Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 74/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2018-06-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: par. 3 ust. 1 i  ust. 2
journal: Dz.U. 2010 nr 249 poz 1661
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2010 r. w sprawie przesyłania faktur w formie elektronicznej, zasad ich przechowywania oraz  trybu udostępniania organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Wójcik Sędziowie: Sędzia WSA Grzegorz Gocki (spr.) Sędzia WSA Marta Wojciechowska Protokolant Starszy inspektor sądowy Iwona Dąbrowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 czerwca 2018 r. sprawy ze skargi P. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 5 grudnia 2017 r., nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz kwoty podatku do zapłaty oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej przez P. K. (dalej wskazywanego również jako: strona, skarżący, podatnik) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 5 grudnia 2017 r., wydana na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.) - dalej w skrócie "O.p.", którą organ ten utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu z 27 stycznia 2017 r. określającą w podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 39.244 zł oraz określającą, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.: dalej jako uptu), kwotę podatku do zapłaty w wysokości 341.090 zł.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym sprawy.

Podatnik w 2011 r. prowadził działalność gospodarczą pod firmą A (dalej w skrócie: A), w zakresie najmu lokali użytkowych w [...], świadczenia usług budowlano-montażowych, usług logistycznych, sprzedaży [...], sprzedaży [...].

W wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej w firmie skarżącego przez pracowników Pierwszego Urzędu Skarbowego w [...] w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania, prawidłowości obliczania, zeznania oraz wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2011 r. oraz postępowania podatkowego prowadzonego m.in. za grudzień 2011 r. stwierdzono nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług za badany okres, zarówno po stronie podatku naliczonego jak i należnego.

W zakresie podatku należnego stwierdzono nieprawidłowości dotyczące określenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu najmu lokali. Podatnik ujmował bowiem obrót z tego tytułu w dacie wystawienia faktur dokumentujących usługę, zamiast, stosownie do zapisów art. 19 ust. 13 pkt 4 uptu, w dacie otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze. Stwierdzone nieprawidłowości skutkowały zawyżeniem przez podatnika podatku należnego z tytułu świadczonych usług najmu o łączną kwotę 57 zł.

W zakresie podatku naliczonego stwierdzono jego zawyżenie, poprzez ujęcie w jego ramach do rozliczenia faktury: nr [...] z dnia 7.12.2011 r. na wartość netto: 1.823,91 zł, VAT 419,50 zł, wystawioną przez firmę B we [...] dokumentującą naprawę samochodu marki [...] oraz nr [...] z dnia 17.12.2011 r. na wartość netto 28,45 zł, VAT: 6,54 zł, wystawioną przez C za myjnię samochodu o wskazanym numerze rejestracyjnym.

Podstawą tego wniosku było stwierdzenie, że wydatki udokumentowane tymi fakturami nie miały związku z czynnościami opodatkowanymi (art. 86 ust. 1 uptu), gdyż podatnik nie wykazał, aby ww. pojazdy te były własnością jego firmy i wykorzystywane do w prowadzonej działalności.

Zakwestionowano też prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury nr [...] z dnia 02.12.2011 r. na wartość netto 239,75 zł, VAT: 55,14 zł, za zakup [...] oraz fakturę z dnia VAT nr [...] z dnia 02.12.2011 r. w kwocie 59,02 zł, VAT: 13,57 zł albowiem były one wystawione na innym podmiot, a mianowicie na D.

Ponadto, w oparciu o materiały przekazane przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w [...] z kontroli przeprowadzonej w firmie E w [...] (dalej w skrócie: E) ustalił, że w dokumentacji podatkowej tej firmy stwierdzono jedenaście faktur VAT, dokumentujących nabycie usług budowlanych, wystawionych w 2011 r. przez A. W grudniu 2011 r. firma C rozliczyła podatek naliczony, wynikający z 4 faktur VAT: nr [...] z dnia 31.12.2011 r. na wartość netto: 275.000,00 zł, VAT: 63.250,00 zł, dokumentującej wykonanie robót budowlanych, izolacyjno-klimatyzacyjnych na budowie szpitala w [...]; nr [...] z dnia 31.12.2011 r. na kwotę netto 307.000,00 zł, VAT: 70.610,00 zł, dokumentującej wykonanie prac budowlanych, adaptacje pomieszczeń pod aptekę; nr [...] z dnia 31.12.2011 r. na kwotę netto 485.000,00 zł, VAT: 111.550,00 zł, dokumentującej

roboty budowlane w Hotelu F; nr [...] z dnia 31.12.2011 r. na kwotę netto 416.000,00 zł, VAT: 95.680,00 zł, dokumentującej wykonanie prac budowlanych –rozbudowa Hotelu F.

W toku postępowania ustalono, że podatnik ww. faktur nie ujął w ewidencji sprzedaży i w deklaracji VAT-7 za ten miesiąc, podobnie jak pozostałych faktur, wystawionych w miesiącach: czerwiec, lipiec, sierpień, październik 2011 r. Jednocześnie stwierdzono, że transakcje udokumentowane przedmiotowymi fakturami w rzeczywistości nie miały miejsca, co potwierdzały dowody zebrane w toku kontroli prowadzonej w firmie C i czego nie kwestionował także sam podatnik. W rezultacie organ uznał, że okoliczności faktyczne sprawy uprawniały do zastosowania art. 108 ust. 1 uptu, zgodnie z którym w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Organ nie uwzględnił argumentacji podatnika, że kwestionowane faktury nie weszły do obrotu prawnego. Nie dał wiary jego wyjaśnieniom, że faktury zostały wystawione omyłkowo, co - jak tłumaczył podatnik- wynikało z tego, że doręczenie faktur nabywcy odbywało się drogą elektroniczną a księgowa, która świadczyła usługi zarówno na rzecz podatnika, jak i innej firmy, tj. D - która to firma rzeczywiście wykonała usługi opisane w treści faktur - przez pomyłkę wystawiła i przesłała mailem faktury z danymi podatnika, zamiast firmy R. D. Ponadto podatnik podnosił, że nie miał akceptacji nabywcy co do tego sposobu doręczania faktur, który to warunek obowiązujące przepisy wiązały ze skutkiem wprowadzenia faktur do obrotu. W ocenie organu, z uwagi na bezsporną w sprawie okoliczność dokonania przez nabywcę odliczenia podatku naliczonego, oczywistym jest, że przedmiotowe faktury weszły do obrotu prawnego, a co za tym idzie, na podatniku ciążył obowiązek zapłaty podatku z tego tytułu.

W konsekwencji poczynionych ustaleń Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu decyzją z dnia 27 stycznia 2017 r. określił stronie w podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 39.244 zł (w miejsce deklarowanej kwoty 39.796 zł) oraz, na podstawie art. 108 ust. 1 i art. 103 ust. 1 uptu, kwotę podatku do zapłaty w wysokości 341.090 zł.

W odwołaniu od tej decyzji podatnik zarzucił naruszenie zasad postępowania dotyczących gromadzenia i oceny dowodów oraz zakwestionował zasadność zastosowania przez organ I instancji art. 108 ust. 1 uptu argumentując, że przepis ten nie może być stosowany wobec faktur niewprowadzonych do obrotu prawnego. Zarzucił pominięcie treści § 3 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2010 r. w sprawie przesyłania faktur w formie elektronicznej, zasad ich przechowywania oraz trybu udostępniania organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej (Dz. U. Nr 249, poz. 1661 – dalej w skrócie: rozporządzenie), które to przepisy dla skutecznego wprowadzenia faktur przesyłanych drogą elektroniczną wymagały uprzedniej akceptacji przez nabywcę tego sposobu dostarczania faktur. Bezspornym natomiast jest, że firma "E" takiej zgody nie udzieliła, co oznaczało, że sporne faktury nie zostały wprowadzone do obrotu. Sam bowiem jednostronny akt działania podmiotu wskazanego na fakturach jako nabywca poprzez dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie może przesądzać o tym, że wystawca tych faktur wprowadził je do obrotu prawnego.

Po rozpatrzeniu zarzutów odwołania i ponownym rozważeniu okoliczności sprawy Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu wydał opisaną na wstępie decyzję z dnia 5 grudnia 2017 r., utrzymując w mocy decyzję organu I instancji.

W motywach rozstrzygnięcia organ, w pełni zaaprobował ustalenia organu I instancji w zakresie zmiany powstania terminu powstania obowiązku podatkowego w przypadku umów najmu, ze skutkiem w postaci zwiększenia i zarazem zmniejszenia podatku należnego z tego tytułu, co w ostatecznym wyniku spowodowało stwierdzenie zaniżenia tego podatku o kwotę 57 zł. Zaaprobował też ustalenia dotyczące pozbawienia podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z ww. faktur VAT: nr [...] z dnia 7.12.2011 r. na wartość netto: 1.823,91 zł, VAT 419,50 zł, wystawionej przez firmę B we [...] dokumentującą naprawę samochodu marki [...]; nr [...] z dnia 17.12.2011 r. na wartość netto 28,45 zł, VAT: 6,54 zł, wystawionej przez C za myjnię samochodu o wskazanym numerze rejestracyjnym oraz faktur nr [...] z dnia 02.12.2011 r. na wartość netto 239,75 zł, VAT: 55,14 zł, za zakup prętów żebrowych oraz fakturę z dnia VAT nr [...] z dnia 02.12.2011 r. w kwocie 59,02 zł, VAT: 13,57 zł wystawionych na D, gdyż wydatki udokumentowane tymi fakturami nie miały związku z czynnościami opodatkowanymi (art. 86 ust. 1 uptu) podatnika. Kwestie te nie były też negowane przez samego podatnika.

Przechodząc natomiast do rozpatrzenia istotnej w sprawie kwestii spornej, a mianowicie podatku należnego do zapłaty z tytułu faktur wystawionych na rzecz firmy E, Dyrektor Izby przedstawił zebrane w tym zakresie dowody i dokonał ich ponownej oceny, dochodząc do tożsamych wniosków, jak organ I instancji.

Za wykazany uznał fakt, że zakwestionowane faktury dokumentowały transakcje, które w rzeczywistości nie miały miejsca, czego nie kwestionował także podatnik. Potwierdzały to bezsprzecznie ustalenia poczynione przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w [...] w toku czynności kontrolnych przeprowadzonych w firmie E. Z protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej w tej firmie wynikało, iż w deklaracjach VAT-7 za czerwiec, lipiec, sierpień, październik, listopad i grudzień 2011 r. przyjęła ona do odliczenia podatek naliczony wynikający z 11 faktur VAT wystawionych przez A na łączną kwotę 3.766.500 zł, VAT 866.295 zł. Faktur tych podatnik nie ujął w rejestrach sprzedaży i nie zadeklarował podatku należnego z tego tytułu. W dalszej treści tego protokołu wskazano, że w dniu 4 marca 2016 r. w Urzędzie Skarbowym [...] przeprowadzono dowód z przesłuchania świadka – P. K. w związku z wystawionymi fakturami VAT na sprzedaż usług w 2011 r. dla E. Świadek zeznał, że faktury te nie zostały zaewidencjonowane w rejestrach sprzedaży VAT za 2011 r. i nie zostały rozliczone w deklaracjach VAT-7. Wskazał, że faktury omyłkowo wystawiła, z własnej inicjatywy, jego siostra A. K. O wystawieniu faktur dowiedział się z dużym opóźnieniem, ponieważ zaskoczył go wpływ na konto drobnej kwoty od K. G. Jak zeznał, nie pamięta, komu przekazał otrzymane pieniądze, nie posiada też żadnych dowodów potwierdzających przekazanie pieniędzy. Oświadczył także, że faktury VAT korygujące nie zostały wystawione, ponieważ faktury VAT nie zostały zaksięgowane. Dokumentację księgową firmy prowadziła w 2011 r. siostra podatnika. Świadek wyjaśnił, że nie współpracował nigdy z K. G. i nie współpracuje.

Na okoliczności transakcji z firmą A przesłuchany został w charakterze strony K. G., który na pytanie, w jaki sposób wszedł w posiadanie faktur wystawionych przez P. K. odpowiedział, że przyszły e-mailem. Dodał przy tym, że księgowa p. D. miała też wysłać te faktury pocztą. K. nie przywoził faktur osobiście. Dalej wskazał, że pierwsze należności zapłacił K. pod koniec 2011 r. Wtedy K. zwrócił mu uwagę, że to nie on wykonał roboty tylko D. Świadek nie pamiętał, czy pieniądze przeksięgowano na D., czy K. oddał mu pieniądze. Nie okazał też umowy zawartej z firmą P. K. Protokoły odbioru robót wystawiał sam pod faktury VAT, które dostał od K. Odnośnie sposobu skontaktowania się z firmą A wyjaśnił, że poznali się z P. K. w [...] w [...] w 2008 lub 2009 r. W 2011 r. świadek do niego zadzwonił i powiedział o robocie. Uzyskał odpowiedź, że [...] przyśle pracowników i kolegę, który będzie się tym zajmował. Przesłuchiwany nie potrafił wskazać pracowników, którzy wykonali usługi budowlane. Nie wiedział, czy byli to pracownicy A czy z firmy D.

Ponadto w oświadczeniu złożonym Naczelnikowi Pierwszego Urzędu Skarbowego w [...] K. G. wyjaśnił, że nigdy nie współpracował z firmą A, a ww. faktury zostały wystawione omyłkowo. Stwierdził też, iż w 2011 r. korzystał z usług podwykonawcy, tj. firmy D, na potwierdzenie czego załączył umowę o współpracy z dnia 02.02.2011 r. zawartą z tą firmą (jako Wykonawcą), której przedmiotem było określenie warunków współpracy polegającej na kompleksowym świadczeniu usług budowlanych, a także załączył 11 faktur wystawionych przez firmę D, które pod względem wykazanych wartości odpowiadały fakturom wystawionym przez firmę A. W toku kontroli podatkowej K. G. okazał także, do wszystkich ww. faktur, protokoły technicznego odbioru robót, a do trzech z nich - również dowody wpłaty gotówkowej, ale dowody opiewały na kwoty stanowiące tylko część należności wynikających z przedmiotowych faktur.

W toku prowadzonego wobec firmy E postępowania tamt. organ podatkowy przeprowadził dowody z przesłuchań w charakterze świadków: M. B. - kierownika budowy przy rozbudowie budynku restauracji w miejscowości [...] ul. [...] w 2011 r., W. K., Z. B. i P. S. - inwestora rozbudowy budynku restauracji w miejscowości [...]. Z zeznań M. B. wynikało, że nie znał firm A ani D. Kojarzył tylko imię R., jako osoby będącej kierownikiem jakichś robót, ale nie potrafił wskazać jakich i nie wiedział, czy miał pracowników. Z kolei W. K., przesłuchany na okoliczność pełnienia w 2011 r. funkcji kierownika budowy przy rozbudowie budynku restauracji w miejscowości [...], zeznał, że nie zawierał z K. G. żadnej umowy na piśmie- była to tylko przysługa koleżeńska. Na budowę przyjeżdżał średnio 2 razy w miesiącu, nie znał firm: A ani D. Z. B. zeznała, że zajmowała się w 2011 roku dokumentacją księgową, prowadzeniem księgi przychodów i rozchodów oraz rejestrów VAT w firmie E. Wyjaśniła, że księgowane były wszystkie faktury VAT wg daty wystawienia, bez względu na to, czy były zapłacone. Świadek pamiętała, że faktury VAT z obydwu firm były takie same, bo sprawdzali z szefem, ale w rejestrach były zaksięgowane faktury z firmy P. K. i tak zostało. W grudniu 2011 r. opuszczali najmowany lokal przy ul. [...] w [...], bo od 01.01.2012 r. firma już nie działała z powodu zawieszenia działalności, a po 2 latach szef zlikwidował działalność. Szef miał zabrać dokumenty i komputer do domu. Zapisy w księdze i rejestrach VAT za 2011 r. świadek poprawiła na starych rejestrach w komputerze tzn. w miejsce nazwy firmy P. K. wpisała dane firmy p. D., zmieniła też numery i daty, kwoty i zakres usług pozostały bez zmian. Świadek nie pamiętała jednak, kiedy dokonała tych zmian i gdzie są wydrukowane przez nią rejestry. P. S. zeznał natomiast, że nie zna P. K. ani R. D. Wyjaśnił, że generalny wykonawca nie zgłaszał do niego podwykonawców, nie wie, czy podwykonawcy mieli własny sprzęt i pracowników. Stwierdził także, że na jego posesji ani na budowie nie byli zakwaterowani pracownicy podwykonawców.

Na podstawie tych ustaleń Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w [...] wydał K. G. decyzję z 24 października 2016 r., z której wynikało, że faktury wystawione przez firmę A nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W uzasadnieniu tej decyzji wskazano, że firma podatnika nie miała możliwości wykonania usług wykazanych w fakturach wystawionych na rzecz firmy E, a ponadto po stronie K. G. nie dopatrzono się należytej staranności przy zakupie usług budowlanych będących przedmiotem tych faktur. K. G. nie znał danych osób z firmy, która miała wykonywać usługi budowlane, oprócz faktur brak było jakichkolwiek dokumentów, z których wynikałby fakt przeprowadzenia transakcji.

W dalszej kolejności organ odniósł się do przedstawionych przez podatnika w toku postępowania (przy piśmie z 15 lipca 2016 r.) kserokopii jedenastu faktur korygujących wystawionych na rzecz firmy E, w których wykazano zerowe wartości netto i podatku VAT (przedstawionych w tabeli na str. 17 zaskarżonej decyzji). Analizując te dowody organ wskazał, że na fakturach korygujących widniała pieczęć firmowa podatnika i podpis A. K., jako osoby upoważnionej do wystawienia faktury. Jednocześnie przedmiotowe faktury korygujące w miejscu przeznaczonym na podpis osoby upoważnionej do odbioru faktury zawierają nieczytelny podpis oraz pieczęć firmy E. Żadna z faktur nie zawiera daty odbioru faktury korygującej przez nabywcę. W toku postępowania odwoławczego, na okoliczność wystawiania ww. faktur i ich przesyłania została przesłuchana siostra strony – A. K., która potwierdziła, że w 2011 r. była pracownikiem biurowym w firmie podatnika, a do zakresu jej obowiązków należało w szczególności: wystawianie faktur, dokumentów związanych z wysyłką, przeprowadzanie procedury reklamacyjnej towarów, organizowanie transportów, przeprowadzanie inwentaryzacji, czasami także pakowanie. Potwierdziła też fakt wystawienia wszystkich ww. faktur, zarówno pierwotnych jak i korygujących. Nie pamiętała jednak, na czyje polecenie wystawiono ww. faktury pierwotne, tłumacząc, że obsługiwała dwie firmy tj. A oraz D i od różnych osób otrzymywała polecenia. Jak wyjaśniła, firma A zajmowała się obsługą biurową firmy D, w tym m.in. wystawianiem faktur w imieniu tej firmy. Zeznała, że ww. faktury pierwotne nie były przez nią drukowane, opieczętowywane, podpisywane ani skanowane, ale wysyłane do firmy E pocztą elektroniczną w formacie PDF. Wyjaśniła, że doszło do pomyłki wynikającej ze złej organizacji pracy, ponieważ takie same faktury wystawiła w firmie D i to one są właściwe, a informacje na temat faktur w firmie D otrzymała od R. D. Ponadto tłumaczyła, że czynności udokumentowane ww. fakturami faktycznie wykonała firma D, firma podatnika nigdy nie współpracowała z firmą E, a pomyłka mogła też wynikać z faktu, że w 2010 r. współpracowała z firmą E. Pomyłka, według świadka, miała zostać odkryta pod koniec 2011 r. i wówczas wystawiła faktury korygujące, a księgowy uznał, że nie będzie ujmował tych faktur w rejestrze VAT. Wyjaśniła, że faktury korygujące zostały wystawione w dniu 31 grudnia 2011 r., a do K. G. osobiście zawiózł je podatnik. W toku przesłuchania świadek zeznała ponadto, że firma podatnika nie posiadała zgody od firmy E na przesyłanie faktur drogą elektroniczną.

Dyrektor Izby nie uwzględnił zeznań A. K., uznając je za niewiarygodne. Zwrócił uwagę, że jej wyjaśnieniom o wystawieniu faktur korygujących w dniu 31 grudnia 2011 r. i dostarczeniu ich osobiście przez podatnika nabywcy przeczą zeznania podatnika, złożone w dniu 4 marca 2016 r., gdzie zeznał on, iż faktury VAT korygujące nie zostały wystawione, ponieważ faktury VAT nie zostały zaksięgowane. Mało prawdopodobne jest też, według organu, by tego samego dnia tj. 31 grudnia 2011 r. zostały wystawione faktury pierwotne o nr: [...], [...], [...], [...], a następnie faktury korygujące do nich, tym bardziej, że faktury pierwotne znajdowały się w posiadaniu kontrahenta, a faktury korygujące z tego samego dnia już nie.

Wątpliwości co do faktycznej daty wystawienia faktur korygujących potwierdzają także włączone do akt sprawy kserokopie jedenastu faktur korygujących (przedstawionych w tabeli na str. 14 zaskarżonej decyzji) - znajdujących się w aktach postępowania odwoławczego od decyzji wydanych K. G. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do grudnia 2011 r., prowadzonego przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] - na których jako data wystawienia widnieje dzień 25 maja 2016 r. Powyższe faktury korygujące, podobnie jak te z 31 grudnia 2011 r., zawierały pieczątki firm A i E oraz podpisy (nieczytelne), przy czym brak jest daty odbioru przez nabywcę. Różnią się natomiast tym, że innym numerom odpowiadają inne kwoty.

Wszystkie te okoliczności, zdaniem organu, przemawiają za uznaniem, że korekty faktur przesłane przez pełnomocnika strony, w których jako data wystawienia widnieje 31 grudnia 2011 r., zostały faktycznie wystawione w terminie późniejszym, niż to z nich wynika.

Mając na uwadze powyższe okoliczności faktyczne Dyrektor Izby stwierdził, że faktury wystawione przez podatnika na rzecz firmy E, pomimo faktu, że nie odzwierciedlają prawdziwych zdarzeń gospodarczych, bezspornie istnieją w obrocie prawnym. Zdaniem organu, trudno przyjąć wyjaśnienia osób składających zeznania, że doszło do pomyłki. Podkreślił, że sporne faktury zostały wystawione przez A. K. - pracownika firmy podatnika, przesłane do firmy E i wprowadzone przez tę firmę do rejestrów zakupu VAT, podatek naliczony z nich wynikający został rozliczony w złożonej przez tę firmę deklaracji VAT-7, a do części z nich nabywca ma dowody wpłat, mimo że zarówno skarżący, jak i K. G., oświadczyli, nie współpracowali ze sobą. Na wszystkich fakturach widnieje pieczęć firmy E w miejscu osoby uprawnionej do otrzymania faktury wraz z nieczytelnym podpisem, a na pięciu z nich także pieczęć firmy podatnika wraz z nieczytelnym podpisem w miejscu osoby uprawnionej do wystawienia faktury. Na fakturach opisany jest również zakres świadczonych usług. K. G. stwierdził przy tym, że faktury "chyba przyszły ze 2 razy e-mailem. Też księgowa Pana D. wysyłała te faktury pocztą". Mimo "pomyłki", żadna z faktur nie została zwrócona przez nabywcę. Również firma podatnika nie wystąpiła o zwrot tych faktur, jako błędnie wystawionych. Nie bez znaczenia jest fakt, że pomyłka ta wystąpiła w przypadku 11 faktur wystawionych w ciągu 6 miesięcy. Zdaniem organu odwoławczego, również forma wysłania faktur przez pracownika strony nie ma w sprawie znaczenia, w sytuacji, gdy znajdują się one w dokumentacji odbiorcy, zostały rozliczone, w związku z tym bezsprzecznie weszły do obrotu prawnego.

Odnosząc się do argumentów podatnika o braku uzyskania pisemnej akceptacji nabywcy co do przesyłania faktur w formie elektronicznej Dyrektor Izby wskazał na zapisy art. 232 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1), zgodnie z którym stosowanie faktury elektronicznej podlega akceptacji odbiorcy. Implementując ww. przepis Dyrektywy 112 krajowy ustawodawca zdecydował, w § 3 ust 2 rozporządzenia, że uprzednia akceptacja nabywcy wymaga formy pisemnej lub elektronicznej. Niemniej jednak, zdaniem organu, skoro ww. art. 232 dyrektywy 112 nie wskazuje, w jakiej formie akceptacja ma zostać wyrażona, należałoby dopuścić dowolną formę i nie ma przeszkód, aby dopuścić zgodę dorozumianą, dokonaną poprzez czynności faktyczne, takie jak np. przyjęcie i zapłata faktury (por. Władysław Varga, "Komentarz do art. 232 dyrektywy 2010/45/UE zmieniającej dyrektywę 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w odniesieniu do przepisów dotyczących fakturowania"). Uzupełniająco Dyrektor zauważył, że również polski prawodawca zliberalizował wymogi w zakresie sposobu dokonania przez odbiorcę faktury akceptacji przesyłania faktur w formie elektronicznej. W kolejnym bowiem rozporządzeniu z 20 grudnia 2012 r., zastępującym rozporządzenie z 17 grudnia 2010 r. zrezygnowano z zapisów co do formy owej akceptacji. Dodatkowo organ zaznaczył, że z zeznań K. G. można wyciągnąć wniosek, że faktury mogły być także przesłane pocztą. Nie można więc z całkowitą pewnością stwierdzić, że faktury wystawione przez podatnika zostały przesłane do odbiorcy wyłącznie drogą elektroniczną.

Całokształt tych okoliczności sprawia, zdaniem organu, że trudno uznać rację podatnika, iż ww. faktury nie zostały wprowadzone do obrotu prawnego. Za przeciwnym wnioskiem przemawia natomiast bezsprzecznie fakt, że faktury te zostały ujęte przez K. G. w ewidencjach prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług, a podatek z nich wynikający został odliczony w deklaracjach VAT. Ponadto ww. faktury posiadają pieczątki firmy E oraz podpisy (nieczytelne). K. G. potwierdził również sporządzenie protokołów pod ww. faktury. Jednoznacznie przemawia to za uznaniem faktu zaakceptowania ww. faktur przez K. G. Uwzględniając powyższe Dyrektor Izby nie stwierdził podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia przepisu § 3 ust. 1 rozporządzenia, skutkującego uznaniem, że sporne faktury nie zostały wprowadzone do obrotu prawnego.

W konsekwencji organ II instancji stwierdził, w ślad za organem I instancji, że stan faktyczny sprawy uprawniał do zastosowania art. 108 ust. 1 uptu Podzielił też stanowisko, że podatnik nie wyeliminował we właściwym czasie ryzyka utraty wpływów podatkowych. W rozpatrywanej sprawie bezspornym jest, że podatek naliczony z kwestionowanych faktur został odliczony a na rzecz Skarbu Państwa nie odprowadzono podatku należnego. W tej sytuacji, zdaniem organu, bez znaczenia pozostaje fakt, iż firma A wystawiła faktury korygujące, tym bardziej, że istnieją uzasadnione wątpliwości co do prawdziwości daty 31 grudnia 2011 r. jako daty ich wystawienia, ponieważ pomimo ich rzekomego istnienia nabywca rozliczył pierwotne faktury, wystawione (w liczbie 4) również w dniu 31 grudnia 2011 r. Ponadto K. G. dysponuje kompletem faktur korygujących, lecz z innej daty, tj. z dnia 25 maja 2016 r.

Akceptując jednocześnie pozostałe, niekwestionowane przez stronę, ustalenia w zakresie niewłaściwego określenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia usług najmu oraz nieuprawnionego odliczenia podatku naliczonego z faktur opisanych powyżej, Dyrektor Izby za bezpodstawne uznał zarzuty odwołania dotyczące naruszenia art. 188 w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 O.p.

W skardze na tę decyzję skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu pełnomocnik strony, wnosząc o jej uchylenie wraz z poprzedzającą decyzją organu I instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania, zarzucił naruszenie:

- przepisów prawa materialnego, poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 108 ust. 1 uptu oraz błędną wykładnię § 3 rozporządzenia;

- przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 120 O.p. poprzez naruszenie zasady legalizmu w drodze wykładni contra legem przepisów rozporządzenia; b) art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych; c) art. 122 O.p. poprzez zaniechanie podjęcia niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w po-stępowaniu podatkowym; d) art. 124 O.p. poprzez niewyjaśnienie przesłanek, zwłaszcza dotyczących oceny dowodów, którymi to przesłankami organ kierował się przy załatwianiu sprawy; e) art. 187 § 1 O.p. poprzez niedopełnienie obowiązku zebrania i wyczerpującego rozparzenia materiału dowodowego w postępowaniu podatkowym; f) art. 188 O.p. poprzez oddalenie wniosku dowodowego strony skarżącej, pomimo że przedmiotem wnioskowanego dowodu były okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy, niestwierdzone wystarczająco innym dowodem; g) art. 233 § 2 O.p. poprzez nieuchylenie decyzji organu pierwszej instancji i nieprzekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ celem przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik podtrzymał stanowisko, że brak było podstaw do określenia skarżącemu podatku do zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 uptu Wprawdzie skarżący nie przeczy, że usługi udokumentowane spornymi fakturami nie zostały przez niego wykonane, niemniej jednak stan faktyczny sprawy nie dawał podstaw do uznania, że zostały one wprowadzone do obrotu prawnego. Zdaniem pełnomocnika treść przepisów § 3 rozporządzenia, ustanawiających wymóg uzyskania uprzedniej akceptacji nabywcy, wyrażonej w formie pisemnej lub elektronicznej, dla skutecznego wprowadzenia do obrotu faktur przesyłanych w formie elektronicznej, jest jasna i jednoznaczna. Nie uwzględniając tych zapisów organy podatkowe dopuściły się rażącego naruszenia prawa. Nie ma przy tym znaczenia, że ustawodawca w kolejnym rozporządzeniu zrezygnował z wymogu co do formy wyrażenia zgody nabywcy, gdyż znowelizowane przepisy nie miały wpływu na ocenę prawną czynności dokonanych przed ich wejściem w życie. Podobnie, mając na uwadze zasadę, że dyrektywy unijne nie wiążą państw członkowskich bezpośrednio lecz w zakresie rezultatu i wymagają transponowania ich przepisów do porządku krajowego, bez znaczenia pozostawały argumenty organu, że art. 232 Dyrektywy 112 nie regulował, w jakiej formie ma zostać oświadczona zgoda nabywcy. Nie istnieją bowiem uzasadnione powody dla pomijania treści przepisów rozporządzenia i sięgania bezpośrednio do przepisów Dyrektywy.

Na gruncie przepisów obowiązujących w 2011 r. niedopuszczalne jest więc stwierdzenie organu, że. "forma wysłania faktur przez pracownika strony nie ma w sprawie znaczenia". Brak bowiem istnienia w niniejszej sprawie zgody K. G. na przesyłanie faktur w drodze elektronicznej wyrażonej w formie pisemnej lub elektronicznej powoduje, że przesłanie temu odbiorcy spornych faktur jest obarczone prawną nieskutecznością i sytuacja taka - pod względem prawnym (nie technicznym) - winna być zrównana z nieprzesłaniem faktur w ogóle. Na poparcie swojego stanowiska pełnomocnik powołał wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 17 lutego 2012 r. (sygn. akt I SA/Kr 2184/11).

W dalszej argumentacji skargi pełnomocnik odniósł się do kwestii dowodowych, zarzucając organom brak dostatecznego wyjaśnienia istotnych okoliczności stanu faktycznego, błędną ocenę zebranego materiału dowodowego, w tym zwłaszcza dowodów ze źródeł osobowych i zaniechanie przeprowadzenia istotnych dla sprawy dowodów, o które podatnik występował w toku postępowania, tj. z przesłuchania strony oraz K. G.

Zdaniem pełnomocnika, organ błędnie ocenił treść zeznań K. G. z dnia 2 marca 2016 r., wyciągając z nich dowolny wniosek, że z dowodu tego wynika, iż nie wszystkie faktury zostały przesłane w formie elektronicznej. Zaznaczył, że sformułowania, na które powołał się organ, tj. że sporne faktury "chyba przyszły ze 2 razy e-mailem. Też księgowa Pana D. wysyłała te faktury pocztą" nie ma w treści protokołu przesłuchania świadka z 2 marca 2016 r. Natomiast podczas tego przesłuchania świadek wyraźnie stwierdził, iż "faktury VAT od K. dostawałem e-mailem". Poza tym pełnomocnik podniósł, że brak jednoznacznych ustaleń organów co do formy doręczenia faktur świadczy o istotnych lukach w materiale dowodowym (organ nie miał pewności co do kluczowych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności), a co za tym idzie, stanowi naruszenie art. 122, 187 § 1 i 233 § 2 O.p. W tej sytuacji złożony przez stronę w toku postępowania wniosek dowodowy o ponowne przesłuchanie K. G. był jak najbardziej uzasadniony, zaś odmowa jego przeprowadzenia doprowadziła do naruszenia art. 188 O.p. Pełnomocnik nie zgodził się także z oceną zeznań A. K., argumentując, że wnioski organu wyciągnięte na podstawie tego dowodu nie zostały należycie uzasadnione i poparte jakimkolwiek przeciwdowodem. W szczególności, zdaniem pełnomocnika, organy dowolnie uznały za niewiarygodne wyjaśnienia świadka o wystawieniu faktur omyłkowo (z powodu błędnego przekonania co do podmiotu świadczącego usługi), mimo iż zarówno skarżący jak i K. G. zgodnie twierdzili, iż nigdy nie współpracowali ze sobą i że faktycznym wykonawcą usług była firma D, co potwierdzały także zeznania złożone przez K. G. i przez jego księgową – Z. B. Podobnie, według pełnomocnika, nie znajdują potwierdzenia w materiale dowodowym wnioski organu, że faktury korygujące, z datą wystawienia 31 grudnia 2011 r., zostały faktycznie wystawione w terminie późniejszym niż to z nich wynika. Pełnomocnik nie zgodził się z argumentacją organu, że mało prawdopodobne jest, by wpierw wystawiono trzy faktury pierwotne z 31.12.2011 r., po czym w tym samym dniu korekty do nich, co według pełnomocnika, jest naturalną sekwencja zdarzeń. Także akcentowana przez organ sprzeczność między zeznaniami A. K. i skarżącego co do faktu wystawienia faktur korygujących nie podważa automatycznie wersji przedstawionej przez A. K., gdyż skarżący, jako właściciel firmy, nie musiał orientować się w sprawach księgowo- podatkowych, ponadto, po upływie tylu lat, mógł też nie pamiętać tych zdarzeń. Pełnomocnik odnosząc się do stwierdzenia organu, że firma podatnika nie wystąpiła o zwrot błędnie wystawionych faktur wskazał, że skoro faktury zostały przesłane drogą elektroniczną, nie mogły zostać zwrócone w materialnej, papierowej formie. Zarzucił przy tym, że mimo uzasadnionych wątpliwości dotyczących wystawienia faktur korygujących organ nie doprowadził do ponownego przesłuchania K. G., chociaż dowód ten z pewnością mógłby przesądzić, czy faktury korygujące zostały wystawione w dacie 31 grudnia 2011 r. Poza tym, organy, mimo wniosków składanych w toku postępowania, nie przeprowadziły dowodu z przesłuchania strony, w trybie art. 199 O.p, poprzestając jedynie na zeznaniach złożonych przez P. K. w innym postępowaniu, nie dotyczącym bezpośrednio tej sprawy. W rezultacie, organy nie wykazały, że zaistniało ryzyko obniżenia wpływów z tytułu podatków, które nie zostało wyeliminowane na skutek działania podatnika. Zdaniem pełnomocnika, w realiach tej sprawy o takim ryzyku nie było mowy, gdyż skarżący w odpowiednim czasie podjął odpowiednie działania, poprzez wystawienie faktur korygujących. Ponadto, jak podniósł pełnomocnik, stan faktyczny sprawy nie uzasadnia stwierdzenia, że mamy do czynienia z procederem wystawiania pustych faktur, charakterystycznym dla regulacji z art. 108 ust. 1 uptu Co prawda, firma skarżącego nie wykonała usług opisanych na spornych fakturach, jednak same usługi zostały wykonane przez D i zostały one rzetelnie udokumentowane fakturami wystawionymi przez tego usługodawcę. Jedyną przyczyną wystawienia przedmiotowych faktur była pomyłka, uzasadniona w okolicznościach stanu faktycznego, nie zaś chęć uszczuplenia wpływów budżetowych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Na rozprawie w dniu 13 czerwca 2018r. pełnomocnik skarżącego, odwołując się do wyroku NSA z dnia 2 marca 2018r. o sygn. akt I FSK 801/16 , dodatkowo zauważył, iż przy zastosowaniu art. 108 uptu , organ winien dokonać ocenę, czego nie uczynił, czy zostało usunięte ryzyko uszczuplenia podatku, poprzez takie działanie odbiorcy faktury , że ten zwróci podatek, który sobie uprzednio odliczył.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, zważył, co następuje:

Skarga nie jest uzasadniona.

Kryteria sądowej kontroli zaskarżonych aktów organów administracji publicznej zostały wyznaczone przepisem art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.) - dalej jako: [P.p.s.a.], zgodnie z którym decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Równocześnie w myśl art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem niemającym tu zastosowania).

Przechodząc do istoty sporu, a mianowicie tego, czy w świetle zebranego materiału dowodowego organy podatkowe zasadnie przyjęły, że skarżący wprowadził do obrotu prawnego faktury niedokumentujące rzeczywistych transakcji, czego konsekwencją w sferze skutków podatkowych było określenie stronie kwoty podatku należnego do zapłaty, na podstawie art. 108 ust. 1 uptu - Sąd, po dokonaniu analizy akt sprawy i decyzji w niej wydanej, nie dopatrzył się naruszenia podniesionych w skardze zarzutów prawa materialnego i procesowego.

Przyjęty przez organy podatkowe za podstawę rozstrzygnięcia i aprobowany przez Sąd orzekający w tej sprawie stan faktyczny zawierał się w ustaleniu, że skarżący w grudniu 2011 r. ( podobnie jak i we wcześniejszych miesiącach roku 2011) wystawił na rzecz firmy E faktury VAT: nr [...] z dnia 31.12.2011 r. na wartość netto: 275.000,00 zł, VAT: 63.250,00 zł, dokumentującej wykonanie robót budowlanych, izolacyjno-klimatyzacyjnych na budowie szpitala w [...] ; nr [...] z dnia 31.12.2011 r. na kwotę netto 307.000,00 zł, VAT: 70.610,00 zł, dokumentującej wykonanie prac budowlanych, adaptacje pomieszczeń pod aptekę; nr [...] z dnia 31.12.2011 r. na kwotę netto 485.000,00 zł, VAT: 111.550,00 zł, dokumentującej roboty budowlane w Hotelu F; nr [...] z dnia 31.12.2011 r. na kwotę netto 416.000,00 zł, VAT: 95.680,00 zł, dokumentującej wykonanie prac budowlanych –rozbudowa Hotelu F.

Ponadto skarżący, na rzecz tego kontrahenta, wystawił jeszcze w miesiącach czerwiec, lipiec, sierpień, październik i listopad 2011 r. siedem innych faktur VAT, których przedmiotem miało być wykonanie różnych prac budowlanych.

Bezsporna w sprawie jest okoliczność, że usług opisanych na spornych fakturach nie wykonała firma skarżącego. Nie budzą również wątpliwości ustalenia, że skarżący nie ujął tych faktur w rejestrze sprzedaży, jak też nie zadeklarował i nie odprowadził do budżetu państwa podatku należnego z tytułu czynności opisanych na fakturach. Podobnie bezsporna jest okoliczność, że nabywca- firma E w grudniu 2011 r. na podstawie ww. faktur odliczyła wynikający z nich podatek naliczony. W oparciu o te ustalenia organy podatkowe przyjęły, że z powodu wystawienia przez skarżącego faktur niedokumentujących rzeczywistych czynności, spełnione zostały przesłanki, uprawniające do zastosowania art. 108 ust. 1 uptu

Zgodnie z tym przepisem, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

Powyższy przepis ustanawia specyficzną instytucję obowiązku zapłaty podatku w przypadku wystawienia faktury, pozostającą poza unormowaniami zdarzeń, które rodzą powstanie obowiązku podatkowego VAT, określonych w art. 19 uptu (obowiązującego w 2011 r. - obecnie art. 19a). Norma art. 108 ust. 1 uptu ma zastosowanie wtedy, gdy nastąpiło wystawienie faktury z wykazanym podatkiem, który nie może być elementem rozliczenia podatku w oparciu o art. 99 i art. 103 ustawy, tj. gdy czynność, która została w niej wykazana nie była w ogóle zrealizowana lub nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo była zwolniona od podatku i nakłada na wystawcę takiej faktury obowiązek zapłaty wykazanego w niej podatku. Na gruncie tego przepisu w orzecznictwie podkreśla się, że jego zasadniczym celem jest zapobieganie niebezpieczeństwu uszczuplenia wpływów podatkowych przez odliczenie podatku wykazanego na fakturze przez jej odbiorcę. Zastosowanie tego przepisu uzależnione jest od oceny ryzyka wykorzystania fikcyjnej faktury w obrocie prawnym. Regulacja ta wprowadzając obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturach, ogranicza ponadto straty Skarbu Państwa poniesione z tytułu bezprawnego odliczania podatku oraz wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku VAT i - pełni także funkcję restytucyjną. Z punktu widzenia zastosowania tego przepisu nieistotna jest przyczyna wystawienia faktury przez podatnika, którą może być zarówno nieświadomy błąd, czy niepewność co do zaistnienia obowiązku podatkowego, jak i świadome działanie. Jak wskazuje się przy tym w orzecznictwie, regulacja ta wynika ze szczególnej roli faktury w systemie podatku od towarów i usług. Ma to związek z faktem, że dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli własnego zobowiązania podatkowego, czy wręcz podstawą żądania zwrotu podatku. Nawet w przypadku, gdy faktura nie ma odzwierciedlenia w stanie faktycznym, istnieje ryzyko, że jej adresat potraktuje wykazany w niej podatek jako naliczony podlegający odliczeniu, a władze skarbowe nie wykryją tej nieprawidłowości. Zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku bez względu na jego związek z czynnością opodatkowaną stanowi więc swego rodzaju ograniczenie możliwości dokonywania nadużyć prawa do odliczenia podatku. W tym sensie norma ta pełni także funkcję prewencyjną.

Trzeba też wskazać, że art. 108 ust. 1 uptu stanowi implementację art. 203 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z dnia 11 grudnia 2006 r. Nr L 347, s. 1 i nast. ze zm.; dalej: dyrektywa 112), w związku z czym wykładnia analizowanego przepisu winna uwzględniać również dorobek orzeczniczy wypracowany na tle regulacji unijnych przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej TSUE). Trybunał podkreślał w swoich orzeczeniach, że celem art. 203 dyrektywy 112 jest w szczególności zapewnienie dokładnego poboru podatku i uniknięcie oszustwa (por. wyrok TSUE z dnia 17 września 1997 r. w sprawie Bernhard Langhorst, C-141/96). W wyroku z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie ŁWK-56 EOOD, C-643/11, Trybunał orzekł, że art. 203 dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że podatek od towarów i usług wykazany na fakturze przez daną osobę jest od niej należny bez względu na faktyczne zaistnienie czynności podlegającej opodatkowaniu; z samego tylko faktu, że w skierowanej do wystawcy faktury rektyfikacji decyzji podatkowej organ podatkowy nie skorygował zadeklarowanego przez niego podatku od towarów i usług, nie można wnioskować, że organ ten uznał, że omawiana faktura odpowiada faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu. Z kolei w sprawie C - 454/98 Schmeink & Cofreth AG & Co. KG i Strobel, Trybunał podkreślił, że środki, do przyjęcia których państwa członkowskie są upoważnione na podstawie art. 22 ust. 8 VI Dyrektywy w celu zapewnienia prawidłowego poboru podatku i unikania oszustw podatkowych, nie powinny wykraczać poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia tych celów. Przepisy te nie mogą być więc wykorzystywane w sposób, który podważałby neutralność podatku VAT, stanowiącą podstawową zasadę wspólnego systemu podatku VAT. Jeżeli podmiot wystawiający fakturę usunął we właściwym czasie i w pełni ryzyko utraty przychodów podatkowych, to do zapewnienia pobrania podatku VAT i zapobieżenia unikania płacenia podatków nie jest niezbędne, aby wykazał swoją dobrą wiarę. Podobnie w wyroku z 18.6.2009 r., C-566/07, Staatssecretaris van Financiën TSUE zajął stanowisko, że zasada neutralności podatkowej zasadniczo nie sprzeciwia się temu, aby państwo członkowskie uzależniało korektę podatku od wartości dodanej należnego w tym państwie członkowskim na tej tylko podstawie, że został on błędnie wykazany na wystawionej fakturze, od warunku, aby podatnik wysłał usługobiorcy fakturę korygującą niewykazującą tego podatku, jeśli podatnik ten nie wyeliminował w całości we właściwym czasie ryzyka utraty wpływów podatkowych. Warto też wskazać na wyrok TSUE z 11.4.2013 r., C-138/12, Rusedespred OOD, w którym stwierdzono, że przepisy służące zapewnieniu prawidłowego poboru podatku i zapobieganiu przestępczości podatkowej, takie jak przepis art. 203 dyrektywy 112 jak również ich stosowanie w praktyce, nie mogą stać w sprzeczności z fundamentalną zasadą obowiązującą we wszystkich krajach członkowskich Unii - zasadą neutralności podatkowej. W tym duchu zaznaczono, że organy skarbowe i podatkowe państw członkowskich mogą powoływać się na normę wynikającą z przepisu art. 203 dyrektywy 112 tylko w sytuacji, gdy ma to na celu wyeliminowanie ryzyka popełnienia przestępstwa lub oszustwa podatkowego. Jeżeli niebezpieczeństwo takie zostało wyeliminowane (np. poprzez pozbawienie odbiorcy faktury możliwości odliczenia podatku VAT naliczonego), brak jest podstaw do stosowania tej sankcyjnej normy.

Wnioski, jakie wynikają z analizy orzeczeń TSUE są następujące: po pierwsze, regulację stanowiącą obowiązek zapłaty podatku VAT wykazanego w wystawionej fakturze niemającej odzwierciedlenia w stanie faktycznym, należy stosować z uwzględnieniem odpowiedzi na pytanie, czy wystawienie faktury VAT powoduje jakiekolwiek ryzyko obniżenia wpływów z tytułu podatków, po wtóre: podmiot wystawiający fakturę z wykazaną w niej kwotą podatku VAT może uwolnić się od obowiązku zapłaty tego podatku, jeżeli we właściwym czasie całkowicie usunie ryzyko obniżenia wpływów z tytułu podatków. Ocena, czy wystawca wyeliminował w odpowiednim czasie całkowicie ryzyko uszczupleń podatkowych, należy do sądów krajowych i powinna być dokonywana w zindywidualizowanym stanie faktycznym zaistniałym w konkretnej sprawie.

Zdaniem Sądu w składzie orzekającym w tej sprawie, lektura uzasadnienia zaskarżonej decyzji dowodzi, że organ właściwie zinterpretował regulację art. 108 uptu z uwzględnieniem wskazań płynących z ww. orzeczeń Trybunału.

Przechodząc do rozpatrzenia zarzutów skargi wskazać należy, że skarżący zasadniczo nie kwestionuje przyjętych przez organy okoliczności faktycznych sprawy, w tym tego, że nie wykonał w rzeczywistości prac opisanych na fakturach, że nie rozliczył podatku należnego z nich wynikającego i że nabywca skorzystał z prawa do odliczenia podatku naliczonego. Z treści natomiast uzasadnienia skargi wynika, że stanowisko o braku podstaw do zastosowania art. 108 ust. 1 uptu skarżący opiera na dwóch założeniach. Po pierwsze, skarżący twierdzi, że przedmiotowe faktury, które zostały przesłane nabywcy w formie elektronicznej (mailem, w plikach PDF), nie weszły do obrotu prawnego, gdyż nie dysponował on zgodą nabywcy do przekazania faktur w tej formie, wobec czego nie został spełniony wymóg skutecznego wprowadzenia faktur do obrotu, przewidziany w § 3 rozporządzenia. Po wtóre, w opinii skarżącego, zapobiegł on utracie wpływów podatkowych, wystawiając kontrahentowi w odpowiednim czasie faktury korygujące, w których wartość sprzedaży i podatku VAT została wyzerowana, co zwalniało go z odpowiedzialności za nieuprawnione odliczenie podatku naliczonego przez nabywcę.

Jeśli chodzi o zagadnienie wprowadzenia faktur do obrotu, w orzecznictwie wskazuje się, że w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług przez "wystawienie" faktury ustawodawca rozumiał jej "doręczenie". Zatem pojęcia "wprowadzenie do obrotu" nie można rozumieć inaczej, jak tylko przez fakt ich doręczenia kontrahentowi (por. wyrok NSA z dnia 16 lutego 2005 r., w sprawie o sygn. akt FSK 1559/04, a także wyrok WSA w Warszawie z dnia 7 czerwca 2004 r., w sprawie o sygn. akt III SA 238/03 oraz w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 3463/08). Ma to związek z opisywanym na wstępie znaczeniem faktury, która jest istotnym elementem wykazania prawa do podatku naliczonego. Celnie zagadnienie to ujął WSA w Rzeszowie, który w wyroku z 10 listopada 2011 r., I SA/Rz 626/11 stwierdził, że "skarżący przekazał faktury osobie, na rzecz której faktura została wystawiona. W ten właśnie sposób wprowadził faktury do obrotu prawnego, tracąc tym samym kontrolę nad jej dalszym wykorzystaniem. Nie wycofał następnie tych faktur z obrotu, co miało ten skutek, że jego kontrahent mógł swobodnie dysponować ich oryginałami." Z analizy wydanych w tym zakresie wyroków sądów administracyjnych wynika również, że jeśli faktura została odebrana przez nabywcę, w takim przypadku wystawca faktury nie ma już możliwości dokonania jej anulowania, a może tylko dokonać jej korekty na zasadach określonych stosownymi przepisami (np. skorygować ją do "0").

Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, takie właśnie znaczenie okoliczności wprowadzenia do obrotu faktur uwzględniły organy podatkowe w rozpatrywanej sprawie. Niemniej jednak należy zauważyć, że poglądy judykatury w tym temacie zostały wypracowane na tle tradycyjnego sposobu doręczania faktur i nie dotyczyły sytuacji, w której faktury VAT są przesyłane za pomocą elektronicznych środków przekazu. Natomiast ustawodawca, regulując materię faktur elektronicznych, w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2010 r. ustanowił formalny wymóg dotyczący uprzedniej zgody nabywcy na taką formę przekazywania faktur VAT.

Zgodnie z treścią § 3 tego rozporządzenia, faktury mogą być przesyłane, w tym udostępniane, w formie elektronicznej w dowolnym formacie elektronicznym, pod warunkiem uprzedniej akceptacji tego sposobu przesyłania faktur przez odbiorcę faktury, zwanej dalej "akceptacją" (ust 1). Akceptacja albo jej cofnięcie może być wyrażona w formie pisemnej lub w formie elektronicznej (ust. 2). Z kolei w przypadku cofnięcia akceptacji przez odbiorcę faktury wystawca faktury traci prawo do przesyłania temu odbiorcy faktur w formie elektronicznej od dnia następującego po dniu, w którym otrzymał powiadomienie od odbiorcy o cofnięciu akceptacji, chyba że strony uzgodnią inny termin utraty przez wystawcę prawa do przesyłania faktur w formie elektronicznej, nie dłuższy jednak niż 30 dni (ust. 3).

Z treści tych regulacji wynika zatem, rozumując a contrario, że bez wcześniejszej zgody nabywcy, wyrażonej w formie pisemnej lub elektronicznej, doręczenie faktur elektronicznych odbiorcy nie jest możliwe. Natomiast spór, jaki wystąpił między stronami na tle § 3 rozporządzenia, dotyczy skutków prawnych, związanych z sytuacją, gdy obie strony transakcji nie dostosowały się do zapisów rozporządzenia, tj. podatnik, mimo braku uprzedniej akceptacji nabywcy, rozpoczął i kontynuował (w okresie sześciu miesięcy) elektroniczny sposób doręczania faktur VAT, a nabywca, pomimo niewyrażenia owej zgody, skorzystał z prawa do odliczenia.

W tak zarysowanym sporze Sąd nie podziela stanowiska strony skarżącej, że w świetle przepisów § 3 rozporządzenia obciążenie strony obowiązkiem zapłaty podatku należnego, na podstawie art. 108 ust. 1 uptu pozbawione było podstaw prawnych, co pełnomocnik skarżącego argumentuje twierdzeniem, że wystawione na rzecz firmy E faktury nie weszły do obrotu prawnego i pod względem prawnym należało je traktować jako bezskuteczne (czyli tak, jak gdyby nigdy nie zostały wystawione). Sąd nie neguje, że treść analizowanych przepisów § 3 rozporządzenia wyraźnie wskazuje, że przesłanie faktury do odbiorcy za pomocą elektronicznych środków przekazu, czyli wprowadzenie jej do obrotu, wymagało uzyskania uprzedniej akceptacji nabywcy, wyrażonej w formie pisemnej lub elektronicznej. Niemniej jednak, w realiach tej sprawy mamy do czynienia z sytuacją specyficzną, gdzie wystawione przez stronę faktury nie dokumentowały opisanych w nich zdarzeń gospodarczych zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem i gdzie z powodu wystawienia owych faktur doszło niewątpliwie do uszczuplenia należności podatkowych, gdyż ich odbiorca, do których one niewątpliwie dotarły, dokonał na ich podstawie odliczenia podatku naliczonego. W takim przypadku, zdaniem Sądu, ocena skutków niezachowania warunku, o którym mowa w § 3 ust. 1 rozporządzenia, musi być dokonywana przede wszystkim przez pryzmat tego, czy transakcje udokumentowane takimi fakturami nie prowadzą do nadużycia prawa do odliczenia. W orzecznictwie podkreśla się, że na gruncie podatku od towarów i usług nadużycie prawa należy rozumieć jako zachowanie sprzeczne z celem gospodarczo-społecznym prawa do odliczenia podatku wyrażonym w art. 86 ust. 1 uptu, z uwagi na to, że mimo formalnego spełnienia przesłanki do realizacji tego prawa, ukształtowane one zostało zasadniczo w celu uzyskania korzyści podatkowej (zob. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 8 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Sz 474/17). Przypomnieć należy, że w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług fakt otrzymania dokumentu nazwanego "fakturą", oraz moment jej otrzymania decydują o realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego. W konstrukcji podatku od towarów i usług faktura VAT pełni więc szczególną rolę, mając fundamentalne znaczenie dla zachowania zasady neutralności.

W myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a uptu., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Przepis ten zabrania zatem prawa do odliczenia z faktur dokumentujących zdarzenia gospodarcze niezgodnie z rzeczywistością, w tym tzw. "pustych" faktur, którym nie towarzyszą żadne czynności. Jednocześnie regulacja ta powiązana jest z omawianym wyżej art. 108 ust. 1 uptu, określającym konsekwencje wystawienia nierzetelnej faktury przez wystawcę.

W ocenie Sądu, poczynione przez organy ustalenia, w tym niekwestionowana i przyznana przez skarżącego okoliczność braku faktycznego wykonania usług, których dotyczyły sporne faktury, w powiązaniu z faktem odliczenia przez firmę W podatku naliczonego z tych faktur, stanowią wystarczającą podstawę faktyczną uzasadniającą zastosowanie art. 108 ust. 1 uptu W tych realiach, zdaniem Sądu, okoliczność, że skarżący nie dysponował wyrażoną formalnie zgodą odbiorcy na elektroniczne doręczenie faktur, w sytuacji, gdy przedmiotowe faktury - co bezsporne - były nierzetelne a przy tym zostały odebrane przez nabywcę oraz ujęte w jego rozliczeniach ze skutkiem w postaci skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego, nie mogła prowadzić do obalenia obowiązku nałożonego przepisem art. 108 ust. 1 uptu Ocena skutków związanych ze sposobem przesyłania faktur w formie elektronicznej nie może być dokonywana w oderwaniu od przedstawionych wyżej ogólnych zasad systemu podatku od towarów i usług, w szczególności podstawowej dla tego systemu zasady neutralności i to właśnie tym zasadom należy dać prymat w przypadku kolizji z przepisami rozporządzenia. Choć bowiem rację ma pełnomocnik strony, że wprowadzenie do obrotu faktur przesyłanych drogą elektroniczną wymagało pisemnej (bądź wyrażonej w formie elektronicznej) zgody nabywcy, to akceptacja stanowiska skarżącego prowadziłaby, zdaniem Sądu, do zniweczenia celów regulacji art. 108 ust. 1 uptu, tj. eliminacji ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych. Nie można bowiem wykluczyć przypadków, w których, w stanie prawnym pod rządami rozporządzenia z 17 grudnia 2010 r., działający w nieuczciwych zamiarach podatnicy zawieraliby porozumienie w celu wystawiania pustych faktur, świadomie rezygnując z zachowania wymogu, przewidzianego w § 3 rozporządzenia, ze szkodą dla Skarbu Państwa. Przyjęcie więc koncepcji skarżącego, że niezachowanie warunku formalnego z § 3 rozporządzenia jest równoznaczne z bezskutecznością przedmiotowych faktur, stanowiłoby - w ocenie Sądu - niebezpieczny precedens, sprzyjający organizowaniu oszustw podatkowych i unikaniu odpowiedzialności w trybie art. 108 ust. 1 uptu przez podmioty, które świadomie zaniechały spełnienia obowiązku, o którym mowa w § 3 rozporządzenia.

Mając zatem na uwadze szczególną rolę faktury w konstrukcji podatku VAT przyjąć należy, że jeśli faktura nie ma odzwierciedlenia w stanie faktycznym a jej adresat potraktuje wykazany w niej podatek jako naliczony podlegający odliczeniu - skutek wprowadzenia takiej faktury do obrotu powstaje z chwilą doręczenia jej odbiorcy, niezależnie od tego w jakiej formie została ona przesłana i skutku tego nie niweczy brak zachowania przez wystawcę wymogu przewidzianego w § 3 rozporządzenia. Przeciwna wykładnia, jaką prezentuje strona skarżąca, prowadziłaby bowiem do konsekwencji niedających się pogodzić z zasadą neutralności.

Należy też zwrócić uwagę, że analiza treści przepisów rozporządzenia prowadzi do wniosku, że regulacje dotyczące trybu i formy przesyłania faktury w formie elektronicznej mają przede wszystkim służyć ochronie odbiorcy. Zgodnie z poglądami doktryny (zob. publikację Mariusza Pogońskiego pt: "Przesyłanie faktur w formie elektronicznej, zasady ich przechowywania oraz tryb udostępniania organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej. Komentarz", dostępną w systemie informacji prawnej LEX), przepisy analizowanego rozporządzenia skierowane są przede wszystkim do wystawców faktury VAT ("faktury mogą być przesyłane, w tym udostępniane w formie elektronicznej"), a więc pełniących z tytułu konkretnej czynności funkcję podatnika VAT czynnego, nie zaś do drugiej strony transakcji (odbiorcy towaru bądź usługi). W świetle zatem tych regulacji to wystawca faktury jest odpowiedzialny za skuteczne wprowadzenie owej faktury do obrotu i to jego rolą jest uzyskanie akceptacji nabywcy co do takiej formy przesyłania faktur. Akceptacja ma na celu ochronę odbiorcy, który powinien spełniać wymogi techniczne pozwalające mu na odbiór faktur w takiej formie i powinien mieć klarowną sytuację co do tego w jakiej formie będzie otrzymywał faktury od wystawcy. Dlatego też, w ocenie Sądu, sytuacja, w której wystawca faktury próbuje ze swego zaniedbania wywodzić korzystne dla siebie skutki nie odpowiada wykładni celowościowej przepisów rozporządzenia, których ratio legis było zapewnienie pewności obrotu i ochrona odbiorcy faktury VAT. Jeśli więc podatnik decyduje się na elektroniczne wysłanie faktur nabywcy, bez spełnienia ciążących na nim obowiązków, mając przy tym świadomość możliwości dokonania przez nabywcę odliczenia podatku VAT, to takie działanie nie może zniweczyć skutków wynikających z art. 108 ust. 1 uptu

W rozpatrywanej sprawie jest to tym bardziej istotne, że chociaż skarżący stawia tezę, iż we właściwym czasie to on wyeliminował ryzyko utraty wpływów podatkowych, przekazując nabywcy korekty faktur z wyzerowaną wartością sprzedaży, to jednak faktem pozostaje, że dopiero na skutek działań organów podatkowych zostało ujawnione, że firma E dokonała nieuprawnionego odliczenia podatku naliczonego. Istotne znaczenie w sprawie ma też to, że w toku prowadzonego w firmie E postępowania organy podatkowe zakwestionowały rzetelność nie tylko faktur wystawionych przez A, ujętych i rozliczonych przez firmę K. G., lecz także przedstawionych przez K. G. w toku tego postępowania faktur dokumentujących te same zdarzenia gospodarcze, tj. świadczenie robót budowlanych, lecz wystawionych tym razem przez firmę D. Nie znajduje więc potwierdzenia w materiale dowodowym sprawy, w tym dowodach wyłączonych na podstawie art. 179 O.p., wersja zdarzeń prezentowana przez stronę w skardze, że to firma D w rzeczywistości wykonała prace budowlane, opisane w treści przedmiotowych faktur. Uzupełniająco dodać należy, o czym tut. Sądowi jest wiadomym z urzędu, że ocena organów o braku faktycznego świadczenia usług budowlanych zarówno przez skarżącego, jak i firmę R. D. została w pełni zaakceptowana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach, który po rozpoznaniu skargi K. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia 22 listopada 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2011 r. wyrokiem z dnia 22 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Ke 31/18 skargę oddalił. W uzasadnieniu tego wyroku WSA w Kielcach wskazał m.in., że zebrany materiał dowodowy nie daje podstaw do uznania, że sporne transakcje mogły być wykonane przez firmę R. D., który nie dysponował ani zapleczem technicznym, ani potencjałem osobowym pozwalającym świadczyć usługi na dużą skalę jak również postępowanie nie wykazało, że przedmiotowe usługi mogły być wykonane przez podwykonawców.

Jedynie na marginesie, należy w tym miejscu zauważyć, iż zarówno z decyzji organów podatkowych I i II instancji wydanych w określonych datach w stosunku do K. G. , jak i następnie złożonej przez niego skargi do Sądu, wynika, że kwestionuje on pozbawienie go prawa do rozliczenia podatku naliczonego. Trudno w tej sytuacji zgodzić się z twierdzeniem pełnomocnika skarżącego, jakoby we właściwym czasie, jego "kontrahent" wyeliminował ryzyko utraty wpływów podatkowych.

Przedstawione wyżej okoliczności mają o tyle istotne znaczenie, że skarżący przyczynę wystawienia nierzetelnych faktur tłumaczył pomyłką, jaką miała popełnić jego siostra, błędnie wprowadzając do treści faktury, w pozycji wystawcy, firmę skarżącego, zamiast firmy D (która rzekomo miała być faktycznym wykonawcą usług), co miało wynikać z faktu, że siostra prowadziła księgowość obu tych podmiotów. Sąd za trafne uznaje wnioski organu o niewiarygodności tych wyjaśnień, akceptując tym samym dokonaną ocenę zebranych w tym zakresie dowodów, w tym zeznań świadka A. K. Słusznie organ stwierdził, że istotne znaczenie ma okoliczność, że wystawienie przez stronę faktur wysłanych nabywcy elektronicznie bez spełnienia warunków rozporządzenia nie było zdarzeniem jednorazowym lecz miało miejsce aż jedenaście razy w okresie od czerwca do grudnia 2011 r. Sąd nie neguje, że z racji prowadzenia księgowości dwóch podmiotów i złej organizacji pracy A. K. mogła popełnić błąd przy wystawieniu faktury, o ile jednak jednorazowa pomyłka jest możliwa, o tyle mało prawdopodobne jest, że do takiego samego błędu mogło dojść przy wystawianiu kolejnych dziesięciu faktur w ciągu aż sześciu miesięcy.

Trudno też uznać, jak wskazywał w skardze pełnomocnik, że A. K. pozostawała przez cały ten czas w błędnym przekonaniu, że to firma skarżącego wykonała roboty budowlane. Pełnomocnik nie wyjaśnia, na jakich podstawach oparte było założenie przez A. K., że wykonawcą robót był skarżący, ogólnikowo jedynie wskazując, że w przeszłości skarżący współpracował z podmiotem o zbieżnej nazwie (firmie), co E. Wskazać więc należy, że podstawą wystawienia faktury jest każdorazowo odrębne zdarzenie gospodarcze i sam fakt współpracy w przeszłości z podmiotem o podobnej nazwie nie może tłumaczyć błędnego przekonania księgowej co do tego, jaki podmiot był faktycznym wykonawcą usług. Nie sposób bowiem przyjąć, że księgowa, która zobowiązana jest do rzetelnego dokumentowania zapisów w księgach podatkowych, opierała się jedynie na nazwie podmiotu, nie sprawdzając, jakie zdarzenie gospodarcze (tu: wykonanie usług budowlanych) stanowiło podstawę wystawienia faktury. Prawidłową ocenę organów dodatkowo wzmacnia okoliczność, że w dniu 31 grudnia 2011 r. także doszło do wystawienia przez A. K. kolejnych faktur na rzecz E, dokumentujących świadczenie usług budowlanych niezgodnie z rzeczywistością. Jak natomiast wynika z zeznań skarżącego, o okoliczności wystawiania faktur tej firmie dowiedział się dopiero na skutek dokonanej na jego konto bankowe wpłaty przez K. G., co miało miejsce, jak wynikało z dokonanej przez organ I instancji analizy historii operacji na rachunku bankowym strony - w dniu 20 grudnia 2011 r. Wynika z tego, że w czasie, gdy skarżący miał już świadomość, że jego siostra wystawiła temu kontrahentowi nierzetelne faktury, nie zaprzestano natychmiastowo tych działań (chociaż zdaniem Sądu, w okresie od 20 do 31 grudnia 2011 r. skarżący miał dostatecznie dużo czasu, by tego dokonać) lecz wystawiono 31 grudnia 2011 r. kolejne cztery faktury, doręczane w ten sam sposób (tj. elektronicznie), czego skarżący w toku postępowania w żaden sposób nie wyjaśnił.

Co więcej , w dniu 31 grudnia 2011r, gdy wystawione zostały 4 kolejne faktury i mające być dostarczone do K. G. w formie elektronicznej, miały być w tej samej dacie wystawione do nich faktury korygujące, które to z kolei podatnik miał już nie wysłać w formie elektronicznej, ale zawieść je osobiście.

Wszystkie opisane powyżej dowody i okoliczności dostatecznie potwierdzały słuszność wniosków organu o braku wiarygodności prezentowanej przez stronę wersji zdarzeń. Sąd nie dopatrzył się naruszenia w tym względzie reguł postępowania, uznając materiał dowodowy za kompletny i będący przez to podstawą prawidłowych ustaleń faktycznych. W szczególności organ nie naruszył art. 188 O.p., oddalając wniosek dowodowy strony o ponowne przesłuchanie K. G. Nie ulega wątpliwości, że K. G. został przesłuchany w charakterze strony w toku prowadzonego wobec niego postępowania na okoliczność transakcji ze skarżącym. W zeznaniach tych opisał on przebieg zdarzeń zbieżny z wersją skarżącego, potwierdzając, że faktycznym wykonawcą robót ujętych na fakturach wystawionych przez A była firma D, jak też potwierdził (chociaż nie w sposób oczywisty), że przedmiotowe faktury zostały mu przesłane elektronicznie. Niemniej jednak należy pamiętać, że materiał dowodowy zebrany przez organy prowadzące czynności kontrolne w firmie E pozwolił na skuteczne zakwestionowanie zeznań tej osoby (co ponadto potwierdził ww. wyrok WSA w Kielcach). W tej sytuacji zaakceptować należało stanowisko organu, że zebrane dowody były wystarczające dla ustalenia stanu faktycznego sprawy. Treść protokołu przesłuchania K. G. wskazuje, że okoliczności, które strona w zgłoszonym wniosku dowodowym podawała jako będące przedmiotem dowodzenia, tj. dotyczące sposobu przekazania faktur firmie E, stanowiły już przedmiot wypowiedzi przesłuchiwanego, który odniósł się do tego tematu w odpowiedzi na dwa pytania przesłuchujących. W pierwszym przypadku, na pytanie organu "w jaki sposób wszedł Pan w posiadanie faktur wystawianych przez Pana P. K., przesłuchiwany odpowiedział, że "Chyba przyszły ze dwa razy e-mailem. Też księgowa Pana D. wysyłała te faktury pocztą. (...)" (na marginesie Sąd zauważa, że wbrew temu, co podnosi pełnomocnik w skardze, takie stwierdzenie przesłuchiwanego znajduje się w protokole przesłuchania z 2 marca 2016 r., w odpowiedzi na pytanie nr 39). W drugim przypadku, na pytanie "dlaczego faktury i protokoły robót z A nie są podpisane (...)", odpowiedział: "(...) faktury VAT od K. dostawałem e-mailem." Skoro więc K. G. zasadniczo potwierdził fakt otrzymywania faktur droga elektroniczną, nie było potrzeby ponownego przesłuchania tej osoby na tą okoliczność. Odnosząc się natomiast do zarzutu pełnomocnika, że nie została ustalona w wystarczający sposób istotna w sprawie okoliczność sposobu przekazania faktur nabywcy, co mogłoby wyjaśnić przeprowadzenie dowodu z zeznań K. G., wskazać należy, iż uważna analiza treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji wskazuje, że organ, mimo wyrażenia pewnych wątpliwości, uprawnionych w świetle nieprecyzyjnych wypowiedzi K. G., nie kwestionował zasadniczo formy elektronicznego przekazania faktur nabywcy, o czym świadczy to, że dokonana ocena stanu faktycznego uwzględniała tę okoliczność a organ przedstawił adekwatne w tym zakresie regulacje, w tym przepisy rozporządzenia z 17 grudnia 2010 r.

Podsumowując, Sąd stwierdza, że wbrew zarzutom skargi nie doszło w tym aspekcie sprawy do naruszenia podniesionych w skardze zarzutów prawa procesowego, tj. art. 120, 121 § 1, 122, 124, 187 § 1, 188 i 233 § 2 O.p.

Przechodząc do oceny kolejnej kwestii spornej, mianowicie tego, czy skarżący we właściwym czasie zapobiegł powstaniu uszczupleń podatkowych, co mogłoby go zwolnić z odpowiedzialności w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u, Sąd stwierdza, że organ w zaskarżonej decyzji, jak już wcześniej wskazano, dokonał prawidłowej wykładni tego przepisu, uwzględniając płynące z orzeczeń TSUE wskazania.

W ocenie Sądu także w tym aspekcie sprawy organ dokonał prawidłowej oceny działań skarżącego, słusznie odmawiając wiarygodności przedstawionym przez stronę fakturom korygującym, z datą wystawienia 31 grudnia 2011 r. Jak już wyżej wskazano, mimo twierdzeń skarżącego, faktem pozostaje, że do ujawnienia nieuprawnionego odliczenia podatku VAT doszło w wyniku czynności podjętych przez właściwe organy podatkowe. Nie ulega wątpliwości, że skarżący, poza fakturami korygującymi, nie przedstawił jakichkolwiek dowodów, że miało miejsce skuteczne doręczenie tych faktur nabywcy, w dacie w nich wskazanej, co ma istotne znaczenie w świetle bezspornej okoliczności, że firma E nie ujęła w swych rejestrach owych faktur korygujących i ich nie rozliczyła. Organy przekonująco wskazały natomiast na szereg okoliczności i dowodów, w świetle których, zdaniem Sądu, uprawnione było powzięcie wątpliwości co do faktycznej daty wystawienia owych faktur. Przede wszystkim wątpliwości musi budzić fakt, że K. G. podczas prowadzonych w jego firmie czynności kontrolnych przedstawił organom kserokopie faktur korygujących sporne pierwotne faktury wystawione przez A, jednak ich data wystawienia była znacznie późniejsza, tj. 25 maja 2016 r. Skarżący nie wyjaśnił jak nabywca mógł wejść w posiadanie tych faktur korygujących ani z jakiego powodu ich data wystawienia różniła się od tej, która widniała na fakturach korygujących przedstawionych przez stronę. W ocenie Sądu, w tej sytuacji wnioski organu o sporządzeniu faktur korygujących z datą 31 grudnia 2011 r. na potrzeby prowadzonego postępowania nie są pozbawione podstaw lecz wynikają z logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego. Trafnie też organ zwrócił uwagę na sprzeczność w zeznaniach skarżącego i jego siostry co do samego faktu sporządzenia faktur korygujących. Nie są uzasadnione zarzuty skargi o braku wyjaśnienia przez organ przyczyn, z powodu których nie uwzględniono w tym zakresie zeznań A. K., dając prymat zeznaniom skarżącego, który mógł nie pamiętać tych zdarzeń i poza tym mógł nie orientować się w sprawach podatkowo-księgowych. Wbrew tym zarzutom ocena organu o braku wiarygodności zeznań w tym zakresie świadka A. K. została powiązana z innymi dowodami zebranymi w sprawie, w tym zwłaszcza z faktem wstawienia przez A kolejnych faktur korygujących w dniu 25 maja 2016 r., w związku z czym Sąd nie dopatrzył się dowolności w ocenie tego dowodu.

Wątpliwości co do faktycznej daty wystawienia faktur korygujących dodatkowo wzmacnia fakt, że skarżący w swej dokumentacji podatkowej nie ujął żadnych zapisów związanych z tymi zdarzeniami, do czego był zobowiązany przez obowiązujące przepisy i co powinien był uczynić. Decydując się bowiem na wystawienie faktur korygujących, skarżący winien w prowadzonych księgach podatkowych ująć konsekwentnie zarówno faktury pierwotne jak i faktury korygujące. Zaniechanie w tym zakresie niewątpliwie także potwierdza wnioski organu o sporządzeniu faktur korygujących dopiero na potrzeby prowadzonego postępowania.

Suma opisanych powyżej dowodów i okoliczności, rozpatrywanych całościowo, dawała organom dostateczne podstawy do konkluzji, że skarżący nie podjął takich działań, które skutecznie wyeliminowałyby ryzyko powstania uszczupleń podatkowych.

W konsekwencji uznać należy, że organy podatkowe dysponowały dostatecznym materiałem dowodowym, w świetle którego uzasadnione było obciążenie skarżącego obowiązkiem zapłaty podatku, w trybie art. 108 ust. 1 uptu z tytułu wystawienia faktur, niemających pokrycia w rzeczywistości. Organ odwoławczy w sposób wystarczający uzasadnił podjęte przez siebie rozstrzygnięcie wskazując, jakie wnioski dla sprawy wynikają z danego dowodu, a podjętą ocenę nie sposób uznać za dowolną. Przedstawione wyżej rozważania czynią tym samym bezzasadnymi zarzuty zarówno naruszenia przepisów postępowania, jak i prawa materialnego, tj. art. 108 ust. 1 uptu

Na akceptację zasługują także pozostałe ustalenia organu odwoławczego, w tym m.in. dotyczące stwierdzonych nieprawidłowości w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu najmu lokali skutkujące zawyżeniem przez podatnika podatku należnego z tytułu świadczonych usług najmu a ponadto dotyczące zakwestionowania prawidłowości odliczenia podatku naliczonego – w opisanych na wstępie rozważań przypadkach. Kwestie te nie były sporne, a dokonana przez organ ocena skutków podatkowych tych zdarzeń jest prawidłowa, w tym co do zastosowania art. 234 O.p.

W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę oddalił.