Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1510/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2014-01-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art.83 ust.1 pkt 9, art.83 ust.1 pkt 10 lit.a); art.83 ust.1 pkt 11
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Kwarcińska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Zawiślińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 stycznia 2014 r. sprawy ze skargi "A" S.A. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 14 grudnia 2011 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2010 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 3283 (trzy tysiące dwieście osiemdziesiąt trzy) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

I SA/Gd 1510/13

UZASADNIENIE

I.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 26 września 2013r.

w sprawie I FSK 1497/12 uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

w Gdańsku z 9 maja 2012r. (sygn. akt I SA/Gd 156/12) i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Gdańsku.

II.

Stan sprawy: wyrokiem 9 maja 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 156/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę "A" S.A. z siedzibą [...] (dalej jako strona, skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej [...] z dnia [...], nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2010 r. Przedstawiając stan sprawy WSA w Gdańsku podał, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] określającą skarżącej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 2010 r. do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 935.925 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej w pełni zaakceptował stanowisko organu pierwszej instancji, że strona w kontrolowanym okresie, tj. w czerwcu 2010 r., bezzasadnie zaniżyła podatek należny w łącznej kwocie 28.626,19 zł na skutek błędnego zastosowania stawki podatku VAT 0% na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 9, art. 83 ust. 1 pkt 10 lit. a) oraz art. 83 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. nr 54, poz. 535, - dalej u.p.t.u.).

Organ stwierdził także zawyżenie podatku naliczonego w kwocie 220 zł poprzez nieprawidłowe zastosowanie przez stronę art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. Podstawą ustaleń organu podatkowego pierwszej instancji była analiza czterech transakcji o łącznej wartości 63.673,86 zł dokumentujących wykonanie przez stronę usług polegających na udostępnieniu Nabrzeża [...] w celu postoju czterech statków ([...], [...], [...], [...]), przeprowadzeniu inspekcji przeciwpożarowej statków oraz dzierżawie przetwornicy prądu na terenie "A" na podstawie umowy z dnia [...] zawartej pomiędzy stroną a "B" Sp. z o.o. W ocenie organu, charakter usług wykonanych przez skarżącą nie uprawniał jej do zastosowania stawki podatku od towarów i usług w wysokości 0% w oparciu o zapis art. 83 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. Organ podkreślił, że treść tego przepisu formułuje warunki niezbędne dla zastosowania obniżonej stawki podatku, które muszą być spełnione łącznie: dana usługa musi być świadczona na obszarze polskiego portu morskiego oraz dotyczyć obsługi morskich środków transportu. Organ nie dopatrzył się, aby usługi wykonane przez skarżącą w przedmiotowej sprawie stanowiły części kompleksowej usługi transportowej przewozu ładunku (pasażerów). Brak było także podstaw, aby uznać, że "A" S.A. wyczerpuje definicję portu określoną w ustawie z 20 grudnia 1996 r. o portach i przystaniach morskich (Dz. U. z 2010 r., nr 33, poz. 179; dalej jako ustawa o portach i przystaniach morskich). Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił również uwagę, że strona w celu potwierdzenia wykonania powyższych czynności związanych z obsługą morskich środków transportu nie przedłożyła, zgodnie z dyspozycją art. 83 ust. 2 u.p.t.u. stosownej dokumentacji. W oparciu o powyższe okoliczności organy podatkowe uznały, że do wykonanych przez skarżącą czynności znajduje - wbrew twierdzeniom skarżącej - zastosowanie stawka podatku VAT w wysokości 22% (art. 41 ust. 1 u.p.t.u.). Organ – wobec uznania, że strona nieprawidłowo zastosowała stawkę podatku VAT w wysokości 0% zakwestionował także sprzedaż energii elektrycznej według faktury VAT nr [...] z dnia [...] na statki m/v [...], m/v [...], m/v [...] wskutek błędnego rozliczenia dostawy energii elektrycznej wg umowy z dnia [...]. W ocenie organów przepis art. 83 ust. 1 pkt 10 lit a) u.p.t.u., na podstawie którego spółka obniżyła podatek należy, nie ma zastosowania do dokonanej przez stronę dostawy energii elektrycznej, bowiem nie służyła ona bezpośrednio zaopatrzeniu statków w trakcie świadczenia przez te statki transportu/żeglugi.

Nieprawidłowości stwierdzono również w fakturze z dnia [...] stanowiącej korektę do faktury z dnia [...] wystawioną na rzecz "C" sp. z o.o. dokumentującą otwarcie mostu pontonowego dla holowników, w oparciu o którą strona obniżyła podatek należny uznając, że na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 11 u.p.t.u. jest uprawniona do zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 0 %. Zdaniem organu wszelkie inne czynności, poza usługami związanymi z utrzymaniem akwenów portowych i torów podejściowych, to czynności, których wykonanie nie jest niezbędne do zachowania w stanie niezmienionym środowiska morskiego, akwenów portowych i torów podejściowych, zatem nie mogą stanowić usług objętych dyspozycją ww. przepisu i korzystać z opodatkowania preferencyjną stawką podatku.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku strona zarzuciła organowi naruszenie: 1/ art. 83 ust. 1 pkt 9, pkt 10 lit. a) i b) i art. 11 u.p.t.u., poprzez błędne zakwestionowanie prawa do zastosowania stawki 0% do usług świadczonych w warunkach uprawniających do skorzystania z tej preferencji;

2/ art. 28 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L 2006 r., Nr 347, s. 1 – dalej jako Dyrektywa 112); 3/ § 5 ust. 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów

z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 212, poz. 1337 ze zm.; dalej jako rozporządzenie z 2008 r.); 4/ art. 120, 122, 180, 187 § 1 i 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 z 2005r. z późn. zm.; dalej O.p.).

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując tym samym dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w uzasadnieniu swego wyroku z 9 maja 2012r. (sygn. akt I SA/Gd 156/12) podkreślił, że wbrew twierdzeniom skarżącego, za prawidłowe uznać należało ustalenie przez organy, że sporne faktury z [...] dokumentowały usługi wykonane zgodnie z umową z [...] nr [...]. WSA wprawdzie zauważył, że umowa zawarta została ze "B" sp. z o.o., a faktury wystawione zostały na rzecz innych podmiotów, tj. "D" i "E", niemniej jednak – opierając się na materiale dowodowym – stwierdził, że przedmiotowe faktury dotyczyły właśnie usług wykonanych na podstawie powyższej umowy. WSA wskazał, że także sama skarżąca nie podważyła wiarygodności dowodów w postaci wydruków mailowych, ani nie wykazała, że zafakturowane usługi wykonane zostały na rzecz innych podmiotów i w innym zakresie, niż wynikający z ww. umowy. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego organy zasadnie stwierdziły, że do usług będących przedmiotem spornych faktur, polegających na udostępnieniu nabrzeża w celu postoju czterech statków, przeprowadzeniu inspekcji przeciwpożarowej statków oraz dzierżawie przetwornicy prądu nie znajduje zastosowania stawka podatku VAT w wysokości 0% (art. 83 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u.). Zdaniem WSA nie ulegało wątpliwości, że usługi, o których mowa w tym przepisie, polegają na wykonaniu szeregu czynności koniecznych do funkcjonowania morskich środków transportu w trakcie wykonywania przez nie funkcji transportowych, tj. przewozu ładunków lub pasażerów, co wiąże się z jednej strony z pojęciem "środka transportu", a z drugiej z zakresem działalności portów morskich. W ocenie WSA przez morski środek transportu należy rozumieć jednostkę wykonującą transport, a nie jednostkę jedynie nadającą się do świadczenia usług transportowych, ale tych usług nie świadczącą. Natomiast obszar portu morskiego jako miejsce wykonywania usług należy analizować przez pryzmat funkcji, jaką spełnia ten port i przedsiębiorstwo powołane do zarządzania portem morskim dla postoju morskich środków transportu w trakcie świadczenia usług transportowych. Dokonując analizy powyższego przepisu WSA zwrócił uwagę, że nie obejmuje on swym zakresem usług związanych z postojem statku w stoczni w celu jego remontu, tak jak to miało miejsce w niniejszej sprawie. W takiej bowiem sytuacji nie następuje, zdaniem WSA, jego powiązanie z przewozem ładunków czy pasażerów.

Odnosząc się do zasadności zastosowania przez stronę stawki podatku VAT w wysokości 0% do dostawy energii elektrycznej na statki, Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że art. 83 ust. 1 pkt 10 lit. a) u.p.t.u., w oparciu o który strona obniżyła podatek nie miał zastosowania do dokonanej przez skarżącą usługi. WSA zwrócił uwagę, że ustawodawca w przywołanym przepisie użył sformułowania "używany", co wskazuje, zdaniem WSA, że dotyczy on zaopatrzenia statków faktycznie wykonujących usługi w tym przepisie wskazane, a zatem nie ma on zastosowania do dostawy energii elektrycznej na statek w trakcie jego postoju

w stoczni w związku z przeprowadzeniem inspekcji przeciwpożarowej

i przygotowaniem specyfikacji remontowej.

Odnosząc się natomiast do usług otwierania mostu pontonowego dla holowników WSA wskazał, że nie mieszczą się one w pojęciu usług związanych

z "utrzymaniem" akwenów portowych i torów podejściowych (art. 83 ust. 1 pkt 11 u.p.t.u.), gdyż nie stanowią one czynności mających na celu zapewnienie odpowiedniego stanu tych obiektów, w tym ich prawidłowej funkcjonalności.

W ocenie Sądu, wskazane przez stronę usługi związane z zapewnieniem prawidłowego poruszania się środków transportu po terenie "A" w związku

z nadzorem nad mostem pontonowym nie są niezbędne dla zachowania w stanie niezmienionym środowiska morskiego, akwenów portowych i torów podejściowych

i w związku z tym związane są z ich funkcjonalną, normalną obsługą, a nie z ich "utrzymaniem".

WSA nie dopatrzył się również naruszenia przez organy art. 121 O.p.; zdaniem WSA organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w sposób wyczerpujący, dokonując oceny każdego z zebranych dowodów, odnosząc się do każdego z nich.

III.

Strona skarżąca w skardze kasacyjnej do NSA zarzuciła sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj.: 1/ art. 145 § 1 pkt 1 lit c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153 poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.), poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy wystąpiły przesłanki do uchylenia decyzji z powodu naruszenia przez organy podatkowe art. 122, 180, 187 § 1, 188, 191, 210 § 4 O.p. poprzez pominięcie elementów istotnych dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego; 2/ art. 141 § 1 p.p.s.a., poprzez wadliwe i niepełne uzasadnienie podjętego rozstrzygnięcia; 3/ art. 145 § 1 pkt 1 lit a) w zw. z art. 151 p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy wystąpiły przesłanki do uchylenia decyzji z powodu naruszenia przez organy podatkowe poniższych przepisów prawa materialnego.

Zarzucono ponadto naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 1/ art. 83 ust. 1 pkt 9, pkt 10 lit. a) oraz pkt 11 u.p.t.u. oraz art. 148 Dyrektywy 112 polegające na jego zawężającej interpretacji ograniczającej prawo do zastosowania stawi 0% VAT; 2/ art. 83 ust. 1 pkt 9 , pkt 10 lit a) oraz pkt 11 u.p.t.u. w zw. z art. 148 Dyrektywy 112, poprzez błędne zakwestionowanie prawa do zastosowania stawki 0% do usług wyświadczonych w warunkach usprawniających do skorzystania z tej preferencji; 3/ art. 83 ust. 1 pkt 10 lit. a) i b) u.p.t.u. w zw. z art. 8 ust. 2a i w zw.

z art. 28 Dyrektywy 112 polegające na odmowie jego zastosowania i do oceny warunków wykonywania usług przez spółkę; 4/ § 5 ust. 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia

z 2008 r. w zw. z art. 8 ust. 1 u.p.t.u. polegające na odmowie ich zastosowania.

Przy tak sformułowanych zarzutach strona wniosła o uchylenie wyroku

i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi oraz

o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego.

IV.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 26 września 2013r. (I FSK 1497/12), po rozpoznaniu skargi kasacyjnej strony stwierdził, że zasługuje ona na uwzględnienie, chociaż nie wszystkie zarzuty w niej zawarte są trafne. NSA podkreślił, że w skardze kasacyjnej sformułowano zarówno naruszenie przepisów prawa procesowego jak i prawa materialnego. Sformułowanymi zarzutami kasacyjnymi skarżący odwołał się do naruszenia przepisów prawa procesowego, m. in. art. 122, 180, 187 § 1, 188, 191, 210 § 4 O.p., poprzez pominięcie elementów istotnych dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Zarzuty te jednak, zdaniem NSA, nie zasługują na uwzględnienie. W uzasadnieniu tych zarzutów autor skargi kasacyjnej podniósł, że Sąd pierwszej instancji całkowicie pominął okoliczność, iż organy podatkowe obu instancji oparły swoje ustalenie wyłącznie na treści dokumentów tj. umów, faktur i korespondencji handlowej oraz na dowodach nie posiadających tego typu waloru, tj. korespondencji mailowej. Jednocześnie, w ocenie strony, pominięto jej wyjaśnienia oraz wnioski o przesłuchanie świadków na okoliczności treści świadczonych usług. Na potrzebę przesłuchania świadków strona miała wskazać w piśmie procesowym do organu drugiej instancji z dnia 12 sierpnia 2011 r. Argumentów tych nie potwierdza jednak zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, gdyż akta sprawy nie zawierają pisma procesowego z dnia 12 sierpnia 2011 r. Natomiast pismo procesowe z dnia 18 sierpnia 2011 r., w którym skarżąca podtrzymuje zarzuty zawarte w odwołaniu nie zawiera wyraźnie sprecyzowanych wniosków dowodowych w zakresie przesłuchania świadków. Zdaniem NSA, prawidłowo zatem Sąd pierwszej instancji uznał, że nie są trafne zarzuty co do braku przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków. Nie istnieją także podstawy do przyjęcia, że organ miał obowiązek przeprowadzenia tych dowodów z urzędu, bowiem wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów gromadzenia materiału dowodowego nie jest bowiem nieograniczony i bezwzględny. Obciąża on organy jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na dokonanie ustaleń faktycznych, stąd też zarzut zaniechania przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków nie mógł zostać uwzględniony.

Zdaniem NSA nie można również uznać za trafne argumentów strony, która stara się wykazać, że korespondencja mailowa nie ma waloru dowodu. W tym zakresie NSA zwrócił uwagę na przyjętą na gruncie art. 180 § 1 O.p. zasadę otwartego systemu dowodów, zgodnie z którą w postępowaniu podatkowym dopuszczalne są nie tylko dowody (przykładowo) wyliczone w art. 181 O.p., ale również dowody nienazwane.

Reasumując NSA stwierdził, że autor skargi kasacyjnej nie zdołał wykazać, że organy nieprawidłowo ustaliły stan faktyczny, który następnie został przyjęty przez Sąd pierwszej instancji jako podstawa orzekania.

Zdaniem NSA nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia

art. 145 § 1 pkt 1 lit a) w zw. z art. 151 p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy wystąpiły przesłanki do uchylenia decyzji z powodu naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego. Przepis art. 151 p.p.s.a określa sposób rozstrzygnięcia sądu w razie nieuwzględnienia skargi, z kolei art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) tejże ustawy określa sposób rozstrzygnięcia sądu w razie uwzględnienia skargi ze względu na naruszenie przepisów prawa materialnego. Z zarzutu skargi kasacyjnej

w tym zakresie wynika, że skarżąca nie zgadza się z wykładnią prawa materialnego dokonaną w tej sprawie. To, że strona nie zgadza się z rozstrzygnięciem sądu nie oznacza jednak, że doszło do naruszenia przepisów określających sposób rozstrzygnięcia sądu. W przypadku oddalenia skargi na decyzję lub postanowienie organu administracji można zarzucić Sądowi pierwszej instancji naruszenie wskazanych przepisów tylko wówczas, gdy Sąd ten stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a mimo to Sąd ten nie spełni dyspozycji tej normy prawnej i nie uchyli zaskarżonej decyzji lub postanowienia. Jeśli z wyroku wynika, że Sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, to Naczelny Sąd Administracyjny nie może zarzucić oddalającemu skargę Sądowi pierwszej instancji naruszenia omawianego przepisu, gdyż rozstrzygnięcie jest zgodne z dyspozycją stosowanej przez Sąd I instancji normy prawnej.

W ocenie NSA na częściowe uwzględnienie zasługują natomiast zarzuty naruszenia prawa materialnego. W pierwszej kolejności podzielić należy zarzut naruszenia art. 83 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. oraz art. 148 Dyrektywy 112.

W rozpatrywanej sprawie Sąd pierwszej instancji dokonując wykładni art. 83 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. stwierdził, że "usługi, o których mowa w tym przepisie, polegają na wykonaniu szeregu czynności koniecznych do funkcjonowania morskich środków transportu w trakcie wykonywania przezeń funkcji transportowych, tj. przewozu ładunków lub pasażerów, co wiąże się z jednej strony z pojęciem "środka transportu", a z drugiej z zakresem działalności portów morskich. Przez środek transportu rozumieć trzeba jednostkę wykonującą transport, a nie jednostkę jedynie nadającą się do świadczenia usług transportowych, ale tych usług nie świadczącą. Wskazanie zaś przez ustawodawcę na obszar portu morskiego jako miejsca wykonywania usług determinuje, iż należy przez to rozumieć funkcję, jaką spełnia port i przedsiębiorstwo powołane do zarządzania portem morskim dla postoju morskich środków transportu w trakcie świadczenia usług transportowych. Analizowany przepis nie obejmuje zatem usług związanych z postojem statku w stoczni w celu remontu. Taki postój nie jest w żaden sposób związany z przewozem ładunków lub pasażerów

i funkcjonowaniem w tym zakresie portu morskiego".

Przepis art. 83 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u., w brzmieniu obowiązującym w 2010 r., stanowił, że stawkę podatku w wysokości 0 % stosuje się do usług świadczonych na obszarze polskich portów morskich, polegających na obsłudze morskich środków transportu.

Zdaniem NSA, dokonując wykładni tego przepisu nie można pominąć treści art.148 lit. a), c) i d) Dyrektywy 112, które to przepisy regulują zwolnienia związane

z transportem międzynarodowym w odniesieniu do jednostek pływających; przepis art. 148 Dyrektywy 112 nie wprowadza warunku świadczenia usług na terenie portów morskich.

NSA wskazał, że przed wejściem w życie Dyrektywy 112 zwolnienia dotyczące transportu międzynarodowego regulował art. 15 ust. 4, 5 i 8 Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, Dz.U.UE L z 13 czerwca 1977r. nr 145, s.1 ze zm., dalej jako VI Dyrektywa), które to przepisy odnosiły się do statków morskich. NSA podkreślił przy tym, że na tle tych przepisów VI Dyrektywy zapadł wyrok TSUE z dnia 14 września 2006 r. w połączonych sprawach C-181/04 do C-183/ 04 Elmeka NE przeciwko Ypourgos Oikonomikon (Zb. Orz z 2006r., str.

8-/I-8167.), który ma istotne znaczenie dla analizy zarzutów prawa materialnego. TSUE przyjął, że art. 15 pkt 8 VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, iż zwolnienie przewidziane w tym przepisie dotyczy usług świadczonych bezpośrednio na rzecz armatora, przeznaczonych dla zaspokojenia bezpośrednich potrzeb statków morskich (pkt 25 uzasadnienia wyroku).

NSA podkreślił, że powyższe uwagi TSUE pozostają nadal aktualne

i przydatne przy dokonywaniu wykładni art.148 Dyrektywy 112 i w konsekwencji

art. 83 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u.

Mając na uwadze stanowisko TSUE NSA wskazał, że zwolnienie dotyczące morskich środków transportu ma zastosowanie wówczas, gdy usługi te są świadczone na potrzeby statków, które są przeznaczone do żeglugi na pełnym morzu. Jednocześnie, zdaniem NSA, nie można tracić z pola widzenia, tego na co również zwrócił uwagę Trybunał, że dostawy towarów służących zaopatrzeniu statków, są zwolnione od podatku, bowiem stanowią czynności równoznaczne

z wywozem. W konsekwencji przedmiotowe usługi należy wiązać z wywozem towarów i usług. W tym sensie postój statków nie jest wprost związany z wywozem towarów i usług. NSA wskazał, że w tego typu zwolnieniach istotne jest to, aby konsumpcja nastąpiła poza terytorium kraju. Z drugiej jednak strony zwolnienie to ma za przedmiot usługi na statku a nie na towarach, zatem istotne jest to, aby odbiorcą tych usług był armator. Tymczasem Sąd pierwszej instancji zawęził zakres zwolnienia określonego art. 83 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. stanowiskiem, że aby usługa mogła zostać uznana za zwolnioną to musi być związana z przewozem ładunków lub pasażerów i funkcjonowaniem w tym zakresie portu morskiego.

Zdaniem NSA, zakres zwolnienia wynikający z art. 148 Dyrektywy 112 jest zdecydowanie szerszy, obejmuje "jednostki pływające przeznaczone do żeglugi na pełnym morzu i przewożące odpłatnie pasażerów lub używane do celów handlowych, przemysłowych lub do połowów, jak również statki ratownicze i udzielające pomocy na morzu oraz jednostki pływające przeznaczone do rybołówstwa przybrzeżnego. Również art. 83 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. nie wynika, że sama usługa musi być związana

z przewozem ładunków lub pasażerów. Przepis ten mówi jedynie o morskich środkach transportu.

Reasumując NSA postawił tezę, że wykładni art. 83 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług należy dokonywać w ten sposób, że przewidziana w tym przepisie stawka podatku w wysokości 0% ma zastosowanie, kiedy usługa jest świadczona na potrzeby statków, które są przeznaczone do żeglugi na pełnym morzu, a odbiorcą tych usług jest ich armator.

Dla rozpatrywanej sprawy istotne jest również to, że zwolnieniem określonym w art. 148 Dyrektywy 112 objęta jest również dostawa, przebudowa, naprawa, konserwacja, czarterowanie oraz wynajem jednostek pływających, o których mowa

w lit. a) oraz dostawa, wynajem, naprawa i konserwacja sprzętu, łącznie ze sprzętem rybackim, będącego częścią tych jednostek lub służącego ich eksploatacji. Tymczasem Sąd pierwszej instancji w ogóle nie analizował, czy ze względu na stan faktyczny nie należało objąć stawką podatku w wysokości 0% udostępnienia nadbrzeża oraz dzierżawienia przetwornicy prądu, jako usług związanych z naprawą statku, o których mowa w art. 148 lit. c) Dyrektywy 112, pomimo że przyjął, iż postój czterech statków dotyczył wykonania prac remontowych.

Zdaniem NSA na uwzględnienie zasługuje również zarzut naruszenia art. 83 ust. 1 pkt 10 lit. a) u.p.t.u. Sąd pierwszej instancji za trafne uznał stanowisko organów podatkowych odmawiających zastosowania art. 83 ust. 1 pkt 10 lit. a) u.p.t.u. do dostawy energii elektrycznej na statki, uzasadniając to tym, że ustawodawca

w przywołanym przepisie użył sformułowania "używany", co wskazuje, że dotyczy on zaopatrzenia statków faktycznie wykonujących usługi w tym przepisie wskazane,

a zatem nie ma on zastosowania do dostawy energii elektrycznej na statek w trakcie jego postoju w stoczni w związku z przeprowadzeniem inspekcji przeciwpożarowej

i przygotowaniem specyfikacji remontowej. Tymczasem, zdaniem NSA, już pobieżna analiza treści art. 83 ust. 1pkt 10 lit.a) u.p.t.u. i art.148 lit. a) Dyrektywy 112 pozwala zauważyć, że Dyrektywa 112 w przeciwieństwie do normy prawnej wynikającej

z polskiej ustawy nie posługuje się pojęciem "używanych" ale "przeznaczonych". Nie ulega również wątpliwości, że wyrażenia "używanych" nie należy utożsamiać

z pojęciem "przeznaczonych".

Zastosowanie wykładni prounijnej art. 83 ust.1 pkt 10 lit.a) u.p.t.u. pozwala – zdaniem NSA - uznać, że dostawa towarów, o których mowa w tym przepisie odnosi się do statków "przeznaczonych" do żeglugi na pełnym morzu. Zatem art. 83 ust.1 pkt 10 lit. a) u.p.t.u. należy interpretować w ten sposób, że przewidziana w tym przepisie stawka podatku w wysokości 0% ma zastosowanie w odniesieniu do dostaw towarów służących bezpośrednio zaopatrzeniu statków: przeznaczonych do żeglugi na pełnym morzu.

NSA podkreślił, że odrębną kwestią pozostaje natomiast okoliczność jak rozumieć zawarty w art.148 lit. a) Dyrektywy 112 zakres zwolnienia ograniczony do zaopatrzenia w paliwo i zaopatrzenia ogólnego. W szczególności rozważenia wymaga to, czy w pojęciu "zaopatrzenia ogólnego" mieści się dostawa energii elektrycznej. Tych natomiast istotnych dla sprawy rozważań Sąd pierwszej instancji nie poczynił.

W dalszej kolejności NSA dokonał oceny zarzutu naruszenia art. 83 ust. 1 pkt 11 u.p.t.u. Co do zastosowania tego przepisu Sąd pierwszej instancji podzielił pogląd organów podatkowych, że art. 83 ust. 1 pkt 11 u.p.t.u. nie ma zastosowania do usług otwierania mostu pontonowego dla holowników, gdyż nie mieszczą się w pojęciu usług związanych z "utrzymaniem" akwenów portowych i torów podejściowych, zgodnie z którym nie stanowią one czynności mających na celu zapewnienie odpowiedniego stanu tych obiektów, w tym ich prawidłowej funkcjonalności. W ocenie Sądu pierwszej instancji "wszelkie inne czynności takie, których wykonanie nie jest niezbędne dla zachowania w stanie niezmienionym akwenów portowych i torów podejściowych, nie mogą tym samym stanowić usług objętych dyspozycją powołanego przepisu. Wskazane przez stronę usługi związane są z zapewnieniem prawidłowego poruszania się środków transportu po terenie Stoczni w związku z nadzorem nad mostem pontonowym; związane są one zatem z funkcjonalną, normalną obsługą, a nie z "utrzymaniem" akwenów portowych i torów podejściowych".

NSA wskazał, że Sąd pierwszej instancji skupił się na brzmieniu przepisu krajowego, nie dokonując jego analizy na gruncie prawa unijnego. Tymczasem Dyrektywa 112 nie zawiera wprost odpowiednika art. 83 ust. 1 pkt 11 u.p.t.u.,

a zatem przepis ten może być rozpatrywany jedynie w świetle art. 148 lit. d) tej Dyrektywy. Z art. 83 ust. 1 pkt 11 u.p.t.u. wynika, że stawkę podatku w wysokości 0% stosuje się do: usług ratownictwa morskiego, nadzoru nad bezpieczeństwem żeglugi morskiej i śródlądowej oraz usług związanych z ochroną środowiska morskiego

i utrzymaniem akwenów portowych i torów podejściowych. W myśl natomiast art.148 lit. d) Dyrektywy 112 państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje: świadczenie usług innych niż usługi, o których mowa w lit. c), na bezpośrednie potrzeby jednostek pływających, o których mowa w lit. a), oraz ich ładunków. Zatem ustalenie treści wyrażenia "utrzymanie" nie mogło mieć zasadniczego znaczenia dla rozstrzygnięcia, czy wykonywane przez skarżącą usługi otwierania mostu pontonowego dla holowników uprawniały ją do zastosowania stawki podatku od towarów i usług w wysokości 0%. Istotne jest natomiast to, zdaniem NSA, że art. 148 lit. a) Dyrektywy 112 dotyczy jednostek pływających przeznaczonych do żeglugi na pełnym morzu i przewożących odpłatnie pasażerów lub używanych do celów handlowych, przemysłowych lub do połowów, jak również statków ratowniczych

i udzielających pomocy na morzu oraz jednostek pływających przeznaczonych do rybołówstwa przybrzeżnego, z wyłączeniem, w przypadku tych ostatnich, dostaw prowiantu na pokład.

W odniesieniu do rozpatrywanej sprawy powstaje zatem, zdaniem NSA, wątpliwość, czy za jednostki pływające, o których mowa w art. 148 lit. a) Dyrektywy mogą zostać uznane holowniki, skoro ze stanu faktycznego wynika, że zakwestionowane usługi dotyczyły otwierania mostu pontonowego dla holowników.

Zatem zarzut naruszenia art. 83 ust. 1 pkt 11 u.p.t.u. oraz art. 148 Dyrektywy 112 zasługuje, zdaniem NSA, na uwzględnienie; Sąd pierwszej instancji dokonał zarówno niepełnej a w konsekwencji także błędnej wykładni przepisów prawa materialnego, co pozwala uznać jednocześnie za skuteczny, sformułowany

w skardze kasacyjnej, zarzut naruszenia art. 141 § 1 p.p.s.a., poprzez wadliwe

i niepełne uzasadnienie podjętego rozstrzygnięcia.

W zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego autor skargi kasacyjnej sformułował również zarzut naruszenia § 5 ust. 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia z 2008 r.

w zw. z art. 8 ust. 1 u.p.t.u. Zarzut ten podniesiony został w kontekście zarzutów odnoszących się do braku wyczerpujących ustaleń faktycznych. Jednak skoro zarzuty te okazały się nieskuteczne, zdaniem NSA, w konsekwencji nie mógł zostać uwzględniony także zarzut naruszenia § 5 ust. 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia z 2008 r.

w zw. z art. 8 ust. 1 u.p.t.u.

NSA podkreślił, że ponownie rozpatrując sprawę Sąd pierwszej instancji powinien mieć na względzie nie tylko przedstawioną wykładnię przepisów prawa materialnego, ale również wynikającą z zaskarżonej decyzji okoliczność, że strona

w celu potwierdzenia wykonania powyższych czynności związanych z obsługą morskich środków transportu nie przedłożyła, zgodnie z dyspozycją art. 83 ust. 2 u.p.t.u. stosownej dokumentacji. Zgodnie z tym przepisem opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 0 % podlegają czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 7-18

i 20-22, w przypadku prowadzenia przez podatnika dokumentacji, z której jednoznacznie wynika, że czynności te zostały wykonane przy zachowaniu warunków określonych w tym przepisie. W szczególności Sąd pierwszej instancji powinien rozważyć, czy ustalenie braku takiej dokumentacji jest zgodne ze stanem faktycznym a w dalszej kolejności, czy zawarty w art. 83 ust. 2 u.p.t.u. warunek zastosowania zwolnień został ustanowiony w ramach granic przewidzianych w art. 131 oraz

art. 273 Dyrektywy 112. Z pierwszego z tych przepisów wynika, że zwolnienia przewidziane m.in. w art. 148 stosuje się bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych i na warunkach ustalanych przez państwa członkowskie w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania tych zwolnień oraz zapobieżenia wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć. Natomiast art. 273 stanowi m.in., że państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych między państwami członkowskim przez podatników oraz pod warunkiem, że obowiązki te, w wymianie handlowej między państwami członkowskimi, nie będą prowadzić do powstania formalności związanych z przekraczaniem granic.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku po ponownym rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje:

V.

Na wstępie rozważań nad zgodnością z prawem zaskarżonej decyzji

w pierwszej kolejności należy wskazać, że niniejsza sprawa była przedmiotem wyrokowania Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyniku skargi kasacyjnej wyrokiem z 18 kwietnia 2013 r. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku.

Uchylenie zaskarżonego wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny

i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania skutkuje powrotem do takiej sytuacji, która istniała przed wydaniem wyroku przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Stosownie jednak do treści art. 190 p.p.s.a. wojewódzki sąd administracyjny, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Podkreślić należy, że rozpatrując ponownie sprawę wojewódzki sąd administracyjny, a w ślad za nim również organ, związani są nie tylko wykładnią prawa dokonaną przez sąd kasacyjny, ale również wyrażonymi w orzeczeniu tego sądu ocenami prawnymi i wskazaniami co do dalszego postępowania.

Sąd w składzie orzekającym ponownie rozpatrując sprawę związany został stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego sformułowanym w uzasadnieniu wyroku z dnia 26 września 2013 r., o sygn. akt I FSK 1497/12.

Możliwość odstąpienia od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa może nastąpić jedynie w sytuacjach wyjątkowych w szczególności, jeżeli stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyrok SN z 9 lipca 1998 r., sygn. akt I PKN 226)98, OSNAP 1999, nr 15, poz. 486), jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia przez Naczelny Sąd Administracyjny, zmienił się stan prawny (por. H. Knysiak – Molczyk w:

H. Knysiak – Molczyk, M. Romańska, T. Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, 2005).

Odnosząc przedstawione powyżej rozważania do okoliczności rozpoznawanej sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku nie stwierdził zaistnienia przesłanek umożliwiających odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w wyżej przywołanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Oznacza to, że dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonego aktu będą prowadzone w oparciu

o stanowisko Sądu wyższej instancji.

Ponownie rozpoznając sprawę Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej [...] została wydana z naruszeniem prawa.

VI.

1/ Przepis art. 83 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym w 2010 r.) stanowił, że stawkę podatku w wysokości 0 % stosuje się do usług świadczonych na obszarze polskich portów morskich, polegających na obsłudze morskich środków transportu. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny dokonując wykładni tego przepisu nie można pominąć treści art.148 lit. a), c) i d) 112 Dyrektywy 112, które to przepisy regulują zwolnienia związane z transportem międzynarodowym

w odniesieniu do jednostek pływających.

Zgodnie z tymi przepisami państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje: a) dostawy towarów w celu zaopatrzenia w paliwo i zaopatrzenia ogólnego jednostek pływających przeznaczonych do żeglugi na pełnym morzu

i przewożących odpłatnie pasażerów lub używanych do celów handlowych, przemysłowych lub do połowów, jak również statków ratowniczych i udzielających pomocy na morzu oraz jednostek pływających przeznaczonych do rybołówstwa przybrzeżnego, z wyłączeniem, w przypadku tych ostatnich, dostaw prowiantu na pokład; c) dostawę, przebudowę, naprawę, konserwację, czarterowanie oraz wynajem jednostek pływających, o których mowa w lit. a) oraz dostawę, wynajem, naprawę i konserwację sprzętu, łącznie ze sprzętem rybackim, będącego częścią tych jednostek lub służącego ich eksploatacji; d) świadczenie usług innych niż usługi, o których mowa w lit. c), na bezpośrednie potrzeby jednostek pływających, o których mowa w lit. a), oraz ich ładunków. Art. 148 Dyrektywy 112 nie wprowadza warunku świadczenia usług na terenie portów morskich.

Przed wejściem w życie Dyrektywy 112 zwolnienia dotyczące transportu międzynarodowego regulował art. 15 ust. 4, 5 i 8 Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, Dz.U.UE L z 13 czerwca 1977r. nr 145, s.1 ze zm., dalej VI Dyrektywa), które to przepisy odnosiły się do statków morskich.

Na tle tych przepisów VI Dyrektywy zapadł wyrok Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich (TSUE) z dnia 14 września 2006 r. w połączonych sprawach C-181/04 do C-183/ 04 Elmeka NE przeciwko Ypourgos Oikonomikon (Zb. Orz.

z 2006r., str. 8-/I-8167.), który ma istotne znaczenie dla analizy zarzutów prawa materialnego.

W wyroku tym, Trybunał dokonując wykładni art. 15 pkt 4 lit. a) VI Dyrektywy, doszedł do przekonania, że struktura i cel tego przepisu przemawiają za stosowaniem kryterium wykorzystywania do żeglugi na pełnym morzu do wszystkich rodzajów statków wymienionych w tym przepisie. Mając na względzie tytuł tego przepisu, który brzmi "Zwolnienia wywozu poza obszar Wspólnoty, operacji podobnych i transportu międzynarodowego", Trybunał doszedł do przekonania, że celem tego przepisu jest zwolnienie od podatku VAT zaopatrzenia statku oraz, pod pewnymi warunkami, dostaw towarów na statki morskie. Stosowanie kryterium wykorzystywania do żeglugi na pełnym morzu wyklucza zwolnienie statków morskich używanych do celów handlowych, przemysłowych lub rybołówstwa w zakresie,

w jakim działalność ta nie jest wykonywana na pełnym morzu. Gdyby przepis ten interpretować w ten sposób, że dotyczy on nie tylko statków, które są wykorzystywane do żeglugi na pełnym morzu, art. 15 pkt 4 lit. b), który przewiduje takie zwolnienie dla statków, które są używane do połowu przybrzeżnego ryb, byłby zbyteczny (pkt 14 uzasadnienia wyroku). W uzasadnieniu tego wyroku Trybunał podkreślił, że wykładnia, zgodnie z którą art. 15 pkt 4 lit. a) VI Dyrektywy należy stosować wyłącznie do statków, które są wykorzystywane do żeglugi na pełnym morzu, jest zgodna z utrwalonym orzecznictwem Trybunału, stosownie do którego zwolnienia od podatku VAT powinny być interpretowane w sposób ścisły, bowiem stanowią one wyjątek od ogólnej zasady, zgodnie z którą każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika podlega podatkowi od obrotów. W tym względzie Trybunał odwołał się do wyroków z dnia 26 czerwca 1990 r. w sprawie C-185/89 Velker International Oil Company, Rec. str. I-2561, pkt 19 oraz z dnia 16 września 2004 r. w sprawie C-382/02 Cimber Air, Zb.Orz. str. I-8379, pkt 25) (pkt 15 uzasadnienia wyroku). W związku z tym TSUE uznał, że art. 15 pkt 4 lit. a) VI Dyrektywy, do którego odwołuje się art. 15 pkt 5 tej dyrektywy, należy stosować nie tylko do statków, które są wykorzystywane do żeglugi na pełnym morzu oraz przewożą pasażerów za opłatą, lecz również do statków, które są wykorzystywane do żeglugi na pełnym morzu i są używane do celów handlowych, przemysłowych lub rybołówstwa (pkt 16 uzasadnienia wyroku). W dalszej części uzasadnienia Trybunał odniósł się do tego czy zwolnienie przewidziane w art. 15 pkt 8 VI Dyrektywy dotyczy wyłącznie świadczenia usług na potrzeby statków morskich, wymienionych w art. 15 pkt 5, jak również ich ładunku, które są wykonywane na rzecz samego armatora, czy też zwolnienie to dotyczy również tego rodzaju usług, gdy są one świadczone na rzecz podmiotu trzeciego. W tym zakresie Trybunał podkreślił, że dostawy towarów służących zaopatrzeniu statków, o których mowa w art. 15 pkt 4 VI Dyrektywy,

są zwolnione od podatku, bowiem stanowią czynności równoznaczne z wywozem (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Velker International Oil Company, pkt 21) (pkt 21 uzasadnienia). W konsekwencji Trybunał uznał, że w celu zagwarantowania spójnego stosowania VI Dyrektywy w jej całokształcie, zwolnienie przewidziane w tym przepisie znajduje zastosowanie wyłącznie do usług świadczonych bezpośrednio na rzecz armatora, a zatem zakres jego stosowania nie może obejmować usług świadczonych na wcześniejszym etapie obrotu (pkt 24 uzasadnienia wyroku).

TSUE przyjął, że art. 15 pkt 8 VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że zwolnienie przewidziane w tym przepisie dotyczy usług świadczonych bezpośrednio na rzecz armatora, przeznaczonych dla zaspokojenia bezpośrednich potrzeb statków morskich (pkt 25 uzasadnienia wyroku).

Te uwagi TSUE pozostają aktualne przy dokonywaniu wykładni art.148 Dyrektywy 112 i w konsekwencji art. 83 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u.

Przyjąć należy, że zwolnienie dotyczące morskich środków transportu ma zastosowanie wówczas, gdy usługi te są świadczone na potrzeby statków, które są przeznaczone do żeglugi na pełnym morzu. Dostawy towarów służących zaopatrzeniu statków, są zwolnione od podatku, bowiem stanowią czynności równoznaczne z wywozem. W konsekwencji przedmiotowe usługi należy wiązać

z wywozem towarów i usług. W tym sensie postój statków nie jest wprost związany

z wywozem towarów i usług.

W tego typu zwolnieniach istotne jest to, aby konsumpcja nastąpiła poza terytorium kraju. Z drugiej jednak strony zwolnienie to ma za przedmiot usługi na statku a nie na towarach, zatem istotne jest to, aby odbiorcą tych usług był armator. Zakres zwolnienia wynikający z art. Dyrektywy 112 obejmuje jednostki pływające przeznaczone do żeglugi na pełnym morzu i przewożące odpłatnie pasażerów lub używane do celów handlowych, przemysłowych lub do połowów, jak również statki ratownicze i udzielające pomocy na morzu oraz jednostki pływające przeznaczone do rybołówstwa przybrzeżnego.

Również z art. 83 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. nie wynika, że sama usługa musi być związana z przewozem ładunków lub pasażerów. Przepis ten mówi jedynie o morskich środkach transportu.

Zdaniem Sądu wykładni art. 83 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. należy dokonywać w ten sposób, że przewidziana w tym przepisie stawka podatku w wysokości 0% ma zastosowanie, kiedy usługa jest świadczona na potrzeby statków, które są przeznaczone do żeglugi na pełnym morzu, a odbiorcą tych usług jest ich armator.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy należy mieć na względzie, że zwolnieniem określonym w art. 148 Dyrektywy 112 objęta jest również dostawa, przebudowa, naprawa, konserwacja, czarterowanie oraz wynajem jednostek pływających, o których mowa w lit. a) oraz dostawa, wynajem, naprawa

i konserwacja sprzętu, łącznie ze sprzętem rybackim, będącego częścią tych jednostek lub służącego ich eksploatacji.

W stanie faktycznym sprawy należy dokonać analizy czy ze względu na stan faktyczny rozpoznawanej sprawy nie należy objąć stawką podatku w wysokości 0% udostępnienia nadbrzeża oraz dzierżawienia przetwornicy prądu, jako usług związanych z naprawą statku, o których mowa w art. 148 lit. c Dyrektywy 112; organ ustalił bowiem, że postój czterech statków dotyczył wykonania prac remontowych.

2/ Na uwzględnienie zasługuje również zarzut skargi naruszenia art. 83 ust. 1 pkt 10 lit. a) u.p.t.u.

Wykładnia dyspozycji art. 83 ust. 1pkt 10 lit.a) u.p.t.u. i art.148 lit. a Dyrektywy 112 pozwala na uzasadnione twierdzenie, że Dyrektywa 112 - w przeciwieństwie do normy prawnej wynikającej z polskiej ustawy - nie posługuje się pojęciem "używanych", ale "przeznaczonych". Wskazać należy, że wyrażenia "używanych" nie należy utożsamiać z pojęciem "przeznaczonych".

Zastosowanie wykładni prounijnej art. 83 ust.1 pkt 10 lit.a) u.p.t.u. pozwala uznać, że dostawa towarów, o których mowa w tym przepisie odnosi się do statków "przeznaczonych" do żeglugi na pełnym morzu; zatem art. 83 ust.1 pkt 10 lit. a) u.p.t.u. należy interpretować w ten sposób, że przewidziana w tym przepisie stawka podatku w wysokości 0% ma zastosowanie w odniesieniu do dostaw towarów służących bezpośrednio zaopatrzeniu statków: przeznaczonych do żeglugi na pełnym morzu.

Należy przyjąć, że zawarty w art.148 lit. a Dyrektywy 112 zakres zwolnienia ograniczony jest co prawda do zaopatrzenia w paliwo i zaopatrzenia ogólnego, jednak w pojęciu "zaopatrzenia ogólnego" mieści się dostawa energii elektrycznej.

3/ W zakresie oceny zarzutu naruszenia art. 83 ust. 1 pkt 11 u.p.t.u. należy wskazać, że i w tym zakresie konieczna staje się analiza dyspozycji tego przepisu na gruncie prawa unijnego. Dyrektywa 112 nie zawiera wprost odpowiednika art. 83

ust. 1 pkt 11 u.p.t.u., a zatem przepis ten może być rozpatrywany jedynie w świetle art. 148 lit. d) tej Dyrektywy. Z art. 83 ust. 1 pkt 11 u.p.t.u. wynika, że stawkę podatku w wysokości 0% stosuje się do: usług ratownictwa morskiego, nadzoru nad bezpieczeństwem żeglugi morskiej i śródlądowej oraz usług związanych z ochroną środowiska morskiego i utrzymaniem akwenów portowych i torów podejściowych.

W myśl natomiast art.148 lit. d) Dyrektywy 112 państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje: świadczenie usług innych niż usługi, o których mowa w lit. c), na bezpośrednie potrzeby jednostek pływających, o których mowa w lit. a), oraz ich ładunków. Zatem ustalenie treści wyrażenia "utrzymanie" nie mogło mieć zasadniczego znaczenia dla rozstrzygnięcia, czy wykonywane przez skarżącą usługi otwierania mostu pontonowego dla holowników uprawniały ją do zastosowania stawki podatku od towarów i usług w wysokości 0%. Istotne jest natomiast to, że art. 148

lit. a) Dyrektywy 112 dotyczy jednostek pływających przeznaczonych do żeglugi na pełnym morzu i przewożących odpłatnie pasażerów lub używanych do celów handlowych, przemysłowych lub do połowów, jak również statków ratowniczych

i udzielających pomocy na morzu oraz jednostek pływających przeznaczonych do rybołówstwa przybrzeżnego, z wyłączeniem, w przypadku tych ostatnich, dostaw prowiantu na pokład. Należy dokonać oceny, czy za jednostki pływające, o których mowa w art. 148 lit. a) Dyrektywy mogą zostać uznane holowniki, skoro ze stanu faktycznego wynika, że zakwestionowane usługi dotyczyły otwierania mostu pontonowego dla holowników. Zatem zarzut naruszenia art. 83 ust. 1 pkt 11 u.p.t.u. oraz art. 148 Dyrektywy 112 zasługuje na uwzględnienie.

Ponownie rozpatrując sprawę należy mieć na względzie nie tylko przedstawioną wykładnię przepisów prawa materialnego, ale również wynikającą z zaskarżonej decyzji okoliczność, że strona w celu potwierdzenia wykonania powyższych czynności związanych z obsługą morskich środków transportu nie przedłożyła, zgodnie z dyspozycją art. 83 ust. 2 u.p.t.u. stosownej dokumentacji. Zgodnie z tym przepisem opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 0 % podlegają czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 7-18 i 20-22, w przypadku prowadzenia przez podatnika dokumentacji, z której jednoznacznie wynika, że czynności te zostały wykonane przy zachowaniu warunków określonych w tym przepisie.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy winien ustalić czy faktycznie występuje okoliczność braku takiej dokumentacji, a w dalszej kolejności, dokonać analizy czy zawarty w art. 83 ust. 2 u.p.t.u. warunek zastosowania zwolnień został ustanowiony w ramach granic przewidzianych w art. 131 oraz art. 273 Dyrektywy 112.

NSA podkreślił przy tym, że z pierwszego z tych przepisów wynika, że zwolnienia przewidziane m.in. w art. 148 stosuje się bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych i na warunkach ustalanych przez państwa członkowskie

w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania tych zwolnień oraz zapobieżenia wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć. Natomiast art. 273 stanowi m.in., że państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych między państwami członkowskim przez podatników oraz pod warunkiem, że obowiązki te, w wymianie handlowej między państwami członkowskimi, nie będą prowadzić do powstania formalności związanych z przekraczaniem granic.

Rozpoznając sprawę ponownie organy podatkowe powinny zastosować się do wyżej wskazanych uwag; organy podatkowe, powinny również we wskazanym zakresie uzupełnić zgromadzony w sprawie materiał dowodowy.

Z wyżej podanych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. skargę uwzględnił.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. w zw. z art. 209 p.p.s.a.

EK