Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3717/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-09-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art.  15 ust. 1 i 2, art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c,
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

﻿Sygn. akt III SA/Wa 3717/17 W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 12 września 2018 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Artur Kuś Sędziowie sędzia WSA Włodzimierz Gurba (sprawozdawca) sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska Protokolant referent stażysta Krzysztof Durka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 września 2018 r. sprawy ze skargi T. z siedzibą w Japonii na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2014 r. i 2015 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz T. z siedzibą w Japonii kwotę 125.017 zł (słownie: sto dwadzieścia pięć tysięcy siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Pismem z 10 października 2017 r. T. z siedzibą w [...] (zwana dalej: "Skarżącą", Stroną" lub "Spółką") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z [...] sierpnia 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2014 r. i 2015 r.

Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy.

1.1. Po przeprowadzonym postępowaniu podatkowym Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. decyzją z [...] stycznia 2017 r., określił Skarżącej kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za miesiące: grudzień 2014 r., styczeń 2015 r., marzec 2015 r., kwiecień 2015 r., maj 2015 r., czerwiec 2015 r., oraz kwotę podatku do zapłaty, na podstawie art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054. z późn. zm., dalej: "u.p.t.u.") za grudzień 2014 r., styczeń 2015 r., marzec 2015 r., kwiecień 2015 r., maj 2015 r., czerwiec 2015 r.

W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji stwierdził, że sposób i okoliczności przeprowadzania przez Spółkę transakcji wskazują, że nie zostały one przeprowadzone w celu gospodarczym, lecz w celu uprawdopodobnienia zrealizowania transakcji kupna-sprzedaży towaru, co skutkuje pozbawieniem Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur dotyczących nabycia towarów i usług na terytorium Polski, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. Ponadto Naczelnik Urzędu Skarbowego określił Spółce kwotę podatku do zapłaty, na podstawie art. 108 u.p.t.u. za grudzień 2014 r., styczeń 2015 r., marzec 2015 r., kwiecień 2015 r., maj 2015 r., czerwiec 2015 r., z tytułu wykazanego podatku należnego na fakturach wystawionych na T. , dokumentujących sprzedaż telewizorów.

Organ wskazał, że Strona [...] kwietnia 2014 r. zarejestrowała się dla potrzeb podatku VAT na terytorium Polski. Zgodnie ze stanowiskiem Spółki, jej działalność polegała na nabywaniu towarów - telewizorów LCD - od T. (dalej: T.), a następnie sprzedawaniu ich do T. . Z wyjaśnień Spółki wynika, iż oba powyższe podmioty są z nią powiązane kapitałowo. Spółka poinformowała również, że towary będące przedmiotem ww. transakcji, były produkowane przez C. Sp. z o.o. (dalej: C.). w jej zakładzie produkcyjnym w B., gdzie rozpoczynał się też ich transport. Jednocześnie Spółka wskazała, że dostawy towarów dokonywane na jej rzecz oraz przez nią w kontrolowanym okresie, stanowiły tzw. transakcje łańcuchowe, o których mowa w art. 7 ust. 8 u.p.t.u. Wskazane towary były przedmiotem kilku następujących po sobie dostaw, lecz były wydawane bezpośrednio przez producenta (C. ) ostatniemu podmiotowi w łańcuchu dostaw jakim była T. . Jak wyjaśniła Spółka, towary były odbierane od C. przez przewoźników działających na zlecenie T. , a do dostawy towarów przez T. na rzecz Strony oraz dalej na rzecz T. dochodziło w momencie ich odbioru.

Ponadto, zgodnie z przedłożonym raportem rocznym dla grupy T., Skarżąca, T. i T. należą do grupy T. i są powiązane kapitałowo.

Organ podkreślił, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że Strona nie posiada, ani nie posiadała w Polsce własnych magazynów, nie posiada na terenie Polski oddziałów, biura, ani stałego miejsca prowadzenia działalności. Skarżąca nie zatrudnia w Polsce pracowników oraz nie prowadzi sprzedaży przez Internet. Następnie organ wskazał, że Spółka wyjaśniła, że nie posiada dokumentacji magazynowej dotyczącej towarów będących przedmiotem sprzedaży w Polsce, jako że towary będące przedmiotem wspomnianych transakcji były transportowane bezpośrednio od producenta do ostatecznego nabywcy, a także, że zawierane umowy z kontrahentami, dotyczące zakupu i sprzedaży towarów nie były sporządzane w formie pisemnej.

Organ zauważa, że działalność Spółki od momentu rejestracji polegała jedynie na sprzedaży zakupionego towaru po cenach wielokrotnie niższych niż ceny zakupu i jako jedyna w łańcuchu sprzedaży wykazuje ona bardzo duży spadek wartości sprzedaży. Ponadto Spółka nie ponosiła żadnych kosztów związanych z transportem i przechowywaniem towarów. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że wszystkie podmioty biorące udział w obrocie przedmiotowym towarem, dokonywały transakcji T. o samego dnia oraz T. o samego asortymentu w tych samych ilościach, a towary nie były przemieszczane i pozostały w tym samym miejscu.

1.2. Pismem z [...] stycznia 2017 r. Spółka złożyła odwołanie od ww. decyzji, w którym wniosła o uchylenie jej w całości oraz umorzenie postępowania w sprawie, na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017r., poz. 201 z poźn. zm., dalej: "O.p.")

Decyzji organu pierwszej instancji zarzucono naruszenie:

• art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., poprzez uznanie, że czynności wykonywane przez Spółkę nie stanowią działalności gospodarczej,

• art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u., poprzez uznanie, że dostawy towarów dokonywane przez Spółkę pozbawione są ekonomicznego uzasadnienia i mają na celu obejście prawa i w konsekwencji zakwestionowanie prawa Spółki do odliczenia podatku VAT wykazanego na fakturach otrzymanych przez Stronę,

• art. 108 ust. 1 u.p.t.u., poprzez uznanie, że kwoty podatku VAT wykazanego na fakturach wystawionych przez Spółkę na rzecz T. GmbH nie stanowią podatku należnego z tytułu wykonania czynności podlegających opodatkowaniu VAT,

• art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p., poprzez arbitralne i sprzeczne z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie przyjęcie, że sposób prowadzenia działalności przez Spółkę odbiega od definicji podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., oraz że dokonywane transakcje pozbawione są racjonalnego celu ekonomicznego i służą wyłącznie obejściu prawa i uzyskaniu nienależnego zwrotu VAT,

• art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p., poprzez brak rzetelnej i wszechstronnej analizy materiału sprawy w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności brak oceny materiału dowodowego w postaci:

• dokumentów dotyczących kontroli podatkowej spółki uczestniczącej w łańcuchu dostaw, jednoznacznie potwierdzających zapłatę podatku VAT na poprzednich szczeblach obrotu,

• przedstawionych analiz i ekspertyz wskazujących, że czynności wykonywane przez Stronę w Polsce stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. niezależnie od stosowanego poziomu cen,

• dokumentów w postaci raportów oraz danych statystycznych składanych przez Spółkę w zakresie sytuacji na rynku telewizorów, sposobu działania firm o podobnym profilu, działań podjętych przez Grupę T. w związku z sytuacją na rynku oraz wyjaśnień Spółki w tym zakresie,

• art. 121 § 1, art. 191 O.p., poprzez oparcie ustaleń Naczelnika Urzędu Skarbowego na braku dostarczenia dokumentacji w zakresie cen transferowych, pomimo braku obowiązku posiadania takiej dokumentacji przez Spółkę.

• art. 121 § 1 w zw. z art. 210 § 4 O.p., poprzez brak jednoznacznego stanowiska Naczelnika Urzędu Skarbowego co do T. o czy transakcje były pozorne i zostały jedynie uprawdopodobnione, czy też były rzeczywiste, lecz zostały przeprowadzone w celu wyłudzenia zwrotu lub obejścia prawa, co utrudnia polemikę z tak skonstruowanymi zarzutami.

Odnosząc się do roli, jaką Spółka odgrywa w niniejszym łańcuchu dostaw. Skarżąca wskazała, że pełni rolę podmiotu, który ponosi pełną odpowiedzialność za prowadzenie działalności m.in. na rynku telewizorów LCD (działa jako tzw. "entrepreneur"). Pozostałe podmioty powiązane, uczestniczące w transakcjach dotyczących tych towarów, działają jako podmioty o ograniczonym ryzyku. Zdaniem Spółki, oznacza to, że nie powinny być one narażone na ryzyko wahań cen i powinny osiągać zysk na określonym poziomie. Strona stwierdza, że obecność tych podmiotów w łańcuchu dystrybucyjnym wynika jednocześnie z globalnej skali działalności prowadzonej przez Grupę T. jako całość i konieczności wydzielenia pewnych funkcji (np. związanych z wyszukiwaniem i bieżącą współpracą z dostawcami) do wyspecjalizowanych w tym podmiotów.

Opisując proces kształtowania się cen Strona stwierdziła, że dokonywała zakupu towarów po cenach rynkowych, dyktowanych przez niezależnych dostawców, które zostały powiększone o marże operacyjne wyspecjalizowanej spółki zakupowej (T. ) działającej w ramach Grupy T.. Natomiast cena sprzedaży towarów jest ceną rynkową pomniejszoną o marżę zysku dystrybutora, jakim była T. . Poziom ceny sprzedaży wynika w szczególności z warunków ustalonych w trakcie negocjacji z niezależnymi odbiorcami przez T. oraz bieżącej sytuacji rynkowej. Jej poziom powinien też umożliwić T. osiągnięcie założonego, rynkowego poziomu rentowności na swojej całkowitej działalności dystrybucyjnej.

W ocenie Strony, w zależności od sytuacji rynkowej, może ona wygenerować zysk - w przypadku, gdy ceny sprzedaży stosowane wobec ostatecznych klientów (pomniejszone o marżę zysku T. ) są wyższe od cen zakupu wyznaczanych przez dostawców (powiększonych o marżę zysku podmiotów zakupowych takich jak T. ) lub stratę - w przypadku, gdy rynkowe ceny zakupu, powiększone o marżę zysku T. są wyższe od rynkowych cen sprzedaży, pomniejszonych o marżę zysku T. .

Jak informowała Strona, według publicznie dostępnych danych liczba sprzedanych telewizorów w latach 2010-2013 spadła o ok. 27,5%, a średnia cena o ok. 30%, przy czym w zależności od wielkość ekranu, obniżki te mogły sięgać nawet 60%.

W związku z powyższym, Spółka wskazała, że biorąc pod uwagę niekorzystną sytuację na europejskim rynku telewizorów, podjęła wraz z Grupą T. działania mające na celu ograniczenie T. o zjawiska na działalność Strony. W związku z tym, w ramach Grupy T. wypracowana została odpowiednia straT. ia w odniesieniu do rynku telewizorów, realizowana od roku 2013/2014, której efektem jest ostateczna decyzja o zakończeniu produkcji telewizorów realizowana w latach 2015/2016.

Jednocześnie Spółka stwierdziła, że poziom cen stosowanych w transakcjach gospodarczych nie jest regulowany przepisami ustawy o VAT i wynika on z umów zawartych pomiędzy stronami transakcji, a strony mają pełną dowolność w ustalaniu poziomu ceny, wynikającą z zasady swobody umów. W ocenie Strony zasada ta doznaje ograniczenia jedynie w sytuacjach, o których mowa w art. 32 u.p.t.u. Jednakże, żadna z sytuacji opisanych w tym przepisie nie ma miejsca w przedmiotowym przypadku, gdyż transakcje dokonywane przez Stronę były wykonywane na warunkach, które spełniają kryteria rynkowe, a jednocześnie wszystkie podmioty uczestniczące w tych transakcjach mają pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego, gdyż wykonują wyłącznie czynności opodatkowane podatkiem VAT. Strona stwierdziła, ze poziom cen przez nią stosowanych zależy wyłącznie od uzgodnień z T. i nie podlega ocenie organu podatkowego.

W piśmie z [...] czerwca 2017 r., Skarżąca wskazała na orzeczenia sądów administracyjnych, które w ocenie Spółki mogą mieć znaczący wpływ na prawno-podatkową ocenę rozstrzyganej sprawy. W ww. piśmie Strona podniosła, że z powołanych orzeczeń wynika, że nie można odmówić prawa do zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, jeżeli w wyniku transakcji nie doszło do uszczuplenia majątku Skarbu Państwa. Jednocześnie, na podstawie art. 187 § 1 oraz art. 188 O.p. Spółka złożyła wniosek o przeprowadzenie dowodu, poprzez dokonanie u podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw towarów czynności zmierzających do weryfikacji rzetelności rozliczeń podatkowych transakcji, w tym również wpłaty podatku należnego z tytułu tych transakcji, celem ustalenia, czy w związku z przedmiotowymi transakcjami doszło do uszczuplenia majątku Skarbu Państwa. Ponadto Strona wniosła o wnikliwe rozpatrzenie złożonego dotychczas materiału, w tym opinii prof. zw. dr hab. B. B, dr hab. K. L. oraz dr hab. W. M., a także dokumentu "Omówienie sytuacji na rynku telewizorów LCD" oraz rozważenie powołania biegłego na okoliczność sytuacji na rynku telewizorów, gdyby organ odwoławczy uznał złożone przez Spółkę opracowanie za niewystarczające.

1.3. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. decyzją z [...] sierpnia 2017r., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] stycznia 2017r.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, organ podatkowy pierwszej instancji był uprawniony do przeanalizowania treści czynności cywilnoprawnych zgodnie z zasadami wykładni prawa podatkowego i do podważenia skuteczności tych czynności z publicznoprawnego punktu widzenia.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznał, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego zasadnie zakwestionował prawo Strony do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów od T. , z uwagi na fakt, że sposób i okoliczności przeprowadzania przez Stronę transakcji wskazują, że nie zostały one przeprowadzone w celu gospodarczym.

W pierwszej kolejności Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zauważył, że pomimo, iż dane transakcje spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach szóstej dyrektywy (obecnie Dyrektywy 112) i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów.

W niniejszej sprawie Strona wykazywała bowiem spadek wartości towaru, wielokrotnie poniżej ceny producenta (od 53% do 86 %), podczas gdy nawet nie uprawdopodobniła ona, aby towar w jakikolwiek sposób stracił na wartości, został uszkodzony lub był używany. Przedmiotowe transakcje odbywały się T. o samego dnia, a telewizory LCD zostały dostarczone bezpośrednio od producenta do dystrybutora, którym zgodnie z twierdzeniami Strony była T. . Strona ponadto nie przedstawiła jakiejkolwiek obiektywnej przyczyny, dla której towar sprzedany podmiotowi powiązanemu, miałby stracić na wartości, zasłaniając się ogólnymi trendami na rynku telewizorów oraz koniecznością wypracowania zysku przez T. .

Organ odwoławczy wskazał, że argumentacja Spółki, iż ponosi ona pełne ryzyko związane z działalnością, zaś pozostałe podmioty uczestniczące w łańcuchu dostaw nie powinny być narażone na ryzyko wahań cen i powinny osiągać zysk na określonym poziomie, niezależnie od sytuacji rynkowej, prowadzi do wniosku, iż faktycznie dochodzi do manipulacji ceną, której wyłącznym celem jest próba wygenerowania efektywnej marży na dokonywanych transakcjach. Powyższe nie uzasadnia jednak ekonomicznego spadku wartości towarów.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zauważył, że poprzez stworzenie sztucznej konstrukcji, w której to Strona występowała w stanie permanentnej straty, doprowadzono do sytuacji sprzecznej z zasadami obrotu gospodarczego, w której T. nabyła towar transportowany bezpośrednio od producenta, w cenie znacznie niższej od ceny producenta. Działo się tak pomimo faktu, że kolejne ogniwa łańcucha dostaw doliczały swoją marżę do zakupionego towaru, a dopiero Strona wykazała znaczną obniżkę ceny, występując o zwrot podatku VAT.

Zdaniem organu odwoławczego, przy przyjętym modelu biznesowym w grupie T., uzyskanie marży ujemnej na operacji sprzedaży do T. "kompensowane było" po stronie Spółki zwrotem VAT-u (jej jedyna korzyść finansowa na operacji). Jednocześnie, dzięki tylko znacznemu obniżeniu ceny rynkowej, możliwe było wypracowanie zysku przez podmiot z grupy T. i utrzymanie się w danym okresie na rynku.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznał za nieuzasadnione podwyższanie ceny towaru przez podmiot powiązany na wcześniejszym etapie obrotu, przy jednoczesnym zasłanianiu się niekorzystną sytuacją na rynku telewizorów oraz koniecznością drastycznej obniżki cen przez Stronę, w sytuacji dokonywania transakcji zakupu-sprzedaży w przeciągu jednego dnia. Pomimo bowiem faktu wystawienia faktur VAT i dokonania dostaw mających charakter transakcji łańcuchowych. Strona nie uzasadniła skutecznie konieczności dokonywania zakupów po cenie znacznie przewyższającej cenę sprzedaży, dokonywanej T. o samego dnia.

Następnie organ odwoławczy stwierdził, że z ogółu obiektywnych okoliczności sprawy wynika, iż zasadniczym celem przedmiotowych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Z całokształtu materiału dowodowego wynika, zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, brak innego gospodarczego uzasadnienia działalności Strony niż wygenerowanie korzyści podatkowej. Poprzez stworzenie sztucznej konstrukcji kolejnych transakcji Strona miała bowiem możliwość wystąpienia o zwrot podatku VAT, pomimo iż każdy z jej kontrahentów odnotowywał zysk ze swojej działalności. Wobec powyższego, zasadniczym celem przedmiotowych transakcji była sprzedaż po znacznie zaniżonej cenie, ukierunkowana na uzyskanie korzyści podatkowej.

Organ odwoławczy zgodził się ze Stroną, że brak osiągnięcia zysku nie powoduje, że dana działalność nie jest działalnością gospodarczą. Jednakże podkreślił, że działalność gospodarcza powinna być prowadzona w sposób racjonalny, co znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych i powszechnych. Działalności Strony nie można natomiast przypisać cechy racjonalnego gospodarowania. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej racjonalnym gospodarowaniem nie jest takie kształtowanie transakcji, aby zarówno kontrahent po stronie zakupu, jak i kontrahent po stronie sprzedaży, mieli możliwość osiągania zysku, przy jednoczesnym powiększaniu własnej straty. Takie działanie nie odpowiada ww. zasadzie prowadzenia działalności racjonalnie, w sposób właściwy "dobremu gospodarzowi".

W stanie faktycznym niniejszej sprawy Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie dostrzegł w sposobie działania Strony znamion prowadzenia działalności gospodarczej. Nie jest bowiem samodzielnym prowadzeniem działalności gospodarczej tworzenie sztucznych konstrukcji, w celu uzyskania korzyści podatkowej, przy jednoczesnym takim kształtowaniu sytuacji gospodarczej, aby kontrahent po stronie sprzedaży osiągnął zysk, niezależnie od własnej straty. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że Strona tak ustalała ceny towarów, aby to nabywca telewizorów, a nie ona sama uzyskiwała zysk. O ile bowiem cel i rezultat nie warunkują uznania danej aktywności za działalność gospodarczą, to jednak niezbędne jest istnienie celu zarobkowego. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej nie jest celem zarobkowym takie kształtowanie transakcji zakupu i sprzedaży, aby umniejszając swój zarobek, umożliwiać kontrahentom maksymalizację zysku. Wszystkie bowiem podmioty występujące w łańcuchu sprzedaży kształtowały swoje ceny w celu zarobkowym, natomiast Strona kupując telewizory z marżą nadaną przez podmiot powiązany i sprzedając je innemu podmiotowi powiązanemu w znacznie obniżonych cenach, umożliwiających mu także zastosowanie marży, kształtowała swoje ceny w celu umniejszenia zarobku.

Zgodnie z wyjaśnieniami Strony, poziom marży nałożony przez T. powinien umożliwić jej osiągnięcie założonego rynkowego poziomu rentowności na działalności dystrybucyjnej. Organ odwoławczy zauważa zatem, że w zastosowanej sztucznej konstrukcji, poprzez manipulowanie cenami towaru, zysk miał osiągać T. oraz T. , natomiast Strona występowała w łańcuchu transakcji jako podmiot generujący stratę.

Mając na uwadze powyższe, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że sposób działania Strony nie spełnia przesłanek prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej na terytorium Polski, polegającej na wykorzystywaniu towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Wobec powyższego nie można uznać transakcji sprzedaży na rzecz T. GmbH za dokonane przez podatnika w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Jednocześnie organ odwoławczy zauważył, że Strona nie posiada w Polsce oddziałów, biura, ani stałego miejsca prowadzenia działalności, nie zatrudnia pracowników oraz nie prowadzi sprzedaży przez Internet, co również potwierdza, że Skarżąca była zarejestrowana w kraju jedynie w celu przeprowadzenia spornych transakcji, których skutkiem miało być otrzymanie zwrotu podatku VAT w Polsce.

W związku z powyższym, w sytuacji ustalenia, że podmiot zawarł transakcje zakupu i sprzedaży służące nadużyciu prawa, nie można uznać ich za wpisujące się w definicję prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej. Z uwagi na to, że na fakturach wystawionych na rzecz T. GmbH wykazano podatek od towarów i usług, a także wprowadzono je do obrotu prawnego, w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. skutkuje to koniecznością zastosowania normy art. 108 ust. 1 u.p.t.u. i obowiązkiem zapłaty podatku wykazanego w spornych fakturach.

Odnosząc się do zarzutów wyrażonych w odwołaniu, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, m.in., że zarzut naruszenia art. 15 u.p.t.u. nie zasługuje na uwzględnienie. Strona uzasadniając przedmiotowy zarzut powołała się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako "TSUE") z 2 czerwca 2016 r. w sprawie C-263/15, w którym jej zdaniem wskazano, że prowadzenie działalności gospodarczej w sposób ciągły dla celów zarobkowych oznacza konieczność uzyskiwania stałego wynagrodzenia, niezależnie od jego wysokości. Jednakże w ocenie organu odwoławczego w przywołanym wyroku nie stwierdzono, że działalność gospodarcza może być nastawiona jedynie na osiąganie straty. Wbrew twierdzeniom Strony, Trybunał nie odniósł się również do konieczności uzyskiwania stałego wynagrodzenia niezależnie od jego wysokości. We wskazanych przez Skarżącą punkcie 30 i 31 ww. wyroku jednoznacznie wyjaśniono, że oceniane przez Trybunał świadczenia wiążą się z uzyskaniem wynagrodzenia, a usługi świadczone są w celu osiągnięcia dochodu. Trybunał rozpatrywał sprawę, w której podatnik otrzymywał w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dochód tylko tytułem uzupełniającym, co nie zmienia faktu, że dochód ów osiągał. Skarżąca uzyskiwała natomiast wynagrodzenie znacznie poniżej wartości zakupu, w celu osiągnięcia straty oraz maksymalizacji dochodu kontrahenta będącego podmiotem powiązanym.

W zakresie ekspertyzy prawnej przygotowanej przez prof. zw. dr hab. B. B., dr hab. K. L. i dr hab. W. M., przedstawionej przez Stronę organ odwoławczy stwierdził, iż stanowi ona dokument prywatny, który należy traktować jedynie jako wyjaśnienia stanowiące poparcie stanowiska Skarżącej, choć z uwzględnieniem wiadomości specjalnych, na którym to dokumencie organy podatkowe nie mogą opierać swoich rozstrzygnięć. Jednocześnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że nie znajduje uzasadnienia dla założenia, na którym oparto niniejszą ekspertyzę, zgodnie z którym w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. nie ma wymogu aby działalność gospodarcza była prowadzona w celu zarobkowym. Ponadto teza ta sprzeczna jest z twierdzeniami Strony zawartymi w odwołaniu, w myśl których: "wprawdzie z art. 15 ust. 2 u.p.t.u. wynika, że działalność gospodarcza ma być prowadzona w "sposób ciągły dla celów zarobkowych", to jednak w myśl punktów 30 i 31 wyroku TSUE w sprawie Lajver, oznacza to jedynie konieczność uzyskiwania stałego wynagrodzenia, niezależnie od jego wysokości".

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zwrócił również uwagę, iż w uzasadnieniu odwołania Spółka powołała się na przedłożony raport wskazujący na sytuację na rynku telewizorów, w którym przedstawiono analizę spadków cen i problemów ekonomicznych kolejnych producentów i dystrybutorów telewizorów. Z ww. raportu wynika jednakże, że w okresie od 2007 r. do 2013 r. średnie ceny telewizorów spadły w Unii Europejskiej o 30% a w zależności od rozmiarów ekranu nawet o 60%, przy czym przedmiotowe dane dotyczą okresu 7 lat. Natomiast Strona odnotowywała spadek cen w przeciągu 1 dnia od zakupu, zaś łączny spadek cen towarów Strony znaczenie przekraczał 60 % (nawet do 86%).

Odnosząc się natomiast do wniosku Skarżącej z [...] czerwca 2017 r. o przeprowadzenie dowodu, poprzez dokonanie u podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw towarów czynności zmierzających do weryfikacji rzetelności rozliczeń podatkowych transakcji, organ odwoławczy stwierdził, że ww. żądanie nie ma charakteru wniosku dowodowego. Zgodnie z art. 282 O.p., kontrola podatkowa podejmowana jest z urzędu przez właściwy organ podatkowy, w związku z czym wniosek pełnomocnika Strony w powyższym zakresie nie może zostać uwzględniony. Ponadto zasadność dokonania kontroli rozliczeń podatkowych innych podmiotów nie jest przedmiotem niniejszego postępowania.

Wniosku dowodowego nie stanowi również sugestia rozważenia powołania biegłego na okoliczność sytuacji na rynku telewizorów, w przypadku uznania złożonego przez Spółkę opracowania za niewystarczające. Organ odwoławczy nie kwestionuje bowiem cen na rynku obrotu telewizorami lecz kwestionuje przyjęty model biznesowy, który okazał się być sprzeczny z uwarunkowaniami rynkowymi w transakcjach pomiędzy Stroną a T. , a które doprowadziły do nadużycia prawa.

2.1. W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca sformułowała żądanie uchylenia w całości zaskarżonej decyzji oraz decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego utrzymanej w mocy zaskarżoną decyzją, umorzenia postępowania, a także zasądzenia na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzucono:

1. naruszenie art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. oraz art. 9 i 10 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r, w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (DZ. U. UE. Z 11 grudnia 2006 r., L347/1 ze zm., dalej: "Dyrektywa 112"), poprzez błędne uznanie, że czynności wykonywane przez Skarżącą nie stanowią działalności gospodarczej dla celów stosowania przepisów o podatku VAT, a Skarżąca nie jest podatnikiem w rozumieniu tych przepisów.

2. art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. oraz art. 168 lit. a) Dyrektywy 112, poprzez błędne uznanie, że czynności wykonywane przez Skarżącą stanowiły nadużycie prawa, przez co Skarżąca nie ma prawa do odliczenia podatku VAT wykazanego na fakturach wystawionych przez T. w związku z zakupem towarów przez Spółkę,

3. art. 108 u.p.t.u. oraz art. 203 Dyrektywy 112, poprzez uznanie, że Skarżąca jest zobowiązana do zapłaty podatku VAT wykazanego na fakturach wystawionych przez Spółkę na T. w związku ze sprzedażą towarów przez Spółkę,

4. art. 122 i 187 § 1 O.p., poprzez ustalenie okoliczności, które nie znajdują oparcia w zebranym materiale dowodowym oraz zignorowanie okoliczności, dowodów i argumentów podnoszonych przez Spółkę.

2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

2.3. W piśmie procesowym z [...] sierpnia 2018 r. Skarżąca podtrzymała swoje stanowisko podnosząc, że jej argumentacja została uwzględniona w innej sprawie toczącej się przed tut. Sądem i dotyczącej tożsamych zagadnień tj. w sprawie III SA/Wa 3543/17, zakończonej wyrokiem z 28 sierpnia 2018 r., uchylającym decyzję organu odwoławczego dotyczącą rozliczeń Skarżącej w VAT za luty 2015 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

3. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 - dalej zwanej "P.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

4. Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest, to czy organ wykazał nadużycie prawa uzasadniające zakwestionowanie prawa od odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT, wystawionych przez T. , tytułem dostaw telewizorów LCD na rzecz Spółki oraz, czy Skarżąca jest zobowiązana do zapłaty, zgodnie z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. podatku wykazanego na fakturach wystawionych na rzecz T. . Jednocześnie sporne jest, czy Skarżącej można przypisać status podatnika VAT.

5. Skarga jest zasadna.

6.1. Wyjaśniając podstawy prawne wyroku w kwestii statusu podatnika VAT należy wskazać, że z zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.t.u. podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W myśl art. 15 ust. 2 u.p.t.u., działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Unormowanie to stanowi implementację art. 9 dyrektywy 2006/112/WE, w świetle którego podatnikiem jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą bez względu na cel, czy też rezultaty takiej działalności.

Przepis nie wskazuje na osiąganie zysku jako kryterium działalności. Dla uznania danego podmiotu za podatnika nie ma też znaczenia rezultat prowadzonej działalności gospodarczej, czyli nie jest konieczne, aby działalność ta przyniosła jakiekolwiek efekty. Podatnikiem jest zatem również podmiot prowadzący działalność generującą straty.

Warto tu przywołać wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w sprawie Lajver, C-263/15. W wyroku tym Trybunał - rozpatrując sprawę węgierskich podatników, będących "spółkami handlowymi o celu niezarobkowym", które wykonują działalność gospodarczą niemającą na celu osiągnięcia zysku i które chciały dokonać odliczenia podatku VAT od nabywanych usług związanych ze swoją aktywnością - uznał, że nie ma podstaw by ograniczać im możliwość obniżania kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, stwierdzając, że cała ich działalność powinna być traktowana jako działalność gospodarcza. Trybunał na podstawie definicji działalności gospodarczej wskazał przede wszystkim, że pod pojęciem działalności gospodarczej rozumieć należy wykorzystywanie dóbr materialnych lub niematerialnych mające cel zarobkowy, niezależnie jednak od T. o, czy celem jest osiągnięcie zysku. Co istotne, w wyroku tym Trybunał uznał, że podmioty, których działalność nie może być nastawiona na osiąganie zysku, i które świadczą usługi za niewielką tylko opłatą, która nie pokrywa kosztów działalności, co oznacza, że podmioty te działają w warunkach permanentnej straty prowadzą działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów o podatku VAT. Jak wyjaśnił TSUE w pkt 35 wyroku sprawie Lajver: "(...) z samego brzmienia art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112 oraz z orzecznictwa Trybunału, wykorzystywanie dóbr materialnych lub niematerialnych uznaje się za mające cel zarobkowy niezależnie od T. o, czy ma to na celu osiągnięcie zysku (zob. w szczególności wyrok z dnia 20 czerwca 2013 r., Finanzamt Freistadt Rohrbach Urfahr, C-219/12, EU:C:2013:413, pkt 25)". Stałe czerpanie dochodu z danego dobra nie może być więc utożsamiane z osiąganiem zysku.

Nie ma znaczenia dla bycia podatnikiem VAT efekt prowadzonej działalności, a w szczególności czy jest to działalność dochodowa, czy też przynosząca straty (wyrok Naczelnego Sąd Administracyjnego z 13 października 2014 r., I FSK 1577/13 - wyroki sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwanej też CBOSA, pod adresem "orzeczenia.nsa.gov.pl"). Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjnego w wyroku z 14 stycznia 2010 r., I FSK 738/09: "Zysk (przychód) jest kaT. orią prawa bilansowego i z punktu widzenia przyjętej w (...) definicji podatnika to, czy wykonywane czynności przyniosły zysk, jest prawnie obojętne".

Dodać należy, że szereg przepisów Dyrektywy 112 zwalnia z podatku czynności wykonywane przez podmioty, których działalność nie jest nastawiona na osiąganie zysków (np. art. 132 ust. 1 lit. I), art. 132 ust. 1 lit. m) i art. 133 lit. a) Dyrektywy 112). Przepisy te byłyby bezprzedmiotowe, gdyby brak zyskowności działalności pozbawiał statusu podatnika VAT i eliminował z systemu VAT.

6.2. Zgodnie z wymogiem art. 15 ust. 1 u.p.t.u. działalność gospodarcza musi być prowadzona samodzielnie. Uwzględniając treść art. 9 ust. 1 i art. 10 Dyrektywy 112 nie stanowi samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej działalność realizowana w ramach istniejącego pomiędzy dwoma podmiotami stosunku prawnego, którego treść w istotnym zakresie jest analogiczna do stosunku powstałego wskutek zawarcia umowy o pracę, ze względu na elementy odnoszące się do warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności wobec osób trzecich. Za samodzielną działalność nie może zostać uznana działalność gospodarcza, która wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na którego rzecz jest prowadzona, nie powoduje ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, a ponadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością (por. wyrok TSUE w sprawie Ayuntamiento de Sewilla, C-202/90 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Królestwu Niderlandów, C-235/85 oraz: uchwała NSA z 12 stycznia 2009 r., I FPS 3/08; wyroki NSA: z 22 luT. o 2017 r., I FSK 1014/15 oraz z 23 sierpnia 2012 r., I FSK 1645/11, a także wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 22 maja 2013 r., I SA/Łd 375/13).

O tym, czy dana działalność ma lub nie ma przymiotu samodzielnej decydują kryteria przedmiotowe, określające czy działanie odbywa się w warunkach ryzyka gospodarczego (uchwała NSA z dnia 12 stycznia 2009 r., I FPS 3/08).

6.3. Afirmowana przez organ podatkowy uchwała Sądu Najwyższego w składzie siedmiu sędziów z 6 grudnia 1991 r., sygn. III CZP 117/91, wyrażająca zasadę racjonalnego gospodarowania, winna być ostrożnie oceniana w realiach rozpatrywanej sprawy, w której mamy do czynienia z międzynarodową grupą podmiotów wykonujących poszczególne, przypisane role w całym łańcuchu obrotu gospodarczego. Wskazana uchwała Sądu Najwyższego dotycząca pojęcia sprawy gospodarczej w procedurze cywilnej nie wytrzymuje konfrontacji na gruncie podatku VAT z dorobkiem TSUE oraz dorobkiem judykatury krajowej dotyczącej bezpośrednio podatku VAT. Racjonalność działalności gospodarczej rozumiana jako jej zyskowność nie może być kryterium posiadania statusu podatnika VAT.

Z kolei przywołany przez organ wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 21 maja 2013 r., I SA/Gd 358/13 dotyczy stanu faktycznego znacząco odmiennego niż stan faktyczny tej sprawy. Problem rozstrzygany tym wyrokiem dotyczył kwalifikacji sprzedaży działek budowlanych. Stwierdzono, że ogół okoliczności sprawy, rozmiar i sekwencja czasowa czynności podejmowanych przez skarżącego jednoznacznie wskazują na zorganizowany charakter działalności oraz zamiar wykonywania czynności w sposób powtarzalny dla celów zarobkowych, przy czym - jak wskazuje uzasadnienie T. o wyroku - to nie elementy zarobku, zysku miały dominujące znaczenie.

7.1. Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy trzeba podkreślić, że niesporne jest, że Skarżąca dokonywała dostaw towarów w sposób ciągły (w okresach będących przedmiotem postępowania ponad 200 transakcji sprzedaży), uzyskując z T. o tytułu stałą zapłatę za faktury. Towar istniał i faktycznie był dostarczany do nabywcy w ramach transakcji łańcuchowej, co także nie jest sporne. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że Strona nie posiada, ani nie posiadała w Polsce własnych magazynów, nie posiada na terenie Polski oddziałów, biura, ani stałego miejsca prowadzenia działalności. Skarżąca nie zatrudnia w Polsce pracowników oraz nie prowadzi sprzedaży przez Internet.

Skarżąca uzyskuje stałe wpływy ze sprzedaży towaru, które przynoszą jej pewne i stałe dochody, chociaż są to dochody mniejsze od oczekiwanych. Skarżąca działa na specyficznym rynku telewizorów LCD, który być może jest rynkiem bez większych perspektyw biznesowych. Nie jest sporne, że od wielu lat (2007) w tym konkretnym asortymencie można zaobserwować erozję cen, która jest spowodowana spadającym popytem. Do wiedzy powszechnej należy, że branże technologiczne są poddane dynamicznym zmianom za sprawą rozwoju cywilizacyjnego i dostępie do nowych, tańszych technologii oraz zmian w trendach rynkowych. Wiele technologii lub produktów traci rynek. Wymienić tu należy chociażby technologie DVD, tablety. Należą też do tej grupy telewizory LCD konkurujące z technologią O. i innymi uznawanymi za nowsze technologiami (np. 3D). Nie można nie dostrzec, że rozwój technologii komputerowych (laptopów, monitorów) też stanowi konkurencję dla telewizorów. Dla Sądu oczywistym jest, że konkurencja technologiczna jest procesem i przebiega ewolucyjnie, może trwać nawet wiele lat. Nie jest więc tak, że w momencie pojawienia się nowszej technologii lub niekorzystnego trendu rynkowego natychmiast zaprzestaje się produkcji w technologii starszej. Tak jest w przypadku telewizorów LCD produkowanych w Polsce przez wiele lat dla grupy T. mimo niekorzystnego trendu cenowego. Skarżąca nabywała telewizory i je sprzedawała mimo regresu na tym rynku. Osiąganie zysku w takiej sytuacji było mało prawdopodobne. Skarżąca podnosi, że w 2014 r. zarejestrowano Skarżącą, po to aby w ramach grupy T. kumulowała detaliczne wahania cenowe. Skarżąca była więc Spółką zadaniową, której celem było akumulowanie strat lub ewentualnych zysków związanych ze zmianami cen i popytu na towar u klienta detalicznego. Niezależnie jednak od uwarunkowań gospodarczych Skarżąca towarem handlowała ciągle i otrzymywała zapłatę za wystawione faktury.

Organ krytykując model biznesowy, w którym działa Skarżąca nie wskazuje jednak jaka byłaby alternatywa. Towar był przecież cały czas produkowany i znajdował nabywców detalicznych, jakkolwiek po mniejszych niż oczekiwano cenach. Organ nie może odbierać podmiotowi gospodarczemu prawa do sprzedawania towaru bez zysku. Skoro towar był produkowany to musiał być sprzedawany, bez względu na to czy przyniosłoby by to zysk, czy stratę. Rozwiązaniem lepszym biznesowo nie byłoby przecież niszczenie produkowanych telewizorów lub natychmiastowe zamknięcie zakładu produkcyjnego bez uzyskania potwierdzenia stałości i nieodwracalności odwrotu klientów od telewizorów LCD.

Oceniając zebrane dowody należy stwierdzić, że Skarżąca handlując telewizorami LCD podejmowała ryzyko gospodarcze. Ryzyko gospodarcze było dyktowane niczym innym niż sytuacją rynkową. Skarżąca działając na rynku bardzo trudnym z uwagi na zmniejszające się zainteresowanie się tym konkretnym asortymentem musiała liczyć się z ryzykiem poniesienia strat. Nie można było jednak zupełnie wykluczyć szansy na zyski np. wobec rozczarowania klientów nowymi technologiami lub ich zawodnością. W czasie, gdy rejestrowano Skarżącą jako podatnika VAT bardziej aktualne było jednak pytanie, kto ma akumulować straty, a nie to, czy takie straty wystąpią. Skarżąca przyjęła na siebie ryzyko gospodarcze związane z wahaniami cen detalicznych towaru działając w międzynarodowej grupie.

Rozumowanie organu prowadzi do T. o, że sprzedając towar bez zysku podmiot ryzykuje utratę statusu podatnika VAT. W konsekwencji T. o organy podatkowe winny zatem weryfikować parametry ekonomiczne prowadzenia działalności gospodarczej i eliminować z systemu VAT podmioty, które nie są w stanie zyskownie sprzedać towarów. Takie rozumowanie nie ma jednak oparcia w prawie i w orzecznictwie.

O "niesamodzielności" Skarżącej możnaby mówić np., gdyby ceny zakupu towaru przez T. byłyby dyktowane sztucznie, bez warunków niepewności, np. co do popytu, konkurencji, a także ostatecznego rezultatu finansowego podjętej działalności, czyli bez działania na własne ryzyko i na własny rachunek. Takich argumentów organ jednak nie podnosi. To, że wysokość wynagrodzenia Skarżącej jest - poza sytuacją rynkową – zdeterminowana również przyjętą w grupie T. polityką cen transferowych nie czyni Skarżącej podmiotem niesamodzielnym. Wbrew twierdzeniom organu, to nie Skarżąca dyktowała ceny towarów, ale była tu limitowana ofertą zakupu od T. , która to oferta była z kolei wypadkową bieżącej sytuacji rynkowej. Trudno doszukać się zarzucanej przez organ "manipulacji ceną", a więc ustalenia jej w oderwaniu od uwarunkowań rynkowych. Organ myli "politykę cen" w grupie T., która polega na przypisaniu roli podmiotu akumulującego wahania cen na rynku detalicznym z cenami na rynku detalicznym kształtowanymi przez mechanizmy rynkowe. Oczywistym jest, że grupa T. nie jest w stanie dyktować cen klientowi detalicznemu, bo nie jest monopolistą w branży. Grupa T. może jedynie ustalić, kto w grupie przyjmie ryzyko wahań cenowych i w tym właśnie wyraża się polityka cenowa grupy. Grupa nie decyduje jednak, czy i w jakim rozmiarze takie wahania wystąpią.

To, że Skarżąca nie ma w Polsce materialnych znamion prowadzenia działalności gospodarczej (np. magazynów i kadr) nie oznacza, że nie może być podatnikiem VAT. Specyfika działalności polegająca jedynie na zakupie i sprzedaży w ramach transakcji łańcuchowych nie wymaga istnienia takich elementów działalności gospodarczej.

7.2. Mając powyższe na uwadze, w ocenie Sądu, wykonywane przez Spółkę w Polsce czynności polegające na nabywaniu i sprzedaży towarów (telewizorów LCD) należy uznać za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. oraz art. 9 i 10 Dyrektywy 112, wobec czego Spółka jest podatnikiem VAT. Oznacza to, że uznając w zaskarżonej decyzji, że wykonywane przez Spółkę czynności nie stanowią działalności gospodarczej, a Spółka podatnikiem nie jest, organ naruszył wskazane wyżej przepisy.

8. 1. W art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie. Powyższe stanowisko jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por.: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 20 maja 2008 r., I FSK 1029/07; z 24 luT. o 2009 r., I FSK 1700/07; z 29 czerwca 2010 r., I FSK 584/09.

Materialnoprawną podstawą rozstrzygnięcia niniejszej sprawy w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego jest art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne, w przypadku gdy potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności.

W wyroku z 25 luT. o 2015 r., I FSK 93/14, wskazując na dorobek orzeczniczy Trybunału Sprawiedliwości, Naczelny Sąd Administracyjny dokonał wykładni art. 58 § 2 K.c. w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. i stwierdził, że na gruncie podatku od towarów i usług, nadużycie prawa należy rozumieć jako zachowanie sprzeczne z celem gospodarczo-społecznym prawa do odliczenia podatku wyrażonym w art. 86 ust. 1 tej ustawy, z uwagi na to, że mimo formalnego spełnienia przesłanki do realizacji T. o prawa, ukształtowane zasadniczo zostało w celu uzyskania korzyści podatkowej (tak też w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 lipca 2017 r., I FSK 2254/15).

Sąd orzekający w niniejszej sprawie wyżej wskazany pogląd judykatury podziela stwierdzając, że art. 88 ust. 3a pkt 4 c u.p.t.u. należy interpretować zgodnie z celem tej regulacji, którym jest zapobieganie nadużyciom prawa podatkowego, związanym z wyłudzaniem zwrotu podatku od towarów i usług.

8.2. Należy również wskazać, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej i jego poprzednik Europejski Trybunał Sprawiedliwości wielokrotnie zwracał uwagę, że jedynie gdy nie doszło do oszustwa lub nadużycia raz nabyte prawo do odliczenia, trwa (por.: wyroki z 8 czerwca 2000 r., Breitsohl, C-400/98 oraz Schlossstrasse, C-396/08). Z kolei w wyroku z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych Axel Kittel, Recolta Recycling SPRL, C-439/04 i C-440/04 Trybunał Sprawiedliwości przypomniał, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem propagowanym przez VI Dyrektywę (por. też wyrok z 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por.: w szczególności wyroki z 12 maja 1998 r., Kefalasi, C-367/96; z 23 marca 2000 r., Diamantis, C-373/97 oraz z 3 marca 2005 r., Fini, C-32/03.

A zatem prawidłowa wykładnia powołanych przepisów powinna przede wszystkim uwzględniać tzw. klauzulę nadużycia prawa, która została zdefiniowana zarówno w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej jak i orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej sformułował na potrzeby stwierdzenia nadużycia VAT, test zawierający dwa elementy (por. wyroki TSUE: z 21 luT. o 2006 r., Halifax, C-255/02; z 21 luT. o 2008 r., Part Service, C-425/06; z 22 maja 2008 r., Ampliscientifica i Amplifin, C-162/07; z 22 grudnia 2010 r., Weald Lesing, C-103/09 - odczytywane wraz z opiniami Rzecznika Generalnego).

Dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest:

- po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo że spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach dyrektywy VAT i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów,

- po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno wynikać, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej.

Oba wskazane warunki są od siebie niezależne i muszą być spełnione łącznie, aby można było mówić o nadużyciu prawa w systemie VAT. W nadużyciu podmiot tworzy "sztuczną" transakcję (etap transakcji) tylko dlaT. o, aby obniżyć zobowiązanie lub uzyskać coś więcej niż miałby, gdyby tej transakcji nie dokonał czyli, innymi słowami, obchodzi prawo. Uzupełniająco należy również wskazać, że zasada zakazu nadużycia prawa ma charakter wyjątkowy, a udowodnienie czy w danej sprawie miało ono miejsce powinno odbywać się na podstawie obiektywnych okoliczności, ustalonych za pomocą reguł postępowania dowodowego przewidzianych w Ordynacji podatkowej.

Od wydania wyroku TSUE w sprawie Halifax i innych zasada zakazu nadużycia prawa w dziedzinie VAT (z zastrzeżeniem spełnienia "obiektywnych" i "subiektywnych" przesłanek) znalazła zastosowanie w odpowiednich przypadkach, bez konieczności przyjęcia przez państwa członkowskie szczególnych przepisów wykonujących tę zasadę. Orzecznictwo nie odnosi się do niewykonania celu "dyrektywy" w sensie ogólnym, ale raczej jej "odpowiednich przepisów". Tezę tę dobitnie potwierdzają przykłady praktycznego zastosowania tej przesłanki przez Trybunał. Wobec T. o, aby stwierdzić, że przesłanka obiektywna została spełniona, zasadniczo wymagane jest wskazanie "odpowiednich przepisów", celu tych przepisów oraz wykazanie, że wspomniany cel nie został zrealizowany. Przesłanka subiektywna odnosi się do praktycznego celu realizowanych transakcji i w dziedzinie VAT wiąże się z kwestią sztuczności transakcji. Dokonując oceny, czy w danej sytuacji doszło do nadużycia prawa, należy po pierwsze zbadać, czy zamierzonym skutkiem transakcji jest korzyść podatkowa, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem lub celami dyrektywy 2006/112, a następnie czy ta korzyść podatkowa stanowiła zasadniczy cel transakcji. Ustalając zasadniczy cel transakcji należy uwzględnić czysto sztuczny charakter czynności, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej lub personalnej pomiędzy danymi stronami, które to elementy mogą wykazać, że uzyskanie korzyści podatkowej stanowi zasadniczy cel, któremu czynności te służą, bez względu na ewentualne istnienie ponadto celów gospodarczych, na przykład wynikających ze względów marketingowych, organizacyjnych i gwarancyjnych (wyrok TSUE z 21 luT. o 2008 r., Part Service, C-425/06, pkt 58 i 62).

Należy więc ustalić, czy transakcja (lub grupa transakcji) ma jakąś autonomiczną podstawę, która w danych okolicznościach - jeżeli pominie się względy podatkowe - nada jej jakieś gospodarcze uzasadnienie (np. marketingowe, organizacyjne, związane z efektywnością kosztową). Zakaz nadużycia prawa jest bowiem bezprzedmiotowy w sytuacji, gdy dane transakcje mogą mieć inne uzasadnienie niż tylko uzyskanie korzyści podatkowych (wyroki TSUE: z 14 kwietnia 2016 r., w sprawie Malvino Cerati i in., C-131/14, EU:C:2016:255, pkt 34; z 14 grudnia 2000 r., w sprawie Emsland-Stärke, C-110/99, EU:C:2000:695, pkt 53; z 13 marca 2014 r. w sprawie SICES i in., C-155/13, EU:C:2014:145, pkt 33; por. szerzej B. Rogowska-Rajda, T. Tratkiewicz, Stosowanie klauzuli nadużycia prawa w VAT, Przegląd Podatkowy nr 1/2018, s. 10-11 oraz B. Rogowska-Rajda, T. Tratkiewicz, Prawo do odliczenia VAT w świetle orzecznictwa TSUE, wyd. Wolters Kluwer, Warszawa 2018, s. 130-150).

Istnienie elementu subiektywnego winno zostać stwierdzone w odniesieniu do zainteresowanego podmiotu (wyroki TSUE w sprawie Malvino Cerati i in., C-131/14, EU:C:2016:255, pkt 34) ale w badaniu, czy spełnione są przesłanki wystąpienia nadużycia należy uwzględniać wszystkie okoliczności sprawy, w tym transakcje handlowych poprzedzające sporną transakcję i następujące po niej (wyroki TSUE: Malvino Cerati i in., C-131/14, EU:C:2016:255, pkt 35, SICES i in., C-155/13, EU:C:2014:145, pkt 34 i przytoczone tam orzecznictwo; a także Cimmino i in., C-607/13, EU:C:2015:448, pkt 60).

W przypadku nadużycia organ podatkowy przedefiniowuje transakcję "symulowaną" przez podatnika na taką jaka miała faktycznie miejsce. Innymi słowy odtwarza rzeczywiste transakcje, a pomija te które stanowią nadużycie (są sztuczne). Przedefiniowanie nie powinno jednak wykraczać poza to, co jest konieczne do zapewnienia prawidłowego poboru VAT i uniknięcia oszustw podatkowych (zob. podobnie wyroki: z 21 luT. o 2006 r., Halifax, EU:C:2006:121, pkt 92, 94, 98; z 22 grudnia 2010 r., Weald Leasing, C-103/09, EU:C:2010:804, pkt 48, 52).

8.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę stoi na stanowisku, że organy podatkowe są uprawnione do zbadania treści czynności cywilnoprawnych zgodnie z zasadami wykładni prawa podatkowego i do podważenia skuteczności tych czynności z publicznoprawnego punktu widzenia. Uprawnienie takie, przysługujące organom prowadzącym postępowanie podatkowe, powinno być realizowane z uwzględnieniem przepisów art. 191, art. 121 § 1 i art. 122 O.p.

Powyższa teza nabiera szczególnego znaczenia w przypadku podatku od towarów i usług, którego konstrukcja powinna zapewniać zasadę tzw. neutralności podatku. Z uwagi na to, że realizacja zasady neutralności pozwala na obniżenie podatku należnego o podatek naliczony, a w niektórych ściśle określonych przypadkach na możliwość uzyskania przez podatnika od Skarbu Państwa zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy - podlega ona w tym zakresie szczególnej regulacji oraz kontroli, aby uprawnienia z niej wynikające nie były wykorzystywane przez podatników do celów sprzecznych z jej istotą i uzyskiwania nienależnych im korzyści kosztem budżetu Państwa.

9.1. Badanie zaskarżonej decyzji w przedmiocie nadużycia prawa Sąd uznaje za zasadne rozpocząć od argumentacji zawartej w wyroku Trybunału Sprawiedliwości z 22 czerwca 2016 r., Gemeente Woerden przeciwko Staatssecretaris van Finaciën, C-267/15, i w ślad za tym wyrokiem wskazuje, że system odliczeń ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT należnego bądź zapłaconego w ramach całej prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Wspólny system VAT gwarantuje w ten sposób pełną neutralność w zakresie ciężaru podatkowego każdej działalności gospodarczej, niezależnie od jej celów bądź rezultatów, pod warunkiem że co do zasady podlega ona opodatkowaniu VAT (wyrok z 6 grudnia 2012 r. Bonik, C-285/11). Jeżeli chodzi o materialne przesłanki powstania prawa do odliczenia, Trybunał orzekł, że z art. 168 lit. a) dyrektywy VAT wynika, że towary i usługi powodujące naliczenie podatku mające stanowić uzasadnienie T. o prawa powinny być wykorzystywane przez podatnika na późniejszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji, a owe towary i usługi powinny być dostarczone przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu (wyrok z 6 września 2012 r., Tóth, C-324/11). Ponieważ art. 168 dyrektywy VAT nie określa żadnej innej przesłanki dotyczącej wykorzystania przez podmiot otrzymujący odnośne towary lub usługi, należy stwierdzić, że jeśli dwie przesłanki wymienione w poprzednim punkcie są spełnione, podatnik ma co do zasady prawo do odliczenia naliczonego VAT. Jeśli chodzi o fakt, że w sprawie rozstrzyganej w postępowaniu głównym podatnik dostarczył towar po cenie, która nie pokrywa jego kosztów wytworzenia, należy przypomnieć, że Trybunał orzekł, iż wynik transakcji gospodarczej jest pozbawiony znaczenia w kontekście prawa do odliczenia, pod warunkiem że sama działalność jest objęta podatkiem VAT (podobnie wyroki z 20 stycznia 2005 r., Hotel Scandic Gåsabäck, C-412/03, pkt 22; z 9 czerwca 2011 r., Campsa Estaciones de Servicio, C-285/10). Co więcej, z orzecznictwa Trybunału wynika, że jeżeli cena dostawy jest niższa od kosztu wytworzenia, odliczenie nie może być ograniczone do części odpowiadającej różnicy między tą ceną a tym kosztem, nawet jeżeli rzeczona cena jest wyraźnie niższa niż koszt wytworzenia, chyba że cena ta jest czysto symboliczna (podobnie wyrok z dnia 21 września 1988 r., Komisja/Francja, 50/87).

Analogiczny pogląd został wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 stycznia 2015 r., I FSK 1953/13 oraz w powołanym tamże wyroku NSA z 1 września 2011 r., I FSK 1021/10.

9.2. Celem art. 86 ust. 1 i art. 87 u.p.t.u. (art. 168 i 183 Dyrektywy VAT) jest to, aby przedsiębiorca (podatnik) odzyskał podatek VAT zapłacony na nabyciu towarów i usług, o ile wykorzystał je do czynności opodatkowanych.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy, dokonane przez Spółkę transakcje sprzedaży telewizorów na rzecz T. stanowiły czynności opodatkowane, niezależnie od wysokości stosowanych przez Spółkę cen, a do wykonywania tych transakcji Spółka wykorzystała towary nabyte od T. . Oznacza to w konsekwencji, że przyznanie Spółce prawa do odliczenia i zwrotu podatku VAT zafakturowanego przez T. jest zgodne z celami odnośnych przepisów.

W ocenie Sądu w zaskarżonej decyzji nie udało się wykazać, że Skarżąca uzyskała korzyść finansową, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą omawiane przepisy.

W decyzji zarzuca się, że wykonywane przez Spółkę transakcje miały na celu jedynie osiągnięcie przez Spółkę rzekomej korzyści finansowej w postaci zwrotu podatku VAT i tylko dla osiągania tych korzyści Spółka zarejestrowała się dla celów VAT w Polsce. Tak twierdząc organ pomija jednak argumentację Skarżącej, że jest ona odpowiedzialna za prowadzenie działalności na rynku telewizorów LCD w Europie i to jest zasadnicza przyczyna czynności, które Spółka podejmuje. Ponieważ przeznaczone na rynek europejski telewizory LCD były produkowane w Polsce (tj. w fabryce C. ) i dlaT. o, że za ich transport była odpowiedzialna T. , to sprzedaż tych towarów przez Spółkę na rzecz T. stanowiła czynności opodatkowane podatkiem VAT w Polsce. W konsekwencji, Skarżąca na podstawie art. 96 ust. 1 u.p.t.u. była zobowiązana do zarejestrowania się dla celów podatku VAT w Polsce. Sama rejestracja Skarżącej dla celów VAT w Polsce nie może być rozumiana jako chęć osiągnięcia korzyści finansowych. Prawo do odliczenia podatku naliczonego, samo w sobie, nie jest korzyścią finansową ale kompensatą podatku VAT zapłaconego dostawcy. W konstrukcji systemu VAT zwrot podatku nie jest więc niedopuszczalną korzyścią finansową, ale częścią całego systemu. W systemie podatku VAT, podatek naliczony od ustalonej ceny (niezależnie od jej wysokości) podlega pełnemu odliczeniu przez nabywcę, o ile wykorzystał on nabyte towary i usługi do celów czynności opodatkowanych. Zmniejszenie ceny sprzedaży skutkuje zatem obniżeniem zobowiązania podatkowego po stronie sprzedawcy a jednocześnie podwyższeniem, o taką samą kwotę, zobowiązania podatkowego po stronie nabywcy. Z punktu widzenia dochodów budżetu Państwa jest to zatem działanie neutralne. Jest ono neutralne również wówczas, gdy wskutek obniżenia ceny sprzedawca ubiega się o zwrot podatku VAT - o kwotę zwróconego podatku podwyższeniu ulega bowiem kwota zobowiązania podatkowego po stronie nabywcy. Nie jest sporne, że nabywca, czyli T. miał pełne prawo do odliczenia podatku, a więc bez względu na cenę towaru kupionego od Skarżącej z T. o prawa mógłby i zapewne by skorzystał.

9.3. Lektura zaskarżonej decyzji wskazuje, że organ traktuje zwroty podatku VAT wykazywane przez Skarżącą jako niedopuszczalną formę zasilenia (uzupełnienia) zysku grupy T. i przez to pokrycie, chociażby częściowe deficytu związanego z niższymi niż oczekiwane cenami na rynku detalicznym. Prawidłowość i kompletność rozumowania organu musiałaby zawierać w sobie udowodnione twierdzenie, że bez rejestracji Skarżącej struktura rozliczenia VAT w grupie T., w zakresie telewizorów produkowanych w Polsce (od 2006 r.) była znacząco odmienna niż po rejestracji Skarżącej. Organ musiałby wykazać, że to rejestracja Skarżącej i wprowadzenie jej w łańcuch dostaw tak zmieniły strukturę rozliczenia VAT, że budżet państwa zostaje obciążany zwrotami podatku, których w innej sytuacji (bez funkcjonowania Skarżącej) by nie dokonywał lub budżet utracił dochody, które wcześniej uzyskiwał. Twierdząc o "sztuczności konstrukcji" z udziałem Skarżącej organ nie podjął jednak próby wykazania, że jeżeli chodzi o rozliczanie podmiotów z grupy z podatku VAT, konstrukcja prawna bez udziału Skarżącej dałaby istotnie inny wynik. Zdaniem Sądu to jest kluczowy element dowodzenia sztuczności konstrukcji prawnej i bezprawności czerpanej z niej korzyści.

Jest przez Skarżącą wzmiankowane, że organy podatkowe prowadziły kontrolę podatkową także, w podmiotach poprzedzających Skarżącą w łańcuchu dostaw. Podmioty te musiały składać deklaracje podatkowe, a więc organ podatkowy jest w stanie wykazać jaka była struktura rozliczenia podatku VAT w ramach grupy, przed rejestracją Skarżącej. Niezależnie od T. o organ ma możliwości, aby rozpoznać strukturę rozliczeń T. zwracając się do władz podatkowych [...], jeżeli okazałoby się to niezbędne. Sąd zwraca przy tym uwagę, że Skarżącą zarejestrowano w kwietniu 2014 r., a więc obecnie zobowiązania podatkowe za rok 2013 i 2014 r. nie są przedawnione, a więc organ nie jest pozbawiony możliwości ustalenia wskazanych okoliczności. Bez takiej analizy porównującej strukturę rozliczeń podatku VAT przed i po rejestracji Skarżącej twierdzenia organu podatkowego o nadużyciu prawa i powstaniu uszczerbku budżetowego brzmią gołosłownie.

Argumentacja organu, że tzw. łamanie ceny (tj. sprzedaż niewadliwego i nieużywanego towaru po cenie niższej niż cena zakupu) na etapie pośrednictwa sprzedaży prowadzi do niedopuszczalnej korzyści podatkowej mogłaby być zasadna, gdyby organ np. wykazał, że spadku ceny nie determinują mechanizmy rynkowe, w łańcuchu dostaw funkcjonuje podmiot uchylający się od opodatkowania, a Skarżąca o tym wie lub winna o tym wiedzieć dochowując należytej staranności. Zaskarżona decyzja takich okoliczności jednak nie wykazuje. Organ nie dostrzega też, że spadek ceny może być wynikiem naturalnych mechanizmów rynkowych związanych z mniejszym popytem na towar niż było to przewidywane podczas rozpoczęcia produkcji. Twierdzenia o manipulacji i kształtowaniu ceny sugerujące sztuczne, nierynkowe zniżanie ceny wymagają rewizji przez organ na bazie informacji Skarżącej o erozji cen detalicznych; organ nie zaprzecza wiarygodności tych informacji.

Powyższe wskazania Sąd czyni na wypadek, gdyby organ, niezależnie od oceny prawnej Sądu w przedmiocie statusu Skarżącej jako podatnika VAT, nadal zmierzał do wykazywania nadużycia prawa i uszczerbku budżetowego w postaci zwrotu VAT dla Skarżącej.

9.4. Z powyższych względów Sąd uznaje za zasadne zarzuty naruszenia art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p. Zebrane dowody nie wskazują, że czynności wykonywane przez Skarżącą stanowiły nadużycie prawa, przez co Skarżąca nie ma prawa do odliczenia podatku VAT wykazanego na fakturach wystawionych przez T. w związku z zakupem towarów przez Spółkę. Ustalenia faktyczne sprawy nie dają też obecnie podstaw do przyjęcia, że Skarżąca jest zobowiązana do zapłaty podatku VAT wykazanego na fakturach wystawionych przez Spółkę na T. w związku ze sprzedażą towarów przez Spółkę.

W tym stanie rzeczy ocena zarzutów naruszenia prawa materialnego tj. art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. (Sąd analizując całokształt skargi przyjmuje, że powołanie w petitum skargi lit. a T. o artykułu jest wynikiem omyłki) oraz art. 168 lit. a) Dyrektywy 112, a także art. 108 u.p.t.u. oraz art. 203 Dyrektywy 112 byłaby przedwczesna.

10.1. Skarga jest zasadna. Naruszenia przepisów materialnych tj. art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. oraz art. 9 i 10 Dyrektywy 112 odnośnie statusu podatnika VAT wpłynęły na wynik sprawy. Naruszono też art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p. nie wykazując, że czynności wykonywane przez Skarżącą stanowiły nadużycie prawa

W tym stanie rzeczy skarżona decyzja podlega uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a., mając na względzie różne zakresy zastosowanych przez organ przepisów, co orzeczono w sentencji wyroku.

10. 2. Rozpoznając sprawę ponownie organ uwzględni poczynione wyżej wywody i ocenę prawną dokonaną przez Sąd w niniejszym wyroku.

10.3. Na wniosek strony skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmującej wpis w wysokości 100.000 zł, opłatę skarbową od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 25.000 zł (art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w związku z § 2 pkt 9 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych – tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 265).