Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2838/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-07-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 133 § 1, art. 191, art. 150, art. 228 § 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia del. WSA Małgorzata Bejgerowska (sprawozdawca), Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 30 lipca 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 21 maja 2018 r. sygn. akt I SA/Gl 173/18 w sprawie ze skargi W. S. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Częstochowie z dnia 4 grudnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie uchybienia terminu do wniesienia zażalenia oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 21 maja 2018 r., o sygn. akt I SA/Gl 173/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę W. S. (dalej jako: "strona" lub "skarżący") na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w C. z dnia 4 grudnia 2017 r., nr SKO [...], w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia zażalenia.

2. W skardze kasacyjnej wywiedzionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego od powyższego orzeczenia, strona reprezentowana przez doradcę podatkowego zarzuciła, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. - dalej jako: "P.p.s.a."), naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

1) art. 141 § 4 w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 2 P.p.s.a. polegające na sporządzeniu lakonicznego uzasadnienia wyroku poddającego w wątpliwość i uniemożliwiającego sprawdzenie, czy Sąd dokonał kontroli legalności działalności organu podatkowego i wydanego przez ten organ postanowienia, którą miał obowiązek przeprowadzić, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż w praktyce uniemożliwia stronie ocenę i kontrolę toku rozumowania Sądu, a co za tym idzie, pozbawia ją możliwości polemizowania z jego oceną stanu faktycznego i prawnego sprawy, uniemożliwiając również kontrolę instancyjną wydanego rozstrzygnięcia;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 2 P.p.s.a. w zw. z art. 191 i art. 133 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm. - dalej jako: "O.p.") poprzez błędne uznanie, że stowarzyszenie A. C., którego skarżący jest prezesem, było stroną w postępowaniu podatkowym, w ramach którego skarżący został wezwany w charakterze świadka, dokonanie błędnej oceny skuteczności doręczenia skarżącemu postanowienia organu I instancji z dnia 27 czerwca 2017 r. o nałożeniu kary porządkowej i w konsekwencji niezastosowanie wskazanego powyżej przepisu P.p.s.a. w stosunku do zaskarżonego postanowienia;

3) art. 151 P.p.s.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na oddaleniu skargi podatnika, podczas gdy z uwagi na wady prawne, jakimi obarczone jest rozstrzygnięcie organu podatkowego II instancji, skarga ta powinna zostać uwzględniona w całości, a postanowienie w całości uchylone, które to naruszenie miało istotny wpływ na treść wyroku, bo gdyby sąd dopatrzył się powyższych uchybień organu podatkowego, wydałby wyrok uchylający zaskarżone postanowienie, nie zaś wyrok oddalający skargę.

Wobec podniesionych zarzutów strona skarżąca wniosła o uchylenie powyższego wyroku WSA w Gliwicach w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, ewentualnie o uchylenie wyroku i rozpoznanie skargi, a także o zasądzenie na rzecz strony kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zakwestionowano prawidłowość doręczenia postanowienia o nałożeniu kary, w trybie zastępczym na podstawie art. 148 – art. 150 O.p. Zaznaczono, że sprawa, w której skarżący miał być przesłuchany w charakterze świadka dotyczy podatku od nieruchomości K. S., a nie nieruchomości należących do stowarzyszenia A. C..

3. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w C. nie skorzystało z prawa do wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. W rozpoznanej sprawie do Sądu pierwszej instancji zostało zaskarżone, wydane na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 O.p., postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w przedmiocie uchybienia terminu do wniesienia zażalenia na postanowienie o nałożeniu kary porządkowej. Skarżący twierdzi, iż skarżone postanowienie nie mogło być wydane, gdyż postanowienie o nałożeniu kary porządkowej nie zostało skutecznie doręczone, jak przyjął organ podatkowy i co zaakceptował Sąd pierwszej instancji, w trybie art. 150 O.p. Skoro zaś nie zostało skutecznie doręczone, to nie mogło dojść do przekroczenia terminu do wniesienia zażalenia.

4.1. Zważywszy na podstawę prawną zaskarżonego do WSA postanowienia oraz stanowisko skarżącego, kluczowe dla wyniku niniejszej sprawy są regulacje zawarte w art. 228 § 1 pkt 2 i art. 150 O.p., jednak ani w petitum, ani w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie zarzucono naruszenia powyższych przepisów. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej nawiązano wprawdzie do regulacji z art. 150 O.p., ale taka formuła nie spełnia wymogów określonych w art. 174 pkt 2 oraz art. 176 P.p.s.a. Z tych ostatnio przywołanych przepisów wynika bowiem, iż strona wnosząca skargę kasacyjną zobowiązana jest w ramach podstawy kasacyjnej wskazać przepisy, których naruszenie zarzuca oraz należycie uzasadnić te zarzuty. Jeśli w skardze kasacyjnej zarzucane jest naruszenie przepisów postępowania, a do tej kategorii przynależą przepisy art. 228 § 1 pkt 2 i art. 150 O.p., wówczas konieczne jest wykazanie, że zarzucane uchybienie przepisom postępowania mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Dla wykazania owego wpływu nie wystarczy przytoczenie formuły o naruszeniu przepisów postępowania mającym wpływ na wynik sprawy, lecz konieczne jest wykazanie, który przepis postępowania został naruszony, w jaki sposób oraz związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym, stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym orzeczeniem sądu.

4.2. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. granice rozpoznania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny zakreślają zarzuty skargi kasacyjnej, a to oznacza, że Sąd związany jest wskazanymi w niej podstawami.

Zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 oraz art. 176 P.p.s.a. wynika, że do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska Sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten Sąd rozważone czy ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej lub odniesienie się do nich w sposób pobieżny skutkuje brakiem możliwości zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, czy działające w sprawie organy podatkowe. Zaznaczyć należy, że Sąd nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych lub ich uzasadnienia.

W warunkach rozpoznanej sprawy, tj. w sytuacji gdy organ odwoławczy uznał, że została wypełniona dyspozycja stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia art. 228 § 1 pkt 2 O.p., Sąd pierwszej instancji stanowisko organu ocenił jako prawidłowe. Natomiast skarżący nie zarzucił naruszenia tego przepisu, stąd kontrola zaskarżonego wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny została ograniczona.

Przepis art. 228 § 1 pkt 2 O.p. stanowi, iż organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Zatem dla podważenia prawidłowości postanowienia stwierdzającego uchybienie terminu do wniesienia odwołania, w tym przypadku zażalenia (art. 239 O.p.), konieczne jest wykazanie, iż zostało ono wydane z naruszeniem art. 228 § 1 pkt 2 O.p. Do naruszenia art. 228 § 1 pkt 2 O.p dochodzi wówczas, gdy termin do wniesienia odwołania nie został uchybiony, a mimo to organ odwoławczy uznał, że została spełniona dyspozycja z tego przepisu.

4.3. Skarżący usiłuje zwalczać stanowisko Sądu pierwszej instancji stawiając zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 2 P.p.s.a. w zw. z art. 191 i art. 133 § 1 O.p. przez dokonanie błędnej oceny odnośnie do skuteczności doręczenia skarżącemu postanowienia o nałożeniu kary porządkowej. W uzasadnieniu tego zarzutu skarżący, powołując się na art. 133 § 1 O.p., podnosi, że ani on, ani stowarzyszenie A. C., którego jest on prezesem, nie byli stroną postępowania, w ramach którego zostało wydane postanowienie w sprawie kary porządkowej. Zdaniem skarżącego do naruszenia art. 191 O.p. doszło na skutek przyjęcia przez Sąd pierwszej instancji, iż postanowienie w przedmiocie kary porządkowej zostało wydane w postępowaniu w sprawie zobowiązań podatkowych stowarzyszenia A. C..

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzuty te i podniesione celem ich uzasadnienia argumenty nie mogą doprowadzić do wyeliminowania zaskarżonego wyroku z obrotu prawnego, do czego dąży skarżący. Przede wszystkim w ramach postępowania w przedmiocie uchybienia terminu do wniesienia zażalenia nie może być badana prawidłowość oznaczenia strony postępowania. Oznaczenie strony jest bardzo ważnym elementem decyzji lub postanowienia, identyfikuje bowiem podmiot, który jest adresatem takiego aktu administracyjnego. Błąd polegający na oznaczeniu jako adresata decyzji lub postanowienia podmiotu, który nie jest stroną postępowania w rozumieniu art. 133 O.p. wywołuje ważkie skutki prawne, prowadzące do eliminacji z obrotu prawnego tych aktów administracyjnych, czy to w trybie zwyczajnym, czy też w trybie nadzwyczajnym, jakim jest stwierdzenie nieważności (art. 247 § 1 pkt 5 O.p.). Jednak ustalenia dotyczące prawidłowości oznaczenia strony postępowania mogą nastąpić w wyniku merytorycznej oceny sprawy, a takowa może mieć miejsce w postępowaniu odwoławczym bądź w trybie stwierdzenia nieważności decyzji lub postanowienia. W postępowaniu w przedmiocie uchybienia terminu do wniesienia odwołania lub zażalenia nie może być weryfikowana prawidłowość żadnego z elementów decyzji, a w niniejszej sprawie postanowienia o nałożeniu kary porządkowej. W tym postępowaniu może być sprawdzona wyłącznie prawidłowość doręczenia decyzji lub postanowienia adresatowi wskazanemu w takim akcie administracyjnym, na adres w nim podany. Taki zakres kontroli wynika z istoty postępowania w przedmiocie uchybienia terminu do wniesienia środka zaskarżenia. Po pierwsze, do uchybienia terminu nie może dojść, jeśli decyzja lub postanowienie nie zostały doręczone, zatem wydanie postanowienia stwierdzającego uchybienie terminu musi być poprzedzone zbadaniem prawidłowości ich doręczenia. Po drugie, skutek uchybienia terminowi do wniesienia odwołania lub zażalenia jest taki, że decyzja lub postanowienie nie podlega kontroli w ramach postępowania odwoławczego, co oznacza, że żaden z elementów takiego aktu administracyjnego również nie podlega kontroli.

W rozpoznanej sprawie postanowienie w przedmiocie kary porządkowej zostało doręczone osobie oznaczonej w postanowieniu, na adres w nim wskazany. Skarżący nie twierdzi, że doręczenie nastąpiło z naruszeniem procedury określonej w art. 150 O.p., lecz kwestionuje jej zastosowanie oraz oznaczenie strony w postanowieniu i utrzymuje, iż powinno ono być doręczone w trybie przepisów normujących doręczenia osobom fizycznym, przy czym jak już wspomniano powyżej, nie zarzuca naruszenia art. 150 O.p., ani żadnego innego przepisu regulującego doręczanie pism. Kwestionuje więc treść elementu postanowienia w przedmiocie kary porządkowej, który nie może być badany w przypadku stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia zażalenia (oznaczenie strony), natomiast co do kwestii, która może być badana (skuteczność doręczenia) nie podnosi odpowiednich zarzutów. Dlatego też powyższy argument nie zasługuje na uwzględnienie.

4.4. Na uwzględnienie nie zasługuje również drugi z wcześniej przytoczonych argumentów, podniesionych w ramach uzasadnienia zarzutu naruszenia art. 191 O.p. Wbrew stanowisku skarżącego Sąd pierwszej instancji nie przyjął, że postanowienie w przedmiocie kary porządkowej zostało wydane w postępowaniu w sprawie zobowiązań podatkowych stowarzyszenia A. C.. Sąd podał, że "skarżący był wzywany jako organ stowarzyszenia do stawienia się w organie I instancji celem złożenia wyjaśnień i zeznań koniecznych do ustalenia zobowiązania w podatku od nieruchomości gruntów położonych w obrębie geodezyjnym K. L.". Wyjaśniono, iż "organ w toku postępowania dotyczącego podatku od nieruchomości wzywał w charakterze świadka w celu złożenia zeznań dotyczących nieruchomości należących do stowarzyszenia A. C. prezesa tegoż A. C., którym w analizowanym okresie był skarżący". Z cytowanych wywodów Sądu pierwszej instancji nie wynika, aby Sąd ten uznał, iż postanowienie w przedmiocie kary porządkowej zostało wydane w toku postępowania podatkowego prowadzonego wobec stowarzyszenia. Sąd ograniczył się do podania charakteru w jakim skarżący był wzywany do stawiennictwa w siedzibie organu oraz podania powodu wezwania. W żadnym fragmencie uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie ma stwierdzenia, na które wskazuje skarżący. Wprawdzie w jednym zdaniu tegoż uzasadnienia Sąd użył sformułowania, iż "stroną postępowania podatkowego było stowarzyszenie jako osoba prawna" i jest to stwierdzenie błędne, ale ów błąd nie wpływa na wynik sprawy. Zgodnie bowiem z art. 184 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. W badanej sprawie orzeczenie odpowiada prawu mimo błędnego uzasadnienia, gdy nie ulega wątpliwości, że po usunięciu błędów zawartych w uzasadnieniu, sentencja nie uległaby zmianie. Taka sytuacja wystąpiła w rozpoznanej sprawie, jako że ostatnie przytoczone błędne stwierdzenie pozostaje bez wpływu na wynik sprawy. Z całokształtu wypowiedzi Sądu wynika, które okoliczności uznano za istotne dla wyniku sprawy, poza tym, jak już to wyjaśniono, w postępowaniu w przedmiocie uchybienia terminu do wniesienia zażalenia istotne jest wyłącznie, czy postanowienie zostało skutecznie doręczone oraz czy zażalenie zostało złożone z uchybieniem terminu. Sąd pierwszej instancji uznał, że kryteria te zostały spełnione, a skarżący stanowiska Sądu nie podważył.

4.5. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej zaskarżony wyrok nie narusza także art. 141 § 4 w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 2 P.p.s.a., do którego według jej autora miało dojść na skutek sporządzenia lakonicznego uzasadnienia wyroku, co uniemożliwiło skarżącemu ocenę i kontrolę toku rozumowania Sądu.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji poddał kontroli zaskarżone postanowienie zgodnie z kryteriami wynikającymi z art. 3 § 1 P.p.s.a. Zarzut naruszenia art. 3 § 2 pkt 2 P.p.s.a. nie został uzasadniony, ale też należy go ocenić jako niezrozumiały, ponieważ przepis ten stanowi, iż kontrolą sądu administracyjnego jest objęte postanowienie stanowiące w niniejszej sprawie przedmiot zaskarżenia do Sądu pierwszej instancji i Sąd ten poddał je kontroli, dowodem czego jest zaskarżony wyrok. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi i standardy określone w art. 141 § 4 P.p.s.a. Przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy, zrelacjonowano sformułowane w skardze zarzuty oraz wskazano podstawę prawną oddalenia skargi. Sąd pierwszej instancji w należyty sposób wyjaśnił motywy podjętego rozstrzygnięcia i co istotne, wyrok poddaje się kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wyjaśnić trzeba, że poprzez zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. nie można skutecznie zwalczać ani prawidłowości przyjętego stanu faktycznego, ani stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego. Podniesione w skardze kasacyjnej argumenty na okoliczność omawianego zarzutu wskazują w istocie, iż zdaniem skarżącego Sąd pierwszej instancji powinien rozpoznać sprawę w szerszym zakresie niż to uczynił, ale zdaje się, iż skarżącemu umknęło, że granice rozpoznania sprawy zakreśliło rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonym postanowieniu (kwestię tę wyjaśniono już wcześniej).

4.6. Na uwzględnienie nie zasługuje zarzut naruszenia art. 151 P.p.s.a. Przepis ten nie może stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej, gdyż jest to przepis ogólny (blankietowy), wynikowy stanowiący jedynie prawną podstawę orzeczenia oddalającego skargę. Zasadniczo brak powiązania w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów regulujących postępowanie przed organami administracji publicznej z naruszeniem przepisów P.p.s.a., czyni niezasadnym tak skonstruowany zarzut skargi kasacyjnej. Do naruszenia art. 151 P.p.s.a. mogłoby dojść wyłącznie wówczas, gdyby Sąd oddalił skargę, pomimo stwierdzenia uchybień skutkujących podjęciem przez Sąd określonych rozstrzygnięć. W niniejszej sprawie taka sytuacja nie zachodzi, ponieważ Sąd pierwszej instancji uznał, że zaskarżone postanowienie jest prawidłowe.

4.7. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 184 P.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej jako bezzasadnej.