Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 234/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-02-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art.5a pkt6, art. 10 ust.1 pkt 3, art. 10 ust 1 pkt 8
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA (del.) Mirosław Surma, Protokolant Bernadetta Pręgowska, po rozpoznaniu w dniu 2 lutego 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 7 października 2015 r. sygn. akt I SA/Sz 1475/14 w sprawie ze skargi W. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 24 października 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie kwotę 3.600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 7 października 2015 r. w sprawie I SA/Sz 1475/14 ze skargi W. B. (dalej: strona skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 24 października 2014 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) oddalił skargę.

Stan faktyczny sprawy przyjęty przez Sąd pierwszej instancji przedstawia się następująco.

Decyzją z dnia 24 października 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia 12 marca 2014 r. określającą stronie skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 273.360 zł. Na podstawie akt sprawy ustalono, że podatnik w 2007 r. prowadził własną działalność gospodarczą pod firmą P.P.H.U. "P." Ośrodek [...] N. W. ., działalność podlegała obowiązkowi ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w oparciu o przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.), zaś uzyskane w ramach niej dochody opodatkowane były na zasadach określonych w art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f."). Na podstawie zgromadzonych w sprawie dowodów organ kontroli skarbowej stwierdził ponadto, że strona skarżąca poza wskazaną działalnością (w rozliczeniu której nie stwierdzono nieprawidłowości) w 2007 r. dokonywała również sprzedaży nieruchomości gruntowych będących jego własnością, jednakże zdarzenia gospodarcze dotyczące tej sprzedaży nie zostały ujęte w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, jak również przychody i koszty uzyskania przychodów z tego tytułu nie zostały wykazane przy sporządzaniu rozliczenia podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za analizowany okres. Organ I instancji ustalił, że w dniu 27 października 2000 r. została zawarta w formie aktu notarialnego umowa sprzedaży nieruchomości, z której wynikało, że strona skarżąca, jako prowadząca działalność gospodarczą pod nazwą P.P.H.U. "P." w M. zakupiła od Spółki z o. o. "L." z siedzibą w B., reprezentowanej przez Prezesa Zarządu Z.H., nieruchomości rolne położone w obrębie B., gm. K.(dalej. Gmina), na W. C., stanowiące tereny użytków rolnych o numerach wskazanych w decyzji. W powyższym akcie notarialnym strona skarżąca oświadczyła m.in., że zawarła z żoną umowę wyłączającą wspólność majątkową małżeńską oraz że nabycia dokonuje tytułem powiększenia posiadanego gospodarstwa rolnego. Według planu zagospodarowania przestrzennego Gminy działki nr [...] i nr [...] stanowiły tereny użytków rolnych, a według ustaleń przestrzennych ze studium zagospodarowania teren ten znajduje się w obszarze docelowego rozwoju rekreacji i turystyki. Cena sprzedaży nieruchomości została ustalona na kwotę 2.715.000 zł, z czego kwotę 965.000 zł uregulowano przed podpisaniem umowy. Reszta ceny kupna, tj. kwota w wysokości 1.750.000 zł została przekazana przez Bank [...] na rzecz wierzycieli Spółki z o.o. "L.". Z ww. aktu notarialnego wynikało również, że w celu zawarcia transakcji zakupu nieruchomości strona skarżąca w 2000 r. zaciągnęła kredyt w Banku [...]. Protokołem z dnia 25 stycznia 2012 r., sporządzonym w formie aktu notarialnego, dokonano sprostowania oczywistej omyłki popełnionej w akcie notarialnym z dnia 27 października 2000 r., poprzez wykreślenie jako zbędnego zapisu o treści "prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą P.P.H.U. "P." w M. - zarejestrowaną pod nr 809 przez Urząd Gminy D. - co wynika z zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej z dnia 27 października 2000 r.".

W dniu 30 listopada 2000 r. aktem notarialnym zawarto umowę darowizny, zgodnie z którą strona skarżąca darowała na rzecz małżonki – A. B. udział wynoszący 1/2 części nabytej w dniu 27 października 2000 r. nieruchomości. Wartość przedmiotu umowy określono na kwotę 1.357.500 zł.

W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego organ I instancji ustalił, że w 2007 r. małżonkowie dokonali sprzedaży części z posiadanych działek (łącznie 29), zawierając w formie aktów notarialnych warunkowe umowy sprzedaży, a następnie - umowy przeniesienia własności. Ze sprzedaży działek rolnych w B. w 2007 r. uzyskali łączny przychód w wysokości 3.731.885,00 zł (tj. po 1.865.942,50 zł na każdego małżonka), który winien zostać uznany za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej i opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Organ kontroli skarbowej w oparciu o zgromadzone w sprawie dowody stwierdził, że dokonane przez stronę skarżącą w imieniu swoim oraz żony - na przestrzeni od 2001 r. czynności (które zostały szczegółowo opisane w decyzji organu I instancji) stanowiły przesłanki do uznania, iż były one podejmowane w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, stosownie do art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., uzyskany z tytułu sprzedaży tych nieruchomości przychód należało zakwalifikować do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. W konsekwencji przyjmując, że podatnik z tytułu sprzedaży ww. nieruchomości uzyskał przychód w wysokości 1.865.942,50 zł oraz ustalając koszty uzyskania przychodów z tytułu tej sprzedaży w kwocie 330.339,31 zł, a także uwzględniając wartość opłaconych przez podatnika w 2007 r. składek na ubezpieczenie społeczne, podlegających odliczeniu od dochodu - w wysokości 6.250,14 zł i składek na ubezpieczenie zdrowotne, o którą może być pomniejszony podatek - w kwocie 1.765,47 zł, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. decyzją z dnia 12 marca 2014 r. określił podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 273.360 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie decyzją z dnia 24 października 2014 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Zwrócono uwagę na fakt, że zobowiązanie podatkowe strony skarżącej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. nie uległo przedawnieniu, bowiem bieg terminu jego przedawnienia uległ zawieszeniu (stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "O.p.") z dniem 16 października 2013 r., w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego dotyczącego niewykonania tego zobowiązania. Organ odwoławczy wskazał, że prawidłowa wartość przychodu uzyskanego przez stronę skarżącą z tytułu dokonanej w 2007 r. sprzedaży nieruchomości powinna wynosić 1.901.942,50 zł, tj. o 36.000 zł więcej niż to wynikało z ustaleń organu I instancji. Stwierdzono również, iż w decyzji organu I instancji, do wyliczenia kosztów uzyskania przychodów przysługujących stronie skarżącej z ww. tytułu, przyjęto nieprawidłową powierzchnię sprzedanych w analizowanym okresie działek oraz dokonano ponownego przeliczenia wartości tych kosztów, ustalając ich wartość na kwotę 330.001,15 zł (tj. o 338,16 zł mniej niż to wynikało z ustaleń organu kontroli skarbowej). Objęto również weryfikacją wysokość przysługujących stronie skarżącej odliczeń od dochodu i od podatku z tytułu zapłaconych przez niego w 2007 r. składek na ubezpieczenie społeczne oraz zdrowotne, ustalając, że wynoszą one odpowiednio: 6.703,28 zł oraz 2.243,20 zł (tj. stosownie do art. 27b ust. 2 u.p.d.o.f. - do odliczenia od podatku kwota: 1.935,88 zł).

Mając na uwadze ww. ustalenia Dyrektor Izby Skarbowej, stwierdził że prawidłowa wartość podatku należnego za 2007 r. winna stanowić kwotę 280.007 zł (tj. o 6.647,00 zł więcej niż podatek należny określony przez organ kontroli skarbowej w decyzji z dnia 12 marca 2014 r.). Mając na względzie przepis art. 234 O.p. odstąpiono od zmiany wielkości podatku należnego i uwzględniono z korzyścią dla strony - jako należne - zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r., określone przez organ kontroli skarbowej w kwocie 273.360 zł.

W dalszej kolejności organ odwoławczy stwierdził, że całokształt działań podejmowanych przez stronę skarżącą w imieniu swoim oraz żony względem należącej do nich nieruchomości gruntowej świadczył o zorganizowanym, zarobkowym i profesjonalnym charakterze tej działalności. Według organu istotnym w sprawie było, że z treści aktu notarialnego dotyczącego zakupu nieruchomości jednoznacznie wynikało, że nabycie zostało dokonane przez osobę fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą zaś dokonane później sprostowanie aktu notarialnego w tym zakresie jako oczywistej omyłki, zdaniem organu, nie powodowało, iż w okresie pomiędzy sporządzeniem umowy zakupu nieruchomości, tj. 27 października 2000 r. a sprostowaniem tego aktu notarialnego w dniu 25 stycznia 2001 r. w obiegu prawnym nie funkcjonował określony w pierwotnym akcie notarialnym status kupującego działkę rolną jako przedsiębiorcy.

Odnosząc się do stwierdzenia strony, że przychód uzyskany ze sprzedaży w 2007 r. gruntów rolnych winien podlegać zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. organ II instancji wskazał, po analizie przesłanki pozytywnej (czy było to gospodarstwo rolne) i negatywnej (czy w związku ze sprzedażą nieruchomość nie utraciła charakteru rolnego) tego zwolnienia w odniesieniu do definicji gospodarstwa rolnego oraz utrwalonego orzecznictwa sądów administracyjnych, że w aktach notarialnych warunkowych umów sprzedaży grantów na rzecz osób fizycznych znajdowały się zapisy, że kupujący "nie spełniają warunków określonych w art. 5 i 6 ustawy z dnia 11 kwietnia 2003 r. o kształtowaniu ustroju rolnego i że nie są właścicielami ani dzierżawcami nieruchomości rolnych." Oznaczało to, że nie prowadziły gospodarstwa rodzinnego i nie spełniały warunków do uznania ich za rolników indywidualnych. Ponadto protokoły przesłuchań w charakterze świadków osób nabywających działki od małżonków wskazywały, że zakupu przedmiotowych gruntów dokonali oni w celach inwestycyjnych, rekreacyjnych lub budowlanych. Powyższe wykluczało zastosowanie zwolnienia przewidzianego w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f.

Odnosząc się do zarzutów dotyczących kwestii proceduralnych, organ odwoławczy uznał je nieuzasadnione.

W skardze na ww. decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie strona skarżąca wniosła o jej uchylenie zarzucając naruszenie przepisów:

- art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., poprzez niewłaściwą interpretację i niewłaściwe zastosowanie,

- art. 9 ust. 1 i ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt. 3 u.p.d.o.f., poprzez niewłaściwe zastosowanie,

- art. 14 ust. 1 i ust 1c i art. 22 ust. 1, art. 24a ust. 1, art. 26 ust. 1, art. 27 ust. 1 oraz art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez niewłaściwe ich zastosowanie,

- art. 122 w zw. art. 180, 187 §1 art. 191 O.p. w zw. z przepisem art. 31 ustawy o kontroli skarbowej poprzez pominięcie elementów istotnych dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego i jego błędną ocenę,

- art. 190 § 2 w zw. z art. 123 O.p. poprzez niezapewnienie stronie udziału w przeprowadzaniu dowodu ze świadka.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalając skargę wyjaśnił, że kwestią sporną w tej sprawie było to, czy w konkretnych jej okolicznościach faktycznych, strona skarżąca sprzedając działki nabyte w 2000 r., prowadziła działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., a w konsekwencji tego - czy przychód z tej sprzedaży jest przychodem ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 3 u.p.d.o.f.

Sąd odnosząc się do treści art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2007 r. i oceniając charakter prowadzonej przez stronę skarżącą w 2007 r. działalności odniósł się do materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie i uznał, że strona skarżąca wypełniła przesłanki do uznania jej za osobę prowadzącą działalność gospodarczą. Działalność ta przybrała formę profesjonalną i zorganizowaną, czego przejawem były działania w zakresie obrotu nieruchomościami, jak nabycie nieruchomości, stworzenie strony internetowej w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, aktywne ubieganie się o zmianę planu zagospodarowania przestrzennego. W związku z powyższym za niezasadne Sąd uznał zawarte w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego. Konsekwencją oceny aktywności strony skarżącej jako działalności gospodarczej było zastosowanie także zarzuconych w skardze szczegółowych przepisów odnoszących się do kwalifikacji przychodu z działalności gospodarczej (art.14 ust. 1 i 1c) u.p.d.o.f.), kosztów (art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.), obowiązku prowadzenia ksiąg (art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f.), podstawy opodatkowania (art.26 ust. 1 u.p.d.o.f.) oraz obowiązku złożenia zeznania podatkowego. Strona skarżąca w skardze nie wskazała ani też nie uzasadniła na czym w jej ocenie miałoby polegać niewłaściwe zastosowanie wymienionych przepisów przez organy podatkowe. Odnośnie jednak zarzutu naruszenia art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. Sąd wskazał, że przepis ten nie został w rozpatrywanej sprawie zastosowany przez organy podatkowe, gdyż dochód podlegał opodatkowaniu wg stawki 19% o jakiej mowa w art. 30c u.p.d.o.f.

Odnosząc się do kwestii niezastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. Sąd wyjaśnił, że organy podatkowe słusznie uznały, że aktywność strony skarżącej polegająca na sprzedawaniu nieruchomości stanowiła pozarolniczą działalność gospodarczą, to zwolnienie uregulowane w cytowanym powyżej przepisie nie znajduje zastosowania. W zakresie zastosowania treści uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 lutego 2014 r. w sprawie II FPS 8/13, wskazano, że uchwała ta nie znajduje zastosowania w rozpatrywanej sprawie. Za niezasadne Sąd ocenił zarzuty naruszenia prawa procesowego: art. 122 w zw. z art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., bowiem zebrano w sprawie w sposób wyczerpujący materiał dowodowy niezbędny do dokonania prawidłowych ustaleń faktycznych.

Odnośnie do zarzutu naruszenia art. 190 § 2 w zw. z art. 123 O.p. poprzez niezapewnienie stronie udziału w przeprowadzeniu dowodu ze świadka, Sąd wskazał, że zasadnie wobec niedostatecznego sprecyzowania tezy dowodowej, organ zobowiązał pełnomocnika strony skarżącej do sprecyzowania: kim jest J. Z. i jaki jest jego związek z procesem zmian w planie zagospodarowania przestrzennego Gminy oraz jaki wpływ na rozstrzygnięcie sprawy mogą mieć zeznania tej osoby. Zobowiązanie to nie zostało wykonane w całości, bowiem nie wskazano jaki wpływ na rozstrzygnięcie sprawy mogą mieć zeznania świadka, nie wskazano także o jakich okolicznościach istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy osoba ta ma wiedzę. Brak tych wyjaśnień zasadnie skutkował odmowa przesłuchania świadka.

Strona skarżąca wniosła skargę kasacyjną i zaskarżyła powyższy wyrok w całości. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

1) naruszenie prawa procesowego poprzez naruszenie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy wystąpiły przesłanki do uchylenia decyzji z powodu naruszenia przez organy obu instancji art. 122 w zw. art. 180, 187 §1 art. 191 O.p. poprzez nierzetelne ustalenia stanu faktycznego sprawy z naruszeniem procedury podatkowej; naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. miało istotny wpływ na wynik sprawy, oraz

2) naruszenie prawa procesowego poprzez naruszenie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy wystąpiły przesłanki do uchylenia decyzji z powodu naruszenia przez organy obu instancji przepisu art. 5a pkt 6 , art. 10 ust. 1 pkt. 3, art. 14 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a) i art. 22 ust. 1, u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2007 r. naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. miało istotny wpływ na wynik sprawy, oraz

3) naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie przepisu art.

5a pkt 6, art. 10 ust. 1 pkt. 3, art. 14 ust. 1, oraz poprzez odmowę zastosowania przepisów art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) i art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2007 r. poprzez bezpodstawne określenie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. od dochodu ze sprzedaży składników rzekomo wchodzących w skład działalności gospodarczej,

4) naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnie przepisu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2007 r. polegającą na zidentyfikowaniu prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie handlu nieruchomościami na podstawie przesłanek właściwych dla obrotu nieprofesjonalnego i zastosowaniu wykładni częściowo naruszającej przepis art. 64 ust. 1 Konstytucji RP

5) naruszenie prawa procesowego poprzez naruszenie przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nieuzasadnienie skarżonego wyroku polegające na dosłownym powtórzeniu fragmentów wywodów organu II instancji bez odniesienia się do argumentów podnoszonych w postępowaniu sądowo-administracyjnym i materiału dowodowego, naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie art. 141 § 4 p.p.s.a. miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Mając powyższe na uwadze wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania na podstawie art. 185 p.p.s.a. oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a, wniesiono o rozpoznanie niniejszej skargi kasacyjnej na rozprawie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna podlega oddaleniu.

Na wstępie przypomnieć należy, że, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny związany jest granicami skargi kasacyjnej, z urzędu bierze pod uwagę wyłącznie nieważność postępowania. W związku z tym w orzecznictwie (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 lipca 2007 r., I OSK 1134/06, z dnia 17 stycznia 2012 r., I FSK 388/11, z dnia 3 października 2017 r., I GSK 1922/15, wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych , http://orzeczenia.nsa.gov.pl) podkreśla się, że Sąd ten nie może zastępować strony w poszukiwaniu naruszeń prawa, jakich dopuścił się Wojewódzki Sąd Administracyjny poprzez badanie sprawy w jej całokształcie, niedopuszczalne jest też precyzowanie zarzutów skargi kasacyjnej przez sąd kasacyjny. To strona, poprzez wskazanie podstaw kasacyjnych i w ich ramach uchybień prawu, zakreśla granice kontroli instancyjnej. Z tego względu istotne jest jednoznaczne, dokładne sformułowanie zarzutów i ich wyczerpujące uzasadnienie.

W tej sprawie nie zachodzi żadna z przesłanek nieważności postępowania, o których mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a. Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest ograniczyć się do zarzutów wskazanych w skardze kasacyjnej.

Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie oparta jest na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a., czyli naruszeniu zarówno prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się naruszenie prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają ostatnio wymienione zarzuty. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego.

W skardze kasacyjnej sformułowano liczne zarzuty natury procesowej. Zarzutami tymi autor skargi kasacyjnej starał się dowieść, że materiał dowodowy w sprawie został wadliwie zebrany i oceniony przez organy oraz Sąd I instancji, co mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela tych zarzutów.

Odnosząc się do opisanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., przez oddalenie skargi, mimo że organy podatkowe obu instancji naruszyły przepisy art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. należy stwierdzić, iż nie zasługują one na uwzględnienie, gdyż materiał dowodowy w tej sprawie został zebrany w sposób wyczerpujący, a jego ocena nie budzi zastrzeżeń.

W postępowaniu tym przyjęto również jako obowiązującą zasadę swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). W myśl tej zasady organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Nakłada ona też na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnych ich związku. Zgodnie natomiast z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.) organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy, co powinno polegać m.in. na koncentracji materiału dowodowego oraz jego ocenie w kontekście analizy przesłanek norm prawa materialnego. Należy tu także zaznaczyć, że

odmowa przeprowadzenia przez organ dowodu z zeznań (jednego) świadka w analizowanej sprawie wynikała z niedostatecznego sprecyzowania przez stronę tezy dowodowej. Strona mimo wezwania przez organ nie wskazała jaki wpływ na rozstrzygnięcie sprawy mogą mieć zeznania tego świadka oraz o jakich okolicznościach istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy osoba ta ma wiedzę. Biorąc pod uwagę, że w aktach sprawy znajdował się szereg innych dowodów, pozwalających na ustalenie stanu faktycznego w zakresie zmian w planie zagospodarowania przestrzennego na terenie gminy K., okoliczność ta nie miała istotnego wpływu na ustalenie stanu faktycznego. Zważywszy, że strona skarżąca w skardze kasacyjnej nie podważyła skutecznie ustaleń stanu faktycznego, konstatacje i oceny w tym zakresie można było uznać za prawidłowe i dostatecznie prawidłowo przedstawione.

W kontekście powyższego należy stwierdzić, że z ustalonego i – w ramach swobodnej oceny dowodów oraz bez przekroczenia jej granic - ocenionego stanu faktycznego wynika, iż opisane działania polegające na sprzedaży nieruchomości (działek gruntu) były faktycznie wspólnym przedsięwzięciem obojga podatników – małżonków, to jest zgodnym ich działaniem w wymienionym przedmiocie. Sprzedaży dokonywał podatnik albo formalnie we własnym imieniu albo jako faktyczny przedstawiciel małżonki - w obszarze ich wspólnego przedsięwzięcia, realnie wspólnego działania. Należy wskazać, że pomimo formalnej rozdzielności majątkowej małżeńskiej oceniana działalność sprzedaży nieruchomości prowadzona była przez oboje podatników, jako faktycznie wspólne postępowanie. Z powyższych konstatacji wynika także, że koszty badanej działalności ponosił podatnik, nie było więc podstaw do przypisywania tych samych wyłącznie kosztów także podatniczce, ponieważ koszt faktycznie wspólnego przedsięwzięcia wyczerpywał się w kosztach wydatkowanych z tego tytułu przez podatnika.

Analizując przesłanki, które przesądzają o możliwości uznania danej działalności za działalność gospodarczą, w pierwszej kolejności należy wskazać na jej zarobkowy charakter, co oznacza, że zamiarem (celem) jej podjęcia jest osiągnięcie zysku. Zysk z kolei powinno się definiować jako nadwyżkę przychodów nad wydatkami. Należy też liczyć się z możliwością nieuzyskania przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej, czyli z poniesieniem straty. Tym samym o zarobkowym charakterze działalności gospodarczej nie decyduje faktyczne osiągnięcie zysku, lecz zamiar jego osiągnięcia (por. wyrok NSA z dnia 26 września 2008 r., sygn. akt II FSK 789/07).

Z drugiej jednak strony, sam zamiar podatnika osiągnięcia zysku w związku z przeprowadzanymi przez niego transakcjami (czynnościami), nie przesądza w sposób wyłączny o przypisaniu uzyskanego z tych operacji przychodu do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., bez jednoczesnego spełnienia pozostałych przesłanek z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Kolejna cecha działalności gospodarczej, to jej zorganizowanie, które można rozpatrywać w dwóch aspektach: zorganizowania formalnego oraz zorganizowania faktycznego. W pierwszym przypadku dotyczy to dopełnienia wymogów formalnych związanych z rozpoczęciem działalności gospodarczej (np. zgłoszenie zamiaru rozpoczęcia działalności gospodarczej do CEIDIG, czy też utworzenie spółki prawa handlowego i następnie wpisanie jej do KRS). W drugim zaś przypadku, podatnik nie uzyskuje formalnego statusu przedsiębiorcy, lecz podejmowane przez niego działania pozwalają na przyjęcie, że działalność ta spełnia cechy "zorganizowania" w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Na pojęcie to składa się zespół celowych, uporządkowanych czynności o charakterze profesjonalnym, realizowanych w ramach mniej lub bardziej faktycznie wyodrębnionej struktury, mieszczących się zarówno w tzw. fazie przygotowawczej, związanej z uruchomieniem określonej działalności, jak i w fazie realizacyjnej (por. wyrok NSA z dnia 7.02.2017r., sygn. akt II FSK 4025/14). Z kolei przez "ciągłość" działań należy rozumieć stałość (trwałość) ich wykonywania, powtarzalność, regularność i stabilność. Nadto zaś wszystkie działania, o ile mają spełniać kryteria działalności gospodarczej, winny mieć charakter profesjonalny, zawodowy, tj. wykraczać poza czynności zwyczajowo podejmowane w ramach zwykłego zarządu przez właściciela składników majątkowych, kierującego się normalnymi w takich przypadkach zasadami gospodarności. Mając powyższe na uwadze, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadnie uznano w rozpoznawanej sprawie, że działania strony skarżącej w zakresie sprzedaży działek gruntu spełniały przesłanki do uznania tych czynności za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Przesądzają o tym właściwe ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe, które prawidłowo zostały zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji. Nabycie w 2008 r. relatywnie bardzo dużego areału ziemi na terenach atrakcyjnych pod względem rekreacyjnym, ze względu na położenie blisko morza, podjęcie aktywnych działań w celu przekształcenia gruntu rolnego w grunt o przeznaczeniu budowlanym, systematyczność i powtarzalność działań w celu przekwalifikowania gruntu zarówno w przypadku nabywania nieruchomości, jak i sprzedaży, zaciągnięcie kredytu inwestycyjnego, dokonywanie podziałów geodezyjnych na mniejsze działki, stworzenie własnej strony internetowej z opisem działek – oferta, działania marketingowe, rozpoczęcie od 2001 r. sprzedaży działek i osiąganie przez wiele lat z tego tytułu powtarzających się znacznych korzyści finansowych ocenić można było i należało jako zamierzone i realizowane (przez oboje małżonków) wspólne postępowanie, prowadzone w celu zarobkowym, wykonywane w sposób zorganizowany i ciągły, we własnym imieniu na własny rachunek, a więc przychody tak uzyskane należało zaliczyć do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Dodać też można, że działki (łącznie kilkadziesiąt działek) nabywane były przez kupujących, którzy nie prowadzili rolnego gospodarstwa rodzinnego i nie spełniali warunków do uznania ich za rolników indywidualnych; protokoły przesłuchań w charakterze świadków osób nabywających działki od małżonków B., potwierdzają, że zakupu wydzielonych geodezyjnie działek dokonywali oni w celach inwestycyjnych, rekreacyjnych lub budowlanych. Powyższe powiązać w sposób logiczny i uzasadniony należy, z (przywoływanymi już powyżej) działaniami, mającymi na celu przekwalifikowanie i wydzielenie geodezyjne sprzedawanych – nabywanych - następnie działek. Z osobna, abstrahując od pozostałych, pojedyncza z przedstawionych czynności nie przesądza jeszcze o spornym opodatkowaniu; całość, zespół, zbiór i zakres tego postępowania dostatecznie uzasadnia natomiast wniosek, że stanowiło ono długotrwałe, faktycznie zorganizowane, nastawione na zysk działanie, które można i należy ocenić jako prowadzenie działalności gospodarczej, który jest wszak zjawiskiem obiektywnym, niezależnie od jej formalnego zgłoszenia, zarejestrowania i samooceny podatnika w samoobliczeniu podatku.

W stanie faktycznym sprawy, przyjętym za podstawę orzekania przez Sąd pierwszej instancji i nie zakwestionowanym skutecznie zarzutami skargi kasacyjnej, podtrzymać należy ocenę o niezasadności zarzutu dotyczącego błędnej wykładni art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) oraz art. 14 ust. 1 w związku z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. W kontekście powyższego za niezasadny należy uznać zarzut skierowany do Sądu pierwszej instancji odnośnie do "autorskiej definicji działalności gospodarczej" (s. 3 skargi kasacyjnej).

Jak przypomniano, prowadzenie działalności gospodarczej, jako uporządkowany ciąg czynności i zdarzeń faktycznych, ma charakter obiektywny (por. np. wyroki: z dnia 18 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1501/12, z dnia 30 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 1512/12, z dnia 4 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 855/12, z dnia 1 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 563/13, z dnia 4 września 2015 r., sygn. akt II FSK 1557/13). Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela przywołane stanowisko interpretacyjne, w konsekwencji zaś uznaje przyjętą przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie definicję zorganizowanej działalności gospodarczej za prawidłową. Trafna również była ocena zgodności z prawem czynności procesowych podjętych w ramach postępowania dowodowego, a także wniosków wyprowadzonych na jego podstawie przez organ odwoławczy. Naczelny Sąd Administracyjny aprobuje konstatację Sądu pierwszej instancji, że działalność strony skarżącej, polegająca na obrocie nieruchomościami, ukierunkowana była na osiągnięcie zysku ze sprzedaży nieruchomości. Autor skargi kasacyjnej nie wskazał, nie wykazał przekonująco, na czym polegała, jego zdaniem, nierzetelność oceny materiału dowodowego. Zważywszy na fakt różnorodności form aktywności podatników, jakie występują w obrocie prawnym, o kwalifikacji źródła przychodów na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 8 u.p.d.o.f. w zw. art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. zadecydował całokształt ustaleń faktycznych sprawy, w tym także dotyczących zjawisk poprzedzających i towarzyszących zbyciu składników majątkowych (działek - nieruchomości). Na związek uzyskiwanych przychodów ze źródłem wymienionym w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. może wskazywać, rozpatrywany całościowo, zespół powiązanych ze sobą działań strony skarżącej, powtarzalnych, uporządkowanych, konsekwentnie prowadzących do osiągnięcia zysku, w szczególności – łącznie - polegających na wielokrotnym zbywaniu nieruchomości, ich zaawansowanym przygotowaniu do sprzedaży (tzn. w sposób wykraczający poza zwykły użytkowanie mienia, poza sprzedażą).

Ponadto, odnosząc się do argumentacji strony odnośnie do powoływanej przez nią uchwały siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 lutego 2014 r., II FPS 8/13, to nie znajduje ona, wbrew twierdzeniom kasacji, uzasadnienia w rozpatrywanej sprawie. Z jej treści w sposób jednoznaczny wynika, że dotyczy ona nieruchomości wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą. W rozpatrywanej sprawie na żadnym etapie postępowania skarżący nie podnosił ewentualnego wykorzystania nieruchomości na potrzeby działalności gospodarczej; sporne działki gruntu nie były wykorzystywane w działalności gospodarczej ale stanowiły jej przedmiot, przedmiot sprzedaży.

Oceniając zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 141 § p.p.s.a., należy wskazać, iż przepis ten określa wymogi, jakim winno odpowiadać uzasadnienie wyroku. Nakłada on na sąd obowiązek przedstawienia w sposób zwięzły stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia. Stawiając zarzut naruszenia tego przepisu, strona winna wskazać, jakich elementów uzasadnienie wyroku nie zawiera, bądź które z nich są na tyle lakoniczne, że nie pozwalają na prześledzenie toku rozumowania sądu, który doprowadził go do wydania rozstrzygnięcia określonej treści. W niniejszej sprawie należy wskazać, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uzasadnieniu wyroku odniósł się do zarzutów skargi i ocenił zaskarżoną decyzję. By skutecznie podważyć wyrok Sądu pierwszej instancji strona w kontekście wskazanych przepisów prawa powinna była wykazać, dlaczego Sąd dokonał niewłaściwej wykładni danego przepisu, a fakt, iż Sąd zaakceptował wykładnię organu i nie podzielił stanowiska strony skarżącej nie jest wystarczający do uznania, iż doszło do naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów.

Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., skargę kasacyjną oddalił. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 oraz art. 207 § 2 p.p.s.a., zasądzając jedynie częściowy zwrot kosztów postępowania kasacyjnego. Miarkowanie kosztów postępowania uzasadnione było okolicznością, że pięć spraw ze skarg kasacyjnych małżonków B. rozpoznanych w dniu 2 lutego 2018 r. było sprawami tożsamymi (dotyczyły tego samego problemu prawnego oraz okoliczności faktycznych), natomiast odpowiedzi na skargi kasacyjne pełnomocnika organu w każdej ze spraw były analogiczne.