Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 23/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2019-03-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 3 ust. 5
journal: Dz.U. 2014 poz 849
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S.WSA Piotr Popek, Sędzia WSA Jarosław Szaro /spr./, Asesor WSA Jacek Boratyn, Protokolant sekr. sąd. Anna Kotowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 marca 2019 r. sprawy ze skargi "H." sp. z o.o. w L. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2015 rok 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] na rzecz skarżącej H." sp. z o.o. w L. kwotę 23.915 (dwadzieścia trzy tysiące dziewięćset piętnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I SA/Rz 23/19

UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] grudnia 2015r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze po rozpoznaniu odwołania "A." sp. z o.o. w [...], utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy [...] z dnia [...] września 2015r. nr [...], w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2015 rok w wysokości 1.658.902,00zł.

Z informacji zawartych w ewidencji gruntów i budynków wynika, że Spółka była właścicielem w 2015 roku na terenie gminy [...] działek o nr ewid. 1950/4, 1952/4, 1953/2, 2100/1, 2100/2, 2100/3, 3017, 3024 położonych w miejscowości [...], o łącznej powierzchni 216.074 m2 oraz użytkownikiem wieczystym działek położonych w miejscowości [...] nr ewid. 3241/2, 3241/4 i 3241/9 o łącznej powierzchni 3.200 m2, a także użytkownikiem wieczystym działki nr 152/3 o pow. 2.500 m2 w [...]. Zgodnie z ewidencją gruntów i budynków jest użytkownikiem działki nr ewid. 1951/2 o pow. 1.677 m2, położonej w [...], będącej własnością Skarbu Państwa. Spółka wynajmuje również od Gminy [...] część działki nr 1132, położonej w [...] o pow. 1.000 m2 oraz jest bezumownym użytkownikiem działek (zgodnie wyjaśnieniem z dnia 24.08.2015r.) nr ewid. 2092/26 i części działki nr 1132 położonych w [...] o łącznej powierzchni 2.666 m2. Podatnik do dnia 16.07.2015r. był właścicielem działek nr ewid. 2066/6 i 2066/7 o powierzchni 1.7016 m2, położonych w [...]. Wyżej wymienione działki w ewidencji gruntów i budynków sklasyfikowane są jako: tereny przemysłowe, inne tereny zabudowane, nieużytki, tereny kolejowe, lasy, grunty orne, łącznie o powierzchni 227.117 m2. Ponadto na działkach o nr: 2066/6, 2100/1, 2100/2, 2100/3 w [...] znajdują się budynki oznaczone w ewidencji gruntów i budynków jako: przemysłowe, biurowe, zbiorniki, silosy, magazyny, oraz transportu i łączności, łącznie o powierzchni zabudowy 63.234 m2, działka nr 3241/2 położona w [...] zabudowana jest budynkami oznaczonymi jako zbiorniki, silosy, magazyny oraz inne niemieszkalne o powierzchni zabudowy 480 m2 oraz działka nr 152/3 położona w [...] zabudowana jest budynkami oznaczonymi jako: zbiorniki, silosy, magazyny oraz inne niemieszkalne o powierzchni zabudowy 496 m2.

Spółka w deklaracji tej podatnik zgłosiła do opodatkowania: grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków o powierzchni 227.117m2, budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 66.965,73 m2 oraz budowle o wartości 1.409.581,69 zł. W złożonych następnie korektach deklaracji Spółka skorygowała wartość budowli na kwotę 1.481.348,22zł od lutego 2015 r. oraz na kwotę 1.540.847,03 zł, począwszy od miesiąca czerwca 2015, w związku z przyjęciem nowego środka trwałego.

W toku postępowania ustalono, że Spółka na podstawie aktu notarialnego Rep. [...] z dnia 26.02.2015 roku ustanowiła odrębną własność lokalu nr 513A 1.1 o powierzchni 27,65 m2, nr 513 1.2 o powierzchni 22.30 m2 i nr 513 B 1.3 o powierzchni 39,52 m2. W dniu 01.06.2015 założono księgi wieczyste dla ww. lokali.

W dniu 26.06.2015r. Spółka zwróciła się o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości w wysokości 396.146.00 zł. Do wniosku została dołączona korekta deklaracji na podatek od nieruchomości na 2015 rok.

Przyczyną złożenia korekty deklaracji na podatek od nieruchomości obowiązujących od miesiąca marzec 2015 roku była, zdaniem Spółki, okoliczność ustanowienia odrębnej własności trzech lokali dla siebie. Do dnia dzisiejszego podatnik nie dokonał zbycia tych lokali.

W ponownie złożonej korekcie deklaracji Spółka zgłosiła do opodatkowania podatkiem od nieruchomości od miesiąca marca 2015 roku: grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków o powierzchni - 28.324,95 m2; budynki lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni - 2.701,51 m2 oraz budowle:

za styczeń 2015 o wartości 1.409.581,69 zł,

za okres 01.02.2015 do 31.05.2015 o wartości 1.481.348,22 zł,

za okres 01.06.2015 do 31.12.2015 o wartości 1.540.847,03 zł.

Z uzasadnienia do korekty deklaracji wynika, że zmiana kwoty zobowiązania oraz wysokości wnioskowanej nadpłaty, w stosunku do poprzednio złożonej deklaracji jest spowodowana wyłączeniem z "procesu optymalizacji" budynku kotłowni, której grunty znajdują się w innej księdze wieczystej. Ponadto w nowych wyliczeniach uwzględniono poprawne wartości wiat.

Organ podatkowy I instancji nie zgodził się ze stanowiskiem przedstawionym przez Spółkę w związku z powyższym postanowieniem z dnia 13.07.2015 roku wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2015 rok.

W dniu 09.09.2015 roku do organu podatkowego wpłynęła następna korekta deklaracji na podatek od nieruchomości na 2015 rok. Z uzasadnienia wynika, iż korekta jest spowodowana zmianą powierzchni działki nr 1953/2 na skutek decyzji Starosty [...] z dnia [...].08.2015 znak [...].

Decyzją z dnia [...] września 2015r. nr [...] organ I instancji określił Spółce podatek od nieruchomości za 2015 rok w wysokości 1.658.902,00zł.

W uzasadnieniu organ I instancji stanął na stanowisku że do powstania współwłasności części wspólnej nieruchomości w rozumieniu art. 3 ust. 5 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2014r. poz. 849 ze zm., dalej u.p.o.l.) dochodzi dopiero wtedy, gdy lokale z własnością których wiąże się udział w nieruchomości znajdują się we własności co najmniej dwóch osób.

Z dokumentów będących w posiadaniu organu wynika, że w budynku o nr identyfikacyjnych [...] położonych w [...] na działce nr ewidencyjny 2100/3 będącej własnością Spółki, znajdują się lokale wyodrębnione prawnie, których właścicielem (i jednocześnie posiadaczem) jest również Spółka.

Dla tak występującego stanu faktycznego ustawodawca wprowadził zasadę, że takie przedmioty opodatkowania stanowią odrębny przedmiot opodatkowania oraz, że obowiązek podatkowy w takiej sytuacji ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach, z wyjątkiem sytuacji w której wyodrębniono własność lokali. Wówczas wyłączono zasadę odpowiedzialności solidarnej w zakresie budynków i gruntów które stanowią współwłasność (art. 3 ust. 5).

W ocenie organu podatkowego, odesłanie z ustępu 4 do ustępu 5 oznacza, że obydwa przepisy regulują stan faktyczny, w którym występuje posiadanie dwóch lub więcej podmiotów lub współwłasność, jednakże z wyłączeniem odpowiedzialności solidarnej do gruntu i do części wspólnych budynku w przypadku wyodrębnienia własności lokali. W ocenie organu podatkowego, z powyższej regulacji nie można wyprowadzić wniosku, że zapis ten prowadzi do wyłączenia z opodatkowania części budynku. Przepis ten reguluje jedynie zakres obowiązku podatkowego, który ciąży na właścicielu wyodrębnionego prawnie lokalu, w stosunku gruntu i części wspólnych budynku.

Organ I instancji zwrócił uwagę, że celem wprowadzonej przez ustawodawcę od 01.01.2003r zmiany, było uregulowanie odpowiedzialności solidarnej współwłaścicieli, o czym świadczy sformułowanie "ciąży solidarnie". Przy czym pojęcie solidarności można odnosić do sytuacji, w których występuje więcej niż jeden podmiot. Organ wywiódł, że interpretowane przepisy nie mają zastosowania do sytuacji, w której właścicielem jedynego lokalu wyodrębnionego prawnie w budynku jest właściciel pozostałej części budynku.

Zdaniem organu podatkowego w opisanym stanie faktycznym nie istnieje współwłasność, bowiem samo wyodrębnienie własności lokalu, którego właścicielem pozostaje ten sam podmiot nie spowodowało jej powstania. Nieruchomość zostaje pod względem własności podzielona dopiero z chwilą sprzedaży - zbycia pierwszego lokalu i od chwili zbycia tego lokalu powyższa nieruchomość składa się: z indywidualnej własności dotychczasowego właściciela całej nieruchomości, składającej się z niesprzedanych przez niego lokali oraz z pomieszczeń przynależnych, przy czym lokale te mogą być wyodrębnione jako przedmiot dotychczasowej własności właściciela nieruchomości lub nie, z indywidualnej własności nabywcy, którą stanowi nabyty przez niego lokal, pomieszczenia przynależne, oraz z nieruchomości wspólnej stanowiącej współwłasność dotychczasowego właściciela nieruchomości i nabywcy lokalu. Tak więc o powstaniu nieruchomości wspólnej decyduje fakt pojawienia się oprócz właściciela całego budynku nowego właściciela, bądź właścicieli. Nieruchomość wspólna istnieje dopiero od chwili zbycia lokalu.

Organ I instancji stwierdził, że w przypadku, gdy wszystkie lokale znajdują się we własności tej samej osoby, to wówczas nie dochodzi do powstania współwłasności części wspólnej nieruchomości, a więc nie będzie miał zastosowania przepis art. 3 ust. 5 u.p.o.l. Cały przedmiot opodatkowania (budynki i grunt) znajduje się we własności tej samej osoby. W takim przypadku brak jest podstaw do stosowania przepisu art. 3 ust. 5 u.p.o.l. Organ na poparcie swej argumentacji powołał się na stanowisko orzecznictwa sądów administracyjnych.

Spółka złożyła odwołanie od powyższej decyzji, w którym zarzuciła naruszenie przepisów postępowania tj.:

- art. 21 § 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U, 2015r., poz. 613 ze zm., dalej o.p.), poprzez wadliwe przyjęcie, że wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości Spółki wynikająca z deklaracji przez nią złożoną (w ostatecznym kształcie nadanym jej przez korekty) jest inna, niż wykazana w tejże deklaracji;

- art. 191 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 122 o.p., poprzez poczynienie dowolnych ustaleń faktycznych w sprawie i ustalenie faktu, że po ustanowieniu przez Spółkę odrębnej własności lokali, na nieruchomości Spółki istnieją inne jeszcze, niż wyodrębnione, lokale (powierzchnie), co nie wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, a dodatkowo jest z materiałem tym rażąco sprzeczne;

Spółka zarzuciła również naruszenie przepisów prawa materialnego tj. :

- art. 195 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 roku - Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2014r., poz. 121 ze zm.), poprzez jego błędne zastosowanie do stanu faktycznego, w którym doszło do powstania odrębnej własności lokali i tzw. współwłasności przymusowej w nieruchomości wspólnej regulowanej przez przepisy ustawy z dnia 24 czerwca 1994 roku o własności lokali,

- art. 3 ust. 1 w zw. z art. 10 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 roku o własności lokali (t.j. Dz. U. z 2015r., poz. 1892, dalej u.w.l.), poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy doszło do ustanowienia odrębnej własności lokali przez dotychczasowego właściciela nieruchomości i na jego rzecz oraz do powstania tzw. współwłasności przymusowej, a zatem do stanu faktycznego, dla którego wskazane przepisy będą miały zastosowanie, jako norma szczególna względem art. 195 i następne Kodeksu Cywilnego,

- art. 3 ust. 5 u.p.o.l., poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że nie znajduję on swego zastosowania w sytuacji, gdy doszło do ustanowienia odrębnej własności lokali, przy czym właścicielem tych lokali pozostaje wyłącznie dotychczasowy właściciel nieruchomości; w zw. z art. 195 Kodeksu Cywilnego, poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że swoista współwłasność, o której mowa w art. 3 ust. 5 u.p.o.l., jest tożsama ze współwłasnością regulowaną przez przepisy kodeksu cywilnego,

- art. 3 ust. 1 u.p.o.l., poprzez jego błędne zastosowanie i uznanie, że znajduje on swe zastosowanie także w sytuacji, gdy w budynkach posadowionych na nieruchomości Spółki dokonano wyodrębnienia lokali, których właścicielem pozostaje Spółka.

Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania na podstanie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a o.p.

Kolegium w opisanej na wstępie decyzji z dnia [...] grudnia 2015r. utrzymało zaskarżone rozstrzygnięcie w mocy.

Odnosząc się do spornej kwestii skutków podatkowych dokonanego wyodrębnienia lokali Kolegium wskazało, że w sytuacji, gdy ustanowiona jest odrębna własność lokali właściciele nieruchomości lokalowych mają ułamkowo określony udział w tzw. nieruchomości wspólnej, obejmującej grunt oraz wszelkie części budynku, a obowiązek podatkowy od gruntu oraz części budynku stanowiących współwłasność ciąży na właścicielach lokali w zakresie odpowiadającym częściom ułamkowym wynikającym ze stosunku powierzchni użytkowej lokalu do powierzchni użytkowej całego budynku. Przy przyjęciu możliwości zastosowania w rozstrzyganej sprawie art. 3 ust. 5 u.p.o.l., podatek od nieruchomości od części budynku stanowiących współwłasność oraz od gruntu zostałby zatem ustalony według proporcji, w jakiej powierzchnia użytkowa lokali stanowiących odrębne nieruchomości pozostaje do całkowitej powierzchni użytkowej budynków. W konsekwencji podstawę opodatkowania w podatku od nieruchomości stanowiłaby wówczas łączna powierzchnia użytkowa lokali wyodrębnionych będących własnością Spółki (89,47m2) oraz udział w częściach wspólnych budynku i w powierzchni gruntu, obliczony przy zastosowaniu powyższej proporcji. W rozstrzyganej sprawie przyjęcie takiego stanowiska skutkowałoby opodatkowaniem wyłącznie części budynków oraz gruntów, będącej własnością podatnika.

W ocenie Kolegium wykładnia art. 3 ust. 5 u.p.o.l. prowadzi do wniosku o słuszności stanowiska organu I instancji, iż w rozstrzyganej sprawie przepis ten nie znajduje zastosowania, z uwagi na to, że pomimo wyodrębnienia w budynku własności lokali nie doszło do ustanowienia współwłasności nieruchomości. Kolegium nie zgodziło się ze stanowiskiem Spółki, iż dla wykładni art. 3 ust. 5 u.p.o.l. istnienie współwłasności jest bez znaczenia. Zarówno w treści art. 3 ust. 4 jak i ust. 5 u.p.o.l. stosowanie tych przepisów ograniczono do sytuacji współwłasności nieruchomości. Kolegium na poparcie swojego stanowisko powołało się na orzecznictwo sądowoadministracyjne.

Kolegium w dalszej kolejności wskazało, ze z literalnej wykładni art. 3 ust. 5 u.p.o.l. wynika, że odmiennie (preferencyjnie w porównaniu z zasadami ogólnymi) ustalany obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości dotyczy gruntu oraz części budynku "stanowiących współwłasność" i ciąży na "właścicielach lokali". Nie ulega więc wątpliwości, że w rozstrzyganej sprawie nie występują właściciele lokali (liczba mnoga), lecz właściciel budynku oraz wyodrębnionych w nim lokali i nie ma tym samym mowy o współwłasności nieruchomości. Zatem w sytuacji gdy wyodrębniono własność lokali, które stanowią własność jednego podmiotu oraz gdy pozostała część nieruchomość stanowi także jego własność, to właściciel obciążony jest podatkiem od całej nieruchomości budynkowej i gruntowej na zasadach ogólnych i nie ma podstaw do stosowania zasad opodatkowania przewidzianych w art. 3 ust. 5 u.p.o.l.

Spółka reprezentowana przez radcę prawnego w osobie [...] wniosła skargę na powyższą decyzję SKO, wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania a także o zasądzenie od SKO na rzecz Skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych.

Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1) art. 3 ust. 5 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym bezpośrednio przed dniem 1 stycznia 2016 roku, poprzez jego niezastosowanie wskutek błędnej wykładni polegającej na przyjęciu, że przepis ten znajduje swe zastosowanie jedynie w sytuacji występowania współwłasności gruntu oraz części budynku konstytuowanej przez wielość podmiotów, którym przysługuje własność nieruchomości lokalowych, podczas gdy prawidłowa wykładnia wskazanego przepisu winna prowadzić do wniosku o konieczności jego zastosowania również do sytuacji, gdy odrębna własność lokali przysługuje jednej tylko osobie;

2) art. 3 ust. 5 u.p.o.l (w brzmieniu obowiązującym bezpośrednio przed dniem 1 stycznia 2016 roku) w zw. z art. 195 kodeksu cywilnego, poprzez jego błędną wykładnię i wadliwe przyjęcie, że pojęcie współwłasności, o którym mowa w art. 3 ust. 5 u.p.o.l. winno być wykładane zgodnie z art. 195 kodeksu cywilnego, podczas gdy prawidłowa wykładania art. 3 ust. 5 u.p.o.l. wyklucza taką możliwość, zarzucam nadto błędne zastosowanie przepisu art. 195 kodeksu cywilnego do stanu faktycznego, w którym dochodzi do ustanowienia odrębnej własności lokali;

3) przepisu art. 3 ust. 5 u.p.o.l. (w brzmieniu obowiązującym bezpośrednio przed dniem 1 stycznia 2016 roku) w zw. z art. 3 ust. 1 i 2u.w.l., poprzez jego błędną wykładnię i w rezultacie wadliwe przyjęcie, że w przepisie art. 3 ust. 5 u.p.o.l. mowa nie o nieruchomości wspólnej będącej stosunkiem prawnym współwłasności, lecz współwłasności regulowanej w przepisach ustawy - Kodeks cywilny;

4) art. 3 ust. 1 pkt. 1 u.p.o.l., poprzez jego wadliwe zastosowanie do stanu faktycznego, w którym na nieruchomości Skarżącej doszło do ustanowienia odrębnej własności lokali, a zatem podstawą opodatkowania dla gruntu i części budynków stanowiących współwłasność winna być norma szczególna, to jest przepis art. 3 ust. 5 u.p.o.l.;

5) art. 3 ust. 1 u.w.l., poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że ustawodawca nie reguluje nim kwestii współwłasności nieruchomości wspólnej i w rezultacie niewłaściwe uznanie, że w wypadku występowania tylko jednego właściciela wszystkich nieruchomości lokalowych nie dochodzi do powstania współwłasności nieruchomości wspólnej, podczas gdy już tylko gramatyczna wykładnia wskazanego przepisu wyklucza prawidłowość takiego wniosku;

6) art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 6 lipca 1982 roku - o księgach wieczystych i hipotece (dalej u.k.w.h.), poprzez jego niezastosowanie i przyjęcie, przy braku dowodów przeciwnych, że organa podatkowe nie są związane wynikającym z ksiąg wieczystych domniemaniem, iż Spółce przysługuje udział w nieruchomości wspólnej (współwłasności) i dowolne, gdyż wbrew treści ksiąg wieczystych, przyjęcie, iż współwłasność taka nie powstała.

W uzasadnieniu Skarżąca podniosła, że przepisy u.p.o.l. nie definiują autonomicznie ani terminu: wyodrębnienia własności lokali, ani pojęcia gruntu oraz części budynku stanowiących współwłasność. Zatem znaczenia użytego w art. 3 ust. 5 u.p.o.l. terminu: własność lokali, jak również grunt oraz części budynku stanowiące współwłasność należy poszukiwać w prawie prywatnym, nie ograniczając się jedynie do literalnej wykładni tego przepisu. Interpretacja art. 3 ust. 5 u.p.o.l. z uwzględnieniem w pierwszym rzędzie regulacji z ustawy o własności lokali jest konieczna już prima facie, skoro w art. 3 ust. 5 u.p.o.l. mowa jest o wyodrębnieniu własności lokali. Nie stoi temu na przeszkodzie okoliczność, że u.p.o.l. w sposób autonomiczny reguluje przedmiot opodatkowania (art. 2 ust. 1 pkt. 1 -2).

Zdaniem Skarżącej art. 3 ust. 5 u.p.o.l. odczytywany w kontekście postanowień ustawy o własności lokali, nie pozostawia wątpliwości co do tego, że podatnik (właściciel nieruchomości lokalowej) odpowiada za zapłatę podatku od nieruchomości wspólnej (ściślej wszystkich przedmiotów opodatkowania, o których mowa w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, lecz jednocześnie tylko tych, które składają się na nieruchomość wspólną). O tym, co wchodzi w skład nieruchomości wspólnej stanowi natomiast art. 3 ust. 2 u.w.I, zgodnie z którym nieruchomość wspólna to grunt oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali. Art. 3 ust. 2 u.w.I. nie wprowadza nowych, odmiennych od tych wyszczególnionych w u.p.o.l. przedmiotów opodatkowania. Zawsze będą to grunt oraz budynki lub ich części. Determinuje jednak to, za co podatnik (właściciel lokalu) ponosi odpowiedzialność. Bez ustalenia, czy dany przedmiot opodatkowania (grunt, budynek, część budynku) wchodzi w skład nieruchomości wspólnej, nie sposób przypisać odpowiedzialności podatkowej właścicielowi lokalu. Również dlatego tak ważna jest systemowa wykładnia omawianego art. 3 ust. 5 u.p.o.l.

Skarżąca podniosła, że w świetle art. 7 ust. 1 i 2 u.w.l. odrębną własność lokalu można ustanowić w drodze umowy, a także jednostronnej czynności prawnej właściciela nieruchomości albo orzeczenia sądu znoszącego współwłasność. Przy czym do powstania tej własności niezbędny jest wpis do księgi wieczystej (tzw. konstytutywny charakter wpisu do księgi wieczystej). W razie wyodrębnienia własności lokali, właścicielowi lokalu przysługuje udział w nieruchomości wspólnej, jako prawo związane z własnością lokali. Nie można żądać zniesienia współwłasności nieruchomości wspólnej, dopóki trwa odrębna własność lokali (art. 3 ust. 1 u.w.l.). Nieruchomość wspólną stanowi grunt oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali (art. 3 ust. 2 u.w.l.). Fakt powstania nieruchomości wspólnej i odrębnych lokali znajduje swe odzwierciedlenie w sposobie prowadzenia ksiąg wieczystych (o czym mowa szerzej poniżej).

Skarżąca w dalszej kolejności argumentowała, że art. 3 ust. 5 u.p.o.l. w zasadzie stanowi powtórzenie przepisu art. 3 ust. 2 u.w.l., dlatego istnieje konieczność stosowania przepisów ustawy o własności lokali, celem prawidłowej wykładni art. 3 ust. 5 u.p.o.l. To również wskazana ustawa, a nie kodeks cywilny winna być stosowana dla prawidłowego ustalenia desygnatu pojęcia stanowiące współwłasność. Termin ów - w odniesieniu do gruntu oraz części budynku- winien być rozumiany, jako nieruchomość wspólna, nie zaś wykładany w oparciu o przepis art. 195 i nast. KC. Skarżąca podkreśliła, że "współwłasność" z ustawy o własności lokali jest szczególna wobec tej unormowanej w art. 195 i nast. k.c. Nie sposób zatem stosować do niej wprost przepisów kodeksowych. Sama nieruchomość wspólna nie jest czym innym, jak tylko swoistą współwłasnością, jako całość nieruchomość wspólna jest stosunkiem prawnym współwłasności, zaś udział właściciela w tej współwłasności, wobec brzmienia art. 50 k.c., ma status części składowej nieruchomości lokalowej. Z powyższego wynika, że odrębna własność lokalu, powstała i istniejąca zgodnie z przepisami ustawy, jest prawem głównym, nieruchomość wspólna jest zaś prawem niesamodzielnym, a jej funkcja w stosunku do prawa głównego jest służebna. W przypadku wyodrębnienia lokali, właściciel lokalu nabywa ex lege udział w nieruchomości wspólnej, jako prawo związane z własnością tego lokalu (art. 3 ust. 1 u.w.l.). Element współwłasności powstaje tu zatem obligatoryjnie, automatycznie i przymusowo. Regulacja z art. 3 ust. 1 w zw. z art. 10 u.w.l. powoduje zatem, że dopuszczalne jest istnienie współwłasności, w której współwłaścicielem jest jedna i ta sama osoba. Jest to wyjątek od zasady wyrażonej w art. 195 k.c., z tym, że wyjątek w pełni uzasadniony dogmatycznie i - wbrew pozorom - nie burzący ugruntowanych konstrukcji cywilistycznych. W razie ustanowienia odrębnej własności lokali dla siebie przez właściciela nieruchomości, powstaje stosunek współwłasności (nieruchomość wspólna). Co więcej, musi on powstać i się utrzymywać pomimo tożsamości podmiotowej, z uwagi na fakt, iż wspomniany udział w prawach do gruntu i budynku stanowi prawo niesamoistne - związane z własnością lokalu, a nie z osobą właściciela. Nawet zatem w sytuacji, gdy jeden podmiot nabędzie wszystkie lokale i w ten sposób całość udziałów w nieruchomości wspólnej, nie spowoduje to wygaśnięcia własności lokali ani tym bardziej współwłasności nieruchomości wspólnej. Zatem dla możliwości (stosowania art. 3 ust. 5 u.p.o.l.) bez znaczenia jest, czy właścicielem lokali będzie wyłącznie dotychczasowy właściciel nieruchomości, czy też inny jeszcze podmiot. W razie bowiem wyodrębnienia lokali wspomniany przepis zawsze znajdzie swe zastosowanie, a jako lex specialis względem art. 3 ust. 4 u.p.o.l. wyłączy tym samym możliwość stosowania ostatniej z przywołanych norm.

W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie z przyczyn podanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wyrokiem z dnia 12 maja 2016 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę. Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, że do powstania współwłasności części wspólnej nieruchomości w rozumieniu art. 3 ust.5 u.p.o.l. dochodzi dopiero wtedy, gdy lokale, z własnością których wiąże się udział w nieruchomości wspólnej, znajdą się we własności co najmniej dwóch osób (fizycznych lub prawnych). W konsekwencji, w sytuacji, gdy wszystkie lokale znajdują się we własności tej samej osoby, nie dochodzi do powstania współwłasności części wspólnej nieruchomości. Cały przedmiot opodatkowania (budynek i grunt) znajduje się we własności tej samej osoby. W takim przypadku brak jest podstaw do stosowania przepisu art. 3 ust. 5 u.p.o.l. Fundamentalna definicja pojęcia współwłasności zawarta jest w przepisie art. 195 k.c., który określa to pojęcie jako sytuację, w której własność tej samej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom. Występowanie kilku, tj. co najmniej dwóch właścicieli rzeczy, należy do istoty pojęcia współwłasności - bez wielości właścicieli współwłasność nie może występować. Zdaniem Sądu, takie rozumienie współwłasności należy przyjąć również na tle u.w.l., a w konsekwencji przy wykładni art. 3 ust. 5 u.p.o.l., w zakresie w jakim przepis ten posługuje się pojęciem współwłasności. Ani bowiem u.w.l., ani też u.p.o.l., nie tworzą własnej definicji pojęcia współwłasności, tym bardziej nie stanowią, że możliwa jest współwłasność z jednym tylko właścicielem. Dlatego też pojęcie współwłasności musi być interpretowane dla potrzeb podatkowych zgodnie ze znaczeniem jakie nadaje mu k.c.

Skargę kasacyjna od powyższego orzeczenie wywiodła Skarżąca. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 23 października 2018 roku uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji.

W uzasadnieniu wskazano, że Naczelny Sąd Administracyjny podjął w dniu 24 września 2018 r. uchwałę o sygn. akt II FSK 1/18, w której przyjął, że: w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r. przepis art. 3 ust. 5 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn.: Dz.U. z 2014r. poz. 849 ze zm.) ma zastosowanie również w sytuacji, gdy wyodrębnione lokale, z własnością których wiąże się udział w nieruchomości wspólnej, znajdują się we własności tego samego podmiotu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Skarga podlega uwzględnieniu a zaskarżona decyzja jako niezgodna z prawem uchyleniu.

Sąd po rozpoznaniu spraw doszedł do wniosku, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze dokonało wadliwej wykładni art. 3 ust. 5 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015r. i nietrafnie uznało, że art. 3 ust. 5 u.p.o.l. w niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowaniu w stosunku do Skarżącej.

Na sformułowanie takiego wniosku decydujący wpływ miała uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 września 2018r., I FPS 1/18, w której stwierdzono, że w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r. przepis art. 3 ust. 5 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 849 ze zm.) ma zastosowanie również w sytuacji, gdy wyodrębnione lokale, z własnością których wiąże się udział w nieruchomości wspólnej, znajdują się we własności tego samego podmiotu.

W uzasadnieniu tej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny zaznaczył, że kluczową dla rozpatrywanego zagadnienia prawnego jest wzajemna relacja pojęć "wyodrębniona własność lokalu" oraz "współwłasność" części budynku. Podkreślono, że w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych nie zdefiniowano ani pojęcia wyodrębnionej własności lokali, ani współwłasności.

Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że dokonując wykładni pojęcia "wyodrębnionej własności lokalu", nie można pomijać brzmienia regulacji ustawy o własności lokali. Zaznaczył, że również w doktrynie przyjmowano, że pomimo niezawarcia expresis verbis odesłania do ustawy o własności lokali, wyodrębnienie własności lokali rozumieć należy w kontekście ustawy o własności lokali (por. P. Borszowski, w: P. Borszowski, K. Stelmaszczyk, Podatki i opłaty lokalne. Podatek rolny. Podatek leśny. Komentarz, Warszawa 2016, s. 154). Odrębną nieruchomość, stosownie do art. 2 ust. 1 i 2 zdanie pierwsze u.w.l. może stanowić samodzielny lokal mieszkalny, którym jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. W razie wyodrębnienia własności lokali właścicielowi lokalu, zgodnie z art. 3 ust. 1 u.w.l., przysługuje udział w nieruchomości wspólnej jako prawo związane z własnością lokali. Nie można żądać zniesienia współwłasności nieruchomości wspólnej, dopóki trwa odrębna własność lokali. Wymaga podkreślenia, że stosownie do art. 7 ust. 1 u.w.l., odrębną własność lokalu można ustanowić w drodze umowy, a także jednostronnej czynności prawnej właściciela nieruchomości albo orzeczenia sądu znoszącego współwłasność. Co istotne, zgodnie z art. 10 u.w.l., właściciel nieruchomości może ustanawiać odrębną własność lokali dla siebie, na mocy jednostronnej czynności prawnej. W takim przypadku stosuje się odpowiednio przepisy o ustanowieniu odrębnej własności w drodze umowy. Odnosząc powyższe uregulowania do rozpatrywanego zagadnienia stwierdzić należy, że na gruncie przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, wyodrębniona własność lokalu oznacza lokal, który wskutek wydzielenia w myśl art. 2 ust. 1 i 2 u.w.l., stanowi odrębny, samodzielny przedmiot własności.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że podkreślenia wymaga specyfika sytuacji prawnej, w której w związku z ustanowieniem odrębnej własności lokalu, właścicielowi takiego lokalu przysługuje udział w nieruchomości wspólnej jako prawo związane z własnością lokalu. Legalna definicja pojęcia "współwłasność" zawarta została w art. 195 k.c., zgodnie z którym własność tej samej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom. Ustawa z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali, jako lex specialis, ma jednak pierwszeństwo stosowania przed przepisami kodeksu cywilnego. Wyrażona w art. 3 ust. 1 in fine u.w.l. niedopuszczalność zniesienia współwłasności nieruchomości wspólnej dopóki trwa odrębna własność lokali stanowi szczególną odmianę współwłasności - tzw. "koniecznej, przymusowej" (por. R. Dziczek, Własność lokali. Komentarz. Wzory pozwów i wniosków sądowych, Warszawa 2016, s. 81; P. Księżak, w: K. Osajda (red.), Kodeks cywilny. Komentarz. Tom II. Własność i inne prawa rzeczowe. Ustawa o księgach wieczystych i hipotece (art. 2-22, 65-1111). Ustawa o zastawie rejestrowym i rejestrze zastawów, Warszawa 2018, s. 278; R. Strzelczyk, w: R. Strzelczyk, A. Turlej, Własność lokali. Komentarz, Warszawa 2015, s. 115. Zob. także wyroki NSA: z dnia 23 lutego 2017 r., II FSK 3084/16; z dnia 15 marca 2017 r., II FSK 497/15; z dnia 20 lipca 2017 r., II FSK 1731/15 i II FSK 453/16; z dnia 15 listopada 2017 r., II FSK 2874/15; z dnia 30 listopada 2017 r., II FSK 3119/15; z dnia 7 maja 2018 r., II FSK 2878/17), zwanej również "kwalifikowaną" (I. Szymczak, Wspólnota mieszkaniowa, Warszawa 2014, s. 44). W piśmiennictwie podkreśla się, że współwłasność, jaką tworzy wyodrębnienie własności lokali stanowi nowego rodzaju współwłasność, o charakterze silniejszym aniżeli współwłasność, o której mowa w art. 195 k.c. (Por. E. Drozd, Ustanowienie odrębnej własności lokali, "Rejent" 1994, nr 12, s. 25–27; I. Szymczak, Wspólnota mieszkaniowa, Warszawa 2014, s. 46). Sposobu kwalifikacji "współwłasności" powstałej w związku z wyodrębnieniem lokalu nie zmieniały kolejne nowelizacje ustawy o własności lokali. Zgodnie z pierwotnym brzmieniem art. 3 ust. 1 u.w.l., "w razie wyodrębnienia własności lokali, grunt oraz wszelkie części budynku [...] stanowią [...] współwłasność w częściach ułamkowych". Ustęp 2 tego artykułu precyzował, że "nieruchomością wspólną" jest "udział właściciela lokalu we współwłasności nieruchomości". Z kolei art. 3 ust. 1 u.w.l., w brzmieniu od dnia 26 września 1997 r., nadanym przez art. 1 pkt 2 ustawy z dnia 22 sierpnia 1997r. o zmianie ustawy o zmianie ustawy o własności lokali (Dz. U. Nr 106, poz. 682) stanowi, że "w razie wyodrębnienia własności lokali właścicielowi lokalu przysługuje udział w nieruchomości wspólnej [...]. Nie można żądać zniesienia współwłasności nieruchomości wspólnej, dopóki trwa odrębna własność lokali". Zarówno "współwłasność w częściach ułamkowych" (w brzmieniu pierwotnym), jak i "udział w nieruchomości wspólnej" (w brzmieniu od dnia 26 września 197 r.), wyrażają tę samą wielkość wyrażoną ułamkiem lub procentem we współwłasności nieruchomości. Z wprowadzonych zmian legislacyjnych nie sposób odczytać zamiaru ustawodawcy zrezygnowania z pojęcia "współwłasności części wspólnej", skoro pojęcie to zostało wprost wyrażone w aktualnym art. 3 ust. 1 in fine u.w.l.

Zdaniem składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie można pojęcia "współwłasności", o którym mowa w art. 3 ust. 5 u.p.o.l., odczytywać w oderwaniu od kontekstu, w jakim sformułowanie to zostało użyte, poprzestając na analogii z art. 195 k.c. Współwłasność właścicieli poszczególnych lokali powstaje zawsze w razie wyodrębnienia poszczególnych lokali, niezależnie od tego, czy te wyodrębnione lokale należą do różnych podmiotów, czy do tego samego podmiotu. Argumentację tę wzmacnia fakt, że skoro ustawodawca w art. 10 u.w.l. dopuścił możliwość ustanowienia przez właściciela nieruchomości odrębnej własność lokali dla siebie, na mocy jednostronnej czynności prawnej, to tym samym dopuścił, że w takiej sytuacji z prawem własności nowo wyodrębnionych lokali będą związane udziały w nieruchomości wspólnej. Bez znaczenia wobec tego w kontekście "współwłasności" pozostaje, że prawo własności do wyodrębnionych lokali będzie należało do tego samego podmiotu. Na gruncie analizowanego art. 3 ust. 5 u.p.o.l. jest istotne, że część wspólna nieruchomości, stanowiąca współwłasność właścicieli poszczególnych lokali, powstaje zawsze w razie wyodrębnienia poszczególnych lokali, niezależnie od tego, czy te wyodrębnione lokale należą do różnych podmiotów, czy do tego samego podmiotu.

W konkluzji swoich rozważań Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że wykładnia językowa art. 3 ust. 5 u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r., uzupełniona wykładnią systemową (wewnętrzną i zewnętrzną) oraz celowościową dają podstawę do stwierdzenia, że każdy wyodrębniony lokal stanowi odrębny, samodzielny przedmiot opodatkowania, konstytuując tym samym odrębne zobowiązanie w podatku od nieruchomości. Współwłasność części budynku w związku z wyodrębnieniem własności lokali związana jest z wyodrębnieniem lokali, a nie z podmiotem, będącym właścicielem wyodrębnionych lokali. W konsekwencji, to jaki podmiot czy podmioty są właścicielami wyodrębnionych lokali nie ma w świetle powstałej w związku z wyodrębnieniem własności lokali współwłasności znaczenia, albowiem wyłącznym kryterium decydującym o opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, na zasadach proporcji określonej w art. 3 ust. 5 u.p.o.l., jest wyodrębnienie własności lokali. Bez znaczenia w przypadku wyodrębnienia lokali pozostaje zatem fakt, że właścicielem wszystkich wyodrębnionych lokali, jak i pozostałej części nieruchomości, jest ta sama osoba.

Wykładnia art. 3 ust. 5 u.p.o.l. zawarta w wyżej przedstawionej uchwale jest wiążąca dla Sądu, gdyż ma ona tzw. ogólną moc wiążącą, wynikającą z art. 269 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018r., poz. 1302 ze zm., dalej P.p.s.a.). Przepis ten nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć innej sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale powiększonego składu NSA. Skład, który nie podziela wspomnianego stanowiska, może jedynie ponownie przedstawić dane zagadnienie odpowiedniemu składowi powiększonemu.

Tożsamy pogląd co do wykładni art. 3 ust. 5 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015r., z powołaniem się na wykładnię zawartą w Uchwale NSA – I FPS 1/18 przedstawił NSA w wyroku z dnia 23 października 2018r., II FSK 2371/16, uchylającym wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 12 maja 2016r. w całości i przekazującym przedmiotową sprawę do ponownego rozpoznania. Wyrokiem tym WSA w Rzeszowie również jest związany na mocy art. 190 P.p.s.a.

Mając na względzie powyższe należy wskazać, że w oparciu o wykładnię art. 3 ust. 5 u.p.o.l., zawartą w uchwale NSA z dnia 24 września 2018r., FPS 1/18 należało uznać, że w zaskarżonej decyzji z dnia [...] grudnia 2015r. SKO dopuściło się naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, poprzez dokonanie wadliwej wykładni art. 3 ust. 5 u.p.o.l. Powyższe stanowi o podstawie do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a.

W toku ponownie prowadzonego postępowania SKO powinno uwzględnić zaprezentowaną w wyżej przedstawionej uchwale NSA wykładnię art. 3 ust. 5 u.p.o.l. W realiach przedmiotowej sprawy będzie się to sprowadzało do obliczenia podatku od gruntu oraz od części budynków posadowionych na gruncie, w których wyodrębniono trzy lokale z zastosowaniem proporcji określonej w art. 3 ust. 5 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015r. tj. proporcji, w jakiej powierzchnia użytkowa lokalu pozostaje do powierzchni użytkowej budynków.

Mając na względzie powyższe Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 205 § 2 P.p.s.a. Na koszty te składają się: kwota 10.800 zł tytułem występowania pełnomocnika – radcy prawnego, kwota 13.098 zł tytułem zwrotu wpisu sądowego, kwota 17 zł, tytułem zwrotu opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.