Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 545/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-12-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 174, art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia NSA Jan Zając ( spr.), Protokolant Ewa Głowacka, po rozpoznaniu w dniu 14 grudnia 2005 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych: 1. Dyrektora Izby Skarbowej w K. 2. Rafinerii "C." S.A. w C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 22 grudnia 2004 r. sygn. akt I SA/Gl 69/04 w sprawie ze skargi Rafinerii "C." S.A. w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 3 grudnia 2003 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. oddala skargi kasacyjne, 2. odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 22 grudnia 2004 r., I SA/Gl 69/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił zaskarżoną decyzję, w części dotyczącej dodatkowego zobowiązania podatkowego, stwierdził, że decyzja w tej części nie podlega wykonaniu do czasu prawomocności wyroku, w pozostałej części skargę oddalił oraz zasądził od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 2000 zł tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania sądowego w sprawie ze skargi Rafinerii "C." S.A. w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 3 grudnia 2003 r., (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Sąd ustalił, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 30 grudnia 2002 r., (...) oraz decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 26 sierpnia 2003 r., (...) zmieniającą dotychczasową decyzję z dnia 30 grudnia 2002 r., (...).

Sąd zważył, że w rozpoznawanej sprawie zaistniała szczególna sytuacja proceduralna będąca następstwem tego, iż organ odwoławczy stwierdzając w początkowej części uzasadnienia zaskarżonej decyzji brak uprawnień strony skarżącej do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanej faktury z dnia 27 lipca 1998 r., w oparciu o przepis art. 19 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług uznał równocześnie za wskazane wykazanie w obszernych wywodach brak takiego uprawnienia wynikającego z art. 19 ust. 1 tej ustawy, czyli z samej istoty konstrukcji podatku od towarów i usług. Strona skarżąca nie kwestionowała w skardze stanowiska organów podatkowych co do istnienia tej podstawy odmówienia jej prawa do odliczenia podatku naliczonego, podważała natomiast trafność dalej idących rozważań. Sąd w wyroku z dnia 22 grudnia 2004 r., I SA/Gl 70/04 i w sprawie dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za październik 1998 r. uznał zasadność skargi w całości i zaskarżoną nią decyzję uchylił. Sąd podkreślił, że zarzuty skargi w tej sprawie pokrywały się z zarzutami podniesionymi w rozpoznawanej obecnie sprawie. Tymczasem, uznanie ich za zasadne również w niniejszej sprawie nie mogło skutkować uwzględnieniem skargi z tej przyczyny, iż uchybienia organów podatkowych w zakresie ustalenia stanu faktycznego w szczególności tego, co było rzeczywistym przedmiotem transakcji opisanej zakwestionowaną przez organy podatkowe fakturą nie miały wpływu na wynik sprawy. Niezależnie bowiem od tych ustaleń, nie jest sporne między stronami postępowania sądowego, że strona skarżąca w rozliczeniu za lipiec 1998 r. obniżyła podatek należny o podatek naliczony z faktury z dnia 27 lipca 1998 r., którą otrzymała w dniu 6 sierpnia 1998 r.

Sąd wskazał, że zgodnie z art. 19 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług również w brzmieniu obowiązującym w 1998 r. obniżenie kwoty podatku należnego, o której mowa w ust. 1 następuje w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę albo w miesiącu następnym. Niezależnie od tego, która ze stron sporu ma rację co do samej zasady istnienia po stronie skarżącej uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego w fakturze z dnia 27 lipca 1998 r., to skorzystanie z tego uprawnienia nie mogło nastąpić w rozliczeniu za lipiec 1998 r. Z tych zatem przyczyn skarga w tej części, która dotyczy określenia wysokości podatku od towarów i usług za ten miesiąc nie jest zasadna i podlega oddaleniu.

Sąd nie będąc związany granicami skargi zważył, że wnosząc z treści podjętych w niniejszej sprawie rozstrzygnięć organ odwoławczy zdaje się uważać, iż zobowiązanie wynikające z art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług, jako mające charakter akcesoryjny w stosunku do zobowiązania w podatku od towarów i usług, przedawnia się w tym samym terminie co zobowiązanie główne - a więc w terminie pięcioletnim, określonym w art. 70 par. 1 Ordynacji podatkowej. Sąd powołał się na szereg wyroków Sądu Najwyższego i Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Odnosząc się do problemu terminu przedawnienia rozstrzygnięcia dotyczącego dodatkowego zobowiązania podatkowa w podatku od towarów i usług Sąd odstąpił od swego dotychczasowego stanowiska zawartego w powołanych wyrokach. Wskazał, że w świetle wcześniej prezentowanych poglądów uznać trzeba za okoliczność zasadniczo nie budzącą wątpliwości, iż dodatkowe zobowiązanie podatkowe powstaje wyłącznie w następstwie konstytutywnej decyzji ustalającej wysokość tego zobowiązania /art. 21 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, uprzednio art. 5 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych/. Równocześnie z treści znajdujących zastosowanie w sprawie przepisów art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że określone w nich zostały dwie decyzje, które aczkolwiek pozostają ze sobą w związku, to jednak różnią się rodzajowo. Pierwsza z tych decyzji odpowiada konstrukcji tzw. decyzji deklaratoryjnej, o której mowa w art. 21 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Chodzi tu o sytuację, w której zobowiązanie powstało na zasadzie tzw. samoobliczenia, ale nie zostało przez podatnika wykonane, dlatego organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość tego zobowiązania. Natomiast w wypadku dodatkowego zobowiązania podatkowego, decyzja z art. 27 ust. 5 lub 6 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi pierwszą i jedyną podstawę powstania tego zobowiązania. Nie ma bowiem żadnego przepisu, który na zasadzie podobnej do samoobliczenia zobowiązania podatkowego nakładałby na podatnika obowiązek nałożenia na siebie samego także i sankcji dodatkowego zobowiązania. Orzekanie o tym zobowiązaniu /tj. "sankcji"/ zostało z wyraźnej woli prawodawcy oddane kompetencji organu podatkowego.

Sąd zważył, że zasadnym jest stosowanie do decyzji w sprawie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, mającej charakter konstytutywny /art. 21 ust. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej/, przepisu art. 68 par. 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Wsparciem dlatego stanowiska jest także i ta okoliczność, że z dniem 1 stycznia 2003 r. weszła w życie wynikająca z ustawy z 12 września 2002 r. /Dz.U. nr 169 poz. 1387/ nowelizacja przepisu art. 68 par. 3 Ordynacji podatkowej, która z tą datą w sposób jednoznaczny rozstrzygnęła problem terminu przedawnienia orzekania o dodatkowym zobowiązaniu podatkowym.

Sąd wskazał, iż zgodnie z tą regulacją dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Skoro zatem obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstaje na zasadach określonych ustawą /art. 10 ustawy o podatku od towarów i usług/, tj. w cyklach miesięcznych, to też zamknięcie tego cyklu wyznacza, na zasadach określonych w przepisie art. 68 par. 1 Ordynacji podatkowej, początek biegu terminu przedawnienia prawa orzekania o dodatkowym zobowiązaniu podatkowym. Termin ten rozpoczyna zatem swój bieg na koniec roku podatkowego, w którym powstał obowiązek podatkowy określony w przepisach art. 2 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług.

Sąd zważył, że decyzję w zakresie dotyczącym dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lipiec 1998 r. z dnia 3 grudnia 2003 r. doręczono stronie w dniu 16 grudnia 2003 r., a więc podjęto ją z uchybieniem terminu przedawnienia określonego w przywołanym wyżej przepisie prawa. Niewątpliwie bowiem decyzje tę doręczono po upływie okresu trzech lat liczonego od końca roku podatkowego /tj. roku 1998/, w którym powstał obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług za lipiec roku 1998, czego organ odwoławczy w ogóle nie wziął pod uwagę rozpatrując odwołanie.

Sąd stwierdził, że przedstawionej oceny prawnej rozstrzygnięcia w tym przedmiocie. nie zmienia fakt, że organy podatkowe orzekały w sprawie po dniu 1 stycznia 2003 r. Z tym dniem weszły w życie zmiany Ordynacji podatkowej wprowadzone ustawą z dnia 12 września 2002 roku /Dz.U. nr 169 poz. 1387/ w tym miedzy innymi zmiana przepisu art. 68 par. 3, zgodnie z którym dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. W myśl art. 20 par. 1 powołanej ustawy do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą z zastrzeżeniem par. 2. Ten zaś przepis stanowi, że jeżeli dotychczasowe przepisy określają korzystniejsze dla podatnika zasady i terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych, stosuje się przepisy obowiązujące przed dniem wejścia w życie ustawy.

W niniejszej sprawie, dotychczasowe przepisy określają korzystniejsze dla podatnika zasady i terminy przedawnienia, one mają wobec tego w sprawie zastosowanie.

Skargą kasacyjną pełnomocnik strony skarżącej zaskarżył powyższy wyrok, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego - art. 19 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ przez błędną ich wykładnię w wyniku, której Wojewódzki Sąd Administracyjny przyjął, że Rafineria nie była uprawniona do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w fakturze z dnia 27 lipca 1998 r. w rozliczeniu za lipiec 1998 r.

Wskazując, że w przedmiotowej sprawie nie ma naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a zachodzi jedynie wskazane powyżej naruszenie przepisów prawa materialnego, wniósł aby Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 188 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżone orzeczenie i rozpoznał skargę na podstawie stanu faktycznego przyjętego w zaskarżonym wyroku.

Wniósł również o zwrot kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, że Sąd przyjął, iż Rafineria nie była uprawniona do odliczenia podatku naliczonego w kwocie 292.401 zł, na podstawie faktury VAT z dnia 27 lipca 1998 r., wystawionej przez "P." S.A., w której jako przedmiot sprzedaży wskazano olej napędowy o wartości netto 1.330.665,40 zł, VAT naliczony 292.746,39 zł. Na przedmiotowej fakturze sprzedawca zamieścił informację, iż w wartości netto faktury ujęta jest kwota opłaconej akcyzy w wysokości 691 zł/tonę, tj. 813.707,78 zł.

Podniesiono, że w stanie prawnym obowiązującym w okresie wystawienia przedmiotowej faktury oraz w momencie odliczenia przez Rafinerię podatku naliczonego z niej wynikającego nie było w ustawie o VAT przepisu, który zabroniłby odliczenia tego podatku. Stosowne przepisy zostały dodane przez ustawodawcę od dnia 1 stycznia 2000 r., czyli od momentu, kiedy zaczęły obowiązywać przepisy art. 19 ust. 3 pkt 1 /w brzmieniu od 1 stycznia 2000 r./ i 19 ust. 3b ustawy o VAT.

Strona wskazała, że o prawie Rafinerii do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z przedmiotowej faktury rozstrzygał przepis ustawy o VAT o treści, która nie zabraniała rozliczenia przedmiotowego podatku w miesiącu wystawienia faktury, tj. lipcu 1998 r.: "obniżenie kwoty podatku należnego, o której mowa w ust. 1, następuje w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę, rachunek uproszczony w przypadku określonym w art. 14 ust. 3 lub dokument celny, albo w miesiącu następnym". Nie było w nim bowiem mowy o: "obniżeniu nie wcześniej niż" oraz o podatniku, który "traci prawo do obniżenia podatku należnego". Autor skargi kasacyjnej powołał się na uchwały 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 listopada 2001 r., FPS 10/01 oraz z dnia 29 sierpnia 2001 r., FPS 12/01. Wskazał też na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 listopada 2002 r., III SA 2252/01.

W ocenie strony skarżącej, Sąd nie miał podstaw do twierdzenia, że: "zakwestionowana faktura nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z niej wynikający w rozliczeniu za lipiec 1998 roku", wobec czego naruszył przepisy prawa materialnego art. 19 ust. 1 i 3 ustawy o VAT.

Skargą kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w K. zaskarżył powyższy wyrok w części w części dotyczącej uchylenia decyzji z dnia 3 grudnia 2003 r., (...) w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego i orzeczenia o kosztach postępowania, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 68 par. 1, art. 70 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa poprzez błędną ich wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie.

Mając na uwadze powyższy zakres zaskarżenia i jego podstawy wniesiono o:

1/ uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i oddalenie skargi, ewentualnie

2/ uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach celem ponownego rozpatrzenia,

3/ zasądzenie od podatnika kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przewidzianych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że Sąd przyjął, iż dodatkowe zobowiązanie podatkowe zostało ustalone przez organ podatkowy po okresie przedawnienia określonym w art. 68 par. 1 Ordynacji podatkowej, bowiem decyzję tę doręczono po upływie okresu trzech lat liczonego od końca roku podatkowego /tj. roku 1998/, w którym powstał obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług za lipiec 1998 r.

Organ administracji powołał się na wyroki Sądu Najwyższego z dnia 7 czerwca 2001 r. III RN 103/00 oraz z dnia 6 marca 2002 r., III RN 27/01. W wyrokach tych Sąd Najwyższy wskazał, że rozstrzygnięcie ustalające dodatkowe zobowiązanie podatkowe w zakresie VAT ma charakter subsydiarny względem wydanej na podstawie art. 27 ust. 5 ustawy decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Termin zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, liczony od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności tego podatku, stanowi równocześnie termin przedawnienia dodatkowego zobowiązania podatkowego ustalonego na podstawie art. 27 ust. 5 /art. 70 par. 1 Ordynacji podatkowej/. Tym samym 5-letni termin przedawnienia podstawowego zobowiązania podatkowego, liczony od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, stanowi równocześnie termin przedawnienia dla tzw. dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku VAT. Autor skargi kasacyjnej powołał się na wyrok Sądu Najwyższego III RN 147/01 oraz wyroki NSA I SA 458/02 i I SA/Ka 1566-1569/01.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Rafinerii "C. S.A. w C. stwierdził, iż skarga kasacyjna organu administracji jest nieuzasadniona i powinna być oddalona ze względu na nieprawidłowe sformułowanie podstaw kasacyjnych oraz błędne uzasadnienie zarzutu przedawnienia dodatkowego zobowiązania podatkowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Zgodnie z art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać: oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

Z kolei art. 183 tej ustawy stanowi, iż Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania.

Jeżeli zatem nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 par. 2 ustawy, a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany był granicami skargi kasacyjnej.

Zgodnie z art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:

1. naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie,

2. naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Autor skargi powinien wskazać na konkretne, naruszone przez Sąd zaskarżanym orzeczeniem przepisy prawa materialnego lub procesowego.

W odniesieniu do prawa materialnego winien wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd I instancji ich błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie.

Trafnie podnosi pełnomocnik podatnika, że zawarte w petitum skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej sformułowanie "poprzez błędną ich wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie" jest nietrafne, gdyż nie precyzuje o który człon tego wyrażenia chodzi stronie skarżącej. Niemniej jednak skarga zawiera uzasadnienie zarzutu naruszenia prawa materialnego. Ocena tego uzasadnienia jest odrębną kwestią, która może być rozpatrywana jedynie w trakcie merytorycznego rozpoznawania skargi. Dlatego Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił stanowiska podatnika, co do spełniania przez skargę kasacyjną przesłanek z art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Niezależnie od powyższego Sąd zauważa, że wyrok zaskarżono w części dotyczącej uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego, natomiast w punkcie 3 petitum skargi wniesiono o uchylenie w całości wyroku.

Przechodząc do merytorycznej oceny zarzutu należy stwierdzić, że zarówno w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego jako sądu II instancji, jak i w piśmiennictwie ugruntowany jest pogląd, co do konstytutywnego charakteru decyzji wydawanych na podstawie art. 27 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2004 r., FSK 40/04 - Lex nr 137872, w którym Sąd stwierdził, że podatkowe zobowiązanie wykreowane przez wydanie i doręczenie decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe, opartej na przepisach art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie powstanie, jeżeli decyzja taka została doręczona po upływie trzech lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zaistniały nieprawidłowości w składanych przez podatnika deklaracjach, a także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 sierpnia 2004 r., FSK 230/04 - Glosa 2005 nr 1 str. 126, w którym Sąd stwierdził, że w stanie prawnym obowiązującym do końca 2002 r., termin do wydania decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe wynosił trzy lata, licząc od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku od towarów i usług/.

Stanowisko Sądu Najwyższego, na które powołuje się strona skarżąca, spotkało się z krytyką, szczegółowo powołaną w zaskarżonym wyroku.

Skarga kasacyjna nie zawiera żadnych nowych argumentów, które nie byłyby rozważane w przytoczonych wyrokach i artykułach. Dlatego Naczelny Sąd Administracyjny uznaje za bezcelowe przytaczanie w tym miejscu argumentacji tam zawartej.

Rozważania powyższe prowadzą do wniosku, że skarga kasacyjna Dyrektora Izby Skarbowej w K. nie ma usprawiedliwionych podstaw w rozumieniu art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Wobec stwierdzenia, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ orzekł jak w sentencji.

Rozpoznając skargę kasacyjną podatnika należy przypomnieć, iż przedmiotem oceny Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego była decyzja w sprawie podatku od towarów i usług za lipiec., a nie sierpień 1998 r. Okoliczność ta chyba uszła uwadze autora skargi kasacyjnej, gdyż przywołana argumentacja, a szczególności orzecznictwo sądowe, nie dotyczy sytuacji analogicznej do niniejszej sprawy.

Zarówno bowiem uchwała 7 sędziów NSA z dnia 29 października 2001 r., FPS 10/01 jak i uchwała 7 sędziów NSA z dnia 19 listopada 2001 r., FPS 12/01 dotyczą sytuacji, gdy podatnik rozliczył podatek w miesiącu wcześniejszym niż wynikało to z art. 19 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a organ wydając decyzję określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług /lub kwotę zwrotu różnicy podatku/ za miesiąc późniejszy, nie uwzględnił podatku naliczonego z faktury podlegającej rozliczeniu w tym okresie /zgodnie z art. 19 ust. 3/, a ujętego przez podatnika wadliwie w rozliczeniu za okres wcześniejszy.

Tymczasem w niniejszej sprawie organy podatkowe orzekały o podatku w miesiącu wcześniejszym niż miesiąc otrzymania faktury i taka też decyzja była przedmiotem oceny przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Argumentacja podatnika mogłaby być skuteczna gdyby przedmiotem oceny była decyzja za sierpień 1998 r. i organ podatkowy nie uwzględniłby faktury otrzymanej w sierpniu 1998 r. a rozliczonej w lipcu 1998 r.

Zawarte w art. 19 ust. 3 ustawy sformułowanie "w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę (...) albo w miesiącu następnym" jest jasne. Sugestia podatnika, iż z przepisu tego wynika możliwość rozliczenia podatku w każdym innym miesiącu, niż w miesiącu otrzymania faktury albo miesiącu następnym jest niczym nieuprawniona. Nikt nie pozbawił podatnika prawa do odliczenia spornej faktury a jedynie wskazał na brak podstaw do jej rozliczenia w miesiącu, którego dotyczyła decyzja zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Brak jest więc podstaw do przyjęcia tezy o błędnej wykładni art. 19 ust. 1 i 3 ustawy, dokonanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny.

Rozważania powyższe prowadzą do wniosku, że skarga kasacyjna podatnika nie ma usprawiedliwionych podstaw w rozumieniu art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Wobec stwierdzenia, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ orzekł jak w sentencji.