Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1708/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2016-08-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 116
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Sędziowie sędzia WSA Anetta Chołuj, sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz (sprawozdawca), Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Terlecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 sierpnia 2016 r. sprawy ze skargi A. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności jako członka zarządu za zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za I kwartał 2009 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz strony skarżącej kwotę 997 (słownie: dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie podatkowe przed organami podatkowymi.

1.1. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. Nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. – [...] z dnia [...] r. w przedmiocie: orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności A. R. - jako członka zarządu "A" sp. z o. o. z siedzibą we W. (dalej: Spółka lub Spółka "A") za zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za I kwartał 2009 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego.

1.2. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że Spółka złożyła deklarację VAT- 7K dla VAT za I kwartał 2009 r. wykazując w niej podatek do zapłaty w kwocie 146.897,00 zł, które to należności nie zostały zaspokojone w prowadzonym wobec Spółki postępowaniu egzekucyjnym (na podstawie TW nr [...] doręczonego w dniu 22 września 2009 r.). Postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tego TW zostało umorzone postanowieniem z dnia 28 kwietnia 2010 r. z uwagi na ogłoszenie upadłości Spółki. Następnie Spółka złożyła w dniu 15 lipca 2010 r. korektę tej deklaracji wykazując podatek do zapłaty w kwocie 147.117,00 zł. Wobec nieuregulowania w ustawowym terminie należności wynikającej ze złożonej korekty - w kwocie 220,00 zł (stanowiącej różnicę pomiędzy pierwotną deklaracją a korektą), Naczelnik Urzędu Skarbowego W.-[...] wystawił w dniu [...] r. tytuł wykonawczy Nr [...] na kwotę 220,00 zł. doręczony w dniu 25 kwietnia 2012 r. Ponieważ Spółka nie uregulowała swojego zobowiązania, a podjęte czynności egzekucyjne nie doprowadziły do przymusowego wyegzekwowania zaległości podatkowych Spółki, Naczelnik Urzędu Skarbowego (US) W. [...] (dalej: organ podatkowy pierwszej instancji), postanowieniem z dnia [...] r. Nr [...] wszczął postępowanie w zakresie orzeczenia odpowiedzialności podatkowej A. R. jako osoby trzeciej (członka zarządu spółki) za zaległości podatkowe Spółki z o.o. "A" za IV kwartał 2008 r. oraz I kwartał 2009r. Postanowienie doręczono w dniu 23 czerwca 2014 r.

Stwierdzając wystąpienie przesłanek z art. 116 w zw. z art. 107 i art. 108 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: O.p.), Naczelnik US W. [...] orzekł w decyzji z dnia [...] r. (nr [...]) o odpowiedzialności A. R. za zaległości Spółki "A" w podatku od towarów i usług za I kwartał 2009 r. w kwocie 147.117,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi. Organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, że w czasie powstania zaległości strona pełniła w Spółce funkcję członka zarządu; prowadzona wobec Spółki egzekucja okazała się bezskuteczna; pomimo zaistnienia ku temu przesłanek, strona nie wniosła o ogłoszenie upadłości spółki; strona nie wskazała majątku, z którego możliwa byłaby egzekucja.

1.3. Na skutek wniesionego odwołania organ podatkowy drugiej instancji podjął wskazane na wstępie rozstrzygnięcie. Odwołując się w pierwszej kolejności do art. 107 O.p. i art. 108 § 2 pkt 3 O.p. i § 3 O.p. podkreślił, że w przedmiotowej sprawie nie wyegzekwowano ciążących na Spółce należności, co do których Naczelnik US W. [...] wszczął postępowanie egzekucyjne wobec Spółki "A" wystawiając tytuł wykonawczy z dnia [...] r. nr [...] obejmujący niniejszą zaległość (s. 15 decyzji organu II instancji), zaś z dalszej treści decyzji (s.17) wynika, że zaległości tych dotyczy TW nr [...] (doręczony 3 września 2009 r.) co do którego postępowanie egzekucyjne zostało umorzone 28 kwietnia 2010 r. z uwagi na ogłoszenie upadłości Spółki oraz TW nr [...] (doręczony w dniu [...] r.).

Zauważono także w oparciu o art. 118 § 1 O.p., że 5 letni okres od powstania zaległości podatkowej upłynął z dniem 31 grudnia 2014 r. natomiast decyzja organu podatkowego pierwszej instancji została wydana w dniu 3 grudnia 2014 r. a zatem organ podatkowy pierwszej instancji w dniu orzekania posiadał kompetencję do orzekania w sprawie. Jednocześnie podniesiono, wskazując na treść art. 70 § 3 O.p., że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego spółki został przerwany z uwagi na ogłoszenie jej upadłości – postanowieniem Sądu Rejonowego dla W.-[...] z dnia 9 marca 2010r. sygn. akt VIII GU 7/10 – w związku z czym termin przedawnienia zaległości w VAT za I kw. 2009 r. upłynie w dniu 3 lutego 2016., co oznacza, że zaległości podatkowe są nadal wymagalne. Organ odwoławczy stwierdził też prawidłowość naliczenia odsetek za zwłokę (do dnia ogłoszenia upadłości) i kosztów egzekucyjnych. Organ podatkowy drugiej instancji wskazał, że - w dacie powstania zobowiązania Spółki w VAT za I kwartał 2009 r. - strona była jedynym członkiem zarządu, mając rzeczywisty wpływ i możliwości oddziaływania na decyzje Spółki. Skarżący został z dniem 30 maja 2003r. powołany w skład zarządu spółki i odwołany z tej funkcji z dniem 25 września 2009 r., tj. z dniem otworzenia procesu likwidacyjnego, uchwałą nr 1 nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników rep. A nr [...].

Zdaniem organu odwoławczego, w sprawie zaistniała także druga z ww. przesłanek, tj. bezskuteczność prowadzonej wobec spółki egzekucji. Podkreślono, że po bezskutecznym upływie terminu do zapłaty należności objętych postępowaniem, organ egzekucyjny wystawił w dniu [...] r. upomnienie (Nr [...]) a następnie w dniu [...] r. TW Nr [...], który został skierowany do przymusowego ściągnięcia wymienionych w nim należności w dniu 3 września 2009 r. Postępowanie to zostało umorzone (postanowieniem z dna 28 kwietnia 2010r.) z uwagi na ogłoszenie upadłości Spółki. Ponadto, wobec złożenia korekty deklaracji obejmującej należność objętą powyższym tytułem, w dniu 11 stycznia 2012r. wystawiono upomnienie (UP [...]), a następnie w dniu [...] r. tytuł wykonawczy (SM [...] który skierowano do egzekucji w dniu 2 kwietnia 2012r. (tytuł ten, na kwotę 220,00 zł obejmował wykazaną jedynie w korekcie deklaracji zaległość w VAT za I kwartał 2009 r.). Dodał, że postanowieniem z dnia 9 marca 2010 r. (VIII GU 7/10), Sąd Rejonowy dla W. - [...] ogłosił upadłość likwidacyjną spółki, zaś w dniu 30 grudnia 2010 r. Syg. akt VIII GUp 10/10 umorzył postępowanie upadłościowe wobec Spółki ze względu na brak środków na pokrycie kosztów tego postępowania. Zauważył, że w motywach uzasadnienia postanowienia o umorzeniu sąd wskazał, że posiadana przez Spółkę nieruchomość (w T.) jest "de facto niezbywalna". Organ odwoławczy dowodził, że z uzyskanych przez poborcę skarbowego informacji wynika, że Spółka od ok. 2 lat nie prowadzi działalności gospodarczej pod ujawnionym w KRS adresem (W. [...]. Podał, że spółka nie figuruje w centralnej ewidencji pojazdów, zaś informacje pochodzące z Zakładu Geodezji i Katastru Miejskiego potwierdzają, że Spółka nie posiada nieruchomości na terenie powiatu [...] (nie figuruje w elektronicznym rejestrze Ksiąg Wieczystych). Na podstawie informacji uzyskanej od komornika sądowego przy Sądzie Rejonowym w S. stwierdzono, że w dniu 2 października 2012 r. odbyła się licytacja nieruchomości położonej w T., która została sprzedana za kwotę 74.000 zł (po wszczęciu egzekucji na nieruchomości tej ZUS dokonał wpisu hipoteki przymusowej). Zatem w dniu wydania decyzji przez organ podatkowy pierwszej instancji składnik majątku wskazywany przez stronę nie był już własnością Spółki. Ponadto organ zauważył, że w toku postępowania strona wskazała dwie wierzytelności (z kompensaty od Urzędu Gminy w S. i z nakazu zapłaty wobec M. S.) oraz nieruchomość w T.. Stwierdził, że - pomimo zajęcia ww. wierzytelności - Burmistrz S. nie przekazał na konto Urzędu Skarbowego zajętej kwoty (nie uznał wierzytelności). Natomiast 25 września 2009 r. R. J. (wykonując zobowiązanie ciążące na M. S.) wniósł zaległy aport do Spółki, a strona - jako członek zarządu Spółki - przyjęła ten aport. W konsekwencji, Sąd Okręgowy oddalił powództwo Spółki przeciwko M. S. o zapłatę 237.000 zł. Organ podatkowy drugiej instancji dodał, że prowadzone wobec Spółki postępowania egzekucyjne były kilkakrotnie umarzane przez różnych komorników sądowych. Jednocześnie jedyny posiadany przez Spółkę rachunek został zamknięty w dniu 24 sierpnia 2010 r.

Co do właściwego czasu na zgłoszenie upadłości, organ wyjaśnił, że upadłość została ogłoszona na wniosek wierzycieli z 18 stycznia 2010 r. organ podatkowy drugiej instancji dodał, że z analizy akt postępowania upadłościowego wynika jednoznacznie, że stan niewypłacalności Spółki (uzasadniający ogłoszenie upadłości) zaistniał długo przed złożeniem przez wierzycieli wniosku do sądu upadłościowego. Z poczynionych ustaleń wynika, że od początku 2007r. Spółka nie regulowała swoich zobowiązań ( w tym zobowiązań podatkowych) na łączną kwotę 326.490 zł i zadłużenie to rosło. Tym samym stwierdzono, że nie zaistniały negatywne przesłanki uwalniające skarżącego od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki.

Organ II instancji wyjaśnił też (s. 28 środkowy akapit), że uwzględniając jako zasadny zarzut wadliwego naliczenia przez organ I instancji odsetek za zwłokę w kwocie 9.365,00 zł, organ odwoławczy uchylił decyzję i orzekł o odpowiedzialności A. R. za te odsetki w kwocie 3.402,00 zł (co – wg Sądu - niezgodne jest z treścią ww. decyzji, zarówno do kwot odsetek jak i samego rozstrzygnięcia – utrzymującego w mocy decyzję organu I instancji).

Odnosząc się do zarzutów strony dotyczących braku doręczenia Spółce tytułu wykonawczego oraz upomnienia, a także braku osoby uprawnionej do reprezentowania Spółki "A" jak i wszczęcia postępowania wobec A. R. przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego wobec Spółki – uznał te zarzuty za niezasadne. Powtórzył w tym zakresie, że warunkiem zawartym w art. 108 § 2 pkt 3 O.p. jest wszczęcie postępowania egzekucyjnego, który miał miejsce z chwilą wystawienia tytułu wykonawczego, zaś samo jego doręczenie ma charakter drugorzędny. Dodał jednak, że odpis TW z dnia [...] r. nr SM [...] został doręczony Spółce, zaś upomnienie doręczono zostało w dniu 1 lutego 2012 r. Co do TW nr SM [...] – to doręczony został 3 września 2009 r. a upomnienie nr [...] w dniu 15 kwietnia 2009 r.

Po dokonaniu analizy zgromadzonego materiału organ odwoławczy stwierdził prawidłowość ustaleń faktycznych dokonanych przez organ I instancji zarówno co do okoliczności istnienia jak i wysokości przedmiotowej zaległości ciążącej na Spółce, pozostawania A. R. w sytuacji prawnej członka zarządu w okresie powstania zobowiązania oraz bezskuteczności egzekucji wobec Spółki – co skutkowało utrzymaniem w mocy decyzji organu I instancji w zakresie orzeczenia jego odpowiedzialności na podstawie art. 116 Ordynacji podatkowej.

2. Postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym we Wrocławiu.

2.1. W skardze na zaskarżoną decyzję, skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 108 § 2 pkt 3 i § 3 Ordynacji podatkowej (O.p.) w związku z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. – przez błędną kontrolę legalności zaskarżonej decyzji i nie stwierdzenie nieważności decyzji organu podatkowego I instancji ze względu na wydanie tych decyzji z rażącym naruszeniem prawa, pomimo że postępowanie egzekucyjne przeciwko Spółce w ogóle nie zostało wszczęte (gdyż zarówno tytuł wykonawczy jak i upomnienie nie zostało skierowane do osoby uprawnionej do odbioru korespondencji kierowanej do spółki jak również wysłano je na niewłaściwy adres) a w konsekwencji brak było podstaw faktycznych i prawnych do wszczęcia postępowania w sprawie solidarnej odpowiedzialności podatkowej A.R. jako członka zarządu spółki z o.o. "A" za zaległości w podatku VAT, prowadzenia tego postępowania a tym bardziej wydania w sprawie decyzji o jego odpowiedzialności za odsetki za zwłokę i koszty egzekucyjne, gdyż postępowania przeciwko członkowi zarządu nie można wszcząć przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego przeciwko Spółce;

- art. 108 § 2 pkt 3 i § 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 247 § 1 pkt 8 O.p. przez błędną kontrolę legalności zaskarżonej decyzji i nie stwierdzenie nieważności decyzji organu podatkowego I instancji, ze względu na fakt, że w razie ich wykonania wywołałyby czyn zagrożony karą – niedopełnienie obowiązków z art. 231 § 1 k.k., gdyż postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe "A" wobec osoby trzeciej w ogóle nie powinno zostać wszczęte ze względu na fakt nie wysłania upomnienia i tytułu wykonawczego do osoby uprawnionej do ich odbioru a ponadto gdyby nawet przyjąć, że taką osobą uprawnioną był A. R., to ww. pisma wysłano pod niewłaściwy adres, o czym organ wiedział;

- art. 122, art. 187 § 1, art. 197 § 1 w zw. z art. 116 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej w wyniku niewyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i nieustalenia wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności, przede wszystkim przez zaniechanie dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy majątkowego na okoliczność wartości należącej do spółki nieruchomości w T., mimo że przeprowadzenie tego dowodu jednoznacznie wykazałoby, czy majątek spółki wystarczyłby na przeprowadzenie skutecznej egzekucji przeciwko spółce, a także niepodjęcie nawet próby przeprowadzenia egzekucji z ww. nieruchomości, zwłaszcza, że nieruchomość ta pozostawała w majątku spółki i została zbyta w postępowaniu egzekucyjnym;

- art. 116 § 1 O.p. poprzez wydanie decyzji o odpowiedzialności członka zarządu, pomimo że organ nie przeprowadził w stosunku do spółki prawidłowo i zgodnie z prawem postępowania egzekucyjnego w stosunku do Spółki, przez co nie wykazał jednoznacznie bezskuteczności egzekucji wobec Spółki, w tym nie podjął czynności egzekucyjnych w związku z nieruchomością w T., której wartości organy podatkowe nie ustaliły samodzielnie, opierając się na twierdzeniach syndyka, wskazujących, że rzekomo nieruchomość jest de facto niezbywalne pomimo, że różnice w wycenie nieruchomości były ogromne (45 tys i 471 tys. zł) a poza tym, po umorzeniu postępowania upadłościowego wobec Spółki - nieruchomość jednak została sprzedana;

- art. 118 § 1 O.p. przez wydanie decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej, mimo że - od końca roku kalendarzowego, w którym powstała ww. zaległość - upłynęło 5 lat.

Tak stawiając zarzuty, skarżący wniósł o wyeliminowanie z obrotu prawnego obu wydanych w sprawie decyzji i zasądzenie kosztów postępowania.

2.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył co następuje:

3.1. Skarga podlega uwzględnieniu.

3.2. Na wstępie należy przypomnieć, że zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

3.3. Stosownie do treści art. 108 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej: O.p.) o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji. Zgodnie zaś z art. 108 § 2 pkt 3 O.p. postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego - w przypadku, o którym mowa w § 3. Artykuł 108 § 3 O.p. stanowi zaś, że w razie wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji, na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i decyzji, o której mowa w art. 53a.

Powołane wyżej przepisy wskazują wyraźnie, że orzeczenie w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej (tu członka zarządu spółki z o.o.) nie może zostać wszczęte przed dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego (w stosunku do podatnika - Spółki) w sytuacji wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji podatkowej – co miało miejsce w przedmiotowej sprawie. Kluczowym zatem jest stwierdzenie czy doszło do skutecznego wszczęcia postępowania egzekucyjnego w stosunku do Spółki. Dopiero stwierdzenie powyższej okoliczności uprawniało organ podatkowy do wszczęcia postępowania w zakresie orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej – członka zarządu za zobowiązania podatkowe Spółki.

3.4. Wypada zatem przypomnieć, że zgodnie z art. 3a § 1 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 229 poz. 1954 ze zm.; dalej: u.p.e.a.) w zakresie zobowiązań: powstałych w przypadkach określonych w art. 8 i art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, stosuje się również egzekucję administracyjną, jeżeli wynikają one (...) z deklaracji lub zeznania złożonego przez podatnika lub płatnika. W przypadkach, o których mowa w art. 3a § 1 u.p.e.a., stosuje się egzekucję administracyjną, jeżeli: 1) w deklaracji (...) zostało zamieszczone pouczenie, że stanowią one podstawę do wystawienia tytułu wykonawczego; 2) wierzyciel przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego przesłał zobowiązanemu upomnienie, o którym mowa w art. 15 § 1 (art. 3a § 2 u.p.e.a.). Zgodnie z art. 26 § 1 u.p.e.a. organ egzekucyjny wszczyna egzekucję administracyjną na wniosek wierzyciela i na podstawie wystawionego przez niego tytułu wykonawczego, sporządzonego według ustalonego wzoru. Zgodnie z art. 26 §5 u.p.e.a. - wszczęcie egzekucji administracyjnej następuje z chwilą: 1) doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego lub 2) doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu wierzytelności lub innego prawa majątkowego, jeżeli to doręczenie nastąpiło przed doręczeniem zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego.

Powołane przepisy wskazują, że w sytuacji gdy zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa, wszczęcie postępowania egzekucyjnego uzależnione jest od doręczenia stronie, zgodnie z art. 40 § 1 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. upomnienia a następnie tytułu wykonawczego.

3.5. Należy przypomnieć, że wynikające z zaskarżonej decyzji zaległości Spółki (w podatku VAT za I kwartał 2009 r.), co do których orzeczono o odpowiedzialności A. R. wynoszą 147.117,00 zł (należności głównej) oraz odsetki za zwłokę (w kwocie 10.300,00 zł) i koszty egzekucyjne (w kwocie 8.982,00 zł). Na należności te organ egzekucyjny wystawił dwa tytuły wykonawcze: w dniu [...] r. (na kwotę 146.897,00 zł) TW SM [...] – lecz postępowanie egzekucyjne w tym zakresie zostało umorzone postanowieniem z 28 kwietnia 2010 r. z uwagi na ogłoszenie upadłości Spółki i kolejny TW nr SM [...] z dnia [...] r. (na kwotę 220,00 zł) doręczony w dniu [...] r. na adres Spółki niezidentyfikowanej osobie. Podkreślić przy tym należy, że doręczenie tego drugiego TW (w dniu 24 kwietnia 2012 r.) miało miejsce już po umorzeniu postępowania upadłościowego (30 grudnia 2010 r.) a organ nie ustalił, kto w tym okresie był uprawniony do reprezentowania Spółki i czy Spółka miała w ogóle organ do tego uprawniony. Okoliczność właściwej reprezentacji Spółki ma istotne znaczenie dla skuteczności dokonywanych wobec niej czynności, zaś organy obu instancji pomijają to milczeniem mimo, że sam organ odwoławczy stwierdza w swojej decyzji (s. 19 środkowy akapit), że A. R. został powołany w skład zarządu spółki "A" z dniem 30 maja 2003 r. i odwołany z tej funkcji z dniem 25 września 2009 r. Żaden z organów orzekających w sprawie nie ustalił, kto po umorzeniu postępowania upadłościowego mógł skutecznie reprezentować Spółkę i czy w ogóle taki organ był a w konsekwencji, czy wszczęcie postępowania egzekucyjnego wobec Spółki było skuteczne. Nie zidentyfikowano też osoby potwierdzającej odbiór TW w dniu 24 kwietnia 2012 r., przyjmując a priori, że doręczenie to było skuteczne, mimo, że jak twierdzi sam organ, Spółka w tym okresie pod wskazanym adresem ([...]) nie prowadziła działalności już od ok. 2 lat. Dodatkowo, kwota wynikająca z TW (SM [...]), który miał uzasadniać wszczęcie postępowania egzekucyjnego wobec Spółki i otwierać możliwość orzekania o odpowiedzialności skarżącego obejmowała tylko niewielką część zaległości Spółki (220,00 zł) wynikającą z korekty deklaracji złożonej przez syndyka. Wątpliwości dotyczą też oznaczenia tytułu wykonawczego obejmującego zaległość dochodzoną od Spółki. Z treści decyzji (s. 2, s.17, s.20, s.28) wynika, że określone korektą należności Spółki (na kwotę 220,00 zł.) objęte były tytułem wykonawczym z dnia [...] r. SM[...], zaś z tej samej decyzji (s.15 środkowy akapit decyzji organu II instancji) wynika, że organ odwoławczy przyjął w swoich ustaleniach, że Naczelnik US W. [...] wszczął postępowanie egzekucyjne wobec Spółki na podstawie TW z dnia [...]r. lecz o numerze SM [...], którego nie ma w aktach sprawy. Dodatkowo, w odpowiedzi na skargę (s. 11 drugi akapit) organ wskazuje na TW o nr SM [...], który dotyczy zupełnie innych zaległości (IV kw. 2008 r.). Powstaje zatem wątpliwość, wszczęcie którego postępowania egzekucyjnego, na podstawie którego tytułu wykonawczego (TW z dnia 17.06.2009 r. nr SM [...], czy z dnia [...] r. nr SM [...], nr SM [...] czy też nr SM [...]) stanowiło podstawę uznania, że spełniona została przesłanka z art. 108 § 2 pkt 3 O.p. warunkująca wszczęcie postępowania w zakresie odpowiedzialności osoby trzeciej za konkretne zaległości podatkowe – wcześniejszym wszczęciem (za te zaległości) postępowania egzekucyjnego wobec Spółki.

Pomijając rozbieżności dotyczące numeru tytułu wykonawczego i daty jego doręczenia (na co wskazano wcześniej), wątpliwości związane z doręczeniem tytułu wykonawczego dotyczą też samego sposobu jego doręczenia. W odpowiedzi na skargę (s. 11 drugi akapit) organ twierdzi, że doręczenie TW nastąpiło 25.04.2012 r. w trybie art. 44 k.p.a. tzw. doręczenia zastępczego, natomiast ze znajdującego się w aktach sprawy TW nr SM [...] z dnia [...] r. wynika, że na tytule wykonawczym (doręczonym na adres Spółki W. [...]) widnieje wyraźny zapis osobistego doręczenia w dniu 25 kwietnia 2012r. bliżej niezidentyfikowanej osobie albowiem podpis jest nieczytelny.

Wątpliwości związane ze skutecznym doręczeniem dotyczą też upomnienia Nr UP [...] wystawionego 11 stycznia 2012 r., awizowanego na adres Spółki i uznanego przez organ za skutecznie doręczony w trybie art. 44 K.p.a. (doręczenie zastępcze).

Reasumując, skoro z akt sprawy wynika, że postępowanie upadłościowe wobec Spółki zostało umorzone 30 grudnia 2010 r. to wszczynając w kwietniu 2012 r. egzekucję wobec Spółki należało w pierwszej kolejności ustalić, czy istnieje organ uprawniony do jej reprezentowania. Brak ustaleń w tym zakresie czyni wątpliwym skuteczność jakichkolwiek czynności dokonywanych wobec niej, w tym doręczeń kierowanej do Spółki korespondencji (upomnień, tytułów wykonawczych). Ustalenie tych okoliczności ma zasadnicze znaczenie dla oceny, czy skutecznie zostało wszczęte postępowanie egzekucyjne wobec Spółki, co zgodnie z art. 108 § 2 pkt 3 O.p. jest warunkiem niezbędnym dla skutecznego wszczęcia postępowania w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej.

3.6. Podkreślić przy tym należy, że z uwagi na skomplikowaną sytuację Spółki, co do której otwarte zostało najpierw postępowanie likwidacyjne (25.09.2009 r.) a następnie postępowanie upadłościowe (9.03.2010 r.) zakończone umorzeniem postępowania upadłościowego (30.12.2010 r.) – istotne dla skuteczności czynności dokonywanych wobec Spółki miało ustalenie osób uprawnionych do jej reprezentowania, co wydaje się całkowicie pominęły organy podatkowe. Słuszność swojego stanowiska i skuteczność dokonywanych czynności organy przyjęły a priori, wskazując przyjmując przy tym, że samo wystawienie tytułów wykonawczych realizuje wynikający z art. 108 § 2 pkt 3 O.p. warunek - wszczęcia postępowania egzekucyjnego wobec Spółki przed wszczęciem postępowania w zakresie odpowiedzialności osoby trzeciej. Jak się wydaje, słuszność swojego stanowiska organy wywodziły z faktu, że postępowanie egzekucyjne zostało wszczęte w marcu 2012 r. czyli przed formalnym wykreśleniem A. R. jako likwidatora z KRS (tj. 29.05.2012r. mimo, że rezygnację z tej funkcji złożył w dniu 5.03.2010 r.).

Z okoliczności sprawy wynika, że A. R. w 2003 r. został powołany w skład zarządu i pełnił funkcję Prezesa spółki z o.o. "A" ("A") do dnia 25 września 2009 r., gdy został odwołany z tej funkcji uchwałą nr 1 Nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników o rozwiązaniu spółki, rep. A nr [...] nr 45, poz. 29765, odpis pełny, poz. 16) i przyjął funkcję likwidatora Spółki "A", którą pełnił do marca 2010 r., gdy złożył rezygnację z tej funkcji. Postanowieniem z dnia 9 marca 2010 r. Sąd Rejonowy dla W. – [...] sygn. akt VIII GU 7/10 ogłosił upadłość spółki "A" i wyznaczył syndyka upadłości w osobie J. P.. Postanowieniem z dnia 30 grudnia 2010 r. Sąd Rejonowy dla W.-[...]sygn. akt GUp 10/10 umorzył postępowanie upadłościowe spółki "A". W wyniku wniosku strony z dnia 29 maja 2012 r. kierowanego do Sądu Rejonowego dla W. [...] VI Gospodarczy KRS wykreślono A. R. z funkcji likwidatora wpisem w KRS z dnia 28 grudnia 2012 r., który ma charakter deklaratywny.

Tymczasem należy zauważyć, że z akt sprawy wynika, że zarówno upomnienie, jak i tytuł wykonawczy doręczono na adres siedziby spółki wynikający z KRS – [...] we W. - już po umorzeniu postępowania upadłościowego, nie ustalając osoby uprawnionej do reprezentowania Spółki. Takie postępowanie jest o tyle niezrozumiałe, że skoro organ podatkowy twierdzi, że z KRS spółki wynikał wpis zawierający osobę likwidatora to korespondencja powinna być kierowana do likwidatora i jego adres zgłoszony do sądu rejestrowego, zgodnie z art. 277 § 1 k.s.h. Z będącego w aktach sprawy wypisu z KRS (nota bene z 2011r.) nie wynikał adres na jaki kierowano korespondencję. Przy czym, wezwanie kierowane do skarżącego z dnia 20 kwietnia 2012r. wskazuje inny adres – [...] W., co świadczy, że organ podatkowy nie miał problemu z ustaleniem tego adresu. Powyższe wskazuje, że organ jest w swoim działaniu i argumentacji niekonsekwentny, co rodzi uzasadnione wątpliwości Sądu czy zarówno upomnienie jak i tytuł wykonawczy doręczono osobie uprawnionej do reprezentowania Spółki i na właściwy adres.

Z tych względów - szczególnego rozważenia wymaga (w kontekście rezygnacji skarżącego z funkcji likwidatora i umorzenia postępowania upadłościowego bez zakończenia procesu likwidacji Spółki), kto był osobą umocowaną do reprezentacji Spółki w okresie, w którym dokonywano czynności mających znaczenie dla sprawy. W tym względzie brak jest jakichkolwiek wyjaśnień ze strony organu podatkowego z powołaniem się na podstawę prawną z której wynikałby taki wniosek, tym bardziej, że wykreślenie z KRS podmiotu z funkcji likwidatora ma charakter deklaratoryjny a nie konstytutywny. Organ podatkowy nie wskazuje zatem na jakie podstawie prawnej wywodzi, że dopiero wykreślenie skarżącego z KRS jest dla niego wiążące. Zgodnie z art. 17 ust. 1 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (tekst jedn. Dz. U. z 2007r. Nr 168, poz. 1186 ze zm.; dalej: KRS) domniemywa się, że dane wpisane do Rejestru są prawdziwe. Jeżeli dane wpisano do Rejestru niezgodnie ze zgłoszeniem podmiotu lub bez tego zgłoszenia, podmiot ten nie może zasłaniać się wobec osoby trzeciej działającej w dobrej wierze zarzutem, że dane te nie są prawdziwe, jeżeli zaniedbał wystąpić niezwłocznie z wnioskiem o sprostowanie, uzupełnienie lub wykreślenie wpisu (art. 17 ust. 2 KRS).

Ponadto, w ocenie Sądu - organ podatkowy nie może być uznany za osobę trzecią w rozumieniu ww. przepisu (por. wyrok SN z dnia 12 lutego 2010 r. sygn. akt I CSK 272/09, publ. LEX nr 583724) albowiem ze względu na regulacje zawarte w procedurze administracyjnej, oparte na założeniu, że czynności procesowe winny wykonywać osoby uprawnione do działania w imieniu osoby prawnej i powiązaniu możliwości korzystania przez osobę prawną ze zdolności procesowej z posiadaniem organu uprawnionego do działania w jej imieniu (art. 29 k.p.a. i art. 30 § 1 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. i w zw. z art. 38 k.c. i art. 201 § 1 k.s.h.) - wykluczona została dopuszczalność występowania w postępowaniu administracyjnym osoby prawnej, która nie ma umocowanego do działania za nią organu.

W kontekście powyższego, dodatkowe wątpliwości co do skuteczności czynności dokonywanych wobec Spółki (już po umorzeniu postępowania upadłościowego) rodzi brak ustaleń organu co do osoby uprawnionej do reprezentacji Spółki, w szczególności, że ze znajdującego się w aktach sprawy wypisu z KRS z dnia 25 listopada 2013 r. wynika, że A. R. figuruje w nim nadal jako Prezes Zarządu. Zatem rolą organu egzekucyjnego w momencie wszczynania postępowania egzekucyjnego jest za każdym razem ustalenie właściwej reprezentacji Spółki, co w spornej tu sprawie jest okolicznością istotną lecz nie wyjaśnioną.

3.7. Podkreślić przy tym należy, że Sąd nie podziela wyrażonego w zaskarżonej decyzji stanowiska organu, że "wszczęcie postępowania egzekucyjnego ma miejsce z chwilą wystawienia tytułu wykonawczego", zaś jego doręczenie ma charakter drugorzędny (s.28 ww. decyzji) i odwołania się w tym zakresie do wyroku WSA (sygn. I SA/Wr 1488/11) nawiązującego do wyroku Sądu Najwyższego z dnia 3 marca 2011 r. sygn. akt II UK 307/10. Skoro warunkiem orzeczenia odpowiedzialności osoby trzeciej jest stwierdzenie nieskuteczności egzekucji wobec pierwotnie zobowiązanego (tu Spółki), to nieskuteczność tej egzekucji może nastąpić w procesie samej egzekucji a nie tylko w wyniku wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Z treści zaś art. 26 § 5 u.p.e.a. w sposób jednoznaczny wynika, że wszczęcie egzekucji administracyjnej następuje z chwilą 1) doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego lub 2) doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu wierzytelności lub innego prawa majątkowego, jeżeli to doręczenie nastąpiło przed doręczeniem zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego. W tej sytuacji, kwestia daty i skuteczności doręczenia tytułu wykonawczego dla Spółki nie może budzić wątpliwości.

3.8. Rolą Sądu nie jest zastępowanie organu podatkowego w przedmiocie rozstrzygania w sprawie, lecz kontrola legalności podjętego rozstrzygnięcia. Na tle okoliczności rozpoznawanej sprawy – wskazane wyżej wątpliwości mają charakter istotny, nie pozwalają bowiem ustalić, czy doszło do skutecznego wszczęcia postępowania egzekucyjnego wobec Spółki, co w świetle art. 108 § 2 pkt 3 Ordynacji podatkowej ma zasadnicze znaczenie dla oceny skuteczności wszczęcia postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Akta sprawy oraz brak precyzyjnego stanowiska organu podatkowego odwołującego się do konkretnych dowodów na jakich opiera swoje twierdzenia nie pozwalają dokonać w tym względzie kontroli legalności zajętego przez organ podatkowy stanowiska. Wobec braku stosownej argumentacji zarówno faktycznej jak i prawnej należy stwierdzić, że doszło do naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 O.p. w zw. z art. 210 § 4 O.p. w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy.

3.9. Wszystkie powołane wyżej okoliczności powinny być rozważone w ponownie przeprowadzonym postępowaniu podatkowym. Organ podatkowy powinien wykazać spełnienie przesłanki przewidzianej w treści art. 108 § 2 pkt 3 O.p. czyli wszczęcia w sposób skuteczny postępowania egzekucyjnego wobec spółki "A". Dopiero dokonanie w tym względzie pozytywnego ustalenia pozwoli na ocenę zasadności dalszych działań organu podatkowego w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności podatkowej A. R. za zaległości podatkowe spółki "A".

3.10. Mając na uwadze powyższe należy uznać, że odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi jest przedwczesne.

3.11. Z tych też względów Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu - uchylił zaskarżoną decyzję w oparciu o treść art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm.) zaś koszty postępowania sądowego zasądzono na podstawie art. 200 ww. ustawy procesowej.