Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 51/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2010-04-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5a  pkt 6, art. 10 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 173 par. 1-2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Dnia 30 kwietnia 2010 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Cezary Koziński Sędziowie Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk - Drozda Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.) Protokolant Tomasz Furmanek po rozpoznaniu w dniu 22 kwietnia 2010 roku na rozprawie sprawy ze skargi J. A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia wysokości dochodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w roku 2004 oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...] r., określającą J. A. wysokość dochodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w roku 2004, w kwocie 2.673 zł.

Organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, że w dniu 1 lutego 1992 r. J. A. zgłosił w Urzędzie Skarbowym w Ł. rozpoczęcie wykonywania działalności gospodarczej w zakresie kupna i sprzedaży samochodów osobowych, załączając zaświadczenie o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej z 29 stycznia 1992 r. W dniu 20 stycznia 1993 r. podatnik złożył w Urzędzie Skarbowym zawiadomienie o zawieszeniu działalności gospodarczej z dniem 20 stycznia 1993 r. W związku z zawiadomieniem złożonym przez podatnika działalność gospodarcza, została wykreślona z ewidencji działalności gospodarczej, decyzją Burmistrza Miasta Ł., z dniem 3 lipca 2007 r.

W oparciu o deklaracje PCC-1 składane w celu rozliczenia podatku od czynności cywilnoprawnych oraz wnioski VAT-24 o wydanie zaświadczenia potwierdzającego brak obowiązku uiszczenia podatku od towarów i usług z tytułu przywozu z innego państwa środka transportu, organ pierwszej instancji ustalił, że w latach 2001-2008 podatnik dokonał zakupu 24 samochodów i 2 motocykli. Zakupu pojazdów dokonywał zarówno w kraju oraz poza granicami (Niemcy, Francja, Rosja).

W roku 2004 podatnik kupił cztery samochody osobowe używane, przy czym dwa z nich sprzedał w tym samym roku. Dotyczy to następujących:

- BMW 525 TDS RP kupiony 6 stycznia 2004 r. za cenę 18.000 zł, według informacji uzyskanej z Wydziału Komunikacji Starostwa Powiatowego w Ł. samochód został zarejestrowany 19 lutego 2004 r. i sprzedany 27 października 2005 r.

- Seat Toledo kupiony 16 maja 2004 r. w Rosji, za kwotę 1.000 euro, stanowiącą równowartość 4.759 zł, podatek akcyzowy 3.093 zł oraz opłata skarbowa 150 zł. Samochód został sprzedany 31 maja 2004 r. za kwotę 10.000 zł (umowa kupna-sprzedaży). Nabywcy samochodu potwierdzili powyższą cenę nabycia;

- BMW 325 kupiony 8 września 2004 r. w Niemczech, za 300 euro, co stanowi równowartość 1.318 zł, podatek akcyzowy 857 zł, opłata skarbowa 150 zł. Samochód został sprzedany 5 października 2004 r. za pośrednictwem komisu za cenę 3.200 zł, przy czym należność dla komitenta wyniosła 3.000 zł. Cena nabycia została potwierdzona przez nabywcę samochodu;

- Jeep Rand Cherokee 5.2KAT, rok produkcji 1998 - kupiony 6 grudnia 2004 r. w Niemczech, za kwotę 2.906 zł - sprzedany 12 lutego 2006r. za 40.000 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił odwołania. Uzasadniając własne rozstrzygnięcie organ odwoławczy podał, że przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), powoływanej dalej w skrócie jako "u.p.d.o.f.", jak również ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. Nr 173, poz. 1807 z późn. zm.), w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. - nie definiowały pojęcia "zawieszenia działalności gospodarczej". Możliwość zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej została wprowadzona z dniem 20 września 2008 r. ustawą z dnia 10 lipca 2008 r. o zmianie ustawy o swobodzie działalności gospodarczej oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 141, poz. 888). W związku z powyższym złożenie oświadczenia o zawieszeniu działalności gospodarczej nie powodowało żadnych skutków prawnych, nie wpływało w żaden sposób na zakres praw i obowiązków podatnika wynikających z przepisów prawa podatkowego. Zgłoszenie takie nie pozbawiało tego podmiotu cech przedsiębiorcy prowadzącego działalność gospodarczą.

Zgodnie z art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzoną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Definicję działalności gospodarczej zawiera również art. 2 powołanej ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, zgodnie z którym działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły.

Działalnością gospodarczą w rozumieniu ww. przepisów jest zatem działalność o charakterze: zarobkowym, zorganizowanym i ciągłym. Zarobkowy charakter działalności oznacza, że działalnością gospodarczą będą wyłącznie czynności odpłatne, ekwiwalentne, bez względu na faktycznie osiągnięty zysk. Zorganizowany charakter działalności gospodarczej oznacza konieczność organizacyjnego i prawnego wyodrębnienia podatnika. Wyrazem prawnego wyodrębnienia jest wpis do ewidencji działalności gospodarczej. Ciągłość prowadzonej działalności oznacza powtarzalność podejmowanych czynności, przy czym za działalność gospodarczą może być uznane nawet jednorazowe wykonanie czynności, jeżeli jej celem było osiągnięcie korzyści finansowych, a zamiarem podatnika było wykonywanie tej czynności wielokrotnie.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, organ podatkowy pierwszej instancji prawidłowo ocenił, że podatnik pomimo zawieszenia działalności gospodarczej, do chwili jej wyrejestrowania, tj. do 3 lipca 2007 r., był nadal przedsiębiorcą, a uzyskane przychody ze sprzedaży samochodów stanowią źródło przychodów określone w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Podatnik zawiesił prowadzenie działalności, jednakże w rzeczywistości handlował samochodami, co odpowiadało zakresowi zgłoszonej przez podatnika działalności gospodarczej. Zdaniem organu podatkowego działalność ta była ukierunkowana na osiągnięcie dochodu, bowiem podatnik poza dochodami ze sprzedaży samochodów, wykazanymi w zeznaniu PIT-37 za 2004 r., nie wskazał żadnych innych dochodów. W roku podatkowym 2004 podatnik nabył cztery samochody. Posiadając samochód BMW 525, rok produkcji 1992, który nabył 6 stycznia 2004 r., zakupił:

w dniu 16 maja 2004 r. samochód Seat Toledo, który następnie sprzedał w okresie 2 tygodni 31 maja 2004 r. - z zyskiem 1.998 zł,

w dniu 8 września 2004 r. samochód BMW 325, który sprzedał w okresie miesiąca 5 października 2004 r. - z zyskiem 675 zł,

w dniu 6 grudnia 2004 r., samochód Jeep Rand Cherokee 5.2 KAT, który sprzedał 12 lutego 2006 r. za kwotę 40.000 zł.

W roku 2004 podatnik sprzedał również samochód Fiat 170 zakupiony w dniu 30 grudnia 2003 r., jednakże organy podatkowe nie ustaliły ceny tej transakcji. Podatnik zeznał, że sprzedał ów samochód w roku 2004, ale nie podał ceny sprzedaży i nie przedłożył umowy sprzedaży, twierdząc że zaginęła.

Powyższe okoliczności pozwalają stwierdzić, zdaniem organu odwoławczego, że rzeczywistym celem podejmowanych przez podatnika czynności było uzyskanie dochodu ze sprzedaży samochodów, a nie ich zakup na potrzeby własne. Powtarzalność podejmowanych czynności świadczy o stałym zamiarze wykonywania działalności gospodarczej. Częstotliwość dokonywanych transakcji, nie mająca z reguły miejsca w przypadku zakupu samochodów dla celów osobistych, ponad wszelką wątpliwość świadczy, że strona prowadziła działalność w zakresie handlu samochodami osobowymi.

Odpowiadając na zarzuty podniesione w odwołaniu Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że brak podpisu jednej z osób kontrolujących pod protokołem z kontroli stanowi uchybienie formalne, które nie oznacza jednak, że zawarte w tym protokole ustalenia są nieważne i nie mają żadnej mocy dowodowej, a w związku z tym należy je odrzucić. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej zgodnie z art. 291 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.) powoływanej dalej w skrócie jako "O.p.", kontrolowany który nie zgadza się z ustaleniami protokołu, może w terminie 14 dni od dnia jego doręczenia przedstawić zastrzeżenia lub wyjaśnienia, wskazując równocześnie stosowne wnioski dowodowe. W przypadku niezłożenia wyjaśnień lub zastrzeżeń w terminie określonym w § 1, przyjmuje się, że kontrolowany nie kwestionuje ustaleń kontroli (§ 3 art. 291). Z akt sprawy wynika, że protokół kontroli został doręczony stronie w dniu 20 kwietnia 2009 r. Podatnik w nie złożył żadnych zastrzeżeń i wyjaśnień do protokołu kontroli.

W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej strona wniosła o jej uchylenie i umorzenie postępowania oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Skarżący zarzucił, że protokół kontroli został podpisany tylko przez jedną z dwóch osób kontrolujących, co stanowi naruszenie art. 68 § 1 i § 2 K.p.a. i art. 156 § 1 pkt 7 K.p.a. Podniósł - powołując się przy tym pogląd prawny wyrażony przez WSA w Warszawie z 22 września 2005 r. sygn. akt I SA/Wa 1285/2004, że protokół który nie odpowiada wymaganiom określonym w art. 68 K.p.a. nie może być podstawą ustaleń dotyczących okoliczności faktycznych. Tylko prawidłowo sporządzony protokół może być dowodem w sprawie.

Ponadto w ocenie strony organy podatkowe nie przedstawiły konkretnych dowodów świadczących o tym, że wykonywał działalność gospodarczą i oparły się na domniemaniach. Zarzucił, że pominięto rzeczywiste koszty poniesione w związku z nabyciem samochodów. W ocenie skarżącego argumenty przedstawione w decyzji wskazują, że sprzedaż pojedynczego samochodu może stanowić działalność gospodarczą. Zarzucił, że według organów podatkowych przyjęcie zapłaty za samochód oznacza, że działalność miała charakter zarobkowy, bez względu na to, czy faktycznie osiągnął zysk.

W ocenie skarżącego naruszono także art. 7 K.p.a. poprzez brak obiektywnej oceny zaistniałych zdarzeń i niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego.

Ponadto skarżący zarzucił naruszenie art. 35 § 3 K.p.a. wskazując że organ odwoławczy przekroczył miesięczny termin załatwienia sprawy. Skarżący złożył odwołanie w dniu 9 października 2009 r. natomiast Dyrektor Izby Skarbowej wydał decyzję w dniu 27 listopada 2009 r.

W uzasadnieniu skargi podatnik podniósł, że sprzedaż dwóch samochodów w 2004 r. nie dowodzi o ciągłości działania, czy nadzwyczajnej częstotliwości o której mowa w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej.

Skarżący podniósł, że w roku 2004 mieszkał wraz z rodzicami w domu o powierzchni 40m2, będącym miejscem wykonywania (siedzibą) zawieszonej działalności gospodarczej. W miejscu zamieszkania prócz domu nie było innych zabudowań, które skarżący mógłby wykorzystywać do działalności gospodarczej, trudno zatem mówić o zorganizowanym działaniu w takich warunkach.

Według twierdzenia skarżącego wszystkie pojazdy, które kupił i sprzedał, były wykorzystywane przez jego rodzinę. W momencie zakupu nie miał zamiaru ich sprzedawać, tylko użytkować. Podniósł, że przepisy prawa nie określają ilości samochodów która świadczyłaby o prowadzeniu działalności gospodarczej.

W ocenie skarżącego decyzja narusza art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej, ponieważ podatnik mając zaufanie do informacji w nim uzyskanych urzędzie skarbowym zawiesił działalność. Podniósł, że urząd skarbowy nie poinformował go, że nie może zawiesić działalności gospodarczej i złożenie tego rodzaju oświadczenia organowi podatkowemu nie wywołuje żadnych skutków prawnych.

Końcowo skarżący podniósł, że zarządzanie własnym majątkiem nie mieści się pojęciu działalności gospodarczej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Istotą sporu w niniejszej sprawie jest ustalenie, czy w roku 2004 r. skarżący wykonywał pozarolniczą działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stosownie do przywołanego przepisu w brzmieniu obowiązującym w roku 2004, pozarolniczą działalnością gospodarczą jest działalność zarobkowa wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzona we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 ustawy podatkowej.

Z cytowanego przepisu wynika, że przesłankami pozarolniczej działalności gospodarczej jest zarobkowy charakter, ciągłość i prowadzenie tej działalności w sposób zorganizowany we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek. Ponadto, należy ustalić, że uzyskane przychody nie zaliczają się do innych źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 u.p.d.o.f.

Pojęcie pozarolniczej działalności gospodarczej ma charakter obiektywny, co oznacza, że decydujące znaczenie dla zakwalifikowania przychodów do tego źródła, ma wypełnienie przesłanek określonych w ww. przepisie prawa. Bez znaczenia dla tej kwalifikacji pozostaje wola podatnika, jego subiektywne przekonanie, że realizuje przychody z innego źródła przychodów, bądź że sprawuje jedynie zarząd nad majątkiem osobistym. W ocenie Sądu nie ma decydującego znaczenia również i to, czy podatnik wykonał obowiązki ewidencyjne, tj. zgłosił zamiar wykonywania działalności właściwym organom administracji. Niezgłoszenie takiego zamiaru, w sytuacji gdy spełnione są przesłanki z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. oznacza, że dany podmiot osiąga faktycznie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Przesądzającego znaczenia, nie ma także i to, czy podatnik prowadząc działalność gospodarczą dysponują przedsiębiorstwem rozumianym, jako zorganizowany zespół składników niematerialnych, materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej (por. wyrok NSA z 16 kwietnia 2009 r. sygn. akt II FSK 28/08 oraz wyrok WSA w Białymstoku sygn. akt I SA/Bk 309/08 dostępne w internetowej bazie orzeczeń sadów administracyjnych – www.nsa.gov.pl).

W ocenie Sądu, mając na uwadze tak rozumiane pojęcie pozarolniczej działalności gospodarczej organy podatkowe miały podstawy do przyjęcia wniosku, iż skarżący sprzedając w 2004 r. dwa samochody osobowe skarżący osiągnął przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Po pierwsze należy zauważyć, że podatnik zgłosił organowi ewidencyjnemu rozpoczęcie prowadzenia działalności w zakresie kupna i sprzedaży samochodów osobowych z dniem 1 lutego 1992 r. (zaświadczenie o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej z 29 stycznia 1992 r. – karta 10 akt adm.).

W dniu 20 stycznia 1993 r. podatnik złożył do urzędu skarbowego oświadczenie o zawieszeniu działalności gospodarczej do odwołania, natomiast w dniu 3 lipca 2007 r. złożył zgłoszenie likwidacji działalności gospodarczej NIP-3 z datą 3 lipca 2007 r. O zakończeniu działalności gospodarczej zawiadomił również organ ewidencyjny, o czym świadczy decyzja Burmistrza Ł. z dnia 3 lipca 2007 r.

Organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, że pomimo zawieszenia działalności a następnie jej likwidacji, w latach 2001-2008 skarżący zakupił 24 samochody i 2 motocykle. Ustaleń tych dokonano na podstawie deklaracji składanych przez skarżącego dla potrzeb rozliczenia podatku od czynności cywilnoprawnych oraz wniosków o wydanie zaświadczenia potwierdzającego brak obowiązku uiszczenia podatku od towarów i usług z tytułu przywozu środka transportu z innego państwa członkowskiego. Skarżący ustaleń tych nie neguje. W roku 2004 skarżący nabył cztery samochody, z których dwa sprzedał w krótkim czasie od daty zakupu, tj. Seat Toledo i BMW 325. Sąd podziela ocenę organów podatkowych, które nie dały wiary wyjaśnieniom podatnika, iż przyczyną sprzedaży tych dwóch pojazdów był ich zły stan techniczny oraz że nabywał samochody wyłącznie na własne (prywatne) potrzeby.

Wyjaśnieniom tym przeczą wnioski wynikające z porównania dat zakupu i nabycia samochodów przez skarżącego. Otóż w okresie między kupnem i sprzedażą samochodu marki Seat Toledo, tj. między 16 a 31 maja 2004 r. i BMW 325, tj. 8 września do 9 października 2004 r., podatnik posiadał także BMW 525 TDS. Posiadając ów samochód podatnik w dniu 6 grudnia 2004 r. nabył samochód Jeep Grand Cherokee 5.2 KAT. Podkreślić należy, iż ustaleń organów podatkowych wynika, że wynika, że w 2004 r. podatnik sprzedał również samochód Fiat 170, który kupił 30 grudnia 2003 r. Powyższe okoliczności świadczą, iż przez przeważającą część roku 2004 podatnik posiadał samochód BMW 525 TDS, zatem zasady doświadczenia podpowiadają, że "prywatne" potrzeby podatnika były w tym czasie zaspokojone.

Podatnik nie przedstawił żadnych racjonalnych argumentów, które w kontekście wspomnianych zasad doświadczenia życiowego, pozwalałyby przyjąć, iż jego "prywatne" potrzeby wymagały posiadania wielu samochodów w tym samym czasie. Nie sposób nie dostrzec, iż nabywając Seata Toledo i BMW 325 rzekomo na własne potrzeby i zbywając je ze względu na zły stan techniczny podatnik z obu transakcji osiągnął zysk. Biorąc pod uwagę, iż w owym czasie podatnik posiadał inny samochód oraz że dwa samochody wyżej wymienione, kupił i sprzedał w krótkich odstępach czasu, pozwala przyjąć, iż transakcje te miały na celu osiągnięcie zysku (zarobku), a nie zaspokojenie własnych potrzeb posiadania samochodu osobowego. Liczba pojazdów kupionych w latach 2001 – 2008 oraz okoliczność, iż działalność w zakresie handlu samochodami prowadził w latach wcześniejszych, świadczy o tym, że podatnik prowadzi działalność w sposób ciągły.

Odnosząc się do podniesionej w skardze kwestii zorganizowania działalności, należy wyjaśnić, iż przepis art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. nie wymaga, by dla osiągania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, podatnik posiadał wyodrębnione lokalowo (budynkowo) przedsiębiorstwo. W celu osiągania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej podatnik może wykorzystywać miejsce zamieszkania. Z akt sprawy wynika, że zgłaszając organowi ewidencyjnemu rozpoczęcie prowadzenia działalności gospodarczej w dniu 29 stycznia 1992 r., podatnik wskazał jako miejsce jej wykonywania właśnie adres zamieszkania. Skoro w tym miejscu skarżący mógł prowadzić działalność gospodarczą w sposób zorganizowany w roku 1992, to jako bezzasadny należy ocenić zarzut, iż było to niemożliwe w roku 2004.

Odpowiadając na pozostałe zarzuty skargi należy w pierwszej kolejności wyjaśnić, iż postępowanie podatkowe jest regulowane przepisami Ordynacji podatkowej (art. 1 pkt 1 O.p.). Kodeks postępowania administracyjnego jest stosowany w sprawach podatkowych w bardzo ograniczonym zakresie (art. 3 pkt 2 K.p.a.).

Odnosząc się do zarzutu wadliwości protokołu kontroli polegającą na braku podpisu jednej z osób kontrolujących, Sąd stwierdził, że ów zarzut jest trafny, jednakże nie może prowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji, bowiem uchybienie to nie miało mieć istotnego wpływu na wynik sprawy.

Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Niewątpliwie protokół kontroli powinien być podpisany przez obu pracowników, którzy zostali upoważnieni do jej przeprowadzenia. Powyższe wynika z art. 173 § 1 i § 2 O.p. Stosownie do wymienionego przepisu protokół sporządza się tak, aby z jego treści wynikało, kto, kiedy, gdzie i jakich czynności dokonał, kto i w jakim charakterze był przy nich obecny, co i w jaki sposób w wyniku tych czynności ustalono i jakie uwagi zgłosiły obecne osoby (§ 1). Protokół odczytuje się wszystkim osobom obecnym, biorącym udział w czynności urzędowej, które powinny następnie protokół podpisać. Odmowę lub brak podpisu którejkolwiek osoby należy omówić w protokóle (§ 2). Cytowany przepis znajduje odpowiednie zastosowanie do protokołu kontroli, o czym stanowi art. 292 O.p. nakazujący stosować odpowiednio do przepisów o kontroli podatkowej wybrane przepisy Ordynacji podatkowej, w tym między innymi art. 173, który znajduje się w rozdziale 9 działu IV Ordynacji podatkowej. Z powyższego wynika, że jeżeli w czynności kontroli brali udział obaj pracownicy urzędu skarbowego wskazani w upoważnieniu z dnia 26 lutego 2009 r., to powinni podpisać protokół kontroli. W przeciwnym razie należy uznać, że protokół kontroli został sporządzony z naruszeniem art. 173 § 1 i § 2 w związku z art. 292 O.p. Sąd nie podziela natomiast zarzutu skarżącego, jakoby naruszenie tych przepisów prowadziło do nieważności protokołu kontroli z mocy prawa. Skutku takiego nie przewidują bowiem obowiązujące przepisy Ordynacji podatkowej. Przedmiotowa wada protokołu nie dyskwalifikuje tego dokumentu jako źródła ustaleń faktycznych, tym bardziej, iż ustalenia te znajdują potwierdzenie w materiale dowodowym, tj. deklaracjach PCC-1 i VAT - 24, kserokopiach umów sprzedaży samochodów oraz protokołach przesłuchania nabywców samochodów i samego podatnika oraz innych dokumentach.

Sąd nie stwierdził naruszenia art. 210 § 4 O.p. stanowiącego odpowiednik art. 107 § 3 K.p.a. W ocenie Sądu organy podatkowe wyjaśniły dlaczego nie dały wiary twierdzeniom podatnika, który dowodził, że w roku 2004 nie uzyskiwał dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, czemu dały wyraz w uzasadnieniach decyzji.

Na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut naruszenia przez organ odwoławczy terminu załatwienia sprawy. Kwestię tę reguluje art. 139 § 3 O.p., który stanowi, że załatwienie sprawy w postępowaniu odwoławczym powinno nastąpić nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia otrzymania odwołania przez organ odwoławczy, a sprawy, w której przeprowadzono rozprawę lub strona złożyła wniosek o przeprowadzenie rozprawy - nie później niż w ciągu 3 miesięcy. Z akt sprawy wynika, że organ odwoławczy otrzymał odwołanie w dniu 26 października 2009 r., zaś decyzja w postępowaniu odwoławczym została wydana w dniu [...] r.

W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 151 cyt. wyżej ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji.

t.n.