Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2072/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-08-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 46
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 14b § 3
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA (del.) Beata Sobocha (sprawozdawca), Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 3 sierpnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 5 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 1748/13 w sprawie ze skargi G. W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 1 października 2013 r. nr ITPB2/415-690/12/13-S/RS w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od G. W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 5 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 1748/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę G. W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 1 października 2013 r. w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego.

2. Stan sprawy sąd administracyjny pierwszej instancji przedstawił następująco:

Skarżąca – G. W. od dnia 11 lutego 2008 r. jest zatrudniona w Urzędzie Wojewódzkim w wydziale zarządzania funduszami europejskimi. W 2008 r. pracowała w Oddziale Kontroli ZPORR, a od 1 stycznia 2009 r. jest zatrudniona w Oddziale Europejskiej Współpracy Terytorialnej w kontroli I-go stopnia "Programu Południowy Bałtyk". Wynagrodzenie skarżącej finansowane jest ze środków europejskiego funduszu rozwoju regionalnego, odpowiednio za:

1) za okres od dnia 11 lutego do 31 grudnia 2008 r. wynagrodzenie było finansowane na podstawie decyzji wojewody o przyznaniu dofinansowania dla projektu realizowanego w ramach priorytetu 4 pomoc techniczna ZPORR; nazwa projektu "zatrudnienie osób w [...] urzędzie wojewódzkim zaangażowanych we wdrażanie ZPORR w okresie od 1 stycznia 2007 r. - 31 grudnia 2008 r.". Zgodnie z § 1 pkt 1 ppkt 2) lit. a) - przyznano środki z europejskiego funduszu rozwoju regionalnego w kwocie 279.249 zł 12 gr, stanowiące 11,812319% kosztów kwalifikowalnych. Pozostała część wynagrodzenia finansowana była z budżetu państwa - ppkt 2 lit. b). z treści decyzji wynika jednoznacznie, iż wynagrodzenia współfinansowane są z europejskiego funduszu rozwoju regionalnego i pochodzą z bezzwrotnej pomocy zagranicznej.

2) za okres od dnia 1 stycznia 2009 r. wynagrodzenie wnioskodawczyni jest finansowane na podstawie corocznie zawieranych umów, bądź porozumień z instytucją zarządzającą (MRR) o dofinansowanie projektu ze środków europejskiego funduszu rozwoju regionalnego w ramach programu operacyjnego pomoc techniczna 2007-2013 dla projektu "Finansowanie kosztów zatrudnienia pracowników instytucji pośredniczącej w certyfikacji regionalnego programu operacyjnego dla województwa [...] oraz pracowników instytucji kontroli I-go stopnia w programie Południowy Bałtyk zatrudnionych w [...] Urzędzie Wojewódzkim w G.".

Skarżąca podkreśliła, że z treści umów, wniosków aplikacyjnych oraz porozumień wynika jednoznacznie współfinansowane jej wynagrodzenia z europejskiego funduszu rozwoju regionalnego. Środki te pochodzą z bezzwrotnej pomocy zagranicznej.

Ponadto wskazała, że wypłacane wynagrodzenia księgowane są ewidencjonowane jako wynagrodzenia osobowe członków korpusu służby cywilnej (4028, 4029), dodatkowe wynagrodzenie roczne (4048, 4049); składki na ubezpieczenia społeczne (4118, 4119) oraz składki na fundusz pracy (4128, 4129).

Jednocześnie podkreśliła, że pracodawca, wypełniając deklarację PIT-11 za poszczególne lata nie wykazuje przychodów pochodzących z bezzwrotnej pomocy zagranicznej, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f.

Skarżąca zwróciła się z zapytaniem, czy jej przychody z tytułu wynagrodzenia, w części finansowanej ze środków europejskiego funduszu rozwoju regionalnego, stanowią przychody pochodzące z bezzwrotnej pomocy zagranicznej, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm., dalej "u.p.d.o.f.").

Zdaniem skarżącej, otrzymywane przez nią wynagrodzenie, w części dofinansowywanej z europejskiego funduszu rozwoju regionalnego, na podstawie decyzji oraz umów o dofinansowanie, stanowi przychody pochodzące z bezzwrotnej pomocy zagranicznej, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. i winno być wykazane przez pracodawcę w deklaracji PIT-11.

Podniosła, że prefinansowanie czy też refinansowanie, nie ma wpływu na zasadniczą ocenę, że pomoc ta pochodzi z tychże środków. Sposób przekazywania środków pomocowych jest kwestią techniczną, która nie ma znaczenia dla oceny źródła pochodzenia środków przeznaczonych na realizację programów finansowanych w ramach funduszy strukturalnych oraz funduszu spójności. decydujące jest ustalenie podmiotu, który finalnie ponosi ciężar finansowania programu.

Na poparcie swojego stanowiska skarżąca wskazała orzecznictwo sądów administracyjnych.

Minister Finansów w dniu 16 października 2012 r. wydał interpretację indywidualną stwierdzając, że stanowisko skarżącej jest nieprawidłowe, gdyż źródłem finansowania jej wynagrodzenia były krajowe środki publiczne, nie zaś środki bezzwrotnej pomocy, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 13 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 106/13, uchylił ww. interpretację indywidualną, zarzucając dokonanie wykładni zawężającej spornej normy prawnej stanowiącej przedmiotowe zwolnienie przez dodanie kolejnej przesłanki nieznanej ustawie w postaci bezpośredniego pochodzenia środków z wymienionych w przepisie źródeł.

WSA skonstatował, że art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. odsyła w sposób ogólny do "pochodzenia" środków bezzwrotnej pomocy, bez wskazywania, iż chodzi o pierwotne źródło, z którego pochodzi dochód. Jako nie mające znaczenia uznano okoliczności, czy środki wypłacane są bezpośrednio przez instytucje międzynarodowe, czy też następuje to za pośrednictwem podmiotów krajowych, w tym przy wykorzystaniu mechanizmu prefinansowania.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 1 października 2013 r.

stwierdził, że stanowisko Skarżącej w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Odwołując się do treści art. 9 ust. 1 oraz 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2009 r. oraz od 1 stycznia 2010 r.) stwierdził, że nie została spełniona przesłanka negatywna określona w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f., zgodnie z którą nie podlegają zwolnieniu dochody osób, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

Podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy jest osoba, która wykonując czynności z tym programem związane otrzymała na ten cel środki od podmiotu wymienionego w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., a więc jest bezpośrednim beneficjentem tychże środków. Przychody podlegają zwolnieniu z opodatkowania jeżeli są przychodami beneficjenta lub bezpośredniego wykonawcy. Podatnikiem realizującym bezpośrednio cel programu może być jedynie podmiot, któremu powierzono w sensie ekonomicznym i technicznym realizację konkretnego programu i który ponosi pełną odpowiedzialność za prawidłowe jego wykonanie, a tym podmiotem w niniejszej sprawie jest wyłącznie pracodawca skarżącej.

Organ interpretacyjny zaznaczył, że opisywany program realizuje [...] Urząd Wojewódzki, a nie skarżąca (osoba zatrudniona na podstawie umowy o pracę). Minister wyjaśnił, że skarżąca bierze udział w realizacji celu programu, jednak nie realizuje programu bezpośrednio. Skarżąca pośrednio realizuje cel programu, przez wykonywanie zadań powierzonych przez pracodawcę przez co otrzymane wynagrodzenie (ze środków Unii Europejskiej) nie korzysta ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f.

Skarżąca wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa, podtrzymując argumentację zawartą we wniosku o wydanie interpretacji.

W odpowiedzi na wezwanie do naruszenia prawa organ stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W skardze na przedmiotową interpretację podatkową, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, skarżąca zarzuciła zaskarżonej interpretacji z dnia 1 października 2013 r. naruszenie:

1) przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 14b - art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., zwanej dalej "O.p."),

2) prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f.

W ocenie skarżącej, użyty w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. zwrot "bezpośrednio" nie oznacza "osobiście", tj. bez zatrudnienia pracowników czy podwykonawców, również innych firm. Przyjęcie takiego warunku oznaczałoby ograniczenie możliwości skorzystania ze zwolnienia do tych osób fizycznych - pracowników zatrudnionych, których wynagrodzenie zostało ujęte w umowie o przyznaniu dotacji i które jest ujmowane w sprawozdaniach finansowych i innych dokumentach składanych przez beneficjenta pomocy zgodnie z umową o przyznanie dotacji.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

3. Oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012, poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.), Wojewódzki Sąd Administracyjny potwierdził, że dla zastosowania zwolnienia od podatku wynikającego z treści art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. wymagane jest łączne wystąpienie dwóch przesłanek. Jako pierwszą przesłankę wskazano pochodzenie środków finansowych od podmiotów wskazanych w przepisie (lit. a), a drugą fakt, że podatnik ma bezpośrednio realizować cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy (lit. b).

Za niepodlegające wątpliwości uznano spełnienie przez skarżącą przesłanki wskazanej w lit. a) art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. gdyż jej wynagrodzenie jest finansowane częściowo ze środków bezzwrotnej pomocy (zgodnie z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 13 marca 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 106/13). Za sporne uznano kwestię dotyczącą spełnienia warunków zwolnienia wskazanego pod lit. b) ww. przepisu.

WSA uznał zasadność stanowiska organu stwierdzając, że skarżąca jako pracownik [...] Urzędu Wojewódzkiego w G. nie była podmiotem bezpośrednio realizującym cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy zwolnionym z podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Skarżąca wykonywała czynności związane z realizacją projektu na podstawie umowy o pracę. Podmiotem tym jest jedynie beneficjent pomocy, czyli w realiach rozpoznawanej sprawy – Wojewoda [...], a nie skarżąca, będąca pracownikiem [...] Urzędu Wojewódzkiego.

WSA dokonując wykładni gramatycznej art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f wskazał, że wskazane zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu – zleca bez względu na rodzaj umowy – wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem (...). Jak potwierdził Sąd I instancji, beneficjentem bezzwrotnej pomocy ze środków unijnych był Wojewoda [...], pełniący rolę Instytucji Pośredniczącej w Certyfikacji dla Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa [...] 2007-2013 oraz Kontrolera I stopnia dla Programu Operacyjnego dla Programu Południowy Bałtyk 2007-2013. Ponadto beneficjent zobowiązał się do pokrycia ze środków własnych wszelkich wydatków niekwalifikowanych w ramach projektu oraz oświadczył, że ponosi wyłączną odpowiedzialność wobec osób trzecich za szkody powstałe w związku z realizacją projektu.

Za prawidłowe uznano wskazane w zaskarżonej interpretacji, że podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy jest osoba, która wykonując czynności z tym programem związane otrzymała na ten cel środki od podmiotu wymienionego w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., a więc jest bezpośrednim beneficjentem tychże środków. Przychody podlegają zwolnieniu z opodatkowania jeżeli są przychodami beneficjenta lub bezpośredniego wykonawcy.

WSA uznał, że skarżąca wprawdzie bierze udział w realizacji celu programu, jednak nie realizuje programu bezpośrednio, ale pośrednio poprzez wykonywanie zadań powierzonych przez pracodawcę, co wyłącza możliwość skorzystania ze zwolnienia zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f.

4. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżąca zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dz. u. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej "p.p.s.a.") naruszenie przepisów prawa materialnego oraz prawa procesowego:

1) naruszenie prawa materialnego,

- art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. przez niewłaściwe zastosowanie polegające na wadliwym uznaniu, że skarżąca nie wypełnia przesłanki zwolnienia określonej w tym przepisie i nie należy jej się zwrot zapłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych.

2) naruszenie przepisów postępowania, których uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy,

- art. 106 § 3 p.p.s.a. przez zaniechanie wyjaśnienia sprawy podwójnego finansowania wydatkowania środków pochodzących z bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej w kontekście ujęcia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych w części wynagrodzenia pracowników [...] Wojewódzkiego Urzędu w harmonogramie finansowym projektu realizowanego w ramach Priorytetu 4 Pomoc Techniczna ZPORR; nazwa projektu "Zatrudnienie osób w [...] Urzędzie Wojewódzkim zaangażowanych we wdrażanie ZPORR w okresie od 01.01.2007 do 31.12 2008 r." oraz umów, bądź porozumień z Instytucją Zarządzającą ( MRR) o dofinansowanie projektu ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Programu Operacyjnego Pomoc Techniczna 2007-2013 dla projektu "Finansowanie kosztów zatrudnienia pracowników Instytucji Pośredniczącej w Certyfikacji Regionalnego Programu Operacyjnego dla Województwa [...] oraz pracowników Instytucji Kontroli I -go stopnia w Programie Południowy Bałtyk zatrudnionych w [...] Urzędzie Wojewódzkim", realizowanego przez Wojewodę [...] z Programu Operacyjnego Pomocy Technicznej,

- art. 106 § 3 p.p.s.a. przez zaniechanie wyjaśnienia okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, a związanych z przedmiotem rozstrzygnięcia podnoszonych przez skarżącą w treści wezwania do usunięcia naruszenia prawa z dnia 12 października 2013 r. dotyczących treści decyzji przyznających dofinansowanie oraz treści zawartych umów o dofinansowanie którym, których przedmiotem było dofinansowanie zatrudnienia osób w [...] Urzędzie Wojewódzkim zaangażowanych we wdrażanie ZPORR w okresie od 1.01.2007 r. do 31.12.2008 r. oraz finansowanie kosztów zatrudnienia pracowników Instytucji Kontroli I-go stopnia w Programie Południowy Bałtyk zatrudnionych w [...] Urzędzie Wojewódzkim w G., w kontekście spełnienia przez nią przesłanki zawartej w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit b) u.p.d.o.f., tj. bezpośredniej realizacji celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5. Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

Skarga ta oparta między innymi została na podstawie kasacyjnej z art. 174 pkt 1 P.p.s.a., w ramach której sformułowano zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f., przez niewłaściwe zastosowanie polegające na wadliwym uznaniu, że skarżąca nie wypełnia przesłanki zwolnienia określonej w tym przepisie i nie należy jej się zwrot zapłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych.

Przepis ten stanowi, że wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

a) pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz

b) podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

Z treści tego przepisu wynika więc, że dla zastosowania przewidzianego w nim zwolnienia podatkowego konieczne jest spełnienie dwóch przesłanek: środki muszą pochodzić z określonego w lit. a) źródła, a także podatnik musi bezpośrednio realizować cel programu finansowanego z tychże środków - lit. b), przy czym już z mocy samego prawa podatnik drugiego z wymienionych warunków nie spełnia, jeśli podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Istotne jest zatem ustalenie podmiotu, który ostatecznie ponosi ciężar finansowania programu. Zwraca się bowiem uwagę, że w powołanym przepisie wskazano na środki pochodzące od określonego podmiotu, a nie na sposób ich przekazania (zob. wyroki NSA: z dnia 28 stycznia 2009 r. sygn. akt II FSK 1573/07, z dnia 22 lutego 2011 r. sygn. akt II FSK 1609/10). Przesłanka ta została prawidłowo oceniona przez Sąd pierwszej instancji i pozostaje poza sporem w niniejszej sprawie. Istota tego sporu koncentruje się natomiast wokół wskazanej w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. przesłanki bezpośredniej realizacji celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy przez podatnika chcącego skorzystać z przedmiotowego zwolnienia podatkowego.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż skarżąca była pracownikiem w [...] Urzędzie Wojewódzkim w G. Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd Sądu pierwszej instancji, że skarżąca nie jest podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Za takiego podatnika można bowiem uznać wyłącznie osobę, która wykonując czynności z tym programem związane, otrzymała na ten cel środki od podmiotu wymienionego w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., a więc jest bezpośrednim beneficjentem tych środków. Stąd środki pieniężne będące przychodami podlegają zwolnieniu z opodatkowania, jeżeli są przychodami beneficjenta lub bezpośredniego wykonawcy, nie są natomiast zwolnione przychody pracowników czy osób zatrudnionych na podstawie umowy o pracę czy cywilnoprawnej u tychże podmiotów. Osoby te otrzymują wynagrodzenia za pracę, która z natury swej jest uniezależniona od rodzaju wykonywanej przez zatrudniającego działalności oraz źródeł jej finansowania (np. środki własne, kredyt lub inne środki obce, w tym pomocowe). Zestawienie przesłanek określonych w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f., tj. wymóg, aby podatnik bezpośrednio realizował cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, a jednocześnie, aby nie był osobą, której bezpośredni wykonawca zleca wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem, pozwala na przyjęcie, że osobą, której dotyczy zwolnienie podatkowe jest jedynie ten podmiot, któremu powierzono realizację konkretnego programu, zarówno w sensie ekonomicznym, jak i technicznym i który ponosi pełną odpowiedzialność za jego (całkowite) wykonanie. Ustawodawca wyraźnie bowiem odróżnia realizację celu programu (wywołanie skutku założonego przez podmiot finansujący program) od sposobu jego realizacji poprzez dokonywanie poszczególnych czynności, które mają służyć osiągnięciu tego skutku. Jest oczywistym, że podmiot realizujący program, wskazany przez instytucję finansującą realizację programu nie musi wykonywać działań służących osiągnięciu założonego celu samodzielnie, ale może czynności te zlecić innym osobom. Osoby te nie będą jednak realizować celu programu, a jedynie wykonywać niektóre działania, składające się łącznie na jego realizację. Za prawidłowe wykonanie tych czynności (a nie osiągnięcie celu programu) ponosić będą odpowiedzialność w stosunku do podmiotu zlecającego ich wykonanie, a nie względem podmiotu, zapewniającego finansowanie celu programu (por. wyrok NSA z dnia 6 grudnia 2011r. sygn. akt II FSK 1088/10). Bezpośrednia realizacja celu programu finansowego ze środków pomocy bezzwrotnej nie jest równoznaczna z obowiązkiem osobistego wykonania przez tego podatnika czynności w ramach programu, których wykonanie może powierzyć innym podmiotom. Użycie przez ustawodawcę w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. określenia "zleca" nie oznacza tylko i wyłącznie umów o świadczenie usług czy zlecenia. Ustawodawca wskazał, że wyłączenie dotyczy osób fizycznych, bez względu na rodzaj łączącej je z podatnikiem umowy. Pojmował zatem ten stosunek bardzo szeroko, również jako stosunek pracy lub umowę zlecenia, umowę o dzieło, w ramach których to stosunków powierza się przecież pracownikom wykonanie określonych czynności (zob. wyroki NSA: z dnia 21 czerwca 2011 r. sygn. akt II FSK 279/10, z dnia 25 maja 2011 r. sygn. akt II FSK 106/10, z dnia 13 maja 2011 r. sygn. akt II FSK 48/10, z dnia 30 listopada 2010 r. sygn. akt II FSK 1305/09). W rozpoznawanej sprawie skarżąca wykonywała zadania związane z realizacją programów współfinansowanych lub finansowanych w całości ze środków unijnych. Przyjąć zatem należy, że nie odpowiadała zatem w sensie finansowym i techniczno-organizacyjnym za realizację programu pomocowego, a wykonywała zadania powierzone (zlecone) je przez pracodawcę realizującego zatwierdzone projekty.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę, iż w analogicznych sprawach, a więc w kwestii zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych, na podstawie powyższego przepisu, wynagrodzeń otrzymywanych przez pracowników różnych instytucji, którzy w ramach wykonywania swoich obowiązków służbowych uczestniczyli w realizacji rozmaitych programów, realizowanych przez urzędy i finansowanych ze środków unijnych, wielokrotnie wypowiadał się już Naczelny Sąd Administracyjny (np., wyroki NSA: z dnia 24 stycznia 2013 r. sygn. akt II FSK 1146/11, z dnia 2 lipca 2013 r. sygn. akt II FSK 222/12, z dnia 13 listopada 2014 r. sygn. akt II FSK 2656/12). Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego w tym zakresie jest jednolite, a skład orzekający w niniejszej sprawie nie znajduje powodów, aby od tej dotychczasowej, utrwalonej już linii orzeczniczej odstąpić.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazywał, że podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., może być jedynie ten podmiot, któremu powierzono w sensie ekonomicznym i technicznym realizację konkretnego projektu i który ponosi pełną odpowiedzialność za prawidłowe jego wykonanie. Bezpośrednia realizacja nie jest równoznaczna z obowiązkiem osobistego wykonania przez podatnika czynności w ramach tego programu. Może on powierzyć wykonanie poszczególnych czynności, składających się na całość programu, innym podmiotom. Osoby te jednak wykonując tylko pewne czynności, nie mogą być uznane za podatników realizujących bezpośrednio cel programu, nie ponoszą bowiem odpowiedzialności za realizację projektu, a wykonują jedynie w istocie obowiązki pracownicze pod kierownictwem i nadzorem pracodawcy (por. m.in. wyroki NSA: z dnia 17 listopada 2010 r. sygn. akt II FSK 1265/09 i z dnia 17 grudnia 2009 r. sygn. akt II FSK 1121/08).

W wyroku z dnia 5 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FSK 1457/10 Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że podmiotem bezpośrednio realizującym cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy jest podmiot, który wykonuje przewidziane programem zadania pierwotne, ponieważ podstawa do jego umocowania i wypłacania mu środków finansowych wynika bezpośrednio z treści programu, a nie jedynie z woli stron umowy.

W niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji w ślad za Ministrem Finansów zasadnie przyjął, że skarżąca nie była podatnikiem bezpośrednio realizującym program finansowany ze środków Unii Europejskiej, a jedynie uczestniczyła w jego realizacji wykonując określone (w wąskim zakresie) czynności w ramach powierzonych jej przez pracodawcę obowiązków służbowych, nie ponosząc przy tym odpowiedzialności wobec podmiotu finansującego program. To [...] Urząd Wojewódzki realizował bezpośrednio "Program Południowy Bałtyk". i to Urząd ten otrzymał bezzwrotną pomoc ze środków Unii Europejskiej.

Sąd I instancji wyjaśnił zasadnicze powody, z jakich przyjął, że skarżąca nie była podmiotem realizującym bezpośrednio cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy zagranicznej i taka konkluzja Sądu oparta została na prawidłowej wykładni analizowanego przepisu w odniesieniu do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku skarżącej o wydanie interpretacji.

Nietrafny jest również zarzut naruszenia art. 106 § 3 p.p.s.a. skarżąca nie uprawdopodobniła, że naruszenie to mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zauważyć ponadto należy, iż postępowanie dowodowe, jakie sąd może przeprowadzić na podstawie wskazanego przepisu służyć ma celowi postępowania sądowo-administracyjnego, określonemu w art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2016 r. poz. 1066) , a więc kontroli legalności działania organów administracji publicznej. Sąd nie może zatem w ramach postępowania dowodowego ustalać stanu faktycznego niezbędnego do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej, a może jedynie dokonywać takich ustaleń, które przyczynić się mają do prawidłowej oceny legalności zaskarżonego aktu (por. H. Knysiak-Molczyk w : T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. Prawnicze Lexis Nexis, Warszawa 2005, s. 357-369 i powołana tam literatura i orzecznictwo). W postępowaniu przed sądem administracyjnym strona nie może oczekiwać, iż sąd będzie prowadził postępowanie dowodowe i ustalał stan faktyczny sprawy (wyrok NSA z dnia 24 listopada 2015 r., II OSK 1647/14, LEX nr 1990785).

Na marginesie sprawy wskazać należy, w sprawach interpretacji indywidualnych organy podatkowe nie prowadzą własnego postępowania dowodowego, opierając się o przedstawiony przez wnioskodawcę stan faktyczny (zdarzenie przyszłe). W interpretacji organ wyraża jedynie swoje stanowisko, co do rozumienia przepisów prawa w określonym przez wnioskodawcę. W tym przypadku kwestia zaniechania wyjaśnienia okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy podnoszonych przez skarżącą w treści wezwania do usunięcia naruszenia prawa z dnia 12 października 2013 r. nie mogła być podstawą do przeprowadzenia dowodu na tą okoliczność na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a., gdyż organ interpretacyjny nie był do tego uprawniony.

W przedstawionym opisie stanu faktycznego skarżąca wskazała jedynie, że pracuje w Urzędzie Wojewódzkim w Wydziale Zarządzania Funduszami Europejskimi, że jej wynagrodzenie finansowane jest ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego oraz wymieniła podstawy prawne finansowania jej wynagrodzenia. Z opisanego zdarzenia nie wynika natomiast, czy czynności wykonywane na rzecz pracodawcy są czynnościami bezpośrednio realizującymi cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Tymczasem organ udzielający interpretacji nie może domniemywać elementów stanu faktycznego, czy też ich samodzielnie rozbudowywać.

Zgodnie bowiem z art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna zawiera, stosownie do art. 14c § 1 i § 2 O.p., ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 1), a w przypadku uznania stanowiska wnioskodawcy za nieprawidłowe wskazanie stanowiska prawidłowego wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2). Indywidualna interpretacja jest rozstrzygnięciem wydawanym na gruncie określonej sytuacji faktycznej (dotyczy skutków podatkowych, jakie "przewiduje" interpretowany przepis prawa podatkowego w przypadku zaistnienia tej, ściśle określonej sytuacji faktycznej). Wyczerpująco przedstawiony stan faktyczny (zaistniały bądź przewidywany), o którym mowa w art. 14b § 3 O.p. to taki, na podstawie którego można w sposób pewny i nieuzasadniający żadnych przedmiotowych wątpliwości, udzielić informacji w zakresie możliwości zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe musi więc być opisane w sposób konkretny i jednoznaczny. Niewątpliwie w pojęciu "zdarzenia przyszłego" również mieści się przyszły - hipotetyczny stan faktyczny.

W ramach postępowania, którego przedmiotem jest udzielenie interpretacji organ podatkowy nie prowadzi postępowania dowodowego zmierzającego do ustalenia stanu faktycznego, lecz odnosi się wyłącznie do stanu faktycznego opisanego we wniosku. Bez znaczenia jest to, czy opisane zdarzenia rzeczywiście wystąpiły lub wystąpią, a ich przebieg był/będzie rzeczywiście taki jak przedstawiony przez autora. W postępowaniu tym organ przyjmuje do wiadomości okoliczności wskazane przez wnioskodawcę. Nie bada i nie szuka potwierdzenia ich prawdziwości czy wiarygodności. Nie kwestionuje przedstawianych przez wnioskodawcę związków pomiędzy poszczególnymi zdarzeniami. To na wnioskodawcę nałożony został w art. 14b § 3 O.p. wymóg wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego, na tle którego wyrażana jest wątpliwość co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego. Opisując stan faktyczny w celu uzyskania interpretacji wnioskodawca bierze na siebie odpowiedzialność za jego kompletność i wszelkie nieścisłości. Wyłącznie od jego decyzji zależy, jakie informacje znajdą się w opisie stanu faktycznego. Art. 14b § 3 O.p. jednoznacznie wymaga tylko tego, aby opis ten był wyczerpujący.

Postępowanie "interpretacyjne" opiera się wyłącznie na stanie faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę (wyrok WSA w Krakowie z dnia 21 kwietnia 2009 r., I SA/Kr 1678/08, LEX nr 497508). W postępowaniu tym nie może zatem toczyć się spór o stan faktyczny, ani też nie może być prowadzone klasyczne postępowanie dowodowe zmierzające do zbierania materiałów dowodowych, a następnie poddawanie ich swobodnej ocenie, zgodnie z art. 191 O.p. Indywidualna interpretacja wywołuje skutki prawne dla wnioskodawcy od dnia jej wydania (doręczenia), zatem wydana interpretacja działa ze skutkiem ex nunc. Jeśli przedstawiony przez wnioskodawcę stan faktyczny spełnia hipotezę konkretnego przepisu prawa, to organ podatkowy ma podstawy do uznania, że podany we wniosku stan faktyczny jest przedstawiony wyczerpująco (wyrok NSA z dnia 30 lipca 2009 r., I FSK 1158/08, LEX nr 552133). Nie ma przeto żadnych podstaw prawnych do żądania by organ podatkowy prowadził dochodzenie, czy czasem podatnik nie miał na myśli innego stanu faktycznego niż przedstawiony we wniosku - por. J. Brolik, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wydanie 5, Lex 2013.

Sąd orzekający w niniejszym składzie podziela pogląd przedstawiony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 lipca 2011 r., sygn. akt I FSK 1122/10 (LEX nr 964288), że organ dokonuje jedynie oceny prawnej przedstawionego przez podatnika stanu faktycznego, bez możliwości jego modyfikowania czy też prowadzenia postępowania dowodowego w trybie przepisów działu IV O.p. Zatem kontrola sądu administracyjnego w swej istocie powinna polegać na ocenie, czy za podstawę udzielonej przez organ interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny przedstawiony przez skarżącą we wniosku o interpretację podatkową, a jeśli tak to, czy organ w sposób prawidłowy zinterpretował przepisy prawa. Podobne stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 4 stycznia 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 1123/10 (LEX nr 747808) stwierdzając, że organ w postępowaniu zmierzającym do wydania interpretacji nie jest uprawniony do ingerowania (poprzez negację bądź uzupełnianie) w stan faktyczny zawarty we wniosku o jej udzielenie; nie może go własnymi ocenami podważać, ustalać, uzupełniać ani też zmieniać w jakimkolwiek zakresie, nawet wówczas, gdyby w oparciu o inne źródła, czy wiedzę znaną mu z urzędu, miał uzasadnione wątpliwości co do zgodności przedstawionego przez podatnika stanu faktycznego z obiektywną rzeczywistością.

Odnosząc powyższe rozważania do oceny niniejszej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, który wpłynął do organu interpretacyjnego skarżąca przedstawiając opis stanu faktycznego (część F) wskazała, iż pracuje w Urzędzie Wojewódzkim w Wydziale Zarządzania Funduszami Europejskimi, że jej wynagrodzenie finansowane jest ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego oraz wymieniła podstawy prawne finansowania jej wynagrodzenia. Tym samym Minister Finansów w powyższym zakresie był związany wnioskiem skarżącej. Nie był zatem zobligowany do zbadania celu priorytetu szczegółowego oraz celu głównego POPT w kontekście źródła finansowania wynagrodzenia skarżącej na podstawie dowodów przez nią przedłożonych, jak również sposobu podziału środków unijnych, w tym przeznaczenia ich na zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Mając powyższe uwadze oraz uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny stosownie art. 184 P.p.s.a., skargę tę oddalił.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a.