Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1946/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-06-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję organu II instancji
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 61 ust. 4
journal: Dz.U. 2012 poz 647
law: Ustawa z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 12 ust. 1, art. 12 ust. 3
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Dagmara Dominik–Ogińska (sprawozdawca), , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 28 czerwca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 lipca 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 249/14 w sprawie ze skargi K. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 29 listopada 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za październik i grudzień 2007 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla w całości decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 29 listopada 2013 r. nr [...] , 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz K. D. kwotę 3.004 (trzy tysiące cztery) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organem podatkowym.

1.1. Wyrokiem z dnia 10 lipca 2014r. sygn. akt III SA/Wa 249/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: Sąd pierwszej instancji) oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. (dalej: organ odwoławczy) z dnia 29 listopada 2013 r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. (dalej: organ podatkowy pierwszej instancji) z dnia 25 czerwca 2013 r. nr [...] określającą K. D. (dalej: skarżący) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług (dalej: VAT) za październik i grudzień 2007 r.

1.2. Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że skarżący był zarejestrowanym podatnikiem VAT od dnia 29 grudnia 2000 r. i prowadził działalność w zakresie świadczenia usług pomocy prawnej przy odzyskiwaniu mienia zabużańskiego. Ponadto był on udziałowcem w dwóch spółkach osobowych U. sp. z o.o. sp. komandytowa oraz M. Sp. z o.o. Sp. komandytowa, w których prowadził działalność w zakresie obrotu wierzytelnościami i obrotu nieruchomościami. W 2007 r. skarżący wraz z małżonką dokonał 7 transakcji sprzedaży nieruchomości i udziałów w nieruchomościach, z tytułu których uzyskali oni przychody w łącznej kwocie 6.031.474,56 zł. Sprzedawane nieruchomości stanowiły w większości grunty orne, łąki, rowy, lasy i pastwiska. Równocześnie na podstawie aktu notarialnego z dnia 27 grudnia 2007 r. Rep. A nr 4788/2007 skarżący wraz z małżonką sprzedał połowę udziału w nieruchomości położonej w Z., gmina D., stanowiącej działkę gruntu nr [...] o powierzchni 15,7669 ha, objętą księgą wieczystą KW nr [...] i stanowiącej działkę gruntu nr [...] o powierzchni 12,7952 ha, objętą księgą wieczystą KW nr [...] E. D., działającej w imieniu i na rzecz S. S. za cenę 3.570.262 zł. Warunkowa umowa sprzedaży ww. gruntów została zawarta w dniu 11 października 2007 r. w formie aktu notarialnego Rep. A nr 5528/2007. Z przedłożonych potwierdzeń przelewów bankowych wynikało, że zapłata za ww. nieruchomość nastąpiła w dniu: 12 października 2007 r. - 500.000 zł, 15 października 2007 r. - 70.262 zł, 6 grudnia 2007 r. - 1.000.000 zł, 17 marca 2008 r. - 500.000 zł, 27 czerwca 2008 r. - 500.000 zł i 25 września 2008 r. - 1.000.000 zł. Natomiast wydanie działek do współdziałania i korzystania nastąpiło z dniem zawarcia umowy przenoszącej prawo własności. Organ podatkowy pierwszej instancji zwrócił uwagę, że powyższe nieruchomości zostały uprzednio nabyte na podstawie aktów notarialnych z dnia 15 stycznia 2007 r. Rep. A nr 227/2007 - udział 14436/100000 w nieruchomości rolnej stanowiącej działkę gruntu nr [...] oraz Rep. A nr 244/2007 - udział 24966/100000 w nieruchomości rolnej stanowiącej działkę gruntu nr [...], a także z dnia 12 marca 2007 r. Rep. A nr 1330/2007 - udział 75034/100000 w nieruchomości rolnej stanowiącej działkę gruntu nr [...] oraz Rep. A nr 1337/2007 - udział 85564/100000 w nieruchomości rolnej stanowiącej działkę gruntu nr [...]. Organ podatkowy pierwszej instancji podkreślił, że Wójt Gminy D., w wyniku rozpoznania dwóch wniosków skarżącego o ustalenie warunków zabudowy dla każdej z ww. działek domem jednorodzinnym, garażem i pomieszczeniami gospodarczymi (stajnia dla koni, ujeżdżalnia) w zabudowie zagrodowej w gospodarstwie rolnym położonym na działce nr [...] oraz nr [...], w dniu 28 września 2007 r. wydał dwie decyzje o warunkach zabudowy ww. nieruchomości. W powyższych decyzjach określił usytuowanie projektowanej inwestycji, tj. budynków jednorodzinnych, garaży oraz budynków gospodarczych w zabudowie zagrodowej oraz dopuszczono w pozostałym zakresie zagospodarowanie niezabudowanej części działek w postaci zieleni urządzonej, oczka wodnego lub basenu oraz obiektów małej architektury. Wskazał także, że na przedmiotowym terenie nie istnieje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego. Jednocześnie Urząd Gminy D. w piśmie z dnia 28 stycznia 2013 r. określił, że maksymalny obszar zabudowy wynosi: dla działki nr [...] - 2,5994 ha (15% powierzchni) i dla działki nr [...] - 1,6875 ha (15% powierzchni). Mając na uwadze powyższe organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że skarżący miał obowiązek odprowadzić należny VAT z tytułu sprzedaży połowy udziału nieruchomości niezabudowanej, dokonanej na podstawie aktu notarialnego z dnia 27 grudnia 2007 r. Rep. A nr 4788/2007 na podstawie art. 5 ust. 1, art. 29 ust. 1 i art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535. ze zm.; dalej: ustawa o VAT). Zdaniem organu podatkowego pierwszej instancji wydanie przez Wójta Gminy D. decyzji o warunkach zabudowy przedmiotowych nieruchomości przesądziło o zakwalifikowaniu tego terenu jako grunt przeznaczony pod zabudowę. W związku z czym do podstawy opodatkowania przyjęto 15% kwoty uzyskanej z tytułu sprzedaży udziału w działkach o numerach [...] i [...], gdyż tylko taka powierzchnia działek stanowiła teren objęty możliwością budowy budynków jednorodzinnych, garaży oraz budynków gospodarczych w zabudowie zagrodowej. Z kolei zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 19 ust. 11 ustawy o VAT obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży nieruchomości określono w październiku 2007 r. w związku z otrzymaniem zaliczki pieniężnej w dniach 12 października 2007 r. i 15 października 2007 r. oraz w grudniu 2007 r. w związku z wydaniem nieruchomości do współposiadania i korzystania.

Organ podatkowy pierwszej instancji podniósł, że skarżący w latach 2005 - 2007 nabył wraz z małżonką 27 nieruchomości bądź udziałów w nieruchomościach, posiadając zgodę małżonki R. F. – D. na nabywanie w dowolnej formie prawnej dowolnych nieruchomości, własności lub udziałów we współwłasności. Małżonka skarżącego nie uczestniczyła w transakcjach zakupu i sprzedaży nieruchomości oraz udziałów w tych nieruchomościach, nie wiedziała o każdej transakcji zakupu dokonywanej przez męża i nie posiadała wiedzy, które z nabywanych nieruchomości były sprzedawane, skąd pochodziły środki finansowe oraz na jaki cel zostały wydatkowane środki uzyskiwane ze sprzedaży gruntów. Organ podatkowy pierwszej instancji wskazując na sposób działania skarżącego podkreślił, że nabywał on nieruchomości od Agencji Nieruchomości Rolnych oraz od osób fizycznych, dla których uprzednio świadczył pomoc prawną przy zakupie tych samych gruntów. Skarżący występował w roli pełnomocnika przy odzyskiwaniu przez swoich klientów mienia zabużańskiego lub stawał z nimi w przetargach organizowanych przez Agencję Nieruchomości Rolnych, która dokonywała sprzedaży określonych gruntów w udziale poszczególnym nabywcom, tj. klientom bądź skarżącemu oraz jego klientom. Skarżący następnie przenosił w krótkim odstępie czasu prawo własności do tych nieruchomości na swoją rzecz. W przypadku, gdy cena sprzedaży gruntu przekraczała wartość przyznanej "zabużanom" rekompensaty, skarżący inwestował własne środki finansowe. Organ podatkowy pierwszej instancji zaznaczył jednocześnie, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynikało, iż skarżący w dniu 2 stycznia 2007 r. zawarł umowę współpracy z W. S., do zakresu czynności którego należało przygotowywanie opinii, analiz i informacji prawnych, reprezentowanie klientów Kancelarii przed sądami i organami administracyjnymi, wykonywanie zadań stanowiących działalność Kancelarii. Jednak na podstawie zgromadzonych w sprawie aktów notarialnych nie stwierdzono, żeby W. S. występował jako pełnomocnik skarżącego czy klientów Kancelarii, lecz zajmował się wyszukiwaniem rolników chcących uprawiać grunty na własny rachunek lub też rolników, którzy przygotowywali grunty pod sprzedaż poprzez ich oczyszczanie, zbieranie kamieni czy wycinkę samosiejek. Organ podatkowy pierwszej instancji podał, że skarżący do nabycia nieruchomości zaangażował środki finansowe w łącznej kwocie 4.888.439.86 zł pochodzące z kredytów bankowych, środków uzyskanych od M. Sp. z o.o. Sp. komandytowa oraz od osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami rolnymi i przeznaczonymi pod zabudowę. Grunty były nabywane na terenie całego województwa warmińsko - mazurskiego, województwa mazowieckiego oraz województwa zachodnio - pomorskiego. Grunty te nie były ujęte w planach zagospodarowania przestrzennego, zaś w ewidencji gruntów oznaczone były jako grunty rolne. Jedynie nieruchomość w miejscowości W., gmina G., w studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego była zakwalifikowana jako strefa terenów ekstensywnej zabudowy mieszkaniowej niskiej o charakterze willowym i rezydencjonalnym. W odniesieniu do 2 nieruchomości, stanowiących działki gruntu nr [...] i [...] położonych w Z., gmina D. zostały wydane decyzje o warunkach zabudowy. Jednocześnie skarżący otrzymywał pomoc finansową od Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa z tytułu wspierania gospodarowania na obszarach górskich i innych obszarach o niekorzystnych warunkach gospodarowania. Zdaniem organu podatkowego pierwszej instancji, powyższe okoliczności świadczą o działaniu skarżącego w charakterze podatnika VAT, gdyż decydował on o przystąpieniu do przetargów przeprowadzanych przez Agencję Nieruchomości Rolnych, inwestował własne środki finansowe będąc udziałowcem i wspólnikiem w spółkach kapitałowych i osobowych zajmujących się obrotem nieruchomościami orientując się w atrakcyjności poszczególnych nieruchomości, posiadał wiedzę, które grunty stanowią atrakcyjną lokatę kapitału. W ocenie organu podatkowego pierwszej instancji działania skarżącego przybrały formę profesjonalną (zawodową) i zorganizowaną bez cech zarządu majątkiem osobistym, co oznaczało, że przystępując do transakcji zakupu nieruchomości rolnych, występował jako przedsiębiorca posiadający wiedzę co do znaczenia, położenia i możliwości faktycznego wykorzystania poszczególnych gruntów. Tym samym działał w sposób zorganizowany z nastawieniem na zysk z zaangażowaniem znacznego kapitału i dokonywał zakupu nieruchomości atrakcyjnych ze względu na ich położenie blisko jezior i aglomeracji miejskich. Organ podatkowy pierwszej instancji nie dając wiary twierdzeniom skarżącego, że jego zamiarem była chęć tworzenia wielkoobszarowego gospodarstwa rolnego, wskazał, że nabywane grunty były położone w odległych od siebie miejscowościach, posiadały niską klasę bonitacyjną, były zachwaszczone i zaniedbane. Podniósł, że skarżący nie ponosił także żadnych wydatków związanych z prowadzeniem działalności rolniczej w postaci zakupu materiału siewnego, nawozów sztucznych, środków ochrony roślin i nie posiadał zaplecza technicznego niezbędnego do prowadzenia działalności rolniczej.

1.3. Stanowisko zawarte w decyzji organu podatkowego pierwszej instancji co do kwalifikacji skarżącego jako podatnika VAT z tytułu obrotu nieruchomościami potwierdził organ odwoławczy. Ponadto podkreślił, że w ewidencji gruntów działki nr [...] i nr [...] położone w Z., gmina D. stanowią grunty orne, pastwiska trwałe oraz nieużytki oraz że teren tych działek nie został objęty miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Niemniej jednak, dla organu odwoławczego, decydujące znaczenie dla oceny przeznaczenia ww. terenu, w tym dla potrzeb art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, ma wyznaczenie przez Wójta Gminy D. decyzjami o warunkach zabudowy ww. nieruchomości, terenu pod zabudowę zagrodową, na obszarze którego mogą zostać wybudowane budynki jednorodzinne, garaże czy budynki gospodarcze jak obora, stajnia czy ujeżdżalnia. Przeznaczenie bowiem części powierzchni działki pod zabudowę zagrodową oznacza, że nie znajdzie zastosowania zwolnienie z VAT, gdyż ta część terenu stanowi teren przeznaczony pod zabudowę. W konsekwencji sprzedaż części działki na jakiej dopuszczono zabudowę siedliskową podlega opodatkowaniu podstawową stawką VAT.

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Sądu pierwszej instancji skarżący zarzucił naruszenie: art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię i ustalenie, że sprzedaż nieruchomości nastąpiła w ramach działalności gospodarczej polegającej na handlu nieruchomościami rolnymi i przeznaczonymi pod zabudowę; art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT poprzez jego niezastosowanie i uznanie, że sprzedana działka stanowiła grunt przeznaczony pod zabudowę i jako taki nie korzysta ze zwolnienia z VAT; art. 19 ust. 11 ustawy o VAT poprzez jego zastosowanie i określenie zobowiązania w VAT za październik 2007 r., w sytuacji gdy w dacie otrzymania zaliczek na poczet ceny sprzedaży, przedmiotem dostawy nie były grunty przeznaczone pod zabudowę; art. 122 w związku z art. 187 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012r., poz. 749; dalej: O.p.), poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na pominięciu wniosków dowodowych zgłaszanych przez skarżącego oraz naruszeniu zasady prawdy obiektywnej i ustaleniu stanu faktycznego niezgodnego z rzeczywistością i przyjęciu, że prowadzono działalność gospodarczą polegającą na handlu nieruchomościami.

2.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

3. Uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji.

3.1. Sąd pierwszej instancji oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: ppsa).

3.2. Zauważył on, że w istocie spór w sprawie dotyczy tego czy zasadnie organy podatkowe przyjęły, że sprzedaż przez skarżącego (i jego małżonkę) połowy udziału w nieruchomości położonej w Z., gmina D., stanowiącej działkę gruntu nr [...] o powierzchni 15,7669 ha i działkę gruntu nr [...] o powierzchni 12,7952 ha, wykraczała poza ramy zarządu majątkiem prywatnym, stanowiąc sprzedaż realizowaną przez podatnika prowadzącego w tym zakresie działalność gospodarczą.

3.3. Sąd pierwszej instancji odwołał się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TS) oraz orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA) podkreślając, że w ustawie o VAT brak jest unormowań, które w sposób jasny i precyzyjny wskazywałyby na fakt transpozycji do tej ustawy możliwości (opcji) określonej w art. 12 ust. 1 i ust. 3 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z dnia 11 grudnia 2006r. Nr L 347, s. 1 i nast.; dalej: dyrektywa 112 (poprzednio art. 4 ust. 3 Szóstej Dyrektywy Rady dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG; Dz. Urz. UE z dnia 13 czerwca 1977r. Nr L 145, s. 1 i nast.; dalej: szósta dyrektywa), co do uznania za podatnika każdego kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, w zakresie pojedynczej dostawy terenu budowlanego – nie pozwala na stwierdzenie, że Polska skorzystała z tej opcji. Konieczna jest zatem ocena czy w świetle okoliczności zaistniałych w rozpoznawanej sprawie, wystąpiły podstawy do przypisania podjętym przez skarżącego czynnościom cech, o których stanowią przepisy art. 2 ustawy o VAT i art. 15 ustawy o VAT, w konsekwencji czy zasadnie organy podatkowe uznały, że skarżący działał w charakterze podatnika VAT.

3.4. Uznano zatem, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa materialnego, ani prawa procesowego w stopniu, który mógłby mieć wpływ na wynik sprawy. Wbrew zarzutom skargi nie narusza ona art. 122 O.p., art. 187 O.p., art. 188 O.p. i 191 O.p. Materiał dowodowy jest na tyle obszerny, iż bez żadnych wątpliwości można ustalić występujący w sprawie stan faktyczny. Dalsze gromadzenie materiału dowodowego, jak chciał tego skarżący, było niecelowe, gdyż okoliczności sprawy zostały ustalone na podstawie już zebranego, zresztą obszernego materiału dowodowego, a dalsze prowadzenie postępowania wyjaśniającego zbędnie przedłużyłoby postępowanie podatkowe. Materiał dowodowy został poddany ocenie zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że prawidłowo organy podatkowe obu instancji przyjęły, że skarżący przy dokonywaniu sprzedaży opisanych w decyzji działek działał jako podatnik podatku VAT w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT. Działania skarżącego są porównywalne do zachowań podmiotów zajmujących się profesjonalnie obrotem nieruchomościami. Zgodnie z ustaleniami organów podatkowych, które znajdują potwierdzenie w materiale dowodowym, skarżący świadczył pomoc prawną w zakresie odzyskiwania tzw. mienia zabużańskiego. Stawał ze swoimi klientami do przetargów organizowanych przez Agencję Nieruchomości Rolnych, decydował o przystąpieniu do przetargu w stosunku do określonych nieruchomości, a w przypadku, gdy cena sprzedaży gruntu przekraczała wartość przyznanej "zabużanom" rekompensaty, inwestował własne środki finansowe. Skarżący był znany z prowadzonej przez niego działalności, dlatego tzw. zabużanie, jak twierdzili niektórzy, ufali mu, byli zadowoleni, że w ogóle uzyskali w ten sposób jakąkolwiek rekompensatę za utracone mienie. Zdaniem Sądu pierwszej instancji słusznie organy podatkowe wzięły pod uwagę okoliczność, iż skarżący był udziałowcem i wspólnikiem w spółkach kapitałowych i osobowych zajmujących się obrotem nieruchomościami oraz że do nabycia nieruchomości zaangażował środki finansowe w łącznej kwocie 4.888.439.86 zł. Działania skarżącego wskazują, iż posiadał wiedzę, które grunty stanowią atrakcyjną lokatę kapitału i orientował się co do możliwości faktycznego wykorzystania poszczególnych gruntów. Swoje doświadczenie w dziedzinie obrotu nieruchomościami wykorzystywał dla celów prywatnych kupując nieruchomości, które bądź to sprzedawał, bądź doprowadzał do takiego stanu, który był niezbędny, by otrzymać tzw. płatności obszarowe i ONW. Podnoszona przez skarżącego okoliczność, iż na nieruchomościach w kilku gminach prowadził gospodarstwo rolne (uprawa trawy) nie zmienia faktu, iż dokonywał on również sprzedaży nieruchomości z zyskiem oraz że dla celów tej działalności angażował środki podobne do wykorzystywanych przez handlowców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej. Ponadto Sąd pierwszej instancji wskazał, że działalność skarżącego niewątpliwie posiada znamiona profesjonalizmu oraz cechy działalności zorganizowanej i ciągłej. Zauważono, że wprawdzie zebrany materiał dowodowy nie zaświadcza o prowadzeniu przez skarżącego takich działań, jednak z materiału dowodowego wynika, iż takiej potrzeby nie było, gdyż skarżący doskonale radził sobie bez działań marketingowych. Skarżący utrzymuje, iż nieruchomości w Z., gmina D. nie kupował z zamiarem jej sprzedaży. Wyjaśnić więc trzeba, iż intencje, jakie towarzyszyły zakupowi nieruchomości same w sobie nie mogą wykluczyć możliwości zakwalifikowania późniejszej sprzedaży tej nieruchomości jako działalność gospodarcza. Niejednokrotnie zamiar, intencja towarzyszące zakupowi nieruchomości mogą być weryfikowane poprzez działania podejmowane po zakupie nieruchomości. Całokształt działań i okoliczności pozwala na ocenę rzeczywistych zamierzeń co do zakupionej nieruchomości, a te w niniejszej sprawie wskazują na działalność gospodarczą. Jak już wcześniej wyjaśniono, na taki rodzaj działalności wskazywać mogą m.in. takie działania, jak uzyskanie przed sprzedażą nieruchomości decyzji o warunkach zabudowy. Skarżący wystąpił w niedługim czasie po zakupie ww. nieruchomości, która składała się z dwóch działek o ustalenie warunków zabudowy dla każdej z ww. działek i co więcej dla każdej z tych działek taką sama zabudową. Uzyskał dwie decyzje o warunkach zabudowy, w których określono usytuowanie dla każdej z działek budynków jednorodzinnych, garaży oraz budynków gospodarczych w zabudowie zagrodowej oraz dopuszczono w pozostałym zakresie zagospodarowanie niezabudowanej części działek w postaci zieleni urządzonej, oczka wodnego lub basenu oraz obiektów małej architektury. Skarżący nie wyjaśnił, czy zamierzał dla celów prywatnych wykorzystać dwie nieruchomości podobnie zabudowane, ale zważywszy na okoliczności sprawy organy podatkowe w sposób uprawniony przyjęły, iż sprzedaż tych działek wypełnia znamiona działalności gospodarczej. Fakt zaś wydania decyzji w przedmiocie zabudowy jest kluczowy dla kwalifikacji gruntów jako gruntów pod zabudowę i braku możliwości skorzystania ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT. W dacie przekazania zaliczek na poczet ceny sprzedaży nieruchomości, co miało miejsce w dniach 12 i 15 października 2007 r. ww. decyzje o warunkach zabudowy, jako skutecznie doręczone, pozostawały w obrocie prawnym i wywoływały skutki prawne. Tak więc prawidłowo organy podatkowe zastosowały art. 19 ust. 11 ustawy o VAT.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. W skardze kasacyjnej, którą wywiódł podatnik, zaskarżono wyrok Sądu pierwszej instancji w całości. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono – na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ppsa – naruszenie:

I) prawa materialnego, tj.

- art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię i ustalenie, że sprzedaż nieruchomości nie nastąpiła w ramach zarządu majątkiem prywatnym i w związku z prowadzeniem gospodarstwa rolnego lecz w ramach działalności gospodarczej i w związku z prowadzeniem gospodarstwa rolnego lecz w ramach działalności gospodarczej polegającej na handlu nieruchomościami rolnymi i przeznaczonymi pod zabudowę, co prowadziło do uznania, że skarżący działał w charakterze podatnika VAT;

- art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT przez jego niezastosowanie i uznanie, że sprzedane działki (brak) [...] obręb Z., gmina D. i 1,6875 ha dla działki [...] obręb Z., gmina D., teren budowlany, tj. grunt przeznaczony pod zabudowę i jako takie nie korzystają w tej części ze zwolnienia z VAT;

- art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT w zw. z art. 61 ust. 4 ustawy z dnia 27 marca 2003r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (tekst jedn. Dz. U. z 2012r., poz. 647 ze zm.) poprzez błędną wykładnię tych przepisów, co miało wpływ na wynik sprawy oraz niewłaściwe ich zastosowanie w szczególności poprzez błędne przyjęcie, że w wyniku wydania decyzji o warunkach zabudowy na podstawie art. 61 ust. 4 ww. ustawy, objęte umową sprzedaży działki były przeznaczone pod zabudowę, a co za tym idzie, ich dostawa nie korzysta ze zwolnienia z VAT podczas, gdy wydanie decyzji o warunkach zabudowy na tej podstawie ma charakter jedynie deklaratoryjny dla projektowanej zabudowy zagrodowej;

- art. 19 ust. 11 ustawy o VAT przez jego niewłaściwe zastosowanie i określenie zobowiązania w VAT za miesiąc październik 2007r. w sytuacji, gdy w dacie otrzymania zaliczek na poczet ceny sprzedaży, przedmiotem sprzedaży był udział w nieruchomościach rolnych niezabudowanych, względem których decyzje o warunkach zabudowy nie były ostateczne, tzn. przedmiotem dostawy nie były grunty przeznaczone pod zabudowę;

II) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 1 ppsa i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa w zw. z art. 122 O.p. i w związku z art. 187 O.p., art. 188 O.p. i art. 191 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na pominięciu wniosków dowodowych zgłaszanych przez stronę oraz naruszeniu prawdy obiektywnej i swobodnej oceny dowodów, co skutkowało ustaleniem stanu faktycznego niezgodnego z rzeczywistością i przyjęciem, że skarżący prowadził działalność gospodarczą polegającą na handlu nieruchomościami.

W związku z powyższym wniesiono o uwzględnienie skargi, zmianę zaskarżonego wyroku i orzeczenie reformatoryjne w trybie art. 188 ppsa, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

4.2. Organ podatkowy nie skorzystał z uprawnienia wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy.

5.2. Przystąpienie do rozważań w zakresie sformułowanych przez skarżącego podstaw skargi kasacyjnej wymaga poczynienia szeregu spostrzeżeń natury ogólnej.

5.3. Punktem wyjścia jest treść art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy o VAT). Powyższy przepis stanowi implementację art. 9 ust. 1 dyrektywy 112 o tożsamej treści. Jednocześnie, zgodnie z art. 12 ust. 1 lit. a) i b) dyrektywy 112 państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji: dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem; dostawa terenu budowlanego.

5.4. Na gruncie ww. przepisów pojawił się problem związany z ustaleniem podmiotowości prawnopodatkowej na gruncie VAT związanej z przekroczeniem zarządu majątkiem prywatnym, który znalazł swoje rozstrzygnięcie w orzecznictwie TS. W kluczowym dla polskiego systemu prawnego wyroku Słaby i in., C-180/11, C-181/11, EU:C:2011:589 Trybunał zauważył, że dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą VAT na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy 112 niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Jednocześnie wskazał on, że osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z VAT i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika VAT w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy 112, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby. Natomiast jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 112 należy uznać ją za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika VAT. Okoliczność, iż osoba ta jest "rolnikiem ryczałtowym" w rozumieniu art. 295 ust. 1 pkt 3 dyrektywy 112 jest w tym zakresie bez znaczenia. Powyższe twierdzenia TS znalazły również aprobatę w późniejszych orzeczeniach TS takich jak: wyroki TS: Rēdlihs, C-263/11, EU:C:2012:497, pkt 36; Kezić, C-331/14, EU:C:2015:456, pkt 24 czy postanowienie TS, Gmina Wrocław, C-72/13, EU:C:2014:197, pkt 17.

5.5. Powyższa problematyka związana z ustaleniem podmiotowości prawnopodatkowej lecz łączona już wyłącznie ze sprzedażą działek gruntu była wielokrotnie przedmiotem rozważań sądów administracyjnych (por. m.in. wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 2016r. sygn. akt I FSK 1748/14, CBOSA). Należy zauważyć jednak, że orzeczenia te zostały wydane na tle zindywidualizowanych i zróżnicowanych stanów faktycznych. Stąd też ocena, jaką zawierają, nie ma bezpośredniego przełożenia na ocenę działań skarżącego w niniejszej sprawie. Jak słusznie bowiem zauważył NSA wyroku z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, CBOSA, stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik VAT wymaga bowiem, jak wskazano w oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. Jednocześnie warto jest podkreślić, że sądy administracyjne wypowiadają zgodny pogląd co do tego, że ustawodawca polski nie skorzystał z opcji określonej w art. 12 ust. 1 i 3 dyrektywy 112 umożliwiającej uznanie za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, w zakresie pojedynczej dostawy budynku lub terenu budowlanego (por. wyrok NSA z dnia z 30 listopada 2011 r. sygn. akt I FSK 1684/11; z 9 listopada 2011 r. sygn. akt I FSK 1655/11; z dnia 14 maja 2015r., sygn. akt I FSK 382/14, publ. CBOSA).

5.6. W kontekście powyższych kryteriów odróżnienia działalności gospodarczej od zarządu majątkiem prywatnym, za zasadne należało uznać stanowisko autora skargi kasacyjnej. Fakt prowadzenia przez skarżącego określonego rodzaju działalności gospodarczej, w tym transakcji na nieruchomościach rolnych nie oznacza, że podmiot taki nie może dokonywać działań w ramach majątku prywatnego. Nie można zapominać, że aby transakcja mogła podlegać VAT, podatnik musi działać w takim charakterze. Natomiast podatnik dokonujący transakcji prywatnie nie działa w charakterze podatnika a transakcja nie podlega VAT (zob. podobnie wyroki TS: Armbrecht, C‑291/92, EU:C:1995:304, pkt 16–18; Bakcsi, C‑415/98, EU:C:2001:136, pkt 24; Kezić, EU:C:2015:456, pkt 18). Oczywistym zatem jest, że zwykłe wykonywanie przez właściciela prawa własności nie może samo z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Jednocześnie istotnym kryterium oceny stanowi fakt, iż zainteresowany podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu, polegające zwłaszcza na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych. Działania takie nie należą bowiem do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji sprzedaży terenu budowlanego nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem przez właściciela prawa własności. O tym czy czynność sprzedaży jest czynnością administrowania majątkiem prywatnym czy też działalnością gospodarczą decyduje materiał dowodowy zebrany w sprawie (por. wyrok TS Kezić, EU:C:2015:456, pkt 26).

5.7. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zebrany materiał dowodowy wskazuje, że skarżący dokonał sprzedaży udziału w działce w ramach majątku prywatnego. Skarżący bowiem planował na spornej działce zbudowanie zabudowy siedliskowej (domu i budynków gospodarczych, w tym stajni dla koni, budynku paszowego i obory dla krów), gdyż zamierzał wyprowadzić się z W.. Jednakże w wyniku zmiany planów życiowych i problemów z Agencją Nieruchomości Rolnych postanowił sprzedaż udział w nieruchomości. Należy też zauważyć, że skarżący na spornej nieruchomości prowadził działalność rolniczą. W stosunku do nieruchomości nie były składane wnioski o zmianę planu zagospodarowania przestrzennego lub zmianę studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego. Nieruchomość składająca się z działki gruntu o powierzchni 15,7669 ha i działki gruntu o powierzchni 12,7952 ha nigdy nie została podzielona na mniejsze działki. Działka nie zmieniła swojego charakteru rolnego. Jednocześnie fakt wystąpienia przez skarżącego o decyzję o ustalenie warunków zabudowy zagrodowej dowodzi, że taka nieruchomość nie zostanie również w przyszłości podzielona na mniejsze działki. Skarżący nie podejmował też żadnych działań w zakresie uzyskania dostępu do mediów czy aktywnych działań marketingowych w związku ze sprzedażą przedmiotowej nieruchomości, co zresztą potwierdza w swoim wyroku Sąd pierwszej instancji.

5.8. Dodatkowo warto wspomnieć, że zabudowa zagrodowa jest całkowicie odmiennym od zabudowy jednorodzinnej rodzajem zabudowy charakterystycznym dla gospodarstw rolnych. Artykuł 61 ust. 4 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym stanowi, że przepisów ust. 1 pkt 1 nie stosuje się do zabudowy zagrodowej, w przypadku gdy powierzchnia gospodarstwa rolnego związanego z tą zabudową przekracza średnią powierzchnię gospodarstwa rolnego w danej gminie. Jeżeli więc gospodarstwo rolne jest relatywnie duże, to realizacja inwestycji budowlanej kwalifikowanej jako zabudowa zagrodowa z nim związana nie wymaga sąsiedztwa zabudowanej działki ani ewentualnego dostosowania do istniejącej zabudowy. Wprawdzie ww. ustawa nie definiuje pojęcia zabudowa zagrodowa. W orzecznictwie sądów administracyjnych za niedopuszczalne uznano bezpośrednie stosowanie definicji legalnej zabudowy zagrodowej zawarte w § 3 pkt 3 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 75, poz. 690 ze zm.; por np. wyrok NSA z dnia 23 sierpnia 2007r., sygn. akt II OSK 1118/16, CBOSA). Z kolei za właściwe uznano definiowanie w postępowaniu lokalizacyjnym zabudowy zagrodowej jako zespołu budynków obejmujących dom mieszkalny i wszelkie zabudowania gospodarskie (por. wyrok NSA z dnia 4 grudnia 2008r. sygn. akt II OSK 1536/07, CBOSA). Tym samym należy uznać, że na zabudowę zagrodową składa się zawsze zespół budynków, z których jeden musi mieć charakter mieszkalny. Zaś uzasadnione żądanie od osób występujących z wnioskiem o ustalenie warunków zabudowy dla zabudowy zagrodowej wymaga nie tylko potwierdzenia faktu prowadzenia przez nią gospodarstwa rolnego o odpowiedniej powierzchni, ale także posiadania przez wnioskodawcę statusu rolnika (por. szerzej J. Kaczor, Zabudowa zagrodowa – analiza podstawowych problemów, NZS 2013/2/12; K. Małysa-Sulińska, Wydanie decyzji lokalizacyjnej dla zabudowy zagrodowej z pominięciem zasady dobrego sąsiedztwa, ST 2014/4/62-70).

5.9. Skoro skarżący wystąpił o zabudowę zagrodową to fakt ten również potwierdza twierdzenia podatnika co do chęci postawienia siedliska na przedmiotowej nieruchomości a zatem świadczy o dokonywaniu czynności w sferze prywatnej nie zaś w sferze działalności gospodarczej - handel nieruchomościami.

5.10. Z tych też powodów należy uznać, że uzasadniony jest zarzut skargi kasacyjnej wskazujący na naruszenie art. 1 ppsa i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa w zw. z art. 122 O.p., art. 187 O.p., art. 188 O.p. i art. 191 O.p. albowiem organy podatkowe przy akceptacji Sądu pierwszej instancji naruszyły zasady: prawdy obiektywnej i swobodnej oceny dowodów dokonując ustalenia stanu faktycznego niezgodnie ze stanem rzeczywistym i oceniając, że skarżący w odniesieniu do sprzedaży udziału we wskazanej wyżej nieruchomości prowadził działalność gospodarczą. W konsekwencji za zasadny należy też uznać zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT albowiem błędnie uznano, że skarżący jest podatnikiem VAT w okolicznościach przedmiotowej sprawy. Odnoszenie się do zarzutów naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT; art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT czy art. 19 ust. 11 ustawy o VAT Naczelny Sąd Administracyjny uznał za bezprzedmiotowe. Skoro skarżący nie jest objęty zakresem podmiotowym ustawy o VAT analizowanie zastosowania wobec niego dalszych przepisów tej ustawy jest zbędnym zabiegiem interpretacyjnym.

5.11. Mając na względzie powyższe Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok Sądu pierwszej instancji, jak też decyzję organu odwoławczego, korzystając z uprawnienia wynikającego z treści art. 188 ppsa. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 ppsa w zw. z art. 205 § 2 ppsa oraz art. 200 ppsa.