Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 262/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-11-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Administracyjne postępowanie
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 76 par. 1, art. 77 par. 1 ust. 1, art. 93 par. 1, art. 93c, art. 133 par. 1, art. 110-117
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz. 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Teza: 1. Ani przepisy ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50/, jak również przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ nie przewidują następstwa prawnego wspólników w przypadku zlikwidowania osoby prawnej, jaką jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, i wykreślenia jej z rejestru sądowego. Jedynie w art. 93c Ordynacji podatkowej określono przypadki następstwa prawnego powstałego przy wykreśleniu osoby prawnej z rejestru, na skutek jej podziału, lecz tylko wtedy, gdy majątek dzielonej osoby prawnej przejmowany w wyniku podziału stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

2. W art. 133 par. 1 Ordynacji podatkowej, wśród podmiotów, które mogą być stroną w postępowaniu podatkowym, wymieniono jedynie podatników, płatników, inkasentów lub ich następców prawnych, a także osoby trzecie, o których mowa w art. 110-117, a wspólnicy zlikwidowanej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie mieszczą się w kategorii żadnego z tych podmiotów.

TEZY

1. Ani przepisy ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50/, jak również przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ nie przewidują następstwa prawnego wspólników w przypadku zlikwidowania osoby prawnej, jaką jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, i wykreślenia jej z rejestru sądowego. Jedynie w art. 93c Ordynacji podatkowej określono przypadki następstwa prawnego powstałego przy wykreśleniu osoby prawnej z rejestru, na skutek jej podziału, lecz tylko wtedy, gdy majątek dzielonej osoby prawnej przejmowany w wyniku podziału stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

2. W art. 133 par. 1 Ordynacji podatkowej, wśród podmiotów, które mogą być stroną w postępowaniu podatkowym, wymieniono jedynie podatników, płatników, inkasentów lub ich następców prawnych, a także osoby trzecie, o których mowa w art. 110-117, a wspólnicy zlikwidowanej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie mieszczą się w kategorii żadnego z tych podmiotów.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 18 listopada 2005 r. na rozprawie w Wydziale I Izby Finansowej skargi kasacyjnej Bogdana B., Marka P., Eligiusza S., Waldemara Z. i Dariusza S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 24 listopada 2004 r. I SA/Łd 418/04 w sprawie ze skargi Bogdana B., Marka P., Eligiusza S., Waldemara Z. i Dariusza S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 31 marca 2004 r. (...) w przedmiocie umorzenia postępowania w zakresie wniosku o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku od towarów i usług - oddala skargę kasacyjną; (...).


UZASADNIENIE

Wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 24 listopada 2004 r. /I SA/Łd 418/04/ oddalono skargę Bogdana B., Marka P., Eligiusza S., Waldemara Z. i Dariusza S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 31 marca 2004 r. w przedmiocie umorzenia postępowania w zakresie wniosku o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku od towarów i usług.

Sąd stwierdził w uzasadnieniu, że decyzją z dnia 9 września 2001 r. Urząd Skarbowy Ł. określił wobec "E." Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Ł. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 1999 roku w kwocie 3.785 złotych i wobec dokonanego zwrotu w wysokości 11.023 złote, zaległość podatkową w wysokości 14.808 złotych. Decyzją z dnia 9 października 2001 r. Urząd Skarbowy Ł. określił odsetki za zwłokę w kwocie 13.057,20 złotych od powyższej zaległości w podatku od towarów usług.

Postanowieniem Sądu Rejonowego w Ł. Wydział Krajowy Rejestru Sądowego z dnia 8 kwietnia 2002 r. wykreślono "E." Sp. z o.o. z Krajowego Rejestru Sądowego.

Na skutek odwołań "E." Sp. z o.o. Izba Skarbowa w Ł. decyzjami z dnia 26 marca 2003 r. Nr 209 i Nr 210 uchyliła wskazane wyżej decyzje Urzędu Skarbowego Ł. i umorzyła postępowania w sprawie. Decyzje te zostały wysłane na adres Spółki "E." Sp. z o.o. w likwidacji, skąd zostały zwrócone z adnotacją, że adresat wyprowadził się. Organ podatkowy, na podstawie art. 146 par. 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, pozostawił je w aktach sprawy, uznając za doręczone.

W dniu 5 czerwca 2003 r. do Urzędu Skarbowego Ł. wpłynął wniosek pełnomocnika byłych wspólników zlikwidowanej spółki "E." Bogdana B., Marka P., Eligiusza S., Waldemara Z. i Dariusza S. o stwierdzenie i zwrot nadpłaty podatkowej. Wnioskodawcy oparli swój wniosek na decyzji Izby Skarbowej z dnia 26 marca 2003 r., z której wynika, że świadczenie podatkowe wyegzekwowane na mocy decyzji Urzędu Skarbowego Ł. z dnia 9 września 2001 r. było nienależne. Tym samym została ich zdaniem spełniona przesłanka z art. 72 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej dająca podstawę do uznania istnienia nadpłaty i z art. 75 par. 1 wskazanej ustawy dająca podstawę do złożenia wniosku w formie żądania zwrotu nadpłaty w wysokości 34.975,56 złotych.

Powołując się na treść art. 289 i 300 Kodeksu spółek handlowych pełnomocnik wnioskodawców wskazał, że wspólnicy zlikwidowanej Spółki są podmiotami uprawnionymi do partycypacji w majątku zlikwidowanej Spółki, ujawnionym dopiero po zakończeniu postępowania likwidacyjnego. Okoliczność, że spółka została zlikwidowana, nie stoi na przeszkodzie w rozliczeniu się przez Urząd z udziałowcami jako podmiotami uprawnionymi do dochodzenia roszczeń, jak i ich fizycznego zaspokojenia.

Wniosek ten został negatywnie załatwiony przez organy podatkowe, przy czym organ pierwszej instancji na podstawie art. 208 Ordynacji podatkowej umorzył postępowanie stwierdzając, że byli wspólnicy spółki z o.o. nie należą do kręgu osób upoważnionych do występowania o zwrot nadpłaty w podatku od towarów i usług, po myśli art. 133 par. 2 i art. 75 Ordynacji podatkowej, a organ odwoławczy to rozstrzygnięcie zaakceptował.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący podnieśli zarzut naruszenia art. 208 par. 1 i art. 76 par. 1 Ordynacji podatkowej poprzez ich nieuzasadnione zastosowanie oraz wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji i uchylenie decyzji organu podatkowego I instancji, a także o zasądzenie na ich rzecz kosztów postępowania sądowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o oddalenie skargi podnosząc, iż w jego ocenie prawo do nadpłaty po zlikwidowanej osobie prawnej nie przysługuje byłym wspólnikom, gdyż nie są oni jej następcami prawnymi według przepisów art. 93-106 Ordynacji podatkowej.

Rozpoznając zasadność skargi, sąd pierwszej instancji na wstępie stwierdził, że w przedmiotowej sprawie poza sporem pozostaje okoliczność istnienia nadpłaty w podatku od towarów i usług oraz likwidacji uprawnionej z tego tytułu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością "E." z siedzibą w Ł. Spór natomiast dotyczy ewentualnej sukcesji praw Spółki przez jej byłych wspólników - skarżących w sprawie.

Sąd podniósł, że w przypadku likwidacji spółki z ograniczoną odpowiedzialnością automatycznie przestaje istnieć podmiot zarejestrowany jako podatnik korzystający z uprawnień i wypełniający obowiązki określone w ustawie o podatku od towarów i usług. Z tą datą do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie może zostać skierowana decyzja, bowiem przestaje ona być stroną postępowania w rozumieniu art. 133 Ordynacji podatkowej. Aby być stroną postępowania podatkowego, należy dysponować zdolnością prawną i zdolnością do czynności prawnych, którą stosownie do art. 135 Ordynacji podatkowej ocenia się według przepisów prawa cywilnego, o ile przepisy szczególne nie stanowią inaczej. Likwidacja spółki z ograniczoną odpowiedzialnością powoduje, że traci ona podmiotowość podatkowoprawną, co powoduje, że w tym samym momencie traci ona również zdolność procesową do bycia stroną w postępowaniu podatkowym, prowadzonym na podstawie Ordynacji podatkowej. Skoro Spółka przestała istnieć, tym samym przestała istnieć ta strona, która mogła występować w postępowaniu podatkowym dotyczącym jej zobowiązań.

Rozważając kwestię bytu prawnego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, Sąd odwołał się do treści art. 12 Ksh, który stanowi, iż spółka z chwilą wpisu do rejestru uzyskuje osobowość prawną. Jednym natomiast ze sposobów zakończenia bytu prawnego osoby prawnej jest jej rozwiązanie w trybie likwidacji. Likwidacja ma na celu zakończenie interesów bieżących spółki, ściągnięcie wierzytelności, wypełnienie zobowiązań i upłynnienie majątku spółki. Podział pozostałego majątku między wspólników likwidowanej spółki jest dopuszczalny dopiero po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli. Ostatnim etapem likwidacji spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jest jej wykreślenie z Krajowego Rejestru Sądowego, to z tą chwilą Spółka traci osobowość prawną i kończy swój byt jako podmiot prawa.

W przedmiotowej sprawie kwestią sporną jest, czy wspólnicy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością uczestniczący w podziale majątku likwidowanej spółki mogą wejść w prawa podatkowe spółki ujawnione po jej wykreśleniu z rejestru. Sąd pierwszej instancji wskazał, że na gruncie orzecznictwa sądów administracyjnych prawo podatkowe jest autonomiczną gałęzią prawa. Tak więc o ile przepisy prawa podatkowego regulują daną instytucję prawa, o tyle nie można odwoływać się do uregulowań dotyczących tej instytucji w innych gałęziach prawa.

Gramatyczna wykładnia przepisów art. 75 i art. 76 tej ustawy wskazuje, iż z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty wystąpić może jedynie podatnik, płatnik lub inkasent. Ustalenie to pozwala stwierdzić, iż w rozpoznawanej sprawie podatnikiem, o którym mowa w art. 75 i art. 76 Ordynacji podatkowej, była zlikwidowana Spółka.

Następnie sąd stwierdził, że wspólnicy zlikwidowanej spółki "E." Sp. z o.o. nie odpowiadają definicji podatnika przedstawionej w art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Podatnikiem takim była zlikwidowana Spółka, która jednakże przestała być podatnikiem z chwilą wykreślenia z rejestru. Prawa i obowiązki następców prawnych w postępowaniu podatkowym uregulowane zostały przepisami rozdziału 14 działu III Ordynacji podatkowej /art. 93-106/. Katalog wymienionych w tym rozdziale podmiotów będących sukcesorami praw i obowiązków podatkowych jest katalogiem zamkniętym. Sąd Administracyjny stwierdził, że przepisy te nie przewidują przejścia praw i obowiązków zlikwidowanej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na jakiekolwiek inne podmioty. Wobec tego nie można się zgodzić z twierdzeniami skarżących wskazującymi na istnienie sukcesji po ich stronie.

W ocenie Sądu Administracyjnego wspólnicy zlikwidowanej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie są następcami prawnymi tej spółki w postępowaniu podatkowym. Nie ma znaczenia w tym zakresie stanowisko sądów administracyjnych dotyczące następstwa prawnego w przypadku wykreślenia z rejestru podatnika będącego osobą fizyczną. W takim przypadku nie mamy bowiem do czynienia z utratą osobowości prawnej po stronie tego podmiotu. Osoba ta w dalszym ciągu może być podmiotem praw i obowiązków prawa podatkowego.

Dokonane zatem w sprawie ustalenia pozwalają zdaniem sądu na stwierdzenie, że skarżący nie są podatnikiem, płatnikiem lub inkasentem podatku VAT, nie są także osobami trzecimi, o których mowa w art. 110-117 Ordynacji podatkowej. Ponieważ ustawa ta przewiduje zamknięty katalog następców prawnych, w prawie podatkowym skarżącym także z tego punktu widzenia nie można przypisać przymiotu strony postępowania podatkowego o stwierdzenie nadpłaty podatku od towarów i usług. Skarżący nie byli podatnikami podatku od towarów i usług, wobec czego nie można w ich przypadku mówić o jakichkolwiek obowiązkach lub uprawnieniach z tego tytułu.

Postępowanie podatkowe zgodnie z treścią art. 165 par. 1 Ordynacji podatkowej wszczyna się na żądanie strony. Po wpłynięciu wniosku skarżących organ obowiązany był wszcząć postępowanie. W takim przypadku dopiero ustalenie przez organy podatkowe w toku postępowania braku po stronie skarżących przymiotu podatnika podatku od towarów i usług skutkowało niemożliwością stwierdzenia nadpłaty tego podatku na ich rzecz. W takim przypadku dalsze prowadzenie postępowania podatkowego w sprawie, gdy brak było jedynego podmiotu uprawnionego do żądania stwierdzenia nadpłaty, nie mogło doprowadzić do merytorycznego rozpoznania sprawy. W świetle powyższych ustaleń decyzja organów podatkowych o umorzeniu postępowania wywołanego wnioskiem skarżących, z uwagi na jego bezprzedmiotowość, była prawidłowa.

W skardze kasacyjnej od tego wyroku, zaskarżając go w całości, pełnomocnik skarżących wniósł o jego uchylenie w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi zarzucając:

1/ naruszenie przepisów prawa materialnego /art. 174 pkt 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/ poprzez błędną wykładnię art. 76 par. 1, art. 77 par. 1 ust. 1 lit. "a i b", art. 93 par. 1 Ordynacji podatkowej /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ skutkującą oceną, że strona skarżąca nie jest uprawniona do istniejącej, należnej i dochodzonej w postępowaniu administracyjnym nadpłaty podatkowej;

2/ naruszenie przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy /art. 174 pkt 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/ poprzez:

a/ błędną wykładnię art. 208 par. 1 /cyt./ Ordynacji podatkowej, która doprowadziła do nieuzasadnionego oddalenia skargi na decyzję o umorzeniu postępowania podatkowego,

b/ niedostateczne, wadliwe wykonanie unormowania art. 141 par. 4 /cyt./ ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez:

- nierozważenie w uzasadnieniu wyroku dostatecznie wnikliwie, wszechstronnie i adekwatnie do przedmiotu i okoliczności sprawy wykładni art. 208 par. 1 Ordynacji podatkowej,

- niewzięcie dostatecznie pod uwagę i niedostateczne rozważenie, że w zaskarżonym do Sądu I instancji postępowaniu istniał rzeczywisty przedmiot w postaci roszczenia strony skarżącej do niewątpliwej i niespornej nadpłaty podatkowej, która powstała na skutek niezgodnych z prawem decyzji Urzędu Skarbowego Ł. i nie została dotąd zwrócona na skutek istotnej przewlekłości postępowania wymiarowego i bezzasadnego umorzenia postępowania w sprawie niniejszej,

- niewzięcie realnie pod uwagę i niedostateczne rozważenie, że Skarb Państwa dysponował bez tytułu prawnego niewątpliwą nadpłatą podatkową,

- niewzięcie pod uwagę i nierozważenie wykładni prawa, że z art. 300 i art. 288 Kodeksu spółek handlowych wynika, że wspólnicy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością uczestniczący w podziale majątku likwidowanej spółki mogą wejść w prawa spółki ujawnione po jej wykreśleniu z rejestru oraz, że majątek spółki z ograniczoną odpowiedzialnością ujawniony po zakończeniu postępowania likwidacyjnego i po wykreśleniu spółki z rejestru obejmuje również prawo do nadpłaty podatkowej i należy do wspólników,

- nieustalenie i nierozważenie treści i skutków prawnych decyzji Urzędu Skarbowego Ł. z dnia 9 października 2001 r., na którą powołują się organy podatkowe i Sąd I instancji, w wyniku której, jak również na skutek niezasadnego umorzenia postępowania w sprawie niniejszej, nie może zostać zrealizowane prawo zgodnego z prawem odliczenia podatku naliczonego poprzez legalny, a uniemożliwiony przez organy podatkowe, zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym,

c/ błędne zastosowanie art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez wadliwie uzasadnione i merytorycznie niezasadne oddalenie skargi w sprawie.

Zdaniem strony Sąd nie wziął pod uwagę przede wszystkim tego, że w bezpodstawnie umorzonym przez organy podatkowe postępowaniu istniał przedmiot w postaci nadpłaty podatkowej, którą sam Sąd ocenia jako niesporną. Istniało również żądanie - roszczenie strony uzasadnione interesem prawnym w zwrocie niewątpliwej nadpłaty. Nie można więc w takiej sytuacji zasadnie mówić, że strona nie była uprawniona do żądania stwierdzenia nadpłaty podatkowej. Postępowanie miało niewątpliwie konkretny, określony prawnie i faktycznie przedmiot.

Jeżeli więc organy podatkowe /niezasadnie, zdaniem strony/ uznały, że stronie nie należy się zwrot nadpłaty podatkowej, to powinny rozstrzygnąć sprawę merytorycznie odmawiając zwrotu nadpłaty, nie zaś umarzać postępowanie jako bezprzedmiotowe.

Sąd I instancji, uzasadniając podstawę swego oddalającego skargę rozstrzygnięcia, z naruszeniem art. 141 par. 4 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie rozważył tych okoliczności i zagadnień prawnych i przedstawił interpretację art. 208 par. 1 w zw. z art. 76 par. 1 Ordynacji podatkowej naruszającą te przepisy prawa.

Oddalając skargę na decyzję umarzającą postępowanie administracyjne, Sąd I instancji naruszył prawo procesowe poprzez niedostateczne, niepełne i nietrafne wykonanie unormowania art. 141 par. 4 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i poprzez błędną wykładnię art. 208 par. 1 i art. 76 par. 1 Ordynacji podatkowej, co doprowadziło do nieuzasadnionego oddalania skargi - niezgodnie z art. 151 /cyt./ ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Zdaniem strony skarżącej Sąd I instancji z oczywistym naruszeniem art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie wziął realnie pod uwagę i nie rozważył, że nadpłata podatkowa niewątpliwie i niespornie istnieje, że potwierdzają ją decyzje Izby Skarbowej z dnia 26 marca 2003 r., które po kilkuletnim postępowaniu uchyliły decyzje Urzędu Skarbowego Ł. z dnia 9 października 2001 r. stwierdzając niezasadne określenie i pobranie przez organy podatkowe podatku. Nie uwzględniono także, że niezwykle poważna i istotna przewlekłość powyższego postępowania wymiarowego doprowadziła do stwierdzenia nadpłaty w czasie, gdy spółka "E." już nie istniała, że na skutek niezgodnych z prawem decyzji wymiarowych i niezgodnie z prawem przewlekłego postępowania administracyjnego w tych sprawach Skarb Państwa dysponuje bez tytułu prawnego niewątpliwą nadpłatą podatkową podatnika. Nietrafna jest też argumentacja Sądu, że stronie me służył zwrot nadpłaty, ponieważ w dacie składania wniosku w tym przedmiocie nie była podatnikiem podatku od towarów i usług, z którego nadpłata ta powstała. Nie zgadzając się z tym stanowiskiem strona skarżąca zwróciła uwagę na pogląd prawny Sądu Najwyższego wyrażony w wyroku z dnia 25 lutego 2003 r. /III RN 147/02/, w myśl którego podatnik podatku od towarów i usług, który dokonał w sposób zgodny z prawem rozliczenia tego podatku, także po zaprzestaniu działalności podlegającej podatkowi od towarów i usług nie traci prawa do występowania z żądaniem zwrotu tzw. nadpłaty podatku, jeżeli organ podatkowy - już po wykreśleniu podatnika z rejestru podatników VAT - wyda decyzję o zmianie uprzedniej decyzji podatkowej w podatku od towarów i usług. Sąd I instancji powyższy pogląd prawny Sądu Najwyższego zignorował, powołując się na brak następstwa prawnego pomiędzy podatnikiem - spółką z o.o. a wspólnikami zlikwidowanej spółki.

W toku postępowania strona skarżąca podnosiła i nadal podnosi, że z art. 300 i art. 288 Kodeksu spółek handlowych wynika, że wspólnicy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością uczestniczący w podziale majątku likwidowanej spółki mogą wejść w prawa spółki ujawnione po jej wykreśleniu z rejestru. "Majątek spółki z ograniczoną odpowiedzialnością ujawniony dopiero po zakończeniu postępowania likwidacyjnego i po wykreśleniu spółki z rejestru handlowego, a nie objęty likwidacją, należy do wspólników" /"Kodeks spółek handlowych. Komentarz. Orzecznictwo", pod redakcją J. A Strzępki, Wydawnictwo C.H. BECK, Warszawa 2001 r., str. 720/.

W tym kontekście strona podnosi, że prawo do zwrotu należnej nadpłaty podatkowej należy do majątku spółki, a jeżeli, tak jak w sprawie niniejszej - decyzjami Izby Skarbowej z dnia 26 marca 2003 r. ujawnione zostało dopiero po zakończeniu postępowania likwidacyjnego i po wykreśleniu spółki z rejestru - należy do wspólników. W ustawie - Ordynacja podatkowa ustawodawca nie unormował zagadnienia następstwa prawnego wspólników zlikwidowanej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w tym w szczególności kontekście, że nie powołał do obowiązywania przepisu prawa, z którego jasno i jednoznacznie wynikałoby, że wspólnicy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie mogą - i to bezwzględnie w żadnym przypadku - dochodzić praw związanych ze zlikwidowaną spółką, w tym i nadpłaty podatkowej, która jako element majątku spółki ujawniony po jej likwidacji i wykreśleniu z rejestru należy do wspólników.

Strona skarżąca podniosła także, że prawo do odliczenia podatku naliczonego i wynikające z niego prawo do zwrotu różnicy podatku naliczonego i podatku należnego jest podstawowym i wymagającym wszechstronnej ochrony prawem podatku od towarów i usług. Prawa te są w ogóle jednym z elementów konstrukcji prawnych podatku VAT. Do fundamentalnych cech podatku od wartości dodanej, o czym stanowi również Pierwsza Dyrektywa Rady Europejskiej Wspólnoty Gospodarczej z dnia 11 kwietnia 1967 r. w zakresie podatków obrotowych, należy zasada neutralności podatku dla podatników. Zgodnie z art. 17 ust. 2 Szóstej Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie systemu podatku od wartości dodanej podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia od podatku przypadającego do zapłaty podatku naliczonego. Prawo to powinno być realizowane poprzez realne umożliwienie podatnikowi pomniejszenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego. Podatnik musi więc mieć zapewnioną możliwość odzyskania podatku naliczonego związanego ze swoją działalnością opodatkowaną. Wszelkie korzystne dla podatnika konsekwencje wynikające z zasady neutralności podatku powinny być traktowane jako fundamentalne prawo podatnika, nie zaś jako jego przywilej /"VI Dyrektywa VAT. Komentarz do Dyrektyw Rady Unii Europejskiej dotyczących wspólnego systemu podatku od wartości dodanej", pod red. K. Sachsa, wydawnictwo C.H. BECK, Warszawa 2003 r., str. 417-420/.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje wcześniejsze stanowisko wyrażone w tej sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zarzuty skargi kasacyjnej zostały sformułowane na tle niebudzącego zastrzeżeń stanu faktycznego sprawy, w którym ustalono, że wspólnicy zlikwidowanej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością domagają się zwrotu nadpłaty z tytułu podatku od towarów i usług, zaistniałej w związku z prowadzeniem działalności przez zlikwidowaną spółkę. Nie budzi również sporu fakt, że fakt nadpłaty w tym podatku został ujawniony po zlikwidowaniu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Sporne jedynie jest uprawnienie wspólników zlikwidowanej spółki z o.o. o występowanie o zwrot na ich rzecz tejże, jak stwierdziły organy podatkowe i sąd pierwszej instancji, przysługującej już nieistniejącej spółce nadpłaty podatku.

Odnośnie tej spornej kwestii nie może być uznany za trafny zarzut skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego /art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ poprzez błędną wykładnię art. 76 par. 1, art. 77 par. 1 ust. 1 lit. "a i b", art. 93 par. 1 Ordynacji podatkowej /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ skutkującą oceną, że strona skarżąca nie jest uprawniona do istniejącej, należnej i dochodzonej w postępowaniu administracyjnym nadpłaty podatkowej.

Strona skarżąca, mimo sformułowania zarzutu naruszenia art. 76 par. 1, art. 77 par. 1 ust. 1 pkt 1 lit. "a i b" oraz art. 93 par. 1 Ordynacji podatkowej, nie powiązała tych zarzutów, z uzasadnieniem skargi kasacyjnej poprzez wykazanie, jak treść tych przepisów prawidłowo - zdaniem strony skarżącej - zinterpretowana zmieniłaby sytuację prawną osób składających skargę kasacyjną.

Zgodnie z art. 76 par. 1 Ordynacji podatkowej /w brzmieniu obowiązującym w 2000 r./ nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, z zastrzeżeniem par. 2.

Stosownie zaś do art. 77 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji o zmianie, uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności decyzji:

a/ ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego,

b/ określającej wysokość zobowiązania podatkowego.

W przepisie art. 93 par. 1 postanowiono natomiast, że osoba prawna zawiązana /powstała/ w wyniku łączenia się:

1/ osób prawnych,

2/ osobowych spółek handlowych,

3/ osobowych i kapitałowych spółek handlowych

- wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek. Powyższe przepisy - jak wskazują ich treści - nie przystają w ogóle do przedmiotu sporu w tej sprawie. Pierwszy z tych przepisów normuje bowiem sposoby dysponowania nadpłatą, drugi reguluje terminy zwrotu nadpłaty, a trzeci normuje zagadnienie następstwa prawnego przy łączeniu się osób prawnych lub spółek.

Wykładnia tych przepisów, której wadliwość zarzucono w skardze kasacyjnej, nie miała zatem istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia tej sprawy. Jak już bowiem stwierdzono, spór w niniejszej sprawie dotyczy prawnej podmiotowości wspólników zlikwidowanej spółki z o.o. w zakresie ubiegania się o przynależny tej spółce zwrot nadpłaty w podatku od towarów i usług. Powyższe przepisy natomiast - jak wskazują ich zakresy przedmiotowe - nie normują w żaden sposób tegoż zagadnienia stanowiącego istotę powyżej zdefiniowanego sporu.

Naczelny Sąd Administracyjny, działając jako sąd kasacyjny, nie jest legitymowany do samodzielnego dokonywania konkretyzacji zarzutów lub też formułowania domysłów w zakresie tego, na jakiej podstawie została oparta skarga kasacyjna oraz jakiego dotyczy przepisu. Działanie takie byłoby pozbawione podstawy prawnej. To autor skargi powinien wskazać na konkretne, naruszone przez sąd zaskarżanym orzeczeniem przepisy prawa materialnego, wykazując, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie, oraz wykazać wpływ tych uchybień na rozstrzygnięcie sprawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w niniejszej sprawie nie dokonał wadliwej wykładni przepisów, w tym zarzucanych mu w skardze kasacyjnej, i trafnie zaakceptował rozstrzygnięcia podjęte przez organy podatkowe.

Kwestia sporna w rozpoznawanej sprawie odnosi się do zagadnienia następstwa prawnego w prawie podatkowym. W prawie tym mamy do czynienia z pochodnym nabyciem praw, kiedy to następca prawny nabywa prawa i obowiązki przysługujące jego poprzednikowi prawnemu. Przejście praw i obowiązków podatkowych na następcę prawnego normują generalnie przepisy Ordynacji podatkowej oraz - na zasadach lex specialis - ustawy zawierające konstrukcje poszczególnych podatków.

Ani przepisy ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, jak również przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują następstwa prawnego wspólników w przypadku zlikwidowania osoby prawnej, jaką jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, i wykreślenia jej z rejestru sądowego. Jedynie w art. 93c Ordynacji podatkowej określono przypadki następstwa prawnego powstałego przy wykreśleniu osoby prawnej z rejestru, na skutek jej podziału, lecz tylko wtedy, gdy majątek dzielonej osoby prawnej przejmowany w wyniku podziału stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa. To ograniczenie zakresu sukcesji w tym przepisie jest istotne w aspekcie rozpatrywanej sprawy. Skoro bowiem ustawodawca poprzez unormowanie pomieszczone w art. 93c Ordynacji podatkowej wskazuje, że przy sukcesji uprawnień podatkowych ratio legis tej normy należy upatrywać w preferowaniu restrukturyzacji, a nie likwidacji przedsiębiorstwa, to na tle rozpatrywanej sprawy - oprócz oczywiście braku ku temu stosowanej normy prawnej - wyraźnie widać brak również jakichkolwiek celowościowych oraz systemowych podstaw do przyznania sukcesji podatkowoprawnej wspólnikom zlikwidowanej spółki z o.o., której majątek nie jest dalej wykorzystywany w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej.

W sprawie tej nie ma podstaw do uwzględnienia, podnoszonej w skardze kasacyjnej - tezy wyroku Sądu Najwyższego z dnia 25 lutego 2003 r. /III RN 147/02 - Monitor Podatkowy 2003 nr 5 str. 41/, zgodnie z którą podatnik podatku od towarów i usług, który dokonał w sposób zgodny z prawem rozliczenia tego podatku, także po zaprzestaniu prowadzenia działalności podlegającej podatkowi od towarów i usług nie traci prawa do wystąpienia z żądaniem zwrotu tzw. nadpłaty podatku, jeżeli organ podatkowy - już po wykreśleniu podatnika z rejestru - w wyniku postępowania wszczętego z urzędu wyda decyzję o zmianie uprzedniej decyzji określającej tzw. kwotę podatku naliczonego. Stwierdzenie sądu zawarte w uzasadnieniu jego wyroku musi być bowiem rozpatrywane zawsze z uwzględnieniem określonego stanu faktycznego sprawy, na tle której następuje jej rozstrzygnięcie. W tej zaś sprawie teza Sądu odnosi się do podatnika podatku od towarów i usług będącego osobą fizyczną, a nie jak w niniejszej sprawie - osobą prawną. Ma to istotne znaczenie, gdyż w przypadku osoby fizycznej, mimo że zaprzestała prowadzenia działalności gospodarczej, w dalszym ciągu pozostaje ona w obrocie prawnym podmiotem praw i obowiązków, w tym w zakresie następstw podatkowych zakończonej działalności. W przypadku natomiast spółki z o.o., która jako osoba prawna z momentem wykreślenia z KRS traci swoją osobowość prawną /podmiotowość prawną/, jej prawne unicestwienie powoduje, że nie może ona być podmiotem zarówno praw, jak i obowiązków w zakresie wierzytelności lub zobowiązań zaistniałych w okresie jej bytu prawnego. Podmiotowość w tym zakresie przysługuje jedynie następcom prawnym tych osób prawnych, lecz tylko w ramach wyraźnie określonych w przepisach prawnych.

Zgodzić się przy tym należy z poglądem, że na gruncie podatkowoprawnym należy wykluczyć następstwo prawne w tych sytuacjach, w których nie przewidują go przepisy prawa podatkowego, przede wszystkim dlatego, że zasadą jest, iż następstwo prawne może zaistnieć tylko w przypadkach wyraźnie wskazanych w przepisach prawa, a także dlatego, że przedmiotem sukcesji mogą być tylko prawa i obowiązki wskazane w prawie podatkowym /Stefan Babiarz, [w] Ordynacja podatkowa - komentarz, LexisNexis 2004, str. 344/.

Nie są zatem zasadne zarzuty nieuwzględnienia przez sąd pierwszej instancji art. 288 i art. 300 Ksh, gdyż przepisy Kodeksu spółek handlowych normują zasady następstwa prawnego na tle regulacji prawa handlowego, a nie mają zastosowania do sukcesji podatkowej, w sytuacji szczegółowego uregulowania tej problematyki w poszczególnych ustawach podatkowych oraz w Ordynacji podatkowej. Zresztą w treści tych przepisów trudno w ogóle dopatrzyć się, aby normowały one tę kwestię na płaszczyźnie prawa handlowego.

Z tych względów nie są trafne zarzuty naruszenia prawa procesowego, gdyż sąd pierwszej instancji nie dokonał wadliwej wykładni art. 208 par. 1 Ordynacji podatkowej przyjmując, że skarżący nie dysponowali w tej sprawie podmiotowością prawnopodatkową - w sensie materialnoprawnym - do bycia stroną postępowania o zwrot nadpłaty należnej zlikwidowanej spółce z o.o., co czyniło to postępowanie bezprzedmiotowym, a zatem uzasadniającym zastosowanie art. 208 par. 1 Ordynacji podatkowej. W art. 133 par. 1 Ordynacji podatkowej wśród podmiotów, które mogą być stroną w postępowaniu podatkowym wymieniono jedynie podatników, płatników, inkasentów lub ich następców prawnych, a także osoby trzecie, o których mowa w art. 110-117, a wspólnicy zlikwidowanej spółki z o.o. nie mieszczą się w kategorii żadnego z tych podmiotów. Prawidłowo przy tym sąd pierwszej instancji wypełnił dyspozycję art. 141 par. 4 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, gdyż ustosunkował się do wszystkich zarzutów skargi sformułowanych pod adresem decyzji organu odwoławczego, wskazując, z jakich przyczyn uznaje za trafne zastosowanie przez organy podatkowe w niniejszej sprawie normy art. 208 par. 1 Ordynacji podatkowej. Za niezasadne należy uznać - na tle art. 141 par. 4 ww. ustawy - stawianie zarzutu nierozważenia w niniejszym sporze stosowania zasady neutralności podatku od towarów i usług. Zarzut ten nie był stawiany w skardze na decyzję organu odwoławczego, a ponadto zagadnienie to powinno być rozważane w połączeniu z ewentualnym zarzutem naruszenia prawa materialnego normującego tę kwestię na gruncie podatku od towarów i usług, a takiego zarzutu w skardze kasacyjnej, której granicami jest związany NSA, nie sformułowano.

Na marginesie zatem można jedynie stwierdzić, że neutralność podatku od towarów i usług musi być zawsze rozważana w stosunku do określonego podatnika tego podatku, w konkretnie odnoszących się do niego okolicznościach, a w sytuacji gdy - jak w niniejszej sprawie - podatnik ten przestał istnieć w sensie podmiotowym, spór o neutralność tego podatku, w przypadku braku prawnopodatkowo umocowanych jego następców, stał się bezprzedmiotowy.

Mając powyższe na uwadze, wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny - na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ - orzekł jak w sentencji wyroku.