Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 775/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2017-11-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 123 par. 1, 193 par. 1, 2, 3, 4; 23 par. 1, 3 i 5
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Anetta Chołuj, Sędziowie: Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska, Sędzia WSA Kamila Paszowska-Wojnar (sprawozdawca), Protokolant: Starszy asystent sędziego Anna Kruś, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 października 2017 r. sprawy ze skargi H. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] czerwca 2017 r. nr [...] w przedmiocie określenia straty podatkowej z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej za 2013 r. oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organami podatkowymi.

1. Decyzją z dnia [...].10.2016 r. numer [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. określił H. K. (dalej jako: Skarżąca) stratę z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej za 2013 rok w wysokości 441.173,17 zł.

W uzasadnieniu tej decyzji organ wskazał, że w zeznaniu za rok 2013 r. Skarżąca wykazała stratę z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w kwocie 704.774,99 zł przy przychodzie w kwocie 941.054,29 zł oraz kosztach uzyskania przychodów w kwocie 1.645.829,28 zł. W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej oraz wszczętego następnie postępowania podatkowego, organ stwierdził nieprawidłowości w ewidencjonowaniu w podatkowej księdze przychodów i rozchodów zarówno przychodów, jak i kosztów ich uzyskania, co przesądziło o uznaniu tej księgi podatkowej za nierzetelną w tym zakresie. Po dokonaniu analizy danych wskazanych w księdze podatkowej oraz przedłożonych przez Skarżącą wartości remanentów początkowego i końcowego i po uwzględnieniu wyjaśnień strony w zakresie sprzedaży towaru w ilości 6.501 sztuk odzieży przecenionego w remanencie początkowym, organ stwierdził wystąpienie dalszych sprzeczności ekonomicznych, ponieważ koszt własny sprzedaży pozostałej odzieży i tkanin przewyższa wykazany przychód z ich sprzedaży o łączną kwotę 98.852,13 zł netto. Organ nie uznał za wiarygodne wyjaśnień strony odnośnie przyczyn sprzedaży towarów poniżej cen zakupu, ponieważ za wyjątkiem protokołu z przeceny odzieży z remanentu początkowego strona nie udokumentowała dokonywania przeceny, a towar był również nabywany sukcesywnie w trakcie roku. Ponadto, w wyniku analizy ilościowej stwierdzono braki w ewidencjonowaniu sprzedaży zakupionej odzieży, co dotyczyło 110 sztuk żakietów oraz 359 sztuk sukienek i organ stwierdził, iż strona braków tych nie wyjaśniła. Zdaniem tego organu, nie można uznać za wiarygodne twierdzeń strony, że sprzedaż 46 sztuk sukienek, 110 sztuk żakietów oraz 36 sztuk "odzieży mix" została udokumentowana fakturą nr [...] z dnia [...].11.2013 r. na rzecz A, albowiem faktura ta została wystawiona tytułem sprzedaży 110 sztuk "kompletów odzieży", 36 sztuk "mix odzieży zimowej" i 46 sztuk ""mix odzieży", a w toku postępowania strona oraz przesłuchiwany w charakterze świadka Pan F. K. wyjaśniali, że "komplet odzieży" to kurtki ze spodniami (przy czym zdaniem organu żakiety nie mogą być uznane za kurtki), a świadek ten zeznał ponadto, że "mix odzieży zimowej i "mix odzieży" wykazane w omawianej fakturze to odzież różna np. koszule i bluzy. Dodatkowo organ uznał, że o nierzetelności w zakresie prowadzenia ksiąg świadczy również fakt, iż w wykazie przeceny towarów oraz w spisie z natury na koniec 2013 r. wykazano jedną kurtkę, a z akt sprawy wynika, że Skarżąca w 2013 r. nie dokonywała zakupu kurtek. Ponadto organ stwierdził, że brak jest możliwości szczegółowego rozliczenia towarów określonych jako "odzież mix", ponieważ faktury dokumentujące zakup i sprzedaż takiej odzieży nie zawierają szczegółowego określenia towaru, jak również nie zawiera go "odzież mix" w ilości 654 sztuk wykazana w remanencie końcowym. Uniemożliwia to z kolei zweryfikowanie wyjaśnień strony, iż sukienki miałyby zostać sprzedane pod pozycją "mix". Organ zwrócił uwagę, że takie ogólne określenie towaru w remanencie końcowym narusza przepis § 28 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26.08.2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. nr 152 poz. 1475 ze zm., dalej jako: rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26.08.2003 r.)

W związku z powyższymi nieprawidłowościami, na podstawie art. 193 § 1 i 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej jako: Ordynacja podatkowa) oraz § 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26.08.2003 r., organ uznał podatkową księgę przychodów i rozchodów Skarżącej za nierzetelną za badany okres w części dotyczącej zaniżenia przychodów i nie uznał jej za dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów. Mając powyższe na względzie oraz z uwagi na brak możliwości zastosowania w tym zakresie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, organ określił Skarżącej wysokość przychodu w drodze oszacowania. Dokonując wyboru metody szacowania, organ wykluczył metody wyszczególnione w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, wskazując przyczyny ich niezastosowania. Wobec powyższego, organ oszacował całość przychodu Skarżącej ze sprzedaży towarów za 2013 r. w ten sposób, że do kosztu własnego sprzedaży wszystkich towarów pomniejszonego o dokonaną przecenę towaru uwzględnioną w remanencie początkowym (wynoszącego przez to 967.044,42 zł) doliczono średnią marżę zeznaną przez Skarżącą (15%), uzyskując kwotę 1.112.101,08 zł. Z kolei przychód ze sprzedaży odzieży przecenionej z remanentu początkowego ustalono w wysokości 52.862 zł. Łączna wysokość oszacowanego przychodu uzyskanego z tytułu sprzedaży towarów wyniosła zatem 1.164.963,08 zł (1.112.101,08 zł + 52.862 zł). Po doliczeniu wykazanych przez Skarżącą w księdze podatkowej przychodów pozostałych z działalności gospodarczej w kwocie 20.000 zł, wysokość tak określonego przychodu Skarżącej wyniosła 1.184.963,08 zł, a więc o 243.908,79 zł więcej niż zaewidencjonowała strona.

Organ stwierdził także zawyżenie kosztów uzyskania przychodu łącznie o kwotę 19.693,03 zł poprzez: zaksięgowanie faktur dotyczących 2012 r. w łącznej kwocie 4.579,85 zł, zaksięgowanie dokumentów w języku obcym bez danych nabywcy, tj. pokwitowań zakupu paliwa za granicą na podstawie sporządzonych zestawień w łącznej kwocie 15.659,69 zł, zaksięgowanie faktury z dnia [...].03.2013 r. wystawionej przez B Sp. z o.o. na kwotę 105,70 zł netto (130,01 brutto) za zakup oleju napędowego do samochodu osobowego, który był użytkowany w firmie do 2010 r. oraz poprzez niezaksięgowanie składek z tytułu Funduszu Pracy na łączną kwotę 652,21 zł. W oparciu o powyższe, organ dokonał zmniejszenia kosztów uzyskania przychodu o kwotę 19.693,03 zł, w następstwie czego wysokość kosztów za rok 2013 ustalono na kwotę 1.626.136,25 zł.

2. Po rozpatrzeniu odwołania Skarżącej, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. decyzją z dnia [...].06.2017 r. numer [...] utrzymał decyzję organu I instancji w mocy.

Powołując się na treść przepisów art. 24, art. 193 § 1, art. 23 § 1, art. 23 § 2 pkt 2, art. 23 § 3 i 5 Ordynacji podatkowej oraz art. 9 ust. 1 i 2, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 2 i art. 24a ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm., dalej jako: ustawa o PIT), jak również § 11 ust. 1, 2, 3, 4 i 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26.08.2003 r., organ odwoławczy stwierdził, że zasadnie organ I instancji uznał księgę podatkową prowadzoną przez Skarżącą jako nierzetelną w zakresie zaewidencjonowanych przychodów oraz kosztów ich uzyskania. Organ II instancji wskazał, że słusznie stwierdzono, że koszt własny sprzedaży towarów przewyższa wykazany przychód z ich sprzedaży oraz nie uznano za wiarygodne wyjaśnień strony w tym zakresie, skoro nie udokumentowała ona przeceny towarów nabytych w trakcie roku. Wobec tych rozbieżności, w tym również w sytuacji stwierdzenia braków ilościowych w sprzedaży odzieży, należało zdaniem tego organu uznać, że Skarżąca w istocie nie zaewidencjonowała faktycznie uzyskanych przychodów ze sprzedaży towarów i słusznie uznano księgę podatkową za nierzetelną.

W tej sytuacji zdaniem organu odwoławczego zasadnie określił Naczelnik Urzędu Skarbowego przychód Skarżącej w 2013 r. w drodze oszacowania. Zwrócił przy tym uwagę, że zastosowanie w sprawie winien znaleźć przepis art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, nie zaś powołany przez organ I instancji przepis art. 23 § 1 pkt 1 tejże ustawy, z tym, że w ocenie organu odwoławczego naruszenie to nie miało wpływu na wynik sprawy. Ponadto zastosowana metoda szacowania pozwala na określenie kwoty przychodów w wysokości najbardziej zbliżonej do rzeczywistej po myśli art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej oraz bierze pod uwagę rozmiary, charakter i specyfikę działalności strony. W ocenie organu odwoławczego organ I instancji prawidłowo uzasadnił przyczyny niezastosowania metod wyszczególnionych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej.

Organ II instancji podzielił również stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego odnośnie nieprawidłowości w ewidencjonowaniu kosztów uzyskania przychodów, w szczególności w zakresie nieuznania za koszt uzyskania przychodu wydatków na zakup paliwa za granicą w kwocie 15.659,69 zł. Zdaniem organu odwoławczego, wobec braku prawidłowego ich udokumentowania, Naczelnik Urzędu Skarbowego winien był wprawdzie zwrócić się do strony o złożenie wyjaśnień, czym naruszył przepisy art. 122 oraz art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, jednak nieprawidłowość tę konwalidował organ odwoławczy, który takie wezwanie wystosował. Strona wezwana przez ten organ nie wskazała jednak istotnych informacji dotyczących zakupu paliwa za granicą (kto dokonywał zakupów, do jakich samochodów i kto ponosił wydatki z tego tytułu), ani nie przedłożyła żadnych innych dowodów w tym zakresie, a jej wyjaśnienia wykazały dalsze nieprawidłowości. Wobec powyższego, biorąc również pod uwagę stwierdzone uchybienia w zakresie pozostałych zakwestionowanych kosztów uzyskania przychodu, zdaniem organu odwoławczego zasadnie uznał organ I instancji, że winny one zostać zmniejszone o kwotę 19.693,03 zł.

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. W skardze na decyzję organu II instancji Skarżąca wniosła o stwierdzenie jej nieważności, ewentualnie o jej uchylenie w całości oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania sądowego.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

- art. 145 § 2 w zw. z art. 144 § 5 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie pełnomocnika strony skutkujące pominięciem strony w postępowaniu podatkowym;

- art. 193 § 1, § 2 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez dowolne przyjęcie, że zaniżono przychody za 2013 r. w wysokości "co najmniej" 243.908,79 zł w wyniku nieujęcia sprzedaży 110 sztuk żakietów i 359 sztuk sukienek, mimo istnienia wystarczających dowodów potwierdzających zgodność zapisów księgi podatkowej ze stanem faktycznym;

- art. 14 ust. 1 ustawy o PIT oraz § 19 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26.08.2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów poprzez zarzucenie naruszenia tych przepisów na podstawie samego twierdzenia wystąpienia większego od przychodu kosztu własnego sprzedaży tkanin w 2013 r. przy jednoczesnym odrzuceniu wyjaśnień strony i dowolnej ocenie materiału dowodowego.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca wskazała, że odwołanie od decyzji I instancji w jej imieniu wniósł pełnomocnik będący doradcą podatkowym. Tym samym stosownie do treści art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej, do niego winny być kierowane pisma w sprawie, w tym także wezwanie do uzupełnienia ewentualnych braków formalnych. Zdaniem Skarżącej przepis art. 144 § 5 Ordynacji podatkowej nie przewiduje żadnych wyjątków od zasady doręczania pism drogą elektroniczną lub w siedzibie organu, stąd organ odwoławczy powinien był najpierw wezwać pełnomocnika do wskazania adresu elektronicznego, a następnie tą drogą dokonać wezwania do uzupełnienia braków. W ocenie Skarżącej wezwanie strony do podpisania odwołania lub dostarczenia pełnomocnictwa z pominięciem powyższych regulacji jest nieskuteczne i pozbawiło ją prawa do czynnego udziału w postępowaniu podatkowym, zaś dalsze samodzielne jej uczestnictwo w tym postępowaniu nie mogło konwalidować tego uchybienia.

Dalej Skarżąca podniosła, że niezrozumiałe jest dla niej rozumowanie organu I instancji, który stwierdził zaniżenie przychodu Skarżącej o kwotę co najmniej 243.908,79 zł, o czym świadczyć ma fakt, iż koszt własny towarów przewyższał przychód ze sprzedaży. Zdaniem Skarżącej sprzedaż poniżej cen zakupu nie jest sprzecznością ekonomiczną, ponieważ miała ona na celu poprawę czy wręcz utrzymanie jej płynności finansowej, a marża ujemna nie jest nieprawidłowością jeśli wynika ze zdarzeń gospodarczych. Nie można zatem twierdzić, że w takiej sytuacji księgi Skarżącej miałyby być nierzetelne. Wskazała również Skarżąca, że organ podatkowy przyjął jej wyjaśnienia w zakresie sprzedaży towaru z remanentu początkowego o wartości 493.707,22 zł fakturą wystawioną na kwotę 43.666 zł i nie zakwestionował transakcji, która przyniosła jej ponad 400.000 zł straty. Organ nie powinien zatem kwestionować rzetelności ksiąg z tego powodu, że koszt własny jest wyższy od przychodu ze sprzedaży.

Ponadto w ocenie Skarżącej stwierdzenie organu o braku zaewidencjonowania sprzedaży 110 sztuk żakietów i 359 sztuk sukienek nie ma pokrycia w materiale dowodowym, a sprzedaż ta została zaewidencjonowana prawidłowo. Wskazała przy tym, że dokonuje wyłącznie obrotu hurtowego i organ w toku postępowania nie natrafił jej zdaniem na żaden przypadek zaistnienia dokumentu niezaksięgowanego przez którąś ze stron obrotu gospodarczego ani na rozbieżności w zaksięgowanych fakturach pomiędzy nabywcą a sprzedawcą, co powinno świadczyć o rzetelnym prowadzeniu ksiąg. Organ podatkowy zdaniem Skarżącej niezasadnie akcentuje nazewnicze rozbieżności w opisach faktur zakupu i sprzedaży danej partii towaru, podczas gdy różnice te wynikają ze specyfiki jej działalności, polegającej na handlu towarem stockowym i outletowym, obejmującym towar pochodzący z końcówek serii, nadwyżek produkcyjnych, licytacji, zwrotów konsumenckich czy pozostałości niesprzedanych przez sklepy. W obrocie tego typu towarem zwykle zakupuje się odzież opisaną jako "mix", a podatnik dokonujący transakcji nie ma często wpływu na zawartość zakupionego towaru ani pełnej wiedzy o niej. Zdaniem Skarżącej organ podatkowy okoliczności te wykorzystał na jej niekorzyść.

Skarżąca wskazała również, że zgadza się z argumentacją organu tylko w zakresie 1 kurtki, która pochodziła z remanentu początkowego i znalazła się w remanencie końcowym, przez co nie mogła być sprzedana. Omyłkowe oświadczenie w tym zakresie nie może w ocenie Skarżącej świadczyć o nierzetelnym prowadzeniu ksiąg.

Zarzuciła również Skarżąca, że organ nie uwzględnił zeznań świadka K. F., które jej zdaniem potwierdzają fakt sprzedaży na jego rzecz 110 sztuk żakietów jako kompletów odzieży (kurtek ze spodniami), zwłaszcza, że kolejny nabywca – firma C S.A. pisemnie potwierdziła transakcję dokonaną z tą osobą. Wprawdzie ów nabywca opisał towar w sposób nieco inny niż uczynił to świadek, jednak mogła tu zaistnieć pomyłka w opisie, co wymagało zdaniem Skarżącej pogłębionego badania materiału dowodowego. O dowolności organu w ocenie materiału dowodowego świadczy według Skarżącej uznanie za niewiarygodne jej wyjaśnień oraz świadka zeznającego pod rygorem odpowiedzialności karnej tylko na podstawie tej jednej omyłkowej informacji.

W zakresie stwierdzonego przez organ braku 359 sztuk sukienek, Skarżąca wskazała, że okoliczność tę należycie wyjaśniła - zakupione sukienki w ilości 700 sztuk zostały sprzedane jako "odzież mix" w ilości 312 sztuk fakturą nr [...] dla firmy D K. M., z pozostałych 388 sztuk 342 zostały uwzględnione w remanencie końcowym, a 46 sztuk sprzedano wspomnianą fakturą w pozycji 104 sztuki "odzieży mix" i fakturą nr [...] jako 46 sztuk "odzieży mix" i 36 sztuk "mix odzieży zimowej". W ocenie Skarżącej jej oświadczenia nie zostały prawidłowo ocenione przez organ, nie uwzględniono też upływu czasu oraz ilości transakcji liczonych w setkach rocznie.

Wskazała też Skarżąca, że ciężar obalenia domniemania zgodności ksiąg podatkowych z prawdą spoczywa na organie i nie może on przy pojawieniu się pierwszych problemów dowodowych, takich jak brak niektórych zapisów wynikający z niezaewidencjonowania przychodu czy nieprawidłowości w ich prowadzeniu, zakładać, że przychód podlega oszacowaniu. Jeśli dane z ksiąg są niewystarczające, organ winien ich poszukiwać w celu uzupełnienia materiału dowodowego i odstąpienia od szacowania, które jest ostatecznym następstwem nieprawidłowości w prowadzeniu ksiąg.

Odnosząc się końcowo do kwestii odmowy zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup paliwa za granicą, Skarżąca podniosła, że wydatki te zostały faktycznie poniesione w celu uzyskania przychodu, a organ do tego się nie ustosunkował. Nie kwestionując wady formalnej paragonów dotyczących tego zakupu, Skarżąca wskazała, że okoliczności te są potwierdzone innymi zapisami księgi i powołała się na pogląd wyrażony w orzecznictwie sądów administracyjnych, zgodnie z którym nie można zakwestionować kosztu tylko z powodu braków formalnych dokumentu, jeśli ponad wszelką wątpliwość wydatek został poniesiony w celu uzyskania przychodu.

2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację i dodatkowo podnosząc, że pełnomocnictwo udzielone przez Skarżącą nie obejmowało umocowania do jej reprezentowania w postępowaniu odwoławczym. Organ podniósł, że mimo to uznał pełnomocnika za umocowanego do złożenia odwołania w imieniu strony, a ponadto poinformował Skarżącą oraz pełnomocnika o tym fakcie i wskazał na konieczność przedstawienia stosownego pełnomocnictwa w razie zamiaru jego kontynuacji w tym postępowaniu. Skoro jednak nie zostało ono w sprawie przedłożone, organ miał pełne podstawy do uznania, że Skarżąca nie jest w tym postępowaniu reprezentowana przez pełnomocnika, przez co zarzut pozbawienia Skarżącej prawa do czynnego udziału jest w ocenie organu nieuzasadniony.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

3.1. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

3.2. Zgodnie z przepisem art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1066 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., zwanej: p.p.s.a.) stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem przepisu art. 57a, nie mającego zastosowania w sprawie.

3.3. Spór w niniejszej sprawie dotyczył zasadności uznania przez organy podatkowe, że księgi podatkowe prowadzone przez Skarżącą w 2013 r. były nierzetelne w zakresie zaewidencjonowania przychodów oraz kosztów ich uzyskania, co organy uznały następnie za podstawę do oszacowania przychodu Skarżącej za powyższy rok oraz obniżenia zadeklarowanych przez nią kosztów uzyskania przychodów. Skarżąca wskazywała również na pozbawienie jej prawa do czynnego udziału w postępowaniu poprzez pominięcie ustanowionego przez nią pełnomocnika.

3.4. W pierwszej kolejności należało rozpoznać ów ostatni zarzut jako najdalej idący. W ocenie Skarżącej, organ odwoławczy wbrew treści przepisów art. 144 § 5 i art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej nie wezwał pełnomocnika (doradcę podatkowego), który wniósł w jej imieniu odwołanie od decyzji I instancji, do wskazania adresu elektronicznego i w konsekwencji nie skierował do niego tą drogą wezwania do uzupełnienia braków, a wezwanie samej strony do podpisania odwołania lub dostarczenia pełnomocnictwa z pominięciem powyższych regulacji pozbawiło ją prawa do czynnego udziału w postępowaniu podatkowym.

Jak stanowi przepis art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej, jeżeli ustanowiono pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi pod adresem wskazanym w pełnomocnictwie. Zgodnie z treścią art. 144 § 5 Ordynacji podatkowej, doręczanie pism pełnomocnikowi będącemu adwokatem, radcą prawnym lub doradcą podatkowym oraz organom administracji publicznej następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej albo w siedzibie organu podatkowego. Natomiast jak stanowi przepis art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań.

Sąd uznał za przekonujące i zasadne stanowisko organu II instancji, zgodnie z którym w sprawie nie doszło do naruszenia przepisu art. 123 § 1 oraz art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej. Sąd wziął pod uwagę, że pełnomocnictwo z dnia 11.09.2015 r. udzielone przez Skarżącą doradcy podatkowemu istotnie obejmowało wyłącznie umocowanie do jej reprezentowania w postępowaniu podatkowym przed organem I instancji, co wynika wprost z jego treści (pełnomocnictwo to wskazuje sygnaturę akt postępowania pierwszoinstancyjnego oraz organ prowadzący to postępowanie). Było to zatem pełnomocnictwo szczególne, upoważniające z mocy art. 138e § 1 Ordynacji podatkowej wyłącznie do działania we wskazanej sprawie podatkowej. Organ słusznie uznał, że w takiej sytuacji pełnomocnik jest jeszcze umocowany do złożenia odwołania w imieniu strony i przyjął, że tak sporządzone i złożone odwołanie było skuteczne. Zasadnie twierdzi przy tym organ, że nie było konieczności wzywania strony czy pełnomocnika do uzupełnienia jego braków, ponieważ zostało ono podpisane (podpis pełnomocnika widnieje na jednym z dwóch złożonych egzemplarzy, co jest wystarczające dla uznania skuteczności jego złożenia). W tej sytuacji, zdaniem Sądu, pismo organu odwoławczego z dnia [...].12.2016 r. informujące stronę i pełnomocnika o tym, że udzielone pełnomocnictwo nie obejmuje działania za stronę w postępowaniu odwoławczym oraz o tym, w razie zamiaru strony co do działania w tym postępowaniu przez pełnomocnika, konieczne jest złożenie odrębnego pełnomocnictwa, nie może być uznane za wezwanie do uzupełnienia jakichkolwiek braków formalnych, jak to wywodzi Skarżąca. Pismo to stanowiło jedynie informację organu o okolicznościach, co do których strona, a zwłaszcza profesjonalny pełnomocnik, powinni mieć świadomość ich istnienia i było niejako "wyjściem naprzeciw" ewentualnym potrzebom strony w tym zakresie. Okoliczność, że to konkretne pismo nie zostało przez organ doręczone na adres elektroniczny pełnomocnika ustanowionego w postępowaniu przed organem I instancji, którego to adresu pełnomocnik ten zresztą organowi nie podał (zostało mu natomiast doręczone w formie pisemnej na wskazany adres) mogłoby być ocenione jako formalne uchybienie treści art. 144 § 5 Ordynacji podatkowej, jednak w ocenie Sądu uchybienie to, wobec doręczenia pisma, nie miało wpływu na wynik sprawy i nie może przesądzać o pozbawieniu strony prawa do czynnego udziału przez pominięcie jej pełnomocnika. Nic nie stało bowiem na przeszkodzie aby strona lub pełnomocnik przedłożyli organowi II instancji stosowne nowe pełnomocnictwo do działania w postępowaniu odwoławczym, czego jednak nie uczynili. Wobec tego organ ten miał pełne prawo aby uznać, że Skarżąca działa w tym postępowaniu samodzielnie, bez udziału pełnomocnika.

3.5. Przechodząc do oceny merytorycznej zaskarżonej decyzji, w tym również przez pryzmat zarzutów podniesionych w skardze, Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, tak procesowemu, jak i materialnemu.

W ocenie Sądu - całokształt zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego potwierdza rzetelność ustaleń faktycznych i dokonanie obiektywnej oceny dowodów w sposób uwzględniający zasady postępowania podatkowego i materialnoprawne podstawy rozstrzygnięcia.

Za bezzasadne należy uznać sformułowane ogólnie w treści skargi zarzuty dotyczące dowolnej oceny materiału dowodowego, działania ze z góry przyjętym założeniem nierzetelności ksiąg podatnika, braku pogłębionego badania materiału dowodowego, wykorzystywania zaistniałych okoliczności na niekorzyść podatnika oraz braku odniesienia się do faktycznego poniesienia przez Skarżącą jednego z wydatków w celu uzyskania przychodu.

Zdaniem Sądu organy obu instancji prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy, jak i przeprowadziły postępowanie podatkowe, przestrzegając zasad ogólnych postępowania wyrażonych w przepisach Ordynacji podatkowej. Rozstrzygnięcie zostało podjęte po dokładnym wyjaśnieniu stanu faktycznego sprawy, na podstawie pełnego materiału dowodowego a merytoryczne rozpoznanie sprawy – wbrew zarzutom skargi – opiera się na wszechstronnie i obiektywnie ocenionych dowodach. Organy podatkowe wzięły pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich Skarżąca prowadziła swoją działalność. Zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na rozstrzygnięcie sprawy. Zaskarżona decyzja zawiera stosowne uzasadnienie faktyczne i prawne, które wyczerpuje przesłanki z art. 210 Ordynacji podatkowej z wyjaśnieniem podstawy prawnej zastosowanej do analizowanego stanu faktycznego sprawy.

Dokonana ocena zgromadzonego materiału nie narusza swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej), lecz służyła ustaleniu zaistniałego stanu faktycznego. Ocenie tej nie można zarzucić braku logiki, sprzeczności, czy też działania na niekorzyść skarżącej. Fakt, iż ocena dokonana przez organy podatkowe odbiega od prezentowanego przez skarżącą stanowiska, nie stanowi jednak naruszenia zasad wynikających z art. 121 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu została ona dokonana z zachowaniem reguł swobodnej oceny dowodów bowiem obszernie zgromadzony i uzupełniony w postępowaniu materiał dowodowy potwierdza, że został on wnikliwie oceniony zarówno przez organ pierwszej instancji, jak i przez organ odwoławczy.

3.6. Odnośnie postawionego wprost w skardze zarzutu naruszenia przepisu art. 193 § 1, 2 i 4 Ordynacji podatkowej, Sąd uznał ów zarzut za nieuzasadniony. Przepis art. 24a ust. 1 ustawy o PIT stanowi, że osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej "księgą", z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Natomiast zgodnie z treścią przepisu art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej, księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. W myśl przepisu art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej, księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Jak stanowi z kolei przepis art. 193 § 3 Ordynacji podatkowej, za niewadliwe uważa się księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów, zaś stosownie do treści § 4 wspomnianego artykułu, organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu przepisu § 1 ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy.

W niniejszej sprawie organy podatkowe uznały za nierzetelną podatkową księgę przychodów i rozchodów prowadzoną przez Skarżącą w 2013 r. w zakresie przychodu ze względu na występujące zdaniem organu sprzeczności ekonomiczne (koszt własny nabycia towarów przewyższał koszt ich sprzedaży a strona nie udokumentowała w pełni ich przeceny) oraz z uwagi na stwierdzenie, iż nie został w niej zaewidencjonowany przychód ze sprzedaży odzieży w ilości 469 sztuk (110 żakietów i 359 sukienek), a ponadto w zakresie kosztów uzyskania przychodu ze względu na ich zawyżenie o wydatki, które zdaniem organów nie stanowią kosztów.

Sąd stanął na stanowisku, że ocena wyrażona przez organy podatkowe jest trafna, a wskazane okoliczności potwierdzają, że zapisy księgi podatkowej prowadzonej przez Skarżącą w badanym roku nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego, co w istocie musiało przesądzić o uznaniu tej księgi za nierzetelną.

3.7. Wbrew twierdzeniom Skarżącej, w zakresie oceny co do występowania powyższych sprzeczności ekonomicznych, organy nie uznały za okoliczność decydującą samego faktu dokonywania przez nią sprzedaży towarów poniżej cen zakupu (z marżą ujemną). Należy zwrócić uwagę, że organ I instancji przyjął i uznał za wiarygodne wyjaśnienia Skarżącej dotyczące nie tylko specyfiki prowadzonej działalności ale również obniżenia wartości sprzedawanego towaru, z tym, że wyjaśnienia te uwzględnił wyłącznie w tym zakresie, w którym Skarżąca udokumentowała fakt dokonania formalnej przeceny 6501 sztuk towaru na podstawie protokołu przeceny towaru z remanentu początkowego. Wobec przedłożenia przez Skarżącą powyższego protokołu przeceny, organ ten uwzględnił w całości jego treść i w konsekwencji nie zakwestionował sprzedaży przez Skarżącą powyższego towaru po cenie łącznej około 400.000 zł niższej niż łączna cena zakupu. Zdaniem Sądu Skarżąca niesłusznie próbuje zatem czynić zarzut organom podatkowym z tego powodu i niesłusznie uznaje, że skoro organy nie zakwestionowały transakcji, które przyniosły jej tak znaczną stratę, to nie powinny uznawać ksiąg za nierzetelne z powodu występowania tych samych lub podobnych okoliczności co do innego zakupionego przez nią towaru, który również utracił jej zdaniem wartość i został sprzedany poniżej cen zakupu. Podkreślić raz jeszcze należy (co akcentowały również oba organy podatkowe), że uwzględnienie wyjaśnień Skarżącej co do sprzedaży 6501 sztuk towaru o obniżonej wartości nastąpiło z uwagi na przedstawienie dokumentu potwierdzającego fakt dokonania jego przeceny (tj. protokołu przeceny odzieży), natomiast w odniesieniu do pozostałego towaru, co do którego twierdzenia o utracie wartości podnosiła Skarżąca, zakwestionowanie jej stanowiska było wynikiem braku udokumentowania przeceny tego pozostałego towaru. Co istotne, równocześnie organy stwierdziły, że Skarżąca dokonywała zakupów w ciągu roku podatkowego, a nie tylko dokonywała sprzedaży towaru wykazanego w remanencie początkowym za 2013 rok, stąd w razie obniżenia wartości tego towaru, również powinna dysponować dokumentem, z którego wynikałby fakt dokonania przeceny. Powyższa argumentacja organów jest w ocenie Sądu przekonująca, a wnioski prawidłowe. Z obowiązku dokumentowania przez podatnika zdarzeń gospodarczych wynika, że powoływanie się przez niego na dane okoliczności musi być oparte na dowodach księgowych, które okoliczności takie potwierdzają. Dotyczy to zdaniem Sądu również kwestii przeceny towarów i jego sprzedaży poniżej kosztów nabycia i w tym zakresie niewątpliwie Skarżąca obowiązków tych nie dopełniła. Dla oceny, czy księga podatkowa jest rzetelna, decydujące znaczenie ma bowiem to, czy w oparciu o dokonane w niej wpisy można ustalić prawidłową podstawę opodatkowania, a więc czy zawiera wpisy dotyczące wszystkich zdarzeń podatkowych mających wpływ na ustalenie tej podstawy. Sąd wskazuje przy tym, że obowiązek dokonania wyceny towarów objętych spisem z natury według cen rynkowych z dnia sporządzenia spisu, jeżeli są one niższe od cen zakupu lub nabycia, został uregulowany w przepisie § 29 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26.08.2003 r. Ponadto zdaniem Sądu obowiązek dokumentowania wszystkich zdarzeń mających wpływ na ustalenie podstawy opodatkowania (w ujęciu ogólnym) wynika również a contrario zarówno z treści przepisu art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej, jak i będącego powtórzeniem jego treści przepisu § 11 ust. 3 powołanego już wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26.08.2003 r., stanowiących, iż za rzetelną można uznać tylko taką księgę podatkową, w której zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty.

Ponadto, jak podkreśla się w orzecznictwie sądów administracyjnych, rozbieżność między wysokością marży wynikającej z księgi, a marżami wyliczonymi na podstawie kosztu własnego sprzedanych towarów w poszczególnych grupach towarowych, stanowią dostateczną podstawę do uznania księgi przychodów i rozchodów za wadliwą i nierzetelną, a tym samym ustalenie podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej, tj. w drodze szacowania (wyrok NSA w Warszawie z dn. 31.05.2006 r., sygn. akt II FSK 850/05, wyrok NSA z dnia 29.06.2012 r. sygn. akt I FSK 1322/11, dostępny w bazie orzeczeń na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Poglądy powyższe Sąd rozpoznający sprawę w pełni podziela.

3.8. W ocenie Sądu nie można również przyznać racji Skarżącej, gdy twierdzi, że niesłusznie stwierdził organ brak zaewidencjonowania przychodu ze sprzedaży odzieży w ilości 469 sztuk (110 żakietów i 359 sukienek), co również wpłynęło na uznanie podatkowej księgi za nierzetelną. Skarżąca wywodziła, że stwierdzenie organu nie ma pokrycia w materiale dowodowym sprawy, który potwierdza fakt sprzedaży tego towaru, a organ niesłusznie kładzie nacisk na rozbieżności nazewnicze w opisach faktur i wykorzystuje je na niekorzyść Skarżącej.

Sąd stoi na stanowisku, że zasadnie organy nie uznały za wiarygodne twierdzeń strony, że sprzedaż 46 sztuk sukienek, 110 sztuk żakietów oraz 36 sztuk "odzieży mix" została udokumentowana fakturą nr [...] z dnia [...].11.2013 r. na rzecz A. Jak zasadnie wskazuje organ I instancji, faktura ta została wystawiona tytułem sprzedaży innych towarów niż żakiety czy sukienki. W szczególności Sąd uznaje za przekonującą argumentację organu, że 110 sztuk żakietów nie mogło zostać sprzedanych pod pozycją 110 sztuk "kompletów odzieży" opisanych w powyższej fakturze, skoro z akt sprawy wynika, że świadek F. K. zeznał, że chodziło o komplety rozumiane jako kurtki ze spodniami, jak również Skarżąca we własnych wyjaśnieniach wskazywała, że w skład "kompletu odzieży" sprzedanych na rzecz tego podmiotu wchodziły przecenione kurtki z remanentu początkowego, zaś wskazywany przez Skarżącą kolejny nabywca towaru określonego jako "komplety odzieży" (C S.A.) opisywał towar w jeszcze inny sposób, tj., że chodziło o odzież pracowniczą z logo nabywcy nadającą się do wykorzystania w okresie zimowym. W ocenie Sądu przy istnieniu tak dużych rozbieżności oraz uwzględniając wyjaśnienia samej Skarżącej, wskazującej na sprzedaż pod tą pozycją omawianej faktury kurtek ze spodniami, nie ma możliwości stwierdzenia, tak jak czyni to Skarżąca, że sprzedaży w ramach tej pozycji miałyby mimo to podlegać żakiety w ilości 110 sztuk. W szczególności skoro sama Skarżąca – w zgodzie z zeznaniami świadka - wyjaśniła, że chodziło o sprzedaż kurtek, nie zaś żakietów, organy nie miały obowiązku dalszego, pogłębionego badania tej kwestii, jak wywodzi obecnie Skarżąca. Nie można również zdaniem Sądu w takiej sytuacji uznać, że ocena organów podatkowych w tym zakresie miałaby nosić cechy dowolności. Podobnie należy ocenić stwierdzenie organu, że na podstawie faktury nr [...] z dnia [...].11.2013 r., pod pozycjami 36 sztuk "mix odzieży zimowej" i 46 sztuk ""mix odzieży" nie mogły zostać sprzedane sukienki. Słusznie wskazał przy tym organ na zeznania świadka F. F., który w tym zakresie zeznał, że "mix odzieży zimowej i "mix odzieży" wykazane w omawianej fakturze to odzież różna np. koszule i bluzy, nie wskazał natomiast na sprzedaż pod tymi pozycjami sukienek. Sąd w całej rozciągłości podziela również stanowisko organów podatkowych odnośnie braku możliwości szczegółowego rozliczenia towarów określonych jako "odzież mix", w tym również wskazanych na fakturze numer [...] wystawionej przez Skarżącą dla firmy D. Jak zasadnie stwierdziły organy, faktury dokumentujące zakup i sprzedaż takiej odzieży nie zawierają szczegółowego określenia towaru, jak również nie zawiera go "odzież mix" w ilości 654 sztuk wykazana w remanencie końcowym, co uniemożliwia zweryfikowanie wyjaśnień strony, iż sukienki miałyby zostać sprzedane pod pozycją "mix". Jak stanowi przepis § 28 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26.08.2003 r., spis z natury powinien zawierać co najmniej dane tam określone, w tym w szczególności szczegółowe określenie towaru, jednostkę miary oraz ilość stwierdzoną w czasie spisu. Niewątpliwie zatem ogólne określenie towaru jako "odzież mix" w remanencie końcowym narusza powyższy przepis, a twierdzenia strony, że w obrocie towarem stockowym i outletowym na porządku dziennym zakupuje się odzież opisaną jako "mix", oceny tej w żaden sposób nie może zmienić. W ocenie Sądu, dostrzegającego specyfikę działalności Skarżącej, jej argumentacja w tym zakresie nie może jednak stanowić uzasadnienia dla naruszenia przepisu § 28 ust. 2 powołanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26.08.2003 r. W szczególności jeśli Skarżąca dokonywała zakupu w taki sposób, trudno znaleźć racjonalne powody, dla których Skarżąca nie miałaby dokonać ich szczegółowego określenia w remanencie, skoro wymaga tego treść powołanego wyżej przepisu.

3.9. Skarżąca postawiła również w skardze zarzut, że jej zdaniem organy naruszyły przepisy art. 14 ust. 1 ustawy o PIT oraz § 19 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26.08.2003 r. poprzez zarzucenie jej naruszenia tych przepisów na podstawie samego twierdzenia wystąpienia większego od przychodu kosztu własnego sprzedaży tkanin w 2013 r. przy jednoczesnym odrzuceniu składanych przez nią wyjaśnień i dowolnej ocenie materiału dowodowego.

Sąd zauważa, że na stronie 5 uzasadnienia decyzji organu I instancji organ ten stwierdził, iż Skarżąca zaniżyła przychód o kwotę co najmniej 243.908,79 zł z tytułu niezaksięgowania całości przychodu ze sprzedaży towarów bowiem w wyniku analizy ilościowej stwierdzono brak w sprzedaży 110 sztuk żakietów i 359 sztuk sukienek, a ponadto w wyniku analizy ekonomicznej stwierdzono, że koszt własny sprzedaży tkanin przewyższa przychód z ich sprzedaży o kwotę 96.766,15 zł, co w ocenie organu narusza przepisy art. 14 ust. 1 ustawy o PIT oraz § 19 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26.08.2003 r., stanowiących według tego organu, iż za przychód z działalności gospodarczej uznaje się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po pomniejszeniu o podatek od towarów i usług.

Zdaniem Sądu ocena dokonana przez organ jest słuszna, a ponadto jest ona wynikiem prawidłowego przyjęcia, że u Skarżącej występowały wskazane przez organ braki ilościowe w zakresie sprzedaży towarów oraz prawidłowego przyjęcia występowania sprzeczności ekonomicznych polegających na tym, że koszt własny nabycia towarów przewyższał koszt ich sprzedaży a strona nie udokumentowała w pełni ich przeceny. Prawidłowość tę wykazał już Sąd powyżej, zwracając jednocześnie uwagę na brak dowolności oceny dokonywanej przez organy podatkowe oraz uwzględnienie przez te organy wyjaśnień Skarżącej.

W myśl przepisu art. 14 ust. 1 ustawy o PIT, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 tejże ustawy (tj. przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont, przy czym u podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Zgodnie z treścią § 19 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26.08.2003 r., zapisy w księdze dotyczące przychodów ze sprzedaży wyrobów, towarów handlowych i usług są dokonywane na podstawie wystawionych faktur, a w przypadku sprzedaży nieudokumentowanej fakturami — na podstawie wystawionego na koniec dnia dowodu wewnętrznego, w którym w jednej kwocie wykazana jest wartość tych przychodów za dany dzień, o ile nie jest prowadzona ewidencja sprzedaży lub ewidencja przy zastosowaniu kas rejestrujących. Jak stanowi przepis ust. 2 powołanego wyżej paragrafu, zapisów, o których mowa w ust. 1, dokonuje się jeden raz dziennie po zakończeniu dnia, nie później niż przed rozpoczęciem działalności w dniu następnym, z zastrzeżeniem § 20 ust. 2 i 3 oraz § 30 rozporządzenia.

W ocenie Sądu słusznie stwierdza organ I instancji, że z powyższych przepisów wynika ogólna zasada, iż za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane oraz, że stwierdzone u Skarżącej, opisane wyżej nieprawidłowości skutkują uznaniem, że Skarżąca nie uwzględniła w księdze podatkowej całości należnych kwot tytułem przychodu.

3.10. W ramach oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji Sąd zbadał również, czy prawidłowo przeprowadzone zostało oszacowanie przychodu Skarżącej za 2013 rok i nie dopatrzył się naruszenia prawa w tym zakresie. Skarżąca zarzucała, że organ I instancji zbyt pochopnie przystąpił do oszacowania jej przychodu za 2013 r., podczas gdy jej zdaniem powinien był poszukiwać danych uzupełniających niepełny materiał wynikający z księgi podatkowej. W oparciu o szeroko wskazane przez organy okoliczności sprawy, mając również na względzie przedstawione wyżej rozważania, Sąd uznał, że stanowisko Skarżącej nie zasługuje na podzielenie, a podjęcie decyzji przez organ o oszacowaniu jej przychodu za 2013 r. było słuszne. Prawidłowo zdaniem Sądu została również przeprowadzona czynność szacowania przychodu.

Zgodnie z treścią przepisu art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli: 1) brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub 2) dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub 3) podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania. Zasadnie zdaniem Sądu stwierdził organ II instancji, że właściwą podstawą prawną oszacowania przychodu Skarżącej za 2013 r. był przepis art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej oraz, że wskazanie przez organ I instancji jako podstawy prawnej art. 23 § 1 pkt 1 nie miało wpływu na wynik sprawy, skoro w istocie dane, które wynikały z podatkowej księgi przychodów i rozchodów Skarżącej, jak to wyżej wskazano, nie zawierały wystarczających danych do ustalenia przychodu za badany rok i zaszła podstawa do oszacowania tego przychodu.

W ocenie Sądu nie można zgodzić się ze Skarżącą odnośnie istnienia konieczności poszukiwania w niniejszej sprawie przez organ danych pozwalających na ustalenie przychodu i odstąpienie od jego szacowania. Przyczyny odstąpienia od szacowania podstawy opodatkowania zostały wskazane w art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, z którego wynika, że organ podatkowy, mimo istnienia podstaw do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania opisanych w § 1 tego artykułu, odstąpi od szacowania jeżeli: 1) pomimo braku ksiąg podatkowych dowody uzyskane w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania; 2) dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Mając na względzie treść powyższego przepisu, Sąd uznał, iż organy prawidłowo uznały, że nie zaszły podstawy do odejścia od określenia podstawy opodatkowania w tym trybie, w szczególności w ocenie Sądu brak było dowodów pozwalających na określenie podstawy opodatkowania, a ów brak był wynikiem zaniedbań Skarżącej w zakresie prawidłowego dokumentowania zdarzeń gospodarczych.

Jak stanowi z kolei przepis art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, podstawę opodatkowania określa się w drodze oszacowania, stosując w szczególności metody określone w pkt 1-6 tego paragrafu, natomiast w myśl § 5 omawianego artykułu, określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania, a organ podatkowy, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, uzasadnia wybór metody oszacowania.

Jak podkreśla się w orzecznictwie sądów administracyjnych, z powyższych regulacji wynika, że szacowanie sprowadza się do tego, że organ podatkowy może w sposób zastępczy ustalić podstawę opodatkowania, posługując się metodami określonymi w art. 23 Ordynacji podatkowej, jednak w konstrukcji tej nie chodzi o oszacowanie pieniężne wartości opodatkowanych, czyli ustalenie wartości, ale ogólnie rzecz ujmując o wyważenie ilości faktów miarodajnych dla ustalenia podstawy opodatkowania (wyrok NSA z 05.11.2015 r., sygn. akt II FSK 1553/15, dostępny w bazie orzeczeń na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 13.03.2013 r. (sygn. akt II FSK 1434/11, dostępnym również na stronie jak wyżej), z regulacji tych nie wynika, że oszacowanie powinno zakończyć się określeniem rzeczywistej wysokości podstawy opodatkowania, co byłoby zresztą wytyczną nierealną do wykonania. Szacowanie podstawy opodatkowania powinno być oparte na w miarę realnych założeniach i dokonywane przy uwzględnieniu logicznych metod rozumowania. Za utrwalony również należy uznać pogląd, że to do organu należy wybór metody szacowania podstawy opodatkowania, a sąd dokonując kontroli takiej decyzji ogranicza się do sprawdzenia, czy wybór metody nie był dowolny i nie doprowadził do ustaleń sprzecznych z logiką i zasadami doświadczenia życiowego (wyrok NSA z dnia 8 marca 2012 r., II FSK 1540/11, dostępny w bazie orzeczeń na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

W sprawie organ zastosował indywidualną metodę, która polegała na szacowaniu podstawy opodatkowania w inny sposób niż wskazany w przepisie art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, zmierzający do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej tj. w ten sposób, że do kosztu własnego sprzedaży wszystkich towarów pomniejszonego o dokonaną przecenę towaru uwzględnioną w remanencie początkowym doliczono średnią marżę zeznaną przez Skarżącą (15%), w wyniku czego uzyskano przychód ze sprzedaży odzieży nieprzecenionej, a następnie zsumowano go z przychodem uzyskanym ze sprzedaży odzieży przecenionej z remanentu początkowego. W ocenie Sądu, organ słusznie dokonał wyboru powyższej metody, uwzględniając tym samym rodzaj i specyfikę prowadzonej przez Skarżącą działalności oraz jej wyjaśnienia w przedmiocie stosowanej marży i dokonanej przeceny odzieży z remanentu początkowego. Organ uzasadnił zarazem w sposób czytelny, dlaczego nie mogły znaleźć zastosowania metody, o których mowa w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. Przyjęta metoda, zdaniem Sądu, nie była dowolna i nie doprowadziła do ustaleń niezgodnych z zasadami logiki oraz doświadczenia życiowego. Skarżąca nie kwestionowała zresztą w skardze zasadności przyjęcia przez organ takiej a nie innej metody szacowania przychodu.

3.11. Sąd podziela również stanowisko organów podatkowych odnośnie uznania za nierzetelną księgi podatkowej Skarżącej za 2013 r. w zakresie kosztów uzyskania przychodu ze względu na ich zawyżenie o wydatki, które zdaniem organów nie stanowią kosztów. Biorąc pod uwagę, że Skarżąca kwestionowała jedynie obniżenie przez organy podatkowe kwoty kosztów uzyskania przychodu o kwotę wydatków na zakup paliwa za granicą w kwocie 15.659,69 zł, Sąd uznał za prawidłowe stwierdzenie organów, że Skarżąca nie wykazała, iż wydatki na paliwo miałyby zostały poniesione w celu uzyskania przychodu. Zdaniem Sądu rację ma przy tym Skarżąca gdy twierdzi, że co do zasady brak prawidłowego udokumentowania wydatków (w tym przypadku po myśli § 14 ust. 4 i 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26.08.2003 r. poprzez brak wskazania na odwrocie paragonów nazwy i adresu nabywcy, czego Skarżąca nie kwestionowała) nie stanowi decydującej przesłanki odmowy uznania ich za koszt uzyskania przychodów. Chodzi bowiem o ich faktyczne poniesienie w celu uzyskania przychodu i jak słusznie wskazuje Skarżąca – chodzi o sytuację, kiedy wydatek został poniesiony w tym celu ponad wszelką wątpliwość. Zgodnie bowiem z treścią przepisu art. 22 ust. 1 ustawy o PIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy. Zbieżną argumentację w tym zakresie przedstawił zresztą organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W ocenie Sądu słusznie jednak wskazał organ odwoławczy, że wątpliwości takie istnieją i że Skarżąca w sposób dostateczny nie wyjaśniła tych wątpliwości a jej wyjaśnienia wskazały wręcz na istnienie nieprawidłowości w tym zakresie. Należy przy tym zgodzić się z argumentacją organu odwoławczego, że to na Skarżącej spoczywa ciężar wykazania, że wadliwie udokumentowany wydatek został poniesiony w celu uzyskania przychodu.

Sąd nie dopatrzył się przy tym aby wskazane przez organ odwoławczy naruszenie przez organ I instancji przepisów art. 122 oraz art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nie zwrócenie się do strony o złożenie wyjaśnień w sytuacji braku prawidłowego udokumentowania omawianych wydatków, miałoby mieć wpływ na wynik sprawy i podzielił argumentację organu odwoławczego zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że uchybienie to zostało konwalidowane przez ten organ poprzez wezwanie Skarżącej do złożenia przedmiotowych, szczegółowych wyjaśnień. Organ odwoławczy słusznie wskazał przy tym, że Skarżąca wezwana przez ten organ nie podała jednak istotnych informacji dotyczących zakupu paliwa za granicą (kto dokonywał zakupów, do jakich samochodów i kto ponosił wydatki z tego tytułu), ani nie przedłożyła żadnych innych dowodów w tym zakresie, a jej wyjaśnienia wykazały dalsze nieprawidłowości (np. zakup paliwa w grudniu 2013 r. nie wiązał się z żadnymi zakupami Skarżącej za granicą w tymże miesiącu, część wydatków deklarowanych jako koszty uzyskania przychodu stanowiły zakupy prywatne). Wbrew stanowisku Skarżącej, organ odwoławczy ustosunkował się i należycie rozważył kwestię, czy przedmiotowe wydatki na zakup paliwa za granicą, mimo braku ich prawidłowego udokumentowania, poniesione zostały przez Skarżącą w celu uzyskania przychodu, co wynika z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Wyrażona w powyższym zakresie odmienna ocena niż przedstawiona przez Skarżącą, nie może sama z siebie przesądzić o dokonaniu naruszenia prawa, ponieważ oparta ona została na prawidłowych przesłankach.

Wobec powyższego Sąd uznał, że zasadnie dokonały organy zmniejszenia kosztów uzyskania przychodu deklarowanych przez Skarżącą o kwotę zakwestionowanych wydatków (co dotyczy również pozostałych wydatków poza zakupami paliwa za granicą, co do których Skarżąca nie zgłaszała w skardze zastrzeżeń odnośnie stanowiska organów podatkowych, a które w opinii Sądu zasadnie organy zakwestionowały).

3.12. W tym stanie rzeczy Sąd nie znalazł podstaw do zakwestionowania prawidłowości zaskarżonej decyzji, a tym samym do jej uchylenia. Jednocześnie biorąc pod uwagę, że Skarżąca domagała się w skardze stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji, Sąd stwierdził, że Skarżąca nie przedstawiła żadnej argumentacji mającej przemawiać za stwierdzeniem nieważności tej decyzji z którejkolwiek z przyczyn określonych w przepisie art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, a ponadto Sąd i tak nie znalazł podstaw do zastosowania tego przepisu, w szczególności z uwagi na uznanie zaskarżonej decyzji za odpowiadającą prawu, z przyczyn wskazanych w uzasadnieniu wyroku.

3.13. Z tych też względów Sąd, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę jako nieuzasadnioną oddalił.