Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1554/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-07-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 18 par. 1 pkt 4, 5 i 6a, art. 183 par. 1 pkt 4, art. 141 par. 4, art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 10 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2002 nr 155 poz 1287
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców.
article: art. 122, art. 124, art. 127, art. 187, art. 188, art. 191, art. 210 par. 1 pkt 4-6, art. 240 par. 1 pkt 5
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA del. Dariusz Kurkiewicz, Protokolant Alina Buwaj, po rozpoznaniu w dniu 16 lipca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 13 lutego 2013 r., sygn. akt I SA/Ol 665/12 w sprawie ze skargi A. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia 30 sierpnia 2012 r., nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania, ostatecznej decyzji umarzającej postępowanie restrukturyzacyjne 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę A. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania, ostatecznej decyzji umarzającej postępowanie restrukturyzacyjne.

Stan sprawy Sąd przestawił w sposób następujący:

Pismem z dnia 27 lutego 2012 r. skarżący wystąpił z wnioskiem o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia 17 września 2004 r., na mocy której utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia 22 czerwca 2004 r. umarzającą wszczęte na wniosek skarżącego postępowanie restrukturyzacyjne, obejmujące jego zaległości w podatku od towarów i usług za październik 2001 r. w kwocie 2.547,27 zł oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 r. w kwocie 284.303,39 zł. Jako podstawę prawną wznowienia postępowania wskazał art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: O.p.). Podniósł, że podstawą wydania decyzji z dnia 17 września 2004 r. były rozliczenia ze Skarbem Państwa, które w dniu wydania tej decyzji przedstawiały się inaczej, niż w okresie późniejszym, na dowód czego przedstawił wyrok Sąd Rejonowego w O. z dnia 24 listopada 2008 r. ([...]), którym zasądzono od Skarbu Państwa na jego rzecz równowartość środków pieniężnych, które niesłusznie od niego pobrano w toku postępowania egzekucyjnego, prowadzonego w 1998 r. W dniu wydania decyzji ostatecznej istniały zatem okoliczności istotne dla sprawy, a pominięte przez organ orzekający w sprawie.

Postanowieniem z dnia 19 marca 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Olsztynie wznowił postępowanie, po czym decyzją z dnia 4 lipca 2012 r. odmówił uchylenia własnej decyzji ostatecznej z dnia 17 września 2004 r., wskazując, że stanowiący formalną podstawę wznowienia postępowania wyrok Sądu Rejonowego w O., chociaż przedstawia nowe okoliczności dotyczące wierzytelności pobranych od skarżącego w postępowaniu egzekucyjnym, jednak nie ma wpływu na odmienne rozstrzygnięcie i nie wywołuje konieczności uchylenia lub zmiany ostatecznej decyzji o umorzeniu postępowania restrukturyzacyjnego. Skarżący i tak nie spełniła warunku restrukturyzacji, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców (Dz. U. Nr 155, poz. 1287 ze zm., dalej: ustawa restrukturyzacyjna), gdyż posiadał zaległości wymienione w art. 6 tej ustawy, nieobjęte restrukturyzacją i należące do właściwości organu restrukturyzacyjnego.

W wyniku rozpoznania odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Olsztynie decyzją z dnia 30 sierpnia 2012 r. utrzymał w mocy własną decyzję wydaną w pierwszej instancji, argumentując, że skutek prawny istotności dla sprawy nie mógł być wywołany wyrokiem Sądu Rejonowego w O., ponieważ wyrokiem tym zasądzono od Skarbu Państwa na rzecz skarżącego kwotę 34.891,17 zł, która stanowiła należność główną, natomiast odsetki ustawowe naliczone zostały od dnia 14 sierpnia 2001 r. do dnia 14 stycznia 2009 r. i wyniosły 35.856,40 zł. Zatem środki, którymi skarżący mógł ewentualnie dysponować w dniu wydania decyzji ostatecznej, nie spowodowałyby korzystnego dla niego rozstrzygnięcia restrukturyzacyjnego, ponieważ nie pokryłyby jego zaległości w całości, lecz tylko w części. Zasądzonymi odsetkami skarżący mógł bowiem dysponować dopiero w dniu 14 stycznia 2009 r., kiedy przelano je na rachunek organu egzekucyjnego, a nie na dzień wydania decyzji o zakończeniu restrukturyzacji. W związku z powyższym wskazana okoliczność, chociaż jest nowa w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p., nie ma jednak cechy istotności.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skarżący zarzucił naruszenie art. 120, art. 121, art. 122, art. 124 w zw. z 191, art. 187 § 1, art. 213 § 1 i art. 240 § 1 pkt 5 O.p., zarzucając, że stan faktyczny był istotnie inny od stwierdzonego w dacie wydania decyzji; ponadto wytknął sprzeczności w decyzji pierwszo- i drugoinstancyjnej przez dokonanie odmiennej oceny materiału dowodowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a) za nieuzasadnione uznał zarówno zarzuty o naruszeniu zasad postępowania podatkowego, jak i norm regulujących postępowanie wznowione. Wniosek o istotności wyroku Sądu Rejonowego w O. skarżący wywodzi z własnego wyliczenia, że na dzień wydania decyzji o umorzeniu postępowania restrukturyzacyjnego Skarb Państwa dysponował nienależnie pobraną od niego kwotą w wysokości 111.155,10 zł wraz z odsetkami, podczas gdy jego zaległości podatkowe wyniosły łącznie z odsetkami 106.984,19 zł. Tymczasem w zaskarżonej decyzji organ podatkowy zasadnie uznał, że środki, którymi ewentualnie skarżący mógł dysponować w dniu wydania decyzji ostatecznej, nie spowodowałyby korzystnego dla niego rozstrzygnięcia, ponieważ nie pokryłyby zaległości w całości, lecz tylko w części, a to było niewystarczające dla kontynuowania postępowania restrukturyzacyjnego. Ponadto, skoro skarżący po raz pierwszy zgłosił roszczenie z tytułu pobranej w postępowaniu egzekucyjnym kwoty w dniu 13 sierpnia 2001 r. (po trzech latach od jej pobrania), to organ podatkowy najwcześniej w tym dniu mógł posiąść wiedzę o tym, że w istocie wyegzekwowana kwota była wierzytelnością skarżącego, a nie spółki, której był wspólnikiem. Gdyby zatem od tej chwili roszczenie zostało prawidłowo zakwalifikowane zarówno przez skarżącego, jak i przez organy podatkowe, jako roszczenie cywilnoprawne z tytułu bezpodstawnego wzbogacenia (świadczenia nienależnego), to zwracana skarżącemu kwota i tak byłaby zajęta na poczet istniejących w tym czasie jego zaległości. Zatem skutkiem zwrotu zasądzonej później kwoty byłoby prawdopodobnie tylko zmniejszenie istniejących zaległości skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 r. i w rezultacie postępowaniem restrukturyzacyjnym objęta byłaby niższa kwota. We wznowionym postępowaniu niedopuszczalne jest podważanie ustaleń faktycznych i ich kwalifikacji prawnej dokonanej w decyzji ostatecznej, jeżeli podstawy wynikające z art. 240 § 1 O.p. ustaleń tych nie dotyczą.

W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego wyroku skarżący wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucił naruszenie:

- art. 183 § 2 pkt 4 w związku z art. 18 § 1 pkt 4, 5 i 6a P.p.s.a. przez rozpoznanie sprawy przez sędziego WSA Wiesławę Pierechod, która jako były radca prawny organu podlegała wyłączeniu od orzekania z mocy ustawy, bowiem była pełnomocnikiem Dyrektora Izby Skarbowej w sprawie wymiaru podatku dochodowego od osób fizycznych za 1996 r. w postępowaniu przed NSA, którego skutki pozostają w ścisłym związku z niniejszym postępowaniem, a także przez rozpoznanie sprawy przez sędziego Tadeusza Piskozuba, który był przewodniczącym i sprawozdawcą składu sędziowskiego w sprawie o sygn. akt I SA/Ol 611/09, dotyczącej stwierdzenia nieważności skarżonej decyzji, co skutkuje nieważnością postępowania;

- art. 145 § 1 lit. c P.p.s.a. przez nieuwzględnienie skargi w wyniku pominięcia naruszenia przepisów postępowania podatkowego, a to art. 187, art. 188 i art. 191 O.p., wskutek czego naruszono art. 240 § 1 pkt 5 O.p. przez nieprzeprowadzenie postępowania podatkowego w celu wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych będących podstawą wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p., co doprowadziło do błędnego ustalenia, że nie występują przesłanki do wznowienia postępowania, uzasadnienie decyzji w sposób naruszający art. 210 § 1 pkt 6 O.p. wobec faktu, iż nie wyjaśnia ono skutków materialnych i prawnych wyroku z dnia 24 listopada 2008 r. w dacie wydania skarżonej decyzji oraz art. 210 § 1 pkt 4 O.p. wobec faktu, iż decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 30 sierpnia 2012 r. nie zawiera podstawy prawnej, w oparciu o którą dokonano oceny istotności ujawnionych, nowych okoliczności faktycznych w sprawie;

- art. 141 § 4 P.p.s.a. przez pominięcie w uzasadnieniu wyroku wyjaśnienia podstawy prawnej wyroku z przytoczeniem stosownych przepisów prawa, bowiem powołanie się na art. 151 P.p.s.a. nie jest wystarczającym wyjaśnieniem podstawy prawnej oddalenia skargi; pominięcie w uzasadnieniu wyroku istotnych motywów rozstrzygnięcia co do zarzutów skargi dotyczących naruszenia przez organ przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik postępowania odwoławczego – art. 122, art. 124, art. 187 i art. 191 O.p.; pominięcie w uzasadnieniu wyroku istotnych motywów rozstrzygnięcia, wyjaśniających, dlaczego w niniejszej sprawie dowody przedstawione przez stronę nie posiadają waloru "istotności dla sprawy" oraz przyjęcie błędnych ustaleń dotyczących badanych dowodów w sprawie; pominięcie w uzasadnieniu wyroku istotnych motywów rozstrzygnięcia, wyjaśniających, czy organ badając stan faktyczny sprawy ustalił skutki materialnoprawne wyroku z dna 24 listopada 2008 r. w dacie wydania skarżonej decyzji o umorzeniu restrukturyzacji – co skutkuje niemożnością ustalenia przyczyn oddalenia skargi na decyzję z dnia 30 sierpnia 2012 r. i nie pozwala na kontrolę instancyjną motywów i podstaw prawnych zaskarżonego wyroku.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jako dodatkową podstawę kasacyjną powołano art. 145 § 1 P.p.s.a. w związku art. 127 O.p.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Olsztynie wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. W niniejszej sprawie najdalej idącym zarzutem postawionym przez skarżącego jest właśnie zarzut wystąpienia przesłanki nieważności postępowania wymienionej w art. 183 § 1 pkt 4 w związku z naruszeniem art. 18 § 1 pkt 4 i 5 oraz 6a P.p.s.a., a zatem jego rozpoznanie powinno nastąpić w pierwszej kolejności.

Nieważności postępowania w niniejszej sprawie skarżący upatruje w wydaniu wyroku przez Wojewódzki Sąd Administracyjny z udziałem sędziów podlegających wyłączeniu z mocy prawa. Tymczasem okoliczność, że w składzie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego orzekała sędzia, która uprzednio wykonywała zawód radcy prawnego w Izbie Skarbowej w Olsztynie i reprezentowała ten organ w postępowaniu sądowoadministracyjnym w sprawie wymiaru podatku dochodowego od osób fizycznych za 1996 r., w żadnym stopniu nie uzasadnia tezy o wystąpieniu którejkolwiek z wymienionych przez skarżącego przesłanek wyłączenia sędziego z mocy ustawy. Wymieniony sędzia wbrew twierdzeniom skarżącego nie występował jako radca prawny "na uprzednim etapie postępowania", lecz w zupełnie innym postępowaniu, toczącym się w przedmiocie wymiaru podatku dochodowego. Aktualnie toczące się postępowanie dotyczy natomiast sądowej kontroli decyzji wydanej w wyniku wznowienia postępowania w sprawie zakończonej ostateczną decyzją umarzającą postępowanie restrukturyzacyjne. Przyczyna wyłączenia sędziego z mocy ustawy, wskazana w art. 18 § 1 pkt 4 P.p.s.a. (sędzia był lub jest jeszcze pełnomocnikiem jednej ze stron) musiałaby (w świetle § 1 wskazanego artykułu) zaistnieć na gruncie niniejszej sprawy w znaczeniu materialnoprawnym, to jest w zakresie stosunku administracyjnoprawnego, skonkretyzowanego w decyzji zaskarżonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie. Innymi słowy, wskazany sędzia musiałby wcześniej być pełnomocnikiem strony przeciwnej w sprawie wznowienia postępowania restrukturyzacyjnego. Analogiczne uwagi odnieść należy do przesłanki wyłączenia sędziego (z mocy ustawy), wymienionej w art. 18 § 1 pkt 5 P.p.s.a. (sędzia świadczył usługi prawne na rzecz jednej ze stron lub jakiekolwiek inne usługi związane ze sprawą), z tym zastrzeżeniem, że unormowanie to obejmuje tylko takie sytuacje, gdy dana osoba nie pełni roli pełnomocnika procesowego, a zatem sędzia musiałby wcześniej świadczyć na etapie postępowania administracyjnego bądź sądowego w tej sprawie usługi prawne w charakterze pracownika organu (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 grudnia 2008 r., I FSK 1570/08). Taka okoliczność w niniejszej sprawie niewątpliwie nie wystąpiła.

Nie znajduje również potwierdzenia przesłanka wyłączenia z art. 18 § 1 pkt 6a P.p.s.a. odnosząca się do drugiego sędziego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, który uprzednio brał udział w wydaniu wyroku w sprawie o sygn. akt I SA/Ol 611/09 w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w sprawie umorzenia postępowania restrukturyzacyjnego. Na podstawie art. 18 § 1 pkt 6a P.p.s.a. sędzia jest bowiem wyłączony z mocy ustawy w sprawach dotyczących skargi na decyzję albo postanowienie, jeżeli w prowadzonym wcześniej postępowaniu w sprawie brał udział w wydaniu wyroku lub postanowienia kończącego postępowanie w sprawie. Dla wskazania zakresu wyłączenia podstawowym czynnikiem jest ustalenie zakresu pojęcia "sprawy", o której mowa w analizowanym przepisie, w jej znaczeniu materialnym. Tożsamość spraw w znaczeniu materialnym występuje wówczas, gdy zachodzi tożsamość skonkretyzowanego w decyzji administracyjnej stosunku prawnego, a więc identyczność podmiotów, identyczność przedmiotu tego stosunku oraz identyczność obu jego podstaw – faktycznej i prawnej (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 maja 2012 r., II GSK 2244/11; z dnia 25 marca 2015 r., I GSK 415/13 oraz postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 czerwca 2014 r., II GSK 1356/14). Mając na względzie powyższe nie może budzić wątpliwości, że nie zachodzi tożsamość spraw w znaczeniu materialnoprawnym pomiędzy postępowaniem prowadzonym w sprawie objętej niniejszą skargą kasacyjną i postępowaniem prowadzonym pod sygnaturą akt I SA/Ol 611/09 - zakończonym (prawomocnym) wyrokiem z dnia 22 października 2009 r. Postępowania te dotyczą kontroli legalności rozstrzygnięć wydanych w stosunku do tożsamego podmiotu jednakże dotyczą różnych przedmiotów – niniejsza sprawa wznowienia postępowania, zaś sprawa o sygn. akt I SA/Ol 611/09 stwierdzenia nieważności postępowania. Postępowania toczące się w obu sprawach wszczęte zostały odrębnymi wnioskami i zainicjowały dwa samodzielne tryby nadzwyczajne wzruszenia ostatecznych decyzji – postępowanie wznowieniowe oraz postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji, zatem wbrew twierdzeniom skarżącego nie jest to jedna, ta sama, sprawa.

W tym stanie rzeczy uznać należało, że wymienieni w skardze kasacyjnej sędziowie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie nie podlegali wyłączeniu z mocy prawa na podstawie art. 18 § 1 pkt 4,5 oraz 6a P.p.s.a., a zatem nie wystąpiła określona w art. 183 § 2 pkt 4 P.p.s.a. przesłanka nieważności postępowania przed tym sądem. Na marginesie Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że dziwi formułowanie takiego zarzutu przez radcę prawnego, obowiązanego do świadczenia fachowej pomocy prawnej, co nie zawsze oznacza uleganie sugestiom mocodawcy.

Przechodząc do analizy zarzutów naruszenia przepisów postępowania, a w pierwszej kolejności zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., zauważyć trzeba, że wadliwość uzasadnienia może stanowić usprawiedliwioną podstawę kasacyjną naruszenia przepisów postępowania, gdy jest ono tak skonstruowane, że nie pozwala na kasacyjną kontrolę orzeczenia (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 28 września 2009 r., I OSK 1605/09, z dnia 27 października 2010 r., II GSK 900/09, z dnia 5 listopada 2010 r., II OSK 1713/10, z dnia 30 listopada 2012 r., II FSK 745/11), względnie, gdy sąd nie zajmie stanowiska odnośnie prawidłowości poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09). Uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada jednak w pełni wymogom określonym w art. 141 § 4 P.p.s.a., a jego kontrola instancyjna – wbrew wywodom skarżącego – nie nastręcza żadnych problemów. Sąd nie ma przy tym obowiązku odnosić się do każdego twierdzenia strony, zawartego w skardze i w pozostałych pismach procesowych (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 czerwca 2013 r., II OSK 1217/13). Obowiązkiem sądu jest natomiast odniesienie się do tych tylko elementów, które są istotne z punktu widzenia rozstrzygnięcia sprawy, aby nie czynić wywodu nadmiernie rozbudowanym, a przez to nieczytelnym (T. Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, (red.) T. Woś, Warszawa 2011, s. 649 i powołane tam orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego). Te elementy uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera, a wywód jest logiczny i czytelny. Zasadnie Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że wyrok Sądu Rejonowego w Olsztynie co prawda ujawnia nowe okoliczności, nieznane organowi podatkowemu (restrukturyzacyjnemu) w dniu wydania decyzji, jednakże okoliczności te nie mają cechy istotności dla sprawy. Wbrew twierdzeniom skarżącego Wojewódzki Sąd Administracyjny przeprowadził szczegółową analizę skutków materialnoprawnych wyroku sądu powszechnego, jakie wspomniany organ wywiódł z tej nowej okoliczności (o czym niżej), wzbogacając je dodatkowo o własne spostrzeżenia.

Odnosząc się do powiązanego z art. 141 § 4 P.p.s.a. zarzutu naruszenia art. 151 P.p.s.a. przez pominięcie w uzasadnieniu wyroku wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, wskazać należy, że art. 151 P.p.s.a. jest przepisem wynikowym, co oznacza, że warunkiem jego zastosowania jest spełnienie hipotezy w postaci niestwierdzenia przez sąd administracyjny naruszeń prawa przez organ administracji publicznej. Naruszenie tego przepisu jest zawsze następstwem naruszenia innych przepisów i nie może być samoistną podstawą skargi kasacyjnej – poza hipotetycznym przypadkiem, gdyby sąd stwierdził, że do naruszenia prawa doszło, ale mimo tego przepis ten zastosował. Tymczasem w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w sposób syntetyczny przedstawił argumenty, które przemawiały za przyjęciem prawidłowości kontrolowanej decyzji, a tym samym za oddaleniem skargi; zarzut naruszenia art. 141 § 4 w związku z art. 151 P.p.s.a. nie jest więc uzasadniony. Dodatkowo należy zwrócić uwagę, że skarżący uzasadniając wskazany zarzut popadł w sprzeczność, twierdząc z jednej strony, że powołanie się na art. 151 P.p.s.a. nie jest wystarczającym wyjaśnieniem podstawy prawnej oddalenia skargi (s. 3), zaś z drugiej - iż "brak wskazania podstawy prawnej rozstrzygnięcia pociąga za sobą niemożność skontrolowania zasadności rozstrzygnięcia sądu" (s. 6).

W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 w P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 124, art. 187 i art. 191 O.p. wskazać należy, że dostateczności uzasadnienia nie można mylić z siłą jego przekonywania i trafnością wskazanych w nim argumentów (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 lutego 2013 r., II FSK 1133/11). Celem uzasadnienia jest wprawdzie przekonanie stron postępowania o trafności rozstrzygnięcia, jednakże ewentualna wadliwość argumentacji bądź prezentowanie przez stronę innego poglądu, niż wskazany w uzasadnieniu, nie stanowi koniecznie o naruszeniu przez sąd art. 141 § 4 P.p.s.a. Z punktu widzenia argumentacji przytoczonej w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, która stała u podstaw rozstrzygnięcia, szczegółowe odniesienie się do wskazanych w skardze kasacyjnych artykułów (tj. art. 122, art. 124, art. 187 i art. 191 O.p.) nie było potrzebne do uczynienia zadość wymogowi, jaki przewiduje art. 141 § 4 P.p.s.a. Na marginesie jedynie Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, iż postępowanie wywołane wnioskiem o wznowienie postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. – z uwagi na fakt, że należy do trybu nadzwyczajnego – przeprowadzane jest w zawężonych granicach, co oznacza w szczególności, że jego przedmiotem nie jest ponowne rozpoznanie sprawy i ponowne budowanie podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, a tylko zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności, wymienione w art. 240 § 1 O.p.

Za nieuzasadniony uznać także należało powiązany z art. 145 § 1 lit. c P.p.s.a. zarzut naruszenia art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Stosownie do treści wskazanego przepisu, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji, nieznane organowi, który wydał decyzję. Nowe okoliczności lub dowody stanowią więc podstawę wznowienia postępowania, jeżeli spełniają łącznie następujące cechy: (1) są nowe, (2) istniały w dniu wydania decyzji, (3) są istotne dla sprawy, (4) nie były znane organowi, który wydał decyzję (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Tom II, Toruń 2007 r., s. 543). W braku jednej z wymienionych cech tych okoliczności czy dowodów, nie można uznać, by zaistniała przesłanka do wznowienia określona we wskazanym przepisie. Wyjaśnić należy, że "nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody" to zarówno okoliczności faktyczne lub dowody nowo odkryte, jak również po raz pierwszy zgłoszone przez stronę.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie budzi wątpliwości prawidłowość stanowiska Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie i organu podatkowego o wystąpieniu w niniejszej sprawie nowej okoliczności w postaci faktu pobrania w toku postępowania egzekucyjnego, prowadzonego w 1998 r. wobec innego podmiotu, wierzytelności należnych skarżącemu. Okoliczność ta wywiedziona została prawidłowo z przedstawionego przez stronę wyroku Sądu Rejonowego w Olsztynie. Wyrok ten nie mógł jednak stanowić przesłanki wznowienia postępowania jako nowy dowód, bowiem nie istniał w dniu wydania decyzji ostatecznej o umorzeniu postępowania restrukturyzacyjnego. Niewątpliwie jednak ujawnia nowe okoliczności faktyczne, istniejące, lecz nieznane organowi w dniu wydania decyzji. Dla wystąpienia podstawy wznowienia z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. konieczne było jednak spełnienie także przesłanki "istotności dla sprawy". Okoliczności faktyczne są dla sprawy istotne, jeżeli dotyczą przedmiotu tej sprawy i mają znaczenie prawne, a więc mają w konsekwencji wpływ na zmianę treści decyzji w kwestiach zasadniczych. Jak słusznie zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny, przedstawione przez skarżącego nowe okoliczności nie mogły mieć istotnego wpływu na zmianę ostatecznej decyzji. Skoro bowiem wspomnianym wyrokiem zasądzono od Skarbu Państwa na rzecz skarżącego kwotę 34.891,17 zł wraz z odsetkami ustawowymi od dnia 14 sierpnia 2001 r., a zaległość skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 r. wynosiła 284.303,39 zł, to okoliczności tej nie można uznać za istotną dla sprawy. Niewątpliwie bowiem środki, którymi ewentualnie skarżący mógł dysponować w dniu wydania decyzji ostatecznej, nie spowodowałyby korzystnego dla niego rozstrzygnięcia, ponieważ nie pokryłyby one w całości jego zaległości publicznoprawnych, o jakich mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o restrukturyzacji.

W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 187, art. 188 i art. 191, a także art. 210 § 1 pkt 4 i 6 O.p., w pierwszej kolejności stwierdzić należy, że skarżący pominął, iż art. 187 P.p.s.a. składa się z kilku jednostek redakcyjnych (trzech paragrafów) i zaniechał wskazania, naruszenia którego konkretnie przepisu dopuścił się Wojewódzki Sąd Administracyjny. Niezależnie od tego przeprowadzone w sprawie postępowanie nie naruszało w żaden sposób wskazanych w art. 187, art. 188 oraz art. 191 O.p. reguł postępowania dowodowego, a wydana w jego toku decyzja spełniała wymogi, o których mowa w art. 210 § 1 pkt 4 i 6 O.p. W tym miejscu raz jeszcze podkreślić należy, że celem postępowania wznowieniowego nie jest ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności, ściśle wyliczone w art. 240 § 1 O.p. (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 grudnia 2013 r., II FSK 300/12), a za niedopuszczalne uznać należy wykorzystanie postępowania wznowieniowego do pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej, wydanej w postępowaniu zwykłym, bowiem postępowanie wznowieniowe nie jest kontynuacją postępowania zwykłego (por. S. Presnarowicz, Komentarz do art. 240 ustawy - Ordynacja podatkowa, J. Brolik, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz., LEX 2013). Z tych względów charakterystyczną cechą sądowej kontroli decyzji wydanej w trybie nadzwyczajnym, w tym po wznowieniu postępowania, jest to, że ulega istotnemu ograniczeniu zakres okoliczności faktycznych i prawnych, ocenianych (badanych) przez sąd administracyjny, w porównaniu do przedmiotu takiej analizy w sytuacji kontroli decyzji merytorycznej, wydanej w trybie zwykłym. Zauważyć przy tym należy, że choć skarżący kwestionuje poprawność przeprowadzonego postępowania dowodowego, jednak nie wskazuje, jakie dalsze dowody należałoby przeprowadzić lub jakie braki w zebranym materialne dowodowym uniemożliwiły ocenę istotności dla sprawy ujawnionej nowej okoliczności faktycznej. Ponadto decyzja zaskarżona do sądu administracyjnego – wbrew twierdzeniom skarżącego – zawiera prawidłowo wskazaną podstawę prawną rozstrzygnięcia, a także uzasadnienie faktyczne i prawne.. To, że skarżący nie zgadza się z zawartym w niej rozstrzygnięciem i prezentuje odmienną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie może stanowić skutecznej podstawy zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 210 § 1 pkt 4 i 6 O.p.

Całkowicie chybiony jest także podniesiony jedynie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 145 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 127 O.p. Naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania skarżący upatruje w rozpoznaniu sprawy przez organ odwoławczy wyłącznie w zakresie oceny działań organu pierwszej instancji, braku przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i merytorycznego rozpoznania sprawy. Odnosząc się do tego zarzutu podkreślić należy, że zakres postępowania wznowieniowego nie pokrywa się z zakresem "zwykłego" postępowania odwoławczego. W każdym z postępowań szczególnych, nadzwyczajnych, mających doprowadzić do zmiany bądź wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji ostatecznej, rozstrzygający sprawę organ działa w ramach zakreślonych przepisami regulującymi te szczególne tryby postępowania. Zasada dwuinstancyjnego postępowania podatkowego, znajdująca swe umocowanie w art. 127 O.p., nie może być przy tym postrzegana jako nakaz powtarzania tych samych czynności i dowodów przez organ rozstrzygający w obydwu instancjach, zwłaszcza, jeżeli jest to ten sam organ. Dla jej realizacji konieczne jest, by rozstrzygnięcia w obydwu instancjach zostały poprzedzone przeprowadzeniem za każdym razem postępowania umożliwiającego osiągnięcie celów, dla których postępowanie to jest prowadzone (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 12 listopada 1992 r.; V SA 721/92, z dnia 24 czerwca 2014 r., II FSK 218/14). Postępowanie w niniejszej sprawie, toczące się w zakresie ustalenia istnienia przesłanek wznowienia postępowania zawężone było jedynie do oceny tych okoliczności, które mogły mieć wpływ na zmianę decyzji ostatecznej w związku z zaistnieniem przesłanki, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

W konkluzji Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że żaden z postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów nie okazał się uzasadniony. Prowadzi to do uznania skargi kasacyjnej za pozbawioną usprawiedliwionych podstaw i w konsekwencji do jej oddalenia na podstawie art. 184 P.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490).