Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 704/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2018-11-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 240 par. 1 pkt 4, art. 150
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędziowie: Sędzia WSA Jarosław Szulc (spr.) Sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka Protokolant: Referent- stażysta Katarzyna Gołda po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 listopada 2018 r. sprawy ze skargi H. B. i D. B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji. oddala skargę


UZASADNIENIE

W dniu [...] lutego 2017r. do Prezydenta M. B. wpłynął wniosek H. B. i D. B. ( skarżących ) o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego decyzją Prezydenta M. B. ustalającą wymiar podatku za rok 2011 dla nieruchomości położonej w B. przy ul. [...], KW [...].

W złożonym wniosku strona wskazała, iż o wydaniu decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego dowiedziała się z pisma z dnia [...] stycznia 2017r., odebranego w dniu [...] lutego 2017r., czyli ponad miesiąc od daty uprawomocnienia się decyzji. Natomiast o treści samej decyzji wnioskująca dowiedziała się dopiero w dniu [...] lutego 2017r. z fotokopii dokumentacji wykonanej w sprawie przez upoważnionego aplikanta radcowskiego. W ocenie strony, w sprawie zaszły nieprawidłowości w doręczeniu decyzji. Skarżący podali, że w dniu [...] grudnia 2016r., czyli w pierwszej dacie, w której doszło do próby doręczenia o wskazanej godzinie tj. 13:10 "(...) nikt z domowników nie mógł być obecny, ponieważ są to typowe godziny pracy". Strona zauważyła, że druga próba doręczenia, zgodnie z zapisem na zwrotce, miała miejsce w tym samym dniu o godz. 18:40. W ocenie strony, nie jest możliwym, aby w tej godzinie pracownik Urzędu M. B. nie zastał nikogo w domu, a zatem jest wysoce prawdopodobnym, że druga wizyta gońca w dniu [...] grudnia 2016r. nie miała w ogóle miejsca, gdyż wówczas do odbioru pisma doszłoby. W tym dniu goniec nie pozostawił również żadnego zawiadomienia o próbie doręczenia pisma, co jest kluczowe dla niniejszego wniosku. W kwestii drugiej próby doręczenia w dniu [...] grudnia 2016r. strona wskazała, iż o godz. 17:05 próba mogła być nieskuteczna z uwagi na porę dnia, gdyż o tej godzinie była w drodze z pracy do domu. Natomiast w zakresie ostatecznej próby doręczenia [...] grudnia 2016r. strona wskazała, iż godz. 9:50 można uznać w tym przypadku za wybraną celowo, z oczywistego względu, że o tej porze nie jest możliwym zastanie kogokolwiek z domowników, ponieważ są to godziny pracy. Również w tym dniu wnioskujący nie odnaleźli w oddawczej skrzynce pocztowej żadnego awiza pozostawionego przez gońca. Ponadto strona wskazała, iż po zapoznaniu się z treścią zawiadomienia powtórnego, znajdującego się w aktach sprawy można stwierdzić, że z dużym prawdopodobieństwem zostało one wypełnione post factum, dopiero po rzekomych nieskutecznych wizytach doręczyciela. Wynika to z braku spójności w datach określonych na zwrotce oraz ZAWIADOMIENIU i ZAWIADOMIENIU POWTÓRNYM. Jeżeli co do tego pierwszego są informacje o próbach doręczenia wraz ze wskazaniem dat i godzin tych prób to takich dowodów brak co do drugiego dokumentu. Zamieszczone w nim informacje potwierdzają jedynie to samo co w pierwszym zawiadomieniu – powtarzają te same daty tj. [...], [...] i [...] grudnia 2016r., brak jest natomiast informacji o tym, że w dniu [...] grudnia 2016r. (taka data widnieje na ZAWIADOMIENIU POWTÓRNYM) goniec również próbował doręczyć pismo, nie ma informacji o dokładnej dacie i godzinie drugiej próby. Strona zarzuciła również, że nie można uznać drugiego zawiadomienia za skuteczne, ponieważ na pierwszym zawiadomieniu został umieszczony podpis i pieczęć gońca dokonującego próby doręczenia (A. C.), natomiast powtórne zawiadomienie takich informacji nie ma (poza podpisem i pieczątką E. P., jako "Wystawiającej", a więc nie osoby pełniącej rolę gońca i dokonującej drugiej próby doręczenia, co jest warunkiem koniecznym w świetle przepisów kodeksu postępowania administracyjnego. Zdaniem strony jest więc wysoce prawdopodobnym, iż drugie wezwanie zostało wypełnione przez pracownika Urzędu M. pro forma i nie przez przypadek użyto formularza z rubryką "Wystawiający" a nie "Podpis gońca", a sam dokument nigdy nie opuścił budynku Urzędu M., przez co nie miał szans być kiedykolwiek odebrany. Zdaniem strony zastosowana przez organ podatkowy instytucja doręczenia zastępczego była bezskuteczna z uwagi na fakt, iż nie zostały dochowane przesłanki dwukrotnego awizowania przesyłki.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia [...] listopada 2017r. nr [...] 1) uchyliło w całości decyzję Prezydenta M. B. z dnia [...] lipca 2017r. nr [...]; 2) uchyliło w całości postanowienie Prezydenta M. B. z dnia [...] marca 2017r. nr [...] o wznowieniu postępowania; 3) wznowiło postępowanie zakończone decyzją ostateczną Prezydenta M. B. z dnia [...] grudnia 2016r. nr [...] w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości położonej w B. przy ulicy [...], KW nr [...], za rok podatkowy 2011, z uwagi na przesłankę braku udziału stron w postępowaniu bez ich winy; 4) wyznaczyło jako organ właściwy w sprawie przeprowadzenia postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy - Prezydenta M. I..

Zdaniem Kolegium przyczyną wznowienia postępowania powołaną przez strony było działanie Prezydenta M. B., wobec czego na podstawie art. 244 § 2 ustawy z dnia [...] sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018r. poz. 800 ze zm., dalej: "O.p.") organem właściwym do wznowienia postępowania jest organ wyższego stopnia nad Prezydentem M. B., czyli Samorządowe Kolegium Odwoławcze, które jest także uprawnione do wyznaczenia organu właściwego w sprawach wymienionych w art. 243 § 2 O.p., to jest do przeprowadzenia postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy. W tym zakresie Kolegium wyznaczyło jako organ właściwy Prezydenta M. I..

Prezydent M. I., po przeprowadzeniu postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy, decyzją z dnia [...] marca 2018r. nr [...].C odmówił uchylenia w całości decyzji dotychczasowej Prezydenta M. B. z dnia [...] grudnia 2016r. nr [...] w przedmiocie wymiaru podatku od nieruchomości położonej w B. przy ulicy [...], KW nr [...], za rok podatkowy 2011. Prezydent M. I. uznał, że w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi przesłanka wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 4 O.p. Organ uznał za bezzasadny zarzut dotyczący kwestii braku doręczenia decyzji z dnia [...] grudnia 2016r., co w ocenie strony spowodowało pozbawienie jej prawa do czynnego udziału w postępowaniu przed Prezydentem M. B..

W złożonym od powyższej decyzji odwołaniu wniesiono m.in. o uchylenie decyzji Prezydenta M. I. w całości zarzucając:

- naruszenie przepisów postępowania administracyjnego, poprzez wybiórcze wyjaśnienie istniejącego stanu faktycznego sprawy oraz dokonanie interpretacji zaistniałych zdarzeń w szczególności tych traktujących o doręczaniu pism, pod z góry przyjętą już tezę dowodową;

- dokonanie wykładni przepisów Ordynacji podatkowej w sposób tendencyjny, jednostronny, mający na celu potwierdzenie wydanej pierwotnie decyzji bez dokonania wnikliwej analizy przepisów traktujących o doręczeniu pisma;

- wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem art. 7 k.p.a. w zw. z art. 77 § 1 i 2 poprzez rozpatrzenie zebranego materiału dowodowego w sposób wybiórczy, do obranej już z góry argumentacji, a ponadto pozbawienie strony możliwości działania w ostatnim stadium postępowania dotyczącego rozstrzygnięcia w zakresie naliczonego podatku od nieruchomości za rok 2011, poprzez nieskuteczne doręczenie awiza z decyzją wymierzającą ten podatek;

- wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem art. 191 O.p. poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów w zakresie uznania, iż z zeznań świadków - pracowników Urzędu M. B. w sposób niebudzący wątpliwości można wyciągnąć wnioski co do faktu skutecznego zamieszczenia awizo, co miało wpływ na rozstrzygnięcie sprawy;

- wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem art. 191 O.p., poprzez odmówienie wiarygodności dowodom w postaci wyjaśnień zainteresowanych, co do faktu nieotrzymania zawiadomień o możliwości odbioru decyzji;

- zinterpretowanie wątpliwości co do stanu faktycznego sprawy na niekorzyść strony odwołującej się, co stanowiło oczywiste naruszenie zasady pierwszeństwa słusznego interesu strony, a w rezultacie doprowadziło do uznania za skuteczne doręczenie stronie skarżonej decyzji z dnia [...] grudnia 2016r.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia [...] lipca 2018r. nr [...] utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję Prezydenta M. I..

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Kolegium przytoczyło treść przepisów mających zastosowanie w sprawie, dotyczących kwestii doręczania pism w postępowaniu podatkowym. W ocenie Kolegium postępowanie przed Prezydentem M. I. wykazało, że czynności podejmowane w celu doręczenia stronom decyzji Prezydenta M. B. były podejmowane zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej o doręczeniach oraz zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie regulacjami wewnętrznymi organu podatkowego.

W ocenie organu, w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, brak jest podstaw do przyjęcia, że pracownicy Urzędu M. B. odpowiedzialni za doręczanie korespondencji mieliby, jak podnoszą podatnicy, zachować się niestandardowo, łamiąc zasady określone w zarządzeniu nr [...] Prezydenta M. B.. Złożone zeznania przez pracowników Urzędu M. - A. C. i E. P. potwierdzają stosowanie się pracowników urzędu do zasad doręczania korespondencji unormowanych ww. zarządzeniem. Organ podkreślił, że oprócz zeznań świadków dowodem na skuteczne doręczenie zastępcze decyzji jest zwrotne potwierdzenie odbioru, zawiadomienia pierwsze i powtórne o pozostawieniu decyzji w siedzibie organu do odbioru we wskazanym w nim, nieprzekraczalnym terminie.

W ocenie organu odwoławczego, pracownik Urzędu M. B. zawiadomił strony w sposób niebudzący wątpliwości o miejscu i terminie odbioru decyzji. Wyżej wymienione dokumenty zawierały wszystkie wymagane informacje, zostały opatrzone pieczątkami i podpisami pracowników odpowiedzialnych za doręczanie korespondencji. Adnotacje te spełniają wymogi określone w art. 150 § 1 i 2 O.p. Doręczenie decyzji nastąpiło zgodnie z przepisami wymienionej ustawy i w ocenie organu odwoławczego wywołuje skutki prawne przewidziane przez obowiązujące przepisy. Zatem wymienione dokumenty mają walor dokumentu urzędowego i stanowią dowód tego co zostało w nich stwierdzone.

Zdaniem Kolegium, działania stron zmierzały do spowodowania przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2011 rok i skutecznego uniknięcia wypełnienia obowiązku podatkowego. Wskazuje na to analiza zachowania się stron w toku całego postępowania podatkowego toczącego się przed Prezydentem M. B., w trakcie którego wielokrotnie były kierowane do stron wezwania o udostępnienie organowi podatkowemu nieruchomości w celu dokonania oględzin i pomiarów oraz wezwania do przedstawienia będących w posiadaniu stron dowodów. Strony nie współpracowały w tym zakresie z Prezydentem M. B., co potwierdza nałożenie na strony kary porządkowej.

W ocenie organu odwoławczego podatnicy nie uprawdopodobnili podnoszonych okoliczności o braku pozostawienia przez gońca w oddawczej skrzynce pocztowej zawiadomień o próbie doręczenia decyzji. W świetle zebranego materiału dowodowego Samorządowe Kolegium Odwoławcze uznało, że nie zachodzą przesłanki wznowienia postępowania podatkowego uregulowane w art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej.

W złożonej do tut. Sądu skardze podatnicy wnieśli o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji zarzucając:

- naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 240 § 1 pkt 4 O.p. oraz art. 150 O.p., poprzez błędne uznanie, że nie zachodzą podstawy do wznowienia postępowania, a doręczenie korespondencji skarżącym odbyło się w sposób prawidłowy

- naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na zebraniu, rozpatrzeniu oraz dokonaniu przez organ oceny materiału dowodowego wbrew regułom wynikającym z art. 7, 77 § 1 i art. 80 k.p.a oraz art. 191 O.p.

Skarżący kontestują postępowanie organu podatkowego, które było prowadzone pod dużą presją czasu, związaną z możliwością przedawnienia się zobowiązania, a w konsekwencji niemożnością wydania decyzji. Ich zdaniem zeznanie A. C. - gońca urzędu budzi wątpliwości. Wskazuje ona bowiem, że próby doręczenia korespondencji następowały w trzech kolejnych dniach roboczych, natomiast z dokumentacji wynika, że takie próby miały miejsce [...],[...] oraz [...] grudnia. Taka sytuacja świadczy o tym, że pracownik urzędu, składając zeznając nie odnosiła się do konkretnej sytuacji, ale wskazywała jedynie zasady wynikające z procedury wewnętrznej doręczania korespondencji, które w sposób oczywisty nie zostały w tej sprawie dokładnie zrealizowane. W tym zakresie organ błędnie ocenił te zeznania, dając im bezkrytycznie wiarę, nie dostrzegając oczywistej nieścisłości.

Organ nie zwrócił również uwagi na fakt, że A. C. zeznała, że już wcześniej doręczała korespondencję pod tym adresem i pisma te były odbierane osobiście przez strony. Takie zeznanie rodzi wątpliwości co do przyczyn tego, że akurat w tej sytuacji nie udało się gońcowi urzędu doręczyć w ten sam sposób korespondencji, ale również pozostaje w sprzeczności z zeznaniami innego świadka E. P. - która zeznała, że D. B. odbierał korespondencję w siedzibie urzędu i czynił to w ostatnim dniu terminu. Tych zeznań nie można ze sobą pogodzić, albo bowiem strony odbierały korespondencję osobiście, albo w kancelarii urzędu.

Skarżący nie zgadzają się ze stwierdzeniem organu, że w sprawie zostały dochowane procedury doręczenia korespondencji. W niniejszej sprawie goniec nie podjął jakiejkolwiek próby doręczenia pisma sąsiadowi, co powoduje, że doręczenia zastępczego poprzez złożenie w urzędzie nie można uznać za skuteczne. Zdaniem skarżących, możliwe było doręczenie pisma sąsiadowi, ponieważ mieszkają w zabudowie szeregowej, a to, czy próba taka została przez gońca podjęta należało ustalić w drodze przesłuchania sąsiadów. Zdaniem skarżących, ich wiedza o toczącym się postępowaniu oraz wcześniejsze odbieranie korespondencji pozostaje bez związku z rozważaniami o prawidłowości doręczenia zastępczego.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze

wniosło o oddalenie skargi podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Odnosząc się do twierdzeń strony o niepodjęciu przez organ podatkowy próby doręczenia pisma sąsiadom Kolegium wskazało, że przepisy regulujące kwestię doręczeń w postępowaniu podatkowym nie formułują wymagań w zakresie dokumentowania podjętych przez doręczyciela prób pozostawienia przesyłki sąsiadowi adresata, w sytuacji, gdy osoby takiej nie było, względnie w sytuacji, gdy osoba taka nie podjęła się oddania przesyłki adresatowi. Zdaniem organu nie ulega wątpliwości w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, że skarżącym faktycznie umożliwiano uzyskanie wiadomości o podjętej próbie doręczenia przesyłki i jej przechowywaniu urzędzie miasta oraz że swoim zaniechaniem uchybili oni obowiązkowi dochowania należytej staranności w prowadzeniu własnych spraw.

W piśmie procesowym z dnia [...] listopada 2018r. skarżący podtrzymali swoje stanowisko, odnieśli się również do stanowiska SKO zawartego w odpowiedzi na skargę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

I. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( tj. Dz. U. z 2017r., poz. 2188 ), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018r. poz. 1302 dalej: "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a ). W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że nie narusza ona prawa w stopniu nakazującym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.

II. Zasadniczym, spornym zagadnieniem w rozpoznawanej sprawie jest kwestia, czy w ustalonym stanie faktycznym sprawy organ zasadnie odmówił uchylenia decyzji ostatecznej Prezydenta M. B. nr [...] z dnia [...] grudnia 2016 roku, wydanej w przedmiocie wymiaru podatku od nieruchomości położonej w B. przy ulicy P. , za rok podatkowy 2011.

We wniosku o wznowienie postępowania, zakończonego wydaniem przez Prezydenta M. B. wymienionej decyzji, skarżący powołując się na przesłankę wznowienia zawartą w przepisie art. 145 § 1 pkt 4 k.p.a., wnieśli o uchylenie tej decyzji. W złożonym wniosku strona wskazała, iż o wydaniu decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego dowiedziała się z pisma z dnia [...] stycznia 2017 roku ( Upomnienie ), odebranego w dniu [...] lutego 2017 roku, czyli ponad miesiąc od daty uprawomocnienia się decyzji. Natomiast o treści samej decyzji wnioskujący dowiedział się dopiero w dniu [...] lutego 2017 roku z fotokopii dokumentacji wykonanej w sprawie.

Wprawdzie, wskazana we wniosku przesłanka opierała się na przepisie art. 145 § 1 pkt 4 k.p.a., który nie ma zastosowania do postępowań podatkowych, jednak organy obu instancji rozważały kwestię wznowienia postępowania w oparciu o właściwe tej instytucji przepisy Ordynacji podatkowej, w tym, w oparciu o będący jego odpowiednikiem przepis art. 240 § 1 pkt 4 O.p. Nadto, skarżący w piśmie z dnia [...] marca 2017r. stanowiącym uzupełnieniu wniosku wskazał odpowiednie, dotyczące wznowienia postępowania przepisy Ordynacji podatkowej.

Organ rozpoznając wniosek uznał, że został on złożony z zachowaniem wymogów formalnych, tj. został wniesiony przez stronę postępowania, z zachowaniem terminu określonego w art. 241 § 2 Ordynacji podatkowej, dotyczy decyzji ostatecznej oraz został oparty na przesłance wymienionej w art. 240 § 1 pkt 4 O.p. stanowiącym, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu.

III. W kwestii złożonego wniosku o wznowienie postępowania wstępnie należy wskazać, że wznowienie postępowania jest instytucją procesową dającą możliwość ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej zakończonej ostateczną decyzją, od której nie służy odwołanie w administracyjnym toku postępowania, jeżeli postępowanie, w którym została ona wydana, było dotknięte wadą określoną w art. 240 O.p. W konsekwencji, wzruszenie takich decyzji nie jest poddane pełnej swobodzie, lecz ogranicza się do ściśle określonych przypadków, związanych z możliwością wzruszania decyzji ostatecznych w trybach nadzwyczajnych. Jednym z nich jest instytucja wznowienia postępowania, która jako swoisty wyłom od zasady trwałości decyzji ostatecznych musi opierać się na ustawowo określonych przesłankach, które zostały wymienione w art. 240 § 1 O.p.

Z przepisu art. 240 § 1 pkt 4 O.p. w sposób nie budzący wątpliwości wynika, że aby doszło do uchylenia ostatecznej decyzji w wyniku wznowienia postępowania, musi zostać wykazane, iż strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu. K. jest zatem wystąpienie jednocześnie dwóch warunków: brak udziału strony w postępowaniu oraz brak zawinienia strony (przyczynienia się) w niewzięciu udziału w tymże postępowaniu. Innymi słowy, dla skuteczności złożonego wniosku o wznowienie postępowania na tej podstawie prawnej niewystarczające jest stwierdzenie, że strona nie brała w nim udziału, ale konieczne jest też wykluczenie jej zawinienia.

Podkreślenia również wymaga, iż udział strony w postępowaniu dotyczy zarówno postępowania podatkowego w pierwszej, jak i w drugiej instancji. Brak udziału ma miejsce zarówno wtedy, gdy strona w ogóle nie brała udziału w postępowaniu podatkowym, jak również gdy uczestniczyła jedynie w niektórych czynnościach istotnych dla rozstrzygnięcia. Nie mają przy tym znaczenia przyczyny, które powodują, że organ podatkowy nie zapewnił udziału strony w postępowaniu. Brak udziału strony w postępowaniu oznacza nieuczestniczenie w jakimkolwiek stadium tego postępowania lub w jakiejkolwiek czynności postępowania. Przepis nie uzależnia wznowienia postępowania od charakteru fazy, czy czynności postępowania ( v. wyrok NSA z dnia 30 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 122/16, dostępny, podobnie jak kolejne przywołane orzeczenia, na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl ).

IV. W złożonym wniosku o wznowienie postępowania podatkowego skarżący wskazywali na faktyczne niedoręczenie im przesyłek zawierających wydane decyzje wymiarowe, a także podnosili nieprawidłowości w doręczaniu im decyzji, związane z brakiem zawiadamiania ( awizowania ) o niemożności ich doręczenia i przechowywaniu przesyłek w siedzibie organu oraz wyrażali wątpliwości związane z wypełnianiem tych dokumentów, a także kontestowali wskazane w tych dokumentach godziny, w których podejmowane były próby doręczenia przesyłek przez doręczycieli uznając, iż były one nieodpowiednie. W skardze, skarżący dodatkowo podnieśli, że w niniejszej sprawie goniec nie podjął jakiejkolwiek próby doręczenia pisma sąsiadowi, co powoduje, że doręczenia zastępczego poprzez złożenie w urzędzie nie można uznać za skuteczne. Wymogiem skuteczności doręczenia zastępczego w postaci złożenia pisma w urzędzie jest bowiem uprzednie podjęcie próby doręczenia korespondencji sąsiadowi, co wynika zarówno z art. 150 § 1 Ordynacji podatkowej, jak i z § 4.1. Zarządzenia nr 406/2011. Do tych kwestii skarżący nawiązali również w złożonym piśmie procesowym z dnia [...] czerwca 2018r.

W ocenie składu orzekającego, podnoszone przez skarżących zarzuty nie są zasadne, a zastosowana w niniejszej sprawie przez organ podatkowy procedura zastępczego doręczenia decyzji Prezydenta M. B. była prawidłowa i nastąpiła w zgodzie z wymogami zawartymi w art. 150 Ordynacji podatkowej.

Należy wskazać, że doręczanie pism w postępowaniu podatkowym osobom fizycznym odbywa się w oparciu o regulacje zawarte w art. 148, art. 149 i art. 150 O.p. Podstawowym sposobem doręczania pism w postępowaniu podatkowym jest doręczenie właściwe, tzn. doręczenie korespondencji bezpośrednio adresatowi w wymienionych w przepisie art. 148 O.p. miejscach. Następnie, w razie niemożności takiego doręczenia zastosowanie znajduje doręczenie zastępcze, tj. doręczenie za pokwitowaniem pełnoletniemu domownikowi, a w dalszej kolejności sąsiadowi lub dozorcy domu, gdy osoby te podjęły się oddania pisma adresatowi (art. 149 O.p.).

Z kolei jak stanowi art. 150 § 1 O.p. w brzmieniu adekwatnym dla sprawy, w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149:

1) operator pocztowy w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej - w przypadku doręczania pisma przez operatora pocztowego;

2) pismo składa się na okres 14 dni w urzędzie gminy (miasta) - w przypadku doręczania pisma przez pracownika organu podatkowego lub przez inną upoważnioną osobę.

Zawiadomienie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1, wraz z informacją o możliwości jego odbioru w placówce pocztowej albo w urzędzie gminy w terminie 7 dni od dnia pozostawienia zawiadomienia, umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, lub miejsca wskazanego jako adres do doręczeń w kraju, na drzwiach jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata ( art. 150 § 2 ). W przypadku niepodjęcia pisma w terminie, o którym mowa w § 2, pozostawia się powtórne zawiadomienie o możliwości odbioru pisma w terminie nie dłuższym niż 14 dni od dnia pierwszego zawiadomienia o złożeniu pisma w placówce pocztowej albo w urzędzie gminy ( § 3 ). W przypadku niepodjęcia pisma, doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy ( § 4 ).

V. Wskazane regulacje porządkują sposób doręczania korespondencji w postępowaniu podatkowym. Warte podkreślenia przy tym jest, że z jednej strony, ich celem jest ograniczenie unikania odbioru pism przez strony, z drugiej natomiast, stanowią one gwarancję dla stron postępowania doręczania im korespondencji w przewidziany przepisami sposób. Przyjęte w cytowanym przepisie art. 150 O.p. rozwiązania prawne, w tym dwukrotne awizowanie przesyłki stwarza stronie (adresatowi) możliwości odbioru przesyłki pocztowej skierowanej do niej i jednocześnie eliminuje skutki uchylania się od odbioru kierowanej do niej korespondencji urzędowej. Dla stwierdzenia, czy w sprawie doszło do skutecznego doręczenia, o którym mowa w tym przepisie, niezbędne jest przede wszystkim wykazanie, że placówka pocztowa lub organ podatkowy doręczający przesyłkę zawiadomił adresata w sposób niebudzący wątpliwości o nadejściu pisma oraz o terminie i miejscu, gdzie można je odebrać. Wykazanie tego faktu może nastąpić w oparciu o adnotacje zawarte na przesyłce pocztowej np. zamieszczone na kopercie lub na zwrotnym potwierdzeniu odbioru, które, opatrzone stosownymi pieczątkami i podpisami mają walor dokumentu urzędowego i mogą stanowić dowód tego, co zostało w nich stwierdzone (v. wyrok NSA z dnia 19 grudnia 2012 r. sygn. akt II FSK 864/11 ). Nie wyklucza to możliwości wykazania prawidłowości dokonanego doręczenia także w oparciu o inne dowody uzyskane w toku postępowania wyjaśniającego (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 marca 2015 r. I GSK 1503/13, I GSK 1454/13 ). Uzupełniająco można wskazać, że o prawidłowości doręczenia przesyłki w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej można mówić wówczas, gdy z dowodu doręczenia wynika przyczyna niedoręczenia pisma i sposób zawiadomienia adresata o jego pozostawieniu (v. wyrok NSA z 4 lipca 2013 r. sygn. akt I GSK 1032/12 ).

W analizowanej sprawie, znajdujące się w aktach administracyjnych dokumenty obrazujące czynności podejmowane przez organ podatkowy związane z doręczaniem przesyłek oraz przeprowadzone postępowanie wyjaśniające, łącznie pozwalają na stwierdzenie, że przesyłka była dwukrotnie awizowana, terminy awizacji odpowiadały terminom wynikającym z art. 150 § 2 i § 3 O.p., a zawiadomienie o przesyłce było pozostawione w jednym z miejsc wymienionych w § 2 art. 150 O.p.

Zgodnie z zasadami przyjętymi w Zarządzeniu Prezydenta Miasta Bydgoszczy Nr 406/2011 z dnia 12 maja 2011 roku zmienionym Zarządzeniem Nr 260/2016 z dnia 11 maja 2016 roku w sprawie doręczania pism za pokwitowaniem stronom (adresatom) przez pracowników Urzędu M. B., pismami wyjaśniającymi Wydziału Organizacyjno-Administracyjnego z dnia [...] kwietnia i [...] maja 2017r. oraz wyjaśnieniami złożonymi przez przesłuchane pracownice Urzędu M. w B. E. P. zatrudnioną na stanowisku gońca, obecnie pracującą w kancelarii Urzędu oraz A. C. zatrudnioną na stanowisku gońca, doręczyciela korespondencji - goniec próbuje doręczyć przesyłkę trzykrotnie, o różnych godzinach, zostawiając w skrzynce adresata informację o próbie doręczenia. Po trzeciej nieudanej próbie doręczenia goniec w oddawczej skrzynce adresata umieszcza pierwsze awizo, tj. Zawiadomienie I. Zawiadomienie to wypisywane jest przez gońca w dwóch egzemplarzach, z których jeden jest umieszczany w skrzynce adresata, a drugi dołączany do listu, który goniec zabiera z powrotem.

Awizowane listy są składane na okres 14 dni w siedzibie Urzędu M.. Zawiadomienie powtórne, przypominające o tym, że przesyłka została złożona w urzędzie, w treści jest identyczne z Zawiadomieniem I. Wypełnia je na miejscu pracownik kancelarii zatrudniony na stanowisku goniec - doręczyciel korespondencji (w tej sprawie była to E. P.). Doręczający nie nosi przy sobie listów, które już zostały awizowane i złożone w urzędzie miasta na okres 14 dni, aby ponownie spróbować je doręczyć. Innymi słowy, po pierwszych 7 dniach, gdy korespondencja nie zostanie odebrana, goniec wrzuca do oddawczej skrzynki adresata zawiadomienie powtórne wypełnione przez pracownika Kancelarii Ogólnej informujące, kiedy mija termin odbioru listu. Data widniejąca na zawiadomieniu powtórnym jest datą jego wypełnienia i umieszczenia w skrzynce adresata, a nie datą kolejnej próby doręczenia. Rację ma organ, iż bez znaczenia pozostaje fakt gdzie wypisano zawiadomienie powtórne, gdyż jest to czynność czysto techniczna, a istotny jest fakt umieszczenia zawiadomienia w dniu wypisania w skrzynce adresata.

Taki sposób doręczania, znajduje odzwierciedlenie w treści zwrotnego potwierdzenia odbioru, w treści którego naniesiono daty oraz godziny podjętych prób doręczenia decyzji, odpowiednio: [...], [...] i [...] grudnia 2016r. oraz podano, że adresata nie zastano, a zawiadomienie o próbie doręczenia umieszczono w skrzynce pocztowej adresata. W tej ostatniej dacie, w skrzynce umieszczono oryginał Zawiadomienia I ( awizo ) podpisanego przez gońca A. C., informującego o niezastaniu osoby upoważnionej do odbioru korespondencji oraz, że przesyłka zostanie złożona we wskazanym miejscu na okres 14 dni, a także, informującego o możliwości odbioru przesyłki. Zawiadomienie powtórne wystawione [...] grudnia 2016r. przez E. P., informujące o możliwości odbioru przesyłki w terminie nie dłuższym niż czternaście dni od daty pierwszego zawiadomienia, zostało w dacie jego wystawienia umieszczone przez gońca w oddawczej skrzynce pocztowej adresatów ( teczka II akt administracyjnych – segregator ).

Wobec tych ustaleń, wynikających ze znajdujących się, w aktach sprawy dokumentów i zeznań świadków, nie może być mowy o nieprawidłowym, niezgodnym z przepisem art. 150 O.p. doręczeniu decyzji. Wprowadzona przez ustawodawcę fikcja doręczenia jest w tej sytuacji prawnie skuteczna, a to oznacza, że pociąga za sobą wszelkie skutki doręczenia, w tym także, skutek w postaci rozpoczęcia biegu terminu do wniesienia odwołania. W judykaturze podkreśla się, że w sytuacji, o której mowa w art. 150 O.p. adresat pisma ma obowiązek odbioru pisma złożonego w placówce pocztowej, czy w urzędzie gminy (miasta). Nie można przyjąć, że doręczenie nie nastąpiło, jeśli skarżący nie zgłosi się po jej odbiór w wymaganym przepisami terminie. Przyjęcie odmiennego poglądu mijałoby się z celem przepisów o doręczeniach pism w postępowaniu podatkowym.

Wypełniony i podpisany druk zwrotnego potwierdzenia odbioru przesyłki jest dokumentem urzędowym, co uzasadnia stwierdzenie, że korzysta on z domniemania prawdziwości, które może zostać obalone przeciwdowodem, co wynika też z treści art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej. Ciężar obalenia domniemania prawdziwości pocztowego dowodu doręczenia pisma spoczywa na zainteresowanym, a inicjatywa w tej kwestii nie może być przeniesiona na organ podatkowy (por. wyrok NSA z dnia 21 lutego 2012 r., sygn. akt I FSK 734/11 ).

Tymczasem w rozważanej sprawie, skarżący podnosili jedynie nieprawidłowości w doręczaniu im decyzji, związane z brakiem zawiadamiania (awizowania ) o niemożności ich doręczenia i przechowywaniu przesyłek w siedzibie organu oraz wyrażali wątpliwości związane z wypełnianiem tych dokumentów,

a także kontestowali wskazane w tych dokumentach godziny, w których podejmowane były próby doręczenia przesyłek przez doręczycieli uznając je za nieodpowiednie.

Należy podkreślić, ze obalenie fikcji doręczenia zastępczego wymaga od strony konkretnej inicjatywy dowodowej, której w sprawie zabrakło ( v. wyrok NSA z dnia 12 marca 2015 r. I GSK 1454/13). Taką inicjatywę wykazał natomiast organ, który podjął czynności dowodowe, a ich rezultatem była prawidłowa ocena, o skuteczności doręczenia decyzji w trybie przepisu art. 150 O.p. W tych okolicznościach, podważanie prawidłowości doręczenia tylko na podstawie domniemań, gołosłownych twierdzeń, że nie pozostawiono informacji o przesyłce (awizo), czy też na podstawie subiektywnych i nie mających odzwierciedlenia w materiale dowodowym ocen o nieprawidłowościach w doręczaniu przesyłek, prowadziłoby do nieuzasadnionego podważenia instytucji doręczenia realizowanego w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej.

VI. Skład orzekający nie podziela również stanowiska skarżących o braku skuteczności doręczenia zastępczego, z uwagi na nie podjęcie próby uprzedniego doręczenia korespondencji sąsiadowi. Wprawdzie istotnie art. 150 § 1 O.p. zawiera sformułowanie: "W razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149...", co odczytywane literalnie wskazuje, że tryb doręczenia z art. 150 O.p. stosuje się w sytuacji gdy nie jest możliwe doręczenie bezpośrednie lub skorzystanie z pośrednictwa osoby trzeciej (domownika, sąsiada, dozorcy). Nie mniej, po pierwsze, należy zwrócić uwagę, że zarzut ten został skonkretyzowany dopiero w skardze, mimo prowadzonego przez organ postępowania wyjaśniającego, którego celem było ustalenie okoliczności związanych z doręczaniem przesyłek, zawierających decyzje wymiarowe. Po drugie, przepisy Ordynacji podatkowej nie zawierają regulacji odnośnie dokumentowania podjętych przez doręczyciela prób doręczenia przesyłki sąsiadowi adresata. Co przy tym istotne, w ocenie składu orzekającego, w sytuacji, gdy nie jest możliwe doręczenie bezpośrednie, a także doręczenie dorosłemu domownikowi, nie jest konieczne podjęcie przez gońca działań zmierzających do zaangażowania w próbie doręczenia wszystkich, wymienionych w art. 149 O.p. osób. Celem tego przepisu jest usprawnienie procesu doręczania pism w postępowaniu i zapewnienie jego skuteczności, czemu w pierwszej kolejności służy możliwość doręczenia korespondencji dorosłemu domownikowi. W sytuacji, gdy jest to niemożliwe, nie można oczekiwać od doręczyciela podejmowania działań zmierzających do poszukiwania innej osoby, mogącej hipotetycznie podjąć się przekazania korespondencji adresatowi. Tym bardziej, że doręczenie przesyłki tym osobom ( np. sąsiadowi ), nie zwalnia doręczyciela z obowiązku awizowania korespondencji poprzez umieszczenie zawiadomienia o przesyłce w oddawczej skrzynce pocztowej lub na drzwiach mieszkania adresata lub w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata, podobnie jak w przypadku pozostawienia awiza w trybie przepisu art. 150 § 2 i 3 O.p. Zatem w obu tych przypadkach, dla adresata efekt działań doręczyciela jest podobny, a o niemożności bezpośredniego doręczenia przesyłki i możliwości jej odbioru w określonym miejscu, adresat jest powiadamiany poprzez umieszczenie awiza w skrzynce oddawczej. Wobec tego, w okolicznościach niniejszej sprawy, zastosowanie sposobu doręczenia wynikającego z powyższego przepisu, nie stanowi o naruszeniu zasad doręczania korespondencji w postępowaniu podatkowym.

W konsekwencji, skarżący nie wykazali aby spełniona została przesłanka z art. 240 § 1 pkt 4 O.p., stanowiącego, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu. W tej sytuacji, odmowę uchylenia ostatecznej decyzji Prezydenta M. B. z dnia [...] grudnia 2016 roku wydanej w przedmiocie wymiaru podatku od nieruchomości położonej w B. przy ulicy [...] za rok podatkowy 2011, należy uznać za zasadną.

W rezultacie, Sąd nie podziela również zarzutów naruszenia wskazanych w skardze przepisów procesowych, tj. art. 7, 77 § 1 oraz art. 80 kodeksu postępowania administracyjnego, których odpowiednikami na gruncie Ordynacji podatkowej są art. 122, art. 187 i art. 191. W ocenie Sądu, organ podatkowy podjął niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a dokonana ocena materiału dowodowego i przedstawiona argumentacja jest logiczna, zgodna z zasadami doświadczenia życiowego. Organ wyjaśnił zarówno podstawę prawną decyzji jak i zaistniałe w sprawie przesłanki prawne i faktyczne, uzasadniające podjęte rozstrzygnięcie.

Wobec zatem niezasadności podniesionych w skardze zarzutów, mając na uwadze, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę jako nieuzasadnioną oddalił.

E. Kruppik-Świetlicka L. Kleczkowski J. Szulc