Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 388/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2008-11-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 20 ust 3, art 3 ust.1, art. 11 ust 3.
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Kazimierz Maczewski, Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Protokolant Joanna Marska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 października 2008 r. sprawy ze skargi Z. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. stwierdza, ze zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz Z.M. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. Nr 60, z 2005 r., poz.8

ze zm.), art.10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust.1 i ust.3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy

z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj.Dz.U. Nr 14,

z 2000 r., poz.176 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w S. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia 28 września

2007 r. ustalającą Z. M. podatek dochodowy od osób fizycznych za 2001 r. w kwocie [...] zł od dochodu nie znajdującego pokrycia

w ujawnionych źródłach w kwocie [...]zł.

W toku postępowania organ ustalił, że Z. M. i A. M. (z domu P.) zawarli związek małżeński w dniu 11 sierpnia 2001 r. Podniesiono, że od tego dnia, zgodnie z regulacjami zawartymi w ustawie

z dnia 25 lutego1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy, powstała między małżonkami wspólność majątkowa. Jednakże w pismach z dnia 29 marca 2007r. i 16 kwietnia 2007 r. podnieśli, że prowadzili wspólne gospodarstwo domowe w całym roku 2001, zarówno przed, jak i po zawarciu związku małżeńskiego, zatem wszelkie dochody

i wydatki należy traktować jako zobowiązania wynikające z istnienia wspólności majątkowej. Dodatkowo organ wskazał na to, iż potwierdzeniem istniejącego przynajmniej od początku roku konkubinatu, są historie należących do A. M. rachunków bankowych w R. Bank Polska S.A., z których wynika, że Z. M., nie będąc jeszcze małżonkiem strony, dokonywał z konta wypłat gotówkowych, oraz adres zameldowania Z. M. w roku 2001 na obszarze nieruchomości należącej do Podatniczki.

Wobec powyższego organ stosownie do art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przyjął równy udział A. i Z. M. w przychodach i wydatkach roku 2001, wynoszący po 50%.

Z uzasadnienia decyzji organu wynika, iż A. M.

i Z. M. w roku 2001 ponieśli udokumentowane wydatki w łącznej kwocie [...] zł, na którą składały się m.in.:

1. poniesione przez A. M. wydatki z tytułu dopłaty do podatku dochodowego za rok 2000, objęcia 30% udziałów w spółce A. M., dopłaty do kapitału spółki A. M., spłaty kredytu hipotecznego, wydatki związane

z realizacją umów z B. GmbH i M. GmbH, wydatki na wyżywienie, ubrania, utrzymanie mieszkania/domu, eksploatację samochodu, ubezpieczenia, podatki, wypoczynek, opłaty za telefon i RTV

2. poniesione przez Z. M. z tytułu pożyczki udzielonej spółce A. M. Sp. z o.o., objęcia 40% udziałów w spółce A. M., dopłaty do kapitału spółki A. M., zakupu środków trwałych, oraz ogólne wydatki na utrzymanie rodziny, wydatki na utrzymanie należących do małżonków nieruchomości i samochodów, zaliczki na podatek dochodowy, składki na ubezpieczenie społeczne

i zdrowotne, podatek od czynności cywilnoprawnych związanych z zawieranymi przez małżonków umowami pożyczki, wpłata gotówkowa na konto bankowe, wydatki na podatki, opłaty za telefon i RTV, udzielenie pożyczki a wyżywienie, ubrania, utrzymanie mieszkania/domu, wypoczynek - w wysokości wykazanej przez A. M.

Organ kontroli skarbowej ustalił, że A. i Z. M. ponieśli w roku 2001 łączne wydatki na kwotę [...] zł,

Organ podatkowy ustalił w toku kontroli, że w badanym roku Podatnicy dysponowali kwotą [...] zł, pochodzącą z ujawnionych źródeł przychodów,

tj. z wynagrodzenia wypłaconego A. M. przez firmy niemieckie B. GmbH i M. GmbH, z przychodów z tytułu najmu lub dzierżawy,

z wynagrodzenia A. M. ze stosunku pracy w O. R. A., z działalności gospodarczej Z. M. pod firmą L. S., z otrzymanej w dniu 07 września 2001 r. od D. M. pożyczki oraz z prezentów ślubnych.

Po przeanalizowaniu zgromadzonego materiału dowodowego dotyczącego ponoszonych przez A. M. w latach 1992-2000 wydatków

i uzyskanych przez nią w tym czasie przychodów opodatkowanych, bądź wolnych od opodatkowania, organ I instancji ustalił, że w roku 1992, 1997, 2000 przychody były wyższe od ponoszonych wydatków a 1993, 1994, 1995, 1996, 1998, 1999 wydatki przekroczyły uzyskane przychody.

W związku z powyższym organ I instancji stwierdził, że A. M. mogła na dzień 01 stycznia 2001 r. posiadać mienie pochodzące ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania w wysokości [...] zł, zgromadzone jedynie w 2000 r., bowiem - zdaniem organu kontroli skarbowej,

w latach wcześniejszych, tj. 1992-1999, zarówno kwoty pochodzące z darowizny, pożyczek, z kredytu bankowego zostały przeznaczone na nabycie nieruchomości przed rokiem 2001, zatem kwoty pochodzące z tych źródeł nie mogły zostać uwzględnione w kwocie oszczędności zgromadzonych na dzień 01 stycznia 2001 r. Wartość oszczędności zgromadzonych przez stronę na wszystkich należących do niej rachunkach bankowych (prowadzonych w walucie obcej i w walucie polskiej), na dzień 01 stycznia 2001 r. wynosiła [...] zł. Po odjęciu kwoty [...] zł oszczędności zgromadzonych przez A. M. na dzień 01 stycznia 2001 r., organ I instancji stwierdził, że różnica w kwocie [...] zł oraz kwota [...] zł przechowywana przez stronę w gotówce, nie mogą być uwzględnione

w bilansowaniu wydatków roku 2001.

Po przeanalizowaniu materiału dowodowego dotyczącego wydatków ponoszonych przez Z. M. w latach 1995-2000 oraz uzyskanych przez niego w tym czasie przychodów opodatkowanych, bądź wolnych od opodatkowania, organ I instancji ustalił, że tylko w 1996 roku przychody przekroczyły wydatki. W roku 1995 i od roku 1997 do roku 2000 wydatki przekraczały

o kwotę [...]zł możliwe do uzyskania przychody pochodzące ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Organ nie uznał oszczędności, które miały pochodzić z obrotu świadectwami udziałowymi nie dając wiary przedstawionym wyjaśnieniom a ponadto wskazując, że deklarowany obrót wskazywałby na prowadzenie działalności gospodarczej a takiego źródła Z. M. nie deklarował.

Uznano, że wydatki poniesione przez A. i Z. M.

w roku 2001 przekroczyły uzyskane przez nich w tym roku dochody pochodzące ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania o kwotę [...] zł,

w związku z czym każdy z Małżonków dysponował w roku 2001 środkami finansowymi pochodzącymi z nieujawnionych źródeł przychodów w rozumieniu

art. 20 ust. 1 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie po zaokrągleniu [...] zł. Tym samym ustalony od tej kwoty podatek - zgodnie

z art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyniósł [...] zł na każdego z Małżonków.

W odwołaniu od decyzji pełnomocnik Podatnika wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania, z uwagi na naruszenie

art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędne określenie podstawy opodatkowania, oraz art. 187 § 1 i § 3 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego oraz błędne określenie niektórych faktów znanych organowi z urzędu.

W uzasadnieniu odwołania, podniesiono, że organ kontroli skarbowej, w decyzji nieprawidłowo wykazał przychód z działalności gospodarczej A. M., nie wykazał :

- przychodu z działalności wykonywanej osobiście przez A.M

w kwocie [...] zł, chociaż koszty uzyskania przychodów zostały ujęte w poz. 31 zestawienia dochodów w pełnej wysokości, tj. [...] zł. Zdaniem wnoszących odwołanie, ustawodawca nie żąda, aby zarobione pieniądze "wypłacić" z rachunku bankowego, wobec czego - skoro organ kontroli skarbowej uznał, że uzyskane przez stronę wynagrodzenie z firmy M. GmbH & Co. w wysokości [...] DEM

i [...] EUR było w ujęciu podatkowym prawidłowo rozliczone i zadeklarowane

w zeznaniu podatkowym - to należy je ująć w rozliczeniu jako przychód

z opodatkowanego źródła, stanowiący część zgromadzonego mienia,

- nadpłaty wynagrodzenia uzyskanego przez A. M. w kwocie [...] EUR, które było w jej dyspozycji przez cały rok 2001 (zwrot nastąpił

w 2002 r.) wobec czego stanowiło źródło przychodu mogące służyć do finansowania wydatków, ale nie podlegające opodatkowaniu.

Ponadto zdaniem wnoszących odwołanie, organ kontroli skarbowej, w decyzji nieprawidłowo:

- wykazał kwotę [...] zł z tytułu dopłaty podatku dochodowego za rok 2000, zamiast [...] zł, czyli kwoty podatku za 2000 r. faktycznie zapłaconej w 2001 r. przez A. M.;

- zakwalifikował jako wydatek kwotę 10.000,00 zł wpłaconą na rachunek bankowy. Zdaniem Podatników jest to oczywisty błąd, gdyż wpłata gotówki na rachunek bankowy nie jest wydatkiem, lecz zmianą sposobu przechowywania mienia.

- wykazał jako wydatki normatywną wysokość kosztów uzyskania przychodów A. M. z tytułu realizacji umów z B. GmbH i M. GmbH w 2001 r. zamiast w oparciu o dowody poniesienia faktycznych wydatków - w ocenie odwołującego łącznie w całym roku 2001 wyniosły [...] zł.

Dyrektor Izby Skarbowej w S. decyzją z dnia [....] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy zauważył, że wartość ustalonego przez organ kontroli skarbowej majątku w kwocie [...] zł zgromadzonego przez A. M. na dzień 01.01.2001 r. należy dodatkowo skorygować o kwotę [...] zł, tj. o wartość hipoteki zwykłej nieruchomości przy ul. P. [...] w S. – które stanowi zobowiązanie względem banku, nie zwiększające stanu majątku. Organ odwoławczy wskazał, że A. M. mogła zgromadzić na początek roku 2001 jedynie kwotę [...] zł (uwzględniając kwotę faktycznie poniesionych kosztów przy realizacji umów z B. i M.)

z dochodów uzyskanych w poprzednich latach pochodzących ze źródeł ujawnionych, mimo wykazanych oszczędności wynikających z załączonych dowodów bankowych, w kwocie [...] zł. W odniesieniu do wartości majątku zgromadzonego przez Z. M. organ odwoławczy podzielił zdanie organu I instancji

w kwestii nieuwzględnienia w zasobach majątkowych Podatnika kwoty [...] zł środków pieniężnych przechowywanych w gotówce uznając, że samo oświadczenie strony nie jest wystarczającym dowodem przetrzymywania tak znaczącej kwoty oszczędności w domu.

Organ odwoławczy wskazał, że w trakcie analizy wyciągów z rachunków bankowych w Banku Pekao S.A. i R. Bank Polska S.A. ustalono, że stan kont w roku 2001 został zwiększony o kwoty odsetek od zgromadzonych środków pieniężnych. W związku z tym dopisane do rachunków bankowych odsetki mogły stanowić źródło pokrycia poniesionych w tym roku wydatków.

Ponadto realizując postulat odwołania organ przyjął w źródłach finansowania po stronie dochodów – przychody i tak przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej A. M. ustalony w oparciu o dokumentację księgową wraz z dowodami przelewów bankowych i ustalił, że w ujęciu kasowym wyniósł [...] zł (tj. [...]zł), natomiast przypadający A. M. 40% udział w przychodzie spółki wyniósł [...] zł.

Organ II instancji wskazał, że przelicznik wynagrodzenia A. M. z tytułu wykonania usług dla M. GmbH & Co i B. GmbH otrzymanych od firm niemieckich z waluty obcej na walutę polską, przyjęty został wg sposobu podanego przez stronę tj. średniego kursu DEM z dnia wpływu wynagrodzenia na konto, ogłaszany przez NBP i uznano, że kwota zadeklarowana

w zeznaniu rocznym stanowiła przychód z opodatkowanego źródła i mogła być źródłem finansowania wydatków roku 2001 a nie jak przyjął organ pierwszej instancji równowartość wypłaconego z konta bankowego wynagrodzenia wg kursu z dnia wypłaty. Ponadto organ uznał także, że nienależnie otrzymane wynagrodzenie

z tytułu umowy zlecenia realizowanej na rzecz firmy B. GmbH w kwocie [...]EUR, będące do dyspozycji na koncie bankowym do końca roku 2001 (zwrot nastąpił w 2002 roku), może stanowić źródło finansowania wydatków poniesionych przez M.ch w roku 2001 mimo tego, że nie została zadeklarowana przez Podatniczkę w jej rocznym zeznaniu podatkowym - organ I instancji przyjął, że kwota nie mogła pokrywać wydatków z uwagi na nie podjęcie jej z konta bankowego. Wartość ww. wynagrodzenia po przeliczeniu na złote polskie, wg korzystniejszego średniego kursu NBP, wyniosła [...] zł.

Dodatkowo organ odwoławczy przekaz z zagranicy na kwotę [...] zł, po wyjaśnieniach strony uznał, za wynagrodzenie od firmy B. GmbH & Co zgodnie z rachunkiem z dnia 20 lipca 2001 r.,

Jako źródło finansowania wydatków organ odwoławczy uwzględnił zadeklarowane przychody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej pod firmą L. S. Z. M., które odpowiadały faktycznie otrzymanym należnościom.

Pozostałe dochody A. i Z. M. organ odwoławczy przyjął w wysokości ustalonej przez organ I instancji. W konsekwencji, organ odwoławczy, na podstawie zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego stwierdził, że A. i Z. M. w roku 2001 uzyskali przychód pochodzący ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania w łącznej wysokości [...]zł a nie jak to przyjął organ I instancji w kwocie [...]Następnie organ II instancji dokonał analizy wydatków poniesionych przez A. i Z. M.ch w roku 2001, w wyniku której skorygował

i zmienił kwoty wydatków dotyczących zaliczek na podatek dochodowy roku 2001

w kwocie [...]zł (wcześniej [...]zł); faktycznie poniesionych kosztów przy realizacji umów z B. i M. w kwocie [...]zł (wcześniej [...]zł); dopłaty podatku dochodowego za 2000 r. w kwocie [...]zł (wcześniej [...]zł); kosztów pozarolniczej dzielności gospodarczej L. S. Z. M. w kwocie [...]zł (wcześniej [...]zł brak odrębnego zapisu wobec ujęcia wysokości dochodu a nie przychodu); opłat za prowadzenie rachunku - użytkowanie karty i zabezpieczenie rachunku w banku Pekao S.A.VIIO/S. w kwocie [...]zł (wcześniej [...]zł);, kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej A. M. w kwocie [...]zł (wcześniej brak odrębnego zapisu wobec ujęcia wysokości dochodu a nie przychodu) oszczędności zdeponowanych na kontach bankowych, które na dzień 31 grudnia 2001 nie zostały wypłacone, w związku z czym nie mogą stanowić źródła finansowania wydatków poniesionych w 2001 r. w kwocie [...]zł (wcześniej nie uwzględnione w rozliczeniu z uwagi na nie podjęcie z konta) ujmując saldo konta na dzień 31 grudnia 2001 r. a nie wartość depozytu z zaświadczenia R. Banku wg stanu na dzień 12 grudnia 2001 r.

Pozostałe wydatki A. i Z. M. organ odwoławczy przyjął w wysokości ustalonej przez organ I instancji. W ocenie organu odwoławczego łączna wartość wydatków poniesionych przez A. i Z. M. w 2001 r. wyniosła zatem [...]zł, a nie jak ustalono

w decyzji organu I instancji [...]zł.

Ponadto, podczas ponownej analizy wszystkich transakcji bankowych organ odwoławczy uznał, że:

-co do kwoty [...]DEM, która w dniu 22.01.2001 r. wpłynęła na konto A. M. w R. Bank Polska S.A. tytułem "operacje rynku pieniężnego" -Podatnikom nie udało się udowodnić w sposób wystarczający, że kwota [...]DEM jest lokatą założoną przed rokiem 2001, a środki, które mogłyby posłużyć do jej utworzenia (w przypadku jej ewentualnego założenia) pochodziły z ujawnionych źródeł.

-co do kwoty [...]zł, która w dniu 14.08.2001 r. wpłynęła na konto A. M. w Banku Pekao S.A. VII O/S tytułem "przekaz z zagranicy", uznano jako wynagrodzenie za usługi za rachunkiem z dnia 20.07.2001

-co do kwoty [...]zł, która w dniu 24.12.2001 r. wpłynęła na konto A. M. w Banku Pekao S.A. VII O/S. tytułem "przekaz krajowy międzybankowy" organ odwoławczy ustalił, iż tożsama kwota została zaksięgowana w poz. 809 księgi przychodów i rozchodów firmy L. S. Z. M. jako pozostały przychód z działalności gospodarczej z tytułu odszkodowania otrzymanego od Towarzystwa Ubezpieczeń i Reasekuracji W. S.A. za uszkodzony samochód J. G. Ch.

Reasumując, organ odwoławczy stwierdził, iż zgromadzony w sprawie materiał dowodzi, że Państwo A. i Z. M. w badanym roku 2001 posiadali środki w kwocie [...] zł.

W dalszej części uzasadnienia podkreślono, że ze względu na art. 68 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, jak również art. 234 -uchylenie zaskarżonej decyzji

i merytoryczne orzekanie w sprawie możliwe jest tylko w zakresie, w jakim jest to korzystne dla podatnika w porównaniu do decyzji organu pierwszej instancji.

W konsekwencji powyższego, na gruncie niniejszej sprawy, organ odwoławczy, pomimo stwierdzenia w badanym roku nadwyżki wydatków nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych

w wysokości wyższej aniżeli wynikająca z rozstrzygnięcia organu pierwszoinstancyjnego, z uwagi na treść ww. przepisów, odstąpił od ustalenia zobowiązania podatkowego w wyższej wysokości aniżeli wynikająca z zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Podkreślono, iż różnica w ustaleniach organu kontroli skarbowej i organu odwoławczego powstała, w wyniku nieuwzględnienia przez organ kontroli skarbowej w swojej decyzji wartości znacznego mienia zgromadzonego przez Podatników

w postaci środków pieniężnych zdeponowanych na dzień 31 grudnia 2001 r. na należących do nich kontach bankowych.

W skardze na powyższą decyzje Dyrektora Izby Skarbowej pełnomocnik Z. M. wniósł o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, o uchylnie decyzji zarzucając naruszenie:

-przepisu art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędną interpretację,

-przepisu art. 187 par. 1 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego oraz błędne określenie niektórych faktów znanych organowi z urzędu.

W uzasadnieniu skargi podano, że oba wyliczenia zarówno organu kontroli skarbowej jak i organu podatkowego drugiej instancji, mimo iż zasadniczo się od siebie różnią, wynikają z błędnej oceny stanu faktycznego. Zarzucono organom podatkowym obu instancji fikcyjne ustalenie, że wszystkie wydatki A. M. i Z. M. w roku 2001 zostały poniesione

z majątku wspólnego małżonków i zastosowanie art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przywołując orzeczenia sądów administracyjnych w tym wyrok NSA z dnia 22 września 2003 syg. I SA/Ka 1224/2002.

W ocenie skarżącego takie działania organów podatkowych byłyby prawidłowe, gdyby Podatnicy przez cały okres roku 2001 pozostawali w ustawowej wspólności majątkowej, a mienie zgromadzone do 01 stycznia 2001 roku przez A. M. w kwocie [...]zł. należało do majątku wspólnego.

Podniesiono, że A. M. zawarła w dniu 11 sierpnia 2001 r. związek małżeński ze Z. M. i od tego dnia zgodnie z regulacjami zawartymi w ustawie z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy powstała między małżonkami wspólność majątkowa.

Pełnomocnik skarżącego zarzucił organowi dowolność z uwagi na odmienne ustalanie wysokości kursu walutowego przy określaniu wysokości mienia zgromadzonego na dzień 01 stycznia 2001 r., przychodów uzyskiwanych przez Panią M. w 2000 roku oraz przy określaniu wartości jej oszczędności na dzień 31 grudnia 2001 roku. Wskazano, że zmiany kursu walutowego w łatach 2000

i 2001 sięgały okresowo 10 i więcej procent. Dlatego też wartość oszczędności powinna być ustalana biorąc pod uwagę kurs waluty obowiązujący w dniu ich uzyskania. Jeśli wartość oszczędności wzrosła w trakcie 2000 r. w skutek zmian kursowych, to wzrostu tego nie można uznać za wzrost majątku nie znajdujący pokrycia w źródłach nieopodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W ten sposób doszło do dowolnego ustalenia wysokości kwoty przychodów uzyskanych oraz posiadanych oszczędności znajdujących pokrycie w źródłach opodatkowanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej odnosząc się do jej zarzutów z uzasadnieniem jak w rozstrzygnięciu wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, co następuje:

Skargę należało uwzględnić, uzasadniony bowiem okazał się zarzut dowolności organu przy ustalaniu wartości zgromadzonego mienia - waluty obcej

w przeliczeniu na walutę polską.

Przedmiotem wydanych w sprawie decyzji było ustalenie Z. M. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 z tytułu dochodów pochodzących z nieujawnionych źródeł przychodu.

W myśl art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. Nr. 14 z 2000 r. poz. 176 ze zm.) wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz

w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Wynika z tego, że ciężar dowodu w zakresie ustalenia w sposób nie budzący wątpliwości kwoty poniesionych wydatków oraz wartości zgromadzonego w tym roku mienia obciąża organy podatkowe zaś ciężar udowodnienia, iż wydatki te miały pokrycie w źródłach już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania obciąża podatnika.

W niniejszej sprawie zgodnie z powyższą zasadą organ podatkowy ustalił wydatki i dochody skarżącego gromadząc materiał dowodowy, przy czynnym udziale strony, w tym wyjaśnień i oświadczeń podatnika.

Uwzględniając zarzuty odwołania, organ odwoławczy ustalając dochody i wydatki, po stronie dochodów tj. źródeł finansowania przyjął kwoty w wysokości odpowiadającej przychodom m.in. równowartość w złotych polskich waluty obcej (według kursu z dnia wpływu na rachunek) tytułem wynagrodzenia z realizacji umów z B. GmbH & Co i M. GmbH & Co w tym podlegającemu zwrotowi, przekazu zagranicznego, odsetek od wkładów na rachunkach bankowych a po stronie wydatków koszty ich uzyskania, m.in. równowartość w złotych polskich waluty obcej zgromadzonej na rachunkach bankowych według kursu na dzień 31 grudnia 2001 r.

W skardze pełnomocnik strony kwestionuje kwotę wynikającą z przyjęcia przez organy orzekające zasady, iż udział konkubentów a od sierpnia 2001 r. małżonków

w zgromadzonym majątku jest równy i równy jest również ich udział w wydatkach czyli przyjęcia rozliczenia według zasady wynikającej z art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem pełnomocnika przyjęty przez organ sposób rozliczenia jest możliwy tylko w przypadku pozostawania w ustawowej wspólności przez cały 2001 r. a mienie zgromadzone przez A. M. i Z. M. przed 2001 rokiem należało do majątku odrębnego. Zarzuty pełnomocnika skarżącego, że organ podatkowy – mając na uwadze przywołane w skardze wyroki sądów administracyjnych i Sądu Najwyższego, powinien po pierwsze ustalić z jakim ustrojem majątkowym mamy do czynienia, ustalić wydatki i z jakiego majątku zostały one pokryte i w związku z poniesieniem wydatków z majątku wspólnego małżonków, określić dochód odrębnie dla każdego

z małżonków i stosownie do wyniku w takich samych proporcjach ustalić zobowiązanie podatkowe, z powołaniem się na orzeczenie NSA z 22 września 2002r. l SA/Ka 1224/2002 jest bezpodstawne i zdaje się wynikać z pominięcia ustalonego stanu faktycznego w oparciu o który zostało wydane wskazane orzeczenie. Już

z samej tezy tego orzeczenia wynika, że decyzja ustalająca podatek od dochodów

z nieujawnionych źródeł wydana została łącznie na oboje małżonków, co w sprawie będącej przedmiotem niniejszego rozpoznania nie miało miejsca. Podatek został ustalony nie na imię obojga, ale odrębnie, w odrębnych decyzjach dla A. M. i Z. M.. Nie budzi wątpliwości, że w sprawie opodatkowania nieujawnionych źródeł przychodów na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wspólne opodatkowanie jest wyłączone, gdyż jest ono możliwe tylko na wspólny wniosek złożony w zeznaniu i to wniosek małżonków, między którymi istnieje wspólność majątkowa co do uzyskanych dochodów, a więc obejmuje zobowiązanie podatkowe powstające przez zdarzenia,

z którymi ustawa wiąże obowiązek podatkowy. W konsekwencji dochód

z nieujawnionych źródeł przychodów, którego wysokość ustalono na podstawie wydatków poniesionych przez małżonków w czasie trwania małżeństwa, podlega opodatkowaniu odrębnie na imię każdego z małżonków. Podatnikiem stosownie do art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest osoba fizyczna – każdy z małżonków odrębnie (art. 6 ust. 1 tej ustawy).

W niniejszej sprawie w pismach z dnia 29 marca 2007 r. i 16 kwietnia 2007 r. A. M. i Z. M. oświadczyli, że poczynając od

1 stycznia 2001 r. tj. przed zawarciem związku małżeńskiego, które nastąpiło

11 sierpnia 2001 r. pozostawali w konkubinacie, że wspólnie prowadzili gospodarstwo domowe, że wszelkie dochody i wydatki należy traktować jako zobowiązania wynikające z istnienia wspólności majątkowej. Organ podatkowy dodatkowo wskazał, na fakt zameldowania Z. M. oraz swobodne dysponowanie rachunkiem bankowym założonym na A. P.

Wobec powołanych wyżej oświadczeń i stwierdzonych okoliczności prowadzenia wspólnego i korzystania ze wspólnego konta bankowego, ustalenia organu podatkowego w toku postępowania podatkowego w związku z poniesieniem wydatków przez konkubentów a od 11 sierpnia 2001 r. małżonków, a w konsekwencji zastosowania zasady wynikającej z przepisu art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co do ustalenia dochodu (przychodu) należy uznać za zasadne.

Skoro postępowanie podatkowe nie wykazało, że dochodziło do przesunięć środków finansowych należących do A. M. czy Z. M. z uwagi na zawierane umowy darowizny, pożyczki czy też z innych tytułów a jedynym powodem było wspólne pożycie i prowadzenie wspólnego gospodarstwa domowego, to przepływ środków między konkubentami (do11 sierpnia 2001 r.) należy traktować tak jak w przypadku małżonków pozostających we wspólności majątkowej małżeńskiej ze wszystkimi tego konsekwencjami.

Tylko, gdy pomiędzy małżonkami istnieje ustrój rozdzielności majątkowej, bądź wydatki dokonywane są z majątku odrębnego któregoś z małżonków, organy podatkowe mają obowiązek ścisłego określenia, w jakiej części wydatki zostały poniesione przez każdego z małżonków z osobna. W niniejszej sprawie jednakże

z takim obowiązkiem nie mamy do czynienia. Z okoliczności sprawy wynika, że wbrew przeciwnie skarżący ponosił wydatki na majątek odrębny ze wspólnego, co nie wpływa na niniejsze postępowanie a rzeczą stron jest przy ustaniu wspólności żądania rozliczenia poniesionych takich nakładów.

Wskazać też należy, że w oświadczeniach majątkowych złożonych odpowiednio na dzień 1 stycznia 2001 i 31 grudnia 2001 r. skarżący i jego współmałżonka wskazali jaki majątek zgromadzili i jakie dochody osiągnęli, zaznaczając odpowiednio składniki mienia należące do majątku odrębnego.

Kwota [...]zł jako możliwych do zgromadzenia na dzień 31.12.2000 r. oszczędności (zgromadzone na rachunku bankowym) przez A. M., uznane zostały zasadnie przez organ podatkowy jako ewentualne pokrycie wydatków roku 2001 małżonków. Środki pieniężne nie stanowią majątku odrębnego. Podobnie jak dochody jakie przynosi rzecz należąca do majątku odrębnego.

Ponadto Pełnomocnik powołując się na orzeczenie o sygn. I S.A./Ka 1224/2002 pominął tezę, która brzmiała: "..w wypadku ponoszenia wydatków z majątku wspólnego małżonków do ustalenia dochodu (przychodu) należy zastosować przepis art. 8 powyższej ustawy" o podatku dochodowym od osób fizycznych. Adresując zatem decyzję odrębnie na A. M. i Z. M. uwzględniającą przy ustaleniu podstawy opodatkowania, stosownie do przepisu art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych udział podatnika w 50%

w majątku dorobkowym konkubentów/małżonków organy podatkowe – wobec braku dowodu przeciwnego postąpiły prawidłowo. Nie potwierdził się zatem zarzut naruszenia art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wskazać należy, że w ramach niniejszego postępowania organ realizując zasadę zupełności postępowania wykorzystał wszystkie, zdaniem Sądu, środki dowodowe określone w art. 180-200 ustawy Ordynacja podatkowa gromadząc materiał dowodowy dający podstawę do podjęcia rozstrzygnięcia.

Zgromadzone dowody, ich wartość dowodową na zasadzie swobodnej oceny dowodów każdorazowo musi organ podatkowy ocenić. By w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien między innymi kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktować zebrane dowody jako zjawiska obiektywne; oceniać dowody wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; dążyć do wszechstronności oceny

(art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa).

W świetle powyższego za uzasadniony uznać należy zarzut stawiany organowi dowolności z uwagi na odmienne ustalanie wysokości kursu walutowego przy określaniu wysokości przychodów uzyskiwanych w walucie obcej przez A. M. w trakcie roku kalendarzowego oraz mienia zgromadzonego na dzień 31 grudnia 2001 r., na które to oszczędności składają się m.in. te przychody.

Co do zasady stosownie do art. 11 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursów z dnia otrzymania lub postawienia do dyspozycji podatnika, ogłaszanych przez bank,

z którego usług korzystał podatnik, i mających zastosowanie przy kupnie walut.

W niniejszej sprawie organ podatkowy przyjął średni kurs waluty.

Zatem przy ustalaniu zgromadzonego na koniec roku mienia, jeśli mienie to pochodzi z uzyskanego w trakcie roku przychodu (nie wydatkowanego) w walucie obcej i przeliczonego przy zastosowaniu kursu walutowego na dzień uzyskania przychodu, organ nie może przyjmować kursu walutowego ponownie do tego samego przychodu z dnia 31 grudnia. O ile zgodzić się należy ze stanowiskiem organu, że kwoty zgromadzone na rachunkach bankowych jeśli nie są wypłacone

z kont, nie mogą stanowić źródła finansowania wydatków, ale są mieniem zgromadzonym, który organ podatkowy przyjmuje po stronie wydatków danego roku - to mienie to powinno być ustalane biorąc pod uwagę kurs waluty obowiązujący

w dniu jego uzyskania – mamy bowiem do czynienia z mieniem wiadomego pochodzenia.

W niniejszej sprawie wynagrodzenie w walucie obcej jakie uzyskała A. M. z tytułu wykonania umowy z B. GmbH & Co i M.

GmbH & Co (w wysokości [...] zł) podobnie jak kwota nienależnego wynagrodzenia od B. GmbH & Co (w wysokości [...]zł) zwrócona

w 2002 roku i kwota przekazu z zagranicy (w wysokości [...]zł), zostały przyjęte po stronie przychodów w złotych polskich przy zastosowaniu przelicznika średniego kursu walutowego z dnia wpływu na rachunek bankowy, a jednocześnie jako zgromadzone mienie roku 2001, poza kwotą wypłaconą w wysokości równowartości w złotych [...]DEM, zostały przyjęte po stronie wydatków

w złotych polskich przy zastosowaniu przelicznika średniego kursu walutowego

z dnia 31 grudnia 2001 roku.

Wskazać należy, za skarżącym, że jeśli wartość oszczędności wzrosła

w trakcie roku kalendarzowego w skutek zmian kursowych, to wzrostu tego nie można uznać za wzrost majątku nie znajdujący pokrycia w źródłach nieopodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. A z takim przypadkiem będziemy mieć do czynienia w sytuacji gdy kurs walutowy w dniu uzyskania przychodu będzie niższy od kursu walutowego z dnia 31 grudnia.

Jeśli zważyć, że strona uzyskiwała przychody w trakcie roku kalendarzowego 2001 roku od B. GmbH & Co i M. GmbH & Co a w dacie wpływu na rachunek kurs DEM kształtował się – według wskazań strony a przyjęty przez organ w wyliczeniach dotyczących wynagrodzenia z B. GmbH & Co i M. GmbH & Co - odpowiednio (karta 217 i 218 akt podatkowych) DEM poczynając od najniższego 1,7283 do najwyższego 19741 a kurs EURO 3,3802 i 3,4517 , przy uwzględnieniu, że tylko kwota [...]DEM została wypłacona z rachunku bankowego a pozostałe kwoty zostały przewalutowane na EURO i pozostały na rachunku tworząc oszczędności to zestawienie kursu walutowego na dzień wpływu na rachunek bankowy przedmiotowych kwot z kursem walutowym na dzień

31 grudnia 2001 roku – 3,5219 EURO, wskazuje, że do tych samych przychodów

w dwóch różnych datach zastosowano odmienny kurs walutowy.

Zmiana sposobu rozliczenia dochodów roku 2001 przez organ odwoławczy

i uwzględnienie po stronie wydatków tego roku zgromadzonego mienia w sytuacji, gdy mienie to tworzy uzyskany w trakcie roku znany przychód (waluta obca) rodzi obowiązek przyjęcia go w kwocie wynikającej z daty jego uzyskania.

Nie uwzględnienie różnic kursowych powoduje, tak jak w niniejszej sprawie,

że uzyskany w walucie obcej dochód w dacie np. stycznia 2001 roku przy kursie DEM 1,7283 , przy przyjęciu przewalutowania (DEM na EURO) jak wynika to z akt sprawy wg wskaźnika 1,95 daje zgoła odmienną kwotę przy przyjęciu do tej samej kwoty wynagrodzenia według kursu z dnia 31 grudnia 2001 roku w wysokości

3, 5290 zł.

Odnosząc się do zarzutu skargi, co do przyjęcia kwoty oszczędności z roku poprzedniego przy zastosowaniu kursu walutowego, nie z dnia uzyskania przychodu a z dnia 31 grudnia 2000 roku i stycznia 2001 roku, to uznając zarzut skargi, co do za zasady uzasadniony to wskazać należy, że w okolicznościach niniejszej sprawy organ podatkowy przyjął kwotę oszczędności zgromadzonych na dzień 31 grudnia 2000 przy kursie walutowym EURO 3,8544 i DEM1,9707 oraz 2,0037 w rozliczeniu dochodów roku 2001, co wobec kursu EURO na dzień 31 grudnia 2001 roku - 3,5290 daje niższą kwotę po stronie przyjętego przez organ wydatku (kwoty zdeponowane na kontach bankowych). Sąd nie mogąc działać na niekorzyść strony, zarzutu tego

w tych okolicznościach nie podziela. Uznać należałoby, że działanie organu narusza zasadę z art. 11 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych gdyby kurs walutowy z dnia uzyskania przychodu w trakcie 2000 roku odbiegał od przyjętego przez organ kursu 3,8544 EURO i 1,9707 DEM w górę, czego strona nie wykazała.

Przy ponownym postępowaniu, uznając, że wzrostu wartości oszczędności

w skutek zmian różnic kursowych nie można uznać za wzrost majątku nie znajdujący pokrycia w źródłach nieopodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, organ winien przy ustalaniu mienia na 31 grudnia 2001 roku uwzględnić uzyskany i znany dochód w walucie obcej, który to mienie tworzy, przeliczając na złote według kursów z dnia otrzymania lub postawienia tego przychodu do dyspozycji.

Uznając zatem, że doszło do dowolnego ustalenia wysokości posiadanych oszczędności na 31 grudnia 2001 roku, przy przeliczaniu waluty obcej na walutę polską, skarga w tej części jako uzasadniona podlega uwzględnieniu a decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w S. uchyleniu stosownie do art. 145 § 1 pkt 1

lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

O wykonalności orzeczono stosownie do art. 152 ww ustawy.

O zwrocie kosztów postępowania sądowego na rzecz skarżących orzeczono po myśli art. 200 wymienionej wyżej ustawy oraz § 2 pkt 1 ppkt 1 lit. f rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 212, poz. 2075 ).