Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 863/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-03-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 4e, art. 17i ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA (del.) Alina Rzepecka, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 10 marca 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "T. " sp. z o.o. w upadłości układowej z siedzibą w M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 lipca 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 2183/16 w sprawie ze skargi "T. " sp. z o.o. w upadłości układowej z siedzibą w M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 9 maja 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz "T." sp. z o.o. z siedzibą w M. kwotę 12 684 (słownie: dwanaście tysięcy sześćset osiemdziesiąt cztery) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 17 lipca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2183/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę ''T.'' sp. z o.o. w upadłości układowej z siedzibą w M. (dalej: spółka) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 9 maja 2016 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 r.

Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy:

W dniu 1 kwietnia 2011 r. spółka złożyła do Urzędu Skarbowego w R. zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r., w którym zadeklarowała: przychody ze źródeł położonych na terytorium RP w wysokości 29.678.128,83 zł, koszty uzyskania przychodów w wysokości 29.713.823,65 zł, stratę w kwocie 35.694,82 zł. Przedmiotem działalności spółki w 2010 r. była sprzedaż hurtowa i detaliczna wyrobów ze szkła, porcelany oraz artykułów gospodarstwa domowego, usługi składu celnego oraz usługi najmu. W badanym okresie spółka osiągnęła również przychody z tytułu sprzedaży składników majątku, w tym nieruchomości.

W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego organ stwierdził, że spółka w ww. zeznaniu podatkowym zaniżyła zadeklarowane przychody o kwotę 1.590.277,15 zł oraz zawyżyła koszty ich uzyskania o kwotę 6.007.022,69 zł.

Organ uznał, że Spółka zaniżyła przychody: 1) za marzec 2010 r. o kwotę 1.200.000,00 zł, w wyniku nieuzasadnionego obniżenia ceny nieruchomości w L., sprzedanej w 2009 r. spółce powiązanej - ''S.'' sp. z o.o.; 2) o kwotę 511.148,26 zł w związku z nieuprawnionym zmniejszeniem przychodów osiągniętych w 2010 r. z tytułu korekt dotyczących przychodów należnych za poprzednie lata. Natomiast zawyżenie kosztów uzyskania przychodów nastąpiło:

1) w związku z nieuprawnionym odniesieniem ciężaru pozostałych kosztów operacyjnych towarów handlowych (strat w towarach handlowych) o wartości 4.632.924,46 zł;

2) w rozliczeniu za marzec 2010 r. o kwotę 867.222,96 zł oraz za lipiec 2010 r. o kwotę 7.779,61 zł ze względu na nieudokumentowanie poniesienia wydatków w tych wysokościach oraz niewykazanie ich związku z osiągniętymi przychodami;

3) o kwotę 258.718,09 zł poprzez nieuprawnione ich obciążenie wartością rat kapitałowych od leasingu gruntu w kwocie 267.717,09 zł oraz zaniżenie ich o prowizje z tytułu leasingu budynków w kwocie 9.000,00 zł;

4) o kwotę 167.867,81 zł na skutek błędnego uznania za koszty uzyskania przychodów bilansowych różnic kursowych;

5) o kwotę 152.837,89 zł poprzez nieuprawnione obciążenie kosztów odsetkami od pożyczek zaciągniętych od udziałowców w części niemającej związku z osiągnięciem przychodów;

6) o kwotę 51.142,84 zł w wyniku nieprawidłowego wyliczenia wartości zrealizowanych różnic kursowych od pożyczki zaciągniętej od A. B.;

7) o kwotę 33.687,72 zł z tytułu wypłaconych ryczałtów samochodowych w wysokości przekraczającej ustawowo określony limit;

8) o kwotę 21.492,25 zł w wyniku obciążenia kosztów w marcu 2010 r. tytułem korekty zapisu księgowego, dotyczącego spłaty 2009 r. odsetek od zaciągniętej pożyczki;

9) o kwotę 14.691,25 zł poprzez zaksięgowanie ich ciężaru na konta 409 jako "Pozostałe koszty rodzajowe" wydatków, których poniesienie nie zostało udokumentowane;

10) o kwotę 5.265,70 zł z tytułu wydatków poniesionych na rzecz osoby niebędącej pracownikiem spółki, z tytułu używania przez nią samochodu prywatnego do celów służbowych;

11) o kwotę 4.320,31 zł w związku z zadeklarowaniem w zeznaniu CIT-8 kosztów oznaczonych jako "[...]", tj. niestanowiące kosztów uzyskania przychodów;

12) o kwotę 3.053,16 zł poprzez zakwalifikowanie do nich kary umownej, nałożonej przez M. [...] SA., z tytułu braku realizacji dostaw towaru;

13) o koszty reprezentacji w kwocie 2.450,25 zł;

14) o kwotę łącznie 123,20 zł z tytułu kosztów upomnienia, które jako koszty egzekucyjne są związane z niewykonaniem zobowiązań, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 17 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.; dalej; u.p.d.o.p.).

Decyzją dnia 15 stycznia 2016 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. (dalej: Dyrektor UKS) określił spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r. kwocie 1.436.705,00 zł, w miejsce zadeklarowanej straty w kwocie 35.694,82 zł. Ponieważ zgromadzone w postępowaniu kontrolnym dowody zawierały dane niezbędne do określenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, organ odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania na podstawie art. 23 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej: O.p.).

Decyzją z dnia 9 maja 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie (dalej: Dyrektor IS) utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy potwierdził wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r., określonego w decyzji Dyrektora UKS.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę spółki, uznając, że organy podatkowe prawidłowo określiły wysokość zobowiązania podatkowego spółki za 2010 r.

Za niezasadny Sąd uznał zarzut obejścia przepisów o kontroli podatkowej. Zwrócił uwagę, że organem przeprowadzającym kontrolę był Dyrektor UKS. Organ ten w toku przeprowadzonego postępowania kontrolnego nie zastosował art. 13 ust. 3 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2011 r., Nr 41, poz. 214 ze zm.; dalej: u.k.s.), który to przepis uprawnia organ kontroli skarbowej do przeprowadzenia kontroli podatkowej w trakcie postępowania kontrolnego, w przypadku gdy uzna, że zachodzi taka potrzeba. Ustalenia stanowiące podstawę wydania zaskarżonej decyzji dokonane zostały w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego, a nie kontroli podatkowej, stąd też organ pierwszej instancji nie mógł naruszyć przepisów zamieszczonych w dziale VI O.p.

Zdaniem Sądu nie zostały również naruszone przepisy ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447 ze zm.; dalej: u.s.d.g.). Przepisy te dotyczą bowiem wyłącznie kontroli, w tym kontroli podatkowej, a nie postępowania kontrolnego.

Za nie zasługujące na uwzględnienie Sąd uznał zarzuty naruszenia art. 191 w zw. z art. 180 § 1, art. 122 oraz art. 187 O.p. Zdaniem Sądu organy podatkowe zebrały materiał dowodowy zgodnie z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. (dowody mieszczą się w katalogu określonym w art. 181 O.p.) i oceniły go zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów określoną w art. 191 O.p.

Odnośnie do zarzutu dotyczącego rozliczenia strat towarowych Sąd wyjaśnił, że mogą one być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, jeżeli są rzeczywiste i zostały prawidłowo udokumentowane. Spółka tego warunku nie dopełniła. Nie przedłożyła bowiem protokołów zniszczeń/strat potwierdzających zasadność zaliczenia do kosztów kwoty 1.982.835 zł. Brak też dowodów poniesienia strat w towarach wskazujących kiedy, w jakich okolicznościach oraz z jakich przyczyn towary zostały zniszczone lub utracone. Dlatego, zdaniem Sądu, organy zasadnie nie uznały tej kwoty za koszt uzyskania przychodu. Odnośnie do przedłożonych przez Spółkę protokołów zniszczeń/straty o wartości 4,434.640,88 zł, Sąd zwrócił uwagę, iż dokumenty te nie zawierały informacji na temat daty oraz okoliczności powstania szkód w towarach, lecz wyłącznie stwierdzenie, iż towary nie nadają się do użytku oraz że w dniu spisania protokołu zostały zniszczone. Dotyczyło to w szczególności artykułów ceramicznych, które jak wskazywała spółka zostały zniszczone przede wszystkim dlatego, że ich opakowania były zamoczone lub zniszczone ze względu na zawalenie się dachu. Z przedłożonych przez spółkę dokumentów wynikało także, że protokoły zniszczeń w wielu przypadkach były przygotowane przed faktycznym zniszczeniem towaru. Łączna ilość towarów w danej pozycji, wskazywana była jako suma różnych jednostek miary, tj.: sztuk, kompletów oraz kilogramów. Kilka pozycji protokołu jednocześnie, odpowiadających rożnym rodzajom towarów, zawierało ten sam numer dokumentu RW. Sąd uznał, że spółka prowadziła ewidencję magazynową niepozwalającą na identyfikację towarów w sposób szczegółowy. Ponieważ spółka utrzymywała, że do uszkodzenia towaru i jego opakowań doszło w wyniku działania siły wyższej w postaci zarwania się dachu, Sąd wskazał na polisę dotyczącą ubezpieczenia mienia od pożaru i innych zdarzeń losowych i z niej wywiódł, że straty w towarach nie powstały na skutek zdarzeń nieprzewidywalnych i nie do uniknięcia przez racjonalnie działający podmiot. W ocenie Sądu, Spółka godziła się na taki stan rzeczy, poprzez nieskuteczne naprawy dachu od 2008 r. oraz nie stworzenie odpowiednich warunków magazynowania, przy jednoczesnym dokonywaniu kolejnych zakupów oraz przechowywaniu coraz większych partii towarów. Z tych przyczyn Sąd uznał, że organy podatkowe prawidłowo odmówiły uznania za koszt uzyskania przychodu wykazanych przez spółkę strat księgowych.

Za niezasadny Sąd uznał zarzut naruszenia art. 15 ust. 4d, art. 16 oraz art. 17i u.p.d.o.p. poprzez przyjęcie, iż wartość pierwszej raty kapitałowej oraz wartość prowizji, w związku z udzielonym spółce leasingiem operacyjnym, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w całości, a jedynie w wysokości proporcjonalnie przypadającej dla okresu. Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, że zawarta przez spółkę mowa leasingu gruntów spełniała warunki wymienione w art. 17i ust. 1 u.p.d.o.p.

Również jako niezasadny ocenił Sąd zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. Wskazał, że koszty dotyczące leasingu budynków spółka ujęła w księgach rachunkowych w miesiącach od kwietnia do grudnia 2010 r. w postaci miesięcznych rat odsetkowych w miesiącach otrzymania faktur oraz miesięcznych odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej budynków. Natomiast z art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. wynika, że moment uznania wydatku za koszt podatkowy jest uzależniony od uznania go za taki jako koszt w ujęciu bilansowym. To ujęcie bilansowe warunkuje ujęcie podatkowe i to właśnie sposób ujęcia kosztów w rachunku bilansowym determinuje moment ich rozpoznawania w rachunku podatkowym. Zatem, zdaniem Sądu, organy podatkowe zasadnie uwzględniły pierwszą ratę z tytułu leasingu budynków dotyczącą 40% ich wartości w kosztach uzyskania przychodów w 2010 r. w części, zgodnie z rozliczeniem dokonanym przez spółkę i prawidłowo uznały, że pozostałą wartość pierwszej raty spółka uprawniona była odnieść w ciężar koszów w kolejnych latach, pomniejszając tym samym osiągnięte w nich dochody.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 15 ust. 1 oraz , a także art. 10 ust. 1 pkt 10 lit. a) u.p.d.o.p. poprzez przyjęcie, iż opłacone odsetki od zaciągniętej od udziałowców pożyczki nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w części, w jakiej odpowiadają udzielonej kolejno przez spółkę pożyczce spółce cywilnej, Sąd uznał, że stanowisko organów podatkowych w tej kwestii nie narusza granic swobodnej oceny dowodów. Sąd, podobnie jak organy podatkowe, przyjął, że korekta ceny nieruchomości w Lublinie miała na celu pomniejszenie dochodu spółki w 2010 r., a w konsekwencji spowodowała powstanie straty w tym roku. Zdaniem Sądu, stanowisko organu podatkowego nie przekraczało granic swobodnej oceny dowodów.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiodła spółka. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła:

I) naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej: P.p.s.a.), tj.:

1) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi oraz akceptację przez Sąd naruszenia przez organ:

a) art. 70 c w zw. z art. 70 § 1 oraz art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez niewłaściwe zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, tj. brak skierowania zawiadomienia o zawieszeniu terminu przedawnienia do pełnomocnika spółki, a ponadto wystosowanie zawiadomienia o przerwaniu biegu przedawnienia, które nie zawiera wymaganych prawem elementów, a co za tym idzie nie może odnosić skutku w niniejszej sprawie;

b) art. 286 § 1 pkt 4 w zw. z art. 281 O.p. poprzez obejście zarówno przepisów o kontroli podatkowej, jak i przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, przez co zgodnie z art. 77 ust. 6 u.s.d.g. wszelkie dowody przeprowadzone w toku kontroli nie mogą stanowić dowodu w żadnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym, karnym lub karno-skarbowym dotyczącym kontrolowanego przedsiębiorcy;

c) art. 191 w zw. z art. 180 § 1, art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p. poprzez niedołożenie starań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności przez rozstrzygnięcie sprawy wbrew istniejącemu materiałowi dowodowemu, z którego wynika, że spółka w prawidłowy sposób odnosiła w poczet kosztów uzyskania przychodów wydatki związane z prowadzoną przez nią działalnością, w szczególności koszty związane z uszkodzonym, w wyniku zniszczenia wiaty oraz dachu, towarem handlowym, leasingiem, korektą wartości nieruchomości;

d) art. 121 O.p. poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób podważający zaufanie do organu, a w szczególności poprzez wydanie decyzji określającej spółce zobowiązanie podatkowe na podstawie wadliwych, nie tylko pod względem prawnym, ale również faktycznym, ustaleń, a także pomijanie wyjaśnień strony w zakresie, w jakim nie odpowiadają przyjętej a priori koncepcji przez kontrolujących, która bez uprzedniej, wnikliwej analizy stanu faktycznego została niezasadnie zaaprobowana przez Dyrektora UKS, a następnie potwierdzona przez Dyrektora IS w skarżonej decyzji;

e) art. 122 w zw. z art. 191 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie przez Dyrektora UKS dokładnej, wszechstronnej oraz obiektywnej analizy stanu faktycznego, a także dokonanie błędnej oceny dowodów, która nosi znamiona dowolności, bądź samowoli oraz nie mieści się w granicach wyrażonej w przepisach prawa podatkowego swobodnej oceny dowodów - w przedmiotowej decyzji bowiem niezasadnie przyjęto, iż spółka nie mogła zaliczyć w poczet kosztów uzyskania przychodów m.in. wydatków związanych z leasingiem nieruchomości z uwagi na fakt zapisu;

f) naruszenie zasady określonej w art. 127 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie przez organ drugiej instancji własnego postępowania wyjaśniającego niezależnego od postępowania przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji;

2) art. 141 § 2 oraz § 2a P.p.s.a. poprzez sporządzenie uzasadnienia wyroku w terminie przekraczającym wskazany powołanymi przepisami okres, tj. w terminie przekraczającym 30 dni;

3) art. 141 § 4 P.p.s.a., polegające na niedoniesieniu się w uzasadnieniu wyroku do argumentacji podniesionej w skardze w zakresie poszczególnych obszarów przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów, tj. brak ustosunkowania się do kwestii związanych z użytkowaniem samochodu prywatnego do celów prowadzenia działalności przez spółkę, korekty sprzedaży oraz kosztu własnego sprzedaży, zasady dwuinstancyjności;

II) naruszenie przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.) poprzez nieuwzględnienie skargi oraz akceptację przez Sąd pierwszej instancji naruszenia przez organ:

1) art. 15 i art 16 u.p.d.o.p. poprzez przyjęcie, iż odniesione przez spółkę w poczet kosztów uzyskania przychodów wartości odpowiadające niezawinionym przez spółkę stratom towarów nie stanowią kosztów uzyskania przychodów;

2) art. 15 ust. 4d, art. 16 oraz art. 17l u.p.d.o.p. poprzez przyjęcie, iż wartość pierwszej raty kapitałowej oraz wartość prowizji, w związku z udzielonym spółce leasingiem operacyjnym, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w całości, a jedynie w wysokości proporcjonalnie przypadającej dla okresu;

3) art. 15 ust. 1 oraz art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. poprzez przyjęcie, iż błędne zaewidencjonowanie kosztu w księgach handlowych uniemożliwia podatnikowi skorygowanie kosztu do wysokości realnie poniesionej;

4) art. 15 ust. 1 oraz 4, a także art. 10 ust. 1 pkt 10 lit. a) u.p.d.o.p. poprzez przyjęcie, że opłacone odsetki od zaciągniętej od udziałowców pożyczki nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w części, w jakiej odpowiadają udzielonej kolejno przez spółkę pożyczki spółce cywilnej;

5) art. 15 oraz art. 16 u.p.d.o.p. poprzez przyjęcie, iż spółka niewłaściwie rozliczała faktury korygujące czym w rezultacie dopuściła się zaniżenia przychodów oraz kosztu własnego sprzedaży;

6) art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. poprzez przyjęcie, iż spółka niewłaściwie skorygowała przychód w związku z obniżeniem ceny nieruchomości.

Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy. W szczególności zasadny jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Przepis ten stanowi, iż uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie (zdanie pierwsze).

Z przytoczonego przepisu wynika m.in., że sąd administracyjny ma nie tylko obowiązek wskazania swojego rozstrzygnięcia (wypowiedzenia się w przedmiocie zgodności z prawem skarżonego aktu administracyjnego), ale i umotywowania swojego stanowiska w tym zakresie, tj. przedstawienia toku rozumowania, który doprowadził do podjęcia rozstrzygnięcia, w tym wskazania przyczyn zajęcia danego stanowiska oraz powodów, dla których zarzuty i argumenty podnoszone przez stronę są lub nie są zasadne. Wymóg zawarcia w uzasadnieniu wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia należy rozumieć w ten sposób, że uzasadnienie musi pozwalać na skontrolowanie przez strony i sąd wyższej instancji, czy sąd orzekający nie popełnił w swoim rozumowaniu błędów, tj. winna zostać w nim uwidoczniona operacja logiczna, którą przeprowadził sąd, stosując określone normy prawne w rozstrzyganej sprawie (por. np. wyrok NSA z dnia 4 stycznia 2006 r., I FSK 372/05; z 12 października 2010 r., II OSK 1620/10; z 5 kwietnia 2012 r., I FSK 1002/11; z 28 lipca 2016 r. II FSK 1767/14 – orzeczenia.nsa.gov.pl – CBOSA; T. Woś [w:] T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Postępowanie sądowoadministracyjne, Warszawa 2004, s. 302). Motywy wyroku muszą być zatem jasne i przekonujące, stanowić konsekwentną i logiczną całość (por. wyrok NSA z dnia 9 marca 2006 r., II OSK 632/05). Podkreślić należy, że obowiązkiem sądu administracyjnego jest uwzględnienie w stanie sprawy przyjętego stanu faktycznego i jego rozpatrzenie w kontekście całego materiału dowodowego sprawy. Brak któregokolwiek z tych elementów skutkuje naruszeniem przez sąd art. 141 § 4 P.p.s.a. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż nieprzyjęcie stanu faktycznego pozbawia sąd administracyjny możliwości jego subsumcji z wzorcem ustawowym. Podobnie uzasadnienie wyroku, zawierające jedynie opis poszczególnych elementów stanu faktycznego, bez wskazania, w jakim zakresie zostały one przyjęte przez sąd i dlaczego, nie spełnia wymogów art. 141 § 4 P.p.s.a.

Przypomnieć należy, że zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09 (CBOSA), przez stan sprawy, o którym mowa w art. 141 § 4 zdanie pierwsze P.p.s.a., należy rozumieć nie tylko zwięzłe (krótkie, lakoniczne) przedstawienie dotychczasowego przebiegu postępowania przed organami administracji, ale także, jako wyodrębniony element, stan faktyczny sprawy przyjęty przez sąd. Ta część uzasadnienia wyroku sądu administracyjnego nie powinna łączyć się z oceną pod względem zgodności z prawem. Ocena prawna ustaleń faktycznych z punktu widzenia ich zgodności z właściwymi przepisami postępowania administracyjnego dokonywana już jest w ramach wyjaśniania podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Prawidłowe wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia nie jest możliwe bez prawidłowej oceny podstawy faktycznej rozstrzygnięcia. Tylko wtedy bowiem sąd administracyjny władny jest dokonać prawidłowej oceny zastosowania prawa materialnego przez organ administracji, tj. przyrównać przyjęty stan faktyczny do miarodajnej normy prawa materialnego i ustalić na tej podstawie treść wyroku.

Prawidłowo skonstruowane uzasadnienie daje rękojmię, iż sąd administracyjny dołożył należytej staranności przy podejmowaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia, a kontrola legalności działalności administracji publicznej będąca ustawowym obowiązkiem sądu miała miejsce i została przeprowadzona zgodnie z kryteriami określonymi w art. 3 § 1 i art. 134 § 1 P.p.s.a. Prawidłowo sporządzone uzasadnienie pozwala poznać przesłanki podjęcia rozstrzygnięcia oraz prześledzić tok rozumowania sądu pierwszej instancji. (wyroki NSA: z 14 marca 2012 r., II FSK 1619/10; z 9 grudnia 2012 r., II FSK 2699/12, z 11 marca 2015 r., II GSK 810/14, z 16 lutego 2018 r., II FSK 407/16 - CBOSA). Sytuacja, gdy sąd administracyjny ogranicza się w dużym stopniu do powielenia stanowiska zajętego w sprawie przez organy lub jego prostej akceptacji, nie służy realizacji celów sądowej kontroli administracji publicznej.

Uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia kryteriów określnych w art. 141 § 4 P.p.s.a. i co szczególnie istotne, budzi poważne wątpliwości, czy Sąd pierwszej instancji rzeczywiście przeprowadził kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, czy też miała ona jedynie charakter pozorny. Zasadniczą wadą uzasadnienia zaskarżonego wyroku, uniemożliwiającą dokonanie kontroli przez Naczelny Sąd Administracyjny, jest niewskazanie przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego, który uznał za miarodajny, brak należytego rozważenia wielu występujących w sprawie kwestii spornych i ograniczenie stanowiska tego Sądu do akceptacji wniosków wyprowadzonych przez organy podatkowe odnośnie do niektórych kwestii spornych. Zauważenia wymaga, że nawet w tej części uzasadnienia, w której Sąd pierwszej instancji przedstawił przebieg postępowania przed organami podatkowymi, nie zostały wskazane dowody w oparciu, o które one orzekały oraz ocena tych dowodów dokonana przez te organy. We wspomnianej części uzasadnienia Sąd pierwszej instancji podał jedynie przypadki, w których według organów spółka zaniżyła przychody i zawyżyła koszty uzyskania przychodów. Nawet w tym jednym punkcie uzasadnienia zaskarżonego wyroku (pkt 12), w którym Sąd pierwszej instancji powołał się na dowody, brak jest analizy ich treści, przez co niemożliwe jest sprawdzenie, czy nie popełnił przy ich ocenie w swoim rozumowaniu błędów.

I tak, na przykład Sąd ten powołując się na protokoły zniszczeń/strat stwierdził, że w wielu przypadkach były one sporządzone przed faktycznym zniszczeniem towaru, ale nie podał żadnego dowodu, z którego taki wniosek wywiódł, a przecież nie mógł być on wyprowadzony wyłącznie z protokołów zniszczeń, na które powołał się Sąd pierwszej instancji, zresztą w sposób ogólnikowy. Poza tym Sąd nie wskazał chociażby jednego konkretnego protokołu, ażeby w oparciu o jego zapisy wykazać prawidłowość tezy przyjętej przez organy podatkowe i przezeń zaakceptowanej, iż opisy zawarte w protokołach są nieprecyzyjne. Te ogólnikowe stwierdzenia Sądu pierwszej instancji, pozostające w oderwaniu od treści konkretnych dowodów uniemożliwiają odniesienie się przez Naczelny Sąd Administracyjny do prezentowanego w skardze kasacyjnej oraz na rozprawie (przez prezesa spółki) stanowiska, że wbrew twierdzeniom organów podatkowych i Sądu pierwszej instancji protokoły odzwierciedlają rzeczywisty przebieg zdarzeń i są one rzetelne. Z tej samej przyczyny Sąd odwoławczy nie może odnieść się do stanowiska spółki, iż do zawalenia dachu, czego skutkiem były straty w towarze, nie doszło z winy spółki, ponieważ dach był odśnieżany zgodnie z obowiązującymi normami. Rozpatrzenie zarzutów, zbudowanych w oparciu o to stanowisko, prowadziłoby bowiem w istocie do zbadania legalności zaskarżonej decyzji, nie zaś kontroli wyroku Sądu pierwszej instancji, a zatem doszłoby do wyjścia poza granice rozpoznania środka zaskarżenia, jakim jest skarga kasacyjna.

W tym miejscu przypomnieć trzeba, iż w postępowaniu przed sądami administracyjnymi obowiązuje zasada dwuinstancyjności postepowania. Zgodnie z tą zasadą decyzję najpierw powinien skontrolować Sąd pierwszej instancji w taki sposób, aby nie było wątpliwości, że kontrola ta objęła wszystkie elementy składające się na legalność owej decyzji, czemu powinno towarzyszyć (w znaczeniu musi) danie właściwego wyrazu w uzasadnieniu wyroku. Tylko wtedy można mówić o zachowaniu prawidłowej realizacji funkcji przypisanych każdemu ze wspomnianych Sądów.

Odnośnie do pozostałych kwestii wskazanych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, w jego części zwanej prawną, Sąd pierwszej instancji ograniczył się w zasadzie do prostej akceptacji stanowiska organów podatkowych. Podzielił bowiem ich stanowisko, bez poczynienia dogłębnych rozważań w tym zakresie, tj. bez analizy dowodów oraz mających zastosowanie przepisów prawa, iż umowa leasingu gruntów spełnia warunki wymienione w art. 17i ust. 1 u.p.d.o.p. W podobnej konwencji odniósł się do kosztów dotyczących leasingu budynków, przy czym błędnie stwierdził, iż z art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. wynika, że "moment uznania wydatku za koszt podatkowy jest uzależniony od uznania go za taki jako koszt w ujęciu bilansowym" oraz że "ujęcie bilansowe warunkuje ujęcie podatkowe". W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego jednolicie prezentowane jest stanowisko, że faktyczna data dokonania zapisu w księgach rachunkowych nie może zmieniać kwalifikacji danego wydatku i wpływać na moment zaliczenia go jako kosztu w rozumieniu art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. Nie jest ona datą ujęcia kosztu, a jedynie datą technicznego wprowadzenia informacji do systemu (vide np. wyrok NSA z dnia 24 sierpnia 2018 r., II FSK 2264/16 i powołane tam orzecznictwo; publ. CBOSA). Pogląd ten podziela Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie.

Również w oderwaniu od konkretnych dowodów, a jedynie przy posłużeniu się ogólnikiem: "ze zgromadzonego materiału dowodowego", Sąd uznał, że "zawierane umowy pożyczek między podmiotami powiązanymi miały za cel generowanie kosztów uzyskania przychodów". W sposób oczywisty stanowisko to uchyla się spod kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego, podobnie zresztą, jak i to, że korekta ceny nieruchomości miała na celu pomniejszenie dochodu spółki za 2010 r. W odniesieniu do tej ostatniej kwestii Sąd pierwszej instancji poprzestał na przedstawieniu kilku faktów i postawieniu wniosku końcowego. Nieznana jest zatem operacja logiczna tego Sądu, która doprowadziła go do takiej właśnie konkluzji. Sąd nie wskazał żadnych przepisów prawa, które wziął pod uwagę przy kwalifikacji prawnej wskazanych przezeń okoliczności, więc w rzeczy samej nie przedstawił procesu dokonanej subsumcji. Nie odniósł się w ogóle do podnoszonych przez skarżącą na tę okoliczność argumentów.

Omówione wady zaskarżonego wyroku powodują, iż Naczelny Sąd Administracyjny nie może merytorycznie ocenić zasadności zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej oraz zweryfikować podniesionych w niej argumentów na podstawie zaskarżonego wyroku. Co najwyżej możliwe jest stwierdzenie, iż na uwzględnienie nie zasługuje zarzut naruszenia art. 286 § 1 pkt 4 w zw. z art. 281 O.p. Jak słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji, do naruszenia tych przepisów nie mogło dojść, ponieważ organ kontroli skarbowej nie prowadził kontroli podatkowej, lecz postępowanie kontrolne. Stanowisko Sądu pierwszej instancji jest w tym zakresie prawidłowe, wiec niecelowe jest potarzanie argumentów prawidłowo podniesionych przez ten Sąd. Zupełnie niezasadny jest zarzut przedawnienia zobowiązania. Określone zaskarżoną decyzją zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych dotyczy 2010 r. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. przedawniało się ono z dniem 31 grudnia 2016 r., natomiast niesporne jest, że zaskarżona decyzja z 9 maja 2016 r. została doręczona przed okresem przedawnienia.

Reasumując wskazać należy, że rzeczą Sądu pierwszej instancji ponownie rozpoznającego niniejszą sprawę będzie dokonanie kontroli zaskarżonej decyzji z uwzględnieniem art. 3 § 1 i art. 134 P.p.s.a., co powinno znaleźć odzwierciedlenie w prawidłowo sporządzonym uzasadnieniu wyroku, czyli spełniającym wymogi przewidziane w art. 141 § 4 P.p.s.a.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 P.p.s.a.