Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 287/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-11-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1 i 4
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Marek Krawczak, sędzia WSA Grażyna Nasierowska, Protokolant starszy referent Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 listopada 2014 r. sprawy ze skargi O.sp. z o.o. z siedzibą w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

W wyniku kontroli przeprowadzonej w "O." Sp. z o.o. z siedzibą w C. (dalej zwana jako "Skarżąca", "Spółka" lub "Strona") w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych za 2007r. stwierdzono nieprawidłowości w zakresie wykazanego zakupu i sprzedaży jaj oraz zbyt duże zakupy oleju napędowego dokonane w grudniu 2007r.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. decyzją z dnia [...] stycznia 2009 r. określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. w kwocie 25.998,00 zł w miejsce zadeklarowanego w kwocie 7.058,00 zł. Przedmiotową decyzją nie uznano za koszty uzyskania przychodów 2007 r. wydatków na zakup jaj dokonane w dniach 29-31 grudnia 2007r., udokumentowane trzema fakturami VAT nr [...], nr [...] i nr [...] - na łączną kwotę netto 71.482,50zł. Ponadto dokonano szacunkowego ustalenia zużycia oleju napędowego dla celów prowadzonej działalności gospodarczej w grudniu 2007r. w ilości 4.041,8 I, przez co nie uznano za koszt uzyskania przychodów wydatków na zakup oleju w ilości 8.402,49 I. o wartości 28.148,34 zł.

W wyniku rozpatrzenia odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] kwietnia 2009 r. uchylił w całości ww. decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia temu organowi. Stwierdził, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, a w szczególności przeprowadzenia badania ksiąg za cały kontrolowany okres prowadzonej w 2007r. działalności Spółki oraz dokładnej analizy kosztów ogólnozakładowych - konto 530 - w kwocie 345.030,92 zł. i wydatków na wynagrodzenia w kwocie 3.587,07 zł.

Po przeprowadzeniu ponownego postępowania organ podatkowy pierwszej instancji dokonał analizy ksiąg rachunkowych za cały okres prowadzonej w 2007r. działalności i stwierdził ich nierzetelność w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów - za cały kontrolowany okres. Stwierdzona nierzetelność polegała na zaewidencjonowaniu w księgach 4 faktur dotyczących zakupu paliwa i 3 faktur dotyczących zakupu jaj konsumpcyjnych, które nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów oraz wykazania nadmiernego, przekraczającego średnie normy zużycia paliwa. Zgromadzono także nowe dowody, mające istotne znaczenie w sprawie.

Decyzją z dnia [...] lipca 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007r. w wysokości 30.710,00 zł. Organ nie uznał za koszty uzyskania przychodów roku 2007 wydatków na :

- zakup jaj w dniach 29 grudnia- 31 grudnia 2007r. udokumentowany trzema fakturami na łączną kwotę netto 71,482,50zł,

- zakup paliwa udokumentowany 4 fakturami VAT w łącznej kwocie 2.579,95 zł,

- zakup oleju napędowego w ilości 15.188,181 o wartości 50.295,91 zł w związku z szacunkowym ustaleniem zużycia oleju napędowego dla celów prowadzonej działalności gospodarczej oraz podatku naliczonego VAT wynikającego z 3 faktur - w łącznej kwocie 125,27 zł.

Pismem z dnia 18 sierpnia 2009r., Spółka, złożyła odwołanie od powyższej decyzji, wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] listopada 2009r. uchylił decyzję organu I instancji w całości i określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007r. w kwocie 29.952,00 zł. Organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji błędnie oszacował wartość zużytego przez Spółkę paliwa i określił ją na kwotę 46.304.42 zł, natomiast pozostałe ustalenia nie uległy zmianie.

W wyniku wniesionej przez Skarżącą skargi na powyższą decyzję Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 28 października 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 132/10 uchylił zaskarżoną decyzję organu odwoławczego, stwierdzając w uzasadnieniu, że organy podatkowe nie podważyły skutecznie mocy dowodowej ksiąg podatkowych i dlatego nie mogły określić podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Sąd wskazał również, że nie uzasadniono należycie faktu niezastosowania przy szacowaniu dochodu metod szacowania określonych w art. 23 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. - dalej "O.p.").

Zdaniem Sądu, wykaz faktur dotyczących zakupu i sprzedaży jaj oraz przyporządkowanych im tras przejazdów po ten towar, na podstawie których dokonano szacunkowego obliczenia zużytego paliwa, powinien stanowić załącznik do decyzji, aby Strona mogła dokonać ewentualnej weryfikacji tego obliczenia. Sąd wskazał również, że dokonany przez organ podatkowy sposób obliczenia zużycia paliwa jest nieczytelny, tymczasem obowiązkiem organu podatkowego jest jasne i precyzyjne wskazanie, w jaki sposób osiągnął wynik przy zastosowaniu wybranej metody szacowania. W kwestii dotyczącej przyjętych przez organ podatkowy norm zużycia oleju napędowego (przy szacowaniu jego faktycznego zużycia) w ocenie Sądu konieczne jest skonfrontowanie danych uzyskanych w Internecie z innym wiarygodnym źródłem lub skorzystanie z opinii biegłego. Ponadto, w opinii Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej nie wyjaśnił z czego wywiódł, iż brak upoważnienia do tankowania paliwa lub zatrudnianie dwóch kierowców są równoznaczne z używaniem paliwa do innych celów niż prowadzona działalność gospodarcza. Sąd dostrzegł również nieprawidłowości przy dokonywaniu przez organ oceny przedłożonego w trakcie postępowania Aneksu do umowy najmu samochodu oraz Wykazu osób upoważnionych do pobierania paliwa, jako dokumentów niewiarygodnych. Reasumując, Sąd stwierdził, że uzasadnienie decyzji organu odwoławczego nie odpowiada wymogom art. 210 § 4 i art. 124 O.p., gdyż brak jest spójności, logicznych wniosków wysnutych z materiału dowodowego i przekonującego uzasadnienia prawidłowości postawionej przez organ tezy.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] kwietnia 2011r. uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, gdyż jej rozstrzygnięcie wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

W wyniku ponownego postępowania Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. decyzją z dnia [...] września 2011r. określił Skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007r. w kwocie 21.154,00 zł. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji stwierdził, że Spółka, zaliczając do kosztów uzyskania przychodów wydatki na zakup paliwa w kwocie 2.579,95 zł (które zdaniem organu nie przyczyniły się do uzyskania przychodów w 2007r.) oraz wydatki na zakup jaj w kwocie 71.482,50 zł (które nie miały bezpośredniego związku z uzyskanym w 2007r. przychodem), naruszyła art. 15 ust. 1 i ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm. - dalej "u.p.d.o.p."). Ponadto Strona, zaliczając do kosztów uzyskania przychodów kwotę 125,27 zł, stanowiącą podatek VAT naliczony naruszyła przepis art. 16 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.p.

W dniu 5 października 2011. Spółka złożyła odwołanie od ww. decyzji, wnosząc o jej uchylenie w całości i ponowne rozpatrzenie sprawy, zarzucając jej naruszenie:

- art. 122 O.p. w powiązaniu z art. 180 O.p. - poprzez nieuwzględnienie wniosku o przesłuchanie świadków, których zeznania mogą mieć znaczący wpływ na rozstrzygnięcie sprawy,

- art. 123 § 1 O.p. - poprzez wydanie decyzji bez możliwości zapoznania się Pełnomocnika ze zgromadzonym materiałem,

- art. 210 § 4 O.p.- poprzez pominięcie zeznań A. Z. - Prezesa Zarządu Spółki - składanych w trakcie postępowania podatkowego.

W uzasadnieniu odwołania Spółka zarzuciła, że organy kontrolne całkowicie pominęły wyjaśnienia składane przez A. Z., zarówno na pierwszym, jak i na drugim etapie postępowania oraz w decyzjach, czym naruszyły art. 210 § 4 O.p.

Ponadto wskazała, że jak wynika z zeznań składanych przez A. Z. - Prezesa Zarządu Spółki - w przypadku wywozu jaj poza terytorium kraju towar nie był dostarczany przed otrzymaniem zapłaty, w związku z powyższym kierowca oczekiwał na granicy na potwierdzenie otrzymania wpłaty, aby dostawa mogła opuścić kraj. Zatem zdaniem Spółki pobyt samochodu w C. był całkowicie uzasadniony.

Spółka wyjaśniła również, że w roku 2007 nie posiadała magazynów, w których przechowywałaby zakupiony towar, w związku z powyższym często dochodziło do sytuacji, kiedy towar nabywany i dostarczany był wielorazowo, a fakturowanie odbywało się w terminach uzgodnionych przez strony w ramach jednego miesiąca rozliczeniowego

Reasumując nie zgodziła się z rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji, wskazując, że jedyne z czym można się zgodzić jest nieuznanie za koszt uzyskania przychodu kwoty 127,27 zł, stanowiącej naliczony podatek VAT, wynikający z trzech faktur VAT: nr [...], nr [...] oraz nr [...].

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] maja 2012 r. uchylił decyzję organu I instancji w całości i określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007r. w kwocie 20.664,00 zł. Organ odwoławczy nie podzielił stanowiska organu I instancji co do wydatków na zakup paliwa w łącznej kwocie 2.579,95 zł, stwierdzając, że wydatki te spełniają przesłanki wynikające z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i mogą stanowić koszty uzyskania przychodów Spółki w 2007r., natomiast pozostałe ustalenia odnośnie wydatków na zakup jaj w kwocie 71.482,50 zł nie uległy zmianie.

W wyniku wniesionej przez Skarżącą skargi na powyższą decyzję Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 20 lutego 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2389/12 uchylił zaskarżoną decyzję organu odwoławczego, stwierdzając w uzasadnieniu, że organ odwoławczy w swojej decyzji ograniczył się wyłącznie do odniesienia się do zarzutów odwołania i oceny stanowiska organu I instancji, natomiast nie rozpatrzył całej sprawy merytorycznie. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie wyjaśnił z jakiego powodu jedne dowody uznał za wiarygodne, a innym odmówił wiarygodności, m.in. dotyczyło to wyjaśnień Prezesa Zarządu Skarżącej odnośnie specyfiki działalności Spółki oraz funkcjonującej w Spółce praktyki dotyczącej zakupu i sprzedaży jaj oraz dokumentowania tego obrotu, a także zestawień dotyczących zakupu i sprzedaży jaj w grudniu 2007r. Wobec tego w ocenie Sądu zrozumiałe są zastrzeżenia Skarżącej, że organy podatkowe dokonały oceny materiału dowodowego w sposób dowolny, naruszający art. 191 O.p. Sąd stwierdził, że Dyrektor Izby Skarbowej w W. dopuścił się również naruszenia w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 124 O.p. Zatem niewywiązanie się przez organ odwoławczy z obowiązku ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy oraz brak stanowiska w zasadniczych kwestiach uniemożliwił Sądowi merytoryczną kontrolę zaskarżonej decyzji.

Decyzją z dnia [...] listopada 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił decyzję organu I instancji w całości i określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007r. w kwocie 20.664,00 zł. W uzasadnieniu organ wskazał, iż w 2007r. (od czerwca do grudnia) Spółka dokonywała zakupu i sprzedaży jaj spożywczych. Według wyjaśnień Spółki i zgodnie z przedstawionymi przez nią zestawieniami, co do zasady ilość zakupionych jaj w każdym miesiącu równa była, co do jednej sztuki, ilości jaj sprzedanych. Jedynie w czerwcu Spółka odniosła straty w ilości 72 szt. jaj oraz w październiku w ilości 164 szt. jaj. Transakcje dokumentowane były na podstawie faktur VAT, których daty wystawienia, wg wyjaśnień Prezes Spółki, nie pokrywały się z datami dostaw bądź odbioru przez nią towaru. Zgodnie z twierdzeniem Spółki tak było m.in. w przypadku faktur VAT wystawionych przez kontrahentów Spółki w okresie od 29.12.2007-31.12.2007r., kiedy to towar był odbierany przez Spółkę w grudniu wcześniej, niż wynika to z tych faktur, a co za tym idzie jego sprzedaż również została wcześniej udokumentowana wystawionymi przez Spółkę fakturami VAT sprzedaży. Ponadto, zgodnie z twierdzeniem Strony towar był rozliczany w systemie miesięcznym, a nie codziennie. W większości transakcji ilość jaj wykazywana była w sztukach, tylko w niektórych przypadkach w kilogramach.

Organ zauważył, iż z protokołów przesłuchań świadków – D. C. i T. R. - wynika, że towar był dostarczany i odbierany od kontrahentów w innych terminach niż dzień wystawienia faktury. Spółka w 2007r. przeprowadzane transakcje dotyczące zakupu i sprzedaży dokumentowała jedynie na podstawie faktur VAT. Tylko do niektórych faktur sprzedaży zostały wystawione przez kontrahentów dokumenty PZ (tj. "przyjęcie materiałów z zewnątrz") zawierające datę z tego samego dnia, co data wystawienia danej faktury. Organ podkreślił, że w toku prowadzonych postępowań podatkowych Strona nie przedstawiła żadnych wiarygodnych dowodów potwierdzających, że towar wydawany i odbierany był w datach innych, niż daty widniejące na tych fakturach.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. na podstawie protokołów z czynności sprawdzających przeprowadzonych u kontrahentów "O." Sp. z o.o., bądź ze złożonych przez tych kontrahentów oświadczeń lub dokumentów PZ (Przyjęcie Materiałów z Zewnątrz) - tj.: F. s.c. B. S., W. S., J. S., I. S., P.H.U. "M", A. Sp. z o.o., Firma Handlowa "R." M. G., V. E. M., M. G., A. P. Spółka Jawna, H., "Z." Sp. z.o.o., Firma Handlowo- Produkcyjna G. Spółka Jawna, T. A. K. - stwierdził, że towar (jaja) był wydawany lub przyjmowany przez te firmy w dniach wystawienia faktur VAT.

Organ zaznaczył, iż z pisma z dnia 25.08.2008r. stanowiącego oświadczenie G. R. - osoby reprezentującej S. D. A., złożone w toku czynności sprawdzających wynika, że faktura VAT nr [...] z dnia 29.12.2007r. została zapłacona przelewem w dniu 28.12.2007r., a towar nią udokumentowany został wydany odbiorcy w dniu wystawienia tej faktury, tj. 29.12.2007r., który odebrał towar własnym transportem.

Z protokołu uzupełniającego z czynności sprawdzających z dnia 13.08.2008r. przeprowadzonych w F. K. wynika, że data wystawienia faktury VAT nr [...] z dnia 31.12.2007r. pokrywa się z datą wydania towaru odbiorcy, co zostało potwierdzone dokumentem WZ nr [...] z dnia 31.12.2007r. Towar udokumentowany tą fakturą został odebrany pojazdami należącymi do O. Sp. z o.o. o nr rej. [...] oraz [...].

Organ zauważył, iż z protokołu z czynności sprawdzających przeprowadzonych w Firmie Handlowej "K." także wynika, że towar wydano nabywcy w dniu wystawienia faktury VAT nr [...] z dnia 31.12.2007r. Jednakże w tym przypadku środek transportu należał do sprzedawcy.

Mając powyższe na uwadze Organ stwierdził, że potwierdzeniem sfinalizowania transakcji zakupu bądź sprzedaży towaru (jaj), było wystawienie przez Spółkę lub jej kontrahenta faktury VAT. Podkreślił, iż taki sposób dokumentowania dokonanych transakcji zakupu i sprzedaży jaj potwierdziła też sama Prezes Spółki – A. Z., w zeznaniu do protokołu przesłuchania Strony w dniu 16.12.2008r.

W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej w W. za niewiarygodne uznał wyjaśnienia A. Z. oraz zeznania D. C. i T. R., że towar był odbierany od kontrahentów i dostarczany w innych terminach, niż dzień wystawienia faktury. Podkreślił, iż pozostają one w sprzeczności z:

— dokumentami i wyjaśnieniami złożonymi przez kontrahentów w trakcie prowadzonych u nich czynności sprawdzających, z których wynika, iż towar każdorazowo wydawany był w dniu wystawienia faktury,

— zeznaniami Prezes Spółki z dnia 16.12.2008r.,

— ogólnie stosowaną w praktyce gospodarczej zasadą że każda operacja gospodarcza jest jednocześnie dokumentowana wystawieniem faktury zakupu/sprzedaży.

W tym kontekście jako niewiarygodne i nie znajdujące oparcia w zebranym materiale dowodowym ocenił późniejsze twierdzenie Prezes Spółki, że towar zakupiony i odebrany w dniach 29-31.12.2007r. został sprzedany na podstawie wcześniej wystawionych faktur VAT. Organ podkreślił, że Spółka nie wystawiała -poza fakturami sprzedaży - żadnych innych dokumentów potwierdzających przyjęcie i wydanie towaru. W związku z tym, zdaniem Organu, niewiarygodnym jest, aby Spółka odbierała i wydawała towar, szczególnie tak nietrwały jak jajka, w większości przypadków wart kilkadziesiąt tysięcy złotych, bez żadnego potwierdzenia pisemnego co do wydanych ilości (szt.) i dopiero po kilku dniach dokumentowała taką transakcję fakturą VAT z dokładnością co do jednej sztuki zakupionego/sprzedanego jajka.

Ponadto Organ wskazał, że zgromadzony materiał dowodowy nie potwierdza aby Spółka w grudniu 2007r. dokonywała transakcji z firmą [...] P., jak zeznał T. R..

W związku z powyższym nie zgodził się ze Spółką, że w okresie od czerwca do grudnia 2007r. w każdym miesiącu sprzedanych zostało tyle samo szt. jaj, co zakupiono oraz, że koszt własny sprzedaży na koniec każdego miesiąca był równy wartości zakupu jaj, a remanent na koniec każdego miesiąca równy "0". Według Organu przedstawiane przez Spółkę "Zestawienia ilości zakupów i sprzedaży jaj w grudniu 2007r." nie są wiarygodne. Potwierdza to również analiza dokonana przez kontrolujących w protokole z badania ksiąg podatkowych Spółki z dnia 08.03.2009r., dotycząca różnic w ilości zakupionych i sprzedanych jaj w 2007r.

Organ odwoławczy nie dał wiary zeznaniom pracowników Spółki – D. C. i T. R. odnośnie terminów nabyć i dostaw towarów. W ocenie Organu również twierdzenia Prezes Spółki – A. Z. zawarte w "zastrzeżeniach i wyjaśnieniach do protokołu" z dnia 25.07.2008r. nie są spójne z Jej zeznaniami z dnia 16.12.2008r. oraz z oświadczeniami kontrahentów Spółki.

Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż wszyscy kontrahenci Spółki oświadczyli, że towar był wydawany, bądź przyjmowany w dniu wystawienia faktury. W zeznaniach z dnia 16.12.2008r. również A. Z. stwierdziła, że "jeżeli zostanie sfinalizowana transakcja zakupu lub sprzedaży, jest dokumentowana wystawieniem faktury zakupu lub sprzedaży". Zdaniem Organu oznacza to, że jeżeli nie dochodziło do sfinalizowania transakcji, tj. nabycia (odbioru) lub sprzedaży (wydania) towaru, wówczas nie wystawiano faktury VAT. Taki sposób postępowania jest zgodny z logiką i praktyką gospodarczą. Według Organu aby doszło do sprzedaży towaru w takich okolicznościach, jakie wynikają z ww. zeznań A. Z. - towar musiał być w posiadaniu Spółki, tzn. musiał być faktycznie wydany Spółce lub kontrahentowi. W kontekście powyższego, twierdzenia Prezes Spółki nie zasługują na uwzględnienie.

Mając na uwadze powyższe, Organ stwierdził, iż także twierdzenie Pełnomocnika Strony zawarte w odwołaniu, że z uwagi na brak magazynów towar był nabywany i dostarczany wielorazowo, a fakturowanie odbywało się w terminach uzgodnionych przez Strony w ramach jednego miesiąca rozliczeniowego z zachowaniem 7-dniowego terminu wynikającego z ustawy o podatku od towarów i usług, nie znajduje uzasadnienia.

W ocenie Organu odwoławczego analiza zgromadzonego materiału dowodowego potwierdza, że Spółka nie mogła dokonać sprzedaży towaru nabytego w okresie od 29.12.2007- 31.12.2007r., udokumentowanego następującymi fakturami VAT wystawionymi na kwotę łącznie 71.482,50 zł,tj.:

— nr [...] z dnia 29.12.2007r., wystawioną na kwotę netto 51.300,00 zł przez S. A. D. z/s w B.,

— nr [...] z dnia 31.12.2007r., wystawioną na kwotę netto 4.450,50 zł przez F. K. Spółka Jawna z/s w W.,

— nr [...] z dnia 31.12.2007r., wystawioną na kwotę netto 15.732,00 zł przez Firmę Handlową "K." G. J. z/s w S., [...].

W związku z tym, skoro Spółka nie sprzedała w 2007r. zakupionego towaru (brak faktur sprzedaży wystawionych w tych dniach), to tym samym nie osiągnęła w tym roku przychodu, z którym mogła powiązać poniesione koszty zakupu.

Wobec takich ustaleń, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W., zaliczając do kosztów uzyskania przychodów 2007r. wydatki na zakup jaj w łącznej kwocie 71.482,50 zł, udokumentowane trzema fakturami VAT (nr [...], nr [...] i nr [...]) Spółka naruszyła przepis art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p., gdyż w 2007r. nie osiągnęła przychodów odpowiadających tym kosztom.

W świetle powyższego organ odwoławczy stwierdził, że Spółka bezpodstawnie zaliczyła do kosztów uzyskania 2007r. wydatki w kwocie 71.482,50 zł, poniesione na zakup jaj w dniach 29 i 31 grudnia 2007r., które nie zostały sprzedane w tymże roku.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. odniósł się ponadto do wydatków poniesionych przez Spółkę w 2007r. na zakup paliwa do ciągnika siodłowego marki [...] o nr rej. [...]. Wskazał, iż głównym dostawcą oleju napędowego dla Spółki w 2007r. było Przedsiębiorstwo [...] w C. S.A. Sprzedaż paliwa dokumentowana była dowodami wydania WZ i okresowo fakturami VAT. W związku z tym, że działalność Spółki polegała na handlu hurtowym jajami konsumpcyjnymi nie tylko na rynku krajowym, ale i zagranicznym (w Słowacji), paliwo tankowane było również na stacjach w miejscowościach znajdujących się na trasach, które kierowcy przebywali do kontrahentów w celu dokonania zakupu lub sprzedaży towaru.

W okresie od czerwca do grudnia 2007r. Spółka poniosła m.in. wydatki w łącznej kwocie 2.575,86 zł na zakup paliwa do ciągnika siodłowego marki [...] o nr rej. [...] na podstawie faktur VAT.

1) nr [...] z dnia 14.12.2007r., wystawionej na kwotę 655,80 zł przez S. w C. - za zakup 182,25 litrów oleju napędowego,

2) nr [...] z dnia 18.12.2007r., wystawionej na kwotę 1.575,66 zł przez S. w K.- za zakup 470 litrów oleju napędowego,

3) nr [...] z dnia 29.12.2007r., wystawionej na kwotę 245,96 zł przez S. w C. - za zakup 69,46 litrów oleju napędowego,

4) nr [...] z dnia 29.12.2007r., wystawionej na kwotę 98,44 zł przez S.

"L." w miejscowości O. - za zakup 29,95 litrów oleju napędowego.

Organ stwierdził, iż z z uwagi na fakt, że tankowania na S. w K. (okolice P.) oraz S. w miejscowości O. dokonane zostały w okolicy, gdzie znajdowali się kontrahenci Spółki, wydatki te zostały poniesione w związku z zamiarem realizacji transakcji handlowych (zakupu lub sprzedaży jaj), tj. w celu uzyskania przychodu. W ocenie organu odwoławczego nieracjonalne ze strony Spółki byłoby bowiem wysyłanie kierowców ciągnikiem siodłowym jedynie po to, aby zatankować pojazd we wskazanych na ww. fakturach miejscowościach.

W związku z powyższym, Organ odwoławczy wyjaśnienia A. Z. oraz zeznania świadków D. C. oraz T. R. odnośnie wydatków poniesione przez Spółkę w 2007r. na zakup paliwa do ciągnika siodłowego marki [...] o nr rej. [...], uznał za wiarygodne, a tym samym, że spełniają przesłanki wynikające z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i mogą stanowić koszty uzyskania przychodów 2007r.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że Spółka prawidłowo zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów 2007r. wydatki na paliwo w kwocie 2.579,95 zł, natomiast bezpodstawnie ujęła wydatki w kwocie 71.482,50 zł, poniesione na zakupu jaj w dniach 29 i 31 grudnia 2007r. oraz wydatki w kwocie 125,27 zł z tytułu podatku VAT.

Odnosząc się do zarzutu odwołania dotyczącego naruszenia przez organ I instancji przepisów art. 122 w powiązaniu z art. 180 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie wniosku Pełnomocnika o przesłuchanie świadków, których zeznania mogą mieć znaczący wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, organ odwoławczy wskazał, że wniosek ten został uwzględniony w postępowaniu odwoławczym z odwołania z dnia 02.10.2011r. i dowód z przesłuchania świadków został przeprowadzony w dniu 07.03.2012r. oraz skonfrontowany z innymi dowodami zgromadzonymi w aktach sprawy, czemu wyraz dano w uzasadnieniu niniejszej decyzji.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. odnośnie zarzutu naruszenia art. 123 § 1 O.p. poprzez wydanie decyzji bez możliwości zapoznania się Pełnomocnika ze zgromadzonym materiałem stwierdził, że organ I instancji rzeczywiście wydał decyzję przedwcześnie, nie dając Stronie możliwości wypowiedzenia się w zakresie całości zebranego materiału dowodowego. W tej sytuacji organ odwoławczy postanowił uwzględnić wnioski dowodowe zgłoszone przez Pełnomocnika i zlecił organowi I instancji przeprowadzenie dowodu z przesłuchania ww. świadków na okoliczność zasadności wyjazdów ciągnikiem siodłowym marki [...] o nr rej. [...] do C. - w dniach 14.12.2007r. i 29.12.2011r., do K. - w dniu 18.12.2007r. i do O. - w dniu 29.12.2007r. Zeznania ww. świadków zostały przeanalizowane i poddane ocenie - w powiązaniu z pozostałymi dowodami zebranymi w aktach sprawy. Organ podkreślił, iż powyższa nieprawidłowość w postępowaniu przed organem I instancji została "naprawiona" w postępowaniu odwoławczym i jak wynika z oceny zeznań D. C. i T. R., miała wpływ na istotę rozstrzygnięcia.

Organ odwoławczy nie zgodził się natomiast z zarzutem dotyczącym naruszenia art. 210 § 4 O.p. poprzez pominięcie zeznań Prezes Zarządu Spółki, składanych w trakcie postępowania podatkowego, ponieważ organ I instancji w decyzji z dnia 15.09.2011r. ustosunkował się do zeznań Prezes – A. Z.. Ponadto organ odwoławczy ponownie przeanalizował te zeznania w kontekście całokształtu zebranego w niniejszej sprawie materiału dowodowego i odniósł się do nich w treści niniejszej decyzji.

W skardze na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o jej uchylenie w części dotyczącej niezaliczenia do kosztów uzyskania przychodów poniesionych wydatków na zakup towarów handlowych wg faktur z dnia 29 i 31 grudnia 2007r. w łącznej kwocie 71.482,50 zł oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

— art. 15 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p. poprzez nieuznanie faktycznie poniesionych kosztów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą na zakup towarów handlowych wg faktur z dnia 29 i 31 grudnia 2007r. w łącznej kwocie 71.482,50 zł,

— art. 210 § 1 pkt 4 O.p. - przez to, że nie powołano podstawy prawnej decyzji na poparcie odrzucenia prawidłowo udokumentowanych wydatków na zakup towarów handlowych,

— art. 210 § 4 O.p. - przez brak uzasadnienia faktycznego decyzji, tzn. brak uzasadnienia faktów, którym organ podatkowy odmówił wiarygodności (tylko częściowe uwzględnienie zeznań świadków, bez uzasadnienia tego faktu),

— art. 121 O.p.- przez sposób prowadzenia postępowania niezgodny z prerogatywą tego przepisu,

— art. 122 O.p.- poprzez zaniechanie wyjaśnienia wszelkich okoliczności sprawy przez to, że organ ukierunkował swoje działania wyłącznie w celu udowodnienia postawionej przez siebie tezy,

— art. 124 O.p. - przez brak wyjaśnienia stronie przesłanek, którymi kierował się w załatwieniu sprawy,

— art. 123 i art. 190 O.p.- poprzez zrównanie informacji uzyskanych w trakcie postępowania sprawdzającego, z dowodami uzyskanymi w postępowaniu podatkowym i nadanie tym informacjom roli nadrzędnej,

— art. 127 O.p. - przez naruszenie zasady dwuinstancyjności ograniczając się wyłącznie do kontroli decyzji organu I instancji w miejsce rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy,

— art. 191 O.p.- poprzez dowolną ocenę materiału dowodowego zebranego w trakcie postępowania, nie uwzględniając zasad zdrowego rozsądku oraz doświadczenia życiowego.

W uzasadnieniu skargi, Skarżąca zgodziła się z ustaleniem dotyczącym nieuznania za koszt uzyskania przychodu podatku naliczonego w łącznej kwocie 127,27 zł. Natomiast pozostałe ustalenia wynikające z zaskarżonej decyzji są dla Spółki krzywdzące i nie są uzasadnione argumentami prawnymi i faktycznymi.

Skarżąca podniosła, że wydatki w kwocie 71.482,50 zł faktycznie zostały poniesione przez Spółkę na zakup towaru handlowego - jaj. W ocenie Skarżącej towar ten został sprzedany i ujęty w przychodach roku 2007 oraz prawidłowo udokumentowany fakturami VAT.

Zaznaczyła, że w toku postępowania podatkowego nie kwestionowano prawidłowości udokumentowania poniesionych wydatków. Jej zdaniem, pomimo, że ostatnia faktura sprzedaży nosi datę 28.12.2007r. to faktyczne potwierdzenie zakupu tych towarów fakturą VAT mogło być wystawione przez dostawcę dopiero w dniu 31.12.2007r. W opinii Skarżącej nie stoi to w sprzeczności z zasadami wystawiania faktur oraz zasadami dokumentowania operacji księgowych.

Skarżąca wskazała, że firma "O." Sp. z o.o. w roku 2007 nie posiadała magazynów, w których przechowywałaby zakupiony towar, w związku z tym często dochodziło do sytuacji, kiedy towar nabywany i dostarczany był partiami, a fakturowanie odbywało się w terminach uzgodnionych przez strony zgodnie z zamówieniem w ramach jednego miesiąca rozliczeniowego. Takie rozliczenia nie stoją bowiem w sprzeczności z przepisami prawa zwłaszcza, że zachowano zasadę siedmiodniowego terminu fakturowania jak wymaga tego ustawa o podatku od towarów i usług.

Wyjaśniła, że "(...) w miesiącu grudniu 2007 roku ze wzglądu na duże zapotrzebowanie na jajka firma "O." sp. z o.o. nie mogła sprostać zamówieniu w określonych terminach. W związku z tym, ze wzglądu na brak bazy magazynowej, część dostaw wykonywana była w sposób częściowy, aby zabezpieczyć rynek zbytu. W momencie wyjazdu samochodu w trasą wystawiana była faktura na całą zamówioną ilość towaru. W transporcie znajdowała sią jej część, a pozostała ilość miała być odebrana po drodze do nabywcy, jednakże zdarzały się sytuacje, w których dostawca nie wywiązał się z posiadania jajek o określonej jakości, w zamówionej przez spółkę ilości. W takiej sytuacji Spółka zmuszona była częściowo realizować swoje dostawy nabywając towar u innego dostawcy, a następnie dowozić brakującą część towaru. Rozliczenie pomiędzy Spółką a dostawcami odbywało się po zrealizowaniu całości zamówienia, dlatego pewna ilość faktur zakupu towarów wystawiona została w ostatnich dniach miesiąca grudnia 2007 roku mimo, iż sprzedaż została zafakturowana w Spółce już kilka dni wcześniej. Wszystkie transakcje sprzedaży i zakupu jaj dokonane były w jednym miesiącu grudniu, na co wskazuje stan remanentu na dzień 31 grudnia 2007 roku."

Ponadto Skarżąca wskazała, że ww. praktyka potwierdzona została zeznaniami świadków, którzy bezpośrednio byli uczestnikami tych czynności. Przede wszystkim potwierdza to zeznanie Prezes A. Z. w protokole przesłuchania z dnia 16.12.2008r. oraz zeznania pracowników D. C. oraz T. R..

W ocenie Skarżącej twierdzenie organu podatkowego, że taka praktyka pozostaje w sprzeczności z dokumentami i wyjaśnieniami złożonymi przez niektórych kontrahentów nie jest poparte dowodami. Jak wynika bowiem z informacji uzyskanych od Urzędów Skarbowych w P., U. i M. osoby składające te wyjaśnienia nie były osobami wykonującymi bezpośrednio czynności wydania towaru, lecz pracownikami związanymi z księgowością albo zarządzaniem firmą.

Ponadto Skarżąca zarzuciła, że niedopuszczalne jest, aby materiały mające charakter przesłuchania świadka, uzyskiwane były bez powiadomienia strony o toczącym się postępowaniu. Podniosła, że organ podatkowy powinien zapewnić podatnikowi możliwość czynnego udziału w postępowaniu. W szczególności, jeżeli organ korzysta z dowodu w postaci zeznań świadków, do jego obowiązków należy dopuszczenie podatnika do udziału we wszystkich przesłuchaniach.

Wskazała, że w dniu 07.08.2008r. w Urzędzie Skarbowym w B. odbyło się przesłuchanie E. J. z firmy "V." sp.j., która złożyła do protokołu ustne oświadczenie dotyczące sposobu dostawy towaru przez Skarżącą. O przesłuchaniu tym pełnomocnik Skarżącej nie został poinformowany. Podobna sytuacja dotyczyła Firmy Handlowej "R." z G.. Wobec powyższego Pełnomocnik podnosi, że zeznania ustne do protokołu stanowią formę przesłuchania, o której strona powinna zostać powiadomiona, a brak powiadomienia stanowi naruszenie art. 123 i 190 Ordynacji podatkowej.

Ponadto w ocenie Skarżącej w trakcie prowadzonego postępowania organy podatkowe nie ustaliły jednoznacznie, czy Skarżąca dokonywała rzeczywistych dostaw jaj w okresie między 28-31 grudnia 2007 roku, oraz czy fakturowanie zakupionych jaj odbywało się w terminie ich faktycznego odbioru, czy w systemie rozliczenia zakupu, jak twierdziła A. Z. Prezes "O." Sp. z o.o. oraz pracownicy Spółki: D. C. i T. R..

Zdaniem Skarżącej informacje uzyskane w ramach tzw. kontroli krzyżowej (obecnie postępowanie sprawdzające) stanowią tylko potwierdzenie transakcji, nie odzwierciedlając jej faktycznego przebiegu. Zatem organy podatkowe, prowadząc postępowanie dokonały naruszenia art. 121, 122, 124 oraz 191 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem Skarżącej daty wskazane na fakturach nie stwierdzają daty wydania, czy odbioru towaru, a jedynie datę wystawienia faktury (dokonania sprzedaży), z przepisów obowiązujących od roku 2004 nie jest to tożsame z fizycznym wydaniem lub przyjęciem towaru.

Skarżąca podniosła, że niezgodna z logiką i doświadczeniem życiowym jest teza organów podatkowych, że Skarżąca zdecydowała się na pozostawienie w okresie zimowym na okres kilku dni jajek w ilości około 360 000 szt. w załadowanych samochodach.

Ponadto zarzuciła, że stwierdzenie organu podatkowego, iż "(...) zestawienia ilości i sprzedaży jaj w grudniu 2007 r. nie są wiarygodne (...)" nie zostało poparte żadnymi dowodami ani analizami. Jedyna analiza przeprowadzona w trakcie badania ksiąg rachunkowych zawarta w protokole z dnia 08.03.2009 roku wykazała niezgodność, która wyniosła 236 szt. jaj.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), stanowiąc w przepisie art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog został wymieniony w przepisie art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. - dalej: "p.p.s.a."). Stosownie zaś do treści art. 134 §1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi.

Badana pod kątem wskazanych kryteriów skarga zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie podkreślić należy, że przedmiotowa sprawa była już przedmiotem oceny sądowej, a ocena prawna oraz wskazania co do dalszego postępowania w niniejszej sprawie wyrażone zostały w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 lutego 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2389/12.

W związku z tym, zgodnie z art. 153 P.p.s.a., zarówno organ administracji, jak i sąd, rozpatrując sprawę ponownie, obowiązane są zastosować się do oceny prawnej oraz wskazań zawartych w uzasadnieniu wyroku. Inaczej mówiąc, związanie oceną prawną, jak i zawartymi w orzeczeniu wskazaniami co do dalszego postępowania, powoduje, że determinują one działania każdego organu w postępowaniu administracyjnym, którego dotyczyła sprawa, aż do czasu jej rozstrzygnięcia. Przez ocenę prawną należy rozumieć sąd o prawnej wartości sprawy. Ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego oraz kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania decyzji. Wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencję oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych i wskazanie kierunku, w którym winno zmierzać przyszłe postępowanie (por.: J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2012 r., s. 397 uw. 1, 2; M. Jagielska, J. Jagielski, R. Stankiewicz, w: red. R. Hauser, M. Wierzbowski, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2011 r., s. 544, Nb 1-3).

Podkreślenia przy tym wymaga, że przepis art. 153 P.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, co oznacza, że ani organ administracji publicznej, ani sąd, orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie mogą nie uwzględnić oceny prawnej i wskazań wyrażonych wcześniej w orzeczeniu sądu, gdyż są nimi związane. Nieprzestrzeganie tego przepisu w istocie podważałoby obowiązującą w demokratycznym państwie prawnym zasadę sądowej kontroli nad aktami i czynnościami organów administracji i prowadziło do niespójności działania systemu władzy publicznej. Związanie oceną prawną wyrażoną w wyroku (uzasadnieniu orzeczenia) oraz wynikającymi z niej wskazaniami co do dalszego postępowania oznacza, że organ nie może formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz obowiązany jest do podporządkowania się jemu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się do wskazań w zakresie dalszego postępowania przed organem administracji publicznej (por.: wyrok NSA z: 30.7.2009 r., II FSK 451/08, Lex nr 526493; 23.9.2009 r., I FSK 494/09, Lex nr 594010; 13.7.2010 r., I GSK 940/09, Lex nr 594756; wyrok WSA we Wrocławiu z 14.1.2010 r., I SA/Wr 1591/09, Lex nr 559604). Dlatego w razie wnoszenia kolejnych skarg z powodu niewłaściwego wykonania zapadłego wyroku uwzględniającego skargę, sąd administracyjny jedynie weryfikuje sposób wywiązania się organów ze skierowanych do nich wskazań, nie wnika on natomiast w materię objętą zakresem wcześniejszych ocen (wyrok NSA z dnia 21.4.2010 r., II FSK 2129/08, Lex nr 596261).

Należy też podkreślić, że art. 153 P.p.s.a. pełni szczególną rolę w kontekście skuteczności oraz wykonalności orzeczeń sądów administracyjnych. Naruszenie art. 153 P.p.s.a. przez organy administracji pociąga za sobą niebezpieczeństwo ponownego zaskarżenia podjętej decyzji do sądu administracyjnego, unicestwienie bytu prawnego przedmiotowej decyzji oraz konieczność ponownego przeprowadzenia postępowania administracyjnego co do istoty sprawy. W ten sposób toczące się postępowanie administracyjne z nieuzasadnionych powodów ulega przedłużeniu. Dlatego art. 153 P.p.s.a. określa taką relację między organem administracyjnym a sądem, która sprowadza się do związania organu oceną prawną i wskazaniami do dalszego postępowania, gdzie nie ma miejsca na polemikę organu z oceną prawną i wskazaniami do dalszego postępowania.

Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że w pierwszej kolejności należy zbadać czy wyrażona w powołanym przepisie zasada związania orzeczeniem sądu co do dalszego postępowania przy wydaniu ponownej decyzji została przez Organ odwoławczy wykonana w sposób prawidłowy.

W tym miejscu przypomnieć należy, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylając wyrokiem z dnia 20 lutego 2013r. zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2012r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007r. podniósł, że organ odwoławczy nie wywiązał się, w szczególności, w sposób prawidłowy z obowiązku ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy oraz nie odniósł się do zasadniczych kwestii tj. czy w kontekście wyjaśnień Prezesa Zarządu Skarżącej Spółki oraz zestawień dotyczących zakupu i sprzedaży towaru (jaj) w grudniu 2007r., Skarżąca Spółka rzeczywiście sprzedała, a jeśli tak to kiedy, jaja w ilości, którą wykazała w fakturach. Inaczej mówiąc, Organ winien w sposób jednoznaczny ustalić czy w przypadku faktur VAT wystawionych przez kontrahentów Spółki w okresie od 29 do 31 grudnia 2007r. towar był odbierany przez Spółkę wcześniej, niż wynika to z tych faktur, a co za tym idzie, jego sprzedaż również została udokumentowaną wystawionymi przez Spółkę fakturami VAT sprzedaży.

Jednocześnie, co wymaga podkreślenia, Sąd w wyroku z dnia 20 lutego 2013r. uznał i przesądził, że sformułowany poprzednio przez Skarżącą w skardze do Sądu zarzut naruszenia art. 123 i 190 O.p., polegający na niepoinformowaniu pełnomocnika Skarżącej o przesłuchaniu w dniu 07.08.2008r. w Urzędzie Skarbowym w B. E. J. z firmy "V." sp.j., która złożyła do protokołu ustne oświadczenie dotyczące sposobu dostawy towaru przez Skarżącą, został już rozpoznany w wyroku WSA w Warszawie z dnia 28 października 2010r. (sygn.. akt III SA/Wa 132/10) i tym samym, zgodnie z art. 153 P.p.s.a. Organ ustaleniami tymi jest związany.

Powyższa uwaga jest o tyle istotna, że Skarżąca po raz kolejny, także w skardze z dnia 20 grudnia 2013r. podnosi ten zarzut. Tymczasem, jak już zauważono wyżej, kwestia ta została definitywnie przez Sąd rozstrzygnięta i dlatego, w myśl art. 153 P.p.s.a., brak jest podstaw do ponownego odnoszenia się do tego zarzutu w obecnym postepowaniu.

Reasumując poczynione rozważania natury wstępnej, Sąd w składzie orzekającym zobowiązany był zatem w pierwszej kolejności zbadać legalność zaskarżonej decyzji pod kątem wykonania dyspozycji art. 153 P.p.s.a.

W ocenie Sądu, Organ odwoławczy w sposób prawidłowy wywiązał się z tych zaleceń, dokonując niezbędnych ustaleń faktycznych oraz ponownie rozstrzygając cały materiał dowodowy pod względem merytorycznym, w ramach posiadanych uprawnień, ale i obowiązków wynikających z art. 127 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., czemu dał wyraz w prawidłowo sporządzonym uzasadnieniu, tak pod względem faktycznym, jak i prawnym, swojej decyzji.

I tak, w ocenie Sądu, jako oczywiście niezasadny uznać należy zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p., poprzez nieuznanie faktycznie poniesionych kosztów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą na zakup towarów handlowych wg faktur z dnia 29 i 31 grudnia 2007r. - w łącznej kwocie 71.482,50 zł, gdyż ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że Spółka w 2007r. nie osiągnęła przychodów odpowiadających tym kosztom.

W świetle poczynionych ustaleń, w tym przesłuchanych w sprawie świadków oraz złożonych przez kontrahentów spółki oświadczeń wynika, że sporny towar każdorazowo dostarczany i odbierany był w dacie wystawienia faktury. Taki fakt potwierdzają też dokumenty WZ wydane w przypadku niektórych dostaw. Ten sposób dokumentowania dokonanych transakcji zakupu i sprzedaży jaj potwierdziła też sama Prezes Spółki - A. Z., zeznając w dniu 16.12.2008r. do protokołu przesłuchania Strony, że: " (...) Za każdym razem, czy przy zakupie, czy przy sprzedaży, towar musiał być obejrzany. Jeżeli zostanie sfinalizowana transakcja zakupu lub sprzedaży, jest dokumentowana wystawieniem faktury zakupu lub sprzedaży." Z powyższego zatem wynika, że zanim nie została zrealizowana transakcja w całości, nie wystawiano faktury VAT.

Taki tryb kupna/sprzedaży towaru poświadczyli także przesłuchani na powyższą okoliczność kontrahenci Spółki.

Przypomnieć zatem należy, że z protokołów z czynności sprawdzających przeprowadzonych u kontrahentów "O." Sp. z o.o., bądź ze złożonych przez tych kontrahentów oświadczeń lub dokumentów PZ (Przyjęcie Materiałów z Zewnątrz) - tj.: F. s.c. B. S., W. S., J. S., I. S., P.H.U. "M." W. M., A. Sp. z o.o., Firma Handlowa "R." M. G., V. E. M., M. G., A. P. Spółka Jawna, [...], "Z." Sp. z.o.o., Firma Handlowo- Produkcyjna G. Spółka Jawna, T.– jednoznacznie wynika, że towar (jaja) był wydawany lub przyjmowany przez te firmy w dniach wystawienia faktur VAT.

Z pisma z dnia 25.08.2008r. stanowiącego oświadczenie G. R. - osoby reprezentującej S. D. A. - złożone w toku czynności sprawdzających wynika, że faktura VAT nr [...] z dnia 29.12.2007r. została zapłacona przelewem w dniu 28.12.2007r., a towar nią udokumentowany został wydany odbiorcy w dniu wystawienia tej faktury, tj. 29.12.2007r., który odebrał towar własnym transportem.

Z protokołu uzupełniającego z czynności sprawdzających z dnia 13.08.2008r. przeprowadzonych w F. K. wynika z kolei, że data wystawienia faktury VAT nr [...] z dnia 31.12.2007r. pokrywa się z datą wydania towaru odbiorcy, co zostało potwierdzone dokumentem WZ nr [...] z dnia 31.12.2007r. Towar udokumentowany tą fakturą został odebrany pojazdami należącymi do O. Sp. z o.o. o nr rej. [...] oraz [...].

Także z protokołu z czynności sprawdzających przeprowadzonych w Firmie Handlowej "K." wynika, że towar wydano nabywcy w dniu wystawienia faktury VAT nr [...] z dnia 31.12.2007r. Jednakże w tym przypadku środek transportu należał do sprzedawcy.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że potwierdzeniem sfinalizowania transakcji zakupu bądź sprzedaży jaj było wystawienie przez Spółkę lub jej kontrahenta faktury VAT. Jak już wspomniano wcześniej, taki sposób dokumentowania dokonanych transakcji zakupu i sprzedaży jaj potwierdziła też sama Prezes Spółki w swoich zeznaniach z dnia 16.12.2008r. do protokołu przesłuchania. W świetle tak jednoznacznych dowodów, w ocenie Sądu, Organ uprawniony był do odmówienia wiary zeznaniom świadków – D. C. i T. R., którzy utrzymują, że towar był dostarczany i odbierany od kontrahentów w innych terminach, niż dzień wystawienia faktury. W tym miejscu Sąd zauważa, że oprócz twierdzeń powyższych świadków, Spółka nie przedstawiła jednak jakichkolwiek dowodów na poparcie prezentowanej tezy. Tymczasem przyjąć należy, że skoro w tej szczególnej sytuacji, nastąpiło odstąpienie od powyższych zasad, tj. że czynność wydania towaru była inna niż data wystawienia faktury, co stanowiło regułę w obrocie z kontrahentami, to tym bardziej Skarżąca Spółka winna zadbać o sposób dokumentowania takiej czynności.

Ponadto, w świetle całego zebranego w sprawie materiału, Sąd podziela pogląd Organu, że niewiarygodnym jest, aby Spółka odbierała i wydawała towar, szczególnie tak nietrwały jak jajka, w większości przypadków wart kilkadziesiąt tysięcy złotych, bez żadnego potwierdzenia pisemnego co do wydanych ilości (szt.) i dopiero po kilku dniach dokumentowała taką transakcję fakturą VAT z dokładnością co do jednej sztuki zakupionego/sprzedanego jajka.

W tym stanie rzeczy, nie można też podzielić poglądu skarżącej o przekroczeniu przez Organy granic swobodnej oceny dowodów, która w opinii skarżącej Spółki przybrała cechy oceny dowolnej. Przede wszystkim podkreślić trzeba, że w niniejszej sprawie zebrano obszerny materiał dowodowy, na podstawie którego, zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, wyciągnięto – zdaniem Sądu - zasadne wnioski. Sąd zauważa przy tym, że skoro ustalony w sprawie stan faktyczny został wystarczająco poparty dowodami, organ podatkowy nie był zobligowany do ich dalszego poszukiwania. Jak już zauważono wcześniej, Strona natomiast nie przedłożyła żadnych dowodów na potwierdzenie swojego, odmiennego stanowiska, w szczególności, szeroko uzasadniając dlaczego odmówiła waloru wiarygodności wnioskowanych dowodów z przesłuchań wskazanych przez Spółkę świadków na okoliczność dostawy oraz odbioru towaru w spornym okresie. Tak więc, w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wyjaśnił Stronie zasadność przesłanek, którymi kierował się przy załatwianiu sprawy, wskazując fakty, które uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, zgodnie z art. 124 i art. 210 § 4 O.p.

W ocenie Sądu, Organ wyjaśnił również w niezbędnym zakresie podstawę prawną decyzji, przytaczając przepisy prawa, które stanowiły podstawę rozstrzygnięcia. Fakt, że organ podatkowy doszedł do innych konkluzji niż Strona, nie oznacza błędnego uzasadnienia podjętej decyzji. Zatem nie można zgodzić się z zarzutem skargi, że organ odwoławczy wydał decyzję z naruszeniem art. 210 § 1 pkt 4 oraz § 4 Ordynacji podatkowej.

Jako oczywiście bezpodstawny Sąd uznał także zarzut dotyczący naruszenia art. 127 Ordynacji podatkowej bowiem w wyniku przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i rozpatrzenia zarzutów odwołania, organ odwoławczy ponownie rozpatrzył sprawę pod względem merytorycznym, co – jak wynika wprost z treści zaskarżonej decyzji – naprowadziło Organ na konieczność uchylenia decyzji organu I instancji w całości i określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007r. w nowej kwocie - 20.664,00 zł. Zatem działania organu odwoławczego nie ograniczyły się tylko i wyłącznie do kontroli decyzji organu I instancji w miejsce rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy, ale stanowiły pogłębioną analizę całokształtu materiału dowodowego, która skutkowała podjęciem rozstrzygnięcia zmieniającego decyzję organu I instancji.

Reasumując, w ocenie Sądu, analiza zgromadzonego materiału dowodowego potwierdza, że Spółka nie mogła dokonać sprzedaży towaru nabytego w okresie od 29.12.2007- 31.12.2007r., udokumentowanego następującymi fakturami VAT wystawionymi na kwotę łącznie 71.482,50 zł,tj.: nr [...] z dnia 29.12.2007r., wystawioną na kwotę netto 51.300,00 zł przez S. A. D. z/s w B.; nr [...] z dnia 31.12.2007r., wystawioną na kwotę netto 4.450,50 zł przez F. K. Spółka Jawna z/s w W. oraz nr [...] z dnia 31.12.2007r., wystawioną na kwotę netto 15.732,00 zł przez Firmę Handlową "K." z/s w S., [...].

W związku z tym, skoro Spółka nie sprzedała w 2007r. zakupionego towaru (brak faktur sprzedaży wystawionych w tych dniach), to tym samym nie osiągnęła w tym roku przychodu, z którym mogła powiązać poniesione koszty zakupu.

Wobec takich ustaleń, Dyrektor Izby Skarbowej w W. prawidłowo odmówił zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów 2007r. wydatki na zakup jaj w łącznej kwocie 71.482,50 zł, udokumentowane trzema fakturami VAT (nr [...], nr [...] i nr [...]). Tym samym prawidłowe były ustalenia, iż w sprawie Skarżąca naruszyła przepis art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p., gdyż w 2007r. nie osiągnęła przychodów odpowiadających tym kosztom, gdyż Spółka bezpodstawnie zaliczyła do kosztów uzyskania 2007r. wydatki w kwocie 71.482,50 zł, poniesione na zakup jaj w dniach 29 i 31 grudnia 2007r., które nie zostały sprzedane w tymże roku.

W świetle przytoczonych ustaleń oraz poczynionych rozważań, skargę należało więc uznać za niezasadną. Sąd nie dopatrzył się także innych naruszeń, które winien brać pod uwagę z urzędu i dlatego na podstawię art. 151 P.p.s.a., skargę oddalił.