Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1819/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-03-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: article: art. 89 ust. 5, art. 15, art. 87 ust. 7, art. 86,
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 76 par. 1, art. 76b
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 12
journal: Dz.U. 2004 nr 90 poz 864
law: Traktat Ustanawiający Wspólnotę Europejską

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Marek Krawczak, Sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant ref. staż. Katarzyna Smaga, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 marca 2012 r. sprawy ze skargi A.P. M. m fl z siedzibą w Danii na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy naliczenia i wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2008 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] grudnia 2010 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz A.P. M. m fl z siedzibą w Danii kwotę 757 zł (słownie: siedemset pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Skarżąca – A. z siedzibą w D., [...] czerwca 2009r. złożyła wniosek o zwrot podatku od towarów i usług w kwocie 11.238.216,88 zł za okres od stycznia do grudnia 2008 r.

Decyzją z [...] lipca 2010 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego [...] orzekł o zwrocie na rzecz Skarżącej podatku od towarów i usług okres od stycznia do grudnia 2008 r. w kwocie 11.236.255 zł.

Skarżąca złożyła wniosek z [...] września 2010 r. o naliczenie i wypłatę odsetek od nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług w wysokości odpowiadającej odsetkom za zwłokę pobieranym od zaległości podatkowych. Jako podstawę prawną żądania wskazała art. 87 ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – dalej: "u.p.t.u." w zw. z art. 76b i art. 78 § 1 w zw. z art. 56 § 1, art. 78a i art. 80 § 1 Ordynacji podatkowej. Podniosła, iż kwota zwrócona decyzją z 30 lipca 2009 r. nie uwzględniała należnych z mocy prawa odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku. Wskazała orzecznictwo sądowe potwierdzające zasadność jej żądania. Powołała się na zasadę równego traktowania i zakaz dyskryminacji podmiotu zagranicznego (art. 32 Konstytucji RP) oraz na art. 12 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską ("TUWE") i art. 18 obecnie obowiązującego Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej ("TFUE").

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego [...] decyzją z [...] grudnia 2010 r. odmówił naliczenia i wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2008 r.

Wyjaśnił, że rozporządzenie Ministra Finansów z 23 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 89, poz. 851 ze zm.) – dalej: "rozporządzenie z 2004 r.", stanowi implementację przepisów Ósmej Dyrektywy Rady 79/1072/EEC z dnia 6 grudnia 1979 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (Dz.U.L 331 z 27 grudnia 1979 r.) – dalej: "Ósma Dyrektywa". Określało ono zasady zwrotu podatku podmiotom uprawnionym nie będącym podatnikami w rozumieniu u.p.t.u., ale nie zawierało przepisów wprowadzających ustawowe oprocentowanie zwrotu podatku do towarów i usług niewypłaconego w terminie określonym w § 6 ust. 2 tego rozporządzenia.

Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego, w sprawie nie mają zastosowania art. 72 w zw. z art. 78 Ordynacji podatkowej, wyraźnie określające co należy uznać za nadpłatę oraz przypadki, w których nadpłata powstaje. Niedokonanie w terminie zwrotu podatku podmiotowi zagranicznemu nie jest podlegającą oprocentowaniu nadpłatą. Zgodnie zaś z art. 75 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej wniosek o stwierdzenie nadpłaty w trybie tej ustawy może złożyć wyłącznie podatnik. W świetle § 2 pkt 1 rozporządzenia z 2004 r., podmiot zagraniczny ubiegający się o zwrot podatku od towarów i usług nie jest podatnikiem tego podatku, a "podmiotem uprawnionym" do zwrotu podatku. Naczelnik Urzędu Skarbowego odwołał się przy tym do definicji podatnika z art. 7 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 15 u.p.t.u.

Podniósł, iż wprawdzie rozstrzygnięcia sądów administracyjnych nawiązują do art. 78 Ordynacji podatkowej, przewidującego obowiązek wypłaty oprocentowania, jednakże rozważania w tej kwestii są bezprzedmiotowe z uwagi na przewidzianą w § 6 ust. 3 rozporządzenia z 2004 r. możliwość przedłużenia terminu zwrotu podatku.

W ocenie organu pierwszej instancji, w sprawie nie miał także zastosowania art. 87 u.p.t.u., gdyż dotyczy on różnicy podatku oraz zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym przysługującego zarejestrowanym podatnikom, która to różnica nie występuje w przypadku podmiotów zagranicznych. Odmienny jest też tryb dochodzenia zwrotu podatku przez podatników (deklaracje) i podmioty uprawnione (wniosek). Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał różnice między obowiązkami podatnika wynikającymi z u.p.t.u. oraz prawami podmiotu uprawnionego wynikającymi z rozporządzenia z 2004 r.

Odnosząc się do wskazanych przez Skarżącą wyroków sądowych, w tym Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ("TSUE"), organ pierwszej instancji podkreślił, iż zapadają one w konkretnych sprawach i nie stanowią źródła obowiązującego prawa. Nie świadczą też o istnieniu jednolitej linii orzecznictwa.

Podniósł, iż przewidujące oprocentowanie nieterminowo dokonanego zwrotu podatku przepisy Dyrektywy Rady 2008/9/WE z 12 lutego 2008r. określającej szczegółowe zasady zwrotu podatku od wartości dodanej, przewidzianego w Dyrektywie 2006/112/WE, podatnikom niemającym siedziby w państwie członkowskim zwrotu, lecz mającym siedzibę w innym państwie członkowskim (Dz.U.UE.L.08.44.23) – dalej: "Dyrektywa 2008/9/WE", mają zastosowanie do wniosków o zwrot podatku od towarów i usług złożonych po 31 grudnia 2009 r.

Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego, nie należy utożsamiać sytuacji zarejestrowanego podatnika podatku od towarów i usług, deklarującego rozliczenie, uprawnionego do pomniejszenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego i otrzymania zwrotu ewentualnej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, do sytuacji podmiotu zagranicznego wnioskującego o zwrot podatku zawartego w cenie nabytych towarów bądź usług, po stronie którego nie występuje obowiązek zapłaty podatku należnego. Zróżnicowanie zasad zwrotu nie narusza zatem zasady równości wynikającej z art. 32 Konstytucji RP.

W odwołaniu od tej decyzji, Skarżąca wniosła o jej uchylenie w całości. Zarzuciła rażące naruszenie: art. 12 oraz art. 49 TUWE (art. 18 i art. 56 TFUE) oraz art. 2 i 32 Konstytucji RP, a także orzecznictwa TSUE przez odmowę naliczenia i wypłaty oprocentowania od zwrotu podatku od towarów i usług dokonanego po upływnie 6-miesięcznego terminu, z naruszeniem zasady równego traktowania podmiotów pochodzących z różnych krajów członkowskich Unii Europejskiej ("UE") oraz zasady niedyskryminacji ze względu na narodowość (siedzibę), przez co w identycznej sytuacji korzystniej traktuje się podmioty polskie będące podatnikami podatku od towarów i usług; art. 91 ust. 2 Konstytucji RP przez odmowę pierwszeństwa zastosowania traktatu międzynarodowego ratyfikowanego przez Polskę przed przepisami prawa krajowego; art. 87 ust. 7 u.p.t.u. w zw. z art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej przez odmowę ich zastosowania w sprawie; a także art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez prowadzenie postępowania podatkowego z naruszeniem zasady działania w sposób budzący zaufanie podatników do organów podatkowych.

Decyzją z [...] kwietnia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzję organu pierwszej instancji utrzymał w mocy.

Podkreślił, że rozporządzenie z 2004 r. określające zasady dokonywania zwrotu podatku od towarów i usług podmiotom nieposiadających na terytorium Polski siedziby, miejsca zamieszkania (miejsca prowadzenia działalności gospodarczej), niezarejestrowanym na potrzeby podatku od towarów i usług na terytorium kraju, wydane zostało na podstawie delegacji ustawowej z art. 89 ust. 5 u.p.t.u. Wniosek podmiotu uprawnionego wszczyna postępowanie podatkowe w przedmiocie zwrotu podatku. Wniosek ten, zgodnie z art. 168 § 2 Ordynacji podatkowej, identyfikuje zakres objętego nim żądania.

Zdaniem organu odwoławczego, Naczelnik Urzędu Skarbowego prawidłowo odmówił naliczenia i wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku z uwagi na brak podstawy prawnej do uznania żądania Skarżącej za zasadne.

Podmiot uprawniony do zwrotu podatku (§ 2 ust. 1 rozporządzenia z 2004 r.) nie jest traktowany jako podatnik (art. 7 § 1 Ordynacji podatkowej). Dlatego też zwrot podatku obu tym grupomregulują odrębne przepisy podatkowe. W przypadku podmiotów krajowych kwota zwrotu wynika z deklaracji VAT-7. Natomiast podmiot zagraniczny wskazuje ją w składanym wniosku i zostaje ona uznana dopiero w momencie wydania stosownej decyzji.

Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się z tezą, że podstawę prawną do wypłaty odsetek podmiotom zagranicznym stanowi art. 87 ust. 7 u.p.t.u. oraz art. 78 Ordynacji podatkowej. Nie są bowiem spełnione generalne zasady kwalifikujące podatników podatku od towarów i usług oraz podatników podatku od wartości dodanej do ubiegania się o zwrot podatku na mocy tej regulacji. W pierwszym przypadku występuje podatnik podatku od towarów i usług (art. 15 u.p.t.u.), do którego stosuje się przepisy tej ustawy i aktów wykonawczych, w tym art. 87 u.p.t.u., w drugim zaś – z podatnik podatku od wartości dodanej kraju siedziby (§ 2 ust. 1 rozporządzenia z 2004 r.). Nie można zatem mieszać tych trybów i regulacji.

Gdyby uznać, iż art. 87 ust. 7 u.p.t.u. i art. 78 Ordynacji podatkowej są podstawą wypłaty odsetek podmiotom zagranicznym, nie byłoby konieczności wydawania odrębnych rozporządzeń w sprawie zwrotu podatku podmiotom zagranicznym, jako że regulację taką stanowiłyby przepisy u.p.t.u. Podejście takie burzy podstawowe kryterium konstrukcyjne systemu podatku od towarów i usług. Podstawowym warunkiem ubiegania się o zwrot podatku przez podmiot zagraniczny jest nieprowadzenie działalności gospodarczej na terytorium Polski, czyli brak obowiązku rejestracji na potrzeby tego podatku, co przeczy regulacjom wynikającym m.in. z art. 15 u.p.t.u. Ponadto, na terytorium kraju podmiot zagraniczny dokonuje wyłącznie zakupów, a zatem nie występuje nadwyżka podatku naliczonego nad należnym, o której mowa w art. 87 u.p.t.u. Ta systemowa różnica powoduje, iż w odniesieniu do podmiotów zagranicznych przepisy u.p.t.u. nie mają zastosowania.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że zastosowanie art. 78 Ordynacji podatkowej o oprocentowaniu nadpłaty wypłaconej po termine, do zwrotu podatku od towarów i usług może nastąpić tylko na podstawie jednoznacznego przepisu prawa. W art. 87 ust. 7 u.p.t.u. prawodawca przewidział taką możliwość dla podatników podatku od towarów i usług, ale nie zawarł takiego uprawnienia w rozporządzeniu z 2004 r. Stosowanie w tym zakresie analogii lub wykładni rozszerzającej jest niedopuszczalne.

Ponieważ do zwrotu podatku dokonywanego na podstawie rozporządzenia z 2004 r. nie ma zastosowania art. 87 ust. 7 u.p.t.u., do podmiotów uprawnionych nie ma zastosowania art. 72 Ordynacji podatkowej. Stanowiska tego nie może zmienić art. 76b tej ustawy, który nie dotyczy stanu faktycznego niniejszej sprawy. Przepis ten, przewidujący stosowanie niektórych przepisów Ordynacji podatkowej o nadpłacie do zwrotu podatku, nie odsyła do art. 78 tej ustawy, stanowiącego o oprocentowaniu nadpłat.

Dyrektor Izby Skarbowej zgodził się z organem pierwszej instancji, iż nie należy utożsamiać sytuacji zarejestrowanego podatnika w podatku od towarów i usług z sytuacją podmiotu zagranicznego wnioskującego o zwrot podatku, po stronie którego nie występuje obowiązek zapłaty podatku należnego. Nie stwierdził zatem naruszenia zasad wynikających z art. 2 i art. 32 Konstytucji RP.

Dyrektor Izby Skarbowej za niezasadne uznał zarzuty naruszenia norm prawa wspólnotowego. Wskazał odrębność regulacji dotyczących zwrotu podatku w Dyrektywie 2006/112/WE (art. 170 – zwrot podmiotom zagranicznym i art. 183 – zwrot podmiotom krajowym) oraz w z prawie krajowym (u.p.t.u. – zwrot podatnikom, rozporządzenie z 2004r. – zwrot podmiotom zagranicznym). Przepisy rozporządzenia z 2004r. w zasadzie powielają regulacje Ósmej Dyrektywy, w której także nie przewidziano odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku. Kwestie naliczania i wypłaty odsetek od kwot podatku wypłaconych po terminie uregulowała Dyrektywa 2008/9/WE. Do przepisów polskich została ona zaimplementowana ustawą z dnia 23 października 2009r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 195 poz. 1504) oraz rozporządzeniem Ministra Finansów z 24 grudnia 2009r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz.U. Nr 224, poz. 1801). Dopiero wprowadzenie tych przepisów od 1 stycznia 2010r. zagwarantowało podmiotom zagranicznym wypłatę odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, niezasadny był też zarzut naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, jako że organ pierwszej instancji w uzasadnieniu decyzji szczegółowo odniósł się do kwestii podniesionych przez Skarżącą.

W skardze złożonej na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o jej uchylenie. Sformułowała takie same jak w odwołaniu zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 12 i art. 49 TUWE (art. 18 i 56 TFUE); art. 2, art. 32 i art. 91 ust. 2 Konstytucji RP oraz orzecznictwa TSUE, a także art. 87 ust. 7 u.p.t.u. w zw. z art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej. Naruszeniom tym przypisała wpływ na wynik sprawy. Ponadto Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez prowadzenie postępowania podatkowego z naruszeniem zasady działania w sposób budzący zaufanie podatników do organów podatkowych.

Skarżąca podkreśliła, iż w okresie objętym przedmiotowym wnioskiem, polskie prawo podatkowe nie zawierało regulacji bezpośrednio przewidujących obowiązek wypłaty odsetek od nieterminowego zwrotu podatku na rzecz podmiotów zagranicznych. Jej zdaniem, konieczne i uzasadnione było zatem zastosowanie wobec podmiotu zagranicznego zasad identycznych jak stosowane w stosunku do polskich podatników podatku od towarów i usług. Stanowisko to wywiodła z zasady równego traktowania podmiotów unijnych oraz zakazu dyskryminacji podmiotów biorących udział w obrocie towarami i usługami w ramach UE.

Wszelkie regulacje krajowe i wspólnotowe powinny być interpretowane z uwzględnieniem zasad wynikających z TUWE (obecnie TFUE), zakazujących dyskryminacji ze względu na przynależność państwową. Zakaz ten powtórzono w preambule Ósmej Dyrektywy. Ponadto, z art. 2 oraz art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji RP wynikają zasady demokratycznego państwa prawnego i równego traktowania przez władze publiczne oraz zakaz dyskryminacji.

Zdaniem Skarżącej, odmowa naliczenia i wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług podmiotom zagranicznym narusza te zasady. Skarżąca odwołała się przy tym do orzecznictwa TSUE. Wywiodła, że skoro TSUE zakwestionował przyznawanie podmiotom zagranicznym odsetek w wysokości niższej niż przyznawane podmiotom zarejestrowanym jako podatnicy w danym państwie, tym bardziej niedopuszczalne jest pozbawienie podmiotu zagranicznego prawa do ich otrzymania.

Skarżąca podkreśliła wynikającą m.in. z art. 10 TWE oraz art. 91 ust. 2 Konstytucji RP nadrzędność prawa unijnego w stosunku do prawa krajowego.

Podniosła w związku z powyższym, iż podmiot zagraniczny może ubiegać się o odsetki z tytułu nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług na zasadach takich samych jak polski podatnik, a przepisy art. 87 ust. 7 u.p.t.u. i 78 § 1 Ordynacji podatkowej, określające skutki dokonania zwrotu podatku od towarów i usług po terminie, znajdują tu odpowiednie zastosowanie. Na poparcie swojego stanowiska Skarżąca wskazała wyroki sądów administracyjnych.

W opinii Skarżącej, u.p.t.u. posługuje się pojęciem "podatnika" nie tylko wobec podmiotów polskich i zagranicznych zarejestrowanych w Polsce, ale także w odniesieniu do każdego innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą w świetle tej ustawy (art. 15 ust. 7). Skarżąca, jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest więc podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u.

Określenie 6-miesięcznego terminu ma chronić podmiot ubiegający się o zwrot podatku przed przewlekłym postępowaniem organu podatkowego i nieuzasadnionym przetrzymywaniem należnych mu środków pieniężnych. Gwarantuje również neutralność podatku od towarów i usług, która w odniesieniu do podmiotów zagranicznych realizuje się poprzez system zwrotu podatku. Przyjęcie tego terminu bez określenia konsekwencji negatywnych dla organu podatkowego byłoby fikcją, umożliwiającą przeciąganie postępowań w sprawie zwrotu podatku. W konsekwencji art. 87 ust. 7 u.p.t.u. oraz stosowne przepisy Ordynacji podatkowej winny znaleźć odpowiednie zastosowanie również w odniesieniu do nieterminowych zwrotów podatku od towarów i usług podmiotom zagranicznym, które nie są zarejestrowane w Polsce, a które wystąpiły o zwrot podatku od towarów i usług przed 1 stycznia 2010 r.

Zdaniem Skarżącej, Dyrektor Izby Skarbowej przyjął wnioski, które nie wynikają z przepisów prawa. Nie uwzględnił również stanowiska TSUE oraz wyroków sądów administracyjnych. Pobieżne ustosunkował się jedynie do wyroków sądów administracyjnych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji oraz powtórzył przedstawioną w niej argumentację. Zarzuty skargi uznał za niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Wniosek Skarżącej – podmiotu zagranicznego, który wszczął postępowanie w rozpoznanej sprawie dotyczył oprocentowania kwoty nieterminowo dokonanego zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2008 r.

Zwrot podatku, którego domagała się Skarżąca i o którym orzekł organ pierwszej instancji, przewidziany był w przepisach u.p.t.u. Przepis art. 89 ust. 5 tej ustawy (w brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2010 r.) zawierał delegację dla Ministra Finansów do określenia przypadków, gdy podatek naliczony może być zwrócony jednostce dokonującej zakupu (importu) towarów lub usług oraz do określenia zasad dokonywania tego zwrotu.

W świetle § 2 wydanego na tej podstawie rozporządzenia z 2004 r., zwrot obejmujący podatek od towarów i usług naliczony przy nabyciu towarów i usług, następował na wniosek podmiotu uprawnionego, tj. osoby fizycznej, osoby prawnej oraz jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej, która nie posiada na terytorium Polski siedziby lub miejsca zamieszkania albo miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Na podstawie tego wniosku właściwy organ podatkowy wydawał decyzję o wysokości uznanej kwoty zwrotu podatku. Zgodnie zaś z § 6 ust. 2 ww. rozporządzenia, zwrotu należało dokonać w terminie 6 miesięcy od dnia złożenia wniosku w tym przedmiocie, przy czym w ust. 3 przewidziano możliwość przedłużenia tego terminu do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego prowadzonego z uwagi na konieczność dodatkowego sprawdzenia zasadności zwrotu podatku.

Zdaniem Skarżącej, podstawą wypłaty oprocentowania powinny być przepisy u.p.t.u. oraz przepisy Ordynacji podatkowej o oprocentowaniu nadpłat, analogicznie jak w przypadku podatników podatku od towarów i usług. Odmowa wypłaty oprocentowania była również niezgodna Konstytucją RP i z prawem wspólnotowym.

Organy podatkowe uznały natomiast, że do 1 stycznia 2010 r., kiedy to weszła w życie Dyrektywa 2008/9/WE i stanowiące jej implementację przepisy prawa polskiego, zarówno w przepisach prawa krajowego, w tym Konstytucji RP, jak i w przepisach wspólnotowych, brak było podstaw prawnych do naliczenia i wypłaty wnioskowanego przez Skarżącą oprocentowania. Odmienność sytuacji podatników podatku od towarów i usług oraz uprawnionych podmiotów zagranicznych, wynikająca z odrębności przyjętych wobec obu tych grup podmiotów unormowań dotyczących zwrotu podatku od towarów i usług oraz obciążających ich obowiązków, uniemożliwia zastosowanie przepisów u.p.t.u. i Ordynacji podatkowej do żądania Skarżącej.

Sąd stwierdza, iż organy podatkowe zasadnie podniosły, że przepisy Dyrektywy 2008/9/WE mają zastosowanie do wniosków o zwrot podatku złożonych po 31 grudnia 2009 r. Wynika to wprost z treści art. 28 ust. 1 tej Dyrektywy. Nie ulega zatem wątpliwości, że nie mogły one stanowić podstawy do naliczenia i wypłaty Skarżącej oprocentowania z tytułu nieterminowego dokonania zwrotu podatku na jej rzecz.

Tym niemniej w preambule do poprzednio obowiązującej Ósmej Dyrektywy wyraźnie postanowiono, że zasady zwrotu podatku nie mogą prowadzić do odmiennego traktowania podatników w zależności od państwa członkowskiego, na którego terytorium mają oni siedzibę;

Zasadnie zatem Skarżąca podniosła znaczenie zasady niedyskryminacji, powołując się na art. 12 TUWE (art. 18 TFUE). Wskazać również należy, że TSUE orzekł, iż "poprzez nieprzestrzeganie sześciomiesięcznego terminu zwrotu podatku od towarów i usług podatnikom posiadającym siedzibę poza terytorium kraju, Państwo Członkowskie nie wywiązuje się z obowiązków wynikających z art. 7 ust. 4 Ósmej Dyrektywy (wyrok z 14 grudnia 1995 r. w sprawie C-16/95 Komisja Wspólnot Europejskich vs. Królestwo Hiszpanii; LEX nr 84399; zob. też wyrok z 3 czerwca 1992r. w sprawie C-287/91 Komisja Wspólnot Europejskich vs. Republika Włoska; LEX nr 84398). Wyroki te wskazała również Skarżąca.

Organy podatkowe podkreślały brak tożsamości zwrotu podatku przewidzianego w rozporządzeniu z 2004 r. oraz zwrotu różnicy podatku, o której mowa w art. 87 u.p.t.u.

Rzecz jednak nie w tym, czy zwroty powyższe są stricte tożsame. Z oczywistych względów nie są. Jednakże w ocenie Sądu brak tej tożsamości nie uzasadnia przyjmowania odmiennych skutków nieprawidłowego i w sposób ewidentny sprzecznego z przepisami rozporządzenia z 2004 r. działania organów podatkowych.

Przepisy rozporządzenia z 2004 r. istotnie nie zawierały unormowania określającego skutki uchybienia terminowi zwrotu podatku. W szczególności zaś nie nakazywały w takim przypadku wypłaty oprocentowania. Zdaniem Sądu nie oznaczało to jednak braku podstaw do naliczenia i wypłaty odsetek w przypadku niezwrócenia podatku w terminie.

Zagadnienie zasadności naliczenia i wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego dokonania zwrotu podatku od towarów i usług podmiotom zagranicznym uprawnionym do otrzymania takiego zwrotu było przedmiotem wielu orzeczeń sądów administracyjnych. Sądy zajmują jednolite stanowisko, uznając zasadność żądań podmiotów zagranicznych. Tytułem przykładu wskazać można wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 października 2011 r. sygn. akt I FSK 1526/10; 14 lipca 2011 r. sygn. akt I FSK 1134/10; z 21 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 1948/08; z 21 kwietnia 2009 r., sygn. akt I FSK 96/08 oraz z 3 września 2009 r. sygn. akt I FSK 742/08; http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Skład orzekający w rozpoznanej sprawie podzielił pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w powyższych wyrokach, iż wolą ustawodawcy było oprocentowanie zwrotu podatku należnego podmiotom, które na terytorium Polski nie posiadają siedziby lub miejsca zamieszkania albo miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Zgodził się również z argumentacją uzasadniającą ten pogląd, co zasadnym czyni jej przedstawienie.

W ślad za stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego stwierdzić zatem należy, że wprowadzenie specjalnego mechanizmu zwrotu podatku miało na celu zagwarantowanie podatnikom podatku od towarów i usług neutralności tego podatku, rozumianej jako całkowite uwolnienie podmiotu gospodarczego od obciążeń z tytułu podatku przypadającego do zapłaty lub zapłaconego w toku prowadzonej działalności gospodarczej. W przypadku podmiotów zagranicznych neutralność ta realizowana jest przez system zwrotu podatku naliczonego, poniesionego w jednym państwie przy nabyciu towarów lub usług wykorzystywanych do działalności gospodarczej prowadzonej w państwie innym niż państwo poniesienia wydatku. W przypadku zaś podmiotów krajowych (rezydentów) neutralność podatku od towarów i usług gwarantuje system odliczeń podatku naliczonego od podatku należnego, a dokładnie mechanizm obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Problematykę tę reguluje art. 86 u.p.t.u. W art. 87 tej ustawy ustawodawca określił tryb oraz terminy przewidziane na uzyskanie zwrotu podatku przez podatników w przypadku, gdy w okresie rozliczeniowym wystąpiła u nich nadwyżka kwoty podatku naliczonego nad kwotą podatku należnego. Natomiast w art. 87 ust. 7 ww. ustawy przyjęto rozwiązanie, że różnicę podatku niezwróconą przez urząd skarbowy w przewidzianych ustawą terminach traktuje się jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej.

Jeżeli zatem ustawodawca przyznał podmiotowi krajowemu uprawnienie do żądania oprocentowania za opóźnienie w wypłacie należnego mu zwrotu będącego rezultatem realizacji przez niego prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów poczynionych w Polsce, wykorzystywanych do czynności wykonywanych (opodatkowanych) na terytorium kraju (art. 87 ust. 7 u.p.t.u.), to nie ma podstaw, aby w gorszej pozycji prawnej znajdował się podmiot zagraniczny, który w tych samych okolicznościach, swoją działalność opodatkowuje poza Polską. Sytuacje obu wskazanych wyżej grup podmiotów są porównywalne. W obu przypadkach występują podatnicy podatku od towarów i usług (podatku od wartości dodanej). Status taki posiadają wszelkie podmioty gospodarcze, niezależnie od miejsca prowadzenia działalności, a nie tylko podatnicy w rozumieniu art. 15 u.p.t.u. Za takim zdefiniowaniem pojęcia "podatnik" przemawia istota mechanizmu dokonywania zwrotu podatku. Zwrot ten przysługuje o tyle, o ile podatek związany jest z prowadzoną działalnością gospodarczą. Obie grupy odznaczają się tą samą cechą wspólną – dokonują opodatkowanych zakupów towarów i usług na terytorium Polski. Z chwilą przekroczenia przez organ podatkowy terminu zwrotu, obie te grupy w stosunku do budżetu państwa stają się wierzycielami z tytułu podatku od towarów i usług, należnego z uwagi na zrealizowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W związku z powyższym nie jest obiektywnie uzasadnione zróżnicowanie traktowania tych podmiotów w zależności od miejsca wykonywania czynności opodatkowanych, z tytułu których zobowiązane są do zapłaty podatku. W rzeczywistości bowiem zwrot podatku naliczonego przysługuje tylko wtedy, gdy jest on związany z działalnością gospodarczą, która – gdyby była prowadzona w państwie poniesienia kosztu – dawałaby prawo do odliczenia i odsetek.

Uprawniony jest zatem wniosek, że aktem prawnym, który podatnikowi zagranicznemu daje uprawnienie do żądania wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku w pierwszej kolejności są przepisy u.p.t.u., dopiero w drugiej zaś Ordynacja podatkowa (poprzez art. 87 ust. 7 u.p.t.u.).

Skład orzekający, tak jak Naczelny Sąd Administracyjny, uważa iż brak aprobaty dla powyższej tezy prowadziłby do sprzeczności z innymi przepisami u.p.t.u., a ponadto naruszałby konstytucyjnie chronione wartości, takie jak zasada równości. Skoro bowiem ustawodawca przyznaje podmiotowi krajowemu uprawnienie do żądania odsetek za opóźnienie w wypłacie należnego mu zwrotu podatku będącego rezultatem realizacji przez niego prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów poczynionych w Polsce, wykorzystywanych do czynności wykonywanych (opodatkowanych) na terytorium kraju (art. 87 ust. 7 u.p.t.u.), to brak jest podstaw, aby w gorszej pozycji prawnej znajdował się podmiot zagraniczny, który w tych samych okolicznościach, swoją działalność opodatkowuje poza Polską. Przyjęcie poglądu, że Skarb Państwa nie ponosiłby żadnych konsekwencji z tytułu niedokonania należnego podatnikowi zwrotu w określonym terminie, prowadziłoby do sytuacji, w której funkcja ochronna tego terminu byłaby fikcją. Stanowiska takiego nie dałoby się również pogodzić z wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP zasadą demokratycznego państwa prawnego. W świetle tej zasady nie można zaakceptować wykładni omawianych przepisów premiującej organy podatkowe za ich zaniechania wobec podatnika cz tez podmiotu uprawnionego – jego kosztem.

Podkreślić należy raz jeszcze – konieczność wypłaty oprocentowania w sytuacji dokonania zwrotu z uchybieniem terminu spowodowana jest wyłącznie niezgodnymi z przepisami prawa zachowaniami organu podatkowego. Jest to bowiem termin zakreślony właśnie dla organu, a nie dla podatnika.

W rezultacie za uprawnioną Sąd uznał wywiedzioną w ww. wyrokach tezę, że zaniechanie przez organ podatkowy dokonania w terminie wnioskowanego przez podmiot uprawniony zwrotu podatku rodzi po stronie organu obowiązek wypłaty odsetek za cały okres, w jakim organ ten bez podstawy prawnej korzystał z kwoty zwrotu i w jakim podmiot uprawniony był możliwości takiej pozbawiony.

Zgodnie ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w takiej sytuacji zastosowanie mieć powinny przepisy art. 78 Ordynacji podatkowej o oprocentowaniu nadpłaty. Tym samym uznać należało, że wolą ustawodawcy było oprocentowanie tego zwrotu. Pogląd powyższy koresponduje z regulacją zawartą w § 8 ust. 1 rozporządzenia z 2004 r., zgodnie z którym kwoty zwrotu podatku nienależnie uzyskane przez podmiot uprawniony podlegają zwrotowi do urzędu skarbowego wraz z należnymi odsetkami. Skoro bowiem nienależnie uzyskane kwoty zwrotu, stanowiącej niezgodne z prawem przysporzenie majątkowe podmiotu zagranicznego, wiąże się z koniecznością naliczania odsetek za zwłokę, to takie same konsekwencje prawne wywoływać powinno niezgodne z prawem przetrzymywanie kwoty zwrotu przez organ podatkowy. Tak jak niedopuszczalne jest przenoszenie na organ podatkowy odpowiedzialności za błędne zachowanie podatnika, tak i podatnik nie powinien ponosić negatywnych konsekwencji spowodowanych działaniami tego organu.

W państwie prawnym nie do przyjęcia jest sytuacja, w której błędy administracji podatkowej są źródłem korzyści ekonomicznych państwa. Pomimo istnienia władztwa administracyjnego wynikającego ze stosunku łączącego organ administracji publicznej (w tym organ podatkowy) ze stroną postępowania administracyjnego, w rozliczeniach finansowych pomiędzy nimi powinna mieć zastosowanie zasada równorzędnego traktowania tych podmiotów (zasada równości). Nie ma bowiem żadnego uzasadnienia, aby uprzywilejowywać jedną ze stron tego stosunku. Taka interpretacja omawianych przepisów pozostaje w zgodzie z Konstytucją RP, w szczególności z wyrażoną w art. 32 zasadą równości, która to równość obejmuje nie tylko podmioty krajowe, ale także wszystkie podmioty (w tym przypadku zagraniczne osoby prawne) podległe prawu polskiemu i należące do tej samej kategorii.

Reasumując, podstawę prawną oprocentowania nieterminowo dokonanego na rzecz Skarżącej zwrotu podatku stanowi art. 87 ust. 7 u.p.t.u. w związku z art. 78 Ordynacji podatkowej.

Sąd za zasadne uznał zatem zarzuty Skarżącej, jakie uzasadniła ona powołując się na utrwaloną już linię orzecznictwa sądowego, w którym argumentacja powyższa jest prezentowana.

Argumentacja Dyrektora Izby Skarbowej nie przekonała Składu orzekającego w niniejszej sprawie do odstąpienia od powyższego stanowiska.

Uwzględniając powyższe Skład orzekający w rozpoznanej sprawie stwierdza, że przez odmowę wypłaty na rzecz Skarżącej oprocentowania kwoty zwrotu podatku dokonanego z uchybieniem terminu określonego w § 6 ust. 2 rozporządzenia z 2004r., organy podatkowe naruszyły przepisy prawa materialnego, tj. 87 ust. 7 u.p.t.u. w związku z art. 76 § 1 i art. 76b zdanie 1 oraz art. 78 Ordynacji podatkowej w związku z art. 2 i art. 32 Konstytucji RP. Naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy.

Naczelnik Urzędu Skarbowego ponownie rozpatrzy wniosek Skarżącej o wypłatę oprocentowania uwzględniając przepisy Ordynacji podatkowej o oprocentowaniu nadpłaty, jak to wynika z art. 87 ust. 7 u.p.t.u.

Sąd przesądził o istnieniu podstawy prawnej oprocentowania zwrotu podatku dokonanego z uchybieniem terminu. Podstawą naliczenia oprocentowania winna być kwota zwrotu podatku ostatecznie określona już w odrębnej decyzji.

Dalej idąca wypowiedź Sądu nie jest możliwa, ponieważ organy podatkowe w ogóle nie oceniały wniosku Skarżącej na podstawie powyższych przepisów, kwestionując samą możliwość ich zastosowania w sprawie.

Sąd nie mógł ocenić znaczenia wskazanej przez organy podatkowe okoliczności, że postanowieniem z [...] grudnia 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego przedłużył termin dokonania wnioskowanego zwrotu podatku do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego. Samo wskazanie tego faktu, bez żadnej analizy jego znaczenia z punktu widzenia zasadności wniosku Skarżącej nie mogło skutkować akceptacją podjętych w sprawie rozstrzygnięć. Zważyć przy tym należało, że okolicznością tą organy podatkowe nie uzasadniały odmowy uwzględnienia wniosku Skarżącej, kwestionując istnienie podstawy prawnej do naliczenia i wypłaty odsetek. Organy podatkowe nie badały prawidłowości wskazanej przez Skarżącą we wniosku kwoty odsetek i nie oceniały sposobu ich wyliczenia przez Skarżącą. Sąd nie mógł zatem wypowiedzieć się w tej kwestii.

Z naruszeniem wskazanych wyżej przepisów prawa materialnego wydane zostały decyzje organów obu instancji.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej: "p.p.s.a.", Sąd uchylił obie te decyzje.

Zakres, w jakim uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a.

Na wniosek Skarżącej, Sąd zasądził na jej rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. w kwocie stanowiącej sumę wpisu od skargi oraz kosztów zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31, poz. 153).