Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 472/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2009-12-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 14b par. 1-3, art. 14 c
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Wojciechowska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Marzena Łozowska Sędzia WSA Anna Wójcik Protokolant sekretarz sądowy Maria Żymańczyk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 grudnia 2009r. sprawy ze skargi K. K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia [...]nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

Skarżący K. K. złożył w dniu 28 maja 2009r. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług, w kwestii opodatkowania dostaw gruntu z przeznaczeniem pod zabudowę. We wniosku przedstawił następujące zdarzenie przyszłe.

W dniu 24 czerwca 1999r. wnioskodawca nabył w drodze darowizny gospodarstwo rolne o powierzchni około 27,00 ha.

Na podstawie planu zagospodarowania przestrzennego wsi O. i W., uchwalonego dnia 9 marca 2007r. przez Radę Gminy T., część powierzchni do tej pory wykorzystywanej rolniczo, przeznaczono pod zabudowę. Powierzchnia pod zabudowę wynosi 1,56 ha i podzielono ją na 14 działek pod zabudowę - przeznaczonych do dalszej odsprzedaży.

Uzupełniając wniosek K. K. wskazał, iż nie jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług oraz nie prowadzi działalności gospodarczej. Posiada natomiast status rolnika ryczałtowego. W 1999r. nabył gospodarstwo rolne w celu prowadzenia działalności rolniczej. Oświadczył, iż gospodarstwo otrzymane w drodze darowizny nie było przedmiotem najmu ani dzierżawy. W ramach prowadzonego gospodarstwa występował do Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa o przyznanie dopłat unijnych i uzyskał z tego tytułu kwotę 116.080,93 zł pomocy tzw. płatności bezpośredniej do gruntów rolnych oraz do gruntów o niekorzystnych warunkach gospodarowania. Kwota ta stanowi łączną pomoc otrzymaną w latach 2004-2008 i dotyczy całego gospodarstwa rolnego, w tym dzierżawionych przez niego gruntów, czyli terenu około 30 ha. Jednocześnie wnioskodawca wskazał, że warunkiem otrzymania dopłaty z Unii było utrzymanie całej powierzchni gospodarstwa rolnego w dobrej kulturze rolnej, prowadzenie działalności rolniczej na powierzchni nie mniejszej niż zadeklarowana, czyli około 30 ha, utrzymanie niezmienionej powierzchni trwałych użytków zielonych.

Wnioskodawca oświadczył ponadto, iż wystąpił do Gminy T. z wnioskiem o zmianę przeznaczenia gruntu z gruntu rolnego na przeznaczony pod zabudowę. Środki uzyskane ze sprzedaży działek ma zamiar przeznaczyć na modernizację gospodarstwa rolnego np. zakup sprzętu rolniczego i z takiej też przyczyny chce dokonać sprzedaży działek. Ponieważ jego gospodarstwo liczy około 27 ha powierzchni, nie może dać jednoznacznej odpowiedzi na pytanie czy w przyszłości nie przeznaczy części nieruchomości gruntowych do odsprzedaży.

Na tle tak przedstawionego zdarzenia przyszłego wnioskodawca zwrócił się z pytaniem: czy w przypadku sprzedaży działek różnym nabywcom, sprzedaż ta będzie podlegała ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) - dalej: ustawa o VAT i stanowić będzie dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 tej ustawy. Zaznaczył przy tym, że jest rolnikiem ryczałtowym i nigdy nie był podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zdaniem wnioskodawcy opisana sprzedaż działek pod zabudowę nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT z następujących powodów:

• powyższe działki zostały nabyte w drodze darowizny jako gospodarstwo rolne i cały czas były tak użytkowane, nie zostały zatem nabyte jako tereny pod zabudowę,

• otrzymując gospodarstwo rolne w drodze darowizny wnioskodawca nie zamierzał sprzedawać gruntów rolnych, a zamiar taki pojawił się dopiero po zmianie planu zagospodarowania przestrzennego,

• nie można twierdzić, że sprzedaż wskazanych działek stanowi czynność powtarzającą się, ponieważ tak naprawdę dotyczy jednego wydzielonego obszaru o powierzchni 1,56 ha, który został podzielony ze względów praktycznych na 14 działek. Cały obszar mógłby być sprzedany jednemu nabywcy, bez potrzeby dokonywania podziału geodezyjnego.

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia [...] znak [...], uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Organ wskazał, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 i art. 2 pkt 6 ustawy o VAT sprzedaż gruntów uważana jest za dostawę towaru i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jeśli jest realizowana przez podatnika w ramach działalności gospodarczej. Organ uznał, że skarżący sprzedając sporne działki będzie podatnikiem podatku od towarów i usług od tej czynności, ponieważ prowadzi gospodarstwo rolne. Zdaniem organu, w świetle art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług zamierzone przez wnioskodawcę transakcje mają związek z działalnością gospodarczą, bowiem rolnik ryczałtowy posiada status podatnika prowadzącego działalność gospodarczą (działalność rolniczą). Jednakże na mocy art. 43 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u, korzysta ze zwolnienia od podatku wyłącznie w zakresie dostaw produktów rolnych pochodzących z własnej działalności oraz w zakresie świadczenia usług rolniczych. Jeśli więc osoba taka wykonuje inne czynności mieszczące się w zakresie przedmiotowym opodatkowania podatkiem od towarów i usług, brak jest podstaw prawnych do uznania, iż nie podlegają one opodatkowaniu. W ocenie organu rolnik sprzedający grunt wykorzystywany w działalności rolniczej nie zbywa majątku osobistego, ale majątek składający się na przedsiębiorstwo rolne i jest z tego tytułu podatnikiem podatku od towarów i usług, bowiem sprzedaż gruntów nie wchodzi w zakres zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u.

W konsekwencji, zdaniem Dyrektora, nie można uznać sprzedaży przez wnioskodawcę 14 działek przeznaczonych pod zabudowę jako sprzedaży majątku osobistego, mimo iż wnioskodawca otrzymał gospodarstwo rolne, z którego powyższe działki zostały wydzielone, w drodze darowizny. Dyrektor podkreślił, że gospodarstwo zostało nabyte z zamiarem prowadzenia na nim działalności rolniczej. Wnioskodawca wykorzystywał je i nadal wykorzystuje (mimo częściowego przekształcenia) do działalności rolniczej, nadto na prowadzenie działalności rolniczej otrzymywał dofinansowanie z funduszy unijnych. Dodatkowo organ argumentował, iż zgodnie z informacją zawartą we wniosku, przyczyną sprzedaży działek jest chęć uzyskania środków, które wnioskodawca ma zamiar przeznaczyć na modernizację gospodarstwa rolnego np. zakup sprzętu rolniczego.

Jednocześnie organ wyjaśnił, że dostawa wydzielonych działek nie może korzystać z jakiegokolwiek zwolnienia od podatku VAT, bowiem w myśl art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. d) ustawy VAT, zwolnienia podmiotowego określonego w ust. 1 i 9 wskazanego artykułu (tj. ze względu na wartość sprzedaży niższą niż 50.000 zł), nie stosuje się do podatników dokonujących dostaw terenów budowlanych oraz przeznaczonych pod zabudowę. Zatem nawet w przypadku, gdy wartość sprzedaży wymienionych gruntów byłaby niższa niż 50.000 zł, istnieje obowiązek opodatkowania tej transakcji. Natomiast zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT zwolnieniem z opodatkowania objęta jest wyłącznie dostawa terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę.

Reasumując, Dyrektor stwierdził, iż dokonanie dostawy wskazanych we wniosku czternastu działek przeznaczonych pod zabudowę podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki w wysokości 22%, stosownie do przepisów art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, bowiem wnioskodawca w odniesieniu do powyższych transakcji, występuje w charakterze podatnika.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa wnioskodawca nie zgodził się ze stanowiskiem organu wyrażonym w zaskarżonej interpretacji i podniósł, że jego zdaniem wszystko to, co należy do składników gospodarstwa rolnego, należy traktować jako majątek osobisty właścicieli gospodarstwa, a nie majątek związany z prowadzonym przedsiębiorstwem rolnym, ponieważ prowadzone przez niego gospodarstwo rolne nie spełnia definicji przedsiębiorstwa.

W odpowiedzi na wezwanie Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach podtrzymał swoje stanowisko przedstawione w interpretacji indywidualnej z dnia 29 lipca 2009r. stwierdzając brak podstaw do jej zmiany.

Nie godząc się z wydaną interpretacją K. K., reprezentowany przez pełnomocnika wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, w której domagał się uchylenia interpretacji i zasądzenia kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego. W skardze zarzucił naruszenie art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Zdaniem skarżącego organ nietrafnie odczytał treść zapisu art. 15 ust. 2 ustawy, uznając, iż działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych także przez rolników w ich działalności rolniczej. Podniósł, że grunty podlegające ewentualnej odsprzedaży stanowią jego majątek osobisty, a nie jak twierdzi organ, są towarami związanymi z działalnością gospodarczą (rolniczą). Zaznaczył, iż w momencie otrzymania spornych gruntów w drodze darowizny nie miał zamiaru ich odsprzedania. Świadczy o tym 10 - letni już okres ich uprawy w celach rolniczych. Zatem brak jest okoliczności wskazujących na zamiar sprzedaży w momencie ich zakupu, co jego zdaniem wyklucza zastosowanie art. 15 ust. 2 zdanie pierwsze ustawy o VAT. Opisany we wniosku o wydanie interpretacji stan faktyczny wskazuje na sprzedaż przez skarżącego jego majątku osobistego (prywatnego), tak bowiem należy traktować nabywanie rzeczy i nieruchomości przez rolnika ryczałtowego w związku z prowadzonym gospodarstwem rolnym. Wobec powyższego sprzedaż gospodarstwa zarówno w całości jak i w częściach, jednemu lub wielu nabywcom, nie może być uznana za działalność handlową ze skutkiem uznania tej osoby za podatnika VAT. Stanowisko takie, według skarżącego, potwierdzone zostało w sądownictwie administracyjnym, o czym świadczą wyroki: NSA z dnia 24 kwietnia 2007r. (sygn. akt I FSK 603/06), z dnia 29 października 2007r., (I FPS 3/07) oraz z dnia 28 marca 2008r.(I FSK 475/07) WSA w Warszawie z dnia 15 stycznia 2007r. (III SA/Wa 3885/06) oraz z dnia 21 lutego 2007r.(III SA/Wa 4176/2006) i WSA we Wrocławiu z dnia 6 września 2008r. (I SA/Wr 1254/05)

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w wydanej interpretacji. Dyrektor nie podzielił zarzutu naruszenia art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, stojąc na stanowisku, iż w okolicznościach opisanych we wniosku dostawy spornego gruntu nie można uznać za dostawę dokonywaną z majątku osobistego sprzedawcy. Wskazał, że skoro od momentu otrzymania gruntu rolnego (od dnia 24 czerwca 1999r.), jak również po jego przekształceniu na grunt budowlany, skarżący wykorzystywał ten grunt do prowadzonej przez siebie działalności rolniczej, zatem dla celów zarobkowych, to brak jest podstaw do uznania spornego gruntu za jego majątek osobisty. W tej sytuacji zostały spełnione przesłanki warunkujące uznanie przedmiotowego gruntu jako związanego z prowadzoną przez skarżącego działalnością gospodarczą, gdyż działalność ta obejmuje wszelką działalność rolników jak również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów (a jest nim w niniejszej sprawie grunt) w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Wojewódzki Sąd Administracyjne w Opolu zważył, co następuje:

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Rozstrzygnięcie podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa będące podstawą wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) - dalej jako: [p.p.s.a.], lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2).

W niniejszej sprawie sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa, które skutkowałoby uchyleniem zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Podkreślić również należy, iż przedmiotem sprawy jest interpretacja przepisów prawa podatkowego. Granice tego postępowania określa strona występująca z konkretnym pytaniem prawnym, bowiem to właśnie wnioskodawca stosownie do art. 14a § 2 Ordynacji podatkowej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego sprawy oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie. Organy w takich sprawach nie dokonują ustaleń w zakresie stanu faktycznego, lecz dokonują jedynie oceny prawnej przedstawionego przez podatnika stanu faktycznego, gdyż w myśl art. 14a § 3 Ordynacji podatkowej, postanowienie organu w przedmiocie interpretacji powinno zawierać ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa.

Jak wynika ze stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę nabył on w drodze darowizny w 1999r. gospodarstwo rolne o powierzchni około 27,00 ha. Jest rolnikiem ryczałtowym i prowadzi gospodarstwo rolne. Występował o przyznanie dopłat unijnych oraz uzyskał z funduszy unijnych kwotę 116.080,93 zł tytułem tzw. płatności bezpośredniej do gruntów rolnych oraz do gruntów o niekorzystnych warunkach gospodarowania. Kwota ta stanowi łączną pomoc otrzymaną w latach 2004-2008 i dotyczy całego gospodarstwa rolnego, w tym gruntów nabytych w drodze darowizny, jak i dzierżawionych przez niego gruntów, czyli terenu około 30 ha. Jednocześnie wnioskodawca wskazał, że warunkiem otrzymania dopłaty z Unii było utrzymanie całej powierzchni gospodarstwa rolnego w dobrej kulturze rolnej, prowadzenie działalności rolniczej na powierzchni nie mniejszej niż zadeklarowana, czyli około 30 ha oraz utrzymanie niezmienionej powierzchni trwałych użytków zielonych. Wnioskodawca oświadczył ponadto, że wystąpił do Gminy T. z wnioskiem o zmianę przeznaczenia gruntu z gruntu rolnego na przeznaczony pod zabudowę i po uchwaleniu planu zagospodarowania przestrzennego część gruntów wchodzących w skład gospodarstwa o pow. 1,56 ha przeznaczono pod zabudowę (łącznie 14 działek) Środki uzyskane ze sprzedaży działek wnioskodawca ma zamiar przeznaczyć na modernizację gospodarstwa rolnego np. zakup sprzętu rolniczego i dlatego też chce dokonać sprzedaży działek. Nadto K. K. wskazał, iż nie jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług oraz nie prowadzi działalności gospodarczej, natomiast posiada status rolnika ryczałtowego.

Z przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm.) - zwanej dalej - u.p.t.u., wynika, że obrót nieruchomościami gruntowymi zasadniczo podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zgodnie z art. 2 ust. 6 u.p.t.u., grunty są bowiem towarem, a na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu. Czynności te podlegają opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy dokonują ich podatnicy w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u., tj. osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o jakiej mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie ze wskazanym przepisem, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Problematyka opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży działek była wielokrotnie przedmiotem oceny dokonywanej zarówno przez Naczelny Sąd Administracyjny jak i Wojewódzkie Sądy Administracyjne. Zajmował się nią także Naczelny Sąd Administracyjny w poszerzonym składzie siedmiu sędziów – wyrok z dnia 29 października 2007r. sygn. akt I FPS 3/07 opubl. ONSAiWSA 2008/1/8. W wyroku tym sąd wskazał, iż przepisy art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) powinny być rozumiane w ten sposób, że warunkiem sine qua non uznania, iż dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, jest ustalenie, że działa on jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub jako osoba wykonująca wolny zawód. Stąd też "ani formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług" (ONSAiWSA z 2008 r., nr 1, poz. 8). W uzasadnieniu tego wyroku podkreślono przy tym, że "odpowiedź na pytanie, czy dany podmiot w odniesieniu do danej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga każdorazowo oceny odnoszącej się do konkretnych okoliczności faktycznych danej sprawy". Zauważono także, że "okolicznością przesądzającą o kwalifikacji danej czynności nie może być jedynie sam fakt podziału gruntu na odrębne działki, a istotne znaczenie ma ustalenie w każdym konkretnym przypadku, gdy przedmiotem czynności jest majątek podatnika podatku od towarów i usług, ustalenie dotyczące charakteru, w jakim występuje podmiot dokonujący tej czynności. NSA w powołanym wyroku stwierdził, iż zarówno z brzmienia art. 4 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy, jak i art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. wynika bowiem nader wyraźnie, że warunkiem niezbędnym do uznania danego podmiotu za podatnika VAT jest ustalenie, że działa on niezależnie jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik czy wykonujący wolny zawód.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że konieczne jest ustalenie, w jakim charakterze występuje podmiot zamierzający dokonać określonej czynności - sprzedaży działek przeznaczonych pod zabudowę. Zatem, aby uznać, że działa on w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, należy stwierdzić, czy sprzedaż działek budowlanych będzie dokonana w ramach wykonywania jednego z rodzajów działalności wymienionych w art. 15 ust. 2 powołanej ustawy. Dlatego też przed przystąpieniem do dalszych rozważań sąd uznał za stosowne przybliżenie pojęcia rolnika ryczałtowego oraz odniesienie się do pojęcia majątku osobistego, prywatnego w kontekście przepisów ustawy VAT.

Wprawdzie pojęcie "majątku osobistego czy prywatnego" nie występuje w ustawie VAT, to jednak pojęcie takie pojawia się w związku z wykładnią art. 15 ust. 2 u.p.t.u., dokonywaną także na tle orzecznictwa ETS-u. Pojawia się wyroku ETS z dnia 4 października 1995r. w sprawie Finanzamt Uelzen V. Dieter Armbrecht ( C-291/92), dotyczącym kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku nie wykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych.

Nie chodzi więc o pojęcie prawne, które mogłoby ewentualnie podlegać wykładni językowej, lecz o pojęcie wykreowane przy dokonywaniu wykładni, które - jak w przypadku niniejszej sprawy - mogłoby być przydatne przy wyznaczaniu linii rozgraniczającej transakcje podlegające i niepodlegające opodatkowaniu VAT. "Majątek prywatny", czy też "majątek wykorzystywany do celów prywatnych", oznacza tę część majątku danej osoby, która nie jest przez nią wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej i która nie jest przedmiotem tej działalności (por. wyrok NSA z 19.03.2009r., I FSK 46/08 - baza orzeczeń NSA dostępna w internecie).

Podobny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15.10.2008r., I FSK 1332/07, zgodnie z którym: "co do zasady rolnicy oraz inne podmioty prowadzące działalność w zakresie rolnictwa tj. wytwarzający produkty rolne lub prowadzący hodowlę celem dostawy produktów rolnych i hodowlanych lub świadczący usługi rolnicze podlegają więc przepisom wspólnego systemu podatku od wartości dodanej i to niezależnie od tego, czy podlegają rozliczeniu według zryczałtowanego systemu, czy też według zasad ogólnych. Z uwagi na specyfikę gospodarstw rolnych na terenie Polski sam fakt bycia rolnikiem i posiadania gospodarstwa rolnego nie zawsze będzie jednak oznaczać, że podmiot taki wykonywać będzie działalność rolniczą w rozumieniu u.p.t.u. Często bowiem, ze względu na wielkość posiadanego przez rolnika gospodarstwa rolnego, wytwarza on produkty rolne jedynie na zaspokojenie potrzeb swoich i swojej rodziny. W takiej sytuacji można więc uznać, że grunty wchodzące w skład tego gospodarstwa stanowią jego majątek prywatny jako służące zaspokojeniu potrzeb osobistych. Inaczej jednak jest w przypadku, gdy rolnik wytwarza produkty rolne celem ich dostawy w rozumieniu u.p.t.u., czyniąc to na gruntach wchodzących w skład gospodarstwa rolnego. Sprzedaż przez takiego rolnika gruntu rolnego jako składnika gospodarstwa rolnego jest czynnością dokonywaną w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, chyba, że grunty te zostały wycofane z działalności rolniczej". Sąd w niniejszym składzie poglądy te popiera.

Warto też wskazać na wyrok z dnia 18 grudnia 2008 r. sygn. akt I FSK 1556/07 (wyrok dostępny w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych), w którym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że niewystępujące na gruncie ww. przepisów pojęcie "majątku osobistego" (majątku prywatnego, majątku wykorzystywanego do celów prywatnych), oznacza tę część majątku danej osoby, która nie jest przez nią wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej i która nie jest przedmiotem tej działalności. Według NSA przy dokonywaniu podziału majątku na osobisty i związany z działalnością gospodarczą dla potrzeb opodatkowania sprzedaży danego składnika majątkowego, w pierwszej kolejności należy ustalić, czy dany składnik majątkowy spełnia powyższe kryteria, jeżeli tak nie jest, to mamy do czynienia ze sprzedażą majątku prywatnego, przy której to czynności dana osoba, choćby mająca status podatnika, w charakterze takim nie występuje.

Rolnik ryczałtowy stosownie do art. 2 pkt 19 u.p.t.u. - to rolnik dokonujący dostawy produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej lub świadczący usługi rolnicze, korzystające ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3, z wyjątkiem rolnika obowiązanego na podstawie odrębnych przepisów do prowadzenia ksiąg rachunkowych. Zatem w świetle ustawy VAT, w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 rolnik ryczałtowy jest podatnikiem podatku VAT, który w zakresie czynności dostawy produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 3. Rolnik taki jest zwolniony z "klasycznych obowiązków" nałożonych na podatników VAT.

Podkreślić jednocześnie należy, że co do zasady treść art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. odpowiada treści art. 9 w powiązaniu z art. 12 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L 06.347.1) - poprzednio art. 4 ust. 1 i 2 z uwzględnieniem opcji z art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy. W art. 12 Dyrektywy znajduje się upoważnienie dla państw członkowskich do uznania za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi (m.in. z działalnością rolniczą), a w szczególności transakcji dostawy terenu budowlanego. Oznacza to niewątpliwie, że skoro we wskazanym artykule mowa jest o okazjonalnym dokonywaniu transakcji, to nie chodzi w takim wypadku o stałą, profesjonalną i zorganizowaną dostawę terenów budowlanych w tym celu nabytych.

Z okoliczności sprawy bezsprzecznie wynika, że wnioskodawca jest rolnikiem ryczałtowym. Gospodarstwo rolne otrzymał w drodze darowizny w 1999r. w celu prowadzenia działalności rolniczej. Działalność tą prowadzi nadal i pieniądze uzyskane ze sprzedaży wydzielonych działek zamierza przeznaczyć na modernizację gospodarstwa inwestując je w zakup sprzętu rolniczego. Po zmianie przeznaczenia gruntu nadal jest on wykorzystywany rolniczo. Gospodarstwo rolne prowadzone przez skarżącego korzysta z dopłat unijnych i w związku z tym musi spełniać określone wymogi obszarowe jak i dotyczące utrzymania gruntów w dobrej kulturze rolnej.

Mając na względzie wskazane okoliczności stwierdzić należy przede wszystkim, że grunt wchodzący w skład gospodarstwa rolnego od początku służy prowadzeniu działalności rolniczej i w takim celu dotychczas jest wykorzystywany. Nie służy zaspokajaniu osobistych potrzeb wnioskodawcy i nie został nabyty jako majątek osobisty. Wnioskodawca, jak sam wskazał, jest rolnikiem ryczałtowym, korzysta z dopłat unijnych do gruntów rolnych oraz do gruntów o niekorzystnych warunkach gospodarowania. Łącznie gospodaruje na około 30 ha, jak wynika z uzupełnionego wniosku, część gruntów dzierżawi.

Te okoliczności bezsprzecznie wskazują na fakt prowadzenia przez wnioskodawcę działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. i wykorzystywania na potrzeby tej działalności gruntów przekształconych w grunty pod zabudowę (pomimo przekształcenia nadal wykorzystywane są rolniczo). Dodatkowo zwrócić należy uwagę na zamiar wnioskodawcy dotyczący przeznaczenia kwot uzyskanych ze sprzedaży działek na modernizację gospodarstwa. To wszystko, zdaniem sądu świadczy o tym, że grunt przeznaczony do sprzedaży jest i był wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej i nie stanowi majątku osobistego wnioskodawcy. Wnioskodawca nie wskazał jednocześnie, czy i w jakiej części wykorzystuje grunty na prywatne potrzeby, a wprost przeciwnie, w skardze podnosi, że wszystko, co należy do składników gospodarstwa rolnego, jest jego majątkiem osobistym.

Zaznaczyć jednocześnie należy, że nie ma przeszkód prawnych uniemożliwiających podatnikowi prowadzącemu działalność gospodarczą wyłączenie z systemu VAT części majątku przeznaczonego do celów prywatnych. Decyzja w tym zakresie jest suwerenną decyzją samego podatnika. Sprzedaż takiego majątku nie podlega opodatkowaniu podatku VAT, a w odniesieniu do sprzedaży tej części majątku sprzedawca nie występuje jako podatnik VAT (zob. cytowane wyżej orzeczenie ETS w sprawie C-291/92). Z kolei w innym wyroku z dnia 26.05.2005r. ETS o sygn. C-43/04 (wybór LEX), Trybunał stwierdził, że rolnik ryczałtowy, który oddaje w dzierżawę grunty wchodzące w skład gospodarstwa rolnego, a między innymi na cele obwodu łowieckiego, jest z tego tytułu podatnikiem podlegającym opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

W świetle powyższego sąd podziela stanowisko organów podatkowych, że z tytułu sprzedaży przez rolnika działek przeznaczonych pod zabudowę, powstałych na skutek podziału gruntów, które do czasu przeznaczenia ich do sprzedaży wchodziły w skład gospodarstwa rolnego i nadal w tym gospodarstwie są wykorzystywane w działalności prowadzonej przez rolnika ryczałtowego, skarżący zobowiązany będzie do zapłaty podatku. Nadto, skoro w myśl art. 15 ust. 2 u.p.t.u. działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych, to dotyczy to także gruntów wykorzystywanych przez rolnika ryczałtowego w jego działalności.

Podkreślić jednocześnie należy, że zarówno polska ustawa, jak i przepisy unijne, za działalność gospodarczą uznają również działalność rolniczą, a jedynie działalność rolnicza służąca zaspokojeniu osobistych potrzeb może być wyłączona z katalogu, o którym mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. i to wówczas, gdy dotyczyć będzie gruntu nie nabytego w celu działalności rolniczej (gospodarczej), lecz w celu zaspokojenia osobistych potrzeb (por. wyrok NSA z dnia 23 stycznia 2009 r., sygn. akt I FSK 1629/07, wyrok NSA z dnia 15 października 2009r. sygn. akt I FSK 752/09 i wyrok NSA z dnia 30 lipca 2009r. sygn. akt I FSK 1158/08 – znajdujące się na stronie internetowej NSA). Sąd w niniejszym składzie poglądy te podziela.

Nie oznacza to jednak, że warunkiem do uznania skarżącego za podatnika VAT przy sprzedaży wydzielonych działek ma być zamiar ich dalszego zbycia podjęty już w chwili nabycia. Jak wynika bowiem z okoliczności sprawy, skarżący nabył w drodze darowizny gospodarstwo rolne i jest rolnikiem ryczałtowym, co oznacza, że dokonuje dostawy produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej lub świadczy usługi rolnicze, korzystając ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3. Prowadzi zatem działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Wykorzystuje grunt w prowadzonej działalności, podejmuje decyzje o zmianie jego przeznaczenia na 14 działek pod zabudowę, przy czym po zmianach dokonanych w planie zagospodarowania przestrzennego, nadal wykorzystuje gospodarczo te tereny.

W ocenie sądu, za uznaniem skarżącego za podatnika VAT z tytułu planowanej sprzedaży wydzielonych działek przemawiają podjęte przez niego czynności, a więc najpierw nabycie gospodarstwa rolnego celem jego prowadzenia, a następnie zmiana jego przeznaczenia i podział na 14 działek oraz zamiar sprzedaży. To przecież właśnie skarżący wystąpił do odpowiedniego organu o zmianę przeznaczenia dotyczącą części gruntów wchodzących w skład jego gospodarstwa. Środki uzyskane ze sprzedaży skarżący zamierza przeznaczyć na modernizację gospodarstwa. Dodatkowo na pytanie zadane przez organ, czy zamierza w przyszłości sprzedać inne działki wydzielone z gospodarstwa skarżący odpowiedział, że nie potrafi jednoznacznie odpowiedzieć na to pytanie, co mogłoby sugerować, że nie wyklucza dalszych sprzedaży. Tym niemniej podkreślić należy, że od okoliczności konkretnej sprawy zależy, czy osoba dokonująca danej czynności działa w charakterze podatnika VAT, czy też nie, w odniesieniu do tej konkretnej czynności. Z przedstawionych okoliczności sprawy nie wynika, aby skarżący chciał zbyć majątek prywatny – osobisty, nie wykorzystywany w działalności gospodarczej, ale wprost przeciwnie sprzedaż ma dotyczyć gruntów wykorzystywanych w działalności gospodarczej przez rolnika ryczałtowego w okolicznościach, o których mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u.

Dlatego też prawidłowo wskazał organ w wydanej interpretacji, że rolnik sprzedający grunt wykorzystywany w działalności rolniczej nie zbywa majątku osobistego, ale majątek składający się na gospodarstwo rolne i jest z tego tytułu podatnikiem podatku od towarów i usług, bowiem sprzedaż gruntów nie wchodzi w zakres zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. Reasumując, o tym czy sprzedaż działek przez skarżącego podlegać będzie opodatkowaniu decyduje fakt wykorzystywania bądź niewykorzystywania gruntu do prowadzenia działalności gospodarczej. Takie stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku I FSK 752/09, podkreślając, że nie można w takich sytuacjach sprowadzać art. 15 ust. 2 wyłącznie do pojęcia "handlowca". Jak wskazał bowiem NSA, w sprawie dotyczącej sprzedaży gruntu rolnego nabytego na uprawę wierzby energetycznej, "sąd pierwszej instancji wychodzi z błędnego założenia, że działalność gospodarcza, w opisanym stanie faktycznym, musi oznaczać wyłącznie działalność handlową". Sąd w niniejszym składzie poglądy te w pełni popiera.

Odnosząc się do wyroków powołanych przez stronę dodatkowo wskazać należy, iż przeważnie dotyczą one odmiennych sytuacji, w których składniki majątkowe nie były wykorzystywane w działalności gospodarczej. Zatem, zdaniem sądu nie mają wpływu na niniejsze rozstrzygnięcie. Odnosząc się natomiast do orzeczeń NSA sąd, jak już wskazano wyżej podziela poglądy wyrażone w wyrokach I FSK 752/09 i I FSK 1158/08.

Zatem, skoro sąd nie dopatrzył się naruszenia przepisów, które powodowałoby konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji, skargę należało stosownie do art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) oddalić.