Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1756/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-03-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 3 par. 2 pkt 1, art. 134 par. 1, art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 120, art. 121 par. 1 i  2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1, art. 14 ust. 2 pkt 8
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 2, art. 7, art. 31 ust. 3
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Antoni Hanusz, WSA del. Piotr Pietrasz, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 9 marca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 28 maja 2008 r. sygn. akt I SA/Lu 106/08 w sprawie ze skargi M. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 17 grudnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 28 maja 2008 r., sygn. akt I SA/Lu 106/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę M. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 17 grudnia 2008 r. w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r.

2. Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 4 kwietnia 2003 r. określono skarżącemu należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 2001 r. w kwocie 23.494,40 zł, wysokość należnych niezapłaconych odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące styczeń, marzec, kwiecień, maj i listopad 2001 r. w kwocie 1.763,20 zł oraz umorzono postępowanie podatkowe w sprawie zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. W toku kontroli instancyjnej organ odwoławczy ostateczną decyzją z dnia 20 sierpnia 2003 r. uchylił powyższą decyzję w części dotyczącej należnego podatku dochodowego za 2001 r. oraz wysokości należnych niezapłaconych odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące styczeń, marzec, kwiecień, sierpień i listopad 2001 r. i określił wysokość należnego podatku w kwocie 23.161,20 zł oraz wysokość odsetek za zwłokę w kwocie 1.671,50 zł – w pozostałej zaś części utrzymał w mocy tę decyzję.

Po rozpoznaniu wniosku strony z dnia 7 września 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w L. wznowił postępowanie podatkowe zakończone decyzją z dnia 20 sierpnia 2003 r. Decyzją z dnia 11 października 2007 r. uchylił tę decyzję w części dotyczącej należnego podatku dochodowego oraz wysokości należnych niezapłaconych odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Określił należny podatek dochodowy za 2001 r. w kwocie 21.335,40 zł oraz wysokość odsetek za zwłokę od nieuregulowanych zaliczek na podatek dochodowy w kwocie 812,80 zł.

W uzasadnieniu organ odwoławczy podał, że w rozpoznawanej sprawie zaistniała przesłanka, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 8, poz. 60 ze zm.), ponieważ przed wydaniem ostatecznej decyzji z dnia 20 sierpnia 2003 r. nieznany był mu fakt, że z tytułu prowadzonej w 2001 r. przez stronę działalności gospodarczej wysokość wpłaconych w 2001 r. składek na fundusz pracy wynosiła łącznie 659,83 zł, a wysokość zapłaconych składek na fundusz ubezpieczeń zdrowotnych wyniosła łącznie 1.561,86 zł. Dane o wysokości zapłaconych składek wynikały z pisma Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z dnia 6 czerwca 2007 r. oraz z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 28 września 2007 r.

Organ stwierdził, że przedłożona przez stronę w dniu 9 października 2007 r. "Opinia z zakresu elektryki w sprawie robót budowlanych dotyczących zmiany zasilania instalacji elektrycznej niskiego napięcia w byłej bazie G. w Z." z dnia 5 stycznia 2007 r. nie może być uwzględniona we wznowionym postępowaniu bowiem "dowód" ten nie istniał w chwili wydania decyzji z dnia 20 sierpnia 2003 r.

W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik strony wnosił o jej uchylenie w całości oraz o ponowne określenie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. z uwzględnieniem dowodu jakim jest opinia biegłego, zarzucając naruszenie zasad wynikających z art. 120, 121, 122 i art. 124 Ordynacji podatkowej, poprzez pominięcie uwag i wyjaśnień zawartych w piśmie z dnia 8 października 2007 r., dotyczących nieuznania wydatków związanych z wykorzystywaniem telefonu domowego w sprawach związanych z działalnością gospodarczą, wydatków poniesionych na badanie techniczne przyczepy do samochodu ciężarowego wykorzystywanej w działalności gospodarczej, kosztów związanych ze składkami ZUS, nieprawidłowo naliczonego dodatkowego przychodu wynikającego z nieodpłatnego użytkowania nieruchomości.

Zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy powyższą decyzję. Podkreślił, że w sprawie spełniona została przesłanka, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, bowiem organowi odwoławczemu nie był znany fakt uregulowania należnych składek (na ubezpieczenie zdrowotne i fundusz pracy).

Organ podkreślił, że celem postępowania wznowieniowego nie jest rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach i przypomniał, że wnioski strony w przedmiocie zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów były rozpatrywane w toku postępowania podatkowego przed organami, zakończonego ostateczną decyzją z dnia 20 sierpnia 2003 r. Wskazał też, że nie wziął pod uwagę przedłożonej przez stronę "Opinii z zakresu elektryki" z dnia 5 stycznia 2007 r., ponieważ dowód w postaci tej opinii nie istniał w chwili wydania decyzji z dnia 20 sierpnia 2003 r.

3. W skardze skierowanej do Sądu pierwszej instancji skarżący zarzucił naruszenie art. 120, 121 § 1, art. 122 i 124 Ordynacji podatkowej, argumentując że zasada zaufania do organów podatkowych wymaga od organu wyjaśnienia przesłanek, leżących u podstaw zaskarżonej decyzji. Podniósł dodatkowo, że organ wbrew dyspozycji wynikającej z art. 180 i art. 181 Ordynacji podatkowej nie przyjął dowodu z opinii biegłego z zakresu elektryki stwierdzającego stan robót elektrycznych w 2001 r. jako nową okoliczność i nowy dowód nieznany organowi podatkowemu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wnosił o jej oddalenie.

4. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że skarga nie jest zasadna bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Instytucja wznowienia postępowania należy do jednego z trybów nadzwyczajnych umożliwiających przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego oraz wydania ponownego rozstrzygnięcia w sprawie zakończonej ostateczną decyzją, jeśli postępowanie podatkowe poprzedzające taką decyzję dotknięte było wadami procesowymi, o których mowa w art. 240 Ordynacji podatkowej.

Sąd wskazał, że z wyjaśnień skarżącego zawartych w piśmie z dnia 8 października 2007 r. oraz z treści skargi wynika, że wznowione na jego wniosek, złożony w trybie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, postępowanie zakończone ostateczną decyzją z dnia 20 sierpnia 2003 r. powinno umożliwić mu rewizję stanowiska organu w przedmiocie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, wszystkich wskazywanych przez skarżącego wydatków poniesionych 2001 r. Tymczasem z akt sprawy wynika, że Dyrektor Izby Skarbowej wznowił postępowanie z argumentacją, iż nie był mu znany fakt pobrania przez organ egzekucyjny składek na fundusz pracy i fundusz ubezpieczeń zdrowotnych, należnych za poszczególne miesiące 2001 r. Zatem nową i nieznaną organowi okolicznością był fakt uregulowania przez skarżącego należnych składek na fundusz ubezpieczeń zdrowotnych i fundusz pracy. W tych okolicznościach w ocenie Sądu pierwszej instancji organ związany był tak zakreśloną podstawą wznowienia i w przeprowadzonym postępowaniu nie mógł analizować i ponownie oceniać innych wydatków poniesionych przez stronę.

Zdaniem Sądu, nie narusza prawa zarówno zaskarżona decyzja, jak i poprzedzająca ją decyzja z dnia 11 października 2007 r. skoro zapłacone faktycznie składki na fundusz pracy zwiększały koszty uzyskania przychodu, a tym samym obniżały osiągnięty przez skarżącego dochód z działalności gospodarczej prowadzonej w 2001 r., natomiast wpłacone składki na fundusz zdrowotny miały wpływ na wysokość podatku i zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, a w związku z tym na wysokość należnych niezapłaconych odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek. Stąd też Dyrektor Izby Skarbowej zasadnie uchylił w tej części własną ostateczną decyzję z dnia 20 sierpnia 2003 r. i orzekł co do istoty w tym zakresie.

W świetle powyższych rozważań przedłożona przez skarżącego "Opinia z zakresu elektryki" z dnia 5 stycznia 2007 r., nie mogła być podstawą do weryfikacji stanowiska organu wyrażonego w ostatecznej decyzji z dnia 20 sierpnia 2003 r.

Z akt sprawy wynika ponadto, że skarżący domagał się stwierdzenia nieważności decyzji z dnia 20 sierpnia 2003 r., zarzucając wadliwą ocenę poniesionych wydatków przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów. Wniesiony w tej sprawie wniosek został rozpoznany w odrębnym postępowaniu ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 20 lipca 2007 r. odmawiającą stwierdzenia nieważności powyższej decyzji. Kolejny wniosek skarżącego z dnia 7 września 2007 r. załatwiono ostateczną decyzją organu z dnia 17 grudnia 2007 r., utrzymującą w mocy decyzję Izby Skarbowej z dnia 11 października 2007 r., odmawiającą wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji z dnia 20 sierpnia 2003 r.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył pełnomocnik skarżącego zaskarżając wyrok w całości i wnosząc:

1) o jego uchylenie, rozpoznanie skargi i określenie należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. oraz określenie ewentualnej wysokości należnych niezapłaconych odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy za 2001 r.,

ewentualnie o:

2) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucił naruszenie:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/, tj. naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 22 ust. 1 i art. 23 u.p.d.o.f. "poprzez nieuwzględnienie w zaskarżonej decyzji prawidłowych kosztów strony, jakim jest badanie techniczne przyczepy ciężarowej będącą własnością strony w 2001 r., wykorzystywaną przez stronę do celów działalności gospodarczej i nie wymienionych jako typ wydatków nie będących kosztami w art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f.",

2) art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej w skrócie p.p.s.a.), tj. naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię przepisów art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. obowiązujący w 2001 r. "poprzez nieuwzględnienie w zaskarżonej decyzji prawidłowych kosztów strony jakim są koszty naprawy spalonej instalacji elektrycznej w budynku wykorzystywanym przez stronę w celu uzyskania przychodu w 2001 r. na podstawie prawidłowej faktury VAT dokumentującej wykonaną naprawę i protokołu oględzin Urzędu Skarbowego z dnia 24 lipca 2002 r. stwierdzającym wykonanie nowej instalacji elektrycznej i nie wymienionych jako typ wydatków nie będących kosztami w art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f.",

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a., tj. naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię przepisów art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. "poprzez nieuwzględnienie w zaskarżonej decyzji prawidłowych kosztów strony jakim są koszty składek ZUS za pracowników i za siebie wynikających z comiesięcznych wynagrodzeń naliczonych na podstawie prawidłowej listy płac i składanych do ZUS druków niekwestionowanych przez organy, gdyż obowiązujące przepisy w 2001 r. pozwalały takie składki wliczać w koszty w dniu powstania zobowiązania, jakim jest koniec miesiąca za dany miesiąc pracy i niewymienionych jako typ wydatków niebędących kosztami w art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. obowiązującej w 2001 r.",

4) art. 145 § 1 pkt l lit. a/ p.p.s.a., tj. naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię przepisów art. 14 ust. 2 pkt. 8 u.p.d.o.f. obowiązujących w 2001 r. "poprzez uwzględnienie w zaskarżonej decyzji nieprawidłowych przychodów z nieodpłatnego użytkowania nieruchomości położonej w Z. przy ul. B. przez stronę będącą własnością ojca strony, gdyż za tę nieruchomość opłacała z własnych środków podatek od tej nieruchomości zaliczony i nie kwestionowany przez organy w koszty co świadczy o odpłatności za użytkowanie tej nieruchomości, przy braku dokumentów potwierdzających zwrot stronie przez właściciela nieruchomości zapłaconego podatku",

5) art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie w nowym postępowaniu podatkowym informacji w sprawie niektórych kosztów i przychodów strony z 2001 r. zawartych w piśmie z dnia 8 października 2007 r. (złożonym w dniu 9 października 2007 r.),

6) art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej "poprzez niepodanie podstawy prawnej nowego innego postępowania podatkowego nadzwyczajnego, które tylko niektóre koszty i przychody uwzględnia w trakcie określenia nowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 240 Ordynacji podatkowej",

7) art. 145 § 1 p.p.s.a. poprzez nieuchylenie decyzji organu odwoławczego z dnia 17 grudnia 2007 r. wydanej z naruszeniem art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej,

8) prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię, tj. art. 247, art. 248 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, art. 2, art. 7 i art. 31 ust. 3 Konstytucji RP poprzez takie postępowanie organów państwa, które budzi brak zaufania do tych organów i utwierdza w przekonaniu o dowolnej interpretacji i stosowaniu przepisów prawnych inaczej niż wola ustawodawcy, jak również uniemożliwia stwierdzenie nieważności decyzji wydanej z rażącym naruszenie prawa podatkowego, gdy Sąd pierwszej instancji oddala skargę i decyzja staje się prawomocna,

9) art. 1 § 2 z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) zw. dalej w skrócie: p.u.s.a. poprzez brak zgodności z prawem decyzji podatkowych,

10) art. 1 § 2 p.u.s.a. poprzez brak zgodności z prawem postanowień organów podatkowych.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (p.p.s.a.) Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany zawartymi w niej podstawami i wnioskami (art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.). Związanie wnioskami skargi kasacyjnej oznacza niemożność wyjścia poza tę część wyroku Sądu pierwszej instancji, której strona nie zaskarżyła. Związanie natomiast podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. W tym zakresie Sąd ma obowiązek odnieść się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej (por.: uchwała pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych – w skrócie CBOSA).

Przypomnienie tych ogólnych zasad było niezbędne z uwagi na treść zarzutów i wniosków sformułowanych w skardze kasacyjnej. Złożona skarga kasacyjna podlegała rozpoznaniu wyłącznie w kierunku drugiego ze sformułowanych w niej wniosków, tj. uchylenia zaskarżonego wyroku i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji (art. 176 w związku z art. 185 § 1 p.p.s.a.). Wskazane przepisy nie przewidują natomiast reformacyjnego orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny oraz wyręczania organów podatkowych w zakresie ostatecznego rozstrzygnięcia sprawy. Z tego względu wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku oraz rozpoznanie skargi i określenie należnego podatku dochodowego za 2001 r. oraz odsetek za zwłokę od nieuregulowanych zaliczek (orzeczenie in merito) nie mógł stanowić kierunkowej dyrektywy orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny.

6.2. Druga ogólna uwaga, którą zobowiązany był przedstawić Naczelny Sąd Administracyjny przed przystąpieniem do ustosunkowania się do zarzutów skargi kasacyjnej odnosi się do określenia sprawy administracyjnej wyznaczającej przedmiot badania w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. kontrola działania administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Jednocześnie zgodnie z dyspozycją art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Istotne dla wyznaczenia zakresu przedmiotowego kontroli sądowoadministracyjnej jest wyznaczenie "granic danej sprawy". Granice danej sprawy w tym znaczeniu wyznacza kontrolowany akt (lub inna forma działalności) administracji publicznej. Dla wyznaczenia granic danej sprawy istotna jest treść i natura kontrolowanej decyzji. Z tych względów Sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę.

W rozpoznawanej sprawie oznacza to, że Sąd pierwszej instancji, a tym samym Naczelny Sąd Administracyjny był uprawniony do poddania kontroli legalności decyzji wydanych w obu instancjach przez organy podatkowe w zakresie uchylenia po wznowieniu postępowania ostatecznej decyzji w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. oraz odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na ten podatek, tj. decyzji wydanej na podstawie przepisów art. 245 § 1 pkt 1 w związku z art. 240 § 4 pkt 5 Ordynacji podatkowej.

W tym postępowaniu przedmiotem badania Sądu pierwszej instancji, a tym samym Naczelnego Sądu Administracyjnego nie mogły być decyzje wydane w postępowaniu wymiarowym.

Treść zarzutów skargi kasacyjnej oraz jej uzasadnienie wskazuje, że strona skarżąca nie dostrzega istoty postępowania, w którym wydana została zaskarżona decyzja. Nie sformułowano bowiem zarzutu podważającego ocenę Sądu pierwszej instancji odnoszącą się do wykazania istnienia przesłanki do wznowienia postępowania (art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej) oraz podstawy prawnej zaskarżonej decyzji (art. 245 § 1 pkt 1 tej ustawy).

6.3. Brak zarzutów odnoszących się do przedmiotu zaskarżonej decyzji oznacza, iż wyrażona w tym zakresie ocena przez Sąd pierwszej instancji jest wiążąca również dla Naczelnego Sądu Administracyjnego. Nie podważono tym samym oceny, iż w zakresie pozostałych na tym etapie spornych zagadnień dotyczących wydatków z tytułu badań technicznych przyczepy ciężarowej, naprawą instalacji elektrycznej, opłacanych składek ZUS własnych oraz pracowników oraz przychodów z nieodpłatnego użytkowania nieruchomości nie zostały ujawnione nowe okoliczności lub nowe dowody pozwalające na podważenie dotychczasowej oceny organów podatkowych.

Jednocześnie wyjaśnić należało, iż do podważenia tej oceny nie były wystarczające zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego przez błędną ich wykładnię (art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 oraz art. 14 ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f.). Istotę postępowania wznowieniowego stanowi ocena, iż rozstrzygniecie w sprawie nie uwzględniało całości materiału dowodowego, który istniał lecz nie był znany organom orzekającym. Wśród przesłanek wymienionych enumeratywnie w art. 240 § 1 pkt 1–8 Ordynacji podatkowej nie przewidziano oparcia decyzji na podstawie błędnej wykładni przepisów prawa materialnego.

Zgadzając się z oceną Sądu pierwszej instancji odnośnie mającego zastosowanie w sprawie przepisu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej należało jedynie przypomnieć, że zgodnie z tym przepisem wznawianie postępowania następuje w przypadku, gdy po wydaniu ostatecznej decyzji podatkowej wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Zatem możliwość wznowienia postępowania w takim przypadku wymaga kumulatywnego spełnienia następujących przesłanek:

– ujawnione okoliczności faktyczne lub dowody istotne dla sprawy są nowe,

– istnienie "nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów" w dniu wydania ostatecznej decyzji,

– "nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody" nie były znane organowi, który wydał decyzję.

Wyjaśnić należy, że "nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody" to zarówno okoliczności faktyczne lub dowody nowo odkryte, jak również po raz pierwszy zgłoszone przez stronę.

Skoro jak przyjął Sąd pierwszej instancji w odniesieniu do spornych zagadnień tego rodzaju okoliczności i dowody nie zostały ujawnione, to nie było podstaw do uwzględnienia odmiennych twierdzeń strony skarżącej. Wobec tego, że w skardze kasacyjnej nie sformułowano zarzutu podważającego tę ocenę, jest również ona wiążąca dla Naczelnego Sądu Administracyjnego, przesądzając tym samym o braku podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej.

6.4. Odnosząc się do sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania zauważyć należy, iż pomijając przedmiot rozpoznawanej sprawy odnoszono się do przepisów stanowiących podstawę do stwierdzenia nieważności decyzji (art. 247 i art. 248 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej) oraz zasad ogólnych postępowania podatkowego (art. 120 i art. 121 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej). Wskazano również na przepisy, w oparciu o które następuje rozpoznawanie skargi (art. 1 § 1 i § 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych, art. 145 § 1 p.p.s.a. oraz zasady konstytucyjne – art. 2, art. 7 i art. 31 ust. 3 Konstytucji RP). Zatem w ten sposób sformułowane zarzuty nie mogły stanowić podstawy do skontrolowania oceny stanu faktycznego przyjętego w zaskarżonym wyroku – żaden ze wskazanych przepisów nie odnosi się do podstaw kontroli sądowej w tym zakresie.

Jednocześnie w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wydając zaskarżony wyrok Sąd pierwszej instancji wywiązał się z obowiązku kontroli legalności zaskarżonej decyzji.

Wobec treści zarzutów skargi kasacyjnej sformułowanych w ramach podstawy z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. należało przypomnieć, że zgodnie z przepisem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ tej samej ustawy Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla je w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania (inne niż dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego – art. 145 § 1 pkt 1 lit. b/ oraz stwierdzenie nieważności – art. 145 § 1 pkt 2) w takim stopniu, iż mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przepis ten zatem normuje powinność wydania oraz treść rozstrzygnięcia sądu administracyjnego pierwszej instancji w przypadku stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania. Naruszenie przepisów postępowania może polegać w szczególności na niedopełnieniu wynikających z tych przepisów obowiązków organu lub uniemożliwieniu stronie skorzystania z przysługujących jej uprawnień procesowych albo błędnej wykładni tych przepisów (por. J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2004, s. 210–211).

Warunkiem uwzględnienia skargi z tego powodu jest ustalenie, że stwierdzone naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przez możliwość istotnego wpływania na wynik sprawy należy rozumieć prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji lub postanowienia, a więc ukształtowanie w nich stosunku administracyjnoprawnego, materialnego lub procesowego. Sąd uchylając z tych powodów decyzję lub postanowienie musi wykazać, że gdyby nie było stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne (por. J.P. Tarno, op.cit., s. 211 oraz T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Postępowanie administracyjne, Warszawa 2004, s. 305).

Ocena prawna prowadząca Sąd do stwierdzenia istnienia podstaw do oddalenia skargi lub uchylenia zaskarżonego aktu z powodów podanych w omawianych przepisach powinna stanowić element uzasadnienia wyroku (art. 141 § 4 p.p.s.a.).

W sposób dający się skontrolować w treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji wyjaśnił przesłanki, którymi się kierował oddalając skargę (art. 151 p.p.s.a.). wbrew zatem zarzutom skargi kasacyjnej nie istniały podstawy do odmiennego rozstrzygnięcia w sprawie (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i lit. c/ p.p.s.a.).

6.5. Do uwzględnienia skargi kasacyjnej nie mógł doprowadzić również zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego przez błędną ich wykładnię. Jak już wyjaśniono, toczący się w sprawie spór należało zakwalifikować jako spór o fakty. To przyjęte za podstawę zaskarżonego wyroku ustalenia faktyczne decydowały o ocenie braku podstaw uwzględnienia w wyniku wznowienia postępowania wydatków z tytułu badań technicznych przyczepy ciężarowej, naprawy instalacji elektrycznej, opłacanych składek ZUS oraz zaliczenia do przychodów nieodpłatnego użytkowania nieruchomości. Sporne natomiast nie było to, co wynika z przepisów prawa materialnego – art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1 oraz art. 14 ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f. Pomimo sformułowania zarzutu błędnej wykładni w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie przedstawiono własnej wykładni tych przepisów oraz nie wyjaśniono na czym polegał błąd w rozumowaniu Sądu pierwszej instancji przedstawionym w zaskarżonym wyroku. Odwołano się natomiast do ustaleń faktycznych, które nie mogły być jednak podważone w drodze zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego.

6.6. Niepodważenie ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie i przyjętych za podstawę zaskarżonego wyroku w ramach oceny przesłanek wznowienia postępowania (art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej) miało decydujący wpływ na wynik sprawy. Tej oceny nie można było podważyć formułując zarzuty błędnej wykładni przepisów prawa materialnego w zakresie przychodów i kosztów ich uzyskania z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej.

6.7. Mając na względzie wszystkie przytoczone okoliczności wobec braku uzasadnionych podstaw skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na mocy art. 184 p.p.s.a.

Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania oparte zostało na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 i § 3 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c/ w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych... (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).