Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1230/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2017-12-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 2b - 2h ust. 22
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Marzena Cybulska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 grudnia 2017 r. sprawy ze skargi Gminy [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 maja 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

UZAADNIENIE

W dniu 13 lutego 2017 r. Gmina złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości obliczenia przysługującej do odliczenia kwoty podatku naliczonego przez urząd obsługujący Gminę przy zastosowaniu dwóch "sposobów określenia proporcji".

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina z dniem 1 stycznia 2017 r. dokonała centralizacji rozliczeń podatku VAT z podległymi jednostkami organizacyjnymi nieposiadającymi osobowości prawnej. Gmina jest czynnym podatnikiem podatku VAT, prowadzi sprzedaż opodatkowaną i zwolnioną oraz działalność pozostającą poza sferą podatku VAT, która ma charakter nieodpłatny.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, a także usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych oraz utrzymania urządzeń sanitarnych. W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. ww. ustawy). Zasady i formy gospodarki komunalnej jednostek samorządu terytorialnego, polegające na wykonywaniu przez te jednostki zadań własnych, w celu zaspokojenia zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej określa ustawa z 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej. Gospodarka komunalna może być prowadzona przez samorządowe jednostki organizacyjne, w szczególności w formach samorządowego zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego (art. 2 ww. ustawy). Rada Gminy, w drodze uchwały z dnia 20 maja 2016 r., utworzyła spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (ze 100% udziałem Gminy), której celem jest realizacja zadań własnych Gminy, w szczególności w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych (§ 3 ust. 1 uchwały Rady Gminy). Spółka będzie mogła prowadzić działalność wodociągowo-kanalizacyjną we własnym imieniu i na własny rachunek po uzyskaniu zezwolenia na prowadzenie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (Dz. U. z 2015 r., poz. 139, ze zm.) oraz zatwierdzenia taryfy, o której mowa w art. 20 i kolejnych ww. ustawy. Przewiduje się, że spółka spełni te warunki najpóźniej do dnia 30 czerwca 2017 r. Do tej pory usługa mająca charakter odpłatny (spełniający definicję działalności gospodarczej w myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT) w zakresie dostarczania wody oraz odprowadzania ścieków komunalnych była (i jest) wykonywana w ramach struktur urzędu Gminy (zadania te wykonywał wyodrębniony w strukturze organizacyjnej referat).

Od dnia 1 stycznia 2017 r. część zadań związanych z administrowaniem majątkiem gminy w zakresie wodociągowo-kanalizacyjnych realizuje spółka komunalna, ale w imieniu i na rzecz Gminy, do czasu uzyskania stosownych zezwoleń, w oparciu o które będzie mogła prowadzić taką działalność we własnym imieniu i na własny rachunek. Za czynności administrowania spółka otrzymuje wynagrodzenie opodatkowane stawką 23%. Gmina, w ramach struktur urzędu Gminy (jako aparatu pomocniczego), do końca 2016 r. - na mocy art. 86 ustawy o VAT - korzystała z odliczenia 100% podatku naliczonego wykazanego na fakturach zakupu usług i towarów służących działalności wodociągowo-kanalizacyjnej, gdyż wydatki te były bezpośrednio związane ze sprzedażą opodatkowaną (sprzedaż wody i odprowadzanie ścieków). Dostawy wody oraz odbiór ścieków komunalnych dotyczą również jednostek budżetowych Gminy (szkoły), które z dniem 1 stycznia 2017 r. zostały objęte centralizacją. Interpretacje podatkowe organów w pierwszej połowie 2016 r. wskazywały, iż sprzedaż (jednostki będą obciążane kosztami zużycia w drodze not obciążeniowych) na rzecz własnych jednostek budżetowych należy traktować jako zużycie na cele osobiste i tym samym Gminie przysługiwałoby prawo do odliczenia podatku naliczonego w 100%. Jednakże w drugiej połowie 2016 r. pogląd ten został diametralnie zmieniony i organy w wydawanych interpretacjach wyrażają stanowisko, iż sprzedaż taka ma charakter wewnętrzny (poza VAT) i tym samym w odniesieniu do zakupów związanych z taką sprzedażą należy stosować "prewspółczynnik".

W związku z powyższym opisem zadano pytanie czy Gmina - mając na względzie specyfikę prowadzonej w ramach urzędu Gminy działalności - może dla obsługującego ją urzędu (urzędu Gminy) zastosować dwa "prewspółczynniki": - jeden dla potrzeb częściowych odliczeń podatku od zakupów bezpośrednio związanych tylko z działalnością wodociągowo-kanalizacyjną, ustalony np. w oparciu o wskaźnik udziału dostarczonej wody i odprowadzanych ścieków do/od odbiorców zewnętrznych w stosunku do całości dostarczanej wody i odprowadzanych ścieków lub wskaźnik liczby odbiorców zewnętrznych do całkowitej liczby odbiorców (w tym na rzecz własnych jednostek, obciążanych w tym zakresie notami obciążeniowymi), - drugi dla wydatków związanych z pozostałą działalnością (typową dla urzędu Gminy) przy zastosowaniu metody zaproponowanej przez Ministra Finansów w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193, dalej jako "rozporządzenie").

Zdaniem wnioskodawcy, dla potrzeb częściowych odliczeń podatku VAT od zakupów bezpośrednio związanych tylko z działalnością wodociągowo-kanalizacyjną może zastosować własny "prewspółczynnik", ustalony np. w oparciu o wskaźnik zgodnie z art. 86 ust. 2h ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r. poz. 710 ze zm., dalej jako "ustawa o VAT"), jako najbardziej reprezentatywny w tego rodzaju czynnościach. W odniesieniu do pozostałej działalności (typowej dla urzędu Gminy) może zastosować "prewspółczynnik" wyliczony wg metody zaproponowanej w rozporządzeniu.

Zgodnie z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r. art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, określonego jako "sposób określenia proporcji". Ustawodawca wskazuje, że sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. W art. 86 ust. 2b stwierdzono, że sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W art. 86 ust. 2c podano przykłady danych, które można wykorzystać przy wyborze sposobu określenia proporcji, przy czym użyto sformułowania "w szczególności", co świadczy o tym, że podany katalog nie jest katalogiem zamkniętym.

Z samej treści rozporządzenia można ustalić, że podany sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej (odrębny dla wskazanych podatników) dotyczy urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego (w tym m.in. urzędu gminy), jednostek budżetowych, zakładów budżetowych oraz samorządowych i państwowych instytucji kultury. Minister Finansów w swoim rozporządzeniu określił, że podany sposób określenia proporcji jest (oczywiście w jego ocenie) uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

Podkreślono, że działalność wodociągowo-kanalizacyjna (sprzedaż wody i odprowadzanie ścieków) ma niewątpliwie charakter działalności gospodarczej i co do zasady jest prowadzona przez Gminy za pośrednictwem zakładów komunalnych czy też spółek prawa handlowego (art. 2 ustawy z 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej). Tylko nieliczne gminy prowadzą taką działalność w ramach struktur samego urzędu gminy. Zatem można domniemywać, że Minister Finansów, określając "najbardziej odpowiadający specyfice" wykonywania przez urząd obsługujący JST sposób określenia proporcji, nie uwzględnił jako typowej dla tej jednostki działalności wodociągowo-kanalizacyjnej polegającej na dostawie wody i odbiorze ścieków od mieszkańców gminy. Wobec tego przyjęcie ustalonego w sposób zaproponowany przez Ministra Finansów "prewspółczynnika" dla ustalenia proporcji, w jakiej wydatki ponoszone na działalność wodociągowo-kanalizacyjną, prowadzoną bezpośrednio w ramach struktur urzędu Gminy, pozostają w związku z działalnością gospodarczą i działalnością statutową gminy, nie oddaje faktycznej struktury dochodów z tej działalności i nie zapewnia przypisania ponoszonych wydatków w sposób prawidłowy do działalności gospodarczej. Ustalenie jednego "prewspółczynnika" dla całej "działalności" urzędu Gminy byłoby niereprezentatywne (nie odzwierciedlałoby w jak najbardziej przybliżony sposób rzeczywistej wielkości podatku naliczonego, jaki służy działalności gospodarczej prowadzonej w ramach struktur urzędu Gminy).

Ustawodawca w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT wskazał, że "w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji". Mając na względzie specyfikę prowadzenia działalności wodociągowo-kanalizacyjnej w ramach struktur urzędu Gminy, zasadnym jest ustalenie odrębnego "prewspółczynnika" dla potrzeb rozliczania tej działalności i odrębnego dla potrzeb pozostałej (typowej dla urzędów) działalności.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...] 2017 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Organ przytaczając przepisy mające zastosowanie w niniejszej sprawie wyjaśnił, że bezsprzecznie gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika VAT. Jednocześnie jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Organ powołując się na rozporządzenie wyjaśnił, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie może być ustalany jeden "całościowy" sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko powinny być ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla jej poszczególnych jednostek organizacyjnych. Rozporządzenie wprowadza wzory, według których wyznaczane są sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć. Metody te mają charakter "obrotowy", polegający na ustaleniu "udziałów" z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym "obrocie" z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą podatku od towarów i usług. W § 3 ust. 2 rozporządzenia, w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, wskazano wzór określenia proporcji.

W ocenie organu, analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz treści przepisów prawa podatkowego prowadzi do stwierdzenia, że Gmina - wbrew stanowisku wyrażonemu we wniosku - nie jest uprawniona do obliczenia kwoty podatku naliczonego przysługującej do odliczenia przy zastosowaniu dwóch współczynników ("sposobów określenia proporcji") ustalonych dla obsługującego ją urzędu.

W rozpatrywanej sprawie - przy uwzględnieniu "scentralizowanego" modelu rozliczania podatku od towarów i usług oraz założeniu, że podatek należny z tytułu dostaw wody i odprowadzania ścieków w okresie od dnia 1 stycznia 2017 r. do dnia uzyskania przez spółkę komunalną stosownych zezwoleń, jest rozliczany przez Gminę - niesporny jest fakt, iż wydatki ponoszone w ww. okresie na realizację zadań w zakresie działalności wodociągowo-kanalizacyjnej służą/będą służyć zarówno działalności opodatkowanej Gminy (świadczenie odpłatnych usług dostarczania wody i odbioru ścieków na rzecz "podmiotów zewnętrznych"), jak i innej działalności, tj. wykonywanej poza zakresem podatku od towarów i usług (dostarczanie wody/odbiór ścieków do/z budynku Urzędu Gminy oraz innych jej jednostek organizacyjnych). W związku z powyższym w odniesieniu do tych wydatków Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

Nie można jednak zaaprobować zaproponowanej przez Gminę metody wydzielenia kwoty podatku naliczonego do odliczenia w oparciu o udział dostarczonej wody i odprowadzanych ścieków do/od odbiorców zewnętrznych w stosunku do całości dostarczanej wody i odprowadzanych ścieków lub wskaźnik liczby odbiorców zewnętrznych do całkowitej liczby odbiorców, ponieważ - w ocenie organu - nie są to sposoby, które można uznać za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych nabyć towarów i usług. Wynika to z faktu, że odnoszą się one tylko do jednego z rodzajów działalności prowadzonej przez Gminę (realizacja zadań z zakresu gospodarki wodociągowo-kanalizacyjnej), tymczasem w przypadku gmin występują również inne czynności, tj. czynności niepodlegające opodatkowaniu i skutkujące nienaliczaniem podatku należnego (np. budowa ogólnodostępnej infrastruktury gminnej w postaci oświetlenia, chodników, placów zabaw, czy też utrzymanie tej infrastruktury, itp.).

Przepisy ustawy oraz rozporządzenia nie przewidują odrębnego rozliczania podatku naliczonego w odniesieniu do poszczególnych działalności prowadzonych przez jednostki samorządu terytorialnego. Jednakże, jak już wskazano, proporcja ta ustalana jest odrębnie dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego (urzędu gminy/miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego), odrębnie dla jednostki budżetowej oraz odrębnie dla samorządowego zakładu budżetowego. Skoro działalność wodociągowo - kanalizacyjna jest prowadzona przez spółkę w imieniu i na rzecz Gminy, to zastosowanie znajdzie sposób ustalenia proporcji przewidziany w rozporządzeniu dla urzędu obsługującego Gminę.

Ponadto należy mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przez jednostkę samorządu terytorialnego, a także sposób finansowania tego podmiotu.

Mając na uwadze argumentację Gminy, że przyjęcie "prewspółczynnika" ustalonego w sposób określony w rozporządzeniu nie oddaje faktycznej struktury dochodów z działalności wodociągowo - kanalizacyjnej prowadzonej w ramach struktury urzędu Gminy i nie zapewnia przypisania ponoszonych wydatków w sposób prawidłowy do działalności gospodarczej zauważyć należy, że zaproponowana przez Gminę metoda nie uwzględnia tych elementów prowadzonej działalności, które mają wpływ na jej prowadzenie i funkcjonowanie. Wybrane przez Gminę sposoby odzwierciedlają bowiem jedynie ilość dostarczanej wody i odprowadzonych ścieków do/od odbiorców lub liczbę tych odbiorców, a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust 2b ustawy oraz nie zapewniają obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Zatem uznać należy, że zastosowanie proponowanej przez Gminę metody mogłoby prowadzić do nieadekwatnego (niezgodnego z rzeczywistością) odliczenia podatku naliczonego.

Reasumując organ uznał, że Gmina powinna dokonać odliczenia podatku naliczonego od wydatków dotyczących zarówno działalności wodociągowo - kanalizacyjnej, jak i pozostałej działalności ("typowej" dla urzędu Gminy), przy pomocy sposobu wyliczania proporcji, o którym mowa w § 3 ust. 2 rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r., bowiem metoda ta wg ustawodawcy najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych nabyć oraz - z uwagi na sposób wyliczenia wskaźnika - obiektywnie odzwierciedla tę część wydatków, która przypada/będzie przypadać na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. W ocenie organu powyższe stanowisko jest zgodnie z orzeczeniem TSUE z 8 listopada 2012 r. C-511/10.

Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa skarżąca złożyła skargę na ww. interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku wnosząc o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania jednocześnie zarzucając:

1. naruszenie prawa procesowego, tj. art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 poz. 201 ze zm.), poprzez błędne przedstawienie zagadnienia dotyczącego zastosowania tzw. prewspółczynnika i sposobu ustalenia proporcji najbardziej odpowiadającej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności,

2. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1, 2a, 2b, 2c oraz 2h ustawy o VAT, poprzez uznanie, iż zaproponowana przez skarżącą metoda wydzielenia kwoty podatku naliczonego do odliczenia w oparciu o wskaźnik udziału dostarczonej wody i odprowadzanych ścieków do/od odbiorców zewnętrznych w stosunku do całości dostarczanej wody i odprowadzanych ścieków (w tym na rzecz własnych jednostek, obciążanych w tym zakresie notami obciążeniowymi) nie jest najbardziej odpowiadająca specyfice wykonywanej działalności i dokonanych nabyć towarów i usług dotyczących zakupów bezpośrednio związanych tylko z działalnością wodociągowo-kanalizacyjną.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona interpretacja jest zgodna z prawem.

W niniejszej sprawie nie jest sporne, że Gmina w stosunku do wydatków związanych z infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną jest zobowiązana do proporcjonalnego, opartego na tzw. prewspółczynniku odliczania kwot należnego podatku od towarów i usług o podatek naliczony. Sporny jest natomiast sposób kalkulacji prewspółczynnika.

Zdaniem Gminy, dla potrzeb częściowych odliczeń podatku VAT od zakupów bezpośrednio związanych tylko z działalnością wodociągowo-kanalizacyjną może zastosować własny "prewspółczynnik", ustalony np. w oparciu o wskaźnik zgodnie z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, jako najbardziej reprezentatywny w tego rodzaju czynnościach. W odniesieniu do pozostałej działalności (typowej dla urzędu skarżącej) może zastosować "prewspółczynnik" wyliczony wg metody zaproponowanej przez Ministra Finansów w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r.

Organ interpretacyjny nie podzielił stanowiska skarżącej uznając, że nie są to metody najbardziej odpowiadające specyfice prowadzonej przez Gminę działalności i dokonywanych nabyć towarów i usług. Ze stanowiskiem tym należało się zgodzić.

Na wstępie należy wskazać, że sąd podziela stanowisko zaprezentowane w podobnych sprawach zawarte m.in. w wyrokach WSA w Gliwicach: z dnia 1 czerwca 2017 r., sygn. akt III SA/Gl 367/17, z dnia 20 lipca 2017 r. sygn. akt III SA/Gl 326/17 (dostępne: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zasady kształtowania prewspółczynnika ustawodawca określił w art. 86 ust. 2b-2h ustawy o VAT. Natomiast istotne dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy jest ustalenie relacji pomiędzy dyspozycją art. 86 ust. 2b-2h ustawy o VAT oraz zasadami kształtowania prewspółczynnika określonymi w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 86 ust. 22 tej samej ustawy.

Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

W myśl art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych nabyć, jeżeli: 1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz 2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Wskazać należy, że wybór sposobu, według którego dokonuje się proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Z art. 86 ust. 2a wynika, że sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli: zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) - gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Powyższe oznacza, że wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Zastosowane przez wnioskodawcę metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 86 ust. 22 ustawy VAT Minister Finansów rozporządzeniem z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz.U. z 2015 r. poz. 2193 - dalej zwane rozporządzenie), dla wymienionych w tym rozporządzeniu podmiotów ustalił odrębny od ogólnej zasady sposób określenia proporcji, uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności gospodarczej i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazał dane, na podstawie których obliczana jest kwota podatku naliczonego. Rozporządzenie dotyczy jednostek samorządu terytorialnego, samorządowych instytucji kultury, państwowych instytucji kultury, uczelni publicznych i instytutów badawczych. Jednocześnie należy wyjaśnić, iż w przypadku, gdy przedmiotowa infrastruktura będzie wykorzystywana przez Gminę do samodzielnego świadczenia usług, to do wyliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, uwzględnia się zasady określone w § 3 ust. 2 rozporządzenia.

W przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego - w świetle § 3 ust. 2 powołanego rozporządzenia - jako sposób określenia proporcji uznaje się sposób ustalony według wzoru: X = A x 100/DUJST (gdzie poszczególne symbole oznaczają: X - proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej, A - roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej, DUJST - dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego).

Ponadto w ww. rozporządzeniu dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego przyjęto zasadę, że dla celów zastosowania sposobu obliczenia proporcji - całkowity "obrót" z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT odpowiada wysokości dochodów wykonanych (z uwzględnieniem wyłączeń wskazanych w § 2 pkt 9 oraz § 3 ust. 5 rozporządzenia).

W myśl § 2 pkt 4 rozporządzenia, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o obrocie, to rozumie się przez to podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

a) dokonywanych przez podatników: (-) odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju, (-) odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju, (-) eksportu towarów, (-) wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

b) odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

Jak stanowi § 2 pkt 10 rozporządzenia, przez dochody wykonane jednostki budżetowej - rozumie się dochody obejmujące dochody publiczne w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, z wyjątkiem dochodów, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b-d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, zrealizowane lub otrzymane przez tę jednostkę, wynikające ze sprawozdania z wykonania:

planu finansowego jednostki budżetowej oraz

planu dochodów i wydatków zgromadzonych na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, jeżeli dana jednostka budżetowa prowadzi taki rachunek

- powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na zasilenie tej jednostki celem realizacji przypisanych jej zadań jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem środków przeznaczonych na wypłatę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych.

W tak zdefiniowanych dochodach wykonanych, mieścić się będą zarówno dochody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego. Kwota, która pozostanie po odjęciu dochodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, odpowiada zatem niejako "cenie" lub "obrotowi" z tytułu świadczonych przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego zadań mieszczących się poza systemem VAT.

Wskazać należy, że ustawodawca, na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom, w tym jednostkom samorządu terytorialnego, możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy, natomiast tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny.

Z powyższego wynika, że wnioskodawca może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności. Przy czym dokonując wyboru sposobu określenia proporcji należy w szczególności mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przez jednostkę, a także sposób finansowania tego podmiotu.

Zdaniem sądu prawidłowo organ podatkowy nie zaaprobował zaproponowanej przez Gminę metody wydzielenia kwoty podatku naliczonego do odliczenia w oparciu o udział dostarczonej wody i odprowadzanych ścieków do/od odbiorców zewnętrznych w stosunku do całości dostarczanej wody i odprowadzanych ścieków lub wskaźnik liczby odbiorców zewnętrznych do całkowitej liczby odbiorców, ponieważ nie są to sposoby, które można uznać za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych nabyć towarów i usług.

Zauważyć bowiem należy, że metody wskazane przez skarżącą odnoszą się tylko do jednego z rodzajów prowadzonej przez nią działalności (zadania z zakresu gospodarki wodociągowo-kanalizacyjnej), tymczasem w przypadku jednostek samorządu terytorialnego występują również inne czynności niepodlegające opodatkowaniu i skutkujące nienaliczaniem podatku należnego (np. budowa ogólnodostępnej infrastruktury gminnej w postaci oświetlenia, chodników, placów zabaw, czy też utrzymanie tej infrastruktury, itp.), które mają wpływ na jej prowadzenie i funkcjonowanie. W związku z tym nie można uznać za prawidłową argumentacji skarżącej, że wymienione działania nie mają związku z działalnością wodociągowo-kanalizacyjną.

Przepisy ustawy oraz rozporządzenia w sprawie sposobu określania proporcji nie przewidują odrębnego rozliczania podatku naliczonego w odniesieniu do poszczególnych działalności prowadzonych przez jednostki samorządu terytorialnego, wskazując przy tym, że proporcja ta ustalana jest odrębnie dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego (urzędu gminy/miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego), odrębnie dla jednostki budżetowej oraz odrębnie dla samorządowego zakładu budżetowego. Skoro działalność wodociągowo - kanalizacyjna jest prowadzona przez spółkę w imieniu i na rzecz skarżącej, to zastosowanie znajdzie sposób ustalenia proporcji przewidziany w rozporządzeniu dla urzędu obsługującego Gminę.

Zatem zasadą jest, że podatnik powinien ustalać jedną proporcję dla obliczenia podatku naliczonego związanego z działalnością opodatkowaną, przyjmując metodę wskazaną w ustawie bądź wybraną indywidualnie jako najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej działalności, jednak w przypadku jednostek samorządu terytorialnego ustawodawca od zasady tej odstąpił i uznał za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez nie działalności ustalanie odrębnych proporcji dla: urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, zakładu budżetowego i jednostki budżetowej.

W związku z powyższym, mając na uwadze art. 86 ust. 2a - 2h, art. 86 ust. 22 ustawy o VAT oraz przepisy rozporządzenia (w szczególności § 3 ust. 2), należy stwierdzić, że organ słusznie uznał stanowisko skarżącej Gminy za nieprawidłowe. W świetle powyższych regulacji prawnych Gmina nie może ustalić odrębnej proporcji w odniesieniu do jednego składnika swojego majątku.

W tym stanie rzeczy organ nie naruszył wskazanego w skardze art. 86 ust. 2h ustawy VAT. W przypadku objętym zapytaniem ustalanie odrębnych proporcji dla każdego środka trwałego wykorzystywanego zarówno do czynności w zakresie wykonywania zadań własnych oraz działalności gospodarczej nie mieści się w ramach obowiązującego prawa.

Nie można zatem zaaprobować argumentacji skarżącej jakoby treść Broszury Informacyjnej Ministra Finansów z dnia 17 lutego 2016 r. w sprawie zasad odliczenia podatku od towarów i usług przez podatników prowadzących działalność o charakterze mieszanym, z uwzględnieniem zmian wprowadzonych od 1 stycznia 2016 r., dopuszczała możliwość zastosowania przez jednostkę samorządu terytorialnego kilku różnych metod określenia prewspółczynnika w zależności od prowadzonych przez nią rodzajów działalności, jeśli jest to uzasadnione "ekonomicznie". Wskazać należy, że zwrócono w niej uwagę, iż w przypadku między innymi jednostek samorządu terytorialnego metodą najbardziej odpowiadającą specyfice prowadzonej przez tego podatnika działalności i dokonywanych nabyć jest metoda wskazana w rozporządzeniu w sprawie proporcji. Wyjaśniono w tej broszurze, co prawda, że podmioty te mogą stosować inną metodę określenia proporcji pod warunkiem jednak, że zapewni ona bardziej dokładne, niż metoda wskazana w rozporządzeniu przyporządkowanie podatku naliczonego do czynności dających prawo do odliczenia oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą, jednak w odniesieniu do jednostek organizacyjnych gminy świadczących czynności zarówno w ramach działalności gospodarczej, jak i poza taką działalnością, właściwym sposobem określenia proporcji jest sposób wynikający z rozporządzenia.

Zauważyć należy, że zgodnie z § 2 pkt 9 oraz 3 ust. 5 ww. rozporządzenia działalność Gminy finansowana jest z dochodów publicznych, środków pochodzących z "budżetu Unii Europejskiej oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych. Przyjęta zaś przez wnioskodawcę metoda nie uwzględnia tych elementów prowadzonej działalności, które to mają wpływ na jej prowadzenie i funkcjonowanie. Wybrana przez Gminę metoda odzwierciedla jedynie ilość dostarczanej wody/ścieków odebranych od odbiorców, a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy oraz nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Zatem prawidłowo organ uznał, że zastosowanie proponowanej przez wnioskodawcę metody mogłoby prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego niezgodnego z rzeczywistością.

Mając na uwadze, że w stanie fatycznym niniejszej sprawy Gmina nie wykazała, aby proponowana przez nią metoda była bardziej reprezentatywną, należało przyjąć, że metoda wskazana w rozporządzeniu bardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć oraz z uwagi na sposób wyliczenia wskaźnika obiektywnie odzwierciedla tę część wydatków, która przypada na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

Z uwagi na powyższe sąd uznał za bezzasadne zarzuty naruszenia art. 86 ust. 1, ust. 2a, 2b, 2c oraz ust. 2h ustawy o VAT.

Bezpodstawny jest również zarzut dotyczący naruszenia art. 14c § 1 i 2 O.p., albowiem wydana interpretacja indywidualna zawiera wszystkie elementy, jakie są wymagane przepisami prawa, przede wszystkim wydano ją na podstawie obowiązujących przepisów prawa, a zawarte w niej rozstrzygnięcie zostało sporządzone prawidłowo.

W tym stanie rzeczy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj.: Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.) oddalił skargę.