Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 361/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2017-08-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a)
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Jolanta Strumiłło, Sędziowie sędzia WSA Przemysław Krzykowski (sprawozdawca), sędzia WSA Ryszard Maliszewski, Protokolant specjalista Paweł Guziur, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 10 sierpnia 2017r. sprawy ze skargi K. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od lipca do grudnia 2013r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił K.M. w podatku od towarów i usług zobowiązania podatkowe za październik - grudzień 2013 r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za lipiec - wrzesień 2013 r.

Podstawę tego rozstrzygnięcia stanowiły ustalenia poprzedzającego je postępowania kontrolnego, w świetle których podatnik w ramach działalności prowadzonej pod firmą A zawyżył podatek naliczony w łącznej kwocie 257.571,46 zł poprzez uwzględnienie podatku naliczonego wynikającego z 26 faktur wystawionych przez M.R. oraz 8 faktur wystawionych przez Spółkę A z siedzibą w W., stwierdzających nabycie usług budowlanych i materiałów budowlanych, które faktycznie nie zostały dokonane. Powyższe ustalenia stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (j.t. z 2011, Nr 177, poz. 1054 ze zm.) stanowiły podstawę rozstrzygnięcia, że stronie nie przysługuje prawo do odliczenia na podstawie tych faktur.

Rozpatrując sprawę w związku z wniesionym odwołaniem, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia "[...]" utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Podzielił stanowisko w kwestii braku podstaw do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez M.R. oraz Spółkę A. W odniesieniu do faktur, na których jako wystawcę wskazano Spółkę A, organ ustalił, że 5 faktur dotyczyło zakupu materiałów budowlanych (obrzeże, polbruk klasyczny, dachówka, cement, rury pcv), natomiast 3 faktury dotyczyły prac budowlanych na obiekcie w W. przy ul. "[...]". Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej poinformował, że nie ma możliwości sprawdzenia rzetelności ww. transakcji, gdyż Spółka nie odbiera korespondencji pod adresem siedziby w W. przy ul. "[...]". Pod adresem tym mieści się Spółka B, która od lutego 2012 r. do czerwca 2014 r. świadczyła usługi wirtualnego biura dla Spółki A. Ponadto stwierdzono, że w dniu 20 września 2013 r. został zamknięty obowiązek VAT dla Spółki, podczas gdy pierwsza faktura na rzecz strony, na której jako wystawca widnieje Spółka, została wystawiona 8 listopada 2013 r. W deklaracji VAT-7K za III kwartał 2013 r. Spółka wykazała kwotę nadwyżki z poprzedniej deklaracji, kwotę podatku naliczonego i w rezultacie kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. W deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2013 r. Spółka przyjęła kwotę nadwyżki z poprzedniej deklaracji oraz kwotę do przeniesienia na następny okres w identycznej wysokości. Nieskuteczna okazała się próba przesłuchania prezesa Spółki – Z.S., gdyż zmarł on w dniu 28 sierpnia 2014 r.

W kwestii zaś faktur wystawionych przez M.R., ustalono, że głównym przedmiotem jego działalności gospodarczej jest PKD 43.31.Z - tynkowanie. Zawiesił wykonywanie działalności gospodarczej i jednocześnie w tym samym okresie wystawiał faktury na rzecz strony. W 2013 r. nie prowadził ewidencji przychodów opodatkowanych w formie zryczałtowanej oraz ewidencji VAT, które sporządził dopiero po uzyskaniu informacji o zamiarze przeprowadzenia kontroli w czerwcu 2015 r. Nie wpłacił jednak zobowiązań wykazanych w złożonych w związku z kontrolą korektach deklaracji. Przesłuchany w charakterze świadka zeznał, że współpracę ze stroną nawiązał przy wspólnej realizacji jednej z budów. Posiada jedynie drobniejszy sprzęt do prac budowlanych (np. betoniarka, agregat tynkarski). Nie zatrudnia pracowników na umowę o pracę. Prace wykonywał sam; korzystał również z pracowników zatrudnionych "na czarno" z Polski i Ukrainy. Większość usług świadczył w oparciu o powierzone materiały, ale część materiałów była własna. Nie posiada dokumentów potwierdzających zakup materiałów. Nie rozliczał się z powierzonych materiałów. Za wykonane usługi otrzymał wynagrodzenie w gotówce, nie posiada dokumentów zapłaty. Nikt nie wiedział o fakcie zatrudniania przez niego pracowników bez umowy o pracę. Miał świadomość naruszenia prawa oraz odpowiedzialności za ewentualne wypadki powodujące utratę życia lub zdrowia pracownika.

Ponadto w toku postępowania prowadzonego wobec innego podmiotu ustalono, że M.R. w 2015 r. składał deklaracje VAT-7, nie wykazując w nich obrotów. Po doręczeniu mu zawiadomienia o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego w dniu 8 lutego 2016 r. złożył korekty deklaracji VAT -7 za luty - grudzień 2015 r. W ocenie organu, mechanizm działania M.R. był w tym przypadku identyczny z działaniem w postępowaniu wobec strony. Mimo czterokrotnego wezwania w celu przesłuchania nie stawił się w wyznaczonym terminie bądź nie odbierał korespondencji. Z informacji Komendy Powiatowej Policji wynika, że nie zamieszkuje pod adresem w G. przy ul. "[...]", a osoby, które zamieszkują pod tym adresem nie są w stanie podać jego adresu pobytu.

Organ odwoławczy podkreślił, że według treści faktur wystawionych przez M.R., wykonał on prace o łącznej wartości brutto 1.067.507,50 zł. Roboty miały być wykonywane w 5 miejscowościach "[...]" i obejmowały takie czynności jak: wykonywanie tynków, kanalizacji, przyłączy c.o., pokrycia dachowego, montaż stolarki okiennej i drzwiowej, remont bram, prace ogólnobudowlane. Jednocześnie M.R. nie zatrudniał żadnych pracowników, co w świetle zasad logiki i doświadczenia życiowego było mało prawdopodobne z uwagi na rozmiar, zakres i okres wykonywania prac. Także rodzaj prac wskazywał, że powinni je wykonywać odpowiednio przeszkoleni i ubezpieczeni pracownicy. Nie były to bowiem drobne prace budowlane (np. malowanie), ale obejmowały one wykonanie pokrycia dachowego budynku czyli prace na wysokości. Jako niewiarygodne organ ocenił zeznania M.R., iż nie sporządzał prawidłowo dokumentów związanych z działalnością przez zapomnienie, kłopoty finansowe i problemy związane z przeprowadzką. Wskazał, że M.R. składał "zerowe" deklaracje, które skorygował dopiero w toku czynności sprawdzających. Pomimo to nie uregulował należnych zobowiązań podatkowych. Zawiesił działalność gospodarczą, by jak sam zeznał, nie płacić składek ZUS. Jednocześnie wystawiał w tym okresie faktury. Nie podał danych osobowych nielegalnie zatrudnionych pracowników. Według jego zeznań, poznał podatnika przy realizacji jednej z budów, natomiast podatnik wyjaśnił, że współpraca została nawiązana w trakcie zakupów w hurtowni budowlanej.

Organ odwoławczy podniósł, że podatnik nie wyraził zgody na przesłuchanie pomimo dwukrotnie podjętej próby wezwania w dniach 3 grudnia 2015 r. i 17 stycznia 2017 r. W pisemnych wyjaśnieniach z dnia 29 grudnia 2015 r. wskazał, że w momencie nawiązania współpracy sprawdzał kontrahentów pod kątem rzetelności i fachowości, zbierając opinie od innych podmiotów. Kontrahenci udostępnili mu też do wglądu swoje dokumenty rejestrowe. Kontaktował się z nimi telefonicznie i płacił im gotówką. W momencie zlecania wykonania tynków w kościele przy ul. "[...]" w E. oraz prac budowlanych przy ul. "[...]" w L. nie wiedział, że M.R. zawiesił działalność. M.R. pytany o zatrudnienie osób przy budowie wyjaśnił mu, że wszyscy są legalnie zatrudnieni i ubezpieczeni. Ponadto podatnik nie wiedział, że Spółka A została wykreślona z ewidencji podatników VAT. Zakupione od Spółki materiały budowlane zostały wykorzystane w obiekcie OSP w L.

W ocenie organu II instancji, również dowody z zeznań świadków nie potwierdziły, że M.R. i Spółka A dokonały czynności według treści spornych fakturach. Zdaniem organu, świadkowie bądź nie zetknęli się z kontrahentami strony "[...]", bądź też nie byli w stanie podać okoliczności dotyczących transakcji "[...]". Nie znali nazwisk osób zatrudnionych przez te podmioty i nie mieli wiedzy na temat nielegalnego zatrudniania pracowników. Inwestor, pracownicy budów i brygadziści nie sprawdzali, czy osoby pracujące na budowach posiadają aktualne uprawnienia i ubezpieczenia, polegając na zapewnieniach podatnika. W dziennikach budów oraz innych dokumentach nie odnotowano prac wykonanych przez M.R. i Spółkę A oraz nie sprawdzono dokumentów pracowników. A.M. zeznała, że część materiałów zakupionych w Spółce A była dostarczona na budowę strażnicy OSP w L., natomiast kierownik tej budowy J.D. zeznał, że nie zetknął się z tą Spółką. Ponadto H.K., który opiekował się sprzętem pożarniczym i budynkiem strażnicy OSP podał, że nie słyszał o Spółce. K.J. wskazał, że Spółka A cieszyła się dobrą opinią, wynagrodzenie wypłacała terminowo i dysponowała niezbędnym sprzętem do wykonywania prac budowlanych. Jednocześnie stwierdził, że w zeznaniu rocznym za 2013 r. złożonym w Urzędzie Skarbowym nie uwzględnił dochodów z tytułu pracy w tej Spółce, ponieważ nie otrzymał od Spółki PIT -11. Podał, że pracował jako brygadzista na budowach Spółki w E. i w W., zaś na fakturach wystawionych przez A na rzecz strony wskazano prace w W. Nie podzielając twierdzeń strony, że zarówno inwestor, jak i kierownicy budów oraz brygadziści nie mają obowiązku sprawdzania u podwykonawców, czy osoby pracujące na budowach posiadają aktualne uprawnienia i ubezpieczenia, organ wskazał na brzmienie art. 18 ust. 1 oraz art. 22 pkt. 2, 3b, 3d ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (Dz.U. z 2016 r. poz. 290).

Wskazując w dalszej kolejności na brzmienie art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku do towarów i usług, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej ocenił, że zebrany materiał dawał podstawę do stwierdzenia, że figurujące na fakturach podmioty nie dokonały sprzedaży towarów oraz świadczenia usług. Dokonał też oceny, czy strona miała lub mogła mieć świadomość, że uczestniczy w oszustwie w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej i sądów krajowych (vide: wyroki TSUE: z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11, z dnia 28 lutego 2013 r. w sprawie C-563/11). Stwierdził, że strona nie podjęła jakichkolwiek środków w celu ustalenia, czy jej kontrahenci są rzetelnymi podmiotami. Zadbała jedynie o formalną stronę transakcji, godząc się na gotówkowe realizacje należności bez żądania pokwitowań, w sytuacji gdy płatności za pośrednictwem rachunku bankowego są wzmacniają znacznie bezpieczeństwo obrotu i stanowią argument o rzetelności, staranności i ostrożności strony dokonującej płatności. Podatnik realizował roboty budowlane jako główny wykonawca bądź podwykonawca, za które ponosił odpowiedzialność m.in. co do jakości, rzetelności i terminowości wykonania prac na szeroką skalę. Powinien mieć świadomość, iż dla realizacji prawa do odliczenia winien zweryfikować kontrahentów, uzyskać o nich informacje i posiadać dokumenty dotyczące transakcji. Wprawdzie z wyjaśnień strony wynikało, że w momencie nawiązania współpracy kontrahenci udostępnili mu do wglądu dokumenty rejestrowe, jednak nie przedstawił dowodów weryfikacji w oparciu o dane CEiDG, REGON, KRS, bądź też rejestru podatników VAT.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, strona wnosząc o uchylenie w całości decyzji organu odwoławczego i umorzenie postępowania w sprawie, lub o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie:

I przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

l) art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie działań zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w szczególności niewystąpienie do właściwych organów i sądów celem ustalenia spadkobierców po zmarłym Z.S., a w konsekwencji naruszenie art. 183 § 1 i art. 184 ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 1578 ze zm.),

2) art. 188 w zw. z art. 180 § 1, art. 181 i art. 187 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie działań mających na celu zgromadzenie kompletnego materiału dowodowego oraz nieuwzględnienie wniosków dowodowych, w tym wniosku o przesłuchanie w charakterze świadka M.N., pomimo że okoliczność, na którą miał być powołany świadek, nie została wcześniej potwierdzona dowodami,

3) art. 194 § 1 w zw. z art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie polegające na pominięciu istotnych dowodów, tj. korekty deklaracji VAT-7 i korekty zeznania PIT-28 za 2013 r. złożonych w dniu 3 czerwca 2015 r. przez M.R., a w związku z tym naruszenie art. 99 ust. 12 ustawy o podatku VAT i bezpodstawne wzruszenie domniemania prawdziwości ww. dokumentów, oraz domniemania zgodności z prawdą tego, co zostało w nich urzędowo zaświadczone, pomimo nieprzeprowadzenia przeciwdowodu,

4) art. 120 w zw. z art. 199 i art. 262 § 1 pkt 1 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa i uznanie, że skarżący nie współpracował należycie z organami podatkowymi, korzystając z prawa do odmowy zeznań, oraz bezpodstawne pouczanie skarżącego o karach porządkowych grożących za niestawiennictwo na wezwanie, podczas gdy kary porządkowej nie stosuje się jeżeli dokonanie czynności jest uzależnione od wyrażenia zgody przez stronę,

5) art. 120 w zw. z art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie rozstrzygnięcia z rażącym naruszeniem prawa, w szczególności niewyjaśnienie przesłanek, w oparciu o które uznano, że skarżący miał obowiązek zweryfikowania uprawnień i ubezpieczenia pracowników kontrahentów, podczas gdy przepisy Prawa budowlanego nie nakładały na kierownika budowy obowiązku sprawdzenia uprawnień pracowników podwykonawców, gdyż odpowiedzialność ponosi pracodawca,

6) art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie w sposób niezbędny do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy wszystkich okoliczności oraz nieprzeprowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie, w tym pomijanie okoliczności korzystnych dla skarżącego w postaci zawarcia umów i dokonania odbioru robót,

7) art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy rozstrzygnięcia organu I instancji niespełniającego wymogów decyzji, która nie zawierała w sentencji i w uzasadnieniu podstawy prawnej, tj. art. 8 ust. 1 pkt 3, art. 11 ust. 2 pkt 3a, art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a, art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej,

8) art. 210 § 1 pkt 4 i pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na niepowołaniu podstawy prawnej oraz poprzez pobieżne, połowiczne i niedostateczne wyjaśnienie okoliczności, jakimi kierował się organ II instancji, w tym lakoniczne, ogólnikowe i niezidywidualizowane wyjaśnienie powodów odmowy dowodów, w tym dowodu z zeznań M.N. i nieprzedstawienie powodów, dla których dowodom tym odmówiono wiarygodności.

II przepisów prawa materialnego, tj.:

1) art. 15 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT poprzez odebranie prawa do odliczenia mimo dokonywania nabyć w związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej,

2) art. 5 ust. 2 ustawy o VAT poprzez uznanie, że czynności kontrahentów podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków i form określonych przepisami prawa,

3) art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT w zw. z wynikającą z art. 1 ust. 2 i art. 167 Dyrektywy 112 zasadą neutralności poprzez ich niezastosowanie,

4) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, poprzez jego błędną wykładnię, a w rezultacie stwierdzenie, iż faktury nie odzwierciedlają faktycznie wykonanych usług i dostawy towarów i nie dają prawa do odliczenia,

5) art. 99 ust. 12 ustawy o VAT poprzez zakwestionowanie prawidłowości rozliczeń kontrahentów bez przeprowadzenia postępowań podatkowych w związku z istnieniem domniemania prawdziwości danych zawartych w deklaracjach do czasu ich wzruszenia.

W obszernym uzasadnieniu skargi strona stwierdziła, że spór w sprawie wynika z czterech zasadniczych i ściśle związanych ze sobą kwestii, tj.:

1) prawa do odliczenia wynikającego z zakwestionowanych faktur,

2) rzeczywistego przebiegu transakcji udokumentowanych fakturami, z jednoczesnym zachowaniem należytej staranności strony przy doborze kontrahentów,

3) form i sposobu weryfikacji przez organy rozliczeń w zakresie podatku naliczonego wbrew ustalonym normatywnym wzorcom postępowania podatkowego, tj. bez przeprowadzenia procedury badania ksiąg,

4) odpowiedzialności strony za zobowiązania podatkowe kontrahentów wbrew konstrukcji podatku od wartości dodanej oraz zasadzie neutralności tego podatku.

W ocenie strony, nie powinny jej obciążać konsekwencje nielegalnego zatrudniania pracowników przez M.R.. W przypadku zaś Spółki A organy nie ustaliły stanu zatrudnienia w 2013 r., choć z zeznań K.J. wynikało, że był zatrudniony na podstawie umowy o pracę na czas określony i pod jego nadzorem pracowało 6 osób. Organy nie wzięły też pod uwagę specyfiki branży budowlanej i faktu, że płatności gotówkowe nie stanowią w niej ewenementu. Dokonały nieuprawnionego uogólnienia i połączenia spraw dotyczących nabycia usług od M.R. i od Spółki A, mimo odrębnych stanów faktycznych i dowodów odnoszących się do poszczególnych robót, np. prac przygotowawczych, betonowania, murowania, malowania. Posiłkowały się fragmentarycznymi ustaleniami z innej sprawy. Z zeznań świadków wybrały pasujące im i wyrwane z kontekstu fragmenty, przez co zatracono ich sens i istotny wpływ na wynik sprawy. Nie wzięły pod uwagę charakteru usług budowlanych składających się z trzech elementów: nakładów pracy, narzędzi i materiałów. Skupiły się tylko na nieprawidłowościach w zatrudnianiu pracowników przez M.R., nie biorąc pod uwagę innych składników usług (kosztów, rusztowań, transportu). Ponadto, w ocenie strony, fakt formalnego zawieszenia działalności gospodarczej nie przesądzał o jej niewykonywaniu, gdyż czynności z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków i form określonych przepisami prawa. Stwierdzenie to dotyczy także faktur wystawionych przez Spółkę A, która została wykreślenia z ewidencji podatników.

Zdaniem strony, okoliczność, że wszystkie usługi zostały wykonane potwierdzają dowody w postaci: umów, protokołów odbioru robót, faktur i zeznań świadków. Organy nie zastosowały się do VI Dyrektywy i orzecznictwa TSUE, pomijając brak przesłanek nadużycia przez skarżącego przepisów ustawy o VAT. Skarżący zachował należytą staranność i za pomocą dostępnych środków dokonał weryfikacji kontrahentów. Żadne okoliczności nie wzbudziły jego podejrzeń, które uzasadniałyby odstąpienie od współpracy. Znał kontrahentów jako solidnych przedsiębiorców z poprzednich robót. Organy nie przedstawiły natomiast dowodów na poparcie swoich tez i nie wskazały przepisów, które skarżący naruszyłby swoim postępowaniem. Pominęły też złożone w dniu 3 czerwca 3015 r. przez M.R. korekty deklaracji VAT-7 i zeznania PIT-28 za 2013 r., które potwierdziły, że roboty zostały faktycznie wykonane. Dokumenty te korzystają z domniemania: prawdziwości i zgodności z prawdą, a ich ewentualne obalenie wymagało przeprowadzenia przeciwdowodu, czego organy nie uczyniły. Pozbawiając go prawa do odliczenia, przeniosły na niego bezprawnie zobowiązania kontrahentów, zamiast zlecić ich opodatkowanie właściwym organom.

W opinii strony skarżącej, organ II instancji nie podjął też działań mających na celu istnienie bytu prawnego Spółki A po śmierci Z.S. Nie ustalił, czy umowa spółki zawiera postanowienia ograniczające bądź wyłączające wstąpienie spadkobierców w miejsce zmarłego wspólnika oraz nie ustalił spadkobierców zmarłego, którzy wstąpili w jego prawa i obowiązki. Fakt nieujawnienia w rejestrze Spółki danych spadkobierców nie świadczy o tym, że ich nie ma. Strona dodała, że Spółka B nie mogła w okresie od lutego 2012 r. do czerwca 2014 r. świadczyć usług na rzecz Spółki A, bowiem została zarejestrowana dopiero w dniu 1 września 2014 r. Organy pominęły też fakt, że Spółka A prowadzi działalność gospodarczą, co oznacza, że kontynuuje działalność. Zatem organy powinny wystąpić do KRS celem ustalenia danych osobowych nowych wspólników Spółki.

Strona zarzuciła ponadto, że przepisy ustawy - Prawo budowlane nie nakładają na kierownika budowy obowiązku weryfikacji uprawnień i ubezpieczenia pracowników podwykonawców. Dla skarżącego istotne było, czy podwykonawca posiada uprawnienia i kompetencje do wykonania robót, a podwykonawca w umowie oświadczył, że posiada wiedzę, doświadczenie, możliwości techniczne i uprawnienia. Skarżący nie może zatem ponosić negatywnych konsekwencji tego, że podwykonawca zatrudniał pracowników niezgodnie z obowiązującymi przepisami.

Stwierdzając, że organy nie mogą przerzucać na podatnika nałożonego na nich obowiązku ustalenia prawidłowego stanu faktycznego, skarżący podniósł, że w miarę możliwości współpracował z organem, składał wyjaśnienia i dokumenty, korzystając przy tym z prawa do odmowy złożenia zeznań. Zarzucił, że organ I instancji w wezwaniach do osobistego stawiennictwa powołał art. 262 § 1 Ordynacji podatkowej, pomijając § 4 tej ustawy, a wezwania błędnie skierował do ówczesnego pełnomocnika, zamiast bezpośrednio do skarżącego. Zdaniem strony, uzasadnienie odmowy przesłuchania M.N. było bezpodstawne i lakoniczne, a organ II instancji nie dokonał należytej oceny rozstrzygnięcia w tym zakresie.

Reasumując, skarżący stwierdził, że decyzje zostały wydane w oparciu o niepełny i błędnie ustalony stan faktyczny oraz dowolnie oceniony materiał dowodowy. Decyzja organu I instancji nie zawierała w sentencji i w uzasadnieniu podstawy prawnej, w oparciu o którą ją wydano, tj.: art. 8 ust. 1 pkt 3, art. 11 ust. 2 pkt 3a, art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej oraz przepisów Ordynacji podatkowej m.in. art. 191, art. 193, art. 207 tej ustawy. Brak powołania podstawy prawnej stanowił o naruszeniu art. 210 § 1 pkt 4 i art. 207 § 1 Ordynacji podatkowej, co uniemożliwiało wniesienie merytorycznych zarzutów. Ponadto organ II instancji w sposób pobieżny i lakoniczny uzasadnił swoje rozstrzygnięcie, naruszając tym samym art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczas zajmowane stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2017 r., poz. 1349 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Oznacza to, że sąd administracyjny może wyeliminować zaskarżony akt administracyjny, gdy dostrzega jego istotne wady, nawet jeśli wady te nie były podniesione w skardze, o ile takie rozstrzygnięcie mieści się w granicach rozpoznawanej sprawy.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja nie jest dotknięta wadami prawnymi skutkującymi koniecznością jej uchylenia bądź stwierdzenia nieważności.

Spór prawny w badanej sprawie dotyczy rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od lipca do grudnia 2013 r. Istota tego sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organy podatkowe zasadnie zakwestionowały prawo skarżącego do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z 26 faktur wystawionych przez M.R. oraz 8 faktur wystawionych przez Spółkę A, stwierdzających nabycie usług budowlanych i materiałów budowlanych. Zdaniem organów podatkowych, faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy wskazanymi w nich podmiotami, gdyż podmioty te nie dokonały opisanych w nich czynności, wystawiając jedynie fikcyjne faktury VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (z zastrzeżeniami wskazanymi w tym przepisie), przy czym kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Natomiast stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności.

Z powyższych unormowań wynika, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie dokonaną przez wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura nie daje uprawnienia do odliczenia (wyrok NSA z dnia 25 sierpnia 2016 r., sygn. akt I FSK 799/16, opubl. na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl, podobnie jak pozostałe powołane w niniejszym wyroku orzeczenia sądów administracyjnych, chyba że wskazano inny publikator). Na warunek ten wskazuje również w swym orzecznictwie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako: "TSUE"), który w sprawie C – 342/87 Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën stwierdził, że prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Na powyższe TSUE zwrócił również uwagę w wyroku z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie C – 438/09 Bogusław Juliusz Dankowski v. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, w którym odróżniono materialne przesłanki powstania prawa do odliczenia (czynność udokumentowana fakturą została przez dostawcę faktycznie wykonana i wykorzystana przez podatnika do realizacji czynności opodatkowanej) od wymogów dotyczących informacji, jakie powinna zawierać faktura, a które służą wyłącznie ustaleniu tożsamości podmiotu wystawiającego fakturę.

W świetle powołanych orzeczeń dopiero spełnienie materialnych przesłanek prawa do odliczenia może być punktem wyjścia do analizy, czy uczyniono również zadość pozostałym wymogom, w tym dotyczącym treści faktur. Zakwestionowanie, iż czynności, które miałyby stanowić podstawę skorzystania z uprawnienia w postaci prawa do odliczenia, nie miały miejsca, samo w sobie, już tylko ze względu na treść zasady wyrażonej w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, przekreśla możliwość skorzystania z uprawnienia do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Kwotę podatku naliczonego stanowi bowiem co do zasady suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. Prawo do odliczenia nie może powstać u dysponenta faktury, jeżeli u jej wystawcy nie powstaje równolegle obowiązek podatkowy w tym podatku. Przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy jednoznacznie wskazuje, że podatnik może obniżyć podatek należny o taki podatek naliczony, który pozostaje w nierozerwalnej więzi ze zdarzeniem gospodarczym, które zostało zarówno faktycznie dokonane, jak też realnie odzwierciedlone w dokumentującej je fakturze. Faktura może zatem stanowić podstawę do odliczenia, gdy rzeczywistym powodem jej wystawienia były czynności, o których mowa w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT i odzwierciedla zdarzenie mające faktycznie miejsce zarówno co do podmiotu transakcji (wystawca faktury musi być rzeczywistym dostawcą towaru), jak i przedmiotu transakcji (zafakturowany towar musi być tożsamy z rzeczywiście dostarczonym co do cech, ilości i terminu dostawy). Sam fakt posiadania oryginału danego dokumentu nie przesądza o prawdziwości zdarzeń.

Mając zatem na uwadze powyższe rozważania, uznać należy, że organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że tylko faktura odpowiadająca rzeczywistości od strony zarówno przedmiotowej, jak i podmiotowej, tj. dokumentująca faktycznie wykonywaną czynność przez wskazany w niej podmiot, daje prawo do odliczenia.

Stosując powyższe regulacje, należy zwrócić jednocześnie uwagę na dorobek orzeczniczy TSUE i poglądy wyrażone w szczególności w wyrokach: z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 Optigen i in., z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, z dnia 6 września 2012 r. w sprawie C-324/11 Tóth, z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie C-285/11 Bonik, z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawach C-642/11 Stroj trans EOOD i C-643/11 ŁWK – 56 EOOD. W świetle orzecznictwa Trybunału, niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi w VI Dyrektywie oraz Dyrektywie 2006/112/WE jest sankcjonowanie odmowy możliwości skorzystania z prawa do odliczenia przez podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, miała miejsce z naruszeniem przepisów o podatku VAT. Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (wyrok w sprawach Mahagében i Dávid, pkt 60). Aby zatem odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku wykazanego w fakturze, która nie dokumentuje sprzedaży opodatkowanej między wskazanymi w niej kontrahentami, koniecznym jest także wykazanie, że na podstawie obiektywnych przesłanek podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że wskazana dostawa wiąże się z oszustwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej.

Analiza orzecznictwa sądów krajowych i TSUE wskazuje na jednolitą koncepcję, zgodnie z którą podatek wykazany na fakturze stwierdzającej czynność, która nie miała miejsca w rzeczywistości, nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. W niniejszej sprawie, istotne w świetle art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy było więc ustalenie, czy wnioski organów o niespełnieniu przesłanki prawa do odliczenia, jaką jest rzeczywiste dokonanie transakcji, z której to prawo jest wywodzone, zostały wystarczająco umocowane w ustalonym stanie faktycznym.

Zdaniem Sądu, w świetle zgromadzonego materiału prawidłowe jest stanowisko organów, iż badane faktury wystawione na rzecz strony nie dokumentują faktycznych transakcji. Na aprobatę zasługuje ocena poszczególnych dowodów dokonana przez organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji i wyciągnięte w oparciu o nią wnioski dotyczące braku prawa do odliczenia podatku na podstawie zakwestionowanych faktur.

Na tle zgodności zakwestionowanych faktur ze stanem faktycznym organy dokonały prawidłowej oceny okoliczności dotyczących możliwości prowadzenia działalności gospodarczej przez wymienionych w nich wystawców w rozmiarze wynikającym z treści faktur. Trafnie wskazały, że w dziennikach budów oraz innych dokumentach nie odnotowano prac wykonanych przez M.R. i Spółkę A oraz nie zamieszczono informacji o weryfikacji dokumentów ich pracowników.

Ponadto, jak wynika z akt administracyjnych sprawy, w toku postępowania Spółka A nie odbierała korespondencji pod zgłoszonym adresem siedziby w W. przy ul. "[...]". Na podstawie informacji organu rejestrowego dla Spółki A ustalono również, że w dniu 20 września 2013 r. zamknięto jej obowiązek w podatku od towarów i usług, gdy tymczasem pierwsza faktura na rzecz strony została wystawiona dopiero w dniu 8 listopada 2013 r. Spółka nie wykazała kwot podatku należnego wynikających z faktur wystawionych na rzecz strony w deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2013 r.

W odniesieniu natomiast do faktur wystawionych przez M.R., ustalono, że wystawiał on faktury na rzecz strony w okresie zawieszenia działalności gospodarczej. Nie prowadził w tym okresie ewidencji przychodów opodatkowanych w formie zryczałtowanej, a także ewidencji VAT, które sporządził dopiero po uzyskaniu informacji o zamiarze przeprowadzenia kontroli w czerwcu 2015 r. Pomimo dokonanej w związku z kontrolą korekty deklaracji podatkowych nie wpłacił zobowiązań w nich wykazanych. Trafnie organ ocenił jako zupełnie niewiarygodne zeznania M.R., iż nie sporządzał prawidłowo dokumentów związanych z działalnością przez zapomnienie, kłopoty finansowe i problemy związane z przeprowadzką. Podobny mechanizm działania M.R. ustalono bowiem w toku kontroli prowadzonej wobec innego podmiotu dotyczącej okresu luty – grudzień 2015 r. Ponadto właściwie organ odwoławczy wyeksponował, że według treści kwestionowanych faktur M.R. miał wykonać na rzecz strony prace o łącznej wartości brutto 1.067.507,50 zł, które obejmowały takie czynności jak: wykonywanie tynków, kanalizacji, przyłączy c.o., pokrycia dachowego, montaż stolarki okiennej i drzwiowej, remont bram, prace ogólnobudowlane, przy czym roboty te miały być wykonywane w 5 miejscowościach "[...]". Możliwości wykonania usług budowlanych w takim zakresie i rozmiarze, w ocenie Sądu, podważał w sposób dostateczny fakt, że prace te miały zostać wykonane w okresie zawieszenia przez M.R. prowadzenia działalności gospodarczej, kiedy to nie wykazał on zatrudnienia żadnych pracowników. Prawidłowo również zwrócił uwagę organ II instancji, że nie były to drobne prace budowlane, ale prace specjalistyczne (np. wykonanie pokrycia dachowego budynku), które wymagały znacznego nakładu materiałów, sił i środków. Tymczasem, jak podał sam M.R., posiada on jedynie drobniejszy sprzęt do prac budowlanych (np. betoniarka, agregat tynkarski). Wskazując przy tym na fakt nielegalnego zatrudniania pracowników, M.R. nie podał ich danych osobowych, co uniemożliwiało weryfikację twierdzeń strony o faktycznym wykonaniu usług budowlanych. Wątpliwości budziły także zeznania M.R., że nikt na terenie budów nie wiedział o fakcie zatrudniania przez niego pracowników bez umowy o pracę. W takiej sytuacji nie sposób było uznać, że M.R. wykonał prace budowlane w rozmiarze, zakresie i terminach określonych w fakturach. Ponadto trafnie organ wskazał na rozbieżności między zeznaniami M.R. a wyjaśnieniami strony. Wiarygodność zeznań M.R. podważał również fakt, że w świetle ustaleń organów ścigania aktualnie nie ma możliwości ustalenia jego adresu pobytu, a tym samym przeprowadzenia w postępowaniu podatkowym kolejnych środków dowodowych z jego udziałem.

W ocenie Sądu, w materiale dowodowym sprawy w pełni znajdowała oparcie ocena organu II instancji, że również dowody z zeznań świadków nie potwierdziły, że M.R. i Spółka A dokonały czynności według treści spornych fakturach. Jako prawidłową i w pełni umotywowaną w świetle zebranych dowodów należy uznać ocenę organu, że przesłuchani w sprawie świadkowie bądź to nie mieli kontaktu z ww. podmiotami (J.D.), bądź nie byli w stanie podać okoliczności dotyczących spornych transakcji, gdyż nie znali nazwisk osób zatrudnionych przez te podmioty i nie mieli wiedzy na temat nielegalnego zatrudniania pracowników ("[...]"). Z przedstawionych w uzasadnieniu skarżonej decyzji dowodów wynikało, że inwestor i pracownicy budów nie sprawdzali, czy osoby pracujące na budowach posiadają aktualne uprawnienia i ubezpieczenia, polegając na zapewnieniach podatnika. Co prawda A.M. zeznała, że część materiałów zakupionych w Spółce A była dostarczona na budowę strażnicy OSP w L., jednakże kierownik tej budowy J.D. zeznał, że nie zetknął się z tą Spółką. Również H.K., który opiekował się sprzętem pożarniczym i budynkiem strażnicy OSP podał, że nie słyszał o Spółce. W odniesieniu do zeznań K.J., który wskazał, że Spółka A cieszyła się dobrą opinią, wynagrodzenie wypłacała terminowo i dysponowała niezbędnym sprzętem do wykonywania prac budowlanych, podnieść należy, że nie wykazał on przychodów ze stosunku pracy świadczonej dla tej Spółki w 2013 r.

Na podstawie zebranych dowodów zostało dostatecznie wykazane stanowisko organu II instancji, iż wystawcy badanych faktur nie dokonali czynności w zakresie świadczenia usług spełniających przesłanki prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Podjęta przez organy weryfikacja transakcji wykazała, że nie miały one w rzeczywistości miejsca, a sporządzone faktury VAT nie były rzetelne. Od nabytych przez stronę, według treści tych faktur towarów i usług, dostawcy nie uiścili należnego podatku od towarów i usług. Przy czym wobec okoliczności nieuiszczenia przez M.R. podatku należnego i wykazania go w swych deklaracjach złożonych dopiero na skutek kontroli, prawidłowe były wnioski organu, wyprowadzone w ramach unormowanej w art. 191 Ordynacji podatkowej swobodnej oceny dowodów, co do faktu niewykonania przez niego czynności określonych w art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług. Nie znajdował tym samym uzasadnienia zarzut strony, że w ten sposób dokonano bezpodstawnie, bo bez przeprowadzenia przeciwdowodu, wzruszenia domniemania prawdziwości i zgodności z prawdą dokumentów złożonych przez M.R. (korekty deklaracji VAT-7 i zeznania podatkowego PIT – 28). Okoliczność niewykonania przez M.R. usług wykazanych w fakturach została bowiem wykazana w drodze opisanych wyżej środków dowodowych. Wbrew zaś temu, co wywodzi strona, pochodzące od podatnika deklaracje i zeznania podatkowe nie korzystają z nadzwyczajnej mocy dowodowej, która wymagałaby obalenia jej w drodze szczególnych środków dowodowych.

Istotnymi z punktu widzenia rozstrzygnięcia sprawy okolicznościami nie mogły również zmiany osobowe, jakie zaszły w zarządzie Spółki A w okresie późniejszym niż ten, który był przedmiotem badania organów. Kwestia, czy w miejsce zmarłego Z.S. wstąpili do Spółki jego spadkobiercy pozostawała bowiem bez wpływu na ustalenie okoliczności badanych transakcji i prawa podatnika do odliczenia. W ocenie Sądu, prawidłowa była też konstatacja organu podatkowego, że do wyjaśnienia sprawy nie mógł przyczynić się dowód z zeznań M.N., gdyż strona zarówno we wniosku dowodowym z dnia 20 lipca 2016 r., jak i aktualnie w skardze, nie wskazała precyzyjnie tezy dowodowej, na jaką miał być ten dowód przeprowadzony.

W kwestii zaś argumentacji skargi dotyczącej nieprawidłowego wezwania strony na przesłuchanie pod rygorem ukarania karą porządkową, wskazać należy, że jakkolwiek sankcja ta została wskazana bezpodstawnie w odniesieniu do strony postępowania, w sytuacji gdy zgodnie z art. 262 § 4 Ordynacji podatkowej, kary porządkowej nie stosuje się w przypadku przesłuchania w trybie art. 199 tej ustawy, nie miało to jednak wpływu na ocenę zgodności z prawem decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług. Stronie umożliwiono czynny udział w postępowaniu w sprawie; okoliczność zaś, że w ramach obranej strategii procesowej, nie chciała ona korzystać z wszystkich dostępnych możliwości wyjaśnienia stanu faktycznego, wywiera skutki w płaszczyźnie rozstrzygnięcia materialnoprawnego sprawy. Co prawda organ podatkowy nie ma możliwości przymuszenia strony do wzięcia udziału w czynności procesowej uregulowanej w art. 199 Ordynacji podatkowej, to jednak podatnik powinien liczyć się z tym, że od jego udziału w postępowaniu zależy zakres postępowania dowodowego, skoro posiada on największą wiedzę o istotnych dla rozstrzygnięcia okolicznościach faktycznych.

Sąd podzielił też ocenę organu odwoławczego odnośnie niedochowania przez podatnika należytej staranności w doborze kontrahentów, która mogłaby uchronić go od negatywnych skutków nieświadomego udziału w oszustwie podatkowym. Przedstawione w ramach rozważań ogólnych tezy z orzecznictwa TSUE są o tyle istotne, iż wobec zarzutów strony i uzasadnienia decyzji, to czy skarżący powinien zdawać sobie sprawę, iż jego kontrahenci nie są uczestnikami legalnego obrotu gospodarczego, było kwestią sporną pomiędzy stronami. W ocenie Sądu, opisane szczegółowo w uzasadnieniu decyzji stanowisko organu odwoławczego, że strona nie dopełniła należytej staranności w sprawdzeniu rzetelności kontrahentów, nie budzi zastrzeżeń. Trafnie zwrócił uwagę organ, że z materiału dowodowego nie wynika, aby podatnik podjął jakiekolwiek środki w celu ustalenia, czy wystawcy faktur są rzetelnymi podmiotami gospodarczymi. Uzasadnione wątpliwości powziął organ m.in. wobec regulowania należności ze spornych faktur w formie gotówkowej, podczas gdy w praktyce obrotu gospodarczego stosuje się płatności bezgotówkowe. W pisemnych wyjaśnieniach z dnia 29 grudnia 2015 r. skarżący podniósł, że w momencie nawiązania współpracy sprawdzał kontrahentów, zbierając opinie od innych podmiotów oraz weryfikując udostępnione mu do wglądu przez kontrahentów dokumenty rejestrowe. Weryfikacja kontrahentów nie została jednak przeprowadzona z zachowaniem należytej staranności, skoro w jej wyniku skarżący nie powziął wiedzy, że M.R. zawiesił prowadzenie działalności gospodarczej, a Spółka A została wykreślona z ewidencji podatników VAT. Obie te okoliczności były w istocie bardzo proste do zweryfikowania i nie wymagały nadzwyczajnego nakładu sił i środków, co w sytuacji, gdy płatności ze spornych faktur podatnik uiszczał gotówką bez pokwitowań zapłaty, a także wobec odpowiedzialności wobec zlecających wykonanie prac budowalnych znacznych rozmiarów, pozwoliłoby mu wyeliminować ryzyko współpracy z nierzetelnymi podmiotami. W tym stanie rzeczy, ewentualna szkoda, jaką poniósł w związku z działaniem nieuczciwego kontrahenta (również związana z pozbawieniem podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego) może być jedynie podstawą roszczenia na drodze postępowania cywilnego (p. wyrok NSA z dnia 27 września 2011 r., sygn. akt I FSK 1241/10).

Ustalenie, że skarżący nie dochował należytej ostrożności w prowadzeniu działalności gospodarczej, przesądzało o tym, że nie miał prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w fakturach wystawionych przez nierzetelnych kontrahentów. Zdaniem Sądu, prawidłowo ustalony stan faktyczny dawał organom prawo do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Sam ten fakt – zgodnie z orzecznictwem TSUE – nie jest wystarczającą przesłanką do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia. Konieczne jest także wykazanie, że w okolicznościach sprawy podatnik wiedział lub mógł wiedzieć, że sporna transakcja wiąże się z naruszeniem prawa. W ocenie Sądu, organy podatkowe w tej sprawie zebrały w tym zakresie materiał dowodowy, z których wynikało, że skarżący nie upewnił się co do źródła pochodzenia nabywanych towarów i usług.

Odnosząc się końcowo do zarzutu skargi dotyczącego naruszenia art. 210 § 1 pkt 4 i pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, wskazać należy, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przedstawiono stan faktyczny sprawy oraz mające zastosowanie w sprawie przepisy prawne, dokonano ich wykładni oraz przytoczono bogate orzecznictwo sądowe. Organ w sposób szczegółowy uzasadnił nierzetelność zakwestionowanych faktur oraz brak staranności skarżącego w doborze kontrahentów. Odwołał się przy tym do materiału dowodowego sprawy, przytoczył najistotniejsze z punktu widzenia sprawy fragmenty zeznań świadków, treść przepisów prawnych oraz argumenty przemawiające za ich zastosowaniem w sprawie. Odniósł się również do podnoszonych w odwołaniu zarzutów, dokonując ich analizy i przedstawiając własne stanowisko wraz z adekwatną argumentacją. Uznając zatem za organami, że podatnik miał świadomość uczestniczenia w nieuczciwych transakcjach, trudno zgodzić się z zarzutami skargi, że naruszona została neutralności podatku VAT w rozumieniu przedstawionym przez podatnika. Przyczyną uchylenia zaskarżonej decyzji nie mogło być zaś, jak chciałaby tego strona, niepowołanie przepisów ustawy o kontroli skarbowej, w tym jej art. 31 ust. 1, w sytuacji gdy przepisy te nie stanowiły podstawy działania organu II instancji.

Z tych względów na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało skargę oddalić.