Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 544/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-10-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 119
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 306
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski (spr.), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Danuta Oleś, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 26 października 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. W. W. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 października 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 675/14 w sprawie ze skargi D. W. W. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 17 października 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz D. W. W. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 280 (słownie: dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 23.10.2014 r., III SA/Wa 675/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę spółki z o.o. D. W. W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 17.10.2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

2. Jak zauważono w motywach wyroku, we wniosku o wydanie interpretacji strona wskazała, że posiada kilkanaście ośrodków wczasowych, położonych na obszarze całej Polski, w ramach których świadczy usługi polegające m.in. na kompleksowej organizacji kolonii, letnich obozów dla dzieci i młodzieży oraz zielonych szkół. W ramach tych pobytów skarżąca zapewnia uczestnikom co do zasady nocleg, wyżywienie, program rekreacyjny i kulturalno-oświatowy przy wykorzystaniu wspomnianej infrastruktury. Realizowany jest także pakiet usług rekreacyjno-turystycznych, w związku z którym spółka dokonuje zakupu świadczeń od podmiotów trzecich. Ponadto dla zwiększenia atrakcyjności oferty kolonijno-obozowej, spółka organizuje przewóz uczestników i ich ubezpieczenie, zakupując te usługi od firm zewnętrznych. Spółka wskazała, że usługi noclegowe, wyżywienie i program rekreacyjno-oświatowy świadczony przy wykorzystaniu będącej jej własnością infrastruktury stanowi wartościowo ponad 90% kwoty, która jest należna tytułem świadczenia usług dla dzieci i młodzieży. Pozostałe 10% ceny świadczenia odpowiada wartości świadczeń zakupionych od podmiotów trzecich; nie jest ono obciążane żadnym narzutem ze strony spółki. Jak zauważono, organizacja tego typu kolonii, obozów i zielonych szkół jest klasyfikowana do grupowania PKWiU 55.20.19.0 "Pozostałe usługi obiektów noclegowych turystycznych i miejsc krótkotrwałego zakwaterowania bez obsługi".

W związku z powyższym zadano pytanie, czy spółka prawidłowo rozlicza podatek od towarów usług stosując zasady ogólne, czy też powinna wystawiać faktury VAT według procedury marży dla biur podróży i stosować szczególne zasady opodatkowania określone w art. 119 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz.1054 ze zm., dalej jako u.p.t.u.). Prezentując własne stanowisko spółka stwierdziła, że świadczone przez nią usługi organizacji kolonii, obozów oraz zielonych szkół podlegają opodatkowaniu według stawki podatku 8% na zasadach ogólnych, nie zaś przy zastosowaniu szczególnej procedury VAT-marża dla biur podróży.

3. Uznając stanowisko skarżącej za nieprawidłowe Minister Finansów wskazał, że aby daną usługę uznać za usługę turystyki, powinna ona składać się z więcej niż jednego świadczenia, usługodawca musi działać na rzecz nabywcy we własnym imieniu i na własny rachunek oraz przy świadczeniu usługi musi nabywać towary i usługi od innych podmiotów dla bezpośredniej korzyści turysty. Organ stwierdził, że świadczone przez spółkę usługi stanowią takie właśnie usługi turystyki. Organizując kolonie, letnie obozy dla dzieci i młodzieży oraz zielone szkoły we własnym imieniu, spółka traktuje je bowiem jako usługę kompleksową. Zapewnia nocleg i wyżywienie, program rekreacyjny i kulturalno-oświatowy, przy wykorzystaniu będącej jej własnością infrastruktury (usługa własna). Transport (przewóz dzieci i młodzieży) i pakiet usług rekreacyjno-turystycznych (np. basen, park linowy, spływ kajakowy) nabywa od innych podatników. Usługi dodatkowe nabywa dla bezpośredniej korzyści uczestników kolonii, obozów i zielonych szkół.

Minister Finansów wywiódł w związku z powyższym, że usługi własne, tj. zakwaterowanie (nocleg), wyżywienie, program rekreacyjny i kulturalno-oświatowy, świadczone przy wykorzystaniu własnej infrastruktury, spółka powinna opodatkować stosując zasady ogólne, według stawki właściwej dla poszczególnych usług. Do usług, dla których wskazała symbol PKWiU 55.20.19.0 "Pozostałe usługi obiektów noclegowych turystycznych i miejsc krótkotrwałego zakwaterowania bez obsługi", spółka ma prawo zastosować 8% obniżoną stawkę podatku. Natomiast usługi nabywane od innych podmiotów dla bezpośredniej korzyści turysty powinny zostać opodatkowane na zasadzie marży przy zastosowaniu podstawowej stawki podatku VAT, tj. przy zastosowaniu art. 119 u.p.t.u.

4. Oddalając skargę spółki na ww. interpretację indywidualną Sąd pierwszej instancji potwierdził, że podatnik świadczy usługi turystyczne wykorzystując własną bazę hotelową, a ponadto w ramach tych usług świadczy usługi dodatkowe na rzecz uczestników imprez turystycznych, takie jak zakup biletów do muzeów, parków linowych, basenów, wynajem przewodnika, organizowanie spływów kajakowych, przewóz uczestników i ich ubezpieczenie. Według Sądu za takim stanowiskiem przemawia analiza przepisów art. 119 u.p.t.u., art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku o usługach turystycznych (tekst jedn.: Dz.U. z 2004 r. Nr 223, poz. 2268 ze zm.), a także z art. 306-310 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. 347.1 ze zm.), dalej dyrektywa 112 i orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości na tym tle (zwłaszcza w sprawach C-200/04 ISt internationale Sprach- und Studienreisen GmbH oraz C-308/96 i C-94/97 Madgett i Baldwin).

Sąd zaznaczył, że system VAT-marża nie ma zastosowania tylko w sytuacji, gdy podatnik zakupuje od podmiotów trzecich usługi mające charakter wyłącznie pomocniczy w stosunku do usług własnych. Przykładem takiej sytuacji może być zakup od innego podatnika usług sprzątania w związku z zakwaterowaniem turystów w ośrodku wczasowym, czy hotelu będącym własnością podatnika świadczącego usługi turystyczne. Natomiast jeżeli nabywane przez podatnika usługi są usługami przeznaczonymi dla bezpośredniej korzyści podatnika, tak jak w przypadku podatnika będącego właścicielem hotelu, który oferuje swoim klientom przejazdy między hotelem a różnymi miejscami oraz wycieczki autokarowe (przy czym usługi te zostały zakupione od podmiotów trzecich), nie są one pomocnicze do zakwaterowania w hotelu, lecz mają zupełnie odrębny charakter.

W związku z powyższym Sąd uznał, że podatnik powinien ww. usługi dodatkowe opodatkować systemem VAT-marża, zaprowadzając odpowiednią ewidencję dla nich i opodatkowując marżę, jeżeli wystąpi, stawką podstawową. Bez znaczenia przy tym jest to, że podatnik odsprzedaje te usługi bez marży, w związku z czym nie wystąpi podatek. Tak samo jak nic nie zwalnia podatnika rozliczającego się na zasadach ogólnych z wykazania sprzedaży i zakupu w ewidencjach, w przypadku sprzedaży towarów po kosztach, tak również to, że podatnik nie stosuje w danym momencie marży do ww. usług nie oznacza, że nie jest objęty reżimem szczególnego opodatkowania, o którym mowa w art. 119 u.p.t.u. Ponadto zdaniem Sądu Minister Finansów prawidłowo wskazał, że pozostałe usługi świadczone na bazie własnego majątku, zgrupowane w symbolu PKWiU 55.20.19.0, opodatkowane będą na zasadach ogólnych przy zastosowaniu stawki 8%.

5. W skardze kasacyjnej od ww. wyroku strona skarżąca zgłosiła wnioski o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zarzucając naruszenie:

- art. 119 ust. 1 w zw. ust. 3 u.p.t.u. w zw. z art. 306 dyrektywy 112 poprzez niewłaściwe zastosowanie oraz błędną wykładnię polegającą na zaakceptowaniu przez Sąd pierwszej instancji stanowiska Ministra Finansów, zgodnie z którym świadczona przez spółkę usługa kolonii, letnich obozów dla dzieci i młodzieży oraz zielonych szkół stanowi kompleksową usługę turystyki, która powinna być opodatkowana według specjalnej procedury VAT-marża,

- art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (p.p.s.a.), art. 1 § 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych poprzez wadliwe wykonanie ustrojowego obowiązku kontroli zaskarżonej pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wydanej w indywidualnej sprawie względem zgodności z prawem oraz art. 151 p.p.s.a., które polegało na oddaleniu skargi w sytuacji, gdy obowiązkiem Sądu było stwierdzenie naruszenia art. 119 ust. 1 w zw. z ust. 3 w zw. z art. 306 dyrektywy 112,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi w sytuacji, gdy zasługiwała ona na uwzględnienie z uwagi na naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 119 ust. 1 w zw. z ust. 3 u.p.t.u.,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi w sytuacji, gdy organ podatkowy nie rozpatrzył wszystkich kwestii podnoszonych przez skarżącą we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, co skutkowało niewyjaśnieniem w sposób wyczerpujący wskazanego przez skarżącą stanowiska oraz pominięciem kluczowych kwestii, mających newralgiczne znaczenie dla prawidłowej oceny sytuacji oraz niewadliwego rozstrzygnięcia przedstawionego zagadnienia, do czego był zobowiązany na podstawie art. 120, art. 121 w zw. z art. 14c Ordynacji podatkowej,

- art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak odniesienia się przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do stanowiska skarżącego wyrażonego w piśmie procesowym stanowiącym uzupełnienie skargi, a także lakoniczne odniesienie się do zarzutów przedstawionych w skardze, co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Organ nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik organu wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Przedmiotem sporu w sprawie jest kwestia, czy do usług dodatkowych nabywanych przez spółkę od podmiotów trzecich (przewóz dzieci i młodzieży, pakiet usług rekreacyjno-turystycznych obejmujących np. basen, park linowy, spływ kajakowy), a stanowiących elementy świadczonej przez nią kompleksowej usługi organizacji kolonii, letnich obozów dla dzieci i młodzieży oraz zielonych szkół, znajduje zastosowanie opodatkowanie według systemu VAT-marża, przewidzianego w art. 119 u.p.t.u. oraz art. 306-310 dyrektywy 112. Argumentacja spółki w powyższym zakresie zasadza się na następujących twierdzeniach. Po pierwsze wskazano, że działalności skarżącej nie można kwalifikować jako usług turystyki w rozumieniu art. 119 ust. 1 u.p.t.u. W środku odwoławczym zauważono w tym zakresie, że pojęcie "usług turystyki" ma charakter autonomiczny i nie obejmuje przedmiotowych usług skarżącej o charakterze kwaterunkowo-rekreacyjnym. Po drugie, niejako alternatywnie podniesiono, że nabywane przez spółkę usługi turystyczne od podmiotów trzecich pełnią funkcję wyłącznie pomocniczą względem zasadniczego przedmiotu jej działalności, stanowiąc około 10% ceny świadczonej przez skarżącą usługi. Tej okoliczności nie wzięto w istocie pod uwagę w zaskarżonym wyroku (s. 5-9 skargi kasacyjnej).

Odnosząc się do powyższych argumentów w pierwszym rzędzie wyjaśnić należy, że błędne jest przekonanie skarżącej, że nie występuje w niniejszej sprawie jako biuro podróży w rozumieniu art. 306 ust. 1 dyrektywy 112, a tym samym nie świadczy usług turystycznych w rozumieniu art. 119 ust. 1 u.p.t.u. Trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji, że pojęcia te należy interpretować szeroko, za czym przemawia orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości, w szczególności ww. wyroki z 22.10.1998 r. w sprawach C-308/96 i C-94/97 Madgett i Baldwin, a także z 13.10.2005 r. w sprawie C-200/04 ISt internationale Sprach- und Studienreisen GmbH (por. s. 6 i n. uzasadnienia wyroku). W wyroku w sprawach Madgett i Baldwin Trybunał przesądził, że system VAT-marża stosuje się również do hotelarzy, którzy za wynagrodzeniem oferują w cenie zwyczajowo swoim klientom ponad zakwaterowanie transport oraz wycieczki w trakcie pobytu, które to usługi hotelarz nabywa od podmiotów trzecich. Wynika z powyższego, że specjalny system dotyczący biur podróży i organizatorów wycieczek turystycznych, dotyczy także przypadku, w którym podmiot gospodarczy nie jest biurem podróży, ani organizatorem wycieczek turystycznych w ogólnym znaczeniu tych pojęć, lecz dokonuje takich samych czynności w ramach innej działalności (pkt 20-21 ww. wyroku). To stanowisko podtrzymano następnie w ww. wyroku w sprawie C-200/04 ISt internationale Sprach- und Studienreisen GmbH (pkt 22). Również w rodzimym orzecznictwie popierana jest szeroka wykładnia art. 306 i n. dyrektywy 112 (zob. wyrok NSA z 4.02.2016 r., I FSK 1768/14, a także wyrok WSA w Gliwicach z 28.03.2011 r., III SA/Gl 2746/10, CBOSA). W orzeczeniach tych sądy obu instancji potwierdziły, że przez "usługi turystyki" należy rozumieć również usługi takie, jak w sprawie niniejszej, tj. polegające m.in. na kompleksowej organizacji kolonii, czy też letnich obozów dla dzieci. Wreszcie do szerokiego ujęcia zakresu zastosowania systemu VAT-marża na gruncie regulacji unijnych nawiązują też przedstawiciele doktryny prawa podatkowego (zob. np. I. Mirek, Opodatkowanie usług turystycznych w Niemczech – szczególna procedura VAT-marża dla biur podróży, Zeszyty Prawnicze Biura Analiz Sejmowych Kancelarii Sejmu 2014, nr 2, s. 17-19).

Już tylko zatem prounijna interpretacja pojęcia "usług turystyki" przeczy stanowisku spółki, jakoby nie występowała w charakterze biura podróży, czy też organizatora wycieczek turystycznych, tj. nie świadczyła usług turystycznych. Dodatkowo zaś potwierdza tę wykładnię powołany przez Sąd pierwszej instancji argument systemowy, nawiązujący do treści art. 3 pkt 1 ww. ustawy o usługach turystycznych, szeroko definiującego wskazane pojęcie, tj. jako "usługi przewodnickie, usługi hotelarskie oraz wszystkie inne usługi świadczone turystom lub odwiedzającym". Skarżąca nie zaprzecza zresztą, że świadczone przez nią usługi kompleksowe organizacji kolonii, letnich obozów dla dzieci i młodzieży oraz zielonych szkół, stanowią usługę turystyczną w rozumieniu ww. ustawy.

Naczelny Sąd Administracyjny uznał natomiast za zasadny w szczególności zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w odniesieniu do drugiej z ww. kwestii, tj. w zakresie w jakim wskazano na brak dostatecznej analizy w zaskarżonym wyroku argumentacji spółki akcentującej okoliczność, że nabywane od podmiotów trzecich usługi przewozu dzieci i młodzieży oraz pakiet rekreacyjno-turystyczny stanowią zaledwie 10% ceny świadczonej przez skarżącą kompleksowej usługi, a przy tym skarżąca nie stosuje w tym zakresie żadnych własnych "narzutów" (s. 8 i n. skargi kasacyjnej). Jak bowiem wskazał Trybunał Sprawiedliwości, "nie jest wykluczone, że podmioty gospodarcze świadczące usługi stale związane z podróżami są zmuszone do korzystania z usług turystycznych osób trzecich, które w porównaniu z innymi świadczeniami tych podmiotów obejmują mniej istotną część ceny ryczałtowej. Te usługi osób trzecich nie stanowią więc dla klienteli celu samego w sobie, lecz tylko środek do skorzystania w lepszych warunkach z usługi głównej tego podmiotu" (wyroki C-308/96 i C-94/97 Madgett i Baldwin, pkt 24-25 oraz C-200/04 ISt internationale Sprach- und Studienreisen GmbH, pkt 26-27). W tych warunkach świadczenia osób trzecich pozostają czysto pomocnicze w stosunku do właściwych świadczeń i nie ma powodu do opodatkowania podmiotu gospodarczego w systemie VAT-marża. W ostatniej z ww. spraw Trybunał podkreślił przy tym, że jeżeli podmiot gospodarczy "oprócz usług związanych z wychowaniem i edukacją językową klientów stale oferuje swoim klientom usługi turystyczne, których realizacja nie może pozostać bez widocznego wpływu na stosowaną cenę ryczałtową, jak transport do kraju docelowego lub pobyt w nim, wówczas świadczenia te nie mogą być traktowane tak samo jak świadczenie usług czysto pomocniczych." Takie świadczenia "nie stanowią jedynie marginalnej części w porównaniu z kwotą odpowiadającą usłudze związanej z wychowaniem i edukacją językową, którą ISt oferuje swoim klientom" (pkt 28).

Błędne jest zatem w świetle powyższych wywodów stanowisko Sądu pierwszej instancji (s. 7 uzasadnienia wyroku), sugerujące przedmiotowe (co do rodzaju) kryterium wyodrębniania usług pomocniczych (wskazano tu jako przykład usługi sprzątania w ośrodku wczasowym), do których nie znajduje zastosowania system VAT-marża, a w szczególności art. 119 ust. 5 u.p.t.u., nakazujący odrębnie ustalać podstawę opodatkowania w odniesieniu do usług "nabytych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty". Trybunał Sprawiedliwości wyraźnie wskazał jako zasadnicze kryterium oceny "pomocniczości" nabywanych usług, a tym samym ich wyłączenia z systemu VAT-marża, stosunek ich wartości do całkowitej ceny świadczonej usługi turystycznej. Innymi słowy, usługi nabywane od podmiotów trzecich mogą mieć charakter stricte turystyczny, jednakże ich wartość nie powinna mieć istotnego wpływu na cenę finalnej usługi kompleksowej. W takiej sytuacji uznać należy akcesoryjny charakter tych usług, tj. że "nie stanowią dla klienteli celu samego w sobie, lecz tylko środek do skorzystania w lepszych warunkach z usługi głównej danego podmiotu".

Mając powyższe na uwadze wskazać należy, że w stanie faktycznym sprawy usługi nabywane od podmiotów trzecich stanowią jedynie niewielką część wartości usług świadczonych przez spółkę. Twierdzenie to skarżąca prezentuje konsekwentnie począwszy od postępowania interpretacyjnego (s. 3 wniosku o wydanie interpretacji, k. 8 akt adm.), poprzez skargę do Sądu pierwszej instancji i pisma uzupełniające (por. pismo z 21.10.2014 r. – k. 41 i n. akt sądowych), a na obecnie rozpoznawanym środku odwoławczym kończąc. Spółka podnosi przy tym, że przyjęcie zastosowania systemu VAT-marża do nabywanych przez nią usług dodatkowych stałoby w sprzeczności z celami dyrektywy 112. Stosowanie szczególnych regulacji dotyczących usług turystycznych miało bowiem upraszczać opodatkowanie podmiotów je świadczących, a nie nakładać na nie dodatkowe obowiązki ewidencyjne. Według skarżącej przyjęcie trybu VAT-marża byłoby w jej przypadku dysfunkcjonalne, zważywszy na to, że nie stosuje marży do nabywanych usług (s. 6-7, 9 skargi kasacyjnej).

Sąd pierwszej instancji nie odniósł się wyczerpująco do wskazanych aspektów sprawy. W zaskarżonym wyroku nie dokonano zwłaszcza adekwatnej analizy orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości wskazującego treść kryterium pomocniczości usług nabywanych od podmiotów trzecich, stanowiącego podstawę ich wyłączenia z systemu VAT-marża. Dopiero taka ocena pozwoli na określenie charakteru relacji usług dodatkowych nabywanych przez skarżącą względem zasadniczej usługi świadczonej w jej ośrodkach wczasowych, polegającej na organizacji kolonii, letnich obozów dla dzieci i młodzieży oraz zielonych szkół. Zabrakło też w tym kontekście rozważań, czy objęcie spółki systemem VAT-marża spełniałoby cel dyrektywy. Pamiętać bowiem należy, że procedurę uregulowaną w art. 306–310 dyrektywy 112, będącą wyjątkiem od zasad ogólnych tej dyrektywy, stosować należy tylko w zakresie niezbędnym do osiągnięcia jej celu, którym jest przede wszystkim uproszczenie rozliczeń podatkowych podmiotów świadczących usługi turystyczne, a w tym zwłaszcza "uniknięcie trudności, jakie wynikałyby dla podmiotów gospodarczych ze stosowania ogólnych zasad dyrektywy o podatku VAT do transakcji obejmujących świadczenia nabywane od podmiotów trzecich", które to trudności miałyby swoje źródło w "wielości i lokalizacji świadczonych usług, co mogłoby stanowić dla nich przeszkodę w prowadzeniu działalności" (zob. wyrok TSUE z 25.10.2012 r. w sprawie C-557/11 Maria Kozak, pkt 19-20). Odpowiednio postrzegać też należy zakres zastosowania art. 119 ust. 1, 3 i 5 u.p.t.u. implementujących stosowne regulacje dyrektywy 112, mając na uwadze zharmonizowany charakter podatku od towarów i usług i wobec tego zasadę jednolitego stosowania systemu VAT (pkt 61 preambuły do ww. dyrektywy), a także dyrektywę prounijnej wykładni przepisów prawa krajowego, (por. np. wyroki TSUE z 10.04.1984 r. w sprawie 14/83 von Colson i Kamann, z 13.11.1990 r. w sprawie C-106/89 Marleasing).

Z tych powodów uwzględnić należało w szczególności zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 119 ust. 1 i ust. 3 u.p.t.u., co uzasadniało uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, celem przeanalizowania argumentów strony dotyczących kwestii (pomocniczego) charakteru spornych usług nabywanych od podmiotów trzecich.

Podstawę prawną niniejszego wyroku stanowił art. 185 § 1 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono mając na względzie treść art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 i 4 oraz art. 209 p.p.s.a.