Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 257/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2015-06-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Określono, że zaskarżony akt nie może być wykonany
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 165a par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Bogusz Sędzia WSA Marzena Łozowska (spr.) Protokolant Referent stażysta Dorota Ziółecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 czerwca 2015 r. sprawy ze skargi A. S. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w Opolu z dnia 9 lutego 2015 r., nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wstrzymania wykonania decyzji określającej zobowiązanie w podatku akcyzowym za październik 2009r. 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) określa, że zaskarżone postanowienie nie może być wykonane, 3) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Opolu na rzecz skarżącego kwotę 340,00 zł. (trzysta czterdzieści 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z dnia 9 lutego 2015 r. Dyrektor Izby Celnej w Opolu, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) – dalej: O.p., utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu z dnia 26 listopada 2014 r., wydane na podstawie art. 165 a § 1 O.p., którym odmówiono wszczęcia postępowania w sprawie wstrzymania wykonania decyzji z dnia 27 października 2014 r., nr [...].

Do wydania zaskarżonego postanowienia doszło w następującym stanie sprawy:

Naczelnik Urzędu Celnego w Opolu decyzją z dnia 27 października 2014 r., nr [...] określił A. S., prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą: A z siedzibą w [...] ul. [...] [...], NIP: [...], zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc październik 2009 r. w wysokości 3458 zł. Od wydanej decyzji strona wniosła w dniu 06.11.2014 r. odwołanie.

Następnie postanowieniem nr [...] z dnia 31 października 2014 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Opolu nadał decyzji nr [...] rygor natychmiastowej wykonalności, z którym A. S. się nie zgodził i wniósł do Dyrektora Izby Celnej w Opolu zażalenie z dnia 12 listopada 2014 r.

Oprócz powyższego zażalenia, równolegle w dniu 19 listopada 2014 r. do Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu wpłynął wniosek A. S. o wstrzymanie wykonania powyższej decyzji o nr [...].

Naczelnik Urzędu Celnego w Opolu postanowieniem z dnia 26 listopada 2014 r. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wstrzymania wykonania decyzji, uzasadniając wydane rozstrzygnięcie tym, że w przedmiotowej sprawie żądanie nie może zostać rozpatrzone, ponieważ decyzja będąca przedmiotem wniosku nie jest decyzją ostateczną i jest jednocześnie przedmiotem postępowania odwoławczego. Z tych powodów, zdaniem Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu zaistnienie przesłanki, o której mowa w art. 239f § 1 O.p. nie będzie miało miejsca.

Na powyższe postanowienie pełnomocnik skarżącego, wniósł zażalenie, zarzucając naruszenie przepisów prawa procesowego - art. 165a § 1 O.p. W ocenie pełnomocnika przepis ten nie mógł być zastosowany w sprawie, gdyż z jego treści w sposób jednoznaczny wynika, że odnosi się on do postępowania podatkowego, gdy tymczasem kwestia wykonalności decyzji nie stanowi samodzielnej sprawy podatkowej, w zakresie której prowadzone jest odrębne postępowanie podatkowe. W związku z czym organ I instancji w błędny sposób postanowił o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wstrzymania wykonania decyzji, podczas gdy powinien rozpoznać wniosek i orzec co do istoty.

Pełnomocnik wniósł o uchylenie skarżonego postanowienia i orzeczenie przez Dyrektora Izby Celnej w Opolu co do istoty sprawy, względnie uchylenie skarżonego postanowienia i przekazanie sprawy Naczelnikowi Urzędu Celnego w Opolu do ponownego rozpatrzenia.

Dyrektor Izby Celnej w Opolu nie uwzględnił zażalenia strony i postanowił utrzymać w mocy zaskarżone postanowienie organu I instancji.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia podniósł, że decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu z dnia 27 października 2014 r. o której wstrzymanie wniosła strona jest decyzją nieostateczną.

Powołując treść art. 239a O.p. stwierdził, że decyzja, od której służy odwołanie, z mocy prawa nie podlega wykonaniu do czasu wydania decyzji ostatecznej przez organ II instancji lub, w przypadku braku odwołania, do upływu terminu jego wniesienia. Są jednak od tego wyjątki, a mianowicie w sytuacji, kiedy wystąpią przesłanki określone w art. 239b O.p., decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności. Wówczas, pomimo faktu, iż decyzja ta jest nieostateczna, na mocy nadanego rygoru natychmiastowej wykonalności, staje się decyzją wykonalną.

Taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie, przy czym kwestia zasadności wydania postanowienia w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności była przedmiotem odrębnego postępowania, przeprowadzonego przez organy obu instancji, i nie mogła być w ocenie Dyrektora Izby Celnej ponownie rozpatrywana w postępowaniu dotyczącym wstrzymania wykonania decyzji.

Dalej organ odwoławczy wskazał, że w związku z tym, że przepisy ustawy Ordynacja podatkowa nie regulują dodatkowo możliwości wstrzymania wykonania decyzji niewykonalnej z mocy samego prawa, nieuzasadnione byłoby orzekanie przez organ w sprawie wstrzymania wykonania decyzji, której ten sam organ nadał rygor natychmiastowej wykonalności.

Zatem, z uwagi na brak regulacji umożliwiających wydanie rozstrzygnięcia w sprawie wstrzymania wykonania decyzji nieostatecznej, orzekanie w takiej sprawie nie miałoby podstawy prawnej i stanowiłoby naruszenie prawa oraz ewentualną podstawę do stwierdzenia nieważności takiego rozstrzygnięcia.

Zdaniem organu, jedynym przepisem umożliwiającym orzekanie w sprawie wstrzymania decyzji jest przywołany przez Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu art. 239f O.p., uprawniający organ podatkowy pierwszej instancji do wstrzymania wykonania decyzji ostatecznej w razie wniesienia skargi do sądu administracyjnego. Jednak przepis ten w niniejszej sprawie nie mógł mieć zastosowania z uwagi na fakt, iż przywołana przez stronę decyzja nie była decyzją ostateczną.

Ponadto organ podkreślił, że niesłuszne jest twierdzenie strony, że kwestia wykonalności decyzji nie stanowi samodzielnej sprawy podatkowej. Wniosek o wstrzymanie wykonania decyzji może dotyczyć wyłącznie decyzji ostatecznej, a więc może być złożony dopiero po zakończonym postępowaniu podatkowym, co oznacza, że zainicjowane tym wnioskiem postępowanie jest odrębne od postępowania wymiarowego i nie stanowi kwestii wpadkowej. To z kolei oznacza, że w sprawie zastosowanie znajdują przepisy Działu IV Rozdział 8 "Wszczęcie postępowania" Ordynacji podatkowej.

Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w Opolu, w niniejszej sprawie zasadnie organ I instancji odmówił wszczęcia postępowania na podstawie art. 165a O.p., ponieważ z jednej strony wszczęcie postępowania nie mogło nastąpić z uwagi na brak podstawy prawnej do wydania rozstrzygnięcia w sprawie wstrzymania wykonania decyzji nieostatecznej, z drugiej zaś strony nie mogło zostać wszczęte postępowanie w trybie art. 239f O.p. (wstrzymanie wykonania decyzji ostatecznej w razie wniesienia skargi do sądu administracyjnego przy jednoczesnym spełnieniu warunków określonych w tym przepisie).

Pismem z dnia 9 marca 2015 r. pełnomocnik skarżącej wniósł skargę na wyżej opisane postanowienie organu z dnia 9 lutego 2015 r., domagając się uchylenia w całości postanowienia Dyrektora Izby Celnej w Opolu oraz postanowienia Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu ewentualnie o stwierdzenie nieważności powyższych postanowień oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Pełnomocnik powtórzył zarzuty podniesione w zażaleniu. Podkreślił, że organ podatkowy nie miał podstaw do wydania w oparciu o art. 165a O.p. postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania, ale zobligowany był do merytorycznego rozpoznania wniosku skarżącej. Na poparcie swojego stanowiska powołał wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 lutego 2013 r. o sygn. akt I FSK 275/12 .

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Celnej w Opolu wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonym postanowieniu.

W piśmie z dnia 18 maja 2015 r. pełnomocnik skarżącego podtrzymał stanowisko przedstawione w skardze.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył, co następuje:

Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. a.-c. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 – dalej: p.p.s.a.) sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla zaskarżony akt w całości albo w części, jeśli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, jak też inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną.

Zauważyć także trzeba, że sąd badając zgodność z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego bierze pod uwagę stan faktyczny i prawny sprawy istniejący w dacie jego wydania (zob. wyrok NSA z dnia 1 października 2010 r., II FSK 903/09, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 25 lutego 2015 r., I SA/GL 405/14 jak i powołane w nim orzecznictwo dostępne na stronie internetowej NSA www.orzecznictwo.nsa.gov.pl).

Biorąc pod uwagę powyższe, należy stwierdzić, że skarga okazała się uzasadniona.

Stan faktyczny sprawy ustalony przez organy celne nie budził wątpliwości i został przyjęty za podstawę sądowej kontroli legalności zaskarżonego postanowienia (art. 141 § 4 p.p.s.a.). Wynikało z niego, że skarżący złożył wniosek o wstrzymanie wykonania decyzji w przedmiocie podatku akcyzowego, która nie była decyzją ostateczną, a której nadano rygor natychmiastowej wykonalności.

W rozpatrywanej sprawie istota sporu sprowadzała się do rozstrzygnięcia czy organy prawidłowo, na podstawie art. 165 a O.p., odmówiły wszczęcia postępowania w sprawie wstrzymania wykonania decyzji nieostatecznej określającej podatnikowi zobowiązanie w podatku akcyzowym, któremu to rozstrzygnięciu nadano rygor natychmiastowej wykonalności uznając, że nie istniała podstawa do uwzględnienia żądania z uwagi na fakt, że nie ma w Ordynacji podatkowej podstawy prawnej do rozpatrzenia wniosku podatnika o wstrzymanie wykonania decyzji nieostatecznej. Nieuzasadnione byłoby też w ocenie organu orzekanie w sprawie wstrzymania wykonania decyzji przez ten sam organ, który decyzji nadał rygor natychmiastowej wykonalności.

Zdaniem pełnomocnika skarżącego brak było podstaw prawnych do zastosowania w przedmiotowej sprawie art. 165 a O.p., gdyż przepis ten ma zastosowanie do postępowania podatkowego, a kwestia wykonalności decyzji nie stanowi samodzielnej podatkowej, jest immanentnie związana z prowadzonym już postępowaniem. Organ nie mógł odmówić wszczęcia postępowania w sprawie wstrzymania wykonania decyzji, a winien orzec co do istoty.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie uznaje, że stanowisko pełnomocnika skarżącego, zasługuje na uwzględnienie. W ocenie Sądu art. 165 a O.p. nie mógł mieć w sprawie zastosowania, bez względu na okoliczność, że wniosek o wstrzymanie wykonania dotyczył decyzji nieostatecznej.

Zauważyć na wstępie należy, że ustawodawca od dnia 1 stycznia 2009 r. dokonał zasadniczej zmiany unormowań dotyczących instytucji wstrzymania wykonania decyzji. W porównaniu do poprzednio obowiązującego stanu prawnego, w którym wykonaniu podlegały decyzje nieostateczne, aktualnie wykonaniu podlegają decyzje ostateczne, a ponadto decyzje nieostateczne, ale wyłącznie wtedy, gdy nadano im rygor natychmiastowej wykonalności (art. 239a O.p.).

Kwestia wykonalności decyzji nieostatecznych, którym nadano rygor natychmiastowej wykonalności została uregulowana w art. 239b – 239d O.p. Z unormowań tych wynika, że nadanie decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności może nastąpić wyłącznie w sytuacjach wskazanych enumeratywnie w art. 239b § 1 pkt 1 – 4 i § 2 ustawy. Ponadto stosownie do art. 239b § 3 i 4 O.p. rygor natychmiastowej wykonalności decyzji nadawany jest przez organ podatkowy I instancji w drodze zaskarżalnego postanowienia. Wniesienie zażalenia nie wstrzymuje jednak wykonania decyzji.

Natomiast wykonalność decyzji ostatecznych została uregulowana w art. 239e – 239h O.p. Stosownie do art. 239e ustawy decyzja ostateczna podlega wykonaniu, chyba że wstrzymano jej wykonanie. Zgodnie natomiast z art. 239f § 1 ustawy organ podatkowy pierwszej instancji wstrzymuje wykonanie decyzji ostatecznej w razie wniesienia skargi do sądu administracyjnego do momentu uprawomocnienia się orzeczenia sądu administracyjnego:

1) na wniosek – po przyjęciu zabezpieczenia wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji wraz z odsetkami za zwłokę, o którym mowa w art. 33d § 2 - do wysokości zabezpieczenia i na czas jego trwania lub

2) z urzędu – po prawomocnym wpisie hipoteki przymusowej lub wpisie zastawu skarbowego korzystających z pierwszeństwa zaspokojenia, które zabezpieczają wykonanie zobowiązania wynikającego z decyzji wraz z odsetkami za zwłokę - do wysokości odpowiadającej wartości przedmiotu hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego.

Przywołane powyżej przepisy nie pozostawiają wątpliwości co do tego, że w odróżnieniu od stanu prawnego obowiązującego przed dniem 1 stycznia 2009 r. przedmiotem postępowania w sprawie wstrzymania wykonania decyzji przez organ I instancji, zarówno z urzędu, jak i na wniosek strony, może być jedynie decyzja ostateczna. Nie oznacza to jednak zdaniem Sądu, że w przypadku wniosku podatnika o wstrzymanie wykonania decyzji nieostatecznej, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności, organ ma prawo odmówić wszczęcia postępowania w sprawie wstrzymania wykonania takiej decyzji, na podstawie art. 165a O.p.

Zgodnie z treścią tego przepisu (art. 165a O.p.), gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania.

W myśl art. 165 O.p., postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu. Wszczęcie postępowania z urzędu następuje w formie postanowienia (art. 165 § 2 O.p.). Datą wszczęcia postępowania na żądanie strony jest dzień doręczenia żądania organowi podatkowemu, z zastrzeżeniem art. 165a (art. 165 § 3). Datą wszczęcia postępowania z urzędu jest dzień doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania (art. 165 § 4).

W ocenie Sądu, przytoczone przepisy dotyczą postępowania podatkowego. Natomiast postępowanie w sprawie wstrzymania wykonania decyzji, bez względu na to, czy dotyczy decyzji ostatecznej czy nieostatecznej, nie stanowi odrębnej sprawy podatkowej, jest kwestią wpadkową, incydentalną wobec postępowania podatkowego. Jest postępowaniem pobocznym, w odniesieniu do postępowania głównego, dotyczącego określenia zobowiązania podatkowego. W świetle powyższego błędnie uznały organy, że wniosek podatnika o wstrzymanie wykonania decyzji wszczyna "nowe" postępowanie podatkowe.

Pogląd ten jest jednolicie prezentowany w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (zob. wyrok NSA z dnia 21.02.2013 r., I FSK 275/12, z dnia 26.06.2013 r., I FSK 1024/12 oraz wyrok WSA w Gliwicach z dnia 25.02.2015 r., I SA/Gl 405/14 i wyrok WSA w Olsztynie z dnia 30 sierpnia 2012 r., I SA/OL 267/12) i podziela go także w pełni skład orzekający w rozpatrywanej sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyroku z dnia 21 lutego 2013 r., wskazywanym konsekwentnie przez pełnomocnika skarżącego stwierdził, że kwestia wykonalności aktu nie stanowi samodzielnej sprawy podatkowej, w zakresie której prowadzone jest odrębne postępowanie podatkowe. Wykonalność aktu jest immanentnie związana z prowadzonym już postępowaniem, a zatem wniosek strony o wstrzymanie wykonania danego aktu administracyjnego nie może być rozpatrywany w ramach odrębnego, nowo wszczętego postępowania podatkowego. Wobec tego organ podatkowy nie ma podstaw ani do wydania postanowienia o wszczęciu postępowania w przedmiocie wstrzymania wykonania aktu administracyjnego, ani o odmowie wszczęcia takiego postępowania.

Podobny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny we wskazanym powyżej wyroku z dnia 26 czerwca 2013 r. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w przedmiocie wstrzymania wykonania decyzji nie mają zastosowania ani przepisy o wszczynaniu postępowania ani przepisy je wyłączające, bowiem przedmiot ten rozstrzygany jest w ramach postępowania zasadniczego. Wyodrębnienie kolejnej sprawy byłoby nieracjonalnym mnożeniem bytów prawnych, co przecież na pewno nie było zamiarem ustawodawcy. Wiązałoby się to zresztą z koniecznością zakładania nowych akt sprawy, wszczynania postępowania, ustanawiania pełnomocnictwa do nowego postępowania tylko co do wstrzymania wykonania decyzji, co w żaden sposób nie odpowiada zasadom ekonomiki procesowej. Na marginesie Naczelny Sąd Administracyjny podniósł, że przepis dotyczący wstrzymania wykonania decyzji znajduje się w Rozdziale 16a "Wykonanie decyzji", a rozdział ten jest częścią Działu IV Ordynacji podatkowej "Postępowanie podatkowe", więc – choć nie ma podstaw, by sądzić, aby sama redakcja podziału zagadnień w procesie legislacji decydowała o tym, w jakich kwestiach konieczne jest wszczynanie nowego postępowania – to zrozumiałe jest traktowanie tej kwestii jako jedynie wpadkowej. Ustawodawca nie sformułował bowiem co do niej wyjątkowych zasad, jak ma to miejsce w przypadku, np. wznowienia postępowania, stwierdzenia nieważności decyzji czy nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności.

Wyroki te zapadły, co prawda w odmiennych od niniejszego stanach faktycznych, to jednak stanowisko w nich zawarte sprowadzające się do twierdzenia, że wykonalność aktu jest immanentnie związana z prowadzonym już postępowaniem podatkowym pozostaje aktualne w odniesieniu do sytuacji zaistniałej w niniejszej sprawie.

Dodać należy, że w zbliżonym stanie faktycznym sprawy orzekał WSA w Olsztynie w powołanym wyroku z dnia 30 sierpnia 2012 r., oddalając skargę na postanowienie o odmowie wstrzymania wykonania decyzji, akceptując stanowisko, że wniosek o wstrzymanie decyzji nieostatecznej winien być przez organy rozpatrzony co do istoty.

W tej sytuacji trafny okazał się zarzut strony skarżącej, że w przedmiotowej sprawie organ nie miał podstaw prawnych do zastosowania art. 165a O.p. Obowiązkiem organu było merytoryczne rozpoznanie wniosku skarżącego, z uwzględnieniem okoliczności rozpoznawanej sprawy, w tym tej okoliczności, że wniosek dotyczył decyzji nieostatecznej, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że zaskarżone postanowienie, narusza art. 165a § 1 O.p. w sposób, który może mieć istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c. p.p.s.a. (naruszenie powyższego przepisu, mogło spowodować, że rozstrzygnięcie organu mogłoby być inne), co uzasadnia wyeliminowanie go z obrotu prawnego.

W postępowaniu ponownym, właściwy organ, merytorycznie rozpozna wniosek podatnika o wstrzymanie wykonania decyzji w przedmiocie podatku akcyzowego, biorąc pod uwagę aktualny w czasie tego rozpoznania stan sprawy.

Z przedstawionych powodów Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. orzekł o uchyleniu zaskarżonego postanowienia, orzekając jednocześnie w oparciu o przepis art. 152 p.p.s.a. o niemożności jego wykonania. Natomiast rozstrzygnięcie w przedmiocie kosztów uzasadnia treść art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. i § 14 ust. 2 pkt 1 lit.c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 1349).