Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 1453/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-02-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i decyzję II instancji
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 1, art. 4 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2019 poz 1170
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Dominik Gajewski (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Mirella Łent, po rozpoznaniu w dniu 2 lutego 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K.S.A. z siedzibą w T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 5 czerwca 2019 r., sygn. akt I SA/Lu 149/19 w sprawie ze skargi K. S.A. z siedzibą w T. na decyzję Samorządowej Kolegium Odwoławczego w Chełmie z dnia 14 grudnia 2018 r., nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2013 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Chełmie z dnia 14 grudnia 2018 r., nr [...], 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Chełmie na rzecz K.S. A. z siedzibą w T. kwotę 14.511,00 (słownie: czternaście tysięcy pięćset jedenaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 5 czerwca 2019 r. sygn. akt I SA/Lu 149/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę K. Spółki Akcyjnej z siedzibą w T. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Chełmie z dnia 14 grudnia 2018 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2013 r.

Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym.

Zaskarżoną decyzją z dnia 14 grudnia 2018 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Chełmie, po rozpatrzeniu odwołania Spółki utrzymało w mocy decyzję wydaną przez Wójta Gminy K. z dnia 5 września 2018 r. określającą Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2013 rok oraz nadpłatę w podatku od nieruchomości za 2013 rok. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy wynika, że uwagi na nieprawidłowości w złożonej przez Spółkę deklaracji dotyczącej zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości, w dniu 18 sierpnia 2015 r. z urzędu zostało wszczęte postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2013 r., zakończone decyzją z dnia 5 września 2018 r., którą Wójt Gminy określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2013 r. w kwocie 3.482.529 zł, oraz wysokość nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2013 r. w kwocie 430.920 zł.

Po rozpoznaniu odwołania strony skarżącej SKO w Chełmie w zaskarżonej decyzji w odniesieniu do spornej kwestii wskazało, że silosy i urządzenia towarzyszące powinny być opodatkowane jako budowle, czy jako budynki, w pierwszej kolejności powołało przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a mianowicie art. 3 ust. 1, art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz przepisy art. 3 pkt 3 i 9 ustawy z 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r. poz. 1409, ze zm.), definiujące pojęcia "budynku" i "budowli". Dokonując ich wykładni, organ odwoławczy nawiązał do wyroku TK z 13 września 2011 r. sygn. P 33/09, oraz wyroku TK w sprawie o sygn. SK 48/15. Powołując się również na orzecznictwo NSA stwierdził, że silosy jako zbiorniki powinny być kwalifikowane jako budowle. Zakwestionował stanowisko Spółki, jakoby przeznaczenie i funkcjonalność obiektów budowlanych nie miały znaczenia dla ich prawnopodatkowej kwalifikacji.

Spółka złożyła skargę na ww. decyzję organu zarzucając naruszenie:

- art. 122, art. 187 § 1, art. 191 w związku z art. 197 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa (obecnie Dz.U.2019.900 ze zm. – O.p.) przez błędne rozpatrzenie materiału dowodowego, wadliwe ustalenie stanu faktycznego, niewłaściwą ocenę prawną ustaleń faktycznych, w szczególności wykorzystanie nieprawidłowej opinii biegłego;

- art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l., art. 3 pkt 1 - 3 u.p.b., art. 2, art. 84, art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U.1997.78.483 ze zm.) z powodu sprzecznego z wyrokiem TK sygn. SK 48/15 przyjęcia, że sporne obiekty stanowią budowle, gdy stanowią one budynki.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalając skargę wskazał, że w okolicznościach faktycznych analizowanej sprawy sporne obiekty budowlane są przedmiotami opodatkowania podatkiem od nieruchomości w postaci budowli, biorąc pod uwagę ich substancję budowlano-konstrukcyjną oraz katalog budowli zaczerpnięty z prawa budowlanego.

W uzasadnieniu zwrócono uwagę, że definicja budynku określona w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. ma charakter zamknięty, nie przykładowy. Wobec tego budynkiem nie jest obiekt budowlany pozbawiony jednego czy więcej elementów tej ustawowej definicji, ale też konsekwentnie nie jest budynkiem obiekt budowlany, którego konstrukcja zawiera istotne dodatkowe elementy wykraczające ponad tę definicję budynku. Powołano się także na opinię biegłego, który stwierdził, że silosy zostały zaprojektowane i wzniesione według rozwiązań przewidzianych nie dla budynków, ale dla budowli. Zwrócono także uwagę, że sporne obiekty budowlane są budowlami z tego względu, że w przypadku przedsiębiorstwa spółki tworzą wolnostojące instalacje przemysłowe z urządzeniami technicznymi, o których mówi art. 3 pkt 3 u.p.b.

Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniosła strona skarżąca zarzucając naruszenie na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1,2 i 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane oraz załącznikiem do u.p.b. w brzmieniu na 2013 r. - poprzez ich błędną wykładnię polegającą na dokonaniu przez Sąd wykładni rozszerzającej tych przepisów i błędne przyjęcie, że uznanie obiektu budowlanego za budynek dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości uzależnione jest od spełnienia dodatkowych przesłanek, innych niż te wymienione w art. 1 a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. - takich jak pełnione przez dany obiekt funkcje czy też jego przeznaczenie - w oparciu, o które dany obiekt budowlany spełniający wszystkie cechy budynku z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 2 u.p.b., może pomimo to stanowić budowlę dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości, podczas gdy prawidłowa wykładnia ww. przepisów zakłada, że dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości obiekt spełniający przesłanki wymienione w definicji ustawowej budynku, tj. obiekt trwale związany z gruntem, posiadający przegrody budowlane, fundamenty i dach, jest budynkiem, bez konieczności spełniania dodatkowych przesłanek, w tym nieprzewidzianych w ustawie, i konsekwentnie, nie może on stanowić budowli. Jednocześnie, takie stanowisko WSA co do wykładni przepisów u.p.o.l. i u.p.b. dotyczących prawidłowej kwalifikacji obiektów na potrzeby podatku od nieruchomości (jako budynków albo budowli) - zaprezentowane na s. 12 uzasadnienia Wyroku, jest także wprost sprzeczne z wykładnią Sądu zaprezentowaną w uzasadnieniu Wyroku, gdzie WSA, m.in. powołując się na stanowisko Trybunału Konstytucyjnego zaprezentowane w wyroku z dnia 13 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 48/15, wskazał wprost, iż przy klasyfikacji obiektów na potrzeby podatku od nieruchomości, jako budynków albo budowli nie można odwoływać się do przesłanki ich funkcji, biorąc pod uwagę przeznaczenie, wyposażenie oraz sposób i możliwość ich wykorzystania - oznaczałoby to bowiem niedopuszczalną modyfikację wyraźnie rozgraniczonych przez ustawodawcę pojęć budynku i budowli w oparciu o przesłankę nieprzewidzianą w przepisach prawnych;

- art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3 w związku z art. 1 a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. w związku z art. 84w związku z art. 217 w związku z art. 64 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. - poprzez błędną wykładnię przepisów u.p.o.l. polegającą na dokonaniu wykładni tych przepisów sprzecznie z zasadą szczególnej określoności regulacji podatkowych, wywodzoną z art. 84 w związku z art. 217 w związku z art. 64 ust. 3 Konstytucji, tj. wadliwym uznaniu przez Sąd, że obiekt spełniający wszystkie przesłanki do uznania go za budynek zgodnie z definicją budynku (trwały związek z gruntem, wydzielenie z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiadanie fundamentów i dachu), pomimo to może być uznany za budowlę dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości w szczególności ze względu na funkcje i przeznaczenie - co zgodnie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 48/15, stanowi niedopuszczalną ingerencję w treść podatkowej definicji legalnej oraz skutkuje zakazaną funkcjonalną reinterpretacją regulacji podatkowej na niekorzyść podatnika. Prawidłowa wykładnia ww. przepisów, zgodna z konstytucyjną zasadą określoności regulacji podatkowych, zakłada, że dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości obiekt spełniający przesłanki wymienione w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., tj. obiekt trwale związany z gruntem, posiadający przegrody budowlane, fundamenty i dach, jest budynkiem i konsekwentnie, nie może stanowić budowli - dla celów opodatkowania go podatkiem od nieruchomości;

- art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1, 2 i 3 u.p.b. oraz załącznikiem do u.p.b. - poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, tj. zastosowanie art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1 i 3 u.p.b. i załącznikiem do u.p.b. do opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako budowli spornych obiektów Spółki oraz niezastosowanie art. 2 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1 i 2 u.p.b. do opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako budynków spornych obiektów Spółki, które stanowią budynki, bowiem spełniają wszystkie przesłanki do uznania ich za budynki zgodnie z definicją budynku (są trwale związane z gruntem, wydzielone z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiadają fundamenty i dach), i w konsekwencji powinny zostać opodatkowane podatkiem od nieruchomości jako budynki, a nie jako budowle.

W skardze kasacyjnej zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - - art. 151 w związku z art. 141 § 4 i art. 133 § 1 p.p.s.a. - poprzez oddalenie skargi Spółki w wyniku błędnego przyjęcia przez Sąd, że z materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy wynika, iż sporne obiekty (tj. silosy, wieże operacyjne, wieża przesypowa, budynek techniczny, budynek pompowni melasu oraz budynek wpustowy) nie stanowią budynków, lecz silosy - zbiorniki (co zdaniem Sądu - miałoby uzasadniać ich kwalifikację jako budowli), w sytuacji, w której - wręcz przeciwnie - z materiału dowodowego, w tym również z opinii biegłego sporządzonej na zlecenie organu I instancji wprost wynika, iż sporne obiekty posiadają wszystkie cechy budynku wymienione w art. 1 a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. i art. 3 pkt 2 u.p.b. (są trwale związane z gruntem, wydzielone z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiadają fundamenty i dach), tj. stanowią budynki na gruncie u.p.o.l. i w konsekwencji - powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budynki;

- art. 3 § 2 pkt 1 art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 w związku z art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez wadliwą kontrolę działalności administracji publicznej i nieuwzględnienie skargi Spółki w wyniku błędnego uznania przez Sąd, że organy podatkowe prawidłowo przeprowadziły w sprawie postępowanie dowodowe i w sposób właściwy ustaliły stan faktyczny, w sytuacji, w której organy podatkowe nie dokonały własnej oceny stanu faktycznego sprawy i nie rozpatrzyły całości materiału dowodowego sprawy, lecz w całości oparły swoje rozstrzygnięcia na wadliwej opinii biegłego, który wypowiedział się nie tylko co do posiadania przez obiekty Spółki cech konstrukcyjnych budynku (obiekty trwale związane z gruntem, posiadające przegrody budowlane, fundamenty i dach), ale również - do czego nie był uprawniony - wskazał, iż z uwagi na pełnione przez obiekty Spółki funkcje i ich przeznaczenie - co nie ma żadnego znaczenia z perspektywy przepisów prawa budowlanego (jak również podatkowego) - stanowią one budowle. Jednocześnie, organy podatkowe pominęły również inne dokumenty (protokół oględzin z dnia 17 lipca 2018 r., decyzja Wójta z dnia 21 listopada 2017 r., w sprawie określenia Spółce wysokości zobowiązania podatkowego za 2012 r. oraz określenia wysokości nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2012 r.), które potwierdzają wprost, iż sporne obiekty posiadają wszystkie cechy budynku (są trwale związane z gruntem, wydzielone z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiadają fundamenty i dach), co powinno skutkować uznaniem ich za budynki dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości;

- art. 141 § 4 p.p.s.a. - poprzez sporządzenie uzasadnienia wyroku w sposób wewnętrznie sprzeczny, tj. wskazanie na konieczność oddalenia skargi Spółki przy jednoczesnej akceptacji prezentowanego stanowiska, zgodnie z którym sporne obiekty Spółki stanowią budynki - "przeprowadzony w toku postępowania dowód z opinii biegłego rzeczoznawcy wespół z innymi dowodami, zasadnie pozwalał przyjąć, że posiadane przez skarżącą silosy oraz towarzyszące im obiekty, są budynkami przede wszystkim z uwagi na cechy konstrukcyjne, a następnie w dalszej kolejności ze względu na funkcje i przeznaczenie."

Mając powyższe na uwadze autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego Wyroku w całości przez Naczelny Sąd Administracyjny oraz rozpoznanie skargi przez NSA i uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji oraz zasądzenie na rzecz Spółki zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Jak stanowi art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Kwalifikowane wymogi formalne skargi kasacyjnej, unormowane w art. 174 - art. 176 p.p.s.a, wiążą się z tym, że ten środek zaskarżenia nie tylko inicjuje postępowanie przed sądem administracyjnym drugiej instancji, ale także wyznacza jego merytoryczny zakres. Naczelny Sąd Administracyjny związany jest granicami skargi kasacyjnej i nie może zastępować strony w wyrażaniu, precyzowaniu, czy też uzasadnianiu jej zarzutów. Zarzuty, jak i ich uzasadnienie, powinny być ujęte ściśle i zrozumiale, zwłaszcza jeśli weźmie się pod uwagę wymóg sporządzenia skargi kasacyjnej przez profesjonalnego pełnomocnika (art. 175 p.p.s.a.). Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 3133/16 (dostępny, podobnie jak inne orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu, w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – orzeczenia.nsa.gov.pl), “w przypadku skargi kasacyjnej – będącej kwalifikowanym środkiem zaskarżenia – czytelność sformułowanego w niej komunikatu jest o tyle istotna, że ustawa wiąże powstanie określonych skutków procesowych nie tylko z samym faktem wniesienia tego pisma (jak w przypadku skargi czy zażalenia), ale także z jego treścią. Określenie podstaw zaskarżenia, wymienionych w art. 174 p.p.s.a., sprecyzowanie zarzutów skargi kasacyjnej oraz ich uzasadnienie w drodze racjonalnej argumentacji prawniczej, determinuje bowiem zakres zaskarżenia w postępowaniu kasacyjnym, co w konsekwencji wpływa na zakres kognicji Naczelnego Sądu Administracyjnego".

Spór spółki z organem skoncentrował się na zagadnieniu czy silosy, wieża operacyjna silosów, pompownia melasy i obiekty wpustowe spełniają cechy wymagane dla przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości w postaci budynku (tak utrzymuje spółka) czy też podlegają opodatkowaniu tym podatkiem jako budowle (stanowisko organów i WSA).

W pierwszej kolejności, w związku z podniesionymi w skardze kasacyjnej zarzutami, odnotowania wymaga, że NSA w uchwale składu siedmiu sędziów z 29 września 2021 r., sygn. akt III FPS 1/21 podjął uchwałę, że obiekt budowlany, będący budowlą w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b. w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., może być dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości uznany za budynek w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., jeżeli spełnia kryteria bycia budynkiem wymienione w tym przepisie, a jego wyróżniającą cechą jest powierzchnia użytkowa, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Zaprezentowany pogląd oznacza oderwanie postrzegania jednego z podstawowych elementów konstrukcyjnych podatku, jakim jest podstawa opodatkowania, wyłącznie przez pryzmat przepisów prawa budowlanego.

Należy zauważyć, że w momencie wydania rozstrzygnięcia przez WSA w Lublinie (wyrok w niniejszej sprawie zapadł w dniu 29 czerwca 2020 r.) brak było możliwości uwzględnienia treści uchwały, nie zadano bowiem wówczas nawet pytania prawnego w sprawie opodatkowania silosów. Obecnie jednak NSA nie może odstąpić od wzięcia pod uwagę treści uchwały. Skład orzekający w niniejszej sprawie aprobuje stanowisko w niej wyrażone i w dalszej części wykorzysta argumentację zawartą w jej uzasadnieniu.

W tym kontekście uznać należy, że ocena materiału dowodowego dokonana przez organ, i zaaprobowana przez WSA, jest niewystarczająca w świetle kryteriów, których konieczność wzięcia pod uwagę w podobnych sprawach wyznaczył NSA poprzez uchwałę o sygn. akt III FPS 1/21.

Odnotować trzeba również, że trafnie WSA w Lublinie zwracał uwagę na to, iż obiekty, wokół których koncentrował się spór, należą do ciągu technologicznego przerobu buraków cukrowych. W świetle ww. uchwały istotna jest natomiast ocena, czy poszczególne elementy takiego ciągu produkcyjnego, stanowią jeden przedmiot materialny, samoistny pod względem technicznym (jedną rzecz). Takiej zaś oceny nie dokonały zarówno organy podatkowe, jak i Sąd pierwszej instancji. Innymi słowy, jak to ujął NSA, koniecznym jest jednoznaczne ustalenie, "co podlega opodatkowaniu" (analogiczną problematykę podejmował NSA w wyrokach z dnia 26 stycznia 2022 r., sygn. akt III FSK 2124/21, III FSK 2125/21, III FSK 2135/21, III FSK 2136/21, zaś skład obecnie orzekający przedstawioną tam argumentację podziela i w dalszej części odpowiednio posłuży się przedstawioną tam argumentacją).

NSA wyjaśnił w ww. wyrokach, że należy prawidłowo zidentyfikować konkretny obiekt budowlany, mający stanowić przedmiot opodatkowania i dopiero w następnej kolejności podjąć próbę odpowiedzi na pytanie, czy obiekt ten można zaliczyć do kategorii budynków lub budowli, bądź też przyjąć, że z woli ustawodawcy nie podlega on w ogóle opodatkowaniu. W procesie prawidłowego zakwalifikowania konkretnego obiektu do określonej kategorii, pozwalającej na jego opodatkowanie jako budynku lub budowli (ewentualnie uznanie, że nie podlega on opodatkowaniu), kierować należy się kryteriami zaprezentowanymi w wyżej wskazanej uchwale.

W rozpatrywanej sprawie organy oraz WSA w istotnym zakresie skupiły się na tym, iż wyróżnione obiekty stanowią "istotne elementy ciągu technologicznego przerobu buraków cukrowych". Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, z punktu widzenia obowiązku podatkowego, znaczenie ma nie tyle fakt funkcjonalnego (gospodarczego) powiązania zespołu obiektów, ile ocena czy poszczególne elementy takiego ciągu produkcyjnego, stanowią jeden przedmiot materialny, samoistny pod względem technicznym (jedną rzecz). Takiej zaś oceny nie dokonały zarówno organy podatkowe, jak i Sąd pierwszej instancji. Wprawdzie wymieniane są poszczególne obiekty, jako odrębne przedmioty (rzeczy), jednak przy określeniu przedmiotu opodatkowania, podkreślano okoliczności pozostawania w "ciągu technologicznym". Stanowisko Kolegium, zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji, wynikało tutaj przede wszystkim z opinii biegłego.

Po pierwsze, zauważyć należy, że w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie SK 48/15 związek funkcjonalny nie może mieć znaczenia dla istnienia powinności podatkowych. Przy odkodowaniu występujących na gruncie prawa podatkowego pojęć, sięgnąć należy niekiedy do tożsamych pojęć występujących w innych gałęziach prawa. Dostrzegając konieczność posiłkowania się pewnymi rozwiązaniami przyjętymi między innymi na gruncie prawa cywilnego, wypada zarazem zwrócić uwagę na kwestię autonomii prawa podatkowego w stosunku do innych dziedzin prawa, a zwłaszcza zakresu tej autonomii. W literaturze podkreśla się, że stanowi ona swego rodzaju kompromis pomiędzy zasadami spójności i zupełności systemu prawa, do którego prawo podatkowe przynależy, a jego niezależnością w obrębie tego systemu, głównie zaś w stosunku innych dziedzin prawa, również należących do systemu prawa publicznego sensu largo (por. M. Zirk-Sadowski, Problem autonomii prawa podatkowego w świetle orzecznictwa NSA, Kwartalnik Prawa Podatkowego, 2001, nr 2, s. 39-58; R. Mastalski, Autonomia prawa Podatkowego a spójność i zupełność systemu prawa, "Przegląd Podatkowy" 2003, nr 10, s. 12, A. Gomułowicz [w:] A. Gomułowicz, J. Małecki, Podatki i prawo podatkowe, Warszawa 2002, s. 136 i n). Zatem z jednej strony autonomia prawa podatkowego oznacza, że nawet w przypadku identycznego zdefiniowania pewnych pojęć w innych dziedzinach prawa, ich znaczenie na gruncie prawa podatkowego może być różne (por. uchwała NSA z dnia 29 września 2021 r., sygn. akt III FPS 1/21). Z drugiej strony, sądy administracyjne, stosując w konkretnych sprawach podatkowych konstrukcje, które nie zostały zdefiniowane w prawie daninowym, niejednokrotnie wprost odwołują się do ich wymowy wypracowanej m.in. w prawie cywilnym (np. uchwała NSA z dnia 13 marca 2017 r., sygn. akt II FPS 5/16 i zawarte w niej rozważania dot. spółki cywilnej). W końcu wbrew nazwie daniny – "podatek od nieruchomości", jego przedmiotem opodatkowania nie są objęte tylko nieruchomości, albowiem opodatkowaniu tym podatkiem podlegają również budowle, które (w zależności od ich rodzaju) można identyfikować podwójnie (jako nieruchomość albo ruchomość). Nie wydaje się możliwe wypracowanie jednego wzorca interpretacyjnego, który przy odczytywaniu treści poszczególnych przepisów podatkowych pozwoli w sposób jednoznaczny i jednolity rozstrzygnąć zarysowany wyżej problem. Stąd ocena znaczenia poszczególnych wyrażeń użytych w ustawie podatkowej, tożsamych z wypowiedziami w prawie prywatnym czy w innych dziedzinach prawa publicznego, winna uwzględniać przede wszystkim kontekst systemowy wewnętrzny, istotę podatkowych rozwiązań legislacyjnych, w konfrontacji z wszystkimi elementami konstrukcyjnymi podatku i funkcją jaką ma on wypełniać.

Skoro odwoływanie się do związku funkcjonalnego, było niedopuszczalne, w konsekwencji uznać należy, że o identyfikowaniu dla celów podatkowych w podatku od nieruchomości, jako jednego obiektu budowlanego, w przypadku złożonych konstrukcji gospodarczych, decydować winno to czy wszystkie jej elementy składają się na jeden wyodrębniony fizycznie przedmiot materialny – rzecz. Dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości, stosując posiłkowo (co jak powyżej wskazano niekiedy jest konieczne) uregulowanie art. 45 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2020r. poz. 1740 ze zm. – dalej: k.c.), będzie przez to należało rozumieć obiekt wyodrębniony spośród innych obiektów, który umożliwia samoistne potraktowanie go jako przedmiotu opodatkowania. Jeżeli zostanie stwierdzone, że jest on budynkiem, wówczas podstawę opodatkowania stanowić będzie powierzchnia użytkowa, zaś w przypadku uznania za budowlę, jego wartość. Aby dany obiekt mógł zostać uznany za przedmiot opodatkowania, musi mieć postać materialną oraz cechować się samoistnością, czyli takim zindywidualizowaniem i wyodrębnieniem od innych obiektów, że w stosunku do niego spełnione będą kryteria umożliwiające ustalenie podstawy opodatkowania.

Inaczej mówiąc, jeden przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości stanowić może tylko to, co wchodzi w skład tego przedmiotu materialnego i nie może być od niego odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego lub odłączanego (art. 47 § 2 k.c., por też uchwała NSA z dnia 29 września 2021 r., sygn. akt III FPS 1/21). Związane jest to z występowaniem tzw. rzeczy złożonych, które składają się z większej lub mniejszej liczby części, zwanych składowymi. W ujęciu cywilistycznym, o tym czy określone elementy stanowią części składowe jednej rzeczy złożonej rozstrzyga obiektywna potrzeba gospodarczego znaczenia istniejącego między nimi fizycznego i funkcjonalnego powiązania, która może być zależna od aktualnie panujących poglądów i uwarunkować technicznych. Jeśli poszczególne części danego urządzenia są powiązane fizycznie i funkcjonalnie tak, że tworzą razem gospodarczą całość, to stanowią części składowe jednej rzeczy złożonej, choćby całość tę można było fizycznie łatwo rozdzielić (por. W. Pawlak (w) J. Gudowski (red), Kodeks cywilny. Komentarz. Tom I. Część ogólna, cz. 1, nb 4, LEX WKP 2021). W doktrynie prawa cywilnego prezentowany jest też pogląd, że określony przedmiot staje się częścią składową rzeczy, jeżeli jest z nią powiązany w sensie fizycznym, gospodarczym i funkcjonalnym, przy czym chodzi tu o połączenie dokonane w stopniu trwałym (por. m.in. E. Gniewek, Kodeks cywilny. Komentarz, red. E. Gniewek, P. Machnikowski, Warszawa 2019 r, s. 110 i przytoczona tam literatura).

Powyższe zapatrywania można odpowiednio zastosować do ustalenia, co składa się na konkretny obiekt budowlany podlegający opodatkowaniu w rozumieniu ustawy podatkowej. Wobec tego, w przypadku, gdy element ciągu technologicznego (gospodarczego/użytkowego) stanowi odrębny przedmiot materialny, należy ocenić, czy jest on obiektem budowlanym w rozumieniu art. 3 pkt 1 u.p.b., a jeżeli tak, to dalszy etap postępowania podatkowego winien prowadzić do ustalenia, czy stanowi on budynek bądź budowlę w rozumieniu ustawy podatkowej, czy też w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Z tych też powodów nie można za zasadne uznać stanowiska Sądu pierwszej instancji.

Nie zasługuje natomiast na uwzględnienie argumentacja Spółki dotycząca wzajemnej relacji między pojęciem budynku a budowlą, spółka przypisuje tutaj Sądowi pierwszej instancji stanowisko, jakiego on nie wyraził. - WSA podzielił bowiem w tym zakresie stanowisko spółki, wyjaśniając: "[z]godzić się również należy ze stwierdzeniem spółki, że obiekt o określonych cechach właściwych dla budynków nie podlega zaliczeniu do budowli, a więc, jeśli dany obiekt budowlany posiada ustawowe cechy budynku, wówczas nie może być uznany za budowlę" (s. 10 uzasadnienia wyroku).

Dla dokonania prawidłowej kwalifikacji obiektów w niniejszej sprawy pomocna jest argumentacja zaprezentowana w przywoływanej już uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 września 2021 r., sygn. akt III FPS 1/21. Wskazano w niej, że za budynek może być jedynie uznany obiekt spełniający łącznie następujące kryteria: (1) jest obiektem budowlanym w rozumieniu art. 3 pkt 1 u.p.b.; (2) jest trwale związany z gruntem; (3) jest wydzielony z przestrzenia za pomocą przegród budowlanych oraz (4) posiada fundamenty i dach. Spornym w sprawie było jedynie spełnienie przesłanki "trwałego związania z gruntem". W uzasadnieniu wyżej powołanej uchwały stwierdzono, że wyjaśnieniu tego pojęcia służy powiązanie tej cechy budynku z drugą, jaką jest fundament. Oznacza to zarówno posiadanie przez budynek fundamentów, które są usytuowane poniżej poziomu terenu (wkopane w grunt), jak i trwałego (sztywnego, stabilnego, ciągłego, niezmiennego) powiązania obiektu z tymi fundamentami.

Wobec powyższego wtórny charakter mają zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego - analiza we wskazanym zakresie może stanowić, ewentualnie, przedmiot późniejszej weryfikacji, obecnie jest jednak ona przedwczesna.

W związku z powyższym ponownie rozpoznając sprawę organ powinien raz jeszcze ocenić dowody zgromadzone w sprawie – w świetle wytycznych wskazanych przez NSA w uchwale. Organy powinny w szerszym zakresie wziąć pod uwagę chociażby znajdujący się w aktach administracyjnych protokół oględzin z 17 lipca 2018, w którego wynika, że obiekty w sprawie stanowią istotne elementy ciągu technologicznego przerobu buraków cukrowych oraz w którym organ potwierdził przesłankę trwałego związania obiektów z gruntem; wobec treści uchwały ocena w tym zakresie powinna zostać przeprowadzona nie tylko z uwzględnieniem ujęcia wypracowanego w judykaturze w sprawach z zakresu prawa budowlanego, ale także w ujęciu cywilistycznym (wskazuje na to pkt 10.3.2. cytowanej uchwały). Także ocena dowodu z opinii biegłego musi wziąć pod uwagę zmianę interpretacji znajdujących zastosowanie w sprawie przepisów, która wynika właśnie z przedmiotowej uchwały.

NSA nie przesądza kwalifikacji obiektów w sprawie, jednak zobowiązuje organy do dokonania oceny stanu faktycznego w sprawie przy uwzględnieniu kryteriów, na jakie wskazywał NSA w uchwale III FPS 1/21.

Biorąc pod uwagę, iż część zarzutów uznana została za zasadną i jednocześnie uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i rozpoznał skargę, uchylając decyzję Kolegium za podstawę rozstrzygnięcia przyjmując art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. Mając na uwadze, że w razem z niniejszą sprawą tego samego dnia zostały rozpoznane także dwie inne tożsame sprawy Spółki, w których sporządzono analogiczną skargę kasacyjną, NSA postanowił o odstąpieniu od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w części na mocy art. 207 § 2 p.p.s.a.

Stanisław Bogucki Dominik Gajewski Mirella Łent