Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 513/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2018-07-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5 ust 1  pkt 1, art. 7 ust 1, art. 2 pkt 6, art. 8 ust 1, art. 41 ust 1 , art. 146a pkt 1 , art. 43 ust 1 pkt 2,pkt 7a, pkt 10, pkt 10a, art. 29a ust 1, ust 7, ust 8, art. 86 ust 1, art. 86 ust 2 pkt 1 lit a
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Piotr Głowacki (spr.) Sędziowie: WSA Grażyna Firek WSA Urszula Zięba Protokolant: specjalista Bożena Piątek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 lipca 2018 r. sprawy ze skargi W. Sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 13 marca 2018 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zarejestrowania jako podatnika podatku od towarów i usług - skargę oddala -


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. decyzją nr [...] z dnia 24 października 2017r. odmówił zarejestrowania, jako podatnika podatku od towarów i usług oraz zarejestrowania i wydania potwierdzenia zarejestrowania, jako podatnika VAT UE wobec W. sp. z o. o. z siedzibą w W..

Powodem rozstrzygnięcia było ustalenie, iż z zapisów umowy o udostępnienie adresu z dnia 22 sierpnia 2017r. i z jej treści nie wynika potwierdzenie faktycznego użytkowania lokalu siedziby przez W. sp. z o.o. Umowa ta zawarta pomiędzy Kancelarią E. M. M. z siedzibą w S. – zleceniobiorca, a W. sp. z o.o. – zleceniodawca, określa, iż

- zleceniodawca jest uprawniony do posługiwania się przedmiotowym adresem w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą,

- zleceniobiorca zapewnia odbiór wyłącznie przesyłek (listów). Zleceniobiorca nie jest zobowiązany do odbierania jakichkolwiek przesyłek innego typu niż przesyłki listowe. W celu umożliwienia odbioru listowych przesyłek rejestrowanych Zleceniodawca udziela osobie wskazanej przez Zleceniobiorcę pełnomocnictwa do odbioru przesyłek. Jeśli z przyczyn niezależnych od Zleceniobiorcy odbiór przesyłki nie będzie możliwy, Zleceniobiorca powiadomi Zleceniodawcę emailem lub formie SMS o tym fakcie. Zleceniobiorca nie jest zobowiązany do przechowywania przesyłek adresowych do Zleceniodawcy przez okres dłuższy niż 30 dni od dnia doręczenia Zleceniobiorcy przesyłki. Po tym czasie Zleceniodawca jest uprawniony do zniszczenia przesyłki,

- Zleceniobiorca zapewnia skanowanie przesyłek listowych adresowanych do Zleceniodawcy i przesyłanie ich pocztą na adres email wskazany w komparycji niniejszej umowy (na życzenie 30gr/stronę),

- Zleceniobiorca zapewnia możliwość korzystania ze stanowiska pracy dla jednej osoby do 5 godzin miesięcznie (biurko, krzesło, oświetlenie, sieć WI-FI). Termin rezerwacji miejsca pracy w określonym terminie jest każdorazowo uzgadniany ze Zleceniobiorcą. W razie kolizji terminów decyduje kolejność zgłoszeń.

W niniejszej umowie przewidziano, iż z tytułu możliwości posługiwania się adresem [...], ul. B. pobierane będzie wynagrodzenie na podstawie faktury VAT "z góry" na 3 miesiące, do 10 dnia każdego kolejnego kwartału, a w przypadku pierwszego okresu rozliczeniowego w ciągu 7 dni od zawarcia umowy, w wysokości [...] zł netto. Na podstawie ww. umowy Spółka utrzymuje, że pod adresem [...], ul. B. znajduje się jednocześnie: adres jej siedziby, miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, wykonywania czynności opodatkowanych oraz korespondencyjny. Natomiast w zgłoszeniu identyfikacyjnym w zakresie danych uzupełniających spółka poinformowała, że adres ww. lokalu jest również adresem miejsca prowadzenia działalności gospodarczej oraz korespondencyjnym. Natomiast, jako adres przechowywania dokumentacji rachunkowej podała [...]

Nadto nasuwa się wątpliwość, co do rzetelności działania firmy W. sp. z o.o., której prezesem jednoosobowego zarządu i właścicielem 99% udziałów jest W. K., który jako prezes i wspólnik m.in. G. sp. z o.o. w W., która wystawiała fikcyjne faktury za usługi budowlane, zawyżała podatek naliczony poprzez odliczenie podatku z faktur, które nie dokumentowały wykonywania usług dzierżawy, oraz odliczanie podatku naliczonego z tytułu usług gastronomicznych, hotelowych, rat leasingowych, zawyżanie kosztów uzyskania przychodów za usługi dzierżawy. Organ uznał, iż to kolejna próba podjęcia działalności, która może stać się zagrożeniem dla obrotu gospodarczego.

Od decyzji tej spółka złożyła odwołanie zarzucając naruszenie:

1. art. 96 ust. 4 oraz art. 96 ust. 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług poprzez wydanie decyzji o odmowie zarejestrowania W. sp. z o.o. jako podatnika podatku od towarów i usług oraz odmowy wydania potwierdzenia zarejestrowania, jako podatnika VAT-UE, podczas gdy istniały okoliczności uzasadniające zarejestrowanie W. sp. z o.o., jako podatnika podatku od towarów i usług,

2. art. 10 ust. 2 Rozporządzenia wykonawczego Radu (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnotowego systemu podatku od wartości dodanej poprzez jego błędną interpretację i uznanie, że adresu podanego w zgłoszeniu nie można utożsamiać z adresem siedziby i miejscem prowadzenia działalności gospodarczej W. sp. z o.o., podczas gdy charakter prowadzonej działalności gospodarczej potwierdza zgodność podanych danych z rzeczywistym stanem,

3. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego, tj. zakwestionowanie podanej w zgłoszeniu siedziby oraz miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, bezpodstawne powiązanie oraz uzależnienie osoby Prezesa Zarządu W. sp. z o.o. od podmiotu składającego wniosek, dokonanie oceny wiarygodności osoby Prezesa Zarządu Spółki przez pryzmat sprawowania przez niego funkcji w składzie organów odrębnych spółek prawa handlowego oraz na tej podstawie zakwestionowanie działalności spółki W. sp. z o.o.

W uzasadnieniu spółka podnosiła, że organ podatkowy nie ma podstaw kwestionowania podanego w zgłoszeniu miejsca prowadzenia działalności gospodarczej pod adresem ul.. w W. oraz kwestionowania umowy najmu ww. lokalu. Charakter prowadzonej działalności gospodarczej, która zgodnie z PKD jest działalnością związaną z wykonywaniem robót budowlanych wykończeniowych, jednoznacznie wskazuje, że działalność spółki jest z uwagi na jej przedmiot, prowadzona w różnych miejscach, a nie w miejscu siedziby spółki określonej w Krajowym Rejestrze Sądowym. Spółka wskazała, że ustalony wymiar najmu (5 godzin w miesiącu) jest wystarczający biorąc pod uwagę charakter działalności spółki.

Podkreślono, że miejscem siedziby działalności gospodarczej podatnika jest miejsce, w którym wykonywane są funkcje naczelnego zarządu przedsiębiorstwa. W tym celu uwzględnia się miejsce, w którym zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem, adres zarejestrowanej siedziby przedsiębiorstwa i miejsce posiedzeń zarządu przedsiębiorstwa. Wskazano, że siedzibą powinno być miejsce, w którym ma funkcjonować głównie zarząd i podejmować decyzje, niekoniecznie zaś ma być prowadzona działalność operacyjna. Przepis w żadnym razie nie wskazuje, że siedziba podmiotu ma być miejscem stałego wykonywania działalności, lecz miejscem funkcjonowania zarządu.

Spółka podniosła także, że organ I instancji nie dokonał dokładnego i wszechstronnego wyjaśnienia sprawy, a to z uwagi na zaniechanie zebrania w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego oraz dokonał błędnej jego oceny. Skutkiem tego organ bezpodstawnie uznał, że podane w zgłoszeniu rejestracyjnym dane nie odpowiadają stanowi faktycznemu oraz poddają w wątpliwość faktyczne prowadzenia działalności. Spółka zarzuciła naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, które skutkowało stwierdzeniem, że skarżący nie udowodnił okoliczności uzasadniających zarejestrowanie podatnika podatku od towarów i usług oraz zarejestrowania i wydania potwierdzenia zarejestrowania jako podatnika VAT-UE.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. decyzją z dnia 13 marca 2018r. nr [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ordynacji podatkowej, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu podano, iż organ odwoławczy dokonał ponownej analizy treści umowy najmu biura zawartej w dniu 22 sierpnia 2017r. pod kątem prawidłowości zgłoszonej siedziby spółki w świetle art. 10 i 11 Rozporządzenia wykonawczego Rady(UE) nr 282/2011, gdyż tę umowę spółka przedłożyła celem wykazania, że ma tytuł prawny do lokalu swojej siedziby i jednocześnie miejsca prowadzenia działalności. Obowiązkiem spółki było dopilnowanie zapisów umowy tak, aby z jej treści jasno wynikało prawo do lokalu, w którym podmiot posiada siedzibę oraz może prowadzić działalność. Wg organu II instancji strony umowy nie poczyniły w jej treści ustaleń odnoszących się do faktycznego, bieżącego korzystania z lokalu. Zawarta umowa nie precyzuje, z jakiej części lokalu usługobiorca jest uprawniony do korzystania, jaka jest powierzchnia biurowa, która jest udostępniana dla celów prowadzonej przez spółkę działalności, w jakim przedziale czasowym możliwe jest korzystanie z części lokalu. Brak też określenia, w jakie dni można korzystać ze stanowiska pracy oraz w jakich godzinach. W umowie wskazano, iż "termin rezerwacji miejsca pracy w określonym terminie jest każdorazowo uzgadniany ze Zleceniobiorcą. W razie kolizji terminów decyduje kolejność zgłoszeń." Biorąc pod uwagę, iż z lokalu mogą współkorzystać także inne podmioty w związku ze zgłoszonym adresem siedziby pod wskazanym adresem przynajmniej kilkunastu podmiotów (dane na podstawie KRS) oraz przebywaniem tam osób związanych z firmą "Kancelaria E. M. M." możliwość swobodnego korzystania z lokalu jest ograniczona. Dodatkowo umowa wprowadza ograniczenia korzystania ze stanowiska pracy dla jednej osoby i tylko przez 5 godzin miesięcznie. Umowa w istocie nie zobowiązuje do oddania spółce do używania lokalu wskazywanego, jako jej siedziba, więc przyjąć należy, że spółka nie była zainteresowana wprowadzeniem do umowy zapisów, które gwarantowałyby jej stały dostęp do lokalu mającego być jej siedzibą, pracę w tym miejscu jej personelu oraz możliwość przechowywania i nieskrępowanego korzystania z potrzebnego jej wyposażenia. Spółka jedynie zagwarantowała sobie możliwość wykorzystania adresu lokalu do rejestracji swojej działalności - przyjąć więc należy, że wyłącznie tym była zainteresowana. Złożone odwołanie od decyzji organu I instancji w pełni potwierdza brak zainteresowania spółki zawarciem umowy najmu lokalu, który byłby adekwatny do jej potrzeb.

Zatem umowa o udostępnienie adresu została zawarta jedynie w tym celu, aby spółka mogła się nią posłużyć dla dokonania formalnych wpisów w rejestrach państwowych (m.in. w KRS, Regon, NIP) z wykorzystaniem adresu tego lokalu. Natomiast spółka nie korzysta z lokalu w charakterze siedziby i nie prowadzi w nim działalności gospodarczej, a miejsce to służy jej jedynie za punkt kontaktowy do odbioru korespondencji od osób trzecich. Sam jednak odbiór korespondencji nie może dowodzić zgodności treści zgłoszenia identyfikacyjnego ze stanem faktycznym i tego, że w miejscu odbioru korespondencji podmiot ma faktycznie swoją siedzibę, czy miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Zasadnie więc zakwestionowano rzetelność zgłoszenia spółki, w którym ta wskazała, że adres: [...], ul. B. , jest adresem jej siedziby i miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Organ odwoławczy nie dał wiary wyjaśnieniom spółki, że korzysta z lokalu wskazywanego, jako jej siedziba i miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, poza wykorzystaniem go do rejestracji w KRS i jako adresu korespondencyjnego. Umowa z "Kancelarią E. M. M.", nie przewiduje, aby pracownik biura poza odbiorem korespondencji miał zajmować się inną pracą na rzecz spółki np. umawianiem spotkań. Analiza umowy najmu oraz wyjaśnień spółki wykazała, że w jej rzekomej siedzibie znajduje się jedynie miejsce odbioru korespondencji do niej kierowanej, jednak w tym miejscu korespondencję odbiera nie spółka, a "Kancelaria E. M. M.". Umowa najmu biura reguluje zasadniczo zasady obsługi korespondencji kierowanej do spółki, natomiast - co istotne dla prawidłowej rejestracji - nie przyznaje spółce prawa do swobodnego korzystania z lokalu. Formalnie istnieje w umowie zapis, że "Zleceniobiorca zapewnia możliwość korzystania ze stanowiska pracy dla jednej osoby", jednak po uwzględnieniu okoliczności, że jest to zaledwie 5 godzin w miesiącu oraz, że pod tym adresem na analogicznych zasadach mogą funkcjonować inne spółki, przy braku określenia w zawartej umowie zasad korzystania z lokalu, czyni go iluzorycznym. Okoliczność, że odbiór korespondencji następuje w tym miejscu, nie oznacza, iż spółka ma tam faktycznie swoją siedzibę lub miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Żadne więc okoliczności (organizacyjne, majątkowe, personalne, aktywności gospodarczej) nie wskazują, aby spółka faktycznie pod zgłoszonym adresem przejawiała jakąkolwiek aktywność. Istotny jest również fakt, że prezes zarządu spółki z miejsca wskazanego, jako jej siedziba nie ma zamiaru zarządzać spółką, a ta w rzeczywistości nie wykonuje żadnych czynności (w tym opodatkowanych) oraz nie ma pod wskazanym adresem żadnego wyposażenia. Już ta okoliczność ze względu na znaczenie prawidłowego - to jest zgodnego ze stanem faktycznym wskazania tego miejsca przez spółkę w pełni uzasadnia odmowę rejestracji.

Niemniej jednak dokonano również weryfikacji zgłoszonego adresu, jako miejsca działalności gospodarczej spółki. Pod zgłoszonym adresem spółka nie posiada również miejsca działalności gospodarczej. Miejsce prowadzenia działalności należy bowiem rozumieć, jako obiektywnie uchwytne miejsce wykonywania działalności. Z treści wyjaśnień złożonych przez spółkę wynika, że nie posiada wyposażenia, że pod ww. adresem nie rozpoczęła jeszcze prowadzenia działalności, nie posiada też personelu. Ponadto umowa najmu biura nie przewiduje możliwości przechowywania przez spółkę w lokalu środków trwałych, czy wyposażenia związanego z prowadzoną działalnością. Pod adresem zgłoszonym, jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej spółka nie może przechowywać niezbędnego sprzętu budowlanego, prowadzić spotkań z podwykonawcami, czy kontrahentami (prowadzić negocjacji handlowych), przechowywać niezbędnej dokumentacji niepodatkowej związanej z realizacją inwestycji budowlanych. Z kontroli wynika, iż spółka nie rozpoczęła w dniu 25 sierpnia 2017r. i nie ma zamiaru rozpocząć działalności mającej polegać w przeważającym zakresie na wykonywaniu pozostałych robót budowlanych wykończeniowych. Ponadto w złożonych deklaracjach VAT-7 za 08, 09, 10, 11. 2017r. spółka nie zadeklarowała żadnego obrotu, ani jakichkolwiek wydatków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, co potwierdza uzasadnione wątpliwości w zakresie faktycznego jej prowadzenia w sposób niezależny, zorganizowany oraz ciągły. Złożenie zgłoszenia rejestracyjnego należy więc ocenić jako próbę wprowadzenia w błąd (oszukania) organów podatkowych nie tylko co do faktycznego miejsca (adresu) siedziby i miejsca (adresu) prowadzenia działalności gospodarczej.

Nadto istotne w ocenie organu odwoławczego było uwzględnienie wskazań zawartych w rozporządzeniu Rady (UE) nr 904/2010 z dnia 7 października 2010r. w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej, organ dokonał ponownie oceny możliwości rejestracji spółki poprzez pryzmat historii działalności osób będących udziałowcami spółki i jej Zarządu na podstawie ogólnodostępnych baz internetowych. Korzystając z Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego wyszukano spółki, w których w skład Zarządu wchodził prezes W. K.. Ustalono, iż W. K., prezes W. sp. z o.o. w okresie od 8 września 2014r. do 31 grudnia 2016r. (zgodnie z załączoną do odwołania kopią protokołu Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników) był prezesem oraz jedynym wspólnikiem G. sp. z o.o. W podmiocie G. sp. z o.o. w okresie od 25 maja 2015r. do 12 maja 2017r. została przeprowadzona kontrola podatkowa przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. w zakresie "rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz obliczania podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 1 stycznia 2014r. do 31 grudnia 2014r., oraz podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2014r. do 31 marca 2015 r. Z ustaleń kontroli za okres, kiedy prezesem był W. K. wynika m.in., iż G. sp. z o.o.:

- wystawiała fikcyjne faktury za usługi budowlane,

- zawyżyła podatek naliczony poprzez odliczanie podatku VAT z faktur za dzierżawę, wystawionych przez podmiot, który nie posiadał tytułu prawnego do nieruchomości,

- zawyżyła podatek naliczony poprzez odliczanie podatku VAT z faktur za usługi gastronomiczne i noclegowe,

- odliczyła podatek naliczony z faktur VAT, których nieuregulowano w terminie 150 dni od dnia upływu terminu płatności,

- błędnie wyliczyła kwotę korekty podatku naliczonego w związku z zastosowaniem procentowego wskaźnika proporcji obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie osiągniętym w roku podatkowym,

- zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwoty zobowiązań niezapłaconych w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności.

Powyższe zostało potwierdzone decyzją Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z 29 stycznia 2018r. nr [...]

Ponadto wnioskodawca nie zgłosił rachunku bankowego do prowadzonej działalności wbrew wymogom art. 22 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej.

Organ odwoławczy również odniósł się także do pozostałych zarzutów odwołania nie uwzględniając ich.

Z powyższą decyzją nie zgodziła się W. sp. z o.o. wnosząc skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie i przywołując zarzuty przedstawione w odwołaniu, nadto zarzucając naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez brak wszechstronnego wyjaśnienia sprawy, prawidłowego uzasadnienia i nie odniesienia się do wszystkich zarzutów odwołania.

W uzasadnieniu podkreślono, iż wymiar i charakter najmu jest wystarczający dla rodzaju prowadzonej działalności, jako związanej z wykonywaniem robót budowlanych wykończeniowych. Nadto nie można uzależniać rejestracji od oceny zdatności lokalu czy biura. Żadne też przepisy nie zabraniają tworzenia z biur wirtualnych, czy dzielonych. Z kolei pełnienie funkcji przez W. K. w innych podmiotach nie stanowi przesłanki odmowy rejestracji, ponieważ były to zupełnie samodzielne i niezależne podmioty gospodarcze.

W oparciu o powyższe skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji i zasądzenie kosztów.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał w całości dotychczas zajmowane w sprawie stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. - oznaczanej dalej jako p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub podjęta została czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a., natomiast w myśl art. 151 p.p.s.a., w razie nieuwzględnienia skargi, sąd ją oddala.

Skarga jest nieuzasadniona, nie doszło bowiem do wskazywanych przez skarżącą naruszeń prawa ważących dla prawidłowości przyjętego rozstrzygnięcia.

Nie budzi wątpliwości dokonana przez organy ocena materiału dowodowego, gdyż wyciągnięte przez nie wnioski są spójne, a przy tym zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, uwzględniają wszystkie zebrane w sprawie dowody, zatem brak jest podstaw do przyjęcia, że nosi ona cechy dowolności. Bezzasadny okazał się więc zarzut naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

W pełni uprawnione jest przyjęte w decyzjach odniesienie do definicji miejsca siedziby działalności gospodarczej podatnika wprowadzonej art. 10 Rozporządzenia wykonawczego Rady nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, o ile służy lepszemu zrozumieniu przepisów krajowych. Sąd podziela stanowisko wyrażone m.in. w uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 9 września 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 792/14, a to iż interpretacja pojęcia siedziby podatnika musi być jednolita w odniesieniu do wszystkich zagadnień, związanych z podatkiem od towarów i usług, w tym także na użytek rejestracji podatnika, a więc oparta na ww. definicji miejsca siedziby działalności gospodarczej podatnika. Także NSA w wyroku z dnia 26 sierpnia 2015r. (sygn. akt I FSK 112/15) potwierdził, że skoro ustawodawca unijny określił, jakie przesłanki można uwzględniać dla ustalenia miejsca, które może być uznane za siedzibę podatnika, to fakt, że uczynił to dla celów określenia miejsca świadczenia (opodatkowania) realizowanych przez podatnika czynności, jest bez znaczenia dla przyjęcia, że tymi samymi kryteriami można posiłkować się także przy ustaleniu, czy dane miejsce wskazane przez podatnika dla celów rejestracji spełnia warunki do uznania go za siedzibę jego działalności gospodarczej. W myśl art. 96 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług naczelnik urzędu skarbowego po weryfikacji danych podanych w zgłoszeniu rejestracyjnym rejestruje podatnika, jako "podatnika VAT czynnego", a w przypadku podatników, o których mowa w ust. 3 - jako "podatnika VAT zwolnionego", i na wniosek podatnika potwierdza to zarejestrowanie. Zgodnie zaś z art. 97 ust. 9 naczelnik urzędu skarbowego potwierdza zarejestrowanie podmiotu, o którym mowa w ust. 1-3, jako podatnika VAT UE.

W art. 96 ust. 4a ustawy o podatku od towarów i usług wskazano przesłanki, które mogą być podstawą braku rejestracji. Celem zmiany zapisów art. 96 ustawy o podatku od towarów i usług polegającej na dodaniu ust. 4a było niedokonywanie rejestracji podmiotów, które złożyły zgłoszenie rejestracyjne, a w wyniku dokonywanej w trakcie procesu rejestracji weryfikacji informacji zawartych w zgłoszeniu rejestracyjnym, okazuje się, że podmiot ten nie istnieje lub mimo podjęcia udokumentowanych prób, nie ma możliwości skontaktowania się z nim albo z jego pełnomocnikiem. Przesłanką do niedokonania przez organ podatkowy rejestracji podatnika jest również brak reakcji podmiotu albo jego pełnomocnika na wystosowane przez ten organ wezwania albo podanie w zgłoszeniu rejestracyjnym danych, które okażą się niezgodne z prawdą. W takiej sytuacji organ rejestrujący nie dokonuje rejestracji takiego podmiotu, jako podatnika VAT czynnego lub zwolnionego oraz jest zwolniony z konieczności zawiadamiania podmiotu o tym fakcie. W przypadku wystąpienia innych niż określone w powołanym ust. 4a negatywnych przesłanek uzasadniających odmowę rejestracji, naczelnik urzędu skarbowego, podobnie jak przed zmianą brzmienia art. 96 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, odmawia rejestracji w drodze decyzji w oparciu o przepisy wynikające z ustawy Ordynacja podatkowa.

Zatem rejestracja podatnika na gruncie podatku VAT jest prowadzona w istocie na podstawie przepisów wynikających z rozporządzenia Rady (UE) nr 904/2010. Wskazać też należy zmianę brzmienia art. 96 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług dokonaną ustawą z dnia 1 grudnia 2016r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. 2016 r. poz. 2024), którą dodano fragment "po weryfikacji danych podanych w zgłoszeniu rejestracyjnym", co miało znaczenie doprecyzowujące - przed wejściem w życie tej zmiany organy podatkowe również były uprawnione do weryfikacji danych podanych przez podatnika w zgłoszeniu rejestracyjnym.

Kompetencje organów podatkowych do weryfikacji zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R są także oparte na przepisach unijnych i dorobku prawnym Trybunału Sprawiedliwości, orzecznictwie krajowym sądów administracyjnych, jak również poglądach wyrażanych w doktrynie prawa podatkowego. Zgłoszenie VAT-R ma istotne znaczenie dla prawidłowego poboru podatku, ale też dla bezpieczeństwa pozostałych uczestników obrotu gospodarczego (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 9 września 2014r. sygn. akt I SA/Kr 792/14). Wśród danych, podlegających weryfikacji, wskazać można np. siedzibę podatnika. Zgodnie z art. 41 Kodeksu cywilnego, jeżeli ustawa lub oparty na niej statut nie stanowi inaczej siedzibą osoby prawnej jest miejscowość, w której ma siedzibę jej organ zarządzający. Jednakże przepis ten nie jest wystarczający dla ustalenia siedziby podatnika, będącego osobą prawną, na potrzeby prawa podatkowego, w szczególności zaś - rejestracji podatnika w podatku od towarów i usług. W efekcie należy uznać, iż rejestracja podatnika - osoby prawnej w podatku od towarów i usług -jest możliwa m.in. po wskazaniu faktycznej siedziby przedsiębiorstwa. Na przeszkodzie zarejestrowaniu stoi zatem stwierdzenie, że wnioskodawca podał w zgłoszeniu adres, gdzie jego siedziba z całą pewnością się nie mieści. O ile zatem w kontrolowanej sprawie organy podatkowe nie negowały istnienia lokalu wskazanego przez spółkę jako jej siedziba i faktu, że lokal ten znajduje się pod adresem wskazanym, tj. ul. B. w W., to po zebraniu materiału dowodowego w sprawie i przeprowadzeniu jego oceny oraz mając na względzie definicję miejsca siedziby działalności gospodarczej podatnika, zasadnie zakwestionowały, aby w tym miejscu spółka posiadała swoją siedzibę. Zapisy umowy najmu jednoznacznie wskazują, że spółka korzystanie z lokalu ograniczyła do wskazywania jego adresu do celów rejestrowych, a obsługę napływającej korespondencji zleciła firmie wynajmującej lokal. Umowa nic w rzeczywistości konkretnie nie precyzuje, zwłaszcza jaka część lokalu służy do korzystania przez usługobiorcę, jaka jest jej powierzchnia, jaki jest przedział czasowy, jakie dni do korzystania itp. Spółka nie była zainteresowana zapewnieniem możliwości stałego pobytu w swojej nominalnej siedzibie własnego personelu, a zapisy o postępowaniu z napływającą korespondencją jasno dowodzą, że jeżeli w ogóle zarząd spółki odwiedza lokal, to czyni to jedynie sporadycznie. Zgodnie z wyjaśnieniem złożonym przez pełnomocnika spółki jej zarząd spotkał się póki co raz, celem zawarcia umowy spółki, planowane są spotkania kwartalne wspólników po zarejestrowaniu w VAT. Zatem z wyjaśnień tych zasadnie wywiodły organy, że zarząd spółki nie korzystał z lokalu będącego siedzibą spółki; umowa spółki została zawarta w dniu 11 maja 2017r. natomiast umowa najmu zaczęła obowiązywać w dniu 22 sierpnia 2017r.

Niezasadny jest zarzut nawiązujący do konieczności uwzględnienia charakteru prowadzonej działalności gospodarczej, która zgodnie z PKD jest działalnością związaną z wykonywaniem robót budowlanych wykończeniowych, co ma oznaczać, że działalność tej spółki jest z uwagi na jej przedmiot, prowadzona w różnych miejscach, a nie w miejscu siedziby spółki określonej w Krajowym Rejestrze Sądowym. Okoliczność ta nie była negowana przez skarżone organy. Jednocześnie jednak przedsiębiorca winien wskazać adres lub adresy miejsc, w których można go zastać w określonych godzinach lub dniach (ewentualnie pracowników), przy czym adres lub adresy miejsc, które są lub będą znane także kontrahentom. Każdy podmiot uczestniczący w obrocie gospodarczym powinien mieć możliwość swobodnego dostępu do usługodawcy lub sprzedawcy, choćby w przypadku chęci odstąpienia od umowy lub też złożenia reklamacji na wykonane usługi lub zakupiony towar. Możliwość korzystania z lokalu wespół z innymi podmiotami, bez jasno określonej przestrzeni biurowej, to nie to samo, co wynajęcie danej nieruchomości w taki sposób, że najemca staje się jej jedynym dysponentem, któremu służy prawo do codziennej eksploatacji, ma możliwość zatrudnienia tam pracowników w określonych godzinach czy też gromadzenia składników majątku.

Skoro tak, to niezasadne są zarzuty naruszenia przepisów art. 96 ust. 4 i art. 97 ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług. Zarówno z dorobku orzecznictwa, jak i doktryny wynika, że jeżeli zgłoszone dane okażą się nierzetelne, więc nie spełniające kryteriów jakości, wiarygodności informacji, kompletności i dokładności, a tym samym uniemożliwiające prawidłowy pobór podatku VAT i zapobieganie oszustwom, to organ podatkowy ma wręcz obowiązek wydania decyzji o odmowie rejestracji (por. w/w wyrok WSA do sygn. akt I SA/Kr 792/14). Ustalenia organów podatkowych poczynione na podstawie zebranego i ocenionego materiału dowodowego zasadnie wykazały, że pod adresem ul. B. w W. nie znajduje się rzeczywista siedziba spółki, ani miejsce jej działalności gospodarczej. Spółka w tym miejscu była zainteresowana stworzeniem jedynie pozorów faktycznego korzystania z lokalu, podczas gdy w rzeczywistości jest to adres do korespondencji. Zatem zasadna była ocena organów, iż prowadzone przez organ podatkowy postępowanie wykazało, iż spółka nierzetelnie podała, jako adres swojej siedziby i jednocześnie jedyny adres miejsca prowadzenia działalności gospodarczej adres lokalu w W.. W istocie bowiem spółka dysponuje jedynie prawem do adresu lokalu, a i to ograniczonym do możliwości wykorzystania go w celu dokonania rejestracji i odbioru korespondencji. Zatem dane, które spółka zgłosiła organowi I instancji dotyczące miejsca, czasu rozpoczęcia i zakresu działalności gospodarczej, służyć miały jedynie jej rejestracji w charakterze podatnika VAT czynnego i podatnika VAT UE. W zgłoszonym lokalu na dzień wskazany w zgłoszeniu nie funkcjonował zarząd strony skarżącej, z tego miejsca nie odbywało się zarządzanie przedsiębiorstwem, strona skarżąca nie prowadziła tam także działalności gospodarczej, nikt z personelu nie wykonywał tam pracy na rzecz skarżącej. Nie zapadały tam również decyzje, co do zarządzania, nie można było się tam skontaktować poprzez bezpośrednie spotkanie z członkami zarządu.

Tymczasem tylko rejestracja podmiotu w oparciu o rzetelne dane umożliwia organom podatkowym sprawowanie koniecznego nadzoru w zakresie poboru podatku VAT i zapobiegania oszustwom. Aby odmowę rejestracji można było uznać za proporcjonalną wobec celu polegającego na zapobieganiu oszustwom podatkowym, musi ona opierać się na poważnych przesłankach pozwalających obiektywnie stwierdzić istnienie prawdopodobieństwa, iż zarejestrowanie podatnika VAT zostanie wykorzystane do popełnienia oszustwa. Taka decyzja musi być oparta na całościowej ocenie wszystkich okoliczności danej sprawy oraz na dowodach zebranych w ramach weryfikacji informacji, których udzielił przedsiębiorca (por wyrok NSA z dnia 16 lutego 2017r., sygn. akt I FSK 1278/15, w którym dokonano analizy wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 14 marca 2013r. w sprawie C-527/11 Ablesio SIA). TSUE zaakcentował, że wykazanie jedynie faktu nieposiadania przez podatnika środków materialnych, technicznych i finansowych do wykonywania zgłaszanej działalności gospodarczej nie wystarczy do wykazania prawdopodobieństwa, że podatnik ten zamierza popełnić oszustwo podatkowe. Jednak nie można wykluczyć, że tego rodzaju okoliczności w zestawieniu z innymi obiektywnymi czynnikami rodzącymi podejrzenia zamiaru popełnienia oszustwa przez podatnika mogą stanowić przesłanki, które należy wziąć pod uwagę w ramach całościowej oceny ryzyka oszustwa.

Z uwagi na to organy podatkowe zasadnie w kontrolowanej sprawie uznały, iż wyrok TSUE nie tylko nie zabrania organom podatkowym badania, czy pod wskazanym jako siedziba spółki adresem wykonywane są funkcje zarządcze, czy spółka posiada środki materialne, techniczne i finansowe do wykonywania zgłaszanej działalności gospodarczej, ale wręcz nakazuje zbadanie czy rejestracja do VAT zostanie wykorzystana do popełnienia oszustwa. Z wyroku wprost wynika, że jeżeli organ podatkowy ustali w świetle obiektywnych czynników, że istnieją poważne przesłanki pozwalające podejrzewać, iż rejestracja do VAT zostanie wykorzystana do popełnienia oszustwa, to winien odmówić rejestracji. Istotne jest także, iż wedle TSUE Państwa członkowskie mają obowiązek zagwarantowania prawdziwości wpisów do rejestru podatników w celu zapewnienia prawidłowego funkcjonowania systemu podatku VAT. Organy podatkowe są więc uprawnione do badania realnych możliwości prowadzenia działalności gospodarczej poprzez analizę potencjału ekonomicznego w kontekście zadań, do których została zawiązana spółka, czy też organizacji funkcjonowania miejsc wskazywanych jako jej siedziba i miejsca prowadzenia działalności gospodarczej oraz historycznych powiązań osób zarządzających spółką. O ile zatem, aby odmowę rejestracji można było uznać za proporcjonalną wobec celu polegającego na zapobieganiu oszustwom podatkowym, musi ona opierać się na poważnych przesłankach pozwalających obiektywnie stwierdzić istnienie prawdopodobieństwa, iż zarejestrowanie podatnika VAT zostanie wykorzystane do popełnienia oszustwa. Pozorność siedziby "wirtualnego biura" nie może być jedyną okolicznością uzasadniającą odmowę rejestracji, jako podatnika. W kontrolowanej sprawie nie była to jedyna okoliczność ustalona i poddana analizie przez skarżone organy. Istotne było, iż przeprowadziły one przekonujący wywód uprawdopodabniający, że rejestracja spółki zostanie wykorzystana do popełnienia oszustwa podatkowego. W przedmiotowym postępowaniu wykazano niejednoznaczność motywów spółki, bowiem ta w zgłoszeniach VAT-R i NIP-8 podała adres lokalu, z którego korzysta jedynie w charakterze miejsca do odbioru korespondencji i pod którym jej siedziba z całą pewnością się nie mieści. Wskazując ten adres, spółka dążyła do potwierdzenia w rejestrach urzędowych nieprawdy, co do jej adresu siedziby i miejsca prowadzenia działalności. Ponadto W. K. prezes Spółki W. sp. z o.o. był także prezesem spółki G. sp. z o.o., w której w trakcie przeprowadzonej kontroli podatkowej wykryto liczne nieprawidłowości w działalności za okres, kiedy W. K. był jej prezesem m.in. dotyczące wystawiania fikcyjnych faktur za usługi budowlane. W przeprowadzonym postępowaniu podatkowym wobec G. sp. z o.o. podtrzymano ustalenia dokonane w toku kontroli podatkowe. O ile zatem każda spółka z o.o. jest odrębnym podmiotem posiadającym osobowość prawną, to jednak wbrew zarzutom skargi sprawy spółki prowadzi zarząd spółki, a pracami zarządu kieruje jego prezes. Większość ze spółek, w których wcześniej prezesem był W. K. zostało wykreślonych z rejestru podatników VAT. Wobec powyższego nasuwała się uzasadniona wątpliwość, co do rzetelności działania W. K., jako prezesa firmy W. sp. z o.o. Rejestracja tej spółki, jako podatnika podatku VAT mogła stać się zagrożeniem dla obrotu gospodarczego. Potencjalną wiarygodność danego podmiotu prawnego, ocenia się zawsze poprzez pryzmat wiarygodności osób kierujących tym podmiotem.

O ile zatem organy podatkowe nie zakwestionowały prawa spółki do wyboru siedziby odpowiadającej specyfice prowadzonej działalności gospodarczej (w tym braku konieczności pełnienia stałych dyżurów w biurze, potrzebą ograniczenia niepotrzebnych kosztów, w tym lokalowych), to jednak te okoliczności nie zwalniają w żaden sposób od obowiązku rzetelnego wypełnienia zgłoszenia rejestracyjnego. Spółka, wskazując adres swojej siedziby (miejsce wykonywania działalności gospodarczej) winna podać miejsce, będące jej faktyczną siedzibą (miejsce wykonywania działalności gospodarczej), a nie miejsce, którego jedynie adres może używać. Stanowisko to potwierdzone zostało w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok NSA z 26 sierpnia 2015r. sygnatura akt I FSK 112/15; WSA w Gdańsku z 24 września 2013r. sygn. akt I SA/Gd 1050/13; WSA w Gliwicach z dnia 18 marca 2014r. sygn. akt I SA/G1 1314/13; WSA w Krakowie z 31 października 2013r. sygn. akt I SA/Kr 1450/13).

W obliczu powyższego niezasadne są także zarzuty nawiązujące do uzależniania rejestracji od spełnienia przesłanek pozaustawowych, w tym oceny zdatności lokalu czy biura. Organy wyraźnie wskazywały w uzasadnieniach decyzji, iż od spółki wymagano jedynie złożenia rzetelnie wypełnionego zgłoszenia rejestracyjnego. Natomiast odmowa rejestracji nastąpiła na skutek dokonanej analizy tego dokumentu przez pryzmat wymogów, jakie stawia przywołane powyżej rozporządzenie Rady (UE) nr 904/2010 oraz ustawa o podatku od towarów i usług. Ustalono bowiem, że spółka nie podała rzetelnych informacji wymaganych do jej rejestracji, jako podatnika VAT. Przyczyn braku rejestracji spółki upatrywać więc należy w zachowaniu spółki, która zgłosiła prowadzenie działalności gospodarczej i adres siedziby w miejscu, w którym w istocie nie zamierza realizować działalności, a jedynie upozorować status podatnika. Niezrozumiałe jest oczekiwanie spółki, że w tych okolicznościach organy podatkowe zarejestrują ją, jako podatnika czynnego VAT oraz podatnika VAT UE.

Mając na uwadze powyższe, sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji.