Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1714/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-11-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 90 ust. 3
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia del. WSA Maja Chodacka, , po rozpoznaniu w dniu 25 listopada 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów (obecnie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 30 czerwca 2016 r. sygn. akt I SA/Wr 266/16 w sprawie ze skargi Powiatu M. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 4 grudnia 2015 r. nr ILPP5/4512-1-201/15-2/KS w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od Powiatu M. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 460 (słownie: czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z 30 czerwca 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 266/16 po rozpoznaniu sprawy ze skargi Powiatu M. (dalej: "Powiat" lub "Skarżący") uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów (obecnie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) z 4 grudnia 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Z uzasadnienia powyższego wyroku wynikało, że Powiat jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i wykonuje zadania nałożone na niego odrębnymi przepisami prawa, których zdecydowana większość jest przez niego realizowana w ramach reżimu publicznoprawnego. Wybrane czynności Powiat wykonuje jednak na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych z tytułu których kontrahenci wystawiają na rzecz Powiatu faktury z wykazanymi kwotami VAT (podatku naliczonego).

W odniesieniu do podatku naliczonego wynikającego z wydatków, które są ponoszone bezpośrednio wyłącznie w związku z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu VAT (czynności opodatkowanych wg poszczególnych stawek) Powiat zamierza korzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT"). W tym celu Skarżący bezpośrednio przyporządkowuje kwoty podatku naliczonego do wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi VAT i zamierza odliczać podatek w całości.

Wśród ponoszonych przez Powiat wydatków są również tzw. wydatki mieszane, tj. takie, które jednocześnie – związane są z czynnościami opodatkowanymi VAT, czynnościami zwolnionymi przedmiotowo z podatku oraz zdarzeniami w ogóle niepodlegającymi opodatkowaniu VAT oraz w stosunku do których Powiat nie ma możliwości bezpośredniego i wyłącznego przyporządkowania do konkretnej kategorii. Wydatki te dotyczą zarówno zakupów towarów, jak i usług. Są to w szczególności wydatki związane ze sferą administracyjną Powiatu oraz utrzymaniem budynku Starostwa Powiatowego. Obejmują one w szczególności zakup mediów (np. energia, woda, ogrzewanie, usługi telekomunikacyjne, usługi dostępu do sieci internet itp.), zakup materiałów biurowych dla Starostwa (np. teczki w tym teczki z logo Starostwa, długopisy, papier, materiały eksploatacyjne do drukarek, kalendarze), zakup wyposażenia dla Starostwa (np. meble, sprzęt elektroniczny, drukarki), zakup komputerów i akcesoriów komputerowych wraz z oprogramowaniem, zakup usług informatycznych, zakup usług monitoringu i dozoru budynku Starostwa, zakup usług prawnych i doradczych; zakup prenumeraty czasopism fachowych, promocję Powiatu, zakup usług i materiałów BHP, wydatki związane z utworzeniem i funkcjonowaniem strony internetowej Powiatu, zakup usług kominiarskich, wydatki na zakup środków czystości dla Starostwa, zakup usług wywozu nieczystości, zakup materiałów służących do napraw konserwatorskich budynku Starostwa (np. narzędzia, farby, itp.), wydatki na materiały o charakterze reprezentacyjnym (np. wizytówki, materiały wydawane potencjalnym inwestorom oraz podmiotom prywatnym, z którymi Powiat zamierza zawrzeć umowy cywilnoprawne), wydatki związane z eksploatacją samochodu (samochodów) będącego własnością Powiatu i wykorzystywanego przez przedstawicieli Powiatu (oraz pracowników Starostwa) przy wykonywaniu zadań Powiatu (w tym wydatki na naprawy, przeglądy techniczne oraz mycie samochodu).

Wydatki ponoszone przez Powiat obejmują również wydatki dotyczące budynku Starostwa tj. usługi remontowe i konserwacyjne – niestanowiące wydatków na wytworzenie nieruchomości, o których mowa w art. 2 pkt 14a ustawy o VAT.

Niemożliwość dokonania bezpośredniej alokacji powyższych wydatków mieszanych wynika z faktu, że wykonywane przez Powiat czynności opodatkowane VAT wg poszczególnych stawek oraz zwolnione z VAT i występujące po jego stronie zdarzenia niepodlegające VAT są co do zasady wykonywane przez tych samych pracowników i przy pomocy tych samych zasobów materialnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.Czy z tytułu ponoszenia wydatków mieszanych przez Powiat, służących jednocześnie czynnościom podlegającym opodatkowaniu VAT (opodatkowanym VAT wg różnych stawek i zwolnionym przedmiotowo) oraz niestanowiącym działalności gospodarczej na gruncie ustawy o VAT, Powiat – w stanie prawnym obowiązującym do końca 2015 r. – ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z uwzględnieniem proporcji sprzedaży (dalej również: współczynnik sprzedaży), o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT?

2.Czy w stanie prawnym obowiązującym do końca 2015 r., w przypadku zastosowania odliczenia VAT tytułem wydatków mieszanych z uwzględnieniem współczynnika sprzedaży, do obliczenia jego wartości konieczne będzie uwzględnienie w jakikolwiek sposób czynności niestanowiących działalności gospodarczej na gruncie ustawy o VAT, a więc niepodlegających VAT (obejmujących wykonanie zadań Powiatu realizowanych z wykorzystaniem władztwa administracyjnoprawnego)?

3.Czy w stanie prawnym obowiązującym do końca 2015 r. w celu określenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu tytułem wydatków mieszanych, poza współczynnikiem sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, Powiat jest zobowiązany do zastosowania również jakiejkolwiek innej metody, wstępnej lub późniejszej, rozliczenia (alokacji) podatku naliczonego, a jeżeli tak to jakiej, w jaki sposób konstruowanej?

4.Czy w przypadku uprzedniego nierozliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami mieszanymi, Powiat ma prawo do rozliczenia odliczenia VAT poprzez dokonanie korekt deklaracji na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy o VAT?

W zakresie pytania nr 1 Powiat uznał, że z tytułu ponoszenia wydatków mieszanych przez Powiat, służących jednocześnie czynnościom podlegającym opodatkowaniu VAT (opodatkowanym VAT wg różnych stawek i zwolnionym przedmiotowo) oraz niestanowiącym działalności gospodarczej na gruncie ustawy o VAT, Powiat – w stanie prawnym obowiązującym do końca 2015 r. – ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z uwzględnieniem proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

W zakresie pytania nr 2 Powiat uznał, że w stanie prawnym obowiązującym do końca 2015 r., w przypadku zastosowania odliczenia VAT tytułem wydatków mieszanych z uwzględnieniem współczynnika sprzedaży, do obliczenia jego wartości nie będzie konieczne uwzględnienie w jakikolwiek sposób czynności (zdarzeń) niestanowiących działalności gospodarczej na gruncie ustawy o VAT, a więc niepodlegających VAT (obejmujących wykonanie zadań Powiatu realizowanych z wykorzystaniem władztwa administracyjnoprawnego). W opinii Skarżącego w przypadku zastosowania odliczenia VAT tytułem wydatków mieszanych z uwzględnieniem współczynnika sprzedaży, do obliczenia jego wartości nie będzie konieczne uwzględnienie w jakikolwiek sposób czynności niestanowiących działalności gospodarczej na gruncie ustawy o VAT (obejmujących wykonanie zadań Powiatu realizowanych z wykorzystaniem władztwa administracyjnoprawnego).

Odnosząc się do pytania nr 3 Powiat wskazał, że w stanie prawnym obowiązującym do końca 2015 r., w celu określenia kwoty podatku naliczonego podlegające odliczeniu tytułem wydatków mieszanych, poza proporcją sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, Powiat nie jest zobowiązany do zastosowania jakiejkolwiek innej, wstępnej lub późniejszej alokacji podatku naliczonego (klucza podziału, współczynnika, proporcji, itd.). Mając na względzie powyższe, w opinii Powiatu, w celu określenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu tytułem wydatków mieszanych, poza proporcją sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, Powiat nie będzie zobowiązany do zastosowania jakiejkolwiek innej metody, wstępnej lub późniejszej, rozliczenia (alokacji) podatku naliczonego.

W zakresie pytania nr 4 Powiat uznał, że w przypadku uprzedniego nierozliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami mieszanymi, Powiat jest uprawniony do rozliczenia odliczenia VAT poprzez dokonanie korekt deklaracji VAT na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy o VAT. W konsekwencji w tych przypadkach, w których Powiat nie rozliczył uprzednio przysługującego jemu prawa odliczenia VAT (związanego z wydatkami mieszanymi) w okresie, w którym to prawo powstało, Powiat jest uprawniony do rozliczenia odliczenia VAT poprzez dokonanie korekt deklaracji VAT za okresy, w których to prawo wystąpiło (na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy o VAT).

W skarżonej interpretacji indywidualnej, organ podatkowy stanowisko Powiatu uznał za nieprawidłowe.

Organ wskazał, że ustawodawca zezwolił na odliczenie podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT i że art. 86 ust. 1 ustawy o VAT stanowi generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, będąc uzupełnionymi regulacjami zawartymi w art. 90 ustawy. Stwierdził, że przepisy dotyczące zasad odliczenia częściowego znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. Dotyczą zatem, w opinii organu, czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych). Nie dotyczą one natomiast czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy. W świetle powyższego organ stwierdził, że czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie powinny być uwzględniane w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i ust. 3 ustawy.

Organ wskazał, że to, że czynności pozostające poza zakresem regulacji ustawy o VAT nie podlegają uwzględnieniu w kalkulacji proporcji nie oznacza, że w przypadku podatku związanego tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji, lecz odliczenie pełne.

Nieuwzględnianie w kalkulacji proporcji czynności pozostających poza zakresem VAT, nie stanowi, w ocenie organu, przesłanki do przyznania prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z wykonywaniem czynności niepodlegających opodatkowaniu.

W ocenie organu, w odniesieniu do zakupów wykorzystywanych przez Powiat zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, zwolnionych od podatku VAT, jak i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem, przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, jednakże tylko w takim zakresie, w jakim zakupy te można przyporządkować działalności podlegającej VAT w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług oraz Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1, dalej: "Dyrektywa 112") i związanej z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT.

Zdaniem organu Powiat w odniesieniu do wskazanych we wniosku wydatków mieszanych, jest zobowiązany do zastosowania wstępnej alokacji podatku naliczonego w celu określenia kwoty podatku naliczonego związanego z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy (tj. czynnościami opodatkowanymi VAT i zwolnionymi od podatku), a następnie – jeżeli nie ma obiektywnej możliwości przyporządkowania wydatków do czynności opodatkowanych i zwolnionych – w celu odliczenia podatku naliczonego należy zastosować proporcję o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Wskazał także, że w przypadku uprzedniego nierozliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami mieszanymi, zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy, Powiat ma prawo do odliczenia podatku naliczonego poprzez dokonanie korekt deklaracji, nie później jednak niż w ciągu 5 lat licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do odliczenia podatku naliczonego. Prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków mieszanych będzie przysługiwało Skarżącemu tylko od tych wydatków, które są związane z działalnością gospodarczą (opodatkowaną i zwolnioną od podatku), przy zastosowaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.

Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, Gmina wniosła skargę na powyższą interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał powyższą skargę za uzasadnioną, bowiem w jego ocenie Dyrektor Izby Skarbowej działający z upoważnienia Ministra Finansów dokonał niewłaściwej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W ocenie Sądu I instancji w przedmiotowej sprawie, Powiat nie ma obowiązku rozdziału wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi i niepodlegającymi VAT. Brak możliwości dokonania takiego rozdziału, wobec braku odpowiednich instrumentów prawnych, nie może z kolei prowadzić, zdaniem Sądu, do pozbawiania Powiatu, jako podatnika VAT, prawa do odliczenia tej części podatku naliczonego, która pozostaje w związku z czynnościami opodatkowanymi. Byłoby to bowiem sprzeczne z naczelną zasadą systemu VAT, tj. zasadą neutralności.

Sąd I instancji powołując się na treść uchwał składu siedmiu sędziów NSA z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10 (dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA") wskazał, że w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 ustawy.

Sąd wskazał, że organ myli się twierdząc, że Powiat - w opisanej we wniosku sytuacji - ma obowiązek zastosowania bliżej nieokreślonej metody celem ustalenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej i działalności niemającej charakteru gospodarczego. W ocenie organu, w świetle regulacji ustawowych, w tym w szczególności art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, niedopuszczalne jest stosowanie innych metod obliczania proporcji niż wynikające z tych przepisów.

W ocenie Sądu nie można zaakceptować stanowiska organu, że podatnik sam powinien określić i przyjąć konkretną metodę, nie dając jednocześnie prawnego wzorca takiego postępowania. Zaakceptowanie takiego sugerowanego rozwiązania prowadziłoby w gruncie rzeczy do nakładania na podatnika obowiązku niewyrażonego wprost w krajowym prawie podatkowym. Pozostawałoby to z kolei w sprzeczności z postulatem jasności, jednoznaczności i pewności uregulowań prawno-podatkowych, co ma swoje podstawy w art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm., dalej: "Konstytucja RP"). Pomimo że podatnik zastosowałby "jakąś" metodę, to organ podatkowy zawsze mógłby ją zakwestionować twierdząc, że inna metoda byłaby bardziej właściwa.

Wyartykułowanie przez organ podatkowy poglądu, że Powiat ma obowiązek oraz możliwość dokonania rzeczywistej alokacji części wydatków, jako służących jednej bądź drugiej grupie czynności, stanowi w ocenie Sądu naruszenie art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej: "O.p.").

Odnosząc się do kwestii uwzględnienia zdarzeń z obszaru publicznoprawnego w kalkulacji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, w ocenie Sądu, prawidłowo wyłożył natomiast organ podatkowy, że - z uwagi na fakt, iż stanowią one czynności pozostające poza zakresem opodatkowania VAT - Powiat nie powinien uwzględniać ich w tej kalkulacji.

Mając na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, stwierdzając naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 w zw. z art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT i procesowego, tj. art. 14b § 3 O.p. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną w całości.

Organ wniósł skargę kasacyjną na powyższe rozstrzygnięcie do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Zaskarżając w niej w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zarzucił mu na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "P.p.s.a.") naruszenie prawa materialnego, tj.:

- art. 86 ust. 1 w zw. z art. 90 ust. 1, ust. 2, ust. 3 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, Powiat w celu dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z wydatkami mieszanymi nie jest/nie będzie/ zobowiązany do zastosowania wstępnej alokacji podatku naliczonego w celu określenia kwoty podatku naliczonego związanego wyłącznie z działalnością gospodarczą Powiatu (tj. czynnościami opodatkowanymi VAT i zwolnionymi od podatku);

- art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji przyjęcie, że w stanie faktycznym sprawy przepis ten nie przewiduje powiązania (wyodrębnienia, przyporządkowania, alokacji) podatku naliczonego związanego z wydatkami mieszanymi z czynnościami opodatkowanymi VAT w celu odliczenia podatku naliczonego związanego z tymi wydatkami.

Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowaniamające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 14b § 3 O.p. poprzez przyjęcie, że Organ podatkowy interpretację swoją odnosi do innego stanu faktycznego, niż wskazany we wniosku ponieważ przyjmuje, że Powiat ma obowiązek oraz możliwość dokonania alokacji części wydatków;

- art. 146 § 1 P.p.s.a., art, 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2014 r. poz. 512.), poprzez niedokonanie przez Sąd prawidłowej kontroli zaskarżonej interpretacji, jak również oparcie się na błędnych przesłankach. Sąd bezkrytycznie przyjął należące do kategorii ocennej założenie, że w sprawie nie ma możliwości przyporządkowania wydatków do poszczególnego rodzaju czynności ponieważ strona nie potrafi tego uczynić.

Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Powiat wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Sąd pierwszej instancji uchylając zaskarżoną interpretację powołał się na stanowisko zajęte w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10 z której wynika, że w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz czynnościami pozostającymi poza zakresem przedmiotowym VAT, czyli niepodlegającymi podatkowi w ogóle, podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wg proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 VAT, lecz odliczenie pełne przyjął, że w przypadku, gdy podatnik wykonuje czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego.

Stanowisko zajęte w powołanej przez Sąd pierwszej instancji uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10 nie może jednak obecnie stanowić podstawy do oceny zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji. Dla takiej oceny istotne znaczenie ma bowiem wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej "TSUE" lub "Trybunał") z 8 maja 2019 r. w sprawie C-566/17.

W wyroku tym Trybunał Sprawiedliwości orzekł, że art. 168 lit. a) dyrektywy Rady 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on praktyce krajowej zezwalającej podatnikowi na pełne odliczenie podatku od wartości dodanej (VAT) naliczonego w związku z nabyciem przez niego towarów i usług w celu prowadzenia zarówno działalności gospodarczej, opodatkowanej VAT, jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego, która nie wchodzi w zakres stosowania VAT, ze względu na brak we właściwych przepisach podatkowych szczególnych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału, które umożliwiłyby podatnikowi określenie części tego VAT naliczonego, którą należy uważać za związaną, odpowiednio z jego działalnością gospodarczą i z działalnością niemającą charakteru gospodarczego.

W uzasadnieniu powyższego wyroku Trybunał Sprawiedliwości wyjaśnił, że w sytuacji, gdy podatnik wykorzystuje towary i usługi jednocześnie do transakcji gospodarczych dających prawo do odliczenia i transakcji gospodarczych niedających takiego prawa, czyli transakcji zwolnionych, art. 173-175 Dyrektywy 112 przewiduje uregulowania pozwalające określić część VAT podlegającą odliczeniu, która powinna być proporcjonalna do kwoty przypadającej na opodatkowane transakcje podatnika. Te ostatnie zasady dotyczą VAT naliczonego od wydatków związanych wyłącznie z działalnością gospodarczą, wprowadzając rozróżnienie w jej ramach pomiędzy działalnością opodatkowaną uprawniającą do odliczenia a działalnością zwolnioną z podatku, która nie rodzi takiego uprawnienia. Natomiast aby nie zagrozić celowi neutralności, jaki gwarantuje wspólny system VAT, transakcje, które nie wchodzą w zakres stosowania dyrektywy VAT, powinny być wyłączone z obliczenia proporcji podlegającej odliczeniu, o której mowa w tych ostatnich przepisach.

Trybunał Sprawiedliwości podkreślił, że w braku odpowiednich uregulowań w Dyrektywie 112, ustalenie metod i kryteriów podziału kwot VAT naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i niemającą takiego charakteru, należy do swobodnego uznania państw członkowskich. Korzystając z tego uprawnienia, państwa powinny uwzględniać cel i strukturę dyrektywy i stosownie do tego ustalać sposób obliczenia, obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadającą odpowiednio na każdy z tych dwóch rodzajów działalności.

Trybunał Sprawiedliwości stwierdził ponadto, że spoczywający na podatniku obowiązek podziału kwot VAT naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego wynika z samego brzmienia art. 168 lit. a) Dyrektywy 112. Wprawdzie – jak zaznaczył – dyrektywa VAT nie ustanawia żadnych szczególnych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału VAT naliczonego od wydatków mieszanych, pomiędzy działalnością gospodarczą i działalnością niemającą charakteru gospodarczego, a państwa członkowskie dysponują pewnym zakresem uznania w odniesieniu do wyboru takich kryteriów lub metod podziału, to jednak sam brak takich uregulowań nie oznacza, że podatnik ma prawo odliczyć w całości VAT obciążający te wydatki również w odniesieniu do tej części podatku naliczonego, która jest związana z transakcjami nieobjętymi wspólnym systemem VAT.

Według Trybunału Sprawiedliwości brak w ustawodawstwie państwa członkowskiego szczegółowych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału VAT naliczonego między działalność gospodarczą, a działalność niemającą takiego charakteru, co do zasady nie może mieć wpływu na zakres prawa do odliczenia przewidzianego w art. 168 Dyrektywy 112. Brak ten ma bowiem charakter drugorzędny w stosunku do zasadniczego elementu podatku i sam w sobie nie stanowi naruszenia zasady legalizmu podatkowego, jako ogólnej zasady prawa Unii. Jeśli zatem podatnik może ustalić na podstawie właściwych przepisów podatkowych, dokładny zakres prawa do odliczenia, nie można uznać, że nałożony na niego obowiązek określenia spośród swoich wydatków mieszanych części związanej z transakcjami gospodarczymi, jest sprzeczny z zasadą legalizmu podatkowego.

Uwzględniając zatem powyższe stanowisko i odnosząc je do rozpatrywanej sprawy, wskazać należy, że w świetle wyroku w sprawie C-566/17, przyjmując pierwszeństwo i powagę wykładni przepisów Dyrektywy 112 zawartej w wyroku Trybunału, a także uwzględniając zasadę efektywności prawa unijnego oraz ekonomiki postępowania sądowoadministracyjnego uzasadnione jest pominięcie oceny prawnej wyrażonej w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10, pozostającej w sprzeczności z wykładnią dokonaną przez Trybunał (analogicznie: wyrok NSA z 2 lipca 2019 r., sygn. akt I FSK 119/17 – publ. CBOSA). Wydane bowiem w procedurze prejudycjalnej orzeczenie wiąże sąd krajowy zwracający się do Trybunału Sprawiedliwości, jak również sądy rozpoznające inne sprawy, skoro wydanie przez sąd krajowy orzeczenia z oczywistym naruszeniem wyroku Trybunału Sprawiedliwości może stanowić podstawę odpowiedzialności państwa członkowskiego za szkody wyrządzone jednostkom, wskutek naruszenia prawa wspólnotowego (por. wyroki NSA: z 2 lipca 2019 r., sygn. akt I FSK 119/17 i I FSK 111/17; z 9 lipca 2019 r., sygn. akt I FSK 1207/17; z 7 sierpnia 2019 r., sygn. akt I FSK 606/17; z 10 września 2019 r., sygn. akt I FSK 2061/15; z 26 września 2019 r., sygn. akt I FSK 256/16; z 27 września 2019 r., sygn. akt I FSK 1833/15; z 24 października 2019 r., sygn. akt I FSK 51/16; z 29 października 2019 r., sygn. akt I FSK 14/16; dostępne w CBOSA).

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie w pełni podziela stanowisko wyrażone w wymienionych powyżej orzeczeniach.

Z podanych wyżej względów zasadnym okazał się podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. błędnej wykładni

- art. 86 ust. 1 w zw. z art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT błędną wykładnię i przyjęcie, że w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym Powiat w celu dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o. kwotę podatku naliczonego związanego z wydatkami mieszanymi nie jest (nie będzie) zobowiązany do zastosowania wstępnej alokacji podatku naliczonego w celu określenia kwoty podatku naliczonego związanego wyłącznie z działalnością gospodarczą Powiatu (tj. czynnościami opodatkowanymi VAT i zwolnionymi od podatku) oraz

- art. 86 ust. ust. 1 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji przyjęcie, że w stanie faktycznym sprawy przepis ten nie przewiduje powiązania (wyodrębnienia, przyporządkowania, alokacji) podatku naliczonego związanego z wydatkami mieszanymi z czynnościami opodatkowanymi VAT w celu odliczenia podatku naliczonego związanymi z tymi wydatkami.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 P.p.s.a., z uwagi na wydanie zaskarżonego wyroku z naruszeniem art. 146 § 1 tej ustawy uchylił ten wyrok oraz – na podstawie art. 151 powołanej wyżej ustawy oddalił skargę. Zaskarżona bowiem do Sądu pierwszej instancji interpretacja indywidualna nie naruszała wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 w związku z 205 § 2 p.p.s.a.