Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1438/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-02-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 118, art. 120, art. 121 par. 1, art. 122, art. 210
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Matylda Arnold – Rogiewicz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Jacek Kaute, sędzia WSA Waldemar Śledzik, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 17 lutego 2021 r. sprawy ze skargi W. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2020 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłego członka zarządu wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za styczeń, luty i marzec 2014 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz W. S. kwotę 997 zł (słownie: dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] grudnia 2019 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. ("NUS", "Naczelnik", "organ pierwszej instancji") orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej W. S. (dalej: "Strona" lub "Skarżący"), jako członka zarządu R. LTD sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Spółka") solidarnie ze Spółką za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od stycznia do marca 2014 r. w łącznej kwocie 13 688 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 6 446 zł i kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie 153,70 zł.

Od powyższej decyzji Strona wniosła odwołanie, w którym zarzuciła, że decyzja nie została de facto wydana, bowiem dokument, który organ pierwszej instancji przesłał za pośrednictwem platformy ePUAP nie został podpisany. Skarżący wyjaśnił, że strona https://moj.gov.pl/uslugi/signer/upload?xFormsAppName=SIGNER służy do weryfikacji podpisów elektronicznych, w tym do podpisów złożonych przez urzędników pod wydawanymi przez nich decyzjami. Po wejściu na powyższą stronę www nie można zweryfikować podpisu decyzji, lecz jedynie można ją podpisać. Po konsultacji z infolinią ePUAP w dniu 13 stycznia 2020 r. pełnomocnik Skarżącego uzyskał informację, że powyższe jest skutkiem tego, iż decyzja nie zawiera podpisu elektronicznego. Ponadto, podczas tej samej rozmowy z infolinią ePUAP uzyskano informację, że podpisany elektronicznie dokument nie może mieć formatu pdf, a w takim właśnie formacie została przesłana decyzja organu pierwszej instancji.

Zdaniem Strony zaskarżona decyzja nie spełnia wymogów z art 210 § 1 pkt 8 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej również "o.p.").

Skoro decyzja nie została podpisana, to zdaniem Strony należy uznać, że taka decyzja nie istnieje (nie została wydana). W konsekwencji postępowanie w sprawie należy umorzyć, gdyż w świetle dyspozycji art. 118 o.p. upłynął już czas na wydanie decyzji mogącej przenieść odpowiedzialność na Stronę jako osobę trzecią.

Strona wyjaśniła, że podpisem elektronicznym zostało opatrzone jedynie pismo przewodnie zatytułowane "DECYZJA". Pismo przewodnie, mimo że prawdopodobnie podpisane elektronicznie, nie spełnia wymogów formalnych jakim powinna odpowiadać decyzja. W przekonaniu Strony nie można uznać, że poprzez fakt podpisania pisma przewodniego również załącznik w formacie pdf został podpisany. Pismo przewodnie wymienia dwa załączniki, wskazując że mają one postać dokumentów w formacie pdf.

Decyzją z [...] marca 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej

w W. ("DIAS", "Dyrektor", "organ drugiej instancji, "organ odwoławczy") utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Dla ustalenia zakresu podmiotowego i przedmiotowego odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe Spółki konieczne było wykazanie przez organy podatkowe, że Skarżący pełnił funkcję członka zarządu w czasie powstania zobowiązań, które przerodziły się w dochodzone zaległości podatkowe, a także bezskuteczności egzekucji prowadzonej przeciwko ww. Spółce. W ocenie Dyrektora przeprowadzone w pierwszej i drugiej instancji postępowanie podatkowe wykazało spełnienie ww. przesłanek. Strona mogła natomiast wskazać okoliczności uwalniające ją od odpowiedzialności, tj. wykazać, że we właściwym czasie zgłoszono upadłość Spółki lub wszczęto postępowanie układowe albo że niezgłoszenie upadłości Spółki lub brak postępowania układowego nastąpiły nie z jej winy, bądź też wskazać mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Zdaniem organu odwoławczego, Skarżący wystąpienia przesłanek egzoneracyjnych nie wykazał.

Dyrektor podkreślił, że odpowiedzialność osób trzecich ma charakter akcesoryjny i następczy – występuje jedynie w sytuacji niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania podatkowego przez podatnika i jest uzależniona od istnienia zaległości po stronie podatnika. Z uwagi na powyższe, przed oceną wystąpienia przesłanek odpowiedzialności członków zarządu wynikających z art. 116 o.p., organ drugiej instancji ustalił w pierwszej kolejności kwestię istnienia i wymagalności zaległości podatkowej Spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres od stycznia do marca 2014 r., objętej decyzją Naczelnika i ocenił, czy zostały spełnione przesłanki z art. 108 o.p.

Powołując się na art. 38 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej "u.p.d.o.f.") DIAS wskazał, że Spółka miała obowiązek jako płatnik obliczać i pobierać zaliczki na podatek dochodowy od dokonanych wypłat za ww. okresy oraz przekazywać pobrane zaliczki w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki na rachunek Urzędu Skarbowego, którym kieruje Naczelnik Urzędu Skarbowego właściwy według siedziby płatnika.

Przedawnienie w prawie podatkowym jest instytucją polegającą na powstaniu określonego skutku prawnego w postaci wygaśnięcia zobowiązania podatkowego z mocy prawa w związku z upływem czasu. Z uwagi jednak na konieczność ochrony interesu Skarbu Państwa ustawodawca przewidział sytuacje, w których bieg terminu przedawnienia ulega zawieszeniu bądź przerwaniu.

Dyrektor podkreślił, że termin płatności zobowiązań podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od stycznia do marca 2014 r. upłynął odpowiednio w dniach: 20 lutego 2014 r., 20 marca 2014 r. oraz 21 kwietnia 2014 r. Bieg terminu przedawnienia zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za ww. okres został zawieszony w związku wszczętym postępowaniem karnoskarbowym dotyczącym podatku dochodowego od osób fizycznych Spółki za okres od lipca 2012 r. do marca 2014 r. - zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. pismem z 17 listopada 2015 r. zawiadomił Spółkę, że z dniem 10 listopada 2015 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia.

W konsekwencji organ drugiej instancji stwierdził, że według stanu na dzień wydania decyzji z [...] maja 2020 r. przedmiotowe zobowiązania podatkowe Spółki pozostają wymagalne.

Dyrektor zaznaczył, że zobowiązania podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od stycznia do marca 2014 r. wynikają z decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z [...] marca 2015 r. określającej Spółce kwotę podatku do zapłaty, z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za ww. okres. Decyzja została doręczona w dniu 14 kwietnia 2015 r. w trybie art. 150 § 1 pkt 1 o.p. Korespondencja zawierająca przedmiotową decyzję została złożona w Urzędzie Dzielnicy [...] W.. Postanowieniem z [...] listopada 2019 r. nr [...], doręczonym w dniu 26 listopada 2019 r. NUS wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w zakresie odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od stycznia do marca 2014 r. wraz z odsetkami za zwłokę od powyższych należności oraz kosztami postępowania egzekucyjnego związanymi z dochodzeniem ww. należności.

W tym stanie rzeczy, zdaniem DIAS, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że wynikający z art. 108 § 2 pkt 2 lit. b) o.p. wymóg, zgodnie z którym postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem doręczenia decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika, został zachowany.

Dyrektor, przechodząc do przesłanki odpowiedzialności podatkowej określonej w art. 116 § 2 o.p., uznał za prawidłowe stanowisko NUS, że Skarżący może ponosić odpowiedzialność za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku od osób fizycznych za okres od stycznia do marca 2014 r., bowiem pełnił funkcję członka zarządu Spółki w dacie upływu terminu płatności ww. zobowiązań, który upływał odpowiednio w okresie 20 lutego 2014 r., 20 marca 2014 r. i 21 kwietnia 2014 r. Okoliczności te potwierdzają zgromadzone przez organ odpisy dokumentów z akt rejestrowych Spółki oraz odpis pełny Krajowego Rejestru Przedsiębiorców nr [...] (według stanu na dzień 9 października 2019 r.). Z dokumentów tych wynika, że Strona została wpisana do KRS jako członek zarządu Spółki w dniu 19 maja 2010 r. (a powołana w akcie notarialnym z 29 marca 2010 r. Repertorium A nr [...]) i pełniła funkcję w zarządzie Spółki do czasu jej odwołania na mocy uchwały Zgromadzenia Wspólników Spółki z 27 maja 2014 r. (w dniu 5 czerwca 2014 r. została wykreślona z KRS). Dyrektor podkreślił przy tym, że wpisy w KRS o powołaniu i zaprzestaniu pełnienia przez daną osobę funkcji w zarządzie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością mają deklaratoryjny charakter, a zatem o faktycznym czasie pozostawania w zarządzie decydują daty wynikające ze stosownych uchwał i pism pochodzących od uprawnionych organów spółki oraz samego członka zarządu.

Zdaniem Dyrektora, skoro w rozpoznawanej sprawie okoliczność pełnienia przez Stronę funkcji członka zarządu w czasie upływu terminu płatności zobowiązań podatkowych Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od stycznia do marca 2014 r. została udowodniona, to spełniona została przesłanka odpowiedzialności, o jakiej mowa wart. 116 § 2 o.p.

W dalszej części uzasadnienia decyzji, mając na uwadze bezskuteczność egzekucji z majątku Spółki, Dyrektor wskazał, że egzekucja administracyjna wobec majątku Spółki w związku z nieuregulowaniem zobowiązań z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od stycznia do marca 2014 r była prowadzona na podstawie tytułów wykonawczych z 24 sierpnia 2015 r. o nr. [...] oraz [...], wystawionych przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W., działającego jako organ egzekucyjny.

W toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego, podjęto szereg czynności zmierzających do realizacji obowiązków wynikających z ww. tytułów.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. skierował w dniu 25 sierpnia 2015 r. zawiadomienie do W. S.A. W dniu 10 grudnia 2015 r. skierowano również zawiadomienie do B., jednakże Bank pismem z 17 grudnia 2015 r. poinformował, że nie prowadzi rachunku bankowego na rzecz Spółki. DIAS zwrócił uwagę, że organ pierwszej instancji wystąpił również z zapytaniami na podstawie art. 36 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji do Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców. Z uzyskanej odpowiedzi z CEPiK wynika, że Spółka nie figuruje w Rejestrze Pojazdów. Ustalono również, że Spółka nie figuruje w księgach wieczystych.

NUS pismem z 25 sierpnia 2015 r. zwrócił się do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych [...] Oddział w P. z prośbą o podanie rachunku z jakiego ww. Spółka płaci składki należne Zakładowi Ubezpieczeń Społecznych. ZUS pismem z 7 września 2015 r. poinformował, Spółka nie figurowała jako płatnik składek i brak bieżących wpłat.

Organ odwoławczy wskazał, że z raportu poborcy skarbowego o niemożności dokonania czynności egzekucyjnych z 7 grudnia 2015 r. sporządzonego przez poborcę skarbowego wynika, że Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej pod adresem mieszczącym się w W. przy ul. [...] i nie pozostawiła majątku ruchomego, do którego można by skierować egzekucję. Umowa najmu zawarta pomiędzy W. Sp. z o.o. a Spółką zezwalała na posługiwanie się ww. adresem, jako adresem rejestrowym prowadzonej przez zobowiązana Spółkę działalności gospodarczej .Zgodnie z oświadczeniem pracownika ww. biura wirtualnego umowa na świadczenie usług została rozwiązana ze skutkiem natychmiastowym z powodu nieuregulowania płatności za usługę. Nie ustalono aktualnego adresu dotyczącego miejsca prowadzenia działalności zobowiązanej Spółki. Pomimo podjęcia przez organ podatkowy ww. czynności zmierzających do pozyskania informacji o majątku Spółki, a w rezultacie do wyegzekwowania zaległości, prowadzone postępowanie egzekucyjne nie doprowadziło do uregulowania zobowiązań podatkowych. Dlatego Naczelnik postanowieniem z [...] czerwca 2016 r. nr [...] umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec majątku Spółki ze względu na bezskuteczność.

Dyrektor, mając powyższe na uwadze, zgodził się ze stanowiskiem Naczelnika, że w niniejszej sprawie miała miejsce bezskuteczność egzekucji z majątku Spółki, jako okoliczność umożliwiająca orzeczenie o odpowiedzialności osób trzecich stosownie do art. 116 § 1 o.p., a co za tym idzie zaistniały pozytywne przesłanki warunkujące orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego, jako osoby trzeciej, wynikające z art. 116 o.p. Wykazane bowiem zostało, że w terminie płatności podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od stycznia do marca 2014 r. Strona była członkiem zarządu Spółki, a egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna.

Dyrektor w oparciu o art. 116 § 1 o.p. wyjaśnił, że członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności za zobowiązania spółki, tj. wykazać, że właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości nastąpiło bez jego winy, bądź wskazać mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Według organu odwoławczego Naczelnik słusznie uznał, że zgromadzony materiał dowodowy nie potwierdza, aby została spełniona którakolwiek z przesłanek wyłączających odpowiedzialność Strony za zaległości podatkowe Spółki.

Z akt sprawy wynika, że Spółka oprócz zaległości objętych przedmiotową odpowiedzialnością posiada liczne, niespłacone zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób prawnych i podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2012-2014, łącznie w wysokości 198 742,20 zł. Ponadto Spółka od 25 stycznia 2012 r. (termin płatności podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r.) zaprzestała regulować zobowiązania podatkowe. Z tego względu przyjęto, że Spółka stała się niewypłacalna w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy z 28 lutego 2003 r. – Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2003 r. Nr 60, poz. 535 ze zm.; dalej również "P.u.n."), a obowiązkiem jej zarządu (w osobie Strony) było zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości. Naczelnik analizując przesłanki egzoneracyjne odpowiedzialności Strony wskazał na zaistnienie w czasie pełnienia przez Stronę obowiązków w zarządzie Spółki przesłanki upadłości określonej w art. 11 ust. 1 P.u.n. z uwagi na nieuregulowanie zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r., maj, czerwiec 2012 r. i w podatku dochodowym od osób fizycznych za lipiec 2012 r., oraz określił, że wniosek o ogłoszenie upadłości powinien zostać złożony najpóźniej pod koniec sierpnia 2012 r., od kiedy to Spółka nie regulowała zobowiązań wobec organu podatkowego z dwóch tytułów. Spółka nie regulowała również innych zobowiązań m.in. w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r., w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres od sierpnia do grudnia 2012 r.

Zdaniem Dyrektora w rozpatrywanej sprawie bezsprzecznie w okresie wykonywania przez Stronę obowiązków w zarządzie Spółki doszło do nieuregulowania przez Spółkę wymagalnych zobowiązań podatkowych. Nie zachodziły w tym zakresie przejściowe trudności czy zatory płatnicze, lecz doszło do trwałego zaprzestania płacenia długów, a więc niewypłacalności w rozumieniu art. 11 ust. 1 P.u.n.

Skoro zaistniała w czasie pełnienia przez Stronę obowiązków w zarządzie sytuacja wskazywała na wystąpienie przesłanek upadłości, obowiązkiem członka zarządu spółki, wynikającym z art. 21 P.u.n., było zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Należy podkreślić, że zgodnie z informacją odpowiadającą odpisowi z rejestru przedsiębiorców, sporządzoną według stanu na 9 października 2019 r., brak jest wpisów z informacją o prowadzonych wobec spółki postępowaniach: upadłościowym, układowym, restrukturyzacyjnym lub naprawczym. Z powyższego wynika, że Strona obowiązku nie dopełniła.

Ze znajdujących się w aktach sprawy dokumentów nie wynika, aby pod koniec sierpnia 2012 r. Strona nie miała realnego wpływu na możliwość złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, pomimo wystąpienia w tych zakresie podstaw prawnych.

Zatem w przekonaniu Dyrektora przesłanka uwalniająca Stronę od odpowiedzialności podatkowej w przedmiotowym zobowiązaniu zgodnie z art. 116 § 1 pkt. 1 lit. a) o.p. nie zaistniała.

Dyrektor podkreślił, okolicznością pozwalającą na ewentualne uwolnienie się przez członka zarządu spółki kapitałowej od odpowiedzialności za jej zaległości jest wskazanie przez niego mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części (art. 116 § 1 pkt 2 o.p.). Organ zwrócił uwagę, że dla wypełnienia ww. przesłanki nie jest zatem wystarczające wskazanie jakiegokolwiek mienia, co do którego istnieje możliwość jego przyjęcia. Z powołanego przepisu jednoznacznie wynika, że wskazane przez członka zarządu mienie, po pierwsze musi być rzeczywistym i istniejącym mieniem spółki, po wtóre zaś musi istnieć duża doza pewności, że egzekucja z tego mienia będzie skuteczna i doprowadzi do wyegzekwowania należności. Rozpatrując przesłankę umożliwiającą uwolnienie od odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe Spółki, zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 116 § 1 pkt 2 o.p., Dyrektor wskazał, że z akt sprawy nie wynika, aby Strona przedłożyła stosowne dokumenty potwierdzające istnienie majątku, z którego możliwa byłaby egzekucja.

Przechodząc do zarzutu naruszenia art. 210 § 1 pkt 8 o.p., to jest że decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z [...] grudnia 2019 r. nr [...] nie została wydana wskutek braku podpisu, DIAS stwierdził, że decyzja Naczelnika została podpisana kwalifikowanym podpisem elektronicznym i prawidłowo doręczona pełnomocnikowi strony za pośrednictwem ePUAP. W aktach sprawy znajduje się wydruk decyzji, jak również wydruk (PrintScreen) panelu podpisu. O tym, że decyzja NUS została prawidłowo podpisana świadczy dodatkowo załączony do odwołania wydruk "raport: weryfikacja podpisu" z 24 stycznia 2020 r. Raport z weryfikacji podpisu dotyczy decyzji, a nie pisma przewodniego zatytułowanego "Decyzja". Dokument nazwany przez stronę pismem przewodnim "Decyzja", generuje się automatycznie po prawidłowym elektronicznym podpisaniu decyzji i wysłaniu jej do adresata. Zaskarżona decyzja została wysłana w pliku pdf i XAdES, gdyż to nie może być plik edytowalny.

W podsumowaniu DIAS podkreślił, że Strona pełniła obowiązki członka zarządu w istotnym dla sprawy okresie, egzekucja z majątku Spółki okazała się bezspornie całkowicie bezskuteczna, nie zgłoszono wniosku o ogłoszenie upadłości, nie wykazano braku winy w braku jego zgłoszenia, oraz nie wskazano majątku, z którego można by przeprowadzić egzekucję zaległości podatkowych w znacznej części. W niniejszej sprawie nie zaszła żadna z przesłanek ekskulpacyjnych, uzasadniających odstąpienie od orzekania o odpowiedzialności Strony za przedmiotowe zaległości podatkowe Spółki.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Strona, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora z [...] maja 2020 r. w całości oraz zwrot kosztów postępowania, zarzuciła naruszenie art. 200 § 1 o.p., art. 210 § 1 pkt 8 o.p., art. 118 § 1 o.p. oraz art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) oraz lit. b) o.p. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 127, art. 187 § 1, art. 188, art. 192 o.p.

W uzasadnieniu skargi zarzuciła, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. nie skierował do Skarżącego wezwania w trybie art. 200 o.p., ani nie wezwał do przedstawienia jakichkolwiek dowodów mogących ekskulpować Skarżącego od odpowiedzialności w rozumieniu art. 116 o.p. Zdaniem Skarżącego Dyrektor uznał, że prowadzenie jakiegokolwiek postępowania dowodowego jest zbędne, w związku z czym nie dał Skarżącemu szans na jakąkolwiek obronę.

Następnie Skarżący podkreślił, że doręczona mu decyzja NUS ma wyłącznie postać/format pdf, tym samym nie doręczono dokumentu, który można nazwać decyzją. Ze zrzutu ekranu wiadomości wysłanej Skarżącemu przez NUS (PrintScreen według zaskarżonej decyzji - str. 10, 3 akapit od dołu) wynika, że nie istnieje żaden plik XAdES, który zostałby wysłany do Strony za pośrednictwem ePUAP. Może to oznaczać, że akta sprawy jakie za podstawę wydania swojej decyzji przyjął DIAS nie odpowiadają rzeczywistości. Jak wskazano w odwołaniu od decyzji NUS, strona https://moj.gov.pl/uslugi/signer/upioad?xFormsAppName=SIGNER służy do weryfikacji podpisów elektronicznych, w tym do podpisów złożonych przez urzędników pod wydawanymi przez nich decyzjami. Po wejściu na powyższą stronę www nie można było zweryfikować podpisu decyzji Naczelnika, lecz jedynie można ją podpisać. Po konsultacji z infolinią ePUAP w dniu 13 stycznia 2020 r. uzyskano informację, że powyższe jest skutkiem tego, iż decyzja Naczelnika nie zawiera podpisu elektronicznego. Ponadto, podczas tej samej rozmowy z infolinią ePUAP uzyskano informację, że podpisany elektronicznie dokument nie może mieć formatu pdf, a w takim właśnie formacie została Stronie przesłana decyzja Naczelnika.

W ocenie Skarżącego przesłana Decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. nie spełnia wymogu art. 210 § 1 pkt 8 o.p., poprzez brak podpisu. Skoro ww. decyzja nie została podpisana, to Skarżący uznał, że jako taka nie istnieje (nie została wydana). W konsekwencji Skarżący wskazał, że postępowanie w sprawie należało umorzyć, gdyż w świetle dyspozycji art. 118 § 1 o.p. upłynął już czas na wydanie ewentualnej decyzji mogącej przenieść odpowiedzialność na Stronę jako osobę trzecią. Podpisem elektronicznym zostało opatrzone jedynie pismo przewodnie zatytułowane "DECYZJA". Pismo przewodnie, mimo że prawdopodobnie podpisane elektronicznie, nie spełnia wymogów formalnych jakim powinna odpowiadać decyzja. Zdaniem Skarżącego nie można uznać, że poprzez fakt podpisania pisma przewodniego również załącznik w formacie pdf został podpisany. Pismo przewodnie Naczelnika wymienia dwa załączniki, wskazując, że mają one postać dokumentów w formacie pdf.

Dalej Skarżący wskazał, że ze zrzutu ekranu oraz wydruku głównej strony korespondencji kierowanej do Strony przez Naczelnika wynika, że organ pierwszej instancji nie wysłał do niej żadnego pliku w formacie XAdES. Natomiast zaskarżoną decyzję w tym formacie (tj. XAdES) wysłał do Strony organ drugiej instancji. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. nie wypowiedział się co do tej różnicy pomiędzy korespondencją autorstwa organu pierwszej instancji a korespondencją autorstwa organu drugiej instancji.

Skarżący uważa ponadto, na podstawie zgromadzonych w sprawie akt, że po stronie Spółki nie zaistniały przesłanki do ogłoszenia upadłości ze względu na istnienie jednego wierzyciela - Skarbu Państwa. Z akt sprawy wynika, że Spółka posiada liczne, niespłacone zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób prawnych za lata 2012-2014, natomiast przedmiotem decyzji organów obu instancji są wyłącznie zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych. Skarżący stawia pod znakiem zapytania prawidłowość ustaleń faktycznych poczynionych przez Dyrektora, w szczególności dotyczące ustalenia czasu zaprzestania regulowania przez Spółkę zobowiązań podatkowych, w szczególności że Spółka od 25 stycznia 2012 r. (termin płatności VAT za grudzień 2011 r.) zaprzestała regulować zobowiązania podatkowe. Skarżący wskazał, że w orzecznictwie sądów administracyjnych przesłanki uwolnienia się przez członka zarządu spółki od odpowiedzialności za jej zobowiązania dotyczą w istocie wykazania należytej staranności w działaniach zmierzających do wystąpienia o wszczęcie postępowania upadłościowego (układowego). Nie spełnia tego wymagania nawet podjęcie stosownych czynności w tym kierunku, jednak niepozwalających na osiągnięcie celu postępowania upadłościowego, np. zgłoszenie wniosku, ale nie we właściwym czasie. W świetle art. 116 § 1 pkt 1 o.p., jeżeli członek zarządu spółki kapitałowej podnosi w toku postępowania, że po jego stronie nie zaistniały przesłanki do ogłoszenia upadłości, to obowiązkiem organu podatkowego, jest zweryfikowanie tej okoliczności. Skarżący wskazał na wyrok NSA z 9 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 113/17, zgodnie z którym nie można skutecznie złożyć wniosku o upadłość (uzyskać postanowienia uwzględniającego wniosek) w sytuacji, gdy podmiot ma tylko jednego wierzyciela. Ogłoszenie upadłości może nastąpić tylko wówczas, gdy istnieje co najmniej dwóch wierzycieli podmiotu gospodarczego, którego dotyczy wniosek. Z art. 1 P.u.n. wynika zasada, że postępowanie upadłościowe musi być wspólnym postępowaniem wierzycieli, podjętym w celu dochodzenia roszczeń od niewypłacalnego przedsiębiorcy lub innego podmiotu, do którego stosuje się Prawo upadłościowe i naprawcze. Takie brzmienie przepisu nie daje podstaw do prowadzenia postępowania upadłościowego z udziałem jednego wierzyciela, gdyż zapisy ustawy o trybie zgłaszania wierzytelności, ustalenia listy wierzytelności, możliwości zawarcia przez upadłego układu z wierzycielami nieuprzywilejowanymi czy szczegółowe określenie zasad podziału funduszów masy upadłości, byłyby bezprzedmiotowe w wypadku istnienia jednego tylko wierzyciela upadłego. Nie byłoby uzasadnienia do prowadzenia postępowania upadłościowego wobec jednego wierzyciela, który ten sam efekt mógłby uzyskać wszczynając postępowanie egzekucyjne wobec dłużnika i prowadząc różnego rodzaju egzekucje aż do przejęcia całego majątku zobowiązanego. Zdaniem Skarżącego organ drugiej instancji nie ustosunkował się do tego zarzutu w treści zaskarżonej decyzji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji i powtórzył przedstawione w niej argumenty. Zarzuty skargi uznał za niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga zasługiwała na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja Dyrektora narusza przepisy postępowania.

Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r., poz. 2167) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, gdzie kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zgodnie z art. 3 § 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej zwana "p.p.s.a."), zakres kontroli administracji publicznej obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, ewentualnie innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.). W razie nieuwzględnienia skargi w całości lub części sąd oddala skargę odpowiednio w całości lub części (art. 151 p.p.s.a.).

Kontroli Sądu została poddana decyzja Dyrektora w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej Skarżącego jako byłego członka zarządu za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od stycznia do marca 2014 r. solidarnie ze Spółką wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego.

Główny problem sprowadzał się do zarzutu Skarżącego, że doręczona mu decyzja organu pierwszej instancji ma wyłącznie postać/format pdf. Skarżący stanął na stanowisku, że nie doręczono mu dokumentu, który można nazwać decyzją. Przeciwnego zdania był organ odwoławczy, który wskazał, że decyzja Naczelnika została podpisana kwalifikowanym podpisem elektronicznym i prawidłowo doręczona pełnomocnikowi Strony za pośrednictwem ePUAP. W aktach sprawy znajduje się wydruk decyzji, jak również wydruk (PrintScreen) panelu podpisu. O tym, że zaskarżona decyzja została prawidłowo podpisana świadczy zdaniem DIAS dodatkowo załączony do odwołania wydruk "raport: weryfikacja podpisu" z 24 stycznia 2020 r. Raport z weryfikacji podpisu dotyczy decyzji, a nie pisma przewodniego zatytułowanego "Decyzja". Ponadto Dyrektor zwrócił uwagę, że dokument nazwany przez Stronę pismem przewodnim "Decyzja" generuje się automatycznie po prawidłowym elektronicznym podpisaniu decyzji i wysłaniu jej do adresata. Wskazany przez Skarżącego link do strony moj.gov.pl służy do weryfikacji prawidłowości podpisu na dokumencie podpisanym profilem zaufanym. Decyzja Naczelnika nie była zaś "podpisana" profilem zaufanym, lecz podpisem kwalifikowanym. Organ drugiej instancji wyjaśnił, że profilem zaufanym posługuje się pracownik dokonujący wysyłki za pośrednictwem ePUAP tworząc tzw. "pismo przewodnie" (stąd zapewne wskazana w odwołaniu możliwość weryfikacji tego podpisu na stronie gov.pl). Natomiast do pisma "przewodniego" załącza się dokument elektroniczny - decyzję, podpisaną kwalifikowanym podpisem elektronicznym. Weryfikacja kwalifikowanego podpisu elektronicznego może odbyć się przez sprawdzenie dokumentu elektronicznego (w wersji elektronicznej - na komputerze odbiorcy dokumentu) poprzez "panel podpisu", bądź też za pośrednictwem dedykowanego do tego oprogramowania.

Odnosząc się do zarzutu pełnomocnika związanego z kwestią doręczenia mu zaskarżonej decyzji należy mu przyznać częściowo rację, ale nieco z innych niż wskazane w skardze przyczyn. W rozpoznawanej sprawie Skarżący, zarówno w odwołaniu, jak i w skardze do sądu administracyjnego, wskazywał, że doręczono mu skan decyzji pierwszej instancji w formie pdf, bez pliku zawierającego podpis elektroniczny, tj. pliku w formacie XAdES. Zauważyć należy, że pisma w formie dokumentu elektronicznego muszą spełniać wymagania właściwe technologii komunikacji elektronicznej, dlatego istotne jest ustalenie, w jaki sposób została podpisana decyzja pierwszej instancji oraz czy prawidłowo została doręczona.

W tym zakresie wskazać należy, że obowiązujące przepisy nie zawierają bezwzględnego wymogu, aby w przypadku podpisu elektronicznego przybierał formę odrębnego pliku w formacie XAdES. Zgodnie z załącznikiem nr 2 (część A pkt 1.3) rozporządzenia Rady Ministrów z 12 kwietnia 2012 r. w sprawie Krajowych Ram Interoperacyjności, minimalnych wymagań dla rejestrów publicznych i wymiany informacji w postaci elektronicznej oraz minimalnych wymagań dla systemów teleinformatycznych (Dz.U. z 2017 r., poz. 2247) do wymiany danych zawierających dokumenty tekstowe, tekstowo-graficzne lub multimedialne stosuje się m.in. format pdf. Podobne wnioski co do dopuszczalności użycia formatu pdf płyną z lektury załącznika do rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z 14 września 2011 r. w sprawie sporządzania i doręczania dokumentów elektronicznych oraz udostępniania formularzy, wzorów i kopii dokumentów elektronicznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 180). Z kolei, zgodnie ze standardami przyjętymi przez Ministerstwo Cyfryzacji (zob. https://epodrecznik.mc.gov.pl), podpis elektroniczny może przybrać dwojaką formę. Po pierwsze, formę odrębnego pliku wobec dokumentu w postaci pliku źródłowego (np. może to być wspomniany w skardze format XAdES) i jest to tzw. podpis zewnętrzny. Strona otrzymuje wówczas w korespondencji elektronicznej dwa pliki. Po drugie, podpis elektroniczny może być jednak zawarty również w jednym pliku wraz z dokumentem źródłowym i jest to tzw. podpis wewnętrzny (lub "otoczony" albo "otaczający"). Strona otrzymuje wówczas tylko jeden plik w korespondencji elektronicznej. W przypadku plików w formacie pdf podpis taki przyjmuje zwykle format PAdES i w takim właśnie formacie mogła zostać podpisana i wysłana decyzja Naczelnika, czego organ drugiej instancji nie zweryfikował i nie wyjaśnił. Można dodać, że użycie podpisu wewnętrznego jest wskazane w przypadku przesyłania decyzji administracyjnych, albowiem stanowi to gwarancję integralności danych. Otóż zarówno nadawca, jak i odbiorca ma w takim przypadku pewność, że podpisany plik nie został od momentu podpisania zmieniony, a jakakolwiek zmiana zostałaby wskazana w momencie weryfikacji podpisu.

Uzupełniająco tylko należy dodać, w aspekcie zarzutów dotyczących braku doręczenia podpisanej decyzji organu pierwszej instancji, że kontrowersje budzi zagadnienie, czy w przypadku prowadzenia postępowania w formie pisemnej ("papierowej"), gdzie decyzja jest opatrzona podpisem własnoręcznym upoważnionej osoby, realizacja prawa strony do doręczenia jej korespondencji, w tym decyzji, za pomocą środków komunikacji elektronicznej (art. 152a o.p. w zw. z art. 211 o.p.) wymaga wysłania odpisu decyzji zaopatrzonego podpisem elektronicznym, czy też wystarczające jest tu dołączenie do korespondencji elektronicznej skanu decyzji w formacie pdf. W tym zakresie na gruncie analogicznych do Ordynacji podatkowej przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego wypowiedziała się judykatura na gruncie postępowania administracyjnego (art. 391 k.p.a. w zw. z art. 109 k.p.a.). Za wymogiem przesłania w takim przypadku pliku opatrzonego podpisem elektronicznym opowiedział się WSA w Warszawie w wyroku z 31 stycznia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3380/15, CBOSA). Natomiast zdaniem WSA w Poznaniu (zob. wyrok WSA w Poznaniu z 10 grudnia 2014 r., sygn. akt II SA/Po 616/14, CBOSA), w takim przypadku wymóg podpisu elektronicznego dotyczy korespondencji, natomiast akt administracyjny istniejący w formie pisemnej może być dołączony w formie skanu tej decyzji w formacie pdf. Sąd w niniejszym składzie przychyla się do poglądu przyjętego w sprawie III SA/Wa 3380/15. Po pierwsze, pogląd ten ma wsparcie w treści § 59 ust. 2 pkt 1 rozporządzenie Prezesa Rady Ministrów z 18 stycznia 2011 r. w sprawie instrukcji kancelaryjnej, jednolitych rzeczowych wykazów akt oraz instrukcji w sprawie organizacji i zakresu działania archiwów zakładowych (Dz.U. z 2011, Nr 14, poz. 67), nakazującym podpisanie elektronicznie pisma w postaci elektronicznej. W piśmiennictwie na tle tego przepisu zawrócono uwagę, że nie chodzi tu o wysyłanie skanu pisma zawierającego obraz odręcznego podpisu, ale o pismo podpisane elektroniczne (tak G. Szpor, w: Dokumentacja elektroniczna w podmiotach publicznych, Warszawa 2013, rozdział 2.1.3.6). Po drugie, za taką wykładnią przemawia potrzeba ochrony pewności prawa (art. 120 i 121 § 1 o.p.). Otóż strona ma prawo otrzymać egzemplarz decyzji stanowiącej jej oryginał, a wymóg ten będzie spełniony, w razie wybrania kanału komunikacji elektronicznej, tylko w razie przesłania decyzji opatrzonej podpisem elektronicznym.

W realiach niniejszej sprawy, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. dochował wymogu przesłania decyzji z [...] maja 2020 r. opatrzonej podpisem elektronicznym. Natomiast co do decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z [..] grudnia 2019 r. nie ma już takiej pewności. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. ponownie rozpatrując sprawę będzie zobowiązany dokonać jednoznacznych ustaleń w kwestii doręczenia pełnomocnikowi Skarżącego egzemplarza decyzji podpisanej elektronicznie. Dyrektor powinien zbadać na wersji elektronicznej czy został złożony podpis pod decyzją organu pierwszej instancji. Równocześnie należy zaznaczyć, że pełnomocnik Skarżącego nie może utożsamiać ewentualnych wadliwości z doręczeniem decyzji w formie elektronicznej z nieistnieniem decyzji lub twierdzić, że decyzja ta nie weszła do obrotu prawnego. Decyzja Naczelnika niewątpliwie została sporządzona co najmniej w formie pisemnej, a zatem nie jest to akt nieistniejący. Ponadto, decyzja ta została wyekspediowana na zewnątrz (zob. Urzędowe Poświadczenie Doręczenia – k. 158 akt postępowania administracyjnego). W szczególności do akt sprawy został dołączony wydrukowany egzemplarz takiej decyzji z weryfikacją kwalifikowanego podpisu elektronicznego (zob. też § 59 ust. 2 pkt 2 cyt. wyżej rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 18 stycznia 2011 r.). Nawet zatem w przypadku przyjęcia hipotetycznego założenia (które będzie zweryfikowane przez organ drugiej instancji), że pełnomocnik Skarżącego otrzymał "zwykły pdf", zdaniem Sądu nie będzie podstaw do wydania postanowienia o stwierdzeniu niedopuszczalności odwołania jako wniesionego od decyzji, która nie weszła do obrotu prawnego (art. 228 § 1 pkt 1 o.p.). Odróżnić należy bowiem wadliwe (niezgodne z prawem) doręczenie od wejścia decyzji do obrotu prawnego. Wejście do obrotu prawnego polega bowiem już na samym uzewnętrznieniu woli organu wobec podmiotu usytuowanego poza organem administracji i to niekoniecznie nawet wobec jej adresata (por. np. postanowienie NSA z 14 marca 2018 r., sygn. akt II OSK 364/18 oraz wyroki NSA z 20 lutego 2014 r., sygn. akt II OSK 2259/12 i z 27 września 2016 r., sygn. akt II OSK 3166/14, CBOSA).

Przedwcześnie jednak byłoby stwierdzenie, że przesłana decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. nie spełnia wymogu art. 210 § 1 pkt 8 o.p., poprzez brak podpisu. Okoliczność ta zostanie bowiem zbadana w ponownie prowadzonym przez Dyrektora postępowaniu.

Jednakże zakładając, ż ww. decyzja nie została podpisana, Skarżący uznał, że jako taka nie istnieje (nie została wydana). W konsekwencji stanął na stanowisku, że postępowanie w sprawie należało umorzyć, gdyż w świetle dyspozycji art. 118 § 1 o.p. upłynął już czas na wydanie ewentualnej decyzji mogącej przenieść odpowiedzialność na Stronę jako osobę trzecią. Wniosek ten jest błędny.

Zgodnie z ugruntowaną linią orzeczniczą określone w art. 118 § 1 o.p. przedawnienie powiązane jest tylko z wydaniem, nie zaś doręczeniem decyzji o odpowiedzialności członka zarządu. Regulacja zawarta w art. 118 § 1 o.p. dotyczy decyzji organu pierwszej instancji, gdyż to ona kształtuje odpowiedzialność osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika. Natomiast ewentualna decyzja organu odwoławczego nie ustala już tego zobowiązania, a jest jedynie przejawem kontroli poprawności tego ustalenia. Organ drugiej instancji nie kreuje na nowo zobowiązania podatkowego, lecz kontroluje prawidłowość jego ustalenia, mając uprawnienia reformatoryjne. Należy zauważyć, że problem ten był już przedmiotem wielokrotnych rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, w szczególności w ramach podjętej uchwały 7 sędziów NSA z 17 grudnia 2007 r., sygn. akt I FPS 5/07, a także wyroków z 3 sierpnia 2018 r. sygn. akt II FSK 2200/16, z 23 lutego 2011 r. sygn. akt I FSK 292/10, z 4 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 1675/10, z 26 stycznia 2012 r., sygn. akt I FSK 556/11, z 26 lutego 2015 r., sygn. akt II FSK 61/13, z 6 maja 2016 r., sygn. akt I FSK 1480/14, z 23 sierpnia 2016 r., sygn. akt I FSK 212/15, z 12 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 1544/14, z 2 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 136/15 (wszystkie powołane orzeczenia dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej "CBOSA").

W uzasadnieniu uchwały z 17 grudnia 2007 r. Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że przepis art. 118 § 1 o.p. bezpośrednio kształtuje uprawnienia organu podatkowego, co odnosi się do sporządzenia aktu zawierającego elementy, o których mowa w art. 210 o.p. Wyrazem sporządzenia decyzji jest m.in. jej podpisanie przez osobę upoważnioną i opatrzenie datą wydania (art. 210 § 1 pkt 2 i 8), co potwierdza brzmienie art. 212 o.p., z którego wynika jednoznacznie odmienność instytucji wydania i doręczenia decyzji, a także sekwencja tych czynności, z których pierwszą jest wydanie poprzedzające doręczenie. Okoliczność, że zarówno w przepisach procesowych, jak również materialnoprawnych zawartych w Ordynacji podatkowej ustawodawca posiłkuje się oboma zwrotami - wydanie oraz doręczenie - zakładając racjonalność ustawodawcy, każe przyjąć, iż pojęcia te mają odmienne znaczenia i pełnią różne funkcje. W powołanej uchwale NSA wskazał także, że przyjęcie teorii jakoby wydanie decyzji, o której mowa w art. 118 § 1 o.p., obejmowało także jej doręczenie, oznaczałoby zawężenie kompetencji przyznanych przez ustawodawcę organom podatkowym w wyniku skrócenia czasu działania określonego w tym przepisie, co przy dokonywaniu wykładni tego rodzaju przepisów jest niedopuszczalne. Co więcej, w odniesieniu do odpowiedzialności osób trzecich, uznano, że przyjęcie za poprawną związania uprawnienia organów do wydania decyzji z ich doręczeniem mogłoby także oznaczać naruszenie konstytucyjnej zasady równości wobec prawa, gdy taka odpowiedzialność dotyczy kilku osób, wobec których doręczenie w jednym terminie okazałoby się niemożliwe, na skutek czego wobec niektórych z nich mogłoby dojść do przedawnienia prawa do orzekania.

Ponadto w orzecznictwie wskazuje się, że jeżeli organ pierwszej instancji rozstrzygnął o odpowiedzialności osoby trzeciej, zachowując termin na wydanie decyzji określony w art. 118 § 1 o.p., to organ odwoławczy może orzekać w tym przedmiocie, nawet jeśli omawiany termin już upłynął, jednak z tym zastrzeżeniem, że nie może zwiększyć zakresu odpowiedzialności osoby trzeciej w porównaniu z treścią rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji (por. m.in. wyrok NSA z 21 września 2017 r., sygn. akt I FSK 2322/15 i przywołane tam orzecznictwo, publ. CBOSA).

W ocenie Sądu organ zatem nie ma podstaw do umorzenia postępowania podatkowego, nawet jeśli doręczył pełnomocnikowi Skarżącego niepodpisaną podpisem elektronicznym decyzję. Nie ulega bowiem wątpliwości, że w aktach administracyjnych zalega podpisany tradycyjnie oryginał decyzji Naczelnika, co oznacza że decyzja ta została wydana. Brak prawidłowego doręczenia przedmiotowej decyzji organu pierwszej instancji nie powoduje, że decyzja ta nie istnieje (por. również wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 października 2020 r., sygn. akt II FSK 688/18, CBOSA).

Mając powyższe na uwadze zasadny okazał się zarzut naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122 o.p., bowiem nie dokonano jednoznacznych ustaleń w kwestii doręczenia pełnomocnikowi Skarżącego egzemplarza decyzji podpisanej elektronicznie. Dyrektor powinien zbadać na wersji elektronicznej, czy został złożony podpis pod decyzją organu pierwszej instancji.

Biorąc powyższe pod uwagę DIAS naruszył częściowo również art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. W wydanej decyzji organ podatkowy nie odniósł się w sposób wystarczający do zarzutu doręczenia decyzji Naczelnika nieopatrzonej, zdaniem Skarżącego, podpisem elektronicznym. Zgodnie z art. 210 § 4 o.p. uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie aktu administracyjnego stanowiąc jego integralną część, wpływa na jego treść. Sporządzenie uzasadnienia jest więc nie tylko wymogiem formalnym, wynikającym wprost z brzmienia art. 210 § 1 pkt 6 o.p., ale także ma istotne znaczenie merytoryczne. Przedstawienie bowiem toku rozumowania organu podatkowego, które poprzedza wydanie decyzji albo postanowienia, nie tylko pełni funkcję perswazyjną, wyłuszczając powody podjętego rozstrzygnięcia, tak aby strona mogła się przekonać o jego słuszności (art. 121 o.p.), ale także wpływa na kontrolę merytoryczną aktu w postępowaniu odwoławczym lub też sądowoadministracyjnym. Organ drugie instancji nie zbadał jednoznacznie na wersji elektronicznej, czy został złożony podpis pod decyzją organu pierwszej instancji, zaś faktu tego nie dało się jednoznacznie ustalić jedynie w oparciu o znajdujące się w aktach wydruki.

Zamieszczenie w decyzji wyczerpującego uzasadnienia stanowi element prawa jednostki do prawidłowego zaskarżania decyzji, a także warunek prawidłowego sprawowania kontroli instancyjnej w ramach zasady dwuinstancyjności postępowania czy kontroli sądowej. Powyższe stanowi element standardu sprawiedliwości proceduralnej, którego obowiązek poszanowania we wszystkich postępowaniach mających na celu rozstrzygnięcie spraw indywidualnych wynika z zasady demokratycznego państwa prawnego wyrażonej w treści art. 2 Konstytucji RP (wyrok TK z 16 stycznia 2006 r., sygn. akt SK 30/05).

W niniejszej sprawie organ podatkowy przedstawił w rozstrzygnięciu wybrane fakty z materiału zgromadzonego w sprawie, nie odnosząc się przekonująco do wyjaśnień i argumentów Skarżącego w kwestii doręczenia niepodpisanej podpisem elektronicznym decyzji Naczelnika. Niepełność uzasadnienia decyzji jest nie tylko wadą formalną tego jej elementu, ale i świadectwem wadliwego podejścia do samego procesu decyzyjnego. Z częściowo wadliwym uzasadnieniem stanowiącym uchybienie natury procesowej mającym istotny wpływ na wynik sprawy mamy właśnie do czynienia w niniejszej sprawie, gdyż sposób sporządzenia uzasadnienia czyni kwestię doręczenia decyzji organu pierwszej instancji z kwalifikowanym podpisem elektronicznym we wskazanym zakresie nie do końca zrozumiałą.

Reasumując, wydana decyzja jest niewystarczająco uzasadniona, w związku z czym za zasadny należy uznać zarzut naruszenia przez DIAS art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p., poprzez niepełne uzasadnienie wydanej decyzji.

W związku z powyższym, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję.

Pozostałe zarzuty dotyczą przesłanek odpowiedzialności członka zarządu, wobec czego na tym etapie postępowania Sąd się do nich nie odnosił, wobec zarzutu doręczenia niepodpisanej decyzji organu podatkowego pierwszej instancji.

Sąd nie odnosi się obecnie do zarzutu naruszenia art. 200 § 1 o.p., tj. niewyznaczenia przez organ drugiej instancji siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Niewątpliwie bowiem z powodu uchylenia zaskarżonej decyzji organ drugiej instancji będzie miał możliwość uczynienia zadość obowiązkowi wynikającemu z art. 200 § 1 o.p. i ocena istotności takiego uchybienia w kontekście zapewnienia Stronie czynnego udziału w postępowaniu przed organem odwoławczym na podstawie art. 123 § 1 o.p. na obecnym etapie postępowania sądowoadministracyjnego byłaby zbędna.

Rozpoznając sprawę ponownie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. w pierwszej kolejności zweryfikuje, czy decyzja Naczelnika z [...] grudnia 2019 r. (wysłana przez e-PUAP – k. 157 akt postępowania administracyjnego) została doręczona stronie w formie dokumentu podpisanego elektroniczne, tak jak uczynił to prawidłowo Dyrektor w przypadku zaskarżonej decyzji. Wyjaśnienia Dyrektora nie dają na to pytanie jednoznacznej odpowiedzi. Jeżeli okaże się, że decyzja Naczelnika została wysłana w formie dokumentu podpisanego elektronicznie (a nie załącznika w postaci skanu decyzji podpisanej w formie papierowej), wówczas organ drugiej instancji zobowiązany będzie orzec co do istoty sprawy. Jeżeli natomiast okaże się, że decyzja Naczelnika nie została pełnomocnikowi Skarżącego doręczona w formie dokumentu podpisanego elektroniczne, wówczas konieczne będzie jej doręczenie przed przystąpieniem do jej kontroli. Jak już to wskazano wyżej, w świetle art. 152a o.p. w zw. z art. 211 o.p. w zw. z art. art. 120 i 121 § 1 o.p., strona ma prawo do otrzymania oryginału decyzji sporządzonej w formie dokumentu elektronicznego, co do którego istnieje ponadto możliwość zweryfikowania, czy nie podlegał modyfikacji.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. Na koszty w wysokości 997 zł składały się wpis sądowy od skargi w wysokości 500 zł ustalony na podstawie § 2 ust. 3 pkt 12 rozporządzenia Rady Ministrów z 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2003 r. Nr 221, poz. 2193 ze zm.), opłata od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł ustalona na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 2 w zw. z częścią IV załącznika ustawy z 16 listopada 2006 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. z 2019 r., poz. 1000 ze zm.) oraz wynagrodzenie pełnomocnika będącego radcą prawnym w wysokości 480 zł obliczone na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265 ze zm.).

Końcowo wyjaśnić należy, że sprawę niniejszą rozpoznano na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. W okolicznościach niniejszej sprawy należy potwierdzić wypełnienie się powyższych warunków, akcentując istotne zagrożenie zakażeniem wirusem SARS-CoV-2.