Wyrok NSA, sygn. akt III SA 2017/99
NSA w Warszawie (przed reformą)
Data orzeczenia: 2000-04-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Powołane przepisy: article: art. 121 par. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz. 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 9 ust. 1-2, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 pkt 6
journal: Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 26 lipca 1993 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Teza: Za koszty uzyskania przychodu ze sprzedaży akcji otrzymanych w drodze darowizny mogą być uznane jedynie wydatki poniesione przez podatnika przy umowie sprzedaży.

TEZY

Za koszty uzyskania przychodu ze sprzedaży akcji otrzymanych w drodze darowizny mogą być uznane jedynie wydatki poniesione przez podatnika przy umowie sprzedaży.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy ze skargi Marzeny i Romana F. na decyzję Izby Skarbowej w W. Oddział w R. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych - oddalono skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 6.05.1999 r. wydaną na podstawie art. 21 par. 3, art. 47 par. 3, art. 53 par. 1, 4 i 5 oraz art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. Urząd Skarbowy w R. określił podatek dochodowy małżonków za 1997 rok w kwocie 9.675,01 zł, wysokość zaległości podatkowej w kwocie 2.437,10 zł oraz odsetki za zwłokę na dzień wydania decyzji w kwocie 1.066,70 zł.

W uzasadnieniu tej decyzji podano, że w wyniku kontroli znajdujących się w tym urzędzie dokumentów źródłowych stwierdzono, że żona uzyskała dochód ze sprzedaży akcji Cementowni SA w wysokości 8.381,70 zł, którego podatnicy nie wykazali w zeznaniu podatkowym PIT-31. Sprzedaż miała miejsce 25 maja 1997 r. i obejmowała 100 szt. akcji za cenę 8.580 zł, a po odliczeniu pobranej od tej umowy opłaty skarbowej 171,60 zł - przychód z tego tytułu wyniósł 8.408,40 zł.

Do kontroli podatniczka przedłożyła umowę darowizny z 10 kwietnia 1997 r., z której wynika, że przedmiotowe akcje o wartości 8.400 zł otrzymała od ojca, zaś na odwrocie tej umowy widnieje adnotacja Urzędu Skarbowego w S. o wymiarze podatku od spadków i darowizn w kwocie 26,70 zł, którą Urząd Skarbowy w R. uznał za koszty uzyskania przychodu i dochód z tego tytułu do opodatkowania wyliczył na kwotę 8.381,70 zł.

W odwołaniu od powyższej decyzji podatnicy wnosili o jej uchylenie w części dotyczącej naliczenia podatku dochodowego od darowizny akcji o wartości 8.400 zł wraz z odsetkami oraz o umorzenie postępowania w tym zakresie.

W uzasadnieniu odwołania podkreślono, że przedmiotowe akcje podatniczka otrzymała w formie darowizny, od której zapłaciła stosowny podatek w zakresie przekraczającym kwotę wolną od podatku. Pobierając podatek od darowizny urząd skarbowy nie informował jej o innych zobowiązaniach podatkowych wynikających z tej darowizny. Zdaniem odwołujących się, kwestionowana decyzja narusza zakaz podwójnego opodatkowania, a tym samym narusza przepis art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mocą którego podatek ten nie ma zastosowania do dochodu z tytułu darowizny. Skoro bowiem przedmiotem darowizny były akcje o wartości 8.400 zł, a zostały sprzedane za 8.580 zł, to ewentualny dochód może stanowić jedynie "nadwyżka" w kwocie 180 zł. Poprzez niewyjaśnienie i nieuwzględnienie powyższych istotnych okoliczności decyzja organu I instancji narusza też art. 7 i art. 8 Kpa.

Na potwierdzenie powyższego stanowiska podatnicy zacytowali treść wyjaśnień Ministerstwa Finansów w piśmie z dnia 24.02.1997 r., (...), że gdy nabycie akcji spółki mającej osobowość prawną nastąpiło w drodze darowizny, koszt nabycia akcji dla celów ustalenia dochodu z ich sprzedaży określa się w wysokości ich wartości z dnia nabycia darowizny przyjętej dla celów opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

W odwołaniu podatnicy zarzucili ponadto obciążenie ich negatywnymi konsekwencjami niedoskonałości prawa podatkowego i niestabilności interpretacji przepisów tego prawa, co nie znajduje uzasadnienia w klauzulach generalnych ani w zasadzie słuszności i jest trudne do pogodzenia z zasadami demokratycznego państwa prawa.

Po rozpatrzeniu odwołania podatników izba skarbowa decyzją z dnia 7.07.1999 r. wydaną na podstawie art. 233 par. 1 pkt 1, art. 21 par. 1 pkt 1, art. 21 par. 3, art. 47 par. 3, art. 51 par. 1 pkt 1 oraz art. 53 par. 1, 4 i 5 Ordynacji podatkowej utrzymała w mocy decyzję organu I instancji.

Organ odwoławczy podzielił argumenty urzędu skarbowego podkreślając dodatkowo, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, "źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe", zaś według art. 17 pkt 6 tej ustawy "za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego przeniesienia tytułu własności udziałów w spółkach, akcji oraz innych papierów wartościowych". Zgodnie z art. 45 ust. 1 cytowanej ustawy, podatnicy są obowiązani doliczyć dochód ze sprzedaży akcji do innych dochodów zgłoszonych w rocznym zeznaniu podatkowym. W sprawie niniejszej nie występują koszty nabycia akcji otrzymanych w drodze darowizny /art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych/, gdyż podatnicy nie ponieśli wydatków na ich zakup. Dopiero w momencie sprzedaży akcji wystąpiły koszty związane ze sprzedażą, jak opłata notarialna czy opłata skarbowa. Zasadnie więc urząd skarbowy przyjął za koszt uzyskania przychodu opłatę skarbową od umowy sprzedaży w kwocie 171,60 zł. Izba stwierdziła też, że zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 13 października 1997 r. zmieniającym rozporządzenie w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochód ze zbycia akcji otrzymanych w drodze spadku lub darowizny został zwolniony od podatku dochodowego w części odpowiadającej kwocie zapłaconego podatku od spadków i darowizn /w niniejszej sprawie - o 26,70 zł/.

W skardze do NSA podatnicy wnosili o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, zarzucając naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 7 i art. 8 Kpa. W uzasadnieniu skargi podtrzymali wywiedzione w odwołaniu argumenty o bezzasadnym ich zdaniem naliczeniu podatku od dochodu uzyskanego ze sprzedaży akcji otrzymanych przez podatniczkę od jej ojca w drodze darowizny.

Izba Skarbowa w W. wnosiła o oddalenie skargi.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 22 ust. 2 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym decyzja podlega uchyleniu, jeżeli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć wpływ na wynik sprawy.

Tego rodzaju naruszeń prawa zaskarżonej decyzji zarzucić nie można. Przede wszystkim chybiony jest podnoszony w skardze zarzut naruszenia art. 7 i art. 8 Kpa w sytuacji, gdy zarówno zaskarżona decyzja, jak i poprzedzająca ją decyzja urzędu skarbowego zostały wydane pod rządem ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. Z dniem wejścia w życie tej ustawy /1 stycznia 1998 r./ zasady postępowania administracyjnego wyrażone w art. 7 i art. 8 Kpa zostały zastąpione - z niewielkimi modyfikacjami - przepisami art. 122 i art. 121 par. 1 Ordynacji podatkowej. Trudno jednakże mówić o obrazie przepisu art. 122 tej ustawy poprzez niewyjaśnienie istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności, gdy stan faktyczny sprawy jest w istocie bezsporny. Analiza akt sprawy nie daje również podstaw do stwierdzenia, aby postępowanie podatkowe było prowadzone w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych, z naruszeniem art. 121 par. 1 Ordynacji podatkowej.

Istotą sporu w niniejszej sprawie jest odmienna interpretacja przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych normujących problematykę przychodu i kosztów uzyskania przychodu ze sprzedaży akcji nabytych w drodze darowizny. Należy zatem rozważyć, czy w świetle przepisów powyższej ustawy podstawą opodatkowania jest różnica pomiędzy ceną sprzedaży akcji a ich wartością w dacie zawarcia umowy darowizny, czy też za podstawę opodatkowania należy przyjąć - jak twierdzi izba skarbowa - przychód ze sprzedaży akcji pomniejszony jedynie o poniesione w celu jego uzyskania wydatki w postaci opłaty należnej od umowy sprzedaży oraz po odjęciu zwolnionej od podatku części tego przychodu w wysokości kwoty podatku zapłaconego od darowizny.

Przepis art. 9 ust. 1 cytowanej ustawy stanowi, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21 i zwolnionych od podatku na podstawie odrębnych przepisów, a jeżeli podatnik uzyskuje dochody z więcej niż jednego źródła, przedmiotem opodatkowania jest suma dochodów ze wszystkich źródeł przychodów. Według ust. 2 tego artykułu dochodem z określonego źródła przychodu jest osiągnięta w danym roku podatkowym nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania.

Wśród określonych w art. 10 ust. 1 tej ustawy źródeł przychodów wymienione zostały w pkt 7 kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym sprzedaż i zamiana tych praw, zaś według art. 17 pkt 6 za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego przeniesienia tytułu własności udziałów w spółkach, akcji oraz innych papierów wartościowych.

Powyższy przychód nie został wymieniony w art. 21 omawianej ustawy, zawierającym zwolnienia przedmiotowe od podatku dochodowego. Przychód ten jako całość nie został też objęty zwolnieniem od podatku na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 marca 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wydanego w wykonaniu delegacji ustawowej zawartej między innymi w art. 53 cytowanej ustawy. Jedynie w par. 9 pkt 51 tego rozporządzenia - w brzmieniu nadanym nowelą z dnia 13 października 1997 r., która weszła w życie 22.10.1997 r., ale z mocy par. 3 tej noweli miała zastosowanie do dochodów uzyskanych od początku 1997 roku-przewidziano zwolnienie od podatku dochodu uzyskanego ze zbycia akcji otrzymanych w drodze spadku albo darowizny w części odpowiadającej kwocie zapłaconego podatku od spadków i darowizn.

W świetle omówionych unormowań należy przyjąć, że dochodem podatniczki, w rozumieniu art. 9 ust. 1 ustawy, jest dochód uzyskany ze sprzedaży akcji pomniejszony o kwotę powyższego zwolnienia, czyli o 26,70 zł.

Wbrew twierdzeniom skarżących dochód uzyskany ze sprzedaży akcji nie podlega wyłączeniu od podatku dochodowego na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy, bowiem unormowanie to dotyczy przychodu innego rodzaju, a mianowicie przychodu uzyskanego w drodze spadku lub wykonania umowy darowizny /w sprawie niniejszej - umowy z dnia 10.04.1997 r./, nie może więc być traktowane jako wyłączające zastosowanie do przychodu ze sprzedaży akcji omówionych wyżej przepisów art. 9 ust. 1 i 2, art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 17 pkt 6 tej ustawy. Nie zachodzi zatem zarzucane przez skarżących podwójne opodatkowanie, o którym można by mówić jedynie wówczas, gdyby kwota z jednego źródła przychodu była opodatkowana dwa razy, dwoma różnymi podatkami.

Jak już wspomniano, dochodem z danego źródła przychodu jest uzyskana w ciągu roku podatkowego nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania /art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych/.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 omawianej ustawy, kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia tych przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Natomiast w art. 23 przewidziano, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodu podatku od spadków i darowizn /pkt 12, stąd zwolnienie dochodu w tej części zgodnie z par. 9 pkt 51 cytowanego wyżej rozporządzenia/, a także wydatków na objęcie lub nabycie udziałów, akcji i innych papierów wartościowych, wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu przy ustalaniu dochodu ze zbycia tych akcji.

Analiza powyższych unormowań pozwala na wysnucie wniosku, że w sprawie niniejszej za koszty uzyskania przychodu ze sprzedaży akcji otrzymanych w drodze darowizny mogą być uznane jedynie wydatki poniesione przez podatnika przy umowie sprzedaży, czyli opłata skarbowa w kwocie 171,60 zł /zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 22 ust. 1 Ordynacji podatkowej/, gdyż wydatków na objęcie /nabycie/ akcji, o jakich mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38 tej ustawy, podatniczka nie poniosła.

W ocenie sądu powoływany przez skarżących w toku sprawy pogląd Ministra Finansów, wyrażony w piśmie (...) z dnia 24.02.1997 r., nie znajduje uzasadnienia w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem żaden z przepisów tej ustawy nie daje podstaw do uznania kwoty stanowiącej równowartość akcji w dacie umowy darowizny za koszty uzyskania przychodu w wyniku dokonanego następnie odpłatnego przeniesienia własności tych akcji.

Należy przy tym zauważyć, że Minister Finansów /autor powyższego stanowiska/ w rozporządzeniu wydanym na podstawie delegacji z art. 53 omawianej ustawy zwolnił od podatku dochód uzyskany ze zbycia akcji /udziałów/ otrzymanych w drodze spadku albo darowizny jedynie w części odpowiadającej kwocie zapłaconego podatku od spadków i darowizn /par. 9 pkt 51 cytowanego rozporządzenia z dnia 24 marca 1995 r./, nie skorzystał natomiast z możliwości zwolnienia od podatku pozostałej części powyższego dochodu w ramach przyznanych mu powyższym przepisem szerokich uprawnień do zwolnienia od podatku dochodowego całkowicie lub częściowo innych rodzajów dochodów niż wymienione w art. 21 ust. 1 tej ustawy.

W omówionym stanie prawnym powyższy dochód ze sprzedaży akcji podlegał więc opodatkowaniu podatkiem dochodowym i winien być objęty rocznym zeznaniem podatkowym, złożonym zgodnie z art. 45 ust. 1 ustawy. Skoro małżonkowie nie dopełnili w sposób właściwy obowiązku wynikającego z art. 45 ust. 1 w zw. z art. 9 ust. 1 tej ustawy, gdyż pominęli w zeznaniu dochód z jednego źródła przychodu, to organ podatkowy I instancji prawidłowo określił właściwą wysokość ich zobowiązania, na podstawie art. 21 par. 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 45 ust. 6 zdanie pierwsze ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem odpowiada prawu zaskarżona decyzja izby skarbowej, utrzymująca w mocy decyzję określającą właściwą wysokość zobowiązania podatkowego.

Wobec stwierdzenia, że nie zostały spełnione przesłanki z art. 22 ust. 2 pkt 1-3 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym, skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 27 ust. 1 tej ustawy.

Grzegorz Borkowski /komentarz/

Na miano orzeczenia miesiąca prezentowany niżej wyrok zasługuje z kilku powodów.

Po pierwsze dlatego, że od pewnego czasu w NSA obserwuje się napływ skarg, w których podatnicy kwestionują opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodów ze sprzedaży akcji uzyskanych wcześniej przez pracowników prywatyzowanych przedsiębiorstw i banków.

Po drugie, gdyż stanowi on ilustrację zadziwiającej w demokratycznym państwie prawnym łatwości, z jaką nasz ustawodawca dostosowuje przepisy podatkowe do doraźnych potrzeb, nie zważając na to, że łamie systematykę tego prawa.

W wielu już publikacjach dano wyraz poglądowi, że rozdawnictwo mienia państwowego pracownikom niektórych przedsiębiorstw było błędem zarówno z ekonomicznego, jak i społecznego /naruszenie zasady równości/ punktu widzenia.

Jak można było przewidzieć, akcje, gdy tylko to było możliwe, stały się przedmiotem obrotu. Aby fiskus mógł wydatniej uczestniczyć "w podziale" zysku, wprowadzono jako przychód z kapitałów pieniężnych należne przychody z odpłatnego przeniesienia akcji /art. 17 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych/. Gdyby nie ten przepis, umowa sprzedaży akcji podlegałaby opłacie skarbowej przy zastosowaniu 2 procent stawki. Różnica jest oczywista. Można zrozumieć motywy ustawodawcy, ale nie jest to rozwiązanie eleganckie. To co dano prawą ręką, odebrano /na szczęście dla zainteresowanych - nie wszystko/ lewą. Na tle zbycia akcji uzyskanych tytułem darowizny zarysowała się różnica poglądów - w samym Ministerstwie Finansów - co do kosztów ich nabycia. Pogląd, że odpowiadają one wartości z dnia nabycia w drodze darowizny /pismo z dnia 24.02.1997 r. cytowane w uzasadnieniu wyroku/, został następnie "sprostowany z urzędu" w kolejnym piśmie Departamentu Podatków Bezpośrednich i Opłat z dnia 19.08.1997 r.

W tym ostatnim piśmie wyrażono pogląd /podzielony przez sąd/, że w takiej sytuacji kosztami uzyskania przychodu są koszty związane z nabyciem oraz ze sprzedażą akcji /opłaty notarialne, skarbowe ewentualnie prowizje pośredników/.

Pogląd ten będzie trudny do przyjęcia dla podatników, którzy - nie bez racji uważają, że skoro zapłacili podatek od darowizny, to kolejny podatek powinni płacić jedynie od nadwyżki przychodu ze sprzedaży akcji nad ich wartością z daty otrzymania w drodze darowizny. W przeciwnym przypadku, gdy sprzedadzą akcje poniżej ich wartości, będą płacić podatek od uzyskanej sumy, powiększając w ten sposób poniesioną stratę.

Z powyższego wynika, że prawo podatkowe nie przywiązuje nadmiernej wagi do zasad ekonomii.

Sąd orzekający w sprawie był związany przepisami ustawy. Wydaje się jednak, że zarzut podwójnego opodatkowania, jaki w skardze został podniesiony, nakazuje rozważenie celowości poddania rozwiązań ustawowych pod osąd Trybunału Konstytucyjnego.