Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1734/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2015-04-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 240 par 1 pkt 8
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 1734/14 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 1 kwietnia 2015 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Ewa Michna, Sędziowie: WSA Inga Gołowska (spr.), WSA Urszula Zięba, Protokolant: st.sekr.sąd. Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 kwietnia 2015 r., sprawy ze skargi R.P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 26 września 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1992 r. od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach - skargę oddala -


UZASADNIENIE

I.

Zaskarżoną decyzją z 26 września 2014r. znak: [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z 15 lipca 2014r. Nr [...] odmawiającą uchylenia ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z 23 października 1997r. nr [...] w sprawie ustalenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 1992r. w kwocie 60.000,00 zł (po denominacji) od przychodów w wysokości 80.000,00 zł (po denominacji) nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach.

W podstawie prawnej rozstrzygnięcia powołano art. 233§1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2012r., poz. 749 ze zm., dalej-O.p.).

Powyższa decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych.

Urząd Skarbowy w B., w związku z żądaniem J.P. z 23 stycznia 1996r. przeprowadził postępowanie podatkowe w oparciu o ustalenia Inspektora Kontroli Skarbowej, zawarte w wyniku kontroli z 28 grudnia 1995r.

Postępowanie podatkowe wykazało, że J.P. w 1992r. poniosła wydatki tj. nabyła nieruchomość za kwotę 80.000,00 zł (po denominacji), które znacznie przekroczyły wysokość uzyskanych przychodów. Organ podatkowy uznał, że wydatkowana kwota nie znajduje pokrycia zarówno w ujawnionych opodatkowanych źródłach przychodów w 1992r. jak i wskazanych zasobach majątkowych. W związku z powyższym opisaną na wstępie decyzją z dnia 23 października 1997r. ustalił podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 1992 w kwocie 60.000,00 zł (po denominacji) od przychodów w wysokości 80.000,00 zł (po denominacji) nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. Pani J.P. nie wniosła odwołania od ww. decyzji.

Wnioskiem z dnia 28 listopada 1997r. Pani J.P. reprezentowana przez pełnomocnika Pana R.P. wystąpiła o stwierdzenie nieważności decyzji wydanej przez Urząd Skarbowy w B. z dnia 23 października 1997r.

W następstwie przeprowadzonych postępowań wydana została przez Izbę Skarbową decyzja z dnia 3 lutego 2000r. Nr [...] oraz przez Ministerstwo Finansów decyzja z dnia 12 grudnia 2000r. Nr [...], które nie uznały zarzutów podatniczki i odmówiły stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji ostatecznej. Pogląd ten podzielił również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 grudnia 2002r. sygn. akt III SA 170/01.

W dniu 23 października 2001r. Pani J.P.wystąpiła do Urzędu Skarbowego o wznowienie postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

Organ po przeprowadzeniu postępowania dowodowego odnośnie nowych dowodów wymienionych we wniosku o wznowienie postępowania, decyzją z dnia 15 stycznia 2004r. znak [...] odmówił uchylenia w całości przedmiotowej decyzji.

W następstwie złożonego odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 28 maja 2004r. znak [...] uchylił w całości ww. decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 15 stycznia 2004r. i odmówił wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną, stwierdzając w uzasadnieniu niedopuszczalność wznowienia postępowania z powodu upływu terminu przedawnienia określonego w art. 68 § 4 O.p.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 18 sierpnia 2006r. sygn. akt I SA/Kr 1048/04 oddalił skargę na ww. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej.

Pismem z dnia 17 września 2013r., Pan R.P. - spadkobierca po zmarłej J.P. - wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego z wnioskiem o wznowienie postępowania podatkowego w sprawie ustalenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 1992r.

W uzasadnieniu wniosku strona podniosła, że w dniu 18 lipca 2013r. Trybunał Konstytucyjny wydał orzeczenie sygn. akt: SK18/09, opublikowane w dniu 27 sierpnia 2013r. (Dz. U z 2013r., poz. 985) w którym orzekł, iż art. 20 ust. 3 ustawy z 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U Nr 80 poz. 350 ze zm., dalej-u.p.d.o.f.), w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 1998r. do 31 grudnia 2006r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. Powyższe orzeczenie, zdaniem R.P., stanowi przesłankę do wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną w przedmiocie ustalenia J.P. zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 1992r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z 20 listopada 2013r. Nr [...] odmówił wznowienia postępowania podatkowego.

W uzasadnieniu organ I instancji wskazał, że powołana przez Pana R.P. okoliczność, iż art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998r. do 31 grudnia 2006r. został wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 18 lipca 2013r. sygn. akt: SK18/09 uznany za niezgodny z Konstytucją, nie może stanowić podstawy do wznowienia postępowania podatkowego w sprawie ustalenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 1992r., od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach.

Na skutek odwołania wniesionego od ww. decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej dokonując oceny materiału dowodowego zgromadzonego w przedmiotowej sprawie oraz po zapoznaniu się z zarzutami odwołania uznał za zasadne uchylenie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z 20 listopada 2013r. i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, gdyż została wydana z naruszeniem przepisów postępowania.

Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu swojej decyzji wskazał, że ocena wystąpienia przesłanek do wznowienia postępowania wskazanych w art. 240§1 O.p. mogła nastąpić wyłącznie po wydaniu postanowienia o wznowieniu postępowania.

Ponownie rozpatrując sprawę Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. postanowieniem z 31 marca 2014r. znak [...] wznowił postępowanie podatkowe zakończone decyzją ostateczną Urzędu Skarbowego w B. z 23 października 1997r. nr [...]

Decyzją z 15 lipca 2014r. znak: [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. odmówił uchylenia ostatecznej decyzji z 23 października 1997r.

Organ wskazał, że decyzja z 23 października 1997r. została wydana w oparciu o stan prawny obowiązujący w 1992r. tj. art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. którego brzmienie uległo zmianie od 1 stycznia 1998r. Zatem nie została wydana na podstawie zakwestionowanego przez Trybunał Konstytucyjny przepisu. Ustawa z 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych o zmianie innych ustaw (Dz. U. z 2006r. Nr 217, poz. 1588), obowiązująca od 1 stycznia 2007r. wprowadziła zmiany do treści art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. który otrzymał następujące brzmienie "wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzonego mienia, pochodzących z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania". Ustalając zatem sporną decyzją, podatek dochodowy od osób fizycznych za 1992 rok, organ podatkowy powołał się na przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w jego ówczesnym i obowiązującym w tym roku brzmieniu, zatem decyzja ta nie została wydana na podstawie zakwestionowanego przez Trybunał Konstytucyjny przepisu. Trybunał Konstytucyjnego w sentencji wyroku z 18 lipca 2013r. sygn. akt: SK 18/09 uznał bowiem za niezgodny z art. 2 w zw z art.64 ust. 1 Konstytucji, art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., ale w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998r. do 31 grudnia 2006r.

Wskazana w art. 240§1 pkt 8 O.p. przesłanka wznowienia postępowania odnosi się do wyraźnie skonkretyzowanego przypadku, tj. takiego gdy decyzja została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z konstytucją (...) orzekł Trybunał Konstytucyjny. Organ zwrócił w tym miejscu uwagę na użycie słowa "orzekł". Zdaniem organu nie ulega wątpliwości, że chodzi w tym przypadku o czas przeszły. Nawiązuje to do zasady, że podstawa wznowienia postępowania musi istnieć w chwili wnoszenia wniosku o jego wznowienie, aby można ja było w tym wniosku wskazać. Zasada ta wynika wprost z art. 240§1 O.p., wymieniającej wszystkie możliwe do powołania podstawy wznowienia. Aby doprowadzić do wznowienia postępowania na podstawie art. 240§1 pkt 8 O.p. najpierw musi nastąpić na mocy orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego utrata mocy obowiązującej danego przepisu, co dopiero w drugiej kolejności może stanowić przesłankę do wznowienia postępowania.

Organ podatkowy stwierdził zatem, że powołana przez Pana R.P. okoliczność, iż art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998r. do 31 grudnia 2006r. został wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 18 lipca 2013r. sygn. akt: SK 18/09 uznany za niezgodny z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, nie stanowi przesłanki do wznowienia postępowania podatkowego, w sprawie ustalenia podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 1992, od przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, określonej w art. 240§1 pkt 8 O.p.

Skutkiem orzeczenia przez Trybunał Konstytucyjny niekonstytucyjności danego przepisu jest bowiem utrata jego mocy obowiązującej. Skutek ten dotyczy jednak jedynie powołanego przepisu w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 stycznia 1998r. do 31 grudnia 2006r. Skutki ogłoszonego wyroku Trybunału Konstytucyjnego nie rozciągają się w sposób nieograniczony w czasie i nie mają zastosowania per analogiam do innych przepisów regulujących materię opodatkowania dochodów pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Tym samym organ podatkowy-obowiązany do stosowania przepisów powszechnie obowiązujących- nie może odmówić zastosowania przepisu w brzmieniu obowiązującym w 1992 roku i na tej podstawie uznać, że istnieje przesłanka wznowienia postępowania.

Od powyższej decyzji Pan R.P. złożył odwołanie zarzucając:

1. naruszenie art. 245§1 pkt 2 O.p. w związku z art. 240§1 pkt 8 O.p. poprzez odmowę uchylenia decyzji w całości z uwagi na to, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego, który został powołany przez niego jako podstawa wznowienia, i w którym stwierdzono o niekonstytucyjności przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998r. do 31 grudnia 2006r. nie stanowi okoliczności, która nakazywałaby uchylenie w całości przedmiotowej decyzji ostatecznej,

2. naruszenie art. 240§1 pkt 8 w zw z art. 120 O.p. oraz art. 2, art. 8 ust. 2, art. 32 ust. 1, art. 64, art. 84, art. 217, art. 190 ust. 4 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez przyjęcie, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego, stwierdzający niezgodność z Konstytucją RP normy wywiedzionej z przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., która jest identyczna z normą prawną wyrażoną w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu sprzed 1 stycznia 1998r., czyli przepisu będącego podstawą do wydania decyzji ostatecznej w sprawie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach i który posiada te same wady, sprawiające, że jest on sprzeczny z Konstytucją, nie może stanowić podstawy do uchylenia decyzji ostatecznej.

W oparciu o powyższe R.P.wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i uchylenie decyzji Urzędu Skarbowego w B. z 23 października 1997r. oraz umorzenie postępowania w sprawie z uwagi na rozstrzygnięcie sprawy w oparciu o normę wywiedzioną z niekonstytucyjnego przepisu prawa.

Dyrektor Izby Skarbowej dokonując oceny materiału dowodowego zgromadzonego w przedmiotowej sprawie oraz rozpoznając zarzuty podniesione w odwołaniu uznał, że nie zachodzą przesłanki do uchylenia decyzji organu I instancji.

Decyzja ostateczna, kończąca postępowanie w sprawie za rok 1992, nie została bowiem wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej orzekł Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 18 lipca 2013r. Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998r. do 31 grudnia 2006r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. Skoro wyrok Trybunału Konstytucyjnego nie dotyczył skarżonego przepisu w stanie prawnym obowiązującym w 1992r., nie mógł zatem stanowić przesłanki wznowienia postępowania podatkowego w sprawie ustalenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 1992 rok od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, a w konsekwencji doprowadzić do wzruszenia ostatecznej decyzji.

Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał argumentację organu I instancji, dotyczącą działania zgodnie z zasadą legalizmu i praworządności, a tym samym, w myśl normy zapisanej w art. 7 Konstytucji RP, że organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa.

Organ ma obowiązek stosowania powszechnie obowiązujących przepisów prawa, nie ma natomiast kompetencji do oceny, czy danemu przepisowi, który jest podobny do przepisu, którego niezgodność z Konstytucją orzekł Trybunał Konstytucyjny lub regulującego tę materię (instytucję), należy przypisać walor obowiązywania czy też nie.

Te kompetencje w sposób wyłączny zostały przypisane ustawodawcy i w sposób wyłączny podlegają modyfikowaniu przez Trybunał Konstytucyjny w szczególności pod kątem ich zgodności z Konstytucją.

Organ podatkowy obowiązany do stosowania przepisów powszechnie obowiązujących, nie mógł więc odmówić zastosowania przepisu w brzmieniu obowiązującym w 1992 roku i na tej podstawie uznać, że istnieje przesłanka wznowienia postępowania. Granice działania organów podatkowych wyznaczone są treścią obowiązujących norm prawa podatkowego. Możliwe jest zatem wydanie tylko takiej decyzji, do wydania której istnieje wyraźna podstawa prawna zawarta w powszechnie obowiązujących przepisach prawa podatkowego.

Treść normy prawnej zawartej w art. 245§1 pkt 2 O.p. nie budzi żadnych wątpliwości na gruncie wykładni gramatycznej i nie zezwala organowi podatkowemu na działanie w ramach uznania administracyjnego. Z treści wyżej powołanego przepisu wynika jednoznacznie sformułowany zakaz uchylenia decyzji dotychczasowej, w przypadku nie stwierdzenia istnienia przesłanek określonych w art. 240§1 O.p. Z treści ww. przepisów jednoznacznie wynika, że podatnik nie może domagać się korzystnych dla siebie rozstrzygnięć i żądać uznania, że w sprawie przesłanka wznowienia zaistniała, na podstawie przepisu dotyczącego okresu, co do którego Trybunał Konstytucyjny nie orzekł i nie stwierdził jego niezgodności z Konstytucją. Brak takiego orzeczenia jest przesłanką wyłączającą możliwość stwierdzenia istnienia przesłanek wznowienia postępowania, co rodzi skutek w postaci konieczności wydania decyzji odmawiającej uchylenia decyzji dotychczasowej na podstawie art. 245§1 pkt 2 O.p.

II.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie R.P. zarzucił naruszenie:

- art. 233§1 pkt 1 O.p. w zw z art. 245§1 pkt 2 w zw z art. 240§1 pkt 8 O.p. poprzez akceptację i odmowę uchylenia decyzji dotychczasowej w całości z uwagi na to, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego, który został powołany jako podstawa wznowienia, i w którym stwierdzono o niekonstytucyjności przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998r. do 31 grudnia 2002r., nie stanowi okoliczności, która nakazywałaby uchylenie w całości przedmiotowej decyzji ostatecznej;

- naruszenie art. 240§1 pkt 8 w zw. z art. 120 O.p. oraz art. 2, art. 8 ust. 2, art. 32 ust. 1, art. 64, art. 84, art. 217, art. 190 ust. 4 Konstytucji Rzeczpospolitej Polski poprzez przyjęcie oraz akceptację poglądu, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego, stwierdzający niezgodność z Konstytucją RP normy wywiedzionej z przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., którego norma prawna jest identyczna z normą prawną wyrażoną w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu sprzed 1 stycznia 1998r., czyli przepisu będącego podstawą do wydania decyzji ostatecznej w sprawie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach i który posiada te same wady, sprawiające, że jest on sprzeczny z Konstytucją, nie może stanowić podstawy do uchylenia decyzji ostatecznej.

W oparciu o powyższe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu i instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania sądowego.

Skarżący wyjaśnił, że zdaje sobie sprawę z tego, iż formalnie przepis, co do którego niekonstytucyjności wypowiedział się Trybunał Konstytucyjny w wyroku sygn. akt: SK 18/09, nie był podstawą decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z 23 października 1997r. W ocenie skarżącego istotnym jest jednak fakt, że materialną podstawą decyzji była identyczna norma prawna, obarczona taką samą wadą skutkującą jej niekonstytucyjnością. Skoro przepis w brzmieniu po nowelizacji, mającej na celu jego doprecyzowanie, okazał się niezgodny z Konstytucją z uwagi na ruszenie zasad prawidłowej legislacji, to tym bardziej przepis ten w brzmieniu wcześniejszym, nie spełniał wymogów pozwalających na przyjęcie jego zgodności z art. 2 Konstytucji.

Na wpływ powoływanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego na ocenę możliwości stosowania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1992 do 1998r. wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 27 września 2013r. o sygn. akt: III SA/Wa 1856/13. Otóż Sąd ten stwierdził, że choć orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego w sprawie opodatkowania nieujawnionych źródeł przychodu dotyczy lat 1998-2006, jego tezy trzeba zastosować także do wymiaru podatku za 1997r. W warstwie normatywnej przepis obowiązujący w 1997r. jest identyczny z tym, który obowiązywał później i który został uznany przez TK za sprzeczny z konstytucją. Różnice, redakcyjne w tym przypadku, nie wpływają na treść regulacji, a co za tym idzie normę z przepisów wynikającą.

W kontekście omawianego problemu skarżący wskazał także na pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony w orzeczeniu z 18 grudnia 2013r. sygn. akt: I FSK 36/13, w którym Sąd stwierdził, że wydany w dniu 17 lipca 2012r. przez Trybunał Konstytucyjny wyrok należał do tzw. wyroków zakresowych. W orzeczeniach tego rodzaju Trybunał w sentencji stwierdza zgodność bądź niezgodność z Konstytucją przepisu prawnego w określonym zakresie (np. czasowym, przedmiotowym czy podmiotowym). W konsekwencji atrybut konstytucyjności lub niekonstytucyjności nie jest przepisywany całej jednostce redakcyjnej przepisu lecz tylko jej pewnemu fragmentowi – pewnej normie prawnej wywiedzionej z treści przepisu prawnego. Specyfiką tego typu rozstrzygnięć jest to, że w przypadku ewentualnego stwierdzenie niekonstytucyjności przepisu w określonym zakresie, skutki takiego orzeczenia nie są uwidaczniane w tekście przepisu, co może rodzić niepewność co do faktycznej treści prawa.

W powołanym wyroku Sąd wskazał także, że zasadniczo sytuacja oczywistej niekonstytucyjności zachodzi wówczas, gdy porównywane przepisy ustawy i Konstytucji dotyczą regulacji tej samej materii i są ze sobą sprzeczne (zob. R. Hauser, J. Trzciński, Prawotwórcze znaczenie..., s. 32). Tego typu założenie występuje również w przypadku gdy ustawodawca wprowadził regulację identyczną jak norma objęta już wyrokiem Trybunału (zob. M. Wiącek, Pytanie prawne sądu do Trybunału Konstytucyjnego, Wydawnictwo Sejmowe, Warszawa 2011). W wyroku Trybunału z 22 maja 2007r., sygn. akt: SK 36/06 (OTK ZU 50/6/A/2007) wskazano, że stwierdzenie przez Trybunał niekonstytucyjności określonej normy prawnej nie pozostaje bez znaczenia dla stosowania normy zamieszczonej w przepisie tożsamym. W takim przypadku dochodzi bowiem do obalenie domniemania konstytucyjności przepisu, który nie podlegał rozpoznaniu przed Trybunałem.

Skarżący na poparcie swojego stanowiska przytoczył także obszerne fragmenty wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 20 lutego 2014r. sygn. akt: I SA/Po 647/13.

Podsumowując, skarżący podniósł, że w przedmiotowej sprawie zasadnym jest nie tylko wznowienie postępowania po myśli art. 240§1 pkt 8 O.p., ale również uchylenie, po wznowieniu, decyzji ostatecznej i umorzenie postępowania w sprawie. Niekonstytucyjność normy na podstawie której wydano decyzję jest w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego oczywista.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumenty zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

III.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna. Przepis art. 3§2 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm. dalej- p.p.s.a.) określa, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne, postanowienia oraz inne akty administracyjne. W wyniku takiej kontroli rozstrzygnięcie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145§1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

W badanej sprawie przesłanek uchylenia zaskarżonej decyzji nie stwierdzono. Analizę należy rozpocząć od wskazania, że wznowienie postępowania jest instytucją procesową dającą możliwość ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej zakończonej ostateczną decyzją jeżeli postępowanie, w którym została ona wydana, było dotknięte wadą bądź wystąpiły szczególne zdarzenia mające wpływ na treść wydanego orzeczenia, wyliczone wyczerpująco w art. 240 O.p. Wymieniony przepis stanowi wyjątek od ogólnej zasady trwałości ostatecznych decyzji administracyjnych, określonej w art. 128 Ordynacji podatkowej. Jest to zasada służąca ochronie ogólnego porządku prawnego, chroniąc również przed wielokrotnym rozstrzyganiem tych samych spraw. Z tego powodu odstąpienie od zasady trwałości decyzji podatkowej może nastąpić w drodze wyjątku i tylko w określonych sytuacjach (por. wyrok WSA w Łodzi z 13 września 2013r., sygn. akt: III SA/Łd 407/13, wyrok WSA w Szczecinie z 4 września 2013r., sygn. akt: I SA/Sz 145/13 - powoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w elektronicznej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Postępowanie zmierzające do podjęcia nowego rozstrzygnięcia w sprawie zakończonej ostateczną decyzją podatkową składa się z dwóch faz. W pierwszym etapie rozpatrzeniu podlega kwestia dopuszczalności wdrożenia trybu nadzwyczajnego, o czym stanowi art. 243 O.p. Etap ten kończy się wydaniem postanowienia o wznowieniu postępowania (art. 243§1 O.p.) lub wydaniem decyzji o odmowie wznowienia postępowania (art. 243§3 O.p.). Wydanie wskazanego postanowienia jest równoznaczne z rozpoczęciem drugiego etapu, w którym organ, zgodnie z art. 243§2 O.p. ustala przede wszystkim, czy w sprawie istotnie zachodzi którakolwiek ze wskazanych w art. 240§1 O.p. podstaw wznowienia postępowania. W razie pozytywnego wyniku tych czynności organ przeprowadza postępowanie wyjaśniające w celu rozstrzygnięcia istoty sprawy podatkowej, będącej przedmiotem decyzji ostatecznej (por. J. Borkowski [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2010, s. 996-999). M.F.

Skarżący żądając wznowienia postępowania podatkowego zakończonego ostateczną decyzją z 23 października 1997r. domagał się uwzględnienia treści wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 18 lipca 2013r., sygn. akt: SK 18/09 dotyczącego nieujawnionych źródeł przychodów (art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.). Według Dyrektora Izby Skarbowej w sprawie nie zaistniała jednak podstawa do wznowienia postępowania wymieniona w art. 240§1 pkt 8 O.p. gdyż strona skarżąca powołała się na orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego, które nie dotyczyło przepisu będącego podstawą wydania w 1997r. decyzji ostatecznej. Niesporne jest, że w sprawie miał zastosowanie przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1992r. do 31 grudnia 1997r. W myśl art. 190 ust. 4 Konstytucji RP orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności z Konstytucją, umową międzynarodową lub z ustawą aktu normatywnego, na podstawie którego zostało wydane prawomocne orzeczenie sądowe, ostateczna decyzja administracyjna lub rozstrzygnięcie w innych sprawach, stanowi podstawę do wznowienia postępowania, uchylenia decyzji lub innego rozstrzygnięcia na zasadach i w trybie określonych w przepisach właściwych dla danego postępowania. Z kolei zgodnie z art. 240§1 pkt 8 O.p. można żądać wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną, jeżeli została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny. Wznowienie postępowania przewidziane wyżej wymienionymi przepisami jest szczególną instytucją stwarzającą możliwość ponownego rozpatrzenia danej sprawy na podstawie zmienionego stanu prawnego, ukształtowanego w następstwie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Jest to sytuacja wyjątkowa, w której mimo prawidłowo przeprowadzonego postępowania i wydania decyzji na podstawie obowiązującego w chwili orzekania przepisu decyzja okazała się wadliwa. W powołanym przez skarżącą wyroku z 18 lipca 2013r., sygn. akt: SK 18/09, w punkcie 2 sentencji Trybunał Konstytucyjny orzekł, że "Art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998r. do 31 grudnia 2006r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji." W uzasadnieniu wyroku stwierdzono, że możliwość prowadzenia postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998r. do 31 grudnia 2006r. ustanie z chwilą ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw (pkt 8 uzasadnienia wyroku TK).

Powyższe oznacza, że jako nieobjęte zakresem stwierdzonej niekonstytucyjności, przepisy art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 1992r. nadal pozostają w mocy i mają zastosowanie do stanów faktycznych innych niż objęte normą prawną uznaną za niezgodną z Konstytucją. Z treści cyt. wyżej przepisu art. 240§1 pkt 8 O.p. wynika, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli przepis stanowiący podstawę wydania decyzji okazał się niekonstytucyjny. Sposób sformułowania tego przepisu wskazuje wyraźnie, że chodzi tylko i wyłącznie o przepisy, które kształtowały wydaną przez organ podatkowy ostateczną decyzję. Nie ma więc podstaw do twierdzenia, że art. 240§1 pkt 8 O.p. będzie stanowić przesłankę wznowienia postępowania także w przypadku, gdy podstawę wydania decyzji stanowił przepis o analogicznej treści, co zakwestionowany przez Trybunał Konstytucyjny. Możliwość wzruszenia ostatecznej decyzji administracyjnej, podlega ścisłej wykładni i nie może być interpretowane w sposób rozszerzający. Taki pogląd wyraził NSA w wyrokach: z 17 kwietnia 2012r. sygn. akt: I GSK 83/11oraz z 2 grudnia 2004r. sygn. akt: FSK 429/04.

W tym stanie rzeczy za prawidłowe należało uznać stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w zakresie, w jakim Trybunał Konstytucyjny stwierdził jego niezgodność z Konstytucją RP, nie stanowił podstawy materialnoprawnej decyzji ostatecznej z 23 października 1997r. W rezultacie niekonstytucyjność tego przepisu orzeczona wyrokiem z 18 lipca 2013r. nie mogła stanowić podstawy wznowienia postępowania, określonej w art. 240§1 pkt 8 O.p. Dlatego też należało odrzucić twierdzenia strony dotyczące uwzględnienia wyroku TK z 18 lipca 2013r. jak i dotyczące zastosowania "reguły bezpośredniego działania prawa". Organ podatkowy rozpatrując wniosek o wznowienie postępowania i prowadząc to nadzwyczajne postępowanie nie może rozstrzygać o konstytucyjności przepisu prawa.

Za niewątpliwy należy uznać fakt, że aby decyzja podjęta przez organ odpowiadała wymogom legalizmu, musi on posiadać ustawowo określoną kompetencję do działania w danym zakresie. Ponadto obowiązek działania organów podatkowych na podstawie obowiązujących przepisów prawa nakazuje stosowanie wszystkich przepisów, które korzystają z domniemania konstytucyjności. Tylko w przypadku, zakwestionowania przez Trybunał Konstytucyjny konkretnego przepisu prawa, organy podatkowe są zwolnione z obowiązku jego stosowania. W konkluzji należy zauważyć, że skoro stwierdzona wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego niezgodność art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nie stanowiła przesłanki wznowieniowej, to brak było podstaw do rozpatrzenia sprawy co do istoty, z uwzględnieniem zawartych w uzasadnieniu Trybunału rozważań dotyczących wadliwości zasad opodatkowania dochodu z nieujawnionych źródeł. W związku z powyższym z przyczyn formalnych, związanych z ustaleniem, że w sprawie nie wystąpiła przesłanka wznowienia postępowania, o której mowa w art. 240§1 pkt 8 O.p.

W ocenie Sądu organy nie naruszyły przepisów postępowania. W uzasadnieniu decyzji w wystarczający sposób organ wyjaśnił i wskazał podstawę prawną i faktyczną decyzji. Stwierdzenie, czy przyczyna wznowienia rzeczywiście wystąpiła i jakie z tego wynikają skutki dla rozstrzygnięcia sprawy, znalazło odzwierciedlenie w decyzji wydanej na podstawie art. 245 O.p. Treść rozstrzygnięcia odpowiada normie z art. 245 § 1 pkt 2 O.p.

Ustosunkowując się do argumentacji skarżącego, nawiązującej do orzeczeń : III SA/Wa 1856/13 i I FSK 36/13, wskazać należy, że w wyroki te nie mogły mieć zastosowania w przedmiotowej sprawie bowiem dotyczyły innych okresów rozliczeniowych i odmiennych zagadnień jurydycznych.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę należało oddalić, co Sąd orzekł w sentencji.