Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 451/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2020-09-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatki inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 33
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtysiak (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska, Sędzia WSA Elżbieta Woźniak Protokolant starszy inspektor sądowy Edyta Wójtowicz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 września 2020 r. sprawy ze skargi P. S. z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] marca 2020 r. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2015 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz zabezpieczenia na majątku spółki przybliżonej kwoty zobowiązania w tym podatku wraz z odsetkami za zwłokę oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] marca 2020 r., znak: [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S. (dalej: "NZUC") z dnia [...] grudnia 2019 r., znak: [...], którą:

1) określono P. Spółka z o.o. z siedzibą w S. (dalej: "Spółka", "Skarżąca") przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń 2015 r. w wysokości [...] zł, kwotę odsetek za zwłokę w wysokości [...] zł, należnych na dzień wydania decyzji od nieuregulowanego zobowiązania, przybliżoną kwotę podatku do zapłaty za luty 2015 r. na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł, kwotę odsetek za zwłokę w wysokości [...] zł, należnych na dzień wydania decyzji od nieuregulowanego zobowiązania;

2) zabezpieczono na majątku Spółki nieuregulowaną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń 2015 r. w przybliżonej kwocie [...]zł i nieuregulowaną kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług za luty 2015 r. w przybliżonej kwocie [...]zł oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od ww. uszczupleń tego podatku w łącznej kwocie [...]zł, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń 2015 r. oraz kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług za luty 2015 r.

Z ustalonego stanu faktycznego wynika, co następuje.

Na podstawie upoważnienia z dnia [...] czerwca 2018 r., NZUC wszczął wobec Spółki kontrolę celno - skarbową w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od dnia [...] stycznia 2015 r. do dnia [...] lutego 2015 r. Organ podatkowy ustalił, że według stanu na dzień [...] sierpnia 2018 r. jako prezes zarządu w spółce figurował w elektronicznym Rejestrze Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego J. P. D.. W wyniku przeprowadzonej, w toku kontroli celno-skarbowej, weryfikacji dokumentów znajdujących się w XIII Wydziale Gospodarczym Krajowego Rejestru Sądowego w S. ustalono, że ww. dokumentach znajduje się zawiadomienie z Krajowego Rejestru Karnego o skazaniu osoby - J. D., które zostało przekazane do Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego w dniu [...].07.2018 r. Czyn, za który J. P. D. - prezes zarządu Spółki został skazany zaliczony został do przestępstw, o których mowa w art. 300 § 1 kk, tj. "Przestępstwa przeciwko obrotowi gospodarczemu".

Z uwagi na powyższe okoliczności, Spółka była reprezentowana przed organem w sprawie przez pełnomocnika szczególnego - doradcę podatkowego J. K., a w dniu [...] stycznia 2020 r. Sąd Rejonowy [...]-Centrum w S. ustanowił dla Spółki kuratora w osobie adwokata J. K. w celu podjęcia czynności zmierzających do niezwłocznego powołania organów osoby prawnej, a w razie potrzeby podjęcia czynności zmierzających do jej likwidacji, a także do zastępowania i reprezentowania spółki w prowadzonej wobec spółki kontroli celno-skarbowej.

W toku prowadzonej kontroli celno-skarbowej ustalono, że Spółka w rejestrze zakupów VAT za styczeń 2015 r. zaewidencjonowała faktury VAT dotyczące prac budowlanych m.in. od podmiotów powiązanych osobowo, w łącznej kwocie netto [...] zł, podatek od towarów i usług w kwocie [...]zł, tj. od:

1) M. sp. z o.o. w S. w łącznej kwocie netto [...] zł, podatek od towarów i usług w kwocie [...]zł,

2) Ż. sp. z o.o. w S. w łącznej kwocie netto [...] zł, podatek od towarów i usług w kwocie [...]zł.

W ocenie organu, zgromadzony w toku kontroli materiał dowodowy wskazywał, że Spółka obniżyła podatek należny o podatek naliczony zawarty w fakturach VAT wystawionych przez ww. podmioty (podwykonawcy), które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji nabycia usług budowlanych, czym naruszyła przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury, dokumentujące czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Ustalono, że Spółka ujęła w rejestrze zakupów VAT za styczeń 2015 r. faktury VAT wystawione przez P. S.A. na łączną kwotę netto [...] zł, podatek naliczony w kwocie [...]zł, gdzie nabywcą był inny podmiot - spółka Ż. . Z uwagi na fakt, iż zakwestionowane faktury nie dotyczyły zdarzeń gospodarczych pomiędzy wystawcą faktur a spółką (spółka nie była nabywcą towarów na spornych fakturach), uwzględniając normy zawarte w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, stwierdzono, że Spółka nie nabyła prawa do odliczenia podatku wynikającego z tychże faktur zakupu.

Ponadto, w toku kontroli celno-skarbowej wykazano, że Spółka w rejestrach zakupów VAT za styczeń i luty 2015 r. oraz w deklaracjach podatkowych VAT-7 za te same miesiące ujęła i rozliczyła podatek naliczony pomimo braku faktur, stanowiących podstawę zapisów. Z uwagi na nieprzedłożenie przez Spółkę faktur dokumentujących nabycie towarów lub usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych, stwierdzono, że stosownie do treści art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, Spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w rozliczeniu za styczeń 2015 r. w łącznej kwocie [...]zł, a za luty 2015 r. – w kwocie [...]zł.

Ustalono nadto, że Spółka w rozliczeniu za luty 2015 r. dokonała niezasadnego obniżenia podatku należnego o podatek naliczony:

- w łącznej kwocie [...]zł; wynikającej z faktur VAT wystawionych przez spółkę B. z siedzibą w G. ., za dostawę betonu oraz z faktury VAT wystawionej przez G. i K. W. B. , S. tytułem "Całość prac" w zakresie prac geodezyjnych dotyczących obiektu D. [...], ponieważ ustalono, że ww. nabycia towarów i usług od ww. podmiotów nie były związane z wykonywanymi przez Spółkę czynnościami opodatkowanymi, a zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

- w kwocie [...]zł, wynikający z faktury VAT wystawionej przez firmę B. R. P. w S. za zakup płyt wykończeniowych, wełny mineralnej, płyt gipsowo-kartonowych, zaprawy klejącej, papy zgrzewalnej, tynku sylikonowo-silikatowego, ponieważ ustalono w CEiDG, że podmiot - B. R. P., o ustalonym numerze identyfikacji podatkowej figuruje jako podmiot o innej nazwie - E. R. P., gdzie zgłoszony zakres działalności gospodarczej nie był związany z przedmiotem transakcji wskazanym na zakwestionowanej fakturze zakupu. Podmiot ten został zarejestrowany dla celów podatku od towarów i usług tylko na jeden dzień, tj. wpisany w dniu [...].10.2013 r. wykreślony w dniu [...].11.2013 r. Ponadto z przeprowadzonej przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. kontroli podatkowej wobec R. P. w zakresie podatku od towarów i usług za październik i listopad 2013 r. ustalono, że wystawiał on i wprowadzał do obiegu prawnego tzw. "puste faktury", tj. faktury, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Skoro zakwestionowana faktura wystawiona przez firmę B. R. P. nie dokumentowała transakcji pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturze, to w ocenie NZUS - zgodnie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT - Spółce nie przysługiwało w rozliczeniu za luty 2015 r. prawo do odliczenia podatku naliczonego w kwocie [...]zł.

Z kolei w zakresie podatku należnego, ustalono podczas kontroli, że w rejestrze sprzedaży VAT za luty 2015 r. Spółka zaewidencjonowała dwie faktury VAT wystawione na rzecz E. F. P. spółka z o.o. z siedzibą w S.. Ustalono, w szczególności na podstawie zapisów w dzienniku budowy uwzględniając daty zakończenia poszczególnych etapów inwestycji pod nazwą "Budowa Zakładu Produkcji Paliw przy ulicy K. w S. ", że podatek należny wynikający ze spornych faktur powinien być rozliczony w listopadzie 2014 r. w kwocie [...]zł i w styczniu 2015 r. w kwocie [...]zł. W ocenie NZUC, Spółka zawyżyła w związku z tym w deklaracji podatkowej VAT-7 za luty 2015 r. podatek należny w kwocie [...]zł i zaniżyła w deklaracji podatkowej VAT-7 za styczeń 2015 r. podatek należny w kwocie [...]zł.

Ponadto, ustalono, że w rejestrze sprzedaży VAT za luty 2015 r. Spółka zaewidencjonowała fakturę VAT za "Zwrot 2,5 % potrąconej kwoty z tytułu gwarancji wykonania" wystawioną na rzecz E. F. P. spółka z o.o., w kwocie netto [...] zł, podatek należny w kwocie [...]zł. Kwoty wynikające z tej faktury Spółka wykazała w deklaracji VAT-7 za luty 2015 r. Ustalono w sprawie, że kwota nazwana w treści faktury nr [...] z dnia [...].02.2015 r. "kaucją", stanowiła dla spółki E. F. P. zabezpieczenie wykonania prac budowlanych zgodnie z umową "Zaprojektuj i zbuduj na budowę Zakładu Produkcji Paliw, przy ul. [...] w S." zawartą w dniu [...].04.2014 r., a jej charakter i cel nie wyczerpały znamion zapłaty za wykonane usługi w postaci zaliczki/przedpłaty. NZUC stwierdził zatem, że Spółka bezpodstawnie wystawiła ww. fakturę, w której jako nabywcę wskazała E. F. P. sp. z o.o. za zwrot kaucji gwarancyjnej z tytułu gwarancji wykonania prac budowlanych. W związku z powyższym, ustalono na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, że Spółka jest obowiązana do zapłaty podatku za luty 2015 r. w wysokości [...] zł.

Ustalono nadto podczas kontroli, że Spółka wystawiła fakturę z dnia [...] lutego 2015 r. na rzecz Urzędu Gminy R. M. na kwotę netto [...] zł, podatek od towarów i usług [...] zł tytułem "Okna PCV kpl", a z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynikało, że podmiot figurujący w ww. fakturze jako nabywca nie posiada przedmiotowej faktury, nie zaewidencjonował jej w żadnej ewidencji oraz nie zlecał Spółce wykonania usługi, polegającej na wymianie okien. Ustalono, że sporna faktura dotyczyła dostawy okien dla innego podmiotu. W związku z powyższym, ustalono na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, że Spółka jest obowiązana do zapłaty podatku za luty 2015 r. w wysokości [...] zł.

Z uwagi na powyższe nieprawidłowości, na etapie prowadzonej kontroli celno- skarbowej NZUC dokonał obliczenia przewidywanego zobowiązania podatkowego Spółki w podatku od towarów i usług, które za styczeń 2015 r. wyniosło [...] zł, a za luty 2015 r., zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, kwota do zapłaty wyniosła [...] zł.

NZUC przeprowadził analizę sytuacji finansowej Spółki na przełomie lat 2015-2018, która wskazywała, iż istnieje uzasadniona obawa niewykonania przez kontrolowany podmiot zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń 2015 r., kwoty do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług za luty 2015 r. ustalonego w toku kontroli celno-skarbowej. Stwierdził, że obawa nieuregulowania przez Spółkę przyszłych zobowiązań podatkowych określonych w toku kontroli celno-skarbowej za styczeń i luty 2015 r. wynika bezpośrednio ze spadku przychodów, a od stycznia 2018 r. stwierdzono zupełny brak obrotów, a także braku majątku trwałego pozwalającego na wypełnienie obowiązku podatkowego. Ponadto NZUC uznał, że kwota przyszłych zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2015 r. jest na tyle wysoka, iż może nie zostać uregulowana.

Z uwagi na powyższe ustalenia, NZUC ww. decyzją z dnia [...].12.2019 r., przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń 2015 r. oraz kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o VAT za luty 2015 r.:

1) określił Spółce:

- za styczeń 2015 r. przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł, kwotę odsetek za zwłokę w wysokości [...] zł, należnych na dzień wydania decyzji od nieuregulowanego zobowiązania,

- za luty 2015 r. przybliżoną kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o VAT w wysokości [...] zł, kwotę odsetek za zwłokę w wysokości [...] zł, należnych na dzień wydania decyzji od nieuregulowanego zobowiązania;

2) zabezpieczył na majątku Spółki nieuregulowaną kwotę zobowiązania podatkowego podatku od towarów i usług za styczeń 2015 r. w przybliżonej kwocie [...]zł i nieuregulowaną kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług za luty 2015 r. przybliżonej kwocie [...]zł oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od ww. uszczupleń tego podatku w łącznej kwocie [...]zł.

W odwołaniu od tej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie:

1) art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 94 ust. 1 pkt 2 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej poprzez niewyczerpujące zebranie materiału dowodowego, w szczególności nieprzeprowadzenie dowodów określonych we wniesionym odwołaniu; niedogłębne i sprzeczne z treścią materiału dowodowego jego rozpatrzenie, w szczególności przez niezwrócenie się do kontrahentów spółki Ż. i spółki M. o udzielenie informacji o przebiegu transakcji z tymi spółkami w okresie kontrolowanym, które doprowadziło organ do nieprawdziwych ustaleń, że prace budowlane ujęte w zakwestionowanych fakturach nie zostały wykonane;

2) art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 94 ust. 1 pkt 2 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej poprzez uznanie innego stanu faktycznego niż wynikający z ksiąg podatkowych Spółki, mimo że nie zostało uprzednio stwierdzone, żeby księgi były prowadzone nierzetelnie lub wadliwie i pominięcie, że księgi podatkowa kontrolowanej Spółki stanowiły dowód tego, że podatek naliczony i należny był deklarowany w prawidłowej wysokości;

3) art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przez jego niewłaściwe zastosowanie i jednocześnie niewskazanie, że przepis stanowił podstawę prawną wydania decyzji;

4) art. 80 ust. 1 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej i art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej przez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że warunkiem zastosowania zabezpieczenia nie jest istnienie zobowiązania podatkowego i dokonanie zabezpieczenia nieistniejącego zobowiązania podatkowego;

5) art. 108 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT przez błędne ujmowanie podatku wykazanego w fakturach, jaki powinien być rozliczony w deklaracji, a został przez kontrolujących zakwalifikowany jako podatek należny z tzw. "pustych faktur", który powinien być wykazany poza deklaracją VAT;

6) art. 207 Ordynacji podatkowej przez niewydanie decyzji w zakresie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

Zdaniem Spółki, organ niezasadnie pozbawił ją prawa do odliczenia podatku naliczonego bowiem faktury wystawione przez spółkę M. i spółkę Ż. na rzecz Spółki dokumentują rzeczywiste transakcje. Spółka podała, że przesłuchiwany w charakterze świadka J. D. konsekwentnie twierdził, że Spółka nigdy nie była firmą stricte budowlaną, posiadającą na stałe własne zaplecze techniczne i osobowe, ale firmą usługową, która organizowała proces budowania opierający się na zasobach technicznych i osobowych podmiotów trzecich, w tym podwykonawców. W ocenie odwołującej zarówno spółka M. , jak i spółka Ż. wykonały na rzecz Spółki prace budowlane wykazane na spornych fakturach zakupu.

Ponadto, Spółka podniosła, że miała prawo do rozliczenia w deklaracji VAT-7 za luty 2015 r. podatku należnego z zakwestionowanych przez organ faktur sprzedaży. W jej ocenie, zgromadzony materiał dowodowy w sprawie potwierdza prawidłowość rozliczeń dokonanych przez Spółkę w deklaracjach podatkowych VAT-7 (korektach) za styczeń i luty 2015 r.

Spółka zwróciła uwagę na nieprawidłowości, jakie - jej zdaniem - dokonał organ kontrolujący w wyliczeniach dotyczących podatku naliczonego, jak i podatku należnego.

Wadliwość ustaleń organu - zdaniem odwołującej - wynikała z nieprzeprowadzenia dowodów z dokumentów załączonych do odwołania, tj.:

- dwóch wydruków zmian we wpisie R. P. na okoliczność zmian we wpisie, ich dat, a w szczególności zmiany przedmiotu działalności oraz firmy,

- faktur nr [...] i nr [...] [...] M. O., na okoliczność, że firma ta była podwykonawcą spółki Ż. przy realizacji robót budowlanych przez spółkę oraz

dowodów z wnioskowanych do przeprowadzenia przez organ czynności, tj.:

- informacji z [...] Urzędu Skarbowego w S. w sprawie R. P. odnośnie okresu styczeń, luty 2015 r., tj. czy przeprowadzono kontrole wobec tego podatnika za styczeń i luty 2015 r., kiedy i na jakiej podstawie podatnik został wyrejestrowany jako podatnik VAT czynny, czy dochody tego podatnika uzasadniały jego zwolnienie z podatku od towarów i usług na podstawie art. 113 ustawy o VAT,

- informacji od firmy [...] A. P., D. [...], [...] w zakresie współpracy ze Spółką.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, postanowieniem z dnia [...] lutego 2020 r. odmówił Spółce przeprowadzenia dowodów z:

- dwóch wydruków zmian we wpisie R. P. na okoliczność zmian we wpisie, ich dat, a w szczególności zmiany przedmiotu działalności oraz firmy,

- faktur o numerach [...] i [...] [...] M. O. na okoliczność, że firma ta była podwykonawcą spółki Ż. przy realizacji robót budowlanych przez Spółkę.

W uzasadnieniu postanowienia organ odwoławczy wyjaśnił, że w decyzji

o zabezpieczeniu nie bada się poprawności ustaleń organu kontrolnego, nie analizuje i nie ocenia dowodów zebranych w tym zakresie. Te kwestie mogą być przedmiotem analizy w postępowaniu dotyczącym określenia zobowiązania podatkowego. W decyzji o zabezpieczeniu wystarczy, że organ podatkowy przywoła ustalenia poczynione dotychczas w toku kontroli celno-skarbowej, wynikające ze zgromadzonego materiału dowodowego i przedstawi oparte na ich podstawie wyliczenie co do przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w wyniku przeprowadzonego postępowania odwoławczego postanowił utrzymać w mocy opisaną wyżej decyzję NZUC.

Organ odwoławczy wyjaśnił w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że spór w sprawie sprowadza się do kwestii prawidłowości zastosowania zabezpieczenia na majątku Spółki zapłaty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2015 r. w toku kontroli celno-skarbowej prowadzonej przez NZUC.

Organ ten przedstawił treść przepisów prawnych regulujących instytucję zabezpieczenia zobowiązania podatkowego na majątku podatnika (art. 33 O.p.) i wyjaśnił ich znaczenie.

Powołując się nadto na pogląd Trybunału Konstytucyjnego przedstawiony w wyroku z dnia 8.10.2013 r., sygn. akt SK 40/12 organ odwoławczy wyjaśnił, że Trybunał wskazał na następujące możliwe przesłanki pozytywne uzasadniające zastosowanie instytucji zabezpieczenia:

- relatywnie niskie dochody podatnika w stosunku do przyszłego zobowiązania,

- znaczna wysokość zaległości podatkowych wraz z odsetkami w porównaniu z dochodami podmiotu, gdy strona nie podejmuje działań w kierunku uregulowania zobowiązań,

- pozbywanie się przez podatnika znacznej części środków trwałych, gdy podatnik spłaca kredyt bankowy i część bieżących zobowiązań reguluje z opóźnieniem,

- ustalone nierzetelne prowadzenie ksiąg handlowych, zwłaszcza zaniżanie dochodów będących przedmiotem opodatkowania,

- ujawnienie w postępowaniu kontrolnym okoliczności, że podatnik dokonywał obniżenia podatku należnego na podstawie fikcyjnych faktur.

Taką wskazówką istnienia "obawy" może być sytuacja majątkowa podatnika, świadcząca o tym, że nie dysponuje on odpowiednimi aktywami dla uiszczenia ewentualnego podatku dobrowolnie lub przymusowo, jak również rzetelność podatnika w wywiązywaniu się ze zobowiązań podatkowych. Decyzja o zabezpieczeniu może być zatem wydana, np. gdy podatnik nierzetelnie prowadzi ewidencje służące do kontroli wykonania przez niego obowiązków podatkowych; nierzetelnie prowadzi ewidencje i księgę przychodów i rozchodów, gdy dokonuje oszustw podatkowych.

Odnosząc powyższe rozważania do rozpoznawanej sprawy organ odwoławczy wskazał, że prowadzona w Spółce kontrola celno-skarbowa nie została jeszcze zakończona. W toku czynności kontrolnych organ podatkowy pierwszej instancji zgromadził dowody, z których wynikały nieprawidłowości zarówno w podatku naliczonym, jak i należnym. Organ przedstawił i przyjął za własne opisane wyżej ustalenia organu I instancji w zakresie ewidencjonowania i deklarowania czynności w zakresie opodatkowania podatkiem VAT za styczeń i luty 2015 roku i odwołując się do orzecznictwa sądowego wyjaśnił, że dokumentowanie zdarzeń gospodarczych, które w rzeczywistości nie zaistniały, rodzi uzasadnioną obawę uchylania się od uregulowania określonego (w przybliżeniu) zobowiązania podatkowego (kwoty podatku do zapłaty). Wskazał, że wystawianie i przyjmowanie tzw. "pustych faktur" oraz wykorzystywanie ich w rozliczeniu podatku od towarów i usług przez dłuższy czas (np. okres kilkunastu miesięcy) uprawnia organy podatkowe do uznania, że powstała przesłanka trwałego nieuiszczania zobowiązań publicznoprawnych (art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej) oraz podstawa faktyczna do wydania decyzji zabezpieczającej.

W ocenie organu odwoławczego, skoro Spółka prowadziła działania zmierzające do uszczuplenia podatku od towarów i usług to, w jego ocenie, wydaje się być oczywistym, że zachodzi uzasadniona obawa, iż przyszła określona kwota zobowiązania podatkowego oraz kwota podatku do zapłaty nie zostaną wykonane. Organ zwrócił uwagę, że kwota zadłużenia Spółki wynikająca z zaskarżonej decyzji zabezpieczającej wynosi łącznie wraz z odsetkami za zwłokę [...] zł (przybliżona kwota zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami za zwłokę - [...] zł, przybliżona kwota do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT wraz z odsetkami za zwłokę - [...] zł), co tym bardziej, w kontekście analizy sytuacji majątkowej i finansowej Spółki wynikającej z akt sprawy i treści zaskarżonej decyzji, stanowi wysoką kwotę względem możliwości finansowych Spółki.

Organ przedstawił następnie dane z zeznań spółki o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych (CIT-8) za lata 2015-2018 raz z deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za lata 2017-2019 i na ich podstawie uznał, że w latach 2015-2018 sytuacja Spółki ulegała systematycznemu pogorszeniu, następował spadek dochodów i obrotów, co może prowadzić do tego, iż Spółka nie będzie dysponowała odpowiednimi aktywami dla uiszczenia ewentualnego zobowiązania dobrowolnie lub przymusowo.

Stwierdził nadto, że Spółka nie inwestowała w majątek trwały.

Z analizy danych ujętych w deklaracjach podatkowych VAT-7 wynikało, w ocenie organu odwoławczego, że Spółka w okresie od stycznia 2017 r. do września 2019 r. nie dokonywała zakupów środków trwałych. Także w bilansach za lata 2015-2017 Spółka wykazywała zerową wartość majątku trwałego.

Organ przedstawił dane bilansowe Spółki z okresu 2015-2017 i stwierdził na ich podstawie, że Spółka przez cały analizowany okres wykazywała stratę, zarówno na sprzedaży, jak i na działalności operacyjnej oraz stratę netto. Powyższe oznacza zdaniem tego organu, że Spółka prowadziła nierentowną działalność. Koszty działalności przekraczały bowiem osiągane przychody.

Także wartości wskaźników płynności oraz kapitału pracującego nie wskazywały na dobrą kondycję finansową kontrolowanego podmiotu.

Organ odwoławczy stwierdził, że Spółka w latach 2015-2017 nie posiadała płynności finansowej. Dodatkowo wskazał, że niewykazywanie w zeznaniu CIT-8 za 2018 r., jak również w deklaracjach podatkowych VAT-7 za poszczególne okresy rozliczeniowe 2018 r., jakichkolwiek obrotów, z dużym prawdopodobieństwem wskazuje, że za 2018 r. Spółka również nie posiadała płynności finansowej, tj. zdolności do regulowania zobowiązań wobec kontrahentów ani innych bieżących płatności wynikających z działalności gospodarczej. Składanie zerowych plików JPK_VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do września 2019 r. potwierdza brak bieżącej płynności finansowej Spółki.

Organ ten wyjaśnił, że kontrahenci Spółki, czyli podwykonawcy robót budowlanych, dostawcy materiałów budowlanych, do których organ zwrócił się o potwierdzenie transakcji handlowych wskazali, że Spółka nie regulowała w terminie lub też w całości zobowiązań wynikających z wystawionych faktur za dostawy towarów i usług.

Ustalono też, że Spółka nie posiada ruchomości oraz nieruchomości podlegających zabezpieczeniu.

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, przedstawione w niniejszej sprawie okoliczności takie jak: spadek przychodów, a od stycznia 2018 r. zupełny brak obrotów (co świadczyć może o zaprzestaniu lub wygaszaniu prowadzenia działalności przez spółkę), brak majątku trwałego pozwalającego na wypełnienie obowiązku podatkowego (w tym w drodze egzekucji komorniczej), brak zatrudnienia pracowników, brak urządzeń, sprzętu do wykonywania prac budowlanych stanowią wystarczającą podstawę do przyjęcia, że zaistniała określona w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej przesłanka umożliwiająca NZUC dokonanie zabezpieczenia na majątku Spółki przed wydaniem decyzji wymiarowej, tj. uzasadniona obawa co do wykonania przyszłego zobowiązania podatkowego oraz kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Organ odwoławczy wyjaśnił nadto, odnosząc się do zarzutów odwołania, że decyzja wydawana na podstawie art. 33 O.p. jest decyzją wydawaną w toku kontroli celno-skarbowej, nierozstrzygającą istoty sprawy i nieprzesądzającą o treści przyszłej decyzji wymiarowej. Istotą niniejszego postępowania jest ustalenie czy faktycznie zachodzą przesłanki do zabezpieczenia zobowiązania podatkowego przed wydaniem decyzji wymiarowej, nie zaś sam wymiar tego podatku, który określany jest tylko w stopniu przybliżonym. Ponadto wydanie decyzji o zabezpieczeniu nie pozbawia podatnika możliwości kwestionowania ustaleń dokonywanych w postępowaniu wymiarowym, z kolei kwestie związane z wymiarem podatku nie mogą być przedmiotem szczegółowej analizy w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia zobowiązania. Organ dodał również, że postępowanie zabezpieczające jest postępowaniem szczególnym, którego głównym celem nie jest wymiar zobowiązania czy nadwyżki, lecz zabezpieczenie skuteczności przyszłej egzekucji obowiązku podatkowego. Jest to postępowanie pomocnicze, uprzednie w stosunku do postępowania wymiarowego. Organ podatkowy dokonując zabezpieczenia zobowiązania podatkowego, nie ma też obowiązku przeprowadzenia badania ksiąg podatkowych, o którym mowa w art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej.

Organ odwoławczy stwierdził nadto, że Spółka, ani na etapie postępowania zabezpieczającego, ani odwoławczego, nie przedstawiła żadnych dowodów (dokumentów) potwierdzających, iż posiada środki pieniężne, ruchomości, nieruchomości, które mogłyby być źródłem przyszłego zobowiązania.

W skierowanej skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na powyższą decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...].03.2020 r. Spółka, reprezentowana przez kuratora sądowego, wnosząc o uchylenie decyzji obydwu instancji, zarzuciła naruszenie:

- art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez dopuszczenie się błędu wykładni i niewłaściwej oceny co do zastosowania tego przepisu,

- art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez jego niewłaściwą interpretację i zastosowanie przez dopuszczenie się błędu wykładni i niewłaściwej oceny co do zastosowania tego przepisu.

W piśmie z dnia [...] czerwca 2020 r., stanowiącym uzupełnienie skargi, Spółka wskazała, że zarzuty w skardze sformułowała w sposób niewłaściwy i podniosła zarzut naruszenia:

- art. 108 ustawy o VAT poprzez jego zastosowanie mimo braku podstaw do jego zastosowania oraz

- art. 33 §1 Ordynacji podatkowej, poprzez utrzymanie w mocy decyzji o zabezpieczeniu mimo braku podstaw faktycznych w zgromadzonym materiale dowodowym do przyjęcia, że w ogóle istnieje zobowiązanie podatkowe.

W uzasadnieniu skargi skarżąca Spółka zaakcentowała, że podstawową przesłanką warunkującą badanie, czy zachodzi obawa, iż podatnik nie ureguluje zobowiązania podatkowego jest istnienie nieuregulowanego zobowiązania podatkowego. Powołała się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok z dnia 2 marca 2017 r. sygn. akt II FSK 35/16 i z dnia 24 kwietnia 2019 r. sygn. akt II FSK 1535/17), stwierdziła, że w jej ocenie ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika aby organowi I instancji udało się uprawdopodobnić istnienie nieuregulowanego zobowiązania podatkowego.

Spółka wskazała dalej w skardze, że w toku postępowania – przed wydaniem decyzji przez organ II instancji - przedłożyła duplikaty faktur od firm [...] W. B., G. R. i ich pominięcie przez organ drugiej instancji uznała za nieuzasadnione. Dokumenty te świadczą zdaniem Spółki, że w zakresie podatku naliczonego wskazanego w tych fakturach, nie istnieje zobowiązanie podatkowe wskazane w postanowieniu o zabezpieczeniu.

Spółka zakwestionowała ustalenia organu co do faktury dokumentującej transakcję z podmiotem o nazwie "B. " R. P.. W ocenie Spółki, wbrew temu co twierdzili kontrolujący, w okresie kontrolowanym podmiot ten miał taką właśnie nazwę, zakres działalności był ściśle związany z budownictwem, co przedstawia historia zmian zakresu działalności oraz zmiany nazw firm w okresie późniejszym w stosunku do kontroli, dołączone do odwołania. Nadto, w ocenie Spółki, argumentowanie odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego tym, że kontrahent miał wystawiać tzw. "puste faktury" w październiku i listopadzie 2013 r., nie uzasadnia twierdzenia, że podmiot ten wystawił Spółce także pustą fakturę w lutym 2015 r. W ocenie Spółki, dołączyła ona do odwołania stosowne dowody obalające twierdzenia organu, jakoby ww. faktura nie odzwierciedlała rzeczywistej transakcji. W jej ocenie, wskazywała ona również na to jaka inwestycja była realizowana w D. .

Spółka zakwestionowała stanowisko organów co do tego, że zawyżona o [...] zł kota podatku VAT powinna być wpłacona poza deklaracją VAT zgodnie z art. 108 ustawy o VAT.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje.

Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi,. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji, wydając zaskarżony akt, nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm. - dalej w skrócie "P.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

Spółka prostując w uzupełnieniu skargi niewłaściwie sformułowane zarzuty w skardze, zarzuciła naruszenie art. 108 ustawy o VAT przez jego zastosowanie, mimo braku podstaw do zastosowania tego przepisu oraz art. 33 ust. 1 Ordynacji podatkowej. przez brak podstaw faktycznych do przyjęcia, że istnieje zobowiązanie podatkowe.

Zarzuty skargi są niezasadne.

Na wstępie przedstawić należy ramy prawne sprawy.

Od 1 stycznia 2009 r. przepis art. 33 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm. - dalej w skrócie "O.p.") stanowi, że zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W przypadku zabezpieczenia na majątku wspólnym małżonków przepis art. 29 § 2 stosuje się odpowiednio. Zgodnie z § 2, w brzmieniu obowiązującym w 2018 r., kiedy wszczęto wobec spółki kontrolę celno–skarbową, zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji: 1) ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego; 2) określającej wysokość zobowiązania podatkowego; 3) określającej wysokość zwrotu podatku.

Decyzję o zabezpieczeniu zobowiązania za styczeń i luty 2015 r. w sprawie wydano w 2019 r. w toku kontroli celno – skarbowej, na podstawie przepisu ww. art. 33 § 2 O.p. Zatem, nieuzasadnione było powołanie się w uzasadnieniu skargi na argumentację Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawioną w wyroku z dnia 2 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 35/16, wskazującą na brak możliwości dokonania zabezpieczenia na majątku podatnika przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego (za 2007 rok) oraz kwoty odsetek za zwłokę od tego zobowiązania jeśli nie wszczęto skutecznie postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, a także jeśli zobowiązanie podatkowe nie istnieje (zobowiązanie wygasło na skutek przedawnienia).

Wyjaśnić dalej należy, że w orzecznictwie sądów administracyjnych ukształtował się jednolity pogląd przewidujący możliwość zastosowania art. 33 O.p. do kwot podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Jest to konsekwencją uznania (na co zwrócił uwagę Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 21 kwietnia 2015 r., P 40/13; OTK-A 2015, nr 4, poz. 48), że regulacja art. 108 ustawy o VAT ma przede wszystkim charakter prewencyjny, tzn. jej zasadniczym celem jest zapobieganie niebezpieczeństwu uszczuplenia wpływów podatkowych przez odliczenie podatku wykazanego na fakturze przez jej odbiorcę. Za takim charakterem ww. regulacji przemawia także okoliczność, że zastosowanie tego przepisu uzależnione jest od oceny ryzyka wykorzystania fikcyjnej faktury w obrocie prawnym. Wyraźnie wykluczono przy tym możliwość uznania ww. należności za sankcję, rozumianą jako negatywne konsekwencje naruszenia norm prawnych. Spełnienie hipotezy art. 108 ust. 1 ustawy o VAT (wystawienie faktury z wykazaną na niej kwotą podatku, skutkujące obowiązkiem jego zapłaty) nie stanowi naruszenia normy prawnej. Tym samym obowiązek zapłaty podatku w wyniku wystawienia faktury nie może być traktowany jako sankcja za naruszenie normy prawnej (por. również wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 4 kwietnia 2019 r., I FSK 600/17, 9 stycznia 2014 r., I FSK 113/13; z 3 lutego 2015 r., I FSK 24/14; z 8 marca 2017 r., I FSK 1068/15; z 9 marca 2017 r., I FSK 1408/15; z 12 kwietnia 2017 r., I FSK 1472/15 (wyroki sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwanej też CBOSA, pod adresem "orzeczenia.nsa.gov.pl").

To, że kwota wiążąca się z zastosowaniem art. 108 ust. 1 ustawy o VAT nie stanowi podatku należnego, tzn. nie wynika ze zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego w związku z dokonaniem jednej z czynności wymienionych w art. 5 tej ustawy, nie czyni z ww. należności sankcji administracyjnej. Mimo, że źródłem tej należności nie jest jedna z czynności podlegających opodatkowaniu, powyższa okoliczność nie wyklucza tego, że "obowiązek zapłaty" jest zobowiązaniem wynikającym z ustawy o podatku od towarów i usług. Jest to samoistna forma powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wskazującej kwotę podatku od towarów i usług.

W świetle powyższego podzielić zatem należy pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 lutego 2019 r., I FSK 296/17, w myśl którego brak jest podstaw do uznania, że użyte w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT pojęcie "obowiązek zapłaty podatku" wykazanego w fakturze należy rozumieć w sposób odrębny od pojęcia "zobowiązania podatkowego". Zobowiązania podatkowe w podatku VAT (w tym obowiązek zapłaty podatku z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT) powstają z mocy prawa. Choć organ w ich zakresie wydaje stosowne decyzje określające wysokość owych zobowiązań, np. stwierdzając, że podatnik nie uwzględnił w swoim rozliczeniu podatku wykazanego na rzetelnie wystawionej fakturze, to i tak mają one charakter deklaratoryjny, gdyż potwierdzają to co powstało z mocy prawa (por. art. 21 § 1 pkt 1 O.p.). W konsekwencji, wszelkie skutki materialnoprawne i procesowe uregulowane w przepisach O.p. dotyczące zobowiązania podatkowego należy odnosić również do obowiązku uregulowanego w ww. przepisie, w tym także w zakresie zabezpieczenia.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela powyższe poglądy i uznaje je za własne.

Odnosząc się do zarzutu skargi kwestionującego brak podstaw prawnych do zastosowania przepisu art. 108 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, podkreślić należy, że na etapie wydania decyzji wydanej w trybie art. 33 O.p., zabezpieczana należność opiera się na treści prawa materialnego, tj. art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, który stanowi podstawę do ewentualnego określenia Stronie wysokości zobowiązania podatkowego, od którego należne będą odsetki za zwłokę.

Z powyższych względów Sąd stwierdził niezasadność naruszenia art. 108 ust. 1 i 2 ustawy o VAT.

Wyjaśniając podstawy prawne wyroku co do meritum sporu należy wskazać, że podstawowym celem zabezpieczenia nie jest przymusowy pobór podatku (co jest celem postępowania egzekucyjnego), lecz ochrona przyszłych interesów wierzyciela, poprzez zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie zobowiązań podatkowych. Postępowanie zabezpieczające nie prowadzi do wykonania przez zobowiązanego obowiązku, stwarza jedynie pewne gwarancje, że w przyszłości dojdzie do jego wyegzekwowania (por. S. Babiarz, B. Dauter. B. Gruszczyński. R. Hauser. A. Kabat. M. Niezgódka - Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz. Warszawa 2010, s. 255 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 stycznia 2015 r., II FSK 3220/12. Zatem zabezpieczenie wykonania zobowiązań podatkowych jest efektem podjętych środków prawnych, które w przyszłości mają gwarantować skuteczne wyegzekwowanie należności podatkowych od podmiotów zobowiązanych w sytuacji, gdy zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązania te nie zostaną uiszczone.

Postępowanie w tym przedmiocie może toczyć się równolegle z postępowaniem kontrolnym lub podatkowym i służy zapewnieniu wykonania przez zobowiązanego ciążącego na nim obowiązku, przez zabezpieczenie skuteczności przyszłej egzekucji. Jest to postępowanie pomocnicze w stosunku do postępowania egzekucyjnego z uwagi na zapis 155 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, który zezwala na dokonanie zabezpieczenia przed ustaleniem lub określeniem kwoty należności pieniężnej, jeżeli brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić skuteczne prowadzenie egzekucji, a przepisy szczególne zezwalają na takie zabezpieczenie. Takim przepisem szczególnym jest art. 33 O.p.

W świetle art. 33 O.p., decydujące znaczenie dla podjęcia decyzji

o zabezpieczeniu ma wystąpienie przesłanki w postaci uzasadnionej obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Powyższego nieostrego pojęcia, ze względu na jego rozległy zakres, ustawodawca nie zdefiniował. Przybliżył je jednak dwoma przykładami. Są to "trwale zaprzestanie regulowania zobowiązań o charakterze publicznoprawnym" lub "dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję". Te dwie okoliczności "w szczególności" wskazują na to, że ustawowa przesłanka zabezpieczenia (uzasadniona obawa) ma miejsce. Nic nie stoi jednak na przeszkodzie, aby organ podatkowy wnioskujący o zastosowanie zabezpieczenia wskazał na inne okoliczności, które tę obawę mogą uzasadniać (Komentarz do art. 33 ustawy Ordynacja podatkowa, [w:] C. Kosikowski. L. Etel, R. Dowgier, P, Pietrasz. S. Presnarowicz, M. Popławski. Ordynacja podatkowa. Komentarz. LEX. 2009. wyd. III.)

Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 8 października 2013 r., SK 40/12, orzekł, że art. 33 § 2 w związku z art. 33 § 1 O.p., w zakresie, w jakim uzależnia zabezpieczenie należności podatkowej w toku kontroli podatkowej od przestanki "uzasadnionej obawy" niewykonania zobowiązania podatkowego, jest zgodny z Konstytucją. W oparciu o orzecznictwo sądów administracyjnych Trybunał Konstytucyjny wskazał także na możliwe przesłanki pozytywne i negatywne zastosowania instytucji zabezpieczenia. Przesłankami pozytywnymi uzasadniającymi zastosowanie tej instytucji są na przykład:

- znaczna wysokość zaległości podatkowych wraz z odsetkami w porównaniu z dochodami podmiotu, gdy strona nie podejmuje starań w kierunku uregulowania zobowiązań (por. np. wyrok WSA w Gliwicach z 2 sierpnia 2010 r., sygn. akt I SA/Gl 432/09);

- relatywnie niskie dochody podatnika w stosunku do przyszłego zobowiązania (por. np. wyrok WSA w Szczecinie z 9 czerwca 2009 r., sygn. akt I SA/Sz 726/08);

- pozbywanie się przez podatnika znacznej części środków trwałych, gdy podatnik spłaca kredyt bankowy i część bieżących zobowiązań reguluje z opóźnieniem (por. np. wyrok WSA we Wrocławiu z 20 marca 2007 r., sygn. akt I SA/Wr 1605/06);

- ustalone nierzetelne prowadzenie ksiąg handlowych, zwłaszcza zaniżanie dochodów będących przedmiotem opodatkowania (por. np. wyroki: WSA w Białymstoku z 18 stycznia 2006 r., sygn. akt I SA/Bk 367/05 i WSA w Rzeszowie z 15 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Rz 248/10);

- ujawnienie w postępowaniu kontrolnym okoliczności, że podatnik dokonywał obniżenia podatku należnego na podstawie fikcyjnych faktur (por. np. wyroki: WSA w Rzeszowie z 15 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Rz 248/10; WSA w Gdańsku z 19 czerwca 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 22/08; WSA w Warszawie z 12 października 2004 r., sygn. akt III SA 2408/03).

Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, powyższe reprezentatywne przykłady potwierdzają, że wyczerpujące ustalenie listy przyczyn uzasadniających zastosowanie zabezpieczenia jest praktycznie i legislacyjnie niemożliwe.

WSA w Gliwicach w wyroku z 11 grudnia 2015 r., III SA/Gl 1723/15 stwierdził, że okolicznością świadczącą o możliwości utrudnienia lub udaremnienia egzekucji, stanowiącą przesłankę zabezpieczenia, jest unikanie wykonania przez zobowiązanego obowiązku przez nieujawnianie zobowiązań powstających z mocy prawa lub nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 listopada 2009 r., I FSK 1383/08, stwierdził, że nie zasługuje na aprobatę stanowisko, zgodnie z którym bezwzględnym warunkiem sięgnięcia do instytucji zabezpieczenia jest wykazanie, że podatnik trwale nie uiszcza wymaganych zobowiązań publicznoprawnych oraz w sposób nieuzasadniony prowadzoną działalnością gospodarczą zbywa składniki swego majątku w celu udaremnienia egzekucji.

Nie ulega bowiem wątpliwości, że wyliczenie zawarte w tym zakresie w art. 33 § 1 O.p. stanowi jedynie egzemplifikację przykładowo wybranych okoliczności, które mogą uzasadniać stan "obawy" niewykonania zobowiązania podatkowego. Nie oznacza to jednak, że okoliczności te muszą wystąpić, aby o obawie takiej można było mówić. Przeciwnie, organy podatkowe mogą za pomocą wszelkich argumentów, popartych ustalonymi w sprawie okolicznościami, wykazywać, że istnieje groźba niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości uzasadniająca sięgnięcie do instytucji zabezpieczenia.

Zauważyć należy, że w art. 33 § 1 O.p. mowa jest o przesłankach zabezpieczenia zobowiązania podatkowego na majątku podatnika, które mogą uzasadniać przypuszczenie, iż zobowiązanie nie zostanie wykonane. Oznacza to, że mogą uprawdopodobnić brak zapłaty podatku w przyszłości (por. D. Strzelec, Udowodnienie a uprawdopodobnienie w sprawach podatkowych, Monitor Podatkowy 2012/6/16-23). Stąd też organy podatkowe nie są zobowiązane do udowodnienia faktu, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, lecz jego uprawdopodobnienia. Należy podkreślić, że uprawdopodobnienie nie prowadzi do pewności, lecz jedynie daje lub wskazuje na prawdopodobieństwo istnienia lub nieistnienia faktu. Niemniej jednak obowiązek uprawdopodobnienia występuje z reguły wówczas, gdy dokładne przeprowadzenie postępowania dowodowego, a więc dającego pewność co do istnienia faktów prawotwórczych, nie jest praktycznie możliwe lub celowe (por. A. Hanusz, Uprawdopodobnienie jako środek zastępczy dowodu, Przegląd Podatkowy 2004/3/47-49), co ma miejsce w przypadku instytucji zabezpieczenia przewidzianej w art. 33 O.p.

Podobnie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanym w skardze wyroku z dnia 24 kwietnia 2019 r. sygn. akt II FSK 1535/17, stwierdzając, że "W postępowaniu zabezpieczającym organ podatkowy nie jest zobowiązany do przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego w celu wykazania istnienia obowiązku podatkowego oraz jego rzeczywistych rozmiarów. Obowiązany jest jedynie do uprawdopodobnienia, że zobowiązanie w określonej w przybliżony sposób wysokości istnieje. Nie jest natomiast celem decyzji ustanawiającej zabezpieczenie dokładne określenie, czy ustalenie dokładnej kwoty zobowiązania podatkowego. Te funkcje pełni bowiem decyzja wydawana na późniejszym etapie postępowania - decyzja wymiarowa. To na etapie postępowania wymiarowego organ jest zobowiązany do wykorzystania wszelkich środków dowodowych dla określenia rzeczywistej kwoty zobowiązania."

Zatem, celem postępowania zmierzającego do wydania decyzji o zabezpieczeniu jest ustalenie, czy istnieją przesłanki do ustanowienia zabezpieczenia, a w przypadku zabezpieczenia dokonywanego w trybie art. 33 § 2 O.p., także określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, które ma być zabezpieczone. W celu ustalenia obu tych kwestii organy mogą sięgać po wszelkie dowody, w tym dowody pochodzące z postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej. Decyzja o zabezpieczeniu nie zastępuje decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Decyzja zabezpieczająca uprawdopodabnia jedynie wysokość zobowiązania (zaległości) podatkowego. Nie rozstrzyga sprawy, co do istoty, ponieważ nie przesądza treści przyszłej decyzji określające wysokość zobowiązania podatkowego.

Przybliżona kwota zobowiązania podatkowego powinna być wyliczona z uwzględnieniem wszystkich znanych na moment wydawania decyzji elementów prawnopodatkowego stanu sprawy. W decyzji o zabezpieczeniu organ podatkowy opiera się na "posiadanych danych" - które, co do zasady, będą podlegać odrębnej weryfikacji w toku postępowania podatkowego w związku z określeniem wysokości zobowiązania podatkowego, a nie w postępowaniu dotyczącym przybliżonej wysokości zobowiązania podatkowego. Dane te będą też mogły być uzupełniane, także na podstawie wniosków dowodowych przedkładanych przez Spółkę w toku postępowania podatkowego.

W orzecznictwie (zob. np. wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Warszawie z 3 czerwca 2008 r., III SA/Wa 378/08; w Olsztynie z 6 października 2011 r., I SA/Ol 508/11; w Gliwicach z 9 stycznia 2013 r., I SA/Gl 845/12, w Szczecinie z 23 stycznia 2014 r., I SA/Sz 1136/13, w Białymstoku z 23 września 2015 r., I SA/Bk 386/15 - CBOSA) prezentowane jest stabilne stanowisko, że określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma charakter informacyjny w tym znaczeniu, że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika. W szczególności, nie oznacza to, że jest to kwota rzeczywiście obciążającego podatnika zobowiązania, to określi bowiem dopiero decyzja wymiarowa. Istotą tej decyzji jest dokonanie zabezpieczenia, a nie rozstrzygnięcie co do wysokości zobowiązania podatkowego. Nie można wiązać przesłanek zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych z przesłankami określenia wysokości zobowiązania podatkowego (wymiaru podatku). Są to dwie odrębne instytucje prawa, które nie mają wspólnego zakresu przedmiotowego.

Za podstawę faktyczną rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie Sąd przyjął niepodważone ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym rozstrzygnięciu.

Organ wyjaśnił w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji z [...] marca 2020 r., że wobec Spółki prowadzona była kontrola celno- skarbowa w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od dnia [...] stycznia 2015 r. do dnia [...] lutego 2015 r., która nie została jeszcze wówczas zakończona. W toku czynności kontrolnych organ podatkowy pierwszej instancji zgromadził dowody, z których wynikały nieprawidłowości zarówno w podatku naliczonym, jak i należnym.

Organ wywodzi, że faktury VAT wystawione w styczniu 2015 r. na łączną kwotę netto [...] zł, podatek naliczony w kwocie [...]zł dotyczące nabycia usług budowlanych od podmiotów powiązanych osobowo, tj. spółek - z o.o. M. i Ż. (podwykonawców) nie dokumentują faktycznych transakcji dokonanych pomiędzy Spółką, jako nabywcą usług, a ww. spółkami. Wykazano bowiem, że zarówno kontrolowana Spółka, jak i żadna z powiązanych spółek nie dysponowała zasobami ludzkimi ani technicznymi, które pozwoliłyby na realizacje inwestycji. Na podstawie wyciągów z rachunków bankowych i raportów kasowych ustalono, że Spółka nie uregulowała zobowiązań wobec spółki Ż. wynikających z zakwestionowanych faktur.

Organ wskazał nadto w uzasadnieniu decyzji, że Spółka zarówno w rejestrze zakupów VAT za styczeń 2015 r., jak i w deklaracji podatkowej VAT-7 za ten miesiąc, ujęła faktury VAT na łączną kwotę netto [...] zł, podatek naliczony w kwocie [...]zł wystawione przez P. S.A. z siedzibą w P., gdzie nabywcą była inna spółka, spółka Ż. . Skoro ustalono, że kontrolowana spółka nie była odbiorcą towarów-wskazanych na spornych fakturach, to stwierdzono, że nie miała prawa ona do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tychże faktur zakupu.

Nadto, organ wyjaśnił, że Spółka ujęła w rejestrach zakupów VAT za styczeń i luty 2015 r. i rozliczyła w deklaracjach podatkowych VAT-7 podatek naliczony za styczeń 2015 r. w łącznej kwocie [...]zł, za luty 2015 r. w łącznej kwocie [...]zł pomimo braku faktur stanowiących podstawę zapisów. W trakcie prowadzonej kontroli celno-skarbowej Spółka nie przedłożyła faktur dokumentujących nabycie towarów lub usługi, wykorzystanych do wykonywania czynności opodatkowanych, a zatem nie przysługuje jej prawo do odliczenia ww. kwot.

Dalej, wywiódł, że w rozliczeniu za luty 2015 r. spółka P. ujęła faktury VAT wystawione przez spółkę B. za nabycie betonu oraz przez [...] W. B. za prace geodezyjne dotyczące obiektu D. [...]. Organ wskazał na ustalenia, zgodnie z którymi dostawa betonu miała miejsce w Ż. , a w tym okresie Spółka nie prowadziła żadnych robót na terenie Ż. . Spółka nie posiadała również żadnych dowodów potwierdzających fakt prowadzenia inwestycji na obiekcie D. [...]. Podatek naliczony z tego tytułu wyniósł łącznie [...] zł.

W ocenie organów podatkowych, Spółce nie przysługiwało także prawo do odliczenia podatku naliczonego w kwocie [...]zł z faktury wystawionej przez [...] R. P., ponieważ nie dokumentowała transakcji między podmiotami wskazanymi na spornej fakturze. Z przeprowadzonej przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. kontroli podatkowej wobec R. P. w zakresie podatku od towarów i usług za październik i listopad 2013 r. ustalono, że podatnik wystawiał i wprowadzał do obrotu prawnego tzw. "puste faktury", tj. faktury, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Co do nieprawidłowości w rozliczeniu podatku należnego za luty 2015 r., kontrola celno-skarbowa wykazała, że Spółka zaewidencjonowała w rejestrze sprzedaży VAT, a następnie ujęła w deklaracji podatkowej VAT-7 za luty 2015 r. podatek należny w łącznej kwocie [...]zł z faktur wystawionych na rzecz spółki z o.o. E. F. P. A.. Na podstawie zebranych dowodów, w tym zapisów w dzienniku budowy, ustalono, że roboty budowlane realizowane na podstawie umowy z dnia [...].04.2014 r. - "Budowa Zakładu Paliw przy ulicy [...] w S." zostały zakończone: w dniu [...].10.2014 r. - etap IV, w dniu [...].12.2014 r. - etap V. Mając na uwadze przepisy ustawy o podatku od towarów i usług co do wystawiania faktur z tytułu świadczenia usług budowlanych, obowiązek podatkowy powstał: dla etapu IV - w listopadzie 2014 r., dla etapu V - w styczniu 2015 r. Organ ustalił, że podatek należny wynikający ze spornych faktur powinien być rozliczony przez spółkę odpowiednio: w listopadzie 2014 r. w kwocie [...]zł, w styczniu 2015 r. w kwocie [...]zł. Powyższe skutkowało zawyżeniem przez spółkę w deklaracji podatkowej VAT-7 za luty 2015 r. podatku należnego w kwocie [...]zł oraz zaniżeniem w deklaracji podatkowej VAT-7 za styczeń 2015 r. podatku należnego w kwocie [...]zł.

Ponadto, organ ustalił, że Spółka wystawiła na rzecz spółki z o.o. E. F. P. fakturę sprzedaży na kwotę netto [...] zł, podatek w kwocie [...]zł tytułem "Zwrotu 2,5 % potrąconej kwoty z tytułu gwarancji wykonania". Powyższa kwota nazwana "kaucją" stanowiła dla spółki E. F. P. w rzeczywistości zabezpieczenie wykonania prac budowlanych, zgodnie z umową "Zaprojektuj i zbuduj na budowę Zakładu Paliw, przy ulicy [...] w S." z dnia [...].04.2014 r. Kontrolowana Spółka wystawiła także na rzecz Urzędu Gminy R. M. fakturę sprzedaży na kwotę netto [...] zł, podatek w kwocie [...]zł dotyczącą sprzedaży okien PCV, która to faktura nie dokumentowała faktycznej dostawy. W związku z powyższym, podatek w łącznej kwocie [...]zł, w myśl art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług, podlegał wpłacie do urzędu skarbowego.

Wniosek organu, że ww. fakturowanie obrotu miało na celu zawyżenie podatku naliczonego do odliczenia, a faktury wystawione przez Skarżącą nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych jest oparty stosowną analizą i jest logiczny. Poprzez zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT może to przełożyć się na określone skutki finansowe u Strony w zakresie określenia zobowiązania podatkowego.

Sąd stwierdził, że dla potrzeb orzeczenia zabezpieczenia ustalenia organu, poczynione w zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej, są wystarczające. Sąd nie podzielił zarzutów skargi wskazujących na to, że ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika, aby organowi udało się uprawdopodobnić istnienie nieuregulowanego zobowiązania podatkowego. Rzecz jasna, uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie daje i nie może dawać pewności, że wynikiem postępowania "wymiarowego" będzie dokładnie takie rozstrzygnięcie, na którym opiera się zaskarżona decyzja. Zaskarżona decyzja nie jest bowiem miejscem, aby organ prowadził finalne ustalenia w tej materii. Jak już wyżej wskazano, to na etapie postępowania wymiarowego organ jest zobowiązany do wykorzystania wszelkich środków dowodowych dla określenia rzeczywistej kwoty zobowiązania (por. wyrok NSA z 24 kwietnia 2019 r., sygn. akt II FSK 1535/17).

Sąd stwierdził zatem, że zasadnie organ odwoławczy odmówił Spółce w toku postępowania w sprawie przeprowadzenia dowodów z dwóch wydruków zmian we wpisie R. P. na okoliczność zmian we wpisie, ich dat, a w szczególności zmiany przedmiotu działalności oraz firmy oraz faktur o numerach [...] i [...] [...] M. O. na okoliczność, że firma ta była podwykonawcą spółki Ż. przy realizacji robót budowlanych przez Spółkę.

Zdaniem Sądu, organ odwoławczy zasadnie wyjaśnił Spółce, że w decyzji

o zabezpieczeniu nie bada się poprawności ustaleń organu kontrolnego, nie analizuje i nie ocenia dowodów zebranych w tym zakresie. Te kwestie mogą być przedmiotem analizy w postępowaniu wymiarowym, w którym następuje określenie wysokości zobowiązania podatkowego. W decyzji o zabezpieczeniu natomiast wystarczy, że organ podatkowy przywoła ustalenia poczynione dotychczas w toku kontroli celno-skarbowej, wynikające ze zgromadzonego materiału dowodowego i przedstawi oparte na ich podstawie wyliczenie co do przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego.

Sąd nie ma prawa w obecnym postępowaniu przesądzać zasadności samego "wymiaru podatku". Nie było też obowiązkiem organu podatkowego zbadanie wszystkich okoliczności sprawy wymiaru podatku, a jedynie tych, które miały znaczenie dla wydania decyzji o zabezpieczeniu.

Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja prawidłowo określiła przybliżoną wysokość zobowiązania, uznając także iż wedle stanu obecnej wiedzy o działaniach Skarżącej i jej kontrahentach oraz okolicznościach towarzyszących transakcjom prawdopodobnym jest nałożenie obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Zwrócić przy tym należy uwagę, że większość argumentacji skargi zasadza się na nieprawidłowo kwestionowaniu okoliczności mających wpływ na wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług, sposobu rozliczenia podatku od towarów i usług, czy uprawnieniu Spółki do odliczenia podatku naliczonego należnego. Sąd podkreśla, że taka argumentacja, z powodów wyżej wskazanych, nie ma wpływu na ocenę meritum zaskarżonej decyzji wydanej w trybie art. 33 O.p.

Podkreślenia również wymaga, że Sąd rozstrzygający w sprawie zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych ocenił zaskarżoną decyzję w kontekście wymogów przewidzianych w art. 33 O.p.

Sąd zwraca nadto uwagę, że z treści art. 33 § 1 O.p. wskazującego na konieczność wykazania uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania, na organie podatkowym ciążył obowiązek przeprowadzenia szczegółowej analizy profilu podatkowego, finansowego i majątkowego Skarżącej.

Sąd uznał, że organ podatkowy temu zadaniu sprostał, a uzasadnienie zaskarżonej decyzji wskazuje na wynik tej analizy.

Organ słusznie zwrócił uwagę na dane z zeznań Spółki o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych (CIT-8) za lata 2015-2018 raz z deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za lata 2017-2019 i prawidłowo na ich podstawie uznał, że w latach 2015-2018 sytuacja Spółki ulegała systematycznemu pogorszeniu, następował spadek dochodów i obrotów, co mogło prowadzić do tego, iż Spółka nie będzie dysponowała odpowiednimi aktywami dla uiszczenia ewentualnego zobowiązania dobrowolnie lub przymusowo. Organ stwierdził, że Spółka nie inwestowała w majątek trwały. Trafnie bowiem organ ustalił na podstawie analizy danych ujętych w deklaracjach podatkowych VAT-7, że Spółka w okresie od stycznia 2017 r. do września 2019 r. nie dokonywała zakupów środków trwałych; także w bilansach za lata 2015-2017 wykazywała zerową wartość majątku trwałego. Organ prawidłowo stwierdził na podstawie ujętych w decyzji danych bilansowych Spółki z okresu 2015-2017, że Spółka przez cały analizowany okres wykazywała stratę, zarówno na sprzedaży, jak i na działalności operacyjnej oraz stratę netto. Organ zasadnie stwierdził na ich podstawie, że Spółka prowadziła nierentowną działalność; koszty działalności przekraczały osiągane przychody. Organ wskazał nadto, że w 2017 r. wystąpiła zmiana struktury zobowiązań podatkowych w porównaniu do 2016 r., tj. wzrost zobowiązań długoterminowych z terminem płatności powyżej 12 miesięcy, co może wskazywać na spadek płynności finansowej Spółki i problemy w regulowaniu zobowiązań.

Sąd stwierdził, że zasadnie organ wskazał, iż niewykazywanie w zeznaniu CIT-8 za 2018 r., jak również w deklaracjach podatkowych VAT-7 za poszczególne okresy rozliczeniowe 2018 r., jakichkolwiek obrotów, z dużym prawdopodobieństwem wskazuje, że za 2018 r. Spółka również nie posiadała płynności finansowej, tj. zdolności do regulowania zobowiązań wobec kontrahentów ani innych bieżących płatności wynikających z działalności gospodarczej. Trafnie zwrócił uwagę, że składanie zerowych plików JPK_VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do września 2019 r. potwierdza brak bieżącej płynności finansowej Spółki. Organ zwrócił także trafnie uwagę, że kontrahenci Spółki, czyli podwykonawcy robót budowlanych, dostawcy materiałów budowlanych, do których organ zwrócił się o potwierdzenie transakcji handlowych wskazali, iż Spółka nie regulowała w terminie lub też w całości zobowiązań wynikających z wystawionych faktur za dostawy towarów i usług. Organ nadto ustalił, że Spółka nie posiada ruchomości oraz nieruchomości podlegających zabezpieczeniu.

Z uwagi na powyższe, zasadnie organ stwierdził w uzasadnieniu decyzji, że takie okoliczności jak spadek przychodów, a od stycznia 2018 r. zupełny brak obrotów, brak majątku trwałego pozwalającego na wypełnienie obowiązku podatkowego (w tym w drodze egzekucji komorniczej), brak zatrudnienia pracowników, brak urządzeń, sprzętu do wykonywania prac budowlanych stanowiły wystarczającą podstawę do przyjęcia, że zaistniała określona w art. 33 § 1 O.p. przesłanka umożliwiająca NZUC dokonanie zabezpieczenia na majątku Spółki przed wydaniem decyzji wymiarowej, tj. uzasadniona obawa co do wykonania przyszłego zobowiązania podatkowego oraz kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Skarżąca nie podważyła w skardze tych ustaleń organu.

Także charakter przybliżonego zobowiązania zwiększa obawy, że może nie zostać ono wykonane. Wystawienie tzw. "pustych" faktur oraz wykorzystywanie ich w rozliczeniu podatku od towarów i usług oznacza też nierzetelność ksiąg podatkowych. Takie zachowania dodatkowo zwiększają obawy, że zobowiązanie może nie zostać wykonane.

Orzekając o ustanowieniu zabezpieczenia, organ nie musi wykazywać się pewnością, popartą dowodami, że Strona nie wykona zobowiązania podatkowego. Organ musi wykazać istnienie uzasadnionej obawy. Za wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 listopada 2009 r., I FSK 1383/08 "zwrócić trzeba uwagę na zróżnicowany charakter przesłanek warunkujących możliwość sięgnięcia do instytucji zabezpieczenia. Z jednej strony bowiem nawiązują one do sytuacji już istniejącej (stan obawy), z drugiej natomiast do przyszłości (groźba niewykonania zobowiązania podatkowego). Ujmując rzecz innymi słowy, nie ulega wątpliwości, że uzasadniona obawa musi istnieć już w chwili rozstrzygania w przedmiocie zabezpieczenia, jednak obawa ta odnoszona jest zarazem do zdarzenia, które jeszcze na nastąpiło (a nawet nie wiadomo czy w ogóle wystąpi). Ten stan rzeczy sprawia, że rozważanej kwestii niepodobna rozpatrywać w kontekście tradycyjnie pojmowanych dowodów. Trudno bowiem wskazać, jakie okoliczności uzasadniałyby w sposób pewny (to zaś jest istotą dowodu), istnienie takiej obawy. Jeśli z kolei zważyć, że problem "wykonania" bądź "niewykonania" zobowiązania podatkowego jest materią dotyczącą rzeczywistości mającej się dopiero ziścić w przyszłości, to niepodobna oczekiwać dowodu na to, że nie zostanie ono wykonane. W odniesieniu do przyszłości zawsze bowiem przedmiotem rozważań jest pewien stan hipotetyczny, co sprawia, że ocenie (a także wykazywaniu argumentów mających wskazywać na rzecz tej oceny), podlegać może tylko możliwość ziszczenia się tego stanu."

Organy podatkowe mogą za pomocą wszelkich argumentów, popartych ustalonymi w sprawie okolicznościami, wykazywać, że istnieje obawa niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości, która uzasadnia odwołanie się do instytucji zabezpieczenia.

Z powodów wskazanych w uzasadnieniu decyzji organ mógł logicznie przyjąć, że sytuacja finansowa budziła uzasadnione obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonanie. Obawy te nie są jedynie luźnymi przypuszczeniami, czy swobodnymi dywagacjami, ale są poparte dowodami oraz mają uzasadnienie w zasadach logiki i doświadczenia życiowego. Z drugiej strony, Skarżąca nie zniwelowała tych obaw organu ani w postępowaniu przed organem, ani w skierowanej do Sądu skardze. Zasadnie wskazał organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że obrona Spółki powinna polegać na przedstawieniu okoliczności, które wskazywałyby na brak obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, gdyż posiada ona, np. środki pieniężne, nieruchomości, środki trwałe, a tym samym nie ma potrzeby wydawania decyzji o zabezpieczeniu na majątku strony przybliżonych kwot zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami za zwłokę.

W ocenie Sądu, organy podatkowe wykazały w stanie faktycznym badanej sprawy istnienie okoliczności, które zostały rozważone we wzajemnym powiązaniu, stosownie do treści art. 122 i art. 187 § 1 O.p. w związku z art. 191 O.p., i z uwagi na ustaloną sytuację finansową Skarżącej pozwoliły na przyjęcie, że zachodzi uzasadniona obawa, iż zobowiązanie podatkowe Spółki określone w przybliżonej wysokości oraz odsetki za zwłokę w przybliżonej kwocie nie zostaną wykonane.

Wobec tego, zarzuty skargi co do naruszenia art. 33 O.p. są niezasadne.

Sąd nie znalazł także podstaw do stwierdzenia, że zaskarżoną decyzją naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy. Sąd nie dopatrzył się bowiem wystąpienia okoliczności naruszających przepisy prawa i mogących być podstawą wznowienia postępowania. Sąd nie znalazł też przesłanek uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w całości lub w części.

Z tych też powodów Sąd, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzekł oddaleniu skargi jako nieuzasadnionej.