Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 154/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2012-04-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną intepretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 44 ust. 1 ust. 3 art. 9 ust. 2
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Kazimierz Maczewski,, Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Protokolant Edyta Wójtowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 kwietnia 2012 r. sprawy ze skargi A. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 26 października 2011 r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

A.K. w dniu 26.07.2011 r. złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia źródła przychodu akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej.

Opisując stan faktyczny wnioskodawca wskazał, iż w ramach prowadzonej działalności gospodarczej utworzył z innymi podmiotami spółkę komandytowo - akcyjną (dalej: "SKA"), w której posiada status akcjonariusza. Z tytułu posiadania akcji, Wnioskodawcy przysługuje prawo do udziału w zysku (dywidendzie), zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych oraz postanowieniami statutu SKA - o ile zysk zostanie przeznaczony do podziału przez walne zgromadzenie. W tym stanie rzeczy powstały wątpliwości co do tego, w którym momencie powstaje u niego z tego tytułu obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz, czy przedmiotowe przychody są przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej.

W związku z powyższym A.K. zadał następujące pytania:

1.Czy w związku z posiadaniem przez Wnioskodawcę statusu akcjonariusza w spółce komandytowo - akcyjnej, przychód (dochód) po jego stronie - z tytułu udziału w zysku -powstanie w dacie wypłaty zysku (dywidendy), tj. po podjęciu przez walne zgromadzenie uchwały o podziale zysku (lub gdy statut SKA tak stanowi w innym dniu), czy też przychód z tego tytułu wystąpi po stronie Wnioskodawcy w innym momencie i zobowiązany on będzie do zapłaty zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych z tego tytułu?

2.Czy opisane wyżej przychody uzyskiwane przez Wnioskodawcę w związku z posiadaniem statusu akcjonariusza spółki komandytowo - akcyjnej należy kwalifikować do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej?

Przedstawiając swoje stanowisko w sprawie, wnioskodawca wskazał, iż w związku z posiadaniem statusu akcjonariusza w spółce komandytowo - akcyjnej, przychód (dochód) u akcjonariusza - z tytułu udziału w zysku -powstanie w dacie wypłaty zysku (dywidendy), tj. po podjęciu przez walne zgromadzenie uchwały o podziale zysku (lub gdy statut SKA tak stanowi w innym dniu), a akcjonariusz taki w szczególności nie jest zobowiązany do zapłaty zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych z tego tytułu. Dochody uzyskiwane przez akcjonariusza w spółce komandytowo - akcyjnej należy kwalifikować do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Argumentując swoje stanowisko wnioskodawca wskazał, iż zasady funkcjonowania spółek komandytowo-akcyjnych określają art. 125 - 150 Kodeksu spółek handlowych (dalej "k.s.h."). Zgodnie z nimi spółką komandytowo-akcyjną jest spółka osobowa, nieposiadająca osobowości prawnej, łącząca elementy spółki komandytowej i akcyjnej. Komplementariusze odpowiadają wobec wierzycieli za zobowiązania spółki bez ograniczenia, akcjonariusze natomiast nie ponoszą tego rodzaju odpowiedzialności. Ci ostatni uczestniczą w spółce przez wkład kapitałowy, za który otrzymują akcje. Spółka komandytowo-akcyjna nie jest podatnikiem podatku dochodowego. Opodatkowaniu podlegają na zasadach określonych w ustawie o podatku dochodowym jej wspólnicy - zarówno komplementariusze, jak i akcjonariusze. Zgodnie z art. 147 § 1 k.s.h. dochód uzyskany z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej komplementariusze i akcjonariusze powinni ustalać proporcjonalnie do posiadanych udziałów w zyskach spółki, chyba że statut stanowi inaczej. W przypadku opodatkowania dochodów komplementariusza z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej obowiązuje zasada, iż przychód oraz koszty uzyskania przychodu spółki komandytowo-akcyjnej ustala się na podstawie ksiąg handlowych prowadzonych zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości. Tak ustalony przychód i koszty łączy się z pozostałymi przychodami i kosztami podatnika (komplementariusza), a wyliczony dochód jest opodatkowany przez takiego wspólnika razem z innymi dochodami - np. pochodzącymi z prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Komplementariusz wykazuje więc przychody oraz koszty narastająco w kolejnych miesiącach, zgodnie z przypadającym na niego udziałem w zysku. Zdaniem Wnioskodawcy inaczej jest jednak w przypadku opodatkowania wspólnika SKA będącego akcjonariuszem, co wynika z przedstawionych szczegółowo argumentów.

Konkludując, zdaniem Wnioskodawcy, koncepcja opodatkowania dochodu akcjonariuszy spółki komandytowo-akcyjnej w sposób analogiczny do zasad opodatkowania dochodu pozostałych grup wspólników spółek osobowych stoi w sprzeczności z przepisami o prawach i obowiązkach akcjonariuszy SKA. Z przepisów tych wynika bowiem jednoznacznie, że przychód akcjonariusza powstanie dopiero w dacie wypłaty dywidendy i nie przysługuje on wszystkim akcjonariuszom, lecz tylko tym, którzy są akcjonariuszami w określonym momencie, tj. w dniu podjęcia uchwały o podziale zysku (lub gdy statut spółki tak stanowi w innym dniu). Za takim poglądem przemawia również brzmienie art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj: z 2010 r. Dz. U. Nr 51,poz.307 ze zm., zwanej dalej u.p.d.o.f., który stanowi, że przychodami są otrzymane pieniądze oraz wartości pieniężne. Natomiast przychodu nie może generować sam fakt posiadania przez akcjonariusza akcji spółki komandytowo - akcyjnej, a tak należałoby przyjąć, gdyby uznać, że akcjonariusz SKA jest opodatkowany na analogicznych zasadach jak inni wspólnicy spółek osobowych. Na potwierdzenie swojego stanowiska A.K. wskazał na orzecznictwo sądowe.

Dyrektor Izby Skarbowej w B., działający z upoważnienia Ministra Finansów, w dniu [...] wydał interpretacją indywidualną nr [...] w której stwierdził, iż stanowisko A.K. w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Uzasadniając swoje stanowisko organ podatkowy wskazał, iż Spółka komandytowo-akcyjna jest spółką osobową mającą na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem (art. 125 k.s.h.). Komplementariusz i akcjonariusz uczestniczą w zysku spółki proporcjonalnie do ich wkładów wniesionych do spółki, chyba że statut stanowi inaczej ( art. 147 §1 k.s.h.).

Zgodnie z treścią art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f., jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 5a pkt 6 tej ustawy, prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolniczą działalność gospodarcza).

Organ podatkowy wskazał dalej, iż w związku z tym, że spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej, dochody spółek osobowych nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem (akcjonariuszem) spółki komandytowo-akcyjnej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do artykułu 8 ust. 1 ww. ustawy (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r.), przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału), oraz z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy).

Następnie organ podatkowy wskazał, co uważa się za przychód z działalności stosownie do treści art. 14 ust. 1 ustawy, podnosząc iż u podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Zdaniem organu podatkowego, uzyskane przez spółkę osobową przychody oraz poniesione koszty uzyskania przychodów podlegają rozliczeniu u jej wspólników (w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej zarówno u komplementariuszy, jak i akcjonariuszy), proporcjonalnie do ich udziałów w spółce. Natomiast dochód osiągnięty z tytułu udziału w spółce komandytowo-akcyjnej stanowić będzie dla jej wspólnika - osoby fizycznej, dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Skoro zatem spółka osobowa (w tym także komandytowo-akcyjna) z mocy prawa nie jest podatnikiem podatku dochodowego, to w sensie prawnym wspólnik, a nie spółka, osiąga przychód, ponosi koszty etc. (w takim znaczeniu spółka osobowa jest "transparentna podatkowo"). Do tych właśnie przychodów wspólnika ma zastosowanie art. 14 u.p.d.o.f.. Przypadający na wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej dochód, powinien być ustalony na podstawie ksiąg rachunkowych, do prowadzenia których zobowiązana jest spółka na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29.09.1994 r. o rachunkowości.

W dalszej części uzasadnienia zaskarżonej interpretacji, organ podatkowy wskazał na sposób obliczania wysokości zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy oraz termin ich uiszczania.

Dyrektor Izby Skarbowej w B., działający z upoważnienia Ministra Finansów, wskazał dalej, iż nie zgadza się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że w trakcie roku podatkowego nie powstaje u niego przychód należny, co w konsekwencji uniemożliwia zastosowanie art. 44 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f.. Wyłączenie zastosowania art. 44 ust. 1 pkt 1 dałoby bowiem podstawę do stwierdzenia, iż w odniesieniu do akcjonariuszy nie będzie miał zastosowania art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem organu podatkowego, nie da się uzasadnić (w świetle systematyki ustawy) tezy, że przychód uzyskany z udziału w spółce stanowi, z uwzględnieniem powołanego wyżej przepisu art. 8 ust. 1 i 2 w zw. z art. 10 ust. 1

pkt 3 u.p.d.o.f., przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, jednakże z wyłączeniem zastosowania - do uzyskanego dochodu z udziału w spółce, rozumianego jako różnica pomiędzy przychodem, a koszem jego uzyskania - art. 44 ust. 1 pkt 1. Ustawa wprost wskazuje, że podatnicy osiągający przychody z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej mają obowiązek wpłacania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w ciągu roku, oraz że w przypadku spółek osobowych przychód ustala się stosownie do posiadanego udziału w spółce.

Organ podatkowy wskazał dalej, iż dokonując wykładni art. 44 ust. 1 pkt 1 w przedmiotowej sprawie nie można pominąć art. 5b ust. 2 zgodnie z którym jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody za źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3. Norma określona w art. 5b ust. 2 ww. ustawy została sformułowana w sposób warunkowy, ponieważ zakłada on uznanie przychodów wspólnika z udziału w spółce osobowej za przychody z działalności gospodarczej pod warunkiem prowadzenia takiej działalności przez spółkę oraz pod warunkiem, że przychody uzyskiwane z działalności gospodarczej dzielone są między wspólników na podstawie art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f.. Zatem dla wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej istotne jest, czy spółka osiąga zawsze i bezwarunkowo przychody, jako rezultat prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej akcjonariusza oraz to, czy przychody zostały podzielone zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 8 ust. 1 ustawy.

Organ podatkowy podniósł, iż nie należy utożsamiać pojęcia "zysku" z pojęciem dochodu. Zgodnie z ogólną zasadą dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów (art. 9 ust. 2 ustawy). Natomiast art. 24 ust. 1 stanowi, że u podatników, którzy prowadzą księgi rachunkowe, za dochód z działalności gospodarczej uważa się dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg, zmniejszony o dochody wolne od podatku i zwiększony o wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, zaliczone uprzednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Mając powyższe na uwadze w przypadku, gdyby dochód akcjonariusza nie był ustalany na podstawie ksiąg rachunkowych - za czym opowiada się Wnioskodawca – to zdaniem organu podatkowego należałoby uznać, że "zysk" wypracowany przez spółkę stanowi dochód wspólnika, co jest nie do pogodzenia z definicją dochodu ze źródła działalność gospodarcza. Tym samym należałoby w konsekwencji przyjąć, iż dywidenta ze spółki komandytowo-akcyjnej stanowi ustalany na ogólnych zasadach (art. 9 ust. 2 ustawy) dochód ze źródła przychodu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 9, tj. innych źródeł.

Niezależnie od powyższego organ podatkowy zaznaczył, iż prostą konsekwencją uznania udziału w zysku spółki za przychód z działalności gospodarczej jest konieczność ustalenia dochodu w oparciu o przepis art. 24 ust. 1 ustawy i stosowania przepisu art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w B., działającego z upoważnienia Ministra Finansów, nie może zasługiwać na uwzględnienie stanowisko, u podstaw którego leży wywodzenie skutków podatkowych z przepisów Kodeksu spółek handlowych (w tym zakresie powstanie po stronie podatnika - akcjonariusza SKA przychodu - dopiero od dnia podjęcia uchwały o podziale zysku) w związku z art. 347 § 1 K.s.h. (dot. prawa do zysku w SA).Organ podatkowy podkreślił, iż przepisy prawa podatkowego stanowią autonomiczną całość, w stosunku do której inne regulacje prawne - w tym przypadku przepisy Kodeksu spółek handlowych, w tym art. 126 K.s.h. (traktującego o odpowiednim stosowaniu do SKA przepisów dotyczących spółki komandytowej lub akcyjnej) mogą być traktowane jako przepisy szczególne tylko wówczas, gdy prawo podatkowe tak stanowi. Nadto organ zaznaczył, iż zarówno w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych jak i od osób fizycznych brak jest przepisu, który zezwalałby na różnicowanie sytuacji prawnopodatkowej wspólników spółek osobowych, w zakresie podatków dochodowych.

Reasumując organ podatkowy stwierdził, iż przychód uzyskiwany przez Wnioskodawcę z tytułu udziału w spółce komandytowo-akcyjnej będzie stanowił przychód ze źródła określonego w art. 10 ust 1 pkt 3 u.p.d.o.f., tj. przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Ponadto Wnioskodawca ma obowiązek wpłacania w trakcie roku podatkowego miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w przypadku osiągnięcia przez spółkę dochodu z działalności gospodarczej w danym roku oraz złożenia zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym.

A.K. pismem z dnia 14 listopada 2011 r., wezwał Dyrektora Izby Skarbowej w B. do usunięcia naruszenia prawa, lecz organ nie znalazł podstaw do zmiany udzielonej indywidualnej interpretacji podatkowej.

Pismem z dnia 18 stycznia 2012 r. A.K. reprezentowany przez pełnomocnika wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, skargę na interpretację indywidualną z dnia [...].

Zaskarżonemu aktowi skarżący zarzucił:

mające wpływ na wynik sprawy naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 8 ust. 1 w związku z art. 44 ust. 1 pkt 1 i ust 3 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej w każdym miesiącu roku podatkowego powinien ze swoimi przychodami i kosztami uzyskania przychodów łączyć przypadającą na posiadane przez niego akcje część przychodów i kosztów uzyskania przychodów wykazywanych przez spółkę komandytowo-akcyjną, podczas gdy zasada taka może być stosowana jedynie w odniesieniu do komplementariusza spółki komandytowo-akcyjnej, natomiast u akcjonariusza takiej spółki odpowiedni przychód powstanie ewentualnie tylko raz w roku podatkowym, tj. w dacie wypłaty dywidendy, po podjęciu przez walne zgromadzenie uchwały o podziale zysku (lub gdy statut tak stanowi - w innym dniu, zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych), o ile oczywiście walne zgromadzenie nie wyłączy zysku od podziału pomiędzy akcjonariuszy i nie przeznaczy go np. na kapitał zapasowy albo na pokrycie strat z lat ubiegłych;

mające wpływ na wynik sprawy naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez przyjęcie, że po stronie akcjonariusza spółki komandytowo - akcyjnej powstaje przychód należny w każdym miesiącu w trakcie roku podatkowego, podczas gdy przychód taki powstanie tylko w razie wypłaty dywidendy, po podjęciu przez walne zgromadzenie uchwały o podziale zysku (lub gdy statut tak stanowi - w innym dniu, zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych), o ile oczywiście walne zgromadzenie nie wyłączy zysku od podziału pomiędzy akcjonariuszy i nie przeznaczy go np. na kapitał zapasowy albo na pokrycie strat z lat ubiegłych;

mające wpływ na wynik sprawy naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 44 ust. 3f w związku z art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej z tytułu posiadania akcji w jej kapitale zakładowym w każdym miesiącu roku podatkowego osiąga dochód, od którego powinien odprowadzać zaliczki na podatek dochodowy, a przy obliczaniu tych zaliczek powinien uwzględniać część przychodów i kosztów spółki komandytowo-akcyjnej przypadających min. na posiadane w trakcie roku obrachunkowego akcje, zgodnie z zasadami określonymi w art. 8 ustawy o podatku dochodowy od osób fizycznych, podczas gdy akcjonariusz spółki komandytowo - akcyjnej w trakcie roku podatkowego nie osiąga żadnego miesięcznego przychodu, ani tym bardziej dochodu z tytułu posiadania przedmiotowych akcji -przychód z tytułu posiadania tych akcji akcjonariusz osiągnie ewentualnie tylko raz w roku podatkowym, tj. w dacie wypłaty dywidendy, po podjęciu przez walne zgromadzenie uchwały o podziale zysku (lub gdy statut tak stanowi - w innym dniu, zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych), o ile oczywiście walne zgromadzenie nie wyłączy zysku od podziału pomiędzy akcjonariuszy i nie przeznaczy go np. na kapitał zapasowy albo na pokrycie strat z lat ubiegłych;

mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, a to art. 121 § 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (tj.Dz.U. Nr 8, z 2005 r. poz. 60 ze zm.), poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Wskazując na powyższe zarzuty, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji przepisów prawa podatkowego w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym zwrotu kosztów zastępstwa prawnego, według norm przepisanych.

Na potwierdzenie swojego stanowiska Skarżący wskazał na orzecznictwo sądowe.

Odpowiadając na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w B. działający z upoważnienia Ministra Finansów, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 25.07.2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów.

Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30.08.2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m. in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona interpretacja wydana została z naruszeniem przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy.

Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji zauważyć trzeba, że istota sporu pomiędzy stronami dotyczy momentu powstania przychodów (z tytułu udziału w zysku) akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej

(dalej SKA) i sposobu jego opodatkowania.

Strony są zgodne, co do tego, że uzyskane przez akcjonariusza SKA (osobę fizyczną) przychody z tytułu udziału w tej spółce są przychodami ze źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.) tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej. Stanowisko to należy uznać za prawidłowe, gdyż na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, działalność akcjonariusza SKA trzeba poddać takiemu samemu reżimowi prawnemu, jak wszystkich pozostałych wspólników spółek osobowych, tj. przyjąć, że przychody uzyskane przez wspólnika SKA są przychodami z działalności gospodarczej, wynika to wprost z art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. Stanowisko takie potwierdza też orzecznictwo sądów administracyjnych (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30.03.2011 r. sygn. akt II FSK 1925/09, wyrok dostępny: orzeczenia.nsa.gov.pl oraz w trzy wyroki z dnia 5.05.2011 r. , sygn. akt II FSK 2126, II FSK 2148, II FSK 2149/09; dostępne j/w).

Strony w istocie spierają się, w jaki sposób należy opodatkować dochody uzyskane przez akcjonariusza SKA, tj. czy jako wyliczony za każdy miesiąc udział w przychodach i kosztach tej spółki, czy dopiero w momencie uzyskania przez akcjonariusza faktycznego prawa do udziału w zyskach SKA, tj. w dniu podjęcia uchwały o podziale zysku i w kwocie odpowiadającej faktycznemu udziałowi w zyskach.

Organ podatkowy przyjmuje, że akcjonariusz SKA ma obowiązek wpłacania w trakcie roku podatkowego miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w przypadku osiągnięcia przez spółkę dochodu z działalności gospodarczej w danym roku oraz złożenia zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym.

Skarżący, poza uregulowaniami zawartymi w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, powołuje się na przepisy Kodeksu spółek handlowych, regulujące zasady nabycia przez akcjonariusza SKA prawa do udziału w zyskach SKA, tj. zasady wypłaty dywidendy i twierdzi, że przychód, w rozumieniu art. 14 u.p.d.o.f. (przychód należny), powstaje u akcjonariusza SKA dopiero po podjęciu przez walne zgromadzenie wspólników uchwały o podziale zysku a akcjonariusz taki w szczególności nie jest zobowiązany do zapłaty zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych z tego tytułu. Zdaniem skarżącego, przychodu nie może generować sam fakt posiadania przez akcjonariusza akcji spółki komandytowo-akcyjnej. W konsekwencji akcjonariusz SKA może być zobowiązany do zapłaty zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiąc, w którym powstało u niego roszczenie o wypłatę dywidendy.

Na tle tak zarysowanego sporu Sąd uznał za prawidłowe stanowisko strony skarżącej. Tym samym, Sąd podzielił zasadność sformułowanych w skardze zarzutów naruszenia powołanych przepisów prawa materialnego.

W tym miejscu wypada podkreślić, że poddana ocenie Sądu kwestia prawna była w orzecznictwie sądów administracyjnych oceniana rozbieżnie. Niemniej, najnowsze orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego wydaje się kwestię tę rozstrzygać jednolicie (por. ww. wyroki z dnia 30.03.2011 r., sygn. akt II FSK 1925/09; wyroki z dnia 5.05.2011 r., sygn. akt II FSK 2126, II FSK2148, II FSK 2149/09; wyrok z 10.01.2012 r., sygn. akt II FSK 1326/09). Skład orzekający w sprawie podziela poglądy wyrażone w ww. wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Zdaniem Sądu, zaskarżona interpretacja błędnie nie uwzględnia statusu prawnego akcjonariusza SKA w kontekście uregulowań Kodeksu spółek handlowych.

Zgodnie z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h. w zakresie stosunku prawnego akcjonariuszy w spółce komandytowo – akcyjnej stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej. Konsekwencją tej regulacji jest to, że na podstawie art. 347 § 1 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h. prawo do udziału w zysku akcjonariusza spółki powstaje dopiero z chwilą wykazania tego zysku w sprawozdaniu finansowym spółki, zbadanym przez biegłego rewidenta i jego przeznaczenia, przez zgromadzenia wspólników, do wypłaty akcjonariuszom. Oznacza to, że prawo do dywidendy (w rozumieniu k.s.h., a nie u.p.d.o.f.) powstaje tylko wówczas, gdy odpowiednia część zysku została przeznaczona do podziału przez walne zgromadzenie. Wcześniej akcjonariusz nie ma skutecznego roszczenia o jego wypłatę. Jednocześnie zgodnie z art. 146 § 2 pkt 2 k.s.h. uchwała o podziale zysku spółki pomiędzy jej akcjonariuszami wymaga zgody wszystkich jej komplementariuszy.

Reasumując tę część wywodu należy przyjąć, w świetle przepisów k.s.h., że akcjonariuszowi spółki komandytowo – akcyjnej przysługuje zysk ze spółki tylko wtedy, gdy komplementariusze podejmą uchwałę o jego podziale. Z tą chwilą, (a więc dopiero po spełnieniu określonych w k.s.h. przesłanek ), akcjonariusz nabywa wierzytelność o wypłatę należnej mu części zysku (dywidendy). Wierzytelność ta, jest skonkretyzowana przedmiotowo i podmiotowo, i od momentu powstania przyjmuje postać roszczenia o wypłatę dywidendy (por. I. Komarnicki, Prawo akcjonariusza do udziału w zysku, Warszawa 2007, str. 1 i nast.). Stanowi także przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jest bowiem przychodem z udziału w spółce niebędącej osobą prawną w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f.

Sposób powstawania przychodu u akcjonariusza spółki komandytowo – akcyjnej nie pozostaje bez wpływu na zastosowanie wobec niego przepisów dotyczących wpłacania zaliczek na podatek dochodowy na podstawie art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. jako konsekwencji uznania, że uzyskuje on przychody, których źródłem jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Zgodnie z tym przepisem podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14 - są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f-3h. Dalej zgodnie z art. 44 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f., podatnik prowadzący działalność gospodarczą ma obowiązek uiszczania co miesiąc zaliczek na podatek dochodowy, począwszy od miesiąca w którym dochód ten przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku. Art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. odwołuje się do art. 14, który w ust. 1 zdanie pierwsze, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. W przypadku przychodów z tej działalności nie jest istotny moment otrzymania pieniędzy (wartości pieniężnych). Przychodem są bowiem kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane. Zasadnicze znaczenie ma zatem ustalenie pojęcia "kwota należna", znaczenie tego pojęcia w zasadzie determinuje rozumienie przychodu z działalności gospodarczej. W przepisach podatkowych brak jest definicji pojęcia "kwota należna". Konieczne jest zatem odwołanie się do wykładni językowej. W myśl Słownika języka polskiego - "należny" to "przysługujący, należący się komuś". Z kolei czasownik "należeć się" oznacza tyle, co "przysługiwać komuś, stanowić dług, powinność, zapłatę". Nie można zatem mówić o powstaniu przychodu, jeśli nie było podstawy prawnej, na mocy której podmiot (u którego ma powstać przychód) może się skutecznie domagać świadczenia od drugiego podmiotu (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 5.02.2009. sygn. akt I SA/Gd 771/08, LEX nr 487265). "Kwoty należne" są to te przychody, które wynikają ze źródła przychodów, jakie stanowi działalność gospodarcza, i które w następstwie prowadzenia tej działalności stają się wymagalną wierzytelnością, choćby faktycznie środków z tego tytułu jeszcze nie uzyskano. Termin "kwota należna" jest w tym ujęciu tożsamy z pojęciem "wymagalne świadczenie (wierzytelność)" (por. wyrok NSA z dnia 20.09.2007 r. sygn. akt II FSK 1028/06, LEX nr 377519). Podobnie w orzecznictwie sądowym rozumiany jest analogiczny zwrot normatywny zawarty w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, a mianowicie "przychód należny", przez który rozumie się wszelkie przysporzenia majątkowe – aktywa, które przysługują podatnikowi w sensie cywilnoprawnym, niezależnie czy już zostały zrealizowane na jego rzecz, czy też stanowią wierzytelność. Ustawodawca zarówno w art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., w nim bowiem ten zwrot normatywny jest zawarty, jak i w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. w sposób wyraźny powiązał moment powstania obowiązku podatkowego z chwilą wymagalności świadczenia – co w zakresie przychodów z działalności gospodarczej jest cechą charakterystyczną podatków dochodowych (por. P. Ostojski, Przychodami należnymi są przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, komentarz do wyroku WSA w Poznaniu z 29.06.2010 r., I SA/Po 264/10, Jurysdykcja Podatkowa 2011, nr 1, str. 73).

Sąd w składzie rozpoznającym sprawę niniejszą w pełni podziela pogląd wyrażony w wyroku WSA we Wrocławiu z 22.07.2009 r. (I SA/Wr 1063/09, https://cbois.nsa.gov.pl), że skoro u akcjonariusza spółki komandytowo – akcyjnej w trakcie roku podatkowego nie powstaje przychód należny, to tym samym niemożliwe jest zastosowanie art. 44 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. Przychód ten powstaje dopiero w momencie powstania roszczenia akcjonariusza o wypłatę dywidendy, jak zasadnie wskazał skarżący. W takiej sytuacji konieczne jest zastosowanie reguły ogólnej przewidzianej w art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f, przy czym biorąc pod uwagę, że w odniesieniu do uzyskanego przychodu z zysku, u akcjonariusza nie wystąpią koszty uzyskania przychodu, to przychodem (dochodem) podlegającym opodatkowaniu będzie cała kwota należna.

Ponieważ zgodnie z art. 44 ust.3 pkt 1 u.p.d.o.f. obowiązek wpłacania zaliczki powstaje dopiero z miesiącem, w którym dochód podatnika przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku, to w sytuacji gdy akcjonariusz nie uzyska przychodu (dochodu) w ciągu roku podatkowego, obowiązek zaliczki nigdy nie powstanie. Natomiast uzyskanie przychodu, rodzi obowiązek wpłacenia zaliczki za ten miesiąc, w którym dochód powstał i wykazania tego dochodu w zeznaniu rocznym.

Ponownie dokonując interpretacji organ podatkowy winien uwzględnić dokonaną przez Sąd wykładnię przepisów podatkowych.

Mając na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, działając na podstawie art. 146 § 1 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżoną interpretację. O kosztach postępowania sądowego Sąd orzekł na podstawie art. 200 ww. ustawy w związku z art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. nr 163, poz. 1349 ze zm).