Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1362/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-01-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę WSA do ponownego rozpoznania 2.Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 153
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędziowie NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), WSA del. Anna Juszczyk–Wiśniewska, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 18 stycznia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych D. D. oraz Dyrektora Izby Skarbowej w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 15 lutego 2010 r. sygn. akt I SA/Rz 854/09 w sprawie ze skargi D. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 31 lipca 2009 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie do ponownego rozpoznania, 2) oddala skargę kasacyjną D. D., 3) zasądza od D. D. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w R. kwotę 4.350 (cztery tysiące trzysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 15 lutego 2010 r. w sprawie sygn. akt I SA/Rz 854/09 ze skargi D.D., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 31 lipca 2009 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu .

Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynikał następujący stan faktyczny. Decyzją z dnia 28 lipca 2008 r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w R., po rozpatrzeniu odwołania skarżącej od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. z dnia 17 marca 2008 r. ustalającej wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie 103.831 zł – uchylił zaskarżoną decyzję w całości i ustalił wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie 95.278 zł.

Decyzja ta została wyrokiem z dnia 4 grudnia 2008r. sygn. akt I SA/Rz 672/08, przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uchylona. Sąd uznał za uzasadniony zarzut skargi, iż organy obu instancji bezpodstawnie nie uwzględniły dochodów skarżącej i jej męża z gospodarstwa rolnego w wyliczeniach obrazujących możliwość zgromadzenia mienia w latach poprzedzających okres kontrolowany, to jest na dzień 1.01.2002 r. oraz za rok 2002. Stwierdził, że w tym zakresie doszło do naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów i w konsekwencji do wadliwych ustaleń faktycznych. Sąd podzielił jednocześnie stanowisko organów podatkowych, że nie zachodziła potrzeba przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego dla oszacowania dochodu z działalności rolniczej. Uznał, iż organ odwoławczy rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym nie dokonał jednoznacznych i stanowczych ustaleń w zakresie wydatków w wysokości 364.500 zł, dotyczących poniesionych nakładów na budowę tartaku. Za nieuzasadnione natomiast Sąd uznał zarzuty skargi dotyczące błędnej oceny dowodów w zakresie zwrotu pożyczki udzielonej G.C., kwoty 100.000 zł, którą podatnicy mieli otrzymać od W.O., wsparcia finansowego od rodziny z USA oraz ze strony matki J.D. - kwestia partycypowania jej w kosztach utrzymania rodziny została należycie rozważona i ustalona. Sąd orzekł, iż dokonana przez organ podatkowy ocena dowodów w tym zakresie nie wykracza poza ramy zakreślone przepisami prawa. Za nie budzące wątpliwości Sąd uznał również ustalenia w zakresie przychodów (dochodów) z działalności gospodarczej, wartości odpisów amortyzacyjnych i wartości początkowej środków trwałych, które podlegały amortyzacji. Ponadto Sąd uznał, iż naruszenie przez organ podatkowy § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2005 r. w sprawie sposobu zabezpieczania, odtwarzania i wykorzystywania dowodów utrwalonych w toku kontroli podatkowej (Dz. U. Nr 166, poz. 1392), nie miało wpływu na wynik sprawy. Formułując wskazania dotyczące dalszego postępowania Sąd zobowiązał organ podatkowy do dokonania jednoznacznych i stanowczych ustaleń w zakresie spornych wydatków w wysokości 364.500 zł, dotyczących poniesionych nakładów na budowę obiektu tartaku. Sąd zobowiązał również organ do rozważenia kwestii zwrócenia się do S. w W. o informację na temat sprzedaży lnu przez skarżącą i jej męża oraz potrzeby uzupełnienia materiału dowodowego o ten element.

Dyrektor Izby Skarbowej w R. decyzją z dnia 31 lipca 2009 r. Nr [...], wydaną po ponownym rozpatrzeniu odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. z dnia 17 marca 2008 r., uchylił tę decyzję w całości i ustalił wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 rok od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie 71.393 zł. W uzasadnieniu decyzji wskazał, iż zwrócił się do podatników o przedłożenie dowodów mogących mieć wpływ na ustalenie podstawy opodatkowania tj. dowodów w zakresie uzyskiwanych dochodów z rolnictwa w latach 1995-2002 oraz dowodów w zakresie ponoszonych wydatków związanych z budową zakładu drzewnego w B.. W odpowiedzi podatnicy oświadczyli, że skarżący J.D. prowadził od 1983 r. działalność gospodarczą, głównie w zakresie świadczenia usług budowlanych, wykonywanych w znacznej części jako podwykonawca A. oraz jako wykonawca bezpośredni na rzecz B.. Zatrudniał on w tamtym okresie 5 pracowników, miał niskie koszty działalności i dzięki temu osiągał wyższe dochody, niż w latach późniejszych. Również dochodowe było prowadzone najpierw z rodzicami, potem, od 1984 r., z żoną, gospodarstwo rolne. Dlatego też na dzień 1 stycznia 1990 r. skarżący posiadali oszczędności w kwocie nie mniejszej niż 100.000 zł (po denominacji). Ponadto skarżący oświadczyli, iż w latach 1990-1994 J.D. uzyskiwał dochody z działalności gospodarczej w kwotach nie niższych niż 60.000 zł (po denominacji) rocznie, czyli za cały ten okres wyniosły one nie mniej, niż 300.000 zł. Posłużyły na sfinansowanie nakładów ponoszonych w latach 1992-1994 na budowę budynku biurowego, produkcyjno-składowego, tartaku i placu składowego, które to wydatki w decyzji organu I instancji zostały nieprawidłowo zaliczone do wydatków roku 1996. Wymienione obiekty zostały wykonane systemem gospodarczym. Podatnicy podtrzymali oświadczenie D.D., iż roczne dochody z gospodarki rolnej i leśnej wynosiły od 100.000 - 150.000 zł. Skarżący przedłożyli także 69 kserokopii faktur, dokumentujących sprzedaż towarów i usług przez przedsiębiorstwo J.D. w latach 1992, 1993 i 1994, wyjaśniając, że faktury te odnaleźli przypadkowo na strychu, przy czym jest to zestaw niekompletny. Brakujące faktury za 1992 rok dotyczyły w przeważającej części dostaw do A. sp. z o.o., gdzie nasilenie sprzedaży następowało na koniec każdego roku i w pierwszym kwartale roku następnego, a ponadto w 1992 roku fakturowana była większa ilość robót wykonanych na rzecz H. i to o znacznej wartości, a także na rzecz Urzędu Gminy w B..

W ocenie organu podatkowego drugiej instancji zastosowana przez organ pierwszej instancji metoda statystyczna oszacowania dochodu. opierająca się na założeniu, że skarżący na posiadanych gruntach ornych uprawiali pszenicę, jest najbardziej wiarygodną metodą ustalenia możliwych do osiągnięcia dochodów z działalności rolniczej. Ujawniony pojedynczy przypadek sprzedaży zboża świadczy o tym, że istnieje możliwość wiarygodnego potwierdzenia podanych okoliczności także w okresie wielu lat wstecz. Natomiast podniesiona w odwołaniu okoliczność sprzedaży lnu do S. w W. nie została potwierdzona w toku postępowania odwoławczego, pomimo podjętego w tym zakresie postępowania wyjaśniającego. Oszacowania przychodów z rolnictwa dokonano przyjmując do wyliczeń ustalony na podstawie informacji uzyskanych ze Starostwa Powiatowego oraz Sądu Rejonowego areał gruntów ornych skarżących za poszczególne od 1990 do 2002 roku, przy czym za lata 1990-1992 przyjęto areał gruntów ornych w wielkości ustalonej w roku 1993, bowiem brak jest informacji odnośnie posiadanej przez Podatników powierzchni gruntów ornych przed 1993 r. Ponadto w toku postępowania odwoławczego na podstawie informacji uzyskanych z Urzędu Gminy B. ustalono, że w roku 2002 J.D. dodatkowo był dzierżawcą użytków rolnych o pow. 9,52 ha. Okoliczność tę uwzględniono w dokonanych wyliczeniach przychodu z działalności rolniczej. Wobec powyższego przyjęta do wyliczeń powierzchnia gruntów wynosi w latach 2001 i 2002 33,3266 ha, a podatnicy z uprawy pszenicy w roku 2002 mogli uzyskać przychód w wysokości 63.691,59 zł, natomiast w latach 1990-2001 łącznie - przychód w wysokości 300.184,95 zł.

Odnośnie kwestii zaliczenia do wydatków roku 1996 nakładów na budowę tartaku w kwocie 364.500 zł organ podatkowy stwierdził, iż zebrany materiał dowodowy przeczy twierdzeniom podatników, jakoby budynki zakładu drzewnego powstały przed 1995 r., ponieważ złożone przez skarżącego zeznania, iż budynki i budowle w zakładzie w B. zostały wytworzone systemem gospodarczym z własnych, posiadanych wcześniej materiałów budowlanych - z wyłączeniem pokrycia dachowego, różnią się od złożonego w dniu 9.01.2006 r. pisemnego wyjaśnienia, gdzie stwierdził on, że nakłady te finansowane były ze środków własnych, a faktury na zakup materiałów i usług wystawiane były na nazwisko skarżącego jako na osobę nie prowadzącą działalności gospodarczej. Tak więc niezgodne z logiką i doświadczeniem życiowym byłoby przyjęcie, iż majątek znacznych rozmiarów zgromadzony w prowadzonym przez męża skarżącej przedsiębiorstwie powstał bez ponoszenia większych wydatków. Temu, że budynki zostały wzniesione przed 1995 r. przeczy temu plan sytuacyjny oraz dokumentacja uzyskana z Zakładu Energetycznego, umowa zawarta w dniu 1.06.1996 r. oraz faktury wystawiane od czerwca 1996 r., które jednoznacznie wskazują, że produkcja w zakładzie drzewnym została rozpoczęta w tym miesiącu.

Odnośnie kosztów utrzymania rodziny podatników w latach 1996-2001 organ podatkowy uwzględnił wniosek skarżących dotyczący przyjęcia ich w wysokości 21.000 zł rocznie, natomiast wydatki takie w okresie 1990-1994 określił na kwotę 63.713,16 zł.

Ponieważ łączne przychody skarżących za lata 1990 – 2001 wyniosły 8.435.070,72 zł, wydatki – 8.648.303,64 zł, niedobór środków stanowi kwota 213.232,92 zł. Łączne przychody skarżących w roku 2002 wyniosły 396.279,37 zł, a wydatki 586.661,94 zł, nadwyżkę wydatków nad przychodami określa kwota 190.382,57 zł. Dochód nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów przypadający na skarżącą wynosi więc 91.191,28 zł, podstawa opodatkowania - 91.191 zł, kwota podatku zryczałtowanego według stawki 75% - 71.393,00 zł.

Na powyższą decyzję skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, zarzucając naruszenie :

- art. 2 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

- § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 marca 1992 roku w sprawie składników majątkowych uznawanych za środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, zasad i stawek ich amortyzacji oraz trybu i terminów aktualizacji wyceny środków trwałych,

- art. 23 § 3 - 5, 122, 180 § 1, 187 §1, 188, 191, 197 § 1, 210 § 4, 216 § 1 i 2, 229, 233 § 1ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O. p.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uchylając decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. wskazał, że obliczając przychody skarżących z gospodarstwa rolnego za lata 1990-2002 zasadnie oparto się na metodzie statystycznej wynikającej z założenia, że podatnicy na posiadanych gruntach ornych uprawiali pszenicę. Podatnicy nie udowodnili, że prowadzili hodowlę bydła, a opinia prywatnego biegłego, z której Sąd dopuścił dowód w oparciu o art. 106 § 3 P.p.s.a., niczego do sprawy nie wniosła, ponieważ z zawartego w niej stwierdzenia, że stosunkowo najwyższe dochody produkcji rolniczej można uzyskać z uprawy ziemniaków jadalnych, nie wynika, że podatnicy takie dochody uzyskali, skoro nie wskazywali na prowadzenie takich upraw. Sąd zakwestionował natomiast ustalenia w zakresie wydatków na utrzymanie rodziny, wskazując, że do ustalonej kwoty nie wchodzą wydatki ponoszone za zużycie energii elektrycznej, gazu i wody, a nie wyjaśniono w sposób dostateczny, dlaczego wydatków tych nie uwzględniono. Odnosi się również do wydatków za lata 1990-1995, przy czym odnośnie tego okresu organ podatkowy błędnie przyjął, że rodzina podatników w latach 1990-1992 liczyła 7 osób, podczas gdy K.D urodziła się 19.09.1990r. a M.D. 23.06.1991r., a ponadto do wyliczenia wysokości dochodów przyjęto wysokość wydatków przyjmując że podstawowym dochodem rodziny była działalność gospodarcza, podczas gdy podatnicy prowadzili gospodarstwo rolne o dużej powierzchni. Dochody z emerytury matki J.D. uwzględniono tylko w wyliczeniach dotyczących lat 1993 i 1994, konieczne jest zatem ich uzupełnienie o dochody uzyskane z tego tytułu w latach 1990-1992. Jakkolwiek kwestia partycypowania matki skarżącego w kosztach utrzymania rodziny została uznana przez sąd administracyjny za należycie rozważoną, niemniej wyrażona w pierwszym wyroku ocena prawna odnosiła się tylko do lat 1995-2002, a po wydaniu wyroku zmienił się stan faktyczny z uwagi na poddanie analizie również wydatków i dochodów rodziny podatników w latach 1990-1994. Uchybienia w zakresie prawidłowości określenia areału gruntów rolnych, a także wielkości pozyskiwanego drewna opałowego i możliwość uzyskania z tego tytułu ewentualnych dochodów, faktycznego partycypowania matki skarżącego w kosztach utrzymania rodziny podatników w latach 1990-1994, jak również w zakresie określenia faktycznych wydatków rodziny podatników, mają wpływ na treść rozstrzygnięcia. Organy podatkowe dokonały natomiast prawidłowych ustaleń co do tego, że budynki i obiekty zakładu drzewnego - tartaku nie powstały przed 1995r., toteż przypisanie związanych z tym wydatków w kwocie 364.500zł do roku 1996 było zasadne. Nie można też kwestionować wartości początkowej środków trwałych, co do których Sąd już w poprzednim wyroku stwierdził, że nie budzą wątpliwości. Prawidłowo oszacowano przychody z działalności gospodarczej skarżącego w latach 1992-1994 przyjmując założenie, że brakujące faktury opiewały na kwoty w wysokości wyliczonej jako średnia wyliczona z przedłożonych faktur, a za lata 1990 i 1991 przyjmując taki sam przychód z działalności gospodarczej, jak za rok 1992. Ocena zastosowania środka dowodowego w postaci przesłuchania stron należała do organu podatkowego, bowiem z art. 181 O.p. wynika, że jest to środek dowodowy stosowany wtedy, gdy inne środki dowodowe nie dały dostatecznych podstaw do ustalenia stanu faktycznego. W piśmie z dnia 12.05.2009r. podatnicy przedstawili będące w ich posiadaniu faktury, wyjaśnili jaka produkcja odbywała się w latach 1990-1994 w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, jakie były kierunki sprzedaży oraz jaka była ich zdaniem zyskowność. Uznali, że powyższe dane dają podstawę do oszacowania przychodów za powyższe lata, tym samym wyczerpali swe wnioski w tym względzie. Skoro więc w tych warunkach nie mieli możliwości wypowiedzenia się odnośnie wyników oszacowania, to było to uchybienie które nie miało jednak wpływu na treść rozstrzygnięcia.

Odnosząc się do przedstawionego w piśmie z dnia 29.07.2009 r. zarzutu dotyczącego przedawnienia Sąd wskazał, że zgodnie z art. 68 § 4 O.p. zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja określająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego. W przypadku skarżących decyzja taka powinna być więc doręczona przed upływem 5 lat, licząc od końca roku 2003, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego za 2002 r. Termin ten upływał z dniem 31.12.2008 r. natomiast decyzja organu podatkowego pierwszej instancji z dnia 17.03.2008 r. została doręczona w dniu 19.03.2008r. Fakt, iż decyzją organu odwoławczego z dnia 31.07.2009 r. uchylono decyzję organu pierwszej instancji nie doprowadził do przedawnienia, gdyż rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej w R. nie kreowało nowego zobowiązania podatkowego, ale korygowało w dół z korzyścią dla podatników dotychczas istniejące zobowiązanie.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiodły obie strony, wyrok ten zaskarżając w całości i wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie do ponownego rozpoznania.

Dyrektor Izby Skarbowej w R. zarzucił:

1. naruszenie przepisów postępowania, a to:

- art. 3 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 153 P.p.s.a. przez błędnie dokonaną kontrolę zaskarżonej decyzji, związaną z nieprawidłowym określeniem granic rozpoznawanej sprawy, ustalonych wyrokiem WSA w Rzeszowie z 4 grudnia 2008 r. sygn. akt I SA/Rz 672/08;

- art. 3 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 133 oraz art. 153 P.p.s.a. przez dokonanie kontroli zaskarżonej decyzji jedynie w oparciu o jej uzasadnienie, z pominięciem okoliczności wynikających z akt sprawy, a zwłaszcza decyzji organu podatkowego pierwszej instancji;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 141§ 4 P.p.s.a. przez nie wyrażenie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stanowiska, jaki stan faktyczny został przez Sąd przyjęty za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 180§1, art. 187§ 1, art. 191 i art. 229 O.p. przez błędnie dokonaną ocenę, że uchybienie przez organ podatkowy przepisom postępowania podatkowego mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a w związku z tym bezpodstawne uchylenie zaskarżonej decyzji;

2. przepisów prawa materialnego tj.:

- art. 20 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez jego niewłaściwe zastosowanie, naruszające wskazaną w tym przepisie metodę określenia podstawy opodatkowania, przez błędne zakwestionowanie prawidłowo dokonanych przez organ podatkowy wyliczeń w zakresie ustalenia dochodów strony skarżącej z nieujawnionych źródeł przychodów, a co za tym idzie niewłaściwą ocenę ustaleń organu podatkowego i zawarcie w wyroku błędnych wskazań co do dalszego postępowania.

Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów :

1. postępowania:

- art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a, art. 3 § 2 pkt 1, art. 133 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 153 P.p.s.a. w zw. z art. 21 § 1 pkt 2, art. 23 § 3-5, art. 120, art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 181, art. 216, art. 122, art. 187 § 1, art. 180 § 1, art. 188, art. 191, art. 192, art. 199, art. 210 § 4, art. 229, art.233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. i art. 233 § 1 K.p.c.;

- art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.aa, art. 3 § 2 pkt 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 200, art. 205 § 2 i 3 oraz art. 206, art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z § 2 ust. 1 i 2 oraz § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu;

2. prawa materialnego :

- art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;

- § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 marca 1992r. w sprawie składników majątkowych uznawanych za środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, zasad i stawek ich amortyzacji oraz trybu terminów aktualizacji wyceny środków trwałych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna Dyrektora Izby Skarbowej w R. zawiera usprawiedliwione podstawy, zaś przedstawiona w jej uzasadnieniu argumentacja odnosząca się do naruszenia art. 153 oraz art. 145 §1 pkt 1 lit c) P.p.s.a. zasługuje na aprobatę. Z tego względu zaskarżony wyrok podlega uchyleniu na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. jako nieodpowiadający prawu.

W pierwszej kolejności należy stwierdzić, że zasadnie Dyrektor Izby Skarbowej w R. podnosi w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji dokonał błędnej kontroli zaskarżonej decyzji, związanej z nieprawidłowym określeniem granic rozpatrywanej sprawy, ustalonych wyrokiem WSA w Rzeszowie z dnia 4 grudnia 2008 r. sygn. akt I SA/Rz 672/08.

Oceniana przez Sąd pierwszej instancji decyzja wydana została w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, po uchyleniu wyżej powołanym wyrokiem decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 28 lipca 2008 r. Powodem uchylenia pierwotnego rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie było:

- nieuwzględnienie dochodów z gospodarstwa rolnego w wyliczeniach obrazujących możliwość zgromadzenia mienia w latach poprzedzających okres kontrolowany, tj. na dzień 1.01.2002 r. oraz za okres 2002 r. sąd przesądził, że w sprawie nie zachodzi potrzeba przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego dla szacowania dochodu z działalności rolniczej;

- konieczność dokonania jednoznacznych i stanowczych ustaleń przez organ odwoławczy w zakresie spornych wydatków w kwocie 364.500 zł, dotyczących poniesionych nakładów na budowę obiektu zakładu drzewnego – tartaku.

Wyrok sądu pierwszej instancji z dnia 4 grudnia 2008 r. stał się prawomocny i stosownie do powołanego w podstawach skargi kasacyjnej przepisu art. 153 P.p.s.a. wiązał w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia. W sprawie nie budzi wątpliwości związanie zarówno organu odwoławczego, jak i sądu rozpoznającego skargę na ponownie wydaną decyzję przez organ odwoławczy oceną prawną wyrażoną w tym wyroku.

Z tego względu organ podatkowy ponownie rozpoznając sprawę zobowiązany był przeprowadzić postępowanie uzupełniające w zakresie wskazanym w wyroku z 4 grudnia 2008 r., tj. w zakresie możliwości uzyskania dochodów z rolnictwa, jak i ustaleń dotyczących nakładów poczynionych na budowę tartaku. Organ ten, dokonując ustalenia możliwych do osiągnięcia przychodów z posiadanego areału gruntów, zastosował metodę statystyczną. Metoda ta polegała na analizie danych statystycznych ujętych w rocznikach statystycznych pod kątem dochodowości gospodarstw rolnych z tytułu uprawy gruntów ornych. Organ przyjął, że strona na całości posiadanych gruntów ornych uprawiała pszenicę – za którą można było uzyskać najwyższą cenę sprzedaży. Założenie to organ potwierdził faktem, że strona wskazując na jedyny dowód potwierdzający uzyskiwanie dochodów z rolnictwa przedłożyła dowód sprzedaży w 1996 r. do C. 1310 kg pszenicy. W dokonywanych ustaleniach organ nie uwzględnił natomiast szacunkowych dochodów z hodowli bydła. Areał gruntów rolnych określony został na podstawie informacji uzyskanych ze Starostwa Powiatowego i Sadu Rejonowego w Sanoku.

W ocenie strony skarżącej nie uwzględnienie dochodów strony skarżącej uzyskanych z hodowli naruszyło przepis art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a. i art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. w zw. z art. 153 P.p.s.a. Strona wskazała, że w uzasadnieniu wyroku z dnia 4 grudnia 2008 r. Sąd szeroko uzasadnił konieczność uwzględnienia dochodów z gospodarstwa rolnego skarżących, nie wyłączając dochodów uzyskiwanych z hodowli. W takiej sytuacji należało przypomnieć, co wynika z przepisu art. 153 P.p.s.a. i jakie powinny być skutki zastosowania się do reguł w nim wyrażonych dla wyniku rozpoznawanej sprawy. Stosownie do treści tego przepisu ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność były przedmiotem zaskarżenia. Zgodnie z utrwalonymi poglądami w orzecznictwie sądowym oraz doktrynie przez ocenę prawną należy rozumieć wyjaśnienie istotnej treść przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym wypadku. Ocena prawna rozstrzygnięcia wiąże się bowiem przede wszystkim z wykładnią prawa (por. T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. LexisNexis Warszawa 2005, s. 472, Komentarz do art. 153 p.p.s.a.; J. Świątkiewicz, Komentarz do ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym, BWP Justicia, Warszawa 1995, s. 70; T. Ereciński, J. Gudowski, M. Jędrzejewski, Komentarz do Kodeksu postępowania cywilnego, tom I, Wyd. LexisNexis Warszawa 2002, s. 826-827). Ocena ta może odnosić się zarówno do przepisów prawa materialnego, jak i procesowego. Zarówno organ administracji, jak i sąd, rozpoznając sprawę ponownie, obowiązane były zastosować się do oceny zawartej w uzasadnieniu wyroku. Związanie to dotyczy również wskazań co do dalszego postępowania w przypadku uchylenia poprzedniej decyzji ze względu na naruszenie przepisów procesowych w zakresie dotyczącym wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Od tej oceny zarówno organ administracji, jak i sąd może odstąpić jedynie w przypadku zmiany stanu faktycznego sprawy. W toku bowiem ponownego rozpoznania sprawy organ administracji może uwzględnić nowe fakty i dowody, których strona nie mogła powołać w toku poprzedniego postępowania lub jeśli potrzeba ich powołania wynikła później (por.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 lutego 2007 r., II GSK 240/06, publ. zbiór Lex 325365).

Równocześnie w takim samym zakresie "ocena prawna wyrażona w orzeczeniu wiąże w sprawie ten sąd". Oznacza to, że ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez ten sąd, będzie on związany oceną prawną wyrażoną w tym orzeczeniu, jeżeli nie zostanie ono uchylone lub nie ulegną zmianie przepisy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 lutego 2007 r., I OSK 407/06, publ. zbiór Lex 362477 oraz wyrok Sądu Najwyższego z dnia 25 lutego 1998 r., III RN 13/97, publ. OSNAP 1999, nr 1, poz. 2).

Zauważyć ponadto należy, że pomiędzy oceną prawną a wskazaniami co do dalszego postępowania zachodzi ścisły związek. Ocena prawna dotyczy dotychczasowego postępowania organów administracyjnych w sprawie, podczas gdy wskazania określają sposób ich postępowania w przyszłości. Wskazania stanowią więc konsekwencję oceny prawnej, zwłaszcza oceny przebiegu postępowania przed organami administracji i rezultatu tego postępowania w postaci materiału procesowego zebranego w sprawie. Wskazania sądu administracyjnego co do dalszego postępowania mają wytyczyć kierunek działania organu przy ponownym rozpoznaniu sprawy.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny prezentuje pogląd, iż kontrolując legalność zaskarżonej decyzji Wojewódzki Sąd Administracyjny winien był ograniczyć się tylko i wyłącznie do kontroli, czy organ administracji prawidłowo uwzględnił wytyczne zawarte w poprzednim wyroku oraz oceny ewentualnych nowych okoliczności, które zaistniały już po wydaniu wyroku. Wszystkie te kwestie, które były już przedmiotem ocen Sądu i co do których Sąd nie dopatrzył się uchybień w działaniu administracji, nie powinien był oceniać po raz drugi.

W powołanym orzeczeniu z 4 grudnia 2008 r. Sąd wskazał na konieczność uwzględnienia dochodów z gospodarstwa rolnego w wyliczeniach obrazujących możliwość zgromadzenia mienia w latach poprzedzających okres kontrolowany – na dzień 1 stycznia 2002 r. oraz za 2002 r., jak również konieczność dokonania jednoznacznych ustaleń w zakresie spornych wydatków w kwocie 364.500 zł, dotyczących poniesionych nakładów na budowę obiektu zakładu drzewnego-tartaku.

Organ nie miał żadnych podstaw do tego, by podejmować inne czynności, brak było bowiem innych wytycznych Sądu. Takie stanowisko wyznaczyło nie tylko ramy, w jakich organ mógł formułować własne poglądy, lecz również zakres, w jakim mógł on ponownie rozpatrywać sprawę, pozostawiając stosunkowo wąskie pole dla jego inicjatywy. Organ musiał i mógł zatem jedynie wykonać wytyczne Sądu i przyjąć jego stanowisko w kwestiach przezeń przesądzonych i nie miał już prawa do tego, by "swobodnie, według własnego uznania, kształtować sytuację prawną stron postępowania", jak to ujął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 listopada 2007 r., I OSK 106/07 (LEX nr 427631)".

W uzasadnieniu obecnie skarżonego wyroku Sąd wskazał, że decyzja uchybia przepisom postępowania, gdyż w wydatkach rodziny nie uwzględniono kosztów energii elektrycznej, gazu i wody, bądź nie wyjaśniono przyczyn dokonanego rozliczenia, a ponadto błędnie ujęto koszty utrzymania dzieci urodzonych w latach 1990 i 1992, nie uwzględniono hiperinflacji występującej w latach 1990-1992 oraz przychodów z emerytury matki męża skarżącej za lata 1990-1992, wreszcie do wyliczenia wysokości wydatków rodziny przyjęto wartości określone statystycznie dla gospodarstw osób pracujących na własny rachunek, podczas gdy podatnicy prowadzili także gospodarstwo rolne. Jak już jednak wskazano zaskarżony wyrok zapadł w warunkach związania oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania, zawartymi we wcześniejszym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, który przesądził o prawidłowości dokonanego rozliczenia wydatków związanych z utrzymaniem rodziny podatników. Należy więc podzielić pogląd zaprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej w R., że nie zakwestionowanie przez Sąd wysokości wydatków na utrzymanie rodziny i brak wskazań co do dalszego postępowania w tym zakresie we wcześniejszym wyroku oznaczało aprobatę dokonanego rozliczenia, która wiązała zarówno organ podatkowy, jak i sąd na podstawie art. 153 P.p.s.a. Z tego też względu zasadny jest zarzut Dyrektora Izby Skarbowej dotyczący błędnego określenia granic związania wyrokiem Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 4 grudnia 2008 r. Wydana w następstwie tego wyroku decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w R. wskazuje sposób wyliczenia rocznych wydatków związanych z utrzymaniem rodziny za lata 1990-2002 oraz wskazuje, że na wniosek podatników przyjęto wydatki na utrzymanie w 1996 r. w wysokości 21.000 zł rocznie – w sytuacji, gdy wydatki statystyczne wynosiły 43.808,04 zł. Natomiast w odniesieniu do wydatków poniesionych w latach 1990-1994 przyjęto je w wysokości statystycznej, a to z uwagi na brak innych dowodów. Ponadto, ponieważ podstawowym źródłem dochodów podatników była pozarolnicza działalność gospodarcza, przyjęto wysokość wydatków określoną dla gospodarstw domowych pracujących na własny rachunek. Z treści decyzji wynika, jakie wydatki zostały wyłączone z wydatków statystycznych (str. 27 decyzji). Sposób wyliczenia wydatków za lata 1995-2002 (przyjęcie wydatków w niższej kwocie, niż wydatki statystyczne oraz wyłączenie z nich wydatków na media) nie został kwestionowany w poprzednim wyroku, a ustalenia dokonane przez organ podatkowy w ponownym postępowaniu w tym zakresie się nie zmieniły.

Z uwagi na powyższe jako zasadne należy uznać zarzuty skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej związane z naruszeniem przepisów art. 3 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 133 i art. 153 P.p.s.a., a to wskutek dokonania kontroli zaskarżonej decyzji z pominięciem okoliczności wynikających z akt sprawy, co w konsekwencji doprowadziło do jej uchylenia i sformułowania błędnych wskazań co do dalszego postępowania. Zasadnie jednak Sąd zauważył, że pomimo tego, że organ podatkowy przy statystycznych wyliczeniach wydatków rodziny za lata 1990-1992 błędnie uwzględnił dzieci, które urodziły się w trakcie tego okresu, uchybienie to ze względu na charakter rozliczeń nie miało wpływu na rozstrzygnięcie sprawy.

Nie są natomiast zasadne zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej skarżącej.

Odnosząc się do przyjętej przez organy podatkowe i zaaprobowanej przez Sąd pierwszej instancji metody oszacowania dochodu uzyskanego z prowadzonej działalności rolniczej Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że jest ona poprawna, jej wybór w wystarczający sposób uzasadniony, nie można jej także zarzucić dowolności czy też braku racjonalności. Dokonana w tym zakresie ocena materiału dowodowego rozstrzyga wątpliwości na korzyść podatników. Z żadnych jednak dowodów nie wynikało, by prowadzili oni produkcję roślinną inną, niż przyjęta przez organ podatkowy uprawa pszenicy, a więc uprawę lnu, ziemniaków, gryki, jęczmienia. Również nie ulega wątpliwości, że organ podatkowy dochował staranności i rzetelności przy ustaleniach dotyczących areału, na którym prowadzone mogły być uprawy. Ustalenia te zostały oparte na danych urzędowych, do których zastrzeżeń nie zgłaszano. Zastrzeżenia podniesione w skardze uznać należy za spóźnione. W zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym brak dowodów potwierdzających okoliczność prowadzenia przez podatników hodowli bydła i trzody chlewnej. Dowodami takimi nie są także zeznania świadków, a to ze względu na ich nieprecyzyjność i ogólnikowość. Zarzut niezadania świadkom pytań o oczekiwanej przez podatników treści nie jest przekonujący, skoro tezy przez nich podnoszone nie znajdują potwierdzenia w jakichkolwiek dowodach pozaosobowych. Jest bowiem oczywiste, że samo posiadanie pastwisk nie świadczy o prowadzeniu na nich produkcji zwierzęcej, a cóż dopiero o uzyskaniu z tego tytułu dochodów w określonej wysokości. Ponadto - wbrew zarzutom skargi kasacyjnej - Sąd we wskazaniach co do dalszego postępowania, zawartych we wcześniejszym wyroku, nie wyrazil konieczności ustalania dochodu skarżących z działalności rolniczej w zakresie hodowli zwierzęcej, a jedynie wskazał na możliwość uzyskania takich dochodów. Dlatego też poczynione przez organ podatkowy, a następnie przyjęte przez Sąd pierwszej instancji ustalenia w zakresie wysokości dochodów uzyskanych przez skarżących z działalności rolniczej uznać należy za prawidłowe i dokonane w granicach przewidzianej prawem swobodnej oceny dowodów. Ocena ta nie naruszyła ani art. 191 O.p., ani pozostałych przepisów O.p., zbiorczo wymienionych w skardze kasacyjnej, ani art. 153 P.p.s.a. Dokonanie omawianych ustaleń należy uznać za wypełnienie w pełnym zakresie wytycznych Sądu zawartych w wyroku z dnia 4 grudnia 2008 r

Niezasadny jest również zarzut co do ustalenia wysokości wydatków poniesionych na wytworzenie środków trwałych. Prawidłowo poczyniono założenie, że wydatek poniesiony w okresie poprzedzającym rok 2002 r. odpowiadał wartości początkowej środków trwałych. Z kolei ustalenie wartości początkowej środków trwałych nastąpiło na podstawie zasad określonych w cytowanym rozporządzeniu z 1995 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych a także aktualizacji wyceny środków trwałych. Nie było więc podstaw do dokonania wyceny wartości początkowej według innych zasad, a w szczególności według cen rynkowych, gdyż nie zaistniały przesłanki określone w § 4 ust. 6 powołanego rozporządzenia. Natomiast zgodnie z § 4 ust. 5 rozporządzenia za koszt wytworzenia środka trwałego uznaje się wartość w cenie nabycia zużytych do wytworzenia rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, koszt wynagrodzenia za pracę wraz z pochodnymi i inne koszty, dające się zaliczyć do wartości wytworzonych przedmiotów majątkowych. Ponieważ inwestycja była prowadzona w okresie, kiedy mąż skarżącej prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą, wartość obiektu mogła być ustalona jedynie według kosztów wytworzenia.

Godzi się dodać, że całkowicie błędne są zarzuty naruszenia art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a., a także art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a., ponieważ są to przepisy o charakterze ustrojowo-kompetencyjnym i skoro Wojewódzki Sąd Administracyjny przeprowadził kontrolę działalności administracji publicznej pod kątem jej zgodności z prawem i orzekł o legalności zaskarżonej decyzji, postąpił zgodnie z normami zawartymi w tych przepisach. Okoliczność, że treść tego orzeczenia nie odpowiadała oczekiwaniom skarżącej, nie może uzasadniać tezy o naruszeniu wskazanych przepisów.

Należy też wskazać, że uzasadnienie wyroku nie musi powtarzać przyjętych przez organ podatkowy i zaakceptowanych przez Sad ustaleń faktycznych i ocen prawnych, jeżeli wynika z niego, jaki stan faktyczny został przyjęty za podstawę wyroku. To z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, toteż nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., zwłaszcza, że w uzasadnieniu tym w dostateczny sposób odniesiono się także do zarzutów skargi. Ponadto, zgodnie z treścią art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. nie każde naruszenie przepisów postępowania uzasadnia uchylenie decyzji, a jedynie takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego należy więc zaaprobować zapatrywanie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, że takim, niedyskwalifikującym decyzji naruszeniem przepisów postępowania było błędne wyliczenie liczby członków rodziny skarżącej w latach 1990-1992, pozostających we wspólnym gospodarstwie domowym. Nie mogło to bowiem mieć wpływu na rozstrzygnięcie dotyczące roku 2002, podobnie jak nieuwzględnienie za ten okres dochodów matki skarżącego.

Chybione są również zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego. Z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2002 r. wynika, że wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Można zatem przyjąć, że opodatkowanie w sytuacjach, o jakich mowa w powołanych przepisach, następuje na podstawie tak zwanych znamion zewnętrznych, to jest wskutek ujawnienia wydatków świadczących o położeniu ekonomicznym podatnika. Oznacza to, że organ podatkowy na podstawie tych przepisów uprawniony jest do porównania wysokości wydatków, jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego, do wartości opodatkowanego bądź zwolnionego z podatków mienia, jakie zgromadził w tym roku oraz mienia, które zgromadził wcześniej, to jest przed rozpoczęciem danego roku podatkowego. W konsekwencji w przypadku, gdy stwierdzone zostanie, iż poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz zgromadzonym wcześniej mieniu, organy podatkowe zyskują uprawnienia do przyjęcia, iż podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił. Przy takiej redakcji omawianych przepisów nie ma znaczenia, czy podatnik uzyskał z ujawnionych źródeł wyższe przychody, aniżeli zadeklarował, czy też w ogóle nie ujawnił źródeł swego przychodu. Ustawodawca posłużył się bowiem w omawianych przepisach pojęciami o charakterze ogólnym, które obejmują obydwa wyżej wskazane stany faktyczne (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 kwietnia 2009 r., II FSK 69/08, oraz J. Gach, A. Gomułowicz, J. Małecki, "Podatek dochodowy od osób fizycznych. Komentarz", Wyd. C.H. Beck, Warszawa 1998, s. 230-231). Zgodnie z omówionymi przepisami dla ustalenia podstawy opodatkowania z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach należy porównać, z jednej strony, poniesione w roku podatkowym wydatki i, z drugiej strony, wartość zgromadzonego w tym samym roku mienia ze źródeł już opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania oraz posiadanego przed tym rokiem mienia pochodzącego ze źródeł już opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania. Wyłącznie w przypadku, jeżeli wynik tego porównania w roku podatkowym (roku kalendarzowym), w którym poniesiono wydatki wskazuje, iż zostały one pokryte również ze źródeł przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, organ podatkowy uzyskuje uprawnienie do wydania decyzji na podstawie art. 21 § 1 pkt 2 O.p. ustalającej kwotę należnego z tego tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego. W takim wypadku podstawę opodatkowania stanowi kwota odpowiadająca wysokości tego "niedoboru".

W toku postępowania dowodowego poprzedzającego wydanie wskazanej decyzji obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie, czy ponoszone w roku kalendarzowym wydatki znajdowały pokrycie w zgromadzonym mieniu. W tym celu organ podatkowy powinien wykorzystać wszelkie środki dowodowe określone w art. 180-200 O.p. Zgodnie bowiem z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.) organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Wynikająca z art. 122 O.p. zasada prawdy obiektywnej polega na tym, że organ podatkowy ma obowiązek podjęcia z urzędu wszelkich działań, które doprowadzą do dokładnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy podatkowej, aby w ten sposób odtworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisów (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska, "Ordynacja podatkowa. Komentarz", Wyd. TNOiK, Toruń 2002, s. 426). Dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy podatkowej musi być dominującym celem postępowania podatkowego, a zwłaszcza tej jego części, która nazywana jest postępowaniem dowodowym (por. A. Hanusz, "Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego", Wyd. Zakamycze 2004, s. 236 i n.). Z omawianego przepisu należy również wyprowadzić ogólną regułę dowodową, według której ciężar udowodnienia faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy spoczywa na organie podatkowym. Reguły tej nie można jednak uznać za bezwzględnie obowiązującą. W niektórych bowiem przypadkach konstrukcja przepisów materialnoprawnych wymusza udowodnienie przez podatnika określonych, najczęściej korzystnych dla niego faktów (por. B. Brzeziński, op.cit., s. 623; S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, "Ordynacja podatkowa. Komentarz", Wyd. LexisNexis, Warszawa 2004, s. 415-417; B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, "Ordynacja podatkowa. Komentarz", Wyd. Unimex 2005, s. 498-499). W takim też zakresie podatnik zobowiązany jest do współudziału w zebraniu niezbędnego materiału dowodowego, a w szczególności współudział ten powinien polegać na poszukiwaniu środków dowodowych na poparcie zgłoszonych przez niego twierdzeń. Tego rodzaju rozłożenie ciężaru dowodu ma miejsce w przypadku prowadzenia postępowania podatkowego, którego końcowym efektem może być ustalenie przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f. W przypadku, gdy podatnik wskaże źródło przychodów, z którego pokrywane były wydatki i gromadzone mienie, to na organie podatkowym ciąży obowiązek obalenia takiego dowodu w ramach prowadzonego postępowania dowodowego. Ponadto zgodnie z regułą swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.) organ podatkowy zobowiązany jest do oceny wartości przedstawionych przez podatnika dowodów i to w oparciu o całość zebranego w sprawie materiału. W tym zakresie ocenie muszą zostać poddane również te dowody, które przeczą twierdzeniom podatnika oraz przedstawionym przez niego dowodom. Dokonana przez organ podatkowy ocena materiału dowodowego nie może być dowolna i musi uwzględniać całość zebranego materiału dowodowego.

Z treści natomiast art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. wynika, że dochodów z nie ujawnionych źródeł lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, uzyskanych na terytorium RP, nie łączy się z dochodami z innych źródeł i pobiera się od nich podatek w formie ryczałtu – w wysokości 75% dochodu. W literaturze zwraca się uwagę, że opodatkowanie dochodów z nieujawnionych źródeł ma charakter zastępczy, różniący się od opodatkowania na zasadach ogólnych wzorcem podstawy opodatkowania (por. H. Dzwonkowski: Opodatkowanie dochodów nieujawnionych, Mon. Pod. Z 2005 r. nr 4, s. 15). O ile bowiem w przypadku opodatkowania na zasadach ogólnych opodatkowaniu podlega rzeczywisty dochód, to w przypadku opodatkowania przychodu ze źródła nieujawnionego podstawą opodatkowania są wydatki i majątek. Zatem poniesione przez podatnika wydatki oraz uzyskany w roku podatkowym majątek stają się przyczyną sprawczą opodatkowania tylko z uwagi na to, że nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach, niezależnie od tego, jaki faktycznie dochód podatnik w roku podatkowym uzyskał.

Reasumując powyższe wywody stwierdzić należy, iż zryczałtowana forma opodatkowania, określona w art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., będzie mogła być zastosowana wtedy, gdy organ podatkowy dokona skonkretyzowania, a następnie porównania dwóch wymienionych w art. 20 ust. 3 pozycji majątkowych. Określić bowiem trzeba wydatki poniesione przez podatnika w roku podatkowym oraz wartość zgromadzonego w tym roku podatkowym mienia, a następnie porównać je z wartością uzyskanych w roku podatkowym oraz w latach poprzednich przychodów i mienia, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Z tego też względu za pozbawione uzasadnionych podstaw należało uznać podniesione w skardze kasacyjnej skarżącej zarzut naruszenia prawa materialnego – można jedynie dodać, że skoro zarzut ten najwyraźniej ma za cel zakwestionowanie poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych, jest także wadliwy konstrukcyjnie, ponieważ zarzut naruszenia prawa materialnego nie może służyć podważaniu ustaleń faktycznych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 grudnia 2008 r., II FSK 1252/07).

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skarga kasacyjna skarżącej nie ma usprawiedliwionych podstaw i podlega oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a., natomiast skarga kasacyjna Dyrektora Izby Skarbowej w R. okazała się zasadna i z tego też względu na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. zaskarżony wyrok należało uchylić i sprawę przekazać do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie. Rozpoznając sprawę ponownie Sąd ten zgodnie z art. 190 P.p.s.a. uwzględni wykładnię prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, a w szczególności zakres związania organów podatkowych wskazaniami co do dalszego postępowania, wynikający z pierwszego wydanego w sprawie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny wyroku oraz oceną odnośnie poprawności zastosowania się do tych wskazań przez organ podatkowy.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a.