Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1159/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-08-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 9a ust. 1 pkt. 6,  art. 31a ust. 2, art. 31a ust. 2 pkt 6 , art. 31a ust. 4 i 5
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zajda Sędzia NSA Ludmiła Jajkiewicz Sędzia del. WSA Barbara Mleczko-Jabłońska (spr.) Protokolant asystent sędziego Nina Pruk po rozpoznaniu w dniu 30 sierpnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w Białej Podlaskiej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 6 lutego 2015 r.; sygn. akt I SA/Lu 756/14 w sprawie ze skargi S. A. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Białej Podlaskiej z dnia [...] czerwca 2014 r.; nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę kasacyjną


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z 6 lutego 2014r., sygn. akt I SA/Lu 756/14 po rozpoznaniu skargi S. A. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Białej Podlaskiej z dnia [...] czerwca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego, uchylił zaskarżoną decyzję, stwierdził, że nie podlega ona wykonaniu w całości i zasądził od organu podatkowego na rzecz skarżącego koszty postępowania.

Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy.

W związku z przeprowadzoną kontrolą podatkową w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczeń z budżetem państwa podatku akcyzowego za okres od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Lublinie postanowieniem z [...] lutego 2014 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec S. A. w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiące: marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2012 r.

W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia [...] kwietnia 2014 r. określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za wymienione miesiące w łącznej kwocie 68.408,00 zł.

W wyniku rozpoznania odwołania Dyrektor Izby Celnej w Białej Podlaskiej decyzją z [...] czerwca 2014 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy stwierdził, iż z ustaleń kontroli podatkowej wynika, że strona w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w okresie od 1 stycznia 2012 r. do 31 października 2012 r. dokonała zakupu 2098,58 t. węgla kamiennego (poz. CN 2701) i 406,72 t. węgla brunatnego (poz. CN 2702). Zakupy zostały udokumentowane fakturami VAT.

W wyniku czynności sprawdzających potwierdzone zostało przez kontrahentów, że w.w. ilości węgla zostały sprzedane podatnikowi prowadzącemu G. w O., w ilościach zgodnych z oryginałami faktur okazanymi w czasie kontroli.

Organ nadmienił, że strona prowadziła w formie papierowej zestawienie wyrobów węglowych, które miało pełnić rolę ewidencji wyrobów węglowych zużywanych do celów zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie. Niemniej przedstawione przez stronę zestawienie jest błędne i niekompletne, ponieważ nie zawiera wpisów dot. dostaw wyrobów węglowych za miesiące wrzesień i listopad 2012 r. W tym okresie strona nie wykazała też w zestawieniu żadnego zużycia wyrobów węglowych. W zestawieniu brak jest dokumentu dostawy nr [...], a przy dokumencie nr [...] wpisano błędną ilość otrzymanych wyrobów węglowych tj. 27,02 tony, a winno być 25,16 tony. Nie wpisano dokumentów dostaw dotyczących wyrobów węglowych w ilości 250 ton - podano tylko ogólną ilość zaznaczając w nawiasie miesiące (X-XI) i podając kod CN 9701. Ponadto w wyniku kontroli stwierdzono, że strona w przedstawionym wykazie, w rubryce "ilość zużyta"' każdorazowo wpisywała ilość zgodną z dokumentem dostawy, wskutek powyższego ilość zużyta zawsze równała się ilości dostarczonej, co nie mogło być zdaniem organu zgodne z prawdą, gdyż zużycie nie następuje w momencie dostawy. Organ podkreślił, że ewidencja nie odzwierciedlała stanu faktycznego, w związku z czym została uznana za nierzetelną.

Dalej organ wskazał, że strona przed rozpoczęciem prowadzenia ewidencji wyrobów węglowych zwolnionych z opodatkowania ze względu na przeznaczenie nie poinformowała Naczelnika Urzędu Celnego o formie prowadzenia takiej ewidencji, czym naruszyła przepisy art. 31a ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym. Ponadto w trakcie kontroli podatkowej stwierdzono, że strona dokonała zgłoszenia rejestracyjnego w podatku akcyzowym w dniu [...] września 2012 r., podczas gdy pierwszej czynności z wykorzystaniem wyrobów węglowych objętych zwolnieniem z akcyzy ze względu na przeznaczenie było przyjęcie wyrobów węglowych w dniu [...] marca 2012 r.

Zdaniem organu odwoławczego materiał dowodowy zgromadzony w sprawie wskazuje, że strona nie dochowała przewidzianych w ustawie o podatku akcyzowym warunków uprawniających do zwolnienia wyrobów węglowych wykorzystywanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Tym samym 2098,58 t. węgla kamiennego i 406,72 t. węgla brunatnego podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że zwolnienia podatkowe stanowią odstępstwo od powszechności opodatkowania, co oznacza, że zasada ścisłej wykładni przepisów o zwolnieniach podatkowych nakazuje, by przepisy te interpretować w sposób literalny. Zwolnienie od opodatkowania wyrobów z uwagi na przeznaczenie oznacza, że na każdym etapie obrotu tym wyrobem muszą być spełnione ustanowione przez ustawodawcę warunki. W konsekwencji, podatnik nabywa prawo do zwolnienia dopiero po ich spełnieniu. Skoro więc strona nabywała wyroby akcyzowe w warunkach zwolnienia to, dla skorzystania ze zwolnienia wyrobu z opodatkowania z uwagi na jego przeznaczenie, konieczne było spełnienie warunków określonych w przepisach ustawy o podatku akcyzowym.

Organ odwoławczy podkreślił, że nie budzi wątpliwości, że strona posiadała status podmiotu zużywającego. W sytuacji jednak, gdy nie spełniła ustawowych warunków, przyznających prawo do korzystania ze zwolnienia od akcyzy, to nie nabyła prawa do zwolnienia od opodatkowania nabytych wyrobów węglowych.

W skardze na powyższą decyzję S. A. wniósł o jej uchylenie. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

- art. 191 Ordynacji podatkowej, polegające na błędnej ocenie, iż zapisy w prowadzonej w formie papierowej ewidencji są niezgodne ze stanem faktycznym,

- art. 31a ust. 2 pkt 6 oraz art. 31a ust. 4 i 5 ustawy o podatku akcyzowym polegające na przyjęciu, iż warunek formalny, jakim jest prowadzenie ewidencji wyrobów węglowych zużywanych do celów zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie, w sytuacji gdy brak podstaw do kwestionowania zużycia wyrobu na wskazany cel, wyłącza korzystanie z prawa do tego zwolnienia.

W uzasadnieniu Skarżący stwierdził, że organ w toku wszechstronnej kontroli nie zakwestionował faktu nabycia wyrobu akcyzowego, jego ilości oraz sposobu użycia zgodnie z przeznaczeniem. Przesłanką wydania zaskarżonej decyzji było natomiast naruszenie obowiązku ewidencjonowania przez brak poświadczenia prowadzonej w formie papierowej ewidencji, w sposób ściśle określony w przepisach, nie zaś wykazanie ich zużycia na inne cele. Cel zużycia również nie był kwestionowany i zużycie w celach wskazanych przez stronę jest bezsporne, a więc zgodne z art. 31a ust. 2 pkt. 6 ustawy o podatku akcyzowym. Zgodnie z powyższym, naruszenie obowiązku prowadzenia ewidencji w sposób ściśle określony w przepisach, samo w sobie nie mogło stanowić podstawy do kwestionowania prawa do zwolnienia.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Białej Podlaskiej wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wskazanym wyżej wyrokiem uchylił zaskarżoną decyzję.

Zdaniem Sądu I instancji spór sprowadzał się do udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy każde naruszenie warunków formalnych w prowadzonych ewidencjach spowoduje utratę zwolnienia od podatku akcyzowego przewidzianego w art. 31a ust. 2 pkt 6 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym. Ściślej w nawiązaniu do stanowiska skarżącego, czy wymienione zwolnienie jest wyłączone w sytuacji braku poświadczenia przez organy celne ewidencji prowadzonej w formie papierowej przez podmiot korzystający z ustawowego zwolnienia od podatku akcyzowego, nawet gdy organ w toku kontroli nie stwierdził niezgodności zapisów ewidencji ze stanem faktycznym.

Sąd rozpoznający sprawę uznał, że brak poświadczenia przez organy celne ewidencji prowadzonej w formie papierowej przez podatnika w sytuacji, gdy organ w toku kontroli nie stwierdził niezgodności zapisów ewidencji ze stanem faktycznym jest uchybieniem formalnym, które nie wyłącza ustawowego zwolnienia od podatku akcyzowego z uwagi na przeznaczenie, o którym mowa w art. 31a ust. 2 pkt 6 u.p.a.

Powołując przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym - art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. b) u.p.a., ( dot. przedmiotu opodatkowania ), art. 9a ust. 1 pkt 6 u.p.a., zgodnie z którym w przypadku wyrobów węglowych przedmiotem opodatkowania akcyzą jest użycie wyrobów węglowych do celów innych niż wskazane w art. 31a ust. 2 u.p.a., przy czym za takie użycie uważa się tak naruszenie warunków zwolnienia, jak i sprzedaż, dostawę wewnątrzwspólnotową albo eksport wyrobów węglowych przez podmiot korzystający ze zwolnienia, o którym mowa w art. 31a ust. 2 u.p.a., niebędący pośredniczącym podmiotem węglowym, zamiast użycia go do celów zwolnionych, Sąd wskazał, że stosownie do art. 31a ust. 2 pkt 6 u.p.a. zwalnia się od akcyzy wyroby węglowe zużywane w pracach rolniczych, ogrodniczych, w hodowli ryb oraz w leśnictwie. Zwolnienie, o którym mowa w art. 31a ust. 2 u.p.a. przysługuje pod warunkiem określonym w art. 31a ust. 4 tej ustawy, tj. prowadzenia ewidencji wyrobów węglowych, która zgodnie z art. 31a ust. 5 u.p.a. może być prowadzona w formie papierowej lub elektronicznej, po uprzednim pisemnym poinformowaniu właściwego naczelnika urzędu celnego o formie jej prowadzenia.

Natomiast, jak wyjaśnił zgodnie z art. 16 ust. 1 u.p.a. podmiot prowadzący działalność gospodarczą jest obowiązany, przed dniem wykonania pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą lub pierwszej czynności z wykorzystaniem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, złożyć zgłoszenie rejestracyjne właściwemu naczelnikowi urzędu celnego.

W niniejszej sprawie poza sporem pozostaje okoliczność wykazana w postępowaniu podatkowym, że skarżący w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w okresie od 1 stycznia 2012 r. do 31 października 2012 r. dokonał zakupu 2098,58 ton węgla kamiennego (CN 27 01) i 406,72 ton węgla brunatnego (CN 2702). Zakupy zostały udokumentowane fakturami VAT.

Ustalono również, że skarżący prowadził w formie papierowej zestawienie wyrobów węglowych, które miało pełnić rolę ewidencji tych wyrobów. Organy dodatkowo stwierdziły, że przed rozpoczęciem prowadzenia wspomnianej ewidencji podatnik nie poinformował Naczelnika Urzędu Celnego o formie prowadzenia takiej ewidencji, czym naruszył art. 31a ust. 5 u.p.a.

Sąd I instancji wskazał, że warunkiem zwolnienia od akcyzy wyrobów węglowych ze względu na przeznaczenie, w stosunku do podmiotu je zużywającego jest: prowadzenie ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem (art. 31a ust. 4 u.p.a.), pisemne poinformowanie właściwego naczelnika urzędu celnego o formie prowadzenia ewidencji (art. 31a ust. 5 u.p.a.), ujawnianie w ewidencji informacji umożliwiających ustalenie ilości otrzymanych wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie, terminu odbioru tych wyrobów, a także miejsca odbioru w przypadku ich przemieszczania oraz informacje o dokumentach dostawy (art. 31a ust. 6 u.p.a.), przechowywanie ewidencji do celów kontroli przez okres 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym została sporządzona (art. 31a ust. 7 u.p.a.).

Z analizy powyższych przepisów, zdaniem Sądu wynika, że mają one zarówno charakter materialnoprawny, a mianowicie zużycie wyrobu akcyzowego zgodnie z jego przeznaczeniem (w tym przypadku wyrobów węglowych), jak formalnoprawny, związany m.in. z obowiązkiem prowadzenia ewidencji wyrobów zwolnionych i ujawniania w niej określonego zakresu informacji, poinformowania organu celnego o formie prowadzenia ewidencji wyrobów węglowych.

Sąd I instancji przyjął, że skarżący prowadził na własne potrzeby "ewidencję" wyrobów węglowych zużywanych do celów zwolnionych. I pomimo tego, iż nie dopełnił wymogu poinformowania Naczelnika Urzędu Celnego, przed rozpoczęciem jej prowadzenia, w jakiej formie będzie tę ewidencję prowadził, to zawiera ona informacje umożliwiające ustalenie ilości otrzymanych wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie, terminu odbioru tych wyrobów, a także miejsca odbioru w przypadku ich przemieszczania oraz informacje o dokumentach dostawy.

W ocenie Sądu orzekającego w sytuacji, gdy organy celne ustaliły, że skarżący zużył nabyte wyroby węglowe w pracach ogrodniczych, a więc spełnił warunek materialny zwolnienia od akcyzy, uchybienia w zakresie warunków formalnych nie musiały prowadzić do ustalenia, iż zaistniały podstawy do określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym.

Wspomniana ewidencja nie odpowiadała wprawdzie wszystkim wymogom określonym w w/w przepisach, gdyż skarżący nie dokonał czynności wymienionych w art. 31a ust. 5 u.p.a., jednak zawierała zakres informacji wymienionych w art. 31a ust. 6 ustawy o podatku akcyzowym.

W tych okolicznościach, zdaniem Sądu należało uznać, że brak poświadczenia przez organy celne ewidencji prowadzonej w formie papierowej przez skarżącego jest uchybieniem formalnym, które samo w sobie nie może stanowić podstawy do kwestionowania prawa do zastosowania zwolnienia na podstawie art. 31a ust. 2 pkt 6 u.p.a., zwłaszcza gdy nie budzi wątpliwości użycie wyrobów węglowych do prac ogrodniczych, a więc zgodnie z przeznaczeniem, objętym zwolnieniem.

Stanowisko, że naruszenie obowiązku prowadzenia ewidencji w sposób ściśle określony w przepisach, samo w sobie nie stanowi podstawy do kwestionowania prawa do zwolnienia, jest, jak wskazał Sąd I instancji prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych, (np. wyroki NSA: z dnia 6.12.2012 r., sygn. akt I GSK 75/12, z dnia 23.05.2013 r., sygn. akt I FSK 452/13, z dnia 21.03.2013 r., sygn. akt I GSK 1709/11, z dnia 10.06.2014 r., sygn. akt I GSK 8/13, z dnia 10.06.2014 r., sygn. akt I GSK 23/13; wyroki WSA: z dnia 12.01.2012 r., sygn. akt I SA/Bk 443/11, z dnia 14.11.1013 r., sygn. akt I SA/Ke 563/13) i należy je podzielić.

Wobec powyższego, zdaniem Sądu I instancji, organ odwoławczy dokonał błędnej wykładni art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. b) u.p.a. poprzez uznanie, iż w sytuacji, gdy nie zostały naruszone warunki materialnoprawne zwolnienia, każde naruszenie jego warunków formalnych, jest równoznaczne z utratą prawa do skorzystania ze zwolnienia i skutkuje powstaniem zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym.

Skargę kasacyjną od wyroku Sądu I instancji złożył Dyrektor Izby Celnej w Białej Podlaskiej.

Zaskarżył to orzeczenie w całości. Wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu orzeczeniu - na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. – zarzucił naruszenie prawa materialnego, a mianowicie:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. b) w zw. z art. 9a ust. 1 pkt 6 oraz art. 31 a ust. 2 pkt 6, ust. 4 i ust. 5 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jednolity: Dz. U. 2011 r. Nr 108 poz. 626 z późn. zm. — dalej: u.p.a.), poprzez uznanie, że nie jest przedmiotem opodatkowania akcyzą użycie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, w sytuacji gdy nastąpiło ono bez zachowania warunków uprawniających do zwolnienia od akcyzy.

W uzasadnieniu skarżący kasacyjnie organ podatkowy podkreślił, że w rozpoznawanej sprawie nie budzi wątpliwości, że strona posiadała status podmiotu zużywającego. W sytuacji zatem, gdy nie spełniła ustawowych warunków przyznających prawo do korzystania ze zwolnienia od akcyzy, to nie nabyła prawa do zwolnienia od opodatkowania nabytych wyrobów węglowych. Zdaniem organu brak jest podstaw do uznania, że spełnienie warunków formalnych ma charakter subsydiarny, skoro warunki zwolnienia ustawodawca określił w sposób precyzyjny, wiążąc zwolnienie z ich spełnieniem, nie rozróżniając warunków o charakterze zasadniczym czy subsydiarnym.

Skoro strona nie prowadziła stosownej ewidencji, wymaganej do zwolnienia nabywanych przez nią wyrobów akcyzowych od podatku, nie nabyła prawa do zwolnienia od akcyzy nabywanych wyrobów ze względu na przeznaczenie.

S. A. nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, a także naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zgodnie z przepisem art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania.

Nie stwierdzając wystąpienia w rozpoznawanej sprawie przesłanek określonych w przepisie § 2 art. 183 p.p.s.a., skutkujących nieważnością postępowania, kontrola kasacyjna zaskarżonego wyroku może być więc dokonana wyłącznie w zakresie zdeterminowanym podstawami, na których została oparta skarga kasacyjna.

Koniecznym warunkiem uznania, że strona prawidłowo powołuje się na jedną z podstaw kasacyjnych jest wskazanie, które przepisy ustawy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Podnosząc zarzut naruszenia prawa materialnego, to na autorze skargi kasacyjnej ciąży obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżonym orzeczeniem, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie ( por. wyrok NSA z dnia 29 sierpnia 2012r. sygn. akt I FSK 150/11 LEX nr 1218337).

Naruszenie prawa materialnego, będące następstwem jego błędnej wykładni, można określić jako nadanie innego znaczenia treści zastosowanego przepisu czyli polega na mylnym zrozumieniu zwrotu lub treści i tym samym znaczenia przepisu lub też terminu występującego w jego treści.

W uzasadnieniu błędnej wykładni należy przeprowadzić wywód prawny na temat naruszonego przepisu ze stanowiskiem, jak należy ten przepis wykładać i dlaczego dokonana w zaskarżonym wyroku jego interpretacja jest błędna ( por. wyrok NSA z 13 października 2011r. , sygn. akt II GSK 1010/10 LEX 1151511).

Natomiast naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie polega na tzw. błędzie w subsumcji, co wyraża się w tym, że stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej, względnie, że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod jej hipotezę.

W skardze kasacyjnej wniesionej w niniejszej sprawie zarzucono skarżonemu wyrokowi naruszenie prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. b) w zw. z art. 9 a ust. 1 pkt 6 oraz art 31 a ust. 2 pkt 6, ust. 4 i ust. 5 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym poprzez uznanie, że nie jest przedmiotem opodatkowania akcyzą użycie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, w sytuacji gdy nastąpiło ono bez zachowania warunków uprawniających do zwolnienia od akcyzy.

Zdaniem skarżącego kasacyjnie organu, w sytuacji gdy, jak w sprawie niniejszej podatnik posiadający status podmiotu zużywającego, nie spełnił ustawowych warunków przyznających prawo do korzystania ze zwolnienia od akcyzy, bowiem nie prowadził stosownej ewidencji, wymaganej do zwolnienia nabywanych przez nią wyrobów akcyzowych od podatku, nie nabył prawa do zwolnienia od akcyzy nabywanych wyrobów ze względu na przeznaczenie. Brak jest, jak podkreślił organ, podstaw do uznania, że spełnienie warunków formalnych, o których mowa w art. 31a ust 4 i 5 u.p.a. ma charakter subsydiarny, skoro warunki zwolnienia ustawodawca określił w sposób precyzyjny, wiążąc zwolnienie z ich spełnieniem, nie rozróżniając warunków o charakterze zasadniczym czy subsydiarnym.

Natomiast w ocenie Sądu I instancji w sprawie zostało ustalone, że podatnik prowadził na własne potrzeby "ewidencję" wyrobów węglowych zużywanych do celów zwolnionych i pomimo tego, iż nie dopełnił wymogu poinformowania Naczelnika Urzędu Celnego przed rozpoczęciem jej prowadzenia, w jakiej formie będzie tę ewidencję prowadził, to zawiera ona informacje umożliwiające ustalenie ilości otrzymanych wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie, terminu odbioru tych wyrobów, a także miejsca odbioru w przypadku ich przemieszczania oraz informacje o dokumentach dostawy.

Wspomniana ewidencja nie odpowiadała wprawdzie wszystkim wymogom określonym w w/w przepisach, gdyż podatnik nie dokonał czynności wymienionych w art. 31a ust. 5 u.p.a., jednak zawierała zakres informacji wymienionych w art. 31a ust. 6 ustawy o podatku akcyzowym. Ponadto, jak wyjaśnił Sąd I instancji, organy ustaliły, że podatnik zużył nabyte wyroby węglowe w pracach ogrodniczych, a więc spełnił warunek materialny zwolnienia od akcyzy. W tej sytuacji uchybienia w zakresie warunków formalnych nie musiały prowadzić do ustalenia, iż zaistniały podstawy do określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym.

W tych okolicznościach, zdaniem Sądu I instancji brak poświadczenia przez organy celne ewidencji prowadzonej w formie papierowej przez skarżącego jest uchybieniem formalnym, które samo w sobie nie może stanowić podstawy do kwestionowania prawa do zastosowania zwolnienia na podstawie art. 31a ust. 2 pkt 6 u.p.a., zwłaszcza gdy nie budzi wątpliwości użycie wyrobów węglowych do prac ogrodniczych, a więc zgodnie z przeznaczeniem objętym zwolnieniem.

Skarga kasacyjna natomiast nie została oparta na naruszeniu przepisów postępowania.

Zatem bak zarzutów naruszenia przepisów postępowania, wskazanych w oparciu o podstawę z art. 174 pkt 2 p.p.s.a prowadzi do uznania, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd I instancji za podstawę orzekania jest prawidłowy i nie może zostać podważony.

Będąc związanym podstawami skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela skierowanych pod adresem wyroku Sądu I instancji zarzutów naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie wskazanych w petitum skargi przepisów mimo częściowo zasadnej argumentacji organu co do określenia charakteru warunków uprawniających do zwolnienia od akcyzy.

Z niepodważonego skargą kasacyjną stanu faktycznego sprawy wynika, iż skarżący w okresie od 1 stycznia 2012r. do 31 października 2012r. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej G. w O. dokonał zakupu 2098,58 ton węgla kamiennego ( CN20701) i 406, 72 ton węgla brunatnego (CN2702). Zakupy zostały udokumentowane fakturami VAT. Ustalono, że podatnik prowadził w formie papierowej zestawienie wyrobów węglowych, które miało pełnić rolę ewidencji tych wyrobów Organy stwierdziły, że przed rozpoczęciem prowadzenia wspomnianej w ewidencji nie poinformował wcześniej właściwego naczelnika urzędu celnego o formie prowadzenia ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem (art. 31 a ust 5 ustawy u.p.a.).

Zgodnie z art. 31 a ust. 2 pkt 6 u.p.a., zwolnieniu od akcyzy ze względu na przeznaczenie podlegają między innymi wyroby węglowe zużywane w pracach rolniczych, ogrodniczych, hodowli ryb oraz w leśnictwie. Warunkiem zwolnienia wyrobów akcyzowych ze względu na ich przeznaczenie w stosunku do podmiotu je zużywającego, określonych w art. 31 ust 2 u.p.a., jest prowadzenie ewidencji wyrobów ( art. 31 a ust 4 u.p.a. ), pisemne poinformowanie właściwego naczelnika urzędu celnego o formie prowadzenia ewidencji. Zakres informacji, jakie powinna zawierać ewidencja wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem, został określony w art. 31 a ust 6 u.p.a. Zgodnie z powołanym przepisem ustawy ewidencja ta powinna zawierać informacje umożliwiające ustalenie ilości wysłanych lub otrzymanych wyrobów węglowych zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie, terminu wysłania lub odbioru tych wyrobów, a także miejsca odbioru w przypadku ich przemieszczania oraz informacje o dokumentach dostawy i kodzie CN wyrobów węglowych. Omawiany przepis określa więc zakres informacji, który pozwala na ustalenie prawidłowości zastosowania zwolnienia wyrobów węglowych ze względu na przeznaczenie oraz zapewnienia kontroli nad obrotem wyrobami węglowymi zwolnionymi od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie.

Z przywołanych regulacji krajowych, w zakresie odnoszącym się do ustanowionych na ich gruncie warunków korzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 31 a ust. 2 pkt 6 u.p.a. wynika, że mają one zarówno charakter formalnoprawny, związany między innymi z obowiązkiem prowadzenia ewidencji i obowiązkiem ujawniania w niej określonego zakresu informacji (art. 31 a ust 6 u.p.a.), jak również charakter materialnoprawny, a mianowicie przede wszystkim związany ze zużyciem wyrobu węglowego zgodnie z jego przeznaczeniem, tj. tak jak w rozpoznawanej sprawie, na cele zwolnione od akcyzy.

Analiza przepisów, na gruncie których ustawodawca określił warunki korzystania ze zwolnienia od akcyzy wyrobów akcyzowych ze względu na ich przeznaczenie nie uzasadnia twierdzenia, że warunki formalne, w relacji do wskazanego powyżej warunku materialnoprawnego, mają charakter subsydiarny (pomocniczy). Zgodzić należy się ze skarżącym kasacyjnie organem, że ustawodawca zwalnia od akcyzy ze względu na przeznaczenie wyroby akcyzowe ( w sprawie wyroby węglowe) jeżeli są spełnione warunki, o których mowa w ustawie o podatku akcyzowym. Ustawodawca nie podzielił warunków na zasadnicze zużycie wyrobów, których niespełnienie skutkuje brakiem zwolnienia i formalnoprawne ( ewidencjonowanie zużycia ), których niespełnienie nie skutkuje brakiem zwolnienia.

Niemniej przyjąć należy, że prowadzenie ewidencji nie jest celem samym w sobie. Warunki formalne służą bowiem umożliwieniu skontrolowania, czy i w jakim zakresie został spełniony warunek zużycia.

W związku z powyższym, nie każde ich naruszenie może skutkować bezwzględną utratą zwolnienia od opodatkowania. Odwołując się bowiem do poglądu prawnego Naczelnego Sądu Administracyjnego, który na gruncie tego samego stanu prawnego i zbliżonego stanu faktycznego wyrażony został w uzasadnieniu wyroku z dnia 6 grudnia 2012 r., w sprawie sygn. akt I GSK 75/12, należy stwierdzić, że "uchybienia formalne, które nie wskazują na celowe uchylanie się od opodatkowania, omijanie lub naruszanie przepisów prawa same w sobie nie mogą stanowić podstawy do kwestionowania prawa do korzystania ze zwolnienia z opodatkowania wyrobów akcyzowych ze względu na ich przeznaczenie w sytuacji, gdy nie ma wątpliwości, że nie naruszono warunków materialnoprawnych tego zwolnienia tj., że wyrób akcyzowy zużyty został zgodnie z przeznaczeniem objętym zwolnieniem".

Uwzględniając przedstawione argumenty wyjaśnić należy, że ze stanu faktycznego przyjętego przez Sąd I instancji za podstawę wyrokowania wynika, że podatnik realizując obowiązek zgłoszenia rejestracyjnego, jako podmiot zużywający i przed dniem przyjęcia (nabycia) wyrobu węglowego z jego przeznaczeniem w pracach rolniczych, uchybił obowiązkowi założenia ewidencji oraz poinformowania organu o formie jej prowadzenia. Przedłożona ewidencja została niemniej przyjęta przez kontrolujących, a wskazane na jej podstawie ustalenia potwierdziły, że skarżący zużył nabyte wyroby węglowe w pracach rolniczych , ogrodniczych, zatem spełnił warunek materialny zwolnienia.

Ustalenia te wynikały z przedłożonej przez podatnika ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem. Przedłożona kontrolerom ewidencja zawierała zarazem zakres informacji wymienionych w art. 32 ust. 6 ustawy o podatku akcyzowym.

Przesłanką wydania zaskarżonej decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Celnej określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym było naruszenie przez podatnika obowiązku ewidencjonowania wyrobu węglowego w sposób ściśle określony w ustawie o podatku akcyzowym niemniej w warunkach ustalenia i wykazania zużycia wyrobu w ilości figurującej w ewidencji na cele w pracach rolniczych, ogrodniczych, hodowli ryb oraz leśnictwie, a zatem podlegającego zwolnieniu od akcyzy zgodnie z art. 31 a ust. 2 pkt 6 u.p.a.

Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że istotą rozwiązania prawnego dotyczącego prowadzenia ewidencji jest informowanie przez podatnika o zaistnieniu konkretnych faktów mających znaczenie prawne oraz weryfikacji tej informacji przez organ, z punktu widzenia jej zgodności z rzeczywistym stanem rzeczy. Weryfikacja ta następuje poprzez analizę zawartych w tej informacji danych, w tym także odnoszących się do wskazanych w niej dokumentów źródłowych. Rezultat tej analizy umożliwia przeprowadzenia ustalenia odnośnie do możliwości stosowania zwolnienia podatkowego ze względu na przeznaczenie. Tego rodzaju zabieg przeprowadzony został w rozpoznawanej sprawie przez organ celny i jak wynika z niepodważonego stanu faktycznego umożliwił przeprowadzenie kontroli prawidłowości stosowania zwolnienia podatkowego.

Ze wskazanego punktu widzenia należy więc przyjąć, że w sytuacji, gdy skarżący rozpoczął ewidencjonowanie wyrobów akcyzowym objętych zwolnieniem, a ewidencja ta zawierała konieczny zakres informacji umożliwiających ustalenie ilości otrzymanych wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie, terminu wysłania lub odbioru tych wyrobów, a także miejsca odbioru w przypadku ich przemieszczania oraz informacje o dokumentach dostawy, co w rozpoznawanej sprawie nie zostało zakwestionowane przez organ, jako niezgodne z rzeczywistym stanem rzeczy i gdy równocześnie nie budzi żadnych wątpliwości i to, że użycie wyrobów węglowych nastąpiło zgodnie z przeznaczeniem objętym zwolnieniem, a mianowicie do celów w pracach rolniczych, Sąd I instancji uchylając decyzję organu podatkowego prawidłowo wyłożył i zastosował normę zawartą w art. 31 a ust. 2 pkt 6, ust. 4 i ust. 5 u.p.a.

Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej Sąd I instancji dokonał prawidłowej wykładni i właściwie zastosował 8 ust. 2 pkt 1 lit. b) w zw. z art. 9 a ust. 1 pkt 6 oraz art 31 a ust. 2 pkt 6, ust. 4 i ust. 5 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym uznając, iż w sytuacji, gdy nie zostały naruszone warunki materialnoprawne zwolnienia, nie każde naruszenie jego warunków formalnych, jest równoznaczne z utratą prawa do korzystania ze zwolnienia i skutkuje powstaniem zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym.

Tym samym nie jest zasadny postawiony w skardze kasacyjnej zarzut błędnej wykładni wskazującej, iż dokonana przez Sąd I instancji interpretacja art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. b) doprowadziła do uznania, iż nie jest przedmiotem opodatkowania akcyzą użycie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, w sytuacji gdy nastąpiło ono bez zachowania warunków uprawniających do zwolnienia od akcyzy. Takiej interpretacji wskazanego wyżej przepisu Sąd I instancji nie dokonał.

Podzielając zaprezentowane przez WSA w Lublinie, w zasadniczej kwestii stanowisko wskazać należy, że jest ono zbieżne z prezentowanym w orzecznictwie stanowiskiem, co prawda dotyczącym interpretacji przepisów ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym w zakresie wykładni przepisu art. 89 ust. 16 u.p.a. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014r., zgodnie z którym był on błędnie stosowany przez organy podatkowe i sądy, które podchodziły do stosowania podstawowej stawki akcyzy formalistycznie w oderwaniu od faktycznego zużycia olejów opałowych. TSUE wyrokiem z 2 czerwca 2016 r. w sprawie C-418/14k, jednoznacznie stwierdził, że zastosowanie podstawowej stawki akcyzy do olejów opałowych sprzedanych do celów opałowych nie jest dopuszczalne, kiedy pomimo uchybień formalnych ustalono, że olej opałowy rzeczywiście został zużyty do celów zgodnych z przeznaczeniem.

Zmianę dotychczasowej linii orzeczniczej Naczelnego Sądu Administracyjnego wnikliwie i obszernie uzasadnił skład orzekający w sprawie o sygn. akt I GSK 1268/14 w wyroku z 6 lipca 2016 r. wskazując, między innymi na taką interpretację przepisów, wg której niektóre nieprawidłowości oświadczenia, które nie niweczą wskazanej wyżej funkcji ( zapobieżenie nadużyciom w zakresie sprzedaży oleju opałowego) nie mogą wpływać na utratę preferencji podatkowej.

Z przedstawionych powodów, Naczelny Sąd Administracyjny działając w granicach skargi kasacyjnej uznał zarzuty naruszenia wskazanych w skardze przepisów art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. b) w zw. z art. 9 a ust. 1 pkt 6 oraz art 31 a ust. 2 pkt 6, ust. 4 i ust. 5 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym za nieusprawiedliwione i z tego względu, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a, skargę kasacyjną oddalił.