Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1236/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-06-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżony wyrok i interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 193  par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 20 ust. 1
journal: Dz.U. 1994 nr 121 poz 591
law: Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości.
article: art. 9 ust. 1, art. 15 ust. 4d, art. 15 ust. 4e
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: par. 10
journal: Dz.U. 2002 nr 100 poz 908
law: Rozporządzenie Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie Zasad techniki prawodawczej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA (del.) Jan Grzęda, Protokolant Karolina Zarzycka-Ciołkiewicz, po rozpoznaniu w dniu 9 czerwca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. [...] S.A. z siedzibą w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 19 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA/Łd 1349/12 w sprawie ze skargi P. [...] S.A. z siedzibą w B. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 25 lipca 2012 r. nr IPTPB3/423-76/11-9/12-S/MF w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 25 lipca 2012 r. nr IPTPB3/423-76/11-9/12-S/MF 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz P. [...] S.A. z siedzibą w B. kwotę 897 (słownie: osiemset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania w sprawie.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 19 grudnia 2012 r., I SA/Łd 1349/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę P.S.A. z siedzibą w B. na interpretację Ministra Finansów z 25 lipca 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

2. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym: we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego art. 15 ust. 1, ust. 4d i ust. 4e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397; dalej jako: "u.p.d.o.p.") spółka zadała m.in. pytanie, czy w odniesieniu do wydatków związanych z przeprowadzaniem napraw okresowych i remontów maszyn i urządzeń, niemających charakteru ulepszenia istniejących środków trwałych, dla których niemożliwe jest ustalenie definitywnego okresu, którego dotyczą takie koszty, właściwe będzie rozpoznawanie kosztu podatkowego w dacie, pod którą spółka zaksięguje operację nabycia towarów i usług związanych z tymi czynnościami, bez względu na rodzaj konta, na jakim dokonany zostanie księgowy zapis poniesionych kosztów (z wyjątkiem ujęcia na kontach rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów), tj. w dacie, pod którą wydatki te zostaną ujęte:

1. na koncie środków trwałych lub środków trwałych w budowie, a po ich oddaniu do użytkowania (zakończeniu remontu) na koncie środków trwałych - w przypadku stosowania dla celów bilansowych tzw. podejścia komponentowego,

2. na koncie czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów - w przypadku, gdy dla celów bilansowych wydatki te będą rozliczane w czasie,

3. na koncie kosztowym – w przypadku, gdy dla celów bilansowych wydatki te będą ujmowane jednorazowo (bezpośrednio) w kosztach księgowych?

Z uwagi na fakt, iż posiadane przez nią specjalistyczne maszyny i urządzenia są wykorzystywane na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, wszelkie wydatki poniesione na przeprowadzenie remontów kapitalnych i przeglądów okresowych tego sprzętu, zapewniających utrzymanie tych urządzeń w odpowiednim stanie technicznym i warunkujących de facto możliwość ich użytkowania/dopuszczenia ich do ruchu, dla których niemożliwe jest ustalenie definitywnego okresu, którego dotyczą takie koszty, stanowią koszty uzyskania przychodu, w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Jako że w danym przypadku koszty remontów kapitalnych i przeglądów okresowych pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z realizowanymi przez spółkę przychodami i nie zostały ujęte w katalogu wydatków uznanych przez ustawodawcę za niestanowiące kosztów podatkowych, spółka uznała je za koszty uzyskania przychodu. Ponieważ nie mają one bezpośredniego wpływu na realizowane przez spółkę przychody i nie są ponoszone w celu ulepszenia istniejących środków trwałych, stanowią pośrednie koszty uzyskania przychodu, o których mowa w art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. Bez względu na sposób rozliczenia tych wydatków dla celów bilansowych, tj. niezależnie od tego czy zostaną one jednorazowo zaliczone do kosztów księgowych, czy będą "rozliczane w czasie", w kosztach podatkowych powinny zostać rozpoznane w całości w dacie, pod którą ujęta zostanie w księgach rachunkowych operacja związana z ich poniesieniem. Taka kwalifikacja wydatków znajduje zastosowanie nawet wówczas, gdy poniesione przez nią nakłady dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, tj. gdy w efekcie przeprowadzonych napraw i remontów dane urządzenie może być przez spółkę wykorzystywane w okresie dłuższym niż rok. W takim przypadku bowiem, w momencie ponoszenia przedmiotowych wydatków nie jest możliwe jednoznaczne określenie długości okresu jakiego będą one dotyczyły. Nie sposób bowiem przewidzieć trwałości efektów przeprowadzonych prac.

Na moment rozpoznania kosztu podatkowego - zdaniem spółki - nie powinien mieć wpływu sposób, w jaki przedmiotowe wydatki są ujmowane dla celów rachunkowości; zasady księgowania nie mogą przesądzać o sposobie ujęcia kosztu dla celów podatku dochodowego od osób prawnych. Zdaniem spółki, bez względu na sposób księgowania przedmiotowych wydatków, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowią one pośrednie koszty uzyskania przychodu, które nie dotyczą konkretnego okresu przekraczającego rok podatkowy. Fakt, iż przedmiotowe wydatki, stanowiące na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jedną kategorię pośrednich kosztów uzyskania przychodów, dla celów rachunkowości mogą być ujmowane w różny sposób, w zależności od ich charakteru, co - zdaniem spółki - potwierdza tezę, iż wydatki te powinny zostać rozpoznane w kosztach w dacie, pod którą są one ujmowane w księgach rachunkowych, niezależnie od tego czy zapis księgowy dokonywany jest na koncie kosztowym, czy bilansowym (z zastrzeżeniem wyłączeń dotyczących rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów).

3. Minister Finansów, interpretacją indywidualną z 2 września 2011 r. uznał za prawidłowe stanowisko spółki dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z przeprowadzeniem napraw okresowych i remontów maszyn i urządzeń, niemających charakteru ulepszenia istniejących środków trwałych.

Po rozpoznaniu skargi na powyższą interpretację, WSA w Łodzi wyrokiem z 3 lutego 2012 r., I SA/Łd 1570/11, uchylił przedmiotową interpretację indywidualną uznając, że narusza ona art. 14c i art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej jako: "O.p.").

Ponownie rozpoznając sprawę Minister Finansów, interpretacją indywidualną z 25 lipca 2012 r. uznał za nieprawidłowe stanowisko spółki przedstawione we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z przeprowadzeniem napraw okresowych i remontów maszyn i urządzeń niemających charakteru ulepszenia istniejących środków trwałych.

Minister Finansów uznał, że skoro podatnik zdecydował się – zgodnie z przyjętą polityką rachunkowości – rozliczać określone wydatki w oparciu o zasady wynikające z przepisu art. 39 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. 1994 nr 121 poz. 591), a więc dokonywać systematycznie odpisów w ciężar kosztów proporcjonalnie do ustalonego okresu, to powinien je w tym samym czasie zaliczać do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych, pomimo, iż okres ten został określony szacunkowo. Dnia poniesienia kosztu nie należy utożsamiać z dniem faktycznego księgowania kosztów, lecz należy przyjąć, iż jest to dzień, na który spółka uwzględnia koszt w prowadzonych przez nią księgach rachunkowych.

Jeżeli zatem zgodnie z przyjętą polityką rachunkowości spółka dla celów bilansowych wydatki remontowe stanowiące pośrednie koszty uzyskania przychodów rozlicza jednorazowo, to powinna je w tym samym czasie zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych. Jeśli zaś wydatki te dla celów bilansowych rozliczała w czasie, to powinna je w tym samym czasie zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych. Powyższe zasady odnoszą się także do wydatków na "remonty komponentowe".

W związku z tym Minister Finansów uznał za nieprawidłowe stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym w odniesieniu do wydatków związanych z przeprowadzaniem przeglądów okresowych i remontów maszyn i urządzeń, niemających charakteru ulepszenia istniejących środków trwałych, dla których niemożliwe jest ustalenie definitywnego okresu, którego dotyczą takie koszty, właściwe będzie rozpoznawanie kosztu podatkowego w dacie, pod którą spółka zaksięguje operację nabycia towarów i usług związanych z tymi czynnościami (z wyjątkiem ujęcia na kontach rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów), tj. w dacie, pod którą wydatki te zostaną ujęte:

1. na koncie środków trwałych lub środków trwałych w budowie a po ich oddaniu do użytkowania (zakończeniu remontu) na koncie środków trwałych - w przypadku stosowania dla celów bilansowych tzw. podejścia komponentowego,

2. na koncie czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów - w przypadku, gdy dla celów bilansowych wydatki te będą rozliczane w czasie,

3. na koncie kosztowym – w przypadku, gdy dla celów bilansowych wydatki te będą ujmowane jednorazowo w kosztach księgowych.

4. W skardze skierowanej do WSA w Łodzi, po uprzednim wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, spółka zarzuciła interpretacji naruszenie art. 15 ust. 4d w zw. z art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., poprzez ich błędną wykładnię.

5. Sąd pierwszej instancji na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm., dalej jako: "P.p.s.a.") oddalił skargę.

Na wstępie swoich rozważań stwierdził, że spór w sprawie dotyczy interpretacji przepisów art. 15 ust. 4d i 4e u.p.d.o.p. (zakresu ich zastosowania) w związku z zadanym przez spółkę pytaniem – czy w odniesieniu do wydatków związanych z przeprowadzaniem napraw okresowych i remontów maszyn i urządzeń, niemających charakteru ulepszenia istniejących środków trwałych, dla których niemożliwe jest ustalenie definitywnego okresu którego dotyczą takie koszty, właściwe będzie rozpoznawanie kosztu podatkowego w dacie pod którą spółka zaksięguje operację nabycia towarów i usług związanych z tymi czynnościami, bez względu na rodzaj konta, na jakim dokonany zostanie księgowy zapis poniesionych kosztów?

Sąd zobowiązany był uwzględnić ocenę prawną i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w wyroku WSA w Łodzi z 3 lutego 2012 r., I SA/Łd 1570/11, zgodnie z dyspozycją art. 153 P.p.s.a. Sąd w w/w wyroku nakazał organowi interpretacyjnemu aby dokonał (łącznie) wykładni przepisów art. 15 ust. 4d i 4e u.p.d.o.p., celem ustalenia normy prawnej, która określałaby: jakie wydatki, kiedy i jak podatnik podatku dochodowego od osób prawnych zalicza (potrąca) do tzw. pośrednich kosztów uzyskania przychodów. W ocenie sądu pierwszej instancji organ podatkowy wyjaśnił w zaskarżonej interpretacji zakres zastosowania w/w przepisów.

Sąd pierwszej instancji nie stwierdził naruszenia przepisów art. 15 ust. 4d w związku z art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. i uznał za prawidłowe stanowisko organu udzielającego interpretacji, że art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p., stanowiący o zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów wydatków proporcjonalnie do okresu, którego dotyczą, nie neguje możliwości szacunkowego określenia długości okresu. Jeżeli zatem zgodnie z przyjętą polityką rachunkowości spółka dla celów bilansowych wydatki stanowiące pośrednie koszty uzyskania przychodów rozlicza jednorazowo, to powinna je w tym samym czasie zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych. Jeśli zaś wydatki te dla celów bilansowych rozliczała w czasie, to powinna je w tym samym czasie zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych.

Literalna wykładnia analizowanych przepisów jednoznacznie wskazuje, że koszty pośrednie potrąca się, co do zasady, w roku poniesienia. Jeżeli jednak dotyczą one okresu dłuższego niż rok, rozlicza się je proporcjonalnie, uwzględniając sposób ich ujawnienia (zaksięgowanie) w księgach rachunkowych, co odnosi się również do kosztów pośrednich o nieustalonej długości okresu, przekraczających rok podatkowy. Jeżeli też przepis art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. określa, że "za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów (...) uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) (...)", to nie może to oznaczać nic innego jak ujęcie (zapisanie) danego zdarzenia na koncie kosztowym w odpowiedniej księdze rachunkowej, a nie jak chce tego wnioskodawca na dowolnym koncie, czy jak to określił w pytaniu – "bez względu na rodzaj konta, na jakim dokonany zostanie księgowy zapis poniesionych kosztów".

W ocenie sądu, przyjęcie argumentacji przedstawionej we wniosku o udzielenie interpretacji i w skardze, prowadziłoby w efekcie do uznania, że podatnik może w sposób dowolny kształtować (ewidencjonować) swoje koszty podatkowe.

6. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię, w rozumieniu art. 174 pkt 1 P.p.s.a., a mianowicie:

1. art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. poprzez twierdzenie, iż rozliczenie kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami może odbywać się w oparciu o szacunkowo ustalony okres, w szczególności poprzez uznanie, iż wydatki związane z przeprowadzeniem przeglądów okresowych i remontów maszyn i urządzeń, niemające charakteru ulepszenia istniejących środków trwałych, stanowiące dla celów podatkowych pośrednie koszty uzyskania przychodów, dla których niemożliwe jest ustalenie definitywnego okresu, którego dotyczą powinny być rozpoznawane w kosztach uzyskania przychodów zgodnie z ich traktowaniem przyjętym dla celów rachunkowych.

2. art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. poprzez uznanie, iż moment uznania wydatku stanowiącego pośredni koszt podatkowy jest w obecnym stanie prawnym uzależniony od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym, a ujęcie (zaksięgowanie) kosztu w księgach rachunkowych jako kosztu bilansowego na koncie wynikowym określa datę powstania kosztu podatkowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

7. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 P.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego sąd pierwszej instancji błędnie zaaprobował wykładnię art. 15 ust. 4d w zw. z art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., dokonaną przez organ interpretacyjny, poprzez stwierdzenie, że rozliczenie kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami może odbywać się w oparciu o szacunkowo ustalony okres oraz poprzez uznanie, iż moment uznania wydatku stanowiącego pośredni koszt podatkowy jest w obecnym stanie prawnym uzależniony od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym, a ujęcie (zaksięgowanie) kosztu w księgach rachunkowych jako kosztu bilansowego na koncie wynikowym określa datę powstania kosztu podatkowego. Treść art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. wskazuje, że koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Natomiast art. 15 ust. 4e uznaje, że za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, w którym ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, w którym ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Zdaniem sądu pierwszej instancji oraz organu interpretującego użyty w tym przepisie zwrot "dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych" oznacza, że dniem poniesienia kosztu jest dzień uwzględnienia tego kosztu w rozumieniu przepisów ustawy o rachunkowości. Naczelny Sąd Administracyjny poglądu tego nie podziela. Przede wszystkim przypomnieć należy, iż wprawdzie podatnicy mają, zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a prowadzone na podstawie ustawy o rachunkowości księgi rachunkowe są zarazem księgami podatkowymi w rozumieniu art. 193 § 1 O.p., to jednak według jednolitych i utrwalonych poglądów orzecznictwa, o uznaniu danego przysporzenia czy wydatku (zobowiązania do jego poniesienia) za przychód, dochód czy koszt podatkowy decydują wyłącznie przepisy prawa podatkowego. Przepisy o rachunkowości mają zatem znaczenie dla powstania czy wysokości zobowiązania podatkowego tylko w takim zakresie, jaki wynika jednoznacznie z przepisów ustaw podatkowych. Powyższe oznacza, iż w ustawach podatkowych musi istnieć bezpośrednie odwołanie do konkretnych przepisów ustawy o rachunkowości, przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie lub Międzynarodowych Standardów Rachunkowości, czy Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej, aby mogły one zostać uznane za kreujące prawa i obowiązki podatkowe (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 19 marca 2010 r., II FSK 1731/08, z 2 grudnia 2014 r., II FSK 255/13, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej zwana : "CBOSA"). Należy jednocześnie zwrócić uwagę, że odesłania te muszą mieć charakter dosłowny i jednoznaczny, a nie jedynie dorozumiany. Tymczasem art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. nie zawiera odesłania do zasad ustalania poniesienia kosztu na podstawie przepisów prawa bilansowego, lecz odwołuje się do momentu wykonania ściśle określonej czynności związanej z prowadzeniem ksiąg rachunkowych. Ustawodawca, definiując pojęcie poniesienia kosztu odwołał się do pewnych pojęć, znanych przepisom o rachunkowości i niezdefiniowanych w ustawie podatkowej, jak rezerwy czy bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów. W odniesieniu do tych wyrażeń niezbędne jest odwołanie się przy ich wykładni do przepisów ustawy o rachunkowości. Nie ma natomiast podstaw, aby czynić to w stosunku do pojęcia kosztu, jako kosztu ujętego w księgach rachunkowych. Ustawa o rachunkowości reguluje inne sfery życia społecznego i gospodarczego, niż ustawy podatkowe, a tym samym, żeby ustawa ta wywoływała skutki podatkowe, tak jak już wspomniano, muszą istnieć zapisy ustanawiające wyraźne odesłanie do jej treści (por. wyrok WSA w Warszawie z 19 lutego 2010 r., III SA/Wa 1553/09, publ. CBOSA). Co się tyczy analizowanego art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. takie odesłanie, pośrednio dotyczy tylko ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów, będących pojęciami stricte bilansowymi. W przeciwieństwie do użytego w tymże przepisie zwrotu "dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku)". W tym fragmencie nie ma odesłania do zasad ustalania dnia poniesienia kosztu w rozumieniu prawa bilansowego, ale do momentu wykonania ściśle określonej czynności związanej z prowadzeniem ksiąg rachunkowych. Zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy o rachunkowości do ksiąg rachunkowych okresu sprawozdawczego należy wprowadzać w postaci zapisu, każde zdarzenie, które nastąpiło w tym okresie. Zauważyć należy, że przepis art. 15 u.p.d.o.p. odnosi się - jako całość - do kosztów uzyskania przychodów. Również art. 15 ust. 4e odnosi się do pojęcia kosztu, zdefiniowanego w art. 15 ust. 1, a więc kosztu w znaczeniu ustawy podatkowej. Podzielić należy pogląd wyrażony w wyroku NSA z 20 lipca 2011 r., w sprawie II FSK 414/10 (publ. CBOSA), że używając słowa "koszt" w tym przepisie ustawodawca winien nim oznaczać ten sam desygnat, czyli koszt w znaczeniu ustawy podatkowej, co wynika z § 10 Zasad techniki prawodawczej, stanowiących załącznik do Rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie Zasad techniki prawodawczej (Dz. U. Nr 100, poz. 908). Ponadto zamieszczając w nawiasie po słowach "ujęto koszt w księgach rachunkowych" słowo "zaksięgowano" ustawodawca definiuje pojęcie ujęcia w księgach rachunkowych, jako zaksięgowanie w księgach rachunkowych. Poprzez zamieszczenie słowa w nawiasie zgodnie z regułami interpunkcji wyjaśnia się (uzupełnia) tekst główny poprzez użycie alternatywnego sformułowania (synonimu) wyrażenia wyrażonego wcześniej (por. Słownik ortograficzny PWN, publ. http://so.pwn.pl). Ustawa o rachunkowości nie posługuje się pojęciem księgowania. W potocznym rozumieniu "księgować" znaczy wpisać wydatki lub wpływy do księgi rachunkowej (Słownik języka polskiego Wydawnictwa Naukowego PWN, dostępny http://sjp.pwn.pl). Innymi słowy, czynność księgowania, czyli wpisania do ksiąg, oznacza wprowadzenie do ksiąg rachunkowych w postaci zapisu zdarzenia związanego z poniesieniem kosztu uzyskania przychodów. Ponadto należy podzielić wyrażony w literaturze pogląd, że wypełnianie luk lub niejasności w prawie podatkowym przez stosowanie prawa bilansowego jest niedopuszczalne (por. H. Litwińczuk, Moment rozpoznania pośrednich kosztów uzyskania przychodu do celów podatku dochodowego od osób prawnych, publ. Monitor Podatkowy 2014, nr 6, str. 47 i nast., Glosa do wyroku NSA z 27.09.2012 r., w sprawie II FSK 253/11).

Biorąc to pod uwagę stwierdzić należy, iż ustawodawca dodając z dniem 1 stycznia 2007 r. art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. nie miał intencji do uregulowania kwestii momentu zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodu poprzez odniesienie do zasad stosowanych w tym zakresie w rachunkowości. Skoro tak, to należy uznać, że faktyczna data dokonania zapisu w księgach rachunkowych nie może zmieniać kwalifikacji danego wydatku i wpływać na moment zaliczenia go jako kosztu w rozumieniu art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. Nie jest ona bowiem datą ujęcia kosztu, a jedynie datą technicznego wprowadzenia informacji do systemu (por. wyroki NSA z dnia 6 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 1071/13, z dnia 1 kwietnia 2015 r., o sygn. akt II FSK 1604/13 oraz II FSK 717/13, z dnia 20 lipca 2011 r., o sygn. akt II FSK 414/10 i z dnia 9 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1091/10, wszystkie publ. CBOSA). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela ugruntowane już zatem w orzecznictwie i przedstawione powyżej stanowisko w zakresie spornego zagadnienia interpretacyjnego.

Co do wykładni zaś art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. to należy zauważyć, że jako zasadę przewidziano w nim potrącalność kosztów pośrednich w dacie ich poniesienia. Także w przypadku braku możliwości określenia długości okresu, którego dotyczą dane wydatki należy przyjąć, że mogą one stanowić koszt "jednorazowy". O tym jednak, czy w istocie dany wydatek z uwagi na swój charakter nie może zostać przyporządkowany do długości okresu, którego dotyczy, decydować będą również przepisy prawa podatkowego, a nie sposób jego księgowania na potrzeby prawa bilansowego. Również w tym przypadku nie można uznać, że na sposób rozliczenia określonego wydatku wpływ będzie miało, poprzez art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., jego ujęcie jako kosztu dla celów bilansowych. Tym samym należy uznać, iż wydatki takie jak przykładowo wskazane we wniosku, o ile w rzeczywistości z uwagi na swój charakter nie będą mogły zostać powiązane z okresem przekraczającym rok podatkowy, na co wskazała spółka w zaprezentowanym przez siebie stanie faktycznym, a ponadto na gruncie przepisów prawa podatkowego nie będzie możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, mogą zostać potrącone jednorazowo w dacie ich poniesienia, którą wyznacza art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., czyli w dniu w którym ujęto koszt na podstawie otrzymanej faktury w księgach rachunkowych jako zobowiązanie wobec kontrahenta.

W rezultacie Naczelny Sąd Administracyjny stwierdzając, że nie ma naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a zachodziło jedynie naruszenie prawa materialnego na podstawie art. 188 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. Jednocześnie należy wskazać, że wyrażenie przez Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku innej oceny prawnej niż przez sąd pierwszej instancji powoduje, iż będzie ona wiążąca dla organów podatkowych, tak jak ta, o której mowa w art. 153 P.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1 oraz art. 205 § 2 i § 4 P.p.s.a. w związku z § 3 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. nr 31 poz. 153).