Postanowienie NSA, sygn. akt I FSK 1014/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-06-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Skierowano pytanie prawne do Składu Siedmiu Sędziów
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia WSA (del.) Izabela Najda-Ossowska (sprawozdawca), Protokolant Grzegorz Ziemak, po rozpoznaniu w dniu 30 czerwca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 5 marca 2014 r., sygn. akt III SA/Gl 1550/13 w sprawie ze skargi A. sp. z o. o. w K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 27 maja 2013 r., nr IBPP2/443-146/13/IK w przedmiocie podatku od towarów i usług postanawia: na podstawie art. 187 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) przedstawić do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego wyłaniające się na tle rozpoznawanej sprawy następujące zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości: "Czy przekazanie nieruchomości wspólnikowi w zamian za nabycie przez spółkę jego udziałów w celu ich umorzenia podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r., nr 177, poz. 1054 ze zm.)".


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania administracyjnego:

1.1. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił interpretację Ministra Finansów z dnia 27 maja 2013 r. wydaną na wniosek A. Sp. z o.o. w K. (skarżąca/Spółka) w przedmiocie podatku od towarów i usług.

1.2. W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że we wniosku o interpretację skarżąca podała, że posiada kapitał zakładowy w wysokości 500.000 zł, który dzieli się na 1.000 udziałów; należą one do dwóch udziałowców, osób fizycznych w proporcji 80% i 20%. Pierwszy z udziałowców chce częściowo wycofać się ze Spółki i zamierza ona nabyć od niego 500 udziałów w celu ich umorzenia. Umorzenie dobrowolne udziałów w zamian za wynagrodzenie nastąpi stosownie do art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. Nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej jako: K.s.h.) w formie niepieniężnej tj. skarżąca przekaże składniki majątkowe stanowiące jej majątek – środki trwałe stanowiące nieruchomości. Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego skarżąca zadała pytanie: czy nabycie przez nią udziałów od wspólnika w celu ich umorzenia za wynagrodzeniem w postaci przeniesienia własności nieruchomości będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

1.3. Zdaniem skarżącej, umorzenie udziałów w spółce z o.o. nie jest odpłatną dostawą, ani odpłatnym świadczeniem usług na terytorium kraju, w związku z czym nie podlega opodatkowaniu VAT. Również wynagrodzenie rzeczowe w postaci przeniesienia prawa do nieruchomości za umorzone udziały nie podlega VAT. Na poparcie swego stanowiska spółka powołała wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 maja 2012r w sprawie I FSK 1010/11. Dodatkowo wskazała, że przedmiotem wynagrodzenia są nieruchomości, którymi obrót jest zwolniony na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług ( Dz.U. z 2004r. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej jako ustawa o VAT).

1.4. W wydanej w terminie interpretacji organ uznał stanowisko skarżącej za prawidłowe w zakresie stwierdzenia, że nie podlega opodatkowaniu VAT czynność umorzenia udziałów w spółce, jednocześnie za nieprawidłowe stanowisko uznał brak opodatkowania wynagrodzenia przekazanego za umorzenie udziałów. Stwierdził, że przekazanie nieruchomości tytułem wynagrodzenia za umorzenie udziałów w spółce na rzecz wspólnika stanowi czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług.

1.5. W uzasadnieniu interpretacji organ wskazał, że nie każda czynność dokonana przez podmiot będący podatnikiem podlega opodatkowaniu. W sytuacji, gdy w zakres prowadzonej przez podmiot działalności gospodarczej nie wchodzi obrót papierami wartościowymi, to czynność samego nabycia lub sprzedaży akcji czy udziałów nie jest traktowana jako działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy o VAT. Udział w spółce posiadającej osobowość prawną jest prawem majątkowym, które może być przedmiotem transakcji (prawo zbywalne), nie mieści się jednak ani w definicji towarów, ani usług w rozumieniu ustawy o VAT. Wobec tego czynność nabycia przez wnioskodawcę udziałów w celu ich umorzenia (w trybie art. 199 § 1 K.s.h.) w zamian za wynagrodzenie nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT, ani świadczenia usług z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT i nie podlega opodatkowaniu VAT, więc stanowisko Spółki w tym zakresie uznano za prawidłowe.

1.5. Jednocześnie organ wskazał, że dostawa towarów rozumiana jest przez ustawodawcę jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Zatem skoro rozliczenie pomiędzy Spółką a udziałowcem nastąpi przez przeniesienie własności majątku rzeczowego na rzecz udziałowca, to będzie to odpowiadało hipotezie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT i wypłata wynagrodzenia dokonywana w ramach operacji umorzenia udziałów będzie opodatkowana VAT.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, skarżąca wniosła skargę do sądu żądając uchylenia interpretacji i zasądzenia kosztów postępowania. Zarzuciła naruszenie art. 5 oraz art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, polegające na błędnej ich interpretacji przez niewłaściwe zakwalifikowanie czynności przekazania wynagrodzenia za umarzane udziały, jako odpłatnej czynności opodatkowanej VAT. Zdaniem skarżącej dokonując przeniesienia własności nieruchomości tytułem zapłaty wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów, nie działa ona jako podatnik VAT, co oznacza, że wypłata przedmiotowego wynagrodzenia nie podlega podatkowi VAT.

2.2. Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

3. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wyrokiem z dnia 5 marca 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Podkreślił, że przedmiotem sporu w sprawie było rozstrzygnięcie, czy umorzenie udziałów w spółce z o.o. za wynagrodzeniem w formie rzeczowej będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wskazał, że w analogicznych stanach prawnych Naczelny Sąd Administracyjny wyraził dwa odmienne poglądy, wskazując na wyrok z dnia 1 września 2011r o sygn. akt I FSK 1212/10 oraz z 10 maja 2012 r. o sygn. akt I FSK 1010/11. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że podzielił stanowisko zawarte w drugim z wyroków.

3.2. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie wskazał na art. 5 ustawy o VAT, zgodnie z którym opodatkowana jest odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zaakcentował, że przyczyną opodatkowania VAT jest wykonywanie wymienionych czynności w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, o czym przesądza art. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347/1 ze zm., dalej również jako Dyrektywa 112), wedle którego opodatkowaniu VAT podlegają m.in. następujące transakcje: (1) odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze; (2) odpłatne świadczenie usług na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze. Pojęcie podatnika wyjaśnia art. 9 Dyrektywy 112 stwierdzając, że podatnikiem jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy rezultaty takiej działalności. Natomiast działalność gospodarcza, po myśli tego przepisu obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie, a także wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Sąd powołując się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-291/92, wskazał, że warunkiem sine qua non opodatkowania czynności jest to, aby: (1) dana czynność zawarta była w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu i (2) wykonana została przez podmiot, który w związku z jej wykonywaniem jest podatnikiem VAT.

3.3. W kontekście powyższych uwag Sąd wskazał, że z wniosku o interpretację wynika, iż wnioskodawca, jako spółka z o.o., planuje dokonanie zmian w strukturze właścicielskiej, w ten sposób, że udziałowiec większościowy wycofa ze Spółki 500 swoich udziałów przez ich umorzenie w zamian za wynagrodzenie, stosownie do art. 199 K.s.h. Stosownie do wartości przejmowanych przez Spółkę i następnie umarzanych udziałów nastąpi przyznanie wynagrodzenia w postaci majątku trwałego w postaci dwóch nieruchomości. Powołując się na zawarte w wyroku NSA wywody przedstawił regulacje art. 199 § 1,2 i 3 K.s.h. dotyczące umorzenia udziałów w spółce. Sąd wskazał, że umorzenie dobrowolne w sprawie zostało określone jako dokonywane za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziałów przez spółkę, co oznacza nabycie udziału w drodze umowy. Zatem umorzenie dobrowolne udziałów w rozumieniu K.s.h. nie jest w istocie w ogóle umorzeniem, lecz nabyciem udziału przez spółkę w drodze umowy sprzedaży.

3.4. Sąd podkreślił, że jeśli jakaś czynność jest dokonywana przez podmiot mający status podatnika VAT w ogóle, to będzie ona podlegała opodatkowaniu tym podatkiem jedynie wówczas, gdy zostanie dokonana w okolicznościach pozwalających na przypisanie jej cech działalności gospodarczej, a zatem jeśli będzie miała ona charakter profesjonalny i ciągły. Nawet jeśli czynności dokonują podatnicy VAT, transakcje przez nich dokonane podlegają opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy dana czynność ma charakter działalności gospodarczej. Podobnie w przypadku niektórych transakcji finansowych dokonywanych przez podmiot będący podatnikiem, czynności takie nie podlegają opodatkowaniu z tego względu, że w tych właśnie transakcjach dany podmiot nie występuje w charakterze podatnika. Swoje stanowisko Sąd poparł wyrokami Trybunału Sprawiedliwości z dnia 6 lutego 1997r. w sprawie C-80/95, z dnia 4 października 1995 r w sprawie C-291/92 oraz z 8 marca 2001 r w sprawie C-415/98. Wskazał, że z przytoczonego orzecznictwa wynika, że działania, które polegają na zwykłej sprzedaży akcji i innych papierów wartościowych takich, jak jednostki uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych, nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy i tym samym nie są objęte jej zakresem. Tak więc w odniesieniu do tych transakcji podmiot, którego zakres prowadzonej działalności gospodarczej nie obejmuje obrotu papierami wartościowymi, nie występuje jako podatnik, co wyklucza ich opodatkowanie VAT. Wskazał, że Trybunał Sprawiedliwości wielokrotnie podkreślał, że samo posiadanie, czy też emisja udziałów i innych papierów wartościowych co do zasady nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu art. 4 VI Dyrektywy, która pozwalałaby na uznanie posiadacza takich udziałów za podatnika (tak w wyrokach w sprawach: C-60/90 i C-155/94 oraz w sprawie C-80/95, jak też w późniejszym orzecznictwie, np. w wyroku z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-77/01); Trybunał uznał, że zwykłe nabycie udziałów w innych podmiotach nie stanowi wykorzystania majątku w celu osiągnięcia dochodu w sposób ciągły, ponieważ dywidenda uzyskana z udziału jest skutkiem własności majątku, a nie wynagrodzeniem uzyskanym w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu Dyrektywy. Podobnie transakcje finansowe polegające jedynie na sprzedaży udziałów i innych papierów wartościowych, np. jednostek w funduszach inwestycyjnych, nie stanowią w ogóle działalności gospodarczej. Stanowisko to zostało podtrzymane w orzeczeniu z 26 maja 2005r w sprawie C-465/03 Kretztechnik AG przeciwko Finanzamt Linz, gdzie Trybunał odwołał się do swego utrwalonego orzecznictwa, że samo nabycie lub dzierżenie akcji nie może być traktowane jak działalność gospodarcza w rozumieniu VI Dyrektywy. Nabycie wkładów finansowych w innych przedsiębiorstwach nie stanowi wykorzystywania dobra w celach zarobkowych w sposób ciągły, jako że ewentualna dywidenda, stanowiąca pożytek tego wkładu, wynika jedynie z prawa własności.

3.5. Sąd pierwszej instancji, mając na względzie stan faktyczny opisany we wniosku o wydanie interpretacji uznał, że nabycie udziałów przez Spółkę w celu ich umorzenia nie będzie czynnością dokonaną w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej i w konsekwencji nie będzie podlegać opodatkowaniu VAT. Również jeśli Spółka przekazuje wynagrodzenie, w formie nieruchomości czy też w formie gotówkowej, jako świadczenie wzajemne związane z niepodlegającą opodatkowaniu czynnością umorzenia udziałów, świadczenie to nie podlega VAT. Przedmiotem transakcji jest bowiem przekazanie udziałów w celu umorzenia, będące przyczyną wypłaty wynagrodzenia, a nie samo wynagrodzenie oderwane od określonego zdarzenia.

4. Skarga kasacyjna organu

4.1. W skardze kasacyjnej organ wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i oddalenie skargi. Zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm., dalej ustawa P.p.s.a.), naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez błędną wykładnię, polegająca na przyjęciu, że umorzenie udziałów w spółce z o.o. w zamian za przekazanie rzeczy, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

4.2. Organ podniósł, że pomimo, iż czynność nabycia od wspólnika udziałów własnych w celu ich umorzenia nie jest objęta VAT, to jednak otrzymanie nieruchomości w zamian za umorzone udziały będzie odpowiadało hipotezie art. 7 ustawy o VAT. Należy bowiem zauważyć, że dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, rozumiana jest przez ustawodawcę, jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel i dodatkowo ma ona charakter odpłatny. Pojęcie "rozporządzenia towarami jak właściciel" należy rozumieć szeroko, uznając, że zawiera się w nim możliwość uznania za dostawę faktyczne przeniesienie władztwa nad rzeczą. W rozumieniu ustawy o VAT "dostawa" oznacza wszelkiego rodzaju rozporządzanie towarem (sprzedaż, zamiana, darowizna, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego). Wskazał, że Trybunał Sprawiedliwości w orzeczeniu w sprawie C-320/88 stwierdził, że wyrażenie "dostawa towarów" w rozumieniu art. 5(1) VI Dyrektywy oznacza także przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, nawet jeżeli nie dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym.

4.3. Autor skargi kasacyjnej wskazał, że odpłatność czynności (dostawy towarów czy świadczenia usług) oznacza wykonanie tej czynności za wynagrodzeniem, tym samym konieczny jest bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów, lub świadczeniem usług, a otrzymanym wynagrodzeniem. Dostawcę towarów lub usługodawcę musi łączyć z odbiorcą stosunek prawny, z którego wynika obowiązek dostawy towarów lub świadczenia usług oraz wysokość wynagrodzenia za dokonanie tych czynności. Podniósł, że zapłaty wynagrodzenia nie można utożsamiać jedynie ze świadczeniem pieniężnym. Także świadczenie o charakterze rzeczowym jest wynagrodzeniem np. zamiana towarów, zamiana towaru na usługę i odwrotnie, wydanie towarów (świadczenie usług) w zamian za wierzytelności itp. będzie uznane odpowiednio za odpłatną dostawę towarów czy też odpłatne świadczenie usług. Mamy bowiem do czynienia z konkretną korzyścią należną za dokonywane świadczenie.

4.4. Organ wskazał, że w sprawie zapłata za nabyte przez skarżącego udziały następuje w formie przeniesienia na rzecz zbywającego wspólnika własności nieruchomości. Oznacza to, że pomiędzy stronami zaistnieje więź o charakterze zobowiązaniowym: skarżący zobowiąże się przenieść na rzecz udziałowca nieruchomość, a udziały będą wynagrodzeniem za tę czynność. Stwierdzić tym samym należy, że istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów w zakresie przeniesienia prawa do rozporządzania towarami a wynagrodzeniem o konkretnej wartości wyrażonej w pieniądzu. Zatem gdy przedmiotem przekazania są rzeczy, to podmiot przekazując je, dokona przeniesienia władztwa ekonomicznego nad nimi, co wypełni definicję dostawy towarów. Jednocześnie czynność ta będzie miała charakter odpłatny, gdyż udziałowiec otrzyma rzeczy ruchome w zamian za umorzone udziały.

4.5. Organ podsumował, że umorzenie udziałów w spółce w zamian za przekazane rzeczy, w świetle art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, podlega opodatkowaniu VAT. Uzasadnieniem takiego stanowiska jest zasada powszechności opodatkowania, która przy wątpliwości co do opodatkowania określonych czynności, nakazuje przyjmować, że czynność podlega opodatkowaniu. W konsekwencji organ stanął na stanowisku, że Spółka przekazując nieruchomość dokonała przeniesienia władztwa ekonomicznego nad tą nieruchomością, co wypełniło definicje dostawy towarów. Nastąpiło to odpłatnie, ponieważ udziałowiec otrzyma nieruchomość za umorzone udziały.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Zgodnie z normą zawartą w art. 187 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm. dalej jako ustawa P.p.s.a.), jeżeli przy rozpoznawaniu skargi kasacyjnej wyłoni się zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości, Naczelny Sąd Administracyjny może odroczyć rozpoznanie sprawy i przedstawić to zagadnienie do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów tego Sądu. Zasadniczym celem cytowanego uregulowania prawnego jest wyjaśnienie poważnych wątpliwości interpretacyjnych związanych z treścią przepisów prawnych mających zasadnicze znaczenie w rozstrzyganej sprawie. O wątpliwościach tych można mówić, gdy stwarzają one możliwość różnego rozumienia przepisów prawnych. W rozpatrywanej sprawie zagadnienie prawne, które budzi poważne wątpliwości wyłoniło się w zakresie odpowiedzi na pytanie: "Czy przekazanie nieruchomości wspólnikowi w zamian za nabycie przez spółkę jego udziałów w celu ich umorzenia, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust 1 w związku z art. 7 ust 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011, nr 177 poz. 1054 ze zm.)".

5.2. Spór w sprawie koncentruje się na ocenie podatkowego charakteru czynności polegającej na przekazaniu wspólnikowi spółki z o.o. nieruchomości, jako formy rozliczenia z nim w związku z zamiarem nabycia jego udziałów w celu ich umorzenia. Instytucja nabycia udziałów przez spółkę w celu ich umorzenia uregulowana została, jak wskazały to obie strony postępowania, w art. 199 K.s.h. Zawężając przewidziane w tym przepisie możliwe formy takiej czynności do opisanego we wniosku o interpretację dobrowolnego umorzenia części udziałów wspólnika, podkreślić należy specyfikę tej transakcji. W doktrynie wskazuje się, że konstrukcja umorzenia dobrowolnego stanowi swoistą całość, której podstawą jest kilka czynności prawnych i faktycznych: 1) w umowie spółki powinna być zawarta regulacja dotycząca umorzenia, a więc objęta jest czynnością prawną; 2) wymóg uchwały zgromadzenia wspólników o szczególnej treści, która to uchwała musi być traktowana jako oświadczenie woli; 3) zgoda wspólnika na umorzenie (która to zgoda ma także charakter składanego oświadczenia woli); 4) umowa nabycia udziałów przez spółkę. Podkreśla się odrębność czynności nabycia udziałów przez spółkę w celu umorzenia (art. 199 § 1 K.s.h.) w stosunku do przewidzianych w art. 180 K.s.h. możliwych rodzajów czynności prawnych wykorzystywanych przy zbyciu udziałów przez spółkę. W efekcie ocena charakteru czynności nabycia udziałów przez spółkę nie powinna stanowić prostego przeniesienia zasad określonych dla czynności zbycia udziału, wynikających z art. 180 K.s.h. Przyjmuje się, że nabycie udziału przez spółkę (art. 199 i 200 K.s.h.) wiązać należy z określonymi modyfikacjami w stosunku do czynności zbycia udziałów (art. 180 K.s.h.). Ze względu na szczególny charakter czynności nabycia udziału jako elementu składowego jednego zdarzenia cywilnoprawnego, określonego mianem umorzenia dobrowolnego, relacja pomiędzy zbywcą a nabywcą udziałów jest następstwem takiego charakteru nabycia udziałów. Wśród umów wykorzystywanych przy umorzeniu dobrowolnym, na plan pierwszy wysuwa się umowa sprzedaży. Art. 199 § 1 K.s.h. dotyczy czynności prawnej w celu umorzenia w przyszłości, co sprawia, że w przeciwieństwie do typowej umowy sprzedaży nabywca nie ma swobody w decydowaniu co do dalszych losów rzeczy lub prawa – musi zrealizować obowiązek umorzenia nabytych udziałów. Stąd uznaje się, że "zbycie udziałów" przewidziane w art. 180 - 182 K.s.h. i "nabycie udziałów", o którym traktuje art. 199 - 200 K.s.h. nie stanowi czynności o tożsamym charakterze. W konsekwencji uznaje się, że przepisy o nabywaniu udziałów w celu umorzenia stanowią lex specialis w stosunku do regulacji zbycia udziału, zarówno co do formy, jak i trybu zbycia (tak Andrzej Kidyba "Komentarz do art.199 Kodeksu spółek handlowych" wyd. Lex).

5.3. Na gruncie przepisów podatkowych, należy powołać art. 5 ust 1 pkt 1 ustawy o VAT stanowiący, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Podstawową cechą dostawy towarów, zgodnie z art. 7 ust 1 ustawy o VAT, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Analizowana w sprawie czynność nabycia przez Spółkę udziałów od wspólnika w zamian za nabycie przez niego nieruchomości, w zakresie przekazania takiemu wspólnikowi nieruchomości, jako ekwiwalentu za udziały, niewątpliwie daje temu wspólnikowi prawo dysponowania nią jak właściciel. Pozostaje otwarta kwestia, czy nabycie udziałów w celu umorzenia (bez względu na sposób wynagrodzenia w formie pieniężnej czy rzeczowej) jest jedynie elementem składowym jednej czynności prawnej - dobrowolnego umorzenia udziałów, scharakteryzowanej wyżej powołanymi przepisami Kodeksu spółek handlowych, czy też z uwagi na dające się w niej wyodrębnić składowe czynności, w postaci nabycia udziałów w celu umorzenia i zbycia części majątku tytułem wypłaty wynagrodzenia za odzyskane udziały, z punktu widzenia obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, należy rozpoznać je odrębnie. Na gruncie takiego rozdzielenia następnie analizować, czy przy tych czynnościach spółka działa w charakterze podatnika VAT.

5.4. Przedstawiony problem był przedmiotem rozstrzygnięć Naczelnego Sądu Administracyjnego, który na bazie analizy charakteru czynności przekazania nieruchomości wspólnikowi w zamian za nabycie przez spółkę jego udziałów w celu ich umorzenia, wypracował dwa przeciwne stanowiska. Wszystkie powołane rozstrzygnięcia zostały wydane na tle skarg kasacyjnych wniesionych przez Ministra Finansów od wyroków wojewódzkich sądów administracyjnych, które kontrolowały legalność indywidualnych interpretacji prawa podatkowego wydanych w tożsamych, w istotnym zakresie, stanach faktycznych przedstawionych we wnioskach przez podatników.

5.5. Pierwsze stanowisko zaprezentowane zostało w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 września 2011r w sprawie I FSK 1212/10, którym uchylony został wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 25 maja 2010r w sprawie I SA/Po 272/10. W wyroku tym Sąd kasacyjny zaakceptował stanowisko, że uzyskanie za umorzone udziały należności pieniężne nie są objęte podatkiem od towarów i usług, albowiem sama czynność nabycia od wspólnika udziałów własnych w celu umorzenia nie jest objęta tym podatkiem. Jednocześnie jednak uznał, że otrzymanie w zamian za umorzone udziały rzeczy będzie odpowiadało hipotezie art. 7 ustawy o VAT. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego za taką oceną przemawia fakt, że następuje tutaj dostawa towarów rozumiana po myśli art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, jako przeniesienie prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel, która dodatkowo ma charakter odpłatny. Sąd podkreślił, że pojęcie "rozporządzenia towarami jak właściciel" należy rozumieć szeroko, z pewnością obejmując nim sprzedaż i zamianę oraz każdą inną transakcję, która w aspekcie ekonomicznym będzie prowadziła do podobnego rezultatu. Sąd wskazał, że na takie rozumienie pojęcia "dostawy towarów" wskazuje orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości w Luksemburgu. Jako przykład wskazał orzeczenie w sprawie C-320/88 pomiędzy Staatssecretaris van Finan-ciën Shipping and Forwarding Enterprise Safe BV (Holandia).

5.6. NSA w analizowanym wyroku podkreślił, że spółka przekazując rzecz udziałowcowi w zamian za jego udziały, dokonuje przeniesienia władztwa ekonomicznego nad tymi rzeczami, co równocześnie wypełnia definicję dostawy towarów, odpłatnej - gdyż udziałowiec otrzyma rzeczy ruchome w zamian za umorzone udziały. W zakresie analizy rozumienia pojęcia odpłatności, które nie zostało zdefiniowane w VI Dyrektywie (Dyrektywa 77/388/EWG Rady z 17 maja 1977 r.) oraz Dyrektywie 112, Sąd kasacyjny odwołał się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości, w którym przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem będącym świadczeniem wzajemnym; dostawcę towarów lub usługodawcę musi łączyć z odbiorcą stosunek prawny, z którego wynika obowiązek dostawy towarów lub świadczenia usług oraz wysokość wynagrodzenia (świadczenia wzajemnego) za dokonanie tych czynności; wynagrodzenie musi być wyrażalne w pieniądzu, co jednak nie oznacza, że musi mieć ono postać pieniężną, gdyż wynagrodzenie (odpłatność) jako świadczenie wzajemne może również przybrać postać rzeczową (zapłatą za towar lub usługę może być inny towar lub usługa), albo mieszaną (zapłata w części pieniężna a w części rzeczowa). Innymi słowy, musi istnieć możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za dostawę towarów lub świadczenie usług (por. J. Zubrzycki, Leksykon VAT 2010, tom I str. 20).

5.7. W efekcie swoich rozważań NSA w wyroku w sprawie I FSK 1212/10 stanął na stanowisku, że umorzenie udziałów w spółce z o.o. w zamian za przekazane rzeczy, w świetle art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, co wyeksponował jako tezę wyroku. Dodatkowo Sąd powołał się na argument, że jedną z cech podatku od towarów i usług jest powszechność opodatkowania, która skutkuje wnioskiem, że w przypadku poważnych wątpliwości co do opodatkowania określonych czynności w imię zasady powszechności opodatkowania powinno się przyjmować, że czynność taka podlega opodatkowaniu.

5.8. Przeciwstawny pogląd zaprezentowany został w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 maja 2012r w sprawie I FSK 1010/11. W uzasadnieniu tego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, że tezy z piśmiennictwa

pisma urzędowe

komentarze

monografie

nabycie udziałów przez spółkę w celu ich umorzenia nie będzie czynnością dokonaną w ramach prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej, co skutkować będzie tym, że nie będzie ona podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Sąd wskazał przy tym, że w sprawie nie zachodzi sytuacja, o jakiej traktował Trybunał Sprawiedliwości w wyroku w sprawie C-155/94 dostrzegając, iż na mocy art. 13B(d)(5) VI Dyrektywy, transakcje, których przedmiotem są akcje i udziały w spółkach i stowarzyszeniach, listy zastawne i inne papiery wartościowe, mogą wchodzić w zakres opodatkowania VAT w sytuacji np. gdy takie transakcje są wykonywane w ramach komercyjnej działalności brokerskiej na rynku akcji, lub w celu zabezpieczenia bezpośredniego lub pośredniego w zarządzaniu spółkami, w których taki pakiet został nabyty. Sytuacja taka jednak w sprawie nie miała miejsca, ponieważ obrót papierami wartościowymi nie wchodził do jej zawodowej aktywności.

5.9. Odnosząc się do kwestii różnicującej oba wyroki tj. do wpływu na ocenę charakteru czynności wynagrodzenia przekazanego wspólnikowi za jego udziały w spółce, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że otrzymane wynagrodzenie (zarówno w formie pieniężnej, jak i rzeczowej) nie zmienia tej oceny. Płatność bowiem mimo, że stanowi świadczenie nie jest sama w sobie czynnością opodatkowaną i nie jest elementem definicji ani dostawy towarów, ani świadczenia usług. Jeżeli więc spółka przekazuje wynagrodzenie - w formie nieruchomości czy też w formie gotówkowej – jako świadczenie wzajemne związane z niepodlegającą opodatkowaniu czynnością umorzenia udziałów, świadczenie to też nie podlega VAT. Sąd kasacyjny podkreślił, że przedmiotem transakcji ocenianej pod kątem możliwości zakwalifikowania jej jako czynności opodatkowanej, jest przekazanie udziałów w celu umorzenia, będące przyczyną wypłaty wynagrodzenia, a nie samo wynagrodzenie oderwane od zaistnienia określonego zdarzenia.

5.10. W polemice z tezą zawartą w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 września 2011 r., w sprawie I FSK 1212/10, że "umorzenie udziałów w sp. z o.o. w zamian za przekazane rzeczy, w świetle art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług" Sąd stwierdził, że konstatacja taka mogłaby mieć zastosowanie do przypadków, w których pod pozorem umorzenia udziałów, strony, między którymi doszłoby do przekazania udziałów w celu umorzenia, jako wynagrodzenie przekazałyby, dla obejścia przepisy ustawy o VAT, wynagrodzenie w formie rzeczowej, którego wartość znacznie odbiegałaby od wartości umarzanych udziałów. Ryzyko takie mogłoby jednak, zdaniem Sądu, zostać zminimalizowane możliwością oceny takiej transakcji w ramach postępowania podatkowego przy zastosowaniu art. 199a § 1 i 2 O.p. Sąd podkreślił, że podstawowym kryterium stosowania wspólnego systemu podatku VAT, jest uwzględnianie rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (por. wyrok TSUE, C-53/09 i C-55/09).

5.11. Stanowisko zawarte w ostatnim z analizowanych wyroków zostało powielone również w wyroku z dnia 12 lutego 2015r w sprawie I FSK 1814/13. Przedstawiona rozbieżność orzecznictwa w rozstrzygnięciach Naczelnego Sądu Administracyjnego była powoływana przez strony postępowania sądowego w sprawach zawisłych przed wojewódzkimi sądami administracyjnymi (por. wyrok WSA w Gliwicach z 21 listopada 2014r, syg. akt III SA/GL 800/14; wyrok WSA we Wrocławiu z 11 lutego 2015r, I SA/Wr 2444/14, wyrok WSA w Warszawie z 24 kwietnia 2015r III SA/Wa 2945/14 i z 10 kwietnia 2014r, III SA/Wa 2730/13; wyrok WSA w Bydgoszczy z 21 maja 2014r, syg akt I SA/Bd 427/14; wyrok WSA w Rzeszowie z 25 marca 2014r, I SA/Rz 66/14 ). We wszystkich sprawach podatnicy powołują się na stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zaprezentowane w wyroku w sprawie I FSK 1010/11, natomiast organy opierają swoją argumentację na wyroku w sprawie I FSK 1212/10. Wszystkie powołane orzeczenia wojewódzkich sądów administracyjnych są nieprawomocne, co wskazuje, że wniesiono w nich skargi kasacyjne, przy rozpoznaniu których aktualizować się będzie konieczność rozstrzygnięcia o zagadnieniu prawnym sformułowanym w sentencji postanowienia.

5.12. W stanie faktycznym niniejszej sprawy spór dotyczył kwestii tożsamej, co w powołanych, jako reprezentatywne, wyrokach NSA. Nie ma sporu co do charakteru prawnego samej czynności umorzenia udziałów w spółce i braku opodatkowania jej w okolicznościach stanu faktycznego sprawy. Sporna pozostaje ocena opodatkowania dostawy nieruchomości tytułem ekwiwalentu z tytułu przekazania udziałów przez wspólnika na rzecz Spółki w celu ich umorzenia. Rozstrzyganie sprawy w obecnym stanie skutkować będzie podzieleniem argumentacji jednego ze stanowisk wyrażonych w powołanych rozstrzygnięcia Naczelnego Sądu Administracyjnego. W kolejnych sprawach, składy orzekające mogą jednak podejmować odmienne rozstrzygnięcia, co będzie pogłębiało rozbieżność w orzecznictwie.

5.13. Mając na uwadze przedstawioną wyżej argumentację, uwzględniając, że przedstawiony w pytaniu problem ma istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia zasadności zarzutów skargi kasacyjnej Ministra Finansów, skład orzekający w sprawie uznał za uzasadnione wystąpienie do składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego o rozstrzygnięcie zagadnienia prawnego o treści przedstawionej w sentencji postanowienia.