Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1156/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2021-06-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 116
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ (spr.), Sędziowie WSA Agata Ćwik-Bury, Wojciech Gapiński, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 29 czerwca 2021 r. sprawy ze skargi K. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości w podatku od towarów i usług za okres od marca do czerwca 2014 r. oraz od sierpnia do października 2014 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. Znak: [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a, a także art. 107 § 1, § 2 pkt 2 i 4 oraz art. 116 § 1, 2 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. 2019. 900 ze zm.), po rozpatrzeniu odwołania pani K. D. (dalej strona) od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. (dalej organ podatkowy) z dnia [...] r. znak [...] orzekającej o odpowiedzialności podatkowej strony – byłego członka zarządu spółki A Sp. z o.o. w C. (dalej Spółka) – jako osoby trzeciej, za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za:

- marzec 2014 r. w wysokości [...] zł, odsetki za zwłokę naliczone na dzień wydania decyzji w wysokości [...] zł oraz koszty postępowania egzekucyjnego w wysokości [...] zł,

- kwiecień 2014 r. w wysokości [...] zł, odsetki za zwłokę naliczone na dzień wydania decyzji w wysokości [...] zł oraz koszty postępowania egzekucyjnego w wysokości [...] zł,

- maj 2014 r. w wysokości [...] zł, odsetki za zwłokę naliczone na dzień wydania decyzji w wysokości [...] zł oraz koszty postępowania egzekucyjnego w wysokości [...] zł,

- czerwiec 2014 r. w wysokości [...] zł, odsetki za zwłokę naliczone na dzień wydania decyzji w wysokości [...] zł oraz koszty postępowania egzekucyjnego w wysokości [...] zł,

- sierpień 2014 r. w wysokości [...] zł, odsetki za zwłokę naliczone na dzień wydania decyzji w wysokości [...] zł oraz koszty postępowania egzekucyjnego w wysokości [...] zł,

- wrzesień 2014 r. w wysokości [...] zł, odsetki za zwłokę naliczone na dzień wydania decyzji w wysokości [...] zł oraz koszty postępowania egzekucyjnego w wysokości [...] zł,

- październik 2014 r. w wysokości [...] zł, odsetki za zwłokę naliczone na dzień wydania decyzji w wysokości [...] zł oraz koszty postępowania egzekucyjnego w wysokości [...] zł,

solidarnie ze Spółką

- Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej Dyrektor lub organ odwoławczy) utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego.

Uzasadniając rozstrzygnięcie Dyrektor przytoczył treść decyzji organu podatkowego oraz wskazał, że w odwołaniu od tej decyzji strona zarzuciła naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej w tym:

1) art. 116 § 1 w związku z art. 122, art. 180, art. 181, art. 187, art. 188 i art. 197 poprzez niepowołanie biegłego z zakresu księgowości i rachunkowości, na okoliczność zbadania bilansu Spółki za lata 2014-2015, ze szczególnym uwzględnieniem okresu sprawowania przez stronę funkcji Prezesa Zarządu oraz powierzchowne i niedokładne zbadanie dokumentów finansowych Spółki, przez co twierdzenie organu podatkowego, że w dacie [...] r. zaistniała konieczność złożenia wniosku o upadłość pozostaje w sprzeczności ze zgromadzonym materiałem dowodowym i stanem faktycznym – w tym okresie Spółka nie posiadała bowiem żadnych zaległości, w konsekwencji na podstawie art. 237 O.p. zaskarżyła także postanowienie z dnia [...] r. o odmowie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu rachunkowości,

2) art. 116 § 1 i art. 122 poprzez prowadzenie postępowania tylko wobec strony, która była zatrudniona w Spółce na podstawie umowy o pracę – pominięto inne osoby mogące ponosić taką odpowiedzialność, po odwołaniu strony z pełnionej funkcji (tj. po dniu [...] r.) nie posiadała ona żadnej wiedzy o działalności Spółki, toczących się postępowaniach podatkowych i egzekucyjnych wobec tejże Spółki, co wykluczało możliwość wskazania mienia, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych,

3) art. 122 i art. 180 w związku z art. 116 § 1 i 2, polegające na przypisaniu odpowiedzialności stronie w sytuacji, gdy w okresie, którego dotyczy decyzja, sprawami spółki faktycznie zajmowała się inna osoba – strona nie kierowała pracami Spółki w sposób faktyczny i czynny, a swoją funkcję piastowała jedynie biernie, przez co nie podlega odpowiedzialności z art. 116 § 1 i 2.

Następnie Dyrektor ustalił, że strona pełniła funkcję Prezesa Spółki w okresie od [...] r. do [...] r. Decyzją z dnia [...] r. organ podatkowy określił Spółce, za sporne miesiące, kwoty podatku VAT do zapłaty w łącznej wysokości [...] zł. Postanowieniem z dnia [...] r. organ podatkowy wszczął postępowanie w przedmiotowej sprawie, a postanowieniem z dnia [...] r. odmówił przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu rachunkowości. Dyrektor wskazał również, że organ podatkowy działający jako wierzyciel wystawił w dniu [...] r. tytuły wykonawcze dotyczące przedmiotowego podatku, a także na pozostałe zobowiązania wynikające z decyzji wymiarowych skierowanych do Spółki. Stwierdził, że Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej pod swoim adresem od maja 2019 r., nie figuruje w ewidencji gruntów i budynków, nie jest właścicielem jakichkolwiek nieruchomości ani pojazdów. Zawiadomienie o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego Spółki okazało się nieskuteczne m.in. z uwagi na zbieg egzekucji, których łączna kwota wyniosła [...] zł i brak środków na rachunku. Postanowieniami z dnia [...] i [...] r. na podstawie art. 59 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji organ egzekucyjny umorzył postępowania egzekucyjne prowadzone co do przedmiotowych należności, gdyż stwierdził, że nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. Dyrektor zauważył, że wskazana przez stronę osoba, mająca odpowiadać za sporne zaległości, w badanym okresie nie pełniła w Spółce żadnej funkcji w jej zarządzie. Osoba ta uchwałą nr [...] Zarządu Spółki z dnia [...] r. została ustanowiona prokurentem (samoistnym), a uchwałę podpisała strona. Osoba pełniąca taką funkcję nie została wymieniona w katalogu osób trzecich. Organ odwoławczy podniósł, że z uwagi na fakt, iż przedmiotowe zaległości powstały przed dniem 1 stycznia 2016 r. znajdują do nich zastosowanie odpowiednie przepisy w ich brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r.

W dalszej kolejności Dyrektor przytoczył treść przepisów art. 107 § 1 i § 2, art. 116 § 1, § 2 i § 4, art. 108 § 2 i § 3 O.p. by stwierdzić, że decyzję określającą Spółce sporne zobowiązanie doręczono w dniu [...] r., zaś wszczęcie wobec strony postępowania nastąpiło w dniu [...] r., a więc po doręczeniu decyzji wymiarowej. Stwierdził, że sporne należności stały się zaległościami podatkowymi w dniach [...], [...], [...], [...], [...], [...]i [...]r., co oznacza, że powstały w czasie, gdy strona pełniła funkcję członka zarządu Spółki. Ustalił, że postępowanie egzekucyjne wobec Spółki okazało się bezskuteczne, zaś postępowanie egzekucyjne zostało umorzone.

W zakresie przesłanek egzoneracyjnych organ odwoławczy podał, że Ordynacja podatkowa nie precyzuje pojęcia "właściwy czas" w odniesieniu do terminu zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego. Dlatego należy je rozpatrywać w kontekście przepisów ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (w brzmieniu przed dniem 1 stycznia 2016 r.), a w szczególności art. 10, art. 11 i art. 21 ust. 1 tej ustawy. Zauważył, że Spółka nie złożyła skutecznie wniosku o ogłoszenie upadłości bądź o otwarcie postępowania układowego. Wyjaśnił, że stan niewypłacalności powstaje z chwilą nieuregulowania w terminie określonym ustawą lub umową, drugiego z kolei zobowiązania w tym u jednego wierzyciela. Wskazał, że najstarsze nieuregulowane przez Spółkę zobowiązania dotyczą podatku VAT, którego obowiązek zapłaty wynikał z dyspozycji art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za miesiąc marzec i kwiecień 2014 r. Zgodnie z art. 103 ust. 1 tej ustawy termin zapłaty tego podatku upływa 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, a więc odpowiednio [...] i [...]r. i w tych terminach należało go obliczyć i wpłacić bez wezwania. Powołując się na przepisy Ordynacji podatkowej Dyrektor wyjaśnił, że bez znaczenia pozostaje fakt, czy podatnik rozliczył ten podatek samodzielnie czy też został on "ujawniony" w decyzji wymiarowej wydanej już po terminie jego płatności i to w dacie, gdy członek zarządu, nie sprawował już tej funkcji. Dyrektor wskazał, że Spółka stała się niewypłacalna w dacie powstania drugiej zaległości tj. w dniu [...]r. i z tym też dniem wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości. Tym samym Spółka winna złożyć taki wniosek nie później niż w terminie dwóch tygodni od tej daty, a więc do dnia [...] r. Wniosek taki nie został w ogóle zgłoszony. Dodatkowo organ odwoławczy zauważył, że wymagalne choć nieuwzględnione przez Spółkę (w dokumentacji finansowej i deklaracjach), kwoty podatku za poszczególne miesiące 2014 r. (łącznie [...] zł) i 2015 r. (łącznie [...] zł) zostały określone w decyzji wymiarowej z dnia

[...] r. Ponadto analizie poddano bilanse Spółki sporządzone na dzień

31 grudnia 2013 r., 31 grudnia 2014 r. i 31 grudnia 2015 r. z których wynikało, że majątek Spółki i jej zobowiązań, w wersji wynikającej z bilansów i w wersji uwzględniającej zobowiązania określone w decyzji wymiarowej, różnią się, przy czym po tej korekcie wartość zobowiązań Spółki zarówno w 2014 r. i 2015 r. znacznie przekroczyła wartość aktywów Spółki. Bilans za rok 2013 podpisany został w dniu [...] r. przez poprzednika strony, zaś strona wiedzę w tym zakresie powzięła w dniu [...] r., to jest w dniu, w którym została wybrana na przewodniczącego Zgromadzenia Wspólników Spółki i wybór ten przyjęła. Oznacza to, że jakkolwiek niewielkie problemy z regulacją zobowiązań, Spółka miała już na koniec 2013 r. Skoro strona objęła funkcję Prezesa Zarządu Spółki w dniu [...] r., to wniosek o ogłoszenie jej upadłości powinna złożyć najpóźniej w dniu [...] r., bądź przyjmując moment zapoznania się z dokumentacją Spółki za 2013 r., dzień ten przypadał na [...] r. (dwa tygodnie po zapoznaniu się ze sprawozdaniem finansowym Spółki w dniu [...]r.).

Dyrektor wskazał, że zgodnie z art. 208 § 2 k.s.h., każdy członek zarządu ma prawo i obowiązek prowadzenia spraw Spółki, co oznacza m.in. zapoznanie się z sytuacją finansową Spółki. Ustalił, że strona przez cały okres pełnienia funkcji w Spółce czynnie uczestniczyła w prowadzeniu jej spraw nawiązywała kontakty handlowe z firmami, spotykała się z ich właścicielami lub przedstawicielami, faktury na sprzedaż wystawiała w biurze Spółki, podpisywała również dokumenty związane z zatwierdzeniem sprawozdania finansowego za 2014 r., w tym bilans i rachunek zysków i strat. Może to świadczyć o świadomym potwierdzeniu zdarzeń gospodarczych, które de facto nie miały miejsca, a które uwzględnione były w sprawozdaniach finansowych. Obejmując funkcję członka zarządu strona miała [...] lat, nie posiadała doświadczenia zawodowego, ukończyła studia na kierunku zarządzania i już z tej przyczyny powinna mieć choćby minimum wiedzy odnośnie działalności spółek z ograniczoną odpowiedzialnością. Bez znaczenia pozostaje fakt zatrudnienia jej na umowę o pracę, gdyż nie przeszkadza to powołaniu na członka zarządu. Dyrektor przypomniał, że strona jako zarząd Spółki ustanowiła prokurenta z pełnym zakresem uprawnień, a z akt sprawy nie wynika, by strona była przymuszona do pełnienia funkcji członka zarządu. Zdaniem organu odwoławczego strona nie wskazała na żadne okoliczności, które brak jej winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, mogłyby potwierdzić. Ponadto strona nie wskazała majątku Spółki, z którego możliwe by było, w drodze egzekucji, zaspokoić sporne należności w znacznej części.

Dyrektor podkreślił, że działania strony były oceniane w kategoriach art. 116 § 1 i § 2 O.p., a nie prawa karnego lub karnego skarbowego, zaś w toku postępowania zachowano zasady opisane w Ordynacji podatkowej. Odnośnie powołania biegłego z zakresu rachunkowości Dyrektor stwierdził, że nie doszło do naruszenia art. 198 i art. 197 O.p.

W skardze na powyższą decyzję, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, strona skarżąca reprezentowana przez fachowego pełnomocnika, domagała się jej uchylenia w całości, rozpoznania sprawy na rozprawie oraz zasądzenia kosztów postępowania podnosząc naruszenie:

- art. 122 i art. 200a § 1 O.p. poprzez nie podjęcie przez organ podatkowy wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym i nie wyznaczenie rozprawy w trybie art. 200a § 1 pkt 1 lub pkt 2 O.p. mimo istnienia potrzeby wyjaśnienia istotnych okoliczności stanu faktycznego sprawy przy udziale stron, jak i biegłych, a nawet sprecyzowania argumentacji prawnej obu stron zwłaszcza, że skarżąca pełniła funkcję Prezesa Zarządu w okresie od [...] r. do [...] r., a decyzja określająca zobowiązanie podatkowe dla Spółki wydana została w dniu [...] r. i doręczona w trybie zastępczym w dniu [...] r., a Spółka w czasie wydania decyzji przez organ nadal istniała i zgodnie z wypisem z KRS nie ogłosiła upadłości,

- art. 116 § 1 i 2 i art. 122 oraz art. 187 O.p. poprzez błędną wykładnię art. 116 § 1 i 2 O.p. oraz prowadzenie postępowania podatkowego tylko wobec skarżącej z całkowitym pominięciem osoby – rzekomego Prokurenta Spółki, a w istocie osoby, która kierowała wszystkimi poczynaniami skarżącej - wydając jej polecenia służbowe zwłaszcza, że strona była zatrudniona w Spółce na podstawie umowy o pracę, co sprawia ze prokurent dopuścił się, co najmniej przestępstwa z art. 296 § 1 k.k. oraz z pominięciem osoby, której biuro rachunkowe, jako firma zewnętrzna przygotowywało wszystkie dokumenty księgowe i rachunkowe w tym deklaracje podatkowe i bilanse Spółki, które następnie przedstawiane były stronie do podpisu, co ma istotne znaczenie dla oceny stopnia zawinienia strony w zakresie nie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w terminie wskazanym przez organ,

- art. 116 § 1 w zw. z art. 197 i art. 122 i 180 O.p. poprzez oddalenie wniosku dowodowego pełnomocnika skarżącej o dopuszczenie dowodu i niepowołanie biegłego w zakresie księgowości i rachunkowości na okoliczność zbadania bilansu Spółki za lata 2014/2015 oraz określenia czy istotnie w dniu [...] r. istniały przesłanki do złożenia wniosku o upadłość Spółki zwłaszcza, że już na dzień 31 grudnia 2013 r. kwota zobowiązań Spółki była wyższa od aktywów – gdy prezesem Zarządu była inna osoba, która dokument bilansu podpisała w dniu [...] r., co sprawia, że twierdzenia organu, jakoby zaistniała konieczność złożenia do Sądu wniosku o upadłość są całkowicie jednostronne i pozostają w sprzeczności z materiałem dowodowym i stanem faktycznym sprawy.

Uzasadniając skargę pełnomocnik strony podniósł, że organ odwoławczy całkowicie arbitralnie ustalił, że z dniem [...] r. minął termin do zgłoszenia w Sądzie wniosku o ogłoszenie upadłości chociaż do tej daty Spółka nie zalegała z żadnymi płatnościami ani na rzecz organów podatkowych, ani ZUS, ani na rzecz swoich kontrahentów. Odmawiając przeprowadzenia rozprawy organ zamknął drogę do wyjaśnienia istotnych okoliczności stanu faktycznego sprawy przy udziale stron i być może biegłego z zakresu rachunkowości, opierając swoje stanowisko o dokonaną wyłączenie przez sam organ ocenę danych wynikających z bilansów Spółki za lata 2012-2015. Podkreślił, że po dniu [...] r. skarżąca nie miała żadnej wiedzy o działalności Spółki, jej przepływach finansowych i sytuacji materialnej, ani tym bardziej nie wiedziała nic o toczących się wobec Spółki postępowaniach podatkowych i egzekucyjnych, co wyklucza uznanie, że skarżąca nie wykazała mienia Spółki, z którego egzekucja byłaby możliwa, albowiem nie mając wiedzy co do Spółki, nie mogła tego w sposób racjonalny uczynić, jak również podjąć obronę poprzez wniesienie odwołania od decyzji określających, doręczonych Spółce w trybie zastępczym w dniu [...] r. Odmowa przeprowadzenia rozprawy z udziałem stron i ewentualnie świadków nie pozwoliła na wykazanie, że w okresie od [...] r. do [...] r. skarżąca w rzeczywistości była typowym figurantem, kierowanym przez inne osoby, bo taką pozycję zagwarantowała jej umowa o pracę w Spółce. Stosunek pracy nie tylko powodował konieczność respektowania przez Spółkę wszystkich obowiązków, jakie wynikają z prawa pracy, ale wręcz wiązał stronie ręce w zakresie swobody podejmowania decyzji, co do bieżących spraw Spółki.

Pełnomocnik skarżącej zauważył, że prokurent Spółki miał doświadczenie niezbędne do prowadzenia spraw Spółki, bilans Spółki za rok 2013 został podpisany przez poprzedniego prezesa i zatwierdzony, przeciwko Spółce nie toczyły się żadne postępowania sądowe czy kontrolne i w okresie sprawowania funkcji przez stronę nie zostały wydane żadne decyzje wymiarowe co oznacza, że strona nie mogła mieć żadnych uzasadnionych wątpliwości co do prawidłowego działania prokurenta oraz co do nieprawidłowości w księgowaniu należności i dokumentowaniu transakcji gospodarczych. Profesjonalną obsługę księgową Spółki prowadziło biuro rachunkowe. Pełnomocnik stwierdził, że działania prokurenta i prowadzącej biuro rachunkowe wywierały znaczny wpływ na postawę i działania skarżącej, która nie miała niezbędnej wiedzy w zakresie prowadzenia spraw przez te osoby. Zdaniem pełnomocnika strony prokurent samoistny Spółki wyrządził Spółce znaczną szkodę majątkową, czym wypełnił znamiona czynu określonego w art. 296 § 1 k.k. Tego zagadnienia organy nie wyjaśniły co skutkowało błędną wykładnią art. 116 O.p. i doprowadziło do wydania zaskarżonej decyzji. Skarżąca nie miała wpływu na szereg okoliczności sprawy, w tym na dokumentowanie transakcji gospodarczych, ich ewidencjonowanie oraz sporządzanie dokumentów finansowych i księgowych, w tym bilansu Spółki i dlatego nie powinna ponosić przedmiotowej odpowiedzialności.

Pełnomocnik strony podkreślił, że w okresie sprawowania funkcji prezesa Zarządu Spółki przez skarżącą, na Spółce nie ciążyły żadne zaległe zobowiązania podatkowe z tytułu VAT czy CIT, a w decyzjach podatkowych dotyczących Spółki nie określono żadnych zobowiązań podatkowych powstałych w 2014 r. Decyzje te zostały wydane w roku 2019 i dotyczą kwoty podatku VAT, a nie zobowiązania. Organy podatkowe poza sferą swoich analiz pozostawiły szereg okoliczności dotyczących sytuacji finansowej Spółki, a taka zawężona analiza finansowa nie może być podstawą dla wyciągnięcia wniosku, że skarżąca powinna złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki w dniu [...] r. Ponadto pełnomocnik skarżącej wskazał na wyrok NSA z dnia 28 lutego 2018 r. sygn. akt II FSK 496/16.

Odpowiadając na skargę, Dyrektor wniósł o jej oddalenie podtrzymując zajęte w sprawie stanowisko i jego argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Na wstępie stwierdzić należy, że zarządzeniem przewodniczącego Wydziału niniejsza sprawa, na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. 2020. 374 ze zm.), została przekazana do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów.

Skarga okazała się nieskuteczna.

Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji wskazać należy, że dotyczyła ona odpowiedzialności podatkowej strony, byłego członka zarządu Spółki, jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe tej Spółki z tytułu podatku od towarów i usług. Warto dodać, że zaskarżona decyzja jest jedną z trzech wydanych wobec skarżącej w zakresie przedmiotowej odpowiedzialności za okres pełnienia przez nią funkcji członka Zarządu Spółki przy czym od decyzji tych skarżąca wniosła skargi podlegające rozpoznaniu na posiedzeniu w dniu 29 czerwca 2021 r. W sprawach tych zaistniały tożsame okoliczności faktyczne i prawne dlatego też dalsza część uzasadnienia dotyczyć będzie wszystkich tych spraw.

Określając ramy prawne niniejszej sprawy wskazać trzeba, że dla przypisania odpowiedzialności członkom zarządu za zobowiązania spółki z ograniczoną odpowiedzialnością niezbędne jest wykazanie przesłanek tej odpowiedzialności unormowanych w art. 116 O.p. Ze względu na to, że wskazany przepis poddawany był licznym nowelizacjom niezbędne jest ustalenie stanu prawnego mającego zastosowanie w niniejszej sytuacji.

W tym zakresie nadmienić należy, że stosownie do art. 22 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. 2015. 1649) do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie tej ustawy (a więc przed dniem 1 stycznia 2016 r.) stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1 (a zatem Ordynacji podatkowej), w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy.

Z kolei z mocy art. 417 ustawy z dnia 15 maja 2015 r. Prawo restrukturyzacyjne (t.j. Dz.U. 2017. 1508 z późn. zm.) dokonano także zmiany art. 116 § 1 O.p. w zakresie przesłanek umożliwiających uwolnienie się od odpowiedzialności, przy czym brak jest w tym zakresie przepisów przejściowych odnoszących się do kwestii stosowania zmienionych regulacji, w tym także w zakresie art. 116 O.p. prócz wskazania w art. 456 tejże ustawy nowelizującej, że wchodzi ona w życie z dniem 1 stycznia 2016 r. Zastosowanie takiego rozwiązania legislacyjnego oznacza, że w grę wchodzi zasada, zgodnie z którą dla oceny konkretnego stanu faktycznego zaistniałego przed wejściem w życie znowelizowanych przepisów, należy stosować przepisy prawa materialnego, które obowiązywały w dniu zaistnienia zdarzenia, z którym związany jest skutek podatkowy, zaś w odniesieniu do czynności procesowych należy stosować przepisy obowiązujące w dniu dokonania danej czynności (zob. S. Babiarz, (w:) tenże i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. 10, art. 116, teza 4; LEX).

W tej sytuacji podstawę materialnoprawną zaskarżonej oraz poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego stanowiły przepisy art. 116 § 1 i § 2 O.p. w brzmieniu sprzed nowelizacji.

Według postanowień art. 116 § 1 O.p. (w brzmieniu mającym zastosowanie w niniejszej sprawie) za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Z kolei zgodnie z art. 116 § 2 O.p. odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 O.p. powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. W myśl art. 116 § 4 O.p. wspomniane przepisy § 1-3 stosuje się również do byłego członka zarządu.

W świetle art. 108 § 2 pkt 2 lit.a O.p. postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem

doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. W myśl art. 103 ust. 1 ustawy o VAT podatnicy (...) są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczenia i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego. Zgodnie z art. 108 ust. 1 tej ustawy w przypadku gdy osoba prawa (...) wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Zobowiązanie to ma wszelkie cechy podatku przy czym powstanie obowiązku podatkowego jest efektem faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług (tak wyrok NSA z dnia 23 stycznia 2013 r. sygn. akt I FSK 119/12). Tym samym sporny podatek jest zobowiązaniem podatkowym, o którym mowa w art. 108 § 2 pkt 2 lit. a O.p. powstałym z mocy samego prawa (art. 108 ust. 1 ustawy VAT), płatnym w terminie określonym w art. 103 ust. 1 ustawy VAT. Nieuiszczenie tego podatku w terminie tworzy zaległość podatkową (art. 51 § 1 O.p.).

Literalne brzmienie powołanego przepisu art. 116 § 1 O.p. ustanawia cztery przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o., tj.:

1) wykazanie, że zaległości wynikają z zobowiązań, których termin płatności upłynął w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu;

2) wykazanie bezskuteczności, w całości lub w części, egzekucji z majątku spółki;

3) niewykazanie przez członka zarządu, że złożono we właściwym czasie wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo wykazanie braku winy w niepodjęciu działań w tym kierunku;

4) niewskazanie przez członka zarządu mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych.

W orzecznictwie utrwalił się pogląd, że organ podatkowy zobowiązany jest wskazać okoliczności pełnienia obowiązków przez członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz, że egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Natomiast ciężar wykazania którejkolwiek z okoliczności uwalniających od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu.

Jak wynika z treści przywołanego przepisu członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe poprzez wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości, lub wszczęto postępowanie układowe albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości, lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy. Przesłanką egzoneracyjną jest również wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, które w świetle powołanych wyżej przepisów art. 116 O.p. zasadnie przyjęły, że w sprawie wystąpiły przesłanki do obciążenia skarżącej odpowiedzialnością za zaległości podatkowe Spółki.

Po pierwsze nie budzi wątpliwości Sądu, że w czasie, w którym powstała przedmiotowa zaległość, skarżąca pełniła funkcję Prezesa Zarządu Spółki (art. 116 § 2 O.p.). Bezspornym jest bowiem, że uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z dnia [...] r. (wpisaną do KRS z dniem [...]r.) została ona powołana na Prezesa Zarządu, którą to funkcję pełniła do czasu odwołania z tej funkcji. Uchwałą Nr [...] z dnia [...] r. (data wykreślenia z KRS – [...] r.).

Tymczasem zobowiązania Spółki, dotyczą spornego podatku za poszczególne miesiące od marca do października 2014 r., (bez lipca) gdzie termin ich płatności przypadał na 25 dzień miesiąca następującego po miesiącu, którego dotyczy podatek (art. 103 ust. 1 ustawy VAT). Zatem, w ocenie Sądu, spełniona została pierwsza z pozytywnych przesłanek warunkująca przeniesienie na Skarżącą odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki.

W ocenie Sądu, organy podatkowe wykazały również zaistnienie drugiej z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności, o której mowa w art. 116 § 1 O.p., czyli bezskuteczność egzekucji wobec Spółki. Przyjmuje się, że: "Bezskuteczność egzekucji rozumiana być musi jako brak rezultatu w skuteczności czynności egzekucyjnych - bezskuteczność egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. Postępowanie takie musi być wszczęte, jednak dla oceny, że egzekucja jest bezskuteczna nie musi zostać wydane formalne postanowienie o umorzeniu" (wyrok NSA z dnia 24 kwietnia 2018 r. sygn. akt I FSK 984/16). "Bezskuteczność egzekucji oznacza, że w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucji skierowanej do majątku podatnika (spółki), nie doszło do przymusowego zaspokojenia roszczeń wierzyciela. Jednocześnie orzecznictwo i doktryna jednoznacznie wskazują, że postanowienie o umorzeniu egzekucji, czy to wydane przez komornika, czy przez organy egzekucji administracyjnej, a nadto postanowienie o umorzeniu postępowania upadłościowego, względnie o oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości, wyczerpują pojęcie bezskuteczności egzekucji" (wyrok WSA w Warszawie z dnia 13 lutego 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 1008/17, podobnie wyrok NSA z dnia 9 maja 2018 r. sygn. akt II FSK 1189/16).

Na podstawie powyższych wywodów przyjąć można, że dla wykazania przesłanki bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki wystarczającym jest wydanie przez właściwy organ postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Jak wynika z akt sprawy wobec Spółki prowadzone były egzekucje przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C.. W obu przypadkach została ona umorzona z racji na jej bezskuteczność. Pierwsza postanowieniem z dnia [...], a druga z dnia [...] r. W toku tych postępowań nie ustalono składników majątkowych, do których można skierować skuteczną egzekucję, Spółka nie posiadała środków transportu, ani nie posiadała nieruchomości. Spółka nie prowadziła działalności pod wskazanym w rejestrze adresem, na prowadzonych przez banki jej rachunkach brak było środków, zaś w jednym banku doszło do zbiegu egzekucji (w których łączna kwota egzekwowanych należności wynosiła [...]zł).

Odnosząc się natomiast do wykazania przesłanek egzoneracyjnych, który to obowiązek obciąża stronę, wskazać należy, że to strona, chcąc uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, jako osoba trzecia, winna wykazać, że stosowny wniosek o ogłoszenie upadłości spółki lub wszczęcie postępowania układowego został złożony w terminie, bądź też, że nie ponosi winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęciu postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości. Zauważyć należy, że choć ciężar wykazania ziszczenia się przynajmniej jednej z tych negatywnych przesłanek odpowiedzialności z woli ustawodawcy ciąży na stronie postępowania, to zgodnie z poglądami wyrażonymi w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, w tym w uchwale NSA z dnia 10 sierpnia 2009 r. sygn. akt II FPS 3/09, w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu, organ podatkowy zobowiązany jest zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 O.p. Odpowiedzialność członka zarządu może zatem wchodzić w rachubę tylko wówczas, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki upadłości. Z kolei członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku w zakresie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego nie wypełnił w terminie lub też, że ponosi winę za jego niewypełnienie. W każdym przypadku organ podatkowy powinien poczynić ustalenia, że taki obowiązek w ogóle na członku zarządu ciążył oraz kiedy powinien być dopełniony.

W sprawie bezspornym było to, że Spółka nie wystąpiła do sądu z wnioskiem o ogłoszenie upadłości. Ocena, czy zaistniały podstawy do zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości, a także w jakim terminie należało dokonać tej czynności (złożenia wniosku o upadłość), powinna być dokonywana w świetle przepisów dotyczących postępowania upadłościowego i układowego, które od 1 października 2003 r. regulowane jest przepisami ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (t.j. Dz.U. 2012. 1112 z późn. zm. – dalej ustawa).

Jak wcześniej wyjaśniono, w sprawie znajduje zastosowanie art. 116 O.p. w brzmieniu obowiązującym do końca 2015 r. Oznacza to, że wykładnia tego uregulowania winna być przeprowadzona przy uwzględnieniu norm prawa upadłościowego sprzed ich nowelizacji, tj. sprzed 1 stycznia 2016 r. Odmienne podejście do tego zagadnienia wypaczałoby sens instytucji odpowiedzialności solidarnej członków zarządu wraz ze spółka, której dotyczą zaległości podatkowe. Trzeba więc mieć na uwadze te przesłanki warunkujące wystąpienie upadłości, które obowiązywały w okresie, kiedy powstała zaległość, a tym samym winny być znane stronie postępowania i do których mogła się ona realnie zastosować. Nie można badać kwestii wystąpienia okoliczności egzoneracyjnych przez pryzmat uregulowań określających zagadnienie zaistnienia podstaw do ogłoszenia upadłości, które wystąpiły dopiero w przyszłości, a strona nie mogła się do nich zastosować. Przywołując przepisy prawa upadłościowego wskazać przyjdzie, iż z art. 21 ust. 1 ustawy wynika, że dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Podstawą ogłoszenia upadłości jest niewypłacalność dłużnika, o czym stanowi art. 10 ustawy. Z kolei w myśl art. 11 ust. 1 ustawy dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Dłużnika będącego osobą prawną uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (art. 11 ust. 2 ustawy). Jak zauważył Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 19 stycznia 2011 r. sygn. akt V CSK 211/10, o niewypłacalności w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy można mówić dopiero wtedy, gdy dłużnik z braku środków przez dłuższy czas nie wykonuje przeważającej części swoich zobowiązań. Wskazuje na to użycie określenia "nie wykonuje" swoich wymagalnych zobowiązań, oznaczające pewną ciągłość "niewykonywania" oraz użycie liczby mnogiej "zobowiązań". Także w literaturze podkreśla się, że dla określenia, czy dłużnik jest niewypłacalny, nieistotne jest, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań pieniężnych, czy też tylko niektórych z nich. Nieistotny też jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11 ustawy. Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia też jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje więc nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn.

Terminu "czasu właściwego do zgłoszenia wniosku" nie należy jednak mechanicznie przenosić z ustawy, lecz uwzględniając okoliczności sprawy ustalać "właściwy czas" do zgłoszenia wniosku w konkretnym przypadku. Istotne jest określenie, w jakim czasie działający z należytą starannością zarząd spółki kapitałowej mógł stwierdzić, że istnieją okoliczności uzasadniające podjęcie działań zapobiegających upadłości lub ogłoszeniu upadłości. Podstawą jest więc samodzielna, dokonana na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ocena, który moment był właściwy dla zgłoszenia przez członka zarządu wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego spółki. Ustalenia te muszą być oparte na wyczerpującym materiale dowodowym (zob. wyrok NSA z dnia 14 listopada 2012 r. sygn. akt II FSK 631/11).

Koniecznym jest podkreślenie, że "właściwy czas", o którym mowa w art. 116 § 1 O.p. oceniać należy rzeczowo. Określenie tej chwili jest przesłanką obiektywną, ustalaną w oparciu o okoliczności faktyczne każdej sprawy i nie ma znaczenia subiektywne przekonanie członków zarządu spółki. Wniosek o upadłość powinien być zgłoszony w takim czasie, żeby wszyscy wierzyciele mieli możliwość uzyskania równomiernego, chociaż tylko częściowego, zaspokojenia z majątku spółki (zob. wyrok NSA z dnia 30 kwietnia 2010 r. sygn. akt I FSK 701/09). Zatem dla oceny zasadności zgłoszenia wniosku o upadłość, czy też wszczęcia postępowania układowego nie ma znaczenia subiektywne przekonanie członków zarządu o jego celowości.

Organ odwoławczy ustalił, że najstarsze nieuregulowane przez Spółkę zobowiązania dotyczą spornego podatku i odnoszą się do marca i kwietnia 2014 r. Tym samym za niewypłacalną Spółkę należało uznać w okresie powstania drugiej zaległości tj. w dniu [...] r. z tym też dniem wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości. Tak więc stosowny wniosek należało złożyć do dnia [...] r. Organ odwoławczy słusznie zauważył, że w tym kontekście należy uwzględniać wymagalne, a nie ujawnione w dokumentacji finansowej Spółki czy deklaracjach podatkowych, kwoty zobowiązań podatkowych (podatku do zapłaty) określoną w decyzji wymiarowej wobec Spółki z dnia [...] r. Ponadto analizie poddano bilanse Spółki za lata 2013-2015 stwierdzając, że z uwzględnieniem zobowiązań wynikających z tej decyzji zobowiązania Spółki znacznie przekraczały wartość jej aktywów tak w 2014 r. jak i 2015 r. Także w 2013 r. istniały niewielkie zobowiązania Spółki przy braku jej aktywów. Dyrektor słusznie przyjął, że wiedza strony w tym zakresie zaistniała z dniem jej wyboru na przewodniczącego Zgromadzenia Wspólników Spółki w dniu [...] r. mino, iż bilans za 2013 r. podpisany został przez poprzednika skarżącej.

Jak wynika z akt sprawy pełniąc funkcję członka jednoosobowego zarządu Spółki skarżąca czynnie uczestniczyła w prowadzeniu jej spraw, nawiązywała kontrakty handlowe z firmami, spotykała się z ich właścicielami lub przedstawicielami. Wystawiała w Spółce faktury na sprzedaż, podpisywała dokumenty związane z zatwierdzeniem sprawozdania finansowego za rok 2014, w tym bilans i rachunek zysków i strat, zeznania CIT – 8 za 2014 r. Świadczy to o ewentualności świadomego potwierdzania zdarzeń gospodarczych, które nie miały miejsca, a które uwzględnione były w sprawozdaniach finansowych. Tym samym skarżącej powinien być znany stan finansów, Spółki oraz fakty, które miały wpływ na ten stan. Twierdzenia strony skarżącej co do tego, że w Spółce nie była osobą decyzyjną, a Spółką zarządzał jej prokurent, przy czym wiązał ją ze Spółką stosunek pracy, a przez to musiała wykonywać polecenia służbowe, nie mają istotnego znaczenia. Wskazać bowiem należy, że "Przesłanka braku winy, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b o.p., dotyczy zarówno winy umyślnej, jak i nieumyślnej, a tej ostatniej zarówno w postaci lekkomyślności, jak i niedbalstwa" (tak wyrok NSA z dnia 20 kwietnia 2021 r. sygn. akt III FSK 3089/21). W związku z podnoszonym przez stronę zarzutem dodać należy, że "w ocenie właściwego czasu do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b o.p., należy uwzględnić kwoty zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa, które nie zostały zadeklarowane w ogóle bądź we właściwej wysokości w terminach przewidzianych w ustawie także wówczas, gdy decyzje podatkowe określające te zobowiązania bądź określające je w wysokości wyższej niż deklarowana zostaną wydane wówczas, gdy członek zarządu nie pełni już swojej funkcji" (tak wyrok NSA z dnia 30 czerwca 2020 r. sygn. akt II FSK 2230/19). Brak wiedzy o wydanych wobec Spółki decyzjach podatkowych czy też o jej aktywach, pasywach czy majątku, z uwagi na zaprzestanie pełnienia obowiązków członka jej Zarządu, nie powoduje wyłączenia przewidzianej w art. 116 § 1 i § 2 O.p. odpowiedzialności, co wynika wprost z treści art. 116 § 4 O.p.

Sąd zauważa również, że "Przyjęcie wyboru na członka zarządu jest czynnością dobrowolną i czyniąc to skarżący przyjął na siebie nie tylko uprawnienia, ale i zobowiązania, jakie łączą się z tą funkcją. To czy ze swoich uprawnień korzysta jest nieistotne dla odpowiedzialności, w takim rozumieniu, że ewentualne możliwości działania można by rozpoznawać przez pryzmat braku winy w niezłożeniu wniosku o upadłość spółki (art. 116 § 1 pkt 1 lit. b o.p.), a nie przez pryzmat statusu członka zarządu. Nie można zapominać, że odpowiedzialność członków zarządu w rozumieniu art. 116 o.p. jest odpowiedzialnością gwarancyjną ciężaru publicznego, jakimi są zobowiązania podatkowe. Oznacza to szerokie ujmowanie pojęcia "członek zarządu" (tak wyrok NSA z dnia 6 maja 2021 r. sygn. akt III FSK 3355/21). Sąd zgadza się przy tym z poglądem, że "Nie do przyjęcia jest argument, że skarżący nie miał wiedzy o rzeczywistej sytuacji spółki, ponieważ nie brał udziału w zarządzaniu, które faktycznie sprawował jej dyrektor handlowy, ponieważ o takim ukształtowaniu modelu zarządzania spółką zdecydował wyłącznie skarżący. Członek zarządu spółki kapitałowej może wprawdzie delegować swoje kompetencje na inną osobę, także wskazaną przez udziałowca spółki, nie może jednak delegować swojej odpowiedzialności wynikającej z nieregulowania przez spółkę wymagalnych zobowiązań, ponieważ rozwiązania takiego nie przewidują obowiązujące przepisy prawa" (tak wyrok NSA z dnia 17 marca 2021 r. sygn. akt III FSK 3004/21). "Dobrowolne oddanie zarządzania spółką osobom spoza zarządu, nie zwalnia członka zarządu ani z jego obowiązków wynikających z pełnienia funkcji w tym organie, ani od odpowiedzialności za ich niedopełnienie" (tak wyrok NSA z dnia 10 marca 2020 r. sygn. akt II FSK 1104/18). "Członek zarządu nie może zasłaniać się tym, że informacje z ksiąg handlowych wskazywały na dobrą kondycję finansową tego przedsiębiorstwa, a zaległości w podatku od towarów i usług zostały określone dopiero w późniejszych decyzjach" (tak wyrok WSA w Gliwicach z dnia 18 lutego 2020 r. sygn. akt I SA/Gl 966/19). "Faktyczne prowadzenie spraw przez inną osobę (niewchodzącą w skład zarządu, np. prokurenta) nie uwalnia członków zarządu od odpowiedzialności" (tak wyrok NSA z dnia 29 listopada 2019 r. sygn. akt II FSK 86/18). "Charakter prawny funkcji członka zarządu (nawet w przypadku, gdy funkcja ta jest wykonywana w ramach stosunku pracy) oznacza nie tylko obowiązek wykonywania czynności zarządzających (obowiązek wykonywania powierzonych zadań), ale też zwiększony zakres odpowiedzialności, w tym odpowiedzialności za skutki działań kierowanej spółki, a więc i skutki działań osób w tej spółce zatrudnionych" (tak wyrok NSA z dnia 9 marca 2012 r. sygn. akt II FSK 1714/10).

Uwzględniając powyższe organy podatkowe prawidłowo stwierdziły, że skarżąca nie wykazała braku swojej winy w tym, że nie został zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości. Godząc się na proponowaną jej funkcję prezesa jednoosobowego zarządu Spółki i przystępując do jej sprawowania skarżąca miała, a przynajmniej powinna mieć pełną wiedzę o kondycji finansowej Spółki, profilu jej działalności, pozycji na rynku, czy podejmowanych, konkretnych czynności mających wpływ na realizowanie obowiązków podatkowych Spółki. Powinna przy tym mieć świadomość co do zawieranych przez Spółkę transakcji i ich rzeczywistego przebiegu oraz dokonywanych płatności, a w szczególności wystawianych faktur. Mimo młodego wieku skarżąca miała fachowe przygotowanie do pełnienia funkcji zarządzania i jak sama twierdziła chciała się w tej pracy sprawdzić. Twierdzeniu, że nie zdawała sobie sprawy z odpowiedzialności jaka ciąży na członku zarządu nie powoduje, że taka odpowiedzialność nie istnieje, czy że osoba taka wolna jest od tej odpowiedzialności. Nie ogranicza tej odpowiedzialności wskazanie na inne osoby, których działania miały prowadzić do powstania spornych należności. To skarżąca jako prezes Zarządu Spółki decydowała o ustanowieniu prokurenta samoistnego czy korzystaniu z określonego biura rachunkowego. Z akt sprawy nie wynika, by zaistniały obiektywne okoliczności wskazujące na brak możliwości kierowania i zarządzania sprawami Spółki, niezależnie od stosunku pracy wiążącego skarżącą ze Spółką. Zawarcie takiej umowy nie chroni od odpowiedzialności członka zarządu, ani nie wpływa na wskazanie braku jego winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość Spółki. Należy przy tym podkreślić, że umowa o pracę zawarta ze Spółką nie ma żadnego wpływu na obowiązki i uprawnienia członka zarządu, zaś polecenia służbowe nie mogą naruszać sfery opisanej w art. 208 § 2 k.s.h.

Odnosząc się do zarzutów skargi wskazać należy, że przepis art. 200a § 1 O.p. stanowi o przeprowadzeniu przez organ odwoławczy rozprawy, jeżeli przedmiotem rozprawy mają być okoliczności niemające znaczenia dla sprawy albo okoliczności te są wystarczająco potwierdzone innym dowodem. W niniejszej sprawie wniosek o przeprowadzenie rozprawy zgłoszono wskazując na konieczność wyjaśnienia okoliczności faktycznych dotyczących określenia chwili w której powinien być złożony wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki z uwagi na brak dokonania przez organ oceny jej aktywów obrotowych, przy czym rozprawa miała się odbyć przy udziale strony i biegłego. Odmawiając przeprowadzenia rozprawy organ odwoławczy dokonał analizy zasadności wniosku w tym przedmiocie stwierdzając prawidłowo, że okoliczności mające być jej przedmiotem bądź nie miały znaczenie dla sprawy bądź też zostały stwierdzone innymi dowodami.

Co do odmowy przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu rachunkowości organ podatkowy prawidłowo uznał, że zgromadzone w sprawie dokumenty finansowe Spółki pozwalały na samodzielną ocenę dla ustalenia czasu właściwego do zgłoszenia wniosku o upadłość Spółki. Należy przy tym podkreślić, że "Ustalenie okoliczności faktycznej, kiedy w spółce wystąpił stan niewypłacalności, należy do ustaleń, które samodzielnie powinny przeprowadzać organy podatkowe" (tak wyrok NSA z dnia 27 listopada 2020 r. sygn. akt II FSK 2619/18). Ponadto "Organy podatkowe nie mają obowiązku powoływania biegłego dla ustalenia czasu właściwego do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki" (tak wyrok WSA w Poznaniu z dnia 15 lipca 2020 r. sygn. akt I SA/Po 999/19).

W zakresie zarzutu naruszenia art. 116 § 1 i 2 O.p. dotyczącego oceny stopnia winy strony w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości należy wskazać, że ani prokurent (samoistny) Spółki, ani osoba prowadząca rachunkowość Spółki (firma zewnętrzna) nie ponoszą odpowiedzialności, o której mowa w powołanym przepisie. Ponadto postępowanie prowadzone w przedmiotowej sprawie nie ma charakteru postępowania karnego zmierzającego do ujawnienia przestępców czy też osób o takie czyny podejrzewanych w stosunku do spółki kapitałowej. Dlatego też wskazane w skardze osoby nie mogły być stronami toczącego się postępowania ani nie mogło ono zmierzać do wykazania ich winy w działalności na szkodę Spółki. Ponadto z akt sprawy wynika, że strona aktywnie uczestniczyła w sprawach Spółki o czym świadczą podpisane przez nią dokumenty w tym deklaracje dla podatków od towarów i usług VAT – 7, zeznania CIT-8 za 2014 r., bilans sporządzony na dzień 31 grudnia 2014 r., czy rachunek zysków i strat za 2014 r. Twierdzenia skargi, że strona była typowym "figurantem" kierowanym przez inne osoby, a to z uwagi na stosunek pracy łączący ją ze Spółką, nie prowadzi do ustalenia, że strona wykonywała swoje obowiązki prezesa Zarządu Spółki w sposób prawidłowy, bądź by jej zachowanie oznaczało bierne sprawowanie tej funkcji wyłączające jej odpowiedzialność podatkową. Godząc się na pełnienie roli "figuranta" strona świadomie doprowadziła do sytuacji, w której jak twierdzi uchybienie obowiązkom członka zarządu było od niej niezależne. Uznanie za prawdziwe twierdzenia strony, że Spółką kierowała inna osoba (prokurent samoistny), oznacza, że była to sytuacja znana i akceptowana przez stronę. Oznaczało to, że rezygnując z kontroli bieżącej działalności Spółki, godziła się na to, że działalność ta może przynieść niekorzystne dla Spółki rezultaty, a w szczególności, że wystawione przez Spółkę faktury nie będą należycie realizowane i opłacone. To, że skarżąca podpisywała przygotowane przez biuro rachunkowe dokumenty w tym zestawienia transakcji gospodarczych oznacza, że dokonała ich weryfikacji ze stanem rzeczywistym bądź też, że podpisywała je bez uprzedniego sprawdzenia np. faktur z których wynikały dochodzone należności (podatki). Stanu takiego nie można uznać za sytuację w której członek zarządu nie ma jakiegokolwiek wpływu na działalność Spółki, lecz raczej o przypadek w którym taka osoba takiego wpływu sama się pozbawiła. Należy w tym miejscu zaznaczyć, że nieposiadanie doświadczenia zawodowego w zakresie zarządzania Spółką kapitałową, młody wiek czy zaufanie do kwalifikacji innych osób nie stanowi okoliczności wyłączających przedmiotową odpowiedzialność, zaś chęć sprawdzenia się jako członek zarządu nie powoduje braku winy za niezgłoszenie we właściwym terminie wniosku o ogłoszenie upadłości. Motywy jakim kieruje się dana osoba obejmująca funkcję członka zarządu Spółki w zasadzie nie mają żadnego znaczenia dla oceny istnienia przesłanek z art. 116 O.p.

Bezzasadny był także zarzut dotyczący braku analizy przedstawionych w skardze okoliczności związanych ze stanem finansowym, majątkowym Spółki. Kwestie te były przedmiotem badania przez organy podatkowe. W decyzji pierwszoinstancyjnej ujęto je w stosownych tabelach przedstawiających dane z zeznań rocznych i sprawozdań finansowych Spółki za lata 2012-2015, dane z bilansów Spółki w tym czasie z ujęciem aktywów trwałych, obrotowych, w tym zapasów, inwestycji i należności krótkoterminowych oraz pasywów i zobowiązań i rezerw na zobowiązania w tym krótkoterminowe. Sprawdzono również wysokości wskaźników ogólnego zadłużenia i zadłużenia kapitału własnego. Dokonano również porównania wysokości majątku czynnego do wysokości zobowiązań. Do kwestii tej odniósł się także organ odwoławczy.

Ponownie należy zauważyć, że przedmiotowy podatek powstaje z mocy samego prawa z chwilą zaistnienia przewidzianych ustawą okoliczności (wystawienia faktury), a jego określenie w decyzji podatkowej ma jedynie charakter deklaratoryjny. Oznacza to, że fakt jego "ujawnienia" w decyzji wymiarowej nie ma wpływu na istnienie i termin płatności podatku.

Z tych przyczyn Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa w sposób opisany w art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. 2019. 2325) i na podstawie art. 151 tej ustawy skargę oddalił.