Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3046/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-12-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 47 § 3, art. 59 § 1 pkt 1, art. 68, art. 70 § 1 i 6 pkt 1, art. 70c, art. 121, art. 122, art. 150 § 2, art. 181, art. 181, art. 187 § 1, art. 210 § 4
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 22 ust. 1, art. 23, art. 24a ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 6 § 2, art. 56 § 2, art. 61 § 1
journal: Dz.U. 2013 poz 186
law: Ustawa z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Aneta Lemiesz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Tomasz Janeczko, sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant starszy sekretarz sądowy Iwona Mazek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 grudnia 2016 r. sprawy ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w W. (w skrócie: "Dyrektor Izby") decyzją z [...] września 2015 r., nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613), dalej: "o.p.", w zw. z art. 8 ust. 1, art. 9, art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 1, art. 26 ust. 1, art. 30c ust. 1 i 2, art. 45 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.), po rozpatrzeniu odwołania J. K. (dalej: "Podatnik", "Strona" lub "Skarżący") od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej (w skrócie: "Dyrektor Urzędu") w W. z [...] czerwca 2015 r., nr [...], określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 198 539 zł utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

Do wydania powyższej decyzji doszło na podstawie następujących ustaleń:

W 2008 r. Podatnik prowadził działalność gospodarczą pod nazwą [...] sp.j. (dalej: "Spółka").

Postanowieniem Dyrektora Urzędu z [...] lipca 2014 r. zostało wszczęte postępowanie kontrolne wobec Podatnika w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r.

Postanowieniem Dyrektora Urzędu z [...]października 2014 r. włączono do akt postępowania kontrolnego poświadczone za zgodność z oryginałem kserokopie szeregu faktur wystawionych przez [...] sp. z o.o., wyciąg z protokołu przesłuchania w charakterze podejrzanego A. C. oraz wyciąg z protokołu przesłuchania świadka A. D..

Pismem z 17 listopada 2014 r., doręczonym 5 grudnia 2014 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] zawiadomił Podatnika, że w stosunku do zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych wystąpiła przesłanka, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., powodująca zawieszenie biegu terminu przedawnienia.

Na podstawie materiałów włączonych do akt sprawy (protokoły przesłuchań A. C. prowadzonych przez [...] w L. i Prokuraturę Okręgową w L.), ustalono, że w 2008 r. nie było faktycznej sprzedaży towarów pomiędzy [...]" a "[...]" Sp. z o.o.

[...]" nie posiadała magazynów ani środków transportu. Tak więc "[...]" Spółka z o.o. nie była w posiadaniu towarów handlowych, które rzekomo następnie odsprzedała [...] spółka jawna.

Organ kontrolny uznał zatem, że faktury wystawione w 2008 r. przez " [...]" spółka z o.o., na rzecz [...] sp. j. są tzw. "pustymi fakturami" nie odzwierciedlającymi faktycznie zawartych transakcji gospodarczych.

Współwłaściciele [...] sp. j. mieli świadomość, że mają do czynienia z firmą działającą w sposób odmienny od firm działających w branży handlu hurtowego materiałami budowlanymi, firmą wystawiającą tzw. "puste faktury" nie obrazujące żadnej zawartej transakcji gospodarczej i jako takie, w myśl przepisów zawartych w art. 22 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu "kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23", nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

Transakcje zakupu materiałów budowlanych przez [...] sp. jawna od "[...]" spółka z o.o. w świetle zgromadzonych dowodów nie miały miejsca, a faktury poświadczały nieprawdę, przez co nie spełniały ustawowych wymogów dowodu.

[...] sp. jawna zawyżyła koszty uzyskania przychodu zaksięgowane na koncie 401-08 o kwotę 1.306.476,20 zł. Powyższe ustalenia znajdują odzwierciedlenie w protokole badania ksiąg podatkowych nr [...] z dnia 15.10.2014 r.

Organ kontrolny uznał za dowód i włączył do akt postępowania poświadczony za zgodność z oryginałem wyciąg kopii wyroku Sądu Okręgowego w B. o sygn. akt III K [...] dot. A. C..

Z treści ww. wyroku wynika, że A. C. od 3 listopada 2008 r. brał udział w zorganizowanej grupie mającej na celu popełnianie przestępstw polegających na wystawianiu i posługiwaniu się w celu osiągnięcia korzyści majątkowej fakturami VAT poświadczającymi nieprawdę co do okoliczności mających znaczenie prawne, a dotyczących zakupu i sprzedaży (między innymi do "[...]" sp. z o.o.) różnych towarów i usług, które w rzeczywistości nie miały miejsca, oraz że w okresie od 3 listopada 2008 r., działając w krótkich odstępach czasu, w wykonywaniu z góry powziętego zamiaru, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, a nadto w zorganizowanej grupie mającej na celu popełnianie przestępstw będąc właścicielem podmiotu gospodarczego pod firmą [...] ul. [...], NIP: [...] i osobą uprawnioną do wystawiania dokumentów w postaci faktur VAT na podstawie przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, wystawił ( między innymi na rzecz "[...]" Sp. z o.o.) faktury VAT, poświadczając w nich nieprawdę co do okoliczności mających znaczenie prawne oraz podrobił poprzez sporządzenie w celu użycia za autentyczne dokumenty w postaci faktur VAT firmy [...]" J. Z. (między innymi na rzecz "[...]" Sp. z o.o.).

Postanowieniem nr [...] z dnia 15 kwietnia 2015 r. organ kontrolny uznał za dowód i włączył do akt postępowania poświadczone za zgodność z oryginałem wyciągi kopii:

1) protokołu przesłuchania podejrzanego R. B. z dnia 13 marca 2015 r.,

2) protokołu przesłuchania podejrzanego J. K. z dnia 13 marca 2015 r.,

3) protokołu przesłuchania świadka K. S. z dnia 17 grudnia 2014 r.

Przesłuchiwany w charakterze podejrzanego w dniu 13 marca 2015 r. przez prokuratora z Prokuratury Okręgowej w L. Pan J. K. wyjaśnił, że okazane mu faktury VAT wyszczególnione w protokole zatrzymania rzeczy z dnia 27 marca 2014 r. to są faktury zabezpieczone w firmie [...] Spółka jawna. Faktury te otrzymali od osoby o nazwisku P.. Do nawiązania współpracy doszło w sytuacji gdy zbliżał się okres rozliczeniowy z Urzędem Skarbowym i był problem z płatnościami. Wtedy też, dowiedzieli się prawdopodobnie od P., że może on dostarczyć tak zwane "koszty na budowę", nie było konieczności natychmiastowego płacenia od wystawionych faktur. W razie konieczności kontaktowano się z P., który przyjeżdżał do biura lub na budowę i omawiano szczegóły. Pan J. K. podawał P. asortyment i kwotę, która ma się znaleźć na fakturze. Pan J. K. wyjaśnił, że P. mówił, że te firmy od których mieli dostać faktury działają legalnie i odprowadzają podatki. P. nie podawał żadnych szczegółów o tych firmach. Z reguły P. przywoził pieniądze, przekazywał je Panu J. K. który dokonywał przelewu na rachunek wskazany na fakturach. P. przywoził kwotę netto, [...] Spółka jawna dopłacała VAT. [...] z tego tytułu miała koszty, czyli zmniejszenie podatku dochodowego.

Przesłuchiwany w charakterze podejrzanego w dniu 13 marca 2015 r. przez prokuratora z Prokuratury Okręgowej w L. Pan R. B. wyjaśnił, że okazane mu faktury VAT wyszczególnione w protokole zatrzymania rzeczy z dnia 27 marca 2014 r. to są faktury zabezpieczone w firmie [...] Spółka jawna przez Policję. Pan R. B. wyjaśnił, że żaden towar wyszczególniony na ww. fakturach do firmy [...] spółka jawna nie dojechał. Faktury były wystawiane tylko i wyłącznie w celu uniknięcia zapłaty części podatku dochodowego. Faktury dostarczał G. P.. G. P. dostarczał kwotę netto wartości faktury, a R. B. i J. K. na konto wskazane w fakturze przelewali wartość brutto. W latach 2008 - 2009 i 2010 P. dawał R.i B. i J K. kwotę netto, a oni wysyłali kwotę brutto.

Po przeprowadzeniu postępowania Dyrektor Urzędu, decyzją z [...] czerwca 2015 r., określił dla Podatnika zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 198 539 zł. W uzasadnieniu organ wskazał, że z zebranego materiału dowodowego wynika, że A. C. oraz A. D. nie dokonując sprzedaży towarów z [...]" do [...] sp. z o.o. wystawiali fikcyjne faktury. W ocenie organu z powyższego wynikało, że [...] sp. z o.o. nie była w posiadaniu towarów, które następnie miała odsprzedać Spółce, w związku z czym faktury wystawione przez [...] sp. z o.o. były również fakturami pustymi, których kwoty nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodu.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, Podatnik złożył odwołanie, w którym wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania bądź uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

Przywołaną na wstępie decyzją z[...] września 2015 r. Dyrektor Izby utrzymał w mocy zaskarżone orzeczenie Dyrektora Urzędu. W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że w przedmiotowej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, gdyż 5 grudnia 2014 r. Podatnikowi doręczono zawiadomienie o wystąpieniu przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r.

Dyrektor Izby stwierdził także, że prawo do wydania decyzji określającej wyższą wysokość zobowiązania podatkowego niż wynikającą z zeznania podatkowego nie uległo przedawnieniu, i wyjaśnił, iż zobowiązanie podatkowe w rozpatrywanej sprawie powstaje w wyniku zaistnienia zdarzenia, z którym przepis wiąże powstanie tego zobowiązania, a wygasa poprzez zapłatę, ale wyłącznie w przypadku gdy zostało ono prawidłowo obliczone przez podatnika.

Rozpatrując odwołanie, organ uznał, że warunkiem niezbędnym uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu jest jego poniesienie przez wydatkowanie oznaczonej kwoty będącej świadczeniem wzajemnym za rzeczywiście wykonaną usługę lub nabyty towar i niewystarczające jest samo zaewidencjonowanie wydatku. W ocenie Dyrektora Izby dysponowanie fakturą, której nie towarzyszy wykonanie określonej i rzeczywistej czynności jest niewystarczające do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu. Organ podkreślił, że w postępowaniu podatkowym do tego, by podatnik z określonych zdarzeń gospodarczych mógł wyprowadzić korzystne dla siebie uprawnienia, wynikające z przepisów podatkowego prawa materialnego konieczne jest rzetelne dokumentowanie dokonanych czynności, tak aby faktury i rachunki odzwierciedlały rzeczywisty przebieg operacji gospodarczych. Zdaniem Dyrektora Izby w przypadku zaewidencjonowania wydatków na zakup towarów czy usług na podstawie nierzetelnych dowodów, wystawionych przez podmiot, który rzeczywiście nie dokonał dokumentowanych zdarzeń (tzw. pustych faktur), to brak jest podstaw do uznania tych wydatków za koszty uzyskania przychodów. Organ podkreślił przy tym, że materiał dowodowy zebrany w sprawie wskazuje na wykazanie przez Spółkę wydatków zaliczonych do kosztów uzyskania przychodu dokumentowanych fakturami pustymi.

Uzasadniając wydane rozstrzygnięcie, Dyrektor Izby stwierdził, że w toku postępowania nie doszło do naruszenia art. 188 o.p. przez odmowę przeprowadzenia dowodu z zeznań jednego ze wspólników spółki wystawiającej puste faktury na rzecz Spółki. Organ podkreślił, że Podatnik nie stawił się pomimo doręczonego wezwania na przesłuchanie w charakterze strony, a 13 marca 2015 r. w toku przesłuchania przez prokuratora Prokuratury Okręgowej w L. opisał sposób nabywania faktur i generowania kosztów w związku z czym organ I instancji pozyskał dowody potwierdzające, że kwestionowane faktury nie odzwierciedlają faktycznie poniesionych kosztów uzyskania przychodu i był uprawniony do odstąpienia od kolejnych przesłuchań.

Dyrektor Izby podniósł także, że w sprawie nie zachodziła konieczność ustalania źródeł pochodzenia materiałów budowlanych służących realizacji inwestycji. Organ wywiódł, że zgodnie z wyrokiem NSA z 21 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 1998/11, sankcjonowanie sytuacji, że kto inny dostarcza towar, a kto inny wystawia faktury sprzedaży za ten towar, gdy zarówno odbiorca towaru, jak i wystawca faktury nie wskazuje rzeczywistego źródła pochodzenia towaru, prowadziłoby w konsekwencji do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na rzeczywistym przebiegu działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeniach, lecz wyłącznie na treści zgromadzonych i zaoferowanych przez podatnika dokumentach prywatnych.

Zdaniem Dyrektora Izby organ I instancji podjął w toku postępowania wszelkie niezbędnie działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a także w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy potwierdzający stanowisko Dyrektora Urzędu w sprawie spornych. Organ odwoławczy nie dopatrzył się także okoliczności pozwalających na uznanie, że stanowisko Dyrektora Urzędu wykracza poza granice swobodnej oceny dowodów.

Na podstawie zebranego materiału dowodowego organ odwoławczy, tak jak wcześniej organ kontrolny, uznał, że faktury VAT wystawione przez " [...]" sp. z o.o., na rzecz [...] Spółka jawna są tzw. "pustymi fakturami", nie odzwierciedlającymi faktycznych zdarzeń gospodarczych, i jako takie w myśl przepisów zawartych w art. 22 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

Tym samym [...] sp. jawna zawyżyła koszty uzyskania przychodu zaksięgowane na koncie 401-08 o kwotę 1.306.476,20 zł.

Na wskazane powyżej orzeczenie pismem z 5 października 2015 r. Podatnik złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę, w której wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, stwierdzenie niemożności jej wykonania i zwrócenie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ II instancji bądź umorzenie postępowania. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie:

1) art. 68 § 1 o.p. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. przez wydanie decyzji w stosunku do zobowiązań przedawnionych;

2) art. 188 o.p. przez oddalenie wniosków dowodowych;

3) art. 121, art. 122 oraz art. 187 o.p. przez dokonanie dowolnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego i dokonanie interpretacji zebranego materiału dowodowego na niekorzyść podatnika.

Uzasadniając zgłoszone zarzuty, Skarżący podniósł, że w odniesieniu do okresu styczeń 2009 - listopad 2009 pięcioletni okres przedawnienia zobowiązań upłynął 31 grudnia 2014. Podatnik wskazał, że w uzasadnieniu decyzji nie ma informacji na temat poinformowania Spółki o wszczęciu postępowania karnego-skarbowego wobec wspólników spółki. W ocenie Skarżącego postawienie zarzutów jednemu ze wspólników nie ma znaczenia dla zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązań podatkowych wobec Spółki.

Zdaniem Podatnika do dnia doręczenia zaskarżonej decyzji zobowiązanie podatkowe będące jej przedmiotem było określone wyłącznie w wysokości wynikającej z deklaracji VAT-7, a zaskarżona decyzja została wydana po upływie 5 lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpił termin płatności zobowiązań. Przed terminem przedawnienia zobowiązania podatkowe określone zaskarżoną decyzją jeszcze nie istniały, ponieważ istniały wyłącznie zobowiązania podatkowe określone przez podatnika w deklaracjach VAT-7, które zostały zapłacone. Skarżący wywiódł, że organ podatkowy nie mógł wydać decyzji po upływie ustawowego terminu przedawnienia. W ocenie Podatnika nawet gdyby założyć, że czynność, na którą powołuje się organ skarbowy, była skuteczna, to nie doszłoby do przerwania biegu przedawnienia, gdyż zobowiązanie podatkowe w wysokości określonej w zaskarżonej decyzji jeszcze nie istniało. Nie można bowiem przerwać lub zawiesić terminu przedawnienia zobowiązania, które nie istnieje, a po upływie tego terminu wydanie decyzji jest niemożliwe, ponieważ nie można wydawać decyzji określającej zobowiązania podatkowe, które uległy już przedawnieniu.

Uzasadniając złożoną skargę, Podatnik podniósł, że zgodnie z treścią art. 188 o.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem, a następnie stwierdził, iż w orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjmuje się, że jeżeli strona zgłosi wniosek dowodowy, to organ podatkowy może takiego wniosku nie uwzględnić, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony. Odmienna interpretacja w ocenie Skarżącego prowadziłaby do pozbawienia strony podstawowego instrumentu, za którego pomocą realizuje prawo do czynnego udziału w sprawie wniosków dowodowych. Podatnik zarzucił, że organy podatkowe nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a wnioski dowodowe nie zostały rozstrzygnięte postanowieniem.

Skarżący podniósł, że zarzuty przedstawione przez kontrolujących, jakoby faktury na dostawy towarów na rzecz podatnika od firmy [...] sp. z o.o. były fakturami "pustymi" nie mają dostatecznych podstaw w faktach opisanych w protokole kontroli, a organ nie przedstawił żadnych dowodów na poparcie twierdzenia, iż [...] sp. z .o.o. nie mogła posiadać towaru, który następnie sprzedała na rzecz Spółki, Podatnik stwierdził przy tym, że z zeznań A. D. wynika wyłącznie, iż na zlecenie A. C. wystawiała faktury według zestawień, które otrzymywała mailem, i z żadnego fragmentu zeznań nie wynika, że mogły to być faktury potwierdzające zdarzenia gospodarcze, które nie miały miejsca.

W ocenie Skarżącego również z zeznań A. C. nie wynika, że nie było żadnej sprzedaży z [...]" do [...] sp. z o.o. Podatnik wskazał także, że zeznanie, które prowadzi do złagodzenia odpowiedzialności, nie może stanowić samodzielnego, samoistnego dowodu, zwłaszcza w innych sprawach, a okoliczności wskazane w tym dowodzie muszą być poparte również innymi dowodami. Skarżący podniósł przy tym, że zakwestionowane faktury dokumentowały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, co zostało potwierdzone oświadczeniami pozostałych kontrahentów wskazującymi ilość i wartość zawartych transakcji.

Zdaniem Podatnika skutkowało to powstaniem po stronie organu obowiązku wyjaśnienia, skąd pochodziły surowce i materiały użyte do realizacji inwestycji, co pozwoliłoby na uniknięcie fałszywych wniosków o fałszywości faktur wystawionych na rzecz Skarżącego. Podatnik zwrócił także uwagę, że organ nie ustalił jaka część faktur wystawionych przez [...] sp. z o.o. była fakturami "pustymi". W ocenie Skarżącego takie zachowanie organu stanowi przekroczenie zasady swobodnej oceny materiału dowodowego.

Na rozprawie 6 grudnia 2016 r. Skarżący wystąpił o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest nieuzasadniona.

W rozpoznanej sprawie spór stron dotyczył prawidłowości ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe w związku z kosztami uzyskania przychodu uwzględnionymi przez Skarżącego przy wyliczeniu dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 2008 r.

W ocenie organów podatkowych Skarżący uwzględnił w kosztach podatkowych wydatki udokumentowane fakturami, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji w zakresie zakupu towarów.

Jako, że obowiązkiem Sądu jest rozpatrzenie w pierwszej kolejności zarzutów najdalej idących wobec tego na wstępie należy odnieść się do zarzutu przedawnienia zobowiązań Skarżącego. Zarzuty zawarte w tym zakresie w skardze Sąd uznaje jednak za nieuzasadnione.

Zauważyć bowiem należy, że zgodnie z art. 70 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych powstaje z mocy prawa, a jego ustalenie następuje w drodze samoobliczenia podatkowego dokonywanego przez podatnika. W myśl art. 47 § 3 o.p., jeżeli podatnik jest obowiązany sam obliczyć i wpłacić podatek, za termin płatności uważa się ostatni dzień, w którym, zgodnie z przepisami prawa podatkowego, wpłata powinna nastąpić. W niniejszej sprawie obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. powstał w 2009 r., a więc pięcioletni termin przedawnienia zobowiązania za 2008 r. co do zasady upływał z dniem 31 grudnia 2014 r., o ile nie zaistniałyby okoliczności skutkujące przerwaniem lub zawieszeniem tego terminu.

W niniejszej sprawie wystąpiła przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Zgodnie z tym przepisem (w brzmieniu obowiązującym w kontrolowanym okresie) przesłanką zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

W dniu 23 października 2014 r. Finansowy Organ Postępowania Przygotowawczego z Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wszczął wobec Pana J. K. postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 Kks w związku z art. 6 § 2 Kks i art. 61 § 1 Kks, polegające na uszczupleniu należności w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. poprzez wykazanie nieprawdziwych danych w rocznym zeznaniu podatkowym PIT - 36L.

Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] na podstawie art. 70c o.p., pismem znak 1434/SWI1/410-9/2014/JP, z dnia 17 listopada 2014 r. zawiadomił Pana J. K. o wystąpieniu ww. przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. Zawiadomienie to doręczono Panu J. K. w dniu 5 grudnia 2014 r. w trybie art. 150 § 2 o.p.

Tak więc w ww. okolicznościach sprawy stanowisko skarżącego co do przedawnienia jego zobowiązań w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. jest nieuzasadnione.

Sąd poddał analizie także argumenty, jakie w przedmiotowym zakresie przedstawił pełnomocnik Skarżącego. I tak, uzasadniając zarzut przedawnienia zobowiązań podatkowych Skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. pełnomocnik Skarżącego wskazał, że aby bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego mógł ulec zawieszeniu konieczne jest istnienie zobowiązania podatkowego, które wynika albo ze złożonej przez podatnika deklaracji podatkowej albo z decyzji określającej to zobowiązanie. Niewątpliwym zaś jest, że do dnia doręczenia podatnikowi zaskarżonej decyzji zobowiązanie podatkowe będące jej przedmiotem było określone tylko i wyłącznie w wysokości wynikającej z deklaracji vat 7 złożonych przez podatnika. Zaskarżona decyzja została wydana po upływie 5 lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpił termin płatności zobowiązań. A zatem przed terminem przedawnienia zobowiązania podatkowe określone zaskarżoną decyzją jeszcze nie istniały, ponieważ istniały tylko i wyłącznie zobowiązania podatkowe określone przez podatnika w deklaracjach VAT 7 (które były zapłacone). Organ podatkowy nie mógł więc wydać decyzji po upływie ustawowego terminu przedawnienia. Inna mogła by być sytuacja, gdyby przed upływem okresu przedawnienia zostałaby wydana i doręczona decyzja, a następnie organ skarbowy podjąłby czynności zmierzające do zawieszenia albo przerwania biegu terminu przedawnienia. W takim wypadku, gdyby czynności zmierzające do przerwania albo zawieszenia biegu terminu przedawnienia zostałyby podjęte w sposób skuteczny, zobowiązania nie byłyby przedawnione. Natomiast w omawianym przypadku nawet jeżeli czynność na którą powołuje się organ skarbowy była skuteczna (a nie była), to i tak nie doszłoby do przerwania biegu przedawnienia, ponieważ nie było czego przerywać, zobowiązanie podatkowe w wysokości określonej w zaskarżonej decyzji wtedy jeszcze nie istniało.

Na poparcie swojego stanowiska strona przywołała wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 stycznia 2015r., sygn. akt II FSK 3403/14.

Sąd nie podzielił ww. stanowiska Skarżącego.

Wyjaśnić należy, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych powstaje z mocy prawa, a zatem organy podatkowe kwestionując to zobowiązanie zadeklarowane przez podatnika w stosownej deklaracji wydają decyzję określającą. To oznacza, że zobowiązanie obliczone przez podatnika było nieprawidłowe i podlegało weryfikacji organu podatkowego. A zatem stan "niewykonania zobowiązania", na który wskazuje pełnomocnik Skarżącego zaistniał już w dacie złożenia deklaracji dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008r., a nie z chwilą wydania czy doręczenia decyzji określającej to zobowiązanie. Natomiast niewykonanie decyzji dotyczy decyzji ustalających, a kwestię przedawnienia zobowiązania wynikającego z takich decyzji reguluje art. 68 o.p., który jednak z uwagi na charakter zobowiązania (o czym była mowa powyżej) nie ma w tej sprawie zastosowania.

Odnosząc się natomiast do przywołanego przez Stronę wyroku NSA z dnia 13 stycznia 2015r. zauważyć należy, że wyrok ten zapadł w odmiennym stanie faktycznym niż w niniejszej sprawie. Z uzasadnienia tego wyroku nie wynika bowiem, że w sprawie rozpatrywanej przez NSA doszło do zawieszenia biegu przedawnienia z uwagi na art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Poza tym wyrok ten dotyczy problemu wygaśnięcia zobowiązania podatkowego poprzez zapłatę (art. 59 § a pkt 1 o.p.) w odniesieniu do możliwości wygaśnięcia tego zobowiązania w wyniku przedawnienia, co nie jest przedmiotem niniejszej sprawy.

Podsumowując, w ocenie Sądu rozpatrującego niniejszą sprawę, decyzja będąca przedmiotem skargi, nie została wydana z naruszeniem przepisów o przedawnieniu zobowiązania podatkowego, którego dotyczy. Brak jest w związku z tym podstaw do jej uchylenia z tego powodu.

Przechodząc zaś do zasadniczych rozważań w sprawie wskazać należy, że z decyzji organów obu instancji wynika, że faktury wystawione przez " [...]" nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji.

Przyznał to nawet sam Skarżący przesłuchiwany w charakterze podejrzanego w dniu 13 marca 2013 r. Organ - prowadząc postępowanie dowodowe - nie poprzestał jednak na samych zeznaniach Skarżącego w tym zakresie, w aktach sprawy są inne dowody potwierdzające przyznane przez Skarżącego fakty, w tym zeznanie Pana R. B., drugiego wspólnika spółki.

Wskazać w tym miejscu należy, że art. 181 o.p. nadaje równą moc dowodową wszystkim dowodom i w myśl postanowień tego przepisu dowodami mogą być dowody zgromadzone w postępowaniu karnym, w tym także zeznania świadków i wyjaśnienia podejrzanego oraz dowody zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej. Z kolei art. 180 § 1 o.p. nakazuje dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W świetle postanowień art. 181 oraz art. 180 o.p. nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka (lub strony), który zeznawał w innym postępowaniu. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Twierdzenie przeciwne jest wadliwe chociażby z punktu widzenia zasady racjonalności prawodawcy i wewnętrznej niesprzeczności prawa. Jeśli bowiem jeden przepis prawa dopuszcza możliwość określonego działania, to skorzystanie z tej możliwości nie może być jednocześnie uznane za naruszające inne normy prawne, a w każdym razie nie jest dopuszczalna taka wykładnia, która mogłaby prowadzić do wniosków o istnieniu takich naruszeń. Zatem, jeżeli art. 181 o.p. stanowi, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, zaś protokół przesłuchania podejrzanego jest materiałem gromadzonym w ww. postępowaniu, to nie ma podstaw prawnych do pozbawienia go wartości dowodowej w postępowaniu podatkowym.

Zgromadzone w postępowaniu dowody uzasadniają zaś przyjętą przez organy tezę, że zakwestionowane faktury nie dowodziły rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Zdaniem Sądu zeznania Skarżącego oraz R. B., wspólników spółki mają w ww. zakresie szczególne znaczenie, gdyż ww. osoby posiadają najlepszą wiedzę o tym, jak ich spółka prowadziła działalność. Zeznania obu wspólników są spójne, nie występują w nich sprzeczności. Nie ma zatem żadnych podstaw, by odmówić im wiarygodności. Doświadczenie życiowe wskazuje, że nikt nie zeznaje bez potrzeby na swoją niekorzyść, natomiast zeznania te działają przeciwko ww. osobom.

Organ nie musiał zatem prowadzić dalszego postępowania dowodowego w tej sprawie i ustalać okoliczności nieistotne dla rozstrzygnięcia, tj. czy spółka [...] mogła dysponować towarem którego dostawę dokumentować miały zakwestionowane faktury. Nawet bowiem gdyby towarem tym dysponowała, to organy bezspornie ustaliły, że faktury, którymi posłużył się Skarżący w swoich rozliczeniach podatkowych nie pozostawały z nim w związku.

Sąd wskazuje, iż w orzecznictwie podkreśla się, że określone koszty uznaje się za poniesione dopiero wówczas, gdy tego rodzaju zdarzenie faktyczne lub prawne wystąpi w rzeczywistości (m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 lipca 1999 r., sygn. akt III SA 7708/98). W wyroku z dnia 18 sierpnia 2005 r., sygn. akt FSK 359/04, NSA uznał, że jako koszty uzyskania przychodów podlegają uwzględnieniu tylko te wydatki poniesione w roku podatkowym, które dotyczą usług faktycznie wykonanych (potwierdzonych dowodami), mających na celu uzyskanie przychodu.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w 2008 r., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Problematyka kosztów uzyskania przychodów ma dla funkcjonowania podatku dochodowego podstawowe znaczenie. Możliwość zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów wpływa bezpośrednio na wysokość dochodu będącego podstawą opodatkowania, a w konsekwencji na wysokość należnego zobowiązania. Zatem - co do zasady - każdy wydatek celowo poniesiony z zamiarem uzyskania przychodu, poza wyraźnie wskazanymi w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, powinien być uznany za koszt uzyskania przychodu.

Należy podkreślić, że zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 22 ust. 1 oraz art. 24a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji.

W ocenie Sądu, Skarżący nie zastosował się do ww. zasad, ponieważ za podstawę wpisów w stosownej ewidencji przyjął faktury, które nie przedstawiały rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Tymczasem nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (por.: wyrok NSA z dnia 29 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2323/10). Rzetelność transakcji jest warunkiem sine qua non uznania wydatku za koszt potrącalny. Nie do zaakceptowania jest bowiem stanowisko, że kto inny wykonuje usługę, a kto inny wystawia faktury sprzedaży za wykonanie tej usługi.

Organy muszą dysponować takimi środkami wskazującymi na rzeczywiste poniesienie wydatków. Strona skarżąca takich dowodów nie dostarczyła. Za niewystarczające w tym zakresie należałoby uznać zeznania samego Skarżącego na ww. okoliczność czy nawet innych świadków. Nie do zaakceptowania jest bowiem sytuacja, w której podmioty prowadzące działalność gospodarczą, wbrew przepisom ustaw podatkowych, zwolnione byłyby z prowadzenia jakiejkolwiek dokumentacji, a ich przychód i koszty ustalane byłyby na podstawie zeznań. Uznanie danej faktury za nieodzwierciedlającą rzeczywistego zdarzenia gospodarczego wywołuje skutek w zakresie wszystkich jej elementów (por.: wyrok NSA z dnia 17 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 2136/11).

Skoro zatem sporne faktury były nierzetelne, to nie sposób przyjąć, że faktycznie mogły dokumentować wykonanie usług w kwocie w nich wskazanych. Nie mogły one stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym.

Z punktu widzenia regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie ma znaczenia to, czy podatnik w sposób zawiniony, czy też niezawiniony, dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie tzw. pustych faktur. Istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji. Dla oceny nierzetelności ksiąg podatkowych oraz wyboru przez organ podatkowy właściwej metody określenia podstawy opodatkowania nieważne są przyczyny tego stanu rzeczy (por. wyrok NSA z 21 czerwca 2013 r. sygn. akt II FSK1998/11).

Wbrew twierdzeniom Skarżącego organy orzekające w sprawie nie naruszyły zasad postępowania podatkowego wskazanych w skardze, tj. art. 121, art. 122 art. 187 § 1 o.p.

Sąd stwierdza, że organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy.

Zgromadziły i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy i dokonały jego rzetelnej oceny. Zdaniem Sądu ocena ta była zgodna z zasadami doświadczenia życiowego, logiki i z wymaganiami wiedzy oraz znajdowała uzasadnienie w całokształcie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Rozpatrzeniu podlegały przy tym nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności (zob. C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, str. 676 i n.).

W uzasadnieniu decyzji obu instancji w sposób dokonano pełnej analizy dowodów związanych z dokonanymi ustaleniami. W tym zakresie Sąd nie dopatrzył się naruszenia art. 210 § 4 o.p.

Ponownie wskazać należy, że Skarżący nie przedłożył i nie zgłosił żadnego obiektywnego - tj. możliwego do zweryfikowania za pomocą innych dowodów - dowodu, z którego wynikałoby, ze poczynione przez organy ustalenia są nieprawidłowe.

Nie dostrzegając w sprawie naruszeń, które uzasadniałyby wyeliminowanie z obrotu zaskarżonej decyzji Sąd wskazuje, że podziela ustalenia dokonane na podstawie ww. dowodów.

Reasumując, wbrew twierdzeniom Skarżącego, organy orzekające w sprawie nie naruszyły przepisów wskazanych w skardze.

W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016r., poz. 718), Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.