Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1608/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2022-03-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 17 ust. 1 pkt 34 i pkt 34a, art. 15c, art. 15e, art. 7 ust. 3
journal: Dz.U. 2021 poz 1800
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Suleja-Klimczyk, Sędzia NSA Eugeniusz Christ (spr.), Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury, Protokolant specjalista Agnieszka Rogowska-Bil, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 marca 2022 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w B. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Interpretacją indywidualną z dnia [...] Znak: [...], wydaną na podstawie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2021. 1540) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej organ lub Dyrektor) stwierdził, że stanowisko A Sp. z o.o. w B.(dalej Spółka), przedstawione we wniosku z dnia 9 lipca 2021 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym ograniczenia w zaliczaniu poszczególnych kosztów do kosztów uzyskania przychodu wynikające z art. 15c i 15e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. 2021. 1800 ze zm.), dalej ustawa podatkowa, nie mają zastosowania do kosztów działalności zwolnionej z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a ustawy podatkowej – jest nieprawidłowe.

Uzasadniając rozstrzygnięcie organ wskazał, że we wniosku interpretacyjnym podano, iż Spółka prowadzi działalność na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej SSE lub strefa) na podstawie tzw. zezwoleń strefowych (dalej zezwolenia). W związku przeprowadzonymi inwestycjami Spółka jest uprawniona do skorzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych, którego limit jest ustalony w oparciu o poniesione nakłady inwestycyjne. Ponadto, Spółka nie wyklucza możliwości pozyskania w przyszłości decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz. U. 2020. 1752). W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Spółka uzyskuje dochody zarówno opodatkowane jak i zwolnione z opodatkowania zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy podatkowej. Ponadto Spółka przewiduje, że w przyszłości pozyska decyzję o wsparciu i będzie również uzyskiwać dochody zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy podatkowej. W celu ustalenia wysokości dochodu zwolnionego od opodatkowania oraz dochodu opodatkowanego, Spółka przypisuje koszty uzyskania przychodów do odpowiadającego im źródła przychodu. Do przychodów, których Spółka nie jest w stanie przyporządkować do jednego z tych rodzajów działalności, Spółka stosuje tzw. "klucz przychodowy" przewidziany w art. 15 ust. 2 i 2a ustawy podatkowej. Analogicznie zasady dotyczyć będą dochodów związanych z pozyskaniem decyzji o wsparciu i zwolnionych zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy podatkowej. W ramach prowadzonej działalności (opodatkowanej i zwolnionej z opodatkowania), Spółka ponosi i może ponosić koszty, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1-3 ustawy podatkowej i koszty finansowania dłużnego w rozumieniu art. 15c ust 12 tej ustawy.

W związku z powyższym opisem Spółka zapytała, czy prawidłowe jest jej stanowisko, zgodnie z którym ograniczenia w zaliczaniu poszczególnych kosztów do kosztów uzyskania przychodów wynikające z art. 15c i 15e ustawy podatkowej nie mają zastosowania do kosztów działalności zwolnionej z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a – tej ustawy.

Zdaniem Spółki ograniczenia te nie mają zastosowania, gdyż wynika to wprost z brzmienia art. 15c ust. 4 oraz 15e ust. 4 ustawy podatkowej referujących do art. 7 ust. 3 tej ustawy. Zgodnie z tym przepisem Spółka nie uwzględnia i nie będzie uwzględniać w podstawie opodatkowania dochodu wygenerowanego z działalności zwolnionej z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a ustawy podatkowej, gdyż do przychodów i kosztów, o których mowa w powołanych przepisach, art. 7 ust. 3 stosuje się odpowiednio. Obowiązek wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kosztów wymiarowych w art. 15c ust. 1 oraz w art. 15e ust. 1 ustawy podatkowej nie powinien mieć zastosowanie w odniesieniu do kosztów zwolnionych z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a tej ustawy. Według Spółki ponoszone przez nią koszty podatkowe, w części stanowiącej koszty uzyskania przychodu zwolnionego z opodatkowania na podstawie zezwoleń na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie SSE lub planowanej do pozyskania w przyszłości decyzji o wsparciu, nie powinny podlegać restrykcjom wynikającym z przepisów art. 15c i 15e ustawy podatkowej. Skoro bowiem ustawodawca nakazał stosować wobec reguł wynikających z tych przepisów normy art. 7 ust. 3 tj. szczególne zasady nakazujące pomijać pewne wartości przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania (a więc tak przychody, jak i koszty), to na zasadzie odpowiedniego stosowania nie należy stosować art. 15c i art. 15e ustawy podatkowej wobec dochodów zwolnionych od podatku zgodnie z art. 17

ust. 1 pkt 34 i 34a tej ustawy.

Spółka zauważyła, że prezentowane przez nią stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych przywołując szereg wyroków NSA i WSA dotyczących tej kwestii, w tym wyrok NSA z dnia 20 października 2020 r. sygn. akt II FSK 2568/19 czy WSA w Gliwicach z dnia 17 lutego 2021 r. sygn. akt I SA/Gl 1745/20. Podniosła również, że przepisy art. 15c i 15e ustawy podatkowej zostały wprowadzone w związku z implementacją dyrektywy Rady (UE) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego (dalej Dyrektywa). Przywołując treść art. 4

ust. 1 i 2 Dyrektywy, Spółka stwierdziła, że Dyrektywa potwierdza prawidłowość jej stanowiska, a tym samym, że ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania znajdują zastosowanie jedynie do kosztów działalności opodatkowanej na zasadach ogólnych, a w konsekwencji omawiane ograniczenia nie mają zastosowania do kosztów działalności zwolnionej z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a ustawy podatkowej.

Dokonując oceny prawnej stanowiska Spółki organ przytoczył treść art. 7

ust. 1, 2, 3, art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a, art. 15 ust. 1, art. 15c ust. 1, 3, 4, i 7, art. 15e ust. 1, art. 11a ust. 1 pkt 4 oraz art. 15e ust. 4 i 7 ustawy podatkowej stwierdzając, że z brzmienia tych przepisów nie wynika, że koszty, które są alokowane do dochodu zwolnionego z opodatkowania nie będą w ogóle podlegać ograniczeniom wynikającym z art. 15c i art. 15e ustawy podatkowej. Wskazał, że w uzasadnieniu do ustawy wprowadzającej regulacje dotyczące wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków na rzecz podmiotów powiązanych (druk sejmowy 1878 z 2017 r.), zasadniczym celem projektowanej ustawy było uszczelnienie systemu podatkowego tak aby zapewnić powiązanie wysokości płaconego przez duże przedsiębiorstwa (międzynarodowe), podatków z faktycznym miejscem uzyskiwania przez nie dochodu. Zdaniem organu z wyjaśnień tych, w sposób oczywisty wynika, że intencją ustawodawcy było ograniczenie w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie określonych usług i praw, ponoszonych na rzecz podmiotów powiązanych. Jednocześnie, ze stosowania ograniczeń wynikających z art. 15e ustawy podatkowej, ustawodawca nie wyłączył podmiotów prowadzących działalność gospodarczą na podstawie zezwolenia (decyzji o wsparciu), albowiem również te podmioty ponoszą wydatki na rzecz podmiotów powiązanych. A contrario, gdyby zamiarem ustawodawcy było wyłączenie tych podmiotów ze stosowania ograniczeń określonych w art. 15e, to w przepisie tym zawarłby stosowne wyłączenie. Z przepisu tego nie wynika również, aby wskazane tam ograniczenia nie miały zastosowania do wydatków na usługi i opłaty z art. 15e ust. 1a dotyczące działalności prowadzonej na podstawie zezwolenia (decyzji o wsparciu). Zdaniem Dyrektora oznacza to, że ograniczenie w zaliczaniu określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów wynikające z art. 15e ustawy podatkowej ma zastosowanie do ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów przez podmioty prowadzące działalność gospodarczą na podstawie przewidzianego prawem zwolnienia lub posiadania decyzji o wsparciu, uzyskujących dochody korzystające ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 i pkt 34a ustawy podatkowej.

Organ zacytował treść art. 15 ust. 2 i ust. 2a ustawy podatkowej, by stwierdzić, że z ustawy podatkowej nie wynika, iż koszty wymienione w art. 15c i 15e nie podlegają ograniczeniom w przypadku podmiotów prowadzących działalność w SSE. Tym samym ograniczenie w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów kosztów wskazanych w art. 15c i art. 15e ustawy podatkowej, w przypadku podmiotów prowadzących działalność na podstawie zezwolenia lub decyzji o wsparciu, pozostaje w zgodzie z art. 7 ust, 3 tej ustawy, do którego odsyłają art. 15c ust. 4 i 15e ust. 4 ustawy podatkowej.

W skardze na powyższą interpretację, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, skarżąca Spółka reprezentowana przez fachowego pełnomocnika wniosła o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania zarzucając:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.

- art. 15c ust. 1, ust. 3 i ust. 4, w związku z art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 oraz w związku z art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a ustawy podatkowej poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, iż w przedstawionym przez Spółkę stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym, ograniczenia wynikające z art. 15c tej ustawy znajdują zastosowanie do kosztów uzyskania przychodów związanych z działalnością zwolnioną z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a ustawy podatkowej, podczas gdy treść art. 15c ust. 4 w związku z art. 7 ust. 3 ustawy podatkowej oraz ich wykładnia wykluczają taką możliwość, co powinno prowadzić ostatecznie do konkluzji, że ograniczenia wynikające z art. 15c ustawy podatkowej znajdują zastosowanie jedynie do kosztów działalności opodatkowanej na zasadach ogólnych, natomiast ograniczenia te nie mają zastosowania do kosztów działalności zwolnionej z opodatkowania,

- w konsekwencji, naruszenie art. 15c ust. 1 i ust. 3 ustawy podatkowej poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania, polegającą na przyjęciu, że art. 15c ust. 1 i ust. 3 tej ustawy znajdują zastosowanie do kosztów uzyskania przychodów związanych z działalnością zwolnioną z opodatkowania na podstawie jej art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a – w sytuacji, gdy wyklucza to treść art. 15c ust. 4 w związku z art. 7

ust. 3 ustawy podatkowej.

- art. 15e ust. 1 i ust. 4, w związku z art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 oraz w związku

z art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a ustawy podatkowej poprzez ich błędną wykładnię, polegająca na uznaniu, iż w przedstawionym przez Spółkę stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym, ograniczenia wynikające z jej art. 15e znajdują zastosowanie do kosztów uzyskania przychodów związanych z działalnością zwolnioną z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a tej ustawy, podczas gdy treść art. 15e ust. 4 w związku z art. 7 ust. 3 ustawy podatkowej oraz ich wykładnia wykluczają taką możliwość, co powinno prowadzić ostatecznie do konkluzji, że ograniczenia wynikające z art. 15e ustawy podatkowej znajdują zastosowanie jedynie do kosztów działalności opodatkowanej na zasadach ogólnych, natomiast ograniczenia te nie mają zastosowania do kosztów działalności zwolnionej z opodatkowania,

- w konsekwencji, naruszenie art. 15e ust. 1 ustawy podatkowej poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania, polegającą na przyjęciu, że art. 15e ust. 1 ustawy podatkowej znajduje zastosowanie do kosztów uzyskania przychodów związanych z działalnością zwolnioną z opodatkowania na podstawie jej art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a ustawy podatkowej – w sytuacji, gdy wyklucza to treść art. 15e ust. 4 w związku

z art. 7 ust. 3 tej ustawy,

2) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 14c § 2 w związku z art. 121

§ 1 i w zw. z art. 14h O.p. poprzez brak przedstawienia wyczerpującego uzasadnienia prawnego stanowiska organu i brak oceny całości stanowiska Spółki przedstawionego we wniosku, a w konsekwencji poprzez działania naruszające zasadę pogłębienia zaufania do organów podatkowych ze względu na przeprowadzenie rozszerzającej wykładni art. 15c ust. 1 i 3 oraz art. 15e ust. 1 ustawy podatkowej.

Uzasadniając skargę pełnomocnik Spółki przedstawił zwięzłe podsumowanie stanu sprawy oraz stanowisko Spółki, a następnie wskazując na błąd wykładni oraz niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisów prawa materialnego, przytoczył przepisy znajdujące zastosowanie w sprawie, by powołując się na wykładnię językową oraz wykładnię systemową i funkcjonalną stwierdzić, że nieuprawnione było dokonywanie przez organ rozszerzającej wykładni art. 15c i art. 15e w związku

z art. 7 ust. 3 ustawy podatkowej, skoro zawarte w art. 15c ust. 4 i 15e ust. 4 tej ustawy odesłanie do odpowiedniego stosowania jej art. 7 ust. 3 oznacza, że wynikające z art. 15c ust. 1 i 3 oraz art. 15e ust. 1 ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów pewnych kategorii kosztów nie znajdują zastosowania do kosztów działalności zwolnionej z opodatkowania przedmiotowym podatkiem. Zdaniem pełnomocnika Spółki przepisy art. 15c ust. 1 i 15e ust. 1 ustawy podatkowej powinny być odczytywane, jako regulacje ograniczające możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów uwzględnianych, co do zasady, w dochodzie stanowiącym podstawę opodatkowania (tj. innych kosztów niż kwoty związane z przychodem zwolnionym lub niepodlegającym opodatkowaniu). Według skarżącej organ nie wyjaśnił, w jaki sposób należy rozumieć odwołanie do art. 7 ust. 3 ustawy podatkowej, zaś zaaprobowanie stanowiska organu prowadziłoby do konkluzji, że przepisy art. 15c ust. 4 oraz art. 15e ust. 4 ustawy podatkowej byłyby bezcelowe, co pozostaje w sprzeczności z zasadą racjonalnego ustawodawcy oraz zasadą per non est. W opinii skarżącej, jeżeli dochody z działalności gospodarczej prowadzonej na podstawie zezwoleń lub decyzji o wspieraniu, są wolne od podatku zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a ustawy podatkowej, to koszty im odpowiadające nie mogą zostać ujęte w podstawie opodatkowania (zgodnie z art. 7 ust. 3), a tym samym ograniczenia w możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, wynikające z art. 15c ust. 1 oraz art. 15e ust. 1 ustawy podatkowej, nie znajdują zastosowania do takich kosztów.

Spółka zauważyła, że prezentowane przez nią stanowisko pozostaje w zgodzie z celem regulacji art. 15c i 15e ustawy podatkowej, które zostały przedstawione w uzasadnieniu do projektu ustawy zmieniającej. Jej zdaniem celem ich wprowadzenia było ograniczenie możliwości zaliczenia kosztów określonych usług do kosztów uzyskania przychodów, które wpływają na wysokość dochodu będącego podstawą opodatkowania. W konsekwencji, ograniczenie to powinno być stosowane wyłącznie do działalności podatników podlegającej opodatkowaniu. Ponadto wskazał na znaczenie powołanej we wniosku Dyrektywy i jej implementacji.

Co do naruszenia przepisów postępowania pełnomocnik Spółki zdefiniował pojęcie "zaufanie" z art. 121 § 1 O.p. oraz podniósł, że uzasadnienie zaskarżonej interpretacji nie spełnia wymagań art. 14c § 2 O.p.

Odpowiadając na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie podtrzymując zajęte w sprawie stanowisko i jego uzasadnienie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga okazała się uzasadniona.

Dokonując oceny legalności zaskarżonej interpretacji indywidualnej wskazać należy, że dotyczyła ona tego, czy ograniczenia w zaliczeniu kosztów do kosztów uzyskania przychodu wynikające z treści art. 15c i art. 15e ustawy podatkowej mają zastosowanie do kosztów działalności zwolnionej z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a tej ustawy.

Kwestia zastosowania do kosztów działalności zwolnionej z opodatkowania ograniczeń w zaliczaniu wydatków do kosztów uzyskania przychodu wynikających z art. 15c i art. 15e ustawy podatkowej, była już przedmiotem rozstrzygania w orzeczeniach sądów administracyjnych, w tym m.in. w wyrokach NSA z dnia 28 października 2020 r. sygn. akt II FSK 2568/19 czy z dnia 12 maja 2021 r. sygn. akt II FSK 360/20 lub WSA w Krakowie z dnia 5 lutego 2021 r. sygn. akt I SA/Kr 7262/20 czy WSA w Gliwicach z dnia 17 lutego 2021 r. sygn. akt I SA/Gl 1745/20. Sąd orzekający w sprawie w pełni podziela i akceptuje wyrażone tam poglądy i oceny prawne dlatego w dalszej części uzasadnienia przywoła je jako własne szczególnie argumentację zawartą w wyroku NSA z dnia 12 maja 2021 r. sygn. akt II FSK 360/20.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że zgodnie z art. 15c ust. 1 ustawy podatkowej podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego w części, w jakiej nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przewyższa 30% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej. Ustęp 3 mówi, że przez nadwyżkę kosztów finansowania dłużnego rozumie się kwotę, o jaką poniesione przez podatnika koszty finansowania dłużnego, podlegające zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym, przewyższają uzyskane przez podatnika w tym roku podatkowym podlegające opodatkowaniu przychody o charakterze odsetkowym. Art. 15c ust. 4 tej ustawy wskazuje, że do przychodów i kosztów, o których mowa w ust. 1 i 3, przepis art. 7 ust. 3 stosuje się odpowiednio. Stosownie natomiast do art. 15e ust. 1 ustawy podatkowej, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty: 1) usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze;

2) wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7; 3) przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze - poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek. Zgodnie natomiast z przepisem art. 15e ust. 4 ustawy podatkowej, do przychodów i kosztów, o których mowa w ust. 1, przepis art. 7 ust. 3 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z powyższym, oba przepisy tj. art. 15c oraz 15e ustawy podatkowej w ustępach 4 odsyłają do odpowiedniego stosowania art. 7 ust. 3 tej ustawy. Ten z kolei stanowi, że przy ustalaniu dochodu, o którym mowa w ust. 1, stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się: 1) przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku; 2) (...); 3) kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w pkt 1 i 2, przy czym w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, prowadzących działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład uwzględnia się koszty uzyskania przychodów wymienionych w art. 21, jeżeli przychody te zostały uwzględnione przez podatnika przy ustalaniu dochodu przypadającego na zagraniczny zakład.

W kontekście okoliczności przedstawionych we wniosku o interpretację i faktu prowadzenia przez Spółkę działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej oraz możliwość uzyskania decyzji o wsparciu należy również przywołać przepis art. 17 ust. 1 pkt 34 i pkt 34a ustawy podatkowej, stosownie do których wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami (pkt 34), wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, uzyskane z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz. U. poz. 1162, z 2019r. poz. 1495 oraz z 2020 r. poz. 1086), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielonej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla okoliczności kwalifikujących się do uzyskania pomocy w większej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami (pkt 34a).

W pierwszej kolejności, odnosząc się do art. 15e ustawy podatkowej odnotować należy, że z uzasadnienia projektu ustawy z dnia 27 października 2017 r. dotyczącej m.in. wprowadzenia do ustawy podatkowej art. 15e ust. 1 - wyznaczającego limit wysokości kosztów uzyskania przychodów związanych z korzystaniem z wartości niematerialnych i prawnych wynika, że stanowiło to element uszczelnienia systemu podatku dochodowego od osób prawnych i przeciwdziałania stosowaniu mechanizmów agresywnej optymalizacji podatkowej. Ustawodawca, z uwagi na przypadki sztucznego, nieuzasadnionego ekonomicznie generowania kosztów uzyskania przychodów (w tym w zakresie praw i wartości o charakterze niematerialnym), brak powiązania z realnie istniejącą substancją oraz brak faktycznej możliwości powiązania ceny usług niematerialnych z "produktem", który w zamian za te cenę jest otrzymywany - zdecydował się na wprowadzenie regulacji ograniczającej (do wysokości 5% EBITDA) wysokość możliwych do zaliczenia w roku podatkowym kosztów uzyskania przychodów, dotyczących wydatków ponoszonych bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, wynikających m.in. z wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie z praw i wartości niematerialnych. Przyjął przy tym, że limit ten ma zastosowanie do takich kosztów, do określonej tam kwoty, przy czym limit ten nie ma zastosowania do opłat i należności bezpośrednio związanych z wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi.

W powołanym wyroku NSA potwierdził, że wynik wykładni językowej i systemowej powyższych przepisów doprowadza do wniosku, że w związku z jednoznacznym i bezpośrednim odesłaniem zawartym w art. 15e ust. 4 ustawy podatkowej do odpowiedniego stosowania art. 7 ust. 3 tej ustawy przy wyliczaniu limitu, o którym mowa w jej art. 15e ust. 1, a także nadwyżki ponad ten limit - czyli koniecznością uwzględnienia modyfikacji sposobu wyliczenia tegoż limitu i nadwyżki - nie należy uwzględniać przychodów i kosztów uzyskania przychodów ze źródeł przychodów, z których dochód nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest wolny od podatku. W realiach faktycznych niniejszej sprawy takim źródłem jest dochód osiągnięty przez spółkę z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia bądź decyzji o wsparciu. Punktem wyjścia dla takiego wniosku jest wykładnia językowa przepisu art. 15e ust. 4 ustawy podatkowej, w którym umieszczone odesłanie nie pozostawia żadnych wątpliwości interpretacyjnych, co do konieczności uwzględnienia, przy stosowaniu wyliczenia limitu opisanego w przepisie art. 15e ust. 1, mechanizmu ujętego w art. 7 ust. 3. Z kolei uwzględnienie tego mechanizmu, będące przejawem wykorzystania metody wykładni systemowej wewnętrznej doprowadza do zrekonstruowania normy materialnoprawnej potwierdzającej brak zastosowania ograniczenia z art. 15e ust. 1 ustawy podatkowej do dochodów uzyskiwanych z tzw. działalności strefowej. Bezpośrednio z przepisu art. 7 ust. 3 tej ustawy wynika, że przy obliczaniu dochodu podlegającego opodatkowaniu, nie uwzględnia się przychodów i kosztów działalności prowadzonej w specjalnych strefach ekonomicznych; do odpowiedniego stosowania tego przepisu odsyła przepis art. 15e ust. 4 tej ustawy. Innymi słowy, odpowiednie stosowanie tej regulacji sprowadza się do przyjęcia, że z perspektywy art. 15e ust. 1 ustawy podatkowej, istotne są jedynie te przychody i koszty, które dotyczą działalności opodatkowanej.

Za niewystarczające Sąd uznał powołanie się przez organ na treść uzasadnienia do ustawy z 27 października 2017 r., wprowadzającej m.in. art. 15e ustawy podatkowej. Po pierwsze, treść uzasadnienia projektu ustawy nie może przybrać charakteru prawotwórczego, czy też stanowić jedynej wskazówki interpretacyjnej, skoro w realiach niniejszej sprawy, nie ma wątpliwości ani językowych, ani systemowych, co do zastosowania względem dochodu z prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej w specjalnej strefie ekonomicznej mechanizmu opisanego w art. 7 ust. 3 ustawy podatkowej, a w konsekwencji w tym zakresie wyłączenia ograniczenia ujętego w art. 15e ust. 1 tej ustawy, to brak jest podstaw do wniosków przeciwnych, a które to de facto nie znajdowałyby oparcia w przepisie prawa, a wyrażonej intencji, i to bardzo ogólnie, w projekcie ustawy (druk sejmowy nr 1878 z 2017 r.). Inaczej rzecz ujmując, intencje wyrażone w uzasadnieniu projektu zmiany ustawy znalazły odzwierciedlenie w zasadzie wyrażonej w przepisie art. 15e ust. 1 ustawy podatkowej. Nie wpływają jednak w żadnej mierze na sposób rozumienia odesłania umieszczonego w jej przepisie art. 15e ust. 4. Po drugie, dla wyłączenia podmiotów w zakresie ich działalności gospodarczej prowadzonej w specjalnej strefie ekonomicznej ze stosowania ograniczeń z art. 15e ustawy podatkowej, nie było potrzeby wprowadzenia go innym przepisem. W sposób niewątpliwy bowiem takie wyłączenie wynika już (zostało przewidziane) z zastosowania odesłania umieszczonego przez ustawodawcę w przepisie art. 15e ust. 4 ustawy podatkowej. Emanacją racjonalności ustawodawcy w przepisie art. 15e tej ustawy ze względu na przedmiot zagadnienia wniosku jest uregulowanie hipotetycznej sytuacji, w której limit zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków na m.in. usługi niematerialne poniesionych bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych miałby być stosowany do kosztów uzyskania przychodu (dochodu) zwolnionego z opodatkowania. Dlatego więc ustawodawca wprowadził do badanego przepisu art. 15e ust. 4, który wskazuje, poprzez odpowiednie stosowanie przepisu art. 7 ust. 3, że przy obliczaniu dochodu podlegającego opodatkowaniu, nie uwzględnia się właśnie m.in. przychodów i kosztów działalności prowadzonej w SSE. Z pominięciem powyższego "wyłączenia" dochodziłoby do sytuacji, w której dyspozycja art. 15e ustawy podatkowej częściowo byłaby bezcelowa.

W konsekwencji zatem przepis art. 15e ust. 4 ustawy podatkowej poprzez systemowe odesłanie do odpowiedniego stosowania art. 7 ust. 3 tej ustawy, świadczy o tym, że ustawodawca wyłączył tę kategorię kosztów z zakresu art. 15e ust. 1 ustawy podatkowej. Stosowanie art. 15e do podmiotów działających w specjalnych strefach ekonomicznych w odniesieniu do dochodów z działalności strefowej byłoby również sprzeczne z celem tego przepisu. Wymaga wyjaśnienia, że istotą omawianej regulacji pozostaje zapobieganie zawyżaniu kosztów danego podmiotu przez transakcje z podmiotami powiązanymi. Nie można natomiast zgodzić się z twierdzeniem, że działalność w specjalnej strefie ekonomicznej może być uznana za optymalizację podatkową w kontekście wyłączenia zastosowania art. 15e ustawy podatkowej. Działalność ta, z istoty funkcjonowania tejże strefy, prowadzona jest w ramach specyficznego reżimu podatkowego. Do efektywnego wykorzystania przyznanego przez ustawodawcę zwolnienia strefowego konieczne jest osiąganie dochodu z działalności strefowej objętej zezwoleniem. Oznacza to, że konstrukcja zwolnienia motywuje podatnika do wykazywania w działalności strefowej jak najwyższego dochodu, czyli maksymalizacji przychodów z działalności objętej zezwoleniem przy jednoczesnym ograniczaniu jej kosztów. W odniesieniu więc do zwolnienia w specjalnej strefie ekonomicznej spełnienie celu z art. 15e ustawy podatkowej jest już osiągnięte przez sam mechanizm tegoż zwolnienia. Powyższe dotyczy również dochodów podatków, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a, a więc uzyskanych z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu.

Należy zauważyć, że powyższe rozważania odnoszące się do art. 15e ust. 1 i 4 w zw. z art. 7 ust. 3 i art. 17 ust. 1 pkt 34 i pkt 34a ustawy podatkowej, znajdują zastosowanie także wobec art. 15c tej ustawy z uwagi na analogiczne odesłanie w ust. 4 do jej art. 7 ust. 3.. Zatem ograniczenia w zaliczeniu do kosztów podatkowych kosztów finansowania dłużnego należy odnieść wyłącznie do dochodu podlegającego opodatkowaniu.

W konsekwencji Sąd orzekający stwierdza, że uzasadniony okazał się zarzut błędnej wykładni oraz niewłaściwego zastosowania art. 15e ust. 1 i 4 w zw. z art. 7 ust. 3 i art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a ustawy podatkowej, jak również art. 15c ust. 1, 3 i 4 w zw. z art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a tej ustawy.

Trafny okazał się również zarzut naruszenia przepisów postępowania wskazanych w skardze, gdyż organ obok przywołania przepisów mających zastosowanie w sprawie oraz uzasadnienia projektu ustawy (druk sejmowy 1878 z 2017 r.) nie dokonał pełnej analizy stanowiska Spółki i okoliczności przez nią podnoszonych co powoduje, że zaskarżona interpretacja nie ma dostatecznie wyczerpującego uzasadnienia ani nie wyjaśnia w istocie sposobu rozumowania organu wydającego interpretację co do omawianych norm prawnych. Dodać należy, że organ w żadnej mierze nie odniósł się do wskazanych przez Spółkę wyroków sądów administracyjnych i przyjętego przez te sądy stanowiska.

Z tych przyczyn Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja narusza prawo w sposób opisany w art. 146 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. 2022. 329) i na podstawie tego przepisu oraz art. 200 w związku z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 sierpnia 2018 r. (Dz. U. 2018. 1687) orzekł jak w wyroku.