Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 265/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2015-09-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 3 pkt 4, art. 7 ust. 1
journal: Dz.U. 2014 poz 849
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: art. 4 pkt 7, art. 5 ust. 1, art. 18 ust. 1 i 2, art. 29
journal: Dz.U. 2003 nr 86 poz 789
law: Ustawa z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz, Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer, WSA Andrzej Niezgoda (sprawozdawca), Protokolant Starszy asystent sędziego Anna Gilowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 września 2015 r. sprawy ze skargi P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2009 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego [...] na rzecz P. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze (dalej: "SKO"), po rozpatrzeniu odwołania A. S.A. od decyzji Wójta Gminy z dnia [...] w sprawie określenia podatnikowi – A. S.A. (dalej: A. "podatnik", "strona", "skarżąca") wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok podatkowy 2009 w kwocie [...] utrzymało w mocy decyzję organu podatkowego I instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, iż w dniu 26 stycznia 2009r. do organu podatkowego I instancji wpłynęła deklaracja na podatek od nieruchomości za rok podatkowy 2009, złożona przez Oddział Gospodarowania Nieruchomościami, działający w imieniu A. S.A, w której wskazano łączną kwotę podatku od nieruchomości w wysokości [...] W trakcie roku podatkowego 2009 podatnik składał korekty deklaracji, w których wykazywał podatek od nieruchomości w wysokości [...] (korekta z dnia 7 lipca 2009r.), [...] (korekta z dnia 12 marca 2010r.) oraz [...] (korekta z dnia 8 kwietnia 2010r.). Do złożonej deklaracji z dnia 26 stycznia 2009r. oraz do korekt tej deklaracji, podatnik nie składał załączników 2N-1/B (dane o zwolnieniach podatkowych w podatku od nieruchomości).

W wyniku przeprowadzonych zgodnie z art. 272 pkt 3 Ordynacji podatkowej (dalej: "O.p.") czynności sprawdzających ujawniono, że podatnik w złożonej deklaracji za rok podatkowy 2009 nie ujawnił wszystkich składników majątkowych podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, położonych na terenie gminy T. Z tego względu postanowieniem z dnia 6 listopada 2013r. wszczęto z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia A S.A. wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2009. W ramach prowadzonego postępowania podatkowego zobowiązano Spółkę do dostarczenia wykazu: wartości budowli, powierzchni użytkowej budynków i gruntów podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości oraz wartości budowli i powierzchni gruntów wyłączonych z opodatkowania na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a)-c) ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, dalej: "u.p.o.l.", (postanowienie z dnia 22 listopada 2013r). Następnie (postanowieniem z dnia 10 stycznia 2014r.) zobowiązano podatnika do udzielenia informacji w zakresie: wskazania zarządcy infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów art. 4 pkt 7 ustawy z dnia 28 marca 2003r. o transporcie kolejowym (Dz. U. z 2013r. poz. 1594 z późn. zm., dalej: "u.t.k.") zarządzającego tą infrastrukturą na wymienionych działkach, regulaminów udostępnienia infrastruktury kolejowej przez zarządców tej infrastruktury w 2009r. oraz dokumentu uprawniającego do zarządzania tą infrastrukturą w roku 2009, tj. świadectwa bezpieczeństwa (autoryzacji bezpieczeństwa). Zdaniem organu podatkowego I instancji powyższe dokumenty i dowody były niezbędne do ustalenia stanu faktycznego, tj. określenia, jakie przedmioty opodatkowania powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości w roku podatkowym 2009, a jakie być z niego zwolnione bądź wyłączone. Stosowne wykazy przedmiotów opodatkowania oraz dokumenty i dowody strona skarżąca przedstawiła przy pismach z dnia 5 i 13 grudnia 2013r. oraz z dnia 29 stycznia 2014r. Z kolei postanowieniem z dnia 16 stycznia 2014r. zobowiązano podatnika do przedstawienia wykazu wartości budowli, należących do podatnika, a znajdujących się w posiadaniu Punktu Odpraw Weterynaryjnych i Fitosanitarnych w K., na mocy zawartej umowy dzierżawy w dniu 1 stycznia 2007r. pomiędzy A. S.A. a L. Zarządem Przejść Granicznych w C.. Stosowny wykaz strona skarżąca przedstawiła przy piśmie z dnia 3 lutego 2014r. W ramach dalszych czynności procesowych podjęto postępowanie w kierunku zbadania czy: A. S.A., B. S.A. oraz L. Zarząd Obsługi Przejść Granicznych w C., w roku podatkowym 2009 byli zarządcami infrastruktury kolejowej zgodnie z przepisami u.t.k. "udostępniającymi infrastrukturę kolejową" oraz czy wskazane podmioty posiadały wymagany do zarządzania tą infrastrukturą dokument, czyli autoryzację bezpieczeństwa.

Wójt Gminy T. w uzasadnieniu wydanej decyzji wskazał, iż podatnikiem podatku od nieruchomości za rok podatkowy 2009 pozostawała A. S.A. jako osoba prawna będąca właścicielem, użytkownikiem wieczystym oraz współużytkownikiem wieczystym gruntów, budynków i budowli, położonych na terenie Gminy Wiejskiej T. Część gruntów, budynków i budowli była wprawdzie przedmiotem umowy dzierżawy (na rzecz B. S A. oraz na rzecz L. Zarządu Przejść Granicznych w C., prowadzącego Punkt Odpraw Weterynaryjnych i Fitosanitarnych w K.), jednak w związku z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. podatnikiem wobec wydzierżawionych obiektów majątkowych pozostawała A. S.A.

Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie dawał jednak podstawy do zastosowania ustawowego zwolnienia z podatku od nieruchomości na zasadach określonych w art. 7 ust 1 pkt 1 u.p.o.l. w części dotyczącej budowli należącej do infrastruktury kolejowej (wskazanych w pkt II, III, IV, XII zaskarżonej decyzji) i gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (wskazanych w pkt III, IV zaskarżonej decyzji). Zdaniem organu podatkowego I instancji, infrastruktura kolejowa będąca w posiadaniu podatnika i dzierżawców (B. S.A., L.Zarząd Przejść Granicznych w C.) nie podlegała obowiązkowi jej udostępnienia bowiem podatnik, ani pozostałe ze wskazanych podmiotów, nie byli zarządcami infrastruktury kolejowej i nie realizowali obowiązków ciążących na zarządcy takiej infrastruktury w rozumieniu przepisów u.t.k.

Ponadto dzierżawioną przez B. S.A. w 2009r. infrastrukturę kolejową należało zaliczyć do bocznicy kolejowej, która nie była udostępniona na zasadach u.t.k. Podatnik zaś ani inny podmiot (dzierżawcy) nie przedstawili w toku prowadzonego postępowania podatkowego ani jednej umowy na udostępnienie infrastruktury kolejowej zawartej, w trybie art. 29 u.t.k., pomiędzy zarządcą a przewoźnikiem. Podatnik, ani inny podmiot nie posiadał świadectwa autoryzacji bezpieczeństwa dla zarządcy infrastruktury kolejowej, które jest jedynym dokumentem uprawniającym do zarządzania infrastrukturą kolejową. W prowadzonym internetowym wykazie Urzędu Transportu Kolejowego zarządców infrastruktury kolejowej, którzy posiadają autoryzacje bezpieczeństwa nie są wymieniani: A. S.A., B. S.A. ani Punkt Odpraw Weterynaryjnych i Fitosanitarnych w K., prowadzony przez Lubelski Zarząd Przejść Granicznych w C.. Z powyższego wynika, że żaden z w/w podmiotów nie posiadał w roku 2009 uprawnień do zarządzania na terenie Gminy T. infrastrukturą kolejową i co za tym idzie nie miał obowiązku do jej udostępniania. Ponadto ustalono, że opodatkowane budowle infrastruktury kolejowe. posiadane przez B. S.A, służyły wyłącznie do wykonywania własnych przewozów i przeładunków kontenerów B.S.A., nie zaś w celach realizowanych przez licencjonowanych przewoźników kolejowych.

Organ uznał bowiem, że budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej oraz zajęte pod nie grunty mogą być zwolnione z podatku od nieruchomości w każdym przypadku istnienia umowy między zarządcą a przewoźnikiem, ponieważ na podstawie takiej umowy zarządca infrastruktury kolejowej obowiązany jest do jej udostępnienia przewoźnikowi. Strona skarżąca nie przełożyła natomiast (mimo wezwań) organowi podatkowemu ani jednej uwierzytelnionej kopii takiej umowy. Natomiast w przypadku budowli oraz zajętych pod nie gruntów wchodzących w skład infrastruktury kolejowej posiadanych przez B. S.A. mamy do czynienia z faktem, że spółka ta jednocześnie wykonuje funkcje przypisane zarządcy tych budowli oraz przewoźnika, choć nie ma do tego uprawnień ze względu na brak autoryzacji bezpieczeństwa, jak również dokonuje przewozu rzeczy po zarządzanej przez siebie infrastrukturze kolejowej, choć nie ma na to wymaganej zgody Prezesa Urzędu Transportu Kolejowego.

W związku z powyższym organ podatkowy uznał, że w przedmiotowej sprawie nie zaistniały konieczne przesłanki do uznania, że wszystkie budowle infrastruktury kolejowej i zajęte pod nie grunty wykazane przez podatnika jako zwolnione z opodatkowania podatkiem od nieruchomości, podlegają zwolnieniu od tego podatku na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit a)-c) u.p.o.l. Jedynie niektóre z budowli, wskazane w pkt XII decyzji, uznano za zwolnione na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit a) u.p.o.l.

Pełnomocnik skarżącej w złożonym odwołaniu od decyzji organu podatkowego I instancji wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i przekazania do ponownego rozpoznania, z powodu naruszenia art. 7 ust. 1 pkt 1 lit a)-c) u.p.o.l. poprzez wadliwe uznanie, że:

- podatnik ani inny podmiot nie był zarządcą infrastruktury kolejowej i nie realizował obowiązków ciążących na zarządcy takiej infrastruktury,

- udostępnienie infrastruktury kolejowej w oparciu o umowę dzierżawy bez zachowania wymogów wynikających z art. 29 u.t.k. nie stanowi podstawy do uznania, że budowle z pkt II, XII i grunty z pkt III, IV zaskarżonej decyzji są zwolnione z opodatkowania,

- na działce nr [...] położonej w m. P. sklasyfikowanej jako Tr - tereny kolejowe o pow. 8.61 ha, na której znajduje się nasyp bez toru kolejowego (prowadzący do granicy państwa), może być prowadzona działalność gospodarcza, gdyż nie zaistniały względy techniczne (pkt IV.4),

- droga północna, drogi i chodniki ul. [...] (pkt VII. 1 i pkt VII.6 zaskarżonej decyzji), drogi, place i parkingi z zagospodarowaniem terenu i ogrodzeniem, drogi dojazdowe od strony zachodniej oraz parking dla samochodów ciężarowych (pkt XII.5, pkt XII.9 zaskarżonej decyzji) podlegają opodatkowaniu mimo posiadania przymiotu drogi publicznej.

Ponadto pełnomocnik skarżącej zarzucił, iż organ podatkowy I instancji wydając zaskarżoną decyzję naruszył także art. 121 § 1 O.p., ponieważ za rok podatkowy 2007 została wydana decyzja w sprawie umorzenia postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości z uwagi na zastosowanie zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., a obecnie w stosunku do tych samych przedmiotów podatkowych za rok podatkowy 2009 została wydana decyzja określająca zobowiązanie podatkowe.

SKO analizując zebrany materiał dowodowy w sprawie, w świetle zarzutów podniesionych w odwołaniu oraz obowiązujących przepisów prawa materialnego, postanowiło utrzymać w mocy zaskarżoną decyzję organu podatkowego I instancji. Pełnomocnik strony skarżącej w złożonym odwołaniu nie kwestionuje ustalonych podstaw w odniesieniu do poszczególnych przedmiotów opodatkowania (powierzchni gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, powierzchni użytkowej budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, powierzchni budynków mieszkalnych i innych budynków, powierzchni budynków związanych z udzieleniem świadczeń zdrowotnych i wartości budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej). Przedmiotem sporu jest zagadnienie opodatkowania budowli wymienionych w pkt II i XII zaskarżonej decyzji oraz gruntów, na których posadowione są budowle (pkt III i IV zaskarżonej decyzji) podatkiem od nieruchomości, które to przedmioty w ocenie pełnomocnika korzystają z ustawowego zwolnienia z opodatkowania, na podstawie art. 7 ust 1 pkt 1 lit a)-c) u.p.o.l. Odwołanie kwestionuje także zasadność opodatkowania części działki o nr ewid. [...]o pow. [...] (pkt IV.4 zaskarżonej decyzji) oraz opodatkowanie dróg i parkingów wewnętrznych (pkt VII. 1 i pkt VII.6, pkt XII.5 i pkt XI.9), które to przedmioty –zdaniem pełnomocnika skarżącej- posiadają przymiot drogi publicznej i korzystają z ustawowego zwolnienia z podatku od nieruchomości Odwołanie nie kwestionuje natomiast zasadności opodatkowania gruntów, budynków i budowli wymienionych w pkt I, V, VI, VIII, IX, X, XI zaskarżonej decyzji.

Organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z doktryną i orzecznictwem sądowym w zakresie prawa podatkowego przepisy dotyczące ulg i zwolnień podatkowych powinny być interpretowane ściśle, bez stosowania wykładni rozszerzającej, zwolnienie podatkowe stanowi bowiem odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania. O zwolnieniu danego przedmiotu z opodatkowania decydują generalnie przesłanki wskazane w konkretnym materialnym prawie podatkowym. Zdaniem organu odwoławczego A. S.A. nie spełnił zaś w roku podatkowym 2009 wszystkich koniecznych warunków do zastosowania ustawowego zwolnienia z podatku od nieruchomości od posiadanych budowli wchodzących w skład infrastruktury kolejowej, w zrozumieniu przepisów o transporcie kolejowym, oraz zajętych pod nie gruntów, określonego w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. W toku prowadzonego postępowania podatkowego ustalono bowiem, iż podatnik nie spełnia warunków wymienionych w lit. a) punktu 1 w ustępie 1 art. 7 ustawy (warunki wymienione pod lit. b) i c) art. 7 ust. 1 pkt 1 nie mają w odniesieniu do tych budowli i gruntów zastosowania), tj. zarządca infrastruktury kolejowej nie udostępniał tej infrastruktury licencjonowanym przewoźnikom kolejowym. Z kolei budowle, o których mowa w pkt II i XII zaskarżonej decyzji oraz grunty pkt III i IV zaskarżonej decyzji (dzierżawione B. S.A.) ze względu na ich charakter, zostały zaliczone do bocznic kolejowych w rozumieniu art. 4 pkt 10 u.t.k. Na prawidłowość ustaleń organu podatkowego w tym zakresie wskazuje także uzasadnienie decyzji Prezesa Urzędu Transportu Kolejowego z dnia 28 maja 2013r. [...] o naruszeniu przez B. S.A. przepisów z zakresu kolejnictwa, w której zakwalifikowano wskazane obiekty jako bocznice kolejowe. Bocznice kolejowe nie są zaś objęte zwolnieniem z art. 7 ust 1 pkt 1 lit a)-c) u.p.o.l.

Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut odwołania o ustawowym zwolnieniu z opodatkowania budowli dróg wewnętrznych (droga północna, chodniki, ul. [...], parkingi, drogi dojazdowe wymienione w pkt IV.4, VII. 1, VII.6, XII.5, XII.9 zaskarżonej decyzji), jako dróg publicznych. Zgodnie bowiem z art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają grunty zajęte na pasy drogowe dróg publicznych oraz zlokalizowane w nich budowle - z wyjątkiem związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż eksploatacja autostrad płatnych. Opodatkowane zaskarżoną decyzją drogi dojazdowe, parkingi i inne drogi nie zostały zaś zaliczone do żadnej kategorii dróg publicznych, wskazanych w przepisach ustawy o drogach publicznych, i stanowią pasy drogowe dróg wewnętrznych podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W ewidencji gruntów działki na których są usadowione w/w drogi wewnętrzne nie były oznaczone symbolem "dr". Przytoczone w odwołaniu argumenty na okoliczność charakteru drogi publicznej (brak obowiązku odśnieżania tych dróg, brak ograniczeń wjazdu i wyjazdu) nie przesądzają o ich publicznym charakterze.

Ponadto nie zasługują na uwzględnienie zarzuty odwołania w zakresie podstaw opodatkowania działki o nr ewid. [...]położonej w m. P. o pow. [...] (pkt IV.4 zaskarżonej decyzji), z uwagi na brak możliwości jej wykorzystania do działalności gospodarczej ze "względów technicznych". Organ podatkowy I instancji wydając zaskarżoną decyzję opodatkował jedynie część powierzchni działki nr [...], tj. [...] (pozostała powierzchnia tej działki korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości). W toku prowadzonego postępowania podatkowego strona skarżąca nie przedstawiła określonych dowodów i dokumentów na okoliczność zaistnienia "względów technicznych" uzasadniających zastosowanie innych stawek podatkowych (nie od działalności gospodarczej). Zarzuty przedstawione w odwołaniu także nie zawierają istotnych dowodów na tę okoliczność.

W odniesieniu do gruntów wymienionych w pkt IV 1-3 zaskarżonej decyzji, na których jest usytuowana linia kolejowa [...], oraz szerokotorowa linia kolejowa nr [...][...] SKO podzieliło stanowisko organu podatkowego I instancji, że z ustawowego zwolnienia z podatku od nieruchomości korzysta tylko część powierzchni gruntów (co znalazło zastosowanie w wyliczeniu powierzchni gruntów wyłączonych z opodatkowania z podatku od nieruchomości zaskarżoną decyzją, z uwagi na brzmienie art. 7 ust 1 pkt 1 lit. c) u.p.o.l,. Ustawowemu zwolnieniu z podatku od nieruchomości korzysta bowiem wyłącznie tylko ta część powierzchni, na której są usytuowane budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej (linie kolejowe a nie cała powierzchnia tych działek, wynikająca z ewidencji gruntów i budynków, oznaczona TK- teren kolejowy.

W ocenie organu odwoławczego nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 121 §1 O.p., polegający na wszczęciu z urzędu postępowania podatkowego i wydaniu decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za rok podatkowy 2009, mimo umorzenia postępowania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok podatkowy 2007. Podatek od nieruchomości jest bowiem ustalany na każdy rok podatkowy odrębnie w wysokości wynikającej ze złożonej deklaracji podatkowej lub z decyzji określającej, wydawanej przez organ podatkowy. Przedmiotem rozstrzygnięcia w niniejszym postępowaniu pozostawało zaś wyłącznie zobowiązane podatkowe w podatku od nieruchomości za rok podatkowy 2009.

Na powyższą decyzję strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, w której wniosła o jej uchylenie a także uchylenie decyzji Wójta oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie następujących przepisów prawa materialnego:

-art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. poprzez uznanie, że B. S.A., które faktycznie wykonywało czynności zarzadzania infrastrukturą kolejową, nie było zarządcą infrastruktury kolejowej w 2009r. z uwagi na brak dokumentu uprawniającego do zarządzania infrastrukturą kolejową, tj. autoryzacji bezpieczeństwa; B. nie spełniało warunku "udostępniania infrastruktury kolejowej" w sytuacji, gdy spółka ta pozostawała w gotowości do udostępniania budowli w każdym czasie licencjonowanym przewoźnikom kolejowym; dzierżawiony przez B. majątek stanowił bocznice kolejowe, które nie są objęte zwolnieniem z opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit a)-c) u.p.o.l.; budowle Punktu Odpraw Weterynaryjnych i Fitosanitarnych w K. (dalej: Budowle [...]) podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowle związane z działalnością gospodarczą tzn. nie korzystają one ze zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit a)-c) u.p.o.l., gdyż podmiot nimi zarządzający nie było zarządcą infrastruktury kolejowej w 2009r. z uwagi na brak dokumentu uprawniającego do zarządzania infrastrukturą kolejową, tj. autoryzacji bezpieczeństwa; zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości podlegają grunty na których znajduje się infrastruktura kolejowa wyłącznie w tej części, w jakiej są one fizycznie zajęte przez budowle infrastruktury kolejowej wraz z budowlami służącymi do prowadzenia i obsługi ruchu kolejowego;

-art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. poprzez uznanie, że "droga dojazdowa od strony zachodniej" (dalej: Droga) oraz "Droga północna M. (dalej: Droga Północna) podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowle, tzn. nie podlegają wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l.;

-art. 13 pkt 2 ustawy z 20 lipca 2000 r. o ogłaszaniu aktów normatywnych i niektórych innych aktów prawnych w zw. z art. 4 ust. 1 tej ustawy poprzez zastosowanie stawek podatku od nieruchomości w rozliczeniu za 2009r. przyjętych przez Radę Gminy T.w Uchwale nr XVIII/100/2008 z 18 listopada 2008 r. (dalej: Uchwała z 2008r.), podczas gdy zastosowane powinny być stawki podatku od nieruchomości obowiązujące w roku poprzednim tzn. w roku 2008. Powyższe zaś skutkuje błędnym określeniem kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009r. w Decyzji Wójta, utrzymanej w mocy przez SKO Decyzją.

Ponadto zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie następujących przepisów postępowania: art. 121 §1, art. 122, art. 187 §1, art. 191 oraz art. 194 §1 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa poprzez podejmowanie działań naruszających zasadę zaufania do organów podatkowych, w szczególności poprzez wyciągnięcie zupełnie innych wniosków w decyzji Wójta (oraz zaskarżonej decyzji) w porównaniu do decyzji z 31 grudnia 2008r. w sprawie umorzenia postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2007 r. (dalej: Decyzja z 2008r).; błędną i wybiórczą ocenę zebranego w trakcie postępowania materiału dowodowego, nieuwzględnienie w Decyzji tego co zostało stwierdzone w decyzji Prezesa Urzędu Transportu Kolejowego (dalej: PUTK) z 28 maja 2013r. (dalej: Decyzja PUTK), w której PUTK wprost potwierdza, że B., który wykonywał czynności zarządzania infrastrukturą kolejową, był zarządcą infrastruktury kolejowej w rozumieniu odpowiednich przepisów.

W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o oddalenie skargi, przytaczając argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W odniesieniu zaś do zarzutu naruszenia przepisów ustawy o ogłaszaniu aktów normatywnych oraz niektórych innych aktów prawnych organ odwoławczy wskazał, iż brak jest podstaw prawnych do tego, aby stwierdzi nieważność uchwały z dnia 18 listopada 2008r. Została ona podjęta prawidłowo, tyle, że ogłoszona została w trakcie roku podatkowego. Mimo to miała zastosowanie do całego roku podatkowego 2009 i była stosowana od 1 stycznia tego roku. Wyklucza to zastosowanie art. 20a u.po.l. i nie narusza zasady demokratycznego państwa prawnego ani art. 88 ust. 1 Konstytucji RP, warunkującego wejście w życie aktu normatywnego od jego ogłoszenia.

Wojewódzki Sąd administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna ponieważ trafny okazał się zarzut naruszenia przepisu art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 20 lipca 2000r. o ogłaszaniu aktów normatywnych i niektórych innych aktów prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 197, poz. 1172 ze zm.), poprzez zastosowanie stawek podatku od nieruchomości w rozliczeniu za 2009r. przyjętych przez Radę Gminy w uchwale nr XVIII/100/2008 z dnia 18 listopada 2008 r. Naruszony także został art. 88 ust. 1 Konstytucji z dnia 2 kwietnia 1997r. (Dz.U. Nr 78, poz. 483 ze zm.), art. 5 ustawy o ogłaszaniu aktów normatywnych i niektórych innych aktów prawnych a także art. 20a ust 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2014r. poz. 849 ze zm. w brzmieniu obowiązującym w 2009r.), dalej: "u.p.o.l." Art. 4 ust. 1 ustawy o ogłaszaniu aktów normatywnych i niektórych innych aktów prawnych stanowi, iż akty normatywne, zawierające przepisy powszechnie obowiązujące, ogłaszane w dziennikach urzędowych wchodzą w życie po upływie czternastu dni od dnia ich ogłoszenia, chyba że dany akt normatywny określi termin dłuższy. Treść powołanego przepisu pozostaje w zgodzie z art. 88 ust. ustawy zasadniczej państwa przewidującym, że warunkiem wejścia w życie ustaw, rozporządzeń oraz aktów prawa miejscowego jest ich ogłoszenie. Zgodnie z art. 13 pkt 2 ustawy o ogłaszaniu aktów normatywnych i niektórych innych aktów prawnych akty prawa miejscowego stanowione przez organ gminy ogłasza się w wojewódzkim dzienniku urzędowym. Art. 5 powołanej ustawy dopuszcza zaś wprawdzie możliwość nadania aktowi normatywnemu wstecznej mocy obowiązującej, pod warunkiem jednak, iż nie stoją temu na przeszkodzie zasady demokratycznego państwa prawnego. Z kolei art. 20a ust. 1 u.p.o.l. stanowi, że w przypadku nieuchwalenia stawek podatków lub opłat lokalnych, o których mowa w art. 5 ust. 1, art. 10 ust. 1 oraz art. 19 pkt 1 lit. a)-d), stosuje się stawki obowiązujące w roku poprzedzającym rok podatkowy. W świetle powołanych przepisów istotne jest znaczenie pojęcia: "nieuchwalenie stawek podatkowych", którym posługuje się ustawodawca w art. 20a ust. 1 u.p.o.l. W razie bowiem nieuchwalenia stawek, o których mowa stosuje się stawki obowiązujące w roku poprzednim.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowany jest pogląd, który Sąd w niniejszym składzie podziela, iż pojęcie uchwalenia stawek podatkowych, do którego odwołuje się ustawodawca w art. 20a ust. 1 u.p.o.l. obejmuje zarówno sam fakt głosowania uchwały przez radę jak i jej należytą publikację. Dopiero zatem spełnienie obu tych warunków stanowi o tym, że dany akt normatywny wszedł do porządku prawnego. Z art. 20a ust. 1 u.p.o.l. wywieść zatem należy, że w kolejnym roku podatkowym mogą obowiązywać albo nowe stawki, o ile zostanie podjęta uchwała, w znaczeniu obejmującym również jej prawidłową publikację, albo stawki obowiązujące w roku poprzedzającym rok podatkowy, jeśli taka uchwała nie zostanie podjęta. Jednocześnie brak jest normatywnych podstaw, aby w ciągu roku podatkowego obowiązywały dwie różne stawki podatku od nieruchomości. Z kolei art. 5 ustawy o publikowaniu aktów normatywnych i innych aktów prawnych dopuszcza nadanie aktowi normatywnemu "mocy wstecznej", ale tylko "jeżeli zasady demokratycznego państwa prawnego nie stoją temu na przeszkodzie". Wsteczna moc prawa może zatem dotyczyć ewentualnie tylko przyznania praw. Z całą stanowczością należy natomiast wykluczyć możliwość zastosowania tej normy do nakładania obowiązków (wyrok NSA z dnia 19 listopada 2010r., sygn. akt II FSK 1272/09 oraz wyrok NSA z dnia 25 października 2013r., sygn. akt II FSK 2772/11).

Odnosząc powyższe do stanu faktycznego sprawy należy zauważyć, że uchwała Rady Gminy nr XVIII/100/2008 z dnia 18 listopada 2008 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości obowiązujących na terenie Gminy na 2009r. opublikowana została w Dzienniku Urzędowym Województwa z dnia 21 stycznia 2009r. nr 7 pod poz. 206. Jej §4 przewidywał zaś, iż wchodzi ona w życie po upływie 14 dni od dnia jej ogłoszenia w Dzienniku Urzędowym Województwa. Oznacza to, iż weszła w życie w dniu 5 lutego 2009r. Zgodnie zatem z powołanymi wyżej przepisami ustawy o publikacji aktów normatywnych i niektórych innych aktów prawnych oraz u.p.o.l. a także powołanym §4 uchwały z dnia 18 listopada 2008r. nie mogła mieć ona zastosowania do obliczania podatku od nieruchomości za 2009r. Zastosowane powinny być natomiast stawki podatku od nieruchomości obowiązujące w roku poprzednim tzn. 2008. Zaznaczyć przy tym należy, iż w odniesieniu stawek podatkowych mających zastosowanie do gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej treść uchwały Rady Gminy z dnia 18 listopada 2008r. nr XVIII/100/2008 w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości obowiązujących na terenie gminy na 2009r. oraz uchwały Rady Gminy z dnia 30 października 2007r. nr 10/55/2007 w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości obowiązujących na terenie Gminy na 2008r. różnią się w ten sposób, iż stawki przewidziane na 2009r. są wyższe. Powyższe skutkuje więc błędnym określeniem kwoty zobowiązania podatkowego skarżącej w podatku od nieruchomości za 2009r. w treści zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Wójta Gminy.

Nie znajdują natomiast uzasadnienia pozostałe zarzuty skargi. Przede wszystkim należy zauważyć, iż przepis art. 7 u.p.o.l. stanowi, że zwalnia się od podatku od nieruchomości:

1) budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym oraz zajęte pod nie grunty, jeżeli:

a) zarządca infrastruktury jest obowiązany do jej udostępniania licencjonowanym przewoźnikom kolejowym lub

b) są przeznaczone wyłącznie do przewozu osób, wykonywanego przez przewoźnika kolejowego, który równocześnie zarządza tą infrastrukturą bez udostępniania jej innym przewoźnikom, lub

c) tworzą linie kolejowe o szerokości torów większej niż 1435 mm.

Analiza powyższego uregulowania, przy jednoczesnym stwierdzeniu, że w u.p.o.l. brak jest zdefiniowania pojęć użytych w tym przepisie, prowadzi do wniosku, że dla prawidłowej oceny istnienia przesłanek zwolnienia podatkowego niezbędne jest posłużenie się przepisami ustawy z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym (Dz. U. Nr 86, poz. 789 ze zm.) dalej: "u.t.k.". Art. 4 u.t.k. wskazuje zaś, iż pod pojęciem infrastruktura kolejowa należy rozumieć linie kolejowe oraz inne budowle, budynki i urządzenia wraz z zajętymi pod nie gruntami, usytuowane na obszarze kolejowym, przeznaczone do zarządzania, obsługi przewozu osób i rzeczy, a także utrzymania niezbędnego w tym celu majątku zarządcy infrastruktury. Zarządca infrastruktury to natomiast podmiot wykonujący działalność polegającą na zarządzaniu infrastrukturą kolejową, na zasadach określonych w ustawie. Funkcje zarządcy infrastruktury kolejowej lub jej części mogą przy tym wykonywać różne podmioty.

W kolejnym, art. 5 ust. 1 u.t.k. wskazano, że zarządzanie infrastrukturą kolejową polega na:

1) budowie i utrzymaniu infrastruktury kolejowej;

2) prowadzeniu ruchu pociągów na liniach kolejowych;

3) utrzymywaniu infrastruktury kolejowej w stanie zapewniającym bezpieczne prowadzenie ruchu kolejowego;

4) udostępnianiu tras pociągów dla przejazdu pociągów na liniach kolejowych i świadczeniu usług z tym związanych;

5) zarządzaniu nieruchomościami wchodzącymi w skład infrastruktury kolejowej. Z ust. 2 tego artykułu wynika zaś, iż zarządca infrastruktury zarządza infrastrukturą kolejową oraz zapewnia jej rozwój i modernizację.

Wymogi formalne, jakie spełniać muszą podmioty związane z transportem kolejowym określone zostały z kolei w art. 18 ust. 1 u.t.k. Stanowi on, że dokumentem uprawniającym zarządcę do zarządzania infrastrukturą kolejową jest autoryzacja bezpieczeństwa (pkt 1), a przewoźników kolejowych do wykonywania przewozów, o których mowa w ust. 3, i użytkowników bocznic kolejowych do eksploatacji tych bocznic, jest świadectwo bezpieczeństwa (pkt 3).

Stosownie do art. 18 ust. 2 u.t.k. z obowiązku uzyskania autoryzacji bezpieczeństwa zwolnieni są:

1) zarządcy:

a) których linie kolejowe są funkcjonalnie oddzielone od reszty systemu kolei i są:

- przeznaczone do prowadzenia pasażerskich przewozów aglomeracyjnych i wojewódzkich przewozów pasażerskich w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o publicznym transporcie zbiorowym lub

- wpisane do rejestru zabytków lub do inwentarza muzealiów,

b) których linie turystyczne są eksploatowane w celach wykonywania przewozów rekreacyjno-wypoczynkowych i okolicznościowych, w tym kolei wąskotorowych,

c) których linie wąskotorowe są eksploatowane w celu przewozu rzeczy;

2) zarządcy infrastruktury kolejowej, która jest wyłącznie użytkowana przez właścicieli do prowadzenia własnych przewozów towarowych (zarządcy prywatnej infrastruktury kolejowej).

Stosownie do art. 18a u.t.k. autoryzację bezpieczeństwa dla zarządcy wydaje Prezes Urzędu Transportu Kolejowego (dalej UTK), a art. 13 ust. 1a pkt 1 stanowi, że: do zadań Prezesa UTK, w zakresie nadzoru nad podmiotami, których działalność ma wpływ na bezpieczeństwo ruchu kolejowego i bezpieczeństwo eksploatacji kolei, należy wydawanie, przedłużanie ważności, zmiana i cofanie autoryzacji bezpieczeństwa, certyfikatów bezpieczeństwa i świadectw bezpieczeństwa, o których mowa w art. 18, oraz prowadzenie i aktualizacja rejestrów tych dokumentów.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym wyrażony został pogląd, który podziela Sad rozpoznający niniejszą sprawę, iż ramach tak zarysowanego stanu prawnego należy wskazać w pierwszej kolejności, że zwolnienie podatkowe z art. 7 ust. pkt 1 lit. a), b) i c) u.p.o.l. ma zróżnicowany charakter. O ile bowiem nie budzi wątpliwości, że zwolnienie wynikające z pkt 1 lit. c) jest zwolnieniem czysto przedmiotowym (linie kolejowe o szerokości torów większej niż 1435 mm), o tyle dwa pozostałe zwolnienia, w tym - rozważane w niniejszej sprawie - zwolnienie z pkt 1 lit. a), mają charakter przedmiotowo-podmiotowy. Ze zwolnienia z pkt 1 lit. a) może bowiem korzystać tylko zarządca infrastruktury kolejowej, a z pkt 1 lit. b) – przewoźnik, obaj - pod określonymi w tych przepisach warunkami (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 22 maja 2013r., sygn. akt I SA/Kr 332/13 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 2 kwietnia 2014r., sygn. akt I SA/Gl 1369/14, wyrok Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Lublinie z dnia 27 lutego 2015r., sygn. akt I SA/Lu 801/14).

Dla prawidłowego zastosowania przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l., w niniejszej sprawie konieczne było zatem ustalenie czy skarżąca jest - po pierwsze zarządcą infrastruktury kolejowej, a jeśli tak to po drugie - czy jest obowiązana do udostępniania jej licencjonowanym przewoźnikom kolejowym. W ocenie Sądu, nie do zaakceptowania jest twierdzenie skarżącej, że niespełnienie przez nią -a także przez podmioty na rzecz których wydzierżawiła ona część należących do niej obiektów- wymogów formalnych, tzn. że brak autoryzacji bezpieczeństwa bądź świadectwa bezpieczeństwa, co jest w sprawie niesporne, nie jest przeszkodą do uznania jej za zarządcę infrastruktury kolejowej i odmówienia jej prawa do zwolnienia podatkowego. Przeciwnie, już ten fakt jest wystarczającym powodem do uznania, że skarżąca nie mogła korzystać ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. Przypomnieć bowiem trzeba, że zarządcą infrastruktury jest podmiot wykonujący działalność polegającą na zarządzaniu infrastrukturą kolejową, na zasadach określonych w ustawie (art. 4 pkt 7 u.t.k.). Zatem podmiot, który warunków określonych w ustawie nie spełnia, nie jest zarządcą infrastruktury w rozumieniu jej przepisów, a w konsekwencji - w także rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. O możliwości nabycia statusu zarządcy infrastruktury kolejowej bez uzyskania autoryzacji bezpieczeństwa nie przesądza dołączone przez skarżącą do pisma procesowego z dnia 26 maja 2015r. stanowisko Prezesa Urzędu Transportu Kolejowego z dnia 16 maja 2014r. zarówno na jego charakter prawny, jak również niejednoznaczność co do treści.

Co do drugiego warunku zwolnienia podatkowego, określonego w art. 7 ust. 1 u.p.o.l., czyli obowiązku jest udostępniania określonych obiektów infrastruktury kolejowej przez zarządcę licencjonowanym przewoźnikom kolejowym, Sąd nie podziela poglądu wyrażonego w zaskarżonej decyzji, iż obowiązek udostępnienia infrastruktury, o którym mowa wynikać musi z umowy między zarządcą a przewoźnikiem zawartej w trybie art. 29 u.t.k.

Przede wszystkim zauważyć należy, iż analizowany przepis u.p.o.l. jako warunek korzystania ze zwolnienia wskazuje obowiązek zarządcy udostępniania infrastruktury kolejowej licencjonowanym przewoźnikom. Ponadto zgodzić się należy ze skarżącą spółką, iż w treści art. 7 ust. 1 pkt 1 lit a) u.p.o.l. ustawodawca zdecydował się zawrzeć odesłanie do u.t.k. jedynie w zakresie definicji infrastruktury kolejowej, co oznacza, iż pojęcie "bycia zobowiązanym do udostępniania infrastruktury kolejowej licencjonowanym przewoźnikom" należy rozumieć zgodnie z jego potocznym znaczeniem. Podzielić również można dokonaną w skardze analizę słowa "udostępniać", które oznacza: uczynić dostępnym, ułatwić, umożliwić odbiór, przyswojenie, poznanie czegoś.

Analiza tej kwestii przez spółkę, zawarta w skardze, pomija jednak sformułowanie "być zobowiązanym". Ustawodawca w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit a) u.p.o.l. wprowadza natomiast zwolnienie określonych budowli oraz zajętych pod nie gruntów, jeżeli zarządca infrastruktury jest obowiązany do jej udostępniania licencjonowanym przewoźnikom. W języku polskim słowo "obowiązany" oznacza mający jakiś obowiązek do spełnienia, zobowiązany (Uniwersalny Słownik Języka Polskiego, red. S. Dubisz, Warszawa 2003, s. 1069). Z kolei "obowiązek" oznacza konieczność zrobienia czegoś, wynikającą z nakazu wewnętrznego (moralnego), administracyjnego, prawnego, powinność, zobowiązanie a także to, co ktoś musi zrobić powodowany koniecznością moralną, administracyjną, prawną (op,cit., s 1069-1070). W ocenie Sądu ustawodawca w powołanym przepisie u.p.o.l. objął hipotezą normy statuującej omawiane zwolnienie podatkowe prawny obowiązek udostępniania infrastruktury kolejowej licencjonowanym przewoźnikom. Pojęcia obowiązku i zobowiązania występują w języku prawnym i prawniczym różnych gałęzi prawa. W naukach prawnych wskazuje się także na różne zdarzenia wywołujące skutki prawne w postaci powstania obowiązku i dokonuje się zróżnicowanej ich klasyfikacji. Jako źródło tych obowiązków wskazuje się m.in. ustawy, decyzje administracyjne, czynności prawne (np. umowy), czyny niedozwolone (W. Czachórski, A. Brzozowski, M. Safjan, E. Skowrońska-Bocian, Zobowiązania. Zarys wykładu Warszawa 2007, s. 128-129). Dla rozstrzygnięcia rozpoznawanej sprawy istotne jest m.in. zatem ustalenie co jest źródłem prawnego obowiązku zarządcy infrastruktury kolejowej, by uczynić ją dostępną dla licencjonowanych przewoźników kolejowych.

Należy zauważyć, iż w orzecznictwie NSA, opowiadającym się za koniecznością gramatycznej wykładni przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 lit a) o.p.o.l., wyrażone jednak zostały dwa odmienne stanowiska dotyczące sposobu rozumienia pojęcia "bycia zobowiązanym do udostępniania infrastruktury kolejowej". Według jednego z nich przesłanka nabycia prawa do zwolnienia podatkowego polegająca na obowiązku udostępnienia przez zarządcę infrastruktury licencjonowanemu przewoźnikowi kolejowemu ma charakter faktyczny, a to oznacza, że nie chodzi w niej o hipotetyczną możliwość udostępnienia zarządzanej infrastruktury kolejowej lecz o faktyczne udostępnienie jej na potrzeby publicznego transportu kolejowego. Powyższe zobowiązanie zarządcy infrastruktury do udostępnienia budowli, o jakich mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. dotyczy zatem skonkretyzowanych co do tożsamości licencjonowanych przewoźników (wyrok NSA z dnia 1 września 2010r., sygn. akt II FSK 330/09 oraz wyrok NSA z tej samej daty, sygn. akt II FSK 606/09). Według drugiego poglądu, sformułowanie to należy natomiast rozumieć zgodnie z jego dosłownym brzmieniem, które znaczy tyle, że zarządca ma obowiązek pozostawania w gotowości do udostępniania budowli w każdym czasie licencjonowanym przewoźnikom kolejowym. Inaczej mówiąc zwolnione od podatku są te budowle, co do których zarządca ma obowiązek ich udostępnienia, jeśli zwróci się o to właściwy podmiot. Należy jednak zwrócić uwagę, że czym innym jest być zobowiązanym do udostępniania budowli, a czym innym jest udostępniać budowle (wyrok NSA z dnia 22 czerwca 2010r., sygn. akt II FSK 260/09 oraz wyrok z dnia 24 kwietnia 2012r., sygn. akt II FSK 2014/10).

Nie budzi wątpliwości, iż zagadnienie rozumienia analizowanego pojęcia nie zostało unormowane przepisami ustawy podatkowej ani też ustawa podatkowa nie odsyła wyraźnie do odrębnych regulacji w tym zakresie. Analizując kwestię źródeł prawnego obowiązku udostępniania infrastruktury kolejowej w ocenie Sądu nie można jednak pominąć regulacji u.t.k. normującej zagadnienie udostępniania infrastruktury kolejowej. Udostępnianie infrastruktury kolejowej, jak o tym stanowi art. 5 u.t.k., jest bowiem jednym z podstawowych elementów pojęcia zarządzania tą infrastrukturą. Zgodnie z kolei z art. 29 ust. 1 u.t.k. udostępnianie infrastruktury kolejowej polega na przydzielaniu przewoźnikowi kolejowemu trasy pociągu na liniach kolejowych oraz umożliwieniu mu korzystania z niezbędnej infrastruktury kolejowej, z zastrzeżeniem ust. 2. Ust. 2 przewiduje zaś, iż zarządca jest obowiązany do udostępniania infrastruktury kolejowej na podstawie wniosków składanych zgodnie z regulaminem przydzielania tras pociągów i umożliwienia korzystania z przydzielonych tras pociągów przez licencjonowanych przewoźników kolejowych z zachowaniem zasady równego ich traktowania. Zgodnie natomiast z ust. 1a przewoźnicy kolejowi są uprawnieni do minimalnego dostępu do infrastruktury kolejowej w zakresie wskazanym w części I załącznika do ustawy określającego usługi, które mają być świadczone na rzecz przewoźników kolejowych. W świetle art. 29 ust. 3 nie budzi wątpliwości, iż przewoźnik kolejowy nabywa prawo do korzystania z niezbędnej infrastruktury kolejowej po zawarciu umowy z zarządcą. Zarządca nie może zaś odmówić zawarcia umowy z licencjonowanym przewoźnikiem, co wynika wyraźnie z przepisów zawartych w ust. 1b art. 29 u.t.k.

Źródłem zobowiązania zarządcy infrastruktury o charakterze cywilnoprawnym jest zatem wskazana umowa, do której nie stosuje się w pełni zasada swobody umów, wynikająca z art. 3531 kodeksu cywilnego. Brak jest jednak podstaw do przyjęcia, iż obowiązek zarządcy infrastruktury udostępniania jej licencjonowanym przewoźnikom, stanowiący przesłankę zwolnienia podatkowego, może być utożsamiony z zobowiązaniem do udostępnienia tej infrastruktury wynikającym z zawartej umowy. Zwrócić należy bowiem uwagę, iż w odniesieniu do zarządców tzw. sieci infrastrukturalnych władza publiczna niejednokrotnie wprowadza obowiązek jej udostępniania wszystkim zainteresowanym przedsiębiorcom. Stanowi to jedną z gwarancji efektywnej konkurencji na danym rynku. Bez przyznanego dostępu do sieci dany przedsiębiorca nie mógłby bowiem w ogóle świadczyć określonych usług. Z tego względu obowiązek udostępniania sieci infrastrukturalnych ma charakter obowiązku publicznoprawnego (co realizuje zasadę otwartego dostępu stron trzecich). Tego rodzaju obowiązek udostępniania infrastruktury kolejowej spoczywa na jej zarządcy. Wynika to z powołanych wyżej przepisów u.t.k. Takie też rozumienie ciążącego na zarządcy obowiązku udostępniania infrastruktury kolejowej znajduje oparcie w treści art. 10 ust. 3 Dyrektywy Rady z dnia 29 lipca 1991r. w sprawie rozwoju kolei wspólnotowych 91/440/EWG (Dz.U. UE L 1991/ 237/25). Stanowi on, iż przyznaje się przewoźnikom kolejowym na sprawiedliwych warunkach dostęp do infrastruktury kolejowej w celu wykonywania wszystkich usług transportowych (zasadę równego i niedyskryminacyjnego dostępu do infrastruktury kolejowej przewiduje także Dyrektywa Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 listopada 2012r. w sprawie utworzenia jednolitego europejskiego obszaru kolejowego 2012/34/UE, Dz.U. UE L 2012/343.32, która weszła w życie w czerwcu 2015r., i z tego względu –pomijając już inne- nie może mieć zastosowania w sprawie oceny charakteru obowiązku udostępniania infrastruktury kolejowej w 2009r.) Należy zatem przyjąć, iż obowiązek zarządcy infrastruktury udostępniania jej licencjonowanym przewoźnikom, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit a) u.p.o.l. ma charakter obowiązku publicznoprawnego wynikającego z ustawy, którego treścią jest powinność zarządcy podjęcia rokowań i zawarcia z określonymi przedsiębiorcami umowy o udostępnienie infrastruktury kolejowej. Dla skorzystania ze zwolnienia podatkowego, wynikającego z powołanego przepisu u.p.o.l. nie jest zatem konieczne legitymowanie się przez zarządcę infrastruktury kolejowej umowami zawartymi z konkretnymi przewoźnikami kolejowymi.

W odniesieniu do zarzutu skargi, iż organy błędnie przyjęły, że zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości podlegają grunty na których znajduje się infrastruktura kolejowa wyłącznie w tej części, w jakiej są one fizycznie zajęte przez budowle infrastruktury kolejowej wraz z budowlami służącymi do prowadzenia i obsługi ruchu kolejowego należy zauważyć, iż w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit a) u.p.o.l. ustawodawca wprowadził, z zastrzeżeniem określonych warunków, zwolnienie budowli wchodzących w skład infrastruktury kolejowej a ponadto zwolnienie zajętych pod nie gruntów. Z kolei u.t.k. definiując w art. 4 pkt 1 infrastrukturę kolejową obejmuje tym pojęciem określone budowle, budynki i urządzenia wraz zajętymi przez nie gruntami, usytuowane na obszarze kolejowym. Obszar kolejowy to zaś, zgodnie z art. 4 pkt 8 u.t.k., powierzchnia gruntu określona działkami ewidencyjnymi, na której znajduje się droga kolejowa, budynki, budowle i urządzenia przeznaczone do zarządzania, eksploatacji i utrzymania linii kolejowej oraz przewozu osób i rzeczy. Porównanie treści przytoczonych wyżej przepisów ustawy podatkowej oraz u.t.k. nie pozostawia zatem wątpliwości, iż nie wszystkie działki objęte obszarem kolejowym korzystają ze zwolnienia podatkowego. Wprawdzie, jak słusznie podnosi skarżąca, zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (t.j. Dz.U. z 2015r. poz. 520 ze zm.) podstawę wymiaru podatków i świadczeń stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Z kolei zgodnie z treścią ust.3 pkt 7 lit b) załącznika nr 6 do rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 9 marca 2001r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (w brzmieniu obowiązującym w 2009r.: Dz.U. Nr 38, poz. 454) do terenów kolejowych, oznaczanych jako Tk, zalicza się grunty się zajęte pod budowle i inne urządzenia przeznaczone do wykonywania i obsługi ruchu kolejowego: torowiska kolejowe, stacje, rampy, magazyny, bocznice kolejowe, i.t.p. Nie wszystkie zatem działki oznaczone w ewidencji gruntów i budynków jako tereny kolejowe (Tk) podlegają zwolnieniu podatkowemu, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit a) u.p.o.l. Przykładowo zwolnieniu takiemu nie podlegają grunty zajęte przez bocznice kolejowe oraz rampy nie stanowiące budowli infrastruktury kolejowej a także grunty pod magazynami, nawet jeśli zaliczyć by je można do infrastruktury kolejowej, o ile w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. stanowiłyby budynki a nie budowle. Z tego względu, jak słusznie wskazuje się w orzecznictwie sąwowoadministracyjnym, oznaczenie gruntu w ewidencji gruntów i budynków symbolem Tk nie jest wystarczająco miarodajne dla zakwalifikowania danego gruntu jako objętego analizowanym zwolnieniem podatkowym (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 15 kwietnia 2014r, sygn. akt I SA/GL 1664/13). Aby określić zakres analizowanego zwolnienia podatkowego gruntów konieczne jest więc ustalenie czy działki oznaczone w ewidencji gruntów i budynków symbolem Tk zajęte są, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit a), pod budowle infrastruktury kolejowej. Podjęte przez organ podatkowy działania, mające na celu ustalenie obszaru gruntu podlegającego zwolnieniu podatkowemu ze względu na to, iż zajęte zostały pod budowle infrastruktury kolejowej, w ocenie Sądu są zatem prawidłowe i nie naruszają powołanego wyżej przepisu ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne.

Spółka podnosi także, iż na niektórych działkach znajdują się nasypy kolejowe, ponadto mają one szerokość i długość dostosowane do lokalizacji na nich torów kolejowych. Z tego względu prowadzenie na nich działalności gospodarczej innej niż przewozy kolejowe jest utrudnione albo wręcz niemożliwe. Grunty wskazane w pkt IV decyzji Wójta nie mogą być, jak twierdzi spółka, wykorzystane przez nią do prowadzenia działalności gospodarczej z względu na linię kolejową [...] oraz linię kolejową nr [...]. Jak zaś ustalił organ I instancji na części działki (nr 134) znajduje się linia kolejowa szerokotorowa, i tę część działki zakwalifikowano jako zwolnioną, na pozostałej znajduje się zaś nasyp bez torów, i tę część opodatkowaną wg stawki właściwej dla gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Zdaniem spółki co do tej części działki zachodzą względy techniczne, ponieważ poprzez specyficzne ukształtowanie terenu (nasypy) grunty te nie mogą być wykorzystane do działalności gospodarczej innej niż przewozy kolejowe. Dotyczy to także części działek wskazanych w pkt V decyzji Wójta (o nr 142, 180, 198, 172/2, 197/2, 199/2). Znajdują się tam nasypy, tereny te stanowią ponadto tereny "obronne", co oznacza iż są przystosowane do położenia na nich w krótkim czasie linii kolejowej.

Zdaniem organu działki nr [...] są oznaczone w ewidencji gruntów i budynków symbolem "dr" i nie są na nich posadowione budowle stanowiące infrastrukturę kolejową. Działka nr [...]jest natomiast sklasyfikowana jako Tk i nie są na niej posadowione budowle stanowiące infrastrukturę kolejową. Działki te znajdują się w posiadaniu podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. Z kolei A. S.A. wyjaśnia, iż działki o nr [...], oznaczone w ewidencji gruntów i budynków jako drogi są przeznaczone na niewybudowaną dotąd łącznicę kolejową K.-rzeka B. i wykorzystywana jest jako utwardzona tłuczniem droga łącząca wsie M. i L. przez miejscowych. Natomiast działka nr [...], oznaczona jako [...] to w rzeczywistości nasyp kolejowy z brakiem możliwości innego zagospodarowania.

Odnosząc się do kwestii względów technicznych zachodzących w stosunku do wskazanych gruntów należy zauważyć, iż art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. stanowi, iż przez grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej należy rozumieć grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b), chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym wskazuje się z kolei, iż ze względu na specyficzne ukształtowanie terenu np. poprzez nasypy i przekopy, przez które grunty zostały przystosowane wyłącznie do wykorzystywania jako droga kolejowa względy techniczne wyłączają ich wykorzystanie do innej działalności gospodarczej niż wykonywanie przewozów kolejowych. Jeśli zatem dojdzie do likwidacji linii kolejowej będzie można przyjąć, iż w odniesieniu do tych gruntów zachodzą względy techniczne, o których mowa w art. 1a ust 1 pkt 3 u.p.o.l. Nastąpi bowiem trwałe, ostateczne wyłączenie możliwości ich wykorzystania do prowadzenia działalności gospodarczej (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 8 kwietnia 2014r., sygn. akt I SA/Gd 260/14). W odniesieniu do gruntów wskazanych w pkt IV i V decyzji Wójta spółka wskazuje natomiast, iż znajdują się tam nasypy i są one przystosowane do położenia na nich linii kolejowej, w odniesieniu do niektórych nawet w krótkim czasie. Uwzględniając zatem, iż okoliczności uzasadniające niemożność wykorzystania gruntów do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych muszą mieć charakter trwały i nie mogą być utożsamiane z przeszkodami o charakterze przejściowym (wyrok NSA z dnia 7 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 747/11, wyrok z dnia 12 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1808/12, wyrok z dnia 17 stycznia 2008 r., sygn. akt II FSK 1517/07, wyrok z dnia 30 stycznia 2013 r., sygn. akt 1384/11), przyjąć należy, iż odwołanie się do względów technicznych w okolicznościach niniejszej sprawy nie znajduje uzasadnienia.

Sąd nie podziela także zarzutu naruszenia przez organy art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. poprzez uznanie, że "droga dojazdowa od strony zachodniej" oraz "droga północna M." nie podlegają wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie wskazanego przepisu ustawy podatkowej, jako drogi publiczne. Zdaniem spółki droga i droga północna powinny zostać zakwalifikowane jako drogi publiczne, i jako takie zostać uznane za niepodlegające opodatkowaniu, ponieważ stanowią drogi ogólnodostępne, z których każdy może korzystać. Jeśli zaś każdy może z nich korzystać to mieszczą się w definicji drogi publicznej z art. 1 ustawy z dnia 21 marca 1985r. o drogach publicznych (t.j. Dz.U. z 2015r. poz. 460ze zm.), dalej: "u.d.p.", ponieważ zgodnie z art. 3 tej ustawy stanowi drogę ogólnodostępną. Drogi ogólnodostępne są natomiast jedną z kategorii dróg publicznych.

Stanowiska takiego nie można podzielić. Spółka pomija bowiem w swojej analizie treść przepisów zawartych w art. 2a oraz 5-8 u.d.p. Pierwszy z powołanych przepisów stanowi, iż drogi publiczne stanowią własność Skarbu Państwa (jako drogi krajowe) lub jednostek samorządu terytorialnego (jako drogi wojewódzkie, powiatowe i gminne). Jak zaś stanowią art. 5-7 u.d.p. zaliczenie danej drogi do określonej kategorii dróg publicznych następuje na podstawie rozporządzenia odpowiedniego ministra bądź uchwały organu stanowiącego jednostki samorządu terytorialnego. Jeżeli natomiast droga nie została zaliczona do żadnej z kategorii dróg publicznych to, zgodnie z art. 8 ust. 1 u.d.p., stanowi drogę wewnętrzną. Nie stanowi tym samym drogi publicznej. O kwalifikacji danej drogi jako publicznej nie może zatem przesądzić ta okoliczność faktyczna, iż każdy może z niej korzystać a zatem stanowi drogę ogólnodostępną. Powołany przez skarżącą na uzasadnienie swojego stanowiska wyrok Europejskiego Trybunału Praw Człowieka z 6 listopada 2007r. (22531/05) nie dotyczy zaś kwalifikacji drogi jako publicznej ze względu na jej ogólnodostępność. Wskazywał on natomiast na konieczność przyznania właścicielowi "drogi prywatnej" odpowiedniej rekompensaty za korzystanie z jego własności. Nie ma zatem znaczenia dla analizowanej kwestii.

W ocenie Sądu nie doszło także do naruszenia art. 121 §1, art. 122, art. 187 §1, art. 191 oraz art. 194 §1 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015r. poz. 613 ze zm.), dalej: "O.p.". Pierwszy z powołanych przepisów wymaga, aby postępowanie podatkowe prowadzone było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Art. 122 nakłada natomiast na organy podatkowe obowiązek podejmowania w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Realizując z kolei dyspozycję art. 187 §1 O.p. art. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Ocena czy nada okoliczność została udowodniona może być, jak o tym stanowi art. 191 O.p., dokonana na podstawie całego materiału dowodowego. Na podstawie zaś art. 194 §1 dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Nie wyklucza to jednak możliwości przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom wymienionym w tych przepisach (art. 194 §3 O.p.).

Z uzasadnienia skargi wynika, iż naruszenie art. 121 §1 O.p. skarżąca wiąże z tym, iż treść zaskarżonej decyzji i poprzedzającej jej decyzji Wójta Gminy jest odmienna od treści decyzji Wójta określającej zobowiązane podatkowe skarżącej w podatku od nieruchomości za 2007r. stan prawny i faktyczny nie zmienił się. Skoro więc w decyzji dotyczącej 2007r. zaakceptowane zostało stosowanie zwolnienia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości w stosunku do określonych nieruchomości, a w decyzji Wójta dotyczącej roku 2009, utrzymanej w mocy zaskarżoną decyzją, uznano, że te same nieruchomości z tego samego zwolnienia nie mogą skorzystać, to naruszenie ww. zasady jest ewidentne. Odnosząc się do tego zarzutu należy wskazać, iż wprawdzie stabilność i związana z tym przewidywalność rozstrzygnięć podejmowanych przez organy podatkowe niewątpliwie sprzyja rozwijaniu zasady zaufania do tych organów. Sąd podziela jednak pogląd judykatury, iż zasada zaufania wyrażona w art. 121 § 1 O.p. nie może być rozumiana jako konieczność wydawania decyzji sprzecznych z obowiązującym prawem i powielających poprzednie błędy organu (wyrok NSA z dnia 21 października 2011r., sygn. akt II FSK 2367/10).

Zarzucając organowi odwoławczemu naruszenie art. 122, art. 187 §1, art. 191 O.p. skarżąca wskazuje, iż w jej ocenie "analiza sprawy dokonana przez SKO miała charakter wyłącznie powierzchowny i nie obejmowała szczegółowej oceny argumentów i dowodów przedstawionych przez Stronę". Ponadto "SKO w Decyzji całkowicie pominęła szereg dowodów przedstawionych przez Spółkę w toku postępowania, m.in. ekspertyzę (wskazując jedynie, że znajduje się ona w aktach sprawach i dotyczy wykładni pojęcia "zarządcy infrastruktury"), opinię oraz szereg wyroków sądów administracyjnych powołanych przez spółkę, które potwierdzają jej stanowisko w sprawie". Sąd nie podziela powyższego zarzutu. Wbrew twierdzeniom skarżącej w uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy odnosi się materiałów przedstawionych przez nią w toku postępowania a analiza zebranego materiału nie miała charakteru powierzchownego. SKO wskazuje jednocześnie, iż w jego ocenie nie można wyciągnąć ze zgromadzonego materiału dowodowego wniosków, jakich oczekuje skarżąca. To jednak nie przesądza w ocenie Sądu o zasadności zarzutu naruszenia art. 122, art. 187 §1, art. 191 O.p. w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Z kolei naruszenie art. 194 §1 i 3 O.p., i to w stopniu rażącym, zdaniem skarżącej wynika z pominięcia przez organ odwoławczy treści decyzji Prezesa UTK, w której organ ten uznał A. za zarządcę infrastruktury, bez przeprowadzenia przeciwdowodu w stosunku do tej decyzji, która stanowi przecież dokument urzędowy. Organ odwoławczy zaś dokonał jedynie niekorzystnej dla skarżącej spółki interpretacji powyższej decyzji.

Odnosząc się do tego zarzutu należy zwrócić uwagę, iż w decyzji z dnia [...] (utrzymaną w mocy decyzją z dnia [...] Prezes UTK stwierdził, iż B. dopuściło się naruszenia art. 5 ust. 3 u.t.k., które polegało na łączeniu działalności w zakresie przewozów z faktycznym wykonywaniem funkcji przypisanych zarządcy. W uzasadnieniu tej decyzji Prezes UTK wskazał, iż B. de facto przyjęło na siebie obowiązki zarządcy infrastruktury kolejowej. Z ustalonego stanu faktycznego wynika bowiem, iż B. posiadało m.in. linie kolejowe oraz stacje kolejowe towarowe, czyli elementy infrastruktury kolejowej. Ponadto podejmowało ono czynności, które wchodzą w zakres zarządzania częścią infrastruktury kolejowej, przewidzianych w art. 5 ust. 1 u.t.k. Dopuściło się zatem naruszenia art. 5 ust. 3 u.t.k. polegającego na łączeniu przez spółkę działalności w zakresie przewozów kolejowych z faktycznym wykonywaniem funkcji przypisywanych zarządcy infrastruktury kolejowej. Wbrew zatem twierdzeniom skarżącej ze wskazanej decyzji Prezesa UTK nie wynika status B., jako zarządcy infrastruktury kolejowej. Zatem zarzut rażącego naruszenia przez organy podatkowe art. 194§1 i 3 O.p jest nietrafny.

Biorąc pod uwagę wszystkie przedstawione okoliczności Sąd na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012r. poz. 270 ze zm.), dalej: P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 P.p.s.a.

Ponownie rozpatrując sprawę organ uwzględni ocenę prawną wyrażoną w niniejszym orzeczeniu. Rozważy także kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego.