Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 799/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-04-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku art. 153 i 134 § 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 165 § 4 art. 155 § 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Borowicz Sędzia NSA Gabriela Jyż (spr.) Sędzia del. WSA Ireneusz Fornalik Protokolant Sylwia Nerkowska po rozpoznaniu w dniu 23 kwietnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G z dnia 19 stycznia 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 898/10 w sprawie ze skargi D P "C" Spółka z o.o. w C na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia [...] lipca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w G.; 2. zasądza od D P N "C" Spółka z o.o. w C na rzecz Dyrektora Izby Celnej w G kwotę 6 108 (sześć tysięcy sto osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym skargą kasacyjną wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. uwzględnił skargę D P N C Sp. z o.o. z siedzibą w C na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia [...] lipca 2010 r. w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiące od stycznia do kwietnia 2004 r., uchylając zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w S.. z [...] grudnia 2009 r.

Sąd I instancji orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy:

Naczelnik Urzędu Celnego w S , decyzją z [...] maja 2008 r., określił D P N C Sp. z o.o. z siedzibą w C wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży oleju opałowego na inne cele niż opałowe za miesiące od stycznia do kwietnia 2004 r.

Dyrektor Izby Celnej w G., po rozpatrzeniu odwołania strony, decyzją z [...] sierpnia 2007 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia z uwagi na wadliwe ustalenie podstawy opodatkowania. Organ drugiej instancji zlecił ponowne przeanalizowanie przypadków, w których korespondencja nie została skutecznie doręczona z uwzględnieniem przyczyny braku doręczenia; ponadto zlecono organowi pierwszej instancji uzupełnienie materiału dowodowego przez zwrócenie się do osób, których dane adresowe zostały potwierdzone przez Urzędy Miast i Gmin. Organ odwoławczy zakwestionował również dokonanie przez organ I instancji weryfikacji tylko niektórych z oświadczeń.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. wyrokiem z 20 marca 2008 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Gd 941/07, oddalił skargę podatnika na powyższą decyzję, a następnie Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia z 20 kwietnia 2010 r. w sprawie o sygn. akt I GSK 797/09 oddalił skargę kasacyjną strony.

Naczelnik Urzędu Celnego w S.. decyzją z [...] grudnia 2010 r. określił stronie skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za sprzedaż oleju opałowego na inne cele niż opałowe za miesiące od stycznia do kwietnia 2004 r. Prowadząc powtórnie postępowanie podatkowe, organ pierwszej instancji, uzupełnił materiał dowodowy oraz włączył do akt sprawy materiały przekazane przez Prokuraturę Okręgową w Koszalinie.

W wyniku rozpatrzenia odwołania Dyrektor Izby Celnej w G. decyzją z [...] lipca 2010 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ podał, że sprzedawca oleju opałowego zwolniony jest z obowiązku podatkowego tylko w przypadku sprzedaży prawidłowo oznaczonego wyrobu na cele opałowe, przy czym sprzedaż taka musi być udokumentowana oświadczeniami złożonymi przez kupujących olej opałowy w formie określonej przez rozporządzenie Ministra Finansów z 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 221, poz. 2196 ze zm.), dalej: rozporządzenie Ministra Finansów z 23 grudnia 2003 r., w przypadku nie złożenia oświadczenia bądź w przypadku gdy oświadczenie nie zawiera wszystkich wymaganych danych zastosowanie ma § 6 ust. 5 tego rozporządzenia.

Organ wskazał, iż w toku ponownie przeprowadzonego postępowania podatkowego dokonano weryfikacji wszystkich zgromadzonych oświadczeń nabywców oleju opałowego dołączanych do paragonów oraz faktur VAT, uprawniających stronę do zastosowania stawek obniżonych. Weryfikacja 495 oświadczeń nabywców oleju opałowego wykazała, że w badanym okresie większość oświadczeń nie spełnia minimalnych wymogów wynikających z rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Stwierdzono, że liczne oświadczenia posiadają braki w postaci niepełnych danych adresowych (90% wszystkich oświadczeń) oraz braki w postaci rodzaju/typu urządzenia grzewczego (12% wszystkich oświadczeń).

Dyrektor Izby Celnej w G. wyjaśnił, że organ pierwszej instancji, ponownie oceniając autentyczność oświadczeń przedstawionych przez stronę, pomimo ich ewidentnych wad, każdorazowo ustalał czy miało miejsce faktyczne zużycie sprzedanego oleju opałowego na cele grzewcze. W toku postępowania podatkowego kierowano zapytania do właściwych urzędów miast i gmin o potwierdzenie danych widniejących na przedstawionych przez stronę dokumentach. W większości wypadków dane te nie zostały jednak potwierdzone.

W przypadku potwierdzenia danych przez urzędy miast i gmin (74 oświadczenia) organ podatkowy zwrócił się bezpośrednio do nabywców o potwierdzenie faktu zakupu oleju opałowego na cele opałowe. W przypadku 13 oświadczeń zdaniem nabywców oleju opałowego przedmiotowe oświadczenia zostały sfałszowane lub sfałszowano podpis na oświadczeniu, w odniesieniu do 10 oświadczeń nabywcy oleju opałowego nie udzielili odpowiedzi, natomiast w przypadku 4 oświadczeń wezwania wróciły z adnotacją Poczty Polskiej "adresat nieznany".

W odniesieniu do sprzedaży oleju opałowego sprzedawanego na podstawie faktur VAT dokonano weryfikacji 64 oświadczeń dołączonych do faktur. Stwierdzono, iż w dwóch przypadkach nabywcy oleju opałowego nie potwierdzili zakupu oleju opałowego, w odniesieniu do pięciu oświadczeń wezwania wróciły z adnotacją Poczty Polskiej "adresat nieobecny", "nie podjęto w terminie" w przypadku czterech oświadczeń wezwania wróciły z adnotacją Poczty Polskiej "adresat nieznany" oraz w jednej sytuacji wezwanie wróciło z adnotacją Poczty Polskiej "zwrot, niepełny adres"; w pozostałych przypadkach oświadczenia zostały potwierdzone.

Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że na podstawie zgromadzonych przez organ pierwszej instancji dowodów możliwe było ustalenie stanu faktycznego oraz uznanie w postępowaniu administracyjnym okoliczności za udowodnioną. Materiał dowodowy został właściwie oceniony. Analizując akta sprawy organ drugiej instancji wskazał, że podatnik stworzył mechanizm umożliwiający sprzedaż oleju opałowego nieznanym odbiorcom. W celu uwiarygodnienia tej sprzedaży fałszowane były faktury i oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego. Celem postępowania podatkowego było zaś wyłącznie ustalenie, czy zaistniały okoliczności znamionujące powstanie obowiązku podatkowego oraz ustalenie osoby podatnika, a w dalszym etapie postępowania określenie elementów niezbędnych do obliczenia wysokości podatku.

Reasumując organ drugiej instancji wskazał, że strona sprzedając olej opałowy na inne cele niż opałowe, zobowiązana była do zapłaty od tej sprzedaży podatku akcyzowego według stawek podstawowych, czyli bez zastosowania preferencji przewidzianych dla sprzedaży olejów na cele opałowe.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględniając skargę na powyższą decyzję stwierdził, że w niniejszej sprawie obligatoryjne było wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego z urzędu.

Jak wynika z akt postępowania podatkowego postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego zostało doręczone pełnomocnikowi strony W. G.

W ocenie Sądu I instancji nie doszło zatem do skutecznego wszczęcia postępowania - datą wszczęcia postępowania z urzędu, jest bowiem dzień doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania.

Brak postanowienia o wszczęciu postępowania z urzędu stanowi uchybienie formalne, które może mieć wpływ na wynik sprawy, taki skutek powoduje doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania z urzędu - nie podatnikowi jako stronie ale jego pełnomocnikowi. Doręczenie niezgodne z obowiązującymi przepisami proceduralnymi jest bezskuteczne, co oznacza, że nie nastąpiło faktyczne wszczęcie postępowania podatkowego umożliwiające gromadzenie materiału. Przed wszczęciem postępowania organ podatkowy nie może dokonywać wezwań w trybie art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej.

Wprowadzenie formy wszczęcia postępowania z urzędu ma istotne znaczenie dla ochrony interesu prawnego strony; o skutecznym wszczęciu postępowania podatkowego można mówić tylko w razie zachowania tej obligatoryjnej formy postanowienia a następnie doręczenia go podatnikowi jako stronie, a nie jej pełnomocnikowi.

Sąd zwrócił uwagę, że czynności dokonywane przed dniem wszczęcia postępowania podatkowego nie wywołują żadnych skutków prawnych.

Bez znaczenia dla powyższego stanowiska pozostaje fakt, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w G., wyrokiem z 20 marca 2008r., w sprawie I SA/Gd 941/07, oddalił skargę strony na decyzję kasacyjną Dyrektora Izby Celnej w G., którą uchylono decyzję organu pierwszej instancji i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania, a następnie NSA wyrokiem z 20 kwietnia 2010r. w sprawie I GSK 797/09 oddalił skargę kasacyjną strony.

Co prawda sąd administracyjny nie jest związany granicami skargi, ale zawsze jest związany granicami sprawy, w której skarga została wniesiona i nie może swoimi ocenami prawnymi wkraczać w sprawę w stosunku do tej, która była albo powinna być przedmiotem postępowania administracyjnego i wydawanych w nim decyzji administracyjnych – tu: decyzji kasacyjnej. Rozstrzygnięcie w granicach danej sprawy oznacza, że sąd administracyjny nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę.

Przedmiotem w sprawie I SA/Gd 941/07, zakończonej wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z 20 marca 2008 r., była decyzja kasacyjna - Dyrektor Izby Celnej G., po rozpatrzeniu odwołania strony skarżącej, działając na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej uchylił decyzję organu pierwszej instancji i sprawę przekazał temu organowi do ponownego rozpatrzenia.

Sąd I instancji stwierdził, że w wyniku uchylenia decyzji organów podatkowych obu instancji postępowanie podatkowe będzie musiało być przeprowadzone w całości od początku.

Sąd zwrócił również uwagę, że cofnięcie pełnomocnictwa powinno nastąpić w takiej samej formie jak jego udzielenie, czyli poprzez przedłożenie odpowiedniego dokumentu lub ustne zgłoszenie do protokołu. Jeśli w chwili doręczenia decyzji organ podatkowy nie był poinformowany o wygaśnięciu pełnomocnictwa w wyżej wymieniony sposób, to słusznie przyjęto, iż decyzja została skutecznie doręczona pełnomocnikowi w trybie art. 153 Ordynacji podatkowej w dniu odmowy jej przyjęcia.

Dyrektor Izby Celnej w G. zaskarżając wyrok w całości domagał się jego uchylenia i przekazania sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia kosztów postępowania.

Zaskarżonemu wyrokowi organ zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy w zakresie:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku art. 153 i 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r. poz. 270), dalej: p.p.s.a., oraz art. 165 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez uchylenie decyzji z pominięciem przy rozstrzyganiu skargi oceny prawnej dokonanej w sprawie a zawartej w wyroku WSA w G. z 20 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 941/07;

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 165 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że nie doszło do wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie oraz nie wykazanie w uzasadnieniu wyroku, że opisane przez WSA naruszenie przepisów postępowania mogło mieć wpływ na wynik postępowania;

c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że czynności dowodowe polegające na wzywaniu nabywców oleju opałowego muszą zostać powtórzone przez organy podatkowe.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik D P N C wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania na jego rzecz wg norm przepisanych, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z treścią art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, która zachodzi w przypadkach przewidzianych w § 2 tego artykułu. W niniejszej sprawie nie występują jednak żadne z wad wymienionych we wspomnianym przepisie, które powodowałyby nieważność postępowania prowadzonego przez Sąd I instancji.

Gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, to w pierwszej kolejności należy rozpoznać ten drugi z zarzutów, ponieważ dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został dostatecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd pierwszej instancji przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z 9 marca 2005 t., FSK 618/04, ONSAiWSA 2005, nr 6, poz. 120; zob. szerzej J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2010, s. 419).

W niniejszej sprawie w skardze kasacyjnej sformułowano tylko zarzuty naruszenia przepisów postępowania, które to naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy. Ustosunkowując się do zarzutu sformułowanego w punkcie 1 petitum skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny uznał go za zasadny. Zarzucono mianowicie naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 153 i 134 § 1 p.p.s.a. oraz art. 165 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez uchylenie decyzji z pominięciem przy rozstrzyganiu skargi oceny prawnej dokonanej w sprawie, a zawartej w wyroku WSA w G. z 20 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 941/07. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska Sądu I instancji, iż w tej sprawie nie doszło do naruszenia art. 153 i art. 134 § 1 p.p.s.a. Art. 153 p.p.s.a stanowi, że: Ocena prawna i wskazania, co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w tej sprawie sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność była przedmiotem zaskarżenia." Natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a. normuje, iż: "Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz przywołaną podstawą prawną." Należy przypomnieć, iż przedmiotem w sprawie zakończonej wyrokiem WSA w G. z dnia 20 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 941/07, była decyzja kasacyjna Dyrektora Izby Celnej w G., który na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej uchylił decyzje pierwszoinstancyjną przekazał sprawę organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. WSA uznał, że w rozpoznawanej sprawie (skargi na decyzję kasacyjną) zaistniała konieczność uzupełnienia materiału dowodowego i co za tym idzie, właściwego określenia podstawy opodatkowania; tym samym jedynym właściwym rozstrzygnięciem było uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy temu organowi do ponownego rozpatrzenia – w trybie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, ponieważ w sytuacji gdy zgromadzony materiał dowodowy nie pozwala na dokładne określenie podstawy opodatkowania, nie można merytorycznie rozstrzygnąć sprawy przez ustalenie lub określenie właściwej wysokości zobowiązania podatkowego. Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpatrzeniu skargi kasacyjnej strony od wskazanego wyżej wyroku WSA, w sprawie o sygn. akt I GSK 797/09 oddalił tę skargę stwierdzając, iż rację miał Sąd I instancji uznając, że zaskarżona decyzja kasacyjna nie uchybia prawu oraz zakazowi reformationis in peius.

Nie można zgodzić się ze stanowiskiem Sądu I instancji, który uznał, że rozpoznając niniejszą sprawę (sygn. akt I SA/Gd 898/10), której przedmiotem jest decyzja wymiarowa nie jest związany tym, iż w sprawie o sygn. akt I SA/Gd 941/07 Sąd nie wskazał na nieprawidłowość wszczęcia postępowania podatkowego. W świetle treści przytoczonego wyżej art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd I instancji ma obowiązek badania w pełnym zakresie treści zaskarżonego do sądu rozstrzygnięcia organu co do zgodności z prawem. Co wynika z treści art. 134 § 1 p.p.s.a. granice rozpoznania sprawy przez sąd administracyjny wyznaczone są przez granice sprawy administracyjnej, która zgodnie z tym przepisem powinna być rozumiana w znaczeniu materialnoprawnym, a nie procesowym. Zakresem rozpoznania sądu stają się więc wszystkie czynności i akty wydane w danej sprawie administracyjnej, niezależnie od tego, w jakim stadium postępowania i w jakim trybie zostały podjęte (por. wyrok NSA z dnia 15 listopada 2006 r., sygn. akt II OSK 1353/05, Legalis). Nadto, jak akcentuje się w orzecznictwie sądowym: "Za nietrafny należy uznać pogląd, że ocena sądu jest dla organu wiążąca tylko wtedy, gdy dana kwestia (np. zarzut braku przymiotu strony) była przedmiotem rozważań sądu orzekającego w sprawie i okoliczność ta znalazła swój wyraz w uzasadnieniu orzeczenia sądu, albo w inny sposób w aktach sprawy. Fakt, że sądy nie zakwestionowały legitymacji procesowej strony, nie dały temu wyrazu w uzasadnieniu wyroku nie oznacza, że Sądy te nie rozważały powyższej kwestii." (wyrok NSA z dnia 8 lutego 2007 r., sygn. akt II GSK 240/06, LEX nr 325365). Przenosząc te rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż skoro WSA w wyroku z dnia 20 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 941/07, wydanym niewątpliwie w tej samej - w znaczeniu materialnoprawnym sprawie - nie stwierdził naruszenia prawa mającego istotny wpływ na wynik sprawy przy wydaniu zaskarżonej decyzji, to ta konstatacja Sądu dotyczy także prawidłowości wszczęcia postępowania w tej sprawie. Zatem uzasadniony jest wyartykułowany w punkcie pierwszym petitum skargi kasacyjnej zarzut.

Odnosząc się do zarzutu, który jest treścią punktu drugiego petitium skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny zarzut ten podzielił w zakresie naruszenia przez Sąd I instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. i art. 165 § 4 Ordynacji podatkowej. Stosownie do treści art. 165 § 4 Ordynacji podatkowej: "Datą wszczęcia postępowania z urzędu jest dzień doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania". Sąd I instancji zauważył, iż postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego zostało doręczone pełnomocnikowi strony – W G. Rację ma skarżący kasacyjnie, iż w orzecznictwie sądowym podkreślono wielokrotnie, iż doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania pełnomocnikowi strony, który został ustanowiony przed wszczęciem postępowania, nie stanowi bezwzględnej przyczyny uchylenia decyzji, a więc nie stanowi uchybienia procesowego, które mogło by mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Jako przykład można wskazać uzasadnienie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1372/10 (publik. LEX nr 1107437), w którym Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że jeśli pełnomocnik zamanifestował swoją wolę skorzystania z pełnomocnictwa, a pełnomocnictwo takie pozostaje w dyspozycji organu, jako złożone w innym podatku za ten sam rok podatkowy (notoria urzędowa), to nie można przypisać organowi naruszenia prawa w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy w ten sposób, że nie zażądał "dołączenia" do akt postępowania takiego pełnomocnictwa. Istotą art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej jest ocena, czy w konkretnej sprawie działa skutecznie ustanowiony pełnomocnik a nie materialna, techniczna czynność przedłożenia dokumentu. Zwrot, którym posłużył się ustawodawca ("dołącza") należy rozumieć, jako obowiązek wykazania, że danej osobie zostało udzielone pełnomocnictwo, a także obowiązek jednoznacznego oświadczenia, że w konkretnej sprawie pełnomocnik zamierza skorzystać z tego pełnomocnictwa. Dopiero gdy organ ma wątpliwości, co do faktu udzielenia pełnomocnictwa, wskazana jest literalna wykładnia tego wyrazu i zażądanie od osoby powołującej się na swój status pełnomocnika samego dokumentu pełnomocnictwa." Okoliczność, że doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania było o tyle wadliwe, że organ podatkowy był w posiadaniu pełnomocnictwa (dokumentu) złożonego przez pełnomocnika przed wydaniem postanowienia, nie może być utożsamiana z brakiem doręczenia. "Z okoliczności sprawy wynika, że postanowienie o wszczęciu postępowania zostało faktycznie doręczone pełnomocnikowi, który później aktywnie działał w imieniu strony. Okoliczność ta sama w sobie nie jest przesłanką do wznowienia postępowania, ani też naruszenia przepisów postępowania skutkującym zawsze uchyleniem decyzji." (por. uchwała NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r., sygn. akt I FPS, 6/04, ONSAiWSA 2005, nr 4, poz. 66; wyrok NSA z dnia 26 kwietnia 2012 r., sygn. akt I GSK 165/11, opubl. http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

W analizowanej sprawie:

1) przed wszczęciem postępowania organ dysponował pełnomocnictwem obejmującym umocowanie pełnomocnika do reprezentowania strony przed organami podatkowymi,

2) w toku postępowania podatkowego pełnomocnik działał aktywnie, podejmując działania w interesie strony,

3) sporządzając odwołania od decyzji organu I instancji pełnomocnik – W G – jednoznacznie wpisał w ich treść, że działa w imieniu Spółki.

Naczelny Sąd Administracyjny podzielił także zarzut skarżącego kasacyjnie organu, zamieszczony w punkcie trzecim petitum skargi kasacyjnej, tj. zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. i art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że czynności dowodowe polegające na wzywaniu nabywców oleju opałowego muszą zostać powtórzone przez organy podatkowe. Kasator uzasadniając ten zarzut nie zgadza się ze stwierdzeniem Sądu I instancji, iż: "przed wszczęciem postępowania organ podatkowy nie może dokonywać wezwań w trybie art. 155 § 1 O.p.". Autor kasacji podkreśla, że gromadzenie materiału dowodowego w oparciu o art. 155 O.p. może odbywać się nie tylko w ramach postępowania podatkowego, ale też np. w ramach czynności sprawdzających - taka możliwość wynika z art. 280 O.p. Art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że: "Organ podatkowy może wezwać stronę lub inne osoby do złożenia wyjaśnień, zeznań lub dokonania określonej czynności osobiście, przez pełnomocnika lub na piśmie, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy." Ze względu na treść art. 280 i 292 O.p. przepisy o wezwaniach znajdują zastosowanie również do kontroli podatkowej i do czynności sprawdzających. W konsekwencji, z uwagi na uznanie przez Naczelny Sąd Administracyjny, w składzie orzekającym, za zasadne zarzuty sformułowane w punkcie 1 i 2 skargi kasacyjnej – także za uzasadniony należy uznać zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej przez Sąd I instancji.

Mając na względzie wskazane wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny w oparciu o art. 185 § 1 p.p.s.a. skargę kasacyjną uwzględnił. O kosztach orzeczono w oparciu o art. 203 pkt 2 p.p.s.a.