Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 808/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2021-11-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 33 par. 1 pkt 1 i 10
journal: Dz.U. 2019 poz 1438
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wojciech Gapiński, Sędziowie WSA Agata Ćwik-Bury, Dorota Kozłowska (spr.), po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 29 listopada 2021 r. sprawy ze skargi A D. K., M. K. Sp.j. w Z. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: organ odwoławczy, Dyrektor IAS) postanowieniem z [...] nr [...], na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 256 z późn. zm., dalej K.p.a.) oraz art. 17 § 1, art. 18, art. 23 § 1, § 4 pkt 1 i art. 34 § 5 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 1438 z późn. zm., dalej: u.p.e.a.), po rozpatrzeniu zażalenia A D. K., M. K. Sp.j. z siedzibą w Z. (dalej: Spółka, strona, zobowiązana), utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. (dalej: organ pierwszej instancji, organ egzekucyjny) z [...] nr [...] w przedmiocie nieuznania zarzutów zgłoszonych w postępowaniu egzekucyjnym.

Przedmiotowe postanowienie zostało wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym:

W dniu [...] organ egzekucyjny wystawił tytuł wykonawczy obejmujący zaległości Spółki w podatku od towarów i usług za sierpień 2014 r., o którym orzeczono w decyzji organu pierwszej instancji z [...]. Od wspomnianej decyzji Spółka złożyła odwołanie, które wpłynęło do organu odwoławczego w dniu 2 lipca 2019 r.

W dniu [...] organ egzekucyjny sporządził zawiadomienie, obejmujące m.in. wskazany tytuł wykonawczy o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego Spółki w B. Zawiadomienie to wraz z odpisem tytułu wykonawczego doręczono jej w [...].

W piśmie z 9 września 2019 r. Spółka wniosła zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Zarzuciła w nim naruszenie przez organ egzekucyjny art. 33 § 1 pkt 1 i 10 u.p.e.a., a to nieistnienie egzekwowanego obowiązku w zakresie odsetek oraz niespełnienie przez tytuł wykonawczy wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a. W oparciu o tak sformułowane zarzuty Spółka zażądała umorzenia postępowania egzekucyjnego.

W uzasadnieniu zarzutów podniesiono, że w sprawie doszło do naruszenia art. 54 § 1 pkt 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm., dalej: O.p.), gdyż organ egzekucyjny dochodzi odsetek od zaległości podatkowej, liczonych od daty jej powstania do dnia wystawienia tytułu wykonawczego, pomimo że w sprawie, w której wydano decyzję określającą wysokość kwoty egzekwowanego zobowiązania podatkowego zostało wniesione odwołanie, a organ odwoławczy nie wydał decyzji w terminie dwóch miesięcy, przewidzianym przez art. 139 § 3 O.p. na przeprowadzenie postępowania odwoławczego.

Dalej stwierdzono, że tytuł wykonawczy zawiera istotny brak w postaci nieokreślenia dochodzonych od Spółki kosztów egzekucyjnych. Zdaniem Spółki, koszty egzekucyjne powstałe w egzekucji należności pieniężnych podlegają egzekucji, co z kolei powoduje, że nie można zgodzić się z twierdzeniem, w myśl którego organ egzekucyjny nie ma obowiązku wpisywania do tytułu wykonawczego naliczonych kosztów egzekucyjnych za czynności egzekucyjne. Podniesiono, że stosownie do treści art. 27 § 1 pkt 3 w zw. z art. 64c § 6 u.p.e.a. tytuł egzekucyjny powinien określać treść podlegającego egzekucji obowiązku nie tylko, gdy idzie o należność główną i odsetki, które w treści tytułu wykonawczego wskazano, lecz także koszty egzekucyjne, których już nie określono. Stąd tytuł wykonawczy nie spełnia wymogów z art. 27 u.p.e.a., co w świetle art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. uzasadnia umorzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 34 § 4 u.p.e.a.

Postanowieniem z [...] organ egzekucyjny nie uznał zasadności zarzutów zgłoszonych w piśmie z 9 września 2019 r. Na skutek wniesionego przez Spółkę zażalenia, organ odwoławczy postanowieniem z [...] uchylił w całości wspomniane postanowienie i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji.

Postanowieniem z [...] organ egzekucyjny ponownie nie uznał zasadności zarzutów zgłoszonych w piśmie z 9 września 2019 r. tj. nieistnienia obowiązku w zakresie odsetek i niespełnienia w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a.

Organ odwoławczy nie przychylając się do argumentów zażalenia Spółki postanowieniem z [...] utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji z [...].

W uzasadnieniu wskazał, że zarzut dotyczący naruszenia art. 54 § 1 pkt 7 O.p. nie mógł odnieść skutku. Umotywował to tym, że odwołanie Spółki wniesione od decyzji organu pierwszej instancji z [...] wpłynęło do organu odwoławczego w dniu 2 lipca 2019 r. i to z tym dniem rozpoczął się bieg dwumiesięcznego terminu, o którym mowa w art. 139 § 3 O.p. Z kolei z art. 54 § 1 pkt 3 O.p. wynika, że odsetek, co do zasady nie nalicza się za okres od dnia następnego po upływie terminu, o którym mowa w art. 139 § 3 O.p., a zatem w przedmiotowej sprawie terminem tym jest dzień 2 września 2019 r. W konsekwencji Dyrektor IAS stwierdził, że bez względu na ocenę postępowania odwoławczego w przedmiocie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, tytuł wykonawczy sporządzony został w dniu [...], a więc przed upływem terminu, o którym mowa w art. 139 § 3 O.p. To powoduje, że nie ma racji Spółka wywodząc z powyższych okoliczności skutek w postaci nieistnienia obowiązku.

Konkludując Dyrektor IAS wyjaśnił, że tytuł wykonawczy został wydany w dniu [...] i obejmował wyłącznie odsetki należne na dzień sporządzenia tego dokumentu. Z tej przyczyny wszczęte w dniu 2 lipca 2019 r. postępowanie odwoławcze nie przekłada się w żaden sposób na wysokość odsetek należnych od Spółki na dzień sporządzenia tytułu wykonawczego, czyli [...], gdyż termin z art. 139 § 3 O.p. w dniu sporządzenia tytułu wykonawczego jeszcze nie upłynął, a obowiązek, na który składały się należność główna plus odsetki istniał.

Odnosząc się natomiast do zarzutu dotyczącego niespełnienia przez tytuł wykonawczy ustawowych wymogów poprzez nieujęcie w nim kosztów postępowania egzekucyjnego organ odwoławczy wywiódł, że organ egzekucyjny nie miał obowiązku wpisania do odpisu tytułu wykonawczego przeznaczonego dla zobowiązanej wysokości kosztów egzekucyjnych. Część "H" tytułu wykonawczego wypełniana jest bowiem jedynie w przypadku dalszego tytułu wykonawczego, na żądanie wierzyciela złożone przed dniem wystawienia dalszego tytułu wykonawczego, a taka sytuacja w przedmiotowej sprawie nie miała miejsca. Ponadto w dacie wystawienia tytułu wykonawczego, tj. w dniu [...] koszty egzekucyjne jeszcze nie powstały. Ich powstanie miało dopiero miejsce w momencie skutecznego zajęcia rachunku bankowego.

W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego, zarzucając naruszenie przepisów postępowania:

1. art. 34 § 4 w zw. z art. 33 § 1 pkt 1 i 10 u.p.e.a. na skutek uznania zarzutów za niezasadne, pomimo prowadzenia egzekucji w celu przymuszenia zobowiązanej do zapłaty nieistniejących odsetek na podstawie tytułu wykonawczego, który nie spełnia wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a.;

2. art. 124 § 1 w zw. z art. 18 u.p.e.a. poprzez błędne zastosowanie.

Uzasadniając skargę w pierwszej kolejności przedstawiono dotychczasowy stan sprawy i przebieg postępowania. Następnie skarżąca w odniesieniu do zarzutu nieistnienia obowiązku wskazała, że organ odwoławczy przyznaje, iż postępowanie odwoławcze od decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego zostało wszczęte w dniu 2 lipca 2019 r. i z tym dniem rozpoczął bieg terminu, o którym mowa w art. 139 § 3 O.p. Wobec tego termin do rozpoznania odwołania upłynął w dniu 2 września 2019 r. Zatem, według skarżącej, od dnia 3 września 2019 r. odsetki nie powinny być naliczane. Tymczasem, jak wskazano w skardze, wbrew art. 54 § 1 pkt 7 O.p. odsetki za zwłokę nadal są naliczane, co wprost wynika z zawiadomienia o zastosowaniu środka egzekucyjnego i braku aktualizacji tytułu wykonawczego, który stwierdzałby brak możliwości ich naliczania.

Skarżąca zauważyła, że zarzuty wniesione zostały w dniu 9 września 2019 r., a więc po dniu 3 września 2019 r., od którego odsetki nie powinny być naliczane. Już z tego powodu organ egzekucyjny powinien umorzyć egzekucję, stwierdzając nieistnienie egzekwowanego obowiązku zwłaszcza, że zarzuty przez organ pierwszej instancji zostały rozpoznane dopiero w dniu [...], a przez organ odwoławczy w dniu [...]. Przez ten czas odsetki są nadal naliczane i egzekwowane od zobowiązanej, a organ egzekucyjny nie sporządził aktualizacji tytułu wykonawczego stwierdzającego powstanie przerwy w naliczaniu odsetek.

W skardze zauważono, iż organ pierwszej instancji otrzymał zawiadomienie o niezałatwieniu w terminie sprawy z odwołania skarżącej od decyzji określającej wysokość jej zobowiązania podatkowego. Zatem, jak stwierdziła Spółka, w dniu, w którym wniesiono zarzuty (tj. 9 września 2019 r.) organ egzekucyjny wiedział, że na podstawie art. 54 § 1 pkt 7 O.p. nie powinien naliczać odsetek, a mimo tego nadal dochodzi tego obowiązku.

Dalej podniesiono w skardze, że organ odwoławczy zupełnie zignorował zarzut niezałatwienia w terminie sprawy z odwołania od decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Nie zgodzono się także z organem egzekucyjnym, że opóźnienie w rozstrzygnięciu sprawy powstało z przyczyn niezależnych od organu odwoławczego, co uzasadnia zastosowanie art. 54 § 2 O.p. Organ odwoławczy nie dokonuje w sprawie żadnych czynności procesowych, ograniczając swoją aktywność do wyznaczania nowego terminu załatwienia sprawy. Powołanie się na skomplikowany charakter sprawy bez wskazania przyczyn uzasadniających takie stwierdzenie nie jest wystarczające do zastosowania wyjątku z art. 54 § 2 O.p. Organ w takim przypadku powinien bowiem szczegółowo zaprezentować przyczyny opóźnienia w wydaniu decyzji, uwzględniając konkretne zdarzenia, które wpłynęły na przedłużenie się postępowania oraz podać, o jaki okres zdarzenia te wydłużyły czas trwania tego postępowania. Tymczasem, w opinii skarżącej, wymogom tym zaskarżone postanowienie nie sprostało. Zostało zatem wydane z rażącym naruszeniem art. 34 § 4 w zw. z art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. i z tej przyczyny powinno zostać uchylone. Podkreślono jednocześnie, że organ egzekucyjny prowadzi nadal egzekucję w celu przymuszenia zobowiązanej do zapłaty nieistniejących odsetek.

W odniesieniu do niespełniania przez tytuł wykonawczy wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a. wskazano, że zgodnie z art. 64c § 1 u.p.e.a. opłaty, o których mowa w art. 64 § 1 i 6 oraz w art. 64a u.p.e.a., wraz z wydatkami poniesionymi przez organ egzekucyjny stanowią koszty egzekucyjne. Powołano także art. 64c § 5 i 6 u.p.e.a. W tej sytuacji stwierdzono, że nie ulega wątpliwości, iż koszty te - powstałe w związku z egzekucją należności pieniężnych - również podlegają egzekucji. Podkreślono wagę tego faktu, gdyż z mocy art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. tytuł wykonawczy zawiera m.in. treść podlegającego egzekucji obowiązku, a w przypadku egzekucji należności pieniężnej - także określenie jej wysokości. Zdaniem skarżącej, nie można wobec tego zgodzić się z tezą organu odwoławczego, że organ egzekucyjny nie ma obowiązku wpisywania do tytułu wykonawczego naliczonych kosztów egzekucyjnych za czynności egzekucyjne. Zauważono przy tym, że w ramach prowadzonej egzekucji przymusza się zobowiązaną również do zapłaty kosztów, co zresztą wprost wynika z zawiadomienia o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego.

Zdaniem Spółki, z uwagi na treść przepisów art. 6 K.p.a. oraz art. 18 u.p.e.a., rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie wzorów tytułów wykonawczych stosowanych w egzekucji administracyjnej, jako akt niższego rzędu, nie może modyfikować treści przepisów ustawowych, tym bardziej przepisów ustawy, a zwłaszcza art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. Stosownie więc do treści art. 27 § 1 pkt 3 w zw. z art. 64c § 6 u.p.e.a. tytuł egzekucyjny powinien określać treść podlegającego egzekucji obowiązku, nie tylko gdy idzie o należność główną i odsetki, które w treści tytułu wykonawczego wskazano, lecz także koszty egzekucyjne, których już nie określono.

Z tego powodu, w ocenie skarżącej, tytuł wykonawczy nie spełnia wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a., co czyni zasadnym zarzut z art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. W takiej sytuacji, zdaniem zobowiązanej, zaistniała podstawa do umorzenia postępowania egzekucyjnego w oparciu o art. 34 § 4 u.p.e.a.

Wreszcie w odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 124 § 1 K.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. wskazano, że postanowienie powinno zawierać: oznaczenie organu administracji publicznej, datę jego wydania, oznaczenie strony lub stron albo innych osób biorących udział w postępowaniu, powołanie podstawy prawnej, rozstrzygnięcie, pouczenie, czy i w jakim trybie służy na nie zażalenie lub skarga do sądu administracyjnego, oraz podpis z podaniem imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego osoby upoważnionej do jego wydania lub, jeżeli postanowienie wydane zostało w formie dokumentu elektronicznego, powinno być opatrzone kwalifikowanym podpisem elektronicznym.

Wskazano dalej, że zaskarżone postanowienie zostało przesłane pełnomocnikowi skarżącej za pośrednictwem elektronicznej platformy usług administracji publicznej (EPUAP2) z informacją "Dokument podpisany, ale przynajmniej jeden podpis jest nieprawidłowy". W skardze wskazano, że z załączonych informacji wynika:

"Stan podpisu: prawidłowy

Stan certyfikatu: nieprawidłowy

Nr seryjny certyfikatu: [...]

Wystawca certyfikatu (CN): Certum QCA 2017

Właściciel certyfikatu (CN): J.S.

Właściciel certyfikatu (O):

Szczegóły:

Identyfikator podpisu: [...]."

Wobec tego, zdaniem skarżącej, zaskarżone postanowienie nie zostało prawidłowo podpisane. Tymczasem z art. 124 § 1 K.p.a. wynika, że podpis jest koniecznym elementem postanowienia, a zatem prawidłowe złożenie podpisu jest niezbędne dla ważności aktu. Z uwagi więc brak tego elementu zaskarżone postanowienie powinno zostać uchylone w całości.

Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko oraz argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu. W odniesieniu zaś do zarzutu braku podpisu pod zaskarżonym postanowieniem wskazał, że zostało ono podpisane, a podpis ten zawiera prawidłowy certyfikat, na dowód czego dołączył wspomniany certyfikat osoby podpisującej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach nie podzielił argumentacji Spółki zaprezentowanej w skardze. Wskutek tego wyrokiem z 8 września 2020 r. o sygn. akt I SA/Gl 842/20 oddalił skargę zobowiązanej. W treści tego orzeczenia wskazał, że zaskarżone postanowienie zostało podpisane (kwalifikowanym podpisem elektronicznym) z upoważnienia Dyrektora IAS przez Kierownika Działu, zaś z akt sprawy wynika, że wskazana osoba posiadała stosowny certyfikat ważny w dniu podpisania postanowienia (od 22 września 2019 r. do 21 września 2021 r.).

Sąd pierwszej instancji stwierdził, że Spółka podnosząc zarzut nieprawidłowego stanu certyfikatu w żaden sposób nie uprawdopodobniła tego stanu rzeczy. Tymczasem, nawet zakładając, że komunikat o nieprawidłowym stanie certyfikatu osoby podpisującej postanowienie pojawił się na monitorze na którym pełnomocnik odczytywał pocztę elektroniczną, trzeba zauważyć, że mogło to być rezultatem innych okoliczności, niezwiązanych z nieaktualnością certyfikatu, w tym niewłaściwym oprogramowaniem wykorzystywanym do weryfikacji podpisu.

Wobec tego Sąd pierwszej instancji uznał, że organ dostatecznie wykazał, iż w dacie podpisywania zaskarżonego postanowienia, osoba je podpisująca dysponowała aktualnym certyfikatem do złożenia kwalifikowanego podpisu elektronicznego. Zatem zarzut naruszenia art. 124 § 1 K.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. jest niezasadny.

W pozostałym zakresie Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko prezentowane w zaskarżonym postanowieniu.

Spółka wniosła od powyższego orzeczenia skargę kasacyjną, która została uwzględniona przez Naczelny Sąd Administracyjny. Mianowicie wyrokiem z 14 kwietnia 2021 r. o sygn. akt III FSK 3119/21 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach. Sąd drugoinstancyjny wydał wyrok kasacyjny z uwagi na naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm., dalej: P.p.s.a.) w zw. z art. 124 § 1 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. Wskazał w tym zakresie, że Sąd pierwszej instancji nie dysponował danymi umożliwiającymi zbadanie prawidłowości dokonania weryfikacji złożonego podpisu i opierał się jedynie na stwierdzeniu Dyrektora IAS, że zaskarżone postanowienie zostało prawidłowo podpisane podpisem elektronicznym. Dyrektor IAS nie przedstawił już jednak żadnych danych, jak choćby raportu weryfikacji złożonego podpisu, umożliwiających kontrolę przez Sąd pierwszej instancji takiego stwierdzenia. Jak wynika z art. 32 ust. 1 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) NR 910/2014 z dnia 23 lipca 2014 r. w sprawie identyfikacji elektronicznej i usług zaufania w odniesieniu do transakcji elektronicznych na rynku wewnętrznym oraz uchylające dyrektywę 1999/93/WE (Dz.U.UE.L.2014.257.73), proces walidacji kwalifikowanego podpisu elektronicznego potwierdza ważność kwalifikowanego podpisu elektronicznego. Sąd pierwszej instancji powinien był zatem dysponować danymi z których by wynikało, że proces walidacji złożonego pod postanowieniem podpisu, potwierdził prawidłowość dokonania tej czynności.

Wyjaśnienie powyższej kwestii, jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny, jest istotne, gdyż według twierdzeń Spółki jej pełnomocnik uzyskał informację w procesie weryfikacji złożonego podpisu, iż jest on nieprawidłowy. Jednocześnie jednak Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że twierdzenie takie nie może świadczyć o błędnie złożonym podpisie, gdyż nie jest wiadomym np. z jakiego oprogramowania korzystał pełnomocnik Spółki. Powinno ono jednak skłonić Sąd I instancji do podjęcia czynności zmierzających do zweryfikowania twierdzeń Spółki i jednoznacznego ustalenia, czy podpis pod postanowieniem został prawidłowo złożony. Tymczasem, jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny, w toku kontroli zaskarżonego postanowienia na etapie postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gliwicach, zaniechano podjęcia jakichkolwiek działań w tym kierunku. Doprowadziło to Naczelny Sąd Administracyjny do wniosku, że kontrola zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia, nie została właściwie przeprowadzona.

Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązał Sąd pierwszej instancji, aby ponownie rozpatrując sprawę pozyskał od Dyrektora IAS informacje, umożliwiające zweryfikowanie prawidłowości złożonego pod postanowieniem podpisu elektronicznego.

Jednocześnie wyjaśniono, że odniesienie się do zarzutu naruszenia art. 34 § 4 w zw. z art. 33 § 1 pkt 1 i 10 u.p.e.a. jest w realiach niniejszej sprawy przedwczesne. Uzasadniono to tym, że ewentualne stwierdzenie braku podpisu pod zaskarżonym postanowieniem, stanowić będzie kwalifikowaną wadę i jedynie z tego powodu spowoduje konieczność wyeliminowania go z obrotu prawnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

W wyniku przeprowadzonej kontroli zaskarżonego postanowienia stwierdzić należało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zostało ono wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego lub z naruszeniem przepisów postępowania. Wobec braku naruszeń prawa o takim ciężarze gatunkowym nie było podstaw do uchylenia zaskarżonego postanowienia.

Sąd orzeka w niniejszej sprawie, będąc związany wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 kwietnia 2021 r. o sygn. akt III FSK 3119/21, którym uchylono wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 9 września 2020 r. sygn. akt I SA/Gl 842/20 (wszystkie wyroki sądów administracyjnych powołane w uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Zgodnie z art. 190 P.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Związanie sądu administracyjnego oceną prawną, o jakiej mowa w art. 190 P.p.s.a. oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z poglądem wyrażonym we wcześniejszym orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania. Użyte w art. 190 P.p.s.a. pojęcie "wykładni prawa" należy rozumieć, jako wyjaśnienie znaczenia przepisów prawa. Zarówno w orzecznictwie, jak i doktrynie przyjmuje się, że "związanie wykładnią prawa" oznacza wykładnię przepisów prawa materialnego, procesowego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania określonego aktu. Przez ocenę prawną rozumie się powszechnie wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie, zaś wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 9 listopada 2017 r., sygn. akt II SA/Wr 598/17). Pojęcie wykładni prawa należy rozumieć również jako wiążącą ocenę prawidłowości zastosowania przepisów postępowania odnoszących się do postępowania dowodowego, więc przesądzenia, że ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny jest prawidłowy (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 2019/17). Ponadto moc wiążąca wyroku oznacza, że dana kwestia kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. Odnosi się to zarówno do wykładni prawa, jego zastosowania w zaistniałym stanie faktycznym, jak również oceny tego stanu (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 września 2018 r., sygn. akt II FSK 2370/18).

Rozpoznając ponownie sprawę w warunkach związania wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego należy przede wszystkim wyjaśnić, czy zaskarżone postanowienie zostało opatrzone podpisem, w tym przypadku podpisem elektronicznym. Ustalenie bowiem tej kwestii pozwoli dopiero na stwierdzenie, czy kontrolowany akt spełnia wszystkie warunki konieczne dla postanowienia administracyjnego, które wynikają z art. 124 § 1 K.p.a. W tym celu pozyskano od Dyrektora IAS elektroniczną wersję zaskarżonego postanowienia i dokonano weryfikacji podpisu złożonego przez J.S. Czynność ta - przeprowadzona przy użyciu programu "SZAFIR 2.0" - dała pozytywny wynik.

Jak wynika z dołączonego do akt raportu weryfikacji podpisu osoba, która podpisała z upoważnienia Dyrektora IAS zaskarżone postanowienie posiadała ważny w okresie od 22 września 2019 r. do 21 września 2021 r. certyfikat kwalifikowany podpisu, co obala tezę strony skarżącej, iż stan certyfikatu był nieprawidłowy.

Konkludując przyjąć należy, że zaskarżone postanowienie zostało opatrzone podpisem przez osobę, która składając podpis w dacie jego złożenia posiadała wymagany i aktualny certyfikat. Wobec powyższego podnoszony przez skarżącą w tym zakresie zarzut należało uznać za chybiony, a zarzut naruszenia art. 124 § 1 K.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a., za niezasadny.

Dokonując oceny legalności zaskarżonego rozstrzygnięcia należy zauważyć, że dotyczyło ono postanowienia w przedmiocie zarzutów w sprawie egzekucji administracyjnej w zakresie nieistnienia obowiązku co do odsetek wskazanych w tytule wykonawczym (art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a.) oraz niespełnienia przez ten tytuł wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a. (art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a.) Ponadto, w skardze sformułowano zarzut braku właściwego podpisu pod postanowieniem wydanym w drugiej instancji, co zostało wyjaśnione we wcześniejszej części nieniniejszego uzasadnienia.

Sąd zauważa, że niniejsza sprawa jest jedną z kilku rozpoznawanych w tut. Sądzie ze skargi strony na kolejne postanowienia wydawane w zakresie jej zarzutów, przy czym sprawy te są w istocie tożsame, gdyż dotyczą tych samych okoliczności faktycznych i prawnych, m.in. sprawa o sygn. akt I SA/Gl 1338/21. Dlatego też wobec zbieżności stanów faktycznych także argumentacja prawna tych spraw musi być tożsama.

Przystępując do dalszych rozważań stwierdzić należy, że także pozostałe zarzuty skargi nie zasługują na aprobatę.

Zgodnie z art. 33 § 1 pkt 1 i 10 u.p.e.a. (w brzmieniu obowiązującym w brzmieniu właściwym dla tej sprawy) podstawą zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej może być "nieistnienie obowiązku" (pkt 1) oraz niespełnienie w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a. (pkt 10). Stosownie do treści art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. tytuł wykonawczy zawiera m.in. w przypadku należności egzekucji pieniężnej określenie jej wysokości, terminu od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie, oraz rodzaj i stawki tych odsetek. W myśl art. 26 u.p.e.a. organ egzekucyjny wszczyna egzekucję administracyjną ma wniosek wierzyciela i na podstawie wystawionego przez niego tytułu wykonawczego, sporządzonego według ustalonego wzoru (§ 1). Wzór, o którym mowa określa w drodze rozporządzenia minister właściwy do spraw finansów publicznych (§ 2). Jeżeli wierzyciel jest jednocześnie organem egzekucyjnym, przystępuje z urzędu do egzekucji na podstawie tytułu wykonawczego przez siebie wystawionego (§ 4).

Zobowiązany jest uprawniony do wniesienia zarzutów w sprawie egzekucji administracyjnej w terminie 7 dni od doręczenia odpisu tytułu wykonawczego (art. 27 § 1 pkt 9 u.p.e.a.). Należy podkreślić, że zarzuty są prawnym środkiem zaskarżenia przysługującym w fazie wszczęcia postępowania egzekucyjnego, co oznacza, że dotyczą one jedynie okoliczności istniejących w tym czasie. Na dalszym etapie postępowania egzekucyjnego, w sytuacji zaistnienia okoliczności opisanych w art. 59 § 1 u.p.e.a. (w brzmieniu właściwym dla tej sprawy) zobowiązanemu przysługuje możliwość obrony swych praw poprzez domaganie się umorzenia postępowania egzekucyjnego (w całości lub w części). Dotyczy to sytuacji, w których m.in. obowiązek nie jest wymagalny albo jeżeli obowiązek nie istniał (pkt 2), czy też egzekwowany obowiązek został określony niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego bezpośrednio z przepisu prawa (pkt 3).

Odnosząc się do wysokości odsetek wykazanych w tytule wykonawczym z dnia [...], Sąd stwierdza, że są one prawidłowo tam określone – co ważne na dzień wystawienia tytułu wykonawczego. Strona skarżąca nie podniosła okoliczności, które by wskazywały na inną wysokość odsetek, które powinny być ujęte w tytule wykonawczym.

Ten zarzut jest oparty na okoliczności, że odwołanie od decyzji określającej zobowiązanie w decyzji z dnia [...] nie zostało rozpatrzone w terminie, o którym mowa w art. 139 § 3 O.p., to jest dwóch miesięcy od dnia otrzymania odwołania przez organ odwoławczy. W myśl bowiem art. 54 § 1 pkt 3 O.p. odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia następnego po upływie terminu, o którym mowa w art. 139 § 3 O.p., do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego, jeżeli decyzja organu odwoławczego nie została wydana w terminie, o którym mowa w art. 139 § 3 O.p. Wedle zaś art. 139 § 3 O.p. załatwienie sprawy w postępowaniu odwoławczym powinno nastąpić nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia otrzymania odwołania przez organ odwoławczy, a sprawy, w której przeprowadzono rozprawę lub strona złożyła wniosek o przeprowadzenie rozprawy - nie później niż w ciągu 3 miesięcy.

Wobec powyższego, Sąd stwierdza, że odwołanie Spółki wniesione od decyzji organu pierwszej instancji z [...] wpłynęło do organu odwoławczego w dniu 2 lipca 2019 r. Z tym dniem rozpoczął się zatem bieg terminu, o którym mowa w art. 139 § 3 O.p. Zatem, biorąc pod uwagę cytowany wyżej art. 54 § 1 pkt 3 O.p. należy stwierdzić, że w tej sprawie terminem od którego można ewentualnie zaniechać naliczania odsetek na tej podstawie, jest dzień 2 września 2019 r.

W konsekwencji, bez względu na przeprowadzoną przez skarżącą ocenę przyczyn opóźnienia postępowania odwoławczego, należy podkreślić, że tytuł wykonawczy sporządzony został w dniu [...] - a więc przed upływem terminu, o którym mowa w art. 139 § 3 O.p. Właśnie z tego względu tytuł wykonawczy wystawiony w dniu [...] obejmował wyłącznie odsetki należne na dzień sporządzenia tego dokumentu. Jednocześnie nie mógł w ogóle odnosić się do spornego okresu naliczania odsetek, to jest po 2 września 2019 r.

Zgodnie z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. tytuł wykonawczy zawiera określenie m.in. terminu, od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie oraz rodzaj i stawkę tych odsetek. Samą wysokość odsetek określają przepisy prawa, zaś podmiot wystawiający tytuł wykonawczy, wskazuje między innymi przerwy w ich naliczaniu, jeżeli w sprawie wystąpiły, ale w momencie wystawiania tytułu wykonawczego.

W związku z tym, wszczęte w dniu 2 lipca 2019 r. postępowanie odwoławcze nie może się przekładać na wskazanie terminu naliczania odsetek na dzień sporządzenia tytułu wykonawczego - czyli [...], jako że termin z art. 139 § 3 O.p. w dniu sporządzenia tytułu wykonawczego przecież jeszcze nie upłynął.

Niezasadnie w tym zakresie skarżąca powołuje się na instytucję aktualizacji tytułu wykonawczego. Mowa jest o niej w § 19 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 maja 2014 r. w sprawie trybu postępowania wierzycieli należności pieniężnych przy podejmowaniu czynności zmierzających do zastosowania środków egzekucyjnych (Dz.U. poz. 656). Zgodnie z tym przepisem w przypadku wydania przed dniem 7 listopada 2014 r. orzeczenia określającego lub ustalającego inną wysokość należności pieniężnej niż objęta tytułem wykonawczym, wierzyciel niezwłocznie aktualizuje tytuł wykonawczy poprzez wypełnienie tytułu wykonawczego oznaczonego wyrazem "aktualizacja" i wskazanie wysokości należności pieniężnej oraz odsetek z tytułu niezapłacenia w terminie należności pieniężnej naliczonych na dzień aktualizacji tytułu wykonawczego. W zaktualizowanym tytule wykonawczym wykazuje się również dane dotyczące pozostałych należności pieniężnych, które nie uległy zmianie.

Należy więc zauważyć, że instytucja aktualizacji tytułu wykonawczego nie dotyczy sytuacji, na której skarżąca opiera omawiany obecnie zarzut. Jest ona bowiem związana z wydaniem - przed dniem 7 listopada 2014 r. – orzeczenia (np. decyzji) określającego lub ustalającego inną wysokość należności pieniężnej, niż objęta tytułem wykonawczym.

W odniesieniu do orzeczeń wydanych od tej daty rolę taką pełni art. 28b u.p.e.a. który stanowi, że jeżeli w trakcie postępowania egzekucyjnego zostanie wydana decyzja, postanowienie lub inne orzeczenie określające lub ustalające inną wysokość należności pieniężnej niż objęta tytułem wykonawczym albo zostanie złożona korekta dokumentu, o którym mowa w art. 3a § 1, powodująca zwiększenie wysokości należności pieniężnej, wierzyciel niezwłocznie sporządza zmieniony tytuł wykonawczy (§ 1). W zmienionym tytule wykonawczym wierzyciel wskazuje wysokość należności pieniężnej, odsetek z tytułu niezapłacenia jej w terminie oraz kosztów upomnienia należnych na dzień wystawienia zmienionego tytułu wykonawczego. W zmienionym tytule wykonawczym wskazuje się również dane dotyczące pozostałych należności pieniężnych, które nie uległy zmianie (§ 3).

W tej sprawie spór co do okresu naliczania odsetek nie występuje na gruncie wydania orzeczenia (np. decyzji) określającego lub ustalającego inną wysokość należności pieniężnej niż objęta tytułem wykonawczym. Stąd podnoszone w skardze zagadnienie aktualizacji tytułu wykonawczego, czy też stosowania art. 28b u.p.e.a., w rozpatrywanym przez Sąd przypadku, jest bezprzedmiotowe.

Organy obu instancji prawidłowo również uznały, że nie było obowiązku wpisania do odpisu tytułu wykonawczego doręczonego Spółce wysokości kosztów egzekucyjnych.

Wbrew twierdzeniom skargi ten wymóg nie został ujęty w art. 27 § 1 u.p.e.a., w szczególności nie wynika z punktu 3. Ten przepis nie dotyczy kosztów egzekucyjnych, które przecież nie stanowią należności wierzyciela, lecz organu egzekucyjnego i są egzekwowane na rzecz tego organu.

Ponadto jak wynika z objaśnień dotyczących sporządzania tytułu wykonawczego – załącznik nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 sierpnia 2016 r. w sprawie wzorów tytułów wykonawczych stosowanych w egzekucji administracyjnej (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 850) - część "H" tytułu wykonawczego wypełnia się jedynie w przypadku dalszego tytułu wykonawczego, na żądanie wierzyciela złożone przed dniem wystawienia dalszego tytułu wykonawczego. Taka sytuacja w przedmiotowej sprawie nie ma miejsca. Poza tym, w dacie wystawienia tytułu wykonawczego przez organ egzekucyjny w dniu [...] koszty egzekucyjne jeszcze nie powstały, a więc nie mogły zostać tam ujęte. Należy też zwrócić uwagę, że dla określenia wysokości kosztów egzekucyjnych przewidziana została procedura w art. 64c § 6a - 7 u.p.e.a.

Biorąc powyższe pod uwagę Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325) oddalił skargę.