Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2150/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-11-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1 i 2, art. 43 ust. 1 pkt 9
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA del. Hieronim Sęk (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 16 listopada 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 24 sierpnia 2011 r. sygn. akt I SA/Ol 454/11 w sprawie ze skarg M. G. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 29 kwietnia 2011 r. nr [...], [...] w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 2.700 zł (słownie: dwa tysiące siedemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Przedmiot skargi kasacyjnej

1.1. Skarga kasacyjna została wniesiona od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 24 sierpnia 2011 r., sygn. akt I SA/Ol 454/11, którym oddalono skargi M. G. (dalej: Strona lub Skarżący) na dwie decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w O. (dalej: Dyrektor IS) z dnia 29 kwietnia 2011 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT).

2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji stan sprawy

2.1. Z okoliczności przyjętych do wyrokowania wynikało, że: - ww. decyzjami Dyrektor IS utrzymał mocy dwie decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia 30 listopada 2010 r. określające zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług odpowiednio za grudzień 2004 r., czerwiec 2005 r., lipiec, październik, listopad, grudzień 2006 r., styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec 2007 r., luty i czerwiec 2008 r. oraz za maj, sierpień, wrzesień 2006 r., styczeń i maj 2008 r.; - u podstaw wydania tych decyzji legła ocena, że Strona prowadziła działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.) polegającą na dostawie (sprzedaży) gruntów.

2.2. Zdaniem Dyrektora IS, za przyjęciem takiej kwalifikacji prawnopodatkowej przemawiały w szczególności następujące ustalenia: - małżonkowie W. i M. G. aktem notarialnym z dnia 13 kwietnia 2000 r. nabyli od Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa do majątku wspólnego nieruchomość o powierzchni 4,95 ha, numer w ewidencji gruntów [...], położoną w miejscowości D., gmina S., oznaczoną w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego Gminy symbolem "D." - "Strefa projektowanej zabudowy mieszkalno-usługowej" (plan ten stracił moc z dniem 30 grudnia 2002 r.); - w dniu 22 stycznia 2002 r. małżonkowie G. wystąpili z wnioskiem o wydanie warunków zagospodarowania terenu działek nr [...] i [...] celem ich podziału; - po rozpatrzeniu tego wniosku Wójt Gminy S., na podstawie własnej decyzji z dnia 15 grudnia 2003 r., nr [...], ustalającej warunki zabudowy i zagospodarowania terenu oraz zasady podziału działki nr [...], wydał decyzję z dnia 19 kwietnia 2004 r. zatwierdzającą projekt podziału tej działki na 67 działek od numeru [...] do numeru [...], pod warunkiem, że przy zbywaniu działek wydzielonych w wyniku podziału, na czterech z nich ustanowiona zostanie służebność drogowa; - decyzja z dnia 19 kwietnia 2004 r. była poprzedzona, wydanym na wniosek małżeństwa G. z dnia 5 sierpnia 2003 r., postanowieniem Urzędu Gminy S. z dnia 9 lutego 2004 r. pozytywnie opiniującym wstępny projekt podziału działki nr [...]; - zgodnie z przedłożoną koncepcją, cześć projektowanych w podziale działek przeznaczona była pod zabudowę jednorodzinną szeregową, część pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną wolnostojącą, część pod lokalizację przepompowni, 4 działki z przeznaczeniem pod komunikację wewnętrzną - ulice, 1 działka jako rezerwa terenu pod infrastrukturę oraz 5 działek jako rezerwa terenu na poszerzenie drogi; - w dniu 18 maja 2006 r. małżonkowie G. złożyli do Starostwa Powiatowego w O. wniosek o wydanie decyzji o pozwoleniu na budowę sieci wodociągowej i kanalizacji sanitarnej dla osiedla domów jednorodzinnych w obrębie D., gmina S., oświadczając jednocześnie, że posiadają prawo do dysponowania nieruchomością oznaczoną w ewidencji gruntów i budynków przeznaczeniem na cele budowlane; - decyzją z dnia 27 czerwca 2006 r. Starostwo Powiatowe w O. zatwierdziło projekt budowlany i udzieliło pozwolenia na budowę sieci wodociągowej i sieci kanalizacji sanitarnej; - małżonkowie G. w okresie od lipca 2004 r. do czerwca 2008 r. z puli 67 działek powstałych w wyniku podziału sprzedali 31 oraz udziały w 12 działkach, co zostało udokumentowane 24 aktami notarialnymi; - z analizy aktów notarialnych jednoznacznie wynikało, że wartość uzyskanych środków ze sprzedaży działek była prawie dwukrotnie wyższa, niż kwota za którą nieruchomość zakupiono; - Strona nadal pozostaje współwłaścicielem około 20 działek, nie była zarejestrowana w ARiMR w ewidencji producentów na podstawie ustawy z dnia 18 grudnia 2003 r. o krajowym systemie ewidencji producentów, ewidencji gospodarstw rolnych oraz ewidencji wniosków o przyznanie płatności i nie ubiegała się o przyznanie płatności z żadnego programu pomocowego; - w latach 2004 - 2008 poza ciągnikiem rolniczym nie posiadała innego sprzętu rolniczego, - natomiast posiadała w tym okresie zarejestrowane na siebie 3 naczepy specjalistyczne i 2 naczepy uniwersalne oraz 2 przyczepy specjalistyczne, albowiem do dnia 8 grudnia 2008 r. małżonkowie G. prowadzili działalność gospodarczą w formie spółki jawnej, pod nazwą "K." M. G. i Wspólnicy Sp. Jawna, której przedmiotem była m.in. działalność usługowa związana z zagospodarowaniem terenów zieleni, leśnictwem, łącznie z działalnością, produkcja drewna i wyrobów z drewna, sprzedaż, obsługa i naprawa pojazdów mechanicznych, handel.

2.3. Dyrektor IS nie zgodził się ze Stroną, że o przeznaczeniu terenu decyduje wyłącznie plan zagospodarowania przestrzennego. Nawiązując do orzecznictwa NSA wskazał, że: - pod pojęciem "teren przeznaczony pod zabudowę" użytym w art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u należy rozumieć teren o takim przeznaczeniu wynikającym z zakwalifikowania w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, bądź w decyzji o warunkach zabudowy (wyrok z dnia 12 lutego 2010 r., sygn. akt I FSK 2072/08); - podstawę oceny przeznaczenia danego terenu, w sytuacji braku planu miejscowego (w tej sprawie plan taki utracił moc z dniem 30 grudnia 2002 r.) stanowi decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu wydana z datą późniejszą (wyrok z dnia 17 stycznia 2011 r., sygn. akt I FPS 8/10). Stwierdził, że Strona inicjując postępowanie o zmianę przeznaczenia gruntu, a następnie podział nieruchomości na 67 działek, sama zadecydowała, że ten majątek nabrał charakteru handlowego.

3. Skargi do Sądu pierwszej instancji i odpowiedź na skargi

3.1. Strona zaskarżyła powyższe decyzje Dyrektora IS, zarzucając naruszenie:

- art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. przez odebranie prawa do zastosowania zwolnienia przedmiotowego z podatku VAT, jak również nieuprawnione zastosowanie rozszerzającej wykładni przepisów prawa w odniesieniu do terminu "tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę";

- art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. przez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie wobec uznania Strony za podatnika podatku VAT;

- art. 2 ust. 1 pkt a oraz art. 9 ust. 9 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE z 2006 r., Nr L 347, str. 1; dalej: Dyrektywa 112) przez błędne uznanie, że Strona sprzedając grunty wykorzystywane do działalności rolnej oraz o rolnym charakterze była podatnikiem podatku VAT;

- art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.; dalej: O.p.) przez brak dbałości o wyjaśnienie wszelkich faktycznych i prawnych aspektów sprawy;

- art. 191 O.p. przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej i sprzecznej ze zgromadzonym materiałem dowodowym;

- art. 122 O.p. przez brak jakiegokolwiek dążenia do ustalenia stanu faktycznego sprawy, zebrania w tym zakresie wszelkich istotnych dowodów i wyjaśnienia wszelkich nasuwających się w sprawie wątpliwości.

3.2. W uzasadnieniu skarg Skarżący wywodził, że organ podatkowy rozpatrując odwołanie błędnie ocenił istotną dla rozstrzygnięcia kwestię kwalifikacji gruntów, albowiem przedmiotem sprzedaży były działki rolne, których dostawa jest zwolniona z opodatkowania podatkiem VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 9 u.pt.u.. W jego ocenie, o rolniczym charakterze gruntów świadczyło włączenie ich do majątku osobistego, niezwiązanego z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz wykorzystanie w działalności rolnej. Zdaniem Strony organ podatkowy w żaden sposób nie uwiarygodnił tezy przeciwnej, a dowody które wskazał są mało trafne i nieprzekonywujące. Okoliczność w postaci nie otrzymania płatności z programów pomocowych nie przesądza o nierolniczym charakterze gruntów. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjęło dwutorowy sposób kwalifikacji gruntów stanowiących przedmiot dostawy i aktualne tendencje zmierzają do kwalifikacji gruntów na podstawie ewidencji gruntów i budynków. Przywołując wyrok NSA z dnia 17 stycznia 2011 r., sygn. akt I FPS 8/10, stwierdził również, że jeżeli teren nie ma planu zagospodarowania przestrzennego, to o tym, czy sprzedaż działki podlega opodatkowaniu podatkiem VAT czy nie, decyduje ewidencja gruntów, a nie studium uwarunkowań przestrzennych. Jego zdaniem rozstrzygnięcia wydane w sprawie na podstawie studium uwarunkowań przestrzennych są w świetle orzecznictwa sądów administracyjnych niezgodne z Konstytucją RP na co wskazuje NSA w ww. wyroku.

3.3. Odpowiadając na skargi Dyrektor IS wniósł o ich oddalenie i podtrzymał argumentację zawartą w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji.

4. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

4.1. Sąd, po uprzednim połączeniu spraw do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia, oddalił skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.), uznając, że nie doszło do naruszenia przepisów prawa procesowego i materialnego, w tym także tych, które wymieniono w skardze.

4.2. Wypowiadając się co do istoty sporu przyjął, że ustalony w sprawie stan faktyczny uprawniał do uznania, że Skarżący z małżonką prowadzili działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. w zakresie sprzedaży nieruchomości.

4.3. W motywach takiej oceny, Sąd pierwszej instancji stwierdził przede wszystkim, że o zamiarze sprzedaży działek i jego realizacji świadczył całokształt okoliczności sprawy, a w szczególności: - podział nabytej w 2000 r. nieruchomości na 67 działek oraz zawarcie w okresie od lipca 2004 r. do czerwca 2008 r. 24 aktów notarialnych dotyczących sprzedaży 31 działek oraz udziałów w 12 działkach; - wystąpienie do Starostwa o wydanie decyzji o pozwolenie na budowę sieci wodociągowej i kanalizacji sanitarnej dla osiedla domów jednorodzinnych w obrębie D. gmina S.; - wystąpienie o wydanie decyzji o warunkach zabudowy i pozwoleń na budowę dla poszczególnych działek; - umieszczenie na tablicy informacyjnej znajdującej się na terenie nieruchomości informacji z ofertą o sprzedaży działek.

4.4. Ponadto Sąd przyjął, że jakkolwiek plan zagospodarowania przestrzennego powinien mieć znaczenie przy ustaleniu zakresu zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u., to jednak w przypadku jego braku istotne są wydane decyzje o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Działki, które Skarżący z małżonką sprzedawał należało zakwalifikować jako "przeznaczone pod zabudowę" ze względu na wydaną w tym przedmiocie decyzję nr [...] oraz kolejne decyzje o warunkach zabudowy wydane na wniosek nabywców poszczególnych działek.

5. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę

5.1. W skardze kasacyjnej wniesionej od powyższego wyroku Skarżący domagał się jego uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

5.2. Sądowi pierwszej instancji zarzucił naruszenie:

1) prawa materialnego, tj.:

- art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. przez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie w wyniku uznania Strony za podatnika podatku VAT prowadzącego działalność gospodarczą, w sytuacji, w której nie przejawiała ona aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, z zaangażowaniem środków podobnych do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców, profesjonalnie się trudniących obrotem nieruchomościami;

- art. 2 ust. 1 pkt a oraz art. 9 ust. 9 Dyrektywy 112 przez błędne uznanie, że Strona sprzedając grunty wykorzystywane do działalności rolnej oraz o rolnym charakterze była podatnikiem podatku od wartości dodanej prowadzącym działalność gospodarczą;

- art. 43 ust.1 pkt 9 u.p.t.u. przez odebranie podatnikowi prawa do zastosowania zwolnienia przedmiotowego w podatku VAT, jak również nieuprawnione zastosowanie rozszerzającej wykładni przepisów prawa w odniesieniu do terminu "tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę";

2) prawa procesowego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. przez nieuwzględnienie skargi w wyniku pominięcia naruszenia przepisów postępowania podatkowego, jakiego organy podatkowe dopuściły się w toku postępowania podatkowego, tj.:

- zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych wynikającej z art. 121 § 1 O.p. przez brak dbałości o wyjaśnienie prawnych aspektów sprawy;

- dyspozycji art. 191 O.p. przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej.

5.3. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor w szczególności podniósł, że wyrok Sądu pierwszej instancji stoi w opozycji do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z dnia 15 września 2011 r. w połączonych sprawach C-180/10 i C-181/10. Jak podał, z tego ostatniego orzeczenia wynika, że w zakresie opodatkowania podatkiem VAT: - liczba i zakres transakcji sprzedaży oraz podział gruntu nie mają charakteru decydującego; - zakres transakcji nie może stanowić rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Skarżący nie prowadził działań marketingowych, ani nie dokonał uzbrojenia terenu (w tym zakresie uzyskał jedynie pozwolenie).

5.4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora IS wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawierała usprawiedliwionych podstaw i jako taka podlegała oddaleniu.

6.1. W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzucono zarówno naruszenie prawa materialnego jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegać powinny zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego (por. wyrok NSA z dnia 9 marca 2005 r., sygn. akt FSK 618/04, ONSAiWSA 2005/6/120). Jednakże charakter niniejszej sprawy wymagał odmiennego, aniżeli zwykle stosowane, podejścia do rozpoznania zarzutów. Przyjęcie modelu łącznego odniesienia się do zarzutów sformułowanych w ramach dwóch postaw wynikających z art. 174 P.p.s.a. wynikało z faktu ich wzajemnych powiązań. Otóż istotą zastrzeżeń Skarżącego wynikającą z obu podstaw kasacyjnych było zakwestionowanie zaaprobowanego przez Sąd pierwszej instancji stanowiska organów podatkowych w zakresie przypisania Skarżącemu działań w charakterze podatnika podatku VAT w związku z dokonanymi transakcjami sprzedaży gruntów, przy jednoczesnym wyłączeniu zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust.1 pkt 9 u.p.t.u. Wskazać przy tym należało, że pomiędzy stronami zasadniczo nie było sporu w zakresie ustaleń faktycznych, lecz jedynie występowała odmienna ocena tych ustaleń. Skarżący konsekwentnie utrzymywał bowiem, że stwierdzone okoliczności nie dawały podstaw do uznania go za podatnika podatku VAT, a ponadto, że pozwalały one jednocześnie uznać przeprowadzone transakcje za zwolnione w ramach ww. przepisu. Organy podatkowe dowodziły natomiast trafności stanowiska odmiennego.

6.2. Problematyka opodatkowania dostawy gruntów jako stosunkowo skomplikowana i złożona doczekała się znacznej liczby orzeczeń sądów administracyjnych. Wystarczy wspomnieć, że tym zakresie NSA dwukrotnie wyrokował w składach powiększonych, przyjmując w swoich orzeczeniach m.in., że:

- przepisy art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. powinny być rozumiane w ten sposób, że warunkiem sine qua non uznania, iż dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku VAT, jest ustalenie, że działa on jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub jako osoba wykonująca wolny zawód. Ani formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku VAT (wyrok z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, ONSAiWSA 2008, nr 1, poz. 8);

- w świetle art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u., przy zastosowaniu art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz.U. z 2000 r. Nr 100, poz. 1086), w sytuacji braku planu zagospodarowania przestrzennego lub decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, dla klasyfikacji terenu niezabudowanego wiążące są zapisy ewidencji gruntów i budynków, a nie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy (wyrok z dnia 17 stycznia 2011 r., sygn. akt I FPS 8/10, ONSAiWSA 2011, nr 3, poz. 51).

6.3. Poglądy wyrażone w powyższych wyrokach zasadniczo zachowały swoją aktualność także po wydaniu - przywołanego także przez autora skargi kasacyjnej - wyroku TSUE z dnia 15 września 2011 r. w połączonych sprawach C-180/10 i C-181/10. Natomiast stwierdzić należało, że autor skargi kasacyjnej z tego wyroku, jak również z wyroku NSA z dnia 17 stycznia 2011 r., sygn. akt I FPS 8/10, wyprowadził nieuprawnione wnioski. Wynikało to z faktu budowania argumentacji skargi kasacyjnej na wyrwanych z szerszego kontekstu wypowiedziach NSA i TSUE.

6.4. Naczelny Sąd Administracyjny uznając, że nie zachodzi potrzeba szerszego przywołania argumentacji wspomnianych orzeczeń jako że są one obu stronom dobrze znane, co wynika m.in. z treści złożonych w postępowaniu kasacyjnym pism procesowych, w ślad za swoim wyrokiem z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, przyjął że twierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku VAT wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

6.5. Zdaniem NSA, Sąd pierwszej instancji mimo, że wyrokował zanim zapadł ww. wyrok TSUE, wobec całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego dokonał prawidłowej oceny, że Skarżący przy sprzedaży grunty zaangażował "środki podobne" do wykorzystywanych przez podmioty prowadzące profesjonalną działalność gospodarczą.

Podkreślenia wymagało, że w wyroku z dnia 15 września 2011 r. TSUE posłużył się zwrotem "środki podobne", a nie identyczne, czy też wyłącznie takie, które wykorzystują producenci, handlowcy i usługodawcy, jak to postrzegał autor skargi kasacyjnej. Słusznie zwrócono na tę kwestię uwagę w odpowiedzi na skargę kasacyjną, podnosząc, że to, jakie działania sprzedającego mogą zostać uznane za "aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami" powinno być przedmiotem badania w każdej indywidualnej sprawie, ponieważ ani przepisy, ani wyrok Trybunału nie wymieniają katalogu takich czynności. Jedynie bowiem jako przykładowe działania TSUE wymienił uzbrojenie terenu albo działania marketingowe. Skarżący natomiast wyżej wymienione przykładowe działania potraktował dosłownie, nie uwzględniając szerszego kontekstu w jakim zostały one przywołane. Stąd też do podważenie stanowiska zajętego przez Sąd pierwszej instancji nie mogły prowadzić motywy skargi kasacyjnej odwołujące się do definicji działań marketingowych czy też nieuprawnionego postawienia znaku równości pomiędzy uzbrojeniem terenu a uzyskanym pozwoleniem na budowę sieci wodociągowej i kanalizacji sanitarnej.

6.6. Z dokonanych w sprawie, a nie kwestionowanych w skardze kasacyjnej, ustaleń wynikało, że to z inicjatywy Skarżącego i jego małżonki, po niespełna dwóch latach od daty zakupu nieruchomości od Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa (oznaczonej w ówcześnie obowiązującym miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego symbolem "D." - "Strefa projektowanej zabudowy mieszkalno-usługowej"), wszczęta została procedura dotycząca ustalenia warunków zagospodarowania celem ich podziału. W jej wyniku dokonano podziału nieruchomości na 67 działek, przy jednoczesnym wyodrębnieniu dróg wewnętrznych. Następnie Skarżący wraz z małżonką dokonali sprzedaży w okresie od lipca 2004 r. do czerwca 2008 r. sprzedaży 31 działek oraz udziałów w 12 działkach. Jednocześnie z materiału dowodowego wynikało, że Skarżący wraz z małżonką podejmowali aktywne działania w celu podniesienia atrakcyjności będących ich własnością nieruchomości, np. skutecznie zabiegając we właściwym organie o wydanie decyzji o pozwolenie na budowę sieci wodociągowej i kanalizacji sanitarnej dla osiedla domów jednorodzinnych, czy występując, po wygaśnięciu miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, o wydanie decyzji o warunkach zabudowy i pozwoleń na budowę dla poszczególnych działek. Z akt sprawy wynika przy tym, że w przypadku niektórych transakcji zobowiązywali się do wykonania sieci wodociągowej i kanalizacji sanitarnej. Wszystkie te działania oceniane łącznie, w ich całokształcie, a nie wyłącznie osobno, czyli przez pryzmat poszczególnych elementów na nie się składających - jak postrzegał to Skarżący, należało ocenić jako charakterystyczne dla handlowca, a nie osoby wykonującej prawo własności.

6.7. Dokonana przez organy podatkowe w tym zakresie ocena materiału dowodowego, którą zaaprobował Sąd pierwszej instancji stosownie do art. 191 O.p. wymagała takiego właśnie podejścia i nie naruszała tego przepisu. Zauważyć bowiem należało, że analiza poszczególnych dowodów jest tylko jednym z elementów procesu dowodzenia. Ustalanie zaś okoliczności faktycznych danej sprawy zasadza się na konieczności dokonywania oceny nie na podstawie oderwanych od siebie dowodów, lecz w ich całokształcie, wzajemnych relacjach i zależnościach. Wyłącznie w taki sposób obraz stanu faktycznego może zostać prawidłowo ustalony.

6.8. Jako zupełnie chybiony należało uznać zarzut naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. motywowany "rozstrzygnięciem sprawy na podstawie studium uwarunkowań przestrzennych". Sąd pierwszej instancji przyjął bowiem, że: - jakkolwiek plan zagospodarowania przestrzennego powinien mieć znaczenie przy ustaleniu zakresu zwolnienia, o którym mowa w tym przepisie, to jednak w przypadku jego braku istotne są wydane decyzje o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu; - działki, które Skarżący z małżonką sprzedawał należało zakwalifikować jako "przeznaczone pod zabudowę" ze względu na wydaną w tym przedmiocie decyzję nr [...] oraz kolejne decyzje o warunkach zabudowy wydane na wniosek nabywców poszczególnych działek. W świetle powyższej oceny prawnej Sądu pierwszej instancji nieporozumieniem było upatrywanie podstawy rozstrzygnięcia w studium uwarunkowania przestrzennego.

Nadto, należało zwrócić uwagę, że przedstawione przez Sąd pierwszej instancji stanowisko wpisuje się w zapatrywania na tę kwestię NSA. W wyroku z dnia 17 stycznia 2011 r., sygn. akt I FPS 8/10, a więc tym samym orzeczeniu, na którym Skarżąca zbudowała swoją argumentację, NSA przypomniał, że: "W wyroku z dnia 16 listopada 2007 r., sygn. akt II OSK 1531/06 (...) wyraził pogląd, że skoro miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego ustala przeznaczenie terenu (art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym), to w przypadku braku dla danego terenu takiego planu, funkcję tą musi przejąć decyzja o warunkach zabudowy (art. 4 ust. 2 ustawy). Decyzja taka jako akt indywidualny prawa administracyjnego, dopóki jest w obrocie prawnym powinna mieć wiążący charakter nie tylko dla stron postępowania administracyjnego, ale również dla kontrahentów umowy dostawy gruntów i organów podatkowych.

Podobny pogląd wyraził (...) w wyroku z dnia 22 lipca 2008 r., sygn. akt I FSK 830/07 (...) wskazując, że przez pojęcie "teren przeznaczony pod zabudowę" użyte w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy należy rozumieć teren o takim przeznaczeniu wynikającym z zakwalifikowania w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, bądź w decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania.

W miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego określa się obowiązkowo przeznaczenie terenów oraz linie rozgraniczające o różnych przeznaczeniu lub różnych zasadach zagospodarowania terenu. Tak więc charakter terenu wyznacza plan miejscowy. Tam należy szukać wyjaśnienia czy przedmiotem transakcji jest teren budowlany, czy też szerzej - przeznaczony pod zabudowę. Jeżeli natomiast planu nie ma, decyzję zakwalifikowania danego obszaru w ewidencji budynków i gruntów, chyba że datą późniejszą została wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Decyzje takie wydaje się wyłącznie z braku planu zagospodarowania terenu (Z. Modzelewski, G. Mularczyk, Ustawa o VAT. Komentarz, LexisNexis, Warszawa 2006, s. 502- 503).".

Uwzględniając zatem całokształt powyższych rozważań stwierdzić należało, że wszystkie zarzuty skargi kasacyjnej były niezasadne.

6.9. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma usprawiedliwionych podstaw, o czym stanowi art. 184 ab initio P.p.s.a. Na tej podstawie orzeczono zatem jak w punkcie pierwszym sentencji.

6.10. W zakresie orzeczenia w przedmiocie kosztów, Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę, że: - wyrok sądu pierwszej instancji oddalał skargi przy wartości przedmiotu sprawy wynoszącej odpowiednio: 63.199 zł w sprawie ze skargi zarejestrowanej pierwotnie pod sygn. akt I SA/Ol 454/11 oraz 9.917 zł w sprawie ze skargi zarejestrowanej pierwotnie pod sygn. akt I SA/Ol 455/11; - połączenie spraw do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia ma jedynie techniczny charakter i nie niweczy ich odrębności, - skargę kasacyjną od ww. wyroku wniósł Skarżący; - Dyrektor IS złożył w terminie odpowiedź na skargę kasacyjną, wnosząc o orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego; - odpowiedź na skargę kasacyjną została sporządzona przez radcę prawnego, który prowadził sprawę przed sądem pierwszej instancji; - Dyrektor IS na rozprawie był reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika; - niniejszym wyrokiem oddalono skargę kasacyjną.

Wobec takiego stanu faktycznego wskazać należało, że zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i 2 i art. 209 P.p.s.a. w razie oddalenia skargi kasacyjnej strona, która ją wniosła, obowiązana jest zwrócić niezbędne koszty postępowania kasacyjnego poniesione przez organ - jeżeli zaskarżono skargą kasacyjną wyrok sądu pierwszej instancji oddalający skargę; do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez radcę prawnego zalicza się w szczególności jego wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach; wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w orzeczeniu oddalającym skargę kasacyjną; w przypadkach szczególnie uzasadnionych sąd może odstąpić od zasądzenia zwrotów postępowania kasacyjnego w całości lub części. Według natomiast § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2001 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349, z późn. zm.) stawki minimalne wynoszą w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym - 75% stawki minimalnej określonej w pkt 1, a jeżeli nie prowadził sprawy ten sam radca prawny w drugiej instancji - 100% tej stawki, w obu przypadkach nie mniej niż 120 zł. Stawki minimalne, w myśl § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a w związku z § 6 pkt 5 i 6 rozporządzenia, przy wskazanych wyżej wartościach przedmiotów spraw wynosiły odpowiednio 3.600 zł i 1.200 zł. Ponadto, na podstawie wykładni systemowej § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a - c rozporządzenia przyjęto, że za sporządzenie i wniesienie odpowiedzi na skargę kasacyjną i udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym przysługuje wynagrodzenie określone na zasadach wynikających z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a tego aktu prawnego.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zatem jak w punkcie drugim sentencji, zasądzając w ramach miarkowania kwotę 2.700 zł. Powodem miarkowania kosztów postępowania kasacyjnego był związek spraw zakończonych zaskarżonym wyrokiem, ich zbliżony stan faktyczny i prawny, co miało istotny wpływ na nakład pracy pełnomocnika Dyrektora IS w postępowaniu kasacyjnym. Stąd zasady słuszności, określone w art. 207 § 2 P.p.s.a., przemawiały za zasądzeniem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego jedynie w części.