Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 376/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-02-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 14m, art. 22 par. 1 pkt 1, art. 59 par. 1 pkt 5, art. 59 par. 1 pkt 8, art. 59 par. 1 pkt 9, art. 59 par. 1 pkt 10, art. 67a par. 1 pkt 3, art. 67d par. 1, art. 127, art. 187 par. 1, art. 191, art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 2 ust. 1, art. 9 ust. 1, art. 20 ust. 1, art. 20 ust. 3, art. 21
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c, art. 185 par. 1, art. 203 pkt 1, art. 206, art. 207 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 2, art. 32, art. 84, art. 217
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia WSA del. Mirosław Surma, Protokolant Joanna Legieć, po rozpoznaniu w dniu 27 lutego 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 26 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Bk 939/15 w sprawie ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z dnia 22 listopada 2013 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku na rzecz J. K. kwotę 6557 (słownie: sześć tysięcy pięćset pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 26 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Bk 939/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z dnia 22 listopada 2013 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2009 rok.

Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy:

Decyzją z 14 grudnia 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. (dalej: "Dyrektor UKS") ustalił J. K. zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 2009 r. w wysokości 214.871,00 zł od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Organ pierwszej instancji ustalił, że w 2009 r. małżonkowie K. ponieśli wydatki w łącznej kwocie 898.374,17 zł. Porównując wielkość wydatków i mienia zgromadzonego w 2009 r. z osiągniętymi w tym roku przychodami i zgromadzonym w latach poprzednich mieniu, organ stwierdził brak pokrycia wydatków w kwocie 572.987,14 zł, co oznacza, że na każdego z małżonków przypadła kwota 286.498 zł, nieznajdująca pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor UKS decyzją z dnia 26 sierpnia 2013 r. ustalił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu osiągnięcia przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2009 r. w kwocie 211.400 zł.

Decyzją z dnia 22 listopada 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy przede wszystkim zwrócił uwagę na kilkukrotną zmianę przez skarżącego wersji pochodzenia oszczędności na początek 2009 r. i stwierdził, że jego wyjaśnienia są w tym zakresie niewiarygodne, gdyż ich treść skarżący dopasowywał na potrzeby toczącego się wówczas postępowania, w celu uniknięcia negatywnych skutków swoich wcześniejszych wyjaśnień. W szczególności za niewiarygodne uznał twierdzenia skarżącego, iż środki zgromadzone na dzień 1 stycznia 2009 r. mogły pochodzić z działalności gospodarczej prowadzonej dwadzieścia lat wcześniej, w innym ustroju gospodarczym, wobec wysokiej inflacji jaka miała miejsce w 1989 r., przy założeniu, że środki miały być cały czas nie tylko nienaruszone, ale i przechowywane poza systemem bankowym. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, podane przez skarżącego wielkości dochodów są nierealne, nie mające pokrycia z rzeczywistością. Są one niewspółmiernie wysokie w stosunku do średnich dochodów z tamtego okresu i są wyższe od przeciętnych dochodów od ponad 27 do 91 razy. Trudne do wyobrażenia jest, aby prowadzona w garażu w M. produkcja elementów futrzanych mogła dawać dochody stawiające podatnika w gronie osób bardzo majętnych. Podatnik nie wytwarzał na przemysłową skalę dóbr powszechnego użytku, które w dobie powszechnych niedoborów mogły znaleźć szerokie grono odbiorców, a jedynie plastikowe elementy dla kuśnierzy z dawnego województwa białostockiego. Poza tym spośród 6 osób zaangażowanych w przedmiotową działalność, zatrudniony był zaledwie jeden pracownik i to na kilka godzin dziennie. Wprawdzie działalnością miała zajmować się rodzina, ale działalność przynajmniej jednego z małżonków musiała być ograniczona z uwagi na fakt posiadania małoletnich dzieci, które uczęszczały do przedszkola w B. Natomiast J. K. zajmował się pozyskiwaniem materiałów do produkcji oraz sprzedażą wyprodukowanych wyrobów, co również ograniczało jego udział w procesie produkcji. W tej sytuacji, w ocenie organu odwoławczego, słusznie organ pierwszej instancji przyjął wysokość uzyskanych dochodów na podstawie danych GUS. Uzyskiwanie przez skarżącego dochodów w wielkości zbliżonej do średnich danych GUS potwierdza zgłoszona przez niego do ZUS wielkość przychodów, powodująca zwolnienie z podatku.

Organ stwierdził, że trudno dać wiarę, ażeby skarżący będąc w 1988 r. niezwykle majętnym człowiekiem, ówczesnym multimilionerem, wobec braku koniunktury na produkowane towary, zarobionych uprzednio pieniędzy nie przeznaczył na zmianę profilu działalności, czy też nie ulokował w banku, ażeby utrzymywać się z odsetek. Tymczasem skarżący wyjechał do USA, gdzie zajmował się ciężką fizyczną pracą przez 11 miesięcy po 16 godzin na dobę. Ponadto zdaniem organu, przechowywanie środków pieniężnych w takiej wysokości w domu, przez ponad 20 lat, zamiast ich inwestowanie, czy chociażby lokowanie w banku jest sprzeczne z zasadą racjonalności i dochodowości. Oznaczałoby to bowiem w prostej drodze realne i łatwo policzalne (zwłaszcza dla przedsiębiorcy jakim jest skarżący) straty, szczególnie w sytuacji korzystania z kredytów od 2000 lub 2002 roku. Trudno również dać wiarę, aby przyczyną nieufności do banków były pobieżne, niejasne i nie poparte żadnymi dowodami wyjaśnienia o utracie dewiz na skutek działania banków w latach 80-tych, które nie mają żadnego przełożenia na bieżącą sytuację gospodarczą i zasady działania banków.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie potwierdza, ażeby skarżący w 1989 r. z pracy w USA uzyskał opodatkowany dochód w kwocie 27.200 USD. Skarżący nie przedłożył żadnych dowodów na potwierdzenie uzyskanych dochodów z tej pracy i ich opodatkowania. Trudno również dać wiarę, aby dochód z tej pracy skarżący w nienaruszonym stanie przechowywał w domu przez 20 lat i wydatkował go dopiero w 2009 r.

W skardze do Sądu pierwszej instancji skarżący zarzucił naruszenie: art. 120, art. 121, art. 122 i art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej jako: "O.p."); art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 i art. 188 O.p.; art. 210 § 1 (w skardze mylnie wskazano art. 201 § 4) w zw. z art. 235 O.p.; art. 191 O.p.; art. 233 § 1 O.p.; art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 210 § 3 oraz art. 127 O.p.; art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 233 § 3 O.p., art. 20 ust. i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.f.").

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wyrokiem z 4 listopada 2014 r., sygn. I SA/Bk 440/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uchylił decyzje organów obu instancji uznając, że w sprawie znajdzie zastosowanie wyrok Trybunał Konstytucyjny z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. P 49/13. Wyrok ten został uchylony wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 czerwca 2015 r., sygn. II FSK 188/15. Sąd odwoławczy stwierdził, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13 nie stanowi przeszkody dla merytorycznego rozpoznania sprawy.

Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę. Sąd zgodził się ze skarżącym, że w postępowaniu dotyczącym nieujawnionych źródeł przychodów znajdują zastosowanie ogólne reguły postępowania dowodowego, które nakładają na organy obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 § 1 O.p.). Zdaniem Sądu w rozpatrywanej sprawie organy dołożyły wszelkich starań, by dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy, zaś zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny, a wyciągnięte na jego podstawie wnioski zostały wystarczająco uzasadnione. Sąd w całości podzielił stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji używając podobnych argumentów jak w niej podniesione. Uznał, iż organy podatkowe, na podstawie zebranych w sprawie dowodów trafnie poddały w wątpliwość, że skarżący dysponował na początku 2009 r. środkami pieniężnymi pochodzącymi z prowadzonej działalności gospodarczej w latach 1983-1988 oraz pracy w USA w 1989 r. we wskazanych przez niego wysokościach. Skarżący skutecznie nie podważył ustaleń organów i nawet nie uprawdopodobnił, że dysponował kwotą około 170.000 USD, pochodzącą ze źródeł opodatkowanych lub zwolnionych z podatku, mogąc ją wydatkować w kontrolowanym okresie. Skarżący nie przedstawił żadnych wiarygodnych dowodów potwierdzających formułowane przez siebie tezy. Natomiast organy logicznie i spójnie oceniły wyjaśnienia podatników, odmawiając im przymiotu wiarygodności. Sąd zwrócił uwagę na kilkukrotną zmianę wyjaśnień skarżącego, co zdaniem Sądu uprawniało organy do uznania tych wyjaśnień za niewiarygodne.

Odnośnie do podnoszonego przez skarżącego zarzutu nieprzesłuchania ówczesnego urzędnika aparatu skarbowego W. K., Sąd stwierdził, że skarżący nie wnosił do organu pierwszej instancji o przeprowadzenie tego dowodu. Poza tym uznał, że podjęcie działań w celu przesłuchania urzędnika, mającego zeznawać na temat działalności gospodarczej jednego ze swoich petentów sprzed 25 lat, jawi się jako zbędne przedłużanie postępowania i nie służy wyjaśnieniu stanu faktycznego.

Za niezasadny Sąd uznał zarzut, iż organ odwoławczy nie ocenił zeznań wszystkich świadków. Podniósł, że organ ocenił zeznania M. T., a pozostałe przesłuchane osoby nie potrafiły wskazać wysokości przychodów osiąganych przez skarżącego w latach 80-tych, jak też posiadanych w tym okresie oszczędności.

W skardze kasacyjnej skarżący zarzucił:

I. naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej jako: "P.p.s.a"), tj. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 3 § 1 i 2 pkt 1 P.p.s.a. poprzez nieprawidłowe wykonanie kontroli nad działalnością Dyrektora Izby Skarbowej w zakresie postępowania zakończonego ostateczną decyzją z dnia 22 listopada 2013 r., to jest oddalenie skargi i zaniechanie uchylenia ww. decyzji, mimo że została ona wydana z naruszeniem:

1) przepisów prawa materialnego - art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, iż na podatniku spoczywa obowiązek (ciężar) udowodnienia osiągnięcia przychodów (źródeł finansowania wydatków) ich wysokości oraz że (w każdym przypadku) były one opodatkowane, nie podlegały opodatkowaniu lub były zwolnione z opodatkowania, podczas gdy podatnik zobowiązany jest jedynie do uprawdopodobnienia osiągnięcia przychodów z określonego źródła, jako źródła finansowania wydatków;

a) pominięciu, że finansowanie wydatków:

- z przychodów, co do których upłynęły terminy przedawnienia ewentualnego zobowiązania podatkowego, a także

- z przychodów, które zostały osiągnięte w okresie przed wprowadzeniem do systemu prawnego instytucji opodatkowania przychodów ze źródeł nieujawnionych

- nie pozwala na kwalifikowanie wydatków finansowanych z takich przychodów jako podstawy ustalenia podatku ze źródeł nieujawnionych lub nie znajdujących pokrycia w źródłach ujawnionych, a w konsekwencji podatnik nie jest zobowiązany do udowodnienia lub choćby uprawdopodobnienia, iż były to przychody nie podlegające opodatkowaniu albo opodatkowane lub zwolnione z opodatkowania;

2) przepisów postępowania, mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy:

a) art. 120, art. 121, art. 122 w zw. z art. 187 O.p. poprzez przerzucenie na podatnika ciężaru dowodowego w zakresie wykazania zarówno źródeł przychodów, z których finansowano wydatku, wysokości tych przychodów i kosztów ich uzyskania oraz problemu opodatkowania przychodów ze wskazanych przez podatnika źródeł (lub ich zwolnienia z opodatkowania), w sytuacji w której prowadzenie postępowania dowodowego należy do organu podatkowego, a podatnik winien jedynie uprawdopodobnić ww. okoliczności, przy czym naruszenie to miało istotny wpływ na wynik postępowania bowiem skutkowało błędnym przyjęciem, iż podatnik nie wykazał przychodów, z których pokrył wydatki w roku 2009, mimo że ich osiągnięcie i wysokość zostały przez podatnika uprawdopodobnione;

b) art. 127 O.p. poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania, tj. niezapewnienie dwukrotnego merytorycznego rozpoznania sprawy z uwzględnieniem dyrektyw wskazanych przez Trybunał Konstytucyjny w wyrokach z dnia 18 lipca 2013 roku (sygn. akt SK 18/09) oraz z dnia 29 lipca 2014 r. (sygn. akt P49/13), przy czym uznanie przepisu za niezgodny z Konstytucją i wskazanie zgodnego z Konstytucją wzorca wykładni, odmiennego od dotychczas stosowanego, należy uznać za równoznaczne ze zmianą przepisów będących podstawą rozstrzygnięcia;

c) art. 121 § 1 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 poprzez rozstrzygnięcie pojawiających się wątpliwości co do okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy na niekorzyść podatnika, w tym w szczególności dokonanie oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w ten sposób, iż organ każdorazowo "wybierał" wersję zdarzeń niekorzystną dla podatnika podczas, gdy materiał dowodowy pozwalał na przyjęcie wersji odmiennej, jak też dokonanie oceny w zakresie możliwości osiągnięcia dochodów we wskazanej przez podatnika wysokości w oparciu o dowód nieprzydatny do ustalenia tej okoliczności;

d) art. 121 § 1 w zw. z art. 210 § 4 O.p. poprzez nienależyte wyjaśnienie dlaczego organ odmówił wiarygodności przedstawionym przez podatnika dowodom na okoliczność wykazania przychodów stanowiących źródło finansowania (majątku), z którego finansowano przedmiotowe wydatki z 2009 roku;

e) art. 121 § 1 oraz art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 188 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka W. K. - urzędnika ówczesnego aparatu skarbowego - mimo że strona w odwołaniu z dnia 31 grudnia 2012 r., piśmie z dnia 20 lutego 2013 r., odwołaniu z dnia 10 września 2013 r. oraz piśmie z dnia 20 listopada 2013 r., podniosła to uchybienie oraz wskazała, iż osoba ta dysponować może wiedzą na temat opodatkowania dochodów uzyskiwanych przez J. K. (okoliczność istotna dla rozstrzygnięcia sprawy), a tym samym rozstrzygnięcie sprawy w oparciu o niepełny materiał dowodowy oraz przeprowadzenie postępowanie z naruszeniem zasad prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i prawdy materialnej;

f) art. 121 w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 235 O.p. - poprzez niewskazanie przez organ w uzasadnieniu skarżonej decyzji dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, w szczególności co do:

- zeznań Z. D., M. T. oraz A. W. - w zakresie wysokości dochodów osiąganych przez podatnika z prowadzonej działalności gospodarczej,

- Z. D. oraz A. W. - w zakresie wysokości dochodów uzyskiwanych z pracy zarobkowej w USA,

a tym samym niedokonanie dwukrotnego merytorycznego rozpoznania sprawy i naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego;

g) art. 191 O.p. poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów i dokonanie oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w sposób dowolny, ustalanie okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy w oparciu o własne (niezgodne z logiką i doświadczeniem życiowym) twierdzenia i przypuszczenia, nie poparte konkretnymi dowodami, jak również uznanie części dowodów za niewiarygodne, bez powołania się na dowody przeciwne bądź dowody przeciwieństwa;

h) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 210 § 3 oraz art. 127 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, która zawierała istotne braki w uzasadnieniu faktycznym oraz "uzupełnienie" tych braków w postępowaniu odwoławczym, a tym samym również naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania;

i) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 233 § 3 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji mimo niewykonania wszystkich zaleceń wydanych przez organ odwoławczy w decyzji kasatoryjnej, które to naruszenia przepisów postępowania doprowadziło do uznania, iż podatnik nie wykazał przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania na pokrycie wydatków w roku 2009;

j) art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji obarczonej wadami wskazanymi wyżej.

II) naruszenie przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.), w postaci:

1) błędnej wykładni art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. poprzez przyjęcie, iż uprawdopodobnienie źródła przychodów, którymi finansowano wydatki danego roku w postaci przychodów z okresu sprzed wprowadzenia instytucji podatku od przychodów ze źródeł nieujawnionych, wymaga również uprawdopodobnienia zapłacenia podatku od tych przychodów lub wykazania zwolnienia od podatku;

2) niewłaściwego zastosowania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. poprzez bezpodstawne jego zastosowanie w sytuacji, w której fakty znajdujące odpowiednio potwierdzenie lub uprawdopodobnienie w materiale dowodowym nie pozwalają na konstatację, iż wydatki mocodawcy finansowane były środkami ze źródeł nieujawnionych lub nie znajdujących pokrycia w źródłach ujawnionych.

Skarżący wniósł o uchylenie w całości wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego i przekazanie sprawy w całości do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według spisu kosztów, a w razie jego braku według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Zasadne są podniesione w niej zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku ze wskazanymi w petitum skargi kasacyjnej przepisami Ordynacji podatkowej. Jak najbardziej trafne są uwagi autora skargi kasacyjnej dotyczące rozkładu ciężaru dowodu w sprawach dotyczących opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł, podparte autorytetem Trybunału Konstytucyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela stanowisko Trybunału Konstytucyjnego wyrażone w przywołanym w skardze kasacyjnej w wyroku z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. SK 18/09, iż w ramach postępowania podatkowego prowadzonego na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wystarczającym jest jedynie uprawdopodobnienie przez podatnika faktu posiadania oszczędności, a nie udowodnienie tego faktu. Zgadza się również z Trybunałem Konstytucyjnym, iż dopuszczalne jest przyjęcie, że podatnik ma obowiązek - w ramach współdziałania z organem podatkowym - uczestniczyć aktywnie w postępowaniu podatkowym, jednak ciężar dowodu spoczywa na tym ostatnim. Zatem w razie ustalenia nadwyżki dokonanych wydatków i zgromadzonego mienia nad zeznanym przychodem, wystarczające powinno być uprawdopodobnienie przez podatnika, że taka nadwyżka pochodzi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Sytuacja podmiotu, na którym spoczywa ciężar dowodu i podmiotu, na którym omawiany ciężar nie spoczywa, jest bowiem całkowicie odmienna. Pierwszy z nich musi wykazać zaistnienie okoliczności, z których wywodzi określone konsekwencje prawne; drugi natomiast nie ma obowiązku wykazania ich niewystąpienia, wystarczy, że podważy wiarygodność dowodów świadczących przeciwko niemu, co w tym konkretnym wypadku sprowadza się do uprawdopodobnienia posiadania pokrycia wydatków i mienia w przychodach opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

W zaskarżonej do Sądu pierwszej instancji decyzji Dyrektor Izby Skarbowej przyjął zupełnie odmienne założenie. Uznał bowiem, że w postępowaniu w sprawie nieujawnionych źródeł przychodów ciężar dowodu spoczywa na podatniku. Wskazał na wyartykułowaną przez Trybunał Konstytucyjny zasadę, iż obowiązki dowodowe ciążą na tym, kto wywodzi określone konsekwencje prawne, ale uznał, iż zasada ta dotyczy wyłącznie podatnika. Tymczasem w sytuacji, gdy organ podatkowy wywodzi skutki prawne wobec podatnika, to zgodnie z ogólnymi zasadami postępowania podatkowego, ciężar dowodu spoczywa na organie.

Kierując się tym błędnym założeniem, Dyrektor Izby Skarbowej w zasadzie poprzestał na ocenie zeznań skarżącego i wskazywanych przez niego dowodów, dyskredytując wszystkie jako niewiarygodne. Ocena ta nie została przeprowadzona w oparciu o kontrdowody - dowody zgromadzone przez organy podatkowe. Kontestując dowody przedstawiane przez skarżącego (jego zeznania), organ odwoławczy powielekroć używał argumentu typu: "trudne do wyobrażenia", "trudno dać wiarę". Tymczasem nie sposób uznać "wiary" lub "wyobraźni" za obiektywne kryterium, jako że są to czynniki osobnicze. Rację przyznać należy autorowi skargi kasacyjnej, że Dyrektor Izby Skarbowej ograniczył się do odmowy uznania za wiarygodne przedstawionych przez skarżącego dowodów, stosując własną logikę, niestety niejednokrotnie oderwaną od realiów występujących w latach, za które oceniane były źródła dochodów skarżącego, tj. przed 2009 r. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji wskazuje, że organ odwoławczy konsekwentnie hołdował przyjętej przez siebie zasadzie, iż ciężar dowodu spoczywa na podatniku, a przy tym uprawdopodobnienie utożsamiał z udowodnieniem, co wynika chociażby ze stwierdzenia organu odwoławczego, iż materiał dowodowy nie potwierdza, aby skarżący uzyskał wskazywany przez niego dochód, ponieważ nie przedłożył żadnych dowodów na potwierdzenie uzyskania dochodów.

Sąd pierwszej instancji zgodził się ze skarżącym, że w postępowaniu dotyczącym nieujawnionych źródeł przychodów znajdują zastosowanie ogólne reguły postępowania dowodowego, ale zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego błędnie uznał, że organy podatkowe nie uchybiły tym zasadom. Przede wszystkim Sąd pierwszej instancji nie zauważył, że organ odwoławczy wbrew zasadzie dwuinstancyjności postępowania (art. 127 O.p.) oraz wbrew dyspozycji art. 187 § 1 i 191 O.p. nie rozpatrzył całego materiału dowodowego zebranego w sprawie. Sąd zbagatelizował pominięcie przy rozpoznawaniu sprawy przez organ odwoławczy zeznań świadków i brak oceny ich wiarygodności, mimo że organ postąpił wbrew regulacji z art. 210 § 4 O.p. Za wystarczające uznał zajęcie przez organ odwoławczy stanowiska odnośnie do zeznań jednego świadka, przy czym nie poddał kontroli prawidłowości tego stanowiska.

Tymczasem zeznania świadków mogą uprawdopodabniać prawdziwość zeznań skarżącego lub ją wykluczać. W sytuacji, gdy podatnik nie może złożyć dowodów zaświadczających uzyskanie przez niego dochodów, a dopuszczalne jest uprawdopodobnienie ich uzyskania, jak ma to miejsce w postępowaniu w sprawie źródeł nieujawnionych, wówczas zeznania świadków nabierają szczególnego znaczenia, a już na pewno nie mogą być ignorowane.

Absolutnie niedopuszczalne jest dyskredytowanie zeznań świadków tylko i wyłącznie z tej przyczyny (powtórzonej przez Sąd pierwszej instancji za organem pierwszej instancji), że świadkowie nie potrafili wskazać wysokości przychodów osiąganych przez skarżącego w latach 80-tych oraz wysokości posiadanych przez niego oszczędności. Ustalenia wymaga bowiem nie tylko kwota osiąganych przez skarżącego dochodów, ale przede wszystkim istnienie źródła przychodów. Taka logika wynika też z pytań zadawanych świadkom w trakcie ich przesłuchania. Jeśli organy podatkowe nie podważają możliwości zarobienia znacznych kwot przez podatnika, to następnym elementem postępowania jest ustalenie ich wysokości i zachowania środków finansowych przez kolejne lata.

W trakcie postępowania prowadzonego w niniejszej sprawie skarżący wskazywał na dwa źródła dochodów sprzed 2009 r., które miały mu zapewnić środki na wydatki 2009 r., tj. dochód z działalności gospodarczej oraz z pracy w USA. Świadkowie zostali przesłuchani celem zweryfikowania twierdzeń skarżącego. Wszyscy potwierdzali prowadzenie przez skarżącego działalności gospodarczej oraz pracę w USA. Wszyscy oni twierdzili, że skarżący towar sprzedawał w bardzo dużych ilościach, że w USA pracował kilkanaście godzin na dobę w trzech różnych firmach oraz że posiadał bardzo dużo pieniędzy, które inwestował w dolary. Nie jest rolą Naczelnego Sądu Administracyjnego analiza tych zeznań, skoro nie przeprowadził jej ani organ odwoławczy, ani Sąd pierwszej instancji (rolą Naczelnego Sądu Administracyjnego jest kontrola prawidłowości takiej analizy), ale celem zapobieżenia powtórzeniu dotychczasowych błędów, wskazać należy, że zeznania te zawierają bardzo dużo informacji odnośnie do skali działalności prowadzonej przez skarżącego, ilości zarabianych pieniędzy, sposobu ich inwestowania, co ma istotne znaczenie zaważywszy na czasy, kiedy inflancka osiągała ogromne rozmiary i co najważniejsze zeznania te są dość spójne nie tylko wzajemnie, ale również z zeznaniami skarżącego. Zeznania świadków nie odpowiadają na pytanie jakiej konkretnie wysokości przychody osiągał skarżący, ale dają obraz skali prowadzonej przez niego działalności, zaświadczają o dużej przedsiębiorczości skarżącego, identyfikują branżę, która w linii prostej przekłada się na możliwości zarobkowania, szczególnie przy przedsiębiorczości i pracowitości skarżącego, jaka jawi się z zebranego w sprawie materiału dowodowego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego owa pracowitość i przedsiębiorczość nie powinna być interpretowana na niekorzyść skarżącego, co uczynił Dyrektor Izby Skarbowej, a w ślad za nim Sąd pierwszej instancji, jak chociażby przy ocenie decyzji skarżącego o zarobkowaniu w USA. W ogóle nie wydaje się właściwym dokonany przez organ odwoławczy ogląd sytuacji gospodarczej kraju z lat 80-tych i 90-tych z perspektywy dzisiejszej, a wiele podniesionych argumentów zaświadcza, że właśnie tak uczyniono. Świadczy o tym chociażby twierdzenie, że skarżący nie mógł zarobić pieniędzy we wskazanej przez niego wysokości (przy czym nie wskazano jaka to jest wysokość), ponieważ nie ulokował ich w końcu lat 80-tych w banku, aby utrzymywać się z odsetek, tylko wyjechał do USA, żeby tam ciężko pracować. Takie stwierdzenie jest oderwane od realiów tamtych czasów, na co słusznie zwrócił uwagę autor skargi kasacyjnej. Nie sposób nie poczynić w tym miejscu uwagi, że organ zobowiązany prowadzić postępowanie w sposób budzący zaufanie, powinien rozważnie używać argumentów dla podważenia racji podnoszonych przez stronę. W realiach niniejszej sprawy powinien wziąć pod uwagę, że pod koniec lat 80-tych i w latach 90-tych w Polsce występowała ogromna inflacja, odsetki z lokat nie rekompensowały nawet utraty wartości pieniądza, Stany Zjednoczone jawiły się jak przysłowiowe eldorado. Organ nie wziął też pod uwagę, że w tamtych czasach inwestowanie pieniędzy w dolary było dość powszechne, podobnie jak i wykonywanie prac rzemieślniczych w garażu. Ponieważ organ odwoławczy zdecydował się obalić wyjaśnienia skarżącego nie w oparciu o dowody, ale w oparciu o logikę i doświadczenie życiowe, powinien zamiast używać argumentów typu "trudno sobie wyobrazić" sięgnąć do źródeł z dziedziny ekonomii dotyczących tamtych czasów; próbować chociaż ustalić na ile dochodowa była produkcja elementów do wyrobów futrzanych lub garbowanie skór (szycie kożuchów) i inna podawana przez skarżącego lub świadków działalność.

Zamiast tego organ sięgnął do Rocznika statystycznego i z niego zaczerpnął informacje odnośnie do średniego dochodu osób pracujących w latach 80-tych i 90-tych w gospodarce nieuspołecznionej lub sektorze prywatnym. Te dane posłużyły do obalenia wiarygodności zeznań skarżącego odnośnie do wysokości osiąganego przez niego dochodu w tamtych latach. Organ zupełnie pominął okoliczność, podniesioną słusznie w skardze kasacyjnej, że co do zasady dochody osoby zatrudnionej przez przedsiębiorcę znacząco różnią się od dochodów przedsiębiorcy. Nie wziął pod uwagę, że wysokość dochodów jest zróżnicowana w zależności od rodzaju prowadzonej działalności gospodarczej. Dlatego zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego argument organu odwoławczego zbudowany na danych z Rocznika statystycznego jest miałki i nie prowadzi do podważenia wiarygodności zeznań skarżącego. Z kolei wysnuwanie wniosków na okoliczność wysokości dochodów osiąganych przez skarżącego w latach 80-tych i 90-tych ze złożonego przez niego zgłoszenia do ubezpieczenia z dnia 9 marca 1983 r. w związku z rozpoczęciem działalności gospodarczej jest po prostu nielogiczne. Truizmem jest, który należy zwerbalizować ze względu na stanowisko organów podatkowych w pełni zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji, iż oświadczenie złożone na samym początku działalności gospodarczej nie zaświadcza o wysokości dochodów osiągniętych z tej działalności w latach przyszłych.

Zarówno Dyrektor Izby Skarbowej, jak i Sąd pierwszej instancji jako jeden z pierwszych powodów uznania wyjaśnień skarżącego za niewiarygodne wskazali na ich kilkukrotną zmianę. Według Sądu skarżący podał pierwotnie, że źródło wydatków 2009 r. miało pochodzić głównie z kredytu, następnie z dochodów zgromadzonych w latach wcześniejszych i z kredytów z lat 2002-2007, a w kolejnych wyjaśnieniach skarżący odwołał się również do własnej działalności gospodarczej prowadzonej dwadzieścia lat wcześniej. Pomijając, że we wskazanych przez Sąd wyjaśnieniach skarżącego trudno doszukać się jakiejś znaczącej sprzeczności, ponieważ w każdym z nich wskazywał na środki zgromadzone w latach wcześniejszych, to przede wszystkim stanowisko Sądu co do zmienności zeznań nie znajduje potwierdzenia w znajdujących się w aktach sprawy wyjaśnieniach i oświadczeniach skarżącego. Już w pierwszym oświadczeniu z dnia 28 maja 2012 r. skarżący podał, że środki pieniężne na dzień 1 stycznia 2009 r. pochodzą z dochodów zgromadzonych z lat wcześniejszych, w których prowadził działalność gospodarczą i z kredytu. Również do protokołu przesłuchania z dnia 31 maja 2012 r., na który powołuje się organ odwoławczy, skarżący zeznał, iż posiadane środki na dzień 1 stycznia 2009 r. pochodzą z działalności gospodarczej, którą prowadzi od 1982 r., z pracy w USA, z kasy kantoru i z kredytu. W piśmie z dnia 13 czerwca 2012 r. skarżący również podał, że środki pieniężne w latach poprzedzających 2009 r. pochodziły z dochodów zgromadzonych w latach wcześniejszych i z kredytów otrzymanych w latach 2002-2007. Zbieżne z poprzednimi zeznaniami jest oświadczenie skarżącego z dnia 25 czerwca 2012 r., gdzie podał jeszcze inne źródła dochodu, m.in. sprzedaż mieszkania. Ponieważ organy podatkowe dużą wagę przypisały przechowywaniu przez skarżącego środków finansowych poza system bankowym, warto zwrócić uwagę, iż skarżący kilkukrotnie wskazywał, że pieniądze przechowywał również w skrytce depozytowej w banku.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, analiza wyjaśnień skarżącego przeczy twierdzeniu Sądu pierwszej instancji, iż są one nacechowane zmiennością. Skarżący wręcz konsekwentnie wskazywał na finansowanie wydatków 2009 r. dochodami uzyskanymi w latach poprzednich. Nie może więc ostać się argument Sądu pierwszej instancji, powtórzony za organem odwoławczym, iż zmienność wyjaśnień przesądza o ich niewiarygodności.

Dyrektor Izby Skarbowej i Sąd pierwszej instancji podkreślali, iż konieczne jest, aby wydatki były finansowane ze środków opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Stanowisko to jest prawidłowe, znajduje bowiem oparcie w treści art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Jednak ani organ, ani Sąd nie rozważyli znaczenia terminu "przychody wolne od opodatkowania". Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych terminu tego nie definiuje, ale dla odkodowania jego znaczenia pomocny jest wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09.

W wyroku tym Trybunał Konstytucyjny wskazał, że przez przychody wolne od opodatkowania należy rozumieć: 1) przychody lub dochody, z których uzyskaniem - już z mocy ustawy - nie wiąże się obowiązek podatkowy w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, czyli przychody niepodlegające opodatkowaniu rozważanym podatkiem (art. 2 ust. 1 u.p.d.o.f.) oraz dochody zwolnione z tego opodatkowania (art. 9 ust. 1 w zw. z art. 21 i przepisami zawartymi w rozdziale 10 u.p.d.o.f.), a także przychody zwrotne (np. przychody z pożyczek i kredytów), 2) dochody, z których uzyskaniem - z mocy ustawy - wiąże się wprawdzie obowiązek podatkowy w zakresie podatku dochodowego, jednak zobowiązanie podatkowe nie powstaje lub następczo wygasa, pomimo jego nieuregulowania przez podatnika, ze względu na: a) zaniechanie poboru podatku, (art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 22 § 1 pkt 1 i art. 59 § 1 pkt 5 O.p.), b) umorzenie zaległości (art. 67a § 1 pkt 3 i art. 67d § 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej), c) zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji, gdy podatnik zastosował się do interpretacji, która następnie została zmieniona lub nie została uwzględniona w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, jeżeli zobowiązanie nie zostało prawidłowo wykonane w wyniku zastosowania się do takiej interpretacji, a skutki podatkowe związane ze zdarzeniem, któremu odpowiada stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji, miały miejsce po opublikowaniu interpretacji ogólnej albo po doręczeniu interpretacji indywidualnej (art. 14m w zw. z art. 59 § 1 pkt 10 O.p.).

Trybunał zauważył, że w świetle przepisów Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe, pomimo jego nieuregulowania, wygasa również w wyniku przedawnienia (art. 59 § pkt 9 O.p.). Wobec braku definicji wyrażenia "przychody wolne od opodatkowania" nie ma zatem formalnie przeszkód, by za jego desygnat uznać również dochody, w wypadku których zobowiązanie podatkowe uległo już przedawnieniu. Co więcej, zasada in dubio pro tributario, będąca regułą wykładni funkcjonalnej dotyczącą regulacji podatkowych, mająca podstawę konstytucyjną, nakazuje - w wypadku nieusuwalnej wieloznaczności przepisu prawnego - odtworzyć z niego normę prawną, która uwzględnia interes podatnika. Trybunał podkreślił, że niejasne regulacje podatkowe nie mogą być interpretowane na niekorzyść podatnika, za to na rzecz państwa. Zdaniem Trybunału nie ulega wątpliwości, że odrzucenie możliwości zakwalifikowania dochodów w wypadku, których zobowiązanie podatkowe zdążyło się już przedawnić, jako przychodów wolnych od opodatkowania, opiera się wyłącznie na założonej w praktyce ratio legis instytucji podatku od dochodów nieujawnionych. Przyjęte rozwiązanie okazuje się zatem wynikiem zastosowania reguł wykładni funkcjonalnej, uwzględniających interes państwa. Trybunał podkreślił, że intencją ustawodawcy nie było opodatkowanie podatkiem od dochodów nieujawnionych dochodów, w wypadku których zobowiązanie podatkowe uległo już przedawnieniu. Zastrzegł, iż potraktowanie takich dochodów jako przychodów wolnych od opodatkowania nie prowadzi do naruszenia art. 2 i art. 32 Konstytucji, gdyż z zasady demokratycznego państwa prawnego wywieść należy zarówno zakaz kreowania instytucji pozornych, jak i nakaz stabilizacji stosunków prawnych. Opodatkowanie dochodów w sytuacji, gdy związane z nimi zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu oznacza z jednej strony podważenie sensu instytucji przedawnienia, z drugiej zaś - eliminację mechanizmu stabilizacji sytuacji podatnika. Z kolei, zasada równości wyznacza obowiązek identycznego traktowania podmiotów znajdujących się w tej samej sytuacji prawnie relewantnej. Nie można jednak uznać, że podatnik, którego zobowiązanie podatkowe zdążyło się już przedawnić i podatnik, którego zobowiązanie podatkowe jeszcze nie wygasło, charakteryzują się wspólną cechą istotną. Odrzucenie możliwości zakwalifikowania dochodów, w wypadku których zobowiązanie podatkowe przedawniło się, jako przychodów wolnych od opodatkowania jest wynikiem błędnego absolutyzowania rangi konstytucyjnych zasad podatkowych, wyrażonych w art. 84 i art. 217 ustawy zasadniczej, w zestawieniu z innymi unormowaniami Konstytucji. W ocenie Trybunału wyłączenie dochodów spod opodatkowania podatkiem od dochodów nieujawnionych ze względu na przedawnienie zobowiązania podatkowego mogłoby nastąpić na dwa sposoby, w tym jednym z nich jest przedawnienie zobowiązania podatkowego, które należy traktować jako przychody wolne od opodatkowania (podobne stanowisko w Komentarzu do art. 20 Przychody ze źródeł nieujawnionych, Bartosiewicz Adam, Kubacki Ryszard, wyd. V. LEX/el. 2015).

Nie ulega wątpliwości, że organy administracyjne i sądy interpretując oraz stosując art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., powinny kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu wynikającymi z wyroków SK 18/09 oraz P 49/13. To oznacza, że w postępowaniu dotyczącym przychodów z tzw. nieujawnionych źródeł organy podatkowe, sądy administracyjne powinny respektować uwagi Trybunału dotyczące m.in. rozumienia niektórych pojęć użytych w przepisie, czego przykładem jest właśnie wyrażenie "przychody wolne od podatku", rozumienia przedawnienia i sposobu traktowania przychodów uzyskanych w okresach, za które zobowiązanie podatkowe się przedawniło, a także przede wszystkim - standardów postępowania podatkowego w tych przypadkach (w szczególności rozkładu ciężaru dowodu).

Tymczasem ani Dyrektor Izby Skarbowej, ani Sąd pierwszej instancji w ogóle nie wzięły pod uwagę stanowiska Trybunału Konstytucyjnego wyrażonego w wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09, przez co nie rozważyły, czy zarobki skarżącego z lat poprzednich, wskazywane przez niego jako źródło finansowania wydatków 2009 r. nie uległy przedawnieniu. Poprzestały wyłącznie na stwierdzeniu, że skarżący nie udowodnił, iż pochodziły one ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

W tej sytuacji zgodzić się należy z autorem skargi kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji dopuścił się naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. zarówno poprzez błędną wykładnię tego przepisu, jak i poprzez niewłaściwe jego zastosowanie. Wobec naruszenia szeregu przepisów postępowania (wskazane w petitum skargi kasacyjnej) przez organ odwoławczy i akceptacja tych nieprawidłowości przez Sąd pierwszej instancji, stwierdzić należy, że brak jest podstaw, by uznać, że stan faktyczny sprawy można kwalifikować do normy art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f.

Końcowo wskazać trzeba, iż organ podatkowy nie może antycypować treści zeznań świadka i w tym upatrywać przyczynę odmowy jego przesłuchania. Podkreślić jednak trzeba, że wniosek dowodowy powinien być jasno wyartykułowany przez stronę, ze wskazaniem okoliczności, które dowód z przesłuchania ma wykazać.

Ponownie rozpoznając sprawę Sąd pierwszej instancji zobowiązany jest uwzględnić stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 w związku z art. 206 i art. 207 § 1 P.p.s.a.