Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1204/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2014-01-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 1 pkt 1, art. 16 ust. 1 pkt 48, art. 16h ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Dnia 22 stycznia 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędziowie Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.) Sędzia WSA Cezary Koziński Protokolant pomocnik sekretarza Przemysław Cieślarek po rozpoznaniu w dniu 22 stycznia 2014 roku na rozprawie sprawy ze skargi "Wodociągi i Kanalizacja – Z." Spółki z o. o. w Z. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie przepisów prawa podatkowego w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych. 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457,- (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu 8 kwietnia 2013 r. Wodociągi i Kanalizacja – Z. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Z. złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych związanych z otrzymaną dotacją do środka trwałego.

We wniosku spółka wskazała, że jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych oraz prowadzi ewidencję rachunkową w formie ksiąg handlowych zgodnie z ustawą o rachunkowości. W okresie, którego dotyczy wniosek wybrała uproszczoną formę wpłacania zaliczek na podatek dochodowy, a także ustala różnice kursowe w oparciu o art. 15a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.; dalej "u.p.d.o.p."). Przedmiotem działalności spółki jest przede wszystkim świadczenie usług wchodzących w zakres zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków.

W dniu [...] Komisja Europejska wydała Decyzję (..) w sprawie przyznania pomocy w ramach Funduszu Spójności 2004-2006 dla projektu inwestycyjnego [...] "..." (dalej Projekt). W jej wyniku w dniu 11 maja 2006 r. spółka, jako beneficjent końcowy, podpisała z Narodowym Funduszem Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej, pełniącym w systemie realizacji Funduszu Spójności funkcję Instytucji Pośredniczącej II szczebla, umowę o dofinansowaniu Projektu. Planowana kwota dofinansowania Projektu z Funduszu Spójności miała wynosić 11.978.200 euro.

W trakcie realizacji Projektu, w latach 2006-2010, spółka otrzymała - początkowo w formie zaliczki, a później w formie płatności pośrednich, będących refundacją poniesionych wydatków - łącznie 9.582.560 euro, co stanowiło 80% dofinansowania z UE. Środki te wpływały na rachunek bankowy spółki transzami w walucie euro i były przeliczane na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień ich wpływu. Po zakończeniu procesu inwestycyjnego, w roku 2011 spółka rozliczyła i przyjęła do używania środki trwałe wytworzone w ramach Projektu. Udział dotacji unijnej został przypisany poszczególnym zadaniom (kontraktom) wg źródeł finansowania danego zadania, a następnie podzielony strukturą na wyodrębnione środki trwałe. Jak wyjaśniła spółka, naliczone odpisy amortyzacyjne są dokonywane zgodnie ze stanem faktycznym i w rachunku podatkowym amortyzacja od dotychczas otrzymanej kwoty dotacji, stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p., nie stanowi kosztu uzyskania przychodu.

Spółka podała, że pozostała kwota 2.395.640 euro, stanowiąca 20% kwoty dofinansowania, będąca również refundacją poniesionych wydatków, zgodnie z zasadami Funduszu Spójności została zatrzymana do czasu ostatecznego zamknięcia Projektu. Z uwagi na fakt, że uruchomienie dofinansowania było uzależnione od spełnienia przez spółkę określonych warunków, jego uruchomienie było prawdopodobne, lecz nie można go było całkowicie zagwarantować. W styczniu 2013 r. spółka otrzymała pismo z Komisji Europejskiej o uzgodnionej przez władze polskie wspólnie ze służbami Komisji korekcie systemowej w wysokości 2% do wszystkich projektów finansowanych ze środków Funduszu Spójności dotychczas niezamkniętych przez Komisję Europejską. Oznacza to, że spółka otrzyma ze środków unijnych tylko 2.156.076 euro, jako tzw. płatność końcową (ostatnią transzę) dotacji unijnej. W zakresie pozostałej anulowanej kwoty, tj. 239.564 euro, beneficjenci Funduszu Spójności podczas spotkań i konferencji są informowani o deklaracji pokrycia autokorekty systemowej z rezerwy celowej przez Skarb Państwa w bliżej nieokreślonym czasie. Na dzień złożenia wniosku środki z płatności końcowej dotacji UE ani z rezerwy celowej budżetu państwa nie zostały faktycznie otrzymane.

W związku z powyższym spółka zapytała, czy korekty kosztów amortyzacji, od tej części wartości początkowej majątku trwałego, która zwrócona zostanie w formie płatności końcowej dotacji unijnej, zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w poprzednich okresach rozliczeniowych, dokonuje się jednorazowo w miesiącu otrzymania dotacji (bez konieczności korekty rozliczeń rocznych CIT-8), czy też należy skorygować koszty uzyskania przychodów we wcześniejszych okresach, tzn. sprzed daty faktycznego otrzymania płatności końcowej, które zostały uwzględnione przy obliczaniu podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych i w związku z powstaniem zaległości podatkowej zapłacić odsetki?

Zdaniem wnioskodawcy, poniesione nakłady inwestycyjne na wytworzenie środków trwałych, nie mogą zostać zaliczone bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art 15 ust. 1 u.p.d.o.p., lecz mogą być uwzględnione w tych kosztach wyłącznie w formie odpisów amortyzacyjnych na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy. Zgodnie zaś z art. 15 ust. 6 w odniesieniu do środków trwałych kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu ich zużycia (odpisy amortyzacyjne). Same natomiast odpisy amortyzacyjne są regulowane przepisami zawartymi w art. 16a - 16m, z uwzględnieniem art. 16 ww. ustawy.

Jak wskazała spółka, w myśl art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p. nie stanowią kosztów uzyskania przychodów odpisy z tytułu zużycia środków trwałych, także dokonane według zasad określonych w art. 16a-16m, od tej części wartości środków trwałych, która odpowiada wydatkom na nabycie lub wytworzenie tych środków poniesionym we własnym zakresie, zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

W związku z treścią tego przepisu spółka podniosła, że zwrot wydatków na nabycie, bądź wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych powoduje, że odpisy amortyzacyjne od części ich wartości odpowiadającej wydatkom zwróconym, np. w formie dotacji, nie stanowią kosztów uzyskania przychodu.

W opinii wnioskodawcy odpisy amortyzacyjne naliczone przed otrzymaniem ostatnich 20% dotacji były dokonane zgodnie ze stanem faktycznym, a więc w czasie ich naliczenia należało je uznać za koszt uzyskania pochodu.

Za prawidłowy spółka uznaje pogląd, że dopóki na rachunek podatnika nie wpłyną środki z płatności końcowej, odpisy amortyzacyjne odpowiadające procentowemu udziałowi ostatniej transzy dotacji w sfinansowaniu środków trwałych stanowią w całości koszty uzyskania przychodu, gdyż środek trwały jest w tej części finansowany z własnych źródeł jednostki. Dopiero od miesiąca, w którym podatnik otrzyma płatność końcową, należy z odpisów amortyzacyjnych wyłączyć taką ich część, która w sumie (za cały okres amortyzacji) będzie równa kwotowo otrzymanej ostatniej transzy dotacji. Ta wyłączona część odpisów amortyzacyjnych, nie będzie stanowić kosztów uzyskania przychodów.

Zainteresowany podkreślił, że art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p. ma zastosowanie do środków otrzymanych, a nie jedynie "obiecanych", tak więc dopiero moment otrzymania dotacji jest momentem zwrotu, o którym mowa w tym przepisie. Zaakcentował też, że żaden przepis prawa nie przewiduje obowiązku nieuznawania za koszt uzyskania przychodu wydatków, które mogą zostać zwrócone podatnikowi w przyszłości, np. na podstawie zawartej umowy o dotację, która nie została jeszcze wykonana. Od chwili podpisania umowy do momentu otrzymania dotacji może zajść szereg czynników niezależnych bądź zależnych od spółki, w wyniku których może ona utracić prawo do otrzymania dotacji w całości lub w części (w niniejszej sprawie 2% korekta systemowa, na którą spółka nie ma wpływu). Ponadto dotacja jest udzielona w euro i nie jest znany kurs waluty oraz kwota dotacji w PLN, co uniemożliwia wyliczenie prawidłowych proporcji udziału dotacji w finansowaniu środków trwałych wybudowanych w ramach projektu.

W ocenie wnioskodawcy brak jest podstaw do korygowania kosztów wstecz, ponieważ były one ustalone w prawidłowej wysokości. Spółka korygując wstecz koszty z tytułu amortyzacji, doprowadziłaby do powstania zaległości podatkowych i odsetek od tych zaległości, tak jakby koszty uzyskania przychodu w poszczególnych okresach były ustalane niezgodnie z prawem.

Podsumowując, wnioskodawca wskazał, że był uprawniony do dokonywania odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodu w momencie ich ponoszenia. Skoro dokonywane dotychczas odpisy amortyzacyjne naliczane były prawidłowo, to spółka nie może ponosić negatywnych konsekwencji (w postaci powstania zaległości podatkowej oraz odsetek za zwłokę) zdarzeń, które mają miejsce po ustaleniu prawidłowej wartości początkowej środka trwałego i rozpoczęciu amortyzacji według zasad określonych w ustawie.

Zwrócono też uwagę, że stanowisko zbieżne ze stanowiskiem spółki, prezentowane jest w judykaturze.

W interpretacji z [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., działający z upoważnienia Ministra Finansów, uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe.

Powołując się na treść art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. organ intepretujący wskazał, że zaliczka na poczet dotacji unijnej, otrzymana przez wnioskodawcę, stanowi jego przychód podatkowy w dacie otrzymania, tj. wpływu na rachunek bankowy.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Konsekwencją zwolnienia od podatku środków otrzymanych przez wnioskodawcę z tytułu dotacji unijnej jest brak możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków sfinansowanych z tych środków.

Na podstawie art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Zgodnie z art. 16a ust. 1 ustawy amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,

maszyny, urządzenia i środki transportu,

inne przedmioty

- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Stosownie do art. 16h ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Natomiast w myśl art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 16a-16m, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Organ dalej argumentował, że z przepisu tego wynika, iż odpisy amortyzacyjne od tej części wartości początkowej środka trwałego, która sfinansowana została otrzymanym wsparciem finansowym, nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności. Pozostała część niezwróconych wydatków stanowi koszt uzyskania przychodów poprzez dokonywane odpisy amortyzacyjne. Zaznaczył, że częściowe sfinansowanie zakupu (wytworzenia) środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych środkami w postaci zwrotu poniesionych wydatków pozostaje bez wypływu na ustaloną wartość początkową.

Odnosząc przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe do powołanych wcześniej przepisów Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że po otrzymaniu środków pieniężnych pochodzących z dotacji, wnioskodawca jest zobowiązany do skorygowania (zmniejszenia) kosztów uzyskania przychodów, a tym samym skorygowania (zwiększenia) podatku dochodowego (zaliczek za okresy rozliczeniowe), w których wykazał te koszty w wysokości zawyżonej.

Organ zwrócił uwagę, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie określają szczególnych zasad dokonywania korekt kosztów uzyskania przychodów. Wskazał, iż otrzymanie dofinansowania nie zmienia momentu poniesienia i potrącenia kosztu, a jedynie wpływa na wysokość kosztu bądź całkowite wykluczenie wydatków z kosztów podatkowych. Uwagi te należy odnieść także do kosztów w postaci odpisów amortyzacyjnych. Biorąc powyższe pod uwagę stwierdził, że korekty kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpisów amortyzacyjnych należy dokonać poczynając od okresu rozliczeniowego, w którym te koszty zostały zawyżone, a nie począwszy od miesiąca otrzymania środków z dofinansowania.

Opisane wyżej zasady korygowania kosztów podatkowych wiążą się z powstaniem zaległości podatkowej i obowiązkiem zapłaty odsetek od zaległości.

Co do odpisów dokonywanych już po otrzymaniu dotacji, spółka powinna każdorazowo zmniejszać koszty uzyskania przychodów o kwotę dokonywanych odpisów amortyzacyjnych ustaloną w proporcji, w jakiej pozostaje kwota otrzymanego na te środki trwałe dofinansowania do wysokości wartości początkowej tych środków.

Reasumując, w ocenie organu interpretującego, spółka w miesiącu otrzymania płatności końcowej dotacji unijnej będzie zobowiązana do wstecznego skorygowania dokonanych w poszczególnych okresach podatkowych odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych sfinansowanych otrzymaną dotacją w takiej części, w jakiej pozostaje kwota wsparcia do wartości początkowej tych środków trwałych.

Po uprzednim, bezskutecznym wezwaniu do usunięciu naruszenia prawa spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi zarzucając w niej naruszenie:

1. art. 14a § 1 i art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 nr 8 poz. 6, ze zm.; dalej "O.p.") poprzez brak merytorycznej oceny stanowiska wnioskodawcy ,

2. art. 14c § 2 O.p. poprzez nienależyte uzasadnienie stanowiska organu wydającego interpretację,

3. art. 12 ust. 1 pkt 1, art. 16 ust. 1 pkt 48 i art. 16h ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. poprzez ich niewłaściwą interpretację.

Wskazując na powyższe skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji, wywodząc jak we wniosku o wydanie interpretacji i wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. Na rozprawie w dniu 22 stycznia 2014 r. pełnomocnik spółki dodatkowo wniósł o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie podtrzymując zajęte stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna.

Spór w rozpatrywanej sprawie koncentruje się na zagadnieniu korekty kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpisów amortyzacyjnych. W ocenie strony skarżącej korekta taka winna być dokonana począwszy od miesiąca otrzymania środków z dofinansowania. Zdaniem organu interpretującego, korekty należy dokonać poczynając od okresu rozliczeniowego, w którym koszty podatkowe zostały zawyżone, czyli wstecznie z obowiązkiem zapłaty odsetek od zaległości.

Prawidłowe w tym sporze jest stanowisko prezentowane przez skarżącą spółkę.

Na wstępie zaznaczyć należy, że problem związany z korektą kosztów uzyskania przychodów, w sytuacjach zbliżonych do występującej w opisanym przez spółkę zdarzeniu przyszłym, był już wielokrotnie analizowany w orzecznictwie sądów administracyjnych. Z powodzeniem można już mówić o utrwalonej linii orzeczniczej w tym przedmiocie, która jednoznacznie wskazuje na poprawność argumentacji przedstawionej przez stronę skarżącą (por. wyroki: WSA w Bydgoszczy z 1 marca 2011 r. I SA/Bd 968/10, WSA we Wrocławiu z 13 kwietnia 2012 r. I SA/Wr 166/12, WSA w Poznaniu z 3 października 2012 r. I SA/Po 702/12, WSA w Opolu z 24 października 2012 r. I SA/Op, WSA w Lublinie z 7 listopada 2012 r. I SA/Lu 640/12 – wszystkie dostępne na stronie https://cbois.nsa.gov.pl).

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę również podziela takie stanowisko.

Zasady zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie, innych niż wydatki na nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, zostały uregulowane w sposób uwzględniający wielkość tych wydatków oraz fakt długotrwałego użytkowania i powolnego zużywania się tych składników majątku. Wydatki ponoszone na ten cel nie są zaliczane do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio i od razu z chwilą ich poniesienia, ale sukcesywnie, przez dłuższy czas, okresowo poprzez odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, czyli poprzez tzw. odpisy amortyzacyjne dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16 u.p.d.o.p., co wynika z art. 15 ust. 6 i art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b tej ustawy.

W art. 16 u.p.d.o.p. zostały określone przypadki, gdy konkretne wydatki lub odpisy nie są uważane za koszty uzyskania przychodu. I tak, zgodnie z ust. 1 pkt 48 tego artykułu nie są kosztami uzyskania przychodu odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 16a-16m, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie. Celem tego przepisu jest wyeliminowanie możliwości zaliczania przez podatnika do kosztów takich wydatków, które zostały wprawdzie przez podatnika poniesione, ale i tak go nie obciążają, bowiem zostały odliczone od podstawy opodatkowania albo zwrócone podatnikowi. Brak tego przepisu tworzyłby dla podatnika korzyść nieuzasadnioną, bowiem mógłby on pomniejszać podstawę opodatkowania o wydatki, które nie stanowiły dla niego ciężaru, bowiem odzyskiwał je. W przepisie podkreślono, że ma on zastosowanie w każdej sytuacji uzyskania przez podatnika zwrotu wydatków poniesionych na nabycie lub wytworzenie środków trwałych, bez względu na formę tego zwrotu. W sytuacji zwrotu podatnikowi części wydatków poniesionych na wytworzenie lub nabycie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, tylko ta część nie może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, pozostała zaś część wydatków będzie kosztem podatkowym.

Zauważyć należy, że art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p., formułując zasadę wyłączenia z kosztów odpisów amortyzacyjnych od części wartości środków trwałych odpowiadającej zwróconym na ich nabycie (wytworzenie) kwotom, nie wskazuje trybu, w jakim korekta kosztów powinna nastąpić, w przypadku uprzedniego dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej, na którą składały się wydatki poniesione przez podatnika. Nie oznacza to jednak, że podatnik winien dokonać korekty kosztów w okresach, w jakich zaliczone były odpisy amortyzacyjne. Zwrócić trzeba uwagę, że w stosunku do skarżącej spółki znajdują zastosowanie dwie reguły: pierwsza, określona w art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. oraz druga – wynikająca z art. 16 ust. 1 pkt 48. Według art. 15 ust. 6 ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16. Wynika z tego, że wówczas gdy nie wystąpi żaden z przypadków określonych w art. 16, a rzutujących na rozmiar kosztów przychodu w postaci odpisów amortyzacyjnych, zakres kosztów podatkowych (z tytułu amortyzacji) wyznaczają jedynie przepisy art. 16a-16m u.p.d.o.p. Uwzględnienie przez podatnika przy obliczeniu dochodu odpisów, ustalanych zgodnie ze wskazanymi przepisami (art. 16a-16m) było więc prawidłowe. Z kolei zaistnienie sytuacji uregulowanych art. 16, a dotyczących nieuznania za koszt odpisów amortyzacyjnych, wobec braku odmiennych postanowień, może powodować korektę kosztów uzyskania przychodów z chwilą gdy taka sytuacja wystąpiła. Odnieść to należy także do art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p. Jeżeli zatem zwrot wydatków na nabycie lub wytworzenie środka trwałego powoduje wyłączenie z kosztów przychodów odpowiedniej części odpisów amortyzacyjnych, to skutek w postaci obowiązku korekty kosztów powstaje z chwilą zwrotu wydatków (w rozliczeniu za okres, w którym zwrot wydatków został otrzymany). Bez tego zwrotu podatnik nie ma obowiązku zmniejszenia kosztów z tytułu amortyzacji.

Słusznie podnosi strona skarżąca, że aprobata dla stanowiska organu interpretującego prowadziłaby do sytuacji, w której spółka korygując wstecz koszty z tytułu amortyzacji, doprowadziłaby do powstania zaległości podatkowych i odsetek od tych zaległości, mimo że nie można jej zarzucić uchybień co do prawidłowości deklarowania podstawy opodatkowania oraz kwoty uiszczonego zobowiązania podatkowego. Wykładnia zaproponowana przez organ podatkowy sprzeczna jest także z istotą finansowania projektów ze środków Unii Europejskiej, gdyż prowadzi w konsekwencji do sytuacji, w której podatnicy korzystający ze środków unijnych ponoszą negatywne konsekwencje swojej przedsiębiorczości w postaci obowiązku uiszczenia odsetek od zaległości podatkowych, z uwagi na to, że część wydatków, którą ponieśli została zrefundowana w ramach zawartych umów o dofinansowanie dopiero po poniesieniu wydatków.

Wykładnia przepisów prawa podatkowego nie może prowadzić do rezultatu niekorzystnego dla podatnika w sytuacji, w której na żadnym etapie rozliczenia podatkowego podatnikowi nie można przypisać naruszenia obowiązujących norm podatkowych. Wykładnia nie może sprawić, że korzystanie ze środków Unii Europejskiej będzie automatycznie łączyło się z koniecznością poniesienia dodatkowych kosztów w postaci odsetek od zaległości podatkowych, których uniknięcie nie będzie możliwe. Wynika to z przyjętej przez Unię Europejską metody refinansowania wydatków, w konsekwencji której podatnik najpierw musi sfinansować wydatki z własnych środków, a dopiero potem (niekiedy nawet po upływie kilku lat) otrzymuje ich zwrot na podstawie przedłożonej dokumentacji obejmującej m.in. wykazanie poniesienia wydatków. Wnioskowanie organu podatkowego wynikające z uzasadnienia zaskarżonej interpretacji prowadzi natomiast do sytuacji, w której – z powodu przyjętej metody refinansowania – uniknięcie odsetek od zaległości podatkowych, mimo braku uchybienia normom podatkowym, nie będzie możliwe.

W związku z powyższym Sąd stwierdza, że Dyrektor Izby Skarbowej nieprawidłowo przyjął, iż spółka w związku z uzyskaniem ostatniej transzy dofinansowania, będącej refundacją poniesionych wydatków, winna korygować koszty przychodu (odpisy amortyzacyjne) wstecz, w rozliczeniach za miesiące, w których pierwotnie zostały uwzględnione w podstawie obliczenia podatku.

Za właściwe uznać należy stanowisko, iż do czasu otrzymania refundacji, naliczone odpisy amortyzacyjne są kosztem uzyskania przychodu i dopiero moment otrzymania środków pomocowych na rachunek podatnika będzie rodził obowiązek dokonania korekty kosztów z tytułu odpisów amortyzacyjnych. Oparciem dla takiego postępowania jest treść art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p., gdzie pojęcia "zwróconym", ustawodawca użył w czasie przeszłym i w formie dokonanej. Zdaniem Sądu, prowadzi to do wniosku, że obowiązek skorygowania odpisów amortyzacyjnych od wydatków, które zostały zrefundowane dotyczy tych sytuacji, gdy środki pomocowe zostały już otrzymane. Oznacza to, że dopiero po otrzymaniu dotacji należy określić jaka wartość odpisów dotychczas zaliczonych do kosztów powinna być z kosztów wyłączona, a następnie o tę kwoty należy zmniejszyć koszty bieżące, a nie dokonywać wstecznej korekty kosztów.

Mając na uwadze przedstawione powyżej powody, zaskarżona interpretacja indywidualna podlegała uchyleniu na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 13 marca 2012 r. poz. 270 ze zm.).

Przy ponownym załatwieniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej organ zobowiązany będzie uwzględnić przedstawioną ocenę prawną.

Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania oparto na art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. Na ich wysokość składa się kwota 200 zł tytułem uiszczonego wpisu od skargi, wynagrodzenie pełnomocnika w wysokości 240 zł ustalone zgodnie z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490) oraz wydatki w kwocie 17 zł tytułem opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.

DC.