Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1871/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2007-04-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Dnia 27 kwietnia 2007 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Teresa Porczyńska, Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Szczygielski (spr.), Asesor WSA Renata Kubot - Szustowska, Protokolant asystent sędziego Joanna Skrzypczak, po rozpoznaniu w Łodzi na rozprawie w dniu 17 kwietnia 2007 roku przy udziale sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu importu 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Ł. na rzecz A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. kwotę 175 (sto siedemdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I SA/ Łd 1871/06

UZASADNIENIE

A spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w K. wystąpiła z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym ze zgłoszenia celnego SAD nr [...] z dnia 31 stycznia 2002 r. w kwocie 71,60 zł.

Naczelnik Urzędu Celnego I w Ł. decyzją z dnia [...] Nr [...], wydaną na podstawie art. 207 oraz art. 21§1 pkt 1 Ordynacji podatkowej- ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. ( tekst jedn. Dz.U. Nr8, poz. 60 z 2005r. z późn. zm.), art. 2 ust.2, art. 11c, art. 34 ust.1, art.35 ust.1 pkt 2, art. 36 ust.3 oraz art.37 ust.1 i ust.2- ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz.U. Nr 11, poz. 50 z 1993r. z późn. zm. ), §1 pkt 4 i §2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2001r w sprawie podatku akcyzowego ( Dz.U. Nr 148, poz 1655 z 2001r. z późn. zm.) – odmówił określenia kwoty podatku akcyzowego w wysokości innej od obliczonej i wykazanej w zgłoszeniu celnym SAD nr [...] z dnia 31 stycznia 2002r. oraz stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu importu towarów objętych zgłoszeniem celnym.

W uzasadnieniu decyzji organ celny pierwszej instancji stwierdził, iż przedmiotem zgłoszenia celnego był m.in. aromat dla przemysłu spożywczego o nazwie handlowej "cucumber flavour" występujący w postaci roztworu wodnoalkoholowego o zawartości alkoholu etylowego w ilości 11,5 %. Towar ten został przez zgłaszającego zaklasyfikowany do kodu PCN 3302 10 900. Obowiązujące w dniu zgłoszenia celnego rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2001r. w sprawie podatku akcyzowego ( Dz.U. Nr 148, poz. 1655 z 2001r. z późn. zm.) określa m.in.stawki podatku akcyzowego dla wyrobów akcyzowych importowanych. Z treści §2 ust. 1 pkt 3 tego rozporządzenia wynika, iż " stawki podatku akcyzowego wymienione w art. 37 ust 1 ustawy, obniża się, z zastrzeżeniem ust. 2, do wysokości określonej w : (...) załączniku nr 3 do rozporządzenia dla wyrobów akcyzowych importowanych". Wymieniony załącznik nr 3 do rozporządzenia Ministra Finansów , ustalający stawki podatku akcyzowego, sporządzony został w układzie odpowiadającym Polskiej Scalonej Nomenklaturze Towarowej Handlu Zagranicznego (PCN).Zatem każdy towar klasyfikowany do kodu PCN objęty wyżej wymienionym wykazem oraz odpowiadający zamieszczonemu tam opisowi podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym w określonej wysokości.

Zgodnie z punktem 15 załącznika nr 3 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2001r. w sprawie podatku akcyzowego - dla towaru importowanego klasyfikowanego do podpozycji 3302 10 Taryfy celnej i opisanego jako " mieszaniny substancji zapachowych i mieszaniny (łącznie z roztworami alkoholowymi) oparte na jednej lub na wielu takich substancjach, stosowane jako surowce w przemyśle; inne niż preparaty oparte na substancjach zapachowych, stosowane do wytwarzania napojów; w rodzaju stosowanych w przemyśle spożywczym i w przemyśle napojów; o zawartości alkoholu etylowego (spirytusu) większej niż 1,2 % obj." pobiera się podatek akcyzowy w wysokości 6278 PLN od 1 hl 100 % spirytusu w produkcie.

Importowany przez stronę towar klasyfikowany jest do pozycji 3302 10 Taryfy celnej, będąc mieszaniną substancji zapachowych stosowaną w przemyśle spożywczym o zawartości alkoholu etylowego(11,5 %) większej niż 1,2 objętości.

Tym samym w pełni odpowiada towarowi wymienionemu w punkcie 15 załącznika nr 3 do powołanego rozporządzenia Ministra Finansów. Dlatego też podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym w wysokości tam określonej.

Odnosząc się do przedstawionej przez stronę we wniosku argumentacji, dotyczącej klasyfikacji spornego towaru według Systematycznego Wykazu Wyrobów (SWW- klasyfikacja obowiązująca w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego) i nie wymienieniu jej w tej nomenklaturze jako towaru akcyzowego (załącznik nr 6 do ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r.), organ celny zważył, iż w obrocie towarowym z zagranicą obowiązuje klasyfikacja PCN będąca odrębnym systemem klasyfikacji towarowej. W rozpoznawanej sprawie o opodatkowaniu towaru podatkiem akcyzowym nie zadecydowała jego klasyfikacja do określonej pozycji SWW, lecz klasyfikacja do określonego kodu PCN. Klasyfikacją PCN posługuje się załącznik nr 3 do rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego, wiążąc tę klasyfikację z kwestią opodatkowania podatkiem akcyzowym według stawek wskazanych w przedmiotowym rozporządzeniu. Organ wyraził pogląd, iż klasyfikacja towarów w systemie SWW nie ma większego znaczenia w sprawie.

A sp. z o.o. w K. odwołała się od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego I w Ł. do Dyrektora Izby Celnej w Ł., wnosząc o uchylenie jej w całości.

Zarzuciła organowi pierwszej instancji naruszenie:

- przepisów art. 75§1 oraz art. 76§1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa w zw. z art.34 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, poprzez odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym od importowanego towaru,

- przepisów art2, art.92 oraz 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997r,

- przepisów prawa o postępowaniu, tj. art.120 , art.121§1, art.122, art.124, art.187§1, art.191 oraz art. 210§ 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r.- Ordynacja podatkowa, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie lub brak zastosowania, co miało wpływ na wynik postępowania.

Dyrektor Izby Celnej w Ł. decyzją z dnia [...] Nr [...] uchylił zaskarżoną decyzję w części powołanej podstawy prawnej i w tym zakresie orzekł w następujący sposób:

W zaskarżonej decyzji w powołanej podstawie prawnej jest;

Na podstawie art. 207 oraz 21§1 pkt 1 Ordynacji podatkowej- ustawy z dnia 29.08. 1997r.(tekst jednolity opublikowany w Dz.U. Nr 8 poz. 60 z 2005r. z późn. zm.),

Art.2 ust.2, art.11c, art.34 ust1, art.35 ust.1 pkt 2, art.36 ust. 3, art.37 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 8.01.1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym(Dz.U. z 1993r. Nr 11, poz 50),

§1 pkt 4 i §2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19.12.2001 w sprawie podatku akcyzowego(Dz.U. z 2001r, Nr 148, poz1655).

Powinno być:

Na podstawie art.207, art. 21§1 pkt 1, art.72§1 pkt 2 oraz 76§1 Ordynacji podatkowej- ustawy z dnia. 29.08.1997 r.(tekst jedn. opublikowany w Dz.U. Nr 8, poz 60 z 2005 r. z późn. zm.)

Art.2 ust. 2, art.5 ust1 pkt 3, art.6 ust. 7, art.11c ust. 1, art.34 ust. 1, art35 ust.1 pkt 2, art.36 ust 3,art.37 ust.1 i ust. 2 pkt1, ust.3 pkt 1c i pkt 2, art54 ust. 2 ustawy z dnia 8.01. 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym(Dz.U. z 1993r Nr 11, poz. 50);

Poz. 142 załącznika Nr 4 wymienionego w §1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27.12.2001r. w sprawie wykazu towarów do celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w imporcie (Dz.U. z 2001 r. Nr 155, poz.1814),

§ 1 pkt 4 i §2 ust.1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19.12.2001 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. z 2001 r. Nr 148, poz 1655)/,

poz. 15 załącznika Nr 3 wymienionego w § 2 ust.1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19.12.2001 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. z 2001 r. Nr 148,poz.1655)

Organ odwoławczy w pozostałej części utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

Uzasadniając swoje orzeczenie wyjaśnił, że zgodnie z art. 34 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegają czynności określone w art. 2 tej ustawy (import i eksport), dotyczące towarów wymienionych w załączniku nr 6 do ustawy.

Obowiązujący w dacie zgłoszenia spornego towaru załącznik nr 6 powołanej ustawy określony został jako Wykaz Wyrobów Akcyzowych i zawiera w pozycjach 1 do 21 określone według symbolu SWW nazwy towarów (grupy towarów) akcyzowych. W pozycji 13 wymienione zostały wyroby przemysłu spirytusowego i drożdżowego, z wyjątkiem drożdży (symbol SWW 244), natomiast w pozycji 19- pozostałe napoje alkoholowe o zawartości alkoholu powyżej 1,2 % oraz napoje alkoholowe będące mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych, w których zawartość alkoholu przekracza 0,5 % (bez względu na symbol SWW). Na podstawie przepisu art.54 ust. 2 ustawy od podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, minister właściwy do spraw finansów publicznych, otrzymał delegację ustawową do określenia w drodze rozporządzenia wykazów towarów wymienionych w załącznikach nr 1 i 3 – 6 ustawy w układzie odpowiadającym Polskiej Scalonej Nomenklaturze Towarowej Handlu Zagranicznego (PCN).

W związku z powyższym Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 27.12.2001 r, w sprawie wykazu towarów do celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w imporcie (Dz.U. z 2001 r. Nr 155, poz. 1814).

Zgodnie z § 1 tego rozporządzenia określono wykaz towarów wymienionych w załączniku nr 6 do ustawy od podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w układzie odpowiadającym Polskie Scalonej Nomenklaturze Towarowej Handlu Zagranicznego, w brzmieniu ustalonym w załączniku nr 4 zawierającym Wykaz Wyrobów Akcyzowych, w poz. 142 wymienione zostały towary zaklasyfikowane do kodu PCN 3302, określone jako mieszaniny substancji zapachowych i mieszaniny (włącznie z roztworami alkoholowymi) oparte na jednej lub na wielu takich substancjach, stosowane jako surowce w przemyśle; inne preparaty oparte na substancjach zapachowych, stosowane do produkcji napojów.

Natomiast na podstawie rozporządzenia z dnia 19 grudnia 2001 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. z 2001 r. Nr 148, poz. 1655), wydanego również zgodnie z delegacją ustawową art.37 ust. 2, ust. 3 pkt 1 lit. a/-c/i e/ oraz pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, Minister Finansów określił obniżki stawek akcyzy oraz warunki ich stosowania dla wyrobów akcyzowych importowanych. Z treści § 2 ust 1 pkt 3 wymienionego wyżej rozporządzenia wynika, ze "stawki podatku akcyzowego wymienione w art.,37 ust 1 ustawy obniża się, z zastrzeżeniem ust. 2, do wysokości określonej w załączniku nr 3 do rozporządzenia – dla wyrobów akcyzowych importowanych". W załączniku nr 3 powołanego rozporządzenia, zawierającym Tabelę stawek podatku akcyzowego dla niektórych importowanych towarów, w poz. 15, dla towaru klasyfikowanego do podpozycji 3302 10 Taryfy celnej i opisanego jako mieszaniny substancji zapachowych i mieszaniny (łącznie z roztworami alkoholowymi) oparte na jednej lub na wielu substancjach, stosowane jako surowce w przemyśle; inne preparaty oparte na substancjach zapachowych, stosowane do wytwarzania napojów; w rodzaju stosowanych w przemyśle spożywczym i w przemyśle napojów, o zawartości alkoholu etylowego(spirytusu) większej niż 1,2 obj. wskazano, że pobiera się podatek akcyzowy w wysokości 6278 PLN od 1 hl 100% spirytusu w produkcie.

W ocenie organu odwoławczego, wobec tego, iż klasyfikacja towaru nie jest sporna, a towar zaklasyfikowano do kodu 3302, to odpowiada on w pełni towarowi wymienionemu w pkt 15 załącznika nr 3 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19.12.2001 r. w sprawie podatku akcyzowego i podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym w wysokości tam określonej. Tym samym żądanie strony stwierdzenia nadpłaty i zwrotu pobranego podatku akcyzowego jest niezasadne. Dyrektor Izby Celnej w Ł. wyjaśnił, że prowadzone przez organ celny pierwszej instancji postępowanie podatkowe prowadziło do rozważenia kwestii istnienia nadpłaty. W związku z tym należało w niniejszej sprawie, mając na względzie uregulowania art. 72 §1 pkt 2 i art. 75 §1 Ordynacji podatkowej rozstrzygnąć, w oparciu o przepisy prawa materialnego- to jest ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, czy wystąpiła u odwołującego się nadpłata podatku. Z uwagi na brak powołania w podstawie prawnej skarżonej decyzji przepisu art.72 §1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, regulującego kwestię nadpłaty, organ odwoławczy uchylił zaskarżoną decyzję Naczelnika Urzędu Celnego I w Ł. w części podstawy prawnej, uzupełniając ją w tym zakresie, natomiast w pozostałej części pozostawiając bez zmian.

Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w Ł. podnoszenie przez stronę argumentu, iż podatek akcyzowy jest należny w przypadku towarów wymienionych wyłącznie w załączniku nr 6 do ustawy nie jest właściwe, gdyż ustawa o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (art.34 ust. 1) nie posługuje się określeniem "wyłącznie". Natomiast wykazy towarów wymienionych w załączniku nr 6 do ustawy, na podstawie delegacji ustawowej art.54 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, zostały określone przez Ministra Finansów w rozporządzeniu z dnia 27.12.2001r. w sprawie wykazu towarów do celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego(Dz.U. z 2001 r. Nr 155, poz.1814)

Z brzmienia przepisu art.54 ust. 2 ustawy wynika wyraźnie, że celem stawianym temu aktowi prawnemu było ustalenie wykazu towarów wymienionych w załącznikach nr 1,3,,5 i 6 do ustawy w układzie odpowiadającym Polskiej Scalonej Nomenklaturze Towarowej Handlu Zagranicznego PCN, a zatem pobór podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w imporcie.

A sp. z o.o. w K. zaskarżyła decyzję Dyrektora Izby Celnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, wnosząc o jej uchylenie oraz o uchylenie poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego I w Ł. z dnia [...]

Decyzji Dyrektora Izby Celnej w Ł. zarzucono:

1. naruszenie przepisów art.75 §1 i 76 §1 ordynacji podatkowej w związku z art.34 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu celnego pierwszej instancji w części dotyczącej odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym od importowanego towaru,

2. naruszenie przepisów konstytucyjnych, tj. art.2, art.7, art.92 i 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej,

3. naruszenie przepisów postępowania – art.120, art.121, art.122, art.124, art.191, art.210 §1 pkt .6 oraz art.233 §1 pkt 2 lit.a ordynacji podatkowej, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie lub brak zastosowania, co miało wpływ na wynik postępowania.

W uzasadnieniu skargi strona podniosła, iż wbrew stanowisku Dyrektora Izby Celnej zamieszczony w załączniku nr 6 do ustawy o VAT z 1993 r. katalog towarów, które podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, ma charakter zamknięty. Oznacza to, że podatkiem akcyzowym mogą być objęte wyłącznie te towary, które zostały wymienione w w/w załączniku do ustawy o VAT z 1993 r. oraz, że ten stan rzeczy nie może zostać zmieniony w drodze jakiegokolwiek rozporządzenia Ministra Finansów samowolnie rozszerzającego katalog tych towarów o inne, nie umieszczone: w załączniku nr 6 ustawy o VAT.

W załączniku nr 6, pod poz. 13 wymienia się wyroby przemysłu spirytusowego i drożdżowego(pod symbolem 244 Systematycznego Wykazu Wyrobów [SWW]), z wyłączeniem drożdży, zaś pod poz. 19 – pozostałe napoje alkoholowe o zawartości alkoholu powyżej 1,2 % (bez względu na symbol SWW), jako towary podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Importowany towar, objęty przedmiotowym zgłoszeniem celnym, zaklasyfikowano do kodu PCN 3302 10 90 0 Taryfy celnej. Kod ten obejmuje mieszaniny substancji zapachowych i mieszaniny (włącznie z roztworami alkoholowymi) oparte na jednej lub na wielu takich substancjach, w rodzaju stosowanych jako surowce w przemyśle; pozostałe preparaty oparte na substancjach zapachowych, w rodzaju stosowanych w przemyśle spożywczym.

Zdaniem skarżącego przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym nie są mieszaniny substancji zapachowych (również te zawierające alkohol) podlegające zgodnie z klasyfikacją SWW klasyfikacji w gałęzi 12 – Wyroby przemysłu chemicznego cz. 1 w branży 124 – produkty organiczne, pod symbolem SWW 1249 – 2 esencje i pasty aromatyczne spożywcze. Opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegają tylko te towary , które mieszczą się w zbiorze obejmującym konkretne, wymienione w załączniku nr 6 do ustawy o VAT z 1993 r, , wyroby akcyzowe. Natomiast te towary, które nie mieszczą się w kategorii towarów objętych zakresem załącznika nr 6 do ustawy o VAT 1993 r, nie są przedmiotem opodatkowania akcyzą.

Importowane mieszaniny substancji zapachowych w żadnym wypadku nie mogą być uznane za wyroby przemysłu spirytusowego i drożdżowego czy też pozostałe napoje alkoholowe o zawartości alkoholu powyżej 1,2 % oraz napoje alkoholowe będące mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych, w których zawartość alkoholu przekracza 0,5 % (tj. towary akcyzowe) w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, gdyż nie odpowiadają żadnej ze wskazanych kategorii towarów, objętych zakresem załącznika nr 6 do powołanej wyżej ustawy. Przedmiot opodatkowania podatkiem akcyzowym musi być oznaczony precyzyjnie i jednoznacznie. Nie można opodatkować towaru nie będącego desygnatem pojęcia "wyroby przemysłu spirytusowego i drożdżowego" lub "pozostałe napoje alkoholowe o zawartości alkoholu powyżej 1,2 % oraz napoje alkoholowe będące mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych, w których zawartość alkoholu przekracza 0,5 % (bez względu na symbol SWW)"

Klasyfikacja taryfowa, tj. przyporządkowanie importowanych towarów do odpowiedniego kodu taryfy celnej, nie ma żadnego znaczenia w kontekście podatku akcyzowego, ponieważ nie istnieje jakakolwiek współzależność pomiędzy klasyfikacją taryfową a klasyfikacją SWW. W razie wystąpienia różnic pomiędzy klasyfikacją PCN a klasyfikacją SWW, decydujące znaczenie ma klasyfikacja SWW, jako ta, do której odwołują się przepisy ustawy o VAT z 1993 r. Znaczenie kodu PCN ma charakter wyłącznie pomocniczy i ogranicza się jedynie do ewentualnego prawidłowego wymiaru akcyzy. Kod PCN nie przesądza jednak w żadnym razie o tym, czy dany towar podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym w imporcie, czy takiemu podatkowi nie podlega.

Skarżący ponadto wskazał na utrwaloną w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego zasadę, iż sprawy istotne z punktu widzenia założeń ustawy nie mogą być przekazane do uregulowania w aktach wykonawczych. Akty prawne hierarchicznie niższe mogą zawierać jedynie takie uregulowania, które stanowią dopełnienie regulacji zastrzeżonej do wyłączności ustawy, pod warunkiem, że spełniają wymagania określone w art.92 ust. 1 Konstytucji. Akty prawne niższej rangi niż ustawa mogą zatem zawierać wyłącznie regulacje stanowiące uzupełnienie tego, co uregulowane zostało w ustawie i tylko w zakresie nie przesądzającym o istotnych elementach konstrukcji podatku.

Określenie przedmiotów opodatkowania, w tym również określenie towarów podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, winno nastąpić w drodze ustawy, a nie w drodze rozporządzenia Ministra Finansów. Zgodnie bowiem z przepisem art.92 Konstytucji rozporządzenia wydaje się na podstawie upoważnienia zawartego w ustawie i w celu jej wykonania, a takiej podstawy brak w omawianym przypadku. Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 grudnia 2001 r. w sprawie wykazu towarów do celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w imporcie wydane zostało na podstawie przepisu art.54 ust.2 ustawy o VAT z 1993 r. Przepis ten zawierał delegację dla ministra do wydania rozporządzenia, które "określi wykazy objęte zakresem w/w załączników, podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Oczywiste jest zatem, że art.54 ust. 2 ustawy o VAT nie zawierał upoważnienia do wydania rozporządzenia, wprowadzającego opodatkowanie podatkiem akcyzowym względem towarów inne niż te, które wymienione zostały w załączniku nr 6 do ustawy.

Natomiast rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2001 r. wydane zostało na podstawie przepisów art.6 ust.10 pkt 2, art.32 ust. 5, art36 ust .5, art.37 ust. 2,ust. 3 pkt 1 lit. a/-c/i e oraz pkt 2, art38 ust. 2 oraz art. 47 ustawy o VAT z 1993 r.

Żaden z wymienionych przepisów także nie zawierał upoważnienia dla Ministra Finansów do objęcia opodatkowaniem akcyzą towarów inne niż te, które wymienione zostały w załączniku do ustawy o VAT.

W ocenie skarżącego, pomiędzy przepisami ustawy o VAT regulującymi zasady i przedmiot opodatkowania podatkiem akcyzowym a przepisami dwu powołanych w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego rozporządzeń Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2001 r. oraz z dnia 27 grudnia 2001 r. zachodzi sprzeczność tego rodzaju, że zastosowanie przepisów wskazanych wyżej rozporządzeń prowadzi do opodatkowania akcyzą towarów, które nie podlegają takiemu opodatkowaniu na podstawie przepisów samej ustawy o VAT z 1993 r., z uwagi na to, że nie zostały objęte zamkniętym katalogiem towarów akcyzowych znajdującym się w załączniku nr 6 do tej ustawy. Taka sytuacja jest niedopuszczalna z uwagi na brzmienie przepisu art.,92 ust..1 ustawy zasadniczej oraz ze względu na przepisy ustawy o VAT.

Dyrektor Izby Celnej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny wyposażony został w funkcje kontrole, co oznacza, że w przypadku zaskarżenia decyzji, sąd ogranicza się do zbadania zgodności zaskarżonego rozstrzygnięcia z przepisami prawa ( art.1 §2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych[Dz.U. Nr 153, poz. 1269] w związku z art.3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi[Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.]).

W niniejszej sprawie spór dotyczy możliwości opodatkowania podatkiem akcyzowym aromatu dla przemysłu spożywczego, występującego w postaci roztworu wodnoalkoholowego o zawartości alkoholu etylowego w ilości 11,5 %, zaklasyfikowanego do kodu PCN 3302 10 90 0.

Przedmiotowy aromat nie został wymieniony w załączniku nr 6 do ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. z 1993 r. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) .

W ocenie Dyrektora Izby Celnej w Ł. podlega jednak opodatkowaniu podatkiem akcyzowym w oparciu o przepisy rozporządzeń Ministra Finansów z dnia 27 grudnia 2001 r w sprawie wykazu towarów do celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w imporcie oraz z dnia 19 grudnia 2001 r. w sprawie podatku akcyzowego.

Stanowisko Dyrektora Izby Celnej wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji należy uznać za błędne.

Czynności, które podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym zostały określone w art.34 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym(DZ.U. Nr 11, poz. 50). Są to czynności określone w art.2 ustawy, dotyczące towarów wymienionych w załączniku nr 6 do ustawy.

Wyłącznie towary ujęte w tym załączniku mogą podlegać akcyzie. O tym czy towar jest opodatkowany akcyzą decyduje nie kod taryfy celnej, lecz zaklasyfikowanie towaru do określonego w ustawie symbolu SWW. Powyższy pogląd został wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 września 1997 r, sygn. I SA/Ka 244/96.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, w tym składzie, podziela w pełni stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Ustalenie istnienia obowiązku podatkowego według kodu taryfy celnej nie znajduje uzasadnienia ustawowego. Powołana ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. nie zawiera upoważnienia do określenia w drodze rozporządzenia towarów podlegających opodatkowaniu, innych niż te wymienione w załączniku do ustawy.

Akt prawny niższego rzędu, jakim jest rozporządzenie wykonawcze, nie może być stosowany, gdy jest on niezgodny z ustawą, na której podstawie był wydany. Zaliczenie przedmiotowego towaru (aromatu dla przemysłu spożywczego z zawartością alkoholu) do grupy towarów, na które został nałożony podatek akcyzowy na podstawie powołanych wyżej rozporządzeń Ministra Finansów stoi w sprzeczności z regulacją zawartą w ustawie.

W polskim systemie prawa podatkowego obowiązek podatkowy dla skutecznego powstania musi wynikać z ustaw podatkowych. Wszelkie obciążenia podatkowe powinny być uregulowane w ustawie. W przeciwnym wypadku jako sprzeczne z konstytucją nie mogą być podstawą skutecznego nakładania obciążeń podatkowych na obywateli.

Należy uznać za zasadne zawarte w skardze zarzuty, dotyczące naruszenia przez Dyrektora Izby Celnej przepisów art.92 i art.217 Konstytucji RP., art.34 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i art.120 ordynacji podatkowej.

W myśl art.54 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym Minister Finansów uprawniony był jedynie do określenia w drodze rozporządzenia wykazów towarów wymienionych w załącznikach 1 i 3-6. Tymczasem w rozporządzeniu z dnia 27 grudnia 2001 r. w sprawie wykazu towarów do celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w imporcie wskazał towar nie wymieniony w załącznikach. Wykroczył zatem poza upoważnienie ustawowe, ustalając samodzielnie dodatkowy zakres przedmiotowy obciążenia podatkowego. Także delegacja przewidziana w art.37 ust. 2 i w innych przepisach ustawy nie upoważniała ministra do obciążania akcyzą towarów nie wymienionych w załączniku do ustawy . Przekraczając zakres upoważnienia ustawowego wskazał w załączniku do rozporządzenia z dnia 19 grudnia 2001 r. w sprawie podatku akcyzowego wysokość akcyzy dla mieszanin substancji zapachowych, które zgodnie z ustawą nie były obciążone tym podatkiem.

Wszelkie przepisy zawarte w powołanych rozporządzeniach Ministra Finansów z 19 i 27 grudnia 2001 r. wykraczające poza zakres delegacji ustawowej nie są przepisami powszechnie obowiązującymi w rozumieniu art.87 Konstytucji RP Jako takie nie mogą one stanowić podstawy prawnej opodatkowania podatkiem akcyzowym sprowadzonego przez stronę skarżącą aromatu dla przemysłu spożywczego.

Organy celne nakładając podatek akcyzowy działały niezgodnie z przepisem art.120 ordynacji podatkowej, zobowiązującym je do działania na podstawie przepisów prawa.

W tym stanie rzeczy akcyza w kwocie 71,60 zł jest podatkiem zapłaconym przez skarżącego nienależnie (art.72 ust. 1 ordynacji podatkowej).

Biorąc pod uwagę wyżej wymienione okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art.145 §1 pkt 1) a) i c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 §2 powołanej wyżej ustawy.