Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 369/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2023-01-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję II i I instancji
Powołane przepisy: article: art. 240 § 1 pkt 4, art. 138d § 2, art. 154 § 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Claudia Kozłowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 stycznia 2023 r. sprawy ze skargi P. H.U. T. sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 3 lutego 2022 r. nr 2201-IOV-3.623.8.2021/02/06 w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w podatku od towarów i usług za III kwartał 2014 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ja decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 29 czerwca 2021 r. nr 2201-IOV-1.603.18.2020/01/11 ; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku na rzecz strony skarżącej kwotę 480 (czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżoną decyzją z dnia 3 lutego 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej jako "Dyrektor IAS"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2, art. 240 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej jako "O.p."), po rozpatrzeniu odwołania P. Sp. z o.o. z siedzibą w G., (dalej jako "Spółka", "Skarżąca"), reprezentowanego przez ustanowionego kuratora K. P., od decyzji Dyrektora IAS z dnia 29 czerwca 2021 r. w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora IAS z dnia 5 grudnia 2019 r. w związku z brakiem istnienia przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 4 O.p., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

2. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy:

2.1. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdańsku (dalej "Naczelnik US") postanowieniem z dnia 24 listopada 2015 r. wszczął wobec Spółki postępowanie podatkowe. W związku w wykreśleniem z funkcji Prezesa Zarządu ww. Spółki W. Z., Naczelnik US wnioskiem z 12 maja 2016 r. wystąpił do Sądu Rejonowego Gdańsk-Północ w Gdańsku VII Wydział Gospodarczy KRS (dalej "Sąd Rejonowy") o ustanowienie kuratora w Spółce w celu umożliwienia kontynuowania i zakończenia postępowania podatkowego prowadzonego wobec Spółki.

Postanowieniem z 7 listopada 2016 r. dla Spółki został ustanowiony kurator w osobie K. P., upoważniony "do reprezentowania spółki w postępowaniu podatkowym nr [...] w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług."

W dniu 7 marca 2019 r. Naczelnik US wydał decyzję, w której dokonał rozliczenia Spółki w zakresie podatku od towarów i usług za III kwartał 2014 r. w sposób odmienny niż Spółka. Decyzja ta została doręczona Stronie reprezentowanej przez kuratora, który pismem z 26 marca 2019 r. złożył od niej w imieniu Spółki odwołanie.

Dyrektor IAS mając na uwadze, iż zakres działania kuratora został ograniczony do reprezentowania Spółki wyłącznie w postępowaniu podatkowym prowadzonym przez Naczelnika US - pismem z 29 maja 2019 r. zwrócił się do Sądu Rejonowego o ustanowienie kuratora w Spółce do prowadzenia z jego udziałem spraw należących do właściwości organów podatkowych, co zgodnie z art. 138d § 2 O.p. umożliwiłoby działanie kuratora jako pełnomocnika ogólnego.

Ponadto, ze względu na brak organu uprawnionego do reprezentacji Spółki (utrata zdolności do czynności prawnych), Dyrektor IAS postanowieniem z 30 maja 2019 r. zawiesił postępowanie odwoławcze.

W oczekiwaniu na wyznaczenie przez Sąd kuratora dla Spółki, pismem z 8 października 2019 r. Dyrektor IAS działając na podstawie art. 138n §1 w zw. z art. 138m O.p., wystąpił do Krajowej Izby Doradców Podatkowych z wnioskiem o wyznaczenie tymczasowego pełnomocnika szczególnego do reprezentowania Spółki w postępowaniu przed Dyrektorem IAS.

W dniu 24 października 2019 r. Sekretarz Krajowej Rady Doradców Podatkowych poinformował, iż wyznaczono Z. U. (doradcę podatkowego) jako tymczasowego pełnomocnika szczególnego do reprezentowania osoby nieobecnej przed organem podatkowym na podstawie ww. wniosku Dyrektora IAS.

W związku z powyższym tj. ustąpieniem przyczyny zawieszenia postępowania, Dyrektor IAS podjął postępowanie odwoławcze - postanowieniem z 4 listopada 2019 r.

Pismem z dnia 6 listopada 2019 r. Dyrektor IAS zawiadomił Stronę reprezentowaną przez tymczasowego pełnomocnika szczególnego doradcę podatkowego - o wyznaczeniu siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. W dniu 19 listopada 2019 r. tymczasowy pełnomocnik szczególny zapoznał się z aktami sprawy.

Dyrektor IAS wydał w dniu 5 grudnia 2019 r. decyzję, którą utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Decyzja organu II instancji została doręczona tymczasowemu pełnomocnikowi szczególnemu Spółki w dniu 9 grudnia 2019 r. Skarga na w/w decyzję nie została wniesiona.

Postanowieniem z dnia 4 lutego 2020 r. Sąd Rejonowy ustanowił dla Spółki na okres jednego roku kuratora w osobie K. P., upoważniając go do "powołania organów uprawnionych do reprezentacji, a w razie potrzeby likwidacji spółki".

Z uwagi na ograniczony, w stosunku do wnioskowanego przez organ, zakres kompetencji kuratora określony w w/w postanowieniu Sądu rejestrowego Dyrektor IAS pismem z 12 marca 2020 r. złożył apelację do Sądu Okręgowego w Gdańsku od tego postanowienia wnosząc o jego uchylenie w zaskarżonym zakresie oraz orzeczenie o rozszerzeniu zakresu upoważnienia i kompetencji kuratora.

Pismem z dnia 20 kwietnia 2020 r. kurator ustanowiony dla Spółki złożył wniosek o wznowienie postępowania zakończonego decyzją Dyrektora IAS z dnia 5 grudnia 2019 r. wskazując, iż postępowanie odwoławcze zostało przeprowadzone wadliwie poprzez pozbawienie podmiotu reprezentacji. Kurator zarzucił, iż powołanie tymczasowego pełnomocnika szczególnego nastąpiło z naruszeniem prawa (brak podstaw do jego powołania) gdyż kurator nie stracił bytu prawnego, a postępowanie odwoławcze nie jest odrębnym postępowaniem podatkowym lecz konsekwencją niezgadzania się strony postępowania z orzeczeniem organu I instancji (dopiero prawomocna decyzja kończy postępowanie podatkowe). Kurator wskazał na swoje umocowanie wynikające z postanowienia Sądu Rejonowego z dnia 7 listopada 2016 r. do uczestniczenia w postępowaniu podatkowym prowadzonym przez Naczelnika US i wyraził opinię, że było to podstawą do wpisania go do Centralnego Rejestru Pełnomocnictw Ogólnych, jako pełnomocnika ogólnego Spółki (choć nie został poinformowany o dokonaniu takiego wpisu). Po zakończeniu postępowania przez Naczelnika US nie została uchylona kuratela, a co za tym idzie, kurator był pełnomocnikiem ogólnym Spółki i był umocowany do działania w imieniu reprezentowanego we wszelkich sprawach podatkowych. Natomiast działanie tymczasowego pełnomocnika szczególnego, który w ocenie kuratora najprawdopodobniej nie przeanalizował dokumentacji w postępowaniu podatkowym, o czym świadczy nieskontaktowanie się z kuratorem, ograniczyło się do przyjęcia decyzji, a więc został on potraktowany jako pełnomocnik do doręczeń. Kurator stwierdził, że doręczenie decyzji Dyrektora IAS pełnomocnikowi szczególnemu jest nieskuteczne jako dokonane niewłaściwie osobie do tego nie u mocowanej, a więc decyzja ta nie jest prawomocna. Wobec powyższego kurator wniósł o przeprowadzenie ponownie wszystkich czynności w postępowaniu odwoławczym z udziałem kuratora i przesłanie na jego adres w/w decyzji Dyrektora IAS z dnia 5 grudnia 2019 r.

Dyrektor IAS postanowieniem z dnia 12 sierpnia 2020 r. wznowił postępowanie zakończone w/w ostateczną decyzją Dyrektora IAS z dnia 5 grudnia 2019 r. w celu dokonania oceny zaistnienia przesłanek wskazanych w złożonym wniosku oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy.

Jednocześnie Dyrektor IAS postanowieniem z dnia 13 sierpnia 2020 r. zawiesił postępowanie wznowieniowe mając na uwadze, iż dopiero prawomocne zakończenie postępowania sądowego, pozostające na etapie apelacji w Sądzie Okręgowym w Gdańsku, w sprawie o ustanowienie kuratora dla Spółki - jako stanowiące/decydujące o zakresie kompetencji kuratora do prowadzenia z jego udziałem spraw należących do właściwości organów podatkowych - umożliwi dalsze prowadzenie tego postępowania.

Postanowieniem z dnia 20 stycznia 2021 r. Sąd Okręgowy w Gdańsku oddalił apelację wskazując, iż z dokumentu złożonego do akt sprawy - zaświadczenia Sądu Rejonowego z 18 lutego 2020 r. postanowieniem z dnia 4 lutego 2019 r. K. P. został ustanowiony kuratorem do reprezentowania Spółki oraz powołania organów do reprezentacji, a w razie potrzeby jej likwidacji. Skoro kurator uprawniony jest do reprezentowania Spółki, to żądanie "orzeczenia o rozszerzeniu zakresu upoważnienia i kompetencji kuratora" nie ma żadnych podstaw i uzasadnienia.

Dyrektor IAS nie podjął zawieszonego postępowania, bowiem, jak wynikało z w/w postanowienia z 4 lutego 2020 r. Sąd Rejonowy ustanowił kuratora dla Spółki na okres jednego roku, co oznacza, iż natenczas K. P. przestał być/nie był już kuratorem Spółki. W związku z tym w celu prowadzenia i zakończenia w/w postępowania wznowieniowego, Dyrektor IAS w dniu 3 marca 2021 r. ponownie wniósł do Sądu o ustanowienie kuratora dla Spółki do jej reprezentacji we wszystkich sprawach leżących w kompetencji organów podatkowych.

Postanowieniem z dnia 8 kwietnia 2021 r. Sąd Rejonowy przedłużył kuratelę K. P. ustanowioną dla Spółki tj.: od 05.02.2021 r. do 04.02.2022 r. Postanowienie Sądu stało się prawomocne 28 kwietnia 2021 r.

Dyrektor IAS postanowieniem z 18 maja 2021 r. podjął postępowanie wznowieniowe z wniosku K. P..

Decyzją z dnia 29 czerwca 2021 r. Dyrektor IAS odmówił uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora IAS z dnia 5 grudnia 2019 r. w związku z brakiem istnienia przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 4 O.p.

2.2. W wyniku rozpatrzenia odwołania wniesionego przez Skarżącą, Dyrektor IAS decyzją z dnia 3 lutego 2022 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, iż brak było podstaw do uznania, że K. P. miał umocowanie do działania jako reprezentant Spółki w postępowaniu wymiarowym przed organem drugiej instancji, a co za tym idzie nie było podstaw do uchylenia wydanej w dniu 5 grudnia 2019 r. decyzji ostatecznej.

Przywołując treść art. 42 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 459 ze zm., dalej " K.c.") w brzmieniu obowiązującym od 15 marca 2018 r. Dyrektor IAS stwierdził, że z chwilą składania przez kuratora odwołania od decyzji wymiarowej istniał już przepis ograniczający jego zakres do zapisów w zaświadczeniu wydanym do postanowienia o ustanowieniu kurateli. W przypadku, gdy sąd nie zamieści w zaświadczeniu wyraźnych zapisów, a jedynie stwierdza ogólnie, iż kurator ustanowiony jest np. w celu powołania organów uprawnionych do reprezentacji, a w razie potrzeby likwidacji spółki to umocowanie to traktowane jest jak pełnomocnictwo ogólne.

Art. 42 § 2 K.c. umocowuje bowiem kuratora zgodnie z art. 138d O.p., jako pełnomocnika ogólnego w postępowaniach podatkowych prowadzonych przez organy podatkowe, a warunkiem jest określenie w zaświadczeniu, że kurator umocowany jest do reprezentacji spółki. Co oznacza, iż zakres ten należy uznawać za bardzo szeroki.

W niniejszej sprawie zarówno w postanowieniu Sądu z dnia 7 listopada 2016 r., jak i zaświadczeniu wydanym na jego podstawie, zakres ten został ograniczony enumeratywnie do postępowania pierwszoinstancyjnego. Kurator był jeszcze uprawniony do złożenia odwołania od decyzji organu I instancji, co zresztą uczynił. Dalszy etap postępowania podatkowego wymiarowego przed Dyrektorem IAS należało traktować jak odrębne postępowanie - postępowanie przed organem II instancji. Zatem wszelkie kolejne działania organu II instancji w postępowaniu wymiarowym, a dotyczące m.in. powołania tymczasowego pełnomocnika szczególnego, były w pełni uzasadnione.

Organ zgodził się, że kurator powołany postanowieniem Sądu Rejonowego z dnia 4 lutego 2020 r., na podstawie którego wydano zaświadczenie w dniu 18 lutego 2020 r. wskazujące jego zakres umocowania, jest z chwila jego powołania zgodnie z art. 138d § 2 O.p. pełnomocnikiem ogólnym. Powyższe zostało potwierdzone wpisaniem przez organy podatkowe K. P. do Centralnego Rejestru Pełnomocnictw Ogólnych (dalej CRPO).

Czym innym jest umocowanie do sporządzenia i złożenia odwołania oraz umocowanie do działania w imieniu strony w postępowaniu odwoławczym wszczętym tymże odwołaniem. Pełnomocnictwo do działania wyłącznie przed organem pierwszej instancji nie obejmuje upoważnienia do reprezentowania strony w postępowaniu odwoławczym, występowania w jej imieniu w tym postępowaniu.

Dyrektor IAS stwierdził, że postępowanie odwoławcze nie jest tożsame z postępowaniem prowadzonym przed organem I instancji. Wskutek wniesionego odwołania sprawa przechodzi na inny etap i prowadzona jest przez inny organ. Z tego powodu nie można stwierdzić, iż kurator ustanowiony wyłącznie w zakresie postępowania przed organem I instancji jest automatycznie upoważniony do reprezentowania Strony w postępowaniu przed organem II instancji.

Zdaniem Dyrektora IAS, ograniczony zakres kurateli ustanowionej postanowieniem Sądu z dnia 7 listopada 2016 r. nie odpowiadał pełnomocnictwu ogólnemu, które upoważnia do działania we wszystkich sprawach podatkowych oraz w innych sprawach należących do właściwości organów podatkowych. Z tego względu Naczelnik US nie zgłosił K. P. do Centralnego Rejestru Pełnomocnictw Ogólnych (dalej CRPO).

Obecnie K. P. jest kuratorem Spółki i jej pełnomocnikiem ogólnym wpisanym do CRPO - postanowienie Sądu rejestrowego z dnia 4 lutego 2020 r. ustanawiające roczną kuratelę i z dnia 8 kwietnia 2021 r. przedłużające o kolejny rok tę kuratelę, podjęte w sprawie wszczętej z wniosku organu.

Jednak w chwili składania przez K. P. odwołania od decyzji wymiarowej, kurator nie dysponował postanowieniem i zaświadczeniem w brzmieniu, które umocowywałoby go do bycia pełnomocnikiem ogólnym, o jakim mowa wyżej, nie został również wpisany do bazy CRPO.

Zakres działania kuratora został bowiem ograniczony do reprezentowania Spółki w postępowaniu podatkowym w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług prowadzonym przez organ I instancji - wskazano bowiem znak/numer postępowania prowadzonego przez Naczelnika US. Organ uznał więc, że Spółka w postępowaniu odwoławczym prowadzonym przez Dyrektora IAS nie miała organu uprawnionego do reprezentacji.

Stanowisko to potwierdził również zdaniem organu Sąd, który w postanowieniu z dnia 4 lutego 2020 r., z uwagi na wskazany brak, ponownie wyznaczył kuratora dla Spółki (a nie przedłużył kuratelę), tym razem na wniosek Dyrektora IAS.

Organ odwoławczy uznał, iż zakres kurateli K. P. na rzecz Spółki, ustanowionej na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego z dnia 7 listopada 2016 r. nie upoważniał go do występowania przed organem II instancji w postępowaniu wymiarowym.

Dyrektor IAS mając na uwadze, iż Spółka w postępowaniu odwoławczym nie miała organu uprawnionego do reprezentacji, wystąpił zgodnie z art. 138 § 3 O.p. do sądu z wnioskiem o ustanowienie dla tej Spółki kuratora. Jednocześnie, do czasu ustanowienia kuratora Spółkę reprezentował pełnomocnik tymczasowy wyznaczony w myśl art. 138m § 1 O.p.

Zgodnie z art. 138n § 1 O.p. Dyrektor IAS zwrócił się zatem do Krajowej Rady Doradców Podatkowych o wyznaczenie pełnomocnika tymczasowego dla Spółki, którym została doradca podatkowy Z. U.. Miała ona możliwość uczestniczenia w postępowaniu odwoławczym i z prawa tego skorzystała, o czym świadczy protokół z zapoznania z aktami sprawy. Była również umocowana do odbioru wszelkiej korespondencji kierowanej do Spółki w postępowaniu odwoławczym, w tym również kończącej to postępowanie decyzji, którą podjęła w dniu 9 grudnia 2019 r. Nie czyniło to z niej jednak wyłącznie pełnomocnika do doręczeń ale świadczyło o wykonywaniu obowiązków pełnomocnika tymczasowego. Sugestia, iż nie przeanalizowała ona dokumentacji w postępowaniu podatkowym, gdyż nie skontaktowała się z kuratorem, jest zaś oparta na domniemaniu, bowiem nie miała obowiązku kontaktować się z nim.

Tak więc wbrew zarzutowi, powołanie tymczasowego pełnomocnika szczególnego w postępowaniu odwoławczym w sprawie rozliczenia Spółki za III kwartał 2014 r. nie nastąpiło z naruszeniem prawa. Postępowanie prowadzone było zgodnie z przepisami O.p. z udziałem pełnomocnika reprezentującego stronę. Okoliczność, iż kurator nie zgadza się z udziałem tymczasowego pełnomocnika szczególnego nie stanowi zaś o wadliwości tego postępowania.

Decyzja Dyrektora IAS z dnia 5 grudnia 2019 r. została doręczona osobie do tego umocowanej i jest to decyzja ostateczna. Kurator został na nowo ustanowiony w sprawie dopiero na mocy postanowienia Sądu z dnia 4 lutego 2020 r. Decyzja ostateczna - objęta wnioskiem o wznowienie postępowania - nie podlegała uchyleniu, z uwagi na niespełnienie przesłanki wynikającej z art. 240 § 1 pkt 4 O.p.

3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżąca, reprezentowana przez kuratora, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, zarzucając naruszenie:

- art. 240 § 1 pkt 4 O.p. poprzez jego niewłaściwą interpretację w świetle postanowień Sądu Rejowego Gdańsk Północ w Gdańsku,

- art. 42 K.c. w zw. z art 138 O.p. w zw. z art. 138d O.p.,

- art. 284 § 2 O.p. poprzez niedoręczenie osobie umocowanej do działania w imieniu kontrolowanej spółki (zarządu spółki lub jej pełnomocnikowi umocowanemu do działania w jego imieniu) decyzji Dyrektora IAS z dnia 5 grudnia 2019 r.

- art. 122 O.p. przez nieuwzględnienie zasady prawdy obiektywnej w toku postępowania odwoławczego,

- art. 191 O.p. przez przekroczenie zakresu swobodnej oceny dowodów przez organ podatkowy, co skutkowało niedopuszczeniem w postępowaniu odwoławczym do udziału w sprawie kuratora materialnego powołanego w trybie art. 42 K.c. w zw. z art. 138 O.p.,

- art. 138d § 1 w zw. z art. 138m § 1 O.p. poprzez uniemożliwienie brania udziału w postępowaniu kuratorowi powołanemu w trybie art. 42 K.c. w zw. z art. 138 O.p., który z dniem jego powołania staje się stroną w postępowaniu poprzez powołanie tymczasowego pełnomocnika, gdy powołanie kuratora materialnego nie wygasło,

- art. 121 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych,

- art. 125 O.p. poprzez złamanie zasady szybkości postępowania podatkowego poprzez odejście od wnikliwego i szybkiego działania w sprawie, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do szybkiego zakończenia sprawy i przekroczenia terminu kontroli podatkowej przewidzianego w Prawie Przedsiębiorców.

Skarżąca wniosła ponadto o:

1) nakazanie wznowienia postępowania odwoławczego prowadzonego przez Dyrektora IAS zakończonego decyzją z dnia 5 grudnia 2019 r. w sprawie utrzymania w mocy decyzji Naczelnika US z dnia 7 marca 2019 r. w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w okresie od sierpnia do września 2014 r. dla Spółki;

2) nakazanie przeprowadzenia ponownie wszystkich czynności w postępowaniu odwoławczym z udziałem kuratora umocowanego do działania w imieniu Spółki w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w postępowaniu podatkowym prowadzonym przez Naczelnika US dotyczącym podatku od towarów i usług za okres od sierpnia do września 2014 r.;

3) przesłanie na adres kuratora decyzji Dyrektora IAS z dnia 5 grudnia 2019 r. w sprawie utrzymania w mocy decyzji Naczelnika US z dnia 7 marca 2019 r. w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w/w okresie dla Spółki.

4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

5.1. Skarga zasługuje na uwzględnienie.

5.2. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 137 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm. - dalej jako "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd stwierdził naruszenia prawa, które skutkowały koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji.

5.3. W niniejszej sprawie przedmiotem sporu jest prawidłowość oceny, czy doszło do ziszczenia się określonej w art. 240 § 1 pkt 4 O.p. przesłanki wznowieniowej z powodu pominięcia w toku wymiarowego postępowania odwoławczego ustanowionego dla Spółki kuratora oraz doręczenie kończącej to postępowanie decyzji tymczasowemu pełnomocnikowi szczególnemu.

Zdaniem Skarżącej, Spółka nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu, albowiem organ odwoławczy pominął ustanowionego dla niej kuratora (któremu jako pełnomocnikowi ogólnemu winna zostać doręczona decyzja) i procedował przy udziale tymczasowego pełnomocnika szczególnego. Zdaniem organu, zakres kurateli uniemożliwiał udział kuratora w postępowaniu odwoławczym, zaś wyznaczenie tymczasowego pełnomocnika szczególnego i doręczenie mu decyzji było prawidłowe, co czyni żądanie uchylenia tejże decyzji ostatecznej w toku postępowania wznowieniowego bezpodstawnym.

W tak zakreślonym sporze Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę rację przyznał stronie skarżącej.

W sprawie należało dokonać oceny możliwości działania kuratora Spółki powołanego w trybie art. 42 K.c. w zw. z art. 138 § 3 O.p., oraz jego kompetencji do występowania w imieniu Spółki w sprawach podatkowych, w tym odbioru decyzji podatkowych i ich zaskarżania.

Zgodnie z art. 42 § 1 i 2 K.c. (w brzmieniu obowiązującym w dacie ustanowienia kuratora dla Spółki na mocy postanowienia Sądu Rejonowego z dnia 7 listopada 2016 r.) jeżeli osoba prawna nie może prowadzić swoich spraw z braku powołanych do tego organów, sąd ustanawia dla niej kuratora. Kurator powinien postarać się niezwłocznie o powołanie organów osoby prawnej, a w razie potrzeby o jej likwidację.

Zgodnie z treścią art. 42 § 1 K.c. (w brzmieniu obowiązującym w dacie wniesienia odwołania przez kuratora w dniu 26 marca 2019 r.) jeżeli osoba prawna nie może być reprezentowana lub prowadzić swoich spraw ze względu na brak organu albo brak w składzie organu uprawnionego do jej reprezentowania, sąd ustanawia dla niej kuratora. W myśl § 2 tego przepisu, do czasu powołania albo uzupełnienia składu organu, o którym mowa w § 1, albo ustanowienia likwidatora kurator reprezentuje osobę prawną oraz prowadzi jej sprawy w granicach określonych w zaświadczeniu sądu.

Jednak w niniejszej sprawie nie można poprzestać jedynie na treści tych przepisów, gdyż należy mieć także na uwadze normy zamieszczone w Ordynacji podatkowej, regulujące rolę ustanowionego kuratora w sprawach podatnika (osoby prawnej), dla którego został powołany. Przywołany art. 42 K.c., jako przepis ogólny, wyłączony przez niżej wskazane szczególne przepisy O.p., nie ma zastosowania w sprawie (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 28 lipca 2020 r. sygn. akt I SA/GD 478/20, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl).

Z kolei w myśl art. 138 § 3 O.p., jeżeli osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej nie może prowadzić swoich spraw wskutek braku powołanych do tego organów, organ podatkowy składa do sądu wniosek o ustanowienie kuratora. Kuratora dla osoby prawnej ustanawia sąd rejestrowy, w którego okręgu osoba ta ma lub miała ostatnią siedzibę.

W tym miejscu należy przypomnieć treść przepisów art. 138d § 1 i § 2 O.p. Pełnomocnictwo ogólne upoważnia do działania we wszystkich sprawach podatkowych oraz w innych sprawach należących do właściwości organów podatkowych (§ 1). Za pełnomocnika ogólnego strony w sprawach podatkowych uznaje się kuratora wyznaczonego przez sąd na wniosek organu podatkowego, o którym mowa w art. 138 (§ 2).

Należy podkreślić, że art. 138d § 2 O.p. stanowiący wprost, iż za pełnomocnika ogólnego strony w sprawach podatkowych uznaje się kuratora wyznaczonego przez sąd na wniosek organu podatkowego, o którym mowa w art. 138 O.p., został wprowadzony ustawą z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015 r. poz. 1649) i na podstawie art. 30 pkt 2 tejże ustawy zmieniającej wszedł w życie z dniem 1 lipca 2016 r.

Celem nowelizacji przepisów O.p. było ustawowe przyznanie kuratorowi kompetencji do reprezentowania strony we wszystkich sprawach podatkowych (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 28 lipca 2020 r. sygn. akt I SA/GD 478/20, publ. CBOSA).

Jak stwierdzono w monografii "Nowelizacja ordynacji podatkowej. Zmiany wprowadzone ustawą z dnia 10 września 2015 r." [Brzeziński Bogumił (red.), Morawski Wojciech (red.), WK 2016]: "Przystępując do wyjaśnienia znaczenia konstrukcji prawnej zawartej w art. 138d § 2 O.p., należy zauważyć, że umocowanie do działania w charakterze "pełnomocnika" kuratora wyznaczonego przez sąd na podstawie art. 138 O.p. nie wynika z oświadczenia osoby, która będzie przez nią reprezentowana, lecz wynika wprost z przepisu ordynacji podatkowej. Mimo że ustawodawca we wskazanym przepisie używa zwrotu "pełnomocnik" na określenie przedstawiciela, to osoba ta nie ma statusu pełnomocnika w rozumieniu przepisów prawa cywilnego, lecz status przedstawiciela ustawowego. Pozwala to na sformułowanie wniosku, że słowo "pełnomocnik", którym posłużył się ustawodawca w art. 138d § 2 O.p., zostało użyte na określenie osoby umocowanej do działania wyłącznie na podstawie tego właśnie przepisu, a więc na określenie osoby mającej status przedstawiciela ustawowego".

Sąd podziela pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2019 r. sygn. akt I FSK 680/19 (publ. CBOSA), że znaczenie art. 138d § 2 O.p. jest takie, iż każda osoba, która została wyznaczona kuratorem na podstawie przepisu art. 138 O.p., staje się z mocy prawa przedstawicielem ustawowym osoby, dla której została ustanowiona. Przy tym jej umocowanie do działania ma podobny zakres, jaki miałoby ono, gdyby udzielono jej pełnomocnictwa ogólnego. Osoba ta jest zatem umocowana do działania w imieniu reprezentowanego we wszelkich sprawach podatkowych, które zostaną wszczęte w okresie, gdy będzie trwało to przedstawicielstwo.

Należy wskazać, że z treści art. 138d § 1 O.p. wynika, że pełnomocnictwo ogólne upoważnia do działania we wszystkich sprawach podatkowych (tj. sprawach z zakresu prawa podatkowego), ale także w innych sprawach należących do właściwości organów podatkowych. W literaturze zwrócono uwagę, że komentowany przepis został umieszczony w dziale IV O.p., normującym jurysdykcyjne postępowanie podatkowe. Ponadto, udzielenie pełnomocnictwa ogólnego rozciąga się na wszystkie postępowania, w których może być ono wykorzystane. Pełnomocnictwo ogólne może być udzielone w toku postępowania, ale także gdy nie toczy się żadne postępowanie. Pełnomocnictwo ogólne obejmuje umocowanie pełnomocnika do podejmowania wszelkich czynności łączących się ze sprawą, chyba że charakter czynności wymaga osobistego działania strony (zob. Leonard Etel komentarz do art. 138a O.p. Wyd. LEX).

Zatem, w stanie prawnym obowiązującym od 1 lipca 2016 r., jeżeli dla niemogącej prowadzić swoich spraw wskutek braku powołanych do tego organów osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, ustanowiono - na podstawie art. 138 § 3 O.p. - kuratora, to z mocy ustawy (art. 138d § 2 O.p.) staje się on pełnomocnikiem ogólnym (przedstawicielem ustawowym) tej osoby (jednostki), umocowanym do działania w imieniu reprezentowanego we wszelkich sprawach podatkowych, któremu – na podstawie art. 154 § 1 O.p. – organ doręcza pisma (orzeczenia) w ramach tego postępowania (por. wyrok NSA z dnia 25 czerwca 2019 r. sygn. akt I FSK 680/19, publ. CBOSA). Warunkiem umożliwiającym przyjęcie tego założenia, jest ustanowienie kuratora na podstawie wniosku z art. 138 § 3 O.p., tj. gdy w tym trybie wystąpi o to organ podatkowy (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 13 sierpnia 2020 r. sygn. akt I SA/Gl 311/20, publ. CBOSA).

W doktrynie (przywołana wyżej monografia B. Brzezińskiego i W. Morawskiego) oraz w judykaturze (ww. wyrok WSA w Gliwicach) przyjmuje się, że za moment umocowania kuratora jako przedstawiciela ustawowego należy uznać datę uprawomocnienia się postanowienia sądu o ustanowieniu go przez sąd kuratorem, jednakże w myśl art. 138i § 1 O.p. będzie ono wywierało skutek dopiero od dnia wpływu do Centralnego Rejestru Pełnomocnictw Ogólnych informacji sądu o treści postanowienia o ustanowieniu kuratora. Istotne przy tym jest, iż stosownie do treści art. 138d § 8 O.p. to organ, na wniosek którego sąd wyznaczył kuratora, niezwłocznie informuje ministra właściwego do spraw finansów publicznych (a od 1 marca 2017 r. Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) o treści postanowienia sądu o ustanowieniu kuratora. Zaś według treści art. 138d § 4 O.p. informacje o udzieleniu pełnomocnictwa, o jego zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu minister właściwy do spraw finansów publicznych (a od 1 marca 2017 r. Szef Krajowej Administracji Skarbowej) umieszcza w Centralnym Rejestrze Pełnomocnictw Ogólnych (dalej "CRPO").

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy, stwierdzić należy, że postanowieniem Sądu Rejonowego z dnia 7 listopada 2016 r. na podstawie wniosku Naczelnika US ustanowiono dla Spółki kuratora w osobie K. P. oraz upoważniono go do reprezentowania Spółki w postępowaniu podatkowym nr [...] w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług. W związku z tym w ocenie Sądu przyjąć należało, iż w świetle art. 138d § 2 O.p. ustanowiony przez Sąd na wniosek organu podatkowego kurator stał się pełnomocnikiem ogólnym Spółki w sprawach podatkowych, a na organie (Naczelniku US) ciążył obowiązek poinformowania o treści postanowienia sądu ministra właściwego do spraw finansów publicznych, który następnie winien był umieścić tą informację w CRPO.

Nie ma przy tym racji organ podatkowy podnosząc, iż wskazanie w treści postanowienia Sądu Rejonowego z dnia 7 listopada 2016 r., a następnie również w treści wydanego przez tenże Sąd zaświadczenia z dnia 14 listopada 2016 r., upoważnienia do reprezentowania przez kuratora Spółki w postępowaniu nr [...] w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług, prowadzi do zawężenia - z uwagi na treść art. 42 § 2 K.c. – uprawnień kuratora do reprezentowania Spółki wyłącznie w toku postępowania pierwszoinstancyjnego o wskazanym numerze, uniemożliwiając mu reprezentowanie jej w toku postępowania odwoławczego, toczącego się na skutek wniesienia odwołania od decyzji kończącej ww. postępowanie w I instancji. Z uwagi na wyłączenie zastosowania ogólnego przepisu art. 42 § 1 i 2 K.c. poprzez szczegółowe uregulowania art. 138 i art. 138d O.p., treść wydanego przez Sąd Rejonowy postanowienia czy zaświadczenia nie może ograniczać ani zawężać wynikającego z przepisów Ordynacji podatkowej uprawnienia kuratora do reprezentowania Spółki na zasadzie pełnomocnictwa ogólnego, a zatem we wszystkich sprawach podatkowych tejże Spółki.

Niezależnie od numerów i zakresu wskazanych w postanowieniu (lub zaświadczeniu) Sądu postępowań podatkowych, kurator ustanowiony przez Sąd Rejonowy na wniosek organu podatkowego do reprezentowania Spółki, winien być uznany za pełnomocnika ogólnego uprawnionego do reprezentowania Spółki we wszelkich toczących się w jej sprawie postępowaniach podatkowych, zarówno tych już wszczętych w momencie jego ustanowienia, jak i wszczętych po tej dacie, zaś uprawnienie kuratora do reprezentowania Spółki w tych sprawach będzie trwało tak długo, jak długo będzie trwała kuratela (tj. do czasu uprawomocnienia się postanowienia o uchyleniu kurateli bądź upływu okresu, na jaki została ustanowiona bądź realizacji celu, dla którego została ustanowiona). Wynika to wprost z odniesienia się przez ustawodawcę w treści przepisu art. 138d § 2 O.p. do "spraw podatkowych" strony reprezentowanej przez kuratora wyznaczonego przez sąd na wniosek organu podatkowego. Mieć bowiem na uwadze należy, iż w dniu ustanowienia kuratora na wniosek organu podatkowego, Sądowi nie jest znana okoliczność, pod jakim numerem będzie toczyć się ewentualne postępowanie drugoinstancyjne, bądź jakiekolwiek inne wszczęte po tej dacie postępowanie podatkowe, w toku którego uprawnionym do reprezentowania Spółki będzie kurator. Poziom szczegółowości, jakiego zdaje się wymagać Dyrektor IAS od postanowień i zaświadczeń Sądu Rejonowego o ustanowieniu kuratora, jest niemożliwy do osiągnięcia i nie znajduje poparcia w racjonalnym podejściu ustawodawcy do regulacji zasad funkcjonowania kuratorów. Powyższe spostrzeżenie znalazło również potwierdzenie w uzasadnieniach zapadłych w niniejszej sprawie postanowień: postanowienia Sądu Rejonowego z dnia 4 lutego 2020 r. o ustanowieniu kuratora oraz postanowienia Sądu Okręgowego z dnia 20 stycznia 2021 r. oddalającego wniesioną od niego przez organ apelację, w których stwierdzono, że nie było potrzeby określania zakresu reprezentacji kuratora w myśl żądania zawartego we wniosku organu ("do prowadzenia z jego udziałem spraw należących do właściwości organów podatkowych"), bowiem takie umocowanie kuratora wynika z mocy samego prawa, skoro zaś kurator jest uprawniony do reprezentowania spółki, to żądanie organu "orzeczenia o rozszerzeniu zakresu upoważnienia i kompetencji kuratora" nie ma żadnych podstaw i uzasadnienia.

Niemniej jednak zwróciło uwagę Sądu, iż Dyrektor IAS zgodził się ze Skarżącym, że gdy Sąd Rejonowy nie zamieści w postanowieniu (zaświadczeniu) wyraźnych zapisów, a jedynie stwierdzi ogólnie, iż kurator ustanowiony jest w celu powołania organów uprawnionych do reprezentacji, a w razie potrzeby likwidacji spółki, to umocowanie to traktowane jest jak pełnomocnictwo ogólne. Oczywisty dysonans między ww. twierdzeniem, a pozostałą treścią uzasadnienia zaskarżonej decyzji, prowadzi do wniosku, że organ podatkowy nieprawidłowo zinterpretował treść postanowienia Sądu o ustanowieniu kuratora w świetle obowiązujących przepisów O.p.

Zgodnie z brzmieniem art. 138d § 2 O.p. sam fakt ustanowienia kuratora na wniosek organu podatkowego (co miało miejsce w niniejszej sprawie), dla osoby prawnej, która nie może prowadzić swoich spraw z uwagi na brak powołanych organów (co miało miejsce w niniejszej sprawie), skutkuje uznaniem tego kuratora za pełnomocnika ogólnego tej osoby prawnej.

Podkreślić jeszcze raz należy, iż wskazanie przez Sąd Rejonowy w postanowieniu o ustanowieniu kuratora, wydanym na wniosek organu podatkowego, numeru postępowania toczącego się przed organem I instancji nie ogranicza uprawnienia kuratora do reprezentowania Spółki wyłącznie w pierwszej instancji tego postępowania – jak błędnie przyjął to Dyrektor IAS w rozpatrywanej sprawie. Kurator ten będzie miał bowiem prawo działać jako pełnomocnik ogólny Spółki w tym wskazanym postępowaniu w toku pierwszej instancji, wnieść odwołanie od doręczonej mu decyzji kończącej to postępowanie, jak i uczestniczyć w toku wywołanego nim postępowania drugoinstancyjnego, które winno zakończyć się doręczeniem decyzji na jego ręce.

Powyższe znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Sądów Administracyjnych. Dla przykładu przywołać należy sprawę zakończoną wyrokiem WSA w Krakowie z dnia 27 lipca 2021 r. sygn. akt I SA/Kr 833/21 (publ. CBOSA), w którym Sąd uznał, że kurator ustanowiony na mocy postanowienia Sądu Rejonowego, w którym wskazano, że "został on umocowany do reprezentowania spółki w postępowaniu podatkowym, prowadzonym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego (...) w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014 r. w prawidłowej wysokości" (a zatem poprzez wskazanie zakresu oraz organu, przed którym toczy się postępowanie podatkowe w pierwszej instancji), był uprawniony do reprezentowania spółki, a z mocy ustawy (art. 138d § 2 O.p.) stał się pełnomocnikiem ogólnym tej spółki. Tym samym szczegółowe określenie postępowania podatkowego w postanowieniu Sądu Rejonowego o ustanowieniu kuratora, nie stało na przeszkodzie uznaniu przez Sąd, iż koniecznym jest uznanie go za pełnomocnika ogólnego reprezentowanego przezeń podmiotu.

W związku z powyższym Dyrektor IAS winien był przyjąć, iż ustanowiony przez Sąd z dniem 7 listopada 2016 r. kurator był uprawniony nie tylko do wniesienia odwołania od decyzji kończącej postępowanie podatkowe nr [...] w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług, lecz również do udziału i reprezentowania Spółki we wszczętym tymże odwołaniem postępowaniu drugoinstancyjnym, a zatem również do doręczenia na jego ręce kończącej to postępowanie decyzji Dyrektora IAS z dnia 5 grudnia 2019 r. (stosownie do treści art. 154 § 1 O.p.).

Odnosząc się do podniesionej przez organ odwoławczy okoliczności braku zgłoszenia przez Naczelnika US informacji o ustanowieniu K. P. jako kuratora Spółki do Centralnego Rejestru Pełnomocnictw Ogólnych, Sąd stwierdza, iż argument ten nie uzasadnia prawidłowości takiego działania Naczelnika US. W ocenie Sądu, Naczelnik US winien był zgłosić do ministra finansów informację o ustanowieniu kuratora dla Spółki, a ten następnie zobowiązany był umieścić ją w CRPO. Nie może przy tym szkodzić stronie fakt nieujawnienia tak ustanowionego pełnomocnika ogólnego w Centralnym Rejestrze, bowiem wynika on z okoliczności niedopełnienia przez organ podatkowy obowiązków wynikających z przepisów prawa. W związku z tym nie można skutecznie podnieść zarzutu, iż ustanowienie kuratora pełnomocnikiem ogólnym było nieskuteczne z uwagi na brak jego wpływu do Centralnego Rejestru.

Reasumując, stwierdzić trzeba, że K. P. ustanowiony - na podstawie art. 138 § 3 O.p. na wniosek organu podatkowego – kuratorem dla Spółki, z mocy ustawy (art. 138d § 2 O.p.) stał się jej pełnomocnikiem ogólnym, umocowanym do działania w jej imieniu we wszelkich sprawach podatkowych, uprawniony był zatem do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika US wydanej wobec Spółki w przedmiocie jej rozliczenia w podatku od towarów i usług, jak i reprezentowania Spółki w toku postępowania odwoławczego, a kończąca je decyzja winna zostać jemu doręczona.

W związku z powyższym bezzasadne i nieuprawnione było przeprowadzenie wymiarowego postępowania odwoławczego z pominięciem kuratora Spółki, a brak doręczenia kończącej go decyzji na ręce kuratora skutkuje uznaniem, iż nie weszła ona do obrotu prawnego. Tym samym nieprawidłowym było ponowne wystąpienie do Sądu Rejonowego przez organ podatkowy (tym razem Dyrektora IAS) na podstawie art. 138 § 3 O.p. o ustanowienie kuratora dla Spółki, w sytuacji gdy wyznaczonemu uprzednio na podstawie postanowienia z dnia 7 listopada 2016 r. kuratorowi nie uchylono kurateli ani nie upłynął okres, na który zostałaby ona ustanowiona. Jednocześnie wydanie przez Sąd Rejonowy ponownego postanowienia w przedmiocie ustanowienia kuratora dla Spółki (z dnia 4 lutego 2020 r.) nie sanuje tego błędu, a jest jedynie potwierdzeniem przysługujących kuratorowi uprawnień do reprezentacji Spółki na zasadzie pełnomocnika ogólnego.

Kolejno, wobec stwierdzenia powyższych nieprawidłowości, uznać należało, iż nie istniała przesłanka uzasadniająca konieczność wyznaczenia na podstawie art. 138m § 1 O.p. tymczasowego pełnomocnika szczególnego, skoro w sprawie działał prawidłowo przez sąd ustanowiony – choć pominięty przez organ – kurator. Procedowanie przez Dyrektora IAS w toku postępowania odwoławczego z uwzględnieniem tak wyznaczonego tymczasowego pełnomocnika szczególnego oraz doręczenie na jego ręce kończącej to postępowanie decyzji, skutkowało naruszeniem zasady czynnego udziału strony w postępowaniu poprzez pominięcie ustanowionego do jej reprezentacji pełnomocnika ogólnego w postaci wyznaczonego przez Sąd Rejonowy kuratora.

W związku z tym, zasadne okazały się podniesione we wniosku o wznowienie postępowania argumenty świadczące o ziszczeniu się określonej w art. 240 § 1 pkt 4 O.p. przesłanki wznowieniowej, tj. okoliczności, iż strona bez własnej winy nie brała udziału w postępowaniu, bowiem w toku postępowania pominięto reprezentującego ją pełnomocnika.

5.4. W konsekwencji wobec stwierdzonych powyżej naruszeń art. 138d § 2 O.p. i art. 154 § 1 O.p., a w związku z tym art. 240 § 1 pkt 4 O.p., w stopniu mającym istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji podlegały wyeliminowaniu z obrotu prawnego. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy będzie zobowiązany uwzględnić wskazania co do dalszego postępowania oraz ocenę prawną zawartą w uzasadnieniu niniejszego wyroku.

Z przedstawionych wyżej powodów zarzuty skargi okazały się zasadne, toteż na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora IAS oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji.

W związku z uwzględnieniem skargi, Sąd na podstawie art. 200, art. 205 § 1 i art. 211 w zw. z art. 213 pkt 1 p.p.s.a., zasądził na rzecz Skarżącej zwrot kosztów postępowania w kwocie 480 zł tytułem należności ustanowionego w sprawie kuratora, której wysokość ustalono na podstawie § 1 ust. 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 9 marca 2018 r. w sprawie określenia wysokości wynagrodzenia i zwrotu wydatków poniesionych przez kuratorów ustanowionych dla strony w sprawie cywilnej (Dz.U. z 2018 r. poz. 536) w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. z 2015 r. poz. 1800 ze zm.).