Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 660/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2012-06-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1  art. 4  art. 2 pkt 1
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
article: art. 43 ust. 1 pkt 1,  art. 5 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Brandys – Kmiecik (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Iwona Wiesner, Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Protokolant Monika Rał, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 czerwca 2012 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 19 marca 2012 r. o sygn. akt I FPS 5/11 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 3 października 2008 r. o sygn. akt III SA/Gl 1390/07, oddalający skargę "A" Sp. z o.o. z siedzibą w S. na decyzję z [...] r. nr [...] Dyrektora Izby Skarbowej w K., utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z [...] r. Nr [...], określającą Spółce w podatku od towarów i usług za wrzesień 2004 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł.

W uzasadnieniu przedstawiono stan sprawy i argumentację prawną. Wyjaśniono, że w deklaracji VAT-7 za ten miesiąc Spółka wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...] zł. Po przeprowadzeniu kontroli za okres od [...] r. do [...] r. stwierdzono, że Spółka w ewidencji sprzedaży i deklaracji VAT-7 za wrzesień 2004 r. wykazała sprzedaż zwolnioną od podatku, dotyczącą uzyskanych należności z tytułu wierzytelności nabytych w drodze umów cesji wierzytelności. Wskazał, iż powyższe zwolnienie Spółka zastosowała na podstawie art. 43 ust. 1 pkt. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej jako ustawa o VAT z 2004 r.) w zw. z poz. 3 załącznika nr 4 do tej ustawy, przyjmując za moment powstania obowiązku podatkowego datę wpływu uzyskanych środków na jej rzecz od dłużnika.

Odwołując się do ustaleń kontrolnych organ I instancji zaznaczył, że Spółka zawierała umowy cesji, z których wynika, że jako cesjonariusz nabywała wierzytel-ności za określoną w umowie cenę i przejmowała ryzyko niewypłacalności dłużnika. Dodał, iż nabycie wierzytelności następowało w celu windykacji lub dalszej odsprzedaży oraz, że Spółka nabywając wierzytelności świadczyła usługę polegającą na uwolnieniu sprzedawcy wierzytelności od wykonania czynności związanych ze ściąganiem długu oraz ryzyka jego nieściągnięcia.

Posiłkując się przepisem art. 43 ust. 1 pkt 1 w zw. z poz. 3 zał. nr 4 do ustawy o VAT z 2004 organ I instancji stwierdził, że to zwolnienie spółka stosowała niezasadnie, ponieważ zwolnieniu od podatku podlegają usługi pośrednictwa finansowego z wyłączeniem usług ściągania długów oraz factoringu;a nabywając wierzytelności innych podmiotów w celu ich windykacji świadczyła usługi polegające na zwolnieniu sprzedawców wierzytelności od wykonywania czynności związanych ze ściąganiem długów, które podlegają opodatkowaniu według stawki 22%, natomiast w przypadku gdy nabywała wierzytelności w celu dalszej odsprzedaży świadczyła usługi zwolnione od podatku. W konsekwencji powołując się na art. 29 ust. 1 w zw. z art. 30 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT z 2004 r. organ I instancji podniósł, iż w przypadku nabycia wierzytelności podstawę opodatkowania stanowi różnica między wartością nominalną wierzytelności, a ceną zapłaconą przez cesjonariusza za tę wierzytelność. Mając z kolei na uwadze przepis art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r., w myśl którego obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstaje – co do zasady – z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, uznał, iż w przypadku nabycia wierzytelności obowiązek podatkowy powstaje z chwilą cesji wierzytelności na rzecz cesjonariusza, ponieważ z tą chwilą cesjonariusz zwalnia swego klienta (cedenta) od windykacji wierzytelności i ryzyka jej nieściągnięcia.

Następnie organ I instancji wskazał, że we wrześniu 2004 r. Spółka zawarła [...] umów przelewu wierzytelności; w każdej z tych umów wskazano wartość nominalną nabytych wierzytelności, cenę zakupu wierzytelności i dyskonto. Wszystkie nabyte wierzytelności były wymagalne, nabywca przejął pełnię praw do nich wraz z ryzykiem wypłacalności dłużników; w niektórych umowach uregulowano prawo do jej rozwiązania na warunkach tam określonych. Dokonując analizy wskazanych umów i sposobu ich realizacji organ podatkowy I instancji stwierdził, że w przypadku [...] umów nastąpił wpływ należności od dłużnika; w przypadku wierzytelności udokumentowanych dwoma umowami cesji nr [...] i [...] ściągnięcie należności, zgodnie z wyjaśnieniami Spółki, nastąpiło w formie kompensaty, a zatem organ stwierdził, iż przedmiotowe wierzytelność zostały nabyte w celu windykacji. W przypadku [...] umów wierzytelności nie nastąpił wpływ należności, jak również zwrotny przelew wierzytelności, a zatem uwzględniając także oświadczenie Spółki złożone w wyjaśnieniach z dnia [...] r. uznano, że te wierzytelności są przeznaczone do dalszej odsprzedaży. Ustalenia te stanowiły podstawę do przyjęcia, że Spółka nabywając we wrześniu 2004 r. wierzytelności od innych podmiotów osiągnęła obrót:

1) z tytułu usług zwolnionych od podatku – w kwocie [...] zł,

2) z tytułu usług podlegających opodatkowaniu – w kwocie [...] zł.

W konsekwencji organ I instancji określił kwotę podatku należnego z tytułu usług podlegających opodatkowaniu usług ściągania długów w wysokości [...] zł. Z uwagi na stwierdzone nieprawidłowości w dokonanym przez Spółkę, na podstawie prowadzonej ewidencji sprzedaży, rozliczeniu podatku od towarów i usług za wrzesień 2004 r., wskazał równie na naruszenie art. 109 ust. 3 ustawy o VAT z 2004 r. Dokonując zmiany przedmiotowego rozliczenia w trybie art. 99 ust. 12 oraz art. 109 ust. 5 i 6 tej ustawy, organ I instancji uwzględnił kwotę podatku naliczonego wg deklaracji VAT-7 za wrzesień 2004 r. (obliczoną przez Spółkę przy zastosowaniu art. 90 ust. 2 tej ustawy) oraz wynikającą z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2004 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na wrzesień 2004 r.

W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik Spółki, wnosząc o jej uchylenie i skierowanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji, zarzucił jej sprzeczność z przepisami prawa krajowego, tj. art. 43 ust. 1 pkt 1 i zał. nr 4 poz. 3, art. 29 ust. 1 i art. 109 ust. 3 ustawy o VAT z 2004 r. oraz art. 120, 121, 122 O.p.; przepisami prawa wspólnotowego, a zwłaszcza VI Dyrektywy VAT Rady UE oraz art. 135 ust. 1 lit d) Dyrektywy 2006/112/WE Rady oraz z zebranym w sprawie materiałem dowodowym. Zaakcentowano, że organ I instancji dokonał analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego w oderwaniu od istoty i złożoności obrotu wierzytelnościami. Sformułowano także tezę, iż o ile strony konkretnej czynności cywilnoprawnej wprost nie postanowiły w zawartej umowie o charakterze lub celu jako ściąganiu długów, to przypisywanie tymże stronom innej woli stanowi rażące naruszenie prawa.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie uwzględnił podniesionych w odwołaniu zarzutów utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji podtrzymując jego stanowisko. W podstawie prawnej powołano art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej jako O.p.) oraz art. 5 ust. 1 pkt. 1, art. 8 ust. 1 pkt. 1, art. 19 ust. 1, art. 29 ust. 1, art. 30 ust. 1 pkt. 4, art. 41 ust. 1, art. 43 ust. 1 pkt. 1, art. 86 ust. 1, art. 90 ust. 1, 2, 3 i 4, art. 109 ust. 3 ustawy o VAT z 2004 r.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach Spółka wniosła o uchylenie decyzji organu podatkowego I i II instancji i zmianę decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. poprzez stwierdzenie, że czynności wykonywane przez Spółkę – a zakwestionowane przez organy I i II instancji – są świadczeniem usług pośrednictwa finansowego, które korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, bądź nie podlegają ustawie o VAT z 2004 r. oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. Zarzuciła naruszenie prawa materialnego krajowego, tj. art. 43 ust. 1 pkt. 1 – zał. nr 4 poz. 3, art. 29, art. 109 ust. 3 ustawy VAT z 2004 r., art. 120, 121, 122 O.p., prawa wspólnotowego, w szczególności art. 13 (B) (d) VI Dyrektywy VAT Rady UE. Uzasadniając swoje stanowisko podtrzymała dotychczasową argumentację, podkreślając, że świadczeniem usług jest zakup wierzytelności od wierzyciela pierwotnego, a istotą tej usługi jest "zwolnienie zbywcy wierzytelności od ciężaru jej egzekwowania". Sprzedaż własnych wierzytelności Spółka uznaje za "wykonywanie prawa własności", które nie może, ze swej istoty, być uważane za czynności determinujące działalność gospodarczą, która podlega VAT.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 3 października 2008 r. o sygn. akt III SA/Gl 1390/07 oddalił skargę Spółki. Zdaniem Sądu I instancji sprzedaż własnych wierzytelności nie jest usługą w ujęciu PKWiU, ponieważ sprzedający swoją wierzytelność powstałą w wyniku prowadzonej działalności gospodarczej, nie świadczy usługi pośrednictwa finansowego w rozumieniu grupowań PKWiU [...]. Natomiast jest usługą nabycie wierzytelności w celu ich wykorzystania do operacji prawno-gospodarczych, co oznacza, że to nabywca (kupujący) wierzytelności jest świadczącym usługę na rzecz zbywającego (sprzedawcy), który poprzez zbycie wierzytelności nie świadczy usługi.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w każdym przypadku, gdy celem działania usługodawcy jest przejęcie wierzytelności innego podmiotu w celu jej wyegzekwowania (ściągnięcia długu) usługę tę należy opodatkować, także wówczas, gdy środkiem do tego celu jest nabycie cudzej wierzytelności, która to czynność mieści się w pojęciu szeroko pojętego pośrednictwa finansowego. Usługi nabywania wierzytelności innych podmiotów, niemające charakteru usług faktoringu, lecz realizowane w celu ściągania (windykacji) długów (niezależnie od stopnia przejętego ryzyka wypłacalności dłużnika) - podlegają opodatkowaniu VAT, według stawki 22%. Tylko wówczas, gdy celem podatnika nabywającego cudzą wierzytelność nie jest ściągnięcie (windykacja) długu, a np. przejęcie podmiotu sprzedającego wierzytelność lub dalsza odsprzedaż wierzytelności, usługę taką należy traktować jako usługę obrotu wierzytelnościami, kwalifikowaną w ramach grupowania "Usługi pośrednictwa finansowego pozostałe, gdzie indziej nieklasyfikowane (PKWiU 65.23.10)" - a więc zwolnioną od podatku.

Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że skarżąca nie kwestionuje dokonanych w sprawie ustaleń faktycznych, a bezspornym jest, że organy przyjęły, iż na podstawie zawartych [...] umów strona skarżąca nabyła wierzytelność w celu jej windykacji a nie dalszej sprzedaży. Ustalenie to dało podstawę do zaklasyfikowania czynności wykonywanych w ramach zawartych umów jako usług ściągania długów, podlegających opodatkowaniu.

W skardze kasacyjnej spółka wniosła o zmianę powyższego wyroku w całości i zasądzenie kosztów procesu za dwie instancje według norm przepisanych, względnie o uchylenie skarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Wyrokowi Sądu I instancji zarzucono naruszenie art. 8 ust. 1 i art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT z 2004 r. w związku z treścią załącznika nr 4 do ustawy - które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - poprzez niedostrzeżenie, że organ podatkowy dokonał błędnej wykładni przepisów oraz nie zastosował przepisów w brzmieniu obowiązującym w dniach zawarcia umów przelewu wierzytelności, podczas gdy powinny one być zastosowane z uwagi na to, że umowy cesji wierzytelności, stanowiąc element usługi pośrednictwa finansowego polegającej na obrocie wierzytelnościami nie podlegały podatkowi, w następstwie czego doszło do nieuwzględnienia skargi i jej oddalenia w sytuacji, w której powinna ona podlegać uwzględnieniu, zaś w odniesieniu do spółki powinno nastąpić stwierdzenie nadpłaty nienależnego podatku. Ponadto zarzucono naruszenie art. 509 Kodeksu cywilnego, w myśl którego przelew jest umową, mocą której wierzyciel przenosi wierzytelność na osobę trzecią, wraz z wierzytelnością przechodzą na nabywcę wszelkie związane z nią prawa, a zarówno w doktrynie, jak i orzecznictwie przyjmuje się zgodnie, że w wyniku przelewu wierzytelności w rozumieniu art. 509 K.c. przechodzi na nabywcę ogół uprawnień przysługujących dotychczasowemu wierzycielowi, natomiast zmienia się osoba po stronie wierzyciela.

W uzasadnieniu pełnomocnik skarżącej podtrzymał stanowisko i argumentację zaprezentowaną w odwołaniach od decyzji organów podatkowych i skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrując skargę kasacyjną uznał, iż na jej tle wyłoniło się zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości, dotyczące wykładni art. 8 ust. 1 pkt 1 i art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT z 2004 r. w związku z pozycją 3 pkt 5 załącznika nr 4 do tej ustawy. W konsekwencji przedstawiono do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów tego Sądu następujące zagadnienie prawne: "czy nabycie wierzytelności pieniężnej w celu windykacji na podstawie umowy przelewu, określonej w art. 509 i następne ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) jest usługą ściągania długów w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 1 i art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) w związku z pozycją 3 pkt 5 załącznika nr 4 do tej ustawy?"

W toku posiedzenia jawnego w dniu 8 listopada 2010 r. rozpoznający przedstawione zagadnienie prawne Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów postanowił na podstawie art. 187 § 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2012 r., poz.270, odtąd P.p.s.a.) przejąć sprawę do rozpoznania i na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a. zawiesił postępowanie w sprawie do czasu rozstrzygnięcia przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytania prejudycjalnego skierowanego przez Bundesfinanzhof w dniu 17 lutego 2010 r. w sprawie C-93/10, ze względu na to, że treść tegoż pytania prejudycjalnego pokrywa się z przedstawionym do rozpoznania składowi siedmiu sędziów NSA zagadnieniem prawnym, budzącym poważne wątpliwości w sprawie.

Postanowieniem z dnia 28 listopada 2011 r. Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 128 § 1 pkt 4 w zw. z art. 193 P.p.s.a., podjął postępowanie w sprawie wskazując, że 27 października 2011 r. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wydał wyrok w sprawie wskazanego pytania prejudycjalnego (C-93/10), a tym samym ustały przyczyny uzasadniające zawieszenie postępowania.

Wyrokiem z 19 marca 2012 r. o sygn. akt I FPS 5/11 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania. Za uzasadnione Sąd ten uznał zarzuty skargi kasacyjnej błędnej wykładni przez WSA przepisu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r. ze względu na fakt, iż w sprawie nie występuje sytuacja, w której usługodawca zobowiązuje się do ściągnięcia długu w zamian za wynagrodzenie, a więc nie jest to świadczenie usług.

Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie należy przywołać art. 190 P.p.s.a., zgodnie z którym Sąd, któremu sprawa została przekazana związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Natomiast w wyroku z dnia z 19 marca 2012 r. (sygn. akt I FPS 5/11) Naczelny Sąd Administracyjny, opierając się na orzeczeniu Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 27 października 2011 r. C-93/10, dokonując analizy przedmiotowej sprawy stwierdził, że kluczowym jest odpowiedź na pytanie czy nabycie wierzytelności pieniężnej jest usługą ściągania długów w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 1 i art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w zw. z poz. 3 pkt 5 zał. Nr 4 do tej ustawy.

Stosownie natomiast do art. 8 ust. 1 tej ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej (...). Z kolei art. 43 ust. 1 pkt 1 przewiduje zwolnienie od podatku: usługi wymienionych w załączniku nr 4 do ustawy (...). (przepis w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 stycznia 2011 r., jako że z tym dniem został on uchylony przez art. 1 pkt 8 lit. a) tiret pierwsze ustawy z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług - Dz. U. Nr 226, poz.1476). Załącznik Nr 4 "WYKAZ USŁUG ZWOLNIONYCH OD PODATKU" w pozycji 3 wymienia Sekcję J obejmującą usługi tej sekcji, ale tylko te wymienione w załączniku, bo oznaczone symbolem PKWiU ex 65-67, tj. usługi pośrednictwa finansowego, z wyłączeniem

(...)

5) usług ściągania długów oraz factoringu

(...)

Dalej Naczelny Sąd Administracyjny, opierając sie na orzeczeniu Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 27 października 2011 r. C-93/10 wskazał, że w punkcie 16 wydanego przez TSUE wyroku stwierdzono, że: "Poprzez pierwsze pytanie prejudycjalne sąd odsyłający dąży w istocie do ustalenia, czy art. 2 pkt 1 i art. 4 szóstej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że podmiot, który na własne ryzyko nabywa trudne wierzytelności po cenie niższej od ich wartości nominalnej, świadczy odpłatnie usługę i dokonuje tym samym czynności z zakresu działalności gospodarczej." Prezentując więc swoje stanowisko w odpowiedzi na tak przedstawiony problem TSUE zauważył, że czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT są transakcje między stronami, przewidujące zapłatę ceny lub inne wynagrodzenie (pkt 17), zatem świadczenie usługi odpłatnie w rozumieniu art. 2 pkt 1 VI Dyrektywy, a więc podlegające opodatkowaniu, następuje tylko wtedy, jeżeli pomiędzy usługodawcą, a usługobiorcą istnieje stosunek prawny w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych (pkt 18), a dla uznania, że świadczenie usług dokonywane jest odpłatnie w rozumieniu art. 2 pkt 1 VI Dyrektywy wymagany jest bezpośredni związek między wyświadczoną usługą, a otrzymanym wynagrodzeniem (pkt 19).

Przedstawiając takie kryteria oceny w odniesieniu do rozpoznawanej sprawy [...] podał, że cesjonariusz wierzytelności nie otrzymuje od cedenta żadnego wynagrodzenia, w związku z czym nie dokonuje czynności z zakresu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 4 VI Dyrektywy, ani nie świadczy usługi w rozumieniu art. 2 pkt 1 tego aktu (pkt 22). Trybunał zauważył także, że istnieje różnica między wartością nominalną cedowanych wierzytelności, a ceną ich sprzedaży, jednakże stwierdził, że różnica pomiędzy wartością nominalną, a ceną sprzedaży nie stanowi wynagrodzenia, lecz odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży, która jest uzależniona od wątpliwych perspektyw na ich spłatę i zwiększonego ryzyka niewypłacalności dłużników (pkt 23 i 25).

W punkcie 26 Trybunał orzekł: "Wobec powyższego na pytanie pierwsze trzeba udzielić odpowiedzi, iż art. 2 pkt 1 i art. 4 VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że podmiot, który na własne ryzyko nabywa trudne wierzytelności po cenie niższej od ich wartości nominalnej, nie świadczy odpłatnie usługi w rozumieniu art. 2 pkt 1 i nie dokonuje tym samym czynności z zakresu działalności gospodarczej objętej zakresem stosowania wspomnianej dyrektywy, jeżeli różnica między wartością nominalną tych wierzytelności a ceną ich sprzedaży odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży."

W konsekwencji powyższego Naczelny Sąd Administracyjny przyjął więc, że podstawowym i koniecznym warunkiem do uznania transakcji za odpłatną usługę, a więc czynność opodatkowaną, jest wystąpienie wynagrodzenia bezpośrednio związanego z tą czynnością, rzeczywiście otrzymanego (bądź należnego), jako świadczenia wzajemnego za wykonaną usługę. Zatem badając konkretną transakcję należy poszukiwać takiego ewentualnego bezpośredniego wynagrodzenia, które otrzymuje kupujący – cesjonariusz, jako świadczenie wzajemne za ewentualnie wykonaną na rzecz zbywcy - cedenta usługę. Dla rozstrzygnięcia czy mamy więc do czynienia z odpłatną usługą, konieczne jest ustalenie, czy – obok transakcji kupna-sprzedaży wierzytelności – wystąpiło świadczenie usługi przez nabywcę wierzytelności na rzecz jej zbywcy za bezpośrednim wynagrodzeniem otrzymanym, co ważne, przez nabywcę. W przedmiotowej zatem sytuacji, kiedy występuje tylko zapłata ceny za wierzytelność, trudno uznać, że do świadczenia takiej usługi dochodzi. Wobec tego stwierdzono, że żadna transakcja nabycia na własne ryzyko wierzytelności trudnej, po cenie niższej od jej wartości nominalnej, nie będzie mogła być zakwalifikowana jako świadczona przez nabywcę wierzytelności usługa w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1.

Przedstawione wyżej rozważania prowadzą do konkluzji, że nabycie przez skarżącą Spółkę wierzytelności w celu ich późniejszego ściągnięcia nie stanowiło usługi w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r. a zatem nie podlegało podatkowi od towarów i usług. Tym samym Sąd stwierdza, że organ uznając dokonane na rzecz skarżącej spółki cesje wierzytelności za czynności opodatkowaną tym podatkiem naruszył cytowane normy prawne. Naruszenie to niewątpliwie wywarło wpływ na treść rozstrzygnięcia, gdyż to w jego wyniku ustalono wysokość obrotu podatkowego i określono zobowiązanie w podatku od towarów i usług za wrzesień 2004 r. Powyższa konkluzja czyni bezprzedmiotowym zarzut naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy w związku z poz. 3 pkt 5 zał. nr 4 do ustawy, gdyż kwestia zwolnienia danej usługi od podatku od towarów i usług bądź ewentualnego wyłączenia od takiego zwolnienia może być rozpatrywana jedynie w odniesieniu do czynności, które podlegają opodatkowaniu tym podatkiem w myśl art. 5 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r. Organ natomiast przy ponownym rozpatrywaniu danej sprawy winien uwzględnić przedstawione wyżej rozważania.

W tym stanie rzeczy działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. Sąd postanowił jak w sentencji. Konsekwencją powyższego jest stwierdzenie na podstawie art. 152, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku.