Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1537/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-12-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i 2, art. 87 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 120, art. 121 par. 1, art. 127, art. 191, art. 210 par. 4, art. 217 par. 2, art. 219, art. 272, art. 274b
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Aneta Trochim – Tuchorska, Sędziowie sędzia WSA Monika Świercz (sprawozdawca), sędzia WSA Anna Zaorska, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 5 grudnia 2018 r. sprawy ze skargi R. Sp. z o. o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2018 r. , nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za sierpień 2016 r. oraz za październik 2016 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

W dniu 21 września 2016 r. R. Sp. z o. o. z siedzibą w W. (dalej Skarżąca, Strona, Spółka lub Podatnik) złożyła do Urzędu Skarbowego w P. deklarację VAT-7 za sierpień 2016 r. z wykazaną kwotą nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni, w wysokości 164.015,00 zł.

W dniu 17 listopada 2016 r. Spółka złożyła deklarację VAT-7 za październik 2016 r. w której wykazała kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni. w wysokości 118.127,00 zł.

Na podstawie przedłożonych do czynności sprawdzających dokumentów źródłowych ustalono, że głównym dostawcą towarów handlowych dla Strony we wskazanych okresach była M. Sp z o.o. i że Spółka dokonała eksportu towaru opodatkowanego stawką 0% do rosyjskiej firmy [...],[...],[...]. Mając na uwadze ilość i wartość eksportowanego towaru oraz stawkę podatku Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. (w celu potwierdzenia dostaw) zwrócił się do rosyjskiej administracji podatkowej o przeprowadzenie czynności sprawdzających w ww. podmiocie za sierpień 2016 r.

Postanowieniem z dnia [...] listopada 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. przedłużył termin dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za sierpień 2016 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika.

W związku ze zmianą przez Spółkę w dniu 12 stycznia 2017 r. adresu siedziby, Naczelnik Urzędu Skarbowego W. jako organ właściwy do dalszej weryfikacji zasadności zwrotu postanowieniem z dnia [...] stycznia 2017 r., przedłużył termin dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za październik 2016 r. do dnia 13 kwietnia 2017r.

W celu ustalenia stanu faktycznego w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczenia za ww. okresy oraz sprawdzenia zasadności zwrotu podatku VAT przed jego dokonaniem Naczelnik Urzędu Skarbowego W. uznał za zasadne sprawdzenie transakcji zawartych pomiędzy Spółką, a jej kontrahentami, ustalenie źródła pochodzenia towarów oraz ustalenie, czy nastąpiło przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel tj. sprawdzenie istnienia odbiorców towarów, potwierdzenie przez nich nabycia towarów i w związku z powyższym w dniu 10 kwietnia 2017 r. wszczął kontrolę podatkową za okresy od sierpnia do października 2016 r.

W toku kontroli podatkowej Naczelnik Urzędu Skarbowego W. trzykrotnie dokonał przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za sierpień 2016 r. i październik 2016 r., tj.:

• postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2017 r., termin ten przedłużył do dnia 31 lipca 2017 r.,

• postanowieniem z dnia [...] lipca 2017 r., termin ten przedłużył do dnia 31 października 2017 r.,

• postanowieniem z dnia [...] października 2017 r., termin ten przedłużył do dnia 31 stycznia 2018 r.

Kontrola podatkowa wykazała, że jedyny dostawca Strony w badanym okresie tj. M. Sp. z o.o. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej (to podmiot, który - nie posiadał zaplecza służącego efektywnemu prowadzeniu działalności gospodarczej, zarejestrowany w wirtualnym biurze, nie reagujący na wezwania organów podatkowych), tj., że faktury wystawione przez ten podmiot stwierdzają czynności które nie zostały dokonane.

Postanowieniem z dnia [...] stycznia 2018 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego W., w dniu 29 stycznia 2018 r. (data doręczenia postanowienia) wszczął postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za sierpień i październik 2016 r.

Postanowieniem [...] stycznia 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. przedłużył do dnia 3 kwietnia 2018 r. termin dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracjach VAT-7 za sierpień 2016 r. (w wysokości 164.015,00 zł) oraz za październik 2016 r. (w kwocie 118.127,00 zł).

W dniu 31 stycznia 2018 r. Spółka reprezentowana przez ustanowionego pełnomocnika złożyła zażalenie na powyższe postanowienie w przedmiocie przedłużenia termin dokonania zwrotu VAT. Wniosła o uchylenie skarżonego postanowienia i dokonanie zwrotu wnioskowanych kwot wraz z odsetkami.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie:

• art. 274b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 z późn. zm.) - dalej Ordynacja podatkowa w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.) - dalej ustawa o VAT w zw. z art. 121 § 1 i 2, art. 124 i art. 125 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie weryfikacji zasadności zwrotu podatku poza ramami wyznaczonych przez powyższy artykuł postępowań;

• art. 2a Ordynacji podatkowej, poprzez powołanie się w skarżonym postanowieniu na "wątpliwości w zakresie rozliczenia podatku" i nierozstrzygnięcie tychże wątpliwości na korzyść podatnika, działając tym samym również wbrew powszechnie obowiązującej zasadzie zaufania do podatnika;

• art. 124 ww. ustawy poprzez niewyjaśnienie w sposób nawet zbliżony do zadowalającego przesłanek, jakimi kierowano się wydając postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2018 r. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, iż konieczność przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za sierpień i październik 2016 r., organ I instancji powiązał z faktem wydania postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego dotyczącego rozliczenia podatku od towarów i usług obejmującego ww. okresy. Zaznaczył, iż u podstaw postanowienia z dnia [...] stycznia 2018 r., o wszczęciu postępowania podatkowego w sprawie podatku od towarów i usług za sierpień i październik 2016 r. legły ustalenia przeprowadzonej w sprawie kontroli, która wykazała że faktury wystawione przez jedynego dostawcę Strony w badanym okresie, tj. M. Sp. z o.o. nie mogą stanowić podstawy do odliczenia wykazanego w nich podatku naliczonego, jako że dokumentują czynności które nie zostały dokonane.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej powołanie się w postanowieniu o przedłużeniu terminu dokonania zwrotu na okoliczność wszczęcia postępowania podatkowego obejmującego prawidłowość rozliczenia podatku od towarów i usług za okres w którym wystąpiła deklarowana nadwyżka podatku naliczonego nad należnym wskazuje, że postępowanie w sprawie terminu dokonania zwrotu tej nadwyżki weszło w kolejną fazę weryfikacji, tj. postępowania podatkowego i pośrednio na okoliczności uzasadniające przedłużenie terminu dokonania zwrotu. Wskazał, iż postępowanie podatkowe wszczynane jest z określonych powodów - wykazanych w toku kontroli podatkowej nieprawidłowości i niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości. W opisanych okolicznościach Organ II instancji stwierdził, że w sprawie istnieją przesłanki uzasadniające przedłużenie terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za sierpień i październik 2016 r. Toczy się postępowanie podatkowe zmierzające do weryfikacji rzetelności transakcji (w okolicznościach opisanych w protokole kontroli), których uczestnikiem była Strona. Podkreślił, iż dla ustalenia rzeczywistego charakteru transakcji konieczne jest zweryfikowanie nie tylko dokumentów podatnika ubiegającego się o zwrot, ale również kontrahentów występujących w łańcuchu transakcji oraz innych podmiotów np. przewoźników, dostawców i ich dostawców. To dopiero pozwala na przeanalizowanie wszystkich występujących w łańcuchu dostaw transakcji i może pozwolić na ustalenie źródła pochodzenia towaru i wykluczyć bądź potwierdzić istnienie nadużycia podatkowego. W ocenie organu odwoławczego jeżeli konieczne jest zebranie wielu dowodów, a ich pozyskanie i przeprowadzenie okazuje się czasochłonne, nie można od organu podatkowego wymagać, aby naczelną dyrektywą było dla niego jak najszybsze zakończenie postępowania w danej sprawie. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. nie podzielił zarzutów i argumentacji zażalenia.

W skardze na powyższe postanowienie Skarżąca wniosła o jego uchylenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła:

• nieprawidłowe dokonanie subsumcji, tj. przyporządkowanie stanu faktycznego pod obowiązującą normę prawną wynikającą z art. 87 ust. 2 zd. drugie ustawy o VAT, poprzez uznanie, że w niniejszym stanie faktycznym ma ona zastosowanie;

• naruszenie zasady neutralności podatku od towarów i usług, a co za tym idzie przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, będącego odpowiednikiem przepisów art. 1, art. 167, art. 168, art. 169 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatkowego od wartości dodanej, poprzez nieuwzględnienie zasadniczej cechy konstrukcyjnej podatku od towarów i usług, jaką jest fundamentalne prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę naliczonego przy nabyciu towarów i usług;

• nieprawidłowe dokonanie subsumcji, tj. przyporządkowanie stanu faktycznego pod obowiązującą normę prawną wynikającą z art. 274 b Ordynacji podatkowej, poprzez jego błędną wykładnię oraz uznanie, że w niniejszym stanie faktycznym ma on zastosowanie;

• naruszenie art. 2a Ordynacji podatkowej w zw. z art. 87 ust. 2 zd. drugie ustawy o VAT poprzez nierozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika;

• naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 87 ust 2 i 6 ustawy o VAT, poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu podatkowego pierwszej instancji w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT za sierpień 2016 r. i październik 2016 r. w sytuacji, gdy postanowienie to zostało wydane przez organ podatkowy pierwszej instancji mimo braku istnienia jakichkolwiek przesłanek uzasadniających zastosowanie takiego przedłużenia, a tylko w przypadku istnienia dowodów materialnych na istnienie wątpliwości dotyczących zasadności zwrotu organ podatkowy powinien korzystać z tego uprawnienia;

• naruszenie art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 210 § 4 i art. 217 § 2 i art. 219 tej ustawy, poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu podatkowego pierwszej instancji, mimo, że uzasadnienie faktyczne i prawne tego postanowienia nie wskazuje na istnienie jakichkolwiek istotnych wątpliwości mogących stanowić podstawę do jej wydania i zarazem do dalszej weryfikacji zasadności przedmiotowego zwrotu, co jednocześnie oznacza, że zostało ono wydane na zasadzie dowolności;

• art. 274b § 1 Ordynacji podatkowej (w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w zw. z art. 121 § 1 i 2, art. 124 i art. 125 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie weryfikacji zasadności zwrotu podatku poza ramami wyznaczonych przez powyższy artykuł postępowań;

• art. 2a Ordynacji podatkowej, poprzez powołanie się w skarżonym postanowieniu na "wątpliwości w zakresie rozliczenia podatku" i nierozstrzygnięcie tychże wątpliwości na korzyść podatnika, działając tym samym również wbrew powszechnie obowiązującej zasadzie zaufania do podatnika;

• art. 124 Ordynacji podatkowej, poprzez nie wyjaśnienie skarżącej w sposób nawet zbliżony do zadowalającego przesłanek, jakimi kierowano się wydając postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

1. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do zbadania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm.; dalej: "P.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia ich nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

W myśl art. 119 pkt 3 w zw. z art. 120 P.p.s.a. sprawa, w której przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienie wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, może być rozpoznane w trybie uproszczonym, czyli na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Treść powyższego przepisu upoważniała zatem sąd do rozpoznania niniejszej sprawy w postępowaniu uproszczonym.

2. Zasadniczym przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest, czy istniały przesłanki do przedłużenia terminu zwrotu podatku.

3. Skarga jest niezasadna.

4. Rozpoznając skargę należało wziąć pod uwagę przed wszystkim treść art. 87 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 87 ust. 1 tej ustawy, w przypadku - gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Natomiast na podstawie art. 87 ust. 2 ww. ustawy, zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

Jak słusznie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 1 marca 2016 r., I FSK 311/15 (dostępny w internetowej Centralnej Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych - dalej zwanej "CBOSA"): "(...) z powołanych przepisów, rozpatrywanych w kontekście całości regulacji dotyczącej zwrotu różnicy podatku, wynika, że w czasie pomiędzy zadeklarowaniem przez podatnika zwrotu bezpośredniego, a upływem terminu do dokonania takiego zwrotu na rachunek bankowy podatnika organ jest uprawniony do podjęcia czynności mających na celu zbadanie zasadności tego zwrotu. Przepis art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT przewiduje - w przypadku podjęcia takich czynności weryfikacyjnych - możliwość wstrzymania się przez organ z dokonaniem zwrotu przez termin dłuższy niż wynikający z przepisów (termin podstawowy zwrotu - 60 dni). Następuje to właśnie w drodze postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu. Wykładnia art. 87 ust. 2 ustawy o VAT prowadzi do wniosku, że takie postanowienie może zostać wydane, gdy:

1) termin do dokonania zwrotu jeszcze nie upłynął,

2) weryfikacja rozliczenia podatnika odbywa się w ramach jednego z postępowań wskazanych w przepisie (tj. w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego, bądź w toku postępowania kontrolnego, obecnie kontroli celno-skarbowej),

3) stwierdzenie przez organ, że "zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania" opiera się na co najmniej uprawdopodobnionych przesłankach".

Dodatkowa weryfikacja zasadności zwrotu podatku jest zatem dopuszczalna, a jej celem jest przede wszystkim ochrona interesów budżetowych (Skarbu Państwa). Ta weryfikacja nie może być jednak stosowana w sposób, który prowadziłby do systematycznego podważania prawa do odliczenia podatku. Okoliczność tę wielokrotnie podkreślał w swoim orzecznictwie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (vide np. wyroki w sprawach C-177/99 Ampafrance i C-181/99 Sanofi).

Warto wskazać także na orzecznictwo administracyjne, tj. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 stycznia 2016 r., sygn. akt I FSK 1512/14, z 11 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 621/14 i wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 17 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 532/15 (CBOSA) powołujące się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 13 października 2008 r., sygn. K 16/07, w którym Trybunał uznał art. 87 ust. 2 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym w 2008 r.) za zgodny z art. 2 i art. 64 ust. 1 i 2 w zw. z art. 31 Konstytucji. Trybunał Konstytucyjny rozważał także zgodność tej regulacji z prawem unijnym, w szczególności dyrektywą 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347. s. 1). Powołując się na orzecznictwo TSUE (m. in. na wyrok z dnia 18 grudnia 1997 r., w sprawach połączonych Garage Molenheide, C-286/94; Peter Schepens, C-340/95; Bureau Rik Decan-Business Research & Development NV, C-401/95 i Sanders BVBA, C-47/96, Trybunał Konstytucyjny uznał, że prawo unijne dopuszcza przedłużenie terminu zwrotu podatku w sytuacji, gdy istnieją wątpliwości co do zasadności zwrotu podatku. Trybunał nie zakwestionował więc instytucji przedłużenia terminu zwrotu podatku, wskazując m.in. na cel jej przyjęcia, którym jest "(...) możliwość kontroli przez organy podatkowe, że wykazywana przez podatnika nadwyżka podatku naliczonego nad należnym jest zgodna z rzeczywistością. Regulacja ta ma służyć zwalczaniu oszustw podatkowych i nadużyć. Kwestionowany przepis powinien być traktowany jako jeden z instrumentów równoważenia praw podatnika i interesów Skarbu Państwa".

W tym miejscu należy wskazać na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 grudnia 2007 r., sygn. akt U 6/06 jako przykład akceptowania potrzeby zapobiegania nadużyciom podatkowym i skutecznego ich eliminowania. W tym wyroku Trybunał, mając na względzie zasadę neutralności podatku VAT wynikającą z ww. Dyrektywy 112, ale równocześnie uwzględniając konieczność zapewnienia właściwej kontroli rozliczania przez podatników tego podatku - podkreślił, że orzecznictwo ETS wyraźnie chroni interes państw członkowskich w zapobieganiu próbom niewłaściwego wykorzystywania prawa do odliczania podatku należnego. Z tego powodu Trybunał uznał, że: "(...) przy kształtowaniu treści przepisów mających zapewnić kontrolę prawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług, konieczne jest uwzględnienie z jednej strony wymogów płynących z zasady neutralności podatku VAT, z drugiej zaś - ochrony interesu finansowego Skarbu Państwa".

Nie można zaaprobować takiej wykładni art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, która ogranicza stosowanie instytucji przedłużenia terminu zwrotu do takiego stopnia, że w istocie prowadzi do niemożności spełnienia celu jej ustanowienia, tj. umożliwienia organowi tymczasowego wstrzymania się ze zwrotem podatku do momentu zakończenia weryfikacji zasadności tego zwrotu w przypadku zaistnienia dostatecznych wątpliwości w tym zakresie (por. wyrok NSA z 11 kwietnia 2014 r., I FSK 610/13, CBOSA).

Samo przedłużenie terminu zwrotu podatku nie narusza zasady neutralności VAT, jeżeli ma miejsce w sytuacjach przewidzianych prawem i zgodnie z procedurą podatkową (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 maja 2018 r., I FSK 308/18, CBOSA).

5. Należy wskazać, że zgodnie z art. 272 O.p. celem czynności sprawdzających jest m.in. sprawdzenie terminowości: składania deklaracji i wpłacania zadeklarowanych podatków, stwierdzenie formalnej poprawności deklaracji i dokumentów wpłaty podatków oraz ustalenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami.

Uwzględniając charakter czynności sprawdzających określony w art. 272 O.p. w doktrynie przyjmuje się, że zmierzają one przede wszystkim do zbadania i ustalenia poprawności formalnej dokumentów, stanowiąc tym samym wstępną kontrolę podatkową o charakterze formalnym. Natomiast w orzecznictwie sądowym podkreśla się, że czynności sprawdzające to wstępna faza kontroli podatkowej, o charakterze najmniej sformalizowanym. Pozwalają one organowi zorientować się, czy nie zachodzą przesłanki do wszczęcia kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego. Czynności sprawdzające zgodnie z art. 272 pkt 3 O.p. mają na celu m.in. ustalenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 września 2012 r., I FSK 1768/11 oraz z 1 grudnia 2015 r., I FSK 1251/14, CBOSA). Przy czym podkreślić należy, że podejmowanie tych czynności nie oznacza, że prowadzone jest już postępowanie dowodowe.

W postępowaniu w sprawie przedłużenia terminu zwrotu chodzi o wykazanie, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 lutego 2015 r., I FSK 2127/13 oraz z 5 lipca 2016 r., I FSK 2039/15 - CBOSA). W orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie wskazywano, że użyte w treści art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT, że "zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania" powinno być dokonywane w oparciu o co najmniej uprawdopodobnione przesłanki. Wspomniany warunek zakłada, że przed upływem ustawowego terminu zwrotu (zdanie pierwsze) podjęte zostały czynności zmierzające do zweryfikowania jego zasadności, lecz nie dały one jeszcze rezultatu lub jest on niejednoznaczny. Uzasadnienie ma szczególnie istotne znaczenie dla ustalenia, czy organ podatkowy nie przekroczył granic wskazanych w ww. przepisie. Tym samym, w postanowieniu przedłużającym termin zwrotu VAT organ podatkowy powinien wskazać na powody odmowy dokonania zwrotu w ustawowym terminie i przedstawić istniejące w tym przedmiocie wątpliwości oraz wskazać, dlaczego uznał, że takie wątpliwości wystąpiły. Podatnik w tym zakresie powinien otrzymać jasną informację, z czego wynika powód przedłużenia terminu zwrotu VAT.

Odnośnie zaś uzasadnienia postanowienia w sprawie przedłużenia terminu zwrotu warto wskazać na poglądy wyrażone w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 listopada 2017 r., I FSK 891/16 oraz z 17 maja 2018 r., I FSK 2017/17 (CBOSA). NSA stwierdził, że rozbudowanie argumentacji uzasadnienia przez organ odwoławczy, przy jednoczesnym utrzymaniu w mocy postanowienia organu I instancji, nie narusza automatycznie zasady dwuinstancyjności postępowania wyrażonej w art. 127 O.p. Odmienna ocena zrównywałaby w skutkach wady uzasadnienia w rozumieniu art. 210 O.p. z naruszeniem art. 127 O.p. NSA wskazał, że istotą zasady dwuinstancyjności jest dwukrotne rozstrzygnięcie tej samej sprawy przez dwa organy. Organ odwoławczy obowiązany jest więc ponownie rozpoznać sprawę rozstrzygniętą przez organ pierwszej instancji, przy czym nie może on ograniczyć się do kontroli aktu pierwszoinstancyjnego, ale obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę w jej istocie. Oba postępowania, pierwszo jak i drugoinstancyjne mają charakter merytoryczny, zatem organ odwoławczy ponownie merytorycznie rozpoznaje i rozstrzyga sprawę uprzednio zakończoną rozstrzygnięciem organu I instancji. Postępowanie odwoławcze winno zmierzać do ustalenia istnienia okoliczności faktycznych znaczących dla zasadności przedłużenia zwrotu VAT, a nie tylko oceniać stopień szczegółowości uzasadnienia organu I instancji. Skoro organ odwoławczy rozpoznaje sprawę w całokształcie to korekta uzasadnienia polegająca na rozbudowaniu motywacji, w żaden sposób nie pozbawia strony prawa do dwukrotnego rozpoznania sprawy przez organ podatkowy. Organ podatkowy drugiej instancji ma podstawy do uchylenia postanowienia z uwagi na naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania, wyłącznie wtedy, gdy zaskarżone rozstrzygnięcie wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. W sytuacji natomiast, gdy nie ma wątpliwości, że oba organy bazują na tej samej przesłance weryfikacji rozliczeń u kontrahentów i dysponują takim samym materiałem dowodowym w tym zakresie, organ II instancji jest uprawniony do rozbudowania argumentacji przedstawionej przez organ I instancji.

Z treści powołanych wyżej przepisów ustawy o VAT wynika zatem uprawnienie organu podatkowego do zbadania zasadności zwrotu podatku. Przepis ten zakreśla jednak ramy postępowania organu podatkowego, w jakich to badanie ma się odbywać. Ustawodawca wskazuje w tym zakresie na czynności sprawdzające, kontrolę podatkową, kontrolę celno-skarbową i postępowanie podatkowe na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej. W związku z tym działania podejmowane przez organy podatkowe wobec podatnika mogą przyjąć tylko i wyłącznie opisane wyżej formy. Wynika to wyraźnie z treści art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym organ może przedłużyć termin zwrotu "do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego" w ramach wskazanych postępowań. Skoro weryfikacja w ramach wskazanych postępowań ma być "dokonywana" oznacza to, że postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu może być wydane odpowiednio w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego, bądź w toku postępowania kontrolnego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 marca 2015 r., I FSK 373/14 - CBOSA).

Tak więc przesłanki do wydania postanowienia w omawianym trybie nie stanowi sam fakt wykazania przez podatnika nadwyżki do zwrotu, ale muszą istnieć istotne wątpliwości co do zasadności zwrotu; muszą wystąpić obiektywne przesłanki wskazujące na konieczność przeprowadzenia w określonej sprawie postępowania weryfikacyjnego. Nie chodzi jednak o przesłanki, które mają charakter konkretnych dowodów świadczących o nieprawidłowościach w rozliczeniu czy konkretnych zarzutów, które można postawić podatnikowi. Na tym etapie postępowania organ decyduje bowiem wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu; chodzi o wykazanie, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 11 kwietnia 2014 r., I FSK 610/13, z 11 lutego 2015 r., I FSK 621/14 i z 11 kwietnia 2014 r., I FSK 610/13 - CBOSA).

6. Sąd w pełni podziela wyżej przedstawione poglądy judykatury krajowej i unijnej oraz przyjmuje je za własne. Przenosząc ten dorobek orzeczniczy na grunt niniejszej sprawy, należy stwierdzić, że na tle okoliczności występujących wobec Spółki prawidłowość rozliczeń dokonanych za sierpień i październik 2016 r. była przedmiotem czynności sprawdzających, kontroli podatkowej oraz na obecnym etapie toczy się wszczęte w dniu [...] stycznia 2018 r. postanowieniem z dnia [...] stycznia 2018 r. postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące sierpień i październik 2016 r. W tym samym dniu wydano postanowienie o przedłużeniu terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, którego dotyczy niniejsze postępowanie.

Z uzasadnienia ww. postanowienia, jak również z postanowienia organu drugiej instancji utrzymującego w mocy to postanowienie wynika, że podstawą do ich wydania była nie tylko ilość i wartość eksportowanego towaru oraz stawka podatku (0%) wykazana w rozliczeniach Skarżącej, ale przede wszystkim to, że przeprowadzona kontrola podatkowa wykazała nieprawidłowości w tym zakresie. Wątpliwości stanowiące podstawę przedłużenia terminu wnioskowanych zwrotów polegają na tym, że faktury wystawione przez jedynego dostawcę Strony w badanym okresie – M. sp. z o.o. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane (podmiot ten nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej tylko wystawiał tzw. puste faktury; nie posiadał zaplecza służącego efektywnemu prowadzeniu działalności gospodarczej; zarejestrowany był w wirtualnym biurze; nie reagował na wezwania organów podatkowych; prezes zarządu tej firmy nie przebywał na terenie Polski w okresie od sierpnia do października 2016 r.; spółka nie przedstawiła żadnych dokumentów źródłowych, z których wynikałoby od kogo, w jaki czasie oraz ilościach zakupiła towar podlegający następnie odsprzedaży). W wyniku kontroli podatkowej stwierdzono, że Skarżąca świadomie dokonała fikcyjnych zakupów towarów handlowych w celu zalegalizowania transakcji zakupu, a czynności te miały umożliwić na dalszym etapie obrotu odliczenia kwot podatku naliczonego w faktur wystawionych przez jej kontrahenta.

W dacie wydania postanowienia organu pierwszej instancji postępowanie podatkowe zostało wszczęte. Ma ono na celu definitywną weryfikację prawidłowości rozliczeń Strony za okresy, których dotyczą wnioskowane zwroty. W odniesieniu do zarzutów Strony stwierdzić należy w tym zakresie, że nie można czynić organom zarzutu, że dążąc do wyjaśnienia wszystkich istotnych dla prowadzonego postępowania okoliczności faktycznych, podejmują działania, które cel ten mają umożliwić.

Treść zaskarżonego postanowienia, jak również poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji wskazują, że organy podatkowe miały zobiektywizowane wątpliwości co do zasadności zwrotu, których nie można traktować jako bezzasadne oraz podjęły działania, aby te wątpliwości rozwiać, wszczynając postępowanie podatkowe.

Dostrzeżenia przy tym wymaga, że kwoty jednorazowych, wnioskowanych zwrotów nadwyżki podatku naliczonego nad należnym są relatywnie wysokie (wynoszą one odpowiednio za sierpień 2016 r. - 164.015 zł i za październik 2016 r. - 118.127 zł), co też uzasadnia ostrożność organu i celowość starannego zbadania podstaw zwrotu jeszcze przed jego dokonaniem. Wbrew twierdzeniu Skarżącej nie jest to jedyna, autonomiczna wątpliwość co do zasadności przedłużenia terminu zwrotu, lecz jest dodatkowym argumentem towarzyszącym wyżej wskazanym wątpliwościom.

Działanie organów podatkowych mieści się w literalnej dyspozycji art. 87 ust. 2 ustawy o VAT oraz jest zgodne z celem tego przepisu wyjaśnionym w uzasadnieniu niniejszego wyroku i odbywa się w ramach jednej ze wskazanych w nim procedur.

7. Przedłużenie terminu zwrotu podatku jest kwestią odrębną w stosunku do prawa zwrotu i jego wysokości. O ile bowiem o przedłużeniu tego terminu postanawia organ podatkowy ze względu na przeprowadzenie czynności weryfikujących, o tyle o prawie do zwrotu i jego wysokości decyduje wystąpienie pozytywnych przesłanek z art. 86 i 87 ustawy o VAT. Postanowienie wydane przez organ podatkowy w trybie art. 274b Ordynacji podatkowej rozstrzyga zatem wyłącznie o istocie sprawy dotyczącej przedłużenia terminu zwrotu podatku. Jest to zaś odrębna, mająca samodzielny byt prawny sprawa w sensie materialnym i procesowym. Zauważyć trzeba, że rozwiązanie polegające na przedłużeniu terminu zwrotu podatku ma służyć zabezpieczeniu interesów budżetu państwa i unikaniu dokonywania takich zwrotów, które w wyniku późniejszego jednoznacznego ustalenia stanu faktycznego przez organy podatkowe, mogłyby okazać się nienależnym.

Postanowienie w przedmiocie przedłużenia terminu do dokonania zwrotu jest wydawane na etapie prowadzenia nieukończonej, sformalizowanej weryfikacji okoliczności wzbudzających wątpliwości co do zasadności zwrotu. Muszą zatem wystąpić okoliczności, które wskazują, że istnieje potrzeba dodatkowej weryfikacji rozliczenia podatnika (zasadności zwrotu). Nie chodzi jednak przy tym o przesłanki, które mają charakter konkretnych dowodów świadczących o nieprawidłowościach w rozliczeniu, czy konkretnych zarzutów, które można postawić podatnikowi. Na tym etapie postępowania, organ decyduje bowiem wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu.

Wówczas organ nie jest jeszcze w posiadaniu kompletnego materiału dowodowego w zakresie weryfikowanego rozliczenia, a jedynie dąży do jego uzyskania. Gdy organ będzie dysponował materiałem dowodowym pozwalającym na jednoznaczne zaakceptowanie lub zakwestionowanie wnioskowanego zwrotu, to uzyskuje podstawę do wydania decyzji bądź też dokonania czynności materialno-technicznej wnioskowanego zwrotu podatku. To od ustaleń wynikających z przeprowadzonego postępowania będzie zależało, czy Strona miała prawo do odliczenia podatku naliczonego czy też nie, a zatem czy Stronie będzie przysługiwał zwrot różnicy podatku w wysokości wykazanej w deklaracji.

Podkreślić należy, że wydanie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu nie neguje w sposób trwały i ostateczny prawa do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, a jedynie wskazuje na konieczność jego weryfikacji. Warunkiem zwrotu podatku VAT jest bowiem poprawność i rzetelność wykazywanych przez podatnika rozliczeń.

W postępowaniu w sprawie przedłużenia terminu zwrotu nie chodzi więc o wykazanie, że zwrot jest niezasadny, ani o wykazanie, że istnieją dowody przemawiające za niezasadnością zwrotu. Chodzi natomiast o wykazanie, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku.

Skarżąca twierdzi, że organ nie wskazał istnienia przesłanek uzasadniających zastosowanie przedłużenia oraz oczekuje, że organ już w badanym postanowieniu winien przedstawić "dowody materialne na istnienie wątpliwości", "konkretny powód" wydanego przedłużenia. Domaga się "dokonania oceny prawnej zgromadzonego do tej pory materiału dowodowego" tak, aby Strona mogła się do niej ustosunkować.

Mając na względzie powyższe, w ocenie Sądu, lektura skargi wskazuje, że Skarżąca błędnie identyfikuje przedmiot sporu jako zasadność żądania zwrotu podatku. Wywody Skarżącej można podsumować tym, że skoro organ nie zakwestionował zasadności zwrotu to nie może tej zasadności weryfikować. Zarzuty Skarżącej są też chybione z tego względu, że stanowią w istocie projekcję obaw Skarżącej co do odmówienia jej zasadności zwrotu, a więc zakładając niejako, że organy zasadność zwrotu zanegują.

Nie ma podstaw prawnych do domagania się, żeby w uzasadnieniu postanowienia w sprawie przedłużenia zasadności zwrotu organ uzewnętrznił swoją ocenę co do nieprawidłowości rozliczenia podatku z powołaniem się na konkretne dowody. Na tym etapie sprawy organ nie musi mieć takiego przekonania. Dopiero wynik postępowania podatkowego może przynieść ocenę faktyczną i prawną sprawy zasadności zwrotu. Organ nie może w postanowieniu w sprawie przedłużenia zwrotu kategorycznie wypowiadać się o nieprawidłowości rozliczeń podatkowych Skarżącej, skoro ustalenia w tym przedmiocie jeszcze nie zapadły. Gdyby organ posiadał wiedzę, jakiej oczekuje od organu Skarżąca, to zamiast wydawać postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku mógłby już wydać decyzję określającą prawidłową (niższą) wysokość zwrotu podatku, w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości w treści deklaracji podatkowej. Kwestie te mogą mieć znaczenie dla rozstrzygnięcia istoty innej sprawy, czyli zasadności zwrotu. Zasadność zwrotu jest przedmiotem odrębnego postępowania, które wykracza jednak poza granice rozpatrywanej sprawy.

Organ podatkowy w ramach art. 87 ust. 2 ustawy o VAT ma prawo nie tylko do weryfikacji złożonej przez Stronę deklaracji i kontroli dokumentów źródłowych podatnika oraz jego kontrahentów, ale również ma prawo zweryfikować rzeczywisty charakter każdej transakcji, udokumentowanej posiadanymi przez Stronę dokumentami źródłowymi, co wynika z istoty konstrukcji podatku VAT i zasad rozliczeń, w szczególności, w zakresie zwrotu podatku naliczonego. Zasadność zwrotu podatku uzależniona jest więc nie tylko od poprawności dokumentacji podatnika, ale wymaga też pozytywnego zweryfikowania transakcji u kontrahentów.

W ww. przepisie nie przewidziano możliwości dokonania zwrotu podatku VAT przed zakończeniem weryfikacji rozliczenia podatnika, a wręcz wskazano w nim, że powinien on być dokonany po jej zakończeniu. Weryfikacja rozliczenia Spółki nie została zakończona, organ nie zgromadził materiału dowodowego pozwalającego na stwierdzenie, że wniosek spółki w tym przedmiocie zasługuje na uwzględnienie, trwa postępowanie podatkowe w tym zakresie.

W tak wyznaczonych granicach sprawy, Sąd nie uznaje za zasadne zarzutów naruszenia: art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 87 ust. 2 i 6 ustawy o VAT; art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 191 O.p. w zw. z art. 210 § 4, art. 217 § 2, w zw. z art. 219 O.p. Organy zebrały wystarczający materiał dowodowy wskazujący na konieczność wyjaśnienia zasadności zwrotu podatku oraz uzasadniający przedłużenie terminu zwrotu. Prawidłowo przedstawiły także uzasadnienie dla takiego postanowienia poprzez wskazanie przesłanek je uzasadniających. Z uwagi na powyższe niezasadny jest też zarzut utrzymania w mocy postanowienia organu pierwszej instancji.

Kwestionowane postanowienia organów zawierają skonkretyzowane, odnoszące się do danej sprawy i sytuacji podatnika wskazanie okoliczności determinujących ocenę organów. Organ przedstawił okoliczności przemawiające za przedłużeniem terminu zwrotu, odniósł się do ustaleń stanu faktycznego sprawy, przyczyn dla których zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania. Wskazał, że prawidłowość rozliczeń dokonanych za sierpień i październik 2016 r. była przedmiotem czynności sprawdzających, kontroli podatkowej oraz na obecnym etapie toczy się postępowanie podatkowe w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za ww. okresy. W uzasadnieniu postanowienia organu pierwszej instancji, jak również i postanowienia organu drugiej instancji utrzymującego w mocy to postanowienie wprost wynika, że podstawą do ich wydania było przede wszystkim to, że przeprowadzona kontrola podatkowa wykazała nieprawidłowości w tym zakresie. Wątpliwości stanowiące podstawę przedłużenia terminu wnioskowanych zwrotów związane są w tym, że faktury wystawione przez jedynego dostawcę Strony w badanym okresie – M. sp. z o.o. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. W wyniku kontroli podatkowej stwierdzono, że Skarżąca świadomie dokonała fikcyjnych zakupów towarów handlowych w celu zalegalizowania transakcji zakupu, a czynności te miały miałyby umożliwić na dalszym etapie obrotu odliczenia kwot podatku naliczonego w faktur wystawionych przez jej kontrahenta.

Zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie, zawiera uzasadnienie ze wskazaniem okoliczności, które przesądziły o konieczności przedłużenia terminu zwrotu VAT. Uznać więc należy, że w tym zakresie realizuje wymogi przed nim stawiane. Należy również podkreślić, że sporne postanowienie dotyczy przedłużenia terminu zwrotu, a nie samego prawa do zwrotu, zatem nie znajdą w niniejszej sprawie zastosowania przepisy prawa materialnego.

Uzasadnienie syntetyczne nie jest tożsame z lakonicznym - o wartości uzasadnienia nie świadczy bowiem jego długość, lecz przywołanie powodów, które przyświecały takiemu lub innemu aktowi organu.

W związku z powyższym Sąd stwierdza, że zarzuty nieprawidłowości, niekompletności i niepełności uzasadnienia postanowień są chybione.

8. Za chybiony należy też uznać podniesiony w zażaleniu zarzut naruszenia art. 274b § 1 O.p. w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w zw. z art. 121 § 1 i § 2, art. 124 i art. 125 § 1 i § 2 O.p., gdyż według stanu na dzień wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu weryfikacja zasadności zwrotu nie odbywa się poza wymaganymi przepisami prawa ramami – toczy się ona w ramach postępowania podatkowego.

Zauważyć należy, że zgodnie z art. 274b § 1 O.p., jeżeli przeprowadzenie czynności sprawdzających zasadność zwrotu podatku wymaga przedłużenia terminu zwrotu podatku wynikającego z odrębnych przepisów, organ podatkowy może postanowić o przedłużeniu tego terminu do czasu zakończenia czynności sprawdzających. Powyższy przepis należy interpretować w ten sposób, że jeżeli odrębne przepisy (w tym przypadku ustawy o VAT) przewidują instytucję przedłużenia terminu zwrotu - organ podatkowy w ramach czynności sprawdzających może postanowić o jego przedłużeniu.

Uwzględniając regulacje art. 274b w związku z art. 277 O.p. oraz uregulowania art. 87 ust. 2 i ust. 6 ustawy o VAT przesłanką przedłużenia terminu zwrotu podatku jest wymóg dodatkowego zweryfikowania zasadności tego zwrotu, a organ podatkowy podejmuje decyzję, czy zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania w ramach wyspecyfikowanych procedur wskazanych w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT tj.: czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego na podstawie przepisów O.p., czy kontroli celno-skarbowej.

Według aktualnej linii orzeczniczej Naczelnego Sądu Administracyjnego, dotyczącej instytucji przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku, a przede wszystkim uchwały z 24 października 2016 r., I FPS 2/16 (CBOSA), w której (pkt 6.11 i 6.12 i 6.14) Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że: "art. 87 ust. 2 u.p.t.u. nie przesądza kwestii łączności trybu weryfikacji zasadności zwrotu różnicy podatku z trybem przedłużania terminu tego zwrotu. Jednocześnie nie powinno ulegać wątpliwości, że wpływ do organu rozliczenia podatnika z wykazaną kwotą zwrotu (deklaracji VAT-7), wiąże się sam przez się z czynnościami sprawdzającymi. Bez tego organ nie byłby bowiem w stanie w ogóle zdiagnozować, czy zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania. Co więcej, zwrot wykazanej kwoty do zwrotu odbywa się - jak już wspomniano - w czynnościach sprawdzających. Można więc przyjąć, że to co się tyczy samego wydłużania terminu zwrotu również ma miejsce w trakcie tak postrzeganych czynności sprawdzających, zaś weryfikacja rozliczenia podatnika, która czasowo może stać na przeszkodzie do zakończenia zwrotem czynności sprawdzających, realizowana jest w tych procedurach, które zostały dla niej wskazane jako możliwe. (6.12 uchwały) W art. 274b w związku z art. 3 pkt 7 O.p. przesądzone zostało wprost, że jeżeli weryfikacja zasadności zwrotu odbywa się w ramach czynności sprawdzających i nie można jeszcze ich zakończyć (przed upływem terminu zwrotu), to realizacja uprawnienia do przedłużenia terminu zwrotu podatku w związku z tą przyczyną przybiera formę postanowienia, na które służy zażalenie.

W tym kontekście konieczne stało się także przywołanie art. 277 O.p. Z art. 277 O.p. wynika bezpośrednio, że przepisy art. 274-276, a więc również art. 274b tej ustawy, stosuje się odpowiednio w przypadku złożenia deklaracji w sprawie zwrotu podatku. W łączności z art. 3 pkt 7 O.p. oznacza to odpowiednie jego stosowanie (tj. art. 274b) także do zwrotu wykazanej w deklaracji (rozliczeniu) podatnika różnicy podatku objętej art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, w sytuacji, gdy przeprowadzenie innych niż czynności sprawdzające działań weryfikujących rozliczenie podatnika (tj. kontroli podatkowej, postępowania podatkowego lub kontroli celno-skarbowej) daje podstawę do przedłużenia terminu zwrotu podatku wynikającego z przepisów o podatku od towarów i usług.

Innymi słowy, przyjętą formę prawną przedłużania terminu tego zwrotu w związku z prowadzeniem weryfikacji w ramach czynności sprawdzających, należy odnosić również do wszystkich pozostałych możliwych trybów weryfikacyjnych, uznanych w danej sprawie za właściwe dla dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu, które czasowo mogą stać się powodem przesunięcia terminu realizacji owego zwrotu. W ten sposób następuje właśnie rozszerzenie stosowania art. 274b O.p. na inne sprawy dotyczące zwrotu podatku niż wprost w nim wskazane. W przypadku podatku od towarów i usług rozszerzenie trybu orzekania wskazanego dla czynności sprawdzających następuje na pozostałe tryby weryfikacji, tj. w ramach kontroli podatkowej, postępowania podatkowego i kontroli celno-skarbowej, jako mogących towarzyszyć badaniu zasadności zwrotu w świetle art. 87 ust. 2 ustawy o VAT (...). (6.14 uchwały). Przedstawione racje prowadziły do wniosku, że każdy przypadek zwrotu różnicy podatku, w skład którego wchodzi kwestia przedłużenia terminu tego zwrotu wymaga - poza przewidzianym art. 87 ust. 2 ustawy o VAT - stosowania również art. 274b O.p. Dla stosowania tego ostatniego przepisu bez znaczenia pozostaje tryb prowadzonej weryfikacji rozliczenia podatnika z punktu widzenia zasadności zwrotu. Wydłużenie terminu wiąże się z potrzebą prowadzenia takiej weryfikacji lub też jest skutkiem koniecznej jeszcze weryfikacji. Ma zatem względem niej niejako wtórny charakter. Posiada przy tym także właściwe sobie procesowe ramy prawne, tj. art. 274b O.p., stosowany wprost lub odpowiednio na zasadzie art. 277 O.p.".

Mając powyższe na uwadze za bezzasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 274b O.p. Na potwierdzenie takiego stanowiska, zasadnym jest odwołanie się do cytowanej uchwały NSA z 24 października 2016 r., w której (pkt 6.9) Sąd stwierdził, że: "(...) przedłużenie terminu zwrotu, w takim ujęciu proceduralnym, odbywa się jedynie w przypadku, w którym zasadność zwrotu wykazanego przez podatnika jawi się organowi jako wymagająca dodatkowego zweryfikowania, a jednocześnie weryfikacja ta nie zostanie zakończona zanim upłynie ustawowo wyznaczony termin zwrotu, zaś organ mając na uwadze owe wątpliwości, z tego właśnie powodu w obliczu konkretnego stanu faktycznego za zasadne uznaje skorzystanie z instytucji przedłużenia terminu. Z tych przyczyn więc i przedłużenie terminu zwrotu odbywa się w tej samej procedurze czynności sprawdzających. Okoliczność, że niejako równolegle mogą zostać uruchomione określone działania weryfikacyjne tego nie zmienia, gdyż są to tylko pewne środki do zweryfikowania realności wystąpienia wątpliwości co do zasadności zwrotu wykazanego w deklaracji (potwierdzenia ich lub wykluczenia). One same odbywają się więc tylko w trakcie biegu terminu zwrotu podatku".

9. Aby uniknąć zarzutu, że Sąd w składzie orzekającym wprowadza generalną zasadę, że organy zawsze mogą przedłużyć termin zwrotu podatku podatnikom, bez żadnych ograniczeń, sąd uznał za zasadne wyjaśnić, że tak nie jest. Sąd oparł swój wywód na realiach tej sprawy, wyjaśniając powody, dla których uznał zaskarżone postanowienie za prawidłowe. Istnieją natomiast przypadki, do których przedstawione w tej sprawie stanowisko, z oczywistych względów nie przystaje. Dotyczy to sytuacji, gdy nie ma obiektywnej potrzeby dokonywania czynności, które mogą wydłużyć czas postępowania weryfikacji (np. związanych z koniecznością uzyskania informacji od innych organów), wątpliwości organu mają charakter czysto uznaniowy i subiektywny, organ wykonuje czynności oczywiście niemające znaczenia dla sprawy lub nie wykonuje żadnych adekwatnych czynności, itp., czyli w sposób oczywisty - ze swojej winy – organ nie mieści się w terminie, który ma na zwrot VAT podatnikowi. Oczywiście każdy taki przypadek wymaga osobnej oceny.

10. Sąd zauważa również, że każdy podmiot prowadzący działalność gospodarczą musi być świadomy, że organy mogą i w pewnych sytuacjach są wręcz zobligowane, dbając o bezpieczeństwo finansowe państwa, do weryfikacji zasadności zwrotu podatku. Taka weryfikacja wymaga czasu, co pociąga za sobą przedłużenie terminu zwrotu. Nie jest to działanie nadzwyczajne i wyjątkowe.

Nie można uznać, że przedłużenie terminu zwrotu podatku uniemożliwia prowadzenie normalnej działalności gospodarczej. Przedsiębiorca winien brać pod uwagę, że ustawodawca wprowadził do systemu prawnego art. 87 ust. 2 ustawy o VAT oraz art. 274b O.p. po to, aby organy mogły z tych uprawnień korzystać, nawet gdy te działania jawią się mu jako dolegliwe.

11. Z powyższych względów Sąd nie znalazł również podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia prawa materialnego, w szczególności błędnej subsumpcji po art. 87 ust. 2 zd. drugie ustawy o VAT, naruszenie zasady neutralności i art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, czy też odpowiednich przepisów Dyrektywy 2006/112/WE. Zaskarżone postanowienie zawiera wystarczające wyrażenie wątpliwości organu w przedmiocie zasadności zwrotu, przy czym nie są to wątpliwości dowolne i zbyt daleko idące. Organ powołał się na obiektywne okoliczności w tym zakresie.

Sąd nie znalazł również podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia art. 2a O.p. w zw. z art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT – nierozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika oraz zarzutu naruszenia ww. przepisu poprzez powołanie się w postanowieniu na "wątpliwości w zakresie rozliczenia podatku" i nierozstrzygnięcie tychże wątpliwości na korzyść podatnika, działając tym samym wbrew "powszechnie obowiązującej zasadzie zaufania do podatnika".

Zdaniem Sądu Strona błędnie utożsamia wątpliwości co do treści przepisów prawa, o których mowa w art. 2a O.p. z wątpliwościami co do zasadności wnioskowanego zwrotu, które są elementami stwierdzonego stanu faktycznego. Te zagadnienia są od siebie diametralnie różne. Przy czym sama Skarżąca nie wskazuje o jakie wątpliwości co do treści przepisów stosowanego w sprawie prawa Jej chodzi. Wskazując enigmatycznie tylko, że "nie sposób stwierdzić, że dyspozycja jaką niesie ze sobą przepis art. 87 ust. 2 zdanie 2 ustawy o VAT pozbawiona jest wątpliwości".

12. Z powyższych względów Sąd nie znajduje powodów do stwierdzenia, że w zaskarżonym postanowieniu naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy. Sąd nie dopatruje się wystąpienia okoliczności naruszających prawo i mogących być podstawą wznowienia postępowania. Sąd nie znajduje też przesłanek uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonego postanowienia w całości lub w części.

Z tych względów, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., należało skargę oddalić.