Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 348/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2018-08-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 187 par. 1, art. 188, art. 191
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 86, art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Sędziowie Sędzia WSA Anna Sokołowska (spr.), Sędzia WSA Ewa Wojtysiak, Protokolant starszy sekretarz sądowy Beata Radomska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 2 sierpnia 2018 r. sprawy ze skargi W. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 27 lutego 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2011 r. oraz I, III i IV kwartał 2012 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego z dnia 28 kwietnia 2017 r. nr [...] 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz W. D. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] r. [...] [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej: "Dyrektor") po rozpatrzeniu odwołania z 8 sierpnia 2017 r. od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. (dalej: "Naczelnik") z dnia [...] r. [...], [...] określającej W. D., ul. [...] [...], [...], w podatku od towarów i usług za:

- IV kwartał 2011 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie [...]zł,

- I kwartał 2012 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie [...]zł,

- III kwartał 2012 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie [...]zł,

- IV kwartał 2012 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie [...]zł

utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Z uzasadnienia decyzji Dyrektora wynika, że podatnik prowadzi od 1986 r. działalność gospodarczą w zakresie robót budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych.

W trakcie kontroli podatkowej przeprowadzonej m. in. za IV kwartał 2009 r., IV kwartał 2010 r., IV kwartał 2011 r. oraz I, III i IV kwartał 2012 r. stwierdzono, że podatnik ujął w rejestrach zakupu, a następnie rozliczył w deklaracjach dla podatku od towarów i usług podatek naliczony wynikający z faktur :

- nr [...] z 5 grudnia 2011 r. o wartości netto [...] zł, podatek od towarów i usług [...] zł,

- nr [...] z 5 grudnia 2011 r. o wartości netto [...] zł, podatek od towarów i usług [...] zł,

- nr [...] z 31 marca 2012 r. o wartości netto [...] zł, podatek od towarów i usług [...] zł,

- nr [...] [...] z 15 września 2012 r. o wartości netto [...] zł, podatek od towarów i usług [...] zł,

- nr [...] z 2 listopada 2012 r. o wartości netto [...] zł, podatek od towarów i usług [...] zł.

wystawionych przez Przedsiębiorstwo Ogólnobudowlane [...] R. M. (dalej: "[...]").

W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej, w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że wyżej wymienione faktury dokumentują czynności, które nie zostały wykonane przez R. M.. Tym samym strona, w myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177 poz. 1054 ze zm.; dalej: "u.p.t.u."), nie nabyła uprawnień do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur.

W konsekwencji Naczelnik wydał wymienioną decyzję określającą z dnia [...] r.

W odwołaniu podatnik zarzucił decyzji naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 120 i 121, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191, art. 124, art. 125, art. 180 i art. 181, art. 193 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa"), jak również naruszenie art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i bezzasadną odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur.

Uszczegóławiając wniesione zarzuty podatnik wskazał m.in., że organ podatkowy powinien przed wydaniem decyzji wziąć pod uwagę argumenty podnoszone przez stronę, tj.:

- R. M. miał opinię rzetelnego i sprawdzonego wykonawcy robót budowlanych,

- nie przesłuchano kontrahenta na okoliczność wykonanych przez niego robót na rzecz strony. (Obecnie wniosku nie można zrealizować ze względu na śmierć kontrahenta.),

- organ nie zakwestionował wskazanych przez podatnika szczegółów wykonanych prac i kalkulacji robót, wskazanych osób, a także nazwiska osób nadzorujących,

- skarżący nie może odpowiadać za inne ewentualne nieprawidłowości w rozliczeniach kontrahenta, o których nie mógł mieć żadnej wiedzy, a które nie dotyczyły transakcji wykonanych na jego rzecz,

- włączenie jako dowód protokołu przesłuchania kontrahenta z 2010 r. w sprawie rozliczeń strony za lata 2011-2012 z powołaniem się na wpływ tego dokumentu na ustalenia dotyczące późniejszych okresów jest niezrozumiałe.

Zdaniem strony w sprawie powstała paradoksalna sytuacja, w której organ podatkowy uznaje, że usługi zostały wykonane, ale stwierdza, że nie wykonał ich R. M., tylko jakaś inna niezidentyfikowana osoba i skarżący musiał o tym wiedzieć, co pozbawia go prawa do odliczenia podatku naliczonego. Jednakże organ, jako prowadzący postępowanie podatkowe, jest obowiązany na podstawie obiektywnych okoliczności ustalić, że usługa została wykonana przez inną osobę niż kontrahent podatnika. Tymczasem odmawia zbadania okoliczności, które jednoznacznie wskazują, że wykonawcą usług był właśnie on.

W opinii podatnika decyzja została oparta nie o stan faktyczny analizowany pod kątem logiki z wykorzystaniem doświadczenia życiowego, lecz na podstawie wyobrażeń pracowników organu o tym, jaki stan faktyczny powinien być.

Dyrektor stwierdził, że przedmiotem sporu jest kwestia, czy R. M. był faktycznym wykonawcą usług wyszczególnionych w zakwestionowanych fakturach.

Podatnik może bowiem skorzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Faktura, która nie dokumentuje czynności sprzedaży pomiędzy wskazanymi w niej kontrahentami, powoduje, że zastosowanie ma art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane.

Według Dyrektora, z materiału dowodowego wynika, że działalność kontrahenta podatnika, który miał świadczyć usługi na rzecz skarżącego i wystawić z tego tytułu zakwestionowane faktury, sprowadzała się wyłącznie do wystawiania pustych faktur dokumentujących czynności, które faktycznie nie miały miejsca. Nie jest bowiem możliwe prowadzenie na przestrzeni lat 2009-2012 złożonej działalności przez osobę nie mającą odpowiednich uprawnień w zakresie świadczonych usług i bez ponoszenia jakichkolwiek kosztów tej działalności. R. M. nie przedstawił żadnych dokumentów potwierdzających poniesienie wydatków na materiały, sprzęt niezbędny do świadczenia usług, podwykonawców lub pracowników. W okresie tym nie posiadał żadnych środków trwałych czy narzędzi i nie zatrudniał oficjalnie pracowników. Jak wynika z zeznań strony oraz R. M., nie wykonywał on żadnych prac osobiście. Zatrudniał dwie, a czasami cztery osoby "na czarno", które wybierał spod urzędu pracy, a więc były to osoby przypadkowe, o trudnych do określenia kwalifikacjach. Jednocześnie nie potrafił wskazać, ile osób i w jakich okresach zatrudniał. N. R. [...] nie przedstawił żadnych dowodów potwierdzających taki sposób działania. Nie posiadał żadnych dokumentów potwierdzających wypłatę wynagrodzeń, jak również nie był w stanie podać żadnych danych zatrudnianych osób (nawet numerów ich telefonów).

Strona przesłuchana 9 listopada 2015 r. zeznała, że R. M. rzadko bywał na budowie i skarżący kontaktował się z nim telefonicznie lub bezpośrednio z jego pracownikami. Jednakże ani strona, ani R. M. nie potrafili podać nazwisk tych osób, jak również nie podali ich numerów telefonów. Oznacza to, że osoby zatrudnione R. M. pracowały bez jakiegokolwiek nadzoru ze strony zatrudniającego, nie mając z nim kontaktu, a on sam nie kontrolował przebiegu świadczonych usług. Opisana sytuacja budzi uzasadnione wątpliwości, co do realizacji usług udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami.

Podczas przesłuchania podatnik zeznał również, że w przypadku faktury nr [...] z 5 grudnia 2011 r. na terenie gimnazjum wykonanie wylewek R. M. podzlecił firmie, ale nie potrafił wskazać, jaka to firma.

Według Dyrektora dokonywanie rozliczeń finansowych pomiędzy podatnikiem, a R. M. wyłącznie gotówką nie świadczy samo w sobie o nieprawidłowości zawartej transakcji, lecz w powiązaniu z innymi okolicznościami może stanowić jedną z przesłanek do stwierdzenia, że transakcje faktycznie nie odbyły się. W sprawie nie przedstawiono żadnych dokumentów potwierdzających zapłatę.

Okolicznością budzącą wątpliwość organu w przypadku zakwestionowanych transakcji, jest również sposób postępowania R. M., który unikał bądź też odmawiał składania zeznań i dostarczania żądanej dokumentacji.

Nadto wątpliwości organu budzi możliwość wykonania usług wynikających z zakwestionowanych faktur przez R. M. z uwagi na rozmiar zleconych prac. Kontrahent rzekomo zatrudniał "na czarno" dwie lub cztery osoby, czego jednak nie można zweryfikować. Natomiast z materiału dowodowego wynika, że umowy zawarte pomiędzy podatnikiem, a R. M. obejmowały bardzo szeroki zakres prac - np. zerwanie [...] m2 parkietów i posadzek cementowych, wykonanie [...] m2 wylewek betonowych, malowanie z częściowym szpachlowaniem [...] m2 ścian i sufitów, wykonanie [...] mb pasów tynku. Ponadto jednocześnie świadczył on w tym okresie usługi na rzecz innych podmiotów.

Dyrektor podkreślił, że zeznania podatnika i R. M. są ogólnikowe i częściowo sprzeczne. Podatnik zeznał, że R. M. świadczył usługi własnym sprzętem, a ten z kolei zeznał, że żadnego sprzętu nie posiada.

Przedstawione powyżej okoliczności - między innymi brak u usługodawcy:

- środków trwałych i innego sprzętu niezbędnego do wykonywania usług,

- kosztów prowadzonej działalności,

- dokumentacji potwierdzającej zatrudnienie pracowników,

- dokumentacji potwierdzającej zlecanie wykonania usług podwykonawcom,

- dowodów potwierdzających zatrudnienie przypadkowych osób "na czarno",

- rozliczeń finansowych za wykonane usługi w formie bezgotówkowej,

- możliwości wykonania usług w rozmiarze wynikającym z zakwestionowanych faktur i umów,

- nadzoru nad realizacją świadczonych usług potwierdzają zdaniem organu, że R. M. nie świadczył usług wykazanych w treści zakwestionowanych faktur, a faktury te dokumentują transakcje, które w rzeczywistości nie miały miejsca.

Dyrektor nie zgodził się z twierdzeniem, że organ pierwszej instancji był nastawiony na udowodnienie z góry przyjętej tezy. Strona zwróciła uwagę, że przesłuchanie R. M. 1 lutego 2010 r. nie odnosi się do strony i dotyczy innego okresu kalendarzowego oraz innego zdarzenia gospodarczego. Podatnik podnosi również, że przesłuchanie kontrahenta 2 lipca 2015 r. dotyczy robót wykonywanych w latach 2010-2012 i odbyło się w związku z postępowaniem podatkowym prowadzonym wobec J. M.. Organ zauważył jednak, że zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Podejmowanie przez organy podatkowe kroków zmierzających do ustalenia okoliczności związanych z realizacją dostaw usług wymienionych w zakwestionowanych fakturach wypełnia przesłanki zawarte w art. 122 Ordynacji podatkowej. Z. R. [...] pomimo, że dotyczą innego okresu, czy też zostały złożone w innym postępowaniu, obrazują w jaki sposób prowadził on działalność gospodarczą. Jego zeznania w konfrontacji z zeznaniami innych osób i ustalonym w postępowaniu stanem faktycznym wskazują jednoznacznie, że w rzeczywistości nie posiadał on środków do realizacji usług, które między innymi rzekomo nabył skarżący. W związku z tym nieuprawnione jest stwierdzenie, że przeprowadzone przesłuchania pozwalają wyjaśnić sytuację zawodową R. M. wyłącznie do lutego 2010 r., gdyż ich oceny należy dokonać w powiązaniu z innymi zeznaniami i ustalonym stanem faktycznym sprawy. Pozwala to stwierdzić, że R. M. wystawiał puste faktury w całym okresie swojej działalności.

Organ nie zgodził się również ze stanowiskiem strony, że okoliczność wydania przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. w stosunku do R. M. jednej decyzji z [...] r. znak: [...], tj. za listopad 2009 r. potwierdza, iż do wydania innych decyzji za okres od 2009 r. do 2012 r. nie było podstaw. Wymienioną decyzją Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. określił R. M. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do września 2009 r. i za listopad 2009 r. oraz kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za okresy rozliczeniowe od stycznia do września 2009 r. i za listopad 2009 r. Decyzja ta obejmowała szereg okresów rozliczeniowych i dotyczyła wystawionych przez niego 39 faktur na rzecz 15 podmiotów. Natomiast pismem z 17 stycznia 2017 r. znak: [...] organ ten poinformował, że postępowanie podatkowe wobec tego podatnika za inne okresy rozliczeniowe zostało zawieszone z uwagi na jego zgon. Zgromadzony w toku innych prowadzonych wobec R. M. postępowań podatkowych materiał dowodowy należy traktować na równi z materiałem zebranym w niniejszym postępowaniu, a świadczy on o tym, że w okresie od 2009 r. do 2012 r. nie prowadził on rzeczywistej działalności gospodarczej. Jego działalność sprowadzała się do wystawiania pustych faktur.

W przypadku zarzutu, że w toku postępowania podatkowego nie zrealizowano przedstawionych przez skarżącego wniosków dowodowych, tj. przesłuchania świadków oraz przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego organ stwierdził, że wniosek o przesłuchanie strony został zrealizowany i bez znaczenia pozostaje okoliczność, w jakim terminie przesłuchanie miało miejsce. Natomiast przeprowadzenie dowodów w pozostałym zakresie nie miało racjonalnego uzasadnienia. Organ pierwszej instancji dysponował zeznaniami R. M., J. M., W. D. oraz innym materiałem dowodowym wystarczająco obrazującym sposób funkcjonowania jego działalności gospodarczej. Okoliczność przekazania przez podatnika wykonanych prac inwestorowi wcześniej niż wykonał i przekazał je stronie podwykonawca budzi uzasadnione wątpliwości. Oznacza to, że dokumentacja została stworzona w oderwaniu od faktycznego przebiegu transakcji, co z kolei potwierdza, że R. M. nie wykonywał przedmiotowych usług. Okoliczność ta wynika bezpośrednio z dokumentów zgromadzonych w toku prowadzonego postępowania i zeznania J. M. pozostawałyby bez wpływu na stan faktyczny wynikający z dokumentów źródłowych. Organy pierwszej i drugiej instancji nie kwestionują nadto wykonania usług budowlanych przez stronę na rzecz wskazanych przez niego inwestorów. W związku z tym przeprowadzenie dowodu z biegłego pozostawałoby bez wpływu na rozstrzygnięcie w sprawie.

W związku z podniesieniem przez stronę, że organ pierwszej instancji nie dokonał prawidłowej analizy ksiąg podatkowych i nie odniósł się w sposób uregulowany prawem do prowadzenia ksiąg w sposób nierzetelny lub wadliwy Dyrektor wskazał, że z protokołu kontroli podatkowej prowadzonej w stosunku do skarżącego wynikało, jakie faktury zostały zakwestionowane oraz że nie dają one prawa do odliczenia podatku naliczonego stosownie do art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Tym samym faktury te nie mogły stanowić podstawy do odliczenia podatku w niej wykazanego. Sporządzony tak protokół zawierał zatem dane pozwalające na wyprowadzenie ocen, o których mowa w art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej. Niespełnienie formalnego obowiązku potwierdzenia skutków stwierdzonej nierzetelności ksiąg nie stanowi podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji, ponieważ pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie w sprawie.

W opinii organu odwoławczego prawidłowe jest ustalenie, że podatnik - uwzględniając w rejestrach podatku VAT faktury otrzymane od R. M. - miał świadomość, iż nie dokumentują one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a wykazane w nich usługi nie zostały wykonane przez ten podmiot. Takie stanowisko jest wynikiem analizy całokształtu sprawy w kontekście zebranych dowodów, który to doprowadził do ustalenia niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego sprawy. Skoro bowiem strony transakcji nie potrafiły wskazać szczegółów lub nawet ogólnych zasad współpracy, a wykonawca nie posiadał zaplecza organizacyjnego ani technicznego, to niewątpliwie strona musiała mieć świadomość, że uczestniczy w nielegalnych transakcjach. Na potwierdzenie rzetelności kontrahenta strona nie przedstawiła zresztą żadnych dowodów, a jedynie polemizuje ze stanowiskiem organu pierwszej instancji.

W ocenie Dyrektora organ podatkowy pierwszej instancji podjął wszelkie niezbędne działania w celu załatwienia sprawy oraz dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, który został ustalony w oparciu o wszechstronny materiał dowodowy uwzględniający zarówno dowody dostarczone przez stronę, jak też inne dowody pozyskane przez organ kontroli skarbowej. Wbrew opinii podatnika, zgromadzony materiał został oceniony w sposób obiektywny i rzetelny, w zgodzie z zasadami wynikającymi z przepisów Ordynacji podatkowej.

Strona wniosła do Sądu skargę na decyzję Dyrektora, zarzucając jej naruszenie przepisów prawa:

1. art. 122 w zw. z art. 181 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zaaprobowanie przez organ odwoławczy rozstrzygnięcia organu I instancji, w którym nie podjęto działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, nie wykazano woli do skierowania żądań wobec podatnika mających na celu wyjaśnienie stanu faktycznego i wydano rozstrzygnięcie w oparciu o dowody zgromadzone w innych postępowaniach niezweryfikowane w prowadzonym postępowaniu, co w istotny sposób mogło mieć wpływ na wynik sprawy;

2. art. 120 w zw. z art. 121 i 193 § 6 Ordynacji podatkowej poprzez niezgodne z przepisem prawa działanie polegające na zakwestionowaniu w rozliczeniu faktur w sytuacji braku podważenia rzetelności ksiąg, co wobec braku jakichkolwiek czynności organu w przewlekle prowadzonym postępowaniu (co stwierdzono wyrokiem WSA sygn. I SAB/Sz 12/16 z dnia 19 stycznia 2017 r.) spowodowało, że w toku postępowania podatnik nie miał wiedzy do czasu wydania pierwszej decyzji w sprawie (za 2009 r.), w jakim kierunku zmierza postępowanie, a długotrwały czas postępowania jedynie tą niepewność pogłębiał;

3. art. 123 § 1, 124 i 125 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w niejasnym kierunku, braku jakiejkolwiek inicjatywy dowodowej wobec podatnika, prowadzenie postępowania wbrew zasadzie określonej w art. 125, w wyniku czego nie przesłuchano kontrahenta w postępowaniu prowadzonym wobec strony, tym samym nie zagwarantowano możliwości zadawania pytań i wyjaśnienia ewentualnych wątpliwości, zarówno dotyczących transakcji jak i w szczególności potwierdzenia okoliczności współpracy przy różnych projektach w okresie ok. 30 lat, wiedzy podatnika i okoliczności dotyczących kwalifikacji kontrahenta oraz jego weryfikacji jako sprawdzonego wykonawcy. Z przyczyn leżących po stronie organu stan faktyczny sprawy nie został wyjaśniony, a podatnik nie powinien być arbitralnie pozbawiony prawa do odliczenia z tytułu transakcji faktycznie wykonanych przez kontrahenta, zakwestionowanych zbiorczo w oparciu o pozyskane z zewnątrz dowody. Tak zebrane dowody nie mogą być jedynymi dowodami, przy braku przesłuchania żądanego świadka w obecności strony (naruszenie art. 187 i 188 Ordynacji podatkowej). W ten sposób wnioski organu ściśle w zakresie transakcji są zupełnie dowolne, czym naruszono również art. 191 Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy;

4. art. 122 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 187 § 1 i 188 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania R. M. w charakterze świadka w obecności podatnika na okoliczności istotne dla sprawy, czym nie zgromadzono pełnego materiału dowodowego oraz dokonano oceny dowodu jeszcze przed jego przeprowadzeniem. Przeprowadzenie takiego dowodu na okoliczność spornych transakcji było kluczowe dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego w sprawie. Włączone dowody, nawet jeśli wskazują, że kontrahent mógł dopuszczać się działań nieuczciwych, bądź uniemożliwiających wykonanie prac na określoną skalę, w żaden sposób nie mogą przesądzać, że nie wykonywał on faktycznie transakcji na rzecz podatnika, które w większości, wbrew stanowisku wyrażonemu w decyzji, były stosunkowo niewielkimi zleceniami podwykonawczymi, które mogły być niejednokrotnie wykonane w krótkim czasie przez 2-3 ludzi;

5. art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 124 w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez akceptację uchybień organu I instancji polegającą na niezawarciu w uzasadnieniu decyzji przyczyn, dla których odmówiono mocy dowodowej księgom w zakresie poszczególnych transakcji, nie wyjaśniono stronie zasadności przesłanek, jakimi organ kierował się przy wydawaniu decyzji oraz uniemożliwiono poznanie motywów rozstrzygnięcia. Przedmiotem oceny w postępowaniu są określone transakcje, a nie całokształt działalności kontrahenta. Wbrew uzasadnieniu decyzji, wskazane zadania w żaden sposób nie mieszczą się pod pojęciem bardzo szerokiego zakresu prac. Uzasadnienie, że kontrahent nie mógł tego wykonać, jest w kontekście nieprzeprowadzenia w tym zakresie postępowania dowodowego twierdzeniem dowolnym. Z akt sprawy wynika, że do realizowanych zadań podatnik korzystał z wielu podwykonawców, wręcz wykonanie ich w terminie wymuszało takie działanie. Firma [...] była jednym z nich, w dodatku znanym podatnikowi od wielu lat. Wzajemne kontakty dotyczyły wyłącznie konieczności wykonania określonych prac. Stwierdzenia w zakresie świadomości podatnika, że uczestniczy w nielegalnych transakcjach, uznać należy za dowolne, a decyzję w tym zakresie za istotnie wadliwą;

6. wszczęcie postępowania podatkowego 21 kwietnia 2015 r., tj. po upływie 6 miesięcy od zakończenia kontroli podatkowej i instrumentalne oraz sprzeczne z zasadami demokratycznego państwa prawa wykorzystanie art. 165b § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej w zakresie otrzymania przez organ informacji od innych organów podatkowych uzasadniających wszczęcie postępowania (informacją uzasadniającą wszczęcie postępowania po upływie terminu miała być decyzja wydana wobec kontrahenta za 2009 r. 13 października 2014 r.). Nie sposób stwierdzić, z jakich przyczyn jeden organ podatkowy przesyła drugiemu decyzję dotyczącą kontrahenta w momencie, gdy nie nastąpiło wszczęcie postępowania podatkowego w zakreślonym terminie 6 miesięcy, szczególnie w sytuacji gdy zakończona we wrześniu 2014 r. kontrola podatkowa dotyczyła głównie transakcji z tym kontrahentem. Ponadto, jak wynika z materiałów sprawy, organ na bieżąco kontaktował się z Naczelnikiem [...] Urzędu Skarbowego celem powzięcia informacji, czy postępowanie wobec kontrahenta za kolejne okresy zostało zakończone. Wskazuje to również, że przesłanie istotnego dowodu z października 2014 r. w marcu 2015 r., stanowi wyłącznie środek do obejścia 6 miesięcznego terminu na wszczęcie postępowania i jest kolejnym argumentem potwierdzającym prowadzenie postępowania w celu z góry założonej przez organ tezy.

7. niewłaściwe zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez uznanie, że transakcje z kontrahentem nie zostały dokonane, gdy cały materiał dowodowy przedstawiony przez stronę na etapie kontroli podatkowej łącznie z wnioskami po tej kontroli wskazuje dowody potwierdzające ich wykonanie, wyjaśnia zastrzeżenia kontrolujących zamieszczone w protokole kontroli, które to okoliczności nie zostały wzięte pod uwagę i właściwie uzasadnione w decyzji, a wręcz je pominięto, skupiając się na ustaleniach poczynionych wobec kontrahenta.

Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji; o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem zaskarżonej decyzji jest zakwestionowanie rzeczywistego charakteru transakcji gospodarczych dotyczących podatku naliczonego wynikającego z faktur nr [...] z dnia 5.12.2011 r., nr [...] z dnia 5.12.2011 r., nr [...] z dnia 31.03.2012 r., nr [...] [...] z dnia 15.09.2012 r. oraz nr [...] z dnia 2.11.2012 r. wystawionych przez Przedsiębiorstwo Ogólnobudowlane [...] R. M. na rzecz Skarżącego.

Organy podatkowe stwierdziły, że wyżej wymienione faktury dokumentują czynności, które nie zostały wykonane przez wystawcę tych faktur. Przedmiotem sporu w niniejszym postępowaniu jest kwestia, czy R. M. był faktycznym wykonawcą usług wyszczególnionych w zakwestionowanych fakturach. Natomiast Organy pierwszej i drugiej instancji nie kwestionują wykonania usług budowlanych przez stronę na rzecz wskazanych przez niego inwestorów.

W ocenie Sądu, analiza poszczególnych dowodów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego wskazuje na to, że stanowisko organów jest przedwczesne i wymaga uzupełninia materiału dowodowego.

Nie wymaga szerokiego omówienia zasada, że faktury, mające w zakresie rozliczeń podatku od towarów i usług szczególne znaczenie, muszą być - dla zachowania przez podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupowych - prawidłowe pod względem nie tylko formalnym ale i materialnym. Owa materialna poprawność występuje tylko wtedy, gdy dane ujawnione na fakturze, tak co do osoby wystawcy jak i odbiorcy, rodzaju i ilości usług, są zgodne z rzeczywistością, czyli odzwierciedlają rzeczywisty obrót. Jeśli ujawnione w sprawie okoliczności wskazują, że wystawca faktury nie mógł być świadczącym usługę, to taka faktura jest niezgodna ze stanem rzeczywistym, czyli jest nierzetelna. Prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony występuje tylko w razie spełnienia przesłanek pozytywnych (art. 86 u.p.t.u.) jak i niewystąpienia przesłanek negatywnych, w tym m.in. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., czyli m.in. wtedy, gdy faktura w pełni odzwierciedla stan zgodny z rzeczywistością (m.in. od strony podmiotowej i przedmiotowej). Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem nie mającymi znaczenia w sprawie. Jak stanowi natomiast art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług na terytorium kraju. W myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego (...) faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktur korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Jak więc wynika z tego ostatniego przepisu, każda faktura dokumentująca zakup towarów lub usług musi odzwierciedlać rzeczywisty przebieg operacji gospodarczej, tak od strony przedmiotu jak i podmiotu transakcji. Interpretacja tych przepisów nie budzi między stronami kontrowersji i została prawidłowo wyłożona przez organ w zaskarżonej decyzji. Strona skarżąca kwestionuje samą zasadność zastosowania w sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. i równocześnie niezastosowanie art. 86 ust. 1 tej ustawy z uwagi na bezzasadne przyjęcie przez organ, że usługi wykonane na jej rzecz przez R. M. nie zostały przez niego wykonane. W jej ocenie ustalenia, że to nie wystawca faktur wykonał roboty wskazane w fakturach jak również, że Skarżący w kontaktach z tym kontrahentem nie zachował należytej ostrożności i wymaganej staranności, jest zupełnie dowolne. Podatnik od początku postępowania zarzuca, że nie zrealizowano wniosków dowodowych zgłaszanych w postępowaniu. Wnioski te znajdują się w materiale dowodowym ale dokumenty, w których podatnik wnioskował o przeprowadzenie dowodów zostały zignorowane. Strona wskazuje, że nieznana jest przyczyna włączenia do akt sprawy decyzji nr [...], która w żadnym przypadku przedmiotu skarżonej decyzji nie dotyczy. Dotyczy ona robót wykonanych w 2009 r. w związku z tym nie dotyczy zdarzeń, które miały miejsce 2 lub 3 lata później. Nie zgadza się również ze stanowiskiem organu, że działalność R. M. sprowadzała się wyłącznie do wystawiania faktur VAT niedokumentujących rzeczywiście wykonanych prac. Wskazuje, że organ podatkowy powinien przed wydaniem decyzji wziąć pod uwagę argumenty podnoszone przez stronę, tj.:

- R. M. miał opinię rzetelnego i sprawdzonego wykonawcy robót budowlanych, którego podatnik znał od 30 lat,

- nie przesłuchano kontrahenta na okoliczność wykonanych przez niego robót na rzecz strony. (Obecnie wniosku nie można zrealizować ze względu na śmierć kontrahenta),

- organ nie zakwestionował wskazanych przez podatnika szczegółów wykonanych prac i kalkulacji robót, wskazanych osób, a także nazwiska osób nadzorujących,

- skarżący nie może odpowiadać za inne ewentualne nieprawidłowości w rozliczeniach kontrahenta, o których nie mógł mieć żadnej wiedzy, a które nie dotyczyły transakcji wykonanych na jego rzecz,

- włączenie jako dowód protokołu przesłuchania kontrahenta z 2010 r. w sprawie rozliczeń strony za lata 2011-2012 z powołaniem się na wpływ tego dokumentu na ustalenia dotyczące późniejszych okresów jest niezrozumiałe.

Odnośnie stanowiska, że podczas przesłuchania w dniu 9.11.2015 r. oraz w dniu 10.03.2017 r. podatnik nie wskazał wiarygodnych dowodów na wykonanie przez R. M. usług budowlanych W. D. zauważa, iż dowody takie są zawarte w prowadzonej przez niego dokumentacji. Dokumentacja ta została przedstawiona kontrolującym. Ponadto podczas tych przesłuchań skarżący wymienił imiona brygadzistów firmy R. M. i nazwiska osób nadzorujących prace. Do tej kwestii organ nie odniósł się natomiast żąda przedstawienia innych wiarygodnych dowodów.

Stwierdza również, że nie zgadza się ze stanowiskiem, iż nie sprawdzał czy R. M. prowadzi działalność oraz czy jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. W aktach sprawy znajdują się wyjaśnienia dotyczące weryfikacji wiarygodności i legalności działania firmy [...]. Skarżący jako członek Spółdzielni Rzemieślniczej Budowa znal R. M. od 30 lat. Był on sprawdzonym i rzetelnym wykonawcą. Skarżący weryfikował również firmę pana R. M. na podstawie wglądu na stronę CEIDG.

Podatnik stwierdza, że roboty zlecone R. M. były to proste, powtarzalne prace. Prace były wykonywane szybko, właściwie i bez przestojów. Nie można z tego faktu wyciągnąć wniosku, że podatnik nie interesował się żadnym aspektem pracy firmy pana R. M..

Nadto zdaniem strony bez znaczenia pozostaje fakt pozostawiania materiałów budowlanych bez dozoru w pomieszczeniach gimnazjum lub Urzędu Morskiego i możliwość pobierania ich przez inne osoby, niekoniecznie R. M.. Dostarczane materiały były dostępne dla wszystkich ekip podwykonawczych bez zbędnych formalności. Podatnik przez okres 31 lat działalności nigdy takich formalności nie prowadził.

Podatnik nie zgadza się również z argumentem organu pierwszej instancji, że płatności w formie gotówki mogą świadczyć, iż W. D. nie dochował należytej staranności w transakcjach z panem R. M.. Wskazuje, że ustawodawca ogranicza obrót gotówkowy do skali, którą uznał za stosowną. Do 31.12.2016 r. była to kwota [...]euro. Jeżeli ktoś korzysta z przysługujących mu uprawnień to organy podatkowe nie mają prawa poczytywać za złe podatnikowi tego faktu. Z uwagi na to okoliczność ta nie może być formułowana jako zarzut pod adresem strony.

Ponadto W. D. zarzuca, że twierdzenie, iż jego wyjaśnienia i zastrzeżenia do protokołu kontroli z dnia 2.09.2014 r. nie wniosły do sprawy żadnych nowych elementów nie jest trafne. W wyjaśnieniach i zastrzeżeniach wskazał on konieczność wyjaśnienia szeregu spraw i wystąpił o przeprowadzenie szeregu dowodów, co nie zostało zrealizowane.

Organ odwoławczy tych zastrzeżeń podatnika nie podzielił. Uznał, że o tym że kontrahent nie mógł wykonać wskazanych usług świadczy między innymi brak u usługodawcy:

- środków trwałych i innego sprzętu niezbędnego do wykonywania usług,

- kosztów prowadzonej działalności,

- dokumentacji potwierdzającej zatrudnienie pracowników,

- dokumentacji potwierdzającej zlecanie wykonania usług podwykonawcom,

- dowodów potwierdzających zatrudnienie przypadkowych osób "na czarno" (W. D. jak i R. M. wskazywali wyłącznie imiona bliżej nieokreślonych osób),

- rozliczeń finansowych za wykonane usługi w formie bezgotówkowej,

- możliwości wykonania usług w rozmiarze wynikającym z zakwestionowanych faktur i umów,

- nadzoru nad realizacją świadczonych usług (R. [...] pojawiał się na budowie raz w tygodniu), potwierdzają bezspornie, że R. M. nie świadczył usług wykazanych w treści zakwestionowanych faktur, a faktury te dokumentują transakcje, które w rzeczywistości nie miały miejsca.

Sąd jeszcze raz podkreśla, że nie może budzić zastrzeżeń stanowisko, że prawo do odliczenia przysługuje wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Faktura, która nie dokumentuje dostawy między wskazanymi w niej kontrahentami powoduje, że zastosowanie znajduje art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. (por. wyrok z dnia 21 lipca 2016 r., sygn. akt I SA/Rz 388/16). Nie można uznać za prawidłową i rzetelną faktury, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach albo między innymi podmiotami.

Równocześnie nie może ulegać wątpliwości, że prawo do obniżenia podatku należnego o podatek zapłacony przy nabyciu towarów i usług związanych z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą jest fundamentalnym prawem w konstrukcji podatku od towarów i usług i co do zasady nie może być ograniczane. Dlatego istotne znaczenia ma, w przypadku stwierdzenia nierzetelnych faktur, ustalenie, czy doszło do wykonania usług, który następnie jest wykorzystywany do czynności opodatkowanych. Jeśli usługa została wykonana, to konieczne jest ustalenie, czy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że przez nabycie towaru uczestniczy w transakcjach związanych z oszustwem w zakresie podatku VAT. Trzeba podkreślić, że unijny system podatku VAT przewiduje mechanizmy przeciwdziałające nieuprawnionemu skorzystaniu przez podatnika z prawa do odliczenia podatku naliczonego. Tak więc z orzecznictwa TSUE wynika, że organy zobowiązane są w pierwszej kolejności do oceny, czy dostawa towarów lub świadczenie usług w rzeczywiście miało miejsce, gdyż jedynie podatek naliczony wynikający z faktury odzwierciedlającej rzeczywiście dokonaną transakcję daje prawo do odliczenia. Prawa takiego nie dają tzw. puste faktury, a więc faktury, które nie potwierdzają rzeczywiście dokonanych transakcji (a więc, w ramach których dostawa lub usługi nie zostały wykonane; zob. np. wyroki TSUE: w sprawie [...], C-642/11, ECLI:EU:C:2013:54, pkt 41 i nast.; w sprawie LVK, C-643/11, ECLI:EU:C:2013:55, pkt 46 i nast.; w sprawie [...], C-107/13 ECLI:EU:C:2014:151, pkt 54).

Jeśli natomiast transakcja miała miejsce, ale była elementem oszustwa, organy zobowiązane są ocenić istnienie dobrej wiary podatnika co do uczestniczenia w tym oszustwie. Ustalenie, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez transakcję powoływaną w celu skorzystania z prawa do odliczenia brał udział w oszustwie w podatku VAT popełnionym w ramach łańcucha dostaw powoduje, że organy podatkowe powinny odmówić podatnikowi skorzystania z prawa wywodzonego ze wspólnego systemu VAT (zob. np. wyroki TSUE: w sprawie [...], C-146/05, ECLI:EU:C:2007:549, pkt 31; w sprawie [...], C-273/11 ECLI:EU:C:2012:547, pkt 61; w sprawie [...], C-642/11, pkt 50; w sprawie [...], C-324/11, ECLI:EU:C:2012:549, pkt 50; w sprawie [...], C-285/11, ECLI:EU:C:2012:774, pkt 32; postanowienie TS w sprawie [...], C-33/13 ECLI:EU:C:2014:184, pkt 32). Przy dokonywaniu takiej oceny organ podatkowy powinien ocenić działania podatnika w szczególności z uwzględnieniem tego, czy podatnik podjął wszelkie działania jakich można oczekiwać od "sumiennego kupca" (zob. np. wyroki TS: w sprawie [...], C-271/06 ECLI:EU:C:2008:105, pkt 27; wyrok w sprawie [...], C-324/11 pkt 52).

W sprawie niniejszej nie jest między stronami sporne, a potwierdza to zgromadzony materiał dowodowy, że roboty budowlane zostały wykonane. Organ wskazuje natomiast, że w jego ocenie nie wykonał ich R. M. czyli wystawca faktur z przyczyn o których mowa była powyżej. Organ dopuścił jako dowód decyzję Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r., znak: [...] którą ten określił R. M. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do września 2009 r. i za listopad 2009 r. oraz kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do września 2009r. i za listopad 2009 r.

Odwołując się do orzecznictwa TSUE (np. wyrok z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych [...] i [...] C-80/11 i C-142/11), że dla pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego konieczne było sprawdzenie, czy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązały się z oszustwem podatkowym. Jeśli bowiem istnieją okoliczności, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, w zależności od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Katalog przypadków, w których istnienie tzw. dobrej wiary powinno być rozpatrywane (przy spełnieniu warunku rzetelności przedmiotowej), obejmuje stany, w których wystarczające jest wykazanie, iż podatnik powinien był wiedzieć, że dostawa dokumentowana fakturą nosi znamiona przestępstwa lub oszustwa podatkowego (por. wyrok NSA z 28 września 2017 r., sygn. akt I FSK 933/16). Zatem oprócz świadomego udziału w nielegalnym procederze, dla odebrania prawa do odliczenia podatku naliczonego wystarczające jest wykazanie braku należytej staranności, niedbalstwa, braku przezorności w ramach transakcji, których przebieg powinien wzbudzić uzasadnione wątpliwości odnośnie rzetelności jego kontrahentów. W tym zakresie jednolite stanowisko polskich sądów administracyjnych (por. wyroki NSA z dnia 26 czerwca 2012 r. sygn. akt I FSK 1201/11, z dnia 5 maja 2016 r. sygn. akt I FSK 2005/14, z dnia 17 czerwca 2016 r. sygn. akt I FSK 1304/15, z 3 czerwca 2015 r. sygn. akt I FSK 517/14) jest wyrazem uwzględnienia orzecznictwa TSUE (por. wyroki Trybunału: z 21 czerwca 2012 r., C-80/11 i C-142/11; z 31 stycznia 2013 r. w sprawie ŁWK - 56 EOOD, C-643/11; z 6 lipca 2006 r. w połączonych sprawach [...] i [...], C439/04 i C-440/04, dostępne na stronie www.curia.europa.eu). Niemniej jednak istotne jest również to, że Trybunał Sprawiedliwości UE wielokrotnie przypominał, na gruncie VI Dyrektywy i obecnie obowiązującej Dyrektywy 112, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywy i że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu dopuszczania się oszustwa lub nadużycia swoich uprawnień (zob. w szczególności wyroki: z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 [...]., pkt 68 i 71; z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 [...], pkt 41, a także wyrok w sprawie [...], pkt 35 i 36). Zatem organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem (zob. podobnie wyrok z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 [...], pkt 55; w sprawie [...], pkt 37).

Sąd podkreśla, że przedstawione powyżej zasady, pozwalające na odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego tylko w sytuacji, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej uznał, mając w szczególności na uwadze zasadę neutralności podatku, że nie należy pozbawiać prawa do obniżenia podatku należnego podatnika uczestniczącego w łańcuchu transakcji, skoro nie wiedział on, ani nie mógł się zorientować, że inne transakcje z tego łańcucha, wcześniejsze lub późniejsze, stanowią oszustwo podatkowe, a i zorganizowanie całego łańcucha transakcji w zasadzie służyło temu oszustwu, jednakże pod warunkiem, że podatnik dokonał rzeczywistej transakcji. A zatem ewentualne badanie świadomości podatnika może się zasadniczo odnosić do tych wcześniejszych i późniejszych transakcji. Stwierdzenie, że podatnik uczestniczył w oszustwie podatkowym lub na podstawie okoliczności towarzyszących transakcji powinien zdawać sobie z tego sprawę, może zatem być podstawą do pozbawienia takiego podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, chociaż transakcja zakupu została przez niego w rzeczywistości zawarta z podmiotem uwidocznionym na posiadanej przez podatnika fakturze. Trybunał podkreślał bowiem, że celami wspólnego systemu podatku od wartości dodanej są: zagwarantowanie pewności prawa i ułatwienie czynności związanych ze stosowaniem podatku od wartości dodanej poprzez uwzględnienie obiektywnego charakteru danej transakcji, a więc przesłanki te nie są spełnione w wypadku transakcji stanowiących nadużycie prawa (zob. wyrok w sprawie C-255/02). Ponadto Trybunał podkreślał, że wszystkie elementy stanu faktycznego warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego mają charakter obiektywny, a zatem warunkiem odliczenia podatku naliczonego jest obiektywne zaistnienie transakcji zakupu towaru, a nie jedynie subiektywne przekonanie podatnika, że skutecznie taką transakcję zawarł (zob. wyrok ETS z dnia 6 lipca 2006 r., sygn. C-439/04 w sprawie [...], opubl. w bazie LEX nr 187186).

Sąd miał też na uwadze wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C 80/11 i C 142/11. W wyroku tym Trybunał stwierdził m.in., że artykuł 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 ust. 1 i art. 226 dyrektywy 2006/112 stoją na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego VAT kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Z wyroku tego wynika, że nie powinno się odmawiać podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego nie tylko wtedy, gdy nieprawidłowości dotyczą wcześniejszej lub późniejszej transakcji, ale nawet wtedy, gdy dotyczą one bezpośrednio transakcji zakupu zawartej przez tego podatnika, czyli tej transakcji, której dotyczy podatek naliczony do odliczenia, pod warunkiem jednak, że na podstawie obiektywnych przesłanek nie da się stwierdzić, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że zawierana przez niego transakcja zakupu wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury. Podobne stanowisko Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej zajął także później w sprawach C 273/11 [...], C 324/11 [...] [...], C 285/11 [...] w połączonych sprawach C 131/13, C 163/13, C 164/13, a także w postanowieniu z 6 lutego 2014 r. w sprawie C [...] M. J. wszczętej pytaniem prejudycjalnym Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi (sprawy dostępne w systemie LEX).

Mając na uwadze dokonaną przez TSUE wykładnię przepisów unijnych należałoby umożliwić podatnikowi odliczenie podatku naliczonego, chyba że w toku postępowania podatkowego zostanie wykazane przez organy podatkowe, że podatnik nie zachował się rozważnie i starannie w zakresie wyboru i sprawdzenia swego kontrahenta oraz sprawdzenia rzetelności transakcji, zakładając jednocześnie, że udowodniony został fakt rzeczywistego przepływu towarów do podatnika. Oczywiście możliwość odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupu towarów będzie wyłączona wtedy, gdy zostanie wykazane, że podatnik nie tylko mógł podejrzewać, że zawarcie transakcji wiąże się z oszustwem podatkowym, ale nawet wiedział to i brał udział w takim procederze.

W kontekście powyższego odwołać się trzeba do reguł dowodowych obowiązujących na gruncie postępowania dowodowego. Zgodnie z art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym.

W art. 122 O.p. ustawodawca uregulował jedną z naczelnych zasad postępowania podatkowego, a mianowicie zasadę prawdy obiektywnej. W myśl tej zasady, organy mają obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Powyższa zasada ogólna została skonkretyzowana w Rozdziale 11 Działu IV O.p., dotyczącym postępowania dowodowego.

Należy podkreślić, że w myśl art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 O.p. poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie.

W polskim postępowaniu podatkowym obowiązuje otwarty system dowodów. Oznacza to, że jako dowód w sprawie należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 o.p.), zaś wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów podatkowych wyjaśnienia wszystkich prawnie relewantnych faktów i zebrania całego materiału dowodowego obejmuje dążenie wszelkimi prawnie dopuszczalnymi sposobami, za pomocą wszystkich dopuszczonych prawem dowodów, do ustalenia stanu faktycznego sprawy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 września 2016 r., I FSK 1037/14 dostępny w Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych - na stronie http:// orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zgodnie z art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

W judykaturze podkreśla się, że zasada swobodnej oceny dowodów wyrażona w art. 191 O.p. zakłada, iż organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie ocenić wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Powinien m.in. kierować się prawidłami logiki; zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny (por. wyrok NSA z dnia 12 grudnia 2014 r., II FSK 2660/14 i powołane tam orzecznictwo; dostępny na stronie http:// orzeczenia.nsa.gov.pl).

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy w ocenie Sądu organy podatkowe nie przeprowadziły postępowania w sposób czyniący zadość wymogom wynikającym z powołanych powyżej przepisów Ordynacji podatkowej.

Na gruncie niniejszej sprawy organy podatkowe obu instancji ograniczyły się do zebrania materiału dowodowego wykazującego, że charakter działalności kontrahenta podatnika. Z tego faktu organ wywiódł ogólną tezę że zakwestionowanych 5 faktur nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu zdarzenia . Organ poczynione ustalenia udokumentował przede wszystkim przez włączenia do akt sprawy decyzji nr [...], która na co wskazuje prawidłowo podatnik przedmiotu skarżonej decyzji nie dotyczyła. Dotyczyła bowiem ona robót wykonanych w 2009 r. a zatem nie obejmowała usług które miały miejsce 2 lub 3 lata później. Sąd oczywiście nie wyklucza możliwości wykorzystania materiału dowodowego z innych postępowań ale to nie zwalnia organu podatkowego od samodzielnej oceny okoliczności faktycznych sprawy, w tym okoliczności ustalonych przez organy właściwe dla wystawców spornych faktur. Decyzje adresowane do kontrahentów skarżącego, nie są z pewnością dowodami rozwiewającymi wszelkie wątpliwości, co do rzetelności transakcji. Tymczasem na gruncie niniejszej sprawy poza ogólnikowymi stwierdzeniami organy podatkowe w żadnym miejscu nie zweryfikowały twierdzeń podnoszonych przez Skarżącego, który konsekwentnie od początku postępowania kwestionował stanowisko organu popierając je stosownymi dowodami. Organ tymczasem dowodów tych nie przeprowadził. Nie ocenił w żaden sposób np. umów, które znajdują się w aktach postępowania a przecież to jest konkretny dowód dotyczący kwestionowanych robót. Nie można na gruncie postępowania podatkowego, szczególnie w odniesieniu do podatku od towarów i usług, zastępować postępowania dowodowego na gruncie konkretnej sprawy ustaleniami poczynionymi w odniesieniu kontrahenta podatnika a z taką sytuacją mamy doczynienia na gruncie niniejszej sprawy. Przeprowadzenie postępowania dowodowego na okoliczność spornych transakcji było kluczowe dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego w sprawie. Sąd w pełni podziela ocenę podatnika że dowody zgromadzone w sprawie, nawet jeśli wskazują, że kontrahent dopuszczał się działań nieuczciwych, w żaden sposób nie mogą przesądzać, że nie wykonywał on faktycznie transakcji na rzecz Skarżącego. Przyjęte przez organ stanowisko że zakres robót był skomplikowany i znaczny jest stanowiskiem dowolnym i wymaga potwierdzenia stosownym materiałem dowodowym w kontekście zarzutu podatnika że były to stosunkowo niewielkie zlecenia podwykonawcze, które mogły być niejednokrotnie wykonane w krótkim czasie przez 2-3 ludzi. Wobec braku materiału dowodowego Sąd nie jest w stanie zweryfikować tych twierdzeń. W ocenie Sądu w konsekwencji zasadnym okazał się zarzut skargi naruszenia prawa procesowego tj. art. 122 w zw. z art. 181 oraz art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.

Reasumując w ocenie Sądu stwierdzić należy, iż organy orzekające wydając zaskarżone decyzje nie ustaliły dokładnie stanu faktycznego sprawy i nie zebrały całego materiału dowodowego, przez co naruszyły powyższe zasady postępowania podatkowego, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W kontekście poczynionych uwag wskazać należy, że organ podatkowy w ponownie przeprowadzonym postępowaniu zobowiązany będzie w pierwszej kolejności zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, pamiętając by dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, a także podjąć wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia przedmiotowej sprawy w postępowaniu podatkowym. Organ dokona ustaleń w oparciu o materiał dowodowy dotyczący zakwestionowanych transakcji tak aby móc odnieść się do podnoszonych zarzutów podatnika.

Dopiero tak ustalony stan faktyczny organ podatkowy będzie mógł poddać subsumpcji pod znajdujące doń zastosowanie przepisy podatkowego prawa materialnego. Wówczas to organ podatkowy władny będzie ocenić, czy uprawnione jest zakwestionowanie deklarowanych transakcji wynikających z 5 faktur wystawionych przez R. M. w związku z tym czy znajdzie zastosowanie przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, jako nie dokumentujących rzeczywistych transakcji.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor Izby Administracji Skarbowej będzie zobowiązany uwzględnić wskazania co do dalszego postępowania oraz ocenę prawną zawartą w uzasadnieniu niniejszego wyroku.

Z tych względów na podstawie art. 145 § 1 lit. a i c), art. 200 i 205 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - j.t. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm.) Sąd orzekł jak w sentencji.