Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 472/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2011-06-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 70  par. 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Teza: Z uwagi na uchylenie postanowień w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nie doszło do przerwania biegu przedawnienia stosownie do treści art. 70 § 4 O.p. na skutek zastosowania środka egzekucyjnego w oparciu o ww. rygor. Na takie rozumienie wspomnianego przepisu wpływa również przekonanie Sądu do zapewnienia minimalnej ochrony podatnikowi przed nielegalnym działaniem organów podatkowych w postaci nadania rygoru wbrew przepisom ustawy Ordynacja podatkowa tj. art. 239a O.p. i nast. W przedmiotowej sprawie doszło do naruszenia przez organy podatkowe art. 239b § 2 O.p., stosownie do rozstrzygnięcia zapadłego w wyroku z dnia 2 czerwca 2011r. sygn. akt I SA/Wr 456/11. Co więcej z uzasadnienia wyroku Sądu wynika, że organy podatkowe nadaniem rygoru natychmiastowej wykonalności próbowały zniwelować skutki niewłaściwie prowadzonego postępowania podatkowego. Takiego zaś działania nie można zaakceptować mając na względzie treść art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002r. Nr 153, poz. 1269 ze zm) zgodnie z którym sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej […]. Istotą sądowej kontroli administracji jest ochrona wolności i praw jednostki (podmiotów prawa) w stosunkach z administracją publiczną oraz budowanie i utrwalanie zasady państwa prawa i wyprowadzanych z niej standardów. Podstawową funkcją sądownictwa administracyjnego jest ochrona praw podmiotowych jednostki. Przyjęcie tej funkcji wypływa z założeń systemu weryfikacji administracji publicznej w państwie prawa, co ma związek z realizacją zasad praworządności.

TEZY

Z uwagi na uchylenie postanowień w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nie doszło do przerwania biegu przedawnienia stosownie do treści art. 70 § 4 O.p. na skutek zastosowania środka egzekucyjnego w oparciu o ww. rygor. Na takie rozumienie wspomnianego przepisu wpływa również przekonanie Sądu do zapewnienia minimalnej ochrony podatnikowi przed nielegalnym działaniem organów podatkowych w postaci nadania rygoru wbrew przepisom ustawy Ordynacja podatkowa tj. art. 239a O.p. i nast. W przedmiotowej sprawie doszło do naruszenia przez organy podatkowe art. 239b § 2 O.p., stosownie do rozstrzygnięcia zapadłego w wyroku z dnia 2 czerwca 2011r. sygn. akt I SA/Wr 456/11. Co więcej z uzasadnienia wyroku Sądu wynika, że organy podatkowe nadaniem rygoru natychmiastowej wykonalności próbowały zniwelować skutki niewłaściwie prowadzonego postępowania podatkowego. Takiego zaś działania nie można zaakceptować mając na względzie treść art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002r. Nr 153, poz. 1269 ze zm) zgodnie z którym sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej […]. Istotą sądowej kontroli administracji jest ochrona wolności i praw jednostki (podmiotów prawa) w stosunkach z administracją publiczną oraz budowanie i utrwalanie zasady państwa prawa i wyprowadzanych z niej standardów. Podstawową funkcją sądownictwa administracyjnego jest ochrona praw podmiotowych jednostki. Przyjęcie tej funkcji wypływa z założeń systemu weryfikacji administracji publicznej w państwie prawa, co ma związek z realizacją zasad praworządności.


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Halina Betta, Sędziowie Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska (sprawozdawca), Protokolant Paulina Wódka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 maja 2011 r. przy udziale - sprawy ze skargi W.M. i J.A.-M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 4 stycznia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. orzeka, że decyzja wymieniona w punkcie I nie podlega wykonaniu; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz skarżących kwotę 5.134 (słownie: pięć tysięcy sto trzydzieści cztery) zł.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...].01.2011 r. o nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...].09.2010 r. nr [...] określającą małżonkom W.M. i J. A.-M. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie 183.714 zł (po zmniejszeniu o 1 % z tytułu wpłaty na rzecz organizacji pożytku publicznego).

W stanie faktycznym sprawy - pismem z dnia 6 sierpnia 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. poinformował Naczelnika Urzędu Skarbowego W. , że W.M. (dalej: Podatnik) nabył w dniu 10 czerwca 2003 r. od A Sp. z o.o. w B. (dalej: A) własność działek objętych księgą wieczystą nr [...] oraz prawa użytkowania wieczystego działek objętych księgami wieczystymi nr [...] i nr [...] za kwotę 1.477.068 zł. Postępowanie windykacyjne prowadzone w związku z niezapłaceniem przez podatnika ceny sprzedaży w terminie wynikającym z notarialnej umowy sprzedaży, doprowadziło do zawarcia porozumienia, w wyniku którego A po wpłacie przez podatnika w sierpniu 2004 r. kwoty 400.000 zł, umorzyło mu kwotę 400.000 zł. W związku z powyższym podatnik uzyskał w 2004 r. przychód w kwocie 400.000 zł z tytułu umorzenia zobowiązania wobec zbywcy działek.

W związku z niewykazaniem przez małżonków M. tegoż przychodu w zeznaniu podatkowym za 2004 rok (PIT-36), Naczelnik Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z dnia [...] marca 2010 r. wszczął wobec małżonków M. postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. Organ podatkowy pierwszej instancji przeprowadził postępowanie w zakresie poprawności danych wykazanych w zeznaniu podatkowym, uznając ich prawidłowość, za wyjątkiem wykazanych w zeznaniu odliczeń wydatków mieszkaniowych, których wysokość skorygował z kwoty 1.026,24 zł do kwoty 973,70 zł. Ponadto przeprowadził postępowanie w zakresie wskazanym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. w piśmie z dnia 6 sierpnia 2009 r. i ustalił, że podatnik zawarł z A w dniu 26 maja 2003 r. warunkową umowę sprzedaży (Rep. A nr [...]/2003), a w dniu 10 czerwca 2003 r. umowę przeniesienia prawa własności i prawa wieczystego użytkowania (Rep. A nr [...]/2003) działek położonych w B. –D. i w B. , objętych księgami wieczystymi nr [...],[...] i [...]. Cena sprzedaży tych praw została ustalona na kwotę 1.477.068,00 zł i miała zostać zapłacona w trzech równych ratach po 492.356,00 zł płatnych do dnia 30 lipca 2003 r., 30 września 2003 r. i 30 grudnia 2003 r. Organ ustalił również, iż w dniu 26 czerwca 2003 r. podatnik zawarł z A. K. oraz M. K. umowę sprzedaży działek objętych księgą wieczystą nr [...] i warunkową umowę sprzedaży działek objętych księgami wieczystymi nr [...] i [...] pod warunkiem, że Gmina B. nie wykona przysługującego jej prawa pierwokupu. Cena sprzedaży nieruchomości objętych księgą wieczystą nr [...] została ustalona na kwotę 353.307,00 zł, a prawa użytkowania wieczystego objętych księgami wieczystymi nr [...] i nr [...] - na kwotę 5.146.693 zł. Łączna cena w kwocie 5.500.000,00 zł miała zostać zapłacona w trzech ratach: 1.500.000 zł do dnia 28 lipca 2003 r., 2.000.000 zł do dnia 31 sierpnia 2003 r. oraz 2.000.000 zł do dnia 31sierpnia 2003 r. Umowę przeniesienia prawa użytkowania wieczystego działek objętych księgami wieczystymi nr [...] i nr [...] zawarto w dniu 08.07.2003 r. Kolejno, organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, że podatnik nie wywiązał się w stosunku do A z zapłaty za nabyte prawo własności i prawo wieczystego użytkowania działek gruntu, wobec czego zbywca - A w dniu 23 października 2003 r. zawarł z B. sp. z o.o. w W. (dalej: B.) umowę powierniczego przelewu wierzytelności należnych od Podatnika. Na podstawie tej umowy B. prowadziła względem Podatnika działania windykacyjne. W wyniku tych działań, pismem z dnia 5 sierpnia 2004 r. B. zaproponował A redukcję zobowiązania Podatnika o kwotę 400.000 zł, w przypadku wcześniejszej (do końca sierpnia 2004 r.) wpłaty kwoty 400.000 zł na konto A. A wyraziła zgodę na zwolnienie z długu pod warunkiem zapłaty przez dłużnika na jej konto kwoty 400.000 zł do dnia 17 sierpnia 2004 r. Podatnik wskazaną kwotę wpłacił na konto A w dniu 12 sierpnia 2004 r.

Powyższe ustalenia doprowadziły organ podatkowy pierwszej instancji do uznania, że umorzenie podatnikowi przez zbywcę nieruchomości zadłużenia w kwocie 400.000 zł stanowi dla podatnika przychód z innych źródeł w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 14, poz. 176 ze zm. - w skrócie: "updof") i podlega opodatkowaniu tym podatkiem na zasadach ogólnych.

Mając na uwadze dokonane w sprawie ustalenia, Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wskazaną na wstępie decyzją z dnia [...] września 2010 r. określił małżonkom M. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r.

Nie zgadzając się z powyższą decyzją, małżonkowie M. złożyli odwołanie, zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów prawa materialnego, a w szczególności art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 updof oraz rażące naruszenie podstawowych zasad postępowania podatkowego, a w szczególności zasady prawdy obiektywnej (art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm. zwanej dalej "O.p.") i zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 O.p.), mających wpływ na wynik postępowania. W uzasadnieniu odwołania strona stwierdziła, że nieuczciwość kontrahentów, na rzecz których zostały zbyte w dniu 8 lipca 2003 r. nieruchomości i prawa wieczystego użytkowania działek gruntu spowodowała, że podatnik:

- nie uzyskał znacznej większości zapłaty kwoty należnej ze sprzedaży działek,

- nie był w stanie spełnić warunków zwolnienia przychodu ze sprzedaży nieruchomości ze zryczałtowanego 10% podatku dochodowego, poniósł znaczne koszty związane z próbami windykacji należności oraz prowadzeniem procesu karnego,

- zmuszony był do niekorzystnego zbycia w 2006 r. na rzecz firmy windykacyjnej swojej wierzytelności z tytułu sprzedaży nieruchomości,

- nie był w stanie spłacić swojego długu wobec A.

W dalszej części odwołania strona stwierdziła, że wniosek o zaistnieniu umorzenia długu został wyciągnięty przez organ jedynie na podstawie korespondencji pomiędzy A a B. zawierającej zgodę na redukcję długu, pod warunkiem wpłaty przez podatnika do 17 sierpnia 2004 r. kwoty 400.000 zł. W ocenie strony, zwolnienie z długu nastąpiło niejako poza wiedzą Podatnika, a organ na żadnym etapie postępowania nie przedstawił jakiegokolwiek dowodu potwierdzającego wyrażenie przez Podatnika zgody na taką redukcję zadłużenia. Strona podkreśla, że dokonanie w dniu 12 sierpnia 2004 r. wpłaty kwoty 400.000 zł na konto A jest wyłącznie skutkiem otrzymania w dniu 10 sierpnia 2004 r. takiej właśnie kwoty ze sprzedaży udziałów. Dokonując wpłaty podatnik kierował się wyłącznie chęcią wywiązania się ze swojego zobowiązania wobec zbywcy nieruchomości, a nie chęcią spełnienia warunku zwolnienia. Strona zauważyła, że zwolnienie z długu - zwłaszcza w przypadku tak dużej kwoty - powinno mieć formę pisemną, a zatem wymagało co najmniej podpisu dłużnika. Organ nie przedstawił natomiast żadnych dowodów, że Podatnik był zapoznany z ofertą zawartą w porozumieniu A - B. oraz, że przyjął jej warunki. Ponadto stwierdzono w odwołaniu, że bez jednoznacznego ustalenia treści porozumienia jakie zawarł z A nie można określić charakteru prawnego dokonanej czynności. Jakkolwiek Podatnik w składanych oświadczeniach w trakcie prowadzonego postępowania zaznaczał, że nie jest już dłużnikiem A , to jednak w ustach laika w zakresie prawa takie stwierdzenie nie wskazuje na to, czy miał on na myśli umowę umorzenia długu, czy też zobowiązanie wierzyciela do nie dochodzenia długu. Brak bezpośredniego pisemnego porozumienia z A , w ocenie strony, wskazuje na zasadność przyjęcia tej drugiej opcji, tj. odstąpienia przez wierzyciela od dochodzenia części długu i nie prowadzi do powstania przychodu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem strony, ustalenie dokładnej treści porozumienia zawartego z A ma istotne znaczenie również w odniesieniu do daty, z którą ewentualne umorzenie długu stało się skuteczne. Brak formy pisemnej, w przypadku zwolnienia z długu przewyższającego 2.000 zł, nie powoduje co prawda nieważności takiej umowy, ale rodzi po stronie organu podatkowego obowiązek przeprowadzenia postępowania w celu wykazania, że rzeczywistym zamiarem obu stron było zawarcie umowy zwolnienia z długu. Obowiązkowi temu, w ocenie strony, organ podatkowy uchybił, czym naruszył art. 122 Ordynacji podatkowej. Dalej strona podniosła, że wydając zaskarżone rozstrzygnięcie organ dopuścił się m.in. naruszenia art. 20 ust. 1 updof, bowiem nie dostrzegł, że rzekomo mający miejsce przychód z innych źródeł nierozerwalnie wiązał się z koniecznością poniesienia ogromnych kosztów, w tym podatku od tej transakcji w wysokości 550.000 zł oraz bezpośredniej i nieściągalnej wierzytelności na kwotę 4.470.000 zł.

W piśmie z dnia 17 grudnia 2010 r. złożonym w trakcie postępowania odwoławczego, strona dodatkowo wskazała, że w sprawie doszło do podwójnego opodatkowania dochodów podatnika. Zdaniem strony, gdyby organ podatkowy dokonał rzetelnej oceny wszystkich okoliczności sprawy i spojrzał na poszczególne transakcje i ich związek przyczynowy z pierwotnym zdarzeniem jakim było nabycie i zbycie działek oraz wnikliwie wyjaśnił wszelkie okoliczności i fakty na podstawie starannie zebranych dowodów stanowiących podstawę rozstrzygnięcia, doszedłby do odmiennych wniosków niż te, które zaprezentował w kwestionowanym rozstrzygnięciu. W konsekwencji organ doprowadził do podwójnego opodatkowania dochodów i to dodatkowo wirtualnych (które nigdy nie zostaną osiągnięte w sensie przysporzenia majątkowego). W ocenie strony przy sprzedaży prawa własności i prawa użytkowania wieczystego, należy wziąć pod uwagę również ciężar kosztów związanych z transakcją, występujących po dokonaniu tej sprzedaży. Wobec tego, prawidłowe opodatkowanie osiągniętych dochodów, może nastąpić dopiero po dokonaniu całościowego rozliczenia tej transakcji.

Dyrektor Izby Skarbowej we W., po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] stycznia 2011 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. W jej uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, iż przedmiotem sporu jest wyłącznie niewykazanie w zeznaniu podatkowym za 2004 rok przychodu w kwocie 400.000 zł, wynikającego z umorzenia zadłużenia jakie podatnik posiadał wobec A . Zdaniem organu odwoławczego na podstawie całości zebranego materiału dowodowego organ podatkowy pierwszej instancji zasadnie uznał, ze w przedmiotowej sprawie doszło do umorzenia wierzytelności a zatem do zwolnienia z długu W.M. przez wierzyciela A w związku z zobowiązaniem wynikającym z umowy z dnia 10 czerwca 2003r. Podatnik zatem uzyskał przychód ze źródła przychodu określonego przez ustawodawcę w art. 10 ust. 1 pkt 9 updof tj. z innych źródeł.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, strona wniosła o umorzenie sprawy z uwagi na przedawnienie prawa do wydania decyzji przez organ odwoławczy, tj. naruszenie art. 70 § 1 O.p. Skarżący stwierdzili, że wydanie decyzji przez organ odwoławczy dopiero w dniu [...] stycznia 2011 r. (doręczonej w dniu 11 stycznia 2011 r.), tj. po przedawnieniu zobowiązania, skutkowało koniecznością umorzenia postępowania w sprawie. Nadanie decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności i wszczęcie postępowania egzekucyjnego nie przesądza - w ocenie skarżących - o skuteczności przerwania biegu terminu przedawnienia z uwagi na zaskarżenie postanowień organu pierwszej i drugiej instancji w tym zakresie. Z ostrożności procesowej skarżący wnieśli również o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego l instancji w zakresie określenia wysokości podatku dochodowego za 2004 r., a w szczególności dokonania przypisu z "innych źródeł" w wysokości 400.000 zł i wynikającej z niego korekty podatku za ten rok oraz o dopuszczenie dowodów z przesłuchania J. A.-M. i W.M. , świadka W. D. na okoliczność zawarcia umowy zwolnienia z długu w dniu 31 sierpnia 2009 r., a także dopuszczenie dowodów z akt rejestrowych A , tj. rocznego sprawozdania finansowego za rok obrotowy od 1 stycznia 2009 do 31 grudnia 2009., potwierdzających, że wierzytelność wobec Podatnika, umorzyła w 2009 r. W uzasadnieniu skargi, Skarżący wskazali jak w odwołaniu, na skutki nieuczciwości kontrahentów, na rzecz których zostały zbyte w dniu 8 lipca 2003 r. nieruchomości i prawo wieczystego użytkowania działek gruntu. Ponadto stwierdzili, że organy podatkowe nie widzą powiązań pomiędzy wymienionymi okolicznościami, dopatrując się jedynie rzekomych przysporzeń majątkowych po stronie podatnika. Zdaniem skarżących, organ odwoławczy, w ślad za organem podatkowym pierwszej instancji, opiera swoje rozstrzygnięcie jedynie na podstawie informacji uzyskanych z Urzędu Skarbowego w B. , całkowicie pomijając wyjaśnienia podatnika składane na piśmie, w których zaprzecza, że dokonano zwolnienia z długu w kwocie 400.000 zł. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ powołuje się jedynie na korespondencję pomiędzy A a B., która dotyczy zwolnienia z długu Podatnika oraz wzmiankuje o jego ustnej akceptacji złożonej propozycji. Jedynie z faktu uiszczenia spłaty w kwocie przypadkowo zbieżnej z informacjami osób trzecich organ podatkowy wyciągnął nieprawidłowy i żadnym dowodem nie poparty wniosek o akceptacji ustaleń zawartych pomiędzy spółkami, pomimo wielokrotnych zaprzeczeń podatnika, iż w 2004 r. dokonana została dwustronna czynność prawna polegająca na zwolnieniu z długu. Do zwolnienia z długu doszło bowiem dopiero 31 sierpnia 2009 r., co może zostać potwierdzone po przeprowadzeniu wnioskowanych na wstępie dowodów. Analogicznie, jak w odwołaniu od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji strona stwierdziła, że dokonanie w dniu 12 sierpnia 2004 r. wpłaty kwoty 400.000 zł było skutkiem otrzymania w dniu 10 sierpnia 2004 r. właśnie takiej sumy ze sprzedaży udziałów. Strona ponownie podkreśliła, że dokonując wpłaty na rzecz A kierowała się wyłącznie chęcią wywiązania się z części swojego zobowiązania wobec wierzyciela. Organ odwoławczy natomiast z uwagi na zbieżność pomiędzy datą dokonania wpłaty, a terminem określonym w porozumieniu pomiędzy A a B. arbitralnie uznał, że dokonana wpłata wynikała z tych ustaleń, a więc doszło do umorzenia długu w kwocie 400.000 zł w 2004 r. Organ dokonując samodzielnej kwalifikacji czynności Podatnika, nie przeprowadził pod tym kątem żadnego dodatkowego postępowania, czym naruszył art. 122 O.p. W ocenie strony, stan faktyczny w sprawie nie został ustalony w sposób prawidłowy, co potwierdza załączona do skargi umowa o zwolnieniu z długu z dnia 31 sierpnia 2009 r. zawarta pomiędzy A a podatnikiem. Nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego w konsekwencji spowodowało naruszenie art. 20 updof. Organ przyjmując po stronie przychodów kwotę 400.000 zł nie uwzględnił udokumentowanej zeznaniem PIT-38 straty w wysokości 600.210 zł. Nie dostrzeżono zatem, że powstanie rzekomego przychodu z innych źródeł było nierozerwalnie związane z koniecznością poniesienia ogromnych kosztów. Ponadto, aby w ogóle rozważać kwestię przysporzenia po stronie podatnika z tytułu umorzenia części niezapłaconej ceny za nabycie działek, należy uwzględnić opłacony z tytułu tej transakcji podatek w wysokości 550.000 zł oraz istnienie po stronie podatnika bezspornej i nieściągalnej wierzytelności w kwocie 4.470.000 zł. Zatem - w ocenie skarżących - poniesione koszty są wyższe niż ustalony przez organ podatkowy przychód.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zajęte w sprawie stanowisko wraz z jego argumentacją. W odniesieniu do zarzutu przedawnienia stwierdził, że stosownie do art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe za 2004 rok przedawniać się powinno z dniem 30 grudnia 2010 r. Niemniej jednak stosownie do art. 70 § 4 O.p. bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. W niniejszej sprawie w związku z nadaniem postanowieniem z dnia 29 października 2010 r. rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji organu podatkowego pierwszej instancji z dnia 21 września 2010 r. określającej stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r., został wystawiony w dniu 10 listopada 2010 r. tytuł wykonawczy nr [...]/1008, a następnie w dniu 12 listopada 2010 r. zawiadomienie o zajęciu rachunku bankowego, którego odbiór potwierdziła J. A.-M. w dniu 18 listopada 2010 r. W związku z powyższym w dniu 18 listopada 2010 r. bieg terminu przedawnienia o jakim mowa w art. 70 § 1 O.p. został skutecznie przerwany i termin ten biegnie na nowo od dnia 19 listopada 2011 r. W tym stanie sprawy organ odwoławczy wydając w dniu 4 stycznia 2011 r. zaskarżoną decyzję nie naruszył przepisu art. 70 § 1 O.p.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Na wstępie należy zauważyć, iż sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej obejmującą m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwaną dalej "p.s.a."), które oceniane są z punktu widzenia ich legalności, a więc zgodności z prawem, zarówno materialnym jak i formalnym. Z kolei na mocy art. 134 p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przedmiotowej sprawie zasadnym okazał się zarzut przedawnienia. Zgodnie z art. 70. § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Termin płatności podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004r. upływał z dniem 30 kwietnia 2005r. w związku z powyższym zobowiązanie podatkowe za ten rok (tak jak w przedmiotowej sprawie) przedawnia się z dniem 30 grudnia 2010r.

Zgodnie z art. 70 § 4 O.p. bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny.

W niniejszej sprawie w związku z nadaniem postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] października 2010r. rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji tego organu z dnia [...] września 2010r. określającej stronie zobowiązanie podatkowe za 2004r. w wysokości 183.174 zł został wystawiony w dniu 10 listopada 2010r. tytuł wykonawczy Nr [...]/10 a następnie w dniu 12 listopada 2010r. zawiadomienie o zajęciu rachunku bankowego Nr [...] (doręczone w dniu 18 listopada 2010r.) Zatem zdaniem organów podatkowych w dniu 18 listopada 2010r. bieg terminu przedawnienia został skutecznie przerwany i biegnie na nowo od dnia 19 listopada 2011r.

Należy wskazać, że rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie jest nieodłącznie związane z wyrokiem z dnia 2 czerwca 2011r. sygn. akt I SA/Wr 456/11 zapadłym na skutek skargi W. M. i J. A...-M. w którym WSA we Wrocławiu uchylił postanowienie organu odwoławczego, jak i organu pierwszej instancji w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, uznając że nie spełniono wszystkich przesłanek nadania takiego rygoru. Skoro uznano, że postanowienie nadające rygor natychmiastowej wykonalności naruszało prawo to tym samym nieuprawnionym było wystawienie tytułu wykonawczego, jak też zastosowanie środka egzekucyjnego przez organy podatkowe. Konsekwencją takiej sytuacji jest konstatacja, że nie przerwano biegu przedawnienia poprzez zastosowanie środka egzekucyjnego w oparciu o treść art. 70 § 4 O.p.

Zdaniem Sądu podatnik nie może ponosić negatywnych konsekwencji wynikających z błędów organów władzy publicznej. Zgodnie z art. 2 Konstytucji RP Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej a więc każde działanie niezgodne z prawem musi być uznane za niedopuszczalne. Nawet jeżeli zostało ono podjęte w błędnym przekonaniu o jego legalności. Należy bowiem przyjąć, że skoro ustawodawca przewidział kontrolę sądową postanowień dotyczących nadania rygoru natychmiastowej wykonalności to kontrola ta nie może mieć charakteru iluzorycznego a przeciwnie powinna ona wywoływać określone konsekwencje prawne w sytuacji, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa. Nie można bowiem zakładać, że uchylenie postanowienia przez Sąd na skutek stwierdzonych naruszeń, jak i oddalenie skargi mają ten sam skutek. Przy takim założeniu organy podatkowe swobodnie mogłyby wykorzystywać wspomnianą instytucję nadania rygoru natychmiastowej wykonalności (pomimo jej wyjątkowego charakteru) bez konieczności spełnienia ustawowych przesłanek a w konsekwencji mogłyby doprowadzać do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nawet w braku ku temu podstaw prawnych nie obawiając się w tym względzie rozstrzygnięcia Sądu.

Ponadto wypada wskazać, że konsekwencją uchylenia przez Sąd rygoru natychmiastowej wykonalności, uprawniającego organy podatkowe do podjęcia czynności egzekucyjnych jest uchylenie podjętych czynności egzekucyjnych. Stosownie do treści art. 59 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn. Dz. U. z 2005r. Nr 229, poz. 1954 ze zm. zwana dalej "upea") postępowanie egzekucyjne umarza się jeżeli obowiązek nie jest wymagalny, został umorzony lub wygasł z innego powodu albo jeżeli obowiązek nie istniał. Zgodnie zaś z art. 60 § 1 upea umorzenie postępowania egzekucyjnego z przyczyny, o której mowa w art. 59 § 1 pkt 1-8 i 10, powoduje uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych, jeżeli przepisy ustawy nie stanowią inaczej. Pozostają jednak w mocy prawa osób trzecich nabyte na skutek tych czynności.

Odnosząc się do istoty art. 60 § 1 upea to wypada przypomnieć, że przepis ten dotyczy sytuacji, gdy mamy do czynienia z umorzeniem postępowania egzekucyjnego, które skutkuje uchyleniem czynności. Zasadniczo chodzi tu o sytuacje, gdy postępowanie egzekucyjne prowadzone jest wadliwie, niezgodnie z prawem lub obowiązek jest niewykonalny lub ściśle związany z osobą zobowiązanego. W każdej z tych sytuacji prowadzenie egzekucji byłoby albo sprzeczne z innymi przepisami prawa, albo niecelowe z uwagi na obiektywny brak możliwości wyegzekwowania obowiązku. Należy stwierdzić tym samym, że przepis ten zakłada przywrócenie stanu sprzed dokonania czynności egzekucyjnych, jeżeli postępowanie egzekucyjne nie może się toczyć dalej z innych przyczyn niż wyegzekwowanie obowiązku lub wola wierzyciela. Powyższe skutkuje tym, że nie można również mówić o zaistnieniu skutku w postaci przerwania biegu przedawnienia (por. W. Morawski, Tytuł wykonawczy a bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, Pr i P. z 2007r. Nr 8 s. 27 i nast.). Za takim stanowiskiem przemawiają następujące argumenty. Pierwszym jest argument sprowadzający się do zasadności uchylania czynności skoro pozostawałyby jej skutki prawne w mocy, w tym skutek przerwania biegu przedawnienia. Po drugie - w art. 60 § 1 zd. 2 upea prawodawca stwierdza, iż pozostają jednak w mocy prawa osób trzecich nabyte na skutek tych czynności. A więc a contrario art. 60 § 1 zd. 1 upea powodowałby uchylenie także skutków czynności egzekucyjnych, z wyjątkiem określonym w zdaniu drugim przepisu. Po trzecie nie ma istotnego znaczenia, że art. 70 § 4 .p. odwołuje się do pojęcia środka egzekucyjnego. Czynnością egzekucyjną jest każde działanie organu egzekucyjnego, a więc na zastosowanie środka egzekucyjnego składa się dokonywanie czynności egzekucyjnych. Uchylenie czynności egzekucyjnych powoduje w efekcie uchylenie zastosowanego środka egzekucyjnego. Po czwarte efektem zastosowania art. 60 § 1 upea jest to, że w sensie prawnym czynność egzekucyjna jest uchylona, więc uznawana za niebyłą, a tym samym i środek egzekucyjny należy uznać za niezastosowalny.

Reasumując powyższe Sąd w przedmiotowej sprawie stanął na stanowisku, że z uwagi na uchylenie postanowień w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nie doszło do przerwania biegu przedawnienia stosownie do treści art. 70 § 4 O.p. na skutek zastosowania środka egzekucyjnego w oparciu o ww. rygor. Na takie rozumienie wspomnianego przepisu wpływa również przekonanie Sądu do zapewnienia minimalnej ochrony podatnikowi przed nielegalnym działaniem organów podatkowych w postaci nadania rygoru wbrew przepisom ustawy Ordynacja podatkowa tj. art. 239a O.p. i nast. W przedmiotowej sprawie doszło do naruszenia przez organy podatkowe art. 239b § 2 O.p., stosownie do rozstrzygnięcia zapadłego w wyroku z dnia 2 czerwca 2011r. sygn. akt I SA/Wr 456/11. Co więcej z uzasadnienia wyroku Sądu wynika, że organy podatkowe nadaniem rygoru natychmiastowej wykonalności próbowały zniwelować skutki niewłaściwie prowadzonego postępowania podatkowego. Takiego zaś działania nie można zaakceptować mając na względzie treść art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002r. Nr 153, poz. 1269 ze zm) zgodnie z którym sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej [...]. Istotą sądowej kontroli administracji jest ochrona wolności i praw jednostki (podmiotów prawa) w stosunkach z administracją publiczną oraz budowanie i utrwalanie zasady państwa prawa i wyprowadzanych z niej standardów. Podstawową funkcją sądownictwa administracyjnego jest ochrona praw podmiotowych jednostki. Przyjęcie tej funkcji wypływa z założeń systemu weryfikacji administracji publicznej w państwie prawa, co ma związek z realizacją zasad praworządności (por. J. Trzciński, Sądownictwo administracyjne jako gwarant ochrony wolności i praw jednostki, referat wygłoszony na Konferencji Katedr i Zakładów Prawa Konstytucyjnego, Gdynia 24-16 kwietnia 2008 r., s. 1-8; B. Adamiak, Model sądownictwa administracyjnego a funkcje sądownictwa administracyjnego (w:) Polski model sądownictwa administracyjnego, Lublin 2003, s. 21-22).

W przeprowadzonym postępowaniu organy podatkowe powinny uwzględnić wykładnię poczynioną w niniejszym wyroku Sądu i ewentualnie rozważyć zaistnienie innych przesłanek powodujących zawieszenie lub przerwanie biegu przedawnienia w przedmiotowej sprawie.

Z powyższych względów zaskarżoną decyzję należało uchylić w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.s.a. Orzeczenie o kosztach znalazło swoje odzwierciedlenie w treści art. 200 p.s.a. Wstrzymanie wykonania znalazło swoja podstawę w treści art. 152 p.s.a.