Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1937/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2010-10-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: article: art. 18 ust. 2
journal: Dz.U. 2003 nr 203 poz 1966
law: Ustawa z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego
article: art. 67 lit. a par. 1 pkt 2 art. 209 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jerzy Płusa, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędzia WSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Protokolant sekretarz sądowy Agata Rogosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 października 2010 r. sprawy ze skargi P. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2008 r. nr [...] w przedmiocie odmowy rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowej w podatku od spadku 1) uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] maja 2007 r. nr [...] oraz postanowienie Prezydenta Miasta W. z dnia [...] marca 2007 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje oraz postanowienie nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz P. C. kwotę 600 zł (słownie: sześćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] marca 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu odwołania P. C.– Skarżącego w niniejszej sprawie, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] maja 2007 r. w przedmiocie odmowy rozłożenia na raty zaległości podatkowej z tytułu podatku od spadku wraz z odsetkami za zwłokę.

Z uzasadnienia decyzji wynika, że Skarżący wnioskiem z 20 lipca 2006 r. wystąpił o rozłożenie na raty zapłaty zaległości podatkowej w podatku od spadku po zmarłej matce A. C. W uzasadnieniu wniosku wskazał, że spadek nabył w równych częściach wraz z siostrą i ojcem. Obecnie spieniężenie spadku nie jest możliwe. Jego ojciec zmarł w 2006 r. pozostawiając testament oraz spadkobierców ustawowych. Spadek po ojcu będzie przedmiotem postępowania sądowego. Skarżący pozostaje we wspólnym gospodarstwie domowym ze studiującą, niepracującą żoną.

Pismem z 5 września 2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego, zgodnie z art. 209 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) - dalej "O.p.", przekazał wniosek Skarżącego do Urzędu [...] w celu wydania postanowienia stosownie do art. 18 ust. 2 i ust. 3 ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (Dz. U. Nr 203, poz. 1966) – dalej "ustawa o dochodach j.s.t." oraz art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 ze zm.).

Prezydent m. W. rozpatrzył wniosek Skarżącego i postanowieniem z [...] marca 2007 r. nie wyraził zgody na rozłożenie na raty zapłaty zaległości podatkowej. W uzasadnieniu postanowienia stwierdził, że Skarżący odziedziczył udział w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu położonego w W. oraz udziały w trzech działkach. Wskazał, że przyjęcie spadku wiąże się z określonymi skutkami prawnymi, w tym z koniecznością zapłaty podatku. Organ samorządowy przypomniał również, że ulga podatkowa może zostać przyznana, jeżeli na skutek nagłego zdarzenia losowego niezależnego od woli i sposobu działania podatnika, jego zdolności płatnicze ulegają radykalnemu obniżeniu. W niniejszej sprawie takie okoliczności nie wystąpiły.

Decyzją z [...] maja 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. odmówił Skarżącemu rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowej. Wskazał, że jest związany stanowiskiem Prezydenta Miasta W.. Podkreślił, że udzielenie ulgi w spłacie podatku jest sytuacją nadzwyczajną, dlatego okoliczności uzasadniające jej zastosowanie powinny mieć charakter szczególny.

Organ stwierdził, że w przedmiotowej sprawie kluczowe znaczenie ma charakter podatku od spadku, który z istoty swej obciąża otrzymaną masę majątkową. Podatnik należycie dbający o własne interesy winien mieć świadomość, że dokonanie czynności prawnych w postaci przyjęcia spadku wiąże się z określonymi skutkami prawnymi, na przykład z zapłatą podatku.

Organ przeanalizował sytuację finansową Skarżącego i stwierdził, że w deklaracji na podatek dochodowy PIT-5L za czerwiec 2006 r. wykazano dochód z prowadzonej działalności gospodarczej w wysokości 2.994,29 zł. Zgodnie ze złożonym w dniu 20 lipca 2006 r. załącznikiem "informacja o stanie majątkowym" Skarżący posiada mieszkanie spółdzielcze własnościowe (pokój z kuchnią), natomiast przyjmując spadek jeszcze powiększył swój stan posiadania dziedzicząc udział w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego oraz udziały w trzech działkach.

Organ uznał, że stan posiadania oraz specyfika podatku od spadku nie uzasadniają zastosowania tak wyjątkowej ulgi podatkowej, tym bardziej, iż podatek jest wynikiem dobrowolnie podjętej decyzji.

W odwołaniu Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji informując, że wniósł skargę na postanowienie Prezydenta Miasta W.. Twierdził, że postanowienie to zostało wydane na podstawie fałszywego stanu faktycznego. Wyjaśnił, że powodem dla którego wystąpił z wnioskiem o rozłożenie na raty podatku od spadku była śmierć ojca i pojawienie się testamentu wprowadzającego trzecią osobę do spadku w wyniku czego zmuszony został z siostrą do dochodzenia praw na drodze postępowania sądowego, które jest w toku.

Decyzją z dnia [...] marca 2008 r. organ odwoławczy podtrzymał stanowisko organu pierwszej instancji. Stwierdził, że wobec braku zgody przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego, organ podatkowy nie mógł zastosować ulgi podatkowej określonej w art. 67a § 1 pkt 2 O.p. Wskazał również, że Skarżący mieszka z niepracującą żoną w mieszkaniu własnościowym składającym się z pokoju i kuchni, prowadzi działalność gospodarczą, z której uzyskuje dochód w wysokości około 2.900 zł, stałe wydatki z tytułu czynszu, energii i gazu wynoszą około 630 zł miesięcznie. W ocenie organu podatkowego Skarżący mógł dokonać jednorazowej spłaty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę i przyznanie mu ulgi podatkowej nie było zasadne.

Powyższą decyzję Skarżący zaskarżył do Sądu wnosząc o jej uchylenie w całości oraz merytoryczne rozpatrzenie sprawy lub przekazanie do ponownego rozpoznania. Skarżący utrzymywał, że postanowienie Prezydenta Miasta W. opiniującego podanie o rozłożenie na raty podatku od spadku wydane zostało na podstawie nieprawdziwie przedstawionego stanu faktycznego. Wywodził, iż postępowanie odwoławcze w sprawie decyzji odmawiającej udzielenia ulgi w zapłacie podatku od spadku było pozorne, ponieważ organ podatkowy twierdził, że jest związany stanowiskiem przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego i nie rozpatrywał merytorycznych podstaw odwołania. Zdaniem Skarżącego przepisy wprowadzające obligatoryjność i związanie opinią przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego (art. 18 § 2 i § 3 ustawy o dochodach j.s.t.) są niezgodne z Konstytucją RP.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Ustosunkowując się do zarzutu niezgodności art. 18 § 2 i § 3 ustawy o dochodach j.s.t. z zapisami Konstytucji stwierdził, że organem kompetentnym do orzekania o zgodności lub niezgodności przepisów lub ustaw z Konstytucją jest Trybunał Konstytucyjny.

Wyrokiem z dnia 16 października 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 1101/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Skarżącego. W uzasadnieniu Sąd powołując się na treść przepisu art. 67 a § 1 pkt 2 O.p. stwierdził, że instytucja umorzenia zaległości podatkowej w trybie decyzji administracyjnej w indywidualnej sprawie oparta jest na uznaniu administracyjnym co oznacza, że organ administracyjny może, ale nie musi umorzyć zaległość podatkową. Sąd nie jest władny nakazać organowi podjęcie rozstrzygnięcia o określonej treści. Uznanie administracyjne jest ograniczone jedynie dyrektywami wyboru - interesem publicznym oraz ważnym interesem podatnika. Ustawodawca pozostawił więc organom swobodę w podejmowaniu rozstrzygnięcia pod warunkiem, że w toku postępowania dokonają szczegółowej analizy prowadzonej sprawy pod kątem wskazanych w przepisie dyrektyw wyboru oraz prowadzenia postępowania zgodnie z art. 120 O.p., a więc na podstawie obowiązujących przepisów prawa. Podkreślił ponadto, że w odniesieniu do należności stanowiących dochody jednostek samorządu terytorialnego, podjęcie decyzji w przedmiocie udzielania ulg podatkowych, w tym rozkładania na raty należności podatkowych, wymaga zgody przewodniczącego zarządu tej jednostki, w spornej sprawie - Prezydenta W. Za trafne Sąd pierwszej instancji uznał stanowisko organów podatkowych, które przyjęły, że skoro Prezydent W. postanowieniem z dnia [...] marca 2007 r. nie wyraził zgody na rozłożenie na raty zapłaty podatku od spadku, to organy te były tym stanowiskiem bezwzględnie związane i nie mogły wydać w tym zakresie odmiennej decyzji.

Odnosząc się do zarzutów skargi oraz argumentów podniesionych na rozprawie, iż nieprawidłowo organy podatkowe przyjęły jakoby Skarżący odziedziczył połowę udziałów w nieruchomościach oraz w prawie do mieszkania spółdzielczego i taką nieprawidłową informację przekazały Prezydentowi W., podczas, gdy odziedziczył on 1/6 udziałów w nieruchomościach, Sąd zauważył, że organ podatkowy nie określił wielkości odziedziczonej części spadku. Również Prezydent W. w postanowieniu z [...] marca 2007 r. nie określił dokładnie wielkości spadku, stwierdzając jedynie, że Skarżący odziedziczył udziały w nieruchomościach oraz udział w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu.

Sąd nie podzielił też opinii Skarżącego co do niekonstytucyjności art. 18 ust. 3 ustawy o dochodach j.s.t. Zdaniem Sądu wyłączenie możliwości złożenia zażalenia na postanowienie przewodniczącego jednostki samorządu terytorialnego w przedmiocie ulg podatkowych nie oznacza, że ta kategoria postanowień nie podlega jakiejkolwiek kontroli. Postanowieniem z dnia 16 października 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 1012/07 Sąd odrzucił skargę na postanowienie Prezydenta W. stwierdzając, że jest ona przedwczesna, wyjaśniając, że kontrola postanowienia w sprawie zgody na ulgę i kontrola działania organów podatkowych wydających decyzje w trybie art. 67a O.p. w zakresie ulg podatkowych jest realizowana w dwóch odrębnych postępowaniach. Przedmiotem oceny Sądu w rozpoznawanej sprawie była tylko legalność decyzji organów podatkowych w zakresie ulgi, zatem Sąd weryfikował tylko, czy organy podatkowe zachowały przewidzianą prawem procedurę i czy wydane decyzje odpowiadają prawu. W rozpoznawanym zakresie WSA w Warszawie nie stwierdził przesłanek uzasadniających wyeliminowanie z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

Na skutek wniesienia przez Skarżącego skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 6 maja 2010 r. sygn. akt II FSK 27/09 uchylił zaskarżony wyrok WSA w Warszawie z dnia 16 października 2008 r. w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji.

Sąd kasacyjny przede wszystkim stwierdził brak podstaw do uznania zasadności zarzutu dotyczącego niezgodności z Konstytucją art. 18 ust. 2 i ust. 3 ustawy o dochodach j.s.t. Wskazał na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 marca 2010 r. sygn. akt II FPS 9/09, w której stwierdzono, że "Postanowienie przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego w przedmiocie ulgi podatkowej, o którym mowa w art. 18 ust. 3 ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (tekst jednolity: Dz. U. z 2008r., Nr 88, poz. 539 ze zm.), nie podlega zaskarżeniu do sądu administracyjnego. Sąd administracyjny winien jednak dokonać kontroli jego legalności przy rozpoznawaniu skargi na decyzję dyrektora izby skarbowej, stosownie do art. 134 § 1 i art. 135 P.p.s.a. (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.)". W uchwale tej NSA wskazał zatem, iż istnieje możliwość oceny legalności postanowienia przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego, stosownie do art. 134 § 1 i art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej przywoływanej jako "p.p.s.a.") w ramach rozpoznawania skargi na decyzję dyrektora izby skarbowej, w przedmiocie zastosowania ulgi płatniczej odnośnie podatków i opłat, o których mowa w art. 18 ust. 2 ustawy o dochodach j.s.t. Przyjęte więc w procedurze sądowoadministracyjnej (w tym w art. 134 i art. 135 p.p.s.a.) regulacje stanowią dostateczną gwarancję zapewnienia właściwych standardów, w tym ochronę konstytucyjnych praw strony do dochodzenia praw na drodze sądowej - stosownie do art. 45 ust. 1 i art. 77 ust. 2 Konstytucji

Następnie Sąd kasacyjny zwrócił uwagę, że organy podatkowe, formalnie odwołując się do przesłanek z art. 67a § 1 pkt 2 O.p., bezkrytycznie respektowały wiążący charakter wyrażonego w postanowieniu stanowiska Prezydenta W. w kwestii odmowy rozłożenia na raty wnioskowanej zaległości podatkowej. Również Sąd pierwszej instancji uchylił się od merytorycznej oceny zarzutów Skarżącego odnoszących się do postanowienia Prezydenta W. wydanego w trybie art. 18 ust. 2 i ust. 3 ustawy o dochodach j.s.t. Tym samym to incydentalne postanowienie, wydane w ramach współdziałania organów na podstawie art. 209 O.p., przesądzające w istocie o kierunku rozstrzygnięcia w sprawie ulgi pozostało poza jakąkolwiek kontrolą.

W ocenie NSA, brak oceny legalności tego postanowienia i odniesienia się w wyroku do podnoszonych w związku z nim zarzutów skargi - stanowi uchylenie się Sądu od pełnej kontroli zaskarżonego rozstrzygnięcia, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. NSA stwierdził, że Sąd I instancji powinien zbadać wydane w "granicach sprawy" postanowienie i rozważyć, czy przy jego wydaniu wystąpiło sugerowane w skardze naruszenie przepisów postępowania i czy ewentualnie mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Wskazał też, że Sąd administracyjny I instancji, rozpoznając skargę na decyzję organu podatkowego II instancji, będzie miał kompetencję do tego, by w razie stwierdzenia nieprawidłowości w postanowieniu Prezydenta W. - wydanym na podstawie art. 18 ust. 2 i ust. 3 ustawy o dochodach j.s.t. - rozstrzygnięcie to uchylić.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Rozstrzygając niniejszą sprawę Sąd zobowiązany był uwzględnić stanowisko zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 maja 2010 r. sygn. akt II FSK 27/09. Zgodnie bowiem z art. 190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Z przytoczonego przepisu wynika obowiązek sądu pierwszej instancji, który ponownie rozpoznaje daną sprawę (po uchyleniu przez NSA wcześniejszego wyroku w tej sprawie) do uwzględnienia oraz zastosowania wykładni prawa wyrażonej przez NSA w wyroku kasacyjnym.

W powołanym wyroku NSA zobowiązał Sąd pierwszej instancji do zbadania postanowienia Prezydenta Miasta W. z dnia [...] marca 2007 r. i rozważenia, czy przy jego wydaniu nie doszło do naruszenia przepisów postępowania, które to naruszenie mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Sąd kasacyjny stwierdził też, iż w razie stwierdzenia nieprawidłowości w tym postanowieniu Sąd może je uchylić w ramach rozpoznawania skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] marca 2008 r.

Przed przystąpieniem do oceny postanowienia Prezydenta Miasta W. z dnia [...] marca 2007 r. przypomnieć trzeba, że zgodnie z art. 18 ust. 1 ustawy o dochodach j.s.t. do udzielania ulg podatkowych, umarzania, rozkładania na raty i odraczania terminów płatności należności z tytułu podatków i opłat stanowiących dochody jednostek samorządu terytorialnego, a także zwalniania z obowiązku pobrania bądź ograniczenia poboru tych należności mają zastosowanie przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. Kwestię rozłożenia na raty zaległego podatku, stanowiącą przedmiot wniosku Skarżącego z dnia 20 lipca 2006 r., normuje w Ordynacji podatkowej art. 67a § 1 pkt 2 w myśl postanowień, którego organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b ( art. 67b pozostaje bez znaczenia w niniejszej sprawie – wyj. Sądu) w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetki określone w decyzji, o której mowa w art. 53a;

Z art. 67a § 1 pkt 2 wynika, że dysponentem prawa do zastosowania wskazanej w nim ulgi jest organ na zasadzie uznania administracyjnego. Uznanie administracyjne jest konstrukcją prawną pozwalającą organowi administracji publicznej na wybór konsekwencji prawnych powstałej sytuacji, do której odnosi się hipoteza normy prawnej. Organ podatkowy zatem może, ale nie musi, rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej. Uznanie to nie jest jednak niczym nieograniczone, ponieważ organ zobowiązany jest wziąć pod uwagę ważny interes podatnika oraz interes publiczny.

"Ważny interes podatnika" jest przesłanką związaną bezpośrednio z sytuacją określonej osoby, przy czym, wbrew twierdzeniu wszystkich zajmujących stanowisko w niniejszej sprawie organów, nie może być on utożsamiany jedynie z koniecznością wystąpienia zdarzeń losowych niezależnych od woli i sposobu działania podatnika, jako bezwzględnym warunkiem udzielenia ulgi w każdym przypadku. Zauważyć też trzeba, że uzyskanie ulgi w spłacie należności w istocie zawsze leży w interesie podatnika prowadząc bądź to do zmniejszenia jego obciążeń podatkowych, bądź to do takiego ich rozłożenia w czasie, aby były możliwe do spełnienia. Jednakże interes ten nie jest równoznaczny z przesłanką "ważnego interesu podatnika", o jakiej mowa w art. 67a § 1 O.p. Ustawodawca określił ten interes przymiotnikiem "ważny", co podkreśla jego doniosłość. Nie jest przy tym wystarczające samo subiektywne przeświadczenie strony, iż taki właśnie jest jej interes w uzyskaniu ulgi, jeżeli obiektywnie istniejące okoliczności faktyczne nie potwierdzają tego.

Natomiast przesłankę "interesu publicznego" najpełniej charakteryzuje pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 lutego 2003 r. sygn. akt III SA 1838/01 (Mon.Pod. 2003/7/43), w którym interes ten określono jako "dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, korektę błędnych decyzji itp.". Przy jej ocenie należy również uwzględnić zasadność obciążenia państwa, a w rezultacie całego społeczeństwa kosztami udzielonej w ten sposób pomocy. W przypadku zaś ulgi w podatkach stanowiących dochód jednostek samorządu terytorialnego (jak to ma miejsce w rozpatrywanej sprawie) uwzględnić należy wpływ, jaki udzielenie określonej ulgi będzie miało na budżet jednostki samorządu terytorialnego, w oparciu o który jednostka ta realizuje swoją politykę finansową i który uwzględnia dochody umożliwiające wykonanie przypisanych jej zadań.

W utrwalonym już orzecznictwie sądów administracyjnych nie budzi wątpliwości, że ocena, czy przesłanki udzielenia ulgi podatkowej istnieją w konkretnej sprawie, może być dokonana po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu całokształtu materiału dowodowego (art. 191 Ordynacji podatkowej), a poprzedzać je powinno wyczerpujące zebranie całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) oraz dokładne wyjaśnienie okoliczności faktycznych (art. 122 Ordynacji podatkowej). Ustalenia poczynione w toku postępowania wyjaśniającego winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Prawidłowe i zgodne z wymogami określonymi w art. 210 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej uzasadnienie jest szczególnie ważne przy decyzjach wydawanych w oparciu o uznanie administracyjne. Uzasadnienie, szczególnie decyzji negatywnych dla podatnika, powinno szczegółowo wskazywać przyczyny, dla których organ nie zastosował instytucji umorzenia pomimo wystąpienia szczególnych okoliczności.

W przypadku ulg podatkowych, których udzielenie uzależnione jest od stanowiska jednostki samorządu terytorialnego, oceny wystąpienia przesłanek przyznania ulgi w pierwszej kolejności dokonuje ta jednostka. W tym miejscu przypomnieć trzeba, że zgodnie z art. 18 ust. 2 ustawy o dochodach j.s.t. w przypadku pobieranych przez urząd skarbowy podatków i opłat stanowiących w całości dochody jednostek samorządu terytorialnego, naczelnik tego urzędu może umarzać, odraczać termin zapłaty lub rozkładać na raty należności oraz zwalniać płatnika z obowiązku pobrania bądź ograniczać pobór należności wyłącznie na wniosek lub za zgodą przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego. Jak wynika z przytoczonego przepisu przyznanie ulgi podatkowej w zakresie podatków i opłat stanowiących w całości dochody jednostek samorządu terytorialnego uzależnione jest od wyrażenia zgody przez przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego. Skoro stanowisko przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego ma znaczenie przesądzające o przyznaniu ulgi lub odmowie jej przyznania, to szczególnego znaczenia nabiera uzasadnienie tego stanowiska. Powinno ono zawierać rozważania co do wystąpienia przesłanek określonych w art. 67a § 1 pkt 2 O.p., analizę sytuacji podatnika oraz wskazanie przyczyn podjętego w tej kwestii stanowiska.

W ocenie Sądu wymogów tych nie spełnia postanowienie Prezydenta Miasta W. z dnia [...] marca 2007 r. w przedmiocie nie wyrażenia zgody na rozłożenie na raty zaległości podatkowej w podatku od spadku i darowizn. Organ ten nie rozważył wniosku o rozłożenie na raty podatku w kontekście przesłanki "interesu publicznego", w ogóle nie wziął pod uwagę sytuacji w jakiej znajdował się Skarżący, zaś wstąpienie przesłanki "ważnego interesu podatnika" utożsamił wyłącznie z nagłymi zdarzeniami losowymi niezależnymi od woli i sposobu działania podatnika.

Z motywów uzasadnienia ww. postanowienia wynika, iż główną przyczyną nie wyrażenia zgody na rozłożenie na raty zaległości podatkowej w podatku od spadku i darowizn jest charakter tego podatku. Organ stwierdził bowiem, że ma on kluczowe znaczenie w przedmiotowej sprawie. Z takim stanowiskiem organu nie sposób się zgodzić, gdyż jedynymi przesłankami rozłożenia na raty zaległości podatkowej, które warunkują przyznanie ulgi są tylko te, które zostały wskazane w art. 67a § 1 O.p. Organ nie jest uprawniony do wprowadzania warunków zastosowania ulgi podatkowej innych niż ustanowione przepisem prawa. Z tych samych względów nie można zaakceptować stanowiska organu, iż spadkobierca przyjmując spadek powinien uwzględnić w kalkulacjach finansowych konieczność zapłacenia podatku od spadku i darowizn, tym bardziej, że nie zamieszkuje w żadnej z odziedziczonych nieruchomości. Z tego stwierdzenia wynika: po pierwsze, że podatek od spadku i darowizn nie podlega ulgom podatkowym, jeżeli podatnik w wyniku dziedziczenia zyskuje przysporzenie majątkowe, po drugie, że nie należy przyjmować spadku, jeżeli w dacie jego nabycia podatnik nie dysponuje odpowiednią kwotą należną z tytułu podatku od spadków i darowizn, po trzecie, że organ w ogóle pominął przedstawione przez Skarżącego okoliczności. Tezy pierwsza i druga, aczkolwiek nie wprost wyartykułowane, to jednak zasugerowane i wynikające z przekazu motywów uzasadnienia, nie znajdują oparcia w przepisach prawa. Przede wszystkim żaden przepis prawa nie wyklucza zastosowania ulgi podatkowej w razie dziedziczenia masy spadkowej. Poza tym ze zwykłego doświadczenia życiowego wiadomo, że nie zawsze spadek dziedziczą osoby o statusie majątkowym, który gwarantuje chociażby zapłacenie podatku od spadku i darowizn. Dopiero nabycie tego spadku może stwarzać im możliwość poprawy sytuacji finansowej, a zatem i możliwość zapłacenia tego podatku. Wówczas kalkulacja finansowa może sprowadzać się np. do przyjęcia założenia, iż podatek zostanie zapłacony po zadysponowaniu masą spadkową, a rozwiązaniem problemu związanego zapłatą podatku w terminie może być odroczenie terminu płatności podatku, bądź rozłożenie go na raty.

Wprawdzie nie można w całości zakwestionować stanowiska wyrażonego w decyzjach organów podatkowych, iż podatnik nie powinien konsekwencji dobrowolnych decyzji przerzucać na budżet Gminy, ale nie można też za organami tymi przyjąć bezkrytycznie, iż podatnik, który nie posiada środków finansowych na podatek od spadku i darowizn nie może skorzystać z ulgi w postaci rozłożenia na raty zapłaty podatku lub zaległości podatkowej.

We wniosku o rozłożenie na raty podatku Skarżący wyjaśnił, iż nie posiada środków finansowych na zapłacenie podatku, a masy spadkowej nie może spieniężyć. Wskazał, że spadek po matce odziedziczył on wraz z siostrą i ojcem w częściach równych, ale w 2006 r. zmarł ojciec, który pozostawił testament i spadkobierców ustawowych. Spadek po ojcu będzie przedmiotem postępowania sądowego. Prezydent Miasta W. w ogóle pominął okoliczność, iż jeżeli ustalenie udziałów w masie spadkowej nie jest zakończone, to Skarżący nie może sprzedać swojego udziału w nieruchomości, zasugerował natomiast, iż skoro Skarżący nie zamieszkuje żadnej z odziedziczonych nieruchomości, to mógł je spieniężyć.

Zauważyć przy tym należy, że organ samorządowy nie badał powyżej wskazanej okoliczności ( nie badał, czy Skarżący rzeczywiście mógł spieniężyć masę spadkową), aczkolwiek taką możliwość daje mu art. 209 § 3 O.p., który stanowi, że organ obowiązany do zajęcia stanowiska może w razie potrzeby przeprowadzić postępowanie wyjaśniające. W uzasadnieniu wskazał bowiem, że oparł się na dokumentacji przekazanej przez organ podatkowy, jednakże w dokumentacji tej nie ma materiałów zebranych na tę okoliczność. Z dokumentacji tej nie wynika też, ażeby organ podatkowy przeprowadził postępowanie wyjaśniające w celu ustalenia sytuacji Skarżącego. W piśmie z dnia 5 września 2006 r. skierowanym do Urzędu Miasta [...] z prośbą o zajęcie stanowiska odnośnie do wniosku Skarżącego o rozłożenie na raty zaległości w podatku od spadku i darowizn nie ma informacji na temat sytuacji Skarżącego, a wiele wskazuje, iż to pismo było źródłem informacji w niniejszej sprawie dla organu samorządowego (w ww. piśmie nie ma informacji o załączeniu do niego dokumentów).

Prezydent Miasta W. w swoim postanowieniu w ogóle nie odniósł się do sytuacji Skarżącego, a tymczasem z punktu widzenia zastosowania ulgi podatkowej decydujące znaczenie ma sytuacja rodzinna, finansowa i zdrowotna wnioskodawcy istniejąca w dacie orzekania o uldze. Stwierdzić zatem należy, że przewodniczący zarządu jednostki samorządu terytorialnego nie poddał należytym rozważaniom przesłanki "ważnego interesu podatnika" i nie rozpatrzył jej w kontekście "interesu publicznego", czyli drugiej przesłanki, o której mowa w art. 67a § 1 pkt 2 O.p.

Powyższe oznacza, że Prezydent Miasta W. naruszył art. 67a § 1 pkt 2 O.p., art. 209 § 1 O.p. oraz wyżej wskazane przepisy postępowania w tym art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 i § 4 O.p., co czyni koniecznym uchylenie postanowienia z dnia 19 marca 2007 r. W ocenie Sądu naruszenie przepisu materialnego (art. 67a § 1 pkt 2 O.p.) miało wpływ na wynik sprawy, zaś naruszenie przepisów proceduralnych mogło mieć istotny wpływ na jej wynik. Przy ponownym wyrażaniu stanowiska w przedmiocie rozłożenia na raty podatku od spadków i darowizn Prezydent Miasta W. zobowiązany jest uwzględnić stanowisko zaprezentowane powyżej przez Sąd. W szczególności powinien dysponować informacjami niezbędnymi do zajęcia stanowiska, rozpatrzyć ww. wniosek w oparciu o przesłanki określone w 67a § 1 pkt 2 O.p., swoje stanowisko uzasadnić wyczerpująco.

Wskazać też należy, że zgodnie z twierdzeniem Skarżącego, informacje przekazane Prezydentowi Miasta W. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w piśmie z dnia 5 września 2006 r. nie pokrywały się z informacjami Skarżącego zawartymi w jego wniosku o rozłożenie na raty podatku od spadku i darowizn. We wniosku tym Skarżący podał bowiem, iż odziedziczył spadek po matce w częściach równych wraz z siostrą i ojcem. Natomiast organ podatkowy w piśmie skierowanym do Prezydenta Miasta W. podał, iż przedmiotem spadku jest ½ część spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego oraz ½ część trzech działek. Informacje te były zatem niezgodne z przedstawionymi przez Skarżącego, jednak Sąd nie ma podstaw, by przyjąć za Skarżącym, iż były to informacje fałszywe (nieprawdziwe), ponieważ w aktach sprawy nie ma postanowienia Sądu o nabyciu spadku po zmarłej matce, przez co Sąd nie ma możliwości zweryfikowania tych danych. Niemniej jednak, niewątpliwie organ samorządowy wydając swoje stanowisko w przedmiocie rozłożenia na raty zaległości podatkowej dysponował danymi innymi niż podał Skarżący, wskazującymi na dziedziczenie majątku większego niż przez niego wskazany. Trudno przewidzieć, czy podanie przez organ podatkowy danych zgodnych ze wskazanymi przez Skarżącego mogło mieć wpływ na stanowisko organu samorządowego, jednakże faktem jest, że przekazane mu zostały informacje mniej korzystne dla Skarżącego. Przy ponownym rozpatrywaniu niniejszej sprawy niezbędne jest ustalenie rzeczywistego udziału Skarżącego w spadku.

Wadliwość postanowienia Prezydenta Miasta W. z dnia [...] marca 2007 r. miała niewątpliwie wpływ na rozstrzygnięcia wydane w niniejszej sprawie przez organy podatkowe, gdyż oparły się one na stanowisku wyrażonym w ww. postanowieniu. Wyeliminowanie z obrotu prawnego tego postanowienia skutkowało koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Podkreślenia jednak wymaga, zważywszy na uzasadnienie zaskarżonej decyzji, iż fakt związania w przedmiotowej sprawie organu podatkowego stanowiskiem wyrażonym przez Prezydenta Miasta W., nie zwalnia organu podatkowego od rozważenia, czy w sprawie występują przesłanki ustanowione w art. 67a § 1 pkt 2 O.p. i wyczerpującego uzasadnienia decyzji.

Na koniec pozostaje odnieść się do zarzutu skargi dotyczącego niezgodności z Konstytucją art. 18 ust. 2 i ust. 3 ustawy o dochodach j.s.t. Ponieważ w tej kwestii wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 maja 2010 r., a jak już wyjaśniono stanowisko to jest wiążące, pozostaje powtórzyć za Sądem kasacyjnym, iż przyjęte w procedurze sądowoadministracyjnej, w tym w art. 134 i art. 135 p.p.s.a., regulacje stanowią dostateczną gwarancję zapewnienia właściwych standardów, w tym ochronę konstytucyjnych praw strony do dochodzenia praw na drodze sądowej - stosownie do art. 45 ust. 1 i art. 77 ust. 2 Konstytucji. Tym samym zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w związku z art. 135 p.p.s.a. Sąd uchylił obie wydane w sprawie decyzje organów podatkowych oraz postanowienie Prezydenta Miasta W.. Zakres, w jakim uchylone decyzje i postanowienie nie podlegają wykonaniu, określony został na podstawie art. 152 p.p.s.a., zaś o kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 tej ustawy.