Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 730/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2007-07-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Krystyna Kleiber (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant Monika Kawa-Ogorzałek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 lipca 2007 r. sprawy ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W., decyzją z [...] lipca 2006 r. Nr [...] , na podstawie art. 207 § 1 i § 2, art. 21 § 1 pkt 2 i § 3a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) - dalej jako Ordynacja, art. 6 ust. 4, art. 15 ust. 1, art. 18 ust. 1 i ust. 1a, art. 19 ust. 3 pkt 1, art. 25 ust. 1 pkt 3b, art. 33b ust. 4 ustawy z 8 stycznia 19993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) - dalej jako ptu, art. 109 ust. 5 i ust. 6 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) - dalej jako ustawa o VAT, określił dla [...] D. SA, kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 2003 r. oraz kwotę różnicy podatku do przeniesienia za następny okres rozliczeniowy i ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Decyzja została wydana po przeprowadzonej kontroli podatkowej obejmującą sierpień 2003 r. podczas której jak wskazał Naczelnik w uzasadnieniu zakwestionowano następujące okoliczności:

1. sprzedaż pojemników firmowych w cenie netto 30 zł za sztukę, które Spółka zakwalifikowała jako sprzedaż opodatkowaną 3% stawką podatku na podstawie art. 18 ust, 1a ptu. Zgodnie z tym przepisem dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 1 do ustawy stawka podatku wynosi 3%. W załączniku, zawierającym wykaz towarów stanowiących - ogólnie mówiąc - wybrane towary produkcji roślinnej i zwierzęcej, w żadnej pozycji nie zostały wymienione pojemniki czy opakowania w tym tzw pojemniki firmowe. Należy przy tym zaznaczyć, iż warunkiem zastosowania wyżej wymienionej, preferencyjnej stawki podatku było zaliczenie towaru do jednego ze wskazanych w załączniku grupowań w ramach SWW (Systematyczny Wykaz Wyrobów), co powinno następnie - stosownie do § 35 ust. 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 27, poz. 268 ze zm.) - znaleźć odzwierciedlenie na fakturze dokumentującej sprzedaż towaru w postaci podania jego symbolu statystycznego. Zarówno na fakturach sprzedaży towarów jak i w toku kontroli, a następnie postępowania podatkowego Spółka nie podała symbolu SWW, który uprawniałby do zastosowania 3% stawki podatku w odniesieniu do wspomnianych pojemników, a wobec tego winna zastosować stawkę w wysokości 22 %. W konsekwencji Strona zaniżyła z tego tytułu podatek należny na łączną [...] zł.

2. błędne zaewidencjonowanie sprzedaży w punkcie M. na łączną kwotę [...] zł – podatek 57,67 zł podczas gdy z raportu fiskalnego wynika, że faktyczna sprzedaż wynosiła [...] zł a podatek 160,56 zł czym naruszyła art. 15 ust. 1 ptu.

3. nieprawidłowe wykazanie w sierpniu 2003 r. w ewidencji sprzedaży i w deklaracji VAT-7, faktury z daty 1 września 2003 r., potwierdzające wydanie towaru w tej dacie. W ten sposób Spółka naruszyła art. 6 ust. 4 ptu, ponieważ przyjęła przedwczesny moment powstania zobowiązania podatkowego z tytułu sprzedaży i rozliczyła z tego tytułu podatek. Prawidłowo, tj. zgodnie z art. 6 ust. 4 ptu, podatek od sprzedaży udokumentowanej tymi fakturami, w łącznej kwocie [...] zł powinien zostać rozliczony w miesiącu wystawienia tych faktur, tj. we wrześniu 2003 r. W rezultacie strona zawyżyła z tego powodu wysokość podatku należnego za sierpień 2003 r. o tę kwotę.

4. błędne odliczenie podatku naliczonego z faktury wystawionej w dniu 6 sierpnia 2003 r. nr [...] przez P. [...] M. W. –J., dokumentującej nabycie usług gastronomicznych (symbol KWiU 55-11) czym naruszyła art. 25 ust. 1 pkt 3b ptu, ponieważ wskazane w tym przepisie wyjątki od niestosowania obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego w stosunku do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych, nie miały w sprawie zastosowania, na skutek czego spółka zawyżyła podatek naliczony o kwotę 40,53 zł.

5. błędne odliczenie podatku naliczonego wynikającego z faktur o numerach od [...] do [...] z 30 sierpnia 2003 r., które otrzymała dopiero od 1 do 4 września 2003 r., czym naruszyła przepis art. 19 ust. 3 pkt 1 ptu, zgodnie z którym obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną, następuje nie wcześniej niż w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny. Powinna więc odliczyć we wrześniu i z tego powodu, w rozliczeniu podatku za wskazany okres, Spółka zawyżyła podatek naliczony o kwotę [...] zł.

6. wykazanie w ewidencji zakupów i w deklaracji VAT-7 za sierpień 2003 r. kwoty zryczałtowanego zwrotu podatku wynikające z faktur VAT RR wystawionych na podstawie umów zawartych w dniu 3 września 2001 r. z M. D., M. D. oraz D. J. Należności z faktur [...] z 23 lipca 2003 r., [...] z 4 sierpnia 2003 r., [...] z 22 lipca 2003 r., [...] z 25 lipca 2003 r., [...] z 29 lipca 2003 r., [...] z 7 sierpnia 2003 r., [...] z 7 sierpnia 2003, [...] z 13 sierpnia 2003 r., [...] z 24 lipca 2003 r., [...] z 1 sierpnia 2003 r., [...] z 6 sierpnia 2003 r., [...] z 12 sierpnia 2003 r. nie zostały zapłacone przez stronę w całości, zatem dokonując w rozliczeniu podatku od towarów i usług za sierpień 2003 r. obniżenia podatku o wykazane w tych fakturach kwoty zryczałtowanego zwrotu podatku, strona naruszyła art. 33b ust. 4 ptu. Zgodnie z tym przepisem zryczałtowany zwrot podatku zwiększa u nabywcy produktów rolnych podatek naliczony, o którym mowa w art. 19 ust. 2 i 2a, w rozliczeniu za miesiąc, w którym dokonano zapłaty, pod warunkiem że: 1) zakup produktów rolnych jest związany ze sprzedażą opodatkowaną, 2) zapłata należności za produkty rolne, obejmująca również kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku, nastąpiła na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego nie później niż 14 dnia od dnia zakupu, z wyjątkiem przypadku, gdy rolnik ma zawartą umowę z podmiotem nabywającym produkty rolne na dłuższy termin płatności, 3) w dokumencie stwierdzającym dokonanie zapłaty, o której mowa w pkt 2, zostaną podane numer i data wystawienia faktury potwierdzającej zakup produktów rolnych. Skutkiem tego uchybienia było zawyżenie podatku naliczonego o kwotę [...] zł. Dodatkowe zobowiązanie w VAT zostało ustalone na podstawie art. 109 ust. 5 ustawy o VAT.

W odwołaniu z 4 sierpnia 2006 r. Spółka wniosła o uchylenie decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z [...] lipca 2006 r., zarzucając jej naruszenie art. 121 § 2 Ordynacji poprzez nieudzielanie podatnikowi niezbędnych informacji i wyjaśnień; art. 210 § 1 pkt 4 i § 4 Ordynacji w zw. z art. 109 ust. 5 i 6 ustawy o VAT na skutek powołania jako podstawy prawnej przepisów prawa materialnego, które nieobowiązywały w czasie, kiedy decyzja została wydana; naruszenie art. 109 ust. 5 i 6 ustawy o VAT poprzez zastosowanie tego przepisu - mającego charakter środka specjalnego w rozumieniu art. 27 VI Dyrektywy z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ... (77/388/EEC) - pomimo nieuzyskania zgody Komisji Europejskiej na jego stosowanie; art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji poprzez zaniechanie zawieszenia postępowania podatkowego i wydanie decyzji wymiarowej pomimo istnienia prawnego obowiązku zawieszenia postępowania do czasu rozstrzygnięcia tzw. zagadnienia wstępnego przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości. Spółka zwróciła uwagę zwłaszcza na to, że w okresie od otrzymania protokołu z kontroli podatkowej - (12 grudnia 2003 r.) - do dnia doręczenia kwestionowanej decyzji - (25 lipca 2006r.) - nie była świadoma zarzucanych jej nieprawidłowości, ponieważ sam protokół nie zawierał oceny prawnej ustaleń dokonanych przez kontrolujących, a organy podatkowe nie informowały o zaistniałych naruszeniach prawa. Zdaniem strony, od dnia 1 maja 2004 r. nie istnieje już podstawa prawna pozwalająca na ustalenie dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za sierpień 2003 r., zatem decyzja nie ma podstawy prawnej w tym zakresie. Nie można bowiem uznać, że należy stosować art. 109 ustawy o VAT do decyzji rozstrzygających o podatku od towarów i usług, za okres przed dniem wejścia w życie ustawy.

W piśmie z 17 listopada 2006 r. [...] D. SA nawiązując do wniosku o zawieszenie postępowania podkreślił, że zagadnienie wstępne to sytuacja o charakterze materialno-prawnym, samoistnym i otwartym, od której rozstrzygnięcia zależy wynik sprawy głównej, a jest nim odpowiedź na pytanie wstępne zadane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Zaskarżoną decyzją z [...] lutego 2007 r. Nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w W., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 121 § 2 i art. 210 Ordynacji, art. 6 ust. 4, art. 10 ust. 2, art. 15 ust. 1, art. 18 ust. 1 i 1a, art. 19 ust. 3pkt 1, art. 25 ust. 1 pkt 3b, art. 33b ust. 4 ptu oraz art. 109 ust. 5 ustawy o VAT, utrzymał w mocy decyzję [...] Urzędu Skarbowego w W. z [...] lipca 2006 r.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej nie został naruszony art. 121 § 2, ponieważ pełnomocnik strony został zapoznany i poinformowany o toczącej się sprawie, czego dowodem jest prowadzona z nim korespondencja, znajdująca się w aktach sprawy. W przepisach prawa nie został ustanowiony dla organu obowiązek powiadamiania strony o każdej podejmowanej czynności oraz o każdej, dokonanej przez organ, analizie przepisu. Według organu odwoławczego, protokół kontroli z 12 grudnia 2003 r. nie wskazywał naruszeń w zakresie rozliczania podatku od towarów i usług, lecz tylko informacje o zaistniałych zdarzeniach, np. o nieumieszczeniu na fakturach ze stawkami VAT 3 %, symbolu PKWiU, czy też o zaniżeniu podatku należnego od sprzedaży w punkcie "M. ". Postanowienie o wszczęciu postępowania jako niezaskarżalne, nie musiało zawierać uzasadnienia faktycznego i prawnego. Zdaniem organu II instancji, zastosowanie w sprawie art. 109 ust. 5 ustawy o VAT było uzasadnione, chociażby uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 września 2005 r. sygn. l FPS 2/05. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że po dniu 30 kwietnia 2004 r. dopuszczalne jest ustalenie podatnikowi podatku od towarów i usług dodatkowego zobowiązania podatkowego za okresy rozliczeniowe sprzed dnia 1 maja 2004 r. na podstawie art. 109 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Stwierdził też, że "(...) nie do przyjęcia jest koncepcja luki w prawie, prowadząca w skutkach do stwierdzenia braku podstawy do ustalania dodatkowego zobowiązania podatkowego w sytuacji opisanej w zadanym pytaniu". Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, w sprawie nie występowała przesłanka do zawieszenia postępowania na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji, ponieważ rozstrzygnięcie zapadłe przed Europejskim Trybunałem Sprawiedliwości nie byłoby rozstrzygnięciem zagadnienia wstępnego, występującego w postępowaniu prowadzonym w tym postępowaniu podatkowym.

[...] D. SA, pismem z 19 lutego 2007 r. złożył skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] lipca 2006 r. i wniósł o uchylenie decyzji w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Zarzucił decyzjom naruszenie przepisów art. 121 § 2 Ordynacji poprzez wydanie ich w postępowaniu podatkowym, w toku którego wbrew obowiązkowi udzielania podatnikowi niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania; art. 121 §1 i art. 124 w zw. z art. 210 §1 pkt 5 Ordynacji - poprzez nierozpatrzenie części zarzutów, wskazanych w odwołaniu; art. 210 §1 pkt 4 oraz § 4 Ordynacji w zw. z art. 109 ust. 5 ustawy o VAT - poprzez utrzymanie w mocy decyzji z 25 lipca 2006 r., w której, jako podstawę prawną, powołano przepisy prawa materialnego, nieobowiązujące w okresie, za który została wydana ta decyzja; art. 109 ust. 5 ustawy o VAT - poprzez zastosowanie przepisu mającego charakter "środka specjalnego" w rozumieniu art. 27 VI Dyrektywy (od dnia 1 stycznia 2007 r. - art. 395 Dyrektywy o VAT z 2006 r. -112/2006/EC), na którego stosowanie, od dnia 1 maja 2004 r., Polska nie uzyskała zgody Komisji Europejskiej; art. 233 §1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 201 §1 pkt 2 Ordynacji - poprzez wydanie decyzji z [...] lutego 2007 r. utrzymującej w mocy decyzję z [...] lipca 2006 r. - pomimo istnienia prawnego obowiązku jej uchylenia i orzeczenia o zawieszeniu postępowania do czasu rozstrzygnięcia tzw. zagadnienia wstępnego przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości.

Uzasadniając skargę Spółka wyjaśniła, że Naczelnik Urzędu Skarbowego, wszczynając postępowanie podatkowe, w postanowieniu z [...] kwietnia 2006 r. enigmatycznie tylko stwierdził, że "postanawia wszcząć postępowanie podatkowe (...) w sprawie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za sierpień 2003 r.". Spółka w okresie od dnia 12 grudnia 2003 r. to jest otrzymania Protokołu z kontroli do dnia doręczenia decyzji z [...] lipca 2006 r., a więc przez ponad dwa i pół roku nie była świadoma zarzucanych jej nieprawidłowości. Protokół z kontroli nie zawierał oceny prawnej ustaleń dokonanych przez kontrolujących - zgodnie z art. 291 §3 Ordynacji. Podobnie w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej nie dopełnił swoich obowiązków nałożonych przez ustawodawcę w art. 121 § 2 Ordynacji. Przepis art. 121 § 2 Ordynacji wymaga - w ocenie skarżącej - nie tylko informowania, ale również wyjaśnienia treści przepisów pozostających w związku z prowadzonym postępowaniem. Zaniechanie tego obowiązku narusza zasady ogólne postępowania podatkowego, a zatem rozstrzygnięcia wydane w efekcie takiego naruszenia są obarczone wadą, skutkująca koniecznością usunięcia decyzji z obiegu prawnego.

Skarżąca zauważyła, że w odwołaniu od decyzji z [...] lipca 2006 r., Spółka wskazała na brak możliwości zastosowania art. 109 ust. 6 ustawy o VAT z 2004 r., który to przepis odsyła do odpowiedniego stosowania art. 109 ust. 5 ustawy o VAT do różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o VAT. Przepis art. 87 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, iż " w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2. jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnice kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy". Powołany w ww. przepisie - art. 86 ust. 2 ustawy o VAT definiuje z kolei pojęcie podatku naliczonego od dnia 1 maja 2004 r. nie odnosząc się w żaden sposób do podatku naliczonego, powstałego przed tym dniem. Dyrektor Izby Skarbowej w decyzji z [...] lutego 2007 r. pominął milczeniem ten zarzut, powołując jedynie przepis art. 109 ust. 5 ustawy o VAT z 2004 r., który tym bardziej nie może mieć zastosowania w sprawie, gdyż odnosi się jedynie do sytuacji, gdy podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, co wyklucza samoistne zastosowanie tego przepisu do zawyżenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Nawet bowiem w sytuacji, gdyby stan faktyczny obejmował zdarzenia po dniu 1 maja 2004 r. (co dopuszczałoby możliwość zastosowania ustawy o VAT), art. 109 ust. 5 ustawy o VAT nie mógłby stanowić samoistnej podstawy do ustalenia dodatkowego zobowiązania z tytułu zawyżenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego na należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, gdyż dyspozycja tego przepisu nie obejmuje wskazanej wyżej sytuacji.

Zdaniem Spółki fakt nierozpatrzenia części zarzutów zawartych w odwołaniu stanowi rażące naruszenie art. 121 § 1 oraz art. 124 Ordynacji, które wyrażają zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz wyjaśniania stronom przesłanek, którymi kierują się organy podatkowe przy załatwianiu sprawy.

Skarżąca zwróciła uwagę, że ptu utraciła moc z dniem 1 maja 2004r., co wynika wprost z art. 175 ustawy o VAT, a ustawa o VAT nie zawiera przepisu pozwalającego, po dniu utraty mocy przez ptu na stosowanie przepisów ustawy o VAT do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za okres, w którym obowiązywała ustawa poprzednia. Zdaniem skarżącej z dniem 1 maja 2004 r. utracił moc przepis art. 27 ust. 6 ptu, przewidując możliwość ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości odpowiadającej 30% kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Jest również bezsporne, iż decyzja dotycząca ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego ma charakter decyzji konstytutywnej (a nie decyzji deklaratoryjnej), a więc przepis na podstawie którego jest ona wydana musi obowiązywać w dniu jej wydania. Oznacza to, iż od dnia 1 maja 2004 r. nie istnieje już podstawa prawna pozwalająca na ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za sierpień 2003 r., a więc decyzja z [...] lutego 2007 r. w tym zakresie została wydana bez podstawy prawnej. Zdaniem skarżącej, stosowanie prawa wstecz, w tym wypadku art. 109 ustawy o VAT, prowadzi do rażącego naruszenia art. 176 pkt 3 ustawy o VAT. Art. 176 pkt 3 ustawy o VAT stanowi bowiem, iż " ustawa wchodzi w życie po upływie 14 dni od dnia (5 kwietnia 2004 r.), z tym że (...) art. 42-95, art. 99-113 (...) stosuje się od dnia 1 maja 2004 r.". Określenia dotyczą daty od której ma być stosowany art. 109 ustawy o VAT nie mogą pozostawać w oderwaniu od przepisu dotyczącego daty wejścia w życie art. 109 ustawy o VAT. Ponadto dodatkowe zobowiązanie podatkowe - w oparciu o art. 109 ust. 5 ustawy o VAT ma charakter "środka specjalnego", w rozumieniu art. 27 VI Dyrektywy (od dnia 1 stycznia 2007 r. -art. 395 Dyrektywy o VAT z 2006 r.), na którego stosowanie, od dnia 1 maja 2004 r. Polska nie uzyskała zgody Komisji Europejskiej. Nie jest zatem możliwe stosowanie tego przepisu i nie ma żadnego znaczenia to, iż decyzja z [...] lutego 2007 r. dotyczy rozliczenia podatku VAT za okres przed dniem wstąpienia Polski do Unii Europejskiej. Decyzja jest bowiem wydana po tym dniu, a zatem powinna uwzględniać zmieniony stan prawny. Takie stanowisko zajął również Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 12 lutego 2001 r. (Sygnatura V SA 305/00).

Pełnomocnik Spółki wskazał, że postanowieniem z 15 lutego 2006 r. sygn. l SA/Łd 1089/05, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zwrócił się z pytaniem prejudycjalnym do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości ("ETS") w następujących kwestiach:(i) czy przepisy ustanawiające dodatkowe zobowiązanie podatkowe są zgodne z art. 2 ust. 21 Dyrektywy w zw. z art. 2, art. 10 ust. 1 lit. a) oraz art. 10 ust. 2 VI Dyrektywy; (ii) czy 'środki specjalne', o których mowa w art. 27 ust. 1 VI Dyrektywy z uwagi na swój charakter i cel mogą polegać na możliwości nakładania na podatnika podatku VAT dodatkowego zobowiązania podatkowego, ustalanego decyzją organu podatkowego. Zdaniem Spółki wystąpienie z pytaniem prejudycjalnym co do zgodności polskiego prawa z przepisami dyrektyw Rady Wspólnot Europejskich powoduje powstanie - po stronie organu podatkowego - obowiązku zawieszenia, na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji, postępowania podatkowego prowadzonego wobec Spółki do czasu, rozstrzygnięcia tzw. zagadnienia wstępnego przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości. Obowiązek zawieszenia postępowania oznacza automatycznie niemożność wydania decyzji podatkowej. Według spółki z art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej nie wynika, iż wspomniany w jego treści inny organ lub sąd to wyłącznie organ lub sąd krajowy. Warunkiem jego zastosowania będzie jednakże ocena skutku, jaki przyniesie rozstrzygnięcie zapadłe w takim postępowaniu toczącym się przed organem o charakterze międzynarodowym dla postępowania toczącego się w kraju. Uznanie przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości przepisów art. 109 ustawy o VAT z 2004 r. za niezgodne w przepisami ww. dyrektyw ma niewątpliwie wpływ na rozstrzygnięcie tej sprawy, poprzez niemożność wymierzenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Zdaniem skarżącej twierdzenie Dyrektora Izby Skarbowej, że organy podatkowe nie są uprawnione do rozstrzygania o niezgodności prawa wspólnotowego z prawem krajowym nie jest w pełni prawdziwe, gdyż, jak zauważył Trybunał w orzeczeniu w sprawie 103/88 Fratelli Constanzo v. Commune di Milano, "organy państwa powinny powstrzymać się od stosowania niezgodnych z prawem wspólnotowym przepisów krajowych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej oraz poprzedzającej ją decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył, co następuje:

Sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Ocenie Sądu, stosownie do art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), podlega zgodność zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze. zm.; - dalej powoływana jako "u.p.p.s.a." zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i prawa procesowego. Stosownie do przepisu art. 145 § 1 pkt 1 i 2 "u.p.p.s.a., aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności.

Sąd, w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie, nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygniecie. Nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji. Wobec tego skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Analizując zarzuty skargi stwierdzić należy:

I. W odniesieniu do postępowania toczącego się przed Europejskim Trybunałem Sprawiedliwości.

Istotnie, jak wskazano w skardze, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi postanowieniem z dnia 15 lutego 2006 r. I SA/Łd 1089/05 wystąpił do Trybunału Sprawiedliwości z pytaniem prejudycjalnym o treści przytoczonej w skardze. Sąd nie rozważał nawet możliwości zawieszenia postępowania, na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 u.p.p.s.a. bowiem w dacie wpłynięcia skargi Spółki do Sądu, Europejski Trybunał Sprawiedliwości wydał już postanowienie. Miało to miejsce w dniu 6 marca 2007 r. Sąd Administracyjny teoretycznie mógł zawiesić postępowanie mając ku temu wskazaną podstawę prawną natomiast jest dyskusyjne czy mógł zwiesić postępowanie podatkowe z tego powodu organ podatkowy, czego nie uczynił, pomimo takiego wniosku Spółki. Otóż przepis art. 201 § 1 Ordynacji sformułowany jest odmiennie od art. 125 § 1 pkt 1 u.p.p.s.a. nie przywołując, tak jak czyni to u.p.p.s.a. jako podstawy do zawieszenia postępowania oczekiwanie na wyrok Trybunału Konstytucyjnego. Wskazuje jednoznacznie, że wydanie decyzji jest uzależnione rozstrzygnięciem zagadnienia wstępnego przez inny organ. Dotychczasowa literatura i orzecznictwo stało i stoi na stanowisku, że wskazane w tym przepisie Ordynacji zagadnienie wstępne musi mieć bezpośredni związek faktyczny z daną sprawą. Zagadnienie wstępne jest bowiem warunkiem sine qua non przyszłej decyzji administracyjnej. Sformułowanie użyte w art. 125 § 1 pkt 1 u.p.p.s.a., odwołujące się do "innego" postępowania zezwala na oczekiwanie na zakończenie postępowania do wydania wyroku w innej, toczącej się sprawie, w tym również Trybunału Konstytucyjnego. Jak wiadomo, Trybunał Konstytucyjny wydaje orzeczenia dotyczące zgodności stosowanego prawa z konstytucją, a więc mające charakter ogólnych i powszechnych, co wskazuje, że Sąd oczekiwać może na wyrok Trybunału niekoniecznie w sprawie o identycznym stanie faktycznym. Istotnym argumentem jest i ta okoliczność, że sąd administracyjny uchyla decyzję organu ujawniając tak zwane przesłanki wznowieniowe do czego obliguje go przepis art.145 § 1 pkt 1 lit. b u.p.p.s.a. Zawieszenia postępowania ma więc w takim przypadku bezpośredni związek z przyszłym wyrokiem. W Ordynacji – oparcie decyzji na przepisie następnie uznanym za niekonstytucyjny jest samoistną podstawą do wznowienia postępowania podatkowego, również w sprawie zakończonej już decyzją ostateczną.

Reasumując, Sąd nie podziela stanowiska skargi co do tego, że Dyrektor Izby Skarbowej winien był zawiesić postępowanie, oczekując na wyrok zawierający rozstrzygnięcie prejudycjalne Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

II. W odniesieniu do treści postanowienia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Zdaniem Sądu, wydane przez Trybunał Wspólnot Europejskich orzeczenie ma istotne znaczenie dla niniejszej sprawy w dwóch aspektach.

Po pierwsze prawo europejskie - wraz z acquis communataire - należy stosować do sytuacji, które miały miejsce po dacie akcesji danego państwa do Unii Europejskiej (por. Marta Kulikowska, "Kompetencja Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości do wydawania orzeczeń prejudycjalnych", (publ.http://www.nsa.gov.pl/ramki/main/ets 4.pdf). Wskazuje na to i omawiane orzeczenie i wyroku Trybunał z 10 stycznia 2006 r. sygn. C-302/04 Ynos p. Janos Varga. Skoro okoliczności faktyczne sporu przed sądem krajowym miały miejsce przed przystąpieniem kraju do Unii Europejskiej, to Trybunał nie jest właściwy do dokonania wykładni dyrektywy. Pogląd o podobnej treści został wyrażony też w wyroku Trybunału z 15 czerwca 1999 r. sygn. C-321/97 Andersson i Wakeras-Anderson, a także w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 lipca 2004 r. GSK 302/04, 13 grudnia 2005 r. sygn. l GSK Od 1191/05 do 1196/05, z 13 lipca 2004 r. GSK 292/04, GSK 293/04, GSK 294/04, GSK 295/04, GSK 296/04, GSK 298/04, GSK 303/04, z 7 listopada 2005 r. sygn. l GSK od 915/05 do 918/05, od 920/05 do 924/05 oraz z 22 listopada 2005 r. sygn. l GSK 1043/05 do 1048/05, 1064/05 do 1067/05 oraz w piśmiennictwie (por. E. Łetowska, glosa do wyroku NSA z 21 października 2004 r. sygn. FSK 571/04, OSP 2005, z.5 s. 299). Zaskarżona w tej sprawie decyzja dotyczy sierpnia 2003 r., zatem stanu faktycznego zaistniałego przed datą przystąpienia Polski do Unii Europejskiej, a zasada natychmiastowego działania prawa - także europejskiego - nie powinna odnosić się do zdarzeń sprzed akcesji. Trybunał, w analizowanym wyroku z 6 marca 2007 r. sygn. C-168/06 (Ceramika Paradyz p. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi), potwierdzając przyjętą linię orzeczniczą, uznał, że nie jest właściwy w zakresie wykładni dyrektyw wspólnotowych dotyczących podatku VAT, jeżeli chodzi o okres rozliczeniowy, dotyczący podatków sprzed przystąpienia Państwa Członkowskiego do Unii Europejskiej. Z tego też powodu, pomimo zastosowania do wymierzenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług art. 109 ustawy o VAT obowiązującej od momentu akcesji Polski do Unii Europejskiej, nie można mówić o wadliwości postępowania organów podatkowych.

Po drugie – treść postanowienia to również opinia Trybunału na temat charakteru dodatkowego zobowiązania podatkowego określonego analizowanym przepisem, która wskazuje na zgodność przyjętego rozwiązania z dyrektywami Rady Wspólnot Europejskich.

Znane są Sądowi rozbieżne - i niekiedy wzajemnie wykluczające się - opinie zawarte w polskim piśmiennictwie na temat dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług, w których autorzy klasyfikują te zobowiązanie jako karę administracyjną, swoistą sankcję podatkową lub jako środek specjalny - także, jeżeli sankcja została nałożono na podstawie ustawy o VAT z 2004 r. - na który Polska nie uzyskała pozwolenie Komisji. Należy tu przytoczyć K. Lasiński-Sulecki - Dodatkowe zobowiązanie podatkowe w VAT - próba oceny zgodności z europejskim prawem wspólnotowym. Przegląd Podatkowy 5/2006; I. Ożóg - Czy sankcja VAT jest zgodna z prawem, Prawo i Podatki; A. Hanusz - Charakter prawny dodatkowego zobowiązania podatkowego, PP 4/2000; R. Zalewański, - Czy sankcje w ustawach podatkowych są zgodne z Konstytucją, PP 1/1996; R. Mastalski - Prawo podatkowe, Część szczegółowa, Warszawa 1996, s 921; Z. Kmieciak - Charakter prawny orzeczeń w sprawach o naruszenie dyscypliny budżetowej a koncepcja sankcji administracyjnej, Glosa 11/1997; P. Turkowski, - Dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w stosunku do zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem 1 maja 2004 r., Doradca Podatnika 3/2005' A. Bartosiewicz R. Kubacki - Glosa do wyroku WSA z 9 lutego 2005 r. l SA/Lu 500/04, PP 8/2005.

Sąd zauważa, że zgodnie z art. 27 VI Dyrektywy, względnie zgodnie z art. 395 Dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, środki specjalne mogą być wprowadzone w celu "(...) uproszczenia procedury poboru podatków oraz zapobieżenia niektórym rodzajom oszustw podatkowych lub omijania opodatkowania". Sąd zaznacza zarazem, że stosowanie dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług nie wpływa na zmianę wspólnych zasad poboru podatku oraz na zmianę wysokości należnego podatku, a także na przysługujące prawo do odliczenia. Dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług nie ma cech przewidzianych dla tego podatku w obu przywołanych powyżej dyrektywach, do implementacji których zobowiązane są Państwa Członkowskie, zatem nie można twierdzić, że stosowanie sankcji jest odstępstwem od zasad uregulowanych w VI Dyrektywie lub w Dyrektywie 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. Środki specjalne natomiast są w założeniu - w myśl powołanych przepisów - "odstępstwem od zasad stosowania dyrektywy", co w przypadku polskiego podatku od towarów i usług nie ma miejsca. W szczególności sankcja w podatku od towarów i usług nie ma charakteru powszechnego; nie jest związana - w sposób proporcjonalny - z wielkością obrotu, lecz z wysokością wykazanego podatku do odliczenia, która nie musi mieć ścisłego związku z opodatkowanymi transakcjami; wysokość dodatkowego zobowiązania nie ma wpływu na wysokość podatku od towarów i usług nakładanego od sprzedaży towarów na kolejnych etapach obrotu, zatem nie można mówić o przenoszeniu jego ciężaru na ostatecznego konsumenta. Sąd zwraca uwagę na to, że w podobny sposób zdefiniował Trybunał zasadnicze cechy "wspólnotowego" podatku od towarów i usług, który w wyroku z 3 października 2006 r. sygn. C-475/03 stwierdził, że za zasadnicze cechy należy uznać generalny sposób stosowania podatku do czynności, których przedmiotem są towary lub usługi; ustalenie jego kwoty w sposób proporcjonalny do ceny otrzymanej przez podatnika jako świadczenie wzajemne za dostarczone towary lub usługi; pobór podatku na każdym etapie procesu produkcji lub dystrybucji, niezależnie od ilości wcześniejszych transakcji; odliczenie od podatku należnego od podatnika kwot zapłaconych na poprzednich etapach procesu z tym skutkiem, że podatek na danym etapie stosuje się wyłącznie do wartości dodanej na tym etapie oraz że końcowe obciążenie podatkowe ponosi ostatecznie konsument. Z tego też powodu nie można w sprawie stwierdzić naruszenia art. 33 VI Dyrektywy poprzez nieprawidłową implementację przywołanego przepisu i w konsekwencji - niewłaściwe zastopowanie przepisów prawa, co wyjaśnił Trybunał w orzeczeniu z 3 października 2006 r.

Treść art. 109 ust. 5 u.p.t.u., który miał zastosowanie w tej sprawie, nie pozostawia wątpliwości, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe ustalane jest wyłącznie w sytuacji zawyżenia w deklaracji kwoty zwrotu różnicy podatku lub kwoty zwrotu podatku naliczonego i określenia jej prawidłowej wysokości decyzją organu podatkowego. Nie może więc budzić wątpliwości, że tak ukształtowane "dodatkowe zobowiązanie" mimo, iż unormowane zostało w ustawie podatkowej i poddane zasadom prawa podatkowego, nie jest podatkiem od towarów i usług, którego przedmiotowy zakres uregulowany jest w art. 5 u.p.t.u. i nie jest podatkiem od wartości dodanej, o którym mowa w art. 2 i art. 28a Szóstej Dyrektywy, ponieważ nie obciąża wartości transakcji.

Trybunał Konstytucyjny, wypowiadając się co do zgodności art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) z Konstytucją RP, w uzasadnieniu wyroku z dnia 29 kwietnia 1998 r. - sygn. K 17/97 (OTK Nr 3/1998, poz. 30) stwierdził, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe ustalane przez organ podatkowy w wymiarze ustawowo określonym - 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego lub zawyżenia kwoty zwrotu różnicy podatku albo zwrotu podatku naliczonego, tylko nominalnie jest podatkiem, a w istocie jest sankcją administracyjną, bowiem nie ciąży ona na podatniku z tytułu wykonania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, lecz nakładana jest na podatnika za nieprawidłowe naliczenie podatku w deklaracji.

Wskazać należy, że przepisy prawa wspólnotowego, w tym przede wszystkim przepisy Szóstej Dyrektywy, nie zawierają odrębnych regulacji prawnych dotyczących stosowania sankcji podatkowych za naruszenie jakichkolwiek przepisów zawartych w tej dyrektywie. Nie przewidują też sankcji za nieprawidłowości popełnione przez podatników VAT w deklaracjach podatkowych.

Zdaniem Sądu zarówno przepisy Pierwszej Dyrektywy oraz przepisy Szóstej Dyrektywy nie sprzeciwiają się stosowaniu przez Państwa Członkowskie sankcji administracyjnych, takich jak "dodatkowe zobowiązanie podatkowe". Państwa Członkowskie mogą zatem ustalać środki sankcjonujące nieprawidłowości popełnione przez podatników VAT w deklaracjach podatkowych. Mają one prawo do ustanawiania reguł mających zapewnić korektę należności podatkowych nieprawidłowo zadeklarowanych.

Prawo do nakładania przez Państwa Członkowskie sankcji administracyjnych potwierdzone zostało również w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. W wyroku w sprawie Louloudakis Trybunał zauważył, że "(...) w braku harmonizacji prawa wspólnotowego w dziedzinie sankcji stosowanych w przypadku braku przestrzegania warunków przewidzianych przez system ustanowiony przez to prawo, państwa członkowskie mają prawo wyboru sankcji, które wydają im się odpowiednie." (wyrok z dnia 12 lipca 2001 r. w sprawie C-262/99). Prawo do ustalania środków sankcjonujących nieprawidłowości w zadeklarowaniu wysokości należnego podatku VAT zostało uznane przez ETS między innymi w wyrokach z dnia 6 listopada 2003 r., Dimosio i Karageorgou, C-78/02 do C-80/02 oraz z dnia 19 września 2000 r., Schmeink&Cofreth, C-454/98.

Przewidziane natomiast w art. 27 Szóstej Dyrektywy "środki specjalne" stanowią odstępstwo od stosowania przepisów Dyrektywy, w celu uproszczenia procedury poboru podatków oraz zapobieżenia niektórym rodzajom oszustw podatkowych lub omijania opodatkowania.

Jak wskazano powyżej nałożenie sankcji podatkowej mającej na celu dyscyplinowanie podatników dokonujących samoobliczenia podatku od towarów i usług przez poszczególne Państwa Członkowskie Unii Europejskiej leży poza zakresem unormowań zawartych w Szóstej Dyrektywie, tym samym nie może być uznane za środek specjalny stanowiący odstępstwo od stosowania przepisów dyrektywy, w rozumieniu art. 27 Szóstej Dyrektywy. Istota regulacji zawartej w tym przepisie Dyrektywy polega na zezwoleniu na odstępstwa od unormowań wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

III. W odniesieniu do zarzutu naruszenia przez organy podatkowe przepisu art.109 ust.5 i ust.6 w zw. z art.87 ust. 1 i art.86 ust.2 ustawy o VAT wobec tego, że przepisy te nie powinny odnosić się do okoliczności faktycznych mających miejsce przed datą wejścia w życie tej ustawy.

Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 12 września 2005 r., l FPS 2/05, odpowiadając na pytanie o możliwości stosowania, po wejściu w życie ustawy o podatku od towarów i usług z 11 marca 2004 r., zamiast art. 27 ust. 5 ptu - art. 109 ust. 4 ustawy o VAT"

"(...) podatek od towarów i usług, jak również dodatkowe zobowiązanie podatkowe w tym podatku, określone przepisami ustawy z dnia 11 marca 2004 r., stanowią kontynuację podatku od towarów, i usług oraz dodatkowego zobowiązania podatkowego wprowadzonego do polskiego systemu podatkowego ustawą z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. (...) Ustawodawca nie wypowiedział się w przepisach przejściowych i końcowych omawianej ustawy z 2004 r. (dział XIII, rozdział 2) na temat skutków wejścia w życie nowej ustawy dla stanów prawnych występujących pod rządem poprzedniej ustawy, w odniesieniu do dodatkowego zobowiązania podatkowego. Milczenie ustawodawcy w tym względzie oznacza przyjęcie założenia bezpośredniego stosowania nowego prawa (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 stycznia 2005 r. sygn. akt OSK 994/04). Rozpatrując tę kwestię, Sąd miał na uwadze, że w tym przypadku nie narusza to zasady lex retro non agit. Nie ulega bowiem wątpliwości, że zamiarem ustawodawcy było zachowanie ciągłości instytucji dodatkowego zobowiązania podatkowego w kształcie uregulowanym w poprzedniej ustawie. Konkretyzując to stwierdzenie, trzeba zauważyć, że skutki wadliwego odliczenia kwoty podatku do zwrotu są identyczne w przepisach uchylonej ustawy, i w nowej ustawie, nowa ustawa bowiem nie wprowadza zmiany w zakresie powstawania dodatkowego zobowiązania podatkowego. Sytuacja podatnika zatem nie ulega żadnej zmianie, a w szczególności pogorszeniu. Stąd wniosek, że nawet jeśli się ma na uwadze sankcyjny charakter dodatkowego zobowiązania podatkowego, nie ma żadnych przeszkód do przyjęcia ciągłości prawnej tej instytucji i bezpośredniego działania nowego prawa w odniesieniu do zdarzeń zaistniałych pod rządem poprzedniej ustawy. Prawidłowość takiego stosowania prawa potwierdził Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 31 marca 1998 r. sygn. akt K. 24/97 (OTK ZU 1998 nr 2, poz. 13), akcentując dopuszczalność bezpośredniego stosowania nowego prawa w sytuacji, gdy nowe unormowanie nie zaskakuje adresatów, którzy powinni się liczyć z konsekwencjami naruszeń dotychczasowych przepisów. Dlatego Naczelny Sąd Administracyjny uznał w tej sprawie, że wobec braku przepisów intertemporalnych należy zastosować generalną zasadę o obowiązywaniu nowego prawa. Nie stoi temu na przeszkodzie konstytutywny charakter decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe. W podatku tym bowiem różny jest termin powstania obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego. Przypomnieć trzeba, że obowiązek podatkowy powstały przed dniem 1 maja 2004 r. na podstawie art. 27 ust. 5 poprzedniej ustawy istnieje nadal po tej dacie, mimo uchylenia ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. Artykuł 175 nowej ustawy nie eliminuje z obrotu prawnego wymienionego obowiązku podatkowego. A zatem mimo zmiany przepisów na podatniku ciąży obowiązek podatkowy, którego konkretyzacja może nastąpić do daty przedawnienia. Oznacza to, że jeśli po uchyleniu poprzedniej ustawy podatkowej istnieje przepis pozwalający na konkretyzację obowiązku podatkowego, to nie ma przeszkód do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe. Jak wyżej wskazano, ustawodawca, zarówno w poprzedniej, jak i w nowej ustawie, zawarł tę samą instytucję, z takimi samymi regulacjami prawnymi. Uprawniony więc jest wniosek, że nie ma żadnych przeszkód prawnych do konkretyzacji istniejącego po wejściu w życie nowej ustawy "starego" obowiązku podatkowego, który jest identyczny z obowiązkiem powstającym na gruncie nowej ustawy. Nie ma żadnego przepisu ani zasady prawnej eliminującej dopuszczalność ustalenia zobowiązania podatkowego wynikającego z obowiązku podatkowego, który istnieje nadal pod rządami nowego aktu prawnego przewidującego taki sam podatek. Identyczność stanu prawnopodatkowego pod rządami obu ustaw przesądza, że jest to ten sam obowiązek podatkowy. Jego konkretyzacja więc może się odbyć na podstawie prawnej obowiązującej w dacie wydania decyzji, bez względu na to, że obowiązuje wtedy nowa ustawa. Od dnia 1 maja 2004 r. ustawodawca przewidział możliwość konkretyzacji obowiązku podatkowego w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego w a/t 109 ust. 4 nowej ustawy. Przepis ten stanowi podstawę prawną do konkretyzacji obowiązku podatkowego, powstającego w przypadku złożenia nieprawidłowej deklaracji podatkowej albo w ogóle jej niezłożenia. Ustawodawca nie przesądził, że w dacie wydania decyzji nie można ustalić dodatkowego zobowiązania podatkowego tożsamego z zobowiązaniem podatkowym wynikającym z obowiązku podatkowego powstałego po wejściu w życie nowej ustawy. Tożsamość obowiązku podatkowego przesądza w tym przypadku, że wprowadzenie nowej ustawy nie różni się w skutkach od nowelizacji ustawy. Należy przypomnieć, że nowelizacja starej ustawy, w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego, nie zawsze zawierała przepisy intertemporalne i nowe przepisy stosowano wprost (np. ustawa z dnia 9 grudnia 1993 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - Dz. U. Nr 129, poz. 599)." Rozważania powyższe prowadzą do wniosku, że stosowanie nowej ustawy wprost do obowiązków podatkowych w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego, powstałych pod rządem poprzedniej ustawy, nie pozwala podzielić argumentów wynikających z analizy charakteru wydawanych decyzji. Pogląd powyższy nie jest odosobniony. Podobne stanowisko prezentował Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 10 maja 2004 r. sygn. akt SK 39/03 (OTK ZU nr 5/A/2004, poz. 40, s. 561): Fakt, iż w jakimś zakresie ustawodawca nie wypowiada się wyraźnie co do kwestii intertemporalnej (stosowania ustawy do sytuacji zapoczątkowanych przed wejściem w życie ustawy), bynajmniej nie oznacza luki w prawie. Ustawodawca, nie regulując wyraźnie kwestii intertemporalnej, otwiera drogę do tego, aby w danej sytuacji stosować zasadę tempus regit actum. Tak więc i wobec braku wyraźnej regulacji intertemporalnej kwestia międzyczasowa i tak będzie rozstrzygnięta, tyle że na korzyść zasady bezpośredniego stosowania ustawy nowej, od momentu wejścia jej w życie, do stosunków nowo powstających i tych, które trwając w momencie wejścia w życie ustawy - nawiązały się wcześniej."

Sąd zauważa, podzielając argumentację zaprezentowaną w uchwale, że odpowiednikiem rozbudowanego art. 109 ust. 5 i ust. 6 ustawy o VAT jest art. 27 ust. 6 ptu, zatem wskazania Naczelnego Sądu Administracyjnego, także dla tej sprawy, będą aktualne. Z podanych w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego powodów, w sprawie nie ma także miejsca zarzucane przez Spółkę stosowanie prawa wstecz.

Sąd wskazuje, że organ podatkowy II instancji, na stronach 8, 9 i 10 zakwestionowanej decyzji, wszechstronnie wyjaśnił skarżącej przyczyny i sposób stosowania art. 109 ustawy o VAT. Spółka przy tym błędnie utożsamia nieustosunkowanie się do argumentów podniesionych w odwołaniu z odmienną od wnioskowanej w odwołaniu interpretacją przepisów prawa. Podniesione w skardze niedokładności w powołaniu podstawy prawnej w komparycji decyzji pierwszej instancji nie mają znaczenia dla wyniku sprawy, zwłaszcza, że w uzasadnieniu tej decyzji i następnej, wydanej w II instancji powołano właściwą podstawę prawną zastosowanej sankcji.

IV. Co do zarzutów skargi naruszenia art. 121 i art. 124 Ordynacji.

Sąd zwraca uwagę na fakt, że to na Spółce ciąży obowiązek przestrzegania prawa i zachowań zgodnych z normami ustanowionymi w prawie. Protokół kontroli stanowił odzwierciedlenie dokonanych ustaleń i był podstawą do oceny przez organy podatkowe działania spółki, prawidłowo poinformowanej o wszczęciu, w stosunku do niej, postępowania podatkowego, w którym była reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika. Spółce zostało zagwarantowane prawo udziału w tym postępowaniu, co wynika z korespondencji prowadzonej z nią, załączonej do akt sprawy. Sąd zwraca uwagę skarżącej na odrębność postępowania podatkowego oraz kontroli podatkowej, które zostały uregulowane w odrębnych działach Ordynacji. Z uwzględnieniem tej odrębności należy rozważać zasady ogólne każdego z tych postępowań. Przepisy Ordynacji traktują kontrolę podatkową jako samodzielną czynność organu podatkowego. Usytuowanie przepisów o kontroli podatkowej poza działem dotyczącym postępowania podatkowego (dział IV) wskazuje na to, że kontrola podatkowa może być prowadzona samoistnie, bez wszczęcia postępowania podatkowego, jak również może stanowić etap wszczętego postępowania podatkowego. W badanej sprawie postępowanie podatkowe zostało wszczęte dopiero 21 kwietnia 2006 r. i od tej daty skarżąca może powoływać się w pełni skutecznie na zasady ogólne postępowania podatkowego. Sąd zwraca uwagę na to. że działania organów podatkowych podejmowane na podstawie przepisów regulujących postępowanie podatkowe o jurysdykcyjnym charakterze służą załatwianiu spraw podatkowych, a więc władczemu orzekaniu o obowiązkach lub uprawnieniach objętych nimi podmiotów, podczas gdy kontrola podatkowa, podobnie jak czynności sprawdzające, jest wykorzystywane do badania, czy obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego są realizowane. Ich celem jest więc z jednej strony niedopuszczenie do wszczynania zbędnych postępowań podatkowych w sytuacji, gdy zobowiązani prawidłowo wywiązują się z obowiązków, z drugiej zaś - wstępne zbadanie sprawy i zebranie materiału dowodowego, który będzie mógł być wykorzystany w postępowaniu jurysdykcyjnym, w przypadku gdy takie obowiązki nie są respektowane. Celem kontroli podatkowej jest nie tyle sprawdzenie wywiązywania się przez kontrolowanych z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego, co deklaruje się w art. 281 § 2, ile ustalanie stanu faktycznego w zakresie realizacji tych obowiązków, ponieważ w protokole, który podsumowuje postępowanie kontrolne, nie zawiera się wypowiedzi na temat wyników sprawdzenia wywiązywania się z obowiązków, nie porównuje się zachowania kontrolowanego do wzorca wynikającego z przepisów prawa podatkowego, a o negatywnych dla kontrolowanego wynikach dokonanego sprawdzenia, o którym mowa w art. 281 § 2 dowiaduje się on dopiero gdy zostanie wszczęte postępowanie podatkowe lub karne skarbowe. Sąd zaznacza przy tym, że obowiązek udzielania stronie wyjaśnień w postępowaniu podatkowym nie oznacza natomiast obowiązku prowadzenia za nią rozliczeń podatkowych i księgowości, ponieważ nie do tych celów zostały powołane organy podatkowe. Z akt sprawy wynika zresztą, że wyjaśnienia udzielone spółce w treści decyzji wydanej w l instancji nie zostały uznane przez nią, w znacznej części, za trafne; o czym świadczy sprawa zawisła przed Sądem. Według Sądu, przedmiot postępowania wynika z treści postanowienia z 21 kwietnia 2006 r. W postępowaniu podatkowym pełnomocnik Spółki otrzymał wszelkie materiały, o które zwracał się, dotyczące skarżącej, zgromadzonych w trakcie kontroli podatkowej, został też wezwany o przedłożenie dodatkowych dokumentów będących podstawą rozstrzygnięcia. Z pism zawartych w aktach administracyjnych nie wynika, żeby pełnomocnik zwracał się - bezskutecznie - o udzielenie mu jakichkolwiek informacji, a organy podatkowe uniemożliwiły mu wypowiedzenie się co do sprawy, o czym świadczą dokumenty zamieszczone w aktach administracyjnych. Stąd pogląd o zapewnieniu pełnomocnikowi "wzmocnienia ochrony strony i innych uczestników postępowania przed skutkami nieznajomości prawa", na które pełnomocnik powołuje się. Z tego powodu Sąd nie uznał również argumentów o naruszeniu przepisu art. 121 i 124 Ordynacji.

Ze względu na powyższe, na podstawie art. 151 u.p.p.s.a., należało orzec, jak w sentencji.