Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 773/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-06-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 1-3
journal: Dz.U. 2002 nr 9 poz 84
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: art. 1, art. 66, art. 68, art. 81
journal: Dz.U. 2003 nr 207 poz 2016
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r.  - Prawo budowlane - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Jerzy Rypina, Protokolant Anna Dziewiż, po rozpoznaniu w dniu 15 czerwca 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławcze w T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 23 marca 2006 r. sygn. akt I SA/Rz 517/05 w sprawie ze skargi Aliny i Mieczysława G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w T. z dnia 6 września 2005 r. (...) w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2005 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 23 marca 2006 r., I SA/Rz 517/05, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w T. z dnia 6 września 2005 r., (...), oraz utrzymaną nią w mocy decyzję Prezydenta Miasta w S.-W. z dnia 13 lipca 2005 r., (...), w przedmiocie podatku od nieruchomości.

W uzasadnieniu opisując dotychczasowy przebieg postępowania wyjaśniono, że decyzją z dnia 13 lipca 2005 r. Prezydent Miasta S.-W., działając na podstawie art. 21 par. 1 pkt 2 i par. 5 oraz art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. 2005 nr 8 poz. 60 ze zm./, art. 2, 3, 4, 5 i 6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych /Dz.U. 2000 nr 9 poz. 84 ze zm./ - zwanej dalej w skrócie u.p.o.l. - ustalił Mieczysławowi G. podatek od nieruchomości za rok 2005 w kwocie 8.362,60 zł. Decyzją z dnia 6 września 2005 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze, po rozpatrzeniu odwołania Aliny i Mieczysława G., utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że z treści aktu notarialnego z dnia 14 listopada 2003 r. (...), a w szczególności z par. 2 wynika, iż skarżący nabyli działkę o nr ew. 854/5, pow. 0,1376 ha w S.-W. wraz ze zlokalizowanymi na niej zabudowaniami na potrzeby prowadzonej przez nich działalności gospodarczej pod nazwą Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Handlowo-Usługowe "A." z siedzibą w S.-W. Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez grunty, budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej rozumie się grunty, budynki będące w posiadaniu przedsiębiorcy bądź innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą (...). Podstawowym kryterium związku z działalnością gospodarczą jest więc samo posiadanie. Znajdujące się w aktach sprawy zaświadczenie z dnia 19 kwietnia 2005 r. dowodzi, iż Mieczysław G. jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą. Zdaniem organu odwoławczego, istotny jest związek danej nieruchomości z prowadzeniem działalności ale nie może być on utożsamiany jedynie z działalnością faktyczną.

Przejściowe niewykorzystywanie przez podmiot gospodarczy nieruchomości lub jej części służącej do wykonywania działalności gospodarczej nie daje podstaw do tego by do wymiaru podatku od nieruchomości, nie miały zastosowania do tej nieruchomości stawki przewidziane dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą. Nieruchomość taka mimo chwilowego jej niewykorzystywania, z różnych przyczyn, nie przestaje być nieruchomością związaną z prowadzoną przez dany podmiot działalnością gospodarczą.

Zgodnie z brzmieniem przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. nie podlega tej stawce ten przedmiot opodatkowania, który nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych. Pojęcie stanu technicznego nie zostało jednak w ustawie zdefiniowane.

Z uwagi na brak wykładni tego pojęcia na tle istniejącego orzecznictwa NSA organ odwoławczy dokonał interpretacji względów technicznych w oparciu o stan faktyczny sprawy, posiłkując się wykładnią tego pojęcia dokonaną przez Ministerstwo Finansów. W piśmie z dnia 20 października 2003 r. Ministerstwo Finansów wyjaśniło, że wyłączenie np. budynku z kategorii budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej może nastąpić na podstawie przepisów prawa budowlanego. Jego zdaniem sytuacja taka będzie miała miejsce w szczególności, w przypadku wydania przez organ nadzoru budowlanego, na podstawie art. 68 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane /Dz.U. 2003 nr 207 poz. 2016 ze zm./ decyzji o opróżnieniu bądź wyłączeniu z użytkowania całości lub części budynku ze względu na jego zły stan techniczny. W przypadku budynków i budowli wyłączenie ich z kategorii przedmiotów związanych z działalnością gospodarczą powinno nastąpić również w przypadku wydania przez organ nadzoru budowlanego decyzji na podstawie art. 66 ust. 2 tej ustawy. Zgodnie z tym przepisem w sytuacji stwierdzenia, że obiekt budowlany jest w nieodpowiednim stanie technicznym albo jest użytkowany w sposób zagrażający życiu lub zdrowiu ludzi, środowisku lub bezpieczeństwu mienia, właściwy organ może zakazać użytkowania obiektu budowlanego lub jego części do czasu usunięcia stwierdzonych nieprawidłowości. Takiej decyzji brak w aktach sprawy. Podobne stanowisko Ministerstwo zawarło w pismach z dnia 13 marca 2003 r. oraz 21 sierpnia 2003 r.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 6 września 2005 r. Alina i Mieczysław G. wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zarzucając:

- naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.o.p.l. poprzez niewyłączenie zakupionych aktem notarialnym nieruchomości /budynków/ z najwyższej stawki opodatkowania.

- naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię, tj. art. 19 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych /Dz.U. 2001 nr 79 poz. 856 ze zm./ w zw. z art. 180 par. 1, art. 187 par. 1, art. 191 i 194 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie przy wydaniu decyzji całości materiału dowodowego w tym opinii o stanie technicznym nieruchomości, protokołu oględzin nieruchomości, treści pisma Inspektoratu Nadzoru Budowlanego w S.-W. oraz treści aktu notarialnego, z której wynikało, że obiekt w chwili zakupu nie nadawał się do prowadzenia działalności gospodarczej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny przychylił się do zarzutu dotyczącego niezebrania i nierozpatrzenia całego materiału dowodowego sprawy, czym naruszono art. 122, art. 180, art. 187 par. 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej i działając na podstawie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ - zwanej dalej w skrócie p.p.s.a.- uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji stwierdził, że ze względu na brak definicji pojęcie "stanu technicznego" w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych należało przyjąć rozumienie tego pojęcia wynikające z języka potocznego i pomocniczo z prawa budowlanego. W doktrynie podkreśla się, że ustawodawcy chodziło o przyczyny techniczne związane z przedmiotem opodatkowania, a zatem obiektywne okoliczności natury technicznej uniemożliwiające wykorzystanie go do celów konkretnej działalności prowadzonej przez dany podmiot.

W ocenie Sądu pierwszej instancji nie znajduje uzasadnienia twierdzenie organów podatkowych, że tylko decyzja organów nadzoru budowlanego jest podstawą do wykazania, że w budynku nie może być ze względów technicznych prowadzona działalność gospodarcza. Takiego wymogu nie przewidywał bowiem art. 1a ust. 1 u.p.o.l.

Jego zdaniem jeżeli skarżący twierdzili, że nabyta przez nich nieruchomość zabudowana budynkami, była w dacie sporządzenia aktu notarialnego w stanie technicznym, który wykluczał użycie tych budynków do celów działalności gospodarczej i przedłożyli na udowodnienie tej okoliczności - trzy opinie rzeczoznawców, pismo Państwowego Inspektora Nadzoru Budowlanego stwierdzające brak możliwości wydania decyzji z uwagi na nieużytkowanie budynku oraz powołali się na treść aktu notarialnego, który określał stan techniczny budynków i na protokół oględzin, to organy podatkowe kwestionując te twierdzenia powinny w celu prawidłowego ustalenia stanu faktycznego zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej przeprowadzić dowody zawnioskowane przez podatników i dokonać ich oceny, a w razie potrzeby przeprowadzić z urzędu dowód z opinii biegłego, który stwierdziłby jaki jest faktyczny stan budynków.

W skardze kasacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 23 marca 2006 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze, reprezentowane przez radcę prawnego, podniosło zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez:

- błędną wykładnię przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. polegającą na przyjęciu, że nie zawiera on wymogu dostarczenia decyzji organów nadzoru budowlanego do wykazania, że w budynku nie może być prowadzona działalność gospodarcza,

- odrzucenie, wynikającej z art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l., możliwości zastosowania odesłania do przepisów prawa budowlanego w zakresie nieuregulowanym ustawą o podatkach i opłatach lokalnych,

- pominięcie w rozważaniach nad treścią wyroku art. 1, art. 66, art. 68 oraz art. 81 ust. 1 Prawa budowlanego zgodnie z którymi prawo budowlane normuje m.in. zagadnienia nieodpowiedniego stanu technicznego obiektów budowlanych oraz wyłączną właściwość organów administracji architektoniczno-budowlanej i nadzoru budowlanego do występowania w tych sprawach.

Wskazując na wymienione zarzuty strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi co do istoty ewentualnie uchylenie wyroku i oddalenie skargi oraz zasądzenie kosztów sądowych i zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej stwierdzono, że organy podatkowe w trakcie postępowania badały wszystkie dowody wniesione przez stronę a rozstrzygnięcie wydały na podstawie stanu faktycznego sprawy, posiłkując się wykładnią pojęcia "względów technicznych" dokonaną przez Ministerstwo Finansów. Nadużyciem zatem jest twierdzenie Sądu, iż organy podatkowe oparły swe rozstrzygnięcie jedynie na wykładni tego pojęcia dokonanej przez Ministerstwo Finansów.

Ponadto wskazano, że organy administracji architektoniczno-budowlanej i nadzoru budowlanego, które stosownie do treści art. 81 pkt 1 lit. "b" Prawa budowlanego sprawują nadzór i kontrolę nad przestrzeganiem przepisów prawa budowlanego, a w szczególności warunków bezpieczeństwa ludzi i mienia w rozwiązaniach przyjętych w projektach budowlanych, przy wykonywaniu robót budowlanych oraz utrzymaniu obiektów budowlanych, zobowiązane były do wydania decyzji stwierdzającej, że obiekt budowlany jest w nieodpowiednim stanie technicznym /art. 66 ust. 1 pkt 1 u.p.b/, bądź w innym stanie, o którym mowa w art. 66 oraz art. 68 tej ustawy.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /p.p.s.a./ Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Z powyższego wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny jest związany zawartymi w niej podstawami i wnioskami. Związanie wnioskami skargi kasacyjnej oznacza brak możliwości wyjścia poza tę części wyroku Sądu pierwszej instancji, której strona nie zaskarżyła. Związanie natomiast podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. Nie jest dopuszczalna wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowanie w drodze tej wykładni zarzutów skargi kasacyjnej, ani ich uściślanie.

Prawidłowe przedstawienie podstaw kasacyjnych /art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a./ polega na wskazaniu konkretnych przepisów prawa, które zostały naruszone w ocenie wnoszącego skargę kasacyjną oraz wyjaśnieniu na czym to naruszenie polegało /art. 176 p.p.s.a./. Dopełnienie tych wymogów jest konieczne ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi związany jest Naczelny Sąd Administracyjny /art. 183 par. 1 p.p.s.a./.

W skardze kasacyjnej ograniczono się do pierwszej z podstaw kasacyjnych wymienionej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., zarzucając w jej ramach naruszenie przepisów art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez błędną jego wykładnię polegającą na wyprowadzeniu z jego treści wniosku, iż nie zawierał on wymogu dostarczenia decyzji organów nadzoru budowlanego pozwalającej na stwierdzenie, że w budynku nie może być prowadzona działalność gospodarcza. Dokonując tej wykładni odrzucono możliwość zastosowania odesłania z art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. do przepisów art. 1, art. 66, art. 68 oraz art. 81 ust. 1 Prawa budowlanego w zakresie niezbędnym do oceny stanu technicznego budynku.

W złożonej skardze kasacyjnej nie sformułowano zarzutu naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego umożliwiającego Sądowi odwoławczemu kontrole prawidłowości poczynionych przez Sąd pierwszej instancji ustaleń faktycznych. Ustalenia te miały zasadnicze znaczenie dla oceny prawidłowości zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego, w tym również wskazanych w podstawach skargi kasacyjnej.

Zgodnie z tym co wyjaśnił w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji spór w rozpoznawanej sprawie dotyczył interpretacji pojęcia "względów technicznych", które uniemożliwiają wykorzystanie przedmiotu opodatkowania /budynków/ do prowadzenia działalności gospodarczej /art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l./. Równocześnie odwołując się do zebranych w sprawie materiałów dowodowych /opinii rzeczoznawców i pisma organów nadzoru budowlanego, treści umowy kupna nieruchomości zawartej w formie aktu notarialnego, protokołu oględzin/ Sąd stwierdził, że organy podatkowe dokonały ustaleń faktycznych z pominięciem tych dowodów. Nie oceniły tym samym, czy stanowiący przedmiot opodatkowania budynek ze względów technicznych mógł być wykorzystywany do prowadzenia w nim działalności gospodarczej. Przyjęta za podstawę decyzji błędna ocena stanu faktycznego sprawy /art. 122, art. 160, art. 187 par. 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej/ stanowiła podstawę wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia w oparciu o przepis art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. W złożonej skardze kasacyjnej nie podważono zarówno oceny co do tego, że zebrany w sprawie materiał dowodowy w znacznej części został pominięty przy ustaleniu stanu faktycznego stanowiącego podstawę wydania zaskarżonej decyzji, jak i oceny Sądu, iż uchybienia w tym zakresie usprawiedliwiały oparcie orzeczenia o podstawę prawną z art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. W takiej sytuacji, zgodnie z tym co zostało na wstępie powiedziane tymi ustaleniami oraz oceną jest związany Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający skargę kasacyjną. Przyjęcie tych ustaleń za wiążące miało decydujące znaczenie dla oceny prawidłowości zaskarżonego orzeczenia wskazującego na konieczność ponownego zweryfikowania całego materiału dowodowego pod kątem występowania w rozpoznawanej sprawie tzw. "względów technicznych" uniemożliwiających wykorzystanie budynku do prowadzenia działalności gospodarczej, tj. jedną z przesłanek wynikających z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Dla podważenia prawidłowości tej oceny należało zarzucić naruszenie przepisów postępowania i to w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zarzut naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego nie został w ogóle sformułowany w skardze kasacyjnej i to pomimo kwestionowania w treści jej uzasadnienia oceny przyjętej w oparciu o zebrany materiał dowodowy za podstawę zaskarżonego wyroku.

Dokonując z kolei oceny podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa materialnego należało przypomnieć, że zgodnie z treścią art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego może nastąpić poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Naruszenie prawa przez błędną wykładnię polega na mylnym rozumieniu treści określonej normy prawnej, natomiast uchybienie prawu materialnemu przez niewłaściwe zastosowanie polega na tzw. błędzie subsumcji, co wyraża się w tym, że stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej albo, że ustalonego stanu faktycznego nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej. Z treści zarzutu naruszenia prawa materialnego wynika, iż spór w sprawie sprowadzał się do ustalenia faktów związanych z wyjaśnieniem czy stanowiące przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości budynek ze względu na jego stan faktyczny mógł być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej. Zatem w istocie nie chodziło o błędną wykładnię tylko błąd w subsumcji przepisów art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. "b" w związku z art. 2 ust. 1 pkt 2, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4 ust. 1 pkt 2, art. 6 ust. 1 oraz art. 1a ust. 1 pkt 3 i pkt 4 u.p.d.o.l. Z tych bowiem przepisów wynikały niezbędne elementy składające się na powstanie obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości oraz dające podstawę do ustalenia zobowiązania podatkowego z tego tytułu. O błędzie w subsumcji nie można z kolei mówić gdy stan faktyczny jest ustalony w sposób wyczerpujący i prawidłowy, a strony go nie kwestionują. Tymczasem taka sytuacja nie zachodzi w rozpatrywanej sprawie. Skoro strona skarżąca twierdzi, że Sąd wskazał na konieczność ponownej oceny w oparciu o całość materiału dowodowego czy przedmiotowy budynek ze względów technicznych może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej w danym roku podatkowym, to skargę kasacyjną w tej kwestii powinna oprzeć na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Brak takiego zarzutu uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu uwzględnienie skargi ze względu na niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego za skuteczny nie mógł zostać uznany również zarzut błędnej wykładni przepisów art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.d.o.l. oraz art. 1, art. 66, art. 68 oraz art. 81 Prawa budowlanego.

Autor skargi kasacyjnej ignoruje fakt, że przepis art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. stanowi wyłącznie definicję na potrzeby ustawy gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. O tym w jaki sposób zostanie opodatkowany budynek będący w posiadaniu przedsiębiorcy decydują przepisy pozwalające na zaliczenie budynku do przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości według stawek dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą. W tej sytuacji odwołanie się wyłącznie do przepisów zawierających definicję niektórych pojęć użytych w ustawie należało uznać za niewystarczające. Ponadto w treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku dokonując wykładni wprowadzonego w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. pojęcia "względy techniczne" Sąd pierwszej instancji nie podał niczego innego ponad to co wynika z treści tego przepisu. Zgodnie z tym przepisem, jak trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji, wskazane w nim przedmioty opodatkowania /z wyjątkami niemającymi znaczenia w sprawie/ niezależnie od sposobu wykorzystywania, jeżeli znajdują się w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą traktowane muszą być jako związane z działalnością gospodarczą tego podmiotu lub przedsiębiorcy. Zasada ta ulega wyłączeniu w stosunku do przedmiotu opodatkowania, który - choć znajduje się w posiadaniu przedsiębiorcy - nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności ze względów technicznych. Wbrew temu co stwierdzono w skardze kasacyjnej dla wskazania "względów technicznych", odmiennie niż to uczyniono w przepisach art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.d.o.l. nie odesłano do przepisów prawa budowlanego. W takiej sytuacji pojęcie "względy techniczne" to takie, które mają związek ze stanem technicznym budynku powodujące, że przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia konkretnej działalności wykonywanej przez przedsiębiorcę. Do tego rodzaju przyczyn nie mogą zostać zaliczone przyczyny technologiczne, ekonomiczne czy finansowe. Wyjaśnienie, czy w konkretnej rozpatrywanej sprawie wystąpiły przyczyny dające się zakwalifikować jako "względy techniczne" powinno stanowić istotny składnik postępowania wyjaśniającego. W pierwszej kolejności należy zauważyć, iż to na przedsiębiorcy powołującym się na tego rodzaju przyczyny ciąży obowiązek wykazania, że dany przedmiot opodatkowania nie jest i nie może ze względów technicznych być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej. Jednocześnie, jak trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji, zgodnie z zasadami postępowania dowodowego obowiązującymi w postępowaniu podatkowym /art. 122, art. 180 par. 1, art. 187 par. 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej/ jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Z naruszeniem tych zasad jednym dowodem nie mogły być orzeczenia innych organów niż podatkowe dotyczące bezpośrednio przedmiotu opodatkowania. Orzeczenia te w tym wypadku oparte o przepisy Prawa budowlanego /art. 1, art. 66, art. 58 i art. 81 ust. 1/ mogą mieć istotne znaczenie, choć niedecydujące dla oceny prawnopodatkowych skutków stanu technicznego budynku, sposobu jego wykorzystania czy zakwalifikowania do określonej kategorii podatkowej. Nie są bowiem zgodnie z przywołanymi zasadami postępowania podatkowego wyłącznym dowodem, w tym znaczeniu, że jego brak uniemożliwia powołanie się na okoliczności i właściwości przedmiotu opodatkowania mające znaczenie na istnienie i zakres obowiązku podatkowego. Na potrzebę prowadzenia tego rodzaju postępowania wskazywał również Minister Finansów w pismach zawierających interpretację przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przywoływanych przez stronę skarżącą. W takim też zakresie powstałe kwestie sporne występujące na tle tego przepisu należało zakwalifikować do sfery ustaleń faktycznych.

W tym jednak zakresie, jak już wcześniej wyjaśniono, działając w granicach wyznaczonych w art. 183 par. 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł się wypowiadać.

Z tych względów, wobec braku uzasadnionych podstaw, skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na mocy art. 184 p.p.s.a.