Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 648/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-04-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 176, art. 174, art. 183 § 1-2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art. 17 ust. 2 lit. a, ust. 6, art. 18 ust. 1 lit. a, art. 22 ust. 3 lit. b
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku
article: art. 19 ust. 1
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Izabela Najda – Ossowska, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 15 kwietnia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. S. U. P. Spółka jawna P. P., J. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 26 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Po 967/09 w sprawie ze skargi T. S. U. P. Spółka jawna P. P., J. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 25 września 2009 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące grudzień 2004 r., styczeń i luty 2005 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od T. S. U. P. Spółka jawna P. P., J. P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 1800 zł (słownie: jeden tysiąc osiemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 26 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Po 967/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę T. S. U. "P." sp. j. P. P., J. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 25 września 2009 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące grudzień 2004 r., styczeń i luty 2005 r.

W uzasadnieniu wyroku Sąd podał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. w oparciu o ustalenia dokonane w ramach postępowania kontrolnego w zakresie rozliczania przez powołaną Spółkę podatku od towarów i usług, zakwestionował odliczenie podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących zakup oleju napędowego wystawionych przez firmę "F. A. K." z siedzibą w P..

Organ ustalił, że A. K. w dniu 28 sierpnia 2003 r. zarejestrowała działalność firmy "F." w Ewidencji Działalności Gospodarczej prowadzonej przez Burmistrza Gminy M.. Dnia 23 maja 2005 r. działalność ta została wykreślona z tej ewidencji. W dniu 26 września 2003 r. A. K. złożyła zgłoszenie rejestracyjne podatnika od towarów i usług w Urzędzie Skarbowym P., lecz w okresie od września 2003 r. do kwietnia 2004 r. nie złożyła żadnej deklaracji podatkowej w zakresie podatku od towaru i usług. Z dniem 30 kwietnia 2004 r. firma "F." została wykreślona z ewidencji podatników VAT. Właścicielka firmy "F," – jak wynika z przeprowadzonego postępowania kontrolnego, w tym ze złożonych przez nią zeznań - nie ponosiła wydatków na nabycie i transporty oleju napędowego, nie zbierała zamówień na olej napędowy, ani nie ustalała warunków dostaw, tj. ilości, miejsc dostaw, ceny, terminów dostaw, form i terminów płatności, nie zawierała umów z odbiorcami, nie pobierała też gotówki płaconej przez odbiorców za dostarczane paliwo. A. K. nie posiada żadnych maszyn, urządzeń i środków transportu - koniecznych do wykonywania działalności gospodarczej, nie zatrudniała też żadnych pracowników. A. K. stwierdziła, że wystawione faktury były dokumentami fikcyjnymi i cała działalność firmy "F." była fikcyjna. W toku prowadzonego postępowania ustalono, że związek z działalnością firmy "F." miał S. R., M. L. i G. L.. Osoby te występowały w imieniu wymienionej firmy w kontaktach z kontrahentami (m. in. z firmą "T. S. U. P. spółka jawna P. P., J. P."). Z zeznań A. K. wynika, że firma "F." została przez nią założona za namową krewnego S. R., który zajmował się wszystkimi sprawami firmy, w tym również rozliczeniami wynikającymi z dokumentów księgowych. Na jego polecenie A. K. założyła konto firmowe. Tygodniowo otrzymywała od S. R. 300 złotych na utrzymanie. Z chwilą zatrzymania S. R. wyrejestrowała firmę i zawiadomiła Prokuraturę Rejonową P. o popełnieniu przestępstwa na jej niekorzyść.

Mając na uwadze przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towaru i usług (Dz. U. nr 54 poz. 535 ze zm., dalej: "ustawa o VAT") oraz przepisy § 14 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a i pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 97 poz. 970 ze zm.) oraz § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktu, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 971) - Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. odmówił prawa odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT, które Spółka posiada od "PHU F. A. K.", ponieważ faktury te nie dokumentują faktycznych transakcji gospodarczych, które w nich wykazano. Decyzją z dnia 1 lipca 2009 r. organ I instancji określił Stronie zobowiązania podatkowe od towaru i usług za miesiące: grudzień 2004 r. oraz styczeń i luty i 2005r., przy czym określenie zobowiązania za miesiąc luty 2005 r. jest następstwem korekty rozliczenia miesiąca stycznia 2005 r. W decyzji tej stwierdzono również, że z powodu nierzetelności ksiąg podatkowych, którymi są także rejestry zakupu VAT - stosownie do przepisów art. 193 Ordynacji podatkowej (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. nr 8 poz. 60 ze zmianami), nie było możliwe uznanie ich za dowód.

W odwołaniu Strona zarzuciła, iż decyzja wydana została w oparciu o błędnie ustalony stan faktyczny poprzez wadliwe uznanie, że Spółka P. prowadziła nierzetelną dokumentację księgową i wadliwie dokonała rozliczeń podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług, a także poprzez przyjęcie, że Spółka P. nie uzyskiwała dostaw oleju napędowego od firmy F.. Ponadto Skarżąca zarzuciła organowi, że zastosował on błędną podstawę prawną, polegającą na powołaniu w sentencji decyzji uchylonych w dniu wydania jej wydania aktów prawnych w postaci wskazanych wyżej dwóch rozporządzeń Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r.

Po rozpatrzeniu materiału dowodowego zgromadzonego w przedmiotowej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej - decyzją z dnia 25 września 2009 r. utrzymał decyzję organu I instancji w mocy.

Decyzja organu odwoławczego stała się przedmiotem skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Strona zarzuciła jej naruszenie: art. 86 ust. 1 i ust. 2, art. 109 ust. 3 ustawy o VAT; § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a i pkt 4 lit. a oraz § 12 ust. 1 pkt 1 powołanych wyżej rozporządzeń Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. Uzasadniając swoje żądnie Strona skarżąca podniosła, iż wspólnicy Spółki P. nie mogą ponosić odpowiedzialności skarbowej z tego tytułu, iż S. R. dopuszczał się przestępstwa podrabiania dokumentów (faktur), tym bardziej, że działali oni w dobrej wierze.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P., wskazując na bezzasadność twierdzeń Strony skarżącej, wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny, podając motywy rozstrzygnięcia w pierwszej kolejności uznał, iż stan faktyczny sprawy został ustalony w prawidłowo przeprowadzonym postępowaniu kontrolnym, a następnie w postępowaniu odwoławczym z zachowaniem reguł ogólnych oraz zasad dotyczących przeprowadzania dowodów i uprawnień stron w postępowaniu jurysdykcyjnym. Sąd I instancji wskazał, iż organ I instancji dopuścił szereg dowodów, w tym z ksiąg podatkowych, z dokumentów, z zeznań świadków oraz przesłuchania strony, których przeprowadzenie pozwoliło na dokonanie wyczerpujących ustaleń faktycznych w zakresie objętym istotą sporu w niniejszej sprawie. Zdaniem Sądu I instancji organy podatkowe w sposób prawidłowy ustaliły, że w kontrolowanym okresie transakcje sprzedaży oleju napędowego na rzecz Skarżącej przez firmę "F. A. K." w rzeczywistości nie miały miejsca, a faktury stwierdzające zaistnienie tych zdarzeń – nie mają pokrycia w rzeczywistości. W ocenie Sądu podstawowe znaczenie w tym zakresie mają zeznania złożone w trakcie przesłuchania w charakterze świadka A. K.. Treść jej zeznań znajduje pokrycie w zeznaniach innych świadków oraz w treści zgromadzonych w sprawie dokumentów oraz ksiąg podatkowych.

W dalszej kolejności Sąd I instancji odniósł się do zarzutu naruszenia § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów. Sąd wskazał, iż stosownie do tego przepisu podatnik nie może obniżyć kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w fakturze wystawionej przez podmiot nieuprawniony, czyli nie będący podatnikiem, o jakim mowa w art. 15 ustawy o VAT (art. 106 ust. 1 ustawy o VAT). Zdaniem Sądu I instancji w realiach niniejszej sprawy nie sposób uznać kontrahenta skarżącej – A. K. za podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Z niewątpliwych ustaleń faktycznych wynika bowiem, iż w pewnym sensie firmowała ona działania, które w rzeczywistości nie miały miejsca. W świetle okoliczności ustalonych przez organ kontroli skarbowej otrzymywała ona wynagrodzenie od S. R. za uczestnictwo we wspomnianym procederze, sama jednak nie podejmowała działań, które można byłoby zakwalifikować jako rodzące obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług. Sąd ten podkreślił, iż z dniem 30 kwietnia 2004 r. firma "F. A. K." została wykreślona z ewidencji podatników VAT, albowiem w okresie od września 2003 r. nie złożyła żadnej deklaracji podatkowej dla potrzeb podatku od towarów i usług.

Następnie Sąd I instancji, powołując się na orzecznictwo sądowoadministracyjne uznał, iż przepis art. 86 ust. 2 ustawy o VAT, określając kwotę podatku naliczonego, odnosi się do faktury, stanowiąc, że kwota podatku naliczonego to suma kwot określonych w fakturach m. in. z tytułu nabycia towarów i usług. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie wynika zatem z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi. Faktura stanowiąca podstawę do odliczenia podatku naliczonego musi być poprawna nie tylko z formalnego punktu widzenia, ale także odzwierciedlać prawidłowy przebieg zdarzeń gospodarczych. Nie można uznać za prawidłową fakturę, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach, albo między innymi podmiotami.

Analizując ograniczenia prawa do odliczenia, w kontekście transakcji karuzelowych, a więc transakcji, których celem jest wyłudzenie VAT, Sąd I instancji wskazał, że Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich uzależnił możliwość powoływania się na prawo do odliczenia przez podatników od wykazania się stosowną czujnością. Trybunał przypomniał ponadto, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez VI Dyrektywę. Według Sądu I instancji przyjęcie przez ustawodawcę krajowego celu wyznaczonego przez normy prawa wspólnotowego wymusza swoistego rodzaju mechanizm układania stosunków między przedsiębiorcami, nakładający na nich obowiązek sprawdzenia kontrahenta pod względem wypełniania przez niego obowiązków rejestracyjnych w zakresie Ewidencji Działalności Gospodarczej (Krajowego Rejestru Sądowego), oraz podatku od towarów i usług, a nadto posiadania odpowiedniej decyzji administracyjnej zezwalającej na prowadzenie określonej działalności regulowanej – w niniejszym przypadku koncesji na obrót olejem napędowym. Sąd dodał, że ustawodawca polski stworzył instrumenty prawne umożliwiające podmiotom gospodarczym sprawdzenie odpowiednich danych i podał ich przykłady.

W opinii Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Strona skarżąca mogła przewidywać, iż działania podejmowane pod firmą zawierającą jej nazwisko mają charakter bezprawny, a co najmniej winna była przedsięwziąć w tym zakresie wszelkie wymagane doświadczeniem życiowym środki ostrożności, by nie wziąć udziału we wskazanym procederze.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem pełnomocnik spółki wniósł skargę kasacyjną, zaskarżając w całości wyrok Sądu I instancji. W środku odwoławczym zarzucono naruszenie: art. 86 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy o VAT oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit a, pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnej odmowie skarżącej Spółce prawa do odliczenia podatku VAT za miesiące grudzień 2004 r., styczeń i luty 2005 r. podczas gdy w rzeczywistości spółce tej przysługiwało prawo do dokonania takich odliczeń.

W uzasadnieniu Strona podkreśliła, że wspólnicy spółki P. byli przekonani, że uczestniczyli w legalnym obrocie handlowym z firmą F. prowadzoną przez A. K.. Zdaniem Skarżącej przeświadczenie to było potwierdzone okolicznością faktycznej realizacji dostaw i obrotu dokumentami księgowymi, a także tym, że A. K. rzeczywiście miała zarejestrowaną działalność gospodarczą.

W związku z powyższym autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej, nie zmieniając dotychczasowego stanowiska w sprawie wniósł o oddalenie skargi i zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż nie znajduje ona usprawiedliwionych podstaw. Wobec tego skarga ta podlega oddaleniu.

Na wstępie należy przypomnieć kilka oczywistych kwestii odnoszących się do specyfiki postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. Zgodnie z wolą ustawodawcy skarga kasacyjna jest środkiem zaskarżenia ściśle sformalizowanym. Stosownie do treści art. 176 p.p.s.a. kasator zobowiązany jest do przytoczenia podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia. Zatem kierując się dyspozycją tego przepisu należy w skardze kasacyjnej wskazać precyzyjnie, który przepis prawa materialnego, czy też procesowego, zdaniem autora, został naruszony przez Sąd I instancji. Te podstawy kasacyjne, określone w art. 174 p.p.s.a. powinny zostać uzasadnione przez kasatora. Naczelny Sąd Administracyjny uprawniony jest bowiem jedynie do rozpoznania sprawy w granicach skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 p.p.s.a), za wyjątkiem sytuacji określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a., w przypadku nieważności postępowania. Z powyższych uregulowań wynika więc, że autor skargi kasacyjnej wskazując podstawy kasacyjne i je uzasadniając, określa zakres kontroli instancyjnej, przeprowadzanej przez Sąd II instancji. Naczelny Sąd Administracyjny bowiem nie może dokonać oceny zaskarżonego wyroku w aspekcie prawidłowości zastosowania określonego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, w sytuacji, gdy autor skargi kasacyjnej w wniesionym środku zaskarżenia nie podniesie zarzutu błędnej wykładni lub niewłaściwego zastosowania tej normy prawnej. W powyższym zakresie nie dokonała zmian uchwała pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, w której tezie określono, że przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych (ONSAiWSA 2010, nr 1, poz. 1).

Odnosząc powyższe uwagi do niniejszej sprawy należy podkreślić, że skarga kasacyjna spółki została oparta wyłącznie na podstawie kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Autor rozpoznawanego środka odwoławczego bowiem nie podniósł żadnych zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Pomimo pewnej polemiki zawartej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, a dotyczącej ustaleń faktycznych, będących podstawą wyrokowania, nie wskazano, który przepis postępowania w zakresie prawidłowości postępowania dowodowego został naruszony przez organy podatkowe i w toku kontroli sądowej nie został zauważony przez Sąd I instancji. W konsekwencji więc, orzekając w granicach skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny dokonał oceny zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego w oparciu o niezakwestionowany skutecznie przez kasatora stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe i zaakceptowany w ramach kontroli legalności przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Z ustaleń tych zaś wynika, że w kontrolowanym okresie transakcje sprzedaży oleju napędowego na rzecz Skarżącej przez firmę "F. A. K." w rzeczywistości nie miały miejsca, a faktury stwierdzające zaistnienie tych zdarzeń – nie mają pokrycia w rzeczywistości. W tym kontekście, wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, Sąd I instancji dokonał prawidłowej subsumcji tego stanu faktycznego pod normy prawa materialnego.

Z uwagi na powyższe należy uznać zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT ( w skardze kasacyjnej nie wskazano, który punkt ustępu 2 został naruszony) za chybiony. Przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Z kolei ustęp 2 pkt 1 lit. a określa, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Jest to zatem podstawowa norma prawna regulująca prawo do odliczenia podatku naliczonego. Prawo to jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej. Unormowanie to jest implementacją wówczas obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), (Dz.U.UE.L.77, Nr 145, poz. 1). Ten przepis dyrektywy stanowił, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Na gruncie tej dyrektywy przyjmowano, że prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie tworzy bowiem prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje zatem wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Potwierdzeniem tego może być wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 13 grudnia 1989 r. w sprawie Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën, C-342/87, w którym stwierdzono, że zgodnie z artykułem 17(2) podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, o ile były one należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który jest należny tylko z tego powodu, że został wykazany na fakturze.

W związku z powyższym dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy obiektywne bowiem powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności nabycia tych towarów. W omawianym przypadku kwota wykazana na fakturze jako podatek nie jest faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa, lecz kwotą "podszywającą" się pod ten podatek, w celu wyłudzenia jej od nabywcy towaru (przy założeniu, że działa on w nieświadomości tego procederu). Tymczasem w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT (tak jak w poprzednio obowiązującym art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r., czy też w art. 17(2) VI Dyrektywy) wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie, a więc niebędącą świadczeniem należnym Skarbowi Państwa. Powyższe stanowisko jest konsekwentnie prezentowane w judykaturze. Wystarczy tu wskazać na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 22 kwietnia 2008 r., I FSK 529/07; 20 maja 2008 r., I FSK 1029/07; 27 maja 2008r., I FSK 628/07; 27 czerwca 2008 r., I FSK 745/07; 24 lutego 2009 r., I FSK 1699/07; 24 lutego 2009 r., I FSK 1700/07; 22 kwietnia 2009 r., I FSK 282/08; 13 października 2009 r., I FSK 829/08; 29 czerwca 2010 r., I FSK 584/09; 19 listopada 2010 r., I FSK 1772/09; 19 listopada 2010 r., I FSK 1830/09; 3 grudnia 2010 r., I FSK 2079/09 wszystkie orzeczenia dostępne w bazie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Odnosząc się do zarzutu niewłaściwego zastosowania § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a oraz pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r., należy podkreślić, że te unormowania stanowią jedynie rozwinięcie regulacji zawartej w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Tym samym twierdzenia kasatora są bez znaczenia w aspekcie zasadności skargi kasacyjnej. W świetle bowiem unormowań zawartych w art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, wskazany przepis rozporządzenia nie zawiera dodatkowej, nieobjętej ustawą przesłanki odliczenia. Natomiast jak wyżej wskazano, przepis art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, w zakresie w jakim faktura nieodzwierciedlająca rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, nie może stanowić podstawy do dokonania odliczenia podatku naliczonego wynikającego z takiej faktury, jest zgodny z wówczas obowiązującą VI Dyrektywą.

Warto również podkreślić, że w wyniku pytania prejudycjalnego skierowanego przez Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 14 lipca 2009 r., I FSK 748/08, w dniu 22 grudnia 2010 r. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wydał wyrok w sprawie C-438/09 Bogusław Juliusz Dankowski przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Łodzi. W orzeczeniu tym wskazano, że artykuł 18 ust. 1 lit. a) oraz art. 22 ust. 3 lit. b) szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, w brzmieniu ustalonym na mocy dyrektywy Rady 2006/18/WE z dnia 14 lutego 2006 r., należy interpretować w ten sposób, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku od wartości dodanej zapłaconego z tytułu nabycia usług wykonanych przez innego podatnika niezarejestrowanego jako podatnik podatku od wartości dodanej, w sytuacji gdy odnośne faktury zawierają wszystkie informacje wymagane przez wskazany art. 22 ust. 3 lit. b), a w szczególności zawierają informacje niezbędne do ustalenia tożsamości osoby, która wystawiła te faktury, oraz rodzaju wykonanych usług. Artykuł 17 ust. 6 szóstej dyrektywy 77/388 w brzmieniu ustalonym na mocy dyrektywy 2006/18 należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on przepisom krajowym, na mocy których podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku od wartości dodanej zapłaconego innemu podatnikowi będącemu usługodawcą niezarejestrowanym dla celów tego podatku.

Treść powyższego wyroku nie mogła wpłynąć na ocenę zasadności niniejszej skargi kasacyjnej z tego powodu, że jak wynika z niezakwestionowanego stanu faktycznego, przedmiotowe faktury nieodzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż podmioty wskazane jako zbywcy faktycznie nie prowadziły działalności gospodarczej. Powyższy zaś wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej dotyczył sytuacji, gdy kontrahent faktycznie prowadził działalność gospodarczą a jedynie nie dopełnił obowiązków rejestracyjnych.

Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej określono w oparciu o § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a), § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a/ i § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).