Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 815/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-04-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
6561
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Burmistrz Miasta i Gminy
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 4 ust. 5
journal: Dz.U. 2016 poz 716
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia WSA (del.) Alicja Polańska (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 27 kwietnia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. [...] S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 5 grudnia 2018 r. sygn. akt I SA/Gd 614/18 w sprawie ze skargi P. [...] S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Burmistrza Miasta i Gminy Sztum z dnia 23 kwietnia 2018 r. nr FPII.310.1.2018 w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 5 grudnia 2018 r. sygn. akt I SA/Gd 614/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.); dalej: "p.p.s.a.", oddalił skargę P. [...] S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Burmistrza Miasta i Gminy Sztum z dnia 23 kwietnia 2018 r. nr FPII.310.1.2018 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości.

Spółka we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wskazała, że jest polskim rezydentem podatkowym w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Głównym przedmiotem jej działalności jest prowadzenie projektów związanych z energetyką wiatrową w Polsce. Wnioskodawca jest właścicielem farmy wiatrowej zlokalizowanej na terenie Miasta i Gminy S. Elektrownie wiatrowe nie figurują w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych spółki, jako samodzielne (wyodrębnione) środki trwałe, od których byłyby dokonywane odpisy amortyzacyjne zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych. W ewidencji ujęto środki trwałe, których wartości początkowe obejmują swym zakresem m.in. części budowlane elektrowni wiatrowych, tj. fundament i wieżę, jak i urządzenia służące do wytwarzania energii elektrycznej - urządzenia wiatrowe. Jednocześnie w przypadku należących do spółki urządzeń wiatrowych, w ich wartości początkowej ustalonej dla potrzeb amortyzacji, zostały skapitalizowane nie tylko wydatki na wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu. Na wartość początkową urządzeń wiatrowych składają się także wydatki spółki na inne elementy i infrastrukturę towarzyszącą.

Według spółki, w sensie konstrukcyjnym zespół prądotwórczy, gondola, do której jest przytwierdzony wirnik i zespół łopat stanowi ruchomy element elektrowni wiatrowej. Zespół prądotwórczy (w tym gondola) został połączony z wieżą mechanizmem obrotowym, zamontowanym pomiędzy szczytem wieży a gondolą, który jest również wykorzystywany do sterowania ruchem obrotowym gondoli. Całość zespołu prądotwórczego, wraz z gondolą jest elementem, który podlega łatwej wymianie bez uszkodzenia czy uszczerbku dla konstrukcyjnych części elektrowni wiatrowej, czyli wieży i fundamentu, jak również dla ich funkcjonalności. Wieża natomiast jest stalowym elementem konstrukcji elektrowni wiatrowej posadowionym na fundamencie. Poza spełnianiem funkcji konstrukcyjnej dla zespołu prądotwórczego i gondoli, umieszczonej na jej szczycie, wieża zawiera również drabinę i windę, które umożliwiają dostęp do gondoli w celu jej obsługi lub naprawy. Spółka do końca 2016 r. zgłaszała do opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jako budowle w szczególności wieże i fundamenty elektrowni wiatrowej. Podstawą opodatkowania dla zgłaszanych budowli była ich wartość początkowa dla potrzeb amortyzacji podatku dochodowego od osób prawnych, bez pomniejszania jej o wartość odliczonych odpisów amortyzacyjnych. W związku ze zmianą przepisów spółka ma wątpliwości czy opodatkowanie podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowej należącej do spółki powinno wzrosnąć z uwagi na konieczność opodatkowania, jako budowli, wszystkich elementów składających się na elektrownię wiatrową, a nie tylko jak dotychczas jej części budowlanych tj. wieży i fundamentów. Gdyby opodatkowanie miało wzrosnąć, pomimo braku zgody na takie podejście, to wnioskodawca pragnie uzyskać pewność, co do technicznych aspektów podatkowych w kwestii sposobu opodatkowania tej nowej budowli.

W związku z powyższym spółka zadała pytanie w jaki sposób powinna określić podstawę opodatkowania elektrowni wiatrowej podatkiem od nieruchomości od 1 stycznia 2017 r.

Według spółki, do określenia podstawy opodatkowania nowej budowli elektrowni wiatrowej będzie musiała zastosować art. 4 ust. 5 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2016 r. poz. 716 ze zm.); dalej: "u.p.o.l.", i określić wartość budowli na dzień 1 stycznia 2017 r. Spółka uważa, że podstawę opodatkowania dla elektrowni wiatrowej powinna określić na poziomie jej wartości rynkowej, określonej zgodnie z art. 4 ust. 5 w zw. z art. 6 ust. 1 u.p.o.l., na dzień powstania obowiązku podatkowego, tj. na 1 stycznia 2017 r. Zgodnie, bowiem z nowymi przepisami, które zaczną obowiązywać od tego dnia, obowiązek podatkowy w odniesieniu do elektrowni wiatrowej powstanie 1 stycznia 2017 r. Nadto spółka wskazała, że poniosła wydatki na elementy składowe elektrowni wiatrowej, które nie stanowią części elektrowni wiatrowej w rozumieniu nowych przepisów, a które zgodnie z obowiązującymi dotychczas przepisami nie zostały wyodrębnione i ujawnione w rejestrze, jako osobne środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne. Zdaniem spółki, określenie wartości elementów składających się na elektrownię wiatrową w inny sposób niż poprzez wycenę wartości rynkowej nie jest możliwe. Spółka nie zawsze bowiem posiada pełne informacje dotyczące wartości wskazanych w opisie stanu faktycznego elementów, które nie podlegały dotychczas opodatkowaniu. Zdaniem spółki, elementy te także od 1 stycznia 2017 r. nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, jako że nie stanowią budowli dla celów tego podatku, w tym w szczególności nie stanowią elementu elektrowni wiatrowej, powinny być zatem wyodrębnione. Jedyną zatem możliwością prawidłowego określenia podstawy opodatkowania elektrowni wiatrowej dla celów podatku od nieruchomości jest jej wycena na moment powstania obowiązku podatkowego, tj. na moment wejścia w życie nowych przepisów (1 stycznia 2017 r.). Każde inne podejście prowadziłoby do nieprawidłowego określenia podstawy opodatkowania elektrowni wiatrowej w związku z wliczeniem do jej wartości elementów niestanowiących elektrowni wiatrowej, w tym w szczególności wartości niematerialnych i prawnych, które bez wątpienia nie mogą zostać zadeklarowane przez wnioskodawcę do opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

W interpretacji indywidualnej z dnia 10 maja 2016 r. Burmistrz Miasta i Gminy Sztum uznał, że stanowisko spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Spółka zaskarżyła powyższą interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, który wyrokiem z dnia 25 października 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 1257/17 uchylił tę interpretację. Sąd zaaprobował stanowisko organu interpretacyjnego, że wartość rynkową budowli jako podstawę określenia wartości budowli do celów podatku od nieruchomości można zastosować jedynie w przypadku, gdy od budowli lub ich części nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych. Tymczasem, jak wynika z wniosku, wnioskodawca dokonuje amortyzacji od pojedynczych środków trwałych, składających się na elektrownię wiatrową, wobec czego nie ma podstaw do zastosowania art. 4 ust. 5 u.p.o.l. Jednak takie formalnie prawidłowe stanowisko organu zostało wyrażone w sytuacji niedopuszczalnego uproszczenia stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącą, gdyż we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej skarżąca wskazała, iż w wartości początkowej urządzeń wiatrowych zostały ujęte nie tylko wydatki na określone ustawowo elementy techniczne elektrowni wiatrowych zaliczone do budowli, ale również m.in. oprogramowanie (w tym system SCADA), które monitoruje działanie oraz pozwala kontrolować pracę urządzenia wiatrowego, instalacja odgromowa, instalacje elektryczne (w tym transformator w turbinie i konwerter), oświetlenie w turbinie oraz oświetlenie przeszkodowe, układ orientacji (YAW). W tej sytuacji, zdaniem skarżącej, nie jest możliwe określenie wartości początkowej elementów, które nie podlegały dotychczas opodatkowaniu, nie posiada bowiem pełnych informacji dotyczących wartości ww. elementów. Zatem, rzeczą organu interpretacyjnego było zajęcie stanowiska odnośnie do wyrażonych we wniosku o udzielenie interpretacji, a wynikających z wiążąco wskazanego stanu faktycznego, trudności w ustaleniu wartości początkowej elementów technicznych elektrowni wiatrowych ustawowo zaliczanych do budowli.

W ponownej interpretacji indywidualnej z dnia 23 kwietnia 2018 r. Burmistrz Miasta i Gminy Sztum uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe.

Organ wskazał, że od 1 stycznia 2017 r. podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli w postaci elektrowni wiatrowej jest jej wartość stanowiąca podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych, ustalona zgodnie z przepisami o podatkach dochodowych (art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.). Wartość, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., jest właściwa dla opodatkowania również wtedy, gdy elektrownia wiatrowa nie stanowi odrębnego środka trwałego, od którego dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, lecz są nimi jej poszczególne elementy. Suma wartości tych części budowli, ustalona zgodnie z powołanym przepisem, będzie stanowiła podstawę opodatkowania na potrzeby podatku od nieruchomości.

W ocenie organu, okoliczność, że w ewidencji środków trwałych spółki nie znajduje się zindywidualizowany, odrębny środek trwały w postaci elektrowni, nie ma znaczenia dla określenia podstawy opodatkowania, istotny bowiem - z punktu widzenia art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. - jest fakt dokonywania odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, które łącznie składają się na przedmiot opodatkowania. Przepis art. 4 ust. 3 u.p.o.l. nie wymaga bowiem, aby budowla stanowiąca przedmiot opodatkowania, stanowiła zindywidualizowany, odrębny przedmiot opodatkowania. Z opisanego przez spółkę stanu faktycznego wynika, że wszystkie elementy elektrowni wiatrowej podlegają amortyzacji. Jeśli więc podatnik ujął w ewidencji środków trwałych wartości początkowe ww. elementów, to nie ma jakichkolwiek przesłanek do zastosowania art. 4 ust. 5 u.p.o.i. i określenia podstawy opodatkowania według wartości rynkowej budowli.

Natomiast, przedmiotem interpretacji jest wskazanie, czy wartość elektrowni dla potrzeb podatku od nieruchomości należy ustalić według wartości rynkowej. Na tak postawione pytanie należy udzielić odpowiedzi negatywnej wskazując, że w sytuacji gdy amortyzacji podlegają wszystkie elementy elektrowni, to brak jest podstaw do ustalenia jej wartości na podstawie wartości rynkowej.

W ocenie organu, w stanie faktycznym będącym przedmiotem wniosku, zasadne jest określenie wartości budowli, a tym samym podstawy jej opodatkowania podatkiem od nieruchomości, na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Z treści wniosku wynika, że poszczególne składniki składające się na elektrownię wiatrową są ujęte w ewidencji środków trwałych ich właściciela, a zatem podlegają amortyzacji. W omawianym przypadku brak jest zatem przestanek do zastosowania normy prawnej określonej w art. 4 ust. 5 u.p.o.l., tj. przyjęcie jako podstawy opodatkowania wartości rynkowej budowli. Interpretacja indywidualna nie może stanowić kalkulacji podstawy opodatkowania konkretnych obiektów podatnika i z tego powodu organ podatkowy nie może ustosunkować się do tego, że spółka w przypadku należących do niej urządzeń wiatrowych, w ich wartości początkowej ustalonej dla potrzeb amortyzacji skapitalizowała nie tylko wydatki na wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu, ale także wydatki na inne elementy i infrastrukturę towarzyszącą, wskazując przykładowo:

• oprogramowanie (w tym System SCADA), które monitoruje działanie oraz pozwala

kontrolować pracę urządzenia wiatrowego,

• instalacje odgromową,

• instalację elektryczną (w tym transformator w turbinie i konwerter),

• oświetlenie w turbinie oraz oświetlenie przeszkodowe,

• układ orientacji (YAW).

W przedstawionym stanie faktycznym spółka wskazała m.in., iż - na podstawie ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych - nie jest możliwe ustalenie wartości początkowej, o której mowa w przepisie art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., elektrowni wiatrowej, rozumianej zgodnie z przepisem art. 2 u.i.e.w., ponieważ w przypadku wartości początkowej urządzeń wiatrowych ustalonej dla potrzeb amortyzacji podatkowej, skapitalizowane zostały nie tylko wydatki na wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu (czyli elementy techniczne elektrowni wiatrowej), ale także wydatki na inne elementy oraz infrastrukturę towarzyszącą, m. in.: oprogramowanie (w tym System SCADA), instalacje odgromową, instalację elektryczną (w tym transformator w turbinie i konwerter), oświetlenie w turbinie oraz oświetlenie przeszkodowe i układ orientacji (YAW), co pozostaje w sprzeczności z obowiązującą spółkę (spółka akcyjna zobowiązana jest do prowadzenia ksiąg rachunkowych) zasadą sprawdzalności ksiąg rachunkowych. Zgodnie bowiem z art. 24 ust. 4 pkt 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2018 r. poz. 395 ze zm.), księgi rachunkowe uznaje się za sprawdzalne, jeżeli umożliwiają stwierdzenie poprawności dokonanych w nich zapisów, stanów (sald) oraz działania stosowanych procedur obliczeniowych, a w szczególności: udokumentowanie zapisów pozwala na identyfikację dowodów i sposobu ich zapisania w księgach rachunkowych na wszystkich etapach przetwarzania danych. Spółka, prowadząc księgi rachunkowe (w tym także określone w art. 17 ustawy o rachunkowości jako konta księgi pomocniczej - ewidencje analityczne środków trwałych), powinna w każdym czasie zachować ślad rewizyjny (kontrolny), który umożliwia powiązanie poszczególnych pozycji ksiąg rachunkowych z dokumentami źródłowymi na wszystkich etapach przetwarzania danych. Przepis art. 10 ust. 1 ustawy o rachunkowości stanowi, iż sposób prowadzenia ewidencji analitycznej i zakres uszczegółowienia określa kierownik jednostki w dokumentacji opisującej przyjęte zasady (politykę) rachunkowości. Zatem, spółka powinna być zdolna do wykazania w każdym czasie prawidłowości tzw. kapitalizacji wszystkich wydatków związanych z daną elektrownią wiatrową, a tym samym do wyodrębnienia wydatków na poszczególne elementy elektrowni wiatrowej, w rozumieniu przepisu art. 2 u.i.e.w.

Wobec tego, w ocenie organu, jeżeli spółka dokonuje odpisów amortyzacyjnych od poszczególnych elementów składających się na elektrownię wiatrową, to podstawą opodatkowania będzie wartość początkowa takiej elektrowni, wynikająca z prowadzonej ewidencji środków trwałych. Okoliczność, że spółka dokonuje odpisów amortyzacyjnych tych elementów łącznie z innymi elementami elektrowni wiatrowej, które nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, ma charakter wyłącznie techniczny, a nie prawny i nie może wpłynąć na sposób interpretacji art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., tym bardziej, że postawione przez spółkę pytanie nie dotyczy wyliczenia wartości poszczególnych elementów składowych elektrowni wiatrowej, lecz jedynie sposobu określenia podstawy opodatkowania budowli jaką jest elektrownia wiatrowa.

W skardze do sądu pierwszej instancji spółka wniosła o uchylenie powyższej interpretacji indywidualnej i zasądzenie kosztów postępowania, podnosząc zarzuty naruszenie przepisów:

1. prawa materialnego poprzez dopuszczenie się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu, tj.:

a. art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., w zw. z art. 2 u.i.e.w., w zw. z

art. 3 pkt 1 i art. 3 pkt 3 u.p.b. w powiązaniu z art. 2 w zw. z art. 84 w zw. z art. 217 Konstytucji RP poprzez błędną wykładnię i uznanie, że elementy niestanowiące budowli powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, a tym samym dokonanie wykładni rozszerzającej obowiązek podatkowy w sposób sprzeczny z u.p.o.l.;

b. art. 4 ust. 5 u.p.o.l. poprzez błędne stwierdzenie, że podstawą opodatkowania elektrowni wiatrowej należącej do spółki nie będzie wartość rynkowa, lecz wartość stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w danym roku;

2. przepisów Ordynacji podatkowej, tj.:

a) art. 14c § 1 przez poczynienie w interpretacji założeń co do stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego niewynikających z treści wniosku złożonego przez wnioskodawcę, a tym samym brak zawarcia w interpretacji oceny stanowiska wnioskodawcy w świetle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego;

b) art. 14c § 2 w zw. z art. 121, w zw. z art. 14h oraz art. 124 poprzez brak wskazania dostatecznego uzasadnienia prawnego stanowiska organu, w szczególności poprzez niespójną wykładnię przepisów oraz brak oceny całości stanowiska spółki we wniosku;

c) art. 120 w zw. z art. 14h poprzez działanie nieznajdujące oparcia w przepisach prawa i dokonanie wykładni rozszerzającej obowiązek podatkowy w sposób sprzeczny z ustawą;

d) art. 14b § 1 oraz § 3 poprzez wykroczenie przez organ poza zakres wniosku, wyznaczony opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego przez spółkę;

e) art. 2a poprzez rozstrzygnięcie występujących w sprawie wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na niekorzyść podatnika;

3. przepisu art. 153 p.p.s.a. przez nieodniesienie się przez organ do wszystkich elementów stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego zawartych we wniosku oraz rozważenie przez organ jedynie określonej "idealnej" sytuacji nieodpowiadającej stanowi faktycznemu/zdarzeniu przyszłemu opisanymi we wniosku, wbrew wytycznym sądu.

Sąd pierwszej instancji oddalając skargę wskazał, że przedmiotem sporu w sprawie jest sposób ustalenia podstawy opodatkowania budowli - elektrowni wiatrowej, w sytuacji, gdy taka budowla, jako całość, nie jest ujęta w ewidencji środków trwałych. Skarżąca stoi na stanowisku, że podstawa opodatkowania powinna być określona zgodnie z art. 4 ust. 5 u.p.o.l., tj. w oparciu o wartość rynkową budowli na dzień postania obowiązku podatkowego. Zdaniem organu natomiast, podstawę tę stanowić powinna wartość początkowa budowli przyjęta dla celów amortyzacji, stosownie do treści art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

W ocenie sądu pierwszej instancji, orzekając w sytuacji związania wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 25 października 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 1257/17, prawidłowo przyjął organ interpretacyjny, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle, a nie środki trwałe, a ustawa podatkowa nie przewiduje warunku, aby dana budowla stanowiła jeden środek trwały, a zatem kwestia kwalifikacji składników majątku przez podatnika dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej, jest obojętna dla organu podatkowego. Jeżeli więc podatnik nie ewidencjonuje budowli jako jeden środek trwały, lecz jako kilka środków trwałych, odpowiadających częściom takiej budowli, które tworzą całość odpowiadającą budowli, to nie ma przeszkód faktycznych i prawnych, aby opodatkować tę budowlę, w istocie przez opodatkowanie części tej budowli, w odniesieniu do wartości początkowych środków trwałych stanowiących tak rozumiane części budowli.

Sąd pierwszej instancji wskazał, że powodem uchylenia wydanej uprzednio interpretacji był brak odniesienia się przez organ do sytuacji, gdy w wartości początkowej poszczególnych środków trwałych odpowiadających częściom budowli, skapitalizowano nadto wydatki na te komponenty, które nie stanowią części składowych budowli jako przedmiotu opodatkowania. Ujęcie tych komponentów w podstawie opodatkowania, zdaniem skarżącej, prowadzi do bezpodstawnego rozszerzenia zakresu opodatkowania, które nie znajduje umocowania w zasadach opodatkowania elektrowni wiatrowych obowiązujących po wejściu w życie u.i.e.w. Dlatego, w ocenie sądu, dokonując ponownej interpretacji indywidualnej organ był związany zarówno opisem stanu faktycznego przedstawionym we wniosku o interpretację, jak i wyrokiem WSA w Gdańsku z dnia 25 października 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 1257/17, w którym przesądził, że nie ma przeszkód, aby dla celów opodatkowania budowli zsumować wartości początkowe kilku środków trwałych stanowiących części budowli, przy czym jako budowla nie musi być ewidencjonowany jeden środek trwały. Skoro więc podatnik wskazał we wniosku, że na wartość początkową urządzeń wiatrowych dla celów amortyzacji składają się także wydatki na inne elementy (oprogramowanie, wciągarka, oświetlenie), które zostały skapitalizowane w wartości środków trwałych stanowiących części elektrowni wiatrowej, to oznacza, że były one amortyzowane. A, zasadą jest określenie podstawy opodatkowania budowli zgodnie z art.4 ust.1 pkt 3 u.p.o.l., natomiast inne sposoby opodatkowania, na zasadzie wyjątków, określone zostały w przepisach art.4 ust. 4-6 u.p.o.l. Organ słusznie więc wskazał, że żaden z tych wyjątków nie ma miejsca w opisanym stanie faktycznym. Z przepisów u.p.o.l. wynika, że prawidłowe zadeklarowanie podstawy opodatkowania jest obowiązkiem podatnika. Do niego zatem należy określenie, w jakim zakresie wartość środka trwałego, określona dla celów amortyzacji, odpowiada elementowi składającemu się na elektrownię wiatrową. W zaskarżonej interpretacji organ wskazał na problemy mogące pojawić się w związku z rozgraniczeniem, jaka część nakładów na infrastrukturę towarzyszącą powinna zostać przypisana danej budowli, ale rozważania w tym zakresie leżą poza przedmiotem tego postępowania, bowiem pytanie dotyczące tej kwestii nie zostało sformułowane we wniosku. Ponadto odpowiedź na to pytanie wymagałaby uszczegółowienia przez wnioskodawcę w tym zakresie. Tymczasem, zadane przez niego pytanie miało charakter ogólny - o zasadę opodatkowania, natomiast elementy infrastruktury towarzyszącej zostały wskazane jedynie przykładowo. Skoro zatem z opisu stanu faktycznego nie wynikało, aby przedmiotowa budowla nie była amortyzowana dla potrzeb podatku dochodowego, to nie było uzasadnienia dla odstępstwa od zasady określonej w art. 4 ust.1 pkt 3 u.p.o.l., czyli przyjęcia dla potrzeb opodatkowania podatkiem od nieruchomości wartości stanowiącej podstawę obliczania amortyzacji.

Sąd pierwszej instancji uznał, że zaskarżona interpretacja nie narusza wymienionych w skardze przepisów prawa materialnego, gdyż w oparciu o przedstawiony stan faktyczny organ słusznie wywiódł, iż w sytuacji, gdy w wartości początkowej należących do spółki urządzeń wiatrowych, ustalonej dla potrzeb amortyzacji, zostały skapitalizowane nie tylko wydatki na wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu, ale także wydatki na inne elementy i infrastrukturę towarzyszącą, to oznacza że te elementy i infrastruktura towarzysząca są amortyzowane w ramach amortyzacji całego urządzenia wiatrowego. Nie można więc twierdzić, że w takiej sytuacji nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych. Nawet zatem brak wyodrębnienia wartościowego wszystkich elementów składających się na budowle nie uzasadnia ustalenia wartości budowli wg cen rynkowych, bowiem - zgodnie z powołanymi przepisami u.p.o.l. (art.4 ust.5) - może to nastąpić jedynie wówczas, gdy takie odpisy amortyzacyjne nie są dokonywane, co oznacza, że w zakreślonym stanie faktycznym nie było podstaw do odstąpienia od zasady ustalania wartości początkowej budowli na podstawie art.4 ust.1 pkt 3 u.p.o.l.

Za nieuprawnione sąd uznał także zarzuty naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania, gdyż w przedstawionym stanie faktycznym spółka nie pytała o sposób określenia wartości poszczególnych składników infrastruktury towarzyszącej, a oprogramowanie zostało wskazane jedynie przykładowo, jako jeden z elementów tej infrastruktury. Stanowisko spółki zawarte we wniosku również nie odnosiło się do poszczególnych elementów, lecz do wszystkich łącznie określanych jako "infrastruktura towarzysząca". Nadto spółka we wniosku nie wskazała, że nie jest możliwe na podstawie dostępnej dokumentacji (tj. kontraktów związanych z powstaniem budowli elektrowni wiatrowych, ewidencji środków trwałych czy rozliczenia inwestycji) ustalenie precyzyjnej wartości początkowej elementów budowli elektrowni wiatrowej. Tego rodzaju konkretne stwierdzenia zawarte zostały dopiero w skardze. Organ prawidłowo więc przyjął - na podstawie stanu faktycznego opisanego we wniosku - a nie "założył", że spółka dokonywała odpisów amortyzacyjnych od poszczególnych urządzeń wiatrowych, skoro stwierdzenie takie znalazło się we wniosku. Tak bowiem należy odczytywać stwierdzenie spółki, że w ich wartości początkowej ustalonej dla potrzeb amortyzacji zostały skapitalizowane również wydatki na inne elementy i infrastrukturę towarzyszącą. Wbrew zatem twierdzeniom skarżącej, opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego we wniosku nie był wystarczająco dokładny, aby dokonać oceny w odniesieniu do poszczególnych elementów infrastruktury towarzyszącej, nie tego zresztą dotyczyło pytanie interpretacyjne. Spółka jedynie tytułem przykładu podała, jakie elementy stanowią tę infrastrukturę techniczną. We wniosku spółka położyła akcent na brak wyodrębnienia elektrowni wiatrowej jako odrębnego środka trwałego i dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od poszczególnych elementów. Pytanie nie dotyczyło jednak ustalania wartości poszczególnych elementów wchodzących w skład elektrowni, gdyż spółka nie wskazała w jaki sposób te niewyodrębnione elementy są związane ze środkami trwałymi (częściami elementarnymi budowli), stąd rozważania organu na temat zwrotu "co najmniej" zawartego w art. 2 pkt 1 u.i.e.w. i konstatacja, że zakres elementów składających się na definicję "elektrowni wiatrowej" nie stanowi katalogu zamkniętego, lecz przeciwnie - katalog otwarty, co oznacza, że "inne elementy i infrastruktura towarzysząca" wchodzące w zakres "urządzenia wiatrowego" mieszczą się w definicji "elektrowni wiatrowej".

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 2a Ordynacji podatkowej przez niezastosowanie zasady in dubio pro tributario, sąd pierwszej instancji uznał, że w okolicznościach rozpoznawanej sprawy nie została ona naruszona, gdyż w powołanym przez skarżącą wyroku z dnia 13 grudnia 2017 r. sygn. akt SK 48/15 Trybunał Konstytucyjny orzekł: "Art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017r. poz. 1785 i 2141) w zakresie, w jakim umożliwia uznanie za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem, przewidziane w art. 1a ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy, jest niezgodny z zasadą szczególnej określoności regulacji daninowych, wywodzoną z art. 84 w związku z art. 217, w związku z art. 64 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.". W uzasadnieniu Trybunał Konstytucyjny podniósł, że dla wykładni przepisów prawa podatkowego zasada in dubio pro tributario ma fundamentalne znaczenie, a jej przestrzeganie przez organy podatkowe oraz kontrolujące ich działalność sądy administracyjne jest warunkiem koniecznym zapewnienia podatnikom niezbędnego poziomu bezpieczeństwa prawnego. Trybunał zaznaczył już w wyrokach o sygn. P 33/09 oraz SK 18/09, że w wypadku gdy po starannej aplikacji językowych dyrektyw wykładni oraz - ewentualnym - odrzuceniu tych wariantów interpretacyjnych, które nie spełniają wymogów systemowych, interpretator: 1) uzyskał jednoznaczność poddanej wykładni regulacji daninowej, nie wolno mu modyfikować otrzymanego rezultatu interpretacyjnego w oparciu o argumentację funkcjonalną, w tym celowościową, jeżeli prowadziłoby to do pogorszenia sytuacji prawnej podatnika lub innego podmiotu obowiązanego do świadczenia daniny publicznoprawnej, 2) nie uzyskał jednoznaczności poddanej wykładni regulacji daninowej, spośród możliwych rezultatów interpretacyjnych, musi dokonać wyboru rezultatu najbardziej korzystnego z punktu widzenia sytuacji prawnej podatnika lub innego podmiotu obowiązanego do świadczenia daniny publicznoprawnej.

Ponadto, sąd pierwszej instancji wskazał, że powyższych reguł wykładni nie kwestionuje, uznał jednak - wbrew stanowisku skarżącej - że organ interpretacyjny ich nie naruszył, bowiem analiza językowa mających zastosowanie przepisów w świetle zakreślonego stanu faktycznego nie budziła wątpliwości. Zrodziły się one dopiero na skutek rozszerzenia stanu faktycznego o nowe elementy (np. o charakter obiektów wchodzących w skład infrastruktury technicznej i brak ich powiązania z elementami elektrowni wiatrowej), których organ nie mógł uwzględnić, będąc związany opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego we wniosku o udzielenie interpretacji. Nadto wątpliwości interpretacyjnych nie można utożsamiać z problemami "technicznymi" związanymi z wartościowym wyodrębnieniem tych "spornych" elementów. Organ podał wskazówki postępowania dla podatnika w takiej sytuacji, odnosząc się w tym zakresie do orzecznictwa sądowoadministracyjnego. W pierwszej kolejności, podatnik powinien dążyć do ustalenia wartości początkowej w oparciu o reguły określone w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., a w tym celu wskazać sumę wartości początkowej środków trwałych składających się na elektrownię wiatrową, ustaloną dla celów amortyzacji podatkowej. Ustalenie wartości elementów podlegających amortyzacji w ramach środka trwałego obejmującego także inne elementy jest możliwe przez określenie odpowiedniego udziału wartości tego elementu w wartości amortyzowanej całości. Szczegółowy sposób ustalenia proporcji wartości amortyzowanych elementów budowli, które podlegają amortyzacji jako element większej całości, jest jednak w istocie kwestią dotyczącą konkretnego szczegółowo ustalonego stanu faktycznego, a nie interpretacji przepisów prawa.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku spółka wniosła o jego uchylenie w całości, rozpoznanie skargi kasacyjnej i uchylenie zaskarżonej interpretacji, ewentualnie o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, zasadzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego oraz o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

Skarżąca podniosła zarzuty:

1. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. - naruszenia przepisu prawa materialnego poprzez dopuszczenie się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu, tj.:

a. art. 2 ust. 1 pkt 3 ,w zw. z art. 1a ust. 1 ,pkt 2 u.p.o.l., w zw. z art. 2 u.i.e.w., w zw.

z art. 3 pkt 1 i art. 3 pkt 3 u.p.b. poprzez błędną wykładnię i uznanie, że elementy niestanowiące budowli powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości;

b. art. 2 w zw. z art. 84 w zw. z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez wydanie rozstrzygnięcia wpływającego na rozszerzenie obowiązku podatkowego w

podatku od nieruchomości w sposób sprzeczny z ustawą;

c. art. 4 ust. 5 w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji przyjęcie za organem, że podstawą opodatkowania elektrowni wiatrowej należącej do spółki nie będzie wartość rynkowa, lecz wartość stanowiąca podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych w danym roku;

d. art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez niewłaściwe zastosowanie z uwagi na przyjęcie za organem, iż podstawą opodatkowania u.p.o.l. elektrowni wiatrowej należącej do spółki będzie wartość stanowiąca podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych w danym roku, podczas gdy spółka nie dokonuje od takiej budowli odpisów

amortyzacyjnych, ponieważ nie ma takiego środka trwałego w swojej ewidencji, jak

"elektrownia wiatrowa";

2. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a. art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie w okolicznościach wskazujących na konieczność jego zastosowania, a w konsekwencji nieuchylenie interpretacji, podczas gdy została ona wydana z naruszeniem wskazanych w poprzednim punkcie przepisów prawa materialnego;

b. art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez brak zastosowania, tj. brak uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej, przy wydaniu której organ dopuścił się naruszenia art. 14c § 1, art. 14c § 2 w zw. z art. 121 oraz art. 124 w zw. z art. 14h, art. 120 w zw. z art. 14h i art. 14b § 1 oraz § 3 oraz art. 2a Ordynacji podatkowej, a co za tym idzie naruszenie:

- art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że w interpretacji nie poczyniono założeń co do zdarzenia przyszłego niewynikających z treści wniosku złożonego przez wnioskodawcę, a tym samym zawarta w interpretacji ocena stanowiska wnioskodawcy odpowiadała przedstawionemu we wniosku stanowi faktycznemu i zdarzeniu przyszłemu;

- art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., w zw. z art. 121 oraz art. 124, w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że uzasadnienie prawne prawidłowego stanowiska organu podatkowego odpowiada prawu oraz ocena stanowiska spółki we wniosku jest pełna;

- art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 120, w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że działanie organu znajduje oparcie w przepisach prawa, zaś wykładnia organu nie prowadzi do rozszerzenia obowiązku podatkowego w sposób sprzeczny z ustawą;

- art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., w zw. z art. 14b § 1 oraz § 3 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że organ nie wykroczył poza zakres wniosku, wyznaczony opisem zdarzenia przyszłego przedstawionego przez spółkę;

- art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w zw. z 2a Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w obrocie rozstrzygnięcia, które występujących w sprawie wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego nie rozstrzyga na niekorzyść podatnika

Pismem z dnia 6 kwietnia 2022 r. skarżąca powołała dodatkową argumentację na uzasadnienie skargi kasacyjnej wskazując na aktualne orzeczenia sądów administracyjnych, w których wyrażono pogląd, iż w przypadku elektrowni wiatrowych uzasadnione jest ustalanie jej wartości rynkowej.

Organ nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Zarządzeniem z dnia 24 marca 2022 r. Przewodniczący Wydziału III Izby Finansowej, działając na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.), z uwagi na wyrażenie przez Prezesa Izby Finansowej NSA zgody na rozpoznanie sprawy poza kolejnością, wydłużenie w czasie okresu rozpoznania sprawy spowodowane ograniczeniami związanymi z sytuacją pandemiczną, a także brak możliwości technicznych przeprowadzenia w przyśpieszonym terminie rozprawy na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, skierował sprawę na posiedzenie niejawne. Strony zostały o tym powiadomione pismem z dnia 1 kwietnia 2022 r. oraz jednocześnie pouczone o możliwości uzupełnienia argumentacji podniesionej w skardze kasacyjnej i odpowiedzi na nią w odrębnym piśmie procesowym.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W niniejszej sprawie, dotyczącej wydania po raz drugi interpretacji indywidualnej, sporne było, w jaki sposób powinna była zostać ustalona podstawa opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. Istotne było przesądzenie, czy w sprawie znajdował zastosowanie przepis art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2016 r. poz. 716 ze zm.); dalej: "u.p.o.l.", jak stwierdziły to organ i sąd pierwszej instancji, czy też art. 4 ust. 5 u.p.o.l., jak utrzymywała skarżąca.

W skardze kasacyjnej podniesiono szereg zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, w tym przepisów art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 2 ustawy z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (Dz. U. z 2016 r. poz. 961 ze zm.); dalej: "u.i.e.w." w zw. z art. 3 pkt 1 i art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane oraz art. 4 ust. 5 w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji przyjęcie, że podstawą opodatkowania elektrowni wiatrowej należącej do skarżącej nie mogła być wartość rynkowa, lecz wartość stanowiąca podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych w danym roku. Wskazane zarzuty powiązano z naruszeniem przepisów rangi konstytucyjnej, tj. art. 2 w zw. z art. 84 w zw. z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez wydanie rozstrzygnięcia wpływającego na rozszerzenie obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości w sposób sprzeczny z ustawą.

Nadto skarżąca zarzuciła naruszenie szeregu przepisów dotyczących wydawania interpretacji indywidualnych, w szczególności art. 14c § 1, art. 14c § 2 w zw. z art. 121 oraz art. 124 w zw. z art. 14h, art. 120 w zw. z art. 14h i art. 14b § 1 oraz § 3 oraz art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.); dalej: "Ordynacja podatkowa".

Mając na uwadze taki przedmiot sporu i zakres podniesionych zarzutów, w pierwszej kolejności należy wskazać, że w sprawie tej, na indywidualny wniosek skarżącej, samorządowy organ podatkowy wydał interpretację indywidualną na podstawie przepisów art. 14j w zw. z art. 14b i nast. Ordynacji podatkowej. W tym kontekście należy jedynie zauważyć, że - zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej - składający wniosek o interpretację jest obowiązany m.in. do "...wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego...". Podany we wniosku stan faktyczny stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne (A.Kabat {w:} S. Babiarz, B.Dauter, B.Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa, komentarz wydanie 5, Lexis Nexis, Warszawa 2009, s. 105). Skutkiem tego, ani organ wydający interpretację, ani sąd administracyjny ją kontrolujący, nie mogą przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę. Wobec tego, wszelkie rozważania dotyczące zastosowania i wykładni przepisów prawa materialnego należało odnosić wyłącznie do opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, na tle którego sformułowano pytania wymagające oceny ze strony organu oraz pozostające sporne na tym etapie postępowania.

Po drugie, należy dostrzec, że organ interpretacyjny, wydając po raz drugi w sprawie ww. interpretację indywidualną oraz sąd pierwszej instancji, wydając zaskarżony skargą kasacyjną wyrok, związani byli prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 25 października 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 1257/17, na którą to okoliczność szczególną uwagę zwrócił sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, który odwołując się do brzmienia art. 153 p.p.s.a. wskazał, że w wydanym w sprawie po raz pierwszy wyroku sąd przesądził, iż – skoro podatnik wskazał we wniosku, że na wartość początkową urządzeń wiatrowych dla celów amortyzacji składają się także wydatki na inne elementy (oprogramowanie, wciągarka, oświetlenie), które zostały skapitalizowane w wartości środków trwałych stanowiących części elektrowni wiatrowej, to oznacza, że były one amortyzowane, a zasadą jest określenie podstawy opodatkowania budowli zgodnie z art.4 ust.1 pkt 3 u.p.o.l., natomiast inne sposoby opodatkowania, na zasadzie wyjątków, określone zostały w przepisach art.4 ust. 4-6 u.p.o.l. – to organ prawidłowo ocenił, że żaden z tych wyjątków nie wystąpił w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym i nie ma podstaw do ustalania wartości urządzeń wiatrowych według wartości rynkowej.

Przepis art. 153 p.p.s.a. stanowi, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Nadto przepis art. 170 p.p.s.a. stanowi, że orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby.

Wydając więc w sprawie ponowną interpretację indywidualną organ interpretacyjny oraz sąd, dokonując oceny legalności zaskarżonej interpretacji indywidualnej – na podstawie art. 153 i art. 170 p.p.s.a. – zobowiązani byli uwzględnić ocenę prawną wyrażoną w wydanym w sprawie po raz pierwszy wyroku, gdyż ocena ta wiązała w sprawie. Związanie wynikające z tego przepisu mogło przestać obowiązywać jedynie w przypadku zmiany stanu prawnego, co w sprawie nie wystąpiło.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, skoro jedyną wątpliwością skarżącej przedstawioną we wniosku o interpretację indywidualną była kwestia w jaki sposób powinna zostać ustalona podstawa opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r., tj. czy według wartości rynkowej, to istotne było przesądzenie, czy w sprawie znajdował zastosowanie art. 4 ust. 5 u.p.o.l. Na własne pytanie skarżącej, w jaki sposób powinna określić podstawę opodatkowania elektrowni wiatrowej podatkiem od nieruchomości od 1 stycznia 2017 r., skarżąca w swojej ocenie przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wskazała, że do określenia podstawy opodatkowania budowli elektrowni wiatrowej należy zastosować art. 4 ust. 5 u.p.o.l., z czym nie zgodził się organ interpretacyjny oraz sąd orzekający w sprawie po raz pierwszy. Tej przesadzającej oceny sądu skarżąca nie zakwestionowała, gdyż nie zaskarżyła ww. wyroku z dnia 25 października 2017 r. skargą kasacyjną; wyrok uprawomocnił się. Jedyną okolicznością, która stanowiła podstawę do uchylenia przez sąd wydanej w sprawie po raz pierwszy interpretacji indywidualnej, było zaniechanie przez organ interpretacyjny zajęcia stanowiska odnośnie do wyrażonych we wniosku o udzielenie interpretacji, a wynikających z wiążąco wskazanego stanu faktycznego, trudności skarżącej w ustaleniu wartości początkowej elementów technicznych elektrowni wiatrowych ustawowo zaliczanych do budowli.

W ponownej interpretacji indywidualnej z dnia 23 kwietnia 2018 r. organ interpretacyjny do tej kwestii już się odniósł i wskazał, że skoro spółka dokonuje odpisów amortyzacyjnych od poszczególnych elementów składających się na elektrownię wiatrową, to podstawą opodatkowania będzie wartość początkowa takiej elektrowni, wynikająca z prowadzonej ewidencji środków trwałych. Zaś, okoliczność, że spółka dokonuje odpisów amortyzacyjnych tych elementów łącznie z innymi elementami elektrowni wiatrowej, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, ma charakter wyłącznie techniczny, a nie prawny i nie może wpłynąć na sposób interpretacji art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., tym bardziej, że postawione przez spółkę pytanie nie dotyczy wyliczenia wartości poszczególnych elementów składowych elektrowni wiatrowej, lecz jedynie sposobu określenia podstawy opodatkowania budowli jaką jest elektrownia wiatrowa.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, ww. stanowisko organu interpretacyjnego prawidłowo zaakceptował sąd pierwszej instancji stwierdzając, że w oparciu o przedstawiony przez skarżącą stan faktyczny/zdarzenie przyszłe organ słusznie wywiódł, iż w sytuacji, gdy w wartości początkowej należących do skarżącej urządzeń wiatrowych, ustalonej dla potrzeb amortyzacji, zostały skapitalizowane nie tylko wydatki na wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu, ale także wydatki na inne elementy i infrastrukturę towarzyszącą, to oznacza że te elementy i infrastruktura towarzysząca są amortyzowane w ramach amortyzacji całego urządzenia wiatrowego. Nie można więc twierdzić, że w takiej sytuacji nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych. Zatem, brak wyodrębnienia wartościowego wszystkich elementów składających się na budowle nie uzasadnia ustalenia wartości budowli według cen rynkowych, bowiem - zgodnie z art. 4 ust. 5 u.p.o.l. - może to nastąpić jedynie wówczas, gdy takie odpisy amortyzacyjne nie są dokonywane, co oznacza, że w zakreślonym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym nie było podstaw do odstąpienia od zasady ustalania wartości początkowej budowli na podstawie art.4 ust.1 pkt 3 u.p.o.l.

Ponadto prawidłowo sąd pierwszej instancji ocenił, że skoro w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym skarżąca nie pytała o sposób określenia wartości poszczególnych składników infrastruktury towarzyszącej, zaś oprogramowanie zostało wskazane jedynie przykładowo, jako jeden z elementów tej infrastruktury, to stanowisko skarżącej zawarte we wniosku nie odnosiło się do poszczególnych elementów, lecz do wszystkich łącznie określanych jako "infrastruktura towarzysząca". W konsekwencji, sąd ten prawidłowo uznał, że skarżąca we wniosku nie wskazała, iż nie jest możliwe - na podstawie dostępnej dokumentacji - ustalenie precyzyjnej wartości początkowej elementów budowli elektrowni wiatrowej, a tego rodzaju konkretne stwierdzenia zawarte zostały dopiero w skardze do sądu pierwszej instancji, to ta kwestia nie była przedmiotem interpretacji indywidualnej.

W tej sytuacji - w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego - jako nieuprawnione należało ocenić zarzuty naruszenia prawa procesowego, gdyż zawarta w zaskarżonej interpretacji indywidualnej ocena prawna odnosiła się do stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, tyle że stan faktyczny/zdarzenie przyszłe został oceniony przez organ inaczej niż uczyniła to skarżąca, a taka sytuacja nie jest równoważna z naruszeniem ani art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, ani przepisów art. 14c § 2 w zw. z art. 121 oraz art. 124 w zw. z art. 14h, art. 120 w zw. z art. 14h i art. 14b § 1 oraz § 3 oraz art. 2a Ordynacji podatkowej.

Za niezasadny uznać także należało zarzut naruszenia art. 124 i art. 2a Ordynacji podatkowej, gdyż przepisy te nie zostały wymienione w art. 14h Ordynacji podatkowej, jako znajdujące odpowiednie zastosowanie do wydawania interpretacji podatkowych, nie mają więc one zastosowania w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnych.

Także zarzuty naruszenia prawa materialnego (i ich multiplikacja w różnych konfiguracjach w skardze kasacyjnej), tj. art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., w zw. z art. 2 u.i.e.w. i w zw. z art. 3 pkt 1 i art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane oraz art. 4 ust. 5 w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że podstawą opodatkowania elektrowni wiatrowej należącej do skarżącej nie mogła być wartość rynkowa, lecz wartość stanowiąca podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych w danym roku, nie mogły zostać naruszone, skoro w przywoływanym prawomocnym wyroku z dnia 25 października 2017 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zaaprobował stanowisko organu interpretacyjnego, że wartość rynkową budowli jako podstawę określenia wartości budowli do celów podatku od nieruchomości można zastosować jedynie w przypadku, gdy od budowli lub ich części nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, a skarżąca - jak wskazała we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej - takich odpisów dokonywała, zaś ponownie rozpoznając sprawę zarówno organ interpretacyjny, jak i sąd pierwszej instancji, były związane tą oceną prawną. Z tej przyczyny, także zarzuty naruszenia przepisów rangi konstytucyjnej, tj. art. 2 w zw. z art. 84 w zw. z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez wydanie rozstrzygnięcia wpływającego na rozszerzenie obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości w sposób sprzeczny z ustawą, nie mogły zostać uwzględnione.

Wobec tego, również zarzuty naruszenia art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. poprzez ich niezastosowanie, nie zasługiwały na uwzględnienie, gdyż nie było podstaw do uchylenia zaskarżonej do sądu pierwszej instancji interpretacji indywidualnej.

Z tych wszystkich względów, uznając podnoszone w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego i procesowego za pozbawione uzasadnionych podstaw - na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329) - Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej.

/-/A.Polańska /-/J.Rudowski /-/T.Zborzyński