Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 541/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2009-11-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151.
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 3 ust. 2 pkt 2, art. 27, art. 28, art. 43 ust. 1 pkt 1, art. 88 ust. 1 pkt 2, art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a,
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kowalski Sędziowie Sędzia NSA Bogdan Lubiński Sędzia WSA Joanna Tarno /spr./ Protokolant Asystent sędziego Jarosław Szkudlarek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 listopada 2009 r. sprawy ze skargi A.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia wysokości nadwyżki podatku naliczonego VAT nad należnym podlegającej zwrotowi na rachunek bankowy podatnika za II kwartał 2004 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

SA/Łd 541/09

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją z dnia[...], nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił w całości decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł. z [...], nr [...], określającą A. K., prowadzącej firmę A, wysokość nadwyżki podatku naliczonego VAT nad należnym, podlegającej zwrotowi na rachunek bankowy podatnika za II kwartał 2004 r. w kwocie 4.979,00 zł, w tym do zwrotu w terminie 180 dni od dnia złożenia deklaracji korygującej VAT-7K w kwocie 3.448,00 zł i określił wysokość nadwyżki podlegającej zwrotowi w kwocie 5.030,00 zł, w tym do zwrotu w terminie 180 dni - w kwocie 3.499,00 zł.

W ocenie organu pierwszej instancji nieprawidłowości w deklaracji w zakresie rozliczenia podatku naliczonego VAT polegały na wykazaniu nieprawidłowych wartości netto nabycia towarów i usług pozostałych w kwocie 6.545,00 zł i podatku naliczonego w kwocie 1.258,00 zł. Kwoty te zostały wyliczone metodą proporcji na podstawie przyjęcia wskaźnika 10,8 %, ustalonego z naruszeniem art. 90 ust. 2 i ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, póz. 535), powoływanej dalej jako "ustawa o VAT", zamiast prawidłowego wskaźnika 10%. Do wyliczenia wskaźnika (10,8%) podatniczka przyjęła wartość sprzedaży opodatkowanej w 2003 r. w kwocie 23.828,00 zł do wartości sprzedaży zwolnionej w 2003 r. w wysokości 220.427,00 zł, zamiast prawidłowo do wartości sprzedaży ogółem w 2003 r. w wysokości 244.255,00 zł, co daje wskaźnik 9,76%, po zaokrągleniu 10%.

Ponadto strona przyjęła zawyżone wartości netto nabycia towarów i usług pozostałych oraz podatku naliczonego związanego z tymi nabyciami. W rejestrze nabyć wartość netto zakupów za II kw. 2004 r. wykazano w wysokości 53.152,17 zł i podatek naliczony w wysokości 11.655,74 zł. Zawyżenie tych wielkości wynikało z nieuzasadnionego przyjęcia do rozliczenia następujących faktur:

- nr [...] z [...], wystawionej przez B Sp. z o. o.,

dokumentującej zakup bluzki (art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT),

- nr [...] z [...], wystawionej przez C,

dokumentującej zakup bluzki (art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT),

- nr [...] z [...], wystawionej przez Uniwersytet Warszawski za wynajem pokoju (art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT),

- nr [...] z [...], wystawionej przez D Sp. z o.o., dokumentującej nabycie usług telekomunikacyjnych, z terminem zapłaty na 23 lipca 2004 r. (art. 86 ust. 10 pkt 3 ustawy o VAT).

Organ wskazał również na nieprawidłowości w zakresie rozliczenia podatku należnego, polegające na wykazaniu sprzedaży zwolnionej, która w istocie podlegała opodatkowaniu stawką 22% i dotyczyła prowizji z tytułu:

- sprzedaży kart członkowskich E, udokumentowanej fakturą VAT nr [...] z [...], wartość sprzedaży brutto 120,00 zł (art. 41 ust. 1 w zw. z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT),

- pośrednictwa w sprzedaży kursów językowych, prowadzonych przez szkoły

językowe położone na terenie Unii Europejskiej, w kwocie 2.986,00 zł;

ponadto w jednym przypadku przyjęta kwota prowizji w wysokości 2.263,00 zł była

zaniżona o 222,02 zł, natomiast w innym - kwota prowizji w wysokości 1.496,00

zł została zawyżona o 41,02 zł.

W uzasadnieniu odwołania strona podniosła, że faktury dokumentujące zakup bluzek dotyczą odzieży zakupionej na potrzeby firmy, dla osób ją reprezentujących, gdyż strona często uczestniczy w targach i prezentacjach. Podobny charakter ma wydatek związany z wynajmem pokoju w hotelu, w związku z pobytem podatniczki na targach w Warszawie.

W zakresie ustaleń dotyczących podatku należnego, strona zakwestionowała przyjętą przez organ klasyfikację GUS, określoną jako usługi pośrednictwa w organizowania kursów językowych. Zdaniem strony kursy językowe stanowią usługi w zakresie edukacji, które w myśl art. 27 ust. 2 pkt 3a ustawy o VAT i podlegają opodatkowaniu w miejscu faktycznego świadczenia, a zgodnie z dyrektywami Unii Europejskiej usługi w zakresie edukacji w UE są zwolnione z VAT.

Ponadto strona zarzuciła, że organ błędnie wyliczył prowizję z tytułu pośrednictwa w sprzedaży kursów językowych, włączając kwoty obejmujące opłatę za bilet oraz opłaty za ubezpieczenie i karty euro, które nie są przychodem ani obrotem. Organ nie uwzględnił również zwrotu dokonanego w związku z rozliczeniem wyjazdu językowego.

W piśmie z 27 listopada 2008 r. pełnomocnik strony stwierdził ponadto, że przyjęta przez organ klasyfikacja usług dokonana przez Urząd Statystyczny nie może być jedynym dowodem w sprawie. Materiał dowodowy powinien być uzupełniony, gdyż organ nie prosił o dowody, które dokumentowałyby zakup bluzek, poza tym zwyczajowo do dokumentów księgowych nie załącza się zdjęć, czy próbek zakupionych przedmiotów na potrzeby działalności firmy.

Uchylając decyzję organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wskazał, że zarzut strony dotyczący wyliczenia prowizji za kurs P. B. okazał się zasadny i miał wpływ na wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Naczelnik nie uwzględnił bowiem, że uiszczone zostały dwie wpłaty w łącznej wysokości 7.751,00 zł, które następnie pomniejszono o zwrot w kwocie 281,00 zł, dokonany w dniu 31 maja 2004 r. i udokumentowany wyciągiem bankowym Banku F za maj 2004 r. Pozostałe zarzuty odwołania nie zostały uwzględnione.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej odliczenie podatku z faktur dokumentujących zakup dwu bluzek pozostaje w sprzeczności z art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, ponieważ wydatków na ich zakup nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. 7. wymienionych faktur nie wynika aby zakupu dokonano dla pracowników wykonujących czynności opodatkowane VAT w firmie A. Mimo wezwań przez organy obu instancji do przedłożenia dowodów świadczących, że zakupione bluzki były wykorzystywane przez pracowników jako element ubioru podczas wykonywania czynności w firmie, oraz że były to bluzki posiadające logo firmy, podatniczka nie przedstawiła żadnych dowodów. Nie potwierdziło tego również postępowanie wyjaśniające przeprowadzone zgodnie z wnioskiem pełnomocnika strony z udziałem podmiotów wystawiających te faktury oraz osoby odbierającej faktury w firmie A.

Natomiast zakwestionowanie rozliczenia faktury dokumentującej zakup usługi noclegowej wynikało z art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, bowiem podatniczka, jak sama dowodziła, nie świadczyła usług turystycznych. Na podstawie art. 86 ust. 10 pkt 3 ustawy o VAT niedopuszczalne było rozliczenie, faktury wystawionej przez D Sp. z o. o., dokumentującej nabycie usług telekomunikacyjnych, gdyż wskazany w niej termin płatności – [...] wyznaczał podatniczce prawo do rozliczenia faktury w III kw. 2004 r.

W zakresie opodatkowania działalności gospodarczej organ przyjął jako dowód klasyfikację GUS, zawartą w piśmie z 22 października 2007 r. Zgodnie z tą klasyfikacją usługi polegające na:

• zakupie a następnie sprzedaży kursów językowych, które są organizowane i

prowadzone przez szkoły językowe poza granicami Polski, mieszczą się w

zakresie grupowania: PKWiU 74.87.1 jako "Usługi komercyjne pozostałe",

• organizowaniu kursów językowych za granicą (rezerwacji miejsca na kursie,

wykupienie biletu, zakwaterowania, kart euro<26 zapewniających ubezpieczenie

oraz uprawniających do korzystania ze zniżek w wybranych sklepach,

jadłodajniach, muzeach, schroniskach, itp. - mieszczą się w zakresie grupowania:

PKWiU 63.30.1 "Usługi biur podroży, pilotów wycieczek i przewodników

turystycznych; obsługa ruchu turystycznego, gdzie indziej niesklasyfikowana".

Mając na uwadze, że podatniczka kwestionowała powyższą klasyfikację usług, organ odwoławczy zwrócił się do niej o zredagowanie osobiście zapytania w tym zakresie, a następnie wystąpił do GUS o ponowną interpretację. Wobec jednoznacznego stanowiska GUS, organ stwierdził, że zastrzeżenia strony nie wnoszą nowych informacji i nie mają wpływu na zmianę zaklasyfikowanych usług. Organ odwoławczy podzielił opinię GUS, ponieważ to nie firma A edukowała uczestników kursów językowych z Polski, a szkoły językowe spoza terytorium RP, położone na terenie Unii Europejskiej. Firma A jedynie pośredniczyła w sprzedaży tych kursów na terenie kraju, uzyskując prowizję z tytułu sprzedaży. Otrzymana kwota prowizji podlegała opodatkowaniu stawką 22% na podstawie art. 41 ust 1 w zw. z art. 30 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT.

Podatniczka prowadziła nabór kandydatów na kursy językowe do szkół położonych na terenie Unii Europejskiej. Zakupione we własnym imieniu kursy językowe odsprzedawała w kraju, podmiotom gospodarczym oraz osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 5 pkt 1 ust. 1 ustawy o VAT - opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT - zgodnie z definicją zawartą w art. 8 ust. 1 tej ustawy - rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT. Miejsce świadczenia usług, a co za tym idzie miejsce ich opodatkowania, wskazuje art. 27 powołanej ustawy, który w ustępie 1 stanowi, że w przypadku świadczenia usług - miejscem świadczenia jest miejsce, gdzie świadczący posiada siedzibę, a w przypadku posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności, z którego świadczy usługę - miejsce, gdzie świadczący usługę posiada stałe miejsce prowadzenia działalności; w przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności - miejsce stałego zamieszkania z zastrzeżeniem ust. 2 - 6 i art. 28.

Zgodnie z art. 28 ust. 5 pkt 2 lit. b) w wersji z 2004 r. - miejscem świadczenia usług świadczonych przez pośredników działających na rzecz osób trzecich - jest miejsce ich wykonywania, z zastrzeżeniem ust. 6. W myśl art. 28 ust. 6 ustawy o VAT w przypadku gdy nabywca usługi podał dla tej czynności świadczącemu usługę numer, pod którym jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej na terytorium państwa członkowskiego, na którym usługi są wykonywane, miejscem świadczenia usług jest terytorium państwa członkowskiego, które wydało nabywcy ten numer. Zatem w przypadku zaistnienia powyższego warunku, świadczone usługi pośrednictwa nie podlegają opodatkowaniu na terytorium RP.

W ocenie organu zgromadzone dokumenty nie potwierdzają, aby zaistniał warunek o którym mowa w art. 28 ust. 6, dowodzą natomiast, że zaistniały przesłanki do opodatkowania podatkiem VAT prowizji uzyskanej na terenie RP.

W ocenie Dyrektora IS, również prowizja uzyskana z tytułu świadczenia usług pośrednictwa na rzecz Polskiego Stowarzyszenia Kart Młodzieżowych, podlegała opodatkowaniu stawką 22%, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o VAT. Firma pośredniczyła bowiem w sprzedaży kart członkowskich na podstawie umowy zawartej w dniu [...] z tym Stowarzyszeniem. Są to usługi pośrednictwa mieszczące się w grupowaniu PKWiU 74.87.14-00 "Usługi pośrednictwa komercyjnego i wyceny, z wyłączeniem wyceny nieruchomości".

Odpowiadając na zarzuty pełnomocnika strony dotyczące zebranego materiału dowodowego, organ odwoławczy wyjaśnił, że wyrok uniewinniający A. K. od zarzutu prowadzenia usług organizatorów i pośredników turystycznych został włączony do akt sprawy, chociaż nie rozstrzygał w przedmiocie rodzaju świadczonych usług. Stwierdził również, że organy podatkowe nie mają uprawnień do występowania w sprawie klasyfikacji czy pozyskania ekspertyz do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. W tym zakresie nadal obowiązująca jest Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), a organy podatkowe korzystają z informacji udzielanych przez właściwe jednostki Głównego Urzędu Statystycznego, zaś w zakresie wątpliwości związanych czy polskie prawo podatkowe jest zgodne z przepisami Unii Europejskiej, pytania prejudycjalne kierują sądy. W ocenie organu odwoławczego gołosłowne jest stwierdzenie pełnomocnika, że posiada imienne protokoły przekazania pracownikom bluzek z naniesionym logo firmy, zakupionych w celu godnego jej reprezentowania, gdyż nie zostało poparte żadnym dowodem przekazanym organom podatkowym.

Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi przez A. K. , która zarzuciła jej naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej i Kodeksu postępowania administracyjnego (dalej: "K.p.a.").

W uzasadnieniu skarżąca szeroko opisała trudności, które piętrzyli przed nią urzędnicy prowadzący postępowanie kontrolne i podatkowe.

Zdaniem skarżącej postępowanie podatkowe było prowadzone przez niewłaściwy organ pierwszej instancji, gdyż zostało wszczęte przez Urząd Skarbowy Ł., a następnie sprawa została skierowana do innego organu podatkowego tj. Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł.. Skarżąca uważa, że jeżeli dany organ wszczął postępowanie podatkowe i wydał decyzję, to powinienem postępowanie przeprowadzić do końca.

Odnośnie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu zakupu bluzek, skarżąca stwierdziła, że służyły one do prowadzenia działalności gospodarczej, gdyż firma bardzo często występuje na targach i prezentacjach. Skarżąca stwierdziła, że organ bezzasadnie wymaga, aby udowadniać dla kogo zakup był dokonywany, gdyż na fakturze umieszcza się jedynie zwięzłe oznaczenie towaru oraz dane nabywcy.

Związek z działalnością gospodarczą miał także wydatek z faktury nr [...], dotyczący delegacji skarżącej podczas pobytu na targach w W. Odnośnie faktury wystawionej przez Telekomunikację Polską, skarżąca wyjaśniła, że zwróci uwagę temu podmiotowi, aby prawidłowo wystawiał faktury.

W zakresie podatku należnego skarżąca nie zgadza się z opinią GUS co do klasyfikacji świadczonych przez nią usług. Jej zdaniem A sprzedaje gotowy produkt, jakim jest kurs językowy, który jest zwolniony z VAT zarówno w Polsce, jaki i we wszystkich krajach europejskich.

Na usługi organizatorów i pośredników turystycznych sklasyfikowanych w grupowaniu 63.30 wymagane jest zezwolenie wojewody i wpis do ewidencji organizatorów i pośredników turystycznych, zaś skarżąca dysponuje prawomocnym wyrokiem Sądu Okręgowego, z którego wynika, że jej firma nie świadczy usług w zakresie organizowania i pośrednictwa usług turystycznych. W uzasadnieniu tego wyroku Sąd wskazał, że podstawową jej działalnością jest organizacja kursów językowych, co nie jest usługą turystyczną, natomiast świadczenie dodatkowych usług przez szkoły językowe za granica np. zakwaterowanie u rodzin goszczących oraz wycieczki organizowane przez nauczycieli nie są usługami standardowymi i klasyfikowanymi. Zajęcia dodatkowe organizowane przez szkołę np. quizy, party, wycieczki miejscowe, w oparciu o posiadana bazę oraz personel i służą podnoszeniu kompetencji językowych studentów, nie jest to działalności komercyjna, lecz ma charakter stricte edukacyjny.

Skarżąca powołała się na klasyfikację nadaną jej przez Urząd Statystyczny w REGONIE i zarzuciła organowi podatkowemu, że w różnych decyzjach dotyczących jej działalności gospodarczej wskazuje różne klasyfikacje. Zdaniem skarżącej sprzedaż kursów językowych na terenie RP mieści się w grupowaniu PKWiU 80.42. W ocenie skarżącej podstawowe znaczenie w rozpoznawanej sprawie mają przepisy ustawy o VAT oraz precyzyjne określenie miejsca świadczonych usług, zgodnie z dyrektywami Unii Europejskiej, a nie opinia GUS.

Skarżąca zakwestionowała stwierdzenia zawarte w pytaniu, które organ wystosował do GUS, stwierdziła również, że nie wie w jaki sposób organ sformułował to pytanie, ponieważ nie miała możliwości zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym, gdyż w wyznaczonym terminie przebywała na zwolnieniu lekarskim. Poza tym godziny wyznaczone przez Urząd są bardzo dziwaczne.

Ponadto w ocenie skarżącej organ dokonał błędnego wyliczenia (tabela na s. 9 decyzji), ponieważ do kwot wykazanych w kolumnie 6 przyjął kwoty obejmujące opłatę za bilet. Tymczasem koszt biletu dla klienta, nie jest przychodem, ani obrotem dla A. Analogicznie błędnie zaliczono również koszt ubezpieczenia i karty euro. Nie uwzględniono także kwoty zwrotu w przypadku P. B.

Skarżąca przytoczyła (w oryginale i w tłumaczeniu na język polski) tekst wyroku ETS z dnia 13 października 2005 w sprawie C-200/04, na który jej zdaniem powołał się organ i stwierdziła, że nie może on stanowić prawa, poza tym nie ma zastosowania w rozpoznawanej sprawie, gdyż został wydany po okresie, którego sprawa dotyczy. Natomiast cytowana przez organ dyrektywa pochodzi z 1977 r., a więc sprzed opracowania polskiej ustawy o VAT z 2004 r.

Skarżąca wyjaśniła, że kupowała kursy językowe od szkół mających siedzibę np. w Wielkiej Brytanii, aby następnie odsprzedać je z zyskiem. Kurs językowy odbywał się np. w Wielkiej Brytanii, zatem usługa była świadczona na tym terenie i tam podlegała opodatkowaniu. Prowadzenie takiego kursu należy uznać za usługę w zakresie edukacji, która w myśl art. 27 ust. 2 pkt 3a ustawy o VAT podlega opodatkowaniu w miejscu faktycznego świadczenia. Zgodnie z dyrektywami Unii Europejskiej usługi w zakresie edukacji są zwolnione z VAT w Unii Europejskiej.

Skarżąca zarzuciła ponadto, że organy nie odpowiedziały na zarzuty dotyczące przewlekłości oraz uciążliwości postępowania kontrolnego i podatkowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o. jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji.

Pismem z dnia 15 listopada skarżąca ustosunkowała się do odpowiedzi na skargę, podkreślając, że nie zgadza się z treścią zaskarżonej decyzji. Wniosła również o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U, Nr 153, póz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zarzuty skargi dotyczą:

1) właściwości miejscowej organu pierwszej instancji,

2) obniżenia kwoty podatku należnego z tytułu nabycia:

a) dwu bluzek,

b) usługi noclegowej,

3) zakwalifikowania usług świadczonych przez skarżącą do konkretnego

grupowania PKWiU,

4) naruszenia przepisów K.p.a. i Ordynacji podatkowej,

5) pozostałych kwestii. Ad. 1)

Ad. 1)

Problem właściwości miejscowej organu pierwszej instancji został prawidłowo omówiony na 16 stronie odpowiedzi na skargę. Organ wskazał tam na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 14 kwietnia 2006 r. (k. 308-310 akt podatkowych), wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. b) Ordynacji podatkowej mocą której organ ten uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. (który wydał pierwszą decyzję wymiarową w rozpoznawanej sprawie) i przekazał sprawę do rozpatrzenia Naczelnikowi Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł. jako organowi właściwemu. Właściwość miejscowa tego ostatniego organu została ustalona ze względu na miejsce zamieszkania podatnika, na podstawie art. 3 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT. Ad. 2 a)

Ad 2 a)

W myśl art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym w 2004 r., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego.

Sądy administracyjne często stwierdzały, że przepis art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT jest niezgodny z zasadami i normami prawa wspólnotowego zawartymi w VI dyrektywie oraz dyrektywie 2006/112, a w szczególności odpowiednio z art. 17 i art. 168 tych dyrektyw, statuującymi podstawową dla systemu VAT zasadę, zgodnie z którą dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego jest istnienie związku tegoż podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 30 kwietnia 2008 r., III SA/Wa 173/08, LEX nr 465793). Analogiczne stanowisko przyjął ten Sąd w wyroku z dnia 29 sierpnia 2008 r., III SAAA/a 984/08, Lex nr 449867, a także WSA w Białymstoku w wyroku z dnia 21 stycznia 2009 r. l SA/Bk 516/08, LEX nr 484860.

Wyrażane były również poglądy przeciwne. W wyroku z dnia 2 kwietnia 2009 r, l SA/Po 209/09, LEX nr 505710, WSA w Poznaniu stwierdził, że przepis art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT mimo, że nie znajduje bezpośredniego odzwierciedlenia w dyrektywach Wspólnoty Europejskiej regulujących opodatkowanie podatkiem od wartości dodanej - nie jest sprzeczny z prawodawstwem unijnym. Wyłączenia przewidziane w art. 88 ust. 1 pkt 2 były rzeczywiście stosowane na moment wejścia w życie VI Dyrektywy do polskiego porządku prawnego, bowiem regulacja ta odpowiada art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 5 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, póz. 50 z późn. zm.).

Natomiast w wyroku z dnia 16 kwietnia 2009 r, l SA/Go 137/09, LEX nr 497530, WSA w Gorzowie Wielkopolskim stanął na stanowisku, że przepis art. 88 ust. 1 pkt 2 nie jest sprzeczny z prawem wspólnotowym w zakresie, w jakim odmawia prawa odliczenia podatku naliczonego od wydatków które nie są związane z działalnością gospodarczą. Wydatki te co do zasady nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów ustaw o podatkach dochodowych. Ten ostatni pogląd podziela również skład orzekający w niniejszej sprawie.

Dla wykazania związku wydatku z działalnością gospodarcza skarżącej organ słusznie zażądał podania osób, dla których przeznaczone były bluzki, a także wykazania, że bluzki te miały jakiś szczególny charakter - zawierały np. logo firmy, przez co mogłyby wpłynąć na jej wizerunek. Skarżąca oprócz własnych oświadczeń nie wskazała w tym zakresie żadnych dowodów, tracąc w tym zakresie prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Ad. 2 b)

Na podstawie art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy o VAT obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych, z wyjątkiem przypadków, gdy usługi te zostały nabyte przez podatników świadczących usługi turystyki, jeżeli w skład usługi turystyki, opodatkowanej na zasadach innych niż określone w art. 119, wchodzą usługi noclegowe.

Przede wszystkim należy stwierdzić, że wadliwe jest zakwestionowanie rozliczenia faktury dokumentującej zakup usługi noclegowej wyłącznie dlatego, że w ocenie podatniczki, nie świadczy ona usług turystycznych. Samo przekonanie podatnika nie jest bowiem wystarczającą podstawą prawną aby zakwestionować dokonane odliczenie podatku naliczonego, tym bardziej, że organ sam ustalił, iż usługi świadczone przez skarżącą mieszczą się w zakresie grupowania: PKWiU 63.30.1 "Usługi biur podroży, pilotów wycieczek i przewodników turystycznych; obsługa ruchu turystycznego, gdzie indziej niesklasyfikowana", co może sprawiać wrażenie, że w jakimś stopniu sytuacja ta koresponduje do opisanej w art. 88 ust. 1

pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Podkreślić należy jednak, że generalnie usługa noclegowa nie uprawnia do odliczenia podatku naliczonego, można tego dokonać dopiero wówczas, gdy stanowi ona część innej usługi, chyba, że usługa zawierająca usługę noclegową również nie uprawniała do odliczenia podatku naliczonego. W praktyce przyjmuje się, że odliczenie podatku nie przysługuje przy zakupie usług od hoteli, niezależnie od tego jak jest ona opisana (nocleg, usługa noclegowa, usługa hotelowa czy też usługa hotelarska) - por. analogicznie Z. Modzelewski, G. Mularczyk "Ustawa o VAT Komentarz", Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2006, s. 665.

Powyższe oznacza, że faktura za usługę hotelową, z której skorzystała skarżąca, niestanowiąca części innej usługi, która uprawniałaby do odliczenia podatku naliczonego - nie daje skarżącej możliwości odliczenia podatku naliczonego.

Ad. 3)

Zgodnie z klasyfikacją przyjętą przez organ, usługi skarżącej polegające na:

- zakupie a następnie sprzedaży kursów językowych, które są organizowane i

prowadzone przez szkoły językowe poza granicami Polski, mieszczą się w

zakresie grupowania: PKWiU 74.87.1 jako "Usługi komercyjne pozostałe",

- organizowaniu kursów językowych za granicą, polegające na rezerwacji miejsca na kursie, wykupienie biletu, zakwaterowania, kart euro<26 zapewniających ubezpieczenie oraz uprawniających do korzystania ze zniżek w wybranych sklepach, jadłodajniach, muzeach, schroniskach, itp. - mieszczą się w zakresie grupowania: PKWiU 63.30.1 "Usługi biur podroży, pilotów wycieczek i przewodników turystycznych; obsługa ruchu turystycznego, gdzie indziej niesklasyfikowana",

- sprzedaży kart członkowskich na rzecz E mieszczą się w grupowaniu PKWiU 74.87.14-00 "Usługi pośrednictwa komercyjnego i wyceny, z wyłączeniem wyceny nieruchomości".

Zdaniem skarżącej natomiast, sprzedaż kursów językowych na terenie RP mieści się w grupowaniu PKWiU 80.42 - usługi kształcenia dorosłych i pozostałych form kształcenia, gdzie indziej niesklasyfikowane, z czym nie można się zgodzić. W załączniku do w rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) - Dz. U. Nr 89, póz. 844, grupowanie

to znajduje się w sekcji M pod nazwą "usługi w zakresie edukacji", dział 80 - usługi w zakresie edukacji,. Na początku tego działu zawarto następujące informacje:

1. Dział ten obejmuje:

(a) usługi przedszkoli;

(b) usługi w zakresie szkolnictwa podstawowego;

(c) usługi w zakresie szkolnictwa wyższego niż podstawowe i średnie;

(d) usługi w zakresie szkolnictwa dla dorosłych oraz innych form kształcenia.

2. Nauczanie może odbywać się na kursach dziennych i wieczorowych, przez radio i telewizję, Internet lub drogą korespondencyjną.

3. Nauka dorosłych w systemie szkolnym jest ujmowana przy poszczególnych

poziomach kształcenia.

Przede wszystkim należy zauważyć, że zakwalifikowanie usług skarżącej do grupowania PKWiU 63.30.1, nie powoduje automatycznego identyfikowania ich z usługami turystycznymi, na które inna ustawa wymaga stosownego zezwolenia, gdyż zakres pojęciowy wskazany w tym grupowaniu jest znacznie szerszy. W myśl art. 4 ust 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o usługach turystycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2004 r., Nr, 223, póz. 2268) działalnością regulowaną w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej, która wymaga uzyskania wpisu w rejestrze organizatorów turystyki i pośredników turystycznych, jest wyłącznie działalność gospodarcza w zakresie organizowania imprez turystycznych oraz pośredniczenia na zlecenie klientów w zawieraniu umów o świadczenie usług turystycznych (z materiału dowodowego sprawy nie wynika, aby skarżąca wykonywała takie usługi). Z ustawy o usługach turystycznych nie wynika, aby działalność innego rodzaju, nawet mimo zaliczenia jej do grupowania PKWiU 63.30.1 była działalnością regulowaną i wymagała wskazanego wpisu. W tej sytuacji wyrok Sądu Rejonowego dla Łodzi Śródmieścia z dnia 21 kwietnia 2004 r. (k. 271 akt podatkowych), uniewinniający skarżącą od zarzutu prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie pośredniczenia usług turystycznych bez zezwolenia wymaganego przepisami ustawy - nie ma istotnego znaczenia w sprawie. Na marginesie podkreślić należy również, że wyrok ten nie zawiera pisemnego uzasadnienia, które nigdy nie zostało sporządzone, stąd też twierdzenia skarżącej, że Sąd wyraził w nim stanowisko do jakiego grupowania PKWiU należy zakwalifikować usługi A - nie mogą być zweryfikowane. Słuszne także jest stanowisko organu, że wskazany wyrok co do zasady nie wywiera wpływu na określenie zobowiązania podatkowego skarżącej.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT zwalnia się od podatku usługi wymienione w załączniku nr 4 do ustawy. Załącznik ten zawiera wykaz usług zwolnionych od podatku, w którym w póz. 7 ex 80 wskazuje się usługi w zakresie edukacji. Ustawodawca zdecydował się na objęcie zwolnieniem wszystkich usług edukacyjnych, w tym także szkolnictwa dla dorosłych oraz innych form kształcenia. Unormowanie to co do zasady jest zgodne ze stosownymi przepisami VI dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku. Akt ten obowiązywał w okresie zaistnienia stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy. W art. 13 pt. Zwolnienia na terytorium kraju, w części A, określając zwolnienia niektórych rodzajów działalności w interesie publicznym, w ust. 1 lit. i) dyrektywa obejmuje zwolnieniem edukację dzieci i młodzieży, szkolnictwo powszechne i wyższe, szkolenia zawodowe lub zmianę kwalifikacji zawodowych łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, dokonywaną przez instytucje prawa publicznego, którym te zadania są powierzone lub przez inne organizacje określone przez zainteresowane Państwa Członkowskie jako mające podobne cele. Nie ulega wątpliwości, że skarżąca nie zalicza się do kręgu podmiotów wymienionych w tym przepisie, nie jest bowiem instytucją prawa publicznego, której te zadania są powierzone lub inną organizacją określoną przez zainteresowane Państwa Członkowskie jako mającą podobne cele.

Istotą omawianego zwolnienia przedmiotowego jest objecie nim podmiotów, których działalność polega na osobistym świadczeniu usług edukacyjnych, czyli ich organizowaniu i wykonywaniu, nie dotyczy natomiast działalności handlowej pośredników, którzy jedynie kupują i sprzedają gotowy produkt.

Reasumując, w ocenie Sądu działalności gospodarczej skarżącej w omawianym okresie, nie można zakwalifikować do usług edukacyjnych, zwolnionych z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT oraz art. 13 ust. 1 lit. i) VI dyrektywy.

Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego wskazujące miejsce świadczenia usług skarżącej w oparciu o art. 27 i 28 ustawy o VAT, zaś przyjęta klasyfikacja tych usług, dokonana na podstawie interpretacji GUS w ramach ustawowych uprawnień tego podmiotu, pozwala na uznanie wskazanego dowodu za wiarygodny, co powoduje zastosowanie podstawowej stawki podatku VAT.

Ad. 4)

W odpowiedzi na skargę organ trafnie wyjaśnił stronie, że przepisy K.p.a. nie mają zastosowania w rozpoznawanej sprawie. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia przepisów postępowania, wynikających z Ordynacji podatkowej, które miałyby istotny wpływ na wynik sprawy.

Odnośnie przewlekłości postępowania, należy stwierdzić, że w sytuacji wydania decyzji, zarzut ten staje się bezprzedmiotowy. Natomiast w toku postępowania wymiarowego skarżąca mogła skorzystać z instytucji ponaglenia, o której stanowi art. 141 Ordynacji podatkowej, czego nie uczyniła.

Za całkowicie nieuzasadniony należy uznać zarzut dotyczący uniemożliwienia stronie zapoznania się z materiałem dowodowym w trybie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Z akt podatkowych wynika bowiem, że Naczelnik Urzędu Skarbowego uwzględnił pierwszy wniosek podatniczki z dnia 20 marca 2008 r. o wyznaczenie innego terminu "dogodnego dla urzędu", gdyż skarżąca była wówczas na zwolnieniu lekarskim (k. 402). Postanowieniem z dnia 10 kwietnia 2008 r. został wyznaczony nowy termin, jednocześnie organ pierwszej instancji poinformował stronę, że może działać również przez pełnomocnika(k. 407). Pismem z dnia 6 maja 2008 r. skarżąca powiadomiła, że nie będzie mogła dochować również nowego terminu, gdyż przebywa na urlopie macierzyńskim(k. 406). Wymóg z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej został dochowany również w postępowaniu przed organem odwoławczym. Pismem z dnia 17 listopada 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej wyznaczył stronie 7-dniowy termin, zgodnie z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej (k. 470). Pismem z dnia 27 listopada 2009, r. pełnomocnik strony ustosunkował się na piśmie do zgromadzonego materiału dowodowego (k. 476).

Za nieprawdziwe należy ocenić stwierdzenia skarżącej, że nie wie w jaki sposób organ sformułował pytanie do Głównego Urzędu Statystycznego, gdyż z materiału dowodowego wynika niezbicie, że organy obu instancji kilkakrotnie występowały do GUS i wobec zanegowania przez skarżącą klasyfikacji dokonanej przez ten Urząd, organ odwoławczy dał skarżącej możliwość sformułowania własnego pytania (k. 447) i pismo strony w tej kwestii zostało dostarczone do Izby Skarbowej w dniu 28 sierpnia 2008 r. (k. 449). Stanowisko podatniczki zostało przytoczone w wystąpieniu organu odwoławczego do GUS (k. 462-463). Pismem z dnia 30 września 2008 r. GUS udzielił ponownej odpowiedzi (k. 469). Sądząc po datach, wszystkie wymienione pisma były w aktach sprawy, gdy zapoznawał się z nimi pełnomocnik skarżącej.

Ad. 5)

W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wyjaśnił, że na tym etapie postępowania zarzut błędnych wyliczeń zamieszczonych w 6 kolumnie tabeli na 9 stronie decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł., jest już nieaktualny, gdyż dotyczył wcześniejszej decyzji tego organu z 2005 r., która została uchylona przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., zaś decyzja z [...], zawierała już zweryfikowane dane. Mimo wszystko zarzut ten został ponowiony także w skardze. Należy zatem podzielić stanowisko organu odwoławczego, że wyliczone kwoty prowizji nie zawierają opłat za bilety w przypadku M. S. i G. K., ani też opłat za ubezpieczenie i karty euro w przypadku P. B., B. S., G. K., S. G. i M. S.. Organ odwoławczy skorygował również prowizję za kurs P. B., uwzględniając zwrot drugiej wpłaty, dokonany w dniu [...].

Odnośnie wyroku ETS, który zajmuje znaczną część skargi, należy stwierdzić, że ani w zaskarżonej decyzji, ani w bezpośrednio ją poprzedzającej decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł., organy nie powołują się na jego treść, w celu wykazania słuszności przyjętego rozstrzygnięcia.

Z powyższych względów, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. -Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, póz. 1270 ze zm.) - Sąd orzekł jak w sentencji.

J.S.