Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 535/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2006-04-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędziowie Sędzia WSA Wojciech Mazur, Asesor WSA Maciej Kurasz (spr.), Protokolant Barbara Czyżewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 kwietnia 2006 r. sprawy ze skargi J. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia ... grudnia 2005 r. nr ... w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz strony skarżącej kwotę 308 zł (trzystu ośmiu złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzją z dnia ... grudnia 2005 r. Nr ... Dyrektor Izby Skarbowej w W. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – powoływanej dalej jako ustawa Ordynacja podatkowa, po rozpatrzeniu odwołania J. O. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia ... sierpnia 2005 r. Nr ... odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r.

Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że pismem z dnia 20 stycznia 2005 r. skarżący na podstawie przepisu art. 75 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa złożył do organu podatkowego pierwszej instancji wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r.

W uzasadnieniu przedmiotowego wniosku skarżący wskazał, że w związku z zakończeniem, z dniem 20 lutego 2004 r., służby w Straży Granicznej otrzymał w tym dniu jednorazowe świadczenia pieniężne, w tym odprawę - zgodnie z przepisem art. 118 ustawy z dnia 12 października 1990 r. o Straży Granicznej (Dz. U. z 1990 r. Nr 78 poz. 462 ze zm.) – zwanej dalej ustawą o straży granicznej.

W ocenie skarżącego płatnik podatku powinien pobrać od wypłaconej należności związanej z zakończeniem służby w straży granicznej zryczałtowany podatek dochodowy na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 4a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) – powoływanej dalej jako u.p.d.f., jako należny z tytułu świadczeń pieniężnych otrzymanych, na podstawie odrębnych ustaw, przez funkcjonariuszy służb mundurowych oraz żołnierzy, w związku ze zwolnieniem tych osób ze służby stałej - w wysokości 20 % należności.

Decyzją z dnia ... sierpnia 2005 r. Nr ... Naczelnik Urzędu Skarbowego W. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r.

Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił, że płatnik podatku – Komenda [...] Straży Granicznej w W. na podstawie art. 118 ustawy o straży granicznej wypłaciła skarżącemu odprawę w wysokości 37.808,40 zł pomniejszoną o pobrany podatek dochodowy obliczony wg. skali podatkowej oraz ekwiwalent za niewykorzystane urlopy w wysokości 39.069,30 zł pomniejszony o pobrany podatek dochodowy obliczony wg. skali podatkowej.

Organ podatkowy pierwszej instancji uzasadnił swoją decyzję tym, iż art. 30 ust. 1 pkt 4a u.p.d.f.– nie ma zastosowania do świadczeń, o których mowa w art. 118 ust. 1 o straży granicznej. Naczelnik Urzędu Skarbowego zakwalifikował tego rodzaju należność do przychodów ze stosunku służbowego, podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym na zasadach ogólnych według skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 u.p.d.f.

Pismem z dnia 26 września 2005 r. skarżący wniósł do Dyrektora Izby Skarbowej w W. odwołanie, w którym zażądał uchylenia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W.

Skarżący ponownie zarzucił organowi podatkowemu naruszenie art. 30 ust. 1 pkt 4a u.p.d.f. W piśmie odwoławczym J. O. wskazał również, że organ podatkowy pierwszej instancji w odpowiedzi na jego zapytanie w sprawie interpretacji prawa podatkowego wyjaśnił pisemnie, że świadczenia pieniężne o których mowa w art. 118 ust. 1 i art. 122 ustawy o straży granicznej podlegają opodatkowaniu podatkiem zryczałtowanym zgodnie z postanowieniami art. 30 ust. 1 pkt 4a u.p.d.f.

Ponadto skarżący podniósł, że z przepisu art. 30 ust. 1 pkt 4a u.p.d.f. nie wynika, że przepis ten odnosi się wyłącznie do rencistów i emerytów zwalnianych ze służb mundurowych.

Dyrektor Izby Skarbowej w W., decyzją z dnia ... grudnia 2005r. utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że przepis art. 30 ust. 1 pkt 4a u.p.d.f. ma charakter szczególny. W ocenie organu wyższego stopnia podatkiem dochodowym w formie ryczałtu objęte są jedynie świadczenia, które nie są przychodami ze stosunku pracy czy też stosunku służbowego, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.f.

W ocenie organu odwoławczego świadczenia wypłacane na podstawie art. 118 ust. 1 ustawy o straży granicznej były ściśle związane ze świadczeniem pracy przez funkcjonariusza (w tym zwalnianego ze służby) i w związku z tym w jego ocenie zaliczały się do przychodów ze stosunku służbowego podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym według skali podatkowej.

Z powyższych względów Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie znajdując podstaw do uwzględnienia odwołania strony, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu podatkowego pierwszej instancji.

Pismem z dnia 16 stycznia 2006 r. skarżący wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej. W uzasadnieniu skargi skarżący podniósł zarzuty prezentowane na etapie postępowania odwoławczego.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje;

skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.) - określanej dalej jako p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem.

W związku z tym, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy p.p.s.a., aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji.

Przenosząc powyższe na grunt przedmiotowej sprawy należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. narusza przepisy prawa materialnego, w stopniu dającym podstawę do jej uchylenia.

Na wstępie Sąd zauważa, iż w orzecznictwie sądowym jak również w doktrynie prawa utrwalone jest stanowisko, że przy wszelkiej interpretacji przepisów prawa podatkowego i próbach odkodowania zawartych w nich norm prawnych należy posługiwać się przede wszystkim wykładnią językową.

W tym miejscu można wskazać, że wykładnia ta powinna być uzupełniona wnioskami płynącymi z wykładni historycznej, systemowej, funkcjonalnej, logicznej, a także wykładni celowościowej.

Na prymat wykładni językowej zwanej też wykładnią gramatyczną wskazuje się szczególnie w przypadku przepisów ustanawiających m.in. ulgi i zwolnienia podatkowe stanowiących wyjątki od opodatkowania na zasadach ogólnych. W utrwalonej linii orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego i Sądu Najwyższego podkreśla się przede wszystkim zakaz stosowania rozszerzającej wykładni w odniesieniu do przepisów normujących ulgi i zwolnienia podatkowe.

Na uwagę zasługuje jednakże to, iż w odniesieniu do przepisów dot. ulg i zwolnień podatkowych nie można stosować wykładni ścieśniającej (zawężającej), ponieważ tym samym rozszerzone zastałyby obowiązki podatnika. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w szeregu orzeczeniach sądowych (vide wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 lutego 1997 r. III SA/1275/95, wyrok NSA z dnia 9 czerwca 1999 r. I SA/Lu 384/98).

W ocenie Sądu powyższe kryteria należy również stosować do przepisów dotyczących opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Opodatkowanie w tej formie stanowi bowiem wyjątek od zasady opodatkowania łącznego i ze względu na konstrukcję opodatkowania może być określane jako pewnego rodzaju ulga podatkowa.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie czy świadczenia pieniężne wypłacane w 2004 r. funkcjonariuszowi straży granicznej w związku ze zwolnieniem ze służby stałej były opodatkowane zryczałtowanym podatkiem dochodowym według stawki podatkowej określonej w przepisie art. 30 ust. 1 pkt 4a u.p.d.f.?

Organy podatkowe w przedmiotowej sprawie utrzymują, iż sposób opodatkowania w formie zryczałtowanej przewidziany w art. 30 ust. 1 pkt 4a u.p.d.f. dotyczy wyłącznie świadczenia pieniężnego, otrzymywanego co miesiąc przez okres roku po zwolnieniu ze służby stałej tj. świadczenia pieniężnego określonego w art. 121 ust. 1 ustawy o straży granicznej. W ocenie organów wydających decyzje w sprawie przepisu art. 30 ust. 1 pkt 4a u.p.d.f. nie stosuje się do świadczeń określonych w art. 118 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 ustawy o straży granicznej (m.in. odprawy, ekwiwalentu), ponieważ tego rodzaju należności jako ściśle związane ze świadczeniem pracy przez funkcjonariusza należy zakwalifikować do przychodów ze stosunku służbowego uregulowanych w art. 12 ust. 1 u.p.d.f., podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym na zasadach ogólnych.

Natomiast w ocenie skarżącego wszystkie świadczenia wypłacane funkcjonariuszowi w związku z jego zwolnieniem ze służby stałej podlegają opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 4a u.p.d.f.

Rozstrzygnięcie zaistniałego pomiędzy podatnikiem a organami podatkowymi sporu wymaga dokonania wykładni przepisów ustawy o straży granicznej określających rodzaje świadczeń wypłacanych funkcjonariuszom straży granicznej w związku ze zwolnieniem z tej służby w zestawieniu z treścią przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych regulujących uprawnienia w zakresie zryczałtowanego opodatkowania niektórych świadczeń pieniężnych.

Należy wskazać, że zgodnie z przepisem art. 103 ust. 2 ustawy o straży granicznej z tytułu służby funkcjonariusz otrzymuje jedno uposażenie i inne świadczenia pieniężne określone w tej ustawie.

Powyższe świadczenia zostały określone m.in. w art. 118 i art. 121 ust. 1 ustawy o straży granicznej. W myśl art. 118 ust. 1 ustawy o straży granicznej w brzmieniu obowiązującym od chwili obowiązywania powołanej ustawy do dnia 31 grudnia 2005 r. funkcjonariusz zwolniony ze służby na podstawie art. 45 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz ust. 2 pkt 1, 3-8 oraz ust. 3 ustawy o straży granicznej otrzymuje:

1) odprawę;

2) ekwiwalent pieniężny za niewykorzystane przed zwolnieniem ze służby urlopy wypoczynkowe lub urlopy dodatkowe oraz ekwiwalent za niewykorzystany czas wolny od służby udzielany na podstawie art. 37 ust. 3, nie więcej jednak niż za ostatnie 3 lata;

3) zryczałtowany ekwiwalent pieniężny za niewykorzystany w danym roku przejazd, ze środków właściwego organu Straży Granicznej;

4) zwrot kosztów przejazdu do obranego miejsca zamieszkania dla siebie, małżonka oraz dzieci pozostających na jego utrzymaniu oraz zwrot kosztów przewozu urządzenia domowego według zasad obowiązujących przy przeniesieniach służbowych;

5) niewykorzystane w danym roku świadczenia pieniężne przysługujące stosownie do przepisów wydanych na podstawie art. 77 ust. 4;

6) nagrody, o których mowa w art. 11a ust. 1.

Stosownie do dyspozycji art. 121 ust. 1 ustawy o staży granicznej funkcjonariuszowi w służbie stałej, zwolnionemu ze służby na podstawie art. 45 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 pkt 4 ustawy o straży granicznej, wypłaca się co miesiąc przez okres roku po zwolnieniu ze służby świadczenie pieniężne w wysokości odpowiadającej uposażeniu zasadniczemu wraz z dodatkami o charakterze stałym, pobieranymi na ostatnio zajmowanym stanowisku służbowym.

Zgodnie z powołanymi powyżej przepisami wymienione w nich świadczenia są wypłacane funkcjonariuszom (wykonującym zadania określone w art. 1 ust. 2 ustawy o straży granicznej i posiadającym uprawniania określone w art. 11 tej ustawy) w chwili zwolnienia ze służby stałej tzn. ze służby po mianowaniu na stałe po upływie okresu służby przygotowawczej i uzyskaniu opinii służbowej stwierdzającej przydatność do służby - (art. 35 ust. 2 ustawy o straży granicznej).

Odnosząc powyższe przepisy ustawy o straży granicznej do norm regulujących sposoby opodatkowania wypłacanych świadczeń w związku ze zwolnieniem ze służby należy wskazać, że ustawodawca pierwotnie (w chwili ogłoszenia u.p.d.f.) - w art. 30 ust. 1 pkt 4 u.p.d.f. objął zryczałtowanym podatkiem dochodowym wyłącznie świadczenia pieniężne wypłacane emerytom i rencistom z tytułu łączącego ich uprzednio z zakładem pracy stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, a także zapomóg innych niż wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 26 u.p.d.f. - w wysokości 20% przychodu. Przepis art. 30 ust. 1 pkt 4 u.p.d.f. w powołanym brzmieniu obowiązywał do dnia 31 grudnia 2003r.

Od dnia 1 stycznia 2004 r. na podstawie art. 1 pkt 26 lit. a) tiret czwarte oraz art. 1 pkt 26 lit. a) tiret piąte ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 202, poz. 1956 ze zm.) nadano nowe brzmienie przepisowi art. 30 ust. 1 pkt 4 u.p.d.f . Po zmianie ustawy objęto zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 10 % należności świadczenia otrzymywane przez emerytów lub rencistów, w związku z łączącym ich uprzednio z zakładem pracy stosunkiem służbowym, stosunkiem pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunkiem pracy.

Natomiast po pkt 4 art. 30 ust. 1 u.p.d.f. dodano pkt 4a, w którym objęto zryczałtowanym podatkiem dochodowym świadczenia pieniężne otrzymywane, na podstawie odrębnych ustaw, przez funkcjonariuszy służb mundurowych oraz żołnierzy, w związku ze zwolnieniem tych osób ze stałej służby. Świadczenia te podlegały opodatkowaniu zryczałtowanemu podatkowi dochodowemu w wysokości 20 % należności. Przepis w powyższym brzmieniu obowiązywał do 31 grudnia 2004 r.

Należy zatem uznać, że dodanie pkt 4a w przepisie art. 30 ust. 1 u.p.d.f. spowodowało rozróżnienie dwóch grup świadczeniobiorców, pierwszej grupy obejmującej emerytów i rencistów otrzymujących świadczenia w związku z łączącym ich uprzednio stosunkiem służbowym z zakładem pracy oraz drugiej grupy, do której zaliczono funkcjonariuszy służb mundurowych oraz żołnierzy otrzymujących świadczenia w związku ze zwolnieniem ze służby stałej.

Analiza przepisów ustawy o straży granicznej jednoznacznie wskazuje, że świadczenia, o których mowa w art. 118 i art. 121 ww. ustawy (w brzmieniu obowiązującym w 2004 r.) wypłacane były wyraźnie wskazanemu w ustawie funkcjonariuszowi straży granicznej zwolnionemu ze służby stałej, a nie emerytowi lub renciście w związku z łączącym go uprzednio stosunkiem służbowym.

Stosownie do wykładni gramatycznej przepisu art. 30 ust. 1 pkt 4a u.p.d.f. w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. zryczałtowanemu podatkowi dochodowemu od osób fizycznych podlegały świadczenia pieniężne, otrzymywane na podstawie odrębnych ustaw przez funkcjonariuszy służb mundurowych, w związku ze zwolnieniem tych osób ze stałej służby. Należy wskazać, że ustawodawca nie zakreślił w tym przepisie rodzajów świadczeń pieniężnych, nie wskazał też "odrębnych ustaw". na podstawie których wypłacano świadczenia pieniężne.

Tym samym wobec nie wymieniania enumeratywnie rodzajów świadczeń pieniężnych określonych w art. 30 ust. 1 pkt 4a u.p.d.f., należy uznać posiłkując się wykładnią językową i logiczną, iż celem ustawodawcy było objęcie dyspozycją ww. przepisu wszystkich świadczeń pieniężnych otrzymywanych na podstawie odrębnych ustaw przez funkcjonariuszy służb mundurowych, w tym świadczeń pieniężnych wypłacanych funkcjonariuszowi straży granicznej w związku ze zwolnieniem ze służby stałej.

Z uwagi na brak definicji legalnych pojęć zawartych w powołanym powyżej przepisie, pojęcia te należy interpretować zgodnie z ogólnymi znaczeniami tych pojęć wyrażonymi w słowniku języka polskiego.

Powyższe stanowisko jest zgodne z założeniami wykładni językowej m.in. domniemaniem języka powszechnego. Zgodnie z tym domniemaniem "szukając znaczenia poszczególnych terminów i zwrotów należy przyjmować takie ich znaczenie, jakie mają w języku powszechnym, tj. w języku etnicznym". Takie poszukiwanie znaczenia danego terminu może być uchylone tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy ustawodawca określi inne znaczenie tego zwrotu, np. poprzez definicję legalną zawartą w akcie prawnym. Tym samym, "jeżeli jakieś pojęcie nie jest zdefiniowane, zasadą powinno być potoczne rozumienie terminu".

Mając na uwadze powyższe rozważania należy stwierdzić, że otrzymywane w 2004 r. przez funkcjonariuszy straży granicznej w związku ze zwolnieniem ze służby stałej świadczenia określone w art. 118 ust. 1 oraz art. 121 ust. 1 ustawy o straży granicznej podlegały zryczałtowanemu podatkowi dochodowemu, według stawki podatkowej określonej w art. 30 ust. 1 pkt 4a u.p.d.f.

Za błędną i naruszającą zasadę zaufania obywatela do organów państwa zdaniem Sądu należy uznać zmianę przez organy podatkowe interpretacji przepisów co do sposobu opodatkowania wypłacanych funkcjonariuszom straży granicznej w związku ze zwolnieniem ze służby stałej świadczeń pieniężnych, zgodnie z którą do świadczeń wypłacanych na podstawie art. 118 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 ustawy o straży granicznej nie stosuje się przepisu art. 30 ust. 1 pkt 4a u.p.d.f. Ponadto na podkreślenie zasługuje także to, iż w myśl zasady in dubio pro tributario, wywodzącej się z konstytucyjnych gwarancji podstawowych wolności obywatelskich (por. np. uzasadnienia wyroku SN z dnia 24 kwietnia 1997 r., III RN 14/97 i uchwały NSA z dnia 20 kwietnia 1998 r., FPS 4/98, ONSA 3/1998, poz. 77) "wątpliwości dotyczące wykładni przepisów podatkowych nie powinny być interpretowane na niekorzyść podatnika".

Wobec powyższego zarzuty skargi dotyczące naruszenia przez organy podatkowe w przedmiotowej sprawie art. 30 ust. 1 pkt 4a u.p.d.f. w związku z art. 118 ust. 1 i 121 ust. 1 ustawy o straży granicznej są w pełni zasadne.

Zważywszy powyższe, Sąd wskazując na naruszenia przepisów prawa materialnego i proceduralnego, na podstawie art. 145 pkt 1 lit. a i c, art. 152, oraz art. 200 ustawy p.p.s.a, orzekł jak w sentencji.