Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1575/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2006-04-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji

SENTENCJA

Dnia 25 kwietnia 2006 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA : Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA : Wiktor Jarzębowski, Asesor : Cezary Koziński (spr.), Protokolant: asystent sędziego Tomasz Godlewski, po rozpoznaniu w dniu 25 kwietnia 2006 roku na rozprawie sprawy ze skargi M. B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego. 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w Ł. z dnia [...] nr [...]; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 311 zł (trzysta jedenaście zł) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 1575/05

U Z A S A D N I E N I E

W dniu [...] Pan M. B. złożył w Urzędzie Celnym [...] w Ł. deklarację AKC-U, wykazując należną kwotę podatku akcyzowego w wysokości 7.758,- zł, naliczoną od wartości wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki OPEL VECTRA o numerze nadwozia [...]. W dniu [...] uiścił on podatek akcyzowy w tej wysokości.

Następnie w dniu [...] podatnik ten złożył w Urzędzie Celnym [...] w Ł. wniosek o zwrot pobranej akcyzy, uzasadniając swoje żądanie tym, że przepisy ustawy o podatku akcyzowym dotyczące wewnątrzwspólnotowego nabycia używanych samochodów osobowych naruszają zawarty w Traktacie Unii Europejskiej zakaz dyskryminacji podatkowej.

Powyższy organ celny, powołując się na przepisy art. 15 i art. 170 § 1 Ordynacji podatkowej, w dniu 6 maja 2005 r. przesłał żądanie podatnika do właściwego miejscowo organu – Naczelnika Urzędu Celnego [...] w Ł.

Naczelnik Urzędu Celnego [...] w Ł. decyzją z dnia [...] nr [...], powołując się na przepisy art. 72 § 1, art. 73 § 2, art. 75 § 2 pkt 1 lit. a), art. 75 § 3, art. 207, art. 210 i art. 211 Ordynacji podatkowej odmówił stwierdzenia nadpłaty i zwrotu przedmiotowego podatku akcyzowego.

Organ pierwszej instancji uznał, iż ciążący na podatniku obowiązek podatkowy został nałożony ustawą, a zatem istniała podstawa prawna do obciążenia go tym podatkiem. Stwierdzono ponadto, że zmiany polskiego systemu podatkowego po dniu 1 maja 2004 r. mają swoje uzasadnienie w procesie harmonizacji podatków pośrednich w Unii Europejskiej i związanej z tym konieczności dostosowania polskiego ustawodawstwa, przy czym harmonizacja nie oznacza eliminacji krajowych systemów prawnych regulujących daną sferę w ramach krajowego systemu podatkowego. W zakresie podatku akcyzowego fundamentem tego procesu w Unii Europejskiej jest Dyrektywa Rady z dnia 25 lutego 1992 r. nr 92/12/EWG w sprawie przepisów ogólnych dotyczących wyrobów podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym oraz w sprawie składowania, przepływu i nadzorowania takich wyrobów (Dz.Urz. UE nr L 76 z dnia 23 marca 1992 r., s. 1). Zharmonizowany system podatków akcyzowych ma zastosowanie jedynie do trzech podstawowych kategorii wyrobów: tytoniowych, alkoholu i napojów alkoholowych oraz olejów mineralnych. Dla przedmiotowej sprawy podstawowe znaczenie ma treść art. 3 ust. 3 zd. 1 w/w dyrektywy, który stanowi, iż państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzania lub utrzymania podatków na wyroby inne niż te wymienione w art. 3 ust. 1, pod warunkiem, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między Państwami Członkowskimi. Na tej podstawie, uwzględniając stosowne zmiany związane ze zniesieniem granic celnych między Państwami Członkowskimi, wprowadzono obecnie obowiązujące przepisy ustawy o podatku akcyzowym.

Od powyższej decyzji organu celnego pierwszej instancji podatnik wniósł w dniu 22 czerwca 2005 r. odwołanie do Dyrektora Izby Celnej w Ł., zarzucając:

- obrazę przepisów prawa materialnego, poprzez zastosowanie błędnych przepisów oraz

- błąd w ustaleniach, poprzez przyjęcie, iż akcyza zapłacona przez wnioskodawcę znajdowała oparcie w normach obowiązującego prawa.

Skarżący, powołując się na orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, stwierdził, iż przepis art. 90 Traktatu zabrania różnicowania stawek podatku nakładanego na samochody importowane z innych krajów członkowskich. Wejście Polski do kręgu Wspólnoty Europejskiej spowodowało określone konsekwencje w naszym systemie prawnym – dotyczy to także kwestii akcyzy. Polska regulacja pozostaje w sprzeczności z art. 25, 28 i 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską oraz postanowieniami dyrektyw nr 92/12/EWG i 70/50/EWG. Akcyza wprowadzona wyłącznie na samochody używane, które zostały nabyte w innym państwie członkowskim ma charakter dyskryminacyjny i zmierza do ograniczenia ich przywozu na terytorium RP, a tym samym jako opłata o skutku równoważnym do cła powinna być zniesiona.

Po rozpoznaniu odwołania, Dyrektor Izby Celnej w Ł. decyzją z dnia [...] nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzje organu pierwszej instancji.

Dyrektor Izby Celnej w Ł. uznał, iż podatnik wypełnił ciążący na nim obowiązek podatkowy w sposób prawidłowy i zgodnie z aktualnym stanem prawnym w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego, tj. złożył deklarację podatku akcyzowego od nabycia wewnątrzwspólnotowego i dokonał zapłaty podatku w należnej wysokości. W przedmiotowej sprawie nie doszło zatem po stronie podatnika do nadpłacenia lub nienależnego uiszczenia podatku akcyzowego.

Organ odwoławczy wskazał, iż zgodnie z prawem wspólnotowym samochody osobowe nie są wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi i w związku z tym zasady ich opodatkowania w państwach członkowskich nie są ujednolicone. W poszczególnych państwach stosowane są różne podatki i opłaty dotyczące samochodów osobowych. Dyrektor Izby Celnej uznał, iż konieczność uiszczenia podatku akcyzowego od samochodu przed jego pierwszą rejestracją jest niezależna od tego, czy jest on kupiony w kraju, czy nabyty wewnątrzwspólnotowo. Brak jest zatem w konstrukcji podatku akcyzowego jakiejkolwiek dyskryminacji podatkowej, o której mowa w art. 90 Traktatu.

W uzasadnieniu decyzji przytoczono także dane z Instytutu Badań Rynku Motoryzacyjnego SAMAR, w zakresie ilości sprowadzonych do Polski w 2003 i 2004 roku samochodów. Wzrostowy wskaźnik przywozu samochodów osobowych w odniesieniu do przepisów ustawy o podatku akcyzowym oceniono jako liberalizację przepisów podatkowych w tym zakresie.

Ponadto Dyrektor Izby Celnej w Ł. stwierdził, iż nie należy do jego kompetencji dokonywanie oceny zgodności obowiązującego w Polsce systemu prawnego z prawem wspólnotowym.

W dniu [...] Pan M. B. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi na powyższe rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Celnej, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji, stwierdzenie nadpłaty i nakazanie zwrotu niesłusznie pobranej akcyzy w kwocie 7.758,- zł z ustawowymi odsetkami oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

- art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 75 ust. 1 i 3 oraz art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym w związku z art. 9, art. 83, art. 87 i art. 91 ust. 1 Konstytucji RP oraz

- art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską,

poprzez ich błędną wykładnię, prowadzącą do uznania, że przepisy umów międzynarodowych, w szczególności postanowienia Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską zakazujące dyskryminacyjnego opodatkowania towarów pochodzących z innych państw członkowskich, nie maja w niniejszej sprawie zastosowania.

Skarżący podtrzymał swoją dotychczasową argumentację wyrażoną we wniosku o stwierdzenia nadpłaty przedmiotowego podatku oraz w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu skargi stwierdził ponadto, iż podatek akcyzowy zapłacił w dniu [...], gdyż było to niezbędnym elementem procedury rejestracyjnej samochodu w Polsce.

Skarżący utrzymuje jednak, że polityka podatkowa państwa będącego członkiem Unii Europejskiej jest ograniczona przepisem art. 90 TWE, z którego wynika zakaz dyskryminacyjnego opodatkowania produktów (towarów) z innych państw członkowskich. Podatki wewnętrzne nakładane na produkty z innych państw członkowskich powinny być takie same, jak nakładane na podobne produkty krajowe, a towarem podobnym w przypadku samochodów używanych nabywanych wewnątrzwspólnotowo są samochody używane nabywane w Polsce (nabywane lokalnie). Zatem, jak w skazał, nawet jeśli podatek akcyzowy płacony jest od każdego samochodu, w związku z jego pierwszą rejestracją, niezależnie czy jest on kupiony w kraju, czy nabyty wewnątrzwspólnotowo, to zgodnie z zasadą niedyskryminacji wyrażaną w art. 90 TWE podatek płacony w nabyciu wewnątrzwspólnotowym powinien być taki sam, jak nałożony na samochody sprzedawane lokalnie, tj. w związku z ich pierwszą rejestracją w Polsce. Podkreślił on także, iż na pojazdy sprzedawane lokalnie nie jest nakładany ani podatek akcyzowy, ani inna podobnego typu opłata.

Skarżący twierdzi także, iż organy powinny ustalić, zgodnie z zasada praworządności wyrażoną w art. 83 Konstytucji, jakie prawo jest w omawianym przypadku właściwe, tj. czy zastosowanie ma norma ustawy, czy norma ratyfikowanej umowy międzynarodowej. W przypadku ustalenia sprzeczności między normą krajową i normą wspólnotową organ administracji może i powinien zastosować przepis art. 90 TWE, co wynika z art. 9, art. 87 i art. 91 ust. 1 Konstytucji RP, systemu prawa wspólnotowego i orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich, dotyczących bezpośredniego stosowania prawa przez organ administracji państwowej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Ł. w niósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentacje z uzasadnienia zaskarżonej decyzji.

Ponadto organ odwoławczy stwierdził, iż w art. 120 Ordynacji podatkowej określono zasadę praworządności, która jest konsekwencją normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, skierowanej do organów władzy publicznej, mających działać na podstawie i w granicach praw. Podatnik również jest obowiązany do działania zgodnego z prawem, w tym także do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych określonych w ustawie, co wynika z art. 84 Konstytucji RP.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa materialnego i przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Rozstrzygając niniejszą sprawę Sąd w tym składzie orzekający podzielił argumentację wyrażoną w uzasadnieniach szeregu wyroków uchylających decyzje organów celnych w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego związanego z wewnątrzwspólnotowym nabyciem samochodu osobowego.

Zgodnie z art. 2 Aktu o warunkach przystąpienia - stanowiącego część Traktatu podpisanego w Atenach w dniu 16 kwietnia 2003 r. między Królestwem Belgii, Królestwem Danii, Republiką Federalną Niemiec, Republiką Grecką, Królestwem Hiszpanii, Republiką Francuską, Irlandią, Republiką Włoską, Wielkim Księstwem Luksemburga, Królestwem Niderlandów, Republiką Austrii, Republiką Portugalską, Republiką Finlandii, Królestwem Szwecji, Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej (Państwami Członkowskimi Unii Europejskiej) a Republiką Czeską, Republiką Estońską, Republiką Cypryjską, Republiką Łotewską, Republiką Litewską, Republiką Węgierską, Republiką Malty, Rzeczpospolitą Polską, Republiką Słowenii, Republiką Słowacką dotyczący przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej - do Unii Europejskiej (Dz.U. z 2004 r., nr 90, poz. 864), Polska od dnia przystąpienia do Unii związana jest postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot i Europejski Bank Centralny przed dniem przystąpienia. Oznacza to, iż normy prawa wspólnotowego od dnia 1 maja 2004 r. stają się automatycznie częścią porządku prawnego obowiązującego w państwie członkowskim obok norm prawa krajowego, bez potrzeby ich inkorporacji. System prawny staje się systemem dualistycznym (por. A.Wróbel w pracy zbiorowej pod red. A.Wróbla – "Stosowanie prawa Unii Europejskiej przez sądy" - Wyd. Zakamycze 2005 r., s. 82-83). Skutek taki wynika również z art. 91 ust. 1 i 3 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, zgodnie z którym jeżeli wynika to z ratyfikowanej przez Rzeczypospolitą Polską umowy konstytuującej organizację międzynarodową, prawo przez nią stanowione jest stosowane bezpośrednio, mając pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami. Bezpośrednie stosowanie prawa wspólnotowego oznacza przy tym, iż stanowi ono źródło praw i obowiązków dla wszystkich, których ono dotyczy bez względu na to, czy chodzi o państwo członkowskie czy jednostkę (por. orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie nr 26/62 N.V.Algemene Transport – en Expedite Onderneming Van Gend & Loos v. Holenderska Administracja Podatkowa, Zb. Orz. 1963 r., s.1). Art. 10 TWE zobowiązuje państwa członkowskie do zapewnienia skuteczności zawartej przez nie umowy międzynarodowej, jaką jest Traktat oraz wydanych na jego podstawie przepisów prawa wtórnego. Przez państwo członkowskie należy rozumieć przy tym wszelkiego rodzaju podmioty (organy) stanowiące emanację tego państwa, w tym również władzę wykonawczą - organy administracji (por. D. Miąsik w op. cit "Stosowanie..."- s. 317; orzeczenie ETS w sprawie 103/88 Fratelli Constanzo v. Comune di Milano, Zb.Orz. z 1989 r., s.1839).

Zasada prymatu przepisów prawa wspólnotowego oznacza zaś, iż postanowienia traktatów i bezpośrednio obowiązujących aktów prawnych organów Wspólnoty uniemożliwiają stosowanie każdego przepisu prawa wewnętrznego z nimi sprzecznego. Ochronę praw, wynikających z tych przepisów, winny zapewnić jednostkom przede wszystkim sądy państwa członkowskiego (por. orzeczenie ETS w sprawie 106/77 w sprawie Administracja Finansów Państwowych v. Simmenthal SpA, Zb.Orz. z 1978r., s.629). Sądy te mają obowiązek bezpośredniego stosowania tych norm prawa wspólnotowego, które spełniają następujące warunki: są jasne i precyzyjne, bezwarunkowe i nie przyznają organom państw członkowskich kompetencji do działania na zasadzie uznania.

Powołane przez skarżącego - art. 25, 28 i 90 TWE - spełniają powyższe przesłanki, zawierają bowiem jasne i bezwarunkowe zakazy (por. orzeczenie ETS w sprawie Van Gend & Loos - co do art. 25 TWE, w sprawie 74/76 Ianelli v.Meroni, Rec.1977 r., s.3369, w sprawie 251/78 Denkavit Futtermittel GmbH v. Minister do spraw Żywności, Rolnictwa i Leśnictwa kraju Północna Nadrenia Westfalia, Rec.1979 r., s.3388 – odnośnie art. 28 i w sprawie 57/65 Lütticke v. Hauptzollamt Saarlouis,Rec.1966r., s.293 - odnośnie art. 90 TWE).

Samochody osobowe są wyrobami akcyzowymi niezharmonizowanymi (art. 2 pkt. 1, 2 i 3 i zał. nr 1 poz. 59 do ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym - Dz.U. nr 29, poz. 257 z późn. zm.). Opodatkowaniu akcyzą podlegają produkcja wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, wyprowadzenie wyrobów akcyzowych zharmonizowanych ze składu podatkowego, sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju, eksport i import wyrobów akcyzowych oraz nabycie wewnątrzwspólnotowe i dostawa wewnątrzwspólnotowa (art. 4 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym).

Akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 80 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym). Podatnikami akcyzy od samochodów są podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju oraz importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego (art. 80 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym). Obowiązek podatkowy powstaje w przypadku sprzedaży samochodu - z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w terminie 7 dni licząc od dnia wydania wyrobu, w przypadku importu - z dniem powstania długu celnego w rozumieniu przepisów prawa celnego, w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego - z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 80 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym).

Treść powyższych przepisów wskazuje na to, iż podatek akcyzowy od samochodu osobowego jest daniną, której obowiązek uiszczenia nie jest bezpośrednio związany z przekroczeniem granicy - sprowadzeniem towaru z terytorium innego państwa. Za niezasadny zatem uznać należy zarzut, iż przepisy ustawy o podatku akcyzowym w odniesieniu do samochodów osobowych są niezgodne z art. 25 TWE. Przepis ten bowiem zakazuje wprowadzenia ceł przywozowych, wywozowych i o charakterze fiskalnym lub opłat o podobnym skutku. Cłem jest opłata pieniężna pobierana z tytułu przekroczenia granicy przez towar, której wysokość zależna jest od ilości, wartości lub wagi towaru. Przez opłaty o podobnym jak cło skutku należy rozumieć opłaty nakładane jednostronnie z tytułu przywozu lub wywozu towaru, bez względu na wartość lub przeznaczenie towaru. Muszą one jednak mieć związek z pochodzeniem produktu (por. orzeczenie ETS w sprawie C 193/85 Cooperativa Co-frutta SRL v. Amministrazione Della Finanse dello Stato – ECR z 1987 r., s. 02085, czy w sprawie 7/68 Komisja przeciwko Włochom, opubl. w Zb. Orzeczeń z 1968 r., s. 617). W odniesieniu do samochodów, warunkiem pobrania podatku akcyzowego jest dokonanie określonej przepisami czynności, w tym również mającej miejsce tylko na terenie państwa polskiego, w odniesieniu do pojazdu przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju, niezależnie od jego pochodzenia. Pobrana kwota nie jest zatem ani cłem, ani opłatą o podobnym skutku, o której mowa w art. 25 TWE.

Pobrana od skarżącego danina jest podatkiem pośrednim – akcyzowym. Harmonizacja dotyczy tylko podatków od olejów mineralnych, alkoholu i olejów napędowych oraz wyrobów tytoniowych (art. 1 dyrektywy Rady EWG nr 92/12 z dnia 25lutego 1992 r. w sprawie ustaleń ogólnych dotyczących produktów podlegających opodatkowaniu akcyzowemu i kontroli obrotu tymi produktami, zmieniona dyrektywą Rady EWG nr 92/108 z dnia 14 grudnia 1992 r.). Państwa członkowskie zachowały prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne niż zharmonizowane pod warunkiem, iż podatki te nie zwiększą formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi (art. 3 ust. 3 powołanej Dyrektywy).

W przypadku samochodów osobowych nabytych w innym państwie członkowskim podatnikiem podatku akcyzowego jest nabywca (art. 80 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym). Jego obowiązkiem, związanym z nabyciem wewnątrzwspólnotowym jest złożenie w określonym przepisami terminie deklaracji uproszczonej do naczelnika urzędu celnego oraz dokonanie zapłaty podatku akcyzowego w ustawowym terminie (art. 81 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym). Obowiązki te zbliżone są do obowiązków innych podatników podatku akcyzowego, którzy również obowiązani są samodzielnie obliczyć podatek akcyzowy, zobligowani są także do składania deklaracji (w przypadku wyrobów zharmonizowanych nawet wstępnie wyliczeń dziennych - art. 18 i 19 ustawy o podatku akcyzowym). Art. 28 TWE stanowi, iż ograniczenia ilościowe w przywozie oraz wszelkie środki o skutku równoważnym są zakazane między Państwami Członkowskimi. Przepis art. 81 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym w ocenie Sądu nie narusza zatem przepisów art. 28 TWE, powołanej Dyrektywy 92/12/EWG oraz Dyrektywy Komisji z dnia 22 grudnia 1969 r. nr 70/50/EWG (dotyczącej środków mających skutek równoważny do ograniczeń ilościowych). Nie nakłada bowiem na podatnika tego typu obowiązków, które mogłyby zniechęcić go do nabycia pojazdu w innym państwie członkowskim (wskazanych przykładowo w powołanej dyrektywie nr 70/50/EWG), czy też były nadmiernie uciążliwe w porównaniu do obowiązków nałożonych na innych podatników tego podatku, dokonujących sprzedaży wyrobów akcyzowych w kraju. Złożenie uproszczonej deklaracji w terminie pięciu dni od nabycia wewnątrzwspólnotowego nie zwiększa formalności związanych z przekroczeniem granicy w rozumieniu art. 3 ust. 3 Dyrektywy 92/12/EWG, tym bardziej, że nierozerwalny z nią podatek akcyzowy nakładany jest nie z powodu przekroczenia granicy, lecz w związku z pierwszą rejestracją pojazdu na terenie kraju.

Możliwość wprowadzenia czy utrzymania podatków pośrednich na inne niż wskazane w powołanej Dyrektywie wyroby nie oznacza jednak, iż państwo członkowskie może kwestie te regulować w sposób zupełnie dowolny. Zgodnie bowiem z art. 90 TWE państwa członkowskie nie mogą nakładać bezpośrednio lub pośrednio na towary pochodzące z innych państw członkowskich jakichkolwiek podatków wewnętrznych wyższych od tych, które nakładają bezpośrednio lub pośrednio na podobne towary krajowe. Państwa członkowskie nie mogą też nakładać na towary pochodzące z innych państw członkowskich podatków wewnętrznych, które mają na celu pośrednią ochronę pewnych rodzajów produkcji. Przepis ten formułuje zakaz dyskryminacji podatkowej. Przez dyskryminację należy rozumieć stosowanie różnych zasad do porównywalnych sytuacji lub stosowanie tej samej zasady do różnych sytuacji. Jest to mniej przychylne traktowanie jednego podatnika w porównaniu z innym podatnikiem lub grupą podatników, w odniesieniu do tego samego przedmiotu opodatkowania, w tych samych warunkach, przy braku uzasadnienia dla takiego traktowania (por. L. Hinnekens - "Zakaz dyskryminacji w europejskim prawie podatkowym: czy można pokonać kameleona?", opubl. w Kwartalniku Prawa Podatkowego z 1999 r., nr 1, s.7 i n., por. też poglądy wyrażone w orzeczeniach ETS z dnia 14 lutego 1995 r., w sprawie C-279/93 Finanzamt Köln-Altstadt v. Roland Schumacker, opubl. w ECR z 1995 r., s. I-225, z dnia 27 czerwca 1996 r., w sprawie C-107/94 P. H. Asscher v. Staatssecretaris van Financiën, opubl. w ECR z 1996 r., s. I 3089 i z dnia 11 sierpnia 1995r., w sprawie C-80/94 G. H. E. J. Wielockx v. Inspecteur der Directe Belastingen,opubl. w ECR z 1995 r., s. I -2493). Dyskryminacja może mieć rozmaitą postać - w tym również dyskryminacji pośredniej (czyli nie dotyczącej wprost podatników). Efekt dyskryminacyjny powstaje wówczas w ten sposób, iż przepisy podatkowe skłaniają podatników do zachowań natury gospodarczej (nabywanie dóbr i usług) preferujących jedną kategorię partnerów (np. krajowych) wobec innych. Dyskryminacja ta ma zawsze charakter ukryty, gdyż przepisy podatkowe nie rozróżniają obywateli państw obcych i własnego, traktując ich w jednakowy sposób. Takie samo traktowanie prowadzi jednak do odmiennych rezultatów ze względu na odmienną sytuację faktyczną, w jakiej znajdują się te podmioty (por. B.Brzeziński w : B.Brzeziński, M.Kalinowski – "Europejskie prawo podatkowe w świetle orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości" - Wyd. ODiDK sp.z o.o. 2001 r., s.17-18).

Zgodnie z art. 80 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym podatkowi temu podlegają zarówno samochody nowe, jak i używane, sprzedawane na terytorium kraju i nabyte na terytorium innego państwa członkowskiego. Również stawki podatku określone w § 7 powołanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. są identyczne dla samochodów nabywanych w kraju i wewnątrzwspólnotowo; ich wysokość uzależniona jest jedynie od wieku i pojemności skokowej silnika, przy czym przy samochodach, które są przedmiotem sprzedaży, nabycia wewnątrzwspólnotowego, czy importu przed upływem dwóch lat od ich produkcji - stawka jest określona procentowo (i jest jednakowa dla podobnych pojazdów), zaś przy samochodach starszych – wysokość stawki obliczana jest według wzoru, również jednakowego dla samochodów nabywanych w kraju i wewnątrzwspólnotowo. Podstawę opodatkowania stanowi w tym przypadku kwota należna z tytułu sprzedaży na terytorium kraju wyrobów akcyzowych pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy, należnych od tych wyrobów oraz kwotę, jaką nabywca obowiązany jest zapłacić za wyroby akcyzowe w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego (art. 10 ust. 1 pkt. 1 i 2 i art. 82 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym).

Pozornie zatem obciążenie podatkowe dla tych podobnych wyrobów (nie budzi bowiem wątpliwości, iż takimi wyrobami są samochody używane nabyte na terytorium państwa polskiego i innego państwa członkowskiego) jest identyczne. Dyskryminacja polega jednak w tym przypadku na tym, iż akcyzie podlegają samochody przed pierwszą rejestracją dokonaną na terytorium Polski. W przypadku samochodów używanych obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym powstanie zatem w przypadku samochodów nabytych w innych państwach członkowskich, nie będzie zaś (co do zasady) dotyczył pojazdów podobnych używanych, nabytych w kraju; te zwykle bowiem są już wcześniej zarejestrowane. Płacąc cenę samochodu używanego, nabytego w Polsce, nabywca w cenie tej zwraca też część podatku akcyzowego zapłaconego wcześniej (przy zakupie pojazdu nowego). Nie można jednak nie zauważyć, iż nabywając pojazd używany w innym państwie członkowskim, jego nabywca oprócz ceny pojazdu, musi dodatkowo zapłacić podatek akcyzowy. Cena pojazdu używanego nie odpowiada zaś cenie pojazdu nowego; część "zwracanego" w cenie pojazdu używanego podatku akcyzowego nie odpowiada zatem tej części podatku, jaki był zapłacony przy zakupie pojazdu fabrycznie nowego. Tym samym udział podatku akcyzowego w cenie pojazdu używanego jest większy w przypadku samochodów nabywanych w innych państwach członkowskich niż podobnego pojazdu nabytego w kraju po pierwszej rejestracji (pogląd taki w podobnym stanie faktycznym i prawnym wyraził ETS w orzeczeniu z dnia 9 marca 1995 r. w sprawie C-345/93 Fazenda Pública i Ministério Público v. Américo Joao Nunes Tadeu, opubl. w ECR z 1995 r., s. I-490, por. też orzeczenie ETS z dnia 17 września 1987 r. w sprawie C 433/85 Jacques Feldain v. Directeur des services fiscaux du département du Haut-Rhin, opubl. w ECR z 1987 r., s. 03521).

Uznać zatem należy, iż przepisy art. 80 ustawy o podatku akcyzowym i § 7 powołanego rozporządzenia Ministra Finansów naruszają zakaz dyskryminacji podatkowej, wyrażony w art. 90 TWE, a podatku pobranego na ich podstawie nie można w tym przypadku uznać za należny.

Skoro podatek akcyzowy został przez stronę zapłacony na podstawie przepisów prawa polskiego, niezgodnych z przepisami prawa wspólnotowego, stronie przysługuje oparte na prawie wspólnotowym roszczenie o zwrot nienależnie pobranego podatku. Uprawnienie do żądania zwrotu przez państwo członkowskie opłat pobranych wbrew przepisom prawa wspólnotowego jest konsekwencją i dopełnieniem norm prawa wspólnotowego, zakazujących pobierania ceł, podatków i opłat niezgodnie z prawem (por. orzeczenie ETS w sprawie 199/82 Amministrazione delle Finanze dello Stato v. SpA San Giorgio, opubl. w ECR z 1983 r., s. 3595 i w sprawie C-62/00 Marks & Spencer plc v. Commissioners of Customs & Excise, opubl. w ECR z 2002 r., s.I-6325 i w systemie Informacji Prawnej Lex – CD pod nr 83873). Zwrotu świadczeń można przy tym dochodzić w oparciu o krajowe przepisy prawa materialnego i procesowego. W tym przypadku zatem zasadność żądania zwrotu pobranego podatku winna być, przy uwzględnieniu wskazanej wyżej oceny prawnej, dokonana w postępowaniu podatkowym, wszczętym wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty (art. 72 i następne Ordynacji podatkowej). W postępowaniu tym, zgodnie z wynikającą z prawa wspólnotowego zasadą pierwszeństwa tego prawa przed prawem krajowym i zgodnie z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP i art.120 Ordynacji podatkowej organy podatkowe nie powinny stosować przepisów prawa polskiego, naruszających zakaz dyskryminacji podatkowej.

Uprawnienie skarżącego do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wynika z art. 75 § 2 pkt. 1 lit. a) Ordynacji podatkowej. Wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty winna być złożona korekta deklaracji (art. 75 § 3 Ordynacji podatkowej), zaś z akt sprawy nie wynika aby skarżący złożył taką korektę. Skoro zatem postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty jest postępowaniem podatkowym wszczętym na wniosek strony (art. 165 § 1 Ordynacji podatkowej), to jeżeli podanie skarżącego nie czyniło zadość wymogom formalnym, organ winien był wezwać stronę do usunięcia braków przed rozpoznaniem podania (art. 169 § 1 w zw. z art. 168 § 2 Ordynacji podatkowej).

Z tych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z póź. zm.), należało uchylić zaskarżoną decyzję, jak i poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji, a na podstawie art. 200 i art. 152 tej ustawy zasądzić na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania i określić, iż decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku.