Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 886/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2019-11-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6040 Wyrób, rozlew i obrót alkoholami
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Inne
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 11 (1) ust 1 i 2 i 8
journal: Dz.U. 2018 poz 2137
law: Ustawa z dnia 26 października 1982 r. o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Herman (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Sędzia WSA Beata Kozicka, Protokolant St. sekr. sąd. Agnieszka Wita-Łyskawa, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 listopada 2019 r. sprawy ze skargi M. G. na czynność Burmistrza C. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zwrotu opłat za korzystanie z zezwoleń na sprzedaż napojów alkoholowych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Pismem z dnia [...] r., nr [...], Zastępca Burmistrza C., w odpowiedzi na wniosek M. G. (dalej: wnioskodawca, skarżący) z dnia [...] r. poinformował wnioskodawcę, że nie znajduje podstaw prawnych umożliwiających dokonanie zwrotu uiszczonych opłat za korzystanie z zezwoleń na sprzedaż napojów alkoholowych.

Stan sprawy przedstawia się następująco:

Decyzjami z dnia [...] r., Burmistrz C. udzielił przedsiębiorcy R. G., prowadzącej jednoosobowo działalność gospodarczą pod firmą "A" z/s w C. zezwolenia na sprzedaż i podawanie odpowiednio: napojów alkoholowych do 4,5 % zawartości alkoholu oraz piwa, napojów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 4,5 % do 18% alkoholu oraz napojów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 18%.

W dniu [...] r. R. G. uiściła na rachunek gminy opłatę należną za cały rok korzystania z zezwoleń na sprzedaż napojów alkoholowych, pomimo pouczenia w/w przez organ o możliwości dokonania płatności w trzech równych ratach.

W dniu [...] roku, R. G. złożyła oświadczenie o rezygnacji z zezwoleń na sprzedaż napojów alkoholowych z dniem 31 marca 2019 roku, z powodu likwidacji i jednocześnie zrzekła się prawa do odwołania od decyzji organu.

Burmistrz C. w dniu [...] r., w związku ze złożonym oświadczeniem, wydał decyzję stwierdzającą wygaśnięcie z dniem 31 marca 2019 r. ww. zezwoleń na sprzedaż napojów alkoholowych.

W dniu [...] r. R. G. zmarła. Pismem z dnia [...] r., wnioskodawca jako spadkobierca R. G. wniósł o zwrot nadpłaconych opłat za okres od dnia 1 marca 2019 r. do dnia 31 grudnia 2019 r. uiszczonych w związku z ww. zezwoleniami na sprzedaż napojów alkoholowych.

Pismem z dnia [...] r., organ poinformował skarżącego, że nie znajduje jednoznacznych podstaw prawnych umożliwiających dokonanie zwrotu uiszczonych opłat. Wskazał na brak przepisów ustawowych określających przypadki gdy może nastąpić zwrot opłaty i stanowisko NSA wyrażone w tym przedmiocie w sprawach o sygn. II GSK 282/08 i sygn.. II GSK 1068/10. Ponadto wskazał na tożsame stanowisko zajęte przez Regionalną Izbę Obrachunkową w odpowiedzi na pismo organu.

Skarżący wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa poprzez dokonanie zwrotu spornej opłaty, jednak pismem z dnia [...] r. organ podtrzymał dotychczas wyrażone stanowisko w sprawie.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, zaskarżonej czynności, skarżący zarzucił naruszenie przepisów ustawy o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi (Dz.U. z 2018 poz. 2137 ze zm.), a w szczególności art. 111 ust. 8 tej ustawy, przez odmowę zwrotu części uiszczonych opłat za korzystanie z zezwoleń na sprzedaż napojów alkoholowych, a nadto art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej przez naruszającą zawarte w tych przepisach normy konstytucyjne wykładnię przepisów ustawy o wychowaniu w trzeźwości skutkiem czego skarżący został potraktowany w sposób odmienny, aniżeli osoby wnoszące opłaty w trakcie roku kalendarzowego.

Skarżący wniósł o uchylenie tej czynności i zasądzenie od organu koszów postępowania.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko o braku podstaw do zwrotu opłaty za korzystanie z zezwoleń na sprzedaż napojów alkoholowych. W ocenie organu żądanie zwrotu uiszczonej uprzednio opłaty nie znajduje oparcia w przepisach prawa.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ale z innych przyczyn.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 2107, ze zm.) wojewódzki sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Kontrola ta z mocy art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm.- dalej: p.p.s.a.), obejmuje wyliczone w tym przepisie w pkt 1-9 formy działania administracji bądź bezczynność, w tym także akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień łub obowiązków wynikających z przepisów prawa, z wyłączeniem aktów łub czynności podjętych w ramach postępowania administracyjnego określonego w Kodeksie postępowania administracyjnego, postępowań określonych w działach IV, V i VI Ordynacji podatkowej, postępowań, o których mowa w dziale V rozdziale I ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej oraz postępowań, do których mają zastosowanie przepisy powołanych ustaw (pkt 4). Akty lub czynności wskazane w art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. są podejmowane w sprawach indywidualnych i kierowane przez organ administracji publicznej do określonych podmiotów. Dotyczą uprawnienia lub obowiązku tego podmiotu, a podstawę prawną do wydawania aktów administracyjnych indywidualnych lub podejmowania czynności stanowią przepisy prawa materialnego, bowiem tylko one mogą przyznać, stwierdzić albo uznać uprawnienie lub obowiązek.

Ponadto, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57 a, które nie dotyczy niniejszej sprawy.

Spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do ustalenia czy w przedstawionych okolicznościach uzasadniony jest wniosek skarżącego jako spadkobiercy R. G. o zwrot opłat za korzystanie z zezwoleń na sprzedaż i podawanie napojów alkoholowych, które zostały zapłacone przez spadkodawcę jednorazowo zamiast w ratach za cały rok 2019, w sytuacji skutecznego złożenia przezeń rezygnacji z wydanych zezwoleń z dniem 31 marca 2019 r. z uwagi na likwidację i w konsekwencji wygaśnięcie zezwoleń decyzją Burmistrza C.. R. G. rezygnując z wydanych zezwoleń nie wystąpiła do organu z roszczeniem o zwrot nadpłaconych opłat.

Sąd nie podziela stanowiska organu zaprezentowanego w piśmie z [...] r. co do braku podstaw prawnych umożliwiających co do zasady dokonanie zwrotu uiszczonych opłat przez beneficjenta zezwoleń.

W rozpoznawanej sprawie taką podstawą są przepisy ustawy z dnia 26 października 1982 r. o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 2137 z późn. zm. dalej: ustawa), a w szczególności jej art. 111 ust. 1 dotyczący opłat za korzystanie z zezwoleń na sprzedaż napojów alkoholowych. Przepis ten upoważnia gminy do pobierania opłaty za korzystanie z zezwoleń na sprzedaż napojów alkoholowych w celu pozyskania dodatkowych środków na finansowanie zadań określonych w art. 41 ust. 1, tj. prowadzenie działań związanych z profilaktyką i rozwiązywaniem problemów alkoholowych oraz integracją społeczną osób uzależnionych od alkoholu.

Należy zauważyć, że opłata ta została wprowadzona ustawą z dnia 12 września 1996 r. o zmianie ustawy o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi (Dz.U. Nr 127, poz. 593). Pierwotnie nazywana była przez ustawodawcę opłatą "ze zezwolenia na sprzedaż napojów alkoholowych", a później po zmianie dokonanej nowelą z dnia 1 sierpnia 1997 r. (Dz.U. Nr 113, poz. 732) – opłatą "za korzystanie z zezwoleń na sprzedaż napojów alkoholowych". W uchwale składu 5 sędziów NSA z dnia 6 maja 2003 r., FPK 12/02, Sąd ten podkreślił, że pomimo zmiany nazwy nie zmienił się cel i charakter tej opłaty, zmiana ta miała natomiast podkreślić cykliczny charakter opłaty, odróżniający ją od jednorazowych opłat związanych z podjęciem jakiejś działalności. Istotne jest również stwierdzenie w tej uchwale, że opłata z art. 111 ustawy nie jest opłatą za konkretne usługi świadczone na rzecz sprzedawcy alkoholu i nie można przyznać jej funkcji kompensacyjnej lub penalnej.

Należy przy tym wskazać, że zezwolenie na sprzedaż napojów alkoholowych nie jest tożsame z korzystaniem z zezwolenia na sprzedaż napojów alkoholowych. Oczywistym jest że opłata za korzystanie z zezwolenia nie jest równoznaczna z opłatą za samo udzielenie zezwolenia.

Zgodnie z art. 111 ustawy, w celu pozyskania dodatkowych środków na finansowanie zadań określonych w art. 41 ust. 1, gminy pobierają opłatę za korzystanie z zezwoleń na sprzedaż napojów alkoholowych, o których mowa w art. 18. Opłata wnoszona jest do kasy gminy w każdym kolejnym roku kalendarzowym objętym zezwoleniem, w trzech równych ratach w terminach do 31 stycznia, 31 maja i 30 września danego roku kalendarzowego. Przedsiębiorcy, prowadzący sprzedaż napojów alkoholowych w roku poprzednim, są obowiązani do złożenia, do dnia 31 stycznia, pisemnego oświadczenia o wartości sprzedaży poszczególnych napojów alkoholowych w punkcie sprzedaży w roku poprzednim.

Należy podkreślić, że przepis wyraźnie mówi o opłacie za korzystanie z zezwolenia a nie o opłacie za zezwolenie. Ta uwaga ma w ocenie Sądu fundamentalne znaczenie bowiem łączy opłatę z korzystaniem z zezwolenia, a nie z jego wydaniem.

Wysokość opłat za poszczególne rodzaje zezwoleń określono w art. 111 ust. 2 ustawy, i są to niejako kwoty bazowe dotyczące przedsiębiorców rozpoczynających w danym roku kalendarzowym działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży napojów alkoholowych oraz tych przedsiębiorców, których roczna wartość sprzedaży poszczególnych rodzajów napojów alkoholowych nie przekroczyła w roku poprzednim wartości, o których mowa w ust. 5. Jednak najistotniejsze znaczenie dla określenia prawidłowej wysokości opłaty w danym roku kalendarzowym, a tym samym opłaty należnej, ma regulacja zawarta w ust. 8, bowiem według tego przepisu, w roku nabycia zezwolenia lub utraty jego ważności, opłaty, o których mowa w ust. 1-5, dokonuje się w wysokości proporcjonalnej do okresu ważności zezwolenia. Ta regulacja dodatkowo wzmacnia twierdzenie, że opłata ma związek z korzystaniem z zezwolenia, a nie li tylko z jego udzieleniem.

Powołane przepisy regulują zatem wszystkie zagadnienia dotyczące opłaty za korzystanie z zezwolenia na sprzedaż napojów alkoholowych, a w szczególności ustawowo określają wysokość opłaty należnej w danym roku kalendarzowym.

Należy podkreślić, że mechanizm uiszczenia opłaty został uregulowany w ten sposób, że z jednej strony gmina pobiera opłatę, a z drugiej - przedsiębiorca wnosi opłatę na rachunek gminy, opłata (...) wnoszona jest, dokonuje się (art. 111 ust. 1, 2, 7 i 8). Posługując się tymi zwrotami ustawodawca zobowiązał zatem odpowiednio oba podmioty tj. przedsiębiorcę i gminę do pobrania i terminowego wniesienia opłaty, której wysokość w danym roku kalendarzowym wynika ze wskazanych już przepisów prawa.

Na gruncie omawianej ustawy, jedynie w dwóch wypadkach organ (wójt, burmistrz prezydent miasta) może działać władczo: na podstawie jej art. 18 ust. 1 wydając zezwolenie (odmowę) na sprzedaż napojów alkoholowych lub na podstawie art. 18 ust. 10 cofając zezwolenie, również decyzją.

Wysokość opłaty należnej w danym roku kalendarzowym wynika wprost z zasady wyrażonej w art. 111 ust. 8 ustawy, a decydujące znaczenie mają tutaj dwa ustalenia: data nabycia zezwolenia oraz data utraty ważności zezwolenia. Opłatą należną jest opłata w wysokości proporcjonalnej do okresu ważności zezwolenia w danym roku kalendarzowym.

Problem proporcjonalności pojawia się zatem w dwóch sytuacjach: kiedy przedsiębiorca rozpoczyna działalność – wówczas to opłatę oblicza się w wysokości proporcjonalnej do okresu ważności zezwolenia z zastosowaniem kwot wynikających z art. 111 ust. 2 ustawy i wpłaca się ją jeszcze przed uzyskaniem zezwolenia.

Natomiast druga sytuacja dotyczy utraty ważności zezwolenia, które to pojęcie obejmuje z kolei, dwie sytuacje: cofnięcie zezwolenia z mocy ostatecznej decyzji wydanej na podstawie art. 18 ust. 10 ustawy, oraz wygaśnięcie zezwolenia z mocy prawa na podstawie art. 18 ust. 12.

W obu tych sytuacjach, tj. z dniem kiedy decyzja o cofnięciu zezwolenia staje się ostateczna, jak również z dniem zaistnienia zdarzenia skutkującego wygaśnięciem zezwolenia, uiszczona wcześniej opłata staje się nienależna za okres przypadający po utracie ważności zezwolenia. W takiej zaś sytuacji, zwrotowi podlega kwota stanowiąca różnicę pomiędzy uiszczoną wcześniej kwotą, a opłatą należną, którą zawsze jest opłata w wysokości proporcjonalnej do okresu ważności zezwolenia.

W ocenie Sądu, skoro ustawa kompleksowo reguluje tryb, zasady i sposób obliczania opłaty, to czyni to w pełnym zakresie, tak pobrania opłaty należnej, jak i zwrotu opłaty nienależnej.

Obowiązek uiszczenia opłaty w prawidłowej wysokości wynika bowiem z mocy prawa, a nie z mocy decyzji administracyjnej ustalającej bądź też określającej wysokość zobowiązania z tego tytułu. Wyliczenie opłaty ma jedynie charakter materialno – techniczny. Skoro omawiana zasada proporcjonalności nie wymagała zdefiniowania, to ustawodawca uznał tym samym, że zastosowanie mają tutaj zasady ogólne, praktyka jej stosowania w życiu codziennym oraz reguły matematyczne.

Za takim stanowiskiem przemawia fakt, iż w praktyce nie pojawiają się żadne problemy z pobraniem opłaty należnej od przedsiębiorcy, który nabył w danym roku zezwolenie na sprzedaż napojów alkoholowych (art. 111 ust. 8), tym samym problematyka w zakresie pobrania pierwszej opłaty nie występuje również w orzecznictwie sądowym.

Prezentując powyższe stanowisko Sąd orzekający w tej sprawie w całości aprobuje argumentację przedstawioną w wyroku tut. Sądu z dnia 21 listopada 2008 r., w sprawie o sygn. III SA/Gl 1044/08 i nie podziela odmiennych poglądów, które pojawiły się w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, zgodnie z którym, skoro w ustawie o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi brak jest przepisów dotyczących zwrotu opłaty nienależnej, to tym samym brak jest podstaw do żądania zwrotu części opłaty za okres przypadający po wygaśnięciu zezwolenia. Takie stanowisko pozostaje w jaskrawej sprzeczności z brzmieniem powołanych przepisów ustawy.

Bez względu na to, czy zezwolenie dotyczy całego roku kalendarzowego, czy też okresu obejmującego tylko cześć roku (od pewnej daty do końca roku lub od początku roku do pewnej daty), jest tylko jedna opłata należna - w wysokości proporcjonalnej do ważności zezwolenia.

Opłata za korzystanie z zezwolenia na sprzedaż napojów alkoholowych nie jest niepodatkową należnością budżetu jednostki samorządu terytorialnego w rozumieniu art. 2 § 1 pkt. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900) i tym samym nie stosuje się do niej Rozdziału 9 tej ustawy, gdzie uregulowano problematykę nadpłaty. Omawiana opłata będąca świadczeniem publicznoprawnym, które pobierane jest przez gminę i wydatkowane na gminny program zwalczania alkoholizmu nie podlega również regulacjom ustawy Kodeks cywilny w zakresie dotyczącym bezpodstawnego wzbogacenia. Ta opłata nie posiada również charakteru sankcyjnego, co oznacza, że opłata nienależna podlega zwrotowi również wtedy, kiedy zezwolenie utraciło ważność.

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że ustawodawca w art. 111 ust. 8 ustawy, określając uprawnienie przedsiębiorcy do wniesienia w danym roku kalendarzowym opłaty za zezwolenie na sprzedaż napojów alkoholowych w wysokości proporcjonalnej do okresu ważności zezwolenia, nałożył jednocześnie na organy obowiązek pobrania opłaty w takiej, a nie innej wysokości.

Z kolei, wniesienie przez przedsiębiorcę opłaty obejmującej również okres przypadający po utracie ważności zezwolenia skutkuje po stronie organu powstaniem obowiązku zwrotu przedsiębiorcy poprzez czynność materialno-techniczną kwoty stanowiącej opłatę nienależną. Tym samym po stronie przedsiębiorcy powstaje wynikające z mocy prawa uprawnienie do zwrotu opłaty nienależnej.

Ustalenie wysokości opłaty za korzystanie z zezwolenia jest czynnością rachunkową i materialno-techniczną, a zatem ustaleniu wysokości opłaty podlegającej zwrotowi należy konsekwentnie przypisać taki sam charakter. Ponieważ jest to czynność materialnotechniczna, wynikająca jak się wydaje z mocy samego prawa, to zwrot opłaty będzie podlegał kontroli sądowej na tych samych - wyżej omówionych - zasadach co określenie jej wysokości. Trafność powyższego stanowiska potwierdza postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 grudnia 1997 r., II SA 1060/97, Pr.Gosp. 1998, nr 7, s. 37, którego teza brzmi: “Przepisy ustawy o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi ani inne przepisy prawa nie przewidują wydania decyzji administracyjnej w sprawie zwrotu nienależnej opłaty za zezwolenie na sprzedaż napojów alkoholowych. Ochrona interesów podmiotu spełniającego nienależne świadczenie publicznoprawne polega na możliwości żądania od organu właściwego do załatwiania indywidualnych spraw z zakresu administracji publicznej zajęcia stanowiska w sprawie. Będzie ono polegało na zarządzeniu zwrotu nienależnej opłaty albo odmowie zwrotu, a więc będzie czynnością z zakresu administracji publicznej, dotyczącą uznania albo odmowy uznania uprawnienia wynikającego z przepisów prawa, czyli czynnością, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o NSA".(por. Ustawa o wychowani w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi. Komentarz Skrzydło-Niżnik Iwona Zalas Grażyna, Zakamycze 2002).

Przedstawiając powyższe stanowisko i jego argumentację Sąd w składzie orzekającym nie podziela odmiennych poglądów wyrażonych w orzecznictwie sądowoadministracyjnym.

Należy jednak zauważyć, że w przedmiotowej sprawie z roszczeniem o zwrot opłat związanych z zezwoleniami wydanymi na rzecz przedsiębiorcy R. G., nie wystąpił przedsiębiorca, ale z wnioskiem o zwrot opłaty wystąpił po śmierci przedsiębiorcy jego spadkobierca. Organ całkowicie pominął tę kwestię, która ma istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy.

W przedmiotowej sprawie bezspornym jest, że przedsiębiorca R. G. w związku z prowadzeniem jednoosobowo działalności gospodarczej pod firmą "A" dokonała wyliczenia opłaty za korzystanie z zezwoleń za rok 2019 r., na podstawie wartości sprzedaży w roku 2018 r. Mimo zastrzeżenia zawartego w zezwoleniach co do wnoszenia opłat w ratach, dniu [...] r. dokonała jednorazowej opłaty w kwocie [...] zł obejmującej trzy raty po [...] zł z terminami płatności poszczególnych rat przypadającymi na 31 stycznia, 31 maja i 30 września 2019 r. Z akt sprawy wynika, że R. G. zrezygnowała z dniem 31 marca 2019 r. z zezwoleń na sprzedaż napojów alkoholowych z powodu likwidacji i jednocześnie jako jedyny beneficjent zezwoleń nie wystąpiła o zwrot dwóch nadpłaconych rat. Zgodnie z art. 18 ust. 2 ustawy zezwolenie wydaje określony organ na podstawie wniosku przedsiębiorcy, Nie ulega wątpliwości że zezwolenie na sprzedaż napojów alkoholowych jest ściśle związane z podmiotem, który otrzymał zezwolenie. Wynika z decyzji administracyjnej i nie podlega obrotowi, a w ocenie Sądu orzekającego w sprawie nie podlega również dziedziczeniu. Na mocy wydanej przez organ decyzji zgodnie z wnioskiem R.G. wygasły udzielone jej zezwolenia na podstawie art. 18 ust. 12 pkt 1 ustawy (likwidacja punktu sprzedaży).

Zgodnie z art. 922 § 2 k.c. nie należą do spadku prawa i obowiązki zmarłego ściśle związane z jego osobą, jak również prawa, które z chwilą jego śmierci przechodzą na oznaczone osoby niezależnie od tego, czy są one spadkobiercami. Niewątpliwie prawa i obowiązki wynikające z wydanych R. G. decyzji administracyjnych zezwalających na sprzedaż alkoholu były ściśle związane z jej osobą, natomiast uiszczone opłaty mają charakter publicznoprawny.

Tymczasem do spadku, co do zasady nie należą prawa i obowiązki majątkowe o charakterze publicznoprawnym regulowane przepisami innych niż prawo cywilne działów prawa, w szczególności prawa administracyjnego czy podatkowego (wyjątkiem jest jednak np. prawo podatnika do zwrotu nadpłaty podatku), nawet jeśli przepisy te posługują się konstrukcjami prawa spadkowego (np. pojęciem spadkobiercy – por. np. art. 97 i 98 Ordynacji podatkowej). Spadek stanowi ogół cywilnych majątkowych praw i obowiązków zmarłego. Do spadku nie należą natomiast majątkowe prawa i obowiązki wynikające z przepisów należących do innych działów prawa (prawa administracyjnego, prawa finansowego) (por. wyrok SN z 7.04.2004 r., IV CK 215/03, LEX nr 152889).

Z tych względów skarga, mimo stanowiska organu, którego Sąd nie podziela nie mogła zostać uwzględniona.

W tym stanie rzeczy Sąd uznał, że zaskarżona czynność mimo wadliwego uzasadnienia nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.