Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3025/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-01-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 3 § 2 pkt 1; art. 11; art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c); art. 183 § 1; art. 174; art. 175 § 1 i 3; art. 176;
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 9 ust. 2; art. 22; art. 24b ust. 1;
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 120; art. 121 § 1; art. 187; art. 191;
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 13 stycznia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 5 lipca 2012 r. sygn. akt I SA/Łd 613/12 w sprawie ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 23 marca 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia dochodu niepowodującego powstania zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi kwotę 1.800 (słownie: tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 5 lipca 2012 r. sygn. akt I SA/Łd 613/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę M.K. (dalej jako "Skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 23 marca 2012 r. w przedmiocie określenia dochodu niepowodującego powstania zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r.

Przedstawiając w uzasadnieniu powyższego wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że decyzją z dnia 30 stycznia 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. określił Skarżącej dochód niepowodujący powstania zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie 11 269 zł.

W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ pierwszej instancji wskazał, że w 2006 r. Skarżąca prowadziła działalność gospodarczą w formie Przedsiębiorstwa Gastronomiczno-Handlowo-Usługowego "K." s.c. (10% udziałów) oraz FUH "C." s.c. (50% udziałów). Przedmiotem wykonywanej działalności gospodarczej w obu tych spółkach był transport drogowy towarów pojazdami uniwersalnymi.

W przypadku FUH "C." s.c. organ podatkowy przyjął jako prawidłowe wielkości przychodów i kosztów wynikające z zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Odnośnie do PGHU "K." s.c. (dalej jako "spółka") organ podatkowy nie kwestionował wielkości przychodów wykazanych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Natomiast w kosztach uzyskania przychodów u tej spółki ujęto faktury zakupu oleju napędowego, na łączną kwotę 167 638 zł, na których jako wystawca figurował FHU "E." M.. Z zebranych przez organ podatkowy dowodów wynikało, że działalność tego podmiotu polegała jedynie na wystawianiu faktur za sprzedaż oleju napędowego, nie dysponował on bowiem w ogóle towarem wskazanym na fakturach.

Wspomnianą na wstępie decyzją z dnia 23 marca 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu podał, iż jak wynika z ustaleń dokonanych w oparciu o zeznania M.K. i R.K. oraz na podstawie dowodów zgromadzonych przez organ podatkowy, M.K. nie posiadał koncesji na handel paliwami, nie dysponował olejem napędowym, faktury zakupu tego paliwa od spółki "K." będące w jego posiadaniu zostały sfałszowane. Nie dysponował żadnymi środkami technicznymi i organizacyjnymi umożliwiającymi prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami płynnymi, nie posiadał i nie wynajmował samochodów do przewozu paliwa, a zakupiony przez niego "Jelcz" cysterna nie mógł uczestniczyć w ruchu drogowym, ponieważ nie odebrał on dowodu rejestracyjnego stwierdzającego dopuszczenie pojazdu do ruchu. Nie posiadał także bazy paliwowej, ani zbiorników do magazynowania paliw.

Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego stwierdzono, że faktury wystawiane przez "E" M.K. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż paliwo wyszczególnione na tych fakturach nie było własnością tego podmiotu, nie następował faktyczny zakup, ani faktyczna sprzedaż paliwa.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, potwierdzeniem powyższego jest wyrok Sądu Rejonowego w [...] II Wydział Karny, wydany w dniu 14 kwietnia 2011 r. sygn. akt II [...], w którym uznano M.K. za winnego popełnienia zarzucanego mu czynu, tj. wystawienia dokumentów w postaci faktur VAT, które miały potwierdzać dokonanie niemających miejsca zdarzeń gospodarczych. Jednocześnie organ odwoławczy podkreślił, iż stwierdzenie w uzasadnieniu tego wyroku, że M.K., m.in. w ramach "E." prowadził handel paliwem nieopodatkowanym podatkiem akcyzowym, w postaci oleju napędowego niewiadomego pochodzenia, dla udokumentowania "fakturowego" wpływu do firmy takiego paliwa, przyjmował i wprowadził do dokumentacji księgowej jako autentyczne podrobione dokumenty w postaci faktur, dokonał sprzedaży paliwa na podstawie wystawionych faktur - nie ma wpływu na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy, bowiem za sprawstwo odpowiada nie tylko ten, kto wykonuje czyn zabroniony sam albo wspólnie i w porozumieniu z inną osobą, ale także ten, kto kieruje wykonaniem czynu zabronionego przez inną osobę lub wykorzystując uzależnienie innej osoby od siebie, poleca jej wykonanie takiego czynu. Przypisane M.K. czyny zabronione popełnił on wspólnie i w porozumieniu z inną nieustaloną osobą, co oznacza, w ocenie organu odwoławczego, że sąd karny przyjął, że M.K. był współsprawcą tych przestępstw. Biorąc pod uwagę, że sąd karny dysponował częściowo tymi samymi dowodami, które pozwoliły organowi kontroli skarbowej na dokonanie takich ustaleń faktycznych, jakie stały się podstawą rozstrzygnięcia w tej sprawie, stwierdzono, że ustalenia i rozstrzygnięcia sądu i organu podatkowego pozostają zbieżne.

Materiał dowodowy i okoliczności sprawy z niego wynikające - według organu odwoławczego - wskazują na to, że M.K. z pewnością nie był właścicielem paliwa i organizatorem całego przedsięwzięcia dostarczania paliwa wielu różnym podmiotom, wielomilionowej wartości. Tym samym, faktury wystawione przez niego nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, zebrany materiał dowodowy w pełni obrazuje stan faktyczny i pozwala na dokonanie jego swobodnej oceny. Organ odwoławczy podkreślił, że podstawą do odliczenia od przychodu kosztów jego uzyskania jest należyte udokumentowanie poniesienia danego wydatku. Dokumenty, na podstawie których dokonywane są zapisy, winny stwierdzać fakt dokonania operacji gospodarczej zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem, zaś możliwość zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów będzie zależała od posiadanych dowodów na jego poniesienie. Skarżąca nie wykazała, że dowody dokumentujące wydatki na zakup paliwa są zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentują. Istotne jest zaś to, aby przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót, zaś warunek taki zachodzi wtedy, gdy dana faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane pomiędzy podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym i wartościowym. Innymi słowy, między rzeczywistą sprzedażą a jej opisem w fakturze istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym jak i przedmiotowym.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, organ pierwszej instancji zasadnie stwierdził w spółce Skarżącej nierzetelność dokumentów księgowych z uwagi na ujęcie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów zakupu towarów handlowych na podstawie faktur wystawionych przez "E." M.K., które to faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych. Jeśli dana czynność nie przebiega tak, jak określa to dokument księgowy, brak jest podstaw do zaliczenia wydatków wynikających z takiego dokumentu do kosztów uzyskania przychodów.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, organ pierwszej instancji zasadnie odstąpił przy tym od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalały na określenie podstawy opodatkowania (art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej), w tym określenie kosztów uzyskania przychodów na podstawie posiadanej dokumentacji po wyeliminowaniu zakwestionowanych faktur.

Za niezasadny uznano więc zarzut dotyczący braku oszacowania poniesionych przez Skarżącą kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej i wskazano, że w sprawie organ podatkowy pierwszej instancji zgromadził dokumenty źródłowe zawierające dane, na podstawie których można było określić podstawę opodatkowania. W związku z powyższym stwierdzono, że organ podatkowy pierwszej instancji zasadnie - w myśl art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej - odstąpił od określenia w drodze oszacowania podstawy opodatkowania określając koszty uzyskania przychodu na podstawie posiadanej dokumentacji źródłowej.

Skarżąca na powyższą decyzję organu odwoławczego wniosła skargę. Decyzji zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego oraz naruszenie przepisów postępowania, tj.:

- art. 9 ust. 2, art. 22, art. 24b ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.";

- art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania z naruszeniem zasady budowania zaufania do organów podatkowych oraz błędne ustalenie stanu faktycznego;

- art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez niewyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego w sprawie, w tym w szczególności pominięcie przy rozstrzyganiu sprawy prawomocnego wyroku karnego.

Sąd pierwszej instancji oddalając skargę stwierdził, że wynikające z zakwestionowanych faktur kwoty z tytułu zakupu paliwa od "E." M.K. mogłyby stanowić koszty uzyskania przychodów prowadzonej przez Skarżącą działalności gospodarczej, jeśli zostałyby spełnione wynikające z przepisów warunki, a w szczególności sporna okoliczność, czy Skarżąca poniosła wydatek na zakup wskazanego w fakturach paliwa oraz czy poniesienie tego wydatku zostało udokumentowane przez Skarżącą w sposób należyty.

W ocenie Sądu, organy podatkowe obu instancji zasadnie zakwestionowały zaliczenie przez Skarżącą do kosztów uzyskania przychodów w 2006 r. wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez "E." M.K., uznając, że faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a zgromadzony materiał dowodowy w sposób jednoznaczny, spójny i wzajemnie zgodny dowodzi, iż podmiot ten nie dysponował olejem napędowym. Z dokumentacji księgowej "E." M.K. wynika, że jedynym dostawcą paliwa do tej firmy w badanym okresie była "K." sp. z o.o., której właścicielem był R.K. Firma ta nie mogła jednak wystawić faktur na rzecz "E." M.K., gdyż R.K. zeznał, że nie zna M.K., nie podpisywał okazanych mu faktur wystawionych w 2006 r. przez "K." sp. z o.o. na rzecz "E." M.K., faktury te zostały sfałszowane. Okoliczność ta znajduje potwierdzenie w przedstawionej przez Prokuraturę Okręgową ekspertyzie z zakresu kryminalistycznych badań dokumentów z dnia 16 marca 2009 r., w której biegły stwierdził, iż widniejące na tychże fakturach podpisy R.K. zostały sfałszowane. To zaś oznacza, że faktury te nie stanowią dowodu dostawy paliwa przez "K." sp. z o.o. na rzecz "E." M.K. Innym dowodem potwierdzającym okoliczność, iż ta ostatnia firma nie dysponowała paliwem, zakupionym zgodnie z treścią zakwestionowanych przez organy podatkowe faktur wystawionych na rzecz spółki Skarżącej jest to, że firma "E." nie posiadała, co wynika z zeznań M.K., jak i powszechnie dostępnych danych na stronie internetowej Urzędu Regulacji Energetyki, koncesji na obrót olejem napędowym. Poza tym "E." M.K. nie dysponował środkami technicznymi i organizacyjnymi umożliwiającymi prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami płynnymi. Jak bowiem wynika z zawartych w aktach administracyjnych protokołów przesłuchań M.K., nie posiadał on własnej bazy paliwowej ani zbiorników na paliwo.

Z powyższych względów, zdaniem Sądu, zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i nie mogą stanowić wiarygodnego dowodu poniesienia przez Skarżącą wydatku, co w konsekwencji skutkuje uznaniem prowadzonych przez Skarżącą ksiąg podatkowych za nierzetelne.

Zasadnie też, według Sądu, organy podatkowe przyjęły, że Skarżąca nie udowodniła faktu poniesienia wydatku na zakup paliwa, wynikającego z zakwestionowanych faktur, tym bardziej, że wystawienie faktury nie jest równoznaczne z poniesieniem danego wydatku. Jak bowiem wynika z zebranego w sprawie materiału, nie było innych dowodów związanych z poniesieniem wydatku na zakup paliwa poza zakwestionowanymi fakturami. Skarżąca w realiach tej sprawy nie przedstawiła żadnego wiarygodnego dowodu zapłaty zakupu paliwa w ilościach wynikających z zakwestionowanych faktur.

Sąd wskazał dalej, że nie może stanowić dowodu na poniesienie kosztów przez Skarżącą prawomocny wyrok Sądu Rejonowego w [...] z dnia 14 kwietnia 2011 r. sygn. akt [...] Dla przypisania współsprawstwa nie jest bowiem konieczne, aby każdy ze współsprawców spełnił (wykonał) wszystkie elementy przypisanego przestępstwa. W istocie w pojęciu współsprawstwa mieści się sytuacja, w której każdy ze współsprawców spełnia tylko fragment działania przestępczego, lecz działania ich wszystkich składają się na obraz całości czynu zabronionego. Dlatego, w ocenie Sądu, przypisanie M.K. współsprawstwa w przedstawionym wyżej zachowaniu przestępczym nie może być traktowane jako dowód, że sprzedał Skarżącej paliwo nabyte od "K." sp. z o.o. oraz, że kwestionowane faktury odzwierciedlają rzeczywiste transakcje sprzedaży tego paliwa. Nie można zatem przyjąć, aby ustalenia, jakich dokonał sąd karny były sprzeczne z ustaleniami organów podatkowych, a nadto nie można uznać, że organy te nie uwzględniły prawomocnego wyroku, bowiem w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji wyrok sądu karnego znalazł odzwierciedlenie.

Następnie Sąd podniósł, że podatnik powinien dla celów podatkowych udokumentować, że ponoszone przez niego wydatki są wynikiem zdarzeń gospodarczych opisanych na konkretnych dowodach, a zdarzenia te mieszczą się w dyspozycji normy prawnej z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. W sytuacji, gdy zdarzenie nie zostało rzetelnie udokumentowane, przyjąć należy, że nie ma możliwości z tego tytułu określenia kosztów podatkowych. Brak jest zatem podstaw do oszacowania, a następnie uwzględnienia przy obliczaniu dochodu, kosztów uzyskania przychodów co do wydatków wynikających z zakwestionowanych faktur.

Dodatkowo Sąd stwierdził, że interpretując art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej nie można pominąć wynikającego z art. 23 § 5 tej ustawy celu oszacowania, jakim jest określenie podstawy opodatkowania w sposób jak najbardziej zbliżony do rzeczywistej, a więc podstawy ustalonej przy uwzględnieniu faktycznie osiągniętych przychodów i faktycznie poniesionych kosztów ich uzyskania. Nie może więc uzasadniać ustalenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania sytuacja, gdy z wielkości przychodów można wywodzić konieczność zużycia materiałów w ilości większej niż wynikająca z dowodów potwierdzających ich nabycie (i poniesienie kosztów z tym związanych). Podstawa opodatkowania uwzględniająca jedynie hipotetyczne, a nie faktyczne wydatki, nie byłaby zbliżona do rzeczywistej, uwzględniałaby bowiem wydatki, które nie zostały faktycznie poniesione i które - zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. - nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów. Z tych względów niezasadne są zarzuty skargi dotyczące bezzasadnego pominięcia instytucji oszacowania kosztów. Nie można bowiem w tej sprawie zarzucić organom podatkowym, że doszło do opodatkowania w większej części przychodu, a nie dochodu Skarżącej. Przy obliczaniu podstawy opodatkowania uwzględniono bowiem wszystkie pozostające w związku z przychodem koszty, których poniesienie zostało wykazane dopuszczonym przez prawo dowodem. Prawidłowo także przyjęto, że mimo nierzetelności ksiąg podatkowych w zakresie dotyczącym części kosztów wynikających z zakwestionowanych faktur, pozostałe dane z ksiąg, pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania bez szacowania. Nie można także zapominać, że chcąc uniknąć szacowania bądź stwierdzenia nierzetelności ksiąg, podatnik winien należycie, w sposób nie budzący wątpliwości, dokumentować zdarzenia mogące mieć wpływ na podstawę opodatkowania.

W ocenie Sądu, nie doszło także do naruszenia pozostałych przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 Ordynacji podatkowej.

W skardze kasacyjnej Skarżąca, działając przez swojego pełnomocnika, zaskarżyła wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie:

1) prawa materialnego, poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie , tj.: art. 9 ust. 2, art. 22, art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f.;

2) przepisów postępowania, które to naruszenie miało istoty wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 135 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", w związku z art. 184 i art. 32 Konstytucji RP oraz art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a., w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) - powoływanej dalej jako "P.u.s.a.", poprzez ich niezastosowanie, wbrew obowiązkowi wynikającemu wprost z ustawy, a w wyniku tego zaakceptowanie przez Sąd pierwszej instancji (sanowanie) rażącego naruszenia przez organy skarbowe obu instancji przepisów postępowania znajdujących się w szczególności w art. 120, art. 121 § 1, art. 187, art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 11 P.p.s.a., poprzez błędne uznanie, że organy podatkowe zebrały w sposób prawidłowy materiał dowodowy, dokonały jego wyczerpującej oceny i wydały rzetelne i zgodne z prawem rozstrzygnięcie w sprawie, pomimo faktu nieuwzględnienia wyroku Sądu Rejonowego w [...] z dnia 14 kwietnia 2011 r. sygn. akt [...].

Biorąc pod uwagę powyższe, wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie sprawy lub uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz w każdym z przypadków zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Skarżąca podniosła m.in., że skoro organy podatkowe nie negowały prowadzenia przez spółkę działalności gospodarczej, a co za tym idzie nie kwestionowały jako kosztów uzyskania przychodów, wydatków na paliwo, które wprawdzie ujawnione zostały w księdze podatkowej w oparciu o dokumenty nierzetelne, jednak w toku postępowania organy podatkowe nie negowały ani faktu ich poniesienia, ani osiągniętego przychodu, to w takim przypadku przyjąć trzeba, że wydatki poniesione na zakup paliwa należy uznać za koszty uzyskania przychodów. Zdaniem Skarżącej, także kwota podatku akcyzowego i opłaty paliwowej powinna być uwzględniona jako koszty uzyskania przychodów przy określeniu podstawy opodatkowania. Skarżąca wskazała, że ustawodawca nie uzależnia prawa do zaliczenia podatku akcyzowego do kosztów uzyskania przychodów od spełnienia dodatkowego warunku w postaci faktycznej lub terminowej zapłaty. W tej sytuacji Dyrektor Izby Skarbowej powinien, co najmniej, określone wartości podatku akcyzowego i opłaty paliwowej zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, jako należne, bądź przeprowadzić cały proces szacowania wysokości kosztów uzyskania przychodów.

W ocenie Skarżącej, doszło do rażącego naruszenia przez organy podatkowe art. 120, art. 121 § 1, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 11 P.p.s.a., gdyż wbrew twierdzeniom Sądu pierwszej instancji, Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił przywołanego wyroku Sądu Rejonowego, w którym Sąd ten stwierdził, że M.K. był sprzedawcą paliwa, podczas gdy organy obu instancji jak i Sąd twierdzą, że nie mógł on sprzedawać paliwa, gdyż był współsprawcą. Skoro zatem prokurator oskarżył go o popełnienie wspólnie i w porozumieniu z inną osobą czynu z art. 55 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2007 r. Nr 111, poz. 765, z póżn. zm.) - powoływanej dalej jako "K.k.s.", a Sąd Rejonowy nie skazał go za popełnienie ww. przestępstwa, to nie ma podstawy, aby twierdzić, że M.K. firmował działalność innej osoby.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

Mając na uwadze treść tej skargi, na wstępie należy wyjaśnić, że stosownie do art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami.

W myśl art. 174 P.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:

1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;

2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność precyzyjnego wskazania konkretnych przepisów prawa, którym zdaniem autora skargi kasacyjnej, sąd uchybił.

Wymogiem dla skargi kasacyjnej jest nie tylko przytoczenie podstaw kasacyjnych, ale także ich uzasadnienie, co wynika z art. 176 P.p.s.a. Obok wskazania naruszonych przepisów, poprzez podanie ich konkretnych jednostek redakcyjnych, niezbędne jest więc wyjaśnienie, na czym naruszenie to polegało oraz w przypadku podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. wykazanie, iż mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Uzasadnienie podstaw kasacyjnych powinno odnosić się nie tylko do każdej nich z osobna, ale także do każdego z poszczególnych formułowanych w ich ramach zarzutów.

Naczelny Sąd Administracyjny jako sąd kasacyjny będąc związany granicami skargi kasacyjnej nie jest uprawniony do samodzielnego konkretyzowania zarzutów i wychodzenia poza ramy, które zostały nakreślone w skardze kasacyjnej. Nie jest też powołany do uzupełniania ani interpretowania niejasno sformułowanych zarzutów kasacyjnych.

Należy przy tym podkreślić, że przy sporządzaniu skargi kasacyjnej wprowadzono, tzw. przymus adwokacki, dotyczący także radców prawnych, a w sprawach obowiązków podatkowych - doradców podatkowych (art. 175 § 1 i 3 P.p.s.a.), aby nadać temu środkowi zaskarżenia charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej.

Poczynienie powyższych uwag było niezbędne, wobec wystąpienia uchybień w konstrukcji rozpoznawanej skargi kasacyjnej, które objawiały się w nieprawidłowym formułowaniu i uzasadnianiu zarzutów, co z kolei rzutuje w bezpośredni sposób na możliwość i zakres dokonania merytorycznej oceny zaskarżonego wyroku w ramach sprawowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny kontroli instancyjnej.

W pierwszej kolejności ocenie należało poddać zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania. W ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. w skardze kasacyjnej wskazano na naruszenie art. 135 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a., w związku z art. 184 i art. 32 Konstytucji RP oraz art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a., w związku z art. 1 P.u.s.a. Z przedstawionego dalej przez autora skargi kasacyjnej "opisu" sposobu naruszenia tych przepisów wynika, że wszystkie te unormowania zostały naruszone poprzez zaakceptowanie (sanowanie) przez Sąd pierwszej instancji rażącego naruszenia przez organy podatkowe szeregu przepisów Ordynacji podatkowej, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 187 i art. 191. Z kolei to rażące, zdaniem autora skargi kasacyjnej, naruszenie wymienionych wyżej przepisów postępowania podatkowego wiązało się z naruszeniem przez Sąd pierwszej instancji art. 11 P.p.s.a. Autor skargi kasacyjnej zarzucając Sądowi pierwszej instancji błędne uznanie, że organy podatkowe zebrały w sposób prawidłowy materiał dowodowy, dokonały jego wyczerpującej oceny i wydały rzetelne, zgodne z prawem rozstrzygnięcie, w swojej argumentacji na poparcie tych twierdzeń, zawartej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, ograniczył się wyłącznie do kwestii znaczenia dla sprawy podatkowej prawomocnego wyroku Sądu Rejonowego w [...] z dnia 14 kwietnia 2011 r. sygn. akt [...], w którym uznano M.K. winnym popełnienia wskazanych w tym wyroku czynów.

Poza wywodem dotyczącym ściśle tego wyroku i jego znaczenia dla sprawy podatkowej, w skardze kasacyjnej brak jest podania jakichkolwiek argumentów, czy też przykładów zaniechań bądź nieprawidłowych działań ze strony organów podatkowych, które nawiązywałyby do treści wskazanych jako naruszone przepisów Ordynacji podatkowej i mogłyby być uważane za uzasadnienie podnoszonych w tym zakresie zarzutów.

W istocie rzeczy, pomimo tak złożonej ("piętrowej") konstrukcji zarzutu sformułowanego w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. oraz dużej liczby wskazanych jako naruszone przepisów czterech różnych ustaw, w tym Ustawy Zasadniczej, zarzut ten sprowadzał się do wskazania naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 11 P.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie ww. wyroku sądu karnego. Przepis ten stanowi, że ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny.

Zarzut ten jest niezasadny, a przedstawione w tym zakresie stanowisko Sądu pierwszej instancji zasługuje na aprobatę. Sąd ten wyjaśniając istotę współsprawstwa słusznie zauważył, że przypisane przez sąd karny w ww. wyroku M.K. czyny popełnił on wspólnie i w porozumieniu z inną nieustaloną osobą. Został on zatem skazany za czyny stanowiące jedynie element szerszego procederu nielegalnego obrotu paliwem, a jego rola polegała na współuczestnictwie w tym obrocie. Niewątpliwe jest przy tym, iż już na poprzednich fazach obrotu dochodziło do oszustw podatkowych, bowiem jak się okazało, jedyny - według dokumentów - dostawca paliwa dla firmy "E." M.K., tj. "K." sp. z o.o. żadnego paliwa tej firmie nie dostarczał.

Treść powoływanego przez autora skargi kasacyjnej wyroku nie obejmuje ustaleń pozwalających przyjąć, że M.K. sprzedał spółce Skarżącej paliwo, a co za tym idzie stwierdzenie, że ustalenia Sądu karnego co do popełnienia przestępstwa sprzeczne są z uznanymi przez Sąd pierwszej instancji za prawidłowe ustaleniami poczynionymi w sprawie podatkowej przez organy skarbowe.

Nie zasługują również na uwzględnienie, w świetle treści art. 11 P.p.s.a., wywody skargi kasacyjnej dotyczące firmanctwa. W przepisie tym, mowa jest bowiem o prawomocnym wyroku skazującym, nie można zatem na jego gruncie wywodzić jakichkolwiek wniosków z faktu, że dana osoba za określony czyn skazana nie została (tu - jak podnoszono w skardze kasacyjnej – M.K. za popełnienie wspólnie i w porozumieniu z inną osobą czynu określonego w art. 55 § 1 K.k.s.).

Natomiast w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 P.p.s.a. pełnomocnik Skarżącej zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie prawa materialnego, tj. art. 9 ust. 2, art. 22 i art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie.

Przez błędną wykładnię należy rozumieć - mylne, nieprawidłowe odczytanie przez sąd treści przepisu. Natomiast niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego jest to dokonanie wadliwej subsumcji przepisu do ustalonego stanu faktycznego.

Chociaż uzasadnienie skargi kasacyjnej jest dosyć obszerne, jej autor formułując powyższy zarzut nie wyjaśnił w nim jednak w żaden sposób, w czym konkretnie tkwił błąd Sądu pierwszej instancji przeprowadzającego wykładnię wskazanych jako naruszone przepisów prawa materialnego, jaka powinna być prawidłowa ich wykładnia i dlaczego przyjęta przez Sąd wykładnia doprowadziła do niewłaściwego zastosowania błędnie wyłożonych przepisów.

Pierwszy z tych przepisów, tj. art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f. stanowi, iż dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Analiza treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie stwarza żadnych podstaw do przyjęcia, że Sąd pierwszej instancji w sposób opaczny rozumie fundamentalne na gruncie przepisów u.p.d.o.f. pojęcia "dochodu" i "straty" ze źródła przychodów. Natomiast zupełnie odrębną kwestią, niewynikającą wszak z błędnej wykładni powyższego przepisu, lecz głównie z określonych ustaleń faktycznych, których prawidłowość nie została skutecznie podważona w skardze kasacyjnej, jest to, że Sąd ten z szeroko omówionych powodów uznał za prawidłowe stanowisko organów podatkowych, które zakwestionowały ujęcie w kosztach uzyskania przychodów spółki kwot wykazanych w fakturach, które nie odzwierciedlają rzeczywistości.

Wskazywany w skardze kasacyjnej w następnej kolejności jako naruszony przepis, tj. art. 22 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. składał się z dwudziestu ustępów, z których kilka podzielonych było na dalsze jednostki redakcyjne (punkty).

Pełnomocnik Skarżącej nie sprecyzował, do których części tego artykułu u.p.d.o.f. odnoszą się jego zastrzeżenia, co do błędnej wykładni i w konsekwencji niewłaściwego zastosowania. Mając zatem na względzie przytoczone wcześniej uwagi dotyczące skargi kasacyjnej w ogólności oraz warunków prawnych, w jakich ten środek zaskarżenia jest rozpoznawany, jeszcze raz należy przypomnieć, że nie jest rzeczą Sądu kasacyjnego domyślanie się, co autor skargi kasacyjnej miał na myśli, a czego nie podał w tej skardze. Dotyczy to również oznaczenia naruszonych przepisów w taki sposób, aby możliwe było dokonanie w ramach kontroli instancyjnej merytorycznej oceny zasadności podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu. Nie czyni temu zadość w rozpoznawanej skardze kasacyjnej ogólne powołanie się na naruszenie art. 22 u.p.d.o.f., poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie. Chociaż uzasadnienie skargi kasacyjnej zawiera pewne wywody odnoszące się do materialnoprawnej problematyki kosztów uzyskania przychodów, to nie mają one odzwierciedlenia w prawidłowo sformułowanym zarzucie skargi kasacyjnej.

Podobnie rzecz się ma z problematyką oszacowania podstawy opodatkowania. Chociaż uzasadnienie skargi kasacyjnej zawiera w tej mierze określoną argumentację, to jednak finalnie nie sposób skutecznie zarzucić Sądowi pierwszej instancji dokonania błędnej wykładni art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f. (a tylko ten przepis w tym zakresie wskazany został w skardze kasacyjnej jako naruszony), skoro Sąd pierwszej instancji przepisu tego w uzasadnieniu prawnym zaskarżonego wyroku nawet nie wymienił, nie mówiąc już o dokonywaniu jakiejkolwiek jego interpretacji.

Dla ścisłości należy zauważyć, iż jako podstawa prawna odstąpienia od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, z czym nie zgadzał się pełnomocnik Skarżącej, w decyzji organu podatkowego wskazany został art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej. Również Sąd pierwszej instancji omawiając kwestię oszacowania podstawy opodatkowania, w swojej argumentacji powoływał się na poszczególne przepisy art. 23 Ordynacji podatkowej. Żaden z tych przepisów nie został wskazany w skardze kasacyjnej jako naruszony.

Mając powyższe na uwadze i uznając, że skarga kasacyjna nie posiada usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w związku z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. oraz § 6 pkt 5 w związku § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) i pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490).