Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 222/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2015-04-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, ust. 7, art. 88 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 3 ust. 6, art. 4
journal: Dz.U. 2010 nr 247 poz 1652
law: Ustawa z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Claudia Kozłowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 kwietnia 2015 r. sprawy ze skargi A. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 4 grudnia 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od listopada 2009 r. do grudnia 2012 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego dotyczącego prowadzonej przez A.P. działalności gospodarczej Naczelnik Urzędu Skarbowego w dniu 8 września 2014 r. wydał decyzję w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od listopada 2009 r. do grudnia 2012 r. Decyzja ta została doręczona pełnomocnikowi strony, w dniu 11 września 2014 r.

W uzasadnieniu decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że A.P.:

1) zaniżyła podatek należny za marzec 2011 r. o kwotę [...] zł na skutek niezaewidencjonowania faktury nr [...] z dnia 22 marca 2011 r. dokumentującej wynajem pojazdu AUDI Q5 nr rej. [...] w okresie 3 marca - 22 marca 2011 r. na rzecz "A" M.B., M., D., NIP: [...];

2) zaniżyła podatek należny za grudzień 2012 r. według stawki 23% o kwotę [...] zł, według stawki 8% o kwotę [...] zł. Powyższe wynikało z ponownego zaewidencjonowania w grudniu 2012 r. wartości sprzedaży z listopada 2012 r. zamiast prawidłowych wartości z grudnia 2012 r.;

3) zawyżyła podatek naliczony:

- listopad 2009 r. o kwotę [...] zł ([...]-[...]),

- od stycznia 2010 r. do grudnia 2010 r. o kwotę [...] zł miesięcznie,

- za styczeń 2011 r. o kwotę [...] zł,

- od lutego 2011 r. do lipca 2011 r. o kwotę [...] zł miesięcznie,

- za wrzesień 2011 r. o kwotę [...] zł,

- od października 2011 r. do października 2012 r. o kwotę [...] zł miesięcznie,

tj. o kwoty przekraczające limit 60% kwoty podatku naliczonego od czynszu lub innych płatności wynikających z zawartej umowy leasingu, udokumentowanych fakturą, nie więcej jednak niż 6.000 zł, przysługujący stronie na podstawie art. 86 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług (ustawa o VAT) w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r. oraz odpowiednio art. 3 ust. 6 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r., o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (ustawa nowelizująca) od 1 stycznia 2011 r.

W tym zakresie organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, że podatniczka od dnia 15 lipca 2000 r. prowadziła działalność gospodarczą pod nazwą "B" w T. na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej w zakresie usług fryzjerskich oraz sprzedaży kosmetyków. W dniu 6 listopada 2009 r. poszerzyła zakres działalności o wynajem i dzierżawę samochodów osobowych i furgonetek. Następnie w dniu 19 listopada 2009 r. zawarła na okres 36 miesięcy z "C" Sp. z o.o. umowę leasingu operacyjnego, której przedmiotem był samochód osobowy marki AUDI Q5 o nr nadwozia [...].

Zgodnie z § 7 umowy przedmiot leasingu zaliczany był do składników majątkowych leasingodawcy.

Od otrzymanych faktur VAT z tytułu opłaty wstępnej oraz rat leasingowych podatniczka odliczyła podatek naliczony w pełnej wysokości. Ustalono, że z dowodu rejestracyjnego wynikało, że samochód AUDI Q5 jest samochodem osobowym a także, iż przedmiotowy pojazd został przez podatniczkę przeznaczony na wynajem.

Na dzień 1 listopada 2012 r. właścicielem pojazdu była Spółka z o.o. "C"; a po zakończeniu umowy leasingu, w dniu 14 listopada 2012 r., korzystając z prawa do nabycia przedmiotu leasingu, A.P. dokonała jego zakupu (stała się właścicielem pojazdu), co dokumentuje faktura nr [...] na kwotę [...] zł netto podatek VAT [...] zł.

Naczelnik Urzędu Skarbowego podniósł, iż przywołane przepisy art. 86 ust. 7 ustawy o VAT i odpowiednio art. 3 ust. 6 ustawy nowelizującej określają sytuację usługobiorców, czyli podatników, którzy korzystają z samochodów na skutek zrealizowanego przez ich kontrahentów odpłatnego świadczenia usług (w niniejszej sprawie leasingu operacyjnego) i żaden inny przepis w/w ustaw nie przewiduje wyjątków od określonych w tych przepisach zasad. W szczególności wyjątków takich nie wprowadza art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. b) ustawy o podatku od towarów i usług oraz odpowiadający mu treścią art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. b) ustawy nowelizującej. Przepis ten określa zasady obowiązujące nabywców pojazdów a nie usługobiorców użytkujących pojazdy na podstawie m.in. umowy leasingu.

Zdaniem organu pierwszej instancji warunkiem koniecznym do zastosowania przepisu art. 86 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług (art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej) oraz związanego z nim wyłączenia określonego w art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. b (art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. b) jest to, aby podatnik nabył samochód. Zaś w rozpatrywanej sprawie podatniczka od dnia 19 listopada 2009 r. jedynie użytkowała samochód osobowy AUDI Q5 na podstawie umowy leasingu.

Z uwagi na fakt, iż to leasingodawcy przysługiwało prawo do dokonywania odpisów amortyzacyjnych (§ 7 umowy) oraz fakt, że do nabycia przedmiotu doszło dopiero w dniu 14 listopada 2012 r. na podstawie faktury VAT nr [...], jedynym przepisem znajdującym zastosowanie w sprawie jest art. 86 ust. 7 ustawy o VAT i odpowiednio art. 3 ust. 6 ustawy nowelizującej. Podniesiono przy tym również, że A.P. nie przestała być użytkownikiem (leasingobiorcą) samochodu Audi Q5 w chwili oddania go w dalszy najem innym podmiotom.

W dalszej części decyzji organy pierwszej instancji wskazał, że podatniczka zawyżyła podatek naliczony za grudzień 2009 r. o kwotę [...] zł, za styczeń 2010 r. o kwotę [...] zł, za marzec 2010 r. o kwotę [...] zł, za kwiecień 2010 r. o kwotę [...] zł, za maj 2010 r. o kwotę [...] zł, za styczeń 2011 r. o kwotę [...] zł, za marzec 2011 r. o kwotę [...] zł, za maj 2011 r. o kwotę [...] zł, za sierpień 2011 r. o kwotę [...] zł, za kwiecień 2012 r. o kwotę [...] zł, za maj 2012 r. o kwotę [...] zł.

Wskazano, że niezasadnie przyjęła do odliczenia podatek naliczony z faktur dokumentujących nabycie paliwa do samochodu osobowego marki AUDI Q5. Działanie podatniczki stało zdaniem organu w sprzeczności z przepisami art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010 r.) i odpowiednio art. 4 ustawy nowelizującej (od 1 stycznia 2011 r.).

W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy pierwszej instancji podniósł również, że w wyniku badania ksiąg w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od listopada 2009 r. do grudnia 2012 r., których ocena została zawarta w protokole kontroli, uznano prowadzone księgi w myśl zapisu art. 193 Ordynacji podatkowej za:

a) w odniesieniu do dostaw:

• rzetelne i niewadliwe za miesiące od listopada 2009 r. do lutego 2011 r. oraz od kwietnia 2011 r. do listopada 2012 r.,

• nierzetelne

- za marzec 2011 r. w części nieujęcia w rejestrze faktury VAT nr [...] z dnia 22 marca 2011 r. wystawionej na rzecz "A" M.B., M., D., NIP: [...],

- za grudzień 2012 r. w części nieujęcia w rejestrze raportu okresowego za okres 3 grudnia 2012 r. - 31 grudnia 2012 r. oraz ujęcia ponownie w w/w rejestrze raportu okresowego za okres 2 listopada 2012 r. - 30 listopada 2012 r.;

b) w odniesieniu do nabyć:

• wadliwe,

- za miesiące od listopada 2009 r. - do lipca 2011 r. oraz od września 2011 r. - do października 2012 r. z uwagi na zawyżenie podatku naliczonego o kwotę [...] zł w części dotyczącej przyjęcia do rozliczenia w pełnej wysokości podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez "C" Sp. Z o.o. A., [...] W. NIP: [...] z tytułu zawartej umowy leasingu operacyjnego nr [...] z dnia 19 listopada 2009 r.,

- za miesiące od grudnia 2009 r. - do stycznia 2010 r., od marca 2010 r. - do maja 2010 r., styczeń 2011 r., marzec 2011 r., maj 2011 r. sierpień 2011 r. oraz od kwietnia 2012 r. - do maja 2012 r. o kwotę [...] zł w części dotyczącej przyjęcia do rozliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących zakup paliwa do samochodu osobowego AUDI Q5 o nr rej. [...].

Z uwagi na opisaną wyżej nierzetelność oraz wadliwość ksiąg nie uznano ich za dowód w postępowaniu w części dotyczącej stwierdzonych nieprawidłowości. Mając na uwadze, że wartości wynikające z prowadzonych przez podatniczkę ksiąg podatkowych uzupełnione zgromadzonymi w toku postępowania podatkowego dowodami, pozwalały na określenie podstawy opodatkowania, organ podatkowy pierwszej instancji odstąpił od jej oszacowania, zgodnie z art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej.

W oparciu o ustalony stan faktyczny i prawny Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług A.P. za okresy od listopada 2009 r. do grudnia 2012 r. w sposób przedstawiony w decyzji.

W dniu 25 września 2014 r. podatniczka złożyła odwołanie od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, wnosząc o jej uchylenie w całości.

Po rozpoznaniu sprawy Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 4 grudnia 2014 r. działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy potwierdził prawidłowość dokonanych przez organ pierwszej instancji ustaleń i zastosowanych przepisów prawa.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku A.P., wniosła o uchylenie całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi strona skarżąca zasadniczo nie kwestionuje ustaleń w zakresie podatku należnego, jednak z uwagi na to, że organy podatkowe rozstrzygały w jednej decyzji w zakresie wielu okresów podatkowych o niejednolitym stanie faktycznym, skarżąca za zasadne uznała wniesienie o uchylenie decyzji w całości. Mając jednak na względzie niekwestionowanie ustaleń w zakresie podatku należnego, do ustalenia wartość przedmiotu zaskarżenia przyjęto wartość stwierdzonych zawyżeń podatku naliczonego, z którymi strona się nie zgadza.

Przedmiotowej decyzji strona skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego:

- art. 86 ust. 3, art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. b, art. 86 ust. 7, art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r. oraz

- art. 3 ust. 1, art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. b, art. 3 ust. 6, art. 4 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym, w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r.

W uzasadnieniu zarzutów skarżąca podniosła, że nie zgadza się ze stanowiskiem organów podatkowych, według którego nie przysługiwało jej prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z tytułu opłaty wstępnej i rat leasingowych oraz z faktur dokumentujących zakup paliwa do samochodu, zarówno w stanie prawnym przed jak i po 1 stycznia 2011 r. Skarżąca zarzuciła organom podatkowym dokonanie zbyt uproszczonej wykładni przepisów mających zastosowanie w niniejszej sprawie, poprzez rozróżnienie pomiędzy samochodami nabytymi a używanymi w oparciu o umowę leasingu operacyjnego, podczas gdy intencją ustawodawcy było - w zakresie podatku VAT - zrównanie prawa do odliczania podatku naliczonego związanego czy to z nabyciem czy z leasingiem, czy to z nabyciem paliwa do samochodów nabytych czy leasingowanych.

Skarżąca nie zgodziła się także ze stanowiskiem organów podatkowych w odniesieniu do braku prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie paliwa do leasingowanego samochodu osobowego Audi Q5. W ocenie strony skarżącej przepisy art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT i art. 4 ustawy nowelizującej, wprowadzające ograniczenia w odliczeniu podatku przy nabyciu paliw, nie dotyczą bowiem przypadków, gdy przedmiotem działalności podatnika jest oddanie w odpłatne używanie tych pojazdów na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze i pojazdy te są przez podatnika przeznaczone wyłącznie do wykorzystania na te cele przez okres nie krótszy niż sześć miesięcy.

Dyrektor Izby Skarbowej nie znalazł podstaw do uchylenia własnej decyzji z dnia 4 grudnia 2014 r. na podstawie art. 54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.) i wniósł o oddalenie skargi.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej strona skarżąca nie przedstawiła w złożonej skardze żadnych nowych okoliczności lub dowodów, mogących przemawiać za uchyleniem w/w decyzji ostatecznej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Przystępując do rozpoznania sprawy, Sąd na wstępie odniesie się do kwestii będących przedmiotem sporu między skarżącą a organem. Spór ten dotyczy konsekwencji podatkowych ustalonych przez organy okoliczności z których wynika, że w okresie od grudnia 2009 r. do czerwca 2012 r. A.P. świadczyła usługi wynajmu samochodu osobowego AUDI Q5, co udokumentowane zostało fakturami oraz paragonami przez nią wystawionymi.

Ponadto w rozliczeniu podatku VAT za listopad 2009 r. skarżąca dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w kwocie wykazanej w fakturze nr [...] z dnia 27 listopada 2009 r. wystawionej przez "C" Spółka z o.o. z tytułu wstępnej opłaty leasingowej tj. [...] zł. W następnych okresach rozliczeniowych od stycznia 2010 r. - do lipca 2011 r. oraz od września 2011 r. - do października 2012 r. odliczała podatek naliczony z tytułu kolejnych rat leasingowych w pełnej wysokości.

Przypomnieć należy, iż zgodnie z postanowieniami art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 z późn. zm.) w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa wart. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. W myśl art. 86 ust. 2 cyt. ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Do dnia 31 grudnia 2010 r. zasady odliczenia VAT od nabycia/leasingu samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych regulowały przepisy art. 86 ust. 3-7a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54 poz. 535 z późn. zm.).

Natomiast w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. - do dnia 31 grudnia 2013 r., kwestie związane z odliczeniem podatku od towarów i usług powstałego przy nabyciu/leasingu samochodów regulowały przepisy art. 3 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. z 2010 r. nr 247, poz. 1652 z póżn. zm.) - dalej ustawa nowelizująca.

Zgodnie z postanowieniami art. 86 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r. w przypadku usługobiorców użytkujących samochody osobowe oraz inne pojazdy samochodowe, o których mowa w ust. 3 (o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony), na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, udokumentowanych fakturą. Suma kwot w całym okresie użytkowania samochodów i pojazdów, o których mowa w zdaniu pierwszym, dotycząca jednego samochodu lub pojazdu, nie może jednak przekroczyć kwoty 6.000 zł.

Ustawa nowelizująca obowiązująca od 1 stycznia 2011 r. w art. 3 ust. 6 stanowiła, iż w przypadku usługobiorców użytkujących samochody osobowe oraz inne pojazdy samochodowe, o których mowa w ust. 1 o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony), na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, udokumentowanych fakturą. Suma kwot w całym okresie użytkowania samochodów i pojazdów, o których mowa w zdaniu pierwszym, dotycząca jednego samochodu lub pojazdu, nie może jednak przekroczyć kwoty 6.000 zł.

Należy stwierdzić, że prawidłowe jest stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że w okolicznościach sprawy przywołane przepisy, ograniczające kwotę podatku naliczonego w przypadku usługobiorców użytkujących samochody osobowe, w pełni znajdują zastosowanie w stosunku do skarżącej, jako leasingobiorcy samochodu osobowego Audi Q5 na podstawie umowy leasingu operacyjnego zawartej w dniu 19 listopada 2009 r. z "C" Spółka z o.o. Zatem podatniczka była uprawniona do odliczenia 60% kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, udokumentowanych fakturą, nie więcej jednak niż 6.000 zł.

Zauważyć przy tym należy, iż żaden z przepisów w/w ustaw nie przewiduje wyłączeń stosowania przytoczonych przepisów art. 86 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług i art. 3 ust. 6 ustawy nowelizującej, w szczególności wyłączeń takich nie zawiera art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. b ustawy o podatku od towarów i usług ani art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. b ustawy nowelizującej, odnoszące się do nabywców samochodów. W myśl przepisu art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. b ustawy o podatku od towarów i usług (i odpowiednio art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. b ustawy nowelizującej) przepis ust. 3 (ust. 1) nie dotyczy przypadków, gdy przedmiotem działalności podatnika jest oddanie w odpłatne użytkowanie tych samochodów (pojazdów) na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze i te samochody (pojazdy) są przez podatnika przeznaczone wyłącznie do wykorzystania na te cele przez okres nie krótszy niż sześć miesięcy. Cytowany przepis odnosi się tylko do art. 86 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług (odpowiednio art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej), zgodnie z którym w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych, o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6.000 zł. Przepis ten kierowany jest do nabywców samochodów (pojazdów) a nie usługobiorców użytkujących samochody (pojazdy) na podstawie umów np. leasingu.

W tym miejscu podkreślenia wymaga, iż zawierając umowę leasingu operacyjnego strona nie nabyła samochodu lecz prawo do korzystania z przedmiotu leasingu, a formą wynagrodzenia za powyższą usługę była opłata wstępna oraz czynsz płatny w miesięcznych ratach.

W przypadku leasingu operacyjnego nie dochodzi do przeniesienia własności przedmiotu leasingu w sposób, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Po zakończeniu podstawowego okresu trwania umowy leasingu operacyjnego jednym z wariantów jest sprzedaż przedmiotu umowy leasingobiorcy. Opcja wykupu samochodu będącego przedmiotem umowy leasingu operacyjnego jest uprawnieniem, z którego leasingobiorca może ale nie musi skorzystać. Ponadto w okresie trwania umowy leasingu operacyjnego przedmiot umowy zaliczany jest do składników majątkowych finansującego, a co za tym idzie amortyzacji dokonuje finansujący (leasingodawca).

Wobec powyższego uznać należy, iż w świetle ustawy o podatku od towarów i usług leasing operacyjny nie stanowi dostawy towaru (art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług) lecz - usługę (art. 8 tej ustawy). Z dostawą towaru mamy natomiast do czynienia w przypadku leasingu finansowego, co nie miało miejsca w sprawie będącej przedmiotem rozpatrzenia.

Zatem w przypadku umowy leasingu operacyjnego nie może być mowy o nabyciu samochodu. Dopiero po jej zakończeniu leasingobiorca może wykupić przedmiot leasingu. Nabycie przedmiotu leasingu po zakończeniu umowy leasingu operacyjnego jest odrębną czynnością - dostawą towaru - nie związaną z samą umową leasingu.

W niniejszej sprawie bezspornym jest, że skarżąca zawarła umowę leasingu operacyjnego. Następnie po zakończeniu umowy leasingu, w dniu 14 listopada 2012 r. strona nabyła samochód AUDI Q5 od "C" Spółka z o.o., co zostało udokumentowane fakturą na kwotę [...] zł netto i [...] zł podatek VAT.

Wobec powyższego w okresach rozliczeniowych od listopada 2009 r. - do października 2012 r. skarżąca nie była nabywcą samochodu, więc nie znajdują w sprawie zastosowania art. 86 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług i odpowiadający mu art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej, a co za tym idzie również art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. b i odpowiednio art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. b) w/w ustaw, które to przepisy odnoszą się do sytuacji nabycia samochodu.

Jak wynika z okoliczności sprawy podatniczka w rozliczeniu podatku VAT za listopad 2009 r. dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w kwocie wykazanej w fakturze nr [...] z dnia 27 listopada 2009 r. wystawionej przez "C" z o.o. z tytułu wstępnej opłaty leasingowej tj. [...] zł. W następnych okresach rozliczeniowych od stycznia 2010 r. - do lipca 2011 r. oraz od września 2011 r. - do października 2012 r. odliczała podatek naliczony z tytułu kolejnych rat leasingowych.

Prawidłowo ustalono zatem, że wartość 60% kwoty podatku naliczonego w całym okresie trwania umowy leasingowej przekracza limit 6.000 zł, już bowiem w rozliczeniu za listopad 2009 r. przekroczona została ta granica.

Oznacza to, że w rozliczeniu za listopad 2009 r. A.P. przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia usługi leasingu samochodu osobowego AUDI Q5 w wysokości 6.000 zł, a w rozliczeniu za kolejne okresy nie przysługiwało jej już prawo do odliczenia podatku naliczonego udokumentowanego w fakturach z tytułu rat leasingowych.

W świetle powyższego, Sąd uznał za prawidłowe rozstrzygnięcie w tym zakresie.

Odnosząc się do kwestii prawa do odliczenia przez stronę podatku naliczonego z tytułu nabycia paliwa do przedmiotowego samochodu osobowego Audi Q5 w okresie od grudnia 2009 r. - do maja 2012 r., należy wskazać, iż zgodnie z art. 88 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług do 31 grudnia 2010 r. (oraz art. 4 ustawy nowelizującej od 1 stycznia 2011 r.) obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3 (art. 3 ust. 1) - tj. samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych, o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony.

Analiza tych przepisów prowadzi do wniosku, że możliwość odliczenia całego podatku istnieje, gdy dopuszczalna masa pojazdu samochodowego przekracza 3,5 tony, co wynika a contrario z art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej (art. 86 ust. 3), drugą kategorią pojazdów, przy których nabyciu przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego stanowią pojazdy samochodowe, których dopuszczalna masa całkowita nie przekracza 3,5 tony, ale które charakteryzują się cechami określonymi w art. 3 ust. 2 pkt 1-6 ustawy zmieniającej (art. 86 ust. 4 pkt 1-6). Trzeci przypadek, w którym istnieje możliwość odliczenia całego podatku naliczonego wskazany został w art. 3 ust. 2 pkt 7 ustawy zmieniającej (art. 86 ust. 4 pkt 7).

Celem wskazanej regulacji jest ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do tej kategorii nabywanych przez podatnika towarów (samochodów osobowych), co do których istnieje ryzyko, że mogą one być wykorzystywane nie tylko do czynności opodatkowanych, ale także do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników.

Dokonując interpretacji powyższych przepisów uwzględnić więc też należy cel wprowadzenia ograniczeń w prawie do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie tego typu towarów oraz wykładnię systemową wewnętrzną tych regulacji. Z regulacji tych wynika, że pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego istnieje, gdy pojazdy mają ścisły związek z działalnością gospodarczą podatnika.

Konsekwencją tego będzie ocena prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego w związku z zakupem paliwa do samochodów.

Ograniczenie odliczeń jak wskazano, wprowadzono ze względu na rzeczywiste ryzyko wykorzystywania samochodów nie tylko do czynności opodatkowanych, a także do celów prywatnych podatnika. Jak trafnie wskazano w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 czerwca 2013 r., sygn.. akt I FSK 882/12 i z 11 lipca 2013 r. sygn. akt I FSK 1305/12 taki sposób wykorzystywania pojazdów powoduje brak ścisłego związku pomiędzy nabyciem pojazdu, a wykorzystaniem go w działalności opodatkowanej.

W ocenie Sądu w niniejszej sprawie organy podatkowe trafnie uznały, że przepisy ustaw mających zastosowanie w niniejszej sprawie nie przewidują wyjątków w przypadku, gdy przedmiotem działalności podatnika jest oddanie w odpłatne użytkowanie tych samochodów (pojazdów) na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze i te samochody są przez podatnika przeznaczone wyłącznie do wykorzystania na te cele przez okres nie krótszy niż sześć miesięcy (co wynika z dokumentów wynajmu samochodu).

Stąd zasadnym było stwierdzenie, że skarżącej w rozpatrywanych okresach rozliczeniowych nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących zakup paliwa do samochodu osobowego Audi Q5.

Za niezasadny uznać zatem należy zarzut skargi w powyższym zakresie.

Poza sporem pozostaje kwestia nieprawidłowości w zaewidencjonowaniu przez skarżącą kwot sprzedaży i podatku należnego w miesiącach marzec 2011 r. i grudzień 2012 r. Z poczynionych ustaleń wynikało, że w marcu 2011 r. podatniczka nie zaewidencjonowała i nie wykazała podatku należnego w zakresie udokumentowanym fakturą VAT nr [...] z dnia 22 marca 2011 r. na wartość netto [...] zł podatek VAT [...] zł, przez co zaniżyła wartość sprzedaży i podatku należnego o w/w kwotę. Kolejno w rejestrze dostaw za miesiąc grudzień 2012 r. oraz w deklaracji VAT-7 za ten okres zaniżyła podatek należny: wg stawki 23% o kwotę [...] zł, a wg stawki 8% o kwotę [...] zł.

Skarżąca nie wykazała, aby ustalony stan faktyczny odbiegał od rzeczywistego, a równocześnie nie zakwestionowała powyższych ustaleń.

Reasumując, zarzuty skarżącej podniesione w skardze nie zasługują na uwzględnienie i pozostają bez wpływu na istotę rozstrzygnięcia w sprawie. Skarżąca w złożonej skardze nie przedstawiła żadnych okoliczności, które mogłyby przemawiać za uchyleniem decyzji ostatecznej. Nie stwierdzono również naruszenia prawa materialnego lub procesowego w sposób mogący odnieść wpływ na istotę rozstrzygnięcia. Wbrew zarzutom skarżącej, w sprawie objętej sporem organy podatkowe obu instancji działały na podstawie i w granicach obowiązujących przepisów prawa, jak również przy ich adekwatnym zastosowaniu.

Mając to na uwadze Sąd uznał, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu. W związku z tym skarga, jako niezasadna podlegała oddaleniu (art. 151 p.p.s.a.).

DSz