Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1113/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-12-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 75, art. 77 par. 1-2
journal: Dz.U. 1995 nr 54 poz 288
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 10 maja 1995 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy - Prawo spółdzielcze.
article: art. 12 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
Teza: Nadwyżka bilansowa, o jakiej mowa w art. 75 i art. 77 par. 1 i 2 ustawy z dnia 16 września 1983 r. Prawo spółdzielcze /Dz.U. 1995 nr 54 poz. 288 ze zm./ nie może być utożsamiana z wartościami pieniężnymi będącymi przychodem w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 2000 nr 54 poz. 654 ze zm./.

TEZY

Nadwyżka bilansowa, o jakiej mowa w art. 75 i art. 77 par. 1 i 2 ustawy z dnia 16 września 1983 r. Prawo spółdzielcze /Dz.U. 1995 nr 54 poz. 288 ze zm./ nie może być utożsamiana z wartościami pieniężnymi będącymi przychodem w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 2000 nr 54 poz. 654 ze zm./.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędziowie NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Stanisław Bogucki, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 8 grudnia 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 4 maja 2005 r. sygn. akt I SA/Wr 23/05 w sprawie ze skargi Zakładów Wyrobów Cukierniczych "M." spółki z o.o. z siedzibą w O. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 12 listopada 2001 r. (...) w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 1 lutego do 31 grudnia 1999 r. oraz odsetek za zwłokę 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz Zakładów Wyrobów Cukierniczych "M." spółki z o.o. z siedzibą w O. kwotę 3.600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 4 maja 2005 r. I SA/Wr 23/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżoną decyzję Izby Skarbowej we W. z dnia 12 listopada 2001 r. (...) w przedmiocie określenia Zakładom Wyrobów Cukierniczych "M." Sp. z o.o. w O. /dalej spółka/ zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 1 lutego 1999 r. do dnia 31 grudnia 1999 r. oraz odsetek za zwłokę. W stanie faktycznym sprawy Sąd przyjął, że Inspektor Kontroli Skarbowej decyzją z dnia 30 lipca 2001 r. określił spółce zobowiązanie podatkowe w powyższym podatku w kwocie 612.457 zł, zaległość podatkową w kwocie 291.760 zł oraz odsetki za zwłokę w kwocie 169.852,30 zł. Powyższe rozstrzygnięcie związane było ze stwierdzeniem następujących zdarzeń:

1. w okresie od 1 kwietnia 1999 r. do 30 czerwca 1999 r. spółka nieodpłatnie korzystała z przedsiębiorstwa Spółdzielni "M." w likwidacji, albowiem w dniu 30 czerwca 1999 r., a nie 1 kwietnia 1999 r. przejęła jako aport to przedsiębiorstwo, przez co na podstawie art. 12 ust. 6 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób oprawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./, określił wartość nieodpłatnego świadczenia z tytułu korzystania ze środków trwałych /czerwiec 1999 r./ na kwotę 53.971,31 zł oraz z tytułu korzystania ze środków obrotowych /kwiecień, maj, czerwiec 1999 r./ na kwotę 90.216,29 zł, przy czym w pierwszym wypadku wartość nieodpłatnego świadczenia stanowiła połowę wartości umówionej należności za dzierżawę i najem środków trwałych w okresie kwietnia i maja 1999 r., a w drugim wysokość stopy kredytu obrotowego z tego okresu,

2. nieuznania za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych w wysokości 52.357,10 zł naliczonych w czerwcu 1999 r. od środków trwałych, których właścicielem spółka stała się dopiero z dniem 30 czerwca 1999 r.,

3. zaliczenia na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do przychodów spółki kwoty 657.370,52 zł, która znalazła się w bilansie spółki na dzień 31 grudnia 1999 r. jako fundusz zapasowy i stanowiła zobowiązanie.

2. W odwołaniu spółka kwestionując ustaloną datę przejścia na nią własności środków trwałych i obrotowych wywodziła, że moment nabycia własności nastąpił w dniu 1 kwietnia 1999 r. albowiem skutek ten wywołała uchwała o podwyższeniu kapitału spółki podjęta w formie aktu notarialnego. Kwestionowała też przyjęcie jako przychód, kwot wykazanych jako fundusz zapasowy, skoro aportowane przedsiębiorstwo stanowiło już 1 kwietnia 1999 r. jej własność.

3. Izba Skarbowa we W. decyzją z dnia 12 listopada 2001 r. powyższą decyzję utrzymała w mocy podzielając stanowisko organu pierwszej instancji co do momentu przejścia własności na spółkę aportowanego przedsiębiorstwa. Przedmiotem umowy z 30 czerwca 1999 r. było całe przedsiębiorstwo, a nie tylko nieruchomości, a jego wartość określono na kwotę 9.250.000 zł, a likwidatorzy Spółdzielni "M." w likwidacji wyraźnie oświadczyli w umowie /par. 5 pkt 4/, że przenoszą na spółkę zespół składników materialnych i niematerialnych dla całego przedsiębiorstwa spółdzielni w rozumieniu art. 55[2] Kc wydanych spółce w dniu 1 kwietnia 1999 r. Dowodem na to jest także to, że do 30 czerwca 1999 r. spółka nie była właścicielem przedsiębiorstwa oraz to, że w dniu 1 kwietnia 1999 r. zawarto umowę dzierżawy ruchomych składników trwałych przedsiębiorstwa na okres od 1 kwietnia 1999 r. do 31 maja 1999 r., a także zawarta tego samego dnia umowa najmu wszystkich budynków i budowli na okres od 1 kwietnia do 30 czerwca 1999 r., z realizacją których związane były określone koszty. Poza tym wedle organu przychody spółki zostały powiększone o kwotę 657.370,52 zł, gdyż rzeczoznawcza wycenił majątek spółdzielni na 9.250.000 zł, a do obliczeń został przyjęty także niepodzielony zysk z 1998 r. z tym, że w przypadku wypłaty dywidend jego wartość może ulec zmianie. Uchwałą z 29 maja 1999 r. Zebranie Przedstawicieli Spółdzielni "M." w likwidacji postanowiło dokonać podziału zysku za 1998 r. w ten sposób, że z kwoty 907.370,52 zł przeznaczyło na dywidendę 200.000 zł, na podatek 50.000 zł, a na fundusz zasobowy 657.370,52 zł. W akcie wydania przedsiębiorstwa z dnia 14 kwietnia 1999 r. zobowiązano likwidatorów, na podstawie zweryfikowanego bilansu z dnia 31 marca 1999 r. protokołu zdawczo-odbiorczego, przekazać spółce niepodzielony wynik finansowy w kwocie 907.370.52 zł. Ten zaś został przejęty przez spółkę jako zobowiązanie o czym świadczy objęcie tej kwoty pasywami w bilansie otwarcia spółki jako niepodzielonego zysku i w części zamknięcia bilansu, jako kapitału zapasowego w kwocie 657.370,52 zł, w korespondencji z wartością dodatnią firmy w wysokości 391.040,75 zł. To zdaniem organu oznacza, że środki w kwocie 657.370,52 zł nie znalazły się w przedsiębiorstwie stanowiącym aport.

4. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego spółka zarzuciła: 1/ rażące naruszenie prawa materialnego: art. 55[2] Kc, art. 56, art. 73 par. 2, art. 75[1] par. 1 i 4 Kc, art. 155 oraz 158 Kc, art. 163 par. 1 i art. 255 par. 1 Kh, art. 12 ust. 4 pkt 4 i ust. 6 pkt 4 oraz art. 15 ust. 1 i 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zw. z par. 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych - przez ich błędną wykładnię i błędne zastosowanie /niezastosowanie/, 2/ rażące naruszenie przepisów postępowania wpływające na wynik sprawy, tj. art. 120, art. 121 par. 1, art. 122, art. 123 par. 1, art. 124, art. 125 par. 1, art. 178-179, art. 187 par. 1, art. 191, art. 210 par. 1 pkt 6 i par. 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, 3/ naruszenie art. 2, art. 7 i art. 10 Konstytucji RP w zw. z art. 135 par. 1 Kc.

5. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 26 maja 2004 r. uchylił zaskarżoną i poprzedzającą ją decyzje organów skarbowych i stwierdził, że spółka stała się właścicielem wszystkich wchodzących w skład przedsiębiorstwa ruchomości i praw, z dniem jego wydania, tj. 1 kwietnia 1999 r. To oznacza, że spółdzielnia nie mogła ważnie rozporządzać tymi składnikami po tej dacie. Korzystanie z rzeczy stanowiących własność podatnika nie jest dla niego nieodpłatnym świadczeniem, stąd zastosowanie art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych było błędne. Z dniem przejścia aportu, niepodzielony zysk spółdzielni stał się, w postaci pokrywających go środków, własnością spółki a jego wartość została odzwierciedlona w postaci otrzymanych przez spółdzielnię udziałów wobec czego nie był on dla niej przychodem.

6. Powyższy wyrok został zaskarżony skargą kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej we W. i Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 3 listopada 2004 r. uchylił go i sprawę przekazał Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu do ponownego rozpoznania. NSA uznał bowiem za uzasadniony zarzut naruszenia art. 141 par. 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, stwierdzając, że sąd pierwszej instancji orzekł jak organ podatkowy "w trzeciej instancji", a nie dokonał kontroli legalności aktu, o czym świadczą własne ustalenia faktyczne, co do daty przejścia prawa własności ruchomości i praw związanych z przekazywanym przedsiębiorstwem, ustalenia co do ważności umowy dzierżawy i najmu, czy skuteczności aktu notarialnego z 30 czerwca 1999 r. Wypowiadanie się co do naruszenia prawa materialnego Sąd uznał za przedwczesne.

7. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu po ponownym rozpoznaniu sprawy uchylając zaskarżoną decyzję stwierdził, że podniesione w skardze zarzuty naruszenia powołanych przepisów postępowania, w pierwszej kolejności sprowadzają się do kwestionowania ustaleń faktycznych związanych z momentem przejścia na spółkę aportu rzeczowego w postaci przedsiębiorstwa. Uznał zarzuty podniesione w tej części skargi za chybione. Stwierdził bowiem, że zarówno zebrane w tej mierze dowody, tj. akty notarialne, protokół N.W.Z. z dnia 31 marca 1999 r. zawierający uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego spółki, pokryciu go aportem i objęciu nowo utworzonych udziałów, a także umowa przeniesienia użytkowania wieczystego i prawa własności z dnia 30 czerwca 1999 r. wskazują, że postanowienia uchwały aczkolwiek wnosiły przedsiębiorstwo do spółki, co tylko ogólnie określiły, to do przeniesienia własności doszło dopiero 30 czerwca 1999 r. kiedy to doszło do zawarcia umowy zawierającej istotne elementy umowy. Tego warunku istotności postanowień umownych określających przedmiot przeniesienia własności nie zawierała uchwała z 31 marca 1999 r. skoro nie tylko nie określała nieruchomości jakie wchodzą do przedsiębiorstwa, ale wprost postanawiała, że "przeniesienie praw własności do nieruchomości stanowiących wkład do spółki nastąpi w formie aktu notarialnego". Zwrócił przy tym uwagę na to, że nie nasuwa zastrzeżeń dokonana wykładnia przepisów prawa cywilnego - a w szczególności art. 55 Kc oraz Kodeksu handlowego, że o tym czy doszło do wniesienia przedsiębiorstwa jako aportu do spółki decyduje zakres przekazanego majątku, praw i zobowiązań, a wniesienie skuteczne musi dotyczyć przedsiębiorstwa jako całości, a nie tylko niektórych jego składników. Poza tym wniesienie aportu wymaga zawarcia między wspólnikiem a spółką umowy o skutku rzeczowym, sporządzonej w formie aktu notarialnego /uchwała SN z 5 grudnia 1991 r. III CZP 128/91 - OSNC 1992 nr 6 poz. 106/. W konsekwencji uznał Sąd też, za nietrafny zarzut naruszenia art. 55[2], art. 56, art. 73 par. 2, art. 75[1] par. 1 i 4, art. 155, art. 158 Kc, art. 163 par. 1 i art. 255 par. 1 Kh, gdyż wbrew wywodom skargi organy podatkowe dokonały właściwej ich wykładni.

8. Także za nietrafny uznał Sąd zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 i 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zw. z par. 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych /Dz.U. nr 6 poz. 35/ albowiem przesądzenie daty nabycia własności środków trwałych przez spółkę przesądzało także, iż w tym miesiącu nie mogła ona ich amortyzować i zaliczać odpisów do kosztów uzyskania przychodów. Jeżeli za środki trwałe par. 2 ust. 1 rozporządzenia uważa środki stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania, a odpisów amortyzacyjnych /par. 7 pkt 1/ dokonuje się od wartości początkowej poszczególnych środków trwałych (...) począwszy od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym środek ten lub wartość przyjęto do używania, to nie budzi wątpliwości, że w czerwcu 1999 r. nie mogły być one amortyzowane.

9. Za uzasadniony natomiast uznał Sąd zarzut naruszenia art. 12 ust. 1 pkt 2, art. 12 ust. 4 pkt 4 i ust. 6 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przy przyjęciu niewadliwego stanu faktycznego. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 przychodem jest także wartość otrzymanych nieodpłatnych świadczeń. Jednakże warunkiem zaliczenia ich do przychodu jest istnienie stosunku, w którym jeden podmiot dokonuje świadczenia a drugi je otrzymuje nieodpłatnie zwiększając swoje przychody. Chodzi tu jednak tylko o takie przysporzenie, które zostało uzyskane w wyniku otrzymania nieodpłatnego świadczenia, a nie w wyniku każdego zdarzenia, którego skutkiem jest nieekwiwalentne przysporzenie, gdyż powstanie przysporzenia nie jest równoznaczne z jego otrzymaniem /wyrok NSA z dnia 29 września 2004 r. FSK 780/04 - Monitor Podatkowy 2004 nr 11 str. 2/. Zachodzi przy tym wówczas, gdy spełniający świadczenie nie otrzyma lub nie może otrzymać w przyszłości wzajemnej korzyści majątkowej. W sprawie niniejszej spółka po podjęciu uchwały o podwyższeniu kapitału weszła w posiadanie i prowadziła przedsiębiorstwo stanowiące wkład niepieniężny jej wspólnika, a więc świadczenie polegające na wydaniu aportu poprzedzało umowę przenoszącą własność i było jednym z etapów wykonywania uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego. Podstawą prawną podjęcia uchwały był akt 255 Kh i w jego wyniku kapitał spółki został podwyższony z 4.000 zł do kwoty 9.254.000 zł, a w konsekwencji utworzono 185.080 udziałów po 50 zł każdy i wszystkie je objął jedyny wspólnik Spółdzielnia "M.". Do nabycia udziałów doszło z chwilą ich zarejestrowania. Przepisy prawa handlowego nie rozstrzygały momentu, w którym wspólnik ma obowiązek wniesienia wkładu. Przepis art. 163 par. 1 Kh wskazywał tylko, co należy wymienić w umowie spółki, gdy wspólnik pokrywa wkład aportem, a art. 167 par. 1 Kh, iż członkowie zarządu mają obowiązek dołączenia do zgłoszenia spółki do rejestru oświadczenia, że "przejście wkładów niepieniężnych na spółkę z chwilą jej zarejestrowania jest zapewnione", co oznaczało tylko brak przeszkód by spółka z chwilą zarejestrowania mogła rozporządzać wkładem. W konsekwencji Sąd doszedł do wniosku, że można tu mówić o istnieniu po stronie spółki wierzytelności w odniesieniu do każdego zobowiązania wspólnika do pokrycia wkładu, a w przeciwnym razie mają zastosowanie przepisy prawa cywilnego /art. 64 Kc/. Po zarejestrowaniu podwyższenia kapitału, staje się wymagalne roszczenie spółki o przeniesienie przez wspólnika własności nieruchomości. To doprowadziło Sąd do konstatacji, że nieodpłatnym świadczeniem w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie jest wykonanie uchwały w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego, polegające na wydaniu spółce z o.o. przez jedynego jej wspólnika przedsiębiorstwa, które stanowi pokrywający podwyższony kapitał wkład niepieniężny, przed przeniesieniem prawa własności tego przedsiębiorstwa na spółkę. Korzyścią jaką wówczas uzyskuje wspólnik są bowiem udziały jakie obejmuje w zamian za wnoszony aport rzeczowy i związane z nimi uprawnienia.

10. Rozstrzygając kolejną kwestię sporną, a mianowicie zaliczenie do przychodów skarżącej spółki kwoty 657.370,52 zł niepodzielonego zysku Spółdzielni "M." za 1998 r. Sąd stwierdził, że z twierdzeń spółki wynikało, że składnik ten stał się częścią przedsiębiorstwa jako aportu i został nieodwracalnie przekazany spółce. Tego nie przekreśla to, że na mocy uchwały Spółdzielni "M." z dnia 29 maja 1999 r. wypłacono jej członkom należne im udziały w nadwyżce bilansowej oraz to, że został on na koniec 1999 r. błędnie ujęty w bilansie spółki jako kapitał zapasowy. W związku z tym organy podatkowe zaliczając go do przychodów pominęły w rozważaniach to, iż przychodem są w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyłącznie "otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe", a także to, że opodatkowaniu podlega dochód, tj. nadwyżka przychodu nad kosztami jego uzyskania. Przyjęły jednak niewadliwie, iż sporna należność została przejęta jako zobowiązanie, a nie jako należność pieniężna. Powołał się przy tym na obszerne wywody biegłego rewidenta z dnia 9 grudnia 2002 r., a w których tylko błędnie wskazano, że chodzi w nich o raport z badania finansowego za 2000 r. podczas gdy z dalszej jego treści wynika, że chodzi o zapisy za 1999 r. Odnosząc się do pojęcia nadwyżki bilansowej i stwierdzeniu, że jej charakter jest złożony podkreślił, że wymaga wyjaśnienia każdorazowo to, jaki jest jej wpływ na wartość przedsiębiorstwa. Biegły w powyższym raporcie stwierdził, że niepodzielony zysk za 1998 rok nie może być odrębnym składnikiem aportu, gdyż na ten składają się aktywa netto, tj. aktywa minus zobowiązania oraz, że zysk za 1998 r. został uwzględniony w wycenie wartości rynkowej przedsiębiorstwa Spółdzielni "M.". Zdarzeniem związanym z wniesieniem aportu nie był transfer pieniężny albowiem znalazłby on odzwierciedlenie w odpowiednich zapisach księgowych. Organy podatkowe zaliczając sporną kwotę do przychodów błędnie utożsamiły "zysk" i "nadwyżkę bilansową", z "otrzymanymi pieniędzmi i "wartościami pieniężnymi": Pojęcie przychodu nie może podlegać wykładni rozszerzającej, gdyż sprzeciwiałoby się to normie z art. 217 Konstytucji RP. Podkreślił, że pojęcia "zysk" i "nadwyżka bilansowa", to pojęcia prawa bilansowego i nie można ich utożsamiać z dochodem podatkowym. Wpływ na wysokość dochodu mogą mieć tylko wymienione w ustawie podatkowej przychody i koszty, zasady przypisywania ich do danego roku podatkowego oraz przewidziane ulgi i zwolnienia podatkowe. Różnice między zyskiem a dochodem mogą mieć charakter trwały, gdy nie będą miały wpływu na dochód podatkowy w latach następnych i będą spowodowane:

- nietraktowaniem pewnych przychodów za osiągnięte a kosztów za poniesione,

- zwolnieniem z podatku niektórych przychodów,

- umożliwieniem odliczania pewnych wydatków od dochodu podlegającego opodatkowaniu, albo przejściowy, gdy w następnych latach mogą spowodować zmianę wielkości dochodu do opodatkowania.

W tym ostatnim przypadku przyczyną rozbieżności może być odmienny z punktu widzenia zasad księgowych i podatkowych, moment zaliczenia przychodów jako uzyskanych i kosztów jako poniesionych.

Reasumując Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja została wydana z istotnym naruszeniem przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, gdyż błędnie potraktowano niepodzielony zysk jako "otrzymane pieniądze i wartości pieniężne" w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych niewyjaśniając należycie, czy wynik ten został uwzględniony przy wycenie wartości przedsiębiorstwa spółdzielni i dlatego na podstawie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a i c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zaskarżoną decyzję uchylił.

11. Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej we W., który wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania na podstawie art. 185 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego zarzucił:

a/ naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy a to:

- art. 133 par. 1 w zw. z art. 106 par. 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez dowolną ocenę wiarygodności dowodów zgromadzonych w sprawie wbrew zasadom postępowania sądowoadministracyjnego,

- art. 134 par. 1 w zw. z art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez niepełne rozpoznanie skargi w granicach sprawy, a w konsekwencji brak wskazań co do dalszego postępowania organu w zakresie skutków podatkowych umów dzierżawy i najmu,

- art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi polegające na przyjęciu, iż stan faktyczny w sprawie był ustalony przez organy podatkowe jednocześnie: niewadliwie oraz wadliwie /z powodu niewyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy/,

- art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez przyjęcie, iż organy podatkowe nienależycie wyjaśniły okoliczności sprawy związane z przekazaniem niepodzielonej nadwyżki bilansowej Spółdzielni Pracy "M." na rzecz skarżącej - wbrew treści dowodów zebranych w toku postępowania podatkowego,

b/ naruszenie prawa materialnego art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że niepodzielona nadwyżka bilansowa za 1998 r. nie stanowi przychodu skarżącej, mimo jednoznacznej i skutecznej czynności jej przekazania.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że Sąd w uzasadnieniu z naruszeniem art. 133 par. 1 i art. 106 par. 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi powołał się na opinię biegłego rewidenta z dnia 9 grudnia 2002 r., która stanowi nową opinię w przedmiocie badania bilansu Spółki za 1999 r. a poza tym sąd administracyjny może tylko przeprowadzić dowód z dokumentu, którym opinia biegłego nie jest /uchwała NSA z dnia 25 września 2000 r. I FSA 1/00 - ONSA 2001 Nr 1 poz. 1/.

Ponadto Sąd naruszył art. 134 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez to, że badając konkretyzację stosunku administracyjnoprawnego i oceniając okoliczności faktyczne w zakresie przekazania przez Spółdzielnię "M." wkładu niepieniężnego na pokrycie podwyższonego kapitału zakładowego - nie objął badaniem losu podatkowego umów dzierżawy i najmu, co ma istotne znaczenie dla zrealizowania wykonania wyroku przez organ podatkowy.

Poza tym Sąd popada w sprzeczność i narusza art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, gdy raz stwierdza, że organ ustalił niewadliwie stan faktyczny sprawy a drugi raz, że wadliwie, a ponadto Sąd nie wskazał, które z przepisów postępowania zostały w postępowaniu podatkowym naruszone.

Organy zgromadziły komplet dokumentów związanych z "przekształceniem Spółdzielni "M." w Spółkę z o.o. "M.", a skarżąca nie dysponowała innymi dowodami z tego zakresu, a podjęła nieskuteczne próby ich zmiany /aneks do protokołu zdawczo-odbiorczego/ co oznacza, że postępowanie podatkowe nie może być uznane za przeprowadzone nienależycie, a zebrane dowody za niewiarygodne. Wątpliwości Sądu co do poprawności ustaleń faktycznych nie mogą być z tego powodu uznane za trafne.

W skardze kasacyjnej podkreślono też, że zebrany materiał dowodowy przeczy tezie Sądu, iż przedwczesne było zaliczenie nadwyżki bilansowej do przychodów skarżącej spółki.

12. W odpowiedzi na skargę kasacyjną oraz w piśmie strony z dnia 29 listopada podniesiono, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, gdyż Sąd nie naruszył przepisów prawa wskazanych w skardze kasacyjnej. Nadwyżka bilansowa powstała w spółdzielni i została w niej opodatkowana, a poza tym została objęta aportem i poza nim spółka nie otrzymała żadnego innego przychodu.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

13. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

14. Ocenę zarzutu naruszenia art. 133 par. 1 w zw. z art. 106 par. 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należy poprzedzić stwierdzeniem, że niespornym w sprawie było i jest to, że kwestionowane przez autora skargi kasacyjnej wyjaśnienie biegłego rewidenta z dnia 9 grudnia 2002 r. było po pierwsze załącznikiem do pisma procesowego strony skarżącej z dnia 18 lutego 2003 r., które wraz z tym pismem zostało doręczone organowi podatkowemu w dniu 7 marca 2003 r., a po drugie organ ten w swoim piśmie z dnia 10 marca 2003 r. ustosunkował się do argumentacji tego wyjaśnienia, które z kolei także zostało doręczone pełnomocnikowi strony skarżącej. W ten sposób doszło do faktycznego zapoznania się stron ze stanowiskami zajętymi w przedmiocie opinii jako wyjaśnieniem wątpliwości przez biegłego. Nastąpiło to przed rozprawą wyznaczoną przez Sąd w tej sprawie na dzień 12 maja 2004 r. Konsekwencją tych działań Sądu pierwszej instancji było więc to, że wyjaśnienia treści bilansu i jego argumentacja faktycznie stały się częścią akt sądowych i akt sprawy, skoro strony się zapoznały z tymi wyjaśnieniami, a w konsekwencji także częścią stanu faktycznego sprawy. Zwrócić tutaj należy uwagę na to, że pojęcie "akta sprawy" o jakim mowa w art. 133 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie może być ograniczone tylko do akt sprawy zebranych przez organ i przedstawionych Sądowi pierwszej instancji wraz ze skargą zgodnie z art. 54 par. 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, gdyż obejmuje również materiał dowodowy zebrany przez sąd i załączony do nich w sposób formalny przez wydanie postanowienia w trybie art. 106 par. 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 160 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji takiego postanowienia dowodowego nie wydał zarówno przed rozprawą jak i na rozprawie czym niewątpliwie naruszył art. 160 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a jego naruszenia autor skargi kasacyjnej sądowi nie przypisał, a to oznacza, że nie może tego uczynić Naczelny Sąd Administracyjny z uwagi na treść art. 183 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Nie można również zgodzić się z zarzutem naruszenia art. 106 par. 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, albowiem wynika z niego tylko to, że Sąd może przeprowadzić dowód z dokumentu na wniosek strony lub z urzędu o ile ma on charakter dowodu uzupełniającego i jego celem jest wyjaśnienie istotnych wątpliwości sprawy i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Uzupełniający charakter tego dowodu z wyjaśnień do opinii biegłego rewidenta nie może budzić wątpliwości, bo potwierdza go sam tytuł i treść. Wątpliwości, w związku z argumentacją skargi kasacyjnej i powołaniem się na treść uzasadnienia wyroku NSA z dnia 25 września 2000 r. I FSA 1/00 - ONSA 2001 Nr 1 poz. 1, budzi to, czy wyjaśnienia te stanowią dokument, z którego dowód sąd administracyjny może przeprowadzić, czy też opinie biegłego, którego to dowodu przeprowadzić nie może. W tym drugim przypadku niewątpliwie doszłoby w sprawie do naruszenia powołanego przepisu. Przepis art. 106 par. 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie określa o jaki dowód z dokumentu w sprawie chodzi, a więc urzędowy /art. 106 par. 5 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 44 par. 1 Kpc/, czy prywatny /art. 106 par. 5 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 245 Kpc/. W piśmiennictwie nie budzi wątpliwości to, że przedmiotem dowodu, który może przeprowadzić sąd administracyjny mogą być dwa rodzaje dokumentów. W tej sprawie wyjaśnień biegłego rewidenta do opinii nie można traktować jako opinii biegłego albowiem nie zostały one uzyskane w sformalizowanym postępowaniu a tylko na żądanie strony skarżącej poza trybem urzędowym, co zresztą wynika z treści tych wyjaśnień. W świetle art. 1 i art. 64 i nast. ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości /Dz.U. nr 121 poz. 591 ze zm./, nie może budzić wątpliwości to, że badanie sprawozdania finansowego jest sformalizowanym postępowaniem i kończy go opracowanie opinii i raportu oraz doręczenie go jednostce, a następnie ich zatwierdzeniem przez stosowny organ. Procedura ta nie przewiduje żadnych wyjaśnień dodatkowych do opinii, a tylko wówczas można byłoby je uznać za dokument urzędowy. W tej sytuacji jest to dokument prywatny przedłożony przez spółkę /glosa A. Skoczylasa do wyroku NSA z dnia 25 września 2000 r. FSA 1/00 - OSP 2001 z. 2 poz. 19/. Nie może być zatem kwestionowana kompetencja sądu administracyjnego do przeprowadzenia dowodu - a więc zapoznania się Sądu i stron z treścią wyjaśnienia i wykorzystania go przy wyrokowaniu w prowadzonym postępowaniu - jako dokumentu. Zatem nie można przypisać sądowi administracyjnemu naruszenia art. 106 par. 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skoro dowód z wyjaśnień był dowodem z dokumentu prywatnego i został przeprowadzony w sprawie. Nie sposób też zgodzić się z zarzutem naruszenia art. 133 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi albowiem akta sprawy w jego rozumieniu to nie tylko akta administracyjne /art. 54 par. 2 i art. 286 par. 1 w zw. z art. 108 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/ ale i akta sądowe zawierające dokumenty, z których przeprowadził dowód sąd administracyjny, a także pisma stron zawierające ich stanowiska w sprawie.

15. Nie jest trafny także zarzut naruszenia art. 134 par. 1 w zw. z art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez to, że sąd nie odniósł się do "podatkowych skutków umów najmu i dzierżawy".

Z przepisu art. 134 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wynika, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skoro w sprawie nie budzi wątpliwości to, że fakt zawarcia umów najmu i dzierżawy nie był w sprawie kwestionowany bo miał służyć stronie skarżącej do wykazania, że wraz ze środkami trwałymi i obrotowymi był podstawą wniesienia aportu już w dniu 1 kwietnia 1999 r., co w rezultacie okazało się nietrafne, skoro doszło do tego dopiero z dniem 30 czerwca 1999 r., to przecież zagadnienie to objęte było granicami podmiotowymi i przedmiotowymi tej sprawy. Było nią przecież zobowiązanie podatkowe spółki za okres od 1 lutego 1999 r. do 31 grudnia 1999 r. To zaś, że ich skutki dla aportu nie były podnoszone w skardze strony nie oznacza, że nie były objęte granicami sprawy. W konsekwencji więc nie można zgodzić się by sąd pierwszej instancji dopuścił się naruszenia tego przepisu. Można co najwyżej przyznać, że istotnie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji wyprost nie odniósł się do wpływu zawartych umów na losy aportu. Jednakże nie można przez to przyjąć by tym samym naruszył art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Uzasadnienie wyroku na str. 11-12 pośrednio odpowiada na podnoszone w skardze zarzuty o ile odnosi się do pojęcia aportu, pojęcia przedsiębiorstwa z art. 55[1] Kc. Skoro pojęciem przedsiębiorstwa spółdzielni należało objąć całość składników materialnych i niematerialnych, jaka wchodziła w jego skład w rozumieniu art. 55[1] Kc to nie sposób przyjąć by tak rozumiana całość tych składników, z której wyłączono własność nieruchomości a włączono prawa obligacyjne nie mogła być przedmiotem aportu. W rezultacie także zarzut naruszenia art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uznać należy za nieuzasadniony.

16. Zarzut naruszenia zaś art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez przyjęcie, że stan faktyczny sprawy został ustalony przez organy podatkowe w części wadliwie, a w części niewadliwie jest także niezasadny, a co więcej nie ma w tym żadnej sprzeczności jak sugeruje autor skargi kasacyjnej. Pomija bowiem tą oczywistą okoliczność, że pojęcia wadliwie i niewadliwie ustalony stan faktyczny odnosi Sąd od poszczególnych okoliczności stanu faktycznego, a nie całego stanu faktycznego. Nie sposób zaś dostrzec w argumentacji sądu by pojęcia te odnosiły się do tej samej okoliczności faktycznej.

17. Jeżeli zaś chodzi o zarzut naruszenia art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi to w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie budzi wątpliwości, że nie można na podstawie wskazania jako naruszonego wyłącznie przepisu art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - bez powiązania go z innymi przepisami procedury administracyjnej doprowadzić do merytorycznej jego oceny /wyrok NSA z dnia 23 marca 2006 r. II FSK 1031/05 /nie publ./. Z przepisu tego wynika tylko, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie (...) uchyla go w całości albo w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie wskazuje on więc jakie konkretnie przepisy postępowania zostały przez organ podatkowy naruszone, a nie budzi wątpliwości, że tylko w takim przypadku było możliwe uchylenie zaskarżonej decyzji w całości albo w części. Należało je więc w skardze kasacyjnej wskazać i nie ma tu istotnego znaczenia to, iż nie wskazał ich sąd pierwszej instancji, jeżeli w sposób niebudzący wątpliwości wskazał na okoliczności faktyczne wadliwie ustalone w sprawie.

Chybiony jest także zarzut naruszenia art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez błędną jego wykładnię i pominięcie przez sąd faktu, że doszło do otrzymania przez spółkę nadwyżki bilansowej Spółdzielni Pracy "M." o określonej wartości. Sąd pierwszej instancji dokonując przyjęcia określonego stanu faktycznego sprawy w tym także i przyjmując jako zasadne stanowisko organów podatkowych, iż nadwyżka bilansowa Spółdzielni została wykazana w bilansie spółki jako zobowiązanie, a jej charakter jest złożony i powinien zostać wyjaśniony dokładnie w ponownym postępowaniu. Podkreślił też, że zobowiązania pomniejszają aktywa oraz to, że niepodzielony zysk został uwzględniony w wartości przedsiębiorstwa. Już tylko te fakty i określenie dodatniej wartości przedsiębiorstwa przyjęte przez organy podatkowe na kwotę 391.040,57 zł wskazuje, że nadwyżka bilansowa, o jakiej mowa w art. 75 i art. 77 par. 1 i 2 ustawy z dnia 16 września 1983 r. Prawo spółdzielcze /Dz.U. 1995 nr 54 poz. 288 ze zm./ nie może być utożsamiana z wartościami pieniężnymi będącymi przychodem w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wartości pieniężne to aktywa finansowe stanowiące substytut pieniądza takie jak papiery wartościowe /akcje, obligacje/, zbywalne z nich prawa majątkowe jak również weksle, czeki, akredytywy, przekazy i inne dokumenty finansowe bez względu na to w jakiej walucie zostały wystawione. Są one przychodem w momencie ich otrzymania, a nie w chwili postawienia ich do dyspozycji podatnika /J. Marciniuk, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, Warszawa 2001, str. 172/. Tych kryteriów nie spełnia nadwyżka bilansowa. Okoliczność zaś, że została wyrażona w jednostkach pieniężnych nie oznacza, że jest wartością pieniężną w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

18. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a w zakresie kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 par. 2 i art. 211 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z par. 6 pkt 7 i par. 18 ust. 2 pkt 2 lit. "a" rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu /Dz.U. nr 166 poz. 1348 ze zm./.