Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 703/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2018-03-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1 i ust. 2, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a i b, art. 99 ust. 12
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Niezgoda Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca), Asesor sądowy Jerzy Parchomiuk Protokolant Starszy asystent sędziego Monika Bartmińska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 marca 2018 r. sprawy ze skargi A. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] maja 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2014 r. - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (organ), po rozpatrzeniu odwołania A. G. (podatniczka), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego (organ I instancji) z dnia [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług (VAT) za lipiec 2014 r.

W motywach powyższego rozstrzygnięcia organ wyjaśnił, że u podatniczki została przeprowadzona kontrola podatkowa w zakresie VAT, obejmująca okresy rozliczeniowe od 1 stycznia 2014 r. do 31 lipca 2015 r. W tym czasie podatniczka prowadziła działalność gospodarczą w zakresie usług mycia i sprzątania samochodów (myjnia bezdotykowa). Kontrola podatkowa wykazała, że podatniczka między innymi w lipcu 2014 r. ujęła w deklarowanym rozliczeniu VAT faktury nabycia paliwa do samochodu wykorzystywanego przez nią w prowadzonej działalności gospodarczej. W analizowanym czasie, na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, podatniczka korzystała z samochodu ciężarowego FSO-Warszawa Truck, napędzanego gazem oraz benzyną bezołowiową. Z zaświadczeń o badaniach technicznych tego pojazdu wynika, że stan licznika na 10 czerwca 2014 r. wynosił 107.234 km, a na 10 czerwca 2015 r. 122.421 km (dane te są zgodne z opublikowanymi na stronie www.historiapojazdu.gov.pl). Zatem w okresie 12 miesięcy pojazd ten przejechał 15.187 km. W toku oględzin wymienionego samochodu, przeprowadzonych w trakcie kontroli podatkowej ([...] października 2015 r.), stan licznika pokazywał przebieg 217.910 km. Mąż podatniczki oświadczył do protokołu oględzin, że około 2 tygodnie wcześniej dokonano wymiany licznika kilometrów, bo stary się zepsuł. Poprzedniego licznika nie był w stanie okazać. Ponadto mąż podatniczki wyjaśnił kontrolującym, że omawiany samochód zużywa około 15 litrów gazu na 100 km (co potwierdzają dane statystyczne dostępne na stronach internetowych). Przyjmując takie średnie zużycie gazu ustalono, że w okresie między przeglądami technicznymi powinno zostać zużyte 2.278 litrów gazu do napędu samochodu FSO-Truck, przy czym w okresie tym zaewidencjonowano nabycie 2.759,57 litrów gazu. Ilość zakupionego w całym kontrolowanym okresie gazu, przy średnim zużyciu 15 litrów na 100 km, umożliwiła przejechanie około 27.332 km, co w świetle ustalonych przebiegów w całości zaspokajało zapotrzebowanie tego pojazdu na paliwo. Ponadto ustalone zostało, że w całym objętym kontrolą okresie (od stycznia 2014 r. do lipca 2015 r.) zakupiono 2.875,206 litrów benzyny bezołowiowej, która również miała służyć do napędu ww. samochodu FSO-Truck. Jednak w związku z tym, że ilość zakupionego gazu pokrywała w całości zapotrzebowanie na paliwo dla pojazdu FSO-Truck, zakupiona benzyna nie mogła zostać wykorzystana również do jego napędu, poza niewielkimi ilościami służącymi do rozruchu i przejścia na instalację gazową (tj. około 0,5 litra na 100 km). Ważne jest, że samochód FSO-Truck w każdym roku przechodził obowiązkowe badania techniczne i był dopuszczany do ruchu. Wobec tego instalacja gazowa w nim zamontowana mogła być eksploatowana zgodnie z przeznaczeniem i spełniała przy tym wymogi bezpieczeństwa.

W celu rozliczenia VAT za lipiec 2014 r. po kontroli podatkowej przyjęto, że przeciętnie w każdym miesiącu kontrolowanego okresu w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą przejechano 1.265 km (15.187 km/12 miesięcy) przy wykorzystaniu 7 litrów benzyny (tj. około 0,5 l na 100 km na potrzeby rozruchu) w cenie wynikającej z pierwszej rozliczonej w danym miesiącu faktury. W tych okolicznościach nabycie benzyny w lipcu 2014 r. za [...] zł netto, VAT [...] zł, nie było związane z wykonywaniem przez podatniczkę czynności opodatkowanych.

Ponadto w rozpatrywanym okresie rozliczeniowym podatniczka uwzględniła w deklaracji VAT-7 zakup kuchenki gazowo elektrycznej (INOX) i okapu AMICA (INOX) za cenę netto [...] zł, VAT [...] zł. Jednak w toku oględzin pomieszczenia socjalnego myjni w dniu [...] października 2015 r. ten sprzęt AGD znajdował się gdzie indziej. Według oświadczenia męża podatniczki, w domu, ponieważ "rzadko używana kuchenka zacinała się". Pracownik firmy podatniczki nie zauważył zamiany sprzętu AGD w pomieszczeniu socjalnym. Wobec tego również zakup tych przedmiotów nie miał związku z działalnością gospodarczą podatniczki, jej czynnościami opodatkowanymi VAT.

Na podstawie powyższych ustaleń organ I instancji zmienił podatniczce rozliczenie VAT, określając nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za lipiec 2014 r. w wysokości [...] zł.

W odwołaniu od decyzji organu I instancji podatniczka zasadniczo koncentrowała swoją argumentację na bardzo złym stanie technicznym samochodu FSO-Truck, który zużywał dużo więcej paliwa niż ustalił to organ podatkowy. Ponadto stwierdziła, że oświadczenie jej męża dotyczyło zużycia benzyny, nie gazu.

Po rozpatrzeniu sprawy w instancji odwoławczej, organ zgodził się z ustaleniami faktycznymi i oceną prawną przyjętymi przez organ I instancji. Organ zauważył, że licznik został wymieniony w omawianym samochodzie po zawiadomieniu o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej, bądź w jej toku (według oświadczenia męża podatniczki około dwa tygodnie przed oględzinami, które miały miejsce [...] października 2015 r.) na inny używany licznik bez jakiegokolwiek udokumentowania tej czynności. Z kolei treść oświadczenia męża podatniczki, co do zużycia gazu, jest jednoznaczna. Według organu, podatniczka nie przedstawiła żadnych dowodów, które pozwoliłyby przyjąć za wiarygodne jej twierdzenia o wykorzystaniu do napędu samochodu FSO-Truck wykazanych w fakturach ilości gazu i jednocześnie benzyny. Organ zwrócił również uwagę, że podatniczka posiadała w kontrolowanym czasie jeszcze dwa inne pojazdy, a pracownik obsługi stacji paliwowej potwierdził możliwość tankowania paliwa do innego samochodu niż ujętego w fakturach wystawianych dla podatniczki.

W tym stanie sprawy organ przyjął, że należało zakwestionować podatniczce prawo do odliczenia VAT naliczonego ujętego w fakturach nabycia benzyny do samochodu FSO-Truck, poza ilością zużytą do jego rozruchu. Zgromadzone dowody nie potwierdzają bowiem jej wykorzystania na potrzeby wykonywania przez podatniczkę czynności opodatkowanych omawianym podatkiem.

Podatniczka złożyła skargę na powyższą decyzję organu. Zarzuciła, że zaskarżona decyzja jest nieobiektywna, nie znajduje uzasadnienia w materiale dowodowym, a jej uzasadnienie jest niezrozumiałe. Zdaniem podatniczki, organ wybiórczo przeanalizował dowody, pomijając te (m.in. zeznania świadków, w tym diagnosty przeprowadzającego badanie techniczne samochodu), które były dla niej korzystne. Podatniczka podkreślała, że oświadczenie jej męża dotyczące ilości zużywanego paliwa było wymuszone i sugerowane przez osoby kontrolujące. Wbrew ustaleniom organów podatkowych, faktyczny roczny przebieg pojazdu kształtował się na znacznie wyższym poziomie, tj. rzędu 30.000 - 40.000 km. Jednocześnie stan techniczny samochodu był tak zły, że jego eksploatacja pochłaniała ilości paliwa (gazu, benzyny) wynikające z posiadanych faktur. Wymiana licznika w samochodzie nie miałaby sensu, gdyby nie był zepsuty. W dniu [...] września 2015 r. popsuł się "blokując cyfry i wydając dziwne odgłosy". Wpisy na forach internetowych potwierdzają, że faktycznie tego rodzaju samochód zużywa znacznie większe ilości paliwa niż przyjął organ i wynoszą one ponad 15 l benzyny i ponad 20 l gazu na 100 km. W 2016 r. przebieg pojazdu wyniósł 235.854 km. Twierdzenie organu o zużyciu benzyny wyłącznie w celu rozruchu pojazdu, na poziomie ok. 0,5 l na 100 km, nie uwzględnia faktu, że z powodu złego stanu instalacji gazowej w znacznej części pojazd był napędzany wyłącznie benzyną, zwłaszcza w okresie zimowym. Ustalenia organu nie odzwierciedlają w żadnym stopniu stanu technicznego pojazdu i specyfiki jego użytkowania (przejazdów ze znacznym obciążeniem).

Z kolei w odniesieniu do zakupu sprzętu AGD podatniczka argumentowała, że pracownik jej firmy potwierdził korzystanie z kuchenki i okapu w kolorze stalowym w pomieszczeniu socjalnym myjni. Jakkolwiek sprzęty te zostały naprawione już po oględzinach, to przecież nie można pomijać, że pracownik serwisu nie przyjeżdża niezwłocznie. W kuchence naprawiono "termoparę", a w okapie wymieniono wyłącznik.

Podatniczka wyrażała przekonanie, że organ poczynił dowolne ustalenia faktyczne, ukierunkowane na pozbawienie jej prawa do odliczenia VAT. Nie dążył do odtworzenia rzeczywistego stanu rzeczy. W sposób stronniczy, pozbawiony uzasadnienia odrzucił jej twierdzenia, w których wykazała zużycie nie tylko gazu, ale także benzyny do napędu samochodu FSO-Truck, zgodnie z fakturami zakupu paliwa.

Organ, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga podatniczki nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem.

W pierwszej kolejności należy przypomnieć, że w myśl art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a i b ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U.2011.177.1054 ze zm. w brzmieniu dla rozpatrywanego okresu rozliczeniowego - u.p.t.u.) w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, przy czym kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług lub dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

U podstaw kontrolowanej decyzji organ ustalił, że podatniczka w rozpatrywanym czasie, obejmującym lipiec 2014 r., nie wykorzystała benzyny do napędu samochodu FSO-Truck, a więc na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, w ilościach ujętych w fakturach zakupu, poza ilościami koniecznymi do jego rozruchu i przejścia na instalację gazową. Organ wykazał, że samochód ten nie mógł spalić takich ilości benzyny i gazu, jakie wynikają z faktur nabycia tych towarów, uwzględnianych przez podatniczkę w rozliczeniu VAT po stronie podatku naliczonego. Zdaniem organu, podatniczka miała prawo odliczyć VAT naliczony wyłącznie wynikający z faktur zakupu gazu, który faktycznie służył do napędu pojazdu FSO-Truck wykorzystywanego w ramach działalności gospodarczej, na potrzeby czynności opodatkowanych omawianym podatkiem. Natomiast w odniesieniu do benzyny, rzeczywiste jej wykorzystanie, które można w sposób uzasadniony powiązać z działalnością gospodarczą podatniczki, nie przekraczało około 0,5 l na 100 km, w związku z rozruchem samochodu.

W ocenie sądu, organ zrekonstruował powyższy stan sprawy wprost zgodnie z treścią wiarygodnych dowodów, według zasad logiki i doświadczenia życiowego. Należy uznać za prawidłowe postępowanie organu, który bazował na informacjach wynikających z badań technicznych samochodu. Sama podatniczka, decydując się na wymianę licznika w samochodzie FSO-Truck bez jakiegokolwiek udokumentowania tej czynności, wykluczyła możliwość stwierdzenia, że przebieg pojazdu miał być jednak dużo wyższy niż przyjęty przez organ na podstawie badań technicznych. Nie bez znaczenia pozostaje także okoliczność, że dokonana w ten sposób wymiana licznika zbiegła się z kontrolą podatkową. Przedsiębiorca, który faktycznie chce przedstawić organowi podatkowemu rzeczywisty stan rzeczy, istotny dla oceny prawa do odliczenia VAT naliczonego, takich działań nie podejmuje.

Co więcej, podatniczka oczekuje podważenia legalności decyzji organu prezentując sprzeczne argumenty. Mówi bowiem o bardzo złym stanie technicznym pojazdu i potrzebie ciągłych napraw, nieszczelności instalacji gazowej, ale jednocześnie chce przekonać o pokonywaniu nim do 40.000 km rocznie, a w związku z tym o konieczności zakupu benzyny i gazu w ilościach ujętych w fakturach. Podatniczka pomija, że - jeśli kierować się obiektywnymi kryteriami - zły stan techniczny samochodu z istoty rzeczy nie pozwala na pokonywanie w skali miesiąca tysięcy kilometrów i na zużywanie takich ilości paliwa jakie wymienia. Zatem albo stan techniczny samochodu był tak zły, że zużywał dużo więcej paliwa niż średnie ilości, wymagał przy tym ciągłych napraw albo pokonywano nim dziesiątki tysięcy kilometrów rocznie, tak więc stan techniczny musiał na to pozwalać, a wobec tego nie odbiegał znacząco od przeciętnego, mając na względzie pojazdy podobne.

Należy również zgodzić się z organem co do tego, że oświadczenie męża podatniczki jest jasne, jednoznaczne. Nic nie wskazuje na to, aby miało zostać złożone pod wpływem jakichkolwiek nacisków czy bez zastanowienia, do czego nawiązuje podatniczka w swoich wywodach. Ważne jest natomiast, że kiedy było składane ani podatniczka, ani jej mąż nie spodziewali się jakie wnioski z jego treści wyprowadzi organ podatkowy. W tych okolicznościach aktualne twierdzenia podatniczki, zmierzające do wyeliminowania oświadczenia jej męża z wiarygodnego materiału dowodowego, należy ocenić jako próby wycofania się z niego. Trzeba przy tym zauważyć, że wysokość spalania wymieniona w oświadczeniu znajduje potwierdzenie w powszechnie dostępnych na stronach internetowych informacjach pochodzących od użytkowników podobnych pojazdów. Ponadto organ nie zakwestionował faktu zakupu przez podatniczkę gazu do napędu samochodu FSO-Truck w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, mimo że jego ilość była wyższa niż wynikająca ze stanu licznika.

Zdaniem sądu, organ trafnie zakwestionował wiarygodność późniejszych twierdzeń podatniczki o zużyciu paliwa przez samochód FSO-Truck na poziomie ponad 19 l benzyny i około 40 l gazu na 100 km. Nie znajdują one żadnego potwierdzenia w materiale dowodowym, którym przecież powinna dysponować przede wszystkim podatniczka, jeśli chciała skorzystać z prawa do odliczenia VAT naliczonego przy zakupie tych towarów. Skoro wielkości zużycia paliwa podawane przez podatniczkę znacznie odbiegały od ogólnie dostępnych średnich, na podatniczce spoczął obowiązek udowodnienia takiej szczególnej sytuacji. Wyłącznie twierdzenia jej samej czy małżonka nie były wystarczające.

Zaoferowaną przez podatniczkę opinię rzeczoznawcy prawidłowo organ ocenił jako dowód pozbawiony znaczenia. Rzeczoznawca określił zużycie benzyny w związku z eksploatacją samochodu FSO-Truck na poziomie 19,50 l na 100 km, a gazu 39 l na 100 km. Tłumaczył tę sytuację zużyciem pojazdu, a w przypadku gazu, dodatkowo nieprawidłowym funkcjonowaniem instalacji bądź jej nieszczelnością i zalecił niezwłoczne badanie techniczne pojazdu z uwagi na niebezpieczny stan techniczny. Nie sposób jednak zaakceptować tej treści konkluzje w odniesieniu do 2014 r. - kierując się logiką i doświadczeniem życiowym - skoro pojazd był dopuszczany do ruchu. Musiał zatem w 2014 r. mieć szczelne, prawidłowo funkcjonujące instalacje paliwowe. Co więcej, z punktu widzenia logiki i doświadczenia życiowego, właśnie z uwagi na wzrastające zużycie benzyny, do napędu samochodu wykorzystywany jest alternatywnie gaz. Dlatego nie można zasadnie przyjąć, że do napędu pojazdu FSO-Truck kupowana była benzyna, obok gazu. Poza tym rzeczoznawca sporządził ekspertyzę w listopadzie 2015 r. i do tego czasu w omawianym samochodzie mogło dojść do wielu znaczących zmian, istotnych z punktu widzenia oceny rzeczywistego zużycia paliwa przez podatniczkę do prowadzonej działalności gospodarczej. Trafnie więc organ odmówił wiarygodności wypowiedziom rzeczoznawcy. Zostały bowiem oparte na pokonaniu odcinka 50 km wiele miesięcy po rozpatrywanym okresie rozliczeniowym VAT, a dodatkowo po wymianie licznika bez udokumentowania (por. k. 377 i nast. t. IV akt podatkowych).

Jeśli do powyższych okoliczności dodać jeszcze zeznania pracownika stacji paliw, który mówił o ujmowaniu w fakturach numeru rejestracyjnego samochodu w sposób automatyczny (przenoszony przez system komputerowy z poprzednich tankowań), bez weryfikacji, niewątpliwie całokształt materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wprost prowadzi do ustalenia, że nabycie benzyny nie dotyczyło samochodu FSO-Truck, w następstwie nie został wykazany związek tych zakupów z działalnością gospodarczą podatniczki, z podejmowanymi przez nią czynnościami opodatkowanymi VAT (por. zeznania pracownika stacji paliw - teczka 3 akt podatkowych).

Ponadto zasadnie organ zauważył, że przeczy logice i zasadom doświadczenia życiowego okoliczność wykorzystywania przez przedsiębiorcę w działalności gospodarczej pojazdu, który zużywa paliwo w ilościach dużo wyższych od przeciętnych, zwłaszcza że podatniczka dysponowała jeszcze dwoma innymi samochodami.

Podatniczka nie może również skutecznie podważać przyjętej przez organ ilości benzyny - na poziomie 0,5 l na 100 km - na potrzeby rozruchu pojazdu. Trzeba pamiętać, że organ, weryfikując deklarowane rozliczenie VAT, zaakceptował zakupy znacznie większej ilości gazu niż było to uzasadnione udowodnionym przebiegiem samochodu w analizowanym czasie. Jednocześnie podatniczka ograniczyła się do negowania ustaleń organu bez przedstawienia dowodów na okoliczność faktycznej ilości benzyny zużytej w związku z korzystaniem z samochodu FSO-Truck.

Sąd podziela zapatrywanie organu co do tego, że zakup kuchenki i okapu nie został powiązany z wykonywaniem czynności opodatkowanych, skoro tego sprzętu nie było w pomieszczeniu socjalnym w toku oględzin. Pracownik firmy podatniczki wyraźnie stwierdził, że nie przywiązywał uwagi czy nastąpiła zmiana tych przedmiotów (por. teczka 3 akt podatkowych). W świetle logiki i doświadczenia życiowego wymiana takiego sprzętu dwa lata przed przesłuchaniem byłaby niewątpliwie znana świadkowi. Tymczasem on jej nie potwierdził wyjaśniając, że takiej zmiany nie zauważył. Twierdzenie podatniczki, że kuchenkę i okap przeniesiono na teren prywatnej posesji oznacza jedynie tyle, że te rzeczy nie służyły działalności gospodarczej. Gdyby było inaczej to - w świetle reguł logiki i doświadczenia życiowego - byłyby naprawiane albo u serwisanta, albo na terenie firmy podatniczki, nie zaś na prywatnej nieruchomości. Trzeba podkreślić, że przedmiotem analizy są sprzęty, które mogą służyć zarówno działalności gospodarczej, jak też celom ściśle prywatnym. Zatem jeśli znajdują się na terenie prywatnej posesji, a nie tam, gdzie mogłyby służyć pracownikom, w takiej sytuacji ich zakup nie miał związku z działalnością gospodarczą. Podatniczka nie przedstawiła żadnych dowodów na okoliczność, aby kiedykolwiek omawiane: kuchenka i okap były użytkowane w pomieszczeniu socjalnym myjni. Tymczasem okoliczności dające przedsiębiorcy prawo do odliczenia VAT naliczonego muszą być w każdym konkretnym przypadku rzetelnie przez niego udowodnione.

Przedstawiony wyżej stan sprawy organ ustalił bez naruszenia zasad postępowania podatkowego czy regulacji dotyczących gromadzenia i oceny dowodów, wyprowadzania na ich podstawie ustaleń faktycznych. Zgodnie z art. 120 i art. 122 O.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, a w toku postępowania podatkowego podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Powyższe zasady postępowania podatkowego wyznaczają kierunek wykładni dalszych przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, odnoszących się już bezpośrednio do sposobu gromadzenia i oceny materiału dowodowego. W myśl art. 180 § 1 O.p. jako dowód organ podatkowy zobowiązany jest dopuścić wszystko, co może przyczynić się do ustalenia prawdy obiektywnej, a nie jest sprzeczne z prawem. Otwarty katalog dowodów zawiera z kolei art. 181 O.p. i obejmuje materiały zgromadzone w innych postępowaniach podatkowych, karnych. W ocenie sądu, postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone w sposób wystarczający dla stanowczego wyjaśnienia istoty sprawy i jego rezultat uprawniał organ do stwierdzenia, że podatniczka na potrzeby deklarowania rozliczenia VAT wykorzystała instytucję faktury w sposób instrumentalny, pozostający w sprzeczności z konstrukcją omawianego podatku, bez związku z rzeczywistymi działaniami przedsiębiorcy w obrocie gospodarczym, natomiast w celu nadużycia VAT. Uzasadnienie kontrolowanej decyzji jasno i spójnie wyjaśnia jakie okoliczności faktyczne wynikają z wiarygodnego materiału dowodowego, jakie wnioski logika i doświadczenie życiowe nakazują wyprowadzić z twierdzeń podatniczki, jej męża oraz świadków. Realizuje ono wymogi określone w art. 210 § 4 O.p. Wbrew oczekiwaniom podatniczki, nie sposób wymagać od organu, aby uzasadnienie jego rozstrzygnięcia miało mieć inną treść niż uzasadnienie decyzji organu I instancji, skoro organ, w wyniku rozpatrzenia istoty sprawy w instancji odwoławczej, poczynił te same ustalenia faktyczne i w ten sam sposób zastosował przepisy materialnego prawa podatkowego. Formułowane w skardze wątpliwości co do argumentacji organu wynikają albo z nie dość uważnej lektury uzasadnienia kontrolowanej decyzji, albo z konsekwentnego braku akceptacji ze strony podatniczki ustaleń i oceny prawnej jakie zaprezentował organ. Trzeba przy tym wyjaśnić podatniczce, że organ nie pominął żadnego jej argumentu, mogącego mieć znaczenie dla analizowanej sprawy. Natomiast wyraźnie stwierdził, że punkt widzenia jaki prezentuje ona na potrzeby weryfikacji deklarowanego rozliczenia VAT jest nie do pogodzenia z okolicznościami wynikającymi z materiału dowodowego, jeśli kierować się logiką oraz doświadczeniem życiowym, a pominąć subiektywne przekonanie, na którym skupiła się podatniczka.

Podatniczka zasadniczo skoncentrowała się na gromadzeniu faktur, które są dokumentami prywatnymi, a zatem nie korzystają z domniemania zgodności z rzeczywistością. Wymaga podkreślenia, że jeśli organ podatkowy podejmuje uzasadnione wątpliwości co do zgodności treści faktur z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń w obrocie gospodarczym i to takich, z których podatnik wyprowadza prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego, niewątpliwie właśnie podatnik ma obowiązek przedstawić organowi podatkowemu wiarygodne dowody, w komplecie, potwierdzające rzeczywiste zrealizowanie transakcji w obrocie gospodarczym, których konsekwencją są analizowane przez organ podatkowy faktury. W okolicznościach kontrolowanego postępowania podatkowego tak się nie stało. Podatniczka zarzuca organowi błędy w gromadzeniu dowodów, w ustaleniach faktycznych, w konsekwencji w stosowaniu materialnego prawa podatkowego i uważa, że organ z góry założył niekorzystne dla niej rozstrzygnięcie. W ocenie sądu, jest to całkowicie mylne przekonanie podatniczki, oderwane od treści zgromadzonych dowodów i wynikającego z nich całokształtu okoliczności w jakich otrzymywała sporne faktury.

Warto również odnotować, że ogólnikowe uzasadnienie zarzutów skargi dowodzi, że podatniczka nie dysponuje konkretnymi argumentami, które mogłyby podważać legalność stanowiska organu. Podatniczka nie wykazała w skardze żadnych okoliczności faktycznych, które mogłyby zmieniać obraz sprawy, tylko prezentowała własne wnioski, których organ trafnie nie przyjął, wyjaśniając dlaczego, nawiązując przy tym do treści pozyskanych dowodów oraz zasad logiki i doświadczenia życiowego. Podważając kontrolowaną decyzję z punktu widzenia unormowań proceduralnych, podatniczka zasadniczo ograniczyła się - zarówno w postępowaniu podatkowanym, jak też następnie w skardze - do konkluzji, że ustalenia organów podatkowych są błędne, nieprawdziwe, gdyż prawidłowo rozliczała VAT w składanych deklaracjach podatkowych. W następstwie nie wykazała istotnych okoliczności, które wymagałyby wyjaśnienia. Jedynie przekonanie podatniczki o tym, że było inaczej niż ustalił organ w żadnym razie nie mogło być powodem ponownego prowadzenia dowodów. W zaistniałym stanie sprawy byłoby to bowiem zbędnym mnożeniem czynności prowadzącym do nieuzasadnionego przedłużenia postępowania podatkowego. Jeśli, zdaniem podatniczki, sporne faktury opisywały zakupy benzyny rzeczywiście na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, jej obowiązkiem było przedstawić wiarygodne dowody. Tak się jednak nie stało. Natomiast organ słusznie nie podzielił twierdzeń podatniczki sprzecznych z logiką i doświadczeniem życiowym, pozbawionych uzasadnienia w treści wiarygodnych dowodów. Takim postępowaniem organ nie naruszył żadnych przepisów procedury podatkowej. Jednocześnie podatniczka, bez wątpienia, przez czas trwania postępowania podatkowego miała pełną możliwość przedstawienia wszystkich istotnych okoliczności oraz dowodów czy choćby źródeł dowodowych. Wyłącznie odmienne stanowisko podatniczki, wywiedzione z jej subiektywnego przekonania, nie może uzasadniać uchylenia kontrolowanej decyzji. Podatniczka domaga się powtórnego prowadzenia dowodów, jednak nie precyzuje okoliczności wymagających wyjaśnienia. W tej sytuacji formułowane przez nią zarzuty proceduralne nie zmierzają do wyjaśnienia istoty sprawy, ale wyłącznie do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji, z którą się nie zgadza.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że zmiana podatniczce rozliczenia VAT po stronie podatku naliczonego jest rezultatem prawidłowego rozumienia przez organ art. 15 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 99 ust. 12 u.p.t.u., na gruncie prawidłowo zrekonstruowanych okoliczności faktycznych. Podatniczka w swojej argumentacji przedstawiła własny, subiektywny punkt widzenia, ale - co najistotniejsze - w istocie nie podważyła ani ustaleń faktycznych przyjętych przez organ, ani następnie wykładni i sposobu zastosowania przez organ materialnego prawa podatkowego dotyczącego zasad odliczenia kwot podatku naliczonego. Poprzestała na twierdzeniach, że stan sprawy przedstawia się inaczej, zgodnie z jej oczekiwaniami. Podatniczka bowiem oczekuje od organu, aby w sposób bezkrytyczny przyjął wyłącznie jej twierdzenia na potrzeby weryfikacji deklarowanego rozliczenia VAT.

Podsumowując, w ocenie sądu, żaden z zarzutów skargi nie podważa stanowiska organu. Zapatrywanie podatniczki należy postrzegać wyłącznie jako jej własną, odmienną ocenę zgromadzonych dowodów, zgodną z jej oczekiwaniami. W rezultacie nie ma żadnego uzasadnienia zawarty w skardze wniosek o uchylenie decyzji organu i organu I instancji. Z niezakwestionowanych skutecznie ustaleń faktycznych organu wynika jednoznacznie, że podatniczka nie nabywała benzyny na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Natomiast posłużyła się wymienionymi przez organ fakturami w sposób instrumentalny, dla osiągnięcia określonych korzyści majątkowych.

W tym stanie sprawy zbędne było prowadzenie jakichkolwiek dodatkowych dowodów. Przede wszystkim wiedzę o zużyciu nabywanych towarów powinna (w rozumieniu obowiązku) mieć sama podatniczka i okoliczności te podlegały rzetelnemu dokumentowaniu, jeśli miały stanowić podstawę do skorzystania z prawa do odliczenia VAT naliczonego. Tymczasem podatniczka nie dysponowała wiarygodnymi dowodami pozwalającymi zasadnie przyjąć, że samochód FSO-Truck faktycznie był eksploatowany w takim rozmiarze, że - ponad 2.278 litrów gazu w skali dwunastu miesięcy - miał jeszcze zużywać benzynę w ilościach wynikających z uzyskanych faktur.

Z powyższych przyczyn niezasadna skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2017.1369 ze zm.).