Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 669/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2023-02-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 57a, art. 151
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
article: art. 30a ust. 6a-6c, art. 9 ust. 1, art. 5a pkt. 26, pkt 28, pkt 31, art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 30a ust. 1 pkt 4, art. 41 ust. 4 i ust. 4e, art. 24 ust. 5
journal: Dz.U. 2021 poz 1128
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.
article: art. 24, art. 12 ust. 2
journal: Dz.U. 2020 poz 2123
law: Ustawa z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób  prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych  ustaw
article: art. 1 ust. 3 pkt 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1800
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.
article: art. 5
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Asesor sądowy WSA Robert Talaga Protokolant: st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 lutego 2023 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. Sp. k. [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

1. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zaskarżoną interpretacją z dnia 13 lipca 2022 r., znak [...], działając na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm. - dalej w skrócie: "O.p."), za nieprawidłowe uznał stanowisko D. Ł. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa (dalej jako: "Spółka", "Strona" lub "Skarżąca") jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowej.

1.1. Z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wynika, że Strona jest spółką prawa handlowego, zajmującą się w szczególności działalnością transportową i spedycyjną. Spółka wpisana została do rejestru przedsiębiorców K. R. S. w dniu 1 marca 2019 r. i od tego czasu prowadzi działalność gospodarczą. W dniu 1 maja 2021 r. Strona uzyskała status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. W okresie od 1 maja 2021 r. do 28 lutego 2022 r. wspólnicy A i B Spółki działali jako komandytariusze, a z dniem 1 marca 2022 r., w wyniku zmiany umowy Spółki, zmienili swój status na komplementariuszy. Spółka planuje wypłacenie wspólnikom A i B zysku za okres od maja 2021 r. do grudnia 2021 r. w bieżącym roku lub w latach następnych, ale nie później niż w ciągu 5 lat, licząc od końca roku 2022. Natomiast w 2023 r. wspólnikom zostanie wypłacony zysk za okres od stycznia do grudnia 2022 r. Tym samym pierwsza ze wskazanych wyżej wypłat nastąpi w okresie, w którym obaj wspólnicy funkcjonować będą w Spółce jako komplementariusze, a dotyczyć będzie zysku za okres, w którym A i B byli jeszcze komandytariuszami. Z kolei druga wypłata nastąpi w okresie, w którym A i B będą komplementariuszami, lecz dotyczyć będzie zysku za okres, w którym przez dwa miesiące mieli status komandytariuszy, a przez resztę roku posiadali status komplementariuszy.

1.2. W oparciu o przedstawiony stan faktyczny Strona zadała pytanie, czy Spółka, pobierając od komplementariusza podatek od zysku wypłacanego za okres, w którym był on komandytariuszem, ma prawo do skorzystania z pomniejszenia, o którym mowa w art. 30a ust. 6a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1128 ze zm. – dalej w skrócie: "u.p.d.o.f.")?

1.3. Przedstawiając własne stanowisko w sprawie, Strona uznała, że pobierając podatek od komplementariusza, może zastosować pomniejszenie, o którym mowa w art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f., również w przypadku, gdy podatek dotyczy zysku za okres, w którym wspólnik miał status komandytariusza. Przepis art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. wskazuje, iż w przypadku komplementariusza podatek należny od uzyskiwanego przez niego przychodu z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowej pomniejsza się o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki. Strona powołała się na przepis art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., który stanowi, iż przychodami są co do zasady otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Zwrot "otrzymać" oznacza dostać coś, zostać odbiorcą czegoś. Z kolei "postawione do dyspozycji" należy rozumieć jako wydane podatnikowi do rozporządzania. Przyjmuje się, iż przychód powstaje dopiero w chwili, gdy podatnik otrzymuje pieniądze w wyniku uznania jego rachunku bankowego lub pozostawienia ich do jego dyspozycji. Przychodem jest faktycznie uzyskany udział w zysku, co oznacza nie tylko, że przychód powstaje w dacie rzeczywistego otrzymania świadczenia, ale też, że sam podział zysku nie generuje przychodu, jeżeli jest on wykorzystywany w inny sposób niż wypłata wspólnikowi. W związku z tym wskazano, że jeżeli zysk za okres, w którym wspólnicy A i B mieli status komandytariusza (od maja do grudnia 2021 r. oraz w styczniu i lutym 2022 r.), wypłacony będzie dopiero po 1 marca 2022 r., a więc w momencie, kiedy obaj wspólnicy mają już status komplementariuszy, to należy uznać, iż przychód powstanie dopiero w chwili wypłaty tych zysków i do opodatkowania tego przychodu należy zastosować przepisy obowiązujące w czasie powstania obowiązku podatkowego, czyli obowiązujące w momencie faktycznej wypłaty zysku, niezależnie od tego, za jaki okres zysk został wypłacony. Strona stwierdziła, że zysk za okres od maja do grudnia 2021 r. oraz za styczeń i luty 2022 r. będzie stanowić przychód komplementariuszy, a co za tym idzie, pobierając podatek od tych przychodów, Spółka ma prawo do zastosowania pomniejszenia przewidzianego dla komplementariuszy z art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f.

2. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w opisanej na wstępie interpretacji indywidualnej uznał stanowisko Strony za nieprawidłowe. W motywach rozstrzygnięcia organ powołał się na treść przepisów ustawy u.p.d.o.f.: art. 5a pkt 28 i pkt 31, art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 24 ust. 5, art. 30a ust. 1 pkt 4 oraz ust. 6a i ust. 6b, art. 41 ust. 1, ust. 4 i ust. 4e. Argumentując stanowisko, organ wskazał, że na mocy ustawy nowelizującej (ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw - Dz. U. z 2020 r., poz. 2123) od dnia 1 stycznia 2021 r. spółki komandytowe zostały podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych, co do zasady uzyskując ten status z dniem 1 stycznia 2021 r. Jednak możliwe było postanowienie przez spółkę, że znowelizowane przepisy mają zastosowanie do tej spółki od 1 maja 2021 r. W takim przypadku spółka komandytowa uzyskała status podatnika z dniem 1 maja 2021 r. Konsekwencją nadania spółce komandytowej podmiotowości na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest wprowadzenie dwóch poziomów opodatkowania dochodu wypracowanego przez tę spółkę, podobnie jak ma to miejsce w odniesieniu do pozostałych spółek. Wspólnicy spółki komandytowej, m.in. jej komplementariusze zostaną opodatkowani od faktycznie uzyskanego przez nich dochodu z uczestnictwa w zysku takiej spółki, na analogicznych zasadach jak przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Przychód ten powstaje w momencie jego wypłaty i jest opodatkowany stawką 19% (art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.) oraz podlega opodatkowaniu w momencie postawienia środków do dyspozycji podatnika. Powołując się na treść art. 41 ust. 4 i art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. wskazano, że do czasu, kiedy nie będzie obliczony należny podatek od dochodu spółki komandytowej za rok podatkowy, z którego wypłacany jest zysk (co w praktyce następuje w złożonym przez spółkę zeznaniu CIT-8) zastosowanie odliczenia, o którym mowa w art. 30a ust. 6a-6e u.p.d.o.f. nie jest możliwe. W związku z tym od przychodów ze świadczeń wypłaconych komplementariuszowi z tytułu zysku, spółka komandytowa jest obowiązana pobrać zryczałtowany podatek zgodnie z art. 41 ust. 4, bez stosowania przepisów art. 30a ust. 6a-6e u.p.d.o.f. Natomiast w przypadku określenia należnego podatku dochodowego od osób prawnych przez spółkę komandytową za rok podatkowy, za który został wypłacony komplementariuszowi zysk, co nastąpi po zakończeniu roku podatkowego, ustają przeszkody do dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 30a ust. 6a-6e u.p.d.o.f. Wtedy podatnik może obliczyć należny podatek od otrzymanych świadczeń z tytułu zysku z uwzględnieniem odliczenia podatku dochodowego od osób prawnych, zgodnie z zasadą określoną w art. 30a ust. 6a-6e u.p.d.o.f. Komplementariusz ma prawo do obniżenia zryczałtowanego podatku o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany, ale jedynie przypadającego proporcjonalnie na okres, w którym dany wspólnik był w spółce komplementariuszem. Uprawnienie do zastosowania mechanizmu pomniejszenia z art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. nie dotyczy tej części podatku spółki komandytowej, która przypada za okres, gdy podatnik posiadał status komandytariusza. Skoro zatem w okresie od maja do grudnia 2021 r. oraz od stycznia do lutego 2022 r., za który wypłacany będzie zysk, wspólnicy A i B nie byli w spółce komplementariuszami, lecz komandytariuszami, to nie istnieje możliwość pomniejszenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych, określona w art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. Skoro wspólnicy stali się komplementariuszami w spółce komandytowej od 1 marca 2022 r., odliczeniu podlegać będzie u nich zapłacony przez spółkę podatek dochodowy od osób prawnych przypadający na wspólników za okres od dnia uzyskania statusu komplementariusza.

3.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu Spółka, reprezentowana przez doradcę podatkowego, zaskarżyła powyższą interpretację indywidualną, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego oraz przepisów prawa procesowego mających istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, a mianowicie:

1) naruszenie art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. poprzez błędną jego wykładnię, polegającą na stwierdzeniu, iż prawo Spółki do zastosowania uregulowanej w powyższym przepisie preferencji podatkowej przysługuje w stosunku do dochodów z dywidendy komplementariusza, wyłącznie za okres, w którym był on komplementariuszem, podczas gdy z dyspozycji omawianego przepisu nie wynika takie zastrzeżenie;

2) naruszenie art. 120 O.p. poprzez wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego niemającej poparcia w przepisach obowiązującego prawa;

3) naruszenie art. 121 § 1 O.p. poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób, który nie budzi zaufania obywatela do organów podatkowych.

W uzasadnieniu skargi Strona podniosła, że nie zgadza się z twierdzeniem organu, że komplementariusz ma prawo do obniżenia zryczałtowanego podatku o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany, ale jedynie przypadającego proporcjonalnie na okres, w którym dany wspólnik był w spółce komplementariuszem. W ocenie Skarżącej, przepis ten nie zawiera zastrzeżenia, które uzależniałoby zastosowanie przedmiotowej preferencji jedynie do zysku przysługującego za okres, w którym wspólnik posiadał status komplementariusza. Stwierdzono, że ustawodawcy chodziło o możliwość odliczenia od należnego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych równowartości odpowiedniej części podatku dochodowego od osób prawnych wynikającego z zeznania rocznego CIT-8. Przesądza o tym użycie przez ustawodawcę w treści art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. sformułowania "za rok podatkowy". Brak natomiast w cytowanym przepisie sformułowania, na podstawie którego można byłoby wnioskować, że możliwość pomniejszenia zryczałtowanego podatku dochodowego od zysków komplementariusza przysługuje tylko i wyłącznie za okres, w którym wspólnik miał status komplementariusza. Spółka stoi na stanowisku, że pobierając podatek od komplementariusza, może zastosować odliczenie również w przypadku, gdy podatek dotyczy zysku za okres, w którym wspólnik miał status komandytariusza. Zysk za okres od maja do grudnia 2021 r. oraz za styczeń i luty 2022 r. będzie stanowić przychód komplementariuszy, dlatego pobierając podatek od tego przychodu, Spółka ma prawo do zastosowania odliczenia. Zdaniem Skarżącej organ bezprecedensowo naruszył zasadę legalizmu (art. 120 O.p.) poprzez wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego opartej na błędnej wykładni przepisu prawa materialnego, wprowadzając kryterium, którego nie ma w żadnym z obowiązujących przepisów. Organ, wydając interpretację niemającą oparcia w obowiązujących przepisach prawa, działał też sprzecznie z zasadą z art. 121 § 1 O.p., która nakazuje organom prowadzenie spraw podatkowych w sposób budzący zaufanie obywatela do organów podatkowych.

Wobec podniesionych zarzutów Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 – dalej w skrócie: "P.p.s.a.") oraz o zasądzenie od organu na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

3.2. Organ interpretacyjny w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko zajęte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Zdaniem organu w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia przepisu prawa materialnego, tj. art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię. Stwierdzono, że gdyby wolą ustawodawcy było, aby prawo do zastosowania pomniejszenia, o którym mowa w art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. przewidzianego dla komplementariuszy, dotyczyło również komandytariusza, to zostałoby to wskazane wprost przez ustawodawcę w powołanym przepisie. Zdaniem organu przy wydaniu zaskarżonej interpretacji dokonano prawidłowej i pełnej analizy przepisów prawa podatkowego oraz ich właściwej wykładni, nie naruszając przy tym zasad proceduralnych.

3.3. Podczas rozprawy przed Sądem pełnomocnicy obu stron podtrzymali dotychczasowe stanowiska w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny rozważył, co następuje:

4. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie podkreślenia wymaga specyfika postępowania związanego z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej. Rzeczony wniosek musi wyczerpująco opisywać stan faktyczny sprawy lub zdarzenie przyszłe, gdyż jedynie przedstawiony przez stronę opis wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone skutki prawne. W orzecznictwie jednolicie i konsekwentnie prezentowany jest także pogląd, że organ związany jest stanem faktycznym przedstawionym we wniosku, a ponadto, że jego obowiązkiem jest jedynie odniesienie się do poglądu wnioskodawcy co do skutków podatkowoprawnych podanych faktów (por. np. wyroki NSA z dnia: 30 stycznia 2018 r., o sygn. akt I FSK 498/16; 4 lipca 2019 r., o sygn. akt II FSK 2836/17; 22 sierpnia 2019 r., o sygn. akt II FSK 3298/17 i 26 maja 2021 r., o sygn. akt II FSK 3351/18 - treść powołanych w niniejszym orzeczeniu wyroków dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, [...]). Organ wydający interpretację jest zatem także merytorycznie związany zakresem problemu prawnego, jaki strona przedstawi we wniosku. Istotną funkcją interpretacji indywidualnej jest usuwanie wątpliwości co do wykładni przepisów prawa podatkowego.

Konsekwencją związania organu interpretacyjnego stanem faktycznym i prawnym przedstawionym przez wnioskodawcę jest związanie sądu administracyjnego zarzutami skargi na taką interpretację przepisów prawa podatkowego. Przepis art. 57a P.p.s.a. stanowi bowiem, że skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zacytowany przepis podkreśla implikację, według której wyznaczenie granic sprawy przez stronę skarżącą oznacza, że sąd administracyjny nie może "wyjść" poza tak zakreśloną sprawę, a także nie może zawęzić jej do wskazanego przez siebie zakresu.

Rozpoznając w niniejszej sprawie skargę na interpretację indywidualną prawa podatkowego, z uwzględnieniem dyspozycji art. 57a P.p.s.a., Sąd zbadał te naruszenia, które zostały wskazane w skardze, nie wykraczając poza jej granice. Przedmiotowa skarga została oparta na zarzucie naruszenia prawa materialnego oraz przepisów postępowania, mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W takiej sytuacji co do zasady w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegałyby zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Przy czym w rozpoznawanej sprawie należało odstąpić od tej zasady z uwagi na to, że zarzuty naruszenia przepisów postępowania stanowią pochodną zarzucanego naruszenia przepisu prawa materialnego – art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. W tym stanie rzeczy w pierwszej kolejności należy ocenić, czy doszło uchybienia prawu materialnemu.

4.1. Oś sporu w badanej sprawie dotyczy wykładni art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. w zakresie stwierdzenia, czy Skarżąca jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych może zastosować pomniejszenie, o którym mowa w tym przepisie, w stosunku do podatku od przychodów stanowiących udział wspólników w zyskach spółki komandytowej, jeżeli ich wypłata nastąpi, kiedy wspólnicy A i B będą komplementariuszami, ale zysk został osiągnięty, gdy byli oni komandytariuszami.

4.2. Na gruncie niniejszej sprawy skład orzekający Sądu podziela zasadnicze tezy zawarte w wyroku WSA w Krakowie z dnia 8 września 2022 r., o sygn. akt I SA/Kr 529/22, które zapadło w zbliżonym stanie faktycznym, a dotyczyło wykładni art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. w zakresie zastosowania "preferencji" podatkowej w sytuacji, gdy wspólnicy spółki w roku podatkowym przez pewien czas posiadali status komandytariusza, a później komplementariusza. Wobec powyższego w uzasadnieniu niniejszego wyroku powołano część argumentacji zawartej w powyższym orzeczeniu.

4.3. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów O.p. zaniechano poboru podatku. Stosownie do art. 5a pkt. 26 u.p.d.o.f., ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną oznacza to spółkę inną niż określona w pkt 28, czyli między innymi inną spółkę niż spółka komandytowa mająca siedzibę lub zarząd na terytorium RP (art. 5a ust. 28 lit. c) u.p.d.o.f.). Ponadto w myśl art. 5a pkt 31 u.p.d.o.f., ilekroć w ustawie jest mowa o udziale w zyskach osób prawnych oznacza to również udział w zyskach spółek, o których mowa w pkt 28 lit. c-e., więc również udział w zysku spółki komandytowej. W związku z wejściem w życie z dniem 1 stycznia 2021 r. przepisów ustawy nowelizującej z dnia 28 listopada 2020 r., spółki komandytowe uzyskały status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych w terminie 1 stycznia 2021 r. lub 1 maja 2021 r. (art. 24 oraz art. 12 ust. 2 ustawy nowelizującej).

Zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2022 r., poz. 2587 ze zm. – dalej w skrócie: "u.p.d.o.p.") przepisy tej ustawy mają również zastosowanie do spółek komandytowych i spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Spółki komandytowe stały się więc odrębnymi, samodzielnymi podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Z kolei wspólnicy tych spółek (w tym komplementariusze) będący osobami fizycznymi, uzyskują z tytułu uczestnictwa w tych spółkach przychody z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. W myśl tego przepisu, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału. Z uregulowań zawartych w art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. wynika, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału.

Jak stanowi art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a. Zgodnie z art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f., zryczałtowany podatek, obliczony zgodnie z ust. 1 pkt 4, od przychodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowej pomniejsza się o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 u.p.d.o.p., za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany. Kwota pomniejszenia, o którym mowa w ust. 6a, nie może przekroczyć kwoty podatku obliczonego zgodnie z ust. 1 pkt 4 (art. 30a ust. 6b u.p.d.o.f.). W myśl art. 30a ust. 6c u.p.d.o.f., przepisy ust. 6a i 6b stosuje się również w przypadku, gdy przychód z tytułu udziału w zysku spółki komandytowej za dany rok podatkowy zostanie uzyskany przez komplementariusza w innym roku niż rok następujący po danym roku podatkowym, jednak nie dłużej niż przez 5 kolejnych lat podatkowych, licząc od końca roku podatkowego następującego po roku, w którym zysk został osiągnięty.

Zgodnie z treścią art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f. płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych m.in. w art. 30a ust. 1 pkt 1–11 oraz 11b–12, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5, 10, 12 i 21. W myśl art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f., spółka komandytowa obowiązana jest jako płatnik pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e.

Mając na uwadze treść art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f., zgodnie z którym dochodem z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód faktycznie uzyskany z tego udziału, należy stwierdzić, że momentem rozpoznania obowiązku podatkowego z tytułu wypłaty zaliczki na poczet zysku jest moment faktycznej wypłaty tej zaliczki (przychód faktycznie uzyskany). Z kolei obowiązek zapłaty podatku powstaje dopiero, gdy obowiązek podatkowy przekształci się w zobowiązanie podatkowe (art. 5 O.p.). Jednym z warunków przekształcenia obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe jest to, że podatnik jest w stanie określić wysokość należnego do zapłaty podatku. Bez takiego przekształcenia, płatnik nie będzie mógł prawidłowo wywiązać się ze swojego obowiązku, gdyż nie będzie miał podstaw do określenia wysokości podatku, który powinien pobrać od podatnika i przekazać właściwemu organowi podatkowemu.

Obowiązek pobrania zryczałtowanego podatku od wypłat zysku komplementariuszowi przez spółkę, jako płatnika, jak wyżej wspomniano, nałożony został w art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f. Jednoznacznie wynika z niego, że pobór zryczałtowanego podatku powinien nastąpić z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e. Ustawodawca wprost zatem wskazał, w jaki sposób płatnik powinien obliczyć podatek. Nie ulega wątpliwości, że aby pobrać podatek od podatnika, płatnik powinien wcześniej dokonać prawidłowego jego obliczenia.

4.4. Dokonując wykładni art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. należy stwierdzić, że wykładnia językowa tego przepisu daje jednoznaczne rezultaty i nie ma potrzeby do sięgania po inne rodzaje wykładni. Istota sporu dotyczy kwestii, czy podatek komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki może być pomniejszony o iloczyn procentowy udziału w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu spółki, za okres w którym wspólnicy A i B Spółki nie byli jeszcze komplementariuszami. Brzmienie art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. wskazuje na możliwość pomniejszenia przez komplementariusza, pobranego przez płatnika – spółkę komandytową zryczałtowanego podatku, o kwotę wyliczoną zgodnie ze wskazaniami zawartymi w tym przepisie. Jedną ze składowych ustalenia tej kwoty jest podatek należny od dochodu spółki komandytowej, obliczony za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany. Podatek za rok podatkowy jest obliczany od dochodu osiągniętego w skali całego roku podatkowego. W przypadku roku 2022 będzie więc obliczany zarówno za okres, w którym wspólnicy posiadali status komandytariusza, jak i okres, w którym posiadali status komplementariusza. Należy zauważyć, że w przypadku roku 2021 wspólnicy Spółki posiadali przez cały rok status komandytariusza.

Konsekwencją nadania spółce komandytowej podmiotowości na gruncie u.p.d.o.p. jest wprowadzenie dwóch poziomów opodatkowania dochodu wypracowanego przez tą spółkę, podobnie jak ma to miejsce w odniesieniu do pozostałych spółek - podatników podatku CIT. Wspólnicy spółki komandytowej zostaną opodatkowani od faktycznie uzyskanego przez nich dochodu z uczestnictwa w zysku takiej spółki. W przypadku jednak wypłaty zysku na rzecz komplementariusza przyznane zostanie mu prawo do odliczenia - od podatku naliczonego od wypłat z zysku - kwoty podatku zapłaconego przez spółkę komandytową od własnych dochodów, w części, w jakiej zapłacony przez spółkę podatek ekonomicznie obniżał wypłacony komplementariuszowi zysk tej spółki. Uwzględniając powyższe rację należy przyznać organowi interpretacyjnemu, że obniżenie podatku, na podstawie art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f., może dotyczyć jedynie okresu, w którym wspólnicy posiadali status komplementariusza. Jedynie w tym okresie można mówić, że zapłacony przez spółkę podatek ekonomicznie obniżał wypłacony komplementariuszowi zysk tej spółki. Brak jest uzasadnienia, aby podatek należny od dochodu tej spółki dotyczył innego okresu, w którym wspólnik nie był komplementariuszem, a więc w którym podatek dochodowy od osób prawnych nie mógł obniżać w sensie ekonomicznym wypłaconego zysku komplementariuszowi. W tym zakresie, wbrew zarzutowi skargi, wykładni przepisu art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. nie można uznać za wadliwą.

Przyjęcie odmiennego stanowiska prezentowanego przez Skarżącą mogłoby doprowadzić do nie dającej się zaakceptować sytuacji, w której podatnik przystępujący do spółki z końcem roku podatkowego w charakterze komplementariusza, mógłby uzyskać korzyść w postaci spornego pomniejszenia, odnoszącego się do całego roku podatkowego, co byłoby sprzeczne z zasadą racjonalnego ustawodawcy.

W tym stanie rzeczy Sąd podziela stanowisko organu interpretacyjnego, że uprawnienie do zastosowania mechanizmu pomniejszenia z art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. nie dotyczy tej części podatku spółki komandytowej, która przypada za okres, gdy podatnik posiadał status komandytariusza. Skoro w okresie od maja do grudnia 2021 r. oraz od stycznia do lutego 2022 r., za który wypłacany będzie zysk, wspólnicy A i B nie byli w spółce komplementariuszami, lecz komandytariuszami, to nie istnieje możliwość pomniejszenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych, określona w art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. Zasadnie organ interpretacyjny zwrócił uwagę, że wspólnicy stali się komplementariuszami w spółce komandytowej od 1 marca 2022 r., zatem odliczeniu podlegać będzie u nich zapłacony przez spółkę podatek dochodowy od osób prawnych przypadający na wspólników dopiero za okres od dnia uzyskania statusu komplementariusza.

Mając na uwadze powyższe, Sąd w składzie orzekającym nie stwierdził w sprawie naruszenia przez organ interpretacyjny przepisu prawa materialnego. W konsekwencji w niniejszej sprawie brak jest podstaw do stwierdzenia naruszenia powołanych w skardze przepisów postępowania regulujących zasady legalizmu i prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie. Okoliczność, że wynik dokonanej przez organ wykładni prawa jest niezgodny z oczekiwaniami Skarżącej, nie świadczy o naruszeniu reguł procesowych w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy.

4.5. Wobec powyższego Sąd, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę jako pozbawioną podstaw.