Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 892/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-06-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 38
journal: Dz.U. 1993 nr 106 poz 482
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 20 września 1993 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
article: art. 153, art. 170-171, art. 174, art. 183 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 30
journal: Dz.U. 1995 nr 74 poz 368
law: Ustawa z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA del. Bożena Dziełak (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Kołtan, po rozpoznaniu w dniu 22 czerwca 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "F." sp. z o.o. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 9 lutego 2005 r. sygn. akt I SA/Sz 1954/03 w sprawie ze skargi "F." sp. z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 8 września 2003 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1997 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "F." sp. z o.o. z siedzibą w S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w S. kwotę 1.800 /słownie: jeden tysiąc osiemset/ złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 9 lutego 2005 r. SA/Sz 1954/03, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę "F." sp. z o.o. w S. /dalej nazywanej: "Skarżącą"/ na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 8 września 2003 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

Sąd wyjaśnił, że Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w K. decyzją z dnia 10 listopada 1998 r. na kwotę 35.301 zł określił Skarżącej zaległość w podatku dochodowym od osób prawnych za 1997 r. oraz odsetki w kwocie 22.038,10 zł. Nie uznał za koszty uzyskania przychodów wydatków na wynagrodzenia udziałowców, tj. K. S., J. M. i E. M., z którymi zawarto umowy o pracę z naruszeniem art. 203 Kodeksu handlowego /dalej: "Kh"/ oraz składek na ubezpieczenia społeczne, a także wydatków z tytułu: zwrotu kosztów krajowych podróży służbowych związanych z używaniem samochodów prywatnych, ryczałtu pieniężnego związanego z używaniem samochodów w jazdach lokalnych oraz odpisu na zakładowy fundusz świadczeń socjalnych.

Izba Skarbowa w S. decyzją z dnia 24 marca 1999 r. uchyliła w części decyzję organu pierwszej instancji i określiła odsetki w niższej kwocie.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 8 marca 2001 r. SA/Sz 147/01 uchylił powyższą decyzję. Jego zdaniem wobec ustalenia, iż zawierając 1 maja 1997 r. umowy o pracę z poszczególnymi członkami zarządu Skarżąca reprezentowana była przez osoby powołane przez wspólników na jej pełnomocników uchwałą z 28 lutego 1995 r. - brak było podstaw do uznania tych umów za bezskuteczne. Okoliczność, że pełnomocnicy byli zarazem członkami zarządu, nie wyłącza ich umocowania do zawierania umów o pracę z udziałowcami, ponieważ żaden przepis prawa nie zabrania, aby pełnomocnikami spółki do zawierania umów z członkami zarządu, byli inni członkowie tego zarządu, ani też nie ogranicza liczby pełnomocników. Z materiału dowodowego wynikało, że przy zawarciu w dniu 1 maja 1997 r. umów o pracę z E. M. i J. M Skarżąca reprezentowana była przez K. S., a przy zawarciu tego samego dnia umowy o pracę z K. S. - przez J. M. Zważywszy, iż obaj członkowie zarządu zostali przez zgromadzenie wspólników ustanowieni pełnomocnikami Skarżącej do reprezentowania jej w tym zakresie, to zawartych w tych warunkach umów o pracę nie sposób traktować jako zawartych w sposób niezgodny z art. 203 Kh lub przepisami prawa pracy, a tym samym jako nieważne w rozumieniu art. 58 par. 1 Kc.

Izba Skarbowa w S. decyzją z dnia 23 czerwca 2001 r. uchyliła w całości decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej i przekazała sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. Jej zdaniem rozstrzygnięcie sprawy wymagało ustalenia, czy wynagrodzenie członków zarządu za okres od 1 stycznia do 30 kwietnia 1997 r. wypłacone zostało na podstawie ważnych umów o pracę.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 25 czerwca 2003 r. SA/Sz 1805/01 uchylił powyższą decyzję uznając, że akta sprawy zawierają pełny materiał pozwalający na ocenę ważności i skutków podatkowych umów o pracę obowiązujących od 1 stycznia do 30 kwietnia 1997 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w S. decyzją z dnia 8 września 2003 r. uchylił w całości decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 10 listopada 1998 r. i określił zaległość podatkową w kwocie 11.203 zł oraz należne odsetki, obliczone na dzień wydania decyzji organu pierwszej instancji, w kwocie 3.004,20 zł.

Wyjaśnił, że Zarząd Spółki stanowili wszyscy jej wspólnicy. W dniu 1 stycznia 1995 r. zawarte zostały umowy o pracę, w których Spółka reprezentowana przemiennie przez K. S. i J. M., występujących jako członkowie zarządu, powierzyła J. M. i K. S. /odpowiednio/ obowiązki zastępcy dyrektora i dyrektora Spółki. Tego samego dnia K. S. zawarł umowę o pracę z E. M., powierzając mu obowiązki zastępcy dyrektora. Na walnym zgromadzeniu wspólników w dniu 28 lutego 1995 r. jednogłośnie podjęto uchwałę, że w umowach z członkami zarządu oraz w sporach z nimi Skarżącą reprezentują pełnomocnicy ustanowieni w osobach: J. M., K. S. i E. M. Reprezentowali oni Skarżącą przy zawieraniu umów o pracę z 1 maja 1997 r.

Dyrektor Izby Skarbowej, uwzględniając stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z dnia 8 marca 2001 r., a także uregulowania art. 203 Kh, uznał za ważne umowy o pracę z 1 maja 1997 r., a wydatki z nimi związane - zaliczył do kosztów uzyskania przychodów.

Jego zdaniem kosztami uzyskania przychodów nie są natomiast wydatki na rzecz udziałowców poniesione w okresie od 1 stycznia do 30 kwietnia 1997 r. na podstawie nieskutecznych prawnie, bowiem nie zawartych przez pełnomocników, umów o pracę z 1 stycznia 1995 r. Skoro art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./, dalej: "u.p.d.o.p.", uzależnia uznanie za koszty uzyskania przychodów wydatków ponoszonych na rzecz udziałowców od istnienia stosunku pracy, to brak takiego stosunku sprawia, że do kosztów tych nie można zaliczyć wydatków na rzecz udziałowców nie będących pracownikami w rozumieniu odrębnych przepisów oraz na rzecz osób wchodzących w skład rad nadzorczych, komisji rewizyjnych lub innych organów stanowiących osób prawnych, z wyjątkiem wynagrodzeń wypłacanych z tytułu pełnionych funkcji.

W skardze na powyższą decyzję Skarżąca zarzuciła naruszenie: art. 30 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./, dalej: "ustawa o NSA", art. 122, 123 par. 1 i art. 129 Ordynacji podatkowej oraz art. 7 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.p., poprzez nierzetelnie ustalony stan faktyczny z wyłączeniem jawności postępowania. Jej zdaniem, ponieważ w sprawie zapadły już dwa wyroki, to ponowne wydanie decyzji stanowi naruszenie podstawowych norm ustrojowych. Skarżąca podniosła, że przy zawieraniu umów o pracę z 1 stycznia 1995 r. każdy wspólnik był w stosunku do drugiego pełnomocnikiem w rozumieniu art. 203 Kh, w związku z czym nie można umów tych /wraz z licznymi aneksami/ potraktować jako prawnie nieskutecznych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za nieuzasadnioną. Powołał się art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.p. i stwierdził, że kosztami uzyskania przychodu są wydatki ponoszone na rzecz udziałowców lub akcjonariuszy z tytułu pozostawania ze spółką w stosunku pracy. Zgodnie zaś z art. 203 Kh członek zarządu nie może zawrzeć umowy z sobą samym jako reprezentantem spółki. Spółkę w umowach z członkami zarządu i w sporach z nimi może reprezentować tylko rada nadzorcza lub specjalni pełnomocnicy. Przepis ten stanowiąc samoistną podstawę prawną powołania pełnomocników do dokonywania czynności w nim określonych, nie zawiera żadnych zastrzeżeń co do tego kto nie może być pełnomocnikiem. Wymóg co do reprezentacji spółki odnosi się do wszystkich umów zawieranych przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością z członkami zarządu, a więc również do umów o pracę. Przepis art. 203 Kh nie wskazuje natomiast, jakiego rodzaju skutki rodzi jego naruszenie.

Sąd powołał się na prezentowany w doktrynie i orzecznictwie sądowym pogląd, zgodnie z którym umowa zawarta z naruszeniem art. 203 Kh jest bezwzględnie nieważna na podstawie art. 58 par. 1 Kc. Będący udziałowcem członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, z którym spółka ta zawarła umowę o pracę w sposób nie odpowiadający wymaganiom wynikającym z bezwzględnie obowiązującej normy z art. 203 Kh, nie może być zatem uznany za pracownika w rozumieniu odrębnych przepisów nawet wówczas, gdy rezultatem takiej umowy jest świadczenie pracy na rzecz spółki, a poniesione na jego rzecz wydatki podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.p.

Sąd przytoczył pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 marca 2001 r., dotyczący umów o pracę z 1 maja 1997 r.

W ocenie Sądu prawidłowo organ odwoławczy nie uznał natomiast za koszt uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez Skarżącą na rzecz jej udziałowców w okresie od 1 stycznia do 30 kwietnia 1997 r., bowiem wydatki te poniesione zostały na podstawie nieskutecznych prawnie umów o pracę z 1 maja 1995 r. Oznacza to, że wydatki poniesione z tego tytułu, do czasu zawarcia nowych umów o pracę przez powołanych pełnomocników, nie mogły być uznane za koszt uzyskania przychodu.

Za niezasadny Sąd uznał zarzut naruszenia art. 30 ustawy o NSA, ponieważ organ odwoławczy uwzględnił wskazania zawarte w wyroku z dnia 8 marca 2001 r. Stwierdził, iż przytoczony przez Skarżącą, wyrażony w tym wyroku, pogląd o treści: "ustalenia organów podatkowych co do braku przesłanek do uznania za koszt uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez Spółkę "F." na rzecz udziałowców oparte zostało na błędnym założeniu, że zawarte z nimi umowy o pracę są prawnie bezskuteczne", dotyczył jedynie do umów zawartych 1 maja 1997 r. i nie odnosił się do umów zawartych przed ustanowieniem pełnomocników.

Sąd nie stwierdził także naruszenia prawa procesowego poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy, wyłączenie jawności postępowania, czy też uniemożliwienie stronie czynnego w nim udziału.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożyła "F." sp. z o.o. w S., zaskarżając go w całości. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, dalej "p.p.s.a.", zarzuciła naruszenie:

- art. 7 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.p. przez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że przepisy te mogą stanowić podstawę prawną weryfikacji kosztów uzyskania przychodów - wydatków związanych z zatrudnieniem w Spółce członków Zarządu,

- art. 122, art. 123 par. 1 oraz art. 192 i art. 200 par. 1 Ordynacji podatkowej, polegające na tym, że organ odwoławczy wydał decyzję bez przeprowadzenia żadnego postępowania podatkowego z udziałem strony,

- art. 30 ustawy o NSA, polegające na tym, że organ dokonał bezprawnej weryfikacji oceny wyrażonej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 marca 2001 r.

Wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie.

Uzasadniając zarzut naruszenia przepisów postępowania, które zdaniem Skarżącej miało istotny wpływ na wynik sprawy, podniosła ona, że zaskarżoną decyzję wydano bez przeprowadzenia żadnego postępowania, w oparciu o ten sam materiał dowodowy, który był podstawą wyroku z dnia 8 marca 2001 r. uznającego za niezgodną z prawem decyzję wydaną o tak wadliwie zebrane materiały.

Skarżąca stwierdziła, że w decyzji wymiarowej Dyrektora Izby Skarbowej wątpliwości i stwierdzenia, zawarte w decyzji kasacyjnej z dnia 23 czerwca 2001 r., o konieczności przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w znacznej części zostały przedstawione jako "koronny dowód" i jedyne uzasadnienie nowego wymiaru podatku. W jej ocenie takie postępowanie, pomijając jego oczywistą błędność z punktu widzenia logiki formalnej, niedopuszczalne było również z powodu niezgodności z kardynalnymi zasadami procedury podatkowej.

Skarżąca podniosła, że gdyby w toku postępowania odwoławczego Izba Skarbowa przedstawiła nowe ustalenia faktyczne, tzn. że wybrała okres od 1 stycznia do 30 kwietnia 1997 r., w którym zatrudniono udziałowców bez ważnych umów o pracę, to przedłożyłaby dowody dyskwalifikujące ten pogląd. W niezbadanej przez inspektorów dokumentacji notarialnej, znajdowały się pełnomocnictwa dla wszystkich członków zarządu do zawierania skutecznych umów o pracę przez cały okres działalności spółki. Decyzja powyższa wydana zatem została z naruszeniem art. 192 i wynikowo art. 122 i 123 Ordynacji podatkowej, czego Sąd nie zauważył.

Takie stanowisko, zdaniem Skarżącej, stanowi podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. oraz zarzut w stosunku do Naczelnego Sądu Administracyjnego, iż w prawomocnym wyroku z dnia 8 marca 2001 r. dokonał błędnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego.

Skarżąca dodatkowo wskazała, że tak Izba Skarbowa, jak i Wojewódzki Sąd Administracyjny w swoich orzeczeniach naruszyły art. 200 par. 1 Ordynacji podatkowej. Związana z tym wadliwość prawna postępowania odwoławczego miała decydujący wpływ na treść rozstrzygnięcia, ponieważ w aktach "pozapodatkowych" Spółki znajdowały się stosowne pełnomocnictwa dla członków zarządu.

Jej zdaniem zaskarżony wyrok narusza podstawowe zasady ustrojowe zawarte w art. 30 ustawy o NSA. Wyjaśniła ona, że podobne zasady zwierają również art. 170 i art. 171 p.p.s.a.

Skarżąca zarzuciła Sądowi i organowi podatkowemu pogwałcenie oceny prawnej wyrażonej w wyroku z dnia 8 marca 2001 r. Izba Skarbowa dokonała manipulacji materiałem dowodowym i faktycznej rewizji tego wyroku. Formalnie błędnie przeprowadzone postępowanie odwoławcze skutkowało wydaniem decyzji w oparciu o materiał dowodowy, który stanowił przedmiot rozstrzygnięcia w ww. wyroku, co Skarżąca uznała za pogwałcenie zasady powagi rzeczy osądzonej. Równie krytycznie oceniła ona stwierdzenie Sądu o prawie Izby Skarbowej do ponownej analizy zgromadzonego materiału dowodowego.

Uzasadniając naruszenie prawa materialnego Skarżąca podniosła, że decyzja z 23 czerwca 2003 r. wydana została w oparciu o art. 16 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.p. i stan faktyczny, który stanowił podstawę oceny prawnej zawartej w prawomocnym wyroku z dnia 8 marca 2001 r. w którym stwierdzono, że stanowiąca jego przedmiot decyzja wydana została z naruszeniem przepisów postępowania, a w szczególności art. 122 i art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej w stopniu, który doprowadził do wadliwego zastosowania art. 16 ust. pkt 38 u.p.d.o.p., co zasadnym czyniło jej uchylenie, zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 i 3 ustawy o NSA.

Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Sąd kasacyjny, stosownie do art. 183 par. 1 p.p.s.a. rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że zaskarżony wyrok podlega jego ocenie wyłącznie w zakresie powołanych podstaw kasacyjnych. Sąd ten z urzędu bierze pod uwagę wyłącznie nieważność postępowania /art. 183 par. 2 p.p.s.a./, która w niniejszej sprawie nie wystąpiła. Rzeczą strony skarżącej jest więc takie określenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, aby możliwa była weryfikacja zaskarżonego wyroku w sposób, jakiego ona oczekuje.

W sprawie niniejszej skargę kasacyjną oparto na obu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 p.p.s.a., tj. zarówno naruszeniu przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania.

Ponieważ zarzuty podniesione w ramach podstawy opartej na naruszeniu przepisów postępowania dotyczyły ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie, należało je rozpatrzyć w pierwszej kolejności.

Skarżąca jako przepisy postępowania naruszone przez Sąd pierwszej instancji wskazała art. 122, art. 123 par. 1 oraz 192 i 200 par. 1 Ordynacji podatkowej.

Tymczasem przepisy postępowania, o których mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., to przepisy postępowania sądowego, a nie administracyjnego, do której to kategorii należy postępowanie podatkowe uregulowane w Ordynacji podatkowej.

Ugruntowany jest w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego pogląd uznający za chybione zarzucanie wojewódzkiemu sądowi administracyjnemu naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, jako że sąd przepisów tych nie stosuje, oceniając jedynie w ramach kontroli zgodności decyzji z prawem, prawidłowość ich zastosowania przez organy podatkowe /np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 września 2005 r. FSK 2139/04 - Lex nr 173185/.

Postępowanie sądowe toczy się na podstawie przepisów Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a zatem naruszenie przepisów tej ustawy należy zarzucać wojewódzkiemu sądowi administracyjnemu w skardze kasacyjnej. Wskazanie naruszenia przepisów Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i dopiero w powiązaniu z nimi - przepisów Ordynacji podatkowej, umożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu kontrolę stanowiska zajętego przez sąd pierwszej instancji, dotyczącego przyjętej przez ten Sąd oceny prawidłowości postępowania poprzedzającego wydanie decyzji podatkowych, także w zakresie ustaleń faktycznych i oceny materiału dowodowego sprawy.

Brak wskazania w skardze kasacyjnej naruszonego przepisu procedury sądowej skutkuje niemożnością rozpatrzenia zarzutów wskazanych w ramach podstawy kasacyjnej opartej na art. 174 pkt 2 p.p.s.a. odnoszących się do ustaleń faktycznych stanowiących podstawę rozstrzygnięcia Sądu I instancji.

Skarżąca w tym zakresie nie wskazała żadnego przepisu Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi jako naruszonego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie. Jej polemika z argumentacją tego Sądu dotyczącą ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe oraz oceny zgromadzonych dowodów nie mogła więc być skuteczna.

Zauważyć należy, że przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok sądu, a nie decyzja organu podatkowego. Oznacza to, że zarzuty podnoszone w skardze kasacyjnej kierowane być muszą pod adresem zaskarżonego wyroku, a nie decyzji, której wyrok ten dotyczy.

Formułując podstawy kasacyjne Skarżąca naruszenie art. 30 ustawy o NSA przypisała "organowi administracji skarbowej". Nie wskazała natomiast przy tym żadnego przepisu Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, umożliwiającego zakwestionowanie oceny naruszenia tego przepisu przez organy podatkowe dokonanej przez Sąd pierwszej instancji.

Dopiero z uzasadnienia skargi kasacyjnej wnioskować można, iż zarzut powyższy Skarżąca kieruje również pod adresem Sądu pierwszej instancji.

Stwierdzić należy, że w stosunku do Sądu pierwszej instancji, zarzut naruszenia art. 30 ustawy o NSA jest całkowicie chybiony.

W oparciu o ten przepis oceną prawną, wyrażoną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 marca 2001 r., związany był bowiem Dyrektor Izby Skarbowej, który decyzję odwoławczą wydał w okresie obowiązywania tej ustawy.

Natomiast zarzut niezastosowania się przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie do wiążącej oceny wyrażonej w ww. wyroku należało oprzeć na naruszeniu art. 99 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. /Dz.U. nr 153 poz. 1271 ze zm./, dalej "przepisy wprowadzające". Zgodnie z tym przepisem ocena prawna wyrażona w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, wydanym przed dniem 1 stycznia 2004 r., wiąże w sprawie wojewódzki sąd administracyjny oraz organ, którego działanie lub bezczynność były przedmiotem zaskarżenia.

Związanie Sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej uniemożliwia mu podstawienie przepisu właściwego w miejsce przepisu wadliwie wskazanego przez Skarżącą. Byłoby to bowiem działaniem z urzędu, niedopuszczalnym w świetle art. 183 par. 1 p.p.s.a. W rezultacie zatem niemożliwe jest rozważenie zasadności zarzutu dotyczącego pominięcia oceny prawnej wyrażonej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 marca 2001 r.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Skarżąca wskazała, że unormowanie analogiczne do art. 30 ustawy o NSA zawierają art. 170 i 171 p.p.s.a.

Wyjaśnić należy, że pogląd powyższy jest błędny.

Po pierwsze - w okresie obowiązywania ustawy o NSA przepis analogiczny do art. 170 p.p.s.a. zawierał art. 365 par. 1 Kodeksu postępowania cywilnego, natomiast art. 171 p.p.s.a. odpowiada treści art. 366 tego Kodeksu. Przepisy Kodeksu postępowania cywilnego miały zastosowanie w postępowaniu sądowoadministracyjnym z mocy art. 59 ustawy o NSA.

Po drugie - wyrażona w art. 170 p.p.s.a. istota mocy wiążącej prawomocnego orzeczenia sądu wyraża się w tym, że także inne sądy i organy muszą brać pod uwagę fakt istnienia i treść tego orzeczenia. Wynikający stąd stan związania ograniczony jest jednakże, co do zasady, tylko do rozstrzygnięcia zawartego w sentencji orzeczenia i nie obejmuje jego motywów.

Ocena prawna zamieszczana jest natomiast w uzasadnieniu wyroku. Stąd konieczność odrębnego unormowania związania tą oceną, takiego jak zamieszczone w art. 30 ustawy o NSA, art. 153 p.p.s.a., czy też art. 99 przepisów wprowadzających.

Zarzuty Skarżącej związane były z oceną prawną, co jednoznacznie wynika z treści skargi kasacyjnej.

Po trzecie - konsekwencją prawną wynikającą ze sformułowanej w art. 171 p.p.s.a. zasady powagi rzeczy osądzonej jest niemożność wszczęcia ponownego postępowania i wydania rozstrzygnięcia w sprawie już osądzonej. Sytuacja taka w niniejszej sprawie nie wystąpiła. Zaskarżoną decyzją organ odwoławczy ostatecznie zakończył bowiem postępowanie wszczęte przez inspektora kontroli skarbowej w przedmiocie wymiaru podatku dochodowego od osób prawnych za 1997 r. Zarówno ta decyzja, jak i wcześniejsze decyzje, uchylone przez Naczelny Sąd Administracyjny, wydane zostały w tym samym postępowaniu.

Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia prawa materialnego stwierdzić należy, iż nie został on poprawnie sformułowany, a zatem nie mógł skutecznie podważyć zaskarżonego wyroku.

Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 7 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.p. przez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że przepisy te mogą stanowić podstawę prawną weryfikacji kosztów uzyskania przychodów, tj. wydatków związanych z zatrudnieniem członków Zarządu Spółki.

Błędna wykładnia przepisu sprowadza się do niewłaściwego rozumienia jego treści. Prawidłowe sformułowanie podstawy kasacyjnej opartej na tej postaci naruszenia prawa materialnego wymaga wyjaśnienia, na czym polega wadliwość interpretacji dokonanej przez sąd, a także jak, zdaniem strony skarżącej, przepis powinien być interpretowany.

Skarżąca natomiast uzasadniając zarzut błędnej wykładni prawa materialnego ograniczyła się do przytoczenia fragmentu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 marca 2001 r., zawierającego stwierdzenie, że zaskarżona wówczas decyzja wydana została z naruszeniem art. 122 i 187 par. 1 Ordynacji podatkowej, czego rezultatem było wadliwe zastosowanie przepisów prawa materialnego, tj. art. 16 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.p.

Zacytowanie powyższego fragmentu wyroku nie jest wystarczające jako uzasadnienie zarzutu błędnej wykładni art. 7 ust. 1 /określającego przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym/ w związku z art. 16 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.p., stanowiącym podstawę wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów określonych wydatków na rzecz udziałowców spółki. Sąd wypowiedział się tu bowiem co do prawidłowości postępowania przeprowadzonego przez organy podatkowe i jego skutków w sferze materialnoprawnej. Przyjmując, że Skarżąca pogląd ten przyjęła za własny, stwierdzić należy, że nie ma on nic wspólnego z wykładnią ww. przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zarówno z uzasadnienia zarzutu naruszenia prawa materialnego, jak i samego jego sformułowania wynika przy tym, że w gruncie rzeczy Skarżąca zarzuca Sądowi pierwszej instancji nie błędną wykładnię ww. przepisów, a ich niewłaściwe zastosowanie, skoro podnosi brak ich przydatności dla weryfikacji wydatków jako kosztów uzyskania przychodów.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny skargę oddalił, na podstawie art. 184 p.p.s.a.

Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania oparte zostało na art. 204 pkt 1 p.p.s.a., przy czym kwotę wynagrodzenia radcy prawnego ustalono na podstawie par. 6 pkt 5 i par. 14 ust. 2 pkt 2 lit. "c" rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu /Dz.U. nr 163 poz. 1349 ze zm./.