Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 3334/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-12-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6536 Ulgi w spłacaniu należności pieniężnych, do których nie stosuje się przepisów Ordynacji podatkowej (art. 34 i 34a  ustaw
Hasła tematyczne: Finanse publiczne
Skarżony organ: Minister Obrony Narodowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 28, art. 105 § 1
journal: Dz.U. 2021 poz 735
law: Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego - tekst jedn.
article: art. 67a § 1, art. 67b
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Salachna Sędzia NSA Bogdan Fischer Sędzia del. WSA Izabella Janson (spr.) po rozpoznaniu w dniu 12 grudnia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Ministra Obrony Narodowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 31 lipca 2018 r., sygn. akt V SA/Wa 49/18 w sprawie ze skargi Stowarzyszenia S. w P. na decyzję Ministra Obrony Narodowej z dnia 27 października 2017 r., nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia kwoty dotacji przypadającej do zwrotu do budżetu państwa oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 31 lipca 2018r., sygn. akt V SA/Wa 49/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c) ustawy z 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2017r., poz. 1369 ze zm., obecnie Dz.U. z 2022r., poz. 329, dalej: "p.p.s.a.") uwzględnił skargę Stowarzyszenia S. (dalej też: "strona", "skarżący", "Stowarzyszenie") i uchylił decyzję Ministra Obrony Narodowej (dalej też: "MON", "Minister", "organ") z 27 października 2017r., nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia dotacji przypadającej do zwrotu do budżetu państwa, orzekając kosztach postępowania sądowego.

Sąd I instancji orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy.

W dniu 1 czerwca 2015r. Minister Obrony Narodowej reprezentowany przez Dyrektora Departamentu Komunikacji Społecznej MON zawarł ze Stowarzyszeniem S. z siedzibą w P., zwanym dalej Stowarzyszeniem, umowę numer [...] na realizację zadania publicznego pod nazwą "Spotkanie młodzieży [...]. Termin realizacji zadania określono w § 2 ust. 1 umowy - od dnia 20 maja 2015r. do dnia 20 czerwca 2015r. Zgodnie z § 3 ust. 1 umowy Stowarzyszenie miało otrzymać od organu dotację w wysokości 16.200 zł, płatną w dwóch transzach: I transza w wysokości 10.000 zł i Il transza w wysokości 6.200 zł, przy czym druga transza dotacji nie została wypłacona. W dniu 6 lipca 2015r. Stowarzyszenie złożyło sprawozdanie z wykonania zadania publicznego. Dokonując szczegółowej analizy sprawozdania stwierdzono naruszenie zapisów umowy polegające na wykorzystaniu I transzy dotacji po terminie realizacji zadania określonym w § 2 ust. 1 umowy.

Decyzją z 18 marca 2015r., nr [...], Minister Obrony Narodowej określił Stowarzyszeniu wysokość dotacji przypadającej do zwrotu w kwocie 10.000 zł oraz termin, od którego nalicza się odsetki w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych od kwoty 10.000 zł na dzień 21 września 2015r.

Po rozpatrzeniu wniosku Stowarzyszenia o ponowne rozpatrzenie sprawy, decyzją z 7 czerwca 2016r. Minister Obrony Narodowej utrzymał w mocy decyzję z 18 marca 2016r.

Stowarzyszenie nie wniosło skargi na wyżej wymienioną decyzję.

Pismem z 1 lipca 2016r. wniosło natomiast o umorzenie w całości kwoty dotacji w wysokości 10.000 zł wraz z odsetkami, nakazanej do zwrotu decyzją z 7 czerwca 2016r. W uzasadnieniu wniosku o umorzenie kwoty dotacji wskazało między innymi na wady prawne decyzji z 7 czerwca 2016r., nr [...], charakter non-profit Stowarzyszenia i fakt utrzymywania się ze składek członkowskich.

Decyzją z 14 listopada 2016r., nr [...] organ odmówił uwzględnienia wniosku.

W uzasadnieniu decyzji podkreślił, iż wskazywane przez Stowarzyszenie wady prawne decyzji nr [...] z 7 czerwca 2016r. nie mogą być brane pod uwagę w postępowaniu o udzielenie ulg w spłacie zobowiązań publicznoprawnych. Podkreślił również, że Stowarzyszenie miało prawo zaskarżyć tę decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, lecz z tego prawa nie skorzystało. Organ wskazał, iż dokonując oceny wniosku o umorzenie należności wobec Skarbu Państwa miał obowiązek przede wszystkim zbadać, czy udzielenie tak daleko idącej ulgi w spłacie należności wynika z istniejącego ważnego interesu strony (podatnika) lub interesu publicznego, o czym mowa w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej. Po przeprowadzonej analizie sprawozdania finansowego oraz złożonych dokumentów, stwierdził, że stan rachunku bankowego Stowarzyszenia w banku PKO BP na dzień 1 stycznia 2016r. wynosił 11.915,22 zł, natomiast stan środków finansowych w kasie 1.208,65 zł. Ponadto, z przedstawionego wyciągu bankowego z 3 sierpnia 2016r. wynikało, że stan środków finansowych na rachunku bankowym Stowarzyszenia wynosił 531,45 zł. Stowarzyszenie nie przedstawiło natomiast żadnych dokumentów potwierdzających stan środków finansowych w kasie w powyższej dacie. Ponadto, z przedstawionego przez Stowarzyszenie "Zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy 2015" wynikało, że Stowarzyszenie w 2015r. uzyskało dochód w wysokości 79.767,39 zł, ze składek członkowskich przekazanych na rachunek bankowy pozyskało kwotę w wysokości 10.161,50 zł, a ze składek członkowskich dokonanych bezpośrednio do kasy, pozyskało kwotę w wysokości 3.850,00 zł. Na podstawie przedstawionego sprawozdania finansowego stwierdził również, że Stowarzyszenie pobrało od adresatów zadania realizowanego na podstawie umowy numer [...] z 1 czerwca 2015r. opłaty w wysokości 4.200,00 zł, które były niezgodne z umową. Organ podniósł, iż zgodnie z art. 64 ust. 1 w związku z art. 55 i art. 60 pkt 1 ustawy z 27 sierpnia 2009r. o finansach publicznych, właściwy organ (którym, zgodnie z art. 61 ust. 1 pkt 1 ustawy w stosunku do należności budżetu państwa jest minister) na wniosek zobowiązanego może udzielać ulg w spłacie zobowiązań w postaci kwot dotacji podlegających zwrotowi do budżetu państwa polegających na umarzaniu ich w całości lub części, odroczeniu ich spłaty lub rozłożeniu na raty. Z uwagi na fakt, iż art. 64 ust. 1 ustawy o finansach publicznych odsyła w sprawie udzielania ulg w spłacie zobowiązań do art. 55 ustawy o finansach publicznych, a także do art. 56 i 57 ustawy, w zakresie przesłanek zastosowania ulg w spłacie należności publicznoprawnych, którymi są kwoty dotacji podlegające zwrotowi oraz odsetek od tych należności, należy stosować przepis art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej, której dział III, zgodnie z art. 67 ustawy o finansach publicznych ma odpowiednie zastosowanie do spraw dotyczących należności publicznoprawnych. Wskazał, że zgodnie z art. 67a § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacji podatkowej, organ udziela ulg w spłacie tylko w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym. Powyższe oznacza, że "umorzenie w całości kwoty dotacji w wysokości 10.000 zł wraz z należnymi odsetkami" może mieć miejsce jedynie w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem strony lub interesem publicznym, gdyż definitywnie zwalnia dłużnika Skarbu Państwa z jego powinności. Zastosowanie przez organ jakiejkolwiek ulgi stanowi szczególny wyjątek i podlega indywidualnej ocenie, zwłaszcza że przesłanki zastosowania ulg w spłacie należności mają charakter stricte ocenny (uznaniowy). Mając na względzie powyższe ustalenia stwierdził, że obecna sytuacja Stowarzyszenia nie jest ani szczególna ani wyjątkowa, a uregulowanie należnej kwoty do Skarbu Państwa należy potraktować jako obowiązek i powinność, do zrealizowania w pierwszej kolejności.

Pismem z 2 grudnia 2016r. Stowarzyszenie złożyło wniosek do Ministra Obrony Narodowej o ponowne rozpatrzenie sprawy

W piśmie tym strona wniosła o uchylenie w całości ww. decyzji i umorzenie 50% kwoty dotacji wraz z należnymi odsetkami, nakazanej do zwrotu do Skarbu Państwa. Jednocześnie zobowiązało się pozostałą kwotę tj. 5.000 zł wraz z należnymi odsetkami zwrócić do budżetu państwa w trzech ratach do końca 2018r. wskazując, że w związku z realizowanymi długofalowymi zadaniami nie jest w stanie zwrócić do budżetu państwa należnej kwoty. Ponadto, w ocenie Stowarzyszenia organ skupił się tylko na jego sytuacji finansowej.

Pismem z 16 stycznia 2017r. skarżący podtrzymał złożony wniosek o umorzenie 50 % kwoty dotacji wraz z należnymi odsetkami podnosząc, że podstawowym i praktycznie jedynym źródłem finansowania Stowarzyszenia są składki członkowskie oraz darowizny samych członków. Ponadto będzie ono zobligowane wnieść opłatę wpisową w wysokości 1.000 Euro, ponieważ złożyło wniosek o przyjęcie do [...] (European Partnership [...]) oraz rozpoczęło zbiórkę środków finansowych na budowę pomnika "[...]", na który do dnia 31 grudnia 2016r. zebrało kwotę w wysokości około 12.000 zł. Jednocześnie Stowarzyszenie przesłało dokumentację finansową Zarządu Głównego oraz oddziałów terenowych.

Rozpatrując wniosek Stowarzyszenia organ ponownie ocenił, czy umorzenie jest podyktowane interesem strony lub interesem publicznym i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. Minister ustalił, że liczba członków Stowarzyszenia według stanu na dzień 31 grudnia 2015r, wynosiła 1.121 osób, a środki finansowe uzyskane ze składek członkowskich pozwalają Stowarzyszeniu prowadzić działalność statutową w ciągu kolejnego roku, tj. roku 2017. Natomiast niektóre oddziały już w roku 2016 zebrały odpowiednie środki finansowe m.in. na obchody swoich jubileuszy. Ponadto ustalił, że wysokość składki członkowskiej w roku 2016r, na każdego członka Stowarzyszenia wyniosła 5 zł i obecnie nie zmieniła się, a do dnia 31 grudnia 2016r. tylko z dobrowolnych składek Stowarzyszenie zebrało kwotę w wysokości około 12.000 zł na budowę pomnika "[...]".

Organ wskazał, że decyzja w przedmiocie zastosowania umorzenia w całości lub w części należności wobec Skarbu Państwa jest decyzją uznaniową, gdyż zwrot "może" zawarty w art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej oznacza, że organ wydaje decyzję w ramach tzw. uznania administracyjnego, zaś z istoty uznania administracyjnego wynika uprawnienie do swobody wyboru określonego rozstrzygnięcia, jednakże nie oznacza ono dowolności. Organ jest bowiem zobowiązany do ustalenia, czy w sprawie zaistniała przesłanka w postaci "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego". Uznał, że uwzględnienie lub nieuwzględnienie żądania Stowarzyszenia musi być uzasadnione tym, że ewentualne umorzenie należności Skarbu Państwa musi zaspokajać jeden z określonych w art. 67a Ordynacji podatkowej interesów - ważny interes podatnika lub interes publiczny, nie naruszając jednocześnie żadnego z nich. A zatem zastosowany przez organ środek musi być adekwatny do celu, jakim jest wyważona ochrona obu tych interesów. Wyjaśnił, że w świetle orzecznictwa ustalając przesłankę "ważnego interesu podatnika" organ musi mieć na uwadze także i to, że względy społeczne wymagają również, żeby zobowiązanie było realizowane, a zobowiązany pochopnie nie był z niego zwalniany (wyrok NSA z 21 marca 2001r., sygn. akt I SA/Ka 577/00). Dlatego też wyrażając zgodę na zastosowanie ulgi, jaką jest umorzenie, należy przyznać pierwszeństwo tym ulgom, które pozwalają dokonać spłaty zobowiązania, przed tymi, które obowiązek spłaty umarzają, a których Stowarzyszenie nie wzięło pod uwagę. Jeżeli wystarczające dla spełnienia przesłanek art. 67a Ordynacji podatkowej jest odroczenie lub rozłożenie zobowiązania na raty, to umorzenie go w całości lub w części nie może być uzasadnione, gdyż byłoby to sprzeczne z interesem publicznym, w interesie którego jest spłata zobowiązania. Dokonując analizy zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie, organ administracyjny uznał, że obecna sytuacja materialna i finansowa Stowarzyszenia nie jest na tyle szczególna, czy uzasadniona wyjątkowymi okolicznościami, by traktować ją odmiennie od innych podmiotów, które terminowo, sumiennie i w prawidłowej wysokości regulują obciążające ich należności wobec Skarbu Państwa. Minister wskazał też, że Stowarzyszenie jest organizacją pozarządową działającą na terenie całego kraju i posiadającą w swej strukturze oddziały terenowe, a członkami Stowarzyszenia są m.in. byli [...] - żołnierze zawodowi, których uprawnienia emerytalne i rentowe są o wiele wyższe od pozostałych grup społecznych, a składka członkowska wynosi 5 zł. W ocenie organu, obecną wysokość składek członkowskich Stowarzyszenia w dzisiejszych realiach społeczno - gospodarczych należy uznać za wyjątkowo niską i nawet dwukrotne, czy trzykrotne zwiększenie jej wysokości nie wpłynęłoby negatywnie na sytuację finansową członków Stowarzyszenia, a jednocześnie w sposób solidarny pozwoliłoby na uregulowanie należności wobec Skarbu Państwa. Organ wziął również pod uwagę stan środków finansowych Stowarzyszenia, zobowiązania do budżetu państwa w kwocie ponad 17.000 zł w związku z realizowanymi zadaniami pt. "D." i "C.", otrzymane darowizny i dotacje celowe w wysokości 53.500 zł oraz, że do dnia 31 grudnia 2016r. z dobrowolnych składek Stowarzyszenie zebrało kwotę w wysokości około 12.000 zł na budowę pomnika "[...]", który ma zostać odsłonięty w 2018r. w ramach obchodów m.in. [...]. Mając na względzie powyższe organ uznał, że Zarząd Główny Stowarzyszenia i jego oddziały terenowe zachowują płynność finansową, a więc sytuacja Stowarzyszenia nie jest na tyle niekorzystna, aby spłata należności publicznoprawnej zagroziłaby jego egzystencji. Organ administracji wyraził pogląd, że "interes publiczny" wymaga, aby należności Skarbu Państwa były regulowane z należytą starannością. Natomiast kwestię przyznania jakiejkolwiek ulgi w zapłacie należności publicznoprawnych należałoby rozpatrywać także w kontekście zaistnienia okoliczności nadzwyczajnych, na które Stowarzyszenie nie miałoby wpływu. Organ nie stwierdził wystąpienia takich okoliczności.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę.

Wyjaśnił, że przepis art. 67a § 1 pkt 3 O.p. odwołuje się do pojęcia "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego". Jedynie w razie wystąpienia ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego możliwe staje skorzystanie z prawa do wydania decyzji przyznającej ulgę w spłacie zobowiązania podatkowego. Odnosząc się do ustawowych przesłanek wymienionych w art. 67a § 1 O.p., podkreślił , że zawarte w tym przepisie zwroty normatywne nie mają stałego zakresu treści, lecz jest to zespół ogólnie zarysowanych celów, które należy wziąć pod uwagę w procesie stosowania prawa i zawsze odnosić go do indywidualnej sytuacji podatnika występującego z wnioskiem o umorzenie zaległości podatkowych. Podkreślił, że przesłanka interesu publicznego wymaga uwzględnienia zasadności obciążenia państwa, a w rezultacie całego społeczeństwa kosztami udzielonej w ten sposób pomocy. Co do rozumienia pojęcia "interesu publicznego" w ocenie WSA analiza orzecznictwa pozwala na sformułowanie jednolitego poglądu, według którego pojęcie to należy rozumieć jako dyrektywę postępowania nakazującą respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie do organów władzy, równość traktowania osób w podobnej sytuacji, czy realizację zobowiązań podatkowych. Z kolei zdaniem WSA pojęcia ważnego interesu podatnika nie można ograniczać tylko i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych czy też zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie zaległości podatkowych, albowiem pojęcie to funkcjonuje w zdecydowanie szerszym znaczeniu, uwzględniającym nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale również normalną sytuację ekonomiczną podatnika, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków, rodzaj prowadzonej działalności itp.

Według Sądu I instancji organ rozpoznając sprawę umorzenia należności Stowarzyszenia nieprawidłowo zinterpretował omawiane wyżej pojęcia. Rozpoznał wniosek jedynie pod kątem czy Stowarzyszenie dysponuje wystarczającymi środkami na zwrot do budżetu państwa dotacji pobranej w nadmiernej wysokości. Nie wziął jednak pod uwagę specyfiki wnioskodawcy - Stowarzyszenie nie prowadzi bowiem działalności nastawionej na zysk, jest organizacją non-profit. Zadania statutowe Stowarzyszenia sprowadzają się do propagowaniu idei patriotycznych, popularyzacji wiedzy [...], integracji środowiskowej itp. Środki wyegzekwowane od Stowarzyszenia pomniejszą więc pulę środków, które Stowarzyszenie będzie mogło przeznaczyć na realizację celów statutowych, które bez wątpienia służą społeczeństwu. Zwrot środków nie odbędzie się więc kosztem pomniejszenia zysku podmiotu gospodarczego, a wobec tego samo ograniczenie się do analizy środków finansowych, jakimi Stowarzyszenie dysponuje, nie może dać odpowiedzi czy zastosowanie ulgi jest zgodne z interesem społecznym. W dalszej kolejności podniósł, że organ nie wziął pod uwagę również okoliczności, że środki dotacji orzeczone do zwrotu zostały wydatkowane na cele w umowie o udzieleniu dotacji określone, a jedynie termin wydatkowania został przekroczony. O ile fakt ten nie może mieć znaczenia dla orzeczenia o obowiązku zwrotu środków wydatkowanych po terminie określonym w umowie o udzieleniu dotacji - wydatkowanie środków publicznych jest obwarowane bardzo ścisłymi regułami, o tyle tej okoliczności nie można pominąć przy rozpatrywaniu wniosku o umorzenie. To jest postępowanie, w którym należy wziąć pod uwagę takie fakty jak to, że cel dotacji został zrealizowany, że zawarta umowa nie pozwalała na wydatkowanie środków zgodnie z jej postanowieniami itp. Na te okoliczności Stowarzyszenie się powoływało, jednak organ całkowicie je pominął, co powoduje, że istnienie interesu społecznego i ważnego interesu podatnika nie zostało wyjaśnione w sposób właściwy. Zdaniem WSA zestawienie tych dwóch okoliczności w sytuacji, gdy Stowarzyszenie jest organizacją non-profit, działającą dla dobra ogółu i dotacja została wydatkowana na cele zgodne z umową mają kluczowe znaczenie dla ustalenia czy istnieje interes społeczny w umorzeniu np. częściowym (jak proponowała to strona) dotacji orzeczonej do zwrotu. To także powoduje, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem wymienionych w skardze art. 7, 8, 77, 80 i 107 § 3 k.p.a., co z kolei doprowadziło do błędnej interpretacji art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do podnoszonej przez Ministra w odpowiedzi na skargę okoliczności, że w chwili obecnej postępowanie stało się bezprzedmiotowe z uwagi na wyegzekwowanie przez organ egzekucyjny należności objętej wnioskiem o umorzenie, a nastąpiło to już po złożeniu wniosku o zastosowanie ulgi w spłacie, a nadto nastąpiło w wyniku postępowania egzekucyjnego, WSA podkreślił, że o ile zgodzić się można, że przedmiot postępowania, czyli zaległość przestała istnieć, to nastąpiło to tylko z faktycznego punktu widzenia. Z punktu widzenia interesu ekonomicznego Stowarzyszenia przedmiot sprawy istnieje w dalszym ciągu, a wnioskodawca ma interes prawny w tym, aby jego wniosek o umorzenie należności został rozpatrzony przez organ. Wyjaśnił, że przepis art. 105 § 1 k.p.a., przewidujący tzw. obiektywną bezprzedmiotowość postępowania administracyjnego, nie może być interpretowany rozszerzająco. Powyższy przepis ma zastosowanie tylko w tych sytuacjach, gdy w świetle prawa materialnego i ustalonego stanu faktycznego brak jest sprawy administracyjnej mogącej być przedmiotem postępowania. Postępowanie administracyjne nie staje się natomiast bezprzedmiotowe w rozumieniu art. 105 § 1 k.p.a. wtedy, gdy wydanie decyzji staje się zbędne z punktu widzenia organu. Podkreślił, że niezależne od woli strony pokrycie kwoty zaległości w czasie trwania postępowania w sprawie ich umorzenia, nie unicestwiło prawa strony do merytorycznego rozpatrzenia jej żądania czyli wniosku o umorzenie tej zaległości.

W skardze kasacyjnej Minister Obrony Narodowej zaskarżył powyższy wyrok w całości wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, zasądzenie kosztów postępowania, oraz rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:

I Naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy poprzez:

a) błędną wykładnię i niezastosowanie art. 59 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018r., poz. 800, z póżn. zm., dalej: "O.p") w związku z art. 67 ust. 1 ustawy z 27 sierpnia 2009r. o finansach publicznych (Dz.U. z 2017r., poz. 2077, z póżn. zm., dalej: "u.f.p."), poprzez przyjęcie, iż niepodatkowa należność budżetowa o charakterze publicznoprawnym w postaci kwoty dotacji podlegającej zwrotowi do budżetu państwa (zwana dalej także należnością), która została zapłacona wskutek wyegzekwowania jej przez organ egzekucyjny, nie wygasła wskutek takiej zapłaty, co w konsekwencji doprowadziło do błędnej wykładni art. 59 § 1 pkt 8 O.p. w z związku art. 67 ust. 1 u f.p. w postaci dopuszczenia możliwości powtórnego wygaśnięcia - wskutek umorzenia - należności, która uprzednio wygasła wskutek zapłaty;

b) błędną wykładnię art. 67 a § 1 pkt 3 w związku z art. 59 § 1 pkt 1 i 8 O.p. w z związku z art. 67 ust. 1 u.f.p. poprzez uznanie, iż umorzenie niepodatkowej należności budżetowej o charakterze publicznoprawnym w postaci kwoty dotacji podlegającej zwrotowi do budżetu państwa jest możliwe także w stosunku do należności, które została zapłacona wskutek wyegzekwowania jej przez organ egzekucyjny.

II. Naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy:

a) art. 28 k.p.a., w związku z art. 67 ust. 1 u.f.p. poprzez uznanie, iż po wyegzekwowaniu należności przez organ egzekucyjny wnioskodawca ma nadal interes prawny w tym, aby jego wniosek o umorzenie został rozpatrzony przez organ, podczas gdy interes ten stał się jedynie interesem faktycznym;

b) art. 105 § 1 k.p.a. w związku z art. 67 ust. 1 u.f.p. poprzez uznanie, iż zapłacenie niepodatkowej należności budżetowej o charakterze publicznoprawnym w postaci kwoty dotacji podlegającej zwrotowi do budżetu państwa wskutek jej wyegzekwowania przez organ egzekucyjny po złożeniu wniosku o jej umorzenie nie spowodowało bezprzedmiotowości postępowania, o której mowa w tym przepisie;

c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 67 a § 1 pkt 3 i art. 59 § 1 pkt 1 i 8 Ordynacji podatkowej oraz w związku z art. 105 § 1 k.p.a. poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji o odmowie umorzenia kwoty dotacji podlegającej zwrotowi do budżetu państwa, z równoczesnym zobowiązaniem organu do rozważenia istnienia materialnych przesłanek do umorzenie tejże należności w sytuacji, gdy wygasła ona wskutek zapłaty, co czyni postępowanie w sprawie umorzenia bezprzedmiotowym.

Argumentację na poparcie powyższych zarzutów skarżący przedstawił w uzasadnieniu wniesionego środka zaskarżenia.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Stowarzyszenie wniosło o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Wobec zgłoszonego wniosku o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie i wobec wydanego w sprawie zarządzenia o skierowaniu sprawy do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym, trzeba wskazać, że zgodnie z art. 15 zzs4 ust. 1 ustawy COVID-19 w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 oraz w ciągu roku od odwołania ostatniego z nich Naczelny Sąd Administracyjny nie jest związany żądaniem strony o przeprowadzenie rozprawy. W przypadku skierowania sprawy podlegającej rozpoznaniu na rozprawie na posiedzenie niejawne Naczelny Sąd Administracyjny orzeka w składzie trzech sędziów.

Zauważyć należy też, że stosownie do art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy COVID-19 przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach Sąd orzeka w składzie trzech sędziów.

Skład orzekający NSA podziela pogląd, że wykładnia funkcjonalna przepisów ustawy COVID-19 nakazuje opowiedzieć się za dopuszczalnością rozpoznania skargi kasacyjnej w niniejszej sprawie na posiedzeniu niejawnym. Przytoczone regulacje należy traktować jako "szczególne" w rozumieniu art. 10 i art. 90 § 1 p.p.s.a. Prawo do publicznej rozprawy nie ma charakteru absolutnego i może podlegać ograniczeniu, w tym także ze względu na treść art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, w którym jest mowa o ograniczeniach w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw, gdy jest to unormowane w ustawie oraz tylko wtedy, gdy jest to konieczne w demokratycznym państwie m.in. dla ochrony zdrowia. Nie ulega wątpliwości, że celem stosowania konstrukcji przewidzianych przepisami ustawy COVID-19 jest m.in. ochrona życia i zdrowia ludzkiego w związku z zapobieganiem i zwalczaniem zakażenia wirusem COVID-19. W niniejszej sprawie należało mieć też na uwadze ograniczone możliwości przeprowadzenia rozpraw we wszystkich sprawach przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku (por. wyrok NSA z 15 lipca 2021r., sygn. akt III OSK 3743/21 i uchwała NSA z 30 listopada 2020r., sygn. akt II OPS 6/19 dostępne na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl; pozostałe cytowane orzeczenia tamże).

Stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, której przesłanki enumeratywnie wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a. w niniejszej sprawie nie występują. Oznacza to, że przytoczone w skardze kasacyjnej przyczyny wadliwości prawnej zaskarżonego wyroku determinują zakres kontroli dokonywanej przez Sąd II instancji, który w odróżnieniu od Sądu I instancji nie bada całokształtu sprawy, lecz tylko weryfikuje zasadność zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej.

Uwzględniając istotę sporu prawnego rozpatrywanej sprawy komplementarny charakter zarzutów kasacyjnych sprawy uzasadnia, aby rozpatrzeć je łącznie. W skardze kasacyjnej sformułowano zarzuty naruszenia prawa materialnego, jak i procesowego. Podkreślenia przy tym wymaga, że argumentacja zawarta w uzasadnieniu skargi kasacyjnej została przedstawiona w taki sposób, że większość zarzutów skargi kasacyjnej pozostaje w związku funkcjonalnym, co wymaga ich łącznego rozpoznania.

Kasator przywołując obie, przewidziane przepisem art. 174 p.p.s.a. podstawy kasacyjne w ramach pierwszej z nich (obrazy prawa materialnego) wskazuje na błędną wykładnię przepisów art. 59 § 1 O.p. w zw. z art. 67 ust 1 i 67a § 1 pkt 3 u.f.p., natomiast w ramach drugiej (obrazy przepisów procesowych mającej istotny wpływ na wynik sprawy) powołuje się na zarzuty naruszenia przepisów art. 28 i art. 105 § 1 k.p.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 67a § 1 pkt 3 i art. 59 § 1 pkt 1 i 8 O.p.

Zarzuty skargi kasacyjnej nie są uzasadnione i dlatego skarga nie może być uwzględniona.

W punkcie wyjścia przypomnieć należy, że zgodnie z art. 105 § 1 k.p.a., gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe w całości albo w części, organ administracji publicznej wydaje decyzję o umorzeniu postępowania odpowiednio w całości albo w części.

Bezprzedmiotowość postępowania może zachodzić z powodów podmiotowych lub przedmiotowych. O bezprzedmiotowości postępowania można mówić, jeżeli w świetle prawa materialnego i ustalonego stanu faktycznego bezzasadne jest dalsze prowadzenie postępowania w związku z brakiem możliwości wydania decyzji pozytywnej lub negatywnej. Chodzi zatem o takie okoliczności, które czynią prawnie niemożliwym wydanie decyzji z uwagi na brak przedmiotu sprawy, w której organ jest władny i zobowiązany rozstrzygnąć na mocy przepisów prawa materialnego o uprawnieniach lub obowiązkach indywidualnego podmiotu. Postępowanie wtedy jest/staje się bezprzedmiotowe, gdy brak jest któregoś z elementów materialnego stosunku prawnego, a wobec tego nie można wydać decyzji załatwiającej sprawę co do istoty.

W niniejszej sprawie wyegzekwowanie przez organ egzekucyjny należności objętej wnioskiem o umorzenie nastąpiło po złożeniu wniosku o zastosowanie ulgi w spłacie. Wprawdzie uiszczenie zaległości podatkowej sprawia, iż przedmiot postępowania "ulgowego" z faktycznego punktu widzenia przestaje istnieć, niemniej jednak z punktu widzenia interesów ekonomicznych podatnika istnieje on w dalszym ciągu. Podatnik będzie (a przynajmniej może być) zainteresowany określonym rozstrzygnięciem sprawy, które rzutować może na jego sytuację prawną na co zwraca uwagę doktryna prawa podatkowego (por.: H. Dzwonkowski [w:] "Ustawa ordynacja ...", op. cit., str. 516 - 517). W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 sierpnia 1997r., sygn. III SA 1972/95 stwierdzono, że "nie jest dopuszczalne umorzenie postępowania w sprawie umorzenia zaległych odsetek, jeżeli w trakcie toczącego się postępowania należność z tego tytułu została wyegzekwowana w trybie postępowania egzekucyjnego w administracji poprzez pobranie odpowiedniej kwoty z rachunku bankowego podatnika. Przymusowe wykonanie zobowiązania podatkowego w czasie trwania postępowania w sprawie umorzenia zaległych odsetek nie czyni tego postępowania bezprzedmiotowym" (System Informacji Prawniczej Wyd. Praw. LEX w Sopocie - Lex nr 30855). Z kolei w wyroku tego Sądu z 8 sierpnia 1997r., sygn. I SA/Gd 514/96 stwierdzono, że "nie można mówić o bezprzedmiotowości postępowania z wniosku podatnika domagającego się w trybie art. 31 ust. 1 u. z. p. (ustawy z 19 grudnia 1980r. o zobowiązaniach podatkowych - Dz.U. z 1993r., nr 108, poz. 486 z późn. zm.) umorzenia zaległości podatkowych wraz z odsetkami, w sytuacji, kiedy zaległość przestała istnieć tylko z tej przyczyny, że została wyegzekwowana od podatnika na drodze postępowania egzekucyjnego, bądź została uiszczona przez podatnika" (POP z 1999r., nr 4, poz. 102), który to pogląd wobec faktycznej tożsamości stosowanych regulacji przystaje do przedmiotowej sprawy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 grudnia 2022r., sygn. I OSK 2007/19 - dostępne w internecie.) Jeżeli zatem skarżący wnosi o umorzenie zaległości podatkowej, to organ podatkowy jest zobowiązany ocenić, czy zachodzą przesłanki z art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej i wydać stosowną decyzję" (OSNP z 2002r., nr 14, poz. 322; patrz także glosa aprobującą A. Nity [w:] "Glosa" z 2003r., nr 2, str. 37 ).

Tym samym zapłata dokonana po wszczęciu postępowania w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej (szerzej po wszczęciu postępowania "ulgowego") nie czyni tego postępowania bezprzedmiotowym w związku z czym nie daje podstaw do jego umorzenia i nie oznacza też braku interesu prawnego po stronie skarżącego w rozumieniu art. 28 k.p.a., który o takie umorzenie wystąpił.

Podkreślić należy, że zgodnie z treścią art. 67a § 1 pkt 3 O.p. organ podatkowy na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b O.p., w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym może realizować wskazaną w tym przepisie ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, w postaci umorzenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. W przytoczonej regulacji przewidziane zostały zatem dwie przesłanki, przy zaistnieniu których organ może w drodze decyzji zastosować ulgę podatkową "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny". Spójnik "lub" użyty w przepisie wskazuje przy tym na to, że wystarczy spełnienie tylko jednej z nich. Jedynie w razie wystąpienia ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego możliwe staje skorzystanie z prawa do wydania decyzji przyznającej ulgę w spłacie zobowiązania podatkowego.

W orzecznictwie wskazuje się, że wymienione w art. 67a § 1 O.p. przesłanki interesu publicznego i ważnego interesu podatnika, nie są wobec siebie konkurencyjne, ani też żadna z nich nie może w państwie prawnym być uznana z definicji za ważniejszą (por. wyrok NSA z 31 października 2012r., II FSK 510/11, wyrok WSA w Szczecinie z 9 grudnia 2009r., I SA/Sz 667/09). Z powyższych uwag wynika, że pojęcia interesu publicznego nie da się wprost zdefiniować. Można się do niego odwoływać przez ustalenie hierarchii celów i wartości, jakie powinny obowiązywać w procesie stosowania prawa.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, jak słusznie zauważył Sąd I instancji, organ rozpoznając sprawę umorzenia należności rozpoznał wniosek jedynie pod kątem czy Stowarzyszenie dysponuje wystarczającymi środkami na zwrot do budżetu państwa dotacji pobranej w nadmiernej wysokości, co nie może dać odpowiedzi czy zastosowanie ulgi jest zgodne z interesem społecznym. Zasadnie też zauważył, że organ nie wziął pod uwagę okoliczności, że środki dotacji podlegającej zwrotowi zostały wydatkowane na cel określony w umowie o jej udzieleniu i jedynie termin wydatkowania został przekroczony. Pomimo, że Stowarzyszenie na okoliczności te się powoływało, organ całkowicie je pominął, co powoduje, że istnienie interesu społecznego i ważnego interesu podatnika nie zostało wyjaśnione.

Podkreślić należy, że zarówno samo przyznanie ulgi, jak i jej zakres, zależą od uznania administracyjnego. Ingerencja Sądu administracyjnego, sprawującego wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jest tu istotnie ograniczona i sprowadza się do zbadania poprawności proceduralnej postępowania przeprowadzonego przez organy, obejmującej także rzetelność i wszechstronność rozpatrzenia całego materiału zgromadzonego w sprawie. Uprawnienie organu do zastosowania ulg o których stanowi art. 67a O.p. nie oznacza zaś dowolności i nie zwalnia z obowiązku wszechstronnego zbadania i odniesienia się do okoliczności tam wskazanych.

W ocenie NSA, Sąd I instancji prawidłowo wskazał, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem wymienionych w skardze art. 7, art. 8, art. 77, art. 80 i art. 107 § 3 k.p.a., co z kolei doprowadziło do błędnej interpretacji art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej.

W konsekwencji nie można zaaprobować argumentacji wnoszącego skargę kasacyjną, która przełożyła się na sformułowanie zarzutów naruszenia przepisów art. 59 § 1 O.p. w zw. z art. 67 ust 1 i 67a § 1 pkt 3 u.f.p.

Biorąc to wszystko pod uwagę, należało skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalić jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.

W zakresie wniosku o zwrot kosztów postępowania kasacyjnego Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do ich zasądzenia od skarżącego kasacyjnie organu na rzecz skarżącego.

Zgodnie z art. 204 pkt 2 p.p.s.a. w razie oddalenia skargi kasacyjnej strona, która wniosła skargę kasacyjną, obowiązana jest zwrócić niezbędne koszty postępowania kasacyjnego poniesione przez skarżącego, jeżeli zaskarżono skargą kasacyjną wyrok Sądu I instancji uwzględniający skargę. Do niezbędnych kosztów postępowania prowadzonego przez stronę osobiście lub przez pełnomocnika, który nie jest adwokatem lub radcą prawnym, zalicza się poniesione przez stronę koszty sądowe, koszty przejazdów do Sądu strony lub pełnomocnika oraz równowartość zarobku lub dochodu utraconego wskutek stawiennictwa w Sądzie (art. 205 § 1 p.p.s.a.). Sąd powinien każdorazowo rozważyć, czy czynność, która spowodowała koszty była w ujęciu obiektywnym potrzebna do realizacji praw strony oraz czy i do jakiego poziomu poniesione koszty stanowiły także z obiektywnego punktu widzenia wydatek konieczny (zob. postanowienie NSA z 3 lipca 2008r., I OZ 498/08, LEX nr 494311). W okolicznościach niniejszej sprawy, skarżący nie poniósł kosztów sądowych w postępowaniu kasacyjnym, skoro skarga kasacyjna została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym, a innych kosztów postępowania nie wykazał, brak było zatem podstaw do uwzględnienia jego wniosku o zasądzenie tych kosztów, zwłaszcza w sytuacji, gdy odpowiedź na skargę kasacyjną strona sporządziła osobiście.