Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 205/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-11-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86  ust. 1, art. 108 ust. 2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Krawczyk (sprawozdawca) sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 listopada 2015 r. sprawy ze skargi M. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2011 r. do lipca 2012 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia [...] czerwca 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. wszczął wobec M.C. (dalej: "Skarżący") postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od grudnia 2011 r. do lipca 2012 r.

W toku kontroli podatkowej ustalono, że objętym kontrolą okresie Skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży nieruchomości i materiałów budowlanych, wznoszenia budynków, świadczenia usług koparką, wynajmu sprzętu i środków transportu. Podatnik prowadził w miejscowości M. inwestycje dotyczące budowy domów w zabudowie bliźniaczej, sprzedaży domów w stanie deweloperskim położonych w miejscowości Z. oraz działek gruntu zlokalizowanych w C.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej w dniu 22 listopada 2011 r. Skarżący zawarł z A.K. i M.K. przedwstępną umowę sprzedaży nieruchomości, tj. działki gruntu zabudowanej budynkiem mieszkalnym w zabudowie bliźniaczej w stanie deweloperskim, położonej w miejscowości Z., za cenę 650.000 zł brutto. Wydanie nieruchomości nastąpiło w dniu podpisania przedmiotowej umowy (tj. 22 listopada 2011 r.), a na poczet ceny dokonano częściowej płatności w dwóch transzach, tj. 19 listopada 2011 r. (kwota 20.000 zł brutto) oraz 22 listopada 2011 r. (kwota 280.000 zł brutto), co zostało udokumentowane fakturami. Zapłata pozostałej części ceny (w wysokości 350.000 zł brutto) nastąpić miała w dniu zawarcia umowy przyrzeczonej.

Organ stwierdził, że w świetle obowiązujących w kontrolowanym okresie przepisów prawa w przypadku dostawy nieruchomości budynkowych lub lokalowych obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia, licząc od dnia wydania. W konsekwencji obowiązek podatkowy od pozostałej do zapłaty kwoty powstał 22 grudnia 2011 r. Skarżący jednakże nie wykazał tego w deklaracji VAT-7 złożonej za grudzień 2011 r.

Organ stwierdził ponadto, że w dniu [...] kwietnia 2012 r. Skarżący zawarł z D.K. i J.K. umowę sprzedaży analogicznej jak wyżej nieruchomości (działki gruntu zabudowanej budynkiem mieszkalnym w zabudowie bliźniaczej w stanie deweloperskim, o łącznej powierzchni 645 m2, położonej w miejscowości Z.) za cenę 600.000 zł brutto. Zawarcie przedmiotowej umowy poprzedzone zostało zawarciem umowy przedwstępnej z dnia 8 kwietnia 2011 r., kiedy to również doszło do wydania ww. nieruchomości. Pierwotnie cena sprzedaży została określona na 650.000 zł. Na poczet ustalonej początkowo ceny sprzedaży dokonano częściowej płatności w dwóch transzach, tj. 11 kwietnia 2011 r. (kwota 60.000 zł brutto) oraz 29 sierpnia 2011 r. (kwota 20.000 zł brutto).

W związku z otrzymaniem tych płatności Skarżący wystawił dwie faktury zaliczkowe: 1) z dnia [...] kwietnia 2011 r. nr [...], wartość netto 55.555,56 zł, VAT wg stawki 8% - 4.444,44 zł - tytułem wpłaty zaliczki na dom i działkę oraz 2) z dnia [...] sierpnia 2011 r. nr [...], wartość netto 18.518,52 zł, VAT wg stawki 8% - 1.481,48 zł - tytułem wpłaty zaliczki na dom i działkę.

Natomiast w dniu podpisania umowy przyrzeczonej ([...] kwietnia 2012 r.) Skarżący wystawił na rzecz kupujących fakturę VAT nr [...], dotyczącą wpłaty końcowej na sprzedawaną nieruchomość, na której to fakturze dokonała rozbicia wartości sprzedaży i kwoty podatku na dwie stawki podatkowe, tj.: wg stawki 8% - wartość netto 55.124,89 zł, podatek - 4.409,99 zł oraz wg stawki 23% - wartość netto 374.361,89, podatek - 86.103,23 zł. Kwota do zapłaty określona w treści ww. faktury (520.000 zł brutto) uwzględniała fakt dokonania wcześniejszych wpłat udokumentowanych fakturami zaliczkowymi i odnosiła się tym samym do ceny sprzedaży określonej w umowie z dnia [...] kwietnia 2012 r. (tj. 600.000 zł).

Organ stwierdził również, że skoro wydanie nieruchomości nastąpiło w dniu zawarcia umowy przedwstępnej (8 kwietnia 2011 r.), to obowiązek podatkowy zarówno z tytułu otrzymania drugiej transzy zaliczkowej (udokumentowanej fakturą z [...] sierpnia 2011 r.), jak też w zakresie części ceny sprzedaży pozostałej do zapłaty (w odniesieniu do wysokości pierwotnie ustalonej, czyli 650.000 zł) powstał 8 maja 2011 r.

Skarżący winien zatem wykazać te czynności w rozliczeniu za maj 2011 r., a nie, jak to uczynił, w rozliczeniu za okresy determinowane momentem wystawienia ww. faktur.

W odniesieniu do faktury z dnia [...] kwietnia 2012 r. nr [...] organ stwierdził również, że Skarżący zawyżył kwotę podatku należnego z tytułu dokumentowanej nią transakcji sprzedaży nieruchomości, na skutek nieprawidłowego zastosowania do części tej sprzedaży podstawowej stawki podatku (23%). Zgodnie bowiem z obowiązującymi w kontrolowanym okresie przepisami prawa w przypadku sprzedaży nieruchomości budynkowych z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. W ustalonych w toku kontroli okolicznościach faktycznych dostawa była w całości opodatkowana wg stawki obniżonej (8%).

W toku kontroli ustalono ponadto, że w dniu 20 grudnia 2011 r. Skarżący wystawił na rzecz "A." Sp. z o.o. z siedzibą w W.j fakturę nr [...] na kwotę brutto 280.000 zł, tytułem: "Zaliczka na wykonanie prac remontowo - budowlanych zgodnie z załącznikiem nr 1 do faktury". Jednakże z ustaleń kontrolujących wynikało, że w rzeczywistości nie doszło do zdarzenia opisanego w treści ww. faktury. Skarżący nie otrzymał bowiem nigdy wspomnianej zaliczki, a także - jak wyjaśnił w toku kontroli - usługa, na poczet której miał tę zaliczkę otrzymać, nie została zrealizowana, gdyż nabywca z tej usługi zrezygnował.

Ponadto w dniu [...] stycznia 2012 r. Skarżący wystawił do ww. faktury z dnia [...] grudnia 2011 r. fakturę korygującą nr [...], na podstawie której dokonał w całości korekty wartości wykazanych w fakturze z dnia [...] grudnia 2011 r.

Po zakończeniu przedmiotowej kontroli, w związku ujawnieniem powyższych nieprawidłowości, Skarżący w dniach 10 maja 2013 r. oraz 16 maja 2013 r. złożył korekty deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące od kwietnia 2011 r. do lipca 2012 r., w których skorygował wcześniejsze rozliczenia w sposób wskazany w protokole kontroli podatkowej.

Postanowieniem z dnia [...] czerwca 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od grudnia 2011 r. do lipca 2012 r.

Postępowanie to zostało zakończone decyzją z dnia [...] sierpnia 2014 r. określającą Skarżącemu prawidłową kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za ww. okresy rozliczeniowe oraz kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm., dalej: u.p.t.u.), za kwiecień 2012 r. w wysokości 51.995 zł.

Od powyższej decyzji Skarżący wniósł odwołanie zarzucając powyższemu rozstrzygnięciu naruszenie:

1) art. 108 ust. 2 w związku z art. 19 ust. 4 i ust. 10, art. 29 ust. 1, ust. 4a i ust. 4c u.p.t.u.;

2) art. 103 ust. 1 i ust. 2b u.p.t.u.

poprzez błędną wykładnię tych przepisów, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, co doprowadziło do błędnego określenia kwoty do zapłaty oraz błędnego określenia kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za poszczególne miesiące od grudnia 2011 r. do lipca 2012 r. oraz

3) art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. – dalej: O.p.) poprzez wydanie decyzji z naruszeniem prawa.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej określenia kwoty podatku do zapłaty za kwiecień 2012 r. oraz ojej zmianę w części dotyczącej określenia prawidłowych kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za ww. okresy rozliczeniowe.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] listopada 2014 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu wyjaśnił, że w jego ocenie w rozpatrywanej sprawie spór sprowadza się do właściwej interpretacji i zastosowania w sprawie przepisu art. 108 ust. 2 u.p.t.u. DIS wskazał, że Skarżący udokumentował sporną fakturą zdarzenie gospodarcze (dostawę nieruchomości) zrealizowane w rzeczywistości, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które - na podstawie art. 106 ust. 1 i ust. 3 u.p.t.u. - powinno zostać udokumentowane fakturą. Na przedmiotowej fakturze została jednakże wykazana kwota podatku należnego w nieprawidłowej - zawyżonej - wysokości, co było skutkiem bezpodstawnego zastosowania do części podstawy opodatkowania błędnej stawki podatkowej.

Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że w treści spornej faktury z dnia [...] kwietnia 2012 r. nr [...] (dotyczącej sprzedaży nieruchomości o łącznej powierzchni 645 m2. składającej się z domu i działki gruntu) Skarżący dokonał rozbicia kwoty należności (600.000 zł brutto) na dwie części: o wartości netto 129.198,96 zł, dotyczącej nieruchomości o powierzchni 150 m2, do której zastosował obniżoną stawkę podatku (8%) i obliczył w ten sposób kwotę podatku w wysokości 10.335,92 zł, o wartości netto 374.361,89 zł, dotyczącej nieruchomości powierzchni 495 m2, do której zastosował podstawową stawkę podatku (23%); obliczony w ten sposób podatek od towarów usług wyniósł 86.103,23 zł.

Przy uwzględnieniu otrzymanych uprzednio przez Skarżącego zaliczek udokumentowanych fakturami nr [...] oraz nr ZAL [...] (sprzedaż opodatkowana stawką 8%), do zapłaty pozostało łącznie 520.000 zł brutto (netto: 429.486,77 zł, podatek: 90.513,23 zł), tj.: w odniesieniu do stawki 8% - netto: 55.124,89 zł, podatek 4.409,99 zł oraz w odniesieniu do stawki 23% - netto: 374.361,89 zł, podatek 86.103,23 zł.

Zaś zgodnie z art. 29 ust. 5 u.p.t.u. w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. W myśl art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 1 i pkt 2 u.p.t.u. dla towarów wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy stawka podatku wynosi 8%, z zastrzeżeniem ust. 12 oraz art. 114 ust. 1. Zgodnie zaś z art. 41 ust. 12 u.p.t.u. stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Przez budownictwo tego rodzaju rozumie się natomiast obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską, pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b. W myśl wskazanego wyjątku do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym nie zalicza się: budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2; lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2. W przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w powyższym przepisie obniżoną stawkę podatku stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej się do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej (art. 41 ust. 12c u.p.t.u.).

Jak wynika z ustaleń poczynionych przez organ pierwszej instancji przedmiotem sprzedaży, na poczet której Skarżący otrzymał zaliczkę udokumentowaną sporną fakturą, był m.in. budynek (segment domu jednorodzinnego w zabudowie bliźniaczej) spełniający kryteria zaklasyfikowania go do obiektów budownictwa mieszkaniowego objętych społecznym programem mieszkaniowym. Tym samym dostawa tego budynku podlegała opodatkowaniu wg stawki obniżonej. Opodatkowaniu tą samą stawką, w związku z art. 29 ust. 5 u.p.t.u., podlegała także sprzedaż gruntu, z którym ten budynek jest trwale związany.

W konsekwencji cała kwota pozostała do zapłaty podlegać winna opodatkowaniu wg stawki obniżonej (8%), a kwota podatku wykazana na fakturze powinna wynosić 38.518,52 zł ([520.000 zł x8] : 108). Tylko w zakresie takiej kwoty po stronie Skarżącego powstał obowiązek podatkowy z tytułu dokonania czynności udokumentowanej sporną fakturą.

Zatem w ocenie DIS w odniesieniu do spornej faktury uznać należy, że w wykazanej na niej kwocie podatku część w wysokości 38.518,52 zł jest podatkiem należnym w rozumieniu u.p.t.u. Dlatego też jedynie w zakresie ww. kwoty może znaleźć ewentualne zastosowania przepis art. 86 u.p.t.u. Pozostała część kwoty podatku wykazanej przez Skarżącego na spornej fakturze (w wysokości 51.994,70 zł) nie jest zaś podatkiem należnym z tytułu dokonania czynności udokumentowanej tą fakturą. Pomimo to, w świetle art. 108 ust. 2 w związku z art. 108 ust. 1 u.p.t.u., na Skarżącym ciąży obowiązek zapłaty tej kwoty na rzecz Skarbu Państwa. Obowiązek ten jest determinowany samym faktem wystawienia faktury, w której w efekcie błędu wykazano tę kwotę.

DIS nadmienił, że charakter powyższej kwoty, nie będącej w istocie podatkiem należnym z tytułu dokonania czynności opodatkowanej, nie pozwala w konsekwencji na objęcie jej rozliczeniem dokonywanym przez podatnika w deklaracji VAT-7.

Ponadto w ocenie DIS organ pierwszej instancji postąpił prawidłowo eliminując z deklaracji podatkowej za kwiecień 2012 r. całą kwotę podatku wykazaną na fakturze nr [...] w nieprawidłowej wysokości (90.513,23 zł). Część tej kwoty - będąca podatkiem należnym w rozumieniu u.p.t.u. (38.518,52 zł) podlega rozliczeniu w deklaracji podatkowej za maj 2011 r., a pozostała część - podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 2 w związku z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. (51.994,70 zł) - podlega wpłacie na rachunek urzędu skarbowego bez ujmowania jej w jakiejkolwiek deklaracji VAT-7.

DIS podkreślił ponadto, że Skarżący nie wystawił faktury korygującej do faktury z dnia [...] kwietnia 2012 r. nr [...]. Skoro zatem Skarżący mimo informacji zawartej w treści protokołu kontroli - skorygował jedynie swoje rozliczenie (deklarację VAT-7), bez wyeliminowania z obrotu prawnego błędnie wystawionej faktury (poprzez jej skorygowanie do prawidłowej treści), zaistniały podstawy do usankcjonowania tego stanu faktycznego przez organ podatkowy w oparciu o art. 108 ust. 2 w związku z art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

DIS podkreślił również, że w jego ocenie również w świetle poglądów wyrażonych w przywołanych w odwołaniu: piśmie Ministerstwa Finansów oraz interpretacji indywidualnej (abstrahując od jej ściśle ograniczonego do konkretnych uwarunkowań faktycznych zakresu związania) zarzut błędnego zastosowania art. 108 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług jest nie zasadny.

Chybiony zdaniem DIS jest również zarzut dotyczący naruszenia przepisu art. 103 ust. 1 i ust. 2b u.p.t.u.

Skarżący nie zgadzając się z wydaną decyzją złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Zarzucił jej naruszenie:

1) art. 108 ust. 2 i art. 86 u.p.t.u. poprzez błędną ich wykładnię;

2) art. 121 § 1 O.p. poprzez wydanie decyzji sprzecznej z jednolitą linią indywidualnych interpretacji podatkowych oraz stosowanie orzecznictwa wydanego do innej jednostki redakcyjnej przepisu, niż stanowiący podstawę do wydania decyzji;

3) art. 122 § 1 O.p. poprzez wydanie decyzji w oparciu o niewyjaśniony stan faktyczny sprawy.

Skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

W ocenie Skarżącego DIS błędnie uznał, że faktura z zawyżoną stawką VAT nie generuje podatku, który byłby dla sprzedawcy podatkiem należnym, a dla nabywcy podatkiem naliczonym zgodnie z art. 86 u.p.t.u.

Skarżący wskazał, że jego zdaniem żaden przepis nie zabrania odliczania podatku naliczonego w sytuacji, gdy stawka podatku na wystawionej fakturze jest zawyżona. Zatem DIS pozostaje w błędzie wskazując, iż jedynie część podatku w kwocie 38.518,52 stanowi kwotę podatku należnego. Ponieważ nabywca może zrealizować swoje prawo do odliczenia całego VAT z przedmiotowej faktury na podstawie art. 86 u.p.t.u., to tym samym cały podatek wynikający z tej faktury jest podatkiem należnym u sprzedawcy (Skarżącego). Kwotą podatku naliczonego jest bowiem suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika. Odmienne twierdzenie jest całkowicie sprzeczne z treścią w/w przepisu oraz z jednolitą linią interpretacyjną indywidualnych interpretacji podatkowych.

Skarżący podkreślił, że w jego ocenie art. 108 ust. 2 u.p.t.u. należy odczytywać łącznie z pozostałymi przepisami odnoszącymi się do korekty kwoty podatku. W myśl § 14 ust. 1 obowiązującego w 2012 r. rozporządzenia dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 68, poz. 360 ze zm.) pomyłka w stawce podatku była podstawą do wystawienia faktury korygującej. Analogiczna podstawa do wystawieni faktury korygującej zawarta jest obecnie w art. 106j ust. 1 pkt 5 u.p.t.u. Oznacza to, że kwoty wykazane na fakturze (dotyczące podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego) muszą być wykazane w deklaracji. Zatem sprzedawca obowiązany jest rozliczyć w ramach deklaracji podatkowej cały podatek należny. W przypadku gdyby podatkiem należnym była tylko kwota wynikająca ze stawki 8% jak, chce tego DIS, to już w momencie otrzymania faktury nabywca nie miałby prawa do odliczenia kwoty podatku ponad stawkę prawidłową. Tym samym nie byłoby potrzeby wystawiania faktur korygujących oraz stosowania art. 29 ust. 4a i 4c u.p.t.u., ponieważ byłyby bezprzedmiotowe.

Odnosząc się do twierdzenia DIS, że Skarżący nie wystawił korekty do przedmiotowej faktury nr [...] Skarżący zarzucił, że DIS nie podjął żadnych czynności, aby stwierdzić, czy faktycznie faktura korygująca nie została wystawiona. Zaniechanie DIS w tym względzie jednoznacznie narusza art. 122 O.p.

Skarżący podkreślił, że podatnik ma czas na wystawienie faktury korygującej do końca okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego, który to upływa dopiero z końcem 2017 r.

Ponadto zdaniem Skarżącego zaakceptowanie wykładni art. 108 ust. 2 u.p.t.u. dokonanej przez DIS stanowi naruszenie zasady neutralności podatku VAT.

W piśmie z dnia 8 stycznia 2015 r., stanowiącym uzupełnienie skargi, Skarżący dodał, że w jego dokumentacji znajduje się faktura nr [...] z dnia [...] kwietnia 2012 r., którą podatnik koryguje obrót objęty stawką 23% z faktury nr [...] oraz faktura [...] również z dnia [...] kwietnia 2012 r., w której wskazano prawidłową kwotę należności za sprzedawany dom wraz z prawidłową kwota podatku. Przeczy to twierdzeniu organów podatkowych, jakoby nie wyeliminował on nieprawidłowej faktury z obrotu prawnego. Dokumenty te były przedmiotem kontroli organów podatkowych i powinny być im znane. Brak uwzględnienia tej okoliczności oznacza, że w sprawie doszło do naruszenia art. 122 O.p.

DIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko w sprawie. Odnosząc się do twierdzeń z pisma uzupełniającego skargę organ podkreślił, że strona w toku postępowania, ani, ani II instancji, nie sygnalizowała, że doszło do korekty faktury, a poza tym nic nie wskazuje a to, że korekty te istniały w kontrolowanym okresie. W toku kontroli sprawdzono bowiem 100% dokumentów źródłowych przedłożonych do kontroli i nie było wśród nich wskazanych faktur, wzmianki o tych fakturach brak także w prowadzonych przez podatnika rejestrach sprzedaży.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Skarga okazała się niezasadna.

Kontroli sądowej w rozpoznanej sprawie poddano decyzję określającą Skarżącemu prawidłową kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 2 u.p.t.u.

Jak to lapidarnie ujęto w skardze, spór w sprawie sprowadza się do sposobu rozliczenia podatku należnego z faktury nr [...] z dnia [...] kwietnia 2012 r., w której to wskazano sprzedaż ze stawką 23%, zamiast ze stawką 8%. W związku z tym organy podatkowe uznały, że nadwyżka podatku należnego ponad stawkę 8% jest kwotą do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 2 u.p..u. i nie podlega rozliczeniu w deklaracji podatkowej. Odmiennego zdania jest Skarżący, który twierdzi, że kwoty podatku z błędnie zastosowanej wyższej stawki podatku nie można pozostawić poza rozliczeniem w ramach deklaracji. W jego ocenie, żaden przepis nie zabrania odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy stawka podatku na fakturze jest zawyżona.

W sprawie jest niesporne, że Skarżący w fakturze nr [...] z dnia [...] kwietnia 2012 r. zastosował do części sprzedaży niewłaściwą stawkę podatku - 23%, zamiast stawki preferencyjnej 8%. Doszło więc do zawyżenia podatku należnego w wyniku błędnego zastosowania do części podstawy opodatkowania wyższej niż należało stawki podatkowej.

Na taką okoliczność przewidziano w przepisach prawa możliwość dokonania korekty faktury. Zgodnie z § 14 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360 ze zm.), fakturę korygującą wystawia się m.in. wtedy, gdy po wystawieniu faktury stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury. Faktura korygująca wystawiana w przypadku stwierdzenia pomyłek, o których mowa w ust. 1, powinna zawierać dane określone w ust. 2 pkt 1 (numer kolejny oraz datę jej wystawienia) i dane określone w § 5 ust. 1 pkt 1-6 zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca (datę jej wystawienia; kolejny numer, nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę; imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy; numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany dla podatku, z zastrzeżeniem ust. 2 pkt 11 lit. a; numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany dla podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem ust. 2 pkt 11 lit. b; datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury; w przypadku sprzedaży o charakterze ciągłym podatnik może podać na fakturze miesiąc i rok dokonania sprzedaży), a także: 1) prawidłową treść korygowanych pozycji, w tym kwoty w wysokości prawidłowej, lub 2) różnicę między odpowiednimi kwotami wskazanymi pierwotnie w wysokości omyłkowej i w wysokości prawidłowej (ust. 3).

Zgodnie z art. 29 ust. 4a u.p.t.u., w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia odbioru korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi nie stosuje się jedynie w: 1) eksporcie towarów i wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów; 2) dostawie towarów i świadczeniu usług, dla których miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju; 3) sprzedaży: energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy; 4) pozostałych przypadkach, jeżeli w wystawionej fakturze, do której odnosi się korekta, nie wykazano kwoty podatku (art. 29 ust. 4b u.p.t.u.).

Przepis powołanego ust. 4a stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia korekty faktury do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna.

Jeżeli do korekty faktury nie dojdzie, wystawca faktury z wykazaną kwotą podatku wyższą od kwoty podatku należnego, obowiązany jest do jego zapłaty na podstawie art. 108 ust. 2 u.p.t.u.

Zgodnie z art. 108 ust. 1 u.p.t.u., w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

Stosownie natomiast do ust. 2 tego artykułu, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku wyższą od kwoty podatku należnego.

W skardze zarzucono, że organy podatkowe dokonały wadliwych ustaleń faktycznych nie wzywając podatnika do udzielenia wyjaśnień, czy wystawił faktury korygujące, co – zdaniem Skarżącego – oznacza naruszenie zasady prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.). Co więcej, w uzupełnieniu skargi Skarżący powołuje się na fakt dokonania korekty faktury nr [...] z dnia [...] kwietnia 2012 r. i podkreśla, że dokumenty te znajdują się w jego dokumentacji i były przedmiotem kontroli podatkowej.

Zdaniem Sądu, zarzutu tego podzielić nie sposób, nie znajduje on bowiem żadnego oparcia w materiale dowodowym.

Po pierwsze, w aktach sprawy brak faktur korygujących o numerach podanych w uzupełnieniu skargi, po drugie, dokumenty takie nie były objęte protokołem kontroli, po trzecie, nie zostały one ujęte w rejestrach sprzedaży. Zastanawia wreszcie dlaczego – skoro Skarżący twierdzi, że zostały one wystawione w tym samym dniu co faktura nr [...] ([...] kwietnia 2012 r.) – powołał się na tę okoliczność dopiero w uzupełnieniu skargi. O dokonaniu korekty Skarżący nie uczynił nawet wzmianki w pismach procesowych w toku postępowania podatkowego, ani nawet w samej skardze do tut. Sądu. Argument Skarżącego jest więc niewiarygodny, gdyż wszystko wskazuje na to, że do korekty nie doszło, i to w czasie, gdy toczyło się postępowanie podatkowe.

Dlatego, zdaniem Sądu, należało przyjąć, że organy podatkowe nie naruszyły art. 122 O.p., a w sprawie miał zastosowanie – jak słusznie przyjęły – przepis art. 108 ust. 2 u.p.t.u.

Należy zaznaczyć, że w przepisie tym zastrzeżono "odpowiednie" stosowanie do uregulowanego w nim przypadku przepisu ust. 1, co sprawia, że nie wszystkie aktualne na gruncie ust. 1 ustalenia praktyki orzeczniczej znajdą doń zastosowanie. Niektóre znajdą zastosowanie wprost, inne z modyfikacjami, a inne w ogóle nie znajdą zastosowania.

I tak, w literaturze przyjmuje się, że przepis art. 108 ust. 2 ustawy, w odróżnieniu od ust. 1, dotyczy tylko podatników w rozumieniu art. 15 ustawy, gdyż tylko ci podatnicy mają prawo do wystawiania faktury. Ma on zastosowanie w przypadku, gdy podatnik wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku wyższą od kwoty podatku należnego. Jest to więc sytuacja, gdy czynność jest, co prawda, sama w sobie czynnością opodatkowaną (i w związku z tym powinna być udokumentowana fakturą), lecz wynikający z faktury podatek jest wyższy od kwoty podatku należnego wynikającego z dokonanej czynności (A. Bartosiewicz, uw. 6 do art. 108 w: VAT. Komentarz 2015, lex/el.)

W obu wymienionych w art. 108 ustawy przypadkach (ust. 1 i ust. 2) podmioty wystawiające fakturę (o ile są podatnikami) obowiązane są do zapłaty kwoty podatku wynikającego z takich faktur. W przypadku faktur, o których mowa w art. 108 ust. 2 ustawy, obowiązek ten obejmuje zapłatę różnicy między kwotą podatku wynikającego z faktury a kwotą podatku należnego (w pozostałej części obowiązek ten powstaje na zasadach ogólnych – zob. A. Bartosiewicz, uw. 8 do art. 108 w: VAT. Komentarz 2015, lex/el).

Wynika z tego, w ocenie Sądu, że w tym ostatnim przypadku za "podatek należny" należy uznać wyłącznie tylko część podatku wykazanego w fakturze (wynikającą z zastosowania prawidłowej stawki podatku).

Zgodnie z art. 29 ust. 5 u.p.t.u., w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Według art. 41 ust. 12 tej ustawy, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2 (w wysokości 8%), stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Otrzymana przez Skarżącego zaliczka z tego tytułu udokumentowana fakturą nr [...] powinna być więc opodatkowana w części niższą stawką podatku, a więc tylko ta jego część jest podatkiem należnym i w tym tylko zakresie wchodzi w grę stosowanie art. 86 ustawy. Zgodnie z jego treścią, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. 2.

Tylko w zakresie tak rozumianego podatku należnego podatnikowi przysługuje więc prawo do jego obniżenia o podatek naliczony.

Rację ma organ podatkowy, że pozostała część kwoty wskazanej na fakturze jako podatek (nadwyżka nad podatkiem należnym) podatkiem należnym nie jest. Jednak, jak wynika z treści art. 108 ust. 2 u.p.t.u., jest to objęta obowiązkiem zapłaty należność publicznoprawna, powstała w wyniku zdarzenia, jakim było wystawienie faktury z wykazaną kwotą podatku wyższą od kwoty podatku należnego i w takiej wysokości płatna.

Zdaniem Sądu, w konsekwencji kwota ta (nadwyżka nad podatkiem należnym) nie powinna być rozliczana w deklaracji VAT-7, lecz podlega wpłacie na rachunek urzędu skarbowego (tak też A. Bartosiewicz, op. cit. i powołane tam orzecznictwo).

Czym innym natomiast jest podnoszona w skardze kwestia prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury z zawyżoną stawką podatku. Należy przyjąć, że w sytuacji, gdy podatnik, który otrzymał fakturę zawierającą błędną (zawyżoną) stawkę VAT, a zakup był związany z działalnością opodatkowaną, nie traci prawa do odliczenia podatku naliczonego w kwocie wykazanej na fakturze. Takiej sytuacji dotyczyły interpretacje przywołane w skardze i Sąd podziela wyrażane w nich stanowisko, że do czasu korekty faktury z zawyżoną stawką podatku nabywca ma prawo do odliczenia kwoty wynikającej w otrzymanej faktury. Kwestia sytuacji prawnej nabywcy w opisanych okolicznościach sprawy nie jest jednak przedmiotem zaskarżonej decyzji, lecz sytuacja prawna wystawcy takiej faktury. Ta zaś jest zgoła odmienna od sytuacji nabywcy, który otrzymał fakturę z zawyżoną stawką podatku i nie doszło do korekty takiej faktury. Dla wystawcy podatkiem należnym jest podatek według właściwej stawki podatku, przy czym ma on obowiązek zapłacenia na podstawie art. 108 ust. 2 ustawy wynikającej z faktury nadwyżki, a dla nabywcy podatek wynikający z faktury jest – jako całość – podatkiem naliczonym. Sytuacja nabywcy byłaby jednak inna, gdyby chodziło o czynność zwolnioną z podatku lub nie podlegającą opodatkowaniu.

Biorąc pod uwagę okoliczności rozpoznanej sprawy Sąd nie dostrzega sprzeczności stanowiska organów podatkowych z linią indywidualnych interpretacji podatkowych, co – zdaniem Skarżącego – miałoby świadczyć o naruszeniu art. 121 § 1 O.p.

Zdaniem Sądu nie ma najmniejszych wątpliwości co do tego, że organy podatkowe prawidłowo wyłożyły i zastosowały przepis art. 108 ust. 2 u.p.t.u. uznając, że różnica miedzy kwotą wynikającą z zawyżenia stawki podatku a kwotą wyliczoną z uwzględnieniem prawidłowej stawki podatku jest kwotą przypadającą do zapłaty na podstawie tego przepisu oraz że podatkiem należnym w rozumieniu art. 86 st. 1 ustawy jest wyłącznie kwota wynikająca z zastosowania stawki prawidłowej.

W tym stanie rzeczy skarga podlegała oddaleniu (art. 151 p.p.s.a.).