Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2081/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-08-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 11, art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61, art. 16 ust. 7b, art. 15
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 146 § 1, art. 141 § 4
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Krawczyk (sprawozdawca), Protokolant Wiktor Herlinger, po rozpoznaniu w dniu 10 sierpnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. [...] z siedzibą w M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 15 kwietnia 2016 r. sygn. akt I SA/Ke 150/16 w sprawie ze skargi L. [...] z siedzibą w M. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 5 listopada 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od L. [...] z siedzibą w M. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 15 kwietnia 2016 r. (sygn.akt I SA/Ke 150/16) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił skargę L. [...] w M. (dalej: skarżąca lub spółka) na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 5 listopada 2015 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

Sąd podał, że we wniosku o udzielenie interpretacji skarżąca wskazała, że zamierza uczestniczyć w strukturze zarządzania płynnością finansową (dalej: "cash pooling") prowadzonej przez bank z siedzibą na terytorium Polski (dalej: "bank"). W strukturze cash poolingu będą uczestniczyły wyłącznie podmioty polskie, cash pooling będzie rozliczany wyłącznie w polskich złotych. Usługa cash poolingu będzie świadczona przez bank na rzecz spółki oraz innych spółek wchodzących w skład grupy kapitałowej, do której należy także spółka. Celem uczestnictwa w systemie cash pooling jest optymalizacja kosztów związanych z zarządzaniem płynnością finansową w grupie między innymi poprzez umożliwienie korzystania ze środków pieniężnych zgromadzonych przez podmioty uczestniczące w strukturze dzięki wykorzystaniu efektu skali. Każdy uczestnik będzie przystępował do umowy zakładając, że uczestnictwo w umowie przyczyni się do zmniejszenia kosztów finansowania oraz pozwoli na uzyskanie większych przychodów z tytułu odsetek od sald dodatnich na ich rachunkach bieżących. Umowa cash poolingu ma charakter umowy nienazwanej na gruncie przepisów prawa cywilnego. Podstawowy cel umowy, czyli zarządzanie środkami pieniężnymi podmiotów- uczestników, będzie realizowany poprzez wykorzystanie rachunków poszczególnych podmiotów uczestniczących w strukturze, ustalenie zasad realizacji dyspozycji, przyznanie uczestnikom tzw. debetów technicznych, dokonywanie transferów i transferów zwrotnych środków, odpowiednie naliczanie odsetek. W ramach funkcjonowania struktury cash poolingu wyróżnić można trzy rodzaje podmiotów: bank, który jest usługodawcą tejże usługi, podmioty uczestniczące w strukturze (dalej: "uczestnicy"), lidera struktury (dalej: "lider") - który pełni funkcje administracyjne i reprezentuje pozostałych uczestników. Lider jest także uczestnikiem w strukturze cash poolingu. Spółka będzie w strukturze cash poolingu pełniła funkcję lidera. Wszystkie rachunki włączone w strukturę cash poolingu będą prowadzone przez bank. Każdy z uczestników będzie posiadał rachunek bankowy oznaczony jako rachunek transakcyjny (dalej: "rachunek transakcyjny"). Rachunki transakcyjne są bieżącymi rachunkami bankowymi - rachunki transakcyjne służą do dokonywania przez uczestników bieżących rozliczeń pieniężnych w ramach prowadzonych przez nich działalności gospodarczych. W strukturze będzie występował również rachunek konsolidacyjny (dalej: "rachunek konsolidacyjny") wykorzystywany do konsolidacji sald rachunków transakcyjnych, obliczania odsetek należnych bankowi bądź uczestnikom oraz informowania banku i lidera (na koniec dnia pracy banku) o ogólnym saldzie wszystkich uczestników. Rachunek konsolidacyjny będzie wskazywał aktualne saldo wszystkich rachunków transakcyjnych i tym samym aktualny stan środków pieniężnych znajdujących się w cash poolingu. Posiadaczem rachunku konsolidacyjnego będzie lider. Rachunek konsolidacyjny będzie wykorzystywany wyłącznie dla ww. celów, nie będą z niego dokonywane bieżące operacje, jak na rachunkach transakcyjnych. Poprzez rachunek konsolidacyjny będzie dokonywało się zerowanie sald rachunków transakcyjnych wszystkich uczestników. Czynność zerowania sald będzie miała miejsce na koniec każdego dnia roboczego i będzie polegała na tym, że kwoty sald dodatnich z rachunków transakcyjnych uczestników zostaną faktycznie przekazane na rachunek konsolidacyjny (przelew bankowy), natomiast salda ujemne rachunków transakcyjnych uczestników zostaną faktycznie pokryte z rachunku konsolidacyjnego (przelew bankowy). Następnie, na początku kolejnego dnia roboczego, zostaną dokonane transfery zwrotne z rachunku konsolidacyjnego na rachunki transakcyjne uczestników tak, aby ich salda wróciły do poziomu z poprzedniego dnia roboczego (tj. sprzed operacji zerowania). Wskazane wyżej transfery będą transferami rzeczywistymi (tzw. cash pooling rzeczywisty), tzn. bank będzie dokonywał przelewu środków między poszczególnymi rachunkami (tj. między rachunkami transakcyjnymi a rachunkami konsolidacyjnymi). System udostępniony przez bank będzie dokonywał powyższych operacji automatycznie, bez udziału uczestników, w oparciu o wyrażoną przez nich wcześniej zgodę na takie działanie. W efekcie zerowania sald rachunków transakcyjnych, na rachunku konsolidacyjnym może powstać saldo dodatnie lub saldo ujemne. Saldo będzie podlegało oprocentowaniu - w przypadku salda dodatniego liderowi będą należne od banku odsetki od tego salda, a w przypadku salda ujemnego to bankowi będą należne odsetki od lidera. Wysokość odsetek będą określały odrębne umowy z bankiem. Ponadto umowa cash poolingu przewiduje tzw. odsetki wewnętrzne, które są należne uczestnikom wykazującym na koniec dnia roboczego (przed zerowaniem) salda dodatnie. Odsetki od salda dodatniego są należne danemu uczestnikowi od lidera za okres od dnia transferu tych środków na rachunek konsolidacyjny do dnia transferu zwrotnego. Naliczeniem odsetek (co będzie miało miejsce codziennie) oraz przekazaniem ich uczestnikowi z rachunku transakcyjnego lidera albo z rachunku konsolidacyjnego (co będzie miało miejsce raz w miesiącu) zajmuje się bank. Odsetki wewnętrzne nie obciążają banku ale lidera. Bank je tylko technicznie nalicza i przekazuje. Analogicznie sytuacja wygląda w odniesieniu do sald ujemnych (wykazywanych przed zerowaniem na rachunkach transakcyjnych), z tym że wówczas odsetki są należne liderowi od uczestnika, który przed zerowaniem wykazywał saldo ujemne. Odsetki wewnętrzne są przekazywane z rachunku transakcyjnego danego uczestnika na rachunek transakcyjny lidera albo na rachunek konsolidacyjny. Bank będzie przekazywał liderowi oraz uczestnikom miesięczne raporty odsetek otrzymanych i tych którymi zostanie obciążony. Czynność naliczania i przelewu/potrącenia odsetek następuje bez dodatkowej dyspozycji ze strony uczestników. Odsetki wewnętrzne są naliczane i płacone zgodnie z dyspozycją lidera, niezależnie od odsetek naliczanych przez bank od salda ujemnego czy dodatniego wykazywanego na rachunku konsolidacyjnym po wyzerowaniu sald. Bank może także udzielić kredytu w rachunku konsolidacyjnym. Kredyt jest udzielany liderowi na podstawie odrębnej umowy i może być wykorzystany na bieżące potrzeby lidera lub na finansowanie w ramach struktury cash poolingu. Ponadto, w ramach kompleksowej usługi cash poolingu, bank udostępni uczestnikom limity zadłużenia, które będą udostępniane w rachunkach transakcyjnych poszczególnych uczestników (tzw. debet techniczny). W związku z uczestnictwem w opisanej wyżej strukturze cash poolingu jej uczestnicy, w tym spółka, będą odnosili wymierne korzyści w postaci optymalizacji kosztów związanych z zarządzaniem płynnością finansową. Dzięki codziennemu zerowaniu sald rachunków transakcyjnych uczestników na rachunku konsolidacyjnym pojawi się saldo globalne dla wszystkich uczestników, które będzie mogło korzystać z korzystniejszego oprocentowania - zarówno w przypadku salda dodatniego jak i ujemnego. Z uwagi na efekt skali bank będzie skłonny zaoferować uczestnikom korzystniejsze warunki od ofertowanych klientom indywidualnym. W skali całej grupy oszczędności stąd wynikające mogą okazać się znaczne. Uczestnicy cash poolingu, w tym także lider, będą ponosili na rzecz banku opłaty za świadczenie usług cash poolingu. Zadaniem banku w strukturze cash poolingowej jest m.in. prowadzenie rachunków bankowych dla wszystkich uczestników struktury, ustalanie salda na rachunku konsolidacyjnym poprzez zerowanie sald rachunków transakcyjnych na koniec dnia i przywracanie tych sald z początkiem kolejnego dnia (transfer zwrotny), kalkulacja odsetek od salda na danym rachunku transakcyjnym (przed zerowaniem) oraz na rachunku konsolidacyjnym, kalkulacja odsetek należnych bankowi bądź poszczególnym uczestnikom i ich odpowiednie pobranie i przekazanie pomiędzy uczestnikami oraz przygotowanie stosownych raportów w tym zakresie, ewentualnie także udzielanie kredytu liderowi w rachunku konsolidacyjnym. Natomiast zadaniem lidera w strukturze cash poolingu będzie co do zasady min. reprezentowanie innych uczestników, pośredniczenie w relacjach pomiędzy innymi uczestnikami a bankiem, podejmowanie decyzji w zakresie funkcjonowania struktury ze skutkiem dla pozostałych uczestników. Skarżąca podała, że pomiędzy nią z pozostałymi uczestnikami cash poolingu występują powiązania, o których mowa w art. 11 oraz art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 851 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.p."). Tego rodzaju powiązania nie występują i nie będą występowały natomiast pomiędzy bankiem a uczestnikami, w tym liderem.

W związku z powyższym opisem zadano pytanie, czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym odsetki wypłacone przez spółkę będą mogły być zaliczane do kosztów podatkowych bez ograniczeń wynikających z treści art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p., tj. przepisów o cienkiej kapitalizacji?

Zdaniem spółki, przysługuje jej prawo do zaliczenia do kosztów podatkowych odsetek wypłacanych w ramach struktury cash poolingu, w zakresie w jakim faktycznie zostały one zapłacone, bez konieczności limitowania ich wysokości w oparciu o art. 16 ust. 1 pkt 60 czy 61 u.p.d.o.p. Cash pooling jest umową nienazwaną, w związku z czym dla oceny skutków podatkowych takich umów szczególne znaczenie ma zakres umowy oraz intencja stron przy jej zawieraniu, a nie było wolą uczestników zawarcie przez nich umowy czy umów pożyczek. Zgodnie z aktualnie obowiązującą regulacją art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p., ustawodawca dyspozycją tych przepisów objął wyłącznie ograniczenia w zakresie odsetek od pożyczek, a cash pooling nie stanowi umowy pożyczki w rozumieniu art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 5 listopada 2015 r. uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Organ podniósł, że cechą umowy cash poolingu jest, że jeden z podmiotów (uczestnik umowy) przekazuje własne środki finansowe innemu podmiotowi (innemu uczestnikowi umowy), celem pokrycia przez ten inny podmiot zobowiązań pieniężnych. Zważywszy na charakter tego typu umowy otrzymane przez podmiot środki finansowe podlegają zwrotowi wraz z wynagrodzeniem za korzystanie z tych środków, określonym w formie odsetek. Istotą zobowiązania wynikającego z umowy pożyczki jest przejście prawa własności przedmiotu pożyczki na pożyczkobiorcę oraz zobowiązanie pożyczkobiorcy do zwrotu, czyli do przeniesienia własności takiego samego przedmiotu na pożyczkodawcę. Opisana we wniosku umowa cash poolingu będzie wypełniać zatem przesłanki zaliczenia jej do umowy pożyczki zdefiniowanej w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p.

W skardze na powyższą interpretację skarżąca zarzuciła:

1/ niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisów prawa materialnego poprzez przyjęcie, że w zdarzeniu przyszłym przedstawionym przez spółkę ma miejsce udzielanie pożyczek pomiędzy uczestnikami i przelewy realizowane w ramach cash poolingu spełniają definicję pożyczki, o której mowa w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. oraz poprzez przyjęcie, że w odniesieniu do odsetek płaconych przez spółkę w związku z uczestnictwem w systemie wspólnego zarządzania płynnością finansową w ramach cash poolingu mogą znaleźć zastosowanie ograniczenia w zakresie niedostatecznej kapitalizacji wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p.,

2/ naruszenie przepisów postępowania tj.: art. 14a, art. 14b § 6, art. 14e § 1 i 14c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej: O.p.) i niezastosowanie ich w wydanej spółce interpretacji poprzez nieuwzględnienie i nieodniesienie się do orzeczeń sądów administracyjnych powołanych przez spółkę oraz poprzez wydanie w odniesieniu do analogicznych stanów faktycznych i zdarzeń przyszłych sprzecznych ze sobą interpretacji; art. 121 § 1 O.p. poprzez niedokonanie pełnej analizy stanowiska i tym samym naruszenie obowiązku działania w sposób budzący zaufanie organów administracyjnych.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zarzutów skargi nie podzielił, gdyż uznał, że organ dokonał prawidłowej oceny charakteru opisanej we wniosku umowy cash poolingu. Zdaniem Sądu, polskie przepisy prawa cywilnego nie zawierają odnoszącej się do niej regulacji, stąd też umowę taką zaliczyć należy do umów nienazwanych na gruncie polskich przepisów prawa cywilnego. Cechą takiej umowy jest to, że jeden z podmiotów (uczestnik umowy) przekazuje własne środki finansowe innemu podmiotowi (innemu uczestnikowi umowy) celem pokrycia przez ten inny podmiot zobowiązań pieniężnych. Otrzymane przez podmiot środki finansowe podlegają zwrotowi wraz z wynagrodzeniem za korzystanie z tych środków, określonym w formie odsetek. Istotą cash poolingu jest dążenie do optymalizacji zarządzania finansami/płynnością finansową uczestników grupy poprzez zmniejszenie kosztów kredytowania działalności podmiotów grupy posiadających salda ujemne, przy jednoczesnym zwiększeniu dochodów odsetkowych podmiotów z grupy posiadających salda dodatnie, a więc w obu grupach podmiotów występuje równoległy wzrost dochodów podlegających opodatkowaniu. Sąd przypomniał, że zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Przepis art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p. stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez podmiot posiadający bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udzielonych łącznie przez podmioty posiadające łącznie bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec podmiotów posiadających bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, uwzględniającego również zadłużenie z tytułu pożyczek, przekroczy łącznie wartość kapitału własnego spółki - w proporcji, w jakiej wartość zadłużenia przekraczająca wartość kapitału własnego spółki pozostaje do całkowitej kwoty tego zadłużenia wobec tych podmiotów, określonej na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu własnego takiej spółdzielni. Natomiast art. 16 ust. 1 pkt 61 omawianej ustawy stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodu odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez inną spółkę, jeżeli w obu tych spółkach ten sam podmiot bezpośrednio lub pośrednio posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę wobec spółki udzielającej pożyczki oraz wobec podmiotów posiadających bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) spółki otrzymującej pożyczkę, uwzględniającego również zadłużenie z tytułu pożyczek, przekroczy łącznie wartość kapitału własnego spółki otrzymującej pożyczkę - w proporcji, w jakiej wartość zadłużenia przekraczająca wartość kapitału własnego spółki pozostaje do całkowitej kwoty tego zadłużenia, określonej na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu własnego takiej spółdzielni. Jak stanowi art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p., przez pożyczkę, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i 61 oraz art. 15c, rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy; przez pożyczkę tę rozumie się także kredyt, emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę; pochodnych instrumentów finansowych nie uważa się za pożyczkę w rozumieniu tego przepisu.

Zdaniem Sądu, z przedstawionego przez spółkę opisu zdarzenia przyszłego jasno wynika cel uczestnictwa w systemie cash pooling, którym jest optymalizacja kosztów związanych z zarządzaniem płynnością finansową w grupie między innymi poprzez umożliwienie korzystania ze środków pieniężnych zgromadzonych przez podmioty uczestniczące w strukturze. Dzięki codziennemu zerowaniu sald rachunków transakcyjnych uczestników na rachunku konsolidacyjnym pojawi się saldo globalne dla wszystkich uczestników, które będzie mogło korzystać z korzystniejszego oprocentowania - zarówno w przypadku salda dodatniego jak i ujemnego. Mechanizm cash poolingu polega na tym, że kwoty sald dodatnich z rachunków transakcyjnych uczestników zostaną faktycznie przekazane na rachunek konsolidacyjny, natomiast salda ujemne rachunków transakcyjnych uczestników zostaną faktycznie pokryte z rachunku konsolidacyjnego. Następnie, na początku kolejnego dnia roboczego, zostaną dokonane transfery zwrotne z rachunku konsolidacyjnego na rachunki transakcyjne uczestników tak, aby ich salda wróciły do poziomu z poprzedniego dnia roboczego. Co istotne, spółka wskazała, że transfery te będą transferami rzeczywistymi, tzn. bank będzie dokonywał przelewu środków między poszczególnymi rachunkami. Saldo na rachunku będzie podlegało oprocentowaniu - w przypadku salda dodatniego liderowi będą należne od banku odsetki od tego salda, a w przypadku salda ujemnego to bankowi będą należne odsetki od lidera. Ponadto umowa cash poolingu przewiduje tzw. odsetki wewnętrzne, które są bądź należne uczestnikom od lidera w przypadku salda dodatniego, bądź należne liderowi od uczestników w przypadku sald ujemnych.

W ocenie Sądu, opisana w ten sposób umowa cash poolingu wypełnia przesłanki umowy pożyczki zdefiniowanej w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. W rozpoznawanej sprawie mamy bowiem do czynienia z przekazywaniem środków pieniężnych pomiędzy podmiotami (uczestnikami), przy jednoczesnej - wynikającej z logiki struktury zarządzania płynnością finansową - konieczności zwrotu danych środków oraz uzyskiwaniu w związku z tym określonego wynagrodzenia w postaci odsetek. Spółka będzie otrzymywać odsetki w przypadku, gdy zgromadzone przez nią środki będą zasilały strukturę oraz będzie zobowiązana do zapłaty odsetek w sytuacji, gdy saldo ujemne na jej rachunku zostanie wyrównane środkami pochodzącymi ze struktur. Zinterpretowany w ten sposób mechanizm cash poolingu opisany został w uzasadnieniach wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 września 2015 r. II FSK 3137/14 i II FSK 2033/14. Zdaniem Sądu, wprawdzie orzeczenia te stanu prawnego sprzed 1 stycznia 2015 r., jednakże poglądy wyrażone we wskazanych wyrokach zachowują aktualność także do rozważań czynionych w oparciu o art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 oraz art. 16b ust. 7b u.p.d.o.f. w ich brzmieniu obowiązującym w nowym stanie prawnym.

W skardze kasacyjnej od tego wyroku skarżąca domagała się uchylenia zaskarżonego wyroku i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji, zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych oraz rozpoznania skargi na rozprawie.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.):

a) art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę zastosowania przepisu przez przyjęcie, że w stanie faktycznym opisanym przez skarżącą ma miejsce udzielanie pożyczek między Uczestnikami oraz że przelewy w ramach cash poolingu spełniają definicję pożyczki ze wskazanego przepisu;

b) art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisu przez przyjęcie, że w odniesieniu do odsetek płaconych przez skarżącą w związku z uczestnictwem w systemie mogą znaleźć zastosowanie ograniczenia w zakresie możliwości zaliczania odsetek do kosztów podatkowych wynikające z niedostatecznej kapitalizacji, a w efekcie bezprzedmiotowe zastosowanie tego przepisu w niniejszej sprawie;

c) art. 15 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę zastosowania przepisu przez nieuprawnione i bezpodstawne ograniczenie zastosowania art. 15 i odmowę możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych odsetek wypłacanych w ramach cash poolingu;

2) naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.):

a) art. 3 § 1 i 2 pkt 4a p.p.s.a. w związku z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2014 r. poz. 147, dalej: p.u.s.a.) przez nieprawidłowe dokonanie kontroli działalności administracji publicznej i przyjęcie, że wydana interpretacja indywidualna jest zgodna z prawem. Gdyby Sąd dokonał prawidłowej oceny stanu faktycznego i ustaleń organu podatkowego nie mógłby stwierdzić, że w zaistniałym stanie faktycznym mamy do czynienia z pożyczką, o której mowa w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p.;

b) art. 151 p.p.s.a. przez zastosowanie tego przepisu i oddalenie skargi, mimo że była ona zasadna;

c) art. 146 § 1 p.p.s.a. przez jego niezastosowanie i nieuchylenie wydanej interpretacji, a w efekcie akceptację wskazanych niżej naruszeń prawa materialnego oraz proceduralnego przez Ministra Finansów: art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. przez przyjęcie, że w stanie faktycznym opisanym przez skarżącą ma miejsce udzielanie pożyczek między Uczestnikami oraz że przelewy w ramach cash poolingu spełniają definicję pożyczki ze wskazanego przepisu; art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 u.p.d.o.p. poprzez przyjęcie, że w odniesieniu do odsetek płaconych przez skarżącą w związku z uczestnictwem w systemie mogą znaleźć zastosowanie ograniczenia w zakresie możliwości zaliczania odsetek do kosztów podatkowych wynikające z niedostatecznej kapitalizacji; art. 14b § 6 i § 6a, art. 14e § 1 i 14c O.p. i niezastosowanie ich w wydanej interpretacji przez nieuwzględnienie i nieodniesienie się do orzeczeń sądów administracyjnych powołanych przez skarżącą oraz wydanie w odniesieniu do analogicznych stanów faktycznych i zdarzeń przyszłych sprzecznych ze sobą interpretacji; art. 121 § 1 O.p. przez niedokonanie pełnej analizy stanowiska i tym samym naruszenie obowiązku działania w sposób budzący zaufanie organów administracyjnych;

d) art. 141 § 4 p.p.s.a. prez nieodniesienie się w uzasadnieniu wyroku do wszystkich argumentów podniesionych przez skarżącą, a w szczególności nieprzeanalizowanie wszystkich przykładów praktycznego braku możliwości zastosowania przepisów o cienkiej kapitalizacji w odniesieniu do cash poolingu.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Minister Finansów wniósł o jej oddalenie i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

Rozstrzygnięcie sporu, jaki zarysował się w rozpoznanej sprawie, sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy opisane we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji zdarzenie przyszłe wskazuje na to, że w związku z zawarciem planowanej przez skarżącą umowy cash pooling’u dojdzie do nawiązania stosunku prawnego, który identyfikować można jako umowę pożyczki w rozumieniu art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p.

Stosownie do tego przepisu (wedle stanu po 1 stycznia 2015 r.), przez pożyczkę, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i 61 oraz w ust. 7, rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy; przez pożyczkę tę rozumie się także emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę. Wskazane w przytoczonym przepisie regulacje art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. przewidują ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielanych podatnikowi przez podmioty z nim powiązane.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego trafnie wskazuje się, że przepis art. 16 ust. 7b ustawy o CIT definiuje umowę pożyczki na użytek stosowania normy wynikającej z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT szerzej niż wynika to z definicji zawartej w Kodeksie cywilnym i oznacza każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy i zapłacić odsetki, nawet wówczas, gdy zobowiązania stron umowy wynikają z niej w sposób dorozumiany. Za umowę pożyczki w takim ujęciu uważa się także różne formy umów o świadczenie usług kompleksowego zarządzania płynnością finansową - umów cash pooling’u (por. np. wyroki NSA z dnia: 30 września 2015 r., II FSK 3137/14; 2 grudnia 2016 r., II FSK 3784/14; 17 stycznia 2017 r., II FSK 3793/14; 10 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 3445/15 i liczne orzeczenia późniejsze, CBOSA).

Polskie przepisy prawa cywilnego nie zawierają regulacji odnoszących się do umowy cash-pooling’u. Stąd też umowę taką zaliczyć należy do umów nienazwanych na gruncie polskich przepisów prawa cywilnego. Tym niemniej cechą takiej umowy jest to, że jeden z podmiotów (uczestnik umowy) przekazuje własne środki finansowe innemu podmiotowi (innemu uczestnikowi umowy), celem pokrycia przez ten inny podmiot zobowiązań pieniężnych. Otrzymane przez podmiot środki finansowe podlegają zwrotowi wraz z wynagrodzeniem za korzystanie z tych środków, określonym w formie odsetek. Należy zauważyć, że powyższe nie pozostaje w sprzeczności z opisanym we wniosku zdarzeniem gdzie wskazano, że realizacja umowy związana jest z przekazywaniem środków pieniężnych między podmiotami oraz uzyskiwaniu wskutek tego określonego wynagrodzenia w postaci odsetek. Z ekonomicznego zatem punktu widzenia przedstawiony we wniosku system finansowy wiąże się z udzielaniem pożyczek, ponieważ w wyniku sfinansowania ujemnego salda wykazanego przez danego uczestnika umowy nadwyżką środków zgromadzonych przez innych uczestników, uczestnik ten nie jest zobowiązany do zapłaty odsetek na rzecz banku z tytułu debetu jego rachunku, który by wystąpił w sytuacji, gdyby niedoboru tego nie pokrył inny uczestnik umowy. W miejsce wobec tego dłużnego kredytowania debetu, jaki występuje na rachunku prowadzonym przez danego uczestnika, kredytowanie takie jest realizowane w ramach realizacji umowy cash pooling’u ze środków nie banku, lecz innego lub innych uczestników umowy, którzy wykazali saldo dodatnie i którzy tym samym finansowali także saldo ujemne innych uczestników. W świetle powyższego uznać należy, że faktycznym celem umowy cash pooling’u jest udostępnianie środków pieniężnych pomiędzy podmiotami z grupy oraz osiąganie przez te podmioty korzyści w postaci odsetek. Jest to zatem rodzaj pożyczek udzielanych pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w tym systemie. Bez znaczenia pozostaje sama forma przeprowadzania umowy cash pooling’u, skoro jej celem jest udostępnianie środków pieniężnych pomiędzy podmiotami z grupy oraz osiąganie przez te podmioty korzyści w postaci odsetek.

Powszechnie przyjmuje się, że umowa cash pooling jest formą efektywnego zarządzania środkami finansowymi, stosowaną przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej lub podmioty powiązane ekonomicznie w jakikolwiek inny sposób. Sprowadza się ona do koncentrowania środków pieniężnych z jednostkowych rachunków poszczególnych podmiotów na wspólnym rachunku grupy i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą, przy wykorzystaniu korzyści skali. Pozwala to na kompensowanie przejściowych nadwyżek, wykazywanych przez jedne z podmiotów z przejściowymi niedoborami zaistniałymi u innych podmiotów. Dzięki temu dochodzi do minimalizowania kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy przez kredytowanie się przy wykorzystaniu środków własnych grupy. W ramach porozumienia cash pooling uczestnicy wskazują podmiot organizujący cash pooling i zarządzający systemem, tzw. Pool Leadera (agenta), którym może być wyspecjalizowany bank, jak również jednostka z grupy. Zarządzający systemem w ramach umowy zapewnia dla wszystkich uczestników systemu środki finansowe na pokrycie sald ujemnych, a w przypadku wystąpienia sald dodatnich na rachunkach uczestników, to na jego rachunek trafiają środki finansowe (por. K. Szymaniak, Cash pooling a niedostateczna kapitalizacja i obowiązek dokumentacyjny cen transferowych w świetle wyroków NSA - początek nowej linii orzeczniczej czy odosobnione rozstrzygnięcia, Monitor Podatkowy 2016, nr 5, s. 18).

Wbrew stanowisku skarżącej, opisana we wniosku o udzielenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej umowa cash pooling’u spełnia warunki konieczne (essentialia negotii) umowy pożyczki, o której mowa w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. Nie można w związku z tym zasadnie domagać się, aby umowa cash pooling, którą należy zaliczyć do umów nienazwanych na gruncie polskich przepisów prawa cywilnego, wypełniała wszystkie elementy przedmiotowo istotne dla umowy nazwanej w sposób literalnie przyjęty na gruncie cywilistycznym. Brak sporządzonych umów pożyczek na podstawie przepisów k.c. pomiędzy uczestnikami cash pooling’u, nie przekreśla możliwości uznania określonych transakcji jako odpowiadających definicji sformułowanej w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. Przepis ten wprowadza bowiem własną definicję wskazanej umowy na potrzeby przepisów dotyczących tzw. cienkiej kapitalizacji. Nie sposób też zgodzić się z argumentami skarżącej, że w opisanej we wniosku umowie nie występuje konieczne dla uznania jej za typ pożyczki zobowiązanie do przeniesienia określonej ilości pieniędzy na określony w umowie podmiot, uczestnicy tej umowy nie wiedzą, czy środki te zostaną wykorzystane w jakiej wysokości i przez którego uczestnika, nie jest skonkretyzowana druga strona transakcji, brak jest wymogu uzyskania zgody uczestnika z dodatnim saldem na przekazanie ściśle określonej ilości środków. Przeciwnie, w opisanej we wniosku umowie wyrażona została w sposób wyraźny zgoda na przeniesienie określonej ilości pieniędzy na określony podmiot - tyle tylko, że przez określenie sposobu wskazania i ustalenia tego podmiotu. W ten sam sposób wskazano, że dojdzie do zgody na zobowiązanie się do przeniesienia środków na określony podmiot. Druga strona transakcji została określona przez wskazanie sposobu jej ustalenia. Skoro podano kryteria i zerowanie sald, a ilość członków grupy jest stała, to z góry wiadomo, kto i w jakim zakresie będzie drugą stroną transakcji. Każdy z uczestników umowy z góry wyraził także w niej zgodę na przekazanie określonej co do sposobu i wysokości wskazanej kwoty środków, w dodatnim saldzie środków pieniężnych. Wobec tego nie budzi żadnych zastrzeżeń stanowisko Sądu I instancji, że w opisanej we wniosku sytuacji mamy do czynienia z umową pożyczki, o której mowa w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p..

Pogląd ten można uznać za utrwalony w orzecznictwie sądów administracyjnych, o czym świadczą również wyroki NSA uchylające wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych, powołane przez skarżącą na uzasadnienie jej twierdzeń (wyrok WSA w Gdańsku z dnia 7 października 2015 r., I SA/Gd 847/15 został uchylony wyrokiem NSA z dnia 13 lutego 2018 r., II FSK 218/16, czy wyrok tego samego sądu z dnia 20 stycznia 2016 r., I SA/Gd 878/15, który został uchylony wyrokiem z dnia 6 czerwca 2018 r., II FSK 1514/16, CBOSA). Nic w tym zakresie nie zmienia okoliczność, że nie zapadła w tym względzie uchwała NSA.

Z tych powodów za niezasadne należało uznać podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 16 ust. 7b w związku z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p., a w konsekwencji chybiony okazał się powiązany z nimi zarzut naruszenia przepisu art. 15 tej ustawy, który wyklucza możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Niezasadne były także sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa procesowego.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 3 § 1 i 2 pkt 4a p.p.s.a. w związku z art. 1 § 2 p.u.s.a. przez nieprawidłowe dokonanie kontroli działalności administracji publicznej i przyjęcie, że wydana interpretacja indywidualna jest zgodna z prawem należy stwierdzić, że wskazane przepisy mają charakter ustrojowy, co do tyczy także przepisu art. 3 § 1 i 2 pkt 4a p.p.s.a. jako wyznaczającego jedynie zakres rzeczowy sądownictwa administracyjnego. Jak podkreśla się w orzecznictwie, skoro przepis art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. jako przepis ustrojowy, a nie procesowy wskazuje w § 2 podstawowe kryterium sprawowania kontroli administracji publicznej przez sądy administracyjne, to przepis ten mógłby stanowić samodzielną i skuteczną podstawę kasacyjną tylko wówczas, gdyby sąd przyjął inne, niż legalność, kryterium kontroli. Zarzucając naruszenie tego przepisu strona powinna zatem bądź to wskazać konkretny przepis prawa, który powinien uwzględnić, a czego nie zrobił Sąd I instancji dokonując kontroli legalności działania organów administracji, bądź ewentualnie przepis wskazujący inne kryterium kontroli (wykraczające poza zgodność z prawem). Wykazując naruszenie tego przepisu strona może wywodzić, że Sąd niezasadnie wyszedł poza kryterium kontroli działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem (tzn. wskazać, że nie zaistniał przypadek, w którym "ustawy stanowią inaczej"). Podobnie przepis art. 3 p.p.s.a., który w istocie nie zawiera samodzielnej treści normatywnej, bo określa wyłącznie zakres postępowania sądowoadministracyjnego, nie może być podstawą zarzutu kasacyjnego bez powiązania z innymi przepisami procesowymi. Przepis ten ma charakter ustrojowy, określając w sposób najbardziej ogólny i generalny zakres sprawowania wymiaru sprawiedliwości przez sądy administracyjne. Zawarte w nim unormowania nie mogą stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej albowiem sądy administracyjne realizują swoje ustawowe kompetencje w ramach wykonywania kontroli legalności administracji publicznej na podstawie i w trybie szeregu konkretnych, określonych przepisów prawa, które w przypadku zarzutu ich naruszenia, winny być wskazane w skardze kasacyjnej z towarzyszącym temu sprecyzowaniem i umotywowaniem: do jakiego przekroczenia bądź niedopełnienia prawa doszło i na czym ono polegało (wyrok NSA z dnia 12 stycznia 2018 r., I OSK 297/16, CBOSA). Wobec tego, że w ramach tego zarzutu nie wskazano konkretyzujących go naruszeń prawa procesowego, argumentacja w nim wskazana nie poddaje się instancyjnej kontroli, co sprawia, że zarzut ten należało uznać za chybiony.

Z tego samego powodu niezasadny był zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a. przez oddalenie skargi. W orzecznictwie zgodnie przyjmuje się, że przepis art. 151 p.p.s.a. jest tzw. przepisem wynikowymi i warunkiem jego zastosowania jest spełnienie hipotezy w postaci odpowiednio stwierdzenia, czy niestwierdzenia przez sąd administracyjny naruszeń prawa przez organ administracji publicznej. Oznacza to, że naruszenie tego przepisu prawa jest zawsze następstwem uchybienia innym przepisom i nie może być samoistną podstawą skargi kasacyjnej (wyrok NSA z dnia 8 grudnia 2017 r., II GSK 2547/17, CBOSA).

Podobnie niezasadny był zarzut naruszenia art. 146 § 1 p.p.s.a., choć tu skarżąca nawiązała do przepisów prawa materialnego i procesowego, których naruszenie zarzucała. Nieuwzględnienie tego zarzutu, powiązanego z zarzutami naruszenia przepisów prawa materialnego, jest wynikiem dokonanej już przez Naczelny Sąd Administracyjny oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego, które w punkcie poświęconym zarzutom naruszenia prawa procesowego skarżąca powtórzyła (art. 16 ust. 7b i art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p.).

Natomiast co do zarzutów naruszenia przepisów art. 14b § 6 i § 6a, art. 14e § 1 i 14c O.p. przez nieuwzględnienie i nieodniesienie się do orzeczeń sądów administracyjnych powołanych przez skarżącą oraz wydanie w odniesieniu do analogicznych stanów faktycznych i zdarzeń przyszłych sprzecznych ze sobą interpretacji, a także art. 121 § 1 O.p. przez niedokonanie pełnej analizy stanowiska i tym samym naruszenie obowiązku działania w sposób budzący zaufanie organów administracyjnych, powiązanego w uzasadnieniu skargi kasacyjnej z zasadą in dubio pro tributaro (art. 2a O.p.) należy zauważyć, że ten zarzut łączy się z zarzutem naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., któremu – zdaniem skarżącej – uchybiono przez nieodniesienie się w uzasadnieniu wyroku do wszystkich argumentów podniesionych przez skarżącą, w szczególności nieprzeanalizowanie wszystkich przykładów praktycznego braku możliwości stosowania przepisów o cienkiej kapitalizacji w odniesieniu do cash poolingu.

Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a., uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowiska pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Przepis ten określa elementy, z jakich powinno składać się uzasadnienie orzeczenia. Jest więc przepisem o charakterze formalnym. O jego naruszeniu można mówić przede wszystkim wówczas, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia wyżej wymienionych warunków. Na gruncie uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09 przyjmuje się, że art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną tylko wtedy, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego, przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Ponadto, aby zarzut taki mógł stanowić samodzielną podstawę skargi kasacyjnej, wskazana wada uzasadnienia musi być na tyle istotna, że może to mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a samo uchybienie musi uniemożliwiać kontrolę kasacyjną zaskarżonego wyroku. Jak przyjmuje się w związku z tym w orzecznictwie, wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego wówczas, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego orzeczenia. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się również w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli (wyrok NSA z dnia 2 lutego 2018 r., I FSK 16/18, CBOSA). Orzeczenie sądu pierwszej instancji nie będzie się poddawało kontroli instancyjnej w przypadku braku wymaganych prawem części (np. nieprzedstawienia stanu sprawy, czy też niewskazania lub niewyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia), a także wówczas, gdy będą one co prawda obecne, niemniej obejmować będą treści podane w sposób niejasny czy też nielogiczny, uniemożliwiający jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego i prawnego, stanowiącego podstawę kontrolowanego orzeczenia sądu (wyrok NSA z dnia 6 lutego 2018 r., II FSK 285/16, CBOSA).

W rozpoznanej sprawie uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wymaganiom stawianym przez przepis art. 141 § 4 p.p.s.a, jest przy tym spójne, logiczne, poparte rzeczową argumentacją. Zawiera także odniesienie się do zarzutów skargi, a to, że nie w takim stopniu, jak sobie tego życzyła skarżąca (przeanalizowanie wszystkich przykładów praktycznego braku możliwości stosowania przepisów o cienkiej kapitalizacji), czy bez odniesienia się do wszystkich orzeczeń, które powołała skarżąca – nic w tej ocenie nie zmienia. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wystarczało, że Sąd I instancji przywołał stosowne orzecznictwo NSA, w którym poddano analizie problem stanowiący istotę sporu w rozpoznanej sprawie. Jak podkreśla się w orzecznictwie, nie stanowi o wadliwości orzeczenia Sądu I instancji fakt, że Sąd ten nie odniesie się do wszystkich zarzutów zawartych w skardze i skoncentruje się tylko na istotnych kwestiach, o ile to te kwestie mają znaczenie dla rozstrzygnięcia, a wątki pominięte mają jedynie charakter uboczny i nie rzutują na wynik sprawy (wyrok NSA z dnia 30 stycznia 2018 r., I OSK 670/16, CBOSA).

Mając to wszystko na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804).