Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 147/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2014-03-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 i 2a, art. 41 ust. 1 i ust. 2 i art. 146a pkt 1 i pkt 2, poz. 159 i poz. 160 załącznika nr 3 do ustawy
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 98 ust. 1 i ust. 2
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
article: art. 14c § 1 i § 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Wojciech Czajkowski (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski, sędzia WSA Tadeusz Piskozub, Protokolant referent stażysta Milena Małyszko, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 12 marca 2014r. sprawy ze skargi spółki A na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

Wnioskiem złożonym w dniu 2 lipca 2013 r. Spółka A w O. zwróciła się, na podstawie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług polegających na organizowaniu rejsów statkami żeglugi śródlądowej.

Opisując w związku z zapytaniem zaistniały stan faktyczny, Wnioskodawczyni wskazała, że w sezonach nawigacyjnych, tj. od kwietnia do października, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, świadczyła usługi transportu wodnego statkami żeglugi śródlądowej obejmujące rejsy po jeziorze lub kanale. W ofercie Spółki znajdowały się w 2011 r. znajdowały się opisane w pkt I wniosku rejsy, tj.:

rejs spacerowy po Jeziorze "[...]" trwający około 1 godz., cena biletu obejmowała jedynie rejs statkiem;

rejs z A do B oraz ze B do A z dwukrotnym śluzowaniem, trwający ok. 2,5 godz., cena biletu dla klientów indywidualnych obejmowała transport powrotny autobusem w ramach tzw. usługi kompleksowej, gdzie usługą główną był transport śródlądowy; natomiast dla grup zorganizowanych cena biletu obejmowała wyłącznie rejs statkiem;

3) rejs z C do D oraz z D do C z dwukrotnym śluzowaniem, trwający ok. 2 godz., cena biletu dla klientów indywidualnych obejmowała transport powrotny autobusem; dla grup zorganizowanych cena obejmowała wyłącznie rejs statkiem;

rejs z E do F i z F do E trwający ok. 5 godz., rejs przez światowej klasy zabytek sztuki hydrotechnicznej - system pięciu pochylni oraz rezerwat ptactwa na Jeziorze "[...]"; cena biletu dla klientów indywidualnych obejmowała transport powrotny autobusem; dla grup zorganizowanych cena obejmowała wyłącznie rejs statkiem;

rejs z G do H lub z H do G trwający ok. 11 godz.; w przypadku tych rejsów Spółka zapewniała transport powrotny autobusem; cena biletu dla klientów indywidualnych obejmowała: rejs statkiem, obiad podawany w trakcie rejsu oraz transport powrotny autobusem, tzw. usługę kompleksową, gdzie usługą główną był transport śródlądowy; cena biletu dla grup zorganizowanych obejmowała: rejs statkiem oraz obiad podawany w trakcie rejsu, co stanowiło tzw. usługę kompleksową, gdzie usługą główną był transport śródlądowy; zdarzało się, że rejs obsługiwany był przez przewodnika na pokładzie statku, którego Spółka zatrudniała na podstawie umowy zlecenie, bądź wystawionego przez niego rachunku; cena usługi nie obejmowała usług przewodnika, w tym przypadku bowiem przewodnik stanowił dodatkową atrakcję danego rejsu; w ciągu całego sezonu, który trwał ok. 150 dni, usługa przewodnicka miała miejsce ok. 30 razy;

czarter statku z załogą; w tym przypadku transport powrotny zapewniany był zarówno własnymi autokarami, jak również przez firmy zewnętrzne, natomiast catering, tj. obiad, zawsze był wliczony w cenę biletu i dostarczany przez firmę dzierżawiącą bufety na statku.

Jak wskazano następnie we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, w 2012 r. Spółka rozszerzyła ofertę o rejsy opisane we wniosku w pkt II:

1) rejs z I do J oraz z J do I trwający ok. 4 godz.; podczas rejsu statek płynął przez 4 najważniejsze i najstarsze pochylnie kanału; cena biletu dla klientów indywidualnych obejmowała transport powrotny autobusem, gdzie usługą główną był transport śródlądowy, dla grup zorganizowanych cena obejmowała wyłącznie rejs statkiem;

2) rejs z K do L i z L do K trwający ok. 2,5 godz.; rejs odbywał się po rzece M; cena biletu dla klientów indywidualnych obejmowała transport powrotny autobusem, gdzie usługą główną był transport śródlądowy, dla grup zorganizowanych cena obejmowała wyłącznie rejs statkiem;

3) rejs spacerowy po rzece M w N trwający od 30 min. do około 1 godz. (w zależności od potrzeb klientów), cena biletu obejmowała jedynie rejs statkiem.

Następnie w 2013 r., w związku z rewitalizacją Kanału "[...]", Spółka realizowała rejsy opisane w pkt III wniosku, w tym z poprzednich sezonów, tj.:

1) rejs spacerowy po Jeziorze "[...]"trwający około 1 godz., gdzie cena biletu obejmuje jedynie rejs statkiem;

2) rejs z A do B oraz z B do A, z dwukrotnym śluzowaniem, trwający ok. 2 godz., gdzie cena biletu dla klientów indywidualnych obejmuje transport powrotny autobusem, tzw. usługa kompleksowa, gdzie usługą główną jest transport śródlądowy; dla grup zorganizowanych cena obejmuje wyłącznie rejs statkiem;

3) czarter statku z załogą;

4) rejs spacerowy po rzece M w N trwający od 30 min. do około 1 godz. (w zależności od potrzeb klientów), gdzie cena biletu obejmuje jedynie rejs statkiem.

Do niektórych rejsów wprowadzono w 2013 r. zmiany, tzn. rejs z K do L i z L do K (pkt 5) trwający ok. 2,5 godz. został rozszerzony o zlecenie usług przewodnickich na zamówienie. Cena biletu dla klientów indywidualnych obejmuje transport powrotny autobusem, usługę przewodnicką, dla grup zorganizowanych cena obejmuje rejs statkiem oraz usługi przewodnickie.

W ofercie Spółki pojawiły się ponadto w 2013 r. nowe rejsy, wymienione we wniosku w pkt 6 – 9, tj.:

6) rejs z O do P lub z P do O trwający ok. 7 godz. z dwoma śluzowaniami; w trakcie rejsu uczestnikom towarzyszy komentarz przewodnika, a klienci otrzymują obiad, który jest dostarczany przez firmę cateringową; cena biletu dla klientów indywidualnych obejmuje transport powrotny autobusem, obiad oraz usługę przewodnicką, dla grup zorganizowanych cena obejmuje rejs statkiem, obiad oraz usługę przewodnicką;

7) rejs z R do S oraz z S do R, z dwukrotnym śluzowaniem, trwający ok. 5 godz., cena biletu obejmuje wyłącznie rejs statkiem;

8) rejs spacerowy po Jeziorze "[...]" trwający ok. 3 godz., cena biletu obejmuje wyłącznie rejs statkiem;

9) rejs z T do U oraz z U do T, trwający ok. 3 godz., cena biletu dla klientów indywidualnych obejmuje transport powrotny autobusem w ramach tzw. usługi kompleksowej, gdzie usługą główną jest transport śródlądowy, dla grup zorganizowanych cena obejmuje wyłącznie rejs statkiem.

Wnioskodawczyni wskazała, że zgodnie z pismem Ośrodka Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego z dnia 4 października 2011 r., usługi przez Nią wykonywane mieszczą się w grupowaniach:

- PKWiU 50.30.1 "Transport wodny śródlądowy pasażerski" - organizowanie rejsów spacerowych, wycieczkowych po wodach śródlądowych, również z zapewnieniem usług towarzyszących wliczonych w cenę biletu, np. obiad podczas rejsu,

- PKWiU 49.39.3 "Transport lądowy pasażerski, pozarozkładowy" - zapewnienie przejazdu autobusem,

- PKWiU 50.30.20.0 "Wynajem pasażerskich statków żeglugi śródlądowej z załogą" - czarter statku żeglugi śródlądowej z załogą.

Na gruncie przedstawionego stanu faktycznego Spółka zadała pytanie: czy w świetle art. 98 ust. 1 i ust. 2 Dyrektywy 20061112/WE Rady (poz. 5 Załącznika III) usługi kompleksowe:

1) opisane w punkcie I ppkt 1-5, punkcie II ppkt 1-3 i w punkcie III ppkt 1, 2, 4, 7, na które to usługi kompleksowe składała się usługa główna - transport wodny śródlądowy, pasażerski i usługi pomocnicze - będą opodatkowane preferencyjną 8% stawką podatku od towarów i usług?

2) opisane w punkcie III ppkt 5 i 6, gdzie świadczeniem głównym będzie umożliwienie pasażerom zdobycia wiedzy historycznej związanej z miejscami zwiedzanymi, a transport wodny śródlądowy pasażerski będzie usługą pomocniczą - będą opodatkowane podstawową stawką podatku od towarów i usług, tj. 23%?

Zdaniem Wnioskodawczyni, do usług wymienionych w punkcie 1 ppkt 1-5 i w punkcie II ppkt 1-3 Spółka w latach 2011 i 2012 prawidłowo stosowała obniżoną 8% stawkę podatku od towarów i usług. Również w 2013 r. stosuje właściwą, 8% stawkę dla usług wymienionych w punkcie III ppkt 1, 2, 4 i 7.

Odwołując się do art. 5a tej ustawy o podatku od towarów i usług, strona wskazała, że dla identyfikacji towarów i określania zakresu świadczonych usług należy stosować klasyfikacje statystyczne tylko i wyłącznie w przypadku, gdy przepisy ustawy o VAT w tym zakresie powołują symbole statystyczne. W myśl art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 ww. ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 8%. W pozycji 159 tego załącznika ustawodawca wyszczególnił "Transport wodny śródlądowy pasażerski" sklasyfikowany w grupowaniu PKWiU 50.30.1, a w poz. 160 "Wynajem pasażerskich statków żeglugi śródlądowej z załogą" sklasyfIkowany w grupowaniu PKWiU 50.30.20.0. Powyższe znajduje potwierdzenie w art. 98 ust. 1 i ust. 2 Dyrektywy Rady 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1 ze zm.), zgodnie z którym państwa członkowskie mogą stosować jedną lub dwie stawki obniżone wyłącznie do dostawy towarów i świadczenia usług, których kategorie zostały określone w Załączniku III do ww. Dyrektywy. Zgodnie z punktem 5 ww. Załącznika III, obniżone stawki można stosować m.in. do przewozu osób oraz ich bagażu, przy czym Dyrektywa nie zawiera definicji, ani nie wskazuje, jakie czynności należy uznać za świadczenie usługi przewozu osób oraz ich bagażu. Ustanawia natomiast zasadę ogólną selektywnego stosowania obniżonej stawki VAT. Zgodnie z ww. zasadą, państwom członkowskim przysługuje prawo do stosowania danej stawki obniżonej w ograniczonym zakresie, tj. pod warunkiem, że takie działanie nie powoduje ryzyka zakłócenia konkurencji i pozostaje w zgodzie z zasadą neutralności podatkowej.

Powyższe oznacza, że w przypadku usług opisanych w punkcie I ppkt 1 do 5, punkcie II ppkt 1 do 3 i punkcie III ppkt 1, 2, 4 i 7, główną usługą świadczoną przez Spółkę była (i jest) usługa transportu śródlądowego pasażerskiego natomiast usługą pomocniczą był (i jest) transport lądowy pasażerski świadczony zarówno przy pomocy własnego taboru, jak i usługa transportu nabywana od przewoźników zewnętrznych, oraz usługi towarzyszące wliczone w cenę biletu rejsu. Przy czym, pomimo wkalkulowania w cenę biletu kosztu transportu powrotnego (własnego lub obcego) oraz kosztu usług towarzyszących, pasażer nie miał obowiązku korzystania z usług transportu drogowego pasażerskiego.

W ocenie Spółki, w przypadkach opisanych w punkcie I pkkt 1 do 5, w punkcie II ppkt 1 do 3 i w punkcie III ppkt 1, 2, 4 i 7, bezspornie usługą główną świadczoną na rzecz pasażerów była (i jest) usługa transportu wodnego śródlądowego. Potwierdzeniem dla stanowiska, że transport śródlądowy pasażerski stanowi usługę główną, są tezy płynące z wyroku ETS z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 oraz definicja ustawowa pojęcia "statek" unormowana w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 21 grudnia 2000 r. o żegludze śródlądowej (Dz. U .z 2006 r., Nr 123, poz. 857 ze zm.), zgodnie z którym statek oznacza urządzenie pływające o napędzie mechanicznym lub bez napędu mechanicznego, w tym również prom, wodolot i poduszkowiec, przeznaczone lub używane na śródlądowych drogach wodnych do przewozu osób i rzeczy. Ustawodawca w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. lit. g) ww. ustawy posługuje się odrębnym określeniem statku, jako urządzenia pływającego "przeznaczonego lub używanego na śródlądowych drogach wodnych do uprawiania sportu i rekreacji". Oznacza to, że ustawodawca w sposób wyraźny rozróżnia odmienne typy statków służące do wykonywania usług o odmiennym charakterze. W niniejszej sprawie Spółka wykorzystuje statki przeznaczone do przewozu osób i rzeczy, a nie do uprawiania sportu i rekreacji. Rozróżnienie ww. kategorii statków służących do odmiennego przeznaczenia lub używania znajduje potwierdzenie w art. 19 ust. 1 ww. ustawy o żegludze śródlądowej, z którego wynika, że rejestr statków używanych wyłącznie do uprawiania sportu lub rekreacji prowadzi właściwy polski związek sportowy, o którym mowa w ustawie z dnia 25 czerwca 2010 r. o sporcie (Dz. U. Nr 127, poz. 857 ze zm.). Dodatkowym argumentem potwierdzającym świadczenie przez Spółkę transportu śródlądowego pasażerskiego jest fakt, że członkowie załogi statku posiadają żeglarskie książeczki pracy stwierdzające przebieg pracy na statkach żeglugi śródlądowej, gdzie takiego wymogu nie stosuje się do załóg statków przeznaczonych lub używanych do uprawiania sportu i rekreacji (art. 38 ust. 1 i ust. 2 ww. ustawy o żegludze śródlądowej).

W ocenie Spółki, jej stanowisko potwierdza również wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 17 maja 2012 r., sygn. akt I SA/Sz 231/12, w którym Sąd zgodził się co do opodatkowania 8% stawką podatku VAT rejsów wycieczkowych. W przypadku rejsów wycieczkowych istotą świadczenia dla nabywcy jest bowiem przemieszczanie się na określonej trasie, tj. z jednego do drugiego portu, według ustalonego i przekazanego do publicznej wiadomości rozkładu rejsów.

W odniesieniu do usług opisanych w punkcie III ppkt 5 i 6 Spółka wyraziła natomiast stanowisko, że w tych przypadkach świadczeniem głównym jest umożliwienie pasażerom zdobycia wiedzy historycznej związanej z miejscami zwiedzanymi. Sam transport wykonywany środkami żeglugi śródlądowej ma na celu jedynie przewiezienie pasażerów do miejsc przyszłego świadczenia ww. usługi. W związku z tym Spółka do ww. usług stosuje stawkę podstawową podatku od towarów i usług w wysokości 23%.

Dyrektor Izby Skarbowej, działając jako organ upoważniony przez Ministra Finansów, w interpretacji indywidualnej z dnia "[...]" (błędnie wskazano datę "[...]") uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. W motywach rozstrzygnięcia odwołał się do brzmienia art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 i 2a, art. 41 ust. 1 i ust. 2 i art. 146a pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.). Powołał ponadto brzmienie poz. 157 i poz. 159 załącznika nr 3 do ustawy, w których wymieniono, jako usługi opodatkowane stawką podatku w wysokości 8%, "transport wodny śródlądowy pasażerski" PKWiU 50.30.1. (poz. 159) oraz "pozostały transport lądowy pasażerski, gdzie indziej niesklasyfikowany" PKWiU 49.39 (poz. 157).

Organ interpretujący wskazał, że ustawodawca nie zdefiniował wprost pojęcia "usługi transportowej", wobec czego należało odwołać się do znaczenia językowego. Zgodnie zaś z definicjami zawartymi w "Słowniku języka polskiego PWN", słowo "transport" oznacza: przewóz ludzi i ładunków różnymi środkami lokomocji, środki lokomocji służące do przewozu ludzi i ładunków, ogół środków i działań związanych z przewozem ludzi i ładunków, konwojowaną grupę ludzi, ładunek wysłany dokądś. Organ posiłkowo odwołał się również do treści art. 83 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, który przez usługi transportu rozumie się m.in. przewóz lub inny sposób przemieszczania osób środkami transportu morskiego z jednego miejsca do drugiego miejsca. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał przy tym, że opinie klasyfikacyjne nie są jedynym wyznacznikiem determinującym stawkę podatku, ponieważ są one tylko jednym z elementów oceny stanu faktycznego, co potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 20 listopada 2006 r., sygn. akt II FPS 3/06. W świetle tego stanowiska opinie klasyfikacyjne nie są formalnie wiążące zarówno dla organów podatkowych i podatników, gdyż nie są źródłem prawa, czy też aktem administracyjnym tworzącym określone prawa lub obowiązki podatkowe dla adresatów, a zatem jak każdy dowód powinny podlegać swobodnej ocenie.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stan faktyczny, organ ocenił, że rzeczywistym i głównym celem usług wykonywanych przez Spółkę nie jest przetransportowanie osób z jednego miejsca do drugiego, lecz zapewnienie pasażerom statku wypoczynku i relaksu połączonego ze zwiedzaniem. Z perspektywy nabywcy najistotniejszym elementem analizowanego świadczenia jest bowiem rekreacja, rozumiana jako możliwość odpoczynku, w niektórych przypadkach połączona z konsumpcją posiłków oraz krajoznawstwem. W takiej sytuacji, zdaniem organu, przewóz osób jest tylko środkiem do realizacji usługi zasadniczej, a nie istotą świadczenia. Potwierdzeniem tezy, że celem usługi nie jest "dostarczenie" pasażerów w konkretne miejsce, jest wkalkulowanie w cenę biletu rejsu kosztu lądowego transportu powrotnego (własnego lub obcego). Tym samym organ stwierdził, że w przypadkach opisanych we wniosku w punktach I pkkt 1-5, II ppkt 1-3 i punkcie III ppkt 1, 2, 4 i 7, usługi, pomimo sklasyfikowania ich pod symbolami PKWiU 50.30.1 oraz 49.39.3, nie korzystają z preferencyjnej stawki podatku, lecz zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podlegają opodatkowaniu według stawki 23%. Organ zgodził się natomiast ze Spółką co do opodatkowania według stawki podstawowej usług organizacji rejsów rekreacyjnych, o których mowa w pkt III ppkt 5 i 6 wniosku. Wskazał, że również w przywoływanym przez Wnioskodawczynię wyroku WSA w Szczecinie z dnia 17 maja 2012 r., sygn. akt I SA/Sz 231/12, podzielono stanowisko co do opodatkowania stawką w wysokości 23% usługi kompleksowej rejsów z wędkarzami.

W odpowiedzi z dnia 28 listopada 2013 r. na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie strona, wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji indywidualnej, zarzuciła jej naruszenie:

1) przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług polegające na uznaniu w petitum interpretacji indywidualnej stanowiska skarżącej za nieprawidłowe w sytuacji, gdy w uzasadnieniu interpretacji indywidualnej w odniesieniu do pytania nr 2 wniosku uznano stanowisko strony za prawidłowe,

- art. 14c § 1 i § 2 w związku z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej polegające na tym, że stanowisko zajęte w zaskarżonej interpretacji odnośnie pytania nr 2 wniosku jest niejednoznaczne i budzi wątpliwości,

- art. 14c § 1 i § 2 w związku z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej polegające na tym, że interpretacja indywidualna jest wewnętrznie sprzeczna i wprost nie odpowiada na pytania 1 i 2 wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej,

- art. 14c § 1 i § 2 w związku z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie art. 98 ust. 1 i ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady i poz. 5 Załącznika III do tej Dyrektywy, co w konsekwencji oznacza brak wskazania stanowiska prawidłowego i jego uzasadnienia prawnego w przedmiocie pytania nr 1,

2) naruszenie przepisów prawa materialnego:

- art. 41 ust. 1 i ust. 2 w związku z art. 5a i w związku z art. 2 pkt. 30 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez odmienne i nieuprawnione zakwalifikowanie usług opisanych dla pytania nr 1, co miało wpływ na błędną ocenę stanu faktycznego i przypisanie niewłaściwej stawki podatku od towarów i usług,

- niezastosowanie art. 98 ust. 1 i ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady i poz. 5 Załącznika III do tej Dyrektywy, co w konsekwencji miało wpływ na wadliwą ocenę stanu faktycznego opisanego dla pytania nr 1 i uznanie, że nie ma zastosowania obniżona stawka podatku VAT z art. 41 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Przedstawiając w uzasadnieniu skargi dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie, Spółka wskazała, że już w treści wezwania o usunięcia naruszenia prawa podnosiła, iż dodany od dnia 1 stycznia 2011 r. art. 5a ustawy o podatku od towarów i usług spowodował istotną zmianę co do wpływu klasyfikacji statystycznych na ustalenie właściwej stawki podatku VAT. Organ pominął, że przy określaniu zakresu świadczonych usług należy stosować klasyfikacje statystyczne, jeżeli przepisy o podatku od towarów i usług powołują symbole statystyczne. Skoro w poz. 159 załącznika nr 3 do ustawy wymieniono "transport wodny śródlądowy pasażerski" bez oznaczenia "ex", to nie było podstaw do uznania, że podana przez ustawodawcę klasyfikacja statystyczna obejmuje usługi o węższym znaczeniu niż świadczone przez Spółkę. Za chybione uznano twierdzenie organu, jakoby wkalkulowanie w cenę biletu usług przewozu powrotnego środkami transportu drogowego (własnymi lub obcymi) potwierdzało tezę, że przewóz osób jest tylko środkiem do realizacji usługi zasadniczej tj. rekreacji. Odwołano się do art. 98 ust. 1 i ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym państwa członkowskie mogą stosować jedną lub dwie stawki obniżone wyłącznie do dostawy towarów i świadczenia usług, których kategorie zostały określone w Załączniku III do ww. Dyrektywy. Brzmienie pkt. 5 ww. Załącznika III Dyrektywy wskazuje, że obniżone stawki można stosować m.in. do przewozu osób oraz ich bagażu, przy czym Dyrektywa nie zawiera definicji, ani nie wskazuje, jakie czynności należy uznać za świadczenie usługi przewozu osób oraz ich bagażu. Podniesiono, że Dyrektywa ustanawia zasadę ogólną selektywnego stosowania obniżonej stawki podatku VAT, zgodnie z którą państwom członkowskim przysługuje prawo do stosowania danej stawki obniżonej w ograniczonym zakresie, tj. pod warunkiem, że takie działanie nie powoduje ryzyka zakłócenia konkurencji i pozostaje w zgodzie z zasadą neutralności podatkowej. Na poparcie swojego stanowiska Spółka odwołała się do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 23 października 2003 r. w sprawie C-109/02, w którym wskazano na swobodę państw członkowskich w wybieraniu towarów i usług opodatkowanych stawkami obniżonymi. Jednocześnie podkreślono, że uznaniowość ta jest ograniczona, gdyż nie można arbitralnie i bez logicznego uzasadnienia dzielić pozycji z katalogu objętych stawką obniżoną podatku na mocy Dyrektywy na część zakresową obłożoną stawką standardową i część objętą stawką obniżoną. Jak wskazała strona, stanowisko to uwzględnił również NSA w wyroku z dnia 26 maja 2011 r., sygn. akt I FSK 906/10.

Uzasadniając zarzut dotyczący naruszenia art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, strona podniosła, że organ pominął całkowicie treść załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 2 pkt. 30 tej ustawy. Nie dokonał interpretacji przepisów polskiego prawa podatkowego w powiązaniu z przepisami prawa unijnego, tj. art. 98 ust. 1 i ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady i poz. 5 Załącznika III do tej Dyrektywy, a ponadto wadliwie ocenił stan faktyczny opisany w punkcie I ppkt 1-5, w punkcie II ppkt 1-3 i w punkcie III ppkt 1, 2, 4 i 7 wniosku o interpretację indywidualną, co w dalszej kolejności miało wpływ na wadliwe zastosowanie art. 41 ust. 1 ww. ustawy. Jako nieuprawnione strona oceniła również stanowisko organu, jakoby w opisanym stanie faktycznym świadczeniem głównym były usługi rekreacji opodatkowane stawką podatku w wysokości 23%. W opisie stanu faktycznego Spółka wskazała bowiem, iż w przypadku usług opisanych w ww. punktach, usługą główną była usługa transportu wodnego śródlądowego pasażerskiego, zaś usługami pomocniczymi były pozostałe usługi wliczone w cenę biletu, w tym np. zapewnienie powrotnego przewozu pasażerom środkami transportu lądowego. Zauważono również, że powyższe usługi spełniają definicję słownikową przytoczoną na str. 7 zaskarżonej interpretacji.

Strona zarzuciła, że dokonując oceny Jej stanowiska na gruncie art. 5a ustawy o podatku od towarów i usług, organ ograniczył się jedynie do lakonicznych twierdzeń. Wywody w przedmiocie klasyfikacji czynności przez Nią wykonywanych nie znajdują potwierdzenia ani w stanie faktycznym, ani w stanie prawnym. Odwołując się do wyroku WSA w Szczecinie z dnia 17 maja 2012 r., sygn. akt I SA/Sz 231/12, organ świadomie pominął zaś stanowisko tego Sądu, z którego wynika, iż w przypadku świadczenia usług w zakresie rejsów wycieczkowych i spacerowych zastosowanie znajduje obniżona stawka podatku VAT.

Skarżąca zaznaczyła, że pomimo tego, iż organ podatkowy uznał za prawidłowe stanowisko wyrażone w uzasadnieniu wniosku w zakresie objętym pytaniem nr 2, jednocześnie w petitum interpretacji stwierdził, że stanowisko Spółki jest nieprawidłowe. Zaskarżona interpretacja indywidualna jest zatem sprzeczna sama w sobie, choć z uwagi na to, iż wywiera skutki w sferze rzeczywistych uprawnień materialnoprawnych wnioskodawcy, powinna być jednoznaczna (WSA w Warszawie w wyrokach z dnia 4 grudnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1493/2009, z dnia 14 grudnia 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 2539/2010).

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko prezentowane w interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), dalej jako: "p.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydane w indywidualnych sprawach.

Rozpoznając sprawę w opisanym powyżej zakresie kognicji, Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Dla rozstrzygnięcia zasadniczej kwestii spornej w niniejszej sprawie istotne było udzielenie odpowiedzi na pytanie, jaką stawką podatku od towarów i usług objęte są usługi świadczone przez skarżącą polegające na organizowaniu rejsów statkami żeglugi śródlądowej, opisane szczegółowo we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w punktach: I ppkt 1-5, II ppkt 1-3 i III ppkt 1, 2, 4, 7, a obejmujące różne warianty rejsów, powiązanych w większości przypadków z dodatkową usługą powrotnego transportu autobusem oraz w niektórych przypadkach z możliwością skorzystania z posiłku, a nadto obejmujące czarter statku z załogą.

Sporne zagadnienia w sprawie wiązały się również z zarzutami skargi dotyczącymi naruszenia prawa materialnego, w szczególności art. 41 ust. 1 i ust. 2 w związku z art. 5a i art. 2 pkt 30 ustawy o podatku od towarów i usług. Spółka wskazywała na nieprawidłowość stanowiska interpretacji, że świadczone przez Nią usługi, jako transportowe, objęte są stawką podatku od towarów i usług w wysokości 23 %, skoro według organu mają one na celu zapewnienie konsumentom wypoczynku i relaksu połączonego ze zwiedzaniem. Skarżąca uzasadniała swoje stanowisko co do zastosowania obniżonej stawki podatku tym, że usługi te mieszczą się w grupowaniu PKWiU 50.30.1 obejmującym usługi transportu śródlądowego pasażerskiego. Alternatywnie też wskazała na uregulowania ustawy z dnia 21 grudnia 2000 r. o żegludze śródlądowej (Dz. U .z 2006 r., Nr 123, poz. 857 ze zm.), podnosząc, że ustawodawca odróżnia kategorie statków służących do przewozu osób i rzeczy od tych, które są przeznaczone do uprawiania sportu i rekreacji. Zajmując odmienne stanowisko, organ interpretujący eksponował przede wszystkim, że powołana przez stronę opinia klasyfikacyjna jest jedynie jednym z elementów oceny stanu faktycznego, a zatem organ nie jest związany jej treścią. Celem świadczonych przez stronę usług nie jest zaś typowe dla transportu przemieszczenie osób z jednego miejsca do drugiego, lecz zapewnienie pasażerom statku rekreacji rozumianej jako możliwość odpoczynku, w niektórych przypadkach połączonego z konsumpcją posiłków oraz krajoznawstwem. W tej sytuacji, przewóz osób jest tylko środkiem do realizacji usługi zasadniczej, a nie istotą świadczenia.

Rozpoznając niniejszą sprawę, Sąd przychylił się do stanowiska organu podatkowego, że z uwagi na kompleksowy charakter usługi świadczonej przez Wnioskodawczynię na rzecz klientów, obejmującej swym zakresem usługi cząstkowe, istotne jest, co stanowi rzeczywisty i główny cel takiej usługi z punktu widzenia konsumenta i jego potrzeb. W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako: "TSUE") wielokrotnie, m.in. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd, wskazywano, iż z przepisu art. 2 (1) VI Dyrektywy wynika, po pierwsze, że każde świadczenie usług powinno być co do zasady traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne, po drugie zaś, iż świadczenie składające się z jednolitej usługi (z ekonomicznego punktu widzenia) nie powinno być w sztuczny sposób dzielone, gdyż to mogłoby spowodować naruszenie całego systemu opodatkowania. Trybunał zwracał też uwagę, że świadczenie jednolitej usługi ma miejsce w szczególności w przypadkach, gdy jeden lub więcej elementów może być uznany za tworzący świadczenie (usługę) główne podczas, gdy jeden lub więcej elementów mogą być uznane za świadczenia (usługi) dodatkowe, do których stosuje się te same konsekwencje podatkowe, jak w przypadku świadczenia (usługi) głównego. Usługa musi być uznana za dodatkową w stosunku do usługi głównej, jeżeli nie stanowi dla nabywcy celu samego w sobie, ale środek lepszego wykorzystania dostarczonej usługi głównej (p. wyrok Trybunału w połączonych sprawach C-308/96 i C-94/97 Madgett i Baldwin). Dla stwierdzenia, czy mamy do czynienia z jednolitą usługą, czy też z różnymi usługami, fakt ustalenia jednej ceny za świadczenie (świadczenia) nie ma znaczenia decydującego. Może jedynie sugerować, iż w rzeczywistości mamy do czynienia z jednolitą usługą.

W rozpoznawanej sprawie nie było kwestionowane, że usługi świadczone przez Wnioskodawczynię mają charakter kompleksowy. Sporne było natomiast, która z usług składających się na to świadczenie kompleksowe, stanowi usługę główną. W ocenie Sądu, istniały uzasadnione podstawy do uznania, że w przypadku przedstawionych w stanie faktycznym złożonego przez skarżącą wniosku, rejsów statkami żeglugi śródlądowej wykonywanych w sezonie nawigacyjnym po jeziorze, kanale lub rzece, mających charakter spacerowy, jak również umożliwiających zapoznanie się z budowlami hydrotechnicznymi, w tym śluzami i zabytkowymi pochylniami, czy też walorami przyrodniczymi, usługą o charakterze zasadniczym jest usługa rekreacji. Głównym przedmiotem tego świadczenia nie jest natomiast usługa transportu, która jak słusznie podkreślił organ interpretujący, jest jedynie środkiem do realizacji usługi zasadniczej, a nie istotą świadczenia. Powyższe uzasadnia przede wszystkim to (na co prawidłowo zwrócił uwagę organ), że w większości przypadków cena biletu dla klientów indywidualnych obejmowała także transport powrotny autobusem. Determinowało to uznanie, że istotą świadczonej przez skarżącą usługi nie był transport osób rozumiany jako przewiezienie pasażerów z jednego miejsca do drugiego. Próżno doszukiwać się takiego charakteru usług opisanych we wniosku, zarówno w odniesieniu do rejsów określonych jako spacerowe, jak i rejsów z jednego punktu do drugiego w sytuacji, gdy Wnioskodawczyni zapewniała klientom transport powrotny autobusem. Co prawda, jak wynika z wniosku, możliwości takiej nie przewidziano dla grup zorganizowanych, niemniej jednak może mieć to związek z tym, że grupy takie z reguły mają zapewniony własny, w pełni dyspozycyjny wobec nich, środek transportu. W tych okolicznościach nie budzi żadnych wątpliwości, że celem konsumenta dokonującego nabycia biletu na rejs organizowany przez Wnioskodawczynię nie jest usługa transportu, lecz usługa rekreacji, łącząca możliwość odpoczynku z poznawaniem walorów przyrodniczych i zabytków hydrotechnicznych, a w niektórych przypadkach również z konsumpcją posiłków. Nie bez znaczenia dla tej oceny jest również okoliczność, że opisane we wniosku rejsy wykonywane są w okresie nawigacyjnym, od kwietnia do października, a zatem najbardziej atrakcyjnym z punktu widzenia konsumenta zorientowanego na rekreację.

Podzielając ocenę organu podatkowego, Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia argumentacji strony skarżącej, że zastosowanie stawki podatku w wysokości 8% uzasadnione jest w świetle dokonanej z dniem 1 stycznia 2011 r. nowelizacji ustawy o podatku od towarów i usług, na mocy której dodano do ustawy przepis art. 5a. Zgodnie z tym uregulowaniem, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne. Odwołując się do brzmienia tego przepisu oraz poz. 159 i poz. 160 załącznika nr 3 do ustawy, strona skarżąca wskazała, że zastosowanie w jej przypadku preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług uzasadniały opinie Urzędu Statystycznego, w świetle których świadczone przez Spółkę usługi klasyfikowane są m.in. jako PKWiU 50.30.1 "Transport wodny śródlądowy pasażerski", PKWiU 49.39.3 "Transport lądowy pasażerski, pozarozkładowy" oraz PKWiU 50.30.20.0 "Wynajem pasażerskich statków żeglugi śródlądowej z załogą".

Nie zgadzając się z powyższym stanowiskiem, Sąd podziela argumentację interpretacji, że dla organu opinia klasyfikacyjna nie jest wiążąca. Jak trafnie zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu postanowienia z dnia 20 listopada 2006 r., sygn. akt II FPS 3/06 (opubl. ONSAiWSA 2007/1/5) odmawiającym podjęcia uchwały, "opinie klasyfikacyjne organów statystyki publicznej (...) nie są źródłem prawa, prawem czy też aktem administracyjnym tworzącym określone prawa lub obowiązki podatkowe dla ich adresatów, stanowią jedynie dowód w postępowaniu podatkowym, mającym na celu (ewentualne) ustalenie bądź określenie wysokości zobowiązania podatkowego w należnej, zgodnej z prawem wysokości, i jak każdy dowód podlegają swobodnej ocenie organu podatkowego, a w razie skargi ocenie sądu administracyjnego kontrolującego w aspekcie zaskarżonej decyzji podatkowej zgodność z prawem postępowania, które doprowadziło do jej wydania (...). Stanowią wyłącznie akt wiedzy organu statystyki publicznej, dokonującego specyficznej "subsumcji" indywidualnego stanu faktycznego pod przepis prawny wynikający z PKWiU, przy czym "subsumcja" ta nie jest (samodzielnym) aktem stosowania prawa sensu stricto, albowiem nie wynikają z niej bezpośrednio żadne wiążące konsekwencje prawne".

Sąd orzekający w niniejszej sprawie nie znalazł podstaw, aby traktować opinie klasyfikacyjne w inny sposób, niż wynika to z zasadniczo jednolitego orzecznictwa. W sytuacji gdy, strona dokonała określonej klasyfikacji usług w celu ustalenia stawki podatku od towarów i usług, organ interpretujący poddał ocenie jej stanowisko w zakresie wskazanej stawki podatku, prawidłowo uznając, że o wysokości obowiązującej stawki podatkowej decydują faktyczne czynności podejmowane przez podatnika. Przeprowadził jednocześnie analizę charakteru usług opisanych we wniosku i kierując się kryteriami wywodzonymi z orzecznictwa TSUE trafnie wywiódł, że usługi oferowane w ramach poszczególnych rejsów stanowią świadczenia kompleksowe, których zasadniczym celem jest rekreacja. Brak jest podstaw do stwierdzenia, że organ dokonał tym samym zmiany stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, skoro przedstawił wyłącznie własny pogląd w zakresie rozumienia treści prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania, bez ingerencji w treść sytuacji faktycznej opisanej przez Wnioskodawczynię.

Natomiast odnośnie treści powołanego przez skarżącą art. 5a ustawy o podatku od towarów i usług, trzeba zasygnalizować, że dokonana przez prawodawcę nowelizacja wprowadziła zasadę, iż przy identyfikacji towarów lub usług będą stosowane klasyfikacje statystyczne, jeżeli przepisy ustawy w tym zakresie powołują symbole statystyczne. Nie można jednak pomijać, że przepisy podatkowe, obok przywołania symboli PKWiU, jednocześnie w sposób opisowy określają nazwę towaru lub usługi objętych określoną stawką podatku. Pod pozycją 159 załącznika nr 3 do ustawy o VAT wymieniony został "Transport wodny śródlądowy pasażerski", a pod poz. 160 wymieniono "Wynajem pasażerskich statków żeglugi śródlądowej z załogą". Ustawodawca nie poprzedził wskazanego PKWiU oznaczeniem "ex", co oznacza, że stawka obniżona podatku ma zastosowanie do wszelkich usług mieszczących się w tym grupowaniu. W zaskarżonej interpretacji organ podatkowy zajmował się w kwestią, czy opisane we wniosku usługi przystają do opisu ww. usług wskazanych w poz. 159 i poz. 160 załącznika nr 3 do ustawy. Biorąc pod uwagę treść wniosku nie mógł uniknąć poddania analizie opisanych w nim usług z punktu widzenia zagadnienia świadczeń złożonych i udzielenia odpowiedzi na pytanie, które z tych świadczeń ma charakter zasadniczy. Rezultat tej analizy sprowadzał się do wniosku, że poszczególne usługi opisane przez skarżącą stanowią usługi rekreacji, co jednocześnie wykluczało możliwość przyjęcia, że mieszczą się one w grupowaniu PKWiU 50.30.1. lub 50.30.20.0. Zdaniem Sądu, argumentacja przywołana na poparcie wniosków organu jest prawidłowa, w związku z czym brak jest podstaw do kwestionowania tego stanowiska w oparciu o zarzut skargi dotyczący naruszenia prawa materialnego, tj. art. 41 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 5a i art. 2 pkt 30 ustawy o podatku od towarów i usług.

Sąd nie znalazł również podstaw do przychylenia się do argumentacji skargi w kwestii zarzutu naruszenia prawa materialnego, tj. art. 98 ust. 1 i ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE i poz. 5 załącznika III do tej Dyrektywy. Zauważyć należy, że załączniki do ustawy o VAT, dla towarów i usług opodatkowanych stawkami niższymi niż 23% w większości przypadków odwołują się do symboli statystycznych. Tymczasem Załącznik III Dyrektywy 2006/112/WE zawierający wykaz towarów i świadczenia usług, do których można stosować stawki obniżone, o których mowa w art. 98, opiera się wyłącznie na opisie towarów, bez żadnych odwołań do jakichkolwiek klasyfikacji, w tym statystycznych. Pod pozycją 5 tego wykazu wymieniono "przewóz osób oraz ich bagażu". Jak już jednak wyżej wskazano, spornych w niniejszej sprawie świadczeń w ogóle nie można było klasyfikować jako przewozu osób oraz ich bagażu. W związku z powyższym, powoływany przez stronę skarżącą zarzut naruszenia prawa wspólnotowego nie mógł być skuteczny.

Za zasadny Sąd uznał natomiast zarzut skargi dotyczący naruszenia przez organ podatkowy prawa procesowego, tj. art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej poprzez nieodniesienie się do sformułowanego w ww. zakresie przez stronę skarżącą stanowiska. Zaznaczyć bowiem należy, że wskazując na brzmienie art. 98 ust. 1 i ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE i poz. 5 załącznika III do Dyrektywy, już we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, strona podnosiła aspekt wspólnotowy sprawy, do którego w żadnej mierze nie odniósł się organ podatkowy w zaskarżonej interpretacji. Jako lakoniczne w odniesieniu do przedstawionej przez stronę skarżącą argumentacji uznać należało też stanowisko organu podatkowego w kwestii analizy przepisów prawa krajowego, zwłaszcza art. 5a i art. 2 pkt 30 ustawy o podatku od towarów i usług oraz wskazanych przez stronę pozycji 159 i 160 załącznika nr 3 do ustawy. Sąd uznał jednak, iż naruszenia te nie miały charakteru istotnego, rzutującego w zasadniczy sposób na rozstrzygnięcie sprawy przez organ, a zatem nie mogły one skutkować uwzględnieniem skargi. Działający z upoważnienia Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej, przedstawił bowiem w wyraźny i przekonywujący sposób argumenty, dla których stanowisko podatnika uznano za nieprawidłowe. Wypowiedź organu zawierała ocenę prawną stanowiska pytającego, która była na tyle konkretna, aby podatnik mógł się do niej zastosować.

Wbrew też argumentacji skargi powołany przez organ wyrok WSA w Szczecinie z dnia 17 maja 2012 r., sygn. akt I SA/Sz 231/12 (opubl.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), potwierdzał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej. W orzeczeniu tym zaaprobowano bowiem prawidłowość oceny, iż organizowane dla grup morskie rejsy wycieczkowe i rejsy wędkarskie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki 23%. Uwzględniając natomiast w tej sprawie stanowisko strony skarżącej w zakresie opodatkowania rejsu zorganizowanego dla grupy nurków, WSA w Szczecinie zastrzegł możliwość skorzystania przez podatnika z preferencyjnej stawki podatku od tego, by jedyną usługą wykonaną na rzecz konsumenta była usługa transportu.

Odnosząc się natomiast do zarzutu błędnego rozstrzygnięcia zaskarżonej interpretacji, którą uznano stanowisko podatnika za nieprawidłowe w całości, choć z jej uzasadnienia wynikało, że organ uznał za prawidłowe stanowisko strony w części dotyczącej rejsów opisanych w pkt III ppkt 5 i 6, wskazać należy, że katalog możliwych rozstrzygnięć w sprawach interpretacji indywidualnych określa art. 14c Ordynacji podatkowej. Zgodnie z § 1 ww. przepisu, interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Stosownie natomiast do § 2 ww. przepisu, w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. W wyroku z dnia 27 czerwca 2012 r., sygn. akt I FSK 1182/11 (opubl.: http//orzeczenia.nsa.gov.pl), Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że na gruncie omawianego przepisu rozstrzygnięcie interpretacji indywidualnej może przybrać dwie postaci, tj. "stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe" lub "stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe". Z żadnego przepisu rozdziału 11 Ordynacji podatkowej nie wynika natomiast, że można uznać stanowisko wnioskodawcy za częściowo prawidłowe. Jeśli zatem ocena stanowiska wnioskodawcy jest pozytywna, to interpretacja może ograniczyć się do stwierdzenia, że stanowisko wnioskodawcy ocenia się jako prawidłowe. Jeżeli natomiast dochodzi do negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, to musi to znaleźć swoje odzwierciedlenie w sentencji interpretacji indywidualnej oraz jej uzasadnieniu prawnym. Z powyższego wynika, że zasadniczym elementem interpretacji indywidualnej jest wyrażenie oceny co do stanowiska wnioskodawcy. Jeśli z uzasadnienia, które stanowi integralną cześć interpretacji indywidualnej, jasno i czytelnie wynika, jak to miało miejsce w przedmiotowej sprawie, w jakiej części stanowisko wnioskodawcy uznano za prawidłowe, to takie sformułowanie sentencji, nie stanowiło podstawy do uchylenia tej interpretacji. Zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, należało uznać tym samym za niezasadny.

Mając powyższe na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji.