Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 97/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2009-04-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: par. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 97 poz 970
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1  art. 17-20
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zygmunt Chorzępa, Sędziowie Sędzia NSA Marian Jaździński, Sędzia WSA Alicja Polańska (spr.), Protokolant Lidia Maląg, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 kwietnia 2009 r. sprawy ze skargi B. W. i S. K. - s.c. "K." w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do czerwca 2005 r. oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] nr [...], II. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] Nr [...] określającą Spółce Cywilnej "K" w składzie osobowym: B.W., S.K. z siedzibą w C. w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do czerwca 2005 r. wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oraz ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe za te okresy.

Za podstawę prawną rozstrzygnięcia powołano przepisy art. 21 § 3 a Ordynacji podatkowej, art. 5 ust. 1, art. 86 ust. 1 i 2, art. 87 ust.1, art. 88 ust. 3a pkt 1 lit.a, art. 99 ust.12, art. 106 ust. 1, art. 109 ust. 3, 5 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, § 11 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, § 8 ust.1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano na następujące ustalenia faktyczne:

Spółka Cywilna "K" prowadzi działalność gospodarczą w zakresie usług ogólnobudowlanych.

Przeprowadzone postępowanie kontrolne wykazało, iż w kontrolowanym okresie Spółka obniżyła podatek należny o podatek naliczony w deklaracji podatkowej dla podatku od towarów i usług VAT-7 z faktur wystawionych przez J.G. posługującego się firmą Zakład "R" J.G. ul. [...], na łączną kwotę [...]:

- za styczeń 2005 r. w wysokości [...]

- za luty 2005 r. w wysokości [...]

- za marzec 2005 r. w wysokości [...]

- za kwiecień 2005 r. w wysokości [...]

- za maj 2005 r. w wysokości [...]

- za czerwiec 2005 r. w wysokości [...].

Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynikało, iż J.G. w dacie wykonania usług udokumentowanych tymi fakturami oraz w dacie wystawienia przedmiotowych faktur był podmiotem nieuprawnionym do wystawiania faktur VAT lub faktur korygujących. Organ I instancji ustalił bowiem, że J.G.:

- otrzymał nadany przez Urząd Skarbowy w G. numer NIP [...],

- otrzymał potwierdzenie zgłoszenia rejestracyjnego podatnika podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, ale:

- decyzją ostateczną z dnia [...] Nr [...] został wykreślony z rejestru podatników podatku od towarów i usług,

- nie dokonał ponownej rejestracji dla potrzeb podatku od towarów i usług i nie złożył żadnej deklaracji dla potrzeb tego podatku, nie rozliczył oraz nie wpłacił podatku należnego ze spornych faktur,

- nie złożył zeznań (deklaracji) z zakresu podatku dochodowego od osób fizycznych wskazujących na prowadzenie działalności gospodarczej,

-nie zgłosił się na wezwania organu podatkowego z dnia 13 września 2005 r. oraz z dnia 14 października 2005 r.

Na podstawie powyższych okoliczności, organ podatkowy I instancji uznał, że Spółka ,"K" nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez J.G.

Odwołując się dalej do uregulowania przepisu art. 86 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, stanowiącego, że kwotę podatku naliczonego stanowi m.in. suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, wskazano, że - uznając fakturę za podstawowy dokument stwierdzający nabycie (sprzedaż) towarów i usług - ustawa zakreśliła, ze względu na skutki, jakie dokument ten wywołuje w zakresie ustalania uprawnienia do odliczania podatku naliczonego, szczególne wymogi formalne, określone w art. 106 ustawy, którym ten dokument powinien odpowiadać, a mianowicie: podatnicy są obowiązani wystawiać fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy ( ... ).

Powołując się zaś na uregulowanie art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy podatkowej, w brzmieniu obowiązującym od 1 czerwca 2005 r., a do 31 maja 2005 r. na przepis § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, stanowiące, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego lub zwrotu podatku naliczonego faktury (faktury korygujące) wystawione przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur, stwierdzono, iż wyłącznie zarejestrowani podatnicy, jako podatnicy VAT czynni, zostali upoważnieni do wystawiania faktur VAT, a w świetle zgromadzonego materiału dowodowego J.G. nie posiada statusu "podatnika VAT czynnego". Ponadto, ustalono że Spółka nie skorzystała z uprawnienia określonego przepisem art. 96 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. nie występowała z wnioskiem do Naczelnika Urzędu Skarbowego w celu potwierdzenia, czy kontrahent jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny lub zwolniony oraz nie występowała z żądaniem do wystawcy faktur - J.G. o udostępnienie do wglądu potwierdzenia jego zarejestrowania jako "podatnika VAT czynnego", o którym mowa jest w art. 96 ust. 4 ustawy. Tak więc, faktur wystawionych przez J.G. Spółka nie powinna była uwzględniać w ewidencji prowadzonej dla potrzeb podatku VAT, o której stanowi art. 109 ust. 3 ustawy o podatku towarów i usług.

Powyższe ustalenia i oceny były podstawą wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. wskazanej na wstępie decyzji.

Dalej, z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że w odwołaniu od decyzji organu I instancji Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w całości. Spółka zarzuciła decyzji naruszenie przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 200 i art. 290 Ordynacji podatkowej, naruszenie przepisów VI dyrektywy Rady Unii Europejskiej z dnia 17 maja 1997 r., w związku z zastosowaniem przepisu art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a, art. 109 ust. 3, 5 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, obrazę bezwzględnie obowiązującej organy podatkowe wykładni prawa oraz obrazę orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W uzasadnieniu odwołania Spółka podniosła, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. nie uwzględnił zasadniczego dla sprawy argumentu, iż podatek naliczony z faktur wystawionych przez J.G. jest podatkiem naliczonym do odliczenia. Spółka uznała, iż w toku przeprowadzonego postępowania kontrolnego i podatkowego, organ podatkowy nie udowodnił, że kontrahent Spółki jest podmiotem nieuprawnionym do wystawiania faktur VAT, bowiem adnotacja służbowa sporządzona w trybie art.187 § 3 Ordynacji podatkowej, iż J.G. został decyzją z dnia 8 lipca 2003 r. wykreślony z rejestru podatników VAT Urzędu Skarbowego w G., nie przesądza o braku rejestracji tego podatnika w innym Urzędzie. Według Spółki, przesłuchanie J.G. i wspólników Spółki pozwoliłoby wyjaśnić sprawę, ustalić czy obowiązek odprowadzania podatku powstał po stronie wystawcy spornych faktur. Spółka zarzuciła także organowi podatkowemu bierną postawę w prowadzonym procesie dowodowym oraz brak przeprowadzenia dowodów wskazanych przez stronę z uzasadnieniem, iż nie wnoszą one żadnej tezy dowodowej.

Ponadto, Spółka wskazała, że pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z przyczyn leżących po stronie wystawcy faktury stanowi naruszenie zasady neutralności podatku, rozumianej - zgodnie z VI Dyrektywą - jako prawo podatnika do odliczenia podatku przy nabyciu towarów i usług.

Ponadto, organ odwoławczy wskazał, że - zgodnie z art. 17 § 1 Ordynacji podatkowej - właściwym miejscowo dla celów rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych dla J.G. jest Urząd Skarbowy w G. Rodzaj czynności wykazanych na fakturach wystawianych dla Spółki rodzi domniemanie, iż Urząd ten jest dla niego również właściwy w zakresie podatku VAT. Rejestracja w innym, niż właściwym organie podatkowym, bez wiedzy tego organu, jest niemożliwa, z uwagi na wynikający z przepisów prawa obligatoryjny obowiązek przesyłania informacji między organami podatkowymi. Spółka, także - stosownie do regulacji art. 96 ust. 13 ww. ustawy - mogła wystąpić do właściwego Naczelnika Urzędu Skarbowego z zapytaniem, czy sprzedawca był zarejestrowany jako podmiot gospodarczy. Wszystkie bowiem ewidencje działalności gospodarczej są jawne i nabywca może sprawdzić, czy jego kontrahent tam figuruje, z którego to uprawnienia Spółka nie skorzystała.

Reasumując, organ odwoławczy uznał, że w sprawie nie doszło do jakiegokolwiek naruszenia prawa, czy to materialnego, czy też procesowego, a organ I instancji zasadnie pozbawił podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez J.G. w okresie od stycznia do czerwca 2005r. oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% zaniżenia zobowiązania podatkowego, zgodnie z art. 109 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług.

Nie zgadzając się z powyższą decyzją ostateczną, Spółka zaskarżyła ją skargą do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie.

W skardze Spółka wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w całości zarzucając jej wydanie z naruszeniem przepisów:

- art.121 §1, art.122, art.187, art.180 i art. 188 Ordynacji podatkowej,

- art. 91 ust. 3 - Konstytucji RP,

- Pierwszej Dyrektywy Rady Europejskiej Wspólnoty Gospodarczej z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych oraz przepisów VI Dyrektywy Rady Unii Europejskiej z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku w tym art.17 ust.1, art. 18, art. 22 Dyrektywy.

Ponadto, skarżąca Spółka wniosła o wystąpienie do Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich w Luksemburgu z zapytaniem prejudycjalnym, czy przepisy VI Dyrektywy Rady Unii Europejskiej z dnia 17 maja 1977 r. pozwalają na pozbawienie podatnika prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT w sytuacji, gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami wystawionymi przez podmiot nieuprawniony do wystawiania faktur, zaś podatnik który dokonał odliczenia nie miał świadomości ani podstaw do przypuszczania, iż jego kontrahent nie jest uprawniony do wystawiania faktur VAT i nie odprowadził podatku wynikającego z wystawionych przez siebie faktur i zastosowanie w związku z tym sankcji przewidzianych w art. 88 ust. 3 a pkt 1 lit. a oraz art. 109 ust. 3, 5 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz § 14 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Uzasadniając skargę, Spółka ponowiła argumentację zawartą w odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w G., a ponadto zarzuciła jaskrawe naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej z uwagi na fakt, iż nie przesłuchano J.G., które to przesłuchanie głównego świadka na okoliczność legalności wystawianych faktur było kluczowe w sprawie, gdyż Spółka w momencie rozpoczynania współpracy posiadała wiedzę, która wskazywała, iż J.G. jest zarejestrowany jako podatnik podatku od towarów i usług. Spółka wskazała również, że J.G. nie odebrał decyzji o wykreśleniu go z rejestru podatników VAT.

Spółka za niedopuszczalne uznała także, iż fakt przebywania J.G. za granicą stwierdzono na podstawie adnotacji dokonanej przez pracownika poczty na zwrotce. Zarzuciła ona organowi, iż nie dokonał żadnych czynności w celu uprawdopodobnienia tego stanu.

Konkludując, Spółka podniosła, że postępowanie dowodowe nie zostało należycie przeprowadzone.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił zasadności zarzutów skargi i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu podatkowego I instancji wydane zostały z naruszeniem prawa materialnego oraz przepisów postępowania podatkowego.

Dokonując oceny zasadności podniesionych w skardze zarzutów naruszenia zaskarżoną decyzją ostateczną podatkowego prawa materialnego poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji także niewłaściwe zastosowanie wskazanych w skardze przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), sądową kontrolę legalności zaskarżonej decyzji przeprowadzić należało w pierwszym rzędzie z punktu widzenia zgodności decyzji z prawem wspólnotowym, gdyż rozpoznający sprawę sąd administracyjny obowiązany jest do dokonania takiej oceny, a w przypadku stwierdzenia niezgodności zobowiązany jest do odmowy zastosowania leżącego u podstaw tej decyzji przepisu prawa krajowego, jakkolwiek bowiem przepis krajowy sprzeczny z normami wspólnotowymi nie przestaje obowiązywać, to nie może on być zastosowany, co prowadzi do jego faktycznej derogacji.

Dla organów podatkowych orzekających w sprawie podstawę prawną do pozbawienia skarżącej Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z otrzymanych przez nią od J.G. faktur, stanowił m.in. przepis art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, wprowadzony do tego aktu ustawą z dnia 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 90, poz. 756) oraz obowiązujący do tego momentu przepis § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, 970 ze zm.). Wskazanymi wyżej przepisami ustawodawca krajowy pozbawił podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury otrzymanej od podmiotu nieuprawnionego do wystawienia faktury, m. in. ze względu na niedopełnienie obowiązku dokonania rejestracji dla potrzeb podatku od towarów i usług. Tymczasem, przepisy VI Dyrektywy Rady (WE) z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej, którym winny odpowiadać przepisy krajowe, prawo do odliczenia podatku naliczonego regulują w art. 17-20. Szczególne znaczenie w tym zakresie mają zapisy art. 17 regulującego zakres i moment odliczenia podatku oraz art. 18 ustanawiającego wymogi formalne odliczenia. Dokonując analizy tychże przepisów odwołać się jednak należy przede wszystkim do fundamentalnej cechy podatku od wartości dodanej wyrażającej się w zasadzie neutralności. Zasada ta wynika jeszcze z zapisów I Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. i polega na odciążeniu podatnika od ponoszenia ciężaru podatku od wartości dodanej, co realizowane jest poprzez umożliwienie mu odliczenia podatku naliczonego zawartego w zakupach (art. 2 ust 2). W doktrynie dotyczącej tego tematu podkreśla się (por.: VI Dyrektywa VAT, Komentarz do Dyrektywy Rady Unii Europejskiej dotyczących wspólnego systemu podatku od wartości dodanej pod red. K. Sachsa; wyd. C.H. Beck Warszawa 2004 s. 417), że neutralność podatku od wartości dodanej dla podatnika wyraża się m. in. dążeniem do poszukiwania, wdrażania i ochrony rozwiązań legislacyjnych zapewniających taki stan prawny, w którym wartość podatku zapłaconego przez podatnika w cenie zakupywanych przez niego towarów i usług wykorzystywanych do celów działalności opodatkowanej nie będzie stanowić dla podatnika ostatecznego kosztu; podatnik musi mieć zapewnioną możliwość odzyskania podatku naliczonego związanego ze swoją działalnością opodatkowaną zaś wszelkie korzystne dla podatnika konsekwencje wynikające z koncepcji neutralności podatku są traktowane w doktrynie prawa wspólnotowego systemu VAT jako fundamentalne prawo podatnika, nie zaś jedynie jako jego przywilej. Uznanie i przestrzeganie tej zasady było niejednokrotnie akcentowane przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości, który w swoich orzeczeniach podkreślał, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego zostało wprowadzone w celu całkowitego uwolnienia przedsiębiorcy od kosztów podatku VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku prowadzonej działalności (tak w sprawie 268/83 pomiędzy D. A. Rampelman i E. A Rampelmen van Deelen a Minister van Financien /Holandia/).

Podobnie, w sprawie dotyczącej rozstrzygnięcia sporu pomiędzy Komisją Europejską, a Republiką Francuską (50/87) Europejski Trybunał Sprawiedliwości wskazał, że ustanawiając i stosując wbrew VI Dyrektywie zasady podatkowe, które ograniczają prawo przedsiębiorcy do odliczeń podatku VAT zapłaconego w związku z zakupami, w przypadku których Dyrektywa nie przewiduje ograniczenia prawa do odliczenia, Republika Francuska nie dopełniła zobowiązań wynikających z Traktatu Rzymskiego. Popierając stanowisko Komisji Europejskiej w tym zakresie, ETS argumentował, że wynikający z art. art. 17 do 20 VI Dyrektywy system odliczeń podatku ma na celu zdjęcie z podatnika ciężaru związanego z ekonomicznym kosztem podatku, jaki podatnik musi zapłacić w trakcie prowadzonej działalności gospodarczej. Wszelkie ewentualne ograniczenia przyznanego podatnikom prawa do odliczeń powinny być wprowadzone ze względu na konieczność ujednolicenia obciążeń tym podatkiem w podobny sposób we wszystkich państwach członkowskich na podstawie wspólnych regulacji wiążących te państwa. Jeśli w prawie wspólnotowym nie ma regulacji, która dozwalałby na ograniczenie prawa podatników do odliczenia, to prawo do odliczenia powinno być w pełni respektowane (por: jw. - str. 417-419). Regulacja art. 17 i 18 VI Dyrektywy pozwala tym samym na przyjęcie wielokrotnie akcentowanej przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości zasady, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest żadnym szczególnym dobrodziejstwem czy ulgą, ale podstawowym uprawnieniem wynikającym z konstrukcji i zasad rządzących opodatkowaniem obrotu podatkiem od wartości dodanej.

Ponadto, w podjętym - na gruncie VI Dyrektywy - orzecznictwie utrwalił się pogląd, iż art. 17 precyzyjnie określa warunki powstania i zakres prawa do odliczenia, nie pozostawiając państwom członkowskim żadnego marginesu dowolności w zakresie jego wprowadzania w życie (wyrok ETS C-33/03 z dnia 10.03.2005 r.). Z treści tego przepisu bezsprzecznie wynika, iż konieczny do realizacji prawa do odliczenia jest jedynie związek zakupów z działalnością gospodarczą. Tymczasem, żaden z przepisów VI Dyrektywy nie uzależnia prawa do odliczenia od wymogu formalnego, jakim jest rejestracja w charakterze podatnika podatku VAT. Dyrektywa w treści art. 17 posługuje się pojęciem "podatnika" jako podmiotu uprawnionego do odliczenia podatku. Również przepis art. 22 ust. 3 obowiązkiem wystawiania faktur obarcza podatnika. Obie te regulacje odwołują się zatem do tego samego pojęcia. Jak należy rozumieć to pojęcie, wskazuje przepis art. 4 VI Dyrektywy, zgodnie z którym podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą, określoną w ust. 2, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Działalność gospodarcza, określona w ust. 1, obejmuje natomiast wszelką działalność producentów, handlowców i osób świadczących usługi włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów. Zgodnie z krajową definicją podatnika, zawartą w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa jest w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Z kolei ust. 2 tego artykułu stanowi, iż działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Istotne przy tym staje się zapis art. 5 ust. 2 ww. ustawy stwierdzający, że czynności określone w ust. 1 podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa.

Obie wskazane wyżej definicje, zarówno zawarta w VI Dyrektywie, jak i polskiej ustawie o podatku od towarów i usług, potwierdzają formułowaną uprzednio tezę, iż pojęcie podatnika jest kategoria obiektywną w tym sensie, iż nie jest ona uzależniona od faktu dokonania rejestracji (złożenia oświadczenia o momencie rozpoczęcia działalności, którym to pojęciem posługuje się VI Dyrektywa w art. 22). Odwołując się do orzecznictwa ETS-u można zatem stwierdzić, iż status podatnika jest kategorią niezależną od jego rejestracji. Podmioty wykonujące określone czynności, we wskazanych warunkach, stają się podatnikami podatku od wartości dodanej, bez względu na dopełnienie warunków formalnych związanych z rejestracją.

Zauważyć tu także należy, iż przepisy VI Dyrektywy nie stanową w ogóle o rejestracji w transakcjach "krajowych", posługując się w art. 22 pojęciem obowiązku zgłoszenia rozpoczęcia, zmiany lub zaprzestania działalności jako podatnik. Z przepisu tego nie sposób jednak wyprowadzać wniosku, iż niedopełnienie tego obowiązku powoduje utratę statusu podatnika, co łączy się z ograniczeniem prawa do odliczenia podatku czy też brakiem podstaw do jego zapłaty w sytuacji podejmowania działań, o których mowa w art. 2 w warunkach opisanych w art. 4 (2) VI Dyrektywy. W świetle tych regulacji, zasadą przyjętą przez prawo wspólnotowe jest opodatkowanie czynności wykonywanych przez podatnika działającego w takim charakterze bez względu na fakt, czy dopełnił on wymogu zgłoszenia rozpoczęcia działalności właściwym organom. Przy czym dla oceny, czy dana transakcja dokonana została w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika nie ma znaczenia fakt, czy został od niej faktycznie odprowadzony podatek, istotnym jest tylko to, czy można określić go mianem należnego z tytułu danej czynności, a więc czy organ podatkowy jest uprawniony do domagania się jego zapłaty.

W świetle poczynionych powyżej uwag stwierdzić należy, iż wyłączenie prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturze wystawionej przez podmiot niezarejestrowany nie znajduje uzasadnienia w przepisach prawa wspólnotowego, co w rozpatrywanej sprawie oznaczało konieczność odmówienie zastosowania przepisu prawa krajowego zawierającego takie wyłączenie, tj. art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Konkluzja taka prowadzi zatem do stwierdzenia, że w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe naruszyły prawo wspólnotowe przez to, że o braku prawa skarżącej Spółki do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach przez VAT wystawionych J.G. wywiodły z faktu braku rejestracji tego podmiotu jako "podatnika VAT czynnego" i to w sytuacji, gdy samo dokonanie udokumentowanych tymi fakturami sprzedaży usług budowlanych nie było przez te organy kwestionowane. Przeciwnie, organ podatkowy I instancji w uzasadnieniu swojej decyzji wprost wskazał, że faktury wystawione przez J.G. dokumentują sprzedaż usług budowlanych w zakresie wykonania tynków gipsowych w budynkach mieszkalnych położonych w miejscowościach: [...] (przy ul. [...]) oraz, że organ ten nie zarzuca Spółce, iż usługi te zostały przez nią nabyte, lecz podważa prawo do odliczenia podatku z faktur zakupu, gdyż wystawione zostały przez podmiot niezarejestrowany dla potrzeb podatku VAT. Natomiast, organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji dodatkowo wskazał, że J.G. w kontrolowanym okresie nie prowadził działalności gospodarczej, gdyż nie był zarejestrowanym podatnikiem VAT oraz nie składał innych deklaracji podatkowych. Tę dodatkową argumentację organu odwoławczego miałaby potwierdzać zlecona organowi I instancji w ramach czynności uzupełniających (art. 229 Ordynacji podatkowej) czynność polegająca na wysłaniu wezwania do J.G. celem przesłuchania go w charakterze świadka, na które nie stawił się, a z adnotacji naniesionej przez doręczyciela na zwrotnej przesyłce wynika, iż adresat wyjechał za granicę.

Powyższa czynność - według składu orzekającego w sprawie - nie konwaliduje wad postępowania podatkowego przeprowadzonego przez organ I instancji, gdyż całe postępowanie podatkowe wszczęte postanowieniem z dnia 9 listopada 2009 r., w którym to dniu jednocześnie wydano zawiadomienie, skierowane do Spółki, o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego (na podstawie przepisu art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej), mimo wniosku dowodowego Spółki z dnia 23 listopada 2005 r. o przesłuchanie J.G. w obecności wspólników Spółki oraz ich przesłuchania celem wyjaśnienia okoliczności prowadzenia przez J.G. działalności gospodarczej, zastąpiono dokumentacją zgromadzoną w toku postępowania kontrolnego. Za skuteczne prawnie uznano także dwa wezwania skierowane w toku tego postępowania kontrolnego do J.G., których nie ponowiono przez organ I instancji w toku wszczętego postępowania podatkowego. Także adnotacje pracownika skarbowego uznano za wystarczające dla uznania, że decyzja o wykreśleniu J.G. z rejestru podatników VAT jest ostateczna, mimo braku w aktach sprawy jakiegokolwiek dowodu na to, iż została ona skutecznie (w trybie zwykłym lub zastępczym) doręczona temu podatnikowi.

Tak przeprowadzone postępowanie podatkowe, wbrew argumentacji dodatkowo podniesionej w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego, nie uprawniało tego organu do wyrażenia poglądu, że J.G. w 2005 r. nie prowadził działalności gospodarczej, gdyż dowody zgromadzone w sprawie na tę okoliczność nie wykazały, aby podatnik ten w tym okresie działalności gospodarczej nie prowadził. Nieskładanie deklaracji podatkowych przez podatnika w pewnym okresie jego działalności nie stanowi obiektywnego miernika oceny samego prowadzenia działalności gospodarczej.

Uznając w tych warunkach, że zaskarżona decyzja ostateczna oraz poprzedzająca ją decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] Nr [...] niezgodne są z prawem wspólnotowym, a w szczególności z art. 17 VI Dyrektywy VAT, przez to, że w oparciu o niezgodne z tym przepisem postanowienia art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz przepisu § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług pozbawiły skarżącą Spółkę prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych od J.G. wyłącznie na tej podstawie, że została ona wystawiona przez podmiot niezarejestrowany jako podatnik VAT czynny, a także wobec tego, że postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone z naruszeniem zasad określonych w art. 122 i art. 123 § 1 oraz przepisu art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, wskutek niewyjaśnienia stanu faktycznego sprawy co do rzeczywistego prowadzenia działalności gospodarczej przez J.G. oraz niezapewnienia stronie postępowania czynnego udziału w postępowaniu przed organem I instancji, orzec należało o uchyleniu zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji, na podstawie przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), za zbędne zarazem uznając w tych warunkach odnoszenie się do zarzutów skargi dotyczących ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. O niewykonalności zaskarżonej decyzji orzeczono na podstawie przepisu art. 152 tej ustawy.

Wniosek Spółki o wystąpienie do Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich w Luksemburgu z ww. zapytaniem prejudycjalnym nie mógł zostać uwzględniony, skoro, jak to wyżej wskazano, orzecznictwo tego Trybunału w kwestii pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami wystawionymi przez podmiot nieuprawniony do wystawiania faktur jest bogate.