Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 344/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-06-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: article: art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Anna Zaorska, Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, sędzia WSA Radosław Teresiak (spr.), Protokolant ref. Katarzyna Dorota Wielgosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 czerwca 2020 r. sprawy ze skargi R.K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. z dnia [...].07.2018 r., nr [...], 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz R.K. kwotę 35.017 zł (słownie: trzydzieści pięć tysięcy siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

R.K. prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą H. (dalej: "Strona", "Skarżący") wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na wydaną przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS" lub "organ odwoławczy") decyzję z [...].11.2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od maja do grudnia 2013 r.

Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy:

Na podstawie postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z [...].11.2015 r. przeprowadzono wobec Skarżącego postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od maja do grudnia 2013 r.

Z ustaleń powyższego organu wynika, że Skarżący w okresie objętym postępowaniem kontrolnym prowadził działalność gospodarczą. Data rozpoczęcia działalności 24.11.2008 r. Przedmiotem działalności była sprzedaż hurtowa elektroniki (głównie iPHONY, iPODY i dyski twarde) oraz sprzedaży różnego rodzaju usług (doradztwo, konfiguracja przełączników sieciowych, realizacje spotów reklamowych).

Do celów prowadzonej działalności w zakresie handlu towarami Strona korzystała również z usług logistycznych, polegających między innymi na: przyjęciu do przechowywania, magazynowania, wydawania towarów, świadczonych przez A. S.A. (miejsce świadczenia usług: magazyn depozytowy ul. [...] oraz magazyn ul. [...]) oraz przez D. Sp. z o.o. (miejsce świadczenia ww. usług: [...]).

W oparciu o zgromadzony w toku postępowania kontrolnego materiał dowodowy Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego (dalej: "NUS" lub "organ I instancji") stwierdził, że Strona nieprawidłowo rozliczyła podatek od towarów i usług w okresach rozliczeniowych od maja do grudnia 2013 r., tj.:

a) w zakresie podatku należnego stwierdzono nieprawidłowość polegającą na zaewidencjonowaniu w rejestrach sprzedaży od maja do grudnia 2013 r. faktur wystawionych na łączną kwotę netto 57.711.806,05 zł i łączną kwotę podatku należnego 13.273.715,42 zł, stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane między Stroną, występującą na tych fakturach jako sprzedawca, a podmiotami w nich wskazanymi, występującymi jako nabywcy;

b) w zakresie podatku naliczonego stwierdzono nieprawidłowości polegające na:

- zaewidencjonowaniu w rejestrach zakupów od maja do grudnia 2013 r. faktur dotyczących zakupu towarów, wystawionych na łączną kwotę netto 57.010.547,03 zł i łączną kwotę podatku naliczonego 13.112.425,79 zł, stwierdzających czynności, które nie zostały faktycznie dokonane między podmiotami występującymi w tych fakturach jako sprzedawcy a Stroną, występującą w nich jako nabywca oraz odliczeniu podatku naliczonego wykazanego w tych fakturach;

- zaewidencjonowaniu w rejestrach zakupów od maja do grudnia 2013 r. faktur dotyczących zakupu usług, wystawionych na łączną kwotę netto 510.008.13 zł i łączną kwotę podatku naliczonego 117.301.87 zł, stwierdzających czynności, które nie zostały faktycznie dokonane między podmiotem występującym w tych fakturach jako sprzedawca, a Stroną, występującą w nich jako nabywca oraz odliczeniu podatku naliczonego wykazanego w tych fakturach;

- zaewidencjonowaniu w rejestrach zakupów za czerwiec, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2013 r. faktur wystawionych na łączną kwotę netto 14.841,10 zł i łączną kwotę podatku naliczonego 3.413,47 zł, dotyczących zakupu usług, które nie były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz odliczeniu podatku naliczonego wykazanego w tych fakturach.

Zadeklarowany przez Stronę podatek naliczony wynikał głównie z faktur mających dokumentować zakupy towarów handlowych - tzw. elektroniki do dalszej odsprzedaży (iPHONY, iPADY, dyski, procesory, LED-y), zakupów związanych z prowadzeniem działalności (usługi księgowe, wynajem powierzchni biura, usług magazynowych) oraz zakupu różnego rodzaju usług (konfiguracja sieci komputerowej, pośrednictwo w sprzedaży, obsługi sprzedaży, usług doradczych, marketingowych, reklamowych).

Według przedłożonych przez Stronę dokumentów wystawcami faktur VAT mających dokumentować nabycie przez Stronę towarów, w tym głównie iPHONÓW, iPODÓW, dysków twardych. pendrivów, procesorów, były następujące podmioty:

1. P. Sp. z o.o.,

2. O. Sp. z o.o.,

3. G. Sp. z o.o.,

4. G. Sp. z o.o.,

5. R. Sp. z o.o.,

6. M. Sp. z o.o.,

7. M.,

8. A. Sp. z o.o.,

9. R. s.c. [...].

Na podstawie zebranego w przedmiotowej sprawie materiału dowodowego organ I instancji stwierdził, że faktury VAT zaewidencjonowane przez Stronę w okresach rozliczeniowych od maja do grudnia 2013 r. w rejestrach prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług otrzymane od ww. podmiotów pomimo fizycznego istnienia i przemieszczania się towarów, co potwierdza dokumentacja transportowo-logistyczna, a także wyjaśnienia kontrahentów Spółki oraz pomimo dokonywanych między firmami rozliczeń finansowych nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji nabyć i dostaw sprzętu elektronicznego (telefonów komórkowych, tabletów iPAD, żarówek LED, dysków twardych, procesorów) dokonanych pomiędzy podmiotami wskazanymi na tych fakturach.

W toku postępowania ustalono, że Strona korzystała z usług logistycznych świadczonych przez D. Sp. z o.o., polegających między innymi na: przyjęciu do przechowywania, magazynowania, wydawania towarów.

Za pismem z 14.03.2016 r. pozyskano od Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W., z akt postępowania kontrolnego prowadzonego wobec D. Sp. z o.o., szczegółowe dane dotyczące tzw. zwolnień towarów pomiędzy kolejnymi podmiotami w ramach łańcuchów przemieszczeń towarów dotyczących ww. podmiotów.

Z pozyskanego materiału dowodowego z firmy D. Sp. z o.o. wynika, że Skarżący był odbiorcą towaru przemieszczanego w łańcuchu dostaw telefonów komórkowych. Przedmiotowe czynności alokacji polegały na tzw. "zwolnieniu" towaru przez kolejne podmioty w tym łańcuchu, co skutkowało zmianą dysponenta towaru, podczas gdy miejsce magazynowania towaru pozostawało bez zmiany.

Każde przyjęcie i wydanie towaru w ramach magazynu D. Sp. z o.o. było udokumentowane następującymi po sobie kolejnymi dowodami magazynowymi PZ (przychód z zewnątrz) i WZ (wydanie na zewnątrz).

Analiza dokumentów magazynowych (PZ i WZ) wystawionych przez D. Sp. z o.o. wykazała, że zwolnienia towarów pomiędzy kolejnymi podmiotami (od 4 do 6 firm) w ramach łańcuchów przemieszczeń towarów w większości przypadków następowały tego samego dnia.

Ponadto organ I instancji ustalił, że Strona w rejestrach zakupu prowadzonych do celów rozliczenia podatku od towarów i usług za maj, czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2013 r. zaewidencjonowała faktury dokumentujące zakup usług na których jako wystawca figuruje S. na łączną kwotę faktur: wartość netto 510.008,13 zł, VAT 117.301.87 zł.

W oparciu o zgromadzony w toku postępowania kontrolnego materiał dowodowy ustalono, iż faktury nie potwierdzają faktycznych czynności sprzedaży usług pomiędzy S. i Skarżącym i nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego. W związku z tym Strona zawyżyła z tego tytułu wysokość podatku naliczonego w rejestrach zakupu za ww. okresy rozliczeniowe o kwoty: za maj 2013 r. 25.991,87 zł, za czerwiec 2013 r. 20.700 zł, za lipiec 2013 r. 23.230 zł, za sierpień 2013 r. 23.000 zł, za wrzesień 2013 r. 24.380 zł. Ponadto organ I instancji ustalił, że Strona w prowadzonych rejestrach zakupu do celów rozliczenia VAT za czerwiec, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2013 r., ujęła faktury VAT (opisane szczegółowo w tabeli nr 9 na str. 129-130 skarżonej decyzji), na których jako wystawcy figurują podmioty:

1. D. Sp. z o.o.,

2. A. S.A.,

3. A. Sp. z o.o.,

4. V.

W oparciu o zgromadzony w toku postępowania kontrolnego materiał dowodowy ustalono, że usługi magazynowe i transportowe wykonane przez ww. podmioty i udokumentowane fakturami VAT nie zostały wykorzystane przez Stronę do wykonania czynności opodatkowanych, w związku z czym Stronie nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego w tych fakturach. W związku z tym Strona zawyżyła z tego tytułu wysokość podatku naliczonego w rejestrach za czerwiec, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2013 r. W związku z powyższym organ I instancji powołując art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm., dalej: "Ustawa o VAT") stwierdził zawyżenie przez Stronę podatku naliczonego.

Z kolei w zakresie wystawionych w ww. okresach rozliczeniowych faktur sprzedaży organ I instancji stwierdził, że głównym przedmiotem rzekomej sprzedaży Strony w tych okresach były towary w postaci tzw. elektroniki, tj.: iPHONY, iPODY, dyski twarde, pendrive, procesory.

Nabywcami ww. towarów były niżej wymienione podmioty gospodarcze:

1. P. S.A.,

2. A. S.A.,

3. L. S.A.,

4. W.,

5. M.,

6. P. Sp. z o.o.,

7. R. s.c.,

8. B. Sp. J.,

9. M.,

10. P. S.A.,

11. "A." Sp. J.,

12. S. Sp. z o.o.,

13. "N.

Organ I instancji stwierdził, że Strona w "łańcuchach transakcji" uczestniczyła jako "bufor", jedynie w celu uwiarygodnienia obrotu towarem, wydłużając te łańcuchy tak, by utrudnić wykrycie procederu oszustwa podatkowego oraz, że faktury VAT na których jako dostawcy figurują podmioty: P. Sp. z o.o., O. Sp. z o.o., G. Sp. z o.o., G. Sp. z o.o., R. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o., M., A. Sp. z o.o., R. s.c. nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Stwierdzono, że wystawione przez Stronę faktury VAT dla ww. podmiotów nie dokumentują faktycznych czynności sprzedaży pomiędzy Stroną, a widniejącymi na tych fakturach odbiorcami.

W związku z powyższym organ I instancji powołując art. 108 ust. 1 Ustawy o VAT stwierdził, że Strona zobowiązana jest zapłacić podatek za maj-grudzień 2013 r.

Tym samym organ I instancji stwierdził, że Strona nie nabyła, ani nie sprzedała spornych towarów w ramach działalności gospodarczej oraz świadomie stała się ogniwem łańcucha firm uczestniczących w fikcyjnych transakcjach, wygenerowanych jedynie w celu uwiarygodnienia obrotu tym samym towarem.

W związku z powyższymi ustaleniami decyzją z [...].07.2018 r. NUS określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2013 r., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz na podstawie art. 108 ust. 1 Ustawy o VAT podatek do zapłaty z faktur wystawionych w maju, czerwcu, lipcu, sierpniu, wrześniu, październiku, listopadzie i grudniu 2013 r.

Od powyższej decyzji pismem z [...].08.2017 r. Strona wniosła odwołanie.

DIAS decyzją z [...].11.2018 r., utrzymał w mocy ww. decyzję organu I instancji.

Organ odwoławczy stwierdził, że w obliczu ujawnionych faktów wynikających z całego zgromadzonego materiału dowodowego, organ I instancji, wbrew zarzutom Strony postawionym w odwołaniu zasadnie uznał, iż sporne faktury nie dokumentują zdarzeń gospodarczych, stroną których byłaby: P. Sp. z o.o., O. Sp. z o.o., G. Sp. z o.o., G. Sp. z o.o.. R. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o., M., A. Sp. z o.o., R. s.c. [...], które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, oraz faktury wystawione przez D. Sp. z o.o., A. S.A., A. Sp. z o.o., V. oraz Stroną.

W ocenie organu odwoławczego, ustalenia organu I instancji jednoznacznie wskazują, że ww. kontrahenci Strony, nie byli dostawcami towarów, który trafił do Strony. A zatem, dane zawarte w zakwestionowanych fakturach były nieprawdziwe, ponieważ dostawcami urządzeń nie były podmioty wskazane w tych fakturach jako wystawcy.

Zważywszy na powyższe, w opinii DIAS organ I instancji zasadnie skorzystał z normy wyrażonej w przepisie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) Ustawy o VAT uznając, iż skoro nie miał miejsca rzeczywisty obrót, sporne faktury VAT wystawione w kontrolowanym okresie na rzecz Skarżącego nie dokumentują rzeczywistych transakcji faktycznie wykonanych, tzn. towary wykazane w ww. fakturach zakupu nie zostały sprzedane.

DIAS zauważył, że w przypadku Strony, rzekomo przeprowadzone transakcje zostały udokumentowane kompletnie, a wytworzone dokumenty w zasadzie nie powinny budzić wątpliwości w przypadku kontroli ograniczającej się jedynie do Skarżącego, przy czym nie kwestionuje się fizycznego istnienia towaru towarzyszącego zawieranym transakcjom. Dopiero równoczesne spojrzenie na sposób prowadzenia działalności gospodarczej przez firmy występujące w łańcuchach dostaw w okresie objętym postępowaniem, daje obraz wzajemnych powiązań, zależności i miejsca oraz funkcji poszczególnych podmiotów w strukturze łańcucha dostaw.

Co więcej z analizy poszczególnych łańcuchów transakcji, w których ogniwem była Strona wynika, że zawsze występował tam znikający podatnik (P. Sp. z o.o., B. Sp. z oo., M. Sp. z o.o., B. Sp. z o.o.), który po dokonaniu sprzedaży i wystawieniu faktury nie rozliczał się z budżetem z należnego od sprzedaży VAT, towar przez szereg transakcji pozostaje w tym samym miejscu (T., D.). Zakup i sprzedaż towaru przez Skarżącego dokonywane były wyłącznie w formie wirtualnej. Towar nie był poddawany procedurom sprawdzającym, na potwierdzenie przeprowadzania transakcji Stronie wystarczyły zdjęcia z centrów logistycznych i dokumentacja magazynowa. Dostawy do odbiorców były realizowane również przez firmy logistyczne bez jakiegokolwiek zaangażowania Strony. Strona miała za zadanie wytworzyć dokumentację zakupu i sprzedaży, rozliczyć z właściwym urzędem skarbowym transakcje przeprowadzone w okresach objętych postępowaniem w złożonych deklaracjach VAT-7. Wszystkie te działania miały na celu wydłużenie łańcucha dostaw w celu oddalenia firm realizujących założony cel stworzenia łańcucha, czyli firmy wystawiającej faktury na dostawy towarów i nierozliczającej się z należnego od sprzedaży podatku VAT oraz firmy realizującej eksport WDT i występującej o zwrot naliczonego od zakupu VAT lub dokonującej sprzedaży krajowej na rzecz finalnych odbiorców. Obiektywnie oceniając taki sposób przeprowadzenia transakcji, w rzeczywistości gospodarczej nie byłaby możliwa realizacja takich łańcuchów dostaw, bez zorganizowania systemu realizującego założony z góry scenariusz.

Zdaniem DIAS ustalony stan faktyczny dotyczący okoliczności towarzyszących transakcjom zawieranym przez podmioty uczestniczące w łańcuchach dostaw stanowi obiektywną przesłankę potwierdzającą, iż faktycznie obrót sprzętem elektronicznym nie miał miejsca, a w efekcie obniżenie kwoty podatku należnego o podatek naliczony na podstawie faktur VAT dokumentujących te transakcje stanowi nadużycie prawa.

Organ odwoławczy powtórzył ustalenia organu I instancji dokonane w toku postępowania w stosunku do ww. podmiotów.

1. W kwestii transakcji mających dokumentować zakupy Skarżącego od P. Sp. z o.o. ustalono, że P. Sp. z o.o. nie mogła sprzedać telefonów komórkowych, które rzekomo nabyła od B.. Spółka ta była wyłącznie kolejną firmą w łańcuchu dostaw telefonów komórkowych spełniających rolę "znikającego podatnika", która wystawiła w IV kwartale 2013 r. faktury niedokumentujące rzeczywistych transakcji, umożliwiając kolejnym podmiotom uczestniczącym w łańcuchu dystrybucyjnym tych samych towarów pomniejszenie podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur. Na podstawie dokumentów źródłowych, wyjaśnień Strony oraz materiału dowodowego zebranego w toku postępowania ustalono, że towar wyszczególniony na fakturach wystawionych przez P. Sp. z o.o. następnie przez Stronę został zafakturowany na rzecz R. s.c. oraz W.

2. W kwestii transakcji mających dokumentować zakupy Skarżącego od O. Sp. z o.o. ustalono, że wszystkie przesunięcia magazynowe pomiędzy E. Sp. z o.o. i H. Sp. z o.o. na rzecz A. Sp. z o.o., a w następnej kolejności na rzecz O. Sp. z o.o. dokonywane były tego samego dnia. Szybkość działania miała na celu wydłużenie łańcucha przepływu towaru i tym samym utrudnienie wykrycia procederu "pustych faktur". W toku postępowania kontrolnego stwierdzono, że A. Sp. z o.o. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, a stwarzała jedynie pozory podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Wystawione przez A. Sp. z o.o. faktury VAT, na których wykazano sprzedaż towarów, nie dokumentują rzeczywistych transakcji, bowiem A. Sp. z o.o. faktycznie nie nabyła towaru i nie stała się jego właścicielem, a także towaru nie sprzedała. Zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że A. Sp. z o.o. brała udział w procederze wystawiania "pustych faktur". Z uwagi na wystawienie przez A. Sp. z o. o. faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. w decyzji, wydanej wobec A. Sp. z o.o. określił podatek należny, wynikający z tych faktur, który podlega wpłacie w oparciu o art. 108 ust. 1 Ustawy o VAT. Reasumując O. Sp. z o.o. nie mogła sprzedać telefonów komórkowych, które rzekomo nabyła od A. Sp. z o.o. Spółka była wyłącznie kolejną firmą w łańcuchu dostaw telefonów komórkowych spełniających rolę "znikającego podatnika", która wystawiła w okresie od września do grudnia 2013 r. faktury niedokumentujące rzeczywistych transakcji, umożliwiając kolejnym podmiotom uczestniczącym w łańcuchu dystrybucyjnym tych samych towarów pomniejszenie podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur. Na podstawie dokumentów źródłowych, wyjaśnień Strony oraz materiału dowodowego zebranego w toku niniejszego postępowania ustalono, że towar wyszczególniony na fakturach wystawionych przez O. Sp. z o.o. następnie został przez Skarżącego zafakturowany na rzecz M., W., R. s.c., A. Sp. J.

3. W kwestii transakcji mających dokumentować zakupy Skarżącego od G. Sp. z o.o. ustalono, że okoliczności związane z funkcjonowaniem A. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o. i G. Sp. z o.o., świadczą o wystąpieniu karuzeli podatkowej, a fakturowanie transakcji było konsekwencją tak zorganizowanego mechanizmu, a nie faktycznie dokonywanego obrotu towarowego. W fakturowanych transakcjach, pomimo że dostawy dotyczyły różnych wyspecjalizowanych i nietypowych towarów zarówno pod względem asortymentów, jak również ilości (np.: 1395 szt. procesorów Intel Core różnych modeli, 899 szt. procesorów Intel Core, czy dysków SSD Flashtronic 1000 GB - 100 szt. i SSD Mega Technology 512 GB - 896 szt.) i że właśnie dokładnie takie same asortymenty i ilości były potrzebne każdemu kolejnemu kontrahentowi, w tym odbiorcom zagranicznym. Taka sytuacja nie jest spotykana w realnym obrocie towarowym opartym na zasadach rynkowych. Ponadto końcowymi odbiorcami faktur były F. s.r.o. i A. B.V, czyli podmioty, które w wykreowanym łańcuchu były także pierwszymi ogniwami. W toku prowadzonego postępowania kontrolnego stwierdzono również, że G. Sp. z o.o. była ogniwem stworzonego mechanizmu fakturowania transakcji karuzelowych, których przedmiotem był obrót elektroniką. Jak stwierdził organ I instancji w przedstawiony algorytm funkcjonowania karuzeli podatkowej wpisał się łańcuch fakturowania, w którym aktywnie uczestniczyła G. Sp. z o.o. Jej krajowym dostawcą, zgodnie z treścią faktur, była M. Sp. z o.o., której kolejnym dostawcą, wg faktur VAT, była A. Sp. z o.o., funkcjonująca jako tzw. "znikający podatnik", nie rozliczająca w ogóle podatku od towaru i usług. Ponadto udziałowcami M. Sp. z o.o. i A. Sp. z o.o. byli obywatele czescy. Logowania na rachunki bankowe ww. spółek następowały z tych samych numerów IP, co świadczy o tym, że działalność tych firm była kontrolowana przez tę samą osobę, lub tę samą grupę osób. Wszystkie środki przekazane z rachunku M. Sp. z o.o. na konto spółki A., jako płatności za faktury wystawione w III kwartale 2013 r" zostały przetransferowane z konta A. na konta dwóch spółek zagranicznych: holenderskiej A. B.V. i słowackiej F. s.r.o. Powyższe wskazuje, że ww. spółki, występowały w karuzeli podatkowej w roli fakturowych dostawców dla spółki A., o czym świadczy również fakt deklarowania przez te podmioty przedmiotowych dostaw wewnątrzwspólnotowych na rzecz A. Jednocześnie dowodzi to występowaniu transakcji karuzelowych: A. i F. s.r.o. w ustalonym schemacie fakturowania opisanym w decyzji organu I instancji, które w treści faktur VAT wskazują zagranicznych odbiorców towarów, nabytych jakoby przez spółkę M. od A. Przekazywanie wszystkich środków z konta A. Sp. z o.o. na rachunki podmiotów zagranicznych świadczyło o tym, że spółka nie osiągała żadnych zysków, jak również nie jest w stanie uregulować zobowiązania podatkowego od dostaw zafakturowanych na rzecz M. Sp. z o.o. Istnienie takich podmiotów jak A. Sp. z o.o. i M. Sp. z o.o. jest konieczne dla stworzenie łańcucha transakcji umożliwiającego na ostatnim etapie zadeklarowanie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i zastosowanie stawki 0% VAT oraz obniżenie zobowiązań podatkowych lub uzyskanie zwrotu VAT przez podmioty wykazujące WDT. Nieracjonalność działania M. Sp. z o.o. jest szczególnie widoczna w świetle faktu, że logowania na rachunki tej spółki, jak i spółki A. Sp. z o.o. następowały z tych samych numerów IP. Spółce M. powinny być zatem znane spółki A. i F. s.r.o. Wobec czego powinna dokonywać dostaw na rzecz tych podmiotów, co pozwoliłoby osiągnąć dużo wyższy zysk niż w przypadku fakturowania na rzecz G. Sp. z o.o. Uwzględniając ustalenia dotyczące przekazywania dokumentacji do biura rachunkowego i organizacji księgowości (przekazywanie jedynie części dokumentów, z opóźnieniem, nieprzedłożenie w ogóle dokumentów za IV kwartał 2013 r.. pomimo tego. że były wystawiane wtedy faktury, unikanie osobistego spotkania z przedstawicielem biura rachunkowego) oraz przedstawione okoliczności związane z magazynowaniem towarów, należy stwierdzić, że działania M. Sp. z o.o. miały na celu stworzenie formalnych znamion wykonywania działalności gospodarczej w postaci prowadzenia księgowości oraz przyjmowania i wydawania towarów z magazynu. Z ww. ustaleń wynika zatem, że A. Sp. z o.o. spełniała przesłanki pozwalające na zakwalifikowanie jej jako tzw. "znikającego podatnika". M. Sp. z o.o. w stworzonym łańcuchu dostaw pełniła rolę pierwszego bufora. Natomiast biorąc pod uwagę powiązania spółki G. z A. Sp. z o.o. i M. Sp. z o.o. ustalono, że spółka G. była w pełni świadomym uczestnikiem karuzeli podatkowej (fakturowego łańcucha dostaw), pełniąc role kolejnego bufora. Powyżej opisany materiał dowodowy potwierdza zatem, że G. Sp. z o.o. (podobnie jak występujące na wcześniejszych etapach łańcucha dostaw: M. Sp. z o.o. i A. Sp. z o.o.) nie dokonała sprzedaży towarów wymienionych w treści faktur VAT (procesorów, dysków, telefonów) na rzecz Skarżącego, a wystawione faktury mające potwierdzać czynności, które nie zostały dokonane i dały nieuprawnioną podstawę do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich zawarty. Na podstawie dokumentów źródłowych, wyjaśnień Strony oraz materiału dowodowego zebranego w toku postępowania ustalono, że towar wyszczególniony na fakturach wystawionych przez G. Sp. z o.o. następnie został przez Skarżącego zafakturowany na rzecz M., A. S.A., B. Sp. J.

4. W kwestii transakcji mających dokumentować zakupy Skarżącego od G. Sp. z o.o. ustalono, że materiał dowodowy potwierdza, że faktury wystawione przez G. Sp. z o.o. na rzecz Strony, których rzekomym przedmiotem obrotu miały być iPHONY, dyski twarde, diody LED, stwierdzają czynności, które faktycznie nie zostały dokonane. Celem podmiotów występujących w łańcuchu dostaw, tj.: E. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o. i M. Sp. z o.o. było zafakturowanie pozornego zakupu i sprzedaży pomiędzy kolejnymi ogniwami. G. Sp. z o.o. nie mogła sprzedać telefonów komórkowych, dysków twardych i diod LED, które rzekomo nabyła od E. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o. i M. Sp. z o.o. Spółka G. była wyłącznie kolejną firmą w łańcuchu rzekomych dostaw telefonów, dysków itp., która wystawiła na rzecz Skarżącego w miesiącach od maja do września 2013 r. faktury niedokumentujące rzeczywistych transakcji, umożliwiając kolejnym podmiotom uczestniczącym w łańcuchu dystrybucyjnym tych samych towarów pomniejszenie podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur. Na podstawie dokumentów źródłowych, wyjaśnień Strony oraz materiału dowodowego zebranego w toku niniejszego postępowania ustalono, że towar wyszczególniony na fakturach wystawionych przez G. Sp. z o.o. następnie przez Skarżącego został zafakturowany na rzecz: A. S.A., L. S.A., W., M., B. Sp.J. i C.

5. W kwestii transakcji mających dokumentować zakupy Skarżącego od R. Sp. z o.o. ustalono, że spółka ta nie mogła sprzedać telefonów komórkowych, które rzekomo nabyła od I. Sp. z o.o. oraz R. Sp. z o.o. Spółka była wyłącznie kolejną firmą w łańcuchu dostaw telefonów komórkowych, która wystawiła na rzecz Skarżącego we wrześniu i październiku 2013 r. faktury niedokumentujące rzeczywistych transakcji, umożliwiając kolejnym podmiotom uczestniczącym w łańcuchu dystrybucyjnym tych samych towarów pomniejszenie podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur. Analizując zgromadzone dowody w zakresie poszczególnych podmiotów biorących udział w dostawach tego samego towaru oraz sposób prowadzenia przez te podmioty działalności stwierdzono, że podmioty występujące w łańcuchach przed R., figurujące jako wystawcy faktur, między innymi I. Sp. z o.o. oraz R. Sp. z o.o. nie funkcjonowały w realnym, ale w sztucznie wykreowanym rynku. Pełniąc rolę jednego z ogniw łańcucha nie prowadziły faktycznej sprzedaży towarów, a jedynie uczestniczyły w obiegu dokumentów pozornie wskazujących na dokonywanie transakcji. W większości przypadków spółki te były zarejestrowane w KRS jako spółki z o.o. przez osoby specjalizujące się w ich zakładaniu. Siedzibę spółki lokowano w "wirtualnym biurze" a umowy najmu lokali na siedziby szybko przestawały obowiązywać z powodu nieuregulowania płatności. Prowadzenie ksiąg podatkowych powierzano biurom rachunkowym. Deklaracje podatkowe VAT-7 lub VAT-7K nie były składane lub były składane "zerowe deklaracje" lub deklaracje wykazujące kwoty do przeniesienia. W przypadkach gdy deklaracje VAT-7 zostały złożone z wykazanym zobowiązaniem podatkowym, to nie było ono uiszczane. Dzięki temu dalsi odbiorcy, w tym również kontrolowana Spółka, mogli zakupić towar również po zaniżonych cenach. Po kilku miesiącach rzekomej działalności następował całkowity brak kontaktu z prezesami zarządu tych spółek, będącymi jednocześnie jedynymi ich udziałowcami. Zatem cały krąg podmiotów uczestniczących w łańcuchach dostaw na etapie wprowadzenia towarów na terytorium Polski, aż do wystawców faktur na rzecz R. był zorganizowany w taki sposób, aby organy kontrolujące miały utrudniony dostęp do dokumentacji jak i do osób reprezentujących podatnika. Okoliczności te potwierdzają także to, że celem takich działań było wydłużenie łańcuchów transakcji dla ukrycia "znikających podatników" przy zachowaniu jak najniższych "kosztów działania". Na podstawie dokumentów źródłowych, wyjaśnień Strony oraz materiału dowodowego zebranego w toku niniejszego postępowania ustalono, że towar wyszczególniony na fakturach wystawionych przez R. Sp. z o.o. następnie przez Skarżącego został zafakturowany na rzecz: M. i R. s.c.

6. W kwestii transakcji mających dokumentować zakupy Skarżącego od M. Sp. z o.o. ustalono, że faktura wystawiona przez M. Sp. z o.o. na rzecz Skarżącego, której rzekomym przedmiotem obrotu były iPHONY, stwierdza czynność, która faktycznie nie została dokonana. Celem spółek występujących w łańcuchu dostaw, tj. J. Sp. z o.o. – M. Sp. z o.o. było zafakturowanie pozornego zakupu i sprzedaży pomiędzy kolejnymi ogniwami. Ruch towarów pomiędzy firmami odbywał się tylko "papierowo" na podstawie dokumentów PZ i WZ wystawianych przez pracowników Spółki D., co dowodzi, że J. Sp. z o.o. nie wprowadzała towarów na stan magazynowy Spółki D. W związku z powyższym J. Sp. z o. o. była tzw. podmiotem znikającym w łańcuchu podmiotów działających na terytorium kraju. M. Sp. z o.o. nie mogła sprzedać telefonów komórkowych, które rzekomo nabyła od J. Sp. z o.o. Spółka ta była wyłącznie kolejną firmą w łańcuchu dostaw telefonów komórkowych, która wystawiła na rzecz Skarżącego w sierpniu 2013 r. faktury niedokumentujące rzeczywistych transakcji, umożliwiając kolejnym podmiotom uczestniczącym w łańcuchu dystrybucyjnym tych samych towarów pomniejszenie podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur. Na podstawie dokumentów źródłowych, wyjaśnień Strony oraz materiału dowodowego zebranego w toku niniejszego postępowania ustalono, że towar wyszczególniony na fakturze wystawionej przez M. Sp. z o.o. następnie został przez Skarżącego zafakturowany na rzecz: W.

7. W kwestii transakcji mających dokumentować zakupy Skarżącego od M. ustalono, że M., uczestniczyła w łańcuchu dostaw telefonów komórkowych mających na celu oszustwo w podatku od towarów i usług. Mechanizm oszustwa w zakresie podatku VAT opierał się na wprowadzeniu na polski rynek podmiotu, tzw. "znikającego podatnika". W opisywanym łańcuchu dostaw telefonów rolę "znikającego podatnika" odgrywała firma M. Sp. z o.o., będąca jedynym podmiotem wystawiającym faktury VAT na rzecz M. Podmiot M. pełnił funkcję "bufora", a zatem odpowiadał za wydłużenie fakturowego łańcucha dostaw, celem uwiarygodnienia źródła pochodzenia towaru oraz oddalenie "znikającego podatnika" od "brokera". Brokerami były krajowe podmioty, które dokonywały m.in. wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, występując o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, podczas gdy podatek należny budżetowi, w związku z wprowadzeniem towaru do obrotu w kraju nie został odprowadzony. M. Sp. z o.o. pełnił rolę znikającego podatnika, którego zadaniem było wykazanie podatku VAT na fakturach mających dokumentować sprzedaży tak, aby podmiot M. mógł skorzystać z prawa do jego odliczenia. W związku z powyższym ustalono, że faktury wystawione przez M., których rzekomym przedmiotem obrotu były iPHONY stwierdzają czynności, które faktycznie nie zostały dokonane. M. nie mogła sprzedać telefonów komórkowych, była wyłącznie kolejną firmą w łańcuchu dostaw telefonów komórkowych, która wystawiła na rzecz Skarżącego w październiku i w listopadzie 2013 r. faktury niedokumentujące rzeczywistych transakcji, umożliwiając kolejnym podmiotom uczestniczącym w łańcuchu dystrybucyjnym tych samych towarów pomniejszenie podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur. Tym samym w rzeczywistości M. nie dokonała sprzedaży telefonów komórkowych na rzecz Skarżącego, a wystawione faktury miały potwierdzać czynności, które nie zostały dokonane i dały nieuprawnioną podstawę do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich zawarty. Na podstawie dokumentów źródłowych, wyjaśnień Strony oraz materiału dowodowego zebranego w toku niniejszego postępowania ustalono, że towar wyszczególniony na fakturach wystawionych przez M. następnie został zafakturowany przez Skarżącego na rzecz P. S.A. i S. Sp. z o.o.

8. W kwestii transakcji mających dokumentować zakupy Skarżącego od A. Sp. z o.o. ustalono, że weryfikacja faktur sprzedaży wystawionych przez A. Sp. z o.o. z oryginałami faktur będącymi w posiadaniu Skarżącego wykazała, iż różnią się one między sobą w sposób znaczący. Oryginały faktur okazane do kontroli przez R.G. wystawione przez A. Sp. z o.o. na rzecz Skarżącego o nr: 1/05/2013 z 13.05.2013 r. oraz 2/05/2013 z 13.05.2013 r., mają całkowicie odmienny układ graficzny, numerację oraz dotyczą sprzedaży innego rodzaju towarów niż kopie faktur okazane przez Stronę. Fakt ten podważa całkowicie wiarygodność transakcji zawartych pomiędzy A. Sp. z o.o. a Skarżącym. W związku z powyższym faktury wystawione przez A. Sp. z o.o., których rzekomym przedmiotem obrotu były dyski i iPADY, stwierdzają czynności, które faktycznie nie zostały dokonane. A. Sp. z o.o. nie mogła faktycznie dokonać dostaw towaru wyszczególnionego na fakturach, była wyłącznie kolejną firmą w łańcuchu dostaw, która wystawiła na rzecz Skarżącego w maju 2013 r. faktury niedokumentujące rzeczywistych transakcji, umożliwiając kolejnym podmiotom uczestniczącym w łańcuchu dystrybucyjnym tych samych towarów pomniejszenie podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur. Tym samym w rzeczywistości A. Sp. z o.o. nie dokonała sprzedaży wyszczególnionych w fakturach towarów na rzecz Skarżącego, a wystawione faktury miały potwierdzać czynności, które nie zostały dokonane i dały nieuprawnioną podstawę do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich zawarty. Na podstawie dokumentów źródłowych, wyjaśnień Strony oraz materiału dowodowego zebranego w toku niniejszego postępowania ustalono, że towar wyszczególniony na fakturach wystawionych przez A. Sp. z o.o. następnie został zafakturowany przez Skarżącego na rzecz P. S.A.

9. W kwestii transakcji mających dokumentować zakupy Skarżącego od R. s.c. [...] ustalono, że Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. przeprowadził wobec byłych wspólników R. s.c., tj. M.R., E.R. oraz P.W., postępowanie kontrolne, które zakończone zostało wydaną w dniu [...].06.2017 r. decyzją nr [...] określającą zobowiązania podatkowe z tytułu podatku VAT za miesiące od listopada 2012 r. do sierpnia 2013 r. oraz podatek do zapłaty w wysokości podatku należnego wykazanego w wystawionych fakturach, o którym mowa w art. 108 ust. 1 Ustawy o VAT. Ustalenia ww. postępowania kontrolnego wskazują ponadto, że R. s.c. była uczestnikiem obrotu charakterystycznego dla "karuzeli podatkowej". Rolą tej spółki było wprowadzanie do obrotu prawnego faktur dotyczących obrotu towarem, którego w rzeczywistości nie zakupiono od wystawców faktur przedstawionych przez R. s.c. jako potwierdzenie zakupu. R. s.c. nie nabyła towarów od wystawców faktur w ww. okresie, w związku z czym nie mogła jak właściciel rozporządzać towarami wykazanymi na fakturach wystawionych na rzecz odbiorców. Stwierdzono, iż podmioty biorące udział w transakcjach tworzyły formalne oznaki ich funkcjonowania, co miało wyłącznie stworzyć, obraz podatników prowadzących działalność gospodarczą. Rzekomi dostawcy towaru do R. s.c. okazali się podmiotami jedynie pozorującymi wykonywanie działalności gospodarczej. W związku z powyższym faktura wystawiona przez R. s.c., której rzekomym przedmiotem obrotu były iPHONY, stwierdza czynność, która faktycznie nie została dokonana. R. s.c. nie mogła faktycznie dokonać dostawy towaru wyszczególnionego na fakturze, gdyż była wyłącznie kolejną firmą w łańcuchu dostaw, która wystawiła na rzecz Skarżącego we wrześniu 2013 r. fakturę niedokumentującą rzeczywistych transakcji, umożliwiając kolejnym podmiotom uczestniczącym w łańcuchu dystrybucyjnym tych samych towarów pomniejszenie podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur. Tym samym w rzeczywistości R. s.c. nie dokonała sprzedaży wyszczególnionego w fakturze towaru na rzecz Skarżącego, a wystawiona faktura miała potwierdzać czynności, które nie zostały dokonane i dały nieuprawnioną podstawę do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich zawarty. Na podstawie dokumentów źródłowych, wyjaśnień Strony oraz materiału dowodowego zebranego w toku niniejszego postępowania ustalono, że towar wyszczególniony na fakturach wystawionych przez R. s.c. następnie został zafakturowany przez Skarżącego na rzecz M.

10. Ponadto organ odwoławczy powtórzył za organem I instancji, że Strona w rejestrach zakupu prowadzonych do celów rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od maja do września 2013 r. zaewidencjonowała faktury na których jako wystawca figuruje S. na łączną kwotę netto 510.008,13 zł, VAT 117.301,87 zł. W ocenie DIAS, ww. faktury nie potwierdzają faktycznych czynności sprzedaży usług pomiędzy S. i Skarżącym i nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego. Strona nie nabyła od S., usług wykazanych w fakturach VAT wystawionych przez ten podmiot z uwagi na fakt iż nie dochodziło w tym przypadku do dostawy w rozumieniu art. 7 ust. Ustawy o VAT. Usługi na nich wskazane nie mogły i nie zostały wykonane przez S. Pracownicy zatrudnieni przez S. i wskazani, jako osoby odpowiadające za usługi dla Skarżącego, tj. K.D., J.M. i O.M., nie posiadały kwalifikacji do wykonania usług zgodnie z treścią faktur. K.D., jak i jej syn wskazany jako osoba mająca szczegółową wiedzę na temat transakcji ze Skarżącym, nie pamiętali szczegółowego zakresu tych prac, nie posiadali dokumentów: zamówień, zestawień sprzedaży na podstawie których ustalano wysokość prowizji, analiz, projektów, korespondencji i innych, które w wiarygodny sposób potwierdzałyby ich wykonanie. Usług tych nie mogli również wykonywać inni pracownicy zatrudnieni w S., ani osoby z P., które miały być podnajmowane do prac: kolportażu, plakatowania, introligatorstwa, zakupu materiału na banery (papier blueback-papier bilbordowy, plakatowy), farby, zakupu części do maszyn, zakup usług transportowych, druku i usług montażu np. montażu banerów, reklam, kasetonów, szyldów na wysokościach, gdyż wskazana Pani P. z P., jedynie posługiwała się nr NIP, który został jej nadany jako osobie fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej. Zgromadzony w aktach niniejszego postępowania materiał dowodowy wskazuje jednoznacznie, że faktury za usługi podwykonawcze wystawione na rzecz S. przez P. nie dokumentują rzeczywistych transakcji, nie odzwierciedlają stanu faktycznego i są dowodami nierzetelnymi.

11. Strona w okresie objętym niniejszym postępowaniem, w prowadzonych rejestrach zakupu do celów rozliczenia podatku VAT za czerwiec, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2013 r. ujęła faktury VAT, na których jako wystawcy figurują podmioty: D. Sp. z o.o., A. S.A., A. Sp. z o.o., V.. DIAS stwierdził, że usługi magazynowe i transportowe udokumentowane ww. fakturami VAT nie zostały jednak wykorzystane przez Stronę do wykonania czynności opodatkowanych, w związku z czym Stronie nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego w tych fakturach.

Skoro jak jednoznacznie wykazano Strona nie nabyła towarów od wskazanych w niniejszej decyzji podmiotów, to nie mogła przenieść prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel na rzecz podmiotów występujących w wystawionych przez nią fakturach jako nabywcy. Tym samym dokonane przez Stronę czynności polegające na wystawieniu faktur VAT na rzecz kolejnych podmiotów występujących w łańcuchach transakcji nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu, określonych w przepisach art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT.

W konsekwencji powyższych ustaleń, Strona wystawiła w okresach rozliczonych od maja do grudnia 2013 r. i wprowadziła do obrotu gospodarczego faktury dokumentujące sprzedaż krajową sprzętu elektronicznego na rzecz: P. S.A., A. S.A., L. S.A., W., M., P. Sp. z o.o., R. s.c., B. Sp.J., M., P. Sp. J., S. Sp. z o.o., N.

Mając powyższe na uwadze Organ odwoławczy skonstatował, że celem Strony uczestniczącej w procederze rzekomych transakcji obrotu telefonami komórkowymi oraz sprzętem elektronicznym było uzyskanie nienależnego zwrotu podatku VAT w badanych okresach rozliczeniowych. Co więcej faktury wystawione przez: P. Sp. z o.o., O. Sp. z o.o., G. Sp. z o.o., G. Sp. z o.o., R. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o., M., A. Sp. z o.o., R. s.c, na rzecz Strony z tytułu sprzedaży telefonów komórkowych, tabletów i dysków są fikcyjne. Faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a więc nie mogą stanowić dowodu w rozliczeniu podatkowym. Ponadto należy zauważyć, że aby skorzystać z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego, winien on dotyczyć zdarzenia zaistniałego w rzeczywistości. W świetle ugruntowanego orzecznictwa sądów administracyjnych do skorzystania z powyższego uprawnienia niezbędne jest również odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Podatnik winien zachować należytą staranność, nie tylko w zakresie udokumentowania wydatków, ale także gromadzenia wszelkich dokumentów obrazujących operacje gospodarcze. Tymczasem w przedmiotowej sprawie dowodem mającym świadczyć o zakupie towarów są przede wszystkim wystawione z tego tytułu faktury VAT. Konfrontacja treści ww. faktur z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie, prowadzi natomiast do logicznego i uzasadnionego wniosku, że udokumentowane ww. fakturami zdarzenia w rzeczywistości nie miały miejsca.

Biorąc powyższe pod uwagę DIAS stanął na stanowisku, że faktury otrzymane przez Stronę od ww. podmiotów nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Towary, których sprzedaż na rzecz Strony dokumentowały: P. Sp. z o.o., O. Sp. z o.o., G. Sp. z o.o., G. Sp. z o.o., R. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o., M., A. Sp. z o.o., R. s.c. nie był towarem tych podmiotów ponieważ nie został nabyty od podmiotów, które widniały jako sprzedawca na dokumentach sprzedaży wystawionych na rzecz ww. podmiotów. Ww. rzekomi dostawcy Strony nie nabyli towaru od ich faktycznych właścicieli, a tym samym nie mogły też dokonywać jego odsprzedaży, pomimo udokumentowania tych czynności fakturami VAT.

W opinii DIAS, w świetle okoliczności stanu faktycznego nie można stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie Strona nie mogła, przy dochowaniu należytej staranności powziąć informacji o faktycznym charterze transakcji z jej udziałem. Jak zaznaczył organ odwoławczy, badanie wiedzy podatnika o tym, iż być może dokonywane przez niego transakcje wiążą się z nadużyciem prawa do odliczenia podatku od towarów i usług, poprzez rozważenie obiektywnych okoliczności, na temat tego, czy wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiązała się z oszustwem podatkowym w zakresie VAT jest zgodne z orzecznictwem TSUE, jak również krajowych sądów administracyjnych. Mając na uwadze powyższe, zdaniem organu odwoławczego, zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego następuje zatem w sytuacji, gdy istnieją obiektywne przesłanki wskazujące, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę prawa do odliczenia podatku naliczonego związane były z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktur.

Odnosząc się do instytucji należytej staranności, którą posługują się sądy administracyjne w swoim orzecznictwie, oceniając zasadność zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego, DIAS wskazał na jej profesjonalny charakter zawarty w art. 355 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r. poz. 380, z późn. zm.). Zdaniem DIAS, nie ulega wątpliwości, że uwzględnienie zawodowego charakteru działalności gospodarczej determinuje w znaczącym stopniu kryteria wymagane od podmiotu, który uczestniczy w transakcjach danego rodzaju, a tym samym wpływa na zakres jego odpowiedzialności. Różnica w stosunku do rozwiązania przyjętego w art. 355 § 1 k.c. polega na tym, że mierniki należytej staranności są automatycznie uwzględniane w ramach stosunku prawnego związanego z wykonywaniem działalności gospodarczej, a więc bez względu na to, czy z samego charakteru takiego stosunku, jego rodzaju i treści płyną jakieś konkretne wskazania dotyczące profesjonalnych wymagań dłużnika (por. Kodeks cywilny. Tom I. Komentarz do art. 1-449 (10) Pod redakcją K. Pietrzykowskiego 6 wydanie Wydawnictwo C.H. Beck s. 1283).

Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy, DIAS stwierdził, że dokonane ustalenia potwierdzają, wbrew argumentacji przedstawionej w odwołaniu, iż Strona co najmniej nie dochowała należytej staranności w kontaktach z kontrahentami, których dotyczą zakwestionowane przez organ kontroli skarbowej transakcje, wpisujące się, jak wykazano, w schemat łańcuchów podatkowych. Na powyższe wskazuje analiza zgromadzonego materiału dowodowego dokonana w kontekście świadomości Strony, uzasadniająca prawidłowość poglądu, że Spółka co najmniej winna była wiedzieć, że bierze udział w transakcjach mających na celu oszustwo podatkowe w celu nadużycia w zakresie rozliczeń VAT. Okoliczności niniejszej sprawy nie wskazują by Strona dochowała należytej staranności, w szczególności brakowało skrupulatności, rzetelności i zapobiegliwości w zakresie doboru kontrahentów oraz pominięto wystąpienie ewentualnych negatywnych skutków prawnych wynikających z przepisów ustawy o VAT. Argument podnoszony przez Stronę, iż wszystkie transakcje przeprowadzono z zarejestrowanymi i zweryfikowanymi podmiotami gospodarczymi nie wystarcza, do uznania, iż Strona dochowała należytej staranności.

Zdaniem organu odwoławczego racjonalnym jest sprawdzenie wiarygodności kontrahenta. Trudno jednak uznać za wystarczająca weryfikację kontrahentów (jak wynika z zeznań Strony złożonych w dniu 6.11.2017 r.) polegającą na pozyskaniu takich dokumentów takich jak KRS, NIP, Regon. Strona nie wykazała, aby w ramach dokonanej weryfikacji odrzucane były np. firmy z krótką historią, nie posiadające obrotów, które nie wzbudzałyby zaufania Skarżącego. Strona nie podjęła się nawet próby bezpośredniego sprawdzenia kontrahenta, jego możliwości wywiązania z zobowiązań w zakresie dostaw towarów, sprawdzenia legalności źródła pochodzenia towaru. Nie przeprowadziła rozpoznania wśród innych jego nabywców, nie sprawdziła siedziby podmiotów - dostawców. Jak podkreślił DIAS, przy ocenie zachowania przez Stronę "należytej staranności" podczas przeprowadzania kwestionowanych transakcji uwzględniony został fakt, iż Strona nie mogła skorzystać z części narzędzi, do których mają dostęp wyłącznie organy podatkowe czy śledcze. Stwierdzić jednakże należy, że występujące w sprawie okoliczności zawieranych transakcji przy uwzględnieniu wniosków płynących z orzecznictwa TSUE, publikacji na temat oszustw podatkowych były wystarczające dla powzięcia przez Stronę wątpliwości co do rzetelności kontrahentów. Biorąc pod uwagę doświadczenie Strony w branży handlu elektroniką, znajomość rynku, firm funkcjonujących na rynku elektroniki nie można przyjąć, że prowadząc działalność gospodarczą Strona była nieświadoma funkcjonowania tego podmiotu jako ogniwa w transakcjach łańcuchowych i była nieświadoma istnienia na wcześniejszych etapach nierzetelnych podmiotów, które nie rozliczały się z należnego od sprzedaży podatku VAT. Niezależnie od powyższego DIAS wskazał, że zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego następuje również w sytuacji, gdy istnieją obiektywne przesłanki wskazujące, że podatnik przy dochowaniu należytej staranności powinien był wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę prawa do odliczenia podatku naliczonego związane były z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktur.

Zdaniem DIAS, wbrew twierdzeniom Skarżącego, wskazane przez organ I instancji cechy charakteryzujące rzekomy zakup dokonany przez Stronę świadczą o tym, że wiedziała lub przynajmniej przy dochowaniu należytej staranności mogła wiedzieć, że transakcje z jej udziałem były wykorzystywane w celu nadużycia prawa z wykorzystaniem konstrukcji podatku VAT. Weryfikacja dostawcy na podstawie przedstawionych dokumentów rejestracyjnych może okazać się niewystarczająca, bowiem w obrocie występuje wiele firmy spełniających wymogi formalne, ale nastawionych wyłącznie na udział w oszustwie podatkowym. Przezorny przedsiębiorca winien mieć to na uwadze i przez swoje działania upewnić się, że dokonane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Zatem informacje zawarte w dokumentach rejestracyjnych winny być poddane analizie. W szczególności powinny być one powiązane z okolicznościami funkcjonowania kontrahenta Strony i wielkością dostaw. Sprawdzeniu powinny podlegać takie dane jak: adres siedziby, wysokość kapitału zakładowego, dane wynikające z deklaracji przedstawionych przez kontrahenta i zaświadczenie o niezaleganiu w podatkach. W przedmiotowej sprawie dokonując ww. czynności Strona mogła – w ocenie DIAS – z łatwością ustalić, że spółki, takie jak P., O. czy G. "dostarczyły towar" o wielomilionowej wartości, nie posiadając żadnego doświadczenia w prowadzeniu jakiejkolwiek działalności gospodarczej, nie posiadając żadnego zaplecza magazynowego, pracowników, realnej siedziby, ani nawet księgowości. Reasumując Strona w poszczególnych okresach rozliczonych objętym niniejszym postępowaniem nie nabyła od: P. Sp. z o.o., O. Sp. z o.o., G. Sp. z o.o., G. Sp. z o.o., R. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o., M., A. Sp. z o.o. i R. s.c. [...] towarów wykazanych w zakwestionowanych przez organ I instancji fakturach VAT wystawionych przez ww. podmioty. Tym samym faktury te nie dokumentują rzeczywistych transakcji między wskazanymi w nich podmiotami. Strona prowadząc działalność uczestniczyła zaś w oszustwie podatkowym, poprzez niezachowanie pewnych, adekwatnych standardów bezpieczeństwa przy podejmowaniu decyzji handlowych. Powyższe okoliczności świadczą o tym, że zarzut Strony, dotyczący braku obiektywnych przesłanek świadczących o niedochowaniu przez Stronę należytej staranności nie ma podstaw. DIAS dodał również, że skarżona decyzja została wydana na podstawie obowiązujących przepisów, uwzględniając - w zakresie szczególnych wymogów dotyczących należytej staranności przy transakcjach w zakresie elektroniki - również ogólnie dostępną dla podatników wiedzę w tym przedmiocie z Internetu, radia i telewizji, jak i w prasie. W momencie zawierania kwestionowanych transakcji Strona powinna więc posiadać wiedzę, że na rynku elektroniki występują oszustwa podatkowe.

DIAS stwierdził, że Skarżący jest podmiotem pełniącym rolę "bufora", który stworzył iluzję środowiska biznesowego, aby kolejnemu podmiotowi, który czerpie zyski z przedsięwzięcia (brokerowi) nie można było przypisać świadomego uczestnictwa w procederze. Skarżący posiada bowiem cechy charakterystyczne dla przedsiębiorstw typu buforowego, tj.: nie posiada istotnych aktywów, pomieszczenia biurowe były wynajmowane, od maja 2013 r.; wykazał znaczący wzrost obrotów, który jest nieosiągalny w takim czasie dla firm prowadzących rzeczywistą działalność gospodarczą (wzrost z miesiąca na miesiąc); nie dysponował własnym magazynem, w celu uwiarygodnienia transakcji oraz przepływu towaru współpracował z centrum logistycznym A. Sp. z o.o. oraz D. Sp. z o.o., które prowadziły ewidencję magazynową, dokonując zwolnień towarów na rzecz kolejnych nabywców. Skarżący nie transportował towaru do magazynu D. Sp. z o.o. Analiza okoliczności przechowywania i przemieszczania towarów w D. Sp. z o.o. wskazała, iż w odniesieniu do każdej partii towarów miało miejsce kilka transakcji sprzedaży bez faktycznego przemieszczenia towarów. Towar znajdujący się w magazynie podmiotu logistycznego D. Sp. z o.o., nie był przemieszczany, a jedynie według dokumentów PZ, WZ zmieniał właściciela, tzn. znajdował się cały czas. tj. 1-2 dni w jednym miejscu w magazynie. Zwalnianie towarów na rzecz kolejnych podmiotów odbywało się na podstawie instrukcji mailowych, Skarżący nie miał, w ramach tychże transakcji, kontaktów ze swoimi kontrahentami, z przesłuchań pracowników centrum logistycznego D. Sp. z o.o., tj. D.Z. i M.R. wynika, że pracownicy nie otwierali i w żaden sposób nie sprawdzali zawartości opakowań zbiorczych, które były rzekomo przedmiotem transakcji. Skanowali nr IMEI z opakowań zbiorczych i z reguły nie porównując ich z nr IMEI widniejącymi na telefonach. Miały miejsce sytuacje kiedy nr IMEI na opakowaniach nie odpowiadały nr IMEI na telefonach. Faktury VAT mające dokumentować zakup/sprzedaż były wystawiane dla kolejnych podmiotów tego samego dnia lub 1-2 dni później. Maile od poszczególnych firm często były wysyłane w kilkuminutowych odstępach, zarówno dostawcy, jak i Skarżący magazynowali towar w tym samym miejscu (D. Sp. z o.o. bądź A. S.A.). Towary, którymi obracał Skarżący pochodziły z zagranicy. Po wprowadzeniu ich na teren kraju, niemalże w całości, w toku kolejnych transakcji stanowiły przedmiot transakcji związanych z ich przemieszczeniem poza teren Polski. W zdecydowanej większości towar ten na terenie Polski nie znajdował finalnego nabywcy - konsumenta, Skarżący nie ze wszystkimi kontrahentami zawierał umowy w formie pisemnej, pomimo prowadzenia transakcji o znacznych kwotach, transakcje zawierane były w formie elektronicznej (e-mail), co spowodowało szybką zmianę kolejnych nabywców towarów. Zwykle towar przechodził przez cały łańcuch dostaw krajowych w jeden do dwóch dni. Mogło to być możliwe, tylko w przypadku zorganizowanego sposobu działania, w zdecydowanej większości przypadków, towar, który był przedmiotem transakcji Skarżącego z poszczególnymi ogniwami, nie był dzielony tylko całe jego partie były przekazywane w łańcuszku pomiędzy podmiotami, trafiając na koniec do ostatecznego odbiorcy, Skarżący w 2013 r. nie ubezpieczał towaru. Skarżący jako osoba posiadająca doświadczenie w handlu elektroniką uwiarygadniał transakcje. Wszystkie łańcuchy transakcji z udziałem Strony miały tożsamy charakter, tzn. w każdym uczestniczył "znikający podatnik". Z powyższego wynika, że działalność Skarżącego nie była typową działalnością gospodarczą, bowiem pełniła rolę "bufora" w łańcuchu dostaw towarów, zwiększającym dystans pomiędzy "znikającym podatnikiem" a "brokerem".

Na końcu DIAS dodał, że skoro transakcje wynikające z zakwestionowanych faktur polegały wyłącznie na wystawianiu i przepływie faktur VAT bez fizycznego dokonania dostawy, to słusznie w zaskarżonej decyzji zastosowano normę prawną, wynikającą z art. 108 ust. 1 Ustawy o VAT. Czynność, która ma jedynie swój obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona, nie rodzi ani obowiązku podatkowego, ani prawa do odliczenia podatku, powoduje natomiast konieczność zapłaty podatku wykazanego na fakturze z mocy art. 108 ust. 1 Ustawy o VAT. Tak więc podatek wynikający z ww. faktur VAT wystawionych na rzecz: P. S.A., A. S.A., L. S.A., W., M., P. Sp. z o.o., R. s.c., B. Sp. J., M., P. S.A., A. Sp.J, SAWEX Sp. z o.o., N., podlega zapłacie niezależnie od obowiązku podatkowego, który powstaje na zasadach ogólnych w związku z dostawą towarów lub świadczeniem usług.

Organ odwoławczy podkreślił, że w przypadku wystawienia faktur zawierających wykazaną kwotę podatku, jeżeli faktury te jak to ma miejsce w przedmiotowej sprawie nie mają odzwierciedlenia w stanie faktycznym, istnieje istotne ryzyko, że adresat takiej faktury potraktuje wykazany w niej podatek jako podatek naliczony podlegający odliczeniu, a władze skarbowe nie wykryją tej nieprawidłowości. Tym samym wynikające z art. 108 ust. 1 Ustawy o VAT zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku bez względu na jego związek z czynnością opodatkowaną, stanowi swego rodzaju ograniczenie możliwości dokonywania nadużyć prawa do odliczenia podatku. (J. Fomalik. Dyrektywa VAT, pod red. K. Sachsa, R. Namysłowskiego op. cit., s. 878-879).

W okolicznościach faktycznych rozpoznawanej sprawy brak jest podstaw prawnych do zaniechania wymiaru podatku wobec Strony na podstawie art. 108 ust. 1 Ustawy o VAT. W ocenie DIAS, okoliczności faktyczne przedmiotowej sprawy, w zakresie przedstawionych powyżej kwestii, wbrew twierdzeniom Strony zawartym w odwołaniu, nie budzą wątpliwości. Zgromadzone dowody i okoliczności ustalone w trakcie przeprowadzonego postępowania jednoznacznie świadczą o tym, iż Strona uczestniczyła w "oszustwie karuzelowym" firm dokonujących obrotu sprzętem elektronicznym.

Odnosząc się do zarzutów odwołania Skarżącego DIAS stwierdził, że niezasadny jest zarzut, iż organ I instancji oparł swoje twierdzenia o dokumenty zebrane przez inne organy skarbowe. Analiza materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie prowadzi bowiem do wniosku, że schemat działania kontrahenta bezpośredniego Spółki, jak i kontrahentów pośrednich jest bardzo podobny, a organ I instancji jednoznacznie ustalił, iż badane transakcje mają typowe cechy właściwe dla transakcji karuzelowej. Włączenie do akt sprawy decyzji podatkowych, czy też protokołów z kontroli podatkowych przeprowadzonych wobec podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw, stanowiło istotny element prowadzonego postępowania dowodowego, a dowody zgromadzone w toku postępowań prowadzonych wobec kontrahentów Spółki zostały ocenione łącznie z tymi, które zgromadzono w toku postępowania prowadzonego wobec Strony. Organ I instancji włączył do akt prowadzonego postępowania materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowań kontrolnych prowadzonych wobec bezpośrednich dostawców Spółki oraz pośrednich dostawców i odbiorców biorących udział w dostawach tego samego towaru.

W ocenie DIAS niezasadne są również zarzuty naruszenia w przedmiotowej sprawie zasad ogólnych postępowania podatkowego wyrażonych w art. 120, art. 121. art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm. dalej: "Ordynacja podatkowa") oraz art. 2 Konstytucji RP.

Jak podkreślił DIAS, w treści skarżonej decyzji nie czyniono zarzutu o pozbawieniu prawa do legalnego zakupu towarów od podmiotów gospodarczych nie będących producentem lub autoryzowanym dystrybutorem sprzętu. Udowodniono natomiast, że hurtowe zakupy sprzętu IT od szerzej nieznanych podmiotów, od niedawna funkcjonujących na rynku, z małym kapitałem, przy jednoczesnym obracaniu milionowymi kwotami z tytułu pojedynczych transakcji i całkowitym pomijaniu przy zawieraniu transakcji autoryzowanych dystrybutorów tego sprzętu, stwarzało uzasadnione podejrzenie, jedynie pozorowanego prowadzenia przez Stronę działalności gospodarczej.

Zdaniem DIAS, za bezzasadny należy uznać zarzut Strony, iż organ I instancji nie ustalił faktycznego organizatora procederu kierowania karuzelą VAT. W ocenie organu odwoławczego dla pozbawienia Strony prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur VAT nie jest konieczne udowodnienie tej okoliczności. Zaś próba dezawuowania tych ustaleń przez Stronę, poprzez tłumaczenie opisanych wyżej okoliczności specyfiką prowadzonej działalności, funkcjonującej na rynku i rzekomo stosowanej przez inne podmioty gospodarcze jest nieudolna i nieprzekonywująca, a przede wszystkim nie wytrzymuje konfrontacji z całokształtem okoliczności wyłaniających się z materiału dowodowego.

Odnośnie braku zawierania przez Stronę pisemnych umów handlowych, które w większości zawierano ustnie, DIAS stwierdził, że tak sporządzony dokument posiada walor staranności w układaniu swoich interesów i zapewnieniu tym kontaktom stabilności i wymagalności. Jednocześnie sformalizowana w formie pisemnej umowa stanowić może przesłankę do uznania wskazanych w umowie czynności jako rzeczywistych.

Również zarzut o naruszeniu art. 193 Ordynacji podatkowej poprzez błędne uznanie, że prowadzone przez Stronę rejestry zakupu i sprzedaży za maj - grudzień 2013 r. są nierzetelne, DIAS uznał za chybiony. W ocenie DIAS organ I instancji bezsprzecznie wykazał, że ewidencje zakupów i sprzedaży prowadzone dla potrzeb VAT przez Skarżącego zgodnie z art. 193 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, są nierzetelne, gdyż dokonane w nich zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego.

Co do zarzutu naruszenia art. 2 Konstytucji RP, z którego jest wywodzona jedna z podstawowych zasad służących ochronie praw podatników - zasada in dubio pro tributario DIAS stwierdził, że Strona co najmniej nie dochowała należytej staranności biorąc udział w procederze "karuzeli podatkowej". W skarżonej decyzji organ I instancji dokonał zidentyfikowania pozostałych podmiotów zaangażowanych w ten proceder, określił role, jakie pełniły poszczególne podmioty w łańcuchach "karuzeli podatkowej", a także przypisanie świadomego uczestnictwa Stronie w pozorowaniu transakcji, których faktycznym celem było wyłudzenie nienależnego zwrotu podatku VAT. Natomiast w przypadku świadomego uczestnictwa podatnika w procederze zmierzającym do wyłudzenia podatku VAT, jakim jest "karuzela podatkowa" wyklucza uznanie, że podatnik mógł działać w dobrej wierze i dochować należytej staranności przy prowadzeniu działalności gospodarczej.

Odnośnie zarzutu uniemożliwienia Stronie wglądu do dokumentów 10 tomów akt przedmiotowego postępowania i wniosku pełnomocnika Strony z 22.10.2018 r., złożonego w toku postępowania odwoławczego, DIAS wskazał, iż zgodnie z art. 178 § 1 Ordynacji podatkowej, strona ma prawo wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, odpisów przy wykorzystaniu własnych przenośnych urządzeń. Prawo to przysługuje również po zakończeniu postępowania,

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że dokumenty i materiały, do których Strona domaga się wglądu, zawierają indywidualne dane podmiotów oraz dane osobowe, będące dobrem szczególnym, chronionym na mocy art. 47 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r. Nr 78. poz. 483, z późn. zm.), jak również poprzez przepisy dotyczące ochrony danych osobowych.

W ocenie organu odwoławczego wyłączone z akt przedmiotowej sprawy zostały te materiały, które zawierały informacje dotyczące innych podatników, niezwiązanych bezpośrednio, a jedynie pośrednio z przedmiotową sprawą, które pozwoliłyby osobom nieuprawnionym na ich identyfikację. Jak zauważył DIAS ww. postanowienia organu I instancji dotyczące tej kwestii zachowują swoją moc prawną również na etapie postępowania odwoławczego, w związku z czym nie można było ich udostępnić Stronie.

W związku zatem ze złożonym na etapie postępowania odwoławczego wnioskiem Strony o udostępnienie ww. materiałów wyłączonych z akt sprawy DIAS wskazał, że również w tym przypadku zasadna jest przesłanka ważnego interesu publicznego, gdyż w interesie publicznym leży konieczność ochrony danych identyfikujących inne osoby czy też podmioty gospodarcze, które nie są stroną postępowania ani kontrahentami podatnika, których dane w aktach sprawy występują.

Zatem przesłanka ważnego interesu publicznego jako podstawy odmowy prawa do zapoznania się z dokumentami wyłączonymi z jawności dostępu jest zasadna, gdyż w interesie publicznym leży konieczność ochrony danych identyfikujących inne osoby czy też podmioty gospodarcze, które nie są stroną postępowania ani kontrahentami podatnika, których dane w aktach sprawy występują. W związku z powyższym DIAS postanowieniem z [...].11.2018 r. odmówił uwzględnienia wniosku Strony z 22.10.2018 r.

Odnośnie złożonych przez Stronę w odwołaniu oraz w piśmie Strony z 22.10.2018 r. wniosków dowodowych DIAS postanowieniem z [...].11. 2018 r. odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, gdyż dowody zgromadzone w ramach przedmiotowego postępowania m.in. zeznania świadków będących pracownikami (współpracownikami) dostawców lub nabywców Skarżącego przytoczone u treści skarżonej decyzji, znajdują się w aktach sprawy i w ocenie organu odwoławczego są wystarczającymi dowodami, dającymi podstawy do prawidłowej oceny stanu faktycznego sprawy. W związku z powyższym należy uznać, że brak jest podstaw do przeprowadzenia ponownych przesłuchań zgodnie z wnioskiem Strony. Ponadto niezasadny jest wniosek Strony o wystąpienie do D. Sp. z o.o. i A. S.A. z żądaniem wydania dokumentacji: magazynowej związanej z zakupem i sprzedażą, związanej z weryfikacją towarów oraz związanej z ubezpieczeniem towarów na zlecenia Skarżącego. W toku postępowania nie podważano okoliczności składowania i przemieszczania zarówno palet, w tym z opakowaniami zbiorczymi, jak również opakowań jednostkowych w pomieszczeniach wynajmowanych przez Skarżącego w ramach magazynów do D. Sp. z o.o. i A. S.A. Specyfika obrotu magazynowego i spedycyjnego tzw. elektroniką polegała na tym, że na jednej lub dwóch paletach transportowych o gabarytach 1 m x 1,2 m i zajmujących taki znikomy obszar powierzchni magazynowej, znajdował się towar o wartości około 2 mln złotych i wadze jednej palety około 200 kg, co stanowiło wartość całej faktury. Okoliczności tzw. alokacji towarów w ww. magazynach wynikają z zebranego w sprawie materiału dowodowego, w tym z innych postępowań kontrolnych przeprowadzonych przez inne organy, w szczególności: przesłuchań pracowników ww. Spółek świadczących usługi magazynowe, jak również zebranie obszernej dokumentacji magazynowej w postaci dokumentów PZ i WZ na różnych etapach alokacji pomiędzy poszczególnymi podmiotami (ogniwami) w łańcuchach przemieszczeń, które znajdują się w aktach sprawy.

Ocena zasadności wniosku Strony o przesłuchanie w charakterze świadka H.K. za pracownika Skarżącego nie daje, zdaniem DIAS, podstaw do jego uwzględnienia. Zarówno z treści przesłuchań Strony, w tym przesłuchania z 6.11.2017 r., jak również z zeznań świadka P.W. z 31.07.2015 r. wyraźnie wynikają przyjęte przez Stronę w ramach przedsiębiorstwa Skarżącego procedury weryfikacji towaru, które są poza przedmiotem sporu w sprawie. W związku z tym w ocenie organu odwoławczego, zeznania złożone przez Skarżącego oraz osoby sprawującej faktyczne funkcje zarządcze u Skarżącego, tj. P.W. wystarczająco dokumentują omawiane okoliczności.

W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący sformułował żądanie:

1. uchylenia zaskarżonej decyzji w całości i zmianę zaskarżonej decyzji poprzez określenie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy Strony za maj - grudzień 2013 r. lub ewentualnie uchylenia zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ odwoławczy;

2. uchylenia postanowienia DIAS z [...].11.2018 r. w przedmiocie odmowy Stronie wglądu do utajnionych dokumentów oraz postanowienia DIAS z [...].11.2018 r. w przedmiocie odmowy przeprowadzenia wnioskowanych przez Stronę dowodów;

3. zasądzenia na rzecz Spółki kosztów postępowania według norm przepisanych.

W skardze zarzucono naruszenie:

1. art. 2 i art. 7 Konstytucji RP poprzez naruszenie zasad legalizmu i demokratycznego państwa prawnego oraz art. 22 Konstytucji RP poprzez zakwestionowanie legalności transakcji handlowych polegających na zakupie przez podmiot gospodarczy towaru od podmiotu nie będącego producentem lub autoryzowanym dystrybutorem tego towaru;

2. art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań przez NUS w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w tym nieprzeprowadzenie analizy zasad dokonywania transakcji na rynku hurtowym IT;

3. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 108 ust. 1 Ustawy o VAT poprzez błędne i niewłaściwe zastosowanie powołanych przepisów do przedmiotowych okoliczności sprawy oraz bezzasadne przerzucenie przez Organ pełnej odpowiedzialności za nierzetelne wykonywanie obowiązków podatkowych przez inne podmioty uczestniczące w transakcjach na poprzedzających etapach obrotu na Stronę;

4. art. 108 ust. 1 Ustawy o VAT poprzez jego zastosowanie, ze względu na błędne uznanie, że Skarżący nabył towar na podstawie nierzetelnych faktur i tym samym nie mógł go zbyć na rzecz kolejnych podmiotów oraz że dokonując dostawy towarów nabytych wcześniej od poprzedniego ogniwa w łańcuchu dostaw świadomie przyczynił się do popełnienia przestępstwa i w konsekwencji błędnie wprowadził do obrotu faktury, które nie mogą generować podatku należnego, ponieważ nie rodzą obowiązku podatkowego;

5. art. 120, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez wadliwe ustalenie stanu faktycznego w oparciu o dowolną, sprzeczną z zasadami logiki, doświadczeniem życiowym i prawidłowym rozumowaniem ocenę materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie;

6. art. 191, art. 120, art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez dowolne uznanie, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwala na przyjęcie, że Skarżący odliczył podatek naliczony z faktur niedokumentujących rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, a wystawiając faktury sprzedaży wprowadził do obrotu gospodarczego fikcyjne faktury oraz bezpodstawne uznanie, że Skarżący świadomie brał udział w zorganizowanym i z góry zaplanowanym przedsięwzięciu, którego finalnym efektem miało być skorzystanie z uprawnienia do zwrotu VAT, podczas gdy ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wskazuje, że Skarżący działał w dobrej wierze, a nadto nie daje najmniejszych podstaw do konstruowania wniosków głoszonych przez Organ, co do fikcyjnego charakteru dostaw, jak również co do świadomości Skarżącego uczestniczenia w rzekomym procederze przestępczym, ale także braku dochowania należytej staranności;

7. art. 187 § 1 w zw. z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez pominięcie faktów wynikających z materiału dowodowego, pozwalających na ocenę dobrej wiary Skarżącego, braku świadomości Skarżącego co do nierzetelności rozliczeń podmiotów występujących na wcześniejszym etapie obrotu, w tym zaniechanie ustalenia m.in. przebiegu transakcji pomiędzy poszczególnymi podmiotami występującymi w transakcji;

8. art. 193 Ordynacji podatkowej poprzez błędne uznanie, że prowadzone przez Skarżącego rejestry zakupu i sprzedaży za maj - grudzień 2013 r. są nierzetelne.

Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, ale zasadniczo z innych przyczyn niż wskazane w zarzutach.

W zakresie podatku naliczonego należy podzielić ustalenia organów podatkowych, że otrzymane przez Skarżącego faktury od podmiotów P. Sp. z o.o., O. Sp. z o.o., G. Sp. z o.o., G. Sp. z o.o., R. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o., M., AMILO Sp. z o.o., R. s.c. [...]. (dalej: "wystawcy faktur") nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W ocenie Sądu zebrany materiał dowodowy potwierdza, że wystawcy faktur nie mogli w rzeczywistości dokonać dostawy towaru wskazanego na ww. fakturach. Organy podatkowe przeprowadziły analizę każdego łańcucha dostaw, aż do momentu nabycia towarów przez Skarżącego i wykazały, że w każdym z łańcuchów znajdował się podmiot określany jako "znikający podatnik", który nie płacił podatku należnego i nie dysponował towarem.

Przechodząc więc do analizy poszczególnych łańcuchów dostaw należy zauważyć - w odniesieniu do P. Sp. z o.o., że spółka została rozwiązana dwa dni przed wystawieniem faktur na rzecz Skarżącego, nie złożyła deklaracji VAT-7 za IV kwartał 2013 r. posiadała siedzibę w wirtualnym biurze. Powyższy podmiot nabył towar od spółki B. sp. z o.o., która nigdy nie złożyła deklaracji podatkowych. Z kolei z przepływów finansowych wynika, że beneficjentem środków finansowych był podmiot zagraniczny podejrzewany o oszustwa podatkowe. W odniesieniu do spółki O. Sp. z o.o. należy podkreślić, że zysk spółki wynosił 0,006%. W działalności biznesowej stosowana była metoda tzw. odwróconej płatności. Z zeznań Pana J.M. – prezesa zarządu wynika, że model biznesowy działania ww. spółki był identyczny jak w przypadku Skarżącego. W ocenie Sądu organy podatkowe wykazały, że główny dostawca towarów dla O. Sp. z o.o. spółka A. Sp. z o.o. nie mogła nabyć towarów od podmiotów wskazanych na fakturach. W odniesieniu do G. Sp. z o.o., organy wykazały, że towar krążył w ramach tzw. karuzeli podatkowej. Analizując zebrany materiał dowodowy w odniesieniu do transakcji z G. Sp. z o.o. należy zauważyć, że był to kolejny podmiot dokonujący wielomilionowych transakcji, który nie posiadał własnego magazynu w związku z czym bezpieczeństwo finansowe transakcji zostało oparte na założeniu prawidłowego działania centrum logistycznego. Zasadnicze znaczenie mają jednak ustalenia dotyczące kontrahentów spółki G. Sp. z o.o., którzy nie mogli dokonać dostawy towarów, a jedynie fakturowali dostawy. W zakresie transakcji z R. Sp. z o.o. należy zauważyć, że organ przedstawił łańcuch dostawy towarów (str. 75 skarżonej decyzji) z którego wynika, że występował w nim znikający podatnik. Szczegółowe ustalenia zostały zawarte w skarżonej decyzji. Oceniając transakcje z M. Sp. z o.o. ponownie należy zauważyć, że organizacja działalności biznesowej ww. spółki była zbliżona do organizacji działalności biznesowej Skarżącego. Spółka zakupiła towar od J. Sp. z o.o. która pełniła funkcję znikającego podatnika. Analogiczne ustalenia dotyczą kolejnego kontrahenta Skarżącego M.,, którego dostawca towarów M. Sp. z o.o. okazał się znikającym podatnikiem. Oceniając transakcje z A. Sp. z o.o. działalność podmiotu była charakterystyczna dla transakcji oszukańczych, o czym świadczą chociażby przedstawione w skarżonej decyzji relacje z E. Sp. z o.o. Jak wynika z zebranego materiału dowodowego również R. s.c. [...] działała w ramach łańcuch transakcji mających na celu wyłudzenie podatku VAT.

Analizując przeprowadzone przez Skarżącego transakcje z wystawcami faktur w zakresie podatku naliczonego należy zauważyć, że opiewają one na znaczne kwoty i są realizowane w podmiotami nieznanymi tj. nie posiadającymi renomy (rozpoznawalności) na rynku produktów IT. Skarżący nie podjął jednak, w ocenie Sądu, żadnych istotnych działań mających zabezpieczyć jego interes ekonomiczny. Zauważyć należy w tym kontekście, że Skarżący prowadził działalność gospodarczą "na własne nazwisko", tym bardziej zatem musiał mieć świadomość ryzyka ekonomicznego w sytuacji ewentualnego nabycia wadliwych towarów. Skarżący nie miał bowiem pewności, że zakupiony towar nie jest wadliwy, skoro nawet w sytuacji dokonania inspekcji towarów miała ona tylko charakter daleko wybiórczy.

Skarżący wskazuje, iż jego model biznesowy zakładał tzw. odwrócony łańcuch płatności, czyli swego rodzaju biznesowe "perpetuum mobile" dające możliwość obrotu znacznymi kwotami pieniędzy przy baraku zainwestowania własnych środków pieniężnych. Należy jednak zauważyć, że Skarżący dokonywał transakcji z wystawcami faktur inwestując w towar obce środki finansowe o znacznej wartości (czyli były to środki finansowe uprzednio ustalonych odbiorców towaru) w przypadku ewentualnej reklamacji towaru, która mogła nastąpić po upływie określnego dłuższego okresu czasu przez ich odbiorcę, Skarżący nie miałby możliwości odzyskania środków finansowych od wystawców faktur. Świadomość tego rodzaju ryzyka ekonomicznego jest oczywista, stąd brak próby zabezpieczenia własnych roszczeń przez Skarżącego chociażby w formie pisemnych umów (cel dowodowy w postępowaniu cywilnym) lub bardziej spersonalizowany sposób sprawdzenia wystawcy faktury (poza zebraniem dokumentów rejestracyjnych), np. poprzez sprawdzenie, czy wystawca faktury w ogóle dokonywał wcześniej tego rodzaju transakcji oraz dlaczego oferując atrakcyjny dla konsumentów towar korzysta z pośredników, świadczy w ocenie Sądu, że Skarżący nie obawiał się powyższego ryzyka ekonomicznego. Z kolei brak obawy w tym zakresie dowodzi, że Skarżący miał świadomość, iż wystawcy faktur nie władają towarem jak właściciele, a rzeczywistym dostawcą są inne podmioty, które gwarantowały Skarżącemu bezpieczeństwo powyższych transakcji.

Zauważyć należy także, że wszyscy wystawcy faktur na rzecz Skarżącego uczestniczyli w łańcuchu dostaw, w którym występował znikający podatnik. Zatem Skarżącemu nie udało się nawiązać relacji gospodarczej z podmiotami, gdzie w ramach dostawy nie występowałby znikający podatnik. W ramach realnego obrotu tego rodzaju sytuacja jest nieprawdopodobna.

Znamienne jest również, że część wystawców faktur działała w ramach identycznego modelu biznesowego jak Skarżący (odwróconej płatności) zatem Skarżący również ryzykował utratę środków finansowych (wystawcy faktur płacili za towar środkami finansowymi Skarżącego). Ponadto zwrócić należy uwagę na wielość podmiotów pełniących funkcję pośredników w transakcjach przeprowadzonych przez Skarżącego, co biorąc pod uwagę charakter towaru (cena ostateczna zasadniczo określana przez producenta lub oficjalnego dystrybutora) jest także niespotykane w rzeczywistym obrocie gospodarczym.

Analizując poszczególne dostawy dokonane przez wystawców faktur należy zauważyć, że były to podmioty dysponujące minimalnym kapitałem własnym, nie dysponowały zapleczem magazynowym, siedziby ich były zlokalizowane zasadniczo w tzw. biurach wirtualnych. Podjęcie współpracy z podmiotami (wystawcami faktur) o znikomym potencjale ekonomicznym w powiązaniu z wartością poszczególnych dostaw również w ocenie Sądu świadczy, że Skarżący miał świadomość charakteru działalności ww. podmiotów (oszustwa podatkowe). Skarżący nie obawiał się utraty środków finansowych w sytuacji, gdyby partnerzy biznesowi okazali się nieuczciwi.

Podkreślić także należy, że bezpieczeństwo przeprowadzonych transakcji w istocie oparte było wyłącznie na założeniu prawidłowego (bez pomyłki) działania centrum logistycznego. Należy mieć na uwadze, że kontakt z centrum logistycznym oparty był na wymianie maile i ewentualnie telefonicznych zleceniach. Mając na uwadze wartość przeprowadzonych transakcji przyjęta forma zarządzania towarami, w ocenie Sądu także była niewystarczająca. Rodziła ono bowiem ryzyko błędnego zadysponowania towarem przez centrum logistyczne lub jego utraty w skutek chociażby przestępstwa (podania się przez inny podmiot za uprawnionego do dysponowania towarem).

Biorąc zatem pod uwagę powyższe okoliczności sprawy w ocenie Sądu Skarżący miał świadomość, że nabywa towar od podmiotów innych niż wskazane na fakturze. Zatem zasadnie organy odmówiły Skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Prawidłowo również organy oceniły relacje gospodarcze pomiędzy Skarżącym a firmą S. Zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że pracownicy zatrudnieni w firmie S. nie posiadali kwalifikacji umożliwiających wykonanie usług zgodnie z treścią faktury. Ponadto faktury wystawione za usługi podwykonawcze przez P. nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Organ wykazał, że firma P. nie prowadziła działalności gospodarczej.

Przechodząc do zagadnienia związanego z zakwestionowaniem przez organ dostawy towarów dokonanej przez Skarżącego i w konsekwencji zastosowaniem art. 108 ust. 1 Ustawy o VAT. Organ uznał, że skoro Skarżący nie dokonał nabycia towarów i nie wskazał innego źródła nabycia towarów ani dowodów na jego posiadanie to wystawione przez Skarżącego faktury są w istocie "pustymi fakturami". Ponadto w ocenie organu transakcje wynikające z zakwestionowanych faktur sprzedaży polegały wyłącznie na wystawianiu i przepływie faktur bez fizycznego dokonania dostawy zatem zasadnie zastosowano w sprawie art. 108 ust. 1 Ustawy o VAT.

W związku z powyższym zauważyć należy, że organ wykazał zaistnienie "karuzeli podatkowej" w jednym przypadku tj. dostaw realizowanych na rzecz Skarżącego przez G. Sp. z o.o. oraz dalszej dostawy Skarżącego na rzecz A. S.A., oraz M. Pozostałe dostawy były realizowane przez Skarżącego co najwyżej w ramach tzw. transakcji łańcuchowej w przypadku której dochodzi do wyłudzenia nienależnego podatku VAT również poprzez zastosowanie np. WDT, ale towar nie krąży pomiędzy uczestnikami oszustwa podatkowego.

Mając powyższe na uwadze należy zauważyć, że w sprawie nie jest kwestionowana okoliczność, że towary będące przedmiotem obrotu w rzeczywistości istniały. Zatem w ocenie Sądu organy powinny wykazać, że Skarżący nie rozporządzał towarami jak właściciel. Przykładowo poprzez wykazanie, że Skarżący nie decydował faktycznie jakiemu podmiotowi towar zostanie dostarczony (sprzedany). Ewentualnie organ powinien wykazać, że transakcje dokonane przez kontrahentów Skarżącego również służyły wyłudzeniu podatku VAT a Skarżący miał tego świadomość lub przy zachowaniu staranności kupieckiej mógł się dowiedzieć.

Podkreślić należy, że okoliczność nabycia przez podatnika świadomie lub z naruszeniem reguł staranności towarów od innego podmiotu niż wskazany na fakturze pozbawi tego podatnika uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego nie przekreśla jednak możliwości dokonania dalszej dostawy (sprzedaży) towarów na rzecz kolejnego kontrahenta który będzie miał prawo odliczyć podatek naliczony. W związku z powyższym organ nie może stosując art. 108 ust. 1 ustawy o VAT ograniczyć się jedynie do opisania dalszego przebiegu transakcji oraz zawarcie w istocie nie popartych dowodami stwierdzeń o jedynie fakturowym charakterze dalszych transakcji. Zatem w ponownym postępowaniu organ musi ustalić czy Skarżący miał swobodę w dysponowaniu towarem tj. czy mógł go dostarczyć swobodnie wybranemu podmiotowi. Jeżeli Skarżący nie miał swobody w dysponowaniu towarem lub organ wskaże okoliczności których wynikać będzie, że Skarżący wiedział lub przy zachowaniu należytej staranności powinien wiedzieć, że dostawa towarów związana jest z oszustwem podatkowym wtedy zajdą podstawy do zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. W związku z powyższym zebrany w sprawie materiał dowodowy na tym etapie nie pozwala na zastosowanie art. 108 ust. 1 Ustawy o VAT i dlatego decyzja została uchylona.

Przechodząc do zarzutów wskazanych w skardze Sąd nie dostrzegł naruszenia poza art. 108 innych przepisów materialnych w szczególności art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a Ustawy o VAT. Jak wskazał Sąd w powyższym uzasadnieniu Skarżący nie nabył towarów od podmiotów wskazanych na fakturach czego miał świadomość. Sąd nie podziela również zarzutów dotyczących naruszenia przepisów procesowych w szczególności dotyczących sposobu gromadzenia i oceny dowodów. W ocenie Sądu nie było koniczności przeprowadzenia wnioskowanych przez Skarżącego dowodów okoliczność rzeczywistego istnienia towaru oraz dokonywania tzw. alokacji w magazynach logistycznych nie budziła wątpliwości organu. Sąd podziela ocenę dowodów zaprezentowaną przez organy, że przepływ towarów pomiędzy uczestnikami transakcji następował, zatem nie ma konieczności wykazywania bezspornych okoliczności. Konkludując zasadny okazał się zarzut naruszenia art. 108 Ustawy o VAT.

Z tych powodów Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c) p.p.s.a. przy zastosowaniu art. 152 p.p.s.a. oraz zasądził zgodnie z art. 200 p.p.s.a. i 205 p.p.s.a. na rzecz Skarżącego zwrot kosztów postępowania sądowego.