Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt III SA/Łd 407/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2012-07-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 65
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Dnia 26 lipca 2012 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Szczygielski (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Łuczyńska Sędzia NSA Janusz Nowacki Protokolant asystent sędziego Anna Łuczyńska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 lipca 2012 roku sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa A. Spółki jawnej z siedzibą w B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za lipiec 2006 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...], nr [...] Dyrektor Izby Celnej w [...] na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r., Ordynacja podatkowa (tekst jedn. z 2005r., Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...], nr [...] określającą "A" Spółka jawna z siedzibą w B. zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiąc lipiec 2006r., w kwocie 11.266 zł.

Powyższe rozstrzygnięcie wydane zostało w oparciu o następujący stan faktyczny i prawny.

Postanowieniem z dnia [...], Naczelnik Urzędu Celnego w P. wezwał "A" Spółkę jawną do uzupełnienia deklaracji dla podatku akcyzowego AKC-3/AKC-3zh, za miesiąc lipiec 2006r., o podatek od olejów opałowych. Do postanowienia załączono wynik czynności sprawdzających z dnia 29.08.2011r., w którym wskazano, że wyjaśnienia wymagają następujące oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego (10 szt.) : 1) z dnia [...], podpisane przez B. K.; 2) z dnia [...], podpisane przez M. M.; 3) z dnia [...], podpisane przez S. R.; 4) z dnia [...], podpisane przez K. P.; 5) z dnia [...], podpisane przez Z. M.; 6) z dnia [...], podpisane przez Z. K.; 7) z dnia [...], podpisane przez M. M.; 8) z dnia [...], podpisane przez B. W.; 9) z dnia [...], podpisane przez S. S., ponieważ olej sprzedano na cel inny niż opałowy, 10) z dnia [...], podpisane przez D. I., ponieważ olej sprzedano na cel inny niż opałowy.

W toku prowadzonego postępowania wyjaśniającego organowi podatkowemu nie udało się zidentyfikować osób o danych widniejących w oświadczeniach wymienionych w poz. od 1- 8. Podatnik deklaracji nie uzupełnił ani nie wskazał danych, które pozwoliłyby zidentyfikować wskazane osoby.

Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego w P. określił Spółce zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiąc lipiec 2006r., w kwocie 11.266 zł.

Od powyższej decyzji Spółka wniosła odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego tj:

1) art.65 ust.1a i ust.2 ustawy z dnia 23.01.2004r., o podatku akcyzowym poprzez błędną wykładnię polegającą na rozszerzeniu listy przypadków, które powodują zastosowanie stawki podatku akcyzowego w wysokości 2000 zł/1000 litrów, od sprzedaży oleju opałowego;

2) art.65 ust.1a i ust.2 ww. ustawy o podatku akcyzowym poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że zawarcie niekompletnych danych w oświadczeniach przez nabywcę oleju opałowego, warunkuje zastosowanie wobec sprzedawcy niepreferencyjnej stawki podatku akcyzowego;

3) art.65 ust.1a i ust.2 w związku z art.4 ust.2 pkt 10 ustawy o podatku akcyzowym przez błędne określenie przedmiotu opodatkowania;

4) § 2 ust.4 i § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23.04.2004r., w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 85, poz.799 ) poprzez jego niezastosowanie, mimo, iż strona dokonała zakupu oleju opałowego będącego przedmiotem dalszej sprzedaży, w cenie zawierającej stawkę podatku akcyzowego, w wysokości 232 zł /1000 litrów;

5) art.3 Dyrektywy Rady 95/60/WE z dnia 27.11.1995r.(Dz. Urz. UE L 1995, nr 291/46) poprzez nieodniesienie się do wskazówek w nim zawartych i przyjęcie, że zastosowanie stawki podatku akcyzowego określonej w art.65 ust.1a ustawy o podatku akcyzowym, w stosunku do strony jest niewłaściwe, mimo iż nie udowodniono, aby strona zużyła olej opałowy na cele niezgodne z przeznaczeniem lub dokonała sprzedaży tego wyrobu akcyzowego ze świadomością niezgodnego z prawem późniejszego wykorzystania oleju przez nabywców.

Ponadto zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów postępowania tj.:

1) art.120 i art.121 § l oraz art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r., Ordynacja podatkowa poprzez niedokonanie interpretacji przepisów prawa pozostających w bezpośrednim związku z przedmiotem postępowania w oparciu o stanowisko Trybunału Konstytucyjnego zawarte w wyroku TK z dnia 28.11.2005r., sygn. akt K.22/2005, mimo iż jedyna obiektywna interpretacja art.65 ust.2 ustawy o podatku akcyzowym, prowadzi do odmiennych, niż zaprezentowane w zaskarżonej decyzji wniosków;

2) art.120, i art.121 § l Ordynacji podatkowej, poprzez oparcie rozstrzygnięcia na błędnej kwalifikacji prawnej dotyczącej możliwości legitymowania przez Stronę nabywców oleju opałowego w momencie dokonywania sprzedaży tego wyrobu akcyzowego;

3/ art.122, art.188, art.188 i art.191 Ordynacji podatkowej, poprzez przesunięcie w sposób nieuzasadniony akcentu warunku materialno-prawnego na formalno-dowodowy, nawet w sytuacji potwierdzenia, iż zakupiony przez nabywców olej opałowy został wykorzystany zgodnie z przeznaczeniem.

Pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji. Pismem z dnia [...] Pełnomocnik podatnika podtrzymał zarzuty zawarte w odwołaniu. Dodatkowo pełnomocnik wskazał, że zaskarżona decyzja narusza art.2 ust.3, art.21 ust. 1 i ust.4 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27.10.2003r., w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. N UE L. 03.283.51 zez zm.) poprzez błąd w wykładni prawnej i przyjęcie, że zastosowanie sankcyjnej stawki podatku akcyzowego w oparciu o domniemanie niezgodnego z prawem zużycia oleju opałowego, nie pozostaje w opozycji do uregulowań zawartych w ww. przepisach wspólnotowych. W ocenie pełnomocnika strony ww. przepisy wiążą powstanie obowiązku podatkowego od sprzedaży oleju opałowego z przeznaczeniem na cele niedozwolone. Tymczasem organ podatkowy nie udowodnił stronie wykorzystania oleju na cele niezgodne z przeznaczeniem tj., nie powiązał stawki podatku akcyzowego z faktycznym sposobem wykorzystania oleju opałowego, co pozostaje w sprzeczności z Dyrektywą 2003/96/WE.

Dyrektor Izby Celnej w [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję wskazując, że zgodnie z art.70 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Z kolei w myśl art. 59 § 1 pkt 1 ustawy, zobowiązanie podatkowe wygasa wskutek zapłaty. W niniejszej sprawie podatnik dobrowolnie w dniu [...] wykonał w całości zobowiązanie w podatku akcyzowym określone w zaskarżonej decyzji, co oznacza, że zobowiązanie podatkowe wygasło wskutek zapłaty.

Dyrektor Izby Celnej w [...] wyjaśnił, że w odniesieniu do stanu prawnego obowiązującego od 1 maja 2004r., zasada opodatkowania podatkiem akcyzowym wynika z art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r., o podatku akcyzowym, zgodnie z którym opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju oraz art. 4 ust. 2 pkt 10 tej ustawy, który stanowi, że za sprzedaż wyrobów akcyzowych uważa się również zużycie wyrobów akcyzowych niezgodnie z ich przeznaczeniem, w przypadku gdy do wyrobów tych zastosowano zwolnienie lub obniżone stawki akcyzy. Z kolei stawka akcyzy na oleje opałowe została określona w art. 65 ust.1 tej ustawy - w wysokości 2000 zł od 1000 litrów gotowego wyrobu. Na podstawie delegacji zawartej w ust. 2 tego przepisu, Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, w którym w § 4 ust 1 i ust. 2 zobowiązał sprzedawców oleju opałowego do uzyskania od nabywcy (osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne zarówno prowadzące jak i nieprowadzące działalności gospodarczej) określonej treści oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów na cele opałowe. Z mocy tegoż rozporządzenia obniżona stawka na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe wynosiła 233 zł od 1000 litrów gotowego wyrobu. Natomiast w myśl § 3 ust. 3 rozporządzenia jeżeli wyroby określone w § 3 ust. 1 nie są prawidłowo oznaczone lub nie są zabarwione na czerwono zgodnie z odrębnymi przepisami lub są przeznaczone na inne cele niż opałowe, lub nie spełniają warunków wskazanych w tym rozporządzeniu, jako warunek zastosowania tej stawki, stosuje się dla nich stawki określone w poz.1 pkt 5 załącznika nr 1 do rozporządzenia. Na podstawie § 4 ust. 5 rozporządzenia, przepis § 3 ust. 3 dotyczący wyższej stawki akcyzy stosuje się również w przypadku niezłożenia oświadczeń, o których mowa w ust. 1 i 3.

W niniejszej sprawie na wezwanie organu podatkowego podatnik złożył oryginały oświadczeń za miesiąc lipiec 2006r., w ilości 146 szt., na łączną ilość 49.351 litrów oleju opałowego. Przedłożone oświadczenia zostały poddane kontroli. Dokonano weryfikacji danych osobowych i adresowych widniejących w oświadczeniach w Centralnej Bazie Danych PESEL oraz weryfikacji nr NIP we właściwych urzędach skarbowych. Do akt włączono jako dowody protokoły przesłuchań świadków ( min. D. I. - k. 138 akt, E. T.-D. k.150 akt) D. I. zeznał, że kupował olej opałowy u podatnika i zużył go w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do smarowania form i betoniarki, aby beton się nie przyklejał. Skontrolowane oświadczenia zawierały pewne braki, z tym że w większości przypadków dokonano pozytywnej weryfikacji. Kserokopie oświadczeń różniły się niekiedy od oryginałów. Ostatecznie zakwestionowano tylko 12 oświadczeń dotyczących łącznie sprzedaży 5633 litrów oleju opałowego. Stwierdzono, że 9 oświadczeń zawiera nieprawdziwe dane uniemożliwiające identyfikację nabywcy litrów oleju opałowego tj.:

1) z dnia [...], podpisane przez B. K., dotyczące 40 litrów oleju opałowego. Podany w oświadczeniu adres : B., Os. A 4. nie figuruje w zbiorze CBD PESEL nie ustalono, osoby o nazwisku B. K., a podany w oświadczeniu nr PESEL [...] jest nieprawidłowy. Jak wynika z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...], (k.101-106 akt ) – B. K. nie figuruje w ewidencji podatników tego urzędu. Pod wskazanym adresem nikt nie zamieszkiwał. Ustalono również, że numery Nr NIP i PESEL podane w oświadczeniu są nieprawidłowe.

2) z dnia [...], podpisane przez M. M., dotyczące 1330 litrów oleju opałowego. Podano w oświadczeniu adres: K., W.. W zbiorze CBD PESEL nie ustalono, osoby o nazwisku M. M., a podany w oświadczeniu nr PESEL i NIP - jest nieprawidłowy. Pod wskazanym adresem nie jest i nie był zameldowany M. M.. Natomiast jak wynika z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...], (k. 114 akt) oraz z pisma z dnia [...], (k.l 11-112) – M. M. nie figuruje w ewidencji tego urzędu.

3) z dnia [...], podpisane przez S. R., dotyczące 10 litrów oleju opałowego. Podano w oświadczeniu adres: ul. B 8, [...] P.. W zbiorze CBD PESEL nie ustalono również, osoby o nazwisku S. R., a podany nr NIP i PESEL -jest nieprawidłowy.

4) z dnia [...], podpisane przez Z. M., dotyczące 600 litrów oleju opałowego. W oświadczeniu podano adres : G. 86, gm. K.. W zbiorze CBD PESEL nie ustalono, osoby o nazwisku Z. ., a nr PESEL jest nieprawidłowy. Z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...], (k. 125 akt) wynika, że Z. M. - nie figuruje w ewidencji podatników tego urzędu. Pod wskazanym adresem nie odnotowano żadnej osoby, a nr NIP należy do innej osoby,

5) z dnia [...], podpisane przez M. M., dotyczące 600 litrów oleju opałowego: W oświadczeniu podano adres : B. 37. W zbiorze CBD PESEL nie ustalono, osoby o nazwisku M. M.. Pod tym adresem nikt nie jest i nie był zameldowany. Ustalono, że Nr PESEL jest nieprawidłowy, natomiast nr NIP dotyczy innej osoby,

6) z dnia [...], podpisane przez B. W., dotyczące 35 litrów oleju opałowego: W oświadczeniu podano adres : B., C 4. W zbiorze CBD PESEL nie ustalono, osoby o nazwisku B. W.. Pod tym adresem są obecnie i były w lipcu 2006r.,zameldowane 3 osoby, ale o innych nazwiskach niż W.. Ustalono, że podany w oświadczeniu nr PESEL i NIP są nieprawidłowe. Z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...], (k.101-106 akt) wynika, że B. W. nie figuruje w ewidencji podatników tego urzędu i nie zamieszkiwał pod wskazanym adresem w lipcu 2006r. Wskazano, że podany adres B., C 4 - oraz nr NIP został wpisany również do oświadczeń wystawionych na L. W. z sierpnia, września oraz listopada 2006r.,

7) z dnia [...], podpisane przez K. P., dotyczące 1000 litrów oleju opałowego. W oświadczeniu podano adres : ul. D 18. W zbiorze CBD PESEL nie ustalono, osoby o nazwisku K. P., również nr NIP i PESEL są nieprawidłowe (k.47 i 48 akt). Pod wskazanym adresem nikt jest i nie był zameldowany. Z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...], (k.101-106 akt) wynika, że K. P. nie figuruje w ewidencji podatników tego urzędu. Pod wskazanym adresem nikt nie zamieszkiwał.

Pełnomocnik Strony załączył do akt wyjaśnienie z dnia [...], podpisane przez K. P., z którego wynika, że K. P. potwierdził zakup od podatnika oleju na cele opałowe. Organ odmówił uznania za prawidłowe oświadczenia wskazując, że podpisy na oświadczeniu i na wyjaśnieniu są zupełnie różne.

8) z dnia [...], podpisane przez Z. K., dotyczące 700 litrów oleju opałowego: W oświadczeniu podano adres : Gm. R., R. 25. W dokumencie tym brak jest numeru PESEL. W zbiorze CBD PESEL nie ustalono, osoby o nazwisku Z. K., a podany nr NIP należy do innej osoby. Jak ustalono pod wskazanym adresem nikt nie jest i nie był zameldowany (k.95 akt). Z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z [...], (k. 114 akt) oraz z pisma z dnia [...], (k.111-112) -wynika, że osoba o nazwisku Z. K. nie figuruje w rejestrach tego urzędu.

Pełnomocnik Strony załączył do akt wyjaśnienie z dnia [...], podpisane przez P. K., który potwierdził zakup oleju od podatnika na cele opałowe. Organ odmówił uznania oświadczenia za prawidłowe wskazując, iż w oświadczeniu podano imię nabywcy – Z. i zostało one podpisane tym imieniem. Ponadto wskazał, że podpisy na oświadczeniu i na wyjaśnieniu są zupełnie różne.

9) z dnia [...], podpisane przez S. T., dotyczące 1150 litrów oleju opałowego: W oświadczeniu podano adres : G. 113, gm. K.. Jak ustalono nie istnieje osoba o nazwisku S. T. o wskazanym nr NIP i PESEL. Z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...], (k. 134, 135 akt ) - wynika, że numery NIP i PESEL należą do S. D. zam. E 7, [...] P., a nie do S. T.. W aktach sprawy znajduje się protokół przesłuchania E. T.-D. zam. G. 113 A, z dnia [...], (k.150 akt). Przesłuchanie przeprowadzono na okoliczność zakupu oleju opałowego od podatnika w I półroczu 2006r. Pani E. T. –D. wyjaśniła, że w 2006r., w G. 113 A, mieszkał z nią S. D. (jej obecny mąż). Świadek wyjaśniła, że jej mąż nadal w dowodzie ma stary adres zamieszkania tj.,: S. 7, [...] P.. E. T. – D. stwierdziła, że nr PESEL na okazanym jej oświadczeniu z [...], zaczyna się cyframi, które oznaczają datę urodzenia jej męża. Zaznaczyła, że nie zna na pamięć nr PESEL i NIP męża. E. T. – D. zeznała, że w okresie styczeń - czerwiec 2006r., kupowała od podatnika olej na cele opałowe.

Oświadczenie z dnia [...], podpisane przez S. T. ostatecznie zostało zweryfikowane negatywnie przez organ podatkowy. Bezspornym jest, że podatnik przyjął oświadczenie podpisane przez osobę fikcyjną. Oczywistym jest, że gdyby S. D. kupował olej i sporządził oświadczenie z pewnością podpisałby się swoim nazwiskiem.

W toku postępowania stwierdzono również, że jedno oświadczenie z dnia [...], dotyczące 80 litrów oleju opałowego nie zostało podpisane przez nabywcę oleju opałowego tj. E. S. zam. Z. 140. Oświadczenie, które nie jest podpisane nie może być dowodem, że olej opałowy został sprzedany na cel w nim wskazany.

Ponadto stwierdzono, że podatnik przyjął 2 oświadczenia, w których nabywca zadeklarował inne przeznaczenie zakupionego oleju opałowego, niż na cele grzewcze tj. 1) oświadczenie z dnia [...], dotyczące sprzedaży 60 litrów oleju opałowego, wystawione na "D", adres nieczytelny, nabywca wskazał inne przeznaczenie zakupionego oleju opałowego niż na cele grzewcze tj., do smarowania form. i 2) oświadczenie z dnia [...], dotyczące sprzedaży 28 litrów oleju opałowego, wystawione na S. S., zam. ul. F 5a, w B.. - nabywca wskazał inne przeznaczenie zakupionego oleju opałowego niż na cele grzewcze tj. do smarowania więzi dachowych.

Mając na uwadze stwierdzone nieprawidłowości Dyrektor Izby Celnej w [...] stanął na stanowisku, że do zastosowania preferencyjnej stawki nie wystarczy złożenie oświadczenia o dowolnej treści, ale oświadczenia spełniającego wymogi formalne; kompletnego, zawierającego dane pozwalające na zidentyfikowanie osoby, od której pochodzi i spójnego z dołączonym do niego dowodem sprzedaży pozwalającym zidentyfikować transakcję, której dotyczy. Oświadczenia muszą być poprawne nie tylko pod względem formalnym, muszą być również zgodne z rzeczywistością. Zatem w sytuacji, gdy oświadczenia są nieprawidłowe albo niepełne, nie można uznać, że sprzedaż oleju opałowego nastąpiła na cele grzewcze, czyli zgodnie z jego przeznaczeniem. Wskazać należy, że sądy wielokrotnie orzekały, że oświadczenie musi być kompletne, w przeciwnym razie nie można uznać, że sprzedaż oleju opałowego nastąpiła na cele grzewcze. Brak staranności w tym zakresie skutkuje uznaniem oświadczenia za nieprawidłowe i w konsekwencji uprawnia organy podatkowe do stwierdzenia, że sprzedaż oleju opałowego nastąpiła na cele inne niż opałowe. Stanowisko takie przedstawił Naczelny Sąd Administracyjny w licznych orzeczeniach dotyczących znaczenia oświadczeń nabywców: wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 2007r., o sygn. akt I FSK 719/06, wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 2007r., o sygn. akt I FSK 719/06, wyrok NSA z dnia l kwietnia 2008r., o sygn. akt I FSK 1483/07, wyrok NSA z dnia 19 marca 2008 r. o sygn. akt I FSK 498/07, wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 2008 r. o sygn. akt I FSK 1003/07, wyrok NSA z dnia 20 kwietnia 2010r., o sygn. akt I GSK 778/09, wyrok NSA z dnia l grudnia 2010r., o sygn. akt I GSK 856/09 oraz wyrok NSA I GSK 47/10 z dnia 22.02.2011r.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Celnej podniósł, że przepisy art.3 ust. 2 i art. 23 ust. 1 pkt. 1, 2 i 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r., o ochronie danych osobowych (tekst jednolity Dz. U. z 2002r., Nr 101, póz. 926 ze zm.) umożliwiały uzyskanie przez przedsiębiorcę danych od nabywców oleju opałowego, gdyż usprawiedliwione to było obowiązkami jakie nakładały na sprzedawcę przepisy prawa podatkowego. Podatnik był osobą uprawnioną do zbierania, przechowywania i administrowania danymi osobowymi w związku z działalnością zarobkową ( art.3 ust. 2 ustawy o ochronie danych osobowych). Było to niezbędne do wypełnienia prawnie usprawiedliwionych celów i nie naruszało praw i wolności osób, których dane dotyczyły. Sprzedający powinien poprzez żądanie okazania stosownego dokumentu - zweryfikować rzetelność oświadczenia. Legitymowanie się dowodem osobistym w celu potwierdzenia prawdziwości danych osobowych jest dozwolonym przez prawo sposobem wykazania danych osobowych i temu celowi służy omawiany dokument (por. ustawa z dnia 10 kwietnia 1974 r. o ewidencji ludności i dowodach osobistych - tekst jednolity: Dz. U. z 2006 r. Nr 139, póz. 993, ze zm.). Sprzedawca, powołując się na swój prawny obowiązek gromadzenia danych osobowych, mógł żądać okazania dokumentu umożliwiającego ich weryfikację. Nabywca oczywiście nie musiał okazywać dokumentu potwierdzającego tożsamość, ani też nie musiał ujawniać swoich danych osobowych, jednak skoro nie chciał tego czynić, musiał zrezygnować ze skorzystania z preferencyjnej stawki akcyzy od oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe. W wyroku NSA stwierdził również, że uregulowania prawne dotyczące warunków skorzystania ze stawki preferencyjnej nie naruszają gwarantowanych art.31 i 51 Konstytucji RP wolności i prawa do ochrony danych osobowych.

Za niezasadny organ odwoławczy uznał również zarzut naruszenia art.2 ust.3, art.21 i ust.4 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27.10.2003r. i art.3 Dyrektywy Rady 95/60/WE z dnia 27.11.1995r., (Dz. Urz. UE L 1995, nr 291/46) wskazując, iż obowiązujące przepisy nie nakazują organom podatkowym udowodnienia, że olej został zużyty niezgodnie z przeznaczeniem lub że strona dokonała sprzedaży tego wyrobu akcyzowego ze świadomością niezgodnego z prawem późniejszego wykorzystania oleju przez nabywców. Jak wyżej wykazano w orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, że sprzedawca nie może korzystać z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego w sytuacji, gdy nie posiada oświadczeń spełniających wymogi określone przepisami. Samo zapewnienie sprzedawcy, że nie sprzedawał oleju niezgodnie z przeznaczeniem jest niewystarczające. W ocenie organów podatkowych z treści art.65 ust.1a ustawy o podatku akcyzowym wynika, że wyższą stawkę akcyzy stosuje się do olejów opałowych w przypadku ich użycia niezgodnie z przeznaczeniem. W orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, że pojęcie "użycie" należy rozumieć szeroko i obejmuje ono również sprzedaż. Oświadczenie natomiast to jedyny dokument, który potwierdza, iż olej opałowy został sprzedany rzeczywiście do celów opałowych. Ustawodawca nadał przedmiotowym oświadczeniom szczególną moc dowodową. Posiadanie prawidłowego oświadczenia stanowiło warunek stosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Ustawodawca dając podatnikowi prawo do skorzystania z niższej stawki podatku, nałożył jednocześnie pewne obowiązki, których niespełnienie skutkuje utratą tego prawa.

Na ostateczną decyzję organu odwoławczego skargę do sądu administracyjnego wnieśli "A" Spółka jawna w B., podnosząc częściowo zarzuty zawarte w odwołaniu od decyzji organu I instancji, a także zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie prawa materialnego tj.:

1. art. 65 ust. 1a i ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), poprzez błędną wykładnię i zastosowanie stawki podatku akcyzowego w wysokości 2000 zł/1000 litrów od sprzedaży oleju opałowego, uznanie, iż sprzedawca

2. art. 65 ust. 2 w zw. z § 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 rozporządzenia, poprzez uznanie, że sprzedawca miał obowiązek weryfikacji danych zawartych w oświadczeniu składanym przez nabywcę,

3. art. 65 ust. 1a w zw. z art. 4 ust. 2 pkt. 10 ustawy o podatku akcyzowym poprzez błędne określenie przedmiotu opodatkowania,

4. § 2 ust. 4 i § 9 ww. rozporządzenia, poprzez jego niezastosowanie pomimo, iż skarżący dokonując zakupu oleju opałowego będącego przedmiotem dalszej odsprzedaży zawierały w cenie stawkę podatku akcyzowego w wysokości 232,00zł/1000 litrów.

5. art. 2 ust. 3, art. 21 ust. 1 i 4 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 roku (Dz. Urz. UE L 03.283.51) poprzez błąd w wykładni prawnej i przyjęcie, że zastosowanie sankcji podatkowej wobec skarżącego nie pozostaje w opozycji do uregulowań zawartych w przepisach wspólnotowych.

6. art. 32 ust. 1 Konstytucji RP poprzez nierówne traktowanie podmiotów.

Skarżący zarzucili także naruszenie przepisów postępowania tj.:

1. art. 120 i art. 121 § 1 oraz art. 210 § 4 ustawy- Ordynacja podatkowa, poprzez nieuzasadnione dokonanie wykładni rozszerzającej art. 65 ust. 1a i ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym,

2. art. 122, art. 180, art. 188 i art. 191 ustawy- Ordynacja podatkowa poprzez przesunięcie akcentu warunku materialno-prawnego na formalno –dowodowy i nieudowodnienie stronie skarżącej użycia oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem,

Na tej podstawie skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji w całości oraz o zasądzenie od Dyrektora Izby Celnej w [...] na rzecz skarżącego kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej podtrzymał w całości argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej. Kontrola, o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (§ 2 art. 1 tej ustawy).

Stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie.

Z wymienionych przepisów wynika, że Sąd ocenia czy orzeczenie organu jest zgodne z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Analiza w tym zakresie dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego obowiązującego w dacie wydania zaskarżonej decyzji (postanowienia), a sąd rozpatrując skargę rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Przechodząc do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji stwierdzić należy, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W niniejszej sprawie przedmiotem kontroli Sądu jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] określającą skarżącemu zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiąc lipiec 2006r. w kwocie 11 266 zł.

Podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowiły przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2004 r. Nr 29, poz. 257 ze zm.) - dalej u.p.a. oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. z 2004 r. Nr 97, poz. 825 ze zm.).

Zgodnie z art. 4 ust. 3 i art. 11 ust. 2 powołanej ustawy opodatkowaniu akcyzą podlega m.in. sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju, zaś podatnikami akcyzy są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu. Stosownie do art. 10 ust. 2 tej ustawy podstawą opodatkowania w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w kwocie na jednostkę wyrobu jest ilość wyrobów akcyzowych.

Stawki tego podatku zostały określone między innymi w art. 65 ust. 1 u.p.a., zgodnie z którym od dnia 24 sierpnia 2005 r., to jest od wejścia w życie ustawy z dnia 28 lipca 2005 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 160, poz. 1341), stawka akcyzy na paliwa silnikowe wynosi 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu, na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe 233 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu, na ciężkie oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe 60 zł od 1.000 kilogramów, a na gaz płynny i metan używany do napędu pojazdów samochodowych 700 zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu.

W art. 65 ust. 2 u.p.a., ustawodawca upoważnił ministra właściwego do spraw finansów publicznych do obniżenia, w drodze rozporządzenia, stawek akcyzy, określonych w art. 65 ust. 1 u.p.a. oraz ich różnicowania w zależności od rodzaju wyrobu, a także określania warunków ich stosowania przy uwzględnieniu: przebiegu realizacji budżetu, sytuacji gospodarczej państwa oraz poszczególnych grup podatników i potrzeby ochrony środowiska naturalnego, a także udziału w tych wyrobach komponentów wytwarzanych z surowców odnawialnych. W wykonaniu upoważnienia ustawowego, Minister Finansów w dniu 22 kwietnia 2004 r. wydał rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, w którym obniżył stawki akcyzy, wymienione w art. 65 ust. 1 u.p.a. oraz określił warunki stosowania obniżonych stawek. Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia stawki akcyzy, określone w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia (preferencyjne) i w poz. 1 pkt. 3 lit. c tiret pierwsze załącznika nr 2 do rozporządzenia, stosuje się dla olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe, z których 30 % lub więcej objętościowo destyluje w 350 °C lub których gęstość w temperaturze 15 °C jest niższa od 890 kg/m3, w przypadku gdy oleje te są zabarwione na czerwono i oznaczone znacznikiem.

Warunki zastosowania preferencyjnej stawki określone zostały w § 4 rozporządzenia, zgodnie z którym podatnik sprzedający wyżej wymienione oleje opałowe, jest obowiązany w przypadku sprzedaży osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą, do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającego do zastosowania niższej stawki. Oświadczenie może być złożone w wystawianej fakturze VAT, a jeżeli jest składane odrębnie, powinno zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia tego oświadczenia oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT. Jeśli chodzi o osoby fizyczne, nieprowadzące działalności gospodarczej, aby skorzystać z obniżonej stawki podatku, podatnik powinien uzyskać od nabywcy oświadczenie stwierdzające, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe. Oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż (§4 ust. 1 i 2 rozporządzenia). Wspomniane oświadczenie powinno zawierać co najmniej: imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP, adres zamieszkania nabywcy, określenie ilości nabywanego oleju opałowego, określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony wcześniej, wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych, datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie (§4 ust. 2 rozporządzenia).

Wskazać także należy, że do 14 września 2005 r. obowiązywał § 3 ust. 3 rozporządzenia, zgodnie z którym, jeżeli wyroby określone w § 3 ust. 1 nie były prawidłowo oznaczone lub nie były zabarwione na czerwono zgodnie z odrębnymi przepisami lub były przeznaczone na inne cele niż opałowe, lub nie spełniały warunków wskazanych w tym rozporządzeniu jako warunek zastosowania tej stawki, stosowało się dla nich stawki określone w pozycji 1 pkt. 5 załącznika nr 1 do rozporządzenia. Były to następujące stawki: 1) dla olejów napędowych (PKWiU 23.20.15) 1.180,00 zł/1.000 litrów, dla olejów średnich pozostałych, gdzie indziej niesklasyfikowanych (23.20.16), w tym olejów o zawartości siarki: powyżej 0,001 % do 0,005 % włącznie -1.099,00 /1.000 litrów, a do 0,001 % włącznie - 1.048,00 zł/1.000 litrów. Natomiast zgodnie z § 4 ust. 5 rozporządzenia (obowiązującym do dnia 14 września 2005 r.), w przypadku niezłożenia oświadczenia, o którym mowa wcześniej, należało odpowiednio stosować § 3 ust. 3 rozporządzenia, dotyczący wyższej stawki akcyzy.

Następnie rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 13 września 2005 r. zmieniającym rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 177, poz. 1473), z dniem 15 września 2005 r. został skreślony § 3 ust. 3 rozporządzenia, a § 4 ust. 5 uzyskał inne brzmienie. Przed wspomnianą zmianą rozporządzenia zaczął, z dniem 24 sierpnia 2005 r., obowiązywać art. 65 ust. 1a u.p.a. dodany ustawą zmieniającą z dnia 28 lipca 2005 r. Zgodnie z art. 65 ust. 1a u.p.a., w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi:

1.)dla olejów opałowych lub olejów napędowych przeznaczonych na cele opałowe - 2.000 zł/1.000 gotowego wyrobu i

2.)dla ciężkich olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe - 1.800 zł/ 1.000 kilogramów gotowego wyrobu.

Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest wykładnia art. 65 ust. 1 i ust. 1a pkt. 1 ustawy o podatku akcyzowym, w szczególności określenia skutków niezłożenia przez nabywcę oleju opałowego oświadczenia o jego przeznaczeniu na cele opałowe w kontekście stosowania jednej ze stawek podatku akcyzowego ustalonych dla tego rodzaju wyrobów.

W ocenie Sądu, zarzut skargi dotyczący naruszenia § 4 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia podatku akcyzowego przez niewłaściwe zastosowanie nie jest zasadny. Sąd rozpoznając niniejszą sprawę w pełni podzielił pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 czerwca 2011 r., sygn. akt I GSK 811/10. W powyższym wyroku NSA stwierdził, że zakres zmian dokonanych w ustawie o podatku akcyzowym (art. 65 ust. 1 i ust. 1a u.p.a.) i w rozporządzeniu w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (§ 3 ust. 3 i § 4 ust. 5 rozporządzenia) uzasadnia przyjęcie, że sytuacja prawna sprzedawców oleju opałowego w zakresie konieczności posiadania prawidłowo wypełnionych oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego dla zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej nie zmieniła się. Omawiane zmiany miały na celu przeniesienie regulacji dotyczących podwyższenia stawek podatku akcyzowego z aktu podustawowego do ustawy. Oznacza to, że w zmienionym stanie prawnym, w przypadku zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego i niemożności udokumentowania, stosownym oświadczeniem, przeznaczenia oleju opałowego na cele opałowe ma zastosowanie stawka podatku określona w art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. Taki sam pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 22 czerwca 2011 r. o sygn. akt I GSK 301/10 oraz o sygn. akt I GSK 302/10. W wyroku o sygn. akt I GSK 302/10 Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonego w wyroku z dnia 11 stycznia 2011 r. sygn. akt I GSK 899/99, w świetle którego począwszy od dnia 24 sierpnia 2005 r. zastosowanie preferencyjnej stawki podatku akcyzowego nie było uzależnione od posiadania przez sprzedawcę oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na ten właśnie cel.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w pełni podzielił także stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z dnia 26 listopada 2010 r., sygn. akt I GSK 906/09. W powołanym wyroku NSA wskazał, że w art. 65 ust. 1 i art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. przyjęto dwie różne stawki akcyzy oleju opałowego. Redakcja art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. może budzić wątpliwości interpretacyjne w związku z posłużeniem się w tym przepisie, tak jak i w art. 65 ust. 1 u.p.a. tożsamym pojęciem "oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe", przy równoczesnym zróżnicowaniu stawki akcyzy za litr gotowego wyrobu tak samo określonego. Zdaniem NSA wspomniane wątpliwości usuwa analiza właściwych przepisów ustawy o podatku akcyzowym i rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że w rozporządzeniu prawodawca przyjął szereg regulacji prawnych mających potwierdzić domniemanie prawne, że nabywany olej opałowy zostanie użyty na cele opałowe. Temu służy między innymi § 4 ust. 1 rozporządzenia. Rzetelne wypełnienie przez sprzedawcę obowiązku, o którym mowa w powołanym przepisie, umożliwia organom podatkowym stwierdzenie, czy olej nabyty na cele opałowe został faktycznie wykorzystany zgodnie z jego przeznaczeniem. Z tej przyczyny przyjęcie przez sprzedawcę oświadczeń zawierających nieprawdziwe dane nabywcy, w stopniu uniemożliwiającym ich weryfikację, obala wynikające z oświadczeń domniemanie użycia oleju opałowego na cele opałowe, a to z kolei powoduje zastosowanie stawki akcyzy określonej w art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. Podatnikiem tego podatku jest w opisanej sytuacji sprzedawca oleju opałowego.

Oświadczenie, o którym mowa w § 4 ust. 1 rozporządzenia zawiera w sobie również elementy domniemania faktycznego, że nabyty wyrób zostanie przeznaczony na cele opałowe. Ustalenie, że nabywca oleju opałowego faktycznie przeznaczył go na inne cele niż opałowe nie będzie miało (przy zachowaniu przy sprzedaży warunków określonych w rozporządzeniu) znaczenia prawnego dla sprzedającego olej opałowy na cele opałowe. W takiej sytuacji podatnikiem będzie nabywca oleju opałowego, który wbrew deklaracji zawartej w oświadczeniu zużył wyrób na inne cele niż opałowe (art. 4 ust. 2 pkt 10 i art. 6 ust. 3 u.p.a.).

Niezasadny jest więc zarzut strony skarżącej co do błędnego zastosowania w sprawie § 4 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 roku wskutek przyjęcia, iż przepis ten zawiera bezwzględny obowiązek posiadania w chwili sprzedaży przez sprzedawcę oświadczenia nabywcy oleju opałowego, zawierającego wszystkie wymienione w przepisie dane. Sąd stanął na stanowisku, że przyjęcie oświadczeń poprawnych pod względem formalnym jest konieczne dla skorzystania przez sprzedawcę z preferencyjnej stawki podatku, a co za tym idzie, iż tylko złożenie oświadczeń zawierających dane zgodnie z wymogami przewidzianymi w ust. 2 § 4 cyt. wyżej rozporządzenia, uprawnia podatnika sprzedającego wyroby opałowe do zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego, taki bowiem sposób postępowania nakazał podatnikowi-sprzedawcy prawodawca, o ile ten wyraża wolę skorzystania z obniżonej stawki. Niedochowanie przez sprzedawcę wymogom określonym § 4 ust. 2 cyt. rozporządzenia, skutkuje brakiem podstaw do zastosowania preferencji w podatku akcyzowym.

W art. 65 ust. 2 u.p.a., ustawodawca upoważnił ministra właściwego do spraw finansów publicznych do obniżenia w drodze rozporządzenia stawek akcyzy, określonych w art. 65 ust. 1 u.p.a. oraz ich różnicowania w zależności od rodzaju wyrobu, a także określania warunków ich stosowania. Dodać trzeba, że upoważnienie ustawowe odpowiada wymaganiom, na które wskazał Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 1 września 1998 r., sygn. akt. U 1/98. Trybunał stwierdził między innymi w tym orzeczeniu, że ustawa może upoważnić organy wykonawcze do szczegółowego określenia ulg i umorzeń oraz podmiotów zwolnionych od podatków, pod warunkiem, że ustawa określa ogólne zasady w tym zakresie i udziela wystarczająco precyzyjnych wskazówek co do sposobu ich uregulowania w akcie wykonawczym. Ustawa o podatku akcyzowym określa ogólne zasady w tym zakresie i udziela wystarczająco precyzyjnych wskazówek, co do sposobu ich uregulowania w akcie wykonawczym. Uznać zatem należy, że upoważnienie ustawowe zawarte w art. 65 ust. 2 u.p.a. odpowiada wymaganiom, na które wskazał Trybunał Konstytucyjny.

Konstrukcja normy prawnej zawartej w § 4 ust. 1 i 2 cyt. wyżej rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. wskazuje, że przepis ten odpowiada § 66 załącznika do rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" (Dz. U. Nr 100, poz. 908) i stanowi wytyczne co do sposobu postępowania przez podatnika-sprzedawcę w czasie transakcji sprzedaży wyrobów opałowych, a tym samym stanowi dla organu podatkowego w czasie kontroli ścisłą wskazówkę zachowania się zgodnie z przyjętą w tym przepisie regułą w przedmiocie szczegółowości wymagań formalnych z tytułu dokonanych przez podatnika transakcji sprzedaży wyrobów akcyzowych. Skonstruowana norma prawna wprowadziła również granice swobody rozstrzygnięcia w jednostkowych sprawach w przedmiocie preferencji w podatku akcyzowym w związku z wprowadzonym tym przepisem minimum elementów oświadczenia koniecznych do nabycia prawa do obniżenia stawki podatku akcyzowego.

Niezłożenie zatem przez nabywcę oświadczenia o nabyciu oleju opałowego na cele opałowe powoduje nie tylko brak możliwości zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego określonej w rozporządzeniu, ale oznacza to także, że nabywca nie wyraża chęci przeznaczenia zakupionego oleju opałowego na cele opałowe, co jest równoznaczne z użyciem tego oleju niezgodnie z jego przeznaczeniem. Skoro opodatkowanie według niskiej stawki akcyzy ustawodawca uzależnił od przeznaczenia na cele opałowe, to brak jest podstaw do przyjęcia, że odstąpienie od preferencyjnego opodatkowania i zastosowanie opodatkowania według stawki wyższej, ustawodawca chciał powiązać jedynie z jakąś wybraną formą przeznaczenia oleju opałowego na inne cele (której zresztą nie wskazał). W związku z tym należy przyjąć, że sprzedaż oleju opałowego na cele opałowe (udokumentowana prawidłowym oświadczeniem) korzysta z obniżonego opodatkowania, zaś sprzedaż oleju na cele inne niż opałowe uzasadnia zastosowanie stawki podatkowej określonej w art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a., a nie zastosowanie stawki podatkowej określonej w art. 65 ust. 1 u.p.a. Stawka 233 zł, wymieniona w art. 65 ust. 1 u.p.a. dotyczy bowiem tylko oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe. O sprzedaży oleju na cele opałowe lub inne, decyduje ujawniony przy zbyciu zamiar nabywcy przeznaczenia oleju opałowego na te cele. Oświadczenie nabywcy, o którym mowa w § 4 ust. 1 rozporządzenia stanowi formę wyrażenia zamiaru przeznaczenia oleju na cele opałowe. Nie istnieje natomiast obowiązek składania oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na inne cele. W związku z tym brak wymaganego oświadczenia jest równoznaczny z przeznaczeniem oleju opałowego na inne cele (por ww. wyrok NSA, sygn. akt I GSK 301/10).

W wyroku z dnia 22 lutego 2011 r., sygn. akt I GSK 47/10 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że oświadczenia, aby mogły być podstawą stosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego muszą zawierać wszystkie dane wymagane przepisami prawa, a zarazem muszą być rzetelne, tj. zawierać dane zgodne z rzeczywistością. Wskazać należy, że prawidłowo złożone, tj. poprawne formalnie i rzetelne oświadczenie o przeznaczeniu oleju na cele opałowe, z woli ustawodawcy, jest warunkiem zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego. W sytuacji, gdy oświadczenia są nieprawidłowe, nie jest możliwe skorzystanie ze stawki preferencyjnej.

Należy zatem zgodzić się z wielokrotnie już wyrażanym w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego poglądem (por. wyroki: I FSK 390/07 z 22.04.2008 r.; I FSK 498/07 z 19.032008 r.; I FSK 535/07 z 22.04.2008 r.; I FSK 719/06 z 25.04. 2007 r.), że braki w oświadczeniach, o których mowa w § 4 ust. 1 i 2 ww. rozporządzenia, dotyczących przeznaczenia oleju opałowego na cele opałowe, wywołują skutek w postaci utraty przez sprzedawcę tego oleju prawa do obniżenia stawki podatku akcyzowego. Podkreślić przy tym należy, że tego rodzaju skutek może wywołać jedynie brak elementów koniecznych oświadczenia, to jest danych umożliwiających identyfikację nabywcy, miejsca jego zamieszkania, typu i usytuowania urządzenia grzewczego, kontrolę rzeczywistego wykorzystania oleju, daty jego nabycia, czy potwierdzającego transakcję podpisu nabywcy. Elementów, których zamieszczenie w oświadczeniu - w zamierzeniu prawodawcy - miało umożliwić kontrolę zasadności skorzystania ze zwolnienia (przyznanej preferencji) przez nabywcę oleju opałowego. Na charakter prawny i istotę oświadczenia, o którym mowa w omawianym rozporządzeniu nie wpływają natomiast zwykłe błędy, nieistotne wady i techniczne usterki takiego dokumentu, które w każdym wypadku winny być poddawane przez organ orzekający indywidualnej ocenie w aspekcie wywierania, bądź możliwości wywarcia realnego skutku w zakresie obowiązku podatkowego.

Podjęcie się sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe indywidualnym odbiorcom jest więc równoznaczne z przyjęciem na siebie przez sprzedawcę obowiązku szczegółowo unormowanego w § 4 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, a dotyczącego odebrania oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju na cele opałowe. To sprzedawca ma zapewnić, by oświadczenia te były prawidłowe nie tylko pod względem formalnym, ale i merytorycznym. Brak oświadczenia pozwalającego na identyfikację nabywcy i ewentualne sprawdzenie czy ten ostatni użył zakupiony olej zgodnie z przeznaczeniem, obciąża sprzedawcę w tym sensie, iż nie jest on w stanie wykazać, że sprzedał olej celem użycia go na cele opałowe, co skutkuje zastosowaniem stawki akcyzy przewidzianej w art. 65 ust. 1a u.p.a., dotyczącej użycia oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 listopada 2010 r., I GSK 865/09 nr LEX nr 744885).

Reasumując powyższe rozważania Sąd uznał, iż również w stanie prawnym obowiązującym od dnia 24 sierpnia 2005r. niezbędną przesłanką skorzystania przez sprzedawcę z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego jest przyjęcie od nabywców oleju oświadczeń. Pogląd taki wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach: z 26 listopada 2010r. w spr. I GSK 906/09, z 28 czerwca 2011r. w spr. I GSK 811/10, z 22 czerwca 2011r. w spr. I GSK 301/10, z 22 czerwca 2011r. w spr. I GSK 302/10, z 20 października 2010r. w spr. I GSK 1131/09 i z 22 lutego 2011r. w spr. I GSK 47/10. Sąd w obecnym składzie podzielił poglądy wyrażone w wymienionych orzeczeniach.

Odmienny pogląd w tym zakresie wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 11 stycznia 2011r. w spr. I GSK 899/09 i z 8 czerwca 2011r. w spr. I GSK 315/10. W obu wymienionych wyrokach NSA uznał, iż począwszy od dnia 24 sierpnia 2005r. zastosowanie preferencyjnej stawki podatku akcyzowego nie było uzależnione od posiadania przez sprzedawcę oświadczenia o przeznaczeniu oleju. Pogląd wyrażony w obu wymienionych orzeczeniach jest odosobniony i nie przyjął się w orzecznictwie sądów administracyjnych. Sąd w obecnym składzie nie podzielił tego poglądu.

W rozpoznawanej sprawie ostatecznie zakwestionowana 12 oświadczeń dotyczących sprzedaży łącznie 5633 litrów oleju opałowego.

9 oświadczeń zawierało nieprawidłowe dane uniemożliwiające identyfikację nabywców oleju opałowego.

Jeżeli chodzi o B. K. (oświadczenie z [...] – 40 litrów oleju) to w Centralnej Bazie Danych PESEL nie zidentyfikowano takiej osoby zaś podane numery PESEL i NIP są nieprawidłowe. Nie figuruje on w ewidencji podatników Urzędu Skarbowego w B. a pod wskazanym adresem (B. ul. C 4) nie zamieszkuje.

Odnośnie M. M. (oświadczenie z [...] – 1330 litrów oleju) to w Centralnej Bazie Danych PESEL nie ustalono takiej osoby. Podane numery PESEL i NIP są nieprawidłowe. Nie figuruje on w ewidencji podatników Urzędu Skarbowego w P. zaś pod wskazanym adresem (K., W.) nikt nie był i nie jest zameldowany.

W przypadku S. R. (oświadczenie z [...] – 10 litrów oleju) to w Centralnej Bazie Danych PESEL nie ustalono osoby o takich personaliach. Podane numery PESEL i NIP są nieprawidłowe. Nie figuruje on w bazie podatników Urzędu Skarbowego w P. zaś pod wskazanym adresem (R. ul. G 8) nikt nie był i nie jest zameldowany.

Jeżeli chodzi o Z. M. (oświadczenie z [...] – 600 litrów oleju) to w Centralnej Bazie Danych PESEL nie ustalono osoby o takich personaliach. Podane numery PESEL i NIP są nieprawidłowe. Nie figuruje on w bazie podatników Urzędu Skarbowego w B. zaś pod wskazanym adresem ( G. 86) nikt nie jest zameldowany.

Odnośnie M. M. (oświadczenie z [...] – 600 litrów oleju) to w Centralnej Bazie Danych PESEL nie zidentyfikowano takiej osoby zaś podane numery PESEL i NIP są nieprawidłowe. Nie figuruje on w ewidencji podatników Urzędu Skarbowego w P. zaś pod wskazanym adresem ( B. 37) nikt nie był i nie jest zameldowany.

W przypadku B. W. (oświadczenie z [...] – 35 litrów oleju) to w Centralnej Bazie Danych PESEL nie ustalono osoby o takich personaliach. Podane numery PESEL i NIP są nieprawidłowe. Nie figuruje on w bazie podatników Urzędu Skarbowego w B.. Pod wskazanym adresem (B. ul. E 4) są obecnie i były w lipcu 2006r. zameldowane inne osoby. Należy zaznaczyć, iż ten sam adres został wpisany również do oświadczeń L. W. z sierpnia, września i listopada 2006r., którego również nie zidentyfikowano.

Jeżeli chodzi o K. P. (oświadczenie z [...] – 1000 litrów oleju) to w oświadczeniu wpisano adres ""H" 18" nr PESEL [...] i nr NIP [...]. Nie podano także ilości urządzeń grzewczych ani dokładnego adresu ich zainstalowania. W Centralnej Bazie Danych PESEL nie zidentyfikowano osoby o takich personaliach zaś pod wskazanym adresem nie jest i nie była zameldowana osoba K. P.. Nie figuruje on również w ewidencji podatników Urzędu Skarbowego w B.. Nieprawidłowe są także numery PESEL i NIP.

W piśmie z dnia [...] pełnomocnik strony złożył wyjaśnienie z z [...] podpisane przez K. P. zam. D. Kol.104 nr PESEL [...]. Z wyjaśnienia tego wynika, iż K. P. w dniu [...] nabył olej opałowy u strony skarżącej.

Należy zaznaczyć, iż strona skarżąca przyjęła oświadczenie, które zawiera nieprawdziwe dane: adres zamieszkania, numer PESEL i nr NIP. W oparciu o dane zawarte w oświadczeniu nie udało się zidentyfikować nabywcy. Obowiązkiem strony skarżącej było przyjęcie oświadczenia zawierającego wszystkie dane na dzień sprzedaży oleju opalowego i dane te winny być prawdziwe. Strona skarżąca w dniu sprzedaży nie przyjęła oświadczenia zawierającego pełne i rzetelne dane. Dodać należy, iż sześć pierwszych cyfr numeru PESEL to data urodzenia. Malo prawdopodobne jest aby nabywca nie znał swojej daty urodzenia i wpisał nieprawidłowe pierwsze cyfry numeru PESEL. Organy celne, w ocenie Sądu, słusznie zakwestionowały oświadczenia z [...].

Odnośnie Z. K. (oświadczenie z [...] – 700 litrów oleju) to w oświadczeniu podano adres "R. 25" i brak jest numeru PESEL. W Centralnej Bazie Danych PESEL nie zidentyfikowano osoby o takich personaliach zaś podany w oświadczeniu numer NIP należy do innej osoby. Pod wskazanym adresem (R. 25) nikt nie jest i był zameldowany zaś Z. K. nie figuruje w ewidencji podatników Urzędu Skarbowego w P..

W postępowaniu administracyjnym pełnomocnik strony złożył wyjaśnienie z [...] podpisane przez P. K. zam. R. 30 nr PESEL [...] i nr NIP [...]. Z wyjaśnienia tego wynika, iż P. K. w dniu [...] nabył olej opałowy u strony skarżącej.

Istotne jest to, iż strona skarżąca przyjęła oświadczenie zawierające nieprawdziwe dane tzn. imię, adres zamieszkania i brak było numeru PESEL. Nadto oświadczenie zostało podpisane "Z. K." a nie "P. K.". Trudno sobie wyobrazić aby osoba, która składa oświadczenie pomyliła się wpisując inne imię niż faktycznie nosi i ponadto podpisała się innym imieniem. W oparciu o dane z oświadczenia nie udało się zidentyfikować nabywcy oleju opalowego. W ocenie Sądu organy celne trafnie zakwestionowały to oświadczenie.

Odnośnie S. T. (oświadczenie z [...] – 11590 litrów oleju) to podano adres zamieszkania G. [...] nr NIP [...] i nr PESEL [...]. Z pisma Naczelnika Urzędu Celnego w R. z [...] wynika, iż numery NIP i PESEL nie należą do S. T. lecz do S. D. zam. "J" 7 P. Przesłuchana w charakterze świadka E. T. – D. zeznała, iż w 2006r. mieszkał z nią obecny mąż S. D. w G. 113 A lecz w dowodzie osobistym mąż ma nadal adres zamieszkania "J" 7 P.. W okresie od stycznia do czerwca 2006r. wraz z mężem kupowali oni olej opałowy od strony skarżącej. Spółka przyjęła oświadczenie z [...] wystawione od osoby fikcyjnej (S. T.) i podpisane przez taką osobę (S.T.). Nie jest to zatem oświadczenie zawierające rzetelne dane i organy celne słusznie je zakwestionowały.

Organy celne ustaliły nadto, iż jedno oświadczenie (z [...] – 80 litrów oleju) wystawiono na E. S. nie zostało podpisane. Oświadczenie nie zawierające podpisu nie może być dowodem, że sprzedany olej jest przeznaczony na cele opałowe.

Z zebranego materiału dowodowego wynika także, iż strona skarżąca przyjęła 2 oświadczenia w których nabywca zadeklarował przeznaczenie zakupionego oleju opałowego na cel inny niż grzewczy (oświadczenie z [...] - 60 litrów oleju i z [...] – 28 litrów oleju).

Jeżeli chodzi o pierwsze oświadczenie, z [...], to wystawiono je na "K". Z oświadczenia tego wynika, iż zakupiony olej zostanie przeznaczony do smarowania form.

Zeznania D. I., właściciela "K", złożone w dniu [...] nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy gdyż dotyczą zakupów oleju opałowego u strony skarżącej w okresie od 31 stycznia 2006r. do 27 czerwca 2006r. Przedmiotem rozpoznawanej sprawy jest natomiast sprzedaż oleju w miesiącu lipcu 2006r.

W dniu [...] pełnomocnik strony skarżącej złożył oświadczenie D. I. z [...] z którego wynika, iż olej opałowy zakupiony w dniu [...] został przeznaczony do podgrzewania form. Oświadczenie to także nie ma żadnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Istotna jest bowiem treść oświadczenia z dnia [...]. Sprzedaż oleju opalowego z uwzględnieniem preferencyjnej stawki podatku była dopuszczalna tylko wtedy gdy nabywca deklarował przeznaczenie oleju na cele opałowe. W sytuacji natomiast gdy nabywca zadeklarował przeznaczenie nabywanego oleju na cele inne niż opałowe (np. do smarowania form) to strona skarżąca nie była uprawniona do sprzedaży oleju z preferencyjną stawka podatku. Mimo deklaracji nabywcy złożonej na oświadczeniu z [...] strona skarżąca sprzedała jednak olej D. I.. Okoliczność na co faktycznie został zużyty olej nie ma znaczenia gdyż sprzedawca nie ponosi odpowiedzialności za późniejsze działania nabywcy. Decydująca jest jedynie treść oświadczenia złożonego przez nabywcę oleju w chwili zakupu.

W przypadku drugiego oświadczenia ( z [...] – 28 litrów) to zostało ono wystawione na S. S.. Z treści tego oświadczenia wynika, że nabyty olej zostanie przeznaczony do smarowania więzi dachowych. Strona skarżąca przyjęła zatem oświadczenie, iż zakupiony olej zostanie wykorzystany na inny cel niż opałowy.

Reasumując tę cześć rozważań Sąd uznał, iż organy celne trafnie zakwestionowały 12 oświadczeń. W przypadku 9-iu oświadczeń dane zawarte w oświadczeniach uniemożliwiały identyfikację nabywców oleju, 1-o oświadczenie nie zostało podpisane zaś 2-a oświadczenia zawierały informację nabywców, że zakupiony olej zostanie przeznaczony na cele inne niż opałowe. Odnośnie 12-u wymienionych oświadczeń brak było podstaw do zastosowania preferencyjnej stawki akcyzy dla 5633 litrów oleju. Organy celne trafnie zatem wyliczyły kwotę podatku przy zastosowaniu stawki 2000zł/1000 litrów. Wysokość tego podatku wyniosła 11266 zł (5633 x 2000zł/1000l). Prawidłowość tego wyliczenia nie była kwestionowana przez stronę.

Nieuzasadniony jest podniesiony w skardze zarzut naruszenia § 2 ust.4 i § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego (Dz.U. nr 85 poz.799 z późn. zm.). W ocenie strony skarżącej we wcześniejszej fazie obrotu dokonała ona zakupu oleju opałowego przy czym w cenie wliczony był już podatek akcyzowy (232zł/1000l oleju). W związku z czym obecnie przy wyliczeniu wysokości podatku akcyzowego w oparciu o stawkę sankcyjną (2000zł/1000 l oleju) winno się odliczyć wcześniej zapłaconą akcyzę według stawki 232 zł/1000 l oleju.

Zgodnie z treścią art.4 ust.5 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 29 poz.257 z późn. zm.) jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1-3, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności określonej w tych przepisach, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości.

Z wymienionego przepisu wynika, iż podatek akcyzowy jest podatkiem jednofazowym co oznacza, iż jeżeli wyrób akcyzowy (olej opałowy) został nabyty z zapłaconą już akcyzą to dalszy obrót tym wyrobem nie powoduje powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym. Dotyczy to sytuacji gdy podatnik (np. właściciel składu opałowego) nabył olej opałowy od innej firmy i uiścił podatek akcyzowy wyliczony według obniżonych stawek. Obniżona stawka wynikała z faktu, iż złożył on oświadczenie o przeznaczeniu nabytego oleju opalowego na cel grzewczy. Aby uznać, że zapłacony przez podatnika podatek akcyzowy był uiszczony w należnej wysokości musi on wykazać, że na taki cel sprzedał ten olej. Aby to wykazać musi pobrać oświadczenie od nabywców o przeznaczeniu oleju na cel grzewczy. W sytuacji gdy nabywców oleju nie uda się zidentyfikować na podstawie oświadczeń to nie można uznać, że podatnik (właściciel składu opałowego) uiścił podatek akcyzowy w należnej wysokości ponieważ nie był uprawniony do skorzystania z obniżonych stawek. W takim przypadku zasada jednofazowości podatku akcyzowego doznaje wyłomu i powstaje obowiązek w tym podatku.

W takiej sytuacji na poczet zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym podatnik może zaliczyć akcyzę uiszczoną na wcześniejszym etapie obrotu po spełnieniu przesłanek określonych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004r.

Zgodnie z treścią § 2 ust.1 wymienionego rozporządzenia, w przypadku sprzedaży paliw silnikowych, olejów opałowych i olejów smarowych wytwarzanych z komponentów wymienionych w poz. 5-9 załącznika nr 1 do ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, zwanej dalej "ustawą", a także wytwarzanych w drodze mieszania, przeklasyfikowania produktów naftowych, etylizacji lub potasacji benzyn oraz deprasacji olejów napędowych, kwotę należnej akcyzy obniża się o kwotę akcyzy zapłaconej przy nabyciu lub imporcie komponentów przeznaczonych do wytwarzania tych wyrobów lub o akcyzę zapłaconą w wyniku ich przemieszczania poza teren zakładu, w którym zostały wyprodukowane.

W myśl § 2 ust.4 wymienionego rozporządzenia, podatnicy sprzedający lub zużywający do innych celów niż opałowe oleje, o których mowa w § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 i Nr 113, poz. 1190), mogą obniżyć należną z tego tytułu akcyzę o kwotę akcyzy zapłaconej przy nabyciu lub imporcie tych wyrobów na cele opałowe.

Zgodnie zaś z treścią § 9 rozporządzenia w przypadkach określonych w rozporządzeniu, podatnik może obniżyć należną akcyzę o zapłaconą akcyzę, pod warunkiem że:

1) nabyte wyroby podlegały obowiązkowi podatkowemu i nie były zwolnione od akcyzy;

2) podatnik posiada dowód, że zapłacił kwotę akcyzy wynikającą z faktur i z faktur korygujących, a w przypadku dokumentów celnych - kwotę akcyzy wynikającą z tych dokumentów;

3) podatnik nie otrzymał zwrotu akcyzy na podstawie odrębnych przepisów w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych lub w sprawie zwolnień od akcyzy wyrobów akcyzowych.

Analiza przepisu § 2 ust.4 rozporządzenia z 23 kwietnia 2004r. wskazuje, iż dotyczy on sytuacji gdy zakupiony przez podatnika olej opałowy zostaje przeznaczony na inny cel niż cel grzewczy. Z przepisu tego wynika jednocześnie uprawnienie podatnika do obniżenia w tym zakresie należnego podatku o podatek już zapłacony. Innymi słowy podatnik sprzedający olej opałowy na inne cele niż grzewcze będzie zobowiązany do zapłacenia pełnej stawki akcyzy, od której będzie mógł odliczyć akcyzę w stawce preferencyjnej, którą zapłacił przy nabyciu tego oleju. Tym samym sprzedaż taka nie zostanie podwójnie opodatkowana.

Aby skorzystać z możliwości odliczenia akcyzy uiszczonej we wcześniejszej fazie obrotu muszą zostać spełnione wszystkie przesłanki określone w § 9 rozporządzenia z 23 kwietnia 2004r. Jedną z takich przesłanek jest przedstawienie przez podatnika dowodu zapłacenia akcyzy wynikającej z faktur lub faktur korygujących. To na podatniku spoczywa ciężar wykazania, iż zapłacił on akcyzę na poprzednim etapie obrotu. Podatnik ma więc obowiązek wykazania, że już wcześniej uiścił akcyzę. Organy podatkowe nie mają obowiązku zastępować podatnika w realizacji jego uprawnień i poszukiwać dowodów spełnienia przesłanek, o których mowa w § 9 pkt.1-3 rozporządzenia aby dokonać stosowanego obniżenia podatku jeżeli podatnik nie deklarował skorzystania z tego uprawnienia. Organy podatkowe nie są zatem zobowiązane do zastępowania podatnika w poszukiwaniu dowodów uiszczenia akcyzy na wcześniejszym etapie obrotu i obniżania z urzędu należnego podatku lecz to podatnik winien wnioskować o takie obniżenie na etapie postępowania podatkowego wykazując, iż spełnione zostały przesłanki określone w § 9 rozporządzenia z 23 kwietnia 2004r.

Należy zaznaczyć, iż zgodnie z treścią § 9 ust.14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 95 poz.798 z późn. zm.) na żądanie nabywcy podatnik podatku akcyzowego, który nie został zwolniony z obowiązku w tym podatku, jest obowiązany określić w fakturze kwotę podatku akcyzowego, zawartą w wartości towarów wykazanych w tej fakturze.

W przypadku natomiast braku takiej informacji na fakturze nabywca może zwrócić się do podatnika podatku akcyzowego o wystawienie faktury korygującej, uzupełnionej o tę informację, stosownie do § 17 wymienionego rozporządzenia.

W orzecznictwie sądów administracyjnych jest powszechnie przyjęty pogląd, iż obniżenie akcyzy o podatek zapłacony we wcześniejszej fazie obrotu jest możliwe jedynie w razie złożenia przez podatnika deklaracji w zakresie podatku akcyzowego bądź spełnienia przesłanek określonych w § 9 rozporządzenia z 23 kwietnia 2004r., przy czym ciężar dowodu uiszczenia akcyzy spoczywa na podatniku zaś organ podatkowy nie jest zobowiązany z urzędu do ustalania faktu zapłaty akcyzy przez kontrahenta podatnika. (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi w spr. I SA/Łd 1347/07 z 17 kwietnia 2008r., wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach w spr. I SA/Ke 298/11 z 29 czerwca 2011r. i w spr. I SA/Ke 248/11 z 4 października 2011r., wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego w spr. I GSK 243/10 z 21 września 2010r. i w spr. I FSK 1459/10 z 16 grudnia 2011r., wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie w spr. I SA/Sz 517/09 z 15 października 2009r., wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie w spr. I SA/Lu 729/11 z 31 stycznia 2012r. i wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie w spr. I SA/Kr 1345/07 z 16 kwietnia 2008r.). Sąd w obecnym składzie podzielił poglądy wyrażone w wymienionych orzeczeniach.

W rozpoznawanej sprawie z zebranego materiału dowodowego nie wynika, aby strona skarżąca przedstawiła dowód zapłaty akcyzy. W aktach administracyjnych brak jest faktur zakupu oleju informujących o uiszczeniu podatku akcyzowego ani faktur korygujących zawierających taką informację. Strona skarżąca nie zgłaszała również wniosku o obniżenie należnej akcyzy o kwotę podatku uiszczonego we wcześniejszej fazie obrotu. W sytuacji gdy spółka nie przedstawiła dowodów zapłaty podatku to brak było podstaw do obniżenia należnej akcyzy o kwotę akcyzy zapłaconej przy nabyciu oleju opałowego. Wobec nie spełnienia przesłanek określonych w § 9 rozporządzenia z 23 kwietnia 2004r. nieuzasadniony jest zarzut strony skarżącej naruszenia przepisów § 2 ust.4 i § 9 wymienionego rozporządzenia.

Nieuzasadniony jest również zarzut naruszenia art.2 ust.3 i art.21 ust.1 i 4 Dyrektywy Rady nr 2003/96/WE z 27 października 2003r. w sprawie w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.U.UE.L 2003.283.51).

Zgodnie z treścią art.2 ust.3 wymienionej dyrektywy w przypadku przeznaczenia do wykorzystania, oferowania na sprzedaż lub wykorzystywania jako paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania, produkty energetyczne inne niż te, których poziom opodatkowania został określony w niniejszej dyrektywie, podlegają podatkowi zgodnie z wykorzystaniem, według stawki przyjętej dla równoważnego paliwa do ogrzewania lub paliwa silnikowego.

Oprócz podlegających opodatkowaniu produktów wymienionych w ust. 1, wszelkie produkty przeznaczone do wykorzystania, oferowane na sprzedaż lub wykorzystywane jako paliwo silnikowe, lub jako dodatek lub rozcieńczalnik do paliw silnikowych, podlegają opodatkowaniu według stawki przyjętej dla równoważnego paliwa silnikowego.

Oprócz podlegających opodatkowaniu produktów wymienionych w ust. 1, wszelkie inne węglowodory, z wyłączeniem torfu, przeznaczone do wykorzystania, oferowane na sprzedaż lub wykorzystywane do ogrzewania, podlegają opodatkowaniu według stawki przyjętej dla równoważnego produktu energetycznego.

W myśl art.21 ust.1 wymienionej dyrektywy poza przepisami ogólnymi definiującymi zdarzenie powodujące powstanie zobowiązania podatkowego i przepisami dotyczącymi uiszczania podatków przedstawionymi w dyrektywie 92/12/EWG, kwota opodatkowania od produktów energetycznych staje się wymagalna przy wystąpieniu zdarzeń powodujących powstanie obowiązku zgodnie z art. 2 ust. 3 niniejszej dyrektywy.

Zgodnie z treścią art.21 ust.4 wymienionej dyrektywy Państwa Członkowskie mogą także przewidzieć, że podatki na produkty energetyczne i energię elektryczną stają się wymagalne, gdy zostanie ustalone, że warunek dla końcowego zużycia, ustanowiony w przepisach krajowych do celów obniżonego poziomu opodatkowania lub zwolnienia, nie jest lub przestaje być spełniany.

Przepisy obowiązujące w zakresie podatku akcyzowego nie nakazują organom podatkowym udowodnienia, że olej został zużyty niezgodnie z przeznaczeniem lub że podatnik deklarował sprzedaż oleju ze świadomością, że olej zostanie wykorzystany niezgodnie z przeznaczeniem. Sprzedawca może skorzystać z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego tylko wówczas gdy posiada oświadczenie nabywców oleju, spełniające wszystkie określone prawem wymogi. Samo zapewnienie sprzedawcy, że nie sprzedawał oleju niezgodnie z przeznaczaniem nie jest wystarczające. W 12-u przypadkach oświadczenia nabywców oleju nie spełniały wymogów określonych przepisami prawa i brak było podstaw do zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego.

Reasumując Sąd uznał, iż skarga nie jest zasadna. Jedynie oświadczenia prawidłowe pod względem formalnym i materialnym uprawniały sprzedawcę oleju opałowego do skorzystania z preferencyjnej stawki akcyzy. Jak wykazały organy podatkowe 12 oświadczeń przedstawionych przez stronę skarżącą okazało się niewiarygodnymi. W związku z czym, w odniesieniu do ilości 5633 litrów oleju uzasadnione było określenie zobowiązania podatkowego przy zastosowaniu wyższej stawki akcyzy (2000zł/1000l). Rozpoznając sprawę Sąd nie stwierdził naruszenia przez organy administracji przepisów prawa materialnego, bądź przepisów postępowania administracyjnego mogących mieć wpływ na wynik sprawy.

Z powyższych względów Sąd, na podstawie art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym, oddalił skargę.

b.a.