Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 469/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2013-11-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 43 ust. 1 pkt 11, art. 43 ust. 1 pkt 31 lit. b, art. 86  ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 2, art. 90 ust. 1- ust. 4
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 4 ust. 1, ust. 2, ust. 4, ust. 5
journal: Dz.U. 2003 nr 119 poz 1116
law: Ustawa z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych - tekst jednolity
article: par. 13 ust. 1 pkt 16
journal: Dz.U. 2011 nr 73 poz 392
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1  art. 132 ust. 1 lit. l, art. 135 ust. 1 lit. l
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
article: art. 146 par. 1, art. 200, art. 205 par. 4
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Protokolant: st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 października 2013 r. sprawy ze skargi Spółdzielni Mieszkaniowej na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę [...]zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu [...] listopada 2012 r. Spółdzielnia [...] złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności, za które pobierane są opłaty na podstawie art. 4 ust. 1, 2, 4 i 5 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (t. j. Dz. U. z 2003 r., Nr 119, poz. 1116, ze zm. - dalej: "ustawa o spółdzielniach mieszkaniowych").

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Spółdzielnia [...] w [...] (dalej jako: Spółdzielnia, Wnioskodawca, Podatnik, Skarżąca) jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Spółdzielnia zajmuje się zaspokajaniem potrzeb mieszkaniowych w postaci m. in. utrzymania istniejących zasobów. W związku z tym Spółdzielnia wykonuje szereg czynności polegających na eksploatacji i utrzymaniu nieruchomości (lokali) na rzecz osób niebędących członkami Spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze własnościowe prawa do lokali mieszkalnych, członków Spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze prawa do lokali mieszkalnych, członków spółdzielni będących właścicielami lokali mieszkalnych lub na rzecz właścicieli lokali mieszkalnych niebędących członkami spółdzielni, za które są pobierane opłaty, zgodnie z art. 4 ust. 1, 2, 4 i 5 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm. - dalej: "ustawa o VAT"), zwalnia się od podatku czynności wykonywane na rzecz członków spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze prawa do lokali mieszkalnych, członków spółdzielni będących właścicielami lokali mieszkalnych lub na rzecz właścicieli lokali mieszkalnych niebędących członkami spółdzielni, za które są pobierane opłaty, zgodnie z art. 4 ust. 1, 2, 4 i 5 ustawy o spółdzielniach.

Powołany powyżej przepis art. 4 ust. 1, ust. 2, ust. 4 i ust. 5 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych stanowi, iż:

- członkowie spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze prawa do lokali, są obowiązani uczestniczyć w pokrywaniu kosztów związanych z eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości w częściach przypadających na ich lokale, eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości stanowiących mienie spółdzielni przez uiszczanie opłat zgodnie z postanowieniami statutu;

- członkowie spółdzielni będący właścicielami lokali są obowiązani uczestniczyć w pokrywaniu kosztów związanych z eksploatacją i utrzymaniem ich lokali, eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości wspólnych, eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości stanowiących mienie spółdzielni przez uiszczanie opłat zgodnie z postanowieniami statutu;

- właściciele lokali niebędący członkami spółdzielni są obowiązani uczestniczyć w pokrywaniu kosztów związanych z eksploatacją i utrzymaniem ich lokali, eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości wspólnych. Są oni również obowiązani uczestniczyć w wydatkach związanych z eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości stanowiących mienie spółdzielni, które są przeznaczone do wspólnego korzystania przez osoby zamieszkujące w określonych budynkach lub osiedlu. Obowiązki te wykonują przez uiszczanie opłat na takich samych zasadach, jak członkowie spółdzielni, z zastrzeżeniem art. 5;

- członkowie spółdzielni uczestniczą w kosztach związanych z działalnością społeczną, oświatową i kulturalną prowadzoną przez spółdzielnię, jeżeli uchwała walnego zgromadzenia tak stanowi. Właściciele lokali niebędący członkami oraz osoby niebędące członkami spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze własnościowe prawa do lokali, mogą odpłatnie korzystać z takiej działalności na podstawie umów zawieranych ze spółdzielnią.

Opłatami pobieranymi zgodnie z ww. przepisami są w szczególności:

1) w przypadku członków spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze prawa do lokali, opłaty za:

- eksploatację i utrzymanie nieruchomości w częściach przypadających na ich lokale, - eksploatację i utrzymanie nieruchomości stanowiących mienie spółdzielni,

2) w przypadku członków spółdzielni będących właścicielami lokali, opłaty za:

- eksploatację i utrzymanie ich lokali, eksploatację i utrzymanie nieruchomości wspólnych,

- eksploatację i utrzymanie nieruchomości stanowiących mienie spółdzielni, fundusz remontowy;

3) w przypadku właścicieli lokali niebędących członkami spółdzielni, opłaty za:

- eksploatację i utrzymanie ich lokali, eksploatację i utrzymanie nieruchomości wspólnych,

- eksploatację i utrzymanie nieruchomości stanowiących mienie spółdzielni, które są przeznaczone do wspólnego korzystania przez osoby zamieszkujące w określonych budynkach lub osiedlu,

- inne koszty zarządu tymi nieruchomościami na takich samych zasadach, jak członkowie spółdzielni.

W związku z powyższą działalnością Spółdzielni polegającą na zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych Wnioskodawca ponosił / ponosi / będzie ponosić szereg wydatków na nabyci.-towarów i usług [np. koszty usług dostarczanych do nieruchomości (dostawy wody, energii. odbioru ścieków, oczyszczania itp.), koszty bieżącej konserwacji, napraw i remontów (wraz z kosztami odpowiedniej dokumentacji itp.), koszty utrzymania i konserwacji urządzeń technicznych położonych w obrębie nieruchomości / lokalu, koszty zarządzania nieruchomością itp.] udokumentowanych fakturami podatku od towarów i usług wystawionymi dla Spółdzielni, na których wykazywany jest VAT (dalej łącznie: "wydatki").

Ponoszone przez Spółdzielnię wydatki były / są i będą związane z wykonywanymi przez Wnioskodawcę czynnościami:

a) wyłącznie zwolnionymi od opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy o VAT lub na podstawie:

- § 13 ust. 1 pkt 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 ze zm.) lub

- § 13 ust. 1 pkt 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 246, poz. 1649 ze zm.) lub

- § 12 ust. 1 pkt 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 224, poz. 1799 ze zm.) lub

- § 13 ust. 1 pkt 15 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1336 ze zm.) lub

- § 8 ust. 1 pkt 18 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.) - dalej zwanymi: "rozporządzeniami" albo

b) zwolnionymi od opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy o VAT lub na podstawie ww. przepisów rozporządzeń oraz opodatkowanymi na podstawie Polskiej ustawy o VAT w sytuacji gdy Spółdzielnia nie była w stanie / nie jest w stanie wyodrębnić kwot Wydatków związanych z czynnościami zwolnionymi z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy o VAT lub na podstawie ww. przepisów rozporządzeń oraz opodatkowanymi na podstawie ustawy o VAT, dalej: łącznie zwanymi: "czynnościami".

Ponoszone przez Spółdzielnię wydatki nie były / nie są i nie będą związane z wykonywanymi przez Wnioskodawcę czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT.

Czynności Spółdzielni polegające na zaspokajaniu Potrzeb mieszkaniowych (o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy o VAT oraz ww. przepisach rozporządzeń) mogły być / mogą być wykorzystywane przez ich beneficjentów, tj. członków Spółdzielni oraz osoby nie będące członkami Spółdzielni do wykonywania działalności podlegającej opodatkowaniu VAT lub zwolnionej od VAT lub wyłączonej od opodatkowania VAT. Jednakże, w szczególności na moment dokonywania omawianych czynności przez Spółdzielnię, nie jest ona w stanie precyzyjnie określić jak będą one wykorzystywane (z jaką działalnością będą one związane) przez ww. podmioty.

Sfinansowanie Wydatków nie było / nie będzie realizowane za pomocą bezzwrotnej pomocy zagranicznej, o której mowa w rozporządzeniach.

Wnioskodawca podkreślił, iż skrót "VAT" powoływany w dalszej części wniosku Spółdzielni będzie odnosił się także do podatku od wartości dodanej w rozumieniu przepisów Unii Europejskiej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie: czy na podstawie wskazanych wyżej okoliczności Spółdzielnia ma, na zasadach ogólnych wskazanych w szczególności w przepisie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, pełne tj. bez zastosowania mechanizmu proporcjonalnego odliczenia VAT określonego w przepisie art. 90 i następnych ustawy o VAT, prawo do odliczenia VAT naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług związanych z wykonywaniem przez Spółdzielnię czynności?

Zdaniem Wnioskodawcy zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy o VAT oraz w ww. przepisach rozporządzeń nie znajdowało / nie znajduje oparcia w brzmieniu przepisów Unii Europejskiej, tj. było / jest niezgodne z regulacjami odnoszącymi się do wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (wynikającymi z VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - Wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania - dalej: "VI Dyrektywa" oraz Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - dalej: "112 Dyrektywa"; dalej: "Dyrektywa 112"). Wprowadzenie przez polskiego ustawodawcę niezgodnego z przepisami prawa Unii Europejskiej, zwolnienia z VAT w odniesieniu do powyższych czynności dotyczących zaspokajania przez Spółdzielnie Potrzeb mieszkaniowych nie pozbawiało i nie pozbawia Podatnika dokonującego tych czynności prawa do odliczenia VAT naliczonego na zasadach ogólnych.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...] lutego 2013 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ stwierdził, że z uwagi na treść art. 86 ust. 1 ustawy o VAT Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług, które służyły / będą służyły wyłącznie do wykonywania czynności zwolnionych od podatku w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy o VAT oraz przepisy powołanych rozporządzeń. Natomiast w odniesieniu do nabywanych przez Spółdzielnię towarów i usług, które są / będą związane zarówno z czynnościami zwolnionymi od podatku jak i czynnościami opodatkowanymi, w sytuacji gdy Wnioskodawca nie ma / nie będzie mieć możliwości przyporządkowania kwoty podatku naliczonego do wykonywanych przez Spółdzielnię czynności opodatkowanych i zwolnionych od podatku, winien dokonać proporcjonalnego odliczenia na podstawie art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, ustalając proporcję do odliczenia zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy.

Powołując treść art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT organ wskazał, że odliczenie podatku naliczonego przysługuje tylko zarejestrowanym czynnym podatnikom podatku od towarów i usług, jeżeli nabyte towary i usługi służą czynnościom opodatkowanym, tzn. czynnościom, które generują podatek należny. Natomiast prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie przysługuje m. in. przy nabyciu towarów i usług:

- wykorzystywanych do czynności nie objętych zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług (tzn. niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem),

- wykorzystywanych do czynności wprawdzie podlegających zakresowi opodatkowania podatkiem od towarów i usług, niemniej jednak na podstawie przepisów szczególnych zwolnionych od tego podatku.

Istnienie związku między nabywanymi towarami i usługami a transakcjami opodatkowanymi podatnika jest traktowane jako niezbędny wymóg powstania prawa do odliczenia podatku również w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347.1 ze zm.). Stanowisko powyższe znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie ETS.

Z uwagi na konstrukcję podatku od towarów i usług (opartą na zasadzie potrącalności w danej fazie obrotu), podatek ten jest z punktu widzenia jego podatników neutralny, gdyż pełnią oni jedynie rolę płatników, przerzucając jego ekonomiczny ciężar na kolejnych nabywców, czyli finalnie na konsumentów. Możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związana jest jednak z wykonaniem przez podatnika takich czynności, które są opodatkowane podatkiem od towarów i usług, zaś jeśli dana czynność nie podlega ustawie lub też jest od podatku zwolniona, to nie powstaje ani obowiązek w zakresie podatku należnego, ani uprawnienie w zakresie podatku naliczonego.

Należy zauważyć, iż formułując w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Zatem, w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. "niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego". Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać, aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Podkreślić należy, iż ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Powyższe oznacza, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze, jednak transakcja nie podlega opodatkowaniu.

Ustawa stanowi, że podatek winien być wyodrębniony w przypadku, gdy podatnik wykonuje zarówno czynności dające prawo do odliczenia, jak i czynności, w związku, z którymi nie przysługuje takie prawo. Obowiązek wyodrębnienia kwot podatku przypisywanych do poszczególnych rodzajów czynności (opodatkowane, niepodlegające opodatkowaniu), ma charakter bezwzględny.

W przypadku, gdy podatnik dokonuje czynności zarówno zwolnionych jak i opodatkowanych, i nie ma możliwości przypisania dokonanych zakupów do czynności opodatkowanych winien mieć na uwadze art. 90 ustawy o VAT.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

W myśl ust. 3 powołanego artykułu, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej (art. 90 ust. 4 ustawy).

Zatem w liczniku tak ustalanej proporcji uwzględnia się roczny obrót z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, tzn. wartość transakcji, które zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, dają podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego. W mianowniku natomiast, uwzględnia się całkowity obrót uzyskany z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (czyli kwotę z licznika), oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo, a więc czynności zwolnionych od podatku VAT.

Z konstrukcji cytowanych wyżej przepisów, obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów czynności, z którymi wydatki te są związane (czynności podlegające opodatkowaniu, zwolnione bądź niepodlegające opodatkowaniu). Natomiast zasada proporcjonalnego odliczania podatku ma zastosowanie do tej kategorii zakupów, których nie da się jednoznacznie przypisać do konkretnego rodzaju czynności.

Mając na względzie powołane przepisy prawa oraz opisany stan faktyczny/zdarzenie przyszłe organ stwierdził, że w sytuacji, gdy Spółdzielnia jest w stanie przyporządkować kwoty podatku VAT naliczonego do czynności, w odniesieniu do których przysługuje jej prawo do odliczenia podatku – powinna dokonać odliczenia podatku VAT naliczonego na zasadach określonych przepisami art. 86 ust. 1 i art. 90 ust. 1 ustawy. Natomiast w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych z czynnościami podlegającymi opodatkowanymi (opodatkowanymi i zwolnionymi), których nie można jednoznacznie przypisać do jednego rodzaju działalności w całości, albo do poszczególnych rodzajów działalności w odpowiednich częściach, na podstawie art. 90 ust. 2 ustawy stosuje się odliczenie częściowe według proporcji określonej zgodnie z normą wynikającą z art. 90 ust. 3 ustawy.

Na marginesie organ zaznaczył, że owszem istnieje możliwość odliczenia podatku naliczonego, w przypadku, gdy czynności wykonywane przez podatnika, zwolnione są od podatku na podstawie przepisu, który został nieprawidłowo implementowany przez Państwo Polskie - co jednak jak wykazano w interpretacji indywidualnej z dnia [...] lutego 2013 r. nr [...] nie ma miejsca w przedmiotowej sprawie - ale tylko w sytuacji, gdyby podatnik zrezygnował ze stosowania przepisu nieznajdującego uzasadnienia w przepisach wspólnotowych i opodatkował czynności na zasadach określonych w Dyrektywie, wówczas uprawniony byłby do odliczenia. Powyższe znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Przykładowo, w wyroku w sprawie C-150/99 Stockholm Lindöpark AB Trybunał stwierdził, że przepisy art. 17 ust. 1 i 2 szóstej dyrektywy czytane łącznie z art. 2, art. 6 ust. 1 i art. 13B lit. b) są wystarczająco jasne, precyzyjne i bezwarunkowe, żeby podatnicy mogli się na nie powoływać przed sądem krajowym (pkt 33). Oznacza to, że podatnik może zastosować się do powyższych przepisów czytanych łącznie, co powoduje w sytuacji wyboru opodatkowania danej czynności (wbrew zwolnieniu od opodatkowania przyznanemu przez prawo krajowe) uzyskanie prawa do odliczenia. Ze wskazanego wyroku nie należy natomiast wyprowadzać wniosku, że podatnik powołując się na przepisy wspólnotowe może odliczyć podatek naliczony, jednocześnie korzystając z przepisu krajowego, który przyznaje zwolnienie od podatku VAT w odniesieniu do określonych dostaw towarów lub usług. Podejście takie prowadziłoby bowiem do naruszenia podstawowych zasad określonych w przepisach dyrektywy, ściśle ze sobą powiązanych.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, strona nie zgodziła się ze stanowiskiem Ministra Finansów wyrażonym interpretacji indywidualnej.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia [...] marca 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu podtrzymał stanowisko prezentowane w wydanej interpretacji.

W skardze z dnia [...] kwietnia 2013 r. zaskarżonej interpretacji skarżąca zarzuca naruszenie prawa materialnego, w szczególności art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez niewłaściwą interpretację oraz zastosowanie i uznanie, że w przedstawionym stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym Spółdzielni nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości związanego z nabyciem towarów i usług związanych z wykonywaniem przez Spółdzielnię czynności związanych z zaspokajaniem potrzeb mieszkaniowych.

Na potwierdzenie swojego stanowiska strona powołała następujące orzeczenia:

- TSUE z dnia 18 stycznia 2001 r., sygn. C-150/99,

- TSUE z dnia 22 czerwca 1993 r., sygn. C-l 1/92,

- NSA z dnia 26 lutego 2010 r., sygn. I FSK 486/09,

- NSA z dnia 1 października 2010 r., sygn. I FSK 1591/09,

- WSA z dnia 20 maja 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 364/08.

W związku z powyższym skarżąca wniosła o uchylenie interpretacji oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie uznając zarzuty podniesione w skardze za bezpodstawne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Dokonując kontroli legalności wydanej przez Ministra Finansów interpretacji indywidualnej na tle przedstawionego przez stronę skarżącą stanu faktycznego oraz stanu prawnego obowiązującego w dniu jej wydania, Sąd uznał, że interpretacja ta narusza przepisy prawa w stopniu nakazującym jej uchylenie.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej strona skarżąca domagała się odpowiedzi na pytanie, czy na podstawie wskazanych okoliczności Spółdzielnia ma, na zasadach ogólnych wskazanych w szczególności w przepisie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, pełne tj. bez zastosowania mechanizmu proporcjonalnego odliczenia VAT określonego w przepisie art. 90 i następnych ustawy o VAT, prawo do odliczenia VAT naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług związanych z wykonywaniem przez Spółdzielnię czynności?

W zaskarżonej interpretacji organ zajął stanowisko, zgodnie z którym z uwagi na treść art. 86 ust. 1 ustawy o VAT Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług, które służyły / będą służyły wyłącznie do wykonywania czynności zwolnionych od podatku w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy oraz przepisy powołanych rozporządzeń. Natomiast w odniesieniu do nabywanych przez Spółdzielnię towarów i usług, które są / będą związane zarówno z czynnościami zwolnionymi od podatku jak i czynnościami opodatkowanymi, w sytuacji gdy Wnioskodawca nie ma / nie będzie mieć możliwości przyporządkowania kwoty podatku naliczonego do wykonywanych przez Spółdzielnię czynności opodatkowanych i zwolnionych od podatku, winien dokonać proporcjonalnego odliczenia na podstawie art. 90 ust. 2 ustawy, ustalając proporcję do odliczenia zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy.

Stanowisko organu oparte zostało na przepisach: art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1, art. 88 ust. 3a pkt 2, art. 90 ust. 1, ust. 2, ust. 3, ust. 4 ustawy o VAT.

Zaskarżona interpretacja podlega uchyleniu bowiem Sąd nie podzielił również stanowiska organu zawartego w interpretacji indywidualnej wydanej wobec skarżącej w dniu [...] lutego 2013 r. o sygn. [...] w odniesieniu do wniosku o interpretację z dnia [...] listopada 2012 r.

W skardze Skarżąca zarzuca przedmiotowej interpretacji indywidualnej naruszenie przepisów prawa, tj. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez uznanie, że w przedstawionym stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym Spółdzielni nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości związanego z nabyciem towarów i usług związanych z wykonywaniem przez Spółdzielnię czynności związanych z zaspokajaniem Potrzeb mieszkaniowych.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa wart. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego - na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Na podstawie art. 88 ust. 3 a pkt 2 ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Jak stanowi art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję te zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej (art. 90 ust. 4 ustawy). Zatem w liczniku tak ustalanej proporcji uwzględnia się roczny obrót z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, tzn. wartość transakcji, które zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, dają podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego. W mianowniku natomiast, uwzględnia się całkowity obrót uzyskany z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (czyli kwotę z licznika), oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo, a więc czynności zwolnionych od podatku VAT.

Istotne dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy ma kwestia, że w interpretacji indywidualnej z dnia [...] lutego 2013 r., nr [...], stanowiącej również rozstrzygnięcie w sprawie będącej przedmiotem wniosku wskazano, że czynności, za które pobierane są opłaty, o których mowa w art. 4 ust. 1, 2, 4 i 5 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, wykonywane przez Spółdzielnię, korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy o VAT oraz odpowiednio na podstawie wskazanych w niniejszej interpretacji przepisów rozporządzenia wykonawczego od 1 maja 2004 r.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy o VAT zwalnia się od podatku od towarów i usług wykonywanie czynności na rzecz członków spółdzielni, którym przysługuje spółdzielcze prawo do lokali mieszkalnych, członków spółdzielni będących właścicielami lokali mieszkalnych lub na rzecz właścicieli lokali mieszkalnych niebędących członkami spółdzielni za które są pobierane opłaty, zgodnie z art. 4 ust. 1, 2, 4 i 5 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych. Do tych opłat należą w szczególności:

1.w przypadku członków spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze prawa do lokali, opłaty za:

-eksploatację i utrzymanie nieruchomości w częściach przypadających na ich lokale,

-eksploatację i utrzymanie nieruchomości stanowiących mienie spółdzielni,

2.w przypadku członków spółdzielni będących właścicielami lokali, opłaty za:

-eksploatację i utrzymanie ich lokali,

-eksploatację i utrzymanie nieruchomości wspólnych,

-eksploatację i utrzymanie nieruchomości stanowiących mienie spółdzielni,

-fundusz remontowy,

3.w przypadku właścicieli lokali niebędących członkami spółdzielni, opłaty za:

-eksploatację i utrzymanie ich lokali,

-eksploatację i utrzymanie nieruchomości wspólnych,

-eksploatację i utrzymanie nieruchomości stanowiących mienie spółdzielni, które są przeznaczone do wspólnego korzystania przez osoby zamieszkujące w określonych budynkach lub osiedlu,

-inne koszty zarządu tymi nieruchomościami na takich samych zasadach, jak członkowie spółdzielni.

Stosownie do § 13 ust. 1 pkt 16 rozporządzenia wykonawczego czynności wykonywane na rzecz osób niebędących członkami spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze własnościowe prawa do lokali mieszkalnych, za które są pobierane opłaty zgodnie z art. 4 ust. 1, 2, 4 i 5 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych. Odpowiedź na postawione we wniosku pytanie musi być poprzedzone przesądzeniem sporu pomiędzy stronami, co do zgodności zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy o VAT oraz § 13 ust. 1 pkt 16 rozporządzenia wykonawczego z Dyrektywą 112. Przedstawiając własne stanowisko w sprawie skarżąca dopatrzyła się sprzeczności przedmiotowego zwolnienia z przepisami Dyrektywy 112 regulującymi zwolnienia, natomiast Minister Finansów uznał takie stanowisko za nieprawidłowe.

W ocenie Sądu na gruncie przepisów ustawy o VAT obowiązujących w Polsce od 1 maja 2004 r. powyższe czynności powinny stanowić, co do zasady, czynności opodatkowane VAT na podstawie przepisów Unii Europejskiej i nie powinny korzystać ze zwolnienia z opodatkowania VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy o VAT i rozporządzenia wykonawczego, ale spółdzielnia na tych przepisach może zastosować zwolnienie podatkowe. Czynności polegające na zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych stanowią świadczenie usług, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Mamy bowiem do czynienia ze świadczeniem ze strony spółdzielni polegającym na bieżącej eksploatacji i utrzymaniu nieruchomości (lokali), za które pobierane są opłaty eksploatacyjne zgodnie m. in. z art. 4 ust. 1, 2, 4 i 5 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, co powoduje istnienie bezpośredniego związku między świadczeniem spółdzielni, a otrzymanym wynagrodzeniem i wypełnia przesłankę odpłatności tych świadczeń. Ponadto, w omawianej sytuacji istnieją dwa podmioty, pomiędzy którymi istnieje określony stosunek prawny, a więc ten, który świadczy daną usługę, tj. spółdzielnia jako usługodawca i ten, który świadczenie odbiera tj. osoba będąca albo niebędąca członkiem spółdzielni, która z tych świadczeń korzysta.

Z dniem uzyskania przez Rzeczpospolitą Polską członkostwa w Unii Europejskiej prawo wspólnotowe stało się "integralną częścią" polskiego porządku prawnego. Prowspólnotowa wykładnia prawa państwa członkowskiego polega w pierwszym rzędzie na tym, że organy państwa członkowskiego są obowiązane interpretować przepisy prawa wewnętrznego w "świetle brzmienia i celów" dyrektywy, która nie wywołuje skutku bezpośredniego. W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) wielokrotnie wskazywano na możliwość bezpośredniego stosowania przepisów VI Dyrektywy, obecnie Dyrektywy 112. Trybunał podkreślał, że mimo dużej swobody państw we wdrażaniu norm VI Dyrektywy do ustawodawstwa krajowego obywatele mogą bezpośrednio powoływać się na przepisy dyrektyw przed sądem krajowym przeciwko państwu członkowskiemu, jeśli przepisy te są wystarczająco jasne, precyzyjne i bezwarunkowe (por. orzeczenie z dnia 20 października 1993 r., C-10/92, z dnia 6 lipca 1995r. C-62/93).

W przepisach tytułu X VI Dyrektywy wyszczególniono zwolnienia w podatku od wartości dodanej (obecnie tytuł IX Dyrektywy 112). Art. 13 tytułu X VI Dyrektywy wskazuje na zwolnienia dotyczące dostawy towarów i świadczenia usług na terytorium Państwa Członkowskiego. Zwolnienia wyszczególnione w art. 13 VI Dyrektywy podzielone zostały na dwie zasadnicze grupy, a to w części A tego przepisu przewidziano zwolnienia niektórych czynności wykonywanych w interesie publicznym. Zwolnienia te istniały w większości Państw Członkowskich w momencie uchwalania Dyrektywy, są one związane m. in. z usługami pocztowymi, opieką medyczną i zdrowotną, usługami edukacyjnymi, wychowaniem fizycznym oraz z usługami świadczonymi przez podmioty prowadzące działalność o charakterze społecznym, kulturalnym lub edukacyjnym. Pozostałe zwolnienia wymienione zostały w części B omawianego przepisu i związane są z transakcjami finansowymi (ubezpieczeniowymi, bankowymi) oraz ubezpieczeniami dotyczącymi nieruchomości. Natomiast część C zawiera przepisy przewidujące udzielenie przez Państwa Członkowskie podatnikom prawa wyboru opodatkowania transakcji związanych z wynajmem i dzierżawą nieruchomości oraz transakcji finansowych wymienionych w części B(d), (g) i (h). Należy zauważyć przy tym, że poza przepisem art. 13 VI Dyrektywy do czasowego utrzymania zwolnień z podatku VAT w narodowych legislacjach, w odniesieniu do krajowych dostaw towarów i usług – do czynności wymienionych w załączniku F, na mocy art. 28(3)(b) upoważnione zostały Państwa Członkowskie, mimo, że czynności te nie zostały wymienione w art. 13. Odnosi się to jedynie do zwolnień obowiązujących w poszczególnych Państwach Członkowskich przed wprowadzeniem VI Dyrektywy.

Dokonując analizy zwolnień z art. 13 VI Dyrektywy oraz art. 132 i 135 Dyrektywy 112 zgodzić się należy ze stroną skarżącą, że przepisy krajowe, tj. art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy o VAT oraz § 13 ust. 1 pkt 16 rozporządzenia wykonawczego pozostają w sprzeczności z unormowaniami zawartymi w dziale X VI Dyrektywy, oraz w tytule IX rozdz. 2 i 3 Dyrektywy 112. Przepisy prawa krajowego, traktują wskazane we wniosku usługi spółdzielni mieszkaniowej na rzecz osób będących bądź niebędących członkami spółdzielni jako zwolnione z podatku VAT, zaś przepisy VI Dyrektywy jak i obecnie obowiązującej Dyrektywy 112 nie przewidują takiego zwolnienia. Konstatacja taka jest tym bardziej uprawniona, gdy zważy się, że zwolnienia określone w przepisach wspólnotowych obejmujących podatki zharmonizowane należy interpretować ściśle. W wyroku TSUE z 14 grudnia 2006r. w sprawie C-401/05 VDP Dental Laboratory NV przeciwko Staatssecretaris van Financiën stwierdzono, że: "Pojęcia używane do określenia zwolnień, o których mowa w art. 13 szóstej dyrektywy Rady, należy interpretować ściśle, zważywszy, że zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek VAT pobierany jest od każdej dostawy towarów lub usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika".

Ponadto należy przywołać stanowisko zawarte w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-150/99 Stockholm Lindöpark AB (publ. LEX nr 83104, ECR 2001/1/I-00493), w którym stwierdzono, że "Wprowadzenie ogólnego zwolnienia od podatku od wartości dodanej (...), w przypadku gdy żadne takie zwolnienie nie jest wymienione w art.13 szóstej dyrektywy stanowi poważne naruszenie prawa wspólnotowego, które daje podstawy do odpowiedzialności odszkodowawczej Państwa Członkowskiego. Uwzględniając jasne sformułowania dyrektywy, Państwo Członkowskie nie było uprawnione do podejmowania decyzji prawodawczych i dysponowało znacznie ograniczoną bądź nie dysponowało żadną swobodą uznania (pkt 40, 42 ). Postanowienia art. 17 ust.1 i 2 szóstej dyrektywy ustanawiające warunki będące podstawą oraz zakres prawa do odliczeń, w związku z postanowieniami art. 2, 6 ust. 1 i 13 (B) lit. b, są dostatecznie jasne, dokładne i bezwarunkowe, by jednostka mogła się na nie powołać w sporze przeciwko Państwu Członkowskiemu przed sądem krajowym ( pkt 33)".

Zarówno uchylona VI Dyrektywa jak i obowiązująca obecnie Dyrektywa 112 zawiera zamknięty katalog czynności zwolnionych z VAT, a analiza brzmienia poszczególnych przepisów tych dyrektyw prowadzi do jednoznacznego wniosku, że nie przewidziano w nich zwolnienia dla czynności związanych z zaspokajaniem potrzeb mieszkaniowych świadczonych przez spółdzielnie mieszkaniowe.

Wbrew stanowisku Ministra Finansów, należy zgodzić się ze stroną skarżącą, że podstawy do wprowadzenia zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy o VAT i w przepisach rozporządzenia wykonawczego nie stanowi art. 13 część A ust. 1 lit. I VI Dyrektywy i odpowiednio art. 132 ust. 1 lit. l 112 Dyrektywy. Ramy przewidzianego w tych przepisach zwolnienia podatkowego zostały bowiem zakreślone wyłącznie do określonych enumeratywnie rodzajów organizacji, do których strona skarżąca się nie zalicza (spółdzielnia niewątpliwie nie jest organizacją mającą cele natury politycznej, związkowej, religijnej, patriotycznej, filozoficznej, filantropijnej lub obywatelskiej). Co prawda spółdzielnia mieszkaniowa jest rodzajem organizacji świadczącej między innymi usługi na rzecz zbiorowego interesu swoich członków i nie jest nastawiona na osiąganie zysku, jednakże spółdzielnia nie może być uznana za organizację mającą cele wskazane wyżej w tym cele natury związkowej, które w swojej interpretacji przypisał jej Minister Finansów. W orzeczeniu w sprawie C-149/07 Institute for Motor Industry, TSUE jednoznacznie stwierdził, że dla potrzeb zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 13 A (1) I VI Dyrektywy (obecnie art. 132 ust. 1 lit. l Dyrektywy 112) organizacja mająca cele związkowe oznacza organizację, której podstawowym celem jest obrona wspólnych interesów swoich członków - niezależnie czy są oni pracownikami, pracodawcami, niezależnymi specjalistami, czy też handlowcami prowadzącymi danego rodzaju działalność gospodarczą - i reprezentowanie ich w relacjach z osobami trzecimi, w tym przed organami władzy publicznej (por. także wyrok NSA z dnia 6 grudnia 2011r., sygn. akt 1591/10). Należy podkreślić, że wskazywany przez organ przepis art. 132 ust. 1 lit. l Dyrektywy 112 został odrębnie zaimplementowany jako art. 43 ust. 1 pkt 31 lit. b ustawy o VAT

Podstawy do wprowadzenia przedmiotowego zwolnienia podatkowego nie stanowi także art. 13 część B lit. b VI Dyrektywy czy też art. 135 ust. 1 lit. I 112 Dyrektywy, na podstawie których państwa członkowskie zwalniają z VAT transakcje dzierżawy i wynajmu nieruchomości. Dzierżawa i wynajem nieruchomości są bowiem zupełnie odmiennym instytucjami prawnymi uregulowanymi w odrębnych aktach prawnych na podstawie których dany podmiot korzysta z nieruchomości od opisywanych tutaj czynności wykonywanych przez spółdzielnie. Przepisy art. 13 cześć B lit. b VI Dyrektywy oraz art. 135 Dyrektywy 112 nie definiują pojęcia "najmu" ani nie odsyłają do odpowiednich definicji przyjętych w tym zakresie w przepisach państw członkowskich, jednakże w swoim orzecznictwie TSUE wielokrotnie precyzował, że najem nieruchomości w rozumieniu art. 13 cześć B lit. b polega zasadniczo na tym, że wynajmujący przyznaje najemcy, na umówiony czas i za wynagrodzeniem, prawo do zajmowania nieruchomości na takich prawach jak właściciel z wyłączeniem innych osób (por. wyroki; z 4 października 2011r. w sprawie C-326/99, wyrok 9 października 2001r. w sprawie C-409/98, z 8 maja 2003r. w sprawie C-269/00). Należy zatem zgodzić się ze stroną skarżącą, że nie można uznać za usługę najmu (ani jakąkolwiek usługę mającą na celu zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych, czy też element takiej usługi) czynności wykonywanych przez spółdzielnię mieszkaniową na rzecz właścicieli lokali mieszkalnych oraz osób którym przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokali mieszkalnych. Jak orzekł Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 30 marca 2002r., sygn. akt K 32/03 "Mimo że ustawodawca zalicza spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu do praw rzeczowych ograniczonych, jest ono z ekonomicznego punktu widzenia zbliżone do własności, również obowiązki majątkowe nałożone na członków spółdzielni mieszkaniowej w wypadku obu tych praw są niemal identyczne".

Dla uznania, że zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy o VAT znajduje umocowanie w art. 135 ust. 1 lit. l Dyrektywy 112 w opinii Sądu nie wystarcza, jakby tego chciał Minister Finansów fakt, że ponoszenie opłat związanych z użytkowaniem lokali mieszkalnych przez właścicieli będących bądź niebędących członkami spółdzielni należy traktować jako kompleksową usługę najmu lokalu mieszkalnego. Z przepisu art. 135 ust. 1 pkt l Dyrektywy 112 zwalniającego najem i dzierżawę nieruchomości nie wynika, że przy klasyfikacji czynności objętych tym zwolnieniem przede wszystkim należy brać pod uwagę cel świadczonej usługi, którym w przypadku lokalu mieszkalnego jest zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych. W orzecznictwie TSUE dominuje stanowisko, że przepisy dotyczące zwolnień podatkowych należy interpretować ściśle. Należy również dodać, że przepis art. 135 ust. 1 lit. l Dyrektywy 112 został bezpośrednio zaimplementowany jako art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT, wobec czego musi budzić uzasadnione wątpliwości powoływanie się na ten przepis Dyrektywy 112 w kontekście zwolnienia z VAT czynności wykonywanych przez spółdzielnie mieszkaniowe.

W związku z powyższym należy skonstatować, że zwolnienie z VAT czynności związanych z zaspokajaniem potrzeb mieszkaniowych przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy o VAT i przepisach rozporządzenia wykonawczego, wbrew stanowisku Ministra Finansów przedstawionym w zaskarżonej interpretacji, nie znajduje oparcia w brzmieniu przepisów Unii Europejskiej (tj. zarówno VI Dyrektywy, jak i 112 Dyrektywy), a zatem jest niezgodne z regulacjami odnoszącymi się do wspólnego systemu VAT. Ponadto nie znajduje ono także oparcia w innych przepisach dotyczących VAT. Skutkiem uznania, że przepisy prawa Unii Europejskiej czy też inne polskie przepisy o VAT nie przewidują zwolnienia dla czynności związanych z zaspokajaniem potrzeb mieszkaniowych, jest konkluzja, że co do zasady czynność taka jest opodatkowana VAT. Niemniej jednak spółdzielnia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy o VAT oraz przepisów rozporządzenia wykonawczego może zastosować zwolnienie tego typu czynności z VAT mimo, że pozostaje w sprzeczności z regulacjami wspólnotowymi, gdyż stanowi ono element krajowego porządku prawnego, w tym przypadku doszło bowiem do wadliwej implementacji przepisów prawa Unii Europejskiej. Zgodnie z zasadą ukształtowaną przez orzecznictwo TSUE, jeżeli państwo członkowskie nie zaimplementowało dyrektywy wspólnotowej lub dokonało tego w sposób nieprawidłowy, to nie przysługuje mu prawo do stosowania bezpośrednich przepisów wspólnotowych na niekorzyść jednostki (por. wyrok z 26 września 1996r. C-168/95 w sprawie Luciano Arcaro).

Sąd podziela również pogląd zaprezentowany w wyroku WSA w Krakowie z dnia 11 września 2013 r. o sygn. akt I SA/Kr 722/13 (publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Wydając ponownie interpretację organ uwzględni ocenę prawną zawartą w niniejszym wyroku i w konsekwencji dokona oceny stanowiska skarżącej w kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT na podstawie Dyrektywy 112.

Wobec powyższego Sąd na podstawie art. 146 § 1, art. 200 i art. 205 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.