Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 457/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2012-06-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżone postanowienie w całości
Powołane przepisy: article: art. 14b, art. 14n, art. 165a
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Lidia Błystak (sprawozdawca), Sędziowie: Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski, Protokolant: Małgorzata Jakubiak, Po rozpoznaniu w dniu 27 czerwca 2012 r. przy udziale sprawy ze skargi K.R.C. na postanowienie Ministra Finansów działającego za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] nr [...], [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie udzielenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. I. Uchyla zaskarżone postanowienie i postanowienie z dnia [...] NR [...], [...], II. zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącego kwotę 357 (trzysta pięćdziesiąt siedem) zł. tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Strona K.R.C. wniosła o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku dochodowego od osób fizycznych. W stanie faktycznym strona wskazała, że jako polski rezydent podatkowy i podlegający nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, sam lub z innymi osobami zamierza założyć spółkę kapitałową albo spółki kapitałowe prawa cypryjskiego, które będą podlegać na Cyprze nieograniczonemu opodatkowaniu w stosunku do swoich światowych dochodów i będą rezydentem podatkowym Cypru w rozumieniu UPO. W związku z powyższym strona zakłada dwa scenariusze działania:

I. spółka zgodnie z prawem obowiązującym na Cyprze uzyska status prywatnego funduszu inwestycyjnego (A dalej "A") poprzez uzyskanie odpowiedniej licencji od cypryjskiego organu nadzoru;

II. na pierwszym etapie utworzenie spółek i późniejsze założenie spółki kapitałowej prawa cypryjskiego (spółka B), która podlegać będzie na Cyprze nieograniczonemu opodatkowaniu w stosunku do swoich światowych dochodów i będzie rezydentem podatkowym Cypru w rozumieniu UPO. Także w tym przypadku spółka ta, zgodnie z prawem cypryjskim, uzyska status prywatnego funduszu inwestycyjnego ("B"), poprzez uzyskanie licencji od organu cypryjskiego.

Zgodnie z prawem cypryjskim przedmiotem działalności funduszy inwestycyjnych może być inwestowanie m.in. w papiery wartościowe, patenty, nieruchomości. Statut spółek "A" i "B" przewiduje jako przedmiot działalności inwestowanie w papiery wartościowe, instrumenty rynku pieniężnego i inne prawa majątkowe. Spółki te będą podmiotem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym na Cyprze od całości dochodów, przy czym obowiązuje tam zwolnienie przedmiotowe dla zysków z tytułu sprzedaży udziałów i akcji oraz innych papierów wartościowych, a także dla dywidend otrzymanych od podmiotów posiadających siedzibę poza Cyprem po spełnieniu przewidzianych warunków. Zwolnienia te przewidziane są dla spółek posiadających siedzibę na Cyprze jak i mających status prywatnego funduszu inwestycyjnego, poza tym zgodnie z wewnętrznym ustawodawstwem cypryjskim dochody lub zyski alokowane do zakładu położonego poza Cyprem są zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym na Cyprze w przypadku gdy nie są spełnione łącznie dwa warunków tj. zakład jest zaangażowany pośrednio lub bezpośrednio w ponad 50% w działalności, które prowadzą do dochodów inwestycyjnych i obciążenie podatkowe w kraju zakładu jest znacząco mniejsze niż na Cyprze. Uzyskanie statusu prywatnego funduszu inwestycyjnego wymaga zgody Banku Centralnego Cypru, regulującego i nadzorującego fundusze inwestycyjne. Aktywa spółek będą przechowywane w banku depozytariusza, który będzie prowadził rejestr aktywów spółek. Wskazał wnioskodawca, że spółki powołają menadżera inwestycyjnego, który będzie zarządzał ich działalnością inwestycyjną, a którym, wg prawa cypryjskiego, może być podmiot posiadający status tzw. firmy inwestycyjnej, posiadający zezwolenie wydane przez Cypryjską Komisję Papierów Wartościowych. W spółkach powołane będą osoby na stanowisko dyrektora, co odpowiada stanowisku członka zarządu w polskiej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, który winien uzyskać akceptację Banku Centralnego Cypru, zamieszkującego na Cyprze lub w innym kraju. Niewykluczone, że dyrektorem zostanie wnioskodawca. Jedna z przyszłych spółek cypryjskich stanie się wspólnikiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością prawa polskiego, która zostanie przekształcona w spółkę komandytowo-akcyjną, w związku z czym spółka prawa cypryjskiego stanie się akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, która na rynku polskim będzie oferować w szczególności dostawy i usługi w zakresie kompleksowych zabezpieczeń przeciwpożarowych dla kopalni, jak też modernizacji i serwisu urządzeń górniczych, naprawy maszyn i urządzeń przemysłowych i szynowych urządzeń transportowych w górnictwie, a także będzie oferować dostawy i serwis maszyn dla przemysłu górniczego oraz budowlanego, będzie też producentem lokomotyw dołowych spalinowych na potrzeby górnictwa, świadczyć będzie usługi serwisu gwarancyjnego i pogwarancyjnego, zajmować się będzie produkcją pojazdów i urządzeń o zabudowie specjalnej. Zyski spółki komandytowo-akcyjnej będą dystrybuowane do spółki, zgodnie z umową m.in. w formie dywidendy. Drugim wspólnikiem będzie polska spółka kapitałowa, która będzie pełniła role komplementariusza – wspólnika prowadzącego sprawy spółki komandytowo-akcyjnej. Wnioskodawca wskazał, ze nie będzie podatnikiem.

W związku z powyższym zadano pytanie: 1) czy "A" albo "B" prowadząc działalność w Polsce poprzez spółkę komandytowo-akcyjną, będą posiadały zakład w Polsce w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz UPO, który będzie podlegał opodatkowaniu w Polsce na gruncie przepisów tej ustawy? 2) czy działalność "tych spółek, będących cypryjskimi prywatnymi funduszami inwestycyjnymi, prowadzona w Polsce za pośrednictwem spółki komandytowo-akcyjnej będzie zwolniona z opodatkowania z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych? 3) czy wypłaty dywidendy dokonywane przez spółkę komandytowo-akcyjną na rzecz którejś ze wskazanych spółek cypryjskich nie będą podlegać w Polsce opodatkowaniu tzw. podatkiem u źródła? 4) czy na moment przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością do spółki komandytowo-akcyjnej wystąpi konieczność zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych po stronie którejś ze spółek cypryjskich? 5) czy w przypadku otrzymania przez wnioskodawcę wynagrodzenia z tytułu pełnienia funkcji dyrektora w którejś ze spółek cypryjskich, wynagrodzenie to będzie zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na terenie Polski?

Postanowieniem z dnia [...] Nr [...] i Nr [...] Minister Finansów na podstawie art. 14b § 1 i § 6, art. 216 § 1 w zw. z art. 165a § 1, art. 220, art. 221, art. 233 § 1 pkt 1, art. 239 Ordynacji podatkowej utrzymał w mocy postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] Nr [...] i Nr [...] odmawiające wnioskodawcy wszczęcia postępowania w sprawie złożonego wniosku o indywidualną interpretacje przepisów prawa podatkowego ze względu na kumulatywne spełnienie negatywnych przesłanek do wydania interpretacji: opis wielowariantowego zdarzenia przyszłego – bowiem interpretacja indywidualna nie może stanowić wyjaśnienia przepisów prawa podatkowego w odniesieniu do hipotetycznych wariantów zdarzenia przyszłego; w zakresie pytań 1-4 w części dotyczącej spółki "B", której założycielem nie będzie wnioskodawca, a spółki kapitałowe prawa cypryjskiego – wnioskodawca nie statusu zainteresowanego w tej części; zakres przedmiotowy przedstawionego w pytaniu 2) problemu nie mieści się w zakresie przedmiotowym interpretacji – przedmiotem interpretacji nie może być stan faktyczny czy zdarzenie przyszłe, lecz wyłącznie przepis prawa podatkowego w odniesieniu do danego zdarzenia faktycznego lub przyszłego.

Utrzymując w mocy zaskarżone postanowienie Minister Finansów podkreślił, że interpretację przepisów prawa podatkowego wydaje się na wniosek zainteresowanego w jego indywidualnej sprawie, a wniosek może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Zwrócił organ uwagę, iż przepis art. 14b Ordynacji wprowadza istotne ograniczenie legitymowanych podmiotów występujących o interpretację, indywidualne interpretacje podatkowe sprowadzają się przede wszystkim do możliwości zrealizowania i wykorzystania związanej z nimi ochrony prawnej, gwarantowanej podmiotom, które się do niej zastosowały. Indywidualna interpretacja prawa podatkowego zawiera ocenę możliwości zastosowania konkretnych przepisów materialnego prawa podatkowego w relacji do indywidualnych ze swej istoty okoliczności zaszłego bądź przewidywanego przez jednostkowy podmiot stanu faktycznego, dotyczącego jego spraw podatkowych. Stwierdził organ, że zdaniem strony organ winien wydać ocenę prawną potwierdzającą lub zaprzeczającą słuszności stanowiska strony co do zdarzeń i czynności prawnych w przyszłych i niepewnych stanach faktycznych. Opisane we wniosku czynności mają charakter alternatywny, dwukierunkowy. Strona nie potrafiła tak wykrystalizować wniosku, aby dotyczył zindywidualizowanego zdarzenia przyszłego. Nie taki cel, abstrakcyjny, poglądowy czy wręcz akademicki przyświecał przepisom art., 14 i art. 14p Ordynacji podatkowej. Mają one służyć zainteresowanemu do zinterpretowania przepisu podatkowego nasuwającego wątpliwości. W spornej sprawie strona przedstawiła koncepcję zdarzenia gospodarczego – jako dwa ewentualne, wzajemnie wykluczające się warianty, a w tej sytuacji nie jest możliwe wydanie indywidualnych interpretacji na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej. Na organie w tej sytuacji nie ciążył także obowiązek wezwania strony do uzupełnienia wniosku. Organ podatkowy w trybie udzielania interpretacji nie prowadzi doradztwa, ogranicza się do dokonania subsumcji przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego do określonego przepisu prawa podatkowego. Wskazując na przepis art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej stwierdził organ, że w sprawie przeszkodą powodującą odmowę wszczęcia postępowania jest wniosek, w którym jako zdarzenie przyszłe wskazano dwa wzajemnie wykluczające się warianty, co wskazuje, że stanowi on w istocie wniosek o udzielenie porady prawnej z zakresu obowiązków podatkowych. Podkreślił organ, że interpretacja wydawana jest w indywidualnej sprawie zainteresowanego – wnioskodawcy, co nie oznacza, iż z wnioskiem może wystąpić każdy. Przedstawiony we wniosku problem musi dotyczyć sfery opodatkowania lub ewentualnego opodatkowania wnioskodawcy. Przepisy art. 14n § 1 pkt 1 Ordynacji, art. 14k i art. 14m stosuje się odpowiednio w przypadku zastosowania się przez spółkę do interpretacji indywidualnej wydanej przed powstaniem spółki na wniosek osób planujących jej utworzenie, w zakresie jej przedmiotu działalności. Wskazuje to, że w zakresie pytań 1-4 w części dotyczącej spółki "B", którego założycielem nie będzie wnioskodawca, a spółki kapitałowe prawa cypryjskiego, wnioskodawca nie nabył statusu zainteresowanego. W pytaniu nr 2 strona poddała ocenie organu, czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym zostaną spełnione przesłanki zwolnienia ściśle określone w przepisie prawa podatkowego. Taki zakres przedmiotowy nie stanowi podstawy do wydania interpretacji indywidualnej. Okoliczności te mogą być przedmiotem postępowania podatkowego i kontrolnego.

W skardze od postanowienia Ministra Finansów skarżący zarzucił naruszenie art. 14b § 1 i § 3 w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej polegające na utrzymaniu postanowienia z dnia [...]; naruszenie art. 14b § 2 Ordynacji polegające nieuzasadnionym zawężeniu zakresu przedmiotowego stosowania interpretacji przez błędne przyjęcie, że opisane we wniosku zdarzenie przyszłe nie może być przedmiotem takiej interpretacji, w tym z uwagi na wariantowe jego określenie; naruszenie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h i art. 14b § 3 Ordynacji polegające na zaniechaniu wezwania wnioskodawcy do uzupełnienia braków formalnych wniosku w sytuacji dostrzeżenia przez organ takich braków; naruszenie art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej przez nieodniesienie się do przywołanego orzecznictwa sądów administracyjnych, a de facto argumentacji skarżącego i wniósł o uchylenie zaskarżonego i poprzedzającego go postanowienia.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu i argumentację z jego uzasadnienia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz.1269 ze zm.), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity w Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję czy postanowienie, jeśli stwierdzi, że wydano je z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 pkt 1) lit. a i lit. c ustawy procesowej.

Dokonując w niniejszej sprawie oceny zaskarżonego postanowienia w zakresie swojej kognicji Sąd dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik postępowania, a na których naruszenie zwrócił uwagę skarżący.

Postępowanie o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej wszczynane jest na wniosek, o czym przesądza treść art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Na podstawie zaś art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek (o udzielenie interpretacji) jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego.

Interpretacja podatkowa zawiera ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa (art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej), czyli rolą Ministra Finansów przy wydawaniu interpretacji indywidualnej jest ocena stanowiska strony, w konkretnych opisanych we wniosku okolicznościach faktycznych, ściśle w takim zakresie, w jakim sprawa ta została przez podatnika przedstawiona. Wyłączono więc możliwość przedstawiania poglądów i interpretacji mających zastosowanie w sprawie przepisów prawnych w odniesieniu do różnych sytuacji faktycznych. Organ ogranicza się jedynie do wykładni treści przepisów prawa podatkowego oraz sposobu ich zastosowania w odniesieniu do określonej indywidualnie sprawy (wyrok NSA z dnia 7 lipca 2011 r. sygn. akt IFSK1135/10, niepubl.). W żadnym razie organ podatkowy nie może ograniczyć się do podania swojego stanowiska w sprawie, pomijając ocenę stanowiska wnioskodawcy, względnie "wybierać" niektóre przepisy prawa (z pominięciem innych) i tylko w oparciu o tak arbitralnie wyselekcjonowaną podstawę prawną wydać indywidualną interpretację (tamże).

Instytucja interpretacji indywidualnych gwarantuje ochronę prawną w zakresie unormowanym w art. 14k-14n Ordynacji podmiotom, które zastosowały się do wydanych na ich rzecz rozstrzygnięć. W myśl bowiem art. 14k § 1 Ordynacji, zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Wskazać też należy, że zgodnie z art. 14h Ordynacji, w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 129, art. 130, art. 135-137, art. 140, art. 143, art. 165a, art. 169 § 1-2, art. 170 i art. 171 oraz przepisy rozdziału 5, 6, 10 i 23 działu IV.

Jak wynika z wniosku skarżącego, przedstawiając szczegółowo opisany stan faktyczny realizujący się w dwóch sytuacjach:

I. spółka, którą jako polski rezydent podatkowy zamierza sam lub z innymi osobami utworzyć zgodnie z prawem obowiązującym na Cyprze uzyska status prywatnego funduszu inwestycyjnego (A dalej "A");

II. na pierwszym etapie następuje utworzenie spółek i późniejsze założenie spółki kapitałowej prawa cypryjskiego (spółka B), która podlegać będzie na Cyprze nieograniczonemu opodatkowaniu w stosunku do swoich światowych dochodów i będzie rezydentem podatkowym Cypru w rozumieniu UPO. Także w tym przypadku spółka ta, zgodnie z prawem cypryjskim, uzyska status prywatnego funduszu inwestycyjnego ("B"), skarżący stawia pytania:

1) czy "A" albo "B" prowadząc działalność Polsce poprzez spółkę komandytowo-akcyjną, będą posiadały zakład w Polsce w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz UPO, który będzie podlegał opodatkowaniu w Polsce na gruncie przepisów tej ustawy?

2) czy działalność tych spółek, będących cypryjskimi prywatnymi funduszami inwestycyjnymi, prowadzona w Polsce za pośrednictwem spółki komandytowo-akcyjnej będzie zwolniona z opodatkowania z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

3) czy wypłaty dywidendy dokonywane przez spółkę komandytowo-akcyjną na rzecz którejś ze wskazanych spółek cypryjskich nie będą podlegać w Polsce opodatkowaniu tzw. podatkiem u źródła?

4) czy na moment przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością do spółki komandytowo-akcyjnej wystąpi konieczność zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych po stronie którejś ze spółek cypryjskich?

5) czy w przypadku otrzymania przez wnioskodawcę wynagrodzenia z tytułu pełnienia funkcji dyrektora w którejś ze spółek cypryjskich, wynagrodzenie to będzie zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na terenie Polski?

Minister Finansów odmawiając wszczęcia postępowania w sprawie udzielenia interpretacji przepisów prawa podatkowego – ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stwierdził, że: 1) strona przedstawiła koncepcje zdarzenia gospodarczego jako dwa ewentualne, wzajemnie wykluczające się warianty, a instytucja interpretacji indywidualnych prawa podatkowego nie została wprowadzona w celu umożliwienia podmiotom zaznajamiania się z poglądami ministra na wykładnię określonych przepisów prawa podatkowego z przyczyn czysto poznawczych, a ma ona służyć uzyskaniu przez zainteresowanego informacji odnośnie prawidłowości dokonanej przez niego oceny skutków podatkowych skonkretyzowanych. W związku z tym, zdaniem organu, udzielenie odpowiedzi na postawione we wniosku pytania, w sytuacji zastosowania dwóch wariantów planowanego działania nie jest możliwe w trybie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej. Poziom wariantowości wniosku, jego hipotetyczny charakter pozwalał organowi na bezpośrednie ustosunkowanie się do jego treści w ramach wydanego postanowienia w trybie art. 165a Ordynacji, bowiem tak sformułowana treść wniosku wskazuje, że stanowi on (w tym zakresie) w istocie wniosek o udzielenie porady co do zakresu obowiązków podatkowych, a nie wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji w rozumieniu art. 14b Ordynacji.

Ponadto omawiając pojęcie zainteresowanego w uzyskaniu interpretacji, przedstawiając przepisy art. 14b, art. 14n, art. 14k i art. 14 m Ordynacji podatkowej stwierdził organ, że w zakresie postawionych pytań 1-4, w części dotyczącej "B", którego założycielem nie będzie składający wniosek, a spółki kapitałowe prawa cypryjskiego, stwierdził organ, iż skarżący nie nabył statusu zainteresowanego.

Dodatkowo odnośnie pytania nr 2 – odnoszącego się do opodatkowania dochodu uzyskiwanego przez skarżącego z tytułu pełnienia funkcji dyrektora w spółce mającej siedzibę na terytorium Cypru wskazał organ, że zakres przedmiotowy przedstawionego problemu nie stanowi podstawy do wydania interpretacji indywidualnej, bowiem przedmiotem interpretacji nie może być stan faktyczny czy zdarzenie przyszłe, lecz przepis prawa podatkowego w odniesieniu do danego stanu faktycznego. Okoliczności czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym zostaną spełnione przesłanki zwolnienia ściśle określone w przepisie, zdaniem organu, mogą być przedmiotem postępowania kontrolnego lub podatkowego.

Reasumując, zdaniem Ministra Finansów należało odmówić skarżącemu wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego – ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ze względu na wielowariantowość wniosku, brak cech zainteresowanego podmiotu w odniesieniu do pytań odnoszących się do spółki "B", poddanie ocenie organu czy w zdarzeniu przyszłym wystąpią przesłanki zwolnienia ściśle określone w danym przepisie.

Przeprowadzając kontrolę zaskarżonego postanowienia przede wszystkim należy zwrócić uwagę na treść przepisu art. 165a Ordynacji podatkowej, mającego zastosowanie do postępowania w sprawie interpretacji podatkowych na podstawie art. 14h Ordynacji, stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia.

Przepis ten stanowi: § 1. Gdy żądanie, o którym mowa w art. 165 , zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania."

Jak wynika z powyższego cytowany przepis ustanawia dwie przesłanki odmowy wszczęcia postępowania: 1) żądanie zostało wniesione przez osobę nie będącą stroną, 2) z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte.

Z przepisów Ordynacji podatkowej wynika w sposób oczywisty, że z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej może wystąpić wyłącznie osoba zainteresowana w sprawie. Zainteresowanym (stroną postępowania w przedmiocie wydania indywidualnej interpretacji), w rozumieniu art. 14b § 1 Ordynacji jest ten, kto zwraca się o wydanie interpretacji w jego indywidualnej sprawie. Zainteresowanym jest zatem tylko ten, kto zwraca się o wydanie interpretacji indywidualnej w celu prawidłowej, tj. zgodnej z obowiązującymi przepisami, realizacji swoich praw i obowiązków w sferze prawa podatkowego, wyjaśnienia lub ułożenia swoich interesów w sferze prawa podatkowego. Ze sposobu ukształtowania instytucji interpretacji indywidualnych, wysnuć należy wniosek, iż pojęcie osoby zainteresowanej należy rozpatrywać przede wszystkim przez pryzmat kwestii prawnej poddanej do rozważenia organom podatkowym. Przesądza ona bowiem o możliwości skorzystania z udzielonej interpretacji. Wniosek może złożyć tylko taka osoba, która po wydaniu interpretacji mogłaby skorzystać z gwarancji, że zastosowanie się do uzyskanej interpretacji nie może jej szkodzić. O tym, że przedstawiona kwestia prawna musi dotyczyć bezpośrednio wnioskodawcy świadczy także nałożony na wnioskodawcę obowiązek złożenia oświadczenia pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego (kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego) oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej. Oświadczenie, o którym mowa, może bowiem skutecznie złożyć wyłącznie osoba, wobec której można wszcząć postępowanie podatkowe (kontrolę podatkową, postępowanie kontrolne) w zakresie stanu faktycznego objętego interpretacją. Jednym słowem, do uzyskania interpretacji indywidualnej legitymowany jest podmiot, dla którego określony stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe może rodzić konsekwencje w sferze stosunków prawno-podatkowych. Przedmiotem interpretacji mogą być zatem takie sytuacje faktyczne, które mogą powodować powstanie obowiązku podatkowego lub zobowiązania podatkowego po stronie wnioskodawcy lub które dotyczą sfery odpowiedzialności podatkowej tego podmiotu. Powyższe znajduje swe odzwierciedlenie w bogatym orzecznictwie sądów administracyjnych (np. w wyrokach w sprawach o sygn. akt II FSK 1681/09, I SA/Gl 2166/10, I SA/Łd 766/10 czy I SA/Sz133/11,z dnia 15.12.2011 r. sygn. ISA/Kr 1810/11; w postanowieniu z dnia 14.10.2010 r. sygn. IIFSK 923/09).

Odstępstwo od zasady, że wnioskiem o interpretację może wystąpić podmiot zainteresowany przewiduje art. 14n § 1 Ordynacji podatkowej. Wynika z niego, że z wnioskiem o interpretację, która będzie dotyczyła spółki, mogą wystąpić również osoby planujące jej utworzenie. Ponadto, z wnioskiem o interpretację dotyczącą sytuacji, w której może się znaleźć oddział lub przedstawicielstwo, może wystąpić tworzący je przedsiębiorca. W obu tych przypadkach wniosek składany będzie przed powstaniem podmiotów, do których sytuacji odnosić się ma wnioskowana interpretacja.

Reasumując, osobami zainteresowanymi, które mogą wystąpić z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego są:

- podatnicy, płatnicy, inkasenci, osoby trzecie odpowiedzialne za zobowiązania podatników - niezależnie od tego, czy interpretacja dotyczy ich obecnej, czy też przyszłej sytuacji,

- osoby, u których wystąpiła lub może wystąpić zaległość podatkowa, o której mowa w art. 52 § 1 Ordynacji podatkowej,

- osoby planujące utworzenie spółki - w sprawach związanych z przyszłą sytuacją tej spółki,

- przedsiębiorcy zamierzający utworzyć oddział lub przedstawicielstwo - w sprawach związanych z przyszłą sytuacją tego oddziału lub przedstawicielstwa.

Jeżeli wnioskodawca nie wykaże związku przedstawianego (jako zasadnicza podstawa wniosku interpretacyjnego) stanu faktycznego z jego możliwą odpowiedzialnością podatkową (albo odpowiedzialnością podatkową projektowanej spółki lub tworzonego oddziału albo przedstawicielstwa), będzie to uzasadniało ocenę, że o interpretację nie wystąpił w rozumieniu prawa zainteresowany, to jest, że ubiega się o nią podmiot nieuprawniony w świetle unormowania art. 14b § 1 Ordynacji (powołane wyżej postanowienie NSA z dnia 14.10.2010 r. sygn. IIFSK 923/09).

Oceniając przez pryzmat omówionych regulacji status skarżącego jako zainteresowanego, zdaniem Sądu nie można mu odmówić tego przymiotu. Skarżący we wniosku o interpretację wskazał, iż jako polski rezydent podatkowy i podlegający nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, sam lub z innymi osobami zamierza założyć spółkę kapitałową lub spółki kapitałowe prawa cypryjskiego, które będą podlegać na Cyprze nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w stosunku do swoich światowych dochodów i będą rezydentem podatkowym Cypru w rozumieniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Nie można, w świetle tego stanowiska skarżącego, odmówić mu przymiotu zainteresowanego, uprawnionego do wystąpienia z wnioskiem o indywidualną interpretację prawa podatkowego, gdy przedstawia dwa scenariusze działania – 1) utworzona w ten sposób spółka uzyska na Cyprze status prywatnego funduszu inwestycyjnego względnie 2) najpierw zostaną utworzone spółki, a później zostanie założona spółka kapitałowa prawa cypryjskiego, podlegająca nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na Cyprze, będzie rezydentem podatkowym Cypru i uzyska status prywatnego funduszu inwestycyjnego.

Zakładając, że jedna z przyszłych spółek cypryjskich zostanie wspólnikiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością prawa polskiego, która zostanie przekształcona w spółkę komandytowo-akcyjną, w związku z czym spółka prawa cypryjskiego stanie się akcjonariuszem spółki komandytowo – akcyjnej, a drugim wspólnikiem będzie polska spółka kapitałowa pełniąca rolę komplementariusza. Na tle takiego stanu faktycznego, w świetle art. 14n § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, trudno zarzucić skarżącemu brak przymiotu zainteresowanego gdy zadaje przywołane wyżej pytania dotyczące opodatkowania spółki, którą zamierza skarżący utworzyć sam lub z innymi osobami oraz spółek w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku.

Także w przypadku zadanego przez skarżącego, przewidującego, iż może zostać w utworzonych spółkach powołanym na stanowisko dyrektora, pytania nr 5) - czy w przypadku otrzymania przez wnioskodawcę wynagrodzenia z tytułu pełnienia funkcji dyrektora w którejś ze spółek cypryjskich, wynagrodzenie to będzie zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na terenie Polski, trudno zakwestionować jego legitymację do wystąpienia z wnioskiem o interpretację przepisów prawa podatkowego w jego indywidualnej sprawie.

Skarżący we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przedstawiając swoje stanowisko szeroko je uzasadnił, wskazując na mające zastosowanie w poruszanej kwestii przepisy prawa podatkowego, które jego zdaniem uzasadniają jego stanowisko i które winny zostać przez organ objęte interpretacją indywidualną. W odniesieniu do tego pytania organ podatkowy nie zajął w zasadzie żadnego stanowiska.

Podkreślić należy, że organ podatkowy kwestionując pozycję skarżącego jako zainteresowanego w domaganiu się wydania interpretacji ograniczył się do przywołania przepisów Ordynacji, nie przeanalizował, na tle przedstawionego stanu faktycznego, charakteru pozycji skarżącego, szczególnie w świetle bogatego orzecznictwa sądowo-administracyjnego wypowiadającego się na ten temat.

Ponieważ stroną postępowania interpretacyjnego jest zainteresowany - w przedstawionym powyżej rozumieniu przepisów rozdziału 1a działu II Ordynacji podatkowej, w postępowaniu tym nie będą miały zastosowania przepisy i definicje strony administracyjnego postępowania podatkowego zawarte w przepisach art. 133 i art. 133a (rozdziału 3 działu IV) Ordynacji podatkowej, których unormowanie art. 14h. do postępowania "interpretacyjnego" nie wprowadza. Organ interpretacyjny nie będzie badał więc wprost interesu prawnego danego podmiotu w uzyskaniu dochodzonej przezeń interpretacji, ale tylko: czy jest on "zainteresowany" w uzyskaniu interpretacji, z uwagi na skutki w zakresie odpowiedzialności podatkowej, które przedstawiany stan faktyczny w jego sprawie, bądź (wyjątkowo) w odniesieniu do planowanej spółki albo oddziału lub przedstawicielstwa, może spowodować. Interes prawny w zakresie prawa podatkowego w podatkowym postępowaniu interpretacyjnym konstytuuje realizacje pochłaniającego go wymogu: ubiegania się o interpretację i uzyskanie interpretacji wyłącznie we własnej indywidualnej sprawie podatkowej (powołane wyżej postanowienie NSA sygn. IIFSK 923/09; wyrok NSA z dnia 28.01.2011 r. sygn. IIFSK 1681/09 niepubl.)

Jak stanowi art. 14b § 2 Ordynacji, wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych.

Skarżący występując o udzielenie interpretacji wyraźnie wskazuje, że obejmować ma ona swoim zakresem zdarzenia mające powstać w przyszłości.

Niezrozumiałe jest stanowisko Ministra Finansów zarzucające wnioskowi i przedstawionemu w nim stanowi faktycznemu – wielowariantowość.

Nie ma przeszkód, aby dokonać wyodrębnienia wariantów stanu faktycznego i potraktować je jako odrębne wnioski (art. 14f § 2 Ordynacji podatkowej), udzielając interpretacji na poszczególne wnioski.

Nie można uznać, iż wielowariantowość, a właściwie dwa warianty stanu faktycznego przedstawione we wniosku stoją na przeszkodzie rozpatrzeniu wniosku i udzieleniu interpretacji indywidualnej prawa podatkowego. Zapewne nie stanowi to przyczyny wymienionej w art. 165a § 1 Ordynacji jako uzasadniającej odmowę wszczęcia postępowania w kwestii wydania interpretacji.

Przypomnieć trzeba, że znaczenie prawne indywidualnych interpretacji prawa podatkowego sprowadza się przede wszystkim do możliwości zrealizowania i wykorzystania związanej z nimi ochrony prawnej. Indywidualna interpretacja prawa podatkowego posiada znaczenie prawne dla jej wnioskodawcy, zawiera ocenę możliwości zastosowania konkretnych przepisów w relacji do indywidualnych ze swej istoty okoliczności zaszłego bądź przewidywanego przez jednostkowy podmiot stanu faktycznego, dotyczącego jego spraw podatkowych.

Ponownie rozpoznając wniosek skarżącego winien organ podatkowy zastosować się do uwag i zaleceń zawartych w niniejszym orzeczeniu, ponownie przeanalizować spełnienie przez skarżącego przesłanki zainteresowanego w świetle art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, przy czym winien organ zapoznać się w tym zakresie w przywołanymi wyżej orzeczeniami sądów administracyjnych i je zastosować, rozważyć wydanie oddzielnych interpretacji przy zaistnieniu odrębnych stanów faktycznych, których zaistnienie w przyszłości strona przewiduje, a także ewentualne rozdzielenie wariantów przedstawionego stanu faktycznego.

Mając na uwadze powyższe rozważania Sąd, uznając skargę za uzasadnioną, na podstawie przepisu art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku.

Orzeczenie o kosztach postępowania uzasadnia przepis art. 200 powołanej ustawy.