Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 176/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-02-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 12 UST. 3, ART. 16 ust. 1 pkt 39, art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie sędzia WSA Tomasz Janeczko, sędzia WSA Agnieszka Krawczyk (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Katarzyna Nartanowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 lutego 2017 r. sprawy ze skargi F.S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 17 września 2015 r. nr IPPB3/4510-552/15-2/MS w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Ministra Rozwoju i Finansów na rzecz F. S.A. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

F. S.A. z siedzibą w W. (dalej: "Skarżąca" lub "Spółka") w dniu [...] czerwca 2015r. zwróciła się do Ministra Finansów z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Skarżąca jest spółką akcyjną, która świadczy usługi zarządzania flotą pojazdów, personelem mobilnym oraz monitorowaniem pojazdów. Spółka jest płatnikiem podatku od towarów i usług (VAT) oraz współpracuje zarówno z podmiotami polskimi, jak i zagranicznymi. Skarżąca wyjaśniła, że przysługują jej wobec jej kontrahentów wierzytelności z tytułu dostaw towarów oraz z tytułu działalności usługowej. W rezultacie, Spółka regularnie wchodzi w posiadanie wierzytelności, dla których upłynął termin płatności. Wierzytelności te obciążone są podatkiem od towarów i usług (VAT). Często dochodzi do sytuacji, w których należności te nie zostają uregulowane w terminie. Skarżąca przy tym regularnie wpłaca od tych wierzytelności VAT należny, do urzędu skarbowego. Część z tych wierzytelności jest bardzo trudna do z windykowania i tym samym nie zostaje uregulowana w okresie, w którym biegnie termin ich przedawnienia, stając się wierzytelnościami przedawnionymi. Jako, że Spółka pomimo posiadania działu windykacyjnego, nie zajmuje się w związku ze swoją działalnością dochodzeniem wierzytelności przedawnionych oraz nie ma odpowiedniej wiedzy i środków w tej dziedzinie, uznała, iż dochodzenie wskazanych wierzytelności na własną rękę byłoby praktycznie niemożliwe. W związku z tym w celu zminimalizowania strat z tym związanych, Spółka sprzedała wierzytelności przedawnione, na rzecz innego podmiotu. Cena sprzedaży została ustalona na poziomie wartości rynkowej wierzytelności, która jest niższa od wartości nominalnej. W rezultacie w wyniku sprzedaży Spółka poniosła stratę w wysokości różnicy pomiędzy wartością nominalną wierzytelności, a ceną sprzedaży.

Skarżąca wyjaśniła, że z przedmiotowym stanie faktycznym nie było możliwe uniknięcie poniesienia straty na sprzedaży, co wynika nie tylko z charakteru rzeczonych wierzytelności, ale z samej istoty instytucji zbycia wierzytelności. Wszelkie należności, będące przedmiotem cesji, wynikające z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej są rozpoznawane, jako przychód należny w rozumieniu art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j.t.Dz.U.2014r., poz. 851 ze zm.; dalej "u.p.d.o.p."). Skarżąca wyjaśniła także, że w grudniu 2014 r. przejęła inną spółkę akcyjną. Połączenie nastąpiło w trybie art. 492 § 1 pkt 1 kodeksu spółek handlowych (dalej "k.s.h.") w zw. z art. 516 § 6 k.s.h., tj. przez przeniesienie całego majątku spółki przejmowanej na spółkę przejmującą. Spółka przejmowana była jednoosobową spółką spółki przejmującej, w związku z czym połączenie miało charakter uproszczony w rozumieniu art. 516 § 6 k.s.h. i nastąpiło bez podwyższenia kapitału zakładowego oraz bez zmiany statutu spółki przejmującej. Skarżąca w wyniku przejęcia, weszła w posiadania wierzytelności przedawnionych, które uprzednio należały do spółki przejmowanej. Wierzytelności te również zostały zbyte na rzecz innego podmiotu na zasadach opisanych w akapicie powyżej. Ponadto przed datą przejęcia Spółka przejmowana dokonała sprzedaży wierzytelności, w tym także przedawnionych. W zeznaniu rocznym spółka przejęta nie wykazała straty na sprzedaży wierzytelności przedawnionych w kosztach podatkowych. Spółka przejmująca rozważa możliwości złożenia korekty deklaracji CIT-8 za 2014 r. w imieniu spółki przejętej (na deklaracji CIT-8 są dane spółki przejmowanej) w celu skorygowania podatkowej wartości straty na sprzedaży wierzytelności przedawnionych.

W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym Skarżąca zapytała:

1. Czy strata z tytułu sprzedaży przez Spółkę przedawnionych wierzytelności, które były uprzednio zaliczone do jej przychodów należnych na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. stanowić będzie dla Spółki koszt podatkowy?

2. Czy zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów straty z tytułu odpłatnego zbycia przedawnionych wierzytelności, które były uprzednio zaliczone do jej przychodów należnych na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. następuje przy uwzględnieniu wartości wierzytelności z należnym podatkiem od towarów i usług?

3. Czy w przypadku sprzedaży przez spółkę przejmującą wierzytelności przedawnionych, które uprzednio należały do spółki przejętej w trybie art. 492 § 1 pkt 1 k.s.h. w zw. z art. 516 § 6 k.s.h. i były uprzednio zaliczone do przychodów należnych spółki przejętej, stanowić będzie dla spółki przejmującej koszt podatkowy?

4. Czy strata z tytułu sprzedaży przez Spółkę przejmowaną przedawnionych wierzytelności, które były uprzednio zaliczone do jej przychodów należnych na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p.. mogła zostać rozliczona podatkowo?

Odnosząc się do pytania nr 1 Skarżąca stwierdziła, że w świetle art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. strata, która powstanie przy sprzedaży przedawnionych wierzytelności przysługujących Spółce wobec jej kontrahentów na rzecz innego podmiotu, może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów.

Uzasadniając powyższe stanowisko Spółka przytoczyła treść art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i wskazała, że aby dany wydatek mógł zostać uznany za koszt uzyskania przychodów spełnione muszą zostać łącznie następujące warunki: a) wydatek musi pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością oraz mieć bezpośredni lub pośredni wpływ na wysokość osiąganych przychodów albo służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów, b) wydatek nie może być umieszczony w katalogu wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów umieszczonym przez ustawodawcę w art. 16 ust. 1 updop, a także c) poniesienie wydatku musi zostać odpowiednio udokumentowane.

W ocenie Spółki, sprzedaż wierzytelności (w tym także przedawnionej wierzytelności) należy uznać za działanie podejmowane w celu uzyskania przychodu w postaci wynagrodzenia za zbywane wierzytelności. W powyższej sytuacji doszło do sprzedaży prawa majątkowego, którym niewątpliwie jest wierzytelność. Majątek Spółki został bowiem uszczuplony o stanowiącą przedmiot transakcji należność wobec kontrahenta. Przychodem ze sprzedaży jest suma otrzymana od nabywcy, natomiast kosztem podatkowym - wartość nominalna wierzytelności. Celem sprzedaży jest zminimalizowanie straty poniesionej w wyniku nieuregulowania należności przez dłużnika w wyznaczonym terminie. Transakcja ma uzasadnienie ekonomiczne, gdyż sprzedając należności, których nie jest w stanie samodzielnie zwindykować, Spółka poniosła mniejsze straty. Strata poniesiona w związku ze sprzedażą zdaniem Skarżącej, może zostać zaliczona do kosztów podatkowych, gdyż nie mieści się bowiem w katalogu wyłączeń wskazanych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

Skarżąca wskazała, że zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. "...nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: [...] 39) strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, chyba że wierzytelność ta uprzednio, na podstawie art. 12 ust. 3, została zarachowana jako przychód należny." Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. W konsekwencji art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. nie stoi na przeszkodzie zaliczeniu do kosztów podatkowych straty z tytułu odpłatnego zbycia przedawnionej wierzytelności, o ile wierzytelność ta została uprzednio zarachowana jako przychód należny. Przepis ten nie różnicuje wierzytelności na przedawnione i nieprzedawnione. Mając powyższe na uwadze Spółka stwierdziła, że straty z tytułu zbycia wierzytelności, o których mowa w przedstawionym stanie faktycznym (tj. wierzytelności przedawnione, zarachowane jako przychód należny) nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p.

Zdaniem Strony, w przedmiotowej sprawie nie znajdzie również zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p., zgodnie z którym, "Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: [...] 20) wierzytelności odpisanych jako przedawnione". W myśl tego przepisu wierzyciel nie będzie mógł przykładowo uznać przedawnionej wierzytelności za nieściągalną i po odpowiednim udokumentowaniu nieściągalności zaliczyć jej do kosztów uzyskania przychodów. Wspomniany przepis wykluczając możliwość zaliczenia do kosztów podatkowych wierzytelności po upływie jej przedawnienia nie ma jednak zastosowania w innych stanach faktycznych niż wskazany w ustawie. Dlatego też, przepis ten nie obejmuje swym zakresem sprzedaży wierzytelności przedawnionych. Wskazane w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów stanowią wyjątek od generalnej definicji kosztów podatkowych wskazanej w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i jako wyjątek nie powinny być interpretowane rozszerzająco. Zakresy przepisów art. 16 ust. 1 pkt 20 i art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. są rozłączne i dotyczą odmiennych rodzajowo sytuacji, mianowicie odpisania jako przedawnionych wierzytelności i sprzedaży wierzytelności. Tym samym nieprawidłowe byłoby ograniczanie prawa do uznawania za koszty uzyskania przychodów strat ze sprzedaży wierzytelności w oparciu o art. 16 ust. 1 pkt 20 updop.

Skarżąca na potwierdzenie prezentowanego stanowiska powołała się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 sierpnia 2012 r., sygn. III SA/Wa 2835/11, który potwierdzony został wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 lutego 2015 r., sygn. II FSK 3113/12.

Odnosząc się do pytania nr 2 Skarżąca wskazała, że zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów straty z tytułu odpłatnego zbycia przedawnionych wierzytelności na podstawie na podstawie art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. następuje przy uwzględnieniu wartości wierzytelności z należnym podatkiem od towarów i usług.

Powyższe stanowisko Spółki wynika z uchwały 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 czerwca 2012 r, (sygn. I FPS 3/11), w której NSA stwierdził, że "zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów straty z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności na podstawie art. 22 ust. 1 w związku z art. 23 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) albo na podstawie art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) następuje przy uwzględnieniu wartości wierzytelności z należnym podatkiem od towarów i usług".

Skarżąca wskazała, że zgodnie z jej stanowiskiem przedstawionym w punkcie 1, przepis art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. nie różnicuje wierzytelności na przedawnione i nieprzedawnione. Straty z tytułu zbycia zarówno wierzytelności przedawnionych jak i nieprzedawnionych, nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p., pod warunkiem ich zarachowania jako przychód należny. Dlatego też w ocenie Spółki, powyższa uchwała odnosi się zarówno do wierzytelności przedawnionych jak i nieprzedawnionych.

Zarachowanie wierzytelności, a więc świadczenia pieniężnego przyszłego i niepewnego, jako przychodu należnego wynika z uznania w art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. za przychody związane z działalnością gospodarczą kwot należnych, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, z dodatkowym jednak zastrzeżeniem, że u podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Wierzytelność powstała wskutek dokonania czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług w rozumieniu art. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, obejmuje jednak zarówno przychód należny (a więc przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług), jak i należny podatek od towarów i usług; wierzytelności takiej nie można więc utożsamiać z przychodem należnym, nieobejmującym należnego podatku od towarów i usług.

W kwestii zawartej w pytaniu nr 3 Spółka wskazała, że sprzedaży przez spółkę przejmującą wierzytelności przedawnionych, które uprzednio należały do spółki przejętej w trybie art. 492 § 1 pkt 1 k.s.h. w zw. z art. 516 § 6 k.s.h. i były uprzednio zaliczone do przychodów należnych spółki przejętej, stanowić będzie dla spółki przejmującej koszt podatkowy. Powołując się na art. 492 § 1 pkt 1 k.s.h. wskazała, że spółka przejmowana z dniem przejęcia przestaje być podmiotem praw i obowiązków, w tym obowiązków podatkowych, a jej sukcesorem zostaje spółka przejmująca. Mamy tutaj do czynienia z tzw. sukcesją uniwersalną, tj. ze wstąpieniem spółki przejmującej w ogół praw i obowiązków spółki przejmowanej. Skoro więc, spółka przejmowana mogłaby sprzedać wierzytelności przedawnione uprzednio zaliczone do przychodów należnych i zaliczyć tą sprzedaż do kosztów podatkowych, to spółka przejmująca, z dniem przejęcia również uzyskuje do tego prawo. Skarżąca podniosła, że potwierdza powyższe wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 29 grudnia 2011 r. (sygn. II SA/Łd 523/11).

Skarżąca przedstawiając stanowisko w zakresie pytania nr 4 wskazała, że w świetle przepisów u.p.d.o.p. (tj. zgodnie z art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 39 updop) strata, która powstała przy sprzedaży przedawnionych wierzytelności w Spółce przejmowanej (przed datą przejęcia), mogła zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów spółki przejmowanej w związku z powyższym spółce przejmującej przysługuje prawo do złożenia korekty zeznania rocznego CIT-8 w imieniu spółki przejętej. Spółka przejmująca wstępuje zarówno w obowiązki spółki przejmowanej - co przejawia się tym, iż ponosi odpowiedzialność za jej zobowiązania w tym także podatkowe, ale także ma prawo do uzyskania interpretacji w celu prawidłowego realizowania tych zobowiązań podatkowych. Potwierdza powyższe wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 18 września 2014 r. sygn.. akt I SA/Po 329/14.

Minister Finansów w interpretacji z dnia 17 września 2015 r., uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

Minister stwierdził, że zbiór wyłączeń określony w art 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p. dotyczy wszystkich wierzytelności przedawnionych bez względu na następcze działania podatnika skierowane wobec takiej wierzytelności, np. ich sprzedaż. Tym samym straty z odpłatnego zbycia wierzytelności, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p., aby mogły być uznane za koszt uzyskania przychodu, nie mogą dotyczyć wierzytelności przedawnionych.

Zdaniem organu ta sama konstatacja odnosi się do wszystkich sytuacji przedstawionych we wniosku, a więc zarówno wierzytelności własnych Spółki, jak i wierzytelności powstałych w spółce przejętej, a następnie zbytych przez tę spółkę lub przez samego wnioskodawcę po połączeniu.

Jednocześnie organ zgodził się ze stanowiskiem Spółki, że w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów straty z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, wartość wierzytelności obejmuje także podatek od towarów i usług, stwierdzając przy tym, iż kwestia ta pozostaje jednakże bez znaczenia dla przedmiotowej sprawy, w której jak wyżej wskazano, strata z tytułu wierzytelności przedawnionych nie może w ogóle stanowić kosztu podatkowego.

Pismem z dnia 6 października 2015 r., Skarżąca wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie Minister stwierdził brak podstaw do zmiany stanowiska zawartego w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Skarżąca zaskarżyła powyższą interpretację wnosząc o jej uchylenie. Spółka zarzuciła naruszenie art. 16 ust. 1 pkt 20 oraz pkt 39 u.p.d.o.p. poprzez błędną interpretację.

W uzasadnieniu Skarżąca powołując się na przepis art. art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. stwierdziła, że a contrario wynika z niego, że można uznać za koszt uzyskania przychodu stratę z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, pod warunkiem że wierzytelność ta została uprzednio zarachowana jako przychód należny na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. Ustawodawca w przepisie tym nie różnicuje sprzedawanych wierzytelności na przedawnione i nie przedawnione, a jedynie jako zarachowane do przychodów należny i nic zarachowane. Ustawodawca nie stawia żadnych innych warunków, poza koniecznością zarachowania sprzedawanej wierzytelności jako przychód należny.

Wskazała ponadto, że art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p. stanowi odrębną regulację, która nie może zmieniać istoty unormowania przewidzianego w art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. Fakt, że art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p. poprzedza art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. nie oznacza że wierzytelności przedawnione są wyłączone z zakresu art. 16 ust, 1 pkt 39 u.p.d.o.p. Pierwszy wyłącza z kosztów uzyskania przychodów wierzytelności odpisane jako przedawnione. Natomiast drugi przepis odnosi się do strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności.

Zdaniem Skarżącej, nie istnieją także żadne racjonalne przesłanki gospodarcze za wyłączeniem wierzytelności przedawnionych z zakresu art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje.

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Na wstępie należy zaznaczyć, że z dniem 15 sierpnia 2015 r. weszła w życie ustawa z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 658). Na mocy jej art. 1 pkt 18 po art. 57 p.p.s.a. dodano przepis art. 57a w brzmieniu: Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Przepis ten stosuje się do postępowań wszczętych po dniu wejścia w życie nowelizacji, czyli do takich, w których skarga została wniesiona po 15 sierpnia 2015 r.

Z taką sytuacją mamy do czynienia w rozpoznanej sprawie, co oznacza, że Sąd rozpoznaje skargę na interpretację w granicach zaskarżenia i jest związany zarzutami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną.

W skardze zarzucono naruszenie art. 16 ust. 1 pkt 20 oraz pkt 39 u.p.d.o.p. poprzez błędną interpretację i spór w istocie sprowadzał się do ustalenia relacji między tymi przepisami.

Jak wynika z pierwszego z nich – art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p. – "nie uważa się za koszty uzyskania przychodów (...) wierzytelności odpisanych jako przedawnione". Z kolei drugi – art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. – stanowi, że "nie uważa się za koszty uzyskania przychodów (...) strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, chyba że wierzytelność ta uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 została zarachowana jako przychód należny".

Problem oceny zakresów tych przepisów i wzajemnej ich relacji był już przedmiotem wypowiedzi orzecznictwa sądowego – m.in. w wyroku NSA z dnia 5 lutego 2015 r., II FSK 3113/12 (CBOSA), do którego odwołała się Skarżąca, a z którym nie zgadzał się organ interpretacyjny, oraz w późniejszym wyroku z dnia 23 sierpnia 2016 r., II FSK 1958/14 (CBOSA). W obu tych wyrokach – wydanych po rozpatrzeniu skarg kasacyjnych w sprawach, w których wydane były niekorzystne dla wnioskodawców interpretacje, udzielone w odpowiedzi na tożsame pytania, jak w sprawie niniejszej – wywiedziono, że w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. nie występuje żadne uprzywilejowanie wyłączeń, mają one rozłączne zakresy i nie występuje między nimi żadna konkurencyjność. Zdaniem NSA, gdyby taka była wola ustawodawcy, istniałoby odwołanie w art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. do art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p. Tymczasem, skoro przepis art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. nie ogranicza zakresu wierzytelności np. poprzez użycie określenia "z zastrzeżeniem art. 16 ust. 1 pkt 20" lub równoważnego, to nie sposób zawężenia ich do wierzytelności nieprzedawnionych, wyprowadzić z wykładni systemowej. Inny jest bowiem i kontekst obu przepisów i ich zakres treściowy. Tylko drugi przepis mówi o stratach. Z kolei tylko pierwszy przepis stanowi o wierzytelnościach przedawnionych, co jednak nie oznacza, że te nie mieszczą się w zakresie wierzytelności, o których mowa w tym drugim przepisie. Ponadto warunek zaliczenia wierzytelności do przychodów należnych nie występuje w pierwszym przepisie, a występuje w drugim.

Oznacza to, że przepisy art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p. i art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. mają niezależne od siebie unormowane zakresy. Tym samym zakresem przepisu art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. objęte są także wierzytelności uprzednio odpisane jako przedawnione, o ile zostały uprzednio zarachowane jako przychód należny na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. Trafność powyższej tezy wyprowadzonej tak z wykładni językowej, jak i systemowej przepisów art. 16 ust. 1 pkt 20 i pkt 39 u.p.d.o.p. wspiera również wykładnia gospodarcza. Mianowicie, nie sposób dostrzec żadnych racji gospodarczych do tego, by z treści art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. wyłączać wierzytelności przedawnione i nie zaliczać do kosztów uzyskania przychodów strat z tytułu ich zbycia w sytuacji, gdy zostały uprzednio zarachowane jako przychód należny. W takim bowiem razie spółka nie byłaby zainteresowana ich zbywaniem, a ponadto wyłączyłaby je z przychodów należnych. Na takich operacjach nikt nie zyskuje, a tylko tracą i podatnik, i interes publiczny.

Tut. Sąd w pełni podziela zaprezentowane poglądy i stwierdza, że skoro art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. nie zawiera zastrzeżenia, że dotyczy on jedynie wierzytelności nieprzedawnionych, to konsekwentnie te same zasady rozliczenia straty powinno stosować się do wszystkich wierzytelności, w tym również tych przedawnionych. Sąd nie podziela przy tym poglądu wyrażonego w wyroku NSA z dnia 14 kwietnia 2015 r., II FSK 401/13 (CBOSA), do którego odwołał się organ na poparcie swego stanowiska, że jeżeli prawodawca zakazał zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako przedawnione, to musiał także zakazać dokonywania podobnych operacji finansowych, bez czego zakaz taki nie byłby skuteczny. Trzeba zauważyć, że ta sprawa dotyczyła bankowych wierzytelności kredytowych i pożyczkowych i na tym tle wyrażono słuszny skądinąd pogląd, że wierzytelność, o jakiej mowa w art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p., można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, gdy wcześniej została zarachowana jako przychód należny. Jednak, jak trafnie wskazał Sąd, sytuacja taka nie występuje w przypadku bankowych wierzytelności kredytowych i pożyczkowych.

W tym stanie rzeczy Sąd uznał, że nieprawidłowa jest zaprezentowana przez organ wykładnia przepisu art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p., zgodnie z którą strata poniesiona w efekcie sprzedaży wierzytelności, które były uprzednio zaliczone do przychodów należnych wnioskodawcy lub spółki przejętej przez niego, mogłaby stanowić koszt podatkowy, ale stoi temu na przeszkodzie treść art. 16 ust. 1 pkt 20, który wyklucza taką kwalifikację w przypadku wierzytelności przedawnionych.

Wbrew temu przekonaniu, Sąd uważa, że strata z tytułu sprzedaży wierzytelności przedawnionych, zaliczonych uprzednio do przychodów należnych Skarżącej lub spółki przejmowanej, będzie stanowić koszt podatkowy. Jak trafnie podniesiono w skardze, w art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy ustawodawca nie różnicuje sprzedawanych wierzytelności na przedawnione i nie przedawnione, a jedynie na zarachowane do przychodów należnych i nie zarachowane. Wynika to ze sformułowania wyrażającego warunek: nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, "chyba że" wierzytelność ta uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 została zarachowana jako przychód należny. Oznacza to, że odpowiedź na pytanie wnioskodawcy powinna być pozytywna.

Z tych wszystkich względów Sąd, uznając za uzasadnione podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego (art. 16 ust. 1 pkt 20 oraz pkt 39 u.p.d.o.p.) uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 pkt 1 w związku za art. 145 § 1 pkt 1 lit a p.p.s.a.

Ponownie wydana interpretacja powinna uwzględniać przedstawioną wyżej ocenę prawną.

O kosztach postepowania orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.