Postanowienie NSA, sygn. akt FSK 353/04
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2004-08-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Izba Skarbowa

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Adam Bącal Sędziowie NSA Sylwester Marciniak Ryszard Pęk – sprawozdawca. Protokolant: Iga Szymańska po rozpoznaniu w dniu 11 sierpnia 2004 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. S.A. w W. od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 listopada 2003 r. sygn. akt III SA 131 /03 w sprawie ze skargi M. S.A. w W. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 16 grudnia 2002 r. nr [...] w przedmiocie zwrotu nadpłaty w podatku od towarów i usług za okres: styczeń 2000r. – czerwiec 2001 r. postanawia 1. zamkniętą rozprawę otworzyć na nowo. 2. na podstawie art. 187 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (DZ. U. nr 153, poz. 1270) odroczyć rozpoznanie sprawy i przedstawić składowi siedmiu sędziów NSA do rozstrzygnięcia następujące zagadnienie prawne: "Czy na podstawie art. 31 ust. 1 pkt. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. Nr 123, poz. 776 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r., podatnicy prowadzący zakłady pracy chronionej, którzy przed upływem trzyletniego okresu przewidzianego w art. 30 ust. 1 zdanie drugie cytowanej wyżej ustawy rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach byli zwolnieni od wpłat do urzędu skarbowego należności w zakresie działalności tego zakładu, z tytułu podatku od towarów i usług, stanowiącej różnicę między podatkiem należnym a naliczonym, w rozumieniu art. 19 ust. 1 i 2 z zastrzeżeniem ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym; Dz. U nr 11, poz. 50 ze zm.)".


UZASADNIENIE

Spółka M. w W. posiadająca status zakładu pracy chronionej wystąpiła w dniu 2 sierpnia 2002 r. w trybie art. 73 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej o zwrot nadpłaty w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2000 r. do czerwca 2001 r. w łącznej kwocie 2.608.851,00 zł. w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2000 r. (sygn. akt K 45 /01). Pierwszy Urząd Skarbowy W. decyzją z dnia 6 września 2002 r. (nr US 35 /PP2 /4400 – 22 /02 /WG) odmówił zwrotu nadpłaty, zaś Izba Skarbowa w W. decyzją z dnia 16 grudnia 2002 r. (nr VP [...]) – rozpoznając odwołanie Spółki – utrzymała powyższą decyzję w mocy. W uzasadnieniu tej decyzji Izba Skarbowa, cytując uzasadnienie powołanego wyżej wyroku z dnia 25 czerwca 2000 r., zwróciła uwagę na to, iż Trybunał Konstytucyjny nie zakwestionował wprowadzonych zmian w zakresie zwrotu podatku od towarów i usług zakładom pracy chronionej polegających między innymi na zastąpieniu możliwości zatrzymania kwoty należnego podatku od towarów i usług prawem do uzyskania częściowego lub całkowitego zwrotu tej kwoty na wniosek zainteresowanego, lecz jedynie stwierdził niezgodność z Konstytucją zaskarżonych przepisów w zakresie, w jakim pomijały one niezbędne regulacje. Powołując się na stanowiskom zajęte przez Ministerstwo Finansów w piśmie z dnia 30 sierpnia 2002 r. (nr [...]) Izba Skarbowa podkreślił, iż skutkiem orzeczenia stwierdzającego niekonstytucyjność zaskarżonego przepisu w jakim pomijał określone regulacje, nie była utrata mocy obowiązującej przepisu, ale potwierdzenie wynikającego z Konstytucji obowiązku ustanowienia regulacji prawnych niezbędnych dla realizacji norm konstytucyjnych w zakresie praw nabytych. W konsekwencji, w opinii Izby Skarbowej, zaskarżona decyzja nie naruszała art. 72 i 73 Ordynacji Dodatkowej dotyczących nadpłaty, gdyż w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła ani nadpłata, ani podatek nienależnie zapłacony, ponieważ – jak podkreśliła – wyrok Trybunału Konstytucyjnego nie orzekał utraty mocy obowiązującej kwestionowanych przepisów, zaś wnioski podatników o ewentualną rekompensatę utraconych korzyści będą mogły być rozpatrywane w odrębnych, indywidualnych postępowaniach, dopiero po uchwaleniu stosownej ustawy.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie, wyrokiem z dnia 28 listopada 2003r. (sygn. akt III SA 131 /03), oddalił skargę Spółki M. na podaną wyżej decyzję Izby Skarbowej. W uzasadnieniu wyroku Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, iż przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie była ocena skutków wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002r. (sygn. akt K 45 /01, opubl. Dz. U. z 2002 r. Nr 100 poz. 923 oraz OTK – A z 2002 r. nr 4, poz. 46), który w sentencji stwierdził, iż art. 1 pkt 8 w związku z art. 3 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 95, poz. 1100) w zakresie, w jakim zmienia zasady wyliczania kwoty podatku od towarów i usług podlegającej zwrotowi na rzecz zakładu pracy chronionej, przed upływem trzyletniego okresu, przewidzianego w art. 30 ust. 1 zdanie drugie ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999r. (Dz. U. Nr 123, poz. 776 ze zm.) jest niezgodny z zasadą ochrony praw nabytych i zasadą ochrony interesów w toku, wyrażonymi w art. 2 Konstytucji, w zakresie, w jakim nie przewiduje regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy – w zaufaniu do dotychczasowych przepisów – rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach. Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, iż przytoczona teza wyroku Trybunału Konstytucyjnego świadczyła jednoznacznie o tym, iż zakwestionowany przepis nie utracił mocy obowiązującej, ale potwierdzała wynikający z Konstytucji obowiązek ustanowienia regulacji prawnych niezbędnych dla realizacji norm konstytucyjnych. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny uznał za zasadne prezentowane w tej sprawie stanowisko organów podatkowych, iż w sprawie podatku od towarów i usług nie zaistniała nadpłata.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku, złożonej na podstawie art. 101 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1271 ze zm.), pełnomocnik M. S.A. w W. wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania ewentualnie – na podstawie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270; zwanej dalej p.s.a.) – o uchylenie tegoż wyroku oraz decyzji Izby Skarbowej w W. z dnia 16 grudnia 2002r. i poprzedzającej jej decyzji Urzędu Skarbowego W. z dnia 6 września 2002 r. Skarżący zaskarżonemu orzeczeniu zarzucił:

1. Naruszenie przepisów prawa materialnego w zakresie:

a) art. 14 a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym – zwanej dalej u.p.t.u. – i art. 31 ust. 1 pkt. 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych – zwanej dalej u.r.z.n. – w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r., w związku z art. 190 ust. 1 i 3 Konstytucji, przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na pominięciu przy rozstrzyganiu sprawy regulacji prawnej obowiązującej przed nowelizacją, której niekonstytucyjność orzekł Trybunał Konstytucyjny;

b) art. 14a u.p.t.u. i art.31 ust. 1 pkt 2 u.r.z.n., w brzmieniu obowiązującym w dniu 1 stycznia 2000 r., w związku z art. 190 ust. 1 i 3 Konstytucji, przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na zastosowaniu w niniejszej sprawie regulacji prawnej, której niekonstytucyjność orzekł Trybunał Konstytucyjny;

c) art. 190 ust. 1 i 3 Konstytucji przez błędną wykładnię tych przepisów, polegającą na przyjęciu, że orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego nie mają mocy powszechnie obowiązującej i nie wchodzą w życie z dniem ogłoszenia oraz przyznaniu mocy powszechnie obowiązującej uzasadnieniu orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego a nie jego sentencji, skutkującą naruszeniem zasady ostateczności powszechnego obowiązywania orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego i nie uznaniem utraty mocy obowiązującej art. 1 pkt 8 w związku z art. 3 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym;

d) art. 190 ust. 4 Konstytucji w związku z art. 72, 73, 74 Ordynacji Podatkowej, przez ich błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że przepisy te nie mają zastosowania do stanu faktycznego i prawnego w niniejszej sprawie;

2. Naruszenie przepisów postępowania, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w zakresie:

a) art. 2 i art. 8 w zw. z art. 190 ust. 1 i 3 Konstytucji, polegające na ich pominięciu przy rozstrzyganiu niniejszej sprawy, a przez to naruszenie zasady sprawiedliwości społecznej oraz zasady ochrony praw nabytych i zasady ochrony interesów w toku, a także zasady bezpośredniego zastosowania przepisów Konstytucji;

b) art. 7 Konstytucji w związku z art. 120 i art. 121 Ordynacji Podatkowej, polegające na ich pominięciu przy rozstrzyganiu niniejszej sprawy, a przez to naruszenie zasady działania organów administracji na podstawie i w granicach prawa, ze względu na rozpoznanie sprawy na podstawie niekonstytucyjnej i w związku z tym nieobowiązującej regulacji prawnej, a także, w związku z brakiem obiektywnego i wyczerpującego rozpoznania materiału w sprawie, przez naruszenie zasady pogłębiania zaufania do państwa;

c) art. 52 ust. 2 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym w związku z art. 122, 187 oraz 191 Ordynacji podatkowej, polegające na ich pominięciu przy rozstrzyganiu niniejszej sprawy, a przez to naruszenie zasady działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz orzekania w oparciu o zebrany i w sposób wyczerpujący rozpatrzony cały materiał dowodowy;

d) art. 328 § 2 k.p.c. w związku z art. 59 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym a obecnie art. 141 § 4 p.s.a., polegające na braku wskazania podstawy prawnej orzeczenia z przytoczeniem przepisów prawa i ich relacji do stanu faktycznego sprawy, pominięcie i nie ustosunkowanie się do argumentacji podniesionej przez skarżącego, a tym samym brak wyjaśnienia zasadności przesłanek, które legły u podstaw wydanego rozstrzygnięcia, co utrudnia prawidłową kontrolę instancyjną takiego orzeczenia, a przez to może mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący przedstawił stan faktyczny i prawny poprzedzający zaskarżony wyrok i podkreślił, że Trybunał Konstytucyjny, wyrokiem z dnia 25 czerwca 2002 r., stwierdził niezgodność z Konstytucją art. 1 pkt 8 w związku z art. 3 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie u.p.t.u. uznając, iż likwidacja ulg przewidzianych w zmienianych przepisach jest niezgodna z konstytucyjną zasadą praw nabytych. Odnosząc się do stanowiska zajętego w tej sprawie przez organy podatkowe oraz przez Naczelny Sąd Administracyjny, wedle którego wspomniany wyżej wyrok Trybunału Konstytucyjnego nie stanowił o utracie mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu i że wobec tego w sprawie podatku od towarów i usług nie zaistniała nadpłata skarżący podkreślił, iż istotą sprawy jest niewątpliwie wykładnia art. 190 Konstytucji i określenie jakie skutki wywiera orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego, jaką takie orzeczenie ma moc wiążącą, oraz od kiedy i w jakim zakresie obowiązuje. W jego ocenie teza sformułowana przez Trybunał Konstytucyjny była jasna i Naczelny Sąd Administracyjny dokonał błędnej jej interpretacji. Ponieważ – jak zaznaczył – w świetle przepisów art. 190 ust. 1 i 3 Konstytucji wyrok Trybunału Konstytucyjnego, stwierdzający niezgodność badanego przepisu z Konstytucją, pociąga za sobą utratę mocy obowiązującej tego przepisu, to tym samym przepis ten nie może stanowić podstawy prawnej dla rozstrzygnięć w sprawach indywidualnych. Skarżący – powołując się na orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego (wyroki z dnia 3 lipca 2001 r., sygn. akt K. 3/2001 i z dnia 16 marca 1999 r., sygn. akt SK 19 /98) oraz Sądu Najwyższego (wyrok z dnia 29 marca 2000 r., sygn. akt III RN 96 /98 i glosa K. Pietrzykowskiego do wyroku z dnia 19 stycznia 2000 r., sygn. akt II CKN 688 /98). – zaznaczył, iż na takie rozumienie wymienionych wyżej przepisów Konstytucji wskazuje uregulowanie przyznające Trybunałowi Konstytucyjnemu uprawnienia do określenia innego terminu, niż dzień ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw, utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego lub jego części jeżeli uzna, iż utrata mocy tych regulacji prawnych z określonych powodów nie powinna nastąpić w momencie ogłoszenia, gdyż np. spowodowałoby to lukę w prawie i niemożność prowadzenia postępowań. Argumentował, iż skoro w podanym wyżej wyroku Trybunał Konstytucyjny nie określił innego terminu utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu oraz nie wyłączył także mocy wstecznej orzeczenia, to zgodnie z art. 190 ust. 3 utrata mocy obowiązującej nastąpiła z dniem ogłoszenia wyroku. Skarżący – powołując się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyroki z dnia 18 października 2000 r. sygn. akt III SA 3387 /01, z dnia 11 grudnia 2003 r. sygn. akt III SA 85 /03 oraz z dnia 16 lipca 2003 r., sygn. akt I SA/Bd 1653 /03) – dowodził, że Sąd w analogicznych sprawach prezentował jednolitą i jednoznaczną linię orzecznictwa, tj. iż w zaistniałym wypadku utrata mocy obowiązującej zakwestionowanych przepisów nie powodowała luki w prawie z uwagi na fakt, iż obowiązującymi stawały się na powrót regulacje prawne sprzed wprowadzenia przepisów niezgodnych z Konstytucją, przynajmniej w okresie niezbędnym dla przedsiębiorców prowadzących zakłady pracy chronionej do skorzystania z ustawowo przyznanych im uprawnień. Gdyby natomiast – jak zaznaczył – przyjąć interpretację Naczelnego Sądu Administracyjnego, która legła u podstaw zaskarżonego orzeczenia, to Trybunał Konstytucyjny swoimi orzeczeniami nie tylko nie przywracałby stanu zgodnego z prawem (eliminował z obrotu normy niezgodne z Konstytucją), ale nadto sankcjonowałby stan niezgodny z Konstytucją, który sam w orzeczeniu stwierdził. Skarżący nie zgodził się w konsekwencji z poglądem, wyrażonym pośrednio w zaskarżonym wyroku, że przepis ustawy niezgodny z Konstytucją do czasu jego uchylenia i ustanowienia nowej regulacji prawnej formalnie obowiązuje i podkreślił, że jeżeli zachodzi kolizja przepisu ustawy z przepisem Konstytucji, to w żadnym razie nie można przyjmować, że przepis ustawy do czasu jego uchylenia funkcjonuje w sposób niezgodny z Konstytucją. Uważał w związku z tym, że w rozpatrywanej sprawie zarówno Naczelny Sąd Administracyjny jak i organy podatkowe, które wydały zaskarżone decyzje winne były zastosować regulacje prawne sprzed wprowadzenia przepisów niezgodnych z Konstytucją, tj. m.in. art.31 ust. 1 pkt 2 u.r.z.n. w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r., co prowadziło jednoznacznie do stwierdzenia nadpłaty podatku. Konsekwencją takiej wykładni powinno być, zgodnie z art. 190 ust. 4 Konstytucji uchylenie zaskarżonych decyzji i wskazanie organowi wydającemu decyzję potrzeby dokonania rozstrzygnięcia na zasadach i w trybie określonych w przepisach właściwych dla danego postępowania. Takimi przepisami – jak wyjaśnił skarżący – były art. 72, 73, 74 Ordynacji Podatkowej, których naruszenia dopuścił się sąd, a ich błędna wykładnia doprowadziła do ustalenia, że do nadpłaty podatku w zaistniałej sytuacji nie doszło. W związku z powyższym oczywistym – zdaniem skarżącego – było to, iż zaskarżony wyrok pozostawał w sprzeczności z aktualnie obowiązującym porządkiem prawnym i naruszał podstawowe zasady wyrażone w art. 2 i 7 Konstytucji oraz w art. 120, 121, 122, 187 i 191 Ordynacji podatkowej. Zarzucił w związku z tym, iż w rozpatrywanej sprawie nie zostały poczynione odpowiednie ustalenia faktyczne, które zobrazowałyby zaistniałe okoliczności oraz sytuację, w jakiej znalazł się podatnik, który prowadząc zakład pracy chronionej – w zaufaniu do dotychczasowych regulacji prawnych – rozpoczął realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz zatrudnionych osób niepełnosprawnych. Opisane naruszenia przepisów postępowania – jak wywodził – w oczywisty sposób mogły mieć wpływ na wynik sprawy, gdyż orzekanie bez uwzględnienia kompletności materiału dowodowego oraz z naruszeniem podstawowych zasad jakimi sąd powinien się kierować przy jej rozstrzyganiu może prowadzić do innych ustaleń aniżeli te które legły u podstaw zaskarżonego orzeczenia. Skarżący – w zakresie zarzutu odnoszącego się do uzasadnienia orzeczenia niezgodnego z wymaganiami ustanowionymi w przepisach postępowania – podkreślił, że sąd nie wskazał wprost podstawy prawnej, na której się oparł wydając orzeczenie a także w żaden sposób nie ustosunkował się do stanowiska skarżącego wskazanego skardze, gdyż w uzasadnieniu został przytoczony jedynie fragment uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Sporna w rozpatrywanej sprawie ocena skutków wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. w sprawie K 45/01 (Dz. U. z 2002r. Nr 100 poz. 923 oraz OTK – A z 2002 r. nr 4, poz. 46) była już przedmiotem rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny, który w uzasadnieniu wyroku z dnia 7 kwietnia 2004 r. (FSK 30 /04) podkreślił, iż wyrok ten zawiera rozstrzygnięcie stwierdzające niekonstytucyjność przepisu art. 1 pkt 8 w związku z art. 3 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 95, poz. 1100) i że w tej sytuacji właściwą podstawę do formułowania wniosków stanowi art. 190 ust. 1 – 4 Konstytucji. Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił przy tym uwagę na konieczność ścisłego pojmowania powołanego wyroku w tej części, w której zawierał rozstrzygnięcie o niekonstytucyjności kontrolowanych norm ustawowych i zaznaczył, że zachodzi ona tylko w takim zakresie, w jakim kontrolowane ustawy nie przewidywały regulacji przejściowych "niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy (...) rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach. W rezultacie – jak zauważono w uzasadnieniu wyroku – rozstrzygnięcie Trybunału Konstytucyjnego "nie odnosiło się do wszystkich podmiotów prowadzących zakłady pracy chronionej, lecz jedynie do tych, które zostały wskazane w tym orzeczeniu i to oznacza, że jednym z podstawowych celów postępowania podatkowego prowadzonego w sprawie nadpłaty wynikającej z powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. będzie ustalenie, czy podatnik ubiegający się o tę nadpłatę jest podmiotem, którego dotyczy to orzeczenie".

Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający skargę kasacyjną w niniejszej sprawie podziela prezentowane wyżej stanowisko. Treść ogłoszonej w Dzienniku Ustaw z dnia 5 lipca 2002 r. nr 100, poz. 923 sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego wskazywała na to, iż stwierdził on niekonstytucyjność art. 1 pkt 8 w związku z art. 3 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie u.p.t.u. "w zakresie" podanym w tejże sentencji. To zaś oznaczało, iż przepis powyższy "w zakresie" podanym w wyroku Trybunału Konstytucyjnego jest sprzeczny z Konstytucją, natomiast "w pozostałym zakresie" nie narusza norm konstytucyjnych. Takie orzeczenie – jak wyjaśniono w doktrynie (por. Z. Czeszejko – Sochacki, L. Garlicki, J. Trzciński; Komentarz do ustawy o Trybunale Konstytucyjnym, Wyd. Sejmowe, str. 214, oraz L. Garlicki; Uwagi o charakterze prawnym orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego, w Studia nad prawem konstytucyjnym, Wrocław 1997r. str. 90 – 91) – zaliczane jest do orzeczeń o złożonych skutkach. Z jednej strony potwierdza konstytucyjność badanego przepisu co do niektórych jego treści lub co do zakresu jego obowiązywania, z drugiej zaś uznaje sprzeczność z Konstytucją jego pozostałych treści lub zastosowań. Charakter prawny takich orzeczeń jest w rezultacie dualistyczny, ponieważ odnosi się do nich odpowiednio albo charakterystyka orzeczeń o konstytucyjności, albo charakterystyka orzeczeń o niekonstytucyjności. Dodać w tym miejscu trzeba, iż ponieważ moc wiążącą ma tylko rozstrzygnięcie zawarte w sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego (por. orzeczenie TK z dnia 5 listopada 1986 r. U 5 /86, OTK z 1986r., poz. 1, str. 15 – 216), nie mogły mieć w rozpatrywanej sprawie znaczenia prawnego uwagi zawarte w końcowej części uzasadnienia wyroku z dnia 25 czerwca 2002 r., w którym podano, iż "skutkiem orzeczenia stwierdzającego niekonstytucyjność zaskarżonego przepisu w zakresie, w jakim pomijał określone regulacje, nie była utrata mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu, ale potwierdzenie – wynikającego z Konstytucji – obowiązku ustanowienia regulacji prawnych niezbędnych dla realizacji norm konstytucyjnych". Zauważyć przy tym też należy, iż w myśl art. 190 ust. 3 Konstytucji orzeczenia Trybunału wchodzą w życie z dniem ogłoszenia. "Wejście w życie" oznacza zaś, iż z tą datą (lub inną datą wskazaną przez Trybunał) przepis uznany za niekonstytucyjny uznaje derogacji (jest eliminowany z systemu prawnego) i wobec tego zawarte w nim normy nie znajdą zastosowania, nawet gdyby przemawiały za tym obowiązujące zasady i przepisy intertemporalne, właściwe dla danej gałęzi prawa (tak m.in. K. Gonera, E. Łętowska; Artykuł 190 Konstytucji i jego konsekwencje w praktyce sądowej, PiP z 2003 r. nr 9, str.14 – 15). Bezpośrednim skutkiem ogłoszenia orzeczenia stwierdzającego niekonstytucyjność jest pozbawienie zakwestionowanej normy cechy, która nadawała jej charakter normy prawnej – sankcji, co powoduje, że norma ta przestaje być regułą powinnego zachowania. Ze względu na moc powszechnie obowiązującą wszystkie organy (erga omnes) stosujące prawo mają prawny obowiązek zastosowania się do treści orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego i stanowiące istotę (rdzeń) tego orzeczenia "rozstrzygnięcie" wiąże wszystkie organy władzy publicznej (Z. Czeszejko – Sochacki; Bezpośrednie skutki prawne orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego; materiały na Konferencję sędziów NSA, Popowo 16 – 18 października 2000 r. str. 5).

W świetle przytoczonych wyżej rozważań nie może być wątpliwości co do tego, że nadanie przez Konstytucję mocy powszechnie obowiązującej orzeczeniom Trybunału Konstytucyjnego oznacza, iż jest nimi związany także Naczelny Sąd Administracyjny. Związanie to dotyczy zarówno orzeczeń stwierdzających niekonstytucyjność określonych aktów normatywnych (bądź poszczególnych ich przepisów) z Konstytucją, ratyfikowaną umową międzynarodową lub aktem normatywnym wyższego rzędu, czyli takich, które wprowadzają zmiany w obowiązującym dotąd stanie prawnym, jak i orzeczeń stwierdzających zgodność kwestionowanego aktu normatywnego z Konstytucją lub z innym aktem ustawodawczym. W razie stwierdzenia niekonstytucyjności aktu normatywnego moc wiążąca orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego oznacza, że od chwili ogłoszenia orzeczenia w sposób wymagany w art. 190 ust. 2 Konstytucji, akt ten nie może być już stosowany, gdyż został usunięty z porządku prawnego i stracił zdolność do wymuszenia określonego zachowania, czyli moc obowiązującą.

Orzeczenie o niekonstytucyjności powołanego wyżej przepisu art. 1 pkt. 8 w związku z art. 3 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie u.p.t.u. oznaczało utratę jego mocy obowiązującej "w zakresie, w jakim nie przewidywał regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy – w zaufaniu do dotychczasowych przepisów – rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach". Wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. nie spowodował w związku z tym bezwarunkowej utraty mocy obowiązującej powołanego przepisu, a więc nie wyeliminował całkowicie tego przepisu z systemu prawnego. Przepis ten i wprowadzone nim zmiany w zakresie sposobu rozliczania podatku od towarów i usług przez podatników prowadzących zakłady pracy chronionej zachowały moc obowiązującą w stosunku do tych podatników, którzy do dnia 30 listopada 1999 r. (data ogłoszenia ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. i określona w sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego) nie rozpoczęli nowej inwestycji, tzn. nie ponieśli wydatków w celu realizacji długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach. Wobec tej grupy podatników nie było żadnych podstaw do przyjęcia, iż odnosiły się do nich konsekwencje, jakie wynikały z zasady ochrony interesów w toku i z przywołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. Inaczej natomiast przedstawiała się sytuacja tych podatników prowadzących zakłady pracy chronionej, których ustawa z 20 listopada 1999 r. zastała w trakcie prowadzenia długookresowych przedsięwzięć na rzecz zatrudnianych osób niepełnosprawnych. Kontynuowanie takich długookresowych inwestycji miało następować w nowych mniej korzystnych warunkach podatkowych, a to mogło oznaczać poważne ograniczenie środków finansowych i postawić pod znakiem zapytania możliwość dokończenia podjętych przedsięwzięć. Do tej grupy podatników miała w związku z tym zastosowanie ta część wyroku Trybunału Konstytucyjnego, w której mowa o niekonstytucyjności art. 1 ust. 3 w związku z art. 3 ustawy z dnia 20 listopada 2000 r. i o utracie jego mocy obowiązującej (podobnie NSA w wyrokach z dnia 8 września 2002 r., sygn. akt III SA 3394 /01, III SA 3396 /01, III SA 3401 /01 i III SA 3409 /01, oraz w wyroku z dnia 9 kwietnia 2003 r. sygn. akt I SA /Wr 2035 /00, nie publikowany).

Przedstawione wyżej wywody wydawałyby się wystarczające do tego aby uznać, iż skarga kasacyjna złożona w niniejszej sprawie była uzasadniona, gdyż w zaskarżonym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wyraził błędny – jak się okazało – pogląd, iż wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002r. nie spowodował utraty mocy obowiązującej art. 1 ust. 3 w związku z art. 3 ustawy z dnia 29 listopada 1999 r.

Jednakże Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając zarzuty skargi kasacyjnej – w tym zwłaszcza zarzut pominięcia przy rozstrzyganiu sprawy regulacji prawnej (art. 14a u.p.tu) obowiązującej przed nowelizacją, której niekonstytucyjność orzekł Trybunał Konstytucyjny oraz wyrażony w uzasadnieniu skargi kasacyjnej pogląd, iż w tej sprawie zarówno Sąd jak i organy podatkowe wydające decyzje w sprawie nadpłaty podatku powinny zastosować "reanimowane" regulacje prawne obowiązujące przed wprowadzeniem niezgodnych z Konstytucją – stwierdził, iż w tym zakresie wyłoniło się zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości (art. 187 § 1 p.s.a.). Zagadnienie to dotyczy pozostałych skutków orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego o niekonstytucyjności ustawy tj. czy i w jaki sposób orzecznictwo sądowe może wypełnić lukę prawną, powstałą po stwierdzeniu, iż znowelizowany przepis art. 14a u.p.t.u. był w podanym wyżej zakresie niezgodny z Konstytucją. W szczególności chodzi o to czy skutki takiego orzeczenia rozciągają się także na przywrócenie mocy obowiązującej przepisowi wcześniej uchylonemu (tzw. reanimacja), tj. art. 14a u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r. tj. w dacie ogłoszenia norm uznanych później za niezgodne z Konstytucją).

Zagadnienie to jest doniosłe, jeśli uwzględni się elementy konstrukcyjne podatku od towarów i usług i znaczenie norm zawartych w art. 14a u.p.t.u umożliwiających podatnikom tego podatku prowadzących zakłady pracy chronionej "zatrzymanie" nadwyżki podatku należnego nad naliczonym. Utrata mocy obowiązującej art. 1 ust. 3 ustawy z dnia 29 listopada 1999 r., który nadając art. 14a u.p.t.u nowe brzmienie wprowadził zasadę, iż "prowadzący zakład pracy chronionej lub zakład aktywności zawodowej ma prawo w zakresie działalności tego zakładu do otrzymania częściowego lub całkowitego zwrotu wpłaconej kwoty podatku od towarów i usług" i nie wypełnienie powstałej na skutek derogacji luki inną regulacją oznaczałaby w skutkach, iż ta grupa podatników miałaby obowiązek regulować swoje zobowiązania podatkowe na ogólnych zasadach. Innymi słowy ta grupa podatników, co do której Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że nie dotyczy jej nowa regulacja byłaby obowiązana odprowadzić różnicę między podatkiem należnym a naliczonym w terminie i na zasadach określonych w art. 26 u.p.t.u. To zaś całkowicie przeczyłoby istocie rozstrzygnięcia Trybunału Konstytucyjnego, który wskazał na konieczność uprzywilejowanego tratowania podatników prowadzących zakłady pracy chronionej, których ustawa z 20 listopada 1999 r. zastała w trakcie prowadzenia długookresowych przedsięwzięć na rzecz zatrudnianych osób niepełnosprawnych i – rzecz oczywista – naruszałoby wskazane w orzeczeniu Trybunału przepisy Konstytucji. Wprawdzie Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 25 czerwca 2002 r. wskazał, iż do tej grupy podatników będzie miała zastosowanie nowa regulacja, jednakże – jak to już zostało powiedziane – moc wiążącą miało tylko rozstrzygnięcie zawarte w sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego ogłoszonej w Dzienniku Ustaw. Trybunał Konstytucyjny nie skorzystał w tym przypadku z uprawnień przewidzianych w art. 190 ust. 3 Konstytucji i nie określił innego terminu utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu, niż dzień ogłoszenia w Dzienniku Ustaw. Trafnie przy tym zauważył skarżący, iż gdyby przyjąć interpretację Naczelnego Sądu Administracyjnego, która legła u podstaw zaskarżonego orzeczenia co do dalszego obowiązywania uznanej za niekonstytucyjną zmiany art. 14a u.p.t.u, to uznać by należało, iż "Trybunał Konstytucyjny swoimi orzeczeniami nie tylko nie przywracałby stanu zgodnego z prawem (eliminował z obrotu normy niezgodne z Konstytucją), ale nadto sankcjonowałby stan niezgodny z Konstytucją, który sam w orzeczeniu stwierdził".

Dodać w tym kontekście należy, iż wyrok Trybunału Konstytucyjnego nie został jak dotychczas wykonany i ustawodawca – mimo istnienia w tym zakresie powinności – nie ustanowił regulacji niezbędnych dla realizacji norm konstytucyjnych. W tej sytuacji wskazanie normy, która powinna wejść w miejsce luki spowodowanej przez orzeczenie o niekonstytucyjności i określenie sposobów, na podstawie których porządek prawny powinien być skompletowany mogłoby nastąpić poprzez bezpośrednie odwołanie się do Konstytucji w drodze działalności wszystkich organów państwa – w tym zwłaszcza sądów administracyjnych, w ramach przysługujących im uprawnień do dokonywania wykładni ustaw w zgodzie z Konstytucją. Rozwiązanie takie jest znane i aprobowane w europejskich systemach prawnych (szerzej na ten temat: J. A. Porowski; Skutki orzeczeń o niekonstytucyjności ustaw w prawie i orzecznictwie sądów konstytucyjnych, PiP z 2002 r. nr 11, str. 34 – 44). Zauważyć w związku z tym należy, iż w myśl art. 69 Konstytucji władze publiczne mają obowiązek udzielać osobom niepełnosprawnym, zgodnie z ustawą, pomocy w zabezpieczaniu egzystencji, przysposobieniu do pracy oraz komunikacji społecznej. Jednym z instrumentów realizacji konstytucyjnych praw osób niepełnosprawnych jest powoływana już ustawa z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych.

Art. 31 ust. 1 pkt. 1 u.r.z.n. przewidywał dla prowadzących zakład pracy chronionej lub zakład aktywności zawodowej zwolnienie, w stosunku do tego zakładu, z podatków. Zwolnienie to – jak stanowił ust. 2 pkt. 1 – 3 tego przepisu – w stanie prawnym obowiązującym w latach 2000 – 2002 nie dotyczyło tylko podatku od gier, podatku akcyzowego, oraz cła, a zatem obejmowało podatek od towarów i usług. Dopiero w wyniku nowelizacji art. 31 u.r.z.n. dokonanej ustawą z dnia 20 grudnia 2002 r. o zmianie u.r.z.n. (Dz. U., nr 7, poz. 79) nadano temu przepisowi nowe brzmienie i przyjęto, że zwolnienie od podatków, o którym mowa w art. 31 ust. 1 pkt 1, nie dotyczy podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego (ust. 2 pkt. 2). Można w rezultacie przyjąć, iż powstałą na skutek orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lukę wypełnił art. 31 ust. 1 pkt. 1 u.r.z.n. stanowiący o tym, iż "prowadzący zakład pracy chronionej lub zakład aktywności zawodowej jest zwolniony w stosunku do tego zakładu z podatków". Znaczenie powyższego przepisu – jak wyjaśnił Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 16 marca 1999 r. (sygn. akt K. 35 /98, OTK z 1999 r. nr 3, poz. 37) – polegało przede wszystkim na rozszerzeniu zakresu podmiotowego zwolnień od podatków na zakłady aktywności zawodowej. Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu uchwały z dnia 5 listopada 2001 r. (FPS 7 /01, ONSA z 2002 r. nr 2, poz. 56) podkreślił z kolei, iż "(...) brzmienie przepisu, jak i cel unormowania ustawowego prowadzą do zgodnego wniosku, że obowiązujące zwolnienie podatkowe, określone w art. 31 ust. 1 pkt 1 omawianej ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r., miało charakter podmiotowo – przedmiotowy (...), w konsekwencji należy przyjąć, że podatnik zamierzający skorzystać ze zwolnienia ma obowiązek wykazać występowanie przesłanki podmiotowej (status zakładu pracy chronionej) oraz przedmiotowej (związek pomiędzy przedmiotem opodatkowania a działalnością gospodarczą prowadzonego zakładu pracy chronionej), a organy podatkowe mają prawo badać te okoliczności na potrzeby podatków".

Powyższe spostrzeżenia mogą prowadzić do wniosku, iż na podstawie obowiązującej w latach 1999 – 2002 treści art. 31 ust. 1 pkt. 1 u.r.z.n. zakłady pracy chronionej, o których mowa w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. były zwolnione z podatku od towarów i usług na zasadach przewidzianych w art. 14a u.p.t.u w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r. tj. w dacie ogłoszenia ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. i określonej w sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego.

W nawiązaniu do podniesionego w kasacji argumentu o możliwości zastosowania przepisu art. 14a u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 1999 r., tj. przed nowelizacją, której niekonstytucyjność stwierdził Trybunał Konstytucyjny należy zauważyć, iż kwestia tzw. "reanimacji" i przywrócenia mocy obowiązującej wcześniej uchylonych przepisów wywołuje istotne rozbieżność nie tylko w orzecznictwie sądów administracyjnych ale także w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego oraz w doktrynie prawa. Przywołać w tym miejscu można wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 20 grudnia 1999r. (sygn. akt K 4 /99, OTK z 1999r., nr 7, poz. 165, str. 896) i wyrażony w uzasadnieniu tego wyroku pogląd, że "stwierdzenie materialnej (treściowej) niezgodności przepisów z konstytucją powoduje utratę ich mocy obowiązującej, co prowadzi do przywrócenia obowiązywania nowelizowanych przepisów w brzmieniu, jakie miały one do dnia wejścia w życie niezgodnych z konstytucją przepisów nowelizujących". Pogląd odmienny zaprezentował Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 3 marca 1996 r. sygn. K. 25 /95, OTK z 1996 r., nr 6, poz. 52 wskazując na ciążący na ustawodawcy obowiązek uzupełnienia aktu normatywnego o odpowiedni fragment niezbędny z punktu widzenia jego zgodności z Konstytucją. W zdaniu odrębnym do tego wyroku sędzia Trybunału Konstytucyjnego B. Wierzbowski podkreślił, iż Trybunał Konstytucyjny jest określany nieraz jako "ustawodawca negatywny" i nie może wkraczać w sferę konstytucyjnych uprawnień organów władzy ustawodawczej i pełnić roli "ustawodawcy pozytywnego", jak też, że "utrata mocy przepisu derogującego nie może skutkować jednoczesnym obowiązywaniem dwóch ustaw: starej i nowej, jeśli ustawy te odmiennie regulują sytuację prawną stron tego samego stosunku prawnego. Musi wtedy znaleźć zastosowanie zasada: ustawa późniejsza uchyla ustawę wcześniejszą". Jak z kolei zauważył Z. Czeszejko – Sochacki w powoływanym już opracowaniu poświęconym bezpośrednim skutkom prawnym orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego (str. 20 – 21 "O tzw. reanimacji uchylonych norm prawnych") kategoryczne stanowisko co do "reanimacji" poprzednio obowiązujących przepisów może budzić wątpliwości z uwagi na brak w tym zakresie wyraźnych kompetencji Trybunału Konstytucyjnego i na potrzebę rozwiązania tej kwestii na drodze legislacyjnej. O tym, że "skalpel trybunalski jest narzędziem o jednostronnym użyciu (eliminacja wadliwego tworu legislacyjnego) i że nie można zastąpić przepisu wadliwego normą alternatywną zgodną z konstytucją, aby zapobiec powstaniu luki gdyż jest to kompetencja władzy ustawodawczej" była mowa w "Rozważaniach Prezesa Trybunału Konstytucyjnego" (M. Safian; O obowiązywaniu niekonstytucyjnych przepisów, Rzeczpospolita – Prawo co dnia – 13 stycznia 2003 r. str. 1).

Za ograniczonym (do czasu uchwalenia nowych regulacji prawnych) "reanimowaniem" uchylonych przepisów prawa opowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach powoływanych w skardze kasacyjnej (w tym zwłaszcza w wyroku z dnia 16 lipca 2003 r. sygn. akt I SA /Bd 1653 /03 oraz w wyroku z dnia 9 kwietnia 2003 r. sygn. akt I SA /Wr 2035 /00, niepublikowane), w których przyjęto m. in., iż "utrata na skutek wydania przez Trybunał Konstytucyjny wyroku z dnia 25 czerwca 2002 r. mocy obowiązującej przepisów ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. oznaczała to, iż przejściowo – do czasu wejścia w życie ustawy wprowadzającej pomoc finansową mającą na celu zrekompensowanie negatywnych skutków wprowadzonych rozwiązań i ułatwiających przystosowanie się do nowych regulacji, o której mowa w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego – w stosunku do podatników wymienionych w sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego została "reanimowana" poprzednia treść art. 31 ust. 1 pkt. 1 i 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych".

O potrzebie poszukiwania norm mających na celu osiągnięcie stanu zgodności z konstytucją i jej aksjologią w razie powstania na skutek orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego luki prawnej wypowiedział się także Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 7 sierpnia 2001 r. (sygn. akt I PKN z 2002 r. nr 6, poz. 141).

Prezentowane wyżej stanowiska mogą jednak budzić uzasadniony sprzeciw z uwagi na brak wyraźnych normatywnych przesłanek do ich przyjęcia oraz ze względu na ważkie argumenty przedstawione w uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 czerwca 2004 r. (sygn. akt III SA 3414 /02, niepublikowany). Sąd zwrócił w nim uwagę na to, iż "uznanie, że art. 14a u.p.t.u. nie obowiązywał od 1 stycznia 2000 r. części zakładów pracy chronionej, rodziłoby pytanie, jaką regulację prawną wobec tej grupy podatników należałoby stosować. Bez przyszłej wypowiedzi ustawodawcy, o której mowa w przytoczonym wyżej fragmencie uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego, brak jest podstaw do przyjęcia, że w odniesieniu do niektórych zakładów pracy chronionej można stosować nieobowiązujące przepisy. Na skutek nadania nowego brzmienia art. 14a od dnia 1 stycznia 2000r. poprzednie brzmienie tego przepisu z tą datą przestało obowiązywać. Aby zaś stwierdzić, że podatek został nadpłacony lub nienależnie pobrany organy podatkowe muszą mieć punkt odniesienia w obowiązujących przepisach". Dalej zauważył Sąd, iż "z orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego (...) można wyprowadzić wskazówki dla władzy ustawodawczej, co do tego w stosunku do jakiej grupy zakładów pracy chronionej powinna wprowadzić przepisy przejściowe, aby nie naruszyć ich dobrze nabytych praw. Nie można natomiast na podstawie wyroku Trybunału Konstytucyjnego, a nie przepisu ustawy (...) zbudować normy prawnej, która miałaby być podstawą do wydania decyzji, określającej wysokość zwrotu nadpłaty. Stałoby to w sprzeczności zarówno z przepisami ustawy zasadniczej dotyczącymi źródeł prawa, zawartymi przede wszystkim w rozdziale III ustawy zasadniczej, jak i z przepisami wprowadzającymi wyłączność ustawową w zakresie prawa podatkowego (art. 84 i 217). Organy podatkowe nie mogą zamiast ustawodawcy wyznaczać zakresu podmiotowego i przedmiotowego uprawnienia do zwrotu podatku w oparciu o brzmienie sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego". W końcowej części uzasadnienia Sąd wyjaśnił, iż w przypadku gdyby bezczynność ustawodawcy, który uchylił się od wykonania wyroku Trybunału Konstytucyjnego, przyczyniła się do wyrządzenia szkody określonemu zakładowi pracy chronionej wówczas "możnaby rozważać podjęcie działań na podstawie art. 77 ust. 1 Konstytucji".

O tym, iż nie można wymagać od organów administracji by w indywidualnej sprawie dokonały korekty wadliwej normy na korzyść obywatela mowa jest także w glosie S. Wronkowskiej do wyroku NSA z dnia 6 lipca 1994 r. sygn. akt SA /Łd 1024 /94 (PiP z 1996 r. nr 3 str. 110).

Jak wynika z powyższego w tej materii, tj. co do skutków orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego stwierdzającego niekonstytucyjność art. 1 pkt. 8 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. występują w rozpatrywanej sprawie istotne wątpliwości prawne i utrzymują się rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych. Z uwagi na konieczność ich wyjaśnienia Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 187 § 1 p.s.a., postanowił przedstawić składowi siedmiu sędziów NSA do rozstrzygnięcia zagadnienie prawne sformułowane w sentencji postanowienia. W myśl powołanego wyżej przepisu jeżeli przy rozpoznawaniu skargi kasacyjnej wyłoni się zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości, Naczelny Sąd Administracyjny może odroczyć rozpoznanie sprawy i przedstawić to zagadnienie do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów tego Sądu. O poważnych wątpliwościach prawnych w rozumieniu powołanego wyżej przepisu można mówić wówczas, gdy w sprawie pojawią się kwestie prawne, których wyjaśnienie nastręcza znaczne trudności, głównie z powodu możliwości różnego rozumienia przepisów prawnych. Zarówno w doktrynie jak i w orzecznictwie Naczelnego Sąd Administracyjny przyjętym na tle zbliżonej regulacji w obowiązującym do dnia 31 grudnia 2003 r. art. 49 ust. 2 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. nr 74, poz. 368 ze zm.), utrwalił się pogląd, iż podstawą do przyjęcia, że wystąpiła rozważana przesłanka będzie również pojawienie się w danej kwestii prawnej rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych. Stwierdzenie, że zachodzą takie rozbieżności, uzasadnione będzie wówczas, gdy sądy administracyjne orzekające w konkretnych sprawach wydawały różne rozstrzygnięcia lub nawet takie same, lecz oparte na różnej wykładni tych samych przepisów (por. R. Hauser, A. Kabat, Uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego w nowych regulacjach procesowych, Pip z 2004 r. nr 2. str. 22 oraz uzasadnienie uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia 23 czerwca 2003 r., sygn. akt FPS 2 /03, ONSA z 2003 r. nr 4 poz. 118).

Naczelny Sąd Administracyjny – rozpatrując skargę kasacyjną – stwierdził, że tego typu sytuacja ma miejsce w niniejszej sprawie i z tych względów postanowił jak w sentencji.