Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1066/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-08-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 119zv par. 1
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 86 ust. 9 pkt 5, art. 86 ust. 9j, 96 ust. 9 pkt 5
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.
Teza: 1.Stwierdzenie w treści art. 86 ust. 9j u.p.t.u., że podatnik „udowodni” brak zamiaru podejmowania działań mających na celu wyłudzenia skarbowe, oczywiście nie wyznacza podatnika jako podmiotu prowadzącego postępowanie dowodowe, co pozostaje wyłączną kompetencją organu (art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.). Chodzi tutaj o inicjatywę dowodową strony oraz przedstawienie właściwej argumentacji, ukierunkowanej na stwierdzenie przesłanki przywrócenia zarejestrowania.

2.Wyprowadzany z zasady ogólnej (art. 123 § 1 O.p.) obowiązek strony współdziałania przy wyjaśnieniu okoliczności faktycznych, w przedmiotowym przypadku doznaje istotnego wzmocnienia w postaci nałożenia na stronę oczekującą przywrócenia zarejestrowania, obowiązku podjęcia inicjatywy dowodowej przy wyjaśnieniu okoliczności faktycznych.

TEZY

1.Stwierdzenie w treści art. 86 ust. 9j u.p.t.u., że podatnik „udowodni” brak zamiaru podejmowania działań mających na celu wyłudzenia skarbowe, oczywiście nie wyznacza podatnika jako podmiotu prowadzącego postępowanie dowodowe, co pozostaje wyłączną kompetencją organu (art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.). Chodzi tutaj o inicjatywę dowodową strony oraz przedstawienie właściwej argumentacji, ukierunkowanej na stwierdzenie przesłanki przywrócenia zarejestrowania.

2.Wyprowadzany z zasady ogólnej (art. 123 § 1 O.p.) obowiązek strony współdziałania przy wyjaśnieniu okoliczności faktycznych, w przedmiotowym przypadku doznaje istotnego wzmocnienia w postaci nałożenia na stronę oczekującą przywrócenia zarejestrowania, obowiązku podjęcia inicjatywy dowodowej przy wyjaśnieniu okoliczności faktycznych.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Zbigniew Łoboda (spr.), , po rozpoznaniu w dniu 12 sierpnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. [...] sp. z o.o. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 17 marca 2021 r. sygn. akt I SA/Łd 633/20 w sprawie ze skargi M. [...] sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 6 listopada 2020 r. nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia zarejestrowania spółki jako podatnika VAT czynnego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na rzecz M. [...] sp. z o.o. w K. kwotę 590 (pięćset dziewięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 17 marca 2021 r., sygn. akt I SA/Łd 633/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, po rozpoznaniu skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 6 listopada 2020 r. w przedmiocie odmowy przywrócenia zarejestrowania spółki jako czynnego podatnika podatku od towarów i usług, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej - "p.p.s.a."), oddalił skargę.

Z uzasadnienia wyroku wynika, że rejestracji spółki w rejestrze podatników VAT Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. dokonał w dniu 6 października 2015 r. We właściwości tego organu spółka pozostawała do dnia 14 listopada 2017 r., zaś od 15 listopada 2017 r. organem właściwym dla spółki stał się Naczelnik Urzędu Skarbowego w K.

Szef Krajowej Administracji Skarbowej na podstawie art. 119zv § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej "O.p.") w dniu 1 czerwca 2020 r. dokonał blokady rachunków bankowych M. Sp. z o.o., jako podmiotu kwalifikowanego, na okres 72 godzin. Z dokonanej przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, w oparciu o art. 119zn § 1 O.p., analizy ryzyka oraz z posiadanych informacji wynikało, że M. Sp. z o.o. może wykorzystywać działalność banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi, o których mowa w art. 119zg pkt 9 lit. a) i b) ww. ustawy.

Z kolei pismem z dnia 5 czerwca 2020 r. Szef KAS zawiadomił Naczelnika Urzędu Skarbowego w K., że postanowieniem z 4 czerwca 2020 r. przedłużył spółce M. Sp. z o. o. termin blokady czterech wskazanych rachunków bankowych na czas oznaczony nie dłuższy niż trzy miesiące, to jest do dnia 4 września 2020 r., do kwoty 11.285.653 zł. W piśmie organ zaznaczył, że rzeczoną informację przekazuje celem rozważenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. zastosowania art. 96 ust. 9 pkt 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. 2020 r., poz. 106 ze zm., dalej "u.p.t.u.").

Naczelnik Urzędu Skarbowego w K., działając z urzędu, w dniu 5 czerwca 2020 r. wykreślił M. sp. z o.o. z rejestru podatników VAT.

Z kolei pełnomocnik spółki pismem z 14 czerwca 2020 r. wystąpił do tego organu z wnioskiem o przywrócenie spółki do rejestru VAT.

Decyzją z dnia 14 sierpnia 2020 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. odmówił przywrócenia zarejestrowania M. sp. z. z o. jako podatnika podatku VAT czynnego. Jako podstawę decyzji organ wskazał przepisy art. 96 ust. 9j w związku z art. 96 ust. 9 pkt 5 u.p.t.u.

W złożonym odwołaniu strona podniosła, że przed wykreśleniem spółki z rejestru organ winien wydać decyzję w tej sprawie (w przedmiocie wykreślenia z rejestru). Brak wydania takiej decyzji powoduje bezprzedmiotowość postępowania w sprawie przywrócenia zarejestrowania, a w konsekwencji konieczność jego umorzenia.

Dalej strona zarzuciła, że wykreślenie z rejestru może mieć miejsce na podstawie samodzielnych ustaleń organu, podczas gdy Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. całość swojego stanowiska oparł na uzasadnieniu postanowienia Szefa KAS z dnia 4 czerwca 2020 r. w przedmiocie przedłużenia terminu blokady rachunków bankowych. Strona nie może polemizować z tezami tego postanowienia, które wykorzystało wyniki analizy ryzyka, o której mowa w art. 119zn § 1 O.p., gdyż treść tej analizy nie została podatnikowi ujawniona. Jednocześnie organ pominął wnioski dowodowe zgłoszone do sprawy o przywrócenia zarejestrowania, a w tym dotyczące protokołów z oględzin z dnia 2 czerwca 2020 r. oraz fotografii wykonanych w tym dniu przez funkcjonariuszy Krajowej Administracji Skarbowej.

Podniesiono dalej, że organ nie mógł się oprzeć na stwierdzeniach z uzasadnienia postanowienia Szefa KAS z dnia 4 czerwca 2002 r. także dlatego, że bazowały na nierzetelnych ustaleniach. Strona podjęła polemikę z poszczególnymi ustaleniami. Wskazano również w odwołaniu, że strona nie miała dostępu do własnej dokumentacji, stąd nie mogła zaprezentować odpowiednich argumentów i zgłosić dalsze dowody. Spółka zaznaczyła, ze wykreślenie z rejestru doprowadziło do całkowitego paraliżu działalności.

Wskazaną na początku decyzją z dnia 6 listopada 2020 r Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Organ stwierdził, że w świetle art. 96 ust. 9 pkt 5 O.p. wykreślenie podmiotu z rejestru VAT następuje z urzędu bez konieczności zawiadomienia o tym fakcie podatnika. Z kolei, jak to wynika z art. 96 ust. 9j O.p., przesłanką przywrócenia zarejestrowania jest udowodnienie przez podatnika, że prowadzone przez niego działania nie są realizowane z zamiarem wykorzystania działalności banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi. Podatnikowi omyłkowo wykreślonemu przysługują dowolne środki i dowolne dowody w celu przywrócenia do rejestru podatników VAT.

Organ odwoławczy stwierdził, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. zapoznał się z treścią uzasadnienia postanowienia Szefa KAS z dnia 04.06.2020 r. nr [...] i stwierdził, że zawarty w nim stan faktyczny i prawny, będący wynikiem czynności analitycznych przeprowadzonych przez Wydział Analizy Ryzyka i Wymiany Informacji Międzynarodowej Urzędu Celno-Skarbowego w L. - w tym analiza transakcji dokonywanych na rachunkach bankowych z uwzględnieniem zapisów nabyć i dostaw towarów i usług w ramach plików JPK_VAT wskazują na wystąpienie fikcyjności transakcji. Ponadto z dokonanej przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej analizy ryzyka oraz posiadanych informacji wynika, że M. sp. z o.o. może wykorzystywać działalność banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi, o których mowa w art. 119zg pkt 9 lit. a) i lit. b) O.p. i zachodzi uzasadniona obawa, że podmiot kwalifikowany nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania w podatku od towarów i usług przekraczającego równowartość 10.000 euro. W szczególności organ odwoławczy podzielił przedstawione w decyzji I instancji następujące okoliczności:

- bardzo nieznaczne płatności (rzędu kilkudziesięciu tysięcy zł) na rzecz [...] J. J., tj. głównego (w ujęciu wartościowym) wystawcy faktur, przy zadeklarowanych nabyciach od tego podmiotu w kwocie brutto ponad 30 mln zł;

- powiązania między [...] J. J., a M. sp. z o.o., m.in. polegające na tym, że J. J. jest synem Prezesa Zarządu i głównego wspólnika Spółki M., tj. W. J.,

- drugi z kolei pod względem wartościowym wystawca faktur na rzecz podmiotu kwalifikowanego, tj. S. sp. z o.o. również wskazał w złożonych plikach JPK_VAT jako głównego dostawcę [...] J.J.; podmiot ten został prawdopodobnie wykorzystany jedynie w celu wydłużenia łańcucha wystawianych, fikcyjnych faktur VAT,

- brak płatności na rzecz 40 innych podmiotów, od których podmiot kwalifikowany wykazał w złożonych plikach JPK_VAT nabycia w łącznej kwocie brutto niemal 11,5 mln zł;

- przy zadeklarowanych nabyciach brutto ponad 70 min zł podmiot kwalifikowany dokonał płatności za faktury w kwotach jedynie 12 min zł i 4 min euro,

- spośród 40 podmiotów, przeważająca większość została zakupiona jako tzw. gotowe spółki, posiadające minimalny kapitał zakładowy, deklarujące prowadzenie działalności gospodarczej w tzw. wirtualnych biurach, w większości wykreślone z rejestru podatników VAT czynnych,

- niemal 2/3 z kwoty ok. 31 mln zł otrzymanych na rachunek złotowy tytułem płatności za faktury, zostało przez podmiot kwalifikowany wypłacone gotówką w bankomatach,

- bardzo nieznaczne (rzędu kilkudziesięciu tysięcy zł) obroty na rachunkach bankowych podmiotu [...] J.J., przy deklarowanych kilkudziesięciomilionowych kwotach dostaw i nabyć wskazują, iż podmiot ten został wykorzystany w roli tzw. bufora w mechanizmie oszustwa w podatku VAT.

Ponadto organ drugiej instancji wyjaśnił, że analiza informacji dokonanej przez Szefa Krajowej Informacji Skarbowej w zakresie sytuacji majątkowej spółki prowadzi do wniosku, iż istnieje uzasadniona obawa, że M. Sp. z o.o. nie wykona istniejącego lub mogącego powstać zobowiązania w podatku od towarów i usług.

W konsekwencji Dyrektor podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje na uzasadnione ryzyko, że wykazane przez M. sp. z o.o. w złożonych plikach JPK_VAT za okres od stycznia 2018 r. do kwietnia 2020 r. nabycia krajowe od J.J., S. Sp. z o.o. oraz 40 innych podmiotów, na łączną kwotę netto 49.068.057,28 zł - nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podniósł dalej, że żądanie przez stronę dopuszczenia dowodów (z wyjaśnień Prezesa Spółki S. na potwierdzenie prawdziwości wyjaśnień spółki, udostępnienie spółce jej dokumentacji księgowej, wysuwanych żądań włączenia do akt sprawy dowodów istniejących wyłącznie po stronie organów podatkowych, niedostępnych spółce z uwagi na włączenie ich do akt postępowania karnego-skarbowego) nie zasługiwało na uwzględnienie, gdyż nie mają one znaczenia z punktu widzenia treści art. 96 ust. 9j u.p.t.u.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi spółka zarzuciła, że organ podatkowy pierwszej instancji nie posiadał wystarczających przesłanek do wykreślenia skarżącej z rejestru VAT na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 5 u.p.t.u. Ponadto posiadał przesłanki i dowody wystarczające do przywrócenia skarżącej do rejestru VAT, czym naruszył art. 96 ust. 9j ww. ustawy oraz dokonał wadliwej oceny stanu faktycznego, czym naruszył przepisy art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 192 O.p., a w tych ramach nie uwzględnił i nie dopuścił wnioskowanych dowodów oraz nie wskazał w uzasadnieniu decyzji przyczyn, dla których wnioskowanym dowodom odmówił wiarygodności oraz istotności dla wyniku sprawy. W ocenie skarżącej organ winien był ponownie rozpatrzeć całą sprawę, a więc w sytuacji utrzymania decyzji pierwszej instancji w mocy, powstałe uchybienia stanowią także naruszenia prawa, których dopuścił się organ odwoławczy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W piśmie procesowym z dnia 14 stycznia 2021 r. pełnomocnik skarżącej spółki wskazał, że wydając zaskarżoną decyzję organ nie opierał się na kompletnym materiale dowodowym, ponieważ w aktach brak było kluczowego dla sprawy dokumentu, tj. analizy ryzyka dokonanej przez Szefa KAS.

W piśmie z dnia 9 marca 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi przyznał, że zarówno organ pierwszej jak i drugiej instancji nie były i nie są dysponentem analizy ryzyka Szefa KAS. Organ wyjaśnił, że powołał się na ten dokument w treści uzasadnienia, ponieważ stanowiła ona dla Szefa KAS podstawę do zastosowania wobec spółki M. blokady rachunków w dniu 1 czerwca 2020 r. oraz posłużyła do wydania postanowienia z dnia 4 czerwca 2020 r. o przedłużeniu blokady rachunków.

Kolejnym pismem procesowym z 1 marca 2021 r. pełnomocnik skarżącej spółki podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Oddalając skargę powołanym na wstępie wyrokiem z dnia 17 marca 2021 r., (sygn. akt I SA/Łd 633/20), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał, że nie była zasadna.

Sąd stwierdził, że zarówno we wniosku, jak i na późniejszym etapie postępowania spółka – stosowne do art. 96 ust. 9j u.p.t.u. – nie wykazała tego, że prowadzone przez nią działania nie są realizowane z zamiarem, o którym mowa w art. 96 ust. 9 pkt 5 tej ustawy, zaś dokonana przez organy obu instancji analiza zgromadzonych w sprawie dokumentów oraz wnioski wysnute na tej podstawie były prawidłowe. Sąd zwrócił uwagę, że organ pierwszej instancji zapoznał się i przeanalizował zawiadomienie Szefa KAS z dnia 5 czerwca 2020 r., jak również stanowiące załącznik – postanowienie z dnia 4 czerwca 2020 r. w przedmiocie przedłużenia blokady rachunków bankowych podmiotu kwalifikowanego. W oparciu o okoliczności wynikające z tych dokumentów, organy obu instancji za zasadne uznały wykreślenie spółki z rejestru zgodnie z art. 96 ust. 9 pkt 5 u.p.t.u.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi podkreślił, że przedmiotem kontroli w niniejszej sprawie jest odmowa przywrócenia zarejestrowania, o której mowa w art. 96 ust. 9j u.p.t.u., nie zaś zastosowania art. 96 ust. 9 pkt 5 tej ustawy. Tymczasem skarżąca nie przedłożyła dowodów, ani nie podniosła okoliczności, które uzasadniałyby wniosek o fałszywym wyniku przeprowadzonej analizy. Przeciwnie skarżąca kontestując ustalenia i rozstrzygnięcia organów w istocie podnosi zarzuty i posługuje się argumentacją, która dotyczy zebrania i oceny materiału dowodowego organów podatkowych w zakresie ewentualnej możliwości wykorzystania działalności banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi, co było oceniane w wyroku WSA w Warszawie z dnia 10 sierpnia 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 1277/20 (w sprawie ze skargi na postanowienie Szefa KAS w przedmiocie przedłużenia terminu blokady rachunków bankowych). Sąd nie dopatrzył się podnoszonego w uzupełnieniu skargi zarzutu naruszenia przepisów Konstytucji RP.

W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego wyroku spółka M. sp. z o.o. zaskarżyła wyrok ów w całości i wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Wskazując na podstawę z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., strona zarzuciła naruszenie przepisów postępowania:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie oraz art. 151 i art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 3 § 1 p.p.s.a. poprzez niezasadne oddalenie skargi i wadliwe uzasadnienie wyroku odpowiednio; powyższe naruszenia prawa formalnego nastąpiły wskutek akceptacji przez Sąd naruszenia przez organy administracji art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 192, art. 207 § 1, art. 208 § 1 pkt 1, art. 210 § 4 i art. 228 § 1 pkt 1 O.p., czyli m.in. przepisów dotyczących zasad ogólnych postępowania podatkowego, zasad wydawania decyzji, reguł sporządzania uzasadnień od decyzji podatkowych, reguł umarzania postępowania i stwierdzania niedopuszczalności odwołania poprzez:

a) odmowę uwzględnienia złożonych wniosków dowodowych i wadliwą ocenę stanu faktycznego oraz uniemożliwienie przedłożenia przez skarżącą dowodów na poparcie swoich argumentów z powodu zatrzymania całej dokumentacji księgowo-podatkowej skarżącej w trybie przepisów ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2020 r., poz. 19 ze zm., dalej "k.k.s."),

b) oparcie rozstrzygnięcia na niepełnym i błędnie ocenionym stanie faktycznym,

c) wydanie zarówno decyzji o wykreśleniu z rejestru VAT, jak i decyzji o odmowie przywrócenia do rejestru VAT na zasadzie wykonania polecenia służbowego wydanego i przez Szefa KAS, a nie na zasadzie samodzielnego działania organów podatkowych pierwszej i drugiej instancji,

d) brak uwzględnienia w uzasadnieniu wyroku zarzutów skarżącej podniesionych w skardze i we wniosku o przywrócenie do rejestru VAT oraz brak odniesienia się Sądu do tych zarzutów,

e) uznanie za dowody okoliczności, co do których skarżąca nie mogła się wypowiedzieć,

f) odmowę umorzenia postępowania w sprawie przywrócenia skarżącej do rejestru VAT, jako bezprzedmiotowego,

g) odmowę stwierdzenia niedopuszczalności odwołania przez organ odwoławczy na zasadzie art. 228 § 1 pkt 1 O.p.;

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. poprzez brak zastosowania tego przepisu i art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, pomimo wystąpienia w sprawie przesłanek do wznowienia postępowania, określonych w art. 240 § 1 pkt 4 O.p., wskutek zatrzymania całej dokumentacji księgowo-podatkowej skarżącej w trybie przepisów k.k.s. bez prawa dostępu do dokumentacji przez skarżącą oraz uniemożliwienia przedłożenia przez skarżącą dowodów znajdujących się w tej dokumentacji na poparcie argumentów o zasadności wniosku o przywrócenie do rejestru VAT;

3. art. 151 p.p.s.a., art. 141 § 4 p.p.s.a., art. 134 § 1 p.p.s.a. i art. 174 p.p.s.a. poprzez niezasadne oddalenie skargi i nienależyte wykonanie obowiązku kontroli działalności organów podatkowych naruszających wskazane w pkt 1 powyżej przepisy formalne przy jednoczesnym braku przytoczenia w uzasadnieniu wyroku istotnych zarzutów i dowodów podniesionych w skardze oraz całkowitym brak odniesienia się Sądu do tych zarzutów i dowodów, co uniemożliwiło jakąkolwiek polemikę ze stanowiskiem Sądu, a więc uniemożliwiło także prawidłowe skonstruowanie skargi kasacyjnej;

4. naruszenie art. 151 p.p.s.a. i art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi oraz wydanie orzeczenia w oparciu o niekompletne akta sprawy, a także art. 106 § 3 p.p.s.a. wskutek braku zastosowania tego przepisu w sytuacji, w której zaistniały istotne dla rozstrzygnięcia sprawy wątpliwości co do zupełności materiału dowodowego stanowiącego podstawę orzekania;

5. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez brak zastosowania tego przepisu i art. 151 p.p.s.a.

poprzez oddalenie skargi pomimo wystąpienia przesłanek naruszenia prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy, czyli naruszenia art. 96 ust. 9 pkt 5 oraz art. 96 ust. 9j u.p.t.u.

Spółka zaznaczyła, że powyższe naruszenia przez Sąd prawa formalnego, miały decydujący wpływ na wynik sprawy, gdyż ich skutkiem było pozostawienie w obrocie prawnym zaskarżonej do Sądu decyzji, obarczonej istotnymi wadami prawnymi oraz bezzasadna odmowa przywrócenia skarżącej do rejestru VAT.

Jednocześnie przy uznaniu, że wykreślenie skarżącej z rejestru VAT wymagało wydania decyzji podatkowej, a więc niemożliwe było w okolicznościach niniejszej sprawy wykreślenie skarżącej z rejestru VAT w drodze czynności materialno-technicznej, zaskarżonemu wyrokowi należy zarzucić akceptację braku umorzenia postępowania w sprawie przywrócenia do rejestru VAT na podstawie art. 208 § 1 O.p. oraz akceptację braku stwierdzenia przez organ odwoławczy w trybie art. 228 § 1 pkt 1 O.p. niedopuszczalności odwołania od decyzji w sprawie odmowy przywrócenia do rejestru VAT.

Ponadto wskazując na podstawę z art. 174 pkt 1 p.p.s.a., strona zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego:

6. art. 96 ust. 9 pkt 5 u.p.t.u. wskutek uznania, że wykreślenie podatnika z rejestru VAT we wskazanym w przepisie trybie nie wymaga wydania decyzji administracyjnej;

7. art. 96 ust. 9j u.p.t.u. wskutek uznania, że Skarżąca powinna udowodnić bez dostępu do swojej dokumentacji księgowej, że prowadzone przez nią działania nie były i nie są realizowane z zamiarem, o którym mowa w art. 96 ust. 9 pkt 5 u.p.t.u.;

8. art. 96 ust. 9j u.p.t.u. wskutek uznania, że przywrócenie do rejestru VAT w trybie wskazanym w tym przepisie wymaga wcześniejszego uchylenia postanowienia o blokadzie rachunków bankowych.

W efekcie powyższego bezzasadnie odmówiono w stosunku do skarżącej zastosowania art. 96 ust. 9j u.p.t.u. i przywrócenia jej do rejestru VAT, a także niewłaściwe zastosowanie art. 96 ust. 9 pkt 5 u.p.t.u. w związku z wykreśleniem skarżącej z rejestru VAT w drodze czynności materialno-technicznej, co doprowadziło do naruszenia zasady wolności gospodarczej z art. 22 Konstytucji oraz zasady proporcjonalności z art. 31 ust. 3 Konstytucji.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie, choć nie wszystkie podniesione w jej ramach zarzuty były zasadne.

W pierwszej kolejności odnieść się należy do zarzutu naruszenia art. 96 ust. 9 pkt 5 u.p.t.u. i powiązanych przepisów postępowania, gdyż jako najdalej idącą należało uznać tezę skarżącej, że w sprawie podatkowej, wszczętej wnioskiem o przywrócenie zarejestrowania, organ powinien umorzyć postępowanie podatkowe jako bezprzedmiotowe dlatego, że nie doszło do wykreślenia spółki z rejestru, a to z uwagi na zaniechanie wydania decyzji o wykreśleniu. Zdaniem spółki, dopiero wydanie (doręczenie) takiej decyzji (o wykreśleniu z rejestru) mogło stanowić podstawę do czynności wykreślenia. Zatem zaniechanie wydania decyzji o wykreśleniu miało ten skutek, że spółka w dalszym ciągu pozostawała de facto podmiotem zarejestrowanym. Stwierdzenie konieczności umorzenia postępowania w przedmiotowej sprawie, czyniłoby bezprzedmiotowym rozważania na temat spełnienia, bądź nie, przesłanek przywrócenia zarejestrowania, czy też prawidłowości postępowania w tym zakresie.

Według art. 86 ust. 9 pkt 5 u.p.t.u., naczelnik urzędu skarbowego wykreśla z urzędu podatnika z rejestru jako podatnika VAT bez konieczności zawiadamiania o tym podatnika, jeżeli posiadane informacje wskazują na prowadzenie przez podatnika działań z zamiarem wykorzystania działalności banków w rozumieniu art. 119zg pkt 1 Ordynacji podatkowej lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi w rozumieniu art. 119zg pkt 9 Ordynacji podatkowej.

Z kolei na podstawie art. 96 ust. 9j u.p.t.u., naczelnik urzędu skarbowego przywraca zarejestrowanie podatnika, o którym mowa w ust. 9 pkt 5, jako podatnika VAT czynnego jeżeli podatnik udowodni, że prowadzone przez niego działania nie są realizowane z zamiarem, o którym mowa w ust. 9 pkt 5, albo wyjdą na jaw inne okoliczności lub dowody, z których wynikał brak takiego zamiaru.

Otóż zarzut w przedstawionym zakresie nie jest zasadny. Z przywołanego art. 96 ust. 9 pkt 5 u.p.t.u. wyraźnie wynika, że naczelnik urzędu skarbowego wykreśla podatnika z rejestru bez konieczności zawiadamiania o tym podatnika. Takie ujęcie trybu działania organu w zakresie wykreślenia z rejestru (w odniesieniu do omawianego przypadku) wyklucza przyjęcie, że wykreślenie z rejestru miałoby przybrać formę decyzji, której zaistnienie w obrocie wiąże się z doręczeniem (art. 211 i art. 212 O.p.). Poza tym, samo wydanie decyzji – według obowiązującego standardu postępowania – wymaga zapewnienia czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 O.p. – w ogólności), czego nie można by zrealizować bez powiadomienia strony o toczącym się postępowaniu, czy podejmowanych w jego ramach czynnościach. Zatem stwierdzenie w treści art. 96 ust. 9 pkt 5 O.p. o "wykreśleniu podatnika z rejestru bez konieczności zawiadamiania o tym podatnika", wyklucza przyjęcie, że w przedmiocie wykreślenia z rejestru organ winien wydać decyzję.

Ponadto należy zwrócić uwagę, że w odniesieniu do innych przypadków "wykreślenia podatnika z rejestru bez konieczności zawiadamiania o tym podatnika", Naczelny Sad Administracyjny zajmował już stanowisko, że wykreślenie z rejestru podatnika podatku od towarów i usług na podstawie art. 96 ust. 9 u.p.t.u. jest czynnością materialnotechniczną, albowiem w przepisie tym ustawodawca przesądził, że wykreślenie z urzędu podatnika z rejestru następuje po przeprowadzeniu czynności sprawdzających i bez konieczności zawiadamiania o tym podatnika (wyroki: z dnia 28 sierpnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1266/12 oraz z dnia 25 czerwca 2012 r., sygn. akt I FSK 1370/11). Tak więc nie miała racji strona skarżąca kasacyjnie wywodząc, że wykreślenie z rejestru na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 5 u.p.t.u. winno przybrać postać decyzji, a wobec zaniechania jej wydania, bezprzedmiotowe było postępowanie w przedmiocie przywrócenia zarejestrowania. W tym zakresie organy oraz Sąd pierwszej instancji nie naruszyli wskazanych przez kasatora przepisów materialnoprawnych i postępowania.

Jak to wynika z przytoczonego powyżej przepisu art. 86 ust. 9j u.p.t.u., przywrócenie zarejestrowania podatnika, o którym mowa w ust. 9 pkt 5 art. 86 ustawy, jako podatnika VAT czynnego następuje, jeżeli podatnik udowodni, że prowadzone przez niego działania nie są realizowane z zamiarem, o którym mowa w ust. 9 pkt 5, albo wyjdą na jaw inne okoliczności lub dowody, z których wynika brak tego zamiaru. Sposób sformułowania tego przepisu pozwala wyróżnić dwie istotne – z punktu widzenie niniejszej sprawy – kwestie. Po pierwsze, konieczność oceny "zamiaru" podatnika oznacza, że istotnym elementem ustaleń faktycznych w sprawie przywrócenia zrejestrowania winno być to, czy działania strony wkomponowane w mechanizm wyłudzenia skarbowego z wykorzystywaniem sektora bankowego (skrótowo), były podejmowane przez podatnika celowo (umyślnie). Pojęcie "zamiar" według znaczenia słownikowego oznacza chęć zrobienia czegoś, co się zamierza, planuje (internetowy Słownik języka polskiego).

Po wtóre, w procedurze przywrócenia zarejestrowania podatnika, o którym mowa w art. 86 ust. 9 pkt 5 u.p.t.u., istotną rolę odgrywają działania samego podatnika, którego ustawa obliguje do "udowodnienia" braku zamiaru wykorzystania sektora bankowego do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi. Obok tego jednak, w treści art. 86 ust. 9j u.p.t.u. wskazuje się, że brak po stronie podatnika zamiaru wykorzystania sektora bankowego do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi, może wynikać z innych okoliczności lub dowodów, które "wyjdą na jaw" (zostaną ujawnione). W tym fragmencie, zakładając racjonalność normodawcy, chodzi o inne źródła, aniżeli działania podatnika, z których wynikać mogą rzeczone okoliczności bądź dowody.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, przy wykładni art. 86 ust. 9j u.p.t.u. nie można abstrahować od obowiązków organu podatkowego, jakie na nim spoczywają w toku załatwienia sprawy podatkowej, a zwłaszcza w zakresie postępowania dowodowego. Nie może być wątpliwości co do tego, że postępowanie w sprawie przywrócenia zarejestrowania prowadzi właściwy organ podatkowy zgodnie z zasadami procedury, określonymi w Ordynacji podatkowej. Stwierdzenie w treści art. 86 ust. 9j u.p.t.u., że podatnik "udowodni" brak zamiaru podejmowania działań mających na celu wyłudzenia skarbowe, oczywiście nie wyznacza podatnika jako podmiotu prowadzącego postępowanie dowodowe, co pozostaje wyłączną kompetencją organu (art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.). Chodzi tutaj o inicjatywę dowodową strony oraz przedstawienie właściwej argumentacji, ukierunkowanej na stwierdzenie przesłanki przywrócenia zarejestrowania. Wyprowadzany z zasady ogólnej (art. 123 § 1 O.p.) obowiązek strony współdziałania przy wyjaśnieniu okoliczności faktycznych, w przedmiotowym przypadku doznaje istotnego wzmocnienia w postaci nałożenia na stronę oczekującą przywrócenia zarejestrowania, obowiązku podjęcia inicjatywy dowodowej przy wyjaśnieniu okoliczności faktycznych. Równocześnie jednak, organ podatkowy nie zostaje zwolniony z nakazu podejmowania działań zamierzających do wyświetlenia istotnych okoliczności, za czym przemawiają jego procesowe obowiązki określone w przepisach Ordynacji podatkowej, ale także – przewidziana wprost w art. 86 ust. 9j u.p.t.u. – możliwość przywrócenia zarejestrowania z uwagi na ujawnienie innych, aniżeli wskazane przez podatnika, okoliczności bądź dowodów, z których wynikać może brak zamiaru wykorzystania sektora bankowego do działań mających na celu wyłudzenia skarbowe. Z tego wynika, że ocena przebiegu postępowania dowodowego w sprawie o przywrócenie zarejestrowania jako podatnika VAT czynnego, wykracza poza analizę działań samego podatnika, podejmowanych w celu wykazania braku zamiaru wykorzystania sektora bankowego do wyłudzeń skarbowych i winna obejmować również działania organu w zakresie wyjaśnienia sprawy.

Mając na względzie powyższe uwagi, za zasadny należało uznać zarzut kasacyjny naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., który reguluje wymogi uzasadnienia wyroku. Z przepisu tego wynika, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania.

Na tle powyższego unormowania podnosi się w orzecznictwie, że art. 141 § 4 może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), jeżeli orzeczenie sądu pierwszej instancji nie zawiera któregoś z wymienionych w nim elementów i nie poddaje się kontroli instancyjnej. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się między innymi w tym, że jego adresatem oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej na żądanie strony postępowania (tak np. NSA w wyroku z dnia 4 listopada 2020 r., sygn. akt II FSK 1719/18).

Wskazana sytuacja, przesądzająca o skuteczności zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. miała miejsce w przedmiotowej sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi nie odniósł się do istotnych zarzutów skargi, piętnujących brak podjęcia działań przez organy w zakresie wyjaśnienia sprawy, w szczególności odpowiadających na zgłoszone wnioski dowodowe. Przy tym, Sąd odstąpił również od oceny tych wniosków i nie stwierdził na przykład braku ich związku z przedmiotem sprawy, czy też, że dotyczyły kwestii nieistotnych, bądź dostatecznie wyjaśnionych. W zaskarżonym wyroku podniesiono jedynie, że spółka we wniosku ani też na późniejszym etapie nie wykazała, że prowadzone przez nią działania nie są realizowane z zamiarem wykorzystania banków do wyłudzeń, bez wskazania podstaw takiej oceny, uwzględniającej chociażby wspomniane wnioski. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie odniósł się do zarzutów naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 127, art. 180 § 1 , art. 187 § 1, art. 188, art. 191., art. 192 oraz art. 210 § 4 O.p. Zaniechanie Sądu w rzeczonym zakresie uniemożliwia poznania motywów, jakimi Sąd ten kierował się dokonując kontroli zaskarżonego aktu i dlaczego, z perspektywy zarzutów procesowych podniesionych przez stronę, nie stwierdził naruszenia prawa.

Należy zwrócić uwagę, że w piśmie z dnia 2 września 2020 r., obejmującym stanowisko organu pierwszej instancji w sprawie odwołania, Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. stwierdził, że żądanie strony sformułowane w treści wniosku z dnia 14 czerwca 2020 r. o przywrócenie do rejestru VAT skarżącej spółki dotyczące włączenia do akt sprawy dowodów w postaci sporządzonych w dniu 2 czerwca 2010 r. (powinno być 2020 r. – zgodnie z treścią wniosku spółki) protokołów oględzin oraz wykonanych w tym dniu fotografii przez funkcjonariuszy Krajowej Administracji Skarbowej, a także sporządzonych protokołów przesłuchań pracowników spółki, nie przyczyniłoby się do wyjaśnienia okoliczności mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy w kontekście podejrzenia prowadzenia przez spółkę M. sp. z o.o. działań z zamiarem wykorzystania działalności banków w celu mających związek z wyłudzeniami skarbowymi. Organ zauważył przy tym, że tego rodzaju wniosek spółka sformułowała w zażaleniu od postanowienia organu pierwszej instancji w sprawie przedłużenia terminu blokady rachunków bankowych podmiotu kwalifikowanego i że wniosek ten nie spowodował odmiennego rozstrzygnięcia Szefa KAS. Tezę tę powtórzył Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi w decyzji z dnia 6 listopada 2020 r., zaskarżonej do WSA w niniejszej sprawie. Wobec takiego stanowiska organów należy dodatkowo zwrócić uwagę, że przesłanki blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego i wykreślenia z rejestru (przywrócenia zarejestrowania) nie są tożsame. Powyżej zaznaczono, że przesłanką wykreślenia z rejestru, o której mowa w art. 96 ust. 9 pkt 5 u.p.t.u., jest prowadzenie przez podatnika działań z zamiarem (a więc celowo, umyślnie) wykorzystania działalności banków w rozumieniu art. 119zg pkt 1 Ordynacji podatkowej lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi w rozumieniu art. 119zg pkt 9 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji, co wynika również z art. 86 ust. 9j u.p.t.u., kwestia umyślnego działania podatnika staje się doniosła także w sprawie przywrócenia zrejestrowania. Jednakże, jak należy przyjąć, podstawa prawna blokady rachunku bankowego podmiotu kwalifikowanego, nie wymaga stwierdzenia umyślnego działania tego podmiotu. Zgodnie z art. 119zv § 1 O.p. Szef Krajowej Administracji Skarbowej może wydać postanowienie o blokadzie rachunku podmiotu kwalifikowanego na okres nie dłuższy niż 72 godziny, jeżeli posiadane informacje, w szczególności wyniki analizy ryzyka, o której mowa w art. 119zn § 1, wskazują, że podmiot kwalifikowany może wykorzystywać działalność banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego, a blokada rachunku podmiotu kwalifikowanego jest konieczna, aby temu przeciwdziałać. Trafnie zwrócił uwagę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w prawomocnym wyroku z dnia 24 marca 2021 r. (sygn. akt III SA/Wa 1395/20), że przesłanka blokady rachunku bankowego nastąpi, jeśli z informacji Szefa KAS wynika już sama możliwość wykorzystania przez podmiot kwalifikowany działalności banków lub S. do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi, a także że posłużenie się zwrotem "może wykorzystywać" w treści art. 119zv § 1 O.p. wskazuje na potencjalne ryzyko takich działań, a nie pewność takiego działania. Dlatego też ocena Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, kontrolującego zgodność zaskarżonej decyzji z prawem, nie powinna się ograniczać do zagadnienia przesłanek dokonania blokady rachunków bankowych spółki i jej przedłużenia przez Szefa KAS, ale winna uwzględniać również, jako kwestię istotną dla rozstrzygnięcia – celowe działanie (brak celowego działania) podatnika w zakresie wykorzystania działalności sektora bankowego do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi, co powyżej już zaznaczono. W konsekwencji ocena zarzutów procesowych podniesionych w skardze do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Łodzi w zakresie mankamentów postępowania dowodowego winna obejmować także aspekt zamiaru działania podatnika, co może mieć znaczenie przy wyrażeniu stanowiska przykładowo w zakresie doniosłości (wpływu na wynik sprawy) określonych ustaleń, bądź ich braku.

Stwierdzając naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w pkt I sentencji w oparciu o art. 185 § 1 p.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego (pkt II sentencji) orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a.

Stwierdzenie naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. czyniło przedwczesnym odniesienie się do dalszych zarzutów skargi kasacyjnej. Ponownie rozpoznając sprawę Sąd winien uwzględnić przedstawioną powyżej ocenę.

Zbigniew Łoboda Małgorzata Niezgódka-Medek Ryszard Pęk

sędzia NSA sędzia NSA sędzia NSA