Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2019-07-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 120, 121 par. 1, 122, 178 par. 1, 180, 181, 187 par. 1, 191, 199a, 210 par. 1 pkt 6, 124, 190, 123 par. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

I SA/Wr 1/19 [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 10 lipca 2019 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Katarzyna Radom, Sędziowie: Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska (sprawozdawca), Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Protokolant: starszy specjalista Małgorzata Jakubiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 lipca 2019 sprawy ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] października 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. na rzecz strony skarżącej kwotę 14.725 zł (słownie: czternaście tysięcy siedemset dwadzieścia pięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organami podatkowymi.

1.1. Przedmiotem skargi J. K. (dalej: Strona/ Skarżący/podatnik) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. (dalej: organ odwoławczy) z dnia [...] października 2018r. Nr [...] uchylająca decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. (dalej: organ podatkowy pierwszej instancji) z dnia [...] marca 2018r. Nr [....] określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015r w wysokości 677.462 zł i określająca ww. zobowiązanie w wysokości 390.784 zł.

1.2. Z uzasadnienia decyzji organu podatkowego pierwszej instancji wynika, że podatnik zawyżył przychody z prowadzonej działalności gospodarczej o kwotę 1.695.740, 01 zł. Przychody te zostały udokumentowane fakturami wystawionymi na rzecz spółki jawnej A. (10 faktur VAT) oraz B s.c. (1 faktura) za usługi budowlane, które w ocenie organu podatkowego nie zostały przez podatnika wykonane jako generalny wykonawca. Powołano się na oświadczenie samego podatnika z dnia 18 sierpnia 2016r. i stwierdzono, że zebrany w sprawie materiał dowodowy (zeznania świadków, zeznania strony, zeznania podwykonawców i ich pracowników) nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych albowiem dotyczyły usług, które nie zostały faktycznie wykonane przez firmę podatnika (szczegółowe ustalenia s. 3 – 49 decyzji). W konsekwencji uznano, że skoro czynności opisane na fakturach nie zostały wykonane to nie powstał również przychód z działalności gospodarczej opodatkowany zryczałtowanym podatkiem dochodowym, stosownie do treści art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 1998r., Nr 144, poz. 930 ze zm.). Jednocześnie stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012r., poz. 361 ze zm.; dalej: updof) przychody takie nie mogły być przychodami z działalności gospodarczej. Odwołano się do treści art. 9, art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 11 ust. 1, art. 20 ust. 1 updof i wskazano, że na rachunek bankowy wpłynęły w 2015r. środki pieniężne w wysokości 2.145.760,84 zł, które stanowią przychody z innych źródeł podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

1.3. Na skutek wniesionego odwołania, organ odwoławczy wydał wskazaną na wstępie decyzję. Potwierdzono w niej argumentację z decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, że podatnik nie wykonał ww. usług na rzecz wskazywanych wyżej kontrahentów i nie uzyskał tym samym przychodów z tego tytułu podlegających opodatkowaniu jako przychody z prowadzonej działalności gospodarczej. Uznano bowiem, że podatnik nie świadczył na rzecz spółki A. usług jako generalny wykonawca, ani na rzecz spółki B nie wykonywał żadnych usług jak również, że płatności dotyczyły usług dokonanych przez podatnika na rzecz tej spółki. Niemniej jednak wskazano, że podatnik otrzymał na rachunek bankowy środki pieniężne w wysokości 2.145.760,84 zł, które zdaniem organu odwoławczego służyły jedynie przepuszczeniu przez nie płatności ww. Spółek. Zatem zasadnie ustalono dochód z tzw. innych źródeł w oparciu o art. 10 ust. 1 pkt 9 updof. Zdaniem organu odwoławczego organ podatkowy pierwszej instancji nieprawidłowo przyjął, że cała kwota została wykorzystana przez Stronę w sposób dowolny i zakwalifikował ją jako przychód z innych źródeł. Zaś organ odwoławczy dokonał analizy operacji bankowych i stwierdził, że podatnik zrealizował przelewy obciążeniowe na rzecz kontrahentów Spółki A. (s. 24 – 26 decyzji). W zakresie zatem w jakim podatnik działał jako pośrednik w zapłacie, zaś środki te nie stanowiły realnego przysporzenia nie można ich opodatkować. Natomiast w odniesieniu do kwoty 1.249.891,92 zł, która zwiększyła aktywa podatnika ma miejsce opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu zaskarżono w całości decyzję organu odwoławczego. Decyzji zarzucono naruszenie:

- art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017r., poz. 201 ze zm.; dalej: O.p.) poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu, gdyż zastosowany powinien być przepis art. 233 § 1 pkt 2 O.p. poprzez uchylenie decyzji w całości i wydanie orzeczenia co do istoty sprawy, przy uznaniu wykonanych usług na rzecz spółki A. i nie wykazanych usług przez Skarżącą a ustalonych przez organ podatkowy;

- art. 2a O.p. poprzez niezastosowanie tego przepisu i niedające usunąć się wątpliwości stanu prawnego i faktycznego nie rozstrzygnięto na korzyść podatnika;

- art. 121 § 1 i art. 122 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu i prowadzenie postepowanie w sposób nie budzący zaufania do organu podatkowego oraz poprzez podejmowanie działań w trakcie prowadzonego postępowania, które były zbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego oraz nie miały znaczenia dla przedmiotowej sprawy;

- art. 123, art. 180 § 1, art. 187 § 1-3 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów, nie zapewnienie stronie czynnego udziału w trakcie postępowania, nie zebraniu w postępowaniu podatkowym materiału dowodowego, który potwierdzałby racje tego organu i nie przeprowadzenie postępowania dowodowego, które potwierdzałyby racje i wyjaśnienia Strony; nie przedstawienie Stronie postępowania żadnego postanowienia o przeprowadzeniu dowodu w prowadzonym postępowaniu, jak również nie przedstawienie Stronie faktów, które były znane organowi z urzędu; uchybienie zasadzie równej mocy środków dowodowych, przejawiające się wprowadzeniem ograniczeń, co do rodzaju dowodów, którym należy przyznać pierwszeństwo w ustaleniu istnienia danego faktu i nie wskazanie dowodu, dlaczego nie daje się wiary wyjaśnieniom Skarżącego, zeznaniom i dlaczego wątpliwości nie rozstrzyga się na korzyść Strony;

- art. 191 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, gdyż organ podatkowy nie dokonał należytej oceny zebranych dowodów, co doprowadziło do niewłaściwego określenia podstawy opodatkowania, wysokości podatku i niewskazania w oparciu o jakie dowody przedstawione przez organ zostały jego zdaniem udowodnione i dlaczego nie uznano przychodu wynikającego z usług wykonanych na rzecz firmy A. wbrew zebranym dowodom jako dochodów z działalności gospodarczej a uznanie wpłat za podstawę do naliczenia podatku;

- art. 192 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, gdyż Strona nie miała możliwości wypowiedzieć się, co do przeprowadzonych dowodów w trakcie prowadzonych czynności dowodowych;

- art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie, gdyż zaskarżona decyzja nie zawiera uzasadnienia prawnego i faktycznego. W żaden sposób nie uzasadnia w jaki sposób zdaniem organu podatkowego Strona niewłaściwie zastosowała wskazane w sentencji decyzji przepisy prawa na podstawie których wydano decyzję praz nie wskazano faktów, które, organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej oraz brak jakiegokolwiek uzasadnienia poczynionych ustaleń stanu faktycznego;

- art. 156 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2018r., poz. 2096 ze zm.), gdyż zaskarżona decyzja z mocy prawa powinna być nieważna ponieważ spełnia przesłanki niewykonalności. Decyzja była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały;

- art. 11 ust. 1 updof w zw. z art. 27 ust. 1 updof w związku z błędnym uznaniem opodatkowania trwałego przysporzenia jako dochodów z innych źródeł.

Wniesiono o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji. W uzasadnieniu skargi podniesiono tożsamą argumentację, jak ta zaprezentowana w toku postepowania podatkowego. W szczególności wskazano, że organy podatkowe nie wyjaśniły sprawy w sposób wszechstronny, zaś dowody zgromadziły pod z góry przyjęta tezę. Zdaniem, Skarżącego z materiału dowodowego, a zawłaszcza z przesłuchań podwykonawców i z umów jednoznacznie wynikało, że prace na inwestycji spółki A. wykonał Skarżący, jako generalny wykonawca przy pomocy podwykonawców. Ponadto, nie budzi wątpliwości, że G. G. jako inwestor osobiście starał się uczestniczyć przy wykonywanej inwestycji, uzgadniać sprawy techniczne i był dla podwykonawców gwarantem wypłacalności generalnego wykonawcy. Inwestycja faktycznie powstała. Również kontrahenci Strony potwierdzili wykonanie usług. Skarżący zwrócił uwagę, że kluczowym argumentem organu, przytoczonym na uzasadnienie tezy, że J. K. nie mógł wykonać usług objętych sporną fakturą, było nieposiadane przez skarżącego odpowiedniego zaplecza gospodarczego. Nie miał tymczasem wątpliwości w zakresie zaplecza technicznego w odniesieniu do usług wykonanych przez stronę na rzecz pozostałych podmiotów. Strona zakwestionowała także ustalenia organu odwoławczego odnoszące się do kwalifikacji środków pieniężnych, które wpłynęły na konto Skarżącego.

2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

3.1. Skarga zasługuje na uwzględnienie.

3.2. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019r. poz. 52), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (...). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2). Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018r., poz. 1302 ze zm.; dalej: ppsa), uwzględnienie skargi następuje w przypadku: a) naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd administracyjny nie dokonuje ustaleń faktycznych w zakresie objętym sprawą administracyjną. Sąd ten bada, czy ustalenia faktyczne dokonane przez organy administracji publicznej, których decyzje zostały zaskarżone, odpowiadają prawu (wyrok NSA z dnia 23 stycznia 2007 r., II FSK 72/06; uchwała pełnego składu NSA z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09, CBOSA). Nie jest jego rolą zastępowanie organu odwoławczego w przeprowadzeniu właściwego postępowania podatkowego i ponownej oceny sprawy. Sąd nie jest kolejną instancją organu podatkowego i nie wolno mu wkraczać w kompetencje organów podatkowych.

Istotą sądowej kontroli administracji jest również ochrona wolności i praw jednostki (podmiotów prawa) w stosunkach z administracją publiczną oraz budowanie i utrwalanie zasady państwa prawa i wyprowadzanych z niej standardów. Podstawową funkcją sądownictwa administracyjnego jest ochrona praw podmiotowych jednostki. Przyjęcie tej funkcji wypływa z założeń systemu weryfikacji administracji publicznej w państwie prawa, co ma związek z realizacją zasad praworządności (por. J. Trzciński, Sądownictwo administracyjne jako gwarant ochrony wolności i praw jednostki, referat wygłoszony na Konferencji Katedr i Zakładów Prawa Konstytucyjnego, Gdynia 24-16 kwietnia 2008 r., s. 1-8; B. Adamiak, Model sądownictwa administracyjnego a funkcje sądownictwa administracyjnego [w:] Polski model sądownictwa administracyjnego, Lublin 2003, s. 21-22).

Powyższe oznacza, że sędzia administracyjny zobowiązany jest interpretować prawo i kontrolować działania administracji w zgodzie z prawami podstawowymi. Dotyczy to także praw proceduralnych, ponieważ to dzięki nim jednostka egzekwuje swój godnościowy status.

3.3. Aby przypomnieć kontekst powyższego należy wskazać na art. 1 Konstytucji RP w myśl, którego Rzeczpospolita Polska jest dobrem wspólnym wszystkich obywateli. Państwo jako dobro wspólne ma obowiązek rozciągający się na wszystkie władze publiczne respektować i chronić godność człowieka (zob. art. 30 Konstytucji; M. Lewaszkiewicz-Petrykowska, Dobro wspólne versus konstytucyjne prawa i wolności jednostki, w: Konferencja Trybunału Konstytucyjnego Rzeczypospolitej Polskiej i Sądu Konstytucyjnego Republiki Litewskiej (Śreniawa 26–29.VI.2002), "Studia i Materiały" 17, 2003, s. 72). Podstawowym warunkiem uznania "dobra" (czyt. państwa) za "dobro wspólne" jest takie ukształtowanie instytucji praw, wolności i obowiązków jednostki, które zapewni jednostce realizację przyznanych jej konstytucyjnie praw (por. J. Trzciński, Rzeczypospolita Polska dobrem wspólnym wszystkich obywateli, RPEiS 2008 nr 1, s. 26). Jak to ujął Trybunał Konstytucyjny, godność człowieka przewidziana w art. 30 Konstytucji RP jest fundamentalną wartością porządku prawnego powiązaną ściśle z pojęciem dobra wspólnego (zob. wyrok TK z dnia 30 października 2006 r., P 10/06, OTK-A 2006/9/128).

Z kolei zgodnie z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej. Charakterystyka państwa polskiego jako demokratycznego, prawnego i sprawiedliwego (państwo d.p.s.) stanowi nie tylko klauzulę, a zarazem zasadę konstytucyjną, ale jest przy tym klauzulą generalną w najściślejszym tego zwrotu znaczeniu jako niedookreślony znaczeniowo zwrot języka prawnego, odsyłający do ocennych i tylko ogólnie ukierunkowanych kryteriów pozaprawnych, którego treść ustala się w procesie stosowania prawa (zob. E. Morawska, Klauzula państwa prawnego w Konstytucji RP na tle orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego, Toruń 2003, Wyd. Dom Organizatora TNOiK, s. 156–157, 184). Wartości zawarte w zasadzie państwa d.p.s., dzięki temu, że stanowią jej immanentne elementy, przenikają – wraz z samą zasadą konstytucyjną – do całego systemu prawa, zapewniając mu pożądaną spójność aksjologiczną (zob. S. Wronkowska, Klauzula państwa prawnego, [w:] Podstawowe problemy stosowania Konstytucji RP, red. A. Preisner, T. Zalasiński, Wrocław 2005, s. 23). W tym sensie art. 2 Konstytucji jest nie tylko "zbiorem zasad", ale też "samodzielnym systemem wartości". Nakazuje bowiem, aby prawo w swej treści odpowiadało warunkom państwa d.p.s. (jak skonstatował TK jeszcze na tle Małej Konstytucji w orzeczeniu z 12 stycznia 1995 r., K 12/94, OTK 1995/1/2). Naczelne wartości wyrażone w art. 2, to, po pierwsze, prawo sprawiedliwe, ergo – "dobre moralnie" (zob. J. Karp, Sprawiedliwość społeczna. Szkice ze współczesnej teorii konstytucjonalizmu i praktyki polskiego prawa ustrojowego, Kraków 2004, s. 137); po drugie, pozostające w zgodności ze standardami materialnymi i formalnymi państwa prawnego, w tym ochrony godności człowieka i jego przyrodzonych praw; po trzecie, mające prymat wobec wszystkich innych systemów normatywnych (zob. szerzej L. Garlicki (red.), M. Zubik (red.), Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz. Tom I, wyd. II, publ. Wydawnictwo Sejmowe 2016, dostępne LEX/el.). Trybunał Konstytucyjny dostrzega związek zasady demokratycznego państwa prawnego chociażby z konstytucyjną zasadą ochrony godności człowieka powiązaną z zasadą legalizmu. Stwierdził bowiem, że obowiązek poszanowania i ochrony godności człowieka jest związany z realizacją zasad demokratycznego państwa prawnego, w tym z realizacją zasady legalności działania władzy publicznej. Warunkiem poszanowania i ochrony godności człowieka przez organy władzy publicznej jest przestrzeganie obowiązujących norm prawnych, ustanowionych w prawidłowy sposób (wyrok TK z dnia 16 marca 2011 r., K 35/08, OTK-A 2011/2/10, pkt 3.2.8).

3.4. Należy zwrócić uwagę, że w toku postępowania organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p.). Zobligowane są również do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. W art. 122 O.p. została uregulowana zasada prawdy obiektywnej, uważana za naczelną zasadę postępowania podatkowego. Jej treść oznacza, że obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym. Istotą bowiem ww. zasady jest to, że podstawą orzeczenia mają być jedynie okoliczności faktyczne stanowiące prawdę rzeczywistą, a nie prawdę formalną, czyli przyznaną przez stronę, ewentualnie ustaloną na podstawie części dowodów. Zasada ta została skonkretyzowana w art. 187 § 1 O.p., który nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Tym samym organ prowadzący postępowanie obowiązany jest zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi - na podstawie obowiązujących przepisów - wiążą się skutki prawne (por. B. Dauter (w:) Gruszczyński Bogusław, Niezgódka-Medek Małgorzata, Hauser Roman, Kabat Andrzej, Babiarz Stefan, Dauter Bogusław, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2009 Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, wydanie V, s. 1064). Zgodnie zaś z art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W doktrynie i orzecznictwie podkreśla się, że wynikająca z tego ostatniego przepisu zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, iż organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego, ważąc wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności (np. wyroki NSA: z dnia 20 sierpnia 1997 r., III SA 150/96, z dnia 26 marca 2010 r., I FSK 342/09, z dnia 28 maja 2013 r., II FSK 2048/11, z dnia 22 października 2015 r., II OSK 366/14, CBOSA). Aby w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy winien m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny (por. wyroki NSA: z 29 czerwca 2000 r., I SA/Po 1342/99, z 5 listopada 2015 r., II FSK 2394/13, z 14 czerwca 2016 r., I FSK 1654/14, CBOSA). Rozpatrzeniu podlegają więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności (por. wyrok NSA z 17 lutego 2017 r. I FSK 1282/15, CBOSA).

Warto jest wskazać, że postępowanie odwoławcze polega na ponownym rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, która była przedmiotem rozstrzygnięcia organu podatkowego pierwszej instancji. Istotą administracyjnego toku instancji jest więc dwukrotne rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy, nie zaś tylko kontrola zasadności zarzutów podniesionych w stosunku do orzeczenia organu podatkowego pierwszej instancji (por. S. Babiarz i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. IX, [w:] Komentarz do art. 220, LEX).

Warto jest też przypomnieć, że stosownie do treści art. 210 § 1 pkt 6 O.p. i § 4 O.p. decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne i prawne jest jednym z niezbędnych elementów decyzji. Proces rozumowania organu, wnioski dotyczące oceny dowodów oraz argumenty przemawiające za przyjęciem określonej opinii, wskazywanie, że podniesione przez stronę argumenty zostały wzięte pod uwagę lub też nie zostały, winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji tak by adresat, a nadto sąd dokonujący kontroli legalności aktu, miał możliwość zapoznania się nie tylko ze stwierdzeniem organu, ale również z analizą, jaką organ przeprowadził w stosunku do każdego z dowodów i przyczyn, dla których niektóre dowody zostały uznane za wiarygodne, a innym odmówiono wiarygodności. Niezbędne jest też wykazanie jakie znaczenie dla potrzeb rozstrzyganej sprawy mają dowody wskazane przez organ w uzasadnieniu decyzji. Tylko decyzja spełniająca te kryteria może w pełni realizować zasady ogólne postępowania podatkowego wyrażające się w prowadzeniu postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.) oraz przekonywaniu polegającym na wyjaśnieniu stronie zasadności przesłanek, którymi kierowano się przy załatwianiu sprawy (art. 124 ab initio O.p.). Innymi słowy decyzja, którą otrzymuje strona powinna być pełna, tzn. powinna w swoim uzasadnieniu dawać kompletną informację co do tego, jakie elementy zadecydowały o takim określeniu praw lub obowiązków strony, które wyrażono w rozstrzygnięciu.

Chodzi tutaj o czytelne ujawnienie motywów rozstrzygnięcia, które ma umożliwiać weryfikację sposobu myślenia organu podatkowego nie tylko przez stronę ale również przez sąd administracyjny.

Innymi słowy zamieszczenie w decyzji wyczerpującego uzasadnienia stanowi element prawa jednostki do prawidłowego zaskarżania decyzji, a także warunek prawidłowego sprawowania kontroli instancyjnej w ramach zasady dwuinstancyjności postępowania czy kontroli sądowej. Powyższe stanowi element standardu sprawiedliwości proceduralnej, którego obowiązek poszanowania we wszystkich postępowaniach mających na celu rozstrzygnięcie spraw indywidualnych wynika z zasady demokratycznego państwa prawnego wyrażonej w treści art. 2 Konstytucji RP (wyrok TK z dnia 16 stycznia 2006r., SK 30/05, OTK-A 2006/1/2).

W przedmiotowej sprawie organ podatkowy uchybił ww. przepisom.

3.5. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia czy Skarżący osiągnął przychód z innych źródeł w związku ze środkami pieniężnymi przekazanymi na jego konto przez spółkę A. i B, czy też środki te stanowiły przychód z działalności gospodarczej. W ocenie organu odwoławczego, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy świadczył o tym, że sporne faktury nie dokumentowały rzeczywistej transakcji gospodarczej. W zakresie środków pieniężnych, które wpłynęły na rachunek bankowy Skarżącego organ odwoławczy wskazał, że w części kwoty rozdysponowanej na rzecz innych podmiotów, Skarżący był pośrednikiem w zapłacie, w pozostałej zaś części (pozostającej w dyspozycji Skarżącego), środki te stanowiły przychód z innych źródeł w rozumieniu przepisów art. 10 ust. 1 pkt 9 updof. Do powyższego przekonania organ odwoławczy doszedł powołując się przede wszystkim na dowód z przesłuchania Strony w dniu 18 sierpnia 2016 r., podczas którego Skarżący wyjaśnił, że w toku procesu budowlanego był jedynie figurantem.

3.6. Sąd w tym względzie podziela stanowisko i argumentację zawartą w wyrokach WSA we Wrocławiu z dnia 25 czerwca 2019r., I SA/Wr 1241/18 i I SA/Wr dotyczących zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014r. oraz zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014r. oraz w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 10 lipca 2019r., I SA/Wr 1252/18 dotyczącego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015r.

3.7. W pierwszej kolejności należy wskazać, że organy podatkowe w sposób nieuzasadniony przypisały cechy umowy o roboty budowlane umowie o generalne wykonawstwo. organy podatkowe nie uwzględniły charakterystyki umowy o generalne wykonawstwo, która jest jednym z rodzajów umowy o roboty budowlane, o której mowa w art. 647 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025 tj.; k.c.). Zgodnie z powyższym przepisem, przez umowę o roboty budowlane wykonawca zobowiązuje się do oddania przewidzianego w umowie obiektu, wykonanego zgodnie z projektem i z zasadami wiedzy technicznej, a inwestor zobowiązuje się do dokonania wymaganych przez właściwe przepisy czynności związanych z przygotowaniem robót, w szczególności do przekazania terenu budowy i dostarczenia projektu, oraz do odebrania obiektu i zapłaty umówionego wynagrodzenia. Rola wykonawcy, o którym mowa w art. 647 k.c. może polegać wyłącznie na zorganizowaniu (koordynacji) procesu budowlanego co oznacza, że co do zasady nie będzie on wykonywał czynności budowlanych samodzielnie, tylko za pomocą innych podmiotów. Umowa o generalne wykonawstwo ma niewątpliwie bardziej skomplikowany charakter niż uregulowana w Kodeksie cywilnym umowa o roboty budowlane. Specyfika umowy o generalne wykonawstwo dotyczy m.in. solidarnej współodpowiedzialności inwestora i generalnego wykonawcy za umowy zawierane z podwykonawcami. (B. Gerard [red.], Komentarz do Kodeksu cywilnego. Księga trzecia. Zobowiązania. Tom I-II, wyd. X, LexisNexis 2011). Brak uwzględnienia różnic pomiędzy sposobem ukształtowania współpracy podmiotów procesu budowlanego, przełożył się na ocenę dowodów zgormadzonych w sprawie. Organy podatkowe pominęły charakterystykę zakresu przedmiotowego umowy o generale wykonawstwo i specyfikę zobowiązania z niej wynikającego. W sprawie nie może być wątpliwości, że Umowa nr [...] z dnia [...].09.2014 r. (dalej jako: Umowa) ma charakter umowy o generalne wykonawstwo, której postanowienia modyfikują przyjęty na gruncie Kodeksu cywilnego model umowy o roboty budowlane. To z kolei skutkowało dokonaniem przez organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji błędnej oceny charakteru funkcji, którą Skarżący pełnił w toku procesu budowlanego tj. w toku budowy budynku z zapleczem socjalno-biurowym, magazynowym wraz z budynkiem kotłowi w S..

Należy wyjaśnić, że generalny wykonawca jest podmiotem, który niejako koordynuje kompleksową obsługę inwestycji, przy czym jego rola nie musi polegać na jednoczesnym korzystaniu z własnych środków celem wykonania poszczególnych działań. Generalny wykonawca zasadniczo oferuje inwestorowi organizację i koordynację procesu budowlanego. To na nim ciąży obowiązek wybudowania i oddania obiektu inwestorowi. W tym celu może jednak korzystać nie tylko z własnych środków, ale także (a nawet przede wszystkim) z usług podwykonawców. Współpraca generalnego wykonawcy i inwestora może być ukształtowana wedle potrzeb stron, zgodnie z zasadą swobody umów. To oznacza, że strony tej umowy mogą dopasować zasady współpracy do własnego modelu biznesowego. Rola generalnego wykonawcy polega w istocie bardziej na organizacji procesu budowlanego, nie zaś na wykonaniu prac własnym nakładem. Pośród obowiązków generalnego wykonawcy wymienić można przykładowo weryfikację dokumentacji technicznej, przejęcie terenu budowy i jego zabezpieczenie, przeprowadzenie prac przygotowawczych, koordynacja podmiotów uczestniczących realizacji zadania, nadzór nad terminowością prac, ich jakością i zgodnością z projektem, sztuką budowlaną oraz przepisami techniczno-budowlanymi (B. Czajka-Marchlewicz, D. Dorska, CIC Kancelaria Umowy w procesie budowlanym, LEX 2011). Przedstawicielem generalnego wykonawcy na terenie budowy jest kierownik budowy. To on pełni funkcje administracyjne określone w przepisach prawa budowlanego i aktywnie uczestniczy w realizacji inwestycji.

W niniejszej sprawie, zgodnie z Umową, na kierownika budowy generalny wykonawca powołał M. W., który składając zeznania w charakterze świadka ((protokół zeznań z dnia [...] września 2016r.) potwierdził pełnienie funkcji kierownika budowy i wykonywanie poszczególnych obowiązków, w tym dokonywania wpisów w dzienniku budowy.

Dodatkowo należy podkreślić, iż rola inwestora w procesie budowlanym nie musi być marginalna nawet wówczas, gdy zawiera umowę ustanawiającą generalnego wykonawcę. To inwestor finansuje zamierzenie budowlane i ma prawo do podejmowania kluczowych decyzji, w tym do wyboru i akceptacji podwykonawców, nadzoru nad wydatkowaniem środków przeznaczonych na sfinansowanie budowy i nad poszczególnymi etapami procesu budowlanego, w tym do weryfikacji jakości wykonanych robót itd. Z Umowy, zawartej pomiędzy Skarżącym a spółką A. (inwestorem) wynika, że zamiarem stron było ukształtowanie współpracy tak, by inwestor mógł na bieżąco kontrolować proces budowlany (np. pkt. III § 4 Umowy – ustanowienie inspektora nadzoru inwestorskiego w osobie W. K., pkt III § 5 – ustanowienie cotygodniowych spotkań uczestników procesu budowlanego, pkt VII § 2 Umowy – kontrola procesu budowlanego, pkt VII § 6 – akceptacja materiałów budowlanych).

Brak uwzględnienia charakteru zawartej pomiędzy generalnym wykonawcą a inwestorem Umowy, przełożył się także na brak rozróżnienia statusu uczestników procesu budowlanego i wartości dowodowej złożonych przez nich zeznań w kontekście realizacji umowy generalnego wykonawstwa. Należy zauważyć, że okoliczność, iż Skarżący pełnił powierzoną mu funkcję generalnego wykonawcy potwierdzają zeznania złożone przez najważniejszych uczestników procesu budowlanego tj. inwestora, kierownika budowy oraz inspektora nadzoru inwestorskiego. I tak, zgodnie z zeznaniem G. G. z dnia [...] grudnia 2016r. Skarżący wykonywał powierzone roboty budowlane stosownie do przedłożonych umów i zleceń. Wyjaśnił okoliczności rozpoczęcia współpracy ze Skarżącym wskazując, iż w wyborze generalnego wykonawcy sugerował się jego dobrą opinią wśród podmiotów z branży. Podał również powody zwiększonego nadzoru inwestora nad wydatkowaniem środków przeznaczonych na inwestycję (brak zapłaty podwykonawcy, problemy prywatne generalnego wykonawcy), powołując się m.in. na solidarną odpowiedzialność inwestora za zapłatę wynagrodzenia podwykonawcom. Takie ukształtowanie wzajemnych relacji pomiędzy inwestorem a generalnym wykonawcą miało na celu m.in. zabezpieczenie interesów samego inwestora ale także płynności finansowej związanej z wypłatą wynagrodzeń należnych podwykonawcom.

Zgodnie z zeznaniami M. W. (protokół zeznań z dnia [...] września 2016r.), Skarżący powierzył mu funkcję kierownika budowy. Opisał również rolę generalnego wykonawcy i kierownika budowy w procesie budowlanym wskazując m.in., że do pełnienia funkcji generalnego wykonawcy nie jest konieczne żadne doświadczenie, zaś pełnienie funkcji kierownika budowy może być powierzone wyłącznie osobie posiadającej odpowiednie uprawnienia budowlane. Wskazał także, że przebieg prac konsultował zarówno z generalnym wykonawcą jak i inwestorem. Potwierdził także obecność skarżącego na budowie. W tym miejscu podkreślenia wymaga, że w rzeczywistości, w toku procesu inwestycyjnego najważniejszą osobą na budowie jest jej kierownik. To on odpowiada za wszystkie roboty budowlane, wie kto, kiedy i jakie prace wykonywał na budowie. Poszczególne istotne i wymagane przepisami informacje dotyczące budowy, kierownik budowy winien odnotowywać w dzienniku budowy. Kluczową rolę kierownika budowy w toku realizacji inwestycji w S., potwierdził z kolei inspektor nadzoru inwestorskiego – W. K. (protokół zeznań z [...] września 2016r.). Świadek wskazał, że dla niego stroną na budowie był właśnie kierownik budowy, gdyż to z nim współpracował. Świadek potwierdził również uczestnictwo skarżącego w toku inwestycji hali w S.. Funkcję skarżącego, jako generalnego wykonawcy i jego uczestnictwo w procesie budowlanym potwierdza również odpowiedź udzielona przez podwykonawcę – firmę C sp. z o.o. z siedzibą w G. (pismo z dnia [...] października 2016r.). Należy zauważyć, że powyższe dowody korespondują z wyjaśnieniami i oświadczeniami złożonymi przez Stronę w toku postępowania (z dnia [...] października 2016r.) a także z jego zeznaniami złożonymi w charakterze świadka (tj. z dnia [...] i [...] września 2017 r.), w których opisał sposób ukształtowania współpracy z inwestorem m.in. co do zakresu wykonanych czynności i ustaleń dotyczących sposobu płatności.

Organ odwoławczy zaś swoją argumentację i zasadnicze ustalenia w sprawie oparł na wyjaśnieniach Skarżącego złożonych podczas przesłuchania w dniu [...] sierpnia 2016 r., które następnie Strona w części odwołała a w części zmieniła. Należy zauważyć, że Skarżący podał przyczyny złożenia odmiennych wyjaśnień. Wskazał, że w dniu 18 sierpnia 2016 r. pozostawał pod wpływem leków, silnych emocji związanych z przesłuchaniem w Urzędzie Skarbowym i trudną sytuacją rodzinną. W ocenie Sądu, opieranie zasadniczych ustaleń faktycznych na wyjaśnieniach Skarżącego (złożonych w charakterze strony), które następnie zostały odwołane, narusza zasady dowodzenia a w szczególności zasadę swobodnej oceny dowodów. Zasada ta zakłada, iż organ podatkowy ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, oceniać dowody wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy oraz wszechstronności oceny. Organ odwoławczy wyeksponował wartość przedmiotowych zeznań (z [...] sierpnia 2016 r.) wskazując, że były spontaniczne, złożone po pouczeniu o odpowiedzialności karnej i bez ingerencji osób trzecich. Organ odwoławczy wręcz stwierdził, że Skarżący przyznał się, iż w procesie budowlanym był wyłącznie figurantem. Tymczasem, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdzał trudną sytuację życiową Skarżącego por. zeznania partnerki skarżącego M. W. z dnia [...] listopada 2016r., zeznania G. G. z dnia [...] grudnia 2016r.). Nie sposób także pominąć, że wyjaśnienia Skarżący składał nie w charakterze świadka, a w charakterze strony. Zatem argument organu, że powyższe wyjaśnienia były wiarygodne, gdyż zostały złożone pod groźbą odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań jest nieuzasadniony. Nie sposób również podzielić argumentacji, iż nie jest wiarygodnym uzasadnienie przyczyny zmiany wyjaśnień przez Skarżącego (emocje, trudna sytuacja, leki, obawa związana z ujawnieniem przez organ niezaewidencjonowanych robót). Uwzględnienia wymaga okoliczność, że Skarżący jest osobą w zaawansowanym wieku, borykającym się z trudną sytuacją życiową. Nie przekonuje również argument organu, że dla wieloletniego przedsiębiorcy wizyta w Urzędzie Skarbowym nie jest sytuacją nadzwyczajną. W realiach niniejszej sprawy, szczególnie w kontekście sytuacji Skarżącego – okoliczność przesłuchania mogła w ocenie Sądu spowodować rozstrój percepcji Strony. Dodatkowo, nie przekonuje argumentacja organu, iż Skarżący nie realizował umowy stanowiącej podstawę wystawienia spornej faktury, bo nie był znany pracownikom wykonawców robót (np. zeznania H. S. z dnia [...] października 2016r., zeznania W. S. z dnia [...] października 2016r., M. K. z dnia [...] października 2016r.). Trudno przyjąć, że w tak skomplikowanym procesie, jakim jest proces budowlany, wszystkie uczestniczące w nim osoby będą się znały. Szczególnie osoby pozostające w tak dalekiej relacji, jaką jest relacja generalny wykonawca – pracownik podwykonawcy. Z zeznań złożonych przez poszczególnych pracowników wynika nie tylko to, że osoby te nie znały nie generalnego wykonawcy, ale nawet kierownika budowy.

Dodatkowo, Sąd podziela argumentację Skarżącego, wskazującą na daleko idącą niekonsekwencję organów podatkowych w ocenie działalności Strony. Organ nie zakwestionował bowiem wykonania usług na rzecz innych podmiotów (tj.

w zakresie niezaewidencjonowanego przychodu), podważając jednocześnie wykonanie usługi na rzecz firmy A. i B. Należy zauważyć, iż część argumentacji organu dotyczy niewystarczającego zaplecza technicznego Skarżącego dla wykonania szeroko rozumianych usług budowlanych. W tym kontekście, nietrafną jest argumentacja, że dotychczas wykonywane przez Skarżącego usługi obejmowały niewielki – w porównaniu do realizacji budowy hali w S. – zakres prac. Decyzję o doborze generalnego wykonawcy, na podstawie posiadanej wiedzy

o firmie skarżącego i po analizie złożonej przez niego oferty, podjął inwestor (por. zeznania G. G. z dnia [...] grudnia 2016r.). Dodatkowo nie sposób pominąć, że na podstawie Umowy, na Skarżącym jako generalnym wykonawcy spoczywała szeroka odpowiedzialność za jakość wykonanych usług, ewentualne wady inwestycji, szkody powstałe w związku z jego działaniem bądź zaniechaniem lub działaniem bądź zaniechaniem podwykonawców, utrzymanie i ochronę materiałów i urządzeń znajdujących się na terenie budowy oraz zagrożenie dochodzenia kar umownych w przewidzianych w Umowie przypadkach (por. np. pkt XI i XII Umowy). Również w kontekście tak ukształtowanego stosunku zobowiązaniowego nie jest zasadnym twierdzenie, – jak wywodziły organu podatkowe – że działalność Skarżącego była pozorna, zaś sporna w sprawie faktura nie odzwierciedlała rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Reasumując, w powyższych okolicznościach nie sposób przyjąć, – tak jak uczyniły to organy podatkowe - że Skarżący nie realizował w ogóle umowy generalnego wykonawstwa. Część robót realizował bowiem samodzielnie, część zaś za pośrednictwem podwykonawców (por. pisemne zeznania G. G. z dnia [...] grudnia 2016r., zeznania J. G. z dnia [...] listopada 2017r.). Nie można zatem uznać, że ww. faktury dokumentowały fikcyjne transakcje.

3.8. W sprawie widoczne jest również to, że organy podatkowe dopuściły się nieuzasadnionego wartościowania zgromadzonych dowodów m.in. wskazując, że najbardziej wiarygodnymi wyjaśnieniami Strony były te złożone w dniu [...] sierpnia 2016r. Zaakcentował też wysoką wartość zeznań pracowników i podwykonawców, którzy – jak wskazano powyżej – nie musieli mieć w ogóle styczności ze Skarżącym w toku procesu budowlanego. To zaś skłania do konkluzji, że – tak jak podkreślał Skarżący – organ dokonał oceny pod z góry założoną tezę, a zatem oceny dowolnej. Z wielu innych zgromadzonych w postępowaniu dowodów, m.in. zeznań inwestora, kierownika budowy, inspektora nadzoru inwestorskiego a nawet z zeznań partnerki Skarżącego wynika, że Strona sprawowała funkcję generalnego wykonawcy.

3.9. Nieprawidłowa ocena organów podatkowych w zakresie pełnienia przez Skarżącego funkcji generalnego wykonawcy i wystawienia przez niego z tego tytułu spornych faktur, przełożyły się również na nieprawidłową ocenę wpływów środków pieniężnych na rachunek bankowy Skarżącego. Organy wyłączając możliwość wykonania usług przez Skarżącego na rzecz spółki A. czy B, dostrzegły wpływy na rachunek bankowy Skarżącego. Nie mogąc jednak przyporządkować powyższych wpływów do konkretnego źródła (nie ustalając podstawy ich uzyskania) przyjęły ostatecznie, że wpływy te w kwocie pozostającej w dyspozycji Skarżącego (tj. 1.249.891,92 zł), stanowią przychód z innych źródeł (art. 10 ust. 1 pkt 9 updof). Zdaniem organów podatkowych, przekazana przez inwestora kwota w części stanowiła nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 20 ust. 1 updof. Co do pozostałej części, Skarżący działał zaś jako pośrednik w zapłacie wynagrodzenia na rzecz rzeczywistych wykonawców usług, nie osiągając przychodu w odniesieniu do tej części. W ocenie Sądu, argumentacja podatkowa co do kwalifikacji uzyskanego przychodu jest wysoce nieprzejrzysta. Pośrednictwo w zapłacie – którym to pojęciem operują organy podatkowe w odniesieniu do części środków pieniężnych, przelanych na rachunek bankowy Skarżącego, jest stosunkiem prawnym opartym na ekwiwalentności. Operowanie pojęciami mającymi normatywny wyraz, wymaga precyzyjnego posługiwania się nimi. Nie można również przyjąć, że kwota która wpłynęła na konto Skarżącego jest nieodpłatnym przysporzeniem, o którym mowa w art. 20 ust. 1 updof. Te wiążą się bowiem z istnieniem stosunku prawnego, którego organ podatkowy nie ustalił. Z perspektywy argumentacji organu, stwierdzenie w przedmiocie niewykonania usług przez Skarżącego na rzecz spółki A. przy jednoczesnym ustaleniu, że otrzymał od powyższego podmiotu przysporzenie majątkowe, bardziej przemawiałoby za darowizną na rzecz Strony.

3.9. Warto jest też zwrócić uwagę, że organ podatkowy podjął określone czynności dowodowe wbrew regułom prawa do obrony podatnika.

Organ odwoławczy zaakceptował działanie organu podatkowego, który dopuścił jako dowód (postanowienie z dnia [...] października 2017r. zeznanie Skarżącego w charakterze świadka (protokoły z dnia [...] i z dnia [...] września 2017r.) w toczącym się postępowaniu kontrolnym (od dnia [...] czerwca 2017r.) prowadzonym przeciwko Skarżącemu. Wykorzystując dowód przesłuchania świadka w miejsce przeprowadzenia dowodu z przesłuchania strony, organ podatkowy naraził się na słuszny zarzut obejścia art. 199 O.p., skoro pozbawił Stronę praw procesowych, jakie ustawodawca gwarantuje w ramach tego środka dowodowego. Takiego działania nie da się pogodzić z zasadą działania na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p. i art. 7 Konstytucji RP) oraz z zasadą państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP).

Dodatkowo warto jest zauważyć, że wszystkie włączone protokoły przesłuchań świadków nie posiadają informacji w ramach jakiego postępowania były dokonywane.

Kolejną rzeczą wymagającą wytknięcia jest to, że w aktach sprawy znajdują się dokumenty na których wprawdzie widnieje pieczątka za zgodność z oryginałem jednakże dokumenty te są kompletnie nieczytelne. Trudno jest tym samym nadać im walor jakiegokolwiek dokumentu, co stanowi naruszenie art. 180 i art. 181 O.p. Tym samym dochodzi do naruszenia art. 178 § 1 O.p. albowiem podatnik miał utrudniony dostęp do akt. Powyższe ograniczyło kontrolę sądu wobec zaskarżonego rozstrzygnięcia w tym zakresie.

Co więcej wszystkie zawiadomienia kierowane do pełnomocnika Skarżącego informujące o dacie przeprowadzonego dowodu z zeznań świadków nie miały wzmianki o imieniu i nazwisku takiego świadka. Tego typu działanie tak naprawdę pozbawiło i to w sposób skuteczny pełnomocnika Skarżącego możliwości przygotowania się do przesłuchania czy możliwości świadomego podjęcia decyzji w kwestii uczestniczenia w takim przesłuchaniu. Czego dobitnym przykładem są protokoły przesłuchania świadków z dnia [...] listopada 2017r. Zawiadomienie strony o przeprowadzeniu dowodu przewidziane w treści art. 190 O.p. ma nie tylko wymiar ściśle procesowy lecz również materialny. Skoro pracownicy organu podatkowego mają prawo przygotować się do takiego przesłuchania, to również to prawo powinno przysługiwać pełnomocnikowi Skarżącego. Powód takiego postępowania w sprawie wynika z treści postanowienia z dnia [...] października 2017r. Wskazuje się w nim bowiem, że o wyłączeniu pism (wezwań kierowanych do świadków) decyduje interes publiczny, tzn. m.in. wskazanie, że ujawnienie danych osobowych świadków przed przeprowadzeniem dowodu, co zakłóci zgromadzenie dowodów w sposób obiektywny i bezstronny. Sugeruje się tym samym, że Skarżący mógłby w jakiś sposób wpływać na takie zeznania. Tego typu sugestia bez jakichkolwiek dowodów działania Skarżącego jest niedopuszczalna. W postępowaniu podatkowym nie istnieje coś takiego jak domniemanie matactwa Strony. Tak naprawdę takie działanie organu stanowi naruszenie prawa do rzetelnego procesu podatkowego, czym naruszono art. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 190 O.p.i art. 123 § 1 O.p. Powyższe działania nie stanowią realizacji zasady wyrażonej w art. 121 § 1 O.p., tj. zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

3.11. Końcowo należy również podzielić zarzuty Skarżącego, dotyczące samej decyzji, jej konstrukcji m.in. w zakresie uzasadnienia prawnego i faktycznego. Organ w zaskarżonej decyzji dokonał bowiem szerokiego i wysoce szczegółowego omówienia treści przeprowadzonych dowodów i wynikających z nich okoliczności. Brak jest jednak pogłębionej analizy postępowania dowodowego i jasnych wniosków organu, co powoduje, że wywód organu nie spełnia wymogów należycie sporządzonego uzasadnienia. Należy podkreślić, że decyzja winna być sporządzona tak, by Strona mogła dokonać jej weryfikacji. To natomiast jest możliwe dopiero wówczas, gdy organ wypowie się jasno co do wyników postępowania i należycie uzasadni swoje stanowisko. Trudno za spełnienie rzeczonych wymogów uznać np. przepisywanie treści przesłuchań świadków. Powyższe nie tylko świadczy o naruszeniu art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 124 O.p., lecz również art. 2 Konstytucji RP albowiem Skarżąca miała utrudnione prawo do obrony.

3.12. Należy tym samym stwierdzić, że w sprawie doszło do naruszenia w sposób majacy istotny wpływ na wynik sprawy art. 120 O.p. i art. 7 Konstytucji RP, art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p., art. 178 § 1 O.p., art. 180 O.p., art. 181 O.p., art. 187 § 1, art. 191 O.p., art. 199a O.p., art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 124 O.p.; art. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 190 O.p.i art. 123 § 1 O.p. odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi Sąd uznał za bezprzedmiotowe.

3.13. Z powyższych względów, dostrzegając liczne naruszenia przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, względów Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 ppsa.

3.14. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy będzie zobowiązany zastosować się do oceny wyrażonej w niniejszym wyroku.

W szczególności powinien - po ustaleniu prawidłowego stanu faktycznego i zbadaniu wszelkich okoliczności sprawy - dokonać oceny całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego zarówno będącego na korzyść, jak i niekorzyść Skarżącego

w kontekście charakteru zawartej pomiędzy Skarżącym a inwestorem Umowy. Podjęte zaś rozstrzygnięcie powinno znaleźć odzwierciedlenie w decyzji sporządzonej w sposób rozstrzygający a nie sprawozdawczy, stosownie do wymogów przewidzianych w treści art. 210 § 4 O.p. Przy czym w przedmiotowej sprawie organ podatkowy zanim dokona określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015r. zobowiązany jest wpierw poczynić ustalenia na gruncie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015r. (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 10 lipca 2019r., I SA/Wr 1252/18).