Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 607/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2017-01-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Teresa Liwacz Sędziowie: sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska (spr.) sędzia WSA Jarosław Szulc Protokolant: starszy sekretarz sądowy Stanisława Majkut po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 stycznia 2017 r. sprawy ze skargi S. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lipca 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę


UZASADNIENIE

1. Decyzją z [...] kwietnia 2016 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w T. określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie [...]zł od przychodu z tytułu odpłatnego zbycia [...] kwietnia 2010 r. niezabudowanej nieruchomości, działki nr [...], o pow. 0,05.22 ha, położonej w Z. , gmina L.. W toku czynności sprawdzających organ I instancji stwierdził, że tylko połowa wartości przedmiotowej nieruchomości, nabytej przez skarżącego na wyłączną własność na podstawie umowy o zniesienie współwłasności nieruchomości w dniu [...] czerwca 2008 r. (tj. kwota [...]zł) mieści się w przysługującym mu po zmarłym ojcu, udziale w majątku spadkowym. Zatem połowa uzyskanego przez podatnika przychodu ze zbycia tej nieruchomości, w kwocie [...]zł (jako pozostająca w ramach przysługującego mu udziału w spadku po zmarłym w roku 2001 ojcu) nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z uwagi na upływ pięcioletniego terminu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm., dalej ustawa p.d.o.f.), liczonego od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie tego udziału w 2001 r. do dnia jego zbycia w dniu [...] kwietnia 2010 r.

2. Natomiast z uwagi na fakt, iż połowa wartości działki nr [...] nabytej przez skarżącego nieodpłatnie na podstawie umowy o zniesienie współwłasności nieruchomości z [...] czerwca 2008 r. przekroczyła wartość jego udziału w majątku spadkowym (o kwotę [...]zł), organ uznał, iż w dacie zawarcia tej umowy, tj. w 2008 roku nastąpiło nabycie przez skarżącego tej nieruchomości w części przekraczającej jego udział w spadku (majątek strony uległ podwojeniu), co oznacza, że połowa uzyskanego przez niego [...] kwietnia 2010 r. przychodu ze zbycia tej nieruchomości w kwocie [...]zł podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30e ustawy p.d.o.f.

3. W odwołaniu od decyzji skarżący wniósł o jej uchylenie w całości zarzucając naruszenie art. 21 § 3, art. 122, art. 125, art. 187, art. 191, art. 210 § 1 pkt 5 i 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015r., poz. 613 ze zm., dalej O.p.) oraz art. 22 ustawy p.d.o.f.

4. Decyzją z [...] lipca 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Wskazał, że jak wynika z aktów notarialnych z [...] czerwca 2008 r., łączna wartość nieruchomości w postaci działek nr [...] stanowiących majątek wspólny rodziców skarżącego, A. O. i zmarłego J. O., została określona na kwotę [...]zł. Zatem połowa tej kwoty w wysokości [...] zł odpowiada wartości udziału spadkowego. Na skarżącego, stosownie do jego udziału w spadku, przypada 1/3 tej kwoty w wysokości [...] zł (po zaokrągleniu).

5. Tymczasem wartość nabytych przez skarżącego składników majątkowych wchodzących w skład spadku przekroczyła wartość przysługującego mu udziału w majątku spadkowym. Tytułem rozliczenia spadku skarżący otrzymał bowiem: a) udział w wysokości 1/6 części we własności nieruchomości oznaczonej numerem działki [...] (odpowiadający jego udziałowi w spadku) o wartości [...] zł (który na podstawie umowy darowizny z [...] czerwca 2008 r. darował D. O.) oraz b) nieruchomość oznaczoną numerem 92/7 o wartości [...] zł, którą skarżący nabył na wyłączną własność na podstawie zawartej [...] czerwca 2008 r. umowy o zniesienie współwłasności nieruchomości (bez spłat i dopłat). Zatem łączna wartość nabytych przez skarżącego składników majątkowych wchodzących w skład spadku wyniosła [...] zł, tj. o [...] zł więcej, niż przysługiwało mu tytułem nabycia spadku. Organ stwierdził, iż wartość nabytego przez skarżącego udziału w nieruchomości oznaczonej nr [...] w kwocie [...]zł odpowiadała 1/6 części we własności tej nieruchomości i mieściła się w przysługującym mu po zmarłym ojcu, udziale w spadku. Natomiast wartość działki nr [...], jaką podatnik nabył na wyłączną własność na podstawie umowy o zniesienie współwłasności nieruchomości z [...] czerwca 2008 r. w kwocie [...]zł przekroczyła wartość przysługującego mu udziału w majątku spadkowym o kwotę [...]zł (tj. o połowę wartości tej działki). Zatem, w ocenie organu odwoławczego w dacie zawarcia tej umowy, tj. w 2008 r. skarżący nieodpłatnie nabył w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy p.d.o.f., połowę nieruchomości oznaczonej nr [...], wobec czego połowa uzyskanego przez niego w dniu [...] kwietnia 2010 r. przychodu ze zbycia tej nieruchomości w kwocie [...]zł podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach określonych w art. 30e tej ustawy.

6. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 22 ustawy p.d.o.f. organ uznał go za niezasadny, bowiem ogólna norma wynikająca z ww. przepisu, która zawiera definicję kosztów uzyskania przychodu nie ma zastosowania do przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości. Podkreślił, że w sprawie rozliczeniu podlega połowa przychodu ze zbycia działki nr [...] w części nabytej przez skarżącego (ponad udział w spadku) na podstawie umowy o zniesienie współwłasności nieruchomości z [...] czerwca 2008 r., które odbyło się bez spłat i dopłat, a więc nieodpłatnie. Zatem w tej części należało ustalić koszty w oparciu o art. 22 ust. 6d ustawy p.d.o.f.

7. Organ zaznaczył, że wymieniony w tym przepisie katalog kosztów jest katalogiem zamkniętym. Zatem nie mógł uznać za koszt uzyskania przychodu ani poniesionej przez skarżącego opłaty sądowej za wpis do ksiąg wieczystych własności nieruchomości, działki nr [...], nabytej na podstawie umowy o zniesienie współwłasności nieruchomości z [...] czerwca 2008 r., ani kosztów zawarcia tej umowy. Organ podkreślił, że z akt sprawy wynika, że skarżący nie ponosił oraz nie udokumentował żadnych kosztów odpłatnego zbycia tej nieruchomości, o których mowa w art. 19 ust. 1 ustawy p.d.o.f. Z aktu notarialnego z [...] kwietnia 2010 r., na mocy którego sprzedał działkę nr [...] wynika, że koszty umowy, w tym podatek od czynności cywilnoprawnych zapłacili kupujący.

8. Za niezasadne organ uznał zarzuty, że w sentencji zaskarżonej decyzji organ nie określił wysokości zaległości podatkowej, lecz kwotę zobowiązania podatkowego bez odsetek za zwłokę, a w uzasadnieniu decyzji wskazał na obowiązek zapłaty kwoty [...]zł wraz z odsetkami, co ma świadczyć o niespójności decyzji oraz o naruszeniu art. 210 § 1 pkt 5 i 6 O.p. Dyrektor wyjaśnił, że decyzja wydana została w trybie art. 21 § 3 O.p. tj. określa wysokość zobowiązania podatkowego, które powstało wcześniej z mocy prawa (z chwilą dokonania sprzedaży nieruchomości). Decyzja taka określa wysokość zobowiązania podatkowego w dacie jego powstania, niezależnie od dokonanych przez podatnika wpłat na poczet tego zobowiązania. Obowiązek obliczenia kwoty zaległego podatku do zapłaty (t.j. różnicy pomiędzy kwotą zobowiązania podatkowego określoną w zaskarżonej decyzji, a dokonanymi na poczet tego podatku wpłatami), podobnie jak obowiązek naliczenia odsetek za zwłokę od tej zaległości, stosownie do art. 53 § 3 ww. ustawy, spoczywa na podatniku, o czym organ poinformował w uzasadnieniu decyzji. Za niezasadny organ uznał zarzut, że organ nie określił roku podatkowego, za który została wydana decyzja, co uniemożliwia ustalenie terminu przedawnienia prawa do wydania takiej decyzji. Wskazał, że z sentencji zaskarżonej decyzji wynika wprost, iż organ określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu zaistnienia zdarzenia, jakim było odpłatne zbycie nieruchomości, dokonane przez niego aktem notarialnym z dnia [...] kwietnia 2010 r. Na tej podstawie możliwe jest ustalenie momentu upływu terminu przedawnienia tego zobowiązania podatkowego.

9. Ustosunkowując się do zarzutu, że decyzja organu I instancji została wydana po przeszło dwóch latach od wystosowania przez organ wezwania z [...] kwietnia 2014 r., co stanowi naruszenie art. 125 O.p. organ zauważył, iż okresu poprzedzającego wszczęcie postępowania podatkowego, w trakcie którego organ prowadził czynności sprawdzające nie zalicza się do czasu prowadzonego postępowania podatkowego.

10. Organ nie zgodził się również z zarzutem naruszenia art. 122, 187 i art. 191 O.p., gdyż organ I instancji podjął wszelkie działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz rozważył w sposób wyczerpujący całość zgromadzonego materiału dowodowego. Ocena zebranego materiału dowodowego dokonana została w zgodzie z zasadą swobodnej oceny dowodów wynikającą z art. 191 O.p. i znalazła odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

11. W skardze do sądu skarżący wniósł o uchylenie w całości decyzji organów obu instancji oraz zobowiązanie organu podatkowego do przedłożenia zaświadczenia wydanego przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w T. z [...] maja 2008 r. nr [...], z treści którego wynika że skarżący poniósł koszt w postaci podatku od nabycia spadku po ojcu. Na podstawie art. 106 § 3 ustawy p.p.s.a. wniósł o przeprowadzenie na rozprawie dowodu uzupełniającego z tego dokumentu.

12. Skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 22 ustawy p.d.o.f. (oraz wskazywanego zamiennie art. 22 ust. 6c i 6d tej ustawy) przez nieuwzględnienie poniesionych przez niego kosztów uzyskania przychodów związanych z nieruchomością (w tym kosztów notarialnych zbycia nieruchomości, kosztów sądowych związanych z wpisem do ksiąg wieczystych oraz zapłaconego podatku od nabycia spadku), a także naruszenie przepisów postępowania, tj.: art. 122, art. 187 § 1 w związku z art. 191 O.p. przez zaniechanie przeprowadzenia dowodu z zeznań wskazanej pracownicy organu, na okoliczność udzielenia skarżącemu błędnej informacji oraz dodatkowo także poprzez zaniechanie przeprowadzenia z urzędu dowodu z zaświadczenia wydanego przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w T. z [...] maja 2008 r. potwierdzającego zapłatę podatku od spadku po zmarłym ojcu, art. 210 § 1 pkt 5 i 6 O.p. przez nieokreślenie w sentencji decyzji kwoty zaległości podatkowej oraz odsetek za zwłokę, art. 125 O.p. przez naruszenie zasady działania w sprawie wnikliwie i szybko oraz art. 21 § 3 O.p. przez niewskazanie roku podatkowego, za który została wydana decyzja.

13. Dodatkowo skarżący zarzucił naruszenie art. 30e ustawy p.d.o.f. przez wadliwe wyliczenie wysokości zobowiązania podatkowego, z uwagi na brak uwzględnienia poniesionych przez niego (proporcjonalnie do udziału) kosztów aktu notarialnego z dnia [...] czerwca 2008 r. stanowiącego umowę o zniesienie współwłasności w kwocie [...]zł, ani kosztu podatku od nabycia spadku po J. O., co wynika z treści zaświadczenia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w T.. Skarżący zauważył, iż koszty nabycia obejmują wszystkie koszty bezpośrednio i pośrednio związane z zakupem. Jednocześnie stwierdził, iż bez zniesienia współwłasności nie mógł zbyć nieruchomości i uzyskać przychodu, wobec czego koszty aktu notarialnego są kosztami pośrednio poniesionymi w celu osiągnięcia przychodów. Powołał się na stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu wyrażone w wyroku z [...] października 2011 r., I SA/Po 467/11, że za koszty uzyskania przychodu przy sprzedaży nieruchomości należy uznać np. koszty związane z wyceną nieruchomości, koszty notarialne, koszty pośredników oraz podatek od czynności cywilnoprawnych.

13. Skarżący podniósł, że [...] czerwca 2008 r., wraz z matką i siostrą, dokonał "bezzwłocznej darowizny" pozostającej we współwłasności niezabudowanej nieruchomości oznaczonej nr [...] na rzecz swojego syna. Zatem, w ocenie skarżącego, w wyniku obu czynności prawnych sporządzonych jednego dnia majątek skarżącego nie uległ podwojeniu. Skarżący zaprezentował własne propozycje obliczenia podatku z tytułu odpłatnego zbycia w 2010 r. nieruchomości oznaczonej numerem działki [...] Zarzucił, iż organy podatkowe nie rozważyły zasadności wyliczenia podatku "od różnicy metrów", które zostało wskazane za prawidłowe przez pracownika organu i nie przesłuchały tej osoby w charakterze świadka.

15. W piśmie procesowym stanowiącym uzupełnienie skargi, skarżący powołał się na dowody w postaci zaświadczeń Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w T. z [...] maja 2008 r. oraz z [...] sierpnia 2016 r. potwierdzających zapłatę przez niego podatku od spadków i darowizn. Wyjaśnił, iż na etapie postępowań przed organami nie dysponował tymi dowodami, które uważa za istotne dla sprawy.

16. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Natomiast ustosunkowując się do przedłożonych przez skarżącego dowodów, w tym zaświadczenia o zapłacie podatku od nabycia spadku stwierdził, okoliczność ta nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, w tym dla ustalenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia działki nr [...] położonej w Z., bowiem nie jest rozliczany przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości w części nabytej w drodze spadku po ojcu w 2001 r. (wówczas zapłacony podatek od nabycia spadku stanowiłby, zgodnie z art. 22 ust. 6d ustawy p.d.o.f., koszt uzyskania przychodu), lecz przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości w części nabytej przez skarżącego (ponad udział w spadku) w drodze umowy o zniesienie współwłasności nieruchomości z [...] czerwca 2008 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

17. Skarga jest niezasadna albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. W tym miejscu wskazać należy, że podstawę prawną do rozstrzygania przez sąd administracyjny stanowi art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U z 2016 r. poz. 716, dalej ustawa p.p.s.a.), który nakazuje uwzględnić skargę na decyzję, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku stwierdzenia braku powyższych uchybień, sąd na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a. oddala skargę. Jednocześnie zgodnie z art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a. sąd administracyjny orzekając w granicach danej sprawy nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, co oznacza, że kontroluje legalność zaskarżonego aktu w pełnym zakresie.

18. Zasadniczy spór w sprawie koncentrował się na ustaleniu, czy u skarżącego z tytułu sprzedaży nieruchomości w dniu [...] kwietnia 2010 r. powstał obowiązek podatkowy na podstawie art. 10 ust 1 pkt 8 lit a) ustawy p.d.o.f. tj. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Drugą sporną kwestią pozostawała prawidłowość wyliczenia wysokości zobowiązania podatkowego w kontekście uwzględnienia kosztów uzyskania przychodów.

19. Stan faktyczny w sprawie nie był sporny w zakresie istotnych okoliczności faktycznych. Z niekwestionowanych ustaleń wynikało, że w dniu [...] kwietnia 2010 r., umową zawartą w formie aktu notarialnego, skarżący sprzedał nieruchomość stanowiącą niezabudowaną działkę nr [...] o pow. 0,05,22 ha. W umowie powołał się na to, że sprzedawana nieruchomość stanowi jego majątek osobisty, nabyty w drodze dziedziczenia oraz umowy o zniesienie współwłasności. Z uwagi na istotność momentu i sposobu nabycia przez skarżącego przedmiotowej działki, ustalono, że postanowieniem z dnia [...] lutego 2008 r. w sprawie [...] Sąd Rejonowy w T. stwierdził, że skarżący, jako syn, nabył w 1/3 (w zbiegu z matką oraz siostrą) spadek po ojcu, J. O., zmarłym [...] listopada 2001 roku. Niezabudowana działka nr [...] wchodziła w skład spadku, co nie było sporne, więc w zakresie dziedziczenia po ojcu, skarżący nabył przedmiotową działkę w chwili otwarcia spadku tj. [...] listopada 2001 r. Nabycie nieruchomości w tej części nie podlegało podatkowi dochodowemu z tytułu jej sprzedaży w 2010 r. ponieważ nastąpiło po upływie 5 lat.

20. W zakresie nabycia przedmiotowej nieruchomości w całości przez skarżącego (w taki sposób została ona bowiem zbyta w 2010 roku) ustalono, że działka nr [...] stanowiła przedmiot wspólności majątkowej małżeńskiej spadkodawcy, J. O., i jego żony, A. O.. Moment otwarcia spadku spowodował ustanie ustawowej wspólności i przekształcenie jej we współwłasność po ˝. Sporna działka, wraz z innymi nieruchomościami, w połowie stanowiła więc nadal własność A. O., żony spadkodawcy, a w połowie - w następstwie dziedziczenia - została nabyta przez spadkobierców (w tym skarżącego) po 1/3, co w przełożeniu na całą nieruchomość przyniosło skarżącemu udział w nieruchomości w wysokości 1/6. Organ, na wniosek skarżącego, dokonał wyliczenia wartości nieruchomości w kontekście wartości całego nabytego przez skarżącego spadku, by ustalić, czy dokonana sprzedaż powinna objąć także udział spadkowy o ile zniesienie współwłasności wychodziłoby poza udział w spadku. W tym celu zasadnie ustalono wartość całego majątku nieruchomego (działki [...]) małżonków O. uwzględniając wartości wskazane w aktach notarialnych, które dokumentowały poszczególne umowy zawierane w tej formie. Na tej podstawie ustalono, że wartość majątku wspólnego małżonków O. wyniosła [...] zł, co oznacza, że połowa tej wartości tj. [...] zł odpowiada wartości spadku. Udział skarżącego w spadku wynosi 1/3, co wartościowo odpowiada kwocie [...]zł.

21. Oprócz działki sprzedanej przez skarżącego w 2010 roku, uzyskał on także udział w 1/6 we własności działki nr [...] o pow. 0,11,45 ha oraz działki [...] o pow. 0,06,46 ha. Tę ostatnią działkę, ogólnej wartości [...] zł (udział skarżącego – [...] zł) wraz z pozostałymi współwłaścicielami, zbył w wyniku darowizny na rzecz D. O., umową z [...] czerwca 2008 r.

22. Niesporne jest, że własność całej działki [...] o wartości [...] zł, skarżący nabył bez obowiązku spłat na rzecz pozostałych współwłaścicieli. Wynika to jednoznacznie z treści aktu notarialnego z [...] czerwca 2008 r. Umowa ta, oprócz działu spadku, dokonywała zniesienia współwłasności pomiędzy spadkobiercami J. O. i A. O.. W jej efekcie rozliczenia skarżący nabywał wartościowo więcej, niż uzyskał w ramach rozliczenia, co wykazał organ.

23. Sąd stwierdza, że na etapie skargi, a także pism uzupełniających, skarżący polemizował głównie z ustaleniami dotyczącymi wysokości kosztów uzyskania przychodów, które podlegałyby odliczeniu przy wyliczeniu dochodu ze źródła przychodu w postaci art. 10 ust 1 pkt 8 lit. a) ustawy p.d.o.f.

24. Skarżący w skardze domagał się uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodu podatku od spadku, który zapłacił w wysokości [...] zł z tytułu dziedziczenia po ojcu. Tej okoliczności dotyczyły dokumenty na k. 38-40 akt sądowych, stanowiących załącznik do pisma z dnia [...] września 2016 r. uzupełniającego skargę. W tym miejscu należy wskazać, że wniosek w tym zakresie, na podstawie art. 106 § 3 ustawy p.p.s.a., został przez Sąd załatwiony odmownie na rozprawie w dniu [...] stycznia 2017 r. Uzasadnieniem takiego stanowiska był brak spełnienia przesłanek przewidzianych w powołanym przepisie; wskazane dokumenty nie były niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości w sprawie. Nadto, jak postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku, zostało uwzględnione przez organ i załączone już w trakcie postępowania do akt administracyjnych.

25. Dla oceny rozstrzygnięcia o kosztach uzyskania przychodu należy przywołać przepisy mające zastosowanie do stanu faktycznego sprawy. Regulacje w tym zakresie zawiera art. 22 ustawy p.d.o.f., który w ust. 1 wyznacza ogólną regułę, że kosztami tymi są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, poza kosztami wymienionymi w art. 23. Przepis ten w kolejnych jednostkach zawiera szczegółowe uregulowania, które sprawiają, że dla oceny konkretnych wydatków w kategorii kosztów uzyskania przychodów, nie można już ograniczać się do zasady ogólnej. W art. 22 ust 6c ustawy p.d.o.f. przyjęto, że koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust 1 pkt 8 lit. a – c stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. Przepis ten zawiera wyraźne wskazanie, że znajduje zastosowanie w przypadkach, do których nie odnosi się ust 6d art. 22 ustawy p.d.o.f. Ten ostatni przepis natomiast stanowi, że za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia w rozumieniu art. 10 ust 1 pkt 8 lit. a – c, nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadku i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa, przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

26. W odpowiedzi na argument skargi, że organ niezasadnie powołał w zaskarżonej decyzji oba przepisy (art. 22 ust 6c i 6d), jako znajdujące zastosowanie w sprawie, Sąd stwierdza, że nie ma w tym uchybienia, albowiem przepisy te rozpatrywane łącznie pozwalają dopiero na prawidłową interpretację, które wydatki mogą być uwzględnione w sprawie. Przytoczenie ust. 6c pozwala z na ustalenie, które wydatki nie mogą być uwzględnione przy nabyciu nieruchomości w sposób nieodpłatny (w tym przez dziedziczenie czy darowiznę). Art. 22 ust. 6c ustawy p.d.o.f. pozwalał organowi na wykluczenie z kosztów uzyskania przychodu w stanie faktycznym sprawy deklarowanych przez skarżącego kosztów nabycia w postaci opłat za wpis do ksiąg wieczystych i kosztów sądowych, podatku od czynności cywilnoprawnych czy opłat notarialnych poniesionych przy okazji zawierania umowy z [...] czerwca 2008 r. Powołując się na str. 3 zaskarżonej decyzji i przytoczone tam przepisy, skarżący pominął wywody organu odwoławczego w tym zakresie, zamieszczone na str. 5 decyzji.

27. W odniesieniu do zarzutu braku uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodu uiszczonego przez skarżącego podatku z tytułu nabycia spadku, Sąd stwierdził, że okoliczność tę prawidłowo ocenił organ. Skarżący w swojej argumentacji nie dostrzega, że zaskarżona decyzja, dotycząca zobowiązania powstałego z tytułu uzyskania przychodu na podstawie art. 10 ust 1 pkt 8 lit a ustawy p.d.o.f. wynika ze sprzedaży, przed upływem pięciu lat, nieruchomości w postaci działki [...] w części nabytej poza dziedziczeniem, a więc zniesienia współwłasności nieodpłatnie, w odniesieniu do udziału posiadanego przez matkę (a nie dotyczącego działu spadku). W sprawie nie jest rozliczany przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości w części nabytej w drodze spadku po ojcu nabytym w 2001 r., dla którego zapłacony podatek od nabycia spadku stanowiłby, zgodnie z art. 22 ust. 6d ustawy p.d.o.f., koszt uzyskania przychodu, lecz przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości w części nabytej przez skarżącego w drodze umowy o zniesienie współwłasności nieruchomości z [...] czerwca 2008 r.

28. Powyższe wskazuje, że nie było podstaw do uwzględnienia kosztów powoływanych przez skarżącego i zarzut naruszenia art. 22 ust 6c i 6d w związku z art. 30c ustawy p.d.o.f. nie był uzasadniony. Podkreślenia przy tym wymaga niesporna okoliczność (wynikająca wprost z zapisów aktu notarialnego), że wydatki dotyczące odpłatnego zbycia przedmiotowej nieruchomości w 2010 r. ponieśli nabywcy, a nie skarżący, w tym koszty podatku od czynności cywilnoprawnych. Skarżący nie powoływał się i nie wykazywał innych wydatków np. z tytułu zwiększenia wartości nieruchomości.

29. Sąd za nieuzasadnione uznał zarzuty naruszenia art. 122 w związku z art.187 § 1 i art. 191 O.p. Organy zebrały w sprawie konieczne dowody dla ustalenia stanu faktycznego w zakresie istotnych okoliczności do podjęcia rozstrzygnięcia. Jak wskazano to wyżej, stan faktyczny nie był sporny w sprawie, opierał się bowiem głównie na treści dokumentów w postaci aktów notarialnych. Dokumenty w postaci zaświadczeń o zapłacie podatku od spadku zostały ocenione jako nieistotne dla rozstrzygnięcia w sprawie, stąd ich pominięcie nie mogło skutkować naruszeniem wskazanych przepisów.

30. Za nieuzasadniony Sąd uznał również zarzut naruszenia przez organ art. 210 § 1 pkt 5 i 6 O.p. oraz art. 21 § 3 O.p. oraz 125 O.p. Sąd zauważa, że zarzuty w tym zakresie (tożsame) sformułowane zostały w odwołaniu skarżącego z dnia [...] kwietnia 2016 r. i w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy odniósł się do nich na str. 6 – 8 uzasadnienia.

31. Zaskarżona decyzja spełnia wszystkie warunki ustawowe przewidziane w art. 210 § 1 O.p., w rozstrzygnięciu wskazuje za jaki okres określono zobowiązanie podatkowe, nie orzekając w tym miejscu o wysokości zaległości podatkowej czy odsetek, zgodnie z obowiązującym brzmieniem art. 21 § 3 O.p. Nie można uznać za naruszenie art 125 O.p. okoliczności, że postępowanie podatkowe, w wyniku którego wydano sporną decyzję wszczęto po blisko dwóch latach od dokonania pierwszych czynności sprawdzających, które nie oznaczały automatycznie wszczęcia takiego postępowania. Zauważyć także należy, iż był to także dla skarżącego czas do podjęcia działań dla upewnienia się, że prawidłowo rozpoznał swój obowiązek podatkowy we własnym zakresie, co pozwoliłoby na uniknięcie odsetek ustawowych powstających w każdym przypadku, gdy obowiązki samoobliczenia podatku przez podatnika, wykonuje organ podatkowy.

32. Mając na uwadze powyższe Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a.