Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 600/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2022-03-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt
Powołane przepisy: article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a  art. 146 art. 200
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 17 ust. 1 pkt 44, art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 2020 poz 1406
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Rojek Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak Sędzia WSA Mirosław Surma (spr.) Protokolant Starszy inspektor sądowy Anna Szyszka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 marca 2022 r. sprawy ze skargi S. S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz S. S. kwotę 697 złotych (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Sygn. akt I SA/Ke [...]

Uzasadnienie

1. W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z [...] r. nr [...] Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że nieprawidłowe jest stanowisko S. S., dalej: "spółdzielnia" lub "skarżąca", odnośnie przepisów prawa podatkowego w zakresie ustalenia czy przychody spółdzielni otrzymane z tytułu pozyskania i sprzedaży świadectw efektywności energetycznej oraz koszty poniesione w celu uzyskania tych przychodów kształtują dochód z gospodarki zasobami mieszkaniowymi zwolniony od podatku dochodowego od osób prawnych.

1.1 We wniosku przedstawiono stan faktyczny, zgodnie z którym spółdzielnia prowadzi działalność w zakresie zarządzania nieruchomościami i funkcjonuje w oparciu o przepisy Prawa Spółdzielczego, ustawę z 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (art. 1 ust. 1) oraz statut. Celem spółdzielni jest zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych i innych potrzeb członków i ich rodzin. Spółdzielnia realizuje różnego rodzaju przedsięwzięcia w celu poprawy efektywności energetycznej, których efektem jest zmniejszenie zużycia energii cieplnej. Spółdzielnia otrzymała świadectwa efektywności energetycznej. Poprawę efektywności energetycznej uzyskała w wyniku ocieplenia ścian zewnętrznych w 43 budynkach mieszkalnych.

Korzystając z możliwości przewidzianych ustawą z 20 maja 2016 r. o efektywności energetycznej (Dz. U. z 2021 r. poz. 468 ze zm.) spółdzielnia uzyskała świadectwa efektywności energetycznej poprzez złożenie wniosków do Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki. Stosownie do zapisów tej ustawy (art. 30 ust. 1) ze świadectw efektywności energetycznej wynikają prawa majątkowe, które są towarem giełdowym w rozumieniu ustawy z 26 października 2000 r. o giełdach towarowych. Prawa te są zbywalne. Świadectwa te są przez spółdzielnię uzyskane z zamiarem sprzedaży wynikających z nich praw majątkowych na Towarowej Giełdzie Energii.

W celu pozyskania środków finansowych ze sprzedaży uzyskanych świadectw efektywności energetycznej spółdzielnia w dniu [...] r. zawarła umowę z Instytutem Gospodarki Nieruchomościami z siedzibą w K.. Za pośrednictwem Instytutu dokonane zostało zbycie świadectw efektywności energetycznej na Towarowej Giełdzie Energii S.A.

1.2 W związku z powyższym opisem wnioskodawczyni zapytała: "Czy przychody Spółdzielni otrzymane z tytułu pozyskania i sprzedaży świadectw efektywności energetycznej oraz koszty poniesione w celu uzyskania tych przychodów kształtują dochód z gospodarki zasobami mieszkaniowymi zwolniony z podatku dochodowego od osób prawnych?".

1.3 Zdaniem spółdzielni, dochód uzyskany przez nią ze sprzedaży świadectw efektywności energetycznej może korzystać ze zwolnienia od podatku obejmującego dochody uzyskiwane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm.), dalej: "u.p.d.o.p.".

Zgodnie z art. 12 u.p.d.o.p. przychód z praw majątkowych wynikający ze świadectw efektywności energetycznej powstaje w momencie zbycia tych praw na Towarowej Giełdzie Energii. Spółdzielnia jest płatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Zrealizowane przedsięwzięcia służące poprawie efektywności energetycznej dotyczyły zasobów mieszkaniowych. Spółdzielnia osiągnęła przychody dzięki wykonaniu prac w budynkach mieszkalnych, a koszty jakie poniosła były związane z uzyskaniem tych przychodów. Źródłem finansowania tych robót były opłaty wnoszone przez mieszkańców na fundusz remontowy, a środki pozyskane w ramach sprzedania certyfikatów na Towarowej Giełdzie Energii zasilają fundusz remontowy spółdzielni. Zatem, przychody spółdzielni otrzymane z tytułu pozyskania i sprzedaży świadectw efektywności energetycznej oraz koszty poniesione w celu uzyskania tych przychodów, w tym wynagrodzenie dla instytutu, związane są z gospodarką zasobami mieszkaniowymi. W związku z tym kształtują dochód z gospodarki zasobami mieszkaniowymi zwolniony z podatku dochodowego od osób prawnych pod warunkiem przeznaczenia go na cele związane z utrzymaniem tych zasobów. Spółdzielnia przeznaczyła część przychodu ze sprzedaży świadectw na zasilenie Funduszu Remontowego Nieruchomości Mieszkalnych, zgodnie z uchwałą Walnego Zgromadzenia. Tak więc warunek ten został spełniony (wyrok NSA sygn. akt II FSK 189/19 z 1 października 2020 r.).

1.4 Uznając stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe organ interpretacyjny wskazał, że ustawa z 20 maja 2016 r. o efektywności energetycznej (Dz.U. z 2021 r. poz. 468 ze zm.), dalej: "u.e.e.", reguluje system świadectw efektywności energetycznej (tzw. białych certyfikatów). Jest to mechanizm stymulujący i wymuszający zachowania pro oszczędnościowe. Ustawa ta przewiduje, że można je uzyskać tylko za przedsięwzięcia o najwyższej efektywności energetycznej. Zgodnie z art. 10 ust. 1 u.e.e. podmioty, o których mowa w ust. 2, zwane dalej "podmiotami zobowiązanymi", są obowiązane:

1. zrealizować przedsięwzięcie lub przedsięwzięcia służące poprawie efektywności energetycznej u odbiorcy końcowego, w wyniku których uzyskuje się oszczędności energii finalnej w wysokości określonej w art. 14 ust. 1, potwierdzone audytem efektywności energetycznej, o którym mowa w art. 25, lub

2. uzyskać i przedstawić do umorzenia Prezesowi URE świadectwo efektywności energetycznej, o którym mowa w art. 20 ust. 1

- z zastrzeżeniem art. 11.

W myśl art. 10 ust. 2 u.e.e. obowiązek, o którym mowa w ust. 1, realizują:

1. przedsiębiorstwo energetyczne wykonujące działalność gospodarczą w zakresie wytwarzania lub obrotu energią elektryczną, ciepłem lub gazem ziemnym i sprzedające energię elektryczną, ciepło lub gaz ziemny odbiorcom końcowym przyłączonym do sieci na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;

2. odbiorca końcowy przyłączony do sieci na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej będący członkiem giełdy w rozumieniu ustawy z 26 października 2000 r. o giełdach towarowych (Dz. U. z 2019 r. poz. 312) lub członkiem rynku organizowanego przez podmiot prowadzący na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej rynek regulowany, w odniesieniu do transakcji zawieranych we własnym imieniu na giełdzie towarowej lub na rynku organizowanym przez ten podmiot;

3. odbiorca końcowy przyłączony do sieci na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej będący członkiem giełdowej izby rozrachunkowej w rozumieniu ustawy z 26 października 2000 r. o giełdach towarowych, w odniesieniu do transakcji zawieranych przez niego poza giełdą towarową lub rynkiem, o których mowa w pkt 2, będących przedmiotem rozliczeń prowadzonych w ramach tej izby przez spółkę prowadzącą giełdową izbę rozrachunkową, przez K. Depozyt Papierów Wartościowych S.A. lub przez spółkę, której K. Depozyt Papierów Wartościowych S.A. przekazał wykonywanie czynności z zakresu zadań, o których mowa w art. 48 ust. 2 ustawy z 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2021 r. poz. 328);

4. odbiorca końcowy przyłączony do sieci na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej sprowadzający gaz ziemny w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego lub importu w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym, w odniesieniu do ilości tego gazu zużytego na własny użytek;

5. towarowy dom maklerski lub dom maklerski w rozumieniu ustawy z 26 października 2000 r. o giełdach towarowych, w odniesieniu do transakcji realizowanych na giełdzie towarowej lub na rynku organizowanym przez podmiot prowadzący na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej rynek regulowany, na zlecenie odbiorców końcowych przyłączonych do sieci na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Prawa majątkowe wynikające ze świadectwa efektywności energetycznej powstają z chwilą zapisania świadectwa efektywności energetycznej po raz pierwszy na koncie w rejestrze świadectw efektywności energetycznej na podstawie informacji, o której mowa w art. 24 ust. 2 i przysługują podmiotowi będącemu posiadaczem tego konta (art. 30 ust. 2 u.e.e.). Prawa majątkowe wynikające ze świadectwa efektywności energetycznej są towarem giełdowym w rozumieniu ustawy z 26 października 2000 r. o giełdach towarowych. Prawa te są zbywalne (art. 30 ust. 1 u.e.e.).

Następnie organ wskazał na art. 1 ust. 1 ustawy z 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1465 ze zm.), że celem spółdzielni mieszkaniowej jest zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych i innych potrzeb członków oraz ich rodzin, przez dostarczanie członkom samodzielnych lokali mieszkalnych lub domów jednorodzinnych, a także lokali o innym przeznaczeniu. Zgodnie zaś z art. 1 ust. 2 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, przedmiotem działalności spółdzielni może być:

1. budowanie lub nabywanie budynków w celu ustanowienia na rzecz członków spółdzielczych lokatorskich praw do znajdujących się w tych budynkach lokali mieszkalnych;

2. budowanie lub nabywanie budynków w celu ustanowienia na rzecz członków odrębnej własności znajdujących się w tych budynkach lokali mieszkalnych lub lokali o innym przeznaczeniu, a także ułamkowego udziału we współwłasności w garażach wielostanowiskowych;

3. budowanie lub nabywanie domów jednorodzinnych w celu przeniesienia na rzecz członków własności tych domów;

4. udzielanie pomocy członkom w budowie przez nich budynków mieszkalnych lub domów jednorodzinnych;

5. budowanie lub nabywanie budynków w celu wynajmowania lub sprzedaży znajdujących się w tych budynkach lokali mieszkalnych lub lokali o innym przeznaczeniu.

W myśl art. 1 ust. 6 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, spółdzielnia może prowadzić również inną działalność gospodarczą na zasadach określonych w odrębnych przepisach i w statucie, jeżeli działalność ta związana jest bezpośrednio z realizacją celu, o którym mowa w ust. 1, czyli zaspokajaniem potrzeb mieszkaniowych i innych potrzeb członków oraz ich rodzin.

Zgodnie natomiast z art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. wolne od podatku są dochody spółdzielni mieszkaniowych, wspólnot mieszkaniowych, towarzystw budownictwa społecznego oraz samorządowych jednostek organizacyjnych prowadzących działalność w zakresie gospodarki mieszkaniowej uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi - w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem tych zasobów, z wyłączeniem dochodów uzyskanych z innej działalności gospodarczej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi. Stosownie do wyżej cytowanego przepisu, zwolnione od podatku są wyłącznie te dochody, m.in. spółdzielni mieszkaniowych, które zostały uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi i które zostały przeznaczone na utrzymanie tych zasobów.

W konsekwencji powyższego opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają dochody uzyskane z:

. gospodarki zasobami mieszkaniowymi, które nie zostały przeznaczone na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych oraz

. innej działalności niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi, nawet wówczas, gdy zostaną przeznaczone na utrzymanie tych zasobów mieszkaniowych.

W języku potocznym, pojęcie "gospodarka" oznacza dysponowanie i zarządzanie czymś. "Zasób" zaś to m.in. pewna nagromadzona ilość czegoś. Natomiast pojęcie "mieszkanie" jest równoznaczne w swojej treści z pomieszczeniem, w którym się mieszka (vide: Słownik Języka Polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN, http://sjp.pwn.pl). Tak więc przymiotnik "mieszkaniowy", "mieszkaniowych", określa rzeczy związane z mieszkaniem. Przez "zasoby mieszkaniowe", o których mowa w wyżej wymienionym przepisie art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p., należy zatem rozumieć:

1. znajdujące się w budynku mieszkalnym lokale mieszkalne wraz przynależnymi do nich pomieszczeniami oraz wyposażenie techniczne, jak np.: dźwigi osobowe i towarowe, aparaty do wymiany ciepła, kotłownie i hydrofornie wbudowane, klatki schodowe, strychy, piwnice, komórki, balkony, loggie, garaże;

2. pomieszczenia znajdujące się w budynku mieszkalnym lub poza nim, związane z administrowaniem i zapewnieniem bezawaryjnego funkcjonowania osiedlowych budynków mieszkalnych, tj.: budynki (pomieszczenia) administracji osiedlowej, np.: spółdzielni mieszkaniowej, wspólnot mieszkaniowych, kotłownie i hydrofornie wolno stojące, osiedlowe warsztaty (zakłady) konserwacyjno-remontowe, urządzenia i uzbrojenie terenów, na których znajdują się budynki wyżej wymienione (jak np.: zbiorniki - doły gnilne, szamba, przydomowe oczyszczalnie ścieków, rurociągi i przewody sieci wodociągowo-kanalizacyjnej, gazowej i ciepłowniczej, sieci elektroenergetyczne i telekomunikacyjne, budowle inżynieryjne (studnie itp.), stacje transformatorowe, budowle komunikacyjne, jak: drogi osiedlowe, ulice, chodniki);

3. inne budowle i urządzenia związane z ukształtowaniem i zagospodarowaniem terenu, mające wpływ na prawidłowe funkcjonowanie osiedlowych budynków mieszkalnych, jak np. latarnie oświetleniowe, ogrodzenia, parkingi, trawniki, kontenery na śmieci.

Związane z wyżej wymienionymi budowlami (lokalami mieszkalnymi i pomieszczeniami), obiektami i urządzeniami przychody (np. opłaty, czynsze, odsetki za zwłokę od nieterminowych ich wpłat) oraz sfinansowane z nich koszty stanowią przychody i koszty gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Stanowią one jednocześnie przychody i koszty podatkowe w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (art. 12 oraz art. 15 ust. 1 z uwzględnieniem art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.). Dochód powstały z tego tytułu, w myśl art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p., wolny będzie od podatku dochodowego, o ile przeznaczony zostanie na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych. Ze zwolnienia nie będą natomiast korzystały dochody otrzymane z innych źródeł niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi, nawet jeśli zostaną przeznaczone na utrzymanie tych zasobów; nie spełniony bowiem będzie jeden z kumulatywnych warunków wskazanych w cytowanym art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p.

1.5 Odnosząc przedstawiony powyżej stan prawny do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, organ interpretacyjny stwierdził, że przychody i koszty kształtujące dochód uzyskany przez spółdzielnię ze sprzedaży świadectw efektywności energetycznej nie stanowią przychodów i kosztów gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Uzyskane przychody ze sprzedaży białych certyfikatów nie będą bowiem przychodami uzyskanymi bezpośrednio z tytułu korzystania z zasobów mieszkaniowych (opłaty, czynsze, wpłaty na fundusz remontowy itd.). Dochody te nie pozostają również w związku z podstawowym celem spółdzielni mieszkaniowych, którym jest zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych i innych potrzeb członków oraz ich rodzin. Także z porównania zakresu podmiotowego uregulowań dotyczących systemu białych certyfikatów oraz zakresu podmiotowego zwolnienia z art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. można wnioskować o braku możliwości objęcia tym zwolnieniem dochodów będących przedmiotem zapytania wnioskodawcy. Skoro podmioty prowadzące działalność w zakresie gospodarki mieszkaniowej będące adresatem normy z art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. (spółdzielnie mieszkaniowe, wspólnoty mieszkaniowe, towarzystwa budownictwa społecznego, samorządowe jednostki organizacyjne) są tylko jedną z wielu kategorii podmiotów mogących starać się o pozyskanie świadectw efektywności energetycznej, to dochody związane z działalnością objętą unormowaniem ustawy o efektywności energetycznej w żaden sposób nie mogą być utożsamiane z gospodarką zasobami mieszkaniowymi.

Ponadto dochód spółdzielni ze zbycia świadectw o jakich mowa we wniosku jest dochodem ze zbycia praw majątkowych, a nie z zasobów mieszkaniowych. Dochód ten nie może być uznany za uzyskany z gospodarki zasobami mieszkaniowymi także z uwagi na zawarte w wyroku NSA z 18 stycznia 2000 r. sygn. akt III SA 120/99 rozumienie tego pojęcia - przez gospodarkę zasobami mieszkaniowymi należy rozumieć "działania mające na celu utrzymanie substancji pomieszczeń mieszkalnych". Dochód ze sprzedaży świadectw efektywności energetycznej w obrocie giełdowym przez spółdzielnię mieszkaniową nie mieści się w zakresie tego pojęcia.

W związku z powyższym, stwierdzić należy, że skoro ww. dochód nie pochodzi ze źródła jakim jest gospodarka zasobami mieszkaniowymi to nie może on zostać objęty zwolnieniem, wynikającym z art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. W konsekwencji uzyskany przez wnioskodawcę dochód z innego źródła niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi - nawet w sytuacji przeznaczenia go na utrzymanie tych zasobów - nie będzie korzystał z omawianego zwolnienia, bowiem nie został spełniony jeden z kumulatywnych warunków wskazanych w ww. przepisie. Wobec powyższego dochód spółdzielni osiągnięty w związku z zaistnieniem okoliczności opisanych we wniosku nie może być zwolniony z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p.

1.6 Powołany wyrok sądu nie jest wiążący dla organu. Interpretacje organu podatkowego dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw, w określonym stanie faktycznym czy zdarzeniu przyszłym i tylko w tych sprawach wyroki wydane przez sądy administracyjne są wiążące dla organu. Natomiast organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią one materialnego prawa podatkowego.

2. Na powyższą interpretację S. S. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Wniosła o jej uchylenie i zarzuciła:

1. naruszenie art. 2a Ordynacji podatkowej, poprzez odwołanie się, w przypadku zaistnienia niedającej się usunąć wątpliwości co do treści przepisu art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p., do wykładni funkcjonalnej (celowościowej) zawartego w tym przepisie pojęcia "gospodarki zasobami mieszkaniowymi" podczas gdy organ w tym wypadku zobowiązany był rozstrzygnąć ww. wątpliwość na korzyść podatnika;

2. naruszenie art. 120 w zw. z art 14h Ordynacji podatkowej poprzez uchybienie przepisom prawa materialnego przy wydawaniu skarżonej interpretacji;

3. naruszenie art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię, tj. przyjęcie, że dochód uzyskany przez skarżącą ze zbycia świadectw efektywności energetycznej, jako niemieszczący się w zakresie znaczeniowym pojęcia "dochodu uzyskanego z gospodarki zasobami mieszkaniowymi", nie będzie zwolniony z podatku dochodowego na podstawie ww. przepisu.

2.1 W ocenie spółdzielni dochód ze sprzedaży tzw. "białych certyfikatów" mieści się w pojęciu dochodu uzyskanego z gospodarki zasobami mieszkaniowymi i ponieważ zostanie przeznaczony na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych korzysta ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych. W uzasadnieniu skargi spółdzielnia podkreśliła, że wskazany w zaskarżonej interpretacji indywidualnej sposób interpretacji przepisów prawa powszechnie obowiązującego, w szczególności przepisu art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p., nie znajduje żadnego uzasadnienia, co potwierdza również przywołane przez nią szeroko orzecznictwo sądów administracyjnych.

2.2 Organ interpretacyjny w odpowiedzi na skargę podtrzymał stanowisko oraz argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi.

3.Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje:

3.1 Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j. t. Dz. U. z 2022 r., poz. 329) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), dalej "p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m. in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

W myśl art. 57a p.p.s.a skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczenia się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany w tym przypadku zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co wynika z brzmienia art. 134 § 1 tej ustawy zgodnie, z którym sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Stosownie do brzmienia art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego (art. 3 § 2 pkt 4a), uchyla interpretację, a art. 145 § 1 pkt 1 tej ustawy stosuje się odpowiednio.

3.2 Zdaniem sądu skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Trafny, w szczególności, okazał się zarzut dotyczący naruszenia art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. Zgodnie z tym przepisem wolne od podatku są dochody spółdzielni mieszkaniowych, wspólnot mieszkaniowych, towarzystw budownictwa społecznego oraz samorządowych jednostek organizacyjnych prowadzących działalność w zakresie gospodarki mieszkaniowej uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi - w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem tych zasobów, z wyłączeniem dochodów uzyskanych z innej działalności gospodarczej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi. Tak więc, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają dochody uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, które nie zostały przeznaczone na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych oraz innej działalności niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi, nawet wówczas, gdy zostaną przeznaczone na utrzymanie tych zasobów mieszkaniowych.

Spór w niniejszej sprawie dotyczył zakresu zastosowania powyższego przepisu na tle stanu faktycznego przedstawionego przez spółdzielnię we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Spółdzielnia wskazała, że posiadane świadectwa efektywności energetycznej potwierdzają uzyskanie efektu poprawy efektywności energetycznej w zasobach mieszkaniowych spółdzielni. Prawo majątkowe zostało wygenerowane z wykorzystaniem majątku spółdzielni stanowiącego zasoby mieszkaniowe. Źródłem finansowania tych robót były opłaty wnoszone przez użytkowników mieszkań na fundusz remontowy.

Ustawodawca nie zdefiniował pojęcia zasobów mieszkaniowych. W orzecznictwie przyjmuje się, że "zasób mieszkaniowy" to zespół lokali mieszkalnych oraz innych pomieszczeń i urządzeń, które są niezbędne do prawidłowego korzystania z mieszkań w budynku mieszkalnym. Wobec tego, że w potocznym znaczeniu termin "gospodarować" oznacza "zarządzać czymś, kierować" to przez "gospodarkę zasobami mieszkaniowymi" należy rozumieć zarządzanie zasobami mieszkaniowymi. Dlatego też dochody z gospodarki zasobami mieszkaniowymi to dochody związane z zarządzaniem lokalami mieszkaniowymi i tymi częściami i urządzeniami budynku, które są niezbędne do prawidłowego korzystania z tych części budynku, jakie służą prawidłowemu korzystaniu z lokali mieszkalnych. W związku z powyższym dochód o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p., stanowią przychody uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi pomniejszone o koszty związane z utrzymaniem tych zasobów (eksploatacyjne, remontowe, administracyjne i inne) spełniające przesłanki z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Dochody wolne są od podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. pod warunkiem przeznaczenia ich na cele wymienione w tym przepisie, tj. na utrzymanie zasobów mieszkaniowych (zob. wyrok WSA z 6 marca 2018 r. I SA/Wr 74/18 - dostępny na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Jak trafnie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 1 października 2020 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 189/19 (dostępny na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl/) nie ma wystarczających podstaw, znajdujących swoje uzasadnienie w brzmieniu analizowanego przepisu, aby pojęcie "dochodów uzyskanych z gospodarki zasobami mieszkaniowymi" zawężać jedynie do otrzymywanych przez spółdzielnię od jej członków opłat, czynszów i wpłat na fundusz remontowy.

Opisane przez spółdzielnię działania zmierzające do bardziej energooszczędnej eksploatacji zasobów mieszkaniowych - mieszczą się w pojęciu gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Jak trafnie podniesiono w interpretacji ogólnej Ministra Finansów z 5 marca 2008 r. nr DD6/8213/11/KWW/07/MB7/82 w sprawie stosowania postanowień art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p., powołując się na stanowisko wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 stycznia 2000 r. sygn. akt III SA/Wa 120/99 (dostępny na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl/), pod pojęciem gospodarki zasobami mieszkaniowymi należy rozumieć działania mające na celu utrzymanie substancji mieszkaniowej w należytym stanie. Tym samym podjęte przez spółdzielnię działania pozostają w związku z podstawowym celem spółdzielni mieszkaniowych, którym jest zaspakajanie potrzeb mieszkaniowych i innych potrzeb członków i ich rodzin. Działania te należy ocenić właśnie jako wprost zmierzające do realizacji tego celu. Jednocześnie jak podkreślił NSA brak jest postaw do sztucznego rozdziału między podejmowanymi przez spółdzielnię działaniami mającymi za przedmiot niewątpliwie zasoby mieszkaniowe i zmierzającymi do bardziej energooszczędnej eksploatacji tych zasobów a zbyciem uzyskanych przez nią, właśnie z tytułu zrealizowania tych przedsięwzięć, świadectw efektywności energetycznej - podczas gdy, realizacja tych przedsięwzięć stanowiła wyłączny powód i źródło uzyskanych następnie przez spółdzielnię przychodów, a sprzedaż wspomnianych świadectw w trybie i na zasadach określonych w ustawie o efektywności energetycznej, nie była jakimś oddzielnym, wyizolowanym zdarzeniem i zarazem źródłem przychodu, lecz stanowiła jedynie prawno-techniczny, uwarunkowany rozwiązaniami prawnymi przyjętymi w tej ustawie, tryb zrealizowania tychże przychodów.

3.3 Ponownie rozpoznając sprawę organ interpretacyjny uwzględni przedstawione powyżej stanowisko i argumentację sądu, a następnie wyda stosowne rozstrzygnięcie.

3.4 Z tych względów sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 146 p.p.s.a., orzekł jak w pkt 1 wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.