Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1689/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-09-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 17 ust. 1 pkt 9, art. 17 ust. 1a pkt 2 i ust. 2, art. 19
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, NSA del. Jan Grzęda, Protokolant: Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w 3 września 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 28 maja 2009 r. sygn. akt I SA/Po 403/09 w sprawie ze skargi E. N. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 19 stycznia 2009 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. na rzecz E. N. kwotę 440 (czterysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

II FSK 1689/09

Uzasadnienie

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 28 maja 2008 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w sprawie o sygnaturze akt I SA/Po 403/09, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2020 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 roku Nr 153, poz. 1270) dalej u.p.p.s.a., oddalił skargę E.N. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 19 stycznia 2009 roku w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynikało, że w dniu 24 października 2008 r. do organu wpłynął wniosek E.N. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie przychodów z kapitałów pieniężnych. Podatniczka przedstawiła stan faktyczny, z którego wynika, że jest właścicielem nieruchomości i udziałów (akcji) spółek kapitałowych. W przyszłości zamierza wnieść niektóre z tych składników majątkowych jako wkład niepieniężny (aport) do spółki kapitałowej. Wkłady zostaną wniesione z uwzględnieniem ich wartości rynkowej. Wartość rynkowa przedmiotowego wkładu będzie wyższa niż wartość nominalna udziałów wydanych przez spółkę, do której wniesiony zostanie aport. Nadwyżka wartości przedmiotu wkładu ponad nominalną wartość otrzymanych udziałów przekazana zostanie na kapitał zapasowy spółki. W oparciu o tak przedstawiony stan faktyczny podatniczka zadała pytanie, czy w przypadku wniesienia do spółki kapitałowej wkładu niepieniężnego, którego rynkowa wartość będzie wyższa niż nominalna wartość wydanych w zamian za aport udziałów i przekazania tej nadwyżki na kapitał zapasowy spółki, po stronie podatnika wnoszącego wkład przychodem będzie wartość nominalna objętych udziałów? Zdaniem E.N. zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm. - dalej w skrócie: "u.p.d.o.f."), w sytuacji przekazania na kapitał zapasowy spółki nadwyżki wynikającej z różnicy pomiędzy wartością wkładu a wartością nominalną wydanych udziałów, przychodem z tytułu objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny będzie nominalna wartość objętych udziałów, niezależnie od tego, czy wartość ta będzie niższa od wartości rynkowej przedmiotu aportu. Pismem z dnia 27.11.2008 r. podatniczka uzupełniła swoją argumentację podając, że zgodnie z art. 17 ust.1 pkt.9 ustawy u.p.d.o.f. w sytuacji przekazania na kapitał zapasowy nadwyżki wynikającej z różnicy pomiędzy wartością wkładu , a wartością nominalnych wydanych udziałów przychodem z tytułu objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny będzie nominalna wartość objętych udziałów niezależnie od tego czy wartość ta będzie niższa od rynkowej wartości przedmiotu aportu. Dyrektor Izby Skarbowej w P., działając jako organ upoważniony do wydania interpretacji w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 14b §1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. - dalej w skrócie: "O.p.") stwierdził, w interpretacji indywidualnej z dnia 19 stycznia 2009 r., nr [...], że stanowisko E.N. przedstawione we wniosku jest nieprawidłowe. Organ podatkowy powołał się na treść art. 17 ust. 2 u.p.d.o.f., w myśl którego w przypadku gdy wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej, organy podatkowe mogą na podstawie art. 19 u.p.d.o.f. oszacować przychód wspólnika wnoszącego wkład, dostosowując wielkość tego przychodu do wartości rynkowej przedmiotu wkładu. Tym samym, zdaniem organu, w sytuacji objęcia przez wnioskodawcę udziałów o wartości nominalnej znacznie niższej od wartości rynkowej wkładu, istnieje możliwość ustalenia przychodu w trybie art. 19 ust. 4 u.p.d.o.f. Dalej podano, że słusznie wnioskodawczyni powołując się na art. 19 ust.1 pkt.9ustawy u.p.d.o.f. twierdzi, że przychodem z tytułu objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny co do zasady jest ich wartość nominalna. Wskazano, że organom podatkowym lub organom kontroli skarbowej przysługują uprawnienia wynikające z art. 19 ustawy u.p.d.o.f. W tym kontekście przepisy art. 17 ust.1 pkt.9 i art. 19 cyt. ustawy są przepisami które się wzajemnie uzupełniają. Reasumując w interpretacji podano ,że przychód wnioskodawczyni z tytułu objęcia udziałów w spółce kapitałowej mającej siedzibę w Polsce lub na terenie Unii Europejskiej w zamian za wniesione składniki majątkowe (udziały, akcje, nieruchomości) stanowić będzie nominalna wartość uzyskanych udziałów. Jednakże dokonując wyceny należy mieć na względzie treść art. 17 ust.2 ustawy u.p.d.o.f. , w myśl którego w przypadku gdy wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej organy podatkowe mogą na podstawie art. 19 ustawy u.p.d.o.f. oszacować przychód wspólnika wnoszącego wkład dostosowując wielkość przychodu do wartości rynkowej przedmiotu wkładu. W związku z tym, w interpretacji organu, w sytuacji objęcia przez wnioskodawczynię udziałów o wartości nominalnej znacznie niższej od wartości rynkowej wkładu istnieje możliwość ustalenia przychodu w trybie art. 19 ust.4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych . W dniu 17 lutego 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej udzielił odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, stwierdzając brak podstaw do zmiany opisanej wcześniej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. 2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyniku przeprowadzenia sądowej kontroli objętej skargą interpretacji stwierdził, że nie naruszała ona prawa. Sąd wskazał, że zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy u.p.d.o.f. za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną objętych w zamian za wkład niepieniężny. Przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) mogą być wszelkie przedmioty majątkowe(prawa i rzeczy), o ile są zbywalne i mogą jako aktywa wejść do bilansu spółki, przy czym muszą one być wymienione w umowie ze wskazaniem osoby wnoszącej i przeznaczonych za ten aport udziałów. Z kolei przepis art. 17 ust. 2 u.p.d.o.f. wskazuje, że w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego, stosuje się odpowiednio przepis art. 19 u.p.d.o.f. Zgodnie z przepisem art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Jak wspomniano powyżej zgodnie z art. 17 ust. 2 u.p.d.o.f., w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego, przepis art. 19 u.p.d.o.f. stosuje się odpowiednio. Sąd stanął na stanowisku, że organy nie dopuściły się naruszenia prawa, które wymagałoby wyeliminowania zaskarżonej interpretacji z obrotu prawnego. Interpretacja dokonana przez organ podatkowy w zakresie nominalnej wartości udziałów jako przychodów, z jednoczesnym pouczeniem strony o uprawnieniach organów podatkowych i skarbowych do ich sprawdzenia i urealnienia, jest prawidłowa. Zdaniem Sądu podatnik nie może oczekiwać od organu podatkowego, że ten w drodze interpretacji zapewni go o nieprzeprowadzeniu kontroli podatkowej w przyszłości w przedmiocie objętym pytaniem. 3. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżąca zaskarżyła wskazany powyżej wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, to jest naruszenie art. 141 § 4 u.p.p.s.a. poprzez błędne przedstawienie stanu sprawy oraz stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej w P. Zarzucono także naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) u.p.p.s.a. polegające na oddaleniu skargi, gdy obowiązkiem Sądu było stwierdzenie naruszenia art. 14b § 1 oraz art. 14c § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Wskazano również na uchybienie art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) u.p.p.s.a. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na oddaleniu skargi w sytuacji, gdy obowiązkiem Sądu było stwierdzenie naruszenia przepisów prawa materialnego w postaci art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W dalszej kolejności podniesiono w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przez Sąd przepisów prawa materialnego, to jest naruszenie art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że przychodem z tytułu objęcia udziałów może być inna wartość niż wartość nominalna obejmowanych udziałów. Podniesiony też został zarzut naruszenia art. 17 ust. 2 u.p.d.o.f., w związku z art. 19 ust. 1 i 4 ustawy, poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że odpowiednie stosowanie art. 19 ust. 1 uprawnia do stosowania go, w przypadku obejmowania udziałów w zamian za wkład niepieniężny, uprawnia organy podatkowe do ustalenia przychodu wnoszącego aport w wysokości wartości rynkowej obejmowanych udziałów. Wskazano też na naruszenie art. 17 ust. 1 pkt 9, art. 17 ust. 2 oraz art. 19 ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 2 Konstytucji poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że organy podatkowe mają prawo ustalić dochód podatnika w wysokości wartości rynkowej obejmowanych przez niego udziałów, gdy ich wartość nominalna bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od ich wartości rynkowej. Ostatni zarzut dotyczył naruszenia przez Sąd art. 17 ust. 1 pkt 9, art. 17 ust. 2 oraz art. 19 ust. 1 i 4 ustawy podatkowej poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że na podstawie tych przepisów organy podatkowe lub organy kontroli skarbowej mają prawo ustalić przychód podatnika w drodze decyzji. Wskazując na powyższe zarzuty, autor skargi kasacyjnej domagał się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu. Przedstawiono również wniosek o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W piśmie z dnia 24 sierpnia 2010 roku pełnomocnik skarżącej podtrzymał dotychczasowe zarzuty skargi kasacyjnej oraz ponownie wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku. 4. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę kasacyjną domagał się jej oddalenia oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Argumentował, że skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych zarzutów, a zaskarżony wyrok odpowiadał prawu. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna ma uzasadnione podstawy, a zatem zaskarżony wyrok należało uchylić, a sprawę przekazać Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania sprawy.

Zgodnie z art. 141 § 4 u.p.p.s.a. uzasadnienie wyroku winno zawierać m.in. wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienie. Sąd winien w tej części uzasadnienia przedstawić, odwołując się do przepisów prawa, tok rozumowania, który doprowadził go do wydania orzeczenia konkretnej treści i odnieść się do argumentów i zarzutów stron (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 października 2009 r., II FSK 748/08, opubl. w Lex pod nr 555594, z dnia 25 sierpnia 2009 r., II OSK 1248/08, opubl. w Lex pod nr 523304). W tym konkretnym przypadku winien zatem odnieść się do zarzutu, iż ocena stanowiska podatniczki w zakresie opodatkowania przychodu z objęcia podwyższonej wartości udziału dokonana przez organ udzielający interpretacji indywidualnej była prawidłowa, bowiem przyjęte przez niego znaczenie "objęcie udziałów" odpowiadało językowemu rozumieniu tego pojęcia. Zgodzić się należy ze stroną skarżącą, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku wymogom tym nie odpowiada. Jak wskazano wyżej, Sąd nie odniósł się w sposób wyczerpujący do wszystkich zarzutów skargi i nie wyjaśnił podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Za takie odniesienie się nie może bowiem być uznana argumentacja Sądu I instancji odnosząca się do wykładni art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.

Sąd I instancji wskazał, iż w tym przypadku nie można ograniczyć się jedynie do treści art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. , przepis ten należy bowiem interpretować w powiązaniu z art. 17 ust. 1 a pkt 2 i ust. 2 u.p.d.o.f. i przepisami Kodeksu spółek handlowych. Nie negując, iż w celu skonstruowania reguły zachowania się (normy prawnej) odwołać się należy do kilku przepisów (pojmowanych jako najmniejsze systematycznie wyodrębnione części aktu prawnego, por. J.Wróblewski [w:] W.Lang, J.Wróblewski, S.Zawadzki, Teoria państwa i prawa, Warszawa 1986, s. 341-342), stwierdzić należy, iż wnioski, jakie Sąd wysnuł z powołanych przepisów, nie są prawidłowe i niekiedy wręcz sprzeczne z wynikami wykładni językowej.

Wniosek o udzielenie interpretacji dotyczył przedmiotowych granic opodatkowania poprzez stwierdzenie, czy określony stan faktyczny, to jest wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki mającej osobowość prawną w celu podwyższenia wartości nominalnej udziałów (akcji), podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wymagało to od organu udzielającego interpretacji (bądź ją zmieniającego) zbadania, czy istnieje norma prawna, regulująca tak określony stan faktyczny i określająca jego prawnopodatkowe konsekwencje.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. przychodami z kapitałów pieniężnych jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. Przychód ten powstaje, zgodnie z art. 17 ust. 1a w dniu zarejestrowania spółki albo wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki, albo wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji jest związane z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego. Przy ustalaniu wartości przychodu stosuje się odpowiednio art. 19 u.p.d.o.f.

Pierwszy z powołanych przepisów określa przedmiot opodatkowania rozumiany szeroko jako sytuacja faktyczna lub prawna. Wynika z niego, że powstanie obowiązku podatkowego powiązano z wystąpieniem zdarzenia określonego jako objęcie udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny. W art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. zawarto także regulację odnoszącą się do podstawy opodatkowania rozumianej jako ujęcie ilościowe (wartościowe) przedmiotu opodatkowania, wskazując, że za przychód w tego tytułu uważa się nominalną wartość udziałów (akcji). Unormowanie dotyczące podstawy opodatkowania zawiera także art. 17 ust. 2 u.p.d.o.f., odsyłający do odpowiedniego stosowania art. 19 tej ustawy, wskazującego na wydatki pomniejszające przychód i określającego przesłanki określenia podstawy opodatkowania w sytuacji, gdy rynkowa wartość aportu znacznie odbiega od wartości nominalnej udziałów (akcji). W art. 17 ust. 1 a) u.p.d.o.f. określono natomiast wyłącznie moment powstania obowiązku podatkowego. Przepis ten, wbrew stanowisku zaprezentowanemu w zaskarżonym wyroku nie reguluje przedmiotu opodatkowania. Wynika to jednoznacznie z jego treści. Wskazano w nim bowiem, iż przychód określony w ust. 1 pkt 9 (a więc przychód z tytułu objęcia udziałów (akcji)) powstaje we wskazanym w ustawie dniu. Dni te określono poprzez odwołanie się do pewnych czynności, dokonywanych przez sąd rejestrowy bądź spółkę. Jedną z nich jest wpis do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego. W przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce (sytuacji wskazanej w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.) przychód z tego tytułu powstanie w dniu zarejestrowania podwyższenia kapitału zakładowego. Nie można zatem przyjąć, jak czyni to Sąd I instancji, iż art. 17 ust. 1 a pkt 2 u.p.d.o.f. rozszerza przedmiot opodatkowania na wszelkie sytuacje, w których następuje wpis do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego. Przeciw wykładni dokonanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny przemawia nie tylko językowe brzmienie tego przepisu, ale także wykładnia systemowa wewnętrzna i zewnętrzna. Gdyby bowiem, jak przyjmuje Sąd, przepis art. 17 ust.1 pkt 9 u.p.d.o.f. obejmował wszelkie przypadki podwyższenia kapitału zakładowego, to zbędna byłaby regulacja zawarta w art. 24 ust. 5 pkt 4 u.p.d.o.f., zgodnie z którym dochodem z udziału w zyskach osób prawnych jest także dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego, a w spółdzielniach - dochód przeznaczony na podwyższenie funduszu udziałowego oraz dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) osoby prawnej. Zarówno w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, jak i w spółce akcyjnej kapitał zakładowy może być podwyższony ze środków własnych tej spółki z kapitałów zapasowego lub rezerwowych (art. 260 § 1 i art.442 § 1 k.s.h.). Powstałe w ten sposób nowe udziały (akcje) przyznawane są dotychczasowym wspólnikom (akcjonariuszom) bez konieczności ich obejmowania (art. 260 § 2 i ar. 442 § 3 k.s.h.).To podwyższenie kapitału również podlega wpisowi do rejestru (art. 262 § 4 i art. 441 § 4 k.s.h.).

Określając przedmiot opodatkowania ustawodawca określił go jako objęcie udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny. W ustawie podatkowej nie zdefiniowano pojęcia objęcia udziałów. W piśmiennictwie wskazuje się, że tworząc podatkowoprawne stany faktyczne ustawodawca często odwołuje się do pojęć związanych z innymi dziedzinami prawa. Używając nazw analogicznych jak w innych gałęziach prawa ( szczególnie w prawie cywilnym), nie zawsze oznacza się nimi identyczne desygnaty (nie zachowuje identyczności pojęć) z uwagi na konieczność realizacji celów prawa podatkowego. Autonomia ustawodawcy w tym zakresie skutkuje jednak odejściem od zasad spójności i zupełności systemu prawa. Użycie pojęć pochodzących z innych gałęzi prawa w znaczeniu odmiennym niż w nich przyjęte powinno zatem być wyjątkiem od zasady, mieć uzasadnienie, wynikające z celów, które ma realizować prawo podatkowe i przede wszystkim, winno wynikać z wykładni ustawy podatkowej, w szczególności z wykładni językowej (Sąd podziela w tym zakresie pogląd R. Mastalskiego [w:] Stosowanie prawa podatkowego, Warszawa 2008, s. 80-83).

W tym przypadku w art. 17 ust. 1pkt 9 ustawodawca posłużył się pojęciem znanym prawu handlowemu, odwołując się do objęcia udziałów (akcji). Wobec braku odmiennej definicji zawartej w ustawie podatkowej pojęcie to rozumieć należy tak, jak w identycznie brzmiące pojęcie użyte w k.s.h. Ta ostatnia ustawa, wskazując na sposoby podwyższenia kapitału zakładowego wskazuje na możliwość utworzenia nowych udziałów (emisji nowych akcji) bądź podwyższenia wartości nominalnej udziałów (akcji) już istniejących (art. 257 § 2 i art. 431 § 1 k.s.h.). Odróżnia ona także objęcie udziałów (akcji) od objęcia podwyższenia wartości istniejącego udziału lub udziałów (art. 257 § 2 k.s.h.). Nie są to zatem w prawie handlowym pojęcia tożsame. Zauważyć też należy, iż w odniesieniu do podwyższonej wartości udziału k.s.h. nie używa określenia "objęcie części udziału". Z częścią udziału mamy bowiem do czynienia tylko w takim wypadku, gdy każdy wspólnik może mieć w spółce jeden udział. Wówczas udziały mogą być nierówne i mogą być podzielone w celu zbycia ich części (art. 181 § 1 k.s.h.). Nie można też pominąć, że w doktrynie istniał ( na tle art. 257 § 2 k.s.h. w brzmieniu obowiązującym do 15 stycznia 2004 r.) spór, czy w ogóle istnieje obowiązek objęcia podwyższonego udziału (por. A.Kidyba, Komentarz do art. 258 k.s.h., dostępny w wersji elektronicznej w Lex i powołane tam piśmiennictwo). Odwołanie się do znaczenia pojęcia "objęcie udziałów" w prawie handlowym prowadzi więc do wniosku, że "objęcie udziałów" i "objęcie podwyższenia wartości udziału" nie są tożsame. Zauważyć ponadto należy, iż w przypadku zaakceptowania wykładni dokonanej przez organy podatkowe, powstałaby też wątpliwość co do podstawy opodatkowania (przepis mówi o nominalnej wartości udziałów objętych, a nie nominalnej wartości, o którą podwyższono udział i przy której to czynności nie dochodzi do objęcia udziału). Przyjęcie, że w takim przypadku opodatkowaniu podlega tylko różnica między wartością podwyższoną a pierwotną nie wynika z literalnego brzmienia przepisu.

Nie można też pominąć okoliczności, iż przychód z tytułu objęcia podwyższenia udziału zostanie faktycznie opodatkowany przy ewentualnym jego zbyciu. Zgodnie z art. 22 ust. 1f u.p.d.of. w przypadku zbycia udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część kosztem uzyskania przychodu jest nominalna wartość udziałów (akcji) z dnia ich objęcia. Podwyższenie wartości nominalnej udziału nie będzie zatem miało wpływu na wysokość kosztów uzyskania przychodu i nie pomniejszy przychodu uzyskanego z tego tytułu. Ze wskazanych wyżej względów uznać należy za zasadny zarzut naruszenia przez Sąd art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. poprzez błędną jego wykładnię.

Mając powyższe na uwadze, zaskarżony wyrok uchylono i sprawę przekazano Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu do ponownego rozpoznania na podstawie art. 185 § 1 u.p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 i § 4 u.p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 2 pkt 1 i ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212,poz. 2075 ).