Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 400/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2021-09-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 27f ust. 1 pkt 1 i ust. 4
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 92, art. 93 par 1, art. 95 par 1, art. 97 par 1
journal: Dz.U. 2020 poz 1359
law: Ustawa z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1359).
article: art. 1
journal: Dz.U. 2019 poz 2167
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - tekst jedn.
article: art. 134 par 1, art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Danuta Kuchta Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak (spr.) Sędzia WSA Mirosław Surma Protokolant Starszy inspektor sądowy Celestyna Niedziela po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 września 2021 r. sprawy ze skargi I. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej (Dyrektor), po rozpatrzeniu odwołania I. S. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego

w K. W. z [...] nr [...]

w przedmiocie określenia I. S. wysokości zobowiązania podatkowego

w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. w kwocie 3.774 zł, decyzją

z [...] nr [...], uchylił zaskarżoną decyzję i określił to zobowiązanie w kwocie 3.218 zł.

Organ ustalił, że I. S. w zeznaniu podatkowym PIT-37 za

2015 r. dokonała rozliczenia ulgi na małoletnie dziecko K. S. w kwocie

1112,04 zł. Ojciec dziecka G. S. w zeznaniu PIT-37 za 2015 r. wykazał odliczenie od podatku z tytułu ulgi na dziecko, syna K. S. w kwocie 556,02 zł. Zatem doszło do przekroczenia limitu przysługującego podatnikom z tytułu ulgi na wychowanie dziecka.

Organ wskazał na przepisy ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) dalej "u.p.d.o.f." określające warunki i sposób rozliczenia ulgi na małoletnie dziecko (art. 27 f ust. 1, ust. 2, ust. 3, ust. 4). Z regulacji tych wywiódł m.in., że prawo do ulgi przysługuje rodzicowi, który w roku podatkowym wykonywał władzę rodzicielską. Dla nabycia prawa do ulgi prorodzinnej nie wystarczy posiadanie władzy rodzicielskiej. Prawo takie daje dopiero wykonywanie władzy rodzicielskiej. Organ wyjaśnił wskazując na art. 93 § 1 k.r.o., że separacja bądź rozwód rodziców nie są równoznaczne z utratą przez rodzica prawa do wykonywania władzy rodzicielskiej. Sąd rodzinny, ogłaszając separację bądź rozwiązując związek małżeński określa także prawa rodzicielskie.

Ustalono, że I. S. i G. S. wychowują wspólne dziecko, K. S.. W wyroku Sądu Okręgowego w K.

I Wydziału Cywilnego (sygn. akt I C [...]) z 23 marca 2011 r. wykonywanie władzy rodzicielskiej nad dzieckiem powierzono matce I. S., ustalając miejsce zamieszkania w miejscu zamieszkania matki, zastrzegając ojcu G. S. prawo współdecydowania o istotnych sprawach dotyczących dziecka. Sąd ustalił również kontakty ojca z małoletnim w miejscu zamieszkania matki z prawem zabierania syna na spacery bez obecności matki i innych osób. Kosztami wychowania małoletniego obciążył oboje rodziców, z tego tytułu zasądził od G. S. alimenty w kwocie 400 złotych miesięcznie.

Na okoliczność faktycznego wykonywania władzy rodzicielskiej oraz dokonanych odliczeń ulgi prorodzinnej 27 lipca 2020 r. G. S. złożył zeznania. Wskazał m.in., że wykonuje władzę rodzicielską nad małoletnim synem,

w latach 2015-2018 kontaktował się z nim wedle kontaktów ustalonych przez Sąd, zabierał syna do swojego domu, regularnie opłacał zasądzone alimenty. Nie uczestniczył w uroczystościach i zebraniach w szkole, ponieważ nie był informowany o nich przez byłą małżonkę. Wcześniej kiedy syn był w przedszkolu i w zerówce to chodził na przedstawienia, wiedział o tych uroczystościach od syna. G. S. zabierał syna na basen w ramach ustalonych kontaktów sądowych, przebywał ze swoim dzieckiem w zasądzonym przez sąd czasie. Ojciec dokonywał dla syna zakupu m.in. ubioru, wyżywienia, prezentów na różne uroczystości. Za dobre stopnie syn dostawał nagrody w formie wyjazdów na różnego rodzaju atrakcje. Organ uznał za wiarygodne zeznania G. S..

I. S. 29 lipca 2020 r. zeznała natomiast m.in., że ojciec w latach 2015-2018 odwiedzał syna, ale były to bardzo nieregularne kontakty i nigdy nie wykorzystał w pełni przyznanego mu czasu odwiedzin. Były też takie dni kiedy nie przyjeżdżał w ogóle. Syn często pozostawał bez obecności ojca, a w obecności jego siostry i rodziców. Według strony jej były mąż nie był zainteresowany kwestiami związanymi np. z wyjazdem dziecka na wakacje, wycieczkami, stanem zdrowia, leczeniem itp. Podatniczka skorzystała z odliczenia ulgi na dziecko za lata 2015-2018 jako matka samotnie wychowująca dziecko, ponieważ przez te lata samotnie sprawowała opiekę nad synem i uzyskała taką informację w biurze rachunkowym, któremu zanosi zeznania podatkowe. Poinformowała, że nie wiedziała o tym, że były małżonek dokona odliczenia w zeznaniach za lata 2015-2018. Dziecko nigdy u ojca nie przebywało na noc, ojciec nie interesuje się stanem zdrowia, szkołą, więc rodzice małoletniego nie sprawują naprzemiennej opieki, żeby odliczać ulgę po połowie.

W ocenie organu zeznania podatniczki nie wykluczają całkowicie wykonywania władzy rodzicielskiej przez G. S., choć podatniczka negatywnie ocenia jakość sprawowanej przez niego opieki.

Organ stwierdził, że stan faktyczny sprawy był wystarczający do uznania, że G. S. wykonywał, choć w zakresie ograniczonym władzę rodzicielską wobec małoletniego. W konsekwencji ojciec był uprawniony do skorzystania z ulgi.

Dyrektor nie podzielił natomiast stanowiska organu pierwszej instancji w zakresie nieuznania podatniczki za osobę samotnie wychowującą dziecko i zastosowania sposobu opodatkowania z art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. Wykładnia powołanej regulacji wskazuje, że określone w tym przepisie kryterium samotnego wychowywania dzieci jest spełnione również wtedy, gdy rozwiedziony rodzic wychowuje dzieci naprzemiennie z drugim rodzicem, to jest w odosobnieniu od drugiego rodzica oraz bez jego udziału wykonuje czynności stanowiące proces wychowania w innym miejscu i czasie niż drugi rodzic. Na podstawie ww. przepisu organ odwoławczy uznał, że podatniczka spełniła kryterium osoby samotnie wychowującej dziecko.

Organ wskazał, że wysokość zobowiązania podatkowego

w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. dla podatniczki należy wyliczyć na podstawie art. 27 u.p.d.o.f. Przedstawił przy tym prawidłowe wyliczenie tego podatku po uwzględnieniu wyboru sposobu opodatkowania jako osoby samotnie wychowującej dziecko i przy przyjęciu podziału ulgi prorodzinnej.

Na powyższą decyzję I. S. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Wniosła o jej uchylenie w części dotyczącej odliczania ulgi w podatku dochodowym przez G. S. za 2015 r. Zarzuciła naruszenie:

1. art. 27 f ust. 2 u.p.d.o.f. poprzez błędne przyjęcie, że G. S. wykonywał władzę rodzicielską w 2015 r., która uzasadniałaby podstawę do przyznania mu ulgi w podatku dochodowym;

2. art. 93 do art. 97 k.r.o. poprzez błędną interpretację co do stosowania zapisów

art. 27 f u.p.d.o.f. oraz niektórych ustaw.

Skarżąca nie zgadza się z rozstrzygnięciem organu, ponieważ ojciec nie zajmował się wychowaniem syna, a jedynie sporadycznie kontaktował się z nim

w miejscu zamieszkania matki. Wykładnia językowa uzupełniona celowościową

i systemową zewnętrzną art. 27 f ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. prowadzi do wniosku, że dla nabycia prawa do odliczenia ulgi prorodzinnej konieczne jest łączne spełnienie dwóch przesłanek, to jest posiadanie władzy rodzicielskiej (nawet ograniczonej na podstawie wyroku sądowego) i jej faktyczne wykonywanie w danym roku podatkowym. Czym innym jest bowiem posiadanie władzy a czym innym jej wykonywanie. Natomiast utożsamianie tych pojęć na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie znajduje uzasadnienia. W celu nabycia prawa do przedmiotowej ulgi podatnik powinien wykazać, że w danym roku podatkowym wykonywał, a nie tylko posiadał władzę rodzicielską, odróżniając treść władzy rodzicielskiej, stosownie do przepisów art. 95 § 1 k.r.o. w związku z art. 96 § 1 k.r.o., od jej wykonywania, zgodnie z art. 97 § 1 k.r.o. Na potwierdzenie swojego stanowiska skarżąca przywołała wyroki sądów administracyjnych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2167), sądy administracyjne kontrolują działalność administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Badaniu podlega zatem legalność aktu administracyjnego, czyli prawidłowość zastosowania przepisów prawa procesowego i materialnego w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów.

W myśl art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. –dalej jako: P.p.s.a.) sąd rozstrzygając w granicach danej sprawy, nie jest jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz wskazaną podstawą prawną, co powoduje, że niezależnie od podnoszonych zarzutów, ocenie sądu poddane jest nie tylko zastosowanie w sprawie prawa materialnego, ale także postępowanie poprzedzające wydanie kontrolowanego aktu.

Przeprowadzona przez Sąd w ramach tak nakreślonej kognicji kontrola zaskarżonej decyzji, wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej wykazała, że nie narusza ona prawa w stopniu uzasadniającym jej wyeliminowanie z obrotu prawnego.

Istotą sporu na gruncie przedmiotowej sprawy jest prawidłowość przyjęcia przez organy podatkowe, że ojciec dziecka G. S. wykonywał w roku podatkowym 2015 władzę rodzicielską nad synem K., co uprawniało go do skorzystania z tzw. ulgi prorodzinnej wraz ze skarżącą matką dziecka – I. S. w częściach równych.

Zdaniem skarżącej I. S. (matki) G. S. (ojciec) nie wykonywał władzy rodzicielskiej, która uzasadniałaby podstawę do przyznania mu ulgi, albowiem poza płaceniem alimentów i sporadycznymi kontaktami z synem nie uczestniczył on w jego wychowaniu. W konsekwencji powyższego tylko matce dziecka przysługuje prawo skorzystania z przedmiotowej ulgi w pełnej wysokości.

Materialnoprawną podstawą kontrolowanego rozstrzygnięcia jest art. 27f ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., według którego od podatku dochodowego obliczonego zgodnie z art. 27, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b, podatnik ma prawo odliczyć kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2 na każde małoletnie dziecko, w stosunku do którego w roku podatkowym wykonywał władzę rodzicielską. Według postanowień ust. 4 tego artykułu odliczenie dotyczy łącznie obojga rodziców, opiekunów prawnych dziecka albo rodziców zastępczych pozostających w związku małżeńskim. Kwotę tę mogą odliczyć od podatku w częściach równych lub w dowolnej proporcji przez nich ustalonej.

Analizowana ulga podatkowa została wprowadzona od 1 stycznia 2007 r. na mocy art. 1 pkt 30 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2006 r., Nr 217, poz. 1588) przez dodanie art. 27f. Do 31 grudnia 2008 r. podstawową przesłanką skorzystania z ulgi na dzieci było wychowywanie dzieci własnych lub przysposobionych (ust.1). Możliwość skorzystania z ulgi łączyła się zatem z wychowywaniem dzieci. Osoba będąca rodzicem dziecka, lecz niewychowująca go, nie miała prawa do przedmiotowej ulgi. W przypadku orzeczenia rozwodu lub separacji odliczenie przysługiwało temu z rodziców u którego dzieci faktycznie zamieszkiwały, o ile spełnione były warunki z ust. 1 (ust. 4). Z dniem 1 stycznia 2009 r. regulacja dotycząca analizowanej ulgi została w istotny sposób zmieniona na podstawie art. 1 pkt 21 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008 r., nr 209, poz. 1316). Stosownie do art. 27f ust. 1 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od tej daty (również w 2015 roku) od podatku dochodowego obliczonego zgodnie z art. 27, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art.27b, podatnik ma prawo odliczyć kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2 na każde małoletnie dziecko, w stosunku do którego w roku podatkowym: 1) wykonywał władzę rodzicielską; 2) pełnił funkcję opiekuna prawnego, jeżeli dziecko z nim zamieszkiwało; 3) sprawował opiekę przez pełnienie funkcji rodziny zastępczej na podstawie orzeczenia sądu lub umowy zawartej ze starostą.

Stosownie natomiast do ust. 2 tego przepisu, odliczeniu od podatku podlega kwota stanowiąca [...] kwoty zmniejszającej podatek określonej w pierwszym przedziale skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, za każdy miesiąc kalendarzowy, w którym podatnik wykonywał władzę, pełnił funkcję albo sprawował opiekę, o których mowa w ust. 1, przy czym odliczenie to nie przysługuje, poczynając od miesiąca kalendarzowego, w którym dziecko: 1) na podstawie orzeczenia sądu zostało umieszczone w instytucji zapewniającej całodobowe utrzymanie w rozumieniu przepisów o świadczeniach rodzinnych; 2) wstąpiło w związek małżeński.

Zgodnie z art. 27f ust. 4 u.p.d.o.f. odliczenie dotyczy łącznie obojga rodziców, opiekunów prawnych dziecka albo rodziców zastępczych pozostających w związku małżeńskim. Kwotę tę mogą odliczyć od podatku w częściach równych lub w dowolnej proporcji przez nich ustalonej.

Ustawodawca w analizowanym przepisie prawo do odliczenia ulgi przez podatników będących rodzicami małoletnich dzieci uzależnił, zatem od wykonywania przez nich władzy rodzicielskiej. Pojęcie władzy rodzicielskiej nie zostało zdefiniowane na użytek ustawy podatkowej, co oznacza, że definicji tego pojęcia należy poszukiwać na gruncie przepisów Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, który stanowi, że dziecko pozostaje aż do pełnoletności pod władzą rodzicielską (art. 92), a władza rodzicielska co do zasady przysługuje obojgu rodzicom (art. 93 § 1). Stosownie do art. 95 § 1 k.r.o. władza rodzicielska obejmuje w szczególności obowiązek i prawo rodziców do wykonywania pieczy nad osobą i majątkiem dziecka oraz do wychowania dziecka z poszanowaniem jego godności i praw. W myśl art. 96 k.r.o. rodzice wychowują dziecko pozostające pod ich władzą rodzicielską i kierują nim. Z kolei zgodnie z art. 97 § 1 k.r.o. jeżeli władza rodzicielska przysługuje obojgu rodzicom, każde z nich jest obowiązane i uprawnione do jej wykonywania.

Słusznie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 26 czerwca 2019r., sygn. akt II FSK 2390/17 (dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl), a Sąd rozpoznający niniejszą sprawę pogląd ten podziela, że prawidłowa wykładnia przepisu art. 27f ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f powinna uwzględniać nie tylko jego znaczenie językowe, ale również cel ulgi prorodzinnej, którym jest pomoc rodzicom w związku z ciążącymi na nich obowiązkami w zakresie wychowywania dzieci i łożenia na ich utrzymanie. Zatem dla nabycia prawa do odliczenia ulgi prorodzinnej niezbędne jest zarówno posiadanie władzy rodzicielskiej nad dzieckiem, jak również rzeczywiste uczestnictwo rodzica w realizacji wskazanych wyżej powinności względem dziecka. Należy więc rozróżnić treść władzy rodzicielskiej od jej wykonywania, bowiem samo jej posiadanie nie oznacza jej wykonywania. W celu nabycia prawa do odliczenia tej ulgi nie wystarczy wykazanie przez podatnika, że jest rodzicem posiadającym władzę rodzicielską. Konieczne jest jej wykonywanie, w szczególności wychowywanie przez podatnika swego dziecka, sprawowanie pieczy nad nim i jego majątkiem. Wykonywanie władzy rodzicielskiej oznacza też osobiste zajmowanie się sprawami dziecka, czyli podejmowanie przez rodzica (rodziców) obowiązków w zakresie zaspokojenia potrzeb fizycznych i duchowych (mieszkania, wyżywienia, zdrowia, bezpieczeństwa, edukacji, wychowania, wypoczynku, zaspokajanie potrzeb kulturalnych, sportowych, religijnych itp.). Wynik wykładni językowej, uzupełnionej wykładnią celowościową, przepisu art. 27f ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., stanowiącego materialną podstawę zaskarżonych decyzji, doprowadza do konstatacji, w myśl której ulga na dziecko przysługuje temu podatnikowi, który w danym roku podatkowym nie tylko posiadał, ale także wykonywał władzę rodzicielską nad małoletnim dzieckiem.

Przy czym, należy wskazać, że analizowany przepis nie uzależnia prawa do ulgi od ściśle określonego zakresu wykonywania władzy rodzicielskiej przez rodzica, czy też rozłożenia obowiązków (proporcji) w tym względzie pomiędzy rodzicami dziecka. Prawo podatnika do odliczenia na podstawie tego przepisu nie jest również limitowane zakresem wykonywanej władzy rodzicielskiej. Taka wykładnia art. 27f ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. zaprezentowana została m.in. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 lipca 2016 r. sygn. akt II FSK 1420/15 i II FSK 447/16 (dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

W świetle przedstawionej wyżej wykładni art. 27f ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f, ograniczenie jednemu z rodziców władzy rodzicielskiej nie jest równoznaczne z całkowitym pozbawieniem go prawa do wykonywania tej władzy. Oczywistym jest natomiast ograniczenie zakresu jej wykonywania. Faktyczne wykonywanie jednak tej władzy (również w tym ograniczonym zakresie) uprawnia do ulgi na dziecko. Jednocześnie należy wskazać, że taki podatnik nie ma obowiązku precyzyjnego określenia zakresu wykonywanej przez siebie władzy rodzicielskiej, jak również proporcji wypełniania powinności w tym zakresie przez obojga rodziców. Dla skorzystania z ulgi wystarczy bowiem wykazanie, że podatnik wykonywał władzę rodzicielską wobec swojego dziecka w jakimkolwiek stopniu, nawet minimalnym.

Analizowana ulga, co do zasady przysługuje łącznie obojgu rodzicom. Tym niemniej ustawodawca w art. 27f ust. 4 u.p.d.o.f. przewidział dwa sposoby jej podziału - w częściach równych lub w dowolnej proporcji. Pierwszy sposób, obejmujący równy podział ulgi, zachodzi w sytuacji braku zgody rodziców co do podziału ulgi. Drugi sposób będzie miał miejsce wówczas, gdy rodzice taką proporcję sami zgodnie ustalą. Do takiego wniosku prowadzi analiza powołanego przepisu, w szczególności jego zdania drugiego - "Kwotę tę mogą odliczyć od podatku w częściach równych lub w dowolnej proporcji przez nich ustalonej". Spójnik "lub" jest częścią mowy łączącą zdania lub ich człony, wyrażający możliwą wymienność albo wzajemne wyłączanie się zdań równorzędnych albo części zdania (por. Słownik języka polskiego, pod red. M. Szymczaka, t. II, Warszawa 1994, s. 55, także E. Sobol red. Nowy słownik języka polskiego. Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2003, s. 414). Uprawniony zatem jest wniosek, że brzmienie art. 27f ust. 4 u.p.d.o.f. rozróżnia podział ulgi po połowie, jak i podział w proporcji ustalonej przez rodziców.

W ocenie Sądu, także celowościowa wykładnia art. 27f ust. 4 u.p.d.o.f., skłania do przyjęcia stanowiska, że w przypadku braku zgodnego podziału ulgi uzasadniony jest podział tej ulgi po połowie, gdyż ustalanie w ramach postępowania podatkowego faktycznego zakresu wychowywania dziecka byłoby nie tylko bardzo trudne, ale wręcz niemożliwe. Każdy z rodziców może wskazywać dla przykładu na rzeczywisty czas poświęcany na realizację obowiązków w tym zakresie. Twierdzenia rodziców nie muszą być zgodne i jeśli nie doszło do porozumienia co do podziału ulgi, to prawdopodobny będzie także spór co do zakresu sprawowania władzy rodzicielskiej. Trudno wskazać, w jaki sposób organy podatkowe miałyby dokonywać weryfikacji, deklarowanego przez każdego z rodziców zakresu wykonywanej władzy rodzicielskiej np. podejmowanych czynności i osobistych starań, czy ilości czasu i energii poświęconym wychowywaniu dziecka oraz staraniom o jego fizyczny i duchowy rozwój. Podkreślić należy, że sfera ta dotyczy osobistych i trudnych relacji zachodzących pomiędzy często skonfliktowanymi rodzicami.

Zauważyć trzeba, że organy podatkowe nie są uprawnione do ingerowania w osobiste sprawy podatników, rozwiązywania konfliktów pomiędzy rodzicami, a zatem nie mogą ingerować w sposób podziału kwoty ulgi. Nadto, organy podatkowe nie dysponują takimi możliwościami prowadzenia postępowania dowodowego, jakie ma dla przykładu sąd rodzinny w sprawach opiekuńczych, ustalając zakres sprawowanej przez rodziców władzy rodzicielskiej. Jeżeli zatem rodzice dziecka nie osiągnęli porozumienia co do proporcji odliczenia kwoty ulgi, organy podatkowe nie mają obowiązku precyzyjnego ustalenia zakresu faktycznego wykonywania przez nich władzy rodzicielskiej. W takim przypadku nie mają bowiem możliwości miarkowania odliczenia, a odliczenie to może nastąpić wyłącznie w częściach równych (art. 27f ust. 4 zdanie drugie u.p.d.o.f.).

Dla zakresu prowadzonego postępowania dowodowego, w kontekście powyższego rozumienia normy prawa materialnego, zasadnicze znaczenie ma użyty w art. 27f ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. zwrot normatywny "wykonywał władzę rodzicielską". Przesłanka wykonywania władzy rodzicielskiej będzie spełniona, kiedy podatnik w danym roku podatkowym wykonywał, a nie tylko posiadał władzę rodzicielską, odróżniając treść władzy rodzicielskiej, stosownie do przepisów art. 95 § 1 k.r.o. w związku z art. 96 § 1 k.r.o., od jej wykonywania, zgodnie z art. 97 § 1 k.r.o. Przy tym, należy przychylić się do stanowiska Sądu Najwyższego, zgodnie z którym o wykonywaniu władzy rodzicielskiej nie świadczy tylko sam fakt jej posiadania, czy spełniania obowiązku alimentacyjnego, ani sporadyczne kontakty z dzieckiem (uchwała pełnego składu Izby Cywilnej Sądu Najwyższego z 18 marca 1968 r., III CZP 70/66, OSNCP 1968 Nr 5, poz. 77; uchwała Sądu Najwyższego z 26 września 1983 r., III CZP 46/83, OSNCP 1984 Nr 4, poz. 4).

Wobec powyższego, realizując swe zadania procesowe organy podatkowe wykonywanie władzy rodzicielskiej muszą oceniać w kontekście konkretnych zachowań rodziców wobec dziecka w danym roku podatkowym, ustalić czy i w jaki sposób rodzice sprawowali taką władzę. Istotne przy tym jest jej faktyczne wykonywanie, a nie jedynie jej formalny aspekt.

Zdaniem Sądu prawidłowe jest ustalenie przez organy, że w badanym roku podatkowym G. S. wykonywał w sposób ograniczony władzę rodzicielską nad synem K.. Ograniczenie władzy rodzicielskiej wynikało z treści znajdujących się w aktach sprawy: wyroku i postanowienia Sądu Okręgowego w K.. Mianowicie, w wyroku z dnia [...] Sąd Okręgowy w K. Wydział I Cywilny rozwiązał przez rozwód małżeństwo I. S. z G. S. (pkt I), powierzył wykonywanie władzy rodzicielskiej nad małoletnim synem stron K. matce – I. S. i ustalił miejsce pobytu dziecka w miejscu zamieszkania matki, zastrzegając ojcu – G. S. prawo współdecydowania o istotnych sprawach dotyczących dziecka, w szczególności takich jak wybór przedszkola, szkoły, sposobu leczenia w razie poważnych chorób (pkt II) oraz ustalił kontakty G. S. z synem w miejscu zamieszkania matki dziecka z prawem zabierania syna na spacery w określonych dniach i godzinach każdego miesiąca, z zastrzeżeniem, że kontakty będą odbywały się w obecności matki (pkt III). Natomiast postanowieniem z dnia 28 grudnia 2012 r. (sygn. akt II Ca [...]) Sąd Okręgowy w K. Wydział II Cywilny Odwoławczy zmienił uprzednio wydane przez Sąd Rejonowy postanowienie w zakresie kontaktów z dzieckiem i ustalił, że G. S. będzie miał prawo zabierania syna K. na spacery bez obecności matki oraz będzie miał prawo do zabierania syna do swojego miejsca zamieszkania w każdą pierwszą i trzecią niedzielę każdego miesiąca w godzinach od 10 do 19, oddalając apelację w pozostałym zakresie, tj. dotyczącym ustalenia szczegółów dalszych kontaktów.

Jak wynika z prawidłowo ocenionych przez organ podatkowy zeznań świadka – G. S. w wyznaczonym przez Sąd Okręgowy czasie zabierał syna do swojego domu, chodzili razem na basen. Kiedy syn był w przedszkolu i w zerówce - chodził na przedstawienia, ponieważ wiedział o tych uroczystościach od syna. Kupował synowi ubrania, wyżywienie, prezenty na różne uroczystości. Za dobre stopnie syn dostawał nagrody. Ojciec regularnie opłacał również zasądzone alimenty.

Powyższe świadczy o prawidłowym wniosku organu odwoławczego, że G. S. w 2015 roku wykonywał w stopniu ograniczonym władzę rodzicielską nad synem K..

Należy w tym miejscu zwrócić uwagę, że skarżąca zarówno w toku trwającego postępowania podatkowego jak i w skardze przyznaje, że ojciec dziecka płacił alimenty oraz spotykał się z dzieckiem w terminach wyznaczonych orzeczeniem sądu. Zastrzeżenia skarżącej dotyczą natomiast m.in. częstotliwości spotkań, udziału w spotkaniach dziadków oraz innych krewnych, okoliczności odwożenia dziecka przez członków rodziny byłego męża, braku zainteresowania stanem zdrowia syna. Uwagi te dotyczą zatem nie tyle samego faktu wykonywania władzy rodzicielskiej przez ojca, lecz jego zakresu. Wynika to wprost z zawartego w skardze sformułowania zarzutu, w którym strona podnosi naruszenie art. 27f u.p.d.o.f. "poprzez błędne przyjęcie, że ojciec (...) wykonywał władzę rodzicielską w 2015 roku, która uzasadniałaby podstawę do przyznania mu ulgi" jak również uzasadnienia skargi, gdzie strona podaje, że ojciec dziecka poza płaceniem alimentów i sporadycznymi kontaktami z synem nie uczestniczył w jego wychowaniu.

Ponownie podkreślić w tym kontekście należy, że organy podatkowe nie mają obowiązku precyzyjnego ustalenia i określenia zakresu wykonywanej przez rodzica władzy rodzicielskiej jak również proporcji wypełniania powinności w tym zakresie przez obojga rodziców. Dla skorzystania z ulgi wystarczy bowiem wykazanie, że rodzic wykonuje władzę rodzicielską wobec swojego dziecka w jakimkolwiek, nawet minimalnym, stopniu.

Ustalając stan faktyczny przedmiotowej sprawy niezbędny do jej prawidłowego rozstrzygnięcia organy podatkowe podjęły wystarczające działania procesowe dla uzyskania odpowiedzi na pytanie, czy władzę rodzicielską faktycznie wykonywał jeden rodzić, czy też wykonywali ją oboje rodzice.

Przyjąwszy na podstawie przeprowadzonych dowodów, że ojciec dziecka nie tylko posiadał, ale i wykonywał władzę rodzicielską, organy prawidłowo wywiodły, że był on także uprawniony do skorzystania z ulgi prorodzinnej.

Jak wskazano wyżej, wobec treści art. 27f ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., zakres wykonywania władzy rodzicielskiej przez każde z rodziców nie ma znaczenia, bowiem ustawodawca nie wprowadził takiego kryterium do analizowanej regulacji i co więcej, nie uzależnił od tego wielkości ulgi przypadającej na poszczególnego rodzica. Wobec zaś tego, że w analizowanym przypadku rodzice nie ustalili proporcji odliczenia dla każdego z nich, skarżącej i ojcu dziecka przysługuje odliczenie w takiej samej wysokości, tj. po połowie (art. 27f ust. 4 zdanie drugie u.p.d.o.f.).

Niezasadne okazały się zatem zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 27f u.p.d.o.f. oraz art. 93-97 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego.

Na wynik dokonanej przez Sąd kontroli zaskarżonej decyzji nie może mieć również wpływu przywołane w skardze i obszernie zacytowane orzeczenie WSA w Gorzowie Wielkopolskim (wyrok w sprawie o sygn. akt I SA/Go 152/20). Należy bowiem zwrócić uwagę, że orzeczenie to zostało uchylone przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem wydanym w dniu 18 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 1822/20. NSA nie podzielił przy tym zajętego przez sąd pierwszej instancji stanowiska, jakoby organy podatkowe wadliwie przeprowadziły postępowanie dowodowe w kontekście wykonywania władzy rodzicielskiej przez ojca małoletnich dzieci.

Reasumując, w kontrolowanej sprawie, wydając zaskarżoną decyzję Dyrektor właściwie ustalił i przyjął, że ojciec dziecka wykonując w sposób ograniczony, zgodnie z orzeczeniem sądu władzę rodzicielską nad synem K., był uprawniony do skorzystania w roku podatkowym 2015 z ulgi prorodzinnej wraz z matką dziecka – I. S., w częściach równych.

Skoro zatem podniesione w skardze zarzuty nie mogły odnieść zamierzonego skutku, a jednocześnie brak jest okoliczności, które z urzędu należałoby wziąć pod rozwagę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach orzekł jak w sentencji wyroku na podstawie art. 151 P.p.s.a.