Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 103/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2020-08-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1, art. 3 ust. 1 pkt 4
journal: Dz.U. 2018 poz 1445
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dorota Kozłowska, Asesor WSA Monika Krywow, Sędzia WSA Bożena Suleja-Klimczyk (spr.), Protokolant Monika Rał, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 sierpnia 2020 r. sprawy ze skargi A w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2014 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 2 627 złotych (słownie: dwa tysiące sześćset dwadzieścia siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. Nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. (dalej Kolegium lub SKO), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm. - dalej O.p.) - po rozpatrzeniu odwołania "A" w K. (dalej w skrócie "A" "[...]" lub podatnik) od decyzji Prezydenta Miasta K. z dnia [...] r. Nr [...] w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2014 rok - utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia SKO wskazało, iż ww. decyzją z dnia [...] r. organ I instancji określił podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości na 2014 rok w kwocie 217.160 zł. Od tej decyzji pełnomocnik strony - doradca podatkowy wniósł odwołanie, żądając uchylenia decyzji w całości, zarzucając naruszenie przepisów:

- art. 1a ust. 1 pkt pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170 ze zm. - dalej u.p.o.l.) poprzez nieprawidłowe uznanie położonych na terenie K. pawilonów handlowych za budynki;

- art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. poprzez niewyczerpujące uzasadnienie dla uznania [...] za podatnika podatku od nieruchomości za cały 2014 rok;

- art. 187 oraz art. 180 w zw. z art. 181 O.p. poprzez niepodjęcie wystarczających czynności zmierzających do zebrania i oceny pełnego materiału dowodowego i rozpatrzenia go w sposób wyczerpujący, a tym samym naruszenie wynikającej z art. 121 O.p. zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie.

Rozpatrując sprawę po wniesieniu odwołania Kolegium wskazało na wstępie, iż zgodnie z treścią art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane:

1) grunty;

2) budynki lub ich części;

3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Z art. 1a ust. 1 tej ustawy wynika, że użyte w niej określenia oznaczają:

1) budynek - obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwałe związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach;

2) budowla - obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem łub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Zgodnie natomiast z treścią art. 3 ust. 1 u.p.o.l. podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące:

1) właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3;

2) posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych;

3) użytkownikami wieczystymi gruntów;

4) posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie:

a) wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości,

b) jest bez tytułu prawnego, z zastrzeżeniem ust. 2.

Jak wynika z akt sprawy [...] w dniu 31 stycznia 2014 r. złożył deklarację na podatek od nieruchomości, w której wykazał do opodatkowania: grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 90.735 m2, budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 1.951,81 m2 i budowle o wartości [...] zł. Następnie, w związku ze zmianą wartości budowli w poszczególnych miesiącach oraz zmianą powierzchni gruntów podatnik składał korekty deklaracji.

W związku z wątpliwościami co do poprawności złożonych deklaracji i ich korekt, w dniu 6 października 2016 r. organ I instancji wszczął postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2014 rok, a następnie decyzją z dnia [...] r. określił podatnikowi wysokość zobowiązania w kwocie 217.680 zł. Po rozpatrzeniu odwołania od tej decyzji Kolegium decyzją Nr [...] z dnia [...] r. uchyliło zaskarżoną decyzję i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. W uzasadnieniu decyzji kasacyjnej Kolegium wskazało m.in. na konieczność poczynienia prawidłowych ustaleń w kwestii statusu [...] jako podatnika podatku od nieruchomości, a także na konieczność prawidłowego zakwalifikowania poszczególnych przedmiotów opodatkowania do właściwej kategorii i zwróciło uwagę na treść art. 21 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne.

Rozpatrując sprawę ponownie organ I instancji przeprowadził uzupełniające postępowanie wyjaśniające, a następnie powołaną na wstępie decyzją z dnia [...] r. określił podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości na 2014 rok w takiej samej kwocie.

Dalej SKO podniosło, iż przedmiotem opodatkowania są grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Podstawę opodatkowania gruntów za okres od I do IX 2014 stanowi powierzchnia 90.735 m2, a od X do XII 2014 powierzchnia 103.247m2. W uzasadnieniu organ wymienił wszystkie działki, które opodatkował i wskazał, które z nich zostały oddane w trwały zarząd i na jakiej podstawie. Organ wskazał ponadto, iż "A" zawierał umowy dzierżawy gruntu pod pawilony handlowe znajdujące się na działkach nr [...], [...],[...] oraz [...]przed ich oddaniem w trwały zarząd, co pozwoliło na ustalenie, iż przed 1 września 2014 r. był ich samoistnym posiadaczem.

Jak podkreśliło Kolegium, wykazana w decyzji podstawa opodatkowania gruntów za okres od I do IX 2014 wynosi 90.735 m2 i jest zgodna ze złożoną deklaracją podatkową.

Pismem z dnia 14 października 2014r. "A" złożył korektę deklaracji na podatek od nieruchomości na 2014 rok za miesiące od X do XII - wykazując do opodatkowania grunty opow. 103.247 m2 i ta powierzchnia została przyjęta w decyzji.

Z powyższego wynika, że grunty zostały opodatkowane zgodnie ze złożoną deklaracją podatkową. Również podatek od budowli został obliczony w wysokości zadeklarowanej przez podatnika, z uwzględnieniem złożonej w grudniu 2014r. korekty deklaracji i jest bezsporny.

Przedmiotem sporu jest natomiast powierzchnia budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zadeklarowana przez "A" powierzchnia budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej wynosi 1.951,81 m2 i nie uległa zmianie w składanych korektach. Z kolei organ jako podstawę opodatkowania budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej przyjął powierzchnię 3.172,88 m2, a zatem różnica wynosi 1.221,07 m2.

Z wyjaśnień organu wynika, iż powierzchnia ta dotyczy 16 obiektów budowlanych przy ul. [...] zakwalifikowanych do budynków. Na powierzchnię tę składa się powierzchnia poszczególnych pawilonów magazynowo - handlowych (41,77 m2, 41,68 m2, 41,23 m2, 40,95 m2, 32,88 m2, 33,60 m2, 32,85 m2, 256,36 m2, 50,20 m2, 102,29 m2, 283,09 m2, 49,41 m2, 50,20 m2, 48,90 m2, 32,92 m2 i 82,74 m2. Obiekty te zlokalizowane na działkach gruntu nr [...] (...) zostały przez organ zakwalifikowane do budynków.

W odwołaniu pełnomocnik strony zarzucił, iż w materiale dowodowym brak jest wystarczających dowodów wskazujących, że przedmiotowe pawilony są trwale związane z gruntem, w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz iż posiadają fundamenty w rozumieniu tej ustawy. Dodał, że organ podatkowy nie posiada wystarczającej wiedzy specjalnej, aby formułować tezę, iż posadowienie przedmiotowych obiektów jest na tyle trwałe, że zapewnia stabilność i możliwość przeciwdziałania czynnikom zewnętrznym mogącym je zniszczyć lub spowodować ich przemieszczenie bądź przesunięcie.

Kolegium nie podzieliło tych zarzutów. Uzasadniając swoje stanowisko wyjaśniło, że sporne obiekty spełniają wszystkie (cztery) konieczne elementy budynku, gdyż:

- są obiektami budowlanymi w rozumieniu prawa budowlanego;

- nie są obiektami małej architektury;

- wydzielone są z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych;

- posiadają dach, fundamenty oraz są trwale związane z gruntem.

Powołując się na pismo Wydziału Budownictwa i Planowania Przestrzennego z dnia [...] r. organ wskazał, iż w piśmie tym odniesiono się do trwałości związania z gruntem przedmiotowych obiektów i zauważono: konstrukcje fundamentowania dla przedmiotowych budynków stanowią stopy, ruszt ław fundamentowych lub w zasadniczej większości wyniesione płyty fundamentowe stanowiące zarazem ich posadzki (płyty posadzkowe). Natomiast konstrukcje naziemne przedmiotowych pawilonów stanowią ramy stalowe, w których słupy połączone są z fundamentami w sposób przegubowy czyli trwały. Powyższe fakty potwierdza przeprowadzona wizja w terenie oraz dokonana analiza dokumentacji budowlanej.

Nie bez znaczenia jest fakt, że sporne obiekty zostały zaliczone w ewidencji gruntów i budynków jako budynki handlowo-usługowe (rodzaj 103 KST; klasa 1230 wg PKOB). Jak słusznie zauważył organ I instancji, zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989r. Prawo geodezyjne i kartograficzne podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków.

Dane te są wiążące dla organu podatkowego, a podważenie tych zapisów bądź też ich zmiana może nastąpić w postępowaniu prowadzonym przed właściwymi w tej sprawie organami administracji. W postępowaniu podatkowym przeprowadzenie tego rodzaju postępowania nie jest możliwe. Organ podatkowy nie powinien dokonywać samodzielnej klasyfikacji obiektu budowlanego, lecz powinien odwołać się do odpowiednich zapisów ewidencji gruntów i budynków. Dopiero w sytuacji, gdy budynek nie został wpisany do ewidencji gruntów i budynków, organy podatkowe są uprawnione, a zarazem zobowiązane do ustalenia charakteru (klasyfikacji) obiektu do celów podatkowych. W rozpatrywanej sprawie sporne obiekty zostały zakwalifikowane jako budynki. Zaliczenie ich do kategorii budynków potwierdza dokumentacja architektoniczno-budowlana, a także dokonane oględziny i dokumentacja zdjęciowa.

Zdaniem pełnomocnika ustalenia do jakiej kategorii należy zakwalifikować sporne obiekty powinien dokonać niezależny biegły, niezwiązany z organem I instancji. W jego ocenie opinia Wydziału Budownictwa i Planowania Przestrzennego UM informująca, iż przedmiotowe obiekty to budynki a nie budowle nie jest opinią biegłego i nie może stanowić dowodu w sprawie.

Stanowiska tego Kolegium nie podzieliło. Ustalenie, że sporne obiekty stanowią budynki zostało dokonane przez organ podatkowy na podstawie kilku dowodów, takich jak: projekty obiektów budowalnych, wyjaśnienia Wydziału Budownictwa i Planowania Przestrzennego UM zawarte w piśmie z 2 listopada 20 1 7 r., stosowne decyzje o warunkach zabudowy i pozwolenia na użytkowanie wybudowanych obiektów, protokół z oględzin wraz z dokumentacją zdjęciową i wypisy z kartoteki budynków. Wszystkie te dowody zostały poddane ocenie organu I instancji, który w uzasadnieniu decyzji odniósł się do każdego z nich, a także przytoczył odpowiednie przepisy prawa definiujące budynek.

Okoliczność, że powołane w odwołaniu pismo Wydziału Budownictwa i Planowania Przestrzennego UM z 2 listopada 2017r. nie jest opinią biegłego w rozumieniu art. 197 O.p. nie oznacza, iż nie może ono stanowić dowodu w sprawie. W piśmie tym powołano się na ustalenia dokonane w wyniku oględzin spornych obiektów przeprowadzonych w dniu 20 kwietnia 201 7r. W oględzinach brał udział pracownik Wydziału Budownictwa i Planowania Przestrzennego, który posiada wiedzę specjalistyczną z zakresu budownictwa.

Jak podkreślił organ odwoławczy, K. są miastem na prawach powiatu i w związku z tym wykonują zadania publiczne o charakterze ponadgminnym w zakresie, m.in. geodezji, kartografii i katastru oraz administracji architektoniczno-budowlanej. Z tych przyczyn zarówno dokumentacja architektoniczno-budowlana jak rejestr gruntów i budynków prowadzone są przez ten sam organ, który jest jednocześnie organem podatkowym.

W odwołaniu pełnomocnik podatnika zarzucił także niewyczerpujące uzasadnienie dla uznania [...] za podatnika podatku od nieruchomości za cały 2014 rok. Zdaniem pełnomocnika, w sytuacji wydzierżawienia lub wynajęcia rzeczy będącej w trwałym zarządzie, podatnikiem podatku od nieruchomości będzie dzierżawca (najemca) jako posiadacz zależny nieruchomości na podstawie umowy zawartej z właścicielem nieruchomości, również wówczas, gdy umowa została zawarta za pośrednictwem trwałego zarządcy. Tego typu umowy są traktowane - jego zdaniem - jako umowy zawarte z właścicielem - Skarbem Państwa lub jednostką samorządu terytorialnego.

SKO nie zgodziło się z tym poglądem. Jak podniosło, przez "tytuł prawny", o którym mowa w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l., należy rozumieć m.in. trwały zarząd, zarząd, użytkowanie oraz inne szczególne formy prawne gospodarowania nieruchomościami Skarbu Państwa i jednostki samorządu terytorialnego. Zdaniem Kolegium udostępnienie prawa do korzystania z części nieruchomości w drodze umowy zawartej przez [...] w K. jako trwałego zarządcę z innymi podmiotami nie prowadzi w niniejszej sprawie do zmiany podatnika w podatku od nieruchomości. Przykładowo, z treści zawartej umowy nr [...] wynika, iż "A" oddaje w dzierżawę grunt położony na terenie "B" w K., przy ul. [...], o powierzchni wynoszącej 18 modułów handlowych (1 moduł = 8 m2 powierzchni gruntu) oraz 17 modułów magazynowych, na którym znajduje się pawilon handlowy, stanowiący własność dzierżawcy w celu prowadzenia działalności handlowej. Z dalszych postanowień zawartej umowy wynika, iż w związku z koniecznością zapewnienia ciągłości funkcjonowania "B", dzierżawca zobowiązuje się prowadzić działalność handlową przez co najmniej 25 dni w miesiącu rozliczeniowym. Przedmiotem dzierżawy są zatem części gruntu na terenie "B", za którego prawidłowe funkcjonowanie odpowiada "A" jako trwały zarządca. Oddając jego część w posiadanie zależne podatnik nie pozbawił się posiadania tej nieruchomości i zarządzania nią.

Powołany w odwołaniu wyrok NSA z dnia 11 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 1726/16 dotyczy innego stanu faktycznego i prawnego i innego podmiotu.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pełnomocnik strony skarżącej zarzucił naruszenie:

- art. 1a ust.1 pkt 2) u.p.o.l. poprzez nieprawidłowe uznanie przez organ podatkowy I instancji położonych na terenie K. pawilonów handlowych za budynki,

- art. 3 ust. 1 pkt 4) u.p.o.l. poprzez niewyczerpujące uzasadnienie dla uznania "A" za podatnika podatku od nieruchomości za cały rok 2014,

- art. 187 oraz art. 180 O.p. poprzez niepodjęcie przez organy obu instancji wystarczających czynności zmierzających do zebrania i oceny pełnego materiału dowodowego w sprawie i rozpatrzenia go w sposób wyczerpujący, a tym samym naruszenie zasady postępowania podatkowego wymienionej w art. 121 O.p. tj. zasady prowadzenia postępowania w sposób budzące zaufanie do organów podatkowych oraz wymienionej w art. 122 O.p. zasady prawdy obiektywnej,

- art. 229 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie przez organ II instancji (mimo wniosku strony) dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, jak również poprzez niezlecanie jego przeprowadzenia organowi I instancji,

- art. 210 § 4 O.p. poprzez nieustosunkowanie się przez organ II instancji do wszystkich zarzutów strony przedstawionych w złożonym odwołaniu,

- art. 210 § 1 pkt 6) O.p poprzez brak wystarczającego uzasadnienia prawnego i faktycznego w wydanej decyzji.

W związku z powyższym, strona skarżąca wniosła o uchylenie w całości decyzji Kolegium i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Strona wniosła również o rozpatrzenie przedmiotowej skargi na rozprawie.

Pełnomocnik odwołał się do art. 3 u.p.o.l., którego treść przytoczył. Zapis ww. przepisu pkt 4 oznacza, iż podatnikiem jest taki podmiot, który jest posiadaczem nieruchomości lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego. Jeżeli na podstawie umowy (lub innego tytułu prawnego) zawartej pomiędzy konkretnym podmiotem a właścicielem, czyli odpowiednią jednostką samorządu terytorialnego, bądź Skarbem Państwa nieruchomość przejdzie w posiadanie tego podmiotu, to obowiązek podatkowy będzie dotyczył właśnie tego podmiotu - posiadacza (mimo, iż ustawodawca nie posługuje się w tym przypadku oznaczeniem rodzaju posiadacza należy przyjąć, iż chodzi tu o posiadacza zależnego). Zgodnie z art. 336 kodeksu cywilnego - posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny).

Ustawodawca wymieniając ogólnie umowę, jako podstawę oddania w posiadanie nieruchomości, nie wskazał jej rodzaju, co oznacza, że warunki owej "umowy" spełnia każdy dwustronny stosunek obligacyjny, na podstawie którego określony podmiot otrzymał w posiadanie nieruchomość od właściciela. Do tej kategorii należy zatem zaliczyć zarówno umowy nazwane (np. najem, dzierżawa), jak i nienazwane. Drugi z kolei człon art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy wskazuje, że podatnikiem może być również osoba, której posiadanie wynika "z innego tytułu prawnego". Przez "inny tytuł prawny", o którym mowa w omawianym przepisie należy rozumieć m.in. trwały zarząd, zarząd użytkowanie oraz inne szczególne formy prawne gospodarowania nieruchomościami Skarbu Państwa i jednostki samorządu terytorialnego.

Generalnie Gmina pozostaje posiadaczem samoistnym nieruchomości oddanych "A" budżetowemu (jakim jest "A") w zarząd, a co za tym idzie "A" budżetowy staje się posiadaczem zależnym nieruchomości, a tym samym staje się on podatnikiem podatku od nieruchomości. Sytuacja ta nie zmienia się gdy zarządca wynajmie czy wydzierżawi nieruchomość, na podstawie umowy zawartej bezpośrednio z zarządcą, a nie z właścicielem nieruchomości.

W sytuacji natomiast wydzierżawienia lub wynajęcia rzeczy będącej w trwałym zarządzie, podatnikiem podatku od nieruchomości będzie dzierżawca (najemca) jako posiadacz zależny nieruchomości na podstawie umowy zawartej z właścicielem nieruchomości. Innymi słowy podatnikiem podatku od nieruchomości Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego oddanych w posiadanie zależne jest posiadacz również wówczas, gdy umowa została zawarta za pośrednictwem trwałego zarządcy. Tego typu umowy są traktowane jako zawarte z właścicielem - Skarbem Państwa lub jednostką samorządu terytorialnego, co skutkuje tym, że podatnikiem jest posiadacz zależny a nie trwały zarządca.

Podatnikiem podatku od nieruchomości, będzie podmiot, który zawarł umowę z właścicielem tj. jednostką samorządu terytorialnego, Skarbem Państwa, bądź też posiada nieruchomość na podstawie innego tytułu prawnego zawartego z właścicielem, jako posiadacz zależny.

W zakresie tego zarzutu i wskazanej przez stronę argumentacji dotyczącej prawidłowego ustalenia [...] jako podatnika podatku od nieruchomości (a nie najemcy) organ II instancji nie wypowiedział się w decyzji kończącej postępowanie odwoławcze.

Jak zauważył pełnomocnik, w analizowanym stanie faktycznym, zgromadzony materiał dowodowy wskazany w uzasadnieniu decyzji I instancji będącej przedmiotem odwołania nie wskazuje wprost podstawy posiadania lub nieposiadania przedmiotowych gruntów przez "A" przed datą 1.09.2014 r. Ponadto, decyzja nie wskazuje czy podstawą dzierżawy gruntów położonych na teranie "B" w K. są umowy zawarte ze stroną ("A") bezpośrednio czy też z "A", ale działającego w imieniu Gminy K. Należy bowiem pamiętać, iż ani państwowa, ani samorządowa jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej nie ma zdolności prawnej i nie może być strona umowy cywilnoprawnej.

W zakresie przeprowadzonego przez organ I instancji postępowania dowodowego podatnik sformułował zarzut w postaci przeprowadzenia tego postępowania w sposób pobieżny, niedokładny. Należałoby stwierdzić, iż organ podatkowy nie dokonał wystarczającej oceny materiału dowodowego w tym zakresie, a przynajmniej dokonanie takiej oceny nie wynika z wydanej decyzji, w której brak jest pewnego pozbawionego wątpliwości stanowiska w zakresie oceny materiału dowodowego na co wskazuje fragment zgodnie z którym "...organ podatkowy (I instancji) ustalił w oparciu o pozyskane umowy dzierżawy, że "A" w K. przed 1.09.2014 r. posiadał przedmiotowe grunty bez tytułu prawnego (ewentualnie w przypadku działek (...) mógł mieć już część ich oddanych w trwały zarząd na podstawie uchwały Nr [...]Zarządu Miasta K. z dnia [...] r. ([...] i uchwały nr [...] Zarządu Miasta K. z dnia [...]r. (Decyzja Nr [...])". Wskazana przez organ w samym uzasadnieniu "ewentualność" oraz "możliwość posiadania" wskazuje na brak wyczerpującego przeprowadzenia postępowania podatkowego prze organ w tym zakresie.

Powyższe wskazuje, iż organ I instancji nie udowodnił wystarczająco, iż [...] w K. był również podatnikiem podatku od nieruchomości w stosunku do wskazanych spornych nieruchomości również przed datą 1 września 2014 r.

Strona podniosła nadto, iż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie potwierdza, iż przedmiotowe pawilony handlowe stanowią budynki w rozumieniu u.p.o.l.. Budynek to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Dodatkowo wskazała, iż opinia Wydziału Budownictwa i Planowania Przestrzennego Urzędu Miasta w K. informująca, iż przedmiotowe obiekty to budynki a nie budowle - nie jest opinią biegłego, nie może stanowić podstawowego dowodu w sprawie. W przedmiotowej sprawie powinien zostać powołany niezależny biegły, nie związany z Urzędem Miasta K. miejscem zbieżnym z Prezydentem Miasta K., który jest równocześnie organem podatkowym I instancji.

W zakresie wydanych pozwoleń na budowę dla przedmiotowych pawilonów handlowych skarżący wskazał, iż nie tylko budynki wymagają pozwolenia na budowę, również takiego pozwolenia wymagają niektóre budowle, dlatego też przedstawiona przez organ podatkowy argumentacja, że o zakwalifikowaniu obiektu do budynku decyduje fakt posiadania pozwolenia na budowę w celu jego wzniesienia - pozbawiona jest racjonalności.

Zdaniem podatnika w materiale dowodowym brak jest wystarczających dowodów wskazujących, iż przedmiotowe pawilony są trwale związane z gruntem w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz iż posiadają fundamenty w rozumieniu tejże ustawy. Ustawodawca nie wskazuje bowiem wprost co w tym przypadku oznacza trwałe związanie z gruntem oraz nie definiuje pojęcia samego fundamentu. Trwałe związanie z gruntem nie może być jedynie efektem umieszczenia na fundamencie. Związany trwale z gruntem jest budynek, którego nie można od gruntu odłączyć bez uszkodzenia jego konstrukcji. Przedmiotowe pawilony mogą zostać odłączone od gruntu bez ich uszkodzenia. Organ podatkowy I instancji nie posiada wystarczającej wiedzy specjalnej, aby formułować tezę, iż posadowienie przedmiotowych obiektów/pawilonów handlowych jest na tyle trwałe, ze zapewnia stabilność i możliwość przeciwdziałania czynnikom zewnętrznym mogącym je zniszczyć lub spowodować przesunięcie lub przemieszczenie w inne miejsce, gdyż znajdują się na przedmiotowych gruntach już od 5-7 lat, a więc nie zostały wzniesione dla przemijającego użytku. Strona wskazała, iż o przynależności obiektu (pawilonu handlowego) do budowli lub nie czy też do budynku lub nie - nie decyduje wniesienie dla przemijającego użytku lub nie - lecz trwale związanie z gruntem oraz przegrody budowlane, dach i fundamenty. A okoliczność braku przesunięcia lub przemieszczenia obiektu w inne miejsce przez określony okres czasu (5-7 lat) również nie stanowi przesłanki wyłączającej dla uznania danego obiektu za budynek lub nie. Dodatkowo, podniosła, iż zgromadzone w materiale dowodowym kserokopie kart budynków w ilości - 5 arkuszy danych ewidencyjnych są niewystarczające do stwierdzenia, iż przedmiotowe pawilony dla potrzeb podatku od nieruchomości stanowią budynki. W zakresie tego zarzutu i wskazanej przez stronę argumentacji - organ II instancji nie wypowiedział się.

Jak podkreślił pełnomocnik strony skarżącej, w wyroku z 13 września 2011 r. (P33/09) Trybunał Konstytucyjny przypomniał, iż w przypadku prawa podatkowego wszelkie wątpliwości co do treści przepisu prawa powinny być rozstrzygane na korzyść podatnika, zgodnie z zasadą in dubio pro tributario. Co szczególnie ważne, zasadę tę Trybunał Konstytucyjny przypomniał właśnie w kontekście przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Nawiązując natomiast do zawartej w decyzji organu I instancji informacji, iż organ podatkowy zakwalifikował sporne pawilony handlowe jako budynki i uwzględnił ich powierzchnię użytkową jako podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości biorąc pod uwagę okoliczność, iż "A" zadeklarował je jako budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w latach 2015-2019 strona skarżąca zauważyła, iż deklaracje na podatek od nieruchomości za lata 2015-2019 nie zostały włączone do materiału dowodowego w sprawie podatku od nieruchomości za rok 2014. Sam organ podatkowy I instancji na 7 stronie decyzji nie wymienia deklaracji za lata 2015-2019 jako dokumentów, na których oparł się wydając decyzję podatkową za rok 2014. Rozważań na ten temat zabrakło również w decyzji organu II instancji.

Każda decyzja bowiem wymaga wnikliwego i logicznego uzasadnienia, które sporządzić można po przeprowadzeniu pełnych, wszystkich możliwych czynności wyjaśniających w danym zakresie. Naczelną zasadą postępowania podatkowego jest zapisana w art. 122 O.p. zasada prawdy obiektywnej. Zasada ta została skonkretyzowana w art. 187 § 1 tej ustawy, który nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Zaniedbanie organu, polegające na niedopełnieniu obowiązku zgromadzenia pełnego materiału dowodowego, jest wadą postępowania, uzasadniającą uchylenie decyzji wydanej w wyniku takiego zaniedbania. Przez wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego należy rozumieć ustosunkowanie się przez organ podatkowy do każdego dowodu bądź grupy dowodów jednorodnych i dokonanie ich oceny we wzajemnym ze sobą powiązaniu. Obowiązkiem organu jest nie tylko wskazanie, na podstawie jakich dowodów ustalono stan faktyczny sprawy, ale także odniesienie się do dowodów, którym odmówiono wiarygodności. Jeżeli organ podatkowy wyprowadza określone ustalenia dotyczące stanu faktycznego z posiadanej dokumentacji, to skuteczne ich zakwestionowanie wymaga przeprowadzenia stosownego kontr dowodu. Zebrany materiał dowodowy może być zaś uznany za wyczerpujący, jeśli ustalono wszystkie fakty prawotwórcze w sposób niesporny, nie pomijając żadnego z nich, ani też nie pozostawiając bez wyjaśnienia sprzeczności w materiale dowodowym. Obowiązek przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego, co do wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, spoczywa na organach podatkowych i organy te powinny go zbadać, aż do uzyskania pewności co do istnienia określonego stanu faktycznego i prawnego. W niniejszej sprawie organ nie zebrał i w sposób wyczerpujący nie rozpatrzył całego materiału dowodowego

Dalej pełnomocnik powołał się na art. 210 O.p. Do jednego z elementów decyzji ustawodawca zalicza uzasadnienie prawne i faktyczne. Treść tych uzasadnień została określona w art. 210 § 4, zgodnie z którym uzasadnienie faktyczne zawiera W szczególności wskazanie faktów, które organ podatkowy uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Za aktualne na tle komentowanego przepisu należy uznać stanowisko, iż organ administracji publicznej jest obowiązany podać w uzasadnieniu faktycznym swojej decyzji m.in. dowody, na których się oparł, oraz przyczyny, z powodu których innym dowodom odmówił wiarygodności. W myśl z kolei art. 210 § 4 ww. ustawy uzasadnienie prawne decyzji podatkowej polega na wyjaśnieniu podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Powinno ono zawierać objaśnienie wykładni zastosowanych przepisów prawnych, znaczenia poszczególnych słów i pojęć użytych w tych przepisach w odniesieniu do stanu faktycznego sprawy.

Zdaniem strony skarżącej organ II instancji rozpatrując odwołanie nie odniósł się w wydanej decyzji do wszystkich zarzutów wskazanych w odwołaniu, a wskazując swoje stanowisko nie poparł jego wystarczającymi dowodami. Podatnik również na etapie postępowania odwoławczego pismem z dnia 30 października 2019 r. wskazał na potrzebę uzupełnienia materiału dowodowego w przedmiotowej sprawie, zaznaczając, iż materiał dowodowy sprawy nie zawiera dowodu stanowiącego opinię biegłego w zakresie ustalenia do jakiej kategorii należy zakwalifikować sporne obiekty.. Zgodnie z regulacją art. 197 § 1 O.p. w przypadku, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. W związku z powyższym - w przedmiotowej sprawie powinien zostać powołany niezależny biegły. Wskazanie przez SKO, iż w oględzinach brał udział pracownik Wydziału Budownictwa i Planowania Przestrzennego który posiada wiedzę specjalistyczną z zakresu budownictwa jest niewystarczające. - w zgromadzonym materiale nie ma wyczerpujących i pewnych dowodów wskazujących na posiadanie przez podatnika przedmiotowych działek.

W sprawie konieczne jest uzupełnienie postępowania dowodowego, gdyż:

- zgromadzone w materiale dowodowym kserokopie kart budynków w ilości - jedynie 5 arkuszy danych ewidencyjnych są niewystarczające do stwierdzenia, iż przedmiotowe wszystkie pawilony będące przedmiotem postępowania - dla potrzeb podatku od nieruchomości stanowią budynki;

- w materiale dowodowym przesłanym przez organ I instancji do organu II instancji pojawiły się: korekta deklaracji na podatek od nieruchomości za rok 2015 za miesiąc grudzień wraz z zestawieniem budynków do opodatkowania. Podatnik w już w złożonym odwołaniu od decyzji nawiązał do zawartej w przedmiotowej decyzji podatkowej informacji, iż organ podatkowy zakwalifikował sporne pawilony handlowe jako budynki i uwzględnił ich powierzchnię użytkową jako podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości biorąc pod uwagę okoliczność, iż "A" zadeklarował je jako budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w latach 2015-2019. Jak już podniesiono, deklaracje na podatek od nieruchomości za lata 2015-2019 nie zostały włączone do materiału dowodowego w sprawie podatku od nieruchomości za rok 2014. Co istotne - w aktach sprawy brak jest postanowienia włączającego w/w korektę deklaracji za rok 2015 wraz z zestawieniem do materiału dowodowego sprawy. Przedmiotowe dokumenty zostały przesłane do SKO w K. wraz stanowiskiem organu I instancji w związku ze złożonym przez podatnika odwołaniem i jako reakcja organu I instancji na zarzuty wskazane w tym zakresie w złożonym odwołaniu. Tym samym dokumenty nie stanowią dowodu w sprawie.

W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, lecz nie ze wszystkich powodów w niej wskazanych.

Spór jaki zaistniał w sprawie dotyczy dwóch kwestii. Po pierwsze tego, czy w świetle przepisu art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. [...] w okolicznościach zawartych umów, można uznać za podatnika podatku od nieruchomości za cały okres 2014 r. Strona skarżąca przede wszystkim podnosi, że organy nie wyjaśniły w sposób wyczerpujący jaki był tytuł prawny [...] do przedmiotowych nieruchomości przed datą 1 września 2014 r. Zdaje się przy tym nie kwestionować, że posiada przymiot podatnika po tej dacie, kiedy to grunty zostały mu oddane przez jednostkę samorządu terytorialnego w trwały zarząd. Jednocześnie uważa jednak, że w sytuacji wydzierżawienia lub wynajęcia rzeczy, będącej w trwałym zarządzie obowiązek podatkowy spoczywał będzie na dzierżawcy (najemcy) jako na posiadaczu zależnym nieruchomości na podstawie umowy zawartej z właścicielem za pośrednictwem trwałego zarządcy. Po drugie, wątpliwości strony budzi to czy pawilony położone na działkach [...], [...],[...] (k.m. 40) oraz [...] (k.m. 43) należy uznać za budynki czy też budowle.

Odnosząc się do pierwszej ze spornych kwestii odwołać się trzeba do treści art. art. 3 u.p.o.l., który reguluje zakres podmiotowy podatku od nieruchomości. Zgodnie z jego ust. 1 podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące:

1) właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3;

2) posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych;

3) użytkownikami wieczystymi gruntów;

4) posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie:

a) wynika z umowy zawartej z właścicielem, Krajowym Ośrodkiem Wsparcia Rolnictwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości,

b) jest bez tytułu prawnego, z zastrzeżeniem ust. 2 (który nie ma w sprawie zastosowania).

Z ww. przepisu wynika, iż w przypadku nieruchomości i obiektów budowlanych stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego podatnikami są posiadacze, przy czym chodzi tu przede wszystkim o posiadanie zależne, wynikające z umów zawartych z właścicielem, Agencją Nieruchomości Rolnych, z innego tytułu prawnego lub bez niego. W u.p.o.l. nie zdefiniowano terminu "posiadanie". W myśl art. 336 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz.1025 ze zm. - dalej K.c.) posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny). Posiadanie nie jest prawem podmiotowym, lecz stanem faktycznym o dużej doniosłości prawnej.

Stosownie do art. 43 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami trwały zarząd jest formą prawną władania nieruchomością przez jednostkę organizacyjną. Instytucja trwałego zarządu zawiera w swej konstrukcji prawnej elementy posiadania w rozumieniu art. 336 K.c., a trwały zarządca jest posiadaczem nieruchomości.

Z powyższych regulacji wynika, że zasadnicze znaczenie dla sprawy ma kwestia posiadania spornych gruntów.

W niniejszej sprawie organy podatkowe stwierdziły, że część opodatkowanych nieruchomości (gruntowych i zabudowanych) została przekazana "A" w trwały zarząd począwszy od roku 1997 r. na podstawie uchwały nr [...] z dnia [...]r. (decyzja nr [...]). Kolejne działki oddano stronie skarżącej w trwały zarząd na podstawie uchwały nr [...] z dnia [...] r. (decyzja nr [...]) i uchwały nr [...]z dnia [...]r. (decyzja [...]) oraz na mocy decyzji Prezydenta Miasta K. z dnia [...]r. nr [...]. Pozostała część nieruchomości została oddana w trwały zarząd decyzją Prezydenta Miasta K. z dnia [...] r. [...]. Organy zauważyły również, że [...] zarówno w okresie przed 1 września 2014 r. jak i po tej dacie zawierał umowy dzierżawy gruntów pod pawilony handlowe z podmiotami gospodarczymi prowadzącymi działalność handlową na terenie targowiska, co świadczy o tym, że był on posiadaczem przedmiotowych gruntów: albo na zasadzie trwałego zarządu albo bez tytułu prawnego. Jako przykład organ I instancji wskazał umowę z dnia [...]r, zawartą między "A" jako wydzierżawiającym a przedsiębiorcą Z. M. Szereg innych umów dzierżawy gruntu pod pawilony handlowe zostało załączonych do akt sprawy.

Tym samym - zdaniem organów podatkowych - także przed 1 września 2014 r. na [...] spoczywa obowiązek zapłaty podatku od nieruchomości.

W ocenie Sądu organy podatkowe nie wyjaśniły w sposób wystarczający na jakim podmiocie ciążył w niniejszej sprawie obowiązek podatkowy w 2014 r. - na gruncie art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l.

Zauważyć przyjdzie, iż trwały zarząd jest instytucją przewidzianą w ustawie z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami. Zgodnie z art. 43 ust. 1 tej ustawy, trwały zarząd jest formą władania nieruchomością przez jednostkę organizacyjną. Zarządca ma m.in. prawo oddać nieruchomość lub jej części w najem, dzierżawę albo użyczenie na czas nie dłuższy niż czas, na który został ustanowiony trwały zarząd, z równoczesnym zawiadomieniem właściwego organu i organu nadzorującego, jeżeli umowa jest zawierana na okres do 3 lat, lub za zgodą tych organów, jeżeli umowa jest zawierana na okres powyżej 3 lat (art. 43 ust. 2 pkt 3 u.g.n.). Tym samym zarządca w swojej merytorycznej działalności związanej z celem ustanowienia trwałego zarządu podporządkowany jest organowi nadrzędnemu, w tym przypadku jednostce samorządu terytorialnego.

Odwołując się do aktualnego orzecznictwa sądów administracyjnych wskazać należy, iż trwały zarządca jest podatnikiem podatku od nieruchomości do czasu utraty posiadania. To z kolei może nastąpić w wyniku wydzierżawienia (wynajęcia) nieruchomości będącej w trwałym zarządzie. Wówczas podatnikiem jest wydzierżawiający (wynajmujący) jako posiadacz na podstawie stosownej umowy. Co również istotne, umowy cywilne zawierane przez trwałego zarządcę nieruchomości zawierane są przez Skarb Państwa lub jednostkę samorządu terytorialnego, gdyż to one posiadają zdolność prawną i w obrocie cywilnym występują jako samodzielny uczestnik. Innymi słowy, w stosunkach z osobami trzecimi trwały zarządca występuje jako strona i składa oświadczenia woli, ale nie działa w imieniu własnym, lecz w imieniu reprezentowanego. W konsekwencji stroną umów cywilnoprawnych dotyczących nieruchomości, zawieranych przez jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej jest właściciel nieruchomości. Jak wskazano w wyroku Sądu Najwyższego z 27 listopada 2013 r., sygn. akt V CSK 551/12: "umowę taką należy traktować jako zawartą z właścicielem, a czynności zarządu mieniem Skarbu Państwa wykonywane przez trwałego zarządcę, tj. jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej (w tym zawarcie umowy dzierżawy) - uznać należy za czynności samego Skarbu Państwa".

Na gruncie art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l., przyjmuje się, że w sytuacji wydzierżawienia lub wynajęcia rzeczy będącej w trwałym zarządzie, podatnikiem podatku od nieruchomości będzie dzierżawca (najemca) jako posiadacz zależny nieruchomości na podstawie umowy zawartej z właścicielem w rozumieniu tego przepisu (por. np. wyrok NSA z dnia 16 maja 2019 r., sygn. akt II FSK 1797/17, wyrok WSA w Olsztynie z dnia 22 sierpnia 2019 r., sygn. akt I SA/Ol 785/18) Powyższy pogląd zdecydowanie dominuje w literaturze przedmiotu (zob. L. Etel, Komentarz do art. 3 u.p.o.l., system Informacji Prawnej Lex; L. Etel, B. Pahl, glosa do wyroku WSA w Krakowie z 14 grudnia 2010 r., I SA/Kr 1624/10, Samorząd Terytorialny 2011/5/84-89; B. Pahl, Kontrowersje wokół zakresu podmiotowego podatku od nieruchomości, Finanse Komunalne 4/2008, s. 23-34; G. Liszewski, Czy umowa z trwałym zarządcą przenosi obowiązek podatkowy - glosa do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 września 2005 r., sygn. akt II FSK 1090/05, Przegląd podatków lokalnych i finansów samorządowych, kwiecień 2013 r.s. 30-36; M. Szymankiewicz, Trwały Zarządca podatnikiem podatku od nieruchomości w stosunku do posiadanych tytułem trwałego zarządu nieruchomości lub ich części, Finanse Komunalne 9/2012 s. 35-40). Podobny pogląd reprezentowany jest również w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki NSA z: 11 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 3565/15; 4 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 487/15; 8 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1354/15; 18 października 2016 r., sygn. akt II FSK 1791/16 i II FSK 1792/16; 20 września 2013 r., sygn. akt II FSK 2631/11, 24 października 2018 r., sygn. akt II FSK 1062/18, 11 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 3565/ 15, 29 listopada 2018 r., sygn. akt II FSK 3229/16).

Rolą organów podatkowych było zatem ustalenie, które działki znajdujące się w trwałym zarządzie były oddane w dzierżawę na postawie umów zawartych przez [...] w imieniu Miasta K. w badanym roku podatkowym i wskazanie, kto był posiadaczem nieruchomości, w warunkach o których mowa w art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., jak również wskazanie, czy posiadanie to wynika z umowy zawartej z właścicielem (lit. a), czy też jest to posiadanie bez tytułu prawnego (lit. b). Jeżeli organ uznaje stronę skarżącą za posiadacza, o którym mowa w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a lub lit. b, to wyczerpujące ustalenia faktyczne w tym zakresie powinny znaleźć odzwierciedlenie w treści decyzji. Tymczasem w sprawie takich ustaleń w sposób dostateczny nie poczyniono. Z tego względu za zasadne Sąd uznał zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów postępowania podatkowego (art. 121, art. 122, art. 187 O.p.) poprzez brak ustaleń faktycznych co do podmiotowej strony nałożenia na stronę skarżącą obowiązku podatkowego. Uchybienia te powodują też zasadność zarzutu naruszenia art. 210 § 4 O.p. Organ odwoławczy powinien wyjaśnić podstawę prawną i faktyczną uznania [...] za podatnika podatku od nieruchomości w 2014 r. Pośrednio doszło zatem także do naruszenia art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l.

Sąd nie podzielił natomiast sformułowanych przez stronę skarżącą zarzutów dotyczących nieprawidłowej kwalifikacji pawilonów handlowych do kategorii budynków a nie budowli. Zdaniem [...] obiekty te nie spełniają definicji budynku, gdyż nie są trwale związane z gruntem. W tym zakresie "A" podnosił, że organy nie zgromadziły i nie rozpatrzyły wyczerpująco materiału dowodowego na okoliczność czy wszystkie opodatkowane pawilony to budynki. Zarzucał, że organ podatkowy nie posiada wiedzy specjalistycznej pozwalającej na miarodajną ocenę tej kwestii. Z kolei organy stanęły na stanowisku, że opodatkowane obiekty w liczbie 18 spełniają wszystkie elementy definicji budynku, wynikającej z ustawy Prawo budowlane.

Kwestia przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, której dotyczą zarzuty skargi, uregulowana została w art. 2 ust. 1 u.p.o.l. Zgodnie z jego treścią opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane:

1) grunty;

2) budynki lub ich części;

3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 1a ust 1 pkt 1 u.p.o.l. budynek to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Treść ww. przepisu oraz art. 3 pkt 2 Prawa budowlanego wskazuje, że definicje budynku na gruncie tych uregulowań są identyczne.

Skoro określenie "trwale związany z gruntem" nie zostało zdefiniowane w żadnej z ww. ustaw należało przyjąć jego językowe rozumienie. Innymi słowy, użyte w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. i art. 3 pkt 2 Prawa Budowlanego określenie "trwale związany z gruntem" nie powinno być rozumiane w znaczeniu, o którym mowa w art. 47 § 2 i 3 w związku z art. 48 K.c. (ujęciu cywilistycznym) lecz w znaczeniu językowym. W tym znaczeniu przez "trwałe związanie" rozumieć należy połączenie, które powinno mieć charakter fizyczny, a nie prawny.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym akcentuje się, że przez trwałe związanie z gruntem należy rozumieć takie połączenie danej budowli (budynku) z gruntem, które ma charakter techniczno-użytkowy, uwzględniający z jednej strony związek budynku z podłożem, a z drugiej to, że jako konstrukcja przestrzenna musi oprzeć się czynnikom mogącym zniszczyć jego konstrukcję ustawioną na fundamencie. Na uwagę zasługuje stanowisko NSA zawarte w wyroku z dnia 29 lipca 2010 r., sygn. akt II OSK 1233/09, zgodnie z którym obiekt budowlany trwale związany z gruntem musi co do zasady posiadać mocne połączenie w takim stopniu, że odłączenie spowodowałoby zasadniczą zmianę w sensie technicznym uniemożliwiającą np. ponowne posadowienie danego obiektu w innym miejscu bez konieczności ponownego przygotowania podłoża. W innym wyroku wskazano, że cecha związania z gruntem sprowadza się do posadowienia obiektu na tyle trwale, aby zapewnić mu stabilność i możliwość przeciwdziałania czynnikom zewnętrznym mogącym go zniszczyć, spowodować przesunięcie lub przewrócenie (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 17 grudnia 2013 r. sygn. akt I SA/Po 650/13). Z kolei w wyroku NSA z dnia 16 grudnia 2009 r., sygn. akt II OSK 1958/08 zwrócono uwagę, że żaden z przepisów Prawa budowlanego nie uzależnia kwalifikacji obiektu od metody, techniki i technologii jego wykonania czy od tego, że w każdej chwili może on być rozebrany.

Zatem to, czy budynek jest czy nie jest częścią składową gruntu, czy jego właściciel jest dzierżawcą nieruchomości gruntowej na niej położonym, nie ma istotnego znaczenia dla przyjęcia, co jest przedmiotem opodatkowania. Budynkiem zatem może być nawet taki obiekt budowlany, który nie stanowi części składowej gruntu.

W rozpoznawanej sprawie organy, kwalifikując sporne pawilony handlowe do kategorii budynków, oparły się o szereg dowodów takich jak: dokumentacja budowlana przedmiotowych obiektów (w projektach budowlanych obiekty zostały wprost określone jako budynki), decyzje o warunkach zabudowy i pozwolenia na użytkowanie wybudowanych obiektów, oględziny obiektów wraz z dokumentacją fotograficzną, pismo Wydziału Budownictwa i Planowania Przestrzennego UM z dnia [...]r. Z powołanych dowodów wynika, że konstrukcje fundamentowe tych obiektów stanowią stopy, ruszt ław fundamentowych lub wyniesione fundamenty, stanowiące zarazem płyty posadzkowe. Ściany stanowią ramy stalowe wypełnione płytami stalowymi warstwowymi z rdzeniem styropianowym, dach to konstrukcja stalowa wypełniona płytami warstwowymi.

Zaznaczyć trzeba, iż dla przypisania podłożu cech fundamentu nie jest konieczne zagłębienie (wkopanie) go w gruncie. Zauważyć bowiem przyjdzie, że fundamenty mogą być wykonywane z bardzo różnych materiałów, takich jak: drewno, beton, kamień itd. Mogą też być w różny sposób wykonane, np. murowane lub układane z elementów prefabrykowanych, monolityczne, płytowe (wylewka betonowa), mogą być również posadowione na różnych poziomach lub mogą być np. typu głębokiego (pale). W orzecznictwie sądowoadministracyjnym ugruntował się pogląd, że o tym czy dany obiekt posiada fundament nie decyduje ani technika jego wykonania ani sposób zagłębienia go w gruncie, ani nawet (przy obecnym stanie techniki) możliwość przeniesienia obiektu w inne miejsce. Jak powszechnie przyjmuje się, fundamentem (niezdefiniowanym przez ustawodawcę) jest element konstrukcji budowlanej, w jej najniższej części, mający za zadanie przeniesienie ciężaru budowli na grunt. Ma on zapewnić trwałość i stabilność konstrukcji, jej odporność na działanie czynników atmosferycznych (por. np. wyroki WSA w Gliwicach z dnia 15 stycznia 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 843/18, z dnia 29 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 896/17, wyrok WSA w Opolu z dnia 10 października 2018 r. I SA/Op 276/18 ).

Organy podatkowe obu instancji dokonały starannej analizy tej dokumentacji i przyjęły, że pawilony handlowe spełniają wszystkie parametry budynku. Zdaniem Sądu w składzie orzekającym strona skarżąca tej konstatacji skutecznie nie podważyła, formułując jedynie ogólne zarzuty dotyczące braków postępowania dowodowego m.in. poprzez niedopuszczenie dowodu z opinii biegłego. Tymczasem dla stwierdzenia, czy dany obiekt budowlany jest budynkiem czy też nie jest, wystarczającym jest obiektywny ogląd stanu faktycznego danego obiektu budowlanego. Podkreślenia wymaga, że ten ogląd ma dotyczyć wyłącznie ustawowych parametrów budynku, a zatem trwałego związania obiektu z gruntem, wydzielenia z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, posiadania fundamentów oraz dachu (por. np. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 14 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Bk I SA/Bk 43/17).

Stanowisko organów jest tym bardziej zasadne, że cześć spornych pawilonów ujawniona została w ewidencji gruntów i budynków w kategorii "budynki handlowo- usługowe". Dokonując prawnopodatkowej klasyfikacji obiektu budowlanego należy bowiem mieć również na uwadze brzmienie art. 21 ust. 1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne. Przepis ten stanowi, że podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Organ podatkowy - przy wymiarze podatku od nieruchomości, jak też podatku rolnego lub leśnego - związany jest zawartymi w ewidencji gruntów i budynków informacjami o klasyfikacji gruntów lub budynków i danych tych nie może korygować w toku prowadzonego postępowania podatkowego, bez stosownej zmiany zapisów ewidencyjnych w odrębnym trybie. Mimo zatem, że organy nie dysponowały kartami ewidencyjnymi dla wszystkich poszczególnych inwestorów - jest to okoliczność przemawiająca za prawidłową klasyfikacją spornych pawilonów do kategorii budynków.

Zdaniem Sądu organ nie naruszył w tej sytuacji przepisów prawa procesowego i materialnego we wskazanym zakresie.

Przedstawione przez Sąd powyżej uwagi winny być wzięte przez organ pod rozwagę przy ponownej analizie całokształtu zgromadzonego w tej sprawie materiału i wyjaśniania kwestii na tym etapie zasadniczej, tj. podmiotowej strony obowiązku w podatku od nieruchomości. SKO ponownie rozważy zebrany materiał dowodowy - ewentualnie uzupełni o dalsze dowody, gdy zajdzie taka konieczność.

W tym stanie rzeczy, Sąd uznając, że doszło do naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa procesowego i materialnego - w zakresie dotyczącym stwierdzonych uchybień - na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 - p.p.s.a.), uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 oraz art. 206 p.p.s.a. Zasądzone koszty postępowania obejmują: zwrot wpisu od skargi, opłatę skarbową od pełnomocnictwa oraz ½ wynagrodzenia pełnomocnika. W badanej sprawie skarga została uwzględniona tylko z powodu uwzględnienia jednego z zarzutów. Powyższa okoliczność zdaniem Sądu, daje podstawę do miarkowania kosztów zastępstwa procesowego (por. wyrok NSA z dnia 25 września 2009 r., o sygn. akt I FSK 643/08).