Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 535/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2013-06-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Zawieszenie/podjęcie postępowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 11 ust 5a oraz 5b, art.22 ust 4 pkt 1-4
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 72, art. 73
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 252, art. 336
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.
article: art. 135, art. 145 par. 1 pkt 1 lit a, art.152, art. 200
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
journal: Dz.U.UE.L 1990 nr 225 poz 1  art. 3 ust. 1 lit a
law: Dyrektywa Rady 90/434/EWG z dnia 23 lipca 1990 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku  łączenia, psodziałów, wydzieleń, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych Państw Członkowskich oraz  przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE pomiędzy Państwami Członkowskimi.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 535/13 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 28 czerwca 2013 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski, Sędzia: WSA Inga Gołowska (spr.), Sędzia: WSA Bogusław Wolas, Protokolant: Aleksandra Osipowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 czerwca 2013 r., sprawy ze skargi "T" S.A. w K., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 13 lutego 2013 r. Nr [...], w przedmiocie odmowy zwrotu nadpłaty I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, II. określa, że wymienione w pkt I decyzje nie mogą być wykonane do chwili prawomocności wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 40.281 zł (czterdzieści tysięcy dwieście osiemdziesiąt jeden złotych).


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z 13 lutego 2013r. nr [...], po rozpatrzeniu odwołania "T" S.A w K., utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z 31 października 2012r. nr [...], odmawiającą spółce stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w kwocie 3.306.440 zł z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych pobranego m.in. przez płatnika "E" Sp. z o. o. w K. (obecna nazwa: "T" Sp. z o. o.) od przychodów z tytułu wypłaty dywidendy, zgodnie z uchwałą nr 5/2008 Zwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z 10 czerwca 2008r. za okres od 21 grudnia 2006r. do 31 grudnia 2007r.

Decyzje te zapadły w następującym stanie faktycznym i prawnym:

"T" S.A w K. zwróciła się o stwierdzenie i zwrot nadpłaty z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych pobranego m.in. przez płatnika "E" Sp. z o. o. w K. z tytułu wypłaty dywidendy w wysokości 17.402.313,69 zł za okres od 21 grudnia 2006r. do 31 grudnia 2007r. Zdaniem podatnika spełnione zostały wszystkie przesłanki zwolnienia podatkowego, określone w art. 22 ust. 4 pkt 1-4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011r. nr 74, poz. 397 ze zm. dalej -u.p.d.o.p.).

W toku postępowania podatkowego ustalono, że w dniu 27 czerwca 2007r. została podpisana umowa ustanowienia użytkowania udziałów spółki "E" Sp. z o. o. pomiędzy "E" S.A. w K. (płatnikiem), jako udziałowcem, a "E" S.A. w K., obecna nazwa: "T" S.A. (podatnikiem) jako użytkownikiem. W ramach zawartej umowy udziałowiec ustanowił na rzecz użytkownika prawo użytkowania 100% udziałów w okresie od 1 lipca 2007r. do 30 czerwca 2008r., a w drodze aneksów okres użytkowania został przedłużony do 31 grudnia 2009r. Tym samym to wnioskodawca, jako użytkownik udziałów, a nie udziałowiec, stał się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu wypłaty udziału w zyskach.

Ponadto ustalono, że od 10 czerwca 2009r. wnioskodawca jest właścicielem 100 % udziałów w spółce wypłacającej dywidendę a więc "E" Sp. z o. o. w K. W tym dniu doszło bowiem do połączenia spółki z właścicielem udziałów, którym stał się "E" Sp. z o. o. (podmiot powstały w wyniku podziału "E" S.A., który przejął udziały spółki "E" Sp. z o. o.). Tym samym wnioskodawca stał się właścicielem wcześniej użytkowanych udziałów spółki, wobec czego wypełniona została przesłanka zawarta w art. 22 ust. 4b u.p.d.o.p., uzależniająca zwolnienie od podatku wypłaconej dywidendy od posiadania udziałów nieprzerwanie przez okres dwóch lat.

Ponadto uchwałą nr 5/2008 z 10 czerwca 2008r. Zgromadzenie Wspólników spółki "E" Sp. z o.o. w K. podjęło decyzję o podziale osiągniętego zysku za okres od 21 grudnia 2006r. do 31 grudnia 2007r. w wysokości 17.402.313,69 zł. Całość zysku została przekazana na wypłatę dywidendy użytkownikowi ("T"S.A.), posiadającemu prawo użytkowania 100% udziałów spółki ("E"Sp. z o. o.) przy czym w stanie prawnym obowiązującym w 2008r. jednym z warunków zastosowania zwolnienia było posiadanie przez spółkę otrzymującą dywidendę bezpośrednio nie mniej niż 15% udziałów (akcji) w kapitale spółki, która dywidendę wypłaca. "E" Sp. z o. o. w K. złożyła jako płatnik deklarację CIT-6R, w której wykazano wypłatę dywidendy dla spółki "T"S.A. w kwocie 17.402.313,69 zł za okres 21 grudnia 2006r. do 31 grudnia 2007r., od której pobrano zryczałtowany podatek dochodowy od osób prawnych według 19 % stawki wynikającej z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p., który to podatek został uiszczony.

W powyższym stanie faktycznym Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z 31 października 2012r. nr [...] odmówił stwierdzenia i zwrotu wnioskowanej nadpłaty podatku dochodowego.

Podatnik złożył odwołanie od powyższej decyzji, zarzucając naruszenie art. 122 w zw. z art. 187§1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012r., poz.749 ze zm. dalej-O.p.) oraz art. 72§1 pkt 2 w zw. z art. 73§1 pkt 2 O.p. w zw. z art. 22 ust. 4, 4a i 4b u.p.d.o.p.

W uzasadnieniu zarzucono, że organ podatkowy I instancji w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji powołał się na fakt zawarcia przez podatnika umowy użytkowania nie przedstawiając jednak treści umowy a w szczególności płynących z niej praw i obowiązków. Organ podatkowy wyraźnie powołał się na jedno z uprawnień podatnika jako użytkownika udziałów, w postaci prawa do dywidendy, nie ustalając jednocześnie innych praw podatnika przysługujących mu na mocy umowy ustanawiającej użytkowanie udziałów mimo, iż prawa te jasno wynikają z umowy załączonej do wniosku (prawo do otwarcia, udziału i głosowania na zgromadzeniu wspólników; prawo zaskarżania uchwał wspólników; prawo do wytoczenia powództwa na rzecz spółki; prawo do żądania zwoływania nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników i umieszczania w porządku obrad zgromadzenia wspólników poszczególnych spraw). W świetle tak ukształtowanej treści prawa użytkowania ograniczenie ustaleń faktycznych do tego, że podatnik jest uprawniony do poboru dywidendy lecz nie jest ich bezpośrednim posiadaczem uchybia zasadzie prawdy obiektywnej (art. 122 i 187§1 O.p.) w sposób mający kluczowy wpływ na wynik sprawy, ponieważ z zacytowanych postanowień umowy użytkowania jednoznacznie wynika, iż udziałowiec wyzbył się na rzecz użytkownika wszystkich uprawnień właściciela udziałów z wyjątkiem prawa do ich zbycia.

W kontekście tak ukształtowanego prawa użytkowania, organ niezasadnie zakwestionował bezpośredniość posiadania przez podatnika nie mniej niż 15% udziałów w kapitale spółki, stwierdzając, że prawo użytkowania udziałów ogranicza jedynie do udziału w zysku. Jest to nieprawdziwe stwierdzenie, ponieważ w realiach niniejszej sprawy użytkownik został wyposażony we wszystkie uprawnienia właściciela udziałów z wyjątkiem prawa do rozporządzania nimi, a właściciel został tych praw pozbawiony. Zaznaczono też, że zgodnie z art. 336 ustawy z 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964r., Nr 16, poz. 93 ze zm. dalej-K.c.) istotą posiadania jest władanie rzeczą, a nie prawo do rozporządzania nią, które to prawo jest przymiotem właściciela.

Zdaniem podatnika bezpośredniość posiadania udziałów można zakwestionować tylko poprzez wskazanie, że posiadanie to ma charakter pośredni, co oznacza, że między posiadaczem a posiadanym przedmiotem znajduje się jakiś pośrednik czyli podmiot, który posiada udziały bezpośrednio. Zdaniem strony organ podatkowy nie wskazał takiego podmiotu, ponieważ podmiot taki nie istnieje i to podatnik jako użytkownik udziałów, bezpośrednio od spółki otrzymywał dywidendę oraz bezpośrednio wykonywał w spółce prawo głosu, nadzoru i wszelkie prawa przysługujące udziałowcowi.

Ponadto zdaniem podatnika z zacytowanego przez organ wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej C-48/07 płynie nie tylko taki wniosek, że pojęcie udziału kapitałowego w świetle dyrektywy nie obejmuje użytkowania udziałów ale również taki, że nie stoi ona na przeszkodzie regulacjom prawa krajowego zrównującym użytkowanie udziałów z ich własnością. Kwestia ta winna być przedmiotem analizy celu dyrektywy jakim jest neutralność opodatkowania w przypadku konsolidacji spółek. Co więcej, we wniosku o nadpłatę podatnik wykazał, że użytkowanie udziałów w niniejszej sprawie miało właśnie cel konsolidacyjny i był to de facto stan przejściowy w stosunku do stanu docelowego, jakim jest objęcie przez podatnika własności udziałów. Jednocześnie nadmieniono, że w analogicznym stanie faktycznym strona uzyskała pozytywne rozstrzygnięcie.

Dyrektor Izby Skarbowej utrzymując w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie wymienił warunki zwolnienia podmiotowego wymienione w art. 22 u.p.d.o.p. Stwierdzono, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do kwestii "bezpośredniości" posiadania przez stronę udziałów w kapitale spółki wypłacającej dywidendę. Pozostałe warunki zwolnienia są spełnione, ponieważ zarówno spółka otrzymująca jak i wypłacająca dywidendę są podmiotami mającymi siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jak również oba podmioty są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych, przy czym spółka otrzymująca dywidendę nie jest podmiotem korzystającym ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości osiąganych dochodów.

Odnosząc się na wstępie na zarzutów formalnych stwierdzono, że organ I instancji faktycznie nie wymieniono wszystkich praw, które wynikały z umowy o użytkowanie udziałów i skupiono się jedynie na prawie do dywidendy. Organ nigdy nie twierdził jednak, że przedmiotowa umowa ograniczała się do tego uprawnienia. Istotne z punktu widzenia organów skarbowych jest jednakże jedynie to, że strona dysponowała tylko prawem do użytkowania udziałów, nigdy nie była zaś ich właścicielem. W toku postępowania ocenie podlegał fakt posiadania udziałów spółki, natomiast wszystkie prawa wynikające z umowy użytkowania udziałów pozostają bez wpływu na istotę spełnienia przez podatnika warunku posiadania udziałów i w dalszej kolejności wykładni pojęcia "bezpośredniego posiadania udziałów" na potrzeby postępowania podatkowego w niniejszej sprawie.

Przechodząc do meritum wyjaśniono, że w sprawie nie został spełniony warunek przewidziany w art. 22 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w 2008r., zgodnie z którym ze zwolnienia podatkowego może korzystać spółka, o której mowa w pkt. 2, która posiada bezpośrednio nie mniej niż 10 % udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1; zgodnie z art. 8 pkt 2 ustawy z 18 listopada 2004r., o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2004r. Nr 254, poz. 2533) od 1 stycznia 2007r. do dnia 31 grudnia 2008 r., bezpośredni udział procentowy w kapitale spółki wypłacającej dywidendę lub inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych ustała się w wysokości nie mniejszej niż 15%.

Zdaniem organu odwoławczego użycie przez ustawodawcę terminu "posiada bezpośrednio" nie było przypadkowe i oznacza, że spółka uzyskująca dochody z tytułu dywidendy musi celem uzyskania zwolnienia dysponować prawem własności tychże udziałów w wymaganym zakresie. Nie wystarczy więc dysponowanie udziałami poprzez prawa wynikające z umowy użytkowania udziałów, gdyż nie jest to jednoznaczne z ich bezpośrednim posiadaniem. Nie ulega wątpliwości, że w treści ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie występuje definicja przedmiotowego pojęcia. Zawarta w art. 11 ust. 5a oraz 5b u.p.d.o.p. definicja posiadania udziału jednego podmiotu w kapitale innego podmiotu w sposób bezpośredni lub pośredni z udziałem podmiotu trzeciego nie wskazuje na tytuł posiadania, czy jest to prawo własności, czy tak jak w przedmiotowym przypadku umowa użytkowania.

Dlatego istotne dla przedmiotowej sprawy są zapisy art. 252 i następnych K.c., z których wynika, że rzecz można obciążyć prawem do jej użytkowania i do pobierania pożytków, a zakres użytkowania można ograniczyć przez wyłączenie oznaczonych pożytków rzeczy. Nie ulega wątpliwości, że przedmiotem użytkowania mogą być również prawa z zastosowaniem przepisów o użytkowaniu rzeczy, do ustanowienia użytkowania na prawach należy zastosować zaś przepisy o przeniesieniu tegoż prawa. Użytkowanie jest ograniczonym prawem rzeczowym, związane z tym prawo używania i pobierania pożytków z rzeczy i prawa nie jest w żadnym wypadku tożsame z przeniesieniem prawa własności. Podatnik posiada więc uprawnienie do poboru dywidendy i innych praw wynikających z umowy użytkowania udziałów, jednak co istotne ciągle nie jest bezpośrednim posiadaczem udziałów w myśl ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Podkreślono też, że w niniejszej sprawie spółka nie posiadała żadnych innych udziałów w spółce, nie była jej udziałowcem, a jedynie użytkownikiem udziałów - art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. Zawarta pomiędzy stronami umowa użytkowania udziałów spowodowała jedynie to, że użytkownik uzyskał jej mocą prawo do dywidendy i stał się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Istotny jest również aspekt "bezpośredniości" posiadania. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w niniejszej sprawie właścicielem i bezpośrednim posiadaczem udziałów zgodnie z wpisami dokonanymi w Krajowym Rejestrze Sądowym był "E" S.A. w K., jako udziałowiec spółki "E" Sp. z o. o., natomiast wnioskodawca był jedynie ich użytkownikiem.

Zdaniem organu odniesienie zapisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym w 2008r., do jej aktualnego brzmienia dokonane w odwołaniu jest nietrafione. Dodanie w art. 22 ustępu 4a miało zdecydowanie charakter doprecyzowania i dokładnego zinterpretowania art. 22 ust. 4 pkt 3 i 4a. Treść pkt. 3 zawartego w ustępie 4 art. 22 pozostała w wersji niezmienionej.

Odnosząc się do wyroku TSUE z 22 grudnia 2008r. C-48/07 stwierdzono, że w z punktu 49 wynika, iż pojęcie udziału w kapitale spółki w innym państwie członkowskim w rozumieniu art. 3 Dyrektywy 90/435/EWG nie obejmuje użytkowania udziałów. Wspomniany art. 3 ust. 1 lit. a Dyrektywy z 23 lipca 1990r., w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych państw członkowskich wskazuje, że spółka dominująca, to każda spółka w państwie członkowskim, która spełnia warunki wymienione w art. 2 i posiada co najmniej 10% udziału w kapitale spółki w innym państwie członkowskim spełniającej te same warunki. Za spółkę dominującą uchodzi również spółka państwa członkowskiego, która posiada co najmniej 10% udziału w kapitale spółki tego samego państwa członkowskiego, który w całości lub częściowo utrzymywany jest w stałym zakładzie poprzednio wymienionej spółki usytuowanej w innym państwie członkowskim. W 2008r. wymieniony próg posiadania udziału wynosił 15 %. Artykuł 5 Dyrektywy wskazuje, że zyski wypłacone przez spółkę zależną swej spółce dominującej zwolnione są z podatku potrącanego u źródła. W tej sytuacji ze zwolnienia powinien korzystać użytkownik akcji będący spółką dominującą, gdy uzyskuje dywidendę od spółki zależnej. Państwo członkowskie nie jest zobowiązane z mocy prawa wspólnotowego do ustanowienia zwolnienia z podatku u źródła dla dywidend wypłacanych użytkownikowi udziałów w sytuacji, gdy użytkownik udziałów nie posiada udziałów przekraczających wymagany próg w spółce wypłacającej dywidendę. W tej bowiem sytuacji nie będzie on w związku z użytkowaniem udziałów spółką dominującą w myśl art. 3 ust. 1 lit. a Dyrektywy 90/435/EWG. Jak wskazuje treść wyroku wspólnotowe prawo europejskie nie wyklucza możliwości zwolnienia z podatku u źródła dywidendy wypłacanej na rzecz użytkownika akcji z siedzibą w innym państwie członkowskim przez państwo członkowskie siedziby spółki zależnej. W tej sytuacji, gdy z prawa krajowego wynika nie tylko uznawanie prawa własności ale i użytkowania udziałów jako podstawy zastosowania zwolnienia podatkowego, to zwolnienie takie można stosować. Dyrektywa 90/435/EWG, zezwala więc na zwolnienie użytkownika akcji spółki, w której użytkownik posiada akcje w ilościach większych niż wymagany próg z podatku u źródła. Bez znaczenia pozostaje więc treść cytowanej Dyrektywy dla podatników podatku w Polsce, dopóki przepisy polskie takie zwolnienie przewidują. W myśl wcześniej przytaczanego i omawianego art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. zwolnienie jest możliwe jednak tylko przy łącznym spełnieniu przez podatnika wszystkich wskazanych tam warunków. Ponadto należy podnieść, że zwolnienie to jest możliwe tylko w sytuacji, gdy podatnik, użytkownik udziałów, posiada w spółce również udziały na własność z uwzględnieniem progu przewidzianego w Dyrektywie 90/435/EWG.

Odnosząc się do wskazań, że użytkowanie udziałów miało cel konsolidacyjny i było de facto stanem przejściowym w stosunku do stanu docelowego jakim było objęcie przez podatnika własności udziałów i wypełnienia celu dyrektywy jakim jest neutralność opodatkowania w przypadku konsolidacji spółek wskazano, że w związku z konsolidacją spółek różnych państw członkowskich Unia Europejska wprowadza neutralne w odniesieniu do konkurencji zasady opodatkowania. Tym samym znosi się podwójne opodatkowanie zysków przydzielonych w formie dywidend przez spółkę zależną w jednym państwie członkowskim swej spółce macierzystej w innym państwie członkowskim. Dyrektywa przewiduje ustalenie podatku odliczanego przez spółkę dominującą w sposób całkowity (włączając podatki płacone przez podporządkowane spółki zależne) w celu całkowitego wyeliminowania podwójnego opodatkowania. W ten sposób, nawet w sytuacji braku wspólnego systemu podwójnego opodatkowania, Dyrektywa włącza do odliczanego podatku od zysków spółki dominującej, całość podatków płaconych przez spółki zależne w różnych państwach członkowskich. Rozważania te w przedmiotowym przypadku są bezcelowe, gdyż wypłacającym dywidendę z tytułu udziałów w zyskach osób prawnych jest spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego z siedzibą w Rzeczpospolitej Polskiej, natomiast podatnik wnioskodawca jest spółką podlegającą opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów na terytorium Polski. Tym samym nie dojdzie do transgranicznego przepływu środków przy wypłacie dywidendy, a przecież celem wspólnotowej regulacji miało być ułatwienie współpracy poprzez wyeliminowanie różnic wynikających z różnych regulacji podatkowych w poszczególnych państwach członkowskich. W związku z powyższym zbędne wydaje się odwoływanie do przepisów dyrektywy i poprzestanie na regulacji polskiej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W efekcie zgodzono się ze stanowiskiem organu I instancji, zgodnie z którym wnioskodawca nie spełnił wszystkich warunków określonych w art. 22 ust. 4, 4a oraz 4b u.p.d.o.p., przez co wypłata dywidendy nie powinna zostać objęta zwolnieniem, przez co pobranie przez płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych było zasadne i nie stanowi on nadpłaty w rozumieniu przepisów art. 72§1 pkt 2 O.p. Co do odmiennego rozstrzygnięcia, na które powołała się strona stwierdzono, że nie jest ono wiążące w niniejszej sprawie.

Od powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej podatnik złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, wnosząc o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. W skardze podniesiono zarzuty i argumenty zawarte w odwołaniu. Ponadto strona skarżąca nie zgodziła się z organem, który stwierdził, że bezpośrednie posiadanie udziałów nie może wynikać z użytkowania tychże udziałów lecz wyłącznie z ich własności, dla której to tezy nie powołano żadnej normatywnej ani logicznej podstawy. W opinii strony skarżącej brak odwołania do tytułu posiadania udziałów w art. 11 ust. 5a i 5b u.p.d.o.p. prowadzi do wniosku, że tytuł ten jest nieistotny dla oceny, czy ma miejsce posiadanie i czy ma ono charakter bezpośredni. Również sam art. 22 u.p.d.o.p. nie nasuwa wątpliwości, że bezpośrednie posiadanie może wynikać zarówno z własności, jak i z innego tytułu. Ponadto za bezpodstawną uznano tezę, zgodnie z którą nowelizacja art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p., która weszła w życie w 2011r., wprowadzająca rozróżnienie między posiadaniem udziałów na postawie tytułu własności i innych tytułów, miała jedynie charakter doprecyzowujący i interpretacyjny. Jest to sprzeczne z założeniem racjonalnego ustawodawcy, a wobec wprowadzenia również art. 22 ust. 4d pkt 2 u.p.d.o.p.-również z zasadami logiki. Choć strona skarżąca zgodziła się z organem, że w niniejszej sprawie nie dochodzi do transgranicznego przepływu środków pieniężnych, w związku z czym przepisy cyt. dyrektywy nie mogą mieć decydującego znaczenia, to treść tej dyrektywy była inspiracją dla treści art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p., a obydwie strony powołują się na przepisy i orzecznictwo unijne.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm. dalej-p.p.s.a.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3§2 p.p.s.a. sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145§1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145§1 pkt 2 p.p.s.a.). W kontekście powyższego trzeba zaznaczyć, że każde naruszenie przepisów prawa materialnego, czy procesowego należy oceniać przez pryzmat jego wpływu na treść rozstrzygnięcia. Ponadto, zgodnie z art. 134§1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, iż Sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonej decyzji niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w oparciu o wyżej wskazane zasady Sąd orzekający w niniejszej sprawie stwierdził, że skarga jest zasadna.

Stan faktyczny sprawy nie jest przedmiotem kontrowersji między podatnikiem a organem podatkowy, jest w istocie bezsporny i został zaprezentowany przy okazji opisywania stanowiska strony skarżącej oraz organów podatkowych. W ocenie Sądu brak jest zatem konieczności jego ponownego przedstawiania.

Istota problemu jaki zarysował się w sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie czy ustanowienie użytkowania na udziałach spółki spełnia warunek określony w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. tj. warunek posiadania bezpośredniego udziału w podmiocie wypłacającym dywidendę Skarżącej Spółce.

Dokonując kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji za punkt wyjścia uznać należy art. 120 O.p. Zgodnie z nim, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Są nimi, w jego rozumieniu, przepisy prawa powszechnie obowiązującego. Z konstytucyjnego systemu źródeł prawa powszechnie obowiązującego bezspornie wynika, iż są nimi również przepisy prawa wspólnotowego, co jest konsekwencją ratyfikowania Traktatu o przystąpieniu Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej z dniem 1 maja 2004r. (Dz. U z 30 kwietnia 2004r., Nr 90, poz. 846). Ponadto, jak stanowi art. 91 ust. 3 ustawy zasadniczej prawo wspólnotowe jest stosowane bezpośrednio, mając pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami. Poza sporem jest, iż adresatami tego przepisu i wynikającej z niego reguły kolizyjnej, mającej zastosowanie w przypadku poziomej kolizji norm, są wszystkie podmioty kompetencji stosowania prawa, w tym również organy administracji publicznej. Wynika to jednoznacznie z art. 8 ust. 1 i 2 i art. 7 ustawy zasadniczej. Zobowiązane są one do jej uwzględniania w procesie stosowania prawa, którego celem jest ustalenie wobec adresata rozstrzygnięcia, konsekwencji prawnych faktów na podstawie adekwatnych przepisów obowiązującego prawa. Podkreślić przy tym należy, iż jakiekolwiek niejasności i wątpliwości, co do treści przepisu prawa stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia sprawy, zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądowym, nie mogą być interpretowane na niekorzyść strony ( wyroki NSA z 6 maja 1999r., w sprawie sygn. akt: IV SA 27/97; z 6 marca 1996r., w sprawie sygn. akt SA/Bk 95/95). Konsekwencją obowiązywania powyższej reguły jest również, co w sprawie jest nie mniej istotne, prawny nakaz dokonywania wykładni przepisów prawa krajowego zgodnie z prawem wspólnotowym. Jej stosowanie zmierza bowiem do efektu uzupełniającego w stosunku do bezpośredniej skuteczności norm prawa wspólnotowego. Adresatem tego obowiązku są podmioty stosujące prawo. Nakaz jego realizacji zaś, potwierdzany wielokrotnie w orzecznictwie ETS, wynika z art. 10 Traktatu, który jako ratyfikowana umowa międzynarodowa, w rozumieniu art. 87 ust. 1 konstytucji, stanowi źródło prawa powszechnie obowiązującego. Prowadzi to do wniosku o obowiązku dokonywania tzw. wykładni prowspólnotowej co znajduje swoje odzwierciedlenie także w art. 9 ustawy zasadniczej. Rozstrzygnięcie sprawy z wniosku skarżącej spółki o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych z tytułu pobranego przez płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów z dywidendy nastąpiło z naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj. przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez wadliwą ich wykładnię, w tym zwłaszcza poprzez nieuwzględnienie nakazu prowspólnotowej wykładni przepisów prawa krajowego.

Z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p. wynika, że podatek dochodowy od dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu. Ustawą z 18 listopada 2004r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych innych ustawy (Dz. U. Nr 254 poz. 2533), zmieniającej również pochodzącą z okresu przedakcesyjnego, dostosowującą ustawę z 12 listopada 2003r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 202 poz. 1957), art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. uzyskał brzmienie, z którego wynika, że zwalnia się od podatku dochodowego dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki: 1) wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego, mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej; 2) uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania; 3) spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10 % udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1; 4) odbiorcą dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka, o której mowa w pkt 2, albo zagraniczny zakład spółki, o której mowa w pkt 2. Zwolnienie to, zgodnie 4a art. 22 u.p.d.o.p. dodanym ustawą z 18 listopada 2004r., ma zastosowanie w przypadku, kiedy spółka uzyskująca dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej posiada udziały (akcje) w spółce wypłacającej te należności w wysokości, o której mowa w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat.

W tym kontekście podkreślenia wymaga, iż ustawa z 18 listopada 2004r. dokonała wdrożenia do systemu prawa krajowego dyrektywy 2003/123/WE z 22 grudnia 2003r. zmieniającej dyrektywę 90/435/EWG w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich oraz dyrektywy 2004/76/WE z 29 kwietnia 2004r. zmieniającej dyrektywę 2003/49/WE w odniesieniu do możliwości stosowania przez niektóre państwa członkowskie okresów przejściowych dla stosowania wspólnego systemu opodatkowania stosowanego do odsetek oraz należności licencyjnych między powiązanymi spółkami różnych państw członkowskich.

Adresowana do państw członkowskich dyrektywa Rady z 23 lipca 1990r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich (90/435/EWG) wprowadza wspólne zasady w odniesieniu do płatności z tytułu dywidend i innych form podziału zysku, które powinny być neutralne z punkty widzenia zasady konkurencyjności. Jej celem jest zwolnienie dywidend i innych form podziału zysku, wypłacanych przez spółki zależne na rzecz ich spółek dominujących, od podatków potrącanych u źródła dochodu i wyeliminowania podwójnego opodatkowania takiego dochodu na poziomie spółki dominującej. Instrument realizacji tak definiowanego celu dyrektywy określony został w jej art. 5 w związku z art. 3 ust. 1 lit. a. W świetle tej regulacji zyski, które spółka zależna wypłaca swojej spółce dominującej, są zwolnione w podatku potrącanego u źródła dochodu. "Spółką dominująca" jest każda spółka, która posiada co najmniej 15 % udziału w kapitale innej spółki ("spółką zależną", w rozumieniu art. 3 ust. 1 lit. b dyrektywy jest zaś spółka, w której kapitale udział w wysokości co najmniej 15 % posiada inna spółka).

Art. 22 ust. 4 i 4a u.p.d.o.p. został implementowany do polskiego systemu prawnego na podstawie Dyrektywy Rady Unii Europejskiej z dnia 23 lipca 1990 roku w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych Państw Członkowskich. Dlatego też, interpretując przepisy polskiej ustawy należy zwrócić uwagę na tekst, który był pierwowzorem dla prawa krajowego. Zgodnie z art. 3 ust.1 lit. a Dyrektywy przez spółkę dominującą należy rozumieć spółkę, która posiada co najmniej 15% udziałów drugiej spółki. Art. 5 ust. 1 zwalnia zaś od podatku dochody spółki dominującej z tytułu udziału w zyskach spółek zależnych. Zakres zwolnienia w przepisach wspólnotowych można uznać za szerszy niż w prawie krajowym - przepisy Dyrektywy stanowią jedynie o wymogu posiadania, bez użycia przymiotnika bezpośredniego.

Dokonując analizy art. 22 ust. 4 i 4a u.p.d.o.p. w kontekście postanowień dyrektywy Rady z 23 lipca 1990r. stwierdzić należy, że pozostają one ze sobą w stosunku korespondencji, nie dość, że treściowej, to zwłaszcza funkcjonalnej. Przywołana treść ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - ustawy krajowej - determinowana jest bowiem treścią, w szczególności zaś celem przywołanej dyrektywy 90/435/EWG, w wykonaniu której uchwalona została ustawa z 18 listopada 2004r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw, a pierwotnie ustawa z 12 listopada 2003r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw. W związku z powyższym, podkreślając ponownie fakt determinowania treści regulacji krajowej regulacją prawa wspólnotowego szczególnego rodzaju znaczenia nabiera prawny nakaz dokonywania wykładni przepisów prawa krajowego zgodnie z prawem wspólnotowym, co gwarantuje realizację efektu uzupełniającego w stosunku do bezpośredniej skuteczności norm prawa wspólnotowego.

Dyrektor Izby Skarbowej oraz organ I instancji obowiązkowi temu uchybiły nadając regulacji krajowej normatywny sens i znaczenie nie korespondujące ani z treścią, ani też zwłaszcza z jasno i wyraźnie określonymi i zdefiniowanymi celami regulacji wspólnotowej. W konsekwencji treść decyzji stosowania prawa była wadliwa. Opierała się ona bowiem na wynikach wadliwego procesu wykładni prawa, który nie uwzględniał faktu zdeterminowania treści ustawy krajowej, treścią-a w szczególności celem-przywołanej dyrektywy, w tym również specyfiki języka prawnego porządku prawa wspólnotowego determinowanego trybem i zasadami jego tworzenia.

Dokonując interpretacji art. 22 ust. 4 i 4a u.p.d.o.p. nie można zapominać, że dyrektywa 90/435/EWG w żadnym ze swoich postanowień nie warunkuje przesłanki zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych dochodów (przychodów) z dywidendy, od legitymowania się przez spółkę dominującą tytułem własności udziałów w spółce zależnej i równoczesnym ich posiadaniem. Nie sprzeciwia się więc, ani treści, ani też w szczególności celowi dyrektywy sytuacja, w której beneficjentem przedmiotowego zwolnienia podatkowego będzie, jako "spółka dominująca", w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jak i dyrektywy Rady 90/435/WE, spółka posiadająca prawo użytkowania nie mniej niż 15 % udziału w kapitale spółki zależnej.

Wskazany art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. stanowi o posiadaniu, a nie o innej formie władania (np. własności) udziałami w spółce wypłacającej dywidendę. Stanowi on implementację do polskiego systemu prawa Dyrektywy Rady z 23 lipca 1990r. 90/435/EWG w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego w przypadku spółek dominujących zależnych różnych Państw Członkowskich, która w art. 3 ust. 1 posługuje się również pojęciem "posiadania". Użycie więc przez polskiego ustawodawcę słowa "posiada" nie było przypadkowe, lecz odzwierciedla intencję zwolnienia od podatku dochodowego dywidend, w przypadku posiadania odpowiedniego odsetka udziałów przez spółkę otrzymującą dywidendę w spółce ją wypłacającej. Skoro ustawa podatkowa nie wymaga własności udziałów, to organ podatkowy w sposób nieuprawniony rozszerzył ten warunek odnosząc go do pojęcia własności udziałów. Biorąc pod uwagę literalne brzmienie przepisów stanowiących podstawę prawną zaskarżonej decyzji, można stwierdzić, iż to, komu przysługuje prawo własności udziałów jest okolicznością bez znaczenia dla rozpatrywania, jaki podmiot je posiada.

Punktem wyjścia wykładni prawa jest tekst normatywny. Jego wykładnia polega na posługiwaniu się dyrektywami wskazującymi, w jaki sposób należy ustalić znaczenie przepisu ze względu na jego kontekst językowy. Zgodnie z założeniem podstawowej dla prawa podatkowego wykładni językowej każde słowo użyte przez prawodawcę musi mieć sens i znaczenie. W świetle orzecznictwa sądów administracyjnych, wykładnię prawa podatkowego należy ograniczyć tylko do wykładni językowej, przynajmniej w zakresie, w jakim nie prowadzi to do wieloznaczności odkodowywanej normy prawnej.

Zgodnie z art. 265§2 k.c. do użytkowania praw stosuje się odpowiednio przepisy o użytkowaniu rzeczy. W myśl zatem art. 252 k.c., rzecz (tu: prawo) można obciążyć prawem do jej używania i do pobierania jej pożytków. Do treści prawa użytkowania należy jednak także posiadanie rzeczy, gdyż bez faktycznego władztwa nad rzeczą uprawniony nie mógłby jej używać i pobierać pożytków. Oznacza to, że - zgodnie z przepisami k.c. - aby użytkować rzecz, trzeba ją posiadać. Analogiczna jest sytuacja w przypadku prawa. Skoro zatem Skarżąca użytkowała udziały to musiała je posiadać. Tym samym oznacza to, że posiadała udziały w spółce wypłacającej dywidendę, co zgodnie ze spornymi przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i Dyrektywy stanowi jeden z warunków zwolnienia tejże dywidendy od podatku dochodowego.

Twierdzenie, że skarżąca spółka nie jest posiadaczem udziałów doprowadziłoby do absurdalnego wniosku, że użytkownicy rzeczy bądź praw nie są jednocześnie ich posiadaczami. Co więcej, gdyby zgodzić się z tezą organu podatkowego to posiadaczem rzeczy bądź prawa jest jednocześnie jego właściciel, któremu w tym przypadku w ogóle nie przysługuje prawo do dysponowania udziałami i wykonywania z nich praw.

Ustawodawca używając w art. 22 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. pojęcia "posiada udział" - odnosi się do pewnego stanu pozwalającego na sprawowanie praw z głosu - bez odniesienia się do statusu bycia wspólnikiem w spółce bądź udziałowcem. Ustawodawca nie posługuje się pojęciem "udziałowca" lecz posługuje się pojęciem "spółka która" nie kwalifikując powyższego podmiotu poprzez określenie "udziałowiec bądź akcjonariusz" pomimo, iż z przepisów Kodeksu spółek handlowych wynika, że nie tylko udziałowiec, ale także każdy inny podmiot dysponujący prawem z udziałów może otrzymać dywidendę (nawet podmiot nieposiadający udziałów w dniu wypłaty dywidendy - jeśli posiadał jej w dniu ustalenia prawa do dywidendy). Skoro ustawodawca w art. 22 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. nie wprowadza wymogu "bycia udziałowcem" sprawowanie praw z udziałów w sposób bezpośredni (w pojęciu wynikającym z art. 11 ust. 5b u.p.d.o.p. czy prawa cywilnego) na podstawie umowy użytkowania udziałów spełnia hipotezę art. 22 ust. 4 pkt 3 tej ustawy.

Odnosząc się również do wykładni systemowej i celowościowej wskazać należy, że zgodnie z celem Dyrektywy, którym było zapewnienie swobody przepływu kapitału w ramach Unii Europejskiej zwolnienie dywidend od podatku u źródła nie może być traktowane jako wyjątek od zasady ich opodatkowania, ale wręcz przeciwnie - opodatkowanie dywidend jest wyjątkiem od generalnej zasady zwolnienia ich od podatku dochodowego. Spotykana w obrocie gospodarczym sytuacja, w której dochodzi do rozdzielenia prawa własności i stanu posiadania udziałów, nie może być dyskryminowana w świetle przepisów Dyrektywy i nie może być wyłączona ze zwolnienia od podatku u źródła, gdyż przepisy Dyrektywy - posługując się zwrotem "posiada" - nie przewidują takiego wyłączenia. Zatem wykładnia celowościowa przepisów Dyrektywy potwierdza wnioski wynikające z wykładni gramatycznej, zarówno przepisów Dyrektywy, jak i przepisów polskiej ustawy podatkowej.

Odnośnie pojęcia "bezpośredniego posiadania" to ustawodawca świadomie użył określenia "bezpośredniego posiadacza", aby objąć zwolnieniem wszystkie podmioty, które w sposób bezpośredni wykonują prawa i obowiązki z posiadanych udziałów. Gdyby zamiarem ustawodawcy było ograniczenie kręgu zwolnionych jedynie do właścicieli udziałów posłużyłby się wprost pojęciem własności. Bezpośrednim posiadaczem jest więc ten kto samodzielnie, bez pośrednictwa osób trzecich, wykonuje prawa i obowiązki z tytułu posiadanych udziałów. W sensie cywilistycznym posiadacz zawsze jest posiadaczem bezpośrednim natomiast posiadanie może mieć różne źródła, tzn. może być samoistne lub zależne. Taka sytuacja ma właśnie miejsce w przedmiotowej sprawie. Nie można bowiem twierdzić, że pomiędzy skarżącą spółką, a spółką wypłacającą dywidendę stoi Skarb Państwa, za pośrednictwem którego skarżąca spółka otrzymuje dywidendę.

Pojęcie "bezpośredniego posiadania" nie zostało zdefiniowane w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, to jednak w takiej sytuacji należy odwołać się do wykładni systemowej wewnętrznej aktu prawnego. Ustawodawca precyzyjnie zdefiniował pojęcie pośredniego posiadania udziałów w art. 11 ust. 5b ustawy, który stanowi iż określając wielkość udziału pośredniego, jaki podmiot posiada w kapitale innego podmiotu, przyjmuje się zasadę, że jeżeli jeden podmiot posiada w kapitale drugiego podmiotu określony udział, a ten drugi posiada taki sam udział w kapitale innego podmiotu, to pierwszy podmiot posiada udział pośredni w kapitale tego innego podmiotu w tej samej wysokości; jeżeli wartości te są różne, za wysokość udziału pośredniego przyjmuje się wartość niższą. Oznacza to, że posiadaczem pośrednim udziałów danego podatnika, jest podmiot, który posiada bezpośredni udział w kapitale jego bezpośredniego udziałowca. Skoro ustawa definiuje pojęcie pośredniego udziału, to a contrario należy wnioskować, że każdy inny sposób władztwa nad udziałem ma charakter bezpośredni.

Pośrednim posiadaczem jest więc osoba, która nie posiada na podstawie żadnego tytułu prawnego prawa do wykonywania praw z udziałów w innym podmiocie, jednakże z uwagi na charakter powiązań z bezpośrednim posiadaczem udziałów sprawuje kontrolę nad tym podmiotem. Definicja z art. 11 ust. 5b ustawy służyć ma przepisom o cenach transferowych. Jednakże przepisy te dotyczą podmiotów powiązanych kapitałowo. Dlatego też odwoływanie się do wykładni systemowej wewnętrznej wydaje się tu uzasadnione.

Skarżąca spółka jest bezpośrednim posiadaczem udziałem, albowiem w sposób bezpośredni wykonuje wszelkie prawa i obowiązki z tytułu posiadanych udziałów, co oznacza, że pomiędzy nią, a podmiotem zależnym nie ma innego podmiotu, który pośredniczyłby w wykonywaniu tych praw, jak również, że pomiędzy nią, a wypłacającym dywidendę nie ma podmiotu, który pośredniczyłby w jakikolwiek sposób w jej wypłacie.

Podmiotami posiadającymi pośredni udział są bowiem jedynie podatnicy, którzy nie posiadają tytułu prawnego do bezpośredniego wykonywania praw i obowiązków z udziałów (de iure nie posiadają więc prawnych możliwości sprawowania bezpośredniej kontroli nad innym podmiotem) i z uwagi na charakter powiązań mogą za pośrednictwem innego podmiotu faktycznie te prawa wykonywać, z ustanowieniem prawa do wypłaty dywidendy na własną rzecz za pośrednictwem bezpośredniego posiadacza włącznie.

Analizując problem prawny jaki zarysował się w sprawie godzi się przypomnieć także art. 4§1 pkt 4 lit.a ustawy z 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U Nr 94 , poz. 1037 ze zm.) w którym użyte w ustawie określenia oznaczają: spółka dominująca - spółkę handlową w przypadku, gdy: dysponuje bezpośrednio lub pośrednio większością głosów na zgromadzeniu wspólników albo na walnym zgromadzeniu, także jako zastawnik albo użytkownik, bądź w zarządzie innej spółki kapitałowej (spółki zależnej), także na podstawie porozumień z innymi osobami.

W związku z tym podkreślić należy, iż brak jest jakichkolwiek podstaw, aby z faktu użytkowania udziałów przez Skarżącą wywodzić konsekwencje pozbawiające ją prawa do zwolnienia podatkowego, o którym stanowi art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. Skarżąca jest bezpośrednim posiadaczem udziałów, w rozumieniu art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. co nie sprzeciwia się celowi przywoływanej dyrektywy i jest z nim zgodne.

W kontekście wyżej już przywoływanych ocen, argumentów i wniosków formułowanych na ich podstawie, za zasadniczo trafną uznać również należy argumentację skarżącej spółki odnoszącą się do kwestionowania rozumienia pojęcia "posiadania" w sensie i znaczeniu, jakie nadały mu organy podatkowe.

Odnosząc się do wyroku ETS z 22 grudnia 2008r. w sprawie C-48/07 (Etat Belge-SPF Finances przeciwko Les Vergers du Vieux Tauves SA- dalej-VVT) stwierdzić należy, że nie ma on zastosowania do stanu faktycznego sprawy bowiem była inna konfiguracja podmiotów niż w sprawie rozpoznawanej przez sąd administracyjny. W stanie faktycznym opisanym w sprawie C-48/07, Spółka VVT nie była właścicielem udziałów w spółce NARDA, ich stosunek prawny nie wynikał ze statutu, lecz z użytkowania. To użytkowanie pozwalało VVT wykonywać niektóre prawa należące normalnie do BEPA jako właściciela tych udziałów. Natomiast stosunek prawny pomiędzy Spółkami BEPA i NARDA był związkiem wynikającym wyłącznie z okoliczności, że BEPA jako właściciel posiada udziały w kapitale tej drugiej spółki. Ten udział posiadany przez BEPA wyraźnie spełniał kryterium 'udziału w kapitale' w rozumieniu art. 3 dyrektywy 90/435 i spółkę tę, pod warunkiem że spełnia także inne kryteria ustalone przez tę dyrektywę, należało uważać za 'spółkę dominującą' w rozumieniu tego art. 3. W sprawie analizowano czy użytkownik udziałów w spółce, mimo że nie jest spółką będącą właścicielem tych udziałów, może być również uważany za posiadającego status spółki dominującej, tj. za posiadającego udział w kapitale spółki w rozumieniu art. 3 dyrektywy 90/435.

Rację zatem należy przyznać Skarżącej Spółce, że w realiach sprawy organ podatkowy kwestionując ,,bezpośredniość posiadana udziałów" nie wykazał aby pomiędzy "T" SA a "E" Sp. z o.o. istniał jakiś podmiot pośredniczący, który nota bene nie istnieje zatem zasadny był zarzut naruszenia art. 145§1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.

Ponownie orzekając w sprawie, organy podatkowe w prowadzonym postępowaniu uwzględnią konsekwencje obowiązywania art. 120 O.p. a w tym kontekście jego konsekwencje dla wykładni przepisów prawa materialnego, tj. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Rozstrzygając w przedmiocie wniosku skarżącej spółki z 30 sierpnia 2012r. o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych z tytułu nienależnego pobrania przez płatnika zryczałtowanego podatku od wypłaconej dywidendy, uwzględnią wskazany wyżej kierunek wykładni art. 22 ust. 4 i ust. 4a u.p.d.o.p.

Działając zaś na podstawie art. 135 p.p.s.a. Sąd orzekł o wyeliminowaniu z obrotu prawnego także decyzji wydanej w I instancji, poprzedzającej zaskarżoną decyzję gdyż było to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy, której dotyczyła skarga. Stwierdzenie przez Sąd, że na podstawie art. 152 p.p.s.a. uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu oznacza, że decyzje te nie wywołują skutków prawnych, które wynikają z ich rozstrzygnięcia, od chwili wydania wyroku, mimo że wyrok uchylający te decyzje nie jest jeszcze prawomocny.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a., zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez Sąd I instancji przysługuje Skarżącym od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Mając powyższe na względzie Sąd zasądził zwrot wpisu od skargi, opłat od pełnomocnictwa oraz wynagrodzenie pełnomocnika na podstawie §3 ust. 1 pkt 1 lit. g rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153).