Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 284/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-01-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Ulgi podatkowe
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 67a § 1 pkt. 3
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Małgorzata Wolf - Kalamala (sprawozdawca), Protokolant Justyna Papiernik, po rozpoznaniu w dniu 28 stycznia 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 15 listopada 2017r., sygn. akt I SA/Bk 631/17 w sprawie ze skargi E. D. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Białymstoku z dnia 15 maja 2017r., nr [...] w przedmiocie umorzenie zaległości podatkowych oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 15 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Bk 631/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę E. D. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Białymstoku z 15 maja 2017 r., w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych.

Wyrok jest dostępny, podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych).

W skardze kasacyjnej skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając na podstawie:

1. art. 174 pkt 1 w zw. z art. 145 § 1 ust. 1 pkt. 1 lit. a i art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") naruszenie prawa materialnego, tj.: art. 67a § 1 pkt. 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.) poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż skarżący nie spełnia przesłanek uzasadniających umorzenie zaległości podatkowych oraz odsetek za zwłokę tj. nie jest to uzasadnione ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, w sytuacji, gdy w niniejszej sprawie zachodzą wymagane przesłanki. W uzasadnieniu organ nie wskazał dlaczego nie uwzględnił w niniejszej sprawie wskazanych przesłanek. Skarżący podkreślał, iż jego sytuacja finansowa jest trudna. Co prawda nie korzysta on z form pomocy społecznej, jednak dochody z prowadzonego gospodarstwa przeznacza na bieżącą konsumpcję, w związku z czym nie ma możliwości poczynienia oszczędności na spłatę zaległego podatku. Należy zaznaczyć, iż biorąc pod uwagę sytuację Skarżącego nie można uznać, iż nie została spełniona przesłanka "ważnego interesu podatnika";

2. art. 174 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 ust. 1 pkt. 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na rozstrzygnięcie poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy Skarżący wykazał, iż postępowanie organów administracji publicznej i Sądu l instancji dotknięte było istotnymi wadami, w tym prowadzącymi do nieprawidłowych ustaleń faktycznych w sprawie, tj. naruszającymi:

a) art. 134 § 1 w zw. art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na niedokonaniu przez Sąd pełnej oceny zaskarżonej decyzji oraz na nieodniesieniu się w uzasadnieniu wyroku do wniosków dowodowych zgłaszanych przez Skarżącego w toku postępowania, w sytuacji, gdy zgodnie z przytoczonym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie oraz gdy ocena legalności zaskarżonych decyzji powinna zostać dokonana z urzędu, co miało wpływ na wynik sprawy i skutkowało oddaleniem skargi w sytuacji, gdy jeden z zarzutów nie został w ogóle rozpatrzony pod kątem jego zasadności, co winno spowodować uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji w całości,

b) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego zebranego w sprawie, poprzez zaniechanie wyjaśnienia wszystkich okoliczności stanu faktycznego, selektywną ocenę dowodów i faktów oraz naruszenie zasady rozstrzygania wątpliwości stanu faktycznego na korzyść podatnika, co doprowadziło do uznania, iż sytuacja Skarżącego nie uzasadnia zastosowania umorzenia postępowania z uwagi na ważny interes podatnika lub "interes publiczny" podczas gdy z sytuacji materialnej Skarżącego jasno wynika, iż nie jest w stanie ponieść ciążących na nim zobowiązań, zaś biorąc pod uwagę całokształt okoliczności można stwierdzić, że w niniejszej sprawie zachodzą możliwość skorzystania z umorzenia zaległości podatkowych z uwagi na "ważny interes podatnika".

Mając powyższe na uwadze Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania ewentualnie uwzględnienie skargi poprzez uchylenie zaskarżonego wyroku WSA i uchylenie zaskarżonej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego i poprzedzającej ja decyzji organu pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie skorzystało z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

Na wstępie należy wyjaśnić, że stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. Związanie NSA podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze kasacyjnej. Przez przytoczenie podstawy kasacyjnej należy rozumieć podanie konkretnego przepisu (konkretnej jednostki redakcyjnej określonego aktu prawnego), który zdaniem strony został naruszony przez sąd pierwszej instancji (por. postanowienia NSA z: 8 marca 2004 r., sygn. akt FSK 41/04; 1 września 2004 r., sygn. akt FSK 161/04; 24 maja 2005 r., sygn. akt FSK 2302/04). Z kolei uzasadnienie skargi kasacyjnej winno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych. Na autorze skargi kasacyjnej ciąży zatem obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżanym orzeczeniem, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być prawidłowa wykładnia i właściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.). Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa, które zostały naruszone przez sąd i wpływ naruszenia na wynik sprawy, tj. treść orzeczenia (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Trzeba wskazać indywidualne uzasadnienie dla każdego zarzutu formułowanego wobec każdego z tych przepisów, który w ocenie kasatora naruszył Sąd pierwszej instancji (wyrok NSA z 8 maja 2018 r., sygn. akt II GSK 289/18).

Wymogiem dla skargi kasacyjnej jest nie tylko przytoczenie podstaw kasacyjnych, ale także ich uzasadnienie, co wynika z art. 176 p.p.s.a. Obok wskazania naruszonych przepisów, poprzez podanie ich konkretnych jednostek redakcyjnych, niezbędne jest więc wyjaśnienie, na czym naruszenie to polegało oraz w przypadku podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. wykazanie, że mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny jako sąd kasacyjny będąc związany granicami skargi kasacyjnej nie jest uprawniony do wychodzenia poza ramy, które zostały nakreślone w skardze kasacyjnej, a więc może dokonywać oceny tylko tych przepisów, które zostały wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone i nie może badać ewentualnego naruszenia innych jeszcze przepisów.

Ze względu na wysokie wymagania stawiane skardze kasacyjnej, ustawodawca przy sporządzeniu skargi kasacyjnej ustanowił tzw. przymus adwokacko-radcowski (art. 175 § 1-3 p.p.s.a.). Opiera się on na założeniu, że powierzenie czynności sporządzenia skargi kasacyjnej wykwalifikowanym prawnikom zapewni jej odpowiedni poziom merytoryczny i formalny, umożliwiający sądowi kasacyjnemu dokonanie kontroli zaskarżonego orzeczenia. Skarga kasacyjna jest bowiem wysoce sformalizowanym środkiem zaskarżenia i musi odpowiadać wymogom określonym w art. 174 i art. 176 p.p.s.a. Wprawdzie orzecznictwo NSA złagodziło niektóre wymagania formalne tej skargi (zob. uchwała z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09, ONSAiWSA 2010, nr 1, poz. 1), jednak nie zniosło ich, a to oznacza, że merytoryczne rozpoznanie zarzutów kasacyjnych jest uzależnione od formalnego ich ujęcia. Przede wszystkim wskazać należy, że skarga kasacyjna ma wiązać konkretne zarzuty z właściwą podstawą kasacyjną. Rzeczą strony skarżącej kasacyjnie jest wskazanie jakie przepisy naruszył Sąd pierwszej instancji w ramach konkretnej podstawy z art. 174 p.p.s.a. Uchwała NSA z 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, nie zwalnia profesjonalnego pełnomocnika od prawidłowego konstruowania zarzutów skargi kasacyjnej.

W skardze kasacyjnej sformułowane zostały zarzuty oparte na obydwu podstawach kasacyjnych z art. 174 p.p.s.a., tj. zarówno dotyczące naruszenia prawa materialnego, jak i przepisów postępowania.

W takim przypadku, a więc gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca sądowi zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają te drugie zarzuty - dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny sprawy przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z 27 października 2004 r. sygn. akt FSK 1146/04).

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. wskazać należy, iż sprowadzają się one do zarzucenia sądowi pierwszej instancji nierozpoznania i nieodniesienia się do wszystkich zarzutów skargi. W tym miejscu przypomnieć trzeba, że przepis art. 174 pkt 2 p.p.s.a. dotyczący podstawy kasacyjnej w zakresie naruszenia przepisów postępowania wymaga, aby tę postać naruszenia przepisów dodatkowo wiązać z istotnym wpływem na wynik sprawy. Konstrukcja tak stawianego zarzutu musi zatem zmierzać nie tylko do prostego faktu zanegowania działań lub zaniechań w zakresie określonych ustaleń czy ocen, ale również wykazania poprzez stosowną argumentację, jak dane naruszenie procesowe przełożyło się na wyrokowanie Sądu pierwszej instancji. Innymi słowy chodzi o uprawdopodobnienie istnienia związku przyczynowego pomiędzy naruszeniem przepisów postępowania, a treścią rozstrzygnięcia, polegającego na tym, że gdyby do tego uchybienia nie doszło, to jego treść byłaby inna. Nakłada to na skarżącego obowiązek uzasadnienia, że następstwa stwierdzonych uchybień były na tyle istotne, iż kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia (por: wyrok NSA z 14 grudnia 2017 r., sygn. akt I FSK 821/16). Takie postrzeganie zarzutu sformułowanego w ramach podstawy skargi kasacyjnej, określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., pozwala przyjąć, że zarzuty strony skarżącej opisanego wymogu również nie spełniają. Już sama ta okoliczność powoduje, iż zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie zasługują na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że sąd zobligowany jest dokonywać z urzędu pełnej oceny legalności zaskarżonego aktu, czyniąc to w granicach sprawy, bez względu na podniesione w skardze zarzuty. Przepis ten można naruszyć wykraczając poza granice sprawy bądź ograniczając się wyraźnie wyłącznie do zgłoszonych przez skarżącego zarzutów. W rozpoznawanej sprawie Sąd pierwszej instancji dopełnił tego obowiązku, ponieważ dokonał wszechstronnej kontroli legalności zaskarżonej czynności i wbrew twierdzeniu skarżącego ustosunkował się również do podniesionych zarzutów. Wskazać, że w ramach zarzutu naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. nie można kwestionować dokonanej przez Sąd oceny ustalonego stanu faktycznego z punktu widzenia jego zgodności lub niezgodności z mającym zastosowanie w sprawie stanem prawnym, czy też prawidłowości dokonanej przez Sąd oceny działań organu administracji publicznej pod kątem zachowania przepisów procedur obowiązujących ten organ (por.m.in. wyrok NSA z 25 marca 2011 r., I FSK 1862/09; wyrok NSA z 11 kwietnia 2007 r., II OSK 610/06; postanowienie NSA z dnia 11 stycznia 2012 r., I OSK 2438/11; wyrok NSA z dnia 15 października 2015 r., I GSK 241/14). W ramach zarzutu naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. nie można skutecznie kwestionować prawidłowości zajętego stanowiska prawnego i wyrażonych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku poglądów (por. wyrok NSA z 2 lipca 2015 r., I OSK 450/15), ani prawidłowości oceny materiału dowodowego (por. wyrok NSA z 21 października 2010 r., I GSK 264/09). Zauważyć należy, iż strona nie uzasadniła skargi kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 134 § 1 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. Skarżący uzasadniając zarzut naruszenia przepisów postępowania ograniczył się jedynie do lakonicznego stwierdzenia, iż sąd zaniechał wyjaśnienia wszystkich okoliczności stanu faktycznego, dokonał selektywnej oceny dowodów i faktów, nie wskazując jaki wpływ na wynik sprawy miało owo naruszenie.

Niezasadny jest w związku z powyższym zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Omawiany przepis zawiera regulację wskazującą elementy, jakie powinno zawierać uzasadnienie wyroku. Są nimi: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy; zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić zatem przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. jedynie wówczas, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku, a w szczególności jeżeli nie zawiera stanowiska odnośnie do stanu faktycznego przyjętego, jako podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. W kontekście powyższego należy stwierdzić, że Sąd pierwszej instancji w żaden sposób nie naruszył tego przepisu, bowiem uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie konieczne elementy umożliwiające kontrolę kasacyjną, pozostając spójne, logiczne, poparte rzeczową argumentacją. Wskazał też na podstawę prawną swojego rozstrzygnięcia oraz zawarł jej wyjaśnienie. Z uzasadnienia Sądu pierwszej instancji jasno wynika, czemu nie było podstaw do umorzenia zaległości podatkowych. Zawiera odniesienie się do zarzutów skargi, zaś okoliczność, iż nie w stopniu satysfakcjonującym skarżącego czy bez odniesienia się do wszystkich powołanych kwestii, pozostaje bez wpływu dla tejże oceny. Wystarczy, gdy z wywodów sądu wynika, dlaczego w jego ocenie nie doszło do naruszenia prawa wskazanego w skardze (por. wyrok NSA z 26 marca 2013 r. sygn. akt II FSK 2524/11). Wbrew przy tym stanowisku wyrażonemu w skardze kasacyjnej, uzasadnienie Sądu pierwszej instancji spełnia wszystkie wymogi art. 141 § 4 p.p.s.a. i odnosi do istotnych okoliczności rozpatrywanej sprawy, w tym do podniesionych w skardze zarzutów. Wobec niepodważenia ustaleń stanu faktycznego, należy przyjąć, że wszelkie okoliczności faktyczne zostały ustalone w sposób prawidłowy i wyczerpujący. Fakt, iż skarżący nie zgadza się ze stanowiskiem Sądu, nie świadczy o naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. Reasumując Sąd pierwszej instancji prawidłowo zastosował ten przepis.

Z tego względu zarzut naruszenia art. 141 § 4 oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. nie zasługiwał na uwzględnienie.

Skarga kasacyjna skarżącego opiera się na zarzucie naruszenia przepisu prawa materialnego art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Uzasadniając przedmiotowy zarzut Skarżący przytoczył tezy orzeczeń sądów administracyjnych dotyczących rozumienia pojęcia "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego" kwestionując jednocześnie poczynione przez Sąd pierwszej instancji ustalenia faktyczne wskazując jednocześnie na wadliwość sporządzonego uzasadnienia. W niniejszej sprawie jest to o tyle istotne, że autor skargi kasacyjnej zdawkowo odnosi się do kwestii mających elementarne znaczenie dla rozstrzygnięcia podjętego przez Sąd pierwszej instancji. Tak skonstruowany zarzut wraz z jego uzasadnieniem powodują, iż Naczelny Sąd Administracyjny nie jest w stanie odnieść się merytorycznie do przedstawionego zarzutu.

W tym miejscu jednak że Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, iż stosownie do art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej organ podatkowy na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b Ordynacji podatkowej (nieznajdujący zastosowania w sprawie), w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym może realizować wskazaną w tym przepisie ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych w postaci umorzenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. W przytoczonej regulacji przewidziane zostały zatem dwie przesłanki, przy zaistnieniu których organ podatkowy może w drodze decyzji zastosować ulgę podatkową – "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny", przy czym spójnik "lub" użyty w treści komentowanego przepisu wskazuje na alternatywę łączną, a tym samym konieczność wystąpienia w sprawie co najmniej jednej z przytaczanych przesłanek.

Podkreślić należy, iż instytucja umorzenia zaległości podatkowej ma charakter uznaniowy w sensie dopuszczalności wyboru konsekwencji prawnych sytuacji opisanych w hipotezie normy prawnej. Stąd też w przypadku stwierdzenia, że w sprawie występuje którakolwiek z przesłanek określonych w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej (ważny interes podatnika lub interes publiczny albo obie przesłanki łącznie), organ w sposób uznaniowy podejmuje decyzję o wyborze alternatywy - czy przyznać podatnikowi ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, czy też nie. Treść przywołanego przepisu wyznacza zatem niejako dwie fazy postępowania podatkowego (wyrok NSA z 2 marca 2016 r., II FSK 2474/15).

Nie ulega wątpliwości, iż to w interesie podatnika inicjującego postępowanie podatkowe w sprawie regulowanej w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej winno być wskazanie okoliczności uzasadniających uwzględnienie jego żądania, ewentualne braki argumentacyjne wniosku o zastosowanie ulgi lub ograniczenie się przez podatnika tylko do pewnych okoliczności (jego zdaniem wystarczających). Nie zwalnia to wprawdzie organu z obowiązków wymienionych w art. 122 czy art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, jednakże jak już wskazano to podatnik powinien wskazać okoliczności, które przemawiałyby za zastosowaniem w stosunku do niego ulgi podatkowej. W judykaturze nie budzi wątpliwości, iż na podstawie art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy może zastosować ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, jeżeli w indywidualnej sprawie w tym przedmiocie ustali i oceni zaistnienie przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego (por. m.in. wyrok NSA z 21 sierpnia 2015 r., II FSK 1703/13).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, a także mając na względzie związanie zarzutami zawartymi w skardze kasacyjnej w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut naruszenia art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej nie zasługuje na uwzględnienie.

Spełnienie przesłanki ważnego interesu podatnika wiąże się z istnieniem po stronie wnoszącego o zastosowanie przedmiotowej ulgi, szczególnych względów prowadzących do uznania, iż żądanie pełnej i terminowej zapłaty podatku może zachwiać podstawami jego egzystencji, tudzież osób od niego zależnych. Skarżący przesłankę ważnego interesu podatnika upatrywał przede wszystkim w trudnej sytuacji majątkowej i finansowej, nie przedstawiając jednakże na przedmiotową okoliczność żadnych dowodów. Jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji to strona ma interes w tym, aby wszystkie te dowody przedstawić organowi celem wykazania swoich racji. Jeżeli tego nie czyni, to tym samym nie pozwala na postawienie organowi zarzutu, że działał nieprawidłowo pomijając dowody nieujawnione, którymi z powodu braku działania strony nie dysponował. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego organy podatkowe przeanalizowały bardzo dokładnie przesłankę ważnego interesu podatnika w kontekście skarżącego i wykazały brak jej występowania w sprawie. Ponadto organy rozważyły także czy zachodzi także w niniejszej sprawie przesłanka "interesu publicznego", nieznajdując podstaw do jej zastosowania.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego argumentacja skarżącego, w szczególności pominiętych przez sąd pierwszej instancji okoliczności, w istocie stanowi próbę zwalczania ustaleń faktycznych stanowiących podstawę wyrokowania w sprawie, pomimo braku postawienia skutecznych zarzutów w rzeczonym zakresie. Należy w tym miejscu wyraźnie rozróżnić, iż niedopuszczalną jest praktyka podważania czynności proceduralnych sądu oraz przyjętych ustaleń faktycznych i ich kwestionowania przez zarzut błędnej wykładni normy prawa materialnego, wszak powyższe elementy są odrębnymi etapami postępowania. Analiza prawidłowości przyjętej wykładni oraz dokonanej subsumcji są możliwe do przeprowadzenia wyłącznie w sytuacji prawidłowego i niekwestionowanego ustalenia stanu faktycznego.

Mając na względzie ogół zaprezentowanej argumentacji, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji.

Odnosząc się do wniosku pełnomocnika ustanowionego w ramach prawa pomocy o przyznanie niepokrytego dotychczas wynagrodzenia za zastępstwo prawne, należy wyjaśnić, iż kwestia wynagrodzenia profesjonalnego pełnomocnika z tytułu udzielonej pomocy prawnej w postępowaniu kasacyjnym jest zagadnieniem, o którym orzeka się w postępowaniu przed sądem pierwszej instancji, w drodze odrębnego postanowienia wydanego na posiedzeniu niejawnym, odpowiednio przez referendarza sądowego na mocy art. 258 § 2 pkt 8 p.p.s.a. lub sąd w składzie jednego sędziego na mocy art. 16 § 2 p.p.s.a. Rozstrzygnięcie wydane w ww. trybach podlega kontroli instancyjnej, zaś Naczelny Sąd Administracyjny uprawniony jest do orzekania w przedmiocie wynagrodzenia pełnomocnika z urzędu jako sąd drugiej instancji w odniesieniu do rozstrzygnięć wojewódzkich sądów administracyjnych stosownie do art. 258 § 4 p.p.s.a. (por. wyrok NSA z 16 marca 2018 r., II FSK 624/16; postanowienie NSA z 28 marca 2018 r., II FSK 3093/15; postanowienie NSA z 10 lutego 2014 r., I FPS 3/13).