Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1121/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-12-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art 23,25 i 90
journal: Dz.U. 2004 nr 90 poz 864
law: Traktat ustanawiający Wspólnotę Europejską
article: 80 ust 1
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Artur Mudrecki Sędziowie sędzia NSA Krzysztof Stanik (spr.) sędzia NSA Ryszard Pęk Protokolant Dariusz Rosiak po rozpoznaniu w dniu 4 grudnia 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 3 kwietnia 2007 r. sygn. akt I SA/Rz 402/06 w sprawie ze skargi W. D. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia 6 marca 2006 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 03.04.2007 r., sygn. I SA/Rz 402/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę Władysława D. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia 06.03.2006 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym.

Wydając to rozstrzygnięcie, Sąd przyjął ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny. W jego ramach wskazano, że w dniu 09.11.2005 r. skarżący złożył do Naczelnika Urzędu Celnego w Rz. wniosek o zwrot nadpłaty podatku akcyzowego w kwocie 1.706,00 zł z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego. W swoim wniosku skarżący powołał się na niezgodność przepisów ustawy z 23.01.2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257) - zwanej dalej "u.p.a" z art. 23,25 i 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską z dnia 25.03.1957 r. (Dz, U. z 2004 r.( Nr 90, poz. 864/2 ze zm. wynikającymi z Traktatu Amsterdamskiego z dnia 2 października 1997 r. - Dz. U. z 2004 r., Nr 90, poz. 864/31) (Dz. U. nr) - zwanego dalej "TWE".

Naczelnik Urzędu Celnego w Rz. w decyzji z dnia 05.12.2005 r. odmówił skarżącemu stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym. Zdaniem organu pierwszej instancji w niniejszej sprawie nie zostały spełnione przesłanki z art. 72 § 1 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacji podatkowej (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm) -zwanej dalej "Ordynacją podatkową", gdyż podatek akcyzowy został nałożony na podatnika zgodnie z obowiązującymi przepisami u.p.a, które, w ocenie organu, są zgodne ze wskazanymi przepisami TWE. Organ podkreślił, że kryterium opodatkowania odnośnie samochodów osobowych stanowi nie kraj pochodzenia pojazdu, ale fakt jego pierwszej rejestracji. Tym samym w sposób jednakowy, pod względem stosowanych stawek akcyzy, traktowane są przypadki wewnętrznej sprzedaży samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją w kraju, jak również import czy też nabycie wewnątrzwspólnotowe tego rodzaju wyrobów.

Argumentację organu pierwszej instancji podzielił również Dyrektor Izby Celnej w P., który w decyzji z dnia 06.03.2006 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Rz. z dnia 05.12.2005 r.

W skardze do Sądu administracyjnego skarżący podniósł zarzut naruszenia art. 2 pkt 1 i 11, art. 4 ust 1 pkt 5, art. 10 ust 1 pkt 2, art. 25 ust 1 pkt 2 i 5, art. 75 ust 1 i 3, art. 80 ust 1, ust 2 pkt 2, ust 3 pkt 3 i art. 81 ust 1 u.p.a. oraz art, 72 § 1 Ordynacji podatkowej, jak również art. 23, 25 i 90 TWE, W uzasadnieniu skargi nawiązano do zasady nadrzędności prawa wspólnotowego nad prawem krajowym, która oznacza, że w razie kolizji obu porządków prawnych, należy dać pierwszeństwo normie prawa wspólnotowego. W związku z tym w rozpatrywanej sprawie podatek akcyzowy został nałożony niezgodnie ze wspomnianymi przepisami TWE, a więc powinien zostać zwrócony jako podatek nienależny.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w P. wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargą na podstawie art. 151 ustawy z 30,08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) - zwanej dalej "popsa".

Sąd swój wywód rozpoczął od stwierdzenia, że zgodnie z art. 80 ust 1 u.p.t.u. akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podatek ten pobierany jest od wszystkich pojazdów osobowych przed ich pierwszą rejestracją w Polsce i w tym celu ustawodawca zdefiniował różne sytuacje kreujące powstanie obowiązku podatkowego. W przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego podstawą opodatkowania jest stosownie do art. 82 ust 3 u.p.t.u. kwota jaką nabywca jest zobowiązany zapłacić za pojazd, zaś stawki tego podatku uzależnione są od roku produkcji danego samochodu i zostały określone w rozporządzeniu wykonawczym Ministra Finansów z dnia 22.04.2004 r, w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. nr 87, poz. 825 ze zm.). Zgodnie z § 2 ust 1 pkt 2 tego rozporządzenia dla samochodów osobowych o pojemności silnika powyżej 2000 cm3 stawka podatku wynosi 13,8 % podstawy opodatkowania, a dla pozostałych 3,1 % w przypadku m.in. nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonanego przed upływem dwóch lat kalendarzowych od ich produkcji, wliczając rok produkcji jako pierwszy rok kalendarzowy.

W następnej części swojego uzasadnienia Sąd odwołał się do wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej "ETS" lub "Trybunał") z dnia 18.01.2007 r., sygn. C-313/05 zapadłego w sprawie Macieja Brzezińskiego przeciwko Dyrektorowi izby Celnej w Warszawie (System informacji Prawniczej Lex nr 207145), w którym Trybunał zbadał konstrukcję polskiego podatku akcyzowego nałożonego w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem samochodu osobowego w świetle treści art. 90 ust 1 TWE, Przedstawiając stanowisko Trybunału, Sąd pierwszej instancji zauważył, że niezgodność polskich regulacji dotyczących opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów osobowych odnosi się - w ocenie Trybunału - do pojazdów sprzedawanych jako używane w okresie po więcej niż dwóch latach od daty ich produkcji, przy czym rok ich produkcji uważa się za pierwszy rok kalendarzowy. W związku z tym niezgodność ta nie wpływa zdaniem Sądu na sytuację prawną skarżącego. W sprawie bezspornym bowiem jest, że podatnik nabył w 2005 r. wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy wyprodukowany w 2004 r., a więc w świetle stosownych regulacji prawnych, w szczególności określających stawki podatkowe, pojazd ten nie jest odmiennie traktowany niż tego rodzaju pojazd nabyty na terenie Rzeczypospolitej Polskiej.

Powyższy wyrok został w całości zaskarżony skargą kasacyjną Władysława Dłuskiego, w której wniesiono o jego uchylenie I przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) - zwanej dalej "popsa" rażące naruszenie przepisów prawa materialnego oraz procesowego, a w szczególności art. 2 pkt 1 i 11, art. 4 ust 1 pkt 5, art. 10 ust 1 pkt 2, art. 25 ust 1 pkt 2 i 5, art. 75 ust 1 i 3, art. 80 ust 1, ust 2 pkt 2, ust 3 pkt 3 i art. 81 ust 1 u.p.a. oraz art. 4, art. 5, art. 6 i art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej, jak również art. 23 ust 1 i 2, art. 25 i art. 90 TWE przez bezpodstawne oddalenie skargi i tym samym potwierdzenie zasadności decyzji o odmowie stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego.

Istota podniesionych zarzutów sprowadza się do zaakcentowania przez wnoszącego skargę kasacyjną niezgodności przyjętych za podstawę prawną przepisów ustawy o podatku akcyzowym z art. 23, 25 i 90 TWE. Strona skarżąca, odwołując się do koncepcji nadrzędności i pierwszeństwa w stosowaniu przepisów prawa wspólnotowego - od momentu akcesji Polski do UE - stoi na stanowisku, że przepisy polskiej ustawy podatkowej utraciły moc w zakresie, w którym są niezgodne z prawem wspólnotowym. Zdaniem podatnika z treści art. 90 ust 1 TWE oraz powstałego na jego gruncie orzecznictwa ETS wynika, że na trenie Unii Europejskiej nie jest dopuszczalna jakakolwiek dyskryminacja podatkowa samochodów importowanych względem samochodów kupionych na terytorium danego państwa członkowskiego. W rozpatrywanej sprawie skarżący został obciążony podatkiem akcyzowym w związku z faktem wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, podczas gdy zakupując ten sam samochód na terenie Polski nie byłby zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego. Zdaniem skarżącego wiek nabytego wewnątrzwspólnotowo pojazdu nie ma wpływu na powstanie obowiązku podatkowego, gdyż takie same pojazdy nabywane na terenie kraju w ogóle nie są obciążone podatkiem akcyzowym.

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu wniesionej skargi kasacyjnej stwierdził, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

Skargę tą strona skarżąca oparła na obu przewidzianych przepisem art. 174 popsa podstawach kasacyjnych. W takiej sytuacji należałoby w zasadzie w pierwszej kolejności odnieść się do zarzutów naruszenia prawa procesowego (por.: wyrok NSA z dnia z dnia 09.03.2005 r., sygn. FSK 618/04, ONSAiWSA z 2005 r., nr 6, poz. 120). Jednak z uważnej lektury uzasadnienia przedstawionych zarzutów wynika, że wnoszący skargę kasacyjną de facto nie zgłasza zastrzeżeń co do poczynionych w toku postępowania przed organami podatkowymi ustaleń faktycznych. W istocie spór między stronami ogniskuje się wokół kwestii opodatkowania podatkiem akcyzowym wewnątrzwspólnotowego nabycia używanego samochodu osobowego. Organy podatkowe stwierdziły, że samochód taki jako wyrób akcyzowy niezharmonizowany podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w ustawie o akcyzie oraz przepisach wykonawczych. Z taką oceną nie zgodził się podatnik, twierdząc, iż polskie regulacje w zakresie opodatkowania używanych samochodów sprowadzonych z innego państwa członkowskiego naruszają ujęty w art. 90 ust 1 TWE zakaz dyskryminacyjnego opodatkowania towarów podobnych. Pogląd podatnika nie znalazł uznania Sądu pierwszej instancji. Jest więc to typowy przykład sporu "co do prawa" a nie "co do faktu". W takim zaś wypadku dalsze wywodu poświęcone być musza, wyeksponowanej przez stronę skarżącą sprzeczności między regulacjami polskiej ustawy o podatku akcyzowym a stosownymi przepisami prawa wspólnotowego.

Tytułem wstępu do zasygnalizowanej powyżej materii koniecznie zauważyć trzeba, że sprawa, której przedmiotem jest ocena prawna nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobu akcyzowego (w tym przypadku używanego samochodu) należy do kategorii spraw z "kwestią wspólnotową". Pojawienie się takiej kwestii oznacza, że element stanu faktycznego, bądź też jego całości regulowana jest przede wszystkim przez przepisy krajowe ale również przy jej ocenie znajdą zastosowanie przepisy prawa wspólnotowego dotyczące np. tak jak w tym przypadku zasady swobodnego przepływu towarów między państwami członkowskim.

Podstawowa trudność w ocenie tego rodzaju przypadków sprowadza się do rozstrzygnięcia relacji między prawem krajowym a prawem wspólnotowym przy uwzględnieniu przepisów Konstytucji oraz reguł kolizyjnych wypracowanych przez ETS takich jak zasada pierwszeństwa stosowania prawa wspólnotowego, zasada efektywności prawa wspólnotowego czy też zasada skutku bezpośredniego prawa wspólnotowego. Ponadto pamiętać trzeba, że choć formalnie normy prawa wspólnotowego w świetle art. 91 ust 3 Konstytucji oraz art. 2 Traktatu z dnia 16.04,2003 r. o przystąpieniu Rzeczpospolitej oraz innych państw do Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r., nr 90, poz. 864) stały się automatycznie częścią polskiego porządku prawnego, to nadal prawo wspólnotowe jawi się jako autonomiczny porządek prawny względem porządków prawnych poszczególnych państw członkowskich. Na taką cechę prawa tworzonego w ramach Wspólnoty wskazywał ETS. Sztandarowym przykładem może być wyrok z 15.07.1964, sygn. 6/64 Flamino Costa vs. E.N.E.L, gdzie Trybunał wywiódł: "W odróżnieniu od zwykłych umów międzynarodowych, traktat ustanawiający Europejską Wspólnotę Gospodarczą powołał do życia własny system prawny, który z dniem wejścia w życie traktatu stał się integralną częścią systemu prawnego państw członkowskich i który jego sądy mają obowiązek stosować".

Przy wzajemny przenikaniu się obu porządków prawnych w sposób nieunikniony musi dojść do sytuacji, w której nastąpi ich kolizja. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego istota podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów wskazuje właśnie na taką kolizję. Autor skargi kasacyjnej nie zgadza się bowiem ze stanowiskiem Sąd pierwszej instancji, który rozważając relacje przepisów ustawy o podatku akcyzowym i rozporządzenia o stawkach akcyzowych do postanowień TWE, przyjął, że odnośnie samochodów osobowych sprzedawanych jako używane w okresie dwóch latach od daty ich produkcji (przy czym rok ich produkcji uważa się za pierwszy rok kalendarzowy) krajowe przepisy pozostają w zgodzie z art. 90 TWE. Z tego wynika, że dla zanegowania stawianych w skardze kasacyjnej zarzutów koniecznym jest wykazanie, że Sąd pierwszej instancji właściwie zinterpretował normę prawną zawartą w art. 90 TWE,

W tym celu podkreślić trzeba, że Sąd pierwszej instancji swoje stanowisko dotyczące interpretacji art. 90 ust 1 TWE oparł w głównej mierze na wnioskach płynących ze wspomnianego wcześniej wyroku ETS z dnia 18.01.2007 r., sygn. C-313/05. Jest to oczywiste zważywszy na fakt, że jedynym organem uprawnionym do dokonywania wykładni postanowień traktatów przyjętych w ramach Wspólnoty Europejskiej jest, stosownie do art. 234 TWE, ETS. Stwierdzenie to dobitnie zostało potwierdzone przez Trybunał Konstytucyjny w postanowieniu z dnia 19.12.2006 r., sygn. akt P 37/05, gdzie TK skonstatował, że podział kompetencji pomiędzy sądy państw członkowskich, a ETS w zakresie wykładni i stosowania prawa wspólnotowego jest następujący: wykładnia należy do ETS, a stosowanie prawa -rozumiane jako zastosowanie normy prawa wspólnotowego do ustalonego przez sąd stanu faktycznego - należy do sądu państwa członkowskiego, który w danej sprawie związany jest wykładnią ETS.

Zgodnie z pierwszym akapitem art. 90 TWE: "Żadne państwo członkowskie nie nakłada bezpośrednio lub pośrednio na produkty innych państw członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które nakłada bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe". We wspomnianym wyroku ETS stwierdził: "Art. 90 akapit pierwszy TWE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota, podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie

członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek".

W świetle przytoczonego fragmentu uzasadnienia nie ulega zatem wątpliwości, że Trybunał wyraźnie zaznaczył granice kolizji polskich regulacji z normą prawa wspólnotowego. ETS wskazał na dyskryminację podatkową pojazdów używanych starszych niż dwa lata. Trybunał nie zakwestionował więc polskich rozwiązań prawnych pod kątem ich zgodności z art. 90 ust 1 TWE odnoszących się do samochodów w wieku do 2 lat - mimo bardzo ogólnego pytania prejudycjalnego Sądu w Warszawie, Fakt ten jest konsekwencją odmiennej metody liczenia stawki podatkowej (w uwzględnianym w sprawie stanie prawnym) w przypadku tych dwóch grup pojazdów. W sytuacji wewnątrzwspólnotowego nabycia używanego samochodu do 2 lat ustawodawca przyjął sztywną stawkę podatkową zróżnicowaną w zależności od pojemności silnika. Stawka ta była określona zgodnie z § 2 ust 1 pkt 2 rozporządzenia z dnia 22.04.2004 r. pod poz. 21 w załączniku nr 2 do tego rozporządzenia i wynosiła albo 13, 6% podstawy opodatkowania dla samochodów o pojemności silnika ponad 2000 cm3, albo 3, 1% podstawy opodatkowania dla innych samochodów. W przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu starszego niż dwa lata stawkę procentową określał wzór wskazany w § 7 ust 2 cytowanego rozporządzenia Ministra Finansów i jak wynika z analizy przeprowadzonej przez ETS stawka ta rosła wraz z wiekiem zakupionego samochodu i w tym zakresie Trybunał uznał ją za dyskryminującą.

Z powyższego wynika, że zakupiony przez skarżącego samochód należał do pierwszej ze wspomnianych grup. Został więc opodatkowany według stałej stawki podatkowej = 13, 6% podstawy opodatkowania w związku z czym obliczony na tej podstawie podatek był zgodny z obowiązującymi ówcześnie przepisami prawa krajowego, które - co trzeba podkreślić = w tej części nie zostały zakwestionowane przez ETS. Nie ma zatem żadnych podstaw, aby strona mogła domagać się stwierdzenia istnienia nadpłaty w podatku akcyzowym.

Kierując się zatem przedstawionymi wyżej względami uznać należało, że przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza usprawiedliwionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań w rezultacie czego Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie przepisów art. 184 cyt. wyżej ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.

O kosztach postępowania kasacyjnego nie orzekano, bowiem strona przeciwna - Dyrektor izby Celnej, wobec nie zgłoszenia żądania, utraciła po myśli art. 210 § 1 popsa swe roszczenie w tym zakresie.