Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 127/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2014-09-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6309 Inne o symbolu podstawowym 630
6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 101 ust. 2 , art. 104
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Teresa Liwacz Sędziowie Sędzia WSA Ewa Kruppik – Świetlicka Sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Winiecka po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 09 września 2014r. sprawy ze skargi I. R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego 1. oddala skargę 2. umarza postępowanie z wniosku o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego w B. określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki MITSUBISHI L200, poj. 2.477 cm3, rok prod. 2009, w wysokości [...] zł.

W złożonym odwołaniu strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania zarzucając jej naruszenie art. 2 pkt 1, art. 3 ust. 2 i art. 80 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 ze zm., dalej: "u.p.a."), poz. 59 załącznika nr 1 do wskazanej ustawy oraz reguły 1 i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej zawartych w załączniku nr 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej

i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej oraz Not Wyjaśniających do tej nomenklatury z dnia 30 maja 2008 r. (Dz. U. UE 2008/C 133/01) poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie skutkujące przyjęciem, że przedmiotowy pojazd jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób i nieuwzględnienie dowodów świadczących o zasadniczym przeznaczeniu samochodu do przewozu towarów,

co doprowadziło do uznania pojazdu za wyrób podlegający opodatkowaniu akcyzą. Ponadto skarżąca zarzuciła naruszenie art. 122, art. 180 i art. 187 § 1 ustawy z dnia

29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "O.p.") poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego oraz fragmentaryczną błędną

i nielogiczną, sprzeczną z zasadami doświadczenia zawodowego i wskazaniami wiedzy fachowej, nieobiektywną i niekonsekwentną ocenę zgromadzonych dowodów, przez co doszło do niepełnego ustalenia stanu faktycznego i nieprawidłowego uznania przedmiotowego pojazdu za samochód osobowy.

Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Celnej w T. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu organ stwierdził, że nabyty przez skarżącą samochód marki MITSUBISHI L200 mieści się w kategorii pojazdów należących do pozycji 8703 Nomenklatury Scalonej (CN), a zatem, jako zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

W przedmiotowej sprawie, w celu ustalenia czy powyższy pojazd jest osobowy czy ciężarowy, Naczelnik Urzędu Celnego poddał analizie i ocenie informacje zawarte

w protokole oględzin pojazdu z dnia 08 grudnia 2012 r., a biorąc pod uwagę, że dla określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu niezbędne jest ustalenie stanu

i ogólnych cech pojazdu na dzień dokonania czynności podlegającej opodatkowaniu, wziął również pod uwagę wyjaśnienia obecnego właściciela pojazdu (W. G.) oraz uwzględnił wyjaśnienia strony postępowania dotyczące zmian konstrukcyjnych i wyjaśnienia osób, które w jej imieniu dokonywały nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu.

Zdaniem Dyrektora Izby Celnej, przedmiotowy samochód w ciągu całego okresu eksploatacji (w tym w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego) był pojazdem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób. Świadczą o tym cechy identyfikacyjne tego pojazdu stwierdzone w czasie oględzin, które są tożsame z cechami wymienionymi

w wyjaśnieniach do Taryfy Celnej i notami wyjaśniającymi do HS, odnoszącymi się do pojazdów klasyfikowanych do pozycji CN 8703. Do tych cech organ w szczególności zaliczył: stałe siedzenia z punktami ich mocowana oraz pasy bezpieczeństwa i ich punkty mocowania osobne dla każdego z pięciu miejsc siedzących, obecność wahadłowych drzwi z oknami na bocznych panelach, a ponadto wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną do przewozu osób, tj.: 4 zagłówki; szybę w tylnej ścianie przedziału pasażerskiego; klimatyzację; welurową tapicerkę siedzeń; jednolitą wykładzinę podłogową i sufitową; wykładzinę boczną; dywaniki; uchwyty górne dla pasażerów (zarówno w I, jak i w II rzędzie siedzeń); klamki, schowki z profilem na kubki i podłokietniki we wszystkich drzwiach; nawiewy; oświetlenie (pomiędzy siedzeniami I i II rzędu siedzeń); elektrycznie regulowane szyby we wszystkich drzwiach (w tym w drzwiach tylnych); aluminiowe felgi; orurowanie z przodu oraz nad przestrzenią ładunkową.

Wskazane wyżej cechy pojazdu, potwierdził również przedstawiciel producenta pojazdów marki MITSUBISHI. Z pisma MMC CAR z dnia 09 stycznia 2012 r.. wynika,

że pojazdy marki MITSUBISHI L200, posiadają nadwozie typu "pickup" (przestrzeń pasażerska w żaden sposób nie jest połączona z przestrzenią służącą do przewozu towarów) i są klasyfikowane przez producenta jako pojazd przeznaczony zasadniczo do przewozu towarów wg. kategorii N1 lub N1G. W zależności od wersji, pojazd wyposażony jest w 2 do 5 miejsc siedzących, co przy drugim ze wskazanych wariantów (kabina Double Cab) świadczy, że mogą one służyć tak samo do przewozu towarów jak i osób. Samochody te posiadają w standardowym wyposażeniu popielniczki, schowki, oświetlenie wewnętrzne, zagłówki, pasy bezpieczeństwa, które to elementy świadczą

o przystosowaniu pojazdu do wygodnego przewozu pasażerów. Przewóz towarów stanowi zatem w tym przypadku jedynie dodatkową funkcjonalność pojazdu stanowiącą niewątpliwie duży atut szczególnie dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą.

Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem Dyrektora Izby Celnej, prawidłowo organ pierwszej instancji w zaskarżonej decyzji wskazał, iż ww. elementy wyposażenia pojazdu niewątpliwie potwierdzają, że przedmiotowy samochód jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób (kod CN 8703). Konfrontując okoliczności stanu faktycznego oraz dowody zgromadzone w aktach sprawy, na podstawie których zostały one ustalone (zwłaszcza protokół oględzin, dokumentacja fotograficzna) z treścią opisu pozycji 8703 i poz. 8704 organ uznał, że wbrew zarzutom i argumentacji zawartej

w odwołaniu, brak jest podstaw, aby nabyty samochód uznać można było za samochód ciężarowy i zaklasyfikować go do pozycji 8704, jako pojazd do transportu towarowego. Fakt, iż przedmiotowy samochód posiada przestrzeń ładunkową, zwiększa jego zastosowanie także do przewozu towarów (jest to funkcja dodatkowa, uzupełniająca, ale nie dominująca). Dokonując klasyfikacji przedmiotowego pojazdu organ podał, że dokonał oceny pojazdu z punktu widzenia cech głównych, przeważających, a nie uzupełniających.

W skardze strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez podanie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji błędnej podstawy prawnej oraz dokonanie rozważań prawnych na podstawie norm ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, zamiast ustawy z dnia 06 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym; art. 3 ust. 1 i 2, art. 100 ust. 1 pkt 2, ust. 4, art. 101 ust. 2, art. 102, art. 104 ust. 1 pkt 2, ust. 8 i ust. 11, art. 105 pkt 1, art. 106 ust. 2 i 3 u.p.a. oraz reguł 1 i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej zawartych w załączniku nr 1 do Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej oraz Not Wyjaśniających do tej nomenklatury z dnia 30 maja 2008 r. poprzez błędną wykładnię

i niewłaściwe zastosowanie skutkujące przyjęciem, że przedmiotowy pojazd jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób (kod CN 8703), przy jednoczesnym nieuwzględnieniu dowodów świadczących o zasadniczym przeznaczeniu samochodu do przewozu towarów przemawiającego za klasyfikacją do CN 8704, co w konsekwencji doprowadziło do niewłaściwego uznania go za wyrób podlegający akcyzie oraz wydania decyzji o określeniu podstawy opodatkowania oraz zobowiązania podatkowego

w podatku akcyzowym oraz naruszenie art. 122, art. 180, art. 187 § 1 O.p. w świetle

art. 2 pkt 1 w zw. z poz. 59 załącznika nr 1 w zw. z art. 80 ust. 3 pkt 3 u.p.a. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego w zakresie koniecznym do zastosowania przepisów prawa materialnego, w związku z fragmentaryczną błędną i nielogiczną, sprzeczną

z zasadami doświadczenia życiowego i wskazaniami wiedzy fachowej, daleką od obiektywizmu, niespójną i daleką od konsekwentności oceną dowodów zgromadzonych na okoliczność stanu pojazdu w chwili powstania ewentualnego obowiązku podatkowego, w związku z czym, zdaniem strony, należy uznać, że nie doszło do pełnego zebrania i rozpoznania materiału dowodowego, ustalenia faktycznego stanu

i właściwości pojazdu oraz udowodnienia istnienia cech pojazdu, co skutkowało nieprawidłowym uznaniem, że strona nabyła wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy, a tym samym wkroczyła w obszar podlegający opodatkowaniu akcyzą.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego

z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2012r.

poz. 270 ze zm.), dalej zwana p.p.s.a., wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja nie narusza prawa.

Istota sporu powstałego między skarżącym a organami celnymi dotyczy tego,

czy samochód marki MITSUBISHI L200 nadwozia [...] o poj. skokowej silnika 2.477 cm3 i roku produkcji 2009, którego wewnątrzwspólnotowego nabycia strona dokonała na terytorium Niemiec, w dniu 11 marca 2009 r., jest samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób (klasyfikowanym do kodu CN 8703), czy też samochodem przeznaczonym do przewozu towarów (klasyfikowanym do kodu CN 8704), a więc, czy stanowi wyrób akcyzowy opodatkowany podatkiem akcyzowym, czy też nie.

W myśl art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 06 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. nr 3, poz. 11, dalej: "u.p.a."), opodatkowaniu akcyzą podlega wewnątrzwspólnotwe nabycie i samochodu osobowego niezarejestrowanego

na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W myśl art. 100 ust. 4 u.p.a., samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych

i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Z kolei stosownie do art. 3 ust. 1 u.p.a., do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej

i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.). Zmiany w Nomenklaturze Scalonej (CN) nie powodują zmian w opodatkowaniu akcyzą wyrobów akcyzowych i samochodów osobowych, jeżeli nie zostały określone

w niniejszej ustawie (art. 3 ust. 2).

Klasyfikacja towarowa przeprowadzana w oparciu o Scaloną Nomenklaturę taryfową zawartą w Taryfie Celnej Wspólnot Europejskich, stanowi załącznik 1 do ww. rozporządzenia, wydawanego na każdy rok kalendarzowy.

Z treści definicji zawartej w przytoczonym wyżej art. 100 ust. 4 u.p.a. wynika, że zasadniczym kryterium wyróżniającym klasyfikowanych tam pojazdów jest przeznaczenie - zasadniczo do przewozu osób.

W tym miejscu należy podkreślić, że klasyfikacja towarów podlega warunkom określonym w Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej zawartej

w Taryfie celnej, z tym zastrzeżeniem, że reguły tam określone stosuje się w kolejności ich występowania. Przystępując do klasyfikacji organy podatkowe winny więc stosować się do reguły 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Wskazuje ona, że dla celów prawnych klasyfikacje towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji

i uwag - zgodnie z dalszymi regułami. Oznacza to, że kolejne reguły mogą być stosowane tylko wtedy, gdy taryfikacja nie jest możliwa w oparciu o brzmienie pozycji

i uwag do sekcji lub działów.

Klasyfikacja pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN wymaga ustalenia przeznaczenia danego pojazdu. Do kodu CN 8703 można zakwalifikować jedynie pojazd, który jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Natomiast pojazd nieprzeznaczony zasadniczo do przewozu osób powinien być zaklasyfikowany do kodu 8704, obejmującego pojazdy samochodowe do transportu towarowego.

Zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób stanowi najistotniejsze kryterium klasyfikacji pojazdów, które powinno być w pierwszej kolejności brane pod uwagę

w momencie przyporządkowania określonego pojazdu do pozycji CN 8703. Zatem klasyfikacja pojazdu samochodowego do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób.

Zakres prowadzenia postępowania dowodowego w celu dokonania prawidłowej klasyfikacji taryfowej pojazdu samochodowego w oparciu o Scaloną Nomenklaturę wyznacza również wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06. W wyroku tym Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt 23 wyroku), "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt 24 wyroku). Trybunał stwierdził ponadto, że z użytego wyrazu "przeznaczony wynika - a znajduje to poparcie w orzecznictwie - że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd i ogół cech tych pojazdów nadający im ich zasadnicze przeznaczenie (...)".

Pomocnicze znaczenie dla dokonania klasyfikacji towaru w oparciu o klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze mają też wyjaśnienia do Taryfy Celnej - Noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, wydane i uaktualniane przez Światową Organizację Celną w Brukseli, które posługują się oznaczeniem kodu CN i w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN. Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej uważane są za dopełnienie Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego oraz są stosowane w połączeniu z nimi.

Trybunał Sprawiedliwości w przywołanym wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r.

w sprawie C-486/06 podkreślił, że Noty wyjaśniające wprawdzie nie są prawnie wiążące, ale w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji.

W Notach wyjaśniających do HS wskazuje się, że w pozycji 8703 określenie samochody osobowo-towarowe oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Ponadto według tych wyjaśnień, istotne znaczenie dla zakwalifikowania pojazdów wielozadaniowych do tej pozycji mają dominujące cechy pojazdu, na podstawie których należy rozstrzygnąć, czy są to pojazdy przeznaczone raczej do przewozu osób, a nie do transportu towarów. Wyjaśnienia określają też szereg cech projektowych świadczących o charakterze pojazdu. Z kolei pozycja CN 8704 obejmuje pojazdy samochodowe do transportu towarowego. Klasyfikacja do tej pozycji CN wymaga uwzględnienia pewnych cech fizycznych, które wskazują na takie przeznaczenie pojazdu, określonych w Nocie.

Podkreślenia wymaga, że obowiązująca w dniu nabycia pojazdu samochodowego treść Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego nie odwołuje się do ładowności pojazdów, a jedynie do cech projektowych. Wprowadzone do Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego na 22 Sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego w listopadzie 1998 r. kryterium stosunku ładowności zostało usunięte w wyniku zmian do Not wyjaśniających, przyjętych na 28 Sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego w listopadzie 2001 r. i zastąpione kryterium cech projektowych pojazdu (Noty wyjaśniające do HS w polskiej wersji językowej opublikowane w Załączniku do Obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej). Wprawdzie w opiniach klasyfikacyjnych zatwierdzonych przez Komitet Systemu Zharmonizowanego na Sesji Komitetu w 1999 r. klasyfikując pojazdy samochodowe posługiwano się kryterium ładowności, jednakże opinie te dotyczyły okresu, kiedy Noty wyjaśniające takim kryterium się posługiwały,

a zatem przed zmianą Not wyjaśniających przyjętą na 28 Sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego w 2001 r.

W dniu 31 marca 2007 r. ogłoszone zostały w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej (Dz.U.UE.C.2007.74.1) zmiany w Notach wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich do pozycji kodu CN 8703 i 8704. Na mocy tej zmiany pozycja 8703 obejmuje pojazdy wielofunkcyjne, czyli pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby i towary, do nich zalicza się m.in. pickup. Ten typ pojazdu posiada zazwyczaj więcej niż jeden rząd siedzeń i tworzą go dwie oddzielne przestrzenie, zamknięta kabina dla przewozu osób i otwarta lub zakryta powierzchnia do transportu towarów. Pojazdy takie mogą być klasyfikowane do pozycji 8704, jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi do transportu towarów jest większa niż 50 % długości rozstawu osi pojazdu lub jeżeli posiadają one więcej niż dwie osie. Ponadto dokonano zmiany w pozycji 8704 wprowadzając zapis przed istniejącym tekstem "mają zastosowanie Noty wyjaśniające pozycji 8703 uwzględniając istniejące różnice".

Skoro Noty wyjaśniające do pozycji CN 8703 opisują pojazdy typu pick-up,

to okoliczność ta pozwala przyjąć, iż co do zasady tego typu pojazdy są klasyfikowane nie tylko do pozycji CN 8704, ale i do pozycji CN 8703.

Jak wynika, z ustaleń organu, które nie budzą zastrzeżeń Sądu, sporny pojazd samochodowy w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego był zasadniczo przeznaczony do przewozu osób i tym samym winien być zakwalifikowany do kodu 8703. Jest pojazdem typu "pick-up" posiadającym dwie oddzielne przestrzenie, tj. zamkniętą kabinę przeznaczoną na przestrzeń pasażerską i otwartą przestrzeń towarową. Wyposażony jest w stałe siedzenia z punktami ich mocowana oraz pasy bezpieczeństwa i ich punkty mocowania osobne dla każdego z pięciu miejsc siedzących, posiada wahadłowe drzwi z oknami na bocznych panelach. Ponadto wyposażenie całego wnętrza pojazdu kojarzone jest z częścią pojazdu przeznaczoną do przewozu osób, albowiem posiada: 4 zagłówki; szybę w tylnej ścianie przedziału pasażerskiego; klimatyzację; welurową tapicerkę siedzeń; jednolitą wykładzinę podłogową i sufitową; wykładzinę boczną; dywaniki; uchwyty górne dla pasażerów (zarówno w I, jak i w II rzędzie siedzeń); klamki, schowki z profilem na kubki

i podłokietniki we wszystkich drzwiach; nawiewy; oświetlenie (pomiędzy siedzeniami

I i II rzędu siedzeń); elektrycznie regulowane szyby we wszystkich drzwiach (w tym

w drzwiach tylnych). Samochód wyposażony jest również w aluminiowe felgi, orurowanie z przodu oraz nad przestrzenią ładunkową.

Przesłuchany w dniu 8 grudnia 2011 r. obecny właściciel pojazdu zeznał, że pojazd został zakupiony w takim samym stanie jak został przedstawiony do oględzin. Świadek podkreślił, że "przyciemnił" jedynie szyby w pojeździe oraz zamontował relingi. Z zeznań Świadka wynika również, że pojazd nie posiadał w dniu zakupu żadnych uszkodzeń.

Z zeznań złożonych przez męża strony – R. R., który dokonywał w jej imieniu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów wynika, że w nabytych samochodach nie dokonywał żadnych zmian konstrukcyjnych ani na terytorium państwa nabycia ani po sprowadzeniu do kraju (poza Mercedesem ML). Podał, że samochody były sprawne techniczne, posiadały drobne uszkodzenia i wymagały niekiedy drobnych napraw, jednak nigdy nie wymieniono żadnych części ani nie montowano elementów wyposażenia wnętrza. Świadek zeznał również, że nie pamięta, aby jakiekolwiek samochody były przystosowywane przez jego małżonkę na zlecenie klientów do przewozu towarów lub osób. Również kolejny świadek – S. D., który także sprowadzał samochody w imieniu skarżącej na terytorium kratki zeznał, że niż mu niewiadomo na temat dokonywania w nich zmian.

W świetle zgromadzonego materiału dowodowego zasadne jest twierdzenie, że w żadnym momencie eksploatacji spornego pojazdu, nie dokonywano w nim zmian konstrukcyjnych. Zatem organy prawidłowo przyjęły, że stwierdzone w wyniku oględzin pojazdu elementy wyposażenia odzwierciedlają stan pojazdu w dniu jego nabycia wewnątrzwspólnotowego.

Z pisma przedstawiciela marki MITSUBISHI – MCC CAR, które wprawdzie nie dotyczy przedmiotowego pojazdu, a stanowi ogólną charakterystykę pojazdów marki MITSUBISHI L200 dotyczących samochodów wyprodukowanych w latach 2007-2010

i sprzedanych przez MCC CAR wynika, że posiadają one przestrzeń pasażerską

w żaden sposób nie połączoną z przestrzenią służącą do przewozu towarów i są klasyfikowane przez producenta jako pojazd przeznaczony zasadniczo do przewozu towarów wg kategorii N1 (ciężarowy) lub N1G (ciężarowo-terenowy). W zależności od wersji, pojazd wyposażony jest w 2 do 5 miejsc siedzących. Samochody te posiadają

w standardowym wyposażeniu popielniczki, schowki, oświetlenie wewnętrzne, zagłówki, pasy bezpieczeństwa.

Wskazać należy, na co także zwróciła uwagę skarżąca, że w orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowany jest pogląd, zgodnie z którym, o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu decyduje m.in. jego producent, ponieważ to właśnie on tworzy konstrukcję pojazdu zgodną z normami bezpieczeństwa i przepisami o ruchu drogowym, która ma odpowiadać określonemu przeznaczeniu pojazdu. Jednakże,

o czym była mowa wyżej, klasyfikacja samochodów typu "pick-up" zależy od stosunku długości podłogi powierzchni do transportu do długości rozstawu osi pojazdu.

W przedmiotowym pojeździe proporcja powierzchni przestrzeni ładunkowej do rozstawu osi jest mniejsza niż 50 % długości rozstawu osi, ponieważ z dokonanych podczas oględzin pojazdu pomiarów wynika, że długość podłogi do transportu towarów wynosi 1.300 mm, natomiast długość rozstawu osi 3.000 mm. Przy tym zgodzić się należy

z organem, że w zakres pojęcia "wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów" nie sposób zaliczyć powierzchni burty (ściany bocznej przestrzeni ładunkowej), nawet jeżeli może ona służyć do przewozu towarów i spełnienie takiej funkcji dopuścił producent. Maksymalną wewnętrzną długość podłogi powierzchni do transportu odnosić należy zawsze do wewnętrznej przestrzeni powierzchni do transportu. Opuszczenie i wykorzystanie tylnej burty, jak słusznie zauważył organ, oznacza bowiem wyjście poza wewnętrzną długość powierzchni przeznaczonej do transportu. Takie stanowisko jest prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych, np. wyroku WSA w Krakowie z dnia 28 stycznia 2009r. w sprawie

o sygn. akt III SA/Kr 900/08, WSA w Gdański z dnia 18 lipca 2012r. Sygn. akt I SA/Gd 537/12 utrzymanym w mocy wyrokiem NSA z dnia 25 marca 2014r. sygn. akt I GSK 1453/12 (dostępne na www.orzeczenia.gov.pl).

Zatem, choć przedstawiciel producenta podał, że samochody MITSUBISHI L200 klasyfikuje jako przeznaczone zasadniczo do przewozu towarów wg kategorii

N1 (ciężarowy) lub N1G (ciężarowo-terenowy), niemniej jednak stanowi to jeden

z dowodów w sprawie, który został poddany ocenie przez organ podatkowy. Natomiast z innych dowodów zebranych w sprawie, w tym pomiarów długości podłogi powierzchni do transportu oraz długości rozstawu osi pojazdu niezbicie wynika, że przedmiotowy pojazd należy zaklasyfikować do pozycji 8703. Porównanie cech pojazdu wg kodu 8703 z cechami pojazdu wg pozycji 8704 i odniesienie tego na grunt przedmiotowej sprawy pozwala na stwierdzenie, że sporny pojazd spełnia więcej cech pojazdu osobowego aniżeli ciężarowego. Może on wprawdzie służyć do przewozu towarów, jednak zasadniczą jego funkcją jest przewóz osób i jest tak przystosowany, posiada cechy charakterystyczne dla takiego pojazdu. Wobec zebranych dowodów i faktycznych cech pojazdu, nie może mieć przesądzającego znaczenia okoliczność, że pojazd został przez producenta zakwalifikowany jako ciężarowy.

W ocenie Sądu, klasyfikacji pojazdu nie mogą także zmienić ani zaświadczenie

o przeprowadzonym badaniu technicznym samochodu ani nawet dane zawarte

w dowodzie rejestracyjnym, w których określono rodzaj pojazdu jako samochód ciężarowy. Badanie techniczne samochodu ma na celu jedynie stwierdzenie, czy pojazd spełnia warunki techniczne przewidziane w przepisach ustawy z dnia 20 czerwca 1997r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2005 r. nr 108, poz. 908 ze zm.). Dowód rejestracyjny samochodu jest natomiast dokumentem stwierdzającym dopuszczenie do ruchu pojazdu samochodowego. Klasyfikacja typu pojazdu wynikająca z powyższych dokumentów uwzględnia definicje samochodu osobowego zamieszczone

w przepisach Prawa o ruchu drogowym. Dowód rejestracyjny i zaświadczenie

o badaniu technicznym nie są wiążące dla organów podatkowych w zakresie klasyfikacji pojazdów celem stwierdzenia czy pojazd jest wyrobem akcyzowym, bowiem dla potrzeb podatku akcyzowego, podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowią wyłącznie przepisy podatkowe, tj. przepisy ustawy o podatku akcyzowym, które odrębnie decydują

o klasyfikacji pojazdów samochodowych jako wyrobów akcyzowych. Zatem organ podatkowy nie jest związany zawartym w tych dokumentach ustaleniem typu pojazdu jako samochodu osobowego czy ciężarowego, bowiem z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym istotne jest dokonanie jego prawidłowej klasyfikacji do odpowiedniego kodu CN.

Reasumując należy podkreślić, że wbrew zarzutom i argumentacji skargi, brak jest podstaw, aby nabyty samochód uznać można było za samochód ciężarowy

i zaklasyfikować go do pozycji 8704, jako pojazd do transportu towarowego. Wynika to

z okoliczności stanu faktycznego oraz dowodów zgromadzonych w aktach sprawy (zwłaszcza protokół oględzin, dokumentacja fotograficzna) w konfrontacji z treścią opisu pozycji 8703 i pozycji 8704. W ocenie Sądu, wyposażenie przedmiotowego samochodu mające zapewnić wysoki komfort jazdy również pasażerom w tylnej części pojazdu oraz fakt, że maksymalna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest mniejsza niż połowa rozstawu osi tego pojazdu dowodzą niezbicie, że nabyty przez skarżącą samochód w momencie wewnątrzwspólnotowego nabycia spełniał warunek zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób i winien zostać zaklasyfikowany do kodu CN 8703. Skoro zatem prawidłowo sporny pojazd zaklasyfikowano do pozycji CN 8703, jako pojazd osobowy, to stosownie do ustawy o podatku akcyzowym podlegał on akcyzie.

W świetle powyższych wywodów za niezasadny Sąd uznał także zarzut naruszenia art. 122, art. 180 i art. 187 § 1 O.p. W ocenie Sądu, organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 O.p.), zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 O.p.), a w uzasadnieniu decyzji szczegółowo oceniły wiarygodność poszczególnych dowodów i przyczyny podjętego rozstrzygnięcia (art. 210 § 4 O.p.). Oceny tej nie można uznać za dowolną. Podkreślenia przy tym wymaga, iż wyrażony w przepisie art. 122 O.p. obowiązek podejmowania przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz załatwienie sprawy w postępowaniu podatkowym nie ma charakteru bezwzględnego. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym podkreśla się,

że powołany przepis nie oznacza obciążenia organów podatkowych nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy oraz, że na gruncie prawa podatkowego także ma zastosowanie zasada, iż ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi skutki prawne,

co wynika z wykładni celowościowej art. 122 O.p.

Niezależnie od powyższego Sąd podkreśla, że niniejsze orzeczenie wpisuje się w linię orzeczniczą tut. Sądu zaprezentowaną w następujących wyrokach: z dnia

03 października 2012 r., sygn. akt I SA/Bd 722/12; z dnia 04 września 2011 r., sygn. akt I SA/Bd 386/11, w stosunku do którego NSA oddalił skargę kasacyjną orzeczeniem

z dnia 21 września 2012 r., sygn. akt I GSK 16/12; z dnia 17 stycznia 2012 r., sygn. akt

I SA/Bd 867/11; z dnia 13 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Bd 84/12, I SA/Bd 85/12

i I SA/Bd 86/12; z dnia 03 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Bd 112/13, z dnia17 czerwca 2013 r. sygn. akt I SA/Bd 163 i 164/13, z dnia 18 czerwca 2013 r. sygn. akt I SA/Bd 227/13 i I SA/Bd 165/13, z dnia 19 czerwca 2013 r. sygn. akt I SA/Bd 225/13

i I SA/Bd 166/13, z dnia 26 czerwca 2013 r. sygn. akt I SA/Bd 226/13, z dnia z dnia

03 września 2013 r. sygn. akt I SA/Bd 447 i 448/13, z dnia 19 września 2013 r. sygn. akt I SA/Bd 146/13 – wszystkie dostępne w internetowej bazie orzeczeń pod adresem: www.orzeczenia.nsa.gov.pl.

Ponadto warto zwrócić uwagę na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego,

w których Sąd kasacyjny zaprezentował w analogicznych stanach faktycznych tożsamy z niniejszym kierunek orzekania, podzielając tym samym stanowisko organów podatkowych w wyrokach: z dnia 13 stycznia 2012 r., sygn. akt I GSK 803/10; z dnia

20 maja 2010 r., sygn. akt I GSK 770/09; z dnia 10 maja 2012 r., sygn. akt I GSK 370/12; z dnia 27 kwietnia 2012 r., sygn. akt I GSK 294/11, oraz najnowszych z dnia

17 czerwca 2014 r. sygn. akt I GSK 165/13, I GSK 168/13, z dnia 28 maja 2014 r. sygn. akt I GSK 839/13, z dnia 15 maja 2014 r. sygn. akt I GSK 111/13, I GSK 106/13, I GSK 109/13 - wszystkie dostępne w internetowej bazie orzeczeń pod adresem: www.orzeczenia.nsa.gov.pl.

Końcowo, odnosząc się do naruszenia przez organ odwoławczy art. 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez podanie w uzasadnieniu decyzji błędnej podstawy prawnej stwierdzić należy, że zarzut ten jest zasadny. Organ błędnie bowiem powołał regulacje ustawy

o podatku akcyzowym z dnia 23 stycznia 2004 r. zamiast ustawy o podatku akcyzowym z dnia 06 grudnia 2008 r. Mając jednak na uwadze, fakt, że treść regulacji prawnych powołanych przez organ odwoławczy jest tożsama z treścią aktów prawnych prawidłowo powołanych przez organ pierwszej instancji, błąd ten nie ma wpływu wynik sprawy.

Mając powyższe na uwadze, Sąd nie znajdując podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji, na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił. W zakresie umorzenia postępowania z wniosku o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji, Sąd orzekł na podstawie art. 61 § 6 p.p.s.a.

E. Kruppik-Świetlicka T. Liwacz U. Wiśniewska