Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 963/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2007-10-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 83
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 963/07 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 19 października 2007r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Beata Cieloch (spr), Asesor WSA Maja Chodacka, Asesor WSA Agnieszka Jakimowicz, , po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 października 2007r., sprawy ze skargi J. K., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia [...] Nr [...], w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r, I.uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji. II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie [...] zł


UZASADNIENIE

W dniu [...] listopada 2004 r. J. K. złożył do Urzędu Skarbowego wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za okresy: od 6 lipca 1998 do 13 lipca 1999 r. oraz od 10 lipca 2001 do 2 sierpnia 2002 roku. K. w w/w okresach pełnił służbę wojskową poza granicami kraju, w ramach Polskiej Jednostki Wojskowej [...]w B. i H. Za służbę poza granicami RP otrzymywał on wynagrodzenie składające się z dodatku zagranicznego oraz uposażenia według ostatnio zajmowanego stanowiska w kraju (Jednostka Wojskowa Nr [...]w N., Nr [...] w K. oraz [...]w K.). Zdaniem skarżącego nie tylko dodatek zagraniczny ale również wynagrodzenie wypłacane mu przez w/w Jednostki powinno być zwolnione od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity, Dz. U. Nr 14 z 2000 r., poz. 176, z późn. zm. - dalej "p.d.o.f."). Powołano się na korzystny wyrok w podobnej sprawie WSA w Gliwicach z dnia 17 lutego 2004 r. (sygn. akt I SA/Ka 96/03).

Decyzją z dnia[...] Nr [...]Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 rok. Organ podatkowy swą decyzję oparł na przepisie art. 21 ust. 1 pkt 83 p.d.o.f. oraz dodatkowo na § 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 grudnia 2000 r. w sprawie uposażenia i innych należności pieniężnych otrzymywanych przez żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa (Dz. U. Nr 115 z 2000r., poz. 1198, z późn. zm.). Wskazano, że zwolnienie, na które powołał się podatnik, nie miało zastosowania do wynagrodzeń (uposażeń) wynikających ze stosunku służbowego lub stosunku pracy w kraju, jakie żołnierze pełniący służbę zagranicą zachowywali na podstawie cyt. rozporządzenia, z uwzględnieniem powstałych w tym czasie zmian mających wpływ na jego wysokość. Ponieważ świadczenia objęte wnioskiem strony dotyczyły uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących jej z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku służbowym, w tym zakresie miał znaleźć zastosowanie art. 12 ust. 1 p.d.o.f. regulujący kwestie przychodów ze stosunku służbowego. Taki przychód ze stosunku służbowego podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych, a płatnik obowiązany jest obliczyć i pobrać zaliczkę na podatek na zasadzie art. 32 cyt. ustawy. Zdaniem organu podatkowego, wolne od podatku dochodowego są jedynie "należności pieniężne wypłacane policjantom, żołnierzom i pracownikom cywilnym jednostek wojskowych użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, a także należności pieniężne wypłacone żołnierzom, policjantom i pracownikom pełniącym funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych", wypłacane z tytułu pełnienia służby za granicą, a zatem należności wynikające z celów określonych w zwolnieniu. Decyzja została doręczona [...] lipca 2005 r.

J. K. odwołał się od powyższej decyzji do Dyrektora Izby Skarbowej pismem z dnia [...]lipca 2005 r. W odwołaniu podniósł m.in., iż art. 21 ust. 1 pkt 83 p.d.o.f. nie rozgraniczał w swym dosłownym brzmieniu należności pieniężnych wypłaconych osobom w nim wymienionym. Brak więc jest podstaw ku temu by twierdzić, że należności z tytułu pełnienia dotychczasowych obowiązków w kraju, przysługujące żołnierzom pełniącym misję pokojową poza granicami państwa, nie podlegają przedmiotowemu zwolnieniu. Organ podatkowy stwierdzając, że wolne od podatku są jedynie "dodatkowe świadczenia" z tytułu misji zagranicznej, mija się z brzmieniem w/w przepisu obowiązującym w 2002 r.

Strona powołała się ponadto na orzecznictwo: wyrok WSA w Warszawie z dnia 9 grudnia 2004 roku (sygn. akt III SA/Wa 425/2004, LexPolonica nr 378198) oraz powołany we wniosku wyrok WSA w Gliwicach z dnia 17 lutego 2004 r. (sygn. akt I SA/Ka 96/03). W w/w przypadkach sądy administracyjne stanęły na stanowisku, iż nie było podstaw do wyłączenia wynagrodzenia z tytułu pełnienia dotychczasowych obowiązków w kraju z zakresu przedmiotowego zwolnienia. Przedmiotowy przepis otrzymał brzmienie, jakie usiłowały mu nadać organy podatkowe, dopiero z dniem 1 stycznia 2003 roku. Powołano również korzystne decyzje innych urzędów skarbowych w kraju dotyczące identycznego stanu faktycznego i prawnego, tj. spornego przepisu p.d.o.f. w świetle służby wojskowej poza granicami kraju i równoczesnego otrzymywania wynagrodzenia krajowego.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...]o Nr [...]utrzymał w całości w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu podano, iż organ opierał się na literalnej interpretacji przepisu, biorąc pod uwagę fakt, że zwolnienie z podatku dochodowego od osób fizycznych ma w spornym przepisie charakter wyjątku od reguły powszechnego i równego opodatkowania, a zatem nie może być interpretowane rozszerzająco. Zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, na który powoływał się podatnik, było zdaniem organu uzależnione od dwóch warunków:

wypłacone należności musiały być bezpośrednio związane z użyciem wymienionych w tym przepisie osób poza granicami państwa,

oraz należności te musiały wynikać z celów określonych w zwolnieniu.

Z tych względów zwolnienie zawarte w tym przepisie będzie miało mieć zastosowanie wyłącznie do należności pieniężnych określonych w §§ 3 i 15 powołanego rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 grudnia 2000 roku, nie będzie natomiast obejmowało wynagrodzeń (uposażeń i innych należności) przysługujących stronie z tytułu pełnienia dotychczasowych obowiązków w kraju, do których osoby oddelegowane do pełnienia służby poza granicami Polski zachowują prawo na podstawie § 2 powołanego rozporządzenia. Przedmiotowe zwolnienie ma bowiem zastosowanie jedynie do "dodatkowych świadczeń" przysługujących podatnikom w związku z ich wyznaczeniem do jednostek biorących udział w misjach specjalnych, zgodnie z wówczas obowiązującym art. 25 ustawy z dnia 17 grudnia 1974 r. o uposażeniu żołnierzy (tekst jednolity, Dz. U. z 1992 r., Nr 5, poz. 18, ze zm.). W pozostałym zakresie mają mieć zastosowanie uregulowania art. 12 ust. 1 p.d.o.f. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził poza tym, iż nowelizacja spornego przepisu "nie zmieniła stanu prawnego przepisu, tylko dokonała jego doprecyzowania". Przypomniano równocześnie, iż orzeczenia sądów administracyjnych nie stanowią źródła powszechnie obowiązującego prawa i wiążą jedynie w konkretnej sprawie.

Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie pismem z dnia [...] listopada 2005 r. Skarżący domagał się jej uchylenia jak również uchylenia poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, zarzucając naruszenie przepisu art. 21 ust.1 pkt 83 p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w latach 2001-2002 poprzez przyjęcie, iż nie obejmował on zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych uposażenia przysługującego z racji pełnienia służby na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku służbowym. Zarzucono, iż organ oparł się na brzmieniu przepisu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 roku, a tym samym zastosował niewłaściwe prawo materialne, bowiem wbrew twierdzeniom organów podatkowych wspomniana wyżej nowelizacja dodała do przepisu nowe zdanie, zmieniając tym samym stan prawny. W uzasadnieniu skargi przytoczono argumentację prezentowaną przez podatnika w postępowaniu podatkowym jak również w odwołaniu od decyzji organu I instancji. K. podkreślił także, iż co prawda wyroki WSA i NSA oraz decyzje innych urzędów skarbowych mają jedynie zastosowanie do konkretnej indywidualnej sprawy, jednakże jednolite stosowanie przepisów wynika z zasady równości stosowania prawa oraz działania organów podatkowych w sposób budzący zaufanie do obywateli. Na tym tle jedynie organy podatkowe w K. wydają się trzymać własnej interpretacji spornego przepisu.

Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując zajmowane dotychczas stanowisko, z argumentacją jak w uzasadnieniu swojej decyzji. Ponadto powołał się również na korzystne dla jego interpretacji orzecznictwo sądów administracyjnych z całego kraju.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje :

Na podstawie art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, z późn. zm. - dalej "p.u.s.a") oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm. - zwanej dalej "p.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej z punktu widzenia legalności tj. zgodności zaskarżonych decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Celem i zamierzonym efektem tej kontroli jest przywrócenie stanu zgodnego z prawem poprzez wyeliminowanie wadliwej decyzji z obrotu prawnego i wydanie orzeczenia odpowiedniej treści. W zakresie swej kognicji Sąd nie jest związany granicami skargi (art. 134 p.p.s.a).

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z dyspozycją art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie, uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, jeżeli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, gdy naruszenie prawa daje podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz gdy sąd stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Analiza akt przeprowadzonego postępowania oraz zarzutów podniesionych w skardze doprowadziły Sąd do przekonania, iż argumenty strony skarżącej są trafne i zasługują na uwzględnienie.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie była kwestia prawidłowości dokonanej przez organy podatkowe interpretacji zakresu zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 83 p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2002 roku. W okresie tym przedmiotowy przepis stanowił, iż "należności pieniężne wypłacane policjantom, żołnierzom i pracownikom cywilnym jednostek wojskowych użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, a także należności pieniężne wypłacone żołnierzom, policjantom i pracownikom pełniącym funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych" są wolne od podatku dochodowego. Zwolnienie podatkowe przewidziane w tym przepisie ma charakter mieszany: przedmiotowo - podmiotowy; dotyczy bowiem określonej w nim kategorii osób, którym powierzono wykonanie określonych zadań poza granicami państwa polskiego. Gramatyczna wykładnia tego przepisu zdaniem Sądu prowadzi do wniosku, wbrew twierdzeniom organu podatkowego, że chodzi w nim o wszystkie otrzymane przez żołnierza należności pieniężne, w tym uposażenia wypłacane w kraju z tytułu stosunku służbowego. Gdyby ustawodawca chciał je ograniczyć do niektórych tylko składników wynagrodzenia, to użyłby innego sformułowania, np. "z tytułu służby poza granicami kraju" lub podobnego.

Wbrew twierdzeniom organu odwoławczego, treść art. 3 ust. 1 oraz art. 25 ustawy z dnia 17 grudnia 1974 r. o uposażeniu żołnierzy (tekst jednolity, Dz. U. Nr 5 z 1992 r., poz. 18, z późn. zm. - dalej "u.up.żoł.") w związku z § 2 ust. 1 i 3 oraz § 26 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 grudnia 2000 r. w sprawie uposażenia i innych należności pieniężnych otrzymywanych przez żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa (Dz. U. Nr 115 z 2000r., poz. 1198, z późn. zm.) nie przemawiała przeciwko takowej wykładni. Przeciwnie, z brzmienia art. 1 ust. 1 u.up.żoł. wynikało wprost, że uposażenie, które otrzymują żołnierze w czynnej służbie wojskowej, należy zaliczyć do należności pieniężnych. Tym samym należy podzielić stanowisko strony skarżącej, że użyte przez ustawodawcę na gruncie cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pojęcie "należności pieniężne" należy między innymi utożsamiać z uposażeniem żołnierza. Jest to jakby pojęcie zbiorcze, obejmujące zdaniem Sądu wszelkie możliwe składniki wynagrodzenia za pełnienie służby wojskowej, czy to w kraju, czy to za granicą.

Nowelizacja przepisu art. 21 ust. 1 pkt 83 p.d.o.f., która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2003 r., polegająca na dodaniu słów "zwolnienie nie ma zastosowania do wynagrodzeń za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku służbowym", wskazuje na to, że uposażenia zaliczono do należności pieniężnych. Skoro od 1 stycznia 2003 roku wprowadzono to wyłączenie, to znaczy iż przedtem go nie było, a zatem organy podatkowe niewłaściwie interpretowały sporny przepis, zawężając zakres wyłączenia. Z punktu widzenia podatnika mogło to wywołać wrażenie, iż organy stosują przepis w nowym brzmieniu, a zatem niewłaściwe prawo materialne. Natomiast brzmienie obowiązujące do końca 2002 r. w żaden sposób nie rozgraniczało wypłacanych należności pieniężnych, nie ma więc podstaw prawnych by twierdzić, że należności przysługujące żołnierzom pełniącym misję pokojową poza granicami państwa z tytułu pełnienia dotychczasowych obowiązków w kraju nie podlegają zwolnieniu z opodatkowania mocą tego przepisu. Zasada, iż przepisy ustanawiające zwolnienia podatkowe powinny podlegać ścisłej wykładni nie dotyczy tylko przypadków, gdy wykładnia prowadzi do odmowy zastosowania zwolnienia, lecz działa w każdej sytuacji, czyli i takiej, jak występująca w niniejszej sprawie (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 9 grudnia 2004 roku; sygn. akt III SA/Wa 425/2004, LexPolonica nr 378198).

Podkreślić w tym miejscu należy, iż precyzyjne określenie w ustawie podatkowej przedmiotu opodatkowania to jedna z fundamentalnych zasad prawa podatkowego w demokratycznym państwie prawa. Jeżeli treść przepisów, jak w niniejszej sprawie, budzi wątpliwości prawne, powinny być one interpretowane na korzyść podatnika. Nie można zaprzeczyć, iż przedmiotowy przepis art. 21 ust. 1 pkt 83 p.d.o.f. wywołał rozbieżności zarówno w praktyce jego stosowania przez organy podatkowe na terenie całego kraju jak i w konsekwencji również orzecznictwie, czego wyrazem były powoływane przez Dyrektora Izby Skarbowej wyroki sądów administracyjnych. Interpretowały one sporny przepis na niekorzyść podatnika, stwierdzając iż uposażenia i inne należności pieniężne przysługujące z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Część z nich bazowała na innym, starszym stanie prawnym, jednak większość dotyczyła przedmiotowego przepisu w takim samym brzmieniu jak w roku 2001, co ma znaczenie dla niniejszej sprawy. Z drugiej strony podatnik powołał się na korzystne wyroki w podobnych sprawach: wyrok WSA w Gliwicach z dnia 17 lutego 2004 r. (sygn. akt I SA/Ka 96/03) oraz wyrok WSA w Warszawie z dnia 9 grudnia 2004 roku (sygn. akt III SA/Wa 425/2004, LexPolonica nr 378198). Do tej linii orzeczniczej należy dodać wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 2006 roku (NSA II FSK 163/2006; LexPolonica nr 1060061; ONSAiWSA 2006/6, poz. 178), wg którego: "Do dnia 31 grudnia 2002 r. zwolnienie od podatku dochodowego od osób fizycznych, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 p.d.o.f., obejmowało także uposażenie i inne należności pieniężne przysługujące żołnierzom z tytułu służby na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku służbowym."

Należy jednak podkreślić, idąc za tokiem rozumowania organu podatkowego II instancji, iż tutejszy Sąd nie jest związany orzeczeniami innych sądów administracyjnych wydanymi w konkretnej sprawie. Posiłkowanie się orzecznictwem w ramach argumentacji prawniczej ma znaczenie przede wszystkim wówczas, gdy wykładnia określonego przepisu rzeczywiście budzi poważne wątpliwości interpretacyjne. Warunkiem tego jest daleko idące podobieństwo stanów faktycznych i wspólny dla wszystkich spraw przepis , który budzi wątpliwości .

Z uwagi na wspomniane rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych w zakresie wykładni powyższego przepisu w odniesieniu do lat 2001 i 2002 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie, w dniu 18 czerwca 2007 roku, w sprawie o sygnaturze II FPS 4/06 rozstrzygnął na zasadzie art. 15 § 1 pkt 3 p.p.s.a. następujące zagadnienie prawne: "Czy w stanie prawnym obowiązującym w 2001 i 2002 roku zwolnieniem na podstawie art. 21 ust.1 pkt 83 p.d.o.f. objęte były wynagrodzenia (uposażenia) żołnierzy wynikające ze stosunku służbowego wypłacane w kraju w okresie pełnienia służby poza granicami państwa?". Naczelny Sąd Administracyjny postanowił odmówić podjęcia uchwały, wskazując na brak podstaw do przyjęcia, że w sprawie występują nadal kwestie prawne, których wyjaśnienie nastręcza znaczne trudności. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie stanął na stanowisku, wskazując raz jeszcze na zasadę, iż wątpliwości w prawie podatkowym nie powinny być interpretowane na niekorzyść podatnika. NSA w uzasadnieniu powyższego rozstrzygnięcia wskazał na ukształtowanie się, jako dominującego w orzecznictwie sądów administracyjnych, poglądu przemawiającego za udzieleniem pozytywnej odpowiedzi na sformułowane pytanie. Wskazano też, że pogląd ten znalazł aprobatę NSA w wyroku z dnia 12 kwietnia 2006 roku (sygn. akt II FSK 163/2006; LexPolonica nr 1060061; ONSAiWSA 2006/6, poz. 178) oraz z dnia 8 sierpnia 2006 (sygn. akt II FSK 1092/05). Przytoczony wyżej wyrok z dnia 12 kwietnia 2006 roku zawiera tezę, której trafność podzielił skład siedmiu sędziów, odpowiadając pozytywnie na postawione pytanie, zgodnie z przeważającą linią orzecznictwa wojewódzkich sądów administracyjnych.

W związku z powyższym Wojewódzki Sąd Administracyjny, stwierdzając naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię przez organy podatkowe art. 21 ust. 1 pkt 83 p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2002 roku, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, orzekł jak w pkt I sentencji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. O kosztach postępowania, na które składa się suma uiszczonych wpisów sądowych, orzeczono na zasadzie art. 200 powołanej ustawy.