Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1681/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2011-09-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 120,121,180,181,187,188,191
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1681/10 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 19 września 2011r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski, Sędziowie: WSA Beata Cieloch (spr.), WSA Agnieszka Jakimowicz, Protokolant: Daniel Marzec, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 września 2011r., sprawy ze skargi M.S., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 13 sierpnia 2010r. nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004r., - skargę oddala -


UZASADNIENIE

Decyzją z 25 marca 2010 r., znak [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił M.S. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r.

W uzasadnieniu wskazano, że M.S. w zeznaniu podatkowym za 2004r. wykazał zarówno dochody z tytułu wynagrodzenia ze stosunku pracy, jak i przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, mimo, że działalności takiej faktycznie nie prowadził, a jedynie udostępnił dane swojej firmy J.K., który faktycznie prowadził działalność pod firmą "D" M.S.. Rola M.S. sprowadzała się jedynie do podpisywania dokumentów, które przedstawiał mu w tym celu J.K..

W odwołaniu od tej decyzji M.S. wniósł o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania tj:

1)art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej,

2)art. 32 Konstytucji RP poprzez dyskryminujące potraktowanie podatnika przez organ władzy publicznej,

3)art. 122 Ordynacji podatkowej oraz art. 7 kpa poprzez brak dążenia do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego,

4)art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 8 kpa poprzez prowadzenie postępowania w sposób, który nie pogłębia zaufania obywateli do organów podatkowych,

5)art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej polegającego na braku wyczerpującego rozpatrzenia i oceny dowodów, poprzez zakwalifikowanie jako dowody w sprawie zeznań niezweryfikowanych procesowo, a złożonych przez świadków bądź oskarżonych przed Prokuraturą, brak konfrontacji zeznań świadków z zeznaniami strony, brak rzetelnej rekonstrukcji stanu faktycznego, celem prawidłowego załatwienia sprawy i wybiórcze dobieranie dowodów i informacji celem uzasadnienia założonej pierwotnie tezy,

6)art. 191 Ordynacji podatkowej, polegającego na naruszeniu zasady swobodnej oceny dowodów, która stała się dowolna poprzez jednostronną, niekorzystną zdaniem podatnika interpretację zeznań świadków i rozstrzyganie wszelkich wątpliwości na niekorzyść podatnika.

Zdaniem skarżącego nie można przyjąć, że nie prowadził przedmiotowej działalności gospodarczej w myśl przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej i Ordynacji podatkowej. Skarżący zakwestionował omówione w zaskarżonej decyzji dowody, a w szczególności jego zeznania złożone przed prokuratorem na potrzeby sprawy karnej. Wyraził opinię, że zeznania te nie mają wartości dowodowej, bowiem nie zostały zweryfikowane przez sąd, a ponadto złożył je pod wpływem przedstawionej mu przez przesłuchującego wizji opuszczenia aresztu śledczego, gdzie spędził 9 miesięcy. Podniósł, że niewiarygodne są zeznania przesłuchanych w postępowaniu podatkowym pozostałych świadków.

Decyzją z 13 sierpnia 2010 r., znak [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał zaskarżonej decyzję w mocy.

Uzasadniając to rozstrzygnięcie organ odwoławczy wskazał, że istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy ustalenia, czy M.S. w rzeczywistości prowadził zarejestrowaną na swoje nazwisko działalność gospodarczą pod nazwą "D" M.S., czy też działalność ta była prowadzona przez inny podmiot, a podatnik jedynie formalnie zarejestrował w/w firmę na swoje nazwisko.

Przywołano definicję działalności gospodarczej z art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2004 r. Nr 173, poz. 1807 ze zm.), zgodnie z którą jest to zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawania i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Z kolei w myśl art. 3 pkt 9 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.- dalej oznaczana Ordynacja podatkowa) przez działalność gospodarczą rozumie się każdą działalność zarobkową w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, w tym wykonywanie wolnego zawodu, a także każdą inną działalność zarobkową wykonywaną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, nawet gdy inne ustawy nie zaliczają tej działalności do działalności gospodarczej lub osoby wykonującej taką działalność do przedsiębiorców.

Podkreślono, że istotnym "elementem" samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej jest aktywne uczestniczenie i kontrolowanie zachodzących transakcji gospodarczych (wyjątkiem od takiej zasady jest pośrednictwo w prowadzeniu działalności) oraz istnienie odpowiedzialności wobec osób trzecich za wykonanie powierzonych czynności.

Z akt sprawy natomiast wynika, iż w 2004 r. podatnik był zatrudniony na podstawie umowy o pracę w Autoryzowanym Serwisie M J.K. w K. Pracował w pełnym wymiarze godzin w systemie dwuzmianowym.

W dniu 26.05.2003 r. zarejestrował w Urzędzie Miasta na własne nazwisko działalność gospodarczą pod nazwą "D" M.S..

W dniu 15.12.2006 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął postępowanie kontrolne w firmie "D "M.S.. W toku w/w postępowania zabezpieczono dokumenty księgowo finansowe, które znajdowały się w mieszkaniu przy ul. L. w K. oraz rejestry zakupów i sprzedaży sporządzone przez biuro rachunkowe prowadzące księgowość firmy w okresie od kwietnia 2004 do października 2004 r. (S. & S. Sp. z o.o.). Ponieważ zabezpieczona dokumentacja okazała się niekompletna, wielokrotnie wzywano podatnika o dostarczenie brakujących dokumentów księgowych. M.S. wyjaśnił jednak, iż nie posiada kompletnej dokumentacji firmy i mimo podjęcia wszelkich czynności, kontrolującym nie udało się zgromadzić pełnej dokumentacji księgowej za 2004 r. dotyczącej działalności zarejestrowanej przez M.S.. Z akt sprawy wynika również, iż bezskutecznie podejmowano próby przesłuchania podatnika w charakterze strony - celem uzyskania informacji odnośnie prowadzonej działalności gospodarczej.

Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika także , iż w 2004 r. faktycznym przedmiotem zarejestrowanej przez M.S. działalności gospodarczej była sprzedaż płyt CD i DVD oraz maszyn i urządzeń do ich produkcji. Ponadto "D" M.S. zaopatrywała firmy "C" s.c. i "S" Sp. z o.o. w surowce niezbędne do produkcji w/w płyt.

Ponieważ w trakcie prowadzonej kontroli nie udało się zgromadzić pełnej dokumentacji księgowej dotyczącej zarejestrowanej na nazwisko M.S. firmy "D", pracownicy Urzędu Kontroli Skarbowej kilkukrotnie próbowali przeprowadzić dowód z przesłuchania podatnika w charakterze strony. Próby te okazały się nieudane, w związku z czym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej postanowieniem Nr [...] z dnia 14.07.2009 r. włączył do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego protokół z dnia 05.05.2009 r. z przesłuchania M.S. w charakterze podejrzanego w Prokuraturze Okręgowej. Ze złożonych wówczas wyjaśnień wynikało, iż w 2003 r. J.K. zwrócił się do niego z prośbą o zarejestrowanie firmy na jego nazwisko, która to firma zajmowałaby się obsługą tłoczni płyt CD i DVD. M.S. nie znał się na tej branży, więc bez inicjatywy K nie byłby w stanie prowadzić takiej działalności gospodarczej. W późniejszym okresie (od roku 2005) firma prowadziła również działalność w zakresie handlu telefonami komórkowymi. Jak wynika z dalszych wyjaśnień podatnika, w zarejestrowanej na swoje nazwisko firmie osobiście nigdy nie pracował. Jeździł tylko z J.K. "gdy trzeba było podpisywać jakieś dokumenty". Za zarejestrowanie "D" nie otrzymał wynagrodzenia, ale otrzymał do użytkowania samochód marki S., który J.K. wziął w leasing na firmę "D" M.S.. J.K. płacił raty leasingowe za ten samochód. Podatnik wyjaśnił również, iż tak naprawdę nie interesował się "swoją" firmą. Podpisywał jedynie dokumenty, które K. składał w różnych instytucjach w związku z prowadzoną działalnością, a źródłem jego utrzymania była praca w Serwisie M. u K., gdzie cały czas podatnik był wówczas zatrudniony. Jak zeznał, do grudnia 2006 r. - kiedy rozpoczęła się kontrola prowadzona przez Urząd Kontroli Skarbowej - nie wiedział, jak duży był obrót firmy. Wtedy dowiedział się też o szeregu nieprawidłowościach związanych z rozliczeniami firmy oraz o bardzo dużych sumach, które wpływały do firmy. Do prowadzenia firmy "D" podatnik nie udzielił J.K. żadnego pełnomocnictwa, dlatego stosowne dokumenty podpisywał sam. Wyjaśniając kwestię finansów firmy stwierdził , iż J.K. mógł swobodnie dokonywać wszelkich operacji finansowych w formie elektronicznej, ponieważ miał dostęp do kont i haseł. M.S. stwierdził również, iż miał świadomość tego, że "D" nie do końca działa zgodnie z przepisami prawa, ale nie przypuszczał, iż tak duża szkoda została wyrządzona w mieniu Skarbu Państwa. Wyjaśniając kwestię wystawiania faktur VAT stwierdził, iż wystawiał je J.K., ale część z nich podpisywana była również przez niego na polecenie K.. Nie był obecny przy żadnej transakcji, dlatego nie ma też wiedzy o tym, w jaki sposób realizowano płatności za towar, czy firma miała jakikolwiek magazyn, jaka była organizacja transportu.

W celu wyjaśnienia okoliczności funkcjonowania firmy "D" oraz ustalenia, kto w rzeczywistości prowadził działalność pod w/w firmą, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w toku prowadzonego postępowania kontrolnego przesłuchał w charakterze świadków: P.H., J.R. i M.P.

Zeznania złożone przez P.H. były zbieżne z jego wyjaśnieniami złożonymi w Prokuraturze Okręgowej w dniu 07.08.2009 r. oraz w Centralnym Biurze Śledczym w dniach 17-18.08.2009 r. i wynikało z nich, że to J.K. decydował oraz faktycznie prowadził działalność "D", a nie M.S..

J.R. zeznał między innymi: "Nie mam wątpliwości, iż całą działalnością gospodarczą firm D i G kierował J.K., który podszywał się pod swojego szwagra". Przesłuchiwany zeznał, iż M.S. widział kilka razy, ale wg jego wiedzy sprawy związane z całą działalnością firmy "D" prowadził J.K..

Przesłuchano w charakterze świadka także M.P., która zajmowała się obsługą księgową "D" w okresie od kwietnia do października 2004 r. Zeznała ona, iż dokumentację księgową dotyczącą "D" do biura dostarczał osobiście J.K., ale mogło się zdarzyć, że również M.S. przyniósł dokumenty. Jak zeznała, M.S. nie potrafił odpowiedzieć na pytania związane z działalnością firmy, dlatego też nie wysyłano do niego korespondencji w sprawie brakującej dokumentacji firmy "D". Gdy pojawiały się wątpliwości czego i kogo dotyczyła dokonana sprzedaż - zapytania kierowała do J.K., "bo on faktycznie prowadził działalność "D". Stwierdziła także J.K. celem ułatwienia kontaktu z nim przekazał jej numer telefonu do siebie.

Dokonując oceny zebranego materiału dowodowego organ podatkowy uznał, iż zeznania M.S. złożone do protokołu z przesłuchania w charakterze podejrzanego są zbieżne z zeznaniami J.R. i P.H. i znajdują potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym. Również zeznania M.P. potwierdzają stan faktyczny przedstawiony przez stronę oraz przesłuchiwanych świadków. Trudno zatem dać wiarę późniejszym wyjaśnieniom M.S., iż zeznania złożone przez niego w prokuraturze były wymuszone.

Z zeznań powyższych wynika, że to J.K. był tą osobą, która kierowała i zarządzała działalnością firmy "D" oraz koordynowała współpracę z innymi kontrahentami, a M.S. był jedynie figurantem, który nie posiadał wiedzy fachowej i faktycznie działalności gospodarczej nie prowadził.

Osobą posiadającą wiedzę fachową i doświadczenie w branży produkcji płyt optycznych i marketingu był J.K., który jak wynika z zeznań P.H. w 2001 r. lub w 2002 r. był właścicielem lub przynajmniej zarządzał firmą "O" sp. z o.o., która produkowała płyty CD. Wykorzystując wcześniejsze doświadczenia miał możliwość nawiązania współpracy w zakresie uruchomienia produkcji, zaopatrzenia w surowce do produkcji płyt, jak również znalezienia odbiorców. Z materiałów włączonych do niniejszego postępowania, a dotyczących przeprowadzonych czynności sprawdzających u kontrahentów firmy "D", którzy byli odbiorcami płyt wynika, że żadna z osób reprezentujących te firmy nie kontaktowała się z M.S., że zamówienia składane były drogą internetową i potwierdzane telefonicznie. Również św. E.T. wyjaśniła, iż w transakcjach z "C" firmę "D" reprezentował J.K.. W związku z powyższymi ustaleniami organ odwoławczy nie uznał naruszenia art. 32 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, jakie podnosił podatnik w odwołaniu, a dotyczące dyskryminującego potraktowania go przez organ władzy publicznej poprzez niesłuszne przyjęcie, iż nie prowadził faktycznie działalności gospodarczej są nieuzasadnione.

Również zarzut naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w ocenie organu odwoławczego, nie znalazł potwierdzenia w aktach sprawy. Organ podatkowy dążył bowiem do wnikliwego i wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego, o czym świadczy obszerność zebranego materiału dowodowego. Wszystkie istotne dla sprawy dowody, w tym z dokumentów i zeznań świadków, zostały uwzględnione i przeprowadzone, stąd niezasadny jest również zarzut, iż organ podatkowy nie dążył do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, czym naruszono przepisy art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej. M.S. kilkakrotnie nie wyraził zgody na przesłuchanie w charakterze strony, a jego lakoniczne, często zmieniane i uzupełniane pisemne wyjaśnienia, świadczą o tym, że to podatnik nie dążył do dokładnego wyjaśnienia sprawy, świadczą również o braku wiedzy w kluczowych kwestiach dotyczących działalności firmy "D". Natomiast powoływanie się na stan zdrowia i skłonności do depresji spowodowane prowadzonym postępowaniem wskazują jedynie na obawy, jakie podatnikowi towarzyszyły w związku z ujawnieniem procederu "firmanctwa", w którym brał udział. Organ kontroli skarbowej zebrał materiał dowodowy świadczący, iż podatnik miał wiedzę i świadomość, iż uczestniczy w czynnościach, które nie odzwierciedlają faktycznych operacji gospodarczych.

Organ odwoławczy nie podzielił także stanowiska podatnika, że fakt złożenia zeznania podatkowego za 2004 r., czy też korekty przez niego dokonane w obecności pracownika urzędu, przeczą tezie, jakoby nie prowadził działalności w rozumieniu przepisów prawa. Dokonana poprawa zeznania miała charakter techniczny, a skoro podatnik dokonał rejestracji firmy na swoje nazwisko, konsekwentnie był też zobowiązany do naniesienia korekt. W żadnej jednak mierze fakt ten nie może przesądzać o tym, że rzeczywiście M.S. prowadził działalność gospodarczą w firmie "D".

Brak jest również podstaw do uznania zarzutów podniesionych w odwołaniu, iż organ podatkowy zgodnie z treścią art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej zobowiązany był do zawieszenia postępowania w kwestii określenia podatnikowi zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym. Argument w postaci niezweryfikowanych zeznań w postępowaniu sądowym nie stanowił przesłanki do zawieszenia przedmiotowego postępowania. Postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w kwestii odmowy zawieszenia postępowania odwoławczego zostało skierowane do podatnika w dniu 04.08.2010 r.

Nie do przyjęcia jest również argumentacja podatnika, iż działał przez pełnomocników, gdyż wyjaśnienia te nie znajdują oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym. Nie przedłożono żadnych pełnomocnictw, a z akt sprawy wynika, iż osoby zaangażowane w funkcjonowanie zarejestrowanej przez M.S. firmy działały nie pod jego kierownictwem, tylko J.K.

Organ odwoławczy nie podzielił również zarzutów odwołania dotyczących naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej. Nie została przekroczona granica swobodnej oceny dowodów (poprzez dowolne, jednostronne, niekorzystne dla kontrolowanego zinterpretowanie zeznań świadków), gdyż w wyniku kontroli i przeprowadzonego obszernego postępowania wyjaśniającego zebrano szereg dowodów wskazujących, iż w 2004 r. podatnik nie prowadził działalności gospodarczej pod zarejestrowaną na swoje nazwisko firmą "D".

Nie podzielono również zarzutów odnośnie popełnienia przez organ podatkowy nadużycia w kwestii powołania się w uzasadnieniu decyzji na skrót nazwy firmy "D". Dopuszczalnym było użycie skrótu nazwy firmy, skoro wynika to z wpisu do działalności gospodarczej, a w uzasadnieniu decyzji, z kontekstu jasno wynika, że nazwa "D" dotyczy działalności gospodarczej firmy zarejestrowanej na nazwisko M.S..

Powyższą decyzję zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie M.S.. Podobnie jak w odwołaniu, w skardze zarzucił naruszenie art. 201 § 1 pkt 2, art. 122, art. 121 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, art. 7 i art. 8 kpa oraz art. 32 Konstytucji RP.

W oparciu o te zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie ze względu na brak podstaw faktycznych do wydania decyzji.

W uzasadnieniu skargi M.S. nie zgodził się z ustaleniem, iż nie prowadził działalności gospodarczej w 2004 r. i podniósł, iż takie ustalenie jest nadużyciem i dopasowaniem zeznań świadków do z góry przyjętej tezy. Skarżący zakwestionował dowody, na których oparły się organy podatkowe obu instancji. W szczególności zeznania osób, które w postępowaniu karnym mają status osoby oskarżonej są - jego zdaniem - obarczone domniemaniem składania ich w formie i treści zmierzających do uniknięcia odpowiedzialności i nie mogą być przyjęte jako niepodważalny dowód przed ich sądową weryfikacją. Także jego własne zeznania złożone przed prokuraturą w charakterze podejrzanego nie mogą być podstawą do wydania decyzji, albowiem złożone były pod presją prokuratora i sugestiami pełnomocnika, który jednocześnie bronił innego oskarżonego w sprawie, dla którego zeznania takie były korzystne. Składając zeznania skarżący był w silnym stresie spowodowanym wizją wielomiesięcznego aresztu a nadto został poinformowany, iż jego zeznania umożliwią mu szybkie opuszczenie aresztu. Natomiast sam fakt zastosowania w stosunku do niego aresztu jest okolicznością potwierdzająca, iż taką działalność prowadził, bowiem w przeciwnym wypadku dziewięciomiesięczny areszt byłby niezasadny. Zdaniem M.S.organy podatkowe winny były zawiesić postępowanie podatkowe do czasu zweryfikowania jego wyjaśnień złożonych w postępowaniu karnym przez sąd. Nie dokonując tego naruszyły art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Skarżący podnosił, iż działalność D była faktycznie przez niego prowadzona, towar był w rzeczywistym obiegu, był zakupywany i sprzedawany, co potwierdzają świadkowie oraz stosowne prawidłowo wystawione przez niego faktury. Potwierdza to również fakt złożenia przez niego zeznania rocznego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r., w którym uwzględnił obrót z działalności gospodarczej. Skarżący podkreślił, że mimo zatrudnienia na umowę o pracę miał prawo prowadzenia działalności gospodarczej i mógł prowadzić działalność przez pełnomocników oraz menedżera. Nie musiał przy tym posiadać specjalistycznej wiedzy z zakresu prowadzonej działalności gospodarczej.

Odnosząc się do zeznań świadków - P.R., M.C. i M.P.- stwierdził, iż część z nich potwierdziła, iż firma D faktycznie prowadziła działalność gospodarczą poprzez grupę pełnomocników. Oceniając natomiast tą część zeznań M.P., które są dla niego obciążające skarżący uznał, iż nie mogą być uznane za wiarygodne. Również za niewiarygodne należy uznać zeznania P.H., gdyż był organizatorem podejrzanego procederu, oszukiwał go w celu osiągnięcia własnych korzyści, nadużywając jednocześnie jego zaufania. Skarżący nie miał bowiem świadomości co do jego "przestępczej działalności".

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

W ocenie Sądu, zaskarżona decyzja jest prawidłowa, a zarzuty skargi nie mogą odnieść zamierzonego skutku.

Istotą sporu w niniejszej sprawie jest więc - jak słusznie wskazał organ odwoławczy - ustalenie kto faktycznie prowadził działalność gospodarczą pod firmą "D." w 2004 r.

Organy podatkowe uznały bowiem , że przychód z działalności gospodarczej pod nazwą "D.", wykazany przez skarżącego w zeznaniu podatkowym, faktycznie nie został przez niego osiągnięty, bowiem skarżący nie prowadził w tym okresie działalności gospodarczej. Wprawdzie zarejestrował tę działalność na własne nazwisko, jednak faktycznie była ona prowadzona przez inny podmiot tj. J.K..

Skarżący stanął zaś na odmiennym stanowisku podnosząc, iż przyjęta przez organy skarbowe teza nie została udowodniona, stawiając głównie zarzuty formalne związane ze zgromadzeniem materiału dowodowego oraz jego nieprawidłową oceną.

Odnosząc się do poszczególnych zarzutów należy stwierdzić, że zgodnie z przepisem art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została w toku postępowania udowodniona. Wbrew twierdzeniom skarżącego dokonana przez Dyrektora Izby Skarbowej kompleksowa ocena materiału dowodowego nie narusza wynikającej z powyższego unormowania zasady swobodnej oceny dowodów. Zdaniem Sądu organy podatkowe wyczerpująco zebrały materiał dowodowy celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w sprawie oraz dokonały wszechstronnej i trafnej jego oceny, zgodnie z wymogami zawartymi w ustawie Ordynacja podatkowa, a w szczególności w art. 122, 180, 187, 188 oraz 191 tej ustawy. Organy podatkowe również właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego, a zatem brak było podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji.

Podstawowy zarzut skargi sprowadzał się w istocie do kwestionowania materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu karnym.

Zgodnie z art. 181 Ordynacji podatkowej, dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2 tej ustawy, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Powołany przepis expresis verbis uregulował dopuszczalność ustalenia stanu faktycznego w oparciu o materiały zgromadzone w toku postępowania karnego. Ustawą z dnia 24 lutego 2006 r. o zmianie ustawy o kontroli skarbowej oraz ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2006 r. nr 66, poz. 470) zmieniającej Ordynację podatkową z dniem 6 maja 2006 r. został uchylony warunek dopuszczalności w postępowaniu podatkowym użycia materiałów zgromadzonych m.in. w toku postępowania karnego dopiero po prawomocnym zakończeniu tego postępowania. Warunek taki istniał w okresie od 1 września 2005 r. do 6 maja 2006 r. Uzasadnienie rządowego projektu nowelizacji z dnia 24 lutego 2006 r. (Druk Sejmowy Sejmu V Kadencji Nr 242 z 9 stycznia 2006 r.) prowadzi do jednoznacznych wniosków, iż zmiana ta (powrót do brzmienia obowiązującego przed dniem 1 września 2005 r.) miała charakter normatywny. W uzasadnieniu wyjaśniono, że obecne (po dniu 1 września 2005 r.) brzmienie art. 181 skutkuje koniecznością powtarzania przez organy podatkowe kapitałochłonnych dowodów. Włączenie materiału dowodowego zgromadzonego już przez organy ścigania, bez konieczności powtarzania ww. czynności powoduje zaś szybsze zakończenie tych postępowań.

Zatem w stanie prawnym obowiązującym od 6 maja 2006 r. brak było przeszkód prawnych uniemożliwiających przyznanie mocy dowodowej materiałom zgromadzonym między innymi w ramach postępowania w sprawach karnych. Wykorzystanie przez organ podatkowy dowodów zgromadzonych w innym postępowaniu nie narusza zasady zapewnienia stronie postępowania czynnego w nim udziału, jeśli strona miała możliwość wypowiedzenia się, co do przeprowadzonych dowodów.

W ocenie Sądu, organy podatkowe nie naruszyły więc prawa korzystając z dowodów w postaci protokołów przesłuchań przeprowadzonych w sprawie (sprawach) karnej. Dowody te zostały ocenione z uwzględnieniem wszystkich okoliczności mogących mieć znaczenie w rozstrzyganej sprawie. Należy przy tym wskazać, że zeznania świadków, którzy w toku postępowania karnego uzyskali status podejrzanych (oskarżonych), podlega ocenie organu podatkowego na takich samych zasadach, jak każdy inny dowód (por. wyrok NSA z dnia 9 marca 2010 r. sygn. akt I FSK 4/09 publ. CBOIS), oraz że prowadząc postępowanie wymiarowe wobec podatnika organy podatkowe nie mają obowiązku oczekiwać na rozstrzygnięcie sprawy karnej (por wyrok NSA z dnia 9 marca 2010 r. sygn. akt I FSK 91/09 publ. CBOIS).

Z tych też względów brak było podstaw do zawieszenia postępowania podatkowego w trybie art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej do czasu prawomocnego zakończenia sprawy karnej, w której skarżącemu postawiono zarzuty. Organy podatkowe mogły bowiem samodzielnie poczynić ustalenia odnośnie stanu faktycznego w zakresie prowadzonego postępowania podatkowego i nie musiały oczekiwać na wynik działań Prokuratury w postaci prawomocnego wyroku sądu karnego. Pogląd taki znajduje także potwierdzenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjny w Warszawie z dnia 8 września 2004 r. sygn. akt III SA 1137/03 (System Informacji Prawnej LEX nr 160987), w uzasadnieniu którego stwierdzono, iż: "postępowanie karne nie stanowi kwestii prejudycjalnej, gdyż z przepisów prawa nie wynika, ażeby rozstrzygnięcie w przedmiocie kontroli skarbowej było uzależnione od wyników toczącego się równolegle postępowania karnego, którego przedmiot pokrywa się z zakresem kontroli skarbowej. W ocenie Sądu określona w art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej przesłanka zawieszenia postępowania występuje tylko wówczas, gdy z przepisów prawa wynika wyraźnie, że rozstrzygnięcie sprawy jest uzależnione od uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez sąd lub inny organ. Okoliczności, na które organy powoływały się, zawieszając kontrolę skarbową, stanowiły przesłankę do przedłużenia kontroli, a nie do jej zawieszenia". Podobnie wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w uzasadnieniu wyroku z dnia 30 czerwca 2004 r. sygn. akt III SA 1078/03 (POP 2005/4/86), w którym wskazał, iż ustalenia dowodowe dochodzenia karnego nie stanowią zagadnienia wstępnego, o którym mowa w art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Wskazał ponadto, iż treść w/w przepisu , odpowiada uregulowaniu generalnemu zamieszczonemu w art. 97 § 1 pkt 4 kodeksu postępowania administracyjnego. Na tle tego przepisu utrwalonym jest pogląd wyprowadzony właśnie z obligatoryjnego charakteru tej podstawy zawieszenia postępowania, że organ zawiesza postępowanie administracyjne jedynie wówczas, gdy bez uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia prejudycjalnego przez inny organ lub sąd wydanie decyzji nie będzie możliwe (por. wyrok NSA z 10.08.1983 I SA 481/83 opubl. ONSA 1983 Nr 2 poz. 65 i PiP 1984 Nr 7 s. 147, wyrok z dnia 18.02.2010 r. sygn. akt I SA/OI 837/09, wyrok z 16.01.2009 r. sygn. akt III SA/GI 1192/08).

Z uwagi na okoliczności niniejszej sprawy organ podatkowy był nie tylko uprawniony, ale i zobowiązany do zebrania i oceny dowodów przeprowadzonych na użytek sprawy (spraw) karnej, skoro dowody te nie były sprzeczne z prawem i służyły do wyjaśnienia sprawy podatkowej. Natomiast protokoły z przesłuchań przeprowadzonych w postępowaniu karnym potwierdziły, że M.S. firmował jedynie własnym nazwiskiem działalność prowadzoną przez osobę trzecią.

Wbrew twierdzeniom skarżącego stan faktyczny został ustalony nie tylko w oparciu o materiały dowodowe zgromadzone w postępowaniu karnym, lecz również w oparciu o bardzo obszerny materiał dowodowy zgromadzony przez organy podatkowe, w tym o dokumentacje księgową kontrolowanej firmy, materiały podatkowe zgromadzone w postępowaniach w stosunku do kontrahentów D, ustalenia dokonane przez unijne służby finansowe oraz zeznania świadków uzyskane na etapie postępowania podatkowego. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organy podatkowe obszernie przytoczyły zarówno ww. dowody jak i bardzo obszerne zeznania świadków, które w ocenie organów w sposób nie budzący żadnych wątpliwości potwierdzają ustalony stan faktyczny. Dowody te wzajemnie się uzupełniają, tworząc spójną i logiczną całość, z której wynika, iż skarżący nie prowadził zarejestrowanej na swoje nazwisko działalności gospodarczej.

Twierdzenia i zarzuty skarżącego zawarte w treści skargi, a uprzednio w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji sprowadzają się do podważania ustaleń i dowodów zebranych w toku postępowania kontrolnego. Należy jednak podkreślić ,że w toku postępowania skarżący nie przedstawił jednak żadnych dowodów na potwierdzenie stawianych twierdzeń czy też na podważenie ustaleń organów.. Przy tym takiego charakteru nie mają okoliczności związane z tym, że większość transakcji D miała charakter realny. Organy prowadzące postępowanie w obu instancjach nie kwestionowały rzeczywistego obrotu płytami CD, lecz fakt, iż transakcje te były wykonywane przez M.S.we własnym imieniu i na własny rachunek. Organy, wbrew stanowisku skarżącego, nie wskazały, iż prowadził on działalność gospodarczą niezgodnie z prawem. Skarżący dokonał formalnej rejestracji działalności i w tym zakresie jego działania były prawidłowe. W niniejszym postępowaniu organy podatkowe wykazały jedynie, iż skarżący nie miał statusu podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, przez co nie przysługiwało mu prawo do wykazania operacji z tą działalnością związanych (przychodu i kosztu uzyskania przychodu).

Należy także zaakcentować ,że zasadniczą rolę dla postępowania podatkowego posiada przepis art. 122 Ordynacji podatkowej ., normujący zasadę prawdy obiektywnej. Zgodnie z tym przepisem, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Regulacja ta w sposób jednoznaczny wskazuje na pewien rozkład ciężaru dowodu w postępowaniu podatkowym. Przepis art. 122 Ordynacji podatkowej uzupełniony art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej modyfikuje w bardzo poważny sposób ogólną regułę ciężaru dowodu w kierunku przesunięcia zdecydowanej większości działań na organ podatkowy. Wynika to z istoty postępowania podatkowego, gdzie organ podatkowy występuje w roli gospodarza, czyli podmiotu, w którego kompetencji pozostaje rozstrzygnięcie o wyniku tego postępowania. Nie oznacza to bynajmniej, iż na nim tylko spoczywa ciężar poszukiwania dowodów. Ciężar ten obarcza również stronę, która zresztą z reguły, w swym dobrze rozumianym interesie, powinna wykazywać dbałość o dostarczenie środków dowodowych, gdyż nieudowodnienie określonej okoliczności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. Ciężar ten wynika również z regulacji prawa materialnego nakładającego na podatnika szereg obowiązków ewidencyjnych.

W wyroku z dnia 26.02.2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu sygn. akt I SA/Wr 3627/01) uznał, iż nie można nakładać na organy podatkowe obowiązku nieograniczonego poszukiwania dowodów świadczących na korzyść podatnika, to bowiem on sam przede wszystkim powinien dołożyć wszelkiej staranności, aby zadbać o swoje interesy. Obowiązkiem organów podatkowych jest zebranie wszelkich dostępnych dowodów świadczących o rzeczywistych intencjach stron oraz o dokonywanych czynnościach.

W skardze zarzucono naruszenie obu wskazanych wyżej przepisów tj. art. 122 i art. 187 § 1Ordynacji podatkowej. Jednakże strategia podatnika w postępowaniu podatkowym opierała się wyłącznie na negowaniu działań podejmowanych przez te organy, bez podejmowania własnej inicjatywy dowodowej. W trakcie toczącego się postępowania podatkowego skarżący nie tylko nie dążył do wyjaśnienia sprawy lecz wielokrotnie odmawiał złożenia zeznań, utrudniając organom tym samym ustalenie stanu faktycznego sprawy.

W tych okolicznościach prawidłowym było oparcie się przy ustalania stanu faktycznego na wyjaśnieniach M.S. złożonych na etapie postępowania karnego w charakterze podejrzanego. Skarżący nie tylko przyznał się wówczas, iż jedynie firmował swoim nazwiskiem działalność D, faktycznie jej nie prowadząc i nie mając z tego tytułu praktycznie żadnych korzyści majątkowych, ale szczegółowo opisał kulisy powstania tej firmy oraz charakter w jakim brał w niej udział. Z jego zeznań wynikało, że organizatorem i głównym decydentem działalności D był jego szwagier J.K. (obecnie poszukiwany listem gończym) a jego rola sprowadzała się tylko do podpisywania dokumentów. Zeznaniom tym organy podatkowe zasadnie dały wiarę uznając, iż późniejsza zmiana stanowiska przez skarżącego jest niewiarygodna, co szczegółowo zostało uzasadnione i ocenione. Ocena ta w opinii Sądu, również nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów, znajdując uzasadnienie w logice. zasadach doświadczenia życiowego oraz w obszernym materiale dowodowym sprawy, szczegółowo przeanalizowanym w zaskarżonej decyzji.

Przede wszystkim stanowisko skarżącego zawarte w protokole przesłuchania w charakterze podejrzanego znajduje potwierdzenie w dowodach zgromadzonych bezpośrednio w postępowaniu podatkowym a to w zeznaniach P.H. i M.P..

Zdaniem P.H. to J.K. był osobą, która faktycznie prowadziła działalność gospodarczą i tego faktu nie kryła. W ocenie świadka M.S. był "słupem", udostępnił swoje imię i nazwisko J.K., który działał pod firmą "D". Okoliczność, iż P.H. był jednym z organizatorów "podejrzanego procederu" nie umniejsza jego wiarygodności. Będąc osobą, która brała czynny udział w działalności zorganizowanej przez J.K., miał on bowiem pełną wiedzę na temat organizacji tej działalności i osób faktycznie biorących w niej udział. Również fakt, że w postępowaniu karnym występował w charakterze podejrzanego nie wpływa na ocenę jego zeznań, gdyż ta część jego zeznań, która jest istotna dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, jest ambiwalentna dla jego odpowiedzialności karnej. Świadek bowiem nie miał żadnego interesu, aby bezpodstawnie przypisać faktyczną działalność pod firmą D J.K.pomijając M.S.. Natomiast skarżący poza ogólnikowym zarzutem nie wykazał dlaczego zeznania te należy uznać za niewiarygodne.

Również M.P. prowadząca księgowość D potwierdziła, iż większość kontaktów w zakresie prowadzonej księgowości utrzymywała z J.K., który podejmował decyzje w zakresie charakteru spornych dokumentów księgowych. M.S. mimo, iż podpisywał deklaracje podatkowe nie potrafił odpowiedzieć na pytania związane ze swoją działalnością. Rola, w jakiej występował skarżący, doprowadziła do sformułowania przez świadka wniosku, iż firmę D prowadził faktycznie J.K., a nie M.S., który był tylko figurantem. Również wiarygodność zeznań tego świadka nie nasuwa żadnych zastrzeżeń, gdyż jako osoba obca i niezaangażowana w działalność D nie miała żadnego powodu , aby składać fałszywe zeznania.

W ocenie Sądu, z dokonanej przez organy skarbowe analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a w szczególności z zeznań świadków i samego skarżącego wynika jasny obraz wskazujący na to, iż M.S.tylko formalnie zarejestrował działalność gospodarczą, a faktycznie jej nie prowadził, na co wskazują następujące okoliczności:

← skarżący nie wykazał, by posiadał środki finansowe na uruchomienie i finansowanie działalności gospodarczej w znacznym rozmiarze (duże obroty), wobec ustaleń organów, iż środki te faktycznie zainwestował w firmę J.K.;

← gdyby przyjąć, że wkładem jest nie tylko finansowanie działalności, ale także wiedza, pomysł, czy plan na prowadzenie działalności gospodarczej (taka sytuacja jest jak najbardziej uprawniona i częsta w praktyce gospodarczej), to należy podkreślić, iż skarżący także w tym zakresie żadnego udziału, wkładu w działalność nie wniósł - to również J.K. miał pomysł i go realizował;

← skarżący w okresie prowadzenia działalności w zakresie handlu i produkcji płyt CD i DVD nie miał wiedzy na temat tej specyfiki prowadzonej działalności (zasad produkcji, dystrybucji, kontaktów handlowych), a taką wiedzę posiadał J.K.;

← skarżący faktycznie nie prowadził (uczestniczył w prowadzeniu) działalności gospodarczej, w tak elementarnym zakresie, jak zorganizowanie miejsca działalności, kontaktów handlowych, planów biznesowych, organizowania lub prowadzenia dokumentacji i księgowości w firmie, dokonywania płatności i przyjmowania płatności za sprzedaż towarów lub usług.

Nawet, gdyby przyjąć, że wszelkie powyższe czynności wykonywały za skarżącego wyznaczone osoby, to powinny być zatrudnione (umowa o pracę, czy cywilnoprawna, ewentualnie tzw. samozatrudnienie) lub mieć udzielone pełnomocnictwa – wówczas jasno uregulowany byłby zakres praw, obowiązków i odpowiedzialność tych osób. Taka sytuacja nie miała jednak miejsca. Ponadto nawet w takiej sytuacji wątpliwości budziłby fakt, że podmiot prowadzący działalność gospodarczą (skarżący) w ogóle nie podejmuje jakichkolwiek decyzji związanych z tą działalnością. Zważywszy na skutki prawne prowadzonej działalności, realizacje obowiązków prawem przepisanych, w tym podatkowych, nie sposób przyjąć, iż przedsiębiorca działając na własny rachunek i we własnym imieniu rezygnuje z podejmowania jakichkolwiek decyzji w firmie. Skoro takie działania i decyzje są podejmowane przez J.K. to nie można przyjąć, że działalność prowadzi skarżący. Skarżący zdaje się pomijać rolę J.K., który w firmie nie zajmował się wyznaczonymi zadaniami, tylko decydował o wszystkim (strategia, zakupy, kontakty z klientami), regulował płatności i decydował w kwestiach finansowych. To J.K. zatrudniał pracowników, zajmował się całą organizacją zakupów i produkcji oraz zamówieniami. W kontaktach handlowych J.K. przedstawiał się nawet jako M.S.. Skarżący natomiast dobrowolnie nie uczestniczył i nie interesował się formalnie zarejestrowaną na jego nazwisko działalnością.

Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia art. 32 Konstytucji RP należy wskazać, że istotą zasady równości wobec prawa nie jest traktowanie wszystkich jednakowo, a tylko - równe traktowanie określonej grupy obywateli, wyróżnionej ze względu na cechę prawnie relewantną. Różnicowanie sytuacji prawnej obywateli jest wtedy sprzeczne z Konstytucją, jeżeli traktuje się w sposób różny podmioty lub sytuacje podobne, a takie różnice traktowania nie znajdują należytego uzasadnienia konstytucyjnego. W niniejszej sprawie, skarżący w żaden sposób nie wskazał w czym przejawiło się i w jakim zakresie nastąpiło naruszenie powyższej zasady w niniejszej sprawie. Zarzut ten należało zatem uznać za niezasadny.

Reasumując uznać należy, iż organy w niniejszej sprawie uwzględniły wszystkie okoliczności sprawy. Przeprowadziły analizę wszystkich zgromadzonych w trakcie postępowania dokumentów, zeznań, jak również pojawiających się w jego trakcie okoliczności. Dokonały wyczerpującej i prawidłowej oceny całego zebranego w sprawie materiału dowodowego co doprowadziło do prawidłowego rozstrzygnięcia. Ustalając natomiast, iż M.S.faktycznie nie prowadził działalności gospodarczej organy skarbowe prawidłowo pominęły wielkości (obrót, przychód, koszty) związane i przynależne tej działalności, w rozliczeniu podatkowym prawidłowo stosując przepisy prawa materialnego.

Na podobnym stanowisku stanął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 14 czerwca 2011 r., sygn. akt I SA/Kr 2115/10, dotyczącym podatku dochodowego M.S.za rok 2005.

Z powyższych względów skarga wniesiona w niniejszej sprawie jako bezzasadna podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).