Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 913/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-04-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję organu administracji
Powołane przepisy: article: art. 191, art. 122, art. 187 § 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędziowie: NSA Jerzy Rypina, WSA del. Agnieszka Krawczyk (sprawozdawca), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 10 kwietnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 10 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Po 1627/15 w sprawie ze skargi M. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 5 lipca 2013 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu na rzecz M. G. kwotę 11.651 (jedenaście tysięcy sześćset pięćdziesiąt jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 10 listopada 2015 r. (sygn.akt I SA/Po 1627/15) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę M.G. (dalej: skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 5 lipca 2013 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych a 2007 r.

Wyrok ten zapadł w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. decyzją z dnia 14 lutego 2013 r. ustalił M.G.zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2007 r. w kwocie 84.447,00 zł. W uzasadnieniu wskazał na poczynione w toku postępowania kontrolnego ustalenia, że skarżący poniósł w 2007 r. wydatki w kwocie 401.934,85 zł, tytułem: zakupu samochodu marki Honda za kwotę 78.300,00 zł; ubezpieczenia komunikacyjnego w wysokości 2.767,00 zł; podatku do zapłaty za 2006 r. w wysokości 575,00 zł; zasilenia kart kredytowych w R.Bank Polska S. A. na kwotę 7.498,76 zł; wydatków wynikających z kredytu w R. Bank Polska S.A. na kwotę 3.754,49 zł; spłaty kredytu w S.Bank S.A. w wysokości 17.380,00 zł; wydatków znajdujących potwierdzenie w historii rachunków bankowych w R. Bank Polska S.A. w kwocie 32.043,98 zł; zasilenia karty kredytowej NON STOP łącznie kwotą 2.568,62 zł; zakupu lokalu mieszkalnego w P. przy ul. [...] wraz z udziałem w hali garażowej i udziałem w nieruchomości drogowej za kwotę 257.047,00 zł (250.000,00 zł za lokal + 7.047,00 zł koszty sporządzenia umowy i podatek od czynności cywilnoprawnych) - akt notarialny Rep. [...] z dnia 23 października 2007 r. Stwierdzono, że na dzień 1 stycznia 2007 r. skarżący posiadał zasoby finansowe w kwocie 167.973,86 zł. Jednocześnie ustalono, że w 2007 r. skarżący uzyskał przychód w kwocie 123.615,91 zł, na który złożyły się: wynagrodzenie ze stosunku pracy (PIT-37) w wysokości 50.672,47 zł; kredyt w R. Bank Polska S.A. w wysokości 65.975,00 zł; przychody znajdujące potwierdzenie w historii rachunków bankowych prowadzonych przez R. Bank Polska S.A. w kwocie 2.488,99 zł; pożyczka od J. N. w kwocie 300,00 zł; zwrot od K.S.środków pieniężnych wydatkowanych przez podatnika z tytułu zapłaty za telefon komórkowy w kwocie 179,45 zł; zwrot pożyczek udzielonych K. S. w wysokości 4.000,00 zł.

Ustalając wysokość poniesionych przez skarżącego wydatków, organ kontroli skarbowej odmówił wiarygodności złożonym przez niego dokumentom oraz jego twierdzeniom, że nie zapłacił za nabyty na podstawie aktu notarialnego Rep. [...] z dnia 23 października 2007 r. lokal mieszkalny w P.przy ul. [...], a przeniesienie własności mieszkania było formą zabezpieczenia zapłaty za wykonane na rzecz P. W. (sprzedającego) prace budowlane. Podkreślono bowiem, że z § 3 powyższego aktu notarialnego wynika, że "cena łączna została już przez kupującego w całości zapłacona, co sprzedający potwierdza i kwituje odbiór". W rezultacie poczynionych ustaleń organ I instancji uznał, że skarżący w 2007 r. uzyskał przychód w kwocie 123.615,91 zł, nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach, o którym mowa w art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm. - dalej: u.p.d.o.f.).

Po rozpatrzeniu odwołania od tej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu podzielił stanowisko organu I instancji. Jak podkreślił, w toku postępowania odwoławczego doszło do przesłuchania świadka P.W. (sprzedawcy lokalu), który zeznał, że zawarł z podatnikiem porozumienie, na mocy którego skarżący miał podjąć prace związane z nieruchomością w K., a świadek zobowiązał się do wypłacenia, po zakończeniu tych prac, wynagrodzenia w kwocie 150.000,00 zł. Z uwagi na fakt, że zapłata miała nastąpić w przyszłości, strony umowy zdecydowały, że przeniesienie własności nieruchomości położonej w P. przy ul. [...] ma stanowić zabezpieczenie zapłaty. Na potwierdzenie, że do zapłaty nie doszło świadek przedłożył dowód w postaci sporządzonego w dniu 21 marca 2013 r. w formie aktu notarialnego Rep. A nr [...] dokumentu nazwanego "zmiana umowy sprzedaży". W § II tego dokumentu M. G. oraz P. W.i oświadczyli, że: "do dnia dzisiejszego zapłata ceny ustalonej za przedmiot powołanej wyżej umowy sprzedaży (z dnia 23.10.2007 r., Rep. A nr [...]) nie nastąpiła, zmieniają powołaną wyżej w §1 tego aktu umowę sprzedaży (z dnia 23.10.2007 r., Rep. A [...]) w ten sposób, że uchyla się dotychczasowe brzmienie § 3 tej umowy i nadaje się § 3 umowy nową, następującą treść: strony umówiły cenę przedmiotów umowy sprzedaży na łączną kwotę 250.000,00 zł (...). M. G. oświadcza, że zobowiązuje się do zapłaty wskazanej wyżej ceny łącznej w terminie najpóźniej do dnia 21.03.2033 r.". Strony umowy oświadczyły również, że ich intencją jest, aby po upływie terminu do zapłaty ceny ustalonej za przedmiot umowy sprzedaży oraz po rozliczeniu stron powołanej umowy zlecenia, zawrzeć umowę sprzedaży, na podstawie której nastąpi odkupienie przez P. W. od skarżącego praw będących przedmiotem umowy sprzedaży za wskazaną cenę łączną 250.000,00 zł, przy czym ustalenie to nie stanowi umowy przedwstępnej w rozumieniu przepisów k.c. Ponadto świadek przedłożył, będące już w posiadaniu organów podatkowych, "porozumienie dotyczące prac na nieruchomości w K.". Odnosząc się do powyższego, organ II instancji stwierdził, że "nie można uznać za uzasadnione, zmienianie w toku postępowania podatkowego treści umowy, zawartej w formie aktu notarialnego". Umowa z dnia 23 października 2007 r. została zmieniona dopiero po zapoznaniu się przez podatnika z decyzją z dnia 14 lutego 2013 r. organu I instancji. Na okoliczność zawartego porozumienia P. W.zeznał: "nie pamiętam dokładnie, w którym miesiącu w roku 2007 miało to miejsce", po czym przedłożył sporządzony niecałe dwa miesiące wcześniej dokument (akt notarialny z dnia 21 marca 2013 r., Rep. A. nr [...]), w którym oświadczył, że "w październiku 2007 r. zawarta została pomiędzy nimi umowa zlecenia". W konkluzji Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził, że przedłożone przez skarżącego dowody oraz zmiana umowy sprzedaży z dnia 23 października 2007 r. w trakcie postępowania odwoławczego nie podważają umownego zapisu o zapłaceniu przez M.G. w całości łącznej ceny za lokal mieszkalny nr [...], położony w budynku nr [...] przy ul. [...] w P.

W skardze na tę decyzję skarżący wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania. Kwestionowanej decyzji zarzucił naruszenie:

1) art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy brak było podstaw do uznania, że skarżący osiągnął przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub dochody pochodzące ze źródeł nieujawnionych, z uwagi na fakt, iż nie poniósł wydatku na zakup mieszkania, o czym świadczą zgromadzone w sprawie dowody w postaci przesłuchania strony, świadka P. W. oraz aktu notarialny, jak również dokumentów dotyczących usług wykonanych przez skarżącego;

2) art. 120, art. 122, art. 121 § 1, art. 124, art. 187, art. 194, art. 210 § 4 O.p., poprzez:

- niedopełnienie obowiązku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, poprzez brak ustaleń, co do rzeczywistej wysokości przychodów uzyskanych przez skarżącego oraz poniesionych rzeczywiście wydatków, w szczególności nie wzięcie pod uwagę przez organ podatkowy pełnych zeznań świadka P.W. (a jedynie wybiórczych fragmentów), świadczących o tym, że zapłata za mieszkanie nie miała miejsca (zapłata gotówką);

- przekroczenie granicy swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej w sytuacji dokonania ustaleń faktycznych z pominięciem zasad logicznego rozumowania oraz wbrew zgromadzonemu w sprawie materiałowi dowodowemu, w szczególności poprzez zakwestionowanie okoliczności związanych z zawarciem porozumienia pomiędzy skarżącym a P.W. na wykonanie czynności, w tym dotyczących nieruchomości w K. oraz przyjęcie, iż skarżący poniósł wydatek na zakup mieszkania pomimo tego, że z przedstawionego organowi dokumentu w postaci aktu notarialnego, wynika, iż skarżący nie poniósł jakichkolwiek wydatków związanych z zakupem mieszkania, gdyż do takiego zakupu w ogóle nie doszło, a przeniesienie własności lokalu stanowiło jedynie zabezpieczenie prawidłowego wykonania umowy zlecenia/porozumienia, którego skarżący był stroną;

- przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i dokonanie oceny dowolnej z uwagi na fakt, iż poza zapisem w pierwotnym akcie notarialnym brak jest dowodów świadczących o tym, iż skarżący dokonał płatności za mieszkanie, a z innych dowodów zgromadzonych w sprawie wynika, iż taka zapłata rzeczywiście nie nastąpiła;

- dokonanie ustalenia stanu faktycznego sprawy w oparciu o subiektywne przekonania, których wyrazem są insynuacje oraz spekulacje, którymi organ kierował się przy rozstrzyganiu sprawy, w sytuacji gdy brak jest dowodu na rzeczywiste poniesienie zakwestionowanego wydatku;

- dokonanie ustaleń faktycznych wbrew zgromadzonym w sprawie dowodom, w tym wyjaśnieniom składanym w trakcie postępowania oraz wbrew dokumentowi urzędowemu w postaci aktu notarialnego przedstawionemu organowi II instancji, a także wbrew innym dowodom zgromadzonym w sprawie, w tym zeznaniom P. W.;

- brak uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji, w sytuacji, gdy tezy i argumenty na ich poparcie podnoszone przez organ nie znajdują odzwierciedlenia w zgromadzonym materiale dowodowym, w szczególności brak jest wskazania na inne dowody, poza pierwotnym zapisem w treści aktu notarialnego, świadczące o tym, iż rzeczywiście zapłata za mieszkanie nastąpiła.

W piśmie procesowym z dnia 28 października 2014 r. skarżący rozszerzył argumentację podniesioną w skardze, powołując się na wyroki Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., o sygn. SK 18/09 i z dnia 29 lipca 2014 r., o sygn. P 49/13 oraz wydane na ich podstawie liczne orzeczenia sądów administracyjnych. Podkreślił, że stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny niezgodności z Konstytucją RP przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r.) oznacza, że zaskarżona decyzja została wydana w okolicznościach braku materialnoprawnej podstawy do orzekania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 19 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Po 807/14 uchylił decyzję z dnia 5 lipca 2013 r. Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu jak również poprzedzającą decyzję z dnia 14 lutego 2013 r. Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. Sąd wyjaśnił, że obalone zostało domniemanie konstytucyjności przepisu stanowiącego podstawę prawną decyzji, co nastąpiło wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r. w sprawie o sygn. akt P 49/13 ( sentencja ogłoszona w dniu 6 sierpnia 2014 r. - Dz. U. poz. 1052). W wyroku tym orzekł m. in., że art. 20 ust. 3. u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i przepis ten traci moc obowiązującą z upływem osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. Sąd odniósł się do także orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. SK 18/09, którego sentencja została ogłoszona w dniu 27 sierpnia 2013 r. (Dz. U. z 2013r. poz. 985) w którym orzekł w szczególności, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 9 czerwca 2015 r. sygn. akt II FSK 601/15 uwzględnił skargę kasacyjną od tego wyroku wniesioną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu i uchylił zaskarżony wyrok w całości, przekazując sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji. Uzasadniając wyrok podkreślił, że w osądzanym przypadku Trybunał określił następstwa pozostawienia w systemie prawnym wadliwego przepisu w sferze stosowania prawa i uzasadnił powody odstąpienia od jego natychmiastowej eliminacji, precyzując konstytucyjne wartości, usprawiedliwiające dalsze czasowe stosowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. W wyroku o sygn. akt P 49/13 Trybunał stwierdził, że wskazany przepis, mimo że zostało w stosunku do niego obalone domniemanie konstytucyjności, powinien być stosowany przez sądy. Sąd kasacyjny podzielił przedstawione przez Trybunał racje decydujące o konieczności uwzględniania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. jako podstawy oceny legalności decyzji organów podatkowych. Jednocześnie Trybunał, nakazując dalsze stosowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.f., zastrzegł, że zarówno organy administracyjne, jak i sądy dokonujące wykładni i stosujące tę regulację będą zobowiązane kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu zamieszczonymi w wyroku o sygn. akt SK 18/09 oraz wyroku o sygn. akt P 49/13. W rozpoznanej sprawie proces restytucji konstytucyjności i niwelowania wad zakwestionowanego przepisu może być realizowany już w okresie odroczenia w drodze jego odpowiedniej interpretacji i stosowania na gruncie konkretnych spraw. Sądy administracyjne kontrolujące legalność decyzji podatkowych wydanych na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.f. powinny – w myśl wyroku Trybunału sygn. akt P 49/13 - stosować powołany przepis prawa do chwili jego derogacji, uwzględniając wnioski i wytyczne wynikające z treści powołanych wyżej orzeczeń Trybunału, przy uwzględnieniu konkretnych stanów faktycznych w zawisłych przed sądami sprawach. Sąd I instancji jest zobowiązany dokonać kontroli zaskarżonej decyzji podatkowej zgodnie z wytycznymi wynikającymi z niniejszego wyroku.

Skarżący w piśmie procesowym z dnia 7 października 2015 r. podtrzymując sformułowane w skardze zarzuty uzupełniająco podniósł, że biorąc pod uwagę wytyczne zawarte w obydwu wyrokach Trybunał Konstytucyjnego dotyczących art. 20 ust. 3 u.p.d.f. należałoby przyjąć, że w niniejszej sprawie nieprawidłowo organy podatkowe uznały, że podatnik rzeczywiście poniósł wydatek na zakup lokalu mieszkalnego w kwocie 250.000 zł, oceniając na niekorzyść podatnika dowody zgromadzone w sprawie. Taki sposób rozstrzygania wątpliwości skrytykował Trybunał Konstytucyjny w wyroku o sygn. akt SK 18/09, do którego z kolei nakazuje się odwoływać rozstrzygnięcie TK z 29 lipca 2014 r. (sygn. akt P 49/13). Argumenty zawarte w decyzji - w szczególności w zakresie w jakim organ odwoławczy oparł się jedynie na fragmencie aktu notarialnego z dnia 23 października 2007 r. (rep. A nr [...]) ignorując jednocześnie wszelkie pozostałe dowody dotyczące braku poniesienia wydatku na zakup nieruchomości (w tym: kolejny akt notarialny, zeznania świadków, inne dowody z dokumentów świadczących o wykonywaniu prac w K.) - nie zasługiwały na aprobatę.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w piśmie procesowym z dnia 19 października 2015 r. w odpowiedzi na pismo procesowe podatnika z dnia 7 października 2015 r. stwierdził, że organy podatkowe obu instancji wnikliwie przeprowadziły postępowanie dowodowe w zakresie ustalenia, czy podatnik mógł posiadać z ujawnionych źródeł przychodów środki finansowe pozwalające na pokrycie poniesionych w 2007 r. wydatków i wniósł o oddalenie skargi.

W piśmie procesowym z dnia 30 października 2015 r. nazwanym "Głos do protokołu rozprawy" skarżący wskazał, że:

1) mieszkanie położone przy ulicy [...] w P. zostało przez niego sprzedane w dniu 16 lipca 2013 r. na rzecz spółki "M." Limited;

2) sprzedaż była związana z:

a) wydaniem decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 5 lipca 2013 r., (której dotyczyła skarga w niniejszej sprawie), co oznaczało, że decyzja organu kontroli skarbowej, co do wymierzonego w niej podatku z tytułu dochodów nieujawnionych stała się wymagalna,

b) brakiem środków na uiszczenie wynikającego z decyzji zobowiązania;

3) w umowie sprzedaży mieszkania (akt notarialny z dnia 16 lipca 2013 r.) skarżący złożył oświadczenie, że w dniu 15 lipca 2013 r. w Urzędzie Skarbowym P. złożył pismo zawierające prośbę o niewszczynanie egzekucji z argumentacją, że do 20 lipca 2013 r. uiści wynikający z decyzji Dyrektora UKS podatek. Pismo zostało załączone do aktu notarialnego;

4) podatek ten - zgodnie z oświadczeniem z aktu notarialnego - został uiszczony na rachunek organu podatkowego w dniu sprzedaży lokalu tj. w dniu 16 lipca 2013 r.;

5) w ocenie strony skarżącej sprzedaż lokalu w dniu 16 lipca 2013 r.

a) nie jest okolicznością mającą znaczenie z punktu widzenia sprawy rozpatrywanej przez Sąd;

b) nie stoi w opozycji do treści aktu notarialnego z dnia 21 marca 2013 r., (rep. A. Nr [...]), nie stanowi również naruszenia ustaleń tam poczynionych, albowiem w akie tym zastrzeżono termin na dokonanie wzajemnych rozliczeń pomiędzy podatnikiem P. W.w zakresie zapłaty ceny za mieszkanie oraz zapłaty należności na jego rzecz z tytułu wykonanego zlecenia na rzecz P. W. Jednocześnie w akcie notarialnym zastrzeżono, że ustalenia poczynione w tym akcie co do powrotnego przeniesienia własności nieruchomości na rzecz P. W.nie stanowią umowy przedwstępnej w rozumieniu przepisów k.c., tym samym nie był on ograniczony w prawie do dysponowania mieszkaniem.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalając skargę uznał za prawidłowe ustalenia Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, że skarżący poniósł w 2007 r. wydatki w łącznej kwocie 144.887,85zł, a uzyskane przez podatnika w roku 2007 przychody wyniosły kwotę 123.615,91 zł oraz że zasoby finansowe skarżącego na dzień 1 stycznia 2007 r. wynosiły 167.973,86 zł, natomiast na dzień 31 grudnia 2007 r. wynosiły 2.250,42 zł. Sąd zaznaczył, że choć kwestie te nie są przedmiotem sporu, to jednak ustalenia poczynione w powyższym zakresie wynikają ze zgromadzonego materiału dowodowego i są rezultatem jego prawidłowej oceny dokonanej przez organy podatkowe.

Tak samo Sąd ocenił wnioski ustaleń organów w odniesieniu do spornej w sprawie kwestii – czy podatnik rzeczywiście poniósł w 2007 r. wydatek z tytułu przeniesienia własności lokalu mieszkalnego nr [...], położonego w budynku nr [...] przy ul. [...] w P. wraz z udziałem w hali garażowej i udziałem w nieruchomości drogowej. Sąd uznał za nieuzasadniony zarzut naruszenia przez organ odwoławczy przepisów postępowania, tj. art. 120, art.122, art.121 § 1, art.124, art.187 O.p., bowiem – jego zdaniem – także w zakresie wydatków podatnika na zakup lokalu mieszkalnego postępowanie dowodowe przeprowadzone zostało prawidłowo. Sąd podkreślił, że organ kontroli skarbowej oraz organ odwoławczy zgodnie z art. 187 §1 O.p. zgromadziły pełny materiał dowodowy, przy czym organ kontroli podatkowej dysponował dowodem z dokumentu – umową kupna sporządzoną w formie aktu notarialnego, dotyczącego lokalu mieszkalnego wraz z udziałem w hali garażowej i udziałem w nieruchomości drogowej. Do materiału dowodowego organ zaliczył także składane przez podatnika dokumenty zmierzające do potwierdzenia udziału podatnika w pracach związanych ze zmianą przeznaczenia gruntu na działkach w K., zaliczył do dowodów "porozumienie" zawarte przez skarżącego z P. W., którego przedmiotem był opis zakresu prac, które podatnik miał wykonać na działkach w K. Ponadto zaliczył do dowodów złożone przez podatnika kserokopie faktur VAT z tytułu opłat za energię elektryczną oraz faktury VAT z tytułu opłat za korzystanie z usług telekomunikacyjnych, których odbiorcą był zbywca mieszkania P. W., na okoliczność, że pozostawał nadal użytkownikiem mieszkania. Nadto w toku postępowania odwoławczego uzupełniono materiał dowodowy o przesłuchanie świadka P. W. W skład materiału dowodowego zaliczony został przedstawiony przez skarżącego dowód w postaci w postaci dokumentu (akt notarialny z dnia 21 marca 2013 r.) zatytułowanego "zmiana umowy sprzedaży" na potwierdzenie, że podatnik nie zapłacił sprzedającemu za lokal umówionej ceny. W opinii Sądu, organ odwoławczy stosownie do treści art. 187 § 1 O.p. w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały zebrany w toku postępowania materiał dowodowy. Sąd uznał za nieuzasadniony zarzut naruszenia przez organ odwoławczy przepisów postępowania, tj. art. 191 O.p., bowiem swobodna czyli oparta na logice i doświadczeniu życiowym ocena dowodów przedstawionych dla uprawdopodobnienia twierdzenia, że skarżący nie zapłacił należności za mieszkanie, nie mogła być dokonana na jego korzyść.

Zdaniem Sądu, zasadnie organy podatkowe obu instancji nie dały wiary twierdzeniem i zeznaniom skarżącego, jak i zeznaniom świadka P. W. zmierzających do wykazania, że skarżący nie zapłacił ceny za nabyty lokal. Prawidłowo stanęły na gruncie pełnej mocy dowodowej zapisów zawartych w umowie zbycia lokalu (akt notarialny z dnia 23 października 2007 r.). Żaden z dowodów zaoferowanych przez podatnika nie zdołał podważyć wiarygodności zawartych w tym dokumencie stwierdzeń, w tym solennego oświadczenia zbywcy zawartego w § 3 umowy, że cena łączna została już przez kupującego w całości zapłacona, co sprzedający potwierdza i kwituje odbiór.

W opinii Sądu, brak było podstaw do dania mocy dowodowej umowie z dnia 23 marca 2013 r. o zmianie powyższej umowy sprzedaży. Zmiana ta dokonana została ponad 5 lat od jej zawarcia umowy sprzedaży mieszkania, w okolicznościach wskazujących na utylitarny cel zmiany, a mianowicie po tym jak podatnik zapoznał się ze stanowiskiem organu kontrolnego będącego podstawą decyzji podatkowej z dnia 14 lutego 2013 r. Przy czym trafnie organ odwoławczy stwierdził, że w umowie o zmianie umowy sprzedaży jej strony przyjęły za pewne okoliczności, które jeszcze w toku postępowania podatkowego były wątpliwe dla stron umowy zmieniającej.

Sąd nie doparzył się błędu w odmowie dania wiary dokumentom mających potwierdzać faktyczny udział skarżącego w pracach związanych ze zmianą przeznaczenia gruntu na działkach w K. Zdaniem Sądu, trafnie został oceniony fakt, że nie są opatrzone datą ani podpisami stron czynności. Jeśli noszą daty, to są one późniejsze niż rok 2007, tj. rok, w którym nastąpiło przeniesienie własności wskazanego wyżej lokalu mieszkalnego. Nie budzi zastrzeżeń ocena, że większość dokumentów to propozycje lub projekty uzgodnień.

Zdaniem Sądu, odmowa dania wiary porozumieniu znajduje także oparcie we wnioskowaniu z wiedzy i doświadczenia bowiem sprzeczne z nimi jest wykazywanie, że P. W. przeniósł na skarżącego, bez żadnego zabezpieczenia, własność lokalu mieszkalnego o wartości 250.000,00 zł, w celu zagwarantowania podatnikowi wynagrodzenia w kwocie 150.000 zł za wykonanie przez nieokreślonym czasie prac, których rezultat, jeżeli wziąć pod uwagę działania organów egzekucyjnych, nie mógłby zostać osiągnięty. W ocenie Sądu, z zasad doświadczenia wynika, że w tej sytuacji wiarygodnym, realnym, zapewniającym jasność stanu faktycznego zabezpieczeniem, powinno być: wystawienie weksla, wpis hipoteki albo zawarcie umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie. Wiarygodność tego porozumienia podważa między innymi fakt, że w akcie notarialnym z 21 marca 2013 r. zamieszczone zostało zastrzeżenie, że ustalenia zawarte w tym akcie co do powrotnego przeniesienia własności nieruchomości na rzecz P. W. nie stanowią umowy przedwstępnej w rozumieniu przepisów k.c., wskutek czego wyłączone zostały ograniczenia w prawie dysponowania mieszkaniem przez podatnika. Dodatkowym argumentem jest fakt, że podatnik mieszkanie sprzedał w dniu 16 lipca 2013 r. na rzecz M.Limited Partnership z siedzibą w L. na C., co potwierdził w piśmie procesowym z dnia 30 października 2015 r.

W opinii Sądu, prawidłowa jest także ocena mocy dowodowej faktur VAT z tytułu opłat za energię elektryczną oraz faktur VAT z tytułu opłat za korzystanie z usług telekomunikacyjnych, których odbiorcą był P. W., polegająca na stwierdzeniu, że w żadnym razie te dowody nie mogą podważyć faktu zapłaty ceny przez podatnika za nabyte mieszkanie. Fakt ewentualnego władania tym mieszkaniem nie dowodzi, że P. W. pozostawał nadal jego właścicielem, a tym bardziej nie dowodzi, że z tytułu umowy sprzedaży nie otrzymał żadnej zapłaty (w dniu 26 października 2012 r. zeznał, że sprzedaż mieszkania w rzeczywistości miała miejsce).

Reasumując Sąd stwierdził, że w sprawie został ustalony prawidłowo stan faktyczny dotyczący nabycia mieszkania. Podatnik w dniu 23 października 2007 r. umową sporządzoną w formie aktu notarialnego w dniu 23 października 2007 r. Rep. A nr [...] kupił od P. W. lokal mieszkalny nr [...], położony w budynku nr [...]przy ul. [...] w P., za który cenę łączną w całości zapłacił, a fakt ten potwierdził sprzedawca mieszkania. Skarżący nie wykazał, że zgromadził mienie w roku podatkowym 2007 w zakresie ponad kwotę 123.615,91 zł oraz z lat poprzednich pochodzące ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od podatku. W związku z tym zachodziły, zdaniem Sadu, podstawy do zastosowania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.

W skardze kasacyjnej od tego wyroku skarżący zaskarżył ów wyrok w całości, zarzucając naruszenie przepisów postępowania, mających wpływ na wynik sprawy w postaci:

1. art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) przez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 191 O.p. w związku z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów polegające na:

- niewłaściwej ocenie w zakresie wydatków na zakup mieszkania, których skarżący nie poniósł, w szczególności niewzięcie pod uwagę pełnych zeznań świadka P. W., złożonych zarówno w postępowaniu dotyczącym skarżącego, jak i wcześniejszym prowadzonym względem niego z tytułu dochodów ze źródeł nieujawnionych (a jedynie wybiórczych fragmentów), w których zeznał, że nie otrzymał zapłaty za mieszkanie, a świadczących o tym, że zapłata za mieszkanie nie miała miejsca;

- przyjęciu, że skarżący poniósł wydatek na zakup mieszkania pomimo tego, że przedstawiony został organowi dokument urzędowy w postaci aktu notarialnego (z dnia 21 marca 2013 r.), z którego jednoznacznie wynika, że skarżący nie poniósł jakichkolwiek wydatków związanych z zakupem mieszkania, a przeniesienie własności lokalu stanowiło jedynie zabezpieczenie prawidłowego wykonania umowy zlecenia/porozumienia, którego skarżący był stroną;

- zakwestionowaniu okoliczności związanych z zawarciem porozumienia pomiędzy skarżącym a P. W. na wykonanie czynności, w tym dotyczących nieruchomości w K., choć okoliczność ta została wykazana w oparciu o dowody przedłożone w toku postępowania;

- dokonaniu oceny poziomu wydatków na nabycie mieszkania jedynie na podstawie zapisu w akcie notarialnym, w sytuacji gdy poza zapisem w pierwotnym akcie notarialnym brak jest innych dowodów świadczących o tym, że skarżący dokonał płatności za mieszkanie, a z kolei z innych dowodów zgromadzonych w sprawie wynika, że taka zapłata rzeczywiście nie nastąpiła, a poza zapisem z aktu notarialnego nie ma żadnych dowodów świadczących o tym, że wydatek został poniesiony, co oznacza, że domniemanie z art. 194 O.p. zostało podważone;

- dokonaniu ustaleń faktycznych wbrew zgromadzonym w sprawie dowodom, w tym wyjaśnieniom składanym w trakcie postępowania oraz wbrew dokumentowi urzędowemu w postaci aktu notarialnego przedstawionego organowi II instancji, a także wbrew innym dowodom zgromadzonym w sprawie, w tym zeznaniom P. W.;

2. art. 133 § 1 p.p.s.a., bowiem Sąd oparł swoje rozstrzygnięcie na własnych ustaleniach, to jest faktach nieznajdujących odzwierciedlenia w aktach sprawy, w zakresie, w jakim o podjęciu rozstrzygnięcia przesądził m.in. fakt, że skarżący sprzedał w dniu 16 lipca 2013 r. (czyli już po wydaniu decyzji organu odwoławczego, na która została wniesiona skarga) mieszkanie na rzecz spółki w celu zapłaty zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji wymiarowych;

3. art. 106 § 3 i § 5 p.p.s.a. w związku z art. 233 § 1 i 2 k.p.c., bo Sąd ocenił dowody naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów przyjmując, iż sprzedaż mieszkania w dniu 16 lipca 2013 r. poddaje w wątpliwość wiarygodność dowodów przedstawionych przez stronę oraz przeprowadzonych w toku postępowania podatkowego;

4. niewłaściwą realizację funkcji kontrolnej sądu, a tym samym naruszenie art. 1 § 2 p.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a przez zbyt lakoniczne, niepozwalające na odzwierciedlenie toku rozumowania Sądu, w tym nieodniesienie się do zarzutów skarżącego zawartych w skardze oraz w piśmie z dnia 30 października 2015 r. złożonym w toku postępowania sądowoadministracyjnego w związku z okolicznościami podniesionymi przez Sąd na rozprawie w zakresie sprzedaży w dniu 16 lipca 2013 r. mieszkania przez skarżącego.

Ponadto zarzucono naruszenie prawa materialnego – art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy brak było podstaw do uznania, że skarżący osiągnął przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące z źródeł nieujawnionych z uwagi na fakt, że nie poniósł o wydatku na zakup mieszania.

W związku z tym skarżący sformułował wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W piśmie procesowym z dnia 30 marca 2018 r. skarżący uzupełnił uzasadnienie skargi kasacyjnej eksponując w zakresie zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. okoliczności świadczące o braku poniesienia wydatku na zakup nieruchomości oraz wnosząc o dopuszczenie dowodu z dokumentów postaci aktu notarialnego z dnia 16 lipca 2013 r. (umowa sprzedaż lokalu po wydaniu decyzji), który – jak podkreślał skarżący – nie stanowił dotąd elementu materiału dowodowego, a wzmianka o nim pojawiła się w toku rozprawy przed Sądem I instancji, a mimo to Sąd I instancji poczynił na tej podstawie ustalenia własne, bez weryfikacji treści aktu notarialnego.

Na rozprawie w dniu 10 kwietnia 2018 r. Naczelny Sąd Administracyjny postanowił przeprowadzić na podstawie art. 106 § 3 w związku z art. 193 p.p.s.a. dowód z aktu notarialnego z dnia 16 lipca 2013 r. na okoliczności wskazane we wniosku dowodowym.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie.

Zasadny był sformułowany w pkt 1 skargi kasacyjnej zarzut naruszenia przez Sąd I instancji przepisów art. 191 O.p. w związku z art. 122 i art. 187 § 1 O.p., czego skarżący słusznie upatrywał w przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów przemawiających, zdaniem Sądu I instancji, na rzecz forsowanej przez organy podatkowe tezy, że skarżący poniósł wydatek na zakup mieszkania od P. W. Zdaniem Sądu I instancji, "organy prawidłowo stanęły na gruncie pełnej mocy dowodowej zapisów zawartych w umowie zbycia lokalu (akt notarialny z dnia 23 października 2007 r.), przy czym "żaden z dowodów zaoferowanych przez podatnika nie zdołał podważyć wiarygodności zawartych w niniejszym dokumencie stwierdzeń, w tym solennego oświadczenia zbywcy zawartego w § 3 umowy, że cena łączna została już przez kupującego w całości zapłacona, co sprzedający potwierdza i kwotuje odbiór" (s. 12-13 zaskarżonego wyroku).

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w rozumowaniu Sądu I instancji tkwi sprzeczność polegająca na przypisaniu mocy dowodowej aktowi notarialnemu dotyczącemu nabycia lokalu i uznaniu w związku z tym wiarygodności wszystkich zawartych tam oświadczeń, przy jednoczesnym zanegowaniu mocy dowodowej aktu notarialnego modyfikującego treść pierwotnej umowy sprzedaży. Co do tego ostatniego aktu notarialnego Sąd stwierdził, że mimo formy tego dokumentu nie ma podstaw do przypisania mu jakiegokolwiek znaczenia z uwagi na okoliczności towarzyszące jego sporządzeniu, w tym utylitarny z punktu widzenia sprawy podatkowej cel. Tymczasem konsekwencją powiązania mocy dowodowej dokumentu z jego formą – jak uczynił to Sąd I instancji – powinno być przypisanie dokumentom sporządzonym w tej samej formie tożsamego znaczenia dowodowego, bez względu na okoliczności ich sporządzenia.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, błąd Sądu I instancji polegał na tym, że niezasadnie przypisał on jednakową moc dowodową wszystkim oświadczeniom zawartym w umowie sprzedaży lokalu (akt notarialny z dnia 23 października 2007 r.). Wprawdzie zgodnie z art. 194 § 1 O.p., dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone, to jednak nie można tracić z pola widzenia, że akt notarialny nie może urzędowo potwierdzać, że pieniądze tytułem ceny sprzedaży zostały faktycznie zapłacone. Konsekwentnie, zgodne oświadczenie stron umowy, że do tego doszło, nie korzysta z podwyższonej mocy dowodowej, nawet jeśli zostało ujęte w dokumencie urzędowym. Jak trafnie zaznaczono w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 29 czerwca 2005 r., V CK 836/04, dokumenty urzędowe stwierdzające np. zawarcie umowy sprzedaży, czy ujawnienie prawa własności, z natury swej nie zaświadczają o okolicznościach takich jak źródło pochodzenia pieniędzy uiszczonych przez kupującego, czy cel, na jaki został wykorzystany kredyt, nie ma wiec przeszkód do prowadzenia dowodu z zeznań świadków na te okoliczności – dowód ten nie jest dowodem przeciwko osnowie lub ponad osnowę dokumentu w rozumieniu art.247 k.p.c.

Skoro zawarte w akcie notarialnym oświadczenie skarżącego i zbywcy lokalu co do zapłaty ceny nie korzystało z podwyższonej moc dowodowej, polegało ono ocenie w świetle całokształtu materiału dowodowego jako dowód o mocy równorzędnej innym dowodom, w tym przedstawionym następnie przez skarżącego na okoliczność, że do zapłaty w istocie nie doszło.

Jak słusznie podniesiono w skardze kasacyjnej, Sąd I instancji niezasadnie zignorował znaczenie dowodów na okoliczność braku poniesienia wydatków w postaci aktu notarialnego z dnia 21 marca 2013 r., w którym zawarto oświadczenie stron umowy sprzedaży, że do zapłaty jednak nie doszło (k. 497 akt adm.), zeznań skarżącego, który podkreślał, że z tytułu nabycia własności mieszkania przy ul. [...] w P. "nie zapłacił ani złotówki" (protokół z dnia 8 listopada 2012 r., k. 290 akt adm.), zeznań P. W. w charakterze strony w ramach toczącego się wobec niego postępowania dotyczącego dochodów nieujawnionych, gdzie zeznał, że nie otrzymał pieniędzy za sprzedaż mieszkania w P., która miała miejsce w 2007 r. ("sprzedaż w rzeczywistości miała miejsce, był sporządzony akt notarialny, ale pieniędzy w ogóle nie dostałem", protokół przesłuchania w charakterze strony z dnia 26 października 2012 r., k. 421 akt adm.), jak również jego zeznań w charakterze świadka w postępowaniu w sprawie rozpoznanej (protokół przesłuchania z dnia 8 maja 2013 r., k. 499 akt adm.), wyciągów z rachunków bankowych skarżącego i P. W., na których nie ma operacji wpłaty, czy wypłaty takiej kwoty.

Zgodnie z art. 187 § 1 O.p., organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a następnie – stosownie do art. 191 O.p. – ocenić na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Obowiązki wynikające z tych przepisów mają znaczenie szczególne w sprawach takich, jak sprawa rozpoznana, z uwagi na stanowisko zaprezentowane w wyrokach Trybunału Konstytucyjnego w sprawach o sygn.akt P 49/13 i SK 18/09 w których podkreślono, że ze względu na restrykcyjny charakter przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., może on być zastosowany po szczególnie starannie przeprowadzonym postępowaniu, mającym na celu dokładne wyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności faktycznych.

Z obowiązków tych w rozpoznanej sprawie, wbrew stanowisku Sądu I instancji, organy podatkowe się nie wywiązały. Niezasadnie uznały za udowodnioną okoliczność zapłaty za lokal, przy daniu wiary tylko oświadczeniu stron w tym względzie zawartemu w umowie sprzedaży lokalu i przy jednoczesnej odmowie wiarygodności innych, przeczących tej tezie dowodów, w tym na okoliczność, w jakich warunkach doszło do zawarcia tej umowy i dlaczego – jak twierdził skarżący – nie doszło do zapłaty ceny. Tymczasem, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, analiza całokształtu materiału dowodowego prowadzi do wniosków zgoła odmiennych, niż przyjęte przez organy podatkowe i zaaprobowane przez Sąd I instancji.

Jak zeznał świadek P. W., "nastąpiło spotkanie u notariusza, u którego sporządzono akt notarialny. Pan G. pomagał mi w znalezieniu odpowiedniej nieruchomości do przeprowadzenia inwestycji, z tego względu, że jest w tej dziedzinie specjalistą, ponieważ pracuje w biurze obrotu nieruchomościami. Na co dzień ma do czynienia z obrotem nieruchomościami i ze sprawami związanymi ze zbrojeniem terenu. W tym czasie doszło między nami do porozumienia w sprawie zagospodarowania działki w K., która stanowiła własność mojej mamy i Państwa M. Wspólnie z M. G. zawarliśmy porozumienie, z którego wnikało, ze Pan G. miał podjąć prace związane z tą nieruchomością, a ja zobowiązałem się do wypłacenia jemu, po zakończeniu tych prac wynagrodzenia w kwocie 150.000 zł. Cały zakres prac opisany został w przedłożonym przeze mnie porozumieniu. Nie pamiętam dokładnie, w którym miesiącu w roku 2007 miało to miejsce. Z uwagi na fakt, że zapłata miała nastąpić w przyszłości zdecydowaliśmy wspólnie, że celem zabezpieczenia zapłaty miało być przeniesienie własności nieruchomości położonej w P. przy ul. M. Notariusz doradził nam, aby w akcie notarialnym zawarto, że doszło do zapłaty, a faktycznie do tej zapłaty nie doszło do dnia dzisiejszego. Zgodziliśmy się na taki zapis, ponieważ znamy się od dzieciństwa (ok. 30 lat) i Pan M. G. nie jest dla mnie osobą obcą". Na pytanie o zabezpieczenie wykonania prac wynikających z porozumienia świadek odpowiedział, że "Pan M. G. jest moim przyjacielem i (...) mamy do siebie pełne zaufanie. Do tej pory wywiązuje się z zawartych ustaleń. Do tej pory Pan G. tam nie mieszka, nie jest zameldowany, a wszystkie opłaty związane z utrzymaniem mieszkania ponoszę ja" (k. 498 akt adm.).

W aktach sprawy znajduje się "porozumienie dotyczące zlecenia prac na nieruchomości w K." zawarte między P. W.a skarżącym, z którego wynika, że skarżący zobowiązał się do podjęcia czynności związanych z przygotowaniem tej nieruchomości (dz.nr [...] i [...]) w zakresie: 1) czynności związanych z nieruchomością (m.in. znalezienie geodety, uzgodnienie podziału, uzgodnienia z Gminą K.), 2) uzbrojenia terenu w sieć gazową, 3) uzbrojenia terenu w sieć wodociągową, 4) uzbrojenia terenu w sieć elektroenergetyczną, 5) uzbrojenia terenu w oświetlenie uliczne, 6) utwardzenie drogi dojazdowej do osiedla i dróg wewnętrznych. Za te czynności skarżący miał otrzymać wynagrodzenie w kwocie nie niższej niż 150.000 zł, ustalone ostatecznie po zakończeniu prac (k. 492 akt adm.). W aktach sprawy znajduje się szereg dokumentów, które potwierdzają wykonywanie czynności przez skarżącego w zakresie objętym porozumieniem (w związku z budową oświetlenia ulicznego w miejscowości K., sieci wodociągowej, gazociągu) w tym korespondencja e-mail prowadzona przez skarżącego z gestorami sieci (tom III akt adm.). Wykonywanie tych prac potwierdzili również świadkowie K.M. i M. M., współwłaściciele nieruchomości w K. Z ich zeznań wynika, że myśl o inwestycjach na nieruchomości, zakupionej jako ziemia rolna, pojawiła się ok 2009 r., kiedy to "chęć pomocy w tych sprawach zgłosił Pan P. W., gdyż jego mama też kupiła działkę w K. Była to działka sąsiednia. On zadecydował, że będzie pomagał swojej mamie w tych sprawach dotyczących podziału i przekształcenia i zaoferował swoją pomoc również nam" (protokół przesłuchania świadka K. M.z dna 29 listopada 2012 r., k. 304 akt adm.). Świadek zeznała, że P. W. przywoził "tyle różnych papierów" przed podpisaniem pełnomocnictwa notarialnego, były to wnioski do starostwa, do urzędu w K., w związku z mediami, elektryką, sprzedażą drogi dojazdowej dla gminy. Świadek potwierdziła, że udzieliła pełnomocnictwa do tych czynności P. W. i skarżącemu, co "było na tle koleżeńskim, znaliśmy się z Panem P. W. i z Panem M.G.od dzieciństwa". Skarżący kontaktował się ze świadkiem w związku z różnymi sprawami technicznymi, energetycznymi, wodociągowymi (k. 307 akt adm.). Świadek przyznała też, że wie o przyjacielskich relacjach P. W. i skarżącego, wie, że "wszystko załatwiał M. G.", oświadczyła też, że nie przekazywała skarżącemu nigdy żadnych pieniędzy za wykonane prace oraz że inwestycja nie jest jeszcze zakończona, choć wykonano już przyłącza wodociągowe, trafostację i linie energetyczne oraz wydzielono drogi (k. 310).

Dowody te potwierdzają, że P. W. zlecał skarżącemu prace związane z uzbrojeniem terenu w K. i przemawiają za wiarygodnością twierdzeń o poczynieniu uzgodnienia, że zapłata nastąpi po wykonaniu wszystkich tych czynności oraz stanowiących tego konsekwencję zdarzeń. Jak twierdził skarżący, przeniesienie własności mieszkania miało być formą zabezpieczenia tej zapłaty (protokół przesłuchania strony z dnia 8 listopada 2012 r., k. 290 akt adm.). Przyczyny tej decyzji skarżący wyjaśnił nawiązując do okoliczności zawarcia porozumienia z P.W.i związanej z tym współpracy. Jak zeznał, "około 2006 r. P. W. poszukiwał różnych działek i w tym okresie uzgodniliśmy, że z racji, że pracuję w biurze nieruchomości pomogę mu w kwestach podziału działek, wykonania uzbrojenia, gdyż są to rzeczy, którymi również się zajmuję. Po drugie, P. W. był pełnomocnikiem Państwa K. i M.M., jeśli chodzi o teren w K. pod P. P. W. miał pisemne upoważnienie od Państwa M. do załatwienia wszelkich formalności związanych z uzbrojeniem tego ternu w K. (...). Miałem okazję poznać Państwa M. Teren w K. to obszar wielkości małego osiedla, 40 do 50 działek wielkości około 1000 metrów. Teren w K. to były dwie duże działki, które finalnie zostały podzielone na około 40 działek po 1000 merów każda. Właścicielami jednej z tych dużych działek byli Pastwo M., natomiast właścicielem drugiej z nich Pani W. tj. mama P. W. P. W.miał pełnomocnictwo notarialne od Państwa M. i od swojej mamy do występowania przed gestorami mediów, przed sądami w kwestiach np. ksiąg wieczystych. Z racji pracy, która wykonuję, dostałem zlecenie od P. W. na wykonanie tych czynności tj. uzgodnienie z geodetą kwestii podziału terenu, uzgodnienie w gminie K. kwestii przeniesienia własności, poszerzenia dróg wewnątrz osiedla, jak i poszerzenia, które powstały na zewnątrz osiedla na własność gminy, kwestia sieci wodociągowej (...), prądu (...), oświetlenia ulicznego (...), gazu" (. 293 akt adm.).

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, dowody te przeczą forsowanej przez organ tezie, że nie doszło do zawarcia porozumienia w sprawie nieruchomości w K., wykonania związanych z tym prac przez skarżącego, a w konsekwencji przeniesienia własności lokalu w P. na skarżącego jako zabezpieczenia zapłaty za wykonanie tych prac, przy braku faktycznej zapłaty za nie ceny. Aprobata takiego wniosku przez Sąd I instancji stanowiła niewątpliwie naruszenie przepisów art. 191 w związku z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zasadny był sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. oraz art. 106 § 3 p.p.s.a. przez to, że Sąd I instancji poczynił ustalenia własne na podstawie oświadczenia skarżącego o sprzedaży lokalu na rzecz spółki M., które padło w toku rozprawy, bez przeprowadzenia dowodu z dokumentu na tę okoliczność w stosownym trybie (pkt 2 i 3 skargi kasacyjnej). W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że do naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. dochodzi m.in. wówczas, gdy sąd oprze wydane orzeczenie na własnych ustaleniach, tzn. dowodach lub faktach, nie znajdujących odzwierciedlenia w aktach sprawy, o ile nie znajduje to umocowania w art. 106 § 3 p.p.s.a. (wyrok NSA z dnia 20 grudnia 2017 r., I FSK 388/16, CBOSA).

W rozpoznanej sprawie Sąd I instancji uznał za udowodnione – i wywiódł z tego niekorzystne dla skarżącego skutki – że do sprzedaży doszło i że z uwagi na zawarte w akcie notarialnym z dnia 21 marca 2013 r. (modyfikacja pierwotnej umowy sprzedaży) zastrzeżenie braku tożsamości uzgodnienia w kwestii powrotnego przeniesienia własności nieruchomości na P. W. z umową przedwstępną, sprzedaż ta podważa wiarygodność porozumienia w sprawie nieruchomości w K. Sąd nie wyjaśnił przy tym, dlaczego w tym przypadku uznał za wiarygodne, świadczące na niekorzyść skarżącego, oświadczenie z aktu notarialnego z dnia 21 marca 2013 r, mimo że wcześniej wywodzoną przez skarżącego z tego aktu okoliczność dla niego korzystną w postaci oświadczenia o braku zapłaty za lokal i wskazania terminu dokonania tej zapłaty, uznał za niewiarygodną, a nawet więcej – uznał, że dokument ten nie ma mocy dowodowej z uwagi na utylitarny cel jego sporządzenia. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd I instancji nie miał podstaw do czynienia ustaleń istotnych dla sprawy na podstawie twierdzenia o faktach, które nie stanowiły przedmiotu postępowania dowodowego w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a., a tym bardziej do wyciągania na tej podstawie wniosków niekorzystnych dla skarżącego. Uchybienie to niewątpliwie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zasadny był wreszcie zarzut naruszenia przez Sąd I instancji przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. Sąd ten bowiem nie zastosował się w pełni do dyspozycji tego przepisu, nie wyjaśniając w sposób należyty podstawy prawnej rozstrzygnięcia przez zignorowanie wytycznych co do rozumienia przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. sformułowanych w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego (wyroki w sprawach o sygn.akt P 49/13 i SK 18/09) oraz ograniczając się do wyrażenia dezaprobaty dla zarzutów twierdzeń skarżącego zawartych w skardze i późniejszych jego pismach procesowych w sposób oderwany od ich treści. Takie braki uzasadnienia wyroku sądowego kwalifikuje się w orzecznictwie NSA jako naruszenie przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy (wyrok NSA z dnia 13 stycznia 2010 r., I FSK 1734/08, CBOSA).

W tym stanie rzeczy nieuzasadniona była konstatacja Sądu I instancji, że organy prawidłowo zastosowały przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., bowiem skarżący poniósł wydatek na zakup mieszkania, który nie znajdował pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodził ze źródeł nieujawnionych.

Uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. uchylił w całości zaskarżony wyrok oraz decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu.

W ponownie prowadzonym postępowaniu organ odwoławczy dokona analizy i oceny zgromadzonych w sprawie dowodów z uwzględnieniem oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania sformułowanych w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1, art. 200, art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 2 pkt 6 w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r. poz. 1800).