Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 309/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2017-07-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 10 ust 1 pkt 8, art. 30e ust 1
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.
article: art. 14b par 3, art.14c par 1 i par 2, art.14h, art.120, art. 121 par 1
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 145 par 1 pkt 1 lit a, art.146 par 1
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 309/17 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 12 lipca 2017 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Piotr Głowacki, Sędziowie: WSA Inga Gołowska, WSA Wiesław Kuśnierz (spr.), Protokolant: specjalista Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 lipca 2017 r., sprawy ze skargi J.K. na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 3 stycznia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie 200 zł (dwieście złotych).


UZASADNIENIE

J.K. (dalej: Wnioskodawca, Skarżący) zwrócił się do Dyrektora Izby Skarbowej, działającego z upoważnienia Ministra Finansów i Rozwoju (dalej: organ) z wnioskiem z dnia 20 października 2016 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości.

Przedstawił następujący stan faktyczny (według organu: zdarzenie przyszłe):

Wnioskodawca pozostaje w związku małżeńskim od 11 marca 2006 r. Aktem notarialnym z 31 sierpnia 2012 r. małżonkowie rozszerzyli wspólność ustawową. Na podstawie tego aktu Wnioskodawca został wpisany do księgi wieczystej lokalu mieszkalnego jego małżonki, który nabyła przed zawarciem związku małżeńskiego. Następnie, 22 września 2016 r., małżonkowie zawarli w formie aktu notarialnego umowę sprzedaży ww. nieruchomości.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Jakie w podatku dochodowym od osób fizycznych są skutki podatkowe sprzedaży przez Wnioskodawcę ww. nieruchomości ?

Wnioskodawca przedstawiając własne stanowisko w sprawie wskazał, że jego przychód uzyskany z tytułu sprzedaży ww. nieruchomości nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ włączenie do majątku małżonków w drodze umowy rozszerzającej ustawową wspólność majątkową nieruchomości stanowiącej majątek odrębny jednego małżonka nie jest nabyciem tej nieruchomości przez drugiego małżonka w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.; obecnie t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 2032, ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.). Ustanowienie odrębnej własności lokalu mieszkalnego nie stanowi zdarzenia prawnopodatkowego, które należy utożsamiać z nabyciem, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. i jest tylko inną formą zbywalnego prawa do lokalu, a nie nowym nabyciem.

Zdaniem Wnioskodawcy, za datę nabycia lokalu należy uznać moment pierwotnego nabycia prawa do nieruchomości, czyli datę nabycia nieruchomości przez małżonkę Wnioskodawcy, która swoją nieruchomość włączyła do majątku wspólnego. W niniejszej sprawie nie można, w opinii Wnioskodawcy, badać stanu faktycznego bez uwzględnienia przepisów ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 788 ze zm.; obecnie t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 682; dalej: K.r.o.), a w szczególności wypracowanego przez doktrynę i orzecznictwo znaczenia i charakteru wspólności ustawowej małżeńskiej, która jest współwłasnością łączną z bezudziałowym charakterem. Oznacza to, że w przypadku sprzedaży nieruchomości każdy z małżonków zbywa całą nieruchomość, a nie udziały w tej nieruchomości, zaś cały przychód ze sprzedaży wchodzi niepodzielnie do majątku wspólnego. Wspólność małżeńska ustawowa może zostać podzielona jedynie po ustaniu małżeństwa i nie można ustalić wartości udziału w majątku wspólnym, od której można by naliczyć podatek dochodowy dla jednego z małżonków podczas sprzedaży nieruchomości wchodzącej w skład wspólności ustawowej małżeńskiej. Włączenie do majątku wspólnego poprzez umowę rozszerzającą wspólność ustawową małżeńską przedmiotów należących dotychczas do majątku odrębnego małżonka jest faktycznie jedynie czynnością prawno-organizacyjną, która reguluje stosunki majątkowe małżonków podczas trwania ich związku małżeńskiego

W interpretacji indywidualnej z dnia 3 stycznia 2017 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej działający z upoważnienia Ministra Finansów i Rozwoju uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Organ uzasadniając swoje stanowisko w pierwszej kolejności przywołał treść przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f. i wskazał, że przepis ten formułuje generalną zasadę, że sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie - rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości następuje po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce nabycie - nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., a przychód uzyskany z odpłatnego zbycia w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Dalej organ wskazał, że dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy istotne jest ustalenie, czy włączenie nieruchomości stanowiącej majątek osobisty małżonka do majątku wspólnego małżonków w drodze umowy rozszerzającej wspólność majątkową stanowi jej nabycie przez drugiego małżonka w rozumieniu ww. przepisu i przywołał przepisy art. 31 § 1, art. 33, K.r.o. dotyczące majątku wspólnego i odrębnego małżonków. Następnie odniósł, się do przepisu art. 47 § 1 zd. 1 K.r.o. wskazując, że małżonkowie mogą przez umowę zawartą w formie aktu notarialnego wspólność ustawową rozszerzyć lub ograniczyć albo ustanowić rozdzielność majątkową lub rozdzielność majątkową z wyrównaniem dorobków (umowa majątkowa). Organ wyjaśnił, że na podstawie umowy rozszerzającej ustawową wspólność majątkową małżonkowie mogą włączyć do majątku wspólnego nieruchomość, która została wcześniej (w przeszłości) nabyta do majątku osobistego jednego z małżonków i w konsekwencji drugi z małżonków nabywa prawo własności do tej nieruchomości w momencie zawarcia takiej umowy.

Organ odwołał, się do przepisu 29 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., obecnie t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 201, ze zm.; dalej O.p.) i wskazał, że w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim odpowiedzialność, o której mowa w art. 26 O.p. - stanowiąca zasadę odpowiedzialności podatnika za wynikające ze zobowiązań podatkowych podatki całym jego majątkiem - obejmuje majątek odrębny podatnika oraz majątek wspólny podatnika i jego małżonka. Należy zatem rozróżnić przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową w rozumieniu art. 31 K.r.o., które należą do majątku osobistego podatnika, który odpowiada nimi za wynikające ze zobowiązań podatkowych podatki na zasadzie art. 26 O.p. oraz przedmioty majątkowe wchodzące w skład majątku wspólnego (dorobkowego) podatnika i jego małżonka, którymi wraz z podatnikiem odpowiada małżonek podatnika.

W znaczeniu materialnym wymieniony przepis art. 29 § 1 O.p. nie tworzy statusu małżonka jako podatnika, lecz jedynie wyznacza zakres jego odpowiedzialności, ograniczając go do majątku wspólnego małżonków, co ma wyraźne przełożenie na przedmiot egzekucji administracyjnej, która w przypadku istnienia pomiędzy podatnikiem i jego małżonkiem wspólności majątkowej, poza majątkiem odrębnym podatnika, może być skierowana wyłącznie do przedmiotów majątkowych objętych tą wspólnością. W konsekwencji, w przypadku rozszerzenia wspólności majątkowej na przedmiot majątkowy, który uprzednio znajdował się w majątku osobistym podatnika lub jego małżonka, a w wyniku umowy majątkowej małżeńskiej wszedł w skład majątku dorobkowego, odpowiedzialność majątkiem wspólnym obejmie ten przedmiot, lecz dopiero od momentu, kiedy wszedł on do majątku wspólnego. Według tego też momentu należy dokonywać oceny prawnej tego zdarzenia. Innymi słowy, datą nabycia nieruchomości lub praw dla małżonka, który nie miał do nich prawa własności, gdyż znajdowały się one w majątku odrębnym współmałżonka, będzie data zawarcia umowy rozszerzającej wspólność ustawową. Powyższe stanowisko zostało wyrażone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Poznaniu z 14 czerwca 2012 r., sygn. akt I SA/Po 456/12.

Następnie organ wskazał, że z powyższych przepisów jasno wynika, że nieruchomość należąca do małżonki Wnioskodawcy, którą nabyła przed zawarciem związku małżeńskiego a więc przed powstaniem wspólności ustawowej stanowi jej majątek osobisty i jest jej wyłączną własnością. To zaś oznacza, że wyłącznie małżonka Wnioskodawcy do czasu rozszerzenia 31 sierpnia 2012 r. wspólności ustawowej małżeńskiej była właścicielką ww. nieruchomości. Natomiast w tym dniu, tj. w dniu zawarcia pomiędzy małżonkami umowy rozszerzającej wspólność majątkową małżeńską, Wnioskodawca nabył prawo do tej nieruchomości i z tą datą Wnioskodawca uzyskał prawo do nieruchomości. Tym samym myli się Wnioskodawca, który twierdzi, że włączenie do majątku w drodze umowy rozszerzającej ustawową wspólność majątkową nieruchomości, stanowiącej majątek odrębny małżonki Wnioskodawcy, nie jest nabyciem tej nieruchomości przez Wnioskodawcę. Wskutek zawartej umowy prawo własności do tej nieruchomości oprócz małżonki Wnioskodawcy przysługiwało także Wnioskodawcy. Gdyby nie zawarcie umowy majątkowej małżeńskiej Wnioskodawcy nie przysługiwałoby prawo do nieruchomości stanowiącej majątek odrębny jego małżonki. Zatem na skutek zawarcia ww. umowy zwiększył się zakres władztwa Wnioskodawcy nad nieruchomością objętą umową rozszerzającą wspólność majątkową - nabył do niej w momencie zawarcia takiej umowy prawo własności.

Podobnie organ zaakcentował, że skoro odpowiedzialność majątkiem wspólnym obejmuje nieruchomości, jej część lub udział w nieruchomości, ale dopiero od momentu, kiedy weszły do majątku wspólnego, to wszelkie uprawnienia jakie Wnioskodawca chciałby czerpać z nabycia udziału w nieruchomości datować się będą dopiero od 31 sierpnia 2012 r. W konsekwencji powyższych ustaleń organ wskazał, że w rozpatrywanej sprawie sprzedaż w 2016 r. nieruchomości, która weszła do majątku wspólnego, a więc zgodnie z art. 43 K.r.o. - oboje małżonkowie mieli równe udziały w tej nieruchomości, stanowi dla Wnioskodawcy w udziale 1/2 źródło przychodu podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, z uwagi na fakt, że od momentu nabycia przez Wnioskodawcę prawa do nieruchomości, do momentu sprzedaży w 2016 r. tej nieruchomości nie upłynął 5-letni termin zawarty w przepisie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Przy czym zauważyć należy, że termin ten liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce nabycie przez Wnioskodawcę udziału w nieruchomości.

Dalej organ wskazał, że do sprzedaży zastosowanie znajdą przepisy u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r., przywołał i omówił te przepisy oraz wyjaśnił, że podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych ze sprzedaży nieruchomości jest odrębnie każdy z małżonków, a nie małżonkowie łącznie. Obowiązek podatkowy obciąża zatem każdego z małżonków z osobna. Dochód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości wchodzącej w skład majątku wspólnego małżonków - stosownie do art. 6 ust. 1 u.p.d.o.f., opodatkowuje się osobno u każdego z małżonków, przyjmując w braku dowodu przeciwnego, że ich udziały w tym dochodzie są równe. Nadmienił, że do dochodów z odpłatnego zbycia nie znajduje zastosowania art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f., ponieważ dochody z tego tytułu zostały wyłączone z możliwości łącznego opodatkowania.

Podsumowując, organ wskazał, że w związku ze sprzedażą nieruchomości w 2016 r., w której udział Wnioskodawca nabył 31 sierpnia 2012 r. w wyniku umowy rozszerzającej ustrój ustawowej wspólności majątkowej małżeńskiej, powstało u Wnioskodawcy źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Dochód z odpłatnego zbycia podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach określonych w art. 30e u.p.d.o.f. stosownie do posiadanego przez Wnioskodawcę udziału w tej nieruchomości, a więc opodatkowaniu przez Wnioskodawcę podlegała będzie 1/2 dochodu osiągniętego ze sprzedaży, przy czym ewentualne wydatkowanie uzyskanych przez Wnioskodawcę środków ze sprzedaży na cele mieszkaniowe może stanowić podstawę do skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego określonego w ww. przepisie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.

Pismem z dnia 10 stycznia 2017 r. Wnioskodawca wezwał Dyrektora Izby Skarbowej do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi z dnia 9 lutego 2017 r. organ stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji przepisów prawa.

Pismem z dnia 15 lutego 2017 Skarżący wniósł w terminie skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Skarżący w skardze zarzucił naruszenie:

- art. 120 O.p. - poprzez zakwestionowanie prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy w oparciu o przepisy art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., art. 43 § 1 K.r.o., które nie mają zastosowania w stanie faktycznym nakreślonym przez Wnioskodawcę oraz brak uwzględnienia art. 31 § 1 i art. 35 K.r.o., które pozwoliłyby na prawidłową ocenę stanu faktycznego nakreślonego przez Wnioskodawcę;

- art. 121 § 1 i § 2 O.p. - przez naruszenie zasady pogłębiania zaufania dla organów państwa;

- art. 122 O.p. - naruszenie zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w ten sposób, że wydano interpretację indywidualną bez wszechstronnej i całościowej analizy treści zawartej we wniosku i w konsekwencji poczyniono niepełne lub błędne ustalenia;

- art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. - poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że umowne rozszerzenie wspólności majątkowej na majątek odrębny małżonki, w którego skład wchodziła m.in. nieruchomość stanowi nabycie nieruchomości, w sytuacji gdy rozszerzenie wspólności majątkowej jest szczególnym trybem uregulowania ustroju majątkowego pomiędzy małżonkami i nie jest tożsame z nabyciem nieruchomości w rozumieniu przedmiotowego przepisu, stanowiąc jedynie czynnością prawną organizacyjną, której przedmiotem jest regulacja majątkowo-prawnych stosunków małżonków, co doprowadziło do błędnej konkluzji, że datą nabycia nieruchomości lub praw dla małżonka, który nie miał do nich prawa własności, gdyż znajdowały się one w majątku odrębnym współmałżonki, będzie data zawarcia umowy rozszerzającej wspólność ustawową, w sytuacji gdy rozszerzenie wspólności majątkowej na majątek odrębny małżonki nie stanowi nabycia;

- art. 31 § 1 K.r.o. poprzez jego niezastosowanie polegające na braku wzięcia pod uwagę, że wspólność małżeńska jest wspólnością ustawową, łączną i bezudziałową, która może zostać podzielona jedynie po ustaniu małżeństwa, czego skutkiem stało się błędne przyjęcie, że w czasie trwania małżeństwa można ustalić wartość udziału w majątku wspólnym, od której można naliczyć podatek dochodowy dla jednego z małżonków podczas sprzedaży nieruchomości wchodzącej w skład wspólności ustawowej małżeńskiej;

- art. 35 K.r.o. - poprzez jego niezastosowanie przy dokonaniu oceny momentu ustalenia równości udziałów w majątku wspólnym małżonków, która może zostać ustalona dopiero po ustaniu małżeństwa, nie zaś w jego trakcie, co doprowadziło do błędnego przyjęcia, że w czasie trwania małżeństwa można ustalić wartość udziału w majątku wspólnym, od której można naliczyć podatek dochodowy dla jednego z małżonków podczas sprzedaży nieruchomości wchodzącej w skład wspólności ustawowej małżeńskiej;

- art. 43 § 1 K.r.o. - naruszenie poprzez jego błędne zastosowanie polegające na przyjęciu, że równą wartość udziałów małżonków w majątku wspólnym można odnieść do ustalenia wartości należnego podatku (naliczonego od połowy wartości nieruchomości), w sytuacji gdy ustalenie wartości udziałów jest możliwe dopiero po ustaniu wspólności małżeńskiej, która w sprawie przedmiotowej nadal istnieje.

W konsekwencji Skarżący wniósł o uchylenie interpretacji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Odpowiedź na skargę sporządził Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, w której wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji.

Skarżący w piśmie procesowym z dnia 10 kwietnia 2017 r. będącym repliką na odpowiedź na skargę podtrzymał swoje stanowisko zawarte w skardze i zawarł polemikę ze stanowiskiem przedstawionym w odpowiedzi na skargę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1066), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: P.p.s.a.), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach.

Stosownie do art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Zgodnie bowiem z przepisem art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2 O.p.).

Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa.

Poruszając się w tak zakreślonych ramach kontroli zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji, Sąd stwierdza, że skarga okazała się zasadna, ponieważ trafne okazały się zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postepowania- w sposób, o którym mowa w art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c P.p.s.a.

Na wstępie wskazać należy, że zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f. źródłem przychodu jest, z zastrzeżeniem ust. 2, odpłatne zbycie:

a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c) prawa wieczystego użytkowania gruntów,

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Jak słusznie zaznaczył organ w zaskarżonej interpretacji, przepis ten formułuje generalną zasadę, że nie płaci się podatku dochodowego, jeśli od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości lub praw upłynęło 5 lat.

Zagadnienie sporne w niniejszej sprawie koncentruje się w istocie na rozumieniu pojęcia "nabycie nieruchomości", przy czym Skarżący stoi na stanowisku, że włączenie do majątku wspólnego nieruchomości, która wcześniej została nabyta do majątku osobistego jednego z małżonków w drodze rozszerzenia ustawowej wspólności majątkowej małżeńskiej nie jest tożsame z nabyciem nieruchomości w rozumieniu cytowanego przepisu. Innymi słowy, rozszerzenie wspólności majątkowej małżeńskiej na majątek odrębny współmałżonka jest szczególnym trybem uregulowania ustroju majątkowego pomiędzy małżonkami, stanowiąc jedynie czynność prawną organizacyjną, mającą na celu uregulowanie majątkowo-prawnych stosunków małżonków, a zatem nie można utożsamiać go z nabyciem nieruchomości przez drugiego z małżonków. W opinii organu natomiast w wyniku takiego rozszerzenia drugi z małżonków nabywa prawo własności do nieruchomości, która wcześniej znajdowała się w majątku odrębnym współmałżonka z datą zawarcia umowy majątkowej małżeńskiej. Jeśli zatem, jak na gruncie niniejszej sprawy, Skarżący dokonał zbycia wraz z żoną nieruchomości objętej tym rozszerzeniem, to upływ pięcioletniego okresu wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f należy liczyć od daty zawarcia umowy rozszerzającej wspólność ustawową małżeńską, tj. od 31 sierpnia 2012 r.

Wskazać należy, że pojęcie "nabycia" określone w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. nie zostało zdefiniowane w tej ustawie. W tej sytuacji jego znaczenia należy poszukiwać na gruncie prawa cywilnego. Nie można jednak rozumieć go szeroko, tzn. że nabycie nieruchomości następuje z chwilą uzyskania prawa własności do nieruchomości, abstrahując od charakteru czynności prawnej, na podstawie której doszło do przysporzenia majątkowego w postaci nabycia własności rzeczy.

Organ doszukuje się znaczenia tego pojęcia odwołując się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 1489/08 (wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Zaznaczyć jednak trzeba, że w orzeczeniu tym nie została przedstawiona analogiczna interpretacja pojęcia "nabycie". Przede wszystkim, stan faktyczny, w którym ww. wyrok zapadł był zupełnie inny od tego, z którym mamy do czynienia w sprawie niniejszej. Mianowicie, wnioskodawca w dniu 11 grudnia 1998 r. nabył wraz z żoną, do majątku objętego wspólnością ustawową, zabudowaną nieruchomość. Z kolei 25 stycznia 2006 r., w wyniku sądowego podziału majątku wspólnego, został wyłącznym właścicielem tej nieruchomości, którą sprzedał w dniu 18 maja 2007 r. Istotne było, że w wyniku podziału majątku dorobkowego otrzymał on na wyłączną własność majątek o wartości 844.430 zł, w tym zabudowaną nieruchomość o wartości 800.000 zł. Tytułem wyrównania udziałów podatnik dokonał spłaty na rzecz byłej żony kwoty 384.215 zł.

W tym stanie faktycznym organy uznały, że wartość prawa do zabudowanej nieruchomości otrzymanej przez podatnika w wyniku podziału majątku wspólnego przekroczyła jego udział w majątku dorobkowym małżeńskim oraz, że za datę nabycia nieruchomości, w tej części która przekroczyła udział podatnika w majątku wspólnym, należy przyjąć dzień, w którym dokonano podziału majątku dorobkowego małżeńskiego. W konsekwencji, bieg pięcioletniego terminu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dla tej części nieruchomości należało liczyć od końca roku kalendarzowego, w którym dokonano podziału. Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyroku zaakceptował stanowisko Sądu I instancji, że datą nabycia w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych był 2 luty 2006 r., a więc moment uprawomocnienia się postanowienia sądu o podziale majątku wspólnego, w wyniku którego podatnik stał się wyłącznym właścicielem nieruchomości w części przekraczającej jego udział w majątku wspólnym.

Jak słusznie zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w uzasadnieniu wyroku z dnia 8 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Lu 1038/08, który zapadł w identycznym jak w niniejszej sprawie stanie faktycznym: "Jakkolwiek brak wskazania w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. tytułów prawnych nabycia, mógłby sugerować, że chodzi tu o każde uzyskanie wymienionych w nich praw, bez względu na tytuł i formę nabycia, jednakże analiza orzecznictwa wskazuje, że nie wszystkie formy nabycia będą mieściły się w tym pojęciu. W uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 grudnia 1996 r., FPS 7/96, Sąd nie uznał za nabycie, zwrotu wywłaszczonej uprzednio nieruchomości, mimo że decyzja wydana w tym przepisie miała charakter konstytutywny. Tak więc, nie każde przeniesienie własności jest nabyciem w rozumieniu ww. przepisu."

Rację ma Skarżący podnosząc, że na gruncie niniejszej sprawy nie można badać stanu faktycznego bez uwzględnienia przepisów K.r.o, w szczególności wypracowanego przez doktrynę i orzecznictwo znaczenia i charakteru wspólności ustawowej małżeńskiej. Wprawdzie organ przytoczył szereg przepisów związanych z tą instytucją, podobnie jak i z kwestią rozszerzenia wspólności ustawowej małżeńskiej, ale wysnuł z nich nieprawidłowe wnioski. Zgodnie zatem z art. 31 § 3 K.r.o., z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków. Do majątku osobistego każdego z małżonków należą między innymi przedmioty majątkowe nabyte przed powstaniem wspólności ustawowej, przedmioty nabyte przez dziedziczenie, zapis lub darowizn, chyba że spadkodawca lub darczyńca inaczej postanowił (art. 33 K.r.o.). Małżonkowie mogą przez umowę zawartą w formie aktu notarialnego wspólność ustawową rozszerzyć lub ograniczyć albo ustanowić rozdzielność majątkową lub rozdzielność majątkową z wyrównaniem dorobków (umowa majątkowa). Umowa rozszerzająca wspólność majątkową małżeńską uregulowana została w art. 47 § 1 K.r.o. Jest to umowa, której celem jest ustanowienie ustroju majątkowego między małżonkami w sposób odmienny od przewidzianego w przepisach o wspólności ustawowej.

Jak zaznaczono powyżej, rozstrzygnięcie niniejszej sprawy sprowadza się do odpowiedzi na pytanie: czy powiększenie majątku wspólnego małżonków - umową zawartą na podstawie art. 47 § 1 K.r.o. - o nieruchomość, stanowiącą dotąd przedmiot majątku odrębnego jednego z nich stanowiło dla drugiego małżonka "nabycie", o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.

W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 kwietnia 2002 r., sygn. akt III SA 2717/00 (z aprobującą glosą A. Bartosiewicza i R. Kubackiego, OSP 2003, z. 4, s. 207), wskazanym przez Skarżącego w replice na odpowiedź na skargę, zwrócono uwagę na wyjątkowy, bo ograniczający swobodę dysponowania prawem własności charakter art. 10 ust. 1 pkt 8 cytowanej ustawy, co nakazuje ścisłą jego interpretację. Sąd stwierdził też, że ewentualne wątpliwości prawne, które wystąpią przy jego stosowaniu, powinny być wyjaśniane na korzyść podatnika. W ww. wyroku, Sąd wyraził również pogląd, że umowa majątkowa rozszerzająca wspólność ustawową (art. 47 § 1 K.r.o.) jest czynnością prawną organizacyjną, której przedmiotem jest regulacja majątkowoprawnych stosunków małżonków (por. A. Dyoniak: Glosa do uchwały SN; OSP 1993, z. 5, poz. 92), a nadto stwierdził, że włączenie do majątku małżonków, w drodze umowy rozszerzającej ustawową wspólność majątkową, nieruchomości stanowiącej majątek odrębny jednego małżonka nie jest nabyciem tej nieruchomości w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. przez drugiego małżonka.

Stwierdzić zatem należy, że umowy majątkowej nie można utożsamiać ze zbyciem ani z nabyciem poszczególnych składników majątku, ani z nabyciem udziałów w tym majątku.

Słusznie również Skarżący zwraca uwagę na to, że organ pomija w swojej interpretacji charakter wspólności majątkowej małżeńskiej. Wspólność ta jest bowiem współwłasnością łączną (art. 196 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2017, poz. 459 ze zm., dalej: K.c.), a ten typ współwłasności charakteryzuje się tym, że jest to współwłasność bezudziałowa, żaden z małżonków, w czasie jej trwania, nie może rozporządzać swymi prawami do majątku wspólnego, jest wspólnością masy majątkowej odpowiadającej pojęciu mienia (art. 44 K.c.).

W przypadku wyłączenia nieruchomości z majątku osobistego jednego z małżonków do majątku wspólnego, małżonek (właściciel nieruchomości) nie przenosi prawa własności całej nieruchomości, ponieważ zachowuje współuprawnienie do niej jako całości w ramach wspólności łącznej, ale też nie przenosi udziału, ponieważ w tej wspólności nie ma udziałów. Dlatego w orzecznictwie, również sądów administracyjnych, wielokrotnie wskazywano na organizacyjny charakter umowy majątkowej małżeńskiej, podkreślając m.in., że objęcie przedmiotów wspólnością ustawową i założenie, że wobec braku odmiennych postanowień każdy z małżonków posiada 1/2 udziału, jest czynnością prawną organizacyjną, której przedmiotem jest regulacja majątkowo-prawnych stosunków małżonków. Nie oznacza to, że od momentu zawarcia umowy majątkowej małżonek, który dotychczas władał całą nieruchomością, będzie miał prawo władania tylko połową i tylko w tej części będzie mógł nią rozporządzić, zaś drugą połową rozporządzał będzie drugi małżonek. Takie rozumowanie pozostawałoby w sprzeczności z zasadą wspólności ustawowej. Udział we współwłasności ustawowej nie może być przedmiotem obrotu (por. prawomocne wyroki: WSA w Rzeszowie z dnia 19 listopada 2013 r., I SA/Rz 949/13; WSA w Łodzi z dnia 15 lutego 2008 r., I SA/Łd 1151/07; WSA w Poznaniu z dnia 10 grudnia 2014 r., I SA/Po 657/14).

Przy podzieleniu stanowiska organu podatkowego, a mianowicie, że Skarżący jest zobowiązany do uiszczenia zryczałtowanego podatku na podstawie art. 30e ust. 1 u.p.d.o.f. dlatego, że sporny udział w nieruchomości nabył w drodze umowy majątkowej małżeńskiej rozszerzającej wspólność majątkową w dniu 31 sierpnia 2012.r. ., zaś zbył go wraz z żoną w dniu 22 września 2016 r., czyli przed upływem terminu 5 lat, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 cytowanej ustawy, byłaby otwarta kwestia co do jego małżonka, który nieruchomość tę nabył przed zawarciem związku małżeńskiego czyli przed 11 marca 2006 r., a więc sprzedając ją po upływie 5 lat od nabycia, do uiszczenia zryczałtowanego podatku na podstawie art. 30e ust. 1 tej ustawy zobowiązany by nie był. Jeżeli cały przychód uzyskany przez małżonków ze sprzedaży udziału w nieruchomości wszedł niepodzielnie do ich majątku wspólnego, to zróżnicowanie ich pozycji - w świetle przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., przy istniejącej małżeńskiej wspólności majątkowej byłoby nie do zaakceptowania.

Nie ma bowiem w prawie podatkowym przepisu, który zezwalałby organowi podatkowemu na dokonanie podziału przychodu ze sprzedaży majątku objętego wspólnością małżeńską przypadającego małżonkom w celu wymierzenia podatku jednemu z tych małżonków, jak również nie ma podstawy prawnej pozwalającej na wymierzenie podatku, przyjmując całą cenę sprzedaży nieruchomości jako przychód tego małżonka, który nabył ją poprzez zawarcie majątkowej umowy małżeńskiej, od której nie upłynęło 5 lat.

Zatem nie można przychylić się do stanowiska organu, że dokonane w niniejszej sprawie rozszerzenie wspólności majątkowej na mocy umowy zawartej pomiędzy Skarżącym i jego małżonkiem w dniu 31 sierpnia 2012 r. r. mieściło się w pojęciu nabycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. Tym samym z przyczyn, o których była mowa wyżej, wbrew uznaniu organów podatkowych, sprzedaż nieruchomości, która miała miejsce w dniu 22 września 2016 r., nie wywarła skutku w postaci powstania zobowiązania podatkowego u Skarżącego. Okres pięcioletni, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., należy w analizowanym przypadku liczyć od daty nabycia prawa przez małżonka, któremu przysługiwało to prawo przed jego objęciem wspólnością majątkową.

Należy również zauważyć, że w tożsamy pogląd wyrażany był w orzecznictwie wielokrotnie. Wypowiadał się w tej kwestii Naczelny Sąd Administracyjny i nie tylko w przywołanym i przytoczonym wyroku z dnia 9 kwietnia 2002 r. lecz również w najnowszych wyrokach (por. z dnia 7 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 313/14; z dnia 13 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 1110/14; z dnia 22 marca 2017 r. sygn. akt II FSK 456/15; z dnia 19 maja 2017 r. sygn. akt II FSK 1086/15; z dnia 31 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 1236/15) Tożsame stanowisko zajmowały również wojewódzkie sądy administracyjne (por. WSA w Rzeszowie z dnia 19 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Rz 949/13; WSA w Lublinie z dnia 8 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Lu 1038/13; WSA w Krakowie z dnia 24 października 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 1209/14; WSA w Gdańsku z dnia 29 października 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 964/14; WSA w Poznaniu z dnia 22 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Po 845/14; WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 1984/14; WSA w Olsztynie z dnia 2 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Ol 40/15; WSA w Poznaniu z dnia 27 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Po 759/15). Stanowisko zaprezentowane w powyższych wyrokach podziela skład orzekający w rozstrzyganej sprawie.

W kontekście powyższego wskazać należy, że organ w zasadzie oparł swoje stanowisko (na co wskazał zarówno w interpretacji, a w szczególności odpowiedzi na skargę) wyłącznie na jednostkowym orzeczeniu WSA w Poznaniu z dnia 14 czerwca 2012 r. sygn. akt I SA/Po 456/12 , które zapadło jednak na gruncie odmiennego stanu faktycznego, a wyrażone w nim lakoniczne stanowisko, które organ uznał za własne, nie zostało szerzej rozbudowane czy uargumentowane.

Nieuzasadnione jest również powoływanie się przez organ w sprawie niniejszej na przepisy O.p. dotyczące odpowiedzialności podatkowej osób pozostających w związkach małżeńskich i rozróżnienie w tych przepisach majątku wspólnego i majątku odrębnego - art. 26 i 29 O.p. oraz możliwość prowadzenia egzekucji jedynie z majątku objętego wspólnością ustawową, a więc z wyłączeniem jego majątku odrębnego. Oznacza to zatem jedynie tyle, że warunkiem prowadzenia egzekucji z prawa majątkowego małżonka jest by zostało ono objęte wspólnością ustawową. Przepisy te w żaden sposób nie wpływają na ocenę bezudziałowego charakteru wspólności ustawowej i nie usprawiedliwiają stanowiska organu.

Zaskarżona interpretacja została zatem wydana z naruszeniem wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. tym samym zasadny okazały się zarzuty naruszenia tych przepisów. W konsekwencji zasadne okazały się zarzuty naruszenia zasady praworządności (art. 120 O.p.) oraz zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.) na skutek dokonania nieprawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego.

Za całkowicie nieuzasadnione należy uznać natomiast zarzuty naruszenia przepisów art. 121 § 2 i art. 122 O.p. Zgodnie z przepisem art. 14h O.p. w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 126, art. 129, art. 130, art. 135, art. 140, art. 143, art. 165 § 3b, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2 i 4, art. 170, art. 171, art. 208, art. 213 w zakresie uzupełniania lub sprostowania co do skargi do sądu administracyjnego, art. 214, art. 215 § 1 i 3 oraz przepisy rozdziałów 3a, 5, 6, 7, 10, 14, 16 i 23 działu IV. Żaden z wymienionych powyżej przepisów, których naruszenie zarzuca Skarżący, nie ma zastosowania w sprawach o wydanie interpretacji, tym samym nie mogły zostać naruszone.

Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy obowiązkiem organu będzie uwzględnienie przedstawionej wykładni przepisów prawa materialnego, kluczowych dla zgodnego z prawem rozstrzygnięcia wniosku Skarżącego.

Na marginesie niniejszej sprawy Sąd zauważa, że odpowiedź na skargę z dnia 22 marca 2017 r. powinna być sporządzona przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, a nie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, który został ustanowiony z dniem 1 marca 2017 r. co wprost wynika z przepisu art. 162 ust. 1 pkt 2 w związku z przepisem art. 260 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2016 r., poz. 1948, ze zm.; dalej: ustawa wprowadzająca).

Przepis art. 206 ust. 1 ustawy wprowadzającej stanowi, że w postępowaniach sądowych w sprawach związanych z wydawaniem interpretacji indywidualnych, w których stroną jest lub mógłby być na podstawie przepisów dotychczasowych minister właściwy do spraw finansów publicznych, prawa i obowiązki strony przejmuje Szef Krajowej Administracji Skarbowej, jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej. Przepis ten wszedł w życie w dniu 1 marca 2017 r. i ma zastosowanie do wszystkich postępowań sądowych w sprawach związanych z wydaniem interpretacji, w których organem wydającym interpretację na podstawie przepisów obowiązujących do 28 lutego 2017 r. był minister właściwy do spraw finansów publicznych.

W niniejszej sprawie interpretacja została wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów i Rozwoju w dniu 3 stycznia 2017 r. i weszła do obrotu w dniu 10 stycznia 2017 r., tym samym stroną w postępowaniu sądowym zgodnie z brzmieniem art. 206 ust. 1 ustawy wprowadzającej mógłby być minister właściwy do spraw finansów publicznych.

Skarga na powyższą interpretację została złożona w dniu 21 lutego 2017 r. i skoro postępowanie sądowe z oczywistych względów nie zostało zakończone do 28 lutego 2017 r., to w takiej sytuacji od 1 marca 2017 r., zgodnie z cytowanym wyżej przepisem, w miejsce ministra właściwego do spraw finansów publicznych, jako strona postępowania sądowego powinien wstąpić Szef Krajowej Administracji Skarbowej i na podstawie art. 54 § 2 P.p.s.a, sporządzić odpowiedź na skargę.

Sąd, że względu na ekonomikę procesową odstąpił od ponownego wzywania właściwego organu do wniesienia odpowiedzi na skargę, uznając w realiach niniejszej sprawy, że jedynie wydłużyłoby to postępowanie sądowe. Na rozprawę w dniu 12 lipca 2017 r. stawił, się prawidłowo zawiadomiony pełnomocnik Szefa Krajowej Administracji Skarbowej i tym samym właściwy organ miał możliwość brania udziału w postepowaniu sądowym.

W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 P.p.s.a.