Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 719/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2016-02-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 116 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Wałejko Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz, WSA Andrzej Niezgoda (sprawozdawca) Protokolant Asystent sędziego Krzysztof Kożuch po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 lutego 2016 r. sprawy ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] kwietnia 2015r. Dyrektor Izby Skarbowej, dalej: "Dyrektor Izby Skarbowej", po rozpatrzeniu odwołania J. K., dalej: "strona", "skarżący", utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w L., dalej: "Naczelnik Urzędu Skarbowego", "organ I instancji", z dnia [...] grudnia 2014r., orzekającą o jego solidarnej odpowiedzialności jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe wraz z N. Sp. z o.o. jako płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych (PIT-4), pobranych a nie wpłaconych na konto organu podatkowego: za miesiąc styczeń 2009r. w kwocie [...]zł, wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...]zł; za miesiąc luty 2009r. w kwocie [...]zł, wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...]zł; za miesiąc marzec 2009r. w kwocie [...]zł, wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...]zł oraz za miesiąc kwiecień 2009r. w kwocie [...]zł, wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...]zł.

Z uzasadnienia decyzji i akt sprawy wynika, że podstawą wszczęcia wobec strony postępowania w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości spółki było ustalenie przez organ I instancji, że N. Sp. z o.o., pomimo ciążącego na niej obowiązku, nie wpłaciła jako płatnik na konto Pierwszego Urzędu Skarbowego w L. pobranych od wynagrodzeń swoich pracowników zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, wykazanych w deklaracji PIT-R4 m.in. za miesiące styczeń-kwiecień 2009r. Ponieważ obowiązek zapłaty zaliczek nie został wykonany, na każdą z tych zaległości zostały wystawione i doręczone Spółce tytuły wykonawcze.

W toku postępowania pełnomocnik strony wniósł (pismo z dnia [...] listopada 2014r.) o przeprowadzenie dowodów na okoliczność sytuacji finansowej N. sp. z o.o. w roku 2009 i latach poprzedzających, działań restrukturyzacyjnych i naprawczych podejmowanych przez zarząd Spółki, przyczyn niewypłacalności Spółki niezależnych od zarządu oraz okoliczności złożenia i braku winy zarządu Spółki w niezłożeniu w terminie wniosku o ogłoszenie jej upadłości jak również zniweczenia działań naprawczych podjętych przez zarząd Spółki na skutek złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki przez Skarb Państwa - Naczelnika Urzędu Skarbowego. Pełnomocnik wniósł o przesłuchanie strony i świadków M. K. i B. J. oraz dołączył do pisma 14 dokumentów.

Organ I instancji postanowieniem z dnia [...] grudnia 2014r., odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania strony oraz ww. świadków uznając, że osoby wymienione we wniosku jako świadkowie nie mogą dysponować odpowiednią wiedzą, ponieważ w badanym okresie nie wchodziły w skład zarządu, a ewentualne przesłuchanie strony nie może podważyć zebranych w postępowaniu dowodów wskazujących, że strona nie złożyła wniosku o ogłoszenie upadłości i nie wykazała braku swojej winy.

Decyzją z dnia [...] grudnia 2014r., Naczelnik Urzędu Skarbowego orzekł o solidarnej odpowiedzialności strony jako członka zarządu N. sp. z o.o. w zakresie objętym ww. postanowieniem o wszczęciu postępowania. Motywując swoje rozstrzygnięcie organ I instancji podał, że w niniejszej sprawie wystąpiły wszystkie przesłanki, o których mowa w art. 116 §1 ustawy z dnia [...] sierpnia 2012r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) – dalej: "O.p." ponieważ:

- w okresie objętym zakresem postępowania J. K. pełnił obowiązki członka organu zarządzającego Spółki,

- egzekucja z majątku Spółki okazała się w znacznej części bezskuteczna (Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał w dniu [...] kwietnia 2014r. postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 §3 w związku z §2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji).

- z analizy sytuacji finansowej spółki wynika, że już w 2006r., Spółka zaprzestała regulowania swoich zobowiązań jako płatnik w podatku dochodowym od osób fizycznych, jak również nie regulowała podatku od towarów i usług,

- w czasie sprawowania funkcji członka zarządu strona nie złożyła we właściwym czasie prawidłowego i prawnie skutecznego wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości oraz nie wykazała, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jej winy,

- strona nie wskazała również mienia, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części.

W odniesieniu do dokumentów załączonych do pisma pełnomocnika strony z dnia [...] listopada 2014r. organ I instancji stwierdził, że większość z nich to wzory niepodpisanych pism, a pozostałe wskazują na działania związane z trudną sytuacją finansową Spółki, lecz nie wnoszą nowych dowodów co do rozstrzygnięcia sprawy i dotyczą przede wszystkim lat 2007-2010, podczas gdy stan niewypłacalności istniał już od roku 2006. Organ podniósł przy tym, że z wniosku o przeprowadzenie dowodów wynikało jedynie, jakie dowody mają być przeprowadzone, bez wskazania konkretów, które miałyby ujawnić wnioskowane dowody.

Od powyższej decyzji strona, reprezentowana przez pełnomocnika, odwołała się, zarzucając naruszenie przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 188, art. 190 i art. 191 O.p. przez odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów z zeznań świadków i przesłuchania stron, pominięcie przedstawionych przez stronę dowodów z dokumentów, a także przekroczenie swobodnej oceny dowodów i bezpodstawne przyjęcie, że strona nie wykazała, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości N. sp. z o.o. nastąpiło bez jej winy (art. 116 §1 pkt. 1 lit. b) O.p.).

Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał decyzję pierwszoinstancyjną w mocy. W pierwszej kolejności, powołując treść art. 70 §1 O.p. organ wskazał, że zgodnie z ogólną zasadą przedawnienie nastąpiłoby po dniu [...] grudnia 2014r., jednakże w niniejszej sprawie bieg terminu został przerwany poprzez zastosowanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego środka egzekucyjnego w postaci zajęcia w dniu [...] sierpnia 2011r. rachunku bankowego Spółki w I. Bank S.A. (zawiadomieniem z dnia [...] lipca 2011r. o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego bankiem) na pokrycie dochodzonych zaległości obejmujących m.in. zobowiązania objęte przedmiotowym postępowaniem.

Dalej organ wyjaśnił, że zgodnie z art. 107 §1 O.p. za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem, solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie, przy czym, o ile dalsze przepisy wskazanego rozdziału nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych (§2 pkt 2).

Następnie, organ cytując treść przepisu art. 116 §1 i 2 O.p. wyjaśnił, że zawierają one przesłanki pozytywne, warunkujące powstanie odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych za zaległości podatkowe tych ostatnich oraz przesłanki negatywne (egzoneracyjne), wyłączające taką odpowiedzialność.

Przesłanki pozytywne to istnienie zaległości podatkowych spółki kapitałowej, pełnienie przez osobę trzecią funkcji członka zarządu spółki w czasie powstania zobowiązania podatkowego oraz bezskuteczność egzekucji. Pomimo zaistnienia pozytywnych przesłanek odpowiedzialności, osoba, która wchodzi w skład organu wykonawczego spółki, może jednak uwolnić się od odpowiedzialności jeżeli wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jej winy. Nie ponosi również odpowiedzialności członek zarządu, który wskaże mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

W kontekście brzmienia ww. przepisów organ wskazał, że:

- terminy płatności pobranych i nie wpłaconych przez spółkę na konto organu podatkowego zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych (PIT-4) za miesiące I-IV 2009r. upłynęły odpowiednio: 20 lutego, 20 marca, 20 kwietnia, [...] maja 2009r. i stały się zaległościami podatkowymi. Ich wysokość została określona decyzją Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] lutego 2010r;

- w okresie powstania zaległości podatkowych (jak również w okresie powstania okoliczności do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości) strona pełniła funkcję prezesa jednoosobowego zarządu (wpis do KRS ujawniony w dniu [...] kwietnia 2005r. oraz wpis z dnia [...] września 2009r. o wykreśleniu strony ze składu zarządu);

- egzekucja z majątku Spółki okazała się w znacznej części bezskuteczna: Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2014r., nr [...] umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec majątku Spółki wskazując w uzasadnieniu postanowienia na szereg dokonanych czynności egzekucyjnych, w wyniku których tylko częściowo wyegzekwowano dochodzone należności i koszty egzekucyjne (m.in.: podjęto próby zajęcia wierzytelności, przydzielano tytuły wykonawcze do służby poborcom skarbowym, zajęto rachunki bankowe, pobrano należności przez poborców); posiadana przez Spółkę nieruchomość została sprzedana przez Komornika Sądowego, ponadto postanowieniem z dnia [...] marca 2012r. Sąd Rejonowy [...] w L. z siedzibą w Ś. oddalił wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki, uznając że majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego; ustalono również, że Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej;

- strona nie wskazała mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części.

Odnośnie regulowania zobowiązań przez N. sp. z o.o. organ wskazał, że spółka zaprzestała regulowania swoich zobowiązań z tyt. podatku od towarów i usług oraz (jako płatnik) podatku dochodowego od osób fizycznych już w od 2006r. Dalej podał, iż z zawiadomienia z dnia [...] lipca 2011r. o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego bankiem wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego jako organ egzekucyjny prowadził egzekucję m.in. na rzecz Zakładu Ubezpieczeń Społecznych i Urzędu Gminy T., związaną z zobowiązaniami Spółki dotyczącymi poszczególnych lat, począwszy od roku 2006. Organ zauważył przy tym, że w powyższym okresie zobowiązania krótkoterminowe Spółki wzrosły z kwoty [...]zł wg stanu na dzień [...] stycznia 2006r. do kwoty [...]zł na dzień [...] grudnia 2006r. (czyli o ponad 482 %) przy jednoczesnym spadku należności krótkoterminowych (odpowiednio: z [...] zł do [...] zł) i wzroście stanu zapasów (odpowiednio z [...] zł do [...] zł). Powyższe, w ocenie organu, oznacza, że Spółka w ww. okresie stała się niewypłacalna. Strona pełniła w tym czasie funkcję członka zarządu Spółki, zaś w kolejnych latach, w których strona pełniła ww. funkcję następował dalszy wzrost zaległości publicznoprawnych i zobowiązań krótkoterminowych Spółki.

Dalej wyjaśniając, Dyrektor Izby Skarbowej powołał się na art. 10 ustawy z dnia [...] lutego 2003r. prawo upadłościowe i naprawcze (j.t. Dz.U. z 2015, poz. 233), z którego wynika, że upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny, przy czym, zgodnie z art. 11 ust. 1 tej ustawy dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Organ podkreślił przy tym, że w świetle brzmienia art. 116 §1 pkt 1 lit. b) O.p. bez znaczenia są powody powstania niewypłacalności Spółki. Wobec tego, w ocenie organu niecelowe jest przeprowadzanie dowodów z zeznań osób mogących potwierdzić (jak to wskazano w odwołaniu) dlaczego doszło do niewypłacalności N. sp. z o.o.

Następnie organ wskazał na treść art. 21 ust. 1 ww. ustawy, zgodnie z którym dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości, przy czym w przypadku osoby prawnej powyższy obowiązek spoczywa na każdym, kto ma prawo do jej reprezentowania (ust. 2). Zdaniem organu w niniejszej sprawie "właściwym czasem", o którym mowa w art. 116 § pkt 1 lit. a) O.p., do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości był początek roku 2006, kiedy to Spółka zaprzestała wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań, a strona nie wystąpiła w tym czasie ze stosownym wnioskiem. Nie poczyniła również żadnych działań zmierzających do złożenia takiego wniosku. Nie wykazała też, że niezgłoszenie wniosku nastąpiło bez jego winy.

W kontekście treści odwołania Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że zawinienie członka zarządu, bądź jego brak, dotyczy niezgłoszenia wniosku o upadłość lub wszczęcia postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego). Nie dotyczy natomiast czynności zwykłego zarządu spółką, czyli m.in., wskazanych przez pełnomocnika, podejmowanych prób działań naprawczych mających przywrócić płynność finansową N. sp. z o.o. Dlatego postulowane przez pełnomocnika przeprowadzenie dowodów z przesłuchania świadków i strony mających potwierdzić podejmowane działania w powyższym zakresie, z punktu widzenia zastosowania art. 116 Ordynacji podatkowej jest bezcelowe.

W odniesieniu do pisma z dnia [...] listopada 2014r. organ wyjaśnił, że wnioski dowodowe w nim zawarte zostały sformułowane w sposób bardzo ogólny i nie wynikało z nich na czym miałby polegać brak winy podatnika, uwalniający go od odpowiedzialności.

Za niezasadne organ uznał zarzuty naruszenia art. 188, art. 190 i art. 191 O.p., ponieważ odniesiono się do złożonych przez pełnomocnika strony dokumentów i w sposób racjonalny wskazano na przyczyny odmowy przeprowadzenia wnioskowanych dowodów z przesłuchań wskazanych osób. W sposób wyczerpujący zebrano i rozpatrzono całość materiału dowodowego oraz zapewniono stronie czynny udział w każdym stadium postępowania umożliwiając jej wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów.

W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej skarżący wniósł o jej uchylenie, zarzucając naruszenie art. 188 w zw. z art. 229 O.p. przez zaniechanie uzupełniającego postępowania dowodowego w zakresie dowodów wnioskowanych przez skarżącego w postępowaniu przed organem I instancji, mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a bezpodstawnie pominiętych przez ten organ.

Skarżący podnosił, że w toku postępowania przed organem I instancji wnosił o przeprowadzenie dowodów osobowych i dowodów z dokumentów. Wnioski dowodowe zmierzały do wykazania podstawy eskulpacyjnej przewidzianej w art. 116 §1 pkt. 1 lit. b) O.p., a mianowicie, że niezgłoszenie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania naprawczego N. sp. z o.o. nastąpiło bez winy skarżącego. Przedstawione dowody miały wykazać, iż istniała realna szansa na restrukturyzację spółki przez uzyskanie finansowania zewnętrznego i uzyskanie większych i stabilnych przychodów ze sprzedaży towarów na stacji paliw w ramach markowej sieci dystrybucyjnej, na podstawie stosownej umowy franchisingowej. Działanie te zapobiegłyby upadłości, ale zostały zniweczone wnioskiem o upadłość N. sp. z o.o. złożonym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego. Nadto miały wykazać, że wskutek wypowiedzenia umów kredytowych przez Bank [...] SA Spółka w sposób nagły została pozbawiona bieżącego finansowania, przez co w dacie powstania niewypłacalności od razu zaistniała przesłanka oddalenia wniosku o ogłoszenie upadłości przewidziana w art. 13 ust. 1 ustawy z dnia [...] lutego 2003r. Prawo upadłościowe i naprawcze (t.j. Dz. U. z 2012r. poz. 1112 ze zm.). Miały też wskazywać, że skarżący z przyczyn osobistych i złożonej rezygnacji nie ponosi winy za niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki.

W ocenie skarżącego niezasadnie organy obu instancji uznały, że wnioskowane dowody nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, a okoliczność przesłanek ogłoszenia upadłości jest stwierdzona wystarczająco innymi dowodami. Powołując się na stanowisko NSA zawarte w wyroku o sygn. II FSK 2661/14 skarżący wyraził stanowisko, że pojęcie "chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innymi dowodem", o którym mowa w art. 188 O.p., należy rozumieć w ten sposób, że odnosi się wyłącznie do sytuacji, gdy żądanie przeprowadzenia dowodu dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej, na korzyść strony. Zdaniem skarżącego organy obu instancji skupiły się na okoliczności, że udowodniono dokumentami fakt niewypłacalności N. sp. z o.o. w rozumieniu art. 11 Prawa upadłościowego i naprawczego oraz niedochowanie dwutygodniowego terminu zgłoszenia wniosku o upadłość przewidzianego z art. 21 ust. 1 tej ustawy, czego skarżący nie kwestionuje. Jednak wnioski dowodowe skarżącego zmierzały do wykazania przesłanek z art. 12 ust. 1 i art. 13 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego oraz do udowodnienia, że skarżący - przejściowo pełniący funkcję - Prezesa Zarządu N. sp. z o.o. – nie ponosi winy za niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości.

Zeznania świadków oraz przesłuchania strony miałyby wykazać, w jakim zakresie skarżący miał dostęp do dokumentacji spółki, kto faktycznie decydował w sprawach spółki, jakich przeszkód skarżący doznał w możliwości prowadzenia spraw spółki, jakie działania naprawcze mógł podjąć, a jakie podjął, kiedy złożył rezygnację z funkcji prezesa zarządu N. sp. z o.o. i kto powinien posiadać ten dokument oraz, czy w dacie wystąpienia niewypłacalności Spółka miała majątek wystarczający na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego warunkujący skuteczność wniosku, a wcześniej czy podejmowane próby naprawcze mogły niewypłacalności zapobiec.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Na rozprawie w dniu [...] stycznia 2016r. Sąd zobowiązał pełnomocnika organu do złożenia w zakreślonym terminie pisma dotyczącego, mechanizmu naliczania odsetek objętych zaskarżoną decyzją.

W nawiązaniu do wezwania Sądu pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w piśmie datowanym na dzień [...] lutego 2016r. wyjaśnił, że wysokość odsetek objętych zaskarżoną decyzją została wyliczona zgodnie z art. 51 §1 , art. 53 §1 i §4, art. 63 Ordynacji podatkowej oraz przy zastosowaniu wzoru wskazanego w §2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które musza być zawarte w rachunkach (Dz.U. nr 165, poz. 1373), odrębnie za każdy okres, w którym obowiązywały różne stawki odsetek za zwłokę – zgodnie z zasadą zawartą w § 2 ust. 2 tego rozporządzenia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja prawa nie narusza.

Na wstępie wskazać należy, że oczywiste jest, iż tylko prawidłowo przeprowadzone postępowanie podatkowe, w zgodzie z regułami wynikającymi z O.p., może doprowadzić organ do podjęcia prawidłowych wniosków i być podstawą merytorycznie poprawnej decyzji. Ponieważ zarzuty skargi w dużej mierze dotyczyły właśnie nieprawidłowości w procedowaniu przez organy podatkowe, dlatego Sąd uznał za konieczne w pierwszej kolejności ocenić, czy istotnie do tych naruszeń doszło, oraz czy ewentualne naruszenia mogły wpłynąć na wynik postępowania.

Należy w związku z tym zwrócić uwagę, iż zgodnie z przepisami zawartymi w Dziale IV O.p., organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 O.p.), są zobowiązane w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 §1 O.p.). Powinny prowadzić postępowanie podatkowe w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 §1 O.p.) oraz zapewnić stronie czynny udział w postępowaniu podatkowym (art. 123 §1 O.p.), a następnie, dokonać oceny, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 O.p.). Z art. 191 O.p. wynika wprost zasada swobodnej oceny dowodów, w myśl której ocena dowodów jest domeną wyłącznie organu podatkowego. Organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena powinny zaś – zgodnie z art. 210 §4 O.p. –znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji.

W ocenie Sądu sposób procedowania organów odpowiadał wszelkim normom zawartym w przepisach O.p., w tym regułom określonym w art. 122, art. 187 §1 i art. 191 O.p. W ocenie Sądu, zebrany w postępowaniu obszerny materiał dowodowy i jego ocena, umożliwiał ustalenie stanu faktycznego w sposób niebudzący wątpliwości. Zdaniem Sądu tak ustalony stan faktyczny pozwalał na wydanie przez organy rozstrzygnięcia w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego jako Prezesa jednoosobowego zarządu, za zaległości podatkowe spółki N. Sp.z o.o. z tytułu zaliczek za podatek dochodowy od osób fizycznych za wskazane okresy wraz z odsetkami za zwłokę.

Przechodząc do badania zgodności z prawem zaskarżonej decyzji w zakresie zaistnienia przesłanek odpowiedzialności podatkowej skarżącego, w pierwszej kolejności wskazać należy, dla porządku, że zasady tej odpowiedzialności, zostały uregulowane w rozdziale 15 O.p. Zgodnie z otwierającym ten rozdział art. 107 §1 tylko w przypadkach i w zakresie przewidzianym w tym rozdziale za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Podmiotami odpowiedzialnymi solidarnie za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością są, stosownie do art. 116 §1 pkt 1 i 2 oraz § 2 O.p., członkowie jej zarządu. Zgodnie przy tym z §4 art. 116 O.p., podmiotem odpowiedzialnym jest również były członek zarządu spółki. Członkowie zarządu odpowiadają za zaległości podatkowe spółki z tytułu jej zobowiązań podatkowych powstałych w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu. Mogą zaś być pociągnięci do odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki tylko wówczas, gdy egzekucja należności podatkowych z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna a członek zarządu nie wykazał, że: we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy oraz nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Jak prawidłowo wyjaśniały organy podatkowe, przepis art. 116 O.p. określa zatem przesłanki pozytywne i negatywne odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych. Do przesłanek pozytywnych zaliczyć należy okoliczność, że zaległość wynika z zobowiązania, którego termin płatności upłynął w czasie, gdy dana osoba pełniła obowiązki członka zarządu spółki oraz konieczność stwierdzenia bezskuteczności egzekucji prowadzonej do majątku spółki. Przesłankami negatywnymi są natomiast te okoliczności, które może wskazać członek zarządu, a które potwierdzają podjęte przez niego działania zwalniające go z odpowiedzialności za zaległości spółki (art. 116 §1 pkt 1 i 2 O.p.). Członek zarządu będzie zatem zwolniony z odpowiedzialności jeśli wykazane zostanie, że we właściwym czasie zgłoszony został wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego), nastąpiło bez winy tej osoby lub wskazane zostanie mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Orzekając o odpowiedzialności członka zarządu spółki organ podatkowy obowiązany jest wykazać jedynie okoliczności pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce, zaś wykazanie zaistnienia którejkolwiek z przesłanek egzoneracyjnych spoczywa na członku zarządu.

W ocenie Sądu, że w sprawie niniejszej organy prawidłowo ustaliły pierwszą z przesłanek pozytywnych, wymienioną w art. 116 §2 O.p., że w czasie, w którym przypadała płatność zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne miesiące (styczeń - kwiecień) 2009r., skarżący pełnił funkcję Prezesa jednoosobowego zarządu, co wynika z wpisów do KRS Spółki N. (z [...] kwietnia 2005 r. i z [...] września 2009r.) i co nie było sporne w sprawie.

W ocenie Sądu, organy prawidłowo wykazały też przesłankę bezskuteczności egzekucji prowadzonej wobec spółki (art. 116 §1 O.p.), co znajduje potwierdzenie w treści uzasadnienia postanowienia Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia [...] kwietnia 2014r. (wynika z niego, iż organ był w stanie jedynie częściowo wyegzekwować dochodzone należności i koszty egzekucyjne, pomimo podejmowanych czynności egzekucyjnych) oraz postanowienia Sądu Rejonowego [...] w L. z [...] marca 2012r., który oddalił wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki, stwierdzając, iż majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego. W tym miejscu zaznaczyć należy, że skarżący, który wywodzi w skardze, iż zgłoszony przez niego wniosek dowodowy miał na celu również wykazanie, że w dacie wystąpienia niewypłacalności spółka miała majątek wystarczający na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego, po pierwsze nie wykazuje na żadnym etapie postępowania jaki miałby to być majątek (w sensie konkretnych jego składników), ani też we wniosku dowodowym z [...] listopada 2014r., na który powołuje się w odwołaniu i skardze, nie wskazał, jakie dowody miałyby świadczyć o istnieniu jakiś (i jakich) składników, gdyż wniosek sformułowany był bardzo ogólnie, o czym będzie mowa niżej.

Skoro w sprawie organy wykazały w sposób prawidłowy, że zaistniały przesłanki pozytywne odpowiedzialności podatkowej skarżącego, należy rozważyć, czy w sprawie mamy do czynienia z wystąpieniem przesłanek negatywnych - uwalniających skarżącego od odpowiedzialności podatkowej (art. 116 §1 pkt 1 a) i b) oraz pkt 2 O.p.)

Okolicznościami, które – stosownie do art. 116 §1 pkt 1 i 2 O.p. - mogłyby prowadzić do uwolnienia skarżącego od odpowiedzialności, są: wskazanie mienia, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej część (pkt 2) lub zgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania jej zapobiegającemu lub wykazanie braku winy skarżącego w niezłożeniu wniosku o upadłość i niewszczęciu postępowania jej zapobiegającemu (pkt 1).

W sprawie niniejszej nie było sporu, co do tego, iż skarżący nie wskazał majątku Spółki, z którego możliwe byłoby zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych spółki. Z materiału dowodowego sprawy nie wynika bowiem, aby skarżący w toku postępowania podatkowego wskazywał na jakiekolwiek składniki majątku, z których możliwe byłoby zaspokojenie zaległości spółki.

Prawidłowo też organy podatkowe przyjęły, że wniosek o ogłoszenie upadłości z dnia [...] listopada 2010r. był wnioskiem spóźnionym, jako że Spółka w stanie niewypłacalności była już w roku 2006. Zaznaczyć w tym miejscu należy, że pojęcie "właściwego czasu", które nie zostało zdefiniowane w przepisach O.p., winno być oceniane z punktu widzenia przepisów regulujących postępowanie upadłościowe oraz układowe (uchwała NSA z 10 sierpnia 2009r., sygn. akt II FPS 3/09 – na którą powołuje się też autor skarg do Sądu, wyrok NSA z 21 listopada 2007r., sygn. akt II FSK 1260/06).

Niewątpliwie, jak też słusznie zauważył organ podatkowy, "czas właściwy" do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, to czas właściwy ze względu na ochronę wierzycieli. Zgodnie z art. 10 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Jak stanowi art. 11 ust. 1 i 2 tej ustawy, dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, zaś dłużnika będącego osoba prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Stosownie do art. 21 ust. 1 i 2 powoływanej ustawy dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek ten spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami.

Członek zarządu spółki ma zatem obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości w takim czasie, by nie zniweczyć celu tego postępowania, jakim jest równomierne zaspokojenie wierzycieli spółki. Oczywistym jest, że członek zarządu powinien więc z należytą starannością zadbać o ochronę interesów wszystkich wierzycieli zagrożonych stanem niewypłacalności spółki. Z kolei, dla oceny "braku winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość" należy wziąć pod uwagę staranność członka zarządu w prowadzeniu spraw spółki, podejmowane przez niego działania w celu prawidłowego jej funkcjonowania, a także wysokość aktywów i pasywów spółki na dzień zgłoszenia wniosku o upadłość. Przyjmuje się bowiem, że profesjonalizm wymagany od członków zarządu spółki kapitałowej, a także wynikająca z niego podwyższona staranność (m.in. art. 355 § 2 k.c.), pozwalają na przyjęcie, iż każdy członek zarządu obowiązany jest kontrolować sytuację w spółce przynajmniej z taką uwagą, która pozwala na zorientowanie się, że jest ona niewypłacalna i że należy wystąpić z wnioskiem o ogłoszenie upadłości.

Jak już wyżej zaznaczono, w niniejszej sprawie organy zasadnie przyjęły, że wniosek o ogłoszenie upadłości, z uwagi na zaprzestanie regulowania przez Spółkę zobowiązań nie tylko z tytułu podatku od towarów i usług za wskazane miesiące 2009r., ale też, między innymi, w podatku dochodowym, winien zostać złożony przez zarząd spółki już w 2006r., skoro od początku tego roku Spółka była w stanie niewypłacalności, a w ciągu roku ten stan jedynie pogłębiał się. Organ wprawdzie nie podaje dokładnej daty dziennej, będącej podstawą dla terminowego złożenia takiego wniosku, ale w niniejszej sprawie nie ma to o tyle znaczenia, że wniosek o upadłość wpłynął do Sądu [...] listopada 2010r., czyli w dość odległym terminie od czasu, kiedy w ocenie organu ta niewypłacalność zaistniała. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że już przed terminem płatności objętego decyzją zobowiązania podatkowego, Spółka nie regulowała zobowiązań wobec Naczelnika Urzędu Skarbowego (z tytułu podatku dochodowego i VAT), wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych i Urzędu Gminy T. (zobowiązania te dotyczyły lat począwszy od 2006). Słusznie przy tym zwraca organ uwagę, iż nie powinno umknąć uwadze Zarządu Spółki, że w roku 2006 jednocześnie wzrastały zobowiązania krótkoterminowe (na 1 stycznia - [...] zł do kwoty [...]zł na koniec tego roku), czemu towarzyszył jednoczesny spadek należności krótkoterminowych i wzrost stanu zapasów. Świadomość złej kondycji Spółki skarżący jako Prezes Zarządu miał choćby z tego powodu, iż zapoznawał się każdorazowo z raportami dotyczącymi sprawozdania finansowego, za 2006 rok i lata kolejne. W aktach sprawy znajdują się bowiem bilanse za 2006 rok i lata kolejne, wraz z danymi uzupełniającymi do bilansu, które opatrzone są podpisami i pieczęciami skarżącego jako Prezesa Zarządu, który dzięki tym dokumentom miał świadomość spadku wskaźników płynności finansowej.

Nawiązując do treści wniosku o przeprowadzenie dowodów oraz do treści odwołania od decyzji organu I instancji i skargi podkreślić należy, że nie ma znaczenia dla ewentualnego zwolnienia z odpowiedzialności podatkowej skarżącego, jako członka Zarządu ustalenie przyczyn niewypłacalności spółki – czy były one zależne od Zarządu czy też nie, oraz czy w tych latach, kiedy organ w sposób ewidentny stwierdził istnienie przesłanek do zgłoszenia wniosku o upadłość, Zarząd Spółki podejmował działania restrukturyzacyjne i naprawcze. Przyczyny niewypłacalności podmiotu gospodarczego i brak wpływu zarządu na ich powstanie, nie należą bowiem do przesłanek o których mowa w jakimkolwiek miejscu w treści art. 116 O.p. Innymi słowy, jak o tym zresztą wyraźnie stanowi art. 116 §1 pkt 1 lit. b) powołanej ustawy, istnienie albo brak winy członka zarządu ma znaczenie w odniesieniu do niewypełnienia obowiązku zgłoszenia we właściwym czasie odpowiedniego wniosku, a nie odnosi się do przyczyn stanu finansowego spółki czy okoliczności dotyczących prób naprawy jej sytuacji ekonomicznej. Dlatego organ nie uznał za konieczne przeprowadzanie dowodów na ich potwierdzenie nie dlatego, aby przyjął z góry założony stan faktyczny, lekceważąc inicjatywę dowodową skarżącego, ale ze względu na to, iż miały wykazać okoliczności nieistotne dla rozstrzygnięcia sprawy. Dowody, których przeprowadzenia żądał pełnomocnik skarżącego miały bowiem na celu dowiedzenie okoliczności nieistotnych w sprawie. Niewątpliwie, jak wskazano wyżej, nieistotne jest, dla rozpatrzenia tej sprawy, jakie były przyczyny złej kondycji finansowej Spółki i czy skarżący miał wpływ na ich zaistnienie. Okoliczności istotne dla ustalenia stanu sprawy organ ustalił w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, który okazał się kompletny i – raz jeszcze podkreślając- nie dlatego odmówił przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę, iż mogłyby one (hipotetycznie) dowieść tez korzystnych dla skarżącego, co dlatego że nie były istotne dla sprawy w świetle przesłanek z art. 116 O.p. O tym, czy żądany przez stronę dowód ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, decyduje treść normy prawa materialnego determinująca zakres koniecznych dla jej zastosowania ustaleń faktycznych (wyrok NSA z dnia 27 września 2007 r., sygn. akt II FSK 1032/06, LEX nr 389363). Ocenia to organ podatkowy, zaś ocena tego organu podlega kontroli instancyjnej i sądowej.

Inną rzeczą jest, że pełnomocnik strony wniosek o przeprowadzenie dowodów uzasadnił w sposób bardzo ogólnikowy, nie wskazując żadnych okoliczności, które miałyby te dowody potwierdzać. Trudno zatem byłoby przyjąć, iż treść wniosku mogła przekonać organ podatkowy, zobligowany działać szybko (art. 125 O.p.), aby postępowanie podatkowe przedłużył, i przeprowadził przesłuchanie skarżącego i świadka – B. J. oraz M. K.. Nic zresztą nie stało na przeszkodzie, aby strona, czy też jej pełnomocnik, złożyła do akt sprawy stosowne pisma procesowe, z powołaniem się na znane sobie okoliczności, dokumenty, które uznała za istotne w wyjaśnianiu sprawy. Organ natomiast odniósł się do dowodów dołączonych do wniosku, ich ocenę zawarając w uzasadnieniu decyzji.

Przechodząc zaś do kwestii wystąpienia przesłanki z art. 116 §1 pkt 2 lit b) O.p., to jest ewentualnego braku winy strony w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości, to podzielić należy również stanowisko organu, że przesłanek takich strona nie wykazała.

W kontekście argumentacji skargi, i sugestii z niej wynikających o braku dostępu skarżącego do dokumentacji spółki, i faktycznego niedecydowania o jej sprawach, przywołać należy art. 201 §1 ustawy z dnia 15 września 2000r Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013r. poz. 1030 ze zm.), dalej: "k.s.h.", który stanowi, iż to zarząd prowadzi sprawy spółki i reprezentuje spółkę. Ani zaś rada nadzorcza, ani zgromadzenie wspólników zasadniczo nie mają prawa wpływania na zarząd przez wydawanie mu wiążących poleceń. Z tego wynika obowiązek i uprawnienie członków zarządu poznania wszelkich okoliczności faktycznych i dokumentów wiążących się z działalnością spółki, co do których ma on także w określonych sytuacjach informować wspólników, radę nadzorczą czy też biegłego rewidenta (por. art. 212 §1in fine, art. 219 §4, art. 224 k.s.h.). Z tych założeń wynika przyjęte w orzecznictwie sądów administracyjnych zapatrywanie, iż to że członek zarządu nie miał wpływu na działalność spółki, nie zwalnia go z odpowiedzialności za jej długi podatkowe, bowiem ustawodawca nie łączy odpowiedzialności z faktycznym wykonywaniem obowiązków członka zarządu (por. wyrok NSA z dnia 23 listopada 2010 r., I FSK 1193/10). Wina w ujęciu art. 116 §1 pkt 1 lit. b) O.p., to zarówno wina umyślna i związana z nią świadomość istnienia wymagalnych zobowiązań podatkowych, jak i wina nieumyślna w postaci niedbalstwa, które zakłada brak "świadomości" ale opiera się na powinności i możliwości przewidywania istnienia wymagalnych zobowiązań podatkowych (I FSK 1516/13).

Nie ma zatem znaczenia dla zwolnienia z odpowiedzialności podatkowej skarżącego, jako Prezesa zarządu sugerowany w skardze do Sądu brak jego wiedzy (lub ograniczonej wiedzy) o stanie zobowiązań Spółki, bowiem członek zarządu spółki nie może się powoływać na nieznajomość stanu jej finansów, jako przyczynę niezgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego). Członkowi zarządu powinien być znany na bieżąco stan finansów spółki, a co za tym idzie możliwość zaspokojenia długów (wyroki SN z: 2 października 2008r., I UK 39/08; 24 września 2008 r., II CSK 142/08; 11 marca 2008 r., II CSK 545/07, 16 stycznia 2008r., IV CSK 430/07).

Biorąc pod uwagę charakter odpowiedzialności płatnika, wynikający z treści art. 30 §4 O.p. i zakres odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, jako osoby trzeciej, wynikający z treści art. 107 §2 pkt 1 i 2 oraz okoliczność, iż płatnik, tj. spółka N. nie wpłaciła pobranych od pracowników zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące styczeń-kwiecień 2009r., stwierdzić należy, iż nie naruszał prawa również sposób wyliczenia odsetek za zwłokę, określonych decyzją, a uszczegółowiony przez Dyrektora Izby Skarbowej w treści pisma z dnia [...] lutego 2016r. Płatnik bowiem zgodnie z powołanym wyżej przepisem działa w imieniu własnym z umocowania ustawy, na własną odpowiedzialność oraz realizuje własne, ciążące na nim obowiązki. Osoby trzecie odpowiadają zaś, o ile dalsze przepisy rozdziału 15 O.p. nie stanowią inaczej, również za podatki niedobrane oraz pobrane a nie wpłacone przez płatników, a także odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych. Oznacza to m.in., iż odsetki w stanie faktycznym zachodzącym w sprawie należało obliczać od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności zaliczek. Uwzględniając z kolei solidarny charakter odpowiedzialności osoby trzeciej, wynikający ekspressis verbis, z art. 107 §1 O.p., w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy odsetki prawidłowo zostały naliczone do dnia wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego decyzji o solidarnej odpowiedzialności skarżącego wraz ze spółką N..

W konkluzji stwierdzić należy, że w toku postępowania organy działały zgodnie z przepisami prawa, podejmowały wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, a prawidłowo zgromadzony materiał dowodowy rozpatrzyły w sposób wyczerpujący. Jego ocena dała z kolei podstawę do orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżącego za zobowiązania spółki jako płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za wskazane w decyzji okresy. Nie mamy tym samym do czynienia (co zarzucano w skargach do Sądu) z tendencyjnością ustaleń w zebranym w sprawie materiałem dowodowym, z przyjmowaniem założeń a priori, nieprzeprowadzeniem postępowania dowodowego w niezbędnym zakresie, czy też nierozpoznaniem całokształtu okoliczności faktycznych i prawnych sprawy, mających istotny wpływ na jej wynik. Nie doszło tym samym do naruszenia wskazanych w skardze przepisów procedury podatkowej.

W tym stanie rzeczy, skargę należało oddalić w całości na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.).