Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 843/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-04-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 70
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 21
journal: Dz.U. 2005 nr 143 poz 1199
law: Ustawa z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw
article: art. 154 par. 4
journal: Dz.U. 2005 nr 229 poz 1954
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 10 kwietnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej U. O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 16 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 1/11 w sprawie ze skargi U. O. i A. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 29 października 2010 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące luty, marzec, maj - grudzień 2000 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od U. O. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z 16 listopada 2011 r., sygn. akt: I SA/Wr 1/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę U. O. i A. M. (dalej: "spadkobiercy", "strony skarżące") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. OZ w L. z 29 października 2010 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące luty, marzec, maj - grudzień 2000 r.

1.2. Przedstawiając stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że podczas przeprowadzonego postępowania kontrolnego w P. (dalej: "spółka") nie okazano istnienia urządzeń księgowych (ewidencji zakupów i sprzedaży VAT) oraz żadnych dokumentów źródłowych (faktur VAT) twierdząc, że pracownik omyłkowo wyrzucił na śmietnik całą dokumentację firmy za 2000 r. W związku z tym za zgodą Prokuratora Rejonowego w G. w dniu 4 lipca 2003 r. pracownicy Urzędu Skarbowego w asyście dwóch pracowników Komendy Powiatowej Policji dokonali oględzin i przeszukania pomieszczeń firmy. W wyniku powyższych czynności odnaleziono i wydrukowano dokumenty znajdujące się na plikach komputerowych (m.in. ewidencje zakupów i sprzedaży VAT za 2000 r.). Kwoty widniejące na wydrukach były zgodne z danymi wynikającymi z ostatniej wersji deklaracji podatkowych – VAT-7 złożonych przez J. M. (dalej: "podatnik"). Ponieważ dokumentów źródłowych stanowiących podstawę odliczenia podatku naliczonego nie znaleziono, podatnik odtworzył część dokumentacji na podstawie uzyskanych duplikatów faktur VAT. W celu dodatkowego potwierdzenia wiarygodności odnalezionych w toku przeszukania (na dyskach komputerów) ewidencji organ podatkowy za pośrednictwem szeregu urzędów skarbowych zweryfikował część zapisów z nich wynikających. Jak wykazały kontrole krzyżowe sprawdzeni kontrahenci byli podatnikami VAT i posiadali kopie faktur wystawionych dla spółki, co dało dodatkową pewność, że na podstawie tych ewidencji sporządzane były deklaracje VAT-7 za poszczególne miesiące 2000 r.

Organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził ponadto, że do części faktur VAT (których duplikaty zgromadził podatnik) dokumentujących różnego rodzaju roboty budowlane znajduje zastosowanie przepis § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a) 1 rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm. - dalej: "rozporządzenie MF"), albowiem stwierdzają one czynności, które nie zostały dokonane. Powyższe odnosi się do: 10 faktur VAT wystawionych przez Przedsiębiorstwo Budowlano - Handlowe I. na łączną wartość netto 387.500 zł, VAT (7 i 22%) 57.470 zł; 4 faktur VAT wystawionych przez Zakład Elektryczny E. s.c. na łączną wartość netto 370.000 zł, VAT (7 i 22%), 4 faktur VAT wystawionych przez Z. S. na łączną kwotę netto 150.200 zł, VAT (7 i 22%) 28.514 zł; 3 faktur VAT wystawionych przez X. s.c. na łączną kwotę netto 182.000 zł, VAT 12.740 zł. W trakcie przeprowadzonej kontroli organ podatkowy ustalił także, że ww. firmy nie wykazywały zatrudnienia i nie dysponowały odpowiednim potencjałem technicznym pozwalającym wykonać roboty na skalę wynikającą z zakwestionowanych faktur. Przeprowadzone w toku kontroli czynności dowodowe, w tym kontrole krzyżowe, przesłuchania kilkudziesięciu świadków, porównania zależności ujawnionego stanu faktycznego oraz analizy strony ekonomicznej tych transakcji wykazały, że faktury VAT wystawione przez ww. kontrahentów dokumentują czynności, które w rzeczywistości nie zostały przez nich wykonane lecz przez pracowników spółki.

Wpływ na rozliczenie podatku VAT za styczeń i luty 2000 r., zdaniem organu podatkowego, miała również wydana 20 października 2003 r. decyzja zmieniająca deklarowane rozliczenie VAT za grudzień 1999 r. i określająca zobowiązanie podatkowe w tym podatku. Powyższe ustalenia znalazły swoje odzwierciedlenie w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z 31 października 2005 r., która została następnie uchylona w całości przez Dyrektora Izby Skarbowej, co skutkowało przeprowadzeniem przez organ podatkowy pierwszej instancji dodatkowego postępowania dowodowego. W toku ponownego rozpoznawania sprawy przez organ podatkowy w dniu 11 stycznia 2008 r. zmarł podatnik będący stroną postępowania. W związku z powyższym organ na podstawie art. 201 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej: "O.p.") zawiesił postępowanie podatkowe w przedmiotowej sprawie. W wyniku przeprowadzonego postępowania o stwierdzenie nabycia spadku Sąd Rejonowy w G. postanowieniem z 21 sierpnia 2009 r. stwierdził, że spadek po podatniku dziedziczą z dobrodziejstwem inwentarza: wdowa U. O.i syn A. M. po ½ części każde z nich. W związku z ustąpieniem przyczyny uzasadniającej zawieszenie postępowania, organ podatkowy postanowieniem z 10 października 2009 r. podjął z urzędu przedmiotowe postepowanie i zawiadomił spadkobierców o postępowaniach wszczętych wobec spadkodawcy. W rezultacie, ustalenia organu podatkowego pierwszej instancji znalazły swoje odzwierciedlenie w decyzji z 30 grudnia 2009 r.

1.3. Na skutek wniesionego przez spadkobierców odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu orzeczenia organ odwoławczy wskazał, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego zawiadomieniem z 7 lipca 2005 r. dokonał zajęcia zabezpieczającego wierzytelności na rachunku bankowym u dłużnika zajętej wierzytelności, które na mocy art. 154 § 4 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn. Dz. U. z 2005r. Nr 229, poz. 1954 ze zm.; dalej powoływana jako u.p.e.a.) przekształciło się w zajęcie egzekucyjne z dniem 21 listopada 2005 r., tj.: z dniem doręczenia podatnikowi decyzji z 31 października 2005r. określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż powyższe przekształcenie znalazło również wyraz w wystawionych w dniu 28 listopada 2005 r. tytułach wykonawczych obejmujących zaległość podatkową.

Organ odwoławczy zaznaczył, iż zajęcie wierzytelności jest środkiem egzekucyjnym, co w sferze przedmiotowego zobowiązania skutkuje przerwaniem biegu terminu przedawnienia z dniem 21 listopada 2005 r., tj. z dniem zaistnienia ww. przekształcenia.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu strony skarżące zarzuciły organom naruszenie:

- art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w związku z art. 68 § 2 i art. 70 § 1 O.p. poprzez wydanie decyzji przez organ odwoławczy uchylającej decyzję pierwszoinstancyjną i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia po upływie terminu przedawnienia prawa do określenia zobowiązania podatkowego;

- art. 70 § 4 O.p. poprzez błędne uznanie, iż nastąpiło przerwanie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2000 r. w podatku od towarów i usług poprzez zastosowanie środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony, podczas, gdy nie zostały spełnione obie przesłanki zastosowania środka egzekucyjnego i prawidłowe zawiadomienie strony o zastosowanie środka egzekucyjnego;

- art. 70 § 3 O.p. poprzez błędne uznanie, że nie nastąpiło przerwanie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2000 r. w podatku od towarów i usług z uwagi na ogłoszenie upadłości podatnika;

- art. 180 O.p. poprzez nieuwzględnienie dowodów przedstawianych przez kontrolowanego oraz art. 191 O.p. poprzez dokonanie jego zbyt szerokiej wykładni;

- procedur postępowania administracyjnego w połączeniu z postępowaniem podatkowym w zakresie wydawania postanowień o uwzględnieniu lub nie wniosków dowodowych odwołującego się;

- przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji poprzez brak doręczeń korespondencji dotyczącej postępowania zabezpieczającego.

2.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując tym samym dotychczasowe stanowisko w sprawie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonując kontroli zaskarżonego postanowienia uznał, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Sąd odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu przedawnienia wskazał, iż stosownie do treści art. 21 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 143, poz. 1199 obowiązującego od dnia 1 września 2005 r.) do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepis art. 70 § 4 ustawy wymienionej w art. 1 w brzmieniu nadanym tą ustawą, zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony i biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. W dalszej części Sąd potwierdził, iż zajęcie wierzytelności jest środkiem egzekucyjnym, o którym mowa w art. 1a pkt 12 tiret 5 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

Sąd orzekający jako prawidłowe ocenił stanowisko organów obu instancji, które zasadnie wykazały, że zajęcie zabezpieczające prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego bankiem, skutecznie doręczone podatnikowi, dokonane na podstawie zarządzenia zabezpieczenia przekształciło się w zajęcie egzekucyjne z dniem 21 listopada 2005 r., a poprzez wystawienie w dniu 28 listopada 2005 r. tytułów wykonawczych obejmujących zaległość podatkową według kwot zaniżenia zobowiązania podatkowego a doręczonych podatnikowi w dniu 30 listopada 2005 r. spełniony został wymóg przekształcenia zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne, którym było wystawienie tytułu wykonawczego w terminie nie dłuższym niż 14 dni od dnia wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu.

W związku z powyższym Sąd uznał, iż w niniejszej sprawie bieg terminu przedawnienia został skutecznie przerwany w dniu 21 listopada 2005 r. i od 22 listopada 2005 r. rozpoczął swój nowy, pięcioletni bieg, co oznaczało, iż zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za okresy luty, marzec oraz od maja do grudnia 2000 r. przedawniły się nie wcześniej niż z upływem 22 listopada 2010 r. Sąd powołując się na treść art. 99 O.p. podkreślił również, iż bieg terminów przewidzianych m.in. w art. 70 O.p. ulega zawieszeniu od dnia śmierci spadkodawcy do dnia uprawomocnienia się postanowienia sądu o stwierdzeniu spadku, nie dłużej jednak niż do dnia, w którym upłynęły 2 lata od śmierci spadkodawcy, a zatem w przedmiotowej sprawie bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu z mocy prawa od dnia 11 stycznia 2008 r. do dnia 12 września 2009 r., tj. na 610 dni od dnia śmierci spadkodawcy do uprawomocnienia się postanowienia sądu o stwierdzeniu spadku. Tym samym termin przedawnienia przedmiotowych zobowiązań upływa z dniem 23 lipca 2012 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny analizując zebrany w niniejszej sprawie materiał dowodowy w pełni podzielił stanowisko organów podatkowych, że czynności udokumentowane spornymi fakturami w rzeczywistości nie miały miejsca, co w konsekwencji pozbawiło strony skarżące prawa do odliczenia tego podatku w oparciu o treść art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia MF. Z kolei brak oryginałów faktur VAT oraz duplikatów faktur VAT skutkował pozbawieniem prawa do odliczenia VAT w oparciu o treść § 50 ust. 3 i § 52 ust. 1 rozporządzenia MF.

Sąd, odwołując się do piśmiennictwa, za prawidłowe również uznał skierowanie przez organy podatkowe przedmiotowej decyzji do spadkobierców podatnika, gdyż stosownie do treści art. 102 § 2 O.p. w razie śmierci strony w toku postępowania w sprawach dotyczących praw lub obowiązków wymienionych w art. 97 O.p., w miejsce dotychczasowej strony wstępują jej spadkobiercy. Sąd w dalszej części wywodził, iż wydanie decyzji o zakresie odpowiedzialności spadkobierców na podstawie art. 100 O.p. nie jest możliwe w przypadku, gdy spadkobierca w chwili śmierci był stroną toczącego się postępowania w sprawach dotyczących praw lub obowiązków, o których mowa w art. 97 O.p. We wskazanych przypadkach, w miejsce dotychczasowej strony wstępuje jej spadkobierca (spadkobiercy), który będzie adresatem decyzji wydanej w tym postępowaniu (por. R. Dowgier, Komentarz do art.102 ustawy - Ordynacja podatkowa, opubl. LEX).

Sąd za bezzasadne uznał zarzuty koncentrujące się na nieprzeprowadzonych przez organy podatkowe wnioskach dowodowych, gdyż organy te w sposób wyczerpujący zebrały materiał dowodowy zarówno w trakcie postępowania kontrolnego oraz podatkowego, jak również w trakcie dodatkowego postępowania dowodowego przeprowadzonego po uchyleniu decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. Sąd wyjaśnił, iż odmowa przeprowadzenia dowodów z zeznań niektórych świadków była uzasadniona wystarczającym ich stwierdzeniem na podstawie innych dowodów bądź okoliczności te nie miały znaczenia dla przedmiotowej sprawy.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. U. O. (dalej: "skarżąca") zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie:

I. prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie:

- art. 70 § 4 O.p. poprzez przyjęcie, iż nastąpiło przerwanie terminu biegu przedawnienia mimo braku łącznego spełnienia przesłanek: zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony, a także jego niewłaściwą wykładnię, jednocześnie w związku z art. 1a pkt 12 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, poprzez zastosowanie nieuzasadnionej rozszerzającej wykładni tego przepisu z uwagi na pominiecie okoliczności, iż katalog środków egzekucyjnych tam przewidzianych stanowi katalog zamknięty i nie obejmuje warunkowego przekształcenia zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne;

- art. 70 § 3 O.p. z uwagi na niezastosowanie tego przepisu i błędne uznanie, iż nie nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na ogłoszenie upadłości podatnika;

- art. 59 § 1 pkt 9 O.p. poprzez nieuwzględnienie, iż zobowiązanie podatkowe wygasło na skutek przedawnienia i nie może być skutecznie dochodzone oraz nie powinno być przedmiotem dalszego rozstrzygania, tylko winno powodować umorzenie postępowania.

II. przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153 poz. 1270 ze zm.- dalej: - "P.p.s.a.") poprzez oddalenie skargi z uwagi na niedostrzeżenie przez Sąd uchybień, jakie popełnił organ drugiej instancji z uwagi na posługiwanie się w procesie wykładni przepisami prawa podatkowego dotyczącego środków egzekucyjnych (art. 1a pkt 12 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji) i przerwania biegu terminu przedawnienia (art. 70 O.p.) regułą interpretacyjną, w myśl której wszelkie wątpliwości interpretacyjne należy rozstrzygać na korzyść Skarbu Państwa (in dubio pro fisco), a nie na korzyść podatnika;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 151 P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi z uwagi na niedostrzeżenie przez Sąd uchybień, jakie w związku z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 68 § 2 i art. 70 § 1 O.p. popełnił organ drugiej instancji z uwagi na wydanie decyzji uchylającej decyzję pierwszoinstancyjną i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia po upływie terminu przedawnienia i prawa do określenia zobowiązania podatkowego;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 151 P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi z uwagi na niedostrzeżenie przez Sąd uchybień, jakie w związku z naruszeniem art. 208 O.p. popełnił organ drugiej instancji z uwagi na brak umorzenia postępowania podatkowego, mimo takiego obowiązku w przypadku bezprzedmiotowości postępowania, która miała w niniejszej sprawie miejsce z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego, w związku z art. 59 § 1 pkt 9 O.p.;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi z uwagi na niedostrzeżenie przez Sąd uchybień, jakie w związku z naruszeniem art. 180 w zw. z art. 191 O.p. popełnił organ poprzez nieuwzględnienie dowodów przedstawionych przez podatnika i tym samym pozbawienie jego prawa do przeprowadzenia dowodów;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi z uwagi na niedostrzeżenie przez Sąd uchybień, jakie w związku z naruszeniem art. 187 w zw. z art. 122 O.p. popełnił organ podatkowy drugiej instancji poprzez niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności dla niniejszej sprawy i powierzchowne przyjęcie, iż prace udokumentowane spornymi dla organu fakturami nie zostały wykonane, a w rezultacie przez dowolną, a nie swobodną ocenę dowodów przy ustalaniu stanu faktycznego.

4.3. Przy tak sformułowanych zarzutach skarżąca wniosła o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

4.4. Dyrektor Izby Skarbowej w piśmie procesowym z 10 marca 2013 r. wniósł o oddalenie skargi podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W ocenie organu bezpodstawne pozostają zarzuty skarżącej w postaci naruszenia prawa materialnego odnoszące się do przedawnienia, tj. art. 70 § 4, 70 § 3 i 59 § 1 pkt 9 O.p. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, w przedmiotowej sprawie doszło bowiem do skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia o czym świadczy przekształcenie się zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne z dniem 21 listopada 2005 r. Na poparcie powyższego stanowiska organ powołał wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego (np. wyrok z 31 maja 2011 r., sygn. akt: I FSK 872/10, wyrok NSA z 14 kwietnia 2011 r., sygn. akt: II FSK 2144/09, orzeczenia zawarte w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych dostępnej pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl., dalej powoływanej jako CBOSA), z których wynika, iż skuteczne przekształcenie zajęcia na mocy art. 154 § 4 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji skutkuje przerwaniem biegu przedawnienia w sposób przewidziany w art. 70 § 4 O.p.

Za nietrafny Dyrektor Izby Skarbowej uznał także zarzut naruszenia art. 70 § 3 O.p. wskazując, iż nie znajdzie on zastosowania do zobowiązań powstałych przed 1 stycznia 2003 r., tj. przed dniem wejścia w życie ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. 2002, nr 169, poz. 1387), gdyż jest on mniej korzystny z zakresie zasad i terminów przedawnienia dla podatnika niż dotychczasowe przepisy (art. 20 ww. ustawy).

Odnośnie zarzutów dotyczących naruszenia postępowania dowodowego organ zauważył, iż decydującym dla uznania czy doszło do wykonania danej czynności nie może być wyłącznie – jak to wskazano w skardze kasacyjnej - fakt wystawienia faktury, lecz przede wszystkim potwierdzenie tej okoliczności za pomocą wszelkich dowodów. Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż nie wola podatnika i jego uznanie istotności dowodu decyduje o możliwości jego przeprowadzenia, lecz przede wszystkim wystąpienie okoliczności mających znaczenia dla danej sprawy i brak jej stwierdzenia na podstawie innych dowodów.

5. Sprawa ze skargi A. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 9 grudnia 2010 r., sygn. akt: III SA/Wr 490/10 na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. w przedmiocie zarzutów na postępowanie zabezpieczające została oddalona przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 14 grudnia 2012 r., sygn. akt: II FSK 882/11.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

6.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 zd. pierwsze P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w niniejszej sprawie nie występuje.

Autor skargi kasacyjnej oparł ją na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 P.p.s.a. zarzucając zarówno naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie jak i naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W takiej sytuacji, co do zasady, w pierwszej kolejności rozpatrzeniu podlegają zarzuty procesowe, gdyż dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego.

6.2. W rozpatrywanej sprawie niezależnie jednak od sformułowanych zarzutów w pierwszej kolejności należało rozpatrzyć, jako najdalej idące, zarzuty związane z przedawnieniem zobowiązania, gdyż ich ewentualne uwzględnienie niecelowym czyniłoby rozpatrzenie pozostałych zarzutów skargi jako bezprzedmiotowych.

W tym zakresie w skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie przepisów zarówno prawa materialnego tj. art.70 § 3 i 4 O.p, art. 59 § 1 pkt 9 O.p., jak i przepisów prawa procesowego tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 1a pkt 12 u.p.e.a. i art. 70 O.p., art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 68 § 2 i art. 70 § 1 O.p. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 208 O.p.

Zarzutów tych nie można uwzględnić.

6.3. Zgodnie art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W przedmiotowej sprawie ustawowy termin przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące; luty, marzec, maj-listopad 2000r. upłynąłby z dniem 31 grudnia 2005r., a za grudzień 2000r. w dniu 31 grudnia 2006r.

Istotne w tej sytuacji było skontrolowanie, czy doszło do przerwania oraz zawieszenia terminu przedawnienia.

Stosownie do treści art. 21 ustawy z dnia 30 czerwca 2005r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 143, poz. 1199 obowiązującego od dnia 1 września 2005r.) do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepis art. 70 § 4 O.p., z treści którego wynika, iż bieg terminu zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny.

Zgodnie natomiast z art. 154 § 4 u.p.e.a. zajęcie zabezpieczające przekształca się w zajęcie egzekucyjne z dniem wygaśnięcia decyzji, o którym mowa w art. 33 § 4 O.p., pod warunkiem, że organ podatkowy wystawi tytuł wykonawczy nie później niż przed upływem 14 dni od dnia wygaśnięcia decyzji lub od dnia doręczenia upomnienia, jeżeli doręczenie to było wymagane. Na mocy art. 19 ww. ustawy zmieniającej zastosowanie w sprawie ma art. 33 § 4 pkt 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym przed 1 września 2005r. który, stanowił że decyzja o zabezpieczeniu wygasa z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej

Tymczasem w rozpatrywanej sprawie zajęcia zabezpieczającego dokonano zawiadomieniem z dnia 7 lipca 2005 r., nr [...] o zajęciu zabezpieczającym prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego bankiem, dokonanym w Banku Zachodnim WBK SA I O. w G., doręczonym J. M. w dniu 25 lipca 2005r.

Zajęcie zabezpieczające dokonane na podstawie zarządzenia zabezpieczenia przekształciło się w zajęcie egzekucyjne z dniem 21 listopada 2005 r. (z dniem doręczenia podatnikowi decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego z dnia 31 października 2005 r., nr [...]), o czym podatnik został zawiadomiony pismem z dnia 29 listopada 2005 r., nr [...], doręczonym w dniu 30 listopada 2005 r. Prawidłowo Sąd pierwszej instancji uznał, że poprzez wystawienie w dniu 28 listopada 2005r. tytułów wykonawczych SM [...], SM [...] oraz SM [...] obejmujących zaległość podatkową według kwot zaniżenia zobowiązania podatkowego a doręczonych J. M. w dniu 30 listopada 2005 r. spełniony został wymóg przekształcenia zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne, którym było wystawienie tytułu wykonawczego w terminie nie dłuższym niż 14 dni od dnia wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu.

Nie może budzić wątpliwości, że zajęcie wierzytelności jest środkiem egzekucyjnym, o którym mowa w art. 1a pkt 12 tiret 5 u.p.e.a. W świetle uregulowań art. 70 § 4 O.p. wiąże ono wprawdzie przerwanie biegu terminu przedawnienia tylko z powiadomieniem podatnika o zastosowanym środku egzekucyjnym, jednakże w przypadku zajęcia prawa majątkowego dokonanego na podstawie decyzji o zabezpieczeniu wydanej w trybie art. 33 O.p. zastosowanie środka egzekucyjnego następuje z mocy prawa. Za czynność egzekucyjną prawidłowo uznano zatem zajęcie prawa majątkowego w trybie zabezpieczenia, o czym podatnik został poinformowany.

Powyższe stanowisko zostało także wyrażone w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 14 grudnia 2012r. II FSK 655/12, wyrok z 31 maja 2011 r., sygn. akt: I FSK 872/10 oraz wyrok z 14 kwietnia 2011 r., sygn. akt: II FSK 2144/09, (orzeczenia zawarte w CBOSA).

W konsekwencji uznać należy, że bieg terminu przedawnienia został przerwany w dniu 21 listopada 2005 r. i od dnia 22 listopada 2005 r. rozpoczął swój nowy, pięcioletni bieg, co oznaczało, iż zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za okresy luty, marzec oraz od maja do grudnia 2000 r. przedawniły się nie wcześniej niż z upływem 22 listopada 2010 r. Jednocześnie, trafnie Sąd pierwszej instancji stwierdził, że zgodnie z art. 99 O.p. bieg terminów przewidzianych m.in. w art. 70 O.p. ulega zawieszeniu od dnia śmierci spadkodawcy do dnia uprawomocnienia się postanowienia sądu o stwierdzeniu spadku, nie dłużej jednak niż do dnia, w którym upłynęły 2 lata od śmierci spadkodawcy, a zatem w przedmiotowej sprawie bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu z mocy prawa od dnia 11 stycznia 2008 r. do dnia 12 września 2009 r. tj. na 610 dni od dnia śmierci spadkodawcy do uprawomocnienia się postanowienia sądu o stwierdzeniu spadku. Zawieszenie biegu terminu oznacza, że po ustaniu przesłanki zawieszenia biegnie on dalej. Tym samym termin przedawnienia przedmiotowych zobowiązań upływał z dniem 23 lipca 2012 r.

6.4. Nie można natomiast zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że w przedmiotowej sprawie nie nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na ogłoszenie upadłości podatnika. Prawidłowo Sąd pierwszej instancji stwierdził, że ze względu na późniejsze przerwanie terminu przedawnienia na skutek zastosowania środka egzekucyjnego fakt ten nie ma znaczenia dla niniejszej sprawy.

Zgodnie z art. 70 § 3 O.p. bieg terminu przedawnienia przerywa ogłoszenie upadłości. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu uprawomocnienia się postanowienia o ukończeniu postępowania upadłościowego.

W rozpatrywanej sprawie ogłoszenie upadłości nastąpiło 8 września 2003 r., a w dniu 30 grudnia 2003 r. umorzono postępowanie upadłościowe a zatem zdarzenia te nastąpiły przed przerwaniem biegu terminu przedawnienia, który w przedmiotowej sprawie miał miejsce w dniu 21 listopada 2005 r. W związku z tym zastosowanie środka egzekucyjnego nastąpiło po okresie, o którym mowa w art. 70 § 3 O.p.

6.5. Stwierdzenie, że w rozpatrywanej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania skutkuje uznaniem, że zobowiązanie nie wygasło na podstawie art. 59 § 1 pkt 9 O.p.

6.6. W konsekwencji nie można podzielić zarzutu skargi kasacyjnej, że zobowiązanie podatkowe należało umorzyć na podstawie art. 208 O.p.

6.7. Nie zasługują również na uwzględnienie zarzuty naruszenia prawa procesowego związane z nieuwzględnieniem zarzutu przedawnienia.

6.8. W szczególności nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi z uwagi na niedostrzeżenie przez Sąd uchybień, jakie powstały w związku z naruszeniem art. 180 w zw. z art. 191 O.p. poprzez nieuwzględnienie dowodów przedstawionych przez podatnika i tym samym pozbawienie jego prawa do przeprowadzenia dowodów.

Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że do naruszenia tych przepisów miało dojść poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodów z przesłuchania, świadków, o których przesłuchanie wniosła strona.

W odniesieniu do tego zarzutu w pierwszej kolejności podkreślić należy, że autor skargi kasacyjnej zamierzając zarzucić, ze nie uwzględniono wniosków dowodowych strony mogących wyjaśnić okoliczności istotne dla sprawy powinien zarzucić naruszenie przepisu art.188 O.p.

Ponadto w skardze kasacyjnej nie wyjaśniono jaką konkretnie okoliczność istotną dla sprawy świadkowie mieli potwierdzić jak również jaki wpływ na wynik sprawy mogło mieć ewentualne naruszenie przepisów prawa procesowego.

W tym miejscu podkreślić należy, że art. 174 pkt 2 P.p.s.a. nakłada na wnoszącego skargę kasacyjną obowiązek wykazania nie tylko tego, że zaskarżony wyrok narusza przepisy postępowania, lecz również tego, że naruszenie to mogło mieć wpływ, i to istotny, na wynik sprawy. W orzecznictwie, jak i w piśmiennictwie przyjmuje się, że skuteczne podniesienie takiego zarzutu wymaga wykazania istnienia związku przyczynowego między wspomnianym naruszeniem a treścią rozstrzygnięcia polegającego na tym, że gdyby do tego uchybienia nie doszło, to treść rozstrzygnięcia byłaby inna. W rezultacie użyte w treści tego przepisu pojęcie "mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy", należy wiązać tylko z hipotetycznymi następstwami uchybień przepisom postępowania, co oznacza, że skarżący powinien uzasadnić, że następstwa stwierdzonych uchybień były na tyle istotne, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia (por. J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Warszawa 2006, str.368; wyrok SN z 21 marca 2007 r., I CSK 459/06, niepubl.; wyrok NSA z 30 listopada 2004 r., FSK 440/04, niepubl.).

6.9. Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi z uwagi na niedostrzeżenie przez Sąd uchybień do jakich miało dojść poprzez naruszenie art. 187 w zw. z art. 122 O.p.

Również tego zarzutu autor skargi kasacyjnej nie uzasadnił w sposób wyczerpujący. W uzasadnieniu środka zaskarżenia zawarto jedynie bardzo ogólne stwierdzenia argumentujące naruszenie powyższych przepisów, bez wskazania jednak konkretnych przykładów podnosząc w szczególności, że organ podatkowy w sposób niewyczerpujący zebrał materiał dowodowy, że organ podatkowy w ogóle nie poszukiwał, a nawet nie uwzględniał dowodów istotnych dla strony, zaś ocena niekompletnych dowodów była jednostronna a wszelkie wątpliwości były tłumaczone na niekorzyść strony.

Należy podkreślić, że na podstawie art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Organy podatkowe, kierując się zasadą dochodzenia do prawdy materialnej, mają w toku postępowania obowiązek podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Nieprawidłowe czy niepełne ustalenie stanu faktycznego stanowi wadę decyzji uzasadniającą jej uchylenie. Podstawowym narzędziem realizacji zasady prawdy obiektywnej jest postępowanie dowodowe, w ramach którego, zgodnie z art. 187 §1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy.

W postępowaniu tym przyjęto również jako obowiązującą zasadę swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Zasada ta doznaje niekiedy ograniczenia - w pewnych wypadkach ustawodawca wprowadza bowiem pewne elementy legalnej oceny dowodów, wskazując w konkretnej normie walor określonego środka dowodowego. Wyłączenie zasady swobodnej oceny dowodów zawsze jednak wynikać musi z konkretnego, obowiązującego przepisu prawa i dotyczyć może konkretnej okoliczności. W myśl zasady określonej w art. 191 o.p. organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Nakłada ona też na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnych ich związku. W przypadku dowodów przeciwstawnych organy mogą jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w skardze kasacyjnej nie zdołano wykazać, że powyższe zasady stosowania tych przepisów nie zostały w toku postępowania podatkowego zachowane.

6.10. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.

6.11. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 P.p.s.a.