Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 131/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2021-05-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 23, art. 193
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Renata Kantecka Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski sędzia WSA Przemysław Krzykowski (sprawozdawca) po rozpoznaniu w dniu 11 maja 2021 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z "[...]" Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej jako Dyrektor, organ odwoławczy) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej jako Naczelnik, organ I instancji) określającą w stosunku do M. K. (dalej jako strona, podatniczka, skarżąca) zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 rok w kwocie 17.709 zł.

Z ustaleń organu podatkowego I instancji dokonanych w toku kontroli oraz postępowania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. oraz podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2015 r. wynikało, że strona w złożonej po kontroli podatkowej, korekcie zeznania PIT-36L za 2015 r. nie uwzględniła w całości dokonanych przez organ ustaleń. W złożonej korekcie zeznania strona wykazała stratę w kwocie 214.649,41 zł (w pierwotnym zeznaniu stratę wskazała w kwocie 212.689,66 zł). Organ I instancji ustalił, iż w przedmiotowej korekcie zeznania strona w zakresie przychodów uwzględniła jedynie niezewidencjonowaną sprzedaż doładowań do telefonów komórkowych w postaci telekodów w kwocie netto 170,74 zł oraz błędnie zaewidencjonowaną sprzedaż na podstawie faktury VAT z dnia "[...]" w kwocie 3.657,72 zł, wystawionej przez firmę A, zaś po stronie kosztów uzyskania przychodów dwukrotnie ujętą w zakupach towarów handlowych fakturę z dnia "[...]", wystawioną przez Spółkę A na kwotę netto 1.527,24 zł oraz zaniżoną wartość zakupu w kwocie 0,001 zł na podstawie faktury VAT z dnia "[...]". Organ I instancji, z uwagi na stwierdzenie ujemnej wartości narzutu na sprzedawane towary oraz nierzetelne spisy z natury na początek i koniec roku 2015, dokonał oszacowania podstawy opodatkowania według własnej metody. W oparciu o posiadane dowody, tj. faktury VAT i spisy z natury ustalił średni narzut na takie towary jak elektronika i agd. Wartość niezewidencjonowanego przychodu dla tych grup towarów ustalił jako iloczyn kosztu własnego sprzedaży i średniego narzutu ustalonego dla ww. towarów. Natomiast oszacowania wartości niezaewidencjonowanego przychodu z tytułu sprzedaży tonerów i tuszy dokonał w oparciu o średnią cenę sprzedaży i wielkość (ilość) niezaewidencjonowanych ww. towarów handlowych. Wobec tego niezaewidencjonowany przychód z tytułu działalności gospodarczej ustalił w kwocie 314.880,92 zł.

Utrzymując w mocy powyższą decyzję Naczelnika Dyrektor w uzasadnieniu decyzji wskazał, że podatniczka w kontrolowanym okresie prowadziła pozarolniczą działalność gospodarczą, której przedmiotem była głównie sprzedaż detaliczna sprzętu gospodarstwa domowego, prowadzona w wyspecjalizowanych sklepach (PKD 47.54Z). Organ I instancji ustalił, że zgodnie z wpisem w CEiDG wykonywała również usługi w zakresie sprzedaży detalicznej komputerów, urządzeń peryferyjnych i oprogramowania prowadzoną w wyspecjalizowanych sklepach (PKD 47.4 IZ), sprzedaż detaliczną sprzętu telekomunikacyjnego, prowadzona w wyspecjalizowanych sklepach (PKD 47.42Z) oraz naprawę i konserwację elektronicznego sprzętu i wynajem nieruchomości na własny rachunek. W 2015 roku pozarolniczą działalność gospodarczą strona prowadziła w dwóch punktach sprzedaży.

Organ odwoławczy, po dokonanej analizie materiału dowodowego stwierdził, że ustalenia organu I instancji w zakresie kosztów uzyskania przychodów są prawidłowe i zgodne z przepisami art. 22 ust. 1 i art. 24 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm. , dalej jako pdof). Ustalenia te ponadto pozostają poza sporem. Istotą sporu w niniejszej sprawie jest rozstrzygnięcie, czy prowadzona przez podatniczkę podatkowa księga przychodów i rozchodów za 2015 rok jest nierzetelna w zakresie stwierdzonych nieprawidłowości w przychodach, a w konsekwencji ustalenie czy organ I instancji zasadnie dokonał oszacowania przychodów.

Z akt sprawy wynika, że ustalony przez organ I instancji średni narzut handlowy na podstawie zapisów podatkowej księgi przychodów i rozchodów z uwzględnieniem skorygowanych remanentów na początek i koniec 2015 roku jest ujemny. Organ dokonał zestawienia zakupu towarów handlowych w 2015 r. z podziałem na: ADG/części zamienne, elektronikę i inne, co przedstawił w tabeli w zaskarżonej decyzji. Następnie ustalił dla elektroniki (sprzęt, akcesoria, oprogramowanie komputerowe, kasy fiskalne) koszt własny sprzedaży w kwocie 451.387,68 zł i przychód w kwocie 317.174,00 zł. Wyliczony w oparciu o te wartości narzut na elektronikę jest ujemny i wynosi (-) 29,73%. Także narzut na AGD, jak to przedstawia dokonane wyliczenie przez organ I instancji w zestawieniu, jest ujemny i kształtuje się na poziomie (-) 30,39% lub (-)18,8%. Organ bowiem dokonał obliczenia narzutu na ten asortyment towarów handlowych w dwojaki sposób, tj. z uwzględnieniem faktur VAT z dnia "[...]", na łączną kwotę 43.325,57 zł, wystawionych przez stronę na rzecz firmy A, dotyczących sprzedaży sprzętu AGD z rabatem 50%, jak i bez ich uwzględnienia. Co oznacza, iż przy wyliczeniu narzutu w wysokości (-) 18,8% przy sprzedaży w 2015 r. towarów - AGD/części zamienne, koszt własny sprzedanych towarów pomniejszono o kwotę 86.203,92 zł (w tym o wartość zidentyfikowanych zakupów towarów), zaś wartość sprzedaży tych towarów pomniejszono o kwotę 43.325,57 zł, tj. wartość sprzedaży z upustem 50%. Wobec stwierdzonych narzutów na ww. asortyment towarów w wartościach ujemnych, organ I instancji, w oparciu o dokumenty źródłowe (spisy z natury, faktury zakupu i sprzedaży, wydruki z kas fiskalnych), które pozwalały na ich identyfikację na dowodach zakupu i sprzedaży, dokonał wyliczenia średniego narzutu na elektronikę w wysokości 26,26%, jak i średniego narzutu na AGD/części zamienne w wysokości 7,84%. Do wyliczenia narzutów ww. grup asortymentowych towarów handlowych przyjęto jednostkowe ceny zakupu i sprzedaży w wartościach netto wybranych losowo towarów handlowych, których istniała możliwość identyfikacji.

Natomiast strona w toku postępowania stwierdziła, że nie jest w stanie prawidłowo przyporządkować wskazanego towaru określonego konkretną fakturą zakupu lub wskazanego ze spisu z natury (remanent początkowy) do właściwego dokumentu potwierdzającego jego sprzedaż, np. paragonu. Wykonanie takiego zadania wymagałoby prowadzenia przez podatnika dodatkowych urządzeń księgowych z oznaczeniem szczegółowych dodatkowych symboli i typów poszczególnych towarów w ewidencji zakupu i ewidencji sprzedaży.

Tymczasem Dyrektor podkreślił, że zgodnie z § 10 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 27 sierpnia 2013 r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące (Dz. U z 2013 r., poz. 1076) kasa musi umożliwiać wydruk paragonu fiskalnego zawierającego: nazwę towaru lub usługi pozwalającą na jednoznaczną ich identyfikację i ewentualnie opis towaru lub usługi stanowiący rozwinięcie tej nazwy. Co oznacza, że strona winna była stosować nazewnictwo pozwalające na identyfikację danego towaru i przyporządkowanie dokumentu sprzedaży z dokumentem jego nabycia. Podkreślono przy tym, że strona w ramach działalności gospodarczej zajmowała się również sprzedażą kas fiskalnych, a także ich serwisem i okresowym odczytem. Jak słusznie podkreślił organ I instancji, strona i jej pracownicy, jako profesjonalny sprzedawca i serwisant kas, miała wiedzę odnośnie warunków jakie musi spełniać kasa rejestrująca i była świadoma ciążących na podatnikach obowiązków w zakresie ewidencjonowania sprzedaży na kasie rejestrującej. Mimo to nie dostosowała kasy do specyfiki prowadzonej działalności, celem zgodnego z przepisami ewidencjonowania sprzedaży, umożliwiającego zidentyfikowanie towaru na dokumencie sprzedaży z dokumentem jego nabycia.

Podkreślono, że istotne jest, iż w przedmiotowej sprawie podatniczka nie potrafiła powiązać dowodów sprzedaży towarów z ich dowodami nabycia, w celu ustalenia stosowanych w 2015 r. narzutów na poszczególne towary handlowe. Wręcz stwierdziła, że kasa fiskalna nie była sprzężona z programem WF-MAG. Z Jej zeznań wynika, że cenę sprzedaży ustalała osobiście, biorąc pod uwagę aktualne ceny u konkurencji. Marża była zmienna, mogła być nawet poniżej ceny zakupu. Wysokość marży na poszczególne towary ustalała na podstawie dokumentu zakupu, tj. faktury i cen u konkurencji, w internecie. Odnośnie braków towarów wyjaśniła, że często zdarzały się kradzieże oraz uszkodzenia towarów, zarówno w transporcie jak i na sklepie, jednakże na żadną z tych okoliczności nie sporządzała dokumentów (protokołów strat, dowodów dotyczących utylizacji sprzętu elektronicznego, AGD lub innych). Z Jej zeznań wynika również, że w punktach sprzedaży na początku działalności był założony monitoring, ale w 2015 r. był niesprawny. Odszkodowań z tytułu poniesionych strat nigdy nie otrzymała, protokołów z Policji również nie posiada, bo nie zgłaszała kradzieży. Zatem według wyjaśnień i zeznań strony sprzedaż towarów następowała nie tylko po obniżonej cenie, ale również z gratisami co powodowało obniżenie ogólnej ceny transakcji poniżej ceny nabycia tych towarów. Przy czym w żaden sposób nie udokumentowała takich okoliczności, w tym nie odnotowywała na dokumentach sprzedaży przekazania gratisów. Powołując się także na liczne straty w towarach handlowych wskutek kradzieży, uszkodzeń itp. także nie dokumentowała tych zdarzeń (nie zgłaszała kradzieży na Policję, nie występowała o odszkodowanie do firm kurierskich, nie uruchomiła posiadanego monitoringu). Nieprzekonywujące są, w ocenie organu odwoławczego, twierdzenia strony jakoby nie posiadała w tym zakresie wiedzy. Niewiarygodną wydaje się okoliczność by przedsiębiorca prowadzący przez wiele lat działalność handlową nie ewidencjonował takich zdarzeń, aby potwierdzić powstałe straty w towarach handlowych (braki/uszkodzenia) lub uzasadnić ich sprzedaż poniżej ceny zakupu. Podatnik jest bowiem zobowiązany prowadzić księgi podatkowe zgodnie ze stanem rzeczywistym i tak aby możliwa była weryfikacja przez organ rzetelności zdarzeń w nich ewidencjonowanych. Co oznacza, iż wszelkie straty w towarach winny być udokumentowane przez podatnika.

W tej sytuacji zdaniem organu odwoławczego, organ I instancji, zasadnie nie uwzględnił gołosłownych wyjaśnień strony w tym zakresie.

W ocenie organu odwoławczego, wbrew wywodom odwołania, dokonane przez organ I instancji ustalenia w zakresie nierzetelności podatkowej księgi przychodów i rozchodów są prawidłowe.

Organ przytoczył następnie treść art. 24a ust. 1 pdof, § 11 ust. 1, § 11 ust. 3, §11 ust. 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 1037 ze zm.), art. 193 § 1, art. 193 § 2 i 4, art. 23 § 1 pkt 2, art. 23 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej jako o.p.), wskazując, że z przepisów tych wynika, iż przystąpienie przez organ podatkowy do oszacowania podstawy opodatkowania poprzedzone musi być stwierdzeniem nierzetelności podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Zatem dopóki organ podatkowy nie wykaże, na podstawie prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego, nieprawdziwości zapisów w księdze podatkowej, nie może korzystać z instytucji określenia podstawy — opodatkowania w drodze oszacowania. Oszacowanie może być więc jedynie następstwem uznania księgi za nierzetelną. Podkreślić przy tym należy, że w przypadku działalności handlowej detalicznej nierzetelność księgi może być wykazana nie tylko stwierdzeniem faktu niezaewidencjonowania określonych dowodów zakupu, czy sprzedaży, ale także analizą danych wynikających z ksiąg i dowodów źródłowych. Rozbieżność między wysokością marży (narzutu) wynikającej z księgi, a marżami wyliczonymi na podstawie kosztu własnego sprzedanych towarów w poszczególnych grupach towarowych, stanowi dostateczną podstawę do uznania księgi przychodów i rozchodów za nierzetelną, a tym samym określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania na podstawie art. 23 § 1 o.p.

Podkreślono, że w niniejszej sprawie, dla rozstrzygnięcia, czy księga podatkowa prowadzona przez stronę, zawiera zapisy zgodne z rzeczywistością, a zatem czy może ona stanowić dowód na okoliczność faktów gospodarczych w niej stwierdzonych, szczególne znaczenie ma ustalenie kwestii wysokości narzutów/marż stosowanych przez stronę. W opinii Dyrektora, stwierdzenie nierzetelności podatkowej księgi przychodów i rozchodów znalazło odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym, który wskazuje na brak dokumentów potwierdzających sprzedaż 70 szt. tonerów i 214 szt. tuszy a także na sprzeczność ekonomiczną pomiędzy narzutem wynikającym z danych z księgi podatkowej, a narzutami na towary handlowe według danych z dowodów źródłowych. Dlatego też sprzeczność ta oraz brak ww. dokumentów pozwala na przyjęcie, że strona nie ewidencjonowała rzetelnie przychodów. Wbrew zarzutom odwołania, organ I instancji podważył rzetelność księgi podatkowej nie w oparciu o szacunkowe wyliczenie przychodu, ale o analizę stanu faktycznego i czynności dowodowe, co potwierdza przedstawiona w zaskarżonej decyzji chronologia zdarzeń poddanych ocenie. Organ I instancji stwierdził rozbieżności pomiędzy wysokością narzutu wynikającą z podatkowej księgi, a wysokością narzutów ustaloną w oparciu o dowody źródłowe. Przeprowadził w tym zakresie postępowanie wyjaśniające z udziałem strony, dokonał przesłuchania strony, jej pracownika – D. B. oraz M. K. - męża strony. Dopiero wówczas stwierdził, że wykazane sprzeczność świadczą o nierzetelności prowadzonej księgi przychodów i rozchodów.

W ocenie organu odwoławczego, zebrany materiał dowodowy na okoliczność ustalenia wysokości faktycznie stosowanych narzutów jest wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia w spornej kwestii. Organ I instancji dokonał bowiem wyliczenia narzutów w poszczególnych grupach towarowych w oparciu o wybrane losowo paragony z kasy fiskalnej/faktury, pozwalające na identyfikację towarów i dowody zakupu oraz dane ze spisów remanentowych. Przy czym zważyć należy, że średni narzut wyliczony w oparciu o dowody źródłowe wynosi dla AGD 7,84%, a dla elektroniki 26,26 %. Zatem, wartości te znacznie odbiegają od narzutów wynikających z podatkowej księgi, które są wartościami ujemnymi i wynoszą odpowiednio: elektronika (-) 29,73%, zaś AGD (-)18,8%. Już to daje podstawę, aby stwierdzić, że są to sprzeczności, które świadczą o nierzetelności księgi. Organ odwoławczy zauważa przy tym, że podatniczka nie wskazała wartości faktycznie stosowanych narzutów na poszczególne grupy towarów. Jak wynika z akt sprawy, strona nie potrafiła bowiem podać wysokości stosowanych narzutów, ani przyporządkować dowodów sprzedaży z dowodami ich zakupu, celem wyliczenia faktycznych narzutów na poszczególne towary. Wyjaśniła, że często sprzedawała towary poniżej cen zakupu, wskazała też na liczne braki towarów, powstałe wskutek kradzieży, czy uszkodzeń. Jednakże nie przedłożyła jakichkolwiek dowodów potwierdzających powyższe twierdzenia. Zauważyć przy tym należy rażące dysproporcje pomiędzy kosztem własnym towarów handlowych, a wykazaną w księdze podatkowej wartością przychodu z ich sprzedaży. I tak koszt własny sprzedanych towarów takich jak np. AGD wynosił 143.920,91 zł (po uwzględnieniu sprzedaży z 50% rabatem), a wykazany przez podatniczkę przychód z ich sprzedaży jedynie 116.864,18 zł (różnica 27.056,73 zł). Natomiast koszt własny w grupie towarów elektronika wynosił 451.387,68 zł, a przychód 317.174,00 zł (różnica 11134.204,68 zł). Z kolei w grupie tonery i tusze koszt własny sprzedanych tonerów wynosił 19.669,50 zł zaś ich sprzedaż jedynie 4.369,11 zł, a koszt własny sprzedanych tuszy 4.734,31 zł a ich sprzedaż 2.192,68 zł. Przy czym z ilościowego rozliczenia tych towarów wynika, że brak jest dokumentów potwierdzających sprzedaż w 2015 r. 70 szt. tonerów i 214 szt. tuszy. W zaskarżonej decyzji organ I instancji stwierdził, że nie kwestionuje istnienia takich okoliczności jak akcje promocyjne, polegające na obniżce ceny towaru lub dodawaniu do zakupionych towarów tzw. gratisów, czy też uszkodzeń towarów, co w niniejszej sprawie potwierdzili przesłuchani w charakterze świadka D. B. - pracownik strony oraz mąż strony, jednakże w sytuacji braku jakichkolwiek dowodów dokumentujących w 2015 roku takie zdarzenia, organ I instancji nie miał podstaw do ich uznania. Zdaniem Dyrektora, wszelkie obniżki, czy gratisy są wkalkulowane w ostateczną cenę sprzedaży, która zwykle nie jest poniżej ceny zakupu. Nie zasługują więc na uwzględnienie gołosłowne twierdzenia strony jakoby część towarów była dodawana do zakupów jako tzw. gratisy (np. pendrive, myszka). W odwołaniu pełnomocnik zarzucił, że organ błędnie założył, że tusze i tonery nie mogły być dodawane do zakupionych drukarek lub zużyte na własne potrzeby. Zauważyć trzeba, iż stwierdzone braki, zarówno tuszy jak i tonerów są znaczne. W przypadku stwierdzonego stanu tonerów w ilości 107 szt., z uwzględnieniem zakupów w 2015 r., w ilości 56 szt. i różnic remanentowych wykazana sprzedaż stanowi jedynie 37 szt., braki zaś aż 70 szt. Natomiast w przypadku tuszy ich stan ogółem w 2015 wynosił 358 szt., sprzedaż 144 szt., a braki 214 szt. W sytuacji tak znacznych braków ww. towarów trudno dać wiarę gołosłownym twierdzeniom strony, że wiążą się one z dawaniem gratisów przy zakupie drukarek, lub z przeznaczeniem tuszy i tonerów na własne potrzeby. Tym bardziej, że strona nie przedłożyła żadnych dowodów potwierdzających takie okoliczności. Strona wręcz w toku postępowania nie udowodniła; a nawet nie uprawdopodobniła faktu wykorzystania tuszy i tonerów na własne potrzeby.

Tym samym skoro podatniczka nie potrafiła wskazać rzeczywistych narzutów i nie wyjaśniła zaistniałych rażących dysproporcji (rozbieżności) stwierdzono, że sprzeczność ekonomiczna pomiędzy ujemnymi narzutami wynikającym z podatkowej księgi, a średnimi arytmetycznymi narzutami dla towarów handlowych takich jak: AGD (7,84%) i elektronika (26,26%), jak również dla tuszy (32,53%) i tonerów (37,61%), ustalonymi w oparciu o dowody źródłowe, daje podstawy do uznania, iż księga przychodów i rozchodów za 2015 r. nie odzwierciedla rzetelnie procesów gospodarczych. Tym bardziej, iż ujemny narzut na sprzedaż towarów wynikający z księgi znacznie odbiega od średniego narzutu na towary, których możliwa była identyfikacja na podstawie dowodów sprzedaży i zakupu. Podkreślono, iż dla żadnego losowo wybranego towaru nie stwierdzono, aby podatniczka stosowała ujemnego narzutu, był on zawsze dodatni. O nierzetelności księgi świadczy także okoliczność, iż spisy z natury towarów handlowych na początek i koniec badanego roku nie były przez stronę sporządzone rzetelnie. Tym samym zachodzą podstawy do oszacowania przychodu w oparciu o art. 23 § 1 o.p. Dodatkowo w dokumentacji źródłowej prowadzonej przez stronę nie stwierdzono żadnych dokumentów, poza fakturami sprzedaży z dnia 31.08.2015 r. dla firmy A, dla której zastosowano rabat 50%, potwierdzających sprzedaż towarów handlowych przez stronę z upustem (rabatem), czy też po cenie zakupu. Natomiast strona nie wyjaśniła różnic wynikających z ksiąg oraz z dokumentów źródłowych, zatem przyjąć należy, że w niniejszej sprawie występował przychód (obrót) niezaewidencjonowany.

W ocenie Dyrektora, wbrew wywodom odwołania, organ podatkowy przy wyborze metody oszacowania określonymi przepisami ustawy Ordynacja podatkowa, nie jest zobowiązany do stosowania enumeratywnie wymienionych w tym przepisie metod. Obowiązkiem organu jest przyjęcie metody pozwalającej na określenie podstawy opodatkowania w wysokości jak najbardziej zbliżonej do rzeczywistej. Zdaniem organu odwoławczego, przyjęte w zaskarżonej decyzji na podstawie posiadanych dowodów metody szacowania pozwoliły na ustalenie podstawy oszacowania (tj. oszacowanie przychodów) w wartości jak najbardziej zbliżonej do rzeczywistej. W niniejszym przypadku żadna z metod szacowania podstawy opodatkowania, określonych w art. 23 § 3 o.p., nie zapewnia osiągnięcia podstawowego celu, jakim jest odtworzenie rzeczywistości w zakresie danych mających znaczenie dla wymiaru należnego podatku za 2015 rok i określenie podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej (art. 23 § 5 ww. o.p.). Przyjęta zaś w zaskarżonej decyzji metoda szacowania przychodu ze sprzedaży towarów handlowych, w ocenie organu odwoławczego, jest prawidłowa. Organ I instancji bowiem eliminując poszczególne metody oszacowania wskazane przepisem art. 23 § 3 o.p., zastosował inną metodę, która opiera się na szacowaniu przychodów ze sprzedaży towarów (AGD i elektronika), w oparciu o koszty własny zakupu towarów handlowych przy zastosowaniu średniego narzutu wyliczonego na podstawie dokumentów źródłowych, z narzutów ustalonych z poszczególnych towarów. Zważono przy tym, iż koszt zakupu towarów handlowych, w tym: AGD/części, elektronika, tusze i tonery, w kwocie 513.328,48 zł został ustalony prawidłowo z pominięciem ujętych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów jako wydatki na zakup towarów handlowych, wartości nabycia usług (naprawy, serwisowych, transportowych), co organ szczegółowo wyjaśnił w zaskarżonej decyzji. Strona w księdze przychodów i rozchodów wykazała wydatki na zakup towarów handlowych w kwocie 515.395,89 zł (w tym jako wydatki na zakup towarów koszty nabycia ww. usług). Natomiast niezaewidencjonowany przychód ze sprzedaży tuszy i tonerów organ podatkowy ustalił w oparciu o średnie ceny sprzedaży i ustalane różnice (braki) pomiędzy stanem tonerów i tuszy, a wykazaną ich sprzedażą. Zatem dokonane w zaskarżonej decyzji wyliczenie w zakresie oszacowania przychodu ze sprzedaży tuszy i tonerów jest prawidłowe. Ustalona średnia cena netto sprzedaży tonerów w wysokości 118,08 zł, w oparciu o wykazaną wartość sprzedaży i ilość, nie odpowiada bowiem wykazanej proporcji w stosunku do tonerów nabytych w określonych przedziałach cenowych. Dlatego też organ I instancji do określenia niezewidencjonowanego przychodu ze sprzedaży tonerów przyjął zróżnicowane ceny, tj. 351,06 zł cenę sprzedaży dla tonerów o wartości zakupu powyżej 183,83 zł, a dla tonerów o wartości zakupu poniżej 183,83 zł - cenę sprzedaży 81,68 zł. Powyższe ceny odniesiono do udziału procentowego tonerów tańszych i droższych, przy czym za wskaźnik przyjęto średnią cenę zakupu w kwocie 183,83 zł. W opinii Dyrektora, ten sposób ustalenia przychodu niezaewidencjonowanego ze sprzedaży tonerów jest prawidłowy. Zwrócono uwagę na pewną sprzeczność, wynikającą z dowodów źródłowych, gdyż według wykazanej sprzedaży tonerów średnia cena ich sprzedaży wynosiła 118.08 zł/szt. (4.369,11 zł : 37 szt.), zaś średnia cena zakupu z uwzględnieniem różnic remanentowych wynosiła 183.83 zł/szt. (19.669,50 zł: 107 szt.). W tej sytuacji, gdy cena sprzedaży towarów jest niższa od ceny ich zakupu o ok. 66 zł, a strona nie przedłożyła jakichkolwiek dowodowy uzasadniających powyższe sprzeczność, niezasadne więc są wywody odwołania dotyczące niezastosowania przez organ średniej ceny sprzedaży w kwocie 118,08 zł. Stwierdzono ponadto, że z dowodów źródłowych wynika średni narzut na tonery i tusze 36,3%, co też wskazał w odwołaniu pełnomocnik. Jednakże na wezwanie pełnomocnik strony wyjaśnił, że "...średnia marża przy sprzedaży tonerów i tuszy wynosiła w 2015r., 12-13%, wynika to z porównania cen jednostkowych ich zakupu i sprzedaży". Jednak, pomimo wezwania, nie przedłożył dowodów potwierdzających te twierdzenia. W tej sytuacji nie zasługują na uwzględnienie gołosłowne twierdzenia strony w powyższym zakresie.

Dyrektor, w związku z zarzutami odwołania, wystąpił do trzech firm w "[...]", wskazanych w odwołaniu jako podmioty prowadzące działalność w "[...]" w podobnym zakresie, o udzielenie informacji dotyczących m.in. stosowanych w 2015 r. marż na towary handlowe i poniesionych strat w towarach handlowych. Nie wystąpił do pozostałych wskazanych przez stronę w odwołaniu konkurencyjnych firm, ponieważ są to markety, a więc podmioty znacznie większe w stosunku do firmy strony, zatem uzyskane dane nie byłyby porównywalne. Organ odwoławczy uzupełnił materiał dowodowy również w zakresie wysokości dochodu (poniesionej straty) z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej za 2015 r. i stanu zatrudnienia tych firm, tj. B, C, D, E. Organ uzyskał informacje od dwóch ww. podmiotów (B, E) dotyczące stosowanych w 2015 r. marż na poszczególne towary handlowe, w tym od jednego z nich także w zakresie marż na tonery i tusze. Z informacji pozyskanych przez organ odwoławczy od podmiotu X wynika, że średnia arytmetyczna z marż stosowana w 2015 r. na towary handlowe wynosi 31,90%, a podmiotu Y średnia arytmetyczna z marży stosowanych w 2015 r. wynosi 20,82%. Z danych podmiotu X wynika, że marża na elektronikę kształtowała się na poziomie 10-40%, (średnia arytmetyczna z marż z 17 pozycji tych towarów wynosi 37,35%), a na tusze 40%, tonery 30%, kasy fiskalne 20-30%; podmiot ten nie prowadził sprzedaży sprzętu AGD. Z danych podmiotu Y wynika, że marża na ADG kształtowała się na poziomie 15-30%, (średnia arytmetyczna z marż z 26 pozycji tych towarów wynosi 19,42%), a przy elektronice wynosiła 10-30%, (średnia arytmetyczna ze wskazanych marż wynosiła 22,22 %). Z danych podmiotu Y wynika, że nie prowadził w 2015 r. sprzedaży kas fiskalnych, ani tuszy i tonerów. Ponadto jeden z podmiotów na zapytanie tut. organu dotyczące strat w towarach handlowych wskazał na brak takich strat 2015 roku, a w kolejnych latach określił rodzaj i wartość tych strat. Odnosząc powyższe do rozpatrywanej kwestii - zastosowania do oszacowania przychodu marży na AGD w wysokości 7,84%, a na elektronikę w wysokości 26,26%, stwierdzono, że zostały one ustalone prawidłowo. Wskazane bowiem przez ww. podmioty marże/narzuty na dane grupy towarów (elektronika podmiot X: 10-40% i podmiot Y; 10-30% oraz agd 10-30%), nie odbiegają od przyjętych w zaskarżonej decyzji, wręcz są znacznie wyższe. Nadto, średnia arytmetyczna wyliczona przez tut. organ, w oparciu o wskazane przez podmioty X i Y marże/narzuty na poszczególne towary handlowe w tych grupach wynosi odpowiednio: elektronika 29,79% (37,35 + 22,22% : 2), AGD 19,42%. Wskazać przy tym należy, że z materiału dowodowego pozyskanego przez organ, w szczególności z pisma Naczelnika wynika, że obroty tylko jednej z trzech firm (spośród firm wskazanych w odwołaniu) kształtowały się w 2015 roku na poziomie zbliżonym do wykazanych obrotów strony, przy tym samym stanie zatrudnienia, jednakże żadna z tych firm nie prowadziła działalności gospodarczej w takim zakresie jak strona. Dlatego też nie można było, jak to słusznie zauważył organ I instancji w zaskarżonej decyzji, zastosować przy szacowaniu podstawy opodatkowania metody porównawczej zewnętrznej (art. 23 § 3 pkt 2 o.p.). Podkreślono, że postępowanie dowodowe wykazało, że na lokalnym rynku strona prowadziła pozarolniczą działalność gospodarczą w szerszym zakresie od pozostałych podmiotów, gdyż oferowała także usługi naprawy i konserwacji sprzętu.

W ocenie organu odwoławczego, również prawidłowo organ I instancji dokonał oszacowania przychodu ze sprzedaży tuszy i tonerów. Nadto, został on dokonany z korzyścią dla strony. W zaskarżonej decyzji ustalono przychód niezaewidencjonowany ze sprzedaży tonerów (70 szt.) w łącznej kwocie 20.533,50 zł (tj. 19.308,30 zł + 1.225,20 zł). Zatem łączny przychód ze sprzedaży tonerów w 2015 r. stanowi kwotę 24.902,61 zł (niezewidencjonowany przychód 20.533,50 zł + 4.369,11 zł wykazany w kpir). Natomiast gdyby przyjąć średni narzut/marżę w wysokość 37,61%, wynikający z dokumentów źródłowych, do kosztu własnego sprzedanych w 2015 r. tonerów w wysokości 19.669,50 zł, to wówczas łączny przychód ze sprzedaży tonerów stanowiłby 27.067,20 zł, (tj. 19.669,50 zł X 37,61 % + 19.669,50 zł), a więc niezewidencjonowany przychód wyniósłby 22.698,09 zł (tj. 27.067,20 zł - 4.369,11 zł). Podobnie przedstawia się sytuacja w zakresie ustalania przychodu ze sprzedaży tuszy. Organ I instancji ustalił niezaewidencjonowany przychód ze sprzedaży tuszy w ilości 214 szt. w kwocie 3.259,22 zł (214 szt. x 15,23 zł/szt. średnia cena). Natomiast z przykładowych dowodów źródłowych wynika średni narzut/marża 32,53%. Zatem odnosząc to do kosztu własnego sprzedanych tuszy w kwocie 4.734,31 zł, przychód ze sprzedaży tuszy wyniósłby ogółem 6.274,38 zł (tj. 4.734,31 zł x 32,53% + 4.734,31 zł), zaś niezaewidencjonowany przychód stanowiłby kwotę 4.081,70 zł (tj. 6.274,38 zł - 2.192,68 zł wykazany w kpir). W takiej sytuacji niezaewidencjonowany przychód ze sprzedaży tonerów i tuszy wyniósłby 26.779,79 zł. Gdyby zaś przyjąć średni narzut dla tuszy i tonerów w wysokość 36,3%, wskazanej przez pełnomocnika w odwołaniu, a wynikający z dokumentów źródłowych i odnieść go do kosztu własnego sprzedanych tuszy i tonerów w łącznej kwocie 24.403,81 zł (tj. 19.669,50 zł + 4.734,31 zł), to wówczas łączny przychód ze sprzedaży tuszy i tonerów stanowiłby kwotę 33.262,39 zł (24.403,81 zł x 36,3% + 24.403,81 zł), a zatem przychów niezaewidencjonowany stanowiłby kwotę 26.700,60 zł (tj. przychód ogółem ze sprzedaży tuszy i tonerów 33.262,39 zł - przychód zaewidencjonowany ze sprzedaży tonerów 4.369,11 zł i ze sprzedaży tuszy 2.192,68 zł). Tymczasem w zaskarżonej decyzji niezaewidencjonowany przychód ze sprzedaży tonerów i tuszy został ustalony w kwocie 23.792,72 zł (tj. 20.533,50 zł + 3.259,22 zł).

Powyższe jednoznacznie wskazuje, że przyjęta przez organ I instancji metoda ustalenia przychodu ze sprzedaży tonerów i tuszy, jest prawidłowa i korzystna dla strony. Wprawdzie z dowodów źródłowych wynikają średnie narzuty na tonery i tusze, odpowiednio 37,61%, 32,53%. Jednakże z uwagi na stwierdzone braki ilościowe oraz na nieliczne próby porównawcze (pozycje), w opinii tut. organu, nie można było do oszacowania przychodu niezaewidencjonowanego ze sprzedaży tuszy i tonerów zastosować takiego sposobu wyliczenia, przychodu, jak w przypadku towarów zaliczonych do grup: AGD, elektronika. Dodatkowo z informacji uzyskanych od podmiotu X wynika, że w 2015 r. stosował marżę na tonery 30%, a na tusze 40%. Ponadto, jak wykazano wyżej, przyjęty dla tonerów i tuszy sposób wyliczenia przychodu niezaewidencjonowanego został dokonany z korzyścią dla strony. Wobec powyższego podkreślono, że niezewidencjonowany przychód ze sprzedaży tunerów i tuszy w łącznej kwocie 23.792,72 zł, został ustalony przez organ I instancji w prawidłowej wysokości.

Odnosząc się do zarzutów odwołania dotyczących niedostatecznego wyjaśnienia przez organ I instancji w zaskarżonej decyzji przyczyn odrzucenie metod szacowania enumeratywnie wymienionych w art. 23 § 3 o.p., organ odwoławczy stwierdził, że nie zasługują one na uwzględnienie. Organy podatkowe nie są już zobowiązane do uzasadnienia wyboru metody szacowania spoza katalogu wskazanego w art. 23 § 3 o.p., ponieważ przepis art. 23 § 4 tej ustawy został uchylony. Ustawą zmieniającą Ordynację podatkową z dnia 10 września 2015 r. (Dz. U. z 2015 r. poz. 1649 art. 1), która to zmiana weszła w życie 1 stycznia 2016 r., uchylono art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej. Od tej chwili organy podatkowe nie muszą uzasadniać niezastosowania innych metod oszacowania określonych w art. 23 § 3 o.p.

Wbrew twierdzeniom odwołania, organ I instancji wskazał dlaczego nie zastosował żadnej z metod, wymienionych w 23 § 3 o.p., w tym także metody porównawczej wewnętrznej. Organ odwoławczy podzielił stanowisko Naczelnika, iż żadna z metod szacowania wymienionych w ww. przepisie, nie mogła zostać zastosowania w spornej sprawie. Dodano, że postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organ wykazało, że nietrafione są zarzuty dotyczące braku zastosowania metody porównawczej zewnętrznej, poprzez pominięcie firm działających na lokalnym rynku. Żadna bowiem z przytoczonych w odwołaniu firm nie prowadziła działalności w takim zakresie, jak strona. Podkreślono przy tym, że w art. 23 § 5 o.p. wskazano, iż określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy, zaś ryzyko, które wiąże się z operacją oszacowania, nawet po spełnieniu dyspozycji z art. 23 § 5 o.p., obciąża podatnika, który nie prowadzi rzetelnej ewidencji z przyczyn od siebie zależnych.

Nie sposób również uznać za zasadne argumenty odwołania, że organ I instancji po stwierdzeniu ujemnej marży a priori założył nierzetelność ksiąg podatkowych. Jak już bowiem wskazywano, organ po przeprowadzeniu postępowania dowodowego, w tym przesłuchaniu strony, stwierdził nierzetelność podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2015 r. w zakresie przychodów. Zauważono przy tym, że organ nie negował sprzedaży po obniżonych cenach. W dokumentacji podatkowej strony stwierdzono bowiem istnienie takich transakcji, tj. w dniu "[...]", na podstawie trzech faktur VAT, strona dokonała sprzedaży sprzętu AGD na rzecz firmy małżonka z rabatem 50%. Poza tym jedynym przypadkiem, nie udokumentowała jednak żadnej innej transakcji z rabatem/upustem lub z dodaniem gratisu. Dlatego też wyjaśnienia i zeznania strony w zakresie stwierdzonej wyłącznie na podstawie dowodów źródłowych ujemnej marży, pozostające bez jakiegokolwiek dowodu, nie zasługują na uwzględnienie. W świetle udokumentowania sprzedaży z rabatem 50 % wyjaśnienia strony dotyczące braku wiedzy w tym zakresie są wręcz niewiarygodne.

Ustosunkowując się do argumentacji odwołania, że istotna w tym przypadku była wzmożona konkurencja, a we wcześniejszych okresach (gdy konkurencja nie miała takich rozmiarów) strona osiągała dochodu przy znacznie większych obrotach, które systematycznie malały od 2013 r., co było powodem zawieszenia w 2016 r. prowadzenia działalności gospodarczej, a następnie jej likwidacji w 2018 r., stwierdzono, iż organ odwoławczy nie neguje faktu konkurencji ze strony sklepów internetowych, marketów. Jednakże nie sposób zgodzić się z twierdzeniami odwołania dotyczącymi osiągania przez stronę z działalności gospodarczej dochodów w latach poprzednich przy znacznie większych obrotach. Przeczą temu dane wynikające z zeznań podatkowych złożonych w Urzędzie Skarbowym. Z których wynika, że przychody (obroty) strony w latach 2011, 2012, 2014 były na zbliżonym poziomie, jednak tylko w 2014 r. strona wykazała niewielki dochód, bo w kwocie 6.126,44 zł. Natomiast tylko w 2010 r. i 2013 r. przychody były na znacznie wyższym poziomie, pomimo tego, tylko w 2013 r. strona wykazała dochód w kwocie 26.756,35 zł, a w 2010 r. stratę w wysokości 87.413,08 zł. Jednocześnie, pomimo generowania strat w latach 2010-2012 strona nadal prowadziła działalność gospodarczą i w latach następnych (2013-2014) wykazała niewielki dochód. Tym samym trudno uznać twierdzenia pełnomocnika, że to konkurencja była główną przyczyną spadku obrotów i sprzedaży poniżej kosztów zakupu w 2015 r.

Odnosząc się do przedłożonych do odwołania dowodów, w tym faktury sprzedaży z dnia "[...]", wystawionej na rzecz firmy A, potwierdzającej sprzedaż z 50% rabatem organ odwoławczy podkreślił, że organ I instancji nie kwestionował dokonanych przez stronę transakcji sprzedaży z rabatem na rzecz firmy męża. Bez znaczenia więc jest fakt, iż następnie towary te mąż strony sprzedał po cenach wyższych od ceny zakupu. Wbrew twierdzeniom podatniczki fakt ten potwierdza, że towary te nie były przestarzałe, a zainteresowanie nimi nie zmalało, o czym mogą świadczyć dołączone do odwołania paragony dotyczące sprzedaży z dnia: 01.09.2015 r. Podniesiona okoliczność, iż strona nie osiągnęła z tych transakcji żadnego zysku nie ma znaczenia dla meritum sprawy, bowiem te transakcje nie były kwestionowane. Tylko trzy faktury z dnia "[...]", wystawione przez stronę na rzecz firmy męża, jako jedyne dokumentują dokonanie sprzedaży z rabatem. Innych dokumentów w tym zakresie, nie było w dokumentacji źródłowej strony. Również dokonana analiza przedłożonych do odwołania kopii faktur oraz podanych w odwołaniu przykładów pozwala stwierdzić, że brak jest podstaw, aby uznać, iż dokumentują one zakup i sprzedaż tego samego sprzętu. Na dokumentach nabycia, jak i sprzedaży wskazano ogólnie nazwę towaru, co nie pozwala na ich powiązanie. Skoro zarówno w toku postępowania kontrolnego, jak i postępowania podatkowego strona twierdziła, że nie jest w stanie przyporządkować dokumentów nabycia z dokumentami sprzedaży poszczególnych towarów, to wskazane wybiórczo te dwa przykłady w odwołaniu, w żaden sposób, z przyczyn wskazanych wyżej nie potwierdzają sprzedaży poniżej cen zakupu.

Ustosunkowując się do zarzutów odwołania dotyczących zdublowania sprzedaży kas fiskalnych, poprzez ujęcie ich przy szacowaniu przychodu z grupy towarów zaliczonych do elektroniki organ odwoławczy dokonał wnikliwej analizy przedłożonych w tym zakresie przez pełnomocnika dowodów i argumentów i doszedł do następujących wniosków. Zestawienia dotyczące stanu początkowego i końcowy w 2015 r. kas fiskalnych, zarówno pod względem ilościowym, jak i wartościowym są prawidłowe, co znajduje odzwierciedlenie w sporządzonych spisach z natury. Natomiast po dokonaniu porównania danych ujętych w zestawieniu zakupu kas fiskalnych w 2015 roku z dowodami zakupu kas i drukarek fiskalnych przedłożonych przez pełnomocnika, organ stwierdził następujące błędy: - w zakupach z dnia 19.03.2015 r. wykazano wartość w kwotach brutto 2,46 zł i 3,69 zł, a winno być netto 2, 00 zł i 3,00 zł, - nie ujęto zakupu udokumentowanego fakturą z dnia "[...]" w kwocie netto 675,00 zł kasy fiskalnej A. Zatem uwzględniając te nieprawidłowości oraz korektę z dnia 15.05.2015 r. do faktury z dnia "[...]" dot. zakupu 1 szt. kasy fiskalnej w kwocie netto 950,00 zł wartość netto zakupu kas i drukarek fiskalnych stanowi łącznie kwotę 45.141.00 zł (tj. 45.417,15 zł wykazana wartość przez pełnomocnika + 675,00 zł nieuwzględniony zakup z dnia 23.10.2015 r. - korekta faktury/zwrot kasy 950,00 zł - 0,46 zł - 0,69 zł błędnie wskazane wartości zakupu brutto). Według zestawienia sprzedaży kas fiskalnych, przedłożonego przez pełnomocnika, sprzedaż kas i drukarek fiskalnych wynosi 95 szt., a ich wartość stanowi kwotę netto 106.601,08 zł, przy czy wskazano na korektę sprzedaży z dnia 05.03.2015 r. na kwotę 975,61 zł. Zestawienie tych danych z przedłożonymi dowodami sprzedaży kas i drukarek fiskalnych dokonane przez organ ujawniło nieprawidłowości, bowiem w sprzedaży z dnia 27.02.2015 r. podano wartość sprzedaży Kasy A - szt. 1 w kwocie netto 1.228,77 zł, tymczasem z faktury z dnia "[...]" wynika, że wartość netto wynosi 999,00 zł, a wskazana kwota dotyczy wartości brutto (różnica stanowi kwotę 229,77 zł) oraz w wartości sprzedaży z dnia 19.08.2015 r. podano 976,61 zł, zamiast 975,61 zł. W tej sytuacji wartość 106.601,08 zł, wskazaną przez pełnomocnika w zestawieniu należy zmniejszyć o te różnice (229,77 + 1,00 zł) oraz o wartość korekty sprzedaży o kwotę 975,61 zł (faktura korekta "[...]" z "[...]"), a więc wartość sprzedaży 94 szt. kas stanowi łącznie kwotę 105.394,70 zł. Odnosząc powyższe ustalenia do dokonanego przez organ I instancji oszacowania przychodu ze sprzedaży towarów zakwalifikowanych do grupy "Elektronika" organ dokonał ponownego wyliczenia średniego narzutu w tej grupie, z pominięciem 18 pozycji wyszczególnionych w tabeli na str. 23-26 zaskarżonej decyzji, a dotyczących kas i drukarek fiskalnych (poz.: 1,13, 14, 19, 20, 25, 26, 28, 29, 31,34, 35, 40, 41, 49, 56, 57, 63). Ustalony przez tut. organ średni narzut na elektronikę z pominięciem narzutów na kasy i drukarki fiskalne wynosi 24,20% (tj. razem wartość narzutu 1.887,75 ; 78 poz. = 24,20%). Dodać należy, że w grupie towarów zakwalifikowanej przez organ I instancji do elektroniki znajdują się drobne sprzęty, jak np. kabel usb, adapter vga, zasilacz ups apc, jednakże niewiele pozycji takiego drobnego sprzętu zostało ujętych do wyliczenia średniego narzutu na elektronikę. Nie miało to więc większego wpływu na wielkość wyliczonego średniego narzutu na elektronikę. Większość zidentyfikowanych pozycji po stronie zakupu i sprzedaży dotyczy notebooków, drukarek, tabletów, telefonów, oprogramowania itp. Uwzględniając powyższe organ odwoławczy w zestawieniu zawartym w decyzji przedstawił dokonane wyliczenia przychodu niezaewidencjonowanego w kwocie 252.773,37 zł przy zastosowaniu ustalonego średniego narzutu na elektronikę (z pominięciem narzutów na kasy i drukarki fiskalne oraz kosztu własnego sprzedanych kas i drukarek fiskalnych w wysokości 77.351,71 zł).

Zatem różnica pomiędzy ustalonym w zaskarżonej decyzji niezaewidencjonowanym przychodem w kwocie 252.748,08 zł ze sprzedaży towarów zakwalifikowanym do grupy "elektronika" z uwzględnieniem kas i drukarek fiskalnych, a wartością przychodu w kwocie 252.773,37, wyliczoną przez organ odwoławczy, z pominięciem kas i drukarek fiskalnych wynosi 25,29 zł. Powyższe - wbrew wywodom odwołania - wskazuje, że sposób oszacowania przychodu ze sprzedaży towarów zakwalifikowanych do elektroniki, dokonany przez organ I instancji jest prawidłowy. Niewielka kwota różnicy 25,29 zł świadczy również, że nie doszło do zdublowania przychodu ze sprzedaży kas i drukarek fiskalnych, przy wyliczeniu przychodu niezaewidencjonowanego ze sprzedaży towarów dla grupy elektronika. Niezawidencjonowany przychód z pominięciem kas i drukarek fiskalnych byłby wręcz wyższy od określonego przez organ I instancji w kwocie 252.748,08 zł. Bezzasadne są sugestie pełnomocnika, że nieuwzględnienie transakcji zaliczkowanej w 100% z 31 grudnia 2014 r., a dotyczącej sprzedaży przez stronę 2 szt. drukarek fiskalnych, których jakoby zakupu strona dokonała w styczniu 2015 r. implikuje fałszywość wyliczeń zawartych w zaskarżonej decyzji. Po pierwsze dokonane przez organ rozliczenie ilościowo[?]wartościowe kas i drukarek fiskalnych z uwzględnieniem spisu natury na początek i koniec roku nie wykazało nieprawidłowości w tym zakresie. Na koniec roku strona posiadała 4 szt. tego towaru. Po drugie sam odwołujący przyznaje, że faktura ta została rozliczona w 2014 roku, zatem nie miała wpływu na dokonane rozliczenie 2015 roku. Jednakże nie można zgodzić się z twierdzeniami, że jest to zaliczkowana 100% sprzedaż drukarek fiskalnych. Faktura ta została wystawiona przez firmę A na rzecz Księgami A w dniu "[...]", data dostawy/wykonania usługi: 31.12.2014 r. zapłacono gotówką 14.053,64 zł, w tym za 2 drukarki fiskalne. Żaden zapis na fakturze nie wskazuje, iż jest to faktura zaliczkowa i dotyczy dostawy towaru w przyszłości, jak to sugeruje pełnomocnik, iż dopiero w styczniu strona nabyła przedmiotowe drukarki. Przepisy art. 106b ust. 1 pkt 4 i art. 106f ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (j.t. Dz. U z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), stanowią zaś kiedy należy wystawić fakturę zaliczkową i jakie elementy winna ona zawierać. W niniejszym przypadku trudno przyjąć, iż jest to faktura zaliczkowa.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów:

- art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 w związku z art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 o.p. - poprzez niepełną, wybiórczą oraz dokonaną ze z góry przyjętą tezą ocenę materiału dowodowego,

- art. 193 w związku z art. 120 i art. 121 § 1 o.p. - poprzez przyjęcie nierzetelności ksiąg podatkowych i pominięcie ich jako dowodu na podstawie występowania ujemnej marży,

- art. 193 w związku z art. 23 § 1 oraz art. 120 i art. 121 § 1 o.p. - poprzez przyjęcie nierzetelności ksiąg podatkowych i pozbawienia ich mocy dowodowej na podstawie oszacowania,

- art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 23 § 1, art. 23 § 2, art. 23 § 3 i § 5 oraz art. 210 § 1 pkt 6, art. 210 § 4 o.p. - poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasady wynikające z tych przepisów, w szczególności przez przyjęcie, że konieczne jest określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania oraz zaniechanie tego określenia w wysokości zbliżonej do rzeczywistej,

- art. 127 o.p. - poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego przejawiające się w braku poczynienia własnych ustaleń faktycznych przez organ odwoławczy i powtórnego rozstrzygnięcia sprawy oraz dokonaniu wyłącznie kontroli zasadności argumentów podnoszonych przeciwko orzeczeniu organu I instancji.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

W uzasadnieniu podniesiono, że zarówno z przebiegu kontroli podatkowej, jak i postępowania wynika, iż po stwierdzeniu występowania ujemnej marży a priori założono nierzetelność ksiąg podatkowych w zakresie wartości sprzedaży. Przyjmując to założenie podejmowano działania zmierzające do wykazania, że skarżąca nie ewidencjonowała całej sprzedaży. Przy czym, nierzetelność tę w zasadzie stwierdzono w oparciu o dokonane oszacowanie (obok występowanie ujemnej marży). Bowiem najpierw przyjęto jakie marże (narzuty) skarżąca powinna zastosować i na tej podstawie stwierdzono nierzetelność podatkowej księgi przychodów i rozchodów w zakresie sprzedaży.

Wskazano, że art. 193 o.p. nie przewiduje, iż wystąpienie ujemnej marży stanowi samodzielną podstawę do uznania ksiąg za nierzetelne. Ponadto niedopuszczalne jest wykazywanie nierzetelności ksiąg niejako "od końca", tj, od oszacowania. Oszacowanie możliwe jest bowiem dopiero po uznaniu księgi za nierzetelną i może być jedynie następstwem takiego uznania, a nie jego przyczyną. Tymczasem w przedmiotowej sprawie, organ I instancji przyczyny nierzetelności upatruje wyłącznie w wystąpieniu ujemnej marży i wynikach dokonanego oszacowania, co organ odwoławczy uznał za prawidłowe.

Bezpodstawnie nie dano wiary wyjaśnieniom dotyczącym ubytków w towarach, ich uszkodzeń i kradzieży. Skarżąca potwierdziła, że nie sporządzała dokumentacji w tym zakresie, jednak żaden przepis nie nakładał na nią takiego obowiązku. Zatem, wymagając od skarżącej szczegółowej dokumentacji, organy podatkowe działały bez podstawy prawnej, co jest sprzeczne z art. 120 o.p.

W ocenie skarżącej nie wzięto pod uwagę obiektywnych przyczyn dokonywania sprzedaży poniżej kosztów zakupu. Niezwykle istotna była w tym przypadku wzmożona konkurencja ze strony sprzedawców internetowych oraz pojawiających się na lokalnym rynku marketów oferujących towar w niskich cenach z bezpośrednią dostawą do nabywcy. Podkreślono, że we wcześniejszych okresach skarżąca osiągała dochody przy znacznie niższych obrotach, które systematycznie malały od 2013 r. Ta właśnie konkurencja postawiła pod znakiem zapytania sens prowadzenia działalności. Powyższe twierdzenia znajdują potwierdzenie w: sprzedaży znacznej części asortymentu AGD mężowi z 50% upustem poniżej ceny nabycia, zawieszenie przez skarżącą na początku 2016 r. prowadzenia działalności gospodarczej i wznowienie jej 26.02.2018 r. po to by ją zlikwidować 28.02.2018 r.

W celu maksymalnego zminimalizowania strat, logicznym jest dokonywanie sprzedaży poniżej ceny zakupu. Zgodne z logiką i zasadami doświadczenia życiowego jest to, że skarżąca wolała sprzedać towar za niższą cenę niż przetrzymywać go z nadzieją na poprawę koniunktury, zwłaszcza, że chodziło o towary, które z biegiem czasu znacznie tracą na wartości z uwagi na pojawianie się coraz nowszych, doskonalszych i nierzadko tańszych modeli.

Organy nie wzięły pod uwagę również tego, że sprzedawane przez skarżącą towary były objęte gwarancją i rękojmią, które są ważne tylko w przypadku posiadania dowodu zakupu. Sprzeczne z logiką i doświadczeniem życiowym byłoby nabywanie przez klientów drogiego sprzętu rtv/agd i dobrowolnej rezygnacji przez nich z uprawnień wynikających z gwarancji/rękojmi. Przy czym zakupu tego nie dokonywaliby, jak to wynika z wyliczeń organu I instancji, po jakiejś atrakcyjnej cenie.

Podkreślono, że nieewidencjonowanie sprzedaży jest całkowicie niewiarygodne w przypadku kas fiskalnych, nabywanych przez podmioty gospodarcze, którym dowód zakupu kasy jest niezbędny. Skarżąca sprzedając kasy była jednocześnie ich serwisantem, a fakt ten musiał być zgłoszony właściwemu organowi podatkowemu.

Skarżąca zakwestionowała twierdzenia organu, że w przedmiotowej sprawie konieczne i zasadne było ustalenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania przez przyjęcie przez organ I instancji własnej metody oszacowania. W jej ocenie, zgodnie z art. 23 § 1 i 23 § 2 o.p. szacowanie podstawy opodatkowania jest wyjątkiem od ogólnej reguły, której stosowanie powinno być ograniczone do minimum. Samo zaistnienie którejkolwiek przesłanki z art. 23 § 1 o.p., nie powoduje automatycznie obowiązku zastosowania instytucji szacunku. Nie ustalono także, czy nie zachodzą przesłanki nakazujące odstąpienie od szacowania.

W opinii skarżącej, przyjęta przez Naczelnika własna metoda oszacowania podstawy opodatkowania, którą organ odwoławczy uznał za prawidłową, nie realizuje celu sformułowanemu w przepisie art. 23 § 5 o.p. Zgodnie z nimi określenie podstawy opodatkowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej. Tymczasem zastosowanie metody przyjętej przez organ I instancji prowadzi do wniosku, że sprzedaż wykazywana w księgach była jedynie marginesem sprzedaży rzeczywistej, bowiem podatniczka jakoby nie zaewidencjonowała sprzedaży sprzętu elektronicznego, a więc towarów o wysokiej wartości, w tym kas rejestrujących na kwotę stanowiącą 80 % sumy wykazanej z tego tytułu w księgach.

Zarzuca także, że ustalając narzut na elektronikę wzięto pod uwagę kasy fiskalne, w przypadku których nie wchodzi w grę niewykazywanie ich sprzedaży.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wnosząc równocześnie o rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym.

W odpowiedzi pełnomocnik skarżącej wniósł o przeprowadzenie rozprawy.

Zarządzeniem z dnia 9 kwietnia 2021 r. Przewodniczący Wydziału stosownie do brzmienia art. 15 ZZS4 ust. 3 ustawy z 2 marca 2020r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (t.j. Dz. U. poz. 1842 ze zm.) uznając rozpoznanie niniejszej sprawy za konieczne i przyjmując jednocześnie, że przeprowadzenie rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących, wobec braku możliwości przeprowadzenia rozprawy na odległość z jednoczesnych bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, zarządził, skierować sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności oceny wymaga zgodność zaskarżonej decyzji w aspekcie naruszenia przepisów postępowania. Przepisy postępowania, określając m.in. zasady gromadzenia i przeprowadzania dowodów oraz ich oceny, zapewniać mają zgodność ustaleń faktycznych z prawdą obiektywną (art.122 O.p.), a tylko prawidłowo ustalone okoliczności faktyczne sprawy pozwalają na prawidłowe zastosowanie prawa materialnego, przystającego do tych ustaleń. Organy podatkowe mają więc obowiązek zebrać pełny, wszechstronny materiał dowodowy w sposób odpowiadający wymogom przepisów postępowania, a w szczególności art. 180 § 1, 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. Poczynione ustalenia faktyczne, ocena dowodów oraz wskazanie podstawy prawnej decyzji powinny znaleźć swój w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji zgodnie z wymogami art. 210 § 4 O.p.

W ocenie Sądu w niniejszym przypadku postępowanie zostało przeprowadzone z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów regulujących postępowanie podatkowe, w tym z wynikającej z art. 121 § 1 O.p. zasady zaufania. Organ orzekający zgromadził pełny materiał dowodowy i dokonał jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 O.p., a wyniki tej oceny znalazł odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji sporządzonym zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 1 i 6 O.p. Przedstawiono bowiem argumentację dotyczącą podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia, w sposób wyczerpujący uzasadniono i wskazano fakty, które uznano za udowodnione, dowody, którym dano wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności, jak również obszernie i wyczerpująco umotywowano dlaczego niektóre dowody nie zostały przeprowadzone. W postępowaniu podatkowym nacisk kładzie się na zasadę współdziałania. Nie można więc nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających okoliczności już wykazane i ustalone, poprzez przeprowadzanie kolejnych dowodów, które do sprawie nic nowego nie wnoszą. Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego tj., gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, jak to ma miejsce na gruncie niniejszej sprawy, lecz winien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Sam fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała tego skarżący nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego wyrażonych art. 121, art. 122 i art. 187 O. p.

Koncentrując się na sformułowanych w skardze zarzutach naruszenia art. 120, 121 § 1, 122, 187 § 1, 191 o.p. poprzez niewyczerpujące zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego czego konsekwencją było popełnienie przez organ podatkowy błędu w ustaleniach stanu faktycznego w kluczowym dla sprawy zakresie prowadzących do przyjęcia nierzetelności ksiąg podatkowych, wskazać należy, że w ocenie Sądu w niniejszym przypadku materiał dowodowy zgromadzony przez organ podatkowy jest zupełny, ponieważ zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, przeprowadzono i oceniono wnioski dowodowe, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość.

Przechodząc do merytorycznej oceny zaskarżonej decyzji wskazać należy, że istotą sporu w niniejszej sprawie jest rozstrzygnięcie, czy zasadnie organy I i II instancji uznały, że prowadzone przez skarżącą księgi podatkowe są nierzetelne w zakresie stwierdzonych nieprawidłowości w przychodach, a w konsekwencji ustalenie, czy zasadnie dokonano oszacowania przychodu ze sprzedaży towarów. Podkreślić należy, że przeprowadzone postępowanie wykazało, że sporządzone przez skarżącą na początek i koniec 2015 r. spisy z natury towarów handlowych są nierzetelne. Wykazano także znaczne braki ilościowe towarów handlowych, tj. tuszy i tonerów. Natomiast sama strona skarżąca nie przedstawiła żadnych miarodajnych dowodów, ani wiarygodnych wyjaśnień uzasadniających stwierdzone rozbieżności pomiędzy stanem tuszy i tonerów, a ich sprzedażą wykazaną w podatkowej księdze przychodów i rozchodów

W myśl art. 23 § 1 o.p. organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli:

1) brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub

2) dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub

3) podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania.

§ 2. Organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli:

1) pomimo braku ksiąg podatkowych dowody uzyskane w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania;

2) dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania.

§ 3. Podstawę opodatkowania określa się w drodze oszacowania, stosując w szczególności następujące metody:

1) porównawczą wewnętrzną - polegającą na porównaniu wysokości obrotów w tym samym przedsiębiorstwie za poprzednie okresy, w których znana jest wysokość obrotu;

2) porównawczą zewnętrzną - polegającą na porównaniu wysokości obrotów w innych przedsiębiorstwach prowadzących działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach;

3) remanentową - polegającą na porównaniu wartości majątku przedsiębiorstwa na początku i na końcu okresu, z uwzględnieniem wskaźnika szybkości obrotu;

4) produkcyjną - polegającą na ustaleniu zdolności produkcyjnej przedsiębiorstwa;

5) kosztową - polegającą na ustaleniu wysokości obrotu na podstawie wysokości kosztów poniesionych przez przedsiębiorstwo, z uwzględnieniem wskaźnika udziałów tych kosztów w obrocie;

6) udziału dochodu w obrocie - polegającą na ustaleniu wysokości dochodów ze sprzedaży określonych towarów i wykonywania określonych usług, z uwzględnieniem wysokości udziału tej sprzedaży (wykonanych usług) w całym obrocie.

§ 4. (uchylony).

§ 5. Określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Organ podatkowy, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, uzasadnia wybór metody oszacowania.

Stosownie zaś do art. 193 o.p

§ 1. Księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów.

§ 2. Księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty.

§ 3. Za niewadliwe uważa się księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów.

§ 4. Organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu przepisu § 1 ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy.

§ 5. Organ podatkowy uznaje jednak za dowód księgi podatkowe, które prowadzone są w sposób wadliwy, jeżeli wady nie mają istotnego znaczenia dla sprawy.

§ 6. Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokóle badania ksiąg określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów.

§ 7. Odpis protokółu, o którym mowa w § 6, organ podatkowy doręcza stronie.

§ 8. Strona, w terminie 14 dni od dnia doręczenia protokółu, może wnieść zastrzeżenia do zawartych w nim ustaleń, przedstawiając jednocześnie dowody, które umożliwią organowi podatkowemu prawidłowe określenie podstawy opodatkowania.

Tym samym powyższe regulacje wymagają, aby przystąpienie przez organ podatkowy do oszacowania podstawy opodatkowania było poprzedzone stwierdzeniem nierzetelności podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Zatem dopóki organ podatkowy nie wykaże, na podstawie prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego, nieprawdziwości zapisów w księdze podatkowej, nie może korzystać z instytucji określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Oszacowanie może być więc jedynie następstwem uznania księgi za nierzetelną. Zaznaczyć przy tym należy, że w przypadku działalności handlowej detalicznej nierzetelność księgi może być wykazana nie tylko stwierdzeniem faktu niezaewidencjonowania określonych dowodów zakupu, czy sprzedaży, ale także analizą danych wynikających z ksiąg i dowodów źródłowych. Rozbieżność między wysokością marży (narzutu) wynikającej z księgi, a marżami wyliczonymi na podstawie kosztu własnego sprzedanych towarów w poszczególnych grupach towarowych, stanowi dostateczną podstawę do uznania księgi przychodów i rozchodów za nierzetelną, a tym samym określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania na podstawie art. 23 § 1 O.p.. Dla oceny, czy księga jest rzetelna, znaczenie decydujące ma to, czy zapisy w niej dokonane odzwierciedlają stan faktyczny oraz czy w oparciu o te zapisy można ustalić prawidłowo podstawę opodatkowania. Natomiast w sytuacji, gdy zapisy w księdze opierają się na dowodach nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń lub analiza zapisów wskazuje na sprzeczności poszczególnych składników działalności oraz istnieją rozbieżności między zapisami księgi, a dokumentami źródłowymi lub księga nie rejestruje wszystkich zdarzeń, należy uznać ją za nierzetelną i nie może ona stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym. Zatem, każda sprzeczność ze stanem faktycznym, bez względu na zamiar podatnika, bądź stopień jego winy, świadczy o nierzetelności księgi (por. wyroki NSA: z dnia 31.05.2006 r. sygn. akt II FSK 850/05, z dnia 26.02.2014 r. sygn. akt II FSK 699/12, i z dnia 05.12.2019 r. sygn. akt FSK 1264/17, z dnia 30.05.2019 r. sygn. akt II FSK 1921/17, wyrok WSA w Olsztynie z dnia 05.01.2014 r. sygn. akt I SA/Ol 721/14).

Przechodząc na grunt niniejszej sprawy ocenić należy, że organy prawidłowo stwierdziły nierzetelności podatkowej księgi przychodów i rozchodów prowadzonej przez skarżącą. Stanowisko to znalazło odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym, który wskazuje na brak dokumentów potwierdzających sprzedaż 70 szt. tonerów i 214 szt. tuszy oraz na sprzeczność ekonomiczną pomiędzy narzutem wynikającym z danych z księgi podatkowej, a narzutami na towary handlowe według danych z dowodów źródłowych, a także nierzetelnie sporządzone przez skarżącą spisy z natury towarów handlowych na początek i koniec 2015 r.

W toku kontroli skarżąca przedłożyła spisy z natury towarów sporządzone odrębnie dla każdego z punków sprzedaży: dla punktu sprzedaży AGD (zlikwidowanego w sierpniu 2015 r.) i dla punktu sprzedaży elektroniki, kas fiskalnych, sprzętu, akcesoriów i oprogramowania komputerowego. Wyjaśniła dodatkowo, że na dzień likwidacji działalności gospodarczej, tj. na dzień 28.02.2018 r. wartość spisu z natury wynosi 0 zł. Wskazała, że w 2015 r. korzystała z usług jednej firmy zajmującej się utylizacją elektrośmieci, zaś przekazanie urządzeń do utylizacji odbywało się na zasadzie nieodpłatnego przekazania sprzętu w zamian za sprzątnięcie posesji. Przydatne elektrośmieci z przeznaczonych do utylizacji urządzeń trafiały do magazynu, gdzie pozostają nadal.

Podkreślić należy, że organ po dokonaniu oględzin w magazynie wskazanym przez skarżącą stwierdził nie tylko części do urządzeń, lecz także towary handlowe. Na wezwanie organu I instancji skarżąca przedłożyła faktury VAT dotyczące nabycia części towarów stwierdzonych w trakcie oględzin magazynu, wskazała pozycje w których towary te wykazano w remanentach sporządzonych na początek roku 2015 oraz pozycje (towary), które nabyto w latach wcześniejszych, a które nie były ujęte w remanentach sporządzonych dla każdego z punktów sprzedaży. Skarżąca dokonała również korekty spisu z natury i wyceny towarów stwierdzonych w czasie oględzin magazynu i dokonała wyszczególnienia towarów z określeniem ich ceny nabycia jak również korekty spisu z natury i wyceny towarów stwierdzonych w czasie oględzin magazynu.

Zgodzić należy się, za Dyrektorem, że z analizy wyliczenia wartości nieuwzględnionych w remanentach towarów na początek i koniec 2015 roku przedstawionych przez Naczelnika w decyzji (w tabeli na str. 3-8) wynika, że w pierwotnie sporządzonych remanentach na początek 2015 r., nie uwzględniono towarów: AGD o wartości 5.229,01 zł, elektroniki o wartości 452,66 zł. Natomiast na dzień 31.12.2015 r. nie uwzględniono towarów: AGD o wartości 15.059,06 zł, elektroniki o wartości 7.778,52 zł. Strona nie przedstawiła zaś żadnych miarodajnych dowodów, ani wiarygodnych wyjaśnień uzasadniających stwierdzone rozbieżności.

Tym samy okoliczności te jednoznacznie wskazują, iż sporządzone przez skarżącą na początek i koniec 2015 r. remanenty nie były rzetelne. Podkreślić należy, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego, każda sprzeczność ze stanem faktycznym, bez względu na zamiar podatnika, bądź stopień jego winy, świadczy o nierzetelności księgi (por. wyroki NSA: z dnia 31.05.2006 r., sygn. akt II FSK 850/05; z dnia 26.02.2014 r., sygn. akt II FSK 699/12, z dnia 05.12.2019 r., sygn. akt FSK 1264/17, z dnia 30.05.2019 r. II FSK 1921/17, wyrok WSA w Olsztynie z dnia 05.01.2014 r., sygn. akt I SA/Ol 721/14).

Mając na uwadze powyższe ustalenia, Dyrektor prawidłowo stwierdził nierzetelności podatkowej księgi przychodów i rozchodów, co znajduje odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym, który wskazuje na brak dokumentów potwierdzających sprzedaż 70 szt. tonerów i 214 szt. tuszy oraz na sprzeczność ekonomiczną pomiędzy narzutem wynikającym z danych z księgi podatkowej, a narzutami na towary handlowe według danych z dowodów źródłowych, a także nierzetelnie sporządzone przez skarżąca spisy z natury towarów handlowych na początek i koniec 2015 r. Dlatego też okoliczności te pozwalają na przyjęcie, że strona nie ewidencjonowała rzetelnie przychodów.

Dodatkowo wbrew zarzutom skarżącej, organ I instancji, a za nim organ odwoławczy, podważył rzetelność księgi podatkowej, nie w oparciu o szacunkowe wyliczenie przychodu, ale o analizę stanu faktycznego i czynności dowodowe, co potwierdza przedstawiona w uzasadnieniu decyzji chronologia zdarzeń poddanych ocenie. Organ I instancji stwierdził bowiem rozbieżności pomiędzy wysokością narzutu wynikającą z podatkowej księgi, a wysokością narzutu ustaloną w oparciu o dowody źródłowe oraz nierzetelność spisów z natury, jak i nie wykazanie sprzedaży tuszy i tonerów. Przeprowadził w tym zakresie postępowanie wyjaśniające z udziałem skarżącej, dokonał przesłuchania jej, jej pracownika – D. B. oraz M. K. - męża skarżącej. Dopiero po porównaniu powyższych okoliczności stwierdził, że wykazane sprzeczności świadczą o nierzetelności prowadzonej księgi przychodów i rozchodów.

Skoro sama strona skarżąca nie potrafiła wskazać rzeczywistych narzutów i nie wyjaśniła zaistniałych rażących dysproporcji (rozbieżności) stwierdzić należało, że sprzeczność ekonomiczna pomiędzy ujemnymi narzutami wynikającym z podatkowej księgi, a średnimi arytmetycznymi narzutami dla towarów handlowych takich jak: AGD (7,84%) i elektronika (26,26%), jak również dla tuszy (32,53%) i tonerów (37,61%), ustalonymi w oparciu o dowody źródłowe, dało podstawy do uznania, iż księga przychodów i rozchodów za 2015 r. nie odzwierciedla rzetelnie procesów gospodarczych. Tym bardziej, jak wskazano w zaskarżonej decyzji, że ujemny narzut na sprzedaż towarów wynikający z księgi znacznie odbiega od średniego narzutu na towary, których możliwa była identyfikacja na podstawie dowodów sprzedaży i zakupu. Dla żadnego losowo wybranego towaru nie stwierdzono, aby skarżąca stosowała ujemny narzut, był on zawsze dodatni.

Wbrew zarzutom skargi organ odwoławczy prawidłowo nie uznał wskazywanych przez skarżącą strat towarów handlowych w działalności gospodarczej w 2015 r. na skutek podnoszonych przez skarżącą: kradzieży drobnych ale często wartościowych artykułów rtv lub agd (maszynki do golenia, telefony komórkowe, pendrive, wyposażenie kuchni wolnostojących, piloty do TV), wgnieceń dużego sprzętu agd, (pralki, zamrażalki, a w szczególności chłodziarko-zamrażarki), zdarzeń losowych (np. upadek okapu na płytę grzewczą na ekspozycji sklepowej, podczas transportu do klienta oraz wnoszeniu sprzętu na ciasnych klatkach schodowych, czy podczas dostawy z hurtowni przez firmę kurierską), uszkodzeń przez klientów elementów bądź całych zakupionych urządzeń; odmowy napraw gwarancyjnych, co wiązało się, z ponoszeniem kosztów napraw gwarancyjnych przez stronę.

Podkreślić w tym miejscu należy, że poza powoływaniem się na powyższe okoliczności skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów w postaci np. protokołów strat, dowodów dotyczących utylizacji sprzętu elektronicznego, agd lub innych, protokołów z Policji. Żaden z ww. artykułów nie był utylizowany. Co zresztą potwierdziła sama skarżąca wskazują w skardze, że "Faktycznie, skarżąca nie sporządzała dokumentacji w tym zakresie".

Analiza dowodów zakupu i dowodów sprzedaży nie potwierdziła, że skarżąca dokonywała sprzedaży poniżej ceny zakupu, za wyjątkiem sprzedaży na rzecz firmy męża. Sprzedaż ta nie była kwestionowana przez organy, została bowiem udokumentowana.

Dodatkowo podkreślić należy, że stwierdzono także znaczne braki w sprzedaży, zarówno tuszy jak i tonerów. W przypadku stwierdzonego stanu tonerów w ilości 107 szt., z uwzględnieniem zakupów w 2015 r., w ilości 56 szt. i różnic remanentowych wykazana sprzedaż stanowi jedynie 37 szt., braki zaś aż 70 szt. W przypadku tuszy ich stan ogółem w 2015 wynosił 358 szt., sprzedaż 144 szt., a braki 214 szt. Sąd podziela stanowisko organów, że w sytuacji tak znacznych braków ww. towarów, nie sposób jest dać wiary nie potwierdzonym twierdzeniom skarżącej, że wiążą się one z dawaniem gratisów przy zakupie drukarek, lub z przeznaczeniem tuszy i tonerów na własne potrzeby. Zwłaszcza, że strona skarżąca nie przedłożyła żadnych dowodów potwierdzających takie okoliczności.

Mając na uwadze powyższe, wbrew zarzutom skargi, w niniejszym przypadku zachodziły podstawy do oszacowania przychodu w oparciu o art. 23 § 1 o.p.

Przechodząc do oceny kolejnego zarzutu dotyczącego błędnego wyboru metody szacowania przyjętej przez organy podatkowe, Sąd rozpoznający niniejszą sprawę stoi na stanowisku, że także i on nie zasługuje na uwzględnienie. W ocenie Sądu postępowanie organów podatkowych w tym zakresie było uzasadnione i prawidłowo w drodze szacowania została ustalona podstawa opodatkowania.

Jak wskazał bowiem Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 6 grudnia 2019 r., sygn. akt II FSK 88/18 ryzyko, które wiąże się z operacją oszacowania, nawet po spełnieniu dyspozycji z art. 23 § 5 o.p., obciąża podatnika, który nie prowadzi rzetelnej ewidencji z przyczyn od siebie zależnych. Z kolei w wyroku z 25 października 2019 r., sygn. akt I FSK 1337/17 Naczelny Sąd Administracyjny odnosząc się do wyboru metody szacowania podstawy opodatkowania wskazał, że zwrot "w szczególności" oznacza, że metody szacowania podstawy opodatkowania zostały w nim wymienione przykładowo i wyliczenie to nie ma charakteru zamkniętego. Jakakolwiek metoda zastosowana przez organ będzie zatem prawidłowa, o ile spełniony zostanie warunek z art. 23 § 5 o.p.

Należy przy tym zauważyć, iż szacowanie powinno zmierzać do określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej, co w praktyce oznacza określenie obrotu jedynie w przybliżonej wysokości. Nigdy nie będzie zatem możliwe odtworzenie rzeczywistej podstawy opodatkowania (por. wyrok NSA z 15 września 2010 r., II FSK 666/09). Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą praktyka taka jest dopuszczalna i nie wynika z uchybień organów podatkowych. Bowiem brak możliwości odtworzenia faktycznej podstawy opodatkowania w niniejszej sprawie został spowodowany nierzetelnym prowadzeniem przez skarżącego ksiąg podatkowych.

Z tego względu organy ustaliły podstawę opodatkowania na podstawie całokształtu materiału dowodowego, z uwzględnieniem wiarygodnych i przekonywujących kryteriów i danych, nie zaś na podstawie powyższych ksiąg podatkowych, którym tych cech zasadnie odmówiły.

Jak trafnie zauważył organ odwoławczy obecnie zwrot "w szczególności" zawarty w art. 23 § 3 O.p. pozostawia organowi podatkowemu możliwość zastosowania do szacowania własnej metody, pod warunkiem uzasadnienia wyboru, nie jest przy tym konieczne uzasadnienie przyczyn niezastosowania metod wyszczególnionych w art. 23 § 3 pkt 1-6 O.p. (por. wyrok NSA z dnia 30 maja 2018 r. sygn. akt I FSK 244/2018). Przy ustalaniu podstaw opodatkowania organy podatkowe powinny dążyć do odtworzenia rzeczywistego stanu faktycznego z punktu widzenia podatkowego. Ustawodawca nie wskazał, że oszacowanie powinno zakończyć się określeniem rzeczywistej wysokości podstawy opodatkowania, co byłoby zresztą wytyczną nierealną do wykonania. Szacowanie powinno być oparte na w miarę realnych założeniach i dokonywane przy uwzględnieniu logicznych metod rozumowania.

W niniejszym przypadku, wbrew zarzutom skargi organ podatkowy uzasadnił wybór przyjętej metody szacowania. Z uwagi na brak wiarygodnej dokumentacji z prowadzonej działalności, jak i wiarygodnych wyjaśnień skarżącej w tej mierze, za zasadne należy uznać określenie przez organy podatkowe podstawy opodatkowania w drodze oszacowania przy zastosowaniu metody własnej, zgodnie z art. 23 § 5 O.p.

Strona skarżąca, poza negowaniem ustaleń w tym zakresie, nie wskazała konkretnych błędów metodologicznych zastosowanej indywidualnej metody szacowania, czy też wadliwości lub nieadekwatności danych przyjętych do obliczenia podstawy opodatkowania.

Wybór metody szacowania determinowany jest materiałem faktycznym, jakim dysponuje organ oraz charakterem działalności wykonywanej przez podatnika.

Wprawdzie w art. 23 § 3 O.p. wskazane zostały metody, które można wykorzystać w zakresie szacowania podstaw opodatkowania, jednakże wyliczenie to nie ma charakteru wyczerpującego. Tak więc organ podatkowy, na gruncie każdej rozpatrywanej przez siebie sprawy, jest uprawniony do skorzystania z innej metody, która w świetle jej okoliczności faktycznych będzie bardziej odpowiednia (wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 28.05.2019 r., sygn. akt I SA/Rz 139/19).

Podzielić należy stanowisko organu odwoławczego, że w przedmiotowej sprawie spośród ustawowych metod szacowania podstawy opodatkowania, określonych w art. 23 § 3 O.p., żadna nie zapewnia osiągnięcia podstawowego celu, jakim jest odtworzenie rzeczywistości w zakresie danych mających znaczenie dla wymiaru należnego podatku za 2015 rok i określenie podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej (art. 23 § 5 ww. ustawy). Dlatego eliminując poszczególne metody oszacowania wskazane przepisem art. 23 § 3 o.p. zastosowano, inną metodę, która opiera się na szacowaniu wartości sprzedaży towarów (AGD i elektronika), w oparciu o koszty zakupu towarów handlowych przy zastosowaniu średniego narzutu wyliczonego z narzutów ustalonych dla poszczególnych towarów na podstawie dokumentów źródłowych umożliwiających identyfikację towarów i przyporządkowanie ceny zakupu z ceną ich sprzedaży.

Natomiast wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży tuszy i tonerów organ podatkowy ustalił w oparciu o średnie ceny sprzedaży i ilościowe różnice pomiędzy stanem tonerów i tuszy, a wykazaną ich sprzedażą (stwierdzono braki dokumentów potwierdzających sprzedaż).

Ustalona średnia cena netto sprzedaży tonerów w wysokości 118,08 zł, w oparciu o wykazaną wartość sprzedaży i ilość, nie odpowiada bowiem wykazanej proporcji w stosunku do tonerów nabytych w określonych przedziałach cenowych. Dlatego też organ I instancji do określenia wartości niezewidencjonowanej sprzedaży tonerów przyjął zróżnicowane ceny, tj. 351,06 zł cenę sprzedaży dla tonerów o wartości zakupu powyżej 183,83 zł, a dla tonerów o wartości zakupu poniżej 183,83 zł - cenę sprzedaży 81,68 zł. Powyższe ceny odniesiono do udziału procentowego tonerów tańszych i droższych, przy czym za wskaźnik przyjęto średnią cenę zakupu w kwocie 183,83 zł.

W celu ustalenia wysokości stosowanego narzutu przy sprzedaży towarów z poszczególnego asortymentu, organ I instancji na podstawie przedłożonej do kontroli podatkowej dokumentacji księgowej (faktury, wydruki z 2 kas fiskalnych) dokonał wartościowego podziału sprzedaży na poszczególne rodzaje (wyszczególniono m.in. sprzedaż AGD/części zamiennych, elektroniki jak i pozostałą sprzedaż w tym sprzedaż usług) w każdym miesiącu, co szczegółowo przedstawił w tabeli na str.11-13 decyzji organu I instancji. Dokonano również zestawienia zakupu w 2015 r. towarów handlowych z podziałem poszczególne rodzaje w tym: AGD/części zamienne, elektronikę, co zobrazowano w tabela na str. 14. Przy ustaleniu wartości zakupu towarów handlowych organ nie uwzględnił ujętych w rejestrach VAT wartości dotyczących nabycia usług, które zostały przez Stronę odsprzedane klientom.

Następnie dla elektroniki: sprzęt, akcesoria, oprogramowanie komputerowe, kasy fiskalne z pominięciem tuszy i tonerów ustalono koszt własny sprzedaży w kwocie 451.387,68 zł i przychód w kwocie 317.174,00 zł. Wyliczony w oparciu o te wartości narzut na elektronikę jest ujemny i wynosi (-) 29,73%.

Także narzut na AGD, jak to przedstawia dokonane wyliczenie przez organ I instancji w zestawieniu na str. 25, jest ujemny i kształtuje się na poziomie (-) 30,39% albo (-)18,8%.

Organ bowiem dokonał obliczenia narzutu na ten asortyment towarów handlowych w dwojaki sposób, tj. z uwzględnieniem 3 faktur VAT z dnia "[...]", na łączną kwotę 43.325,57 zł, wystawionych przez Stronę na rzecz firmy A dotyczących sprzedaży sprzętu AGD z rabatem 50%, jak i bez ich uwzględnienia. Oznacza to, iż przy wyliczeniu narzutu w wysokości (-) 18,8% przy sprzedaży w 2015 r. towarów - AGD/części zamienne, koszt własny sprzedanych towarów pomniejszono o kwotę 86.203,92 zł (w tym o wartość zidentyfikowanych zakupów towarów), zaś wartość sprzedaży tych towarów pomniejszono o kwotę 43.325,57 zł, tj. wartość sprzedaży z upustem 50%.

W ocenie Sądu zastosowana przez organy podatkowe metoda szacowania jest prawidłowa, a dane w niej wykorzystane znajdują odzwierciedlenie w zebranym materiale dowodowym. Metoda ta, zdaniem Sądu, spełnia przesłanki określone w art. 23 § 5 O.p. Zasadność zastosowania w przedmiotowej sprawie tej właśnie metody została przez organy uzasadniona.

Dodatkowo podkreślić należy, że pełnomocnik skarżącej poza gołosłownymi twierdzeniami dotyczącymi sprzedaży poniżej kosztów zakupu nie przedstawił żadnych dowodów na potwierdzenie swych twierdzeń. Skarżąca nie wskazała ile w rzeczywistości wynosiła marża, nie wyjaśniła również, stwierdzonych przez organy podatkowe obu instancji, dysproporcji w wysokości marży (narzutu) wynikającej z księgi podatkowej a dowodami źródłowymi. Nie wyjaśniła także znacznych braków tuszy i tonerów stwierdzonych w dokonanym przez organy podatkowe rozliczeniu ilościowym. Argumentacja zarówno odwołania, jak i skargi skupia się podważaniu ustaleń organów, bez wskazania jakichkolwiek dowodów potwierdzających twierdzenia skarżącej.

W świetle powyższego, w ocenie Sądu, w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia art. 23 § 5 O.p., jak to podniesiono w skardze. Nie ulega przy tym wątpliwości, iż określenie podstawy opodatkowania poprzez oszacowanie zmierza do określenia jej wysokości zbliżonej do rzeczywistości (art. 23 § 5 O.p.).

Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi, w ocenie Sądu, są one nieuzasadnione. Z akt sprawy wynikają konkretne działania organów podatkowych mające na celu dogłębne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy. Zaznaczyć trzeba, iż wynikający z art. 122 O.p. obowiązek podejmowania przez organ podatkowy wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym nie jest obowiązkiem nieograniczonym. Skarżąca dysponując inicjatywą dowodową w postępowaniu, kontrdowodów wobec ustaleń organów nie przedstawiła. Wobec tego organ w ramach swobodnej oceny dowodów miał prawo uznać, że określone fakty zostały wystarczająco stwierdzone innymi dowodami.

W niniejszej sprawie organy podatkowe w sposób wystarczający uzasadniły szacowanie metodą indywidualną, zgodnie z art. 23 § 5 O.p., albowiem niewątpliwie w sposób najbardziej prawdopodobny zbliża się ona do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Jest ona oparta na realnych założeniach i na niepodważonych ustaleniach faktycznych i dlatego zdaniem Sądu jest najbardziej zbliżona do rzeczywiście uzyskanego przychodu i co więcej, jest też akceptowana w orzecznictwie sądów administracyjnych. W ocenie Sądu zastosowana w sprawie metoda szacowania była optymalna, a strona nie przedstawiła innej równie przekonywującej, która czyniłaby zadość regulacjom art. 23 § 5 O.p., tj. zbliżała podstawę opodatkowania do jej rzeczywistej wartości.

Wobec powyższego podnoszone w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego i procesowego w zakresie szacowania podstawy opodatkowania uznać należy za niezasadne. Brak jest również konkretnych argumentów przemawiających na rzecz tezy, iż doszło do naruszenia zasady swobodnej oceny wyrażonej w art. 191 O.p.

Mając na uwadze powyższe okoliczności, Sąd uznał, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem i w konsekwencji, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.