Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2402/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-08-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżony wyrok i interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 11, art. 17 ust.1 pkt 6
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 8 sierpnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 9 czerwca 2011 r. sygn. akt I SA/Ol 185/11 w sprawie ze skargi E. S. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w B. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 7 grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną z dnia 7 grudnia 2010 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz E. S. kwotę 837 (słownie: osiemset trzydzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1.1. Wyrokiem z dnia 9 czerwca 2011 r., sygn. akt I SA/Ol 185/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę E. Ś. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 7 grudnia 2010 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

1.2. W uzasadnieniu Sąd wskazał, że podatnik w dniu 21 grudnia 2009 r. zawarł umowę sprzedaży 370 udziałów w P. Sp. z o.o. w O., na łączną kwotę 2.590.000 zł. Z § 4 ust. 4 umowy sprzedaży wynika, że należność miała zostać zapłacona w terminie do dnia 30 kwietnia 2010 r. Podatnik należną kwotę otrzymał w dniu 30 lipca 2010 r. Skarżący zadał pytanie kiedy powstanie przychód z tytułu sprzedaży tych udziałów. Jego zdaniem przychód z tytułu sprzedaży udziałów powstał po dniu 30 kwietnia 2010, czyli w dacie, w której należność za sprzedane udziały stała się wymagalna w rozumieniu przepisów prawa cywilnego. Na poparcie swojego stanowiska odwołał się do treści art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1991 r. Nr 80 poz. 350 ze zm., dalej zwana: "u.p.d.o.f."), oraz opisał regulację art. 11 ust. 1 i art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. i przytoczył § 4 ust. 4 umowy sprzedaży udziałów.

1.3. W indywidualnej interpretacji z dnia 7 grudnia 2010 r. Minister Finansów uznał jego stanowisko za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazując art. 155 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.; zwana dalej: "k.c.") stwierdził, że zawarcie umowy sprzedaży wywołuje stosunek obligacyjny uprawniający wierzyciela do żądania świadczenia od dłużnika. Następnie zauważył, że określając moment podatkowy, w którym podatnik uzyskał przychód z kapitałów pieniężnych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółce z o.o. należy kierować się literalnym brzmieniem art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., który stanowi, że przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3 tej ustawy, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń i art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. stanowiącym, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych. W ocenie Ministra Finansów powyższy przepis wyraźnie odróżnia przychód należny od jego "faktycznego otrzymania". Organ podkreślił, że ustawodawca w art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. wprowadził wyjątek od określonej w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. "kasowej" definicji przychodu. Są nim przychody należne, a nie otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika. Organ podatkowy definiując pojęcie "należny" odniósł się do rozumienia tego pojęcia zawartym w Słowniku języka polskiego, który wskazuje znaczenie wyrazu "należny" - jako "przysługujący, należący się komuś lub czemuś". W efekcie zdaniem Ministra Finansów "przychód należny" oznacza przychód przysługujący, który się należy i nie ma znaczenia, że nie został otrzymany. Dodatkowo podkreślił, że przepis stwierdzający, że "za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, chociażby faktycznie nie otrzymane przychody z odpłatnego przeniesienia tytułu własności udziałów w spółkach" wyraźnie wskazuje, że chodzi o przychody przysługujące, należące się komuś, bez względu na to czy zostały one otrzymane czy też będą otrzymane w przyszłości. Dla daty powstania przychodu bez znaczenia jest fakt, że cena zbycia może zostać zapłacona w całości w dniu podpisania umowy lub w innym terminie po dniu podpisania umowy. Sposób zapłaty ceny może być dowolnie kształtowany przez strony umowy sprzedaży i nie ma wpływu na powstanie obowiązku podatkowego. Ten wypływa z dokonania przez podatnika zbycia udziałów w określonej dacie za określoną cenę, zbyciem jest zaś zawarcie umowy sprzedaży. W momencie zbycia udziałów w spółce z o.o. następuje przeniesienie praw i obowiązków wynikających z ich posiadania na nabywcę. W konsekwencji zdaniem Ministra Finansów w dacie zawarcia umowy sprzedaży udziałów u zbywcy powstaje przychód należny, o którym mowa wart. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. Datą, w której powstał przychód po stronie zbywcy udziałów, jest dzień, w którym nastąpiło przeniesienie prawa ich własności na nabywcę (data zawarcia umowy sprzedaży), bez względu na to, kiedy nastąpiła płatność wynikająca z tej umowy. W efekcie jeśli umowa została zawarta w dniu 21 grudnia 2009 r., to podatek z tego tytułu należało uiścić w terminie do 30 kwietnia 2010 r.

2.1. Po uprzednim wezwaniu organu podatkowego do usunięcia naruszenia prawa i stwierdzeniu przez niego braku podstaw do zmiany wydanej interpretacji, E. Ś. wniósł w skardze do WSA w Olsztynie o uchylenie interpretacji indywidualnej, zarzucając jej naruszenie art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. W uzasadnieniu podkreślił, że słownikowe znaczenie pojęcie wyrazu "należne" nie jest wystarczające dla wyjaśnienia momentu, w jakim przychód powstaje. Jego zdaniem uprawnionym jest pogląd, iż skoro zdarzenie powodujące powstanie przychodu należy do kategorii czynności cywilnoprawnych, to zasadne jest, w celu określenia, kiedy świadczenie staje się należne (od kiedy przysługuje), odwołanie się do przepisów prawa cywilnego. Istotnym warunkiem dla zaliczenia przychodu do przychodów należnych jest powstanie po stronie wierzyciela prawnej możliwości żądania spełnienia świadczenia, co znajduje wyraz w obowiązku świadczenia przez kontrahenta.

2.2. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie.

2.3. Uzasadniając swoje stanowisko WSA w Olsztynie wskazał, że o ile art. 11 u.p.d.o.f. stanowi, iż przychodami w zakresie realizacji praw majątkowych wynikających z pochodnych instrumentów finansowych są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, o tyle art. 17 ust. 1 pkt 6 lit.a u.p.d.o.f. stanowi, że "za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się: należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z: odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych". Sąd podkreślił, że według reguł dotyczących stanowienia prawa przepisy oznaczone mniejszą liczbą dotyczą sytuacji bardziej ogólnych, a oznaczone większą liczbą dotyczą sytuacji bardziej szczegółowych. Ustawodawca w art. 10 u.p.d.o.f. określił źródła przychodów, natomiast przepisy art. 11 ust.1 , art. 14, art. 16a i 17 u.p.d.o.f. traktują o momencie powstania przychodów. Przepis art. 11 ust.1 ustawy odnoszący się do konkretnych sytuacji stanowi, iż przychód powstaje w roku kalendarzowym, w którym podatnik otrzymał lub postawiono do dyspozycji pieniądze i wartości pieniężne lub otrzymał świadczenia w naturze i inne nieodpłatne świadczenia. W art. 14 ust.1 i ust.1c u.p.d.o.f. także za przychód uznano kwoty należne, choćby faktycznie nie zostały otrzymane. W ocenie Sądu powstanie przychodu związane zostało z kwotami należnymi, a nie z kwotami już wymagalnymi. Również z treści art. 17 ust.1 pkt 6 u.p.d.o.f. w sposób nie budzący dla Sądu wątpliwości wynika, że ustawodawca powstanie przychodu związał z należnościami za zbycie udziałów w spółkach mających osobowość prawną, chociaż należności te nie zostały jeszcze przez zbywcę otrzymane. Jak zauważył WSA w Olsztynie przepis ten nie stanowi, iż należność za zbyte udziały dla potraktowania jej jako przychodu musi być wymagalna. Sąd podkreślił, że pojęcie "należne" i "wymagalne" w języku polskim mają odmienne znaczenie. Organ trafnie zinterpretował art. 17 ust.1 pkt 6 u.p.d.o.f. odwołując się do znaczenia pojęcia "należne" zdefiniowanego w Słowniku języka polskiego. W konsekwencji umowa sprzedaży udziałów wywarła ten skutek, że nabywca udziałów stał się podmiotem mogącym nimi rozporządzać, a zbywca udziałów otrzyma ich równowartość w pieniądzu, co wynika z treści tej umowy.

3.1. W skardze kasacyjnej podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zarzucił wyrokowi naruszenie prawa materialnego poprzez :

- błędną wykładnię art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. poprzez uznanie, iż sprzedaż udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością stanowi przychód z praw majątkowych,

- błędną wykładnię art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. poprzez nieuznanie, że sprzedaż udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością stanowi przychód z kapitałów pieniężnych,

- błędną wykładnię art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f., poprzez przyjęcie, iż datą powstania przychodu z tytułu sprzedaży udziałów w spółce posiadającej osobowość prawną jest data zawarcia umowy ich sprzedaży,

- błędną wykładnię art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f., poprzez nieprzyjęcie, iż momentem powstania przychodu z tytułu sprzedaży udziałów w spółce posiadającej osobowość prawną jest moment, w którym należność za sprzedane udziały stała się wymagalna w rozumieniu przepisów kodeksu cywilnego,

- błędną wykładnię art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f., poprzez przyjęcie, iż datą powstania przychodu w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku był dzień zawarcia umowy sprzedaży udziałów, tj. 21 grudnia 2009 r.,

- błędną wykładnię art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f., poprzez nieprzyjęcie, iż w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku datą powstania przychodu był dzień 1 maja 2010 r., tj. dzień w którym należność za sprzedane umową z dnia 21 grudnia 2010 r. stała się wymagalna w rozumieniu przepisów kodeksu cywilnego,

- błędną wykładnię art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez dokonanie jej z pominięciem treści art. 14 ust. 1c u.p.d.o.f., w którym w sposób szczególny uregulowany został moment powstania przychodu z działalności gospodarczej.

3.2. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor wskazał, że Sąd pierwszej instancji błędnie zakwalifikował przychody ze sprzedaży udziałów w sp. z o.o. do przychodów ze sprzedaży praw majątkowych zamiast do przychodów z kapitałów pieniężnych co wynika wprost z treści art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. Podkreślił, że Sąd I instancji dał prymat wykładni gramatycznej spornego przepisu uznając za słuszne odwołanie się przez organ podatkowy jedynie do słownikowego znaczenia pojęcia "należne" i "wymagalne". W ocenie podatnika wykładnia gramatyczna tego przepisu jest niewystarczająca, a powinna mieć zastosowanie wykładnia systemowa. Jednocześnie pełnomocnik podatnika zauważył, że art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. w swej treści jest podobny do art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. Podobieństwo polega na tym, iż w treści obu tych przepisach ustawodawca posłużył się tym samym sformułowaniem, tj.: "za przychód (...) uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane...". Art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. stanowi, iż za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych. Jednocześnie pełnomocnik wskazał na art. 14 ust. 1 zdanie pierwsze u.p.d.o.f, który stanowi, iż za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Zgodnie z art. 14 ust.1c u.p.d.o.f. w przypadku przychodów z działalności gospodarczej z przychodem należnym będziemy mieć do czynienia wówczas gdy podatnik dokona czynności technicznej, tj. wystawi fakturę albo otrzyma należność od kontrahenta. Użytemu w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. pojęciu kwoty (przychody) "należne" ustawodawca ust. 1c nadał zupełnie inne znaczenie. Powstanie przychodu należnego bowiem powiązał tu z wystawieniem faktury albo z otrzymaniem należności. Podobnej regulacji - w art. 17 u.p.d.o.f. nie ma. Oznacza to, iż ustawodawca w tym przepisie. nie związał momentu powstania przychodu ani z datą zawarcia umowy, ani z datą zapłaty. W związku z powyższym uprawniony jest pogląd, iż skoro zdarzenie powodujące powstanie przychodu należy do kategorii czynności cywilnoprawnych, to zasadne jest, w celu określenia, kiedy świadczenie staje się należne (od kiedy przysługuje), odwołanie się do przepisów prawa cywilnego. W takiej sytuacji zdaniem autora skargi kasacyjnej o przychodzie należnym można mówić jedynie wówczas, gdy określona w umowie kwota przysługującego podatnikowi świadczenia pieniężnego staje się wymagalna i może on domagać się jej zapłaty. Na poparcie tego stanowiska pełnomocnik powołał orzecznictwo sądów administracyjnych. Dodatkowo w odniesieniu do art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a. u.p;d.o.f, pełnomocnik zauważył, iż w judykaturze jednoznacznie przyjmuje się, że w momencie, gdy podatnik uzyskuje już roszczenie żądania zapłaty, a tym samym dochodzenia wierzytelności przed sądem powszechnym, to taka wierzytelność jako wymagalna staje się przychodem należnym w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. Biorąc pod uwagę powyższe autor skargi kasacyjnej stwierdził, że prawidłowa wykładania art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f., prowadzi do wniosku, iż przychód z tytułu sprzedaży udziałów w spółce z o.o. powstaje, w dniu, w którym należność wynikająca z tej umowy stała się wymagalna w rozumieniu przepisów k.c.

3.3. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1. Skarga kasacyjna okazała się zasadna.

4.2. Spornym zagadnieniem w sprawie jest wykładnia art. 17 ust. 1 pkt. 6 lit. a u.p.d.o.f., a jego istotą określenie momentu powstania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (jako posiadającą osobowość prawną) w przypadku odroczonego terminu zapłaty należności. Nie ulega wątpliwości, że przychód z tytułu zbycia udziałów w spółce kapitałowej został z mocy art. 10 ust. 1 pkt. 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt. 6 lit. a u.p.d.o.f. zaliczony do przychodów z kapitałów pieniężnych. Norma wyrażona w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowi, że przychodem są przede wszystkim pieniądze otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika oraz jednocześnie określa moment uzyskania przychodu. Ogólna reguła wynikająca z tego przepisu przewiduje, że przychód w postaci pieniędzy lub wartości pieniężnych powstaje w momencie otrzymania ich przez podatnika lub w momencie postawienia ich do dyspozycji podatnika. Jest ona wyrazem przyjęcia przez ustawodawcę, tzw. metody kasowej ustalania przychodu, wiążącej jego uzyskanie z faktycznym wejściem w posiadanie określonych walorów pieniężnych lub możliwością faktycznego dysponowania nimi. Doznaje ona ograniczenia w kolejnych przepisach Rozdziału 2 u.p.d.o.f. (art. 10 do art. 20). Należy do nich m.in. art. 17 ust. 1 pkt. 6 lit. a u.p.d.o.f., który stanowi, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych. W przypadku zatem przychodów z tytułu sprzedaży udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością nie jest istotny moment otrzymania pieniędzy (wartości pieniężnych), gdyż przychodem są już wartości należne, choćby faktycznie nieotrzymane. Podstawowe zatem znaczenie dla momentu powstania obowiązku podatkowego ma ustalenie znaczenia sformułowania "przychody należne". Podkreślana w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku reguła ogólna, że przepis oznaczony mniejszą liczbą traktuje się jako sytuację bardziej ogólną od przepisu oznaczonego większą liczbą nie wyjaśnia jednak wskazanego powyżej znaczenia. Nie ulega bowiem wątpliwości, że reguła generalna z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. (lex generali) doznaje modyfikacji w art. 17 ust. 1 pkt. 6 lit a u.p.d.o.f. (lex specialis). Wynika to już z samej redakcji pierwszego ze wskazanych przepisów, który wprost wskazuje na zastrzeżenia, czyli wyjątki od reguły ogólnej wskazane w kolejnych przepisach, w tym także w art. 17 ust. 1 pkt. 6 u.p.d.o.f. Samo słownikowe znaczenie wyrazu "należny", wskazane przez organ uprawniony do wydania interpretacji i podzielone przez Sąd I instancji nie wyjaśnia zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego momentu powstania obowiązku podatkowego.

4.3. Błędnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uznał, że przychód należny powstaje w dacie zawarcia umowy sprzedaży udziałów niezależnie od dnia zapłaty za te udziały określonego w tej umowie. Tymczasem w judykaturze jednoznacznie przyjmuje się, że w momencie, gdy podatnik uzyskuje już roszczenie żądania zapłaty, a tym samym dochodzenia wierzytelności przed sądem powszechnym, to taka wierzytelność jako wymagalna staje się przychodem należnym w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. Do przychodów z kapitałów pieniężnych zalicza się tylko takie wierzytelności, które w danym momencie podatnikowi należą się, czyli są wymagalne, przy czym nie ma znaczenia, czy podatnik już faktycznie uzyskał świadczenie wynikające z takiej wierzytelności, czy też jeszcze nie. Ponieważ ustawa nie definiuje pojęcia "kwot należnych", przyjmuje się, że chodzi tu o tego typu przychody, co do których podatnikowi przysługuje skuteczne prawo ich domagania się od kontrahenta. Musi zatem być to należność, wynikająca z istniejącego stosunku prawnego, łączącego podatnika z jego dłużnikiem oraz powinien nastąpić termin wymagalności danej raty należności. Wobec tego kwoty należne trzeba utożsamiać z wymagalnymi świadczeniami (por. wyrok NSA z dnia 9 czerwca 2010 r., w sprawie II FSK 282/09 i powołane w nim dalsze orzeczenia, publ. LEX nr 585074).

4.4. W sytuacji, gdy opodatkowanie dotyczy świadczeń wynikających z umowy cywilnoprawnej, możliwość domagania się spełnienia świadczenia wiąże się każdorazowo z jego wymagalnością. W ujęciu cywilistycznym wymagalność roszczenia należy łączyć z nadejściem ostatniego dnia pozwalającego dłużnikowi spełnić świadczenie zgodnie z treścią zobowiązania (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 3 lutego 2006 r., w sprawie I CSK 17/05, LEX nr 192241). Jak trafnie wskazano z kolei w wyroku z dnia 11 marca 2010 r. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach w sprawie I SA/Ke 131/10 r. roszczenie staje się wymagalne z chwilą nadejścia terminu, w jakim świadczenie ma być spełnione ( art. 455 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny; Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.; dalej zwana : "k.c."), przy czym moment ten nie musi pokrywać się ani z datą zawarcia umowy będącej źródłem roszczenia, ani też z datą spełnienia świadczenia przez drugą stronę (publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). "Przychód należny" powstaje w dacie, kiedy określona kwota przysługującego podatnikowi świadczenia pieniężnego staje się wymagalna i może on domagać się jej zapłaty. Identycznie interpretowany jest zapis dotyczący "kwoty należnej" z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 listopada 2006 r. w sprawie II FSK 1375/05 (publ. LEX nr 291825) wskazano, że cecha "należności" dotyczy kwot, które są wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, a zatem zasadne jest przyjęcie, iż przychodami w rozumieniu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. stają się kwoty, których podatnik może skutecznie się domagać od swego kontrahenta.

4.5. Z treści art. 17 ust. 1 pkt. 6 lit. a u.p.d.o.f. wynika zatem, iż wprowadza on odstępstwo od generalnej zasady obowiązującej w konstrukcji podatku dochodowego, iż za przychody należy uważać sumy (wartości) rzeczywiście przez podatnika osiągnięte, tj. otrzymane lub postawione do jego dyspozycji (art. 11 ust. 1). Należy podkreślić, że przychodem z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną są kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przy czym dla celów podatkowych nie jest w świetle wspomnianego przepisu istotne to, czy osoba fizyczna faktycznie otrzymała zapłatę za sprzedaż określonych udziałów, czy też takiej należności nie otrzymała, a także i to, kiedy ją ewentualnie otrzyma. Istotne jest zaś dla chwili powstania obowiązku podatkowego ustalenie, w jakiej dacie podatnik (wierzyciel) może najwcześniej domagać się zapłaty z tytułu sprzedaży udziałów, czyli data wymagalności roszczenia z tego tytułu. Nieracjonalna jest bowiem wykładnia omawianego przepisu, która prowadzi do uznania, iż opodatkowaniu w danym roku podatkowym podlega przychód, który podatnikowi nie przysługuje w tym sensie, iż nie może się on go nawet domagać. Przed nadejściem terminu wymagalności wierzytelności trudno mówić, by podatnikowi "należał się" przychód, skoro nie ma on możliwości realizacji prawa do niego. W prezentowanym przez WSA w Olsztynie ujęciu, przychodem podatnika w roku podatkowym, w którym dokonał sprzedaży udziałów stałyby się środki, których świadczenia mógł się on skutecznie domagać od swojego kontrahenta w roku następnym (z uwagi na takie oznaczenie terminu wymagalności świadczenia w umowie). Mimo że podatnik nie miałby w takiej sytuacji żadnej prawnej możliwości dochodzenia świadczenia należnego za sprzedane udziały musiałby ponosić obciążenia podatkowe związane z podwyższeniem jego przychodu. Trudno racjonalnemu ustawodawcy przypisywać zamiar tak represyjnego traktowania podatnika, którego profity stanowią w końcu źródło wpływów budżetowych (podatków). Należy wobec tego zauważyć, że konsekwencją takiej interpretacji tego terminu jest zastrzeżenie, iż przychód należny nie powstaje przed datą, w której wymagalne staje się roszczenie o zapłatę należności za sprzedane udziały.

4.7. Mając powyższe na uwadze oraz z tej przyczyny, że w sprawie nie były przedmiotem sporu naruszenia przepisów postępowania, a zachodziło jedynie naruszenie prawa materialnego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 188 i art. 203 pkt 1 oraz art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. i § 3 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt. 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. nr 31, poz. 153).