Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 202/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2010-04-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 116 ust.3 pkt 3
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Skowrońska-Pastuszko Sędziowie Sędzia WSA Stefan Kowalczyk (spr.) Sędzia WSA Dariusz Skupień Protokolant Specjalista Marta Surmacz-Buszkiewicz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 kwietnia 2010 r. sprawy ze skargi "B" Sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2005 r. 1. Uchyla zaskarżoną decyzję. 2. Określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. 3. Zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej spółki kwotę 5290 zł (pięć tysięcy dwieście dziewięćdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

I SA/Go 202 / 10

U Z A S A D N I E N I E

Skarżąca, "B" spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...].11.2008 roku nr [...], utrzymującą w mocy decyzję z dnia [...].08.2008 roku, Naczelnika Urzędu Skarbowego wydanej w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Z akt sprawy wynika że :

Składając deklarację VAT – 7 co do podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2005 roku, skarżąca wskazała podatek należny w kwocie 163.997 złotych, kwotę podatku naliczonego do odliczenia w kwocie 384.123 złote, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 220.126 złotych, kwotę do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w wysokości 135.127 złotych, oraz kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 84.999 złotych.

Na podstawie upoważnienia z dnia [...].11.2005 roku przeprowadzono u skarżącej kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2005 roku.

Postanowieniem z dnia [...].05.2005 roku wszczęto z urzędu postępowanie podatkowe wobec spółki, w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2005 roku, a dnia [...].08.2008 roku Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał decyzje określająca skarżącej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług w wysokości 154.547 złote, kwotę zwrotu w wysokości 135.127 złote, oraz kwotę do przeniesienia na następny okres w wysokości 19.420 złotych.

Organ stwierdził, że skarżąca nie przyjęła do rozliczenia w wrześniu 2005 roku faktury dokumentującej wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów filetu z piersi pojedynczo pakowanego, od kontrahenta niemieckiego KL Gmbh nr [...] z dnia [...].09.2005 roku, na kwotę 1.675 Euro, a wartości netto 6.595,98 złotych, VAT 197,88 złotych. Do tejże faktury skarżąca wystawiła w dniu [...].09.2005 roku, fakturę wewnętrzną nr [...]. Faktury tej skarżąca nie wykazała w rejestrze wewnątrzwspólnotowych nabyć za miesiąc wrzesień 2005 roku i nie rozliczyła w deklaracji dla podatku od towarów i usług. Spowodowało to zaniżenie podstawy opodatkowania o kwotę 6.595,98 złotych i podatku należnego o kwotę 197,88 złotych.

Skarżąca zaewidencjonowała i rozliczyła w rejestrze sprzedaży i w deklaracji dla podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2005 roku faktury dokumentujące sprzedaż mięsa indyczego dla Zakładu [...] spółka z ograniczoną odpowiedzialnością nr [...], nr [...], nr [...], a następnie wystawiła faktury korygujące z tytułu reklamacji. Zmieniła klasyfikację mięsa z klasy II na klasę IIB i zmniejszyła cenę towaru.

Zdaniem organu podatkowego skarżąca wystawiła i zaewidencjonowała co do tej transakcji podwójne faktury korygujące które dwukrotnie zmniejszają obrót oraz podatek należny.

Podobnie skarżąca uczyniła ze sprzedażą mielonki turystycznej udokumentowanej fakturą nr [...]wystawionej dla K spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Z tytułu reklamacji skarżąca wystawiła i zaewidencjonowała faktury korygujące które dwukrotnie zmniejszają obrót oraz podatek należny.

Skarżąca wystawiła nieprawidłowo faktury korekty zaniżając tym samy podstawę opodatkowania o kwotę 2.610,50 złotych i podatek należny o kwotę 79,22 złotych.

Nadto Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonując rozliczenia miesiąca sierpnia 2005 roku stwierdził, że skarżąca zaewidencjonowała i rozliczyła w rejestrze sprzedaży i w deklaracji dla podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 2005 roku, faktury korygujące zmniejszające podatek należny z tytułu zwrotu towaru przez nabywcę. Nabywcy faktury te odebrali w wrześniu 2005 roku.

W związku z powyższym organ I instancji stwierdził, iż potwierdzenie odbioru faktury korygującej stanowi podstawę do obniżenia podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc w którym sprzedawca otrzymał to potwierdzenie. Organ powołując się na wyrok NSA w Warszawie z dnia 11.02.1998 roku sygn. akt II SA 1841 / 96 wskazał, iż nie ma obowiązku przechowywania kopert z datą stempla pocztowego, w związku z tym, o ile kontrahenci skarżącej potwierdzili odbiór w / w faktur korygujących we wrześniu 2005 roku, to skarżąca nie mogła otrzymać potwierdzonej przez nich faktury korygującej w sierpniu 2005 roku i dlatego winny być one rozliczone w wrześniu 2005 roku.

Organ stwierdził również, że skarżąca za miesiąc listopad 2005 roku w rejestrze sprzedaży i deklaracji dla podatku od towarów i usług rozliczyła fakturę korygującą nr [...] i nr [...] wobec zmiany stawki podatku vat z 3% na 7%.

Wobec powyższego, jeżeli podwyższenie kwoty podatku spowodowane było błędami lub które istniały w momencie wystawienia faktury pierwotnej, w związku z zaniżeniem zobowiązania podatkowego, to fakturę korygującą należy ująć w deklaracji w której rozliczono fakturę pierwotną. W tej mierze organ powołał się na wyrok z dnia 29.11.2007 roku sygn. akt . III SA / Wa 1516 / 17.

Z uwagi na powyższe skarżąca winna ująć faktury korygujące w rejestrze sprzedaży, oraz w deklaracji dla podatku od towarów usług za miesiąc wrzesień 2005 roku.

Powyższe nieprawidłowości spowodowały zniżenie podstawy opodatkowania za miesiąc wrzesień o kwotę 4.577,82 złote, oraz zaniżenie podatku należnego o kwotę 113.92 złote.

Również w deklaracji VAT – 7 za wrzesień 2005 roku skarżąca odliczyła 5% zryczałtowanego zwrotu podatku wynikającego z szeregu faktur VAT – RR z tytułu nabycia produktów rolnych od rolników ryczałtowych, które zostały zapłacone w miesiącu wrześniu 2005 roku.

Co do faktury VAT RR nr [...] wystawionej na nazwisko M.N. – D. organ podatkowy wobec tego, iż umowa kontraktacyjna z w/ w osobą została zawarta w dniu [...].11.2005 roku, a faktura wystawiona w dniu [...].07.2005 roku, uznał iż przedłużenie terminu płatności o 60 dni na skutek oświadczenia woli M.N. – D. wyrażonej w aneksie do umowy zawartej z Z.N. w dniu [...].04.2005 roku, nie wywołuje skutku w postaci przedłużenia terminu zapłaty.

Nadto w przypadku faktury nr [...] zapłata nastąpiła w wrześniu 2005 roku, lecz na dokumentach stwierdzających zapłatę na rachunek bankowy rolnika nie wpisano daty wystawienia faktury, W przypadku faktur nr [...] zapłata nastąpiła po upływie 14 dni od dnia zakupu, a w przypadku faktur VAT nr [...] zapłata nastąpiła po terminie wynikającym z umowy.

Organ uznał, że zapłata za powyższe faktury VAT - RR nie stanowi przedpłat z tytułu dostawy produktów rolnych, bowiem na dokumentach tych strona podaje numer faktury ostatecznej.

Organ podatkowy ustalił, w odniesieniu do powyższych faktur VAT RR, że skarżąca nie wpisywała daty wystawienia faktury na poleceniu przelewu i w związku z tym nie dopełniła warunku określonego w art. 116 ustawy o podatku od towarów i usług mimo, iż miała taką możliwość. W konsekwencji więc nie ma ona prawa do zwiększenia podatku naliczonego o zryczałtowany zwrot podatku wynikający z faktur VAT RR.

Nieprawidłowe rozliczenie faktur VAT RR spowodowało zawyżenie podatku naliczonego o kwoty zryczałtowanego zwrotu podatku w wysokości 60.307,15 złotych.

Ponadto w miesiącu listopadzie 2005 roku skarżąca przyjęła do rozliczenia fakturę dokumentującą wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów od firmy KL GmbH na kwotę 1.675 Euro, o wartości netto 6.595,98 złotych i podatku VAT 197,88 złotych.

Obowiązek podatkowy z tytułu powyższego nabycia wewnątrzwspólnotowego powstał we wrześniu 2005 roku i z tego powodu skarżąca miała prawo do rozliczenia wskazanej faktury po stronie podatku naliczonego również we wrześniu 2005 roku.

Mając na uwadze powyższe Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał decyzję z dnia [...].08.2008 roku określając za miesiąc wrzesień 2005 roku w podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 154.547 złotych, kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 135.127 złotych i kwotę do przeniesienia na następny miesiąc rozliczeniowy w kwocie 19.420 złotych.

Na skutek złożonego odwołania od decyzji organu I instancji, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...].11.2008 roku utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, podzielając argumentację organu I instancji.

Od powyższej decyzji skargę do sądu administracyjnego złożyła skarżąca.

Skarżąca wnosząc o uchylenie decyzji organu podatkowego zarzuciła zaskarżonej decyzji :

- naruszenie prawa procesowego, to jest art. 281 do 291 ordynacji podatkowej dotyczącej kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości samoobliczenia podatkowego uregulowanego, oraz art. 120 do 200 ordynacji podatkowej, dotyczącego postępowania podatkowego,

- naruszenie przepisów prawa materialnego, ustawy z dnia 11.03.2004 roku o podatku od towarów i usług / zwanej dalej ustawą VAT /, to jest art. 87, art. 99 i art. 116 ust. 6 pkt. 3, poprzez określenie fikcji podatkowej za miesiąc wrzesień 2005 roku w wysokości 19.420 złotych, oraz kwoty 18.067 złotych fikcyjnego zobowiązania podatkowego.

- naruszenie Dyrektywy 2006 / 112 / WR Rady Europy z dnia 28.11.2006 roku, to jest art. 167, 394, 395, poprzez naruszenie zasady neutralności VAT,

- naruszenie art. 14 Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności z dnia 4.11.1050 roku to jest art. 12, 34, 39, 43, poprzez stosowanie wobec spółki dyskryminacji podatkowej,

- naruszenie regulacji wspólnotowych usług płatniczych to jest dyrektywy nr 97 / 5 / WE, 97 / 489 / EC, 2000 / 12 / WE, 2002 / 65 / WE, 2006 / 48 / WE, 3005 / 0245 / COD.

W uzasadnieniu skarżąca powołała się na wyrok TK z dnia 13.10.2008 roku wydany w sprawie K 16/07. Nadto podniosła, iż w przepisach wspólnotowych dotyczących usług płatniczych, jednoznaczny identyfikator usług płatniczych nie zawiera obowiązku zamieszczania numeru i daty faktury na przelewach elektronicznych.

Skarżąca również, wniosła na podstawie art. 234 TWE o skierowanie przez Sąd do TSWE w trybie prejudycialnym pytania, czy art. 4 pkt. 15 i inne Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady w sprawie usług płatniczych w ramach rynku wewnętrznego z dnia 1.12.2005 roku 2005 / 0245 / CO wyłącza obowiązek zamieszczenia numeru i daty faktury o którym mowa w art. 116 ust. 6 p. 3 ustawy o VAT.

Skarżąca wskazała również, że zwróciła się z wnioskiem do TK z pytanie prawnym o następującej treści : czy art. 116 ust. 6 pkt. 3 ustawy z dnia 11.03.2004 roku ustawy VAT jest zgodny z art. 64 ust. 1 i 3 w zw. z art. 21 ust. 1, art. 31 ust. 3, art. 32 ust. 1 i art. 2 Konstytucji RP, który następnie cofnęła.

Organ podatkowy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie wskazując, iż zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie.

Organ wskazał w uzasadnieniu, że warunki określone w art. 86 ust. 2 i w art. 116 ust. 7 ustawy o VAT muszą być spełnione dla wykorzystania prawa do zwiększenia podatku naliczonego o zryczałtowany zwrot podatku. Dlatego też w przypadku gdy z dokumentu potwierdzającego dokonanie zapłaty nie wynika data i numer wystawienia faktury VAT RR, a jedynie numer tej faktury należy uznać, że nabywca nie spełnił wszystkich niezbędnych warunków do skutecznego zwiększenia podatku naliczonego o zryczałtowany zwrot podatku.

Z tego też względu nieprawidłowe rozliczenie faktur VAT RR spowodowało zawyżenie podatku naliczonego o kwoty zryczałtowanego zwrotu podatku, bowiem wobec braku wskazania dat wystawionych faktur potwierdzających nabycie produktów rolnych, skarżąca nie ma prawa zwiększania podatku naliczonego o zryczałtowany zwrot podatku.

Zdaniem organu podatkowego nieuzasadniony jest również zarzut naruszenia art. 87 i art. 99 ustawy o VAT. Wobec bowiem stwierdzonych nieprawidłowości Naczelnik Urzędu Skarbowego, zgodnie z art. 99 ust. 12 w decyzji z dnia [...].12.2008 roku dokonał określenia prawidłowej wysokości zwrotu różnicy podatku oraz prawidłowej różnicy podatku o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o VAT.

Nadto zdaniem organu art. 116 ust. 6 ustawy o VAT nie narusza zasady neutralności podatku od towarów i usług, gdyż nie pozbawia podatnika prawa do odliczenia, a jedynie określa warunki na jakich może on to prawo zrealizować.

Brak jest podstaw do przyjęcia, iż naruszono art. 394 i 395 Dyrektywy VAT bowiem nie miały one zastosowania w sprawie. Natomiast zarzut naruszenia art. 167 jest niezasadny bowiem określa on moment powstania obowiązku podatkowego, natomiast art. 116 ust. 6 ustawy o VAT określa jedynie warunki w jakich może podatnik prawo zrealizować.

Strona nie wskazała na czym polega dyskryminacja skarżącej, w zakresie naruszenia art. 14 Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności. Wskazała również, że powołane przez skarżącą przepisy art. 12,34,39 i 43 TWE nie odnoszą się do danego stanu faktycznego.

Nadto, organ podatkowy uznał, że brak jest podstaw do uznania naruszenia przepisów art. 281 do 291 ordynacji podatkowej.

Zdaniem organu podatkowego przytoczony wyrok TK z dnia 22.05.2007 roku SK 36 / 06 do niniejszej sprawy nie ma zastosowania bowiem TK orzekał o niezgodności art. 33b ust. 4 pkt. 3 ustawy o VAT z 1993 roku z art. 64 ust. 1 i 3 w zw. z art. 21 ust. 1, art. 31 ust. 3, art. 32 ust. 1 i art. 2 Konstytucji RP. Niezgodność ta dotyczyła przedpłat za nabywane produkty rolne dokonanych przed wystawieniem faktury VAT RR.

Brak jest również możliwości odniesienia się do naruszenia przepisów wskazanych w skardze Dyrektyw bowiem skarżąca nie sprecyzowała które z artykułów naruszył organ.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje :

Zdaniem Sądu skarga okazała się uzasadniona.

Kontrola wojewódzkiego sądu administracyjnego obejmuje wszystkie kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu administracyjnym, a więc to, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń, co do obowiązywania zastosowanej normy prawnej, czy normę tę właściwie zinterpretował i nie naruszył zasad ustalania określonych faktów za udowodnione. Ponadto zgodnie z art. 134 ustawy z 30 sierpnia 2002 roku, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm./ Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga może być uwzględniona, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, czy też ewentualnie kwalifikowanych przyczyn określonych w art. 145 § 1 pkt 2 i 3 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Jak wynika z treści skargi zarzuty skarżącej koncentrują się na błędnym, zdaniem organu podatkowego zwiększeniu przez skarżącą podatku naliczonego o zryczałtowany zwrot podatku, na podstawie wystawianych faktur VAT RR, w sytuacji gdy na bankowych dokumentach zapłaty na rzecz rolnika ryczałtowego skarżąca nie wskazała daty wystawienia faktury.

Zgodnie z art. 116 ust. 6 ustawy o VAT, zryczałtowany zwrot podatku zwiększa u nabywcy produktów rolnych kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, w rozliczeniu za miesiąc, w którym dokonano zapłaty, pod warunkiem że :

1. nabycie produktów rolnych jest związane z dostawą opodatkowaną,

2. zapłata należności za produkty rolne, obejmująca również kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku, nastąpiła na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego nie później niż czternastego dnia, licząc od dnia zakupu, z wyjątkiem przypadku, gdy rolnik zawarł umowę z podmiotem nabywającym produkty rolne określającą dłuższy termin płatności,

3. w dokumencie stwierdzającym dokonanie zapłaty, o której mowa w pkt 2, zostaną podane numer i data wystawienia faktury potwierdzającej nabycie produktów rolnych.

Zdaniem organu podatkowego warunki wymienione w art. 116 ust. 6 ustawy o VAT winny być spełnione łącznie, aby nabywca produktów rolnych mógł zwiększyć kwotę podatku naliczonego.

Celem powyższego przepisu jest zwolnienie sprzedawców produktów rolnych z obowiązków administracyjnych związanych z rozliczaniem podatku z jednoczesnym przeniesieniem tych obowiązków nabywcę produktów rolnych.

Przyjęte rozwiązanie zapewnienia realizację uprawnienia nabywcy produktów od rolnika ryczałtowego, do odzyskania naliczonego podatku.

Jednakże celem tej instytucji nie jest stworzenie barier, które uniemożliwią odzyskania naliczonego podatku, a jedynie weryfikacja płatności zryczałtowanego zwrotu podatku.

Regulacja art. 116 ust. 6 pkt 3 ustawy o VAT realizuje postulat określony w art. 26 ust. 7 VI Dyrektywy VAT, stanowiący że "państwa członkowskie wprowadzają wszelkie niezbędne przepisy w celu prawidłowej weryfikacji płatności zryczałtowanego zwrotu podatku rolnikom ryczałtowym".

Skarżąca negując decyzję organu podatkowego, powołuje się celem poparcia swoich twierdzeń, na wyrok TK z dnia 22.05.2007 roku wydany w sprawie SK 36 / 06, natomiast organ podatkowy kwestionuje przydatność tego orzeczenia dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie.

Zdaniem Sądu, a wbrew twierdzeniom organu podatkowego, argumentacja stanowiąca podstawę w / w wyroku winna być uwzględniona przy rozstrzygnięciu w niniejszej sprawie.

W powyższym wyroku Trybunał Konstytucyjny oceniał zgodność art. 33b ust. 4 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym / Dz. U. Nr 11, poz. 50, z późn. zm. /, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 26 marca 2002 roku, w zakresie w jakim określa zasady zwiększania u nabywcy produktów rolnych kwoty podatku naliczonego, z art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 21 ust. 1, art. 31 ust. 3 oraz art. 2 Konstytucji RP oraz przepisu art. 33b ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku o towarów i usług oraz podatku akcyzowym, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 26 marca 2002 roku, z art. 32 ust. 1 w związku z art. 2 Konstytucji RP.

Trybunał orzekł, że przepis art. 33b ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym w zakresie, w jakim pozbawia podatnika dokonującego przedpłaty rolnikowi ryczałtowemu za nabywane produkty rolne przed wystawieniem faktury VAT RR uprawnień przewidzianych w tym przepisie, jest niegodny z art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 21 ust. 1, art. 31 ust.3, art. 32 ust. 1 i art. Konstytucji RP.

Zauważyć należy że przepis art. 33b ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym z 8 stycznia 1993 roku jest analogiczny z przepisem art. 116 ust. 6 pkt 3 obowiązującej ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 roku.

W uzasadnieniu wyroku Trybunał Konstytucyjny podkreślił, iż "stwierdzenie niekonstytucyjności normy prawnej zawartej w art. 33b ust. 4 pkt 3 ustawy o VAT nie pozostaje jednak bez znaczenia dla stosowania normy tożsamej zamieszczonej w art. 116 ust. 6 pkt 3 ustawy z 11 marca 2004 roku. Wyrok obala bowiem domniemanie konstytucyjności tej normy i choć nie deroguje obecnie obowiązującego przepisu, w którym jest ona zamieszczona, to jednak wymusza nowy sposób interpretowania jego treści."

Tak więc zgodnie z powyższym, należy przy rozstrzygnięciu w niniejszej sprawie uwzględnić argumentację i motywy zawarte w uzasadnieniu przywołanego wyroku TK.

Trybunał Konstytucyjny w powyższym wyroku, obalił domniemanie zgodności z Konstytucją RP przepisu art. 116 ust. 6 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Niezgodność ta zachodzi w zakresie w jakim pozbawia on podatnika dokonującego przedpłaty rolnikowi ryczałtowemu, za nabywane produkty rolne przed wystawieniem faktury VAT RR, uprawnień do odliczenia podatku naliczonego. Przepis ten jest niezgodny z zasadą demokratycznego państwa prawnego, zasadą ochrony własności i zasadą proporcjonalności oraz zasadą równości wobec prawa.

Zawierając warunek podania w dokumencie stwierdzającym dokonanie zapłaty numeru i daty wystawienia faktury, przekroczono konieczny i racjonalny pułap wymagań formalnych stawianych podatnikowi, który pragnie skorzystać z obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Ingerencja bowiem w sferę praw i wolności określona w art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, winna być rozumiana jako wymóg stosowania takich środków prawnych, które będą skuteczne, a więc rzeczywiście będą służyły realizacji zamierzonych przez prawodawcę celów, jak również będą one niezbędne, w tym sensie, że chronić będą określone wartości w sposób, bądź w stopniu, który nie mógłby być osiągnięty przy zastosowaniu innych środków. Środki te muszą być jak najmniej uciążliwe dla podmiotów, których prawa lub wolności ulegną ograniczeniu.

Ingerencja w sferę statusu jednostki musi więc pozostawać w racjonalnej i odpowiedniej proporcji do celów, których ochrona uzasadnia dokonane ograniczenie.

Powyższa ocena prawna dokonana przez Trybunał Konstytucyjny ma bezpośredni wpływ również na ocenę sytuacji prawnej podatnika działającego w warunkach opisanych przepisem art. 116 ust. 6 ustawy VAT, a więc takiego który nabywając produkty rolne wystawia fakturę VAT i dokonuje zapłaty całej kwoty nie później niż czternastego dnia licząc od dnia zakupu. bowiem wskazane kategorie podatników są podobnymi podmiotami.

W tej mierze Sąd podziela poglądy wyrażone w wyroku NSA z dnia 7.04.2009 roku I FSK 281/08 i wyroku WSA w Lublinie z dnia 16.11.2007 roku I SA / LU 532 / 07 /.

Podważając, obowiązek podawania przez podatnika dokonującego przedpłaty w dokumencie stwierdzającym dokonanie zapłaty numeru i daty wystawienia faktury, z tych samym względów zakwestionować go należy również w stosunku do podatnika, który nabywając produkty rolne wystawia fakturę VAT i dokonuje zapłaty we wskazanym terminie. Brak jest jakichkolwiek podstaw, aby sytuację wskazanych podmiotów można było w procesie stosowania prawa różnicować. Sprzeciwiałoby się to bowiem konstytucyjnej zasadzie równości.

Wobec zakwestionowania domniemania konstytucyjności przepisu art. 116 ust. 6 ustawy VAT, w zakresie odnoszącym się do warunków od spełnienia których, uzależniona jest realizacja uprawnienia podatnika do odliczenia podatku naliczonego, treść jego ulega zawężeniu do przesłanek określonych w pkt 1 i 2, jako wystarczających, niezbędnych i proporcjonalnych do wykonywania tych uprawnień

Bankowy dowód zapłaty / polecenie przelewu / bowiem, o którym mowa w przepisie art. 116 ust. 6 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług wskazuje na jej tytuł, identyfikując w szczegółowy sposób dokonywaną płatność, w szczególności poprzez wskazanie właśnie numeru faktury. Tym samym też, w niezbędnym i wystarczającym zakresie gwarantuje realizację celu, o którym stanowi przepis art. 26 ust. 7 VI Dyrektywy, tj. prawidłową weryfikację przez organy podatkowe płatności zryczałtowanego zwrotu podatku.

Z akt sprawy wynika, iż organ podatkowy szczegółowo zestawił wszystkie faktury VAT RR wystawionych na rzecz rolników ryczałtowych oraz przyporządkował dowody zapłat do poszczególnych faktur VAT RR

Taki sposób rozumowania gwarantuje zachowanie zasady neutralności podatku od towarów i usług dla podatników i realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Powyższa wykładnia przepisu art. 116 ust. 6 ustawy o VAT jest zgodna z prawem wspólnotowym, w zakresie w którym wynika z niego zasada neutralności podatku od towarów i usług stanowiąca istotę postanowień VI Dyrektywy.

W orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wskazywano, że wszelkie odstępstwa od tej zasady muszą mieć swoje źródło przede wszystkim w Dyrektywie, a jakiekolwiek ograniczenie prawa do odliczeń ma wpływ na poziom obciążeń podatkowych i musi być stosowane w podobny sposób we wszystkich Państwach Członkowskich, co prowadzi do wniosku, że odstępstwa od zasady ogólnej dopuszczalne są wyłącznie pod warunkiem, iż przewidują je wprost przepisy Dyrektywy.

Państwa Członkowskie mogą uzależnić prawo do odliczenia od posiadania faktury, która musi zawierać określone dane, konieczne dla zapewnienia poboru podatku od wartości dodanej i umożliwienia nadzoru ze strony organów skarbowych. Jednak dane te nie mogą, z powodu ich ilości lub technicznego charakteru, sprawiać, by wykonywanie prawa do odliczenia było praktycznie niemożliwe lub nadmiernie utrudnione" / wyrok w sprawie 123 Lea Orion J. Martini, Ł. Karpiesiuk, VAT w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, Warszawa 2005).

Tym samym należy uznać iż organ podatkowy naruszył art. 116 ust. 6 ustawy o VAT.

Ponownie rozpatrując sprawę, organy podatkowe, w ustalonym stanie faktycznym winny uwzględnić wskazaną wykładnię przepisu art. 116 ust. 6 ustawy VAT.

Dodać należy iż zarzut naruszenia art. 167, 394,395 IV Dyrektywy VAT okazał się bezprzedmiotowy, bowiem przepisy powyższe nie mają zastosowania w sprawie.

Bezprzedmiotowe okazały się również z tych samych względów zarzuty naruszenia art. 12,34,39,43 TWE.

Nie ma podstaw również do uznania aby postępowanie organów podatkowych wyczerpywało przesłanki określone w art. 14 Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i podstawowych Wolności bowiem skarżąca musi wypełnić warunki określone w art. 116 ust. 6 ustawy o VAT tak samo jak każdy inny podmiot. Inne podmioty więc nie są traktowane preferencyjnie w porównaniu z skarżącą.

Wobec powyższego, Sąd na podstawie przepisu art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a, art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. /, orzekł jak w sentencji.

Sędzia WSA D. Skupień Sędzia WSA K.Skowrońska-Pastuszko Sędzia S.Kowalczyk