Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 102/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2017-05-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer Sędziowie WSA Ewa Ibrom (sprawozdawca), WSA Grzegorz Wałejko Protokolant Starszy asystent sędziego Monika Bartmińska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 maja 2017 r. sprawy ze skargi M. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 r. - oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Lu 102/17

UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej (dalej: "organ II instancji" lub "organ odwoławczy") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. (dalej: "organ I instancji") z dnia [...] nr [...], określającą M. G. (dalej: "strona", "podatnik" lub "skarżący") zobowiązania podatkowe w wysokości [...] zł w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do października 2011 r. oraz kwoty podatku od towarów i usług podlegające wpłacie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) wynikające z faktur VAT wystawionych za usługi budowlane dla: L. M. Sp. z o. o. oraz dla R. O. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą "U. R. - B. R. O." w styczniu 2011 r. w wysokości [...] zł, w lipcu 2011 r. - [...] zł, we wrześniu 2011 r. - [...] zł, w październiku 2011 r. - [...] zł oraz w grudniu 2011r. - [...] zł.

W uzasadnieniu decyzji organ II instancji wskazał, że organ I instancji w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w sprawie stwierdził, że faktury wystawione przez podatnika w 2011 r. nie dokumentują usług przez niego wykonanych, a zatem nie odzwierciedlają prawdziwych zdarzeń gospodarczych. W wyniku badania ksiąg, z uwagi na stwierdzone nieprawidłowości, organ pierwszej instancji uznał rejestry sprzedaży VAT za luty, sierpień, październik i grudzień 2011 r. oraz rejestry nabyć VAT za luty, lipiec, sierpień i październik 2011 r. za prowadzone nierzetelnie. Ponadto ustalił, że stronie nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wykazanego w fakturach VAT wystawionych przez L. M. sp. z o. o. (faktury VAT nr: [...] i [...] z [...] oraz nr [...] z [...]), firmę A. Ż. PHU "I. " (faktury VAT nr: [...]/2011 z [...] i [...]/2011 z [...] oraz firmę T. C. R. O. (faktury VAT nr: [...]/2011 z [...] [...]/2011 z [...] [...]/2011 z [...] i [...]/2011 z [...].). W ocenie organu I instancji, czynności wykazane w wystawionych przez stronę fakturach nie dokumentują odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w związku z czym dostawy za styczeń, lipiec, wrzesień, październik i grudzień 2011 r. nie podlegają wykazaniu w rejestrze dostaw prowadzonym dla potrzeb rozliczenia podatku VAT i deklaracjach VAT-7 sporządzonych za powyższe okresy rozliczeniowe. Wobec powyższego organ I instancji określił M. G. zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie wystawionych faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji.

Od powyższej decyzji pełnomocnik strony wniósł odwołanie. Zarzucił naruszenie przepisów prawa procesowego, które miały istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, tj.:

1) art. 121 § 1, art. 122, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej, polegające na tym, że organ pierwszej instancji nie zebrał całego materiału dowodowego, naruszając zasadę swobodnej oceny dowodów i prawdy obiektywnej, a także zasadę rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, poprzez uznanie, że:

a) wiedza podatnika odnośnie do wykonywanych robót ogranicza się jedynie do wiedzy z dokumentów, a wystawione przez niego faktury nie odzwierciedlają faktycznie wykonanych robót;

b) podatnik nie ma szczegółowej wiedzy na temat dokumentacji księgowo - biurowej dotyczącej prowadzonej przez niego działalności, podczas gdy z zeznań świadków wynika, że podatnik uzyskał w tym zakresie pomoc ze strony rodziny (córki);

c) istnieją istotne rozbieżności w zakresie dokumentacji potwierdzającej wykonanie robót, m.in. w zakresie dat protokół odbioru robót, podczas gdy rzekome rozbieżności wynikają z odbiorów pousterkowych robót i zostały wyjaśnione m.in. przez przesłuchanych w trakcie postępowania świadków.

W wyniku przeprowadzonego postępowania odwoławczego z uwzględnieniem dowodów przeprowadzonych w uzupełniającym postępowaniu dowodowym oraz zarzutów zawartych w odwołaniu, organ II instancji ustalił, że w dniu [...] L. M. sp. z o. o. (zamawiający) oraz skarżący (wykonawca) zawarli umowę na roboty budowlane i instalacyjne o stałej współpracy na wykonywanie przez skarżącego robót budowlanych, instalacyjno-montażowych i kontrolno-pomiarowych w branży telekomunikacyjnej w lokalizacjach wskazanych każdorazowo przez zamawiającego.

Organ II instancji przeanalizował następnie zakres prac wykonywanych przez skarżącego, zakres prac zlecanych przez skarżącego innym podmiotom oraz wszystkie faktury wystawiane w związku z wykonywaniem analizowanych robót budowlanych. Organ ustalił, że w dniu [...] skarżący wystawił na rzecz L. M. sp. z o. o. trzy faktury: fakturę VAT nr [...]/2011 za wykonanie wykopów pod kable teletechniczne na terenie miejscowości [...] wzdłuż linii kolejowej L. - L. na kwotę [...]zł, fakturę VAT nr [...]/2011 za wykonanie wykopów pod kable teletechniczne na terenie miejscowości W. wzdłuż linii kolejowej L. - L. na kwotę [...]zł oraz fakturę VAT nr [...]/2011 za wykonanie wykopów pod kable teletechniczne na terenie miejscowości L. wzdłuż linii kolejowej L. - L. na kwotę [...]zł.

Wykonanie przewiertów sterowanych do robót na podstawie ww. faktur VAT skarżący zlecił w dniu [...] stycznia 2011 r. podwykonawcy spółce L. M., a zatem swojemu zleceniodawcy, w związku z czym spółka L. wystawiła [...] dwie faktury VAT: nr [...] na kwotę netto [...] zł i nr [...] na kwotę [...]zł. Jak wynika z akt sprawy, skarżący faktury te zaewidencjonował w rejestrze zakupu towarów i usług za luty 2011 r. Organ ustalił, że protokoły odbioru robót budowlanych i instalacyjnych wykonanych przez skarżącego zostały sporządzone [...] natomiast protokoły odbioru robót budowlanych i instalacyjnych wykonanych przez spółkę L. , na skutek podzlecenia ich przez skarżącego, zostały sporządzone miesiąc później, tj. w dniu [...] lutego 2011 r.

Organ pierwszej instancji zauważył, że zachowanie spółki L. M. polegające na zleceniu skarżącemu wykonania usługi o wartości [...] zł, które to zlecenie spółka ostatecznie w dużej części zrealizowała samodzielnie na podstawie "zwrotnego" zlecenia jest niespotykane w ramach współpracy biznesowej, a także z uwagi na zasady doświadczenia życiowego i założenie racjonalnego działania przedsiębiorcy.

W dniu [...] lipca 2011 r. skarżący wystawił dla spółki L. fakturę VAT nr [...]/2011 za wykonanie wykopów pod kable teletechniczne na terenie miejscowości B. wzdłuż linii kolejowej L. - L. na kwotę [...]zł. Wykonanie przewiertów sterowanych do robót wynikających z ww. faktury skarżący zlecił dnia [...] czerwca 2011 r. podwykonawcy - spółce L. (a zatem swojemu zleceniodawcy), w związku z czym spółka L. w dniu [...] lipca 2011 r. wystawiła fakturę nr [...] Jak wynika z akt sprawy, strona ww. fakturę zaewidencjonowała w rejestrze zakupu towarów i usług za lipiec 2011 r.

Organ zwrócił uwagę, że protokół odbioru robót budowlanych i instalacyjnych wykonanych przez skarżącego został sporządzony w dniu [...] lipca 2011 r., natomiast protokół odbioru robót budowlanych i instalacyjnych wykonanych przez spółkę L. został sporządzony 3 dni później, tj. w dniu [...] lipca 2011 r.

Następnie organ przeanalizował faktury, które skarżący wystawił dla R. O.. Organ ustalił, że w dniu [...] lutego 2011 r. skarżący zawarł z R. O., prowadzącym działalność gospodarczą pod nazwą U. R. - B. R. O., umowę na prace instalacyjno - budowlane. Zgodnie z § 1 umowa obejmowała wykonanie przez skarżącego wykopów ziemnych pod kable teletechniczne w miejscowości K.. W związku z tą umową skarżący wystawił dla R. O. trzy faktury VAT: nr [...]/2011 z [...] nr [...]/2011 z [...] i nr [...]/2011 z [...]

W dniu [...] grudnia 2011 r. skarżący wystawił fakturę VAT nr [...]/2011 dla spółki L. za wykonanie wykopów pod kable teletechniczne w miejscowości K. oraz Ł. M., ogółem wartość robót - [...] zł.

Organ ustalił następnie, że wykonanie robót na podstawie faktur VAT nr: [...]/2011, [...]/2011 i [...]/2011, wystawionych dla R. O. oraz faktury [...]/2011, wystawionej dla spółki L., skarżący zlecił dwóm firmom jako podwykonawcom: A. Ż. (P. H. - U. I. ), oraz R. O. (T. C.).

A. Ż. jako wykonawca wykopów ziemnych pod kable teletechniczne w miejscowości K. oraz w miejscowości Ł. M. wystawił w dniu [...] lutego 2011 r. na rzecz skarżącego dwie faktury VAT: nr [...]/2011 i nr [...]/2011. Jak wynika z akt sprawy, strona faktury te zaewidencjonowała w rejestrze zakupu towarów i usług za luty 2011 r.

R. O. wystawił na rzecz skarżącego cztery faktury VAT: nr [...]/2011 z [...] sierpnia 2011 r., nr [...]/2011 z [...] nr [...]/2011 z [...] i nr [...]/2011 z [...] Jak wynika z akt sprawy, skarżący faktury te zaewidencjonował w rejestrze zakupu towarów i usług za sierpień i październik 2011 r.

Organ szczegółowo przeanalizował wymienione faktury, wskazując zakres wykonanych robót i ich wartość. Organ zauważył, że protokoły odbioru robót zleconych przez skarżącego podwykonawcom sporządzone zostały ponad miesiąc później niż protokoły odbioru robót przez R. O..

Faktura VAT nr [...]/2011 z [...] wystawiona została przez skarżącego dla spółki L. i dotyczyła usługi wykonania wykopu pod studnie kablowe na dworcu kolejowym L. P..

W dalszej części uzasadnienia organ przytoczył wyjaśnienia skarżącego i zeznania świadków: A. Ż., M. G., M. B., A. M., M. K. i A. B..

Omawiając zeznania złożone przez skarżącego w charakterze strony w dniach [...] i [...] oraz pisemne wyjaśnienia skarżącego z [...] organ podkreślił, że z wyjaśnień skarżącego wynika, że jedynie podpisywał faktury, zaś wystawiał je dla niego jako sprzedawcy prezes spółki L. M. B., odbiory robót odbywały się również bez jego udziału, w imieniu skarżącego uczestniczył w nich M. B. i podpisywał za niego protokoły odbioru robót. Skarżący nie wiedział w jakim czasie prace miały miejsce, kiedy odebrano roboty i sporządzono protokoły odbioru robót. Nie wiedział również, czy otrzymał zapłatę za te usługi, nie wiedział w jakich miejscowościach spółka wykonywała prace w zakresie przewiertów oraz kiedy i w jakiej formie nastąpiła zapłata. Skarżący nie wiedział również, na czym dokładnie polegały prace wykonane w K., gdyż ich nie wykonywał, a jedynie zlecił je podwykonawcom za pośrednictwem M. B., który był kierownikiem tej budowy i ustalał konkretny zakres robót z podwykonawcami. Skarżący nie wiedział również, jakim sprzętem były wykonywane prace w Ł. M. i K.. W 2011 r. skarżący nie zatrudniał pracowników.

Odnośnie do zeznań świadka A. Ż. organ podkreślił, że świadek nie wykonywał prac na terenie miejscowości K. i Ł. M. , więc nie wie na czym one polegały i gdzie konkretnie miały miejsce. Świadek w związku z tym nie wie, czy skarżący był obecny i czy uczestniczył w pracach w ww. miejscowościach oraz gdzie, kiedy i w czyjej obecności sporządzono protokół odbioru robót. Prace te zlecił podwykonawcy, tj. R. O., który przejął całość zlecenia. Faktury nr [...]/2011 i [...]/2011 dla skarżącego zostały sporządzone w siedzibie spółki L., a świadek tylko je podpisał i pozostawił do przekazania skarżącemu przez M. G.. Otrzymane od M. G. w formie gotówkowej pieniądze, przekazał M. B., w celu przekazania ich R. O..

Organ stwierdził następnie, że z zeznań świadka M. G. (córki skarżącego), przesłuchanej [...] maja 2015 r. wynika, że w latach 2010-2012 miała pełnomocnictwo do reprezentowania skarżącego w banku oraz udzielała mu ogólnej pomocy w zakresie obsługi księgowo administracyjnej i kadrowej. Wystawiała faktury, pisała umowy. Faktury wystawiała w miejscach, gdzie miała swój przenośny komputer i dostęp do drukarki. Zatrudniona była w spółce L.. Zdarzało się, że podpisywała faktury za skarżącego, bo była w posiadaniu firmowej pieczątki. Miała dostęp do rachunku bankowego skarżącego i w latach 2010-2012 realizowała wypłaty gotówkowe oraz przelewy.

Przytaczając zeznania świadka M. B., wiceprezesa spółki L. M. organ podkreślił, że wykonanie większości prac przez spółkę mimo zlecenia ich skarżącemu świadek uzasadniał chęcią osiągnięcia "większych przerobów" produkcyjnych przez firmę. Przyznał, że prace nadzorował on lub A. M., w pracach tych brali też udział pracownicy spółki. Na terenie linii kolejowej L. - L. oraz posterunku L. P. w pracach wykonywanych przez skarżącego uczestniczyli też pracownicy spółki L..

Organ stwierdził następnie, że z zeznań świadka A. M. wynika, że w 2011 r. prace skarżącego były wykonywane wyłącznie przez podwykonawców. Nie widział jak skarżący wykonuje pracę posługując się pługoukładaczem, a także czy wykonywał osobiście którekolwiek czynności zawarte w zamówieniu.

Z kolei świadek M. K. zeznała, że w 2011 r. była zatrudniona w spółce L. jako główna księgowa. Świadek pomagała M. G. w rozliczeniach księgowych w ramach koleżeńskiej pomocy. Umowę zlecenia na obsługę księgową zawarła dopiero w lipcu 2012 r. Wyjaśniła, że w 2011 r. nie miały miejsca kompensaty wzajemnych należności.

Organ wskazał następnie, że z zeznań świadka A. B. zatrudnionego w 2011 r. w spółce L. na stanowisku operatora maszyny do przewiertów sterowanych wynika, że świadek widział jak skarżący wykonuje roboty na terenie PKP L. – L.. Nie widział jednak jak skarżący posługuje się pługoukładaczem w 2011 r., bo był na innym odcinku 20 km trasy.

Oceniając przedstawiony materiał dowodowy organ stwierdził, że skarżący i spółka L. M. praktykowali wzajemne zlecanie sobie robót. Najpierw spółka zlecała skarżącemu określone roboty, a następnie skarżący większą część zakresu robót zlecał z powrotem spółce jako podwykonawcy. W momencie zlecania skarżącemu wykonania tych robót, skarżący wiedział, że finalnie i tak spółka będzie podwykonawcą. M. B. miał świadomość, iż prace w W. , [...] i L. , a także B. wzdłuż linii kolejowej L. - L. wymagają wykonania przewiertów sterowanych i mimo tego zlecił wykonanie tych prac w całości skarżącemu, mimo że nie posiadał on urządzeń nadających się do wykonania przewiertów sterowanych, nie miał odpowiedniego zaplecza technicznego i umiejętności niezbędnych do realizacji inwestycji w całości. Organ zauważył, że działalność dotyczącą usług budowlanych skarżący rozpoczął w lipcu 2010 r. W czasie, gdy wykonywał ww. prace nie miał dużego doświadczenia. Fakt ten wskazuje, że niemożliwe było wykonanie przez skarżącego wykopów teletechnicznych wzdłuż linii kolejowej L. – L. w ciągu 24 dni. Przy tym organ odwoławczy twierdzenia M. B., że skarżący przystąpił do wykonania ww. robót jeszcze w grudniu ocenił jako złożone jedynie dla potrzeb toczącego się postępowania. Skarżący nie byłby w stanie wykonać tych prac samodzielnie, przyznał, że pomagali mu pracownicy spółki L.. W takiej sytuacji spółka L. nie dość, że zleciła skarżącemu wykonanie robót, które w ostatecznym rozrachunku według dokumentacji znajdującej się w aktach sprawy sama zrealizowała w około 70-80 %, to na dodatek podczas wykonywania przez niego robót udostępniła mu zatrudnianych w spółce pracowników. W ocenie organu wystawianie przez skarżącego na rzecz spółki L. faktur dokumentujących wykonywanie zleconych usług i następnie fakturowanie tych samych usług przez spółkę L. M. - jako podwykonawcy na rzecz strony doprowadziło do sztucznego zawyżania obrotów tych firm nie odzwierciedlających rzeczywiście wykonanych usług.

Zdaniem organu całokształt materiału dowodowego w sprawie wskazuje, że skarżący w rzeczywistości nie prowadził w 2011 r. działalności gospodarczej, a jedynie podejmował działania mające upozorować jej prowadzenie. Zeznania A. B. organ odwoławczy ocenił jako niespójne, gdyż z jednej strony świadek wskazuje, że widział skarżącego w trakcie pracy, zaś z drugiej strony twierdzi, że pracował na innym odcinku.

Organ stwierdził następnie, że z zestawienia zawierającego rodzaj, łączną ilość i wartość robót dotyczących wykonania wykopów pod kable teletechniczne na terenie miejscowości K. i Ł. M. , zleconych skarżącemu jako wykonawcy (dotyczy to faktur VAT nr: [...]/2011, [...]/2011, [...]/2011 i [...]/2011) oraz zleconych przez skarżącego podwykonawcom (dotyczy to faktur VAT nr: [...]/2011, [...]/2011, [...]/2011, [...]/2011, [...]/2011, [...]/2011), wynika, że w niektórych przypadkach skarżący zlecił podwykonawcom wykonanie robót w zakresie szerszym niż wynikało to ze zlecenia, które sam otrzymał do realizacji, a ponadto niektóre roboty, choć zlecone skarżącemu, nie zostały w ogóle wykonane przez podwykonawców lub zostały wykonane przez skarżącego w zakresie większym niż roboty, które zlecił wykonawcom. Ponadto z protokołów odbioru robót wynika, iż prace wykonane przez skarżącego dla spółki L. M. i firmy R. O. były zakończone wcześniej niż zlecone przez niego podwykonawcom. Prace zlecone podwykonawcom odbierane były w następnym miesiącu. Z powyższego wynika, że sporządzona dokumentacja ma na celu uprawdopodobnienie wykonania prac przez skarżącego i nie odzwierciedla rzeczywistości, co dodatkowo potwierdzają zeznania skarżącego, wprost przyznającego, że nie uczestniczył w odbiorze ww. robót, mimo że na protokołach widnieje jego podpis.

Ponadto, prace wykonane w K. i Ł. M. przez podwykonawcę A. Ż. mają dwie różne daty sporządzenia protokołu odbioru robót. Organ uznał, że mimo że protokoły z dnia [...] i [...] dotyczyły odbioru pousterkowego robót, to jednak nie odzwierciedlają rzeczywistości, gdyż skarżący oraz A. Ż. faktycznie nie uczestniczyli w odbiorze tych robót. Organ zauważył również, że prace w miejscowości K., skarżący zlecił A. Ż. jako podwykonawcy na podstawie zamówienia, które zostało skarżącemu uprzednio złożone przez R. O.. Tymczasem z zeznań A. Ż. wynika, że nie wykonał prac na terenie miejscowości K. i Ł. M., lecz zlecił je podwykonawcy - R. O.. Oznacza to, że osoba, która pierwotnie zleciła wykonanie prac, finalnie sama je wykonała, otrzymując za to mniejsze wynagrodzenie, niż sama zapłaciła. Jest to kolejna okoliczność potwierdzająca, że dokumenty zgromadzone w toku postępowania dowodowego nie odzwierciedlają rzeczywistości, a miały na celu upozorowanie prowadzenia przez skarżącego działalności gospodarczej.

Organ podkreślił, że skarżący nie potrafi skonkretyzować szczegółów czynności, za które wystawił fakturę, podać informacji o zakresie, miejscu, terminie prac wykonywanych w K. i Ł. M.. Nie wiedział na czym polegały prace w K. i Ł. M., które zlecił do wykonania innym podmiotom, ani czy podwykonawcy posiadali sprzęt i urządzenia do wykonania prac, nie nadzorował prac, nie dokonał ich protokolarnego odbioru, co więcej nigdy nie pojawił się na terenie wykonywania robót, nawet formalności dokonywała za niego osoba trzecia - M. B., który składał w jego imieniu zamówienia na wykonanie prac i podpisywał protokoły ich odbioru.

Zdaniem organu odwoławczego nie jest prawdopodobne, aby w realiach rynkowych przedsiębiorca, nie miał ogólnej wiedzy, czy kontrahent dokonał zapłaty za wykonaną usługę. Z przesłuchania skarżącego wynika, że nie wie, czy otrzymał zapłatę od R.O. za usługi, nie wie również, w jakiej formie ani z czyich pieniędzy były dokonywane zapłaty dla R. O., nie wie czy zapłacił za usługi wykonane przez spółkę L..

W odniesieniu do zestawienia zatytułowanego "Sprzedaż do L. M. sp. z o.o. w 2011 r. i zapłaty" organ podkreślił, że skarżący nie wiedział czy do zapłaty w ogóle doszło, mimo że transakcje opiewały na dziesiątki tysięcy złotych, a spółka była jej głównym kontrahentem.

Organ stwierdził, że M. B. zlecając prace wykonawcy, "sugerował" mu od razu podwykonawcę. Spółka L. zamiast zlecić prace bezpośrednio wykonawcy, który mógłby wykonać prace w całości, najpierw zlecał je skarżącemu jako pośrednikowi, który w całości podzlecał je innemu podmiotowi, czego skarżący, jak wynika z jego zeznań, miał świadomość. Organ podkreślił, że relacje z kontrahentami skarżący nawiązał przez spółkę L., niekiedy w ogóle ich nie znając.

W ocenie organu z punktu widzenia logiki biznesowej nietypowe jest również to, że duża i prężnie działająca firma L. zleca prace budowlane o dużym zakresie podmiotowi nowemu na rynku, niezatrudniającemu pracowników, nieposiadającemu żadnego doświadczenia, bez zaplecza marketingowego, finansowego i przede wszystkim technicznego. Poza ciągnikiem, skarżący nie posiadał żadnego sprzętu. Mimo że zawarcie przez spółkę L. umowy ze skarżącym wiązało się z dużym ryzykiem gospodarczym, w umowie brak jest jakichkolwiek postanowień zabezpieczających jej interesy. Takich klauzul, brakuje również we wszystkich, poza jedną, umowach zawartych przez skarżącego z kontrahentami.

Za niewiarygodne organ odwoławczy uznał zeznania M. G. w części dotyczącej okoliczności wystawiania przez nią faktur, gdyż jak zeznała, wszystkie szczegóły dotyczące faktur począwszy od daty wystawienia przez kwotę po ich treść, uzgadniała ze skarżącym. Skarżący zeznał natomiast, że czasami faktury wystawiał M. B., a ustalenia w zakresie wynagrodzenia za prace zlecone przez skarżącego innym podmiotom były dokonywane bez jego udziału, ale za to z udziałem M. B.. Dodatkowo zeznania M. G. pozostają w oczywistej sprzeczności z zeznaniami A. Ż., twierdzącego, że fakturę dla skarżącego w jego imieniu wystawiła również M. G..

Organ odwoławczy nie dał wiary argumentom skarżącego stanowiącym próbę uzasadnienia braku kosztów prowadzonej działalności gospodarczej. Skarżący podkreślił, że nie prowadził typowego biura, dokumenty powstawały na prywatnym sprzęcie córki, stąd brak kosztów zakupu materiałów biurowych. Ponadto bazował na posiadanych wcześniej urządzeniach, a odzież ochronną, narzędzia kupował na targowisku w Ł., bo tam było najtaniej, natomiast kosztów eksploatacji środków transportu nie rozliczał w ramach prowadzonej działalności, bo nie były one wprowadzone do ewidencji środków trwałych. Organ stwierdził, że taka argumentacja skarżącego pozostaje w sprzeczności z zasadą optymalizacji zysku jako głównego celu prowadzonej działalności gospodarczej.

Następnie organ odwoławczy odniósł się do wniosku pełnomocnika skarżącego o ponowne przesłuchanie skarżącego w charakterze strony. Wyjaśnił, że nie przeprowadził dowodu z ponownego przesłuchania strony, ponieważ skarżący był przesłuchiwany w charakterze strony dwukrotnie. Został przesłuchany na wszystkie okoliczności, na które powoływał się pełnomocnik formułując wniosek o ponownie przesłuchanie. Fakt, że zeznania skarżącego pozostają w sprzeczności z zeznaniami innych świadków przesłuchanych w sprawie nie jest podstawą do jego ponownego przesłuchania. Organ podkreślił, że sposób formułowania pytań nie miał wpływu na jakość odpowiedzi strony. Nawet gdyby skarżący nie zrozumiał któregoś z pytań, mógł poprosić o jego wyjaśnienie, czy też powtórzenie.

Zdaniem organu odwoławczego pytania zadawane w tracie przesłuchania stronie oraz świadkom były formułowane prawidłowo, z pewnością nie sugerowały odpowiedzi, były jasne, a częstokroć miały charakter ogólny, zaś szczegółowe pytania miały na celu dokładne ustalenie stanu faktycznego. Organ wyjaśnił, że zdaje sobie sprawę, że zdarzenia na okoliczność których była przesłuchiwana strona, miały miejsce w dość odległej przeszłości. Okoliczność ta nie tłumaczy jednak strony, która w wielu przypadkach nie miała nawet podstawowej wiedzy na temat robót, które zostały jej zlecone do realizacji i które ona następnie zlecała innym podmiotom, co więcej częstokroć nie była na miejscu wykonania robót, nie była obecna również podczas odbioru zleconych robót.

Organ odwoławczy wyjaśnił dalej, dlaczego nie przeprowadził dowodu z przesłuchania świadka J. K. "na okoliczność faktycznego wykonania prac przez podatnika w 2011 r., robót określonych w dokumentacji znajdującej się w aktach sprawy, w tym w szczególności ich zakresu i sposobu wykonania w terenie PKP na odcinku L. - L.". Zdaniem organu odwoławczego okoliczności, co do których strona wnioskowała o przesłuchanie świadka zostały stwierdzone wystarczająco innymi dowodami przeprowadzonymi w sprawie - w szczególności zeznaniami skarżącego i świadków, o których przesłuchanie sam wnosił, tj. A. B., M. B. czy A. M., a także dokumentacją dotyczącą zleconych robót (zamówieniami na wykonanie prac, protokołami odbioru robót czy umowami na wykonanie robót). Składanie przez stronę kolejnych wniosków dowodowych, zdaniem organu odwoławczego, ma na celu jedynie przewlekanie postępowanie.

Zebrany w trakcie kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego materiał dowodowy, zdaniem organu odwoławczego, świadczy o pozorności transakcji zawieranych przez skarżącego, gdyż:

- w 2011 r. skarżący poza pługoukładaczem i ciągnikiem, nie posiadał żadnych sprzętów do prowadzenia działalności gospodarczej;

- w 2011 r. skarżący nie miał doświadczenia w prowadzeniu działalności gospodarczej tego typu, a od razu otrzymał od spółki L. M. zlecenia opiewające na duże kwoty;

- skarżący nie wykazywał żadnych kosztów prowadzonej działalności gospodarczej, co jest niezgodne z zasadą optymalizacji zysku;

- nie potrafił skonkretyzować, w jakich miejscowościach spółka L. wykonywała prace przez niego zlecone, nie dokonywał zapłaty za te usługi, nie wie czy i w jakiej formie nastąpiła za nie zapłata,

- skarżący nie wie, jaki był zakres usług w miejscowości Ł. M. i K., które zlecił R. O. i A. Ż., nie wie kto dokładnie je wykonywał i jakim sprzętem, nie był nawet obecny na tych budowach. Zamówienia na te usługi sporządził i podpisał za niego M. B., który podpisał za niego także protokoły odbioru robót;

- w realiach sprawy z góry wiadomo było, że to nie skarżący będzie wykonywał zlecone prace, co więcej nawet nie miał wpływu na wybór podwykonawcy, gdyż ten również był wskazywany przez wiceprezesa spółki L..

- skarżący nie miał ogólnej wiedzy na temat stanu rozliczeń finansowych w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej, nie wiedział czy płatności wynikające z faktur, opiewające na duże kwoty zostały rozliczone;

- skarżący był biernym uczestnikiem transakcji, często nie składał nawet podpisów na fakturach, ani protokołach odbioru robót, nie uczestniczył w odbiorze robót, w niektórych przypadkach nawet nie wie, czy były robione odbiory robót;

- podczas realizacji przez skarżącego robót zleconych przez spółkę L. pracę wykonywali pracownicy tej spółki (skarżący nie zatrudniał wówczas żadnych pracowników);

- z zeznań świadka A. Ż. wynika, że nie wykonał on prac na terenie miejscowości K. i Ł. M., lecz zlecił je podwykonawcy R. O.. Oznacza to, że osoba, która pierwotnie zleciła wykonanie prac, finalnie sama je wykonała, otrzymując za to mniejsze wynagrodzenie niż sama zapłaciła;

- umowy zawierane przez skarżącego z kontrahentami (poza jedną) nie zawierały żadnych regulacji zabezpieczających jej interes na wypadek niewykonania lub nienależytego wykonania umowy przez kontrahenta w postaci kar umownych;

- faktury wystawiane dla skarżącego przez jego kontrahenta A. Ż. faktycznie były przez niego tylko podpisywane w siedzibie spółki L., a sporządzała je córka skarżącego M. G.;

- poszczególni wykonawcy, mimo że zlecali sobie wzajemnie wykonanie poszczególnych usług nie mieli ze sobą bezpośredniego kontaktu, ustalanie zakresu robót, ich odbiór, przekazywanie faktur, a czasami nawet zapłaty odbywały się za pośrednictwem M. B.;

- brak faktycznego poszukiwania kontrahentów w celu maksymalizacji zysku, strona ograniczona była tylko do kontrahentów współpracujących ze spółką L. M.,

- protokoły odbioru robót wskazują, że prace wykonane przez skarżącego dla spółki L. i firmy R. O. zostały wcześniej zakończone niż te same prace zlecone przez stronę podwykonawcom;

- protokoły odbioru robót wskazują, że prace wykonane przez skarżącego dla spółki L. zostały wcześniej odebrane niż skarżący zlecił je do wykonania podwykonawcy, czyli tej samej spółce;

- analiza zakresów rzeczowych robót wskazuje, że skarżący w niektórych przypadkach nie wszystkie prace zlecił podwykonawcom, a zatem skoro nie zatrudniał pracowników, to musiał je wykonać samodzielnie, co pozostaje w sprzeczności z jego wyjaśnieniami, że nie był obecny na tych budowach; w przypadku innych prac skarżący swoim podwykonawcom zlecił do wykonania więcej prac niż jemu zlecono, co jest niezgodne z zasadami logiki, sztuki budowlanej i biznesu;

- udział skarżącego w transakcjach był świadomy, ukształtował swoje stosunki z kontrahentami w taki sposób, że działania w ich ramach nie można było uznać jako działania w obiektywnych warunkach rynkowych;

- warunki pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w transakcjach były ukształtowane w taki sposób, że nie można ich uznać za działanie w warunkach rynkowych, ponieważ nie występowało ryzyko gospodarcze związane z transakcjami, brak swobody wyboru kontrahentów, a nawet wskazania ceny.

W ocenie organu odwoławczego zgromadzone w sprawie dowody jednoznacznie świadczą o tym, że faktury sprzedaży nie odzwierciedlały rzeczywistego świadczenia usług przez skarżącego. Wobec faktu, że skarżący nie prowadził w 2011 r. faktycznej działalności gospodarczej, nie wykonywał czynności opodatkowanych, faktury wystawione przez skarżącego szczegółowo opisane w uzasadnieniu decyzji nie dokumentują rzeczywistych czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Organ odwoławczy podkreślił, że w przypadku powzięcia wątpliwości co do tego, czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, organ podatkowy uprawniony jest do sprawdzenia zgodności faktury z tym zdarzeniem. Aby mówić o podatku od towarów i usług, musi zaistnieć czynność.

Organ wyjaśnił, że zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady Unii Europejskiej z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L. z 2006 r. Nr 347), dalej: "dyrektywa 2006/112/WE", opodatkowaniu VAT podlega odpłatne świadczenie usług na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze. Z kolei zgodnie z regulacją z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju dokonane przez podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Przepis art. 15 ust. 1 i 2 ww. ustawy stanowi, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT), zaś przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów (art. 8 ust. 1 ustawy o VAT). Stosownie do art. 24 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE świadczenie usług oznacza każdą transakcję, która nie stanowi dostawy towarów.

W ocenie organu zebrany w toku prowadzonego postępowania kontrolnego i postępowania podatkowego materiał dowodowy potwierdził, że strona w ramach działalności gospodarczej nie wykonała usług stwierdzonych spornymi fakturami, co wskazuje na fikcyjny charakter dokumentacji dotyczącej wykonania zleconych prac.

Uwzględniając całokształt okoliczności sprawy organ stwierdził, że w okresie objętym kontrolą podatkową skarżący wystawił i wprowadził do obrotu prawnego nierzetelne faktury VAT, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wystawione faktury dotyczyły usług, których skarżący w rzeczywistości nie wyświadczył (w ramach prowadzonej działalności gospodarczej), zaś jego kontrahenci odliczyli wykazany na zakwestionowanych fakturach podatek VAT.

W świetle wyżej przedstawionych faktów, zakwestionowane faktury VAT wystawione przez stronę jako nieodzwierciedlające rzeczywiście dokonanych czynności przez ich wystawcę, nie rodzą obowiązku podatkowego u jego wystawcy i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zaś kwoty wynikające z tych faktur nie podlegają uwzględnieniu w deklaracji VAT-7 sporządzonej dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług.

Do wystawionych przez skarżącego faktur zastosowanie ma przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. że czynności wykazane na zakwestionowanych fakturach VAT wystawionych na rzecz spółki L. M. i firmy R. O. nie dokumentują odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT

Organ wyjaśnił, że Stosownie do art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Przesłanką zastosowania art. 108 ustawy o VAT jest wprowadzenie faktury do obrotu prawnego. W świetle art. 108 ust. 1 ustawy o VAT bez znaczenia jest przyczyna wystawienia faktury. Powstanie tego obowiązku jest niezależne od dobrej lub złej woli podatnika. Bez znaczenia jest czy podatnik wystawił fakturę działając świadomie czy pod wpływem błędu czy też z niepewności co do zaistniałego obowiązku prawnego, albowiem zdarzeniem rodzącym obowiązek powstania zapłaty podatku wykazanego w takim dokumencie jest sam fakt jego wystawienia, nie zaś wykonanie określonej czynności. Bez znaczenia jest brak uszczerbku w budżecie Skarbu Państwa, istotne jest samo ryzyko wystąpienia nadużycia, a nie to czy do nadużycia faktycznie doszło.

W przedstawionym stanie faktycznym zakwestionowane faktury dokumentowały transakcje, które nie odpowiadały rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym pomiędzy podmiotami w nich wskazanymi. W związku z tym, że wystawione przez skarżącego faktury VAT zawierały wykazany podatek od towarów i usług, a w toku prowadzonego postępowania podatkowego skarżący nie wyeliminował ryzyka uszczuplenia wpływów podatkowych, nie złożył korekt do przedmiotowych faktur VAT, zaś zakwestionowane faktury znajdują się w obrocie prawnym, skarżący obowiązany jest stosownie do art. 103 ust. 1 ustawy o VAT, do wpłacenia podatku wynikającego z zakwestionowanych faktur VAT.

W toku postępowania podatkowego, zdaniem organ odwoławczego, stwierdzono, iż wystawione przez skarżącego na rzecz spółki L. M. oraz R. O. faktury VAT nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zatem w tym przypadku nie powstał obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług i strona w rozliczeniu podatku od towarów i usług bezpodstawnie wykazała świadczenie usług wynikające z zakwestionowanych faktur VAT. Jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie strona de facto nie prowadziła działalności gospodarczej w rozumieniu ww. przepisów. Działanie skarżącego miało na celu jedynie upozorowanie świadczenia usług poprzez wystawianie faktur VAT niedokumentujących rzeczywistego obrotu gospodarczego. Wystawione przez skarżącego faktury VAT posłużyły innym podmiotom gospodarczym do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w tych fakturach.

Uznanie za nierzetelne rejestrów sprzedaży dla potrzeb podatku od towarów i usług za luty, sierpień październik i grudzień 2011 r. z uwagi na zaewidencjonowanie faktur wystawionych na rzecz spółki L. M. oraz R. O., skutkowało zastosowaniem wobec strony art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty i jest skutkiem wcześniejszych ustaleń poczynionych w prowadzonym postępowaniu podatkowym. Skarżący nie dokonywał świadczenia usług, czyli czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wszystkie ujawnione w toku prowadzonego postępowania faktury VAT wystawione przez skarżącego nie dokumentują rzeczywistego świadczenia usług.

Skarżącemu nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wykazanego w fakturach VAT wystawionych dla niego przez spółkę L. M. (faktury VAT nr F [...]/2011 z [...] nr F [...]/2011 z [...] i F [...]/2011 z [...]), firmę A. Ż. PHU "I. " (faktury VAT nr [...]/2011 z [...] i [...]/2011 z [...]) oraz firmę T. C. R. O. (faktury VAT nr [...]/2011 z [...] [...]/2011 z [...] [...]/2011 z [...] i [...]/2011 z [...].). W ocenie organu odwoławczego, skarżący, dokonując obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez spółkę L., A. Ż. oraz R. O. naruszył przepisy art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, ponieważ zgromadzony podczas postępowania materiał dowodowy świadczy, że faktury VAT wystawione przez te podmioty nie dokumentują faktycznego świadczenia usług na rzecz skarżącego, bo ten nie prowadził w 2011 r. działalności gospodarczej. Wobec stwierdzenia, że skarżący nie wykonywał w 2011 r. czynności opodatkowanych, a poprzez wystawianie faktur VAT pozorował jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, również faktury VAT wystawione na zakup usług, nie mogą stanowić podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z nich wynikającego, gdyż nabywane usługi nie mają związku z czynnościami opodatkowanymi.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Oznacza to, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikowi w zakresie, w jakim wykorzystuje on nabyte towary i usługi do wykonywania czynności, które rodzą podatek należny. W zakresie zatem, w jakim podatnik wykorzystuje nabyte towary lub usługi do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu prawo do odliczenia podatku naliczonego mu nie przysługuje.

Konsekwencją powyższych ustaleń jest także określenie zobowiązań podatkowych w kwotach innych, niż zadeklarowane przez skarżącego ("0" zł). Zdaniem organu odwoławczego zgromadzony w przedmiotowej sprawie - w postępowaniu przed organem pierwszej i drugiej instancji - materiał dowodowy uzasadnia podjęte rozstrzygnięcie.

W odniesieniu do zarzutu naruszenia zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika organ podkreślił, że w realiach sprawy brak jest podstaw do zastosowania art. 2a Ordynacji podatkowej, w myśl którego niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Powyższa zasada dotyczy tylko wątpliwości co do treści przepisów prawa, a nie wątpliwości co do stanu faktycznego. W przedmiotowej sprawie nie było natomiast wątpliwości w zakresie zastosowanych przepisów prawa.

Organ odwoławczy stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie, wbrew twierdzeniem strony, nie doszło do naruszenia art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług przez jego niezastosowanie, gdyż transakcje, których dotyczą wystawione faktury nie dokumentują prawdziwych zdarzeń gospodarczych. W związku z tym stronie nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu dokonanych czynności podlegających opodatkowaniu.

Organ II instancji nie podzielił także zarzutu dotyczącego naruszenia przez organ I instancji przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej. W ocenie organu odwoławczego wnioski organu I instancji są efektem swobodnej, a nie dowolnej, oceny materiału dowodowego, opartej na zasadzie doświadczenia życiowego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji.

Zarzucił naruszenie przepisów postępowania i przepisów materialnego prawa podatkowego:

1) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121§ 1, art. 122, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej polegające na tym, że organu podatkowe nie zebrały pełnego materiału dowodowego niezbędnego do rozstrzygnięcia i błędnie ustaliły stan faktyczny sprawy oraz dokonały dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego przez:

- bezpodstawnie niedopuszczenie dowodów z przesłuchania strony oraz świadka J. K., które to dowody mają istotne znaczenie dla ustalenia wszystkich okoliczności sprawy;

- uznanie, że roboty wskazane na zakwestionowanych fakturach nie zostały wykonane, a skarżący nie prowadził w 2011 r. działalności gospodarczej, w szczególności zaś nie miał wiedzy o wykonywanych robotach i odbiorach prac, o dokumentacji księgowo-biurowej, nie ponosił żadnych kosztów prowadzonej działalności;

- uznanie zeznań świadka A. B. za niespójne;

- uznanie, że sposób regulowania płatności oraz brak zabezpieczenia wykonania prac potwierdza fakt nieprowadzenia działalności gospodarczej;

- uznanie, że pracownicy kontrahenta skarżącego wykonywali za skarżącego prace objęte umową;

- uznanie, że istnieją istotne rozbieżności w zakresie dokumentacji potwierdzającej wykonanie robót;

2) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług poprzez jego niezastosowanie.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga jest nieuzasadniona. Zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania, ani prawa materialnego.

Wbrew stanowisku skarżącego, stan faktyczny sprawy został ustalony zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej. Organ nie naruszył wymienionych w skardze przepisów art. 121 § 1, 122, art. 181, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Wyjaśnił wszystkie istotne okoliczności, mające znaczenie dla rozstrzygnięcia i prawidłowo ustalił stan faktyczny sprawy.

W ocenie Sądu, organ jednoznacznie ustalił, że faktury wystawiane przez skarżącego nie dokumentują rzeczywistych czynności w obrocie gospodarczym.

W toku postępowania przeanalizowane zostały wszystkie wystawione przez skarżącego faktury i przeprowadzone zostało bardzo dokładne postępowanie dowodowe mające na celu ustalenie, czy faktury te dokumentują prace rzeczywiście przez skarżącego wykonane. Zaskarżona decyzja zawiera bardzo szczegółowy opis zakresu robót objętych poszczególnymi fakturami, zbędne jest więc powtarzanie ustaleń organu w tym zakresie.

Prawidłowe jest ustalenie, że roboty budowlane, wskazane w fakturach wystawianych przez skarżącego dla spółki L. oraz dla R. O. jako zamawiających, nie zostały przez skarżącego w rzeczywistości wykonane. Wprawdzie skarżący podpisał ze spółką L. oraz R. O. stosowne umowy i w ich wykonaniu wystawił faktury nr [...]/2011, [...]/2011, [...]/2011, [...]/2011, [...]/2011, [...]/2011, [...]/2011, [...]/2011 i [...]/2011, jednak jak trafnie podnosi organ, podejmowane przez skarżącego działania miały jedynie na celu pozorowanie prowadzenia działalności gospodarczej.

Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że skarżący był biernym uczestnikiem transakcji. Okoliczność tę skarżący potwierdził podczas składania wyjaśnień w dniu [...] i [...] marca 2015 r. Jego wiedza dotycząca rzekomo wykonanych przez niego usług w L. oraz miejscowościach: [...], W., B., L., K. i Ł. M. ogranicza się jedynie do wiedzy z dokumentów. Skarżący nie wystawiał z tego tytułu faktur VAT, nie sporządzał protokołów odbioru robót, a wszystkie te czynności wykonywał za niego M. B. - wiceprezes spółki L. M., będącej głównym zleceniodawcą skarżącego i jednocześnie jego podwykonawcą. Skarżący przyznał w czasie przesłuchania w dniu [...] r., że M. B. wystawiał także faktury dla R. O., a skarżący je tylko podpisywał. Skarżący nie wie, na czym dokładnie polegały prace, które zlecił podwykonawcom A. Ż., prowadzącemu działalność pod nazwą P. H. - U. I. , oraz R. O., prowadzącemu działalność pod nazwą T. C., ponieważ zakres robót ustalał M. B.. On też sporządzał zamówienia zarówno dla A. Ż. i R. O., jak i dla spółki L.. Skarżący przyznał, że zamówienia na wykonanie przewiertów sterowanych przez spółkę L. M. B. miał przygotowane wcześniej, przed zleceniem robót skarżącemu, a skarżący jedynie je podpisywał. Także protokoły odbioru robót wykonywanych przez podwykonawców sporządzał i podpisywał M. B.. Analiza zakresów rzeczowych robót, wskazuje, że w niektórych przypadkach nie wszystkie prace skarżący zlecił podwykonawcom, z czego wynika, że musiałby je wykonać sam, mimo braku odpowiedniego zaplecza technicznego oraz umiejętności ich wykonania. Kiedy do tych okoliczności dodać jeszcze brak nawet ogólnej wiedzy na temat stanu rozliczeń finansowych w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej (skarżący nie wiedział, w jakiej formie dokonywana była zapłata za jego usługi, nie wiedział też, czy zapłacił należności wynikające z faktur wystawionych przez L. M. za przewierty sterowane, czy nastąpiła kompensata w ramach wzajemnie wykonanych robót, za co i na jakich warunkach ma płacić wynagrodzenie podwykonawcom, jaki jest mechanizm jego kalkulowania), to jak najbardziej logiczna jest konkluzja organu, zgodnie z którą podatnik wystawiał faktury niepowiązane z obrotem gospodarczym, jedynie w celu osiągnięcia określonych skutków podatkowych, nie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, ale przy okazji tej działalności i przy wyłącznie instrumentalnym wykorzystaniu systemu podatku VAT. Stanowisko organu w tej mierze w pełni wpisuje się w zasady doświadczenia życiowego. Nie sposób przyjąć - racjonalnie rzecz oceniając - aby skarżący o statusie przedsiębiorcy nie wykazywał żadnego zainteresowania usługami, które miał świadczyć i które zlecał podwykonawcom. W stosunkach gospodarczych to strony kontraktu powinny mieć dokładne i wyczerpujące informacje dotyczące wszelkich aspektów jego zawarcia i wykonania ze wszystkimi towarzyszącymi temu okolicznościami. Tymczasem skarżący częstokroć nie był w stanie podać nawet podstawowych informacji dotyczących kupowanych i sprzedawanych usług. Skoro sam podatnik nie potrafi skonkretyzować usług, co do miejsca, czasu i treści czynności, za które otrzymał faktury i zapłacił, to nie ma podstaw do zasadnego przypisania tym fakturom zgodności ze stanem rzeczywistym i materialnej prawidłowości (por. wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 112/11 z dnia 30 czerwca 2011 r.). Biorąc pod uwagę, że każdy przedsiębiorca jest zaangażowany w sprawy własnej firmy oraz zmierza do ochrony jej interesów, taka niewiedza, nawet w sytuacji braku bezpośredniego zaangażowania w obsługę księgowo-finansową w sytuacji korzystania w tym zakresie z profesjonalnej pomocy, jest nieracjonalna. Niewiedza skarżącego nie może być przy tym uzasadniana szerokim zakresem pomocy córki.

Nie bez znaczenia dla oceny zgromadzonego materiału dowodowego jest zeznanie M. B., z którego wynika, że zlecenie skarżącemu wykonanie usług na rzecz spółki L. M., a następnie zlecenie przez skarżącego tej spółce jako podwykonawcy wykonanie zdecydowanej większości przedmiotu umowy było zabiegiem celowym, nastawionym na sztuczne wykazanie "większych przerobów" spółki w związku z posiadaniem zobowiązań kredytowych.

Słusznie zwraca uwagę organ na fakt, że w 2011 r. skarżący nie miał doświadczenia, bowiem działalność rozpoczął w 2010 r., nie posiadał też odpowiedniego sprzętu i nie zatrudniał pracowników. Wątpliwości budzi zatem zlecenie mu przez spółkę L. poważnego zakresu robót budowlanych, wymagających ponadto wykonania przewiertów sterowanych, wykonywanych z użyciem specjalistycznego sprzętu. Jest poza sporem, że skarżący przewiertów tych nie był w stanie wykonać, a wykonywała je spółka L. na zlecenie skarżącego. Podkreślenia wymaga, że świadek A. M., który był kierownikiem robót w spółce L. nie widział w 2011 r., by skarżący wykonywał pracę posługując się pługoukładaczem, nie widział również, by skarżący wykonywał osobiście którekolwiek roboty określone w zamówieniu.

W powyższych okolicznościach zasadne jest stanowisko organów podatkowych, że skarżący nie prowadził w 2011 r. faktycznej działalności gospodarczej, nie wykonywał czynności opodatkowanych, a podejmowane przez niego działania miały na celu upozorowanie prowadzenia działalności gospodarczej. Wobec powyższego faktury przez niego wystawione szczegółowo opisane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie dokumentują rzeczywistych czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

W świetle powyższych ustaleń organów podatkowych uzasadnione jest twierdzenie, że faktury wystawione przez podwykonawców skarżącego, tj. spółkę L. M. oraz A. Ż. i R. O. także nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Faktura nie jest absolutnym dowodem zdarzenia gospodarczego, któremu nie można przeciwstawiać innych dowodów. W przypadku powzięcia wątpliwości co do tego, czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, organ podatkowy uprawniony jest do sprawdzenia zgodności faktury z tym zdarzeniem.

Wskazany wyżej sposób działania skarżącego i M. B. - wiceprezesa spółki L. M., jak słusznie przyjęto w tej sprawie, świadczy o tym, że skarżący nie wykonał usług wykazanych w zakwestionowanych fakturach. Ocena w tym zakresie jest logiczna i przekonująca, ma oparcie w zebranym w sprawie materiale dowodowym, tymczasem w skardze skarżący próbuje każdy dowód ocenić z osobna, co jednak nie ma żadnego uzasadnienia. Skoro zebrany w sprawie materiał dowodowy świadczył o tym, że skarżący nie wykonywał usług ujętych w fakturach, to nie było też potrzeby prowadzenia dalszego postępowania wyjaśniającego.

Podkreślić trzeba, że w myśl zasady określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Nakłada ona też na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnych ich związku. W przypadku dowodów przeciwstawnych organy mogą jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić. Kierować się muszą jednak zasadą racji dostatecznej, wyrażającej się w postulacie, aby za udowodnione uznawać tylko te fakty, które zostały uzasadnione według określonych, rozsądnych dyrektyw poznawczych (tak: Z. Ziembiński - Logiczne podstawy prawoznawstwa - Warszawa 1966, s. 174 i nast.). Nie mogą więc z dowodów wyciągać wniosków, które z nich nie wynikają. Muszą też wyjaśnić przyczyny takiej oceny w sposób logiczny, zgodny z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego (por. wyrok NSA z dnia 16 grudnia 2011 r., sygn. I FSK 17/11).

W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe w taki właśnie sposób materiał dowodowy zebrany przez siebie oceniły.

Sąd w składzie orzekającym podziela pogląd Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zawarty w wyroku z dnia 25 listopada 2009 r., I SA/Po 882/09, że "Za ugruntowany w orzecznictwie sądowoadministracyjnym należy uznać pogląd, że uprawnienie strony wynikające z art. 188 Ordynacji podatkowej, mające przecież służyć zasadom określonym w art.122 i art.187 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma charakteru bezwzględnego (por. przykładowo wyrok NSA z dnia 14 lipca 2005 r., sygn. akt FSK 2600/04, wyrok NSA z dnia 15 grudnia 2005 r., sygn. akt I FSK 391/05). Zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie oznacza, iż należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego (por. wyrok NSA z dnia 14 lipca 2005 r., sygn. akt FSK 2600/04, wyrok NSA z dnia 15 grudnia 2005 r., sygn. akt I FSK 391/05, wyrok WSA w Łodzi z dnia 21 stycznia 2004 r., sygn. akt I SA/Łd 984-986/03, wyrok NSA z dnia 6 lutego 2007 r., sygn. akt I FSK 400/06)". Innymi słowy, samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Nakaz taki nie wynika z brzmienia art. 188 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia - procesowego odtworzenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody (por. wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1313/08, wyrok NSA z dnia 5 listopada 2010 r., sygn. akt I FSK 1892/09).

W tym kontekście wnioski dowodowe skarżącego, do których nawiązuje on w skardze (o przesłuchanie świadka J. K. oraz skarżącego w charakterze strony) nie mogą podważać legalności zaskarżonej decyzji. Nie jest bowiem istotne czy strona i świadkowie raz jeszcze powtórzą ogólne sformułowania o wykonywaniu usług przez skarżącego i na jego rzecz zgodnie z fakturami. Istotne natomiast jest to, że przede wszystkim sam skarżący zeznał, że faktury przez niego wystawione nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych i nie potrafił uściślić konkretnie co, kto i kiedy miał wykonywać. Trudno też zasadnie przyjąć, w świetle zasad logiki i doświadczenia życiowego, aby to osoby trzecie miały mieć wiedzę na temat czynności wykonywanych przez skarżącego, której nie ma on sam. W postępowaniu podatkowym prawidłowo ustalono, że w 2011 r. skarżący nie wykonywał usług na rzecz spółki L. M. i R. O. oraz że spółka L. M. oraz A. Ż. i R. O. nie świadczyli, jako podwykonawcy, usług na rzecz skarżącego i te okoliczności są istotne dla rozstrzygnięcia sprawy.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że materiał dowodowy organ zgromadził w takim zakresie, jaki był niezbędny dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. Dowody z dokumentów, zeznania świadków: M. B., A. M., A. Ż., A. B., M. G. i M. K. oraz wyjaśnienia samego skarżącego zostały przez organ szeroko omówione i prawidłowo ocenione zgodnie z ich treścią i w graniach ustawowej swobody. Wbrew zarzutom skargi nie wykracza poza te granice ocena zeznań świadka A. B.. Twierdzenie świadka, że widział, jak skarżący wykonuje prace na jednej z budów stoi w sprzeczności z pozostałymi dowodami, które dały podstawę do ustalenia, że faktury wymienione w decyzji nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń w obrocie gospodarczym. Z okoliczności sprawy, wyczerpująco i wszechstronnie omówionych w uzasadnieniu kontrolowanej decyzji wynika jednoznacznie, że faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń w obrocie gospodarczym. Wobec tego formułowane w skardze wątpliwości dotyczące przyjętych w sprawie ustaleń faktycznych nie są uzasadnione. Skarżący natomiast oczekuje od organu, aby na potrzeby rozliczenia podatku VAT w sposób bezkrytyczny przyjął wyłącznie jego twierdzenia.

Wobec prawidłowo ustalonego stanu faktycznego stwierdzić należy, że zasadnie określono skarżącemu kwoty podatku od towarów i usług podlegające wpłacie, stosownie do art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), dalej w skrócie: u.p.t.u. Przepis ten stanowi, że w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Obowiązek zapłaty podatku na podstawie tego przepisu powstaje bowiem przez sam fakt wystawienia faktury. Faktury niedokumentujące faktycznych transakcji rodzą też obowiązek zapłaty wykazanego w nich podatku na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Nie doszło więc do nieprawidłowego zastosowania tego przepisu.

Organ podatkowy nie naruszył również art. 86 ust.1 u.p.t.u. Naruszenia tego przepisu skarżący dopatruje się w zasadzie w zastosowaniu go do błędnie - jego zdaniem - ustalonego stanu faktycznego. Jak jednak wykazane zostało wyżej, wszystkie okoliczności faktyczne istotne dla sprawy organ ustalił prawidłowo.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi podatku od towarów i usług, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Podstawą dla dokonania odliczenia jest faktura, o czym stanowi art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. Stosownie natomiast do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Z powyższych przepisów wyraźnie wynika, że w przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia gospodarczego - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w takiej sytuacji przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy (por. wyroki w sprawach sygn.: I FSK 1087/07, I FSK 795/08, I FSK 282/08, I FSK 286/08). Za wprowadzeniem takich ograniczeń przemawia potrzeba ochrony zasady neutralności opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Skoro zatem w rozpoznawanej sprawie faktury wystawione przez spółkę L. M. oraz A. Ż. i R. O. nie dokumentują faktycznego świadczenia usług na rzecz skarżącego, bo ten w 2011 r. nie prowadził działalności gospodarczej, w świetle powołanych przepisów nie mogły stanowić podstawy do rozliczenia zawartego w nich podatku VAT. Wynika to już z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u., bowiem faktura, o której mówi wymienione unormowanie, w sposób oczywisty musi być prawidłowa nie tylko od strony formalnej, ale bezwzględnie musi odpowiadać rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym. Raz jeszcze trzeba w tym miejscu przypomnieć, że faktura jest dokumentem, który nie korzysta z domniemania zgodności ze stanem rzeczywistym, a więc w razie uzasadnionych wątpliwości organu, to podatnik ma obowiązek przedstawić wiarygodne dowody na okoliczność rzeczywistego zrealizowania transakcji opisanych w zakwestionowanych fakturach. Takich dowodów skarżący nie zaoferował organowi.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) m.in. w sprawach: C-354/03, C-355/03 i C-484/03, a także w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04, C-80/11 i C-142/11, C-285/11, C-642/11, podkreślał, że zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu. Jednakże po ustaleniu, że czynność podlegająca opodatkowaniu miała miejsce (była rzeczywista), dla pozbawienia odbiorcy faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku, należy w świetle obiektywnych danych wyjaśnić czy odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej, zaś sprawdzenie tego jest zadaniem sądu.

Przywołane wyżej stanowisko TSUE oznacza, że w konkretnej sprawie istotne jest przede wszystkim ustalenie, czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie z samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszyła transakcja w nim wskazana, czy też z pustą fakturą, której w tle towarzyszyła realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję), albo fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót.

Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur (w rozumieniu przedstawionym powyżej) oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu (por. m.in. orzeczenia w sprawach sygn.: I FSK 1687/13, I FSK 1376/14).

Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku. Nie stanowi jej natomiast faktura, która nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Skoro zatem organ prawidłowo ustalił, że sporne faktury nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych, w świetle powołanych wyżej przepisów prawa materialnego i zapatrywań TSUE, nie mogły one stanowić dla skarżącego podstawy do rozliczenia zawartego w nich podatku VAT naliczonego. Wynika to już z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. Odmienne stanowisko skarżącego nie odpowiada prawu.

Z powodów przedstawionych wyżej niezasadna skarga podlegała oddaleniu stosownie do treści art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm.).