Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1337/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-09-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 123 par. 1, art. 135, art. 210, art. 211
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 5 września 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 23 maja 2012 r. sygn. akt I SA/Łd 100/12 w sprawie ze skargi M. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 15 listopada 2011 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego oraz zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. i orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe zlikwidowanej spółki cywilnej 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w L. na rzecz M. Z. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami.

1.1. Wyrokiem z 23 maja 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 100/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w sprawie ze skargi M. Z. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z 15 listopada 2011 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. W. z 19 lipca 2010 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego oraz zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług zlikwidowanej spółki cywilnej za grudzień 2005 r. i orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłych wspólników za zaległości podatkowe tejże spółki cywilnej.

1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. W. decyzją z 25 października 2010 r. określił spółce cywilnej F., M. Z., K. Z. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. Od powyższej decyzji spółka wniosła odwołanie 12 listopada 2010 r. i 15 grudnia 2010 r. została zlikwidowana, w związku z czym Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z 28 marca 2011 r. umorzył postępowanie odwoławcze w przedmiotowej sprawie. Następnie organ pierwszej instancji decyzją z 19 lipca 2011 r. określił zobowiązanie podatkowe i zaległość podatkową zlikwidowanej spółki cywilnej z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. i orzekł o odpowiedzialności solidarnej M. Z., jako byłego wspólnika zlikwidowanej spółki cywilnej za zaległości podatkowe tegoż podmiotu w podatku VAT za ww. okres rozliczeniowy. Decyzją z 15 listopada 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy opisaną wyżej decyzję organu pierwszej instancji.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze skierowanej do WSA w Łodzi M. Z. wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z 15 listopada 2011 r. oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji z 19 lipca 2011 r., zarzucając organom podatkowym naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 207 § 1, art. 210 § 4 i art. 207 § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej "O.p."). Skarżąca stwierdziła, że organy nie podjęły stosownych działań w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego sprawy, nie wyjaśniły przesłanek, którymi kierowały się określając zobowiązanie podatkowe zlikwidowanej spółki cywilnej, co znalazło również odzwierciedlenie w obarczonym wadami uzasadnieniu kwestionowanej decyzji. Skarżąca wskazała, że wprawdzie decyzją z 19 lipca 2011 r. organ pierwszej instancji określił wysokość zobowiązania podatkowego zlikwidowanej spółki za grudzień 2005 r., jednak nie podał żadnych okoliczności faktycznych ani dowodów, które stanowiły podstawę rozliczenia tegoż zobowiązania. Jednocześnie skarżąca podkreśliła, że fakt wydania 25 października 2005 r. decyzji w tym przedmiocie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. W. nie pozwala stwierdzić, że w niniejszej sprawie postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. zostało faktycznie przeprowadzone.

2.2. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując tym samym stanowisko przedstawione w kwestionowanej decyzji.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. WSA w Łodzi stwierdził, że skarga jest zasadna.

3.2. Przytaczając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji przyjął, że na skutek wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego decyzji z 19 lipca 2011 r. i utrzymania jej w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzją z 15 listopada 2011 r. w obrocie prawnym znalazły się dwie decyzje określające spółce wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r., tj. decyzja z 25 października 2010 r. oraz decyzja z 19 lipca 2011 r.

Sąd zwrócił przy tym uwagę, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z 28 marca 2011 r., w przedmiocie umorzenia postępowania odwoławczego, nie została doręczona byłym wspólnikom spółki, bowiem wymogu tego nie spełnia pozostawienie decyzji w aktach i jedynie poinformowanie byłych wspólników spółki o rozstrzygnięciu (k-21 akt adm.). W tym kontekście Sąd podkreślił, że w przypadku spółki cywilnej, mimo że na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług to spółka cywilna, a nie jej wspólnicy, jest podatnikiem, to wspólnicy tej spółki ponoszą odpowiedzialność za jej zobowiązania. Spółka cywilna jako jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej posiada wprawdzie wyodrębniony majątek, właścicielem tego majątku nie jest jednak spółka, lecz wspólnicy na zasadzie współwłasności łącznej (art. 863 Kodeksu cywilnego). Z tego właśnie względu, a także z uwagi na odpowiedzialność solidarną wspólników za zobowiązania spółki decyzja wymiarowa w podatku od towarów i usług powinna być kierowana jednocześnie do spółki i wspólników będących współwłaścicielami łącznymi majątku spółki. Zgodnie bowiem z art. 864 Kodeksu cywilnego za zobowiązania spółki wspólnicy ponoszą odpowiedzialność solidarnie i to nie tylko z majątku spółki, ale również z majątku odrębnego każdego z nich.

3.3. Tym samym Sąd uznał, że brak było w przedmiotowej sprawie podstaw do twierdzenia, że pierwotnie wydana 25 października 2010 r. decyzja wymiarowa w zakresie podatku VAT dla zlikwidowanej spółki jest decyzją ostateczną. Decyzja umarzająca postępowanie odwoławcze w wymiarze VAT dla spółki została doręczona tylko organowi pierwszej instancji i pozostawiona w aktach, co czyni bezpodstawnym twierdzenie organu odwoławczego, że powyższa decyzja została wprowadzona do obrotu i jest ostateczna. Sąd zwrócił uwagę, że stosownie do przepisu art. 133 § 1 O.p., stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoby trzecie, o których mowa w art. 110-117a, które z uwagi na swój interes prawny żądają czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. Byli wspólnicy, w ocenie Sądu pierwszej instancji, są niewątpliwie zainteresowani co do sposobu zakończenia postępowania określającego spółce zobowiązanie podatkowe. Skoro wspólnicy spółki cywilnej de facto ponoszą odpowiedzialność solidarną za zobowiązania spółki powstałe także w trakcie jej istnienia, to podzielenie stanowiska organu odwoławczego, że niezasadne (niecelowe) było doręczenie decyzji umarzającej postępowanie odwoławcze w wymiarze zobowiązania w podatku VAT dla spółki byłym wspólnikom, prowadziłoby – zdaniem Sądu – do uniemożliwienia wspólnikom kwestionowania tej decyzji wydanej w postępowaniu wymiarowym, co nie tylko naruszałoby zasadę praworządności określoną w art. 7 Konstytucji RP (art. 120 O.p.), ale i zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego.

3.4. Wobec powyższego Sąd przyjął, że postępowanie (w którym wydane zostały decyzje z 25 października 2010 r. – w zakresie wymiaru podatku VAT dla spółki i z 28 marca 2011 r. – w zakresie umorzenia postępowania odwoławczego), nie zostało de facto zakończone, gdyż decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z 28 marca 2011 r. nie weszła do obrotu prawnego, a zatem niedopuszczalne było orzekanie w zaskarżonej decyzji o odpowiedzialności solidarnej M. Z., jako byłego wspólnika zlikwidowanej spółki cywilnej F., M. Z., K. Z. w Z. W., za zaległości podatkowe ww. podmiotu w podatku VAT za grudzień 2005 r. Niedoręczenie wspólnikom spółki decyzji z 28 marca 2011 r. umarzającej postępowanie odwoławcze oznacza – zdaniem Sądu – że orzeczenie to nie rodzi żadnych skutków prawnych tak dla strony jak i dla organu.

W związku z powyższym Sąd stwierdził, że skoro wszczęto postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego spółki cywilnej za sporny okres rozliczeniowy, niedopuszczalne było określenie tego samego zobowiązania w decyzji kończącej odrębne postępowanie w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności za zobowiązanie tej spółki na jej wspólników. Sąd uznał, że w takim przypadku postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej (w tej sprawie wspólnika spółki cywilnej) nie może zostać wszczęte przed dniem doręczenia wspólnikom decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 133 § 1 O.p.), chyba że postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego spółce zostałoby umorzone.

Tym samym Sąd stwierdził, że postępowanie organów podatkowych w niniejszej sprawie stanowiło naruszenie art. 115 § 4 w zw. z § 5 i art. 108 § 2 pkt 2a O.p., a także art. 120 i art. 121 § 1 O.p., które mogło mieć istotny wpływ na wynik tej sprawy.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie:

1. art. 141 § 1 pkt 4 lit. a w związku z art. 115 § 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2009 r. na podstawie art. 8 ustawy z 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1318, art. 115 § 2, 4 i 5 w związku z art. 107 § 1 i art. 108 § 2 pkt 2 i § 4 O.p., przez przyjęcie, że decyzja wymiarowa w przedmiocie podatku VAT mimo rozwiązania spółki cywilnej w trakcie toczącego się postępowania odwoławczego winna być adresowana do spółki cywilnej oraz byłych wspólników spółki, podczas gdy na podstawie przepisu art. 15 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej "u.p.t.u.") podmiotem zobowiązania podatkowego w VAT jest spółka cywilna, a wspólnik lub były wspólnik spółki cywilnej, na podstawie art. 115 § 1 i 2 w związku z art. 107 § 1 O.p. odpowiada jako osoba trzecia za zaległości podatkowe podatnika; oznacza to, że możliwość orzekania o odpowiedzialności osoby trzeciej uwarunkowana jest wcześniejszym niewykonaniem zobowiązania przez podatnika, którym jest spółka cywilna; błędna wykładnia ww. przepisów spowodowała ich niewłaściwe zastosowanie w stanie faktycznym sprawy;

2. art. 141 § 4 i art. 133, przez błędną ocenę prawną stanu faktycznego sprawy i wadliwe uznanie w uzasadnieniu wyroku że:

- organy orzekały w przedmiocie odpowiedzialności byłych wspólników s.c. za zaległości podatkowe tej spółki, w sytuacji gdy decyzja określająca zobowiązanie w podatku VAT za grudzień 2005 r. nie była ostateczna, a postępowanie w sprawie wymiaru podatku VAT nie zostało zakończone, gdyż decyzja umarzająca postępowanie odwoławcze nie weszła do obrotu prawnego, podczas gdy decyzja wymiarowa wydana dla spółki cywilnej przez organ pierwszej instancji, w sytuacji wydania decyzji umarzającej postępowanie odwoławcze w związku z likwidacją spółki cywilnej w trakcie postępowania odwoławczego, stała się decyzją ostateczną, a decyzja o umorzeniu postępowania odwoławczego w sprawie wymiaru podatku nie mogła być doręczona skarżącej, jako byłemu wspólnikowi spółki cywilnej, nie posiadała ona bowiem statusu strony postępowania wymiarowego; byli wspólnicy F., jako osoby trzecie, w rozumieniu art. 133 O.p., pozyskali jednak wiedzę o fakcie i sposobie zakończenia postępowania wymiarowego wobec spółki, którą rozwiązali w trakcie postępowania odwoławczego;

- w sprawie doszło do naruszenia art. 115 O.p., przez dwukrotne orzekanie przez organy podatkowe w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku VAT za grudzień 2005 r. spółce cywilnej, podczas gdy w postępowaniu w sprawie odpowiedzialności wspólnika spółki cywilnej za zaległości podatkowe tej spółki organ podatkowy co do zasady może korzystać z wcześniej wydanej decyzji wymiarowej, w której określono spółce wysokość zobowiązania podatkowego i wysokość zobowiązania podatkowego, za które ponosi odpowiedzialność skarżąca została przesądzona w decyzji wydanej w odrębnym postępowaniu; określenie wysokości zobowiązania podatkowego ma w takiej sytuacji wyłącznie charakter informacyjny, co do kwoty będącej przedmiotem tych decyzji, co nie świadczy o ponownym określeniu tego zobowiązania w decyzji w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżącej za zaległości spółki cywilnej;

3. art. 141 § 4 w związku z art. 153 i art. 190 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej "P.p.s.a."), przez zawarcie w uzasadnieniu wyroku błędnej oceny prawnej i błędnych wskazań co do dalszego postępowania organu w związku z wymienionymi w skardze kasacyjnej naruszeniami prawa;

4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., przez wadliwe uznanie, że organ podatkowy wydał zaskarżoną decyzję z naruszeniem art. 115 § 4 w związku z § 5 i art. 108 § 2 pkt 2a oraz art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 O.p.

Dyrektor Izby Skarbowej wniósł przy tym o uchylenie skarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania.

4.2. M. Z. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania kasacyjnego.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż rozstrzygnięcie sądu pierwszej instancji mimo pominięcia w uzasadnieniu niektórych istotnych dla rozstrzygnięcia tej sprawy aspektów – odpowiada prawu.

5.2. Przede wszystkim nie jest trafny zarzut naruszenia art. 141 § 1 pkt 4 lit. a) P.p.s.a. w związku z art. 115 § 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2009 r. na podstawie art. 8 ustawy z 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1318), art. 115 § 2, 4 i 5 w związku z art. 107 § 1 i art. 108 § 2 pkt 2 i § 4 O.p., przez przyjęcie, że decyzja wymiarowa w przedmiocie podatku VAT mimo rozwiązania spółki cywilnej w trakcie toczącego się postępowania odwoławczego winna być adresowana do byłych wspólników spółki.

5.3. Zgodzić się bowiem należy w pełni z Sądem pierwszej instancji, że w sytuacji likwidacji spółki cywilnej w postępowaniu odwoławczym od decyzji wymiarowej w podatku od towarów i usług, organ odwoławczy umarzając z tego tytułu postępowanie odwoławcze winien tę decyzję doręczyć wspólnikom tejże zlikwidowanej spółki, którzy reprezentowali ją w toku postępowania wymiarowego.

Należy w ty zakresie mieć na uwadze, że należy odróżnić podmiotowość podatkową spółki cywilnej na gruncie podatku od towarów i usług od jej reprezentacji w toku prowadzonego wobec niej postępowania wymiarowego z tytułu tegoż podatku.

Odnośnie do reprezentacji spółki cywilnej w postępowaniu podatkowym art. 135 O.p. stanowi, że zdolność prawną i zdolność do czynności prawnych w sprawach podatkowych ocenia się według przepisów prawa cywilnego, jeżeli przepisy prawa podatkowego nie stanowią inaczej.

Zasady reprezentacji spółki cywilnej w toku postępowania podatkowego w podatku od towarów i usług określa się zatem na zasadach określonych w Kodeksie cywilnym w art. 865 i art. 866.

Z uwagi na fakt, że prowadzenie postępowania podatkowego przekracza zakres zwykłych czynności spółki, nie może jej w takim postępowaniu reprezentować pojedynczy wspólnik, nie dysponujący uchwałą wspólników umocowującą go w ich imieniu do reprezentowania spółki w tym postępowaniu, chyba że reprezentacja ta jest możliwa na podstawie samej umowy spółki. Jeżeli zatem wspólnicy spółki cywilnej w jej umowie lub w odrębnej uchwale nie wskazali jednego lub kilku ze swojego grona do reprezentowania spółki w postępowaniu podatkowym, wówczas dla zapewnienia prawidłowej reprezentacji spółki w tym postępowaniu, powinno się ono toczyć w stosunku do spółki jako strony postępowania, z udziałem wszystkich wspólników. W takim przypadku mimo, że stroną postępowania jest spółka cywilna, dla zapewnienia realizacji wyrażonej w art. 123 § 1 O.p. zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, wszelkie jego czynności powinny być realizowane z udziałem wszystkich wspólników spółki jako strony, pod rygorem skutków prawnych określonych w art. 240 § 1 pkt 4 O.p.

5.4. Specyfika spółki cywilnej jako cywilnoprawnego stosunku zobowiązaniowego określonych osób (wspólników), wymagającego ich łącznego współdziałania (lub za pośrednictwem wspólnie wyznaczonych osób) w sprawach przekraczających zakres zwykłych spraw spółki powoduje, że postępowanie podatkowe prowadzone z udziałem spółki jako strony, staje się jednocześnie postępowaniem podatkowym prowadzonym z jednoczesnym udziałem jej aktualnych, a w określonych przypadkach, także i byłych wspólników.

5.5. Nie może być zatem wątpliwości, że jeżeli prawidłowo prowadzone postępowanie podatkowe w podatku od towarów i usług prowadzone było w stosunku do spółki z udziałem jej wspólników jako jej reprezentantów w tym postępowaniu, likwidacja tej spółki jako podmiotu gospodarczego i strony postępowania w toku postępowania odwoławczego nie powoduje, że decyzji o umorzeniu postępowania odwoławczego z tego tytułu nie należy doręczyć reprezentującym tę zlikwidowaną spółkę byłym wspólnikom, jako w tej sytuacji nie tylko przedstawicielom tego podmiotu, lecz także osobom trzecim ponoszącym odpowiedzialność za jej zobowiązania w rozumieniu art. 133 § 1 w zw. z art. 115 § 4 O.p.

5.6. Argumentacja organu odwoławczego budzi tym większe zdziwienie, że znajdująca się w aktach administracyjnych decyzja tego organu z dnia 28 marca 2011 r. o umorzeniu postępowania odwoławczego adresowana jest do M. Z. oraz K. Z., byłych wspólników spółki cywilnej, co oznacza, że organ podatkowy, stosownie do art. 210 § 1 pkt 3 O.p. oznaczył w tej decyzji stronę oraz jej przedstawicieli, lecz nie wykonał normy art. 211 O.p. stanowiącej jednoznacznie, że "decyzję doręcza się stronie na piśmie", co w tym przypadku wymagało doręczenia decyzji przedstawicielom zlikwidowanej strony.

Ordynacja podatkowa nie zna trybu informowania strony decyzji (jej przedstawicieli) o wydanej decyzji bez jej doręczenia, gdyż dopiero doręczenie decyzji, stosownie do art. 212 O.p. wiąże organ, który ją wydał, jako wprowadzoną do obrotu prawnego.

5.7. Podnieść przy tym należy, że w przypadku utraty podmiotowości podatkowej strony w postępowaniu odwoławczym organ odwoławczy nie powinien wydawać decyzji o umorzeniu postępowania odwoławczego, a decyzję o uchyleniu decyzji organu pierwszej instancji i umorzeniu postępowania w sprawie.

Jeśli bowiem zobowiązanie podatkowe wygasło na skutek likwidacji podatnika, należy na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. wyeliminować z obrotu prawnego decyzję określającą to zobowiązanie – jako bezprzedmiotową - z uwagi na utratę podmiotowości podatkowej przez podatnika, do którego była ona adresowana. Umorzenie postępowania odwoławczego, co uczyniono w niniejszej sprawie, wywołuje taki skutek (abstrahując od jego skuteczności w okolicznościach tej sprawy), że decyzja określająca zobowiązanie podatkowe zlikwidowanego podmiotu zyskuje przymiot ostateczności i zgodnie z art. 239e O.p. podlega wykonaniu. Podleganie wykonaniu decyzji ostatecznej oznacza, że wierzyciel podatkowy (np. Skarb Państwa) może domagać się efektywnego wykonania ciążącego na danym podmiocie zobowiązania podatkowego. Fakt jednak likwidacji podatnika jakim jest spółka cywilna, a tym samym i jakiegokolwiek jego majątku - czyni zarówno decyzję wymiarową, jak i postępowanie egzekucyjne – bezprzedmiotowym.

5.8. Jeżeli jednak nastąpi w sposób prawidłowy wydanie decyzji o umorzeniu postępowania odwoławczego, z powyższych względów decyzja organu pierwszej instancji z dnia 25 października 2010 r. nie może wywołać żadnych skutków prawnych jako bezprzedmiotowa, co powoduje, że na podstawie art. 258 § 1 pkt 1 O.p. organ pierwszej instancji powinien orzec o jej wygaśnięciu.

5.9. W konsekwencji za chybione uznać należy także pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej: naruszenia art. 141 § 4 i art. 133, art. 153 i art. 190 P.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., w zw. z art. 115 § 4 i § 5 i art. 108 § 2 pkt 2a oraz art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 O.p.

Podnieść przy tym należy, że wbrew twierdzeniu skargi kasacyjnej organ pierwszej instancji w decyzji z 19 lipca 2011 r., przy nie wyeliminowaniu z obrotu prawnego decyzji tegoż organu z 25 październik 2010 r. określającej spółce cywilnej Z., m.in. zobowiązanie podatkowe za grudzień 2005 r., ponownie w pkt 1 określił zobowiązanie zlikwidowanej spółki cywilnej Z. za ten okres.

5.10. Oprócz wadliwości zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z przyczyn podanych przez Sąd pierwszej instancji, jest ona wadliwa również z tego względu, że utrzymała w mocy decyzję w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego oraz zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług zlikwidowanej spółki cywilnej za grudzień 2005 r. i orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe tejże spółki cywilnej skierowaną jedynie do jednego wspólnika tej spółki – M. Z.

Jak bowiem stwierdzono w wyroku NSA z 18 października 2012 r. sygn. akt I FSK 1970/11, orzeczenie o odpowiedzialności wspólników rozwiązanej spółki cywilnej za jej zobowiązania podatkowe, powinno nastąpić na podstawie art. 115 § 1 i 4 w zw. z art. 108 § 1 O.p., po przeprowadzeniu postępowania z udziałem wszystkich wspólników tej spółki, jako stron tego postępowania, w ramach jednej decyzji adresowanej do tych wspólników.

Ten szczególny tryb postępowania, jaki wynika z powyższych przepisów, został określony w taki sposób, aby stworzyć prawną możliwość orzeczenia o odpowiedzialności byłych wspólników rozwiązanej spółki cywilnej za jej zaległości podatkowe. Nie jest bowiem możliwe określenie zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług wobec rozwiązanej spółki po jej likwidacji, gdyż jako podmiot nieistniejący nie może być ona adresatem takiej decyzji, jak również nie mogą być jej adresatem byli jej wspólnicy, którzy nie mają w przypadku tego podatku – należnego od spółki cywilnej jako podatnika podatku od towarów i usług – przymiotu strony.

5.11. Tymczasem wbrew art. 115 § 1 i 4 O.p., postępowanie w tej sprawie nie toczyło się z jednoczesnym udziałem wszystkich byłych wspólników tej spółki odpowiedzialnych za dany okres rozliczeniowy, co w sytuacji gdy przedmiotem rozstrzygnięcia takiej decyzji jest, m.in. określenie wysokości jej zobowiązania podatkowego za dany okres (grudzień 2005 r.), koniecznym czyni wydanie w tym zakresie jednej decyzji z udziałem wszystkich osób ponoszących odpowiedzialność z tytułu tych zobowiązań; z uwagi właśnie na charakter decyzji wydawanej w wyniku takiego postępowania, obejmującej określenie wielkości zobowiązania podatkowego nieistniejącej spółki oraz odpowiedzialności za to zobowiązanie jej byłych wspólników. W przypadku takim mamy do czynienia ze współuczestnictwem materialnym byłych wspólników rozwiązanej spółki cywilnej, którzy są stronami w postępowaniu dot. wymiaru podatku od rozwiązanej spółki osobowej (por. C. Kosikowski, L .Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Lex 2007, str. 636- 637).

5.12. W konsekwencji wadliwego postępowania w sprawie wydano decyzję o odpowiedzialności podatkowej za zaległość podatkową spółki jedynie w stosunku do jednego z byłych wspólników – M. Z. (w stosunku do K. Z. wydano taką decyzję w innym postępowaniu), określając w jej rozstrzygnięciu o solidarnej jego odpowiedzialności, bez wskazania z kim tą solidarną odpowiedzialność ponosi, co przeczy istocie solidarnej odpowiedzialności wymagającej jednoznacznego określenia w jednej decyzji dłużników solidarnych co do ich tożsamości.

5.13. W świetle powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 2 P.p.s.a., orzekł jak w wyroku.