Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1418/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2006-05-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Krzysztof Winiarski (spr.) Sędzia NSA Przemysław Dumana Asesor WSA Teresa Randak Protokolant: Agnieszka Zygmunt po rozpoznaniu w dniu 25 kwietnia 2006 r. na rozprawie sprawy ze skargi "A" Spółki z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. określił spółce "A" należny podatek dochodowy od osób prawnych za 2003 r. w wysokości [...] zł. oraz wysokość odsetek od zaległości we wpłatach zaliczek na poczet należnego podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r. w kwocie [...] zł. Organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził zawyżenie przychodów o kwotę [...] zł., a ponadto zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] zł, w tym poprzez zaliczenie do nich kwot wydatków poniesionych na modernizację i przystosowanie do działalności gospodarczego budynku przy ulicy [...] w K. w kwocie [...] zł.

W odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej strona zarzuciła błędne zaliczenie kwoty [...] zł. do wydatków stanowiących wyłącznie wartość wykonanych prac modernizacyjnych i adaptacyjnych, a ponadto rażące naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej, a także błędną ocenę stanu faktycznego.

W ocenie spółki wykonywane sukcesywnie prace o wartości [...] zł. nie tworzą nowych środków trwałych ani nie zwiększają wartości użytkowej środka trwałego. Natomiast prace o wartości [...] zł (wykaz tych prac ujęto w załączniku nr 1 do pisma pełnomocnika z dnia [...] 2005 r.) to prace mające charakter ulepszenia środka trwałego, ponieważ powodują zwiększenie wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przejęcia do używania.

W zakresie pozostałych ustaleń organu pierwszej instancji strona nie wniosła zarzutów.

Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia odwoławczego w pierwszej kolejności przywołano okoliczności stanu faktycznego. Wynika z nich, że skarżąca spółka nabyła w dniu [...] 2003 r. nieruchomość gruntową położoną w K. przy ulicy [...] wraz z usytuowanym na niej budynkiem. Przyjęcie budynku do używania nastąpiło w dniu [...] 2003 r. i od tego momentu był on wykorzystywany – stosownie do oświadczenia spółki z dnia [...] 2005 r. – jako magazyn towarów handlowych. Organ ustalił, że budynek służył poprzedniemu właścicielowi jako warsztat (wynika to z treści aktu notarialnego z dnia [...] 2003 r.) . Przytoczono również stwierdzenie zawarte w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej w brzmieniu: "obiekt został przystosowany do naszej działalności w części ekspozycyjnej, gdyż w hali warsztatowej, na której znajdowały się podnośniki samochodowe obecnie eksponowane są urządzenia piekarnicze".

W dalszej części uzasadnienia Dyrektor Izby Skarbowej odniósł się do stanu prawnego. Przytoczono przy tym treść art. 15 ust. 1 oraz 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, akcentując iż zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit c) tejże ustawy nie stanowią kosztów uzyskania przychodów wydatki na ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych.

Organ uznał za konieczne zdefiniowanie pojęcia remontu oraz ulepszenia środka trwałego. Posłużył się przy tym pojęciem remont, zdefiniowanym w Słowniku języka polskiego (red. prof. M. Szymczak, Wydawnictwo Naukowe PWN, 1998) – należy przez to rozumieć "przywrócenie wartości użytkowej danego obiektu, naprawę, odnowienie czegoś". Powołano się również na orzecznictwo NSA, w tym wyrok z dnia 8 sierpnia 1997 r. (SA/Gd 159/96), w którym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że istotą remontu jest przywrócenie pierwotnego stanu środka, przy czym w pojęciu tym nie mieści się zwykła bieżąca konserwacja. Drugą istotną cechą remontu, jaką należy wyczytać z przepisów podatkowych, jest założenie, iż następuje on w toku eksploatacji środka trwałego przez podatnika i jest wynikiem tej eksploatacji (zużycia).

Organ odwoławczy wskazał również, że pojęcie ulepszenia wyjaśnione zostało w art. 16g ust. 1 pkt 13 ustawy podatkowej. Zgodnie z tym przepisem środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza [...] zł. i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów pozyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji". Z kolei w innym wyroku NSA (wyrok z dnia 5 grudnia 2003 r., I SA/Gd 357/01) organ wyszukał tezę, iż cechą odróżniającą remont od prac ulepszających środek trwały jest również to, że remont następuje w roku eksploatacji tego środka przez podatnika i jest wynikiem tej eksploatacji.

Mając na względzie powyższe podkreślono, że obiekt w momencie zakupu nadawał się do modernizacji. W umowie kredytowej z dnia [...] 2003 r. z "B" S.A. wskazano gwarancje kredytu dla skarżącej spółki na modernizację i remont zakupionej nieruchomości. Zaakcentowano, że także kosztorys budowlany sporządzony w [...] 2003 r. świadczy o planowaniu prac przez spółkę. Zaznaczono przy tym, że nie przedstawiła ona żadnych dowodów na to, że wykonane prace konieczne były ze względu na zużycie środka trwałego spowodowanego prowadzoną przez spółkę działalnością. Dyrektor Izby Skarbowej nie uznał zatem wykonanych prac, jako związanych z eksploatacją budynku przez spółkę "A". Jego zdaniem były one konsekwencją zużycia spowodowanego przez poprzedniego właściciela i koniecznością dostosowania budynku dla potrzeb spółki.

Dla poparcie swojej argumentacji Dyrektor Izby Skarbowej powołał się na:

- decyzję Prezydenta Miasta K. z dnia [...] r., która zawiera sprzeciw odnośnie zamiaru firmy "A" przystąpienia do robót remontowych (w uzasadnieniu tej decyzji powołano się m.in. na art. 29 ust. 2 prawa budowlanego, stosownie do którego to przepisu zmiana lub wymiana elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego wiąże się z koniecznością uzyskania pozwolenia na budowę),

- decyzję Prezydenta Miasta K. z dnia [...] r., zatwierdzającą projekt budowlany i udzielającą pozwolenia na adaptację wraz ze zmianą sposobu użytkowania warsztatu na salon sprzedaży maszyn,

- wpis w dzienniku budowy w rubryce "Rodzaj i adres inwestycji", że prace polegały na adaptacji wraz ze zmianą sposobu użytkowania warsztatu na salon sprzedaży maszyn piekarniczych.

Wskazano również na stwierdzenie samej spółki, iż "obiekt użytkowy o nazwie warsztat samochodowy z zapleczem socjalnym i biurowym w chwili obecnej jest salonem sprzedaży z tymi samymi biurami i pomieszczeniami socjalnymi".

Nadmieniono także, że prace w przedmiotowym budynku trwały od miesiąca [...] 2003 r. do połowy 2004 r., a ich zakres polegał m.in. na: rozbiórce ścian działowych, zasypaniu posadzek na poziomie niższym niż podstawowy, dociepleniu budynku, wykonaniu okładzin z płytek ceramicznych, zamurowaniu okienek nad niższą częścią budynku, wykonaniu instalacji elektrycznej i wod-kan, remontu i wykonaniu kanałów wentylacji grawitacyjnej, wykonaniu sufitów podwieszonych, położeniu tynku akrylowego, wymianie okien, naprawie dachu i wymianie bramy.

Organ odwoławczy odniósł się także do twierdzenia strony, iż kwota [...] zł. stanowi koszt uzyskania przychodu, a wydatki na kwotę [...] zł. mają charakter ulepszenia środka trwałego. Strona powołała się przy tym na wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 1999 r. (I SA/Gd 2620/98). Odnosząc się do powyższego Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że ww. wyrok zapadł na tle odmiennego stanu faktycznego (w sprawie chodziło o prace wykonane w budynku wykorzystywanym przez poprzedniego, jak i nowego właściciela, przy czym nie nastąpiła zmiana przeznaczenia obiektu). Podkreślono, że wskutek wykonanych prac w zakupionym przez spółkę "A" obiekcie nastąpiła zmiana jego przeznaczenia z warsztatu na salon sprzedaży. W oparciu o powyższe organ skonstatował, że prace – wiążące się z wydatkowaniem kwoty [...] zł. - miały na celu przystosowanie obiektu do nowego sposobu wykorzystywania i zagospodarowania.

Na poparcie tego stanowiska zwrócono uwagę na termin nabycia nieruchomości, termin rozpoczęcia prac, czas ich trwania, wartość poczynionych nakładów, stan techniczny i użytkowy obiektów w dacie ich nabycia, wykorzystanie obiektu dla celów prowadzonej działalności gospodarczej oraz stan budynku po wykonaniu prac.

Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się również z zarzutem naruszenia przez organ podatkowy pierwszej instancji art. 122 Ordynacji podatkowej, wskazując że odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji winno było zawierać skonkretyzowane zarzuty w tym zakresie, wskazywać dowody naruszenia zasady dochodzenia do prawdy obiektywnej. Podkreślono, ze odwołanie strony wymogów tych nie spełnia.

W skardze na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej strona wniosła o jej uchylenie i przekazanie sprawy organowi odwoławczemu do ponownego rozpoznania, zarzucając:

1) naruszenie art. 16 ust. 1 pkt 1c oraz art. 16g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że poniesione przez skarżącą spółki wydatku w kwocie [...] zł. stanowią wydatki poniesione na modernizację i przystosowanie do działalności gospodarczej zakupionego budynku, podczas gdy winny być zakwalifikowane jako koszty uzyskania przychodu zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej,

2) naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na treść zaskarżonej decyzji, a to przepisu art. 122 Ordynacji podatkowej polegające na przeprowadzeniu postępowania dowodowego w sposób odbiegający od zasady prawdy obiektywnej, w szczególności poprzez nieuwzględnienie wniosku dowodowego skarżącej spółki z dnia [...] 2005 r. oraz przeprowadzenie oceny zgromadzonych dowodów w sposób wadliwy.

Z uzasadnienia skargi wynika, iż strona uważa, że z sumy [...] zł. kwota [...] zł. winna zostać zakwalifikowana do kosztów uzyskania przychodów, ponieważ w tej części środki finansowe wydatkowano na remont istniejącego pomieszczenia socjalnego i biurowego w celu przywrócenia wartości użytkowej tych pomieszczeń, wymianę i naprawę zużytych części na nowe. Zdaniem spółki jedynie kwota [...] zł. została przeznaczona na modernizację dotychczasowego pomieszczenia warsztatu samochodowego na salon sprzedaży.

Podkreślono, że ustalenia w tym zakresie organów podatkowych pozostają w rażącej sprzeczności z zebranym materiałem dowodowym. Zarzucono nadto, że postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nie uwzględniono wniosku dowodowego wskazanego w piśmie strony z dnia [...] 2005 r., przez co spółka pozbawiona została możliwości dokładnego przedstawienia stanu faktycznego sprawy.

Opierając się o wyrok NSA z dnia 4 grudnia 2002 r. (I SA/Łd 312/01, ONSA z 2004 r. nr 1, poz. 21) pełnomocnik spółki stwierdził, że aby wydatek mógł zostać uznany za poniesiony na ulepszenie środka trwałego, powiększający jego wartość początkową, organy podatkowe winny wykazać, iż zostały kumulatywnie spełnione dwie przesłanki:

1) ulepszenie polegało na przebudowie, rozbudowie, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji,

2) ulepszenie spowodowało mierzalny wzrost wartości użytkowej środka trwałego w stosunku do tej wartości z dnia przyjęcia środka trwałego do używania przez podatnika.

Pełnomocnik zarzucił, iż organy obu instancji skupiły się głównie na wykazywaniu pierwszej z wymienionych przesłanek, natomiast druga przesłanka została całkowicie zmarginalizowana. Podkreślono, że organy nie wykazały miar wzrostu wartości użytkowej środka trwałego, które jedynie przykładowo wskazuje art. 16g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w objętej skargą decyzji.

W uzasadnieniu odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podniósł m.in., że wykonane przez skarżącą prace odnosiły się do całego budynku przy ulicy [...] i w ich wyniku obiekt ten przestał być warsztatem samochodowym, a stał się salonem sprzedaży maszyn piekarniczych. Skonstatowano zatem, iż w wyniku dokonanych prac środek trwały zmienił swój charakter i funkcję.

Nie zgodzono się również z zarzutem naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do zarzutu nie uwzględnienia wniosku strony o przeprowadzenie dowodu z trzech wskazanych dokumentów oraz z zeznań dwóch świadków, zwrócono uwagę na wskazywany przez stronę cel tych dowodów (organ wskazał, iż stronie chodziło o wykazanie, że po przejęciu przez spółkę "A" budynku przy ulicy [...], nieruchomość ta była wykorzystywana jako pomieszczenia magazynowe w działalności gospodarczej spółki przez okres kilku miesięcy oraz, że wskazywany świadkowie [Z. K.i M. S.], zatrudnione w spółce jaki kierownik sprzedaży i kierowca, w roku 2003 przyjmowały, składowały i wyładowywały maszyny piekarnicze w pomieszczeniach magazynowych budynku).

Podkreślono, że kwestia wykorzystania przedmiotowego budynku, jako magazynu spółki, została wystarczająco udokumentowana już w trakcie postępowania administracyjnego prowadzonego przez organ podatkowy pierwszej instancji oraz była przyjęta, jako element stanu faktycznego. Zwrócono uwagę, że to powody skłoniły organ pierwszej instancji do nieuwzględnienia wniosku strony, postanowieniem z dnia [...] r., w którego uzasadnieniu podano powody odmowy. Wskazano także, że ww. wniosek dowodowy został przez stronę złożony w ostatnim dniu terminu, jako spółce wyznaczono na podstawie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, przed wydaniem decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie może zostać uwzględniona, albowiem objęta nią decyzja nie narusza prawa w zakresie umożliwiającym jej wzruszenie.

Istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, czy w związku z wydaniem wobec spółki "A" decyzji określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r., organy podatkowe zasadnie zakwestionowały zaliczenie przez podatnika do kosztów uzyskania przychodu całej kwoty wydatkowanej na różne prace na zabudowaną nieruchomość spółki, położoną w K. przy ulicy [...], tj. kwotę [...] zł., wobec tego, że skarżąca spółka twierdzi, iż z wymienionej kwoty jedynie prace o wartości [...] zł. nie powinny stanowić kosztu uzyskania przychodu.

Aby odnieść się do tej kwestii wskazać należy, że przepisy dotyczące problematyki kosztów uzyskania przychodów (art. 15 i 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) pozostają ze sobą w merytorycznym związku. W przepisie art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustanowiony został katalog wydatków i odpisów, które nie stanowią kosztu uzyskania przychodu, dotyczy on również kosztów działalności, jakimi są nakłady na środki trwałe. Zgodnie bowiem z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c) cyt. ustawy podatkowej, "nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych - wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 8a, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia".

Stosownie natomiast do art. 16g ust. 13 (w brzmieniu nadanym z dniem 1 stycznia 2003 r.) "jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3-11, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3.500 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3.500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji".

Wydatki na środki trwałe mogą przybierać postać remontów albo ulepszenia (przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji). O ile nakłady remontowe są zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, o tyle nakłady na ulepszenie środka trwałego nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w danym roku podatkowym; w ciężar kosztów zalicza się natomiast odpisy amortyzacyjne od tych środków. Różnica między nakładami na remont, a nakładami na ulepszenie środków trwałych polega na tym, że pierwsze z nich zmierzają do podtrzymania, odtworzenia wartości użytkowej środków trwałych (konserwacja, naprawy), a drugie do podjęcia czy rozszerzenia działalności w drodze przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, powodującej istotną zmianę cech użytkowych, w stosunku do stanu z dnia przyjęcia środków trwałych do używania.

W tym miejscu można odwołać się do orzecznictwa sądowego i stwierdzić, że wszystkie działania przywracające pierwotny stan techniczny i użytkowy środka trwałego wraz z wymianą zużytych składników technicznych - można uznać za remont. Natomiast przez ulepszenie należy rozumieć unowocześnienie (modernizację) środka trwałego, które podnosi jego wartość techniczną, użytkową. Ulepszeniem będzie również przystosowanie składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu niż pierwotne jego przeznaczenie albo nadanie temu składnikowi innych cech użytkowych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 stycznia 1998 roku, sygn. akt SA/Sz 119/9).

W rozpoznawanej sprawie polemika między organami podatkowymi, a podatnikiem sprowadza się do kwestii zakwalifikowania prac budowlanych prowadzonych przez podatnika na nieruchomości przy [...] w K.,. Rozstrzygnięcie powyższego problemu wymaga odpowiedzi na pytanie, czy były to w całości prace ulepszeniowe, czy też możliwa była dywersyfikacja wydatków na: poniesionych na pomieszczenie budynku przeznaczone na cele socjalno-biurowe (zdaniem strony skarżącej prace w odniesieniu do tego pomieszczenia budynku, o wartości [...] zł., miały charakter remontowy), jak też poniesionych na część gospodarczą budynku (w ocenie spółki tylko ta część prac, o wartości [...] zł., wiązała się z ulepszeniem środka trwałego).

Sąd nie zgodził się ze stanowiskiem strony skarżącej.

Z dokonanych w toku postępowania administracyjnego ustaleń faktycznych wynika m.in. iż:

1. spółka "A" nabyła w dniu [...] 2003 r. nieruchomość położoną w K. przy ulicy [...] (prawo użytkowania wieczystego gruntu o pow. [...] m. kw. oraz własność budynku pawilonu warsztatowego o pow. [...] m. kw.) w dniu [...]2003 r. za cenę [...]zł., z czego wartość budynku– [...]zł.(§ 8 aktu notarialnego)

2. Decyzją nr [...] z dnia [...] r. Prezydent Miasta K. zatwierdził projekt budowlany i udzielił firmie "A" Spółka z o.o. pozwolenia na adaptację wraz ze zmianą sposobu użytkowania warsztatu na salon sprzedaży maszyn w budynku przy ulicy [...];

3. Wcześniej, bo decyzją z dnia [...] r., Prezydent Miasta K. wniósł sprzeciw wobec zgłoszonego przez firmę "A" Spółka z o.o. zamiaru przystąpienia do wykonania robót budowlanych, polegających na remoncie budynku warsztatowego przy ulicy [...]. Z uzasadnienia tej ostatniej decyzji wynika, iż zgłoszony przez spółkę "A" zakres robót budowlanych należy traktować jako adaptację wraz ze zmianą sposobu użytkowania obiektu budowlanego, w związku z czym prace te wymagają pozwolenia na budowę. Dodatkowo wskazano, że planowana inwestycja w pierwszej kolejności wymaga uzyskania decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu;

4. Do końca 2003 r. spółka w ww. budynku dokonała wymiany pokrycia dachowego, wymiany wszystkich okien, prac na elewacji zewnętrznej (ocieplenie budynku), zamurowania części otworów okiennych, wyburzenia części ścianek działowych murowanych, wymiany instalacji wodno-kanalizacyjnej, elektrycznej, wentylacyjnej i C.O., za co poniesiono wydatki w łącznej kwocie [...] zł. Do kosztów uzyskania przychodów zaliczono wydatki na zakup materiałów budowlanych, ociepleniowych, stolarki okiennej i drzwiowej, instalacji elektrycznej, odgromowej, C.O., wodno-kanalizacyjnej, konstrukcji aluminiowej dot. wymiany elewacji frontowej budynku, a także wydatki na zakup usług budowlanych (roboty prowadzono do [...] 2004 r., a w dniu [...] 2004 r. zgłoszono gotowość obiektu do odbioru. W tym samym dniu kierownik budowy złożył oświadczenie o zdatności obiektu budowlanego do użytkowania);

5. budynek przy ulicy [...] uwzględniony został w ewidencji środków trwałych, jako całość, przy czym spółka ustaliła indywidualną stawkę amortyzacyjną w wysokości 10%;

Reasumując powyższe ustalenia faktyczne należy ponieść, iż zgodnie z art. 29 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane, w brzmieniu obowiązującym w 2003 r. (Dz. U. z 2000 r. nr 106, poz. 1126 ze zm.), pozwolenia na budowę nie wymagał co do zasady remont istniejących obiektów budowlanych. Zgłaszając sprzeciw na podstawie art. 30 ust. 6 pkt 1 ustawy prawo budowlane, Prezydent Miasta K. uznał zatem, że planowane w przedmiotowym obiekcie prace budowlane nie mają cech remontu, nie wymagającego uzyskania pozwolenia na budowę.

Strona skarżąca popełnia błąd, starając się rozdzielić wydatkowaną w 2003 r. kwotę [...] zł. na część "remontową" ([...] zł.) oraz modernizacyjną ([...] zł.). Wszystkie zebrane w sprawie materiały dowodowe wskazują jednoznacznie, iż inwestycja, którą prowadziła skarżąca spółka w obiekcie przy ulicy [...], odnosiła się do jednego, niepodzielnego środka trwałego i wiązała się z przystosowaniem całości obiektu do nowych funkcji i zadań gospodarczych. W ocenie Sądu, w rozpatrywanym przypadku, zmianę funkcji obiektu należy odnieść do jego całości, a nie poszczególnych części. Jeżeli nowym użytkownikiem nieruchomości jest jeden podmiot, prowadzący jeden rodzaj działalności gospodarczej, to przystosowanie budynku do innej niż poprzednia formy działalności odnosi się zarówno do jego części gospodarczej (w tym znaczeniu: produkcyjnej, handlowej czy też wystawienniczej), jak i socjalno administracyjnej. Pomieszczenia biurowe przedsiębiorstwa stanowią jedynie element większej przedmiotowo całości i w związku z tym nakłady poniesione w ramach jednego przedsięwzięcia inwestycyjnego, w jednym budynku oraz związane ze zmianą formy prowadzonej w nim działalności należy rozpatrywać całościowo. Strona sama w skardze pisze o zapleczu socjalno-administracyjnym. "Zaplecze socjalno-administracyjne" z istoty swojej nie stanowi samodzielnej ekonomicznie części, ale uzupełnienie części gospodarczej tego samego przedsiębiorstwa. Część gospodarcza budynku oraz zaplecze socjalno-administracyjne tejże części tworzą wraz z całym budynkiem, nie podzielonym na wyodrębnione prawnie lokale, jeden środek trwały. W każdym razie, w toku toczącego się postępowania administracyjnego, podatnik nie wykazał, by realizowane przez niego w obiekcie przy ulicy [...] prace, mogły dotyczyć dwóch odrębnych gospodarczo części (np. części ekspozycyjnej i administracyjnej, wykorzystywanej niezależnie od tej pierwszej). Na jednorodny charakter przedsięwzięcia inwestycyjnego, odnoszącego się co całości budynku, przeznaczonego dla jednego przedsiębiorcy, prowadzącego jeden rodzaj działalności gospodarczej wskazują chociażby takie dowody, jak: pozwolenie na budowę, projekt budowlany, dziennik budowy, okoliczność ujęcia budynku w ewidencji środków trwałych jako całości.

Zebrane dokumenty nie pozwalają również rozdzielić poniesionych wydatków (np. na wymianę pokrycia dachowego z ociepleniem, ocieplenie elewacji zewnętrznej, wymianę instalacji C.O., elektrycznej, wodociągowej) na odnoszące się do części ekspozycyjnej budynku i socjalno-administracyjnej. W dość lakonicznym uzasadnieniu odwołania od decyzji pierwszoinstancyjnej, w toku postępowania odwoławczego, a także w skardze od rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej skarżąca spółka nie przybliżyła na czym opiera się jej rachunek, iż kwota [...] zł. winna zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodu, bo nie zwiększa wartości środka trwałego, natomiast tylko prace o wartości [...] zł. mają charakter ulepszenia środka trwałego. Wprawdzie z treści art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej wypływa zasada, w świetle której, to na organach podatkowych spoczywa ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym, to jednak reguła ta doznaje wyjątku, gdy podatnik przejmuje inicjatywę procesową. W orzecznictwie oraz literaturze podkreśla się, iż z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia, co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 6 marca 2006, sygn. akt I SA/Gl 702/05). Z kolei w opracowaniu prof. A. Hanusza - "Strony postępowania podatkowego a ciężar dowodu", zauważa się, że "ciężar dowodu spoczywa na stronie postępowania, która twierdzi, iż istnieją inne dowody (mające wpływ na wynik sprawy), niż zawarte w podstawie faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego" i dodaje, że jeżeli strona nie zgadza się z ustaleniami organu podatkowego, może przedstawić dowody popierające swoje stanowisko. Dowód przeprowadzać mają bowiem nie tylko organy podatkowe, lecz także strony postępowania. Wobec tego ciężar dowodu musi spoczywać na każdym, kto formułuje swoje twierdzenia" (Przegl. Pod. z 2004 r. nr 9, s. 49).

Powyższe tezy znakomicie pasują do zaistniałej w rozpatrywanej sprawie sytuacji. Strona skarżąca, kontestując stanowisko organów, formułuje określone twierdzenia o tym, iż wydatek w kwocie [...] zł. nie zwiększał wartości środka trwałego, nie popierając ich nawet przez wskazanie potwierdzającego jej stanowisko środka dowodowego (nieuwzględniony przez organ odwoławczy wniosek z dnia [...] r. o przeprowadzenie dowodu z dwóch faktur oraz przesłuchania dwóch świadków dotyczył innych kwestii).

Dodatkowo należy zaznaczyć, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy nie wskazuje, by realizowane w obiekcie prace, nawet w odniesieniu do jego części socjalno-administracyjnej, miały charakter odtworzeniowy - konserwacji czy też naprawy. W wyniku realizacji wyżej opisanych robót powstała nowa jakość budowlana, zmieniono funkcje budynku, jako całości (z obiektu warsztatu samochodowego powstał salon sprzedaży maszyn piekarniczych, obejmujący salę ekspozycyjną, pomieszczenia biurowe, hall, kuchnię itp.). Poniesione przez spółkę nakłady na obiekt budowlany miały – jak to wynika również z pozwolenia na budowę – charakter adaptacyjny, ale również modernizacyjny, zwiększający wartość środka trwałego w całości, o czym świadczy wymieniony wcześniej zakres robót, a także wielkość poniesionych - tylko w ciągu drugiej połowy roku 2003 r. – nakładów ([...] zł.), w stosunku do ceny nabycia budynku o powierzchni [...] m. kw. (w akcie notarialnym z dnia [...] 2003 r. została ona ustalona na kwotę [...] zł.).

Reasumując, zebrany w sprawie materiał dowodowy usprawiedliwiał konstatację organów podatkowych obu instancji, iż nie mógł stanowić kosztu uzyskania przychodu wydatek poniesiony przez spółkę w kwocie [...] zł., a to w związku z powołaną wcześniej regulacją art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Sąd nie stwierdził również naruszenia przez organu zasad postępowania, w tym w szczególności art. 122 Ordynacji podatkowej, w świetle którego w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym.

Odnosząc się do zarzutu skargi nie uwzględnienia przez organ odwoławczy wniosku dowodowego strony z dnia [...] 2005 r. (organ odmówił jego uwzględniania postanowieniem z dnia [...] r.), należy w pierwszej kolejności przywołać treść art. 188 Ordynacji podatkowej. Stosownie do tego przepisu żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Powyższa regulacja wskazuje, iż wniosek dowodowy może zostać nieuwzględniony m.in. wtedy, gdy przedmiot dowodu nie ma znaczenia dla sprawy. Należy w tym miejscu podnieść, iż ocenie organów podlegał cel poniesionych przez skarżącą spółkę wydatków w 2003 r.; do czego w efekcie podjętych robót budowlanych miały one doprowadzić. Jak wykazano wydatki te poniesiono w celu adaptacji i modernizacji obiektu przy ulicy [...] . Stąd też bez znaczenia dla rozstrzygnięcia rozpatrywanego problemu jest kwestia, jak spółka wykorzystywała przedmiotowy obiekt przed zakończeniem robót, w tym przez kilka miesięcy 2003 r. W końcu zgodnie z oświadczeniem kierownika budowy z dnia [...] 2004 r. o zdatności obiektu do użytkowania, co najmniej przed tą datą (a faktycznie przed datą formalnego odbioru) spółka nie mogła wykorzystywać budynku na potrzeby salonu sprzedaży maszyn. Z tych też względów organ odwoławczy, bez szkody dla właściwego rozpatrzenia sprawy, mógł nie uwzględnić wniosku strony o przeprowadzenie dowodu z dwóch faktur i przesłuchania świadków na okoliczność wykazania sposobu wykorzystywania nieruchomości po jej zakupie.

Kontrola sądowa - zgodnie z treścią art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) - sprawowana jest na podstawie kryterium legalności, co oznacza, że Sąd bada, czy zaskarżona decyzja narusza konkretny przepis prawa. Stosownie do treści art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) skarga na działanie organu podlega uwzględnieniu, jeżeli w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub też naruszenie dające podstawę do wznowienia postępowania bądź też istotne naruszenie przepisów postępowania administracyjnego. Nie każde więc naruszenie prawa stanowi podstawę uchylenia decyzji organu, ale tylko takie w przypadku prawa materialnego czy też procesowego - na które powołuje się skarżąca spółka - które jest naruszeniem na tyle istotnym, że mogło mieć wpływ na wynik sprawy. W rozpatrywanej sprawie sytuacja taka nie zachodzi, albowiem wbrew podniesionym w skardze zarzutom zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

W tej sytuacji skarga nie znajduje uzasadnionych podstaw, wobec czego podlega oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270).