Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 432/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2017-09-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 119a ,art. 14b § 5b,art. 119e,art. 119c § 1,§ 2
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 24 ust. 5 pkt 3,art. 30a ust. 1 pkt 4,art. 14 ust. 3 pkt 10 oraz 14 ust. 3 pkt 12 lit. b),art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. c)
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska - Tylewicz Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) as. sąd. WSA Maria Grzymisławska - Cybulska po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 28 września 2017 r. sprawy ze skargi P. O. na postanowienie Ministra [...] działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania oddala skargę.


UZASADNIENIE

Minister Finansów działający przez organ upoważniony – Dyrektora Izby Skarbowej w P. postanowieniem z dnia [...] grudnia 2016r. odmówił P. O. (dalej zwanemu również skarżącym lub wnioskodawcą) wszczęcia postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Skarżący we wniosku o wydanie interpretacji przedstawił zdarzenie przyszłe wskazując, że będący osobą fizyczną podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, będzie wspólnikiem spółki osobowej, tj. komandytariuszem w spółce komandytowej. Spółka osobowa powstanie z przekształcenia spółki kapitałowej niebędącej spółką komandytowo-akcyjną. Spółka kapitałowa na moment przekształcenia opodatkuje zgodnie z art. 24 ust. 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych Dz. U. z 2012 r., poz. 361, ze zm.) dalej u.p.d.o.f. ewentualny niepodzielony zysk lub zysk przekazany na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej.

Przedmiotem działalności gospodarczej spółki kapitałowej oraz spółki przekształconej (Spółki osobowej) będzie m.in. obrót udziałami i papierami wartościowymi, tj. tego rodzaju działalność będzie mieściła się w przedmiocie działalności określonym w umowie spółek.

W przyszłości planowana jest likwidacja Spółki osobowej, w tym możliwe jest rozwiązanie spółki osobowej bez dokonywania likwidacji (zarówno likwidacja oraz rozwiązanie bez dokonywania likwidacji będą dalej określane jako: "likwidacja"). Przewiduje się przy tym, że na moment likwidacji Spółki osobowej w skład majątku spółki osobowej mogą wchodzić:

- środki pieniężne;

- wierzytelności wobec wnioskodawcy oraz pozostałego wspólnika z tytułu pożyczek udzielonych przez spółkę osobową (lub przez spółkę kapitałową, z przekształcenia której powstanie spółka osobowa) wnioskodawcy i innemu wspólnikowi (obejmujące również wierzytelności z tytułu odsetek należnych od zaciągniętych pożyczek);

- inne wierzytelności zaliczone uprzednio do przychodów należnych przez spółkę osobową lub przez spółkę kapitałową, z przekształcenia której powstanie spółka osobowa;

- udziały w innej spółce kapitałowej;

- papiery wartościowe (w tym obligacje).

Sposób podziału majątku spółki osobowej pomiędzy jej wspólników w przypadku zakończenia jej działalności będzie określony w umowie spółki osobowej, w szczególności umowa spółki osobowej będzie stanowiła, że jeżeli w skład majątku spółki osobowej na moment likwidacji będzie wchodziła wierzytelność spółki osobowej wobec danego wspólnika spółki osobowej, to wierzytelność ta w momencie likwidacji będzie przysługiwała temu wspólnikowi.

W związku z likwidacją spółki osobowej i wydaniem do wnioskodawcy wierzytelności pożyczkowej, z tytułu której będzie dłużnikiem, nastąpi wygaśnięcie zobowiązania wnioskodawcy wobec spółki osobowej z tytułu pożyczek poprzez tzw. konfuzję (confusio) - instytucję prawa cywilnego powodującą wygaśnięcie prawa podmiotowego (wierzytelności spółki osobowej wobec wnioskodawcy) na skutek połączenia w rękach tej samej osoby (wnioskodawcy) prawa (wierzytelności spółki osobowej wobec wnioskodawcy) i związanego z nim obowiązku (zobowiązania wnioskodawcy wobec Spółki osobowej; por. Zbigniew Radwański "Prawo cywilne część ogólna", Warszawa 2002, str. 105).

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego, skarżący zadał we wniosku osiem pytań dotyczących skutków w podatku dochodowym od osób fizycznych wydania i otrzymania składników majątku w wyniku likwidacji spółki osobowej, przedstawiając jednocześnie swoje stanowisko w sprawie.

Pismem z dnia [...] października 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w P. zwrócił się do Ministra Finansów w trybie art. 14b § 5b i § 5c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) dalej O.p., o opinię dotyczącą ustalenia, czy w zakresie elementów zawartych w przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14b § 1 O.p. zdarzeniu przyszłym istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p.

Minister Finansów, odpowiadając na wniosek Dyrektora Izby Skarbowej w P., pismem z dnia [...] grudnia 2016 r. przekazał opinię, w której stwierdzono, że w zakresie elementów zdarzenia przyszłego zawartych we wniosku wnioskodawcy o wydanie interpretacji indywidualnej, istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p.

W opinii Minister Finansów wskazał, że uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a O.p. zachodzi, kiedy w oparciu o obiektywne przesłanki organ domyśla się, że takie rozstrzygnięcie mogłoby zapaść w stosunku do elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Organ interpretacyjny nie musi posiadać pewności, że decyzja klauzulowa zostanie na pewno wydana. Wystarczy, że w oparciu o racjonalne podstawy istnieje podejrzenie, że opisana czynność może stanowić unikanie opodatkowania w rozumieniu art. 119a O.p. W ocenie Ministra Finansów, aby stwierdzić wystąpienie uzasadnionego przypuszczenia, że w sprawie może być wydana decyzja na podstawie art. 119a O.p., nie jest konieczne spełnienie wszystkich z przesłanek warunkujących zastosowanie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Wystarczającą podstawą do takiej konkluzji jest wskazanie elementów, które mogą potencjalnie wskazywać na sztuczny charakter czynności oraz zidentyfikowanie możliwej korzyści podatkowej, która w przedstawionych okolicznościach może być niezgodna z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej. Uwzględniając powyższe, Minister Finansów uzasadnił swoje stanowisko co do tego, że w zakresie elementów zdarzenia przyszłego zawartych we wniosku skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej, istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p.

Postanowieniem dnia [...] grudnia 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w P. działając na podstawie art. 165a § 1 w zw. z art. 14h i art. 14b § 5b O.p. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie opisanego powyżej wniosku skarżącego.

Organ uzasadniając odmowę wszczęcia postępowania wskazał m.in., że działając na podstawie art. 14b § 5b i § 5c O.p. zwrócił się do Ministra Finansów o wydanie stosownej opinii i organ ten opinię we wskazanym trybie wydał. Powołując się na odpowiedź Ministra Finansów, organ na gruncie wskazanego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego uznał, że w odniesieniu do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego uzasadnione jest twierdzenie, że przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową prawa podatkowego (tj. spółkę komandytową) ma na celu uzyskanie korzyści majątkowej w postaci niepodatkowego otrzymania składników majątku w ramach podziału majątku likwidacyjnego przekształconej spółki osobowej.

W przypadku likwidacji spółki kapitałowej, będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych oraz otrzymania przez wspólnika (części) majątku likwidowanej spółki kapitałowej u wspólników powstałby (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych (art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. c ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych Dz. U. z 2012 r., poz. 361, ze zm.) dalej u.p.d.o.f. Przychód ten byłby równy wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej (art. 24 ust. 5 pkt 3 u.p.d.o.f). Podatek od tego przychodu opłacany jest w formie zryczałtowanej, przy zastosowaniu stawki w wysokości 19% (art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.). Powyższe oznacza, że w przypadku dokonania likwidacji (rozwiązania) spółki kapitałowej, wspólnik otrzymujący majątek likwidacyjny osiąga przychód podatkowy, opodatkowany zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych, którego stawka wynosi 19%.

Natomiast w przypadku przeprowadzenia czynności przyszłej, przedstawionej w rozpatrywanym wniosku o wydanie interpretacji, zastosowanie mogłyby znaleźć przepisy m.in. art. 14 ust. 3 pkt 10 i 12 lit. b u.p.d.o.f. Tym samym w razie zaistnienia czynności przyszłej mogłoby dojść do sytuacji, w której otrzymanie przez wspólnika środków pieniężnych oraz innych niż środki pieniężne składników majątku, w związku z likwidacją spółki osobowej, nie spowoduje u niego powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Mając na uwadze powyższe, organ stwierdził, że okoliczności przedstawione we wniosku mogą wskazywać, że przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową, a następnie likwidacja tej spółki osobowej może służyć nieopodatkowanemu przekazaniu wspólnikom środków pieniężnych oraz składników majątku, w ramach podziału majątku likwidacyjnego przekształconej spółki osobowej. Przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową, następnie zlikwidowanie w ten sposób wykreowanego podmiotu (tj. spółki osobowej) i w związku z tym przekazanie wspólnikom de facto składników majątku spółki kapitałowej, mogłoby mieć przede wszystkim na celu osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem i celem ustawy podatkowej.

W zażaleniu z dnia [...] grudnia 2016r. skarżący zarzucił organowi naruszenie:

a) art. 14b § 5b w zw. z art. 119a O.p. poprzez odmowę wszczęcia postępowania w sprawie udzielenia interpretacji indywidualnej w oparciu o bezpodstawne uznanie, że w zakresie elementów zdarzenia przyszłego zawartych we wniosku istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą one być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p., podczas gdy brak było obiektywnych podstaw do twierdzenia, że opisane we wniosku czynności mogą spełniać wskazane w art. 119a O.p. ustawowe kryteria unikania opodatkowania;

b) art. 14b § 1 w zw. art. 120 O.p. poprzez odmowę wydania interpretacji przez organ w sytuacji, gdy był on do tego zobowiązany na podstawie przepisów prawa, a także wykroczenia poza zakres wniosku;

c) art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez bezpodstawne uznanie, że postępowanie w sprawie o wydanie interpretacji na wniosek wnioskodawcy nie może zostać wszczęte, a w rezultacie wydanie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania i brak merytorycznego rozpatrzenia wniosku wnioskodawcy, w sytuacji gdy w sprawie zachodziły przesłanki do wydania interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

W konsekwencji, na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) oraz art. 239, w związku z art. 14h O.p. wnioskodawca wniósł o uchylenie postanowienia i orzeczenie w tym zakresie co do istoty sprawy poprzez wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie przedstawionych przez wnioskodawcę we wniosku pytań dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych.

Minister Finansów działający przez organ upoważniony – Dyrektora Izby Skarbowej w P. postanowieniem z dnia [...] stycznia 2017 r. utrzymał w mocy postanowienie z dnia [...] grudnia 2016 r.

W wydanym rozstrzygnięciu organ wyjaśnił, że uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a O.p. zachodzi, kiedy w oparciu o obiektywne przesłanki organ domyśla się, że takie rozstrzygnięcie mogłoby zapaść w stosunku do elementów zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Organ nie musi mieć pewności, że decyzja zostanie na pewno wydana. Wystarczy, że w oparciu o racjonalne podstawy istnieje podejrzenie, iż opisana czynność może stanowić unikanie opodatkowania w rozumieniu art. 119a O.p. Taka sytuacja ma natomiast miejsce, kiedy czynność (zespół czynności): została dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, została dokonana w sposób sztuczny.

Ponadto nie jest konieczne udowodnienie łącznego wystąpienia wszystkich z ww. przesłanek warunkujących zastosowanie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Wystarczającą podstawą do takiej konkluzji jest wskazanie elementów, które mogą potencjalnie wskazywać na sztuczny charakter czynności oraz zidentyfikowanie możliwej korzyści podatkowej (która w przedstawionych okolicznościach może być niezgodna z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej).

W dalszej kolejności organ podkreślił, że analizując opisane zdarzenie przyszłe należy uznać, iż przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową prawa podatkowego (tj. spółkę komandytową) ma na celu uzyskanie korzyści majątkowej w postaci niepodatkowego otrzymania składników majątku w ramach podziału majątku likwidacyjnego przekształconej spółki osobowej. Ponadto przy ocenie, czy sposób działania (czynność przyszła) opisany we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej może zostać uznany za sztuczny, istotne znaczenie miała także wielość działań składających się na omawianą czynność przyszłą (w tym przekształcenie i likwidacja spółki). Organ stwierdził także, że bez wpływu na powyższą konkluzję mają argumenty wnioskodawcy dotyczące ekonomicznych aspektów planowanych przez niego czynności oraz fakt, że samo przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową podlega opodatkowaniu.

W świetle tych ustaleń organ odwoławczy za zasadne uznał wnioski organu I instancji o zaistnieniu w okolicznościach niniejszej sprawy przesłanek uzasadniających odmowę wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej.

W skardze z dnia [...] lutego 2017r. strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżanego postanowienia z dnia [...] stycznia 2017 r. oraz poprzedzającego je postanowienia organu I instancji i zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Zaskarżonemu postanowieniu strona zarzuciła naruszenie przepisów postępowania oraz prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 233 § 1 pkt 1 oraz pkt 2 w zw. z art. 239 w zw. z art. 14b § 5b w zw. z art. 119a O.p. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia z dnia [...] grudnia 2016 r., czego skutkiem jest odmowa wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej w oparciu o bezpodstawne uznanie, że w zakresie elementów zdarzenia przyszłego zawartych we wniosku istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą one być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p., podczas gdy brak było obiektywnych podstaw do twierdzenia, że w stosunku do opisanych we wniosku czynności istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą one spełniać wskazane w art. 119a O.p. ustawowe kryteria unikania opodatkowania;

- art. 233 § 1 pkt 1 oraz pkt 2 w zw. z art. 239 w zw. z art. 14b § 1 w zw. z art. 120 O.p. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia z dnia [...] grudnia 2016 r, poprzez którego wydanie odmówiono wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej w sytuacji, gdy organ był do tego zobowiązany na podstawie przepisów prawa;

- art. 233 § 1 pkt 1 oraz pkt 2 w zw. z art. 239 w zw. z art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia z dnia [...] grudnia 2016 r, a w efekcie bezpodstawne uznanie, że postępowanie w sprawie o wydanie interpretacji indywidualnej na wniosek skarżącego nie może zostać wszczęte i tym samym brak merytorycznego rozpatrzenia wniosku skarżącego, w sytuacji gdy w sprawie zachodziły przesłanki do wydania interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych;

- art. 233 § 1 pkt 1 oraz pkt 2 w zw. z art 239 w zw. z art. 2a O.p. poprzez brak rozstrzygnięcia wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga jest nieuzasadniona.

W rozpoznawanej sprawie spór dotyczy uznania, czy w stosunku do elementów zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p.

Punktem wyjścia dla oceny legalności podjętych przez organy podatkowe czynności w niniejszej sprawie jest ocena zgodności z prawem zastosowania art. 14b § 5b O.p. Stosownie do treści wskazanego przepisu nie wydaje się interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p. lub stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia [...] marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 119a § 1 O.p. czynność dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania). Przepis ten wyraża klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania, będącą jednym z instrumentów przeciwdziałania temu zjawisku. Klauzulę ogólną przeciwko unikaniu opodatkowania określa się jako zespół norm mających na celu przeciwdziałanie zachowaniom, które obniżają wielkość zobowiązania podatkowego dzięki czynnościom, które wprawdzie spełniają warunki formalne przewidziane dla danych transakcji, jednak sprzeciwiają się celowi ustawy podatkowej. Zaznaczenia również wymaga, że bez względu na sposób powstawania zobowiązanie podatkowe jest zawsze konsekwencją określonego zachowania podatnika. Wbrew zarzutom skargi, co do zasady normy prawa podatkowego nie nakładają na podatników obowiązku działania w określony sposób ani tym bardziej nie zakazują im podejmowania jakichkolwiek czynności. Istotą normy prawnopodatkowej jest wiązanie konsekwencji z określonym zachowaniem podatnika. Powstanie zobowiązania podatkowego, jak i jego wysokość są zatem wynikiem zachowania podatnika. Podatnik korzystając z dystynkcji istniejących w prawie podatkowym, może przy wykorzystaniu instytucji prawa cywilnego podjąć próbę ukształtowania swojej sytuacji w taki sposób, by uniknąć opodatkowania lub przynajmniej zmniejszyć ponoszony ciężar podatkowy. Klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania pozwala na pominięcie dla celów podatkowych formalnie poprawnych czynności podejmowanych przez podatników w przypadku stwierdzenia, że ich zasadniczym celem była korzyść podatkowa [tak: A. Gomułowicz, D. Mączyński, Podatki i prawo podatkowe, W. 2016 r., s. 429 – 431]. Celem uregulowań poświęconych klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania jest przeciwdziałanie czynnościom dokonanym przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej. Przepisy regulujące omawianą instytucję znajdują zakotwiczenie w konstytucyjnym obowiązku ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie (art. 84 Konstytucji RP).

Odnosząc się do dalszych aspektów sprawy należy podkreślić, że w art. 14b § 5b O.p. jest mowa o uzasadnionym przypuszczeniu, że elementy danego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p. Zauważyć należy, że obowiązek uprawdopodobnienia występuje z reguły wówczas, gdy dokładne przeprowadzenie postępowania dowodowego, a więc dającego pewność co do istnienia faktów prawotwórczych nie jest praktycznie możliwe lub celowe (por. A. Hanusz, Uprawdopodobnienie jako środek zastępczy dowodu, PP 2004 Nr 3, s. 47), co ma miejsce również w przypadku opisanym w art. 14b § 5b O.p. Przedmiotem rozważań organu jest zatem odniesienie się do pewnego hipotetycznego stanu poprzez wykazanie argumentów mających wskazywać na rzecz tej oceny. W konsekwencji ocenie podlegać może tylko możliwość ziszczenia się tego stanu (por. wyrok NSA z 27.06.2014 r. sygn. II FSK 1884/12, www.nsa.gov.pl).

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że wystarczającą przesłanką odmowy wszczęcia postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej w oparciu o postanowienia art. 14b § 5b O.p. jest przedstawienie przez organ przekonującej argumentacji, że w odniesieniu do choćby niektórych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanych we wniosku o wydanie interpretacji może zaistnieć przesłanka stanowiąca podstawę wydania decyzji w oparciu o art. 119a O.p. Należy zauważyć, że zakaz wydania interpretacji indywidualnej ustawodawca wiąże ze wskazanymi w art. 14b § 5b O.p. wątpliwościami, odnoszącymi się do elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Organ nie musi mieć pewności, że decyzja zostanie na pewno wydana. Wystarczy, że w oparciu o racjonalne podstawy istnieje podejrzenie, że opisana czynność może stanowić unikanie opodatkowania w rozumieniu art. 119a O.p. Ponadto wbrew zarzutą skargi, aby stwierdzić wystąpienie uzasadnionego przypuszczenia, że w sprawie może być wydana decyzja na podstawie art. 119a O.p., nie jest konieczne spełnienie wszystkich z przesłanek warunkujących zastosowanie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Wystarczającą podstawą do takiej konkluzji jest wskazanie elementów, które mogą potencjalnie wskazywać na sztuczny charakter czynności oraz zidentyfikowanie możliwej korzyści podatkowej (która w przedstawionych okolicznościach może być niezgodna z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej).

Biorąc powyższe pod uwagę Sąd uznał, że istniały w przedmiotowej sprawie przesłanki uzasadniające odmowę wszczęcia postępowania w przedmiocie wydania indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, ponieważ wykazane argumenty uzasadniają przypuszczenie zaistnienia przesłanek wydania decyzji w oparciu o art. 119a O.p. W okolicznościach rozpoznawanej sprawy organ wskazał na prawdopodobieństwo, że działanie opisane we wniosku o wydanie interpretacji podejmowane jest przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej. Zgodnie z art. 119e O.p. korzyścią podatkową w rozumieniu przepisów Działu IIIa O.p. jest: niepowstanie zobowiązania podatkowego, odsunięcie w czasie powstania zobowiązania podatkowego lub obniżenie jego wysokości albo powstanie lub zawyżenie straty podatkowej; jak również powstanie nadpłaty lub prawa do zwrotu podatku albo podwyższenie kwoty nadpłaty lub zwrotu podatku. W tym zakresie organ podzielił wnioski wyrażone w opinii Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2016 r. wydanej w trybie art. 14b § 5c O.p. Analizując zaistnienie opisanych w art. 119e o.p. przesłanek, Minister Finansów wskazał, że opisane we wniosku o interpretację okoliczności wskazują, że przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową i następnie zlikwidowanie w ten sposób wykreowanego podmiotu (spółki osobowej) i przekazanie wspólnikom środków pieniężnych oraz składników majątku spółki kapitałowej stwarza uzasadnione podejrzenie, że przeprowadzenie poszczególnych czynności prawnych mogło nie mieć innego celu aniżeli osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem i celem ustawy podatkowej.

Wnioski w tym zakresie uzasadniono faktem, iż w sytuacji likwidacji spółki kapitałowej, będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych oraz otrzymania przez wspólnika (części) majątku likwidowanej spółki kapitałowej u wspólników powstałby (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych (art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. c) ustawy z dnia [...] lipca 1991 i: o podatku dochodowym od osób fizycznych Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) dalej u.p.d.o.f. Przychód ten byłby równy wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej (art. 24 ust. 5 pkt 3 u.p.d.o.f.). Podatek od tego przychodu opłacany jest w formie zryczałtowanej, przy zastosowaniu stawki w wysokości 19% (art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.). Powyższe oznacza, że w przypadku dokonania likwidacji (rozwiązania) spółki kapitałowej, wspólnik otrzymujący majątek likwidacyjny osiąga przychód opodatkowany zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych, którego stawka wynosi 19%. Tymczasem w przypadku przeprowadzenia czynności przyszłej, przedstawionej w rozpatrywanym wniosku o wydanie interpretacji, zastosowanie mogłyby znaleźć przepisy m.in. art. 14 ust. 3 pkt 10 oraz 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) u.p.d.o.f. Tym samym w razie zaistnienia czynności przyszłej mogłoby dojść do sytuacji, w której otrzymanie przez wspólnika środków pieniężnych oraz innych niż środki pieniężne składników majątku, w związku z likwidacją spółki osobowej, nie spowoduje u niego powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Należy również podzielić stanowisko organu, że bezzasadna jest argumentacja skarżącego wskazująca na brak opodatkowania przychodu z tytułu likwidacji spółki kapitałowej z uwagi na zastosowanie zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 50a u.p.d.o.f. Nie można bowiem mieć pewności, że koszty nabycia lub objęcia udziałów w spółce kapitałowej byłyby na tyle wysokie, że całość przychodu z tego tytułu podlegałaby zwolnieniu z opodatkowania. Natomiast w przypadku otrzymania składników majątku w wyniku likwidacji spółki niebędącej osobą prawną brak powstania przychodu jest zagwarantowany.

Uzasadniając stanowisko słusznie organ zauważył, że celem art. 14 ust. 3 pkt 10 i art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) u.p.d.o.f. było umożliwienie uniknięcia podwójnego opodatkowania tym osobom fizycznym, które prowadziły faktyczną działalność gospodarczą w formie spółki osobowej i które odprowadzały podatek od dochodów uzyskiwanych z tego tytułu. Konieczność ochrony przed faktycznym podwójnym opodatkowaniem nie zachodzi jednak w przypadku, gdy przychody osiąga podatnik podatku dochodowego od osób prawnych. W tym przypadku to spółka kapitałowa ponosi ciężar opodatkowania jako podmiot odrębny podatkowo od swoich wspólników. Zastosowanie zatem w szczególności przepisów art. 14 ust. 3 pkt 10 oraz art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) u.p.d.o.f. do przychodów byłego wspólnika (spółki osobowej powstałej z przekształcenia spółki kapitałowej) w podatku dochodowym od osób fizycznych pozostawałoby w sprzeczności z przedmiotem i celem wskazanych przepisów ustawy podatkowej.

Sąd podziela również pogląd organu, że sposób działania (czynność przyszła) opisany we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej może zostać uznany za działanie sztuczne w rozumieniu art. 119c § 1 O.p. Zgodnie z tym przepisem, sposób działania uznaje się za sztuczny, jeżeli na podstawie istniejących okoliczności należy przyjąć, że nie zostałby zastosowany przez podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej. W art. 119c § 2 O.p. wymieniono zaś przykładowe okoliczności podlegające ocenie przy rozważaniu, czy sposób działania był sztuczny. W okolicznościach badanej sprawy wnioski organu o możliwej sztuczności opisanego przez skarżącego działania znajdują uzasadnienie w opisanym we wniosku sposobie działania, który charakteryzuje wielością działań składających się na omawianą czynność przyszłą (w pierwszej kolejności przekształcenie spółki i następnie likwidacja spółki).

W związku z powyższym Sąd nie podziela formułowanego przez skarżącego zarzutu, że organ nie poprał żadnymi argumentami, iż wskazane we wniosku działania mają sztuczny charakter.

W świetle powyższego, wbrew argumentacji skargi w przedmiotowej sprawie były podstawy do uznania, że jest uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji z zastosowaniem przepisu art. 119a O.p. W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia nie tylko przytoczono stanowisko ministra właściwego do spraw finansów, ale organ dokonał analizy opisanych we wniosku czynności w kontekście zaistnienia przesłanki "uzasadnionego przypuszczenia" w wskazanych w art. 14b § 5b O.p., a także powołano podstawę prawną podjętego rozstrzygnięcia, prawidłowo zdefiniowano i omówiono przesłanki którymi kierował się organ.

W tym stanie rzeczy skargę jako bezzasadną należało oddalić zgodnie z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369).