Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1469/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-04-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 86a ust. 4 pkt 1
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA (del.) Marzena Łozowska (spr.), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 23 marca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. M. sp. z o.o. w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 11 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Po 1100/14 w sprawie ze skargi B. M. sp. z o.o. w P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów (obecnie: Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) z dnia 25 lipca 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. M. sp. z o. o. w P. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1.1 Wyrokiem z 11 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Po 1100/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę B. sp. z o. o. w P. (dalej: spółka, skarżąca) na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w P. z 25 lipca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług.

1.2 Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny: spółka zwróciła się z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z pojazdami demonstracyjnymi oraz obowiązku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu w odniesieniu do takich pojazdów.

Przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe: wnioskodawczyni będąca czynnym podatnikiem VAT prowadzi działalność gospodarczą, której głównym przedmiotem jest sprzedaż hurtowa i detaliczna pojazdów samochodowych. W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą skarżąca dokonuje odprzedaży samochodów osobowych. Z uwagi na przedmiot transakcji konieczne jest udostępnienie przez wnioskodawczynię niektórych pojazdów samochodowych przeznaczonych do odprzedaży jako samochodów służących w pierwszej kolejności do jazd testowych (dalej zwanych również pojazdami demonstracyjnymi). Pojazdy demonstracyjne użytkowane są jako samochody testowe jedynie przez określony czas, po czym będą odsprzedawane, zgodnie z ich zasadniczym przeznaczeniem. Sposób wykorzystania pojazdów demonstracyjnych zostanie uregulowany w akcie wewnętrznym (porozumienie, regulamin) w taki sposób, aby wyłączony został ich użytek na cele niezwiązane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Wnioskodawczyni w związku z koniecznością posiadania pojazdów demonstracyjnych będzie ponosiła wydatki związane z nabyciem przedmiotowych pojazdów, części składowych do nich i używaniem tych pojazdów na podstawie umowy leasingu, najmu oraz innych umów o podobnym charakterze związanych z tą umową, jak również związane z eksploatacją i użytkowaniem.

Pojazdy wskazane we wniosku to pojazdy samochodowe, o których mowa w art. 2 pkt 34 ustawy o podatku od towarów i usług z 11 marca 2004 r. (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) dalej: ustawy o VAT, to znaczy są to pojazdy samochodowe w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony.

Wnioskodawczyni wskazała, że uprawnionymi do korzystania z pojazdów będą w szczególności klienci, ale również pracownicy wykonujący czynności bezpośrednio związane z odsprzedażą pojazdów. Pracownicy nie będą mieli możliwości korzystania z samochodów poza godzinami pracy.

Na gruncie tak przedstawionego zdarzenia przyszłego zadano następujące pytania:

1. Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym w przypadku poniesienia przez wnioskodawczynię wydatków związanych z pojazdami demonstracyjnymi nie ma zastosowania art. 86a ust. 1 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2014 r.), tj. podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia 100% kwoty VAT naliczonego?

2. Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym wnioskodawczyni jest zobowiązana do prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu demonstracyjnego, o której mowa w art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2014 r.)?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie skarżąca wskazała, że pojazdy demonstracyjne są wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej prowadzonej przez wnioskodawczynię, w szczególności wykluczone jest użycie pojazdów demonstracyjnych do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Zatem zgodnie z art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT, przepis art. 86a ust. 1 ustawy o VAT nie znajduje zastosowania. W konsekwencji skarżącej przysługuje uprawnienie do odliczenia 100% kwoty podatku naliczonego z tytułu faktur VAT dokumentujących wydatki związane z pojazdami demonstracyjnymi, bez konieczności prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu.

1.3 Minister Finansów uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ wskazał, że wnioskodawca w celu uzyskania prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących poniesienie wydatków (o których mowa we wniosku) związanych z pojazdami samochodowymi, nabywanymi i przeznaczonymi do odsprzedaży, jeśli służą one przed tą odsprzedażą jako pojazdy demonstracyjne lub testowe - ma obowiązek prowadzenia w odniesieniu do tych pojazdów ewidencji ich przebiegu. Natomiast, jeżeli wnioskodawca nie będzie prowadził ewidencji przebiegu pojazdów, o których mowa we wniosku (demonstracyjnych i testowych) - nie zostaną spełnione wszystkie warunki określone w art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT, a w konsekwencji - nie będzie można uznać, że pojazdy te są wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej wnioskodawcy. Tym samym, zastosowanie znajdzie przepis art. 86a ust. 1 ustawy o VAT, a wnioskodawca będzie uprawniony do odliczenia 50% kwoty podatku naliczonego od wydatków związanych z tymi pojazdami.

1.4 Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, wnioskodawczyni złożyła skargę na wyżej wskazaną interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, wnosząc o jej uchylenie. Zarzuciła:

I. naruszenie przepisów prawa materialnego, w tym naruszenie:

- art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT, polegającą na uznaniu, że nie zostaną spełnione wszystkie warunki określone w ww. przepisie, a w konsekwencji niezastosowanie art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT poprzez uznanie, że pojazdy samochodowe objęte wnioskiem nie są wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika,

- art. 86a ust. 5 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT poprzez niezastosowanie wynikające z uznania, że pojazdy samochodowe objęte wnioskiem nie są przeznaczone wyłącznie do odprzedaży, a w konsekwencji, że skarżąca jest zobowiązana do prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu,

- art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 168 w zw. z art. 395 ust. 2 dyrektywy rady 2006/112/WE poprzez niezasadne przyjęcie, że art. 86a ustawy o VAT prawidłowo implementuje decyzję derogacyjną oraz upoważnia RP do ograniczenia prawa do odliczania podatku VAT, a w konsekwencji bezpodstawne niezastosowanie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 168 dyrektywy VAT,

- art. 5 Traktatu o Unii Europejskiej (w brzmieniu nadanym przez Traktat Lizboński, Dz. Urz. UE z 2007 r. C 306, s. 1, ze zm.; dalej jako TUE) poprzez niezastosowanie, który to zarzut wynika z naruszenia przez art. 86a (w brzmieniu od 1 kwietnia 2014 r.) zasady proporcjonalności uregulowanej w art. 5 TUE;

II. naruszenie przepisów procedury, w tym naruszenie:

- art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej poprzez niedostateczne uzasadnienie prawne stanowiska wyrażonego przez wnioskodawczynię, w szczególności poprzez brak odniesienia się do wszystkich istotnych elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego,

- art. 7 Konstytucji RP oraz z art. 120 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej polegające na naruszeniu obowiązku działania organu na podstawie i w granicach przepisów prawa,

- art. 121 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

1.5 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W ocenie sądu, Minister Finansów dokonał prawidłowej wykładni przepisów art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a), art. 86a ust. 4 pkt 1 oraz art. 86a ust. 5 pkt 1 ustawy o VAT. Sąd podzielił stanowisko organu, że samochody demonstracyjne, pomimo, że nie utraciły charakteru towarów handlowych, nie są przeznaczone wyłącznie do odsprzedaży, skoro służą w okresie ich użytkowania do prezentowania towaru. Użycie wyrazu "wyłącznie" podkreśla, że do zwolnienia z prowadzenia ewidencji nie wystarczy, że samochód przeznaczony jest do odsprzedaży i sprzedaż tych samochodów stanowi przedmiot działalności podatnika. Samochód ten nie może być wykorzystywany, nawet przejściowo, do żadnych innych celów. Fakt wykorzystywania ich wyłącznie do działalności gospodarczej musi być rozpatrywany zawsze w kategoriach obiektywnych. Samochody demonstracyjne z samej definicji nie są wyłącznie przeznaczone do odsprzedaży, dlatego też nie znajdzie zastosowania przepis art. 86a ust. 5 lit. a) ustawy o VAT. W konsekwencji w celu dokonania pełnego odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z samochodami demonstracyjnymi podatnik musi spełnić łącznie dwa warunki określone w art. 86 ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT: musi ustalić sposób wykorzystywania pojazdów, np. poprzez sporządzenie zasady korzystania z pojazdów oraz prowadzić dla tych pojazdów ewidencję przebiegu pojazdów. Istotny jest również obowiązek określony w art. 86a ust. 12 ustawy o VAT, który to przepis nie był przedmiotem zapytania.

Sąd odniósł się również do zarzutu skarżącej, zgodnie z którym ustawodawca dokonując nowelizacji przepisów ustawy o VAT nieprawidłowo wdrożył decyzję derogacyjną, ponieważ rozszerzony został zakres stosowania ograniczenia w odliczeniu VAT. Sąd wyjaśnił, że prawo do ograniczenia odliczenia podatku naliczonego do wysokości 50% udokumentowanych wydatków związanych z pojazdami samochodowymi wynika z decyzji Rady, w sytuacji gdy pojazd nie jest wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej. Nałożone przepisami prawa krajowego obowiązki związane z wykazaniem, że pojazd samochodowy jest używany wyłącznie do celów działalności gospodarczej są niezbędne do osiągnięcia celu, który zakreślony został w preambule do powołanej wyżej decyzji Rady. Zgodnie z zasadą proporcjonalności państwa członkowskie muszą stosować środki, które umożliwiając efektywne osiągnięcie realizowanego przez prawo wewnętrzne celu, jednocześnie w jak najmniejszym stopniu godzą w cele i zasady ustanowione w odpowiednich przepisach Unii (wyrok TSUE z dnia 18 listopada 2010 r. w sprawie C-84/09, pkt 36 i przytoczone tam orzecznictwo). Tym samym, o ile usankcjonowanym prawnie celem jest dążenie, by przepisy przyjmowane przez państwa członkowskie chroniły możliwie najskuteczniej uprawnienia skarbu państwa, o tyle nie mogą one wykraczać poza to, co jest niezbędne do tego celu (por. wyrok z dnia 18 grudnia 1997 r. w sprawie C-286/94 pkt 47, wyrok z dnia 21 lutego 2008 r. C-271/06, pkt 20). Prowadzenie ewidencji pojazdów w sposób określony art. 86a ust. 7 ustawy o VAT jest środkiem niezbędnym do wykazania przez podatnika, że pojazd samochodowy był wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej.

W konsekwencji sąd uznał, że nie znajdują uzasadnienia zarzuty dotyczące naruszenia przepisów Konstytucji RP oraz przepisów postępowania

2.1. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną złożyła spółka. Zarzuciła naruszenie:

I. naruszenie przepisów prawa materialnego:

1. art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT, polegającą na uznaniu, że nie zostaną spełnione wszystkie warunki określone w ww. przepisie, a w konsekwencji niezastosowanie art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT poprzez uznanie, że pojazdy samochodowe objęte wnioskiem nie są wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika,

2. art. 86a ust. 5 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT poprzez niezastosowanie, wynikające z uznania, że pojazdy samochodowe objęte wnioskiem nie są przeznaczone wyłącznie do odprzedaży, a w konsekwencji, że skarżąca jest zobowiązana do prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu,

3. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 168 w zw. z art. 395 ust. 2 Dyrektywy Rady 2006/112/WE poprzez niezasadne przyjęcie, że art. 86a ustawy o VAT prawidłowo implementuje decyzję derogacyjną oraz upoważnia RP do ograniczenia prawa do odliczania podatku VAT, a w konsekwencji bezpodstawne niezastosowanie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 168 Dyrektywy VAT,

4. art. 5 Traktatu o Unii Europejskiej (w brzmieniu nadanym przez Traktat Lizboński, Dz. Urz. UE z 2007 r. C 306, s. 1, ze zm.; dalej jako TUE) poprzez niezastosowanie, który to zarzut wynika z naruszenia art. 86a (w brzmieniu do 1 kwietnia 2014 r.) zasady proporcjonalności uregulowanej w art. 5 TUE, które to naruszenia miały wpływ na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy.

II. naruszenie przepisów procedury:

1. naruszenie art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 718; dalej: p.p.s.a.) przez wybiórcze odniesienie się przez sąd do zarzutów sformułowanych w skardze, a mianowicie pominięcie rozważań w zakresie naruszania zasady proporcjonalności, niewystarczające uzasadnienie przyjęcia, że pojazdy demonstracyjne nie są przeznaczone wyłącznie do odprzedaży, brak szczegółowego odniesienia się do zarzutu skarżącej dotyczącego nieprawidłowej implementacji decyzji derogacyjnej (a w konsekwencji do niewdrożenia jej w całości), a także przez skonstruowanie uzasadnienia opierającego się jedynie na ogólnikach, uniemożliwiających prześledzenie toku rozumowania sądu,

2. naruszenie art. 7 Konstytucji RP polegające na naruszeniu obowiązku działania sądu na podstawie i w granicach przepisów prawa.

Spółka wniosła o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, ewentualnie, jeżeli Naczelny Sąd Administracyjny uzna, że nie ma naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a zachodzi jedynie naruszenie prawa materialnego, o uchylenie wyroku i rozpoznanie skargi, tj. uchylenie w całości interpretacji indywidualnej. Spółka wniosła również o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

4.1 Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

4.2 Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do treści art. 183 § 1 i 2 p.p.s.a. rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod uwagę nieważność postępowania, która w rozpoznawanej sprawie nie zaszła.

Skarga kasacyjna wywiedziona została w oparciu o obie podstawy kasacyjne wymienione w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. W przypadku gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania.

4.3.Na wstępie jednak, ustosunkowując się do tak sformułowanych zarzutów skargi kasacyjnej należy wskazać, że w zbliżonym stanie faktycznym i prawnym, przy jednobrzmiących zarzutach skargi kasacyjnej, orzekał już Naczelny Sąd Administracyjny, który wyrokiem z 8.03.2017 r., sygn. akt I FSK 1563/15 oddalił skargę kasacyjną od wyroku WSA w Poznaniu z 7 maja 2015 r. sygn. akt I SA/Po 1097/14.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela argumentację zaprezentowaną w powołanym wyroku, w związku z czym poniżej prezentuje stanowisko zbieżne z zawartym w jego uzasadnieniu.

4.4. Zarzutu naruszenia przez sąd I instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. autor skargi kasacyjnej upatrywał w niezawarciu w pisemnym uzasadnieniu wyroku wyczerpującego wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia oraz braku odniesienia się przez sąd pierwszej instancji do zarzutów skargi. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut jest bezzasadny albowiem uzasadnienie zawiera wszystkie elementy o jakich mowa w art. 141 § 4 p.p.s.a. Sąd I instancji przedstawił szczegółowo przebieg postępowania oraz wskazał i dokładnie wyjaśnił podstawę prawną rozstrzygnięcia. Fakt, że zaprezentowana przez ten sąd wykładnia prawa odbiegała od oczekiwań strony składającej skargę kasacyjną nie może uzasadnić postawionego zarzutu. Wielokrotnie w swoim orzecznictwie Naczelny Sąd Administracyjny wskazywał, że zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie może być wykorzystywany do zwalczania przyjętego w sprawie stanu faktycznego czy dokonanej wykładni prawa (np. wyrok NSA z 27 X 2015 r. II OSK 391/14, LEX nr 2002672). Dodać trzeba, że wbrew zarzutom skargi kasacyjnej sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku odniósł się do zarzutu naruszenia zasady proporcjonalności, wypowiedział się także w kwestii prawidłowości wdrożenia decyzji derogacyjnej. Sąd pierwszej instancji stwierdził także, że nie doszło do naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania, jak też przepisów Konstytucji. Fakt, że spuentował to jednym zdaniem nie miało wpływu na wynik sprawy skoro prawidłowo ocenił zastosowanie prawa materialnego przez organ wydający interpretację.

4.5. Istota sporu w zakresie zarzucanych sądowi I instancji naruszeń prawa materialnego sprowadza się do kwestionowania wykładni i niepoprawnego we wskazanym stanie faktycznym niezastosowania art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a) i ust. 5 pkt 1 lit a) ustawy o VAT poprzez uznanie, że opisane pojazdy demonstracyjne nie są wykorzystywane wyłącznie w działalności gospodarczej oraz że nie są przeznaczone wyłącznie do odsprzedaży, konsekwencją czego jest obowiązek prowadzenia ewidencji ich przebiegu.

4.6. Przechodząc do rozpoznania powyższych zarzutów przypomnieć należy, że przedmiotem oceny sądu I instancji była udzielona przez organ indywidualna interpretacja prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług, odnośnie opisanego precyzyjnie zdarzenia przyszłego. Na tym tle osią sporu była poprawność wykładni i zastosowania zdefiniowanego przez ustawodawcę pojęcia samochodów używanych wyłącznie do działalności gospodarczej. Spółka uważała, że samochody demonstracyjne (wykorzystywane do jazd testowych), a następnie sprzedawane - są wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej. Spółka nie ma obowiązku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu z uwagi na fakt, że samochody demonstracyjne są wykorzystywane wyłącznie do odsprzedaży (sprzedaży), która stanowi przedmiot działalności Spółki. Zdaniem organu stanowisko skarżącej jest nieprawidłowe, gdyż pojazdy wskazane przez spółkę w opisie zdarzenia przyszłego nie są wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, nie służą bowiem wyłącznie do odsprzedaży.

Zatem spór tyczył tego, czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym można uznać, że samochód demonstracyjny wykorzystywany do jazd testowych, a następnie sprzedany mieści się w zakresie użytego przez ustawodawcę pojęcia "samochodu przeznaczonego wyłącznie do odsprzedaży".

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowe jest stanowisko sądu I instancji. Z art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT wynika, że nie stosuje się ograniczenia w odliczeniu podatku naliczonego o jakim mowa w ustępie 1 tego przepisu, w przypadku gdy pojazdy samochodowe są wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika. Dalej w ustępie 4 pkt 1 ustawodawca wskazał, że pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika jeżeli sposób ich wykorzystania zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony jest prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu, co wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Z ust. 5 pkt 1 lit. a) tego przepisu wynika natomiast, że warunku prowadzenia ewidencji przebiegu nie stosuje się do samochodów przeznaczonych wyłącznie do odsprzedaży. Analizując zatem treść art. 86a ust. 5 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT uznać należy, że wykorzystywanie w jakimś odcinku czasowym samochodu do prezentacji towaru powoduje niemożność uznania, że służył on wyłącznie do odsprzedaży. Sam fakt podwójnego wykorzystania samochodu tj. do demonstracji i dopiero po zakończeniu tej funkcji do sprzedaży wyklucza uznanie, że był on użyty wyłącznie do odsprzedaży. Prawidłowo w tym zakresie sąd I instancji wskazał, że w świetle badanego przepisu użycie wyrazu "wyłącznie" podkreśla, że samochód nie może być wykorzystywany nawet przejściowo do żadnych innych celów. Prawidłowa wykładnia wskazanych przepisów doprowadziła do poprawnego w podanym stanie faktycznym ich zastosowania. Trafnie zatem sąd wojewódzki uznał, że skarżąca w celu uzyskania pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z pojazdami samochodowymi, nabywanymi i przeznaczonymi do odsprzedaży, jeżeli służą one przed tą odsprzedażą jako pojazdy demonstracyjne, ma obowiązek prowadzenia do tych pojazdów ewidencji ich przebiegu.

Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że powołane w skardze kasacyjnej wyroki sądów administracyjnych zapadły na gruncie nieobowiązującego już stanu prawnego. Stąd nieuprawnione pozostaje stanowisko Spółki, że prezentowane w nich stanowisko zachowuje swoją aktualność także na kanwie regulacji mającej zastosowanie w niniejszej sprawie. Ponadto brak jest podstaw prawnych do akceptacji stanowiska spółki powołującej się na poglądy doktryny (A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 86 a, LEX), że istnienie możliwości sprawdzenia samochodu przed zakupem nie pozbawia tego samochodu cech towaru przeznaczonego wyłącznie do odsprzedaży. Podkreślenia bowiem wymaga, że w opisie zdarzenia przyszłego wskazano, że samochody demonstracyjne to pojazdy przeznaczone przez określony czas do jazd testowych, a nie konkretny samochód wybrany przez klienta do ewentualnego zakupu, który przed tym zakupem zostanie przetestowany (przez jego potencjalnego nabywcę). Zatem pogląd prezentowany w tym zakresie przez spółkę nie mógł mieć znaczenia w rozpatrywanej sprawie.

4.7. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest zasadny zarzut o nieprawidłowej implementacji do krajowego porządku prawnego decyzji wykonawczej Rady Unii Europejskiej z 17 XII 2013 r. upoważniającej RP do stosowania środków stanowiących odstępstwo od art. 26 ust. 1 lit. a) i art. 168 dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. W ocenie autora skargi kasacyjnej w decyzji derogacyjnej Rzeczpospolita Polska upoważniona została do ograniczenia do wysokości 50% prawa do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do wszystkich wydatków dotyczących pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony przeznaczonych do faktycznego a nie potencjalnego użytku mieszanego tj. wykorzystywanych zarówno do celów związanych z opodatkowaną działalnością gospodarczą, jak i do celów użytku prywatnego. Tymczasem polski ustawodawca wprowadzając w art. 86 a ustawy o VAT to ograniczenie przyjął za wystarczający do jego zastosowania użytek mieszany potencjalny. Ze stanowiskiem tym nie można się zgodzić. Z uzasadnienia sejmowego projektu zmiany (sejm VII kadencji druk 2095, dostępny w bazie LEX) wynika, że już na etapie omawiania z Komisją Europejską przedłożonego przez stronę polską wniosku derogacyjnego przyjęto założenie, że każdy pojazd samochodowy o dopuszczalnej masie całkowitej do 3,5 tony, ze względu na swoje cechy służy co do zasady użytkowi mieszanemu, konsekwencją czego jest, że wszystkie wydatki z nim związane podlegają odliczeniu 50% z wyjątkami. W innej części uzasadnienia projektu wskazano, że " ...dla celów stosowania tego ograniczenia wykorzystywanie "mieszane" – z uwagi na upraszczający charakter decyzji, ale też na jej działanie przeciw nadużyciom wskutek braku często możliwości kontroli ze strony administracji – należy postrzegać w kategoriach potencjalnej, a nie faktycznej, możliwości użytku pojazdu do celów prywatnych". Dalej podkreślono, że przyjęcie zasady powiązania z faktycznym a nie potencjalnym użytkiem prywatnym czyniłoby uzyskaną derogację niemożliwą do stosowania i niweczyłoby jeden ze skutków, dla jakich została wydana, tj. zapobieżeniu określonym rodzajom unikania lub uchylania się od płacenia podatku. Skoro zatem wykładnia autentyczna wskazuje wprost, że badane ograniczenie dotyczy sytuacji potencjalnie możliwej poprzez przyjęcie założenia, że każdy samochód o określonej ładowności można wykorzystać w sposób mieszany, to teza o nieprawidłowej implementacji decyzji derogacyjnej nie jest zasadna.

4.8. Poprawnie sąd I instancji wskazał, że przyjęte przez polskiego ustawodawcę regulacje zobowiązujące podatników do prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdów nie naruszają zasady proporcjonalności, albowiem są jedynie środkiem mającym na celu realizację przepisów ograniczających prawo do odliczenia, do których to przyjęcia Rzeczpospolita Polska została umocowania w drodze decyzji Rady. Zasada proporcjonalności oznacza, że wymogi w zakresie ewidencji VAT nie mogą być nadmiernie dolegliwe w stosunku do postawionego im celu, którym jest umożliwienie kontroli stosowania prawa do odliczenia. Nie można w tym kontekście pominąć faktu, że ewidencja przebiegu pojazdu prowadzona zgodnie z regulacją art. 86a ust. 6- 8 ustawy o VAT stanowi księgę podatkową w rozumieniu art. 3 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Nadto stosownie do postanowień art. 242 dyrektywy 112 każdy podatnik prowadzi ewidencję księgową w sposób wystarczająco szczegółowy do celów stosowania VAT oraz kontroli przez organ podatkowy. Taki zapis dyrektywy choć nie nakazuje wprost obowiązku prowadzenia ewidencji, to jednak daje państwom członkowskim prawo do jej wprowadzenia, pozostawiając tym państwom sposób uregulowanie jej formy i treści. Oznacza to, że kraje członkowskie mogą zobowiązywać podatników do prowadzenia ewidencji celem prawidłowego wyliczenia i następczego skontrolowania zobowiązania podatkowego, albowiem obowiązki ewidencyjne wiążą się ściśle z innym, ważnym celem dyrektywy jakim jest zapobieganie uchylaniu się od opodatkowania.

4.9. Podsumowując wskazać należy, że zaskarżony wyrok sądu I instancji odpowiada prawu co oznacza, że bezpodstawny był zarzut jego wydania z naruszeniem art. 7 Konstytucji RP. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w myśl art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013 r., poz. 490 za zm.).