Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 71/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2022-05-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 240 § 1 pkt 5
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka - Wiśniewska, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędzia WSA Marek Kraus, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Beata Jarecka, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 31 maja 2022 r. sprawy ze skargi ,,A" na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 2 listopada 2021 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej: Dyrektor Izby) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Wejherowie z dnia 18 maja 2021 r. w przedmiocie odmowy D. Sp. z o.o. uchylenia w całości decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Wejherowie z dnia 15 lutego 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od lutego do grudnia 2015 r. oraz z dnia 24 kwietnia 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do marca 2016 r., wobec niestwierdzenie przesłanek określonych w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu decyzji Dyrektor wskazał m. in., że w ww. decyzjach organ podatkowy na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego zakwestionował podatnikowi D. Spółka z o.o. prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego na fakturach wymienionych w ww. decyzjach uznając, że w sprawie zastosowanie znajduje art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. W decyzji z 15 lutego 2019 r. oraz z 24 kwietnia 2019 r. organ podatkowy w sposób szczegółowy wymienił okoliczności, które wskazują, iż faktury nabyć towarów przez D. Sp. z o. o. nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Wejherowie zakwestionował również rzetelność dostaw wykazanych przez D. Sp. z o. o. ustalając, że wystawione faktury nie odzwierciedlają rzeczywistej sprzedaży i wobec przedmiotowych faktur zastosowano art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

Decyzja z 15 lutego 2019r. została uznana za doręczoną 6 marca 2019r. w trybie art. 150 w zw. z art. 151 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. O.p., i z upływem 20 marca 2019 r. stała się decyzją ostateczną.

Podobnie decyzja z 24 kwietnia 2019 r. została uznana za doręczoną w dniu 10 maja 2019 r. i z upływem 24 maja 2019 r. stała się ostateczna.

B. M.- prezes zarządu D. Sp. z o.o., pismem z 26 listopada 2020r., powołując się na art. 240 § 1 pkt 5 O.p. złożyła wniosek o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego decyzją: z 15 lutego 2019 r. oraz z 24 kwietnia 2019 r.

W uzasadnieniu wniosku B. M. podkreśliła, iż w dacie wydania przedmiotowej decyzji organ podatkowy nie dysponował dokumentami dotyczącymi transakcji (zamówienia, dostawy, awizowania, płatność, korespondencja biznesowa stron, zdjęcia towaru z numerami partii, serii, dokumentami w zakresie reklamacji), których "firma nie przedstawiła, gdyż organ nie wniósł o taką dokumentację". Zdaniem B. M., dokumenty te są bardzo istotne dla sprawy jednoznacznie wskazują, że D. Sp. z o.o. rzetelnie prowadziła działalność, faktycznie się angażowała w realizację prawidłowych transakcji handlowych, sprawdzała swoich kontrahentów. Do pisma dołączono trzy płyty CD, które we wniosku opisano następująco:

"A-dowody 1-3/2016-15",

"B- dowody 2015-16",

"C- dowody esm".

W związku z powyższym, postanowieniami z 11 grudnia 2020 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w Wejherowie wznowił postępowania podatkowe w sprawie prawidłowości rozliczenia D. Spółka z o.o. z tytułu podatku od towarów i usług za okres od lutego do grudnia 2015 r. oraz za okres od stycznia do marca 2016 r. Postanowienia doręczono Stronie 28 grudnia 2020r.

W dniach: 21 stycznia, 3 lutego, 9 lutego 2021 r. B. M. złożyła pisemne wnioski o przyjęcie dowodów w postaci płyty CD opisanej jako "A - dowody 2015 -16 + esemesy krispol", "A-Dowody 2015 + esemesy", "C-dowody 2015/2016 + esemesy". W uzasadnieniu wniosków ponowiono przedstawioną wyżej argumentację.

Dodatkowo pełnomocnik Spółki podniosła jako przesłankę wzruszenia decyzji również okoliczność, iż dowody stanowiące podstawę wydania decyzji okazały się fałszywe. Powyższe pełnomocnik wskazała w kontekście ustaleń co do siedziby D. Sp. z o.o. Zdaniem pełnomocnika Strony informacje pozyskane od Z. T. (pracownika zarządcy budynku nr [...] przy ul. S. w W.), która nie była przesłuchiwana w charakterze świadka - posłużyły jako dowód, że D. Sp. z o.o. od listopada 2015r. nie posiadała lokalu w W. przy ul. [...] [...]. Natomiast przekazane skany dowodów z wizji lokalnej z dnia 31.05.2016r. przeprowadzonej przez A. S.A. wskazują na błędne ustalenia Organu podatkowego. Również treść zeznań A. K. pozostaje w sprzeczności z treścią załączonej korespondencji e-mail z I. M.

W ocenie skarżącej Spółki załączone do sprawy nowe dowody całkowicie zmieniają stan faktyczny i potwierdzają, że Organ podatkowy wydał decyzje w stosunku do D. Sp. z o.o. w oparciu o nieustalony lub błędnie ustalony stan faktyczny.

W wyniku postępowania wznowieniowego postanowieniem z dnia 11 grudnia 2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Wejherowie odmówił uchylenia w/w decyzji z dnia 15 lutego 2019 r. i 24 kwietnia 2019 r.

Naczelnik Urzędu Skarbowego nie stwierdził zaistnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, które miałyby wpływ na rozstrzygnięcie podjęte w ww. decyzjach ostatecznych. Organ pierwszej instancji odniósł się też do przesłanki wskazanej w art. 240 § 1 pkt 1 ww. ustawy, wskazując że została powołana przez Stronę dopiero w piśmie stanowiącym wypowiedzenie się co do zebranego materiału dowodowego i nie była podstawą wznowienia postępowania. Ponadto Pełnomocnik nie przedłożyła i nie wskazała żadnego dowodu na okoliczność sfałszowania któregokolwiek z dowodów w postępowaniu.

Od powyższego odwołała się Spółka zarzucając naruszenie:

• art. 240 § 1 pkt 5 O.p. przez błędne przyjęcie, że złożone przez stronę nowe dowody w sprawie, nieznane organowi w dacie wydania decyzji nie mają przymiotu nowych dowodów i okoliczności i nie mogą być podstawą wznowienia postępowania podatkowego, co doprowadziło do błędnej oceny przekazanego materiału dowodowego oraz nie przeprowadzenia analizy merytorycznej przekazanych informacji i ich wpływu na ustalony stan faktyczny w sprawie, a przez to odmowy uchylenia skażonych decyzji;

art. 120 O.p. - poprzez zastosowanie rozszerzającej wykładni art. 240 § 1 pkt 5 O.p i wprowadzenie nowego, a nie istniejącego w ustawie warunku w stosunku do nowego dowodu - jego nowości dla strony, co spowodowało błędną wykładnię przepisu i błędne rozstrzygnięcie sprawy,

art. 122, 187 § 1 O.p. poprzez wybiórcze przeanalizowanie złożonych nowych dowodów, nie wyjaśnienie przyczyny, dla której Organ odmówił wiarygodności dowodu pochodzącego od instytucji bankowej, które to spowodowało naruszenie zasady ustalenia prawdy obiektywnej i zasady zupełności postępowania dowodowego, przez co organ prowadzący postępowanie naruszył ciążący na nim obowiązek dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego.

Kolejno przedstawiono szczegółowe uzasadnienie podnoszonych zarzutów.

Uzasadniając swoje stanowisko w sprawie Dyrektor Izby podniósł, m. in., że w rozpoznawanej sprawie rozstrzygnięcia wymaga, czy zaistniały wskazane przez Spółkę, we wniosku z 27 listopada 2020 r., przesłanki wznowienia postępowania określone w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.

Wznowienie postępowania, określone przepisami art. 240-246 ustawy Ordynacja podatkowa, jest instytucją procesową stwarzającą, w drodze wyjątku od zasady trwałości ostatecznej decyzji administracyjnej, możliwość prawną ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej zakończonej decyzją ostateczną, jeżeli postępowanie, w którym ona zapadła, było dotknięte kwalifikowaną wadliwością wyliczoną wyczerpująco w art. 240 § 1 tej ustawy. Nie może ono jednak służyć jako środek do kolejnego merytorycznego rozpoznania sprawy, zakończonej decyzją ostateczną. Stwierdzenie to potwierdza ugruntowane w tym zakresie orzecznictwo sądów administracyjnych (np. wyroki: z dnia 24.01.2019r., sygn. akt I SA/GI 930/18, z dnia 05.04.2018r., sygn. akt I SA/Gd 1555/17, z dnia 28.06.2017r., sygn. akt I SA/Lu 289/17, z dnia 05.04.2017r., sygn. akt I SA/Wr 1217/16, z dnia 24.10.2017r., sygn. akt I FSK 2660/17).

Podkreślenia wymaga, że w niniejszej sprawie Podatnik nie wniósł odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Wejherowie z dnia 15 lutego 2019 r. i z dnia 24 kwietnia 2019r. w przedmiocie wymiaru podatku od towarów i usług odpowiednio za okres od lutego do grudnia 2015 r. oraz od stycznia do marca

2016 r.

Postępowanie co do przesłanek wznowienia postępowania jest szczególnym postępowaniem administracyjnym, którego zakres ogranicza się jedynie do badania zaistnienia wymienionych przesłanek i nie może zastąpić postępowania odwoławczego. Zatem dopiero w przypadku stwierdzenia przesłanki z przepisu art. 240 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, która wpłynęła na treść decyzji, możliwe jest uchylenie decyzji ostatecznej.

W myśl art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję.

Analiza powyższego przepisu wskazuje, że wznowienie postępowania jest możliwe, gdy ujawnione w danej sprawie okoliczności faktyczne lub dowody posiadają łącznie następujące cechy:

są nowe,

są istotne dla sprawy,

istniały w dniu wydania decyzji ostatecznej,

nie były znane organowi, który wydał decyzję.

Powyższa regulacja ma bogaty dorobek orzeczniczy, w którym wskazuje się, że ujawnione okoliczności faktyczne lub dowody muszą charakteryzować się przymiotem nowości (nie wystarczy fakt, że organ ich wcześniej po prostu nie analizował, bądź analizował, ale błędnie), mieć istotne znaczenie dla sprawy (wpływać na zmianę treści decyzji), istnieć w dniu wydania decyzji ostatecznej i być nieznane organowi wydającemu tę decyzję oraz stronie postępowania.

Wskazał przy tym m. in. wyrok z 13 lipca 2021 r. sygn. akt II FSK 3333/18, w którym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że: Zwrot "wyjdą na jaw", którym posłużono się w art. 240 §1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, charakteryzuje sytuację, w której okoliczności te nie były znane nikomu - zarówno organowi podatkowemu, jak i stronie postępowania podatkowego. Trudno zatem zanegować zapatrywanie utrwalone w orzecznictwie, jak również w nauce prawa, zgodnie z którym strona może powoływać się w postępowaniu wznowieniowym tylko na takie okoliczności faktyczne bądź dowody, co do których istnienia nie posiadała wiedzy w trakcie toczącego się postępowania zwykłego, zatem nie mogła żądać ich uwzględnienia w jego toku.

Kolejno Dyrektor Izby podniósł, że przez "nowe okoliczności faktyczne" należy rozumieć zdarzenia faktyczne, które miały miejsce przed wydaniem decyzji ostatecznej, a ujawnione zostały po jej wydaniu, przy czym, bez znaczenia pozostaje, dlaczego organ nie dysponował wiedzą o tych okolicznościach (wyrok NSA z dnia 21.06.2004 r., sygn. akt FSK 170/04). Zwrot "wyjdą na jaw" oznacza, że decydujący jest moment ujawnienia danego dowodu lub okoliczności, zaś przesłanka istotnych okoliczności lub dowodów jest spełniona wtedy, gdy mogą one mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie, więc wywołują konieczność uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej w całości lub w części (wyrok NSA z dnia 01.10.2003 r., sygn. akt III SA 2923/01). Zatem "nowe okoliczności lub dowody" to takie dowody lub okoliczności, które wprawdzie istniały w dniu wydania rozstrzygnięcia w zwykłym postępowaniu, ale które zostały wykryte, po wydaniu decyzji. Istotne jest więc, aby te dowody lub okoliczności nie były znane w toku postępowania podatkowego. Zwrot "nowe dowody" powinien być zatem interpretowany przez pryzmat użytego w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej zwrotu "wyjdą na jaw".

W efekcie należy uznać, że strona postępowania może powoływać się w postępowaniu wznowieniowym tylko na takie okoliczności faktyczne, bądź takie dowody, co do których istnienia nie posiadała wiedzy w trakcie toczącego się postępowania podatkowego, prowadzonego w trybie zwykłym, nie mogła zatem żądać ich uwzględnienia w toku tego postępowania (wyroki NSA: z 13.11.2013 r., sygn. akt II FSK 2675/12; z 21.11.2013 r., sygn. akt II FSK 734/13; wyroki WSA: z 25.10.2017 r., sygn. akt I SA/Bk 728/17; z 22.05.2019 r.; sygn. akt I SA/Łd 817/18).

W związku z powyższym stwierdzić należy, iż analizowany przepis wyklucza możliwość powoływania się przez stronę na okoliczności faktyczne, o których wiedziała, ale na które nie wskazała w toku postępowania zakończonego decyzją ostateczną. Zaakceptowanie takiej możliwości niweczyłoby zasadę trwałości decyzji ostatecznych, oraz czyniłoby tę regułę wręcz iluzoryczną.

Zgodnie z dotychczasowym, ugruntowanym orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego, strona postępowania powinna współdziałać z organem podczas postępowania i brać w nim czynny udział - co za tym idzie powoływać dowody i okoliczności na poparcie swoich twierdzeń. W związku z wyżej przytoczonym przepisem Strona nie może powoływać się na okoliczności i dowody, o których istnieniu wiedziała, ale ich nie powoływała/przedstawiała. Z uwagi na brak cech "nowości" nie może stanowić to przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.

Organ odwoławczy podziela zatem stanowisko organu pierwszej instancji wyrażone w skarżonych decyzjach, że przedłożone przez Stronę niniejszego postępowania materiały nie świadczą o wystąpieniu nowych dowodów ani okoliczności w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Z treści pism składanych w sprawie przez Stronę (wniosek o wznowienie postępowań, odwołanie, stanowisko w sprawie) wynika jednoznacznie, że przedstawione w postępowaniu wznowieniowym materiały były znane Stronie i nie zostały przez nią przedłożone Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w Wejherowie na etapie postępowania podatkowego.

W przedmiotowej sprawie B. M. przedłożyła płyty CD zawierające materiały, pochodzące z roku 2015 i 2016, znane Jej przed wydaniem spornych decyzji: m.in. skany dokumentów, pliki zawierające dane tekstowe z poczty elektronicznej, pliki zawierające wiadomości tekstowe przesyłane pomiędzy telefonami komórkowymi, mające dokumentować transakcje, których dokonanie zostało zakwestionowane przez organ podatkowy. Dokumenty na przedłożonych nośnikach CD, w ocenie Organu podatkowego, nie stanowią więc okoliczności wymienionej w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.

Bez znaczenia dla sprawy pozostaje przy tym okoliczność, iż przekazane dowody, jak wskazano w treści odwołania, "pochodziły m. in. z telefonu i komputera I. M., do którego w toku prowadzonego postępowania prezes zarządu D. Sp. z o.o. B. M. nie miała dostępu". Podkreślenia wymaga, że Strona wiedziała o tych dowodach (o czym była mowa powyżej), a mimo to w toku postępowania podatkowego nie wskazała na istnienie żadnych dowodów, które - jej zdaniem -mogłyby przyczynić się do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a ponadto w żaden sposób nie wykazała wcześniejszego braku dostępu do dowodów. Wskazać również należy, że z akt sprawy wynika, że I. M. w pełnomocnictwach z 28 września 2015 r. oraz z dnia 8 grudnia 2016 r. została upoważniona odpowiednio przez D. M. i B. M. (pełniące funkcję prezesa zarządu Spółki) do reprezentowania D. Sp. z o.o. w szerokim zakresie i składania oświadczeń we wszystkich sprawach związanych z majątkiem reprezentowanej przez nią Spółki. Wobec powyższego podnoszone przez Stronę argumenty nie znajdują uzasadnienia.

W toku postępowań wymiarowych Strona prezentowała bierną postawę. Jak wynika z materiału dowodowego sprawy B. M. i I. M. miały wiedzę o toczących się postępowaniach i podejmowały wielokrotnie korespondencję kierowaną zarówno do Spółki jak i do nich samych:

• Pismem z 19 kwietnia 2017 r. (odebrane 25 kwietnia 2017 r. przez B. M.) Naczelnik Urzędu Skarbowego w Wejherowie wezwał Podatnika za pośrednictwem Prezesa Zarządu – B. M. do przedłożenia rejestrów sprzedaży i zakupów D. Sp. z o.o. za okres 03/2015 do 12/2015.

• Pismem z 7 lipca 2017 r. (odebrane 14 lipca 2017 r. przez B. M.) Naczelnik Urzędu w Wejherowie wezwał B. M. do złożenia zeznań w związku z prowadzonym postępowaniem podatkowym.

* Pismem z 15 grudnia 2017 r. (odebrane 21 grudnia 2017 r. przez I. M.) Naczelnik Urzędu Skarbowego w Wejherowie wezwał I. M. do złożenia zeznań w związku z prowadzonym postępowaniem podatkowym. I. M. prawidłowo zawiadomiona nie stawiła się wobec czego pismem z 21 lutego 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Wejherowie nałożył na I. M. karę porządkową w wysokości 500 zł.

* Pismem z 23 listopada 2018 r. (odebrane 28 listopada 2018 r. przez B. M.) Naczelnik Urzędu w Wejherowie zawiadomił Podatnika za pośrednictwem Prezesa Zarządu – B. M. w trybie art. 200 §1 o możliwości wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego w sprawie rozliczenia D. Sp. z o.o. z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2015 r. do grudnia 2015 r.

* Pismem z 12 października 2017 r. (odebrane 16 października 2017 r. przez B. M.) Naczelnik Urzędu w Wejherowie zawiadomił Podatnika za pośrednictwem Prezesa Zarządu – B. M. o planowanym przesłuchaniu świadków w związku z prowadzoną kontrolą podatkową wobec Spółki D.

* Pismem z 29 listopada 2017 r. (odebrane 4 grudnia 2017 r. przez B. M.) Naczelnik Urzędu w Wejherowie zawiadomił Podatnika za pośrednictwem Prezesa Zarządu – B. M., że kontrola w zakresie prawidłowości rozliczenia D. Sp. z o.o. z budżetem z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do marca 2016 r. nie zostanie zakończona w terminie z uwagi na konieczność ustalenia stanu faktycznego przebiegu transakcji handlowych.

* Pismem z 31 lipca 2018 r. (odebrane 6 sierpnia 2018 r. przez B. M.) Naczelnik Urzędu w Wejherowie zawiadomił Podatnika za pośrednictwem Prezesa Zarządu – B. M. w trybie art. 200 § 1 o możliwości wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego w sprawie rozliczenia D. Sp. z o.o. z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2016 r. do marca 2016 r.

Wobec powyższego stwierdzić należy, że zarówno B. M. (Prezes Zarządu Spółki D. ) jak i I. M. (upoważniona do reprezentowania Spółki D. na mocy ww. pełnomocnictw) miała wiedzę o toczącej się kontroli i postępowaniu podatkowym, podczas którego mogły składać w imieniu Spółki D. wnioski dowodowe i przedkładać dowody. Mimo to ani B. M. ani I. M., jak również D. M., nie skorzystały z tej możliwości. Nie wypowiedziały się też w przedmiocie zebranego materiału dowodowego w powyższych sprawach.

Nieprzeprowadzenie określonych dowodów w toku zwykłego postępowania instancyjnego, jeżeli dowody te - tak jak w rozpatrywanej sprawie - mogły być powołane przez stronę, nie może być podstawą wznowienia postępowania w myśl art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Dowodem takim w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, nie mogą być w szczególności osobowe źródła dowodowe - świadkowie, którzy mogli złożyć zeznania w toku zwykłego postępowania instancyjnego. Nie można przez pryzmat zasady prawdy materialnej, wskazanej w art. 122 Ordynacji podatkowej i zupełności materiału dowodowego (art. 187 § 1 oraz art. 188 Ordynacji podatkowej) uznać, że w postępowaniu wznowieniowym organ podatkowy ma obowiązek przeprowadzić nowy dowód (po raz pierwszy) w postaci przesłuchania świadków.

Nietrafny pozostaje zatem również zarzut braku przesłuchania w charakterze świadków osób wymienionych w piśmie Strony z 31 marca 2021 r., stanowiącym wypowiedzenie w sprawie zebranego materiału dowodowego. Wskazać należy, że płyta CD załączona do pisma Naczelnika Mazowieckiego Urzędu Celno -Skarbowego z 21 lutego 2018r., na której między innymi znajdowały się skany dowodów przyjęć towarów handlowych, podpisanych przez osoby, których brak przesłuchania zarzucono, znajdowała się w aktach sprawy, a Strona miała możliwość zapoznać się z ww. dowodem, wnieść zastrzeżenia, czy zgłosić wnioski dowodowe, w tym o przesłuchanie świadków. Ponadto Strona wśród skanów na płycie CD, przedłożonej w Urzędzie Skarbowym w Wejherowie 21 stycznia 2021 r., ujęła dokumenty z podpisami ww. osób a zatem miała o nich wiedzę.

Kolejno zauważyć należy, iż wbrew zarzutom Strony, organ I instancji w uzasadnieniu skarżonych decyzji odniósł się do "Raportu z Inspekcji Terenowej Przedsiębiorcy" z 31 maja 2016 r., sporządzonego przez pracownika A. S.A. i dokonał oceny wpływu tego dokumentu na dokonane w sprawie ustalenia. Podnieść należy, że wbrew oczekiwaniom Strony z przedmiotowego Raportu A. S.A. nie wynika nowa istotna dla sprawy okoliczność w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Raport został spisany na podstawie wizji pomieszczenia, które miało być w maju 2016 r. siedzibą D. Sp. z o.o. Sprawa niniejsza obejmują zaś miesiące od lutego 2015 r. do marca 2016 r. W Raporcie wskazano, że Spółka wynajmuje pomieszczenia biurowe na I piętrze w budynku, w którym mieści się również oddział tego banku (ul. [...]). Planowane jest wynajęcie mniejszego pomieszczenia biurowego na III piętrze.

Podkreślenia w tym zakresie wymaga, że w toku postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w Wejherowie podjął szereg czynności w zakresie ustalenia miejsca prowadzenia działalności przez D. Sp. z o.o., co zostało opisane w decyzjach ostatecznych. Organ pierwszej instancji dokonał szczegółowej weryfikacji adresu m.in. w W. przy ul. [...] na podstawie następujących dokumentów/ czynności:

* informacji od zarządcy nieruchomości, który w odpowiedzi z 1 czerwca 2017r. wskazał, iż umowa z D. Sp. z o.o. była zawarta na czas określony do dnia 1 listopada 2015 r. z możliwością przedłużenia na kolejny 2-letni okres. Umowa nie została przedłużona ponieważ nie został uregulowany czynsz za najem lokalu za 08/2015r., 09/2015r. i 10/2015r. D. Sp. z o.o. nie miała udostępnionego dodatkowego magazynu. W załączeniu do pisma przekazano kopię umowy najmu zawartej 28.10.2014r. - przedmiotem najmu jest pomieszczenie na III piętrze o powierzchni 18,40m2, na czas określony do 01.11.2015r., umowa z ramienia D. Sp. z o.o. została podpisana przez I. M. posługującą się pieczęcią "PROKURENT", kopię potwierdzenia wpłat (przelewy i KP).

0. W dniu 26 października 2016r. pracownicy Urzędu Skarbowego w Wejherowie dokonali weryfikacji siedziby D. Sp. z o.o. Na powyższą okoliczność sporządzono protokół, którego kopię włączono do przedmiotowego postępowania podatkowego. Z protokołu wynika, iż pod adresem ul. [...], W., znajduje się kilkupiętrowa kamienica z lokalami użytkowymi, na klatce schodowej umieszczona jest tablica z wykazem firm mieszczących się w budynku, na wykazie tym nie znajdowała się D. Sp. z o.o. Z rozmowy z pracownikami administracji budynku uzyskano informację, że D. Sp. z o.o. zajmowała lokal w okresie 1 listopada 2014 r. - 31 października 2015r., a umowa została automatycznie rozwiązana, od tamtego czasu brak kontaktu z tą Spółką.

* Zapytanie dot. najmu pomieszczeń magazynowych, jak również wezwania na przesłuchania (B. M. oraz I. M.) na okoliczność ustalenia adresu Spółki pozostały bez odpowiedzi.

Zauważyć ponadto należy, iż z dokonanych w sprawie ustaleń wynika, że w badanych okresach Spółka nie wykonywała działalności pod adresem G. ul. [...]. Wskazywany przez Stronę Raport w żaden sposób nie wpływa na zmianę dokonanych w sprawie ustaleń i nie dowodzi, że Spółka wykonała kwestionowane w decyzjach ostatecznych transakcje.

Jednocześnie podkreślić należy, że ewentualne wnioski o przesłuchanie ani Z. T. czy zarządcy nieruchomości nie mogą być podstawą wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Organ podzielił przy tym stanowisko organu I instancji w kwestii fałszywości dowodów. Strona ani nie wskazała we wniosku o wznowienie postępowań na przesłankę wznowienia z art. 240 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, ani nie przedłożyła żadnych orzeczeń stwierdzających fałszywość któregokolwiek z dowodów.

Mając na uwadze przedłożone przez Stronę materiały, w kontekście istotności dla sprawy organ odwoławczy stwierdza, iż pozostają one bez wpływu na decyzje ostateczne z 15 lutego 2019 r. i 24 kwietnia 2019 r. Z przedłożonych dowodów, mających być podstawą wznowienia postępowania podatkowego w trybie nadzwyczajnym, nie wynika taka okoliczność, która mogła mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie sprawy - w takim znaczeniu, że w sprawie zapadłaby decyzja co do swej istoty odmienna od rozstrzygnięcia dotychczasowego. Okoliczności kwestionowanych transakcji, jak również siedziby Spółki, były badane i podlegały ocenie organu podatkowego w postępowaniu zwykłym.

Dokumenty na przedłożonych nośnikach CD, w ocenie organu odwoławczego nie stanowią o zaistnieniu okoliczności wymienionych w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, tj. zdarzeń, które spełniałyby łącznie warunki wymienione w tym przepisie. Podkreślenia wymaga, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Wejherowie w uzasadnieniu decyzji z 15 lutego 2019 r. i 24 kwietnia 2019 r., szczegółowo opisał okoliczności wskazujące, iż nabycie towarów przez D. Sp. z o.o., a następnie ich sprzedaż nie miały miejsca.

Nie zasługują również na uwzględnienie zarzuty pełnomocnika Strony w zakresie naruszenia art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Stosownie do treści art. 122 Ordynacji podatkowej, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Powołany wyżej przepis wyraża zasadę prawdy obiektywnej, będącej bez wątpienia naczelną zasadą postępowania podatkowego. Zasada ta znajduje rozwinięcie w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, nakazującej organowi podatkowemu zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całego materiału dowodowego. Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. W przedmiotowej sprawie Organ podatkowy wziął pod uwagę wszystkie dowody przedłożone przez Stronę wraz z wnioskiem z 26 listopada 2020r. o wznowienie postępowania podatkowego w sprawie prawidłowości rozliczenia D. sp. z o.o. w podatku od towarów i usług za okres od lutego do grudnia 2015r. i od stycznia do marca 2016 r. W tym miejscu podkreślić należy, iż w sprawie nie uznano przesłanki zawartej w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej - w związku z tym nie było podstaw prawnych rozpatrzenia merytorycznie sprawy w zakresie rozliczenia Podatnika w VAT za ww. okresy.

Odnośnie przywołanego przez pełnomocnika Strony w piśmie z dnia 21 września 2021 r. przepisu art. 2a Ordynacji podatkowej zauważyć należy, iż stosowanie go wchodzi w grę w sytuacji niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, a nie wątpliwości natury faktycznej. W rozpoznanej sprawie nie zaistniały takie wątpliwości, których nie dałoby się usunąć w drodze wykładni, bo nie można do nich zaliczyć sytuacji, gdy organ dokonuje wykładni przepisu ustalając sposób jego rozumienia, ale wynik tego procesu nie jest korzystny dla strony skarżącej. Naruszenie zasady "in dubio pro tributario" byłoby aktualne wówczas, gdyby wyniki wykładni doprowadziły do wyłonienia kilku hipotez interpretacyjnych, z których żadna nie byłaby przekonująca, a mimo to organ wybrałby opcję niekorzystną dla podatnika (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 21 lipca 2021 r. sygn. akt I SA/Gd 1852/19). Taka sytuacja w rozpoznanej sprawie nie miała miejsca.

Wobec powyższego za prawidłowe należało uznać stanowisko organu I instancji, iż w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła przesłanka z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej uzasadniająca wzruszenie decyzji ostatecznych wymienionych w sentencji niniejszej decyzji.

Skargę do WSA w Gdańsku, na powyższa decyzję wniosła D. Spółka z o.o. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ja decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Wejherowie. Zaskarżonej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie:

- art. 2a ustawy Ordynacja Podatkowa poprzez jego niezastosowanie, mające istotny wpływ na wynik sprawy, t.j. przyjęcie niekorzystnej dla podatnika i błędnej wykładni przepisu prawa - art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, co skutkowało nie uznaniem przesłanki zawartej w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej za spełnioną w związku z czym Organ nie rozpatrzył merytorycznie sprawy w zakresie rozliczenia Podatnika w VAT za lata 2015 i 2016, to jest nie zastosowanie zasady "in dubio pro tributario";

błędną wykładnię art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacja Podatkowa, co skutkowało nie uznaniem przesłanki zawartej w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej za spełnioną w związku z czym Organ nie rozpatrzył merytorycznie sprawy w zakresie rozliczenia Podatnika w VAT za lata 2015 i 2016;.

naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124 Ordynacji Podatkowej poprzez brak uzasadnienia przesłanek, dla których Organ przyjął niekorzystną dla podatnika wykładnię przepisu prawa - art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, a tym samym naruszył zasadę działania na podstawie prawa i w granicach prawa, zasadę zaufania do organu;

naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 210 § 4 Ordynacji Podatkowej poprzez wydanie decyzji bez pełnego uzasadnienia prawnego dotyczącej zastosowanej wykładni prawa art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej i przyczyn, dla których Organ nie uznał wykładni prawa wskazanej przez Skarżącą.

W uzasadnieniu skargi skarżąca Spółka podniosła m. in., że organ dąży do wykazania, że Spółka nie przedstawiła nowych dowodów w sprawie, aby wykazać brak spełnienia przesłanki wznowienia postępowania, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Dlatego też, pełnomocnik, wniosła o uwzględnienie w rozstrzygnięciu zasady wynikającej z art. 2a ustawy Ordynacja Podatkowa "in dubio pro tributario" t.j. przyjęcie korzystnej dla podatnika wykładni przepisu prawa - art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, jednocześnie wskazując, jaką wykładnię strona uznaje dla siebie za korzystną -zgodnie z Interpretacją Ogólną Ministra Finansów z dnia 29 grudnia 2015 roku (Dz. Urz. Ministra Finansów z 19.01.2016 roku poz. 4) Nr PK4.8022.44.2015 w sprawie stosowania art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 - Ordynacja podatkowa. W interpretacji Minister wskazał, że: "W kontekście art. 2a Ordynacji podatkowej przez "korzyść podatnika" należy rozumieć optymalne dla niego rozwiązanie prawne spośród tych, które zarysowały się w trakcie wykładni przepisu. To, jakie rozwiązania jest korzystniejsze dla podatnika, wskazuje sam podatnik [...]". Skarżąca wskazała, że za korzystną dla siebie uważa ugruntowaną w orzecznictwie i literaturze wykładnię przepisu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, wg której wskazując za prof. A. Mariańskim (Komentarz - Legalis): "Nowymi będą te okoliczności faktyczne lub dowody, które istniały w dacie orzekania, lecz które nie były w posiadaniu organu w tamtym czasie, ponieważ nie zostały organowi ujawnione w toku postępowania. Nie ma tutaj znaczenia z jakich przyczyn dowody czy też okoliczności faktyczne nie zostały organowi ujawnione w momencie wydawania decyzji. Nawet jeśli to skarżący ponosi winę za opóźnienie w dostarczeniu dowodów, organ powinien wznowić postępowanie, jeśli tylko spełnione są przesłanki omawianego przepisu (wyr. NSA z 5.5.2015 r., I FSK 445/14, Legalis).

Podatnik przedłożył do akt płyty z nowymi dowodami w sprawie, które obecnie stanowią 8 tomów wydruków (dużych segregatorów A4) akt, ani Organ I instancji - Naczelnik Urzędu Skarbowego w Wejherowie, ani też Organ II instancji - Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku nie przeprowadzili analizy merytorycznej przekazanych informacji i ich wpływu na ustalony stan faktyczny, gdyż oba organy skupiły się tylko na wykazaniu, że w dacie prowadzenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Wejherowie postępowania skarżąca była w posiadaniu złożonych dowodów (w wyjątkiem dokumentów z A.), ale ich nie udostępniła w toku postępowania.

Organy obu instancji wbrew treści obowiązującego przepisu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej wprowadzają do niego własne dodatkowe wymogi definiujące "nowość dowodu". Nota bene, są to wymogi, które nie zostały wprowadzone przez ustawodawcę, gdyż ustawodawca świadomie zrezygnował z nich ustalając treść Ordynacji podatkowej.

Kolejno, odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych oraz piśmiennictwa dot. art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, Spółka podniosła, że "pod pojęciem nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów, o których mowa w powyższym przepisie należy rozumieć zarówno okoliczności lub dowody nowo odkryte, jak również po raz pierwszy zgłoszone przez stronę. Istotnym jest jednak, aby ujawnione w sprawie nowe okoliczności lub nowe dowody istniały w dniu wydania decyzji (wyrok NSA z dnia 10 marca 2011 r., sygn. akt. FSK 833/10)." Nowe istotne okoliczności faktyczne lub nowe istotne dowody w rozumieniu rozważanej przesłanki to zarówno okoliczności faktyczne lub dowody nowo odkryte, jak również po raz pierwszy zgłoszone przez stronę, które - co ważne - nie wynikały z badanego materiału dowodowego. Jednocześnie ujawnienie nowych istotnych okoliczności faktycznych czy dowodów nie może oznaczać sytuacji, w której podatnik prezentuje odmienną ocenę okoliczności, dowodów znanych organowi wydającemu decyzję pierwotną.

Podniosła również skarżąca Spółka, że organ nie przeprowadził pogłębionej analizy prawnej, w której wykazałby nieprawidłowość wykładni zastosowanej przez sądy w przytoczonych przez stronę orzeczeniach sądowych oraz literaturze przedmiotu (komentarzach profesora A. Mariańskiego, Prof. H. Dzwonkowskiego, Prof. B. Brzezińskiego). Przytoczenie tylko kilku orzeczeń niekorzystnych dla strony, nie spełnia wymogu jaki przed Organem postawił ustawodawca w art. 2a ustawy Ordynacja podatkowa, czyli konieczności wykazania, że zaproponowana przez stronę wykładnia przepisu prawa jest błędna i nie może być podstawą rozstrzygnięcia.

Organ w ogóle nie próbował wykazać błędu w rozumowaniu, błędu w zastosowanej wykładni przepisu, na którą powołała się strona.

W Interpretacji Ogólnej Minister Finansów wskazuje, że aby zakwestionować wskazaną przez podatnika interpretację przepisu i sposób jego zastosowania to Organ musi wykazać, że treść przepisu nie budzi wątpliwości na tle konkretnej sprawy albo - jeżeli przepis budzi pewne wątpliwości - poprzez wykazanie, że wątpliwości te da się usunąć, a wynik prawidłowo przeprowadzonej wykładni przepisu jest inny niż wskazany przez podatnika.

Uzasadnienie zawarte w decyzji dotyczące wykładni art. 2a Ordynacji podatkowej wskazuje na zupełne niezrozumienie problemu. W sprawie spór toczy się obecnie o wykładnię prawa -normy płynącej z art. 240 § 1 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa, a nie o wątpliwości natury faktycznej.

W skarżonej decyzji Organu zabrakło wszystkich wskazanych niezbędnych elementów uzasadnienia prawnego, aby Organ był uprawniony do zastosowania w skarżonej decyzji prezentowanej przez siebie wykładni art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.

Dopiero po ustaleniu treści normy z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej i uznaniu przez Organ, że przymiot nowości dowodu musi istnieć po stronie Organu (jak bezpośrednio wynika z treści artykułu), a nie po stronie podatnika, sprawa nabierze biegu i Organ w związku z tym będzie uprawniony i zobowiązany do merytorycznej analizy złożonych dokumentów i merytorycznego rozpatrzenia sprawy w zakresie rozliczenia Podatnika w VAT za lata 2015 i 2016.

W związku z faktem, że Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku utrzymując w mocy skarżone decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w Wejherowie naruszył wraz za nim powyższe reguły (przyjęcie wykładni przepisu korzystnej dla podatnika), co stanowi samoistną podstawę do uchylenia skarżonej decyzji przez sąd administracyjny.

Dyrektor w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, zważył co następuje:

Na wstępie należy wskazać, iż zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002r. -Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r., poz. 137 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowoadministracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, co wynika z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.". Nadto Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.).

W rozpoznawanej sprawie, oceniając pod tym kątem zaskarżoną decyzję organu odwoławczego, Sąd nie dopatrzył się wskazanych wyżej uchybień, a tym samym podstaw do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji.

Istota sporu sprowadza się do oceny, czy organ podatkowy prawidłowo zbadał wystąpienie w sprawie przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., na którą powołała się strona żądając wznowienia postępowania.

Na wstępie podkreślić należy, że wznowienie postępowania jest instytucją szczególną, nadzwyczajnym trybem wzruszania decyzji ostatecznych, której celem jest stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia ponownego rozstrzygnięcia sprawy, jeżeli postępowanie podatkowe przed organem było dotknięte kwalifikowanymi wadami procesowymi, wyliczonymi enumeratywnie w art. 240 O.p.

Na gruncie tego przepisu podkreślenia wymaga, że procedowanie w trybie nadzwyczajnym przez organ jest wyjątkiem od ogólnej zasady trwałości decyzji ostatecznych, wyrażonej w art. 128 O.p. Zasada ta służy ochronie ogólnego porządku prawnego. Trwałość decyzji pozwala stronie polegać na rozstrzygnięciach organów państwa, a organy zabezpiecza przed wielokrotnym rozstrzyganiem tych samych spraw. Dlatego też tryby nadzwyczajne służą do weryfikacji decyzji ostatecznych wyłącznie w wyjątkowych i ściśle określonych przepisami sytuacjach. Z tego względu przesłanki uzasadniające wznowienie postępowania podlegają ścisłej wykładni i nie mogą być interpretowane w sposób rozszerzający. Postępowanie wznowieniowe nie jest bowiem kontynuacją postępowania zwykłego i nie może być wykorzystane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji, gdyż inna jest waga zakresu naruszeń prawa uwzględnianych w tymże postępowaniu. Zakres postępowania wznowieniowego jest bowiem węższy aniżeli postępowania zwyczajnego i ogranicza się do badania podstaw wznowienia wskazanych przez wnioskodawcę. Również w judykaturze powszechnie przyjmuje się, że postępowanie wznowieniowe nie jest kontynuacją postępowania instancyjnego, a wobec tego brak jest w nim podstaw do pełnej merytorycznej kontroli decyzji, którą zakończono sprawę w postępowaniu zwykłym. Instytucja wznowienia postępowania nie jest też środkiem, za pomocą którego można wzruszać każdą wadliwą decyzję ostateczną, niezależnie od stopnia tej wadliwości (por. wyroki NSA z: 14 września 2018 r., II FSK 2687/16 oraz 10 stycznia 2019 r., II FSK 32/17, 3 czerwca 2020 r., sygn. akt II FSK 465/20; powołane orzeczenia, również te z dalszej części uzasadnienia dostępne są na: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji stanowił art. 240 § pkt 5 O.p. zgodnie z którym w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. W świetle powołanego przepisu wznowienie postępowania wymaga kumulatywnego spełnienia następujących przesłanek: nowe okoliczności faktyczne i nowe dowody muszą zostać ujawnione po wydaniu decyzji ostatecznej. Nadto, okoliczności te i dowody musiały istnieć już wcześniej, to jest w chwili wydawania decyzji ostatecznej, lecz dla tego organu są one nowymi tylko dlatego, że nie były mu wcześniej znane. Z kolei, przez nową okoliczność istotną dla sprawy należy rozumieć taką, która mogła mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie sprawy, co oznacza, że w sprawie zapadłaby decyzja, co do swej istoty, odmienna od rozstrzygnięcia dotychczasowego. Obowiązkiem organu podatkowego było zatem ustalenie, czy zaistniała podstawa wznowienia w postaci nowych okoliczności faktycznych oraz czy ujawnił się nowy dowód w sprawie, w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p. i czy jest on na tyle istotny, że może to być uznane za podstawę do przystąpienia do merytorycznej weryfikacji decyzji.

W przedmiotowej sprawie Spółka wnosząca wniosek z 26 listopada 2020 r. o wznowienie postępowania wskazała, że "Organ I instancji nie dysponował dokumentami dotyczącymi transakcji (zamówień, dostaw, awizowania, płatności, korespondencji biznesowej stron, zdjęć towaru z numerami partii, serii, dokumentów w zakresie reklamacji), których firma nie przedstawiła, gdyż organ nie wniósł o taką dokumentację. Obecnie uważam, że ww. dokumenty są bardzo istotne dla sprawy i jednoznacznie wskazują, że D. Sp. z o.o. rzetelnie prowadziła działalność, faktycznie się angażowała w realizację prawidłowych transakcji handlowych, sprawdzała swoich kontrahentów. Każdy transport towaru był zamawiany przez kontrahentów (załączone dokumenty przedstawiają dokładną historię dostaw począwszy od zapytania o ofertę, zapotrzebowania, przedstawienia oferty i jej przyjęcia, awizowania, dostawy, płatności, faktur proforma, prowadzenia kontroli dostaw, dokumentacji zdjęciowej towaru, ewentualnych reklamacji) dokumenty te stanowią istotny dowód w sprawie. Mając powyższe na uwadze, Spółka wnosi o: 1. Wznowienie postępowania w trybie art. 240 § 1 pkt 5 O.p., przyjęcie dokumentów zapisanych na płytach jako dowód w sprawie: A-dowody 1-3/2016-15, B- dowody 2015-16, C- dowody esm.".

Zdaniem Spółki nowe okoliczności i dowody mają być nieznane jedynie organowi.

Organ natomiast w zaskarżonej decyzji wyraził pogląd, że nie zaistniała w sprawie przesłanka z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. "Istotność" w rozumieniu przywołanego przepisu oznacza cechę, która sprawia, że nowe dowody lub okoliczności mogą mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, czyli doprowadzić do wydania orzeczenia innego, niż wydane w postępowaniu toczącym się w zwykłym trybie. To, czy dowody i okoliczności są istotne, ocenia się nie według subiektywnego przekonania strony, tylko w powiązaniu z pozostałym zebranym w sprawie materiałem dowodowym. Zwrot "wyjdą na jaw", o którym mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., charakteryzuje sytuację, w której okoliczności te nie były znane nikomu - zarówno organowi podatkowemu, jak i stronie postępowania podatkowego. Strona może powoływać się w postępowaniu wznowieniowym tylko na takie okoliczności faktyczne bądź dowody, co do których istnienia nie posiadała wiedzy w trakcie toczącego się postępowania zwykłego, zatem nie mogła żądać ich uwzględnienia w jego toku.

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę zauważając, że orzecznictwo sądowoadministracyjne wobec art. 240 § 1 pkt 5 O.p. nie jest jednolite, aprobuje stanowisko i argumentację zaprezentowaną w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 grudnia 2021 r. II FSK 1129/21; z dnia 28 września 2021 r. sygn. akt II FSK 725/21; z dnia 13 lipca 2021 r. sygn. akt II FSK 3333/18 oraz z dnia 13 maja 2020 r. sygn. akt II FSK 2947/19 i przyjmuje, że strona może powoływać się w postępowaniu wznowieniowym tylko na takie okoliczności faktyczne bądź dowody, co do których istnienia nie posiadała wiedzy w trakcie toczącego się postępowania zwykłego i nie mogła żądać ich uwzględnienia w jego toku.

Okoliczność nieprzeprowadzenia określonych dowodów w toku zwykłego postępowania instancyjnego, jeżeli dowody te mogły być powołane przez stronę, nie może być podstawą wznowienia postępowania w myśl art. 240 § 1 pkt 5 O.p., gdyż naruszałoby to zasadę stałości decyzji (por. wyroki NSA: z 9 grudnia 2015 r., II FSK 2701/13; z 13 listopada 2013 r., II FSK 2675/12, także - Ordynacja Podatkowa Komentarz, S. Babiarz, B. Dauter, A. Kabat, R. Hauser, M. Niezgódka-Medek, J. Rudowski, WKP, 2017 r.).

Naczelny Sąd Administracyjny w powyższych wyrokach podkreślił, że za zawężającą wykładnią analizowanego przepisu przemawia fakt, że instytucja wznowienia postępowania stanowi tryb nadzwyczajny, który musi być traktowany rygorystycznie z uwagi na to, że stanowi wyłom od podstawowej zasady trwałości decyzji administracyjnych.

Należy wskazać również, że postępowanie unormowane w Ordynacji podatkowej jest dwuinstancyjne (art. 127 O.p.). Przyjęcie stanowiska, iż postępowanie wznowieniowe miałoby kontrolować wydaną decyzję w pełnym zakresie de facto prowadziłoby do kolejnej kontroli instancyjnej decyzji. W postępowaniu wznowieniowym, po wydaniu postanowienia o wznowieniu postępowania - które to postanowienie nie przesądza o zaistnieniu przesłanki o której mowa w art. 240 § 1 O.p. - organ powinien badać czy przesłanki z art. 240 § 1 O.p. w ogóle zaistniały i czy miały wpływ na wydanie decyzji (art. 243 § 2 O.p.), niemniej jednak powinien je badać ściśle z uwagi na nadzwyczajny tryb wzruszenia decyzji i zasadę jej trwałości (art. 128 O.p.).

Istota postępowania wznowieniowego, przy przesłance z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. sprowadza się do zbadania konkretnej okoliczności/dowodów, które mają przymiot "nowości" wskazywanych przez stronę a nie do weryfikacji całego postępowania dotychczas przeprowadzonego w sprawie (por. wyrok NSA z 1 marca 2018 r., II FSK 402/16). Natomiast ostateczne wskazanie czy przesłanka wznowienia postępowania rzeczywiście wystąpiła w sprawie i jaki mają wpływ na jej rozstrzygnięcie musi być zawarte w decyzji, o której mowa w art. 245 § 1 pkt 1 i 2 o.p. (por. wyrok NSA z 30 sierpnia 2018 r. II GSK 1915/17).

W niniejszej sprawie we wniosku o wznowienie postępowania powołano się na art. 240 § 1 pkt 5 O.p., z którego wynika, iż wznawia się postępowanie w sprawie zakończonej decyzją ostateczną jeśli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji, nieznane organowi, który wydał decyzję. Z treści tego przepisu wynika, że wymaga on kumulatywnego spełnienia następujących przesłanek: nowe okoliczności faktyczne i nowe dowody muszą zostać ujawnione po wydaniu decyzji ostatecznej. Nadto te okoliczności i dowody muszą istnieć już wcześniej, to jest w chwili wydawania decyzji ostatecznej, lecz dla tego organu są one nowymi tylko dlatego, że nie były mu wcześniej znane. Z kolei przez nową okoliczność istotną dla sprawy należy rozumieć taką okoliczność, która mogła mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie sprawy, co oznacza, że w sprawie zapadłaby decyzja co do swej istoty odmienna od rozstrzygnięcia dotychczasowego.

Innymi słowy, strona może się powoływać w postępowaniu wznowieniowym tylko na takie okoliczności faktyczne bądź dowody, co do których istnienia nie posiadała wiedzy w trakcie toczącego się postępowania zwykłego, nie mogła zatem żądać ich uwzględnienia w jego toku.

Ponadto należy podkreślić, iż zgodnie ugruntowanym orzecznictwem, strona postępowania powinna współdziałać z organem podczas postępowania i brać w nim czynny udział, a co za tym idzie powoływać dowody i okoliczności na poparcie swoich twierdzeń (art. 123 § 1 i art. 200 § 1 O.p.). W związku z czym wyklucza to możliwość powoływania się przez stronę na okoliczności i dowody, o których istnieniu wiedziała, ale ich nie powoływała/przedstawiała, z uwagi na brak ich "nowości", tj. nie może stanowić to przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Należy również zauważyć, że z literalnego brzmienia przepisu art. 240 § 1 pkt 5 O.p. wynika jedynie warunek, aby dowody lub okoliczności nie były znane organowi, który wydał decyzję (w momencie wydawania decyzji). Przepis nie odnosi się do wiedzy podatnika o istnieniu tych dowodów czy okoliczności. W związku z powyższym, niepowołanie danego dowodu lub okoliczności przez podatnika nie stanowi przeszkody dla wznowienia postępowania z urzędu w myśl powyższego przepisu. Strona nie może powoływać się na "nowe" okoliczności, o których wiedziała podczas postępowania zwykłego i nie mogą one stanowić podstawy do wznowienia postępowania na wniosek strony, ale mogą stanowić podstawę do wznowienia postępowania z urzędu - zgodnie z regulacją zawartą w art. 241 § 1 O.p.

Jednocześnie jak wskazał NSA w wyroku z 15 stycznia 2019 r., II FSK 2699/18: "wykładnia art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, poza jego literalnym brzmieniem, musi również uwzględniać wynikające z Ordynacji podatkowej, ogólne zasady postępowania, w tym w szczególności zasadę trwałości decyzji ostatecznych, a przede wszystkim konstytucyjną zasadę pewności prawa (...)." Przesłanka istotnych okoliczności lub dowodów jest spełniona wtedy, gdy ujawnią się w sprawie po wydaniu decyzji, ale istniały w momencie wydawania decyzji, będą miały charakter nowych w stosunku do przeprowadzonego dotąd postępowania wymiarowego, a ponadto okoliczności te lub dowody muszą być istotne dla sprawy, tj. muszą mieć wpływ na odmienne jej rozstrzygnięcie, co wywoła konieczność uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej w całości lub w części.

W świetle powyższego oraz treści wniosku o wznowienie postepowania (zawartego w nim uzasadnienia) należy podnieść, że prezentowany przez Dyrektora Izby Administracji skarbowej wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd rozpoznający sprawę w pełni podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi zdaniem Sądu wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 O.p., nie nosi cech dowolności czy powierzchowności. Fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został odmiennie od woli skarżącej oceniony przez organy podatkowe nie świadczy o wadliwości zaskarżonej decyzji.

Mając na uwadze zaprezentowaną w sprawie argumentację Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa, w tym wskazanych w skardze. W związku z tym WSA w Gdańsku, na mocy art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.