Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 466/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2019-10-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1-2
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędziowie: Sędzia NSA Anna Świderska (spr.) Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Protokolant: St. sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 października 2019 r. sprawy ze skargi P. D. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 kwietnia 2019 r. nr 0113-KDIPT1-3.4012.132.2019.2.EG w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją z dnia 9.04.2019 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że stanowisko P.D. przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług – jest nieprawidłowe.

Wnioskodawca w piśmie z 8.03.2019 r. przedstawił stan faktyczny sprawy. Wskazał, że nie prowadzi działalności gospodarczej i nie jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Na mocy umowy darowizny dokonanej w 2007 roku przez matkę E.D. stał się właścicielem działki o powierzchni 12.584 metrów kwadratowych położonej w Ł. przy ul .A 8c.Była to działka rolna usytuowana na terenie nie objętym planem zagospodarowania przestrzennego. Zgodnie z obecnie obowiązującym "Studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego dla m. Ł." nieruchomość ta jest oznaczona symbolem M2.

W 2013 r. wnioskodawca uzyskał decyzję o warunkach zabudowy dla tej działki, ale nie podjął żadnych działań w celu jej sprzedaży traktując ją jako lokatę kapitału. Dopiero 8 czerwca 2017 r. strona podpisała notarialną umowę przedwstępną ze spółką A S.A na sprzedaż części działki o powierzchni 2000 metrów kwadratowych. Spółka otrzymała od strony pełnomocnictwa do podejmowania wszelkich działań faktycznych i prawnych niezbędnych dla dokonania podziału nieruchomości oraz przejęła na siebie wszystkie koszty związane z tym podziałem. Decyzją z [...] lutego 2018 roku [...] Ośrodek Geodezji zatwierdził podział nieruchomości na dwie odrębne działki o numerach 61.7 i 61.8. W wyniku podziału nie zwiększyła się wartość całej nieruchomości.

W sierpniu 2018 roku wnioskodawca podpisał z firmą deweloperską B z W. przedwstępną umowę sprzedaży działki nr 61.7. W umowie tej nie zostały wskazane żadne dodatkowe warunki

W związku z powyższym opisem zdarzenia przyszłego, strona zadała następujące pytanie: czy sprzedając działki nabyte w drodze darowizny działa jako podatnik VAT?

Zdaniem strony, dokonanie sprzedaży działek wyodrębnionych w wyniku podziału nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ strona działa jako osoba fizyczna, która nie prowadzi działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm. – dalej jako ustawa o VAT), a jedynie zarządza swym majątkiem prywatnym pozostającym od lat w dyspozycji rodziny.

Po uzupełnieniu przez stronę braków formalnych wniosku w interpretacji indywidualnej z 25 kwietnia 2019 roku Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzeni przyszłego za nieprawidłowe.

Wskazując na zapisy art. 2 pkt 6, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1, ust. 2 ustawy o VAT Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podkreślił, iż w kwestii opodatkowania dostawy nieruchomości istotne jest, czy w świetle zaprezentowanego we wniosku opisu sprawy strona, w celu dokonania sprzedaży przedmiotowej działki podejmowała aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania jej za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

W okolicznościach rozpoznawanej sprawy do momentu sprzedaży działki pozostaje ona własnością strony. Zdaniem organu, okoliczność, że strona upoważniła spółkę do spółkę do dokonania podziału nieruchomości na dwie działki nie oznacza, że pozostaje to bez wpływu na sytuację prawną wnioskodawcy. Działania te, dokonywane za pełną zgodą wnioskodawcy, wpłyną generalnie na podniesienie atrakcyjności nieruchomości jako towaru i wzrost jej wartości. Wobec powyższego, strona w taki sposób zorganizowała sprzedaż, że niejako jej działania łącznie z działaniami przyszłego nabywcy stanowią pewnego rodzaju wspólne przedsięwzięcie.

Do czasu zawarcia umowy przyrzeczonej, część zabudowanej działki będzie własnością strony i będzie podlegała wielu czynnościom. Wszystkie te czynności z punktu widzenia podatku VAT zostaną "wykonane" w sferze prawnopodatkowej strony. W tym kontekście, zdaniem organu, bez znaczenia pozostaje okoliczność wykonywania tych czynności przez potencjalnego nabywcę. W efekcie wykonywanych czynności dostawie podlega część działki o zupełnie innym charakterze jak w chwili zawarcia umowy przedwstępnej. Zatem, zdaniem organu, wnioskodawca podejmując opisane. czynności, zaangażował środki podobne do tych jakie wykorzystują podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem nieruchomościami, o których mowa w orzeczeniach TSUE tj. wykazała aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem.

W ocenie organu uznać należy, że sprzedaż przez stronę opisanej we wniosku działki będzie dostawą dokonaną w ramach prowadzenia działalności gospodarczej w myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a strona będzie działała jako podatnik VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ww. ustawy.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi wnioskodawca zarzucił organowi interpretacyjnemu naruszenie art. 121 i art. 125 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm. – dalej jako: O.p.) oraz art. 15 ust. 1 i 2, ustawy o VAT. Strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania sądowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie podnosząc argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje.

W myśl art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 – zwanej dalej: p.p.s.a.), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach. Przy czym, zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonej interpretacji, a jedynie uwzględniając skargę może ją uchylić (art. 146 § 1 p.p.s.a.). W przypadku zaś, gdy nie stwierdzi naruszenia prawa, skarga zgodnie z art. 151 p.p.s.a. podlega oddaleniu.

W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej - w zakresie i według kryteriów określonych powołanymi wyżej przepisami - Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem udzielona interpretacja narusza prawo w sposób uzasadniający wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.

Zasadniczy spór w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy sprzedaż przez stronę skarżącą działki rodzi obowiązek naliczenia i zapłaty podatku VAT od wartości dokonanej transakcji?

W ocenie Sądu analizując argumenty stron postępowania, w świetle obwiązujących przepisów prawa i wypracowanego stanowiska judykatury, należy przyznać rację skarżącej, iż tego rodzaju rozporządzenie – w okolicznościach faktyczno-prawnych tej konkretnej sprawy – jest rozporządzeniem majątkiem prywatnym.

Przypomnieć trzeba, że jak wynika z treści art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Z kolei działalnością gospodarczą w rozumieniu tejże ustawy, stosownie do dyspozycji art. 15 ust. 2, jest wszelka działalność producentów, handlowców lub innych usługodawców, w tym również podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, jak również działalność osób wykonujących wolne zawody, także wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo, w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy.

Na tle podobnych stanów faktycznych i prawnych wypracowane zostało stanowisko TSUE, do którego należy się odwołać przywołując chociażby orzeczenie z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10), oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10), w którym wskazano m.in. kryteria, jakimi należy kierować się dla uznania danej transakcji dostawy (sprzedaży) gruntów za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. TSUE w orzeczeniach tych stwierdził m.in., iż czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Nadto sama liczba i zakres transakcji sprzedaży dokonanych nie ma charakteru decydującego, gdyż zakres transakcji sprzedaży nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Trybunał stwierdził, że dużych transakcji sprzedaży można dokonywać również jako czynności osobistych. Także okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego. Inaczej jest natomiast w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy VAT. Takie aktywne działania mogą polegać na przykład na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji dostawy terenu budowlanego nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

Odwołać należy się również do orzecznictwa krajowego, które wypracowało jednolity pogląd (por. wyroki NSA: z dnia 27 października 2009 r., sygn.akt I FSK 1043/08, z dnia 7 października 2011 r., sygn.akt I FSK 1289/10, z dnia 16 listopada 2011r., sygn.akt I FSK 1654/11 – dostępne, podobnie jak pozostałe przywołane w uzasadnieniu w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://cbosa.nsa.gov.pl), że do uznania, iż dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, konieczne jest ustalenie, że prowadzi on zawodowo, w sposób profesjonalny działalność gospodarczą w danym zakresie. Wymaga to każdorazowo zbadania, czy dana dostawa towarów (usług), została wykonana w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej w tym konkretnym zakresie, gdyż podatnika definiuje się w związku z pojęciem działalności gospodarczej. Nie wystarczy zatem stwierdzenie, iż w ogóle dany podmiot prowadzi działalność gospodarczą, ale musi to być działalność o określonym profilu, bowiem wykonanie danej czynności nawet wielokrotnie nie przesądza o jej opodatkowaniu. Przyjęcie więc, iż dana osoba fizyczna sprzedając grunty działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest taka aktywność tej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną (np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze). Przy czym na tego rodzaju aktywność "handlową" wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie pojedynczych z tych okoliczności.

Co istotne, stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. Ponadto, przy ocenie działalności osoby sprzedającej nieruchomości należy uwzględniać działania na poszczególnych etapach aktywności sprzedającego w ich całokształcie, a nie wyłącznie osobno. Należy przede wszystkim mieć na uwadze te elementy, które łączą się z nakładami inwestycyjnymi wykraczającymi poza standardowe działania zarządu majątkiem prywatnym (por. wyroki NSA: składu 7 sędziów NSA z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, z dnia 12 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 45/18, z dnia 27 października 2009 r., sygn. akt I FSK 1043/08).

W świetle powyższych uwag, zdaniem Sądu w analizowanym zdarzeniu przyszłym nie sposób pominąć już chociażby okoliczności w jakich strona skarżąca stała się właścicielem nieruchomości. Przedmiotowa nieruchomość skarżący uzyskał w drodze darowizny od matki jako osoba prywatna. Działka ta była uprzednio w posiadaniu jego dziadka stanowiąc majątek rodzinny. Nie można zatem przypisać stronie zamiaru nabycia nieruchomości w celu dalszego zbycia, co wskazywałoby na podejmowanie czynności w formie zorganizowanej. Nieruchomość nie była w żaden sposób wykorzystywana do czynności opodatkowanych, bądź zwolnionych z podatku VAT. Bezsprzecznie osoba fizyczna może rozporządzać swoim majątkiem prywatnym, w tym zbywać jego elementy, chociażby poprzez sprzedaż nieruchomości a działania te należy oceniać jako racjonalne gospodarowanie swoim mieniem.

Przechodząc dalej okolicznością niekwestionowaną jest, iż strona skarżąca w dniu 8 czerwca 2017 r. zawarła ze spółką A przedwstępną umowę sprzedaży, pod kilkoma opisanymi w niej warunkami. Zawarcie takiej umowy przedwstępnej towarzyszy wielu transakcjom zbycia nieruchomości i nie może być utożsamiana z działaniem komercyjnym. Fakt zawarcia takowej umowy nie świadczy o prowadzonej działalności gospodarczej, podobnie okoliczność umocowania kupującego do podejmowania działań zmierzających do ziszczenia się opisanych w umowie warunków, od których uzależnione zostało nabycie. Rację ma organ wskazując, iż skutki działań podejmowanych przez kupującego oddziałują bezpośrednio na sferę prawną strony. Niemniej zbyt daleko idącym wnioskiem jest wywód organu, iż skarżąca w taki sposób zorganizowała sprzedaż działki, że niejako jego działania łącznie z działaniami przyszłego nabywcy stanowią pewnego rodzaju wspólne przedsięwzięcie. Podejmowana współpraca miała na celu jedynie realizację opisanych w umowie warunków, bez których spełnienia nie doszłoby do zawarcia finalnej umowy sprzedaży. Oczywistym jest, iż stronie, racjonalnie gospodarującej swoim mieniem, zależy na zbyciu niewykorzystywanej nieruchomości, co oznacza, iż ze swej strony musi podejmować pewne działania, jak chociażby udzielenie pełnomocnictw celem uzyskania określonych rozstrzygnięć administracyjnych. Nie czyniła jedocześnie żadnych nakładów, bowiem wszelkie wydatki związane ze ziszczeniem się warunków umowy ponosił kupujący.

Rezygnacja strony z umocowania kupującego do określonych działań, uzyskania decyzji administracyjnej o podziale działki stanowiłaby bezsprzecznie nieracjonalny sposób rozporządzania własnym mieniem. Nie ma podstaw, aby takie umocowanie kwalifikować na równi z angażowaniem środków podobnych do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców. Opisana aktywność strony, zdaniem Sądu, jest właściwa dla zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, czynnością związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

Brak jest podstaw do kwalifikowania jako działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, podejmowanych przez podatnika czynności mieszczących się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, tzn. mających na celu prawidłowe gospodarowanie tym majątkiem oraz zaspokajanie swoich potrzeb. Działań z zachowaniem - normalnych w takich przypadkach - reguł gospodarności nie należy z gruntu utożsamiać z działalnością gospodarczą. W efekcie działania podatnika, w stosunku do stanowiących jego własność składników majątkowych (w tym mienia nieruchomego), wykazują cechy zorganizowania i ciągłości charakteryzujące działalność gospodarczą, gdy podejmowane przez niego czynności, związane z zagospodarowaniem tego mienia i jego rozporządzaniem, będą istotnie odbiegały od normalnego wykonywania prawa własności, a nadto podatnik z operacji tych uczyni sobie lub ma zamiar uczynienia stałego (a nie okazjonalnego) źródła zarobkowania (wyrok WSA w Warszawie z dnia 10 stycznia 2018 r., sygn.akt III SA/Wa 421/17). Podobne stanowisko wyraził także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 25 września 2019 r. sygn. akt I SA/Łd 352/19, który to pogląd skład orzekający w pełni podziela

Z tych wszystkich względów, nie można zaaprobować stanowiska organu, że planowana przez skarżącą transakcja sprzedaży części nieruchomości będzie podejmowana w ramach działalności gospodarczej. Tym samym trafne okazały się zarzuty błędnej wykładni art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Planowane przez skarżącą działania nie noszą znamion działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, co wyklucza zastosowanie względem nich art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono stosownie do art. 200 p.p.s.a.

dc