Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3280/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-11-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
Teza: 1.Wątpliwości powstające w procesie wykładni przepisów prawa podatkowego, których nie da się usunąć z zastosowaniem podstawowych metod wykładni, tj. językowej, systemowej lub celowościowej, uzasadniają odwołanie się do zasady in dubio pro tributario i przyjęcie takiego rozumienia interpretowanego przepisu prawa, które jest korzystne dla podatnika.

2.Za odwołaniem się do zasady in dubio pro tributario przemawia również sytuacja, kiedy podatnik dokonując samoobliczenia podatku, w tym także stosując zwolnienie podatkowe, kierował się aktualną w tym czasie praktyką organów podatkowych oraz orzecznictwem sądów administracyjnych.

TEZY

1.Wątpliwości powstające w procesie wykładni przepisów prawa podatkowego, których nie da się usunąć z zastosowaniem podstawowych metod wykładni, tj. językowej, systemowej lub celowościowej, uzasadniają odwołanie się do zasady in dubio pro tributario i przyjęcie takiego rozumienia interpretowanego przepisu prawa, które jest korzystne dla podatnika.

2.Za odwołaniem się do zasady in dubio pro tributario przemawia również sytuacja, kiedy podatnik dokonując samoobliczenia podatku, w tym także stosując zwolnienie podatkowe, kierował się aktualną w tym czasie praktyką organów podatkowych oraz orzecznictwem sądów administracyjnych.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia WSA del. Wojciech Stachurski (sprawozdawca), Protokolant Magdalena Sadzyńska, po rozpoznaniu w dniu 29 listopada 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 czerwca 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3499/14 w sprawie ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 września 2014 r., nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu z 2009 r. ze sprzedaży nieruchomości 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 września 2014 r., nr [...] oraz poprzedzającą jej wydanie decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 3 lipca 2014 r., nr [...] 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz M. S. kwotę 300 (słownie: trzysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu pierwszej instancji.

Wyrokiem z dnia 17 czerwca 2015 r., sygn. III SA/Wa 3499/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę M. S.(dalej także jako "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 września 2014 r., nr [...], wydaną w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu z 2009 r. z tytułu sprzedaży nieruchomości.

Z uzasadnienia wyroku wynika, że decyzją z dnia 3 lipca 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym w kwocie 2.425 zł od przychodu w kwocie 24.250 zł osiągniętego w 2009 r. ze sprzedaży niezabudowanej działki gruntu położonej w miejscowości B., gm. S., o pow. 0,0724 ha za kwotę 97.000 zł. Organ stwierdził, że nabycie sprzedanej nieruchomości nastąpiło: i) w 1981 r. - udział nabyty w drodze spadku po matce (1/2 z całości, tj. nieruchomość w B. sprzedana za kwotę 97.000 zł, tj. 48.500 zł), ii) w 2002 r. - udział nabyty w drodze spadku po ojcu (1/2 z 1/2, tj. 1/4 - kwota 24.250 zł, iii) w 2006 r. - udział nabyty w wyniku działu spadku i zniesienia współwłasności (1/4, tj. 24.250 zł). W związku z tym organ stwierdził, że przychód uzyskany z odpłatnego zbycia w 2009 r. nieruchomości w części nabytej w roku 1981 r. i 2002 r. w drodze spadku nie stanowi źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, z uwagi na upływ 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce nabycie. Natomiast przychód w kwocie 24.250 zł uzyskany ze sprzedaży części nieruchomości nabytej w 2006 r. w wyniku działu spadku i zniesienia współwłasności, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Decyzją z dnia 30 września 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy wskazał, że w wyniku działu spadku i zniesienia współwłasności zmieniła się sytuacja majątkowa skarżącego. Nie posiadał on udziału w nieruchomości, lecz stał się jej właścicielem, przy czym udział we własności nieruchomości ponad udział pierwotnie posiadany nabył w dacie działu spadku i zniesienia współwłasności, tj. w dniu 21 kwietnia 2006 r. Stąd przychód uzyskany przez skarżącego w 2009 r. z odpłatnego zbycia powyższej nieruchomości, w części nabytej w 1981 r. i w

2002 r. w drodze spadku nie stanowi źródła przychodu podlegającego opodatkowaniem podatkiem dochodowym od osób fizycznych, gdyż upłynęło 5 lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym miało miejsce nabycie. W wyniku działu spadku i zniesienia współwłasności udział skarżącego w nieruchomości uległ powiększeniu ponad posiadany udział, to oznacza, że doszło do nabycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm., dalej "u.p.d.o.f."), a tym samym nie stanowi nabycia w drodze spadku w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d tej ustawy. Wobec tego przychód w kwocie 24.250 zł uzyskany ze sprzedaży w tej części nabytej w drodze działu spadku i zniesienia współwłasności będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych stosownie do art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r.

W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżący wniósł o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego. Zarzucił naruszenie:

1) art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d u.p.d.o.f. w związku z art. 7 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię i nie zastosowanie zwolnienia z podatku w niniejszej sprawie;

2) rażące naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 210 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm., dalej "o.p."), poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych i naruszenie zasady jednolitego stosowania prawa podatkowego oraz zasady przewidywalności, poprzez odsyłanie w zaskarżonej decyzji w sposób szczególnie wybiórczy do odosobnionych wyroków;

3) art. 2, art. 7 i art. 32 Konstytucji RP, poprzez nietraktowanie przez Dyrektora Izby Skarbowej w jednakowy sposób wszystkich podatników znajdujących się w takiej samej sytuacji jak skarżący.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalając skargę stwierdził, że stan faktyczny sprawy został ustalony w sposób prawidłowy z zachowaniem reguł dotyczących przeprowadzania dowodów i ich oceny. Sąd podzielił też stanowisko organów podatkowych, że co do zasady, dział spadku i zniesienie współwłasności jest formą nowego nabycia wówczas, gdy w wyniku tego działu spadku i zniesienia współwłasności podatnik otrzymuje nieruchomość (udział w nieruchomości), której wartość po dokonanym podziale przekracza wartość udziału jaki pierwotnie podatnikowi przysługiwał. W tym zakresie sąd odwołał się do regulacji zawartych w prawie cywilnym. Stwierdził, że gdy w wyniku działu spadku i zniesienia współwłasności udział danej osoby ulega powiększeniu mamy do czynienia z nabyciem, gdyż zwiększa się stan jej majątku osobistego. Tym samym nabycie w wyniku działu spadku części majątku spadkowego, który należał do innych spadkobierców, tj. otrzymanie z tego majątku udziałów przekraczających pierwotny udział spadkowy, jest równoznaczne z nabyciem w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., nawet jeśli następuje bez wzajemnych spłat i dopłat.

Odnosząc się do powoływanych przez skarżącego wyroków sądów administracyjnych, sąd stwierdził, że orzecznictwo w spornej między stronami kwestii nie jest jednolite. Sąd podzielił jednak poglądy wyrażone w orzeczeniach, na które wskazał organ podatkowy.

W konkluzji sąd stwierdził, że organy podatkowe trafnie ustaliły i przyjęły, że przychód uzyskany z odpłatnego zbycia w 2009 r. nieruchomości w części nabytej w roku 1981 i roku 2002 w drodze spadku nie stanowi źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, z uwagi na upływ 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce nabycie. Natomiast przychód w kwocie 24.250,00 zł uzyskany ze sprzedaży części nieruchomości nabytej w 2006 r. (ponad udział spadkowy) w wyniku działu spadku i zniesienia współwłasności, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

2. Skarga kasacyjna.

Skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji złożył osobiście skarżący, wskazując, że działa także jako radca prawny.

Na podstawie art. 173 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm., dalej "p.p.s.a.") zaskarżonemu w całości wyrokowi zarzucił:

I. Naruszenie prawa materialnego, o którym mowa w przepisie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj.:

1. art. 21 ust. 1 pkt. 32 lit. d u.p.d.o.f. w związku z art. 7 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie tej ustawy poprzez błędną wykładnię i nie zastosowanie zwolnienia z podatku w niniejszej sprawie twierdząc błędnie wbrew interpretacjom Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 4 sierpnia 2008 r. i z dnia 27 stycznia 2012 r. opartym na jednolitym i ugruntowanym w tym okresie orzecznictwie sądów administracyjnych, że dział spadku nie jest nabyciem spadku i to przed 1 stycznia 2007 r.;

2) rażące naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121 §1, art. 122, art. 187 §1 i art. 210 § 1 o.p., poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych i naruszenie zasady jednolitego stosowania prawa podatkowego oraz zasady przewidywalności poprzez odsyłanie w zaskarżonym wyroku w sposób szczególnie wybiórczy do odosobnionych kilku wyroków z 2014-2015, pomimo, że w swoim działaniu w 2009 r. skarżący kierował się obowiązującą wówczas wykładnią prawa wynikającą z interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 2008 r. oraz licznych wydanych wówczas wyroków sądów administracyjnych wskazujących na traktowanie działu spadku jako nabycia spadku w rozumieniu przepisów zwalniających sprzedaż tak nabytej nieruchomości z podatku dochodowego pomimo przejęcia części spadku ponad udział.

3) naruszenie art. 2, art. 7 i art. 32 Konstytucji RP przez nietraktowanie przez sąd w jednakowy sposób wszystkich podatników znajdujących się w takiej samej sytuacji jak ja w niniejszej sprawie, o czym świadczą wyroki sądów administracyjnych i cytowane interpretacje tegoż Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 2008 r. i z 2012 r., gdzie zastosowano zwolnienie z tego podatku na podstawie przepisów sprzed stycznia 2007 r. Tym samym zaskarżona decyzja została wydana w sposób arbitralny i dowolny z pominięciem wskazanych interpretacji i licznych wyroków sądów administracyjnych, co pozostaje w sprzeczności z zasadami obowiązującymi w demokratycznym państwie prawa.

II. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił również naruszenie przepisów postępowania, o którym mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., które to uchybienia mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

1) art. 141 § 4 w związku z art. 133 §1 p.p.s.a., poprzez błędne uzasadnienie zaskarżonego wyroku spowodowane błędnym przyjęciem jakoby dział spadku, w przypadku skarżącego dział spadku częściowy, z kwietnia 2006 r. nie wchodził w skład pojęcia "nabycie spadku" w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d u.p.d.o.f. w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2007 r.;

2) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak odzwierciedlenia oceny zarzutów skargi w pisemnym uzasadnieniu zaskarżonego wyroku i ograniczenie się przez sąd do ogólnikowego odwołania się do wyroków sądów administracyjnych z lat 2014-2015 zmieniających dotychczasowe poglądy na pojęcie działu spadku zawarte w wyrokach sądów administracyjnych powołanych przez skarżącego; uzasadnienie jest lakoniczne i ogólnikowe i nie odnosi się do głównych zarzutów skargi mających zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy;

3) art. 151 p.p.s.a., poprzez błędne przyjęcie, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie podczas, gdy skarga powinna być uwzględniona w przypadku wyczerpującego i pełnego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i obowiązujących przepisów.

Wskazując na powyższe skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania.

Organ nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy i zasługuje na uwzględnienie.

Skarżący oparł skargę kasacyjną na obu wymienionych w art. 174 p.p.s.a. podstawach kasacyjnych. Z reguły taka sytuacja wymusza rozpoznanie w pierwszej kolejności zarzutów procesowych, albowiem tylko wówczas, gdy stan faktyczny sprawy został poprawnie ustalony i nie doszło do mających wpływ na wynik sprawy naruszeń procesowych, można przejść do oceny zastosowania i wykładni prawa materialnego (wyrok NSA z dnia 9 maja 2013 r., sygn. I OSK 2355/11 – wszystkie przywoływane orzeczenia NSA są dostępne w Centralnej Bazie Orzecznictwa Sądów Administracyjnych, www.nsa.gov.pl). Jednak w tej sprawie postawione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa procesowego, tj. art. 141 § 4 p.p.s.a. (osobno i w powiązaniu z art. 133 § 1 p.p.s.a.) oraz art. 151 p.p.s.a., w istocie stanowią pochodną zarzutów naruszenia prawa materialnego, w szczególności zarzutu dotyczącego naruszenia art. 21 ust. 1 pkt. 32 lit. d u.p.d.o.f. Zarzut ten dotyczy bowiem istoty powstałego w tej sprawie sporu, który sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy zwolnieniem podatkowym, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d u.p.d.o.f., objęte było nabycie nieruchomości w drodze dziedziczenia i działu spadku ponad udział spadkowy?

Przechodząc zatem w pierwszym rzędzie do oceny zarzutu naruszenia art. 21 ust. 1 pkt. 32 lit. d u.p.d.o.f., należy wskazać, że choć przepis ten został uchylony z dniem 1 stycznia 2007 r., to jednak na mocy art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217 poz. 1588 z późn. zm.), do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f., nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r., stosuje się zasady określone w u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r.

W tej sprawie nie jest przedmiotem sporu, że sprzedana przez skarżącego w 2009 r. nieruchomość została przez niego nabyta przed 1 stycznia 2007 r. Spór ogniskuje się wokół problemu prawnego, czy dział spadku, w wyniku którego podatnik stał się właścicielem nieruchomości ponad udział spadkowy, mieści się w użytym w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d u.p.d.o.f. pojęciu "nabycie w drodze spadku", czy też zdarzenie to jest innym rodzajem nabycia nieruchomości (udziału w nieruchomości). Zagadnienie to budzi poważne wątpliwości nie tylko na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d u.p.d.o.f., ale także na gruncie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f., który określa źródło przychodów z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości.

Słusznie sąd pierwszej instancji zauważył, że w tej kwestii orzecznictwo sądów administracyjnych nie jest jednolite.

Z jednej strony prezentowane są poglądy, że co do zasady, dział spadku i zniesienie wspólności majątku spadkowego jest formą nowego nabycia, jeżeli w ich wyniku podatnik otrzymuje nieruchomość (udział w nieruchomości), której wartość po dokonanym podziale przekracza wartość udziału jaki pierwotnie podatnikowi przysługiwał. O nabyciu "w drodze spadku" można byłoby mówić tylko wówczas, gdyby na skutek działu spadku każdy ze spadkobierców uzyskał składniki majątkowe odpowiadające wartości jego udziału w spadku, a żaden z nich nie zostanie wzbogacony kosztem innego spadkobiercy." Taki pogląd wyraził NSA między innymi w wyroku z dnia 21 stycznia 2015 r., sygn. II FSK 2872/12. Podobnie wypowiadały się składy orzekające w sprawach o sygn.: II FSK 1966/11, II FSK 984/12, II FSK 2836/12, II FSK 3034/12, II FSK 3246/12, II FSK 3262/14). Uzasadniając to stanowisko wskazuje się, że istota podatków dochodowych sprowadza się do obłożenia tą daniną przyrostu mienia z określonego źródła przychodów. Jeżeli w wyniku działu spadku nie doszło do przyrostu mienia spadkobiercy, w stosunku do wartości nabytego uprzednio udziału spadkowego, czynność taka nie może być utożsamiana z nabyciem nieruchomości (zob. wyrok NSA z dnia 29 stycznia 2015 r., sygn. II FSK 3246/12). Inaczej natomiast jest w sytuacji, gdy wskutek działu spadku spadkobierca rzeczywiście uzyskał składniki majątkowe (np. nieruchomość wchodzącą w skład masy spadkowej), ponad wartość jego udziału spadkowego w całym wspólnym majątku spadkowym. W takim przypadku ustalenie wysokości przyrostu majątku wymaga odniesienia wartości uzyskanego wskutek tej czynności przez spadkobiercę mienia, do całości wspólnego majątku spadkowego, a nie jego poszczególnych składników (zob. wyrok NSA z dnia 8 listopada 2016 r., sygn. II FSK 3262/14).

Nie mniej liczne są przykłady orzeczeń, w których zaprezentowane zostało stanowisko odmienne, a mianowicie takie, że "późniejszy dział spadku, w wyniku którego jeden ze spadkobierców stał się właścicielem całej nieruchomości nie może uzasadniać poglądu, że nabycie nieruchomości ponad "odziedziczony" udział nie nastąpiło w drodze spadku." Taki pogląd na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d u.p.d.o.f. wyraził NSA w wyroku z dnia 8 lutego 2007 r., II FSK 187/06. Podobnie w wyroku z dnia 19 czerwca 2015 r., sygn. II FSK 625/13, NSA stwierdził, cyt. "Użyte w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d u.p.d.o.f. określenie "w drodze spadku" należy rozumieć jako nabycie w spadku, z chwilą jego otwarcia, w tym także wówczas, gdy następnie przeprowadzony został dział spadku, na podstawie którego spadkobierca nabył dalszy udział w nieruchomości, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f." Uzasadniając ten pogląd NSA wskazał, że nabycie w drodze spadku, to nabycie od spadkodawcy bo tylko po nim następuje dziedziczenie rozumiane jako spadkobranie (drogą spadku), a nie nabycie od innego spadkobiercy. Dział spadku jest czynnością, nabyciem wtórnym w stosunku do nabycia w spadku. Nie można nabyć własności rzeczy tylko i wyłącznie w drodze działu spadku bez nabycia jej w spadku, a więc poprzez dziedziczenie, spadkobranie. Nabycie w wyniku działu spadku nie oznacza, że z punktu widzenia interpretacji pojęcia "w drodze spadku" jest to inne nabycie. W obu tych przypadkach za datę nabycia w drodze spadku uznać należy datę otwarcia spadku." Podobne stanowisko zajęły także składy orzekające w sprawach o sygn.: FSK 476/04, FSK 477/04, II FSK 1276/07, II FSK 500/10, II FSK 752/10, II FSK 1179/08, II FSK 282/14).

Trzeba zaznaczyć, że omawianej tu kwestii nie dotyczyła uchwała 7 sędziów NSA z dnia 15 maja 2017 r., sygn. II FPS 2/17. W uchwale tej NSA rozstrzygnął, że: "Dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (...) nabytych przez współmałżonka w wyniku dziedziczenia, datą ich nabycia lub wybudowania w rozumieniu tego przepisu jest dzień nabycia (wybudowania) tych nieruchomości i praw majątkowych do majątku wspólnego małżonków". Uchwała ta nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie, bowiem dotyczy ona wyłącznie nabycia przez współmałżonka spadkodawcy nieruchomości, która to nieruchomość wchodziła wcześniej do majątku wspólnego małżonków. Zatem w tej sprawie zarysowane wyżej wątpliwości interpretacyjne pozostały nierozstrzygnięte.

W tej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny za zasadne uznał odwołanie się do zasady in dubio pro tributario. Zasada ta została wyrażona wprost w art. 2a o.p., który stanowi, że niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego należy rozstrzygać na korzyść podatnika. Przepis ten obowiązuje od 1 stycznia 2016 r., więc w czasie orzekania w tej sprawie przez sąd pierwszej instancji nie mógł stanowić wzorca sądowej kontroli zaskarżonej decyzji. Trzeba jednak wskazać, że przed tą datą zasada in dubio pro tributario była wywodzona z norm konstytucyjnych. W swym orzecznictwie sprzed 2016 r., Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie zwracał uwagę, że regulacje podatkowe winny spełniać nie tylko wymogi właściwe dla standardu zwykłego (art. 2 Konstytucji), ale również wymogi właściwe dla standardu podwyższonego (art. 84 i art. 217 Konstytucji). Trybunał wskazywał, że zgodnie z wymogami konstytucyjnymi niejasnych regulacji podatkowych nie wolno interpretować na niekorzyść podatników, a w konsekwencji jeśli takie regulacje okazują się ostatecznie wieloznaczne, to zgodnie z zasadą in dubio pro tributario należy opowiedzieć się za rozwiązaniem uwzględniającym interes podmiotu obowiązanego do świadczeń podatkowych (zob. np.: wyrok TK z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. SK 18/09; postanowienie TK z dnia 15 lipca 2015 r., sygn. SK 69/13; wyrok TK z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. P 49/13 – dostępne w Internetowym Portalu Orzeczeń TK, http://ipo.trybunal.gov.pl). Także Naczelny Sąd Administracyjny wskazywał na konieczność respektowania zasady in dubio pro tributario w procesie stosowania prawa podatkowego, wywodząc ją zarówno z norm konstytucyjnych, jak i ogólnych norm postępowania podatkowego, tj. art. 121 o.p. (zob. np.: wyrok NSA z dnia 2 marca 2010 r., sygn. II FSK 35/10; wyrok NSA z dnia 22 lutego 2011 r., sygn. II FSK 224/10; uchwałę 7 sędziów NSA z dnia 15 maja 2017 r., sygn. II FPS 2/17).

Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w tej sprawie stoi na stanowisku, że wątpliwości powstające w procesie wykładni przepisów prawa podatkowego, których nie da się usunąć z zastosowaniem podstawowych metod wykładni, tj. językowej, systemowej lub celowościowej, uzasadniają odwołanie się do zasady in dubio pro tributario i przyjęcie takiego rozumienia interpretowanego przepisu prawa, które jest korzystne dla podatnika.

Za odwołaniem się do zasady in dubio pro tributario przemawia również sytuacja, kiedy podatnik dokonując samoobliczenia podatku, w tym także stosując zwolnienie podatkowe, kierował się aktualną w tym czasie praktyką organów podatkowych oraz orzecznictwem sądów administracyjnych.

Taka sytuacja ma miejsce w przedmiotowej sprawie. Wątpliwości, które powstały przy interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d u.p.d.o.f., są tego rodzaju, że nie da się ich usunąć z zastosowaniem podstawowych metod wykładni prawa. Argumenty przemawiające za jednym bądź drugim kierunkiem wykładni art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d u.p.d.o.f., które zostały przedstawione w przywołanych wyżej orzeczeniach sądów administracyjnych, są jednakowo ważne.

Ponadto, w czasie kiedy powstał wobec skarżącego obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży nieruchomości (2009 rok), w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przeważał pogląd, że dział spadku, w wyniku którego jeden ze spadkobierców stał się właścicielem całej nieruchomości, nie pozbawia spadkobiercę możliwości zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d u.p.d.o.f. (wyroki NSA: z dnia 12 października 2004 r., sygn. FSK 476/04; z dnia 8 lutego 2007 r., II FSK 187/06; z dnia 5 grudnia 2008 r., sygn. II FSK 1276/07). Skarżący mógł zatem oczekiwać, że taka sama interpretacja zostanie przyjęta również w jego sprawie.

Wszystko to uzasadnia odwołanie się w tej sprawie do zasady in dubio pro tributario i przyjęcie, że zwolnieniem podatkowym, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d u.p.d.o.f., objęte było nabycie nieruchomości przez skarżącego w drodze dziedziczenia i działu spadku, także ponad udział spadkowy.

Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny za zasadny uznał zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 21 ust. 1 pkt. 32 lit. d u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie w sprawie, a także powiązany z nim zarzut naruszenia art. 32 Konstytucji RP, który to przepis nakazuje traktowanie w jednakowy sposób podatników znajdujących się w takiej samej sytuacji podatkowo-prawnej. Zasadny okazał się też zarzut dotyczący naruszenia art. 121 § 1 o.p., wyrażający zasadę zaufania do organów podatkowych. W konsekwencji zasadny jest też zarzut dotyczący naruszenia art. 151 p.p.s.a.

Niezasadny jest natomiast zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. postawiony osobno, jak też w powiązaniu z art. 133 § 1 p.p.s.a. Artykuł 141 § 4 p.p.s.a. wskazuje jakie elementy powinno zawierać uzasadnianie wyroku. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia te wymagania. Zawiera zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzuty podniesione w skardze, stanowisko organu podatkowego, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Błędne stanowisko sądu pierwszej instancji co do oceny zaskarżonej decyzji, czy też syntetyczne przedstawienie argumentacji sądu, nie może być kwalifikowane jako naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. ani też art. 133 § 1 p.p.s.a., który nakazuje sądowi wydanie wyroku na podstawie akt sprawy.

Niezasadne i nieprzystające do realiów tej sprawy są zarzuty dotyczące naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 210 § 1 o.p. Powstały w tej sprawie spór nie dotyczył prawidłowości ustaleń stanu faktycznego, tylko wykładni i zastosowania prawa materialnego. Wydane w tej sprawie decyzje zawierają wszystkie elementy wymienione w art. 210 § 1 o.p. Fakt, że skarżący nie zgadza się z treścią tych decyzji nie stanowi o naruszeniu wskazanych przepisów prawa procesowego.

Mając powyższe na uwadze oraz uznając, że istota tej sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. orzekł o uchyleniu zaskarżonego wyroku w całości, a także o uchyleniu w całości decyzji organów podatkowych obu instancji. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy uwzględnią wskazany wyżej sposób wykładni art. 21 ust. 1 pkt. 32 lit. d u.p.d.o.f.

O kosztach postępowania sądowego za dwie instancje orzeczono na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1, art. 205 § 1 i art. 207 p.p.s.a. Jako, że skarżący działał przed NSA osobiście, korzystając z uprawnień radcy prawnego, w sprawie nie zachodzi podstawa do przyznania wynagrodzenia pełnomocnika będącego radcą prawnym.