Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA 3190/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2005-02-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Bogdan Lubiński, Asesor WSA Ewa Radziszewska – Krupa (spr.), Asesor WSA Alojzy Skrodzki, Protokolant Łukasz Duda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 lutego 2005 r. sprawy ze skargi Z. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2003 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 1998 rok oddala skargę


UZASADNIENIE

Urząd Skarbowy W. postanowieniem z dnia[...] lutego 2002r. wszczął wobec Z. F. postępowanie podatkowe w celu ustalenia wydatków poniesionych w 1998r. oraz źródeł pochodzenia przychodów na ich pokrycie.

W decyzji z dnia [...] maja 2003r., nr [...], wydanej na podstawie art. 207, art. 21 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), powoływanej dalej jako O.p. oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 i art. 20 ust. 3 oraz art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993r. Nr 90, poz. 416 ze zm.), zwanej w skrócie u.p.d.f., Urząd ustalił zryczałtowany podatek dochodowy za 1998r. w kwocie [...] zł z tytułu dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach.

Z uzasadnienia decyzji wynika, że w postępowaniu ustalono, iż podatnik poniósł wydatki w kwocie [...] zł., na które złożyły się m.in.:

- pożyczka [...] zł udzielona R. S. umową z dnia [...] czerwca 1998r.,

- [...] zł na odpłatne kształcenie i doskonalenie zawodowe według rachunku z dnia [...] czerwca 1998r.,

- [...] zł na koszty utrzymania zgodnie ze złożonym oświadczeniem z dnia [...] kwietnia 2000r.,

- [...] zł wpłacone zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Wydatki te znalazły natomiast pokrycie w kwotach:

- [...] zł - oszczędności podatnika z dochodów osiągniętych w latach poprzednich 1994-1997, przy uwzględnieniu danych na temat wydatków i dochodów,

- [...] zł - dochodu netto ujawnionego w zeznaniu rocznym za 1998r. (PIT-30),

- [...] zł - nadpłaty w podatku dochodowym za 1997r.

Urząd Skarbowy stwierdził, w wyniku powyższego rozliczenia, brak pokrycia wydatków nad przychodami w wysokości [...] zł. W tej części przyjął, że podlegają one zryczałtowanemu podatkowi w stawce 75% na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.f. Za udowodnione nie uznano bowiem posiadania przez podatnika na 1 stycznia 1998r. zasobów finansowych - oszczędności z lat poprzednich w części dotyczącej kwot przywiezionych z Kanady w 1992r., ze względu na brak udokumentowania wwozu pieniędzy do Polski w 1992r. – zgodnie z § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 marca 1989r. w sprawie zasad i trybu granicznej i pocztowej kontroli dewizowej (Dz. U. Nr 15, poz. 83 ze zm.). Obowiązek pisemnego zgłoszenia wwozu wartości dewizowych powyżej 10.000 USD lub ich równowartości ciążył na podatniku na podstawie § 5 ust. 3 tego rozporządzenia. Pełnomocnik strony w piśmie z dnia [...] lipca 2002r. podniósł, iż do kraju została wwieziona kwota – ok. [...] dolarów kanadyjskich. Podatnik nie przedstawił też dowodu (np. dokumentu z banku), że posiadał oszczędności na rachunku bankowym. Urząd podniósł również, że nie kwestionuje faktu osiągnięcia przychodów z tytułu wynagrodzeń ([...] dolarów kanad.), odszkodowania ([...] dolarów kanad.) i sprzedaży domu ([...] dolarów kanad.), lecz fakt czy pieniądze te zostały zaoszczędzone w podanej przez podatnika kwocie, czy też wydatkowane na przestrzeni 11 lat (1987-1997). Z materiału dowodowego sprawy wynika bowiem, że strona przed przyjazdem do Polski w latach 1989-1992 osiągała znacznie niższe dochody, niż w latach wcześniejszych.

Pełnomocnik podatnika w odwołaniu wniósł o uchylenie decyzji Urzędu i umorzenie postępowania oraz o przyjęcie oświadczenia strony w trybie art. 180 § 2 O.p. na okoliczność miesięcznych kosztów utrzymania w Kanadzie. Decyzji zarzucił naruszenie art. 121 § 1, 178 § 1, art. 192 O.p. przez ograniczenie udziału strony w możliwości zapoznania i wypowiedzenia się, co do zgromadzonego materiału, polegające na tym, że pracownicy Urzędu Skarbowego obecni w areszcie śledczym, w którym przebywał podatnik nie zabrali ze sobą dokumentacji z akt sprawy, przedstawiając podatnikowi jedynie do podpisania protokół "zapoznania strony z materiałem zebranym w sprawie". Strona wniosła do tego protokołu uwagę, iż nie została zapoznana z zebranymi w sprawie materiałami i dowodami, a przy braku wglądu do akt nie może ustosunkować się do tego, co jest w postępowaniu.

W uzasadnieniu ponownie podniesiono, że mocodawca przywiózł w 1992r. do Polski kwotę [...] dolarów kanadyjskich, wysokość jego kosztów utrzymania określono na kwotę od [...] do [...] dolarów kanadyjskich, odnosząc się do kosztów utrzymania w krajach wysoko-uprzemysłowionych na relatywnie niskim poziomie.

Izba Skarbowa w W. , po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego, decyzją z dnia [...] października 2003r., nr [...], utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego, powołując się na przepis art. 233 § 1 pkt 1 O.p. oraz art. 20 ust. 3 u.p.d.f.

W uzasadnieniu wyjaśniła, że przedmiotem sporu w sprawie jest odmowa uznania po stronie przychodów podatnika kwoty [...] dolarów kanadyjskich wwiezionych do Polski w czasie powrotu do kraju w 1992r. W tym zakresie organ odwoławczy podzielił stanowisko Urzędu Skarbowego i stwierdził, że posiadanie zasobów finansowych z lat wcześniejszych przywiezionych do Polski nie zostało dostatecznie udokumentowane. Za gołosłowne uznał również wyjaśnienia strony zawarte w piśmie z dnia [...] kwietnia 2002r., o tym, że w 1992r. zgłosił Urzędowi celnemu wwóz dewiz, lecz nie otrzymał pisemnego potwierdzenia tego faktu, a tylko informację od przedstawiciela Urzędu, iż takie zgłoszenie nie jest potrzebne w przypadku zamiaru wydatkowania wwożonych dewiz w całości w Polsce. Izba podkreśliła bowiem, że przepisy ww. rozporządzenia z dnia 14 marca 1989r. nie przewidują odstąpienia od potwierdzenia wwozu, gdy pieniądze będą wydatkowane w kraju. Usprawiedliwienie zaniechania przez stronę zadeklarowania wwozu dewiz nie stanowią również wyjaśnienia pełnomocnika z dnia [...] września 2002r. o przyzwyczajeniach i praktykach służ celnych z okresu obowiązywania rozporządzenia z 23 czerwca 1973r. w sprawie zezwolenia na niektóre czynności obrotu wartościami dewizowymi oraz o dobrowolnej deklaracji składanej przez podatnika w tym zakresie.

Izba - w odniesieniu do zarzutu prowadzenia postępowania dowodowego z naruszeniem zasady postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.) przez ograniczenie udziału strony i uniemożliwienie jej zapoznania się z materiałami sprawy oraz wypowiedzenia się – stwierdziła, że Urząd Skarbowy zgodnie z art. 123 § 1 O.p. zapewnił stronie czynny udział w każdym stadium postępowaniu, a przed wydaniem decyzji umożliwił wypowiedzenie się, co do zebranych dowodów i materiałów. W piśmie z dnia [...] kwietnia 2002r., w którym podatnik, przebywający w areszcie śledczym wniósł o zapoznanie z informacjami uzyskanymi od kanadyjskich organów podatkowych w celu złożenia ewentualnych sprostowań, wyjaśnień bądź uzupełnień albo wyznaczenie terminu, do pozyskania odpowiednich informacji od kanadyjskich organów podatkowych i innych uprawdopodobniających posiadanie oszczędności – jednocześnie zgłosił ustanowienie pełnomocnika prawnego adw. B. B.

Urząd pismem z dnia [...] kwietnia 2002r. poinformował stronę o wielkości dochodów wykazanych w zeznaniach uzyskanych z kanadyjskich organów podatkowych za lata 1989-1992 oraz o obowiązku dołączenia oryginału lub urzędowo poświadczonego odpisu pełnomocnictwa do akt.

Od momentu przesłania do Urzędu ([...] czerwca 2002r.) pełnomocnictwa udzielonego przez podatnika w dniu [...] maja 2002r. wszelkie pisma - zgodnie z art. 145 § 2 O.p. - organ doręczał pełnomocnikowi. Tym samym zapewniono czynny udział Strony w toczącym się postępowaniu. Izba wyjaśniła również, że pełnomocnik po otrzymaniu postanowienia z dnia [...] października 2002r. o wyznaczeniu 3-dniowego terminu do zapoznania i wypowiedzenia się, co do dowodów i materiałów w trybie art. 123 § 1 O.p., wniósł o zapoznanie p. Z. F. z aktami sprawy w miejscu jego pobytu, tj. w areszcie śledczym W. w jego obecności. Urząd Skarbowy przestrzegając zapisu art. 178 § 2 O.p., że czynności przeglądania akt sprawy oraz sporządzania z nich notatek, kopii lub odpisów mogą odbywać się w lokalu organu podatkowego, zapoznał stronę w dniu [...] kwietnia 2003r. w siedzibie Aresztu w obecności pełnomocnika z protokołem sporządzonym na okoliczność zebranych dowodów i materiałów dotyczących poniesionych w 1998r. wydatków oraz źródeł przychodów na te wydatki, istotnie bez wglądu do akt sprawy.

W związku z zastrzeżeniami strony uczynionymi w trakcie powyższych czynności o braku możliwości ustosunkowania się do materiałów i dowodów w sprawie bez wglądu do nich z jednoczesnym żądaniem ich udostępnienia, potwierdzonymi przez pełnomocnika, Urząd Skarbowy w celu zapewnienia czynnego udziału w każdym stadium postępowania postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2003r., wyznaczył 7-dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Pełnomocnik reprezentujący stronę, mimo otrzymania w dniu [...] maja 2003r. tego postanowienia nie skorzystał z możliwości stworzonych przez Urząd - zapoznania się z materiałem i dowodami sprawy oraz sporządzania z nich notatek, kopii lub odpisów a następnie składania zastrzeżeń i wyjaśnień.

Z powyższego przebiegu postępowania wynika, że Urząd Skarbowy dołożył wszelkich starań w celu zebrania dowodów mogących przyczynić się do faktycznego wyjaśnienia sprawy z dochowaniem przepisów proceduralnych. Cały materiał dowodowy w tym i dostarczony przez pełnomocnika oraz otrzymany z kanadyjskiego organu podatkowego został poddany analizie i w sposób prawidłowy omówiony w zaskarżonej decyzji.

W związku z tym Izba Skarbowa w W. uznała, że brak jest podstaw prawnych do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji Urzędu Skarbowego.

W skardze skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zarówno decyzji Urzędu Skarbowego W., jak również decyzji Izby Skarbowej w W. ze względu na "liczne uchybienia przepisom postępowania, które doprowadziły do wadliwości w zbieraniu i ocenie materiału dowodowego." W jego ocenie organ podniósł poprzeczkę ciężaru dowodu, na poziom którymu żaden Polak nie byłby w stanie sprostować w odniesieniu do okresu sprzed kilkunastu lat i majątku zgromadzonego za granicą. Naruszenia organów podatkowych polegają zdaniem Strony na:

- błędnym zastosowaniu art. 200 w zw. z art. 216 § 2 w zw. z art. 123 § 1 O.p. przez przedstawienie podatnikowi w areszcie śledczym protokołu na okoliczność zapoznania strony z materiałem zebranym w sprawie i umożliwienie jednocześnie zaznaczenia w nim, że nie został zapoznany z materiałami i dowodami. Organy natomiast nie wzywały pełnomocnika do zapoznania się z materiałami, nie wskazały też ani w pismach, ani w rozmowach telefonicznych na możliwość sporządzania kompletnych kopii zgromadzonych odpisów, w sytuacji gdy dla pełnomocnika lub jego pracownika nie stanowiłoby to problemu, gdyby organy były gotowe to umożliwić;

- nie wydaniu postanowienia odnośnie wniosku o umorzenie postępowania, jako bezprzedmiotowego;

- nie rozważeniu zawieszenia z urzędu postępowania podatkowego z uwagi na toczące się wobec podatnika postępowania karne w oparciu o art. 228, 266, 276 k.k. W ocenie pełnomocnika wynik postępowania podatkowego zależy od prejudycjatu - orzeczenia sądu karnego;

- nie dopuszczeniu dowodu z oświadczenia strony złożonego pod sankcją karną (art. 180 § 1 i 2 O.p., art. 126 O.p. i art. 121 O.p.)";

- wadliwą reakcję na wniosek o zapoznanie strony z materiałami sprawy w areszcie, czym naruszono zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 § 1 O.p.), zasadę pisemności postępowania (art. 126 O.p.), co doprowadziło do naruszenia art. 201 § 1 w związku z art. 121 O.p.;

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w W. wniosła o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wyjaśniła także, że zapoznanie podatnika z materiałem dowodowym miało miejsce w nietypowych okolicznościach, a fakt sporządzenia protokołu z tych czynności przy uwzględnieniu zastrzeżeń przewidzianych w art. 178 § 2 O.p. można wytłumaczyć brakiem innego pisemnego sposobu ich utrwalenia. Za gołosłowne Izba uznała twierdzenie skarżącego, iż wniosek o umorzenie postępowania wyrażony w złożonym odwołaniu miał na celu podjęcie decyzji z urzędu o zawieszeniu postępowania podatkowego z uwagi na toczące się postępowanie karne przeciwko Z. F., bowiem z treści tego odwołania nie wynika taki wniosek. W związku z tym, że w postępowaniu nie kwestionowano faktu osiągania przychodów w okresie pobytu skarżącego w Kanadzie z tytułu wynagrodzeń, odszkodowania i ze sprzedaży domu, ale przede wszystkim brak udowodnienia, że przed przyjazdem do Polski w 1992r. strona posiadała oszczędności w wysokości przez nią określonej oraz nie miała dowodu wwozu dewiz do Polski - odstąpiono od odbierania oświadczenia od skarżącego w trybie art. 180 § 2 O.p., co do wielkości ponoszonych w Kanadzie kosztów utrzymania.

W dniu [...] czerwca 2004r. pełnomocnik skarżącego złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wraz z pismem o przeprowadzenie postępowania uzupełniającego wniosek o dopuszczenie: złożonego w oryginale zaświadczenia z Banku [...] w W. na okoliczność posiadania przez niego rachunków walutowych, prowadzonych w walucie USD i CAD, otwartych w dniu [...]grudnia 1996r. oraz kopię zgłoszenia przywozu do Polski wartości dewizowych z dnia [...] listopada 1998r. ([...] CAD i [...] DEM), które po uchyleniu aresztu i zwrocie kluczy do mieszkania odnalazł Skarżący. Stwierdził również, że wcześniej nie mógł ich przedstawić.

W dniu [...] listopada 2004r. na rozprawie okazano Sądowi i pełnomocnikowi Izby Skarbowej w W. oryginały ww. zaświadczeń. Izba Skarbowa w W. w piśmie procesowym z dnia [...] listopada 2004r. ustosunkowała się do pisma strony z dnia [...] czerwca 2004r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotowa sprawa została rozpoznana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.). Przepis ten stanowi, że sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Sąd ponadto zauważa, że stosownie do art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej P.p.s.a. kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 P.p.s.a., sprawowana jest na zasadzie kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c P.p.s.a.).

W niniejszej sprawie brak jest podstaw do stwierdzenia takiego naruszenia prawa.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyjaśnia, że w świetle art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) P.p.s.a., Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzje w całości albo w części, jeśli stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Sąd administracyjny oceniając legalność decyzji musi jednak brać pod uwagę – co podkreślono w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki: z dnia 6 stycznia 1999r., sygn. akt III SA 4728/97, OSP 2000/1/16, z dnia 23 września 2004r., sygn. akt FSK 641/04, nie publikowany). – stan istniejący w chwili wydawania zaskarżonej decyzji. W tym kontekście należy również oceniać przesłanki do wznowienia postępowania w rozpoznawanej sprawie. Skoro skarżący przedstawił dopiero przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Warszawie nowe dowody nieznane organom, które wydawały decyzje w sprawie, informując jednocześnie, że złożył do Dyrektora Izby Skarbowej w W. wniosek o wznowienie postępowania, nie można powiedzieć, że przed tymi organami w chwili wydawania tych decyzji doszło do naruszenia prawa, które dawałoby podstawę do uchylenia wyżej wymienionych aktów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) P.p.s.a. Organy podatkowe obu instancji, wydając decyzje, nie wiedziały o istnieniu przesłanki dającej podstawę do wznowienia postępowania. Niewątpliwe jest bowiem, że nie dysponowały dowodami w postaci zaświadczenia o posiadaniu przez podatnika konta w Banku [...] oraz zgłoszeniem przywozu do Polski wartości dewizowych. Nie były więc w stanie określić wartości tych dowodów dla rozstrzygnięcia sprawy z uwagi na unormowania przewidzianych w Dziale IV Rozdz. XVII Ordynacji podatkowej, a w szczególności kryteria wymienione w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. (istotne dla sprawy, istniejące w dniu wydania decyzji, nowe dowody). Ich decyzje były więc w tym zakresie legalne, odpowiadały prawu. Sąd stwierdza również, że w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 października 2004r. wyrażono pogląd, że jeśli załączony do skargi dowód nie był znany organom podatkowym, nie mógł wpłynąć na ocenę zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Podatnik natomiast mógł we właściwym czasie wykorzystać możliwości, jakie wynikały z art. 240 O.p. (sygn. akt FSK 1203/04, niepublikowany). Skoro skarżący, co wynika bezspornie z akt sądowych sprawy złożył przed organem podatkowym, już po wniesieniu skargi do sądu, wniosek o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej zaskarżoną decyzją (k. 32, 34 akt sądowych), organ będzie zobowiązany do rozpatrzenia sprawy w tym zakresie.

W odniesieniu do pozostałych zarzutów skargi, mających charakter proceduralny Sąd stwierdza, że nie dopatrzył się takich naruszeń prawa, o których mowa w art. 145 § 1 pkt lit. c) P.p.s.a.

Bezzasadny jest w szczególności zarzut naruszenia art. 123 § 1 w związku z art. 200 § 1 O.p. oraz w związku z art. 216 § 2 O.p. i art. 126 O.p. W postępowaniu przed organami podatkowymi obu instancji dyspozycja wyżej wskazanych przepisów została wypełniona w sposób należyty. W pierwszej kolejności Sąd zwraca uwagę, że skarżący był reprezentowany przez fachowego pełnomocnika. Wobec tego zgodnie z treścią art. 145 § 2 O.p. pisma w toku postępowania, w tym również postanowienia o wyznaczeniu siedmiodniowego terminu w celu zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym, doręczane były pełnomocnikowi, od momentu w którym został ustanowiony w sprawie (k. 73, k 87, k. 102 akt administracyjnych). W tym zakresie nie można mówić, iż doszło do naruszenia powyższych przepisów. Zdaniem Sądu w sprawie nie mamy również do czynienia z wadliwością w zastosowaniu art. 121 Op. w związku z art. 201 § 1 O.p. Żaden z punktów art. 201 § 1 O.p. nie przewiduje zawieszenia postępowania w sytuacji, gdy strona znajdzie się w areszcie śledczym.

Sąd dodatkowo wyjaśnia, że organy podatkowe w świetle art. 7 Konstytucji RP oraz art. 120 Ordynacji podatkowej działają na podstawie przepisów prawa. Skoro żaden przepis prawa nie umożliwia wynoszenia z placówki organu akt podatkowych, a wprost przeciwnie art. 178 § 2 O.p. zobowiązuje organ do dokonywania czynności określonych w § 1 tego przepisu (przeglądania akt sprawy sporządzania z nich notatek, kopii i odpisów) w lokalu organu podatkowego i w obecności pracownika tego organu, nie można uznać, że możliwe i zgodne z prawem byłoby czynienie wyłomu w powyższych unormowaniach przez zapoznanie aresztowanego podatnika z całością materiału dowodowego sprawy zgromadzonego w aktach sprawy w budynku aresztu. W świetle § 3 art. 178 O.p. strona – w rozpoznawanej sprawie reprezentowana przez fachowego pełnomocnika – może żądać uwierzytelnienia odpisów lub kopii akt sprawy lub wydania jej z akt sprawy uwierzytelnionych odpisów. Z całokształtu materiału dowodowego sprawy nie wynika, aby pełnomocnik żądał tokowych odpisów, złożył jednak wniosek o zapoznanie strony z materiałem dowodowym sprawy w areszcie śledczym. Wypełnienie tego żądania w zakresie, w jakim oczekiwała strona byłoby niezgodne z obowiązującymi unormowaniami prawnymi, a w szczególności z art. 178 O.p., z czego powinien zdawać sobie sprawę działający w sprawie pełnomocnik. Przepis ten – jak podkreśla się w doktrynie zapewnia stronie wgląd do akt sprawy, przez które rozumie się najczęściej poszczególne pisma składające się na dokumentację sprawy (por. J. Zimmerman Ordynacja podatkowa. Komentarz. Postępowanie podatkowe, Toruń 1998r., s. 132).

W związku z tym za prawidłowe należy uznać stanowisko organu drugiej instancji w kwestii braku podstaw do stwierdzenia naruszenia art. 123 § 1 i art. 200 § 1 O.p. w powiązaniu z art. 178 § 2 O.p. Skoro w sprawie był ustanowiony fachowy pełnomocnik - adwokat, a prawo strony do przeglądania akt obejmuje uprawnienie do zapoznania się z treścią wszystkich pism, opinii, protokołów, dokumentów i innych materiałów znajdujących się w aktach sprawy (por. S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa, 2004, s. 506), to w tym zakresie możliwe było sporządzania kopi, odpisów.

W ocenie sądu organy podatkowe dołożyły również wszelkich starań w celu zebrania dowodów mogących przyczynić się do faktycznego wyjaśnienia sprawy z dochowaniem przepisów proceduralnych. Cały materiał dowodowy zebrany stosownie do dyspozycji zawartej w art. 122 i art. 187 § 1 O.p., w tym także dostarczony przez pełnomocnika oraz otrzymany z kanadyjskiego organu podatkowego, został poddany analizie i w sposób prawidłowy omówiony i oceniony na podstawie art. 191 O.p.

W odniesieniu do twierdzenia podatnika o podniesieniu w stosunku do strony poprzeczki "ciężaru dowodu do poziomu, któremu żaden Polak nie byłby w stanie sprostać" Sąd podkreśla, że takie stanowisko skarżącego nie znajduje odzwierciedlenia w materiale dowodowym sprawy. W judykaturze i piśmiennictwie przyjmowano co więcej, że wprawdzie przepis art. 122 O.p. nakłada na organy podatkowe obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, jednakże nie może to oznaczać obciążenia organu nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy (zob. wyroki NSA z dnia 1 czerwca 1999r. sygn. akt III SA 5688/98 i z dnia 6 czerwca 2000r. sygn. akt III SA 1252/99). W związku z tym strona, w stosunku do której prowadzone jest postępowanie na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.f. nie jest zwolniona od współdziałania w realizacji tego obowiązku. Poglądy analogiczne do ww. znajdują wyraz w m.in. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dni: 28 października 1996r., sygn. akt I SA/Ka 836/95, niepubl., 29 maja 1998r., sygn. akt I SA/Lu 571/97, niepubl., 11 maja 2000r., sygn. akt III SA 1281/99, niepubl. Skład orzekający podziela stanowisko tam wyrażane, iż strona powinna wspierać organ, który nie zawsze może w sposób obiektywny wyjaśnić wszelkie istotne okoliczności sprawy, zwłaszcza gdy nieudowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony.

Prawidłowe – zdaniem Sądu - było również zastosowanie dyspozycji art. 180 § 1 O.p. Organy podatkowe w obu instancjach podjęły wszelkie działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w tym również prawidłowo przeprowadziły postępowanie dowodowe, dopuszczając wszelkie dowody, które mogły przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, przede wszystkim w zakresie spornego w sprawie zagadnienia - braku udowodnienia posiadania przed przyjazdem do Polski w 1992r. oszczędności w wysokości określonej przez skarżącego oraz braku dowodu dysponowania i wwozu wartości dewizowych do kraju. W związku z tym nie można również podnosić, że doszło do naruszenia w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy przepisu art. 180 § 2 O.p. Dopuszcza on bowiem możliwość złożenia przez stronę zarówno na piśmie, jak i ustnie do protokołu, oświadczenia pod rygorem odpowiedzialności karnej w sytuacji, gdy zgłosi ona stosowny wniosek, a przepis prawa nie wymaga urzędowego potwierdzenia określonych faktów lub stanu prawnego w drodze zaświadczenia. Strona zgłosiła stosowny wniosek w zakresie przedstawienia szacunkowych kosztów utrzymania za granicą, zarówno w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, jak też w piśmie procesowym z dnia [...] września 2003r. Skoro jednak w postępowaniu podatkowym kwestionowano brak udowodnienia posiadanych przez skarżącego oszczędności oraz dysponowania i wwiezienia dewiz do kraju, odstąpienie od odbierania oświadczenia w trybie art. 180 § 2 O.p. na okoliczność innych kosztów utrzymania ponoszonych zagranicą niż wskazane przez organ, w ocenie sądu orzekającego, nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy. Doświadczenie życiowe oraz zasady logicznego rozumowania przemawiają za stwierdzeniem, że fakt poczynienia oszczędności nie oznacza, iż kwoty te zostały ona w pełnej wysokości wwieziona na teren kraju. Okoliczności te wymagają przedstawienia dowodów.

Sąd podkreśla również, że bezpodstawny jest zarzut o nie zajęciu stanowiska w przedmiocie umorzenia postępowania przez organ. Z akt sprawy nie wynika, aby taki wniosek został zgłoszony. W świetle art. 208 § 2 O.p. prawem, a nie obowiązkiem organu jest umorzenie postępowania na żądanie strony.

W ocenie Sądu za zagadnienie wstępne nie może być również uznane wszczęte i prowadzonego wobec strony postępowanie karne na podstawie art. 228, art. 266, art. 276 k.k. Zgodnie z dotychczasowymi poglądami wyrażanymi w orzecznictwie sądowym organy administracyjne nie są kompetentne do oceny prawidłowości prowadzonego postępowania przez organy śledcze, dlatego gromadzony w danej sprawie materiał dowodowy - na przykład przez urzędy skarbowe - jest niezależny od dowodów zebranych przez inne organy i w pełni samodzielnie powinien pozwalać na określenie wysokości zobowiązania podatkowego takiego podatnika wobec budżetu państwa. Brak więc podstaw do zawieszenia postępowania w sprawie podatkowej, w przypadku, gdy prowadzone jest niezależne postępowania karne w tej samej sprawie (por. wyrok NSA z dnia 21 maja 1999r., sygn. akt I SA/Gd 1457/97, LEX nr 38699). W judykaturze podkreśla się też, że treść normy art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej odpowiada uregulowaniu generalnemu zamieszczonemu w art. 97 § 1 pkt 4 kpa. Na tle tego przepisu utrwalonym jest pogląd wyprowadzony właśnie z obligatoryjnego charakteru tej podstawy zawieszenia postępowania, że organ zawiesza postępowanie administracyjne jedynie wówczas, gdy bez uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia prejudycjalnego przez inny organ lub sąd wydanie decyzji nie będzie możliwe (wyrok NSA z 10.08.1983 I SA 481/83 opubl. ONSA 1983/2/65 i PiP 1984/7/147). Tego rodzaju zależność pomiędzy postępowaniem karnym, gdzie dochodzi do ustalenia winy strony za przestępstwo określone w art. 228, art. 266, art. 276 k.k, a postępowaniem podatkowym w przedmiocie ustalenia wysokości podatku dochodowego od przychodów niezaewidencjonowanych, nie zachodzą. Wynik postępowania karnego, np. jego umorzenie lub uniewinnienie, nie przesądza o braku obowiązku zapłaty podatku na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w postępowaniu prowadzonym na mocy art. 20 ust. 3 tej ustawy.

Mając powyższe na względzie zasadne było oddalenie skargi na podstawie art. 151 P.p.s.a.