Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 751/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2013-09-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art.86 ust 1, art.86 ust 2 pkt 1 lit.a, art 88 ust.3 a pkt 4 lit.a, art.108 ust.1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art.70 § 6.
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Zalewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 września 2013 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. z siedzibą w R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 27 marca 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2005 r. oraz od kwietnia do grudnia 2005 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 5.617 ( pięć tysięcy sześćset siedemnaście ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

W DNIACH OD 2 GRUDNIA 2008 R. DO 14 GRUDNIA 2011 R., NA PODSTAWIE POSTANOWIENIA DYREKTORA URZĘDU KONTROLI SKARBOWEJ Z DNIA 2 GRUDNIA 2008 R. PRZEPROWADZONO W A SP. Z O.O., Z SIEDZIBĄ W R. POSTĘPOWANIE KONTROLNE W ZAKRESIE KONTROLI RZETELNOŚCI DEKLAROWANYCH PODSTAW OPODATKOWANIA ORAZ PRAWIDŁOWOŚCI OBLICZANIA I WPŁACANIA PODATKU DOCHODOWEGO OD OSÓB PRAWNYCH ORAZ PODATKU OD TOWARÓW I USŁUG ZA 2005 R.

W DNIU 14 GRUDNIA 2011 R. DYREKTOR URZĘDU KONTROLI SKARBOWEJ WYDAŁ DECYZJĘ OKREŚLAJĄCĄ A SP. Z O.O. PODATKU OD TOWARÓW I USŁUG:

- zobowiązanie podatkowe: za styczeń 2005 r. - 9.274 zł, luty 2005 r. - 28.594 zł, kwiecień 2005 r. - 15.805 zł, maj 2005 r. - 22.508 zł, czerwiec 2005 r. - 15.992 zł, lipiec 2005 r. - 36.243 zł, sierpień 2005 r. - 18.432 zł, wrzesień 2005 r. - 8.906 zł, październik 2005 r. - 15.388 zł, oraz za grudzień 2005 r. - 59.958 zł,

- kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy: za listopad 2005 r. - 1.253 zł.

Podatek do zapłaty wyniósł według tej decyzji: za styczeń 2005 r. - 1.188 zł, kwiecień 2005 r. - 1,188 zł, lipiec 2005 r. - 1.188 zł, za październik 2005 r. - 1.188 zł.

Decyzję doręczono podatnikowi w dniu 3 stycznia 2012 r.

W decyzji tej organ pierwszej instancji zarzucił podatnikowi:

1) po stronie podatku naliczonego: naruszenie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r., o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm., zwanej dalej ustawą o VAT) poprzez odliczenie podatku naliczonego z faktur dokumentujących czynności niedokonane, wystawionych dla A Sp. z o.o. przez B Sp. z o.o., C Sp. z o.o., D-1 Sp. z o.o., D-2 Sp. z o.o., E Sp. z o.o., F A.A. Ś., G Sp. z o.o., wskutek czego łączne zawyżenie podatku naliczonego wyniosło 168.650,32 zł;

2) po stronie podatku należnego: naruszenie art. 5 ust. 1 i art. 15 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 19 ust. 1 i art. 29 ust. 1 ustawy o VAT poprzez zawyżenie podatku należnego z faktur dokumentacyjnych czynności niedokonane, wystawionych przez A Sp. z o.o. dla D-1 Sp. z o.o., wskutek czego łączne zawyżenie podatku należnego wyniosło 4.752,00 zł.

Organ pierwszej instancji stwierdził, iż w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego ustalono, że strona wykazała w wartości podatku należnego oraz naliczonego za poszczególne miesiące 2005 r., kwoty wynikające z faktur VAT, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił podatnikowi kwotę podatku od towarów i usług w łącznej wysokości 4.752,00 zł do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT z tytułu wystawionych na rzecz D-1 Sp. z o.o. w styczniu, kwietniu, lipcu i październiku 2005 r. i wprowadzonych do obrotu faktur VAT.

Od tej decyzji strona złożyła odwołanie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zarzucając jej naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego.

Postanowieniem z dnia 26 marca 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej odmówił przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę w odwołaniu dowodów z przesłuchania: D. W. L., R. Ś., R. Ś., A. Ś., M. K., M. M, oraz wystąpienia do D-2 sp. z o.o. o udostępnienie informacji o pracownikach zatrudnionych przez ten podmiot w 2005 r.

Dyrektor Izby Skarbowej wydał w dniu 27 marca 2013 r. decyzję uchylającą decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 14 grudnia 2011 r., od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do lutego i od kwietnia do grudnia 2005 r., w częściach określających zobowiązanie podatkowe za styczeń, luty, kwiecień i maj 2005 r. i w tej części określającą zobowiązanie podatkowe w innej wysokości, w pozostałej części utrzymującą zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji w mocy. Decyzję doręczono podatnikowi w dniu 3 kwietnia 2013 r.

W decyzji tej Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w przedmiocie wykonania usługi użyczenia sprzętu komputerowego faktury (...) wystawione w styczniu, kwietniu, lipcu i październiku 2005 r., przez A SP. z o.o., na rzecz D-1 Sp. z o.o., wykazują należność z podatkiem od towarów i usług za czynności faktycznie niewykonane. Faktury te są zarazem dokumentami, które potwierdzają nieprawdę, nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, bowiem zebrany materiał dowodowy wskazuje, że podatnik nie mógł świadczyć wykazanych usług. W związku z powyższym organ odwoławczy - podzielając stanowisko organu pierwszej instancji stwierdził, że wobec A Sp. z o.o., nie powstał obowiązek w zakresie podatku należnego wykazanego w tych fakturach, bowiem dokumentują one czynności niedokonane. Wskutek powyższego uznał, że podatnik zawyżył podatek należny o łączną kwotę 4.752 zł (w styczniu 2005 r., o 1.188 zł, w kwietniu 2005 r., o 1.188 zł, w lipcu 2005 r., o 1.188 zł i w październiku 2005 r. o 1.188 zł). Wobec powyższego, organ drugiej instancji stwierdził, że na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, A Sp. z o.o., jest zobowiązana do zapłaty podatku od towarów i usług w łącznej wysokości 4.752 zł z tytułu wystawionych faktur dokumentujących dostawy usług, będące czynnościami niedokonanymi.

Ponadto organ odwoławczy analizując ustalenia faktyczne poczynione po stronie podatku naliczonego zarzucił A sp. z o.o.: naruszenie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez odliczenie podatku naliczonego przez B Sp. z o.o., C Sp. z o.o., Spółki z o.o. D-2 i D-1, Spółkę z o.o. E, F A.A. Ś. oraz Spółki z o.o. G.

Łączne zawyżenie podatku naliczonego wyniosło w miesiącach styczeń i luty oraz od kwietnia do grudnia 2005 r. - 168.650,32 zł.

Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. W skardze wniosła o:

- uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w całości oraz uchylenie w całości poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej,

- uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 26 marca 2013 r., w przedmiocie odmowy przeprowadzenia dowodów,

- zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego niezbędnych kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych,

- wstrzymanie, na zasadzie art. 61 § 1 p.p.s.a., przez Dyrektora Izby Skarbowej wykonania zaskarżonej decyzji, a w przypadku odmowy wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji przez organ administracji, wydanie na zasadzie art. 63 § 3 zd. 1 p.p.s.a., przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku postanowienia o wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji z uwagi na zachodzące niebezpieczeństwo wyrządzenia znacznej szkody oraz możliwość spowodowania trudnych do odwrócenia dla skarżącej skutków.

Skarżący zarzucił decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 27 marca 2013 r. naruszenie:

1) art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 - zwanej dalej Ordynacją podatkową) poprzez wydanie w niniejszej sprawie decyzji o wskazanej powyżej treści mimo upływu biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z nieprawidłowym uznaniem, iż w niniejszej sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego;

2) art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewydanie decyzji o umorzeniu postępowania, pomimo że postępowanie stało się bezprzedmiotowe, z uwagi na upływ przedawnienia zobowiązania podatkowego;

3) art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 189 Kodeksu postępowania cywilnego polegające na podważeniu treści stosunków prawnych łączących skarżącego z kontrahentami z pominięciem procedury i wskazań określonych w omawianym przepisie;

4) art. 234 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji na niekorzyść odwołującej się;

5) art. 180 § 1 w zw. z art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie wszystkich' dowodów zawnioskowanych przez stronę - dla wykazania istotnych dla wyniku sprawy okoliczności;

6) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak podjęcia starań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a to ze względu na brak zebrania całego materiału dowodowego i jego wnikliwego rozpatrzenia;

7) art. 86 ust. 1 i 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że faktury wskazane w zaskarżonej decyzji nie dokumentują rzeczywistej transakcji, podczas gdy w rzeczywistości czynności te zostały wykonane na rzecz skarżącej spółki.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że nie znajduje podstaw do uwzględnienia skargi i uchylenia własnej decyzji w trybie art. 54 § 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i podtrzymał stanowisko wyrażone i uzasadnione w zaskarżonej decyzji.

Podkreślił, że w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia ze względu na wszczęcie postępowania karnego, o czym podatnik został poinformowany.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie albowiem w ocenie Sądu doszło do naruszenia przepisu prawa materialnego tj. art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Prawo wydania przez organ podatkowy decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego jest ograniczone w czasie - terminem przedawnienia zobowiązania. Co do zasady zobowiązania podatkowe przedawniają się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej). Od tej zasady ustawodawca przewidział jednak wyjątki, stanowiąc, że bieg terminu przedawnienia może zostać przerwany lub zawieszony.

Stosownie do treści art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej - w brzmieniu obowiązującym do 1 września 2005 r. - bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe zaś w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Należy zwrócić uwagę, że instytucja przedawnienia ukonstytuowana w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej ma także zastosowanie do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w podatku VAT przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o VAT.

Trybunał Konstytucyjny orzekając o niezgodności art. 70 § 6 pkt 1 (w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650) z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11 zakwestionował konstytucyjność powyższego przepisu w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa.

W uzasadnieniu wyroku Trybunał Konstytucyjny wskazał, że stosownie do art. 303 (art. 325a) ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. - Kodeks postępowania karnego (Dz. U. Nr 89, poz. 555, z późn. zm.; dalej: k.p.k.) w związku z art. 113 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. - Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2007 r. Nr 111, poz. 765 ze zm.; dalej: k.k.s.), datą wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe jest data wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia. Postanowienie to jest wydawane wówczas, gdy zachodzi uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego. W treści tego postanowienia określa się czyn będący przedmiotem postępowania oraz jego kwalifikację prawną, nie wskazuje się natomiast osoby podejrzanej o popełnienie tego czynu. Z dniem wydania postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe następuje zawieszenie biegu przedawnienia. Na tym etapie postępowanie karne skarbowe nie toczy się przeciwko określonej osobie, lecz dopiero zmierza do ustalenia podejrzanego. Podatnik nie jest zatem informowany o wszczęciu postępowania "w sprawie" i nie wie o zaistnieniu przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przejście z fazy postępowania "w sprawie" do kolejnej fazy postępowania "przeciwko osobie" następuje z chwilą przedstawienia tej osobie zarzutów. Staje się ona wówczas stroną tego postępowania. Od razu należy również zaznaczyć, że postępowanie karnoskarbowe może zakończyć się na etapie postępowania "w sprawie", jeżeli nie będzie uzasadnionego podejrzenia, że przestępstwo (wykroczenie) skarbowe popełniła konkretna osoba.

Organy skarbowe w trakcie 5-letniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego.

W ocenie organu odwoławczego, nie można zgodzić się z twierdzeniem strony skarżącej, że przed dniem 31 grudnia 2010 r., nie nastąpiło żadne zdarzenie, które doprowadziłoby do przerwania lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r. Powołano się przy tym na postanowienie Prokuratury z dnia 7 sierpnia 2008 r., 14 sierpnia 2008 r.,12 października 2010 r. i 7 grudnia 2010 r.

W ocenie organu odwoławczego powyższe wskazuje jednoznacznie, że przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za: styczeń, luty, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2005 r., z dniem 31 grudnia 2010 r., a za grudzień 2005 r. z dniem 31 .grudnia 2011 r. Spółka dowiedziała się o wszczęciu postępowania karnego oraz postępowania w sprawie o przestępstwa skarbowe.

Z powyższą oceną zgodzić się nie można. Nie ulega bowiem wątpliwości, że w uzasadnieniu cytowanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego zawarta została konstatacja, że z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. W gestii ustawodawcy pozostaje natomiast wybór instrumentów, które to zapewnią. Realizacja celów postępowania podatkowego musi jednak odbywać się bez naruszania zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa.

W ocenie Sądu sentencja wyroku Trybunału Konstytucyjnego jak i jego uzasadnienie prowadzą do wniosku, że skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia na zasadzie art. 70 § 1 pkt 6 Op. może nastąpić tylko wtedy, gdy podatnik zostanie poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Precyzja wypowiedzi Trybunału Konstytucyjnego w tym zakresie musi prowadzić do wniosku, że nie jest możliwe skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia w oparciu o wykazanie, że podatnik wiedział, przed upływem okresu przedawnienia o wszczęciu wobec niego postępowania karnoskarbowego. Konieczna jest bowiem jednoznaczne powiadomienie podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego, które powinno nastąpić najpóźniej z dniem upływu okresu przedawnienia.

Dyrektor Izby Skarbowej wywodzi, że w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia bowiem przed upływem tego terminu Spółka dowiedziała się o wszczęciu postępowania karnego i Prezesowi Zarządu Spółki D. L. postawione zostały w dniu 14 sierpnia 2008 r., na podstawie przepisów prawa karnego, zarzuty popełnienia przestępstwa. Kolejne zarzuty popełnienia przestępstw z przepisów Kodeksu Karnego zostały przedstawione D. L. w dniu 21 grudnia 2009 r., a następnie w dniu 14 października 2010 r. przedstawiono mu, na podstawie przepisów Kodeksu karnego skarbowego, zarzuty popełnienia przestępstw skarbowych. Powyższe wyjaśnienia organu podatkowego potwierdzone zostały, złożonymi do akt sprawy, postanowieniami Prokuratury Okręgowej o przedstawieniu zarzutów - postanowienie z dnia 14 sierpnia 2008 r., oraz o zmianie i uzupełnieniu zarzutów - postanowienia z 15 grudnia 2009 r. i z 12 października 2010 r. W aktach sprawy znajduje się także postanowienie Prokuratury Okręgowej z dnia 7 sierpnia 2008 r. o wszczęciu śledztwa w sprawie o popełnienie przestępstwa z art. 296 § 3 w zw. z art. 284 § 1 w zw. z art. 286 § 1 w zw. z art. 303 kodeksu karnego, a także art. 585 Kodeksu spółek handlowych w zw. z art. 284 § 2 w zw. z art. 286 § 1 w zw. z art. 294 § 2 w zw. z art. 11 § 2 w zw. z art. 12 i art. 258 § 1 Kodeksu karnego.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela pogląd prawny, który wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 października 2012 r., sygn. akt II FSK 302/11, że w przypadku, gdy podejrzanym w sprawie jest prezes zarządu spółki, to czynnością która powodowała zawieszenie biegu terminu przedawnienia jest czynność wydania i doręczenia prezesowi postanowienia o przedstawieniu zarzutów. Dyrektor Izby Skarbowej przyjął, że czynność taka w niniejszej sprawie miała miejsce w dniu 14 sierpnia 2008 r. Przy czym wymaga odnotowania, że organ podatkowy dla ustalenia faktycznej treści, charakteru i zakresu przedstawionych D. L. zarzutów odwołuje się także do postanowień Prokuratury Okręgowej z dnia 15 grudnia 2009 r. i 12 października 2010 r. o zmianie i uzupełnieniu zarzutów.

Odnosząc się do tego twierdzenia organu należy zwrócić uwagę na dwie, niesporne w sprawie okoliczności. D. L. złożył rezygnację z funkcji Prezesa Zarządu Spółki w dniu 17 listopada 2008 r. W dniu 26 stycznia 2009 r. wykreślono w Krajowym Rejestrze Sądowym D. L. z funkcji Prezesa Zarządu Spółki. W ocenie Sądu nie może zatem budzić wątpliwości, że jakiekolwiek treści komunikowane po tej dacie D. L. nie mogą być uznane jako komunikowane Spółce. W ocenie Sądu okoliczność, że D. L. był nadal udziałowcem Spółki nie ma wpływu na przedstawioną wyżej ocenę, albowiem to zarząd Spółki jest uprawniony do jej reprezentowania a nie wspólnicy.

Drugą okolicznością, którą należy dostrzec i ocenić, jest treść postanowienia Prokuratury Okręgowej z dnia 14 sierpnia 2008 r. o przedstawieniu zarzutów karnych D. L. W ocenie Sądu należy bowiem przyjąć, że postawienie zarzutów karnych (w sprawie o popełnienie przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego) musi pozostawać w związku z zobowiązaniem podatkowym, którego bieg terminu przedawnienia ma zostać zawieszony. Nie chodzi zatem o postawienie Prezesowi Zarządu Spółki jakichkolwiek zarzutów ale zarzutów, które pozostają w związku ze zobowiązaniem Spółki za 2005 r. Tymczasem analiza postanowienia Prokuratury Okręgowej z dnia 14 sierpnia 2008 r. nie daje żadnych obiektywnych przesłanek, które pozwalałyby racjonalnie rozumującej osobie przyjąć, że zarzuty przedstawione D. L. dotyczyły zobowiązania A, Sp. z o. o. w podatku VAT za 2005 r. Zdaniem Sądu wniosku takiego nie można wyprowadzić z użytych w tym postanowieniu, przytoczonych i podkreślonych przez Dyrektora Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, zwrotów: "a w szczególności" oraz "i innych ustalonych podmiotów". W ocenie Sądu nie można na podstawie dalece nieprecyzyjnych określeń dotyczących stanu faktycznego wywodzić skutków prawnych o tak doniosłych dla podatnika konsekwencjach. W tym miejscu należy wskazać uzasadnienie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11., w którym wskazano, że (...) ustawodawca powinien w sposób wyważony korzystać z instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Kształtując stosowną regulację prawną, powinien uwzględniać zarówno interes Skarbu Państwa i jednostek samorządu terytorialnego, jak i interes indywidualny podatnika. Na konieczność uwzględniania obu tych interesów Trybunał zwrócił uwagę zwłaszcza w wyroku z 11 maja 2004 r., sygn. K 4/03 (OTK ZU nr 5/A/2004, poz. 41), stwierdzając: "nie budzi zastrzeżeń konstytucyjnoprawnych samo zjawisko normatywnej reakcji prawodawcy wobec negatywnych - z punktu widzenia interesów fiskalnych państwa - zjawisk gospodarczych, w tym w sferze stosunków umownych kreowanych przez podatników, także jeżeli przybrałaby ona postać «ogólnej normy obejścia prawa podatkowego». Każda taka reakcja respektować jednak winna konieczne wymogi konstytucyjne, związane z poszanowaniem praw i wolności podatników". Należy również mieć na uwadze to, że przepis, którego konstytucyjność jest kwestionowana w niniejszym postępowaniu, ma charakter gwarancyjny. Wprawdzie jego celem jest dobro toczącego się postępowania podatkowego (oddaje on bowiem do dyspozycji organów podatkowych dodatkowy czas pozwalający na weryfikację prawidłowości dokonanego przez podatnika rozliczenia), jednak z uwagi właśnie na jego wymiar gwarancyjny, dobro toczącego się postępowania podatkowego musi zostać odpowiednio wyważone z dobrem podatnika, który chciałby mieć pewność co do swojej sytuacji prawnopodatkowej. Skoro zatem Prezesowi Zarządu Spółki D. L. postawione zostały zarzuty, których nie da się obiektywnie powiązać z zobowiązaniem Spółki w podatku VAT za 2005 r., to czynność wydania i doręczenia postanowienia o przedstawieniu zarzutów nie może powodować zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Czynności dokonane zaś wobec D. L. po odwołaniu go z funkcji prezesa zarządu nie mogą być uznane jako wywierające jakiekolwiek skutki prawne wobec Spółki, w kontekście obowiązku poinformowania podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia.

Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, iż postanowienie Prokuratury Okręgowej z dnia 12 października 2010 r., sygn. akt VI Ds. 49/08, którym zmieniono i uzupełniono postanowienie o przedstawieniu zarzutów oraz przedstawiono D. L. w dniu 14 października 2010 r. kolejne zarzuty popełnienia przestępstw z przepisów Kodeksu karnego oraz zarzuty popełnienia przestępstw skarbowych z przepisów Kodeksu karnego skarbowego zostało dopuszczone jako dowód w sprawie postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Krakowie z dnia 19 listopada 2010 r. Oceniając ten zarzut, Sąd abstrahuje od budzącej spór kwestii, kiedy owo postanowienie fizycznie znalazło się w aktach sprawy. Podkreślić natomiast należy, że zgodnie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego P 30/11 aby nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia w oparciu o art. 70 § 6 pkt 1 Op. konieczne jest, aby podatnik został poinformowany, najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Op., że w związku z postępowaniem karnym lub postępowaniem w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe bieg terminu przedawnienia został zawieszony.

Włączenie do akt sprawy rzeczonych wyżej postanowień Prokuratury Okręgowej tego warunku nie spełnia.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że bieg przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku VAT za 2005 r., uległ zawieszeniu, o czym świadczy także to, że nowi członkowie Zarządu M. M. i R. K. wiedzieli o wszczętym wobec D. L. postępowaniu z racji upoważnienia innych osób do kopiowania dokumentów Spółki zabezpieczonych przez policję, jak też osobistego kserowania ich przez R. K. Także przywołano, że pełnomocnik Spółki odebrał postanowienie Prokuratury z 12 października 2010 r. Okoliczności te, jak i wskazanie, że Spółka co najmniej od marca 2009 r., działała poprzez profesjonalnych pełnomocników w ocenie organu skutkują przyjęciem, że w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia (zob. pismo organu z 11 września 2013 r.).

ZDANIEM SĄDU Z POWYŻSZYM ZGODZIĆ SIĘ NIE MOŻNA. NIE ULEGA BOWIEM WĄTPLIWOŚCI, ŻE PODATNIK - SKARŻĄCA SPÓŁKA - NIE ZOSTAŁA POINFORMOWANA PRZED UPŁYWEM PRZEDAWNIENIA 31 GRUDNIA 2010 R., CZY CO DO ZOBOWIĄZANIA VAT ZA GRUDZIEŃ 2005 R. - PRZED UPŁYWEM 31 GRUDNIA 2011 R. - O ZAWIESZENIU BIEGU PRZEDAWNIENIA W ZWIĄZKU WSZCZĘCIEM POSTĘPOWANIA KARNOSKARBOWEGO.

OZNACZA TO, ŻE W SPRAWIE NINIEJSZEJ NIE ZOSTAŁY SPEŁNIONE WYMAGANIA PRZEPISU ART. 70 § 6 O.P. W ZNACZENIU NADANYM WYROKIEM TRYBUNAŁU KONSTYTUCYJNEGO W SPRAWIE P 30/11.

NALEŻY PRZY TYM PRZYPOMNIEĆ STANOWISKO WYRAŻONE W UCHWALE 7 SĘDZIÓW NSA Z 3 CZERWCA 2013 R., W SPRAWIE I FPS 6/12, W KTÓREJ SKŁAD ORZEKAJĄCY OBSZERNIE CYTUJE WSKAZANY POWYŻEJ WYROK TRYBUNAŁU KONSTYTUCYJNEGO I STWIERDZA, ŻE "ZASADA ZAUFANIA OBYWATELI DO PAŃSTWA I STANOWIONEGO PRZEZ NIE PRAWA ORAZ ZASADA BEZPIECZEŃSTWA PRAWNEGO, CHOCIAŻ NIE ZOSTAŁY EXPRESSIS VERBIS WYSŁOWIONE W TEKŚCIE KONSTYTUCJI, TO JEDNAK NIEWĄTPLIWIE NALEŻĄ DO KANONU ZASAD SKŁADAJĄCYCH SIĘ NA KONCEPCJĘ PAŃSTWA PRAWNEGO W ZNACZENIU, W JAKIM TO POJĘCIE POJAWIA SIĘ W ART. 2 KONSTYTUCJI (POR. WYROK TK Z DNIA 20 GRUDNIA 1999 R., SYGN. AKT K 4/99, OTK ZU NR 7/1999, POZ. 165, PKT 1II.2). ADRESATAMI ZASADY WYNIKAJĄCEJ Z ART. 2 KONSTYTUCJI SĄ WSZYSTKIE ORGANY WŁADZY PUBLICZNEJ, ZARÓWNO TWORZĄCE, JAK I STOSUJĄCE PRAWO.

ZASADA ZAUFANIA OBYWATELI DO PAŃSTWA I STANOWIONEGO PRZEZ NIE PRAWA, OKREŚLANA TEŻ MIANEM ZASADY LOJALNOŚCI PAŃSTWA WOBEC OBYWATELA, ŚCIŚLE WIĄŻE SIĘ Z BEZPIECZEŃSTWEM PRAWNYM JEDNOSTKI. WYRAŻA SIĘ ONA W TAKIM STANOWIENIU I STOSOWANIU PRAWA, "BY NIE STAWAŁO SIĘ ONO SWOISTĄ PUŁAPKĄ DLA OBYWATELA I ABY MÓGŁ ON UKŁADAĆ SWOJE SPRAWY W ZAUFANIU, IŻ NIE NARAŻA SIĘ NA PRAWNE SKUTKI, KTÓRYCH NIE MÓGŁ PRZEWIDZIEĆ W MOMENCIE PODEJMOWANIA DECYZJI I DZIAŁAŃ ORAZ W PRZEKONANIU, IŻ JEGO DZIAŁANIA PODEJMOWANE ZGODNIE Z OBOWIĄZUJĄCYM PRAWEM BĘDĄ TAKŻE W PRZYSZŁOŚCI UZNAWANE PRZEZ PORZĄDEK PRAWNY" (WYROK TK Z DNIA 7 LUTEGO 2001 R., SYGN. AKT K 27/00, OTK ZU NR 2/2001, POZ. 29, PKT 1II.9). OPIERAJĄ SIĘ ONE ZATEM NA PEWNOŚCI PRAWA, CZYLI TAKIM ZESPOLE CECH PRZYSŁUGUJĄCYCH PRAWU, KTÓRE GWARANTUJE JEDNOSTCE BEZPIECZEŃSTWO PRAWNE, UMOŻLIWIAJĄC JEJ DECYDOWAĆ O SWOIM POSTĘPOWANIU NA PODSTAWIE PEŁNEJ ZNAJOMOŚCI PRZESŁANEK DZIAŁANIA ORGANÓW PAŃSTWA, A ZARAZEM ZNAJOMOŚCI KONSEKWENCJI PRAWNYCH, JAKIE POSTĘPOWANIE TO MOŻE ZA SOBĄ POCIĄGNĄĆ (ZOB. WYROK TK Z DNIA 14 CZERWCA 2000 R., SYGN. AKT P 3/00, OTK ZU NR 5/2000, POZ. 138, PKT III.2).

Z ZASADY DEMOKRATYCZNEGO PAŃSTWA PRAWNEGO TRYBUNAŁ WYWIÓDŁ JEDNOCZEŚNIE WYMÓG RESPEKTOWANIA ZASADY OCHRONY ZAUFANIA DO PAŃSTWA I STANOWIONEGO PRZEZEŃ PRAWA, KTÓRA "OBEJMUJE ZAKAZ TWORZENIA PRAWA, KTÓRE WPROWADZAŁO POZORNE INSTYTUCJE PRAWNE. (...) BRAK MOŻLIWOŚCI REALIZACJI PRAWA W GRANICACH OKREŚLONYCH PRZEZ USTAWODAWCĘ JE PRZEJAWEM TWORZENIA POZORNEJ INSTYTUCJI PRAWNEJ I PRZEZ TO STANOWI NARUSZENIE ART. 2 KONSTYTUCJI" (WYROK TK Z DNIA 1 GRUDNIA 2002 R., SYGN. AKT K 33/02, OTK ZU NR 7/A/2002, POZ. 97, PKT 1II.1).

Zgodność przepisów regulujących przedawnienie z zasadą zaufania obywateli do państwa i stanowionego przez nie prawa w odniesieniu do przedawnienia zobowiązania podatkowego Trybunał Konstytucyjny badał w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, w którym stwierdził, że "art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r., o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji RP."

W uzasadnieniu tego orzeczenia Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że "zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie."

Odnosząc powyższe do niniejszej sprawy uznać należy, że w aktach sprawy nie znajduje się żaden dowód na okoliczność wykazania zawieszenia biegu przedawnienia - czy to co do decyzji dotyczących miesięcy do listopada 2005 r., czy też co do określenia podatku VAT za grudzień 2005 r.

Wobec powyższego mając na uwadze zasadność zarzutu przedawnienia zobowiązania objętego zaskarżoną decyzją Sąd uznał za niecelowe odnoszenie się do pozostałych zarzutów podniesionych w skardze.

Z przedstawionych powyżej powodów Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję.

Zgodnie z dyspozycją art. 152 p.p.s.a. Sąd orzekł, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana.

Ponadto wyrok zawiera rozstrzygnięcie o kosztach postępowania, które Sąd zgodnie z art. 200, art. 205 i art. 209 zasądził na rzecz strony skarżącej od organu administracji.