Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 998/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2015-01-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia NSA Anna Świderska Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Sędzia NSA Teresa Porczyńska (spr.) Protokolant: Pomocnik sekretarza Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 stycznia 2015 r. sprawy ze skargi "A" Spółki Akcyjnej w upadłości w T. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji I instancji w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego za okres czerwiec – październik 2007 roku oraz określenia w części uchylonej zobowiązania podatkowego za ten okres, a w pozostałej części utrzymania w mocy zaskarżonej decyzji oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] kwietnia 2011 r. określił Spółce akcyjnej "A" w upadłości zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, za luty 2007 r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za miesiące od stycznia do listopada 2007 r.

W toku postępowania kontrolnego organ kontroli skarbowej ustalił, że Spółka odliczyła podatek naliczony zawarty w fakturach dokumentujących nabycie złomu od 19 podmiotów, które faktycznie nie dokonały takich dostaw na rzecz Spółki. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ kontroli wskazał art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., powoływanej dalej w skrócie jako: "ustawa o VAT".

Po rozpatrzeniu odwołania od powyższej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił decyzję organu kontroli skarbowej w części dotyczącej określenia nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za miesiące od czerwca do października 2007 r. i określił te nadwyżki w innej wysokości, natomiast w pozostałej części utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Uzasadniając powyższą decyzję organ odwoławczy ocenił, że zgodnie z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., powoływanej dalej w skrócie: "O.p.") zobowiązania za miesiące od stycznia do listopada 2007 r. przedawniają się z końcem 2012 r. natomiast za grudzień 2007 r. - z końcem 2013 r. Stosownie jednak do art. 70 § 3 O.p. bieg terminu przedawnienia przerywa ogłoszenie upadłości, a po przerwaniu biegnie on na nowo po dniu uprawomocnienia się postanowienia o ukończeniu postępowania upadłościowego. W dniu [...] marca 2009 r. Sąd Rejonowy w P. ogłosił upadłość "A" Postępowanie upadłościowe do dnia wydania decyzji nie zostało ukończone.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu kontroli skarbowej zgodnie z którym faktury, których wystawcami były niżej wymienione podmioty, nie uprawniały Spółki "A" do odliczenia zawartego w nich podatku naliczonego.

Odnośnie faktur wystawionych przez Przedsiębiorstwo Usług Remontowych "B" w O. organy podatkowe ustaliły, że podmiot ten zakończył działalność gospodarczą i wykonywanie czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, z końcem kwietnia 2004 r. Z protokołów przesłuchania wspólnika P. M. wynika, że spółka prowadziła działalność w zakresie usług budowlano-montażowych, wykonała dwie usługi w tym zakresie. Po zakończeniu działalności świadek zawiózł złom do punktu skupu należącego do "A" w P.. Podczas tej wizyty został namówiony przez M. S. (kierownik skupu złomu) by wystawiał faktury dokumentujące sprzedaż złomu, który dostarczały osoby, które nie chciały wystawiać faktur. Początkowo P. M. wystawiał i przywoził faktury dla "A"., a następnie robiły to osoby pracujące w skupie złomu: M. S. i A. C.. Osoby te dysponowały dokumentami P. M. oraz miały dostęp do jego rachunku bankowego. Należności za "sprzedany" złom były przelewane na rachunek bankowy P. M., a następnie M. S. wypłacał je za pomocą karty bankomatowej. Organy podatkowe ustaliły również że część spornych faktur była sporządzana w czasie, gdy P. M. przebywał zagranicą.

W zakresie 19 faktur wystawionych przez W. S. posługującego się firmą "C", w okresie od sierpnia do października 2007 r., organy podatkowe ustaliły, że wymieniony firmował działalność innych osób. Nie prowadził faktycznie żadnej działalności gospodarczej, wystawiał jedynie faktury dla Spółki "A". Nie kupował żadnego złomu, nie posiada wiedzy skąd pochodził złom, który był sprzedawany Spółce "A". Z zeznań W. S. wynika, że wiedzę na ten temat posiadały osoby, które namówiły świadka do zgłoszenia działalności gospodarczej. Świadek był obecny przy niektórych dostawach złomu dla Spółki "A" ponieważ osoby których działalność firmował zawiadamiały świadka telefonicznie by stawił się w Spółce "A".

W rozliczeniu za maj 2007 r. Spółka "A" odliczyła podatek naliczony z dwóch faktur sygnowanych nazwiskiem J. P. i firmą "D" z siedzibą w L.. Organy podatkowe ustaliły, że wymieniony nie mógł sprzedać złomu ponieważ podmiot, który według dokumentów miał dostarczyć złom J. P. nigdy nie trudnił się handlem złomem. Świadczy usługi projektowania budowlanego, urbanistycznego i technologicznego i nigdy nie zawierał transakcji z J. P.. Ustalono również że J. P. nie posiada żadnego punktu składowania złomu ani środków transportu, pozostaje na utrzymaniu rodziców. Świadek nie potrafił wyjaśnić skąd posiadał środki pieniężne na nabycie złomu, który sprzedał Spółce "A".

W okresie od stycznia do października 2007 r. Spółka "A" odliczyła podatek naliczony z 57 faktur, w których jako wystawca widnieje J. B. posługujący się firmą "E". Według spornych faktur wymieniona osoba miała sprzedać Spółce "A" przeszło 800 ton złomu. Organy podatkowe ustaliły, że J. B. był czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług od marca 2006 do końca października 2007 r. Podmioty, które miały być według złożonej przez świadka dokumentacji, dostawcami złomu okazały się podmiotami nieistniejącymi, na co wskazywały fikcyjne numery identyfikacji podatkowej i numery REGON. J. B. nie posiadał zezwolenia na prowadzenie skupu złomu i nie występował o takie zezwolenie. Nie okazał żadnych dokumentów wskazujących, że ponosił np. koszty transportu złomu. Złom, który rzekomo sprzedawał miał nabywać od osób bezdomnych, był składowany na podwórku przed domem wielorodzinnym, w którym mieszkała narzeczona J. B.. Na podstawie analizy zapisów na rachunku bankowym ustalono, że jedynie w pięciu przypadkach Spółka "A" dokonała zapłaty za pośrednictwem rachunku bankowego. Wypłaty z tego rachunku dokonano niezwłocznie po zaksięgowaniu wpływu środków.

W rozliczeniu za miesiące od czerwca do października 2007 r. Spółka "A" odliczyła podatek naliczony ze 140 faktur, których wystawcą był G. G.-J. posługujący się firmą "F" z siedzibą w L.. Z ustaleń organów podatkowych wynika, że wystawca faktur zgłosił rozpoczęcie działalności gospodarczej dopiero 17 lipca 2007 r. w zakresie usług informatycznych. G. G.-J. zeznał, że firmował działalność innych osób, dla których pracował przy załadunku i rozładunku złomu. Wystawiał faktury sprzedaży, natomiast należności za sprzedany złom oddawał kierowcy z którym jeździł.

W okresie od maja do grudnia 2007 r. Spółka "A" odliczyła podatek naliczony w łącznej wysokości ponad 500.000 zł, ze 118 faktur wystawionych przez R. B. posługującego się firmą "G" w P. G.. Wystawca faktur oświadczył, że nie posiada dokumentacji podatkowej ponieważ została mu skradziona wraz z laptopem i samochodem. Oświadczył, że prowadził działalność polegającą na sprzedaży złomu Spółce "A". Nie zatrudniał pracowników, nie posiadał żadnego taboru samochodowego ani urządzeń przeładunkowych, nie potrafił wskazać nazwisk bądź nazw podmiotów od których nabywał złom.

W okresie od stycznia do kwietnia 2007 r. Spółka odliczyła podatek naliczony z 48 faktur, których wystawcą był W. S. posługujący się firmą "H". Organy podatkowe ustaliły, że W. S. w zeznaniu rocznym za 2007 r. wykazał jedynie dochód z zasiłku przyznanego przez Powiatowy Urząd Pracy w L.. W. S. firmował działalność gospodarczą P. A., który sprzedawał złom w skupie złomu należącym do Spółki "A" w L.. W. S. wystawiał faktury dokumentujące sprzedaż. Otrzymywał wynagrodzenie od P. A. w wysokości 5% wartości netto wystawionej faktury.

Spółka "A" w okresie od stycznia do lipca 2007 r. odliczyła podatek naliczony w łącznej wysokości przekraczającej 500.000 zł ze 100 faktur, których wystawcą był M. L. posługujący się firmą "I". Organ odwoławczy ocenił, że M. L. nie prowadził faktycznie działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży złomu. W trakcie przesłuchania w charakterze podejrzanego w dniu 4 września 2008 r. nie podał jakichkolwiek okoliczności związanych z tą działalnością, w szczególności od kogo kupował złom, jakiego samochodu używał do transportu (prawdopodobnie Renault Master). Do prowadzenia działalności wynajął pomieszczenie w kamienicy, ale nie pamięta właściciela kamienicy, wielkości wynajętego pomieszczenia ani wysokości czynszu, mimo że płacił gotówką.

Organy podatkowe ustaliły, że pod adresem prowadzenia działalności wskazanym przez M. L., działalność gospodarczą prowadzi M. C. (sklep spożywczy oraz handel złomem), który oświadczył, że nie zna nazwiska M. L. ani nazwy "I".

W rozliczeniach za miesiące od marca do sierpnia 2007 r. Spółka "A" odliczyła podatek naliczony w łącznej wysokości przekraczającej 100.000 zł z 50 faktur, których wystawcą był B. D. posługujący się firmą "J".

Organy podatkowe ustaliły, że wymieniony firmował działalność innych osób: M. P. i I. Z., którzy namówili go do zgłoszenia działalności gospodarczej. B. D. faktycznie ładował i przewoził złom należący do M. G. m.in. do Spółki "A" w S.. B. D. nie nabywał złomu od tej osoby, natomiast wystawiał fakturę, z której wynikało, że sprzedał złom Spółce "A". Za załadowanie i przewiezienie złomu otrzymywał od M. P. 100 zł. Wyrokiem z dnia [...]. Sąd Rejonowy w L. uznał B. D. winnym tego, że prowadząc działalność gospodarczą wprowadził do obrotu 489 fikcyjnych faktur sprzedaży złomu (sygn. akt ...).

W rozliczeniach za miesiące od stycznia do marca 2007 r. Spółka "A" odliczyła podatek naliczony w łącznej wysokości przekraczającej 120.000 zł z 25 faktur, których wystawcą był M. D. posługujący się firmą "K".

Organy podatkowe ustaliły, że żaden z podmiotów, które według dokumentów dostarczały złom M. D. nie potwierdziły tych transakcji. M. D. zeznał, że nie zna osób od których rzekomo nabywał złom. Oświadczył, że podpisywał faktury in blanco, które następnie przekazywał R. P., który prowadził księgowość M. D.. W konsekwencji organy podatkowe przyjęły, że M. D. firmował działalność innych osób. Wyrokiem z dnia [...] sygn. akt I SA/Łd 1388/09 WSA w Łodzi oddalił skargę M. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. w sprawie określenia M. D. zobowiązań w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do marca 2007 r.(wyrok prawomocny).

Organy podatkowe dokonały podobnych ustaleń faktycznych w odniesieniu do kolejnego z wystawców faktur dla Spółki "A" – A. K. posługującego się w obrocie gospodarczym firmą "L". Spółka odliczyła podatek naliczony w wysokości 45.190 zł z 25 faktur wystawionych przez A. K. w okresie od stycznia do kwietnia 2007 r. Dostawcy złomu dla A. K. to w pięciu przypadkach podmioty, które nie istniały w okresie w którym wystawiono sporne faktury, zaś pozostali przedsiębiorcy nie potwierdzili transakcji z A. K.. Wymieniony wystawca faktur zeznał, że założył działalność gospodarczą z inicjatywy R. P. w celu firmowania działalności podmiotu o nazwie "Ł", który nie chciał "wchodzić w księgi podatkowe".

Kolejnym wystawcą faktur, z których Spółka "A odliczyła podatek naliczony była B. M. posługująca się w obrocie gospodarczym firmą "M". Spółka "A" odliczyła podatek naliczony z pięciu faktur wystawionych przez B. M. w łącznej wysokości ponad 13.000 zł, w rozliczeniu za styczeń i luty 2007 r.

B. M. zeznała, że zgłosiła rozpoczęcie działalności gospodarczej z inicjatywy R. P., od którego otrzymała listę podmiotów, od których rzekomo nabyła złom. Faktycznym dostawcą złomu do Spółki "A" była firma "Ł", w której zatrudniony był (jako kierowca) syn B. M.. R. P. potwierdził zeznania B. M..

W rozliczeniu za miesiące od kwietnia do sierpnia 2007 r. Spółka "A" odliczyła podatek naliczony w łącznej wysokości ponad 120.000 zł z 18 faktur, których wystawcą był G. K. posługujący się firmą "N". G. K. zeznał, że rozpoczął działalność gospodarczą namówiony do tego przez osobę której personaliów nie może ujawnić. Oświadczył, że jego rola ograniczała się do wystawienia faktur sprzedaży, odbierania pieniędzy od kupujących bądź z banku i przekazaniu ich organizatorom transakcji. Przesłuchany stwierdził, że nie wie skąd pochodził złom.

W rozliczeniu za miesiące od kwietnia do grudnia 2007 r. Spółka "A" odliczyła podatek naliczony z 45 faktur, w łącznej wysokości przekraczającej 340.000 zł, wystawionych przez P. R. posługującego się firmą "O". Organy podatkowe ustaliły, że P. R., podobnie jak jego dostawcy, nie prowadził punktu skupu złomu, nie posiadał placu ani pomieszczeń magazynowych pod adresem prowadzenia działalności gospodarczej.

W deklaracji za marzec 2007 r. Spółka "A" odliczyła podatek naliczony z 2 faktur, w łącznej wysokości ponad 24.000 zł, wystawionych przez J. F. posługującego się nazwą "P".

Według ustaleń organów podatkowych jedyny dostawca złomu dla J. F. oświadczył, że nigdy nie prowadził żadnych transakcji handlowych z J. F.. Sam J. F. zeznał, że faktyczne czynności gospodarcze ograniczały się do spotkań osobą o imieniu M., od którego otrzymywał i któremu przekazywał faktury. M. Ś. – pracownik punktu skupu złomu Spółki "A" w B. zeznał, że nie zna J. F.. Organy podatkowe ustaliły również że samochód, którym rzekomo dostarczono 8.765 kg złomu w dniu 22 marca 2007 r. to Polonez Caro.

W okresie od stycznia do września 2007 r. Spółka "A" odliczyła podatek naliczony w łącznej wysokości przekraczającej 550.000 zł ze 141 faktur wystawionych przez M. M. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą "R". Organy podatkowe ustaliły, że wymieniony dostawca złomu nie prowadził faktycznie działalności gospodarczej. W trakcie oględzin ani w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej w L., ani w miejscu zamieszkania członków rodziny wystawcy faktur, nie ustalono żadnych oznak prowadzenia działalności gospodarczej. Nie udało się również w żadnym z tych miejsc skontaktować z M. M..

W deklaracjach za miesiące od września do listopada 2007 r. Spółka "A" odliczyła podatek naliczony w wysokości 44.258 zł z 13 faktur wystawionych przez S. P. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą "S" w L.. Ustalono, że S. P. nie prowadził ewidencji zakupów i sprzedaży towarów, nie złożył deklaracji za listopad 2007 r. natomiast wartości wynikające z deklaracji za październik 2007 r. nie odpowiadały wartościom z wystawionych faktur. Organy podatkowe oceniły, że S P. nie prowadził faktycznie działalności gospodarczej lecz wystawiał "puste" faktury.

W rozliczeniu za listopad i grudzień 2007 r. Spółka "A" odliczyła podatek naliczony w wysokości 47.242 zł z 16 faktur wystawionych przez "Ł" M. S. z siedzibą w Ś.. Organy podatkowe ustaliły, że jedynym dostawcą złomu dla M. S. był G. G.-J. ("F"), który firmował działalność gospodarczą innych osób. M. S. nie posiadał żadnego zaplecza lokalowego i technicznego do handlu złomem, tj. samochodów, magazynów ani placu do składowania złomu, maszyn do rozładunku złomu, mimo że według faktur jednorazowo dostarczał złom o wadze do 4.000 kg.

W deklaracjach za miesiące od czerwca do grudnia 2007 r. Spółka "A"

odliczyła podatek naliczony w łącznej wysokości ponad 1.300.000 zł z 210 faktur wystawionych przez spółkę cywilną "T" T. J., L. B., J. G. w O. Ś.. Z ustaleń organów podatkowych wynika, że spółka prowadziła w niewielkim zakresie handel złomem. Z zeznań kierowców spółki cywilnej m.in. P. S. wynika, że wspólnik T. J. polecił kierowcom spółki wystawiać faktury, które nie dokumentowały sprzedaży złomu.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. ocenił, że do faktur wystawionych przez wszystkich ww. kontrahentów Spółki "A" zastosowanie znajduje art. 86 ust. 2 pkt 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 1 lit a) ustawy o VAT. Wskazując na poglądy wyrażane orzeczeniach sądów administracyjnych organ podatkowy stwierdził, że w przypadku gdy kwota wskazana jako podatek wynika z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy – faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wskazanej w niej kwoty (wyrok NSA z dnia 4 września 2013 r. sygn. akt I FSK 1133/12).

Organ odwoławczy wyjaśnił, że zmienił decyzję organu pierwszej instancji we wskazanym na wstępie zakresie na skutek rozstrzygnięć wydanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. Ś. dla spółki cywilnej "T" (str. 57 decyzji).

W skardze na przedstawioną powyżej decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. Spółka "A" zarzuciła naruszenie: 1) art. 121, art. 122 w zw. art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez niepodjęcie wszelkich możliwych działań mających na celu wszechstronne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy oraz dowolną ocenę dowodów, w szczególności poprzez: a) dokonanie szczegółowej analizy wyłącznie tej części materiału dowodowego, z której wynikają okoliczności niekorzystne dla strony skarżącej, przy jednoczesnym pominięciu lub nieuzasadnionym zbagatelizowaniu tej jego części (zwłaszcza zeznań świadków), która jednoznacznie potwierdza fakt, że firmy wskazane w zakwestionowanych fakturach jako dostawcy złomu faktycznie prowadzili działalność gospodarczą w zakresie obrotu surowcami wtórnymi, a faktury przez nich wystawione potwierdzają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, b) nie podjęcie wszelkich działań niezbędnych do prawidłowego i pełnego ustalenia stanu faktycznego w niniejszej sprawie, w szczególności poprzez ograniczenie do minimum samodzielnych działań dowodowych i oparcie rozstrzygnięcia wyłącznie na dowolnie i bezkrytycznie włączonym do akt sprawy materiale dowodowym pochodzącym z innych postępowań a także nie podjęcie jakichkolwiek działań zmierzających do ustalenia czy skarżąca Spółka w związku ze spornymi transakcjami działała z zachowaniem należytej staranności, c) nie przeprowadzenie czynności dowodowych zmierzających do ustalenia - wobec zakwestionowania podmiotowej prawidłowości spornych faktur - rzeczywistego pochodzenia spornego złomu, w szczególności zaniechanie przesłuchania osób, które mogły być rzeczywistymi dostawcami złomu fakturowanego przez sporne podmioty, a których tożsamość jednoznacznie ustalono w toku niniejszego postępowania, tj.: M. S., P. A., M. P., I. Z., M. Ć., A. Ć., P. K., A. K., R. P., M. S., J. K., d) uznanie, iż dostawcy złomu, tj. "C", "H", "I", "K", "L", "M", "J", "O", "Ł", "T", których dostawy zostały zakwestionowane byli firmującymi mimo, iż w toku postępowania nie zdołano ustalić w sposób jednoznaczny czyja działalność była przez nich firmowana, e) sprzeczną z zasadami doświadczenia życiowego ocenę poziomu staranności jakiej dochowała skarżąca spółka przy nawiązywaniu i prowadzeniu współpracy z zakwestionowanymi dostawcami poprzez nałożenie na Skarżącego obowiązków, które nie wynikają z jakichkolwiek przepisów prawa, ani nie znajdują racjonalnego uzasadnienia w standardowych relacjach biznesowych; 2) art. 180 § 1, art. 122 oraz art. 188 w zw. z art. 123 § 1 O.p. poprzez pominięcie wniosków dowodowych o przesłuchanie świadków wymienionych w odwołaniu od decyzji organu l instancji i innych pismach strony skarżącej pomimo tego, iż przeprowadzenie tych dowodów miałoby zasadnicze znaczenie dla ustalenia czy sporne transakcje zakupu złomu miały faktycznie miejsce, a stron skarżąca przy ich dokonywaniu zachował należytą staranność i działał w dobrej wierze; 3) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT w zw. z art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy Rady oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., nr 97, poz. 970 ze zm.) w zw. z art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy Rady poprzez: a) bezpodstawne pozbawienie strony skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego, mimo że ustalony stan faktyczny i zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie dawał podstaw do zastosowania wynikających z powołanego rozporządzenia ograniczeń w myśl zasad neutralności i proporcjonalności, w sytuacji gdy sam fakt nabycia złomu od większości spornych dostawców nie był w świetle zgromadzonego materiału dowodowego w jakikolwiek sposób podważany, zaś ewentualne niezgodności danych dostawcy wskazanych na spornych fakturach, była wynikiem bezprawnych działań osób trzecich, o których Spółka nie wiedziała i nie mogła mieć wiedzy; b) uznanie, iż dla przypisania podatnikowi przymiotu dobrej wiary w związku ze spornymi transakcjami konieczne jest dopełnienie przez niego szeregu aktów staranności związanych z weryfikacją dostawcy, które to obowiązki nie wynikają z jakichkolwiek obowiązujących aktów normatywnych, c) uznanie, iż dla pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego wystarczające jest stwierdzenie, iż w związku ze spornymi transakcjami można mu przypisać najlżejszy choćby rodzaj zawinienia (tj. niedbalstwo), w sytuacji, gdy z najnowszych orzeczeń TSUE wynika, iż niedopuszczalne jest przypisywanie działania w złej wierze podatnikowi, któremu nie udowodniono świadomości udziału w nielegalnym procederze, która to okoliczność w stosunku do strony skarżącej nie została w toku żadnego z toczących się w stosunku do niego postępowań wykazana.

Mając na uwadze powyższe zarzuty naruszenia prawa strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. Ponadto strona skarżąca wniosła o zasądzenie od strony przeciwnej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy drugiej instancji wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny wyposażony został w funkcje kontrolne, co oznacza, że w przypadku zaskarżenia decyzji, Sąd ogranicza się do zbadania zgodności zaskarżonego rozstrzygnięcia z przepisami prawa (art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) w związku z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) dalej "p.p.s.a."). Rozpoznając sprawę w tak zakreślonej kognicji Sąd zważył co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przede wszystkim stwierdzić należy, że organy podatkowe wykazały w niniejszej sprawie, iż wystawcy spornych faktur nie byli faktycznymi dostawcami złomu na rzecz strony skarżącej. Powyższe potwierdza obszerny materiał dowodowy, a w szczególności zeznania wystawców faktur. Stąd istota sporu sprowadza się do przesądzenia, zgodnie także z oczekiwaniami strony skarżącej wynikającymi z treści skargi:

-czy zachowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego przez nabywcę uzależnione jest od zachowania tożsamości między podmiotem wskazanym na fakturze zakupu jako dostawca a rzeczywistym dostawcą;

-czy warunkiem skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest powstanie, po stronie wystawcy faktury, obowiązku podatkowego z tytułu danej dostawy;

-jaki jest wzorzec należytej staranności jakiej można wymagać od strony, aby zachowała uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktur wadliwych od strony podmiotowej, a w konsekwencji;

czy w stanie faktycznym sprawy istniały podstawy do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur.

Przypominając obowiązujący w analizowanych okresach rozliczeniowych stan prawny stwierdzić należy, że zgodnie z art.86 ust.1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług, dalej u.p.t.u. (tekst jedn. Dz.U. 2011.177.1054 ze zm.), podatnik, o którym mowa w art.15 tej ustawy, ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (z zastrzeżeniami nie mającymi znaczenia w tej sprawie) w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Prawo to wynika także z art.168 lit.a Dyrektywy 2006/112 obowiązującej od 1.01.1997 r. (wcześniej art.17 ust.2 lit.a VI Dyrektywy). Warunkiem odliczenia jest posiadanie przez podatnika faktury sporządzonej zgodnie z art. 106 ust.1 i ust.8 u.p.t.u. (obowiązującym w analizowanych okresach rozliczeniowych), obecnie art. 106e u.p.t.u., a także art.178 lit.a i art.226 Dyrektywy 2006/112. Z uregulowań tych wynika, że faktura powinna zawierać między innymi : datę wystawienia, imiona i nazwiska lub nazwy podatnika (wystawcy faktury) i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy, nazwę (rodzaj) towaru lub usługi.

Zgodnie z art.88 ust.3a pkt.4 lit.a u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

W analizowanej sprawie ustalono, na podstawie obszernego materiału dowodowego, że sporne faktury nie stwierdzają czynności dokonanych między ich wystawcami a stroną skarżącą - nabywcą wskazanego w nich towaru (złomu). Dostawcami towaru nie byli wystawcy faktur. Organy stwierdziły zatem, że nie stanowią one podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający.

Fakt, że wystawcy faktur nie byli faktycznymi dostawcami złomu potwierdzają ich zeznania, a także decyzje organów podatkowych nakładające na nich obowiązek zapłaty kwot podatku wykazanego w zakwestionowanych fakturach w trybie art.108 ust.1 u.p.t.u. oraz wyroki skazujące zapadające w sądach powszechnych.

Kwestia prawa odliczenia podatku naliczonego z transakcji stanowiących oszustwo podatkowe była wielokrotnie rozważana przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych Mahagében (C-80/11) i Dávid (C-142/11) Trybunał orzekł, że przepisy dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej stoją na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

W wyroku tym Trybunał Sprawiedliwości stwierdził także, że nie jest dopuszczalna praktyka krajowa, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż odbiorca dostawy nie sprawdził, czy wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć, oraz czy wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty VAT. Trybunał wyraził także pogląd, że organy podatkowe nie mogą odmówić prawa do odliczenia podatku naliczonego z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie 2006/112/WE, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

Tezy zawarte w powyższym wyroku Trybunał Sprawiedliwości, powtórzone zostały w wyroku z dnia z dnia 18 lipca 2013 r. w sprawie "W" (C-78/12). Przywołać tu również należy wyrok z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie "Z" (C-643/11), w którym Trybunał orzekł, że prawo Unii należy interpretować w ten sposób, że art. 167 i art. 168 lit. a dyrektywy 2006/112/WE, a także zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu, mimo że w realizacji decyzji podatkowej skierowanej do wystawcy tej faktury zadeklarowany przez tego ostatniego podatek od wartości dodanej nie został skorygowany. Jeżeli jednak, wziąwszy pod uwagę oszustwa podatkowe lub nieprawidłowości popełnione przez wskazanego wystawcę lub na etapie obrotu poprzedzającym czynność służącą jako podstawa do odliczenia, czynność ta zostanie uznana za faktycznie niezrealizowaną, należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nie należących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej, zaś sprawdzenie tego jest zadaniem sądu odsyłającego.

Ponadto Trybunał podkreślił, że sąd krajowy powinien zadbać o to, by ocena materiału dowodowego nie odbierała sensu orzecznictwu w przedmiocie dobrej wiary i zmuszała pośrednio odbiorcy faktury do sprawdzenia swojego kontrahenta, co nie należy do jego obowiązków.

Z kolei w wyroku z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie "U" (C-642/11) Trybunał Sprawiedliwości uznał, że zasady neutralności podatkowej, proporcjonalności i ochrony uzasadnionych oczekiwań należy interpretować w ten sposób, że nie stoją one na przeszkodzie udzieleniu odbiorcy faktury odmowy prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej z powodu braku rzeczywistej transakcji opodatkowanej, nawet jeżeli korygująca decyzja podatkowa skierowana do wystawcy faktury nie nakazywała korekty zadeklarowanego podatku od wartości dodanej. Jednakże w razie uznania, iż transakcja nie miała rzeczywiście miejsca, w związku z działaniami bezprawnymi lub nieprawidłowościami popełnionymi przez wystawcę faktury lub na wcześniejszym etapie obrotu w stosunku do transakcji powoływanej jako podstawa prawa do odliczenia, należy ustalić na podstawie obiektywnych okoliczności i bez wymagania od odbiorcy faktury podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem, że odbiorca ten wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja wiąże się z naruszeniem przepisów o podatku od wartości dodanej, co ustalić powinien sąd odsyłający.

Organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem (zob. podobnie wyrok z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 "A1" i "B1" i "C1", pkt 42; w sprawie "D1", pkt 37 (tak wyrok NSA z 26 lutego 2014 r. sygn. akt I FSK 537/13).

Reasumując, w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości ochrona prawna przysługuje podatnikowi, który na podstawie obiektywnych przesłanek nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że transakcja wiązała się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, czy też "podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że dopuszczono się nieprawidłowości lub przestępstwa". Ochrona, o której mowa, przysługuje zatem podatnikom wykazującym się należytą starannością i dbałością o własne interesy w obrocie gospodarczym. Podatnik może więc zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, gdyby organy podatkowe dowiodły na podstawie obiektywnych okoliczności, iż wiedział on lub powinien był wiedzieć, że jego dostawca dopuścił się naruszenia przepisów o podatku od wartości dodanej.

W przywołanym już wyżej wyroku TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. sprawach połączonych C 80/11 i C-142/11 "E1" oraz "C1" przeciwko "F1" Trybunał podtrzymał swoją dotychczasową linię orzeczniczą i wskazał (punkty 53 i 54), że aktualne na tle rozpatrywanych spraw C-80/11 i C-142/11 jest jego stanowisko, że tylko gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT (zob. ww. wyrok w sprawach połączonych "A1" i "B1" Recycling, pkt 51). Podkreślić również należy, że Trybunał nie uznał za sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (zob. podobnie wyrok z dnia 27 września 2007 r. w sprawie C-409/04, "G1" I 7797, pkt 65 i 68; ww. wyrok w sprawie "H1", pkt 24; wyrok z dnia 21 grudnia 2011 r. w sprawie C-499/10 "I1", dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 25

Określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku (pkt 59 ww. wyroku).

Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (pkt 60 ww. wyroku).

Kontynuacją tej linii orzecznictwa jest także postanowienie TSUE z dnia 6 lutego 2014 r. w sprawie C-33/13 M. J..

Tymczasem zebrany przez organy podatkowe materiał dowodowy pozwala uznać, że skarżąca nie dochowała staranności wyboru kontrahentów, nie podejmowała czynności kontroli wykonania transakcji przez określone podmioty, adekwatnych do okoliczności. Przykładowo wskazać należy na następujące okoliczności.

Z materiału dowodowego wynika, że niektórzy pracownicy strony skarżącej, kierujący punktami skupu złomu uczestniczyli w procederze wystawiania faktur nie potwierdzających faktycznej dostawy złomu przez wskazanego w fakturze jej wystawcę (np. M. S. i A. C. pracujący w punkcie skupu w P.). P. M. prowadzący Przedsiębiorstwo Usług Remontowych "B" zeznał, że wskazane osoby wystawiały faktury VAT dokumentujące dostawę złomu od jego firmy dla strony skarżącej, także w czasie, gdy przebywał on za granicą. Postępowanie dowodowe wykazało, że firma "B" została wykreślona z rejestru podatników 28.04.2004 r. Gdyby strona skarżąca sprawdziła czy jej kontrahent jest zarejestrowanym podatnikiem, mogłaby ustalić, że faktury nie dokumentują rzeczywistego obrotu.

W. S., prowadzący firmę "C" zeznał, że w wystawianiu pustych faktur VAT aktywny udział brała E. R., która prowadziła wraz z mężem R. R. punkt skupu złomu strony skarżącej w B.-B..

Zapłata za zakupy od firmy "E" J. B. rozliczone w analizowanych okresach 57 fakturami na kwotę 950.664,67 zł, realizowana była gotówką, z wyjątkiem pięciu przypadków sprzedaży na rzecz strony skarżącej, gdzie zapłaty dokonano przelewem na rachunek bankowy. Wypłaty z konta J. B. dokonywał natychmiast po zaksięgowaniu środków na tym koncie. Innych operacji na tym koncie nie dokonał.

G. G. – J. prowadzący firmę "F" miał zgodnie z wymogami strony skarżącej składać w punkcie skupu złomu deklaracje VAT-7. Strona skarżąca nie zainteresowała się faktem, że w deklaracjach wykazane były wartości dostaw mniejsze niż to wynikało z faktur VAT wystawionych na rzecz strony skarżącej.

Istotne dla oceny czy strona skarżąca przedsięwzięła wszystkie działania, jakich można było od niej racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez nią transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym jest również to, czy strona stosowała w odniesieniu do swoich kontrahentów wypracowane przez nią wewnętrzne procedury sprawdzające. Strona skarżąca twierdziła bowiem w pismach kierowanych do organów podatkowych, że wypracowała wewnętrzne procedury sprawdzania rzetelności dostawców złomu, które są stosowane w każdym punkcie skupu złomu i stanowią niezbędny warunek do nawiązania współpracy z danym kontrahentem. W ramach tych procedur miała żądać od każdego kontrahenta określonych dokumentów rejestracyjnych i deklaracji podatkowych. Przedstawienie tych dokumentów miało być warunkiem przeprowadzenia transakcji.

Przepisy prawa krajowego jak i prawa unijnego nie zawierają katalogu działań, do podjęcia których przedsiębiorca byłby zobowiązany w celu upewnienia się co do wiarygodności jego kontrahenta, ale też nie wyłączają prawa przedsiębiorcy do podejmowania działań sprawdzających tą wiarygodność, w celu zabezpieczenia jego prawa do skorzystania z możliwości odliczenia podatku naliczonego.

Brak w tej sytuacji podstaw do stwierdzenia, że strona podjęła wszystkie działania, jakich można było od niej oczekiwać, skoro zawierała transakcje z podmiotami niezarejestrowanymi na dzień rozpoczęcia współpracy (np. "B", "E", "O"), nie przedstawiającymi żadnych dokumentów rejestracyjnych i deklaracji (np. "C", "D"), czy też przedstawiającymi dokumentację nie potwierdzającą rzetelności przeprowadzonych transakcji z uwagi na to, że nie dotyczyły okresu, w którym przeprowadzono transakcje ("E", "N", "S", "I", "H"), albo przedstawiały deklaracje VAT-7 wykazujące podatek "0" ("I").

Zgodnie z art.167 Dyrektywy 2006/112, prawo do obniżenia podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony powstaje gdy podatek naliczony staje się wymagalny. Przepisy art.5 ust.1 pkt.1 u.p.t.u. oraz art.1 i art.2 ust.1 lit.a i lit.c Dyrektywy 2006/112 stanowią, że opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów oraz usług.

Warunkiem odliczenia podatku naliczonego jest: potwierdzenie odpłatnej dostawy towaru fakturą wystawioną przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego samodzielnej działalności gospodarczej, powstanie po stronie wystawcy faktury obowiązku podatkowego, wykorzystanie nabytego towaru przez nabywcę będącego podatnikiem podatku VAT do jego działalności opodatkowanej tym podatkiem. Warunkiem odliczenia jest więc tylko posiadanie faktury potwierdzającej rzeczywistą transakcję między podmiotami w tej fakturze wskazanymi, chyba że podatnik nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że transakcja wiązała się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, czy też podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że dopuszczono się nieprawidłowości lub przestępstwa. W ocenie Sądu rozpoznającego sprawę, w toku postępowania podatkowego wykazano, że podatnik dokonujący obrotu takim towarem jak złom mógł wiedzieć o przestępczej działalności jego kontrahentów.

Sąd nie podziela także zasadności zarzutów naruszenia art. 122 oraz art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej. Zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 oraz art. 188 Ordynacji podatkowej nie ma charakteru bezwzględnego. Bezwzględne jej stosowanie prowadziłoby w istocie do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej.

Zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, tj., że z innych dowodów, poza ujawnionymi, nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego.

Samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Nakaz taki nie wynika z treści art. 188 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 stycznia 2010 r., II FSK 1313/08 i z 5 listopada 2011 r. I FSK 1892/09).

"Gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń. Organ podatkowy jest zobowiązany bowiem do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Tym samym organ podatkowy, na podstawie art. 188 Ordynacji podatkowej nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem" (v. wyrok NSA z 17.12.2014 r. I FSK 1647/13 dostępny w CBOSA).

Akceptując ustalenia poczynione w postępowaniu podatkowym, Sąd uznał podniesione zarzuty za niezasadne i skargę oddalił na podstawie art.151 p.p.s.a.

E.J.