Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1275/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2008-03-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 19 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: par. 48 ust. 4 pkt 5 lit. a i  pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2002 nr 27 poz 268
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Asesor WSA Marzanna Sałuda (spr.), Protokolant Staż. ref. Anna Tymowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 marca 2008 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" s.c. J.B. i B.B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną tu decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez wspólników spółki cywilnej "A" utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] r. nr [...], określające zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za [...] r. w wysokości [...] zł. Organ odwoławczy jako podstawę prawną wskazał art. 233 § 1 pkt. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. ), art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) oraz § 48 ust. 4 pkt. 1 lit. a i pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.).

W uzasadnieniu, opisując dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie wyjaśnił, że w wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej u podatnika stwierdzono nieprawidłowości w zakresie rozliczania podatku od towarów i usług za m-c [...] r. Stwierdzono, iż w miesiącu [...] r. nastąpiło zaniżenie zobowiązania o kwotę [...] zł co spowodowało wydanie w dniu [...] r. decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc [...] r., którą organ odwoławczy uchylił w całości w dniu [...] r., a sprawę przekazano do ponownego rozpatrzenia. Po przeprowadzeniu dodatkowego postępowania dowodowego organ pierwszej instancji wydał kolejną decyzję [...] r. określając wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za [...] r. w wysokości [...]zł.

W uzasadnieniu, opisując dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie wyjaśnił, że w wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej u podatnika stwierdzono nieprawidłowości w zakresie rozliczania podatku od towarów i usług za m-c [...] r. Stwierdzono, iż w rozliczeniu za ten miesiąc strona ujęła w ewidencji zakupów VAT faktury VAT: wystawione przez podmiot nieistniejący, nie dokumentujące rzeczywistych transakcji między kontrahentami, jak też faktury, których termin płatności nie przypadał na miesiąc objęty kontrolą . Dotyczy to faktur wystawionych przez :

1. firmę "B" Sp. z o.o. z siedzibą w W. ( faktura VAT z dnia [...] r. nr [...] dot. zakupu elementów palet , wartość netto [...] zł, podatek VAT – [...] zł, faktura VAT z dnia [...] r.; nr [...] dot. zakupu palet, wartość netto [...] zł , podatek VAT [...] zł )

2 . pracownika "C" S.A. Stacja Paliw nr [...] w R. – K. K. w zakresie wystawienia [...] sztuk faktur na łączną wartość netto [...] zł i podatek VAT [...] zł .

3. "D" S.A. z dnia [...] r. nr [...],wartość netto [...] zł podatek VAT [...] zł .

W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego ustalono , iż : Spółka z o.o. "B" nie prowadziła działalności pod adresem wskazanym jako miejsce jej siedziby – W., ul [...] nr [...] i adresem wskazanym jako jej adres prowadzenia działalności gospodarczej, umowa najmu lokalu położonego pod wskazanym adresem została wypowiedziana w miesiącu [...] r. Spółka nie zaktualizowała danych rejestracyjnych, nie wskazała nowego adresu prowadzenia działalności gospodarczej, nie zaktualizowała wpisu do KRS . Składając zgłoszenie informacyjne NIP-2 - zgłoszenie aktualizacyjne, jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej spółka podała jej dotychczasowy adres to jest W., ul [...] pomimo, iż od dnia [...] r. zakończyła wynajmować pod tym adresem lokal. Obydwa dokumenty tzn. wypowiedzenie umowy najmu jak też zgłoszenie aktualizacyjne NIP-2 zostały podpisane przez tę samą osobę, to jest prezesa J. D.. Spółka wystawiając faktury w m-cu [...] r. posługiwała się adresem : W., ul. [...].. Dodano, że spółka nie złożyła deklaracji VAT-7 za ten okres, oraz nie wpłaciła podatku należnego z wystawionych faktur. Nie posiadała też środka transportu, którym mogłaby dostarczać ewentualnie towar. Zakres działalności prowadzonej przez spółkę znacząco odbiegał od tego czego dotyczyły wystawione faktury, bowiem we wpisie o zakresie działalności prowadzonej przez spółkę podanym do KRS wskazano : poligrafia, reklama, usługi budowlane oraz transport towarowy .Opisane okoliczności w ocenie organu wskazują , że sporne faktury wystawione przez spółkę "B" " a ujęte przez spółkę "A" wystawione zostały przez podmiot nieistniejący . Za podmiot nieistniejący należy bowiem uznać nie tylko podmiot faktycznie nieistniejący , ale wprawdzie formalnie zarejestrowany, lecz w oparciu o dane nieaktualne podmiot, który nie prowadzi działalności gospodarczej, nie składa właściwych deklaracji, nie wykazuje podatku należnego z wystawionych faktur i nie płaci należnego podatku. Jest to podmiot wobec, którego nie ma możliwości potwierdzenia zawieranych transakcji, jak też przeprowadzenia dowodu na istnienie przedsiębiorstwa. W ocenie organu Spółka z o.o. "B" jedynie pozorowała istnienie w obrocie gospodarczym.

Podstawą zakwestionowania faktur dotyczących zakupu oleju napędowego dokumentowanych fakturami wystawionymi przez pracownika "C" S.A. w R. nr [...] p. K. K. były następujące okoliczności . Pismem z dnia [...] r. nr [...] Naczelnik Sekcji do Walki z Przestępczością zorganizowaną poinformował organy podatkowe o wszczęciu postępowania przygotowawczego w sprawie uszczuplenia należności publicznoprawnych poprzez wprowadzenie do dokumentacji finansowo- księgowej faktur VAT, w których poświadczono nieprawdę przez właścicieli spółki cywilnej "A" , to jest o czyn z art. 56 kodeksu karnego skarbowego . Podstawą wszczęcia postępowania w tej sprawie było wyłączenie materiałów ze sprawy sygn. akt RSD -[...] przeciwko K. K., któremu zarzucono poświadczenie nieprawdy na około 4000 dokumentów – faktur VAT. Pan K.K. wykorzystując luki w działaniu systemu komputerowego stacji oraz bazując na oryginalnych drukach i pieczęciach stacji, przygotowywał faktury a podpisując je poświadczał nieprawdę. Pan K. K. przyznał się do zarzucanych mu czynów .Pan K. oświadczył także , iż wśród jego odbiorców znajdowali się wspólnicy s. c "A". Wskazano, iż tworzone przez P. K. faktury dokumentowały zakup przez klientów stacji paliw oleju napędowego, który faktycznie nie miał miejsca. Faktury wystawiane były na konkretne zamówienie klientów w tym i wspólników s.c. "A" , którzy płacili za tę usługę umówioną wcześniej cenę . Dalej podano , iż pismem z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. zwrócił się do koncernu "C" " S.A. Regionalne Biuro Finansowe w K. o potwierdzenie transakcji zakupów paliw , miedzy innym za [...] r., dot. [...] faktur ujętych w załączniku przesłanym koncernowi . W odpowiedzi na pismo Dyrektor Regionalnego Biura Finansowego "C" oświadczyła, iż w księgach koncernu widnieją faktury o numerach widniejących w załączniku przesłanym przez organ podatkowy . Faktury te jednak wystawione są dla innych odbiorców i opiewają na inne kwoty . W załączeniu pisma koncern przesłał kserokopie faktur sprzedaży wystawionych przez stacje nr [...] w latach [...] i [...] , między innymi o numerach wykazanych w ewidencji zakupów VAT dot. miesiąca [...] r. s.c. " A" J.B. i B.B., które są w posiadaniu wystawcy . Po porównaniu danych zawartych w zestawieniu stwierdzono, że faktury różnią się między sobą datą wystawienia, rodzajem i ilością sprzedawanego paliwa a także oznaczeniem nabywcy. Zaistniałych rozbieżności J. B. nie potrafił wyjaśnić. Dodał także, iż paliwo kupowane na stacji nr [...] w rodzaju i ilości wymienionej na odbieranych fakturach tankowane było do pojemników plastikowych i przewożone samochodem dostawczym lub osobowym, numery rejestracyjne podawano do faktur takie jakie są numery posiadanych przez spółkę pojazdów. Wyjaśnił także, iż sam jeździł po paliwo i następnie tankował je w miejscowości N. do pojazdów firmy; jak też, iż zna K. K. z widzenia jako pracownika stacji paliw.

Wobec wskazanych wyjaśnień w dniu [...] r. K. K. został przesłuchany w charakterze świadka w siedzibie organu podatkowego I instancji w celu wyjaśnienia istniejących rozbieżności . W trakcie czynności procesowej w/w wskazał, iż tworzył osobiście wyłącznie faktury sprzedaży nie mające pokrycia w faktycznych transakcjach zakupu -sprzedaży i takie faktury przekazywał wspólnikom spółki J. i B. B.

Pismem z dnia [...] r. organ podatkowi I instancji ponownie zwrócił się do "C" o udzielenie informacji czy za okres od miesiąca [...] r. do miesiąca [...] r. przeprowadzono kontrole na stacji paliw nr [...] w R., i czy czynności kontrolne doprowadziły do wykrycia niezgodności w ilości faktycznie sprzedanego paliwa wg wydanych paragonów, faktur VAT z faktycznie wydaną ilością paliwa ze zbiorników. W odpowiedzi na zapytanie pismem z dnia [...] r. "C" poinformował , iż takich niezgodności nie stwierdzono .

W dniu [...] r. wpłynęło do organu podatkowego pismo, w którym podniesiono, że faktury wystawione przez "C" dokumentują faktyczne zakupy oleju napędowego, a wyjaśnienia p K. K. zwierają nieścisłości, które bez pogłębionej analizy świadczą na korzyść koncernu paliwowego. Stwierdzono, iż istniejące różnice mogą świadczyć o tym, iż stacja paliw sprzedawała paliwo nie mające odzwierciedlenia w dokumentach firmy "C". Wskazała także, że zakwestionowane zakupy paliwa stanowią 96,17 % zakupionej w całości ilości paliwa. Tymczasem zakupiony olej służył do prowadzenia działalności używanych środków transportowych. Podkreśliła przy tym, że po wyłączeniu zakwestionowanych faktur dot. zakupionego paliwa w [...] r. spółka w ogóle nie dokonywała zakupu paliwa co nie jest możliwe przy rodzaju działalności jaką prowadzi. Organ podatkowy I instancji nie uznał podnoszonych wyjaśnień. W tym względzie zauważył, że codzienne kontrole prowadzone w koncernie paliwowym w zakresie wielkości sprzedaży, o czym poinformowano pismami wystosowanymi przez koncern nie wykazały nieprawidłowości w tym zakresie . Podniesiono też, iż spółka w nadesłanych wyjaśnieniach nie podała wszystkich kontrahentów, którym mogła świadczyć usługi transportowe lub od których nabywając towar woziła go własnymi środkami transportowymi. Podkreślono też, iż organ nie kwestionuje wszystkich faktur zakupu VAT dot. zakupu paliwa ujętych w rejestrach zakupu za m-c [...] r., ale tylko te faktury które stwierdzają czynności które nie zostały wykonane .

W odniesieniu do faktury wystawionej przez "D" S.A. wskazano, iż termin płatności z niej wynikający przypadał na miesiąc [...] r., zatem nieprawidłowe jest jej rozliczenie w m-cu [...] r.

Ustalono także, że w miesiącu [...] r. nieprawidłowo odliczono podatek naliczony z faktur VAT, których terminy płatności przypadały na m-c [...] r. wystawionych przez [...] i Zakład Energetyczny i "E" Sp. z o.o. tytułem zużycia energii i wywozu nieczystości .

W konsekwencji powyższych ustaleń organ I instancji wydał w dniu [...] r. decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc [...] r. w kwocie [...] zł.

Strona nie zgodziła się z tym rozstrzygnięciem zarzucając w odwołaniu naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie § 48 ust. 4 pkt. 1 lit. a i pkt. 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w związku z art. 19 ust. 1 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, art. 92 i art. 217 Konstytucji RP, a także naruszenie art. 109 ust. 4 tej ustawy w związku z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP poprzez ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego. Ponadto zarzucono naruszenie przepisów postępowania: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1, art. 180, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przeprowadzenie nierzetelnego postępowania podatkowego. W uzasadnieniu pełnomocnik podatnika wyraził pogląd, iż skoro spółka "B" była zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług w bazie Urzędu Skarbowego w W. i składała deklaracje VAT-7 w [...] r. w tym również i za m-c [...] r., to brak było podstaw do zakwestionowania po stronie "B" praw do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur wystawionych przez spółkę. Ponadto pełnomocnik spółki podniósł , iż sprawdzenie rzetelności sprzedającego nie jest obowiązkiem nabywcy towaru czy usługi , a dot. tej kwestii art. 32 a ustawy o VAT, został wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego uznany za niezgodny z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Podobne poglądy wyrażone zostały przez sądy administracyjne, jak przykładowo w wyroku z dnia 23.05.2004 r. sygn. akt III SA 2597/01. Ponadto podatek VAT zawarty w wystawionych przez sp. "B" fakturach został zapłacony przez odwołującego . W zakresie ustaleń dotyczących faktur wystawionych przez K. K. odwołujący wskazał, że postępowanie karne prowadzone przeciwko tej osobie jak też wspólnikom spółki "B" nie zostało zakończone, nadto odliczenie przysługuje nabywcy towaru gdy nabywca zapłacił sprzedawcy cenę wraz z podatkiem w niej zawartym. Organ podatkowy I instancji nie wykazał , by faktycznie zakup oleju napędowego nie miał miejsca co znajduje potwierdzenie w ocenach technicznych nr [...] sporządzonych przez rzeczoznawcę na okoliczność zużycia paliwa przez pojazdy wykorzystywane przez stronę odwołującą, w prowadzonej działalności gospodarczej, jak też w wyliczeniach dot. średniego zużycia paliwa .

Dyrektor Izby Skarbowej w K. po rozpoznaniu odwołania przedstawił następującą ocenę prawną i faktyczną:

Przepis art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) określa prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Ta regulacja prawna została uszczegółowiona w § 48 ust. 4 pkt. 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r., który stanowi, że w przypadku gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących – faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Według organu odwoławczego, za podmiot fikcyjny należy uznać nie tylko podmiot faktycznie nie istniejący, lecz również taki, który jest formalnie zarejestrowany w oparciu o nieprawdziwe dane lub dane nieścisłe i nieaktualne, który nie składa deklaracji podatkowych i nie wykazuje podatku należnego wynikającego z wystawianych faktur oraz w konsekwencji nie płaci podatku. Podmiot nieistniejący, o którym mowa w tym przepisie, to także podmiot stwarzający formalne pozory istnienia, który jednak rzeczywiście nie uczestniczy w obrocie prawnym. Reasumując, organ odwoławczy wyraził pogląd, iż spółka "B" w [...] r. była podmiotem nieistniejącym. Wymieniony wystawca od dnia [...] r. , stwarzał formalne pozory istnienia – nie wyrejestrowując spółki z KRS i z właściwego urzędu skarbowego. W rzeczywistości lokal położony w W., przy ul [...] spółka użytkowała do [...] r. W. B. , który wynajmował spółce tenże lokal oświadczył , iż firma "B" korzystała z przedmiotowego lokalu do [...] r. , kiedy to umowa została wypowiedziana przez prezesa zarządu J. D. Spółka nie zgłosiła nowej siedziby ani do KRS ani do właściwego Urzędu skarbowego – w obu instytucjach figuruje pod starym adresem. Próby przeprowadzenia po tej dacie czynności sprawdzających pod tym adresem podejmowane w [...] r. i [...] r. nie były możliwe . Na miejscu nie zastano nikogo , brak było szyldu z nazwą firmy i jakichkolwiek oznak prowadzenia działalności . Jedynym udziałowcem jest J. D. od dnia [...] r., którego ostatnim miejscem zamieszkania był S. , ul. [...] m. [...], zgodnie natomiast z informacją z Centralnego Biura Adresowego z dnia [...] r. został on wymeldowany z w/w miejsca pobytu w dniu [...] r. i nie dopełnił obowiązku meldunkowego w nowym miejscu pobytu. Deklaracje VAT -7 spółka składała za poszczególne miesiące, w tym do [...] r. Deklaracji za m-c [...] r. spółka nie złożyła. W deklaracjach za okres od [...] r. do [...] r. podmiot wykazywał albo nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc , albo niewielką kwotę do zapłaty. Podatek zadeklarowany przez spółkę za miesiące począwszy od [...] r. nie był uiszczany .

Odnosząc się do zarzutów odwołania organ stwierdził , iż w sprawie nie ma znaczenia iż strona za w/w faktury zapłaciła . Jeżeli bowiem wystawca faktury nie zadeklarował podatku i go nie zapłacił – jak to ma miejsce w spornej sprawie – to nabywca niezależnie od tego czy przyjął fakturę w dobrej czy w w złej wierze , traci prawo do odliczenia podatku naliczonego. Bez wpływu na sprawę pozostaje okoliczność uznania za niezgodny z Konstytucją art. 32 a ustawy o VAT . Ta norma dawała bowiem dodatkową, nie jedyną możliwość sprawdzenia kontrahenta .

Powołano także treść § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r., w myśl którego aby faktury mogły stanowić podstawę do odliczenia podatku naliczonego muszą odzwierciedlać faktycznie dokonane transakcje . Faktury wystawione przez K. K. dotyczące zakupu paliwa wymogu tego nie spełniają . Z zeznań złożonych przez K . K. przed organami ścigania, jak i przed organem podatkowym wynika, że w okresie od [...] r. do [...] r., jako pracownik stacji paliw tworzył faktury nie dokumentujące rzeczywistej sprzedaży paliw, które następnie przekazywał zainteresowanym tym procesem odbiorcom. Wśród nich byli wspólnicy spółki "A". Ponadto w wyniku porównania faktur będących w posiadaniu spółki "A" i "C" stwierdzono , iż te pierwsze nie odpowiadają kopiom faktur posiadanym przez "C". Występują różnice w zakresie: dat wystawienia, rodzaju, i ilości sprzedanego paliwa wartości, a także w oznaczeniach co do nabywców paliwa . Oceny prawnej uznania faktur za fikcyjne nie zmieniają dowody odwołującej strony a dotyczące dowodu z opinii rzeczoznawcy oraz wykazu zużycia paliwa przez spółkę . Stanowią one jedynie źródło informacji na temat zużycia ilości paliwa przez pojazdy spółki "A". Za nie mającą znaczenia uznano okoliczność, iż spółka za w/w faktury zapłaciła. W rozpatrywanym przypadku czynności wynikające z zakwestionowanych faktur nie wystąpiły, i już ten fakt wyklucza możliwość obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wskazany w takich fakturach. Organ odwoławczy nie podzielił poglądu o niezgodności z Konstytucją RP przepisu wykonawczego, który stanowił podstawę prawną zaskarżonej decyzji oraz nie zgodził się z zarzutem naruszenia przepisów proceduralnych.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pełnomocnik wspólników spółki "A" wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji zarzucił naruszenie § 48 ust. 4 pkt. 1 lit. a i § 48 ust 4 pkt. 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w związku z art. 19 ust. 1 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, art. 92 i art. 217 Konstytucji RP, a także naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1, art. 180, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

Pełnomocnik podniósł , iż nie do przyjęcia jest stanowisko organów ,iż podstawą prawną do podjęcia spornej decyzji był przepis § 48 ust 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia w sprawie podatku VAT. Przepis ten jest bowiem niezgodny z art. 92 i 217 konstytucji , z tych samych powodów dla których za niezgodny z w/w przepisami Konstytucji Trybunał Konstytucyjny uznał przepis § 48 ust 4 pkt 2 tegoż rozporządzenia w wyroku z dnia 27.04.2004 r., a przede wszystkim z tego powodu że , okoliczności uzasadniające pozbawienie podatnika prawa do obniżenia podatku VAT o podatek naliczony nie mogą być regulowane w formie niższej niż ustawa. Dalej podniesiono, że nietrafnym jest uznanie za pozostające bez znaczenia dla sprawy to, iż postępowanie karne toczy się przed Sądem Rejonowym przeciwko K. K. Wynik sprawy karnej a także wykazanie w procesie wiarygodności świadka może mieć znaczenie dla prawidłowości decyzji podatkowych .

Podkreślono , iż olej napędowy został faktycznie zakupiony przez spółkę o czym świadczy okoliczność prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie usług transportowych poparta oceną techniczną sporządzoną przez biegłego rzeczoznawcę na okoliczność zużycia paliwa przez pojazdy wykorzystywane przez s.c. "A" w ramach prowadzonej działalności. Wskazano, iż organy przyjmując , że nabycie paliwa nie miało miejsca, pominęły okoliczność z jakiego zatem źródła pochodzi paliwo konieczne dla prowadzenia działalności. Tym samym gdy błędne są ustalenia organów brak jest podstaw do zastosowania w sprawie § 48 ust .4 pkt 5 lit. a rozporządzenia wykonawczego do ustawy o VAT .

Nie zgodzono się także ze stanowiskiem organu w zakresie uznania spółki "B" za podmiot nieistniejący, w sytuacji gdy spółka funkcjonowała i składała deklaracje podatkowe VAT -7. Ponadto, powołując się na orzecznictwo NSA wyrażono pogląd, iż nawet brak rejestracji sprzedawcy nie pozbawia nabywcy prawa do odliczenia podatku. Podniesiono także, iż spółka "A" zapłaciła podatek wynikający z wystawionych faktur, jednakże organy podatkowe pominęły prawne znaczenie tego faktu. W konsekwencji, działania organów podatkowych naruszyły wskazane przepisy proceduralne.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko i argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia oraz wniósł o oddalenie skargi.

W odniesieniu do zarzutu niekonstytucyjności, organ odwoławczy wyraził pogląd, iż wskazane orzeczenie TK dotyczyło innego, konkretnego przepisu rozporządzenia, który nie miał zastosowania w tej sprawie. Bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy jest również to, że strona zapłaciła podatek skoro wystawca faktury podatku nie zadeklarował i nie zapłacił go.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Natomiast według art. 3 § 1 i 2 pkt. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a, b, c tej ustawy).

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem nie można Dyrektorowi Izby Skarbowej w K. zarzucić naruszenia przepisów prawa.

Przystępując zatem do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności należy podnieść, iż w sprawie miały zastosowanie przepisy nieobowiązującej już ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług

oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), która utraciła moc z dniem 1 maja 2004 r. Tę ustawę należy bowiem stosować do zdarzeń, które miały miejsce przed 1 maja 2004 r., tj. przed dniem wejścia w życie nowej ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.).

Według art. 19 ust. 1 ustawy dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług.

W rozporządzeniu z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.) Minister Finansów szczegółowo określił, jakie warunki winien spełnić podatnik, aby skutecznie domagać się obniżenia kwoty podatku należnego o naliczony. Te przepisy wykonawcze wydane z mocy delegacji ustawowej zawartej w ustawie o VAT stanowią integralną część całej regulacji prawnej dotyczącej tego podatku.

Organy podatkowe obu instancji swoje decyzje uzasadniły między innymi, przepisami § 48 ust. 4 pkt. 5 lit. a i § 48 ust. 4 pkt 1 lit a rozporządzenia, które brzmią odpowiednio w przypadku gdy: wystawiono faktury , faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności , które nie zostały dokonane – faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego ; w przypadku gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami

korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących - faktury te (...) nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

W tej sprawie organy podatkowe ustaliły, że za miesiąc [...] r. podatnik obniżał podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez "C" Stacja Paliw nr [...] w R., a dotyczących zakupu przez niego oleju napędowego . Przy czym jak ustalono faktury te tworzył

pracownik tejże stacji K. K. Faktury te w ilości [...] sztuk dotyczących zakupu oleju napędowego na łączną wartość (wartość netto [...] zł podatek VAT [...] zł) jak wykazało postępowanie przeprowadzone przez organy ścigania , nie dokumentowały faktycznej sprzedaży paliw. K. K. wykorzystując luki w działaniu systemu komputerowego tejże stacji oraz bazując na oryginalnych drukach i pieczęciach tej stacji wystawiał faktury VAT dokumentujące sprzedaż oleju, która to sprzedaż w rzeczywistości nie miała miejsca . Wskazane faktury wystawiane były na konkretne zamówienie, w tym przypadku na zamówienie strony skarżącej .

Ustalono również, iż w [...] r. wystawiono [...] faktury (wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł) stwierdzające sprzedaż elementów palet przez spółkę z o.o. "B" firmie "A" prowadzonej przez J.B. i B.B. Organy podatkowe przyjęły również, że faktury zostały wystawione przez podmiot nieistniejący, tym samym ustaliły fikcyjność działalności gospodarczej spółki "B".

Brzmienie wskazanych przepisów rozporządzenia jest jasne, a zakres czytelny. Wystawienie faktury przez podmiot nieistniejący pozbawia podatnika możliwości do skorzystania z uprawnienia określonego w art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, co oznacza, że nabywca towarów lub usług zawsze ponosi ryzyko wyboru nieuczciwego kontrahenta, niezależnie od własnej dobrej wiary. Taki pogląd wyraził już Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 16 czerwca 1998 r. sygn. U 9/97 oraz NSA w wyroku z 17 lipca 2000 r. sygn. I SA/Ka 277/99. Organy podatkowe nie naruszyły prawa materialnego jak niesłusznie twierdzi pełnomocnik strony skarżącej - to podatnik dokonując transakcji z kontrahentem, który stwarzał formalne pozory istnienia, nie wyrejestrowując spółki z Krajowego Rejestru Sądowego i z właściwego urzędu skarbowego, pozbawił się prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur.

Powołane przepisy w sposób jednoznaczny stanowią , że faktura stanowiąca podstawę uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego musi być poprawna nie tylko z formalnego punktu widzenia, ale także odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych, tj. dokumentować faktycznie wykonaną usługę lub sprzedaż. Prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika

z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru bądź usługi. Takie stanowisko wyrażone zostało w wyroku NSA z dnia 6 września 2006 r. sygn. akt I FSK 474/2006 (wybór LEX nr 263945). Tamże stwierdzono " zgodnie z artykułem 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu tym podatkiem". W każdym zatem przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku.

Ponadto, wbrew twierdzeniom pełnomocnika, zastosowane w sprawie przepisy były przepisami zgodnymi z Konstytucją RP, ponieważ zostały wydane na mocy delegacji ustawowej, a Trybunał Konstytucyjny nigdy nie orzekł o ich niekonstytucyjności.

Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji stwierdził, iż przed jej wydaniem organy zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy odniósł się do wszystkich zgłoszonych przez stronę skarżącą twierdzeń. Dyrektor Izby Skarbowej słusznie podkreślił, że materiał dowodowy jest jednoznaczny w swej wymowie. Wynika z niego, że spółka "B" w [...] r. był podmiotem nieistniejącym, ponieważ , podmiot ten stwarzał tylko formalne pozory istnienia. Świadczą o tym następujące fakty : wg złożonych danych rejestracyjnych spółka prowadziła działalność pod adresem W., ul [...], ten też adres był podany jako adres przechowywania dokumentacji rachunkowej , umowa najmu lokalu położonego pod wskazanym adresem została wypowiedziana z dniem [...] r. Spółka nie zaktualizowała danych rejestracyjnych, nie wskazała nowego adresu prowadzenia działalności gospodarczej, nie zaktualizowała wpisu do KRS, natomiast składając zgłoszenie informacyjne NIP-2, to jest zgłoszenie aktualizacyjne (data wpływu tegoż zgłoszenia do Urzędu Skarbowego w W. [...]), jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej spółka podała jej dotychczasowy adres to jest W., ul [...]. Obydwa dokumenty tzn. wypowiedzenie umowy najmu jak też zgłoszenie aktualizacyjne NIP-2 zostały podpisane przez tę samą osobę to jest prezesa J. D. Spółka wystawiając faktury w m-cu [...] r. posługiwała się adresem : W., ul. [...] i składając deklaracje VAT -7 za miesiące od marca do [...] r. (za miesiąc [...] r. deklaracja VAT-7 już nie została złożona) ten adres podała, jako adres prowadzenia działalności gospodarczej. Czynności sprawdzające dokonywane przez organy podatkowe pod adresem wskazanym jako miejsce prowadzenia działalności przez spółkę "B" zakończyły się niepowodzeniem gdyż pod wskazanym adresem nikogo nie zastano, jak też nie było żadnych oznak mogących świadczyć o prowadzeniu w tymże miejscu działalności gospodarczej . Zakres działalności prowadzonej przez spółkę znacząco odbiegał od tego czego dotyczyły wystawione faktury, bowiem we wpisie o zakresie działalności prowadzonej przez spółkę podanym do KRS wskazano : poligrafia, reklama , usługi budowlane oraz transport towarowy. Jedyny udziałowiec spółki, którym był od dnia [...] r., J. D. został wymeldowany z ostatniego miejsca pobytu t.j. S. ul, [...] m. [...] z dniem [...] r. i nie dopełnił obowiązku meldunkowego w nowym miejscu pobytu.

Te okoliczności jednoznacznie świadczą o fikcyjności i pozorności działalności spółki, która wystawiła sporne faktury. Organy podatkowe przy tej ocenie prawidłowo uwzględniły ustalenia dokonane na podstawie szczegółowych informacji udzielonych im przez inne podmioty.

Podobnie należy ocenić materiał dowodowy dotyczący pozbawienia podatnika prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dotyczących zakupu oleju napędowego , których wystawcą była Stacja Paliw w R. nr [...], które to faktury zostały wytworzone przez pracownika tejże stacji K. K. Zgromadzony w postępowaniu materiał dowodowy w pełni uzasadnia ustalenia organów podatkowych w tym zakresie. Faktury , nie dokumentują rzeczywistych transakcji między spółką skarżącą a wystawcą faktur . Wskazują na to między innymi takie okoliczności jak: zeznania złożone przez K. K. z dnia [...] r. w siedzibie Komendy Powiatowej Policji w R., jak też zeznania w/w złożone w toku postępowania podatkowego . Wynika z nich bezspornie, iż tworzył on faktury nie dokumentujące faktycznej sprzedaży paliw , które następnie przekazywał za odpłatnością konkretnym odbiorcom w tym i spółce "A". Nadto porównanie zakwestionowanych faktur posiadanych przez podatnika a kopiami istniejącymi w "C" potwierdziło różnice pomiędzy tymi dokumentami . Różnice występowały w zakresie ; dat wystawienia , rodzaju i ilości sprzedanego paliwa, wartością a także oznaczeniem nabywcy . Powyższe oznacza, iż faktury posiadane przez stronę skarżącą nie dokumentują faktycznego zakupu oleju napędowego, a zatem nie mogą być uwzględniane w prowadzonej przez nabywcę ewidencji zakupów i skutkować prawem do odliczenia podatku naliczonego.

Zmiany oceny prawnej w tym zakresie - wbrew zarzutom skargi- nie mogą uzasadniać okoliczności podniesione w skardze, a dotyczące sporządzenia opinii przez rzeczoznawcę w zakresie zużycia określonej ilości paliwa przez pojazdy posiadane przez spółkę w [...] r., okoliczność zapłacenia za w/w faktury , czy też nie zakończenia postępowania karnego przeciwko K. K. czy też J. i B. B.

Zauważyć należy, iż opinia rzeczoznawcy wskazuje jedynie, iż strona zużyła określoną ilość paliwa, nie stanowi natomiast dowodu potwierdzającego zakup oleju napędowego wynikającego z faktur pochodzących ze stacji paliw "C" w R. Także zapłacenie należności za paliwo pozostaje bez znaczenia dla rozstrzygnięcia spornej sprawy, w świetle wyczerpująco zebranego materiału dowodowego zawartego w aktach administracyjnych nie potwierdzającego zakupów paliwa przez stronę skarżącą.

Odnosząc się natomiast do zarzutu błędnego uznania przez organy podatkowe, iż bez wpływu na ostateczne załatwienie sprawy pozostawała okoliczność nie zakończenia postępowania karnego należy stwierdzić, iż jest niezasadny. Przepisy prawa podatkowego w tym art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT w związku z § 48 ust 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia wykonawczego stanowią samodzielną podstawę prawną do wydawania decyzji w sprawach podatkowych , gdy organy podatkowe ustalą, iż zachodzą podstawy faktyczne przepisami tymi określone , uzasadniające ich wydanie. W przedmiotowej sprawie takie ustalenia faktyczne w zakresie braku podstaw do obniżenia podatku kwoty podatku należnego organy poczyniły, zatem wydanie zaskarżonej decyzji, bez oczekiwania na prawomocne zakończenie postępowań karnych toczących się przeciwko K. K., czy J. i B. B. nie jest nieprawidłowe. Jednocześnie , wobec twierdzeń pełnomocnika, co do konieczności zastosowania w spornej sprawie przez organy podatkowe instytucji zawieszenia postępowania, zauważyć należy , iż wniosek w tym zakresie był przedmiotem odrębnego rozstrzygnięcia organów podatkowych. Został on rozpatrzony w dwuinstancyjnym postępowaniu administracyjnym i stał się przedmiotem skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach , który to wyrokiem z dnia 14.12.2006 r. sygn. akt III SA/Gl 633/06 wniesioną skargę oddalił.

Odnosząc się do zarzutów podniesionych w skardze dotyczących naruszenia przepisów procesowych to jest art. 120, 121, 122, 125§1 ,180, 187§1 skutkujących nierzetelnym przeprowadzeniem postępowania dowodowego należy zauważyć, jak już wyżej nadmieniono, że zarówno okoliczności dotyczące rzeczywistego istnienia w obrocie gospodarczym wystawcy faktur, jak też nie dokonania zakupu oleju napędowego na stacji "C" w R. zostały dostatecznie wyjaśnione. Wynikają one z materiału dowodowego zebranego przez organy podatkowe, omówienie tych materiałów jest wyczerpujące i logiczne. Organ odwoławczy tak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jak i w odpowiedzi na skargę wnikliwie zaprezentował swoje stanowisko.

Na końcu należy przypomnieć, że prawem i obowiązkiem organów podatkowych jest dokonywanie oceny stosunków prawnych, zdarzeń czy stanów rzeczy danego rodzaju pod kątem skutków, jakie wywierają one w zakresie obowiązków podatkowych. W szczególności organy podatkowe mają obowiązek badania, czy dyspozycyjny charakter umów cywilnoprawnych nie jest wykorzystywany przez strony do uchylenia się od obowiązku podatkowego albo zaniżenia zobowiązania podatkowego. Treść umowy cywilnoprawnej jak i wyrażona w niej wola stron w zakresie, w jakim rzutują na rozmiar obowiązku publicznoprawnego są bowiem elementami prawno podatkowego stanu faktycznego i jako takie winny być ustalone i ocenione przez organy podatkowe w toku prowadzonego przez nie postępowania na podstawie przepisów proceduralnych (tak w uchwale NSA z dnia 4 czerwca 2001 r., sygn. FPS 14/00). Organy podatkowe są zobowiązane zatem w pierwszej kolejności do dokonania prawidłowej kwalifikacji danej umowy cywilnoprawnej pod względem zgodności jej nazwy z treścią, uwzględniając przy tym wszelkie okoliczności faktyczne sprawy. Zakwestionowanie umowy z publicznoprawnego punktu widzenia może nastąpić jedynie poprzez pryzmat przepisów prawa podatkowego.

Mając na uwadze powyższe, na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) skargę oddalono.