Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 429/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2021-10-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Jarosław Szulc (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędzia WSA Urszula Wiśniewska po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 5 października 2021 r. sprawy ze skargi R. sp. z o. o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2019 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. określił spółce nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za październik 2019 r. w wysokości [...] zł w miejsce wykazanej nadwyżki w wysokości [...] zł oraz ustalił spółce wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 112b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm., dalej: u.p.t.u.) w kwocie [...]zł. Organ stwierdził, że transakcja ustanowionej odpłatnie, za jednorazowym wynagrodzeniem, służebności przesyłu na działce należącej do spółki powinna zostać opodatkowana na zasadach ogólnych, tj. według stawki 23%.

W złożonym odwołaniu skarżąca wniosła o wydanie decyzji zgodnej ze stanowiskiem spółki, zarzucając pominięcie przy wydaniu rozstrzygnięcia korespondencji spółki z inwestorem oraz jego przedstawicielami. Zdaniem skarżącej, okoliczności związane z ustanowieniem służebności, zawarciem umowy i jej realizacją mają oczywisty związek przyczynowo-skutkowy z powstaniem szkody w majątku spółki. Szkody te, to trwały spadek wartości gruntów należących do skarżącej oraz trwałe zmniejszenie przychodu i zwiększenie kosztów wpływające na zmniejszenie dochodu spółki. W związku z tym, według skarżącej, przekazane środki pieniężne mają charakter odszkodowania, a nie wynagrodzenia, i nie podlegają opodatkowaniu.

Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ podał, że skarżąca spółka prowadzi zarejestrowaną działalność gospodarczą od dnia [...] r. w zakresie upraw rolnych połączonych z chowem i hodowlą zwierząt. Spółka od dnia [...] r. jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Skarżącej przysługuje prawo własności nieruchomości gruntowej, stanowiącej działkę numer [...] o powierzchni 6,5200 ha położonej w miejscowości K., gmina P. dla której Sąd Rejonowy w T. IV Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą KW nr [...]. Skarżąca w dniu [...] r. wystawiła na rzecz E. S.A. z siedzibą w G., fakturę VAT nr [...] r. z tytułu ustanowienia służebności przesyłu na działce nr [...], na podstawie umowy sporządzonej w formie aktu notarialnego rep. A nr [...] z dnia [...] r., o wartości netto [...] zł + VAT [...] zł. Podpisanie umowy dotyczącej służebności przesyłu poprzedziły działania Inwestora by służebność ta została określona na drodze administracyjnej. Spółka E. w dniu [...] r. dokonała zapłaty w wysokości [...] zł na podstawie wskazanej faktury VAT. Następnie w październiku 2019 r. skarżąca zaewidencjonowała w rejestrach prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług fakturę korygującą nr [...] z dnia [...] r. wystawioną na ww. podmiot do faktury VAT nr [...] z dnia [...] r. Wartość przed korektą [...] zł + VAT [...] zł, wartość korygowania - podatek VAT (-)[...] zł, wartość po korekcie netto [...] zł + VAT [...] zł. Faktura korygująca została doręczona kontrahentowi.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, zapłata wynikająca z faktury VAT nr [...] r. wystawionej z tytułu ustanowienia służebności przesyłu jest w rzeczywistości wynagrodzeniem za świadczoną przez spółkę usługę, dającą wypłacającemu wyraźne i bezpośrednie korzyści w postaci możliwości korzystania w oznaczonym zakresie z nieruchomości. Reprezentujący skarżącą prezes zarządu R. N. w umowie z dnia [...] r. zawarł oświadczenie,

iż wskazana powyżej kwota jednorazowego wynagrodzenia z chwilą zapłaty zaspokaja wszelkie roszczenia spółki o zapłatę wynagrodzenia wobec [...] [...] S.A. z tytułu ustanowionej służebności przesyłu oraz z tytułu ograniczeń wynikających z istnienia pasa technologicznego linii, z wyłączeniem zniszczeń, wynikłych bezpośrednio z wykonania robót związanych z budową

i eksploatacją (konserwacją, remontem, modernizacją, przebudową, usuwaniem awarii linii), które to szkody będą pokrywane odrębnie w wysokości ustalonej przez strony na zasadach określonych w obowiązujących przepisach prawa. Odszkodowanie takie zostało wypłacone spółce odrębnie, na podstawie ugody z dnia [...] r. w łącznej kwocie [...]zł za zniszczenia upraw rzepaku i pszenicy oraz gruntu związanych z pracami budowlanymi przy budowie linii energetycznej 400kV G. - P. - G..

Odwołując się do treści art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 u.p.t.u. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że czynność ustanowienia służebności przesyłu ze względu na jej odpłatny charakter podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, natomiast otrzymane świadczenie pieniężne stanowi wynagrodzenie za świadczoną usługę, dając wypłacającemu bezpośrednie korzyści w postaci możliwości korzystania w wyznaczonym zakresie z działki [...] położonej w miejscowości K.. Organ pierwszej instancji w zaskarżonej decyzji dokonał oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego m.in. w zakresie prawidłowości zakwalifikowania przedmiotu sporu i wskazał, że ustanowienie służebności nastąpiło za jednorazowym wynagrodzeniem, co spełnia warunek odpłatności świadczenia i tym samym zapłata nie stanowi odszkodowania. W związku z powyższym, zdaniem organu odwoławczego, wynagrodzenie z tytułu ustanowienia służebności przesyłu należy potraktować jako formę wynagrodzenia za świadczenie usług wynikających z umowy, które powinno zostać opodatkowane

i udokumentowane fakturą VAT wystawioną na rzecz przedsiębiorstwa przesyłowego.

W konsekwencji, organ pierwszej instancji prawidłowo zakwestionował fakt nieopodatkowania przez spółkę ustanowionej odpłatnie, za jednorazowym wynagrodzeniem służebności przesyłu na działce nr [...] należącej do spółki

i opodatkował przedmiotową transakcję podatkiem od towarów i usług, stosując stawkę w wysokości 23 %.

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, w niniejszej sprawie prawidłowo zastosowano także art. 112b ust. 1 u.p.t.u. i ustalono dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 30% kwoty różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe. W rozpatrywanej sprawie spółka najpierw wystawiła fakturę VAT nr [...] z dnia [...] r. w której wykazała podatek od towarów i usług w wysokości [...] zł, a następnie niezgodnie ze wskazanymi przepisami prawa podatkowego dokonała korekty ww. faktury nie wykazując podatku od towarów i usług z tytułu ustanowienia służebności przesyłu.

Skarżąca, w następstwie ustaleń kontroli nie dokonała korekty deklaracji podatku od towarów i usług i nie dokonała wpłaty wykazanego zobowiązania podatkowego, czym doprowadziła do rzeczywistego uszczuplenia po stronie Skarbu Państwa. W konsekwencji, na podstawie art. 112b ust. 1 u.p.t.u. zasadnie ustalono spółce dodatkowe zobowiązanie podatkowe za październik 2019 r. w kwocie [...]zł (VAT [...] zł x 30%).

W skardze spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zasądzenie zwrotu kwoty podatku VAT zwróconego na konto Urzędu Skarbowego wraz z dodatkową kaucją i należnymi odsetkami od dnia wpłaty na konto Urzędu Skarbowego, obciążenia kosztami postępowania Dyrektora Izby Administracji Skarbowej oraz zasądzenie na rzecz spółki zwrotu wniesionej opłaty sądowej, wraz z odsetkami od dnia wpłaty. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 145 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej: O.p.) przez niedoręczenie decyzji wyznaczonemu pełnomocnikowi ustanowionemu przez stronę oraz naruszenie art. 122, art. 191 O.p. przez tendencyjną, błędną i niekompletną ocenę materiału dowodowego.

W uzasadnieniu skarżąca podniosła, że w dniu [...] r. wpłynął do Izby Administracji Skarbowej w B. wniosek spółki o włączenie do akt sprawy pełnomocnictwa szczególnego do reprezentowania podatnika w ramach prowadzonego postępowania przez A. W.. Pomimo posiadania przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej wiedzy o ustanowieniu pełnomocnika, organ doręczył decyzję na adres spółki, gdy winien był to zrobić na adres pełnomocnika. W związku z tym, skarżąca uznała doręczenie zaskarżonej decyzji za bezskuteczne.

Odnosząc się do przedmiotu sporu skarżąca podniosła, że ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego jest nieobiektywna, niekompletna

i tendencyjna, a ponadto błędnie kwalifikuje odszkodowanie jako wynagrodzenie.

W ocenie skarżącej, działania w stosunku do spółki, które doprowadziły do ustanowienia służebności przesyłu miały charakter przymusowy, a zatem w tej sytuacji właścicielowi gruntu należy się odszkodowanie a nie wynagrodzenie.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację w sprawie.

W piśmie z dnia [...] r. skarżąca podniosła, że działanie organu odwoławczego przy ocenianiu zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie było nieobiektywne i stronnicze. Organ nie wziął również pod uwagę całości przekazanego do analizy materiału dowodowego. Precyzując zarzut błędnej oceny materiału dowodowego skarżąca wyjaśniła, że związany jest on z niewzięciem pod uwagę obowiązujących przepisów Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997r. (Dz. U. nr 78, poz. 483 ze zm., dalej: Konstytucja), a zwłaszcza jej art. 32 pkt 1 i 2 oraz art. 64 pkt 1, 2 i 3, a także ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145 ze zm., dalej: k.c.), zwłaszcza art. 3531 w zw. z obowiązującą ustawą z dnia 24 lipca 2015 r. o przygotowaniu i realizacji strategicznych inwestycji w zakresie sieci przesyłowych (Dz. U. z 2018 r., poz. 404 ze zm., dalej: ustawa o inwestycji).

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jego legalności, tj. zgodności tego postanowienia z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2019r., poz. 2325 - dalej: "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a ).

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, iż nie narusza ona prawa.

Wstępnie należy zauważyć, że Sąd rozpoznał niniejszą sprawę na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs(4) ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1842 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem, przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. W będącej przedmiotem kontroli sądowej sprawie Przewodniczący Wydziału zarządzeniem z dnia [...] r. skierował sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym. Skarżąca została poinformowana o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne, a także o dostępie do informacji o sprawie w wykazie spraw sądowych e-Wokanda pod wskazanym adresem oraz o możliwości wypowiedzenia się w sprawie w terminie 10 dni od dnia doręczenia pisma, z czego skarżąca skorzystała.

Odnosząc się w pierwszej olejności do zawartego w skardze zarzutu naruszenia art. 145 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej przez niedoręczenie decyzji pełnomocnikowi ustanowionemu przez stronę należy zauważyć, że z treści przytoczonych przepisów wynika, że pisma doręcza się stronie, a jeżeli ustanowiono pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi pod adresem wskazanym w pełnomocnictwie. Jak wynika z akt sprawy oraz wyjaśnień Dyrektora Izby Administracji Skarbowej zawartych w odpowiedzi na skargę, w dniu [...]. do organu wpłynęło pełnomocnictwo szczególne, w którym skarżąca Spółka upoważniła A. W. do "reprezentowania podatnika w ramach postępowania – sprawy [...] w pełnym zakresie spraw". Do doręczeń wskazano w nim adres: 85-229 B., ul. [...] (t. 1 akt postępowania odwoławczego, k.12-13).

Decyzja organu odwoławczego z dnia [...]. została wysłana na podany w pełnomocnictwie adres do doręczeń tj. 85-229 B., ul. [...] i doręczona w dniu [...]. ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi, co wynika ze zwrotnego potwierdzenia odbioru decyzji. Taki sposób doręczenia decyzji pełnomocnikowi, na podany w pełnomocnictwie adres, należy uznać za zgodny z przepisem art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej, a podniesione w tym zakresie w skardze zarzuty za niezasadne.

Odnośnie natomiast meritum sprawy, zagadnieniem spornym jest, czy stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, ustanowiona aktem notarialnym w dniu [...]., za jednorazowym wynagrodzeniem, na czas nieoznaczony służebność przesyłu na działce nr [...] stanowiącej własność skarżącej Spółki, stanowi czynność opodatkowaną VAT według stawki 23%.

Tak też przyjął organ w zaskarżonej decyzji. Natomiast skarżąca Spółka zarzuca organom błędną i niekompletną ocenę materiału dowodowego. Organ błędnie kwalifikuje uzyskane odszkodowanie jako wynagrodzenie. Wypłacone skarżącej środki mają charakter odszkodowawczy, stanowią rekompensatę za uszczerbek na majątku Spółki związany z ustanowieniem służebności gruntu. Nie mają one cech ekwiwalentności świadczeń a umowa nie została zawarta w warunkach prawa cywilnego. Jej zawarcie zostało Spółce narzucone przez szereg aktów administracyjnych wydawanych w postępowaniach związanych bezpośrednio z przedmiotem umowy.

Sąd nie podziela stanowiska i argumentacji skarżącej. Z niespornych ustaleń faktycznych sprawy wynika, że R. Sp. z o.o. prowadzi zarejestrowaną działalność gospodarczą od [...]. w zakresie upraw rolnych połączonych z chowem i hodowlą zwierząt i od [...] r. jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Spółce przysługuje prawo własności nieruchomości gruntowej, stanowiącej działkę numer [...] o powierzchni 6,5200 ha położonej w miejscowości K., na której ustanowiono służebność przesyłu.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat działalności. Stosownie natomiast do treści przepisu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Podobną regulację zawiera art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia [...] r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. z 2006 r. Nr [...], s. 1 ze zm., dalej: "dyrektywa 2006/112") uznający za działalność gospodarczą wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Przykładowo, TSUE w swoich orzeczeniach uznaje dzierżawę rzeczy bądź udzielenie przez właściciela nieruchomości gruntowej innemu podmiotowi prawa jej użytkowania w celu wzniesienia na niej budynków lub urządzeń, jako wykorzystywanie własności dóbr materialnych ( np. wyrok TS w sprawie Enkler, C-230/94, ECLI:EU:C:1996:352, wyrok w sprawie Van Tiem, C-186/89, ECLI:EU:C:1990:429).

Z podanych już ustaleń faktycznych w niniejszej sprawie wynika, że skarżąca Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie upraw rolnych i hodowli zwierząt, jest również zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, posiada status czynnego podatnika VAT. W takim charakterze też występowała wobec podmiotu tj. [...] [...] S.A., na rzecz którego umową z dnia [...]. zawartą w formie aktu notarialnego ustanowiono służebność przesyłu na działce nr [...], wchodzącej w skład majątku skarżącej jako przedsiębiorcy.

W rezultacie, ustanowienie przez skarżącą służebności przesyłu na działce wchodzącej w skład majątku związanego z prowadzoną działalnością rolną, należy uznać za dokonane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a zatem, z zasady, za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT.

W skardze oraz na etapie postępowania podatkowego skarżąca podnosiła, że umowa została zawarta w warunkach "przymusu aparatu państwowego", a środki pieniężne przekazane z tytułu ustanowienia służebności przesyłu nie są świadczeniem ekwiwalentnym, mają cechy świadczenia odszkodowawczego.

Sąd nie podziela stanowiska skarżącej. Z aktu notarialnego z dnia [...]. wynika, że służebność przesyłu została ustanowiona odpłatnie, za jednorazowym wynagrodzeniem, na czas nieoznaczony. W umowie postanowiono, że jednorazowe wynagrodzenie z tytułu ustanowienia służebności przesyłu, ustalone w oparciu o operat szacunkowy sporządzony przez rzeczoznawcę majątkowego wynosi [...] zł netto, natomiast brutto, łącznie z podatkiem VAT, kwotę [...]zł. Skarżąca [...]. wystawiła fakturę VAT opiewającą na wartość netto [...] zł, VAT [...] zł i zaewidencjonowała ją w miesiącu wrześniu 2019 r. Kontrahent w dniu [...] r. dokonał zapłaty w wysokości [...] zł na podstawie otrzymanej faktury VAT.

W umowie zawarto również oświadczenie, że kwota jednorazowego wynagrodzenia z chwilą zapłaty zaspokaja wszelkie roszczenia [...] Sp. z o.o. o zapłatę wynagrodzenia wobec [...] [...] S.A. z tytułu ustanowionej służebności przesyłu oraz z tytułu ograniczeń wynikających z istnienia pasa technologicznego linii, z wyłączeniem zniszczeń, wynikłych bezpośrednio z wykonania robót związanych z budową i eksploatacją (konserwacją, remontem, modernizacją, przebudową, usuwaniem awarii linii, które to szkody będą pokrywane odrębnie w wysokości ustalonej przez strony na zasadach określonych w obowiązujących przepisach prawa.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowania podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl natomiast art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również zobowiązanie powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji.

Świadczeniem jest zatem zarówno działanie - obowiązek wykonania (uczynienia, zrobienia) czegoś na rzecz innej osoby, jak i czynność zaniechania, wyrażająca się nieczynieniem, tolerowaniem, czy znoszeniem określonego stanu. W literaturze przedmiotu wyrażany jest pogląd, że pomimo, iż przepis mówi o zobowiązaniu się od powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji, to nie można ograniczyć jego zakresu jedynie do stosunków obligacyjnych, ale świadczenie tego rodzaju usług odbywa się również (a nawet przede wszystkim) na płaszczyźnie prawa rzeczowego, poprzez ustanowienie niektórych ograniczonych prawa rzeczowych np. służebności (A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT Komentarz, wyd. 4, Wolter Kluwer Polska, s.160; J. Zubrzycki, Leksykon VAT 2010, t. I, s. 41-42).

Przepis art. 3051 Kodeksu cywilnego stanowi, że nieruchomość można obciążyć na rzecz przedsiębiorcy, który zamierza wybudować lub którego własność stanowią urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1, prawem polegającym na tym, że przedsiębiorca może korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, zgodnie z przeznaczeniem tych urządzeń (służebność przesyłu). Na właścicielu nieruchomości obciążonej służebnością przesyłu spoczywa zatem obowiązek znoszenia zarówno istnienia cudzych urządzeń na gruncie, jak i działań związanych z ich korzystaniem i utrzymaniem.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 2 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 689/13, uznał, iż odpłatne ustanowienie w drodze umowy służebności przesyłu mieści się w pojęciu świadczenia usługi, w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 in fine ustawy o VAT, a stanowisko to skład orzekający w pełni podziela.

W ocenie Sądu, nie budzi wątpliwości, iż ustalona w akcie notarialnym i wypłacona skarżącej Spółce kwota stanowi świadczenie wzajemne ze strony kontrahenta, z tytułu ustanowienia na jego rzecz służebności przesyłu., a w aspekcie podatku VAT, stanowi wynagrodzenie za świadczoną przez Spółkę usługę. Ustanowienie służebności przesyłu z jednej strony, z drugiej zapłata za jej ustanowienie, skutkujące ograniczeniem właściciela w sposobie korzystania z nieruchomości i pobierania z niej pożytków oznacza, iż oba świadczenia mają charakter wzajemny i ekwiwalentny.

Z podanych przyczyn nie ma racji skarżąca, że otrzymane wynagrodzenie nie jest świadczeniem ekwiwalentnym za ustanowienie służebności przesyłu, ma natomiast charakter odszkodowania. Odszkodowanie w słownikowym rozumieniu to wynagrodzenie, zapłata za wyrządzone szkody, za poniesione straty, doznane krzywdy ( Słownik języka polskiego, tom 2). W przypadku świadczenia odszkodowawczego, muszą wystąpić okoliczności, których zaistnienie powodowałyby szkodę i determinowało wypłatę odszkodowania. Otrzymane w wyniku zawarcia umowy wynagrodzenie, ze względów wcześniej omówionych tych przesłanek nie spełnia.

Należy podkreślić również, że niezależnie od wynagrodzenia za ustanowienie służebności przesyłu, Spółka otrzymała także odszkodowanie, w ramach zawartej w dniu [...]. ugody za zniszczenia upraw oraz gruntu związanych z pracami budowlanymi przy budowie linii energetycznej. W ugodzie wskazano, że w wyniku prowadzenia na terenie działki nr [...] obr. K. inwestycji dotyczącej budowy przewodów/urządzeń elektrycznych stanowiących elementy linii 400kV G. - P. -G. zniszczeniu uległy uprawy rzepaku i pszenicy oraz konieczna była rekultywacja gruntów. Ustalono, iż wysokość odszkodowania zostanie wypłacona w łącznej kwocie [...]zł, co też faktycznie nastąpiło w dniu [...]. Kwalifikacji otrzymanego świadczenia za zniszczenia upraw oraz gruntu jako odszkodowania, organ podatkowy nie kwestionował.

Natomiast, otrzymane przez skarżącą jednorazowe, wynikające z umowy ustanowienia służebności przesyłu wynagrodzenie ma charakter świadczenia wzajemnego, ściśle i bezpośrednio związanego z ustanowieniem tej służebności. Potwierdza to również zawarte w umowie oświadczenie, że kwota jednorazowego wynagrodzenia z chwilą zapłaty zaspokaja wszelkie roszczenia [...] Sp. z o.o. o zapłatę wynagrodzenia wobec [...] [...] S.A. z tytułu ustanowionej służebności przesyłu oraz z tytułu ograniczeń wynikających z istnienia pasa technologicznego linii. Nadto, organ w toku postępowania ustalił, że Spółka nie prowadzi sporu z inwestorem w zakresie wysokości wynagrodzenia za ustanowienie służebności przesyłu.

Dokonana powyżej analiza faktyczna i prawna skutkuje przyjęciem, iż w odniesieniu do czynności ustanowienia służebności przesyłu skarżąca Spółka występuje jako podatnik VAT, odpłatne ustanowienie w drodze umowy służebności przesyłu mieści się w pojęciu świadczenia usługi, w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 in fine ustawy o VAT, a otrzymane z tego tytułu wynagrodzenie stanowi podstawę opodatkowania VAT, z zastosowaniem stawki w wysokości 23%.

Nie mają znaczenia dla sprawy okoliczności podnoszone przez skarżącą, poprzedzające zawarcie umowy ustanowienia służebności przesyłu, w szczególności wcześniejszy brak zgody na realizację inwestycji na jej gruncie w toku toczącego się postępowania administracyjnego, czy pewnego rodzaju przymusowy charakter działań podejmowanych wobec Spółki w oparciu m.in. o ustawę z dnia 24 lipca 2015r. o przygotowaniu i realizacji strategicznych inwestycji w zakresie sieci przesyłowych ( t.j. Dz.U. z 2021r, poz.4280).

Należy podkreślić, że także w przypadku wywłaszczenia za odszkodowaniem spełniony zostaje warunek przedmiotowy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w tym wypadku podlega stanowiące dostawę towarów przeniesienie własności nieruchomości gruntowej w zamian za wynagrodzenie, przyjmujące formę odszkodowania.

Natomiast, w sytuacji umownego ustanowienia służebności przesyłu, ( niezależnie od tego, że zawarcie umowy poprzedzało wydanie decyzji o ustaleniu lokalizacji strategicznej inwestycji w zakresie sieci przesyłowych ) następuje ukształtowanie cywilnoprawnego stosunku zobowiązaniowego pomiędzy stronami umowy, kreującego wzajemne prawa i obowiązki. Na skarżącej Spółce jako właścicielu nieruchomości obciążonej służebnością przesyłu spoczywa obowiązek znoszenia posadowienia cudzych urządzeń na jej gruncie i podejmowania działań związanych z ich korzystaniem i utrzymaniem, w zamian czego, otrzymuje jednorazowe wynagrodzenie, które z założenia powinno odpowiadać wartości uzyskanego świadczenia wzajemnego.

W rezultacie, nie znajdują uzasadnienia podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 122, art. 191 Ordynacji podatkowej przez tendencyjną, błędną i niekompletną ocenę materiału dowodowego oraz nieuwzględnienia przepisów art. 32 ust. 1 i 2, art. 64 ust. 1,2 i 3 Konstytucji RP, art. 3531 Kodeksu cywilnego w związku z ustawą z dnia [...]. o przygotowaniu i realizacji strategicznych inwestycji w zakresie sieci przesyłowych, wskazanych w piśmie procesowym z dnia [...]. Organ podjął niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz dokonał prawidłowej oceny zebranego materiału dowodowego. Organ procedował na podstawie obowiązujących przepisów prawa, a w uzasadnieniu decyzji odniósł się do argumentów Spółki podnoszonych w toku postępowania. Ustosunkował się również do decyzji wydanych na etapie postępowania administracyjnego, poprzedzającego zawarcie umowy ustanowienia służebności przesyłu oraz związanej z tym korespondencji z Inwestorem.

Stanowisko zawarte w decyzji nie różnicuje sytuacji podmiotów znajdujących się w tej samej sytuacji faktycznej i prawnej, przeciwnie znajduje odzwierciedlenie w przytoczonych i omówionych ustawowych regulacjach prawnych, co wyklucza również naruszenie chronionego konstytucyjnie prawa własności.

Nie budzi także wątpliwości ustalenie Spółce dodatkowego zobowiązania w oparciu o przepis art. 112b ust. 1 ustawy o VAT. Przepis ten stanowi, że w razie stwierdzenia, że podatnik:

1) w złożonej deklaracji podatkowej wykazał:

a) kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej,

b) kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej,

c) kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe wyższą od kwoty należnej,

d) kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, zamiast wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego,

2) nie złożył deklaracji podatkowej oraz nie wpłacił kwoty zobowiązania podatkowego

- naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego określa odpowiednio wysokość tych kwot w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe.

Należy podkreślić, że Spółka pierwotnie wystawiła fakturę VAT nr [...] z dnia [...] r. w której wykazała podatek od towarów i usług w wysokości [...] zł zgodnie z zawartą z kontrahentem umową w formie aktu notarialnego. Następnie, mimo niewystąpienia zmian faktycznych i prawnych, dokonała korekty wymienionej faktury, nie wykazując podatku od towarów i usług z tytułu ustanowienia służebności przesyłu. Istotne jest również, że w następstwie przeprowadzonej kontroli podatkowej i dokonanych na jej podstawie ustaleń, Spółka nie dokonała korekty deklaracji podatku od towarów i usług oraz wpłaty ustalonego zobowiązania podatkowego, skutkiem czego, wystąpiło rzeczywiste uszczuplenie podatku VAT.

W rezultacie, organ prawidłowo na podstawie art. 112b ust. 1 ustawy o VAT ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe, w wysokości 30% kwoty różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe.

Z podanych przyczyn, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.