Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt III SA/Lu 324/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2018-01-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6559
Hasła tematyczne: Środki unijne
Skarżony organ: Inne
Treść wyniku: Uchylono decyzje I i II instancji w części
Powołane przepisy: journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 210 poz 25 art. 2 pkt 7; art. 89 ust. 5
law: ROZPORZĄDZENIE RADY (WE) nr 1083/2006 z dnia 11 lipca 2006 r. ustanawiające przepisy ogólne dotyczące Europejskiego Funduszu  Rozwoju Regionalnego, Europejskiego Funduszu Społecznego oraz Funduszu Spójności i uchylające rozporządzenie (WE) nr 1260/1999
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 210 poz 1 art. 7 ust. 1 lit. d
law: Rozporządzenie (WE) nr 1080/2006 Parlamentu Europejksiego i Rady z dnia 5 lipca 2006 r. w sprawie Europejskiego Funduszu Rozwoju  Regionalnego i uchylające rozporządzenie (WE) nr 1783/1999
article: art. 21 § 3 i 3a; art. 55 § 2; art. 70; art. 75 § 4
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 1 pkt 3); art. 14; art. 18
journal: Dz.U. 2016 poz 1454
law: Ustawa z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych  przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw  członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego
article: art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1, ust. 13 i 13a; art. 91 ust. 7-8; art. 99 ust. 1, 12
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 1995 nr 312 poz 1 art. 1 ust. 1; art. 3 ust. 1; art. 5
law: Rozporządzenie Rady (WE, EURATOM) NR 2988/95 z dnia 18 grudnia 1995 r. w sprawie ochrony interesów finansowych Wspólnot  Europejskich.
article: art. 67; art. 207
journal: Dz.U. 2016 poz 1870
law: Ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Jadwiga Pastusiak (sprawozdawca), Sędziowie: WSA Robert Hałabis, WSA Iwona Tchórzewska, Protokolant: Referent stażysta Marcin Ścibor, po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 23 stycznia 2018 r. sprawy ze skargi Miasta P. na decyzję Zarządu Województwa z dnia [...] czerwca 2017 r. znak [...] w przedmiocie zwrotu środków europejskich stanowiących dofinansowanie udzielone na realizację projektu I. uchyla zaskarżoną decyzję w części, w której utrzymano w mocy decyzję Zarządu Województwa z dnia [...] marca 2017 r., znak [...] w zakresie dotyczącym odsetek i uchyla decyzję Zarządu Województwa z dnia [...] marca 2017 r., znak [...] w zakresie dotyczącym odsetek; II. w pozostałej części oddala skargę; III. zasądza od Zarządu Województwa na rzecz Miasta P. kwotę [...] zł tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do sądu decyzją z dnia [...] czerwca 2016 r., znak: [...], [...], po rozpatrzeniu wniosku Miasta [...] (dalej także jako "skarżący" lub "gmina") o ponowne rozpatrzenie sprawy, utrzymał w mocy własną decyzję z dnia [...] marca 2017 r., znak: [...], w przedmiocie zwrotu środków europejskich stanowiących dofinansowanie udzielone na realizację projektu pn. "Przebudowa stadionu Miejskiego Ośrodka Sportu i Rekreacji w [...] wraz z obiektami towarzyszącymi", w wysokości [...] zł wraz z odsetkami naliczanymi jak dla zaległości podatkowych.

Powyższa decyzja została wydana w następującym stanie sprawy:

W dniu [...] sierpnia 2010 r. Miasto [...] zawarło z Województwem [...] umowę nr [...], której przedmiotem było dofinansowanie ww. projektu. Dofinansowanie zostało udzielone w ramach Działania 8.2 Infrastruktura szkolna i sportowa Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa [...] na lata 2007-2013. Wysokość dofinansowania została określona na [...] zł. Kwota dofinansowania została wypłacona na podstawie składanych przez skarżącego wniosków o płatność.

W dniach 28-29 grudnia 2011 r., Instytucja Zarządzająca przeprowadziła kontrolę w zakresie przestrzegania przepisów ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. – Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1579 ze zm.), dalej jako "Prawo zamówień publicznych". W toku kontroli nie stwierdzono naruszenia przepisów powyższej ustawy, uzasadniających nałożenie korekty finansowej.

W dniach 12-13 marca 2012 r., Instytucja Zarządzająca przeprowadziła kontrolę w związku z zakończeniem realizacji projektu, której celem było sprawdzenie współfinansowanych robót budowlanych, dostaw i usług w ramach projektu, poniesionych wydatków oraz ich zgodności z zasadami wspólnotowymi i krajowymi, ocena prawidłowości i skuteczności realizacji projektu współfinansowanego z EFRR. Przeprowadzona została również kontrola krzyżowa, mająca na celu wykrywanie i eliminowanie podwójnego finansowania wydatków. W toku kontroli nie stwierdzono żadnych naruszeń.

W dniu [...] listopada 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] przekazał Instytucji Zarządzającej Podsumowanie ustaleń w ramach prowadzonego audytu operacji Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa [...] na lata 2007-2013, dotyczące przedmiotowego projektu. Czynności audytowe dotyczyły m.in. sprawdzenia, czy podatek od towarów i usług zaliczony do kosztów kwalifikowalnych projektu został faktycznie poniesiony przez skarżącego i nie ma prawnej możliwości odzyskania tego podatku, czy wydatki zadeklarowane przez skarżącego we wniosku o płatność objętym badaniem są zgodne z wymogami w zakresie kwalifikowalności wydatków określonymi w Wytycznych dotyczących kwalifikowania wydatków w ramach RPO WL na lata 2007-2013, czy badany projekt nie został objęty podwójnym finansowaniem. W wyniku dokonanych czynności audytowych potwierdzono zgodność wydatków z zasadami kwalifikowalności określonymi w przepisach unijnych i krajowych. Ponadto wskazano, że podatek od towarów i usług stanowił wydatki kwalifikowalne projektu. Skarżącemu, a także podmiotowi wykonującemu obowiązki skarżącego, nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach zakupu VAT, ujętych w badanym wniosku o płatność. Podatek VAT zaliczony do wydatków kwalifikowalnych w badanym wniosku o płatność został faktycznie poniesiony. Badany projekt nie został objęty podwójnym dofinansowaniem.

Pismem z dnia [...] grudnia 2015 r. skarżący poinformował Instytucję Zarządzającą o rozpoczęciu procesu centralizacji rozliczeń swoich jednostek w zakresie podatku od towarów i usług (VAT). W związku z powyższym podejmie próbę odzyskania z budżetu państwa kwoty podatku VAT naliczonego, stanowiącego wcześniej wydatek kwalifikowalny w ramach przedmiotowego projektu.

W odpowiedzi na powyższe, organ poinformował skarżącego, że na wydatki kwalifikowalne przedstawione do refundacji dokonane na poczet podatku VAT przypada kwota [...]zł. Kwota ta podlegać będzie zwrotowi wraz z odsetkami liczonymi jak dla zaległości podatkowych naliczanymi od dnia przekazania środków do dnia zapłaty na rachunek bankowy Instytucji Zarządzającej.

Kolejnym pismem z dnia [...] lutego 2016 r. skarżący poinformował Instytucję Zarządzającą, o uznaniu przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] części wniosku Miasta [...] dotyczącego jego rozliczeń w podatku od towarów i usług (VAT) za rok 2011 r. i zwróceniu części wnioskowanej kwoty podatku VAT naliczonego, stanowiącego wcześniej wydatek kwalifikowany w ramach realizacji przedmiotowego projektu. Natomiast w zakresie pozostałej części podatku VAT za 2011 r., ani w zakresie podatku VAT naliczonego za okres grudzień 2009 r. - grudzień 2010 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] nie wydał rozstrzygnięcia. W dniu [...] marca 2016 r. skarżący złożył oświadczenie w sprawie podatku VAT poniesionego w ramach realizacji przedmiotowego projektu. Z treści oświadczenia wynikało, że w związku z realizacją projektu oraz ze zmianą oceny kwalifikowalności VAT w kontekście wyroku TSUE w sprawie prejudycjalnej C-276/14 oraz uchwały NSA I FPS 4/2015, Miasto [...] ma prawo do odliczenia VAT naliczonego zawartego w cenach nabywanych towarów i usług związanych z realizacją projektu. Jednocześnie strona poinformowała, że VAT możliwy do odliczenia, w związku ze zmianą oceny kwalifikowalności VAT, wynosi [...] zł (w tym [...] zł stanowi dofinansowanie z EFRR), z tego:

[...] zł stanowi tzw. VAT przedawniony (w tym [...] zł stanowi dofinansowanie ze środków EFRR),

[...] zł stanowi VAT, który zgodnie z decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] nie podlega zwrotowi, od którego Miasto [...] będzie się odwoływało (w tym [...] zł stanowi dofinansowanie ze środków EFRR),

- [...] zł stanowi VAT, który został Miastu [...] zwrócony przez Urząd Skarbowy w [...] (w tym [...] stanowi dofinansowanie ze środków EFRR).

Decyzją z dnia marca 2016 r., nr [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] określił skarżącemu wysokość zwrotu podatku VAT za wrzesień 2010 r., w kwocie [...]zł i orzekł o bezskuteczności korekty deklaracji [...] złożonej w dniu [...] grudnia 2015 r., za wrzesień 2010 r. w zakresie, w jakim zwiększeniu uległa w niej kwota podatku naliczonego.

W dniu [...] maja 2016 r. skarżący dokonał zwrotu dofinansowania w wysokości [...] zł na rachunek bankowy IZ, przekazując jednocześnie zestawienie faktur, których zwrot dotyczy oraz wnosząc o zaliczenie tej kwoty na poczet należności związanych z realizacją umowy w roku 2011 (pismo z dnia [...] maja 2016 r.).

Instytucja Zarządzająca nałożyła korektę finansową w związku ze stwierdzoną nieprawidłowością w kwocie równej wysokości dofinansowania wypłaconego na sfinansowanie niekwalifikowalnego podatku VAT, tj. w kwocie [...]zł. Działanie organu było następstwem zadeklarowanej przez skarżącego możliwości odliczenia podatku VAT (pismo z dnia [...] marca 2016 r.) oraz w związku z treścią oświadczenia złożonego we wniosku o dofinansowanie projektu, zgodnie z którym skarżący zobowiązał się do zwrotu zrefundowanego ze środków UE podatku VAT, jeżeli zaistnieją przesłanki umożliwiające odzyskanie tego podatku. Jednocześnie skarżący został poinformowany, że dokonany w dniu [...] maja 2016 r. zwrot dofinansowania w wysokości [...] zł został, zgodnie z zasadą proporcjonalnego zaliczenia, o którym mowa w art. 55 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.), dalej jako "Ordynacja podatkowa" lub "o.p.", zaliczony na poczet należności głównej wypłaconej [...] listopada 2010 r. na podstawie wniosku o płatność nr [...] (nr [...]) w wysokości [...] zł oraz na poczet odsetek w wysokości [...] zł. Ponadto, działając na podstawie art. 207 ust. 8 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. 2017 r., poz. 277 z pózn. zm.), dalej jako "ustawa o finansach publicznych" lub "u.f.p.", Instytucja Zarządzająca wezwała stronę do zwrotu kwoty [...]zł wraz z odsetkami liczonymi jak dla zaległości podatkowych od dnia otrzymania środków do dnia zwrotu.

Po bezskutecznym upływie terminu do zwrotu Instytucja Zarządzająca zawiadomiła skarżącego o wszczęciu z urzędu postępowania administracyjnego w sprawie zwrotu części udzielonego dofinansowania.

Decyzją z dnia [...] marca 2017 r., [...] określił skarżącemu kwotę środków europejskich przypadających do zwrotu w wysokości [...] zł wraz z odsetkami naliczanymi jak dla zaległości podatkowych od następujących kwot i terminów:

od kwoty [...]zł począwszy od dnia [...] listopada 2010 r. do dnia zapłaty;

od kwoty [...]zł począwszy od dnia [...] grudnia 2010 r. do dnia zapłaty;

od kwoty [...]zł począwszy od dnia [...] grudnia 2010 r. do dnia zapłaty;

od kwoty [...]zł począwszy od dnia [...] lutego 2011 r. do dnia zapłaty;

od kwoty [...]zł począwszy od dnia [...] czerwca 2011 r. do dnia zapłaty;

od kwoty [...]zł począwszy od dnia [...] grudnia 2012 r. do dnia zapłaty;

od kwoty [...]zł począwszy od dnia [...] grudnia 2012 r. do dnia zapłaty;

Zobowiązał również Miasto [...] do zwrotu określonej kwoty wraz z odsetkami na rachunek bankowy Instytucji Zarządzającej w terminie 14 dni od dnia, doręczenia ostatecznej decyzji.

Po rozpatrzeniu wniosku skarżącego o ponowne rozpatrzenie sprawy, decyzją z dnia [...] czerwca 2016 r., [...] utrzymał w mocy decyzję własną z dnia [...] marca 2017 r.

W uzasadnieniu organ wskazał, że skarżącemu przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT oraz że otrzymał on z urzędu skarbowego zwrot podatku VAT. Nie budzą również wątpliwości wyliczenia co do kwoty podlegającej zwrotowi, w jakiej skarżącemu przysługiwało prawo do odzyskania podatku VAT (łącznie [...] zł). Z tej kwoty niniejszym postępowaniem jest objęta kwota w wysokości [...] zł, która przypada na niezwróconą przez stronę część dofinansowania w związku z możliwością odzyskania podatku VAT. Pozostała część korekty została przez stronę zwrócona w dniu [...] maja 2016 r.

W ustalonym stanie faktycznym organ zakwalifikował uzyskanie przez skarżącego refundacji podlegającego zwrotowi podatku VAT jako nieprawidłowość w rozumieniu art. 2 pkt 7 Rozporządzenia Rady (WE) nr 1083/2006 z dnia 11 lipca 2006 r. ustanawiającego przepisy ogólne dotyczące Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, Europejskiego Funduszu Społecznego oraz Funduszu Spójności i uchylającego rozporządzenie (WE) nr 1260/1999 (Dz. Urz. UE seria L z 2006 r., nr 210, s. 25 z późn. zm.), dalej jako "rozporządzenie nr 1083/2006". Zgodnie z powołanym przepisem nieprawidłowością jest każde naruszenie prawa wspólnotowego wynikające z działania lub zaniechania podmiotu gospodarczego, które powoduje lub mogłoby spowodować szkodę w budżecie ogólnym Unii Europejskiej w drodze finansowania nieuzasadnionego wydatku z budżetu ogólnego.

Zdaniem Instytucji Zarządzającej, nie budzi wątpliwości, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z naruszeniem prawa wspólnotowego, tj. art. 7 ust. 1 lit. d Rozporządzenia (WE) Parlamentu Europejskiego i Rady nr 1080/2006 z dnia 5 lipca 2006 r. w sprawie Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego i uchylającego rozporządzenie (WE) nr 1783/1999 (Dz. Urz. UE seria L z 2006 r., nr 210, s. 1 z późn. zm.), dalej jako "rozporządzenie nr 1080/2006", zgodnie z którym nie kwalifikuje się do wsparcia z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego podlegający zwrotowi podatek od towarów i usług (VAT). Przepisy tego artykułu odsyłają do art. 56 ust. 4 Rozporządzenia 1083/2006, zgodnie z którym zasady kwalifikowalności ustala się na poziomie krajowym, z zastrzeżeniem wyjątków przewidzianych w rozporządzeniach dotyczących poszczególnych funduszy. Skarżący nie był uprawniony do wnioskowania o zrefundowanie podatku VAT podlegającego zwrotowi oraz nie był uprawniony do otrzymania z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego refundacji wydatków przypadających na możliwy do odzyskania podatek VAT. Dla zakwalifikowania działania skarżącego jako nieprawidłowości nie ma znaczenia, czy na etapie aplikowania zamierzał odzyskać podatek VAT i czy był świadomy istnienia możliwości odliczenia podatku VAT. W ocenie organu nie budzi również wątpliwości fakt, że zrefundowanie skarżącemu wnioskowanych kwot w części przypadającej na możliwy do odzyskania podatek VAT spowodowało szkodę w budżecie UE, polegającą na sfinansowaniu nieuzasadnionego wydatku – nieuzasadnionego w świetle powołanego wyżej art. 7 ust. 1 lit. d rozporządzenia nr 1080/2006. Budżet UE został bowiem realnie uszczuplony o kwoty, które zostały wydatkowane z EFRR na pokrycie skarżącemu możliwego do odzyskania podatku VAT, tj. o kwotę [...]zł.

Odnosząc się do zarzutów skarżącego, Instytucja Zarządzająca wskazała, że na gruncie rozważanego przepisu nie ma znaczenia, jakim stopniem zawinienia charakteryzowało się działanie beneficjenta, ani przyczyny, z jakich podjął on działania, które ostatecznie okazały się działaniami naruszającymi przepisy prawa wspólnotowego. W szczególności nie ma znaczenia, czy organy krajowe państwa członkowskiego przyczyniły się podjęcia przez beneficjenta działania naruszającego przepisy prawa wspólnotowego, ani jaki był stopień tego przyczynienia. Przepis art. 2 pkt 7 rozporządzenia nr 1083/2006 zabezpiecza bowiem interes budżetu Unii Europejskiej i jego skuteczność nie może być osłabiona wadliwymi unormowaniami prawa krajowego, czy też wadliwą praktyką organów krajowych stosujących przepisy prawa krajowego.

Organ podniósł, że stosownie do art. 98 ust. 2 rozporządzenia nr 1083/2006, wymierzając korektę, organ bierze pod uwagę charakter i wagę nieprawidłowości oraz straty finansowe poniesione przez fundusze. Istotną wagę popełnionej przez skarżącego nieprawidłowości oraz jej charakter determinuje naruszenie zasady kwalifikowalności wydatku regulowanej już na poziomie wspólnotowym, w art. 7 ust. 1 lit. d rozporządzenia nr 1080/2006. Przepis ten ma na celu zapobieganie sytuacjom, w których dany wydatek zostałby podwójnie sfinansowany, raz ze środków budżetu UE, drugi raz ze środków krajowych, w ramach zwrotu podatku VAT. Ustawodawca wspólnotowy przyjął, że pierwszeństwo ma tutaj finansowanie podatku VAT ze środków krajowych, przy czym dany wydatek na poczet refundacji beneficjentowi kosztu podatku VAT traci status wydatku kwalifikowalnego już w przypadku, gdy podatek ten jest możliwy do odzyskania w prawie krajowym, niezależnie od tego, czy uprawniony podejmie stosowne czynności w celu jego odzyskania.

Organ podniósł, że w zakresie rozmiaru szkody poniesionej przez Europejski Fundusz Rozwoju Regionalnego, w rozpatrywanym przypadku mamy do czynienia ze szkodą realną, ustaloną w postępowaniu, w kwocie [...]zł. Jest to kwota, w jakiej środki Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego zostały wydatkowane na pokrycie podlegającego odzyskaniu podatku VAT. Kwota korekty odpowiada zatem szkodzie, jaką poniósł budżet UE.

Zgodnie z art. 207 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, w przypadku, gdy środki przeznaczone na realizację programów finansowanych z udziałem środków europejskich są: 1) wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem; 2) wykorzystane z naruszeniem procedur, o których, mowa w art. 184, 3) pobrane nienależnie lub w nadmiernej wysokości, podlegają zwrotowi z odsetkami naliczanymi jak dla zaległości podatkowych od dnia przekazania środków.

Żądanie zawarte we wniosku o dofinansowanie zrefundowania kosztu podatku VAT, niemające oparcia w zasadach kwalifikowalności wydatków w ramach programu operacyjnego, określonych w powyższych przepisach prawa wspólnotowego oraz w Rozdziale IX Wytycznych dotyczących kwalifikowania wydatków w ramach RPO WL na lata 2007-2013, stanowi naruszenie procedur, w rozumieniu art. 207 ust. 1 pkt 2 u.f.p. Konsekwencją złożenia przez skarżącego oświadczeń w przedmiocie niemożności odzyskania podatku VAT było uzyskanie przez niego dofinansowania z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, również w zakresie przypadającym na podatek VAT możliwy do odzyskania, co nie znajdowało oparcia w zasadach kwalifikowalności wydatków i stanowiło naruszenie art. 7 ust. 1 lit. d Rozporządzenia 1080/2006 oraz postanowień zawartych w Rozdziale IX ww. wytycznych, dotyczących niekwalifikowalności podatku VAT podlegającego odliczeniu. Skoro zaś skarżący nie mógł, zgodnie z przytoczonymi przepisami prawa, uzyskać dofinansowania na pokrycie wydatków niekwalifikowalnych, to uzyskane przez niego dofinansowanie – w części obejmującej możliwy do odzyskania podatek VAT – jest dofinansowaniem pobranym z naruszeniem procedur, w rozumieniu art. 207 ust. 1 pkt 2 u.f.p. Dofinasowanie to jest jednocześnie dofinansowaniem pobranym w nadmiernej wysokości, w rozumieniu art. 207 ust. 1 pkt 3 u.f.p. Zgodnie bowiem z umową o dofinansowanie z dnia [...] sierpnia 2010 r. (por. w szczególności § 2 ust. 4 pkt 1 oraz ust. 7 umowy) dofinansowanie jest przeznaczone wyłącznie na pokrycie wydatków kwalifikowalnych projektu i nie może służyć pokrywaniu wydatków niekwalifikowalnych.

Organ podkreślił jednocześnie, że dla stwierdzenia istnienia podstawy zwrotu nie ma znaczenia to czy skarżący świadomie i celowo złożył niezgodne z rzeczywistym stanem rzeczy oświadczenie o braku możliwości odliczenia podatku VAT oraz czy wypłata takich środków nastąpiła wyłącznie na skutek błędu (omyłki) instytucji zarządzającej. Skarżący nie może również powoływać się na praktykę organów skarbowych dotyczącą statusu podatkowego jednostek organizacyjnych gminy, z tego względu, że sam nie uzyskał od organów skarbowych interpretacji podatkowej, która odnosiłaby się do jego indywidualnej sytuacji prawnej. Nie może zatem przyjmować, że jego sytuacja prawna zostałaby oceniona analogicznie, jak opisane w cytowanych interpretacjach podatkowych.

W ocenie organu, wyrok TSUE w sprawie prejudycjalnej C-276/14 nie zmienił wykładni stosowanej przez organy podatkowe i sądy. [...] przytoczył orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego i Wojewódzkich Sądów Administracyjnych świadczącymi o tym, że przed wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 29 września 2015 r. ugruntowała się linia orzecznicza Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazująca, że podatnikiem VAT może być gmina, a nie jej jednostka budżetowa, a w konsekwencji, że gminy mogą odzyskać VAT od inwestycji wykorzystywanych do działalności opodatkowanej VAT za pośrednictwem jednostek. Strona zatem, przy zachowaniu należytej staranności, mogła skutecznie dokonać odliczenia podatku naliczonego przed wydaniem wyroku Trybunał Sprawiedliwości UE. Wyrok Trybunału Sprawiedliwości nie wpłynął na uprawnienia strony w tym zakresie.

Skarżący odliczył VAT podlegający dofinansowaniu i dokonał zwrotu części refundacji dokonanej na poczet podatku VAT poniesionego w związku z realizacją przedmiotowego projektu przed 1 października 2016 r., tj. przed dniem wejścia w życie ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 1454). Ustawa ta nie reguluje sytuacji, kiedy jednostka samorządu terytorialnego przed dniem wejścia w życie ustawy dokonała odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług finansowanych ze środków europejskich i przed dniem wejścia w życie ustawy dokonała z tego tytułu zwrotu tych środków. Z tego też względu w niniejszej sprawie ustawa ta nie ma zastosowania.

Organ wskazał także, że termin naliczania odsetek rozpoczyna bieg od dnia wypłaty środków, zaś ustawodawca nie przewidział jakiegokolwiek mechanizmu, który pozwoliłby połączyć rozpoczęcie biegu terminu naliczania odsetek z inną datą, np. z datą ujawnienia nieprawidłowości lub datą otrzymania zwrotu VAT od wydatków na projekt z urzędu skarbowego, jak sugeruje strona. W przypadku dofinansowania udzielanego w ramach programów finansowanych z udziałem środków europejskich (art. 207 ust. 1 u.f.p.) oraz dla dotacji pochodzących wprawdzie ze środków krajowych, ale stanowiących pomoc publiczną (art. 169 ust. 5 u.f.p. in fine) ustawodawca ustanowił restrykcyjną zasadę co do terminu początkowego naliczania odsetek – niezależnie od okoliczności stanowiącej podstawę zwrotu, zwrot następuje w każdym przypadku z odsetkami naliczanymi od dnia pobrania środków podlegających zwrotowi.

Odnosząc się do kwestii przedawnienia zobowiązania do zwrotu dofinansowania organ wskazał, że ewentualny termin przedawnienia – biorąc pod uwagę zasadę odpowiedniego stosowania przepisów Ordynacji podatkowej – może rozpocząć bieg od dnia następnego po upływie terminu wskazanego w art. 207 ust. 1 u.f.p., a zatem może rozpocząć bieg już po doręczeniu ostatecznej decyzji w przedmiocie zwrotu.

W ocenie Organu, do przedawnienia obowiązku zwrotu dofinansowania wypłaconego w roku 2010 i 2011 nie mogło dojść również z uwagi na unormowania rozporządzenia Rady (WE, EURATOM) nr 2988/95 z dnia 18 grudnia 1995 r. w sprawie ochrony interesów finansowych Wspólnot Europejskich (Dz. U. UE. L. z 1995 r. Nr 312, str. 1), dalej jako "rozporządzenie nr 2988/95". Zdaniem Instytucji Zarządzającej Gmina dopuszczała się nieprawidłowości określonej w art. 1 ust. 1 tego rozporządzenia, a nieprawidłowość ta miała cechę powtarzalności, w związku z czym bieg terminu przedawnienia zacząłby biec dopiero od dnia, w którym nieprawidłowość ustała (art. 3 ust. 1 rozporządzenia nr 2988/95). Ponadto zdaniem organu, doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 3 ust. 1 rozporządzenia nr 2988/95, co miałoby nastąpić w dniu [...] stycznia 2016 r., tj. w dacie wysłania skarżącemu pisma wskazującego na obowiązek zwrotu podatku VAT. Po trzecie, jak wskazała Instytucja Zarządzająca, z uwagi na fakt, że Regionalny Program Operacyjny Województwa [...] na lata 2007-2013, w ramach którego strona uzyskała dofinansowanie, stanowi program wieloletni, uznać należy, że zgodnie z art. 3 ust. 1 rozporządzenia nr 2988/95 termin przedawnienia biegnie w każdym przypadku do momentu ostatecznego zakończenia programu, tj. do [...] marca 2017 r.

Pismem z dnia [...] lipca 2017 r., Miasto [...] wniosło do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie skargę na powyższe rozstrzygnięcie, wnosząc o jego uchylenie w całości, umorzenie postępowania administracyjnego oraz zwolnienie od kosztów postępowania.

Skarżący zarzucił zaskarżonemu rozstrzygnięciu naruszenie:

1) art. 70 § 1 o.p. w zw. z art. 67 ustawy o finansach publicznych, poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania do zwrotu środków europejskich pobranych (wypłaconych) w roku 2010 i 2011 rozpoczął się dopiero z datą wydania decyzji w przedmiocie obowiązku zwrotu środków, co skutkowało określeniem kwoty środków europejskich do zwrotu, mimo że termin przedawnienia zobowiązania do zwrotu tych środków upłynął odpowiednio: z dniem [...] grudnia 2015 r. (wobec środków pobranych w 2010 r.) oraz z dniem [...] grudnia 2016 r. (wobec środków pobranych w 2011 r.);

2) art. 3 ust. 1 rozporządzenia nr 2988/95, poprzez jego zastosowanie w sprawie i uznanie, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania do zwrotu środków europejskich pobranych w roku 2010 i 2011, mimo że działania skarżącego, polegające na składaniu oświadczeń o braku możliwości odzyskania podatku VAT, były zgodne z prawdą i w dobrej wierze (tj. z uwagi na utrwaloną praktykę organów podatkowych strona nie miała prawnej możliwości odzyskania podatku VAT), a zatem nie wiązały się z oszustwem wymierzonym w interesy finansowe Unii Europejskiej, co skutkowało określeniem kwoty środków europejskich do zwrotu mimo upływu terminu przedawnienia obowiązku zwrotu;

3) art. 207 ust. 1 u.f.p. w związku z art. 2 pkt 7 i art. 98 ust. 2 rozporządzenia nr 1083/2006, poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że strona powinna dokonać zwrotu środków europejskich wraz z odsetkami, mimo że zmiana kwalifikowalności VAT była wynikiem zmiany brzmienia normy prawnej w związku z wiążącą wykładnią przepisu ustawy o VAT i Dyrektywy VAT dokonaną w Wyroku C-276/14, a nie nieprawidłowością w rozumieniu art. 2 pkt 7 rozporządzenia nr 1083/2006 oraz pominięcie okoliczności, że złożenie przez stronę oświadczenia o uznaniu podatku VAT za wydatek kwalifikowalny było skutkiem działania w zgodzie z jednolitą praktyką krajowych organów podatkowych w zakresie rozliczeń VAT;

4) art. 207 ust. 1 u.f.p. w zw. art. 8 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. –Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2017 r., poz. 1257 ze zm.), dalej jako "k.p.a." oraz art. 2 i 7 Konstytucji, poprzez jego błędną wykładnię skutkującą uznaniem, że skarżący powinien zwrócić kwotę dofinansowania ze środków europejskich wraz z odsetkami od dnia pobrania środków, w sytuacji, gdy to organy administracji publicznej przyczyniły się do uznawania przez stronę podatku VAT za wydatek kwalifikowalny, tj. utrwalona praktyka organów administracji publicznej przełamana dopiero Wyrokiem C-276/14 oraz przeprowadzone kontrole wydatkowania środków utwierdzały w uzasadnionym oczekiwaniu, że nie ma prawnej możliwości odzyskania podatku VAT od realizowanej inwestycji przekazanej jednostce budżetowej Gminy.

W odpowiedzi na skargę [...] wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga podlega uwzględnieniu w części, gdyż zaskarżona decyzja w zakresie dotyczącym odsetek została wydana z naruszeniem przepisów prawa skutkujących koniecznością jej uchylenia. Ponieważ analogiczny błąd został popełniony w decyzji [...] z dnia [...] marca 2017 r., na podstawie art.135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi( Dz.U. z 2017 r., poz.1369, ze zm.; dalej jako: p.p.s.a.) należało uchylić w części również i tą decyzję. W pozostałym zakresie skarga podlega oddaleniu, ponieważ zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu, który mógłby uzasadniać wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.

W niniejszej sprawie stan faktyczny nie był sporny, zaś kluczową kwestią, wymagającą rozstrzygnięcia w tym postępowaniu, jest ustalenie zasadności wydania przez [...] decyzji orzekającej o zwrocie środków otrzymanych w ramach RPO WZ na podstawie umowy na realizację projektu w łącznej kwocie [...]zł wraz z odsetkami określonymi jak dla zaległości podatkowych oraz ustalenia czy nastąpiło przedawnienie zobowiązania Miasta [...] w tym przedmiocie.

Procedurę zwrotu środków przeznaczonych na realizację programów finansowanych z udziałem środków europejskich określa art. 207 ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych. Zgodnie z art. 207 ust 1 ustawy o finansach publicznych, w brzmieniu obowiązującym w dacie zawarcia umowy, w przypadku gdy środki przeznaczone na realizację programów finansowanych z udziałem środków europejskich są wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem, z naruszeniem procedur, o których mowa w art. 184, lub pobrane nienależnie lub w nadmiernej wysokości, podlegają zwrotowi przez beneficjenta wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, liczonymi od dnia przekazania środków, w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji, o której mowa w ust. 9. W przypadku zaś stwierdzenia okoliczności, o których mowa w ust. 1 (przesłanki zwrotu środków), instytucja, która podpisała umowę z beneficjentem, wzywa go do zwrotu środków lub do wyrażenia zgody na pomniejszenie kolejnych płatności, o którym mowa w ust. 2, w terminie 14 dni od dnia doręczenia wezwania (ust 8). Jednocześnie, po bezskutecznym upływie tego terminu, organ pełniący funkcję instytucji zarządzającej lub instytucji pośredniczącej, w rozumieniu ustawy o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (...), wydaje decyzję określającą kwotę przypadającą do zwrotu i termin, od którego nalicza się odsetki, oraz sposób zwrotu środków, z uwzględnieniem ust. 2 (ust 9).

Skarżący otrzymał dofinansowanie na realizację projektu "Przebudowa stadionu Miejskiego Ośrodka Sportu i Rekreacji w [...] wraz z obiektami towarzyszącymi". Środki finansowe, które wypłacane były gminie stosownie do § 5 umowy z dnia [...] sierpnia 2010 r., pochodziły z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa [...] na lata 2007-2013, Działania 8.2 Infrastruktura szkolna i sportowa. Wnioskując o dofinansowanie w formie refundacji części wydatków Gmina przedstawiała podatek VAT jako wydatek/koszt kwalifikowalny w całości, tj. taki, którego nie ma możliwości odzyskać. Jednocześnie zobowiązała się do zwrotu zrefundowanej w ramach projektu części poniesionego podatku VAT, jeżeli zaistnieją przesłanki umożliwiające odzyskanie tego podatku przez beneficjenta. W związku z Wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 29 września 2015 r., sygn. C-276/14, Gmina niezwłocznie dokonała korekt rozliczeń w VAT za okresy od grudnia 2009 r. do grudnia 2011 r. oraz złożyła do Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] wnioski o zwrot nadpłaty w VAT oraz zwrot nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym, wynikające ze skorygowanych deklaracji VAT-7. Bezsporne jest też, że Gmina odzyskała podatek VAT związany ze zrealizowaną inwestycją, poniesiony w 2011 r., a będący kosztem kwalifikowalnym objętym dofinansowaniem i że środki w wysokości [...] zł, odpowiadające zrefundowanemu podatkowi, zwróciła Instytucji Zarządzającej w dniu [...] maja 2016 r. Organ, stosownie do treści art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej, zaliczył kwotę [...]zł na poczet należności głównej, wypłaconej [...] listopada 2010 r. na podstawie wniosku o płatność nr [...] (nr [...]- [...]), a kwotę [...]zł na poczet odsetek. Kwestia odzyskania podatku naliczonego za miesiące od grudnia 2009 do grudnia 2010 roku, do czasu wniesienia skargi nie została ostatecznie rozstrzygnięta przez organ podatkowy.

Zdaniem strony skarżącej, mimo, że odzyskany częściowo VAT jest wydatkiem niekwalifikowalnym, brak było podstaw obciążenia Gminy obowiązkiem zwrotu dofinansowania w pozostałej części dotyczącej wydatków na VAT i zapłaty odsetek. Strona wskazywała na wyrok TSUE, który przesądził, że dotychczasowy sposób interpretacji polskich regulacji, tj. traktowanie każdej samorządowej jednostki budżetowej jako odrębnego podatnika podatku od towaru i usług przez Ministra Finansów i organy podatkowe, a co za tym idzie, wynikająca z tej wykładni praktyka - był niezgodny z przepisami unijnymi (Dyrektywą VAT). To właśnie ten wyrok C-276/14 stanowił jednoznaczną i ostateczną oraz wystarczającą przesłankę do podważenia obowiązującej wykładni i praktyki Ministerstwa Finansów i organów podatkowych w zakresie prawa do odliczenia VAT dla jednostek samorządu terytorialnego i pozwolił gminie na rozliczenia w VAT łącznie ze swoimi jednostkami organizacyjnymi i domagania się zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Dlatego z uwagi na specyficzne realia niniejszej sprawy, o powstaniu prawnej możliwości odliczenia podatku VAT, skutkującej uznaniem kosztów tego podatku za wydatek niekwalifikowalny, można mówić dopiero z momentem rozstrzygnięcia przez właściwy organ podatkowy o zasadności zwrotu nadpłaty, o zwrocie nadwyżki podatku VAT w drodze decyzji podatkowej lub w trybie art. 75 § 4 Ordynacji podatkowej (zwrot "bez decyzji"). Wzmocnieniem argumentacji strony jest powoływanie się na ustawę z dnia 5 września 2016 r. ustawy o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. u. z 2016 r., poz. 1454), która według uzasadnienia projektu, ma na celu uregulowanie ram prawnych dla przeprowadzenia procesu dostosowania rozliczeń jednostek samorządu terytorialnego i ich jednostek organizacyjnych do wykładni pojęcia "podatnik" przedstawionej w wyroku C-276/14. W kontekście powyższego Miasto [...] uważa, nie każdy przypadek pobrania dofinansowania bez podstawy prawnej w rozumieniu prawa krajowego lub w nadmiernej wysokości stanowi nieprawidłowość przy realizacji projektu w rozumieniu przepisów unijnych, uzasadniającą zobowiązanie do zwrotu pobranych środków wraz z odsetkami. Naruszenie art. 2 pkt 7 Rozporządzenia 1083/2006 musi być wynikiem aktywności lub bierności ze strony beneficjenta. W ocenie Gminy, dopiero niepodjęcie działań zmierzających do zwrotu podatku VAT oraz zwrotu nadpłat w VAT za poszczególne miesiące realizacji projektu stanowiłoby nieprawidłowość w rozumieniu art. 2 pkt 7 Rozporządzenia nr 1083/2006. Odpowiadałoby bowiem warunkowi naruszenia prawa zarówno powszechnie obowiązującego (art. 7 ust. 1 lit. d Rozporządzenia nr 1080/2006), jak i postanowień umowy o dofinansowanie.

Sąd z powyższą wypowiedzią, zaprezentowaną przez stronę skarżącą, nie zgadza się i w tym zakresie podziela argumentację przedstawioną przez organ w zaskarżonej decyzji. Zapłacony przez podatnika podatek VAT może być uznany za wydatek kwalifikowalny tylko i wyłącznie wówczas, gdy beneficjentowi środków unijnych zgodnie z obowiązującym ustawodawstwem krajowym nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego lub zwrot VAT. Innymi słowy, ma on charakter wydatku kwalifikowanego wyłącznie gdy beneficjent nie ma prawnych możliwości pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony. W sytuacji zaś istnienia po stronie podatnika (beneficjenta środków unijnych) wymienionego prawa, rozumianego jako potencjalna prawna możliwość pomniejszenia lub zwrotu podatku VAT, wykluczone jest uznanie wydatku w części stanowiącej podatek VAT za kwalifikowalny nawet, jeśli faktycznie jego odliczenie lub zwrot nie nastąpił. Stosownie bowiem do art. 7 ust. 1 lit. d Rozporządzenia 1080/2006, nie jest kwalifikowany do wsparcia z EFRR podlegający zwrotowi podatek od towarów i usług. Ponadto, zasady kwalifikowania wydatków w ramach RPO WL na lata 2007-2013 są określone m.in. w "Wytycznych dotyczących kwalifikowania wydatków w ramach RPO WL 2007-2013 – Podręcznik kwalifikowania wydatków". Definicja wydatków kwalifikowalnych została zawarta również w samej umowie o dofinasowanie projektu. Możliwość odzyskania podatku VAT należy rozpatrywać w świetle przepisów krajowych ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z póżn. zm.). Warunki odliczenia i zwrotu podatku VAT określone zostały szczegółowo w przepisach rozdziału IX "Odliczenie i zwrot podatku. Odliczanie częściowe" ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym w okresie ponoszenia wydatków sfinansowanych ze środków EFRR. Zasadniczo odliczenie lub zwrot podatku VAT polega na skorzystaniu z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z otrzymanych przez podatnika faktur z tytułu nabycia towarów i usług (por. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT). Pobór podatku VAT następuje w formie składanej przez podatników deklaracji podatkowej za okresy miesięczne (art. 99 ust. 1 ustawy o VAT). Stosownie zaś do przepisu art. 99 ust. 12 tej ustawy, zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej (...). Decydujące znaczenie ma bowiem samo istnienie uprawnienia do jego odliczenia, a to potencjalnie istniało również w odniesieniu do wydatków poniesionych w roku 2010 i następnych. Zatem rację ma [...], że uzyskane przez skarżącą dofinansowanie z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w zakresie przypadającym na podatek VAT możliwy do odzyskania, nie znajduje oparcia w zasadach kwalifikowalności wydatków i stanowi naruszenie cytowanego powyżej art. 7 ust 1 lit d Rozporządzenia 1080/2006. W przypadku zrefundowania kosztów VAT ze środków funduszy strukturalnych lub Funduszu Spójności, a następnie odzyskania tego podatku ze środków budżetu państwa w oparciu o ustawę o VAT dochodzi do niedozwolonego podwójnego finansowania, a tym samym nieprawidłowości w rozumieniu w rozumieniu art. 1 ust. 2 rozporządzenia nr 2988/95, jak też art. 2 pkt 7 rozporządzenia nr 1083/2006, który rodzi obowiązek zwrotu nienależnie pobranego dofinansowania.

Ustawa o finansach publicznych w art. 207 ust. 1 nie używa wprawdzie terminu nieprawidłowości lecz terminów: wykorzystanie niezgodnie z przeznaczeniem, wykorzystanie z naruszeniem procedur, pobranie nienależnie lub w nadmiernej wysokości. Sąd w tym zakresie podziela pogląd wyrażony w wyroku NSA z 18 maja 2017 r. sygn. akt II GSK 4503/16 (dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl), że zastosowane nazewnictwo nie zmienia faktu, iż zdarzenia określone w art. 207 ust. 1 u.f.p. są działaniami podejmowanymi na rachunek budżetu Unii, w celu usuwania nieprawidłowości w rozumieniu art. 1 rozporządzenia nr 2988/95, skutkiem czego są to działania podejmowane w zakresie tego rozporządzenia. Są zatem częścią tej samej dyspozycji, gwarantującej dobre zarządzanie funduszami Unii i ochronę jej interesów finansowych, a konsekwentnie, terminy użyte w art. 207 ust. 1 pkt 1-3 u.f.p. powinny być interpretowane w sposób jednolity z pojęciem "nieprawidłowości" w rozumieniu art. 1 ust. 2 rozporządzenia nr 2988/95, jak też art. 2 pkt 7 rozporządzenia nr 1083/2006.

W konsekwencji za słuszne należało uznać stanowisko IZ RPO, że zgodnie z przytoczonymi przepisami prawa, uzyskane przez Gminę dofinansowanie w części przypadającej na potencjalnie możliwy do odzyskania podatek VAT jest dofinansowaniem pobranym z naruszeniem procedur, w rozumieniu art. 207 ust. 1 pkt 2 u.f.p. Dofinansowanie to jest jednocześnie dofinansowaniem pobranym w nadmiernej wysokości, w rozumieniu art. 207 ust.1 pkt. 3 tej ustawy. Trafnie zauważył przy tym [...], że w świetle zasad kwalifikowalności wydatków nie ma znaczenia fakt, czy Miasto [...] na etapie aplikowania zamierzało odzyskać podatek VAT i czy było świadome istnienia możliwości odliczenia podatku VAT oraz jakie było stanowisko i praktyka organów podatkowych w tej kwestii. Wymaga bowiem podkreślenia, że Gmina podpisując umowę zobowiązała się do stosowania wspólnotowych i krajowych przepisów dotyczących kwalifikowania wydatków, w tym zasad określonych przez instytucję zarządzającą.

Odnośnie zaś zarzutu skarżącego, że to nie jego zachowanie było przyczyną powstania nieprawidłowości, to w ocenie Sądu, krajowy ustawodawca, poza stwierdzeniem nieprawidłowości w postaci pobrania środków nienależnie lub w nadmiernej wysokości, nie przewidział jeszcze innych okoliczności - takich jak wystąpienie winy lub jej rodzaju, wysokości nieprawidłowo pobranych środków, czy też zakresu udziału podmiotów trzecich - uzasadniających zastosowanie przewidzianej w tym przepisie sankcji. Oznacza to przyjęcie, że o zwrocie pobranych nienależnie lub w nadmiernej wysokości środków należy orzec niezależnie od przyczyny wystąpienia takich nieprawidłowości. Ponadto, co wymaga podkreślenia, przepisy, na podstawie których udzielane jest wsparcie z udziałem środków z budżetu Unii Europejskiej, powinny być wykładane i stosowane z uwzględnieniem prawa europejskiego, a w szczególności rozporządzenia Rady (WE) 1083/2006, ponieważ regulacje polskie dotyczące realizacji programów operacyjnych służą osiąganiu wspólnych celów wynikających z prawa europejskiego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 stycznia 2017 r., sygn. akt II GSK 4487/16). Natomiast wykładnia przepisów i regulacji krajowych, które są podstawą do wydania decyzji o zwrocie, powinna być dokonywana z uwzględnieniem faktu, że zasadniczą przesłanką, uzasadniającą żądanie zwrotu, jest rzeczywisty albo potencjalny i nieuzasadniony wydatek z budżetu Unii Europejskiej.

Zgodnie z art. 2 pkt 7 rozporządzenia nr 1083/2006 "nieprawidłowość" to jakiekolwiek naruszenie przepisu prawa wspólnotowego wynikające z działania lub zaniechania podmiotu gospodarczego, które powoduje lub mogłoby powodować szkodę w budżecie Unii Europejskiej w drodze finansowania nieuzasadnionego wydatku z budżetu ogólnego. Tak rozumiana nieprawidłowość, zarówno systemowa jak i pojedyncza (indywidualna) stanowi podstawę żądania zwrotu takiego wydatku z Unii Europejskiej (a więc wydatku rzeczywistego, lub potencjalnego, ale nieuzasadnionego). Warunkiem wydania decyzji o zwrocie środków jest więc wykazanie związku przyczynowego pomiędzy stwierdzonym naruszeniem prawa a rzeczywistą lub potencjalną szkodą w budżecie UE. Konieczne jest zatem przeprowadzenie takiej operacji myślowej, w której wskazane zostanie logiczne następstwo zdarzeń zapoczątkowanych naruszeniem prawa, a następnie zakończonych finansowaniem, lub też możliwością finansowania nieuzasadnionego wydatku z budżetu UE. Zatem tylko w takiej sytuacji można mówić o "nieprawidłowości" w rozumieniu art. 2 pkt 7 rozporządzenia Rady (WE) nr 1083/2006 (tak: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 kwietnia 2015 r., sygn. akt II GSK 610/14). Stanowisko to znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 14 lipca 2016 r., w sprawie C-406/14 Trybunał stwierdził, że z definicji zawartej w art. 2 pkt 7 rozporządzenia nr 1083/2006 wynika, iż naruszenie prawa Unii stanowi nieprawidłowość w rozumieniu tego przepisu jedynie wtedy, gdy powoduje ono lub mogłoby spowodować szkodę w budżecie ogólnym Unii w drodze finansowania nieuzasadnionego wydatku. Naruszenie takie należy zatem uznać za nieprawidłowość, o ile może ono - jako takie - mieć negatywne skutki budżetowe. Nie trzeba natomiast udowadniać wystąpienia konkretnych skutków finansowych (pkt 44 wyroku). Prawidłowo więc organ stwierdził, że przyczyny, z powodu których nastąpiła nieprawidłowość, są bez znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. W tym zakresie zarzuty nie są uzasadnione, a podawane przez stronę skarżącą wyjaśnienia, że to dopiero wyrok C-276/14 stanowił jednoznaczną i ostateczną oraz wystarczającą przesłankę do podważenia obowiązującej wykładni i praktyki Ministerstwa Finansów i organów podatkowych w zakresie prawa do odliczenia VAT dla jednostek samorządu terytorialnego nie mogły zmienić oceny, iż w sprawie wystąpiła nieprawidłowość w rozumieniu art. 2 pkt 7 rozporządzenia nr 1083/2006.

W następnej kolejności odnieść się należy do najdalej idącego zarzutu skargi, to jest przedawnienia obowiązku zwrotu środków pobranych do dnia [...] grudnia 2011 r. Zdaniem strony skarżącej, mimo, że odzyskany faktycznie VAT jest wydatkiem niekwalifikowalnym, brak było podstaw obciążenia Gminy obowiązkiem zwrotu dofinansowania i zapłaty odsetek, skoro zobowiązanie z tego tytułu uległo przedawnieniu zgodnie z art. 70 o.p. Termin przedawnienia zobowiązania do zwrotu tych środków upłynął odpowiednio: z dniem [...] grudnia 2015 r. (wobec środków pobranych w 2010 r.) oraz z dniem [...] grudnia 2016 r. (wobec środków pobranych w 2011 r.) na podstawie art. 70 § 1 o.p. w zw. z art. 67 ustawy o finansach publicznych. Skarżący uważa, że do oceny upływu terminu przedawnienia obowiązku zwrotu dofinansowania w niniejszej sprawie nie można odnosić regulacji rozporządzenia nr 2988/95. Dlatego nieprawidłowo do ustalonego stanu faktycznego organ zastosował wobec Miasta [...] art. 3 ust. 1 rozporządzenie nr 2988/95 i uznał, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania do zwrotu środków europejskich pobranych w roku 2010 i 2011, mimo iż działania skarżącego, polegające na składaniu oświadczeń o braku możliwości odzyskania podatku VAT, były zgodne z prawdą i w dobrej wierze (tj. z uwagi na utrwaloną praktykę organów podatkowych strona nie miała prawnej możliwości odzyskania podatku VAT), a zatem nie wiązały się z oszustwem wymierzonym w interesy finansowe Unii Europejskiej, co skutkowało określeniem kwoty środków europejskich do zwrotu mimo upływu terminu przedawnienia obowiązku zwrotu.

Z kolei zdaniem organu, to dopiero decyzja administracyjna wydana w oparciu o art. 207 u.f.p. określa kwotę przypadającą do zwrotu i termin, od którego nalicza się odsetki, oraz sposób zwrotu środków, a zatem określa zobowiązanie i termin jego płatności. Z uwagi zatem na treść art. 70 § 1 o.p. w zw. z art. 67 u.f.p., dopiero po upływie terminu do zwrotu, który wynika z ostatecznej decyzji administracyjnej oraz z uwzględnieniem 14 dniowego terminu od daty doręczenia Beneficjentowi wezwania do zwrotu należności wraz z odsetkami, rozpoczyna się bieg 5 - letniego okresu przedawnienia roszczenia. Nie może również dojść do przedawnienia z uwagi na unormowania rozporządzenia Rady (WE, EURATOM) nr 2988/95 z dnia 18 grudnia 1995 r. w sprawie ochrony interesów finansowych Wspólnot Europejskich (Dz. U. UE. L. z 1995 r. Nr 312, str. 1), dalej jako "rozporządzenie nr 2988/95". Zdaniem Instytucji Zarządzającej, Gmina dopuszczała się nieprawidłowości określonej w art. 1 ust. 2 tego rozporządzenia, a nieprawidłowość ta miała cechę powtarzalności, w związku z czym bieg terminu przedawnienia zacząłby biec dopiero od dnia, w którym nieprawidłowość ustała (art. 3 ust. 1 rozporządzenia nr 2988/95). Ponadto zdaniem organu, doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 3 ust. 1 rozporządzenia nr 2988/95, co miałoby nastąpić w dniu [...] stycznia 2016 r., tj. w dacie wysłania skarżącemu pisma wskazującego na obowiązek zwrotu podatku VAT. Po trzecie, jak wskazał organ z uwagi na fakt, że Regionalny Program Operacyjny Województwa [...] na lata 2007-2013, w ramach którego strona uzyskała dofinansowanie, stanowi program wieloletni, uznać należy, że zgodnie z art. 3 ust. 1 rozporządzenia nr 2988/95, termin przedawnienia biegnie w każdym przypadku do momentu ostatecznego zakończenia programu, tj. do [...] marca 2017 r.

Odnosząc się do argumentacji przedstawionej przez strony, to należy przypomnieć, że ustawa o finansach publicznych nie zawiera regulacji związanych z przedawnieniem prawa zwrotu środków przeznaczonych na realizację programów finansowanych z udziałem środków europejskich. Zgodnie z przepisem art. 67 u.f.p., do spraw dotyczących należności, o których mowa w art. 60, nieuregulowanych niniejszą ustawą stosuje się przepisy ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego i odpowiednio przepisy działu III ustawy Ordynacja podatkowa. Należy zauważyć, że przepis art. 67 u.f.p. odsyła do odpowiedniego stosowania przepisów działu III Ordynacji podatkowej. W ocenie sądu, przepisów działu III Ordynacji podatkowej w zakresie regulującym terminy przedawnienia nie stosuje się w sprawie o zwrot dofinansowania z uwagi na istniejący przepis szczególny, tj. Rozporządzenie Rady (WE, EUROATOM) Nr 2988/95 z dnia 18 grudnia 1995 r. w sprawie ochrony interesów finansowych Wspólnot Europejskich (Dz.U.UE.L.1995.312.1). Takie samo stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku z dnia 7 grudnia 2007 r. w sprawie sygn. akt I SA/Sz 749/17, które sąd w składzie orzekającym w całości podziela.

Przepis art. 3 ust. 1 tego rozporządzenia przewiduje jako zasadę czteroletni okres przedawnienia, liczony od czasu dopuszczenia się nieprawidłowości określonej w art. 1 ust. 1, z tym, że w przypadku nieprawidłowości ciągłych lub powtarzających się okres przedawnienia biegnie od dnia w którym nieprawidłowość ustała. Jednocześnie przepis wyznacza ostateczny moment okresu przedawnienia, którym jest w przypadku programów wieloletnich, moment ostatecznego zakończenia programu. Przerwanie okresu przedawnienia jest spowodowane przez każdy akt właściwego organu władzy, o którym zawiadamia się daną osobę, a który odnosi się do śledztwa lub postępowania w sprawie nieprawidłowości. Po każdym przerwaniu okres przedawnienia biegnie na nowo.

Przepis ten jednoznacznie wskazuje na początek biegu terminu przedawnienia, który związany jest z samym zdarzeniem, zaistnieniem nieprawidłowości. Nie ma on związku z okolicznością, kiedy organ się o tym dowiedział. Dlatego zdaniem, sądu organ nieprawidłowo przyjmuje początkowy terminu przedawnienia: upływ czternastego dnia od wydania decyzji określającej kwotę przypadającą do zwrotu i termin jej zapłaty. Nie można początku terminu przedawnienia uzależniać od niedookreślonej daty, tj. kiedy organ ustali i stwierdzi fakt nienależnego pobrania płatności, a następnie wyda decyzję i w niej określi termin zwrotu środków. W takim przypadku termin przedawnienia uzależniony byłby od inicjatywy wierzyciela i od podjęcia przez niego prawnych kroków zmierzających do odzyskania nienależnie pobranych środków. Dłużnik po otrzymaniu pomocy ze środków unijnych musiałby się liczyć z nieograniczoną czasowo ingerencją organu w zasady rozliczenia takiego projektu. Sąd w składzie orzekającym całkowicie zgadza się z tezą zaprezentowaną w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 11 stycznia 2017 r., sygn. akt I SA/Po 893/16 ( dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl), według której z taką funkcją instytucji przedawnienia nie koreluje wariant interpretacyjny, uzależniający rozpoczęcie biegu terminu przedawnienia wyłącznie od zdarzenia przyszłego i niepewnego, jakim jest stwierdzenie przez organ faktu nienależnego pobrania płatności i wydania decyzji. Doprowadziłoby to bowiem do sytuacji, w której mająca w założeniu działać na korzyść dłużnika instytucja przedawnienia znajdowałaby zastosowanie w terminie, którego bieg rozpoczyna określone działanie wierzyciela.

Rozporządzenie nr 2988/95 wprowadza, zgodnie z art. 1, ogólne zasady dotyczące jednolitych kontroli oraz środków administracyjnych i kar dotyczących nieprawidłowości w odniesieniu do prawa Unii, aby - jak wynika z trzeciego motywu tego rozporządzenia - we wszystkich dziedzinach przeciwstawiać się działaniom przynoszącym szkodę interesom finansowym Unii. Przepisy tego rozporządzenia wprowadzają rozróżnienie pomiędzy "środkiem administracyjnym", niebędącym sankcją i polegającym na obowiązku zwrotu funduszy UE wydatkowanych w wyniku nieprawidłowości a "karami administracyjnymi", nakładanymi za nieprawidłowości popełnione celowo lub w wyniku zaniedbania. Nie budzi wątpliwości, że obowiązek odzyskania funduszy Unii Europejskiej i kary administracyjne mają odmienne cele. Obowiązek odzyskania funduszy UE ma zapewniać odprowadzanie do budżetu UE funduszy UE wydatkowanych w wyniku nieprawidłowości lub zapobiegać ich przyznaniu z tego budżetu. Jego celem jest zatem restytucja i przywrócenie stanu istniejącego przed popełnieniem nieprawidłowości. Natomiast nakładanie kar administracyjnych ma mieć charakter represyjny, wynikający z ich z zasady większej dolegliwości (art. 5 rozporządzenia nr 2988/1995). Dlatego nie można zgodzić się ze stanowiskiem skarżącego, że: ponieważ jego działanie nie miało oszukańczego charakteru to nie mają zastosowania przepisy rozporządzenia nr 2988/1995. W przypadku skarżącego organ zastosował środek administracyjny a nie sankcję z art. 5. Wystarczyło więc stwierdzenie przez organ wystąpienia nieprawidłowości.

Celem zabezpieczenia interesów Unii, art. 3 ust. 1 akapit pierwszy i drugi rozporządzenia nr 2988/95 ustanawia, bez uszczerbku dla krótszego terminu przedawnienia, który może zostać przewidziany przez zasady sektorowe Unii lub przez uregulowania krajowe, że termin przedawnienia wynosi cztery lata od czasu dopuszczenia się nieprawidłowości albo w przypadku nieprawidłowości ciągłych lub powtarzających się okres przedawnienia biegnie od dnia, w którym nieprawidłowość ustała, niezależnie od dnia w którym organy administracji krajowej powzięły wiadomość o tej nieprawidłowości.

Nieprawidłowość ma charakter "ciągły lub powtarzający się" w rozumieniu art. 3 ust. 1 akapit drugi rozporządzenia nr 2988/95 w sprawie ochrony interesów finansowych Wspólnot Europejskich, jeżeli popełniana jest przez podmiot, który czerpie korzyści ekonomiczne z całokształtu podobnych operacji, które naruszają ten sam przepis prawa Unii. W tym względzie w zakresie dotyczącym związku czasowego, w jakim winny pozostawać nieprawidłowości, aby można je było uznać za "nieprawidłowość powtarzającą się" w rozumieniu tego przepisu, konieczne jest jedynie, by okres czasu, jaki upłynął pomiędzy poszczególnymi nieprawidłowościami, był krótszy od terminu przedawnienia przewidzianego w akapicie pierwszym tego ustępu. (patrz: wyrok z dnia 11 czerwca 2015 r., Pfeifer & Langen, C-52/14, EU:C:2015:381 i przytoczone tam orzecznictwo).

Odnosząc powyższą tezę orzeczenia TSUE do sprawy niniejszej stwierdzić należy, że uchybienie popełnione przez stronę ma charakter nieprawidłowości powtarzającej się, bowiem strona we wnioskach o płatność przedstawiała organowi do współfinansowania wydatki niekwalifikowane, mające sfinansować podlegający odzyskaniu podatek VAT. Ostatni wniosek o płatność obejmujący podatek VAT został złożony przez stronę w dniu [...] lutego 2012 r., zaś wypłata środków nastąpiła [...] grudnia 2012 r. Stosując okres przedawnienia 4 lata, przewidziany przez przepis art. 3 ust. 1 rozporządzenie nr 2988/95, przedawnienie należności nastąpiłoby [...] grudnia 2016 r. Zdaniem sądu, nie można, jak sugeruje organ, przyjąć 5 letniego okresu przedawnienia przewidzianego przez art. 70 § 1 o.p., skoro art. 3 rozporządzenia nr 2988/95 stosujemy wprost, jako szczególną regulację dotyczącą przedawnienia. W sprawie jednak nie nastąpiło przedawnienie obowiązku zwrotu należności, gdyż nastąpiło przerwanie biegu przedawnienia. Organ w pismach z dnia [...] stycznia 2016 r. i z dnia [...] lipca 2016 r., kierowanych do strony wyliczał kwotę podlegającą zwrotowi, a także przytaczał przepisy prawa stanowiące podstawę zastosowania korekty finansowej w związku ze stwierdzoną nieprawidłowością. Pisma te mają cechy "aktów przerywających bieg terminu przedawnienia", o których stanowi art. 3 ust. 1 akapit trzeci rozporządzenia nr 2988/95. Artykuł 3 ust. 1 akapit trzeci rozporządzenia nr 2988/95 należy interpretować w taki sposób, że: aby wydanie danego aktu mogło zostać uznane za "czynność odnoszącą się do dochodzenia lub postępowania" w rozumieniu tego przepisu, akt ten musi określać w wystarczająco dokładny sposób operacje, w odniesieniu do których istnieje podejrzenie wystąpienia nieprawidłowości. Z tego wymogu nie wynika jednak, że w akcie tym musi być mowa o możliwości nałożenia kary, czy też zastosowania szczególnego środka administracyjnego. Sprawdzenie tego, czy rozpatrywane w postępowaniu głównym sprawozdanie spełnia ten warunek, należy do sądu odsyłającego (wyrok z dnia 11 czerwca 2015 r., Pfeifer & Langen, C-52/14, EU:C:2015:381). Przerwany okres przedawnienia biegnie od nowa.

Sąd podziela również stanowisko organu, że skoro projekt strony skarżącej był realizowany w ramach programu wieloletniego w rozumieniu art. 3 ust. 1 akapit drugi zdanie drugie rozporządzenia Rady (WE) nr 2988/95, to okres przedawnienia zwrotu środków udzielonych Miastu [...] na ten projekt, biegnie do ostatecznego zakończenia programu.

Jeżeli chodzi o zakończenie Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa [...] na lata 2007-2013, to jak określono w art. 89 ust. 1 rozporządzenia Rady (WE) nr 1083/2006 (punkt 4.2 Załącznika), wszystkie dokumenty zamknięcia należy złożyć do dnia [...] marca 2017 r. Nie można założyć, że to [...] marca 2017 r. jest ostatecznym momentem, do którego biegnie termin przedawnienia jeżeli chodzi o program wieloletni na lata 2007-2013, ponieważ złożone dokumenty będą przez Komisję przed zamknięciem programu weryfikowane, w związku z tym nie można stwierdzić, by wydanie decyzji po dniu [...] marca 2017 r., czyli jak w niniejszej sprawie – w dniu [...] czerwca 2017 r., nastąpiło po upływie terminu przedawnienia (podobnie wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 4 lutego 2016 r. I SA/Rz 572/15, www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Dla ustalenia, czy skutek decyzji deklaratoryjnych (a taki charakter bezspornie ma decyzja określająca kwotę środków europejskich do zwrotu) nastąpił przed upływem terminu przedawnienia, istotna jest data doręczenia decyzji organu odwoławczego, a nie data jej wydania (por. m.in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 22 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2466/14, z dnia 6 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 333/14, z dnia 15 kwietnia 2016 r., sygn. akt II GSK 1214/14, z dnia 9 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK1683/14).

Przepis art. 89 ust. 5 rozporządzenia Rady (WE) nr 1083/2006 z dnia 11 lipca 2006 r. stanowi o wcześniejszym momencie zamknięcia programu operacyjnego, który następuje po zaistnieniu trzech wydarzeń: płatności salda końcowego określonego przez Komisję na podstawie dokumentów, o których mowa w ust. 1, przesłania noty debetowej na kwoty nienależnie wypłacone państwu członkowskiemu przez Komisję w odniesieniu do danego programu operacyjnego, anulowania salda końcowego zobowiązania budżetowego. Komisja informuje państwo członkowskie o dacie zamknięcia programu operacyjnego w nieprzekraczalnym terminie dwóch miesięcy. Z treści decyzji z dnia [...] czerwca 2017 r. wynika, że nie wystąpiło żadne z powyższych zdarzeń, skutkujących zamknięciem Regionalnego Programu Województwa [...] na lata 2007-2013, w odniesieniu do Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa [...] na lata 2007-2013. [...] nie otrzymał również jeszcze od Komisji Europejskiej informacji, o zamknięciu programu.

Powyższe oznacza bezzasadność zarzutu skargi o przedawnieniu obowiązku zwrotu dofinansowania otrzymanego przez skarżącego na realizację projektu "Przebudowa stadionu Miejskiego Ośrodka Sportu i Rekreacji w [...] wraz z obiektami towarzyszącymi".

Kolejny zarzut skargi dotyczy braku podstaw do przyjęcia, że Miasto [...] ma obowiązek zwrotu pobranych środków powiększonych o odsetki liczone od dnia pobrania dofinansowania. Strona skarżąca częściowo zwróciła środki w wysokości odpowiadającej zrefundowanemu podatkowi VAT, zaś co do pozostałych środków nie powinny być naliczane odsetki, ponieważ strona pobierając je w wysokości i na warunkach określonych w umowie działała zgodnie z wykładnią przepisów podatkowych dokonywaną przez organy podatkowe oraz sądy.

Organ natomiast twierdzi, że zgodnie z art. 207 ust. 1 u.f.p., dofinansowanie podlega zwrotowi wraz z odsetkami liczonymi jak dla zaległości podatkowych, począwszy od dnia wypłaty środków i dlatego jest zobowiązany do liczenia terminu odsetek od dnia przekazania tych środków beneficjentowi. Ponadto organ uważa, że w niniejszej sprawie nie znajduje zastosowania ustawa z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 1454, dalej jako: u.s.z.r. lub ustawa o szczególnych zasadach rozliczeń VAT). Zgodnie z art. 1 pkt 3), ustawa określa szczególne zasady dokonywania przez jednostki samorządu terytorialnego zwrotu środków przeznaczonych na realizację projektów w przypadku zmiany kwalifikowalności podatku w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów. Ustawa ta nie reguluje sytuacji kiedy jednostka samorządu terytorialnego przed dniem wejścia w życie ustawy dokonała odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług finansowanych ze środków europejskich i przed dniem wejścia w życie ustawy dokonała z tego tytułu zwrotu tych środków. Jeśli zatem ustawa nie reguluje sytuacji jaka ma miejsce w sprawie niniejszej, stosuje się wprost przepisy określone w ustawie z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych.

Ten zarzut skargi okazał się skuteczny pomimo, że sąd nie podziela w całości, ani argumentacji przedstawionej przez skarżące Miasto [...], ani stanowiska zaprezentowanego w zaskarżonej decyzji.

Zdaniem sądu, w rozpoznawanej sprawie do środków europejskich określonych do zwrotu w decyzji ma zastosowanie ustawa z 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń VAT, która weszła w życie 1 października 2016 r. Wprowadziła ona zmiany sposobu rozliczeń VAT przez jednostki samorządu terytorialnego, a także przepisy regulujące zasady dokonywania przez jednostki samorządu terytorialnego korekt deklaracji za okres przed centralizacją oraz zasady dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu. Należy wyraźnie zaznaczyć, że przepisy niniejszej ustawy mają charakter lex specialis do ustawy o VAT i ustawy o finansach publicznych oraz ustawy Ordynacja podatkowa.

W myśl art. 18 u.s.z.r., jeżeli jednostka samorządu terytorialnego przed dniem wejścia w życie ustawy dokonała obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług finansowaną ze środków przeznaczonych na realizację projektów, również w ramach korekty, o której mowa w art. 86 ust. 13 i 13a ustawy o podatku od towarów i usług, oraz w trybie art. 91 ust. 7-8 ustawy o podatku od towarów i usług, i przed dniem wejścia w życie ustawy (1 października 2016 r.) nie dokonała z tego tytułu zwrotu środków przeznaczonych na realizację projektów, jest obowiązana do niezwłocznego zwrotu tych środków.

W takim przypadku środki przeznaczone na realizację projektów podlegają zwrotowi wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, liczonymi od dnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, do dnia dokonania ich zwrotu.

Przepis ten ma zastosowanie do ustalonego stanu faktycznego, jak wynika z pism kierowanych do [...] (k. 509, 512, akt administracyjnych) Miasto [...] zwróciło się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o zwrot nadpłaty w podatku od towarów i usług oraz zwrot podatku naliczonego za okres od grudnia 2009 r. do grudnia 2010 r. Skarżący dołączył do wniosku skorygowane deklaracje VAT za ten okres dotyczące m.in projektu Przebudowa stadionu Miejskiego Ośrodka Sportu i Rekreacji w [...] wraz z obiektami towarzyszącymi. Skarżąca uzyskała częściowy zwrot kwoty podatku VAT naliczonego za 2011r. i kwotę odzyskanego dofinansowania z EFRR przekazała Instytucji Zarządzającej przed wejściem w życie ustawy o szczególnych zasadach rozliczeń VAT. Natomiast co do pozostałych okresów objętych korektami deklaracji VAT brak jest danych, czy organ podatkowy podjął stosowne rozstrzygnięcia.

Ustawodawca nie sprecyzował, co należy rozumieć pod użytym w art.18 ust. 2 w/w ustawy pojęciem "dnia obniżenia" od którego liczone są odsetki, na przykład w tzw. słowniczkach ustaw lub w innym przepisie o charakterze wyłącznie definiującym. W związku z tym, omawiane pojęcie należy odkodować w drodze wykładni systemowej na podstawie treści przepisów ustawy o szczególnych zasadach rozliczeń VAT. Zdaniem sądu, nie jest dniem obniżenia dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej, gdyż korekty deklaracji – w przeciwieństwie do deklaracji - mają charakter postulatywny i nie kształtują same z siebie (bez ich uprzedniej weryfikacji) wysokości zobowiązania podatkowego bądź kwoty podatku (nadwyżki podatku) do zwrotu. Podobnie - nie jest dniem obniżenia dzień otrzymania przez jednostkę części wnioskowanej nadpłaty. Według sądu, ustalenie znaczenia pojęcia "dzień obniżenia" należy powiązać z treścią art. 14 u.s.z.r. Przepis ten stanowi, że na skutek złożenia korekt deklaracji podatkowych, o których mowa w art. 11 ust. 1 pkt 2 (korekt rozliczeń podatku w odniesieniu do rozliczeń łącznie wszystkich jednostek organizacyjnych i jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli korekty deklaracji podatkowych są związane z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości), konieczne jest wydanie decyzji, o których mowa w art. 21 § 3 i 3a Ordynacji podatkowej, określających: (1) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku lub (2) prawidłową wysokość zwrotu podatku, lub (3) prawidłową wysokość nadwyżki kwoty podatku naliczonego nad kwotą podatku należnego do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych - decyzje te można wydać także po upływie terminu przedawnienia. Oznacza to nałożenie na organ obowiązku rozstrzygnięcia w powyższych sytuacjach w formie decyzji. Wobec powyższego należy stwierdzić, że za dzień obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, który powinien być terminem początkowym do naliczania odsetek, jest dzień podjęcia i doręczenia podatnikowi ostatecznego rozstrzygnięcia zgodnie z treścią 14 u.s.z.r. Instytucja Zarządzająca uprawniona jest do naliczania odsetek od środków europejskich podlegających zwrotowi od dnia wydania ostatecznej decyzji w zakresie dotyczącym złożonych korekt deklaracji podatkowych w podatku VAT (uznanego początkowo za wydatek kwalifikowany) a nie jak twierdzi organ stosując zasadę określoną w art. 207 ust.1 u.f.p. od dnia powstania nieprawidłowości.

Natomiast w sytuacji, w której jednostka jest zobowiązana do oddania podatku (części podatku) instytucji, od której otrzymała dofinansowanie, w związku z faktem dokonania odliczenia tego podatku (zaliczonego wcześniej do kosztów kwalifikowalnych), to odsetki od tych środków za okres, w którym jednostka nie otrzymała jeszcze zwrotu podatku (względnie nie skompensowała go efektywnie ze swoimi zobowiązaniami podatkowymi), nie należą się (patrz: Adam Bartosiewicz. Centralizacja rozliczeń VAT w samorządach. Komentarz. Wydawnictwo Wolters Kluwer z 2017 r.). Sąd w składzie orzekającym zgadza się z tym poglądem. Po pierwsze, nałożenie na beneficjenta pomocy obowiązku dokonywania zwrotu środków wraz z odsetkami stanowiłby przeniesienie konsekwencji finansowych obowiązujących wcześniej błędnych interpretacji przepisów na jednostki samorządu terytorialnego. Po drugie, po to została uchwalona ustawa z 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku VAT, by tego właśnie uniknąć.

Cytowane powyżej przepisy ustawy z 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku VAT nie były poddane analizie prawnej przez [...]. Brak jest również danych czy poza decyzją, która była przedmiotem postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Lublinie w sprawie sygn. akt I SA/Lu 853/17 (sprawa znana Sądowi z urzędu), organy podatkowe zakończyły ostatecznie sprawy nadpłat w wyniku korekt deklaracji dla podatku od towaru i usług za poszczególne miesiące 2010 roku. Ponownie rozpoznając sprawę, [...] ustali czy zakończyło się postępowanie w sprawie korekt deklaracji dla podatku od towaru i usług za poszczególne miesiące 2010 roku, 2011 roku i z jaką datą podjęto oraz doręczono podatnikowi ostateczne rozstrzygnięcia w tym przedmiocie.

Uchybienie tego rodzaju jakie wystąpiło w badanej sprawie należy zakwalifikować jako naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, co w świetle art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, ze zm.; dalej jako: p.p.s.a.) skutkuje koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji w części dotyczącej odsetek. Ponieważ analogiczne błędy popełnił również organ w decyzji z dnia [...] marca 2017, na podstawie art. 135 p.p.s.a. uchyleniu podlega również w takim samym zakresie i to rozstrzygnięcie.

Skutkiem wyroku Sądu będzie zatem powrót sprawy do etapu postępowania przed organem w I instancji, celem ponownego rozpatrzenia. Obowiązkiem organów rozpoznających sprawę ponownie będzie przede wszystkim wyeliminowanie wytkniętych przez Sąd błędów, w szczególności prawidłowe zastosowanie art. 18 u.s.z.r.t. Organy powinny dokonać ustalenia terminu naliczania odsetek od podlegających zwrotowi środków europejskich stosownie do kryteriów określonych w przepisie ustawy o szczególnych zasadach rozliczeń podatku. Rozważania w tej kwestii powinny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji.

O kosztach postępowania sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804). Przy czym, z uwagi na częściowe uwzględnienie skargi, na zasądzone koszty składają się: połowa uiszczonego wpisu sądowego od skargi (10 536 zł), wynagrodzenie pełnomocnika skarżącego Miasta w połowie kwoty adekwatnej dla tej wartości przedmiotu sporu (7.500 zł).