Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 521/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-01-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 § 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia WSA del. Andrzej Jagiełło, Protokolant Dominika Kurek, po rozpoznaniu w dniu 23 stycznia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 23 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/Po 581/11 w sprawie ze skargi M. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 16 maja 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 23 listopada 2011 r., I SA/Po 581/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę M. W. (zwanej dalej skarżącą) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 16 maja 2011 r.

w przedmiocie określenia dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 2003 r.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynikało,

że w toku kontroli przeprowadzonej u skarżącej ustalono, iż w 2003 r. prowadziła ona działalność gospodarczą, zajmując się hurtowym i detalicznym obrotem paliwami silnikowymi oraz sprzedażą akcesoriów samochodowych i artykułów spożywczych

na czternastu stacjach benzynowych. Organ pierwszej instancji stwierdził nieprawidłowości w wyliczeniu przez skarżącą dochodu, które powstały na skutek wystąpienia nadwyżki sprzedaży nad zakupami oleju napędowego o 387.612,951 litrów (zakupiono 178.200 litrów, a sprzedano aż 565.812,951 litrów). Natomiast

w przypadku benzyny - skarżąca zakupiła 338.410 litrów, a w sprzedaży wykazała jedynie 51.806,968 litrów, co w ocenie organu oznaczało, że skarżąca nie wykazała przychodu ze sprzedaży 286.603,032 litrów benzyny.

Po przeprowadzeniu dodatkowego postępowania uzupełniającego w trybie art. 229 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej: ord. pod., decyzją z dnia 20 czerwca 2008 r., organ odwoławczy uchylił orzeczenie organu pierwszej instancji i określił wysokość dochodu skarżącej za 2003 r. W uzasadnieniu decyzji odwoławczej organ wyjaśnił, że dokonał korekt ilości i wartości sprzedaży benzyny, co w konsekwencji spowodowało zmniejszenie wielkości niezaewidencjonowanego przychodu o 507,77 zł.

3. Powyższa decyzja została zaskarżona przez skarżącą do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, który uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 20 czerwca 2009 r., uznając, iż organ uchybił przepisowi art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), zwanej dalej: u.p.d.o.f.,

poprzez przyjęcie do wyliczenia niezaewidencjonowanego przychodu wartości

paliwa w cenach obejmujących podatek od towarów i usług

(w kwotach brutto) - w sytuacji, gdy skarżąca w kontrolowanym okresie była podatnikiem podatku VAT. Ponadto sąd wyraził pogląd, że doszło do naruszenia przepisu art. 122 ord. pod. w wyniku niepodjęcia wszelkich niezbędnych działań

w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Należało rozważyć bowiem przeprowadzenie kontroli krzyżowych kontrahentów skarżącej oraz - posiłkując się ustaleniami z karnego postępowania przygotowawczego prowadzonego wobec pracowników skarżącej- wyjaśnić kwestię nieprawidłowości w wystawionych przez nich fakturach.

4. Po przeprowadzeniu ponownego postępowania decyzją z dnia 31 sierpnia 2010 r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił skarżącej dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w wysokości 1.148.725,00 zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ wyjaśnił, że zebrany materiał dowodowy - w tym czynności sprawdzające przeprowadzone u kontrahentów skarżącej oraz dokumenty z postępowania karnego dotyczące transakcji sprzedaży paliwa, głównie oleju napędowego - wskazywał, iż wystawione w związku

ze sprzedażą oleju napędowego faktury potwierdzały faktyczny przebieg zdarzeń gospodarczych. Pracownicy jedynie w ośmiu przypadkach - jak wykazało postępowanie karne zakończone wyrokiem Sądu Rejonowego w Kaliszu - zostali uznani za winnych dopisania do faktycznej sprzedaży oleju napędowego od 12 do 15 litrów paliwa na wystawianych fakturach. Wobec potwierdzenia rzeczywistej sprzedaży oleju napędowego zgodnej z wystawionymi fakturami sprzedaży nie stwierdzono, by miało miejsce wystawianie przez pracowników skarżącej faktur sprzedaży oleju napędowego w sytuacji, gdy sprzedawali oni benzynę. Określając wielkość niewykazanego przychodu z tytułu tej sprzedaży, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej różnicę pomiędzy rozchodowaną ilością paliwa, a wykazaną sprzedażą (286.759,20 litrów) dodatkowo pomniejszył o przeliczoną na benzynę wartość i ilość oleju napędowego wynikającego z faktur, na których podpis odbiorcy został sfałszowany oraz faktur, które według organu kontrolnego nie zostały potwierdzone

u odbiorców. Poprzez oszacowanie podstawy opodatkowania metodą kosztową przy wykorzystaniu marży zarobkowej z poszczególnych miesięcy badanego okresu organ kontrolny ustalił niewykazany przychód z tytułu sprzedaży benzyny w łącznej wysokości 567.851,17 zł.

Od powyższej decyzji skarżąca złożyła odwołanie, wnosząc o uchylenie orzeczenia pierwszoinstancyjnego i merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uchylił decyzję organu pierwszej instancji i określił skarżącej wysokość dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie 1.121.883,00 zł. Stwierdził przy tym, że nie wykazano w księgach rachunkowych przychodu ze sprzedaży 210.866,96 litrów benzyny, czym naruszono art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. - niezaewidencjonowanie sprzedaży benzyny oznaczało zaś, iż księgi rachunkowe w zakresie przychodów były prowadzone nierzetelnie – tym samym zachodziły przesłanki do ustalenia wielkości uzyskanego dochodu w drodze szacowania podstaw opodatkowania.

5. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżąca wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 16 maja 2011 r., zarzucając jej naruszenie:

- art. 120, art. 121, art. 122 ord. pod. - w zakresie naruszenia zasad prawa podatkowego;

- art. 187 ord. pod. - w postaci braku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego poprzez przeprowadzenie kontroli krzyżowych wobec wybranych kontrahentów i wysnucie na tej podstawie błędnych wniosków;

- art. 23 § 5 ord. pod. - na skutek wyliczenia przychodu w oparciu o szacowanie

na podstawie metody kosztowej i braku uzasadnienia wyboru tej metody;

- art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. – poprzez to, że organ kontrolny sam doszedł do wniosku,

iż transakcje sprzedaży benzyny nie doszły do skutku, gdyż skarżąca faktycznie ich nie otrzymała. Organ nie uwzględnił także faktu, że skarżąca opodatkowała nadwyżkę sprzedaży nad zakupami oleju napędowego w kwocie około 1.000.000,00 zł, co powodowało dwukrotne opodatkowanie sprzedaży paliw jako oleju napędowego i benzyny.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uznając zarzuty skargi za nieuzasadnione, wniósł o jej oddalenie.

6. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalając skargę wskazał,

że zarzut naruszenia art. 120 ord. pod był całkowicie niezasadny, gdyż w toku postępowania zweryfikowano rzetelność 2487 faktur, czynności zostały przeprowadzone zarówno przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej jak i Komendę Wojewódzką Policji i miały na celu sprawdzenie, czy wspomniane faktury odzwierciedlały rzeczywisty przebieg zdarzeń. Teza o rzetelności badanej dokumentacji zawarta w zaskarżonej decyzji znalazła odzwierciedlenie także w opinii sporządzonej przez biegłego sądowego z zakresu bankowości. Zdaniem biegłego przedsiębiorstwo skarżącej łączyło sprzedaż oleju napędowego pochodzącego

z legalnych źródeł ze sprzedażą oleju napędowego ze źródła nieujawnionego. Ponadto z zeznań świadków wynikało, że na stację paliw sprowadzano więcej oleju napędowego, niż zostało wykazane w dokumentacji nabycia. Na tej podstawie sąd stwierdził, że zasadnie wywiódł organ podatkowy, iż skarżąca wprowadziła do obrotu olej niewiadomego pochodzenia, a nadto nie wykazała przychodów z tytułu sprzedaży benzyny, pomimo wprowadzenia jej do obrotu. Sąd zaznaczył również,

że poczynione ustalenia nie potwierdziły, by doszło do sprzedaży akcesoriów samochodowych, artykułów spożywczych oraz papierosów dokumentów jako sprzedaż paliw.

Sąd za niezasadny uznał zarzut, że organ kontrolny w ogóle nie zbadał sprawy obliczenia zapłaconego podatku od całości sprzedaży, czyli wartościowo /brutto/ globalnie od sprzedaży zarówno benzyn jak i oleju napędowego. Podkreślił, że zarzut taki mógłby być skutecznie podniesiony wyłącznie w przypadku stwierdzenia, iż udokumentowane transakcje przeprowadzone na stacji benzynowej nie odzwierciedlały przebiegu rzeczywistych transakcji, co w rozpatrywanej sprawie nie miało miejsca.

Sąd nie podzielił zarzutu naruszenia art. 121 i 123 ord. pod., wskazując,

że kontrole krzyżowe nie miały charakteru wybiórczego, a zeznania świadków zostały poddane szczegółowej ocenie w kontekście innych zgromadzonych dowodów. Z analizy akt sprawy wynikało również, że nie miało miejsca przerzucenie obowiązku dowodzenia określonych faktów na skarżącą. Zwrócił uwagę również,

że wskazano nie tylko przyczyny wyboru metody kosztowej, ale także przedstawiono powody, dla których nie zastosowano pozostałych metod wskazanych w art. 23 § 3 ord. pod. Określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania było niezbędne z uwagi na niewykazanie przychodu z tytułu sprzedaży benzyny. Podstawę do przeprowadzenia oszacowania stanowiło natomiast nieuznanie ksiąg rachunkowych za dowód oraz stwierdzenie, że stosownie do art. 23 § 1 pkt 2 ord. pod. dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania.

7. Powyższy wyrok skarżąca zaskarżyła w całości skargą kasacyjną, zarzucając mu naruszenie:

1) art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., polegającą na tym, że sąd niesłusznie uznał,

iż w powiązaniu z art. 10 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f. przychodem dla skarżącej są kwoty należne, choćby faktycznie nie zostały otrzymane i skoro skarżąca nie wykazała przychodu ze sprzedaży benzyn o wartości 541.008,72 zł to przychód ten winien być opodatkowany i to na podstawie oszacowania,

2) art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 191 ord. pod., które mogło mieć decydujący wpływ na wynik sprawy, polegające na rozpoznaniu sprawy przez sąd bez zapoznania się z materiałem dowodowym zgromadzonym w aktach postępowania kontrolno-podatkowego i przyjęciu, że dokonana przez organ podatkowy II instancji ocena dowodów -mających istotne znaczenie dla wyniku sprawy i wydanej decyzji -nie była dowolna. Z tego wynikało, że sąd I instancji nie zapoznał się z tymi dowodami, a jeśli się zapoznał - wysnuł z materiału dowodowego niewłaściwe

i nielogiczne wnioski,

3) art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 187 §1 ord. pod., polegające

na poprzestaniu przez sąd I instancji na tym, że materiał dowodowy zgromadzony przez organ podatkowy był wystarczający do wydania decyzji, a ocena wiarygodności dowodów została prawidłowo uzasadniona w decyzji i pomimo różnych wartości sprzedaży -na podstawie różnych dowodów bez konkretnego ich wskazania - można było dokonać oszacowania wartości przychodu,

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 151 p.p.s.a., poprzez oddalenie przez WSA skargi w sytuacji, gdy decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu została wydana z naruszeniem art. 121 i art. 187 ord. pod., które uzasadniają jej uchylenie

ze względu na istotne naruszenie przepisów postępowania polegające

w szczególności na błędnym ustaleniu przez organy podatkowe stanu faktycznego,

5) art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a., polegające na uchybieniu zasadzie prowadzenia postępowania sądowego - jako kontroli decyzji z punktu widzenia zgodności z powszechnie obowiązującym prawem - poprzez błędne przyjęcie, że wydane orzeczenie nie stanowiło naruszenia prawa.

Mając na uwadze powyższe skarżąca wniosła o:

1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu,

2) zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych na podstawie art. 203 § 1 p.p.s.a.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o:

1) oddalenie skargi,

2) zasądzenie od skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

8. Chybiony jest przede wszystkim zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. i to tak w tej części, w której zarzuca się sądowi brak zapoznania się z materiałem dowodowym, jak i w tej, w której twierdzi się, że bezpodstawnie sąd przyjął, iż zebrany materiał dowodowy był wystarczający do wydania decyzji, a ocena dowodów prawidłowa. W pierwszej kolejności zauważyć trzeba, że z art. 141 § 4 k.p.a. wynika, iż: "Uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli

w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania". W uchwale siedmiu sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 39 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że zarzutem naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. można kwestionować przyjęte przez sąd pierwszej instancji ustalenia faktyczne tylko wówczas, gdy uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera jednoznacznego stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia co w sposób oczywisty może mieć wpływ na wynik sprawy. Wynik sprawy to nie tylko treść rozstrzygnięcia, ale i jego uzasadnienie. Naruszeniem tego przepisu jest przyjęcie przez wojewódzki sąd administracyjny stanu faktycznego sprawy, który organ podatkowy ustalił bez wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Braki te wedle skargi kasacyjnej dotyczą następujących kwestii faktycznych:

a) rozbieżności w zeznaniach świadków co do ilości dziennych sprzedanego paliwa,

b) braku wyjaśnienia powodów dla których nie wyjaśniono w postępowaniu dlaczego oszacowano sprzedaż niezaewidencjonowanej benzyny, a sprzedaż oleju napędowego rozliczono w oparciu o dokumenty,

c) niewyjaśnienia i nieuwzględnienia w rozliczeniach sprzedaży paliwa na podstawie paragonów, ograniczając się do badania tylko faktur,

d) niewyjaśnienia rozbieżności w stanie faktycznym ustalonym przez organy podatkowe i przyjętym przez sąd pierwszej instancji, iż nie wykazano sprzedaży benzyny w ilości 276.969,20 l., podczas gdy z opinii biegłego Płudowskiego wynika, że ukryto 286.331 l. benzyny,

e) nieuzasadnienia dlaczego organy podatkowe nie dokonały rozliczenia wartościowego paliwa i dlaczego nie dokonały kompensaty wartościowej tych różnic, a także dlaczego nie obliczono zapłaconego podatku od całości sprzedaży.

W pierwszej kolejności zauważyć trzeba, że brak jest jakichkolwiek – także

w uzasadnieniu skargi kasacyjnej – dowodów, by sąd pierwszej instancji nie zapoznał się z materiałem dowodowym sprawy. Twierdzenie to jest raczej wynikiem wniosków, domniemań, spekulacji myślowych niż faktów. Dlatego zauważyć trzeba - czego nie dostrzeżono w skardze kasacyjnej - że skoro sąd pierwszej instancji oddalił skargę strony, to oznacza to, iż w istocie przyjął stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji (chyba że w jakimś stopniu go nie podzielił - to wówczas powinien

w uzasadnieniu to zaznaczyć). Wynika to choćby z tego, że zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. przedstawienie stanu faktycznego w uzasadnieniu wyroku ma być zwięzłe,

a więc wręcz lakoniczne. Dlatego należy podkreślić, że sąd przyjął ilość nabytej benzyny wynoszącą 276.969,20 l., a więc ilość opartą na dokumentach zakupu, sprzedaży oraz wynikającą z remanentów. Wprawdzie biegły przyjął ilość wynoszącą 286.331 l., jednak z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że organ odwoławczy uwzględnił to, czego nie uwzględnił biegły - tj. ilości wynikającej

z remanentu końcowego wynoszącej 9.790 l. (vide s. 9 uzasadnienia).

9. Nie sposób też zgodzić się z trafnością zarzutu, jakoby nie uwzględniono w rozliczeniu paliwa jego sprzedaży w oparciu o paragony. Wprawdzie

w postępowaniu podatkowym zweryfikowano ponad 2480 transakcji sprzedaży oleju napędowego, tj. ok. 55% wszystkich faktur, co doprowadziło do wniosku, że zarzut podatniczki o wpisywaniu w miejsce sprzedanej benzyny – sprzedaży oleju napędowego był chybiony, to nie sposób zgodzić się z twierdzeniem jakoby pominięto sprzedaż w oparciu o paragony. Fakt uwzględnienia sprzedaży paliwa

w oparciu o paragony znajduje bowiem odzwierciedlenie w szeregu zestawień zamieszczonych w aktach sprawy, a także w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 31 sierpnia 2010 r. (zob. też k. 2960–2974 t. XVII). Tym samym błędny jest zarzut skargi oparty na opinii drugiego biegłego T. P., z której wynika, że w poddanym przez niego analizie programie komputerowym "Calisia" nie była wykonywana sprzedaż paragonowa.

10. Nie sposób także podzielić argumentacji skargi kasacyjnej co do braku wyjaśnienia rozbieżności co do ilości sprzedawanego paliwa w zeznaniach świadków. Zeznania świadków (T. S., D. J,, A. K,, T. A,) bezsporne bowiem potwierdziły i przez to korespondują logicznie

z dowodami z dokumentów, że na Stację Paliw w Z. faktycznie dostarczana była znacznie większa ilość oleju napędowego niż wykazana w dokumentacji zakupu oraz że wielkość jego sprzedaży była wyższa od sprzedaży benzyny. Z dokumentacji zakupu wynika, że nabyto dla Stacji Paliw w Z. 178.200 l., a sprzedano 383.526,211 l. więcej przy uwzględnianiu danych z remanentów. Z kolei benzyny kupiono 338.410 l., a sprzedano 51.802,97 l. co po uwzględnieniu remanentów wykazało, że niewykazana ilość sprzedaży benzyny wyniosła 276.969,20 l.

W rozliczeniach uwzględniono nie tylko faktury, ale i paragony. Dzienna sprzedaż wynosiła więc ok. 653 l. oleju napędowego a więc w ilości znacznie odbiegającej od wskazywanej w zeznaniach świadków. To oznacza, że chybiony był i jest zarzut skarżącej, iż żaden z pracowników, w tym uznanych za winnych nie zeznał, iż na stację wprowadzany był olej napędowy w ilości większej niż wykazana na fakturach zakupu oraz że dokumenty zakupu oleju napędowego stanowią niekwestionowaną podstawę do ustalenia faktycznej ilości wprowadzonego do obrotu oleju napędowego. Dokumenty te bowiem stoją w oczywistej sprzeczności nie tylko

z wykazaną ilością sprzedanego oleju, ale i z zeznaniami świadków. Tej logiki faktów skarga i skarga kasacyjna nie podważyły i dlatego nie sposób przyjąć, że zeznania świadków były niewiarygodne.

11. W tej kwestii zauważyć trzeba, że fakt większego udziału w sprzedaży oleju napędowego niż benzyny na Stacji Paliw w Z. potwierdził także mąż podatniczki B. W. (60% oleju i 40% benzyn). Analiza dokumentów i ich porównanie z zeznaniami przesłuchanych świadków wskazują, że zeznania te są

w pełni wiarygodne. Ilość sprzedanego oleju napędowego średnia wynosi 2.075 l.

co wskazuje, że dane zawarte w odpowiedzi na skargę kasacyjną są trafne.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną trafnie i zasadnie podnosi się, że skoro różnica pomiędzy sprzedażą oleju napędowego a benzyny wynosiła 125.276,71 zł, tj. ok. 10% wykazanej sprzedaży oleju napędowego na Stacji Paliw w Z. w 2003 r.

i około 9% sumy sprzedaży oleju napędowego i benzyn, to niewątpliwie nie do przyjęcia jest wniosek, by okoliczność ta nie była dostrzeżona przez podatniczkę, która stwierdzała u pracowników nieprawidłowości rzędu 300–600 zł. To świadczy także - co trafnie podnosi organ podatkowy - o tym, że nietrafny był zarzut obarczania pracowników winą za wystawianie faktur sprzedaży oleju napędowego, którego nie było po to, by z własnych środków pokryć powyższą różnicę.

12. Nie można zgodzić się z zarzutem skargi kasacyjnej co do nierzetelności transakcji obrotu paliwem na stacji przeprowadzanych przez jej pracowników. Zasadnie bowiem sąd pierwszej instancji stwierdził, że zbadane transakcje nie dały powodu do takich wniosków. Wręcz przeciwnie - dokumenty w tym zakresie odzwierciedlały rzeczywisty przebieg transakcji gospodarczych. Analiza dokumentów wykazała bowiem, że w 2.470 przypadkach (spośród 2.487) potwierdzono istnienie faktur VAT w ewidencjach księgowych kontrahentów a także ilości i rodzaje paliw wykazanych w fakturach. Nieprawidłowości stwierdzono w znikomej ilości faktur. Okoliczność, że w 308 fakturach sfałszowano podpisy nie miała - jak trafnie ustalił sąd pierwszej instancji - znaczenia, skoro treść faktur co do ilości sprzedanego paliwa i jego rodzaju zbadany u kontrahentów nie budził wątpliwości. Z tego też powodu nie było podstaw do twierdzenia, że pracownicy wystawiali nierzetelne faktury w tym także co do sprzedaży akcesoriów. Nie można zgodzić się tu

z twierdzeniem skargi kasacyjnej, że różnica w wartościowym ujęciu sprzedaży paliw, globalnie oleju napędowego i benzyn spowodowana była wartością akcesoriów samochodowych i innych artykułów sprzedawanych na stacji paliw. W tej mierze przedstawione w skardze kasacyjnej wyliczenia, mające uprawdopodobnić tezę

o konieczności dokonania kompensat, nie zasługują na wiarę. W odpowiedzi

na skargę kasacyjną szczegółowo i w oparciu o dokumenty źródłowe wykazano,

że przyjęte przez skarżącą dane do tego wyliczenia były nieprawidłowe.

W konsekwencji twierdzenie o rzeczywistym przebiegu transakcji odzwierciedlonych w faktach zostało przez organy podatkowe wykazane bezspornie. Z tego też powodu brak było podstaw do dokonania kompensat różnic między ilością sprzedanego oleju napędowego i benzyn.

13. Chybione są także zarzuty dotyczące nieodniesienia się sądu pierwszej instancji do kwestii zasadności oszacowania niezaewidencjonowanego przychodu

ze sprzedaży benzyn. Sąd zgodnie z art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej: p.p.s.a.) odwołał się tutaj do argumentacji zawartej

w zaskarżonej decyzji wskazując trafnie, że organy nie tylko wskazały przyczyny

oszacowania tego przychodu (brak dokumentów źródłowych),

a także wybór kosztowej metody oszacowania (art. 23 § 3 ord. pod.).

14. Nieuzasadnione są także zarzuty skargi kasacyjnej oparte na naruszeniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 151 p.p.s.a. oraz art. 121 i 187 ord. pod. Zarzut ich naruszenia zawarty w petitum skargi kasacyjnej jest bardzo lakoniczny,

a z uzasadnienia skargi kasacyjnej nie wynika rozgraniczenie między zarzutem naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., a zarzutem naruszenia art. 121 i 187 ord. pod.

15. Nie można zgodzić się także z zarzutem naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 134 § 1 p.p.s.a. W uzasadnieniu nawiązuje się do naruszenia tego przepisu przez niewyjaśnienie kwestii sprzedaży akcesoriów i towarów spożywczo-przemysłowych. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku - wbrew tym twierdzeniom - sąd pierwszej instancji kwestii tej poświęcił wiele uwagi na s. 14. Z argumentacji sądu wynika, że po pierwsze zarzut ten pojawił się ze strony skarżącej dopiero w skardze - przez co organy nie mogły się do niego odnieść wcześniej, niż w odpowiedzi

na skargę. W oparciu o tę argumentację i zebrane w sprawie dowody sąd trafnie orzekł, że skoro badane dokumenty w przeważającej większości, poza kilkoma przypadkami, odzwierciedlały rzeczywisty przebieg transakcji handlowych to nie ma powodu do domniemania, że pracownicy stacji dokonując sprzedaży akcesoriów samochodowych i innych artykułów wystawiali faktury dokumentujące sprzedaż paliw silnikowych, zamiast sprzedaży akcesoriów. W tej kwestii należy podkreślić,

że - wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej - w wyroku WSA w Poznaniu z dnia 13 lutego 2009 r. sąd nie zlecał organom podatkowym konieczności rozliczenia sprzedaży akcesoriów.

16. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a., a w zakresie obowiązku zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 210 § 1 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).