Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 2425/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-01-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 107
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Małgorzata Rysz, Sędzia WSA - Piotr Kraczowski (spr.), Sędzia WSA - Michał Sowiński, Protokolant st. specjalista - Małgorzata Broniarek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 stycznia 2013r. sprawy ze skargi E. P. Sp. z o.o. z siedzibą w Z. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] sierpnia 2012r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego; oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej w W. z [...] sierpnia 2012 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z [...] października 2012 r. nr [...] odmawiającą E. Sp. z o.o. w Z. (zwanej dalej: skarżącą) zwrotu podatku akcyzowego w wysokości 3.774 zł z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów osobowych. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ wskazał art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749) i art. 107 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.).

Przedmiotem niniejszego postępowania był wniosek skarżącej z [...] lipca 2009 r. nr [...] o zwrot podatku akcyzowego z tytułu dokonanej w kwietniu 2009 r. dostawy wewnątrzwspólnotowej dwóch samochodów osobowych marki R. Do wniosku skarżąca dołączyła 2 kopie faktur dokumentujących dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej ww. samochodów, kopie dokumentów potwierdzających zapłatę akcyzy na terytorium kraju od nabytych wewnątrzwspólnotowo samochodów osobowych oraz oryginał dokumentu [...] nr [...] z [...] kwietnia 2009 r.

Po otrzymaniu ww. wniosku Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. przeprowadził postępowanie mające na celu ustalenie czy pojazdy będące przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej, wymienione we wniosku skarżącej, zostały wcześniej zarejestrowane na terytorium kraju. Przeprowadzone postępowanie wykazało, iż przedmiotowe samochody osobowe zostały zarejestrowanych na terytorium kraju [...] kwietnia 2009 r.

Pismem z [...] sierpnia 2009 r. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. wezwał skarżącą o wyjaśnienie przyczyn rozbieżności między nabywcą pojazdów wskazanym w załączonych do wniosku fakturach sprzedaży samochodów osobowych oraz podmiotem wskazanym jako odbiorca pojazdów w polu 2 i w polu 24 listu przewozowego CMR, a także wskazanie miejsca dostawy wewnątrzwspólnotowej, a także wyjaśnienie dlaczego informacje te nie zostały zawarte w fakturach sprzedaży samochodów.

W odpowiedzi, w piśmie z [...] marca 2010 r. skarżąca wyjaśniła, iż rozbieżności między miejscem fizycznej dostawy samochodów osobowych, wskazanym w CMR i zleceniu transportowym, a nabywcą wskazanym na fakturach sprzedaży w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej wynikają z faktu, że wymienione we wniosku samochody osobowe są przedmiotem transakcji trójstronnej. Firma E. z E. odsprzedaje zakupione pojazdy klientom z innych państw członkowskich. Fizyczna dostawa jest wykonywana bezpośrednio z miejsca składowania w Polsce do odbiorcy wskazanego przez nabywcę pojazdów. Według skarżącej dołączony do wniosku o zwrot akcyzy list przewozowy CMR jest nadrzędnym dokumentem potwierdzającym jednoznacznie i ostatecznie fakt odbioru pojazdów z terytorium Polski i dostawy na terytorium innego państwa członkowskiego. Jest to ponadto jedyny dokument stosowany w ramach prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej, potwierdzający odbiór i dostawę samochodów osobowych.

Pismem z [...] sierpnia 2010 r. organ ponownie wezwał skarżącą do wyjaśnienia, dlaczego w polach 1 (nadawca) i 22 (podpis i pieczęć nadawcy) dokumentu przewozowego CMR, potwierdzającego przemieszczenie pojazdu wskazano inny podmiot niż skarżąca. Jednocześnie zwrócono się o wyjaśnienie czy dostawa wewnątrzwspólnotowa dokonana została w imieniu skarżącej spółki.

W piśmie z [...] sierpnia 2010 r. skarżąca oświadczyła, że jej podstawowym obszarem działalności jest organizacja zakupu nowych samochodów osobowych na terytorium Polski - dla spółki matki E. z siedzibą w E., skarżąca zajmuje się tylko zakupem, kontrolą i przygotowaniem pojazdów do wyjazdu oraz odzyskaniem podatków zapłaconych na terytorium kraju, więc transport pojazdów zostaje zlecony i zorganizowany przez kupującego.

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. decyzją z [...] października 2010 r. odmówił zwrotu podatku akcyzowego.

W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy I instancji wskazał, że na podstawie art. 107 ust. 1 ustawy akcyzowej – zwrot akcyzy przysługuje w przypadku dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W decyzji stwierdzono, że pojazdy będące przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej nie były wcześniej zarejestrowane na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, a ich rejestracja nastąpiła po dokonaniu przemieszczenia towaru z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego. Ponadto wyjaśniono, iż podstawą odmowy zwrotu akcyzy był fakt, iż zgromadzone w toku postępowania dokumenty potwierdzają dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej 2 samochodów osobowych, co do których skarżąca nabyła prawo dysponowania jak właściciel już po przemieszczeniu towaru, samochody zostały ponadto zarejestrowane wcześniej na terytorium kraju.

Pismem z [...] października 2010 r. skarżąca odwołała się od powyższej decyzji wnosząc o jej uchylenie w całości i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez przyznanie zwrotu podatku akcyzowego. W odwołaniu zarzuciła naruszenie art. 107 ust. 1 ustawy akcyzowej, w związku z art. 122 i art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, poprzez stwierdzenie, że zwrot podatku akcyzowego nie przysługuje, gdyż w momencie dostawy skarżąca nie rozporządzała pojazdami jak właściciel. Zdaniem skarżącej organ wyciąga zbyt daleko idące wnioski z dokumentu CMR i Konwencji CMR, gdyż nie można rozciągać przepisów Konwencji na inne dziedziny prawa, czy też na jej podstawie formułować ogólnych wniosków co do prawa własności, czy prawa do dysponowania jak właściciel w relacjach zlecającego transport z podmiotami innymi niż wykonawca usługi transportowej. W niniejszej sprawie istnieje rozbieżność pomiędzy podmiotem wskazanym jako nadawca w dokumencie CMR, a podmiotem zlecającym transport, co jednak nie rodzi po stronie podmiotu wskazanego jako nadawca, prawa do przedmiotu przewozu skutecznych wobec jakichkolwiek podmiotów innych niż przewoźnik. Skarżąca podkreśliła, że jeśli organ miał wątpliwości co do zgodności zlecenia przewozu ze stanem faktycznym, to przed dojściem do wniosku, iż taki dokument zasługuje na danie mu mniejszej wiary niż dokumentowi CMR, winien był zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej podjąć działania zmierzające do weryfikacji takiej konkluzji. Ponadto skarżąca wyjaśniła, że dysponowała prawem do rozporządzania pojazdami jak właściciel, co umożliwiło zlecenie transportu spółce przewozowej, a następnie wydanie podmiotowi, od którego nabyte zostały pojazdy, polecenia wydania ich do transportu. W zaistniałym stanie faktycznym należało zatem uznać, że niezależnie od sposobu wypełnienia dokumentu CMR, skarżąca dysponowała prawem do rozporządzania przedmiotowymi samochodami, co umożliwiło realizację transportu pojazdów ze wskazanego miejsca na terytorium RP, do miejsca docelowego na terenie innego państwa członkowskiego.

Powyższych zarzutów nie podzielił Dyrektor Izby Celnej w W. i wspomnianą na wstępie decyzją utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że jedną z podstawowych przesłanek warunkujących zwrot podatku akcyzowego jest okoliczność, by dostarczane wewnątrzwspólnotowo pojazdy nie były wcześniej zarejestrowane na terenie kraju.

Z akt sprawy wynika, iż w dacie wydania decyzji organu podatkowego I instancji, tj. [...] października 2010 r. będące przedmiotem dostawy dwa samochody marki R. były zarejestrowane na terenie Polski. Organ odnosząc się do nadesłanych w toku postępowania odwoławczego przez skarżącego dwu decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. z [...] maja 2011 r. stwierdzających nieważność decyzji Starosty [...] z [...] maja 2009 r. o rejestracji przedmiotowych pojazdów, zauważył, iż decyzje te odnoszą skutek ex tunc. Należy zatem przyjąć, iż te samochody nie zostały wcześniej zarejestrowane na terenie kraju. Uwzględniając stan faktyczny na dzień orzekania, organ odwoławczy stwierdził, że przesłanka dotycząca dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów niezarejestrowanych wcześniej na terenie kraju, została w sprawie spełniona.

W myśl art. 107 ust. 3 i ust. 4 ustawy akcyzowej – podmiot, o którym mowa w ust. 1, jest obowiązany posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, którymi są w szczególności: dokumenty przewozowe, celne, faktura i specyfikacja dostawy oraz inne dokumenty handlowe związane z dostawą wewnątrzwspólnotową albo eksportem. Do wniosku o zwrot załącza się dowód zapłaty akcyzy na terytorium kraju lub fakturę z wykazaną kwotą akcyzy oraz dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, o których mowa w ust. 3.

Jak wynika z powyższych uregulowań, uprawnionym do żądania zwrotu akcyzy od samochodu osobowego przy dostawie wewnątrzwspólnotowej jest podmiot, który:

- nabył prawo rozporządzania samochodem jak właściciel;

- dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej;

- wykazał, że akcyza od samochodu została w kraju zapłacona.

Ponadto organ odwoławczy zauważył, że zgodnie z art. 107 ust. 1 ustawy akcyzowej – zwrot akcyzy przysługuje podmiotowi, który nabył prawo rozporządzania samochodem jak właściciel także wtedy, gdy dostawa wewnątrzwspólnotową została dokonana w jego imieniu przez inny podmiot. Posłużenie się innym podmiotem do wykonania dostawy, w imieniu podmiotu dokonującego dostawy, nie ma wpływu na określenie podmiotu uprawnionego do zwrotu akcyzy, bowiem uprawnionym do zwrotu akcyzy jest ten podmiot, w którego imieniu dostawa została zrealizowana. Zatem uprawnionym do zwrotu akcyzy jest ten, kto mając prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel zlecił jego przewiezienie, np. spedytorowi, przewoźnikowi, realizując w ten sposób dostawę wewnątrzwspólnotową. W świetle powołanych przepisów, uprawnienie do zwrotu akcyzy nie jest związane z samą zapłatą podatku akcyzowego, tylko z dostawą wewnątrzwspólnotową wyrobu akcyzowego. Każdy kto takiej dostawy dokonuje jest uprawniony do zwrotu akcyzy. Uprawnionym jest zatem ten podmiot, który rozporządzając samochodem jak właściciel dokonał sam lub w swoim imieniu dostawy wewnątrzwspólnotowej przy pomocy własnych lub cudzych środków transportu.

Następnie organ odwoławczy wskazał, że w przedmiotowej sprawie kwestią sporną pozostaje rozstrzygnięcie czy skarżąca w chwili dokonywania dostawy wewnątrzwspólnotowej dwóch samochodów osobowych dysponowała prawem rozporządzania tymi pojazdami i czy dostawa wewnątrzwspólnotową dokonana została w jej imieniu. Skarżąca do wniosku o zwrot akcyzy załączyła kartę 1 międzynarodowego listu przewozowego CMR nr [...], z którego wynika, iż samochody zostały nadane w L. koło T. przez Z. Sp. z o.o. [...] kwietnia 2009 r. w celu dostawy wewnątrzwspólnotowej do M. (F.). Jak wynika z potwierdzenia odbioru (pole 24 CMR), odbiór przedmiotowych samochodów nastąpił w F. i fakt ten został potwierdzony przez wyżej wskazany podmiot. Na ww. dokumencie brak jest daty odbioru samochodów. Ponadto z faktur zakupu i sprzedaży przedmiotowych samochodów, wynika następująca sekwencja zdarzeń:

- według faktur nr [...] i nr [...] z [...] kwietnia 2009 r. Z. Sp. z o.o. ze S. sprzedaje ww. samochody I. I., ul. [...]

- według faktur VAT nr [...];[...] z [...] kwietnia 2009 r. I. I. sprzedaje ww. samochody skarżącej;

- według faktur VAT nr [...];[...] z [...] kwietnia 2009 r. skarżąca sprzedaje ww. samochody E. z siedzibą w E.

Zatem w ocenie organu zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że [...] kwietnia 2009 r., tj. w dacie rozpoczęcia dostawy wewnątrzwspólnotowej przedmiotowych pojazdów, były one własnością I. I. Wobec powyższego w tym dniu skarżąca nie dysponowała tymi samochodami jak właściciel, a co za tym idzie dostawa nie mogła też być zrealizowana w jej imieniu.

Zdaniem organu odwoławczego załączony do wniosku list przewozowy CMR nie daje podstaw do uznania, że przemieszczenia samochodów dokonała skarżąca lub odbyło się ono w jej imieniu.

Organ odwoławczy podkreślił, że w toku postępowania zwrócono się do skarżącej o udzielenie wyjaśnień dlaczego w polach 1 (nadawca) i 22 (podpis i pieczęć nadawcy) dokumentu przewozowego CMR widnieje inny podmiot niż skarżąca (E. Polska Sp. z o.o.). W piśmie z [...] sierpnia 2010 r. skarżąca wyjaśniła sposób prowadzenia swojej działalności i poinformowała, iż dokonała dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów osobowych do podmiotu, który następnie odsprzedał towary w ramach transakcji trójstronnej do podmiotu w innym państwie członkowskim Unii Europejskiej. Transport wykonany został w imieniu skarżącej przez A., na dowód czego przedstawiona została kopia zlecenia transportowego.

Organ odwoławczy zauważył, że wyżej wymienionego zlecenia nie wynika, aby to E. Sp. z o.o. była zleceniodawcą transportu przedmiotowych samochodów. Ze zlecenia transportowego nr [...] wynika jedynie, iż w dniach [...] kwietnia 2009 r., m.in. przedmiotowe samochody osobowe marki R. mają zostać załadowane w R., [...] ze wskazaniem miejsca przeznaczenia w miejscowości M. (F.). Ponadto w dokumencie wskazano, iż rachunek za wykonaną usługę winien być wystawiony na E. z siedzibą w T. i przesłany do E. z siedzibą w Z.

W ocenie organu odwoławczego przedstawiony wydruk elektroniczny nie zawiera takich informacji jak dane zamawiającego przywóz, czy też wskazanie zleceniobiorcy, brak zatem podstaw do uznania, że transport przedmiotowych samochodów dokonany został na zlecenie skarżącej.

Organ odwoławczy – odnosząc się do zarzutów skarżącej, że organ przywiązuje zbyt istotną uwagę do dokumentu CMR – wyjaśnił, iż zgodnie z art. 4 Konwencji o umowie międzynarodowego przewozu drogowego towarów (CMR), sporządzonej w Genewie dnia 19 maja 1956r. (Dz. U. z 1962 r. Nr 49, poz. 238; sprost.: Dz. U. z 1995r. Nr 69, poz. 352) dowodem zawarcia umowy przewozu jest list przewozowy. Brak, nieprawidłowość lub utrata listu przewozowego nie wpływa na istnienie ani na ważność umowy przewozu, która mimo to podlega przepisom Konwencji. Stosownie do brzmienia art. 9 ust. 1 Konwencji w braku przeciwnego dowodu list przewozowy stanowi dowód zawarcia umowy, warunków umowy oraz przyjęcia towaru przez przewoźnika. Z powyższych unormowań wynika, że jedną z podstawowych funkcji jakie spełnia list przewozowy CMR, jest funkcja dowodowa i osiąga ona swój pełny walor tylko w braku przeciwnego dowodu. W sprawie jako dowód dostawy wewnątrzwspólnotowej skarżąca przedstawiła międzynarodowy list przewozowy CMR nr [...] z [...] kwietnia 2009 r. W polu 1 (nadawca) i w polu 22 (podpis i pieczęć nadawcy) dokumentu CMR umieszczono adres Z. Sp. z o.o. [...]. Dlatego też rozpatrując sprawę organ odwoławczy stwierdził, że przedstawiony przez skarżącą dokument CMR nie może służyć jako dowód na to, by to skarżąca była podmiotem dokonującym dostawy, lub by to w jej imieniu ta dostawa była realizowana. Jednocześnie zauważył, że skarżąca pomimo wezwań, nie przedstawiła żadnych innych dowodów, które mogłyby stanowić dowód dokonania przez nią lub zlecenia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej dwóch samochodów osobowych marki R. W związku z tym chybiony jest zarzut naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez brak podjęcia działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym.

Skarżąca pismem z [...] września 2012 r. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powyższą decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. wnosząc o jej uchylenie. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

art. 107 ust. 1 ustawy akcyzowej, poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na odmowie wnioskowanego zwrotu akcyzy;

art. 120 Ordynacji podatkowej w związku z art. 7 Konstytucji RP poprzez błędne zastosowanie art. 107 ust. 1 ustawy akcyzowej;

art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w sprawie, pomimo przedłożonych przez spółkę dowodów w sprawie;

art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez zaniedbania obowiązku zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego w sposób ostateczny.

W uzasadnieniu skargi skarżąca nie zakwestionowała ustalonego stanu faktycznego sprawy, lecz jego ocenę prawna. Zdaniem skarżącej literalna wykładnia art. 107 ustawy akcyzowej nie pozostawia wątpliwości, że podmiot ubiegający się o zwrot akcyzy ma nabyć prawo o rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel i dokonać jego dostawy wewnątrzwspólnotowej. Z treści tego przepisu nie wynika jednak konieczność rozporządzania pojazdem jak właściciel (ani tym bardziej bycia właścicielem) w momencie dokonywania dostawy. Spójnik "i" użyty przez ustawodawcę wskazuje na tożsamość podmiotu, który nabywa prawo do rozporządzania samochodem jak właściciel i dokonuje dostawy, chodzi zatem o to aby był to ten sam podmiot - zwrot akcyzy nie będzie należny jeżeli podmiot wyłącznie nabędzie prawo do rozporządzania jak właściciel lub wyłącznie dokona dostawy samochodu. Według skarżącej oba warunki muszą być spełnione łącznie, w takim rozumieniu, że musi je spełniać ten sam podmiot, nie muszą jednakże być spełnione jednocześnie. Na poparcie swojego stanowiska powołała się na wyrok WSA w Gdańsku sygn. akt I SA/Gd 48/12 z 3 kwietnia 2012r. i wyrok WSA w Rzeszowie sygn. akt I SA/Rz 762/11 z 12 stycznia 2012 r.

Zdaniem skarżącej przez rozporządzanie pojazdem jak właściciel, należy uznać takie władztwo nad pojazdem, które umożliwia wydanie go wskazanemu przez wnioskodawcę przewoźnikowi celem przetransportowania do innego państwa członkowskiego. Sam fakt, iż załadowca wydaje, na zlecenie skarżącej, pojazdy przewoźnikowi, potwierdza fakt rozporządzania przez nią pojazdem "jak właściciel", to ona decyduje bowiem o faktycznych losach pojazdu, tj. o terminie, sposobie i kierunku jego wywozu.

Skarżąca nie zgodziła się też ze stwierdzeniem zawartym w zaskarżonej decyzji, iż dołączony do akt sprawy list przewozowy CMR wraz ze zleceniem transportowym, nie dają podstaw do uznania, że to ona dokonała dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów objętych wnioskiem. Zdaniem skarżącej umowa przewozu została w sprawie zawarta w drodze przyjęcia przez przewoźnika oferty (zlecenia przewozowego) złożonego przez spółkę i wyłącznie ona może być uznana za nadawcę przesyłki, a nieprawidłowość wypełnienia listu przewozowego CMR nie wpływa na ważność tejże umowy. Przepisy Konwencji CMR oraz ustawy Prawo przewozowe wskazują, że w przypadku rozbieżności pomiędzy zleceniem transportowym, a listem CMR - to treść zlecenia transportowego przesądza o tym, kto był nadawcą usługi transportowej.

Skarżąca podkreśliła, że w sprawie wszelkie działania załadowcy wykonywane były w jej imieniu i faktycznie przez nią dokonana została wewnątrzwspólnotowa dostawa przedmiotowych samochodów. Podniosła, że jeżeli organy podatkowe nie dały wiary zleceniu transportowemu przedstawionemu przez skarżącą, to ich obowiązkiem było zwrócenie się do pozostałych uczestników transakcji i ustalenie stanu faktycznego, tzn. kto dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej.

Reasumując, skarżąca podniosła, że w sprawie została dokonana dostawa wewnątrzwspólnotowa samochodów osobowych, to skarżąca zleciła jej wykonanie oraz posiada dokumenty związana z tą transakcją, nie ma zatem podstaw do odmowy zwrotu akcyzy, tym bardziej, że organy podatkowe nie wskazały, jaki inny podmiot miałyby dokonać przemieszczenia pojazdów objętych wnioskiem.

Skarżąca przy piśmie z [...] października 2012 r. nadesłała oświadczenia: Z. Sp. z o.o.. I.C. oraz E., o niedokonaniu dostawy wewnątrzwspólnotowej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał argumentację faktyczną i prawną zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Zgodnie z dyspozycją art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Ocenie Sądu podlegają zatem zgodność aktów administracyjnych (w tym przypadku decyzji) zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawania sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu.

Zdaniem Sądu złożona w niniejszej sprawie skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Podstawę prawną odmowy zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów osobowych marki R. stanowił przepis art. 107 ustawy akcyzowej. Zgodnie z ust. 1 art. 107 ustawy akcyzowej – podmiotowi, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane przysługuje zwrot akcyzy na jego wniosek, złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego. Podmiot ten, jak wynika z ust. 3 art. 107 ustawy akcyzowej, jest obowiązany posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, którymi są w szczególności: dokumenty przewozowe, celne, faktura i specyfikacja dostawy oraz inne dokumenty handlowe związane z dostawą wewnątrzwspólnotową albo eksportem. Pojęcie "dostawy wewnątrzwspólnotowej", którym ustawodawca operuje na gruncie przywołanej regulacji, i której dokonanie stanowi przesłankę zwrotu akcyzy, rozumieć należy jako przemieszczanie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego (art. 2 ust. 1 pkt 8 ustawy akcyzowej).

Z przywołanej regulacji wynika, że żądanie zwrotu akcyzy z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy samochodu osobowego na rzecz danego podmiotu warunkowane jest:

1) nabyciem prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel;

2) dokonaniem we własnym imieniu lub zleceniem we własnym imieniu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego, który nie był wcześniej zarejestrowany na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym i legitymowaniem się dowodami z dokumentów potwierdzających fakt realizacji, we wskazany powyżej sposób, dostawy wewnątrzwspólnotowej;

3) zapłaceniem akcyzy od samochodu osobowego na terytorium kraju;

4) wystąpieniem z wnioskiem o zwrot akcyzy do właściwego naczelnika urzędu celnego.

Abstrahując od przesłanek wskazanych w pkt 3 i 4, spełnienie których w rozpoznawanej sprawie nie jest sporne, z punktu widzenia oceny zasadności i trafności zarzutów skargi, a w konsekwencji oceny o zgodności z prawem zaskarżonego decyzji, odnieść należy się do kwestii realizacji, spornych w rozpoznawanej sprawie, przesłanek wskazanych powyżej w pkt 1 i 2.

W odniesieniu więc do pierwszej spośród spornych w rozpoznawanej sprawie przesłanek zwrotu akcyzy z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej, a mianowicie przesłanki wymienionej w pkt 1, wyjaśnić należy, że pojęcie "nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel" nie jest tożsame pojęciu "nabycia prawa własności samochodu osobowego". Zakres podmiotowy pierwszego spośród tych pojęć jest zdecydowanie szerszy i swoim zakresem obejmuje również podmiot, który nie będąc prawnym właścicielem samochodu osobowego, jest również jego posiadaczem, który na podstawie konkretnej czynności z jego udziałem uzyskał możliwość faktycznego dysponowania pojazdem w sposób i w zakresie przysługującym właścicielowi, nawet jeżeli równocześnie skutkiem tej czynności nie jest przeniesienie prawa własności. Takie rozumienie normatywnego pojęcia "nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel" prawnie relewantnego z punktu widzenia oceny zasadności żądania zwrotu akcyzy wskazuje również na jego w pełni autonomiczny charakter na gruncie obowiązującej ustawy podatkowej.

Konieczną przesłankę zwrotu akcyzy z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy samochodu osobowego, a mianowicie przesłankę wymienioną w pkt 2 stanowi również, rzeczywiste zrealizowanie dostawy wewnątrzwspólnotowej, tj. faktyczne przemieszczenie we własnym imieniu (lub zlecenie we własnym imieniu) przez podmiot, który nabył prawo rozporządzania samochodem jak właściciel, tegoż samochodu – który nie był wcześniej zarejestrowany na terytorium kraju i od którego akcyza została zapłacona w kraju – z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego. Istotne jest przy tym również legitymowanie się dowodami z dokumentów potwierdzających fakt realizacji, we wskazany powyżej sposób, dostawy wewnątrzwspólnotowej. Wprost wynika to z przepisu art. 107 ust. 3 i ust. 4 ustawy akcyzowej, zgodnie z którym dokumentami potwierdzającymi realizację dostawy wewnątrzwspólnotowej przez podmiot wnioskujący o zwrot akcyzy, a więc przez podmiot określony w ust. 1 art. 107, są w szczególności: dokumenty przewozowe, celne, faktura i specyfikacja dostawy oraz inne dokumenty handlowe związane z dostawą. Zatem to faktyczne dokonanie we własnym imieniu (lub zlecenie we własnym imieniu) dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona w kraju oraz udokumentowanie tego faktu stosownymi dowodami z dokumentów stanowi warunek realizacji prawa do jej zwrotu, nie zaś okoliczność w postaci naliczenia i zapłaty podatku akcyzowego. (p. wyrok NSA sygn. akt I GSK 608/11 z 13 grudnia 2012 r., http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

W kwestii pierwszej ze spornych przesłanek dotyczącej tego, że skarżąca spółka w chwili dokonywania dostawy wewnątrzwspólnotowej przedmiotowych samochodów osobowych dysponowała prawem rozporządzania tymi pojazdami, podkreślić należy, że z przedstawionego stanu faktycznego sprawy wynika, że w okresie w którym nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa tj. 10 kwietnia 2009 r. Skarżąca spółka nie mogła rozporządzać tymi samochodami jak właściciel skoro nabyła przedmiotowe pojazdy po tej dacie dopiero [...] kwietnia 2009 r. od I. C., a jednocześnie nie była w stanie przedstawić jakiejkolwiek dokumentacji, która uwiarygodniałby jej twierdzenia, że to właśnie ona zamawiała przedmiotowe samochody u producenta w F., jak również, że to ona w istocie rozporządzała tymi samochodami.

Jeżeli chodzi o przesłanką drugą dotyczącą dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej, Sąd również przyznał rację organom, że z przedstawionych przez spółkę dokumentów nie wynika by to ona dokonała dostawy wewnątrzwspólnotowej. Z dokumentu przewozowego CMR dołączonego do wniosku o zwrot akcyzy wynikało, że jako odbiorca figurowała firma [...] – M., zaś jako nadawca firma polska – Z. Sp. z o.o. (P. k. 3 akt adm.). Skarżąca nie przedstawiła żadnych innych dowodów, które pozwoliłyby potwierdzić, że była organizatorem całej dostawy. Co więcej skarżąca, nie dysponuje takimi dowodami, które posiadać powinna jak faktura za transport samochodów. Natomiast biorąc pod uwagę oświadczenie skarżącej zawarte w piśmie [...] sierpnia 2010 r., że to kupujący poniósł koszty transportu i na niego została wystawiona faktura, stwierdzić należy, iż to nie skarżąca spółka była organizatorem dostawy wewnątrzwspólnotowej, a był nim podmiot kupujący.

Skarżąca zarzuciła, że błędne wypełnienie listu przewozowego CMR nie przesądza o tym kto był nadawcą przesyłki, bowiem Konwencja CMR reguluje jedynie zasady wykonywania przewozu oraz wzajemne prawa i obowiązki podmiotu zlecającego i wykonującego międzynarodowy przewóz drogowy.

Sąd odnosząc się do powyższego zarzutu wyjaśnia, iż zgodnie z art. A Konwencji o umowie międzynarodowego przewozu drogowego towarów (CMR), sporządzonej w Genewie dnia 19 maja 1956 r. (Dz. U. z 1962r. Nr 49, poz. 238; sprost.: Dz. U. z 1995r. Nr 69, poz. 352) dowodem zawarcia umowy przewozu jest list przewozowy. Brak, nieprawidłowość lub utrata listu przewozowego nie wpływa na istnienie ani na ważność umowy przewozu, która mimo to podlega przepisom Konwencji. Stosownie do brzmienia art. 9 ust. 1 Konwencji w braku przeciwnego dowodu list przewozowy stanowi dowód zawarcia umowy, warunków umowy oraz przyjęcia towaru przez przewoźnika.

Z powyższym unormowań wynika zatem, że jedną z podstawowych funkcji jakie spełnia list przewozowy CMR, jest funkcja dowodowa, i osiąga ona swój pełny walor tylko w braku przeciwnego dowodu. W sprawie jako dowód dostawy wewnątrzwspólnotowej skarżąca przedstawiła list przewozowy CMR nr [...] z [...] kwietnia 2009 r. Z którego nie wynika, że to skarżąca była podmiotem dokonującym dostawy, lub by to w jej imieniu ta dostawa była realizowana. W związku z tym przyjęcie przez organ wskazanych tam podmiotów jako stron transakcji przewozu było zasadne.

Z jedynego dokumentu mającego przemawiać na korzyć strony, jako organizatora dostawy wewnątrzwspólnotowej, wydruku elektronicznego z [...] kwietnia 2009 r. nie wynika, kto był zamawiającym przywóz, czy zleceniobiorcą, co więcej – jak trafnie podkreślono w zaskarżonej decyzji – wskazano, że zapłaty za dokonaną usługę przewozu dokona podmiot E. z E. Zatem należało uznać, za trafne stanowisko organów, że w sprawie brak jest podstaw do uznania, że transport przedmiotowych samochodów dokonany został na zlecenie skarżącej spółki.

Odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów postępowania, Sąd wskazuje, że organ dopełnił wystarczających czynności wyjaśniających prowadzących do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Organy kilkakrotnie wzywały skarżącą do przedłożenia dokumentów potwierdzających dokonanie dostawy w imieniu skarżącej spółki. Przy czym pamiętać należy, że w postępowaniu z wniosku strony o zwrot akcyzy to na wnioskodawcy ciąży ciężar udowodnienia stosowanymi dokumentami przesłanek do zwrotu podatku akcyzowego. Organy podatkowe nie są zobowiązane do poszukiwania i ustalania podmiotu, który ewentualnie byłby uprawniony do wystąpienia z takim wnioskiem.

Sąd odnosząc się do załączonych do wniosku oświadczeń podmiotów będących kolejnymi właścicielami przedmiotowych samochodów, wyjaśnia, że sąd ocenia sprawę na podstawie stanu faktycznego i prawnego ustalonego na dzień wydania zaskarżonej decyzji. Ponadto może uchylić zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1b ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270; dalej: p.p.s.a.) jeżeli Sąd stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Jedną z przesłanek do wznowienia postępowania administracyjnego jest przesłanka o jakiej mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej – wyjadą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Załączone do akt sprawy oświadczenia zostały sporządzone we wrześniu 2012 r. a więc po wydaniu zaskarżonej decyzji.

Sąd stwierdza także, że przedstawione do akt decyzje organów celnych I instancji, które pozytywnie rozpatrywały wniosek skarżącej spółki dokonując zwrotu podatku akcyzowego w tożsamym stanie faktycznym i prawnym pozostają bez wpływu na wynik tej sprawy. Bowiem Sąd bada jedynie zaskarżoną decyzję pod względem jej zgodności z prawem i nie bada innych decyzji organu. Niewątpliwie jednak decyzje te świadczą o tym, że organ do pewnego momentu uznawał zasadność wniosku strony, z którego to stanowiska przy kolejnych wnioskach się wycofał do czego miał prawo.

Reasumując należy skonkludować, że skoro zwrot akcyzy od samochodu podlegającego wewnątrzwspólnotowej dostawie na podstawie art. 107 ust. 1 ustawy akcyzowej jest możliwy w stosunku do podmiotu, który nabył prawo rozporządzania nim jak właściciel i dysponuje nim dokonując dostawy to warunki te nie zostały spełnione przez skarżącą spółkę, a zatem decyzja o odmowie zwrotu akcyzy jest zgodna z prawem.

Mając na uwadze powyższe, Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi, zatem stosownie do postanowień art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.