Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 442/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2007-03-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono decyzję I i II instancji

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym Przewodniczący Sędzia NSA Andrzej Szczerbiński Sędziowie NSA Halina Betta Asesor WSA Katarzyna Borońska (sprawozdawca) Protokolant Ewelina Bedyńska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 lutego 2007 r. sprawy ze skargi A S.A. we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie interpretacji co do sposobu i zakresu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...]. II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz strony skarżącej kwotę 200 zł (dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Pismem z dnia [...] A S.A. z siedzibą we W. wystąpiła do Naczelnika D. Urzędu Skarbowego o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, przedstawiając następujący stan faktyczny.

Spółka dostarcza własny towar do wolnego obszaru celnego znajdującego się na terytorium Czech. Tam towar zgłaszany jest do odprawy celnej, a następnie wywożony jest do USA. Spółka posiada:

- fakturę sprzedaży, na której jako nabywca wymieniony jest odbiorca z USA oraz

- dokument celny SAD wystawiony przez czeską agencję celną.

Pytanie spółki, będące przedmiotem rozpoznania przez organ w niniejszej sprawie, dotyczyło tego, czy dokonywana w takich warunkach transakcja powinna być wykazana dla potrzeb rozliczenia podatku VAT w poz. 29 deklaracji VAT-7 jako "eksport", czy w jakiejś innej pozycji.

Zdaniem Spółki posiadane dokumenty uprawniają ją do zastosowania 0% stawki podatku od towarów i usług, na podstawie art.83 ust. 1 pkt 22 lit.b i ust.2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz.535 z późn. zm.) – dalej w skrócie: ustawa o VAT, a dostawa taka powinna być ujęta w deklaracji VAT-7 analogicznie jak eksport, gdyż nosi ona cechy charakterystyczne dla eksportu towarów. Spełniony jest bowiem warunek wywozu towarów z kraju – choć odbywa się on na terytorium wolnego obszaru celnego w Czechach, wywóz jest dokonany przez dostawcę i potwierdzony przez urząd celny wyjścia.

Postanowieniem z [...] nr [...] Naczelnik D. Urzędu Skarbowego stanowisko przedstawione we wniosku uznał za nieprawidłowe. Wyjaśnił, iż zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt ustawy VAT miejscem dostawy towarów w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią – jest miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do dostawcy. W tej sytuacji należy uznać, że miejscem dostawy dokonywanej przez wnioskodawcę jest terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Zatem powinna ona zostać wykazana jako dostawa krajowa w poz. 21 deklaracji VAT-7, natomiast zastosowanie znajdzie art. 83 ust. 1 pkt 22 lit. b) ustawy VAT, w związku z czym dostawa ta będzie opodatkowana stawką 0%.

Na postanowienie Naczelnika D. Urzędu Skarbowego A SA we W. nie wniosła zażalenia, zatem stało się ono ostateczne.

Dyrektor Izby Skarbowej we W. uznał udzieloną interpretację za błędną i powołując się na art. 14b §2 i § 5 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz.60 ze zm.) – dalej: o.p., decyzją z dnia [...] zmienił ostateczne postanowienie Naczelnika D. Urzędu Skarbowego. W uzasadnieniu decyzji organ zawarł stanowisko, iż w stanie faktycznym opisanym we wniosku należało uznać, że podatnik nie dokonywał dostawy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a jej przedmiotem nie były towary objęte procedurą wywozu na terenie naszego kraju – objecie procedurą wywozu następowało bowiem dopiero na terenie Czech, a więc już po przemieszczeniu towaru. Tym samym nie było w tym wypadku podstaw do zastosowania art. 83 ust.1 pkt 22 ustawy VAT. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej przewiezienie własnych towarów do wolnego obszaru celnego na terenie Czech można zakwalifikować jako zrównane z wewnątrzwspólnotową dostawą towarów wewnątrzwspólnotowe przemieszczenie towarów - o ile podatnik spełni warunki określone w art. 13 ust. 3 ustawy VAT. Konsekwencją uznania wykonywanych przez podatnika czynności za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów jest prawo do zastosowania stawki VAT 0%. Tym samym za właściwą pozycję deklaracji VAT –7 dla opisanych we wniosku transakcji organ uznał pozycję 30 "wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów".

W odwołaniu od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W. A SA we W. wniosła o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania w sprawie zmiany ostatecznego postanowienia Naczelnika D. Urzędu Skarbowego. Strona zarzuciła:

- naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 83 ust.1 pkt 22 lit.b i ust. 2 ustawy o VAT, przez jego błędną wykładnię,

- naruszenie przepisów prawa procesowego tj. art. 14b § 5 pkt 2 o.p. w zakresie wystąpienia przesłanki uzasadniającej wszczęcie z urzędu postępowania w sprawie zmiany ostatecznego postanowienia w sprawie interpretacji.

Spółka nie zgodziła się ze stanowiskiem organu, że dokonywane przez nią transakcje nie mogą być uznane za dostawy, o których mowa w art. 83 ust. 1 pkt 22 lit b), jej zdaniem bowiem stanowiły właśnie szczególny przypadek zastosowania stawki 0%. Stwierdziła, iż stanowisko organów bazuje na założeniu, że konieczne jest zachowanie określonej kolejności czynności wymienionych w art. 83 ust.1 pkt 22 lit. b) ustawy VAT. Takiego zastrzeżenia nie zawiera jednak ustawa, która w powołanym przepisie nie powtarza regulacji z art. 13 ust. 4 pkt 4 ustawy VAT. Zdaniem spółki. Warunki dotyczące realizacji procedury wywozu, określone w art. 13 ust. 4 pkt 4 ustawy VAT nie odpowiadają warunkom określonym w art. 83 ust. 1 pkt 22 lit b) ustawy VAT. Pojęcie "objęcia procedurą wywozu", którym posługuje się ten ostatni przepis, nie przesądza o miejscu rozpoczęcia procedury wywozu. W przekonaniu spółki "objęcie procedurą wywozu w rozumieniu przepisów celnych", o jakim mowa w art. 83 ust.1 pkt 22 lit.b ustawy o VAT, jest spełnione także wówczas, gdy objęcie procedurą wywozu nastąpiło na terenie Czech. Strona wywodziła, iż terytorium Wspólnoty Europejskiej stanowi jednolity obszar celny, na którym dozwolone jest swobodne przemieszczanie towarów, co przemawia za umożliwieniem przedsiębiorcom dokonywania formalności celnych w każdym kraju członkowskim. Strona zarzuciła, że mimo odwołania się do treści art. 13 ust. 3 i ust. 4 pkt 4 ustawy VAT, Dyrektor Izby Skarbowej nie stwierdził jednoznacznie, czy transakcje, o których strona pisała we wniosku, stanowią przemieszczenie towarów, o jaki mowa w art. 13 ust. 3 ustawy VAT, gdyż zastosowanie tego przepisu organ uzależnił od spełnienia określonych w tym przepisie warunków. Tymczasem spółka nie posiada statusu zarejestrowanego podatnika VAT na terytorium Czech, trudno też – jej zdaniem – uznać , że dokonuje tam czynności opodatkowanych.

W zakresie naruszenia przepisów procedury podatkowej spółka A stwierdziła, że wątpliwe było wystąpienie w niniejszej sprawie przesłanek dokonania przez Dyrektora Izby Skarbowej we W. zmiany postanowienia Naczelnika D. Urzędu Skarbowego na podstawie art. 14b § 5 pkt 2 o.p. Warunkiem zmiany postanowienia w sprawie interpretacji prawa podatkowego na podstawie powyższego przepisu było bowiem stwierdzenie rażącego naruszenia prawa przez organ dokonujący interpretacji. Mając na uwadze znane orzecznictwo dotyczące kwestii rażącego naruszenia prawa, zdaniem strony rozbieżności interpretacyjne pojawiające się przy wydawaniu decyzji, nie mogą stanowić przesłanki stwierdzenia rażącego naruszenia prawa. Zdaniem strony treść postanowienia Naczelnika D. Urzędu Skarbowego nie tylko nie wykazywała literalnej sprzeczności z treścią art. 83 ust. 1 pkt 22 lit.b), a wręcz była prawidłowa. Stąd też brak było podstaw do wzruszenia tego postanowienia powołując się na rażące naruszenie prawa.

Dyrektor Izby Skarbowej we W. po rozpoznaniu odwołania utrzymał w mocy decyzje organu I instancji, podtrzymując wyrażoną w tej decyzji argumentację. Stwierdził, że nie ma wątpliwości, iż czynności dokonywane przez podatnika na terytorium Czech będą służyły wykonywaniu przez niego czynności jako podatnika. Podkreślił, że z art. 83 ust. 1 pkt 22 lit b) ustawy VAT wynika warunek objęcia towarów procedurą wywozu już w momencie dostawy do wolnego obszaru celnego – o czym świadczy użycie przez ustawodawcę spójnika "i" – a warunek ten nie był przez stronę spełniony. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów procesowych uznał, że postanowienie Naczelnika D. Urzędu Skarbowego, które zostało zmienione w trybie nadzoru, rażąco naruszało art.83 ust.1 pkt 22 lit.b ustawy VAT. Powołany przepis w ocenie organu odwoławczego jest jednoznaczny i nie może być rozumiemy w sposób przedstawiony w postanowieniu Naczelnika D. Urzędu Skarbowego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu A SA we W. wniosła o uchylenie decyzji i zarzuciła analogicznie jak w odwołaniu:

- naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 83 ust.1 pkt 22 lit.b ustawy VAT, przez jego błędną wykładnię oraz,

- naruszenie przepisów prawa procesowego tj. art. 14b §5 pkt 2 o.p. w zakresie wystąpienia przesłanki uzasadniającej wszczęcie z urzędu postępowania w sprawie zmiany ostatecznego postanowienia w sprawie interpretacji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. podtrzymał argumentacje wyrażoną w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25.07.2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2002 r. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c)g ustawy z dnia 30.08.2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zarzuty podniesione przez stronę skarżącą dotyczą zarówno naruszenia prawa materialnego – przez jego błędna wykładnię, jak i prawa procesowego – przez brak podstaw do zmiany postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego.

Ocena, czy zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa w sposób uzasadniający jej uchylenie wymaga zatem rozważenia w pierwszej kolejności, czy istniały podstawy do jej wydania, a więc czy Dyrektor Izby Skarbowej był w rozpatrywanej sprawie uprawniony do działania w trybie art. 14 b § 5 pkt 2 o.p.

W myśl art. 14b § 5 pkt o.p. organ odwoławczy z urzędu, w drodze decyzji zmienia albo uchyla postanowienie zwierające interpretację, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, jeżeli postanowienie rażąco narusza prawo, orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w tym także, jeśli niezgodność z prawem jest wynikiem zmiany przepisów.

Przepis ten formułuje zatem warunek, którego zaistnienie uprawnia organ odwoławczy (tj. dyrektora izby skarbowej, dyrektora izby celnej lub samorządowe kolegium odwoławcze) do zmiany lub uchylenia w trybie nadzoru ostatecznego postanowienia naczelnika urzędu skarbowego, urzędu celnego, wójta, burmistrza, starosty albo marszałka województwa, wydanego w trybie art. 14a o.p. Warunkiem takim jest rażące naruszenie prawa postanowieniem wydanym przez organ podatkowy w wyniku rozpoznania wniosku. W przedmiotowej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej, aby w trybie nadzoru zmienić lub uchylić postanowienie wydane na podstawie art.14a o.p. miał zatem obowiązek wykazać, iż organ wydający postanowienie rażąco naruszył prawo.

Ordynacja podatkowa nie zawiera legalnej definicji pojęcia "rażące naruszenie prawa", chociaż pojęciem tym posługuje się także w art. 234 i art. 247 pkt 3 o.p. Pierwszy z powołanych przepisów dotyczy zakazu pogarszania sytuacji strony odwołującej się od decyzji (postanowienia) chyba, że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny. Drugi przepis stanowi, iż organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Orzecznictwo sądów administracyjnych i Sądu Najwyższego ukształtowało rozumienia pojęcia "rażące naruszenie prawa" na gruncie art. 247 pkt 3 o.p. W orzeczeniach dotyczących tej kwestii podkreślało się, że warunkiem uznania naruszenia prawa za rażące jest oczywisty charakter tego naruszenia. Poszukując kryteriów owej "oczywistości" sądy, w przeważającej części orzeczeń, zajmowały stanowisko, iż o rażącym naruszeniu prawa można mówić wówczas, gdy treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu, tzn. istnienie tej sprzeczności da się ustalić poprzez proste ich zestawienie. Nie można zatem uznać, że decyzja wydana została z rażącym naruszeniem prawa w sytuacji, gdy nie jest wyjaśnione, czy w ogóle miało miejsce naruszenie prawa (wyrok NSA z 18 lutego 2000 r., V SA 463/99, LEX nr 41772) – teza – "Nie jest dopuszczalne "podciąganie" wypadków zwykłego naruszenia prawa pod naruszenie kwalifikowane, rażące, ani - tym bardziej - uznawanie za naruszające prawo sytuacji - gdzie nie jest wyjaśnione, czy do naruszenia prawa w ogóle doszło. Zakaz ten znajduje mocne oparcie w konstytucyjnej zasadzie zaufania do prawa, wywodzącej się z idei państwa prawa (art. 2 Konstytucji). Nie będzie zatem dopuszczalne przerzucanie na stronę postępowania administracyjnego skutków błędnego działania administracji, polegającego na braku wskazania na czym w konkretnej sprawie polegał "rażący" charakter naruszenia prawa, a tym bardziej braku staranności w stwierdzeniu faktów uzasadniających wniosek o naruszeniu prawa w ogóle".

Rażące naruszenie prawa zachodzi wtedy, gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu, a rozstrzygnięciem objętym decyzją. Jako rażącego naruszenia prawa nie należy traktować błędów w wykładni prawa, ale przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, w których przepis prawa dopuszcza możliwość rozbieżnej interpretacji. Wybór jednej z możliwych interpretacji nie może być oceniany jako rażące naruszenie prawa nawet wtedy, gdy zostanie ona później uznana za nieprawidłową. Rażące naruszenie prawa będzie miało miejsce w sytuacji, gdy w stanie prawnym niebudzącym wątpliwości co do jego zrozumienia zostaje wydana decyzja, która treścią swego rozstrzygnięcia stanowi negację całości lub części obowiązujących przepisów (por. wyrok NSA z 13 maja 2003 r., III SA 2395/01, LEX nr 146076, wyrok WSA z dnia 12 stycznia 2004 r. III SA 933/02, LEX nr 149177oraz wyrok NSA z dnia 13 maja 2003 r,, III SA 2395/01, LEX nr 146076).

Uwzględniając tym niemniej specyfikę rozstrzygnięć organu w trybie art. 14a Op, należy rozważyć, czy uzasadnione jest rozumienie pojęcia "rażące naruszenie prawa", o jakim mowa w art.14b §5 pkt 2 o.p w sposób ukształtowany przez orzecznictwo na gruncie art.247 pkt 3 o.p. Tak ścisłe pojmowanie rażącego naruszenia prawa w dotychczasowym orzecznictwie realizowało zasadę trwałości decyzji administracyjnych, a poprzez to ochronę praw strony. W przypadku wzruszenia decyzji określającej (ustalającej) zobowiązanie podatkowe podatnik zobowiązany był do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę, naliczonymi od dnia powstania tego zobowiązania. Wprowadzenie tak ścisłego rozumienia pojęcia "rażące naruszenia prawa" pozwalało na zachowanie stabilności decyzji określających (ustalających) zobowiązania podatkowe za dany okres i uniemożliwiło organom podatkowym przerzucanie na podatników skutków finansowych błędnych rozstrzygnięć organów, w tym w wynikających z błędnej wykładni prawa. Nie wywoływało jednak skutków w odniesieniu do rozstrzygnięć za inne okresy niż objęty decyzją.

Dyrektor Izby Skarbowej, działając jako organ odwoławczy próbował wykazać w swojej decyzji z dnia [...], że dorobek doktryny i orzecznictwa dotyczący interpretacji pojęcia "rażącego naruszenia prawa" może być odnoszony do postępowań prowadzonych na zasadach ogólnych, które z uwagi na przedmiot i tryb wydania rozstrzygnięcia różnią się od postępowań w sprawie wydania interpretacji prawa podatkowego. Jednocześnie w decyzji tej organ stwierdzał, że przepis art. 83 ust. 1 pkt 22 lit. b jest "na tyle jednoznaczny, że interpretacja dokonana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego narusza go w sposób rażący". Zdaniem Sądu istotnie warto postawić pytanie, na ile wypracowane na gruncie przepisów art. 247 pkt 3 o.p. rozumienie pojęcia "rażącego naruszenia prawa" zachowuje aktualność przy interpretacji art. 14b § 5 pkt 2 o.p. Nie ulega wątpliwości, że tryb wydawania interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie różni się znacznie od postępowania podatkowego, prowadzonego na zasadach ogólnych oraz w trybach szczególnych, przy czym różnice te dotyczą tak istotnych kwestii, jak pozycja podatnika i skutki prawne rozstrzygnięcia organu.

Pozycja podatnika w postępowaniu podatkowym (także w trybach szczególnych), została ukształtowana odmiennie od pozycji osoby występującej do organu podatkowego o udzielenie interpretacji w trybie art.14a o.p. w przypadku zmiany udzielonej postanowieniem interpretacji. Zgodnie z art.14a o.p., organ podatkowy ma obowiązek udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie wnioskodawcy, w której nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa albo postępowanie przez sądem administracyjnym. Interpretacja taka nie jest wiążąca dla wnioskującego o jej udzielenie (podatnika, płatnika lub inkasenta), jest natomiast wiążąca dla organu podatkowego i organu kontroli skarbowej właściwego dla wnioskodawcy. Interpretacja taka może zostać zmieniona lub uchylona wyłącznie w trybie przewidzianym w ustawie (art.14b §1 i §2 o.p.). W postanowieniu organ podatkowy dokonuje oceny prawnej stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa (art.14a §3 o.p). W istocie jest to jednak stanowisko organu co do zastosowania w podanym we wniosku stanie faktycznym przepisu prawa podatkowego. Trudno przypuszczać, aby wniosek o interpretację dotyczył przepisu sformułowanego w sposób jasny i jednoznaczny, nie wymagającego odwołania się do innych regulacji, czy też zastosowania innej wykładni niż językowa. Nie jest oczywiście wykluczone złożenie takiego wniosku, jednak celem wprowadzenia regulacji obejmujących tzw. "wiążące interpretacje" była z jednej strony niejasność przepisów podatkowych, a z drugiej obowiązująca, w zakresie większości podatków, zasada samoobliczenia podatku, przerzucająca na podatnika obowiązek prawidłowego stosowania przepisów podatkowych. Udzielone interpretacje, w znakomitej większości, dotyczyć będą przepisów wymagających innych rodzajów wykładni niż wykładnia językowa. Rozumienie zatem rażącego naruszenia prawa, o jakim mowa w art.14b § 5 pkt 2 o.p., w sposób ukształtowany dotychczasowym orzecznictwem nie wydaje się uzasadniony. Ograniczenie możliwości zmiany lub uchylenia postanowienia wydanego w trybie art.14a o.p. do niewłaściwego zastosowania wykładni językowej uczyni przepis art.14b §5 pkt 2 o.p. niemożliwym do zastosowania.

Zdaniem orzekającego Sądu rozważając przesłankę rażącego naruszenia prawa, o której mowa w art. 14 b § 5 pkt 2 o.p., warto zwrócić uwagę na kwestię zachowania równowagi między zasadą trwałości decyzji, która zapewnia ochronę strony (wnioskodawcy), a zasadą praworządności wyrażona w art. 120 o.p., a wynikającą z art. 7, art. 87 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Różne są bowiem skutki i znaczenie nieprawidłowego zastosowania przepisu prawa w decyzji określającej (ustalającej) zobowiązanie podatkowe za wskazany okres, niż interpretacji przepisu dającej podatnikowi na przyszłość uprawnienia, które nie wynikają w obowiązujących przepisów prawa podatkowego. Należy przypomnieć, iż wydana interpretacja wiąże organ podatkowy (nie podatnika) do czasy jej zmiany lub zmiany brzmienia przepisu, którego interpretacja dotyczyła i za ten okres, zgodnie z art.14c §1 o.p., wnioskodawcy (podatnikowi, płatnikowi, inkasentowi) który zastosował się do interpretacji nie określa (ustala) się zobowiązania podatkowego, a także nie ustala dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, nie wszczyna się postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe (posterowane wszczęte umarza), nie stosuje się innych sankcji wynikających z przepisów prawa podatkowego i przepisów karnych skarbowych. Brak możliwości zmiany, w trybie nadzoru, nieprawidłowej interpretacji skutkować będzie nieuzasadnionym (tj. nie wynikającym z obowiązujących przepisów) zróżnicowaniem podatników oraz pozostawaniem organu w sytuacji ciągłego naruszania obowiązujących przepisów.

Za bardzo restrykcyjnym, ograniczonym do sprzeczności z wykładnią językową przepisu, rozumieniem pojęcia "rażące naruszenie prawa" nie przemawia także, w ocenie Sądu, ochrona wnioskodawcy (podatnika, płatnika, inkasenta), który zastosował się do interpretacji wydanej w trybie art.14a o.p. Ochronę tę zapewnia bowiem regulacja zawarta w art.14b § 5 zdanie drugie. Zgodnie z tym przepisem zmiana albo uchylenie postanowienia wydanego w trybie art.14a o.p., wywiera skutek począwszy od rozliczenia podatku za miesiąc następujący po miesiącu, w którym decyzja została doręczona wnioskodawcy (podatnikowi, płatnikowi lub inkasentowi), a gdy zmiana lub uchylenie dotyczy podatków rozliczanych za rok podatkowy – począwszy od rozliczenia podatku za rok następujący po roku, w którym decyzję doręczono wnioskodawcy. Regulacja ta odnosi się do zmiany postanowienia zarówno w wyniku wniesienia zażalenia na postanowienie organu I instancji, jak i do zmiany (uchylenia) postanowienia w trybie nadzoru. Przepis ten w sposób wystarczający chroni interesy podatników, którzy zastosowali się zarówno do interpretacji, którą następnie zmieniono, w tym zmieniono (uchylono) w trybie nadzoru.

Biorąc pod uwagę wykazane odrębności w pozycji podatnika w postępowaniu podatkowym oraz w postępowaniu o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, zasadne byłoby przyjęcie, że dokonując kwalifikacji danego naruszenia prawa jako "rażącego naruszenia prawa", uzasadniającego zmianę postanowienia organu podatkowego I instancji w trybie nadzoru na podstawie art. 14b § 5 pkt o.p., organ ma w pewnych sytuacjach prawo sięgnąć także do innych, niż językowa, rodzajów wykładni. Chodzi tu w szczególności o wykładnię systemową, do której odniesienie się byłoby uzasadnione wówczas, gdy wykładnia gramatyczna nie pozwala na jednoznaczne wyinterpretowanie normy prawnej, zaś wykładnia systemowa prowadzi do wniosków zarówno jednoznacznych, jak i oczywistych. W takim wypadku można mówić o pomocniczym odwołaniu się do wykładni innej niż językowa, o ile nie będzie ona zarazem wykraczać poza możliwy na gruncie wykładni gramatycznej sens przepisu. Taka interpretacja warunków wzruszenia postanowienia organu I instancji w sprawie interpretacji umożliwia, zdaniem Sądu, uwzględnienie zarówno sensu i celu zasady trwałości decyzji ostatecznej w postępowaniu podatkowym oraz ochrony wnioskodawcy w sprawach o udzielenie interpretacji. Należy jednak podkreślić, że pomocnicze sięgnięcie do wykładni innej, niż językowa, a więc stwierdzenie naruszenia prawa nie tylko w oparciu o brzmienie przepisu, można – w przekonaniu Sądu – uznać za dopuszczalne jedynie wówczas, gdy inny rodzaj wykładni czyni nie tylko dopuszczalną lub właściwszą jedną z możliwych interpretacji językowych przepisu, ale gdy wskazuje w sposób oczywisty na nieprawidłowość jednej z nich.

Kolejnym zagadnieniem jest konieczność wykazania przez organ nadzoru przesłanki "rażącego naruszenia prawa" jako podstawy zmiany interpretacji w trybie art. 14b § 5 pkt o.p. Sąd stoi na stanowisku, że w przypadku, gdy Ordynacja podatkowa co do zasady przypisuje udzielanej interpretacji moc wiążącą dla organów podatkowych oraz związaną z tym ochronę podatnika, zaś przesłankę zmiany postanowienie organu podatkowego formułuje odwołując się do tak "mocnego" pojecie, jak "rażące naruszenie prawa" organ podatkowy, dążąc do zmiany interpretacji w trybie nadzoru, jest obowiązany w sposób niewątpliwy wykazać, że do tego rodzaju naruszenia prawa doszło w danej sprawie. Nie jest zatem wystarczające uznanie, że prawidłowa wykładnia przepisu jest inna, niż przyjęta przez organ dokonujący interpretacji, ale konieczne jest wykazanie, w świetle poczynionych wyżej wywodów, wykładnia zakwestionowana w trybie nadzoru jest nie do przyjęcia. Jeśli przy tym organ odwołuje się do innych, niż językowa rodzajów wykładni powinien wykazać dlaczego do takich, a nie innych, oraz udowodnić oczywistość wyprowadzonych wniosków. Tak więc biorąc pod uwagę, że zmiana postanowienia w sprawie interpretacji w trybie nadzoru jest jednak z założenia sytuacją szczególną – wyjątkiem zarówno od zasady związania organu wydaną interpretacją, jak i wyjątkiem od zasady, że zmiana interpretacji następuje na skutek wniesienia zażalenia przez podatnika, należy uznać, że dokonując zmiany interpretacji na podstawie art. 14b § 5 pkt 2 o.p. organ wyższego stopnia jest obowiązany w uzasadnieniu swojej decyzji w sposób wyraźny wskazać na wystąpienie w danej sprawie przesłanki rażącego naruszenia prawa oraz w sposób nie budzący wątpliwości wyjaśnić, na czym to naruszenie prawa polegało i dlaczego spełniało kryteria zmiany z urzędu postanowienia w sprawie interpretacji.

W rozpoznawanej sprawie, zdaniem Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej nie wykazał w sposób dostateczny swoich uprawnień do zmiany postanowienia Naczelnika D. Urzędu Skarbowego. Po pierwsze należy zauważyć, że w decyzji wydanej w I instancji Dyrektor Izby Skarbowej wskazał co prawda na inną, niż przyjęta przez Naczelnika D. Urzędu Skarbowego interpretację przepisów, jednak nie dokonał w istocie oceny argumentacji tego organu w świetle omawianej przesłanki "rażącego naruszenia prawa". Poza bowiem stwierdzeniem, iż "Dyrektor Izby Skarbowej we W. korzystając z uprawnień przewidzianych w przepisie art. 14b § 2 oraz § 5 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, dokonał analizy zgromadzonego materiału w powiązaniu z mającymi zastosowanie w sprawie przepisami prawa i stwierdził, że udzielona przez organ I instancji interpretacja jest błędna. W tej sytuacji konieczna jest jej zmiana na podstawie art. 14b § 5 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa." - organ nie przeprowadził żadnego wywodu w tej kwestii. Uzasadnienie w tym zakresie nie zostało, w przekonaniu Sądu, uzupełnione w stopniu wystarczającym także w decyzji II instancji. Odnosząc się tym razem do kwestii podstaw wzruszenia postanowienia Naczelnika D. Urzędu Skarbowego – w związku z wyraźnym zarzutem odwołania w tym przedmiocie – Dyrektor Izby Skarbowej lakonicznie stwierdził, iż argumenty strony i powoływane przez nią orzecznictwo dotyczą tylko postępowań prowadzonych na zasadach ogólnych. Następnie przywołując stanowisko zajmowane przez przedstawicieli doktryny, iż rażące naruszenie prawa oznacza "nieprawidłowe zastosowanie przepisu, którego treść nie budzi wątpliwości w bezpośrednim rozumieniu" (B. Adamiak, J. Borookowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki: Ordynacja podatkowa. Komentarz., Wrocław 2003 , s. 806) organ stwierdził, że przepis art. 83 §1 pkt 22 lit.b ustawy VAT jest w swej treści na tyle jednoznaczny, że interpretacja dokonana przez Naczelnika D. Urzędu Skarbowego naruszyła go w stopniu rażącym.

Powyższe stwierdzenie jest arbitralne i nie dowodzi, zdaniem Sądu, podstaw do zmiany postanowienia Naczelnika D. Urzędu Skarbowego w sprawie interpretacji. Przede wszystkim argument o "jednoznaczności" przepisu organ odnosi tylko do art. 83 ust. 1 pkt 22 lit b), co wskazywałoby, że ten przepis ma kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia kwestii kwalifikacji prawnej dokonywanych przez spółkę czynności oraz pozycji deklaracji, w której ma ona obowiązek wykazać opisane transakcje – a to właśnie zagadnienie było przedmiotem orzekania w niniejszej sprawie. Należy w tym miejscu zauważyć, że we wniosku spółka zadała co prawda także pytanie o możliwość skorzystania ze stawki 0% w oparciu o art. 83 §1 pkt 22 lit. b ustawy o VAT na podstawie opisanych we wniosku dokumentów oraz wokół tego zagadnienia koncentrowała zarzuty odwołania, jednak organ potraktował wniosek spółki jako dotyczący dwóch różnych zagadnień i kwestię możliwości zastosowania do opisanych transakcji art. 83 §1 pkt 22 lit. b) ustawy o VAT objął odrębnym postępowaniem. Przyjmując natomiast, że organ uznał ten właśnie przepis za decydujący dla rozstrzygnięcia pytania rozważanego w niniejszej sprawie - skoro "jednoznaczność" tego przepisu stanowiła o rażącym naruszeniu prawa przez Naczelnika D. Urzędu Skarbowego, Sąd doszedł do przekonania, że Dyrektor Izby Skarbowej nie wykazał, dlaczego zmieniona w trybie nadzoru interpretacja w kwestii pozycji deklaracji VAT-7, właściwej do wykazania spornych transakcji rażąco naruszała art. 83 §1 pkt 22 lit. b) ustawy o VAT. Przy tym z uzasadnienia decyzji wynika, że dokonaną w zaskarżonej decyzji interpretację tego przepisu organ próbował wywodzić z wykładni językowej. Organ uznał, iż warunek objęcia towaru procedurą wywozu dla odbiorcy spoza terytorium Wspólnoty oznacza konieczność posiadania potwierdzenia rozpoczęcia procedury wywozu już w momencie dokonywania dostawy do wolnego obszaru celnego, położonego na terytorium Czech. Takie rozumienie wymogu wynikającego z art. 83 §1 pkt 22 lit.b ustawy VAT – objęcia procedurą wywozu w rozumieniu przepisów celnych – nie wynika jednak, wbrew stanowisku organu, z samego brzmienia tego przepisu. Zdaniem Sądu trudno bowiem jedynie na podstawie analizy językowej powołanego przepisu przesądzić, czy warunek objęcia towaru procedurą wywozu ma charakter temporalny (tj. zastosowanie stawki 0% jest możliwe w odniesieniu do dostawy towarów już wcześniej objętych procedurą wywozu w rozumieniu przepisów celnych) czy też ma charakter funkcjonalny (tj. zastosowanie stawki 0% jest możliwe w odniesieniu do dostawy towarów, wtedy, gdy ostatecznie zostaną spełnione warunki także co do objęcia towaru procedurą wywozu). Użycie w przepisie spójnika "i" wskazuje jedynie na konieczność wystąpienia wszystkich wskazanych warunków dla zastosowania stawki 0%, nie przesadza natomiast o kolejności ich spełnienia. Uzasadnienia dla wniosków co do zakresu zastosowania art. 83 §1 pkt 22 lit.b ustawy VAT należy jednak, zdaniem Sądu, szukać w wykładni systemowej. Nie jest też, na gruncie dokonanej przez organ interpretacji jasne, czy rzeczywiście i w jaki sposób organ wyprowadza z treści art. 83 §1 pkt 22 lit.b ustawy o VAT stanowisko w kwestii właściwej dla opisanych transakcji pozycji deklaracji VAT-7 i na czym w tym wypadku polega rażące naruszenie prawa.

Odnosząc się do zagadnienia kwalifikacji prawnej transakcji spółki i właściwej dla nich pozycji deklaracji organ odwoławczy VAT-7 wskazał m.in. na art. 22 i art. 13 ust. 3 oraz ust. 4 pkt 4 ustawy o VAT, stwierdzając, że czynności spółki można kwalifikować jako wewnątrzwspólnotowe przemieszczenie towarów. Tych przepisów, jak również przepisów i argumentacji Naczelnika D. Urzędu Skarbowego, Dyrektor Izby Skarbowej nie rozważył jednak w ogóle w świetle przesłanki rażącego naruszenia prawa. Tymczasem w kontekście poczynionych na wstępie rozważań co do interpretacji tego pojęcia na gruncie art. 14 § 5 pkt 2 o.p., nie można było uznać za wystarczające przytoczenia powyższych przepisów. Organ, aby wykazać podstawę prawną wzruszenia postanowienia Naczelnika D. Urzędu Skarbowego, powinien odnieść się do zawartej w nim argumentacji i wykazać w jaki sposób postanowienie to naruszało prawo, i dlaczego naruszenie to – w świetle przyjętego rodzaju wykładni - można było uznać za rażące.

Ponadto, już na marginesie, nie sposób też za całkowicie bezpodstawny uznać zarzut skarżącej spółki, iż organ w zaskarżonej decyzji nie przesądził jednoznacznie, czy transakcje będące przedmiotem zapytania stanowiły wewnątrzwspólnotową dostawę towarów opodatkowana stawką "0". Organ bowiem stwierdził, że mogą one być uznane ze wewnątrzwspólnotowe przemieszczenie towarów, o ile podatnik spełni warunki określone w art. 13 ust. 3 ustawy VAT. Na wyrażaną przez stronę wątpliwość, iż warunków tych nie spełnia z uwagi na rodzaj dokonywanych czynności oraz brak rejestracji dla potrzeb VAT na terenie Czech, organ stwierdził co prawda, że czynności spółki niewątpliwie spełniają ten warunek, że służą wykonywaniu przez spółkę czynności jako podatnika, jednak pominął kwestię rejestracji. Nie wypowiedział się jednoznacznie co do kwalifikacji prawnej działań podatnika. Tymczasem, w przekonaniu Sądu, interpretacja udzielona w indywidualnej sprawie powinna być na tyle konkretna, żeby podatnik, znajdujący się przecież w konkretnej sytuacji, mógł się do niej zastosować (vide: wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 08.02.2007 r. I SA/Wr 873/06, niepubl.). Jeżeli za istotne dla właściwej kwalifikacji działań spółki organ uznawał spełnienie określonych warunków, które nie wynikały one z podanego przez stronę stanu faktycznego, to nie powinien domniemywać tych okoliczności, ale zwrócić się do strony w trybie art. 169 o.p. o uzupełnienie wniosku w tym zakresie. Z interpretacji powinna bowiem wynikać wyraźna odpowiedź na pytanie podatnika. Udzielenie spółce w przedmiotowej sprawie odpowiedzi o "warunkowej możliwości" uznania opisanych przez nią transakcji za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów nie spełniało tych wymogów.

Z powyższych względów Sąd uznał, że zaskarżoną decyzję, jak i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, wydano z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wobec czego wskazane decyzje uchylił na podstawie art. 145 § 1 pk1 lit c) p.s.a. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.s.a., uwzględniając uiszczony przez stronę wpis od skargi.