Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 981/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2008-03-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1 par. 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.
article: art. 145, art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 15 ust. 1, art. 16
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 14 czerwca 2000 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
article: art. 121 par. 1, art. 122, art. 187 par. 1, art. 210 par. 1 pkt 6, par. 4, art. 200 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 981/07 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 28 marca 2008r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Beata Cieloch, Sędzia: WSA Urszula Zięba, WSA Stanisław Grzeszek (spr.), Protokolant: Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 marca 2008r., sprawy ze skargi Hotel [...] Spółka z o.o. w K. Z., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia [...] Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2005 r., - skargę oddala -


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia[...] nr [...]Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił Hotelowi [...] spółka z o.o. w K. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r. w wysokości 88.188,00 zł. W uzasadnieniu wskazano, że w toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego w spółce stwierdzono, że do kosztów uzyskania przychodów 2005 r. spółka zaliczyła wydatek poniesiony na zakup usług konsultingowych w kwocie 109.251,00 zł udokumentowany fakturą VAT nr [...]z dnia [...] kwietnia 2005 r. wystawioną przez K. w G. Przedmiotem zawartej w dniu [...]marca 2005 r. umowy było wykonanie opracowania dotyczącego "Marketingu usług w branży uzdrowisk i hoteli typu Wellness & SPA w Polsce dla Hotelu [...]K. sp. z o.o.". Strony ustaliły jednorazowe wynagrodzenie za wykonanie usługi na kwotę netto 109.251,00 zł. W wykonaniu umowy zostało przygotowane opracowanie "Marketing usług w branży uzdrowisk i hoteli typu Wellness & SPA w Polsce dla Hotelu [...]w K.". W ocenie organu opracowanie to miało charakter podręcznikowy, zawierało ogólne sformułowania i nie wskazywało na potrzebę podjęcia konkretnych działań zmierzających do rozwoju spółki czy rozszerzenia oferty produktowej i przewidywanych efektów ekonomiczno-finansowych. W świetle tych ustaleń organ powołując się na przepis art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2002 r., nr 54, poz. 654 ze zm.), zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są uzasadnione racjonalnie i gospodarczo nakłady i wydatki związane z działalnością gospodarczą podatnika, który przez ich poniesienie zmierza do osiągnięcia przychodów z tego źródła, stwierdził, że spółka nie wykazała związku poniesionego wydatku z przychodem jak również konkretnych działań podjętych na podstawie tego opracowania skutkujących wzrostem przychodów w 2005 r. bądź w latach następnych. Działania marketingowe mogą mieć różną formę, a ich wymierne skutki mogą zaistnieć w odległym czasie, jednak zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów musi mieć oparcie w konkretnych zdarzeniach. Warunkiem zaliczenia wydatków na marketing do kosztów uzyskania przychodów jest ich bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

W odwołaniu od tej decyzji spółka zażądała jej uchylenia zarzucając jej naruszenie:

- art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez jego błędną interpretację i bezzasadne przyjęcie, że wydatki poniesione przez spółkę z tytułu nabycia usług doradczych od K. nie stanowią kosztów uzyskania przychodu spółki,

- art. 120 oraz art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez arbitralne i niezgodne z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych działanie polegające na bezprawnym weryfikowaniu przydatności zakupionego przez spółkę opracowania oraz dokonanie nieopartej na przepisach prawa ocenie wartości merytorycznej i ekonomicznej opracowania.

Decyzją z dnia [...]nr [...]Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy podkreślił, że ocena istnienia związku poniesienia wydatku na zakup przedmiotowego opracowania a przychodami spółki została dokonana w decyzji organu pierwszej instancji z uwzględnieniem wyjaśnień składanych przez spółkę w trakcie postępowania kontrolnego i przed wydaniem decyzji. W ocenie organu oświadczenia spółki dostatecznie potwierdzają, że przedmiotowe opracowanie nie miało charakteru doradczo-konsultingowego, w oparciu o które podatnik mógłby podjąć zindywidualizowane działania gospodarcze. Jeżeli spółka realizuje strategię marketingową obejmującą wszystkie hotele w sieci i tylko "scentralizowane działania uwzględniające wyniki profesjonalnych analiz rynku w poszczególnych segmentach" pozwalają na dokonywanie wyborów właściwej strategii marketingowej to wydatek na opracowanie lakoniczne, ogólnikowe słusznie uznano za niemający związku z uzyskanymi przychodami. Organ odwoławczy potwierdził, że wprawdzie powołując się na przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie przytoczono jego dosłownej treści jednakże nie miało to wpływu na treść rozstrzygnięcia, gdyż wyjaśniono jedynie w sposób opisowy podstawę prawną rozstrzygnięcia nie tworząc przy tym nowej treści.

Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko zawarte w odwołaniu, że w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie stawia się wymogu by poniesiony koszt przyniósł określony przychód, lecz został poniesiony w celu jego osiągnięcia, w związku z czym relacja między wydatkami stanowiącymi koszt uzyskania przychodów podatnika i uzyskiwanymi przychodami może mieć również charakter pośredni. Niemniej to zawsze przez pryzmat istnienia takiego związku należy oceniać określone koszty jako stanowiące koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy podatkowej.

Wbrew twierdzeniom strony odwołującej się, za bezsporne należy uznać prawo organów podatkowych do oceny wydatków kwalifikowanych przez podatnika jako koszt uzyskania przychodu pod kątem istnienia związku miedzy ich poniesieniem a uzyskiwanymi przychodami. W konkretnej sprawie ocena ta może dotyczyć również racjonalności działań podatnika oraz winna być dokonywana przez pryzmat rzeczywistych potrzeb i zakresu prowadzonej działalności, z uwzględnieniem składanych przez podatnika wyjaśnień.

Dyrektor Izby Skarbowej podejmując rozstrzygniecie - na podstawie analizy materiału dowodowego - w konkluzji stwierdził, że spółka nie wskazała w trakcie postępowania podatkowego na żadne konkretne działania podjęte w prowadzonej działalności gospodarczej na podstawie otrzymanego opracowania, a strategia marketingowa dla Hotelu [...]w K. prowadzona jest przez Spółkę Hotele [...]w W., tj. centralę, która na podstawie umowy o współpracę zawartej dnia [...] stycznia 2005 r. pomiędzy Hotele [...]sp. z o.o. a Hotel [...]K. sp. z o.o. - opracowuje i wdraża strategie marketingowe mające na celu promowanie tego konkretnego hotelu oraz sieci hoteli[...]. Działania, na które wskazuje spółka w oparciu o opracowanie są w rzeczywistości realizowane przez inny podmiot.

We wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skardze spółka zażądała uchylenia wskazanej wyżej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej zarzucając im naruszenie:

- art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez jego błędną interpretację i bezzasadne przyjęcie, że wydatki poniesione przez spółkę z tytułu nabycia usług doradczych od K. nie stanowią kosztów uzyskania przychodu spółki,

- art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez błędną ocenę stanu faktycznego sprawy skutkujące błędnymi ustaleniami, co do braku związku poniesionych przez Spółkę wydatków na usługi doradcze od K. z przychodami spółki,

- art. 120 oraz art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez arbitralne i niezgodne z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych działanie polegające na bezprawnym weryfikowaniu przydatności zakupionego przez spółkę opracowania, dokonanie nieopartej na przepisach prawa ocenie wartości merytorycznej i ekonomicznej opracowania oraz nieuwzględnienie wyjaśnień spółki złożonych w toku postępowania odwoławczego.

W uzasadnieniu wskazano, że organy podatkowe nie są ani uprawnione ani też nie dysponują odpowiednimi kompetencjami do merytorycznej oceny wartości i przydatności przedmiotowego opracowania. Poza tym nawet, jeżeli opracowanie ma charakter podręcznikowy, to nie wyłącza to zasadności zaliczenia wydatków na takie opracowanie do kosztów uzyskania przychodów, o ile takie opracowanie okaże się przydatne dla podatnika w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Podatnik określa samodzielnie, które poniesione przez niego wydatki będą racjonalne z punktu widzenia prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Ponoszony wydatek nie musi być niezbędny do prowadzenia działalności gospodarczej. Jeżeli jego poniesienie jest ekonomicznie uzasadnione i choćby potencjalnie służy uzyskaniu przychodu, to organy podatkowe nie powinny kwestionować możliwości zaliczenia go do kosztów uzyskania przychodu.

W dalszej kolejności przypomniano, że ocenę racjonalności poniesienia kosztów można podzielić na dwie podstawowe kategorie:

- racjonalność ilościową, gdzie przedmiotem oceny jest to, czy wydatek ponoszony przez podatnika jest zasadny z punktu widzenia ilości lub wartości poniesionego wydatku z racjonalnymi potrzebami prowadzonej przez podatnika działalności,

- racjonalność jakościową, gdzie przedmiotem oceny jest to, czy wydatek poniesiony prze podatnika jest uzasadniony z punktu widzenia rodzaju, czy też typu poniesionego wydatku.

Podkreślono przy tym, że organ podatkowy nie może zakwestionować zasadności poniesionego kosztu z punktu widzenia racjonalności ilościowej. Podatnicy maja swobodę wyboru w tym zakresie i trudno jest zakwestionować nawet ogromne wydatki na towary, jeśli są one ponoszone przez podatnika w celu uzyskania przychodów. Zdaniem strony skarżącej niedopuszczalne jest kwestionowanie przez organ podatkowy, na podstawie stanu faktycznego i informacji dostępnych już po poniesieniu wydatku przez podatnika (ex post), zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodu podatnika, na tej podstawie, że w ocenie organu podatkowego poniesienie kwestionowanych wydatków było nieracjonalne i nieprzydatne.

Organ może kwestionować racjonalność wydatków poniesionych przez Spółkę z punktu widzenia kryterium jakościowego. Jednakże Dyrektor Izby Skarbowej nie kwestionował racjonalności wydatku z tej perspektywy wskazując jedynie na jego znikomą wartość merytoryczną, co nie jest ani prawdą, ani nie może być przedmiotem oceny organu.

Opracowanie miało być wykorzystywane przez spółkę w bieżącej działalności, przy czym cele, jakie przyświecały spółce przy składaniu zamówienia na to opracowanie to:

- usystematyzowanie wiedzy dotyczącej specyfiki funkcjonowania rynku usług "wysokiej półki",

- przekazanie jej w formie zwartego materiału do wykorzystania przez nowe kierownictwo firmy oraz działy marketingu i recepcji,

- pokazanie trendów istotnych dla funkcjonowania hotelu w K. na rynku.

Co oczywiste zakup opracowania marketingowego i jego wykorzystywanie w działalności spółki w żaden sposób nie koliduje z nabywanymi przez spółkę usługami marketingowymi od innych podmiotów. Podkreślono przy tym, że marketing strategiczny realizowany jest przez Hotele[...], zakupione zaś przez spółkę opracowanie służy do realizacji bieżących działań marketingowych obejmujących m. in. Planowanie i wdrażanie opracowanej strategii marketingowej. Różnica ta została wykazana przez stronę skarżącą w toku postępowania odwoławczego. W ocenie spółki organ albo nie zapoznał się ze wszystkimi materiałami w sprawie albo w sposób arbitralny wyselekcjonował argumenty przeciwko spółce nie odnosząc się w żaden sposób do argumentów podniesionych w toku postępowania.

W ocenie strony skarżącej organ odwoławczy bezpodstawnie przychylił się do tezy jakoby spółka nie przedstawiła związku poniesionego wydatku z przychodem jak również konkretnych działań podjętych na podstawie tego opracowania skutkujących wzrostem przychodów w 2005 r. bądź latach następnych. Organ drugiej instancji w żaden sposób nie odniósł się do przedstawionych przez spółkę wyjaśnień oraz nie wykazał tezy przeciwnej do wykazanej przez spółkę. Organ odwoławczy ograniczył się do powielenia bezzasadnych argumentów przedstawionych w rozstrzygnięciu organu pierwszej instancji odnoszących się do oceny merytorycznej opracowania. Działania takie są sprzeczne z wyrażoną w art. 120 Ordynacji podatkowej zasadą praworządności. Organ odwoławczy nie zapoznał się przy tym z pismem spółki z dnia 15 czerwca 2007 r. dotyczącym wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. W związku z tym uchybiono również zasadzie sformułowanej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przewidującej, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał w całości swe dotychczasowe stanowisko w sprawie i w konsekwencji wniósł o oddalenia skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Kontrola sądowa zgodnie z treścią art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sprawowana jest na podstawie kryterium legalności, co oznacza, że sąd administracyjny bada, czy zaskarżona decyzja narusza konkretny przepis prawa. Stosownie do treści art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) skarga na działanie organu podlega uwzględnieniu, jeżeli w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, lub też naruszenia dającego podstawę do wznowienia postępowania bądź też istotnego naruszenia przepisów postępowania administracyjnego. Nie każde więc naruszenie prawa stanowi podstawę uchylenia zaskarżonej decyzji, ale tylko takie, które jest na tyle istotnym, że mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

W rozpoznawanej sprawie sytuacja taka nie wystąpiła, albowiem wbrew podniesionym w skardze zarzutom, zaskarżona decyzja nie narusza prawa (wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania).

W przedmiotowej sprawie należało rozważyć, czy wydatek w kwocie 109.251,00 zł, poniesiony na opracowanie "Marketing usług w branży uzdrowisk i hoteli typu Wellness & SPA w Polsce dla Hotelu [...]w K." mógł być przez spółkę zaliczony do kosztów uzyskania przychodów w świetle postanowień art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.).

Jak już wielokrotnie wskazywano zarówno w orzecznictwie, jak i w doktrynie, problematyka kosztów uzyskania przychodów ma dla funkcjonowania każdego podmiotu objętego obowiązkiem podatkowym w podatku dochodowym podstawowe znaczenie, bowiem stanowi jeden z dwóch podstawowych elementów mających wpływ na dochód stanowiący podstawę opodatkowania. Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - kosztem uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. l6 ust. 1. W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalił się pogląd, że możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależniona jest od łącznego spełnienia minimum trzech przesłanek: koszty te muszą być faktycznie poniesione, ich poniesienie musi nastąpić w celu osiągnięcia przychodów oraz musi istnieć związek między poniesionym kosztem a przychodem (bezpośredni lub pośredni). Ponadto wydatek nie może być wymieniony w katalogu wydatków niezaliczalnych do kosztów uzyskania przychodów z art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Związek pomiędzy kosztem a przychodem musi być rozpatrywany przez pryzmat prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. W tym miejscu należy zwrócić uwagę, że związek przyczynowy jest z natury rzeczy wielokrotnie zrelatywizowany, niejednokrotnie odnosi się do wielu istotnych elementów całego zespołu okoliczności. I na tym tle poddaje się analizie zachowanie podatnika ponoszącego konkretny koszt, zachowanie, które warunkuje przyczynowo powstanie następstwa. Zarówno fakt poniesienia wydatków, jak i cel poniesienia wydatku winien być wykazany. Takie twierdzenie nie stanowi interpretacji art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, lecz jest logiczne uzasadnioną powinnością podatnika (por. wyrok NSA z dnia 16 grudnia 2005r.,sygn. akt II FSK 100/05).

Organy podatkowe obu instancji słusznie stanęły na stanowisku, że przedmiotowy wydatek, co do zasady mógł stanowić koszt uzyskania przychodów, jednakże spółka powinna wykazać w sposób wiarygodny, ze został on poniesiony w celu uzyskania przychodów. Z chwilą bowiem zakwestionowania przez organy podatkowe zaliczenia konkretnego wydatku do kosztów uzyskania przychodów, na podatniku ciąży obowiązek wykazania, że zamiar poniesionego wydatku był obiektywnie związany z osiągniętym lub nawet zamierzonym przychodem. Skutki materialnoprawne w postaci potrącenia z przychodu wydatków w celu ich osiągnięcia mogą nastąpić jedynie wtedy, gdy podatnik przedstawi lub wskaże środki dowodowe uzasadniające poniesienie wydatków, a które umożliwią organowi podatkowemu przeprowadzenie dowodu w postępowaniu podatkowym na okoliczność istnienia związku pomiędzy poniesionymi wydatkami a osiągniętym lub zamierzonym przychodem. Należy jeszcze raz podkreślić, że ciężar wskazania źródeł dowodowych lub wskazania środków dowodowych mających przemawiać za poniesieniem kosztów podatkowych spoczywa wyłącznie na podatniku (wyrok NSA z dnia 18 sierpnia 2004r., sygn. akt FSK 359/04, wyrok NSA z dnia 18 sierpnia 2004r., sygn. akt FSK 356/04, wyrok WSA z dnia 12 stycznia 2005r., sygn. akt I SA/Gl 31/04, wyrok SN z dnia 18 grudnia 2003r., sygn. akt III RN 136/02). Tymczasem, jak słusznie stwierdziły organy podatkowe obu instancji, żadnych dowodów w tym przedmiocie skarżąca spółka nie przedstawiła, te zaś, które podlegały ocenie organów prowadzących postępowanie, nie zawierały wiarygodnych i obiektywnych danych o zaistnieniu przesłanek koniecznych do zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów, które mogły być ocenione i zweryfikowane w toku postępowania podatkowego.

Organy podatkowe dokonując oceny poniesionego wydatku pod kątem istnienia związku z osiągniętym przychodem w znacznej mierze oparły się na analizie treści przedmiotowego opracowania, przy czym Sąd nie podziela stanowiska strony skarżącej, że organy podatkowe nie były uprawnione do oceny merytorycznej zakupionego produktu (opracowania). Ocena taka była niezbędna w sytuacji, gdy zaistniały uzasadnione wątpliwości, co tego, czy wydatek wygenerował konkretny przychód bądź przynajmniej istniały racjonalne przesłanki, że przyczyni się do osiągnięcia lub zwiększenia przychodu w przyszłości. Zresztą sam pełnomocnik skarżącej spółki dokonując obszernej analizy ponoszonych przez podatników wydatków pod względem racjonalności (ilościowej i jakościowej) na stronie 7 skargi stwierdził, że cyt. "organ podatkowy może ewentualnie kwestionować racjonalność wydatków poniesionych przez spółkę z punktu widzenia kryterium jakościowego. Badając, czy wydatek poniesiony przez podatnika jest uzasadniony z punktu widzenia rodzaju, czy też typu poniesionego wydatku, konieczna jest de facto weryfikacja co do celu, w jakim wydatek został poniesiony".

Wymienione opracowanie (poza wstępem, zakończeniem i bibliografią) składa się z trzech rozdziałów: - w rozdziale I omówiono istotę i miejsce marketingu usług w działalności gospodarczej (ogólne pojęcie marketingu, jego elementów i rozwoju na podstawie literatury) - w rozdziale II - marketingowe ujęcie usług uzdrowiskowych i hotelarskich (wyjazdy wielkich Polaków na wypoczynek w kraju, promocję polskich uzdrowisk przez POT w latach 2005 - 2006), natomiast w rozdziale III - marketing na przykładzie Hotelu [...]w K., zawarto krótki rys historyczny K. oraz ogólną ofertę cennikową wraz z promocjami hotelu. W zakończeniu uwzględnione zostało zwiększenie zainteresowania marketingiem usług w Polsce, a w bibliografii powołano 34 pozycje literatury, które wykorzystano w opracowaniu.

Z analizy treści opracowania wynika, że rozdziały I i II nie odnoszą się bezpośrednio do Hotelu [...]w K., lecz zawierają rys encyklopedyczny części uzdrowisk i miejscowości wypoczynkowych w Polsce. W rozdziałach tych omówiono, w oparciu o cytowane źródła (obce), znaczenie marketingu w działalności gospodarczej, w tym w zakresie usług uzdrowiskowych i hotelarskich. Rozdział III, który, jak można by się spodziewać po jego tytule "Marketing na przykładzie Hotelu [...]w K.", stanowi najistotniejszą część opracowania z punktu widzenia jego celu składał się z 9 stron (całość opracowania liczy 96 stron). W pkt 3.1 - 3.4 tego rozdziału kolejno wymieniono ogólnie znane walory K. jako miejscowości uzdrowiskowej; wskazując na malownicze położenie Hotelu stwierdzono, że stanowi on doskonałą bazę wypoczynkową dla wszystkich turystów; przedstawiono ofertę usług podając informację o pokojach hotelowych i ich wyposażeniu, restauracji, usługach i obowiązujących cenach. W części zatytułowanej "Promocja" w skrótowej formie przedstawiono sposób i środki za pomocą których hotel reklamuje swoje usługi.

Należy zgodzić się ze stanowiskiem organów podatkowych, że działania podejmowane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, w tym w zakresie ponoszonych wydatków, winny być nakierowane na osiągnięcie przychodów i nie mogą stanowić działań pozornych, nastawionych np. jedynie na obniżenie podstawy opodatkowania poprzez mnożenie niecelowych wydatków. Tymczasem przedmiotowe opracowanie ma charakter podręcznikowy, zawiera ogólne sformułowania i nie wykazuje wartości doradczo-konsultingowych oraz nie wskazuje na potrzebę podjęcia konkretnych działań zmierzających do rozwoju spółki czy rozszerzenie oferty usługowej i przewidywanych efektów ekonomiczno - finansowych. W całym opracowaniu brak jest skonkretyzowania kierunków rozwoju firmy, strategii cenowej, kształtowania i poprawy jakości usług, a więc konkretnych działań marketingowych, jakie spółka powinna podjąć w przyszłości.

Co prawda skarżąca spółka w osobie jej Prezesa zarządu odpowiadając na wezwanie organu skarbowego w piśmie z dnia [...] listopada 2006r. podjęła próbę wykazania związku spornego wydatku z osiągniętym przychodem wyjaśniając, że opracowanie miało bezpośredni wpływ na:

wyznaczenie niezbędnych kierunków rozwoju Hotelu [...]K. na lata przyszłe, w kontekście rozwijającej się branży turystyki uzdrowiskowej w Polsce,

dopasowanie i analizę programu usług do aktualnych trendów rozwojowych,

określenie konieczności rozwoju działań marketingowych,

opracowanie strategii cen usług hotelarskich,

kształtowanie jakości usług poprzez wprowadzenie systemu mierzenia jakości usług, objęcie usług standaryzacją, badanie opinii klienta, przeciwdziałanie zakłóceniom w procesie kształtowania jakości oraz przeciwdziałanie obniżaniu jakości.

Jednakże oprócz tych bardzo ogólnikowych haseł spółka nie przedstawiła jakichkolwiek dokumentów lub innych dowodów, które potwierdzałyby, że na podstawie przedmiotowego opracowania zostały podjęte konkretne działania np. przeprowadzono szkolenie personelu, wprowadzono system promocyjny cen dla określonych usługobiorców itp., które w konsekwencji wpłynęły na osiągnięcie (zwiększenie) przychodu. Chociaż działania marketingowe czy konsultingowe mogą mieć różną formę i postać, a ich wymierne skutki mogą zaistnieć w odległym czasie, to zaliczenie ich po myśli art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do kosztów uzyskania przychodów musi opierać się na konkretnych zdarzeniach, choćby np. przez wskazanie rodzaju podjętych działań. Sam fakt zawarcia umowy i wypłaty wynagrodzenia oraz ogólne stwierdzenia, że zostały "wyznaczone niezbędne kierunki rozwoju na lata przyszłe" nie są dowodem na osiągnięcie przychodu nawet w przyszłości (por. wyrok NSA z dnia 26 listopada 2003 r., sygn. akt SA/Sz 2487/2002).

Znamiennym jest, że na stronie 23 opracowania zawarto zalecenie o treści "strategię marketingową należy przetworzyć na programy marketingowe. Stanowią one dla kierownictwa firmy usługowej swoistą "mapę drogową" pokazującą jak dotrzeć do celu". W toku postępowania podatkowego takich programów spółka nie pokazała, ani nie starała się nawet wykazać, że podjęto próby stworzenia zalecanej "mapy drogowej". Również na rozprawie w dniu 14 marca 2008r. pełnomocnik spółki zapytany o to, odpowiedział, że nie ma wiedzy, czy takie programy zostały sporządzone.

Dla oceny wydatku poniesionego na przedmiotowe opracowanie w kontekście jego związku z przychodami spółki nie pozostaje obojętny fakt, że skarżąca spółka zawarła umowę z dnia [...] stycznia 2005r. z Hotele [...]Sp. z o.o. w W. o współpracy i na mocy § 3 pkt 4 tej umowy "Hotele" jako centrala zobowiązała się do opracowania i wdrażania strategii marketingowej mającej na celu promowanie Hotelu oraz sieci Hoteli[...]. Jeżeli spółka jest zobowiązana do realizacji opracowanej dla całej sieci hotelowej, strategii marketingowej "narzuconej" przez centralę, to musi wzbudzić uzasadnione wątpliwości celowość ponoszenie kolejnego wydatku na sporządzenie omówionego wyżej opracowania w kontekście wykazanego wyżej znikomego, żeby nie powiedzieć żadnego jego praktycznego zastosowania w działalności firmy. Nie można zgodzić się z argumentacją skargi, że "opracowanie miało służyć spółce w realizacji bieżących działań marketingowych - strategię marketingową realizowały bowiem "Hotele". Z analizy treści powyższego opracowania wynikają zupełnie przeciwne wnioski. Przedmiotowy dokument bardzo często posługuje się terminem "strategia" (strategia cen usług, strategia w zakresie promocji) w tym "strategia marketingowa", nie odwołując się przy tym do jakieś istniejącej już strategii marketingowej. Nie ma w nim mowy o żadnych konkretnych, bieżących przedsięwzięciach marketingowych.

W tej sytuacji nie można zaakceptować stanowiska skarżącej spółki, że takie wydatki nie mogą być ocenione przez organy podatkowe jako nieracjonalne, gdyż nie sposób uznać, że, kryterium to, odrywa się od przesłanki "celowości" W istocie rzeczy bowiem ustalenia w zakresie dotyczącym celu poniesienia wydatku muszą mieć charakter zobiektywizowany, a skoro tak, to muszą one przede wszystkim zmierzać do odpowiedzi na pytanie, czy daje się "racjonalnie" powiązać konkretny wydatek z uzyskanym lub oczekiwanym przychodem. Kosztami uzyskania przychodów będą bowiem wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, jeżeli są one racjonalnie uzasadnione (por. wyrok NSA z 13 marca 1998 r., sygn. akt SA/Lu 230/97, wyrok NSA z dnia 25 listopada 2004 r., sygn. akt FSK 671/2004). Oczywiście to podmiot gospodarczy określa samodzielnie, które poniesione przez niego wydatki uznaje za racjonalne z punktu widzenia prowadzonej działalności gospodarczej. Jednakże musi się liczyć z tym, że organ podatkowy badając poprawność rozliczenia z tytułu podatku dochodowego, może domagać się od niego wykazania racjonalności z punktu widzenia celowości poniesionego wydatku i jego wpływu na uzyskany przychód z uwagi na treść art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W rozpoznawanej sprawie nie zostało wykazane w sposób niebudzący wątpliwości, że poniesiony wydatek z tego punktu widzenia był racjonalnie uzasadniony.

Przy ocenie celowości poniesionego wydatku nie można pominąć faktu, że przedmiotowe opracowanie zostało przygotowane na podstawie umowy z dnia[...]marca 2005r. zawartej przez skarżącą spółkę z K.K., działającym pod firmą K., który do dnia 24 lutego 2005r. pełnił funkcję Prezesa Zarządu spółki Hotel[...], a w czasie, w którym opracowanie zostało sporządzone i dostarczone oraz wypłacono wynagrodzenie na podstawie faktury VAT nr [...]w kwocie 109.251,00 zł, K. K. wchodził w skład zarządu skarżącej spółki.

Zdaniem Sądu nie doszło również do naruszenia wskazanych wyżej przepisów postępowania w tym zasady dochodzenia prawdy obiektywnej, wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej oraz zasady zupełności postępowania dowodowego zawartej w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Z art. 122 Ordynacji podatkowej wynika obowiązek organu prowadzącego postępowanie wszechstronnego zbadania sprawy tak pod względem faktycznym, jak i prawnym w celu ustalenia stanu rzeczywistego sprawy. Realizację tej zasady zapewniają gwarancje zawarte w przepisach regulujących postępowanie dowodowe, a zwłaszcza w art. 187-188 Ordynacji podatkowej. W myśl art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy zobowiązany jest w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W sprawie został zgromadzony potrzebny do rozstrzygnięcia materiał dowodowy, w tym także dowody wskazane lub dostarczone przez stronę. Dokonana przez organy podatkowe ocena posiadanych i zgromadzonych dowodów, w szczególności dowodów z dokumentów, nie nosi znamion dowolności. Organy obu instancji wszechstronnie rozważyły zebrany w sprawie materiał i wyprowadziły z niego logiczne wnioski, co znalazło wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, które w pełni odpowiada wymogom art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. W toku prowadzonego postępowania spółka nie wskazała na żadne dowody nieznane organom podatkowym, nie wnosiła o przeprowadzenie dodatkowych dowodów. Na organy podatkowe nie można nakładać nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających związek przyczynowy pomiędzy oznaczonymi wydatkami, a uzyskanym przychodem, jeżeli dowodów w tym zakresie nie dostarczył sam podatnik, a z ustaleń organu podatkowego wynikają wnioski przeciwne do twierdzeń podatnika (por. wyrok WSA z dnia 7 kwietnia 2004r., sygn. akt III SA 2081/02).

Nie można uznać za skuteczny zarzut, że w postępowaniu została pominięta istotna część argumentacji spółki zawarta w wyjaśnieniach w zakresie wykorzystania zakupionego opracowania marketingowego. Z faktu, że argumentacja ta nie została uwzględniona nie oznacza, że powyższe wyjaśnienia nie były analizowane, jednakże zawarte w nich treści zostały poddane ocenie, do której organy podatkowe są uprawnione na podstawie art. 191 Ordynacji podatkowej, a wyniki tej oceny znalazły się w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Skoro Sąd uznał, że w sprawie nie miało miejsca naruszenie prawa materialnego tj. art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to prostą konsekwencją powyższego musi być odrzucenie jako nieuzasadniony zarzutu naruszenia art. 120 Ordynacji podatkowej, które to naruszenie identyfikowane było w skardze z obrazą ww. przepisu ustawy podatkowej.

W skardze został także postawiony zarzut naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzji z pominięciem wyjaśnień złożonych przez skarżącą spółkę w piśmie z dnia [...] czerwca 2007 r. w trybie powołanego wyżej przepisu. W ocenie Sądu powyższe uchybienie (częściowo spowodowane działaniami pełnomocników skarżącej spółki, którzy powyższe pismo wysłali na adres Dyrektora Izby Skarbowej, gdy tymczasem wiadomym im było, że sprawę prowadzi Ośrodek Zamiejscowy [...]samo w sobie nie mogło spowodować uchylenia zaskarżonej decyzji. Przedmiotowe pismo z uwagi na jego merytoryczną zawartość nie miałoby wpływu na rozstrzygnięcie organu odwoławczego, albowiem powielało ono argumentację podnoszoną w toku postępowania podatkowego, nie wnosiło nic nowego do sprawy, nie wskazywało żadnych nowych dowodów w sprawie, a znaczną jego cześć stanowiły rozważania, co do ewolucji linii orzecznictwa sądów administracyjnych w kwestii bezpośrednich i pośrednich kosztów uzyskania przychodów.

Naruszenie przez organ odwoławczy art. 200 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa jest naruszeniem przepisów postępowania, które może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji, jeżeli wspomniane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (por. uchwała 7 sędziów NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r., sygn. akt FPS 6/04).

Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności uznać trzeba, że skarga nie miała uzasadnionych podstaw. W związku z tym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. orzekł jak w sentencji wyroku.