Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2179/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2022-04-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję w części
Powołane przepisy: article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 151, art. 200, art. 205 § 2, art. 209
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
article: art. 59, art. 70 § 1, art. 70 § 4,art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c,  art. 107 § 1, art. 108 § 2, art. 108 § 2 pkt 2 lit. a, art. 116, art. 116 § 1 pkt 1 lit. a, art. 118 § 1, art. 118 § 2 pkt 2 lit. a, art. 120, art. 121 § 1,  art. 122, art. 123 § 1, art. 180
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 10, art. 11 ust. 1 i 2, art. 21 ust. 1
journal: Dz.U. 2015 poz 233
law: Ustawa z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Włodzimierz Gurba, Sędziowie sędzia WSA Piotr Dębkowski (sprawozdawca), sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant referent Katarzyna Dorota Wielgosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 kwietnia 2022 r. sprawy ze skargi Z.R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2021 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłego prezesa zarządu wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do września 2015 r. oraz za I, II, III i IV kwartał 2015 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję w części dotyczącej zaległości w podatku od towarów i usług od stycznia do września 2015 r. oraz za I, II i III kwartał 2015 r. 2) w pozostałej części oddala skargę, 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz Z.R. kwotę 547zł (słownie: pięćset czterdzieści siedem) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] marca 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (dalej NUS) określił wobec I. sp. z o.o. z/s w W. (dalej Spółka) zobowiązanie w podatku od towarów i usług za I-IV kwartał 2015 r. w wysokości 550.995 zł oraz określił kwotę 63.565 zł do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej Uptu). Decyzja została skierowana na adres siedziby Spółki przy ul. [...], [...] W. i doręczona w trybie art. 150 § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej Op) w dniu 8 kwietnia 2019 r. Spółka nie wniosła odwołania od tej decyzji.

Na postawie tytułów wykonawczych z [...] maja 2019 r. oraz z [...] grudnia 2019 r. NUS prowadził postępowanie egzekucyjne wobec Spółki, które zostało umorzone postanowieniami z [...] czerwca 2019 r. oraz z [...] września 2020 r.

Postanowieniem z [...] września 2020 r. NUS wszczął wobec Z. R.(dalej Strona, Skarżący) postępowanie w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności za zobowiązania Spółki w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do września 2015 r. oraz za I-IV kwartał 2015 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego.

Pismem z 13 października 2020 r. NUS zawiadomił Spółkę, że z dniem 30 września 2020 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia wskutek wystąpienia przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Op (wszczęcia postępowania karno-skarbowego). W związku z wykreśleniem siedziby Spółki z KRS z dniem 29 listopada 2019 r. wspomnienie pismo skierowano do ówczesnego prezesa zarządu Spółki A. W.. Doręczenie nastąpiło w trybie art. 150 Op w dniu 30 października 2020 r. Wedle informacji NUS z 25 lutego 2021 r. dołączonej do akt sprawy postępowanie karno-skarbowe nie zostało zakończone.

Decyzją z [...] listopada 2020 r. NUS orzekł o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego wraz ze Spółką za jej zobowiązania podatkowe za okresy od stycznia do września 2015 r. oraz za I-IV kwartał 2015 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego.

Zaskarżoną decyzją z [...] lipca 2021 r., wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Op, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej DIAS) utrzymał w mocy decyzję NUS.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wskazał, że zobowiązania Spółki, za które miałby odpowiadać Skarżący nie uległy przedawnieniu. Bieg przedawnienia tych zobowiązań uległ bowiem zawieszeniu na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Op z dniem 30 września 2020 r. W rzeczonym dniu zostało bowiem wszczęte postępowanie karno-skarbowe, o czym powiadomiono Spółkę pismem z 13 października 2020 r.

DIAS wskazał następnie, że wszczęcie postępowania wobec Strony poprzedziło doręczenie Spółce decyzji wymiarowej, w której dokonano weryfikacji i zmiany jej rozliczeń w podatku od towarów i usług za I-IV kwartał 2015 r. oraz określono kwotę do zapłaty na podstawie art. 108 Uptu.

DIAS podkreślił, że Skarżący w kontrolowanych okresach pełnił funkcję prezesa zarządu Spółki, zaś egzekucja prowadzona do majątku Spółki okazała się bezskuteczna.

DIAS skonstatował, że Spółka za kadencji Skarżącego stała się niewypłacalna, gdyż doszło do trwałego zaprzestania spłaty ciążących na niej należności publicznoprawnych. DIAS ustalił, że wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki powinien być złożony w połowie marca 2015 r. (Spółka nie wykonała zobowiązań za grudzień 2014 r. oraz za styczeń 2015 r.). Skarżący nie złożył jednak takiego wniosku mimo, że stan niewypłacalności Spółki pogłębiał się w kolejnych okresach rozliczeniowych.

W ocenie DIAS, Strona nie wykazała, że niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki było przezeń niezawinione. Skarżący w toku postępowania nie przedstawił również organowi majątku Spółki, z którego egzekucja przyczyniłaby się do zaspokojenia należności publicznoprawnych w znacznej części.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Strona, reprezentowana przez ustanowionego pełnomocnika – radcę prawnego, wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji Strona zarzuciła naruszenie:

1. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 Op, poprzez całkowite pozbawienie Strony prawa do obrony i prowadzenie postępowania w sposób ukierunkowany jedynie na wykazanie z góry założonej tezy, że Skarżący ponosi odpowiedzialność za zaległości Spółki, a to na skutek nieprzeprowadzenia jakichkolwiek dowodów zawnioskowanych przez Skarżącego w toku postępowania, w tym uniemożliwienie Skarżącemu wykazania, że: prace budynku [...] w C. zostały faktycznie wykonane, tym samym faktury zakwestionowane przez organ odzwierciedlały rzeczywiste działania gospodarcze oraz nie zbadano kondycji finansowej Spółki w momencie zaprzestania przez Skarżącego sprawowania funkcji członka zarządu, co doprowadziło do tego, że w sprawie nie zostały zebrane wszystkie istotne dowody, a jej stan faktyczny nie został wszechstronnie i dokładnie wyjaśniony, a także do dokonania wadliwych ustaleń w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji;

2. art. 188 Op, poprzez oddalenie wniosków dowodowych Strony o przesłuchanie Skarżącego, o dopuszczenie dowodu z opinii biegłego, zdjęć ze strony internetowej przedstawiających stan faktyczny budynku [...] mieszczącego się przy ul. [...] w C. w 2012 i 2017 r., co doprowadziło do tego, że w sprawie nie zostały zebrane wszystkie istotne dowody, a jej stan faktyczny nie został wszechstronnie i dokładnie wyjaśniony, a także do dokonania wadliwych ustaleń w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji;

3. art. 122 Op, poprzez działanie organów w celu udowodnienia z góry przyjętej i wadliwej tezy o tym, że w sprawie nie występują przesłanki egzoneracyjne oraz bezkrytyczne oparcie rozstrzygnięcia na jednostronnych ustaleniach, braku przeprowadzenia wszechstronnego postępowania dowodowego w konsekwencji dokonanie wadliwego ustalenia stanu faktycznego, w tym poprzez rozstrzygnięcie szeregu okoliczności na niekorzyść Strony bez ich wyjaśnienia;

4. art. 116 § 1 Op, poprzez nieprawidłowe uznanie, że były członek zarządu – Skarżący ponosi odpowiedzialność solidarną za zobowiązania Spółki określone w decyzji NUS z [...] marca 2019 r. w sytuacji, gdy:

- decyzja ta została wydana w dacie, kiedy Skarżący nie pełnił funkcji członka zarządu w Spółce, a tym samym nie miał możliwości faktycznego, czynnego udziału w postępowaniu, co przekładało się na brak możliwości składania wniosków dowodowych, w tym wykazania, że zakwestionowane prace zostały faktycznie wykonane, a tym samym faktury dotyczą rzeczywistych zdarzeń gospodarczych;

- w sprawie nie zbadano kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości Spółki i czy występowały one już w trakcie pełnienia funkcji członka zarządu przez Skarżącego, w szczególności nie zbadano, czy Spółka posiadała zaległości finansowe wobec wielu podmiotów czy też w stosunku do organu, co stanowiłoby podstawę oddalenia wniosku o ogłoszenie upadłości wobec nie spełnienia warunków formalnych – wielości wierzycieli;

- w sprawie nie występuje przesłanka egzoneracyjna uwalniająca Skarżącego od odpowiedzialności za zobowiązania Spółki polegająca na tym, że Skarżący nie ponosi winy w braku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie.

DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej Ppsa) lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 Ppsa).

Stosownie zaś do treści art. 134 Ppsa sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

Przedmiot kontroli Sądu stanowi decyzja utrzymująca w mocy decyzję orzekającą o odpowiedzialności byłego członka zarządu spółki kapitałowej (osoby trzeciej) za zaległości podatkowe tej spółki w podatku od towarów i usług.

W przypadku takich decyzji swoistymi zagadnieniami wstępnymi są dopuszczalność prowadzenia postępowania w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej, dopuszczalność orzekania w przedmiocie tej odpowiedzialności oraz to czy prowadzenie rzeczonego postępowania i wydanie wspomnianej decyzji jest, czy też nie jest bezprzedmiotowe. Dopiero wówczas, gdy ocena tych trzech elementów wypada korzystnie dla organów podatkowych możliwa jest analiza wystąpienia przesłanek pozytywnych oraz braku przesłanek negatywnych orzeczenia o odpowiedzialności solidarnej osoby trzeciej, czyli przesłanek wymienionych w art. 116 Op.

Przechodząc zatem do kontroli decyzji organów kontekście wymienionych powyżej zagadnień wstępnych należy wskazać, że o dopuszczalności wszczęcia, a tym samym i prowadzenia postępowania w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej decyduje uprzednie podjęcie konkretnych działań wobec spółki kapitałowej, a konkretnie jednej z czynności, o której mowa w art. 108 § 2 Op. Sąd stwierdza, że ów wymóg został spełniony, bowiem wszczęcie postępowania wobec Strony postanowieniem z [...] września 2020 r. poprzedziło doręczenie Spółce decyzji wymiarowej NUS z [...] marca 2019 r. NUS postąpił zatem zgodnie z art. 108 § 2 pkt 2 lit. a Op, który stanowi, że postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego.

Sąd zauważa również, że decyzja NUS w sprawie odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki została wydana przed terminem określonym w art. 118 § 1 Op, który stanowi, iż nie można wydać decyzji podatkowej o odpowiedzialności osoby trzeciej , jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. W przypadku przedmiotowych zobowiązań Spółki ów termin upływał odpowiednio z końcem 2021 r. (zobowiązanie za IV kwartał 2015 r.) oraz z końcem 2020 r. (pozostałe zobowiązania). Decyzja NUS została natomiast wydana [...] listopada 2020 r.

Przechodząc do ostatniego z wymienionych zagadnień wstępnych, czyli zbadania, czy postępowanie w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej nie stało się przed wprowadzeniem do obrotu decyzji ostatecznej bezprzedmiotowe, np. wskutek wcześniejszego wygaśnięcia zobowiązań Spółki, Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja została doręczona 26 lipca 2021 r. Wówczas upłynął już niewątpliwie termin przedawnienia zobowiązań Spółki za okresy od stycznia do września 2015 r. oraz za I, II i III kwartał 2015 r., liczony zgodnie z art. 70 § 1 Op. Nominalnie wymagalne pozostawało jedynie zobowiązanie za IV kwartał 2015 r., gdyż ono przedawniało się dopiero z końcem 2021 r.

Biorąc pod uwagę, że odpowiedzialność osób trzecich ma charakter akcesoryjny, wydanie decyzji o odpowiedzialności nie jest możliwe w przypadku wygaśnięcia zobowiązania podatkowego ciążącego na pierwotnym dłużniku w jakikolwiek ze sposobów wskazanych w art. 59 Op. Jednocześnie wygaśnięcie zobowiązania podatnika powoduje wygaśnięcie zobowiązania osoby trzeciej.

Zarówno w doktrynie (por. S. Babiarz w "Ordynacja podatkowa Komentarz" Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2011 r. str. 617) jak i orzecznictwie sądów administracyjnych (wyroki NSA z 2 sierpnia 2000 r., SA/Bk 923/99, z 30 czerwca 2005 r., FSK 1876/04), przyjmuje się stanowisko, że jeśli należność samego zobowiązanego uległa przedawnieniu i nie jest on już zobowiązany do jej zapłaty wobec wygaśnięcia, to skutki w postaci odpadnięcia obowiązku jej zapłaty przez osobę trzecią są takie same jak dla głównego zobowiązanego. A więc odpowiedzialność osoby trzeciej nie może trwać dłużej, niż odpowiedzialność samego zobowiązanego. Natomiast może zdarzyć się, że będzie odwrotnie. Stanowisko takie wywodzi się z akcesoryjnego charakteru odpowiedzialności osoby trzeciej, a więc zdarzenie z art. 59 Op w postaci m.in. przedawnienia zobowiązania podatkowego uwalnia od odpowiedzialności osobę trzecią.

Skuteczne orzeczenie o odpowiedzialności solidarnej Strony za wszystkie przedmiotowe zobowiązania Spółki zależało zatem od tego, czy bieg terminu przedawnienia uległ przerwaniu lub zawieszeniu.

Zgodnie z art. 70 § 4 Op, bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie od na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny.

Z akt sprawy wynika, że NUS prowadził postępowanie egzekucyjne w celu wyegzekwowania od Spółki zaległości w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2015 r., a konkretnie: za I kwartał 2015 r. (01,02,03/2015) na podstawie tytułu wykonawczego z [...] maja 2019 r., nr [...]; za II kwartał 2015 r. (04,05,06/2015) na podstawie tytułu wykonawczego z [...] maja 2019 r., nr [...]; za III kwartał 2015 r. (07,08,09/2015) na podstawie tytułu wykonawczego z [...] maja 2019 r., nr [...]; za IV kwartał 2015 r. (10,11,12/2015) na podstawie tytułu wykonawczego z [...] grudnia 2019 r., nr [...]. W przypadku ostatniego z okresów DIAS w decyzji wskazał "I kwartał 2015 r. (01,02,03/2015)". Ze znajdującego się w aktach sprawy tytułu wykonawczego wynika jednak, że ów dokument dotyczył zaległości za IV kwartał 2015 r. (10,11,12/2015).

Na podstawie pierwszych trzech tytułów wykonawczych (I, II, III kwartał 2015 r.) NUS wystawił zawiadomienie z 17 maja 2019 r., którym dokonał próby zajęcia rachunków Spółki w [...] Bank S.A. Na podstawie ostatniego tytułu wykonawczego (IV kwartał 2015 r.) NUS wystawił zawiadomienie z 12 grudnia 2019 r., którym dokonał próby zajęcia rachunków bankowych Spółki w [...] Bank S.A. Oba banki w odpowiedzi na rzeczone próby zajęcia poinformowały organ, że nie prowadzą rachunków bankowych na rzecz Spółki.

Sąd stwierdza, że w zakresie przedmiotowych zobowiązań nie doszło do zastosowania środka egzekucyjnego, gdyż za takowe nie sposób uznać prób zajęcia rachunków w instytucjach finansowych, które rachunków na rzecz dłużnika nie prowadzą. W związku z tym powyższe działania organu egzekucyjnego nie doprowadziły do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązań Spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2015 r.

DIAS w zaskarżonej decyzji odwołał się natomiast do przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Op stanowiącym, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

DIAS podkreślił, że pismem z 13 października 2020 r. NUS zawiadomił Spółkę, że z dniem 30 września 2020 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Z kolei pismem z 25 lutego 2021 r. NUS poinformował organ odwoławczy, że postępowanie karnoskarbowe nie zostało zakończone.

Podkreślenia wymaga, że Naczelny Sąd Administracyjny 24 maja 2021 r. podjął uchwałę I FPS 1/21 wskazując, że "W świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2188 z późn. zm.) oraz art. 1-3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji."

W uzasadnieniu ww. uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wskazał m.in., że "analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 Kodeksu postępowania karnego w zw. z art. 113 § 1 Kodeksu karnego skarbowego o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Nie można jednak w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Op przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej.

W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Op. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy."

Analizując więc rozpoznawaną sprawę pod tym kątem wskazać należy, że zaskarżona decyzja wydana została po podjęciu ww. uchwały, a mimo nie zawiera rozważań odnośnie ewentualnego, instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Sąd uznał natomiast, że w sprawie niniejszej nastąpił jeden z "przypadków wątpliwych", do których nawiązuje uzasadnienie powołanego orzeczenia NSA, wydanego w składzie poszerzonym.

Otóż trzeba zauważyć, że NUS wszczął postępowanie karnoskarbowe 3 miesiące przed upływem terminu przedawnienia. Co więcej, NUS uczynił to gdy w toku pozostawało postępowanie w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej, zaś umorzone już postępowanie egzekucyjne nie przyczyniło się do przerwania biegu terminu przedawnienia wskutek zastosowania środków egzekucyjnych. Zdaniem Sądu, w tej sprawie zachodzi zatem uzasadniona wątpliwość, czy przypadkiem jedynym celem wszczęcia postępowania karnoskarbowego nie było zawieszenie biegu terminu przedawnienia aby umożliwić organom obu instancji zakończenie postępowania w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej zanim zobowiązania Spółki wygasną na skutek przedawnienia.

W ocenie Sądu, w kontekście przywołanej uchwały rozważania DIAS (a w zasadzie ich brak) na temat okoliczności wszczęcia postępowania karnoskarbowego muszą skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji w części obejmującej zobowiązania, które przed jej doręczeniem mogły ulec przedawnieniu. Sąd z urzędu stwierdza zatem, że decyzja DIAS narusza art. 210 § 4 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 Op w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

Sąd zauważa, że postępowanie wymiarowe wobec Spółki zakończyło się decyzją ostateczną NUS z [...] marca 2019 r., która nie została poddana kontroli w administracyjnym toku instancji, a więc siłą rzeczy nie była też poddana kontroli sądowej. Z tego też powodu, a także z uwagi na datę wydania powyższej decyzji, kwestia przedawnienia zobowiązań Spółki w ogóle nie stanowiła jak dotąd przedmiotu orzeczeń, które wiązałyby Sąd orzekający w tej sprawie. Ponadto, w ocenie Sądu, wymagalność zobowiązań spółki kapitałowej musi być oceniana na moment orzekania w postępowaniu dotyczącym orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu. W tej natomiast sprawie nie można wykluczyć, że DIAS orzekał, gdy postępowanie w sprawie tejże odpowiedzialności Strony mogło być już częściowo bezprzedmiotowe, albowiem wszczęcie postępowania karnoskarbowego, z uwagi na potencjalną instrumentalność zastosowania tej instytucji, być może nie wywołało skutku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Op.

Podsumowując tę część rozważań Sąd stwierdza, że ocena legalności decyzji DIAS co do meritum była możliwa, ale tylko w zakresie prawidłowości orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Strony za zobowiązanie Spółki za IV kwartał 2015 r.

Przesłanki pozytywne oraz przesłanki egzoneracyjne orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania spółki kapitałowej określa art. 116 § 1 i 2 Op.

Zgodnie z tym przepisem odpowiedzialność dotyczy zobowiązań spółki kapitałowej, których termin płatności przypadał na okres pełnienia obowiązków członka zarządu przez daną osobę, zaś egzekucja do majątku spółki kapitałowej powstałych zaległości podatkowych, czyli zobowiązań nieuregulowanych, okazała się bezskuteczna. Osoba trzecia – członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności za powstałe zaległości jeśli wykaże, że złożono we właściwym czasie wniosek o ogłoszeniu upadłości spółki lub gdy wniosku we właściwym czasie nie złożono lecz nastąpiło to bez jego winy, ewentualnie jeśli w toku postępowania przedstawi organowi majątek spółki kapitałowej, z którego będzie możliwe pokrycie powstałych zaległości w całości lub w znacznej części.

Przechodząc do poszczególnych, wymienionych przesłanek (pozytywnych i negatywnych) wskazać trzeba, że termin płatności zobowiązania za IV kwartał 2015 r. upływał 25 stycznia 2016 r., zaś Skarżący, zdaniem organu, pełnił obowiązki członka zarządu Spółki od 17 lutego 2015 r. do 16 maja 2018 r. Strona wskazuje, że obowiązki członka zarządu pełniła od 23 października 2014 r. do 29 marca 2017 r. Z punktu widzenia zobowiązań objętych zaskarżonym aktem wspomniana rozbieżność jest nieistotna. W każdym bowiem przypadku Skarżący sprawował funkcję w 2015 r. oraz do 25 stycznia 2016 r.

Sąd podziela również stanowisko organów, że egzekucja do majątku Spółki okazała się bezskuteczna. Na s. 13-14 decyzji DIAS wymieniono zaległości Spółki w podatkach VAT i CIT oraz opisano czynności egzekucyjne prowadzone z udziałem banków. Wspomniane instytucje finansowe informowały bądź o braku rachunku prowadzonego na rzecz Spółki (egzekucja zaległości w VAT) lub o braku środków na tychże rachunkach (egzekucja zaległości w CIT). DIAS wskazał również, że część zaległości w CIT została pokryta wskutek zajęcia wierzytelności z nieopłaconej faktury, wystawionej na rzecz firmy J.. Z treści decyzji DIAS wynika również, że w toku postępowania egzekucyjnego podjęto szereg czynności celem ustalenia czy Spółka posiada nieruchomości, majątek ruchomy, inne wierzytelności lub prawa majątkowe. Czynności te nie przyczyniły się do ujawnienia majątku Spółki, który mógł stanowić przedmiot zajęcia. DIAS wskazał wreszcie, że postępowanie egzekucyjne dot. I-III kwartału 2015 r. zostało umorzone postanowieniem z [...] czerwca 2019 r., zaś postępowanie dot. IV kwartału 2015 r. postanowieniem z [...] września 2020 r. Dodatkowo DIAS nawiązał do trzech postanowień komorniczych z [...] marca 2019 r., z [...] października 2019 r. oraz z [...] listopada 2019 r., w których umorzono postępowania egzekucyjne uznając, że nie przyniosą one sumy wyższej od kosztów samej egzekucji.

Z powyższych okoliczności wynika zatem, że obie przesłanki pozytywne orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Strony za zaległości Spółki zostały spełnione.

Przechodząc natomiast do przesłanek egzoneracyjnych Sąd zauważa, że punktem wyjścia przy ocenie legalności działań organu w tym zakresie jest ustalenie czy i kiedy spółka kapitałowa stała się niewypłacalna.

Przede wszystkim należy podkreślić, że organy orzekające w tej sprawie określając moment niewypłacalności Spółki słusznie odwołały się do przepisów ustawy z 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2015 r., poz. 233 ze zm., dalej Pun). Otóż zgodnie z art. 11 ust. 1 i 2 Pun, dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje.

Powyższy przepis określa zatem dwie przesłanki niewypłacalności dłużnika będącego osobą prawną, które z uwagi na zwrot "uważa się za niewypłacalnego także wtedy" nie muszą nastąpić łącznie. Innymi słowy, jeśli dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych nie ma znaczenia czy jest, czy nie jest w stanie te zobowiązania wykonać. Organy orzekające w tej sprawie wskazały natomiast, że Spółka nie uregulowała zaległości w podatku VAT za: grudzień 2014 r., za okresy od stycznia do września 2015 r., za I-IV kwartał 2015 r., I-IV kwartał 2016 r., I, IV kwartał 2017 r. oraz w podatku CIT za lata 2014-2015. Pierwszym nieuregulowanym zobowiązaniem Spółki było zobowiązanie w podatku VAT za grudzień 2014 r., zaś drugim obowiązek zapłaty podatku z tytułu wystawienia faktur podlegających dyspozycji art. 108 ust. 1 Uptu za styczeń 2015 r. Zatem w terminie płatności zobowiązania za styczeń 2015 r. (25 lutego 2015 r.) Spółka zaprzestała regulowania swoich należności publicznoprawnych. Kolejne zaległości czynią uprawnionym stwierdzenie, że brak spłaty zobowiązań na początku 2015 r. nie miał charakteru incydentalnego. Z kolei mając na uwadze termin, o którym mowa wart. 21 ust. 1 Pun DIAS słusznie ocenił, że wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki winien być złożony w połowie marca 2015 r. Z ustaleń organów wynika, że wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki nie został złożony, zatem Skarżący nie może skutecznie powoływać się na przesłankę egzoneracyjną, o której mowa wart. 116 § 1 pkt 1 lit. a Op.

Analiza akt prowadzi do wniosku, że w niniejszej sprawie nie wystąpiły również przesłanki egzoneracyjne, o których mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Op. Skarżący nie przedstawił bowiem żadnych okoliczności usprawiedliwiających niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki oraz nie przedstawił jej majątku, z którego możliwe było pokrycie powstałych zaległości w całości lub w znacznej części.

Przechodząc do zarzutów skargi należy zauważyć, że zarzut naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 Op w ogóle nie mieści się w granicach tej sprawy. Strona kwestionuje bowiem ustalenia dokonane w postępowaniu wymiarowym wobec Spółki, zakończonym decyzją NUS z [...] marca 2019 r. Sąd w składzie niniejszym kontroluje natomiast decyzję wydaną w sprawie odpowiedzialności Skarżącego jako osoby trzeciej, czyli bada przesłanki z art. 116 Op, a nie to, czy w postępowaniu wymiarowym prawidłowo zastosowano m. in. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 108 Uptu. Jedynie na marginesie warto podkreślić, że Skarżący był przesłuchiwany w postępowaniu wymiarowym jako "jedyna osoba, która odpowiada za transakcje zawarte w 2015 r. przez Spółkę" i jego zeznania stanowiły istotny element zgromadzonego w tej sprawie materiału dowodowego. Powyższe zeznania zostały przedstawione na s. 7 – 8 decyzji NUS z [...] marca 2019 r. Skarżący jawi się w nich jako osoba, która zarządza Spółką uczestniczącą wyłącznie w obrocie fakturowym. Co więcej, Strona poniekąd sama pozbawiła się możliwości reprezentowania Spółki w postępowaniu wymiarowym. Skarżący w 2015 r. posiadał większość udziałów (90%) w Spółce i był jej prezesem zarządu. Sprzedaż udziałów A. W. tuż przed wszczęciem kontroli podatkowej była autonomiczną decyzją Strony. Skarżący na własne życzenie powierzył Spółkę w ręce osoby, która jak wynika z decyzji wymiarowej unikała kontaktu z organem. Skarżącemu przypadła wyłącznie rola świadka w tym postępowaniu. Ostatecznie zatem w obrocie pozostaje decyzja, z której wynika, że Spółkę uznano za "znikającego podatnika", który przyjmował i wprowadzał do obrotu faktury niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Z analogicznych przyczyn za chybiony uznać należało zarzut naruszenia art. 188 Op, w którym Strona kwestionuje nieprzesłuchanie jej oraz nieprzeprowadzenie dowodu ze zdjęć budynku [...] w C.. Jak już bowiem podkreślono, w niniejszym postępowaniu Sąd nie kontroluje prawidłowości ustaleń przedstawionych przez NUS w decyzji wymiarowej. Powyższe wnioski dowodowe Strona mogła formułować w postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec Spółki. Skarżący zdecydował się jednak zbyć udziały, co spowodowało ostatecznie, że Spółkę mógł w postępowaniu wymiarowym reprezentować wyłącznie A.W..

W kwestii zaś oddalenia wniosku dowodowego - opinii biegłego z dziedziny rachunkowości Strona pomija, że niewypłacalność wynikająca z nieregulowania należności publicznoprawnych jest zdarzeniem obiektywnie i bezspornie stwierdzonym w tym postępowaniu. Zatem nawet gdyby ów biegły wykazał, że Spółka dysponowała środkami na uregulowanie zobowiązań podatkowych to i tak pozostaje bez wpływu na wynik sprawy. Spółka nie deklarowała i nie rozliczała w prawidłowej wysokości powstających z mocy prawa zobowiązań, które generowała swoimi działaniami (według decyzji wymiarowej uczestnictwem w obrocie fakturowym). Bez znaczenia pozostawało natomiast jaki był powód przekształcenia tych zobowiązań w zaległości podatkowe. Brak środków, przeświadczenie, że uchybienia nie zostaną wykryte, czy też jakiekolwiek inne okoliczności nie zmieniają kluczowego faktu, iż Spółka swych należności nie płaciła. To natomiast oznacza, że w rozumieniu przepisów Pun stała się podmiotem niewypłacalnym, zatem jej zarząd winien we własnym interesie podjąć we właściwym czasie kroki zmierzające do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości.

Nie zasadny okazał się również zarzut naruszenia art. 116 § 1 Op. Wbrew temu co twierdzi Strona zobowiązania objęte zaskarżonym aktem nie powstały w dniu wydania decyzji, tj. [...] marca 2019 r., czyli wówczas gdy Skarżący nie był już prezesem Spółki. Powyższa decyzja nie jest bowiem decyzją konstytutywną – tworzącą zobowiązanie podatkowe, lecz decyzją deklaratoryjną, czyli negującą samoobliczenie podatnika. Zobowiązania w podatku VAT charakteryzują się otwartym stanem prawno-podatkowym i powstają z końcem danego okresu, czyli np. w przypadku podatnika dla którego okresem rozliczeniowym jest miesiąc kalendarzowy, z końcem konkretnego miesiąca. Złożenie deklaracji podatkowej stanowi czynność ujawnienia przez podatnika wysokości zobowiązania powstałego z mocy prawa. Wspomniana czynność nie tworzy zatem zobowiązania podatkowego, gdyż jest ono wypadkową zdarzeń, z którymi ustawa podatkowa wiąże powstanie obowiązku podatkowego. Ujawnienie zobowiązania w nieprawidłowej wysokości powoduje, że z upływem terminu płatności powstaje nadpłata lub zaległość podatkowa. W przypadku powstania zaległości, odpowiedzialnymi solidarnie z podatnikiem na zasadach przewidzianych w Rozdziale 15 Op są natomiast osoby trzecie (art. 107 § 1 Op).

Kwestią wymagającą rozważenia jest natomiast, czy Skarżący ponosi winę za niezłożenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości. Sąd ma bowiem na względzie to, że istnieją stany faktyczne, w których zarząd spółki kapitałowej może w najlepszej wierze deklarować i rozliczać swoje zobowiązania podatkowe i nawet nie przypuszczać, iż bieżące rozliczenia mogą się okazać nieprawidłowe. Przykładowo, dany podmiot może stosować niewłaściwą stawkę podatkową w ramach prowadzonej działalności lub mylnie uznawać ją za działalność zwolnioną. Wówczas, jeśli po stronie zarządu rzeczywiście były mocne podstawy ku temu by sądzić, że dany podmiot cały czas rozliczał się prawidłowo, można byłoby uznać, iż niezłożenie wniosku o upadłość spółki było zaniechaniem niezawinionym.

W niniejszej sprawie Skarżący nie przedstawił jednak żadnych okoliczności, z których wynika, że mógł zakładać, iż Spółka za jego kadencji rozliczała się prawidłowo. Wręcz przeciwnie, treść decyzji wymiarowej wydanej wobec Spółki wskazuje raczej na nierzetelny podmiot biorący udział w transakcjach z równie nierzetelnymi kontrahentami. Wnioski wspomnianej decyzji prowadzą do konstatacji, że Skarżący musiał liczyć się z tym, iż prawo do odliczenia może zostać Spółce zakwestionowane, zaś wystawiane przez nią faktury uznane za "puste" i objęte dyspozycją art. 108 ust. 1 Uptu.

Strona wad zaskarżonej decyzji mylnie upatruje również w zakresie braku ustaleń odnośnie innych, poza urzędem skarbowym, wierzycieli Spółki.

Bez wątpienia przesłanka egzoneracyjna wymieniona w art. 116 § 1 pkt 1 Op odnosi się wyłącznie do zgłoszenia wniosku, a nie do skutku tego wniosku, jakim jest ogłoszenie upadłości. Wniosek należy złożyć wówczas, gdy zaistnieją przesłanki niewypłacalności dłużnika, określone w art. 10 i art. 11 Pun. Jeżeli zatem dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań, powinien taki wniosek zawsze złożyć. Odróżnić należy przy tym obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości od skuteczności tego wniosku i ogłoszenia tej upadłości przez sąd upadłości. Dłużnik ma jedynie obowiązek dokonania oceny, czy wykonuje swoje wymagalne zobowiązania, natomiast oceny, czy faktycznie zaistniały przesłanki do ogłoszenia upadłości władny jest dokonać wyłącznie sąd właściwy w sprawach upadłości (por. wyrok Sądu Najwyższego z 7 listopada 2016 r. III UK 13/16). To do sądu upadłości należy zatem ocena, czy faktycznie zobowiązania nie są wykonywane i czy istnieją podstawy do wszczęcia postępowania upadłościowego. Nawet zatem niewykonywanie wymagalnych zobowiązań wobec jednego wierzyciela nie zwalnia członka zarządu od zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, nie do niego bowiem należy rozstrzygnięcie o zasadności wniosku. Art. 116 § 1 pkt 1 Op nie daje członkowi zarządu takiego uprawnienia. Dokonując wykładni tego przepisu należy mieć ponadto na względzie gwarancyjny i subsydiarny charakter odpowiedzialności osoby trzeciej. Przyjęcie, że członek zarządu zwolniony jest z obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w sytuacji, gdy spółka zalega z płatnościami wyłącznie w odniesieniu do jednego wierzyciela, stawiałoby w uprzywilejowanej pozycji tych członków zarządu, których spółki miałyby tylko jednego wierzyciela - Skarb Państwa - w stosunku do tych, których spółki miałyby co najmniej dwóch wierzycieli. Doszłoby zatem do oczywistego nierównego traktowania członków zarządu (osób trzecich) w zależności od tego, ilu wierzycieli miały zarządzane przez nich spółki oraz do osłabienia funkcji gwarancyjnej odpowiedzialności osób trzecich. Powyższy pogląd dominuje w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki NSA: z 10 stycznia 2017 r. II FSK 3737/14, z 28 kwietnia 2017 r. I FSK 1624/15, z 6 czerwca 2017 r. I FSK 1951/15, z 23 października 2018 r. II FSK 3005/16, z 5 grudnia 2018 r. II FSK 1686/18, z 12 lutego 2019 r. II FSK 3336/18, z 27 listopada 2019 r. II FSK 63/18, z 6 marca 2020 r. II FSK 2144/19, z 18 września 2020 r. II FSK 729/20).

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 Ppsa orzekł jak w pkt 1 i 2 wyroku.

O kosztach postępowania Sąd postanowił na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 Ppsa. Na koszty wynoszące 547 zł składał się wpis od skargi 50 zł, opłata od pełnomocnictwa 17 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika 480 zł obliczone na podstawie rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).