Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt III SA/Lu 878/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2017-02-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Hasła tematyczne: Celne postępowanie
Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 121 § 1; art. 187 § 1; art. 191; art. 197 § 2
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 302 poz 1 art. 67; art. 78; art. 79
law: Rozporządzenie Rady (EWG) NR 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Robert Hałabis, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Kowalczyk (sprawozdawca), Sędzia WSA Iwona Tchórzewska, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Beata Skubis-Kawczyńska, po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 2 lutego 2017 r. sprawy ze skargi Z. T. "K." Spółki Akcyjnej z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] maja 2016 r. nr [...] w przedmiocie zmian nieprawidłowych danych w zgłoszeniu celnym oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] maja 2016 r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia [...] lutego 2016 r. nr [...] w przedmiocie zmiany nieprawidłowych danych w zgłoszeniu celnym SAD nr [...] z dnia 11 marca 2013 r., w którym przedstawiciel skarżącej – Z." Spółki Akcyjnej z siedzibą w [...] (dalej: skarżąca lub zamiennie spółka) zgłosił do procedury dopuszczenia do swobodnego obrotu olej słonecznikowy pochodzący Ukrainy i zadeklarował, że jest to olej jadalny, przeznaczony wyłącznie do celów spożywczych, wpisując w piątej części pola 33 dokumentu SAD kody krajowe: K080 i V010.

Zgłoszenie celne zostało przyjęte przez organ celny, co z mocy prawa spowodowało objęcie towaru wnioskowaną procedurą celną.

W wyniku postimportowej kontroli zgłoszeń celnych przeprowadzonej w siedzibie spółki przez Naczelnika Urzędu Celnego w [...] stwierdzono nieprawidłowości w zakresie zastosowanego kodu krajowego V010, wskazującego że importowany olej jest olejem jadalnym, w sytuacji gdy z załączonych do zgłoszenia celnego świadectw jakości wystawionych przez producenta wynikało, iż udział benzo(a)pirenu w oleju przekraczał najwyższy dopuszczalny poziom i wynosił 5 µg/kg.

Wyniki kontroli przedstawiono w protokole kontroli nr [...] z dnia 22 września 2015 r., do którego załączono pismo Państwowego Powiatowego Inspektora Sanitarnego w [...] nr [...] z dnia 24 czerwca 2015 r., z którego wynika, że zawartość benzo(a)pirenu w olejach i tłuszczach powyżej najwyższego dopuszczalnego poziomu wynoszącego 2 µg/kg nie jest akceptowalna dla środka spożywczego, możliwego do spożycia przez ludzi.

Pismem z dnia 2 października 2015 r. Naczelnik Urzędu Celnego w [...] przekazał Naczelnikowi Urzędu Celnego w [...] protokół z kontroli przeprowadzonej w siedzibie spółki celem dalszego postępowania.

Naczelnik Urzędu Celnego w [...] pismem z dnia [...] października 2015 r. wystąpił do Państwowego Granicznego Inspektora Sanitarnego w [...] o udzielenie informacji, czy olej surowy o zawartości benzo(a)pirenu na poziomie 5,0 µg/kg mógł być uznany w momencie dokonywania granicznej kontroli sanitarnej za jadalny – możliwy do spożycia przez ludzi.

W odpowiedzi poinformowano, że importowany surowy olej słonecznikowy jest środkiem spożywczym, ale nie do bezpośredniego spożycia przez ludzi, natomiast może być przeznaczony do bezpośredniego spożycia jedynie po obróbce mającej na celu wyeliminowanie bądź obniżenie do akceptowalnego poziomu benzo(a)pirenu.

Na tej podstawie postanowieniem z dnia 9 listopada 2015 r. Naczelnik Urzędu Celnego w [...] wszczął z urzędu postępowanie celne w sprawie zmiany nieprawidłowych danych zawartych w kontrolowanym zgłoszeniu celnym, zakończone decyzją o zmianie w piątej części pola 33 przedmiotowego zgłoszenia kodu krajowego V010 - "jadalne" na kod V999 - "pozostałe", z tego względu, że importowany olej słonecznikowy surowy w momencie dopuszczenia do obrotu nie był olejem jadalnym.

W odwołaniu od powyższej decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie art. 78 ust. 1, 2 i 3 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny, polegające na nieuzasadnionej zmianie klasyfikacji celnej dopuszczonego do obrotu oleju słonecznikowego surowego w zakresie kodu krajowego z V010 (jadalne) na V999 (pozostałe).

W ocenie skarżącej objęty zgłoszeniem celnym olej był olejem jadalnym i tym samym został prawidłowo zaklasyfikowany przez importera do kodu V010. Powołując się na zasady wykładni językowej, wnioski płynące z wykładni systemowej Nomenklatury Scalonej CN oraz wnioski płynące z orzecznictwa sądów administracyjnych, skarżąca wywodziła, że przekroczenie dopuszczalnego poziomu zanieczyszczeń importowanego oleju słonecznikowego nie zmienia jego charakteru jako "jadalnego", tj. przeznaczonego do spożycia, gdyż podstawowym kryterium przyporządkowania tego towaru według systemu Nomenklatury Scalonej jest jego zastosowanie – do celów spożywczych albo do celów przemysłowych.

Dyrektor Izby Celnej nie uwzględnił zarzutów odwołania i utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu swojej decyzji podniósł, że importowany surowy olej słonecznikowy jest środkiem spożywczym, ale z uwagi na przekroczenie dopuszczalnego dla środków spożywczych poziomu benzo(a)pirenu w momencie dopuszczenia do obrotu nie mógł być przeznaczony do bezpośredniego spożycia przez ludzi i tym samym nie posiadał cechy jadalności. Organ nie kwestionował możliwości dalszego przetworzenia tego surowca, w tym poddania go obróbce (rafinacji) obniżającej poziom zanieczyszczenia i w ten sposób dostosowania go do wymogów zdrowotnych w zakresie bezpieczeństwa żywności na dalszym etapie obrotu, wskazując jednocześnie, że w procedurze dopuszczenia do obrotu kluczowe znaczenie miała okoliczność nie spełniania przez ten towar wymagań przewidzianych dla produktów nadających się do spożycia – w dacie przyjęcia zgłoszenia celnego.

Uzasadniając swoje stanowisko organ powołał się na świadectwa jakości wystawione przez ukraińskiego producenta towaru i wynikającą z nich informację o zawartości benzo(a)pirenu w importowanym oleju słonecznikowym, wynoszącej 5,0 µg/kg oraz na pismo Państwowego Granicznego Inspektora Sanitarnego w [...] z dnia 27 października 2015 r., w którym organ ten informował, że dopuszczalny poziom bezno(a)pirenu w olejach i tłuszczach określany dla środków spożywczych przeznaczonych do bezpośredniego spożycia przez ludzi lub do stosowania jako składnik w produktach spożywczych wynosi 2 µg/kg, a nadto, że importowany przez skarżącą olej może być przeznaczony do bezpośredniego spożycia jedynie po obróbce, polegającej na poddaniu procesowi rafinacji, mającej na celu wyeliminowanie bądź obniżenie tego zanieczyszczenia do akceptowalnego poziomu.

W oparciu o te ustalenia Dyrektor Izby Celnej podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że olej słonecznikowy w chwili dopuszczenia do obrotu nie stanowił w rzeczywistości produktu jadalnego i w konsekwencji objęty winien zostać kodem dodatkowym V999 (o brzmieniu: pozostałe) zamiast kodem V010 (o brzmieniu: jadalne).

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając jej:

- błędną wykładnię terminu "jadalny" określonego na potrzeby kodu krajowego V010 zadeklarowanego w polu 33 zgłoszenia celnego i przyjęcie, że jest on tożsamy z terminem "bezpośredniego spożycia", podczas gdy produkt może być jadalny, choć nie musi być przeznaczony do spożycia bezpośredniego;

- błędne zastosowanie pkt 6.1.1 załącznika do rozporządzenia Komisji (WE) nr 1881/2006 z dnia 19 grudnia 2006 roku ustalającego najwyższe dopuszczalne poziomy niektórych zanieczyszczeń w środkach spożywczych i przyjęcie, że ma on zastosowanie do oleju sprowadzanego przez skarżącą, podczas gdy towar ten nie był przeznaczony do bezpośredniego spożycia przez ludzi lub do stosowania jako składnik w produktach spożywczych, lecz jego przeznaczenie spożywcze miało zostać osiągnięte po obróbce mającej na celu wyeliminowanie lub obniżenie do akceptowalnego poziomu benzo(a)pirenu;

- błędną wykładnię pozycji 100 załącznika nr 2 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2011 r. w sprawie wykazów towarów do celów poboru podatku od towarów i usług w imporcie poprzez przyjęcie, że nie znajduje on zastosowania do towaru jadalnego, choć nie przeznaczonego do bezpośredniego spożycia;

- art. 121 § 1, art. 187 § 1, art. 191 art. 197 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i dokonanie ich dowolnej oceny poprzez brak uwzględnienia stanowiska Państwowego Granicznego Inspektora Sanitarnego z pisma z dnia 27 października 2015 r. potwierdzającego, że towar sprowadzany przez skarżącą jest jadalnym środkiem spożywczym oraz oparciu się jedynie na samym badaniu próbki produktu, którą organ sam pobrał i poddał analizie, nie poddając przy tym pod rozwagę obiektywnych cech i właściwości samego towaru.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja nie jest dotknięta wadami prawnymi, które skutkowałyby koniecznością jej uchylenia.

Istota sporu prawnego w sprawie sprowadza się do oceny, czy istniały podstawy do zmiany danych w zgłoszeniu celnym dokonanym w imieniu skarżącej w dniu 11 marca 2013 r., nr SAD nr [...], w zakresie obejmującym kod towaru (pole 33).

Nie budzi przy tym wątpliwości sama podstawa prawna do weryfikacji zgłoszenia celnego już po zwolnieniu towaru. Podstawę tę stanowi art. 78 Wspólnotowego Kodeksu Celnego (rozporządzenie Rady EWG nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny – Dz. U. UE. L. 1992.302.1 z późn. zm.; dalej "WKC"). Zgodnie z tym przepisem, po zwolnieniu towarów organy celne mogą z urzędu lub na wniosek zgłaszającego dokonać kontroli zgłoszenia. Po dokonaniu zwolnienia towarów organy celne mogą, w celu upewnienia się o prawidłowości danych zawartych w zgłoszeniu, przystąpić do kontroli dokumentów i danych handlowych dotyczących operacji przywozu lub wywozu towarów objętych zgłoszeniem oraz późniejszych operacji handlowych dotyczących tych samych towarów. Kontrole te mogą być przeprowadzone u zgłaszającego bądź u każdej osoby bezpośrednio lub pośrednio zainteresowanej zawodowo tymi operacjami, jak również u każdej innej osoby posiadającej dla potrzeb zawodowych wymienione dokumenty i dane. Organy te mogą również przeprowadzić rewizję towarów, o ile istnieje jeszcze możliwość ich okazania. Jeżeli z kontroli zgłoszenia lub kontroli po zwolnieniu towarów wynika, że przepisy regulujące właściwą procedurę celną zostały zastosowane w oparciu o nieprawidłowe lub niekompletne dane, organy celne podejmują, zgodnie z wydanymi przepisami, niezbędne działania w celu uregulowania sytuacji, biorąc pod uwagę nowe dane, którymi dysponują.

W kontrolowanym postępowaniu administracyjnym organy celne dokonały zmiany w kontrolowanym zgłoszeniu celnym w polu 33, dotyczącym klasyfikacji taryfowej importowanego towaru (kodu taryfy celnej), w zakresie klasyfikacji na najniższym poziomie taryfy celnej, a mianowicie kodu dodatkowego.

W zgłoszeniu celnym zadeklarowano kod CN 1512 11 91 00 obejmujący - olej słonecznikowy – surowy oraz dodatkowy kod krajowy K080, który wskazuje, że importowany towar będzie przeznaczony do celów spożywczych. Na tym poziomie klasyfikacja towaru nie jest sporna. Ponadto w zgłoszeniu celnym skarżąca wpisała kod krajowy V010 (jadalne) i tego elementu klasyfikacji dotyczy spór.

Zdaniem organów celnych właściwym powinien być kod dodatkowy V999 (pozostałe). Tego rodzaju kody dodatkowe w taryfie celnej (wpisywane jako ostatnie cztery znaki w polu 33 zgłoszenia celnego) przyjmowane są przez zainteresowane Państwa Członkowskie, w związku z czym pojawiają się dopiero na poziomie krajowym, a w przypadku analizowanej pozycji mają związek ze zróżnicowanymi stawkami podatku od towarów i usług. W odniesieniu do kodu zastosowanego przez skarżącą (V010) obowiązuje obniżona 5% stawka podatku, co wynika z Załącznika nr 10 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 z późn. zm.) – pozycja 20 – "Oleje i tłuszcze zwierzęce i roślinne - wyłącznie jadalne", a także z Załącznika nr 2 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2011 r. w sprawie wykazów towarów do celów poboru podatku od towarów i usług w imporcie (Dz. U. z 2014 r., poz. 743), którego pozycja 100 obejmuje: "Olej z nasion słonecznika, z krokosza barwierskiego lub z nasion bawełny i ich frakcje, nawet rafinowane, ale niemodyfikowane chemicznie", przy czym przypis 6, odnoszący się do tej pozycji załącznika wskazuje, że chodzi wyłącznie o oleje jadalne.

Kluczową kwestią jest zatem ustalenie, czy importowany olej słonecznikowy surowy miał charakter "jadalny" w rozumieniu wyżej przytoczonych regulacji klasyfikacji celnej towarów (Nomenklatury scalonej), przy czym co istotne, rozstrzygające znaczenie w sprawie mają cechy danego produktu istniejące w momencie przyjęcia zgłoszenia przez organy celne. Wynika to z art. 67 WKC, w myśl którego jeżeli szczególne przepisy nie stanowią inaczej, datą, którą należy uwzględniać przy stosowaniu wszelkich przepisów regulujących procedurę celną, do której zgłaszane są towary, jest data przyjęcia zgłoszenia przez organy celne.

Należy przy tym zwrócić uwagę, że stosowaną w rozpoznawanej sprawie procedurą celną jest procedura dopuszczenia towaru do swobodnego obrotu. Procedura ta oznacza nadanie towarowi niewspólnotowemu statusu celnego towaru wspólnotowego (art. 79 WKC), w związku z czym to ten zgłaszany towar, a nie towar powstały w wyniku późniejszych procesów, znajduje się w swobodnym obrocie gospodarczym na wspólnotowym obszarze celnym. Konsekwencją takiego rozumowania jest zatem konieczność ustalenia cech produktu istniejących w momencie przyjęcia zgłoszenia celnego, a nie osiągniętych na etapie późniejszym, z uwzględnieniem ewentualnych dalszych procesów, którym jest poddawany.

Jeśli chodzi o klasyfikację celną przedmiotowego towaru, według jego cech w momencie przyjęcia zgłoszenia celnego, wskazać należy, że zgodnie z ogólnymi regułami interpretacji Nomenklatury scalonej (załącznik do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, Dz. U. UE. L. 1987.256.1 z późn. zm.) jedną z podstawowych dyrektyw przy klasyfikacji celnej towaru jest kierowanie się treścią poszczególnych pozycji i podpozycji oraz uwagami do nich, jednak w tym przypadku uwagi zawarte w dziale XV Nomenklatury, odnoszące się do podpozycji 1512 11 nie zawierają żadnych wskazań, mogących służyć rozstrzygnięciu analizowanej kwestii, dotyczącej kodów krajowych.

Pojęcie "jadalności" w odniesieniu do oleju słonecznikowego nie zostało dookreślone w żadnych elementach Nomenklatury scalonej, ani w Notach wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej, ani też w Notach wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, stanowiącego fundament dla nomenklatury unijnej. Wynika to z faktu, że pojęcie to pojawia się dopiero na poziomie pozycji dodatkowych, które nie są objęte notami wyjaśniającymi. Konieczne jest więc dokonanie interpretacji tego pojęcia, z uwzględnieniem zarówno reguł wykładni językowej, jak i celowościowej oraz systemowej, uwzględniającej system prawny krajowy i unijny.

W ocenie sądu przyjęta przez organy celne wykładnia pojęcia "jadalności" w odniesieniu do klasyfikacji taryfowej oleju słonecznikowego jest prawidłowa. "Jadalność" musi być w tym wypadku rozumiana jako aktualna – w dacie przyjęcia zgłoszenia celnego – możliwość przeznaczenia do bezpośredniego spożycia przez ludzi lub stosowania jako składnik w produktach spożywczych. Nie determinuje to wcale rzeczywistego przeznaczenia oleju do takich celów. Na gruncie klasyfikacji taryfowej nie można uznać za olej słonecznikowy jadalny oleju, który nie może być przeznaczony do bezpośredniego spożycia lub zastosowania w produktach spożywczych, skoro nie spełnia (jeszcze) wszystkich wymogów prawa żywnościowego.

Wbrew argumentom skarżącej prawidłowo organ odwołał się do przepisów rozporządzenia Komisji (WE) nr 1881/2006 z dnia 19 grudnia 2006 r. ustalającego najwyższe dopuszczalne poziomy niektórych zanieczyszczeń w środkach spożywczych (Dz. U. UE. L 2006.364.5 z późn. zm., dalej "rozporządzenie Komisji (WE) nr 1881/2006" lub zamiennie "rozporządzenie"). Jak wynika z preambuły tego rozporządzenia, jego celem jest zapewnienie skutecznej ochrony zdrowia publicznego poprzez wyłączenie możliwości wprowadzania do obrotu handlowego produktów zawierających zanieczyszczenia w ilościach przekraczających najwyższe dopuszczalne poziomy lub mieszanin tych produktów z innymi środkami spożywczymi; produkty te nie mogą też być stosowane jako składniki innych środków spożywczych (zob. pkt 6 preambuły).

W art. 1 ust. 1 rozporządzenie to ustanawia zakaz wprowadzania do obrotu środków spożywczych wymienionych w załączniku w przypadku, gdy zawierają zanieczyszczenie na poziomie przekraczającym najwyższy dopuszczalny poziom określony w tymże załączniku. Stosownie zaś do art. 1 ust. 2 tego rozporządzenia, najwyższe dopuszczalne poziomy zanieczyszczeń określone w załączniku do tego rozporządzenia mają zastosowanie do wymienionych w nim jadalnych części środków spożywczych. Z przepisów tych wynika, że przekroczenie określonego poziomu zanieczyszczeń środka spożywczego powoduje dwa skutki, po pierwsze – eliminuje dany środek z kategorii "jadalnych części środków spożywczych", po drugie zaś – powoduje, że staje się on objęty zakazem wprowadzania do obrotu. Pozwala to w drodze rozumowania a contrario wyinterpretować pojęcie "jadalności" środka spożywczego. Otóż jadalny środek spożywczy to taki, którego poziom zanieczyszczeń różnymi substancjami nie przekracza najwyższego dopuszczalnego poziomu określonego w załączniku do rozporządzenia Komisji (WE) nr 1881/2006.

Do takich wniosków prowadzi także wykładnia językowa pojęcia "jadalny", które oznacza "nadający się do zjedzenia" (por. "Uniwersalny słownik języka polskiego" pod red. prof. Stanisława Dubisza, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2003). Zatem olej, który nie spełnia dopuszczalnych norm zanieczyszczeń, nie nadaje się do zjedzenia, nie jest więc "jadalny".

Należy zauważyć, że prawidłowość zaprezentowanego stanowiska znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki z dnia 13 stycznia 2017 r., I GSK 1290/16, z dnia 20 stycznia 2017 r., I GSK 1334/16 oraz z dnia 3 lutego 2017 r., I GSK 1438/16).

Mając na względzie treść przepisów art. 1 ust. 1 i 2 rozporządzenia Komisji (WE) nr 1881/2006 Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że warunkiem zachowania cechy "jadalności" danego środka spożywczego jest nieprzekroczenie wartości poziomów czynników i substancji określonych dla poszczególnych środków spożywczych. Innymi słowy przymiot jadalności danego środka spożywczego uwarunkowany jest zachowaniem przez dany produkt określonej w załączniku normy w zakresie jego zanieczyszczeń wymienionymi tam czynnikami lub substancjami. Przepis art. 1 ust. 1 tego rozporządzenia ustanawia generalny zakaz wprowadzania do obrotu pewnych środków spożywczych. Chodzi o środki spożywcze wymienione w załączniku, które jednocześnie zawierają zanieczyszczenia na poziomie przekraczającym dopuszczalny poziom czynników lub substancji. Trzeba przy tym zaakcentować użycie przez ustawodawcę unijnego w treści tego przepisu pojęcia "wprowadzania do obrotu", która to czynność na gruncie Wspólnotowego Kodeksu Celnego w odniesieniu do towarów importowanych dokonuje się w chwilą przyjęcia zgłoszenia celnego w tej procedurze, czyli w procedurze dopuszczenia do obrotu.

Zatem, jak podniesiono już wyżej, w kontekście przepisów regulujących procedurę celną w odniesieniu do objętych nią środków spożywczych podlegających granicznej kontroli sanitarnej, wymóg jadalności, w rozumieniu art. 1 ust. 2 rozporządzenia Komisji (WE) nr 1881/2006, powinien zostać spełniony w dacie wprowadzenia do obrotu (ust. 1 tego artykułu), czyli czynności objętych tą procedurą. Z kolei w myśl art. 67 WKC datą, którą należy uwzględniać przy stosowaniu wszelkich przepisów regulujących procedurę celną, do której zgłaszane są towary, jest data przyjęcia zgłoszenia przez organy celne. Z zestawienia powołanych norm wynika zatem, że decydującą dla wyniku sprawy okolicznością jest kwalifikacja towaru (środka spożywczego) w dacie przyjęcia przez organy celne zgłoszenia celnego (tak Naczelny Sąd Administracyjny w powołanych wyżej wyrokach w sprawach: I GSK 1290/16, I GSK 1334/16 oraz I GSK 1438/16).

Pozostaje poza sporem, że dopuszczalny poziom zanieczyszczenia benzo(a)pirenem dla olejów i tłuszczów wynosi 2 µg/kg. Wynika to z treści sekcji 6 (wielopierścieniowe węglowodory aromatyczne) załącznika do rozporządzenia Komisji (WE) nr 1881/2006. W pozycji 6.1.1. tego załącznika, dla olejów i tłuszczów (z wyłączeniem masła kakaowego i oleju kokosowego) przeznaczonych do bezpośredniego spożycia przez ludzi lub stosowania jako składnik w produktach spożywczych – jako najwyższe dopuszczalne poziomy przewidziano: dla benzo(a)pirenu – 2,0 µg/kg, dla sumy benzo(a)pirenu, benz(a)antracenu, benzo(b)fluorantenu i chryzenu - 10 µg/kg.

Z przyczyn omówionych wyżej niezasadny jest zarzut skarżącej dotyczący błędnego zastosowania w sprawie przywołanego pkt 6.1.1. załącznika do powołanego rozporządzenia. Zarzutu tego nie usprawiedliwia argument, że olej słonecznikowy sprowadzany przez skarżącą nie był przeznaczony do bezpośredniego spożycia przez ludzi lub do stosowania jako składnik w produktach spożywczych, a jego przeznaczenie spożywcze miało zostać osiągnięte po obróbce mającej na celu wyeliminowanie lub obniżenie do akceptowalnego poziomu benzo(a)pirenu. Wymaga bowiem podkreślenia, iż organ nie kwestionował docelowych właściwości tego środka spożywczego po obróbce mającej na celu usuniecie zanieczyszczeń. Argumenty skarżącej nie miały zatem wpływu na rozstrzygnięcie, w sytuacji gdy jego kwalifikację taryfową determinowała data przyjęcia zgłoszenia celnego. Jak już bowiem wyjaśniono, zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 67 WKC, decydujące znaczenie dla kwestii prawidłowej klasyfikacji towaru, mają jego cechy istniejące w momencie przyjęcia zgłoszenia przez organy celne. Tymczasem jak wywiedziono wyżej, w dacie zgłoszenia towaru do procedury dopuszczenia do swobodnego obrotu, objęty zgłoszeniem celnym olej słonecznikowy, nie posiadał cechy jadalności z powodu przekroczenia dopuszczalnego poziomu zanieczyszczenia benzo(a)piranem.

Także argumenty skargi dotyczące pojęć "jadalny" i "bezpośrednie spożycie", przywoływane w oparciu o orzecznictwo sądów administracyjnych sprzed akcesji do UE, nie mogły poważyć prawidłowych ustaleń organów i dokonanej przez nie oceny prawnej, która musiała uwzględniać obowiązujące prawo unijne, to jest rozporządzenie Komisji (WE) nr 1881/2006 z dnia 19 grudnia 2006 r. ustalające najwyższe dopuszczalne poziomy niektórych zanieczyszczeń w środkach spożywczych.

Nieuprawniony jest zarzut naruszenia przepisów art. 121 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 197 § 2 Ordynacji podatkowej. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt postępowania administracyjnego nie wynika, aby ustalenia co do poziomu benzo(a)pirenu w oleju słonecznikowym objętym przedmiotowym zgłoszeniem zostały oparte na badaniu próbki produktu pobranej i poddanej analizie przez organ. Organ celny jako podstawę swoich ustaleń wskazał treść świadectw jakości wystawionych przez ukraińskiego producenta towaru, oznaczonych numerami 401-404 i 407-409. Strona skarżąca nie kwestionowała treści tych dokumentów, które były załączone do przedmiotowego zgłoszenia celnego i z których wynikało jednoznacznie, iż poziom banzo(a)pirenu w oleju objętym zgłoszeniem celnym wynosił 5 µg/kg. Wobec przekroczenia najwyższej dopuszczalnej normy określonej w pkt 6.1.1. załącznika do rozporządzenia Komisji (WE) nr 1881/2006, olej nie mógł być klasyfikowany jako jadalny.

Nie można zgodzić się z zarzutem nieuwzględnienia przez organ stanowiska Państwowego Granicznego Inspektora Sanitarnego, zawartego w piśmie z dnia 27 października 2015 r. Trzeba zauważyć, że w zaskarżonej decyzji organ wprost przywołał to stanowisko, które jednak wbrew przekonaniu skarżącej nie podważa prawidłowością ustaleń i ocen dokonanych przez organ. W piśmie z dnia 27 października 2015 r. Państwowy Graniczny Inspektor Sanitarny w [...] przyznał, że przedmiotowy olej słonecznikowy jest środkiem spożywczym, lecz nie do bezpośredniego spożycia przez ludzi. Olej ten może być przeznaczony do bezpośredniego spożycia jedynie po obróbce mającej na celu wyeliminowanie bądź obniżenie do akceptowanego poziomu banzo(a)pirenu. W sprawie istotny dla rozstrzygnięcia co do prawidłowości kwalifikacji celnej był zaś stan produktu w dacie dokonania zgłoszenia celnego, a nie stan potencjalnie możliwy do uzyskania w toku dalszego przetworzenia produktu (w drodze jego rafinacji).

Powoływany w skardze wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 kwietnia 2016 r. w sprawie C-233/15 dotyczył weryfikacji cechy jadalności dla mieszaniny olejów spożywczych, a ponadto odnosił się do odmiennej niż w niniejszej sprawie sytuacji, gdy towar, którego dotyczyło zgłoszenie do procedury dopuszczenia do swobodnego obrotu, przedstawiony był w tym zgłoszeniu jako niejadalna mieszanina olejów roślinnych, a badanie próbek pobranych z tej mieszaniny przez właściwe organy celne nie wykazało obecności żadnej substancji szkodliwej dla zdrowia ludzkiego. Powołany wyrok nie był zatem adekwatny do oceny stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy.

Zarzut błędnej wykładni pozycji 100 załącznika nr 2 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2011 r. w sprawie wykazu towarów do celów poboru podatku VAT w imporcie nie jest usprawiedliwiony, ponieważ wymieniony przepis – jako że dotyczy postępowania w sprawie ustalenia kwoty podatku VAT, nie był przez organy celne stosowany w rozpoznawanej sprawie – dotyczącej zmiany danych w zgłoszeniu celnym.

Z tych wszystkich względów skarga podlegała oddaleniu, o czym Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 151 p.p.s.a.