Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 483/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-08-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 174 pkt 2, art. 176, art. 106 par. 3
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a, art. 16g ust. 3, art. 16g ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 1992 nr 21 poz 86
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania.
article: art. 26c ust. 3, art. 26c ust. 4
journal: Dz.U. 1994 nr 27 poz 96
law: Ustawa z dnia 4 lutego 1994 r. - Prawo geologiczne i górnicze.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Anna Znamiec, Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 7 sierpnia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Przedsiębiorstwa Wielobranżowego "KOPALNIA O." sp. z o.o. w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 26 października 2007 r. sygn. akt I SA/Wr 867/07 w sprawie ze skargi Przedsiębiorstwa Wielobranżowego "KOPALNIA O." sp. z o.o. w O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 31 stycznia 2007 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 26 października 2007 r., sygn. akt I SA/Wr 867/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę Przedsiębiorstwa Wielobranżowego "K. O." Sp. z o.o. z siedzibą w O. (zwanej dalej "spółką" lub "K. O.") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 31 stycznia 2007 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r.

W uzasadnieniu orzeczenia podano, że decyzją z dnia 18 sierpnia 2005 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określił skarżącej podatek dochodowy od osób prawnych za 2003 r. kwestionując w szczególności zaliczenie przez spółkę do kosztów uzyskania przychodów odpisów na fundusz likwidacji zakładu górniczego.

Postanowieniem z dnia 4 października 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. zwrócił sprawę organowi kontroli skarbowej w celu dokonania wymiaru uzupełniającego poprzez zmianę decyzji z uwagi na określenie zobowiązania podatkowego w kwocie niższej aniżeli wynika to z przepisów prawa podatkowego. Organ drugiej instancji wyjaśnił, że w dniu 4 lutego 1999 r. spółka zawarła umowę leasingu operacyjnego, której przedmiotem był zestaw krusząco - przesiewający.

Jak wynikało z faktury VAT w dniu 13 sierpnia 2002 r. spółka zakupiła wskazany przedmiot leasingu za kwotę netto 96.187 zł. W okresie od dnia 4 lutego 1999 r. do dnia 31 grudnia 2001 r. spółka wykorzystywała zestaw na potrzeby prowadzonej działalności na podstawie powołanej umowy leasingu, kwalifikując opłaty leasingowe jako koszt uzyskania przychodu.

Po dokonaniu zakupu zestawu spółka uznała go za środek trwały podlegający amortyzacji i w sierpniu 2002 r. wprowadziła do ewidencji środków trwałych, określając wartość początkową na kwotę 150.589,81 zł, na którą składała się kwota wynikająca z faktury zakupu (96.187 zł) oraz wartość materiałów zużytych na modernizację zestawu (54.402,81 zł). W okresie od zaewidencjonowania środka trwałego do dnia 28 lutego 2003 r. wartość początkowa zestawu została kilkakrotnie zwiększona, ostatecznie do wysokości 236.696,95 zł.

W dniu 31 grudnia 2003 r. spółka dokonała kolejnej korekty wartości początkowej środka trwałego poprzez wyksięgowanie wartości początkowej i zaksięgowanie nowej wartości początkowej w wysokości 785.200 zł. Odpowiednio skorygowano również wartość odpisów amortyzacyjnych za 2003 r., ustalając ją przy zastosowaniu 14% stawki amortyzacyjnej na kwotę 109.928 zł i zaliczając tę kwotę do kosztów uzyskania przychodów.

Mając powyższe na uwadze Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał, że naliczanie odpisów amortyzacyjnych od wartości 785.200 zł, to jest od wartości ustalonej na podstawie umowy leasingu jest niezgodne z art. 16g ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 21, poz. 86 ze zm.).

Decyzją z dnia 16 października 2006 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. zmienił własną decyzję z dnia 18 sierpnia 2005 r. i określił kwotę podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r. w wyższej wysokości.

Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia 31 stycznia 2007 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy potwierdził, że na podstawie art. 16g ust. 1 pkt 1 i pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych spółce przysługiwało prawo zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od środka trwałego (zestawu krusząco - przesiewającego), ustalonych od wartości wynikającej z faktury zakupu z dnia 13 sierpnia 2002 r. podwyższonej o wydatki na ulepszenie.

Ustosunkowując się do kwestii odpisów na fundusz likwidacji zakładu górniczego, Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, że spółka posiada wyodrębniony rachunek bankowy przeznaczony do obsługi środków tego funduszu, na który w 2003 r. dokonano wpłaty kwoty 200 zł, podczas gdy spółka zakwalifikowała do kosztów uzyskania przychodów kwotę dokonanych odpisów, tj. 29.926,20 zł.

Organ podatkowy - powołując się na treść art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i art. 26c ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. Prawo geologiczne i górnicze (Dz. U. Nr 27, poz. 96 ze zm.) oraz przepisy rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 24 czerwca 2002 r. w sprawie szczegółowych zasad tworzenia i funkcjonowania funduszu likwidacji zakładu górniczego (Dz. U. Nr 108, poz. 951) - stwierdził, że kosztem uzyskania przychodu są jedynie środki funduszu rzeczywiście wpłacone na rachunek bankowy funduszu. Samo dokonanie odpisu nie jest więc wystarczające do zaliczenia wartości odpisu do kosztów uzyskania przychodów.

W skardze do sądu administracyjnego "K. O." zarzuciła Dyrektorowi Izby Skarbowej w W. naruszenie art. 16g ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) oraz art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z art. 26c ust. 3 Prawa geologicznego i górniczego.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w motywach rozstrzygnięcia wskazał, że w świetle unormowań zawartych w art. 26c ust. 1, ust. 3 i ust. 4 Prawa geologicznego i górniczego, do których odsyła art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, środki funduszu likwidacji zakładu górniczego - stanowiące koszt uzyskania przychodu - gromadzone są na rachunku bankowym. W konsekwencji o prawie podatnika do kwalifikowania odpowiedniej wartości do kosztów uzyskania przychodów nie decyduje wysokość odpisu rozumianego jako dokonanie czynności rachunkowej polegającej na jego naliczeniu, a wysokość środków pieniężnych wpłaconych na wyodrębniony rachunek bankowy.

Sąd zwrócił następnie uwagę, że sposób tworzenia funduszu i obowiązek gromadzenia środków na rachunku bankowym został - wbrew twierdzeniom skarżącej spółki - przewidziany w przepisach prawa rangi ustawowej. Rozporządzenie Ministra Gospodarki z dnia 24 czerwca 2002 r. w sprawie szczegółowych zasad tworzenia i funkcjonowania funduszu likwidacji zakładu górniczego określa jedynie termin przekazywania środków na fundusz i nie kształtuje praw i obowiązków podatkowych. Możliwość zaliczenia środków funduszu do kosztów uzyskania przychodów wynika bowiem z art. 26c ust. 4 Prawa geologicznego i górniczego, który wiąże to uprawnienie z przekazaniem tychże środków na rachunek bankowy.

Sąd nie podzielił jednocześnie zarzutu strony jakoby obowiązek podatkowy mógł wynikać tylko z przepisów ustaw podatkowych. Wprawdzie ustawa Prawo geologiczne i górnicze nie ma charakteru ustawy podatkowej, jednakże na skutek wyraźnego odesłania zawartego w treści art. 16 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, charakter taki należy - w przekonaniu składu orzekającego - przypisać art. 26c ust. 4 Prawa geologicznego i górniczego.

Sąd zakwestionował ponadto przydatność powołanego przez skarżącą orzecznictwa sądowego mającego potwierdzać, że naliczenie odpisu jest wystarczające do uznania jego wartości za koszt uzyskania przychodu. Skład orzekający podkreślił, że orzeczenia te zostały wydane na gruncie ustawy z dnia 4 marca 1994 r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych (Dz. U. Nr 43, poz. 163 ze zm.) oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym przed nowelizacją tejże ustawy, dokonaną ustawą z dnia 21 listopada 1996 r. o zmianie ustawy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz. U. Nr 147, poz. 686 ze zm.).

Ustosunkowując się do kwestii wysokości odpisów amortyzacyjnych od środka trwałego, Sąd wskazał na regulacje zawarte w art. 16a ust. 1 oraz art. 16g ust. 1 pkt 1, ust. 3 i ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zdaniem Sądu prawidłowe ustalenie wartości początkowej zestawu krusząco - przesiewającego powinno uwzględniać cenę nabycia środka trwałego wynikającą z faktury z dnia 13 sierpnia 2002 r. dokumentującej zakup tegoż zestawu, powiększoną o wydatki na ulepszenie środka trwałego. W ocenie składu orzekającego z treści art. 16g ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie sposób wywieść, jak próbowała to uczynić skarżąca, że cenę nabycia stanowiła kwota 785.200 zł. Sąd uznał za bezzasadne twierdzenia, że kwoty rat leasingowych wraz z kwotą wynikającą z faktury dokumentującej zakup zestawu składają się na jego cenę nabycia w rozumieniu cytowanego wyżej przepisu. Według Sądu pogląd ten nie może się ostać na gruncie przepisów prawa podatkowego, które wyraźnie regulują zasady ustalania ceny nabycia jako podstawy określenia wartości początkowej środka trwałego. Sąd podniósł jednocześnie, że z uwagi na cel gospodarczy umowy leasingu nie można zaaprobować stanowiska, że rata leasingowa stanowi ratę z tytułu odpłatnego nabycia przedmiotu leasingu. Stanowisko takie pozostaje bowiem w wyraźnej opozycji do definicji umowy leasingu zamieszczonej w przepisach Kodeksu cywilnego (art. 709-).

Sąd nie dopatrzył się ponadto naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej) wyjaśniając, że rozstrzygnięcia organów skarbowych wydane w innych sprawach dotyczących skarżącej spółki nie są przedmiotem oceny w niniejszym postępowaniu, a poza tym nie przesądziły one o charakterze umowy leasingu ani o wysokości wartości początkowej zestawu krusząco - przesiewającego.

W skardze kasacyjnej "K. O." wniosła o uchylenie powyższego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono:

I. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię:

a) art. 16 ust. 1 pkt 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z art. 26c ust. 3 Prawa geologicznego i górniczego poprzez przyjęcie, że do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów konieczne jest spełnienie łącznie dwóch warunków, tj. dokonania odpisów na fundusz likwidacji zakładów górniczych oraz dokonanie wpłat na wyodrębniony rachunek bankowy,

b) art. 16 ust. 1 pkt 9b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z art. 26c ust. 3 Prawa geologicznego i górniczego poprzez przyjęcie, że należy go stosować do zasad regulujących funkcjonowanie funduszu likwidacji zakładu górniczego oraz niewzięcie pod uwagę powodów ustawodawcy, który dokonał w tym zakresie zmiany przepisu tylko co do zakładowego funduszu świadczeń socjalnych z pominięciem innych funduszy,

c) art. 16g ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez jego błędną interpretację i przyjęcie, że ceną nabycia zestawu krusząco - przesiewającego jest cena wskazana na fakturze VAT wystawionej przez finansującego po zakończeniu umowy leasingu finansowego,

d) art. 26c ust. 4 Prawa geologicznego i górniczego poprzez przyjęcie, że określa on podstawę oraz szczegółowe zasady dokonywania wpłat na fundusz likwidacji zakładu górniczego,

e) art. 709- Kodeksu cywilnego w zakresie błędnego zakwalifikowania rodzaju leasingu jaki obowiązywał skarżącą w zakresie nabycia zestawu krusząco - przesiewającego,

f) art. 31, art. 84, art. 87 oraz art. 217 Konstytucji RP poprzez błędne uznanie, że w przedmiotowym przypadku przepisy ustawy Prawo geologiczne i górnicze nakładają obowiązki podatkowe na skarżącą w zakresie wpłat na fundusz likwidacji zakładu górniczego.

II. naruszenie przepisów postępowania, tj.:

a) art. 3 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez sanowanie - pomimo obowiązku sprawowania prawidłowego nadzoru - prowadzenia postępowania podatkowego w sposób naruszający zaufanie podatnika do organów podatkowych ze względu na bezpodstawne zmiany stanowiska organów podatkowych skutkujące negatywnymi konsekwencjami finansowymi dla skarżącej,

b) art. 233 § 1 Kodeksu postępowania cywilnego i art. 106 § 3 w związku z art. 106 § 5 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów polegającej na niewzięciu pod uwagę charakteru umowy leasingowej zawartej przez skarżącą w zakresie nabycia zestawu krusząco - przesiewającego.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że wykładnia gramatyczna i systemowa art. 16 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie pozwala na łączne traktowanie obowiązków odpisu i wpłaty na fundusz likwidacji zakładu górniczego. Powołany przepis wyraźnie rozróżnia obowiązek odpisu oraz obowiązek wpłaty jako dwie różne czynności podatnika. Zdaniem strony wymóg wpłaty jako warunek zaliczenia odpisu do kosztów podatkowych czyniłby zbędnym posłużenie się przez ustawodawcę pojęciem odpisu, skoro ważne byłoby dokonanie jego wpłaty.

Skarżąca argumentowała ponadto, że nowelizacja art. 16 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dokonana z dniem 1 stycznia 1997 r. wprowadziła wymóg wpłaty jako warunek zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wyłącznie w odniesieniu do zakładowego funduszu świadczeń socjalnych. Zmiana stanu prawnego nie dotknęła natomiast innych funduszy, w tym funduszu likwidacji zakładu górniczego. Z tego względu orzecznictwo Sądu Najwyższego i Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczące zakładowego funduszu świadczeń socjalnych w stanie prawnym obowiązującym przez dniem 1 stycznia 1997 r. pozostaje aktualne również na gruncie niniejszej sprawy.

Autor skargi kasacyjnej podkreślił jednocześnie, że niedopuszczalne jest wywodzenie obowiązków podatkowych z art. 26c Prawa geologicznego i górniczego oraz aktów wykonawczych do tej ustawy.

Spółka zwróciła ponadto uwagę, że w wyniku kontroli rozliczenia VAT, przeprowadzonej u niej w 2002 r., Dyrektor Izby Skarbowej w W. wydał decyzję z dnia 8 kwietnia 2003 r., która potwierdzała, że organy podatkowe zakwalifikowały umowę leasingu zestawu krusząco - przesiewającego jako umowę leasingu finansowego. Oznaczało to, że zestaw krusząco - przesiewający jest składnikiem majątku spółki. Kierując się przedmiotowym rozstrzygnięciem skarżąca dokonała korekt zeznań podatkowych od 1999 r., w których wyłączyła z kosztów uzyskania przychodów część rat leasingowych, włączyła natomiast do tych kosztów wartość odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej zestawu. W ocenie strony decyzje wydane w sprawie niniejszej pozostają w sprzeczności z rozstrzygnięciem organu podatkowego z dnia 8 kwietnia 2003 r., co narusza zasadę zaufania do organów podatkowych.

Skarżąca wskazała, że zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za wartość początkową środka trwałego w przypadku nabycia odpłatnego uważa się jego cenę. Przepis ten stanowi zatem o każdej formie odpłatnego nabycia. W przekonaniu strony jeżeli w wyniku umowy leasingu środek trwały wchodzi do aktywów leasingobiorcy, to tego rodzaju umowę z punktu widzenia przepisów podatkowych traktuje się na równi z umową sprzedaży tego środka trwałego (traktuje się jako odpłatne nabycie w rozumieniu art. 16g ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

W piśmie procesowym z dnia 20 lutego 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

W pierwszej kolejności należało się odnieść do zarzutów naruszenia przepisów postępowania przez Sąd pierwszej instancji. Dokonując oceny zasadności tych zarzutów mieć trzeba na względzie brzmienie art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Z treści tego przepisu wynika, że skuteczność zarzutów kasacyjnych w tym zakresie uwarunkowana jest od wykazania, że uchybienie przez Sąd pierwszej instancji przepisom proceduralnym mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Rozumieć ten warunek należy w ten sposób, że gdyby nie nastąpiło naruszenie wskazanych przepisów prawa, to rozstrzygnięcie sprawy byłoby odmienne. Nadto ustawodawca przepisem art. 176 Prawa o postępowaniu przed sądami nałożył na autora skargi kasacyjnej obowiązek nie tylko przytoczenia podstaw kasacyjnych ale też ich uzasadnienia.

Żadnego z przytoczonych wymogów skarga kasacyjna nie spełnia. Za takowe nie może być bowiem uznane uzasadnienie naruszenia art. 3 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, skoro w motywach tego zarzutu przywołuje się decyzję Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 8 kwietnia 2003 r. wyeliminowaną z obrotu prawnego, jako nieważną, kolejną decyzją z dnia 14 czerwca 2006 r.

Za bezzasadny należało uznać nadto zarzut naruszenia art. 233 § 1 Kpc i art. 106 § 3 w związku z art. 106 § 5 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Z powołanych przepisów postępowania sądowoadministracyjnego wynika jednoznacznie, że omawiany zarzut może być skutecznie podniesiony tylko wówczas, gdy Sąd pierwszej instancji przeprowadził dowody uzupełniające z dokumentów. Tymczasem z akt sprawy nie wynika, aby Sąd takie działanie, o charakterze wyjątkowym, w sprawie niniejszej podjął.

Jeżeli chodzi o zarzuty skargi kasacyjnej odnoszące się do naruszenia przepisów prawa materialnego, to również okazały się one również bezpodstawne.

Przepis art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, mający w rozpoznanej sprawie zastosowanie, odsyła w swej treści do odrębnych ustaw. Stanowi, że podstawowe odpisy i wpłaty na fundusze tworzone przez podatnika stanowią koszty uzyskania przychodów, o ile obowiązek lub możliwość ich tworzenia w ciężar kosztów te odrębne ustawy przewidują. Dlatego też dokonując weryfikacji kosztów uzyskania przychodów nie można stosować w tym przedmiocie jedynie przepisów prawa podatkowego sensu stricte lecz także przepisów ustaw regulujących tworzenie tych funduszy.

W rozpoznanej sprawie przedmiotem sporu są odpisy na fundusz likwidacji zakładu górniczego. Obowiązek tworzenia takiego funduszu nałożono na skarżącą spółkę w art. 26c ustawy Prawo geologiczne i górnicze. W ust. 4 tego artykułu ustawodawca stwierdził między innymi, że "środki funduszu stanowią koszty uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym". Oznacza to, że tylko wpłaty na omawiany fundusz są kosztami podatkowymi, a nie sam odpis, jak twierdzi autor skargi kasacyjnej. Odpis na fundusz jest bowiem tylko rezultatem operacji księgowej i sam z siebie nie stanowi wartości o charakterze pieniężnym. O taką zaś wartość chodzi niewątpliwie ustawodawcy, skoro stanowi on, że środki tego funduszu mogą być wykorzystane wyłącznie w celu pokrycia kosztów likwidacji zakładu górniczego lub jego oznaczonej części, również w razie upadłości przedsiębiorcy. Oczywistym jest więc, że dla sprostania oznaczonemu ustawowo celowi nie wystarczą jedynie rachunkowe odpisy, bez dokonywania realnych wpłat na przedmiotowy fundusz.

Takie rozumienie istoty tworzenia przez przedsiębiorcę funduszu likwidacji zakładu górniczego, potwierdza art. 26c ust. 3 Prawa geologicznego i górniczego, obligujący przedsiębiorcę do gromadzenia środków funduszu na wyodrębnionym rachunku bankowym poprzez dokonywanie wpłat na ten fundusz.

Stwierdzić też trzeba, że pominięcie przy rozstrzyganiu sprawy niniejszej przepisów Prawa geologicznego i górniczego oraz zastosowanie w niej wyłącznie art. 16 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mogłoby doprowadzić do nieuzasadnionego uprzywilejowania, w zakresie podatkowym, przedsiębiorców nie wypełniających ciążących na nich obowiązków ustawowych, co wiąże się z nieprecyzyjną redakcją tego przepisu ustawy podatkowej.

Nie jest też trafne powoływanie się w sprawie niniejszej na regulacje prawne i orzecznictwo sądowe odnoszące się do odpisów na zakładowe fundusze świadczeń socjalnych, gdyż jest to tematyka szczególna, wynikająca ze specyficznej regulacji tej dziedziny działania zakładów pracy. Taki wniosek wynika z przepisów określających zasady ich funkcjonowania.

Brak jest podstaw prawnych do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 16g ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Powołany przepis określa zasady ustalania wartości początkowej środków trwałych dla potrzeb amortyzacji podatkowej i stanowi, że w razie odpłatnego nabycia tych środków za taką wartość uważa się cenę ich nabycia. Z kolei z art. 16g ust. 3 ustawy wynika, że za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy powiększoną o wymienione w przepisie tym koszty, a nadto o wydatki na ulepszenie środków trwałych w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji. W tej sytuacji nie może budzić zastrzeżeń zaakceptowany przez Sąd pierwszej instancji sposób ustalenia wartości początkowej zestawu krusząco-przesiewającego nabytego przez skarżącą spółkę, według ceny wynikającej z faktury z dnia 13 sierpnia 2002 r., powiększonej o wydatki na ulepszenie zestawu. Jednocześnie nie może być zaakceptowany żądany przez skarżącą spółkę sposób ustalenia wartości początkowej zestawu, jako nie znajdujący oparcia w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jeżeli chodzi o zarzuty zawarte w pkt I lit. e i f skargi kasacyjnej, to uznać należało za bezzasadne. Sąd pierwszej instancji nie dokonał bowiem kwalifikacji rodzaju umowy leasingu zestawu krusząco-przesiewającego, dlatego też nie mógł naruszyć art. 709- Kodeksu cywilnego poprzez błędną jego wykładnię. Natomiast zarzut dotyczący naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów Konstytucji RP jest niezrozumiały. Z treści omówionych wyżej przepisów ustawy Prawo geologiczne i górnicze wynika bowiem, że nakładają one na przedsiębiorców obowiązki o charakterze finansowym w zakresie tworzenia funduszu likwidacji zakładu górniczego, w zakresie zaś podatkowym - kreują uprawnienie do obniżenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym poprzez zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wpłat na wymieniony fundusz.

Reasumując należało zatem stwierdzić, że zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu nie jest obarczony wadą polegającą na błędnej wykładni wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego, a więc wadliwego rozumienia znaczenia zawartych w nich norm prawnych.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku.