Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 726/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-03-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 19 ust. 1, art. 33 ust. 1
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek (spr.), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA ( del.) Dariusz Dudra, Protokolant Agnieszka Szarc vel Szic, po rozpoznaniu w dniu 24 marca 2006 r. na rozprawie w Wydziale I Izby Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 28 lutego 2005 r. sygn. akt I SA/Gl 1095/04 w sprawie ze skargi Przedsiębiorstwa Handlowo-Usługowego "D." Sp. z o.o. w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 30 czerwca 2004 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2003 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od Przedsiębiorstwa Handlowo–Usługowego "D." Sp. z o.o. w C. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 4.424 zł /słownie cztery tysiące czterysta dwadzieścia cztery złote/ tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, I SA/Gl 1095/04 z dnia 28 lutego 2005 r., mocą którego uchylono zaskarżoną przez Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe "D." Sp. z o.o. decyzję tego organu z dnia 30 czerwca 2004 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2003 r.

W uzasadnieniu wyroku Sąd przedstawił stan sprawy. Podał, że wskazaną decyzją organ podatkowy drugiej instancji utrzymał w mocy dwie decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia 23 grudnia 2003 r.: określającą Spółce nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 23.991 zł oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości 16.377,30 zł.

Orzeczenia organu pierwszej instancji zapadły z uwagi na ustalenie w toku kontroli podatkowej, że spółka zawyżyła podatek naliczony o kwotę 66.000 zł, poprzez przyjęcie do rozliczenia faktury VAT z dnia 7 kwietnia 2003 r., wystawionej przez firmę "O.", K. Adam, K. ul. S. 26/12b z tytułu zwrotu nakładów w kwocie 300.000 zł netto, poniesionych na remonty i udoskonalenie przedmiotu najmu zgodnie z umową.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. oceniając powyższe fakty uznał, iż sprzedaży nakładów nie można zakwalifikować jako sprzedaży towaru czy usługi w rozumieniu art. 4 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, zwanej dalej w skrócie "ustawą o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym", a więc nie podlegała ona z uwagi na treść art. 2 przepisom tejże ustawy.

W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji skarżąca zarzuciła naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 2 ust. 1 w zw. z art. 4 pkt 1 i art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z uwagi na przyjęcie, że czynność sprzedaży nakładów poniesionych na remonty i udoskonalenia przedmiotu najmu nie podlega tej ustawie, a w konsekwencji opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Ponadto skarżąca podniosła naruszenie przepisów art. 120, art. 121 par. 1, art. 122, art. 180 par. 1, art. 181 i art. 187 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, zwanej dalej w skrócie "Ordynacja podatkowa" z uwagi na nierzetelne prowadzenie postępowania podatkowego, zwłaszcza pominięcie dowodów przedstawionych przez spółkę.

Dyrektor Izby Skarbowej w K., po rozpatrzeniu odwołania, w wymienionej na wstępie decyzji z 30 czerwca 2004 r. przyjął następujące ustalenia.

Stwierdził, że w dniu 2 stycznia 2001 r. została zawarta umowa najmu lokalu użytkowego położonego w K. przy ul. A. 9 pomiędzy Zarządem Okręgowego Czerwonego Krzyża /wynajmujący/, a firmą "O." K. Adam. W par. 7 ust. 2 tej umowy zastrzeżono, że "po zakończeniu okresu zapłaty obniżonego czynszu, tj. od dnia 30 września 2004 r. najemca nie będzie wnosił do wynajmującego roszczeń z tytułu poniesionych nakładów za roboty remontowe w tym lokalu". Natomiast z par. 7 ust. 3 umowy wynikało, że rekompensatę za te nakłady miało stanowić obniżenie czynszu.

W dniu 7 kwietnia 2003 r. firma "O.", K. Adam przeniosła na "D." sp. z o.o. prawa i zobowiązania wynikające z zawartej dnia 2 stycznia 2001 r. z Zarządem Okręgowego Czerwonego Krzyża wyżej wymienionej umowy najmu, w tym zaległości, i sprzedała nakłady poniesione na remonty i udoskonalenia przedmiotu najmu. Sprzedaż nakładów udokumentowała zakwestionowaną przez organ pierwszej instancji fakturą, gdzie w pozycji nazwa towaru wpisała "wartość nakładów poniesionych na remonty i udoskonalenia przedmiotu najmu zgodnie z umową"; nie podała natomiast symbolu statystycznego towaru. Organ podatkowy drugiej instancji podkreślił, że w przepisie par. 7 umowy najmu lokalu użytkowego z dnia 2 maja 2003 r., zawartej w następstwie umowy z dnia 7 kwietnia 2003 r., pomiędzy Zarządem Okręgowego Czerwonego Krzyża a skarżącą stwierdzono /podobnie jak w opisanej wyżej umowie z dnia 2 stycznia 2001 r./, że od 30 września 2004 r., tj. po zakończeniu okresu zapłaty obniżonego czynszu, najemca nie będzie wnosił do wynajmującego roszczeń z tytułu poniesionych nakładów za roboty remontowe w tym lokalu, a obniżenie czynszu stanowi rekompensatę za poniesione nakłady.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż "O.", K. Adam poniósł nakłady związane z remontem i modernizacją przedmiotowej nieruchomości Zarządu Okręgowego Czerwonego Krzyża, a więc dokonał inwestycji w obcym środku trwałym, w kwocie 48.030,78 zł /zgodnie z kosztorysem/. W pracach remontowych skarżąca - obecny najemca lokalu użytkowego nie miała żadnego udziału, jak również w czasie przeprowadzania tych prac nie miała tytułu prawnego do tego lokalu. Nakłady inwestycyjne poczynione przez firmę "O.", K. Adam stanowiły na podstawie umowy zawartej w wynajmującym z dnia 2 stycznia 2001 r. podstawę do zastosowania wobec niego obniżonej stawki czynszu. Adam K. następnie sprzedał powyższe nakłady na rzecz skarżącej za kwotę 300.000 zł.

W tym stanie rzeczy organ odwoławczy, w oparciu o art. 2 ust. 1 i 3 i art. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym stwierdził, że pomimo uznania inwestycji dokonanej w wynajmowanym lokalu przez najemcę za środek trwały na podstawie art. 16a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /t.j. Dz.U. 2000 nr 54 poz. 654 ze zm./ nie można przyjąć, że czynność polegająca na zwrocie nakładów poczynionych w wynajmowanym lokalu temu najemcy przez kolejnego najemcę podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Uznał bowiem, że taka czynność nie może, zgodnie z powołanymi przepisami, stanowić sprzedaży towaru. Tym samym stwierdził, że "O.", K. Adam wystawił fakturę nie dokumentującą nabycia towarów ani usług wskazanych w art. 19 ust. 1 i 2 w zw. z art. 4 pkt 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego spółka podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko podkreślając, że przedmiotem umowy sprzedaży między nią a "O.", K. Adam były nakłady będące środkiem trwałym zbywalnym, mieszczącym się w pojęciu towaru w rozumieniu art. 4 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Organ podatkowy drugiej instancji wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał skargę za zasadną, jakkolwiek z innych przyczyn niż w niej wywiedzione.

Sąd, oceniając stan faktyczny i prawny tej sprawy, stwierdził, że nie ma między stronami postępowania sporu co do ustaleń faktycznych, natomiast występują rozbieżności co do kwalifikacji prawnej tegoż stanu. Nie budzi wątpliwości, że skarżąca zawarła z firmą "O., K. Adam w dniu 7 kwietnia 2003 r. umowę sprzedaży, której przedmiotem były nakłady poniesione przez tę firmę na remont i udoskonalenie przedmiotu najmu - lokalu użytkowego. Strony postępowania prezentowały natomiast odmienny pogląd w kwestii oceny prawnej tego stanu faktycznego. Skarżąca uważała, że rzeczone nakłady mieszczą się w definicji towaru, podczas gdy organy podatkowe stały na stanowisku, że wystawiona przez firmę "O." faktura nie dokumentowała nabycia towarów i usług.

Sąd podzielił w tym zakresie stanowisko organów podatkowych. Sąd przychylił się do poglądu, że wartość nakładów inwestycyjnych poniesionych na obcy środek trwały, zmierzających do jego ulepszenia była środkiem trwałym. Jednakże przyznał rację organom, że nie każdy środek trwały mieścił się w definicji towaru zamieszczonej w art. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

W takiej sytuacji, która miała miejsce w rozpatrywanej sprawie Sąd uznał, że z uwagi na fakt, iż firma "O.", K. Adam wystawiła fakturę dotyczącą sprzedaży niepodlegajacej podatkowi od towarów i usług, obowiązana była na mocy art. 33 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym do zapłaty wykazanego w niej podatku. Sytuację nabywcy w takich okolicznościach regulował natomiast /w stanie prawnym obowiązującym w kwietniu 2003 r./ par. 48 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 27 poz. 268 ze zm./, zgodnie z którym faktury wystawione w trybie art. 33 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Sąd zwrócił uwagę na fakt, że odpowiednik tego przepisu w uprzednim rozporządzeniu Ministra Finansów, tj. par. 50 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 109 poz. 1245/ został uznany przez Trybunał Konstytucyjny za niezgodny z art. 64 ust. 2, art. 64 ust. 3 w zw. z art. 84 i art. 92 ust. 1 Konstytucji w zakresie, w jakim pozbawia prawa do obniżenia podatku należnego podatnika podatku od towarów i usług nabywającego towar czy usługę od podmiotu, który wystawił fakturę wraz z kwotą podatku, gdy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo została zwolniona od podatku, a kwota wykazana w fakturze została zapłacona /wyrok z dnia 21 czerwca 2004 r., SK 22/03/.

W dalszej części uzasadnienia Sąd przytoczył obszerne motywy, które stanęły u podstaw takiego orzeczenia Trybunału i stwierdził, że wobec tego, iż konstrukcja par. 48 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. jest identyczna do konstrukcji przyjętej w akcie prawnym będącym przedmiotem orzekania przez Trybunał, wszelkie wywody uzasadniające zakwestionowanie konstytucyjności tego aktu należy odnieść do przepisu mającego w tej sprawie zastosowanie. W tej sytuacji Sąd przyjął, że jeśli strona skarżąca zapłaciła należność wynikającą z faktury wystawionej w trybie art. 33 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - co nie jest w sprawie kwestionowane - a następnie obniżyła podatek naliczony wynikający z takiej faktury to brak było podstaw do kwestionowania jej prawa w tym zakresie. W konsekwencji uchylił zaskarżoną decyzję w oparciu o art. 145 par. 1 ust. 1 lit. "a" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ - zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a."

W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez radcę prawnego, Dyrektor Izby Skarbowej w K. oświadczył, że wyrok zaskarża w całości.

Powołując się na art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucił temu orzeczeniu naruszenie prawa materialnego: art. 2 ust. 1, art. 4 pkt 1 i 2, art. 19 ust. 1 i art. 33 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez niewłaściwe ich zastosowanie z uwagi na przyjęcie, że przywołane przepisy nie stanowią wystarczającej podstawy prawnej do zakwestionowania prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego z faktury VAT, która nie dokumentowała sprzedaży towaru ani usługi w rozumieniu przepisów tej ustawy.

Ponadto organ podatkowy drugiej instancji, w oparciu o art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie prawa procesowego:

- art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a. poprzez uchylenie decyzji tegoż organu pomimo jej zgodności z prawem materialnym,

- art. 141 par. 4 i art. 106 par. 3 p.p.s.a. przejawiające się błędem w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę zaskarżonego orzeczenia mogącym mieć istotny wpływ na jego treść poprzez przyjęcie, że skarżąca zapłaciła wynikającą z faktury wystawionej w trybie art. 33 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym należność bez przeprowadzenia z urzędu postępowania dowodowego.

W oparciu o wskazane podstawy kasacyjne Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach bądź uchylenie wyroku i rozpoznanie skargi, a ponadto o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego, według norm przepisanych.

Uzasadniając skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, że Sąd mylnie przyjął, iż istotą sporu w sprawie była moc obowiązująca par. 48 ust. 4 pkt 3 wymienionego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. Dlatego posłużył się rozumowaniem opartym na wywodach Trybunału Konstytucyjnego zawartych w wyroku z dnia 21 czerwca 2006 r. SK 22/03, odnoszącym się do uprzedniej - par. 50 ust. 4 pkt rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r., który został uznany za niezgodny z Konstytucją.

Tymczasem par. 48 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. nigdy nie został wymieniony jako podstawa prawna decyzji organu pierwszej czy drugiej instancji w postępowaniu podatkowym. Decyzja organu pierwszej instancji co do przedmiotu sporu przedstawia tylko argumenty związane z art. 2 oraz art. 4 pkt 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, że sprzedaż zwrotu nakładów za remont i udoskonalenie przedmiotu najmu nie podlega tej ustawie, bowiem nie jest towarem ani usługą w rozumieniu art. 4 pkt 1 i 2 tej ustawy. Z uzasadnienia wyroku wynika, że Sąd to stanowisko podzielił. Wnoszący skargę kasacyjną podniósł, że organy podatkowe zastosowały prostą wykładnię prawną polegającą na tym, że jeżeli jakiś stan faktyczny nie podlegał pod zasady ogólne danej ustawy, to także nie może podlegać pod jej szczegółowe rozwiązania. W tym stanie rzeczy nie może mieć znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczność, że strona poniosła negatywne skutki finansowe zapłaty podatku od towarów i usług za "coś", co takim obowiązkiem nie było obciążone.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że również podatnik rozumiał istotę sporu w sposób przedstawiony przez organ podatkowy, o czym świadczy treść jego odwołania, a następnie skargi do sądu administracyjnego, w których zostały postawione zarzuty naruszenia prawa materialnego - art. 2 w zw. z art. 4 pkt 1 i art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Podatnik starał się w nich wykazać, że przedmiotowe nakłady to jednak towar w rozumieniu art. 4 pkt 1, przez co ich sprzedaż podlega przepisom tej ustawy.

Dlatego też zarówno w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, jak i w odpowiedzi na skargę organ odwoławczy skupiał się na wykazaniu, że jednak zwrot /czy sprzedaż/ nakładów nie jest towarem i nie podlega podatkowi od towarów i usług.

W dalszej części uzasadnienia Dyrektor Izby Skarbowej, nawiązując do treści skargi i okoliczności faktycznych sprawy nieksponowanych z przedstawionych wyżej powodów w uzasadnieniu decyzji, dodatkowo podniósł, że Sąd pominął istotne w sprawie okoliczności sprowadzające się do tego, że umowa sprzedaży nakładów oraz sporna faktura zostały sporządzone sprzecznie z art. 676 i art. 353[1] Kc. Wskazał, że w dniu 7 kwietnia 2003 r. /dzień wystawienia spornej faktury/ skarżąca nie była najemcą lokalu, którego "ulepszenia" kupiła, a płatność powstałej z tytułu sprzedaży należności nastąpiła od października 2002 r. do marca 2003 r. i to bez żadnej podstawy w jakiejkolwiek umowie czy choćby wzmianki na piśmie. Dodał, iż wątpliwym jest interes prawny czy faktyczny osoby trzeciej w odniesieniu do czynności zakupu za kwotę 366.000 zł cudzych nakładów w obcym lokalu użytkowym, zwłaszcza w świetle treści art. 676 Kc oraz w świetle treści par. 6 i par. 7 umowy najmu, które stanowiły, iż najemca nie ma prawa zwrotu nakładów poniesionych z tytułu robót remontowych w lokalu.

Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że nie jest prawdziwe twierdzenie Sądu, że fakt zapłaty przez skarżącą kwoty 366.000 zł nie był przez organy podatkowe kwestionowany. Wyrażały one wątpliwości co do wiarygodności faktu zapłaty za sporną fakturę w wielu ratach przez okres 6 miesięcy wstecz przed zawarciem umowy i w formie gotówkowej, potwierdzonej tylko kwitami KW. Ponadto w aktach sprawy znajduje się pismo z Urzędu Skarbowego w K. do Urzędu Skarbowego w C., że przeprowadzenie kontroli w firmie Adama K., co do okoliczności otrzymania tej płatności okazało się niemożliwe bowiem w siedzibie firmy podatnik nie prowadzi działalności od ponad dwóch lat, a lokal jest opuszczony. Natomiast w miejscu zamieszkania Adama K. również nie zastano. Organ podatkowy pierwszej instancji nie prowadził w tej sprawie dalszego postępowania gdyż uznał, że nie jest to konieczne z uwagi na fakt, że dokonana przez strony czynność /zwrot nakładów/ nie była ani sprzedażą towarów, ani sprzedażą usług w rozumieniu art. 4 pkt 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i nie podlegała jej przepisom.

Jeśli Sąd miał co do tej okoliczności wątpliwości, winien był w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, przeprowadzić własne postępowanie dowodowe i dopiero wówczas stwierdzić, czy zapłata za fakturę miała miejsce czy nie.

Dodatkowo organ wnoszący skargę kasacyjną zwrócił uwagę, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 29 kwietnia 2004 r. I SA/Ka 908/03 stwierdził, że w odniesieniu do faktury dokumentującej zwrot nakładów poniesionych na remont i udoskonalenie przedmiotu najmu, wprost z treści art. 19 ust. 1 wymienionej wyżej ustawy wynika zakaz obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z niej wynikający.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Po pierwsze stwierdziła, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zasadnie powołał się w uzasadnieniu wyroku na rozstrzygnięcie Trybunału Konstytucyjnego stwierdzające niekonstytucyjność przepisu par. 50 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 r., bowiem pomimo niepowołania w podstawie prawnej decyzji organów podatkowych tożsamego w treści ze wskazanym przepisu par. 48 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. stan faktyczny przedmiotowej sprawy był identyczny z okolicznościami stanowiącymi kanwę do wydania wskazanego wyroku przez Trybunał. Co za tym idzie, stanowisko Trybunału było do tej sprawy adekwatne.

Następnie spółka przedstawiła odmienną ocenę stanu faktycznego sprawy pod kątem przepisów prawa cywilnego i wskazała, że zgodnie z art. 676 Kc przedmiotowe nakłady do czasu ich zatrzymania przez wynajmującego nie były wyłączone z obrotu i mogły być zbyte, zwłaszcza w świetle faktu, iż nie stanowiły one części składowej nieruchomości, w której zostały poczynione. Strona dodała, że organy skarbowe nie poczyniły żadnych ustaleń w zakresie technicznego sposobu połączenia tychże nakładów z lokalem, a więc nie były władne stwierdzić, czy stały się one jego częścią składową. Ponadto podniosła, że wskazany w skardze kasacyjnej przepis art. 676 Kc nie znajduje zastosowania w stosunku do umowy z dnia 7 kwietnia 2003 r., bowiem przepis ten dotyczy wyłącznie rozliczeń między wynajmującym a najemcą, a nie między dotychczasowym i nowym najemcą. Strona dodała, że dokonana transakcja była w pełni dopuszczalna w świetle zasady swobody umów.

W dalszej części odpowiedzi spółka powtórzyła argumentację zmierzającą do wykazania, iż dokonana czynność prawna /sprzedaż nakładów/ podlegała przepisom ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Ponadto skarżąca wskazała, że kwestionowanie przez organ podatkowy na etapie skargi kasacyjnej wartości nakładów /300.000 zł/ oraz sposobu i zasad zapłaty jest spóźnione, a strona nie może być obecnie narażona na ewentualne negatywne konsekwencje braku należycie przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego. Dodała, że Adam K. miał prawo sprzedać poczynione nakłady z zyskiem oraz że prawdziwe jest twierdzenie Sądu o braku kwestionowania wskazanych okoliczności przez organy podatkowe, przez co nie było potrzeby przeprowadzania dodatkowego postępowania dowodowego przez ten Sąd z urzędu.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Za usprawiedliwione należy uznać wskazane w skardze kasacyjnej podstawy dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 19 ust. 1 i art. 33 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - przez błędne ich zastosowanie w sytuacji gdy Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku podzielił stanowisko organów podatkowych, co do oceny bezspornego stanu faktycznego i uznał, że sprzedaż nakładów na remont i udoskonalenie przedmiotu najmu, udokumentowana sporną fakturą wystawioną przez firmę "O.", K. Adam nie była objęta obowiązkiem podatkowym w tym podatku gdyż nie stanowiła sprzedaży towaru w rozumieniu art. 4 pkt 1 tej ustawy. Ten stan faktyczny nie został w skardze kasacyjnej zakwestionowany przez organ podatkowy wnoszący skargę kasacyjną, co jest oczywiste, bowiem wynikał z ustaleń i ocen w tym zakresie dokonanych w postępowaniu podatkowym, których prawidłowość potwierdził Sąd pierwszej instancji. Tym samym z uwagi na związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej /art. 183 par. 1 p.p.s.a./ przyjęte przez Wojewódzki Sąd Administracyjny stanowisko, że sporna faktura wykazywała kwotę podatku, gdy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym jest również wiążące dla Sądu drugiej instancji i nie może być przedmiotem ponownej analizy w postępowaniu kasacyjnym w związku z odmiennym stanowiskiem strony przeciwnej zawartym w odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Przy takim ustaleniu stanu faktycznego organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że brak było podstaw do zastosowania w sprawie art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Z przepisu tego wynikało, w stanie prawnym obowiązującym w kwietniu 2003 r., że podatnik miał prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Z wnioskowania a contrario wynika, że prawa takiego podatnik nie uzyskiwał na podstawie tego przepisu gdy nabywał towary lub usługi nie stanowiące sprzedaży opodatkowanej w rozumieniu tej ustawy, a takie ustalenie w kwestii charakteru czynności udokumentowanej sporną fakturą przyjął Sąd pierwszej instancji. W zaskarżonym wyroku Sąd, kwestionując rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonej decyzji, oparte na przedstawionym wyżej trafnym rozumieniu przez organy podatkowe art. 19 ust. 1 wymienionej ustawy, uchylił się od analizy tego przepisu i nie zbadał, czy mógł być w sprawie zastosowany.

Wojewódzki Sąd Administracyjny skoncentrował się natomiast na ocenie konstytucyjności przepisu aktu wykonawczego, który w sprawie nie był stosowany i wyraził pogląd, w którym powiązał prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z zapłatą należności z tytułu wynikającego z faktury wystawionej w trybie art. 33 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko wnoszącego skargę kasacyjną, że doszło do niewłaściwego zastosowania tego ostatnio wymienionego artykułu. Przepis ten bowiem w żaden sposób nie odnosił się do uprawnień podatnika - nabywcy towaru lub usługi, który otrzymał opisaną w nim fakturę i zapłacił wynikającą z niej należność wraz z podatkiem. W ust. 1 stanowił bowiem o szczególnym obowiązku wystawcy faktury, w której wykazano kwotę podatku od towarów i usług mimo, że dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo została zwolniona od podatku. Dlatego brak było podstaw do uznania, że z zapłatą podatku ujętego w takiej fakturze, która potwierdzała sprzedaż nie objętą obowiązkiem podatkowym albo zwolnioną od podatku wiązało się również uprawnienie analogiczne do wynikającego art. 19 ust. 1 tej ustawy.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko strony wnoszącej skargę kasacyjną, że art. 2 ust. 1, art. 4 pkt 1 i 2, art. 19 ust. 1 oraz art. 33 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym mogły stanowić podstawę prawną do zakwestionowania przez organy podatkowe uprawnienia podatnika do odliczenia podatku naliczonego z faktury VAT, która nie dokumentowała ani sprzedaży towaru, ani sprzedaży usługi w rozumieniu tej ustawy, zaś odmienny pogląd zaprezentowany w zaskarżonym wyroku prowadził do naruszenia tych przepisów przez ich niewłaściwe zastosowanie.

Wobec powyższego zasadny jest także zarzut naruszenia w zaskarżonym wyroku art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K., przy ustaleniach faktycznych dotyczących charakteru czynności, udokumentowanej sporną fakturą, przyjętych w zaskarżonym wyroku, była bowiem zgodna z wymienionymi wyżej przepisami ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, zaś stanowisko Trybunału Konstytucyjnego, na które powołał się Sąd pierwszej instancji w wyroku, nie miało zastosowania do wykładni przepisów, stanowiących podstawę do wydania zaskarżonego orzeczenia przez organ podatkowy.

Wobec uznania za uzasadnione w rozpatrywanej sprawie zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego nie mają znaczenia w rozpatrywanej sprawie pozostałe zarzuty oparte na podstawie kasacyjnej wymienionej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Zarzuty te dotyczące naruszenia w zaskarżonym wyroku art. 141 par. 4 oraz art. 106 par. 3 p.p.s.a. mogłyby zostać uznane za usprawiedliwione gdyby ustalenia faktyczne, dotyczące zapłaty należności wynikającej z faktury, o której była mowa w art. 33 ust. 1, miały znaczenie dla skorzystania przez nabywcę z uprawnienia, o którym była mowa w art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Jak była o tym wyżej mowa do takiego wniosku nie uprawniało ani brzmienie art. 19 ust. 1, w którym podkreślono, że uprawnienie do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego łączy się z nabyciem towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, ani też regulacja zawarta w art. 33 ust. 1 tej ustawy, która dotyczyła obowiązków wystawcy faktury, dokumentującej sprzedaż nie objętą obowiązkiem podatkowym albo zwolnioną od podatku, a nie uprawnienia nabywcy takiego towaru lub usługi.

Dodatkowo należy podnieść, że brak jest także podstaw prawnych, w świetle art. 183 p.p.s.a. i powołanych podstaw kasacyjnych, do analizowania przez Sąd drugiej instancji kwestii związanych z ustaleniami stanu faktycznego, które nie zostały ujęte ani w zaskarżonej decyzji /bez względu na przyczyny takiego stanu rzeczy/, ani nie były przedmiotem analizy w zaskarżonym wyroku, a do tego sprowadzają się sporne pomiędzy stronami zagadnienia dotyczące cywilnoprawnych aspektów umowy z dnia 7 kwietnia 2003 r., czy wartości nakładów w lokalu użytkowym, wymienionej w fakturze, jak również sposobu zapłaty należności wykazanej w tej fakturze.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 par. 1 oraz art. 203 pkt 2 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.