Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 52/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-09-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 41 ust. 2 zał. nr 3 poz. 22
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 134 par 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Hieronim Sęk, Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 12 września 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 27 sierpnia 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 310/15 w sprawie ze skargi A.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 31 grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne kwartały 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz A. K. kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji

1.1. Dyrektor Izby Skarbowej w. W. (dalej: Dyrektor IS) wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 27 sierpnia 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 310/15. Wyrokiem tym Sąd, po rozpoznaniu skargi A. K. (dalej: Strona lub Skarżący), uchylił decyzję Dyrektora IS z dnia 31 grudnia 2014 r. i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia 8 sierpnia 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za poszczególne kwartały 2011 r.

2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji tok postępowania

2.1. Podstawą wydanych rozstrzygnięć było uznanie, że Skarżący błędnie zastosował wobec dostaw lizaków lodowych (do sklepów i hurtowni) – stawkę VAT w wysokości 5%, zamieszczając na fakturach symbol PKWiU 15.52.10.0 "Lody śmietankowe i pozostałe lody jadalne". Zdaniem organów wobec ww. towaru należało stosować, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.) stawkę podstawową, tj. 23%. Prawidłową stawkę VAT ustalono na podstawie opinii Głównego Urzędu Statystycznego z których wynikało, że w przypadku gdy wyrób sprzedawany przez producenta występuje w formie płynnej to mieści się w grupowaniu: PKWiU 11.07.19.0 "Pozostałe napoje bezalkoholowe". Natomiast w przypadku gdy wyrób sprzedawany przez producenta występuje w stanie zamrożonym to należy kwalifikować go do PKWiU 10.52.10.0 "Lody śmietankowe i pozostałe lody jadalne". Zdaniem organów skarżący sprzedawał towar w stanie płynnym. Nie posiadał urządzeń do zamrażania, jedynie chłodnię, w której przechowywane były surówce do produkcji lodów wodnych. Dla postępowania istotne było jedynie ustalenie rodzaju towaru według klasyfikacji statystycznej sprzedawanego przez stronę, a nie postaci tego wyrobu sprzedawanego przez jej kontrahentów. Dodatkowo strona w żaden sposób nie udowodniła, że stabilizator-zagęstnik o nazwie FRIMULSION IF 6 jest niedozwolony w produkcji napojów. Odnośnie lepkości lizaka lodowego w płynie, która miała stanowić przeszkodę w spożywaniu tego wyrobu w stanie płynnym jako napój organ przyjął, że informacja dotycząca sposobu spożycia lizaka wodnego ("lody wodne w stanie płynnym do zamrożenia"), zamieszczana przez stronę na opakowaniu produktu, nie zakazywała spożywania płynu w foliowym woreczku w stanie płynnym.

3. Skarga do Sądu pierwszej instancji

3.1. W skardze Skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji wskazując na recepturę spornego wyrobu oraz składnik FRIMULSION IF 6, który jest niedozwolony w produkcji napojów z powodów funkcjonalnych. Podkreślił, że lody po rozmrożeniu pozostają nadal lodami, gdyż sposób ich wyprodukowania nie uległ zmianie, zaś samo mrożenie produktu jest swego rodzaju opakowaniem i nie ma wpływu na jego właściwości. Zdaniem skarżącego, klasyfikacje towaru dokonane przez organy statystyczne nie mają znaczenia dla stosowania odpowiednich stawek VAT. Zwrócił uwagę, że zastosowanie stawki podstawowej wobec lizaków wodnych spowoduje wystąpienie u ostatecznego dystrybutora lodów zwrot różnicy podatku naliczonego.

3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji.

3.3. W piśmie procesowym z dnia 5 lutego 2015 r. Skarżący uzupełnił skargę o zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. art. 41 ust. 2 w związku z art. 13 u.p.t.u., a także naruszenie prawa procesowego, tj. art. 187 § 1, art. 191, art. 197 O.p. Wskazał, że w załączniku nr III, w poz. 1 do dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z dnia 11 grudnia 2006 r. L Nr 347, dalej: dyrektywa 112) wskazano jedynie środki spożywcze. Organ odwoławczy przyjmując, że lizaki wodne nie są środkami spożywczymi naruszył art. 98 ust. 2 dyrektywy 112. Ponadto organ odwoławczy nie zakwestionował w żadnym miejscu tezy o stanie skupienia. Skoncentrował się jedynie na konsystencji produktu na etapie dostawy towaru od producenta do sklepu, hurtowni.

4. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

4.1. Sąd uwzględnił skargę i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.) uchylił zaskarżone decyzje.

4.2. W uzasadnieniu wskazał, że zgodnie z art. 98 ust. 3 dyrektywy 112 przy stosowaniu stawek obniżonych przewidzianych w ust. 1 do poszczególnych kategorii towarów, państwa członkowskie mogą stosować nomenklaturę scaloną, aby precyzyjnie określić zakres danej kategorii. Stawki obniżone nie mogą być zastosowane do innych towarów i usług niż wymienione w załączniku nr III do dyrektywy 112. Sąd, powołując się na orzecznictwo TS stwierdził, że selektywne stosowanie obniżonej stawki jest możliwe pod warunkiem jednak, że zostanie to dokonane z poszanowaniem zasady neutralności podatku, która to zasada sprzeciwia się różnemu traktowaniu na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług podobnych towarów lub świadczenia usług, znajdujących się w wyniku tego w konkurencji (m.in. wyroki TS: Adam, C-267/99, EU:C:2001:534, pkt 36; Komisja/ Francja, EU:C:2010:253, pkt 40; The Rank Group plc, C-259/10 i C-260/10, EU:C:2011:719). Prawidłowa zatem kwalifikacja towaru nie powinna jedynie odnosić się do klasyfikacji statystycznej, która stwarza pole do oceny jaki towar podlega obniżonej stawce VAT czyli służy identyfikacji towaru lecz nie ma już waloru przesądzającego co do zastosowania stawki VAT. Także tzw. opinie klasyfikacyjne organów statystyki publicznej, zawierające interpretacje standardów i nomenklatur statystycznych, nie są formalnie wiążące ani dla organów podatkowych, ani dla podatników.

W zakresie naruszenia zasady neutralności VAT kluczowym dla rozstrzygnięcia jest walor spożywczy danego produktu dla ostatecznego konsumenta albowiem on determinuje wysokość podatku ponoszonego przed przedsiębiorców na każdym etapie obrotu zarówno produkcji, dystrybucji, jak i sprzedaży. Organy podatkowe zaś skoncentrowały się na fakcie zamrażania lub jego braku przez skarżącego nie zaś na tym jaki towar był przedmiotem konsumpcji. Błędnie organy podatkowe twierdziły, że lody wodne – lizaki wodne X. z uwagi na to, że są produkowane i dystrybuowane w stanie płynnym nie mogą być zakwalifikowane jako "Pozostałe lody jadalne", wskazując, że jest to napój z ewentualną możliwością mrożenia i kwalifikując go jako "Pozostałe napoje bezalkoholowe", PKWiU 11.07.19.0. A zatem kluczowe wnioski oparto na stanie skupienia na etapie produkcji i dystrybucji towaru przez skarżącego do hurtowników i sklepów, który nie powinien mieć waloru przesądzającego dla stawki VAT albowiem w sprawie kluczowym jest zasadnicze przeznaczenie produktu do konsumpcji dla przeciętnego konsumenta, które w istocie nie było negowane przez organy podatkowe.

W ocenie Sądu lody wodne – lizaki wodne służą do konsumpcji w formie zamrożonej jako lody. Takie jest ich przeznaczenie producenckie i oczekiwania konsumenckie, ich podobieństwo dotyczy bardziej sorbetów aniżeli napojów bezalkoholowych, które z założenia spożywane są w formie płynnej. Należy uznać, że lody wodne zaspokajają te same potrzeby konsumenta co inne lody a zatem z tego punktu widzenia są do nich podobne. Fakt, że z przyczyn technologicznych istnieje ich możliwość transportowania i przechowywania w formie płynnej nie ma znaczenia dla ich podstawowej funkcji spożywczej, zważywszy na podstawową zasadę systemu VAT czyli proporcjonalność podatku co do ceny towaru, pobrany podatek musi odpowiadać podatkowi pobranemu rzeczywiście od konsumenta. Powyższy zabieg obniża koszty dystrybucji albowiem nie wymaga specjalistycznego sprzętu do przewozu produktu, fakt który podmiot ogniwa gospodarczego zamrozi ten towar aby go dostarczyć zgodnie z jego przeznaczeniem również nie ma znaczenia dla jego kwalifikacji.

Pominięty przez organy podatkowe składnik FRIMULSION (E 057), zagęstnik powszechnie stosowany w kwaśnych produktach mlecznych, dipach, kremach do sałatek i gotowych potrawach, zupach, sosach, produktach mięsnych, deserach, budyniach, kremach, lodach, pieczywie, itp. wyklucza już samo w sobie kwalifikację spornego produktu jako napoju bezalkoholowego, gdyż nawet gdy przybiera on formę płynną to ma raczej walor pasty aniżeli płynu.

Zdaniem Sądu w odniesieniu do lodów wodnych, który jest produktem sprzedawanym ostatecznemu konsumentowi jako produkt zamrożony należało zastosować preferencyjną stawkę VAT na podstawie art. 41 ust. 2 u.p.t.u. w związku z poz. 21 załącznika nr 10 do ustawy o VAT także na etapie produkcji i dystrybucji tego towaru.

5. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną

5.1. Dyrektor IS zaskarżył powyższy wyrok w całości, wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie sprawy przez NSA oraz zwrot kosztów postępowania według norm przepisanych.

5.2. Sądowi zarzucił naruszenie:

- na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a.:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego w postaci błędnej wykładni art. 41 ust. 2 u.p.t.u. związku z poz. 21 załącznika nr 10 do ustawy o VAT oraz w związku z art. 98 ust. 1-3 dyrektywy 112 poprzez uznanie przez Sąd, że lody wodne sprzedawane przez stronę/podatnika w stanie płynnym korzystają z preferencyjnej stawki VAT - 5%, a to z uwagi na podobieństwo do towarów wymienionych pod poz. 21 w załączniku nr 10 mieszczących się w grupowaniu PKWiU 10.52.10.0 "Lody śmietankowe i pozostałe lody jadalne", a w konsekwencji że organy naruszyły zasady proporcjonalności i neutralności VAT, podczas gdy prawidłowa wykładnia tych regulacji krajowych i wspólnotowych winna doprowadzić Sąd pierwszej instancji do wniosku, że lody wodne sprzedawane przez stronę w stanie płynnym, jedynie z możliwością ich zamrożenia, zakwalifikowane są do grupowania kwalifikując rzeczony towar, zgodnie z kodem PKWiU 11.07.19.0. "Pozostałe napoje bezalkoholowe" i jako takie nie wymienione w katalogu środków spożywczych wymienionych w załączniku nr 10 do ustawy o VAT pod poz. 21, jak również nie będące towarami podobnymi do towarów wymienionych w w/w załączniku, objęte grupowaniem PKWiU 10.52.10.0 "Lody śmietankowe i pozostałe lody jadalne", w znaczeniu kategorii podobieństwa jakie można wywieść z orzecznictwa TSUE na gruncie art. 98 dyrektywy 112, nie korzystają z preferencyjnej stawki VAT i są opodatkowane stawką podstawową wynikającą z art. 41 ust. 1 u.p.t.u., a co za tym idzie nie nastąpiło naruszenie zasady neutralności i proporcjonalności VAT, zwłaszcza, że ustawodawca miał prawo w taki sposób ukształtować katalog towarów objętych stawką preferencyjną, by stosowanie preferencyjnej stawki podatku następowało w stosunku do lodów będących wynikiem zamrożenia i przeznaczonych do spożycia w tej postaci;

2) Błędną wykładnię art. 41 ust. 2 u.p.t.u. w związku z art. 217 Konstytucji RP przez przyjęcie, że dla ustalenia katalogu środków spożywczych, co do których będzie miała zastosowanie obniżona stawka podatku od towarów i usług, konieczne i dopuszczalne jest każdorazowe ustalanie podobieństwa do towarów wymienionych w załączniku nr 10 do ustawy o VAT, podczas gdy prawidłowa wykładnia w/w przepisów winna prowadzić Sąd do uznania, że wystarczające jest oparcie się wyłącznie na wyliczeniu środków spożywczych zawartym w w/w załączniku;

3) Niewłaściwe zastosowanie w sprawie art. 41 ust. 2 u.p.t.u. w związku z poz. 21 załącznika nr 10 do ustawy o VAT oraz w związku z art. 98 dyrektywy 112, poprzez przyjęcie, że w przedmiotowej sprawie podatnik miał prawo stosować stawkę podatkową preferencyjną z uwagi na podobieństwo sprzedawanych produktów do produktów wymienionych w poz. 21 załącznika nr 10 do ustawy o VAT;

4) Bezpodstawną odmowę zastosowania w sprawie art. 41 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie opodatkowania obrotu strony stawką podstawową, pomimo braku umieszczenia sprzedawanych produktów w załączniku nr 10 do ustawy o VAT oraz niewykazania w sprawie podobieństwa i konkurencyjności produktów do produktów wymienionych w poz. 21 załącznika nr 10 do ustawy o VAT, jak również pominięcie okoliczności, że przedmiotem sprawy była weryfikacja prawidłowości opodatkowania sprzedaży na etapie producenta towarów;

- na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania:

1) Art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w związku z art. art. 141 § 4, w związku z art. 134 § 1 P.p.s.a. przez dokonanie błędnej oceny prawnej zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz przez zawarcie w uzasadnieniu ocen dotyczących stanu faktycznego, nie wynikających z prowadzonego przez organ postępowania podatkowego, a co za tym idzie dokonanie przez Sąd pierwszej instancji własnych ustaleń faktycznych w sprawie, które stały się następnie podstawą subsumpcji określonych norm prawa materialnego, zamiast dokonania oceny postępowania podatkowego prowadzonego przez organy podatkowe i zastosowania przez nie norm prawa materialnego, w szczególności z zakresu okoliczności faktycznych dot. tzw. podobieństwa produktów, tj.:

a) bezpodstawne przyjęcie, że w rozpatrywanej sprawie, lody wodne sprzedawane przez stronę są podobne (są produktami podobnymi) do produktów wymienionych w poz. 21 załącznika nr 10 do ustawy o VAT oraz konkurencyjne do nich, podczas gdy lody wodne spełniają kryterium istotnych różnic w stosunku do produktów porównywanych oraz kryterium odmiennego celu, albowiem nie wykazują analogicznych właściwości i nie spełniają tych samych potrzeb oraz różnią je pozostałe okoliczności takie jak np. proces produkcji i walory smakowe; nie można bowiem uznać, że towary są względem siebie substytucyjne z punktu widzenia klienta, gdyż w takim przypadku każdy opakowany napój (woda, kawa, sok, napój słodzony), mógłby potencjalnie być lodem korzystającym z preferencyjnej stawki VAT, gdyby tylko producent umieścił napis, który widnieje na lodach wodnych "można zamrozić przed spożyciem", bądź też wykazał, że istnieje chociaż potencjalna możliwość zamrożenia,

b) jednoznaczne wskazanie, że lody wodne były "produktem sprzedawanym ostatecznemu konsumentowi jako produkt zamrożony", podczas gdy nie wynika to z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, gdyż organy podatkowe nie prowadziły postępowania dowodowego w tym kierunku, przy czym sam Sąd pierwszej instancji w swoim uzasadnieniu przy przedstawianiu stanu sprawy przed organami podatkowymi zawarł następującą konstatację: "W ocenie organu odwoławczego przeprowadzone przez organ podatkowy pierwszej instancji postępowanie podatkowe dowiodło ponad wszelką wątpliwość, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z lizakami lodowymi dystrybuowanymi w stanie płynnym, co wyłącza konieczność prowadzenia postępowania zmierzającego do ustalenia, w jakiej postaci wyroby te były sprzedawane przez sprzedawców detalicznych ostatecznym konsumentom",

c) bezpodstawne uznanie, że samo stosowanie składnika FRIMULSION (E 057), który stanowi zagęszczacz i stabilizator, powoduje że sprzedawany przez stronę produkt - lody wodne w stanie płynnym - przybiera formę pasty, a nie płynu i jest podobny do sorbetu, podczas gdy z materiału dowodowego niezbicie wynika, w tym z zeznań świadków, iż przedmiotem obrotu były lody wodne w postaci: "postaci płynu", "w stanie płynnym", "płyn smakowy zapakowany w woreczki", "soczek", a co za tym idzie w żaden sposób nie można odnaleźć podobieństwa do stanu skupienia pasty i sorbetów;

d) bezpodstawne przyjęcie, że składnik lodów wodnych FRIMULSION (E 057), stanowiący stabilizator, "wyklucza już samo w sobie kwalifikację spornego produktu jako napoju bezalkoholowego", bez jednoczesnego zakwestionowania dokonanej przez organy oceny dowodów - wyjaśnień Głównego Urzędu Statystycznego informujących o takiej klasyfikacji produktu, przy podanym składzie receptury lodów wodnych, oraz brak zakwestionowania w tym zakresie wniosków wynikających z Not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Unii Europejskiej (CN), co do obecności stabilizatorów w napojach;

2) Art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez brak wyjaśnienia

podstawy prawnej rozstrzygnięcia zapadłego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., albowiem w uzasadnieniu wyroku, Sąd pierwszej instancji nie wskazał jaki przepis Ordynacji podatkowej regulującej postępowanie podatkowe został przez organy naruszony, jak również nie wskazał ewentualnie jaka zasada postępowania podatkowego została w sprawie naruszona, co sprawia, ze w tym zakresie uzasadnienie nie odpowiada wymogom stawianym przez normę art. 141 § 4 P.p.s.a. Niezależnie od powyższego podkreślenia wymaga, że wbrew zawartej w uzasadnieniu wyroku uwadze, podstawą rozstrzygnięcia nie były statystyczne klasyfikacje towarów, a przepis rangi ustawowej, zawarty w załączniku do ustawy o VAT. Dodatkowo warunku z art. 141 § 4 P.p.s.a. nie spełnia uzasadnienie w zakresie w jakim nie przesądza jednoznacznie, jakie ostatecznie ustalenie legło u podstaw rozstrzygnięcia, tzn. czy lody wodne już na etapie producenta nie mogły być zakwalifikowane jako napój bezalkoholowy (z uwagi na stosowanie zagęstnika) do grupowania PKWiU 11.07.19.0 "Pozostałe napoje bezalkoholowe", a co za tym idzie był to produkt wymieniony w katalogu środków spożywczych w załączniku nr 10 do ustawy o VAT, czy też zostały zakwalifikowane jako produkt podobny do produktu wymienionego w katalogu środków spożywczych w załączniku nr 10 do ustawy o VAT objętego grupowaniem PKWiU 10.52.10.0 "Lody śmietankowe i pozostałe lody jadalne";

3) Art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez uchylenie decyzji organów I i II instancji i udzielenie błędnych wskazań co do dalszego kierunku postępowania, a to wskutek błędnej oceny prawnej zebranego w sprawie materiału dowodowego, polegającej na przyjęciu, że produkty - lody wodne w stanie płynnym - sprzedawane przez stronę na etapie producenta, co do których istnieje jedynie potencjalna możliwość ich mrożenia wedle gustów konsumentów, są produktami podobnymi do towarów wymienionych w załączniku nr 10 do ustawy o VAT i konkurencyjnymi do nich, a co za tym idzie brak opodatkowania stawką preferencyjną VAT narusza zasadę neutralności i proporcjonalności VAT, podczas gdy właściwe rozpoznanie istoty sporu winno prowadzić do wniosku, że przedmiotowe produkty nie są do siebie podobne, a co za tym idzie konkurencyjne, a w konsekwencji nie może być mowy o naruszeniu przez organy zasady neutralności i proporcjonalności VAT;

4) Art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a. w związku z przepisem art. art. 41 ust. 2 u.p.t.u. w związku z poz. 21 załącznika nr 10 do ustawy o VAT oraz w związku z art. 98 ust. 1-3 dyrektywy 112 poprzez uchylenie decyzji organu II instancji w następstwie uznania, że organ naruszył ww. przepis prawa materialnego poprzez odmowę zastosowania stawki preferencyjnej VAT, podczas gdy należało przyjąć, że Skarżąca winna była opodatkować sprzedaż stawką podstawową zgodnie z art. art. 41 ust. 1 u.p.t.u.;

5) Art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i § 2 P.p.s.a. poprzez wadliwe wykonanie kontroli rozstrzygnięcia organu podatkowego pod względem jego zgodności z prawem i uznanie, że rozstrzygnięcie zapadłe w sprawie zostało podjęte z naruszeniem przepisów prawa materialnego oraz procesowego i uwzględnienie skargi, co doprowadziło do wyeliminowania z obrotu prawnego rozstrzygnięć organów podatkowych zgodnych z prawem.

5.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżący wniósł o jej oddalenie.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie ujawniono. Podobnie w trybie tym nie stwierdzono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40)

6.2. Natomiast skarga kasacyjna zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.) nie zasługiwała na uwzględnienie, albowiem zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu mimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiadał prawu.

6.3. W postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji w punkcie wyjścia kwestią sporną była kwalifikacja sprzedawanego (do sklepów i hurtowni) przez Skarżącego produktu o nazwie "lizak lodowy X." do odpowiedniego grupowania PKWiU, a finalnie określenie właściwej dla tego towaru stawki podatku VAT. Według bowiem Skarżącego wskazany produkt należało kwalifikować do PKWiU 15.52.10.0 "Lody śmietanowe i pozostałe lody jadalne" i stosować stawkę obniżoną podatku VAT. Z kolei zdaniem organów podatkowych towar ten należało przypisać do grupowania PKWiU 11.07.19.0 "Pozostałe napoje bezalkoholowe".

Sąd pierwszej instancji w zaistniałej kwestii spornej odwołał się w szczególności do art. 41 ust. 2 u.p.t.u. w związku z poz. 21 załącznika nr 10 do tej ustawy, art. 98 ust. 1-3 dyrektywy 112, orzecznictwa TSUE oraz sądów administracyjnych. W tym kontekście stwierdził, że kluczowym dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy (w zakresie tego, do której kategorii zakwalifikować dany towar) jest walor spożywczy danego produktu dla ostatecznego konsumenta. To on bowiem determinuje wysokość podatku ponoszonego przez przedsiębiorców na każdym etapie obrotu, tj. zarówno produkcji, dystrybucji, jak i sprzedaży. Tymczasem - jak to ujął Sąd pierwszej instancji - w realiach rozpoznanej sprawy: "Organy podatkowe w swoim postępowaniu skoncentrowały się na fakcie zamrażania lub jego braku przez skarżącego nie zaś na istocie problemu, a mianowicie na tym jaki towar był przedmiotem konsumpcji."

6.4. Naczelny Sąd Administracyjny podzielił wykładnię przepisów prawa materialnego zaprezentowaną w zaskarżonym wyroku. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w pierwszej kolejności prawidłowo dostrzegł, że opinia klasyfikacyjna organów statystyki publicznej nie ma charakteru przesądzającego dla stosowania stawki podatku VAT. Dokument taki jest jedynie jednym z dowodów, który podlega swobodnej ocenie organów, na co też wielokrotnie Naczelny Sąd Administracyjny zwracał uwagę w swoich orzeczeniach (np. wyrok NSA z dnia 3 października 2006 r., sygn. akt I FSK 22/06). Następnie słusznie Sąd pierwszej instancji wskazał na orzecznictwo TSUE i kluczowe zasady podatku VAT, tj. zasadę konsumpcji, proporcjonalności i neutralności, jako mających istotne znaczenie dla prawidłowej wykładni art. 41 ust. 2 w związku z poz. 21 załącznika nr 10 do tej ustawy. Przepisy te, regulujące obniżoną stawkę podatku VAT, jako materialnoprawne normy ustawowe mają charakter powszechnie i bezwzględnie obowiązujący. Z kolei na zasadność zastosowania wykładni prounijunej przy ich wykładni wskazano już w wyroku składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 listopada 2015 r., sygn. akt I FSK 759/14.

W konsekwencji właściwie Sąd pierwszej instancji przyjął, że organy podatkowe dokonały błędnej wykładni art. 41 ust. 2 u.p.t.u. w związku z poz. 21 załącznika nr 10 do tej ustawy, gdyż pominęły w swoich wywodach orzecznictwo TSUE zapadłe na tle art. 98 dyrektywy 112, w tym podstawowe zasady podatku VAT. Dostrzec bowiem należało, że organy podatkowe w toku postępowania podjęły szereg czynności, mających rozstrzygnąć w jakiej postaci Skarżący sprzedawał swój produkt: czy w formie zamrożonej, czy płynnej. Jednak w warstwie dowodowej zupełnie zignorowały aspekt konsumencki, czyli to jak towar o nazwie "lizak wodny X." postrzega ostateczny odbiorca, tzn. czym ten towar dla niego jest, lodem, czy napojem, z uwagi na jego przeznaczenie, walory spożywcze, smakowe, etc. Ustalenia, jakie należało poczynić w tym obrębie można byłoby uznać za zgodne z wykładnią uwzględniającą powoływane w sprawie zasady podatku VAT. Tymczasem organ stwierdził, że to ustalenie stanu skupienia produkowanych przez Stronę produktów nazwanych lodami wodnymi ma zasadnicze znaczenie z punktu widzenia zastosowania prawidłowej stawki podatku od towarów i usług z tytułu dostawy tychże lodów, gdyż zdaniem tut. organu lody wodne sprzedawane w stanie płynnym winny być opodatkowane stawką podstawową tego podatku, zaś przy sprzedaży tychże lodów w stanie zamrożonym - przysługuje stawka preferencyjna (...) w sprawie mamy do czynienia z lizakami lodowymi X. dystrybuowanymi przez Stronę w stanie płynnym, co wyłącza konieczność prowadzenia postępowania zmierzającego do ustalenia, w jakiej postaci wyroby te były sprzedawane przez sprzedawców detalicznych ostatecznym konsumentom. Podobnie ma się kwestia przyrządzania przez tychże konsumentów zakupionego ww. wyrobu. Organ podatkowy, wychodząc z wadliwej wykładni prawa materialnego, świadomie uchylił się od ustaleń faktycznych na poziomie konsumenta (jego postrzegania spornego towaru), co zresztą było z punktu widzenia tego organu logiczne, gdyż determinowane inną wykładnią przepisów prawa materialnego niż wskazana przez Sąd pierwszej instancji jako właściwa.

Niezasadne zatem były zarzuty skargi kasacyjnej upatrujące naruszenie art. 41 ust. 2 u.p.t.u. w związku z poz. 21 załącznika nr 10 do tej ustawy w zakresie, w jakim wskazywały na brak uchybienia przez organy podatkowe podstawowym zasadom podatku VAT, które według Naczelnego Sądu Administracyjnego precyzyjnie i prawidłowo zarazem opisano w zaskarżonym wyroku.

6.5. Trafne z kolei były zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 141 § 4 i art. 134 § 1 P.p.s.a. w zakresie, w którym wskazano na wadliwe zawarcie przez Sąd pierwszej instancji ocen dotyczących stanu faktycznego, niewynikających z prowadzonego przez organ podatkowy postępowania, a w konsekwencji poczynienie przez ten Sąd częściowo własnych ustaleń.

Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi. Przewidziany w tym przepisie obowiązek sądu nie może być rozumiany jako swoiste uprawnienie do czynienia wyłącznie swoich ustaleń faktycznych, do których w świetle przepisów postępowania podatkowego obowiązane są organy podatkowe. Sąd pierwszej instancji nie powinien więc formułować ocen w oparciu o okoliczności nie będące przedmiotem dowodzenia organów podatkowych, niewynikające z materiału sprawy, ani tym bardziej czynić własnych ustaleń na użytek jej rozstrzygnięcia. Tymczasem w realiach rozpoznanej sprawy Sąd ten wskazał między innymi, że: "Lody wodne - lizaki wodne służą do konsumpcji w formie zamrożonej jako lody. Takie jest ich przeznaczenie producenckie i oczekiwania konsumenckie, ich podobieństwo dotyczy bardziej sorbetów aniżeli napojów bezalkoholowych, które z założenia spożywane są w formie płynnej. Zatem przeciętny konsument wybierając rodzaj lodów: wybiera pomiędzy lodami mlecznymi, sorbetami i lodami wodnymi. Należy uznać, że lody wodne zaspokajają te same potrzeby konsumenta co inne lody a zatem z tego punktu widzenia są do nich podobne (...) Ten produkt (FRIMULSION - przyp. NSA) jest powszechnie stosowany w kwaśnych produktach mlecznych, dipach, kremach do sałatek i gotowych potrawach, zupach, sosach, produktach mięsnych, deserach, budyniach, kremach, lodach, pieczywie, itp. (...) zatem stosowanie takiego zagęstnika wyklucza już samo w sobie kwalifikację spornego produktu jako napoju bezalkoholowego, gdyż nawet gdy przybiera on formę płynną to ma raczej walor pasty aniżeli płynu." Stwierdzenia takie zostały poczynione, mimo, że organ podatkowy - jak już była o tym mowa wcześniej - wychodząc z nieprawidłowej wykładni prawa materialnego nie dokonywał ustaleń faktycznych dotyczących oczekiwań konsumenckich odnośnie do spornego w sprawie produktu, przyczyn sięgania po niego i nastawienia jemu towarzyszącego, ani też co do skutków (efektów) stosowania w rzeczonym produkcie składnika o nazwie FRIMULSION. Co więcej, organ podatkowy nie ustalił również, aby produkt ten był sprzedawany ostatecznemu konsumentowi jako produkt zamrożony, a Sąd pierwszej instancji stwierdził, że takim on był, o czym świadczy wypowiedź Sądu, iż: "należy przyznać rację skarżącemu, że w odniesieniu do lodów wodnych, który jest produktem sprzedawanym ostatecznemu konsumentowi jako produkt zamrożony należy zastosować preferencyjną stawkę VAT". Organ podatkowy, jak przyznano to w skardze kasacyjnej, nie prowadził postępowania we wskazanym kierunku.

6.6. W świetle przedstawionych wad uzasadnienia zaskarżonego wyroku za przedwczesną należało więc uznać wypowiedź Sądu nawiązującą do podobieństwa towarów. Kwestia podobieństwa towarów jest wtórna wobec ustaleń prowadzących do zdefiniowania produktu, nie tylko i wyłącznie z uwzględnieniem stanu jego skupienia (na etapie producenckim, na czym mylnie skupiły się organy podatkowe) oraz roli jednego ze składników w nim zawartych (FRIMULSION), ale przede wszystkim wziąwszy pod uwagę podstawową funkcję jaką pełni ten towar w oczach przeciętnego konsumenta. Tu spoczywa bowiem istota tego towaru, wedle której należy przypisać odpowiednią stawkę podatku VAT.

W tym też kontekście również zarzuty i motywy skargi kasacyjnej wykazujące, że sprzedawane produkty nie są podobne do tych wymienionych w poz. 21 załącznika nr 10 do ustawy o podatku od towarów i usług, należało ocenić jako przedwczesne, bo oderwane od stanu okoliczności faktycznych poczynionych na moment wydania zaskarżonej decyzji. Tego rodzaju argumentację Sąd mógłby rozważyć, ale dopiero po ustaleniu z jakim towarem mamy do czynienia w odczuciu konsumenckim i stwierdzeniu na tej podstawie, że nie jest to lód, o którym mowa w grupowaniu PKWiU 15.52.10.0, objętym poz. 21 załącznika nr 10 do ww. ustawy. Jak bowiem wskazano w powołanym wcześniej wyroku NSA wydanym w składzie składu siedmiu sędziów, podobieństwo towarów w kontekście stawki podatku VAT należy badać, w sytuacji, gdy podatnik podnosi, że przyjęta stawka dla danego towaru jest niekonkurencyjna i naruszająca zasadę neutralności w kontekście innych towarów podobnych. W realiach sprawy nie przeprowadzono postępowania ukierunkowanego na zdiagnozowanie, czym w istocie jest sprzedawany przez Skarżącego produkt z punktu widzenia ostatecznego konsumenta. Wypowiadane się zatem definitywnie w kwestii podobieństwa towaru nie powinno mieć miejsca, skoro jeszcze brak było ustaleń organów podatkowych dotyczących istoty problemu - trafnie zidentyfikowanej przez Sąd pierwszej instancji - jako tego, jaki towar był przedmiotem konsumpcji (jak ów towar produkowany przez Skarżącego postrzegał konsument). Z tych też względów Naczelny Sąd Administracyjny uznając za przedwczesne zarzuty skargi kasacyjnej odnoszące się do kwestii podobieństwa towarów, za takie uznał też motywy (str. 6 skargi kasacyjnej) wskazujące, że "na gruncie niniejszej sprawy w ogóle nie było potrzeby poszukiwania podobieństwa produktów, skoro towar sprzedawany przez Stronę nie jest wymieniony w załączniku nr 10 do ustawy o VAT".

6.7. Trafnie autor skargi kasacyjnej podniósł zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. z uwagi na brak wskazania przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania podatkowego naruszonych przez organy podatkowe. Możliwe, że nie zamieszczenie tego rodzaju wypowiedzi było następstwem "wyręczenia" tychże organów w ustaleniu stanu faktycznego, które powinno mieć miejsce w postępowaniu podatkowym uwzględniwszy przedstawioną przez ten Sąd wykładnię przepisów prawa materialnego. Jednak co istotne, Sąd pierwszej instancji uchylił decyzje w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 135 P.p.s.a. (stwierdzone naruszenie prawa materialnego) oraz lit. c art. 145 § 1 pkt 1 w związku z art. 135 P.p.s.a. Wskazuje to, iż Sąd ten dostrzegł naruszenia przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wniosek ten jest uprawniony biorąc pod uwagę wcześniejsze twierdzenie Sądu o tym, że organy podatkowe dokonały "błędnej oceny okoliczności zebranych w sprawie" (str. 14 uzasadnienia wyroku).

Niezależnie jednak od niekonsekwencji w wywodzie Sądu pierwszej instancji (braku wskazania wprost na naruszenia przepisów postępowania, przy równoczesnym uchyleniu decyzji także z powodu uchybieniu tego rodzaju przepisom) naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. nie miało istotnego wpływu dla wyniku sprawy. Sąd pierwszej instancji zasadnie bowiem uchylił decyzje organów obu instancji z uwagi na stopień naruszeń przepisów prawa materialnego dokonanych przez te organy. Niewłaściwe rozumienie tych przepisów ukierunkowały je na podjęcie czynności, które finalnie dowiodły w jakim stanie skupienia był sprzedawany produkt, gdy tymczasem element ten - przy prawidłowej wykładni prawa materialnego na użytek zidentyfikowania stawki podatkowej - nie był decydujący dla właściwej kwalifikacji rzeczonego towaru.

6.8. Podsumowując, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu dokonał prawidłowej wykładni wskazanych wyżej przepisów prawa materialnego, podkreślając w niej znaczenie kluczowych zasad podatku VAT. W konsekwencji zasadnie, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c uchylił zaskarżoną decyzję oraz decyzję organu pierwszej instancji. Zidentyfikowany błąd obarczał bowiem w równym stopniu oba te organy. Bezzasadnie jednak Sąd zastąpił te organy w ustaleniu stanu faktycznego w odniesieniu do charakterystyki sprzedawanego przez Skarżącego produktu w oczach konsumentów. Do tego rodzaju działań obowiązane były organy. Ich zatem rolą w ponownym postępowaniu będzie podjęcie czynności wyjaśniających jakim produktem z perspektywy ostatecznego odbiorcy (konsumenta), a nie samego producenta, był sprzedawany przez Skarżącego towar o nazwie "lizak lodowy X.". Jednoznaczny wynik zrealizowanych czynności wskazujący, że z tej perspektywy jest to lód, o którym mowa w poz. 21 załącznika nr 10 do ustawy o podatku od towarów i usług, podpadający pod grupowanie PKWiU 15.52.10.0, skutkować będzie objęciem go preferencyjną stawką podatku VAT.

6.9. Z uwagi na powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny za nie wymagające merytorycznej oceny uznał również zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące nie zastosowania przez Sąd pierwszej instancji art. 41 ust. 1 u.p.t.u., a zastosowania art. 41 ust. 2 w związku z poz. 21 załącznika nr 10 do tej ustawy. Finalna ocena subsumcji nie mogła być przeprowadzona, gdyż organy podatkowe nie ustaliły stanu faktycznego odpowiadającego zaprezentowanej w sprawie przez Sąd pierwszej instancji wykładni prawa materialnego.

6.10. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych podstaw, o czym stanowi art. 184 ab initio P.p.s.a. W myśl tego przepisu orzeczono zatem jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku.

6.11. W przedmiocie kosztów z punktu drugiego sentencji wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny miał na uwadze, że: - wyrok Sądu pierwszej instancji uwzględniał skargę przy wartości przedmiotu zaskarżenia powyżej 50.000 do 200.000 zł; - skargę kasacyjną od tego wyroku wniósł Dyrektor IS przed dniem 1 stycznia 2016 r.; - Skarżący w przewidzianym prawem terminie złożył odpowiedź na skargę kasacyjną, sporządzoną przez doradcę podatkowego, wnosząc o orzeczenie o kosztach postępowania; - na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w imieniu Skarżącego stawił się doradca podatkowy, który prowadził sprawę przed Sądem pierwszej instancji; - niniejszym wyrokiem oddalono skargę kasacyjną.

Wobec takiego stanu faktycznego wskazać należało, że zgodnie z art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 i § 4 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a. w razie oddalenia skargi kasacyjnej strona, która wniosła skargę kasacyjną, obowiązana jest zwrócić niezbędne koszty postępowania kasacyjnego poniesione przez skarżącego - jeżeli zaskarżono skargą kasacyjną wyrok sądu pierwszej instancji uwzględniający skargę; do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez doradcę podatkowego zalicza się w szczególności jego wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach; wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w orzeczeniu oddalającym skargę kasacyjną. Według natomiast § 3 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153) wynagrodzenie doradcy podatkowego wynosi w drugiej instancji za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym - 75% kwoty wynagrodzenia określonego w ust. 1, a jeżeli w drugiej instancji nie prowadził sprawy ten sam doradca podatkowy - 100% tej kwoty, w obu przypadkach nie mniej niż 120 zł. Stawka minimalna, w myśl § 3 ust. 1 pkt 1 lit. f tego rozporządzenia, przy wskazanej wartości przedmiotu sprawy wynosiła 3.600 zł. Na podstawie wykładni systemowej § 3 ust. 2 pkt 1-3 powołanego rozporządzenia przyjęto, że za sporządzenie i wniesienie odpowiedzi na skargę kasacyjną oraz udział w rozprawie przysługuje wynagrodzenie określone na zasadach wynikających z § 3 ust. 2 pkt 1 tego aktu prawnego, co znajduje potwierdzenie w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 listopada 2012 r., sygn. akt II FPS 4/12 (ONSAiWSA 2013, nr 3, poz. 38).

O wysokości kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono zatem na podstawie powołanych przepisów, zasądzając kwotę 2.700 (75% z 3.600 zł) za sporządzenie odpowiedzi na skargę kasacyjną oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.