Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 697/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2010-11-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 43 ust. 1 pkt 2; art. 29 ust. 9
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Przegalińska, Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka (spr.), Sędzia WSA Marzena Kowalewska, Protokolant Edyta Wójtowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 listopada 2010 r. sprawy ze skargi Powiatu G. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego oddala skargę


UZASADNIENIE

Stan sprawy przedstawia się następująco:

W dniu 8 lutego 2010 r. Powiat G. złożył wniosek, uzupełniony w dniu

2 kwietnia 2010 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego

w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku aportu rzeczowego, przedstawiając następujący stan faktyczny:

Powiat G., jako organ założycielski SP ZOZ z dniem 30 września 2009 r. zlikwidował ten podmiot, a na jego bazie utworzył Sp. z o.o., której jest udziałowcem. Mienie po zlikwidowanym zakładzie Powiat przejął w oparciu o art. 53a ust. 2 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej. Przejęte ruchomości, w tym środki trwałe (wyposażenie oddziałów szpitalnych, sprzęt i aparatura medyczna) zostały wydzierżawione z dniem 1 października 2009 r. nowo powstałej spółce. W maju 2010 r. Powiat zamierzał rozwiązać umowę dzierżawy i przekazać aportem do spółki ruchomości, w tym środki trwałe w zamian za udziały. Przy zakupie sprzętu nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

Z uzupełnienia wniosku o interpretację wynikało, że towary będące przedmiotem aportu, stanowią wyroby medyczne w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych (Dz. U. Nr 93 , poz. 896), o których mowa w poz. 106 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług.

Zdaniem składającego wniosek o interpretację, przywołującego brzmienie art. 43 ust. 1 pkt 2 i art. 43 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, przedmiotowy aport podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług. Ponadto, wnioskodawca wskazał, że o ile czynność wniesienia aportu będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług, to podstawą opodatkowania dla czynności wniesienia aportu rzeczowego w postaci ruchomości i środków trwałych będzie wartość rynkowa towarów, zgodnie z art. 29 ust. 9 cyt. ustawy oraz należy zastosować stawkę podatkową dla wyrobów medycznych, tj. 7%, zgodnie z art. 41 ust. 2 ww. ustawy, a dla pozostałych ruchomości i środków trwałych stawkę właściwą dla przedmiotu dostawy (z uwagi na jego rodzaj) – art. 41 ustawy o podatku od towarów i usług.

Dyrektor Izby Skarbowej w B. działając w imieniu Ministra Finansów

w wydanej interpretacji indywidualnej z dnia [...] r. znak [...] uznał przedstawione powyżej stanowisko za nieprawidłowe.

Następnie, po przywołaniu przepisu art. 43 ustawy wskazał, że zwalnia się od podatku dostawę towarów używanych, pod warunkiem, że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W myśl art. 43 ust. 2 z kolei przez towary używane, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się ruchomości, których okres używania prze podatnika dokonującego ich dostawy wyniósł co najmniej pół roku po nabyciu prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel. Powyższe, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w B,, oznacza więc, że dopiero używanie towaru przez użytkownika przez okres 6-ciu miesięcy powoduje możliwość skorzystania ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług przy dostawie tego towaru. Zatem istotny jest czas przez jaki towar ten jest używany przez podatnika, dokonującego jego dostawy. To zaś, w ocenie organu, oznacza, że sprzedaż rzeczy ruchomej, która przez okres co najmniej 6 – ciu miesięcy nie była używana przez dostawcę, nie korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ustawy o podatku od towarów i usług. Ponadto, mając na uwadze stan faktyczny podany we wniosku o interpretację, organ podkreślił także, że istotny jest czas używania ruchomości od momentu nabycia ich przez podatnika na własność, przy czym za używanie nie można uznać posiadania towaru, któremu nie towarzyszy faktyczne wykorzystywanie. Z tego względu, wbrew stanowisku wnioskodawcy, Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że zamierzona czynność wniesienia aportem majątku ruchomego, podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie może korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem, co prawda wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jednak, jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego podanego przez Powiat, nie użytkował on wskazanych ruchomości. Jedynie okres posiadania ich przez wnioskodawcę przekroczy pół roku od momentu nabycia prawa do rozporządzania nimi jak właściciel (nabycie miało miejsce we wrześniu 2009 r.).

Reasumując, organ wskazał następnie, że czynność wniesienia aportem do spółki z o.o. opisanych we wniosku ruchomości, w tym środków trwałych, oddanych wcześniej w użytkowanie temu podmiotowi na podstawie umowy dzierżawy, stanowiących zgodnie z wyjaśnieniami wnioskodawcy wyroby medyczne, będzie opodatkowane preferencyjną stawką siedmioprocentową na podstawie art. 41 ust. 2

w zw. z poz. 106 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług. Powyższe będzie jednak uzależnione od tego czy podane we wniosku ruchomości stanowią wyroby medyczne w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych, są dopuszczone do obrotu na terenie kraju i nie zostały wymienione w pozostałych pozycjach załącznika nr 3 do ww. ustawy.

W treści wezwania do usunięcia naruszenia prawa, Powiat wniósł o zmianę zaskarżonej interpretacji indywidualnej i uznanie stanowiska zaprezentowanego we wniosku o interpretację za prawidłowe.

Dyrektor Izby Skarbowej w B,, działając w imieniu Ministra Finansów, w odpowiedzi z dnia [...] r. znak [...] na ww. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę pisemnej interpretacji indywidualnej, stwierdził brak podstaw do zmiany zaprezentowanej interpretacji.

W złożonej za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w B, skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, Powiat G, wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia

W uzasadnieniu skargi, skarżący wskazał, że nie zgadza się ze stanowiskiem organu, iż zwolnione od podatku są wyłącznie towary (będące rzeczami ruchomymi), które były przez podatnika faktycznie używane. Wnioskodawca zauważył następnie, że przy nabyciu towarów na zasadach określonych w art. 53a ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (t. j.: Dz. U. z 2007 r. Nr 14, poz. 89, ze zm.), nie wystąpił podatek naliczony. Następnie, powołując wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 26 sierpnia 2008 r. sygn. akt I SA/Po 572/08 i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 13 października 2006 r. sygn. akt I SA/Lu 305/06, skarżący podniósł, że jeśli przy nabyciu podatek naliczony w ogóle nie powstał, to podatnikowi nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Wskazując natomiast, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2008 r. (art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy), określały, iż zwolnienie dotyczące towarów używanych obejmowało również "używane budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem umowy najmu, dzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze", wywieźć należy poprzez wnioskowanie a contrario, że skoro nie było takiego zastrzeżenia przy towarach używanych innych niż budynki, budowle, bądź ich części, to w przypadku tych towarów, definicja "używania towaru" nie obejmuje towarów będących przedmiotem najmu, czy też dzierżawy. W tym zakresie skarżący zauważył, że obowiązujące od dnia 1 stycznia 2009 r. przepisy, wprowadzające zwolnienie dla dostawy towarów używanych, nie odnoszą się już do używania towaru poprzez oddanie go w najem, czy też w dzierżawę. Z tego też względu, zdaniem Powiatu, nie można twierdzić, że towary inne niż budynki, budowle, czy ich części, nie są towarami używanymi, jeśli są przedmiotem najmu, bądź dzierżawy. Skarżący podkreślił także, że pojęcie "używanie" towaru (rzeczy) nie ma prawnej konotacji, dlatego też, powołując się na słownikową definicję pojęcia "używać", tj. "posługiwać się, posiłkować się czymś, wykorzystywać" (Słownik języka polskiego, t. 1-11 pod redakcją Witolda Doroszewskiego, Przedruk elektroniczny: Wydawnictwo Naukowe PWN 1997) podkreślił, że nie ma przesłanek, które uzasadniałyby uznanie, że oddanie rzeczy innemu podmiotowi, na podstawie stosunku cywilnoprawnego, nie jest używaniem tej rzeczy. Odwołując się także do pozajęzykowych procedur wykładni, w szczególności wskazując na metodę interpretacji określaną jako argumentum ad structuram, która nawiązuje do konstrukcji danego podatku (B Brzeziński, Argumentum ad structuram w praktyce wykładni prawa podatkowego, Kwartalnik Prawa Podatkowego, 1-2/2004, s. 129 i n), skarżący wskazał, że podatek od towarów i usług jest oparty o zasadę opodatkowania jedynie wartości dodanej, co powinno zapewniać podatnikom całkowitą neutralność tego podatku dla ich działalności. Z powyższego wynika, że celem zwolnienia podatkowego - obejmującego dostawę towarów używanych, przy nabyciu których podatnik nie miał prawa do odliczenia - jest to, aby towary, które zostały nabyte bez podatku zostały zbyte również bez podatku. Powyższe - zdaniem Powiatu - prowadzi do wniosku, że dla uznania towaru za towar używany i w konsekwencji zastosowania zwolnienia podatkowego, nie ma znaczenia to, czy towar był używany osobiście ("własnoręcznie") przez danego podatnika, czy był oddany w dzierżawę albo najem. W obu przypadkach towar ten pozostaje towarem używanym, zaś jego dostawa - jeśli podatnik nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego przy jego nabyciu - jest zwolniona od podatku.

Zarzucając niezgodność interpretacji z prawem wspólnotowym (art. 136 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz powołując poglądy doktryny dotyczące obowiązku organu stosującego prawo wydania rozstrzygnięcia w oparciu o przepisy prawa wspólnotowego w sytuacji sprzeczności normy prawa krajowego z prawem wspólnotowym, skarżący podniósł także, że organ, wydający interpretację, zobowiązany był ocenić zgodność prawa polskiego z prawem unijnym oraz zauważył, że wprowadzenie w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług dodatkowej przesłanki zastosowania zwolnienia w postaci warunku, aby przed sprzedażą podatnik "używał" towar, nie znajduje podstawy prawnej w obowiązujących Polskę przepisach Unii Europejskiej.

Odnosząc się z kolei do podstawy opodatkowania, skarżący wskazał, że art. 29 ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług nie powinien znajdować zastosowania

w przypadku czynności wniesienia aportu rzeczowego bowiem aport nie jest czynnością, dla której nie określono ceny. Powołując art. 158 § 1 ustawy z dnia

15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych, Skarżący wskazał także, że

w przypadku aportu kwotą należną jest wartość nominalna udziałów obejmowanych

w zamian za aport. Dodatkowo, wskazując art. 73 Dyrektywy 112, określający podstawę opodatkowania, Powiat podniósł, że w przepisach wspólnotowych nie ma regulacji określającej podstawę opodatkowania dla czynności, w odniesieniu do których nie określono ceny. Z tych też względów, w ocenie skarżącego, w przypadku aportu, podstawą opodatkowania, powinna być wartość nominalna udziałów pomniejszona o kwotę należnego podatku.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o oddalenie skargi podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny z w a ż y ł, co następuje.

Zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze. zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie.

Zgodnie z art. 134 § 1 ww. ustawy sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Zgodnie z art. 14a Ordynacji podatkowej "Minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonując w szczególności jego interpretacji, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (interpretacje ogólne)."

Wniosek o udzielenie interpretacji powinien dotyczyć indywidualnej sprawy podatnika, płatnika, inkasenta, a zatem nie może dotyczyć stosowania prawa podatkowego w ogóle.

W związku z powyższym przepisy przewidują, że wniosek powinien zawierać wyczerpujące przedstawienie zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz własnego stanowiska w sprawie, oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (art. 14b § 3).

Elementy, które powinna zawierać interpretacja, zawarte są w przepisie art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, z którego wynika, że interpretacja zawiera ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa.

Zgodnie z art. 14h w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio min. przepisy Ordynacji podatkowej, w tym art. 125, zgodnie z którym organy te powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Spór w sprawie dotyczy rozumienia, zawartej w art. 43 ust. 2 ustawy z dnia

11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), przesłanki półrocznego używania rzeczy ruchomych, jako warunku zwolnienia dostawy tych rzeczy z podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 tej ustawy.

Na wstępie wskazać należy, że stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83,

art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i. 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Ponadto, zgodnie z art. 41 ust 2 ww. ustawy dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust 12 i art. 114 ust. 1.

W pozycji 106 załącznika nr 3, stanowiącego "Wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku 7%", wymienione zostały bez względu na symbol PKWiU - "wyroby medyczne, w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych dopuszczone do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, inne niż wymienione

w pozostałych pozycjach załącznika". Natomiast, jak stanowi art. 43 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów używanych, pod warunkiem, że

w stosunku do tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W myśl art. 43 ust. 2 ww. ustawy, przez towary używane, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się ruchomości, których okres używania przez podatnika dokonującego ich dostawy wyniósł co najmniej pół roku po nabyciu prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel.

Uwzględniając powyższe uregulowania, a także ustosunkowując się do zarzutu dokonania przez organ wadliwej interpretacji użytego w art. 43 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług pojęcia "towar używany" i dokonanej przez skarżącego wykładni tego przepisu, wskazać należy w pierwszej kolejności, iż przedmiotem interpretacji wszelkich tekstów prawnych jest język. Przy interpretowaniu prawa podatkowego podstawową zatem wykładnią jest wykładnia językowa, która stanowi punkt wyjściowy w całym, kompleksowym procesie wykładni, ponieważ wyznacza kierunek interpretacji. W kontekście powyższego, dokonując literalnej analizy art. 43 ust. 1 pkt 2 i art. 43 ust. 2 cyt. ustawy stwierdzić należy, iż na podstawie przyjętej przez ustawodawcę definicji w ww. przepisie, towar może być uznany za używany, jeżeli spełnione zostaną następujące warunki:

– towar jest ruchomością,

– sprzedawca używał towar,

– okres tego używania wyniósł co najmniej pół roku licząc od chwili nabycia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel,

– przy nabyciu tego towaru sprzedawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości ani w części.

Ustawodawca zastrzega zatem - wbrew poglądom skarżącego - że dany towar trzeba używać co najmniej przez pół roku i to w dodatku jako właściciel. Z treści art. 43 ust. 2 ustawy wynika jednoznacznie, że towarem używanym jest taki towar, który faktycznie znajdował się w używaniu podmiotu dokonującego jego dostawy. Nie jest to zatem towar w ogóle używany, lecz używany przez jego dostawcę w okresie poprzedzającym dokonanie dostawy. Użytkownikiem dokonującym sprzedaży towaru używanego jest więc jedynie taki jego właściciel, który w momencie sprzedaży korzysta z towaru w ten sposób, że faktycznie go używa, a nie tylko pobiera z tego towaru pożytki cywilne i inne dochody.

Niemal identycznie wypowiedziały się również składy orzekające NSA

w wyrokach: z 28 stycznia 2000 r., sygn. akt I SA/Gd 1456/98; z 11 września 2002 r., sygn. akt SA/Ka 1931/00 (opubl. http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Przy czym, wskazać należy, że problematyka opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży towarów używanych była przedmiotem rozważań wielu wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego. Choć w większości zapadły one na gruncie nieobowiązujących już przepisów art. 4 pkt 7 i art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), to jednak z uwagi na przyjęcie analogicznych rozwiązań w art. 43 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 ustawy o VAT, zawarte tam poglądy pozostają w dalszym ciągu aktualne. Między innymi można w tym zakresie przywołać wyrok z 10 listopada 1999 r., sygn. akt I SA/Wr 1697/99, w którym NSA wskazał, że "użytkownikiem" dokonującym sprzedaży towaru używanego w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym jest jedynie taki jego właściciel, który w momencie sprzedaży korzysta z towaru w ten sposób, że faktycznie go używa, a nie tylko pobiera z tego towaru pożytki cywilne i inne dochody. Niemal identycznie wypowiedziały się również składy orzekające NSA w wyrokach: z 28 stycznia 2000 r., sygn. akt I SA/Gd 1456/98; z 11 września 2002 r., sygn. akt SA/Ka 1931/00 (opubl. http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Podobnie w literaturze podkreśla się, że pod pojęciem "używanie przez podatnika przez okres pół roku" należy rozumieć wyłącznie sytuację faktycznego używania przez okres pół roku towarów będących przedmiotem dostawy, z wyłączeniem sytuacji, w których dokonujący dostawy w tym czasie towary te wydzierżawił, wynajął bądź wyleasingował - przez co ich faktycznie nie używał (M. Siwiński, Opodatkowanie podatkiem od towarów i usług dostawy towarów używanych przez syndyka masy upadłości, "Doradztwo Podatkowe 2005, nr 9, s. 17). Z tych względów za odosobnione należy uznać stanowisko wyrażone przez WSA w Warszawie w wyroku z 27 kwietnia 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 3997/06 (opubl. j.w.), w którym Sąd ten stwierdził, że "(...) wobec braku w ustawie VAT definicji pojęcia "używania przez podatnika", należy przyjąć definicję najszerszą, obejmująca różne formy używania jako korzystania z rzeczy, w tym także jej używania poprzez pobieranie pożytków cywilnych".

Wobec braku legalnej definicji na gruncie podatku od towarów i usług pojęcia "używanie", posiłkować się można - co czyni także skarżący - definicją słownikową tego terminu. I tak, zgodnie z definicją zawartą w internetowym :Słowniku języka polskiego Wydawnictwa Naukowego PWN" (http://sjp.pwn.pl), "używanie" to stosowanie czegoś jako środka, narzędzia. Podana powyżej słownikowa definicja jest jednak niewystarczająca dla potrzeb zinterpretowania analizowanego zagadnienia, dlatego też właściwym jest odwołanie się do jednego z synonimów słowa "używać", a mianowicie "stosować". "Stosować", w myśl powołanego wyżej słownika, oznacza używanie czegoś w określonym celu, w określonych okolicznościach. Połączenie obu wymienionych znaczeń słów "używać" i "stosować" w pełni oddaje zatem znaczenie użytego w art. 43 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług słowa "używania".

Z tych też względów wskazać należy, że używanie rzeczy to jeden z przejawów jej użytkowania w potocznym tego słowa znaczeniu. Oznacza to, że używanie jest w istocie stanem faktycznym, a nie prawnym przez co nie można do niego odnosić uprawnień podmiotowych o charakterze cywilistycznym. W konsekwencji, skoro przepis ustawy podatkowej wymaga dla nadania towarowi charakteru towaru używanego, aby towar inny niż budynek, budowla bądź ich część był używany przez podatnika przez prawem określony czas, to przyjąć należy, że używanie, jako faktyczny stan dotyczący towaru (rzeczy), wykonywać musi sam zbywający towar podatnik, a nie osoby trzecie w ramach przysługującego podatnikowi władztwa nad towarem (rzeczą). Innymi słowy, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji, wbrew opinii skarżącego, "używanie", o którym mówi ustawa o podatku od towarów i usług, rozumieć należy jako faktyczne posługiwanie się towarem przez podatnika, dokonującego jego dostawy.

W świetle tych uwag należy stwierdzić, że orzekające w niniejszej sprawie organy skarbowe dokonały prawidłowej wykładni przepisów art. 43 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 ustawy o VAT i słusznie odmówiły ich zastosowania do niekwestionowanego w tym zakresie stanu faktycznego.

Z przedstawionego bowiem we wniosku o interpretację opisu zdarzenia przyszłego wynika, że opisane ruchomości Powiat posiadał przez okres pół roku, a nie użytkował przez taki okres, gdyż zostały one wydzierżawione z dniem 1 października 2009 r. nowopowstałej Spółce z o.o. Jedynie okres posiadania ww. ruchomości przez skarżącego przekroczy pół roku od momentu nabycia prawa do rozporządzania nimi jak właściciel (nabycie miało miejsce we wrześniu 2009 r.).

W treści skargi skarżący powołuje się także na przepisy dotyczące towarów używanych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2008 r. Odnosząc się do powyższego wskazać należy, że aktualną regulacją normującą zwolnienie od podatku od towarów i usług sprzedaży towarów używanych, jest art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r. Ponadto od dnia 1 stycznia 2009 r. stosownie do art. 42 ust. 2 cyt. ustawy towarem używanym są tylko rzeczy ruchome. W wyniku, dokonanej ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U Nr 209, poz. 1320) z dniem 1 stycznia 2009 r., nowelizacji ustawy o podatku od towarów i usług, powyższe regulacje, począwszy od wskazanej daty, nie mają zastosowania do budynków, budowli i ich części, do których odnosiły się przepisy obowiązujące do dnia 31 grudnia 2008 r. Celem zmiany art. 43 ust. 2 ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2008 r. było dostosowanie przepisów w zakresie opodatkowania dostawy nieruchomości do przepisów Dyrektywy UE, a mianowicie do przepisu art. 135 ust 1 lit. j) Dyrektywy 2006/112/WE.

Z chwilą przystąpienia do Unii Europejskiej państwa członkowskie zobowiązały się do wykonywania i stosowania prawa wspólnotowego.

Przepisy prawa podatkowego obowiązujące na terenie Unii stosowane są

w krajach członkowskich przez implementację, czyli uregulowanie w przepisach prawa krajowego zagadnień prawa wspólnotowego. W momencie przystąpienia Polski do Unii Europejskiej podstawowym aktem określającym ramy prawne opodatkowania podatkiem od wartości dodanej była VI Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw przepisów Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG ze zm.). Obecnie obowiązuje Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 2006, 347.1 ze zm.). Dyrektywa reguluje zagadnienia związane z zasadami działania i funkcjonowania systemu podatku od wartości dodanej, obowiązującego dla wszystkich państw członkowskich. Obowiązująca od dnia 1 maja 2004 r. ustawa o podatku od towarów i usług, która zastąpiła poprzednio obowiązującą ustawę z dnia 8 stycznia 1993 r., jest wyrazem dostosowania prawa krajowego do obowiązującego w Unii Europejskiej jednolitego systemu podatku VAT. Jednak należy zauważyć, że o ile polski ustawodawca ma obowiązek implementacji zawartych w dyrektywach postanowień wiążących państwo członkowskie co do zamierzonego celu, to Wspólnota zostawia władzom krajowym swobodę co do form

i metod, jakimi skutek ma być osiągnięty. Stosując się do dyrektywy, państwo członkowskie uchwala, zmienia bądź uchyla prawo krajowe w danej dziedzinie. Mając powyższe na względzie, jak również to, że literalna wykładnia odpowiednich przepisów krajowych pozwala na rozstrzygnięcie kwestii dotyczących zwolnienia od podatku towarów używanych, w ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, nie jest konieczne stosowanie wprost przepisów Dyrektywy lub też dokonywanie prowspólnotowej wykładni przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. A zatem, argumentacja skarżącego co do nadrzędności Dyrektywy 112 nad prawem krajowym,

w przedmiotowej sprawie, nie znajduje uzasadnienia.

Nie jest również trafna ta część argumentacji zawartej w skardze, w której skarżący stara się wykazać, iż pozbawienie Powiatu prawa do zwolnienia od podatku czynności wniesienia aportu uchybiałoby zasadzie neutralności tego podatku W tym względzie zastrzeżenia mogłyby ewentualnie dotyczyć istnienia bądź nie

w przedmiotowej sprawie prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów (wyposażenia i sprzętu medycznego), o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, nie zaś kwestii możliwości zastosowania, bądź nie, zwolnienia przy dostawie tych towarów. Podkreślić należy, że zasada neutralności podatku od wartości dodanej znajduje swój wyraz nie w zwolnieniach podatkowych, lecz przede wszystkim polega na prawie do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych. Należy w tym miejscu także zaakcentować, iż granice tego szczególnego postępowania, którego celem jest uzyskanie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, określa strona występująca z konkretnym pytaniem prawnym, jako że art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa stanowi, iż składający wniosek podatnik obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego sprawy oraz do własnego stanowiska w sprawie. Treść wniosku determinuje więc ostateczny kształt udzielonej interpretacji indywidualnej. W przedmiotowej sprawie skarżący wystąpił z pytaniem, czy wnosząc aportem ruchomości może zastosować zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, czy też zamierzoną czynność należy opodatkować tym podatkiem - jaka będzie wówczas stawka podatku oraz co będzie stanowiło podstawę opodatkowania, nie zaś z zapytaniem, czy ma możliwość odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu nabycia towarów w postaci wskazanych we wniosku rzeczy ruchomych. Podkreślenia więc wymaga fakt, iż przedmiotem interpretacji nie była kwestia prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przy nabyciu towarów stanowiących rzeczy ruchome wniesionych następnie aportem, lecz obowiązek opodatkowania czynności wniesienia aportem odpowiednią stawką podatku i ustalenie podstawy opodatkowania tej czynności.

Odnosząc się natomiast do zarzutu dotyczącego podstawy opodatkowania, a w szczególności braku możliwości zastosowania art. 29 ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług, dla opisanej we wniosku czynności, wskazać należy, że wbrew poglądom skarżącego podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności wniesienia aportu rzeczowego, należy określić na podstawie art. 29 ust. 9 ustawy. Takie też stanowisko wyraził sam Powiat w piśmie z dnia 29 marca 2010 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. W tym więc zakresie interpretacja podzielała stanowisko skarżącego.

W świetle tych uwag należy stwierdzić, że orzekające w niniejszej sprawie organy skarbowe dokonały prawidłowej wykładni przepisów art. 43 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 ustawy o VAT i słusznie odmówiły ich zastosowania do niekwestionowanego w tym zakresie stanu faktycznego.

W tym stanie rzeczy Sąd uznał, ze zaskarżona interpretacja nie narusza prawa, co uzasadniało oddalenie skargi na zasadzie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).