Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 16/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2006-03-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Błesiński Sędziowie Sędzia WSA Ryszard Maliszewski Asesor WSA Renata Kantecka (spr.) Protokolant Anna Fic po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 marca 2006r. sprawy ze skargi R. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" r., Nr "[...]" w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego za 1997r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia 12 listopada 2003r., ustalił R. N. za 1997r. zryczałtowany podatek dochodowy od dochodu ze źródeł nieujawnionych w kwocie 1.008.153,00 zł.

Organ podatkowy drugiej instancji, w wyniku przeprowadzonego postępowania w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej, w którym uzupełniono dowody i materiały w zakresie poniesionych przez podatnika wydatków i zgromadzonych zasobów finansowych, uwzględniając w części podniesione w odwołaniu zarzuty, wydał w dniu 29 października 2004r. decyzję, którą ustalił zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od dochodów ze źródeł nieujawnionych w wysokości 179.801,30 zł. Zmniejszenie zobowiązania w tym podatku wynikało z faktu uwzględnienia po stronie przychodów kwoty 109.357,50 zł (30.000 ECU), jako zasobów finansowych wwiezionych do kraju i nie zgłoszonych na granicy organom celnym oraz obniżenia po stronie wydatków nakładów inwestycyjnych poniesionych na budowę pawilonu handlowo-produkcyjnego o kwotę 995.111,58 zł.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z dnia 23 marca 2005r., uchylił opisaną decyzję. Sąd nie podzielił wywodów skargi kwestionujących ustalenie na podstawie opinii biegłego poniesionych w 1997r. wydatków na budowę pawilonu produkcyjno-handlowego. Zdaniem Sądu stanowisko organów podatkowych określające wysokość poniesionych przez podatnika wydatków na podstawie opinii biegłego należało przyjąć za prawidłowe. W ocenie Sądu w sytuacji, gdy podatnik wobec braku właściwej dokumentacji, nie potrafił określić wysokości nakładów inwestycyjnych poniesionych na budowę pawilonu, organ odwoławczy miał prawo posłużenia się innymi kryteriami. Sąd wskazał, iż zadaniem organu było, zgodnie z art.20 ust.3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz.U. z 1993r. nr 90, poz.416 ze zm., zwanej dalej u.p.d.o.f.) ustalenie źródeł pokrycia poniesionych wydatków oraz tego, czy źródła te pochodziły z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, poprzez zestawienie powyższych wartości z uwzględnieniem w rozliczeniu jedynie tych przychodów strony, osiągniętych w 1997r. oraz we wcześniejszych latach podatkowych, które podlegały opodatkowaniu bądź zwolnieniu z podatku. Ustalenie takich przychodów winno nastąpić w oparciu o dane i dowody, które potwierdzają dopełnienie obowiązku podatkowego. Cechy takiej nie można natomiast przypisać mieniu zgłaszanemu na granicy, czy wypłatom z konta bankowego. Sąd stwierdził, iż organ powinien dokonać ustaleń w oparciu o proste zestawienie poniesionych przez podatnika w 1997r. i nie budzących wątpliwości wydatków z wartością pochodzącego z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania mienia zgromadzonego w roku podatkowym oraz latach wcześniejszych zarówno w kraju jak i w Niemczech, z uwzględnieniem unormowań zawartych w umowach międzynarodowych.

Zaskarżoną decyzją z dnia 28 października 2005r. Dyrektor Izby Skarbowej, w związku z opisanym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 23 marca 2005r. uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 12 listopada 2003r. i ustalił za 1997r. zryczałtowany podatek dochodowy od dochodu ze źródeł nieujawnionych w kwocie 395.622,80 zł.

W motywach zaskarżonej decyzji organ stwierdził, iż w 1997r. R. N. poniósł wydatki w łącznej kwocie 1.776.102,84 zł, które obejmowały:

- opłatę za wieczyste użytkowanie gruntu położonego w O. przy ul. "[...]" - 40.034,70 zł,

- koszty utrzymania nieruchomości w K. - 810,91 zł,

- koszty związane z wynajmowaną nieruchomością w O. - 1.075,10 zł,

- wpłatę do "[...]" S.A. - 542.558,66 zł (285.557,19 DEM),

- wpłatę do "[...]" S.A. - 50,00 zł,

- wydatki na budowę pawilonu produkcyjno-handlowego położonego w O. przy ul. "[...]" - 1.179.621,63 zł,

- wydatki na utrzymanie za granicą 12.762,75 zł (6.500 DEM x 1.9635 zł kurs średni — tabela 251/A/NBP/1997 z dnia 31.12.1997r.).

Wobec faktu, iż podatnik nie przedłożył żadnych dowodów na poniesione wydatki związane z budową pawilonu handlowo-produkcyjnego, nie określił wysokości tych wydatków i nie wskazał podmiotów, od których nabył usługi i materiały budowlane, zaś ojciec, który miałby prowadzić budowę już nie żyje, w celu ustalenia poniesionych w 1997r., nakładów inwestycyjnych organ odwoławczy powołał biegłego w osobie inż. A. B. rzeczoznawcę budowlanego w specjalności konstrukcyjno-budowlanej, biegłego sądowego w zakresie budownictwa lądowego z listy Sądu Okręgowego. Biegły w wydanej opinii, po dokonaniu wizji lokalnej obiektu oraz pobraniu próbek betonu, przyjmując najkorzystniejsze dla strony założenia ustalił, że poniesione we wskazanym okresie wydatki na budowę pawilonu produkcyjno- handlowego wyniosły 1.179.621,63 zł. Organ, podkreślił, iż w wyroku z dnia 23 marca 2005r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uznał za prawidłowe ustalenie poniesionych nakładów inwestycyjnych na budowę ww. pawilonu na podstawie tejże opinii. Zaznaczył też, iż stosownie do art.153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej p.p.s.a.), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia.

Wydatki poniesione przez R. N. na utrzymanie za granicą przyjęto według jego oświadczenia z dnia 1 lipca 2003r.

W zakresie ustaleń dotyczących zgromadzonych na dzień 1 stycznia 1997r. zasobów finansowych i uzyskanych w 1997r. dochodów, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż w 1997r., podatnik uzyskał dochody, pochodzące ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, w wysokości 985.984,55 zł, w tym:

- dochody uzyskane za granicą z wynagrodzenia za pracę i kapitałów pieniężnych - 236.456,80 zł (120.426,18 DEM),

- oszczędności podjęte z rachunków bankowych (pochodzące z dochodów opodatkowanych uzyskanych w kraju i za granicą, ze sprzedaży nieruchomości oraz wynagrodzenia za pracę i kapitałów pieniężnych) - 674.927,75 zł,

- kwota uzyskana ze sprzedaży budynku mieszkalnego w O. przy ul. "[...]" 70.000,00 zł (kwotę 110.000 zł wpłacono na rachunek bankowy i uwzględniono w oszczędnościach podjętych z banków),

- przychód z najmu nieruchomości położonej w O. - 4.600,00 zł.

Nadto organ drugiej instancji zaliczył do przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, wydatkowanych w 1997r., zasoby finansowe zgromadzone na dzień 1 stycznia 1997r. w gotówce w domu, w kwocie 262.621,29 zł.

Do 1981r. R. N. prowadził Zakład Betoniarski "[...]". W tym okresie posiadał lokal użytkowy w O., domek letniskowy, samochody ciężarowe "[...]" i "[...]" z przyczepą, samochód dostawczy "[...]" oraz samochód osobowy "[...]". Nieruchomość położoną w O. podatnik posiada do chwili obecnej, natomiast samochody ciężarowe i samochód dostawczy oraz domek letniskowy zostały sprzedane w latach osiemdziesiątych, przed wyjazdem do Niemiec, a samochód osobowy w późniejszym terminie. Podatnik nie określił dochodów uzyskanych ze zbycia ww. mienia. Organy przyjęły, iż dochody zgromadzone do 1981r. pozostały w kraju, poza kwotą 1.000,00 zł i 5.282,67 DEM, którą strona zabrała wyjeżdżając za granicę.

W 1981r. R. N. turystycznie wyjechał do Niemiec, zabierając ze sobą "duże środki", pochodzące z prowadzonej działalności gospodarczej (dokładnej kwoty strona nie pamięta, ale mogło to być kilka tysięcy marek). W okresie od 1981r. do 1 marca 1984r. na terenie Niemiec podjął legalną pracę, jako pracownik budowlany, w firmie budowlanej, której nazwy nie pamięta. Potem podjął pracę w innej firmie budowlanej, gdzie pracował do 11 września 1989r. Z zaświadczenia wydanego przez firmę "[...]", nie wynika jednak w jakiej wysokości w tym okresie uzyskał wynagrodzenie. Ponadto w okresie od 1982r. do 1989r. pracował popołudniami i w wolne dni, jako taksówkarz (nazwy pracodawcy nie pamięta). Od 1 września 1989r. do 31 grudnia 1997r. kierował założoną firmą "[...]". Nie pamięta, w jakiej wysokości do 1993r. uzyskiwał dochody ze świadczonej pracy i prowadzonej działalności gospodarczej, jednak podał, iż były to "dobre dochody". Na potwierdzenie uzyskiwanych z pracy za granicą w tych latach dochodów, przedłożył wydany przez Bank "[...]". wyciąg bankowy oraz zaświadczenie, według których posiadał oszczędności odpowiednio na dzień 23 grudnia 1988r. - 207.619,44 DEM i na dzień 6 stycznia 1990r. - 206.067,77 DEM. Wobec braku jakichkolwiek dokumentów potwierdzających uzyskane przychody i poniesione wydatki związane z obciążeniami publicznoprawnymi, organ podatkowy stwierdził, iż nie można w sposób precyzyjny ustalić wysokości tych wielkości w okresie do 1992r. i podkreślił, iż nie można pominąć zasady dowodzenia, zgodnie, z którą o ile w postępowaniu podatkowym dotyczącym dochodu z nie ujawnionych źródeł przychodów zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających znacznie zeznany dochód na podatniku ciąży wykazanie, że wydatki te znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub posiadanych zasobach.

W świetle braku jakichkolwiek dokumentów potwierdzających wysokość uzyskanych wynagrodzeń oraz niejednolitych zeznań podatnika, organ odwoławczy ustalając wysokość uzyskanych dochodów za granicą w latach 1981 - 1992, oparł się przede wszystkim na dowodach z dokumentów bankowych. O ile bowiem nie znana jest wielkość uzyskiwanego wynagrodzenia, to jednak z uwagi na fakt legalnego przebywania i zatrudnienia za granicą przyjęto, iż R. N. uprawdopodobnił, że zdołał w ww. okresie zgromadzić oszczędności z tego źródła w łącznej kwocie ok. 567.570,56 DEM. Wprawdzie otrzymane w tym okresie wynagrodzenie mogło być wyższe, niż przyjęte oszczędności, jednakże w tych latach strona ponosiła koszty utrzymania, wniosła wkład do spółki kapitałowej w kwocie 50.000 DEM oraz z otrzymanych wynagrodzeń musiała zapłacić podatek dochodowy. Organ podkreślił przy tym, iż prócz wkładu do spółki, podatnik nie podał innych wydatków, poniesionych w tych latach, a związanych chociażby z nabyciem nieruchomości gruntowych oraz budową budynku mieszkalnego, które musiały być bardzo wysokie. Dokonując powyższych ustaleń organ stwierdził również, iż poza granicami kraju podatnik musiał także ponosić wydatki związane z utrzymaniem (wynajęciem mieszkania, potem utrzymaniem własnego budynku mieszkalnego, wyżywieniem itp.). Ustalił, iż w latach 1981 - 1997 strona nie posiadała nikogo na utrzymaniu, z żoną miała rozdzielność majątkową, a wyrokiem z dnia 25 października 1993r. Sąd rozwiązał związek małżeński zawarty w 1983r.. Wobec braku jakichkolwiek dokumentów na poniesione wydatki związane z utrzymaniem, jak też braku danych związanych z wydatkami w tym zakresie organ przyjął wysokość tych wydatków podaną w oświadczeniu dotyczącym roku 1997, czyli 6.500 DEM rocznie.

Jako źródła pochodzenia środków pieniężnych podatnik przedstawił dokumenty niemieckiego Urzędu Skarbowego w R. dotyczące lat 1993-1997 oraz dokumenty zgłoszeń dewizowych przywozu walut obcych na teren Rzeczypospolitej Polskiej. Z decyzji o rozliczeniu podatku dochodowego i podatku kościelnego za 1993r. wynika, że w roku tym, po odliczeniu wpłaconego podatku, podatnik dysponował środkami pieniężnymi w kwocie 264.470 DEM, odpowiednio z decyzji dotyczących kolejnych lat wynika, iż w 1994r. dysponował kwotą 147.792 DEM, w 1995r. – kwotą 384.162 DEM, w 1996r. – kwotą 100.304,15 DEM, w 1997r. – kwotą 120.426,18 DEM. Nadto ustalono, iż w 1996r. R. N. uzyskał przychody z tytułu sprzedaży nieruchomości położonych na terenie Niemiec w wysokości 548.000 DEM. (sprzedaż nieruchomości gruntowej zabudowanej domem szeregowym za kwotę 338.000 DEM oraz nieruchomości gruntowej za kwotę 210.000 DEM). Organ pominął dochody, które zostały wykazane w sprawozdaniu z kontroli specjalnej przeprowadzonej przez Urząd Skarbowy w W. w dniu 10 października 1994r., gdyż sprawozdanie to dotyczy podatku obrotowego i nie zawiera informacji o dochodach uzyskanych przez spółkę w poszczególnych latach, lecz wykazuje wyłącznie obroty osiągnięte przez te przedsiębiorstwo, a nadto dotyczy kontroli, którą przeprowadzono w spółce kapitałowej "A", która jest odrębnym podatnikiem.

Organ odwoławczy, na podstawie złożonych zeznań, przedłożonych zgłoszeń wwozu waluty obcej do kraju, dokumentów bankowych, doszedł do wniosku, że strona na bieżąco przywoziła z zagranicy oszczędności, które następnie przechowywała na rachunkach bankowych - na dzień 1 stycznia 1997r. na rachunkach tych zgromadziła środki pieniężne w kwocie 1.682.662,03 DEM ("[...]" S.A. - 1.661.432,23 DEM, Bank "[...]" 21.229,80 DEM), zaś z tytułu naliczonych w 1997r. przez te banki odsetek otrzymała kwotę 50.924,53 DEM.

Z przedstawionych przez podatnika dokumentów zgłoszeń dewizowych przywozu walut obcych na teren Rzeczypospolitej Polskiej wynika, że w latach 1994-1997 wwiózł do kraju: w 1994r. łącznie 511.400 DEM, w 1995r. łącznie 705.500 DEM i 2.100 USD, w 1996r. łącznie 627.000 DEM, w 1997r. łącznie 175.000 DEM.

R. N. od dnia 1 maja 1992r. prowadził również działalność gospodarczą na terenie kraju pod nazwą "B", z siedzibą w O., którą zawiesił z dniem 31 maja 1992r. na czas nieokreślony. W złożonym zeznaniu o wysokości dochodu osiągniętego w roku 1992 wykazał stratę w wysokości 10.571.105 zł (przed denominacja). W zeznaniu o wysokości dochodu osiągniętego w roku 1993, nie wykazał dochodów i strat, a pismem z dnia 2 listopada 1994r. poinformował, iż w 1993r. i 1994r. (do daty złożenia pisma) nie osiągnął przychodów, ponieważ w tym czasie przebywała w RFN. Za rok 1995 i 1996 strona nie złożyła deklaracji podatkowych, zaś w zeznaniu podatkowym za 1997r., wykazała przychód z działalności gospodarczej w kwocie 4.600 zł, koszty uzyskania przychodu w kwocie 2.741,50 zł oraz podatek dochodowy w kwocie 93,60 zł. Ustalono, iż w 1997r. podatnik uzyskał przychód z najmu nieruchomości położonej w O. przy ul. "[...]", na podstawie umowy najmu zawartej w dniu 1 maja 1997 r. z firmą "C" s.c. z siedzibą w O. przy ul. "[...]". W tym też roku uzyskał także przychód ze sprzedaży działki zabudowanej jednorodzinnym domem mieszkalnym, położonej w O. przy ul. "[...]" za kwotę 180.000 zł. Uzgodnioną w umowie kwotę otrzymał w dniach: 21 marca 1997r. - 70.000 zł gotówką i 30 czerwca 1997r. - 110.000 zł. bankowymi poleceniami przelewu.

Organ podatkowy ustalił także stan środków pieniężnych wypłaconych gotówką w 1997r. z rachunków bankowych R. N. Z rachunku prowadzonego przez Bank "[...]" wypłacono 150.152,75 zł, zaś z rachunku prowadzonego przez "[...]" S.A. wypłacono 280.000 DEM, równowartość 524.775 zł. Nadto organ przyjął, iż na dzień 1 stycznia 1997r. podatnik przechowywał w gotówce kwotę 127.000 DEM, którą wwiózł do kraju w 1996r. i której nie wpłacił na rachunek bankowy.

Organ podatkowy nie uwzględnił natomiast w posiadanych przez podatnika w 1997r. środków pieniężnych kwot, które miał otrzymać A. N. (ojciec) w 1997r. na terenie Niemiec z przeznaczeniem na budowę pawilonu produkcyjno-handlowego. Sam podatnik zeznał, iż nie pamięta czy ojciec przebywał w Niemczech w 1997r. i czy otrzymał jakiekolwiek środki przeznaczone na przedmiotową budowę. B. N. (brat) potwierdził, iż ojciec w 1997r. przywoził od brata pieniądze na budowę. Trudno jednak dać wiarę tym wyjaśnieniom, skoro takiej wiedzy nie posiadał sam R. N. Tym bardziej, że w 1997 r. do kraju przyjeżdżał kilkanaście razy i każdorazowo mógł przywieźć niezbędną ilość środków na budowę.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż na podstawie art.10 ust.1 pkt 9 u.p.d.o.f. źródłami przychodów są również "inne źródła". Za przychody z innych źródeł stosownie do art.20 ust.1 ustawy, uważa się m.in. przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Natomiast kierując się zasadą wyrażoną w ust.3 tego artykułu, wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach ustała się przyjmując za podstawę sumę poniesionych w roku podatkowym wydatków i wartość zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych, nie znajdujących pokrycia w już opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania źródłach przychodów i posiadanych przedtem zasobach majątkowych. Podatek od tego dochodu, zgodnie z art.30 ust.1 pkt 7 ww. ustawy, ustała się przy zastosowaniu 75 % stawki. Za bezsporny uznał fakt, iż w 1997r. na R. N. ciążył ograniczony obowiązek podatkowy, o którym mowa w art.4 u.p.d.o.f., Zgodnie z którym osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania lub pobytu w rozumieniu art.3 ust.1, oraz osoby określone w art.3 ust.2 podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów z pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku służbowego lub stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia, oraz od innych dochodów osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Skoro zatem jak ustalono w przeprowadzonym postępowaniu, podatnik na terenie kraju uzyskał dochód, którego nie poddał opodatkowaniu i który nie podlegał zwolnieniu od podatku, to w świetle art.30 ust.1 pkt 7 u.p.d.o.f. w związku z art.19 umowy z dnia 18 grudnia 1972r. między Polską Rzecząpospolitą Ludową a Republiką Federalną Niemiec w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1975r. Nr 31, poz. 163 ze zm.), podlega on opodatkowaniu w Polsce.

Organ odwoławczy podkreślił, iż materiał dowodowy w niniejszej sprawie organy obu instancji zebrały w sposób wyczerpujący i pozwalający na wszechstronne wyjaśnienie sprawy, wbrew zarzutom podatnika, zgodnie z dyrektywami art.120, 121, 122, 123, 187§1 Ordynacji podatkowej oraz art.2, 7 i 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, zaś ocena zebranego materiału dowodowego dokonana została zgodnie z art.191 Ordynacji podatkowej.

Konkludując organ stwierdził, iż będąc związanym oceną prawną Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie i wypełniając wskazania, co do dalszego postępowania, zawarte w wyroku z dnia 23 marca 2005r., doszedł do przekonania, iż R. N. nie pokrył stwierdzonej nadwyżki wydatków, dochodami, które uprzednio poddał opodatkowaniu, lub dochodami, które były zwolnione od podatku. Od stwierdzonej różnicy, pomiędzy wydatkami poniesionymi w 1997r., a zasobami finansowymi pochodzącymi ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, w kwocie 527.497 zł ustalił zobowiązanie w tym podatku w kwocie 395.622,80 zł.

W skardze R. N., reprezentowany przez pełnomocnika, wniósł o uznanie, że zaskarżona decyzja wydana została z istotnym naruszeniem przepisów prawa poprzez: błędną wykładnię art.4, art.10 ust.1 pkt 9, art.20 ust.3 u.p.d.o.f., nieprzestrzeganie postanowień umowy z dnia 18 grudnia 1972r. między Polską Rzcząpolspolitą Ludową, a Republiką Federalną Niemiec w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku oraz nieprzestrzeganie art.120, art.121§1 i art.191 Ordynacji podatkowej. Podniósł, iż organy podatkowe nie respektują art.4 u.p.d.o.f. oraz postanowień ww. umowy z dnia 18 grudnia 1972r., gdyż wprawdzie przyjęły, iż ciąży na nim ograniczony obowiązek podatkowy, lecz na mocy art.19 tejże umowy uznały zasadność opodatkowania przychodów w Polsce. Stwierdził, iż w 1997r. miał miejsce zamieszkania i pobytu w Republice Federalnej Niemiec oraz, że do momentu rozpoczęcia działalności gospodarczej na terenie Polski (28 kwietnia 1998r.), prowadził działalność gospodarczą na terenie Niemiec, a zatem w 1997r. podlegał opodatkowaniu na terenie Niemiec i inne dochody objęte regulacją art.19 umowy opodatkowane są też wyłącznie w państwie miejsca zamieszkania, a nie jak przyjęły organy w Polsce. Zarzucił, że organy podatkowe żądały od niego udokumentowania przychodów i kosztów od 1981r., a każdy brak dokumentów lub wyjaśnień traktowały jako odmowę współpracy. Stwierdził, iż nie ma obowiązku gromadzenia dowodów poniesionych wydatków przez cały okres aktywności życiowej, ani pamiętania każdego szczegółu związanego z transakcją sprzed kilku lat. Zarzucił, iż organy nie uwzględniły jego przychodów za okres 1981-1992. Zarzucił także, że organy w sposób swobodny określiły wartość wydatków w 1997r. dotyczących kosztu budowy pawilonu produkcyjno-handlowego w kwocie 1.179.621,63 zł – biegły ustalając faktyczne nakłady inwestycyjne nie dokonał żadnej inwentaryzacji obiektu, bez którego wyliczenia mają charakter szacunkowy, są zawyżone i nie odzwierciedlają stanu faktycznego, co narusza art.121§1 Ordynacji podatkowej. Powyższy przepis został też naruszony poprzez prowadzenie postępowania podatkowego bez upoważnienia, które wygasło w dniu 29 sierpnia 2003r. Dowód z zeznań przesłuchanego wówczas świadka Z. S. nie powinien być uwzględniony. Stwierdził również, iż Dyrektor Izby Skarbowej przekroczył granice dowolności. Zaznaczył, że przedstawiony przez niego protokół z dnia 10 października 1994r. z kontroli niemieckiego Urzędu Skarbowego W. w zakresie kontroli specjalnej podatku obrotowego za 1992r., z którego wynika jaki firma "A" uzyskała w 1992r. obrót, winien stanowić podstawę dla organów skarbowych do przyjęcia, że skarżący uzyskał w 1992r. dochód w podobnej wysokości co w 1993r.. Za powyższym przemawia też sprzedaż w 1992r. nieruchomości przez spółkę "A", udokumentowana aktami notarialnymi z dnia 2 października 1992r. i 3 listopada 1992r., których fragmenty wraz z uwierzytelnionymi tłumaczeniami dołączył do skargi. Za bezzasadne uznał podważanie wiarygodności jego zeznań w kwestii przechowywania oszczędności w domu, podkreślił, że zakładanie lokat w banku niemieckim nie wymaga posiadania rachunku bankowego. Na dowód powyższego oraz faktu, że posiadał on oszczędności za okres 1981-1989 dołączył kserokopie wyciągów z kont lokat bankowych. Za niezrozumiałe uznał więc stanowisko organu, że wwieziona i wpłacona do banku "[...]" w dniu 18 sierpnia 1997r. kwota 285.557,19 DEM jest dochodem z nieujawnionych źródeł uzyskanych na terenie Polski.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji i odniósł się do zarzutów skargi.

W kolejnym piśmie procesowym skarżący podtrzymał zarzut nieprawidłowego wyliczenia dotyczącego zastosowanego rodzaju betonu i ilości wmontowanych płyt stropowych, mające wpływ na wycenę pawilonu produkcyjno-handlowego. Stwierdził, iż nie pamięta jakie poniósł wydatki w związku z zakupem nieruchomości gruntowych, budową budynku mieszkalnego oraz wydatków związanych ze spółką "A", gdyż całą dokumentację spółki prowadzi i przechowuje doradca podatkowy. Podkreślił, iż do dnia 28 kwietnia 1998r. przebywał na terenie Niemiec i tam prowadził działalność gospodarczą. Organy zaś nie ustaliły kiedy uzyskał dochód podlegający opodatkowaniu na terenie Polski. Przyjęły bezpodstawnie domniemanie, że dochód taki uzyskał, gdyż nie potrafił udowodnić wysokości osiągniętych dochodów na terenie Niemiec w latach 1981-1992. Do pisma dołączył pełne teksty aktów notarialnych z dnia 2 października 1992r. i 3 listopada 1992r.

W piśmie procesowym złożonym na rozprawie Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że kwoty wynikające z aktów notarialnych sprzedaży przez spółką "A" gruntu oraz budowy domów nie stanowią podstawy do ustalenia dochodów opodatkowanych uzyskanych przez skarżącego. Umowy te obejmowały nie tylko sprzedaż gruntu, ale i przeprowadzenie całej inwestycji, a płatności miały być dokonane w transzach w zależności od stopnia zaawansowania prac budowlanych. Biorąc pod uwagą, że umowy zawarto w październiku i listopadzie 1992r. istnieją podstawy do uznania, że wynagrodzenie w pełnej wysokości spółka otrzymała później niż w 1992r.. Nadto z przychodów tych spółka musiała ponieść nakłady finansowe związane z prowadzonymi budowami. Podkreślił, iż załączone do skargi kserokopie dowodów założenia lokat bankowych, w świetle wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 23 marca 2005r., nie stanowią podstawy do uznania, że podatnik uzyskał dochody w takiej wysokości, w jakiej ulokował je w banku i je opodatkował. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że podatnik do 1995r. wwiózł do kraju więcej środków pieniężnych niż zdołał zarobić, a w oświadczeniu z dnia 1 lipca 2003r., podał, że na koniec 1997r. posiadał za granicą oszczędności w kwocie 400.000 DEM. Jeżeli posiadł takie oszczędności za granicą, to nie mógł pokryć tymi środkami wydatków poniesionych w kraju. Organ zaznaczył także, powołując przy tym pięć wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego, że ciężar dowodu w postępowaniu dotyczącym ustalenia zobowiązania w podatku dochodowym od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów spoczywa na podatniku. W niniejszej sprawie organ podjął zaś wszelkie możliwe działania zmierzające do ustalenia opodatkowania dochodów skarżącego, a jeżeli pewne okoliczności nie zostały wyjaśnione w pełni, to wyłącznie na skutek pasywnej postawy podatnika.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Wbrew zarzutom skargi w przeprowadzonym postępowaniu nie występują uchybienia, które mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy, a zaskarżona decyzja jest zgodna z przepisami prawa materialnego.

Przedmiotem rozpoznanej sprawy jest opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym tych wydatków poniesionych przez skarżącego w 1997r., które przekroczyły uzyskane przez niego dochody. Zgodnie z art.20 ust.1 u.p.d.o.f., za przychód z innych źródeł, o których mowa w art.10 ust.1 pkt 9 ustawy, uważa się m.in. przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Wysokość tych przychodów ustala się przyjmując za podstawę sumę poniesionych w roku podatkowym wydatków i wartość zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych, nie znajdujących pokrycia w już opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania źródłach przychodów i posiadanych przedtem zasobach majątkowych (art.20 ust.3 u.p.d.o.f.). Powyższe oznacza, że organ podatkowy uprawniony jest do porównania wysokości wydatków jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego, do wartości opodatkowanych, bądź zwolnionych z opodatkowania zasobów finansowych, jakie zgromadził w tym roku oraz zasobów, które zgromadził w latach poprzednich. W sytuacji gdy stwierdzone zostanie, że poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz w zgromadzonych wcześniej zasobach finansowych, organ podatkowy uprawniony jest do przyjęcia, że podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił. Nie ma przy tym znaczenia, czy podatnik uzyskał z ujawnionych źródeł wyższe przychody niż zadeklarował, czy też w ogóle nie zgłosił swego przychodu do opodatkowania.

Spór między stronami rozpoznanej sprawy nie dotyczy jednakże interpretacji wymienionych przepisów prawa materialnego zastosowanego w sprawie lecz stanu faktycznego ustalonego przez organ podatkowy oraz opodatkowania skarżącego na terenie Polski. Skarżący kwestionuje ustalenia faktyczne dotyczące zarówno wysokości poniesionych przez niego w 1997r. wydatków, jak i wysokości zgromadzonych na dzień 1 stycznia 1997r. zasobów finansowych i uzyskanych w 1997r. dochodów pochodzących z opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania źródeł.

Sąd mając na względzie zebrany w sprawie materiał dowodowy i argumentację organu podatkowego podziela jego stanowisko co do ustaleń faktycznych i wynikających z nich konsekwencji podatkowych dla skarżącego w zaskarżonej decyzji. Organ podatkowy dokonał właściwej oceny dowodów, której nie można uznać za dowolną. Swoje stanowisko Dyrektor Izby Skarbowej szczegółowo, logicznie i przekonywująco uzasadnił. Podkreślić jednocześnie należy, iż organ podatkowy ustaleń tych dokonał zgodnie ze wskazaniami zawartymi w orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 23 marca 2005r. W wyroku tym sąd zakwestionował sposób ustalenia przez organ podatkowy wysokości przychodów i wydatków skarżącego, stwierdzając, że ustalenie przychodów mogło nastąpić wyłącznie w oparciu o dane i dowody, które potwierdzają dopełnienie obowiązku podatkowego w związku z osiągniętym przychodem. Za budzące wątpliwości uznał również sąd obniżenie poniesionych przez skarżącego w 1997r. wydatków inwestycyjnych, o środki pieniężne wwiezione do kraju w 1996r. Sąd stwierdził wówczas, iż organ podatkowy winien dokonać ustaleń w oparciu o zestawienie poniesionych przez skarżącego w 1997r. wydatków nie budzących wątpliwości z wartością pochodzącego z przychodów opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania mienia zgromadzonego w roku podatkowym oraz kolejnych latach wcześniejszych.

Odnośnie zarzutów dotyczących ustalenia wysokości poniesionych przez skarżącego w 1997r. wydatków na budowę pawilonu produkcyjno-handlowego (ilości zużytych płyt stropowych, użytej klasy betonu, daty przeprowadzenia badania prób wytrzymałościowych) stwierdzić należy, iż były one już podnoszone w skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 29 października 2004r. i zostały ocenione w powołanym wyżej wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie. W orzeczeniu tym sąd podniósł, że organ podatkowy miał prawo w niniejszej sprawie do określenia wysokości poniesionych przez podatnika wydatków na podstawie opinii biegłego. Podkreślić jednocześnie należy, że wyrok ten nie został przez skarżącego zaskarżony, a stosownie do art.153 p.p.s.a. ocena prawa i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Biegły w wydanej w dniu 7 czerwca 2004r. opinii, uzupełnionej pismami z 3 lipca 2004r., 12 lipca 2004r., 10 sierpnia 2004r., 20 sierpnia 2004r., 30 września 2004r i 13 września 2004r., w których odniósł się do uwag i zastrzeżeń podatnika oraz po dokonaniu wizji lokalnej obiektu i pobraniu próbek betonu, ustalił, że poniesione przez podatnika w 1997r. wydatki na budowę pawilonu wyniosły 1.179.621,63 zł. Kwota ta została zatem uznana przez organ odwoławczy jako kwota wydatkowana przez skarżącego w 1997r. na opisaną inwestycję.

Na marginesie zauważyć należy, że skarżący dla potrzeb ustalenia wartości początkowej pawilonu, od której dokonywał odpisów amortyzacyjnych, przedłożył wykonane w kwietniu 1999r. przez BDB Z. S. zbiorcze zestawienie kosztów inwestycji, w którym wydatki określono na kwotę ok. 8.772.700 zł brutto. Według kolejnej wyceny tego środka trwałego, przedstawionej przez podatnika, a wykonanej przez BTP A. T. w grudniu 2002r., wartość rynkowa pawilonu wynosiła 4.091.000 zł.

Chybiony jest zarzut dotyczący naruszenia przepisów postępowania w związku z przesłuchaniem świadka Z. S. w dniu 5 września 2003r., na okoliczność sporządzonego przez niego zestawienia kosztów inwestycji. W skardze R. N. podniósł, że świadek ten przesłuchany był po wygaśnięciu, w dniu 29 sierpnia 2003r., upoważnienia do prowadzenia postępowania podatkowego. Świadek ten został jednakże przesłuchany ponownie w dniu 4 marca 2004r. O przeprowadzeniu tego dowodu pełnomocnik podatnika został zawiadomiony, był obecny w toku jego przeprowadzania i mógł brać w nim czynny udział. Ponowne przesłuchanie tego świadka odbyło się zatem zgodnie z procedurą. Okoliczność, że świadkowi przeczytano jego poprzednie zeznania, a on je potwierdził, pozostaje bez wpływu na wartość dowodową tych zeznań, zaś pełnomocnik podatnika miał zapewnioną możliwość zadawania świadkowi pytań.

Podzielić należy również stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w kwestii ciężaru dowodu. W toku postępowania dowodowego obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie prawdy materialnej. Zgodnie z zasadą zupełności postępowania dowodowego, wyrażoną w art.187 Ordynacji podatkowej, organ jest zobowiązany zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Zasadą jest, że ciężar dowodzenia w postępowaniu podatkowym spoczywa na organie, ale w wypadku opodatkowania nieujawnionych źródeł przychodu następuje przerzucenie ciężaru dowodu na stronę. Jest to następstwem konstrukcji art.20 ust.3 u.p.d.o.f. W konsekwencji to podatnik musi wykazać, że poniesione wydatki znajdują pokrycie w ujawnionych źródłach przychodów lub posiadanych zasobach majątkowych. W celu wykazania źródeł pokrycia wydatków strona może skorzystać ze wszystkich środków dowodowych przewidzianych w Ordynacji podatkowej, organ zaś na zasadzie swobodnej oceny dowodów musi ocenić wartość dowodową złożonych przez podatnika dowodów. Powyższy pogląd został już utrwalony w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki : z dnia 21 marca 1996r. – SA/Wr 1905/98, z dnia 2 października 2002 – I SA/Ka 793/01, z dnia 20 maja 1999 – III SA 6991/97, z dnia 13 stycznia 2000r. – I SA/Ka 960/98, z dnia 30 listopada 2000 – III SA 1939/99, z dnia 31 lipca 2001 – III SA 643/00).

Odnosząc powyższe do rozpoznanej sprawy stwierdzić należy, iż organy podatkowe przeprowadziły postępowanie dowodowe w sposób wyczerpujący, a uzyskane dowody poddały wnikliwej i poprawnej ocenie. Organ poddał ocenie wszystkie uzyskane dowody i za pomocą logicznej i zgodnej z zasadami doświadczenia życiowego, wspartej okolicznościami sprawy, argumentacji wykazał bezpodstawność twierdzeń skarżącego.

Podkreślić przy tym należy, że skarżący w toku postępowania nie przedstawił żadnych dowodów na potwierdzenie faktu posiadania przed dniem 1 stycznia 1997r. większych oszczędności, niż ustalone w toku postępowania przez organ podatkowy, z których mógłby pokryć wydatki poniesione w tym roku. Dowody jakie zaoferował organom – potwierdzenia założenia lokat bankowych, wyciągi bankowe, dowody wwozu dewiz na teren kraju – nie świadczą o tym, czy te środki pieniężne są środkami opodatkowanymi, bądź też wolnymi od opodatkowania. Prawidłowo zatem uznał organ podatkowy, że w tym zakresie podatnik nie wywiązał się z obowiązku wykazania powyższego faktu, z którego wyprowadzał dla siebie korzystne skutki prawne.

W toku postępowania organ podatkowy dążył do ustalenia, począwszy od 1981r., wysokości uzyskiwanych za granicą oraz w kraju dochodów i źródeł ich pochodzenia, a także środków pieniężnych, które skarżący wwiózł do kraju, a które to środki zostały opodatkowane, bądź były wolne od podatku.

Na okoliczność wysokości uzyskanych dochodów oraz ponoszonych wydatków w latach 1981-1992 R. N. nie przedstawił żadnych dowodów, a zeznając ograniczał się do stwierdzeń, że w latach tych uzyskiwał i zgromadził "znaczne środki", "duże środki", "wysokie zyski", "dobre dochody". Nie potrafił także określić wysokości ponoszonych w tym okresie wydatków, stwierdzając jedynie, że były one "dużo mniejsze" niż w 1997r., zaś zgodnie z oświadczeniem podatnika w 1997r. koszty jego utrzymania wynosiły 6.500 DEM. Wobec braku jakichkolwiek dokumentów oraz lakonicznych zeznań skarżącego organ podatkowy ustalając wysokość uzyskanych dochodów za granicą w ww. okresie oparł się na uprawdopodobnieniu i przyjął, że skarżący zdołał zgromadził z tytułu wynagrodzenia za pracę kwotę około 567.570,56 DEM. Podkreślić jednocześnie należy, iż sam podatnik nie potrafił określić jakie dochody w latach tych uzyskiwał, a nadto, iż niekoniecznie tymi środkami pokrył wydatki poniesione w kraju w 1997r., bowiem na terenie Niemiec, poniósł również wydatki m.in. na nabycie nieruchomości gruntowych, wybudowanie własnego budynku mieszkalnego, wniesienie wkładu do spółki "A", a jak zeznał w toku postępowania na dzień 31 grudnia 1997r. na terenie Niemiec posiadł jeszcze oszczędności w kwocie 400.000 DEM.

Odnośnie wysokości dochodu osiągniętego przez R.N. w 1992r. i zarzutu nie wzięcia przez organ podatkowy pod uwagę dowodu w postaci protokołu z kontroli specjalnej podatku obrotowego spółki "A" za 1992r. przeprowadzonej przez niemiecki urząd skarbowy, stwierdzić należy, iż skarżący nie przedstawił dokumentów potwierdzających otrzymane ze spółki wynagrodzenie. Bezpodstawne jest wnioskowanie przez skarżącego przyjęcia wysokości uzyskanego przez niego w 1992r. dochodu w wysokości zbliżonej do dochodu uzyskanego w roku 1993. W 1993r. skarżący uzyskał przychód brutto w wysokości 625.893 DEM, zaś spółka "A" w 1992r. uzyskała obrót netto ( do opodatkowania podatkiem obrotowym) zaledwie w kwocie 66.219 DEM obrót wolny od podatku w kwocie 100.945 DEM.

Dochody opodatkowane uzyskane przez R. N. na terenie Niemiec w latach 1993-1997 organ podatkowy ustalił na podstawie decyzji niemieckiego Urzędu Skarbowego w R. Od dochodów tych organ odjął jedynie 6.500 DEM rocznie jako koszty utrzymania się skarżącego, przyjmując że pozostałe kwoty stanowią oszczędności przywożone przez skarżącego na teren Polski i lokowane są na rachunkach bankowych, bądź też przechowywane w domu (organ uznał za wiarygodne zeznanie skarżącego, że wwiózł on do kraju w 1996r. kwotę 127.000 DEM, którą przechowywał w domu). Niezasadny jest zatem zarzut skargi, że organ podważał wiarygodność zeznań podatnika twierdząc, iż oszczędności winien on przechowywać wyłącznie na rachunkach bankowych.

Kolejny zarzut dotyczy nie uznania przez organ podatkowy kwoty 285.557,19 DEM wwiezionej przez skarżącego do kraju i wpłaconej do banku "[...]" w dniu 18 sierpnia 1997r. jako pochodzącej z ujawnionych źródeł przychodu. Jak już wyżej zaznaczono samo wwiezienie na teren kraju i ulokowanie w banku środków pieniężnych nie stanowi dowodu, że środki te pochodzą z opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania źródeł przychodu. Organ odwoławczy, zgodnie zresztą ze wskazaniami sądu zawartymi w wyroku z dnia 23 marca 2005r., dokonał zestawienia wydatków i opodatkowanych, bądź wolnych od opodatkowania dochodów, z którego jednoznacznie wynika, iż sporna kwota przekraczała oszczędności zgromadzone w latach poprzednich, których skarżący nie wwiózł wcześniej do Polski i dochody uzyskane w roku 1997 na terenie Niemiec, wykazane w decyzjach niemieckich organów skarbowych. Dyrektor Izby Skarbowej zaliczył do zasobów finansowych skarżącego, posiadanych na dzień 1 stycznia 1997r. wszystkie jego dochody, wynikające z decyzji organów podatkowych, pomniejszając je jedynie o koszty utrzymania się skarżącego. Identycznie organ postąpił z dochodami uzyskanymi przez skarżącego na terenie Niemiec w 1997r. W konsekwencji powyższego organ nie mógł, wobec braku dowodów świadczących o opodatkowaniu, bądź też zwolnieniu od podatku, spornej kwoty na terenie Niemiec, zaliczyć jej do dochodów ujawnionych – opodatkowanych, bądź wolnych od opodatkowania.

Ostatnia kwestia dotyczy obowiązku podatkowego ciążącego na R. N. Bezspornym jest, iż na skarżącym, stosownie do art.4 u.p.d.o.f., w 1997r. ciąży ograniczony obowiązek podatkowy. Zgodnie bowiem z tym przepisem osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania lub pobytu w rozumieniu art.3 ust.1, oraz osoby określone w art.3 ust.2 podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów z pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku służbowego lub stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia, oraz od innych dochodów osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że skarżący na terenie kraju uzyskał dochód, którego nie opodatkował i który nie podlegał zwolnieniu od opodatkowania. Wszystkie środki finansowe uzyskane przez skarżącego za granicą i wwiezione do kraju, a także uzyskane na terenie Polski, opodatkowane, bądź zwolnione od podatku zostały przez organ odwoławczy uwzględnione. Skarżący nie przedstawił natomiast żadnego dowodu na okoliczność wwiezienia do kraju kwoty 285.557,19 DEM. Dlatego też na podstawie art.30 ust.1 pkt 7 u.p.d.o.f. w związku z art.19 umowy z dnia 18 grudnia 1972r. między Polską Rzecząpospolitą Ludową a Republiką Federalną Niemiec w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz.U. z 1975r., nr 31, poz.163 ze zm.) dochód ten podlega opodatkowaniu w Polsce.

Zaznaczyć jednocześnie należy, iż sąd nie uwzględnił złożonego na rozprawie wniosku o przeprowadzenie dowodów uzupełniających z dokumentów (kserokopii aktów notarialnych i wyciągów z konta lokat bankowych). Zgodnie z art.106§3 p.p.s.a., sąd może, na wniosek strony, przeprowadzić takie dowody, tylko gdy jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania. W rozpoznanej sprawie, po pierwsze przedłożone sądowi dokumenty miały formę nieuwierzytelnionych kserokopii, a po wtóre skarżący mógł dowody te przedstawić w toku postępowania podatkowego. Sąd orzeka na podstawie akt sprawy, według stanu istniejącego na dzień wydania decyzji będącej przedmiotem zaskarżenia. W sprawie nie zachodziły też wątpliwości, które mogłyby być wyjaśnione za pomocą przedłożonych kserokopii dokumentów.

Mając na uwadze wyżej przedstawione okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art.151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.