Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2547/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-10-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, art. 45 ust. 1
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.
article: art. 23 § 1 pkt 2, art. 23 § 2, art. 23 § 4, art. 120, art. 121 § 2, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187, art. 191, art. 193 § 4, art. 193 § 6, art. 210 § 4
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Anna Dumas, Sędziowie: NSA Maciej Jaśniewicz, WSA del. Bogusław Wolas (sprawozdawca), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 17 października 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. F. i H. F. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 6 maja 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 259/15 w sprawie ze skargi D. F. i H. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 11 grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. . i H. F. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 1.800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 6 maja 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 259/15, WSA w Gdańsku oddalił skargi H. F. i D. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 11 grudnia 2014 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 rok.

Przedstawiając stan sprawy Sąd I instancji podał, że D. i H. F. w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-36 w roku podatkowym 2008 r. wykazali: przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej przez H. F. - U. [...] - w kwocie 1.262.034,78 zł, koszty uzyskania przychodów 1.209.981,36 zł, dochód 52.053,42 zł oraz podatek po odliczeniu ulgi na dzieci w kwocie 6.369 zł.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. decyzją z dnia 6 czerwca 2014 r., określił D. F: i H. F. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 30.626 zł. Uznał bowiem (opierając się w szczególności na ustaleniach zawartych w decyzjach dotyczących podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2008 r.), że podatnik zaniżał wysokość zobowiązań podatkowych, nie ewidencjonował w księgach podatkowych prawidłowej wysokości zarówno zakupu trzody chlewnej, jak i obrotu ze sprzedaży mięsa i jego przetworów.

Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji stwierdził, że poczynione w sprawie ustalenia dowodzą, iż księgi podatkowe prowadzone przez H. F. za 2008 r. były nierzetelne. Nie odzwierciedlały one stanu rzeczywistego z uwagi na ewidencjonowanie kwot w oparciu o nierzetelne dowody oraz z powodu braku zapisów zdarzeń, które miały miejsce w rzeczywistości. Zdaniem organu odwoławczego, z analizy całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że obrót osiągnięty przez podatnika był wyższy niż wykazany.

Organ odwoławczy wskazał, że organ pierwszej instancji prawidłowo uznał, że w zakresie sprzedaży zrealizowanej przez podatnika w odniesieniu do punktu handlowego nr [...], zachodziły podstawy do określenia podstawy opodatkowania w oparciu o art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej. Trafnie organ dokonał tych ustaleń w oparciu o dokumenty źródłowe będące podstawą wpisów do rejestrów sprzedaży VAT oraz na podstawie danych wynikających z pozyskanych tzw. zeszytów prowadzonych dla tego punktu handlowego. Organ stwierdził jednocześnie, że przedmiotowe zeszyty mogły być dowodem w sprawie, albowiem ich autentyczność nie budziła wątpliwości. Poza tym oceny tego dowodu dokonano w zestawieniu ze wszystkimi innymi dowodami dopuszczonymi w sprawie, tj. zeznaniami świadków, wyjaśnieniami strony, dokumentami sprzedaży.

Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku podzielił jednocześnie stanowisko organu pierwszej instancji w zakresie sprzedaży dla sklepu nr [...] i w punkcie w B. Organ podniósł, że dla ww. punktów handlowych nie pozyskano zeszytów, w których odnotowywane były utargi ze sprzedaży w 2008 r., a zatem nie zgromadzono dowodów uzasadniających weryfikację poprawności zapisów dokonanych w rejestrach sprzedaży na podstawie dokumentów z kasy rejestrującej. Dodatkowo organ odwoławczy stwierdził, że prowadzenie ewidencji zeszytowej w boksie nr [...] nie uzasadnia wniosku o zaniżeniu sprzedaży w tym samym stopniu w boksie nr [...].

Organ odwoławczy odniósł się także do pozostałych dokonanych przez organ I instancji ustaleń w zakresie stwierdzonych nieprawidłowości i ostatecznie stwierdził, że prawidłowo Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił podatnikom wysokość zobowiązania podatkowego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku D. i H. F. wnieśli o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucono naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187, art. 191, art. 193 § 4 i § 6 Ordynacji podatkowej oraz art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, art. 45 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej "u.p.d.o.f.".

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalając skargę podał, że zaskarżona decyzja wbrew zarzutom skargi odpowiada prawu. Sąd obszernie ustosunkował się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania. W szczególności stwierdził, że nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego nie może być uznane za naruszające prawo. Zauważył, że dowód z opinii biegłego nie mógł zostać przeprowadzony na okoliczności wskazywane przez stronę skarżącą. Opinia biegłego ma dostarczyć organowi wiedzy specjalistycznej, której ten organ nie posiada. Przedmiotem opinii nie mogą być natomiast ustalenia faktyczne, a powołanie biegłego na okoliczność stwierdzenia, czy wpisy zawarte w zeszytach są autentyczne i rzetelne byłoby w ocenie Sądu I instancji domaganiem się, aby to biegły ustalał stan faktyczny sprawy, która to kompetencja leży w gestii organu podatkowego. Sąd I instancji zaznaczył, że w sprawie istota sporu sprowadza się do oceny tego, czy organy podatkowe zasadnie uznały, że prowadzone przez podatnika księgi podatkowe za 2008 r. były nierzetelne i czy w związku z tym organy były uprawnione do zwiększenia podatnikowi podstawy opodatkowania. Regułą jest bowiem, że podstawa opodatkowania jest ustalana na podstawie dokumentacji prowadzonej przez podatnika i innych dokumentów, które zawierają dane niezbędne do jej ustalenia. W sprawie analiza danych zawartych w księdze przychodów i rozchodów w powiązaniu z rejestrami prowadzonymi na potrzeby podatku VAT w zestawieniu z dowodami źródłowymi, tj. dokumentującymi nabycie i sprzedaż, dokumentami remanentowymi, dziennikami badania przed i poubojowego, zeszytami zawierającymi m.in. kwoty utargów, dowodami z zeznań świadków i wyjaśnień strony, pozwoliła dojść organom podatkowym do przekonania, że zapisy dokonywane w księgach podatkowych nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego w części wykazanego nabycia trzody chlewnej oraz przychodu ze sprzedaży mięsa wieprzowego i jego przetworów, a także świadczenia usług uboju trzody chlewnej. W ocenie Sądu, trafnie organy podatkowe obu instancji uznały, że z całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego jednoznacznie wynika, iż przychód osiągnięty przez podatnika był wyższy niż wykazany. O nierzetelności ksiąg podatkowych za 2008 r. świadczą w szczególności rozbieżności pomiędzy dziennikiem badań przedubojowych, zawierającym nazwiska lub nazwy dostawców trzody chlewnej oraz dziennikiem badań poubojowych obejmujących zapisy dotyczące ilości ubitych świń, a informacjami wynikającymi z ewidencji i z faktur dokumentujących zakup trzody chlewnej za poszczególne miesiące 2008 r. Rozbieżności te dotyczą nazwisk dostawców, ilości świń udokumentowanych fakturami, ilości trzody poddanej badaniom przedubojowym oraz ilości sztuk trzody ubitej na potrzeby własne i w ramach świadczonych usług uboju. Sąd I instancji wskazał, że stanowisko organu w powyższym zakresie zostało oparte na szczegółowej analizie zgromadzonego materiału dowodowego, o czym świadczy treść zaskarżonej decyzji. Organ na podstawie zebranych dowodów (dokumentów, faktur, zeznań świadków, wyjaśnień strony) wyciągnął prawidłowe i logiczne wnioski co do tego, że księgi podatkowe zawierają dane nierzetelne, niezgodne z rzeczywistym stanem rzeczy. Sąd zaznaczył, że zasadniczym warunkiem uznania ksiąg rachunkowych za rzetelne jest oparcie zapisów zawartych w tych księgach na dowodach rzetelnych. W sprawie 35 faktur VAT RR stanowiło dokumenty nierzetelne. Dla ustalenia rzetelności prowadzonych przez podatnika rejestrów, istotne znaczenie ma nie tylko fakt wystawienia faktur prawidłowych pod względem formalnym, ale to, aby tak wystawione dokumenty odzwierciedlały rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych. Sąd I instancji zgodził się także z Dyrektorem Izby Skarbowej w Gdańsku co do tego, że księga przychodów i rozchodów była prowadzona nierzetelnie, również z powodu sześciokrotnego dokonania sprzedaży towarów z pominięciem kasy rejestrującej oraz nieprzedłożenia do kontroli kopii paragonów z kas fiskalnych, co pozostaje w sprzeczności z § 5 ust. 1 pkt 1 i 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 lipca 2002 r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące oraz warunków stosowania tych kas przez podatników (Dz.U. z 2002 r. nr 109, poz. 948 ze zm.), z § 7 ust. 1 pkt 1 i 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące oraz warunków stosowania tych kas przez podatników (Dz.U. z 2008 r. nr 212, poz. 1338 ze zm.) oraz z art. 86 ust. 1 Ordynacji podatkowej i art. 112 ustawy VAT. Sąd I instancji podał również, że z dokonanych ustaleń wynika, że podatnik dokonał w 2008 roku usługowego uboju trzody chlewnej w ilości 3 sztuk, podczas gdy w rejestrze sprzedaży za miesiące wrzesień, listopad i grudzień 2008 roku zaewidencjonował faktury mające dokumentować usługowy ubój łącznie 66 sztuk trzody. Sąd zaznaczył, że podstawą do stwierdzenia przez organy podatkowe nierzetelności księgi podatkowej była także przeprowadzona przez organy analiza, polegająca na porównaniu wykazanego przez podatnika obrotu ze sprzedaży mięsa i jego przetworów z minimalnym obrotem, jaki podatnik powinien uzyskać, sprzedając mięso z uboju 2.127 sztuk świń. Z porównania tego wynika, że zadeklarowany przez podatnika obrót był niższy o 128.363,09 zł od obrotu minimalnego. W 2008 r. podatnik nie zaewidencjonował całej sprzedaży mięsa i wyrobów mięsnych, co oznacza, że księgi podatkowe nie przedstawiały rzeczywistych rozmiarów sprzedaży.

Prawidłowo, zdaniem Sądu, organy podatkowe przy dokonywaniu stosownych wyliczeń służących ustaleniu wskaźników wydajności poubojowej, posługiwały się danymi zawartymi w opracowaniu prof. Pezackiego. Skarżący bowiem, w prowadzonym postępowaniu nie wskazał własnych norm wydajności poszczególnych elementów handlowych mięsa z półtuszy jak również nie przedstawił receptur i norm wydajności dla wędlin i wyrobów mięsnych. Za nietrafny Sąd I instancji uznał podnoszony przez stronę zarzut nieuwzględnienia przy ustalaniu wydajności poubojowej trzody chlewnej 50 sztuk macior, z których mięso nie nadaje się do sprzedaży w elementach handlowych. Nabycie macior zostało udokumentowane wyłącznie fakturami VAT RR, które zostały uznane za dokumenty nierzetelne, a zatem nie odzwierciedlające rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Sąd zauważył ponadto, że dla potrzeb ustalenia wysokości obrotu minimalnego, przyjęto najkorzystniejsze dla podatnika założenie, że wartość tego obrotu powinna odpowiadać co najmniej wartości pozyskanego mięsa w elementach handlowych. W analizie pominięta została zatem część obrotu, jaką podatnik powinien uzyskać z produkcji. W związku z tym za bezzasadne zostały uznane zarzuty skarżącego, co do wyliczeń wskaźnika wydajności poubojowej. Sąd wyjaśnił także dlaczego nie dostrzega uchybień w tym, że w sytuacji gdy określenie wysokości obrotu na podstawie dokumentów księgowych nie jest możliwe z uwagi na prowadzenie ich w sposób nierzetelny, podstawa opodatkowania może zostać ustalona w oparciu o inne, dostępne organowi dowody. Następnie Sąd I instancji stwierdził, że nie sposób jednocześnie przyjąć, że organ podatkowy naruszył zasadę swobodnej oceny dowodów i w sposób bezkrytyczny uznał zeszyty prowadzone przez sprzedawców podatnika za wiarygodny dowód w sprawie. Zauważył, że fakt prowadzenia zeszytów, jak również okoliczność dokonywania sprzedaży z pominięciem kasy rejestrującej, potwierdzali zeznający w sprawie świadkowie. Analiza treści zapisków zawartych w zeszytach pozwoliła dojść organom podatkowym do prawidłowych wniosków, że nie były one prowadzone wyłącznie dla potrzeb odnotowywania informacji o przecenach i zwracanym towarze. Zawierały one systematyczne wpisy o utargach, zwrotach i przecenach. Zdaniem Sądu, organy podatkowe obu instancji prawidłowo oceniły znaczenie dowodowe pozyskanych dokumentów w postaci zeszytów i danych z nich wynikających. W konsekwencji za uprawniony Sąd uznał wniosek, że zawarte w zeszytach dane służyły dokumentowaniu rzeczywistych rozmiarów działalności handlowej podatnika, odzwierciedlając uzyskane przez niego obroty ze sprzedaży mięsa i przetworów. Sąd uznał, że poczynione przez organy podatkowe ustalenia dowodzą, że księgi podatkowe, prowadzone przez podatnika, były nierzetelne. Dawało to zatem podstawę do stwierdzenia, że nie odzwierciedlają one rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Sąd wskazał, że organy podatkowe, w odniesieniu do ustalenia wysokości obrotu dla boksu nr [...], nie dokonały ustalenia podstawy opodatkowania w oparciu o metodę szacowania. Pomimo nierzetelności księgi podatkowej, dane w niej zawarte, uzupełnione innymi dowodami zgromadzonymi w toku postępowania, dawały podstawę do ustalenia podstawy opodatkowania. Za niezasadny w tym kontekście uznał w związku z tym zarzut naruszenia art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak zastosowania przez organy podatkowe, dla potrzeb ustalenia wysokości obrotu, metody porównawczej zewnętrznej. Sąd I instancji zaaprobował również stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku w zakresie, w jakim uznał, że w stosunku do sprzedaży wykazanej w sklepie nr [...], brak było podstaw do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Zaznaczył, że prowadzone przez podatnika ewidencje księgowe za 2008 r. nie były rzetelne, jednak prawidłowo ustalono wysokość sprzedaży w sklepie nr [...] na podstawie danych z raportów fiskalnych i wynikających ze złożonych deklaracji. Sąd I instancji podał, że przeprowadzone postępowanie nie wykazało, aby w 2008 r., dla boksu nr [...] prowadzone były zeszyty zawierające zapisy takie, jak dla drugiego z punktów sprzedaży. W związku z tym nie istniały dowody, które pozwalałby zakwestionować poprawność zapisów prowadzonych dla punktu nr [...]. Jednocześnie, prowadzenie ewidencji zeszytowej w boksie nr [...] i stwierdzony stopień zaniżenia obrotu nie uzasadniały wniosku o zaniżeniu sprzedaży w tym samym stopniu w boksie nr [...]. Obroty ze sprzedaży wykazane przez podatnika w boksie nr [...], były bowiem wyższe niż wykazane w boksie [...]. Zastrzeżeń Sądu I instancji nie budziło także zweryfikowanie przez organy podatkowe prawidłowości dokonanego przez podatnika rozliczenia wynikającego z faktur wystawionych na rzecz R. J., M. S. oraz A. C. za ubój usługowy. W fakturach tych wykazano bowiem ubój trzody chlewnej w większym rozmiarze niż miało to miejsce w rzeczywistości. Za prawidłowe Sąd I instancji uznał również ustalenia organów podatkowych w zakresie rozliczenia podatku za sierpień 2008 r., albowiem podatnik nie zaewidencjonował w tym miesiącu usługowego uboju 2 sztuk trzody chlewnej, wykonanego na rzecz R. J. Ostatecznie Sąd I instancji uznał, że organy w sposób prawidłowy dokonały subsumcji ustalonego stanu faktycznego pod właściwe normy prawa materialnego i na ich podstawie prawidłowo dokonały rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r.

W skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżących zarzucił powyższemu wyrokowi naruszenie:

1. prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust.1, art. 45 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez bezpodstawne ustalenie zaistnienia obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 rok, w kwocie wyższej od zadeklarowanej przez skarżących.

2. przepisów postępowania przed sądami administracyjnymi, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

1) art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit.c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012, poz. 270 ze zm.), dalej "p.p.s.a." w zw. z art. 180§1 O.p., poprzez przyjęcie przez Sąd I instancji za dowód jako prawidłowe ustalenia organu I i II instancji zawarte w decyzji DIS w Gdańsku z dnia 27 marca 2014 r., od której skarga została oddalona nieprawomocnym wyrokiem WSA w Gdańsku sygn. akt I SA/Gd 636/14, od którego skarżący H. F. wniósł skargę kasacyjną do NSA, która nie została jeszcze rozpoznana,

2) art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a. w zw. z art.121 § 2 w zw. z art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa, przejawiające się w tym, że Sąd I Instancji w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej, nie zastosował środka określonego w ustawie, mimo że zebrany przez organy materiał dowodowy okazał się być niewystarczający i budzący wątpliwości, które przy uzupełnieniu materiału dowodowego, poprzez ustalenie faktycznych wskaźników wydajności poubojowej w przedsiębiorstwie skarżącego, w oparciu o komisyjny rozbiór ubitych sztuk trzody chlewnej, ustalenia prawdziwości zapisów w kwestionowanych zeszytach dostarczonych przez B. P. i oceny tych zapisków, w kontekście wyjaśnień strony jak również świadków słuchanych w toku postępowania: G. K., A. Z.-G., K. B. i A. G. oraz dokumentów księgowych mogły przechylić szalę na korzyść skarżących, co powinno być podstawą do uchylenia obu zaskarżonych decyzji,

3) art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269), "p.u.s.a.", w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. i art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 120 w zw. z art. 121 § 1 i 2 w zw. z art. 122 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, polegające na oddaleniu skargi oraz nieuchyleniu decyzji organów obu instancji, pomimo iż zaskarżona decyzja organu odwoławczego oraz poprzedzająca ją decyzja organu podatkowego pierwszej instancji zostały wydane w oparciu o niepełny materiał dowodowy (zaniechanie przez organ I instancji ustalenia faktycznej rzeczywistej wydajności poubojowej ubitych sztuk trzody chlewnej w przedsiębiorstwie prowadzanym przez skarżącego poprzez komisyjny rozbiór sztuk ubitej trzody chlewnej), który był podstawą do oszacowania podstawy opodatkowania,

4) art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi i akceptacji przez Sąd wadliwych i nieznajdujących oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym ustaleń faktycznych, wyrażonych w uzasadnieniu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku, sprowadzających się do uznania za wiarygodne zeznania świadka B. P., w tym m.in. że skarżący nakłaniał ją do sprzedaży z pomięciem kasy fiskalnej oraz że kary nakładane przez urzędników Urzędy Skarbowego pokrywał skarżący. Bezpodstawnym uznaniu na podstawie zapisków poczynionych w 8 zeszytach prowadzonych dla boxu [...], zniżania przez skarżącego dziennych utargów o 27,7%. Pominięcie przez Sąd, że świadek składając zeznania o takiej treści kierował się chęcią zemsty na pracodawcy za rozwiązanie z nią stosunku pracy i obciążenie jej niedoborami w kasie,

5) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a. w zw. w art. 121, art. 180, art. 181, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego poprzez niewyjaśnienie okoliczności faktycznych sprawy oraz nieuwzględnienie wniosków dowodowych strony o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, wniosku o ustalenie normy poubojowej w przedsiębiorstwie skarżącego, a także poprzez dokonanie wybiórczej i nieobiektywnej oceny zebranego materiału dowodowego, w tym uznania za wiarygodnych zeznań świadka B. P., która pozostaje w sporze ze skarżącym, bezpodstawnego uznania za niewiarygodne zeznania świadków: G. K., A. Z.-G., K. B. i A. G., podczas gdy są spójne i logiczne, tym samym przekroczenie granicy swobodnego uznania, gdyż ocena zebranego materiału dowodowego w niniejszej sprawie nie była zgodna z wymaganiami wiedzy, doświadczenia życiowego, co w efekcie spowodowało niewłaściwe zastosowanie norm prawa materialnego,

6) zasady nakazującej sądom, zgodnie z art. 3 § 1 i 2 p.p.s.a., zgodnie z art. 134 § 1 i 2 p.p.s.a., w ramach kontroli aktów organów administracji, egzekwowanie od organów podatkowych stosowania postulatu orzekania w razie wątpliwości na korzyść podatnika (in dubío pro tributario) oraz stosowania zasady zaufania obywatela do organów państwa, nakazującej organom podatkowym orzekanie zgodnie z prawem bez oglądania się na doraźne korzyści dla fiskusa (art. 121 § 1 w zw. z art. 124 Ordynacji podatkowej),

7) naruszenie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a. w zw. z art. 193 § 4 i 6 Ordynacji podatkowej poprzez zaakceptowanie przez Sąd stanowiska organu, że prowadzone przez skarżącego księgi rachunkowe są nierzetelne, w konsekwencji naruszenie przepisu art. 23 § 1 pkt 2 oraz § 2 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez uzupełnienie danych wynikających z ksiąg podatkowych danymi zawartymi w przedstawionych przez B. P. zeszytach prowadzonych dla boxu nr [...], a kwestionowanych przez strony w toku postępowania, tym samym bezpodstawnym uznaniu na podstawie zapisków poczynionych w 8 zeszytach prowadzonych dla boksu [...], zaniżania przez skarżącego dziennych utargów o 27,7%,

8) naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa oraz zasady praworządności, poprzez rozpatrzenie materiału dowodowego w sposób niewystarczający, nieuwzględnienia przy ocenie wydajności poubojowej ubitych sztuk trzody chlewnej zakupionych 50 sztuk macior, których mięso jest mniej wydajne, co doprowadziło do jego pobieżnej oceny oraz ustalenia nieprawidłowej, zawyżonej ogólnej wydajności poubojowej ubitej trzody chlewnej. W konsekwencji, wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku oraz o zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

Odpowiadając na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

W związku z tym, że ustalony w sprawie stan faktyczny oraz zarzuty natury procesowej sformułowane w skardze kasacyjnej są w niniejszej sprawie takie same jak w sprawie skarżącego H. F. dotyczącej podatku od towarów i usług rozpoznanej przez Naczelny Sąd Administracyjny w dniu 8 czerwca 2016 r. (sygn. akt I FSK 1/15), Sąd kasacyjny w niniejszym składzie w całej rozciągłości podziela stanowisko i argumentację odnośnie naruszenia przepisów prawa procesowego zawartą w uzasadnieniu tego wyroku. Należy bowiem zaznaczyć, że zgodnie z art. 170 p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Istota mocy wiążącej prawomocnego orzeczenia sądu, o której mowa w art. 170 p.p.s.a. wyraża się w tym, że nie tylko sąd wydający rozstrzygnięcie, ale także inne sądy i inne organy państwowe muszą brać pod uwagę fakt istnienia i treść prawomocnego orzeczenia sądu. Moc wiążąca orzeczenia określona w art. 170 p.p.s.a. w odniesieniu do sądów oznacza, że muszą one przyjmować, iż dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. Zatem w kolejnym postępowaniu, w którym pojawia się dana kwestia, nie może ona już być ponownie badana. Mając powyższe na uwadze, powołując się na ww. rozstrzygnięcie, zauważyć należy, że analiza podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przez Sąd przepisów postępowania oraz ich uzasadnienie wskazuje, że autor skargi za ich pośrednictwem próbuje podważyć elementy stanu faktycznego sprawy ocenione przez Sąd za ustalone przez organy podatkowe w sposób odpowiadający regułom zawartym w ustawie Ordynacja podatkowa. W szczególności, wobec uznania przez organy podatkowe, że księgi podatkowe ewidencjonujące zakup oraz sprzedaż w przedsiębiorstwie skarżącego były prowadzone w 2008 roku nierzetelnie, autor skargi kasacyjnej w rzeczywistości kwestionuje ustalenia organów podatkowych w zakresie określenia wydajności poubojowej w przedsiębiorstwie skarżącego, podważa ustalenia w zakresie faktycznej wysokości sprzedaży w punkcie sprzedaży - box nr [...], a także nie zgadza się z twierdzeniem organów dotyczącym ilości zakupionych przez skarżącego, w kontrolowanym roku, sztuk trzody chlewnej. Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej wskazujących na naruszenie w powyższym zakresie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 2, art. 122 Ordynacji podatkowej, a także w dalszej kolejności art. 210 § 4, 180, art. 181, art. 187 i art. 191, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, należy w pierwszej kolejności przypomnieć, że Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpoznawanej sprawie nie występuje. Rozpoznając zatem skargę kasacyjną w granicach wskazanych w niej zarzutów oraz ich uzasadnienia, nie można zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji przeprowadził niewłaściwie proces sądowej kontroli objętej skargą decyzji wskazując, że organy podatkowe, ustalając stan faktyczny rozpoznawanej sprawy w zakresie obejmującym wskazane powyżej kwestie, nie naruszyły art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 O.p. Przepis art. 120 O.p. stanowi, że organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. W skardze kasacyjnej nie podniesiono w jaki sposób wyrażona w tym przepisie zasada legalności działania organów podatkowych została naruszona w analizowanej sprawie, szczególnie w sytuacji, że objęta skargą decyzja zawiera wskazaną w jej treści podstawę prawną wydania. Oddalając zarzut naruszenia art. 210 § 4 O.p. również należy zwrócić uwagę na brak jakiegokolwiek jego uzasadnienia. Przepis ten stanowi, że uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Autor skargi kasacyjnej formułując ten zarzut nie sprecyzował ani w petitum ani w uzasadnieniu na czym polegać miało naruszenie tego przepisu w rozpoznawanej sprawie. W świetle art. 183 § 1 p.p.s.a. czyni to tak podniesione zarzuty nieskutecznymi i skutkuje ich oddaleniem. Również trudno zgodzić się z zarzutami skargi kasacyjnej wskazującymi na pominięcie przez Sąd naruszenia przez organy podatkowe art. 121 § 1 O.p. oraz art. 122 tej ustawy. Autor skargi kasacyjnej nie wskazał bowiem w jaki sposób w sprawie miało dojść do naruszenia wyrażonej w art. 121 § 1 O.p. zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, czyniąc podniesiony w ten sposób zarzut także nieskutecznym z punktu widzenia art. 183 § 1 p.p.s.a. Analiza akt sprawy nie potwierdza naruszenia przez organy zasady wyrażonej w art. 121 § 1 O.p., a o naruszeniu sformułowanej w tym przepisie zasady nie może świadczyć subiektywne przekonanie skarżących o nieprawidłowości podjętego w sprawie rozstrzygnięcia i odmienna od organu ocena materiału dowodowego w sprawie. Wbrew twierdzeniom strony skarżącej, w sprawie nie doszło też do uchybień w zakresie gromadzenia materiału dowodowego niezbędnego do rozstrzygnięcia akt sprawy. Sąd słusznie uznał też, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Jak prawidłowo zauważył Sąd pierwszej instancji, organy podatkowe poddały ocenie w szczególności ewidencje zakupu i sprzedaży, dokumenty remanentowe, dzienniki badania przed i poubojowego, zeznania świadków i wyjaśnienia strony. Zwrócono się także do strony o stosowne wyjaśnienia, w tym w kwestii wskaźników poubojowych w firmie skarżącego, stosowanych cen i receptur. Z kolei w skardze kasacyjnej strona skarżąca nie wskazała żadnych nowych faktów i okoliczności, które w sposób wiarygodny świadczyłyby, że stan faktyczny jest inny od ustalonego. Pełnomocnik skarżących zarzucił, że materiał dowodowy rozpoznawanej sprawy winien był zostać uzupełniony ustaleniem faktycznych wskaźników wydajności poubojowej w przedsiębiorstwie skarżącego, w oparciu o komisyjny, w obecności inspektora kontroli rozbiór ubitych sztuk trzody chlewnej. Sąd kasacyjny podziela w tym zakresie ocenę dokonaną przez Sąd I instancji, że branżowe wskaźniki uboju przyjęte w oparciu o opracowanie pod red. prof. Pezackiego służyły wyłącznie do przeprowadzenia analizy działalności gospodarczej podatnika i nie były one podstawą do oszacowania podstawy opodatkowania. Odnosząc się z kolei do argumentów skargi kasacyjnej kwestionujących ustalenia organów podatkowych w zakresie rzeczywistych rozmiarów sprzedaży w punkcie sprzedaży box nr [...] należy wskazać, że i one nie zasługują na uwzględnienie. Autor skargi kasacyjnej w tym zakresie w pierwszej kolejności podniósł, że organy podatkowe powinny były odmówić wiarygodności zeznaniom świadka B. P., sprzedawczyni zatrudnionej przez skarżącego w 2008 roku w tym punkcie, wskazującym na to, że skarżący nakłaniał ją do sprzedaży z pominięciem kasy fiskalnej na okoliczność pomniejszania rzeczywistej wielkości sprzedaży, a to z uwagi na spór świadka ze skarżącym wynikający z rozwiązania z wW. umowy o pracę. Należy podkreślić, że zeznania B. P. nie były jedynymi zeznaniami złożonymi na tę okoliczność w toku prowadzonego postępowania. Z akt sprawy wynika bowiem, że okoliczność sprzedaży z pominięciem kasy rejestrującej potwierdzili też inni świadkowie: G. K., A. Z.-G., K. B. i A. G., a więc świadkowie wskazywani przez stronę skarżącą w skardze kasacyjnej. W świetle więc art. 191 O.p. stanowiącego, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona, a także w związku z art. 180 § 1 O.p. nakazującym jako dowód dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, należało uznać, że organy podatkowe a następnie Sąd prawidłowo dopuściły i oceniły zeznania B. P. za wiarygodne oraz mogące przyczynić się do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Tym samym, podnoszona przez stronę skarżącą okoliczność pozostawania w konflikcie z B. P., pozostawała bez wpływu na ocenę złożonych przez nią zeznań.

Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, również pozyskane w trakcie postępowania podatkowego dowody w postaci zeszytów z notatkami B. P. mogą stanowić dowód na to, że skarżący dokonywał w omawianym punkcie sprzedaży w ilościach większych od zaewidencjonowanych. Należy przypomnieć, że zarzuty tej treści zostały przywołane w kontekście art. 180 § 1 oraz art. 181 O.p., a przepisy te nie zawierają zamkniętego katalogu środków dowodowych. Ostatni z tych przepisów wymienia jedynie przykładowo, dostępne środki dowodowe możliwe do wykorzystania przez organy podatkowe przy ustalaniu stanu faktycznego sprawy. Skarżący nie kwestionują autentyczności wpisów do zeszytów oraz zawartych w nich zapisów odzwierciedlających obroty uzyskane ze sprzedaży mięsa i przetworów, zarzucając zasadniczo, że zeszyty te nie stanowiły dokumentu księgowego, a miały być pomocne w rozliczeniu pracownika z pracodawcą co do powierzonego towaru. Sąd kasacyjny podkreśla, że organy podatkowe logicznie wywiodły charakter pozyskanych dokumentów jako jednego z dowodów dotyczących działalności handlowej skarżącego i wykazały ich wiarygodność. Strona z kolei, nie przedstawiła w sposób wiarygodny okoliczności uzasadniających zajęcie odmiennego stanowiska. Wreszcie zauważyć należy, że strona skarżąca mylnie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej kwestionuje twierdzenie organów podatkowych, że na podstawie zapisków w zeszytach prowadzonych dla punktu sprzedaży w boxie nr [...], ustalono zaniżenie dziennych utargów o 27,7% argumentując, że podstawą rozliczenia utargów powinny być jedynie raporty z kasy fiskalnej dodając jednocześnie, że zapiskom w zeszytach nie można przypisać miana dokumentu księgowego obrazującego rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych, gdyż zapiski te nie spełniają wymogów określonych w ustawie z dnia 29 września 1994 roku o rachunkowości. Oddalając tak postawione zarzuty przypomnieć raz jeszcze wypada, że przepisy ustawy Ordynacja podatkowa, w tym art. 180 § 1 oraz art. 181 nie wykluczają uznania zapisków w zeszytach jako dowodu w sprawie na okoliczność rzeczywistego obrotu w przedsiębiorstwie skarżącego. Brak jest też podstaw, aby dowody na tę okoliczność ograniczać do dokumentów, w oparciu o które podatnicy mają prawo dokonywania zapisów w dokumentach księgowych sporządzonych zgodnie z wymogami formalnymi. Ponadto, zapiski w zeszytach nie były traktowane jako dowód księgowy w sprawie, a jedynie jako jeden z możliwych do wykorzystania dowodów w sprawie, zaś przepisy prawa nie zawierają zamkniętego katalogu dowodów mogących obrazować rzeczywisty obrót gospodarczy w przedsiębiorstwie skarżącego oraz nie ograniczają organów do posługiwania się przy ustalaniu rzeczywistego obrotu gospodarczego jedynie do dowodów księgowych spełniających wymogi ustawy o rachunkowości. Wręcz przeciwnie, w myśl art. 187 § 1 O.p., organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy zgromadzony w sprawie. Włączenie do materiału dowodowego zapisków zeszytowych oraz ich rozpatrzenie stanowiło zatem o prawidłowym wypełnieniu przez organy podatkowe obowiązku, o którym mowa w art. 187 § 1 O.p., a także obowiązku o którym mowa w art. 191 O.p., stanowiącym że organ podatkowy ocenia na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Trudno też zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji uzasadniając oddalenie zarzutów skargi kwestionujących prawidłowość ustaleń organów w zakresie rzeczywistej wielkości sprzedaży w boxie nr [...] naruszył art. 141 § 4 p.p.s.a. Analiza uzasadnienia zaskarżonego wyroku wskazuje, że zawiera ono wszystkie wymagane tym przepisem elementy, w tym w szczególności podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jego wyczerpujące, spójne oraz logiczne uzasadnienie. Zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. również należało oddalić.

Za nieuzasadniony należało uznać też zarzut naruszenia art. 3 § 1 i § 2 oraz art. 134 § 1 i § 2 p.p.s.a. Przepis art. 3 § 1 p.p.s.a., zawiera regulację dotyczącą kryterium sądowej kontroli jakim jest legalność działań administracji, zaś w § 2 tego przepisu p.p.s.a. przedstawiono katalog prawnych form działania administracji, podlegających sądowej kontroli. Mieści się w nim stanowiąca przedmiot sądowej kontroli rozpoznawanej sprawy decyzja administracyjna, zaś analiza zaskarżonego wyroku wskazuje, że Sąd pierwszej instancji przeprowadził postępowanie jej kontroli stosując kryterium legalności. Sąd nie naruszył też wskazanego w skardze kasacyjnej art. 134 § 1 ani § 2 p.p.s.a. Decyzje podatkowe mogą tworzyć skutki prawne jedynie w granicach wyznaczonych przepisami prawa. Treść tych decyzji, w zakresie w jakim tworzą sytuację prawną, wyznacza zatem rzeczywiste granice danej sprawy, w rozumieniu art. 134 § 1 p.p.s.a., podlegającej następnie kontroli sądu administracyjnego co do ich zgodności z prawem (por. wyrok NSA z dnia 8 stycznia 2008 roku, II FSK 1725/07 CBOSA). Treść analizowanego wyroku oraz jego uzasadnienia wskazuje, że Sąd pierwszej instancji rozpoznał skargę w granicach sprawy w rozumieniu art. 134 § 1 p.p.s.a., z którego wynika, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W zaskarżonym wyroku nie naruszono też art. 134 § 2 p.p.s.a. stosownie do którego, sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Przepis ten nie wyraża więc, co błędnie podnosi autor skargi kasacyjnej, zasady działania, w razie wątpliwości, na korzyść podatnika. Przedmiotem skargi w rozpoznawanej sprawie była wymiarowa decyzja podatkowa w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 roku. Sąd oddalając skargę na tę decyzję nie naruszył wyrażonej w art. 134 § 2 p.p.s.a. zasady zakazu orzekania na niekorzyść skarżącego.

W dalszej kolejności w skardze kasacyjnej przedstawiono zarzut naruszenia art. 193 § 4 i 6 O.p. poprzez zaakceptowanie przez Sąd stanowiska organu, że prowadzone przez skarżącego księgi rachunkowe są nierzetelne, w konsekwencji wskazano na naruszenie przepisu art. 23 § 1 pkt 2 oraz § 2 i § 4 O.p. poprzez uzupełnienie danych wynikających z ksiąg podatkowych danymi zawartymi w przedstawionych przez B. P. zeszytach prowadzonych dla boxu nr [...]. Również i te zarzuty należało oddalić. Analiza dokumentów źródłowych oraz danych wynikających z tzw. zeszytów prowadzonych dla tego punktu handlowego w 2008 roku stanowiła uzasadnioną podstawę do zastosowania art. 23 § 2 O.p., stosownie do którego, organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Jak wyjaśniono powyżej, przeprowadzenie dowodu z treści zapisów w zeszytach prowadzonych przez sprzedawczynię w punkcie sprzedaży w boxie nr [...] było dozwolone i zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy. Organy podatkowe mogły więc zapisy dotyczące wysokości utargów znajdujące się w zeszytach, uzupełnić danymi z dobowych raportów fiskalnych i odstąpić od szacowania podstawy opodatkowania, zwiększając ilość sprzedaży mięsa i przetworów o różnicę między danymi sprzedaży wynikającymi z treści zeszytów, a wartością sprzedaży wynikającą z raportów kasowych. Dodać bowiem wypada, że uzyskane w toku postępowania dowody uzupełniające w rozumieniu art. 23 § 2 O.p., które organ może uwzględnić, określając wysokość podstawy opodatkowania, to wszelkie środki dowodowe pozwalające na określenie podstawy opodatkowania, w tym także zapiski w zeszytach wskazujące na rzeczywistą wielkość sprzedaży, co miało miejsce w rozpoznawanej sprawie. Dane z zeszytów mogły stanowić dowód, który podlega ocenie takiej samej, jak inne dowody zgromadzone w postępowaniu. W rozpoznawanej sprawie Sąd słusznie więc uznał, że organy podatkowe, działając na podstawie art. 23 § 2 O.p., dysponując danymi z zapisów w zeszytach oraz z dobowych raportów fiskalnych, słusznie odstąpiły od szacowania podstawy opodatkowania. Dodać wypada, na co prawidłowo zwrócił uwagę Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną, że uznanie księgi podatkowej za nierzetelną lub wadliwą w całości lub w części, co miało miejsce w rozpoznawanej sprawie, jest jedynie przesłanką do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, a nie okolicznością, której zaistnienie obliguje do dokonania oszacowania. Odstąpienie zatem od szacowania podstawy opodatkowania w analizowanej sprawie, w oparciu o art. 23 § 2 O.p., nie naruszyło art. 23 § 1 pkt 2 O.p. Z kolei art. 23 § 4 O.p. nie był w odniesieniu do przychodu z boksu nr [...] stosowany, a zatem nie mogło dojść do jego naruszenia. Natomiast wskazane w petitum skargi kasacyjnej zarzuty wskazujące na naruszenie w zaskarżonym wyroku art. 193 § 4 i § 6 O.p. dotyczące dowodów z ksiąg podatkowych uznanych za prowadzone nierzetelnie, nie zostały w żaden sposób uzasadnione, przez co jako podniesione nieskutecznie, podlegają oddaleniu. W stanie faktycznym sprawy, ocena ksiąg podatkowych, to jest rejestru zakupu i sprzedaży za okres od stycznia do grudnia 2008 roku została przeprowadzona stosownymi działaniami organów podatkowych w celu zgromadzenia materiału dowodowego, który w następnej kolejności został poddany analizie oraz ocenie. Prawidłowo wskazano na formalno-prawne podstawy stwierdzenia nierzetelności, jak również przedstawiono szczegółowe uzasadnienie w tym zakresie.

Wreszcie na uwzględnienie nie zasługują te zarzuty skargi kasacyjnej, które wskazują na naruszenie art. 120, 121 §1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez nieuwzględnienie przy ocenie wydajności poubojowej ubitych sztuk trzody chlewnej zakupionych 50 sztuk macior, których mięso jest mniej wydajne, co miało doprowadzić do ustalenia nieprawidłowej, to jest zawyżonej ogólnej wydajności poubojowej ubitej trzody chlewnej. Nabycie kwestionowanych 50 sztuk macior zostało udokumentowane fakturami, które nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, co nie jest w skardze kasacyjnej kwestionowane. Ponadto, jak podkreśla Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną, dla potrzeb ustalenia wysokości obrotu minimalnego, przyjęto najkorzystniejsze dla podatnika założenie, że wartość tego obrotu powinna odpowiadać co najmniej wartości pozyskanego mięsa w elementach handlowych. Organy pominęły zatem część obrotu, jaką skarżący powinien uzyskać z produkcji. Ponadto, z ustalonego stanu faktycznego wynika, że skarżący nabywał trzodę chlewną, w tym maciory. Jednakże, istnienie faktur wystawionych prawidłowo pod względem formalnym nie może prowadzić do wniosku, który prezentuje skarżący, że faktury te są także rzetelnymi dowodami księgowymi, skoro nie odzwierciedlają zdarzeń gospodarczych z uwagi na nieprawdziwość danych wystawców faktur. Nie można też zgodzić się z twierdzeniem strony skarżącej, że organy podatkowe bezpodstawnie odmówiły księgom podatkowym skarżącego przymiotu rzetelności, ponieważ w ostatecznym rozrachunku ilość zakupionych i ubitych świń się zgadza. Zagadnienie to było już przedmiotem wyjaśnień zarówno organów podatkowych jak i Sądu pierwszej instancji. Wbrew twierdzeniom strony, w sprawie prawidłowo podważono wiarygodność oświadczeń skarżącego co do ilości i wartości zakupu trzody chlewnej i ubitej na potrzeby własnej produkcji oraz w zakresie sztuk ubitych usługowo, co uprawniało stwierdzenie, że prowadzona ewidencja zakupu w przedsiębiorstwie skarżącego również była prowadzona nierzetelnie, gdyż nie odzwierciedlała stanu rzeczywistego.

Mając na uwadze powyższe uwagi i wobec uznania, że podniesione przez skarżących zarzuty naruszenia przepisów postępowania oparte na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., nie zasługują na uwzględnienie, również wskazane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego należało oddalić. Nie zostały one uzasadnione w sposób pozwalający na ich merytoryczne rozpoznanie. Stwierdzić mimo to należy, że w analizowanej sprawie nie doszło do bezpodstawnego ustalenia zaistnienia obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 rok w kwocie wyższej od zadeklarowanej przez skarżących, na co błędnie wskazywał autor skargi kasacyjnej podnosząc zarzuty naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1 i art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f. Jak wynika z powyższych rozważań, stan faktyczny sprawy, który nie został podważony w skardze kasacyjnej w sposób skuteczny, uprawniał organy do dokonania odmiennego od deklarowanego przez podatnika rozliczenia zobowiązania w podatku dochodowym za 2008 rok. W konsekwencji, stwierdzić należy, że autor skargi kasacyjnej nie podniósł uzasadnionych zarzutów pozwalających uznać, że zaskarżony wyrok naruszał także art. 151 p.p.s.a.

Mając powyższe na względzie, Naczelny Sąd Administracyjny działając na zasadzie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. Orzeczenie o kosztach postępowania wydano na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 209 i art. 205 § 2 p.p.s.a.