Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 168/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-03-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 122
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 5a pkt 6, art. 10 ust. 1 pkt 2 i 3, art. 13  pkt 2, 6, 8, art. 41 ust. 2
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c/, art. 174
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędziowie NSA: Grzegorz Borkowski, Zbigniew Kmieciak, Protokolant Łukasz Kacper Warzecha, po rozpoznaniu w dniu 7 marca 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 września 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 3703/06 w sprawie ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 8 września 2006 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za luty 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 8 września 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego W. z dnia 25 maja 2006 r. o odmowie M.K. (podatnikowi) stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za luty 2006 r.

Wskazał on, że podatnik wystąpił o stwierdzenie nadpłaty w kwocie równej nienależnie pobranej przez płatnika zaliczki od wynagrodzenia wypłaconego za wykonanie czynności biegłego sądowego i zauważył, że Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił stwierdzenia nadpłaty, gdyż w jego ocenie należności wypłacone biegłemu sądowemu za zlecone czynności stanowią przychody wymienione w art. 13 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm. dalej u.p.d.o.f.), od których płatnik zgodnie z art. 41 ust. 1 tej ustawy ma obowiązek pobrania zaliczki.

W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, podatnik zarzucił:

- błędne rozpoznanie stanu faktycznego poprzez przyjęcie, że działalność biegłego sądowego, prowadzącego działalność zarobkową wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzoną we własnym imieniu i na własny rachunek nie jest pozarolniczą działalnością gospodarczą, jak też błędne przyjęcie, że składki na ubezpieczenie społeczne zapłacone w okresie podatkowym na ubezpieczenie emerytalne, rentowe, chorobowe oraz wypadkowe zmniejszające podstawę obliczenia podatku za luty 2006 r., według art. 26 ust. 1 u.p.d.o.f., nie zmniejszają podatku dochodowego zgodnie z zasadami art. 27b u.p.d.o.f. Skarżący podniósł, że w ten sposób nastąpiła błędna wykładnia i niezastosowanie art. 26 oraz art. 27b u.p.d.o.f. i w konsekwencji błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie - art. 10 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f.

- naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 13 pkt 6 u.p.d.o.f., poprzez przyjęcie, że działalność biegłego sądowego (przedsiębiorcy) wykonywana przez niego nawet przy zatrudnieniu czterech osób na stałe jest źródłem przychodu z działalności wykonywanej osobiście (samodzielnie) przez biegłego;

- naruszenie art. 41 w zw. z art. 42 u.p.d.o.f., poprzez uznanie, że płatnik (sąd powszechny) prawidłowo pobierał zaliczki na podatek dochodowy od przychodów biegłego wykonującego pozarolnicza działalność gospodarczą;

- naruszenie art. 44 u.p.d.o.f., poprzez odmowę zasady samoobliczenia

podatku przez biegłego sądowego prowadzącego pozarolniczą działalność gospodarczą;

- naruszenie art. 26 ust.1 u.p.d.o.f., poprzez przyjęcie, że podstawa obliczenia podatku za dany miesiąc nie jest ustalana po odliczeniu kwot składek na ubezpieczenie społeczne podatnika i osób przez niego zatrudnionych;

- naruszenie art. 27b u.p.d.o.f., poprzez przyjęcie, że podatek dochodowy

za dany miesiąc nie podlega obniżeniu o kwotę składek na ubezpieczenie zdrowotne podatnika i osób przez niego zatrudnionych;

- naruszenie art. 15 ust. 1-3 ustawy o podatku od towarów i usług, przewidującego, że przychody biegłego sądowego nie są wykonywaną samodzielnie działalnością gospodarczą, mimo oświadczenia płatnika (sądu) w tym zakresie;

- naruszenie art. 22 ust. 1 w zw. z art. 22 ust. 10 u.p.d.o.f., poprzez

przyjęcie, że przychody biegłego sądowego (przedsiębiorcy) podlegają zmniejszeniu tylko o ryczałtowe koszty uzyskania przychodu według art. 22 ust. 9 pkt 4 u.p.d.o.f.;

- naruszenie art. 72, art. 73, art. 75, 76, art. 78, art. 120,

art. 187, art. 191 Ord. pod., art. 10, art. 13, art. 14, art. 26, art. 27, art. 27b u.p.d.o.f w związku z art. 3 Ord. pod., art. 41, art. 42 oraz art. 44 u.p.d.o.f, a następnie art. 15 i 106 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z treścią art. 200 K.p.k. oraz art. 278 w związku z art. 288 K.p.c.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargi wniósł o jej oddalenie z przytoczeniem motywacji wskazanej w decyzjach.

Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 20 września 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 3703/06, oddalił skargę.

Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych obu instancji, że osoba wpisana na listę biegłych sądowych, działająca na zlecenie sądu, wykonuje swoje czynności osobiście nie zaś w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej. Zdaniem Sądu, biegły sądowy jest osobą, o której mowa, w przepisie art. 13 pkt 6 u.p.d.o.f. Sąd podkreślił, że, przepis art. 13 pkt 6 u.p.d.o.f. jest przepisem skorelowanym z art. 41 u.p.d.o.f. Sąd stwierdził, że zarzut naruszenia art. 22 w zw. z art. 65 ust. 1 i 31 ust. 3 Konstytucji RP "wobec ograniczania wolności działalności gospodarczej" jest niezrozumiały, ponieważ żaden z przepisów podatkowych nie ogranicza podatnikowi możliwości wykonywania dla sądów zleceń jako biegły wpisany na listę biegłych sądowych ani wykonywania wolnego zawodu doradcy podatkowego. Odnosząc się do kwestii składek na ubezpieczenie społeczne oraz zdrowotne, które powinny być potrącane na podstawie art. 26 i art. 27b u.p.d.o.f., Sąd stwierdził, że z materiałów wynika, że płatnik ich nie potrącił.

Podatnik wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył wyrok w całości. Podatnik przedstawił zarzuty w następującym brzmieniu:

(I) na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm, zwana p.p.s.a.) jako podstawę skargi kasacyjnej przytoczył:

(1.) ograniczenie wolności i praw zagwarantowanych w Konstytucji RP poprzez naruszenie art. 22 w związku z art. 65 ust. 1 oraz w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP oraz naruszenie art. 2, art. 4 i art. 6 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 173 z 2004 r., poz. 1807 z późn. zm. dalej ustawa o swobodzie działalności gospodarczej), oraz art. 27, art. 28 i art. 31 ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym (Dz. U. Nr 102 z 1996 r., poz. 475 z późn. zm, dalej ustawa o doradztwie podatkowym), polegające na niewykonaniu kontroli działalności administracji publicznej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w oparciu o art. 3 p.p.s.a. w przedmiocie braku stwierdzenia bezprawności ograniczenia w zakresie korzystania z wolności działalności gospodarczej oraz z wolności wyboru i wykonywania zawodu i uznania za właściwe ograniczenia prawa podmiotowego skarżącego poprzez administracyjno-podatkowe zakwalifikowanie działalności gospodarczej doradcy podatkowego pełniącego funkcję biegłego sądowego i osiągającego przychody z działalności zawodowej wykonywanej w sposób zorganizowany i ciągły we własnym imieniu i na własne ryzyko, zatrudniającego na stałe cztery osoby jako działalności wykonywanej osobiście (samodzielnie przez doradcę podatkowego jako biegłego sądowego), a tym samym opodatkowanej w sposób ryczałtowy dla takiego rodzaju przychodu, czyli ograniczenia prawa do rozliczenia wszystkich kosztów poniesionych w związku z osiągniętym przychodem z prowadzonej działalności biegłego w każdym miesiącu oraz prawa do rozliczenia strat z lat ubiegłych z tytułu tej działalności biegłego oraz z tytułu prawa do pomniejszenia podstawy opodatkowania dochodu z tytułu rozliczenia składek na ubezpieczenie społeczne w danym miesiącu oraz pomniejszenia podatku z tytułu składek na ubezpieczenie zdrowotne w danym miesiącu;

(2.) naruszenie przez Sąd prawa materialnego, to jest art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz. U. Nr 14 z 2000 r., poz. 176 z późn. zm.), dalej ustawy o u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię pojęcia "pozarolnicza działalność gospodarcza" oraz poprzez niezastosowanie definicji pozarolniczej działalności gospodarczej według art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. w konkretnym kontrolowanym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stanie faktycznym miesiąca kwietnia i maja 2006 r. i całego roku 2006, a poprzez to przyjęcie, że działalność doradcy podatkowego zatrudniającego cztery osoby i wykonującego jednocześnie funkcję biegłego sądowego, czyli podatnika prowadzącego działalność zarobkową prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat w sposób zorganizowany i ciągły (powtarzalny i stały), z której przychody nie są zaliczone do przychodów z innych źródeł, w tym z działalności wykonywanej osobiście, nie jest pozarolnicza działalnością gospodarczą,

(3.) naruszenie przez Sąd prawa materialnego, to jest art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię pojęcia "czynności nie uznanych za wykonywanie pozarolniczej działalności gospodarczej", czyli poprzez pominięcie kontroli negatywnej treści definicji pozarolniczej działalności gospodarczej według art. 5b u.p.d.o.f. w konkretnym kontrolowanym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stanie faktycznym, poprzez przyjęcie za płatnikiem i organami podatkowymi obu instancji, że działalność doradcy podatkowego zatrudniającego cztery osoby i wykonującego jednocześnie funkcję biegłego sądowego była wykonywana pod kierownictwem płatnika - sądu - oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez sąd oraz że płatnik - sąd - ponosi ryzyko gospodarcze związane z prowadzoną przez podatnika działalnością polegającą na wykonywaniu funkcji biegłego sądowego oraz odpowiedzialnością sądu - płatnika - wobec osób trzecich za sporządzone przez podatnika - biegłego - opinie;

(4.) naruszenie przez Sąd prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niezastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., polegające na przyjęciu, że działalność doradcy podatkowego, wykonującego funkcję biegłego sądowego wykonywaną przez niego przy zatrudnieniu czterech osób i wypełniającą kryteria definicji wymienione w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., nie może stanowić źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, a przychody z tego tytułu nie są przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej wykonywanej przez podatnika, w tym zwłaszcza przychody nie obejmują przychodów działalności biegłego sądowego z tytułu jego czynności w postępowaniu sądowym i dochodzeniowym;

(5.) naruszenie przez Sąd prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 10 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 13 pkt 6 u.p.d.o.f. oraz w związku z zasadą prawdy obiektywnej poprzez przyjęcie, że przychody biegłych sądowych mogą być wyłącznie przychodami z działalności wykonywanej osobiście wbrew rzeczywistemu stanowi faktycznemu i prawnemu, albowiem przychody te realizowane były w miesiącu kwietniu i maju 2006 r. przy pomocy czterech osób stale zatrudnionych przez podatnika wykonującego także funkcję biegłego w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., co zdaniem Sądu pozostaje bez

znaczenia ze względu na kreującą stan faktyczny normę art. 13 pkt 6 u.p.d.o.f. wyrażającą się w słowach: ,/.../ osoba wpisana na listę biegłych Sądu Okręgowego, działająca na zlecenie Sądu, wykonuje swe czynności osobiście nie zaś w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej. Zdaniem Sądu, biegły sądowy jest osobą, o której mowa, w przepisie art. 13 pkt 6 u.p.d.o.f..";

(6.) naruszenie przez Sąd prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 13 pkt 6 w związku z wykładnią szczególnie art. 200 K.p.k. w związku z art. 278 i art. 285 K.p.c. polegającą na przyjęciu, że doradca podatkowy będący biegłym sądowym w zakresie "podatki", zatrudniający cztery osoby do pomocy w wykonywaniu swoich czynności musi wykonywać wszystkie czynności "osobiście" i samodzielnie, to jest według wykładni Sądu zgodnie z treścią art. 13 pkt 6 u.p.d.o.f., mimo iż w szczególności przepis procedury karnej przewiduje wprost działania i czynności pomocnicze osób zatrudnionych przez biegłego i niezbędnych dla wykonania opinii biegłego, czyli według art. 200 § 2 pkt 2 oraz art. 200 § 3 K.p.k.;

(7.) naruszenie przez Sąd prawa materialnego, to jest art. 13 pkt 6 u.p.d.o.f. i art. 200 K.p.k. w związku z art. 14 ust. 1 w związku z art. 22 pkt 10 u.p.d.o.f., a następnie w związku z art. 22 ust. 9 pkt 4 oraz art. 22 ust. 1 i art. 23 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że biegły sądowy może realizować tylko przychody z działalności wykonywanej "osobiście" (samodzielnie), a nie z wykonywania wolnego zawodu i pozarolniczej działalności gospodarczej, w tym z przychodów powstałych dzięki pracy pomocniczej czterech osób zatrudnionych przez biegłego oraz poprzez błędne przyjęcie przez Sąd, że wydatki biegłego na opłacenie tej pracy pomocniczej nie są kosztami uzyskania przychodu biegłego sądowego;

(8.) naruszenie przez Sąd prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 41 ust. 1 i art. 42 ust. 1 w związku z art. 22 ust. 9 pkt 4 u.p.d.o.f. polegające na przyjęciu, że zaliczkę na podatek dochodowy od przychodu z tytułu działalności biegłego sądowego (skarżącego) w wysokości 19% po pomniejszeniu o 20% ryczałtowe koszty winien w każdym miesiącu, w tym w miesiącu kwietniu i maju 2006 r., zawsze pobierać płatnik (sąd powszechny), czyli także w sytuacji kiedy podatnik wykonuje działalność biegłego sądowego w ramach wykonywania wolnego zawodu doradcy podatkowego i tym samym prowadząc pozarolniczą działalność gospodarczą, o której mowa w art. 5a) pkt 6 u.p.d.o.f. oraz zatrudnia na stałe cztery osoby, czyli w sytuacji, w której koszty nawet z działalności wykonywanej osobiście powinny być ustalane według reguły kosztów rzeczywistych (art. 22 ust. 10 u.p.d.o.f.) oraz według reguły związku i współmierności przychodów i kosztów uzyskania tych przychodów, o której mowa w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. z uwzględnieniem zasady potrącalności poniesionych strat, o której mowa w art. 9 ust. 2, ust. 3 i ust. 5 u.p.d.o.f.;

(9.) naruszenie przez Sąd prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 24a u.p.d.o.f. polegające na przyjęciu, że podatnik wykonujący wolny zawód doradcy podatkowego, czyli prowadzący pozarolniczą działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. w jej ramach zatrudniający cztery osoby oraz spełniający w ramach tego wolnego zawodu funkcję biegłego sądowego nie jest obowiązany ujmować faktur VAT dla ustalenia przychodów z działalności biegłego sądowego w ramach prowadzonej podatkowej księgi przychodów i rozchodów, na bieżąco w ramach danego miesiąca, w sposób narastający oraz według zasad wymienionych w art. 24 ust. 2 oraz art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., co ma miejsce w stanie faktycznym w skarżonej sprawie, albowiem skarżący ujął rzeczone faktury VAT z tytułu czynności biegłego w księdze przychodów i rozchodów za kwiecień i maj 2006 r. zaliczając przychody z tych faktur do podstawy opodatkowania za kwiecień i maj 2006 r. i obliczenia należnego podatku za te okresy;

(10.) naruszenie przez Sąd prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niezastosowanie art. 22 ust. 10 w związku z art. 13 pkt 6 u.p.d.o.f. polegające na braku kontroli ustaleń za kwiecień i maj 2006 r. organów podatkowych, w zakresie kosztów uzyskania przychodów z wykonywania czynności biegłego sądowego wyższych, aniżeli ryczałtowych kosztów ustalonych według 20% normy ryczałtowej kosztów zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 4 u.p.d.o.f. w związku z art. 13 pkt 6 u.p.d.o.f. oraz jednoczesne naruszenie przez Sąd art. 22 ust. 1 w związku z art. 22 ust. 10 u.p.d.o.f. polegające na uznaniu zsumowaniu rocznych przychodów bez uwzględnienia kosztów uzyskania tych przychodów, wyrażające się w słowach: "Dopiero na dzień 31 grudnia danego roku podatkowego dochody ulegają zsumowaniu i łącznie ostatecznemu określeniu.";

(11.) naruszenie przez Sąd prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niezastosowanie art. 9 ust. 2, ust. 3 i ust. 5 w związku z art. 13 pkt 6 u.p.d.o.f. polegające na braku kontroli ustaleń organów podatkowych w zakresie prawa podatnika do zmniejszenia podstawy obliczenia podatku za dany miesiąc od dochodu z tytułu prawa do uwzględnienia strat nawet z działalności wykonywanej osobiście w rozumieniu art. 13 pkt 6 u.p.d.o.f., w tym za miesiąc kwiecień i maj 2006r.;

(12.) naruszenie przez Sąd prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niezastosowanie art. 26 w związku z art. 41 i art. 42 u.p.d.o.f. polegające na przyjęciu w przypadku źródła dochodu z działalności wykonywanej osobiście (art. 13 pkt 6 u.p.d.o.f.), że podstawa obliczenia podatku według art. 26 u.p.d.o.f. nie podlega zmniejszeniu w każdym miesiącu, w tym w kwietniu i maju 2006 r., o składki na ubezpieczenie społeczne podatnika - biegłego sądowego - zapłacone w poszczególnych miesiącach roku podatkowego, a poprzez taką błędną wykładnię i niezastosowanie przepisu zaniechanie przez Sąd kontroli ustalenia, czy podstawa opodatkowania została przez płatnika wyliczona prawidłowo albo jak wnosił skarżący podatek pobrano w wysokości nienależnej (zawyżona podstawa), co narusza wprost art. 72 § 1 pkt 2 Ord. pod.;

(13.) naruszenie przez Sąd prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niezastosowanie art. 27b w związku z art. 41 i art. 42 u.p.d.o.f. polegające na przyjęciu w przypadku źródła dochodu z działalności wykonywanej osobiście (art. 13 pkt 6 u.p.d.o.f), że ustalony przez płatnika według art. 27 u.p.d.o.f. podatek nie podlega zmniejszeniu o składki na ubezpieczenie zdrowotne podatnika - biegłego sądowego - zapłacone w ciągu roku podatkowego, w tym za miesiąc kwiecień i maj 2006 r., a poprzez taką błędną wykładnię i niezastosowanie przepisu zaniechanie przez Sąd kontroli ustalenia, czy podatek pobrany przez płatnika za kwiecień 2006 r. w kwocie 623,00 zł i maj 2006 r. w kwocie 699,00 zł został wyliczony prawidłowo albo jak wnosił skarżący, czy podatek pobrano w wysokości nienależnej na skutek zapłaty przez skarżącego składki na ubezpieczenie zdrowotne za kwiecień 2006 r. i maj 2006 r., to jest w wysokości wyższej od należnej, co narusza wprost art. 72 § 1 pkt 2 Ord. pod.;

(14.) naruszenie przez Sąd prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niezastosowanie art. 30c u.p.d.o.f. polegające na przyjęciu, że działalność biegłego sądowego nie jest pozarolniczą działalnością gospodarczą, którą wykonuje skarżący jako doradca podatkowy nie może być opodatkowana według stawki 19% od podstawy naliczenia podatku według zasady liniowej, o której mowa w art. 30c u.p.d.o.f.;

(15.) naruszenie przez Sąd prawa materialnego poprzez brak kontroli błędnej wykładni i niezastosowania przez Dyrektora Izby Skarbowej art. 72 i art. 73 Ord. pod. w stosunku do znanego z urzędu Dyrektorowi Izby Skarbowej treści "Zarządzenia o przyznaniu należności", według którego płatnicy - sądy powszechne - pobierają podatek nienależny w postaci podatku od wynagrodzeń zlikwidowanego według art. 59 u.p.d.o.f. (fotokopia treści dokumentu z innej sprawy w załączeniu);

(16.) naruszenie przez Sąd prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niezastosowanie art. 27 i art. 28 oraz art. 31 ustawy o doradztwie podatkowym, dalej ustawa o doradztwie podatkowym, polegające na przyjęciu, że doradca podatkowy wykonujący ten zawód może prowadzić działalność nie będącą działalnością gospodarczą, ale działalnością wykonywaną osobiście, nie pozostając

w stosunku pracy lub stosunku służbowym, w tym osiągać przychody z działalności prowadzonej osobiście w rozumieniu art. 13 pkt 6 u.p.d.o.f.;

(17) naruszenie przez Sąd przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 122 Ord. pod. w związku z art. 145 § 1 pkt c/ p.p.s.a. poprzez niewykonanie kontroli działalności administracji publicznej - Dyrektora Izby Skarbowej, który wydał skarżoną decyzję w oparciu o przesłanki prawdy formalnej wynikającej z treści art.13 pkt 6 u.p.d.o.f. (czynności biegłego sądowego, to działalność wykonywana osobiście) z pominięciem ustaleń w zakresie prawdy materialnej, to jest pominięcie faktu, że wykonywanie czynności biegłego sądowego przy zatrudnieniu czterech osób jest przewidziane w art. 14 ust. 1u.p.d.o.f. i jest pozarolniczą działalnością gospodarczą zdefiniowaną w art. 5a) pkt 6 u.p.d.o.f. i w art. 5b) u.p.d.o.f. (definicja negatywna), a poprzednio przed dniem 1 stycznia 2007 r. wynikającą z licznych orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego i Sądu Najwyższego.

Wskazując powyższe podatnik wniósł w oparciu o art. 185 § 1 p.p.s.a. o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, a w przypadku uznania skargi kasacyjnej w całości lub części, o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania kasacyjnego.

W piśmie procesowym uzupełniającym skargę kasacyjną podniesiono dodatkowo zarzut "błędnej wykładni i niezastosowania wzorca zawartego w art. 22 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej" w stosunku do art. 13 pkt 6 u.p.d.o.f.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, wobec czego podlega oddaleniu. Wypada przypomnieć, że sformułowano w niej aż 17 zarzutów naruszenia prawa przez Sąd administracyjny pierwszej instancji, przy czym listę tę rozszerzono przez przedstawienie kolejnego zarzutu w uzupełniającym skargę kasacyjną piśmie, które wpłynęło do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed rozprawą. Bliższa analiza zawartości tejże skargi dowodzi jednak, że pierwszy z jej zarzutów, podobnie zresztą jak zarzut przedstawiony w piśmie uzupełniającym skargę kasacyjną, wyłamuje się z określonych w art. 174 p.p.s.a. podstaw kasacyjnych, co czyni bezprzedmiotowym jego rozpoznawanie. Zbędne – w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego – jest również rozpatrywanie zarzutu ujętego w pkt 17 skargi kasacyjnej (naruszenie przez sąd przepisów o postępowaniu, tj. art. 122 Ord. pod. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a.). Lektura treści tego zarzutu prowadzi do wniosku, że w gruncie rzeczy odnosi się on do wadliwości w przedmiocie zastosowania określonych przepisów prawa materialnego Dalsze zarzuty multiplikują się wzajemnie, przy czym duża ich część dotknięta jest błędem tzw. podwójnej kwalifikacji. Autor skargi kasacyjnej, nie bacząc na materialną zawartość zarzutów oraz wykluczające się konsekwencje domniemanych naruszeń prawa przez organy podatkowe, w odniesieniu do tych samych przepisów pisze jednocześnie o błędnej wykładni i ich niewłaściwym zastosowaniu. Trzeba wreszcie zaznaczyć, że w skardze kasacyjnej powołano się na naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie także takich przepisów prawa, co do których Sąd w ogóle się nie wypowiadał bądź też jedynie ogólnie odwoływał się do nich dla wyjaśnienia zajętego w rozpoznanej sprawie stanowiska. Dla celów dokonanej kontroli instancyjnej wystarczająca stała się zatem weryfikacja tych twierdzeń i wyjaśnień skargi kasacyjnej, których przedmiotem było zarzucane w skardze kasacyjnej naruszenie trzech przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 5 a pkt 6, art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 13 pkt 6 u.p.d.o.f. Niezbędne jest zarazem przypomnienie zasygnalizowanej w skardze kasacyjnej okoliczności, że zaskarżony wyrok wyraża stanowisko przeciwne w stosunku do wydanego na skutek innej skargi podatnika wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 1 czerwca 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 4304/06. Uchylono nim decyzje organów podatkowych rozstrzygające kwestie tożsame z zagadnieniami będącymi przedmiotem postępowania zakończonego wydaniem zaskarżonego rozpatrzoną skargą kasacyjną wyroku.

Naczelny Sąd Administracyjny w całej rozciągłości podziela pogląd wyrażony przez sąd administracyjny pierwszej instancji w zakwestionowanym wyroku co do rozumienia (wykładni) i zastosowania przez organy podatkowe wyliczonych wcześniej, trzech przepisów prawa materialnego. Nie znalazły tym samym potwierdzenia zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące ich naruszenia. Jako w pełni uzasadnione ocenia Sąd stanowisko, że ustawodawca wyraźnie rozróżnił w przepisach u.p.d.o.f. źródła przychodów z działalności wykonywanej osobiście oraz z pozarolniczej działalności gospodarczej, wskazując je w art. 10 ust. 1 pkt 2 i 3 wymienionej uprzednio ustawy. Podział, o którym mowa, ma – jeśli uwzględnić literalne brzmienie przepisów u.p.d.o.f. i wyniki wykładni systemowej – charakter rozłączny. Konsekwencją tego podziału są przyjęte przez ustawodawcę, szczegółowe regulacje dotyczące obowiązku naliczania i pobierania zaliczek od należności na podatek od wskazanych w ustawie, wykonywanych osobiście przez podatnika, rodzajów działalności. Wyjątek od wspomnianego obowiązku przewidział art. 41 ust. 2 u.p.d.o.f., jednak nie dotyczy on przypadku określonego w art. 13 pkt 6 tej ustawy, tj. wykonywania czynności biegłego. Zgodnie z pierwszym z tych przepisów, płatnicy nie są zobowiązani do poboru zaliczek od wypłacanych należności z tytułu umów o dzieło i umów zlecenia, wskazanych w art. 13 pkt 2 i 8, jeżeli podatnik złoży oświadczenie, że wykonywane przez niego usługi wchodzą w zakres prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Ustanowione rozwiązanie daje się w sposób logiczny wyjaśnić tym, iż opinia (wypowiedzi) biegłego zaliczane są przez przepisy prawa do tzw. osobowych środków dowodowych. Niezależnie więc od tego, czy w technicznym przygotowaniu opinii uczestniczyły albo mogły uczestniczyć inne osoby, np. zatrudnione w prowadzonej przez biegłego kancelarii, jego działalność musi być kwalifikowana jako wykonywana osobiście w rozumieniu przepisów u.p.d.o.f.

Przedstawione spostrzeżenie prowadzi do następującej, mającej kluczowe znaczenie dla oceny zarzutów skargi kasacyjnej, konkluzji: fakt, iż podatnik wykonuje odpowiadające sobie przedmiotowo usługi w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej oraz w ramach działalności wykonywanej osobiście nie oznacza, że dla celów rozliczenia podatkowego można pominąć sztywny podział dochodów i przyporządkować przychody uzyskiwane z tytułu każdej z działalności do źródła z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Możliwość tę wyłączył wprost przepis art. 5 a pkt 6 u.p.d.o.f., który wprowadził autonomiczną definicję pozarolniczej działalności gospodarczej dla potrzeb regulacji podatku dochodowego od osób fizycznych. Stanowi on (w ostatnim zdaniu), że: "(...) z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4 – 9". Treść tej konstrukcji nie powinna budzić najmniejszych wątpliwości. Skoro tak, czynności biegłego sądowego nie sposób zaliczyć do kategorii pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

W świetle zaprezentowanego wywodu, wyrażone w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego przez ich błędną wykładnię lub (i) ich niewłaściwe zastosowanie, należy ocenić jako całkowicie bezzasadne. Zaprezentowane przez autora skargi kasacyjnej stanowisko nie uwzględnia istoty omówionej konstrukcji prawnej, ignorując treść wyliczonych jako podstawy sformułowanych zarzutów przepisów u.p.d.o.f., tj. art. 5 a pkt 6, art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz art. 13 pkt 6. Zasadnicze zastrzeżenia wzbudza przy tym profesjonalizm sporządzenia skargi kasacyjnej, w której znalazło się szereg niezrozumiałych oraz nader luźno powiązanych z przedmiotem zarzutów stwierdzeń oraz dywagacji (ilustruje to np. niejasna konstatacja o "pominięciu kontroli negatywnej treści definicji pozarolniczej działalności gospodarczej według art. 5 b ustawy o pdof" – s. 3 skargi kasacyjnej).

W tym stanie rzeczy, na mocy art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy.