Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1036/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-09-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6, § 4
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a)
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia WSA del. Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 3 września 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 grudnia 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 2872/15 w sprawie ze skargi D. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 26 sierpnia 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do marca, czerwiec, sierpień, wrzesień i grudzień 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 28 grudnia 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 2872/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu sprawy ze skargi D. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 26 sierpnia 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do marca, czerwiec, sierpień, wrzesień i grudzień 2009 r., na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., w skrócie – "p.p.s.a."), oddalił skargę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zaaprobował ustalenia organu podatkowego, że spółka z naruszeniem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej – "u.p.t.u."), dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur wystawionych przez: FHU M. S. P. oraz I. A. K., albowiem podmioty te nie wykonały usług opisanych w treści faktur. Sąd uznał również, że przeprowadzone postępowanie podatkowe dowiodło braku należytej staranności spółki w relacjach z wymienionymi wystawcami faktur, gdyż nie interesowała się kwalifikacjami rzekomych usługodawców, ich rzeczowym i personalnym zapleczem, kwitowała odbiór robót na podstawie samego tylko uznania wykonania przez zamawiającego, bagatelizowała istnienie rozbieżności w określeniu wykonawcy między zamówieniami oraz protokołami odbioru.

Na powyższy wyrok spółka D. złożyła skargę kasacyjną, zaskarżając wyrok ów w całości i wniosła o jego uchylenie i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Skarżąca, powołując art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zarzuciła naruszenie przepisów postępowania:

1) art. 133 § 1, art. 141 § 4 zd. pierwsze i art. 151 p.p.s.a. poprzez wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o błędnie ustalony stan faktyczny (wadliwe zwięzłe przedstawienie stanu sprawy), pominięcie okoliczności wynikających z akt sprawy oraz przyjęcie za podstawę orzekania stanu faktycznego niewynikającego z akt sprawy, czego skutkiem było oddalenie skargi w miejsce jej uwzględnienia.

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez brak stwierdzenia naruszeń prawa i odmowę uchylenia przez Sąd zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy została ona wydana z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy; zaskarżona decyzja jest niezgodna z przepisami postępowania z uwagi na fakt, iż została wydana z naruszeniem przepisów:

– art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej "O.p.") poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie, tj. przyjęcie, że faktury wystawione przez kontrahentów Spółki (FHU M. S. P. i oraz I. A. K.) nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturach, tzn. usługi wykazane w fakturach nie zostały wykonane przez wystawców tych faktur, a z okoliczności związanych z przedmiotowymi transakcjami wynika, że Spółka miała świadomość, że jej kontrahenci są mało wiarygodni;

– art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez uznanie, że w sprawie nie doszło do naruszenia granicy swobodnej oceny dowodów i błędną ocenę materiału dowodowego, tj. przyjęcie, że faktury wystawione przez wymienionych kontrahentów Spółki nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturach, tzn. usługi wykazane w fakturach nie zostały wykonane przez wystawców tych faktur, a z okoliczności związanych z przedmiotowymi transakcjami wynika, że Spółka miała świadomość, że jej kontrahenci są mało wiarygodni;

– art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez błędną ocenę materiału dowodowego i uznanie, że zeznania świadka A. K. nie są wiarygodne w zakresie okoliczności zawarcia umowy ze Spółką i wykonania, a także odbioru spornych usług oraz uznanie, że zeznania świadka nie potwierdzają, że usługi wskazane w fakturach zakupu zostały wykonane i zatem, że brak jest potwierdzenia rzeczywistego istnienia zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturach;

– art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez błędną ocenę materiału dowodowego i uznanie, że zeznania świadek A. S. są niepełne w zakresie procedur stosowanych w Spółce w sytuacji braków w dokumentacji oraz uznanie, że zeznania odnoszące się do ogólnych procedur stosowanych w Spółce nie potwierdzają pośrednio, że usługi wskazane w fakturach zakupu zostały wykonane i brak jest potwierdzenia rzeczywistego istnienia zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturach;

– art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez błędną ocenę materiału dowodowego i uznanie, że zeznania świadka P. J. w zakresie procedur akceptacji podwykonawców w Spółce i odnoszące się do ogólnych procedur stosowanych w Spółce nie mają przełożenia na sporne transakcje i w konsekwencji uznanie, że zeznania nie potwierdzają pośrednio, że usługi wskazane w fakturach zakupu zostały wykonane i brak jest potwierdzenia rzeczywistego istnienia zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturach;

– art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez błędną ocenę materiału dowodowego i uznanie, że zeznania świadka A. K. w zakresie procedur wyboru podwykonawcy stosowanych w Spółce nie potwierdzają, że usługi wskazane w fakturach zakupu zostały wykonane i brak jest potwierdzenia rzeczywistego istnienia zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturach;

– naruszenie przepisu art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez błędną ocenę materiału dowodowego i uznanie, że zeznania świadka W. T. w zakresie okoliczności wyboru podwykonawców do wykonania spornych usług oraz okoliczności wykonania i odbioru spornych usług nie potwierdzają, że usługi wskazane w fakturach zakupu zostały wykonane i brak jest potwierdzenia rzeczywistego istnienia zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturach.

3) art. 134 § 1 i art. 141 § 4 zd. pierwsze p.p.s.a. poprzez brak przedstawienia w uzasadnieniu wyroku wnikliwej i merytorycznej analizy argumentacji Skarżącej przedstawionej w skardze, którą Spółka dowiodła, iż:

– organy podatkowe nieprawidłowo ustaliły stan faktyczny w sprawie poprzez błędne przyjęcie, że faktury wystawione przez kontrahentów Spółki - FHU M. oraz I. nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturach,

– organy podatkowe naruszyły granicę swobodnej oceny dowodów i dokonały błędnej oceny materiału dowodowego,

– organy podatkowe bezpodstawnie odmówiły wiarygodności zeznaniom świadków w osobach A. K., A. S., P. J., A. K., W. T.

Skarżąca w skardze dokonała szczegółowej analizy zgromadzonego materiału dowodowego oraz okoliczności faktycznych występujących w niniejszej sprawie, z których wynikało, iż brak było podstaw do zajęcia jednoznacznego stanowiska o rzekomym fikcyjnym charakterze transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi przez FHU M. oraz I. Z akt postępowania oraz okoliczności faktycznych występujących w sprawie wynika bowiem, iż organy podatkowe, a następnie WSA w Warszawie, pominęli szereg kwestii, które nie pozwalają na jednoznaczne przyjęcie, iż faktury wystawione przez FHU M. oraz I. nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych (w sprawie istnieją bowiem wątpliwości, które nie zostały wyjaśnione przez organy podatkowe oraz Sąd). WSA w Warszawie zignorował jednak w zaskarżonym wyroku argumentację Skarżącej, ograniczając się do wskazania, iż "materiał dowodowy jest kompletny, jego ocena jest pełna i wszechstronna, a wnioski analizy - spójne i logiczne" oraz powielił i streścił jedynie decyzję. Spółka zapoznając się z uzasadnieniem zaskarżonego wyroku miała zresztą wrażenie, iż ponownie czyta decyzję, co świadczy o tym, iż sąd administracyjny ograniczył się w do powielenia stanowiska zajętego w sprawie przez organy podatkowe i jego prostej akceptacji.

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez brak stwierdzenia naruszeń prawa i odmowę uchylenia przez Sąd zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy została ona wydana z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy; zaskarżona decyzja jest niezgodna z przepisami postępowania z uwagi na fakt, iż została wydana z naruszeniem:

– zasady in dubio pro tributario wywiedzionej z orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego oraz zasady budzenia zaufania do organów podatkowych stanowiącej o rozstrzyganiu na korzyść podatnika wszelkich wątpliwości co do stanu faktycznego oraz stanu prawnego;

– art. 121 § 1, art. 122, art. 124 i art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej poprzez prowadzenie postępowania kontrolnego z naruszeniem podstawowych zasad określających sposób prowadzenia tego postępowania, tj. zasady budzenia zaufania do organów podatkowych, zasady prawdy obiektywnej oraz zasady przekonywania; za naruszenie przedmiotowych zasad należy bowiem uznać stwierdzenia o ograniczonym obowiązku organu podatkowego w zakresie dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, profiskalną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz interpretację przepisów prawa materialnego dokonaną przez organ.

5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez brak stwierdzenia naruszeń prawa i odmowę uchylenia przez Sąd zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy została ona wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy; zaskarżona decyzja jest niezgodne z przepisami prawa materialnego z uwagi na fakt, iż została wydane z naruszeniem przepisów:

– art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. oraz zasady neutralności stanowiącej fundament wspólnotowego systemu podatku od wartości dodanej poprzez błędną wykładnię i nieprawidłowe zastosowanie powołanych przepisów u.p.t.u. skutkujące zakwestionowaniem prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT, które dokumentowały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze i uprawniały Spółkę do dokonania odliczenia podatku naliczonego;

– art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w zw. z art. 168 oraz art. 178 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, w szczególności w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, poprzez błędną wykładnię i nieprawidłowe zastosowanie powołanych przepisów skutkujące zakwestionowaniem prawa do odliczenia podatku naliczonego; w szczególności Spółka wskazuje, że nie wykazano w zaskarżonej decyzji w sposób przewidziany prawem i na podstawie obiektywnych dowodów, iż Spółka wiedziała lub mogła wiedzieć, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych;

– zasady proporcjonalności obowiązującej w prawie wspólnotowym oraz wyrażonej w art. 2 oraz 31 ust. 3 Konstytucji w zakresie, w jakim organ zakwestionował prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia usług przez Spółkę de facto na zasadzie ryzyka, w sytuacji, w której nie zostało zasadnie wykazane, że Spółka wiedziała lub mogła wiedzieć, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Ponadto powołując przepis art. 174 pkt 1 p.p.s.a., Spółka zarzuciła naruszenie prawa materialnego, a mianowicie:

6) art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. oraz zasady neutralności stanowiącej fundament wspólnotowego systemu podatku od wartości dodanej poprzez niewłaściwe zastosowanie powołanych przepisów u.p.t.u. skutkujące zakwestionowaniem prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT, które dokumentowały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze i jako takie uprawniały Spółkę do dokonania odliczenia podatku naliczonego. WSA w Warszawie w ślad za organami podatkowymi uznał, że Spółka nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez jej kontrahentów, z uwagi na ich rzekomą fikcyjność. Tymczasem mając na uwadze, iż zgromadzony w aktach sprawy materiał dowodowy oraz okoliczności faktyczne nie pozwalały na jednoznaczne uznanie, iż faktury VAT wystawione przez FHU M. oraz I. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, prawidłowe zastosowanie powołanych przepisów ustawy o VAT przez Sąd powinno skutkować brakiem kwestionowania prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach VAT otrzymanych przez Spółkę od niektórych kontrahentów.

7) art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w zw. z art. 168 oraz art. 178 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, w szczególności w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE, poprzez niewłaściwe zastosowanie powołanych przepisów skutkujące zakwestionowaniem prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego. WSA w Warszawie (tak jak wcześniej organy podatkowe) nie wykazał w zaskarżonym wyroku w sposób przewidziany prawem i na podstawie obiektywnych dowodów, iż Spółka wiedziała lub mogła wiedzieć, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Tym samym w świetle obowiązujących przepisów oraz orzecznictwa Trybunału dotyczących fundamentalnego prawa podatnika do odliczenia podatku VAT naliczonego, brak było podstaw do odebrania Spółce ww. prawa.

Organ podatkowy nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie była zasadna.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie prawidłowo uznał w zaskarżonym wyroku, że zgromadzone w postępowaniu podatkowym dowody zezwalały na ocenę, iż faktury wystawione przez firmy M. oraz I. nie dokumentują rzeczywistych transakcji pomiędzy skarżąca spółką a wymienionymi wystawcami faktur. Zauważyć przy tym trzeba, że kwestia braku rzeczywistego charakteru faktur wystawionych przez wymienione powyżej osoby na rzecz skarżącej spółki, jakkolwiek w innych okresach rozliczeniowych, była przedmiotem aprobującej oceny dla takiego stanowiska organów Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawach I FSK 749/16 (wyrok z dnia 9 lutego 2018 r.), I FSK 379/17 (wyrok z dnia 12 marca 2019 r.) oraz II FSK 548/17 (wyrok z dnia 19 lutego 2019 r.).

Trafnie Sąd pierwszej instancji podkreślił, że S. P. (firma M.) nie posiadał dokumentacji księgowej dotyczącej działalności, gdyż jak zeznawał, zniszczył ją przed wizytą u niego agentów CBA, gdy zaczęły się kontrole u – jak to określił – jego partnerów biznesowych. Ponadto z jego zeznań, do których nawiązywał Sąd w zaskarżonym wyroku wynikało także, że wystawiał on na rzecz skarżącej spółki faktury pod dyktando osoby, którą poznał w 2007 roku. Zeznań powyższych nie mogły podważyć kolejne zeznania S. P. z dnia 10 lipca 2013 r., w których potwierdził on wykonanie spornych usług na rzecz skarżącej przy pomocy podwykonawców, gdyż nie potrafił wskazać żadnego z podmiotów, którymi miał się rzekomo posłużyć i nie podał jakichkolwiek innych konkretów, które pozwoliłyby podważyć jego wcześniejszą relację. Ponadto ze wszystkich przedłożonych przez spółkę dokumentów dotyczących transakcji z S. P., w tym z zamówień spółki na wykonanie usługi, a także z protokołów zdawczo-odbiorczych usług nie wynika, gdzie miały być i gdzie zostały wykonane usługi na rzecz spółki, ani też z dowodów nie wynika, że S. P. posiadał odpowiednie kadrowe i techniczne możliwości w zakresie wykonania zleconych usług. Jednakże jak słusznie zwrócono uwagę w treści zaskarżonej decyzji, zeznania S. P. nie pozwalają na wykluczenie, że wystawione przez niego faktury mogły służyć firmowaniu faktu wykonania spornych usług (strona przedmiotowa transakcji), lecz wyłącznie okoliczność wykonania ich przez wystawców faktur (strona podmiotowa transakcji).

Podobnego rodzaju wnioski należy wyprowadzić także w odniesieniu do faktur wystawionych przez firmę I. Z zeznań tego podmiotu, do których nawiązywał także Sąd w zaskarżonym wyroku wynikało, iż nie dysponował on wiedzą potrzebną dla realizacji specjalistycznych usług, których wykonanie miały dokumentować wystawione przezeń faktury. Z zeznań A. K. można wyprowadzić wniosek, że nie zrealizował ani samodzielnie, ani za pośrednictwem innego działającego legalnie podwykonawcy – usług udokumentowanych podważonymi fakturami. Wskazane w uzasadnieniu skargi kasacyjnej okoliczności zmierzające do podważenia oceny nierzetelności faktur wystawionych przez A. K. całkowicie pomijają kluczową kwestię, niezbicie wynikającą z jego relacji, a mianowicie, że nie dysponował on wiedzą warunkująca wykonanie spornych usług.

Przy tym, podobnie jak w przypadku S. P., zeznania A. K. nie pozwalają na wykluczenie, że wystawione przez niego faktury mogły służyć firmowaniu wykonania spornych usług przez inny podmiot. Wniosek ten uzasadnia dodatkowo fakt, że w zaskarżonym wyroku w ślad za organami administracji publicznej nie kwestionuje się samego faktu wykonania spornych usług a jedynie to, że usługi te zostały wykonane przez wskazanych powyżej wystawców faktur.

Ponadto za przyjętym w sprawie stanowiskiem przemawiały jeszcze inne okoliczności podniesione w decyzji organu podatkowego oraz przypomniane przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku. Chodzi tu o szereg rozbieżności w dokumentach przedłożonych przez spółkę. Analiza treści 7. protokołów zdawczo-odbiorczych pokazała, że w zamówieniach i odpowiadających im protokołach zdawczo-odbiorczych występują różne podmioty, tzn. w zamówieniach na usługi wskazana jest firma FHU M., natomiast wykonawcom przedmiotowych usług w protokołach zdawczo-odbiorczych jest Z., zaś firma o takiej nazwie należała do J. C., który wystawiał na rzecz spółki faktury w innych okresach rozliczeniowych. Ponadto występują przypadki wystawienia faktur na wykonane usługi, na co – według umowy ramowej – przewidziano termin 60 dni, zaledwie po 1-3 dniach od daty wystawienia zamówienia. Organ odnotował także przypadki, w których daty wystawienia spółce faktur za wykonane usługi są wcześniejsze niż daty zamówień na te usługi, a także wcześniejsze niż daty zapotrzebowań na zakup/inwestycje dot. przedmiotowych usług.

W dokumentacji skarżącej stwierdzono ponadto obecność dwóch umów ramowych nr [...]. Jedna z nich (zawarta pomiędzy skarżącą a A. K., dotyczyła instalacji systemów telekomunikacyjnych i prac teletechnicznych, zaś druga została zawarta pomiędzy skarżącą a I. J. C. Obie ze wskazanych umów dotyczyły wykonania prac teletechnicznych i instalacji central A4400 dostarczanych do klienta końcowego przez zamawiającego. Także obie umowy oznaczone były tym samym numerem i zawarte zostały w tym samym dniu.

Trafnie zauważono również, że do nawiązania kontaktów z S. P. i A. K. w celu zawarcia umów na wykonanie specjalistycznych usług teletechnicznych i internetowych doszło pomimo tego, że żaden ze wskazanych podmiotów nie dysponował specjalistyczną wiedzą w tym zakresie. Spółka miała zaś przyjąć w umowach gołosłowne oświadczenie, że osoby te posiadają odpowiednie kwalifikacje do pełnej realizacji przedmiotu umowy. Za umowy stanowiące podstawę wystawienia spornych faktur odpowiedzialny był W. T. Wskazany świadek podpisał protokoły odbioru usług, po czym w dniu 9 czerwca 2014 r. zeznał m.in., że nie odbierał żadnych usług, nie wiedział kto sporządzał protokoły zdawczo - odbiorcze stwierdzające wykonanie usług. Zeznania P. J. z dnia 30 maja 2014 r. wprost świadczą o tym, że świadek ten, będąc dyrektorem handlowym u skarżącej, nie potrafił udzielić żadnych konkretnych informacji na temat wykonania usług wykazanych w fakturach zakwestionowanych przez organy. Skarżąca, mimo żądania ze strony organu, nie przedłożyła pełnomocnictwa dla D. P. (będącego kierownikiem Biura Oddziału skarżącej w K.) do zawarcia umów z kontrahentami, mimo twierdzeń, że osoba ta miała uprawnienia do zawarcia umów ze wskazanymi powyżej wystawcami faktur. Uchybienie powyższego rodzaju nabiera szczególnego znaczenia w kontekście oceny dochowania reguł należytej staranności kupieckiej wziąwszy pod uwagę fakt, że D. P. nie pełnił funkcji członka zarządu lub prokurenta skarżącej uprawniającej do działania w jej imieniu.

W świetle powyższych okoliczności należało uznać, że podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. nie zasługiwały na uwzględnienie. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie zebrano kompletny materiał dowodowy, a jego ocena nie została w skardze kasacyjnej skutecznie podważona. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa przy tym, że w rozpoznawanej sprawie nie było podstaw do wnioskowania in dubio pro tributario, a więc zasady, która od 1 stycznia 2016 r. znalazła odzwierciedlenie w art. 2a Ordynacji podatkowej. W sprawie nie zachodzą bowiem wątpliwości prawne oraz faktyczne, które należałoby rozstrzygać z uwzględnieniem tej zasady.

Podzielić należało także stanowisko Sądu pierwszej instancji, a pośrednio także organów podatkowych, że spółka nie upewniła się, co do posiadanych przez kontrahentów kwalifikacji, wiedzy i doświadczenia. Nie interesowała się przebiegiem zleconych prac, uznając, że istotny jest jedynie fakt końcowego wykonania usług. Niedbalstwo w wyborze kontrahenta, który jest nieprofesjonalny i o którym właściwie nic się nie wie, a ponadto uzależnienie wyniku (także zapłaty) dużych kontraktów dla firm zewnętrznych od przyjęcia usług zrealizowanych przez takich podwykonawców – właściwie zostały ocenione w zaskarżonym wyroku na niekorzyść spółki, gdyż zaświadczały o braku podstawowej staranności po jej stronie.

Nie doszło do naruszenia przepisów art. 121 § 1 i art. 122 O.p. Za uchybienie zasadom ogólnym w przepisach tych wyrażonych, nie może uchodzić podjęcie przez organ rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Strona ma prawo do subiektywnego przekonania o słuszności jej zarzutów, jednak przekonanie to nie musi znajdować odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (wyrok NSA dnia 13 października 2017 r., sygn. akt II FSK 2564/15).

Nie można było podzielić zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., według którego uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W orzecznictwie wskazuje się, że art. 141 § 4 p.p.s.a. jest przepisem proceduralnym, regulującym wymogi uzasadnienia. W ramach rozpatrywania zarzutu naruszenia tego przepisu, Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie do kontroli zgodności uzasadnienia zaskarżonego wyroku z wymogami wynikającymi z powyższej normy prawnej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego orzeczenia spełnia w sposób dostateczny ustawowo określone warunki. Sąd pierwszej instancji zawarł w uzasadnieniu zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W szczególności zaś należy podkreślić, że z uzasadnienia tego jasno wynika, jaki stan faktyczny Sąd I instancji przyjął za podstawę orzekania i dlaczego. Odniósł się także do zarzutów i wspierających je twierdzeń strony skarżącej w sposób wystarczający, wyjaśniając powody, dla których ich nie uwzględnił.

Ponieważ spółce nie udało się zakwestionować ustalonego przez organy i zaaprobowanego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego, to nie były zasadne także zarzuty naruszenia prawa materialnego poprzez ich niewłaściwe zastosowanie. Wiążące było bowiem ustalenie, że wystawione przez M.S.P. oraz I.A.K. faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji między wskazanymi w nich podmiotami, a ponadto spółka nie dochowała należytej staranności w kontaktach z owymi wystawcami faktur.

W zaskarżonym wyroku właściwie odwołano się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, że organy podatkowe są uprawnione odmówić podatnikowi prawa do odliczenia VAT, jeżeli obiektywne przesłanki wskazują, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku VAT (wyroki Trybunału z 21 czerwca 2012 r., w sprawach połączonych [...], C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373, czy też z 31 stycznia 2013 r., w sprawie [...], C-643/11, EU:C:2013:55).

W przedmiotowej sprawie zarówno organy podatkowej, jak i Sąd pierwszej instancji miały na uwadze, że dla skorzystania z prawa do odliczenia podatku niezbędne jest aby spełnione zostały warunki: materialny, czyli dostawa towaru lub wykonanie usługi oraz formalny, czyli dysponowanie fakturą spełniającą warunki formalne do odliczenia VAT. Wskazywano bowiem, że przy spełnieniu tychże warunków pozbawienie podatnika prawa do odliczenia może mieć miejsce, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że usługa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając usługę uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej. W oparciu o powyższe uwarunkowania prawne przeprowadzono postępowanie dowodowe mające ustalić, czy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku VAT.

Nie można zaaprobować argumentacji skargi kasacyjnej, że sposób przeprowadzenia postępowania dowodowego na okoliczność zachowania przez spółkę należytej staranności naruszał wskazane przez skarżącą przepisy O.p. Autor skargi kasacyjnej podnosił między innymi, że w sprawie nie uwzględniano wniosków płynących z zeznań przesłuchiwanych pracowników Spółki, mających potwierdzić zachowanie należytej staranności przy zawieraniu i realizacji transakcji z wymienionymi wystawcami faktur. Wbrew tym zarzutom, analiza oświadczeń przesłuchiwanych w sprawie świadków dowodzi, że nie było żadnych dowodów na to, iż odpowiednie procedury wewnętrzne były zachowane względem transakcji z FHU M. S. P. oraz I. A. K. Sąd pierwszej instancji zasadnie argumentował, że zeznania A. S., W. T., P. J. i A. K. wskazują, że nie podjęto żadnych działań weryfikacyjnych względem rzekomych podwykonawców. Wojewódzki Sąd Administracyjny zasadnie też nawiązywał do zeznań A. T., że podpisał protokoły zdawczo-odbiorcze, ale nie wie nic bliżej o tych pracach, bo "nie było konkretnych procedur odbioru i testów tych prac. Nie było praktyki odbioru etapów pośrednich (nadal nie ma). Ja potwierdzałem wykonanie prac na tej postawie, że zostało zrealizowane nasze zamówienie i klient końcowy potwierdzał fakt, że usługi N. zostały wykonane". Świadek nie znał też okoliczności nawiązania współpracy z kontrahentami, nie wiedział nic o zakresie, sposobie i miejscu świadczenia przez nich usług.

Niewiedzą wykazał się także świadek A. K., dyrektor operacyjny skarżącej, który podał do protokołu przesłuchania świadka, iż nic nie wiedział na temat umiejętności, czy doświadczenia podwykonawców, nie wiedział gdzie usługi świadczono i gdzie jej odebrano uznając, że "ważne że wykonano". W efekcie tego Sąd pierwszej instancji miał pełne prawo przyjąć, że spółka nie upewniła się co do posiadanych przez kontrahentów kwalifikacji, wiedzy i doświadczenia. W tym stanie rzeczy nie było podstaw aby uznać, że w sprawie błędnie zastosowano art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.

Mając na uwadze powyższe stanowisko, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a.