Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt III SA/Kr 770/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2018-09-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą decyzję I instancji
Powołane przepisy: article: Art. 146, art. 148 par. 2, art. 150 par. 2, art. 240 par. 1 pk t 4
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba Sędziowie: WSA Inga Gołowska WSA Stanisław Grzeszek (spr.) Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska - Białka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 września 2018 r. sprawy ze skargi K. Ż. na decyzję Dyrektor Izby Administracji Skarbowej z dnia 25 maja 2018 r. Nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji po wznowieniu postępowania uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu l instancji, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie 200 zł ( dwieście złotych).


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego decyzją z dnia [...] 2018 r. nr [...], odmówił K. Ż. uchylenia w trybie wznowienia postępowania decyzji ostatecznej z dnia [...] 2015 r. nr [...] wydanej przez Naczelnika Urzędu Celnego.

Jak wynika z akt sprawy, Naczelnik Urzędu Celnego decyzją ostateczną z dnia [...] 2015 r. wymierzył K. Ż. karę pieniężną w wysokości 36.000 zł za urządzanie gier na trzech automatach poza kasynem gry. Ww. decyzja została doręczona stronie w trybie art. 150 § 1 Ordynacji podatkowej w dniu 17 sierpnia 2015 r.

Pismem z dnia 13 lutego 2017 r. zostało wniesione odwołanie od ww. decyzji, w którym zawarty został również wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania oraz wniosek o wznowienie postępowania w przedmiotowej sprawie. Jako przyczynę wniosku o wznowienie postępowania strona wskazała brak udziału w postępowaniu nie z własnej winy.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej postanowieniem z dnia [...] 2017 r. odmówił przywrócenia terminu do wniesienia ww. odwołania.

Wniosek o wznowienie postępowania został przekazany zgodnie z właściwością do rozpatrzenia przez organ I instancji. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego postanowieniem z dnia [...] 2018 r. wznowił postępowanie w przedmiotowej sprawie, celem zbadania wskazanej przez stronę przesłanki wznowienia, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej.

Po rozpoznaniu wniosku, na podstawie zebranego materiału dowodowego, Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego uznał, iż wnioskodawca nie udowodnił, że nie brał udziału w postępowaniu bez swojej winy. W związku z powyższym ww. decyzją z dnia [...] 2018 r. odmówił uchylenia w całości decyzji ostatecznej z dnia [...] 2015 r.

W dniu 26 lutego 2018 r. do Urzędu Celno-Skarbowego wpłynęło pismo strony z dnia 15 lutego 2018 r. dot. wypowiedzenia się w zakresie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz zawierające wniosek o umorzenie toczącego się postępowania w sprawie (przedmiotowe pismo nie zawierało podpisu).

W odwołaniu od ww. decyzji K. Ż. wniósł o jej uchylenie w całości i w tym zakresie orzeczenie co do istoty sprawy, poprzez uchylenie w całości decyzji ostatecznej znak [...] z dnia [...] 2015 r. wydanej przez Naczelnika Urzędu Celnego. Decyzji organu I instancji zarzucił naruszenie prawa procesowego, tj.:

- art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie stosownego postępowania dowodowego na okoliczność ustalenia, czy przy ul. J w K była prowadzona przez adresata korespondencji z Urzędu Celno-Skarbowego działalność gospodarcza i mimo niezbadania tej kwestii, doręczanie stronie tam korespondencji, uznając doręczenie za skuteczne;

- art. 148 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że doszło do prawidłowego doręczenia postanowienia nr [...] z dnia [...] 2015 r. oraz dalszych pism na adres prowadzenia działalności gospodarczej przy ul. J w K, podczas gdy strona nie prowadziła tam działalności gospodarczej.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po analizie akt sprawy oraz rozpatrzeniu zarzutów odwołania, decyzją z dnia 25 maja 2018 r. nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że w przedmiotowej sprawie organ I instancji prawidłowo uznał, iż zostały spełnione przesłanki formalne do wznowienia postępowania.

Zgodnie bowiem z art. 241 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, wznowienie z przyczyny wymienionej w art. 240 § 1 pkt 4 ww. ustawy, na którą powołała się strona we wniosku, następuje wyłącznie na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca, od dnia powzięcia wiadomości o wydaniu decyzji.

Zdaniem DIAS, organ I instancji prawidłowo przyjął, że za dzień powzięcia wiadomości o wydaniu decyzji należy przyjąć datę doręczenia upomnienia, przypominającego o obowiązku uiszczenia kary pieniężnej w wysokości wynikającej z decyzji znak [...] z dnia [...] 2015 r. wydanej przez Naczelnika Urzędu Celnego, tj. dzień [...] 2017 r.

Jak wyjaśnił organ odwoławczy, wniosek o wznowienie postępowania wpłynął do organu I instancji w dniu 17 lutego 2017 r., tym samym ustawowy miesięczny termin do jego wniesienia został zachowany.

W związku z powyższym organ I instancji prawidłowo, postanowieniem z dnia [...] 2018 r. wznowił postępowanie w przedmiotowej sprawie.

Organ II instancji wskazał, że w rozpatrywanej sprawie, uzasadniając wniosek o wznowienie postępowania, strona wskazała, że całość korespondencji w toku postępowania administracyjnego, w tym decyzja wymierzająca karę pieniężną była kierowana na nieprawidłowy adres, przez co została pozbawiona możliwości zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym, wypowiedzenia się w tej kwestii oraz możności obrony swoich praw w postępowaniu administracyjnym. W odwołaniu strona podkreśliła, że pod ww. adresem nie prowadziła ona działalności gospodarczej, przedmiotowy lokal został przez nią wynajęty w celu prowadzenia punktu gastronomicznego, na podstawie umowy najmu z dnia 29 stycznia 2014 r. na okres roku. Lokal poddano koniecznym pracom remontowym oraz dostosowawczym do prowadzenia działalności gastronomicznej, które ostatecznie nie zostały zrealizowane, ze względu na sytuację rodzinną. Oznaczona część lokalu została przez stronę podnajęta innej firmie, w celu optymalizacji kosztów prowadzonej działalności gospodarczej. Ww. lokal wynajmowała do dnia 31 stycznia 2015 r. i wówczas zrezygnowała ona ostatecznie z zamiaru prowadzenia działalności gospodarczej w tym lokalu, który został skutecznie wydany wynajmującemu.

Organ odwoławczy, odnosząc się do zarzutów odwołania w tym zakresie, wskazał, że kluczowe dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy są przepisy art. 148 § 1 i § 2 oraz art. 146 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym w okresie prowadzonego przez organ celny postępowania. Zgodnie z pierwszym z wymienionych przepisów pisma doręcza się osobom fizycznym w ich mieszkaniu lub miejscu pracy. Pisma mogą być również doręczane w siedzibie organu podatkowego, w miejscu pracy adresata - osobie upoważnionej przez pracodawcę do odbioru korespondencji. Istotne przy tym jest, że wskazane w tym przepisie miejsca należy uznać za równorzędne, co do stosowania i oceny skuteczności dokonywanych doręczeń. Wybór jednego ze wskazanych w nim miejsc doręczeń należy do organu. W myśl drugiego z tych przepisów w toku postępowania strona oraz jej przedstawiciel lub pełnomocnik mają obowiązek zawiadomić organ podatkowy o zmianie swojego adresu, w tym adresu elektronicznego, jeżeli wniesiono o zastosowanie takiego sposobu doręczania albo wyrażono na to zgodę. W razie zaniedbania obowiązku określonego w § 1, pismo uznaje się za doręczone pod dotychczasowym adresem, a organ podatkowy pozostawia pismo w aktach sprawy.

Organ II instancji podkreślił, że jak wynika z akt sprawy, decyzja organu I instancji, jak i poprzedzające jej wydanie pisma w toku postępowania, Naczelnik Urzędu Celnego kierował na adres ul. J w K, tj. adres lokalu, który pozostawał we władaniu odwołującego, co wynika z protokołu kontroli nr [...] z dnia 4 grudnia 2014 r. Postanowienie o wszczęciu postępowania z dnia 20 marca 2015 r. K. Ż. odebrał w dniu 30 marca 2015 r. osobiście (dowód: zwrotne potwierdzenie odbioru ze wskazaniem, że przesyłkę doręczono adresatowi). Powyższe zaprzecza podnoszonemu przez niego w odwołaniu argumentowi, iż lokal pod adresem K ul. J wynajmował do 31 stycznia 2015 r. i wtedy został on skutecznie wydany wynajmującemu.

Nadto, w ww. postanowieniu odwołujący został poinformowany o wynikającym z art. 146 Ordynacji podatkowej obowiązku poinformowania Urzędu w toku postępowania o każdej zmianie adresu oraz o konsekwencjach zaniedbania tego obowiązku. Kolejne pisma w toku postępowania, w tym decyzja wymierzająca karę pieniężną, kierowane do strony na ww. adres, wracały do organu I instancji z adnotacją "zwrot nie podjęto w terminie". Dodatkowo jako powód zwrotu przesyłki do nadawcy wskazano "adresat wyprowadził się".

Organ odwoławczy wskazał, że w toku postępowania podatkowego, odwołujący nie kwestionował prawidłowości doręczenia postanowienia o jego wszczęciu pod wskazany wyżej adres. Do Urzędu Celnego nie wpłynęła również od niego żadna informacja o zmianie adresu, pod którym dokonuje się doręczeń. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Celnego, po podjęciu z urzędu (poprzez doręczenie stronie ww. postanowienia) postępowania w sprawie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry, prawidłowo kierował kolejne pisma, w tym decyzję z [...] 2015 r. kończącą to postępowanie. Decyzja organu I instancji, podobnie jak inne pisma w toku postępowania, weszły do obrotu na skutek doręczenia zastępczego, o którym mowa w art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym w okresie prowadzenia postępowania).

W ocenie DIAS, organ I instancji badając, czy wystąpiły okoliczności uzasadniające wznowienie decyzji ostatecznej, prawidłowo przyjął, że odwołujący wiedział o toczącym się wobec niego postępowaniu w sprawie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry, wszczętym na podstawie ustaleń kontrolnych dokonanych w dniu 4 grudnia 2014 r. przez funkcjonariuszy Urzędu Celnego w lokalu oznaczonym symbolem "[...]" w K przy ul. J. Świadczy o tym fakt osobistego odebrania przez niego korespondencji kierowanej przez organ I instancji, tj. postanowienia o wszczęciu postępowania z dnia [...] 2015 r.

Zdaniem organu odwoławczego, we wznowionym postępowaniu nie było konieczności przeprowadzania postępowania dowodowego na okoliczność, czy w przedmiotowym lokalu odwołujący prowadził działalność gospodarczą. Zebrany i włączony do postępowania materiał dowodowy, w tym potwierdzenie odbioru w dniu 30 marca 2015 r. postanowienia o wszczęciu postępowania, był wystarczający do wydania rozstrzygnięcia.

Tym samym organ I instancji prawidłowo uznał, iż w stanie faktycznym niniejszej sprawy przesłanka braku zawinienia ze strony odwołującego nie wystąpiła, zatem brak było podstaw do uchylenia ostatecznej decyzji wymierzającej karę pieniężną za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry i umorzenia postępowania.

W tym miejscu organ odwoławczy wskazał, że po rozpatrzeniu wniosku strony o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji nr [...] z dnia [...] 2015 r. (opartego na tym samym uzasadnieniu co wniosek o wznowienie postępowania), postanowieniem z dnia [...] 2017 r. odmówiono przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, stwierdzając, iż uchybienie terminowi nastąpiło z winy strony. Powyższe postanowienie nie zostało przez zaskarżone do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Odnosząc się do pisma z dnia 15 lutego 2018 r., które podpisane wpłynęło do organu I instancji już po wydaniu decyzji, DIAS wyjaśnił, iż celem wznowionego postępowania nie jest ponowne rozpoznanie sprawy i powtórne jej badanie pod względem merytorycznym. Tym samym stanowisko odwołującego co do zasadności uznania go za urządzającego gry hazardowe na automatach poza kasynem gry, nie zostało wzięte pod uwagę w niniejszym postępowaniu, ponieważ pozostaje poza jego zakresem.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, K. Ż. zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

- prawa procesowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 120, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez nieprzeprowadzenie stosownego postępowania dowodowego na okoliczność ustalenia, czy przy ul. J w K była prowadzona przez skarżącego - adresata korespondencji z Urzędu Celno - Skarbowego, działalność gospodarcza, i mimo niezbadania tej kwestii, doręczanie skarżącemu tam korespondencji, uznając doręczenie za skuteczne, mimo, że korespondencja wracała z adnotacją "adresat wyprowadził się", jednak już na dalszym etapie postępowania po wydaniu właściwej decyzji, organ jednak już był w stanie sam ustalić prawidłowy adres,

- art. 146, art. 148 § 2 pkt 2, art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że doszło do prawidłowego doręczenia postanowienia nr [...] z dnia [...] 2015 r. oraz dalszych pism na adres prowadzenia działalności gospodarczej przy ul. J w K, podczas gdy skarżący nie prowadził tam nigdy działalności gospodarczej, a ponad to organ w decyzji stwierdził, że nawet nie było konieczności przeprowadzania postępowania dowodowego w tym zakresie, zatem sam przyznał, że nie poczynił żadnych kroków w tym kierunku.

- prawa materialnego, tj.:

- art. 89 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, poprzez wymierzenie skarżącemu kary pieniężnej w wysokości 36.000 zł za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry, mimo, że nie urządzał żadnych gier.

W oparciu o powyższe zarzuty skarżący wniósł o uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji organu II instancji w całości i poprzedzającej jej decyzji organu I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Badając zaskarżoną decyzję według kryteriów przewidzianych ustawie z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 – powoływanej dalej jako "p.p.s.a."), Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem wydanie zaskarżonej decyzji poprzedziło postępowanie, w którym uchybiono regułom prawa procesowego.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się w głównej mierze do rozstrzygnięcia, czy w toku postępowania podatkowego wystąpiła przesłanka wznowienia postępowania, związana z zapewnieniem skarżącemu prawa do czynnego udziału w tym postępowaniu, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej.

Skarżący uzasadniając powyższą przesłankę, zarzucił w skardze przede wszystkim naruszenie art. 120, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 w związku z art. 146, art. 148 § 2 pkt 2, art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie stosownego postępowania wyjaśniającego na okoliczność ustalenia, czy w lokalu przy ul. J w K była prowadzona przez skarżącego - adresata korespondencji z Urzędu Celnego - działalność gospodarcza i mimo niezbadania tej kwestii, doręczania skarżącemu właśnie tam korespondencji, uznając doręczenie za skuteczne, mimo, że korespondencja wracała z adnotacją "adresat wyprowadził się", gdy już na dalszym etapie postępowania po wydaniu decyzji, organ był w stanie ustalić prawidłowy adres.

Zagadnieniem procesowym wymagającym rozważenia przez Sąd w pierwszej kolejności była zatem kwestia obligatoryjnego zastosowania w sprawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a. Przedmiotowy przepis stanowi, że uchylenie przez sąd decyzji możliwe jest w razie stwierdzenia co najmniej jednego z trzech naruszeń prawa: a) naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Analiza powyższej normy prawnej prowadzi do wniosku, że poza przypadkiem wymienionym pod literą b), warunkiem sine qua non uchylenia zaskarżonej decyzji jest stwierdzenie, że naruszenie prawa, którego dopuścił się organ administracji, miało lub mogło mieć wpływ na wynik sprawy. W przypadku opisanym pod literą c) wymaga się ponadto, aby wpływ ten był istotny. Jedynie w razie stwierdzenia naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) możliwe jest uchylenie zaskarżonej decyzji niezależnie od tego, czy naruszenie mogło, czy też nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy. W art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a., chodzi więc o jakiekolwiek naruszenie przepisu prawa, a jedynym ograniczeniem zastosowania tegoż przepisu jest to, czy naruszenie określonej normy daje, czy nie daje podstawy do wznowienia postępowania administracyjnego. Jak trafnie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny, w kontekście przepisów procesowych zawartych w kodeksie postępowania administracyjnego, ustawodawca wskazuje, że realizacja zasady praworządności wyrażonej w art. 7 Konstytucji RP i art. 6 k.p.a. jest wartością wyższą niż przestrzeganie innej zasady ogólnej, wyrażonej w art. 16 § 1 k.p.a., czyli zasady trwałości decyzji administracyjnej. Jeżeli bowiem nie zachodzi podstawa do wznowienia postępowania, ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji mogłoby nastąpić jedynie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a lub lit. c p.p.s.a. Tak więc istotnym jest, że naruszenie prawa będące podstawą do wznowienia postępowania administracyjnego powoduje uwzględnienie skargi, niezależnie od tego, czy uchybienie to miało wpływ na wynik sprawy. Dalej NSA podkreślił, że kontrola działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, w rozumieniu art. 184 Konstytucji RP i art. 1 ustawy – Prawo o ustroju sądów administracyjnych, obejmuje ocenę zaskarżonego do sądu aktu administracyjnego co do zgodności z przepisami, które mają zastosowanie w danej sprawie administracyjnej. Wydanie aktu administracyjnego, którego podstawę stanowi decyzja lub orzeczenie sądu, w odniesieniu do których stwierdzono ich niezgodność z prawem, oznacza wydanie aktu z naruszeniem przepisów, a w takim wypadku w odniesieniu do tegoż aktu zachodzą podstawy do stwierdzenia zaistnienia naruszenia prawa w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a. Nie można bowiem pojęcia "naruszenia prawa", o jakim mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a., ograniczać do sytuacji, gdy zachodzi prosta sprzeczność między treścią przepisu, a sposobem jego zastosowania przez organ administracji. W postępowaniu administracyjnym przez wydanie decyzji z naruszeniem prawa rozumie się także takie sytuacje, w których organowi administracji nie można postawić zarzutu naruszenia przepisów w chwili wydawania decyzji. Tak więc w razie stwierdzenia przez sąd, że akt kontrolowany narusza prawo, a naruszenie to daje podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, to zachodzi podstawa do uchylenia takiego aktu w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a., bowiem dyspozycja tego przepisu ma na celu przede wszystkim ochronę obiektywnego porządku prawnego. NSA jednocześnie uznał, że nie ma podstaw do twierdzenia, iż zakres zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a. jest zawężony do tych przyczyn wznowienia postępowania, które są skutkiem naruszenia prawa (por. wyroki NSA z dnia 10 października 2013 r., sygn. akt I OSK 1573/13; wyrok NSA z dnia 5 października 2011 r., sygn. akt II OSK 1281/10).

W ocenie Sądu rozważenia wymagało istnienie podstawy wznowienia postępowania podatkowego wskazanej w art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, w myśl którego, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu. Należy przy tym mieć na uwadze fakt, że sytuacja gdy strona bez własnej winy nie bierze udziału w postępowaniu występuje zarówno wówczas, kiedy strona nie miał możliwości uczestniczenia w całym postępowaniu, jak i w niektórych jego etapach. Nie ma przy tym znaczenia, czy udział strony mógł przełożyć się na wynik sprawy i ewentualnie w jakim zakresie. Ważne jest, że strona bez własnej winy nie mogła wziąć udziału w postępowaniu i chodzi tutaj o przeszkody od niego niezależne, których obiektywnie nie był w stanie przezwyciężyć (por. szerzej Ordynacja podatkowa. Komentarz, S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, wyd. 9., Wolters Kluwer 2015 r. do art. 240 Ordynacji podatkowej).

Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy, wskazać należy, że w stosunku do skarżącego, zostało wszczęte postępowanie (postanowienie z dnia 20 marca 2015 r.) w sprawie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry. Wszczęcie postępowania było konsekwencją przeprowadzenia w dniu 4 grudnia 2014 r. kontroli w lokalu przy ul. J w K, będącego w tym czasie we władaniu skarżącego. Przedmiotowe postanowienie o wszczęciu postępowania skutecznie doręczone skarżącemu w dniu 30 marca 2015 r. (osobiście odebrane przez niego) pod adresem K, ul. J. Cała późniejsza korespondencja Naczelnika Urzędu Celnego kierowana do skarżącego na adres K, J, w tym decyzja o wymierzeniu skarżącemu kary pieniężnej w wysokości 36.000 zł za urządzanie gier na trzech automatach poza kasynem gry, wracała z adnotacją "adresat wyprowadził się". Organ I instancji przyjął zatem, że decyzja jak i inne pisma w toku postępowania, weszły do obrotu prawnego na skutek doręczenia zastępczego w trybie art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej.

Fakt braku udziału skarżącego w postępowaniu prowadzonym przez Naczelnika Urzędu Celnego po jego wszczęciu, nie budzi wątpliwości, co potwierdza zgromadzony w sprawie materiał dowodowy. Skarżący, co potwierdzają również organy podatkowe, powziął wiadomość o wydaniu decyzji w dacie doręczenia mu upomnienia przypominającego o obowiązku uiszczenie kary pieniężnej w wysokości wynikającej z decyzji z dnia [...] 2015 r. tj. w dniu 30 stycznia 2017 r.

Rozważenia zatem wymaga, czy niebranie czynnego udziału w postępowaniu nie było zawinione przez skarżącego.

Organy obu instancji, argumentując zasadność odmowy uchylenia decyzji ostatecznej z dnia [...] 2015 r. i odpierając zarzuty skarżącego w kwestii doręczenia pism w postępowaniu na niewłaściwy adres, odwołały się do przede wszystkim do treści art. 148 § 1 i 2 oraz 146 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w 2015 r.

Na gruncie pierwszego z tych przepisów pisma doręcza się osobom fizycznym w ich mieszkaniu lub miejscu pracy. Pisma mogą być również doręczane: w siedzibie organu podatkowego; w miejscu pracy adresata - osobie upoważnionej przez pracodawcę do odbioru korespondencji.

W myśl drugiego z tych przepisów w toku postępowania strona oraz jej przedstawiciel lub pełnomocnik mają obowiązek zawiadomić organ podatkowy o zmianie swojego adresu, w tym adresu elektronicznego, jeżeli wniesiono o zastosowanie takiego sposobu doręczania albo wyrażono na to zgodę. W razie zaniedbania obowiązku określonego w § 1, pismo uznaje się za doręczone pod dotychczasowym adresem, a organ podatkowy pozostawia pismo w aktach sprawy.

Niewątpliwie z uwagi na użycie w art. 148 § 1 Ordynacji podatkowej łącznika "lub", zaś w art. 148 § 2 Ordynacji podatkowej zwrotu "mogą być także", wyrażające alternatywę rozłączną, wskazane w tych przepisach miejsca należy uznać za równorzędne, co do stosowania i oceny skuteczności dokonywanych doręczeń. Wybór jednego ze wskazanych w nim miejsc doręczeń należy do organu, co oznacza, że doręczenie może nastąpić na adres zamieszkania, także gdy znany jest organowi adres miejsca pracy (tak np. wyrok NSA z dnia 5 listopada 2016 r., sygn. akt I GSK 336/14). Wybór ten wyłącza dopiero wskazanie przez stronę konkretnego adresu do doręczeń organowi prowadzącemu postępowanie (por. wyrok NSA z dnia 6 września 2013 r., sygn. akt II FSK 2561/11).

Według organów podatkowych zasadne było doręczenia skarżącemu pism procesowych oraz decyzji na adres K ul. J, tj. lokalu, w którym przeprowadzono kontrolę, bo skarżący był właścicielem tego lokalu i w tym lokalu prowadził działalność gospodarczą. Organy podatkowe jednakże w żaden sposób nie wykazały, dlaczego uznały, że powyższy lokal jest własnością skarżącego i pod tym adresem skarżący prowadził działalność gospodarczą. Z protokołu kontroli sporządzonego w dniu 4 grudnia 2014 r., na który powołują się organy obu instancji, wynika jedynie, że w dniu kontroli pojawił się skarżący, wezwany telefonicznie przez osobę zastaną w lokalu, który oświadczył, że jest właścicielem tego lokalu, podając jednocześnie swój adres zamieszkania tj. K ul. T.

W aktach sprawy brak jest jakikolwiek ustaleń Naczelnika Urzędu Celnego, w kwestii działalności prowadzonej przez skarżącego w przedmiotowym lokalu (rodzaju prowadzonej działalności gospodarczej, czy była to działalność zarejestrowana, czy też nie, czy w stosownych rejestrach adres lokalu przy ul. J w K jest wskazany jako miejsce prowadzenia działalności), jak również jakikolwiek dokumentów, które potwierdzałyby, że skarżący posiada tytuł własności do tego lokalu.

Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji stwierdził, że cyt. "decyzja organu I instancji, jak i poprzedzające jej wydanie pisma w toku postępowania Naczelnik Urzędu Celnego kierował na adres ul. J w K tj. adres lokalu, który pozostawał we władaniu odwołującego, co wynika z protokołu nr [...] z dnia 04.12.2014". Na podstawie powyższych ustaleń organ podatkowy przyjął domniemanie, że jest to miejsce prowadzenia działalności (miejsce pracy) skarżącego.

Jednakże art. 148 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej nie przewiduje możliwości doręczenia pism w toku postępowania na adres lokalu, który "pozostaje we władaniu strony postępowania", chyba że strona wyraźnie wskaże ten adres jako adres do doręczeń. W niniejszej sprawie brak jest jakiegokolwiek dokumentu (nie wynika to również z protokołu kontroli), że skarżący wskazał lokal przy ul. J w K jako adres do doręczeń.

W opinii Sądu, skoro organ znał adres zamieszkania skarżącego (skarżący ten adres podał kontrolującym, co zostało uwidocznione w protokole kontroli z dnia 4 grudnia 2014 r.), korespondencję powinien kierować na adres zamieszkania, a nie domniemany adres prowadzenia działalności tj. lokalu, który "pozostawał we władaniu skarżącego" bez przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, co do rzeczywistego statusu tego lokalu, tj. czy skarżący jest właścicielem lokalu i w tym lokalu faktycznie prowadził działalność.

Oceny tej nie może zmienić okoliczność, że skarżący odebrał w lokalu przy ul. J przesyłkę zawierającą postanowienie o wszczęciu postępowania. Jak wynika z akt sprawy, kolejne pisma doręczane pod ten adres wracały z adnotacja "adresat wyprowadził się", co powinno skłonić organ do podjęcia postępowania wyjaśniającego w celu ustalenia, czy jest to właściwy adres, szczególnie w sytuacji, gdy organowi znany był adres miejsca zamieszkania skarżącego.

Odwołanie się tej konkretnej sytuacji do art. 146 Ordynacji podatkowej, w ocenie Sądu jest również bezzasadne.

Podnieść należy, że wynikający z art. 146 Ordynacji podatkowej obowiązek zawiadomienia organu prowadzącego postępowanie o zmianie adresu, pod którym dokonuje się doręczeń z uwagi na rangę instytucji doręczania oznacza, że strona postępowania winna wykazać się starannością i dbałością polegającą na niezwłocznym zawiadomieniu organu o zmianie dotychczasowego adresu doręczania pism ewentualnie poinformowaniu o innym adresie do doręczeń. Zaniedbanie tego obowiązku prowadzi do skutecznego doręczenia pisma na dotychczasowy adres (por. wyrok NSA z dnia 28 września 2016 r., sygn. akt II FSK 2500/14).

W postanowieniu z dnia [...] 2015 r. pouczono skarżącego o treści art. 146 Ordynacji podatkowej informując, o obowiązku zawiadomienia o "każdej zmianie swojego adresu", nie konkretyzując jednak o jaki adres chodzi, co mogło sugerować, że chodzi przede wszystkim o adres zamieszkania wskazanego przez skarżącego do protokołu kontroli.

Podkreślić trzeba, że adres, na który doręczono postanowienie o wszczęciu postępowania wybrał organ prowadzący postępowanie, skarżący tego adresu nie wskazywał, nie jest to także adres zamieszkania. Skoro skarżący nie zmienił miejsca zamieszkania, a jak już wcześniej wskazano, organ nie wykazał w sposób niebudzący wątpliwości, że adres "wytypowany" przez organ jest adresem prowadzenia działalności, to nie można skarżącemu czynić zarzutu, że ten nie zawiadomił organu o zmianie "swojego adresu".

W ocenie Sądu kwestie dotyczące prawidłowego doręczania korespondencji w postępowaniu poprzedzającym wydanie przez Naczelnika Urzędu Celnego decyzji z dnia [...] 2015 r. i jej wpływu na pozbawienie skarżącego udziału w postępowaniu należało jednoznacznie wyjaśnić w postępowaniu wznowieniowym. Dopiero jednoznaczne wyjaśnienie tych kwestii, czyniłoby zasadnym ewentualne założenie organów, że nie wystąpiła w niniejszej sprawie przesłanka o której mowa w art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Nie można się zgodzić z twierdzeniem organu odwoławczego, że nie było konieczności prowadzenia postępowania dowodowego na okoliczność, czy w przedmiotowym lokalu skarżący prowadził działalność gospodarczego z tego tylko powodu, że potwierdzenie odbioru z dnia 30 marca 2015 r. postanowienia o wszczęciu postępowania było wystarczającym dowodem do wydania rozstrzygnięcia.

W tym miejscu trzeba także wskazać na niekonsekwencję organów działających w sprawie. Z jednej strony podtrzymują swoje stanowisko, że pisma oraz decyzja zostały wyekspediowane na prawidłowy adres (K, ul J), a jednocześnie upomnienie przypominające obowiązku zapłaty kary w wysokości określonej tą decyzją skierowały nie na ten "prawidłowy adres", lecz na adres miejsca zamieszkania skarżącego tj. K ul. T.

Sąd w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę w pełni podziela zastrzeżenia skarżącego co do prawidłowości doręczeń dokonywanych w toku postępowania poprzedzającego wydanie decyzji z dnia [...] 2015 r. jak i samej decyzji.

Należy zwrócić uwagę, że prowadząc postępowanie organ I instancji dokonywał doręczeń kierowanej do skarżącego korespondencji z naruszeniem art. 148 § 1 Ordynacji podatkowej, stosownie do treści którego pisma doręcza się osobom fizycznym pod adresem miejsca ich zamieszkania albo pod adresem do doręczeń w kraju. Jakkolwiek doręczeń można dokonać w każdym ze wskazanych w art. 148 Ordynacji podatkowej miejsc, to jednakże w okolicznościach badanej sprawy brak było uzasadnionych podstaw do kierowania pism na inny adres w sytuacji, gdy nie zostało sprawdzone, czy ten adres spełnia kryteria, o których mowa w art. 148 § 2 Ordynacji podatkowej, a korespondencja kierowana na ten adres, po wszczęciu postępowania nie była podejmowana przez skarżącego.

W świetle powyższego Sąd stwierdza, że w okolicznościach badanej sprawy zaistniały przesłanki określone w art. 145 § 1 lit. b p.p.s.a., uzasadniające uchylenie decyzji organów obu instancji. Skarżący bowiem bez własnej winy nie brał udziału w zasadniczej części postępowania poprzedzającego wydanie decyzji ostatecznej z dnia [...] 2015 r. w sprawie wymierzenia kary pieniężnej w wysokości 36.000 zł za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry.

W tych okolicznościach Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b oraz art. 135 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. W przedmiocie kosztów sądowych orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a.