Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 251/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2018-07-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 86 ust. 1, art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 par. 1, art. 127, art. 180, art. 187 par. 1, art. 188, art. 191
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędziowie: sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) Protokolant: starszy sekretarz sądowy Stanisława Majkut po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 lipca 2018 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa Wielobranżowego I. s.c. A. P. i K. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] lutego 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty oraz od kwietnia do listopada 2010 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...]. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. dokonał stronie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, luty, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2010r. Organ zakwestionował faktury dokumentujące obrót mieszanką spożywczą uznając, że nie potwierdzają one wykonanych czynności.

W złożonym odwołaniu skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2017r., poz. 201 ze zm.), dalej:"O.p." w zw. z art. 5 § 1 ustawy z dnia 6 czerwca 1997r. Kodeks postępowania karnego (Dz. U. z 2017r., poz. 1904 ze zm.), dalej: "k.p.k." wskutek przyjęcia przez organ, że możliwe jest wywodzenie jakichkolwiek skutków prawnych w niniejszej sprawie z faktu postawienia wspólnikom spółki cywilnej zarzutów i że na podstawie postanowienia o przedstawieniu zarzutów możliwe jest dokonywanie ustaleń w niniejszej sprawie, w szczególności przypisywanie wspólnikom spółki cywilnej popełnienia oszustwa podatkowego; art. 121 § 1 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności w sprawie, pominięcie przy dokonywaniu ustaleń części zgromadzonego materiału dowodowego, zastępowanie dowodów domysłami i domniemaniami, wyjątkowo jednostronną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, zastąpienie rzetelnej i szczegółowej oceny materiału dowodowego wielokrotnie powtarzanymi ogólnikami, w wyniku czego doszło do wadliwego ustalenia stanu faktycznego; art. 188 w zw. z art. 180 § 1 O.p. poprzez nieuwzględnienie wniosków dowodowych podatnika w sytuacji, gdy zmierzały one do wykazania okoliczności przeciwnych do ustaleń dokonywanych przez organ i dotyczyły okoliczności istotnej w tej sprawie, tj. czy dostawy towaru do podatnika miały faktycznie miejsce; art. 194 § 3 O.p. wskutek przyjęcia, że organ w sposób bezwzględny związany jest ostatecznymi decyzjami podatkowymi wydanymi przez inne organy w sprawach kontrahentów podatnika i w związku z tym nie jest możliwe przeprowadzenie dowodu przeciwko takim dokumentom urzędowym, w sytuacji gdy taki przeciwdowód jest prawnie dopuszczalny; art. 187 § 3 O.p. poprzez czynienie istotnych ustaleń w sprawie z odwołaniem się do wiedzy organu, która nie ma charteru faktów powszechnie znanych, ani nie stanowi wiedzy znanej organowi z urzędu, a gdyby taką wiedzę nawet teoretycznie stanowiła, to nie została zakomunikowana stronie zgodnie z wymogiem ustanowionym w art. 187 § 3 zdanie ostatnie O.p., a zatem nie może być podstawą formułowania zarzutów pod adresem podatnika, ani czynienia ustaleń w jego sprawie; art. 193 § 3 O.p. poprzez uznanie ewidencji podatku od towarów i usług za wadliwe i nierzetelne, podczas gdy były one rzetelne i niewadliwe; art. 197 w zw. z art. 123 § 1 O.p. poprzez gromadzenie wiadomości specjalnych z pominięciem trybu przewidzianego w Ordynacji podatkowej wskutek czego podatnik pozbawiony jest możliwości zadawania pytań osobom i instytucjom wypowiadającym się na pytania organu; art. 210 § 4 O.p. wskutek rozbieżności pomiędzy podstawą prawną wskazaną w decyzji oraz w jej uzasadnieniu jako uzasadniającą pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, niewskazania w uzasadnieniu decyzji, dlaczego organ nie dał wiary dowodom, z których wynika, że kontrolowane transakcje miały miejsce oraz wskutek sporządzenia uzasadnienia w taki sposób, że podatnik na jego podstawie nie może ustalić, jakie ostatecznie zarzuty były podstawą wydania zaskarżonej decyzji, gdyż stawiane zarzuty wzajemnie wykluczają się lub są odmiennie klasyfikowane przez ustawodawcę, czego organ nie dostrzega - wskutek czego podatnik pozbawiony jest możliwości kontroli zaskarżonej decyzji i tym samym podjęcia skutecznej obrony przed rozstrzygnięciem w nim zawartym; art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004r., nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej: "u.p.t.u." poprzez błędne zastosowanie oraz art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez niezastosowanie.

Decyzją z dnia [...]. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej także jako :"DIAS") utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia rozliczeń podatkowych objętych zaskarżoną decyzją. Organ w tym zakresie wskazał, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, luty, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2010r. uległoby przedawnieniu z dniem [...]. Jednakże w dniu [...]. zostało wszczęte postępowanie przygotowawcze o przestępstwo skarbowe. Zakresem postępowania objęto podatek od towarów i usług za miesiące od stycznia do lutego i od kwietnia do listopada 2010r. Opisane postępowanie zostało zakończone poprzez włączenie do nadal otwartego śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w C.. Pismem z dnia [...]. na podstawie art. 70c O.p. zawiadomiono Spółkę, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za okres od lutego do listopada 2011r. uległ zawieszeniu na mocy art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, którego podejrzenie popełnienia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Przedmiotowe zawiadomienie doręczono Spółce w dniu [...]. Wobec powyższego organ uznał, że bieg terminu przedawnienia kwot rozliczonych w zaskarżonej decyzji uległ zawieszeniu.

Odnosząc się do przedmiotu sporu, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podał, że Spółka I. prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji sucharów, herbatników, konserwowanych wyrobów ciastkarskich i ciastek, wyrobów piekarskich i ciastkarskich o przedłużonej trwałości, od grudnia 2000r. Organ pierwszej instancji, na podstawie zebranego materiału dowodowego stwierdził, że w okresie objętym postępowaniem Spółka nie dokonała nabycia mieszanki cukru wykazanej w fakturach VAT, na których jako wystawcy widnieją A. Sp. z o.o. i M. Sp. z o.o. Powyższe faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wobec czego Spółka niezasadnie dokonała odliczenia podatku naliczonego w łącznej wysokości [...] zł. Organ w tym zakresie zastosował art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. W ocenie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B., zgromadzone dowody pozwalają na uznanie, że Spółka świadomie uczestniczyła w oszustwie podatkowym typu karuzelowego, polegającym na nieuzasadnionym obrocie fakturami VAT, na których jako przedmiot obrotu wykazywano mieszankę cukru. Natomiast w zakresie podatku należnego organ kontroli skarbowej uznał, że faktury wystawione i wprowadzone do obrotu przez Spółkę na rzecz [...] [...] [...] [...] [...] Sp. j. oraz OSM [...] K. o łącznej wartości podatku VAT [...] zł dokumentowały czynności, które pozorowały jedynie dokonywanie rzeczywistych transakcji gospodarczych. W związku z tym określono Spółce zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

W odniesieniu do zakwestionowanych transakcji organ szczegółowo opisał mechanizm oszustwa karuzelowego, którym występuje znikający podatnik (tzw. słup), bufor (pośrednik), czerpiący zyski (broker) i organizator. Organ stwierdził, że Spółka I. biorąc świadomy udział w obrocie mieszanką cukru pełniła role zarówno bufora jak i brokera - wykazując na wystawionych fakturach sprzedaż mieszanki. W odniesieniu do towaru o nazwie mieszanka cukru organ uznał, że mamy do czynienia z pustymi fakturami, przeprowadzone postępowanie dowiodło, iż towar taki nie istnieje. Szczegółowy opis karuzeli podatkowej, stwierdzonej w postępowaniu kontrolnym zawiera protokół kontroli, a także decyzja organu pierwszej instancji. Organ podkreślił, że występujący w przedmiotowej sprawie, w odniesieniu do towaru określanego jako mieszanka spożywcza, szczególny rodzaj odmiany karuzeli podatkowej określany jest jako tzw. transakcje łańcuchowe, w których obieg towaru i dokumentów nie posiada cech koła (inaczej niż w przypadku obrotu cukrem - występującym w odniesieniu do Spółki I. w transakcjach za kolejne okresy rozliczeniowe). Rolę znikającego podatnika w postępowaniu prowadzonym w Spółce za 2010r. pełniły firmy M. i A..

Odnosząc się do transakcji z M. Sp. z o.o., organ wskazał, że swoją działalność Spółka ta ograniczała wyłącznie do wystawiania faktur, niemających potwierdzenia w towarach, a podatek VAT w nich wykazany nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony u "kontrahentów" Spółki M., ponieważ faktury te nie dokumentują rzeczywistych czynności sprzedaży, a jedynie pozorują istnienie takich czynności. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w tym zakresie wskazał na prowadzone w tej Spółce postępowanie kontrolne w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia 2010r. do grudnia 2011r. i wydaną następnie ostateczną decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W., którą organ wyzerował podatek naliczony i należny wykazany w deklaracjach VAT-7 oraz określił zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. W konsekwencji, Spółka I. nie miała prawa do obniżenia podatku należnego za badane okresy rozliczeniowe o podatek naliczony wynikający z faktur VAT (łączna wartość [...] zł) wystawionych przez M. Sp. z o.o., na których wykazano zakup mieszanki cukru, gdyż faktury te nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, zatem nie stanowiły podstawy do obniżenia podatku należnego. Zakwestionowane faktury, na których jako wystawca widnieje M. Sp. z o. o., zostały zaewidencjonowane w rejestrze zakupów Spółki I. i ujęte w deklaracjach VAT-7. Tym samym w złożonych deklaracjach VAT-7 Spółka zawyżyła podatek naliczony o kwoty wynikające z zakwestionowanych faktur.

W odniesieniu do drugiego kontrahenta Spółki - A. Sp. z o.o. organ podał, że podmiot ten też został zidentyfikowany jako "znikający podatnik". W zakwestionowanych w przedmiotowym postępowaniu fakturach VAT wystawionych przez spółkę A. wykazano podatek VAT w łącznej wartości [...] zł. Podobnie jak w spółce M., również w przypadku A., w miejscach zgłoszonych jako siedziba spółki funkcjonowały biura wirtualne, spółka nie zatrudniała pracowników. Organ szczegółowo opisał zeznania J. B. - udziałowcy spółki A. i osoby odpowiedzialnej za kontakty z klientami zagranicznymi z [...] i [...] oraz Prezesa spółki A. - P. B., którzy nie potwierdzili, jakoby Spółka miała [...] mieszanką cukru. P. B. zeznał, że mieszanki cukru z herbatą nie widział, nie słyszał o takim produkcie i takim towarem nie [...]. Również J. B. nie potwierdził dokonywania transakcji mieszanka cukru z dodatkiem białej rozpuszczalnej herbaty.

W ocenie organu odwoławczego, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wykazał, iż Spółka I. nie dokonała w okresie objętym postępowaniem faktycznego nabycia mieszanki cukru od spółek M. i A.. Organ stwierdził, że w świetle zgromadzonego materiału dowodowego trudno dać wiarę, aby Spółka nie miała świadomości, że uczestniczy w oszukańczym procederze. W opinii organu, treścią zaskarżonej decyzji, organ pierwszej instancji jednoznacznie wykazał, iż Spółka wiedziała, że w ramach rzekomych transakcji bierze udział w obrocie "pustymi" fakturami, w których wykazano zdarzenia nie mające odzwierciedlenia w rzeczywistości. Zorganizowany charakter stwierdzonego procederu - obrotu "pustymi fakturami", świadczy o aktywnym i w pełni celowym działaniu wszystkich osób w procederze tym uczestniczących, w tym również i Spółki, co bez wątpienia miało miejsce w przedmiotowej sprawie.

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, prawidłowo organ pierwszej instancji stwierdził, iż zakwestionowane faktury nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający, gdyż faktury takie nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Tym samym słusznie wskazano, iż odliczając podatek VAT z tzw. "pustych" faktur Spółka naruszyła przepis art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.

Wobec zgromadzonego materiału dowodowego organ uznał, że Spółka I. nie mogła nabyć mieszanki cukru, bowiem towar wykazany na zakwestionowanych fakturach nie istnieje. W tym znaczeniu zakwestionowane faktury przyjęte do rozliczenia przez Spółkę są puste. W obrocie w przedmiotowej karuzeli podatkowej wykorzystywany był cukier i ten mógł być zużywany na potrzeby bieżącej produkcji, tam gdzie firmy transportowe potwierdzają jego dowóz do Spółki. Z cała pewnością kwestionowane faktury są nierzetelne z uwagi na wykazywany na nich towar -mieszankę cukru.

W zakresie sprzedaży mieszanki cukru na terenie kraju do podmiotów H. [...] sp. j. oraz OSM [...] organ stwierdził, że faktury wystawione przez Spółkę I. dokumentujące sprzedaż do ww. podmiotów są fakturami "pustymi" przede wszystkim w konsekwencji uznania, iż Spółka I. nie nabyła mieszanki cukru, więc nie mogła jej odsprzedać dalej.

W opinii Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, organ pierwszej instancji prawidłowo uznał, że ewidencja zakupów oraz sprzedaży prowadzona dla celów rozliczeń podatku od towarów i usług nie odzwierciedla rzeczywistego stanu rzeczy w prowadzonej przez Spółkę działalności. Przesłanką nieuznania poszczególnych zapisów w księgach podatkowych jest materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, który potwierdza, że kwestionowane transakcje zakupu cukru i jego mieszanki od podmiotów M. Sp. z o.o. i A. Sp. z o. o. nie miały miejsca i w związku z tym Spółka zawyżyła wartość podatku naliczonego. Jednocześnie księgi podatkowe Spółki są nierzetelne w części dotyczącej rejestrów sprzedaży w wyniku ujęcia w nich nierzetelnych faktury dokumentujących dostawy mieszanki cukru wystawionych dla [...] [...] [...] [...] [...] s.j. oraz OSM [...] K..

W skardze Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości zarzucając jej naruszenie:

- art. 127 O.p. na skutek przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części przez organ drugiej instancji w wyniku czego ocena znacznej części zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego przeprowadzona została wyłącznie w drugiej instancji w wyniku czego skarżąca w rzeczywistości została pozbawiona dwuinstancyjnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego;

- art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 235 i w zw. z art. 121 § 1 oraz art. 124 O.p. poprzez sporządzenie uzasadnienia decyzji, które nie spełnia przesłanek ustawowych w wyniku czego skarżąca nie poznała w sposób jasny i klarowny motywów podjętej decyzji, w tym w zakresie jej podstawy prawnej, gdyż skarżącej postawiono równocześnie wykluczające się zarzuty, w wyniku czego obrona przed takimi zarzutami nie jest możliwa;

- art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez przeprowadzenie oceny dowodów sprzecznie z dyrektywami wynikającymi z tych przepisów w wyniku czego wadliwie ustalono stan faktyczny, a tylko prawidłowo ustalony stan faktyczny może być podstawą zastosowania właściwej normy prawa podatkowego;

- art. 188 i art. 122 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, pomimo tego że okoliczności na które dowody zostały powołane zostały stwierdzone przez organ odmiennie od twierdzeń podatnika oraz pomimo tego, że obowiązkiem organu było podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego;

- art. 120, art. 121 § 1 O.p. gdyż postępowanie nie było prowadzone bezstronnie, dowody gromadzono i oceniano w celu wykazania z góry założonej tezy o udziale podatnika w oszustwie podatkowym oraz na skutek przyjęcia koncepcji o zbiorowej odpowiedzialności wszystkich przedsiębiorców biorących udział w karuzeli podatkowej bez względu na ich świadomość w tym względzie;

- art. 5 ust. 4 i ust. 5, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i art.108 ust. 1 u.p.t.u. poprzez błędne zastosowanie;

- art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) i art. 42 ust.1-3 i ust. 13 u.p.t.u. poprzez niezastosowanie.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2017r., poz. 2188), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 3 § 1 i 2 pkt. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 , dalej: "p.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje, między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a, b, c p.p.s.a.). Przeprowadzone w określonych wyżej ramach badanie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wykazało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie bowiem nie można organom orzekającym w przedmiotowej sprawie skutecznie zarzucić, iż przy rozpatrywaniu sprawy naruszyły obowiązujące przepisy prawa materialnego - krajowe lub unijne - czy procesowego.

Za podstawę orzekania Sąd przyjął jako prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym rozstrzygnięciu DIAS (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Po przeanalizowaniu całości materiału dowodowego skład orzekający Sądu w rozpoznawanej sprawie w pełni podziela przedstawioną przez organ odwoławczy argumentację i słuszność zajętego w sprawie stanowiska, a podniesione w skardze zarzuty uznaje za całkowicie chybione. Kontrolując legalność zaskarżonej decyzji, w pierwszej kolejności należy rozważyć zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, w oparciu o które nastąpiło ustalenie stanu faktycznego sprawy, ponieważ jedynie prawidłowo ustalony stan faktyczny daje podstawę do zastosowania właściwego dla tego stanu faktycznego przepisu podatkowego prawa materialnego, jako normy stanowiącej o treści rozstrzygnięcia.

Oceniając przeprowadzone w sprawie postępowanie Sąd podkreśla, że na organy nałożony został obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i art.187 § 1 O.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 O.p.). Dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Przeprowadzane dowody powinny być przydatne do dokładnego ustalenia stanu faktycznego i mają zbliżać sprawę do jej wyjaśnienia. Wyniki rozpatrzenia dowodów, dające obraz stanu faktycznego, powinny być przekonująco umotywowane i znajdować odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, obrazując proces myślowy, który doprowadził do podjęcia określonych ustaleń i w konsekwencji wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia.

Zdaniem Sądu organy nie uchybiły wymienionym regułom postępowania podatkowego. W pierwszej kolejności odnieść się należy do zarzutu naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania. Z zasady tej wynika obowiązek ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej przez organ drugiej instancji. Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 maja 2017 roku, sygn. akt I FSK 2017/17, rozbudowanie argumentacji uzasadnienia przez organ odwoławczy, przy jednoczesnym utrzymaniu w mocy postanowienia organu I instancji, nie narusza automatycznie zasady dwuinstancyjności postępowania wyrażonej w art. 127 O.p. Odmienna ocena zrównywałaby w skutkach wady uzasadnienia w rozumieniu art. 210 O.p. z naruszeniem art. 127 O.p. NSA wskazał, że istotą zasady dwuinstancyjności jest dwukrotne rozstrzygnięcie tej samej sprawy przez dwa organy. Organ odwoławczy obowiązany jest więc ponownie rozpoznać sprawę rozstrzygniętą przez organ pierwszej instancji, przy czym nie może on ograniczyć się do kontroli aktu pierwszoinstancyjnego, ale obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę w jej istocie. Oba postępowania, pierwszo jak i drugoinstancyjne mają charakter merytoryczny, zatem organ odwoławczy ponownie merytorycznie rozpoznaje i rozstrzyga sprawę uprzednio zakończoną rozstrzygnięciem organu I instancji. Rodzi to obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. W niniejszej sprawie organ odwoławczy ponownie rozpoznał merytorycznie sprawę rozstrzygniętą przez organ pierwszej instancji we wszystkich jej aspektach, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Niezasadny jest zarzut , iż zgromadzone w drugiej instancji dowody wpłynęły m.in. na zasadniczą zmianę dokonanych ustaleń. Po pierwsze zlecone organowi pierwszej instancji dodatkowe postępowanie miało na celu jedynie uzupełnienie materiału dowodowego, po drugie ponowna ocena dowodów dokonana przez organ odwoławczy była zbieżna z ustaleniami organu pierwszej instancji. Strona mija się z prawdą twierdząc, że dopiero postępowanie dowodowe toczące się w drugiej instancji dowiodło, iż towarem transportowanym w ramach opisywanej karuzeli podatkowej był cukier, a według organu pierwszej instancji w sprawie miał miejsce wyłącznie papierowy obrót dokumentami, a towar nie był dostarczany. W decyzji organu pierwszej instancji stwierdzono np.: "...bezpośrednie korzyści wynikające z możliwości odliczenia podatku naliczonego od kwestionowanych transakcji nabycia mieszanki cukru osiągnęła spółka I., bowiem odliczyła podatek naliczony od fikcyjnych nabyć mieszanki cukru wg stawki VAT 23%, zamiast stawki 8%, gdyby rzetelnie nabywała cukier." (str. 5). Ponadto Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. opisując transakcje dotyczące nabyć mieszanki spożywczej udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez M. na stronach 10 czy 34 jednoznacznie wskazuje, iż dotyczą one cukru. Organ pierwszej instancji opisując ustalenia dotyczące transakcji ze spółką A. czy M. stwierdza , ze nie jest celowe tworzenie mieszanki spożywczej – złożonego produktu , wymagającego z założenia zaangażowania maszyn , urządzeń pracy ludzkiej do procesów ekstrakcji i mieszania oraz generowanie dodatkowych kosztów aby następnie mieszankę taką zużywać jako zwykły cukier. (str. 46 decyzji organu pierwszej instancji). Podobnie ustalenia w zakresie transportu opisane w decyzji organu pierwszej instancji potwierdził materiał zgromadzony w tym zakresie w toku postępowania odwoławczego.

Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut dotyczący naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w związku z art. 235 i w związku z art. 121 § 1 oraz art. 124 O.p. poprzez sporządzenie uzasadnienia decyzji, które nie spełnia przesłanek ustawowych, w wyniku czego Skarżąca nie poznała w sposób jasny i klarowny motywów podjętej decyzji ani jej uzasadnienia prawnego.

W ocenie Sądu, organ odwoławczy właściwie rozważył całość zebranego materiału dowodowego, a w obszernym uzasadnieniu rozstrzygnięcia bardzo szczegółowo wyjaśnił, jakim dowodom odmówił wiarygodności (m.in. zakwestionowanym fakturom, zeznaniom wspólników Skarżącej, zeznaniom pracowników Skarżącej, księgom podatkowym spółki) oraz wskazał te, którym dał wiarę (m.in. informacjom przekazanym przez zagraniczne administracje podatkowe, zeznaniom właścicieli firm transportowych oraz zeznaniom kierowców przewożących towar, zeznaniom właścicieli firm –kontrahentów Skarżącej np. p. [...], p. M. ). W ocenie Sądu nie stanowi uchybienia brak powielenia w rozstrzygnięciu organu drugiej instancji obszernych fragmentów decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B., która znajduje się w posiadaniu Skarżącej i jest jej znana. W sytuacji gdy organ odwoławczy zgadza się z oceną stanu faktycznego dokonaną przez organ pierwszej instancji szczegółowe powtarzanie ustaleń przy tak obszernym materiale dowodowym czyniłoby decyzję nieczytelną. Podkreślić w ty miejscu należy, że odwołanie się przez DIAS do numerów stron decyzji organu pierwszej instancji dotyczyło wskazania czego dotyczy opisany materiał, dokonania jego prezentacji - jednak nie tak szczegółowej jak uczynił to Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. – a następnie oceny. Takie skonstruowanie decyzji nie narusza przepisów Ordynacji podatkowej.

Nie można zgodzić się ze stwierdzeniem, iż uzasadnienie zaskarżonej decyzji skupia się w dużej mierze na dowodach zgromadzonych w postępowaniu, które nie dotyczyło Skarżącej, ani jej kontrahentów: dowody włączone z postępowania prowadzonego wobec I. W.. DIAS w pierwszej kolejności przedstawił i dokonał analizy dowodów - głównie przesłuchań świadków oraz decyzji wydanych wobec kontrahentów Skarżącej, bezpośrednio związanych z kwestionowanymi transakcjami. Powiązanie I. W. ze Skarżącą ma miejsce poprzez wspólnego kontrahenta - spółkę M.. Zarówno Skarżąca jak i I. W. wykazywali nabycia mieszanki cukru od ww. spółki, zidentyfikowanej w przedmiotowej karuzeli jako znikający podatnik. Powiązanie I. W. ze Skarżącą nastąpiło również przez osobę M. W. (jej męża) - występującego jako nieformalny pośrednik w kontaktach handlowych ze wszystkimi podmiotami, od których Skarżąca wykazywała nabycie mieszanki cukru. Materiał dowodowy zgromadzony w ww. postępowaniu dotyczył zarówno 2010 i 2011 roku, został posegregowany, przyporządkowany (głównie ustalenia dotyczące transportu) i włączony odpowiednio do akt postępowania odwoławczego toczącego się wobec Skarżącej za rok 2010 bądź 2011. Powołanie się zatem na dowody zebrane w postępowaniu prowadzonym wobec I. W. miało potwierdzić ocenę dowodów dokonaną w niniejszym postępowaniu i nie narusza przepisów postępowania.

Odnośnie zaś decyzji wydanych wobec kontrahenta Skarżącej czy ich dostawców, dotyczące innych okresów rozliczeniowych niż objęte przedmiotowym postępowaniem podkreślić należy, że nie stanowią one bezpośredniego dowodu w sprawie. Jednak nie ma podstaw do negowania wagi zeznań pochodzących z tych postępowań, w których przesłuchiwani odnoszą się do działań podejmowanych w 2010r., bądź wypowiadają się na temat mieszanki cukru. Jednocześnie wykorzystanie decyzji wydanych wobec spółek M. czy A. w celu zobrazowania powiązań i schematu działania podmiotów występujących w przedmiotowej karuzeli podatkowej nie zastąpiło, wbrew twierdzeniom Strony, analizy i oceny transakcji wykazywanych przez Skarżącą.

Bezzasadny jest zarzut Skarżącej w zakresie braku oceny każdej pojedynczej, i kwestionowanej transakcji wykazanej na każdej kwestionowanej fakturze. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji opisano odrębnie ustalenia dotyczące transakcji Skarżącej z każdym kwestionowanych podmiotem. Nie jest wadą decyzji potraktowanie osobno transakcji z poszczególnymi podmiotami, zamiast odnoszenia się do każdej pojedynczej faktury. Sprostanie stawianym przez Skarżącą wymaganiom sprowadzałoby się do wielokrotnego przepisywania i powtarzania wniosków co do wystawcy faktury, dokumentów odnoszących się do danej transakcji, transportu i odbierającego towar przy każdej pojedynczej fakturze, co bezsprzecznie nie wpływa na fakt, iż wszystkie zgromadzone dowody mające znaczenie w sprawie zostały opisane, a ich wykorzystanie uzasadnione. Organ odwoławczy powołał także dowody, którym nie dał wiary, a powyższe uzasadnił.

Jednocześnie powołana przez Skarżącą zasada indywidualnej oceny każdej transakcji (orzeczenie TSUE z dnia 12 stycznia 2006r., C-354/03, C-355/03 i C-484/03) nie jest równoznaczna z obowiązkiem indywidualnego weryfikowania transakcji wykazanej na każdej fakturze z osobna, lecz oznacza konieczność rozważenia kwestionowanych transakcji niezależnie od transakcji mających rzekomo miejsce na wcześniejszym lub późniejszym etapie dostaw w ramach karuzeli podatkowej, z uwzględnieniem wiedzy lub podejrzeń podatnika co do mających miejsce nieprawidłowości. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika zaś, iż Skarżąca była świadoma, iż przyjmuje do produkcji cukier, a nie jego mieszankę, a produkt o nazwie mieszanka cukru nie istnieje - jest w istocie cukrem. Wykorzystując zaś bliską znajomość z M. W. - pośredniczącym we wszystkich transakcjach nabycia mieszanki cukru - Skarżąca przyjmowała do rozliczeń na fakturach "mieszankę cukru" wykazując do odliczenia podatku naliczonego wyższą stawkę VAT.

Sąd nie zgadza się z zarzutem mieszania przez organ pojęć "puste faktury", "nadużycie prawa", "karuzela podatkowa". Nie ma przy tym potrzeby definiowania ich bowiem Skarżąca szczegółowo wyjaśniła znaczenie tych pojęć a nie pozostaje ono w sprzeczności z terminologią użytą przez organ w odniesieniu do opisywanych ustaleń faktycznych. Organ odwoławczy stosując pojęcie tzw. pustej faktury w odniesieniu do transakcji, których przedmiotem był towar inny niż wykazany na zakwestionowanych fakturach odnosił się do ich nierzetelności.

Organ podatkowy wyczerpująco zebrał materiał dowodowy przydatny do wydania ostatecznej decyzji oraz dokonał jego wszechstronnej i prawidłowej oceny, a przy tym właściwie zastosował przepisy prawa materialnego i procesowego. Stan faktyczny i prawny sprawy zostały ustalone zgodnie z wymogami zawartymi w O.p., a w szczególności w art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 127, art. 180, art. 187 § 1, art. 188 oraz 191 O.p., zaś dokonana przez organ ocena materiału dowodowego, wbrew zarzutom skargi, nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka, korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Zgodnie z treścią tego przepisu "organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona". Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Podkreślenia wymaga, że dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń i tak też jest w niniejszej sprawie.

Przede wszystkim należy wskazać, że organy podatkowe udowodniły, że Skarżąca nie nabyła mieszanki cukru – transakcje udokumentowane fakturami zakupu od spółek M., A. bowiem towar taki nie istnieje na rynku a Spółka do swojej produkcji używała po prostu cukier zakupiony w korzystnej cenie.

W odniesieniu do transakcji ze Spółką M. organ wskazał, że w okresie, kiedy spółka M. wystawiała faktury dokumentujące współpracę ze Skarżącą jej prezesem był K. M., który do prowadzenia spraw spółki upoważnił A. D.. Jako adres i siedzibę Spółki M. wskazano biuro wirtualne. Dokonując rejestracji spółka uwzględniła bardzo szeroki zakres prowadzonej działalności. W okresie, objętym przedmiotowym postępowaniem spółka M. figurowała jako podatnik VAT, jednak z uwagi na nieskładanie deklaracji VAT-7K z dniem [...]. została wykreślona z rejestru podatników VAT. Spółka M., mimo wykazywania wielomilionowych obrotów i szerokiego zakresu wykonywanych zadań nie zatrudniała żadnych pracowników. M. Sp. z o.o. nie posiadała zaplecza technicznego czy lokalowego, które mogłoby służyć działalności gospodarczej w zakresie obrotu m.in. artykułami spożywczymi. Adres, którym spółka posługiwała się wskazując go jako siedzibę nie był miejscem rzeczywistego prowadzenia działalności, wynajmowania pomieszczeń, lecz wyłącznie adresem, na który kierowana była korespondencja. Spółka nie regulowała zobowiązań za rzekome nabycia cukru od podmiotów wskazanych jako dostawcy, zaś wpłaty dokonywane przez odbiorców były wypłacane tego samego lub najpóźniej następnego dnia od uznania rachunku. Na rachunkach bankowych brak było innych opłat stanowiących zwyczajowo koszty prowadzenia działalności gospodarczej. Ujawnieni w przedmiotowym postępowaniu kontrahenci M. zeznali, iż nie byli w siedzibie spółki, kontakt odbywał się w formie telefonicznej lub mailowej. Zagraniczni dostawcy cukru to firmy albo nieprowadzące rzeczywistej działalności, albo wskazane jako podmioty do których trafiać miały środki finansowe z fikcyjnych transakcji karuzelowych. Przesłuchani p. M. jak i p.D. zeznali, iż ich zdaniem spółka handlowała cukrem, a p. M. nie słyszał o mieszance cukru.

W odniesieniu do drugiego kontrahenta Spółki I. - A. Sp. z o.o. podmiot ten też został zidentyfikowany jako "znikający podatnik" w karuzeli przedstawionej na schemacie w decyzji organu pierwszej instancji na str. 59. Z akt sprawy wynika, iż A. Sp. z o.o. została wpisana do KRS w dniu [...] r., a jej udziałowcem i prezesem zarządu został Pan P. B.. W składanych deklaracjach VAT-7 za miesiące styczeń - listopad 2010 r. (z wyjątkiem miesiąca maja 2010 r. - brak deklaracji VAT-7) spółka A. wykazywała kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc, stopniowo wygaszając swoje obroty. Od lipca 2011 r. spółka zaprzestała składania deklaracji. Z deklaracji VAT-7 nie wynika by A. Sp. z o.o. dokonywała importu towarów, tak jak wynika to z dołączanych do faktur certyfikatów. Podobnie jak w spółce M. również w przypadku A. w miejscach zgłoszonych jako siedziba spółki funkcjonowały biura wirtualne, spółka nie zatrudniała pracowników. Z zeznań Pana J. B. z dnia [...] r. wynika, iż był on udziałowcem spółki A. i zajmował się kontaktami z klientami zagranicznymi z [...] i [...]. Pomysłodawcą, cichym udziałowcem i finansującym działania spółki, a także czerpiącym zyski z jej działalności był Pan J. J., który zakupił udziały spółki

22 kwietnia 2010 r.

Prezes spółki A. - P. B. zeznając w dniu [...] r. potwierdził zeznania J. B.. Podkreślił, iż sprawami spółki, jako jej prezes i udziałowiec (99% udziałów) zajmował się wyłącznie do dnia [...] r., tj. do dnia sprzedaży udziałów obywatelowi Węgier - J. J.. W tym miejscu nadmienić należy, iż faktury, które do odliczenia przyjęła Spółka I. miały być wystawione przez spółkę A. i podpisane przez [...] w okresie od stycznia do października 2010 r. P. B. stwierdził, iż spółka nie posiadała żadnego majątku i nie zatrudniała żadnych pracowników. Żaden z wyżej wymienionych przesłuchanych nie zeznał, iż Spółka miałaby [...] mieszanką cukru z dodatkiem białej rozpuszczalnej herbaty.

Do akt sprawy włączono również kolejne zeznanie J. B. z dnia [...] r. J. B. pytany o mieszankę cukru, wyjaśnił, iż spółka A. handlowała mieszanką cukru z kakao i kojarzył również mieszankę z wyciągiem z zielonej herbaty. Towar ten (mieszanka cukru z kakao) miał pochodzić ze składu celnego z Olomouca w [...] - miejsca pierwotnie wskazanego przez świadka jako miejsca dokonywania nabyć cukru. J. B. zeznał, iż widział wyłącznie próbkę mieszanki cukru z kakao. Świadek nie kojarzył firmy I. s.c, ani nazwisk jej wspólników. Jednocześnie w odpowiedzi na pytanie czy upoważniał do występowania w imieniu spółki A. w rozmowach z kontrahentami M. W. - świadek zastrzegł, iż nie zna tego człowieka.

W odniesieniu do wykazanych transakcji dotyczących obrotu mieszanką cukru organ pierwszej instancji przeprowadził postępowanie dowodowe w zakresie transportu. Na podstawie dostarczonego przez K. K. zestawienia numerów rejestracyjnych pojazdów, którymi do I. miała być transportowana mieszanka cukru ze spółek M. i A. organ pierwszej instancji uzyskał informacje w zakresie przewozu towaru od K. Ł., M. N., H. D., S. P., A. Ś. i A. D.. Z informacji przekazanych przez ww. osoby (z wyjątkiem K. Ł. i H. D. - osoby te nie były w stanie potwierdzić co było przedmiotem transportu), bądź analizy przedłożonych dokumentów wynika, że przedmiotem dostawy nie była mieszanka cukru. Część świadków zeznała bądź oświadczyła wprost, iż przewożonym towarem był cukier.

Ponadto jak wynika z akt sprawy, istnienia towaru takiego jak mieszanka cukru nie potwierdził, Wojewódzki Inspektorat Inspekcji [...] w B.. Przede wszystkim zaś, informacja zamieszczona na certyfikatach dołączanych do dokumentów mających uwiarygodniać obrót mieszanką cukru, z której wynika, iż ma ona pochodzić z [...], [...], [...] nie znajduje potwierdzenia w Systemie Analizy Zgłoszeń Celnych "[...]". Jak wynika z pisma przekazanego przez Izbę Celną w T., z dnia [...]., w wyniku przeprowadzonych czynności nie stwierdzono w 2011r. zgłoszeń celnych dokonanych na terenie [...], dotyczących importu towaru o nazwie mieszanka cukru lub mieszanka spożywcza, które byłyby wysyłane lub pochodziłyby z [...], [...], [...].

Istnienia czy wiedzy na temat produktu pod nazwą mieszanki spożywczej składającej się z cukru i herbaty rozpuszczalnej nie potwierdził, żaden z trzech zapytanych o powyższe producentów napojów instant i herbat granulowanych oraz czterech producentów z branży rolno-spożywczej. Wskazać w tym miejscu należy, że w odpowiedzi na pismo organu pierwszej instancji przedstawiciel firmy A. (producenta herbat granulowanych i napojów instant) wyjaśnił, : "iż nie jest mu znany produkt: mieszanka spożywcza , składający się w 99,8% z cukru i w 0,2% z ekstraktu zielonej granulowanej rozpuszczalnej herbaty; nie istniej ekstrakt zielonej granulowanej rozpuszczalnej herbaty istniej natomiast ekstrakt zielonej herbaty, który jest pyłem (...) herbata nie może być rozpuszczalna, gdyż jest to liść, może być tylko ekstrakt zielonej herbaty lub granulowany ekstrakt zielonej herbaty; ekstrakt ma kolor cielno zielony , natomiast przy dodaniu 0,2% do cukru praktycznie nie zmienia koloru natomiast można w roztworze wyczuć smak herbaty," (k- 3453 akt admin. tom 3/7). Podobnie Polskie Towarzystwo Technologów Żywności, posługując się opinią dr hab. A. G. uznało, iż nie posiada wiedzy na temat istnienia mieszanki spożywczej cukru i herbaty. Badanie mieszanki spożywczej pochodzącej rzekomo od spółki M. , zostało zlecone przez I. i przeprowadzone przez H. LTD Sp. z o.o. z G.. W jego wyniku ustalono, iż mieszanka spożywcza cukrowa zawiera 99,95 % sacharozy. Instytut Biotechnologii Przemysłu Rolno - Spożywczego wskazał, że cechy podane w wyżej powołanym wyniku badania charakteryzują cukier.

Założenie, iż przedmiotem dostawy był cukier nie wynika jedynie z analizy dowodów dotyczących transportu czy z ustaleń dokonanych wobec spółki M. (która nabywała wyłącznie cukier) jej dostawców (informacje przekazane przez zagraniczne administracje podatkowe), ale także dostawców spółki A.. Skarżąca podnosi, iż wiedza przewoźników i kierowców wynikała wyłącznie z analizy posiadanej dokumentacji, a worki w momencie załadunku były trwale zamknięte, a w trakcie transportu nie ingerowano w przewożony towar. Zatem zdaniem Skarżącej nie wiadomo, czy w workach tych był cukier. Nie można jednak pominąć ustaleń szeroko opisanych uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji (str. 30-32) jak i w zaskarżonej decyzji (str. 20) wobec spółki A. czy chociażby informacji podsumowujących VAT-UE złożonych przez spółkę M. oraz informacji nadesłanych przez administrację podatkową [...] i [...], z których wynika, iż towarem będącym przedmiotem transakcji tej spółki, czy przedmiotem transportu do podmiotów [...] D. , T. , I. , B. , F. był cukier. Stosowana zaś neutralizacja dokumentów transportowych służyła uwiarygodnieniu istnienia towaru o nazwie mieszanka cukru i uzasadnieniu wykazania takiego towaru na dokumentacji magazynowej, czy fakturach.

Przede wszystkim zaś, informacja zamieszczona na certyfikatach dołączanych do dokumentów mających uwiarygodniać obrót mieszanką cukru, z której wynika, iż ma ona pochodzić z [...], [...], [...] nie znajduje potwierdzenia w Systemie Analizy Zgłoszeń Celnych "A. ". Jak wynika z pisma przekazanego przez Izbę Celną w T., z dnia [...] r., Nr [...].PK w wyniku przeprowadzonych czynności nie stwierdzono w 2011 r. zgłoszeń celnych dokonanych na terenie Rzeczpospolitej Polskiej, dotyczących importu towaru o nazwie mieszanka cukru lub mieszanka spożywcza, które byłyby wysyłane lub pochodziłyby z [...], [...], [...].

W zakresie sprzedaży mieszanki cukru na terenie kraju do podmiotów [...] [...] sp. j. oraz OSM [...] organ zasadnie stwierdził, że faktury wystawione przez Spółkę I. dokumentujące sprzedaż do ww. podmiotów są fakturami "pustymi" przede wszystkim w konsekwencji uznania, iż Spółka I. nie nabyła mieszanki cukru, więc nie mogła jej odsprzedać dalej. Organ prawidłowo zatem określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe na postawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Podsumowując tę część rozważań Sąd nie podziela także zarzutu Skarżącej co do wadliwej konstrukcji zaskarżonej decyzji. Przedstawienie szerokiego kontekstu faktycznego, w tym opisanie mechanizmu oszustwa podatkowego przez wskazanie innych podmiotów uczestniczących w łańcuchu transakcji (których Skarżąca nie znała i z którymi nie prowadziła wymiany handlowej) było konieczne. W orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się uwagę, że dla oceny konkretnej dostawy, z punktu widzenia prawa nabywcy towaru do odliczenia, wyjaśnienie wcześniejszych i późniejszych transakcji jest konieczne. Jeżeliby zamknąć postępowanie kontrolne i ograniczyć tylko do bezpośrednich dostawców i nabywców podatnika, to organy podatkowe nigdy nie wykryłyby przestępstw typu karuzela podatkowa. W przypadku karuzeli podatkowej dla ustalenia rzeczywistego charakteru transakcji konieczne jest zweryfikowanie nie tylko dokumentów podatnika ubiegającego się o zwrot, ale również kontrahentów występujących w łańcuchu transakcji oraz innych podmiotów np. przewoźników, dostawców i ich dostawców. To dopiero pozwoli na przeanalizowanie wszystkich występujących w łańcuchu dostaw transakcji i może pozwolić na ustalenie źródła pochodzenia towaru wykluczając tzw. karuzelę podatkową czy też ją. Charakter nadużycia transakcji, może wynikać tak z nich samych, jak i z transakcji wcześniejszych i późniejszych, stąd koniecznym jest wyjaśnienie całego ich łańcucha (wyrok NSA

z dnia 12 grudnia 2017 r., I FSK 435/16 i powołane tam orzecznictwo).

Stan faktyczny ustalony przez organy obu instancji znajduje zatem potwierdzenie w prawidłowo zebranym i ocenionym materiale dowodowym. Ustalenia te Sąd w całości podziela, uznając je za prawidłowe. Organ podatkowy wyczerpująco zebrał materiał dowodowy przydatny do wydania ostatecznej decyzji oraz dokonał jego wszechstronnej i prawidłowej oceny, a przy tym właściwie zastosował przepisy prawa materialnego i procesowego. Stan faktyczny i prawny sprawy zostały ustalone zgodnie z wymogami zawartymi w O.p., a w szczególności w art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 127, art. 180, art. 187 § 1, art. 188 oraz 191 O.p., zaś dokonana przez organ ocena materiału dowodowego, wbrew zarzutom skargi, nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka, korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Zgodnie z treścią tego przepisu "organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona". Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Podkreślenia wymaga, że dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń i tak też jest w niniejszej sprawie.

Przesądzenie prawidłowych ustaleń w zakresie stanu faktycznego pozwala przejść do zarzutów dotyczących prawa materialnego. Przepis art. 86 u.p.t.u. przewiduje, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Natomiast kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Od tej zasady ustawa o VAT przewiduje szereg wyjątków, a jeden z nich uregulowany został w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., stosownie do treści którego, w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Dla stwierdzenia istnienia prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest zatem w szczególności, wykorzystanie przez podatnika nabytych towarów lub usług do wykonywania czynności opodatkowanych, posiadanie faktury dokumentującej nabycie towarów lub usługi, a także ustalenie, że faktura stwierdza czynności, które zostały dokonane.

W orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej zarysowano kwestię oszustwa przy zastosowaniu tzw. "karuzeli podatkowej", jako zjawiska podlegającego eliminowaniu przez prawo unijne w ramach walki z nadużyciem konstrukcji VAT dla celów niezgodnych z jej wprowadzeniem.

W wyroku z dnia 21 lutego 2006 r., C-255/02. wskazano, że w prawie unijnym istnieje zasada zakazu nadużycia prawa w dziedzinie podatku VAT (pkt uzasadnienia 70 i 71). Uznano, że dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach szóstej dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów.

Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Obrót podatkiem jest uzależniony od obrotu gospodarczego, prawo nie dopuszcza zarabiania na podatku VAT. Zgodnie z zasadą neutralności, przedsiębiorca nie jest nim obciążony. Nie można jednak zapomnieć, że jego bilans w tym zakresie nie może być dodatni. Ostatecznie w obrocie, ciężar podatku ponosi klient i w takiej wysokości, w jakiej został on obciążony, w takiej wysokości musi znaleźć się w budżecie Państwa, a nie przedsiębiorcy. Zatem te czynności, które zostały dokonane jedynie w celu uzyskania korzyści podatkowej, jakkolwiek spełniają formalne przesłanki do uznania zaistnienia czynności, przewidziane w odpowiednich przepisach polskiej u.p.t.u., to faktury je dokumentujące nie mogą stanowić podstawy do obniżenia kwot podatku stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Właśnie ten przepis obejmuje przypadki, kiedy to czynności są podjęte w celu wyłudzenia sum z tytułu podatku VAT. Takie czynności, w świetle zasady walki z nadużyciami w podatkach od wartości dodanej, należy uznać za "czynności, które nie zostały dokonane" w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy.

Podsumowując nie mogą rodzić skutku podatkowego polegającego na prawie do obniżenia te czynności, które zaistniały w ramach organizacji całego przedsięwzięcia ukierunkowanego na oszustwo podatkowe występujące na jednym z jego etapów. Proceder nierzetelnych transakcji w ramach tzw. ,, karuzeli podatkowej ‘’ tworzony jest w celu zakamuflowania nadużycia prawa. Jej istotnym elementem jest wykorzystanie transakcji spełniających formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach szóstej dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tą dyrektywę. Ponieważ prowadzi to także do uwikłania podmiotów nieświadomych oszustwa, Trybunał Sprawiedliwości wskazał na dodatkowe warunki pozbawienia prawa do odliczenia - świadomość podatnika, która w przedmiotowej sprawie została w ocenie Sądu wykazana i udowodniona.

Poza tym, mimo że w orzecznictwie TSUE utrwalone jest stanowisko, że prawo do odliczenia podatku naliczonego stanowi integralną część mechanizmu podatku VAT i co do zasady nie podlega ograniczeniu, w wielu wyrokach Trybunał Sprawiedliwości zwracał uwagę na to, że zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylanie się od opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę VAT, w związku z tym podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii Europejskiej w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień. W związku z tym krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT należy z punktu widzenia dyrektywy VAT uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji (vide wyrok TSUE z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 i powołane w nim orzeczenia).

Podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, dla celów szóstej dyrektywy powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. Stwierdzenie niemożliwości skorzystania z prawa do odliczenia należy w każdym razie do sądu krajowego, pod warunkiem, że w świetle obiektywnych okoliczności podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług, nawet gdy rzeczona transakcja spełnia obiektywne kryteria, na których opiera się pojęcie dostawy towarów zrealizowanej przez podatnika działającego w takim charakterze, oraz pojęcie działalności gospodarczej (wyrok TSUE w połączonych sprawach C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta).

Dokonana w tej kwestii ocena organów jest prawidłowa. W zakresie świadomego udziału Skarżącej w fikcyjnym procederze obrotu mieszanką cukru świadczy m.in. (okoliczności szczegółowo opisane na str. 77-78 decyzji organu I instancji) :

- pośrednictwo M. W. w kontaktach ze wszystkimi dostawcami towaru w sytuacji gdy nie był on ujawniony w żadnych rejestrach jako osoba upoważniona do reprezentowania którejkolwiek z kontrahentów ,

- nieznajomość osób prawnie umocowanych do reprezentowania spółek (dostawców),

- w sytuacji gdy różnych dostawców reprezentuje ta sama osoba brak zainteresowania wspólników odnośnie źródła pochodzenia towaru nabywanego w znacznych ilościach,

- niewyjaśnienie kwestii braku certyfikatu pochodzenia towaru wystawionego przez producenta,

- brak zainteresowania wspólników jakością i składem towaru p. Korzeniowski składając zeznania w zakresie procentowego udziału poszczególnych składników raz określał go jako 99,8% cukru 0,2% dodatku, następnie 98% cukru. 2% dodatku,

- poświadczanie prze pracowników Spółki (oraz dokonywanie ostatecznego odbioru przez właściciela ) zarówno odbioru cukru na dokumentach CMR jak i mieszanki spożywczej na dokumentach WZ w ramach jednej i tej samej dostawy towaru,

- dokonywanie zapłaty za towar w dniu dostawy lub maksymalnie w ciagu 4 dni od daty zapłaty – odmiennie niż wynika to z uregulowań z innymi kontrahentami dostarczającymi surowce do produkcji Spółce ( w stosunku do innych kontrahentów stosowano wydłużone terminy płatności nawet do 60 dni po dostawie),

- brak jakiegokolwiek ryzyka gospodarczego – w obrót cukrem i mieszanką Skarżąca nie angażowała własnych środków finansowych zobowiązania z tytułu nabycia towaru regulowano po jego dostarczeniu do Spółki

Firma, która, jak podkreślono w skardze prowadzi działalność od 2000r. i jest rzetelnym przedsiębiorcą, jako świadomy i racjonalnie działający podmiot stosowałaby chyba zasadę ograniczonego zaufania do kontrahentów wcześniej nie znanych reprezentowanych przez jedną i tę samą osobę w dodatku nieupoważnioną do ich reprezentacji, proponującą towar z niewiadomego źródła pochodzący rzekomo spoza Unii Europejskiej bez dopuszczenia do obrotu przez odpowiednie służby kontroli żywności. Spółka nie podjęła żadnych kroków w celu weryfikacji swoich kontrahentów a okoliczność bliskiej znajomości wspólnika z M. W. jest raczej okolicznością wskazującą na świadome działanie Spółki a nie usprawiedliwiającą jej brak zainteresowania sprawdzaniem kontrahentów.

Mając powyższe na uwadze, uwzględniając również uwagi Skarżącej i powołane przez nią orzeczenia TSUE nie sposób przyjąć, iż podatnik wystawiający faktury nie dokumentujące faktycznej transakcji, działa bez wiedzy o swoim udziale w przestępstwie podatkowym. W świetle opisanych powyżej okoliczności bezpodstawne są zarzuty Skarżącej dotyczące uchylenia się przez organ odwoławczy od bezstronnej i obiektywnej oceny.

Mając na uwadze powyższe, wobec wykazania przez organy świadomego przystąpienia przez Spółkę skarżącą do zorganizowanego procederu nierzetelnych transakcji oraz wykazania istnienia oszustwa karuzelowego obowiązkiem organów było wydanie zapadłych w sprawie rozstrzygnięć. Powyższe skutkuje uznaniem za niezasługujące na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 5 ust. 4 i ust. 5 oraz art. 42 ust. 1-3 i ust. 13 u.p.t.u. Przy czy wskazać należy, że przepis art. 5 ust. 4 i ust. 5 cyt. ustawy nie stanowił podstawy prawnej do orzekania w przedmiotowej sprawie (2010 r.), a jeśli Skarżąca miała na myśli art. 5 ust. 1 pkt 4 i pkt 5 cyt. ustawy to zauważyć należy, iż w okresie którego dotyczy przedmiotowe postępowanie Skarżąca wykazywała wyłącznie wewnątrzwspólnotowe dostawy towaru. Przepis art. 42 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług został uchylony przez art. 1 pkt 8 lit. c ustawy z dnia 23 października 2009 r. zmieniającej cyt. ustawę z dniem 1 stycznia 2010 r.

Z omówionych względów, uznając zarzuty skargi, zarówno w zakresie przepisów prawa materialnego jaki i proceduralnego, za nieuzasadnione i nie stwierdzając naruszenia prawa mającego wpływ na wynik sprawy, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę, jako niezasadną

E. Kruppik – Świetlicka L. Kleczkowski U. Wiśniewska