Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 269/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2013-06-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 1 i art. 29 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: § 14
journal: Dz.U. 2008 nr 212 poz 1337
law: Rozporządzenie MInistra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich  przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Stefan Kowalczyk (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Sławomir Pauter Sędzia WSA Mirosław Trzecki Protokolant Sekretarz sądowy Danuta Chorabik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 czerwca 2013 r. sprawy ze skargi K Sp. z o.o. (obecnie V Sp. z o.o.) na indywidualną interpretację Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. Uchyla zaskarżoną interpretację. 2. Zasądza od Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 457,00 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Skarżąca, Spółka K z ograniczoną odpowiedzialnością / obecnie V /, wniosła skargę, na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego, wydaną przez Ministra Finansów w dniu [...] grudnia 2009 r. dotyczącej podatku od towarów i usług.

Z akt sprawy wynika że :

W wniosku o interpretację przepisów prawa podatkowego spółka przedstawiając zdarzenie przyszłe wskazała, że na podstawie umowy zawartej z kontrahentem niemieckim wykonuje bezpośrednio na jego zlecenie dachy i akcesoria samochodowe. Surowce, materiały i komponenty potrzebne do wykonania zamówienia nabywa zarówno po cenach ustalonych w walutach obcych, jak i w złotówkach.

Działalność gospodarcza spółki ogranicza się do wykonywania zleceń produkcyjnych na rzecz jednego kontrahenta, a wykonane produkty są pakowane i wysyłane do miejsca przez niego wskazanego. Koszty transportu ponosi kontrahent lub klient zewnętrzny.

Wydatki ponoszone w walutach obcych w znacznej części związane są z transakcjami z dostawcami kontrahenta. Różnice kursowe w zakresie kosztów i przychodów wpływają na rentowność spółki, która jest obciążana ryzykiem kursowym.

Strony umowy postanowiły, że wszelkie powstałe różnice kursowe rozliczane będą na koniec roku podatkowego (którym jest rok kalendarzowy) w ten sposób, że jeżeli w danym roku podatkowym spółka poniesie straty z tytułu różnic kursowych, to obciąży tymi stratami kontrahenta.

W sytuacji odwrotnej, gdy w danym roku podatkowym spółka zrealizuje zyski z tytułu różnic kursowych, zobowiązana będzie do zapłaty kontrahentowi kwoty odpowiadającej równowartości tych zysków kursowych. Płatności te nie są związane z żadną transakcją usługową czy towarową spółki ani z konkretnym zakupem lub sprzedażą. Zyski wypłacane na rzecz kontrahenta stanowią jego wynagrodzenie z tytułu przejęcia ryzyka kursowego.

W oparciu o tak przedstawiony stan faktyczny skarżąca sformułowała następujące pytania:

1. Czy płatność na rzecz jej kontrahenta stanowi obrót opodatkowany VAT, a jeżeli tak, to jakie jest miejsce opodatkowania, jaka stawka znajdzie zastosowanie i kiedy powstanie obowiązek podatkowy?

2. Czy płatność kontrahenta na rzecz skarżącej stanowi obrót opodatkowany, a jeżeli tak, to jakie jest miejsce opodatkowania, jaka stawka znajdzie zastosowanie i kiedy powstanie obowiązek podatkowy?

W ocenie spółki, w zakresie pytania pierwszego, kwoty pieniężne wynikające z rozliczeń dokonywanych na podstawie umowy nie dotyczą dostawy towarów, a świadczenia usług przez kontrahenta na jej rzecz, będące jej zabezpieczeniem przed ryzykiem kursowym, które nie stanowi dostawy towarów.

Usługodawcą jest kontrahent, a spółka jest beneficjentem usług w zakresie zabezpieczenia przed ryzykiem kursowym. Z tego powodu podatnikiem podatku VAT co do zasady powinien być jej kontrahent. Omawiana usługa ma charakter instrumentu finansowego podobnego do umowy hedgingowej, a zatem należy ją zaklasyfikować jak usługi finansowe w rozumieniu art. 27 ust. 4 pkt 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) dalej ustawą o podatku VAT.

Spółka wskazała, że ma siedzibę w Polsce i jest czynnym podatnikiem VAT w Polsce, a jej kontrahent jest czynnym podatnikiem podatku VAT w Niemczech i tam ma siedzibę, więc na podstawie art. 27 ust. 4 pkt 4 w zw. z art. 27 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku VAT za miejsce świadczenia tych usług należy uznać miejsce, gdzie usługobiorca posiada siedzibę, czyli Polskę.

Na podstawie zaś art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 17 ust 3 ustawy o podatku VAT zobowiązana jest wykazać obrót z tytułu przedmiotowej transakcji i rozliczyć import usług. Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku VAT usługi pośrednictwa finansowego wymienione w załączniku nr 4 do tej ustawy są zwolnione od podatku. Tym samym - zdaniem spółki - usługi wykonywane przez kontrahenta korzystają ze zwolnienia od podatku. Za dzień powstania obowiązku podatkowego należy przy tym - w jej opinii - uznać dzień wystawienia faktury, nie później niż siódmego dnia od dnia wykonania usługi.

Co do pytania drugiego spółka stwierdziła, że opisywana płatność dokonywana przez usługodawcę profesjonalnie zajmującego się wykonywaniem usługi na rzecz usługobiorcy, jest poza regulacjami VAT. Spółka staje się podatnikiem z tego tytułu w myśl art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku VAT, nie ma zatem obowiązku wystawienia faktury zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy o podatku VAT. Zdaniem spółki w świetle art. 29 ust. 1 ustawy o podatku VAT za obrót nie można uznać kwoty należnej usługobiorcy z tytułu zakupu usługi - płatności z tytułu różnic kursowych dokonywanych dla spółki przez jej kontrahenta.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...] grudnia 2009 r. Minister Finansów -Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że stanowisko spółki jest nieprawidłowe.

W jego ocenie w sprawie dojdzie do podwyższenia bądź obniżenia ceny sprzedanych towarów. Organ wskazał, że spółka w momencie dokonywania sprzedaży miała wiedzę o ewentualnej konieczności dokonania w przyszłości stosownej korekty wystawionych faktur pierwotnych. Zobowiązana będzie zatem do wystawienia faktur korygujących oraz do dokonania stosownych korekt podstawy opodatkowania w związku ze zmianą ceny sprzedanego na rzecz kontrahenta towaru.

W skardze z dnia [...] marca 2010 r. wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego spółka zarzuciła organowi podatkowemu naruszenie prawa materialnego przez nieprawidłowe zastosowanie art. 7 ust. 1 i art. 29 ust. 1 ustawy o podatku VAT oraz § 14 rozporządzenia Ministra Finansów z 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarowi usług (Dz. U. nr 212, poz. 1337).

Wskazała też na naruszenie przepisów postępowania - art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. t.j. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.) zwanej dalej ordynacją podatkową, przez wydanie interpretacji indywidualnej w oparciu o inny niż przedstawiony przez stronę we wniosku stan faktyczny oraz art. 14c § 2 ordynacji podatkowej przez przedstawienie niekompletnego stanowiska organu.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie w całości, prezentując stanowisko jak w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim wyrokiem z dnia 26 maja 2010 r., sygn. akt l SA/Go 360/10, oddalił skargę, nie znajdując podstaw do uwzględnienia zarzutów w niej sformułowanych.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 28 września 2011 r., sygn. akt l FSK 1332/10, uchylił powyższy wyrok Sądu pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę temu Sądowi do ponownego rozpoznania uznając, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera uchybienia. Nie zawiera bowiem własnej oceny stanowiska organu, który wydał interpretację, jak również nie zawiera ustosunkowania się do zarzutów skarżącej zawartych w skardze. NSA zwrócił uwagę, że Sąd pierwszej instancji jedynie przytoczył stanowisko zawarte w interpretacji, nie dokonując jednakże jego oceny. Wskazał przy tym, że z uzasadnienia wyroku powinno w sposób przekonujący wynikać, dlaczego stanowisko organu WSA uznał za prawidłowe i dlaczego nie podzielił stanowiska skarżącej. NSA podniósł także, że Sąd pierwszej instancji w ogóle nie odniósł się do stanowiska podnoszonego w skardze, że umowa łącząca skarżącą z niemieckim kontrahentem miała charakter umowy hedgingowej. Trudno zatem uznać, by została wyjaśniona przez Sąd pierwszej instancji podstawa prawna rozstrzygnięcia.

Za niezasadny uznał przy tym zarzut skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia art. 14b § 1, § 3 i art. 14c § 1 i § 2, oraz art. 121 § 1 ordynacji podatkowej w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, póz. 1270 ze zm.) zwanej dalej P.p.s.a, nie podzielając stanowiska skarżącej, że organ wyszedł w tej sprawie poza przedstawiony we wniosku stan faktyczny. Sąd przyjął, że w wydanej interpretacji dokonano oceny przedstawionego przez skarżącą stanu faktycznego, a to, że skarżąca nie zgadza się z oceną organu nie oznacza, że zmienił on w interpretacji przedstawiony przez nią stan faktyczny.

Jednocześnie za przedwczesne NSA uznał odnoszenie się do zarzutów skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia prawa materialnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny ponownie rozpoznając sprawę, w wyroku z dnia 10 stycznia 2012 r., sygn. akt l SA/Go 1055/11, stwierdził, że zaskarżona interpretacja narusza prawo.

Sąd uznał, za bezpodstawne przyjęcie przez organ, że sytuacja opisana przez spółkę we wniosku dotyczyła podatku VAT "w zakresie zmiany ceny sprzedanych towarów". Czyniąc powyższe założenie, zawężone jeszcze tylko do transakcji wykonania zleceń produkcyjnych przez skarżącą na rzecz kontrahenta (wbrew wyraźnemu wskazaniu, że kwestia różnic kursowych nie dotyczy tylko transakcji skarżącej z ww. podmiotem zagranicznym), organ w rzeczywistości pominął istotę zagadnienia i uchylił się od wydania interpretacji w zakresie objętym wnioskiem skarżącej, koncentrując się na przedstawieniu własnego stanowiska w zakresie korekty ceny towaru i wystawiania faktur korygujących.

Zdaniem Sądu organ nie dokonał wnikliwej analizy oraz oceny stanowiska skarżącej co do istoty przedstawionego przez nią zagadnienia. We wniosku skarżąca wyraźnie bowiem wskazała, że zawarła umowę, której treść wyrażała wolę stron przejęcia przez kontrahenta niemieckiego ryzyka kursowego i to związanych nie tylko z transakcjami spółki z tym podmiotem. Spółka wskazała, że w przypadku opisanej przez nią umowy mamy do czynienia z przejmowaniem przez kontrahenta jej strat z tytułu różnic kursowych, w zamian za wynagrodzenie w postaci realizowanych przez spółkę zysków z tytułu takich różnic, przy czym za usługodawcę należy uznać spółkę niemiecką, natomiast spółka jest beneficjentem usług w zakresie zabezpieczenia przed ryzykiem kursowym.

Według skarżącej usługi te mają charakter instrumentu finansowego podobnego do urnowy hedgingowej, więc należy je zaklasyfikować jako usługi finansowe w rozumieniu art. 27 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku VAT. Jednoznaczne było też - zdaniem Sądu - stanowisko spółki odnośnie skutków podatkowych w podatku VAT, zarówno w przypadku płatności skarżącej na rzecz kontrahenta, będącej realizacją zysków z tytułu różnic kursowych, jak też w sytuacji realizacji przez tego kontrahenta na rzecz spółki płatności w kwocie równej stracie poniesionej przez nią w przypadku niekorzystnych zmian kursu walutowego.

Zdaniem Sądu ocena organu w powyższym zakresie nie zawierała praktycznie żadnego konkretnego odniesienia do stanowiska skarżącej zawartego we wniosku o interpretację, brak było również oceny prawnej tego stanowiska, co spowodowało, że Sąd nie miał możliwości dokonania kontroli takiej interpretacji. W szczególności Sąd wskazał, że organ nie dokonał żadnej oceny umowy przedstawionej we wniosku, traktowanej przez stronę jako pochodny instrument finansowy podobny do umowy hedgingowej, nie ocenił także dopuszczalności takiego kontraktu, chociażby w świetle zasady swobody umów, ani też nie odniósł się do skutków podatkowych takiej umowy przedstawionych przez spółkę.

W związku z powyższym Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem art. 14c § 1 ordynacji podatkowej, co uniemożliwiło Sądowi zbadanie tej interpretacji pod względem jej zgodności z prawem. Sąd wskazał, że rozpatrując ponownie sprawę organ powinien uwzględnić w/w zalecenia, dotyczące obowiązku dokonania oceny, odnoszącej się konkretnie do stanowiska strony zawartego we wniosku, w szczególności do umowy przyrównywanej do hedgingu, zawartej z myślą o zabezpieczeniu skarżącej przed ryzykiem zmiany kursu walut.

Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok w całości. Wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania według norm przepisanych, zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie:

1. art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art, 14c § 1 ordynacji podatkowej , przez uwzględnienie skargi i uchylenie interpretacji indywidualnej z powodu uznania, że organ w tej interpretacji nie dokonał właściwej oceny stanowiska wnioskodawcy oraz nie zawarł uzasadnienia prawnego tej oceny, które to elementy wymagane są przez art.

14c § 1 ordynacji podatkowej, w sytuacji gdy interpretacja spełniała wskazane w tym przepisie wymagania i niezasadne było na tej podstawie jej uchylenie,

2. art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r.

Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, póz. 1269 ze zm, art. 141 § 4

P.p.s.a., art. 14c § 1 i 2 ordynacji podatkowej, przez nieuwzględnienie skargi i uchylenie

interpretacji z powodu uznania, że nie spełnia ona wymagań określonych w art. 14c § 1

ordynacji podatkowej, co uniemożliwia Sądowi zbadanie zaskarżonej interpretacji pod

względem jej zgodności z prawem, w sytuacji gdy interpretacja ta spełniała wymagania

określone w art. 14c § 1 i 2 ordynacji podatkowej i możliwe oraz zasadne było jej

zbadanie pod względem zgodności z prawem, w szczególności z uwagi na to, że Sąd

znał składające się na uzasadnienie prawne oceny zawarte w interpretacji - stanowisko

organu podatkowego (także na podstawie argumentacji przedstawionej w odpowiedzi

na skargę), a co za tym idzie, niezasadne było na tej podstawie uchylenie tejże

interpretacji.

3. art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 w związku z art. 54 § 2 P.p.s.a, przez nie

uwzględnienie stanowiska organu podatkowego wyrażonego w odpowiedzi na skargę.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 23 kwietnia 2013 r., sygn. akt l FSK 660/12, uchylił powyższy wyrok Sądu pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę temu Sądowi do ponownego rozpoznania.

W motywach rozstrzygnięcia podniósł, że zaskarżona interpretacja spełnia wymagania określone w art. 14c § 1 i 2 ordynacji podatkowej., zatem możliwe i zasadne było jej zbadanie pod względem zgodności z prawem.

Powołując się na definicję momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług wskazał, że różnice kursowe nie mają żadnego wpływu na podatek od towarów i usług. Zgodnie z obowiązującym od 1 grudnia 2008 r. art. 31 a ustawy o podatku VAT, w przypadku gdy kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania są określone w walucie obcej, przeliczenia na złote dokonuje się według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego.

Oznacza to, że do ustalenia podstawy opodatkowania określonej w walucie obcej z danej transakcji, należy określić moment powstania obowiązku podatkowego z jej tytułu - stosownie do art. 19 lub art. 20 ustawy o podatku VAT, a następnie według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego, należy określić tę podstawę i podatek należny.

Podniósł, że decydujący w tym zakresie jest wyłącznie kurs średni z dnia poprzedzającego dzień powstania obowiązku podatkowego, a późniejsza wyższa lub niższa zapłata w walucie polskiej - spowodowana zmianą tegoż kursu - nie powoduje już konieczności zmiany określonej w ww. sposób podstawy opodatkowania oraz korygowania VAT ustalonego na podstawie faktury, W szczególności brak w takiej sytuacji podstaw do stwierdzenia, że poprzez zmianę kursu dochodzi do zmiany cen transakcji (podstawy opodatkowania).

Ustalony przez strony transakcji mechanizm, taki jak opisany w rozpatrywanej sprawie, jak określiła to strona - stanowiący zabezpieczenie przed ryzykiem kursowym i mający "charakter instrumentu finansowego podobnego do umowy hedgingowej", musi być zatem na gruncie VAT oceniony odrębnie od transakcji, które generują różnice kursowe. Trzeba w takim przypadku ustalić, czy przez samo stworzenie takiego sposobu rozliczeń kursowych pomiędzy kontrahentami, którym nie towarzyszą inne czynności faktyczne, dochodzi między stronami takiego rozliczenia do świadczenia jakichkolwiek usług.

NSA podkreślił, że transakcja gospodarcza nie może stanowić jednocześnie dostawy towarów i świadczenia usług, a także nie może podlegać podwójnemu opodatkowaniu (por. Dariusz Dudra, Czy bonusy i premie pieniężne podlegają opodatkowaniu VAT? - wyrok NSA z 6 lutego 2007 r., l FSK 94/06, Jurysdykcja Podatkowa nr 2/2007, str. 51 i nast).

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, póz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej.

Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd administracyjny nie rozstrzyga merytorycznie o zgłoszonych przez stronę żądaniach, a jedynie w przypadku stwierdzenia, że zaskarżony akt został wydany z naruszeniem prawa, o którym mowa w art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 dalej jako P.p.s.a.) uchyla go lub stwierdza jego nieważność. Jednocześnie sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 §

1 P.p.s.a.), co daje mu podstawy do całościowej kontroli zaskarżonego aktu oraz postępowania administracyjnego poprzedzającego jego wydanie.

Skarga okazała się uzasadniona.

Zauważyć należy, iż sprawa była rozpatrywana przez Naczelny Sąd Administracyjny który wyrokiem z dnia 23.04.2013r uchylił zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. z dnia 10.01.2012r wydany w sprawie l SA/Go 1055 /11 i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania.

Tak więc w sprawie znajdzie zastosowanie art. 190 P.p.s.a., bowiem wydane zostało orzeczenie, o którym mowa w art. 185 § 1 P.p.s.a, a Sąd jest związany w takim wypadku wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez NSA.

Odwołując się do powyższego wyroku, należy podkreślić, że zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego różnice kursowe nie mają żadnego wpływu na podatek od towarów i usług.

Zgodnie z obowiązującym od 1 grudnia 2008 r., art. 31a ustawy o podatku VAT., w przypadku gdy kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania są określone w walucie obcej, przeliczenia na złote dokonuje się według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego.

Oznacza to zdaniem Sądu, że do ustalenia podstawy opodatkowania określonej w walucie obcej z danej transakcji, należy określić moment powstania obowiązku podatkowego z jej tytułu - stosownie do art. 19 lub art. 20 ustawy o podatku VAT - a następnie według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego, należy określić tę podstawę i podatek należny.

Decydujący w tym zakresie jest wyłącznie kurs średni z dnia poprzedzającego dzień powstania obowiązku podatkowego, a późniejsza wyższa lub niższa zapłata w walucie polskiej - spowodowana zmianą tegoż kursu - nie powoduje już konieczności zmiany określonej w w/w sposób podstawy opodatkowania oraz korygowania VAT ustalonego na podstawie faktury. W szczególności brak w takiej sytuacji podstaw do stwierdzenia, że poprzez zmianę kursu dochodzi do zmiany cen transakcji - podstawy opodatkowania.

Wskazał również, że uzgodniony przez strony transakcji mechanizm, stanowiący zdaniem skarżącej zabezpieczenie przed ryzykiem kursowym i mający "charakter instrumentu finansowego podobnego do umowy hedgingowej", musi być na gruncie VAT oceniony odrębnie od transakcji, które generują różnice kursowe.

Koniecznym jest więc ustalenie, czy przez stworzenie powyższego sposobu rozliczeń kursowych pomiędzy kontrahentami, którym nie towarzyszą inne czynności faktyczne, dochodzi do świadczenia jakichkolwiek usług.

Przypomniał przy tym, że transakcja gospodarcza nie może stanowić jednocześnie dostawy towarów i świadczenia usług, a także nie może podlegać podwójnemu opodatkowaniu

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego na podstawie umowy zawartej z kontrahentem niemieckim skarżąca wykonuje bezpośrednio na jego zlecenie dachy i akcesoria samochodowe. Surowce, materiały i komponenty potrzebne do wykonania zamówienia nabywa zarówno po cenach ustalonych w walutach obcych, jak i w złotówkach.

Działalność gospodarcza spółki ogranicza się do wykonywania zleceń produkcyjnych na rzecz jednego kontrahenta, a wykonane produkty są pakowane i wysyłane do miejsca przez niego wskazanego. Koszty transportu ponosi kontrahent lub klient zewnętrzny.

Wydatki ponoszone w walutach obcych w znacznej części związane są z transakcjami z dostawcami kontrahenta. Różnice kursowe w zakresie kosztów i przychodów wpływają na rentowność spółki, która jest obciążana ryzykiem kursowym.

Strony umowy postanowiły, że wszelkie powstałe różnice kursowe rozliczane będą na koniec roku podatkowego (którym jest rok kalendarzowy) w ten sposób, że jeżeli w danym roku podatkowym spółka poniesie straty z tytułu różnic kursowych, to obciąży nimi kontrahenta. W sytuacji odwrotnej, gdy w danym roku podatkowym spółka zrealizuje zyski z tytułu różnic kursowych, jest ona zobowiązana zapłacić kontrahentowi kwotę odpowiadającą równowartości tych zysków kursowych. Płatności te nie są związane z żadną transakcją usługową czy towarową spółki ani z konkretnym zakupem lub sprzedażą. Zyski wypłacane na rzecz kontrahenta stanowią jego wynagrodzenie z tytułu przejęcia ryzyk kursowych.

Należy zauważyć, iż zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku VAT opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o podatku VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel....

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o podatku VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na

formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu

działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z treści powyższego przepisu wynika, że pojęcie świadczenie usług ma bardzo szeroki zakres i nie dotyczy wyłącznie sfery aktywnej / działań / podatnika, lecz także sfery biernej / zaniechania / poprzez zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku VAT usługą jest świadczenie, które nie stanowi dostawy towaru. Tak więc dostawa towaru nie może być równocześnie świadczeniem usługi. Przepis ten wyklucza takie rozwiązanie, rozdzielając usługi od dostaw.

W prawie wspólnotowym, przepis art. 24 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, odpowiednik art. 8 ust. 1, stanowi że "świadczenie usług" oznacza każdą transakcję nie stanowiącą dostawy towarów. Tak więc na gruncie Dyrektywy 2006/112/WE funkcjonuje takie samo rozwiązanie prawne, dostawa towaru nie może jednocześnie stanowić świadczenia usługi.

Usługa w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 24 pkt 1 Dyrektywy VAT, jest transakcją gospodarczą. Oznacza to, iż stosunek prawny łączący strony musi wiązać się ze świadczeniem wzajemnym.

Jak wynika z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego ocenę mechanizmu zabezpieczenia przed ryzykiem kursowym na gruncie ustawy o podatku VAT należy dokonać odrębnie od transakcji które generują różnice kursowe, a więc od transakcji dostawy towarów.

Tym samym niezasadne jest stanowisko organów podatkowych wskazujące, iż wyrównanie różnic kursowych będzie związane z konkretnym dostawami towarów na rzecz kontrahenta i spowoduje konieczność korekty cen towarów będących przedmiotem dostawy.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny należało rozważyć czy w przedstawionym stanie faktycznym można przyjąć, iż między stronami dochodzi do świadczenia jakichkolwiek usług.

Zauważyć należy, iż skarżąca zawarła umowę z kontrahentem na mocy której kontrahent zobowiązał się o do pokrycia strat skarżącej, z tytułu różnic kursowych, a w przypadku powstania zysków z tytułu tych różnic skarżąca zobowiązała się zapłacić kontrahentowi kwotę odpowiadającą równowartości tych zysków.

Analiza przepisów art. 5 ust 1 pkt 1, art. 7 ust.. 1 i art. 8 ust 1 ustawy o podatku VAT wskazuje, że definicja "świadczenia usług" ma charakter dopełniający definicję "dostawy towarów" i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania VAT.

Jednakże nie wszystkie czynności mieszczą się albo w pojęciu dostawy albo w pojęciu usługi. Są bowiem takie czynności faktyczne lub prawne, które nie spełniają określonych w ustawie VAT przesłanek niezbędnych do przyjęcia, iż zrealizowano dostawę towarów lub że doszło do świadczenia usług. Są to czynności neutralne z punktu widzenia VAT.

Świadczenie usług podlega opodatkowaniu tylko wtedy, gdy nosi określone cechy warunkujące ich objęcie obowiązkiem wynikającym z ustawy o podatku VAT.

Należy podkreślić, iż między usługodawcą a usługobiorcą musi istnieć stosunek prawny, na podstawie którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych. Poza istnieniem świadczeń wzajemnych, a więc świadczeniem usługi przez jedną ze stron i zapłatą wynagrodzenia przez drugą ze stron, koniecznym jest aby pomiędzy usługą, a wynagrodzeniem otrzymanym z tytułu jej świadczenia istniał bezpośredni, czytelny i dostrzegalny związek (wyrok WSA w Krakowie z 28 września 2005 r., l SA/Kr 850/05, Białymstoku z 23 sierpnia 2006 r., l SA/Bk 193/06, Warszawie z 1 kwietnia 2008 r., III SA/Wa 2166/07).WSA we Wrocławiu z dnia 4 kwietnia 2012 r., l SA/Wr 545/12, LEX nr 117025, czy też wyrok ETS w sprawach: C-16/93, C-213/99, C-404/99).

Podkreślić należy, iż warunkiem objęcia obowiązkiem podatkowym określonym w ustawie o podatku VAT jest to, aby otrzymana kwota pieniężna była konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie konkretnego świadczenia / patrz orzeczenie z dnia 29 października 2009 r. w sprawie C-246/08 (Komisja Wspólnot Europejskich v. Republika Finlandii)

Nadto wynagrodzenie musi być konkretną wielkością wyrażalną w pieniądzu. Nie jest bowiem zapłatą korzyść przyszła i niepewna.

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego skarżąca otrzymując określone kwoty z tytułu wyrównania różnić kursowych, nie wykonuje żadnego świadczenia wzajemnego w postaci świadczenia usług na rzecz kontrahenta, poza oczywiście dostawą towarów, która jest przedmiotem opodatkowania podatkiem VAT. Kontrahent skarżącej natomiast zobowiązując się do wyrównania strat poniesionych z tytułu różnic kursowych, w konsekwencji nie otrzymuje w zamian żadnego innego świadczenia.

Natomiast otrzymanie przez spółkę środków pieniężnych, jak też wypłata kontrahentowi środków z tytułu różnic kursowych nie jest wynikiem działania skarżącej czy jej kontrahenta, lecz efektem zaistnienia korzystnych, bądź niekorzystnych dla spółki notowań kursu walut.

Podkreślić należy, iż dokonywane przez strony rozliczenia mają charakter techniczny, pozwalający na pożądaną przez strony realizację dostawy towarów. Wykonanie tych czynności nie jest wynikiem ich procesu decyzyjnego lecz jest wynikiem i konsekwencją określonego kursu walut / por. wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 23.04.2013, l SA/Rz 185/13/.

Zauważyć bowiem należy, że w stanie faktycznym skarżąca podała że strony zdecydowały się na wbudowanie w umowę o dostawę towarów postanowienia mające na celu uzyskanie przez skarżącą rentowności na określonym poziomie. Celem tego postanowienia było ułatwienie należytego wykonania postanowień kontraktu w zakresie dostawy towaru.

Zdaniem Sądu postanowienia te mają charakter pomocniczy w stosunku do całego kontraktu. Z tego względu nie mogą być traktowane jako odrębne świadczenie usług i stanowić odrębnego przedmiotu opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 kwietnia 2008 l FSK 1788/07.

Podkreślić należy również, że transakcja gospodarcza nie może podlegać podwójnemu opodatkowaniu / uchwała 7 sędziów NSA z dnia 22.04.2002r SK 33/03, OTK-A nr 9/2004 póz. 94/.

Zważając na moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu dostawy towarów co podkreślono w orzeczeniu Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 23.04.2013r. następujące po tym zmiany kursu walut nie mają wpływu na wysokość podatku VAT ustalonego na podstawie faktury.

Tym samym brak jest podstaw do opodatkowania podatkiem VAT rozliczeń kursowych między kontrahentami, bowiem doszło by nie tylko do opodatkowania transakcji gospodarczej w postaci dostawy towaru, ale również do opodatkowania należności z tytułu rozliczeń różnic kursowych, który to należności już były opodatkowane uprzednio zważając na moment powstania obowiązku podatkowego, oraz określenia podstawy opodatkowania i podatku należnego.

Tak więc dokonywane przez skarżącą czynności dotyczące określonych kwot z tytułu różnic kursowych nie będą podlegały obowiązkowi podatkowemu określonemu w ustawie o podatku VAT.

W konsekwencji zasadnym okazał się zarzut naruszenia art. 7 ust 1 i art. 29 ust. 1 ustawy o podatku VAT poprzez nieprawidłowe ich zastosowanie.

Przy ponownym rozpatrzeniu wniosku o interpretację organ winien dokonać oceny stanowiska strony zaprezentowanego we wniosku, z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w niniejszym orzeczeniu.

Mając powyższe na uwadze Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 6 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 221, poz. 2193 ze zm.) oraz § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu ( Dz. U Nr 31, poz. 153 ).