Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 145/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2006-04-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zofia Skrzynecka ( spr. ) Sędziowie Sędzia WSA Andrzej Błesiński Asesor WSA Renata Kantecka Protokolant Paweł Guziur po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 kwietnia 2006 r. w Olsztynie sprawy ze skargi A Spółka z o. o. na decyzję Izby Skarbowej z dnia "[...]" r. Nr "[...]" w przedmiocie określenia wysokości straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 37.745,44 zł ( trzydzieści siedem tysięcy siedemset czterdzieści pięć zł czterdzieści cztery ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego 3. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 6 stycznia 2006r. sygn. akt "[...]" Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 22 września 2004r. sygn. akt "[...]", w sprawie ze skargi A Sp. z o.o. z siedzibą w O., uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Olsztynie.

Podstawą rozstrzygnięcia Naczelnego Sądu Administracyjnego były następujące ustalenia i wnioski

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z 22 września 2004 r. po rozpoznaniu skargi wyżej wskazanej spółki na decyzję Izby Skarbowej z dnia 9 kwietnia 2003 r. Nr "[...]" w przedmiocie wysokości straty za 2001 r., uchylił zaskarżoną decyzję.

Przedmiotem sporu między spółką-podatniczką, a organami podatkowymi była prawnopodatkowa kwalifikacja wydatków na realizację inwestycji wspólnej polegającej na budowie Centrum handlowego na gruncie spółki z o.o. B. z siedzibą w W. oraz nie uznanie za koszt uzyskania przychodów wartości niedoborów towarów handlowych (ujemnych różnic inwentaryzacyjnych) i oraz nie uznanie za przychody podlegające opodatkowaniu nadwyżek inwentaryzacyjnych.

Spółka A prowadziła działalność gospodarczą w budynku hipermarketu oddanym do użytkowania w październiku 2000r. Hipermarket wybudowano w efekcie wspólnej inwestycji, realizowanej na podstawie porozumienia z dnia 6.02.2000r., zawartego pomiędzy: B Sp.z o.o. w W., C. Sp. z o.o. w W. i A Sp. z o.o. w W. (ówczesna siedziba kontrolowanej Spółki). Inwestycję polegającą na budowie Centrum Handlowego "[...]", zrealizowano na gruncie będącym własnością Spółki z o.o. B. Postanowienia zawartego porozumienia stanowiły, że Spółka B powierza budowę Centrum Handlowego Spółkom C i A w charakterze współinwestorów, a te wyrażają zamiar współinwestowania i czerpania przychodu z inwestycji. W §1 pkt 1 zapisano, że "strony zobowiązują się uczestniczyć tzn. podejmować działania i ponosić koszty realizacji Wspólnej Inwestycji zlokalizowanej na Terenie, w skład której wejdą między innymi hipermarket, parking i galeria handlowa".

W celu realizacji powyższego porozumienia A Sp. z o.o. zawarła w dniu 7.02.2000r. umowę z firmą D Sp. z o.o. w W. na wykonanie przedsięwzięcia. W art.1 tej umowy strona powierzyła firmie D. zadanie wykonania Centrum Handlowego, w zakresie wybudowania stanu surowego obiektu, prac wykończeniowych, wyposażenia technicznego i sieci dróg. Aneksem Nr 7 do umowy ustalono plan płatności za prace. W art. 6 umowy termin zakończenia robót ustalono na dzień 10.10.2000r.

Zgodnie z aneksem Nr 7 do umowy Spółka A. zobowiązała się sfinansować koszty budowy w części dotyczącej instalacji elektrycznej, ogrzewania i wentylacji, wykończenia podłóg, ścian i sufitów, stolarki wewnętrznej, robót ślusarskich, ponieść koszty ścianek działowych oraz koszty urządzeń. Poza wydatkami określonymi w aneksie Nr 7 do umowy, Spółka poniosła także inne wydatki dotyczące budowanego obiektu, między innymi dotyczące: instalacji dźwigu, chodników ruchomych i chodników stałych.

Po zakończeniu budowy Spółka A wprowadziła do ewidencji środków trwałych w grupie inwestycje w obcym środku trwałym, budynki o wartości 16.058.054,97 zł. Podstawą do zaewidencjonowania środka trwałego był protokół przyjęcia środka trwałego "[...]"r.

Wartość początkową obiektu skarżąca zwiększyła dokonując następujących zapisów:

- pod datą 31. 12. 2000 r. zwiększono o 708.698,60 zł do kwoty 16.766.753,57 zł,

- pod datą 31.03.2001 r. zwiększono o 6.837,48 zł do kwoty 16.773.591,05 zł,

- pod datą 07.04.2001 r. zwiększono o 29.753,79 zł do kwoty 16.803.344,84 zł,

- pod datą 30.06.2001 r. zwiększono o 450.000,00 zł do kwoty 17.253.344,84 zł,

- pod datą 30.11.2001 r. zwiększono o 8.500,00 zł do kwoty 17.261.844,84 zł.

W wyniku przeprowadzonych czynności kontrolnych w spółce A przez inspektorów kontroli skarbowej, stwierdzono, że spółka zawyżyła stratę podatkową za 2001r. o kwotę 3.236.817,55 zł, poprzez:

- zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę1.276.731,94 zł w związku z błędnym zastosowaniem stawki procentowej odpisów amortyzacyjnych od wartości środka trwałego,

-zawyżenie kosztów w związku z nieuznaniem ujemnych różnic inwentaryzacyjnych w kwocie 3.133.696,13 zł za koszt uzyskania przychodów,

-zawyżenie przychodów o kwotę 1.341.689,01 zł z tytułu dodatnich różnic inwentaryzacyjnych

- zawyżenie kosztów uzyskania o kwotę 131.300,89 zł zapłaconą francuskiej firmie "[...]" za pomoc i doradztwo w szkoleniu pracowników,

-zaniżenie przychodów o kwotę 36.777,60 zł należną od spółki E,

Dla celów naliczania odpisów amortyzacyjnych Skarżąca zakwalifikowała przyjęty środek trwały jako "inwestycje w obcych środkach trwałych - budynek hipermarketu" oraz ustaliła 10 letni okres amortyzacji i stawkę amortyzacji w wysokości 10 %. Odpisy amortyzacyjne za rok 2001 wyniosły 1.702.167,56 złotych.

Organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji stwierdził, że skarżąca błędnie zakwalifikowała środek trwały jako inwestycje w obcym obiekcie i podzielił stanowisko organu I instancji, że poniesione nakłady winny być przyjęte jako "inwestycja wspólna na obcym gruncie". W tym stanie rzeczy odpisów amortyzacyjnych od wartości hipermarketu należało dokonać wg stawki 2,5 %, natomiast zastosowanie przez skarżącą 10% stawki amortyzacyjnej stanowiło zdaniem organu naruszenie art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ustalona według stawki 2,5 % wysokość odpisów amortyzacyjnych w ocenie organu odwoławczego winna wynosić 425.435,62 zł, a zatem kwota zawyżenia kosztów uzyskania przychodów wyniosła 1.276.731,94 zł.

Niedobory towarów nie zostały wyjaśnione ani udokumentowane innymi środkami niż zestawienia różnic inwentaryzacyjnych. Organ orzekający odmówił wiarygodności twierdzeniom głównej księgowej i pełnomocnika Spółki zgłoszonym w sprawie, bowiem Spółka nie posiadała dowodów, że niedobory nastąpiły w wyniku utraty towarów w następstwie zdarzeń pozwalających na zakwalifikowanie ich jako straty. Również wyjaśnienia skarżącej z dnia 23 sierpnia 2002 r. w kwestii powstania różnic inwentaryzacyjnych, spowodowanych m.in. zmianą cen poszczególnych towarów, szeroko prowadzonymi akcjami promocyjnymi oraz przecenami towarów, jak również zepsuciem, zniszczeniem i kradzieżą towarów nie zostały zdaniem organu udokumentowane.

Niemożliwe do zaakceptowania przez organy podatkowe było stanowisko pełnomocnika skarżącej, iż niedobory w postaci ujemnych różnic inwentaryzacyjnych są kosztem poniesionym w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą i jako strata w majątku obrotowym ściśle wiążą się z przychodami z tej działalności. Izba Skarbowa wskazała, ze ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawierała zapisów stanowiących wprost o możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niedoborów inwentaryzacyjnych, lecz mówiła o kosztach i stratach faktycznie poniesionych.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów proceduralnych: art.122, art.180§1, art.187§1, art.191 Ordynacji podatkowej oraz naruszenie przepisów prawa materialnego art. 9 ust.1, art. 15 ust. 1 art.16a ust.2 pkt 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W uzasadnieniu skargi wskazała, iż jej współuczestniczenie w inwestycji zmierzającej do wybudowania centrum handlowego "[...]" polegało na wykonywaniu prac adaptacyjnych i wykończeniowych dla potrzeb prowadzenia działalności handlowej, a nie wspólnego prowadzenia budowy. Zatem dokonana przez spółkę kwalifikacja przedmiotowej inwestycji jako "inwestycji w obcych środkach trwałych" jest prawidłowa jak również zastosowanie 10% stawki amortyzacyjnej. Wskazała również na definicję I. Ożóg ("Inwestycje w obcych środkach trwałych" Przegląd Podatkowy nr 1997/7) zgodnie z którą "przyjętą do używania inwestycją w obcym środku trwałym jest ogół kosztów poniesionych (zarachowanych) od dnia rozpoczęcia inwestycji do dnia przyjęcia jej do używania, pozostający w bezpośrednim związku z budową, montażem i przekazaniem do używania nowego środka trwałego nie będącego własnością podatnika, ale przez niego używanego dla celów działalności gospodarczej." Skarżąca podniosła również, że samo stwierdzenie niedoborów inwentaryzacyjnych, stanowiących różnicę pomiędzy stanem faktycznym, a stanem wykazanym w księgach rachunkowych, bez ustalenia przyczyn ich powstania, stanowi właściwe udokumentowanie dla celów uznania tych różnic za przychód lub koszt uzyskania przychodów. Dodała, że w innych miastach na terenie kraju nie kwestionowano wartości niedoboru towaru jako kosztu uzyskania przychodu ani wartości nadwyżek inwentaryzacyjnych jako przychodów podlegający opodatkowaniu. Zarzuciła też, że zarówno w toku kontroli jak i przy wydawaniu decyzji, nie uwzględniono istoty funkcjonowania hipermarketu oraz zasad ewidencji towarów handlowych w takiej jednostce. Ponadto w toku kontroli nie przedstawiono spółce dowodów, że nie podjęła ona właściwych działań w celu uniknięcia strat

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał za częściowo zasadną skargę Spółki A Podzielił stanowisko Izby Skarbowej, iż dokonana przez Spółkę kwalifikacja inwestycji "Centrum Handlowe" była błędna. Budowa hipermarketu odbywała się na zlecenie skarżącej, co przesądzało o kwalifikacji inwestycji jako "inwestycji wspólnej" a nie jako "inwestycji w obcych środkach trwałych" jak chciała podatniczka.

W kwestii niedoborów w towarach handlowych Sąd uznał, iż podstawowe znaczenie dla każdego postępowania ma należyte ustalenie stanu faktycznego sprawy, tylko bowiem w takim przypadku, możliwe jest prawidłowe ustalenie zakresu spraw i obowiązków strony.

Sąd uznał, że skarżąca w 2001 roku prowadziła ewidencje księgowe w sposób niestaranny, nierzetelnie dokumentując zdarzenia gospodarcze. Ponadto wskazał, iż w odniesieniu do skarżącej, jako osoby prawnej, zasady szczegółowego dokumentowania zdarzeń gospodarczych określała ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości. Sąd zważył, iż przepisów o rachunkowości nie należało stosować wprost do rozstrzygnięcia spraw podatkowych, a zakres obowiązku podatkowego mógł być określony tylko ustawami podatkowymi (por. wyrok NSA z 20 kwietnia 2001 r. III SA 33 52/99, Przegląd Podatkowy 2002/2/63). Zasada ta prowadziła do wniosku, że naruszenie przepisów o rachunkowości nie stanowiło wprost podstawy do odrzucenia wartości niedoboru jako kosztu uzyskania przychodu.

Sąd podkreślił, że czym innym są wymogi księgowości, wskazane w ustawie o rachunkowości, a czym innym procedura dowodzenia faktów w postępowaniu podatkowym. Powołując art.180§1 Ordynacji podatkowej w korespondencji z art.193 tej ustawy wskazał, iż jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, w oparciu o rzetelne i niewadliwe księgi podatkowe. Zatem zdaniem Sądu poniesienie wydatku na obrót towarowy może być, praktycznie rzecz biorąc, udowodnione tylko takim dowodem, który ma miejsce w związku z uzyskanymi przychodami w danym roku podatkowym.

W ocenie Sądu ustalenia Izby Skarbowej wyprowadzone z zebranego w sprawie materiału dowodowego były niepełne, bez dokładnego wyjaśnienia wszelkich okoliczności, wykraczały zatem poza swobodną ocenę dowodów. W tych okolicznościach wnioski organu II instancji w przedmiocie różnic towarowych, bez powiązania ich z przychodami i poniesionymi kosztami roku podatkowego były nietrafne i miały istotny wpływ na wynik sprawy.

Z tego względu Sąd na podstawie art. 145§ 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. cytowanej dalej jako p.p.s.a.) uchylił decyzję organu drugiej instancji.

W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych zarzucając naruszenie prawa materialnego, a mianowicie art.15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U z 1993 r. Nr 106, poz. 482 ze zm.; tekst jedn. w Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 cyt. dalej jako u.p.d.o.p.) przez błędną jego wykładnię oraz art. 141§4, art. 145§1 lit. c i art. 151 p.p.s.a.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazał, iż Sąd błędnie uznał, że podstawą odmowy uwzględnienia przez organy podatkowe niewyjaśnionych niedoborów inwentaryzacyjnych w kosztach uzyskania przychodów było niewłaściwe ich udokumentowanie. Sąd niesłusznie zarzucił organom podatkowym naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej stwierdzając, że nie zostały wyjaśnione wszystkie okoliczności sprawy, w związku z czym ustalenia Izby Skarbowej oparte na zgromadzonym materiale dowodowym w zakresie nie uznania za koszty uzyskania przychodów niewyjaśnionych różnic inwentaryzacyjnych były niepełne. W ocenie skarżącego Sąd nieprawidłowo ustalił stan faktyczny sprawy, a uzasadnienie rozstrzygnięcia pozostaje w sprzeczności z tym stanem. Sąd wyeksponował kwestie związane z niewłaściwym udokumentowaniem niedoborów inwentaryzacyjnych przez skarżącą oraz stanowisko organu w tym zakresie, mniej uwagi poświęcając innym ustalonym w postępowaniu podatkowym przyczynom nie uznania niedoborów za koszty.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, wyjaśniając podstawę prawną rozstrzygnięcia WSA w ogóle nie wziął pod uwagę i nie odniósł się wcale do tych fragmentów decyzji UKS i Izby Skarbowej, w których stwierdza się, że przyczyną nie uznania za koszty uzyskania przychodów niewyjaśnionych różnic inwentaryzacyjnych było nie udowodnienie przez skarżącą zarówno wystąpienia straty, jak i jej wysokości, co wiąże się z nie wykazaniem związku przyczynowego z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. pomiędzy wydatkiem a przychodem. Straty spełniające ww. warunki zostały uznane przez organy podatkowe za koszty uzyskania przychodów.

Podniesiono ponadto, iż to na podatniku pragnącym skorzystać z przywileju zakwalifikowania wydatku do kosztów uzyskania przychodów spoczywa ciężar udowodnienia i samego faktu poniesienia straty i jej wysokości. Jedno i drugie może wiązać się, tak jak w przedmiotowej sprawie, z problemem niewłaściwego udokumentowania. Dlatego zdaniem organu administracyjnego, prawidłowe dokumentowanie mogłoby być dowodem na poniesienie straty oraz na jej wysokość, co pozwoliłoby na zaliczenie wydatku do kosztów, pod warunkiem spełnienia pozostałych przesłanek, czyli wykazania związku czasowo-przyczynowego z przychodem. Brak udokumentowania w powyższym zakresie w zależności od okoliczności, może, chociaż nie musi, podważać istnienie straty lub jej wysokość. W takiej sytuacji możliwe jest udowodnienie i samej straty, i jej wysokości innymi dowodami. Z zachowaniem jednak reguły, że ciężar dowodzenia obciąża podatnika jako tego, który z faktu poniesienia straty wywodzi prawo do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodu. Spółka powinna wskazać inne dowody na poparcie swoich twierdzeń, czego nie uczyniła, pomimo, że organ prowadzący postępowanie podatkowe zwracał się do niej o przedłożenie dowodów na okoliczność kradzieży i innych zdarzeń skutkujących wystąpieniem straty. W postępowaniu Spółka ograniczyła się do zdawkowej argumentacji, że w hipermarkecie normalnymi zjawiskami są kradzieże wśród klientów i personelu, czy też pomyłki w odczytywaniu kodów kreskowych. Wskazał również, iż na rozprawie pełnomocnik spółki podnosił, a powtórzył to Sąd w ustnym uzasadnieniu, że nie sposób w sprawie takiej, jak będąca przedmiotem rozstrzygnięcia w sposób jednakowy traktować podatnika prowadzącego duże przedsiębiorstwo np. hipermarket oraz podatnika prowadzącego mały sklep. Dyrektor Izby skarbowej nie zgodził się z takim twierdzeniem. Stwierdził sytuację przeciwną, że przepisy regulujące problematykę ustalania wysokości strat podlegających zaliczeniu do kosztów nie różnicują podatników ze względu na skalę prowadzonej działalności. Oznacza to, że wbrew stanowisku Sądu, te same obowiązki, polegające na udowodnieniu zaistnienia straty oraz jej wysokości spoczywają zarówno na hipermarkecie, jak i na właścicielu małego sklepu. Podniósł także, że WSA zarówno przedstawiając stan faktyczny sprawy, jak i uzasadniając rozstrzygnięcie pominął ustalenia organów w zakresie możliwości zabezpieczenia się skarżącej przed stratami wynikającymi z kradzieży, np. poprzez ubezpieczenie od kradzieży, czy też okoliczność, że nie zawarto z pracownikami umów o odpowiedzialności materialnej za towary znajdujące się w sklepie. Sąd nie wziął też pod uwagę, że skarżąca nie podjęła żadnych czynności zmierzających do ustalenia sprawców niedoborów oraz do wyegzekwowania naprawienia szkody. Powyższe, zdaniem organu administracji, świadczyło o naruszeniu przez WSA art.141§4 p.p.s.a. w stopniu wpływającym bezpośrednio na treść rozstrzygnięcia oraz o naruszeniu art. 145§1 pkt 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a. poprzez uchylenie decyzji zamiast oddalenie skargi.

Zarzucił również, iż WSA nie wskazał okoliczności, które zdaniem Sądu powinny zostać wyjaśnione, co stanowi naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 141§ 4 zd. ost., zgodnie z którym, jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania.

Z tych przyczyn w ocenie skarżącego doszło do naruszenia przez Sąd przepisu prawa materialnego, czyli błędnej wykładni art. 15 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, polegającej na stwierdzeniu, że to organ podatkowy powinien przejąć od podatnika ciężar udowodnienia okoliczności powstania niedoborów, ich wysokości i związku z przychodem osiągniętym w roku podatkowym - w związku z czym nieprawidłowo uznał WSA, że organ podatkowy nie miał podstaw do odmowy uznania niedoborów za koszty uzyskania przychodów.

Reasumując dodał, że problematyką zaliczania do kosztów strat w postaci niedoborów zajmował się Naczelny Sąd Administracyjny (wyrok z 17 grudnia 2002 r. III SA 1152/0l). Wskazał, że w tym orzeczeniu, zapadłym na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ale aktualnym także w przedmiotowej sprawie, NSA stwierdził, że (...) "Przyjęcie koncepcji zaprezentowanej w skardze, a sprowadzającej się do stwierdzenia, że każdą stratę należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu w istocie pozbawiłoby strony potrzeby generowania przychodów. Wystarczyłoby bowiem pobierać pożytki (w formie naturalnej i pieniężnej), zaliczając je do strat, które byłyby kosztem uzyskania przychodów. Stoi to w sprzeczności z założeniem racjonalnego ustawodawcy. (...) nie w każdej sytuacji straty w środkach obrotowych powinny być uznane za koszt uzyskania przychodów. Straty muszą być zawsze rzeczywiste i prawidłowo udokumentowane (...) nie może być uznana za koszt uzyskania przychodu strata w środkach obrotowych będąca następstwem niewłaściwego działania podatnika czy też innych osób z nim współpracujących".

Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną stwierdził, iż postawiony przez skarżącego zarzut naruszenia przez Sąd prawa materialnego w postaci art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie został należycie sformułowany i uzasadniony a także był bezprzedmiotowy.

Sąd ten wskazał, iż skargę kasacyjną oczywiście można było oprzeć na zarzucie naruszenia przez Sąd prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Taką podstawę kasacyjną dopuszczał art.174 pkt 1p.p.s.a. Jednakże należało pamiętać, że:

– skarga tego rodzaju odnosi się do konkretnego orzeczenia sądu administracyjnego I instancji (art. 173§1 p.p.s.a.),

– zgodnie z art. 176 p.p.s.a. skarżący winien wskazać na czym polegała błędną wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie wskazanego przepisu przez Sąd i jaka - zdaniem skarżącego - miała być wykładnia właściwa lub właściwe zastosowanie tego przepisu.

Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż skarga kasacyjna Dyrektora Izby Skarbowej nie zawierała uzasadnienia zarzutu naruszenia prawa materialnego w ogóle, co jednak w rozpoznawanej sprawie nie było okolicznością przesądzającą o ocenie tej skargi. Wskazał, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w skarżonym wyroku nie poświęcał uwagi zgodności skarżonej przez Spółkę A decyzji Izby Skarbowej z przepisami materialnego prawa podatkowego, a w szczególności z art.15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nie mógł zatem tego akurat przepisu naruszyć w sposób wskazany w art.174 pkt 1 p.p.s.a.. Zarzut uznał zatem bezprzedmiotowy. Za uzasadniony uznał natomiast NSA zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie przepisów procesowych, a w szczególności art. 141§ 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy .

Sąd uznał, iż "wyjaśnienie rozstrzygnięcia" Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego miało istotne braki. Sąd nie dokonał oceny nawet takich okoliczności sprawy, uznanych przez organ podatkowy za istotne przy ustalaniu jej stanu faktycznego, które przywołał w uzasadnieniu skarżonego wyroku takich jak np.:

- wyjaśnienia skarżącej z dnia 23 sierpnia 2003 r. w kwestii powstania różnic inwetaryzacyjnych spowodowanych, m.in., zmianą cen poszczególnych towarów, szeroko prowadzonymi akcjami promocyjnymi oraz przecenami towarów, jak również ich zepsuciem, zniszczeniem i kradzieżą nie zostały, zdaniem organu, udokumentowane,

- ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera zapisów stanowiących wprost o możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niedoborów inwentaryzacyjnych, lecz stanowi o kosztach i stratach faktycznie poniesionych (str. 4 uzasadnienia wyroku).

Stwierdził jedynie ogólnie, że "... podstawowe znaczenie dla każdego postępowania ma należyte ustalenie stanu faktycznego sprawy, tylko bowiem w takim wypadku możliwe jest prawidłowe ustalenie praw i obowiązków strony" i że "zgodnie z art. 180§1 Ordynacji podatkowej w korespondencji z art. 193 tej ustawy jako dowód należycie dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, w oparciu o rzetelne i niewadliwe księgi podatkowej" oraz "... w rozpatrywanej sprawie ustalenia Izby Skarbowej wyprowadzone z zebranego w sprawie materiału dowodowego są niepełne, bez dokładnego wyjaśnienia wszelkich okoliczności wykraczają zatem poza swobodną ocenę dowodów". NSA stwierdził, iż domyślności organu pozostawił Sąd stwierdzenie na czym polegało naruszenie przezeń granic prawa do swobodnej oceny dowodów, zakreślonych przez art.191 Ordynacji podatkowej; Sąd do tego przepisu się nie odwołał.; jakie okoliczności sprawy wymagały dodatkowego wyjaśnienia w ramach wskazanego przez Sąd art. 122 Ordynacji podatkowej, jakie wnioski organu nie zostały "powiązane z przychodami roku podatkowego" i były nietrafne.

NSA wskazał, że nie mógł również uznać, że uzasadnienie wyroku zawierało "wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia" zważywszy na uchylenie decyzji i przyczyn procesowych (art. 145§1 lit. c p.p.s.a.).

Stwierdził zatem, iż brak w wyroku wskazań co do dalszego postępowania stanowił również takie naruszenie art. 141§ 4 powoływanej wyżej ustawy, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uniemożliwiał bowiem organowi, którego decyzję Sąd uznał (w części) za wydaną z naruszeniem prawa ponowne rozpoznanie sprawy administracyjnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, jednakże nie z powodu zawartych w niej zarzutów.

Po pierwsze przedmiot sporu w niniejszej sprawie sprowadza się między innymi do ustalenia, czy podatnik miał prawo do zastosowania indywidualnej, 10% stawki amortyzacyjnej, dla wprowadzonego po raz pierwszy do ewidencji środków trwałych w 2000 roku, budynku hipermarketu, którego okres użytkowania wynosi 10 lat, na podstawie art.16 j. ust.4, pkt 1 ustawy updop. Konsekwencją tego problemu jest ocena całości inwestycji, którą według strony jest dokonywanie inwestycji w obcych środkach trwałych, natomiast organy skarbowe ustaliły, że była to wspólnie prowadzona inwestycja, jako budynku wybudowanego na cudzym gruncie, z podstawową stawką amortyzacyjną wynoszącą 2,5 %, na podstawie art.16 a. ust.2 pkt 2 w zw. z art.16 i.ust.1 u.p.d.o.p.

W myśl art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami ustawy.

Amortyzacja podatkowa pozwala na odzwierciedlenie stopniowego zużycia środków trwałych poprzez sukcesywne zaliczenie dokonywanych odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów. Odpisów tych dokonuje właściciel lub współwłaściciel środków trwałych albo podatnik, który przyjął do używania inwestycje w obcych środkach trwałych. Dokonywanie odpisów amortyzacyjnych umożliwia podatnikowi gromadzenie środków pieniężnych na odtworzenie zużywających się środków trwałych i zakup wartości niematerialnych lub prawnych. Amortyzacji podlegają również inwestycje w obcych środkach trwałych, budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie oraz składniki majątku używane przez podatnika na podstawie umowy leasingu, jeśli na podstawie odpowiednich przepisów u.p.d.o.p. odpisów amortyzacyjnych dokonuje tzw. korzystający. Zasadą jest, że odpisów amortyzacyjnych dokonuje się przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych określonych w Wykazie tych stawek, który stanowi załącznik nr 1 do u.p.d.o.p. Ulepszenie obcego środka trwałego stanowi odrębny przedmiot amortyzacji ( inwestycja w obcym środku trwałym). Wartość początkowa inwestycji w obcym środku trwałym jest równa wydatkom poniesionym na ulepszenie używanych przez podatnika np. na podstawie umowy najmu obcych środków trwałych. Przez ulepszenie środka trwałego rozumie się adaptację, przebudowę rozbudowę, rekonstrukcję lub modernizację.

Zdaniem Sądu, dokonana przez skarżącą spółkę kwalifikacja przedmiotowej inwestycji była błędna. Spółka zakwalifikowała bowiem przyjęty środek trwały jako "inwestycje w obcych środkach trwałych- budynek hipermarketu".

W art. 16 a u.p.d.o.p. wskazano składniki majątku, które uznawane są za środki trwałe i jednocześnie ( poza wyjątkami określonymi w art. 16c u.p.d.o.p.) podlegają amortyzacji. Do pierwszej grupy środków trwałych ustawodawca zaliczył stanowiące własność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością, maszyny, urządzenia i środki transportu i inne przedmioty o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze. Natomiast na podstawie art. 16a ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy u.p.d.o.p. za środki trwałe podlegające amortyzacji uważa się również, z zastrzeżeniem art. 16 c, niezależnie od przewidywanego okresu używania:

- przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych,

- budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie.

Katalog składników majątku, zaliczanych do środków trwałych wymienionych w art. 16a u.p.d.o.p. nie jest katalogiem pełnym. Wymieniono w nim jedynie te środki trwałe, które podlegają amortyzacji. Do środków trwałych zalicza się także grunty i prawo wieczystego użytkowania gruntów (art. 16 ust.1 lit. a u.p.d.o.p.). grunty stanowią zatem odrębny od wzniesionych na nich budynków i budowli środek trwały, nie podlegający amortyzacji.

Inwestycją w obcym środku trwałym są koszty ulepszenia, przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji czy modernizacji środka trwałego, nie stanowiącego własności podatnika i nie zaliczanego do jego majątku. Poniesione wydatki na obcy środek trwały wiążą się z jego przebudową, modernizacją czy też unowocześnieniem, które podnosi wartość techniczną obiektu i przynosi konkretne efekty, jak istotna poprawa parametrów użytkowych czy zwiększenie ogólnej sprawności technicznej. Dlatego też jeżeli inwestycja ma zostać dokonana w środku trwałym, to środek ten w momencie ponoszenia wydatków związanych z wskazanymi wyżej czynnościami, - musi istnieć. Zgodnie z wyprowadzoną z art. 16a ust. 1 u.p.d.o.p. definicją środka trwałego, musi on być w momencie jego przekazania kompletny i zdatny do użytku. W związku z tym, nie będzie inwestycją w obcym środku trwałym wytworzenie tego środka, lub dokończenie tego wytworzenia.

Zatem istotą inwestycji w obcych środkach trwałych jest ogół kosztów poniesionych przy korzystaniu z obiektu już istniejącego, w celu przystosowania jego do stanu zdatnego do używania przez najemcę (dzierżawcę), a nie ponoszenie nakładów na budowę nowego obiektu.

Inwestycją w obcym środku trwałym nie może być budynek czy budowla wybudowana na cudzym gruncie, z powodu odrębnego wymienienia tej kategorii składników majątku w art. 16 a u.p.d.o.p.

Natomiast, jak wynika z przedłożonych akt podatkowych, w dniu 7 lutego 2000r. Skarżąca zawarła w celu realizacji Porozumienia umowę z firmą D sp. z o.o. w W. na wykonanie przedsięwzięcia, z której to umowy wynika, że skarżąca powierza wykonawcy również wybudowanie stanu surowego oraz prace wykończeniowe, wyposażenie techniczne i sieć dróg. Zatem zlecenie obejmowało wybudowanie budynku, co przesądza o kwalifikacji danej inwestycji jako "budowie na cudzym gruncie" a nie jako "inwestycji w obcych środkach trwałych". Zasadnicze znaczenie ma nie to kto zlecał wykonanie tych prac, lecz co zostało zlecone. Fakt, że A był współinwestorem nie jest przez samą spółkę kwestionowany. Należy podnieść, iż w chwili podpisania umowy skarżąca spółka nie mogła posiadać umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy na używanie obiektu, który wówczas jeszcze nie istniał.

Dopiero efektem końcowym przedmiotowej inwestycji było powstanie nowego obiektu na gruncie należącym do Spółki z o.o. B z siedzibą w W. Poniesionych przez skarżącą nakładów nie można uznać za inwestycję w obcych środkach trwałych, bowiem jak wskazano wyżej, za taką można by uznać jedynie ogół wydatków poniesionych na ulepszenie, adaptację, rozbudowę czy modernizację już istniejącego - w dacie przekazania go podatnikowi- stanowiącego własność innego podatnika środka trwałego. Trudno również było by ( wobec rozróżnienia w ustawie jako odrębnych środków trwałych gruntu i budynku) budowę obiektów uznać za ulepszenie gruntu.

W związku z powyższym, w ocenie Sądu, organy podatkowe słusznie przesądziły o kwalifikacji danej inwestycji jako "inwestycji wspólnej na cudzym gruncie".

Cytowana natomiast w skardze definicja I. Ożóg "inwestycji w obcych środkach trwałych" odnosi się do innego stanu prawnego, a mianowicie w rozporządzeniu Ministra Finansów z 17 stycznia 1997r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych – Dz.U. Nr 6, poz. 35 ze. zm. – budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie nie zostały wyraźnie wyodrębnione z pojęcia inwestycji w obcym środku trwałym. Obecnie wobec odrębnego wymienienia tej kategorii składników majątku w art. 16a u.p.d.o.p. - inwestycją w obcym środku trwałym nie może być budynek czy budowla wybudowana na cudzym gruncie.

Należy więc stwierdzić, iż organy podatkowe prawidłowo uznały, iż hipermarket wraz z infrastrukturą niezbędną do jego funkcjonowania stanowił budynek i budowle wzniesione przez skarżącą na cudzym gruncie w rozumieniu art.16a ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p. Zastosowanie zatem przez skarżącą spółkę stawki amortyzacyjnej w wysokości 10% było błędne. Przy dokonywaniu bowiem odpisów amortyzacyjnych od budynków i budowli wybudowanych na cudzym gruncie stosuje się takie same zasady, jak przy amortyzacji własnych środków trwałych tj. według stawek określonych w wykazie stawek amortyzacyjnych ( art. 16i ust. 1 u.p.d.o.p.), nie zaś według stawek indywidualnych. Tym samym spółka winna była dokonywać odpisów amortyzacyjnych od wartości tej inwestycji wg stawki amortyzacyjnej w wysokości 2,5 % rocznie.

Po drugie należy uznać, iż organy podatkowe prawidłowo nie uznały za koszt uzyskania przychodów wartości niedoborów towarów handlowych (ujemnych różnic inwentaryzacyjnych) w kwocie 3.133.696,13 zł. oraz nie uznały za przychody podlegające opodatkowaniu wartości nadwyżek inwentaryzacyjnych w kwocie 1.341.689,01 zł.

Sporne w sprawie jest czy niedobory inwentaryzacyjne skarżącej spółki, tj. różnica pomiędzy rzeczywistym stanem, w tym przypadku środków obrotowych, ustalonym na podstawie spisu tych środków z natury a stanem wynikającym z zapisów księgowych, może być zakwalifikowana jako koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie bowiem z generalną klauzulą zawartą w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W świetle orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntował się pogląd, że nie każdą stratę można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów i tak w wyroku NSA z dnia 7.08.2001 r., sygn. akt III SA 2041/00 - "...kosztem uzyskania przychodów są tylko takie straty, których występowanie w toku działalności danego rodzaju jest nieuniknione. Innymi słowy chodzi o straty, które są normalnym następstwem działania w danej branży.", w wyroku NSA z dnia 14.03.2000 r., sygn. akt III SA 1095/99 - "Nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów braki w środkach obrotowych zawinione przez samego podatnika...", w wyroku NSA z dnia 17.12.2002 r., sygn. akt III SA 1152/01 - "Nie w każdej sytuacji straty w środkach obrotowych powinny być uznane za koszt uzyskania przychodów. Straty muszą być zawsze rzeczywiste i prawidłowo udokumentowane".

Ponadto w wyrokach tych wskazywano na konieczność wyjaśnienia przez podatnika, w jakich okolicznościach i ilościach oraz z jakich przyczyn dane towary zostały utracone, zaś ograniczenie się podatnika jedynie do porównywania spisu z natury z zapisami ewidencyjnymi i automatyczne zaliczanie powstałych różnic do kosztów uzyskania przychodów, bez dokonania tych wyjaśnień, jest niewystarczające do skutecznego zaliczenia powstałych strat w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Ponoszenie strat nie może być traktowane jako środek zmierzający do osiągnięcia przychodów, byłoby to nieracjonalne. Straty winny być jedynie nieuniknionym i nieodłącznym, aczkolwiek niechcianym elementem działań zmierzających w celu osiągnięcia przychodu, towarzyszącym każdej aktywności gospodarczej.

Natomiast ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż niedobory towarów w kwocie 3.133.696,13zł nie zostały wyjaśnione ani udokumentowane innymi, niż zestawienia różnic inwentaryzacyjnych dokumentami. Spółka nie posiadała dowodów, że niedobory nastąpiły w wyniku utraty towarów w następstwie zdarzeń pozwalających na zakwalifikowanie ich jako straty. Nie przedłożyła protokołów powstania strat, dowodów potwierdzających kierowanie spraw do organów ścigania, potwierdzeń zgłaszania szkody do instytucji ubezpieczeniowej lub udokumentowania ubytków naturalnych. Organy podatkowe słusznie uznały za niewystarczające uzasadnianie powstawania różnic m.in. zmianą cen poszczególnych towarów w prowadzonych szeroko akcjach promocyjnych, przecenami towarów, zepsuciem, zniszczeniem i kradzieżą towarów – przy braku dokumentacji tych zdarzeń. Ponadto spółka uzasadniała jako przyczyny powstawania niedoborów błędy przy wydawaniu i przyjmowaniu towarów, błędy w odczycie kodów kreskowych, pomyłki w ewidencji księgowej i magazynowej – czyli zdarzenia nie powodujące powstania strat rozumianych jako skutki finansowe zdarzeń powstających poza zwykłą działalnością jednostki. Twierdzenia te również nie zostały poparte jakimkolwiek dowodem.

Dlatego też należy zgodzić się z przyjętym przez organy podatkowe stanowiskiem, iż skarżąca spółka istotnie nie potrafiła w sposób wiarygodny i konsekwentny, a przede wszystkim poparty jakimikolwiek dokumentami ( również wewnętrznymi) wyjaśnić, w jakich okolicznościach i z jakich przyczyn doszło do powstania niedoborów w środkach obrotowych. W związku z tym, skoro nie wiadomo, w jaki sposób towary te zniknęły, nie ma podstaw do zaliczenia takiego rodzaju i powstałych w takich okolicznościach strat w środkach obrotowych do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15.ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Obowiązkiem podatnika jest bowiem wykazanie i udokumentowanie, co stało się z towarami, tak aby nie mogły powstać wątpliwości, iż takie towary mogłyby być, choćby przedmiotem nie zaewidencjonowanego obrotu. Do kosztów uzyskania przychodów nie mogą być bowiem automatycznie zaliczane wszelkie niedobory wskazane przez podatnika w protokole z wyjaśnień różnic inwentaryzacyjnych. Zaznaczyć warto, że w tej części, w jakiej spółka udowodniła i wyjaśniła powstanie ujawnionych niedoborów, zostały one przez organy podatkowe uwzględnione jako koszty uzyskania przychodów.

Podkreślenia wymaga również trafne sformułowanie organów podatkowych, iż nie może zostać zaakceptowana sytuacja, w której spółka nie powierzając odpowiedzialności pracownikom za towary przyjęte do obrotu handlowego, opłacając ochronę zawodową obiektu i nie ubezpieczając mienia spółki w pełnym zakresie przerzuca w ciężar kosztów uzyskania przychodów straty w środkach obrotowych i pieniężnych będące następstwem niewłaściwego działania, czy też osób współpracujących, w zakresie skutecznego zabezpieczania towarów i środków pieniężnych przed niewyjaśnionym zaginięciem. Niesłuszny zatem okazał się zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Do przychodów podlegających opodatkowaniu spółka zaliczyła dodatnie różnice inwentaryzacyjne w kwocie 1.341.689,01 zł. Podobnie jak przy ujemnych różnicach inwentaryzacyjnych nie wyjaśniono przyczyn i okoliczności ich powstania.

Zarzuty, na których oparto skargę zostały więc skutecznie odparte, jednak zaskarżonej decyzji nie można uznać za odpowiadającą prawu.

Podstawą każdego postępowania jest należyte ustalenie stanu faktycznego sprawy, tylko bowiem w takim przypadku, możliwe jest prawidłowe ustalenie zakresu praw i obowiązków strony. W stosowaniu prawa podatkowego etap polegający na ustaleniu rzeczywistego podatkowoprawnego stanu faktycznego jest etapem poprzedzającym etap subsumcji. Jeżeli etap ten nie zostanie prawidłowo przeprowadzony, niemożliwe będzie porównanie abstrakcyjnego stanu prawnego opisanego w normie ze stanem rzeczywistym. Przepis art. 122 Ordynacji podatkowej wyraża zasadę prawdy materialnej, zgodnie z którą, organy podatkowe obowiązane są podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W konsekwencji, zasada prawdy materialnej zobowiązuje organy podatkowe do badania związku stanu faktycznego i prawnego sprawy z rzeczywistością. Poszukiwania stanu faktycznego powinny objąć przy tym wszystkie okoliczności towarzyszące przeprowadzaniu poszczególnych dowodów, zwłaszcza mające znaczenie dla oceny ich wiarygodności oraz mocy przekonywania.

W myśl art. 2 ust.1 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej, do zakresu kontroli skarbowej należy kontrola rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa(...). Określenie "podstawa opodatkowania", używany w ustawie o kontroli skarbowej oznacza, że kontrolą powinny być objęte wszystkie elementy, które wpływają na podstawę, tj. zarówno elementy kształtujące normatywny przedmiot podatku, jak też wszelkie odliczenia, zwolnienia i wyłączenia z danego podatku.

Sąd nie będąc związany granicami skargi ma obowiązek, w myśl art.134 p.p.s.a. rozpatrzyć sprawę z punktu widzenia zgodności z prawem całego postępowania podatkowego. Dlatego też Sąd może uwzględnić skargę z powodu innych uchybień niż te, które zostały przytoczone w skardze.

Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż kontrolujący przyjęli bezsporną wartość początkową środka trwałego, hipermarketu, powiększoną o poniesione w 2000 i 2001r. nakłady, według zapisów księgowych skarżącej spółki, nie kontrolując poszczególnych wydatków jako nakładów inwestycyjnych powiększających wartość środka trwałego, bądź nakładów które nie mogły powiększyć wartości hipermarketu.

Należy zauważyć że, z żadnej decyzji czy to organu I instancji czy organu odwoławczego, jak również z całości akt sprawy nie wynika jakie inwestycje ( wydatki) zwiększyły wartość środka trwałego odpowiednio w zapisach pod datą: 31.12.2000r., 31.03.2001r., 07.04.2001r., 30.06.2001r., 30.11.2001r.

W żaden sposób nie zostało wyjaśnione jaki charakter miały poniesione wydatki i jak należało je zakwalifikować, jak również czy wiązały się, a jeżeli tak to w jaki sposób z powstałym na cudzym gruncie środkiem trwałym.

Sąd nie jest w stanie ocenić prawnopodatkowego charakteru poczynionych nakładów inwestycyjnych, ponieważ ten element stanu faktycznego nie został w materiale dowodowym przedstawiony ani wyjaśniony, a także oceniony przez organy podatkowe. Zdaniem Sądu niewystarczające jest wymienienie w decyzji organu odwoławczego, dotyczy to również decyzji organu I instancji, samych dat oraz wielkości kwoty, o którą spółka "zwiększyła wartość początkową obiektu". Kwestia jak zakwalifikować te kwoty budzi poważne wątpliwości Sądu, tym bardziej, że z poczynionymi nakładami wiążą się następstwa podatkowe. Omówienie wydatków, których poszczególna wartość została określona na tak wysokie kwoty pieniężne nie może zostać pominięte i niewyjaśnione, pozostawione domysłom Sądu, czy nakłady te powiększały wartość środka trwałego, czy nie były związane z powiększeniem wartości hipermarketu. Kwestia ta nie została absolutnie wyjaśniona i nie może zostać oceniona przez Sąd.

Wskazać również należy niekonsekwencję organów podatkowych. Skoro przyjęły one, iż budowa hipermarketu była "budową na cudzym gruncie", a więc inwestycja ta kiedyś się kończy, stanowi rozdział zamknięty, zostaje oddana do użytkowania. A zatem przedmiotowe wydatki nie mogą stanowić dalszych wydatków na budowę na cudzym gruncie, wartość początkową można jedynie aktualizować i być może co do nakładów poczynionych w roku 2001r. winna zostać zastosowana inna stawka amortyzacyjna, bardziej korzystna dla strony. Jednakże z powodu nie wyjaśnienia charakteru poczynionych nakładów w chwili obecnej i ich odpowiedniego zakwalifikowania jest to trudne do przesądzenia.

W związku z powyższym obowiązkiem organów skarbowych powinno być zbadanie wszystkich wydatków zaliczonych do nakładów na ten budynek w roku 2001 oraz przedstawienie ich i przeanalizowanie w materiale dowodowym. Ponieważ bez kontroli prawidłowości zaklasyfikowania rodzaju poszczególnych wydatków, nie da się jednoznacznie ustalić, czy były one wydatkiem zwiększającym wartość tego budynku, czy też niektóre wydatki mogły mieć inny charakter. Kontrolę w zakresie charakteru nakładów w 2001r. należy uzupełnić poprzez włączenie do materiałów sprawy odpowiednich dokumentów i ich analizę, w razie wątpliwości przesłuchanie na tę okoliczność strony. Reasumując należy stwierdzić, iż ustalenia Izby Skarbowej wyprowadzone z zebranego w sprawie materiału dowodowego są niepełne, nie zawierają dokładnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności, wykraczają zatem poza swobodną ocenę dowodów, co stanowi naruszenie art. 122, art. 180 i 187§1 Ordynacji podatkowej.

W związku z tym, iż zaskarżona decyzja naruszała przepisy postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art.200 p.p.s.a. Na podstawie art. 152 p.p.s.a. orzeczono o wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji.