Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt III SA/Po 731/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2008-02-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6230 System oceny zgodności, certyfikacja
Hasła tematyczne: Inne
Opłaty administracyjne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 26 ust. 1 ust. 2 ust. 3 art. 27 ust. 1 art. 28 ust. 2
journal: Dz.U. 1993 nr 55 poz 250
law: Ustawa z dnia 3 kwietnia 1993 r. o badaniach i certyfikacji.
article: par. 1 par. 3 par. 4
journal: Dz.U. 2000 nr 55 poz 661
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 11 lipca 2000 r. w sprawie sankcji ekonomicznych za wprowadzenie do obrotu wyrobów podlegających oznaczeniu znakiem bezpieczeństwa, a nie oznaczonych tym znakiem lub nie spełniających innych wymagań, a także za wykonanie usług nie spełniających odpowiednich wymagań.
article: art. 3 art. 134 art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a art. 152 art. 200
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: par. 14 ust. 2 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2002 nr 163 poz 1349
law: Rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu.
article: art. 92 ust. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym : Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Koś Sędziowie WSA Maria Kwiecińska As. sąd. Małgorzata Bejgerowska (spr.) Protokolant : sekr. sąd. Anna Piotrowska - Żyła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 lutego 2008 r. przy udziale sprawy ze skargi R. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 24 lipca 2007 roku nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji dotyczącej określenia wysokości sankcji z tytułu sprzedaży wyrobów bez certyfikatu I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia 30 kwietnia 2007r. nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w [...] na rzecz skarżącego kwotę 257,00,- ( dwieście pięćdziesiąt siedem 00/100) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania ; III. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. /-/ M. Bejgerowska /-/ B. Koś /-/ M. Kwiecińska WSA/wyr.1 – sentencja wyroku


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w [...] decyzją z dnia 30 kwietnia 2007 r., nr [...], działając na podstawie art. 15, art. 207, art. 210 § 1 i § 4 oraz art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r., Nr 8 poz. 60 ze zm.), art. 26, art. 27 i art. 28 ustawy z dnia 3 kwietnia 1993 r. o badaniach i certyfikacji (Dz. U. Nr 55, poz. 250 ze zm.), § 1, § 2, § 3 i § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 11 lipca 2000 r. w sprawie sankcji ekonomicznych za wprowadzenie do obrotu wyrobów podlegających oznaczeniu znakiem bezpieczeństwa, a nie oznaczonych tym znakiem lub nie spełniających innych wymagań, a także za wykonanie usług nie spełniających odpowiednich wymagań (Dz. U. Nr 55, poz. 661), rozpatrując wniosek pełnomocnika R. K., odmówił stwierdzenia nieważności "decyzji Urzędu Skarbowego [...]" z dnia 28 lutego 2002 r., nr [...], w przedmiocie określenia wysokości sankcji z tytułu sprzedaży wyrobów bez certyfikatu wraz z odsetkami.

W uzasadnieniu powyższej decyzji organ podał, że w wyniku przeprowadzonej przez Wojewódzki Inspektorat Inspekcji Handlowej w P. kontroli w Przedsiębiorstwie Handlowym "A" – R. K. w P. stwierdzono, że w okresie od 5 stycznia 2000 r. do 4 sierpnia 2001 r., podatnik wprowadził do obrotu określone części samochodowe bez wymaganego certyfikatu, co potwierdzono w stosownych protokołach. Pismami z dnia 17 grudnia 2001 r. i 11 stycznia 2002 r. Wojewódzki Inspektorat Inspekcji Handlowej w P. poinformował Urząd Skarbowy [...] o obowiązku wpłacenia przez R. K. kwoty 69.106,45 zł tytułem sankcji ekonomicznej przewidzianej przepisami ustawy z dnia 3 kwietnia 1993 r. o badaniach i certyfikacji oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 11 lipca 2000 r. w sprawie sankcji ekonomicznych (...). W związku z powyższym zawiadomieniem Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] decyzją z dnia 28 lutego 2002 r., Nr [...], z uwagi na nieuiszczenie powyższej kwoty, określił podatnikowi kwotę sankcji z tytułu sprzedaży wyrobów bez certyfikatu dopuszczającego do obrotu handlowego, w wysokości: 69.106,45 zł oraz odsetki za zwłokę w wysokości 6.132,50 zł. Jako podstawę prawną swojego rozstrzygnięcia organ powołał przepisy art. 207 Ordynacji podatkowej, art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 3 kwietnia 1993 r. o badaniach i certyfikacji oraz § 1, § 2, § 3 i § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 11 lipca 2000 r. w sprawie sankcji ekonomicznych (...).

Pismem z dnia 13 lutego 2007 r. pełnomocnik R. K. złożył do Dyrektora Izby Skarbowej w [...] wniosek o stwierdzenie nieważności powyższej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego [...], powołując jako przesłankę art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej - wydanie decyzji z rażącym naruszeniem przepisów prawa, tj. art. 92 Konstytucji RP, art. 28 ust. 1 ustawy z dnia 30 kwietnia 1993 r. o badaniach i certyfikacji, art. 15 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 11 lipca 2000 r., w sprawie sankcji ekonomicznych (...). Pełnomocnik wnioskodawcy podniósł, że Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] nie posiadał uprawnień do orzekania w przedmiocie określenia sankcji ekonomicznej. Zgodnie bowiem z uchwałą 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 września 2003 r., sygn. akt OPS 2/03, (ONSA 2004/1/5) ilość i wartość wyrobów i usług, których dotyczą uchybienia wymienione w art. 26 ustawy z dnia 3 kwietnia 1993 r. o badaniach i certyfikacji, organ Inspekcji Handlowej, działający na podstawie ustawy z dnia 25 lutego 1958 r., o Inspekcji Handlowej (Dz. U, z 1999 r. Nr 105, poz. 1205), określa w drodze decyzji administracyjnej, wydanej na podstawie art. 27 ust. 1 powołanej ustawy o badaniach i certyfikacji.

Odnosząc się do zarzutów zawartych w powyższym wniosku Dyrektor Izby Skarbowej w [...] wskazał, że nie posiada kompetencji do dokonania oceny zgodności przepisów prawnych rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 11 lipca 2000 r. z Konstytucją RP lub z przepisami ustawy o badaniach i certyfikacji. Organ nie stwierdził naruszenia przepisów art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 30 kwietnia 1993 r. o badaniach i certyfikacji, art. 15 Ordynacji podatkowej oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 11 lipca 2000 r. w sprawie sankcji ekonomicznych (...), albowiem jego zdaniem, wszystkie organy w niniejszej sprawie realizowały przysługujące im uprawnienia. Organ podał, że do określenia ilości i wartości wyrobów lub usług, o których mowa w art. 26 i następnych ustawy o badaniach i certyfikacji upoważniony był organ kontroli - czyli w tym przypadku Wojewódzki Inspektorat Inspekcji Handlowej. Urząd Skarbowy był natomiast upoważniony do przyjęcia wpłaty na wskazany rachunek bankowy, a w przypadku jej niedokonania w określonym terminie (14 dni od dnia doręczenia protokołu kontroli sporządzonego przez organ kontroli), do wydania decyzji określającej wysokość zaległości z tytułu sankcji wraz z odsetkami.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w [...] nie doszło do rażącego naruszenia prawa w niniejszej sprawie, gdyż decyzja nie została wydana wbrew nakazowi lub zakazowi ustanowionemu w przepisie prawnym, a strony nie obarczono obowiązkiem, ani nie uchylono obowiązku wbrew przepisom prawa. Organ przyznał, że kwestionowana decyzja z dnia 28 lutego 2002 r., określa kwotę sankcji wraz z odsetkami, jednakże pomimo użytego sformułowania decyzja ma charakter deklaratoryjny, ponieważ organ jedynie potwierdził istniejący stan faktyczny w zakresie kwoty zaległości podatkowej oraz należnych odsetek.

W odwołaniu od powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia 30 kwietnia 2007 r. pełnomocnik R. K. wniósł o jej uchylenie i stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego [...], zarzucając: - rażące naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 27 ustawy z dnia 3 kwietnia 1993 r. o badaniach i certyfikacji poprzez przyjęcie za prawidłową i nie pozostającą w sprzeczności z prawem decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...], określającą wysokość sankcji z tytułu sprzedaży wyrobów bez certyfikatu, pomimo że zdaniem strony uprawnienie takie posiadał jedynie Wojewódzki Inspektor Inspekcji Handlowej w P.,

- rażące naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 15 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez przyjęcie właściwości Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] w zakresie określenia sankcji i art. 120 wskazanej ustawy, poprzez przyjęcie, że decyzja wydana bez podstawy prawnej oraz decyzja z nieprawidłowo wyrażoną sentencją pozostaje bez wpływu na sytuację prawną strony, a tym samym brak jest podstaw do stwierdzenia jej nieważności oraz art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego [...], mimo wydania jej z rażącym naruszeniem prawa powszechnie obowiązującego.

Dyrektor Izby Skarbowej w [...] decyzją z dnia 24 lipca 2007 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję pierwszoinstancyjną. W motywach tego rozstrzygnięcia organ przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania, ustalenia i argumentację organu pierwszej instancji, uznając je za prawidłowe. Podkreślono przy tym, że z treści art. 26, art. 27 i art. 28 ustawy z dnia 3 kwietnia 1993 r. o badaniach i certyfikacji oraz § 1, § 2, § 3 i § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 11 lipca 2000 r. w sprawie sankcji ekonomicznych (...), w sposób jednoznaczny wynika, że obowiązek realizacji wpłaty należności powstaje z mocy prawa wskutek stwierdzenia przez właściwy organ (w przedmiotowej sprawie WIIH) wystąpienia okoliczności wprowadzenia do obrotu wyrobów podlegających oznaczeniu znakiem bezpieczeństwa a nie oznaczonych tym znakiem, wyprodukowanych niezgodnie z wymogami stanowiącymi podstawę przyznania prawa stosowania tego znaku lub nie posiadających dokumentu dopuszczającego do obrotu, a także nie spełniających wymagań stanowiących podstawę do wydania tego dokumentu.

Organ odwoławczy podał, że w niniejszej sprawie okoliczności zastosowania art. 26 ust. 1 ustawy w zakresie obowiązku wpłaty kwoty sankcji, z uwagi na wystąpienie przesłanek zastosowania normy wynikającej z cytowanego artykułu, potwierdził Wojewódzki Inspektorat Inspekcji Handlowej, wydając protokoły z kontroli, w których określił między innymi ilość i wartość sprzedanych wyrobów naruszających obowiązujące wówczas przepisy prawa. Ustalenia zawarte w protokołach sporządzonych przez WIIH były podstawą wpłaty do budżetu Państwa kwoty stanowiącej 100% sumy uzyskanej ze sprzedaży zakwestionowanych wyrobów, tzw. sankcji ekonomicznej. Zdaniem organu, Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] wydając decyzję z dnia 28 lutego 2002 r. nie mógł ustalić kwoty sankcji ekonomicznej, ponieważ obowiązek jej wpłaty zaistniał z mocy prawa na skutek ustaleń organu inspekcji handlowej, a jedynie potwierdził niewypełnienie obowiązku, wynikającego wprost z przepisów prawa, w postaci braku uregulowania przez stronę należnej kwoty sankcji ekonomicznej w określonym terminie i określonej wartości. Organ powtórzył, że nienależyte sformułowanie sentencji decyzji pozostaje bez wpływu na jej charakter ukształtowany z mocy prawa, jak również nie stanowi rażącego naruszenia prawa przez organ podatkowy, w szczególności poprzez obarczenie strony nieistniejącym obowiązkiem, skoro obowiązek ten wynikał wprost z przepisów prawa, a organ podatkowy potwierdził jedynie okoliczność wystąpienia zaległości podatkowej. Tym samym organ odwoławczy uznał zarzut naruszenia właściwości rzeczowej przez urząd skarbowy za niezasadny i brak podstaw do wzruszenia kwestionowanej decyzji z dnia 28 lutego 2002 r.

Organ odwoławczy powołał się na niejednolite orzeczenia sądów administracyjnych, zapadające przed podjęciem uchwały 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 września 2003 r. (cytowanej wcześniej przez stronę), podnosząc, że skoro w przedmiocie sprawy istniała niejednoznaczność wykładni przepisów prawa, to tym samym niezasadne są zarzuty rażącego naruszenia prawa, w szczególności w decyzjach wydanych przed ukazaniem się powyższej uchwały NSA. Reasumując Dyrektor Izby Skarbowej w [...] wskazał, że po dokonaniu analizy stanu faktycznego, jak i obowiązujących przepisów prawnych nie stwierdził podstaw do stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego [...].

W skardze na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu pełnomocnik R. K. wniósł o jej uchylenie i merytoryczne rozpoznanie sprawy poprzez stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 28 lutego 2002 r. lub alternatywnie uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji. Strona skarżąca powtórzyła podnoszone w odwołaniu zarzuty rażącego naruszenia prawa materialnego, tj. art. 27 ustawy z dnia 3 kwietnia 1993 r. o badaniach i certyfikacji oraz rażące naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121 i art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych i uchwałę (7 sędziów) NSA z dnia 8 września 2003 r., wskazano, że uprawnionym do wydania decyzji określającej zakres sankcji wobec skarżącego był Wojewódzki Inspektor Inspekcji Handlowej, a nie Naczelnik Urzędu Skarbowego, tak więc kwestionowana decyzja została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości rzeczowej.

Dyrektor Izby Skarbowej w [...] w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i przytoczył argumenty powołane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

Rozpoznając wniesioną skargę, Wojewódzki Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) bada, czy zaskarżona decyzja odpowiada prawu, a w szczególności czy przy jej wydawaniu doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów postępowania, dającego podstawę do jego wznowienia, względnie mającego istotny wpływ na wynik tego postępowania (art. 145 powyższej ustawy). W myśl art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne kontrolują działalność administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, nie są natomiast uprawnione do merytorycznego rozstrzygania o przedmiocie sprawy. Jednocześnie przepis art. 134 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stanowi, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zwrócenie uwagi na wstępie na powyższe przepisy ma istotne znaczenie, albowiem zgodnie z nimi sąd administracyjny nie może rozpoznać wniosku pełnomocnika skarżącego w przedmiocie wydania rozstrzygnięcia merytorycznego w niniejszej sprawie, poprzez stwierdzenie nieważności kwestionowanej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego [...], gdyż jak wyżej wskazano nie mieści się to w kognicji sądu administracyjnego.

Istota sporu w analizowanej sprawie sprowadza się do kwestii stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia 28 lutego 2002 r., nr [...], w przedmiocie określenia wysokości sankcji z tytułu sprzedaży wyrobów bez certyfikatu wraz z odsetkami. Podstawę wydania powyższej decyzji stanowiły przede wszystkim przepisy art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 3 kwietnia 1993 r. o badaniach i certyfikacji (Dz. U. Nr 55, poz. 250 ze zm.) oraz § 1, § 3 i § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 11 lipca 2000 r. w sprawie sankcji ekonomicznych za wprowadzenie do obrotu wyrobów podlegających oznaczeniu znakiem bezpieczeństwa, a nie oznaczonych tym znakiem lub nie spełniających innych wymagań, a także za wykonanie usług nie spełniających odpowiednich wymagań (Dz. U. Nr 55 poz. 661).

Opłata określona w art. 26 ust. 1 ustawy o badaniach i certyfikacji za wprowadzenie do obrotu wyrobów bez wymaganego znaku bezpieczeństwa, ma charakter sankcji za wprowadzenie do obrotu towaru podlegającego certyfikacji. Ma jednocześnie charakter opłaty administracyjnej wprowadzonej przepisami szczególnymi. Ustawa o badaniach i certyfikacji w art. 27 ust. 1 i art. 28 ust. 2, zdaniem Sądu, wskazuje zakres kognicji organów podatkowych w sprawach dotyczących stosowania sankcji ekonomicznej, o której mowa w art. 26 tej ustawy. W art. 27 ust. 1 prawodawca przewidział obowiązek zawiadomienia właściwego urzędu skarbowego przez organ upoważniony do kontrolowania działalności przedsiębiorców o stwierdzeniu uchybień. Rozwiązanie to koresponduje ewidentnie z obowiązkiem samodzielnego dokonania wpłaty przez przedsiębiorcę, którego dotknęła sankcja ekonomiczna. Wykonanie tego obowiązku ma właśnie kontrolować urząd skarbowy, który - w wypadku niewpłacenia należności pieniężnej, o której mowa w art. 26 ust. 1 i 2 ustawy o badaniach i certyfikacji - został zobowiązany do zawiadomienia o tym fakcie organ kontroli, w celu wystawienia przez ten ostatni organ tytułu wykonawczego, stanowiącego podstawę do przymusowego ściągnięcia tej należności w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (art. 28 ust. 2 tej samej ustawy). Rola urzędu skarbowego w tej części postępowania sprowadza się zatem wyłącznie do zawiadomienia organu kontroli, czy do jego kasy wpłynęła należna od przedsiębiorcy kwota. W związku z takimi zapisami ustawowymi, Sąd podziela niewątpliwie trafny pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w uchwale (7 sędziów) z dnia 8 września 2003 r., sygn. akt OPS 2/03, (ONSA 2004/1/5) stwierdził, że ilość i wartość wyrobów i usług, których dotyczą uchybienia wymienione w art. 26 ustawy z dnia 3 kwietnia 1993 r. o badaniach i certyfikacji, organ Inspekcji Handlowej, określa w drodze decyzji administracyjnej, wydanej na podstawie art. 27 ust. 1 powołanej ustawy o badaniach i certyfikacji. Z treści powyższej uchwały wynika zatem jednoznacznie, że ustawa o badaniach i certyfikacji nie wyposażyła urzędów skarbowych w uprawnienie do wydawania decyzji ustalającej wysokość zaległości z tytułu sankcji ekonomicznej.

Zdaniem Sądu, nie można uznać za wystarczającą podstawę prawną do takiego uprawnienia przepisu § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 11 lipca 2000 r. w sprawie sankcji ekonomicznych za wprowadzenie do obrotu wyrobów podlegających oznaczeniu znakiem bezpieczeństwa, a nie oznaczonych tym znakiem lub nie spełniających innych wymagań, a także za wykonanie usług nie spełniających odpowiednich wymagań. W tym zakresie, skład orzekający w pełni podziela pogląd - także wyrażony w cytowanej już uchwale NSA z dnia 8 września 2003 r. - o niekonstytucyjności wymienionego powyżej przepisu rozporządzenia. Powołany akt wykonawczy został wydany na podstawie delegacji przewidzianej w art. 26 ust. 3 ustawy o badaniach i certyfikacji. Nie sposób nie dostrzec, że przepis ten nie zawiera żadnych postanowień, które kierunkowałyby treść aktu wykonawczego w tej materii. Podczas gdy było to niezbędne dla prawidłowego wydania takiego aktu, zwłaszcza ze względu na nieprecyzyjność przepisów ustawy, w których brak jasno i jednoznacznie określonych form działania organów kontroli. Należy zatem stwierdzić, że delegacja zawarta w przepisie art. 26 ust. 3 tej ustawy nie spełnia wymagań określonych w art. 92 ust. 1 Konstytucji RP. Już choćby z tego powodu nie można uznać analizowanego rozporządzenia za zgodnego z Konstytucją (por. wyrok TK z dnia 5 marca 2001 r., sygn. akt P 11/00, OTK ZU 2001/2/33 i wyrok TK z dnia 20 czerwca 2002 r., sygn. akt K 33/01, OTK ZU 2002/4/A/44). Dodatkowo należy podkreślić, że § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 11 lipca 2000 r. w ogóle nie mieści się w zakresie upoważnienia przewidzianego w art. 26 ust. 3 ustawy, ponieważ jako akt podustawowego rzędu nie mógł rozszerzyć kompetencji urzędów skarbowych ponad kognicję tych organów przewidzianą w art. 27 ust. 1 i w art. 28 ust. 2 ustawy o badaniach i certyfikacji.

Przepisy ustawy z dnia 3 kwietnia 1993 r. o badaniach i certyfikacji są przepisami lex specialis, co oznacza, że ich stosowanie ma pierwszeństwo przed innymi przepisami ogólnymi. Oznacza to, że przepisy Ordynacji podatkowej miałyby zastosowanie, ale tylko w sytuacji, gdyby kwestia określenia wysokości należności pieniężnej, wpłaty i egzekwowania nie była uregulowana w ustawie o badaniach i certyfikacji (por. wyrok NSA z dnia 6 stycznia 2006 r., sygn. akt II FSK 150/05, nie publ.)

Skoro zatem ustawa o badaniach i certyfikacji, jak zaznaczono wcześniej, nie wyposażyła urzędów skarbowych do działania w formie decyzji, a § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 11 lipca 2000 r. w sprawie sankcji ekonomicznych (...) nie mieści się w upoważnieniu art. 26 ust. 3 tej ustawy, to akt podustawowy nie mógł upoważnić urzędu skarbowego do wydania decyzji ustalającej wysokość sankcji ekonomicznej, jak wskazuje organ w zaskarżonych decyzjach.

Sąd podziela stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w [...], że organy podatkowe nie mają uprawnień do kwestionowania stanu prawnego i są zobowiązane do stosowania obowiązujących przepisów prawa, do jakich należał wówczas przepis § 4 powołanego wcześniej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 11 lipca 2000 r. Jednak sąd ma prawo ocenić jako niezgodne z Konstytucją i aktem podustawowym rozporządzenie, które kształtuje uprawnienia organów podatkowych inaczej (szerzej) niż ustawa. Wobec powyższego, wbrew twierdzeniom organu odwoławczego, decyzja wydana na podstawie takiego rozporządzenia winna zostać wyeliminowana z obrotu prawnego.

Mając na uwadze powyższe rozważania organ, przy ponownym rozpoznaniu sprawy w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji z dnia 28 lutego 2003 r., winien uwzględnić stanowisko Sądu w aspekcie zakwestionowanych przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 11 lipca 2000 r. w sprawie sankcji ekonomicznych (...). Ponadto Sąd zauważa, że przedmiotem odmowy stwierdzenia nieważności w badanej sprawie jest decyzja organu - jakim jest Naczelnik Urzędu Skarbowego [...], a nie jak błędnie wskazano w treści zaskarżonych rozstrzygnięć - decyzja Urzędu Skarbowego [...].

Wobec powyższego Sąd uznał, że do wydania decyzji przez organy podatkowe w obu instancjach doszło z naruszeniem ostatnio wymienionych przepisów, co w świetle art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy – Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi, obligowało Sąd do uchylenia tych rozstrzygnięć.

Orzeczenie o kosztach zostało oparte na przepisie art. 200 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.). W przedmiocie wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji orzeczono na podstawie art. 152 powołanej powyżej ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

/-/ M. Bejgerowska /-/ B. Koś /-/ M. Kwiecińska

D.W.d