Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 308/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2012-05-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 52 a ust. 1 pkt 5
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Fabińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 maja 2012 r. sprawy ze skargi A S.A. w G na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 10 listopada 2011 r. nr [....] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 8 sierpnia 2011 r. Bank "A" S.A. z siedzibą

w G., zwana w dalszej części uzasadnienia Spółką, wniosła o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania odsetek od wkładów zgromadzonych na rachunkach "mieszkaniowa książeczka oszczędnościowa".

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka zamierza oferować swoim klientom, będącym osobami indywidualnymi możliwość zawarcia umowy o prowadzenie rachunku oszczędnościowego pod nazwą "mieszkaniowa książeczka oszczędnościowa" z przeznaczeniem zgromadzonych

na rachunku środków na cele mieszkaniowe. Okres deponowania środków na rachunku będzie dowolny. Do środków zgromadzonych na rachunku, w okresach miesięcznych będą dopisywane przez Bank ustalone odsetki. W Regulaminie dotyczącym wspomnianego rachunku oraz we wniosku/potwierdzeniu otwarcia rachunku klient będzie przyjmował zobowiązanie, że gromadzone środki przeznaczy na cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym

od osób fizycznych. Przeznaczenie środków na powyższe cele mieszkaniowe ustalane będzie przez Bank na podstawie oświadczenia klienta, składanego przy dyspozycji dokonania przelewu/wypłaty zgromadzonych środków.

W związku z przedstawionym stanem faktycznym Spółka zwróciła się

z zapytaniem, czy odsetki wypłacone klientom Banku w związku z prowadzeniem opisanego wyżej rachunku oszczędnościowego pod nazwą "mieszkaniowa książeczka oszczędnościowa" z przeznaczeniem zgromadzonych na rachunku środków na cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy będą wolne od podatku dochodowego?

Zdaniem Spółki, w przedstawionym stanie faktycznym, przeznaczenie środków

z książeczki mieszkaniowej na własne cele mieszkaniowe należy interpretować

w sposób analogiczny jak w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczących zwolnienia z opodatkowania przychodów ze zbycia nieruchomości, pod warunkiem ich przeznaczenia na cele wskazane w ustawie. Według Spółki, w przypadku złożenia przez klienta oświadczenia o przeznaczeniu zgromadzonych środków na cele mieszkaniowe wypłata odsetek od tych środków będzie objęta zwolnieniem wskazanym w art. 52a ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji, odsetki od wkładów zgromadzonych przez klientów będących osobami fizycznymi na książeczkach mieszkaniowych prowadzonych przez Bank będą korzystać ze zwolnienia z podatku dochodowego

od osób fizycznych.

Dnia 10 listopada 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej, działając w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną Nr ITPB2/415-756/11/IB, w której uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

Zdaniem organu, odsetki od wkładów zgromadzonych przez klientów będących osobami fizycznymi na "książeczkach mieszkaniowych", które Bank dopiero zamierza prowadzić nie będą korzystać ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 52a ust. 1 pkt 5 w/w ustawy.

Podkreślono bowiem, że powołana przez Spółkę podstawa prawna stanowi przepisy przejściowe, a ich celem było zachowanie praw nabytych w zakresie przychodów z kapitałów pieniężnych. Z tego powodu zwolnienie określone w przepisie art. 52a ust 1 pkt 5 ustawy dotyczy tylko takich sytuacji.

Pismem z dnia 1 grudnia 2011 r. Minister Finansów, działający przez Dyrektora Izby Skarbowej, wezwany został do usunięcia naruszenia prawa w wydanej interpretacji indywidualnej z dnia 10 listopada 2011 r.

W odpowiedzi na to wezwanie upoważniony organ stwierdził brak podstaw

do zmiany przedmiotowej indywidualnej interpretacji prawa podatkowego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, wnosząc

o uchylenie zaskarżonej interpretacji i uznanie stanowiska Spółki dotyczącego zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych odsetek od wkładów zgromadzonych na rachunkach bankowych "mieszkaniowa książeczka oszczędnościowa" za prawidłowe, pełnomocnik skarżącej zarzucił naruszenie materialnego prawa podatkowego poprzez błędną wykładnię przepisów ustawy

o podatku dochodowym od osób fizycznych, w szczególności art. 52a ust. 1 pkt 5,

co miało wpływ na wynik sprawy.

W uzasadnieniu podniesiono, że wydana interpretacja pozostaje w sprzeczności z literalnym brzmieniem powołanych w niej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w szczególności art. 52a ust. 1 pkt 5.

Strona wskazała, że przedmiotowa ustawa nie zawiera definicji legalnej pojęcia "książeczki mieszkaniowej", a odczytując znaczenie tego sformułowania należy mieć

na uwadze jego użycie w kontekście podanym w brzmieniu art. 52a ust. 1 pkt 5 ustawy, tj. "wkłady zgromadzone na książeczce mieszkaniowej". Odwołując się

do słownikowego i potocznego znaczenia pojęć "wkład" i "książeczka", podano że nie jest wykluczone rozumienie zwrotu "książeczka mieszkaniowa" użytego

w przedmiotowym przepisie, jako rachunku bankowego, z którego środki są wydawane na określone cele mieszkaniowe.

Zwrócono uwagę, że przedmiotowa ustawa nie określa także kręgu podmiotów uprawnionych do wydawania książeczek mieszkaniowych. Ograniczeń co do możliwości gromadzenia wkładów na książeczkach oszczędnościowych, ani warunków prowadzenia takiej działalności nie zawiera również obowiązujące Prawo bankowe. Przepisy nie definiują także, czy i na jaki cel mieszkaniowy mają zostać wydatkowane środki zgromadzone na książeczce mieszkaniowej aby możliwe było skorzystanie

ze zwolnienia podatkowego.

W tej sytuacji, przy określaniu celów mieszkaniowych, na które mogą być wydawane środki z książeczki mieszkaniowej, można pomocniczo odwołać się do przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy, który dotyczy zwolnienia z opodatkowania przychodów ze zbycia nieruchomości pod warunkiem ich przeznaczenia na cele wskazane w ustawie.

Nie zgodzono się jednocześnie się z twierdzeniem, że celem wprowadzonej

w art. 52a ust. 1 pkt 5 ustawy regulacji było zachowanie praw nabytych w zakresie przychodów z kapitałów pieniężnych. W ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych brak jest przepisu potwierdzającego takie stanowisko. Wykładnia literalna nie prowadzi do takiego wniosku, a zastosowanie wykładni systemowej, czy też celowościowej potencjalnie sprzecznej z literalną jest zabiegiem niezgodnym

z zasadami interpretacji prawa podatkowego oraz z normą zawartą w art. 217 Konstytucji.

Podkreślono, że w sytuacji, gdy wykładnia językowa daje rezultat jasny

i jednoznaczny interpretator powinien oprzeć się na jej wyniku, a ewentualnie w celu

jej potwierdzenia może posłużyć się wykładnią systemową, czy funkcjonalną.

Tymczasem w przedmiotowym przypadku wykładnia literalna daje jasne wskazówki., nie pozostawiając żadnych wątpliwości co do tego, co jest przedmiotem zwolnienia z opodatkowania. Nie podlegają bowiem opodatkowaniu odsetki od wkładów zgromadzonych na książeczkach mieszkaniowych, czyli takie jakie Bank zamierza wprowadzić do swojej oferty.

Zdaniem strony, również wykładania celowościowa potwierdza sprezentowane stanowisko, albowiem celem ustawodawcy przy wprowadzaniu do ustawy zwolnienia

z podatku odsetek od środków na książeczkach mieszkaniowych było wspieranie rozwoju budownictwa i mieszkalnictwa w Polsce poprzez zachęcanie do oszczędzania na cele mieszkaniowe.

Natomiast poprzez użycie w zaskarżonej interpretacji sformułowania "w celu ochrony praw nabytych" organ przyjął, że omawiane zwolnienie dotyczy wyłącznie

tzw. "starych" książeczek mieszkaniowych z premią gwarancyjną prowadzonych przez "B", a nie dotyczy "nowych" książeczek otwartych po roku 2001 r.

Powołano się na uzasadnienie do projektu ustawy z 2001 r. o zmianie ustawy

o podatku dochodowym od osób fizycznych i innych ustaw, w którym stwierdzono,

że regulacja przewidziana w artykule 52a ma na celu ochronę praw nabytych

w zakresie przychodów z kapitałów pieniężnych. Wskazano jednakże, iż wersja projektu, do której przygotowano uzasadnienie zakładała zwolnienie z opodatkowania jedynie premii gwarancyjnych od książeczek mieszkaniowych - odsetki od książeczek nie zostały wymienione w projekcie rządowym jako zwolnione z podatku. Koncepcja zwolnienia odsetek od książeczek pojawiła się dopiero podczas drugiego czytania projektu w ramach Komisji Finansów Publicznych Sejmu IV kadencji.

Dalej stwierdzono, że gdyby ustawodawca rzeczywiście chciał nadać przedmiotowemu zwolnieniu charakter polegający na ochronie praw nabytych

to zastosowałby konstrukcję przepisu przewidzianą w art. 52a ust. 1 pkt 1-3 ustawy

o podatku dochodowym od osób fizycznych, w których zwalnia się od podatku wybrane dochody:

– dotyczące papierów wartościowych Skarbu Państwa nabytych przez podatnika przed 1 grudnia 2001 r.

– z odsetek od środków zgromadzonych m.in. na rachunkach bankowych, jeśli wynikają z umów terminowych zawartych przed 1 grudnia 2001 r.

Tymczasem ustawodawca w przepisie art. 52a ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wskazał żadnej daty.

Wskazano także, że przepis art. 52a ust. 1 pkt 5 ustawy może być w niektórych przypadkach (gdy książeczka mieszkaniowa stanowi rachunek bankowy) traktowany jako przepis szczególny wobec art. 52a ust. 1 pkt 2 ustawy. Wynika z tego,

że ustawodawca przewidział w stosunku do wszystkich odsetek od rachunków bankowych zasadę ochrony praw nabytych wprowadzając cezurę czasową 1 grudnia 2001 r., natomiast w pkt 5 wprowadził wyjątek dotyczący odsetek od książeczek mieszkaniowych stanowiąc, że w tym konkretnym przypadku nie jest istotne, kiedy zostanie zawarta umowa rachunku książeczki mieszkaniowej, gdyż odsetki od tego rodzaju rachunków zawsze podlegają zwolnieniu od podatku.

Ponadto, odrzucono pogląd jakoby przepisy z rozdziału 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych miały charakter tymczasowy i ograniczony w czasie tylko dlatego, że zostały umieszczone w tym rozdziale. Zdaniem pełnomocnika, mając na uwadze wykładnię językową, celowościową i systemową, celem ustawodawcy było wprowadzenie specjalnego reżimu dla opodatkowania odsetek od książeczek mieszkaniowych.

Wskazano, że produkt bankowy w postaci oszczędnościowej książeczki mieszkaniowej analogiczny do tego jaki zamierza wprowadzić do swojej oferty,

już funkcjonuje w obrocie i jest oferowany przez bank Bank "B" S.A. Borąc pod uwagę pozytywne interpretacje indywidualne uzyskane przez inne banki oraz praktykę największej instytucji finansowej w Polsce wskazano na krzywdzące traktowanie Spółki.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Zdaniem organu, nie można zgodzić się z argumentacją zaprezentowaną

w skardze. Jak wskazano, przedmiotowa regulacja dotyczy odsetek i premii gwarancyjnych od wkładów zgromadzonych na książeczkach mieszkaniowych, dlatego analizując w/w przepis należy odnieść się do jego treści jako całości, nie zaś tylko

do jego części, lub też ograniczać się do słownikowych pojęć: "wkłady" i "książeczka mieszkaniowa". Bez znaczenia pozostaje tym samym okoliczność przeznaczenia zgromadzonych środków na cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 25 w związku

z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy.

Powołując się na przepisy ustawy z dnia 30 listopada 1995 r. o pomocy państwa w spłacie niektórych kredytów mieszkaniowych, udzielaniu premii gwarancyjnych oraz refundacji bankom wypłaconych premii gwarancyjnych dotyczące premii gwarancyjnej oraz właścicieli książeczek mieszkaniowych wskazano na brak potrzeby dodatkowego precyzowania, że zwolnienie dotyczy wyłącznie "starych książeczek" lub wskazywania daty zawarcia umowy książeczki mieszkaniowej, gdyż obejmuje ono "odsetki i premie gwarancyjne od wkładów zgromadzonych na książeczkach mieszkaniowych", o których mowa w w/w ustawie z dnia 30 listopada 1995 r.

Ponownie podkreślono znaczenie faktu, iż w/w przepis został zamieszczony

w rozdziale 10 ustawy zawierającym przepisy przejściowe i końcowe. Niezasadne jest powoływanie się przez stronę na przepisy art. 38b i 38c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mających charakter stały, a umieszczonych w rozdziale pt. "Przepisy przejściowe i końcowe". Wprowadzenie w bankach z dniem 1 stycznia 2005 r. Międzynarodowych Standardów Rachunkowości (MSR) znalazło swoje odzwierciedlenie w art. 38b i 38c ustawy. Bankom stosującym MSR, określone zostały zasady zaliczania do kosztów uzyskania przychodów tzw. "zagrożonych kredytów (pożyczek)", które oparte są o zasady porównywalności z wcześniej stosowanymi przez te banki standardami rachunkowości. Banki stosujące MSR mogą zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów taką wartość nie odzyskanej należności, jaką zaliczyłyby niestosując MSR, ale tworząc, zgodnie z przepisami o rachunkowości, rezerwy

na ryzyko związane z działalnością banków. Przepisy te regulują zatem szczególne sytuacje dotyczące rozwiązań okresowych.

Odnosząc się natomiast do zarzutu pominięcia wykładni językowej przepisu

art. 52a ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazano,

że wykładnia gramatyczna jest podstawowym i stosowanym w pierwszej kolejności rodzajem wykładni, wykluczającym sięgnięcia do innych jej rodzajów. Posłużenie się innymi jej rodzajami jest możliwe jedynie wówczas, gdy wnioski wypływające z wykładni gramatycznej okazują się nieracjonalne, niezgodne z rzeczywistymi intencjami ustawodawcy lub nie doprowadzają do stanowczego ustalenia zakresu pojęciowego interpretowanego zwrotu.

Natomiast analizując przedmiotowy przepis stwierdzono, że intencją ustawodawcy było zwolnienie z opodatkowania podatkiem dochodowym na podstawie interpretowanego przepisu, odsetek i premii gwarancyjnych zgromadzonych

na książeczkach mieszkaniowych, o których mowa w ustawie z dnia 30 listopada

1995 r. o pomocy państwa w spłacie niektórych kredytów mieszkaniowych, udzielaniu premii gwarancyjnych oraz refundacji bankom wypłaconych premii gwarancyjnych.

Z tego powodu nie zasługuje na uwzględnienie zarzut skargi, że zastosowanie wykładni celowościowej sprzecznej z literalną jest zabiegiem niezgodnym z zasadami interpretacji prawa podatkowego oraz z normą zawartą w art. 217 Konstytucji.

W przedmiotowej sprawie stosowanie wyłącznie wykładni literalnej jest nieracjonalne

i niezgodne z rzeczywistymi intencjami ustawodawcy. Celem wprowadzonej regulacji było zachowanie praw nabytych w zakresie przychodów z kapitałów pieniężnych. Świadczy o tym także treść uzasadnienia do projektu ustawy o zmianie ustawy

o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, ale również systematyka ustawy wskazująca na celowe działanie ustawodawcy, który wprowadzając przepis art. 52a ust. 1 pkt 5 umieścił go w rozdziale zawierającym przepisy przejściowe i końcowe.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia

25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, tekst jedn., zwanej dalej P.p.s.a.) stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydane w indywidualnych sprawach.

Stosownie do treści art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu (np. interpretacji indywidualnej), ma nie tylko prawo, ale i obowiązek uwzględnić okoliczności niepowołane w skardze, lecz mające wpływ na tę ocenę.

Rozpoznając sprawę Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona interpretacja nie narusza przepisów prawa podatkowego.

Istota zaistniałego na tle przedstawionego stanu faktycznego sporu pomiędzy podatnikiem a organem podatkowym sprowadza się do odmiennej wykładni art. 52a ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 poz. 361 jt., dalej w skrócie jako u.p.d.o.f.).

Przytoczony przepis stanowi podstawę zwolnienia odsetek i premii gwarancyjnych od wkładów zgromadzonych na książeczkach mieszkaniowych

z podatku dochodowego od osób fizycznych. Zdaniem Spółki, przedmiotowe zwolnienie dotyczy również odsetek, których wypłacanie klientom Banku (po spełnieniu przez klientów warunku wymienionego w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.) miałoby nastąpić w związku z zamiarem wprowadzenia do oferty Banku rachunku oszczędnościowego nazwanego "mieszkaniową książeczką oszczędnościową".

Tutejszy Sąd pragnie podkreślić, że zgodnie z przyjętą w judykaturze i doktrynie zasadą pierwszeństwa wykładni językowej, w procesie wykładni prawa, należy

w pierwszej kolejności opierać się na rezultatach wykładni językowej, a dopiero

w przypadku dalszych wątpliwości lub w celu wzmocnienia wyniku wykładni językowej sięgać kolejno po wykładnię systemową lub funkcjonalną. W prawie podatkowym pogląd ten znajduje swoje oparcie w art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej z dnia

2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483), w myśl którego każdy jest obowiązany

do ponoszenia ciężarów publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Ustawa jest tekstem zapisanym w języku polskim, zatem każdy podatnik może poznać treść prawa podatkowego w oparciu o reguły językowe. Podatnik nie jest zobowiązany

do znania pozajęzykowych metod wykładni. Zatem, w pierwszej kolejności należy sięgać po te dyrektywy wykładni, które są wspólne dla adresatów norm prawa podatkowego i instytucji stosujących prawo (por. wyrok NSA z dnia 5 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 2194/08 i z dnia 10 marca 2010r. sygn. akt II FSK 1766/08; publik.

w CBOSA ).

Mając na uwadze prymat tego rodzaju wykładni należy zwrócić szczególną uwagę na brzmienie poszczególnych słów składających się na treść poruszonej normy prawnej. W ocenie Sądu bowiem decydującą rolę odgrywa użyty przez ustawodawcę zwrot "od wkładów zgromadzonych", a konkretniej należy zwrócić uwagę na zastosowany w tym zdaniu czas przeszły. Pamiętać należy, że dokonując nowelizacji istniejących regulacji prawnych racjonalny ustawodawca jest świadom konsekwencji jakie dane zmiany wywrą na regulowaną nimi sferę, kieruje nim przemyślane zamierzenie osiągnięcia zaplanowanego celu ustalonego w oparciu o dogłębne przecież analizy, stąd nie jest wskazanie bagatelizowanie, czy wybiórcze traktowanie znaczenia najdrobniejszych nawet kwestii.

W konsekwencji wskazać należy, że zapis taki był przez ustawodawcę zamierzony, jego celem zaś było objęcie zwolnieniem odsetek i premii gwarancyjnych od wkładów już poczynionych, tj. na istniejących w dniu wejścia w życie dokonywanych zmian książeczkach mieszkaniowych. Skoro bowiem z treści przepisu art. 52a ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f. wynika, że zwolnienie dotyczyć ma wskazanych w nim przychodów

z kapitałów pieniężnych zgromadzonych na książeczkach mieszkaniowych, a zatem książeczkach podlegających rygorowi prawnemu przed dniem wejścia w życie przedmiotowych zmian, to przychody uzyskiwane przez klientów Spółki na podstawie umów zwieranych obecnie nie są tożsame z przychodami objętymi zwolnieniem.

Natomiast zastosowana przez Spółkę wykładnia językowa jest w ocenie Sądu zbyt daleko idąca i nie oddaje dosłownego brzmienia przedmiotowego przepisu. Ponadto, poczynione w skardze rozważania na temat wyczerpania przez klientów celu mieszkaniowego, czy znaczenia użytego w przepisie art. 52a ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f. sformułowania "książeczka mieszkaniowa" nie mają znaczenia dla sprawy, albowiem kwestią sporą nie jest ocena, czy proponowany przez Spółkę produkt bankowy będzie mieścił się w granicach przedmiotowych w/w zwrotu. Powodem odmowy uznania stanowiska Spółki za prawidłowe, jak już podkreślono, była niemożność zastosowania zwolnienia do odsetek powstałych po wprowadzeniu przedmiotowych zmian.

Potwierdzeniem wniosków płynących z poczynionej przez Sąd wykładni literalnej komentowanego przepisu może być ponadto geneza przedmiotowego zapisu, który wprowadzony został na mocy art. 1 pkt 18) ustawy z 21 listopada 2001 r.

o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy

o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Jak wynika z uzasadnienia projektu tej ustawy jej głównym zamierzeniem była przede wszystkim chęć zwiększenia wpływów z podatku dochodowego od osób fizycznych już w 2002 roku, co uzasadniono niezwykle trudną sytuacją finansów publicznych w tamtym okresie. Wprowadzane zmiany zmierzały raczej do zawężenia liczby ulg i zwolnień. Tym samym słusznym zdaje się być twierdzenie działającego w sprawie organu, który w interpretacji wskazał na ochronę praw jedynie już nabytych jako cel, który przyświecał naszemu ustawodawcy. Taki

też cel wymieniony został wprost w cytowanym już uzasadnieniu projektu ustawy.

Należy w tym miejscu odnieść się do twierdzeń strony skarżącej, która posiłkuje się stenogramem z obrad Komisji Finansów Publicznych Sejmu VI kadencji. Istnieje bowiem zasadnicza różnica pomiędzy legalnym i zawierającym oficjalne postanowienia uzasadnieniem projektu ustawy, a treścią wypowiedzi jednego z członków zespołu nad ustawą pracujących. Podczas, gdy w stosunku do tychże stenogramów można jedynie domniemywać jaki był wpływ stanowiska konkretnej osoby na ostateczny kształt przepisu, to wątpliwości takie nie występują po analizie treści tego uzasadnienia. Argumenty Spółki, jakoby ustawodawca nie miał zamiaru objęcia przedmiotowych odsetek opodatkowaniem również w przyszłości nie są zatem przekonywujące i nie zasługują na uwzględnienie.

Sąd nie podziela ponadto argumentów sugerujących jakoby wykładnia systemowa potwierdzała prawidłowość stanowiska strony skarżącej. Omawiany przepis nie może być bowiem traktowany jako przepis szczególny w stosunku do przepisu

art. 52a ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. Oba te przepisy mają równą rangę, stanowią niezależne od siebie, kazuistycznie wymienione przypadki podlegające przedmiotowemu zwolnieniu. Nie jest to zatem przykład przepisu kształtującego generalną zasadę

i przepisu wprowadzającego wyjątek. Oba punkty usytuowane zostały w ramach jednego artykułu, dlatego nie można mówić o szczególnym charakterze jednego z nich w stosunku do drugiego.

Nie bez wpływu na rozstrzygnięcie Sądu pozostaje także umiejscowienie przepisu statuującego przedmiotowe zwolnienie. Jak słusznie zaznaczył organ, przepis ten umiejscowiony został w rozdziale 10 u.p.d.o.f., zatytułowanym "Przepisy przejściowe i końcowe". Okoliczność ta ewidentnie sugeruje, że płynący z niego przywilej w postaci zwolnienia z opodatkowania ma charakter schyłkowy, odnosząc się do coraz to mniejsze grupy przychodów, albowiem jak sugeruje wykładnia językowa dotyczy on wkładów zgromadzonych (a zatem praw nabytych, których liczebność

z czasem będzie malała).

Zasadne też są uwagi organu odnośnie możliwości zmiany stanowiska. Każda interpretacja podatkowa ma indywidualny charakter, co oznacza, że tylko osoba,

na której wniosek interpretację wydano może wyciągać z niej pozytywne dla siebie skutki. Zajęcie stanowiska nie oznacza natomiast jego nieodwołalności, niemożności odmiennego rozstrzygnięcia problemu w przyszłości, co też miało miejsce w sprawie.

Reasumując, Sąd nie dopatrzył się błędnej wykładni art. 52a ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.