Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 597/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2014-12-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 5a pkt 26
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 1 ust. 3, art. 4a pkt 14,  art. 5, art. 10 ust. 1 pkt 8
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 4- art. 10
journal: Dz.U. 2013 poz 1387
law: Ustawa z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób  fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym
article: art. 125
journal: Dz.U. 2013 poz 1030
law: Ustawa z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych - tekst jednolity
article: art. 146 par. 1, art. 200
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Dnia 10 grudnia 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędzia WSA Karol Pawlicki (spr.) Protokolant: ref. staż. Karolina Samolczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 listopada 2014 roku sprawy ze skargi [...] na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację, II. zasądza od Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] na rzecz skarżącej kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów sądowych.


UZASADNIENIE

W dniu [...] lutego 2014 r. A. złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych umorzenia akcji w spółce komandytowo-akcyjnej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej wpisanej w dniu [...] marca 2011 r. do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego (zwanej dalej "Spółką"), która od 1 stycznia 2014 r. jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

W kapitałę zakładowym Spółki wnioskodawca posiada 7 akcji serii A o łącznej wartości nominalnej [...] zł, co stanowi 5% kapitału zakładowego Spółki. W pierwszym swoim roku obrotowym, zakończonym 31 grudnia 2011 r., Spółka wykazała zysk w wysokości [...] zł, który uchwałą Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy Spółki przeznaczony został: na wypłatę komplementariuszowi Spółki jego udziału w zysku ([...] zł), na kapitał zapasowy ([...] zł) i na kapitał rezerwowy ([...] zł). Zysk Spółki za rok 2012 w kwocie [...] zł podzielony został następująco : [...] zł wypłacono komplementariuszowi Spółki, kwotę [...] zł przeznaczono na kapitał rezerwowy Spółki.

Ostatnio komplementariusz Spółki (będący równocześnie większościowym akcjonariuszem Spółki) poinformował pozostałych akcjonariuszy, iż będzie rekomendował Zwyczajnemu Walnemu Zgromadzeniu Akcjonariuszy następujący podział zysku za rok 2013 w szacowanej wysokości ok. [...] zł : [...] zł do wypłaty komplementariuszowi, [...] zł na kapitał zapasowy (zgodnie z dyspozycją art. 396 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 ze zm. - dalej: "K.s.h.") i kwota ok. [...] zł do zatrzymania na kapitale rezerwowym Spółki.

W myśl § 7 ust. 2 Statutu Spółki, zysk Spółki przypadający na jej akcjonariuszy może być im wypłacony proporcjonalnie do posiadanych przez nich akcji, co oznacza, że w przypadku podjęcia przez Walne Zgromadzenie Akcjonariuszy Spółki na podstawie art. 348 § 1 w związku z art. 126 § 1 pkt 2 K.s.h. uchwały o wypłacie dywidendy przysługiwałoby wnioskodawcy jako posiadaczowi 5% akcji w kapitale zakładowym Spółki prawo do otrzymania 5% środków wypłacanych przez Spółkę tytułem dywidendy.

Ponieważ wypłata dywidendy wobec negatywnego stanowiska większościowego akcjonariusza Spółki jest wykluczona, wnioskodawca rozważa obecnie wyjście ze Spółki poprzez dobrowolne umorzenie posiadanych przez siebie akcji w drodze ich nabycia przez Spółkę za wynagrodzeniem.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku dobrowolnego umorzenia posiadanych przez wnioskodawcę 7 akcji w kapitale zakładowym Spółki, w drodze ich nabycia przez Spółkę za wynagrodzeniem, wnioskodawcy przysługiwać będzie na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 1

ustawy z dnia 8 listopada z 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz.U. z 2013 r., poz. 1387 – dalej: "ustawa zmieniająca") prawo do pomniejszenia jego przychodu z tego tytułu o przypadającą na zainteresowanego część (określoną zgodnie z art. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm. - dalej u.p.d.o.f.) wypracowanego przez Spółkę w okresie od [...] marca 2011 r. do 31 grudnia 2013 r. zysku przypadającego na akcjonariuszy Spółki?

Zdaniem wnioskodawcy, w efekcie zmian w u.p.d.o.f., wprowadzonych przez ustawę zmieniającą, od 1 stycznia 2014 r. wynagrodzenie akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej za dobrowolnie umarzane akcje jest dla niego przychodem z kapitałów pieniężnych (art. 17 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 24 ust. 5 pkt 1 i art. 5a pkt 28 lit. c) i pkt 31 u.p.d.o.f.).

Wysokość tego przychodu odpowiada wysokości wynagrodzenia wypłacanego przez spółkę komandytowo-akcyjną, która nabywa od akcjonariusza jego akcje w celu ich umorzenia.

Z uwagi na fakt, iż ustawa nowelizująca uczyniła ze spółek komandytowo-akcyjnych, będących do 31 grudnia 2013 r. podmiotami transparentnymi podatkowo, podatników podatku dochodowego od osób prawnych, konieczne było wprowadzenie przepisów przejściowych, pozwalających na uwzględnienie w stanie prawnym po wejściu w życie ustawy zmieniającej skutków zdarzeń, które miały miejsce w okresie do 31 grudnia 2013 r.

Jednym z takich przepisów jest art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy zmieniającej, zgodnie z którym w przypadku wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej będącego osobą fizyczną, który objął akcje w kapitale zakładowym spółki komandytowo-akcyjnej przed dniem, w którym stała się ona podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, przychód tego wspólnika z tytułu umorzenia jego akcji w kapitale zakładowym spółki komandytowo-akcyjnej pomniejsza się o poniesione przez niego wydatki na objęcie umarzanych akcji oraz o określoną zgodnie z art. 8 u.p.d.o.f. część odpowiadającą uzyskanej przez tego wspólnika przed dniem, w którym spółka komandytowo-akcyjna stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszonej o wypłaty dokonane na rzecz wspólnika z tytułu udziału w spółce komandytowo-akcyjnej o wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy zmieniającej w zakresie ustalenia uzyskanej przez wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej nadwyżki przychodów nad kosztami ich uzyskania w okresie przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, odsyła do art. 8 u.p.d.o.f., zgodnie z którym przychody wspólnika z udziału w spółce niebędącej osobą prawną (a taką spółką była spółka komandytowo-akcyjna zanim stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych) oraz koszty uzyskania tych przychodów określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku spółki niebędącej osobą prawną, określonego w umowie (statucie) tej spółki.

W przypadku dobrowolnego umorzenia wszystkich posiadanych przez wnioskodawcę 7 akcji w kapitale zakładowym Spółki zastosowanie art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy zmieniającej oznaczałoby, iż przychód wnioskodawcy równy wynagrodzeniu otrzymanemu od Spółki za nabywane przez nią w celu umorzenia 7 akcji pomniejszony zostanie o uzyskaną przez wnioskodawcę nadwyżkę przychodów z udziału w Spółce w okresie od [...] marca 2011 r. do 31 grudnia 2013 r. nad kosztami ich uzyskania, która zgodnie ze Statutem Spółki równa się udziałowi zainteresowanego w zysku Spółki za okres od [...] marca 2011 r. do 31. grudnia 2013 r. w części przysługującej jej akcjonariuszom, który to udział jest proporcjonalny do posiadanych przez wnioskodawcę akcji w kapitale zakładowym Spółki.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...] maja 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając w imieniu Ministra Finansów, uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ wskazał, że zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy zmieniającej, jeżeli akcje lub udział w spółce komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zostały nabyte lub objęte przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, przychód wspólnika z tytułu:

1) umorzenia akcji lub wystąpienia z takiej spółki,

2) odpłatnego zbycia tych akcji łub tego udziału,

3) wniesienia tych akcji lub tego udziału do spółki, tytułem wkładu niepieniężnego,

4) o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy wymienionej w art. 1 i art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy wymienionej w art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą,

5) likwidacji spółki komandytowo-akcyjnej

- pomniejsza się o wydatki na nabycie lub objęcie akcji lub udziału w takiej spółce oraz o określoną zgodnie z art. 5 ustawy wymienionej w art. 1 albo art. 8 ustawy wymienionej w art. 2 część odpowiadającą uzyskanej przez wspólnika przed dniem, w którym spółka komandytowo-akcyjna stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu.

Organ wskazał, że przepis art. 6 ustawy zmieniającej jako przepis przejściowy należy stosować odpowiednio, z uwzględnieniem ratio legis każdej z norm której dotyczy.

Dokonując oceny zakresu stosowania tego przepisu, organ wskazał, że celem tej regulacji jest zapobieżenie podwójnemu opodatkowaniu dochodów uzyskanych przed dniem, w którym spółka komandytowo-akcyjna stała się podatnikiem podatku dochodowego (gdy co najmniej jeden wspólnik był osobą fizyczną - dniem 1 stycznia 2014 r.) z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej i która to spółka co do zasady nie posiadała odrębnej tożsamości w podatku dochodowym, a dochody generowane z jej działalności opodatkowane były u jej wspólników.

Zatem akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej nie ma prawa do pomniejszenia uzyskanego przychodu o określoną zgodnie art. 8 u.p.d.o.f., część odpowiadającą uzyskanej przez wspólnika przed dniem, w którym spółka komandytowo-akcyjna stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu. Pomniejszenia przychodu, o którym mowa w ostatnim zdaniu art. 6 ust. 1 ustawy zmieniającej, nie stosuje się do przychodów uzyskanych przez akcjonariusza z uwagi na fakt, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlega tylko przychód akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, który jest mu faktycznie wypłacony (postawiony do dyspozycji). Tak więc w spółce komandytowo-akcyjnej nie ma "pozostawionych"' przez akcjonariuszy dochodów (za okres w którym spółka komandytowo - akcyjna nie była podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych), które były już opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych albo podatkiem dochodowym od osób prawnych. Takie "pozostawione" w spółce dochody mogą występować u komplementariuszy spółki komandytowo-akcyjnej. U akcjonariusza opodatkowaniu podlega bowiem wyłącznie otrzymana przez niego dywidenda. Akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej nie może - na podstawie art. 6 ustawy zmieniającej - pomniejszyć przychodu z tytułu zbycia akcji celem umorzenia o określoną zgodnie art. 8 u.p.d.o.f., część odpowiadającą uzyskanej przez wspólnika przed dniem, w którym spółka komandytowo-akcyjna stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu.

Reasumując organ stwierdził, że wnioskodawca nie będzie miał prawa - stosownie do art. 6 ustawy zmieniającej - do pomniejszenia uzyskanego przychodu o określoną zgodnie z art. 8 u.p.d.o.f., część odpowiadającą uzyskanej przez wspólnika przed dniem, w którym spółka komandytowo-akcyjna stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu.

Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa skarżąca złożyła skargę, w której wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości.

Zarzuciła rażące naruszenie art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy zmieniającej poprzez dokonanie jego wykładni celowościowej rażąco sprzecznej i niedającej się pogodzić z wykładnią językową tego przepisu, które miało istotny wpływ na wynik sprawy.

W uzasadnieniu skargi skarżąca zarzuciła organowi, że dokonał wykładni w/w przepisu wskazując, że ma on zastosowanie jedynie w odniesieniu do przychodów uzyskiwanych przez komplementariusza spółek komandytowo-akcyjnych. W przypadku prawa podatkowego szczególne znaczenie ma wykładnia językowa, której przyznaje się prymat nad wykładnią systemową, historyczną czy celowościową, które pełnią rolę uzupełniającą.

Zdaniem skarżącej prymat wykładni językowej wynika z obowiązku realizacji zawartej w art. 2 Konstytucji RP zasady pewności stanu prawnego i zasady zaufania do państwa. Niedopuszczalne jest stosowanie innych rodzajów wykładni w sytuacji, gdy wykładnia językowa danego przepisu podatkowego nie prowadzi do powstania alternatywnych interpretacji i daje jasny, jednoznaczny rezultat.

Skarżąca podkreśliła, że niemożliwym jest dokonywanie wykładni przepisu prawa podatkowego sprzecznej z jednoznacznym i niebudzącym wątpliwości wynikiem wykładni językowej, w szczególności w sytuacji, gdyby miało to doprowadzić do rozszerzenia lub zawężenia ustawowych ulg i zwolnień podatkowych.

Użycie pozajęzykowych metod wykładni jest wykluczone w sytuacji, gdy wynikiem ich zastosowania jest odstępstwo od jednoznacznego brzmienia przepisu prawa, gdyż w efekcie doszłoby do nałożenia na podatnika ciężarów podatkowych, których podatnik nie byłby w stanie samodzielnie wywieźć z brzmienia przepisów prawa, przez co straciłby zaufanie do państwa i do stanowionego przez niego prawa.

Odpowiadając na skargę, organ podtrzymał dotychczasowe swoje stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

W stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2014 r., a więc przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej, SKA nie była podatnikiem podatku dochodowego, a więc traktowana była jako spółka niebędąca osobą prawną w rozumieniu art. 4a pkt 14 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( dalej "u.p.d.o.p." ) oraz art. 5a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Opodatkowaniu podlegały przychody (dochody) wspólnika takiej spółki.

Na podstawie ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym spółki komandytowo-akcyjne z dniem 1 stycznia 2014 r. zostały objęte podatkiem dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z art. 1 pkt 1 ustawy zmieniającej artykuł 1 ust. 3 u.p.d.o.p. otrzymał brzmienie: przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mają również zastosowanie 1) do spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej 2) spółek niemających osobowości prawnej mających siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa są traktowane jak osoby prawne i podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Przepisy art. 4 - 10 ustawy zmieniającej regulują w odrębny sposób kwestie związane m.in. z opodatkowaniem wspólników spółek komandytowo-akcyjnych, którzy nabyli akcje lub udziały przed 1 stycznia 2014 r., z rokiem podatkowym spółki komandytowo-akcyjnej powstałej przed 1 stycznia 2014 r., odliczeniem straty, czyli wprowadza przepisy, które mają na celu wyeliminować negatywne skutki dla wspólników lub spółek powstałych pod rządami przepisów, mogące wystąpić w związku ze zmianami w prawie i na takim ukształtowaniu nowych stosunków, aby uwzględniały wszelkie konsekwencje wynikające z wprowadzonych przepisów.

Kwestią sporną jest, czy przepis art. 6 ust. 1 ustawy zmieniającej ma zastosowanie wyłącznie do komplementariuszy spółek komandytowo-akcyjnych, czy również dotyczy akcjonariuszy tychże spółek.

Zgodnie z powołanym przepisem art. 6 ust. 1 ustawy zmieniającej jeżeli akcje lub udział w spółce komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zostały nabyte lub objęte przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, przychód wspólnika z tytułu:

1) umorzenia akcji lub wystąpienia z takiej spółki,

2) odpłatnego zbycia tych akcji lub tego udziału,

3) wniesienia tych akcji lub tego udziału do spółki tytułem wkładu niepieniężnego,

4) o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. (wartość niepodzielonych zysków przy przekształceniu w SKA),

5) likwidacji spółki komandytowo-akcyjnej

- pomniejsza się o wydatki na nabycie lub objęcie akcji lub udziału w takiej spółce oraz o określoną zgodnie z art. 5 u.p.d.o.p. część odpowiadającą uzyskanej przez wspólnika przed dniem, w którym spółka komandytowo-akcyjna stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu.

Zdaniem Ministra Finansów przepis art. 6 ustawy zmieniającej jako przepis przejściowy należy stosować odpowiednio, z uwzględnieniem ratio legis każdej z norm.

W ocenie Ministra Finansów powołany przepis nie ma zastosowania do akcjonariuszy spółki komandytowo-akcyjnej. Organ w zaskarżonej interpretacji stwierdził, że dokonując oceny zakresu stosowania tego przepisu, należy wziąć pod uwagę, że celem tej regulacji jest zapobieżenie podwójnemu opodatkowaniu dochodów uzyskanych przed dniem, w którym spółka komandytowo-akcyjna stała się podatnikiem podatku dochodowego.

W ocenie Sądu stanowisko organu podatkowego zaprezentowane w skarżonej interpretacji nie znajduje oparcia w przepisach prawa.

Przepis art. 84 Konstytucji RP stanowi, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów publicznych w tym podatków, określonych w ustawie. Zatem Konstytucja wskazuje wyłącznie ustawę jako źródło nakładające obowiązki podatkowe na podatników, w związku z tym to tekst ustawy ma zasadnicze znaczenia dla ustalenia, kto jest podatnikiem, zdarzenia, z którym wiąże się obowiązek podatkowy, sposobu obliczenia wysokości podatku i terminu jego zapłaty.

Skoro zasadnicze znaczenie ma treść ustawy, to nie ma wątpliwości, że wykładnia gramatyczna musi być podstawowym i stosowanym w pierwszej kolejności rodzajem wykładni prawa. To na podstawie tekstu ustawy i znajomości języka możemy przede wszystkim ustalić wolę ustawodawcy. Znaczenia szczególnego nabiera ta zasada przy przyjęciu w prawie podatkowym zasady samoobliczenia podatku. Skoro podatnik ma obowiązek stosować przepisy prawa podatkowego, określając w deklaracji swoje zobowiązanie podatkowe, musi opierać się na treści przepisu. Nie do zaakceptowania w państwie prawa byłaby sytuacja, że organy podatkowe dokonując kontroli rozliczenia podatkowego w złożonej deklaracji, stosowałyby wykładnię celowościową, pomijając całkowicie treść tekstu ustawy.

Należy jednak podkreślić, że Sąd nie wyklucza stosowania innych rodzajów wykładni poza wykładnią językową przy interpretacji przepisów prawa podatkowego, niemniej jednak to tekst przepisu powinien zakreślać granice, w jakich może poruszać się interpretator przy stosowaniu innych metod wykładni, zwłaszcza wykładni celowościowej, na którą powołuje się organ w wydanej interpretacji indywidualnej prawa podatkowego. W uchwale Trybunału Konstytucyjnego z 26 marca 1996 r. sygn. akt W 13/95 ( OTK 1996, nr 2 poz. 12 ), wyrażono pogląd, że wykładnia celowościowa w prawie podatkowym powinna być stosowana w ścisłym powiązaniu z wykładnią językową i systemową. Trybunał podkreślił, że "wykładnia systemowa powinna wychodzić z założenia zgodności ustaw podatkowych z Konstytucją i zmierzać do takiej interpretacji jej przepisów, która pozwala na ich zachowanie w systemie prawa, jednak tylko w granicach , w jakich powstaje w zgodzie z sensem słów ustaw podatkowych".

Zatem wykładnia celowościowa czy systemowa nie może doprowadzić do wyinterpretowania normy, która wychodzi poza granice zakreślone treścią przepisu bądź pomija element tekstu prawnego.

Uwzględniając powyższe należy zauważyć, że z hipotezy normy określonej w art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy zmieniającej wynika, że adresatem normy jest wspólnik spółki komandytowo-akcyjnej, który nabył akcje lub udział w spółce komandytowo-akcyjnej przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Zarówno na gruncie Kodeksu spółek handlowych jak i ustaw podatkowych wspólnikiem spółki komandytowo-akcyjnej jest zarówno akcjonariusz jak i komplementariusz. Zgodnie z art. 125 Ksh spółką komandytowo-akcyjną jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem.

W ustawie zmieniającej, której art. 6 poddawany jest wykładni, w art. 1 wprowadzono zmiany do ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, a w art. 2 zmiany do ustawy z dnia 26 lipca 1992 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych; w obu ustawach podatkowych dodano definicję wspólnika, stanowiąc, że ilekroć w ustawach mowa jest o wspólniku - oznacza to również akcjonariusza.

W ocenie Sądu wykładnia prawa dokonana przez Ministra Finansów narusza zasadę lege non distinguente nec nostrum est distinguere. Skoro przepis art. 6 ust. 1 ustawy zmieniającej obejmuje swym zakresem wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej, nie ma podstaw do ograniczenia zastosowania przepisu wyłącznie do komplementariuszy spółki komandytowo-akcyjnej, powołując się na ratio legis przepisu. Gdyby ustawodawca zamierzał przepis adresować wyłącznie do komplementariuszy, dałby temu wyraz w jego treści, skoro w tej samej ustawie definiował pojęcie wspólnika.

Skład orzekający podziela tym samym pogląd wyrażony w wyroku WSA w Poznaniu z dnia 10 grudnia 2014 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Po 607/14.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ zobowiązany będzie do wydania interpretacji prawa przy uwzględnieniu wykładni przepisu art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy zmieniającej dokonanej w niniejszym orzeczeniu.

W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzekł jak w sentencji. Zwrot kosztów postępowania zasądzono w oparciu o przepisy art. 200 w/w ustawy.