Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 465/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2020-08-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 51 par. 1, art. 76 par. 1, art. 76a par. 1, art. 76b par. 1, art. 53 par. 1, par. 4, art. 21 par. 1
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bogusław Wolas Sędziowie WSA Stanisław Grzeszek WSA Urszula Zięba (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 17 sierpnia 2020 r. sprawy ze skargi P. Sp. z o.o. w K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] marca 2020 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług za VIII 2019 r. na poczet zaległości w podatku od towarów i usług oraz podatku od czynności cywilnoprawnych skargę oddala


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. postanowieniem z dnia 19 marca 2020r., nr [...] utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia 24 grudnia 2019r., nr [...] wydane dla P. Sp. z o. o. w K. w przedmiocie zaliczenia nadpłaty (zwrotu) z dnia 25 września 2019r. powstałego w wyniku złożenia deklaracji podatku od towarów i usług VAT-7 za 08/2019 w łącznej kwocie [...]zł na poczet należności w podatku od towarów i usług oraz w podatku od czynności cywilnoprawnych, za okresy i kwoty szczegółowo określone w decyzji.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Na podstawie upoważnienia Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. nr [...] z dnia 24 maja 2017r. wobec ww. Spółki, jako następcy prawnego [...] Sp. z o. o., która w deklaracji VAT-7 za I kwartał 2016r. złożonej w dniu 12 kwietnia 2016r. wykazała kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, została wszczęta w dniu 13 czerwca 2017r. kontrola celno-skarbowa w przedmiocie przestrzegania przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2016r. do 31 marca 2016r. oraz przestrzegania przepisów ustawy z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych za 10/2015. Kontrola celno-skarbowa została zakończona wynikiem kontroli nr [...] z dnia 5 kwietnia 2018r., który został doręczony Spółce w dniu 6 kwietnia 2018r. Postanowieniem Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. nr [...] [...] z dnia 23 maja 2018r. przekształcono kontrolę celno-skarbową w postępowanie podatkowe.

Po zakończeniu postępowania kontrolnego została wydana w dniu 23 maja 2019r. decyzja nr [...], w której organ określił kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w podatku od towarów i usług za I kwartał 2016 w wys. [...] zł oraz kwotę podatku od towarów i usług podlegającą wpłacie na rachunek urzędu skarbowego z tytułu wystawienia faktur VAT, o których mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za okres 1/2016 w wys. [...] zł. Decyzja ta została doręczona w dniu 5 czerwca 2019r., a następnie w dniu 7 czerwca 2019r. zostało złożone od niej odwołanie. Po rozpatrzeniu odwołania decyzją z dnia 29 lipca 2019r., nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K., utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego. Decyzja została doręczona w trybie art. 150 § 4 o.p. w dniu 19 sierpnia 2019r. z uwagi na nie podjęcie przez adresata przesyłki w wyznaczonym terminie.

Z kolei decyzją z dnia 23 maja 2019r., nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K., określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zawarcia umów sprzedaży z dnia 13 października 2015r. w kwocie [...]zł. Decyzja została doręczona w dniu 5 czerwca 2019r., a następnie w dniu 7 czerwca 2019r. od ww. decyzji zostało złożone odwołanie. Po jego rozpatrzeniu decyzją z dnia 29 lipca 2019r., nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K., utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego. Decyzja została doręczona w trybie art. 150 § 4 o.p. w dniu 19 sierpnia 2019r. z uwagi na nie podjęcie przez adresata przesyłki w wyznaczonym terminie.

W wyniku powołanych wyżej decyzji, powstały zaległości podatkowe w podatku VAT za okres 1/2016 w kwocie [...]zł z terminem płatności 25 lutego 2016r. oraz w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zawarcia umów sprzedaży z dnia 13 października 2015r. w kwocie [...]zł z terminem płatności 27.10.2015r. Zaległości te, wynikające z decyzji ostatecznych Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z dnia 29 lipca 2019r. nie zostały uregulowane.

Następnie w dniu 3 grudnia 2019r. wpłynęła do organu, skarga Spółki skierowana do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do jej złożenia na decyzje ww. organu z dnia 29 lipca 2019r., nr [...] i nr [...]

Jednocześnie w dniu 25 września 2019r. Spółka złożyła deklarację [...] za okres [...] z wykazaną kwotą [...]zł podatku naliczonego nad należnym do zwrotu.

Wobec powyższych faktów, organ I instancji wydał postanowienie z dnia 24 grudnia 2019r., nr [...] w sprawie zaliczenia nadpłaty do zwrotu podatku od towarów i usług za okres 08/2019 na poczet zaległości w podatku od towarów i usług oraz zaległości w podatku od czynności cywilnoprawnych, wynikających z ostatecznych decyzji tego organu wraz z odsetkami za zwłokę.

Nie godząc się z treścią postanowienia, pismem z dnia 8 stycznia 2020r. Spółka złożyła zażalenie na ww. decyzje organu I instancji, zarzucając mu naruszenie przepisów art. 103 ust 1, 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2018r., poz. 2174 ze zm., dalej: "ustawa o VAT", "u.p.t.u."), art. 76b, art. 217 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019r., poz. 900 ze zm., dalej: "o.p."). W uzasadnieniu zażalenia Spółka powołała argument braku wymagalności zobowiązań podatkowych z uwagi na złożenie przez nią skargi do WSA w Krakowie wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do wniesienia skargi. W zaskarżonym postanowieniu zarzucono także, brak powołania podstawy prawnej, odnoszącej się do zastosowania naliczenia odsetek od zaległości podatkowych. Jednocześnie wniesiono o uchylenie postanowienia organu I instancji.

Ponadto w dniu 3 marca 2020r. do DIAS w K., wpłynęło pismo, stanowiące uzupełnienie zażalenia - "Stanowisko w sprawie Zażalenia". Treść pisma, wskazuje, iż zdaniem Spółki, decyzje Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K., obarczone są wieloma błędami i powielają opis rzekomego stanu faktycznego sprawy z wyniku kontroli pomimo, że "stan faktyczny był zupełnie inny". Jednocześnie Spółka podtrzymała wszystkie zarzutu sformułowane w zażaleniu z dnia 8 stycznia 2020r.

Po przeprowadzeniu postępowania zażaleniowego, organ II instancji wydał postanowienie z dnia 19 marca 2020r., o którym mowa na wstępie. W uzasadnieniu powołano się m.in. na treść art. 51 § 1, art. 76 § 1, art. 76a § 1, art. 76b § 1, art. 53 § 1 i § 4, art. 21 § 1 o.p. Następnie wskazano, że zaskarżone postanowienie obejmowało rodzaj i wysokość należności określonych decyzjami Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w K., utrzymanych następnie w mocy decyzjami tego organu. Decyzją nr [...] określono kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w podatku VAT za I kwartał 2016r. w kwocie [...]zł oraz kwotę podatku VAT, podlegającego wpłacie na rachunek urzędu skarbowego z tytułu wystawienia faktur, o których mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za [...] w kwocie [...]zł. W związku z powyższym za I kwartał 2016r. nie wystąpiło zobowiązanie podatkowe, Spółka zobowiązana była do zapłaty podatku VAT, zgodnie z dyspozycją art. 108 ust. 1 u.p.t.u. z tytułu wystawienia faktur za miesiąc [...] w kwocie [...]zł. Stosownie do treści art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Oznacza to, że podatek wynikający z wystawionych w styczniu 2016r. faktur podlegał zapłacie w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym zostały wystawione faktury tj. do dnia 25 lutego 2016r. Z kolei decyzją nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K., określił wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie [...]zł w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zawarcia umów sprzedaży z dnia 13 października 2015r. Odnosząc się do powołanych przepisów oraz faktów, DIAS stwierdził, że zarzuty podnoszone w części zażalenia przez pełnomocnika Spółki, nie obejmują swym zakresem przedmiotowego postępowania, prowadzonego w sprawie zażalenia na postanowienie o zaliczeniu nadpłaty, a w konsekwencji nie mogą podlegać ocenie przy podjętym w tej sprawie rozstrzygnięciu. Natomiast, przedmiotowe postępowanie kończy postanowienie o charakterze deklaratoryjnym, które jest tego rodzaju aktem administracyjnym, który nie tworzy, nie znosi i nie zmienia istniejącego stosunku prawnego, ale potwierdza istniejące prawa i obowiązki jego adresata (podatnika), potwierdza ustalone w określonym kształcie z mocy prawa granice sfery prawnej danego podmiotu. Podkreślono, że postanowienie to, wydaje się wyłącznie dla wiedzy podatnika i organu podatkowego oraz w celu stworzenia możliwości zweryfikowania poprawności zaliczenia, a także wykorzystania tej informacji w przyszłych rozliczeniach podatkowych. Postanowienie to tylko potwierdza, iż w dacie wynikającej z prawa i wskazanej w tym postanowieniu, nastąpiło zaliczenie określonej kwoty na dane zaległości podatkowe. Następnie organ zażaleniowy uznał za chybiony zarzut dotyczący braku wskazania podstawy prawnej dla zastosowania obliczenia odsetek za zwłokę. Wymogom tym sprostano w zaskarżonym postanowieniu, bowiem treść postanowienia organu I instancji z dnia 24 grudnia 2019r. zawiera opis przebiegu postępowania, zastosowane przepisy prawa oraz wnioski końcowe organu. W rozstrzygnięciu zawartym w sentencji przedmiotowego postanowienia określono kwoty kapitału i odsetek, powołano kwotę zwrotu oraz jej tytuł, co wyczerpuje główny element rozstrzygnięcia. W sentencji postanowienia wskazano także zastosowany przepis prawa. Natomiast, w uzasadnieniu postanowienia wyjaśniono motywy, z których wynika stanowisko organu, jasno wskazując na decyzje Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z dnia 29 lipca 2019r., nr [...] i nr [...], którymi określono wysokość podatku VAT oraz podatku od czynności cywilnoprawnych, na które dokonano zaliczenia przedmiotowej nadpłaty. Wskazano na konieczność naliczenia odsetek za zwłokę, okres ich naliczenia, powołując art. 53 § 4 o.p. oraz stawkę. Zatem, uzasadnienie postanowienia jest jasne i zrozumiałe. Tym samym, zdaniem DIAS, organ I instancji wypełnił ciążącą na nim powinność wyjaśniania zasadności przesłanek, którymi się kierował przy załatwianiu sprawy. Organ II instancji za chybiony uznał też zarzut naruszenia art. 76b o.p. bowiem za zobowiązanie podatkowe wymagalne należy uznać tylko takie zobowiązanie, którego wierzyciel może żądać. W tym zakresie powołano się na treść art. 21 § 1 pkt 1 oraz art., 128 o.p. i poczyniono teoretyczne wywody w odniesieniu do ww. przepisów. Następnie wskazano na treść art. 239e o.p., art. 239f § 1 o.p. i art. 61 § 1 i § 2 p.p.s.a. i poczyniono teoretyczne wywody w zakresie wykonalności decyzji. Mając na uwadze powołane przepisy oraz zarzuty wniesione w zażaleniu DIAS, stwierdził, iż w przedstawionym stanie faktycznym i prawnym, należało utrzymać w mocy zaskarżone postanowienie.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie Spółka ww. postanowienie zaskarżyła w całości i zarzuciła mu naruszenie:

- art. 103 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u.,

- art. 76b o.p.,

- art. 217 § 2 o.p.

W uzasadnieniu skargi, strona skarżąca powołała się na stan faktyczny sprawy, wskazała m.in., że Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K., wydając decyzje z dnia 29 lipca 2019r. błędnie uznał, że rzekomo nastąpiło uszczuplenie należności podatku VAT przez skarżącą, skoro funkcjonariusz MUCS uznał, że skarżąca winna zapłacić nienależny podatek VAT, a nie zapłaciła tego nienależnego podatku VAT, to stanowi to uszczuplenie podatku VAT lub może stanowić potencjalne zagrożenie uszczuplenia podatku VAT. MUCS posiadała dowody, m.in. w aktach sprawy, a MUS bieżąco monitorował, że skarżąca zawsze reguluje wszystkie zobowiązania podatkowe i wszelkie daniny, bez zwłoki oraz jest solidnym podatnikiem i przedsiębiorcą. Ponadto organ zlekceważył wszelkie wyjaśnienia i dowody, wskazane przez stronę, aby ująć w wyniku kontroli i decyzji błędną tezę, że transakcja objęta fakturami VAT dotyczy rzekomo sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa i w konsekwencji, aby domagać się zapłaty także nienależnego podatku PCC. Skarżąca została także pozbawiona prawa do obrony, m.in. nie doręczono jej dwóch decyzji MUCS z dnia 29 lipca 2019r., naruszono szereg zapisów Ordynacji podatkowej, pozbawiono ją prawa do równego traktowania, w tym, prawa do korzystania z jednolitej linii orzecznictwa Sądów Administracyjnych w Kraju oraz z linii orzecznictwa TSU-E np. o "neutralności" podatku VAT. Skarżąca doznała ogromnej krzywdy ze strony Organu Państwa Polskiego, aż po zabranie mienia skarżącej - ogromnej kwoty w miesiącu wrześniu 2019r., wskutek wypełnienia przez MUS w K. woli MUCS, a następnie potwierdzonych postanowieniem MUS z dnia 24 grudnia 2019r., na które skarżąca złożyła zażalenie. Podniesiono też, że skarżąca usiłuje dochodzić swoich racji, dochodzić naprawienia wyrządzonych krzywd, dochodzić prawa do obrony, m.in wnioski skarżącej do WSA w Krakowie o przywrócenie terminu do złożenia skargi do WSA wskutek nie doręczenia jej dwóch decyzji MUCS z dnia 29 lipca 2019r. oraz skierowała do DIAS w K., wniosek z dnia 5 marca 2020r. o stwierdzenie nieważności ww. dwóch decyzji MUCS z dnia 29 lipca 2019r.

W oparciu o powyższe zarzuty i argumentację skargi, wniesiono o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania, według norm prawem przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ II instancji, podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie. W zakresie zarzutów skargi, uznał je za bezpodstawne i powołał się na treść zaskarżonego postanowienia. W konsekwencji wniesiono o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019r. poz. 2325 ze zm.; dalej: "p.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania.

Z kolei zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, w tym także te niepodniesione w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych.

Na podstawie art. 135 p.p.s.a. Sąd podejmuje także środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.), naruszenia prawa, dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b p.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.).

Należy również wskazać, że w myśl art. 119 pkt 3 p.p.s.a. sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę, co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. W niniejszej sprawie, zaistniały zatem warunki do jej rozpoznania w trybie uproszczonym.

Dokonując kontroli legalności zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia organu I instancji w granicach kompetencji, przysługujących sądowi administracyjnemu, na podstawie wyżej wymienionych przepisów, Sąd uznał, że nie zawierają one wad, powodujących konieczność ich wyeliminowania z obrotu prawnego. Sąd podziela argumentację zawartą w postanowieniach organu I i II instancji. W konsekwencji skarga P. Sp. z o. o. w K. nie zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem kontroli Sądu w niniejszej sprawie jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 19 marca 2020r., nr [...], którym utrzymano w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia 24 grudnia 2019r., nr [...], wydane w przedmiocie zaliczenia nadpłaty (zwrotu) z dnia 25 września 2019r., powstałego w wyniku złożenia deklaracji podatku od towarów i usług [...] za [...] w łącznej kwocie [...]zł na poczet należności w podatku od towarów i usług oraz w podatku od czynności cywilnoprawnych, za okresy i kwoty szczegółowo określone w decyzji.

W pierwszej kolejności, w kontekście zarzutów sformułowanych w skardze, podkreślenia wymaga, że przedmiotem badanej sprawy jest postanowienie w sprawie zaliczenia nadpłaty (zwrotu) na poczet zaległości podatkowej. Kwestią sporną jest natomiast zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych, wynikających z zaskarżonych decyzji organu podatkowego.

Rozpocząć należy od wskazania, że zgodnie z treścią art. 51 § 1 o.p., zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności.

Z art. 76 § 1 o.p. wynika, że nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek, kosztów upomnienia oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych.

Stosownie do art. 76a § 1 o.p. w sprawach zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie. W przypadku zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych przepisy art. 55 § 2 i art. 62 § 1 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 76b § 1 o.p., przepisy art. 76, art. 76a, art. 77b, art. 79 i art. 80 o.p., stosuje się odpowiednio do zwrotu podatku. Zaliczenie, o którym mowa w art. 76a § 2 pkt 1, następuje odpowiednio z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku lub korekty takiej deklaracji.

Według, art. 53 § 1 i § 4 o.p. od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem art. 52 § 1 pkt 2 i art. 54, odsetki za zwłokę, naliczane są od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku lub terminu, w którym płatnik lub inkasent był obowiązany dokonać wpłaty podatku na rachunek organu podatkowego.

Jak wynika z akt sprawy, postanowienie, będące przedmiotem oceny Sądu, obejmowało rodzaj i wysokość należności określonych decyzjami Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w K., utrzymanych następnie w mocy decyzjami tego organu. Decyzją z dnia 23 maja 2019r., nr [...], określono kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w podatku VAT za I kwartał 2016r. w kwocie [...]zł oraz kwotę podatku VAT, podlegającego wpłacie na rachunek urzędu skarbowego z tytułu wystawienia faktur, o których mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za [...] w kwocie [...]zł. W związku z powyższym za I kwartał 2016r. nie wystąpiło zobowiązanie podatkowe, Spółka zobowiązana była do zapłaty podatku VAT, zgodnie z dyspozycją art. 108 ust. 1 u.p.t.u. z tytułu wystawienia faktur za miesiąc [...] w kwocie [...]zł. Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia 29 lipca 2019r., nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K., utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego. Decyzja została doręczona w trybie art. 150 § 4 o.p. w dniu 19 sierpnia 2019r. z uwagi na nie podjęcie przez adresata przesyłki w wyznaczonym terminie. Z kolei decyzją nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K., określił wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie [...]zł w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zawarcia umów sprzedaży z dnia 13 października 2015r. Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia 29 lipca 2019r., nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K., utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego. Decyzja została doręczona w trybie art. 150 § 4 o.p. w dniu 19 sierpnia 2019r. z uwagi na nie podjęcie przez adresata przesyłki w wyznaczonym terminie.

W wyniku powołanych wyżej decyzji, powstały zaległości podatkowe w podatku VAT za okres 1/2016 w kwocie [...]zł z terminem płatności 25 lutego 2016r. oraz w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zawarcia umów sprzedaży z dnia 13 października 2015r. w kwocie [...]zł z terminem płatności 27 października 2015r. Zaległości te, wynikające z decyzji ostatecznych Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z dnia 29 lipca 2019r. nie zostały uregulowane.

Zauważyć jednocześnie należy, że w dniu 3 grudnia 2019r. wpłynęła do organu, skarga Spółki, skierowana do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do jej złożenia na decyzje ww. organu z dnia 29 lipca 2019r., nr [...] i nr [...] Jednocześnie w dniu 25 września 2019r. Spółka złożyła deklarację VAT-7 za okres [...] z wykazaną kwotą [...]zł podatku naliczonego nad należnym do zwrotu.

Sąd wskazuje w tym miejscu, że skargi Spółki dot. ww. decyzji wraz z wnioskami o przywrócenie terminu zostały zarejestrowane w Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym w Krakowie pod sygn. akt I SA/Kr 1446/19 oraz I SA/Kr 1447/19. W obu sprawach WSA w Krakowie odmówił Spółce przywrócenia terminu.

Jak wynika z Centralnej Bazy Orzeczeń i Informacji o Sprawach (CBOSA) na dzień sporządzania niniejszego uzasadnienia, w odniesieniu do sprawy o sygn. akt I SA/Kr 1446/19 w dniu 12 sierpnia 2020r., akta sprawy zostały przekazane wraz z zażaleniem do Naczelnego Sadu Administracyjnego, natomiast w odniesieniu do sprawy o sygn. akt I SA/Kr 1447/19, NSA postanowieniem z dnia 30 września 2020r., sygn. akt II FZ 421/20 oddalił zażalenie Spółki w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu w sprawie ze skargi [...] Sp. z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z dnia 29 lipca 2019r. nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych.

W świetle tak zarysowanych okoliczności faktycznych sprawy i jej przedmiotu – podkreślić należy, że postanowienie w sprawie zaliczenia nadpłaty, czy zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowych jest - zdaniem Sądu - czynnością materialnotechniczną. Przede wszystkim należy stwierdzić, że na podstawie art. 76a § 2 i art. 76b o.p. zaliczenie kwoty zwrotu różnicy podatku (od towarów i usług) na poczet zaległości podatkowej, dokonuje się z mocy samego prawa i następuje z dniem złożenia deklaracji wykazującej rzeczony zwrot podatku. Zgodnie zaś z art. 76a § 1 i art. 76b o.p. organ podatkowy ma obowiązek wydania postanowienia, które stwierdza (tylko) powstałe - zaistniałe - dokonanie ex lege zaliczenie na poczet zaległości podatkowych.

Nadanie postanowieniu o zarachowaniu takiego wyłącznie formalnego charakteru, jak dotychczas, stanowi ugruntowaną linię orzeczniczą nie tylko wojewódzkich sądów administracyjnych, ale i Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zaprezentowane wyżej stanowisko Sądu w przedmiotowej sprawie, co do charakteru prawnego postanowienia o zaliczeniu zostało przywołane za poglądem wyrażonym w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 lutego 2006r., sygn. akt II FSK 1053/05. Pogląd powyższy został również wyrażony w wyroku NSA z dnia 19 maja 2009r., sygn. akt I FSK 264/08 oraz w wyroku WSA w Warszawie z dnia 24 października 2006r., sygn. akt III SA/Wa 1042/06; w wyroku WSA w Warszawie z dnia 1 lipca 2009r., sygn. akt VIII SA/Wa 58/09; w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 21 kwietnia 2010r., sygn. akt I SA/Gl 149/10.

Sąd w przedmiotowej sprawie nie znalazł podstaw do odstąpienia od zaprezentowanej powyżej linii orzecznictwa sądowego w zakresie charakteru prawnego postanowienia o zarachowaniu. Fakt, że organ podatkowy, zgodnie z art. 76a o.p. oraz art. 76b tejże ustawy, wydaje postanowienie w sprawach "zarachowania", zdaniem Sądu nie podważa przyjętego stanowiska o formalnym charakterze tegoż postanowienia. Z art. 76 i 76b o.p. wynika bowiem, iż nadpłaty, jak i zwrot podatku, podlegają z urzędu zaliczeniu na poczet zaległości podatkowych. Przepis powyższy wprowadził zasadę, z której wynika, że urząd skarbowy zobowiązany jest jednoznacznie do zaliczenia nadpłaty, czy też kwoty zwrotu podatku na wskazane zaległości podatkowe i rola podatnika, czy organu nie ma w tym zakresie żadnego znaczenia. Dzień wydania postanowienia nie jest dniem dokonania zaliczenia nadpłaty (kwoty zwrotu) na poczet zaległości podatkowych. Zaliczenie bowiem następuje, o czym była mowa wyżej, co do zasady, z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku. Zaległość podatkowa musi istnieć w momencie powstania nadpłaty. Powyższe wskazuje, iż zaliczenie zwrotu różnicy podatku od towarów i usług, dokonuje się z mocy samego prawa, zaś organ ma jedynie prawny obowiązek wydania postanowienia, które stwierdza tylko dokonane ex lege - zaliczenie na poczet zaległości podatkowych. Postanowienie to, dla wiedzy organu podatkowego oraz podatnika i celu stworzenia możliwości zweryfikowania, a następnie wykorzystania w przyszłym rozliczeniu podatkowym, potwierdza i artykułuje w formie aktu administracyjnego w indywidualnej sprawie, że z mocy prawa w dacie, wynikającej z prawa i wskazanej z tymże postanowieniu, nastąpiło zaliczenie określonej nadpłaty, czy kwoty zwrotu różnicy podatku na dane zaległości podatkowe, ale powyższego stanu prawnego niewątpliwie nie konstytuuje. Skoro art. 76a, art. 76b o.p. wskazują, z jakim dniem następuje zaliczenie nadpłaty, czy też zwrot podatku na poczet zaległości podatkowej, to nie sposób przyjąć, iż zaliczenie to nie następuje z mocy prawa. Postanowienie o zarachowaniu jedynie fakt ten potwierdza w formie aktu administracyjnego, jakim jest postanowienie, wydane zgodnie z art. 76a i 76b o.p. Przedmiotem badania w postępowaniu o zarachowaniu jest wyłącznie to, czy istnieje podstawa do zaliczenia, a więc czy istnieje nadpłata, czy zwrot podatku oraz czy istnieje zaległość podatkowa. W postanowieniu tym nie ma podstaw do określania wysokości zwrotu podatku, a wielkości te przyjmuje się albo z zeznania albo z decyzji organu podatkowego (zob. R. Dowgier, E. Etel, C. Kosikowski i inni, Ordynacja podatkowa - Komentarz).

Rację ma Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. twierdząc, że przedmiotowe postępowanie kończy postanowienie o charakterze deklaratoryjnym, które jest tego rodzaju aktem administracyjnym, który nie tworzy, nie znosi i nie zmienia istniejącego stosunku prawnego, ale potwierdza istniejące prawa i obowiązki jego adresata (podatnika), potwierdza ustalone w określonym kształcie z mocy prawa granice sfery prawnej danego podmiotu. W sposób prawnie wiążący, stwierdza o istnieniu określonego stanu prawnego lub faktycznego, który istnieje z mocy prawa, niezależnie od faktu wydania tego orzeczenia. Innymi słowy, skutki prawne zachodzą z mocy samego prawa, jednak wydanie takiego aktu jest koniecznością, gdyż "dopiero od chwili wydania takiego aktu strona może robić użytek z praw i obowiązków wywołanych sytuacją prawną, której istnienie stwierdził akt deklaratoryjny" (por. H. Dzwonkowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2014, art. 76a). Pogląd ten znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych (wyroki NSA: z 12 lipca 2012r., II FSK 2582/11; z dnia 5 sierpnia 2014r., II FSK 2022/12). Co więcej, postanowienie to, wydaje się wyłącznie dla wiedzy podatnika i organu podatkowego oraz w celu stworzenia możliwości zweryfikowania poprawności zaliczenia, a także wykorzystania tej informacji w przyszłych rozliczeniach podatkowych. Postanowienie to tylko potwierdza, iż w dacie, wynikającej z prawa i wskazanej w tym postanowieniu, nastąpiło zaliczenie określonej kwoty na dane zaległości podatkowe. Nie konstytuuje natomiast powyższego stanu prawnego. Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 13 marca 2009r., sygn. akt II FSK 1744/08: "Postanowienie jest aktem formalnym, informującym o sposobie zaliczenia wpłaty. Nie ma znaczenia materialnego, gdyż zaliczenie następuje z mocy prawa, co do zasady - na poczet zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności (chyba że podatnik inaczej wpłatą zadysponuje)". Oznacza to, że postanowienie nie kreuje nowego stanu faktycznego i prawnego, a jedynie potwierdza wykonanie czynności o charakterze rachunkowo-technicznym, a samo zaliczenie następuje z mocy prawa.

W tym miejscu Sąd wskazuje, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. w zaskarżonym postanowieniu, prawidłowo wskazał także na treść przepisów prawa materialnego, tj. zarówno ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług oraz ustawy z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie szeroko rozumianego obowiązku podatkowego, dlatego też zbędne jest ich powielanie teoretyczne, tym bardziej, że istota sprawy, sprowadza się do zaliczenia nadpłaty (zwrotu) na poczet zaległości podatkowych.

Słusznie zauważa organ II instancji, że zarzuty podnoszone przez stronę skarżącą nie obejmują w pełni swym zakresem przedmiotowego postępowania, prowadzonego w sprawie zaliczenia nadpłaty. Strona skarżąca zdaje się nie zauważać istoty przedmiotu, którym objęte jest zaskarżone postanowienie. Niemniej jednak, odnosząc się do zarzutu skargi dotyczącego naruszenia art. 217 o.p., wskazać trzeba, że zgodnie z tym przepisem, postanowienie zawiera: oznaczenie organu podatkowego; datę jego wydania; oznaczenie strony albo innych osób biorących udział w postępowaniu; powołanie podstawy prawnej; rozstrzygnięcie; pouczenie, czy i w jakim trybie służy na nie zażalenie lub skarga do sądu administracyjnego; podpis osoby upoważnionej, z podaniem jej imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego, a jeżeli postanowienie zostało wydane w formie dokumentu elektronicznego - kwalifikowany podpis elektroniczny, podpis zaufany albo podpis osobisty (§1). Natomiast w § 2 ww. przepisu wskazano, iż postanowienie zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, jeżeli służy na nie zażalenie lub skarga do sądu administracyjnego oraz gdy wydane zostało na skutek zażalenia na postanowienie.

W świetle powyższych regulacji za chybiony uznać należy zarzut dotyczący braku wskazania podstawy prawnej dla zastosowania obliczenia odsetek za zwłokę, bowiem treść postanowienia organu I i II instancji zawiera opis przebiegu postępowania, zastosowane przepisy prawa oraz wnioski końcowe organu obu instancji. W rozstrzygnięciach określono kwoty kapitału i odsetek, powołano kwotę zwrotu oraz jej tytuł, co wyczerpuje główny element rozstrzygnięcia w tym zakresie. W sentencji postanowienia organu I i II instancji, wskazano także na zastosowany przepis prawa. Natomiast, w uzasadnieniach, wyjaśniono motywy, z których wynika stanowisko organu, jasno wskazując na decyzje Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z dnia 29 lipca 2019r., nr [...] i nr [...], którymi określono wysokość podatku od towarów i usług oraz podatku od czynności cywilnoprawnych, na które dokonano zaliczenia przedmiotowej nadpłaty. Wskazano również na konieczność naliczenia odsetek za zwłokę i okres ich naliczenia, powołując art. 53 § 4 o.p. oraz stawkę. Zatem, uzasadnienie postanowień obu organów podatkowych jest jasne i zrozumiałe. Tym samym, organy wypełniły ciążącą na nich powinność wyjaśniania zasadności przesłanek, którymi się kierowały przy załatwianiu sprawy.

W konsekwencji powyższego, w ocenie Sądu w sprawie nie można stwierdzić naruszenia art. 217 § 2 o.p., na co powołuje się w skardze strona skarżąca. Zarówno zaskarżone postanowienie, jak i postanowienie organu I instancji, zawierają uzasadnienie prawne i faktyczne, wskazujące na obowiązujące przepisy prawa, a także, jakie okoliczności stanowiły podstawę do zastosowania instytucji zaliczenia nadpłaty (zwrotu) powstałego w wyniku złożenia deklaracji podatku od towarów i usług na poczet podatku od towarów i usług oraz podatku od czynności cywilnoprawnych. Organy poinformowały, co do wielkości zaległości oraz odsetek na dzień dokonania zwrotu, co pozwoliło podatnikowi na kontrolę ich wysokości. Wskazano również przepisy, na podstawie których, organ dokonał rozstrzygnięcia i podano okoliczności uzasadniające ich zastosowanie.

Prawidłowo też wyjaśnił Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w kontekście art. 76b o.p., że za zobowiązanie podatkowe wymagalne, należy uznać tylko takie zobowiązanie, którego wierzyciel może żądać. W wypadku zobowiązań podatkowych, powstających poprzez zaistnienie okoliczności, z którymi przepisy prawa łączą powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1 o.p.), chociaż stają się one już zaległe z upływem terminu płatności, to niezbędnym warunkiem wykonania tego rodzaju zobowiązań w drodze postępowania egzekucyjnego jest decyzja organu podatkowego. Decyzja ostateczna ma powagę rzeczy osądzonej. Wyrażona w art. 128 o.p. zasada trwałości decyzji ostatecznych ma podstawowe znaczenie nie tylko dla stabilizacji, opartych na decyzji skutków prawnych, ale i dla całego istniejącego porządku prawnego. W systemie prawa polskiego każda ostateczna decyzja podatkowa korzysta z domniemania prawidłowości (legalności). Wszelkie decyzje ostateczne organów podatkowych, zgodnie z zasadą ich trwałości, mogą być weryfikowane zupełnie wyjątkowo. Norma ta oznacza zatem, że wydanie przez organ podatkowy decyzji ostatecznej, uniemożliwia dalsze procedowanie w tej sprawie w tzw. trybach podstawowych (por. wyrok NSA z 22 maja 2015r., sygn. akt II FSK 1127/13). Podkreślenia wymaga, że zarówno zasada trwałości decyzji ostatecznej, jak i jej konsekwencje znajdują umocowanie w konstytucyjnych zasadach pewności prawa oraz praworządności (por. wyrok NSA z 18 listopada 2015r., I FSK 1230/14).

W konsekwencji powyższych rozważań, rację mają organu obu instancji twierdząc, że z uwagi na fakt, iż zaległości podatkowe, wynikające z decyzji organu podatkowego z dnia 29 lipca 2019r. nie zostały uregulowane, zasadnym było pokrycie ich zwrotem podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 2019r. na podstawie art. 62 § 1 o.p. W związku z powyższym, zwrot podatku od towarów i usług, wynikający ze złożonej deklaracji VAT-7 za miesiąc sierpień 2019r. został zaliczony i pokrywa w całości zaległości podatkowe, wynikające z decyzji ostatecznych Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z dnia 29 lipca 2019r., o których mowa powyżej, wraz z odsetkami za zwłokę. Sposób naliczenia odsetek także uznać należy za prawidłowy.

Końcowo, w kontekście zarzutów skargi, jeszcze raz wymaga podkreślenia, że zaskarżone postanowienia organu I i II instancji w sprawie zaliczenia zwrotu są rozstrzygnięciami informującymi o sposobie zarachowania zwrotu VAT na poczet istniejących zaległości podatkowych i nie oceniają one prawidłowości rozstrzygnięć, zapadłych w postępowaniu podatkowym oraz nie orzekają o istocie sprawy, na co zwracano już uwagę w treści niniejszego uzasadnienia.

Biorąc pod uwagę wszystkie przedstawione powyżej okoliczności, Sąd doszedł do przekonania, że stan faktyczny sprawy, ustalony przez organy nie budzi wątpliwości i ustalono go z poszanowaniem obowiązujących reguł, a sprawa została wyjaśniona w sposób umożliwiający wydanie prawidłowego rozstrzygnięcia, stosownie do treści art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 o.p.

W konsekwencji, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, na podstawie art. 151 w zw. z art. 120 p.p.s.a., oddalił skargę, uznając ją za bezzasadną.