Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 400/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2010-03-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 122, 199a, 188, 187, 133
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: § 7 zał. Nr 2 pkt 27
journal: Dz.U. 2004 nr 87 poz 825
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alina Rzepecka (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Barbara Rennert Sędzia WSA Dariusz Skupień Protokolant Asystent sędziego Katarzyna Kołodziej-Kobierowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 marca 2010 r. sprawy ze skargi U.K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie wartości celnej towaru oddala skargę.


UZASADNIENIE

Skarżąca U.K. (zw. dalej: strona, skarżąca) złożyła skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej (zw. dalej: Dyrektor IS, organ odwoławczy, organ II instancji) z [...] maja 2009r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego (zw. dalej: Naczelnik UC; organ I instancji) z [...] grudnia 2008r. nr [...] wydanej w przedmiocie wartości celnej towaru.

W sprawie ustalono następujący stan faktyczny:

W dniu [...] czerwca 2006r. A.K. działający z upoważnienia skarżącej,

prowadzącej firmę A U.K. (zw. dalej: A ) zgłosił do procedury dopuszczenia do wolnego obrotu samochód osobowy używany marki [...] nr nadwozia [...], pojemności silnika 2197cm3, rok produkcji 1996. Do zgłoszenia celnego przyjętego przez Oddział

Celny jako spełniający warunki określone w art.62 Wspólnotowego Kodeksu Celnego strona załączyła między innymi rachunek z [...] czerwca 2006r. na kwotę 300CHF, dokument pojazdu oraz opinię techniczną nr [...] z [...] czerwca 2006r. określającą uszkodzenia pojazdu.

Korzystając z postanowień art.78 ust.1 i 2 rozporządzenia Rady EWG nr 2913/92

z dnia 12.10.1992r., ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WEL nr 302 z 19.10.1992r, ze zmianami - zw. dalej WKC) organ celny po zwolnieniu towaru dokonał z urzędu kontroli zgłoszenia celnego. W ramach prowadzonych czynności kontrolnych otrzymał od szwajcarskiej administracji celnej wynik weryfikacji - pismo

nr [...] z [...] listopada 2007r. Na jego podstawie ustalił, że strona przedstawiła nieautentyczny dokument transakcyjny firmy S, albowiem władze celne Szwajcarii uzyskały od właściciela firmy S – p. G.S. wzór umowy kupna-sprzedaży, którą posługuje się jego firma. Ponadto jej właściciel wyjaśnił, że nie wystawił ani nie podpisał tej umowy kupna – sprzedaży, że według niego pieczęć firmowa została podrobiona i że wiadomym mu jest, iż polscy nabywcy samochodów podrabiają zarówno pieczęcie jak i umowy czy rachunki, lub też nakłaniają sprzedawców do podania na rachunkach nieprawdziwych (zbyt niskich) cen.

W konsekwencji powyższego, Naczelnik UC postanowieniem z [...] października 2008r. wszczął postępowanie w sprawie ustalenia prawidłowej wartości celnej towaru, retrospektywnego zaksięgowania kwoty długu celnego oraz określenia prawidłowych wysokości kwot należnych podatków z tytułu importu.

W celu ustalenia wartości samochodu organ l instancji postanowieniem z [...] listopada 2008r. powołał biegłego eksperta z zakresu techniki motoryzacyjnej, który w opinii

nr [...] z [...] listopada 2008r. określił wartość w/w pojazdu na rynku polskim na dzień [...] czerwca 2006r. na kwotę 10.600 PLN.

Ustalenia kontrolne znalazły wyraz w decyzji Naczelnika UC z [...] grudnia 2008r. którą określił on wartość celną towaru kwotę cła, podatku akcyzowego i podatku od towarów i usług.

W odwołaniu na powyższą decyzję strona wniosła alternatywnie o jej uchylenie

w całości i orzeczenie co do istoty sprawy i uwzględnienie zarzutów, bądź uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz

o wstrzymanie wykonania skarżonej decyzji. W przypadku nie uwzględnienia zarzutów

i nie przekazania sprawy organowi l instancji skarżąca wniosła o dopuszczenie:

1/ dowodu z opinii biegłego na okoliczność określenia czy możliwe jest, aby wartość przedmiotowego samochodu osobowego marki [...] odpowiadała zapłaconej cenie; 2/ dowodu z zeznań świadka A.K..

Zarzuciła naruszenie: 1/ art.28 kpa polegające na przyjęciu, iż stroną niniejszego postępowania jest A; 2/ art.29 WKC przez przyjęcie, że cena pojazdu określona na rachunku bez numeru z [...] czerwca 2006r. nie może stanowić wartości celnej zakupionego towaru i nie została faktycznie zapłacona przez skarżącą; 3/ art.181a RWKC poprzez przyjęcie, że wartość transakcyjna towaru nie odzwierciedla jej rzeczywistej wartości i nie może być jego wartością celną; 4/ art.16 ust.1 Protokołu Nr 3 do Umowy między Europejską Wspólnotą Gospodarczą a Konfederacją Szwajcarską, poprzez przyjęcie, że w niniejszej sprawie nie ma przesłanek do zastosowania preferencyjnej zerowej stawki celnej; 5/ art.199a §3 ordynacji podatkowej polegające na braku przeprowadzenia przez organ celny postępowania o ustalenie istnienia bądź nie istnienia stosunku prawnego lub prawa pomimo kwestionowania autentyczności rachunku; 6/ błędne ustalenie stanu faktycznego, polegające na przyjęciu, iż firma S figurująca jako sprzedający na rachunku bez numeru z dnia [...] czerwca 2006r. posługuje się innego rodzaju dokumentem transakcyjnym; 7/ błędne ustalenie stanu faktycznego polegające na uznaniu za prawidłową opinię biegłego rzeczoznawcy w przedmiocie ustalenia wartości celnej samochodu osobowego marki [...] przyjmującą do ustalenia tej wartości jako porównawczą wartość samochodu marki [...]; 8/ §2 ust.1 Rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego z dnia 22.04.2004r. (Dz. U. Nr 87 poz.825) polegające na przyjęciu stawki podatku akcyzowego w wysokości 65% zamiast 13,6%; 9/ art.178 §3 i art.73 §1 kpa polegające na odmowie sporządzenia kserokopii pisma szwajcarskich służb celnych nr [...] z dnia [...] listopada 2007r. stanowiącego podstawę zakwestionowania autentyczności rachunku z dnia

[...] czerwca 2006r.

W toku postępowania odwoławczego Dyrektor IC postanowieniem z [...] marca 2009r. odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, natomiast pismem

z [...] marca 2009r. wyjaśnił stronie, iż kwestię udostępniania akt regulują art.178-179 ordynacji podatkowej.

Następnie decyzją z [...] maja 2009r. uznając wszystkie zarzuty strony za bezpodstawne utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

W motywach powołując się na art.245 WKC i art.73 ust.1 Prawa celnego wskazał, że do postępowania w sprawach celnych stosuje się odpowiednio przepisy art.12 oraz działu IV ordynacji podatkowej, z uwzględnieniem zmian wynikających z przepisów prawa celnego. Wyjaśnił, iż w momencie przyjmowania zgłoszenia celnego organ celny ocenia jedynie jego poprawność formalną i nie ma możliwości dokonania oceny rzetelności danych zawartych przez importera dotyczących kraju bądź obszaru pochodzenia importowanego towaru. Dane te przyjmowane są jedynie jako deklaracja - oświadczenie, które w późniejszym okresie może zostać poddane bardziej szczegółowej kontroli merytorycznej zgodnie z art.78 WKC.

Podkreślił, że w dniu zgłoszenia celnego zasady i tryb przywozu towarów na obszar celny Wspólnoty, jego wywozu a także związane z tym prawa i obowiązki osób oraz uprawnienia organów celnych regulowało rozporządzenie Rady EWG nr 2913/92

z dnia 12 października 1992r. Zgodnie z art.201 WKC przyjęcie zgłoszenia celnego powoduje z mocy prawa powstanie długu celnego.

Następnie wskazał, iż z uwagi na fakt, że zgłoszenie celne odpowiadało wymogom formalnym określonym w art.62 ust.1 i ust.2 WKC, zostało przyjęte przez funkcjonariusza celnego. Wyjaśnił również, że w myśl art.20 ust.1 WKC, w przypadku powstania długu celnego wymagane zgodnie z prawem należności określane są

na podstawie Taryfy Celnej Wspólnot Europejskich. Z ust.2 w/w przepisu wynika, iż inne środki ustanowione odrębnymi przepisami wspólnotowymi i dotyczące wymiany towarowej o ile zaistnieje taka potrzeba, stosowane są zgodnie z klasyfikacją taryfową tych towarów. Ponadto w myśl art.20 ust.3 ustawy, Taryfa Celna Wspólnot Europejskich obejmuje stawki celne, sposób, warunki i zakres ich stosowania.

Wyjaśnił, że w świetle art.78 WKC celem sprawdzenia autentyczności załączonych dokumentów handlowych, może skierować je do weryfikacji do władz celnych kraju eksportu. Za organem I instancji przytoczył ustalenia wynikające z wyniku weryfikacji

przesłanego przez szwajcarską administrację celną z dnia [...] listopada 2007r.

Zarzuty strony, co do konieczności wystąpienia na drogę postępowania sądowego

z wnioskiem o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego bądź prawa

w przypadku nie wskazania podstawy zakwestionowania autentyczności rachunku – ocenił jako bezzasadne. Podkreślił, że właściciel firmy S nie potwierdził autentyczności rachunku, przedkładając wzór umowy kupna-sprzedaży, którą posługuje się jego firma, i że załączony do zgłoszenia celnego rachunek jest niezgodny z uzyskanym wzorem umowy kupna. Uznał, że wobec takiego stanu rzeczy oczywistym jest, iż transakcja kupna - sprzedaży nie nastąpiła. Wyjaśnił też, że prowadzenie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, wykroczenie skarbowe lub postępowania karnego nie stanowi przeszkody do prowadzenia postępowania w sprawie celnej (art.88 Prawa celnego). Zgodnie bowiem z art.199 rozporządzenia Komisji EWG nr 2454/93 z dnia 2.07.1993r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego WKC (zwanego dalej: RWKC) - bez uszczerbku dla ewentualnego stosowania przepisów karnych, złożenie w urzędzie celnym zgłoszenia podpisanego przez zgłaszającego lub jego przedstawiciela czyni go odpowiedzialnym, zgodnie z obowiązującymi przepisami, za: prawdziwość informacji podanych w zgłoszeniu, autentyczność załączonych dokumentów, oraz przestrzeganie wszelkich obowiązków odnoszących się do objęcia danych towarów odpowiednią procedurą.

Podkreślił, że bezsprzecznie A.K., działając w imieniu firmy A osobiście złożył w dniu [...] czerwca 2006r. w Oddziale Celnym zgłoszenie celne zarejestrowane pod pozycją ewidencji [...], własnoręcznie składając na nim podpis. Tym samym, potwierdził prawdziwość danych oraz autentyczność załączonych dokumentów, przyjmując odpowiedzialność za przestrzeganie przepisów odnoszących się do objęcia towarów wnioskowaną procedurą. Ponieważ w myśl art.201 ust. 3 WKC, dłużnikiem jest zgłaszający, za którego uważa się osobę, która dokonuje zgłoszenia celnego we własnym imieniu, albo osobę, w której imieniu dokonywane jest zgłoszenie celne, to w stanie faktycznym sprawy, zgłoszenie celne złożone zostało w imieniu skarżącej, prowadzącej Sklep A, dlatego też na niej spoczywają wszelkie obowiązki związane z uiszczeniem długu celnego.

Wskazał, że organ celny l instancji uznając, iż zaszły uzasadnione wątpliwości, że zadeklarowana wartość celna stanowi cenę faktycznie należną lub zapłaconą za importowany pojazd był uprawniony zgodnie z art.181a RWKC na ustalenie wartości celnej inną metodą niż metoda wartości transakcyjnej.

Następnie wyjaśnił sposób określenia wartości celnej towarów. W tej mierze wskazał, że zgodnie z art.30 ust.1 WKC, jeżeli wartość celna nie może zostać ustalona na podstawie art.29, ustala się ją stosując w kolejności lita), b), c) i d) ust2, aż do pierwszej litery, na podstawie której będzie mogła zostać ustalona, za wyjątkiem przypadku, gdy porządek stosowania lit. c) i d) zostanie zmieniony na wniosek zgłaszającego; to jest tylko wtedy, gdy taka wartość celna nie może zostać ustalona na podstawie konkretnej litery, to znaczy, że mogą być zastosowane przepisy następnej litery według kolejności ustalonej zgodnie z tym ustępem.

W myśl ust.2 art.30 WKC wartością celną ustalaną na podstawie niniejszego artykułu jest: a) wartość transakcyjna identycznych towarów sprzedanych w celu wywozu do Wspólnoty i wywiezionych w tym samym lub zbliżonym czasie co towary, dla których ustalana jest wartość celna; b) wartość transakcyjna podobnych towarów sprzedanych

w celu wywozu do Wspólnoty i wywiezionych w tym samym lub zbliżonym czasie

co towary, dla których ustalana jest wartość celna; c) wartość oparta na cenie jednostkowej, po jakiej towary przywożone lub towary identyczne bądź podobne sprzedawane są we Wspólnocie w największych zbiorczych ilościach osobom niepowiązanym ze sprzedawcami; d) wartość kalkulowana, która jest sumą: -) kosztów lub wartości materiałów i produkcji bądź innych procesów zastosowanych przy wytworzeniu przywożonych towarów, -) kwoty zysku i kosztów ogólnych równych kwocie zwyczajowo wliczanej w cenę sprzedaży towarów tego samego gatunku lub rodzaju jak te, dla których ustalana jest wartość celna, wytworzonych przez producentów z kraju wywozu na eksport do Wspólnoty, -) kosztów lub wartości elementów wymienionych w art.32 ust.1 lit. e) WKC.

Następnie po szczegółowym omówieniu każdej z metod i przedstawieniu przyczyn niemożności ich zastosowania stwierdził, że słusznie Naczelnik UC odwołał się do dyspozycji art.31 WKC, w myśl którego - jeżeli wartość celna nie może być ustalana na podstawie przepisu art.29 lub 30 WKC, jest ona ustalana na podstawie danych dostępnych we Wspólnocie, z zastosowaniem odpowiednich środków zgodnych

z zasadami i ogólnymi przepisami: Porozumienia w sprawie stosowania art. VII Układu Ogólnego w Sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994r. art. VII Układu Ogólnego

w Sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994r. przepisów działu II rozdziału III WKC.

Wyjaśnił, że zgodnie z postanowieniami w/w Porozumienia w przypadku ustalania wartości celnej przywożonych używanych pojazdów samochodowych w oparciu o ww. metodę tzw. ostatniej szansy, istnieje możliwość skorzystania z opinii rzeczoznawców, wyspecjalizowanych katalogów, czasopism zawierających ceny rynkowe pojazdów,

w których wydawca zestawia średnie ceny pojazdów samochodowych (osobowych, terenowych, dostawczych, ciężarowych) na podstawie ogólnokrajowych badań rzeczoznawczych, prowadzonych w sposób fachowy przez specjalistów w dziedzinie motoryzacji (np, Eurotax, Info Ekspert). W przypadku używanych pojazdów samochodowych ta metoda pozwala na właściwe uwzględnienie indywidualnych cech pojazdu samochodowego używanego, również wtedy (albo szczególnie wtedy), gdy określone one zostają przez rzeczoznawcę w specjalistycznej opinii technicznej. Wyjaśnił, że organ celny ustalając wartość celną zgodnie z art.31 WKC, jako punkt wyjścia przyjął wartość przedmiotowego pojazdu określoną w opinii nr [...] z dnia [...] listopada 2008r. i przy ustalaniu wartości celnej pomniejszył je o należności celne, podatek VAT i podatek akcyzowy pobierane w związku z importem towaru. Tak ustalona wartość celna oddaje rzeczywistą wartość pojazdu będącego podstawą do określenia należności publiczno-prawnych.

Wskazał też, że zgodnie z art.31 ust.2a WKC wartość celna ustalana metodą ostatniej szansy nie może być określana m.in. na podstawie ceny sprzedaży na obszarze Wspólnoty towarów wytworzonych we Wspólnocie. Toteż, w związku z faktem, iż pojazdy marki [...] są właśnie produkowane na obszarze Wspólnoty, niedopuszczalnym było przyjęcie za punkt wyjścia czynionych obliczeń wartości pojazdów tej marki. W takiej sytuacji Światowa Organizacja Celna (Studium 1.1. Postępowanie wobec używanych pojazdów samochodowych) zaleca zastosowanie

w ramach metody ostatniej szansy, metody wartości transakcyjnej towarów identycznych lub podobnych, w oparciu o podobne pojazdy produkowane w innych krajach. Za punkt wyjścia sporządzanej kalkulacji przyjmuje się wtedy katalogową cenę samochodu "podobnego" wyprodukowanego poza obszarem Wspólnoty. Potem dokonuje się odpowiedniego pomniejszenia ceny o elementy takie jak cło, podatek akcyzowy i podatek VAT.

Zaznaczył, że organ l instancji dokonując obliczenia rzeczywistej wartości celnej posiłkował się opinią techniczną wykonaną przez rzeczoznawcę techniki samochodowej i ruchu drogowego, który ustalił, iż najbardziej zbliżone parametry trakcyjno-techniczne do przedmiotu importu ma samochód marki [...] wyprodukowany w Japonii, a więc poza Wspólnotą Europejską. Biegły dokonał licznych odliczeń od ceny bazowej uwzględniając dostępne dane, w tym m.in. uwzględnił uszkodzenia pojazdu stwierdzone w opinii nr [...] z [...] czerwca 2006r. załączonej do przedmiotowego zgłoszenia celnego. Podkreślił też, że z uwagi na fakt, że biegły ustalił, iż jest to pojazd tego samego rodzaju i podrodzaju, o zbliżonych parametrach trakcyjno-technicznych co przedmiot importu, to brak było obiektywnych podstaw do nie uznania tego faktu.

W kwestii zarzutu naruszenia art.28 oraz art.73 § 1 kpa wyjaśnił, że przepisy te nie mają zastosowania w niniejszej sprawie, gdyż zgodnie z art.73 ust.1 Prawa celnego do postępowania w sprawach celnych stosuje się odpowiednio przepisy art.12 oraz działu IV ordynacji podatkowej, z uwzględnieniem zmian wynikających z przepisów prawa celnego.

Podkreślił również, że pierwotnie zgłaszający skorzystał z preferencji celnej w postaci obniżonej stawki celnej 0%. Stawka ta może być stosowana jedynie w pewnych wypadkach, po spełnieniu określonych formalności. Wyjaśnił, że w analizowanej sprawie zastosowanie ma umowa między EWG a Konfederacją Szwajcarską (Dz. Urz. L 300 z 31.12.1972r.). Zgodnie z art.16 Protokołu 3 do ww. umowy dotyczącego definicji pojęcia "produkty pochodzące" i metod współpracy administracyjnej (Dz. Urz. L 352 z 27.11.2004r. ze zmianami), towary pochodzące ze Wspólnoty przy przywozie do Szwajcarii oraz produkty pochodzące ze Szwajcarii przy przywozie do Wspólnoty korzystają z postanowień Umowy po przedstawieniu świadectwa przewozowego EUR 1 lub deklaracji sporządzonej przez eksportera na fakturze, specyfikacji wysyłkowej lub innym dokumencie handlowym opisującym dane produkty w sposób wystarczający do ich identyfikacji. Tekst deklaracji na fakturze umieszczono

w załącznikach do ww. Protokołu 3. Ponieważ załączony do zgłoszenia rachunek

z [...] czerwca 2006r. okazał się dokumentem niewiarygodnym, to zamieszczona w nim deklaracja o pochodzeniu nie mogła stanowić podstawy do zastosowania preferencyjnej zerowej stawki celnej, w związku z czym koniecznym było określenie należności celnych wg stawki celnej erga omnes 10%.

Powołując się na art.180 ordynacji podatkowej, zgodnie z którym jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem oraz art.86 Prawa celnego w myśl którego organ celny może przyjąć jako dowód w postępowaniu dokumenty sporządzone przez organy celne państwa obcego lub inne uprawnione podmioty państwa obcego Dyrektor IC wskazał, że organy celne nie mają uprawnienia kwestionować uzyskanych drogą oficjalną wyników weryfikacji, ani domagać się od władz weryfikujących udowodnienia, że weryfikacja została przeprowadzona zgodnie z właściwością przepisów obowiązujących w danym kraju. Wynik weryfikacji otrzymany od upoważnionej do wykonywania tej czynności instytucji nie może być zatem podważony ani przez organy celne, ani przez importera. Dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane

do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Wynik weryfikacji nie może być przedmiotem oceny i dodatkowej weryfikacji i ma charakter wiążący dla organów celnych (por. wyrok NSA z dnia 8.09.1998r. sygn. akt l SA/Łd 777/97). Przyjęcie zgłoszenia celnego wywołuje określone skutki prawne i stanowi podstawę do zaksięgowania należności celnych. Jeżeli jednak organ celny przeprowadził weryfikację zgłoszenia celnego, to zgodnie

z art.71 ust.1 WKC, podstawą zastosowania przepisów dotyczących procedury stanowią wyniki tej weryfikacji.

Wyjaśnił, że podstawę do zaksięgowania należności może stanowić także decyzja administracyjna. W przedmiotowej sprawie, kwota należności celnych została zarejestrowana w dniu dokonania zgłoszenia w wysokości niższej od prawnie należnej. Dlatego też zaszły przesłanki wynikające z art.220 WKC. W stanie faktycznym sprawy postępowanie zakończyło się decyzją o retrospektywnym zaksięgowaniu kwoty należności. Podstawą prawną retrospektywnego zaksięgowania kwoty długu celnego stanowiły przepisy art.220 ust.1 WKC oraz art.51 Prawa celnego.

Za bezzasadną Dyrektor IS uznał argumentację strony stawianą w związku z naruszeniem §2 ust.1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego z dnia 22.04.2004r, polegający na przyjęciu stawki podatku akcyzowego w wysokości 65% zamiast 13,6%), oraz powołaniem się na art.90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską i orzeczenie ETS w sprawie nr C-313/05.

W tej mierze wyjaśnił, że art.90 w/w Traktatu wyraża zasadę niedyskryminowania produktów pochodzących spoza rynku krajowego. Odnosi się on jednak jedynie

do produktów przywożonych w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego.

Skarżąca dokonała zaś przywozu w ramach "klasycznego" importu, a nie nabycia wewnątrzwspólnotowego. Pojazd zakupiła na terenie Konfederacji Szwajcarskiej, która nie jest członkiem Wspólnoty Europejskiej a tzw. krajem stowarzyszonym z UE. Przepis ten ma zastosowanie jedynie do krajów i terytoriów zamorskich utrzymujących szczególne stosunki z Danią Francją, Niderlandami i Zjednoczonym Królestwem, szczegółowo wymienionych w Załączniku II do Traktatu (vide: art.182 Traktatu) Konfederacja Szwajcarska nie została jednak umieszczona w ww. Załączniku. W kwestii nie zastosowania orzeczenia ETS nr C-313/05, wyjaśnił, że odnosi się ono do pojazdów nabytych w państwie członkowskim, a nie w tzw. państwie trzecim - Szwajcarii.

Organ zwracając uwagę na art.80 ust.1 i 2 ustawy z dnia 23.01.2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004r., Nr29, poz.257 ze zm.- zw. dalej u.p.a.) w myśl którego akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie

z przepisami o ruchu drogowym, zaś podatnikami tego podatku, są podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju oraz importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego - podkreślił, że przepisy w oparciu o które strona była zobowiązana zapłacić podatek akcyzowy obowiązywały w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu.

Następnie w oparciu o art.75 i art.20 ust.2; art.10 ust.1 pkt4 u.p.a. i §7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.04.2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. z 2004r. Nr87, poz.825 ze zm.) art.33 ust.2 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11.03.2004r. Dz. U. z 2004r. nr 54 , poz.535- zw. dalej – ustawy o VAT, odnosząc się do stanu faktycznego sprawy wyjaśnił kwestię zastosowanej stawki akcyzy, obliczenia należnego podatku akcyzowego, określenia podstawy opodatkowania podatkiem VAT.

W skardze na powyższe rozstrzygnięcie strona wniosła alternatywnie o uchylenie decyzji organów celnych obu instancji w całości bądź uchylenie w/w decyzji

i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ l instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zarzuciła naruszenie: 1/ art.107 §3 kpa, polegające na braku uzasadnienia faktycznego i prawnego dlaczego organ celny przyjął za wiarygodne dowody przedstawione przez stronę szwajcarską nie biorąc pod uwagę dowodów wskazanych przez skarżącą, 2/ art.122 ordynacji podatkowej, polegające na braku podjęcia niezbędnych działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego; 3/ art.199a §3 ordynacji podatkowej polegające na niewłaściwym przyjęciu, iż organ podatkowy nie miał obowiązku wystąpienia do sądu powszechnego

z powództwem o ustalenie istnienia stosunku prawnego lub prawa pomimo zakwestionowania autentyczności rachunku; 4/ art.188 ordynacji podatkowej polegające na nieuwzględnieniu dowodu z zawnioskowanego przesłuchania świadka A.K.; 5/ art.187 §1 ordynacji podatkowej polegające na braku wyjaśnienia istotnych okoliczności sprawy przez wykazanie bądź udowodnienie, że zakwestionowany rachunek został sfałszowany; 6/ art.133 §1 ordynacji podatkowej polegające na niewłaściwym przyjęciu, iż stroną w niniejszym postępowaniu jest A Sklep U.K.; 7/ §7 Załącznik nr 2 pkt27 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. z 2004r. Nr87, poz.825 ze zm.) przez nieprzyjęcie obniżonej stawki podatku akcyzowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IC wskazując na bezzasadność podnoszonych zarzutów wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje :

Skarga okazała się nieuzasadniona, albowiem nie wystąpiła żadna z przesłanek umożliwiających uchylenie zaskarżonych aktów - sformułowanych w treści art.145 §1 pkt1 lit. a lub c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 – zw. dalej p.p.s.a.).

Za bezzasadny należy uznać zarzut naruszenia art.107 §3 kpa. Naruszenie powyższej normy miało się wyrażać w braku uzasadnienia co do powodów którymi kierował się organ celny przyjmując za wiarygodne dowody przedstawione przez stronę szwajcarską, nie biorąc pod uwagę dowodów wskazanych przez skarżącą. W tej kwestii, w pierwszej kolejności należy podnieść, że zgodnie z art.73 ust.1 ustawy z dnia 19.03.2004r. Prawo celne (Dz.U. z 2004 r., Nr 68, poz. 622 ze zm.) do postępowania

w sprawach celnych stosuje się odpowiednio przepisy art.12 oraz działu IV ustawy

z dnia 29.08.1997r. - Ordynacja podatkowa, z uwzględnieniem zmian wynikających

z przepisów prawa celnego. Zatem zastosowania nie ma tu kodeks postępowania administracyjnego. Zarzut braku należytego uzasadnienia winien opierać się na przepisie art.210 §1 ordynacji podatkowej.

Niemniej jednak, w ocenie Sądu organy w uzasadnieniu podjętych rozstrzygnięć szczegółowo wyjaśniły stan faktyczny sprawy, przedstawiły treść norm prawnych mających w sprawie zastosowanie, motywy przyjętego stanowiska. Nadto,

w szczególności z racji wniesionego odwołania, Dyrektor IC wskazał przyczyny

z powodu których argumenty skarżącej nie zostały uznane za zasadne.

Podkreśliły, że z zapisów zawartych w piśmie Szwajcarskiej Administracji Celnej z dnia

[...] listopada 2007r. jednoznacznie wynika, że strona przedstawiła nieautentyczny dokument transakcyjny firmy S. W wyniku przeprowadzonej weryfikacji władze celne Szwajcarii uzyskały od właściciela firmy S Pana G.S. zarówno wzór umowy kupna-sprzedaży, którym posługuje się jego firma, jak też jego wyjaśnienia, że przedmiotowego samochodu nie sprzedał, nie wystawił też i nie podpisał w/w umowy kupna-sprzedaży, i że jego zdaniem pieczęć firmowa została podrobiona. Z jego wyjaśnień wynikało również, że wiadomym mu jest, iż polscy nabywcy samochodów podrabiają zarówno pieczęcie jak i umowy czy rachunki, lub też nakłaniają sprzedawców do podania na rachunkach nieprawdziwych (zbyt niskich) cen.

W tej sytuacji organy celne zasadnie powzięły wątpliwości co do tego, czy deklarowana przez skarżącą w momencie odprawy celnej kwota 300,00 CHF stanowi rzeczywistą wartość celną importowanego pojazdu.

Podstawę prawną zakwestionowania deklarowanej wartości celnej stanowił art.181a RWKC określający w ust.1, iż w przypadku, gdy organy celne mają uzasadnione wątpliwości, że zadeklarowana wartość celna stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną sumę określoną w art.29 Kodeksu, nie muszą ustalać wartości celnej przywożonych towarów z zastosowaniem metody wartości transakcyjnej.

Dokument szwajcarskich organów celnych, uzyskany w ramach dokonanej przez ten organ weryfikacji, zasadnie został oceniony przez polskie organy celne jako dowód potwierdzający występowanie w sprawie uzasadnionych wątpliwości co do wiarygodności ceny transakcyjnej w rozumieniu art.181a RWKC. Na mocy art.86 ustawy Prawo celne - organ celny przyjmuje jako dowód w postępowaniu dokumenty sporządzone przez organy celne państwa obcego lub inne uprawnione podmioty państwa obcego. Takie uregulowanie stwarza możliwość oparcia ustaleń postępowania na dokumentach pochodzących z obcego państwa. Nie potwierdzona w piśmie z dnia

[...] listopada 2007r. autentyczność rachunku z dnia [...] czerwca 2006r. – dokumentu transakcyjnego przedstawionego przez stronę dawała niewątpliwie podstawę do skutecznego podważenia zadeklarowanej przez skarżącego wartości transakcyjnej sprowadzonego samochodu.

W tym miejscu wypada zaznaczyć, że za całkiem niezrozumiałe należy uznać wywody skargi, w których strona wbrew poczynionym ustaleniom oraz treści podjętych rozstrzygnięć dowodzi, że podstawą zaskarżonej decyzji było zanegowanie autentyczności rachunku, u podstaw którego legł brak możliwości ustalenia przez organy szwajcarskie istnienia firmy S (na co miały mieć wpływ zeznania świadków i brak wpisu w rejestrze przedsiębiorców). Jak zostało to już wyjaśnione powyżej, takich ustaleń, ani twierdzeń w niniejszej sprawie nie poczyniono.

Mając zatem na uwadze stan faktyczny sprawy wypada stwierdzić,

iż istniały podstawy do odstąpienia od zadeklarowanej przez skarżącą wartości transakcyjnej jako wartości celnej i wykorzystania do jej prawidłowego ustalenia zstępczych metod , o których mowa w art. 30 i 31 WKC.

W zaskarżonej decyzji organ celny szczegółowo wyjaśnił zasady takiego ustalania

w odniesieniu do używanych pojazdów samochodowych. Wskazać też trzeba, co uczynił organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji, że metody przewidziane

w wymienionych powyżej przepisach mają odpowiednią kolejność. Zgodnie bowiem

z treścią art.30 ust.1 WKC, jeżeli wartość celna nie może być ustalona na podstawie art.29 tego Kodeksu, ustala się ją stosując zasadniczo kolejność przewidzianą w ust.2 lit. a, b, c, i d. Jeżeli natomiast i w ten sposób nie można ustalić wartości celnej,

w rachubę wchodzi metoda tzw. ostatniej szansy, regulowana przepisem art. 31 WKC. Według art.30 ust.2, wartością celną ustalaną na podstawie tego przepisu jest:

1/ wartość transakcyjna identycznych towarów sprzedanych w celu wywozu do Wspólnoty i wywiezionych w tym samym lub zbliżonym czasie co towary, dla których ustalana jest wartość celna; 2/ wartość transakcyjna podobnych towarów sprzedanych w celu wywozu do Wspólnoty i wywiezionych w tym samym lub zbliżonym czasie co towary, dla których ustalana jest wartość celna; 3/ wartość oparta na cenie jednostkowej, po jakiej towary przywożone lub towary identyczne bądź podobne sprzedawane są we Wspólnocie w największych zbiorczych ilościach osobom niepowiązanym ze sprzedawcami; 4/ wartość kalkulowana, która jest sumą trzech elementów wymienionych w dalszej części tego przepisu. Dyrektor IC szczegółowo uzasadnił niemożność skorzystania z w/w. metod (k: 5/6 zaskarżonej decyzji).

W konsekwencji, za słuszne należy uznać zastosowanie w sprawie tzw. metody "ostatniej szansy" sformułowanej w treści w art.31 WKC. Zgodnie bowiem z tym przepisem, jeżeli wartość celna przywożonych towarów nie może być ustalona na podstawie art.29 i art.30, jest ona ustalana na podstawie danych dostępnych we Wspólnocie, z zastosowaniem odpowiednich środków zgodnych z zasadami i ogólnymi przepisami: porozumienia w sprawie stosowania art. VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994r., artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r., przepisów niniejszego rozdziału. Przy czym wartość ta nie może być ustalana na podstawie: a) ceny sprzedaży na obszarze Wspólnoty towarów wytworzonych we Wspólnocie; b) systemu polegającego na przyjmowaniu na potrzeby celne wyższej z dwóch alternatywnych wartości; c) ceny towarów na rynku wewnętrznym kraju wywozu; d) kosztów produkcji innych niż wartość kalkulowana, która została ustalona dla identycznych lub podobnych towarów na podstawie art.30 ust.2 lit. d); e) cen na wywóz do kraju niebędącego częścią obszaru celnego Wspólnoty; f) minimalnych wartości celnych, lub g) arbitralnych lub nieprawdziwych wartości.

W świetle powyższego, organy prawidłowo określił wartość celną importowanego pojazdu.

Z uwagi na fakt, iż samochody marki [...] są produkowane na obszarze UE, respektując przytoczony powyżej zakaz ustalania wartości celnej na podstawie ceny sprzedaży na obszarze Wspólnoty towarów wytworzonych we Wspólnocie, za podstawę kalkulacji przyjęły wartość na rynku polskim samochodu o możliwie najbardziej zbliżonych parametrach.

Biegły w swojej ocenie z dnia [...] listopada 2008r. określił wartość pojazdu na rynku polskim na podstawie notowań pojazdu o niemalże identycznych parametrach trakcyjne - technicznych, wyprodukowanego na rynku japońskim spełniającego kryteria podobieństwa - na kwotę 19.850zł. Przy kalkulacji uwzględnił szereg korekt na kwotę 9.435,00zł. Przy czym wziął pod uwagę również stan techniczny pojazdu opisany

w opinii [...] z dnia [...] czerwca 2006r. (przedstawionej przez stronę). Następnie wartość rynkową skorygowano o wszystkie należności publiczno prawne, które zawiera cena na rynku polskim (22% podatku VAT, 65% podatku akcyzowego i 10% należnego cła.

Zatem wszelkie zarzuty dotyczące nieuzasadnionego kwestionowania deklarowanej przez skarżącą wartości celnej towaru należało uznać za bezzasadne.

W związku z dotychczasowymi wywodami, za chybiony należy również uznać zarzut naruszenia art.187 §1 ordynacji podatkowej - poprzez nie wykazanie, że rachunek przedłożony do odprawy został sfałszowany. Jak zostało to już powyżej wyjaśnione, art.181a RWKC uzależnia możliwość odrzucenia wartości transakcyjnej jedynie od tzw. uzasadnionych wątpliwości, a te - w świetle pisma szwajcarskich władz celnych wystąpiły. Nadto, należy przyznać racje Dyrektorowi IC, że zasadność powyższych wątpliwości w pełni potwierdził ostateczny wynik postępowania, w toku którego organ l instancji określił wartość pojazdu na kwotę 4.787,00zł, co stanowi sześciokrotność kwoty deklarowanej w momencie odprawy celnej (802zł)

Zdaniem składu orzekającego należy również podzielić stanowisko organu, co do bezzasadności zarzutu naruszenia art.199a § 3 ordynacji podatkowej. Norma ta odnosi się do ustaleń w zakresie prawa lub stosunku prawnego, nie dotyczy natomiast ustalenia przez sąd powszechny stanu faktycznego lub faktów. Przesłanką wystąpienia do sądu powszechnego jest stwierdzenie wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. Trzeba jednak podkreślić, że powstanie zobowiązań publicznoprawnych w imporcie towaru wiąże się

z dokonaniem zgłoszenia celnego, a nie ze stwierdzeniem istnienia bądź nie istnienia stosunku prawnego.

W niniejszej sprawie skutki celne i podatkowe związane były z importem pojazdu na obszar celny Wspólnoty. Zgodnie bowiem z art.201 WKC dług celny w przywozie powstaje w wyniku dopuszczenia do obrotu towaru podlegającego należnościom celnym przywozowym, w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego. Podobnie rzecz ma się

z zobowiązaniem podatkowym. Zgodnie z art.7 ust.2 pkt 1 ustawy z dnia 23.01.2004r.

o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004 r. Nr 29, póz. 257 ze zm.) w imporcie wyrobów akcyzowych obowiązek podatkowy powstaje z dniem powstania długu celnego. Analogicznie jest w przypadku zobowiązania podatkowego w podatku od towarów

i usług z tytułu importu. Z powyższego jednoznacznie wynika, iż warunkiem powstania zobowiązań publicznoprawnych związanych z importem towarów jest dokonanie zgłoszenia celnego. Fakt ten pozostaje jednak poza przedmiotem sporu. Jak zauważył Dyrektor IC, został on potwierdzony chociażby podpisem w polu 54 zgłoszenia celnego.

Brak jest również podstaw do stwierdzenia, że został naruszony art.133 §1 ordynacji podatkowe j- poprzez przyjęcie iż stroną w postępowaniu jest A Sklep U.K.. Nie może być bowiem wątpliwości, że w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej przez osobę fizyczną, a taką osobą jest U.K. stroną postępowania jest ta osoba fizyczna. Zarówno w decyzji organu l instancji, jak również w decyzji organu II instancji to U.K. jako osoba fizyczna jest wskazana jako strona postępowania – z imienia i z nazwiska .

Nie może być wątpliwości iż obok wskazania tejże osoby fizycznej widnieje również określenie nazwy pod jaką ta osoba fizyczna prowadzi działalność gospodarczą, jednakże nie zmienia to faktu, iż stroną postępowania jest osoba fizyczna w osobie U.K.. Wskazanie natomiast nazwy, pod jaką jest prowadzona działalność gospodarczą wynika zarówno z dokumentów przedstawianych przez skarżącą, jak również indywidualizuje podatnika od strony prowadzonej działalności gospodarczej.

Podobnie rzecz się ma z zarzutem naruszenia art.188 ordynacji podatkowej, polegające na nie uwzględnieniu dowodu z zawnioskowanego przesłuchania świadka A.K. na okoliczność istnienia firmy S. Jest on chybiony, a argumentacja przytoczona przez organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę - trafna. W istocie, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są innym dowodem. Tymczasem bezspornym jest, iż strona do zgłoszenia celnego załączyła nieautentyczny dokument transakcyjny firmy S. W wyniku weryfikacji dokonanej przez władze celne Szwajcarii ustalono bowiem, że firma S istnieje, jednakże nie potwierdzono autentyczności faktury. Tak więc przeprowadzenie dowodu na okoliczność istnienia firmy S było zbyteczne.

Brak jest także podstaw do uznania zarzutu naruszenia §7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. z 2004 r., Nr 87, poz.825 ze zm.) Należy powtórzyć za Dyrektorem IC, że zgodnie z brzmieniem rozporządzenia obowiązującym w momencie dokonania importu, w przypadku importu samochodów osobowych starszych niż dwuletnie stosuje się procentowe stawki akcyzy obliczone wg wskazanego

i wyjaśnionego w przepisach wzoru. Organ w treści zaskarżonego rozstrzygnięcia wziął pod uwagę wiek przedmiotu importu pojemność silnika, stawkę akcyzy wynikającą z złącznika nr 2 do rozporządzenia oraz ograniczenie, że nie może być ona wyższa niż 65%, wobec czego należną jest stawka podstawowa, określona w art.75 ust.1 u.p.a.

Faktem jest, że §7 ww. rozporządzenia otrzymał nowe, zacytowane w skardze brzmienie - na mocy §1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10.11.2006r. (Dz. U.

z 2006r, Nr 210, poz. 1551). Rozporządzenie to weszło w życie z dniem 1.12.2006r. Niemniej jednak, zgodnie z §2 ww. rozporządzenia, jeżeli obowiązek podatkowy

w akcyzie powstał przed dniem wejścia rozporządzenia, stosuje się dotychczasowe stawki akcyzy.

Tym samym, skoro obowiązek podatkowy powstał w dniu [...] czerwca 2006r. (data dokonania zgłoszenia celnego) organy celne prawidłowo zastosowały stawkę podatku akcyzowego.

Jako chybiony należy również uznać zarzut naruszenie art.90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. U. z 2004r., Nr 90, poz.864 ze zm.). Przepis przywołany przez skarżącą wyraża zasadę niedyskryminowania produktów pochodzących spoza rynku krajowego. Odnosi się on jednak jedynie do produktów przywożonych z innych państw członkowskich, a więc przywożonych w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego. W sprawie będącej przedmiotem postępowania strona dokonała przywozu pojazdu na obszar celny wspólnoty w ramach procedury dopuszczenia do wolnego obrotu. A więc był to "klasyczny" import a nie nabycie wewnątrzwspólnotowe. Pojazd ten został zakupiony na terenie Konfederacji Szwajcarskiej, która nie jest członkiem Wspólnoty Europejskiej. Stąd też - pomimo faktu, że Konfederacja Szwajcarska jest tzw. krajem stowarzyszonym z UE, przepis art.90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską nie znajduje tu zastosowania. Przepis ten ma zastosowanie jedynie do krajów i terytoriów zamorskich utrzymujących szczególne stosunki z Danią, Francją, Niderlandami i Zjednoczonym Królestwem, szczegółowo wymienionych w Załączniku II do Traktatu (vide: art. 182 Traktatu) Konfederacja Szwajcarska nie została jednak umieszczona w ww. Załączniku.

Skoro zatem norma ta nie miała zastosowania w przedmiotowej sprawie, należy przyjąć, że nie mogła zostać naruszona.

Skład orzekający podziela również stanowisko Dyrektora IC, iż w niniejszej sprawie nie znajduje zastosowania przywołane w treści skargi orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w Luksemburgu w sprawie nr C-313/5, Stwierdza ono bowiem jedynie zakaz opodatkowania samochodów podatkiem akcyzowym w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło

taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. Bezspornym pozostaje, że sporny pojazd nie został jednak nabyty w państwie członkowskim, lecz w tzw. państwie trzecim - Szwajcarii. Strona dokonała jego przywozu na obszar celny wspólnoty w ramach procedury dopuszczenia do wolnego obrotu – jako tzw. "klasyczny" import, a nie nabycie wewnątrzwspólnotowe.

W konsekwencji zastosowanie przepisów prawa podatkowego nastąpiło w sposób jak najbardziej prawidłowy.

Nie jest również uzasadniony zarzut naruszenia art.122 ordynacji podatkowej.

W trakcie prowadzonego postępowania respektowano zasady dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i zgromadzenia w tym celu całościowego materiału dowodowego. Każda powoływana przez stronę okoliczność była dogłębnie i rzetelnie badana oraz oceniania zgodnie z zasadą logicznego powiązania wyprowadzonych wniosków z treścią zebranego materiału dowodowego

Biorąc pod uwagę powyższe przesłanki, treść przepisów prawa oraz przedstawiony stan faktyczny uznać należało, że w niniejszej sprawie skarga okazała się bezzsadną, bowiem w postępowaniu zakończonym wydaniem zaskarżonej decyzji organom nie można było przypisać naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, ani też przepisów proceduralnych, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W związku z powyższym skargę należało oddalić na podstawie art.151 p.p.s.a.

Sędzia WSA Sędzia WSA Sędzia WSA

Barbara Rennert Alina Rzepecka Dariusz Skupień