Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 135/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2017-05-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2016 poz 716
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędziowie WSA Wojciech Gapiński, Dorota Kozłowska (spr.), Protokolant starszy sekretarz sądowy Halina Modliszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 maja 2017 r. sprawy ze skargi A S.A. w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2011 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. (dalej: organ odwoławczy) decyzją z dnia [...]r., nr [...] na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej: O.p.), art. 1 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (t.j. Dz.U. z 2001 r., nr 79, poz. 856 ze zm.) i § 1 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 17 listopada 2003 r. w sprawie obszarów właściwości miejscowej samorządowych kolegiów odwoławczych (Dz.U. Nr 198, poz. 1925) po rozpatrzeniu odwołania A S.A. w K. (dalej: Spółka, skarżąca) od decyzji Burmistrza Miasta R. (dalej: organ pierwszej instancji) z dnia [...] r., nr [...] w sprawie określenia Spółce wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2011 r. w kwocie [...] zł, utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Przedmiotowa decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Postanowieniem z dnia 30 grudnia 2015 r. organ pierwszej instancji wszczął postępowanie w sprawie określenia Spółce wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2011 r.

Następnie decyzją z dnia [...] r. organ pierwszej instancji określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2011 r. w kwocie [...] zł.

Od powyższej decyzji Spółka wniosła odwołanie, w którym zakwestionowała wskazane przez biegłego budowle oraz przyjętą dla nich podstawę opodatkowania. Zdaniem Spółki brak było podstaw do zastosowania art. 4 ust. 7 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i przyjęcia do podstawy opodatkowania wartości podanych przez biegłego, gdyż podane przez nią wartości budowli zlokalizowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych, to wartości odpowiadające wartościom ustalonym dla celów związanych z dokonywaną w podatku dochodowym amortyzacją podatkową, nie zaś wartości rynkowe (co dotyczy wyrobisk z tzw. grupy I i III). Dodatkowo Spółka zarzuciła brak dostatecznych ustaleń, które z urządzeń technicznych zlokalizowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych kwalifikują się w poczet definiowanych w przepisach prawa budowlanego budowli lub urządzeń budowlanych, a tym samym w myśl obowiązującego w 2011 r. art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (obecnie t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 716, dalej: u.p.o.l.) podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Organ odwoławczy decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie organ odwoławczy zaznaczył, że istotą sporu w niniejszej sprawie jest odmienny pogląd co do możliwości i dopuszczalności kwalifikowania do podlegających opodatkowaniu "budowli" - elementów składowych środków trwałych rodzaju 200 Klasyfikacji Środków Trwałych (dalej: KŚT). W pozostałym zakresie decyzja organu pierwszej instancji nie była kwestionowana, a organ odwoławczy w całości podzielił argumentację dotyczącą opodatkowania gruntów i budynków oraz pozostałych niekwestionowanych budowli.

Organ odwoławczy odniósł się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09 i podkreślił, że przedmiotem opodatkowania w kwestionowanym przez Spółkę zakresie są budowle wymienione wprost w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego oraz urządzenia budowlane określone w art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego. Przedmiotem opodatkowania nie są natomiast "wyrobiska w znaczeniu fizycznym", ani też "wyrobiska w znaczeniu kompleksowym", gdyż do opodatkowania przyjęta została wyłącznie (ustalona przez biegłego) wartość poszczególnych funkcjonalnie powiązanych ze sobą urządzeń służących wydobywaniu kopaliny, zlokalizowanych w przestrzeni nieruchomości gruntowej lub w górotworze bez wartości samej przestrzeni odpowiadającej wartości robót górniczych prowadzących do jej wytworzenia.

Dalej organ odwoławczy wskazał, że organ pierwszej instancji opodatkował:

1. budowle niezadeklarowane przez Spółkę, znajdujące się w wyrobiskach górniczych, wchodzące w skład niejednorodnych środków trwałych rodzaju 200 KŚT;

2. budowle zadeklarowane przez Spółkę z rodzaju 200, 211, 220, 221, 223, 291, 102, 104, 109, 203 itd. KŚT;

3. budowle niezadeklarowane przez Spółkę z rodzaju 211, 221 i 210 KŚT;

4. budynki zadeklarowane przez Spółkę do opodatkowania za rok 2011;

5. budynki zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych w roku 2011;

6. grunty zadeklarowane przez Spółkę do opodatkowania, według stanu na dzień 1 stycznia 2011 r.;

7. grunty niezadeklarowane do opodatkowania przez Spółkę za rok 2011.

Ponadto organ pierwszej instancji wymienił także budowle wyłączone w 2011 r. z opodatkowania oraz grunty zwolnione lub wyłączone w tym roku z opodatkowania.

Organ odwoławczy podkreślił, że w odniesieniu do środków trwałych rodzaju 200 KŚT, organ pierwszej instancji opodatkował jedynie poszczególne ich elementy składowe, ustalając, co składa się na konkretny środek trwały rodzaju 200, a następnie przypisał każdy jego element do budowli lub urządzeń budowlanych wymienionych wprost w art. 3 pkt 3, bądź pkt 9 ustawy Prawo budowlane.

Dalej organ odwoławczy wskazał, że Spółka wykazała wszystkie obiekty znajdujące się w poszczególnych wyrobiskach niezależnie od tego, czy podlegały opodatkowaniu czy też nie i czy były już wykazane przez nią jako odrębne środki trwałe stanowiące budowle podlegające opodatkowaniu, a wyodrębnienie budowli i ich zakwalifikowanie do obiektów podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości pozostawiła w gestii organu podatkowego. W związku z tym organ pierwszej instancji włączył do akt sprawy opinię z dnia 29 lipca 2015 r. dotyczącą przyporządkowania poszczególnych obiektów znajdujących się w wyrobiskach górniczych do nazw budowli lub urządzeń budowlanych oraz zweryfikowania dotychczas sporządzonych operatów i opinii pod względem wyposażenia poszczególnych wyrobisk dla postępowań na dzień 1 stycznia 2010 r., opinię z dnia 16 listopada 2012 r. dotyczącą przyporządkowania poszczególnych obiektów znajdujących się w wyrobiskach górniczych do budowli lub urządzeń budowlanych, opinię z dnia 26 lutego 2016 r. dotyczącą przyporządkowania poszczególnych obiektów znajdujących się w wyrobiskach górniczych do budowli lub urządzeń budowlanych dla postępowań na 1 stycznia 2011 r. oraz 1 stycznia 2012 r.

Organ odwoławczy zaznaczył, że w kwestii podstawy opodatkowania, Spółka przesyłając wykazy wszystkich znajdujących się pod ziemią obiektów (niezależnie od tego czy można było przypisać im przymiot budowli bądź urządzenia budowlanego w rozumieniu Prawa budowlanego) podała dla tych obiektów również ich wartość i poinformowała, że wycena została dokonana na jej zlecenie przez firmę B Sp. z o.o. Przy jej sporządzaniu założone zostało, iż podejście do ustalenia wartości będzie różne w zależności od tego, w jaki sposób Spółka stała się właścicielem danego wyrobiska górniczego. Wyrobiska te zostały w związku z tym podzielone na trzy grupy. Dla każdej z nich została zastosowana odpowiednia metodyka ustalenia wartości drążenia podziemnych wyrobisk górniczych i umiejscowionych w nich urządzeń technicznych:

1. w zakresie I grupy "wyrobisk górniczych", nabytych z dniem 1 lutego 2003 r., Spółka dokonała teoretycznego rozdzielenia wartości początkowej środków trwałych znajdujących się pod ziemią w rozbiciu na hipotetyczne nakłady na drążenie wyrobisk górniczych oraz wartość pozostałego wyposażenia tych wyrobisk;

2. w odniesieniu do II grupy "wyrobisk górniczych", które nie figurowały w ewidencji Spółki, gdyż ujawnione zostały dopiero w 2007 r. z wartością 0,00 zł, Spółka dokonała wyceny wartości rynkowej, ale nie budowli lecz nakładów na drążenie wyrobisk górniczych z wyszczególnieniem wartości obudowy i kosztów umiejscowionego w nich wyposażenia;

3. w odniesieniu do III grupy "wyrobisk górniczych", tj. oddanych do użytkowania po dniu 31 stycznia 2003 r., Spółka zamiast określić wartość wytworzenia wskazanych przez organ pierwszej instancji budowli, również dokonała podziału teoretycznie poniesionych nakładów na drążenie wyrobisk górniczych z wyszczególnieniem wartości obudowy i kosztów umiejscowionego w nich wyposażenia ustalając w ten sposób, jaka część wartości początkowej przypada na drążenie, w tym na wartość obudowy, a jaka na poszczególne urządzenia znajdujące się pod ziemią.

Organ odwoławczy stwierdził, że organ pierwszej instancji nie zgodził się z przyjętą przez Spółkę metodologią ustalania wartości budowli i włączył do akt postępowania: opinię z dnia 29 lipca 2015 r. dotyczącą określenia wartości budowli podziemnych według stanu na dzień 1 stycznia 2010 r. wraz z drugą opinią z dnia 29 lipca 2015 r. stanowiącą uzupełnienie i korektę wartości podziemnych budowli, opinię z dnia 26 lutego 2016 r. dotyczącą określenia wartości budowli podziemnych według stanu na dzień 1 stycznia 2011 r. i 1 stycznia 2012 r.

Organ odwoławczy wskazał, że w zakresie budowli podziemnych przedmiotem opodatkowania są wyłącznie obudowy wyrobisk górniczych, rurociągi różnego przeznaczenia, kable energetyczne, linie kolejowe, które stanowią części składowe środków trwałych rodzaju 200 KŚT, bądź też są to samodzielne budowle umiejscowione pod ziemią, w wyrobiskach górniczych, wykazywane przez Spółkę w szczególności pod poz. 211, 220 lub 221 KŚT. Każdy z tych obiektów można przypisać do budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, bądź urządzenia budowlanego w rozumieniu art. 3 pkt 9 powołanej ustawy. Organ pierwszej instancji zakwalifikował obudowy do konstrukcji oporowych, natomiast pozostałe budowle takie jak: "rurociągi", "linie kablowe" do sieci technicznych, "tory kolejowe", "tory wąskie" do linii kolejowych, z kolei "przewód jezdny", "trakcję kolejową" - do urządzeń budowlanych związanych z konkretną budowlą linii kolejowej.

Organ odwoławczy zaznaczył przy tym, że w jego ocenie obudowa to konstrukcja oporowa wymieniona wprost w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, czyli budowla inżynierska, której zadaniem jest zapewnienie stabilności i bezpieczeństwa poprzez przenoszenie obciążeń mas gruntu bądź górotworu, budowla stanowiąca samodzielny obiekt budowlany, którego zadaniem jest zapewnienie stateczności górotworu, przeciwdziałanie opadaniu skał do pustej przestrzeni wyrobiska. Z kolei rurociągi, linie kablowe, itp. to sieci techniczne (elektroenergetyczne, telekomunikacyjne, gazowe, ciepłownicze, wodociągowe, kanalizacyjne, rurociągi przesyłowe) wymienione wprost w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego oraz w kategorii XXVI załącznika do Prawa budowlanego. Natomiast linie kolejowe, trasy kolejek, torowiska - to element sieci kolejowej składający się z jednego, dwóch lub kilku torów kolejowych łączących punkty początkowy i końcowy wraz z wszelkimi urządzeniami sygnalizacyjnymi oraz innymi do prowadzenia ruchu kolejowego wymienione wprost w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, bądź też w kategorii XXV załącznika do Prawa budowlanego, jako kolejowe drogi szynowe. Z kolei przewód jezdny, trakcja torowa, trakcja elektryczna, trakcja elektryczna dwutorowa, jednotorowa to urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, jakim jest linia kolejowa (torowisko kolejowe) znajdujące się pod ziemią.

Reasumując, zdaniem organu odwoławczego, obudowy stanowią konstrukcje budowlane, oporowe, ponieważ m.in. przeciwdziałają naporowi mas skalnych znajdujących się w sklepieniu ciśnień, które zmierzają do wypełnienia pustej przestrzeni wyrobiska. Obudowa składa się z elementów konstrukcyjnych (stal, beton, żelbet) i opiera się na normach z zakresu budownictwa. Obudowa wyrobiska górniczego, to zespół środków technicznych w postaci konstrukcji budowlanej lub urządzenia mechanicznego do zabezpieczenia przestrzeni roboczej.

Organ odwoławczy stwierdził więc, że organ pierwszej instancji prawidłowo opodatkował budynki, grunty i budowle zgodnie z informacjami i wyjaśnieniami składanymi przez Spółkę, jak również w oparciu o opinie biegłego. Sporne obiekty (podziemne budowle) wymienione w załącznikach do decyzji organu pierwszej instancji posiadają cechy odpowiadające budowlom zdefiniowanym w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, bądź też urządzeniom budowlanym wymienionym w art. 3 pkt 9 tej ustawy, niektóre zaś z nich zostały wprost wymienione w załączniku do Prawa budowlanego.

Następnie organ odwoławczy odnosząc się do podstawy opodatkowania dla budowli, wskazał, że organ pierwszej instancji zwracał się do Spółki o sporządzenie wykazów budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości oraz o wskazanie ich wartości. Spółka podała wartość obiektów znajdujących się w podziemnych wyrobiskach górniczych i poinformowała, że wyceny tych obiektów dokonała firma B Sp. z o.o. przy zastosowaniu odpowiedniej metodyki. Organ odwoławczy zauważył jednak, że Spółka przy ustalaniu wartości elementów składowych środków trwałych rodzaju 200 KŚT przyjęła swoistą metodykę ustalania dla nich wartości, przedkładając prywatną opinię, której przedmiotem generalnie było ustalenie wartości drążenia podziemnych wyrobisk górniczych i umiejscowionych w nich urządzeń technicznych dla celów związanych z podatkiem od nieruchomości. Punktem wyjścia dla określenia wartości każdego środka trwałego było przy tym każdorazowo ustalenie wartości nakładów na drążenie wyrobisk, w tym wartości obudowy i innego wyposażenia. W ocenie organu odwoławczego zasugerowany przez Spółkę w umowie z B Sp. z o.o. sposób rozdzielania wartości początkowej każdej nabytej i wytworzonej budowli figurującej w księgach rachunkowych jest niemożliwy do przyjęcia, z uwagi na brak podstawy prawnej do takiego działania oraz brak odrębnej ewidencji prowadzonej na potrzeby podatku od nieruchomości a ponadto ze względu na jednoznaczne stanowisko, wyrażone m.in. w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach: z dnia 24 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Gl 888/11; z dnia 16 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/Gl 435/11; Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1272/12. Ponadto organ odwoławczy zaznaczył, że Spółka ujmuje w swoich księgach rachunkowych całe środki trwałe rodzaju 200 KŚT jako "Budowle dla górnictwa i kopalnictwa" a nie jego poszczególne części stanowiące budowle w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Dalej organ odwoławczy wskazał, że wartość określona zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. to wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Od budowli będących przedmiotem opodatkowania w niniejszej sprawie Spółka nie dokonywała odpisów amortyzacyjnych, natomiast takie odpisy były dokonywane od całego środka trwałego z rodzaju 200 KŚT, który nie stanowił budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Samo oświadczenie złożone przez Spółkę, że wskazana przez nią wartość dla budowli jest zgodna z art. 4 ust. 1 pkt 3, bądź 5 u.p.o.l. jest niewystarczające, jeżeli nie wynika z prowadzonych ksiąg rachunkowych, nie stanowi bowiem dowodu. W tym wypadku art. 4 ust. 7 u.p.o.l. jednoznacznie nakazuje organom podatkowym powołanie biegłego i nie przewiduje w tym zakresie żadnego wyjątku.

Zatem organ odwoławczy stwierdził, że Spółka nie określiła wartości podziemnych budowli według zasad wskazanych w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., gdyż takich danych nie posiada. Natomiast wyliczenia przeprowadzone przez B Sp. z o.o. nie mogą być podstawą do określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego za rok 2011, gdyż nie wskazują wartości budowli stanowiących przedmiot opodatkowania, a zamiast tego dotyczą wyceny wartości nakładów na drążenie wyrobisk górniczych (dopiero ta wartość stanowiła późniejszą podstawę do rozdzielenia wartości poszczególnych obiektów i urządzeń wchodzących w jej skład). Zdaniem organu odwoławczego wyliczenie takie wynikało z przekazania firmie B Sp. z o.o. do wyceny błędnych założeń. Autorzy, w części wstępnej opracowania powołali się na własną definicję wyrobiska górniczego. Definicja ta została stworzona na potrzeby wyceny, jako kompilacja definicji ustawowej i uwarunkowań wynikających z przepisów rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 28 czerwca 2002 r. w sprawie bezpieczeństwa i higieny pracy, prowadzenia ruchu oraz specjalistycznego zabezpieczenia przeciwpożarowego w podziemnych zakładach górniczych. Spowodowało to, że na wartość nakładów na drążenie wyrobiska górniczego składała się także wartość wyposażenia, tj. obudowy wraz z jej montażem oraz wartość rurociągów przeciwpożarowych i odwadniających wraz z ich montażem. Konsekwencją przyjęcia przez autorów opinii B Sp. z o.o. błędnej definicji "wyrobiska górniczego", zakładającej konieczność jego obudowania oraz spełnienia dalszych warunków jest niedopuszczalne rozszerzenie zakresu prac, które miałyby się składać na drążenie tego wyrobiska, a w konsekwencji znaczne zawyżenie wartości nakładów na to drążenie. Ponadto opinie B Sp. z o.o., odmiennie niż opinia wykonana na zlecenie organu podatkowego przez biegłego J. P., dotyczą jedynie ustalania wartości, a nie kwalifikowania poszczególnych obiektów do budowli podlegających opodatkowaniu.

Organ odwoławczy podkreślił, że ustalona przez B Sp. z o.o. struktura wartości nakładów na drążenie wyrobiska i na poszczególne urządzenia umiejscowione w kapitalnych wyrobiskach górniczych sporządzona w 2014 r. na podstawie oszacowania nakładów hipotetycznych, nie może zostać automatycznie przeniesiona do warunków istniejących w 2003 r. (tj. w dniu powstania obowiązku podatkowego). Zdaniem organu odwoławczego, Spółka sama nie wiedząc, czy w wartości wyrobiska faktycznie mieszczą się nakłady poniesione na jego wydrążenie równocześnie twierdzi, iż należy o te koszty drążenia pomniejszyć wartość wykazywaną w prowadzonych przez siebie ewidencjach.

Końcowo organ odwoławczy odnosząc się do zawartego w odwołaniu zarzutu nieprawidłowości sporządzonych przez biegłego J. P. operatów szacunkowych i wskazał, że biegły ten złożył w sprawie szczegółowe wyjaśnienia, dotyczące wątpliwości Spółki.

W skardze, do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, na decyzję organu odwoławczego pełnomocnik Spółki wniósł o jej uchylenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Pełnomocnik zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie:

1. przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 127, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 197 § 1 i art. 210 § 4 O.p.;

2. przepisów prawa materialnego, tj. art. 21 § 3 O.p. oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 i 9 Prawa budowlanego, art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. oraz art. 4 ust. 1 pkt 3, ust. 5 i ust. 7 u.p.o.l.

Uzasadniając skargę pełnomocnik Spółki w pierwszej kolejności wskazał, że decyzja organu odwoławczego wydana została z naruszeniem zasady dwuinstancyjności postępowania (art. 127 O.p.). Jego zdaniem organ odwoławczy nie rozpoznał sprawy w jej całokształcie, gdyż nie ustalił szczegółowo przedmiotu opodatkowania (decyzja nie zawiera listy składników majątkowych uznanych za podlegające opodatkowaniu), nie ustalił podstawy opodatkowania dla każdego z tych składników (decyzja nie zawiera wskazania tych wartości), nie wskazał właściwej stawki podatku (ani z jakiego przepisu stawka ta wynika), nie wskazał kwoty należnego podatku (brak jest ostatecznej kalkulacji zobowiązania podatkowego). Ponadto zdaniem pełnomocnika de facto całkowite zaniechanie przez organ odwoławczy obowiązku samodzielnego ponownego rozpoznania spray w jej całokształcie oznacza, że rozstrzygnięcie nie jest oparte na prawidłowej podstawie w postaci ustaleń faktycznych i prawnych. Taka decyzja organu odwoławczego w ocenie pełnomocnika jest rażąco sprzeczna z prawem i winna być stwierdzona jej nieważność.

Pełnomocnik skarżącej podnosił dalej, że organ odwoławczy naruszył ponadto art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. wobec braku samodzielnej, dokonywanej "ad novum" analizy dowodów, ustalenia na ich podstawie przesłanek faktycznych opodatkowania: przedmiotu, podstawy opodatkowania i wysokości podatku a ograniczył się do oceny decyzji pierwszoinstancyjnej.

Odnosząc się następnie do kwestii opodatkowania elementów wyrobiska górniczego, pełnomocnik skarżącej wywodził, że pozbawione podstaw jest powoływanie biegłego w celu dokonania kwalifikacji obiektów i urządzeń budowlanych znajdujących się w podziemnym wyrobisku górniczym na potrzeby prowadzonego postępowania podatkowego. Powołując się na art. 217 Konstytucji RP stwierdził, że jeśli organ podatkowy uznaje za potrzebne odwołanie się do opinii biegłego w zakresie opodatkowania obiektów wymienionych w ustawie, dowodzi to, że warunek określoności przedmiotu opodatkowania spełniony nie jest, oraz że zaistniałe wątpliwości rozstrzygnąć należy na rzecz nieopodatkowania. Wskazał zarazem, iż stanowisko takie zaprezentował Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09.

Pełnomocnik skarżącej wskazał także, że wydawanie opinii w zakresie kwalifikacji, czy urządzenia znajdujące się w podziemnych wyrobiskach górniczych są budowlami w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego pozostaje poza zakresem kompetencji rzeczoznawcy majątkowego. W konsekwencji opinia sporządzona przez rzeczoznawców majątkowych (J. P. i K. M.) nie jest zatem miarodajna, a zaakceptowanie przez organy wynikających z tych opinii wniosków dotyczących kwalifikacji prawnobudowlanej urządzeń w wyrobiskach górniczych stanowi naruszenie art. 122 i art. 191 O.p.. Ekspertyzy takie są dowodem sprzecznym z prawem, niedopuszczalnym w świetle art. 180 § 1 O.p., a powołanie takich osób w charakterze biegłych narusza także art. 197 § 1 O.p. i art. 174 ustawy o gospodarce nieruchomościami.

Pełnomocnik skarżącej podnosił również, że żadne z wymienionych w decyzji urządzeń i instalacji znajdujących się w podziemnym wyrobisku górniczym nie stanowi całości techniczno-użytkowej, która może być samodzielnie wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej. Wyklucza to możliwość zakwalifikowania ich jako budowli w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit. b) Prawa budowlanego, nawet jeśli w przypadku niektórych z tych urządzeń lub instalacji można byłoby rozważać możliwość zakwalifikowania ich jako obiektów wprost wymienionych w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Nadto, zdaniem pełnomocnika nie jest możliwe zakwalifikowanie żadnego z tych urządzeń i instalacji jako "urządzeń budowlanych" (art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego).

Następnie pełnomocnik skarżącej wskazał, że organ odwoławczy nie wyjaśnił, dlaczego przyjęta przez ten organ kwalifikacja obudowy wyrobiska jako "konstrukcji oporowej" jest właściwa, przy czym zdaniem pełnomocnika przepisy prawa nie dają podstaw do uznania obudowy wyrobiska za taką konstrukcję. Powołał się na treść art. 4 pkt 16 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych, definiujący "konstrukcję oporową" i podkreślał, że jest to konstrukcja znajdująca się na powierzchni ziemi (zewnętrzna), stabilizująca nasyp lub wykop. Uznanie zaś obudowy wyrobiska za "konstrukcję oporową" jest przykładem niedopuszczalnej w prawie podatkowym analogii.

W dalszej kolejności pełnomocnik skarżącej zaznaczył, że zastrzeżenia w sprawie budzi również ustalenie podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości w wysokości wartości rynkowej określonej przez powołanego przez organ biegłego. Jego zdaniem nieuprawnione było powołanie biegłych na podstawie art. 4 ust 7 u.p.o.l., w celu określenia wartości rynkowej wszystkich zakwalifikowanych jako budowle urządzeń znajdujących się w podziemnych wyrobiskach górniczych. W przypadku bowiem budowli podlegających amortyzacji podstawę opodatkowania stanowi ich wartość początkowa (przyjęta dla celów podatku dochodowego), a nie ich wartość rynkowa, przy czym dotyczy to również budowli całkowicie zamortyzowanych. Natomiast wartość rynkowa stanowi podstawę opodatkowania wyłącznie w przypadku pozostałych budowli, niepodlegających amortyzacji. W konsekwencji nie budzi wątpliwości, że podanie przez podatnika wartości budowli nieodpowiadającej ich wartości rynkowej może stanowić podstawę powołania, w trybie art. 4 ust. 7 u.p.o.l., biegłych w celu obliczenia tej wartości, wyłącznie w przypadku tej ostatniej grupy budowli. W przypadku budowli podlegających amortyzacji przesłanką powołania biegłych może być natomiast wyłącznie niepodanie przez podatnika ich wartości początkowej, zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Pełnomocnik stwierdził, że akcentowana przez organy podatkowe okoliczność, iż w księgach rachunkowych skarżącej w niektórych przypadkach jako jeden środek trwały ujmowane są środki składające się z kilku urządzeń stanowiących wg organów budowle, bynajmniej nie oznacza, że te ostatnie urządzenia można traktować jako "niepodlegające amortyzacji" w rozumieniu art. 4 ust. 5 u.p.o.l. Podlegają one bowiem amortyzacji w ramach "zagregowanego" środka trwałego. Skoro koszty zakupu (wytworzenia) tych urządzeń są rozliczane w kosztach uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne, to bez względu na to, czy są one wykazywane w ewidencji środków trwałych jako odrębne środki trwałe, czy też koszty te, dotyczące kilku urządzeń, są zbiorczo ujmowane jako wartość początkowa jednego środka trwałego, nieuprawnione jest przyjęcie, że skarżąca od urządzeń tych nie dokonywała odpisów amortyzacyjnych.

Reasumując pełnomocnik skarżącej podkreślił, że w przypadku budowli podlegających amortyzacji podatkowej przesłanką określania ich wartości rynkowej przez biegłych na podstawie art. 4 ust. 7 u.p.o.l. mogłoby być wyłącznie niepodanie ich wartości początkowej, a taka sytuacja w niniejszej sprawie nie miała miejsca.

Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1066) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 cyt. ustawy).

Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 718, dalej: P.p.s.a.).

Skarga okazała się nieuzasadniona.

W pierwszej kolejności Sąd odniesie się do eksponowanego w skardze zarzutu naruszenia zasady dwuinstancyjności, określonej w art.127 O.p. Wbrew twierdzeniom strony skarżącej organ odwoławczy rozstrzygnął sprawę merytorycznie a nie poprzestał jedynie na kontroli zasadności zarzutów podniesionych w odwołaniu. Z treści uzasadnienia organu odwoławczego wynika jakie dowody zostały zgromadzone w toku postępowania podatkowego i jakie dowody organ odwoławczy uznał za wiarygodne i dlaczego, z jakich powodów sporne obiekty podlegają czy też nie podlegają opodatkowaniu z powołaniem się na przepisy prawa podatkowego i budowlanego oraz ich wykładnię zaprezentowaną w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09. Nie sposób więc zasadnie twierdzić, że organ odwoławczy pominął ustalenia dotyczące przedmiotu i podstawy opodatkowania. Ponadto wszystkie te elementy zostały szczegółowo zaprezentowane w decyzji organu pierwszej instancji. Określenie przedmiotu opodatkowania zostało precyzyjnie wyjaśnione nie tylko w części "opisowej" uzasadnienia decyzji, lecz również w tabelach, w których wskazano: numer inwentarzowy danego środka trwałego, określono rodzaju budowli, jego nazwę, następnie przyporządkowanie elementów wyposażenia do odpowiedniej kategorii obiektów budowlanych oraz wartość ustaloną na podstawie art. 4 u.p.o.l. W tabelach dokonano wskazania przedmiotu opodatkowania, a więc tego elementu, który w tej sprawie budzi spór. Zatem opodatkowano w ramach konkretnych środków trwałych spółki konkretne budowle, takie jak: obudowy (zakwalifikowane do konstrukcji oporowych), rurociągi, linie kablowe (zakwalifikowane do sieci technicznych), tory kolejowe, tory wąskie (zakwalifikowane do linii kolejowych), natomiast: przewód jezdny, trakcja kolejowa zostały zakwalifikowane do urządzeń budowlanych związanych z konkretną budowlą linii kolejowej. Skoro organ odwoławczy rozpoznając sprawę w pełni podzielił ustalenia organu pierwszej instancji, kwalifikację i charakter spornych obiektów, możliwość ich samodzielnego funkcjonowania, które to cechy zdeterminowały konieczność ich opodatkowania, to nie musiał okoliczności tych i faktów powtarzać w sposób dosłowny w wydanej decyzji. W tej sytuacji organ odwoławczy nie musiał więc zamieścić w swojej decyzji listy składników majątkowych uznanych za podlegające opodatkowaniu, podać wartości każdego opodatkowanego składnika, właściwej stawki podatku oraz ostatecznej kalkulacji zobowiązania podatkowego, gdyż te wszystkie elementy zostały zawarte w decyzji organu pierwszej instancji, a organ odwoławczy uznał je za prawidłowe.

Podnosząc zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności pełnomocnik skarżącej w uzasadnieniu tegoż zarzutu zawarł także konstatację, że skoro zaskarżona decyzja jest rażąco sprzeczna z prawem to winna zostać stwierdzona jej nieważność. Sąd zatem odniesie się także do kwestii stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji. Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). Można więc wywnioskować, że intencją pełnomocnika było stwierdzenia nieważności na podstawie przesłanki sformułowanej w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Zgodnie z tym przepisem stwierdza się nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Pojęcie "rażącego naruszenia prawa" nie zostało zdefiniowane w przepisach Ordynacji podatkowej. Powszechnie przyjmuje się, że warunkiem koniecznym do uznania naruszenia prawa za rażące jest oczywisty charakter tego naruszenia. Ma on miejsce wówczas, gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu, a rozstrzygnięciem zawartym w decyzji, przy czym istnienie tej sprzeczności da się ustalić poprzez proste ich zestawienie. Jednocześnie podkreśla się, że postawienie zarzutu rażącego naruszenia prawa może mieć miejsce wyłącznie w przypadku stosowania przez organ przepisu, którego treść nie budzi wątpliwości, a interpretacja w zasadzie nie wymaga sięgania po inne metody wykładni poza językową (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 maja 2006 r., sygn. akt II FSK 692/05). Nie chodzi bowiem w tego typu przypadkach o błędy wykładni prawa, ale o przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 lutego 2007 r., sygn. akt II FSK 218/06). Naruszenie prawa uznawane za rażące może dotyczyć przepisów prawa materialnego, przepisów o charakterze ustrojowym, jak również przepisów postępowania. W judykaturze zwraca się jednak uwagę, że nie będzie uzasadniać stwierdzenia nieważności naruszenie przepisów postępowania, nawet o charakterze rażącym, jeżeli sama treść decyzji odpowiada prawu. W orzecznictwie ponadto przyjmuje się, że "rażący" to dający się łatwo stwierdzić, wyraźny, oczywisty, niewątpliwy, bezsporny, bardzo duży (np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 sierpnia 2015 r., sygn. akt II FSK 1863/13).

Dokonując kontroli zgodności zaskarżonej decyzji z prawem Sąd stwierdza, że brak jest przesłanek do stwierdzenia jej nieważności.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 i 9 Prawa budowlanego, art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. skład orzekający w sprawie w zasadniczej części odwoła się do wywodów zawartych w wyroku tut. Sądu z dnia 1 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 591/14, który został utrzymany w mocy wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 759/15 (wszystkie wymienione w uzasadnieniu orzeczenia dostępne w internetowej bazie orzeczeń na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

W stanie prawnym obowiązującym w 2011 r., zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegały budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zgodnie zaś z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowla to: obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Z kolei art. 3 pkt 1, 3 i 9 Prawa budowlanego (w brzmieniu obowiązującym w 2011 r.) wskazuje, że ilekroć w tej ustawie jest mowa o:

- obiekcie budowlanym: należy przez to rozumieć: a) budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, b) budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, c) obiekt małej architektury (pkt 1);

- budowli: należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową (pkt 3);

- urządzeniach budowlanych: należy przez to rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki (pkt 9).

Szczegółowej analizy i wykładni przepisów art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 i 9 Prawa budowlanego dokonał Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu powoływanego wielokrotnie wyroku z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09, do którego odwołują się obie strony, wywodząc jednak z tego orzeczenia odmienne wnioski.

Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. rozumiany w taki sposób, że nie odnosi się do podziemnych wyrobisk górniczych oraz może odnosić się do obiektów i urządzeń zlokalizowanych w tych wyrobiskach, jest zgodny z zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych i zasadą poprawnej legislacji wywodzonymi z art. 217 w zw. z art. 84 i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Trybunał Konstytucyjny stanął na stanowisku, że wyrobisko górnicze nie stanowi budowli.

Wskazane rozstrzygnięcie ma postać wyroku interpretacyjnego, dlatego zasadne jest przytoczenie niektórych prezentowanych w nim poglądów w kontekście rozpatrywanej sprawy, ze szczególnym uwzględnieniem spornych elementów zarysowanych zarówno w toku postępowania przed organami podatkowymi, jak i na etapie postępowania sądowoadministracyjnego. Trybunał stwierdził, że odwołanie się w art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. do przepisów prawa budowlanego należy interpretować jako odesłanie do przepisów Prawa budowlanego, a nie jako odesłanie do wszelkich przepisów regulujących zagadnienia związane z procesem budowlanym. Uznając, że wyrobisko górnicze nie stanowi budowli, jednocześnie podzielił pogląd, "że w każdej sprawie podatkowej dotyczącej infrastruktury znajdującej się w podziemnych wyrobiskach górniczych niezbędne jest dokładne ustalenie, które z obiektów i urządzeń można zakwalifikować jako budowle w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, co pozwoli wykluczyć ryzyko opierania się w tym względzie na wątpliwych uogólnieniach". Jednocześnie Trybunał zwrócił uwagę, że budowlą nie musi być tylko obiekt budowlany nazwany identycznie, jak któryś z obiektów wymienionych w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego.

W kontekście analizowanego zarzutu wadliwości przyjętej przez organy kwalifikacji urządzeń usytuowanych w wyrobiskach podkreślić należy, że Trybunał Konstytucyjny stwierdził, iż analiza Prawa budowlanego oraz Prawa geologicznego i górniczego prowadzi do wniosku, iż nie istnieją przekonujące argumenty przemawiające generalnie przeciwko możliwości uznania obiektów zlokalizowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych za obiekty budowlane, co odpowiada stanowisku dominującemu w orzecznictwie sądowym. Skoro przy tym art. 2 ust. 1 u.p.o.l. przewiduje, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty, 2) budynki lub ich części oraz 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej – to nie istnieją przeciwwskazania, by obiekty i urządzenia znajdujące się w wyrobiskach górniczych (zarówno odkrywkowych, jak i podziemnych) były obciążone podatkiem od nieruchomości, jeżeli tylko rozważane obiekty dają się zakwalifikować:

1) jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej obiekty budowlane w postaci budowli w rozumieniu Prawa budowlanego, będące zarazem budowlami w ujęciu u.p.o.l., albo

2) jako związane z działalnością gospodarczą części obiektów budowlanych uznane za urządzenia budowlane w rozumieniu Prawa budowlanego, będące zarazem budowlami w ujęciu u.p.o.l.

O prawidłowości działania organów podatkowych świadczy także ta część rozważań Trybunału, w której wskazano raz jeszcze, że za budowle w rozumieniu u.p.o.l. można uznać: 1) jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b) Prawa budowlanego, czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową; 2) jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej. Trybunał dodał ponadto, iż: "Jeżeli przyporządkowanie poszczególnych obiektów i urządzeń usytuowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych nazwom budowli wskazanym w prawie budowlanym zakończy się niepowodzeniem, konieczne będzie ustalenie, czy rozważane obiekty i urządzenia dają się zakwalifikować jako urządzenia budowlane w rozumieniu ustawy Prawo budowlane, które zarazem są budowlami w ujęciu u.p.o.l."

Trybunał Konstytucyjny jednoznacznie wskazał na kolejność procesu interpretacyjnego. W pierwszej kolejności należy ustalić, czy dany obiekt budowlany stanowi budowlę w rozumieniu Prawa budowlanego, a dopiero w drugiej kolejności, na wypadek "niepowodzenia" tego zabiegu, czy dany obiekt stanowi urządzenie budowlane w rozumieniu tej ustawy. Natomiast strona skarżąca twierdzi, że proces interpretacyjny powinien być odwrotny, a nawet poprzedzony stwierdzeniem, iż określony obiekt nie stanowi urządzenia technicznego związanego z wyrobiskiem.

Należy podkreślić, że stanowisko organów podatkowych w niniejszej sprawie potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 388/15. Wyrokiem tym wprawdzie oddalono skargę kasacyjną organu odwoławczego od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 8 października 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 1294/14 uchylającego zaskarżoną decyzję, niemniej jednak zaaprobowano w nim opodatkowanie obudów górniczych. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku tym bowiem stwierdził, że ustawowa definicja budowli jest przykładowym wyliczeniem obiektów budowlanych, które należy uznać za budowle i nie jest to wyliczenie o charakterze zamkniętym (zob. L. Etel, S. Presnarowicz, Podatki i opłaty samorządowe. Komentarz, Warszawa 2003, s. 22-23.). W tej sytuacji nie ma przeszkód prawnych, aby dokonać wyjaśnienia pojęcia "konstrukcje oporowe" zarówno poprzez zastosowanie wykładni językowej, jak również wykładni zewnętrznej systemowej. Słusznie jest zatem twierdzenie, że przesłanką kwalifikacji określonego obiektu jako konstrukcji oporowej jest podstawowa funkcja, jaką obiekt ten pełni. W znaczeniu językowym zwrot "konstrukcja" oznacza pewną budowlę, strukturę, zaś przymiotnik "oporowy" rozumieć należy jako stawiający opór, działający na zasadzie oporu, czyli przeciwstawiający się, nieulegający działającej nań sile (por. S. Skorupka, H. Auderska i Z. de Bondy-Łempicka (red.), Mały słownik języka polskiego, Warszawa 1968 r., s. 297 i s. 512). Wykładnia językowa pojęcia "konstrukcja oporowa" prowadzi do stwierdzenia, że funkcją konstrukcji oporowej jest zachowanie położenia przylegającego doń środowiska, mimo działających nań sił (zachowanie stateczności).

Powyższe prowadzi, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, do wniosku, iż takie rozumienie pojęcia "konstrukcja oporowa" odpowiada także definicji zawartej w ustawie o drogach publicznych. Definicja konstrukcji oporowej zawarta w tej ustawie z oczywistych względów odnosi się do gruntów, co nie przesądza jednak o wyłącznie takim charakterze konstrukcji oporowych. Zadaniem obudowy górniczej jest przeciwdziałanie naporowi skał otaczających wnętrze wyrobiska górniczego (zachowanie stateczności). Obudowa górnicza ma więc tożsame przeznaczenie z przeznaczeniem konstrukcji oporowej. Konstrukcje oporowe stanowią samodzielne budowle, gdyż aby mogły pełnić swoją rolę, nie trzeba instalować w nich urządzeń. Podobnie obudowa górnicza funkcjonuje samodzielnie, nie wyposaża się jej w urządzenia, które stanowiłyby z nią całość techniczno-użytkową. Obudowa wyrobiska nie jest jakąkolwiek konstrukcją, ale strukturą przenoszącą obciążenia ze strony otaczającego ją górotworu, zapewniającą stateczność wyrobiska oraz bezpieczeństwo pracy ludzi i maszyn. Nadto przy wykonywaniu obudów wyrobisk wykorzystuje się typowe materiały stosowane w budownictwie, tj. stal, beton, cegłę.

Co więcej w omawianym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny odwołując się do stanowiska Trybunału Konstytucyjnego przedstawionego w wyroku z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09, stwierdził, że opodatkowanie obudów górniczych jako konstrukcji oporowych nie stanowi niedopuszczalnej analogii, co strona skarżąca zarzuca także w rozpoznawanej sprawie. Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny zaaprobował jednocześnie oparcie rozstrzygnięcia o opinię biegłych mgr. inż. J. P. oraz mgr. inż. K. M., którzy przyporządkowali poszczególne obiekty znajdujące się w wyrobiskach górniczych do nazw budowli wskazanych w prawie budowlanym (i ustawach uzupełniających) lub też zakwalifikowali je jako urządzenia budowlane w rozumieniu prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Biegi ci wskazali, jak dalej wywiódł Naczelny Sąd Administracyjny, że obudowy wyrobisk górniczych przeciwdziałają naporowi mas skalnych znajdujących się w sklepieniu ciśnień, które zmierzają do wypełnienia pustej przestrzeni wyrobiska. Na poparcie powyższego twierdzenia biegli przedstawili schematy obciążenia obudowy pochodzące z literatury przedmiotu. Biegli podali, że obudowa górnicza jest konstrukcją o charakterze budowlanym, która wprowadzona do wnętrza wyrobiska górniczego ma za zadanie przeciwdziałać naporowi skał otaczających wyrobisko i zapewnić mu w określonym czasie wymagany przekrój poprzeczny, zabezpieczyć pracę ludzi, maszyn i urządzeń przed opadem skał ze stropu i ociosów oraz przez zawałem skał stropowych. Biegli wymienili materiały, z jakich wykonane są obudowy i kształty obudów. Ponadto przedstawili schemat poglądowy obudowy podatnej, łukowej, wykonanej ze stali profilowej V. Biegli podali, iż obudowy nie posiadają instalacji i urządzeń, z którymi stanowiłyby całość techniczno-użytkową.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z powyższego wywodu wynika, iż obudowy górnicze należy zakwalifikować do konstrukcji oporowych. Skoro zaś obudowy górnicze stanowią konstrukcje oporowe, a te wymienione są wprost w Prawie budowlanym jako budowle, to jako budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Podobne poglądy zaprezentował Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1444/14 oraz w wyroku z dnia 16 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 285/15. W ostatnim z tych orzeczeń Naczelny Sąd Administracyjny, uchylając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 16 lipca 2014 r., sygn. akt I SA/Lu 131/14, w którym zakwalifikowano obudowy i mocowane w nich kolejki oraz rurociągi jako sieci techniczne, stwierdził, że analizowana sprawa jest typowym przykładem postępowania, w którym niezbędne jest oparcie się na opinii biegłych. Nie chodzi tu przy tym o kwalifikację obiektów z punktu widzenia art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., lecz o fachowe informacje dotyczące przedmiotu opodatkowania, w szczególności co do funkcjonalnego i technicznego związku poszczególnych obiektów.

Sąd uznaje zatem za niezasadny zarzut naruszenia zasady określoności poprzez posiłkowanie się opinią biegłego dla przyporządkowania poszczególnych składników majątku skarżącej do przedmiotów opodatkowania. Dodatkowo Sąd zauważa, że w rozpoznawanej sprawie powołano biegłego J. P. (bez udziału K. M.), który był także współautorem opinii omówionej przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 388/15.

Zasadnie więc organy podatkowe wydając rozstrzygnięcia posiłkowały się opiniami biegłego J. P.. Także organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji odniósł się do opinii biegłego, wyjaśnił z jakich przyczyn podzielił ich wnioski, wskazał także na treść wyjaśnień biegłego J. P., który odpowiadając na pismo skarżącej z dnia 11 marca 2016 r. wypowiedział się na temat różnic w zakresie technicznych rozwiązań obudów, ich wykonywania i innych konstrukcji oporowych (wyjaśnienia biegłego zostały dołączone do protokołu z dnia 18 marca 2016 r. ze spotkania dotyczącego zadawania pytań biegłemu w ramach prowadzonych postępowań podatkowych za lata 2011- 2012).

Prawidłowo zatem organy podatkowe, biorąc pod uwagę wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09, orzecznictwo sądów administracyjnych oraz posiłkując się opiniami biegłego nie opodatkowały całych środków trwałych rodzaju 200 KŚT, a jedynie poszczególne ich elementy składowe stanowiące równocześnie budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego lub urządzenia budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego.

Ponadto strona skarżąca kwestionuje zakwalifikowanie pozostałych składników swojego majątku ze względu na ich związek z wyrobiskiem, podnosząc, że nie wykazano, iż stanowią one całość techniczno-użytkową.

Zarzut zastosowania przez organ podatkowy wadliwej metodologii określania przedmiotu opodatkowania, poprzez pominięcie związku, w którym dany przedmiot pozostaje z wyrobiskiem górniczym nie jest trafny. Był on już wielokrotnie rozpoznawany przez tutejszy Sąd, który uznawał stanowisko skarżącej za niezasadne. Również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 maja

2015 r., sygn. akt II FSK 759/15 stwierdził, za Trybunałem Konstytucyjnym, że przy dokonywaniu kwalifikacji składników majątkowych, jako poszczególnych obiektów budowlanych, w pierwszej kolejności należy określić każdy składnik znajdujący się wyrobisku górniczym i z osobna ocenić, czy jego nazwa podpada pod te, które są wskazane w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, przy założeniu, że nie można kierować się zasadą podobieństwa, istnienia cech zbliżonych. Jeżeli zaś przyporządkowanie poszczególnych obiektów i urządzeń usytuowanych w podziemnym wyrobisku górniczym nazwom budowli, wskazanym w prawie budowlanym zakończy się niepowodzeniem - konieczne będzie ustalenie, czy rozważane obiekty i urządzenia dają się zakwalifikować jako urządzenia budowlane w rozumieniu Prawa budowlanego, które zarazem będą budowlami w rozumieniu u.p.o.l. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego taka właśnie metodologia kwalifikowania przedmiotowych składników majątkowych spółki, usytuowanych w podziemnym wyrobisku górniczym jest prawidłowa i w pełni uwzględnia argumentację, jaką zawarł Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P33/11, w punkcie 4.4.3. Naczelny Sąd Administracyjny dodał, że gdyby przyjąć argumentację przedstawioną w tym względzie przez stronę skarżącą za prawidłową, treść sentencji, jaką zawarł Trybunał Konstytucyjny w powyższym wyroku, że art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., rozumiany w taki sposób, że nie odnosi się do podziemnych wyrobisk górniczych oraz może odnosić się do obiektów i urządzeń zlokalizowanych w tych wyrobiskach, jest zgodny z zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych i zasadą poprawnej legislacji wywodzonymi z art. 217 w związku z art. 84 i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej byłaby zbędna, bez praktycznego zastosowania.

Zarzuty dotyczące przedmiotu opodatkowania obejmują także kwestię braku kwalifikacji biegłego J. P., co zdaniem pełnomocnika skarżącej, przemawia przeciwko uznaniu opinii sporządzonych przez biegłego za dowód w sprawie na podstawie art. 180 § 1 O.p., a także narusza art. 122, art. 191 i art. 197 § 1 O.p. Zagadnienie to było już przedmiotem analizy przeprowadzonej m.in. w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach: z dnia 4 lutego 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 884/15; z dnia 12 sierpnia 2015 r., sygn. akt I SA/Gl 238/15 oraz z dnia 16 sierpnia 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 251/16. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela prezentowane w nich stanowisko. J. P. jest rzeczoznawcą majątkowym, o których mowa w ustawie z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 1774 ze zm.; dalej: u.g.n.). Przepis art. 4 ust. 8 u.p.o.l. nie wymaga dalszych formalnych uprawnień, np. rzeczoznawcy budowlanego. Wskazać przy tym należy, że biegły J. P. dołączył do opinii świadectwo nr [...] dotyczące uprawnień zawodowych w zakresie szacowania nieruchomości, wydane na podstawie art. 45 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz.U. Nr 30, poz. 163 ze zm.) w dniu 30 grudnia 1997 r. przez Prezesa Urzędu Mieszkalnictwa i Rozwoju Miast. Dla uzyskania uprawnień do wyceny nieruchomości niezbędne jest posiadanie wyższego wykształcenia technicznego, ekonomicznego lub prawniczego, ukończenie kursu, studium podyplomowego lub studiów, odbycie praktyki i zdanie egzaminu państwowego. Uzyskanie uprawnień do wyceny nieruchomości nie jest uwarunkowane posiadaniem uprawnień budowlanych wynikających z prawa budowlanego. Stosownie do art. 177 u.g.n. uprawnienia zawodowe w zakresie szacowania nieruchomości nadaje się osobie fizycznej, która: 1) posiada pełną zdolność do czynności prawnych; 2) nie była karana za przestępstwo przeciwko działalności instytucji państwowych oraz samorządu terytorialnego, za przestępstwo przeciwko wymiarowi sprawiedliwości, za przestępstwo przeciwko wiarygodności dokumentów, za przestępstwo przeciwko mieniu, za przestępstwo przeciwko obrotowi gospodarczemu, za przestępstwo przeciwko obrotowi pieniędzmi i papierami wartościowymi lub za przestępstwo skarbowe; 3) posiada wyższe wykształcenie; 4) ukończyła studia podyplomowe w zakresie wyceny nieruchomości; 5) odbyła co najmniej 6-miesięczną praktykę zawodową w zakresie wyceny nieruchomości; 6) przeszła z wynikiem pozytywnym postępowanie kwalifikacyjne, w tym złożyła egzamin dający uprawnienia w zakresie szacowania nieruchomości. Ponadto, zgodnie z art. 7 u.g.n. jeżeli istnieje potrzeba określenia wartości nieruchomości, wartość tę określają rzeczoznawcy majątkowi, o których mowa w przepisach rozdziału 1 działu V, zaś stosownie do art. 174 u.g.n. rzeczoznawca majątkowy dokonuje określania wartości nieruchomości, a także maszyn i urządzeń trwale związanych z nieruchomością (ust. 3), rzeczoznawca majątkowy może także sporządzać opracowania i ekspertyzy, niestanowiące operatu szacunkowego, dotyczące: 1) rynku nieruchomości oraz doradztwa w zakresie tego rynku; 2) efektywności inwestowania w nieruchomości i ich rozwoju; 3) skutków finansowych uchwalania lub zmiany planów miejscowych; 4) oznaczania przedmiotu odrębnej własności lokali; 5) bankowo-hipotecznej wartości nieruchomości; 6) określania wartości nieruchomości na potrzeby indywidualnego inwestora; 7) wyceny nieruchomości zaliczanych do inwestycji w rozumieniu przepisów o rachunkowości; 8) wyceny nieruchomości jako środków trwałych jednostek w rozumieniu ustawy o rachunkowości (ust. 3a). Należy też podkreślić, że zastrzeżenie zawarte w art. 7 u.g.n. obowiązuje nie tylko na obszarze stosowania tej ustawy. Występują bowiem inne niż przewidziane w ustawie o gospodarce nieruchomościami przypadki, gdy występuje potrzeba określenia wartości nieruchomości. Jeśli więc jakaś inna ustawa przewiduje w konkretnych okolicznościach określenie wartości nieruchomości, to powinien go dokonać rzeczoznawca majątkowy, o którym mowa w ustawie o gospodarce nieruchomościami. Zostało to zresztą wprost potwierdzone w art. 240 ust. 2 u.g.n., który mówi, że ilekroć w przepisach odrębnych ustaw jest mowa o czynnościach wykonywanych przez biegłych lub inne osoby posiadające uprawnienia do szacowania nieruchomości, należy przez to rozumieć, że czynności te mogą wykonywać wyłącznie rzeczoznawcy majątkowi, o których mowa w niniejszej ustawie. W tej sprawie zasadnicze znaczenie ma jednak art. 4 ust. 8 u.p.o.l., który expressis verbis odsyła do opiniowania przez rzeczoznawców majątkowych, o których mowa w ustawie o gospodarce nieruchomościami. Skoro więc ustawodawca wyraźnie przewiduje opiniowanie w zakresie ustalania wartości budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości przez rzeczoznawców majątkowych, do których zalicza się biegły J. P., to nie może być mowy o braku kompetencji tej osoby w zakresie określenia wartości budowli tylko dlatego, że są one zlokalizowane w wyrobisku górniczym. Konsekwencją tego jest stwierdzenie, że biegły posiada kompetencje wymagane przez art. 197 § 1 O.p. także w zakresie wskazania faktów decydujących o określeniu, czy dany obiekt stanowi budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Wynika to z tego, że skoro biegły posiada wiedzę specjalną do określenia wartości budowli, to tym samym (a może nawet tym bardziej) posiada taką wiedzę do wskazania co jest, a co nie jest taką budowlą. Przecież, skoro ustawodawca zakłada, że rzeczoznawca majątkowy posiada kompetencje do określenia wartości budowli, to musi jednocześnie przyjmować, że ta sama osoba posiada dostateczną wiedzę specjalną w odniesieniu do ustalenia tego, czy obiekt który wycenia jest, czy nie jest budowlą. Nadmienić warto, że biegły J. P. do opinii załączył także dokument w postaci zatwierdzenia Okręgowego Urzędu G. z dnia [...] r., którym na podstawie art. 114 ust. 1 dekretu z dnia 6 maja 1953 r. – Prawo górnicze (Dz.U. z 1978 r., poz. 12) zatwierdzono go na stanowisko Kierownika C w B., co dodatkowo wskazuje, że posiada on doświadczenie zawodowe związane z pracą w górnictwie.

Skoro więc ustawodawca wyraźnie przewiduje opiniowanie w zakresie ustalania wartości budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości przez rzeczoznawców majątkowych do których zalicza się biegły J. P., to nie może być mowy o braku kompetencji tej osoby w zakresie określenia, które z budowli zlokalizowane w wyrobisku górniczym odpowiadają normie art. 3 Prawa budowlanego. W konsekwencji należy stwierdzić, że biegły posiada kompetencje wymagane przez art. 197 § 1 O.p.

W świetle powyższych rozważań niezasadne okazały się podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego: art. 21 § 3 O.p., art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 i 9 Prawa budowlanego, art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. oraz prawa procesowego: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 127, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 197 § 1 O.p.

Przechodząc do kolejnej spornej kwestii, czyli przyjętej w sprawie podstawy opodatkowania budowli rozważania należy rozpocząć od zarzutu, że ustalenie wartości budowli na podstawie opinii biegłego, jest możliwe w przypadku, gdy podlegające opodatkowaniu budowle nie podlegają amortyzacji, a podatnik podaje organowi podatkowemu ich wartości rynkowe. Jeśli zaś podatnik nie podaje wartości rynkowych, lecz tylko wartości amortyzacyjne (wartości początkowe podatkowe), które nie zawsze odpowiadają wartościom rynkowym, to nie jest możliwe zanegowanie tych wartości poprzez odniesienie ich do wartości rynkowych podanych przez biegłych.

Odnosząc się do tego stwierdzenia, (posługując się argumentacją przedstawioną m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 27 kwietnia 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 1383/15) wskazać należy, że w przypadku opodatkowania obiektów zlokalizowanych w wyrobiskach górniczych podatnicy środki trwałe rodzaju 200 KŚT traktują w całości jako budowle i tak je ujmują swojej ewidencji księgowej. Tymczasem nie całe wyrobiska, ale właśnie pojedyncze obiekty, które w nich się znajdują podlegają opodatkowaniu. Natomiast przedłożona na wezwanie organu pierwszej instancji ewidencja środków trwałych obejmowała niejednorodne środki trwałe i wykazywała wartości początkowe niepomniejszone o koszty drążenia wyrobiska, co do których bezsporna jest niedopuszczalność uwzględniania w podstawie opodatkowania. Nie zachodzi zatem tożsamość pomiędzy przedmiotem amortyzacji, a przedmiotem opodatkowania w podatku od nieruchomości. W tym przypadku, dla będących przedmiotem opodatkowania budowli, stanowiących elementy składowe niejednorodnych środków trwałych rodzaju 200 KŚT, nie była przez podatnika ustalana dla celów amortyzacji wartość początkowa podatkowa w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Nie można bowiem nie dostrzegać faktu, że jako jeden środek trwały strona ujmowała coś, co z punktu widzenia innych przepisów klasyfikowane jest jako kilka różnych obiektów (występuje niejednorodny środek trwały) i tylko część takich obiektów podlega opodatkowaniu, a nadto w ramach niejednorodnego środka trwałego wkomponowano koszty drążenia wyrobiska, których wysokość nie została określona w ewidencji.

Wskazując na uregulowania prawne należy podać, że zgodnie z art. 4 ust. 1 u.p.o.l. podstawę opodatkowania stanowi: 1) dla gruntów - powierzchnia, 2) dla budynków lub ich części - powierzchnia użytkowa, 3) dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego.

Stosownie do art. 4 ust. 5 u.p.o.l. jeżeli od budowli lub ich części, o których mowa w ust. 1 pkt 3, nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych - podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa określona przez podatnika.

Natomiast zgodnie z ust. 7 tego artykułu jeżeli podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5 lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy powoła biegłego, z zastrzeżeniem ust. 8, który ustali tę wartość. W przypadku gdy podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5 lub wartość ustalona przez biegłego jest wyższa co najmniej o 33% od wartości określonej przez podatnika, koszty ustalenia wartości przez biegłego ponosi podatnik.

Z zacytowanych przepisów wynika, że zasadą jest, iż podstawę opodatkowania budowli stanowi ich wartość ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku. Użyte przez ustawodawcę sformułowanie "wartość ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego" wskazuje jednoznacznie, że chodzi tu o "wartość stanowiącą podstawę obliczania amortyzacji" na potrzeby podatkowe, którą określają ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podkreślenia wymaga, że w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. ustawodawca dla celów podatku od nieruchomości wskazuje pewien określony stan faktyczny - "wartość budowli", od którego należy obliczyć podatek stanowiący wskazany w akcie normatywnym procent tej wartości.

Z treści przytoczonych wyżej regulacji należy także wyprowadzić wniosek, że podatnik nie może wedle swego uznania ustalać podstawy opodatkowania, przyjmując np. wartość wynikającą z określenia wysokości udziału kosztu drążenia podziemnego wyrobiska górniczego oraz określoną hipotetycznie wartość obiektów zlokalizowanych w wyrobisku górniczym w wartości początkowej tego wyrobiska.

Z kolei art. 4 ust. 7 u.p.o.l. stanowi w zdaniu pierwszym, że jeżeli podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5, lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy powoła biegłego, z zastrzeżeniem ust. 8, który ustali tę wartość. Jest oczywiste, że określenie wartości w tym trybie przy pomocy biegłego ma zastosowanie wtedy, kiedy podatnik miał obowiązek podać jako podstawę opodatkowania wartość rynkową budowli. Jednakże, w odniesieniu do sytuacji wymienionej w ust. 1 pkt 3 trzeba dodatkowo powiedzieć, że określenie wartości rynkowej może nastąpić również wtedy, gdy podatnik wprawdzie dokonuje odpisów amortyzacyjnych, ale z jakichś względów unika podania tej wartości organowi podatkowemu właściwemu dla podatku od nieruchomości. Wówczas organ podatkowy określa tę wartość w oparciu o wartość rynkową (tak: Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 13 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 2027/09 i z dnia 25 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1229/09, a także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z dnia 24 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Bd 400/15; Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 3 lipca 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 367/15; Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w wyroku z dnia 20 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Ol 49/14).

Należy też podkreślić, że strona skarżąca równolegle prezentowała stanowisko, że nie podlegają opodatkowaniu nie tylko "całe wyrobiska", ale też zlokalizowane w podziemnych wyrobiskach górniczych budowle rozumiane jako zespół obiektów budowlanych i urządzeń budowlanych służących wydobywaniu kopaliny (por. rozważania dotyczące metodologii określenia przedmiotu opodatkowania oraz zakwalifikowania obudowy wyrobiska do budowli). Poza tym, skarżąca budowle ujęte w prowadzonej ewidencji środków trwałych ujmowała jako "Budowle dla górnictwa i kopalnictwa" pod specyficznymi nazwami, a jednocześnie nie posiadała dokumentacji pozwalającej na zweryfikowanie, czy na wartość poszczególnych pozycji składają się także koszty drążenia wyrobiska, a jeśli tak to w jakiej wysokości.

W tym stanie rzeczy Sąd stwierdza, opierając się na stanowisku Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonym w powołanych wyżej wyrokach z dnia 13 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 2027/09 i z dnia 25 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1229/09, że podatnik wprawdzie dokonuje odpisów amortyzacyjnych, ale wobec nie podania organowi podatkowemu właściwemu dla podatku od nieruchomości wartości, o której ściśle mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., organ podatkowy miał kompetencję, aby określić tę wartość w oparciu o art. 4 ust. 7 u.p.o.l.

Z tych też względów podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 4 ust. 1 pkt 3, ust. 5 i ust. 7 u.p.o.l. są niezasadne.

Ponadto zaskarżonej decyzji nie można zarzucić braku uzasadnienia faktycznego czy też prawnego. Z treści art. 210 § 4 O.p. nie wynika, aby uzasadnienie decyzji podatkowej musiało przedstawiać stanowisko organu podatkowego we wszystkich najdrobniejszych kwestiach, a tylko w sprawach najistotniejszych. Natomiast uzasadnienie zaskarżonej decyzji wbrew twierdzeniom strony skarżącej spełnia wymogi określone w powyższym przepisie.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę oddalił.