Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 7/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2019-03-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 2a-2h, art. 86 ust. 22, art. 90c ust. 1-3
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 14b par. 1i 3, art. 14c par. 1 i 2
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska - Tylewicz Sędziowie Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędzia WSA Monika Świerczak Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 06 marca 2019 r. sprawy ze skargi [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 680,00 zł (sześćset osiemdziesiąt złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Miasto Gmina [...] (dalej: skarżąca, wnioskodawczyni, miasto), pismem z dnia [...] lipca 2018 r., zwróciła się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej.

W przedstawionym stanie faktycznym, gmina wskazała, że jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT i z dniem [...] stycznia 2017 r. podjęła rozliczanie podatku od towarów i usług wraz ze swoimi jednostkami organizacyjnymi. Zadania własne miasta obejmują między innymi bieżące i nieprzerwane zaspokojenie potrzeb zbiorowych ludności, w tym sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych (wskazane w art. 7 ustawy o samorządzie gminnym). Obecnie usługi dostarczania wody oraz odprowadzania ścieków przez miasto są świadczone bezpośrednio przez Urząd Miasta i Gminy.

W ramach podejmowanych działań skarżąca zapewnia dostawę wody i odprowadzania ścieków wszelkim podmiotom trzecim (podmiotom zewnętrznym) podłączonym do sieci wodociągowej poprzez nawiązanie relacji cywilnoprawnych oraz stosowną ilość wody na potrzeby własne, w tym utworzonym własnym jednostkom organizacyjnym również podłączonym do sieci wodociągowej oraz dla zasilenia hydrantów zlokalizowanych na terenie miasta. Wykonywanie usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych (w ramach relacji cywilnoprawnych) opodatkowane jest właściwą stawką VAT (8%) i dokumentowane wystawianymi przez miasto fakturami, w których należność kształtowana jest w oparciu o dane metrów sześciennych zrealizowanej usługi kanalizacyjnej oraz dostarczonej wody z uwzględnieniem jednostki należności kształtowanej w oparciu o obowiązującą w mieście taryfę w tym zakresie. Jednostki organizacyjne miasta są z tytułu tych czynności obciążane na podstawie dokumentów wewnętrznych - not księgowych - także w oparciu o dane rzeczywistego zużycia, określonego w oparciu o jednostkę metrów sześciennych dostarczonej wody oraz odprowadzonych ścieków.

Miasto - z uwagi na realizowany podział wydatków oraz przyjętą strukturę organizacyjną Urzędu Miasta i Gminy umożliwiającą wyodrębnienie zadań w ramach ustawowych obowiązków miasta - jest w stanie precyzyjnie określić w kwocie wydatków ogółem te ich kategorie (nabycia towarów i usług), które bezpośrednio związane są z siecią wodociągową oraz siecią kanalizacyjną (a które są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych polegających na dostarczaniu wody i odbieraniu ścieków w ramach relacji cywilnoprawnych oraz do własnych potrzeb, w tym polegających na zapewnieniu takich samych świadczeń własnym, wewnętrznym jednostkom organizacyjnym) oraz kategorie pozostałe, które nie dotyczą wyłącznie i bezpośrednio tej dziedziny gospodarki komunalnej, a powiązane są z pozostałą działalnością miasta bądź z wszelką aktywnością miasta (zarówno w charakterze uczestnika relacji gospodarczych cywilnoprawnych, jak i realizowanych w ramach uprawnień samorządowego organu administracji publicznej).

Skarżąca wskazała, że dane metrów sześciennych - w zakresie sieci wodociągowej - wykazują zarówno zmienne odnoszące się do wielkości odpłatnych świadczeń realizowanych na rzecz podmiotów zewnętrznych, wewnętrznie wycenianych poprzez noty księgowe świadczeń dla jednostek miejskich oraz zużycia Urzędu Miasta i Gminy, jak i nieobjętych fakturowaniem oraz wewnętrzną wyceną danych zużycia dla potrzeb wszelkich pozostałych zadań miasta (w tym wykorzystania z użyciem hydrantów gminnych). W zakresie sieci kanalizacyjnej odzwierciedlają rzeczywiste wykorzystanie sieci, która służy wyłącznie czynnościom odpłatnym na rzecz podmiotów zewnętrznych (opodatkowanych VAT) oraz realizowanych dla jednostek miejskich. Dane te jednocześnie pomijają zmienne pozostające bez jakiegokolwiek wpływu na realizowane wydatki oraz uzyskiwane dochody w zakresie obu wskazanych infrastruktur miejskich (które przy obliczeniu uwzględnia prewspółczynnik z rozporządzenia), tj. np. subwencje, dotacje, czy też uzyskiwane dochody niepodlegające VAT z tytułu sprawowania funkcji zarządu drogi, bądź zezwoleń administracyjnoprawnych z tytułu działalności reglamentowanej prawem (np. zezwoleń na sprzedaż alkoholu).

Skarżąca wskazała również, że posiada pełne dane na temat struktury odbiorców wody i wykorzystania sieci kanalizacyjnej a także wartości uzyskanych dochodów z tytułu dostawy wody oraz usług odprowadzenia ścieków. Dane dochodowe — w kontekście wykorzystania sieci wodociągowej - nie ukazują zużycia nieodpłatnego w zakresie obejmującym potrzeby miasta (w tym głównie wykorzystanie hydrantów miejskich), wobec których nie indywidualizuje się jakiegokolwiek biorcy świadczenia i pobór ma walor nieodpłatny.

Miasto nadmienia, że inwestycje w obszarze gospodarki wodnej oraz ściekowej realizowane są obecnie oraz były także dokonywane w latach wcześniejszych, w tym odpowiednio przed rokiem 2011 oraz w okresie 2011-2015, tj. przed wejściem w życie regulacji obligujących do odliczania VAT naliczonego z uwzględnieniem sposobu określenia proporcji metodą prewspółczynnika - por. art. 86 ust. 2a i dalsze ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 z późn. zm., dalej: ustawy o PTU). Wartość początkowa wytworzonych w ramach tych inwestycji budowli przekraczała [...] zł.

Miasto, wytworzony majątek ewidencjonuje jako aktywa trwałe (w tym z wykorzystaniem stosownych dowodów OT stanowiących o przyjęciu do używania składników), obejmujące odrębnie ewidencjonowaną infrastrukturę wodną oraz infrastrukturę kanalizacyjną.

Skarżąca wskazała także jakich kategorii wydatków bieżących i majątkowych dotyczy jej zapytanie. Wyjaśniła jakie indywidualne wydatki majątkowe zrealizowała w okresie przed rokiem 2011, jakie do roku 2015 i od dnia [...] stycznia 2016 r., wskazując także, że realizowane były w celu oraz z zamiarem wykonania gospodarki komunalnej, obejmującej zadania o charakterze użyteczności publicznej, których celem było i jest bieżące i nieprzerwane zaspokajanie zbiorowych potrzeb ludności w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych (w rozumieniu art. 1 ustawy o gospodarce komunalnej).

Dokumentami stanowiącymi o przeznaczeniu poszczególnych inwestycji do czynności opodatkowanych VAT są wszelkie umowy, faktury (wystawiane na miasto) i wymienione przez skarżącą Uchwały Rady Miejskiej.

Skarżąca wskazała, że po dokonaniu centralizacji VAT sieć wodociągowa i sieć kanalizacji sanitarnej: służy świadczeniu usług opodatkowanych VAT według stawki obniżonej obecnie 8% oraz świadczeniu czynności związanych z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych i czynności związanych z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków na rzecz jednostek organizacyjnych utworzonych przez miasto - z uwagi na to, że jednostki te rozliczają się łącznie z miastem jako jeden podatnik VAT, czynności te nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Miasto, począwszy od [...] stycznia 2017 r. - z uwagi na zmianę stanu prawnego w zakresie rozliczeń jednostek samorządu terytorialnego na gruncie VAT, która spowodowała powiązanie sieci z czynnościami na rzecz jednostek własnych miasta rozliczanych w ramach jednej struktury podatnika VAT, a tym samym zaistnienie czynności niepodlegających VAT w tym jedynie zakresie wykorzystuje sieć wodociągową i kanalizacji sanitarnej jako całość do jednej i drugiej kategorii czynności. Miasto jednocześnie - z uwagi na reżim prawny finansów publicznych oraz sprawozdawczości budżetowej ma obowiązek czynić wydatki majątkowe w stosownym ich podziale. Zatem przypisanie określonych wydatków, jako tworzących sieć wodociągową lub kanalizacji sanitarnej, bądź jej służących, jest w pełni możliwe.

Skarżąca wskazała również, że nie dokonała korekt rozliczeń podatku VAT za okresy rozliczeniowe upływające przed dniem podjęcia przez miasto rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi, o których mowa w art. 11 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z. udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego ( Dz. U. z 2018 r., poz. 280).

Na tym tle, skarżąca wyraziła ocenę, że dokonując odliczenia VAT tytułem czynionych wybranych wydatków bieżących i majątkowych, ma prawo ustalenia sposobu określenia proporcji w rozumieniu art. 86 ust. 2a. ust. 2a ustawy o PTU odmiennie dla różnych obszarów działalności miasta i różnych rodzajów nabyć, w szczególności:

- dla wydatków służących wyłącznie infrastrukturze sieci wodociągowej,

- dla wydatków służących wyłącznie infrastrukturze sieci kanalizacji sanitarnej,

- dla wydatków służących jednocześnie wszelkim rodzajom działań miasta dokonywanym przez Urząd Miasta i Gminy jako aparat pomocniczy miasta, niemożliwym do wyłącznego przypisania do innych kategorii wydatków,

przy założeniu, że każda z tych metod będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez miasto działalności i dokonywanych nabyć towarów i usług.

W ocenie skarżącej, miasto - dokonując ustalenia proporcji odliczenia VAT tytułem wydatków bieżących i majątkowych w zakresie infrastruktury sieci wodociągowej i infrastruktury sieci kanalizacji sanitarnej ma prawo ustalić tę proporcję według wzoru określonego w oparciu o dane ilości metrów sześciennych odpowiednio wydobytej wody oraz odprowadzonych ścieków kanalizacją sanitarną (za poprzedni rok kalendarzowy), bowiem jest to sposób - w opinii miasta – bardziej reprezentatywnego określenia proporcji odliczenia VAT przy tego typu wydatkach, niż sposób określenia proporcji wskazany przez ustawodawcę w przepisach § 3 rozporządzenia VAT.

Skarżąca wskazała także, że miasto - począwszy od dnia [...] stycznia 2017 r., po zakończeniu roku podatkowego, będzie zobowiązane do korekty odliczenia VAT w częściach dziesiątych według reguły określonej w art. 90c ust. 1 – ust. 3 ustawy o PTU (a zatem także według prewspółczynnika indywidualnego określonego według metody zaproponowanej wyżej), tytułem zrealizowanych wydatków majątkowych w poszczególnych okresach, aż do upływu 10 lat, licząc od roku. w którym aktywa zostały oddane do użytkowania, jedynie wobec wydatków majątkowych dotyczących infrastruktury sieci wodociągowej oraz infrastruktury sieci kanalizacji sanitarnej, czynionych w okresie od [...] stycznia 2011 r. do [...] grudnia 2015 r. włącznie oraz w okresie od [...] stycznia 2016 r. włącznie. Korekta odliczenia VAT, według reguły określonej w art. 90c ust. 1 - ust. 3 ustawy o PTU, nie będzie natomiast dotyczyła wydatków majątkowych związanych z infrastrukturą sieci wodociągowej oraz infrastrukturą sieci kanalizacji sanitarnej, czynionych w okresie do [...] grudnia 2010 r. włącznie, ponieważ w tym przypadku - przy braku zmiany sposobu dotychczasowego wykorzystania sieci - zastosowanie znajdą reguły pełnego odliczenia VAT. Czynności niepodlegające VAT, obejmujące wykorzystanie sieci dla potrzeb jednostek organizacyjnych miasta i potrzeb własnych miasta, pozostaną poza zakresem kształtowania proporcji odliczenia, z uwagi na zakres obowiązywania przepisu przejściowego art. 6 nowelizacji, wskazującego obowiązek stosowania prewspółczynnika VAT z art. 90c ustawy o PTU, wyłącznie wobec wydatków czynionych od 1 stycznia 2011 r. tj. od chwili obowiązywania art. 86 ust. 7b ustawy o PTU w brzmieniu z okresu od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2015 r. a następnie od momentu obowiązywania art. 86 ust. 2a i następnych ustawy o PTU (tj. od 1 stycznia 2016 r.).

W interpretacji indywidualnej z dnia [...] października 2018 r., nr [...], Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko skarżącej za:

1) nieprawidłowe - w zakresie możliwości ustalenia sposobu określenia proporcji w rozumieniu art, 86 ust. 2a - 2h ustawy o PTU odmiennie dla różnych obszarów działalności miasta i różnych rodzajów nabyć,

2) nieprawidłowe - w zakresie prawa do ustalenia sposobu określenia proporcji tytułem wydatków bieżących i majątkowych związanych z infrastrukturą sieci wodociągowej oraz sieci kanalizacji sanitarnej w oparciu o dane ilości metrów sześciennych odpowiednio wydobytej wody oraz odprowadzonych ścieków,

3) nieprawidłowe - w zakresie konieczności dokonania korekty podatku od wydatków majątkowych ponoszonych w lalach 2011-2015 oraz po dniu 1 stycznia 2016 r. dotyczących infrastruktury sieci wodociągowej i infrastruktury sieci kanalizacji sanitarnej według reguł określonych w art, 90c ust. 1 — ust. 3 ustawy o PTU,

4) prawidłowe - w zakresie konieczności dokonania korekty podatku od wydatków majątkowych ponoszonych przed dniem 1 stycznia 2011 r. dotyczących infrastruktury sieci wodociągowej i infrastruktury sieci kanalizacji sanitarnej według reguł określonych w art. 90c ust. 1 — ust. 3 ustawy o PTU.

Organ wskazał, że ustawodawca, na mocy art. 86 ust. 2h ustawy o PTU, daje podatnikom, w tym jednostkom samorządu terytorialnego, możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy, natomiast tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny. W ocenie organu, przedstawiony przez wnioskodawcę sposób określenia proporcji nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych nabyć, bowiem założenia przyjęte przy obliczaniu wysokości współczynnika przez wnioskodawcę budzą wątpliwości.

W ocenie organu, przyjęta przez skarżącą metoda nie uwzględnia tych elementów prowadzonej działalności, które mają wpływ na jej prowadzenie i funkcjonowanie. Wybrana przez wnioskodawcę metoda (metody) odzwierciedla jedynie ilość dostarczanej wody/ścieków odprowadzanych od odbiorców, a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy oraz nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Poza tym gmina powinna odnosić prewspółczynnik do wykorzystania infrastruktury do działalności gospodarczej i działalności innej niż gospodarcza, a nie do wykorzystania infrastruktury do potrzeb własnych. Zatem uznać należy, że zastosowanie proponowanej przez wnioskodawcę metody mogłoby prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego - niezgodnego z rzeczywistością.

Ponadto odnosząc się do zaproponowanego przez gminę "sposobu określenia proporcji" organ wskazał, że sposób ten nie uwzględnia faktu, że woda zużyta/odprowadzona i oczyszczone ścieki wykorzystane np. przez gminę mają pośredni związek nie tylko z działalnością inną niż gospodarcza, ale również – w pewnym zakresie - z działalnością gospodarczą. Organ zaznaczył bowiem, że o kwalifikacji wydatków związanych z prowadzeniem działalności w zakresie dostawy wody/odprowadzania i oczyszczania ścieków (czy związana jest z działalnością gospodarczą gminy, czy też z działalnością inną niż działalność gospodarcza), a w konsekwencji o zakresie prawa do odliczenia, nie przesądza wewnętrzny charakter rozliczeń pomiędzy gminą a jej jednostkami z tytułu wykorzystania infrastruktury na potrzeby własne. Kwalifikacja tych wydatków zależy bowiem od tego. jakiej działalności prowadzonej przez gminę (obejmującą urząd, jednostki) służą ww. wydatki.

Organ podkreślił również, że sposób określenia proporcji wprowadzony przepisami art. 86 ust. 2a ustawy o PTU, nie przewiduje możliwości odrębnego liczenia współczynnika proporcji w odniesieniu do różnych zakupów w obrębie tej samej jednostki organizacyjnej gminy. Postępowanie takie mogłoby doprowadzić do sytuacji, w której w ramach jednostki samorządu terytorialnego oprócz proporcji określonej dla poszczególnych jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego, w tym również dla urzędu obsługującego - funkcjonowałyby inne sposoby określenia proporcji.

Zdaniem organu, sam fakt, że prewspółczynnik obliczony w sposób przewidziany w rozporządzeniu wynosi - jak wskazał wnioskodawca - 8% podczas gdy prewspółczynniki oparte na ilości dostarczonej wody oraz odebranych i oczyszczonych ścieków wynoszą powyżej 90% nie wskazuje, że sposoby określenia proporcji obliczone według danych dotyczących ilości wody i odprowadzonych ścieków zapewnią dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą oraz obiektywnie odzwierciedlą część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz cele inne. Przedstawione przez wnioskodawcę wyliczenie wskazuje jedynie, że sposób proponowany przez wnioskodawcę pozwala na odliczanie podatku naliczonego w wysokości powyżej 90%, natomiast określony w rozporządzeniu 8%.

W związku z powyższym, miasto powinno dokonać odliczenia podatku naliczonego od wydatków dotyczących zarówno wszelkich rodzajów działań miasta dokonywanych przez Urząd jako aparat pomocniczy miasta (niemożliwych do wyłącznego przypisania do innych kategorii wydatków) oraz działalności wodociągowo-kanalizacyjnej zlokalizowanej na terenie miasta przy pomocy sposobu wyliczania proporcji, o którym mowa w § 3 ust. 2 rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. bowiem metoda ta, według organu, najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez miasto działalności i dokonywanych nabyć oraz - z uwagi na sposób wyliczenia wskaźnika - obiektywnie odzwierciedla tę część wydatków, która będzie przypadać na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

Odnosząc się do kwestii konieczności dokonania przez organ korekty podatku od wydatków majątkowych dotyczących infrastruktury sieci wodociągowej i kanalizacji sanitarnej według reguł określonych w art. 90c ust. 1 - ust. 3 ustawy o PTU, organ wskazał, że z dniem 1 stycznia 2011 r., do ustawy o PTU został dodany art. 86 ust. 7b. Wprowadził on szczególny tryb obliczania podatku naliczonego od nabycia bądź wytworzenia nieruchomości (w tym ponoszonych nakładów) w sytuacji, w której dana nieruchomość miała być używana zarówno na cele działalności gospodarczej, jak i na cele niezwiązane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Niniejsza regulacja miała zastosowanie wówczas, gdy dana nieruchomość (której dotyczy podatek naliczony) nie była wykorzystywana wyłącznie w prowadzonej działalności. Obejmowała ona sytuacje, w których nieruchomość miała przeznaczenie mieszkalne, to znaczy była wykorzystywana w działalności jak i na inne cele.

Wprowadzony natomiast do ustawy z dniem 1 stycznia 2011 r. przepis art. 90a ust. 1 (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r.) wskazywał, że w przypadku gdy w ciągu 120 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym nieruchomość stanowiąca część przedsiębiorstwa podatnika została przez niego oddana w użytkowanie, nastąpi zmiana w stopniu wykorzystania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej, dokonuje się korekty podatku naliczonego odliczonego przy jej nabyciu lub wytworzeniu. Sytuacja, w której powstawała konieczność korekty, to przypadek, w którym - w okresie trwania korekty - zmienił się stopień wykorzystywania nieruchomości, bądź w odniesieniu do celów prywatnych lub niezwiązanych z działalnością gospodarczą, bądź w odniesieniu do celów związanych z działalnością gospodarczą.

W ocenie organu, w odniesieniu do infrastruktury oddanej do użytkowania przed dniem 1 stycznia 2011 r., należy wskazać, że do wydatków poniesionych na jej nabycie (wytworzenie) nie miał zastosowania art. 86 ust. 7b oraz 90a ustawy o PTU. Tym samym, mając na uwadze brzmienie art. 6 ust. 2 ustawy nowelizującej, w odniesieniu do zakupów dokonanych do dnia 31 grudnia 2010 r. na ww. infrastrukturę nie stosuje się również przepisów art. 90c ustawy. W konsekwencji, organ uznał w tym zakresie stanowisko skarżącej za prawidłowe.

Organ wskazał jednak, że wnioskodawca, począwszy od dnia 1 stycznia 2017 r. - po zakończeniu roku podatkowego, będzie zobowiązany do korekty odliczenia VAT w częściach dziesiątych według reguły określonej w art. 90e ust. 1 - ust. 3 ustawy (a zatem także według sposobu wyliczania proporcji, o którym mowa w § 3 ust. 2 rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r.), tytułem zrealizowanych wydatków majątkowych w poszczególnych okresach, aż do upływu 10 lat, licząc od roku, w którym aktywa zostały oddane do użytkowania, jedynie wobec wydatków majątkowych dotyczących infrastruktury sieci wodociągowej oraz infrastruktury sieci kanalizacji sanitarnej, czynionych w okresie: od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2015 r. włącznie oraz w okresie od 1 stycznia 2016 r. włącznie.

W konsekwencji z uwagi na fakt, że wnioskodawca zamierzał dokonać korekt podatku za lata 2011-2015 oraz od wydatków ponoszonych po dniu 1 stycznia 2016 r. w częściach dziesiątych według reguły określonej w art. 90e ust. 1 - ust. 3 ustawy, ale przy zastosowaniu "prewspółczynnika" indywidualnego określonego według metody zaproponowanej przez wnioskodawcę w pytaniu nr 2, stanowisko wnioskodawcy w powyższym zakresie należało uznać za nieprawidłowe.

Pismem z dnia [...] listopada 2018 r., skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. Skarżąca zarzuciła wydanej interpretacji:

I. naruszenie przepisów postępowania, tj.:

1) art. 14c § 1 i § 2 w związku z art. 14b § 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm., dalej: o.p.) oraz w związku z art. 86 ust. 2a, ust. 2b, ust. 2h oraz ust. 22, w powiązaniu z art. 86 ust. 1, a także w związku z art. 90c ust. 1-3 ustawy o PTU, a także w związku z § 3 ust. 1 oraz ust. 2 rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (dalej: rozporządzenie) poprzez:

a) brak wnikliwej oceny zawartego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanowiska miasta, wyrażający się w:

- pominięciu przez organ istotnych okoliczności szczegółowo opisanych we wniosku, a dotyczących zróżnicowanego przedmiotu działalności realizowanej bezpośrednio przez miasto oraz różnorodności nabyć w poszczególnych sferach działalności miasta (obsługującego miasto Urzędu Miasta i Gminy,

- pominięciu przez organ przedstawionych we wniosku danych dotyczących działalności realizowanej bezpośrednio przez miasto w ramach struktury Urzędu, polegającej na dostarczaniu wody i odprowadzaniu ścieków oraz rezultatu przeprowadzonej w oparciu o te dane analizy wskazującej na reprezentatywność proponowanej przez miasto metody

a w konsekwencji:

- uznanie, że zaproponowany przez miasto - w odniesieniu do Urzędu - sposób określenia proporcji nie odpowiada najbardziej specyfice wykonywanej przez miasto działalności i dokonywanych przez niego nabyć, natomiast odpowiada tejże specyfice wyłącznie sposób określony rozporządzeniem, mimo braku jakiegokolwiek uzasadnienia w tym zakresie,

b) brak wyczerpującego uzasadnienia prawnego i faktycznego negatywnej oceny stanowiska miasta w sytuacji zakwestionowania przez organ prawidłowości metody miasta jako najbardziej odpowiadającej specyfice działalności miasta (realizowanej z wykorzystaniem Urzędu),

c) brak wskazania oraz wyjaśnienia przez organ przesłanek uznania sposobu określenia proporcji regulowanego rozporządzeniem za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez miasto (z wykorzystaniem Urzędu) działalności i dokonywanych przez niego nabyć w kontekście okoliczności stanu faktycznego opisanych we wniosku, w tym w szczególności opisanych we wniosku danych dotyczących działalności polegającej na dostarczaniu wody i odprowadzaniu ścieków oraz zakresu i charakterystyki zadań przypisanych Urzędowi,

d) docelowo uznanie przez organ jako nieprawidłowego stanowiska miasta (w zakresie kwestii stanowiących przedmiot interpretacji) i mimo tego całkowite pominięcie uzasadnienia prawnego negatywnej oceny stanowiska miasta jako wnioskodawcy, które odnosiłoby się do stanu faktycznego zakreślonego we wniosku, w tym do specyfiki działalności bezpośrednio realizowanej przez miasto (z wykorzystaniem Urzędu) w sferze dostarczania wody i odprowadzania ścieków (dającej niemal pełne prawo odliczenia VAT) oraz jako ustawowego aparatu pomocniczego organów miasta obsługującego miasto w zakresie realizacji zadań własnych opartych na relacjach administracyjnoprawnych (eliminującej w istocie całkowicie prawo odliczenia VAT) i w konsekwencji wskazanie przez organ jako prawidłowego sposobu prewspółczynnika z rozporządzenia, bez jakiejkolwiek analizy (mimo bardzo precyzyjnego opisu stanu faktycznego po stronie Miasta oraz mimo precyzyjnego uzasadnienia stanowiska miasta);

2) art. 14c § 1 i § 2 o.p., w związku z art. 86 ust. 2a i 2h, a także w związku z art. 90c ust. 1-3 ustawy o PTU poprzez wydanie interpretacji wewnętrznie sprzecznej wskutek wskazania przez organ na prawidłowość metody prewspółczynnika z rozporządzenia jednak bez przytoczenia wyczerpującego uzasadnienia prawnego i faktycznego w tym zakresie i wskazaniu na niedopuszczalność odrębnego liczenia prewspółczynnika w odniesieniu do różnych zakupów czynionych w obrębie Urzędu, i jednoczesnego odrzucenia jako prawidłowej metody miasta opartej na analizie specyfiki działalności oraz dokonanej w oparciu o dane ilości metrów sześciennych odpowiednio wydobytej wody oraz odprowadzonych ścieków, przedstawionymi w stanie faktycznym wniosku, uwzględniającej także strukturę organizacyjną Urzędu.

II. błąd wykładni:

1) art. 86 ust. 2h w związku z ust. 22 oraz w związku z ust. 2a, ust. 2b, a także w związku z art. 90c ust. 1 -3 ustawy o PTU poprzez przyjęcie w istocie, że skorzystanie przez prawodawcę z delegacji do określenia - w drodze rozporządzenia - w przypadku niektórych podatników sposobu określenia proporcji uznanego za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazania danych, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, eliminuje możliwość zastosowania innego - bardziej reprezentatywnego - sposobu określenia proporcji,

2) § 3 ust. 1 rozporządzenia w związku z art. 86 ust. 2a, ust. 2b, ust. 2h, a także w związku z art. 90c ust. 1-3 ustawy o PTU poprzez przyjęcie, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego brak jest możliwości zastosowania odmiennych sposobów określenia proporcji w odniesieniu do poszczególnych wydatków (kategorii wydatków),

3) art. 86 ust. 1 ustawy o PTU, w związku z art. 86 ust. 2a, ust. 2b, ust. 2c, ust. 2h, ust. 22, a także w związku z art. 90c ust. 1-3 ustawy o PTU oraz w związku z § 2 pkt 9 in fine, § 3 ust. 1, ust. 2 rozporządzenia, na skutek:

a) naruszenia zasady neutralności i proporcjonalności VAT, wskutek odesłania przez organ do stosowania przez miasto (w zakresie Urzędu) prewspółczynnika z rozporządzenia, matematycznie uwzględniającego dla oceny odliczenia VAT wszelkich wydatków Urzędu (a zatem i wydatków związanych wyłącznie z działalnością w sferze dostarczania wody i odprowadzania ścieków) całości rozliczeniowej dochodów Urzędu, mimo że odliczeniu według prewspółczynnika nie podlegają w ogóle wydatki miasta obejmujące realizację zadań opartych na relacjach administracyjnoprawnych (stanowiące zasadniczą część budżetu miasta), z których VAT nie stanowi źródła odliczenia, a zatem pominięcie przez organ, że środki służące finansowaniu tychże wydatków również powinny być neutralne dla oceny odliczenia VAT względem pozostałych wydatków miasta (Urzędu),

b) nieuzasadnionego - w świetle cytowanych przepisów ustawy o PTU i przepisów wykonawczych - przyjęcia przez organ, że podatnik VAT czynny ustawowo nie może równolegle stosować wielu kluczy odliczenia VAT względem określonych kategorii wydatków (w tym także prewspółczynnika z rozporządzenia), proporcjonalnie określających VAT przypadający na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, mimo że jednocześnie tenże organ wskazuje na ustawową praktykę w tym zakresie, obejmującą obowiązek odrębnego określenia prewspółczynników VAT z rozporządzenia dla działalności poszczególnych jednostek organizacyjnych gminy, tworzących przecież wyłącznie jednego ustawowego podatnika VAT czynnego, w konsekwencji pominięcie przez organ, że odesłanie do wielu jednostkowych prewspółczynników z rozporządzenia w ramach podatnika VAT czynnego, zaprzecza tezie wywiedzionej na wstępie przez organ w Interpretacji,

c) bezpodstawnego przyjęcia przez organ prewspółczynnika z rozporządzenia jako wyłącznego i prawidłowego w stanie przedstawionym w interpretacji wobec Urzędu i całkowitego pominięcia przez organ w interpretacji okoliczności, że wzór ten eliminuje prawo odliczenia VAT w zakresie indywidualnie opisanych działań miasta (Urzędu) wielokrotnie poprzez:

- z jednej strony uniemożliwienie w ogóle odliczenia VAT z wydatków służących realizacji zadań publicznych w oparciu o relacje administracyjnoprawne, bowiem wydatki majątkowe służące tej aktywności miasta (Urzędu) nie stanowią źródła odliczenia VAT z przyczyn braku powiązania z działalnością opodatkowaną VAT oraz

- konieczność uwzględnienia w zmiennych będących podstawą wzoru z rozporządzenia - dochodów miasta przeznaczonych na wszelkie wydatki miasta (Urzędu), w tym zatem i dochodów przeznaczonych na wydatki na realizację zadań w oparciu o relacje administracyjnoprawne, stanowiące istotną pozycję w budżecie miasta) - i w ten sposób umniejszenie prewspółczynnika łącznego, którym organ nakazuje rozliczać także odliczenie VAT z wydatków związanych z dostarczaniem wody i odprowadzaniem ścieków i nie powiązanych z zadaniami miasta realizowanymi w oparciu o relacje administracyjnoprawne,

III. niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisu prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 2h w związku z art. 86 ust. 2a, ust. 2b i ust. 2c, a także w związku z art. 90c ust. 1-3 ustawy o PTU, poprzez przyjęcie, że jedynym dopuszczalnym sposobem ustalenia przez miasto - w odniesieniu do Urzędu (jako aparatu pomocniczego obsługującego miasto) - sposobu określenia proporcji jest sposób określenia proporcji przewidziany w rozporządzeniu, nawet gdy nie odpowiada on (w rozumieniu art. 86 ust. 2b ustawy o PTU) specyfice wykonywanej przez miasto (z wykorzystaniem Urzędu) działalności.

W oparciu o powyższe zarzuty, skarżąca wniosła o uchylenie interpretacji o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, według norm przepisanych.

Pismem z dnia [...] stycznia 2019 r., wniesionym w odpowiedzi na skargę, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zaskarżona interpretacja podlega uchyleniu.

Istotą sporu w rozpoznawanej sprawie jest ocena dopuszczalności zastosowania przez miasto odmiennych sposobów określenia proporcji odliczania podatku od towarów i usług dla poszczególnych obszarów jego działalności.

Z uwagi na fakt, że przedmiotem oceny jest interpretacja indywidualna, zwrócić należy uwagę, że zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm., dalej: p.p.s.a.), Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Zgodnie natomiast z art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wobec powyższego, rozpoznanie niniejszej sprawy ograniczyć należy do oceny trafności zarzutów skargi.

W ocenie Sądu, celowym jest dokonanie w pierwszej kolejności oceny zasadności zawartego w skardze zarzutu naruszenia prawa materialnego. Skarżąca dopatruje się w sprawie błędnej wykładni przepisów art. 86 ust. 1 ustawy o PTU, w związku z art. 86 ust. 2a, ust. 2b, ust. 2c, ust. 2h, ust. 22, a także w związku z art. 90c ust. 1-3 ustawy o PTU oraz w związku z § 2 pkt 9 in fine, § 3 ust. 1, ust. 2 rozporządzenia. W ocenie skarżącej, niewłaściwa wykładnia organu doprowadziła do naruszenia zasady neutralności i proporcjonalności VAT, przyjęcia przez organ, że podatnik VAT czynny ustawowo nie może równolegle stosować wielu kluczy odliczenia VAT względem określonych kategorii wydatków i bezpodstawnego przyjęcia przez organ prewspółczynnika z rozporządzenia jako wyłącznego i prawidłowego w stanie przedstawionym w interpretacji. Skarżąca podkreśla, że niezasadnym jest stanowisko organu, zgodnie z którym brak jest możliwości zastosowania odmiennych sposobów określania proporcji w odniesieniu do poszczególnych wydatków.

Powyższy zarzut zasługuje na uwzględnienie, znajdując oparcie w przytoczonych przez skarżącą przepisach prawa.

Zgodnie ze wskazanym przez skarżącą przepisem art. 86 ust. 1 ustawy o PTU, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie natomiast z art. 86 ust. 2a, 2b i 2c, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć (ust. 2a). Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe (ust. 2b).

Przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;

2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;

3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;

4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością (ust. 2c).

Przepis art. 86 ust. 22 ustawy o PTU zawiera delegację ustawową dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych do określenia w drodze rozporządzenia, w przypadku niektórych podatników, sposobu określenia proporcji uznanego za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazania danych, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, przy uwzględnieniu specyfiki prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowań obrotu gospodarczego.

Na podstawie wskazanej delegacji, Minister Finansów w dniu 17 grudnia 2015 r. wydał rozporządzenie w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. poz. 2193), regulujące w szczególności sposób określenia proporcji w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego. Zgodnie jednak z art. 86 ust. 2h ustawy o PTU, w przypadku gdy podatnik, wobec którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że ten sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Przepis art. 90c ustawy o PTU określa natomiast sposób dokonywania korekty kwoty podatku naliczonego odliczonej przy nabyciu towarów i usług dla celów działalności gospodarczej i działalności innej niż gospodarcza.

W ocenie organu sposób określenia proporcji wyprowadzony przepisami art. 86 ust. 2a ustawy o PTU, nie przewiduje możliwości odrębnego liczenia współczynnika proporcji w odniesieniu do różnych zakupów w obrębie tej samej jednostki organizacyjnej gminy. Postępowanie takie mogłoby doprowadzić do sytuacji, w której w ramach jednostki samorządu terytorialnego – oprócz proporcji określonej dla poszczególnych jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego, w tym również dla urzędu obsługującego – funkcjonowałyby inne sposoby określenia proporcji.

Z powyższym poglądem, zaprezentowanym przez organ w zaskarżonej interpretacji, nie sposób się jednak zgodzić. W tym zakresie, należy odwołać się do wykładni ww. przepisów zawartej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 czerwca 2018 r., sygn. akt: I FSK 219/18 (LEX 2511077).

Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku podkreślił, że całokształt przepisów ustawy o VAT poświęconych określaniu proporcji odliczenia w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym wskazuje, że ustawodawca - mając na względzie różnorodność czynności dokonywanych przez podatnika – nie narzuca w tym względzie jakichkolwiek rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. Nawet tam, gdzie ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia, podatnikowi pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia podatku według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez niego działalności i dokonywanych nabyć. Co oczywiste, nie oznacza to dowolności w odliczeniu. Metoda ustalenia prewspółczynnika musi bowiem odpowiadać kryteriom przewidzianym w art. 86a ust. 2a-2b ustawy o VAT, które stanowią w istocie odzwierciedlenie i rozwinięcie fundamentalnej dla podatku VAT zasady neutralności w odniesieniu do działalności o charakterze mieszanym (co do konieczności poszanowania zasady neutralności w tym zakresie jako podstawy wspólnego systemu VAT zob. w szczególności wyrok TSUE w sprawie C-437/06). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają więc wykładnię ww. przepisów dopuszczającą możliwość określenia proporcji odliczenia w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez gminę.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w całości podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w ww. orzeczeniu. Wskazać więc należy, że wbrew stanowisku organu z przywołanych przepisów wynika, że gmina uprawniona jest do zastosowania odmiennych sposobów określenia proporcji w odniesieniu do różnych obszarów działalności i poszczególnych kategorii wydatków. Podkreślenia wymaga jednak, że metoda zastosowana przez gminę powinna najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej działalności. Tym samym podnoszone przez skarżącą zarzuty naruszenia przez organ prawa materialnego, zasługują na uwzględnienie. Organ przy ponownym rozpoznaniu sprawy winien uwzględnić przytoczoną wyżej wykładnię przepisów dotyczących sposobu obliczania proporcji.

We wniesionej skardze skarżąca sformułowała także szereg zarzutów naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 14b § 1 i 3 o.p., art. 14c § 1 i 2 o.p. Zgodnie z powyższymi regulacjami, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego wydaje w jego indywidualnej sprawie interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną) (art. 14b § 1 o.p.). Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (art. 14b § 3 o.p.). Interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie (art. 14c § 1 o.p.). W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 2 o.p.).

Skarżąca doszukuje się naruszenia przez organ wskazanych przepisów procesowych w przyczynach, dla których organ zakwestionował wskazaną przez skarżącą metodę obliczania proporcji. W ocenie skarżącej organ pominął w swoich rozważaniach istotne okoliczności opisane we wniosku a dotyczące zróżnicowanego przedmiotu działalności realizowanej bezpośrednio przez miasto oraz różnorodność nabyć w poszczególnych sferach działalności miasta i zawartą we wniosku analizę wskazującą na reprezentatywność proponowanej przez miasto metody. W ocenie skarżącej organ nie wyjaśnił przesłanek uznania sposobu określenia proporcji regulowanego rozporządzeniem za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez miasto działalności.

W ocenie Sądu powyższe zarzuty także zasługują na uwzględnienie. Organ nie uzasadnił bowiem w sposób pełny i wyczerpujący podstaw swojego stanowiska, którym zakwestionował metodę obliczania proporcji zaproponowaną przez skarżącą. W orzecznictwie wskazuje się w tym zakresie, że uzasadnienie interpretacji powinno być na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie istotne dla sprawy elementy stanu faktycznego oraz argumenty wnioskodawcy (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 października 2018 r., sygn. akt: II FSK 2817/16, LEX nr 2576866). W ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę, uzasadnienie wydanej interpretacji w zakresie, w jakim organ analizuje metodę zaproponowaną przez skarżącą, narusza wyżej wskazane przepisy. Z uzasadnienia nie wynika bowiem w sposób jasny, dlaczego w ocenie organu sposób liczenia proporcji zaproponowany przez skarżącą nie będzie najbardziej reprezentatywny.

Wobec powyższego, zaskarżona interpretacja podlega uchyleniu także z przyczyn uchybienia przepisom procesowym. Organ ponownie rozpoznając sprawę w zakresie zaproponowanej przez skarżącą metody obliczania proporcji winien mieć na względzie, że w przypadku negatywnej oceny stanowiska wnioskodawczyni, należy czytelnie i szczegółowo wyjaśnić motywy przyjętego stanowiska. Organ, w przypadku ewentualnego zakwestionowania propozycji skarżącej, w uzasadnieniu winien odnieść się szczegółowo do przedstawionego przez skarżącą opisu stanu faktycznego, w tym konkretnych danych przytoczonych przez skarżącą i w oparciu o ten stan faktyczny wskazywać prawidłowe stanowisko (wraz z uzasadnieniem).

Jednocześnie jednak dokonując oceny prawidłowości zaproponowanej przez skarżącą metody organ winien mieć na względzie, że specyfika działalności wodno-kanalizacyjnej przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność ta jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. Prewspółczynnik oparty na jednoznacznych i jasnych kryteriach (wielkość obrotu ustalona w oparciu o ilość zużytej wody i odprowadzonych ścieków), obrazujących specyfikę działalności wodno-kanalizacyjnej, w ocenie Sądu, pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze. Organ oceniając stanowisko skarżącej winien także uwzględnić różnicę w wielkości prewspółczynników ustalonych na podstawie rozporządzenia (8%) i w oparciu o metodę przyjętą przez skarżącą (powyżej 90%). W ocenie Sądu argument, że proporcja ustalona przez skarżącą jest nieadekwatna, gdyż nie uwzględnia, że woda i ścieki zużyte/wytworzone przez własne jednostki organizacyjne mają pośredni związek nie tylko z działalnością inną niż gospodarcza, ale również - w pewnym zakresie - z działalnością gospodarczą jest o tyle nietrafny, że prowadzi w istocie do wniosku o konieczności ustalenia szerszego niż zakłada to gmina zakresu odliczenia - prewspółczynnik proponowany przez skarżącą nie uwzględnia bowiem, że usługi świadczone na rzecz jednostek wewnętrznych gminy mogą być pośrednio związane z dokonywaniem przez gminę czynności opodatkowanych (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 czerwca 2018 r., sygn. akt: I FSK 219/18, LEX 2511077, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 8 lutego 2019 r., sygn. akt: I SA/Po 932/18, LEX nr 2626696).

W tym stanie rzeczy, wobec naruszenia przez organ wskazanych wyżej przepisów prawa materialnego a także procesowego, wydana interpretacja, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. podlega uchyleniu. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.