Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1483/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2015-01-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 91 ust. 1 - 7 c
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Fabińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 stycznia 2015 r. sprawy ze skargi A S.A. z siedzibą w na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 21 lipca 2014 r. nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu 23 kwietnia 2014 r. "A" S.A. z siedzibą w G., (obecnie "B" S.A. z siedzibą w W.) złożył wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca podał, że jest czynnym podatnikiem VAT, prowadzącym działalność bankową na podstawie zezwolenia wydanego przez Komisję Nadzoru Finansowego, w oparciu o przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (tekst jednolity Dz.U. z 2012 r., poz. 1376 ze zm.).

W celu prowadzonej działalności bank podpisał z "C" Sp. z o.o. dwie umowy leasingu operacyjnego dotyczące korzystania z dwóch centrów zapasowych przetwarzania danych (dalej centrum zapasowe lub centra zapasowe). Jedna umowa dotycząca centrum zapasowego została zawarta przez strony w 2010 r., druga umowa dotycząca drugiego centrum zapasowego została zawarta rok później, w 2011 r.

Rozliczenia banku z "C" w związku z zawarciem powyższych umów przewidywały konieczność poniesienia przez bank kosztów (opłat) początkowych oraz miesięcznych bądź kwartalnych rat leasingowych (przy czym miesięczne lub kwartalne raty leasingowe nie są przedmiotem niniejszego wniosku). Opłaty początkowe zostały poniesione przez bank odpowiednio w 2010, 2011 oraz 2012 r. Koszty początkowe stanowiły integralną część kontraktów z "C", a ich uiszczenie faktycznie pozwoliło Bankowi na rozpoczęcie korzystania z centrów zapasowych.

Z punktu widzenia banku, jako korzystającego z centrów zapasowych, poniesione koszty początkowe dotyczą całego okresu, na jaki zostały zawarte umowy i w związku z tym zasadne było rozbicie tych kosztów i alokowanie ich odpowiednich części do poszczególnych okresów trwania umów. W związku z powyższym, z uwagi na ekonomiczny charakter opłat początkowych oraz ich bezpośredni związek z możliwością korzystania z centrów zapasowych przez cały okres, na jaki zostały zawarte umowy (10 lat), ich podział wymagał użycia narzędzia technicznego, które pozwoliłoby na odpowiednie przypisanie określonych części poniesionych kosztów początkowych do odpowiedniego okresu trwania umów leasingu. W tym zakresie, opłaty początkowe były ujmowane przez bank w rachunku zysków i strat na kontach rozliczeń międzyokresowych kosztów. Bank rozłożył ten koszt na 10 kolejnych lat (120 miesięcy) metodą liniową.

Na kontach rozliczeń międzyokresowych kosztów bank zapisuje wartość brutto (tj. wraz z podatkiem VAT naliczonym) wydatków związanych z poniesieniem opłat początkowych. W konsekwencji, wartości na tych kontach zawierają 100% VAT naliczonego związane z tymi wydatkami (niezależnie od faktu jego odliczenia przez bank w deklaracji podatkowej).

W związku z istniejącymi potrzebami biznesowymi, w ramach struktury organizacyjnej grupy "A", do której należy wnioskodawca, utworzony został wyspecjalizowany podmiot - "AA" Sp. z o.o. mający stanowić centrum wsparcia (...) m.in. dla podmiotów z grupy "A"

W związku z utworzeniem "AA" bank zbył na jej rzecz część posiadanego majątku (...). Przedmiotem zbycia była m.in. wartość kontraktów/praw związanych z korzystaniem z centrów zapasowych przez bank. W ujęciu ekonomicznym, przedmiotem przeniesienia na "AA" w omawianym zakresie była część kosztów początkowych, odpowiadająca okresowi świadczenia przez usług leasingu, których beneficjentem nie będzie bank, lecz podmiot, na rzecz którego dokonano zbycia tj. "AA".

Transakcji zbycia dokonano 1 stycznia 2014 r. Zbycie przedmiotowych aktywów objęte było opodatkowaniem podstawową stawką podatku od towarów i usług. Opłaty początkowe nie były zaliczane do środków trwałych ani wartości niematerialnych i prawnych banku w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Koszty początkowe zostały uprzednio rozłożone przez bank na 10 lat. Wobec czego, w ujęciu ekonomicznym ta część tych kosztów, którą bank obciąży "AA", odpowiada okresom rozliczeniowym świadczenia usług leasingu, przypadającym po dacie ich zbycia na rzecz "AA" (tj. po 1 stycznia 2014 r.). W konsekwencji obciążenie "AA" z tytułu kosztów początkowych objęło tę ich część, która dotyczy wartości kontraktu przypadającej na okres, w którym beneficjentem kontraktu będzie "AA". Innymi słowy, przenoszona na "AA" wartość kontraktu obejmuje wartościowo tę ich część, która nie została skonsumowana przez bank w prowadzonej działalności gospodarczej do dnia ich zbycia.

Bank wskazał, że odlicza naliczony podatek VAT w pierwszej kolejności posługując się tzw. bezpośrednią alokacją podatku naliczonego. W odniesieniu do podatku naliczonego dotyczącego zakupów, co do których bank nie ma możliwości zakwalifikowania ich wyłącznie do jednego rodzaju działalności (opodatkowanej bądź zwolnionej), odlicza VAT naliczony za pomocą współczynnika struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, (tekst jedn. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej "ustawa o VAT". Wartość współczynnika struktury sprzedaży banku na przestrzeni lat 2011-2013 nie zmieniała się i wynosiła 1%. W odniesieniu do poprzednich lat bank nie stosował odliczenia VAT naliczonego według współczynnika struktury sprzedaży, zgodnie z ówczesnymi przepisami ustawy o VAT.

Z tytułu poniesienia kosztów początkowych, będących przedmiotem niniejszego wniosku, bank pierwotnie odliczył 1% podatku VAT naliczonego dla tych poniesionych w 2011 i 2012 r. (ze względu na brak możliwości na ówczesny moment bezpośredniego przyporządkowania tych wydatków do danej kategorii działalności banku tj. bezpośrednio dającej lub niedającej prawa do odliczenia VAT naliczonego). Z tytułu opłat początkowych poniesionych w 2010 r. bank nie odliczył VAT naliczonego w ogóle (m.in. ze względu na współczynnik struktury sprzedaży niższy niż 2%).

Dla potrzeb ustalenia ceny sprzedaży z tytułu zbycia na rzecz "AA" wartości kontraktów z "C", bank dysponuje wyceną niezależnego rzeczoznawcy majątkowego. Sporządzona wycena obejmuje swoim zakresem wycenę kontraktów z "C" według wartości ujętej przez bank na kontach rozliczeń międzyokresowych kosztów z tytułu opłat początkowych na dzień 30 września 2013 r. skorygowanej stosownie według uznania rzeczoznawcy. Zgodnie z treścią wyceny kwoty w niej wskazane stanowią wartość, która "nie obejmuje podatku VAT".

W związku z tym, że wskazane w wycenie wartości nie obejmują podatku VAT, zgodnie z uzgodnioną wolą stron transakcji, w celu określenia rzeczywistej wartości rynkowej zbywanych kontraktów, wartość kontraktów z "C" przedstawioną w wycenie niezależnego rzeczoznawcy, bank zamierza pomniejszyć o kwotę potencjalnej korekty VAT naliczonego, która, będzie mu przysługiwała w związku ze zmianą przeznaczenia poniesionych kosztów początkowych. Zmiana będzie dotyczyła przeznaczenia zbywanych kontraktów z działalności tzw. "mieszanej", tj. dającej i jednocześnie niedającej prawa do odliczenia, na działalność dającą pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego. W konsekwencji bank uznał, że tak obliczona wartość zbywanych kontraktów "C" stanowi ich wartość rynkową i tym samym podstawę opodatkowania (kwotę netto) dla celów VAT.

Wnioskodawca podał na przykładzie metodologię korekty VAT naliczonego i ustalenia podstawy opodatkowania. Następnie podał, że wycena nie uwzględnia podatku VAT, zgodnie ze wzajemnymi ustaleniami stron transakcji, a bank zamierza pomniejszyć wartość wynikającą z wyceny rzeczoznawcy o kwotę VAT naliczonego, którą może skorygować w związku ze zmianą przeznaczenia refakturowanych kosztów początkowych według przedstawionej metodologii.

W związku z tym bank stanął na stanowisku, że tak obliczona wartość zbywanych opłat początkowych (nierozliczona wartość rozliczeń międzyokresowych kosztów wynikająca z wyceny rzeczoznawcy pomniejszona o wartość korekty VAT naliczonego z tego tytułu) powinna stanowić wartość rynkową kontraktów z "C" będących przedmiotem zbycia i tym samym podstawę opodatkowania (kwotę netto) dla celów VAT. Jednocześnie bank zamierza dokonać odliczenia VAT naliczonego w wysokości odpowiadającej okresom świadczenia usług leasingu przez "C" na rzecz "AA".

Ponadto wnioskodawca wyjaśnił, że na dzień transakcji sprzedaży aktywów do "AA" ok. 99% akcji banku należało do "AAA" z siedzibą w S. Na tamten dzień, "A-x" była również 100% udziałowcem "AA". W związku z powyższym Bank i "AA" były spółkami tzw. "siostrami" tzn. większościowym udziałowcem obydwu spółek był ten sam podmiot – "A-x". Na moment transakcji żadna z osób powołanych do pełnienia funkcji członka zarządu lub członka rady nadzorczej banku, nie pełniła jednocześnie funkcji zarządczych, nadzorczych ani kontrolnych w "AA". Podobnie w przypadku zarządu i rady nadzorczej "AA", na dzień transakcji żaden z jego członków nie pełnił funkcji zarządczych, nadzorczych ani kontrolnych w Banku. Dodatkowo, na dzień odsprzedaży praw z kontraktów z "C" na rzecz "AA", nie istniała osoba, która byłaby powołana do zarządzania lub kierowania jednocześnie Bankiem i "AA".

Wnioskodawca wskazał, że wątpliwości objęte niniejszym wnioskiem dotyczą prawa banku do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do tej części opłat początkowych, która nie została ekonomicznie skonsumowana przez bank, a była przedmiotem zbycia na rzecz "AA" oraz poprawności przyjętego sposobu określania podstawy opodatkowania dla zbytych kontraktów z "C".

Mając powyższe na uwadze zadano następujące pytania:

1. czy w związku ze sprzedażą kontraktów "C" na rzecz "AA", w rozliczeniu za styczeń 2014 r. bank ma obowiązek dokonania korekty odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z poniesieniem opłat początkowych, w odniesieniu do tej części VAT naliczonego, która odpowiada okresom świadczenia usług leasingu przez "C" przypadającym po 1 stycznia 2014 r.?

2. czy podstawą opodatkowania przy sprzedaży kontraktów z "C" powinno być wszystko, co stanowi zapłatę za te kontrakty otrzymaną przez bank z wyłączeniem kwoty podatku VAT, obliczoną według metodologii uwzględniającej wartość korekty VAT naliczonego, o której mowa w pytaniu nr 1.

Zdaniem wnioskodawcy:

1. w związku ze sprzedażą kontraktów "C" na rzecz "AA", w rozliczeniu za styczeń 2014 r. Bank ma obowiązek dokonania korekty odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z poniesieniem opłat początkowych, w odniesieniu do tej części VAT naliczonego, która odpowiada okresom świadczenia usług leasingu przez "C" przypadającym po 1 stycznia 2014 r.

2. podstawą opodatkowania przy sprzedaży kontraktów z "C" powinno być wszystko, co stanowi zapłatę za te kontrakty otrzymaną przez Bank z wyłączeniem kwoty podatku VAT, obliczoną według metodologii uwzględniającej wartość korekty VAT naliczonego, o której mowa w pytaniu nr 1.

W ocenie banku, korekta pierwotnego odliczenia VAT naliczonego jest uzasadniona zarówno z perspektywy art. 90 ust. 1 oraz ust. 7 ustawy o VAT, jak i zasady neutralności podatku VAT. Na skutek opodatkowanego VAT zbycia praw do kontraktów z "C" (w tym części poniesionych opłat początkowych), nie są one dłużej wykorzystywane przez bank w działalności zwolnionej z VAT lub tzw. "mieszanej" (zarówno dającej, jak i niedającej prawa do odliczenia VAT naliczonego), ale są wykorzystywane do działalności dającej całkowite prawo do odliczenia VAT naliczonego - dochodzi bowiem do zmiany przeznaczenia tych części poniesionych opłat początkowych, które odpowiadają pozostałemu po dniu zbycia okresowi, na jaki zostały zawarte umowy z "C". W tym zakresie, zdaniem wnioskodawcy, należy przyjąć, że zbyte prawa odpowiadające części opłat początkowych w pozostałym po dniu ich zbycia okresie świadczenia, były wykorzystywane wyłącznie do działalności uprawniającej do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego.

W ocenie wnioskodawcy, nie ma przepisów ustawy o VAT, które wprost regulowałyby zasady dotyczące określenia momentu dokonania korekty VAT naliczonego w przedstawionej sytuacji. W szczególności jednoznacznej odpowiedzi na pytanie odnośnie technicznego sposobu dokonania korekty nie dają przepisy art. 91 ustawy o VAT, gdyż regulacje te odnoszą się do transakcji mających za przedmiot najbardziej typowe towary i usługi, tj. środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne podatnika.

W związku z tym wnioskodawca stanął na stanowisku, że w tej sytuacji należy odpowiednio stosować przepisy, które swoją dyspozycją (choćby w części) pokrywają zaprezentowany stan faktyczny. Zdaniem Banku, w tym zakresie powinien posłużyć się dyspozycją art. 91 ust. 5 ustawy o VAT w zakresie, w jakim przepis ten stanowi, że korekta VAT naliczonego powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty, a należy jej dokonać w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż. Przy czym odpowiednie zastosowanie powinien znaleźć również art. 91 ust. 6 ww. ustawy, zgodnie z którym, w przypadku gdy zbywane towary lub usługi zostaną opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi.

W konsekwencji wnioskodawca stwierdził, że odprzedaż na rzecz "AA" praw odpowiadających części opłat początkowych należy traktować, jako ich wykorzystanie do działalności opodatkowanej VAT, tj. dającej pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego, a korekty VAT naliczonego powinien dokonać w deklaracji podatkowej składanej za styczeń 2014 r.

Ze względu na fakt, że dyspozycja art. 91 ust. 5 ustawy o VAT dotyczy wyłącznie środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, w ocenie banku, sformułowanie "cały pozostały okres korekty", o którym mowa w tym przepisie należy stosować również odpowiednio. Odpowiednie stosowanie art. 91 ust. 6 ustawy o VAT wymaga, aby za "cały pozostały okres korekty" uznano okres na jaki zostały zawarte umowy z "C", przypadający po dniu odprzedaży praw z nich wynikających na rzecz "AA". W ocenie wnioskodawcy, inna wykładnia tego sformułowania byłaby nieuprawniona. W standardowych sytuacjach "cały pozostały okres korekty" liczony jest, co do zasady, od momentu przyjęcia aktywa do używania. Jednak w przypadku praw związanych z korzystaniem z centrów zapasowych, brak jest momentu, w którym zostały one przyjęte do użytkowania - cechą charakterystyczną opłat początkowych jest, że podlegają one stopniowemu wykorzystywaniu/konsumowaniu. Zatem, według wnioskodawcy, ze względu na zupełnie innych charakter korzystania z opłat początkowych w stosunku do środków trwałych czy wartości niematerialnych i prawnych "cały pozostały okres korekty" w rozumieniu art. 91 ust. 5 ustawy o VAT należy powiązać z okresem trwania umów związanych z korzystaniem z centrów zapasowych, przypadającym po dniu ich odprzedaży na rzecz "AA".

Według banku, przepis art. 91 ust. 7d ustawy o VAT nie powinien znaleźć zastosowania w przedmiotowym stanie faktycznym. O ile przedmiotowo przepis ten mógłby dotyczyć kontraktów z "C", to pierwotnie bank poniósł koszt opłat początkowych z zamiarem ich wykorzystania do działalności mieszanej (równocześnie uprawniającej jak i nieuprawniającej do odliczenia VAT naliczonego), a dopiero następczo zmieniło się ich wykorzystanie w związku ze sprzedażą opodatkowaną 23% stawką VAT.

Mając na uwadze powyższe, wnioskodawca wskazał, że w deklaracji podatkowej składanej za styczeń 2014 r. ma obowiązek do dokonania korekty odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z poniesieniem opłat początkowych, w odniesieniu do tej części VAT naliczonego, która odpowiada okresowi świadczenia usług leasingu przez "C" przypadającym po 1 stycznia 2014 r.

W odniesieniu do kwestii podstawy opodatkowania z tytułu sprzedaży praw związanych z korzystaniem z centrów zapasowych "C", wnioskodawca powołał się na art. 29a ustawy o VAT, wskazując, że podstawa opodatkowania nie uwzględnia kwoty należnego podatku VAT (art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT).

Zatem, w ocenie banku, podstawą opodatkowania przy sprzedaży praw z kontraktów z "C" powinno być wszystko, co stanowi zapłatę z tego tytułu otrzymaną przez bank, z wyłączeniem kwoty podatku VAT, obliczoną według metodologii przedstawionej w opisie zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, tj. wartości zapłaty otrzymanej od "AA" równej wartości wskazanej w wycenie niezależnego rzeczoznawcy, pomniejszonej o kwotę skorygowanego podatku VAT naliczonego.

Wobec powyższego bank zamierza wystawić fakturę korygującą zmniejszającą podstawę opodatkowania i jednocześnie należny podatek VAT, o kwoty wynikające z korekty VAT naliczonego, o której mowa w pytaniu nr 1.

W interpretacji indywidualnej z dnia 21 lipca 2014 r. Minister Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Powołując przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 29a ust. 1 (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r.), art. 29a ust. 6, art. 29a ust. 7, art. 29a ust. 10 oraz art. 86 ust.1 ustawy o VAT organ wyjaśnił, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego że zakupy są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ww. ustawy.

Organ wskazał, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Organ stwierdził, że na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy o VAT występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Natomiast w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy o VAT.

Następnie podkreślił, że kwota podatku naliczonego do odliczenia, ustalona na podstawie proporcji wyliczonej przy zastosowaniu powyższych zasad, nie jest jednak ostateczna. Po przedstawieniu zasad, dotyczących sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do dokonywania korekty, zawartych w art. 91 ust. 1 - ust. 7d ustawy o VAT, organ wskazał, że dłuższy niż roczny okres korekty stosuje się wyłącznie do towarów i usług zaliczanych przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów. Również przepisy regulujące korekty w przypadku sprzedaży towarów i usług (art. 91 ust. 4-6 ustawy o VAT) nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie, gdyż przepisy te również odnoszą się do towarów i usług zaliczanych przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów.

Zatem skoro poniesione przez bank wydatki dotyczyły kosztów początkowych ("przedmiotem przeniesienia na "AA" w omawianym zakresie była część kosztów początkowych") dotyczących praw związanych z korzystaniem centrów zapasowych przyjąć należy, że nie stanowią one środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji. Znajduje to potwierdzenie w stanie faktycznym wniosku, z którego wynika, że "opłaty początkowe nie były zaliczane do środków trwałych ani wartości niematerialnych i prawnych banku w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych". Powyższe oznacza, że w sprawie nie znajdują zastosowania przepisy dotyczące korekty, których okres dokonania jest np. dziesięcioletni.

Analiza powołanych przepisów na tle przedstawionych okoliczności prowadzi do wniosku, że w momencie zbycia "wartości kontraktów/praw związanych z korzystaniem z centrów zapasowych przez bank" wystąpiła sytuacja, o której mowa w art. 91 ust. 7c ustawy o VAT (zmiana przeznaczenia kosztów opłat początkowych, a więc innych niż takie, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów).

Zatem zmiana przeznaczenia skutkuje zmianą prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, przy czym korekty związanej ze zmianą przeznaczenia dokonuje się jedynie w odniesieniu do nabytych towarów i usług w stosunku do których w dniu zmiany przeznaczenia nie upłynęło 12 miesięcy licząc od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania.

Z tych też względów, uwzględniwszy treść wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, organ doszedł do wniosku, że w bank nie ma prawa do dokonania korekty w związku ze zmianą przeznaczenia poniesionych "kosztów początkowych".

Odnosząc się do kwestii związanej z określeniem podstawy opodatkowania, Minister Finansów wskazał, że podstawą opodatkowania dla czynności zbycia opisanych we wniosku kontraktów z "C", będzie zgodnie z art. 29a ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT, wszystko, co stanowi zapłatę, którą bank otrzyma od nabywcy, pomniejszone o kwotę podatku VAT.

Dodał przy tym, że jeżeli wolą stron jest ustalenie wartości zbywanych opłat początkowych w oparciu o wartość wynikającą z wyceny rzeczoznawcy pomniejszoną o kwotę skorygowanego podatku naliczonego, to tak określona wartość stanowić będzie podstawę opodatkowania.

Odwołując się do zasady swobody umów organ podkreślił, że przy ustalaniu wysokości należności ustawodawca nie ingeruje w sferę podejmowania decyzji, w tym także odnośnie sposobu określania wynagrodzenia czy też określenia czy wynagrodzenie ma być kwotą "netto" czy "brutto". Nie oznacza to jednak dowolności w kształtowaniu podstawy opodatkowania, jeżeli jest ona dokonywana niezgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami. Wysokość podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest bowiem określona przepisami ustawy o podatku od towarów i usług i nie może być dowolnie zmieniana umowami zawieranymi przez strony transakcji.

Minister Finansów zauważył, że analiza przedmiotu umów cywilnoprawnych nie mieści się w ramach określonych w art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), zwanej dalej jako "O.p.", gdyż w postępowaniu interpretacyjnym organ nie ocenia poprawności dokonanych przez podatnika wyliczeń rachunkowych zawartych we wniosku.

Przedmiotem interpretacji nie może być również ocena wskazanego przez bank przykładowego sposobu określania podstawy opodatkowania, jak również przedstawionej metodologii dokonania korekty podatku naliczonego.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku, a zatem w niniejszej sprawie korekty podatku naliczonego związanego z poniesieniem opłat początkowych oraz określeniem podstawy opodatkowania, zaś inne kwestie przedstawione w opisie zdarzenia, czy we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być w tej interpretacji rozpatrzone. Zatem interpretacja nie rozstrzyga zagadnienia związanego z opodatkowaniem dokonanej sprzedaży "wartości kontraktów" podstawową stawką podatku od towarów i usług - powyższe zostało przyjęte jako element stanu faktycznego. Ponadto interpretacja nie rozstrzyga w zakresie wskazania przez bank, że zamierza wystawić fakturę korygującą zmniejszającą podstawę opodatkowania i jednocześnie należny podatek VAT, o kwoty wynikające z korekty VAT naliczonego.

Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, "A" S.A., reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, zarzucając opisanej interpretacji indywidualnej naruszenie art. 91 ust.7 ustawy o VAT, poprzez bezpodstawne uznanie, że skarżącemu nie przysługuje prawo do dokonania korekty podatku naliczonego albowiem podatek naliczony nie dotyczył nabycia towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym zostały zaliczane przez wnioskodawcę do środków trwałych i wartości niematerialnych, podlegających amortyzacji, a ponadto do końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano nabyte usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W uzasadnieniu podniesiono, że kwestia korekty podatku VAT jest ściśle powiązana z istnieniem związku pomiędzy transakcjami, w wyniku których po stronie podatnika rozpoznano podatek naliczony a przyszłymi jego czynnościami opodatkowanymi tym podatkiem.

W ocenie skarżącego, art. 91 ust.7 ustawy o VAT nakazuje odpowiednio stosować przepisy o korekcie, w każdym przypadku, gdy u podatnika zmienia się prawo do odliczenia. W związku z tym, nie ma znaczenia czy przedmiotem nabycia przez podatnika był środek trwały albo wartość niematerialna lub prawna czy też inne dobro. Konieczność korekty powstaje w każdej sytuacji, gdy podatnik miało prawo do obniżenia kwot podatku należnego i dokonał takiego obniżenia albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Wskutek zbycia praw z umów, dotyczących korzystania z centrów danych, bank mógł bezpośrednio powiązać w całość koszty opłat początkowych z czynnością uprawniającą do odliczenia, zatem jest uprawniony do odliczenia podatku naliczonego od opłat początkowych poprzez dokonanie stosownej korekty.

Dalej skarżący wskazał, że w stanie faktycznym sprawy poniesione opłaty początkowe dotyczyły całego 10- letniego okresu leasingu w związku z czym nie można mówić o tym, aby od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano nabyte usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy. Usługa leasingu cały czas jest wykonywana.

Dokonana przez organ wykładania pojęcia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 91 ust.2 ustawy o VAT, jest błędna. Niektóre środki trwałe, określone w ustawach o podatku dochodowym, mają nietypowy charakter. Opłaty początkowe poniesione w związku z budową i uruchomieniem centrów danych, łącznie i funkcjonalnie tworzyły specyficzny środek trwały, będący rodzajem inwestycji w obcym środku trwałym.

W tym stanie rzeczy, podatek VAT naliczony od takiej sumy kosztów po oddaniu inwestycji do używania, także powinien podlegać wieloletnim korektom. Sytuacja taka jest bowiem podobna do wytworzenia środka trwałego we własnym zakresie, a podatek naliczony od zakupów służących wytworzeniu środka trwałego podlega korekcie.

Ponadto, zdaniem strony skarżącej, wydłużenie okresu korekty dla dóbr inwestycyjnych (środków trwałych) wynika z faktu, że okres ich wykorzystania do działalności podatnika przekracza zwykle okres jednego roku. Taki sam charakter miały poniesione przez nią opłaty początkowe, rozłożone na cały okres leasingu.

Na poparcie swojego stanowiska strona skarżąca przytoczyła wyrok TSUE z dnia 1 lutego 1977 r. w sprawie 51/76 Verbond van Nederlandse Ondernemingen,, dotyczące art.17 II Dyrektywy, w którym Trybunał wskazał, że pojęcie środków trwałych oznacza towary wykorzystane do celów działalności gospodarczej, wyróżniającej się swoją trwałością i wartością, przy czym koszty ich nabycia nie są zazwyczaj traktowane jako wydatki bieżące, lecz odpisywane w ciągu kilku lat.

Zatem, w ocenie skarżącej, brak jest podstaw do przyjęcia, że wydatki, które formalnie nie zostały zaliczone przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, podlegających amortyzacji, nie są objęte zakresem zastosowania art.91 ust. 1-7 a ustawy o VAT.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jednolity Dz.U. z 2014 r. poz. 1647) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270, ze zm.), dalej powoływana jako "p.p.s.a." kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że sąd ma prawo ale i obowiązek zbadania zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji przepisów prawa podatkowego, nawet wówczas gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Oceniając zaskarżoną interpretację z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów, stwierdzić należy, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem nie narusza ona prawa w sposób powodujący konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

W myśl art. 14b § 1 O.p. minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego.

Zgodnie z art. 14c O.p. interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie (§ 1). W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2).

Analiza tych przepisów prowadzi do wniosku, że interpretację wydaje się wyłącznie na wniosek zainteresowanego, a treść wniosku, tj. opis stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku determinuje treść interpretacji. Interpretacja winna składać się z dwóch zasadniczych elementów, oceny stanowiska wnioskodawcy oraz uzasadnienia prawnego tej oceny. Wskazana w sentencji ocena stanowiska, poprzez stwierdzenie "stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe" bądź "stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe", a następnie uzasadnienie stanowiska wyrażonego w interpretacji musi być ściśle związane z pytaniem wnioskodawcy oraz stanowiskiem wyrażonym we wniosku, przy czym uzasadnienie prawne jest obligatoryjne jedynie wówczas, gdy organ dokonuje negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy.

Prawidłowe uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej winno zawierać przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko, wyjaśnienie znaczenia powołanych przepisów, ale wyłącznie w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego. Z uzasadnienia prawnego interpretacji wynikać winien tok rozumowania organu interpretacyjnego wraz z powołaniem argumentów uzasadniających zanegowanie słuszności stanowiska wnioskodawcy, przy jednoczesnym uzasadnieniu stanowiska organu.

W ocenie Sądu, zaskarżona interpretacja indywidualna spełnia powyższe wymogi.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że strona skarżąca - bank będący czynnym podatnikiem VAT, w celu prowadzonej działalności, podpisał w 2010 i 2011 r. z "C" Sp. z o.o. dwie umowy leasingu operacyjnego dotyczące korzystania z dwóch centrów zapasowych przetwarzania danych. Rozliczenia stron przewidywały konieczność poniesienia przez bank kosztów (opłat) początkowych oraz miesięcznych bądź kwartalnych rat leasingowych. Opłaty początkowe zostały poniesione odpowiednio w 2010, 2011 oraz 2012 r.

Koszty początkowe stanowiły integralną część kontraktów, a ich uiszczenie pozwoliło bankowi na rozpoczęcie korzystania z centrów zapasowych. Poniesione koszty początkowe dotyczą całego okresu, na jaki zostały zawarte umowy i w związku z tym dokonano ich rozbicia i alokowania ich odpowiednich części do poszczególnych okresów trwania umów (umowy zawarto na 10 lat). Opłaty początkowe były ujmowane przez bank w rachunku zysków i strat na kontach rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W ramach struktury organizacyjnej grupy, do której należy Bank, utworzony został wyspecjalizowany podmiot - "AA" Sp. z o.o. mający stanowić centrum wsparcia (...) m.in. dla podmiotów z grupy. Bank zbył na jego rzecz część posiadanego majątku (...), m.in. wartość kontraktów/praw związanych z korzystaniem z centrów zapasowych. W ujęciu ekonomicznym, przedmiotem przeniesienia na "AA" Sp. z o.o. w omawianym zakresie była część kosztów początkowych, odpowiadająca okresowi świadczenia przez spółkę z o.o. usług leasingu, których beneficjentem nie będzie Bank, lecz podmiot, na rzecz którego dokonano zbycia. Transakcja miała miejsce w dniu 1 stycznia 2014 r. Zbycie objęte było opodatkowaniem podstawową stawką podatku od towarów i usług.

Opłaty początkowe nie były zaliczane do środków trwałych ani wartości niematerialnych i prawnych banku w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Koszty początkowe zostały uprzednio rozłożone przez bank na 10 lat. Wobec czego, w ujęciu ekonomicznym ta część tych kosztów, którą bank obciąży "AA" Sp. z o.o., odpowiada okresom rozliczeniowym świadczenia usług leasingu, przypadającym po dacie ich zbycia.

Bank odlicza podatek w pierwszej kolejności posługując się tzw. bezpośrednią alokacją podatku naliczonego. W odniesieniu do podatku dotyczącego zakupów, co do których nie ma możliwości zakwalifikowania ich wyłącznie do jednego rodzaju działalności (opodatkowanej bądź zwolnionej), odlicza VAT za pomocą współczynnika struktury sprzedaży. Wartość współczynnika na przestrzeni lat 2011-2013 nie zmieniała się i wynosiła 1%. Z tytułu poniesienia kosztów początkowych, będących przedmiotem niniejszego wniosku, Bank pierwotnie odliczył 1% podatku VAT naliczonego dla tych poniesionych w 2011 i 2012 r. (ze względu na brak możliwości na ówczesny momenty bezpośredniego przyporządkowania tych wydatków do danej kategorii działalności). Z tytułu opłat początkowych poniesionych w 2010 r. Bank nie odliczył VAT naliczonego w ogóle (m.in. ze względu na współczynnik struktury sprzedaży niższy niż 2%).

Dla potrzeb ustalenia ceny sprzedaży z tytułu zbycia wartości kontraktów, Bank dysponuje wyceną niezależnego rzeczoznawcy majątkowego. W związku z tym, że wskazane w wycenie wartości nie obejmują podatku VAT, zgodnie z uzgodnioną wolą stron transakcji, w celu określenia rzeczywistej wartości rynkowej zbywanych kontraktów, wartość kontraktów przedstawioną w wycenie niezależnego rzeczoznawcy, Bank zamierza pomniejszyć o kwotę potencjalnej korekty VAT naliczonego, która w ocenie Banku będzie przysługiwała mu w związku ze zmianą przeznaczenia poniesionych kosztów początkowych. Zmiana będzie dotyczyła przeznaczenia zbywanych kontraktów z działalności tzw. "mieszanej", na działalność dającą pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego.

Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczyła kwestii możliwości dokonania korekty podatku naliczonego na podstawie art. 91 ustawy o VAT.

W ocenie banku, sprzedaż na rzecz "AA" praw odpowiadających części opłat początkowych należy traktować, jako ich wykorzystanie do działalności opodatkowanej VAT, tj. dającej pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego, a korekty VAT naliczonego powinien dokonać w deklaracji podatkowej składanej za styczeń 2014 r.

Ze względu na fakt, że dyspozycja art. 91 ust. 5 ustawy o VAT dotyczy wyłącznie środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, w ocenie banku, sformułowanie "cały pozostały okres korekty", o którym mowa w tym przepisie należy stosować również odpowiednio. Zdaniem Banku, odpowiednie stosowanie art. 91 ust. 6 ustawy o VAT wymaga, aby za "cały pozostały okres korekty" uznano okres na jaki zostały zawarte umowy z "C", przypadający po dniu odprzedaży praw z nich wynikających na rzecz "AA".

Bank wskazał, że w deklaracji podatkowej składanej za styczeń 2014 r. ma obowiązek do dokonania korekty odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z poniesieniem opłat początkowych, w odniesieniu do tej części VAT naliczonego, która odpowiada okresowi świadczenia usług leasingu przez "C" przypadającym po 1 stycznia 2014 r.

Natomiast podstawą opodatkowania z tytułu zbycia praw z kontraktów z "C", powinna być łączna kwota zapłaty uzyskana od "AA" z tego tytułu.

W ocenie Ministra Finansów, w momencie zbycia "wartości kontraktów/praw związanych z korzystaniem z centrów zapasowych przez bank" wystąpiła sytuacja, o której mowa w art. 91 ust. 7c ustawy o VAT (zmiana przeznaczenia kosztów opłat początkowych, a więc innych niż takie, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów).

Zmiana przeznaczenia skutkuje zmianą prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, przy czym korekty związanej ze zmianą przeznaczenia dokonuje się jedynie w odniesieniu do nabytych towarów i usług w stosunku do których w dniu zmiany przeznaczenia nie upłynęło 12 miesięcy licząc od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania.

Biorąc pod uwagę treść wniosku o interpretację organ doszedł do wniosku, że bank nie ma prawa do dokonania korekty w związku ze zmianą przeznaczenia poniesionych "kosztów początkowych".

Natomiast określając podstawę opodatkowania, bank powinien zastosować zasadę ogólną ustalania podstawy opodatkowania w oparciu o wszystko, co stanowi zapłatę, z uwzględnieniem art. 29a ust. 6 ustawy o VAT, przewidującym, że podstawa opodatkowania nie zawiera podatku VAT.

Wobec tak zarysowanego przedmiotu sporu podkreślić należy, że zgodnie z art. 91 ust. 1 cyt. ustawy o VAT po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania (art. 91 ust. 2 ustawy o VAT).

W myśl art. 91 ust. 3 ustawy o VAT korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Stosownie art. 91 ust. 4 ustawy w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy (art. 91 ust. 5 ustawy o VAT).

Stosownie do art. 91 ust. 6 ustawy o VAT, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;

2. zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi (art. 91 ust. 7 ustawy o VAT).

W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty (art. 91 ust. 7a ustawy o VAT).

W przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c (art. 91 ust. 7b ustawy o VAT).

Jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje - korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy (art. 91 ust. 7c ustawy o VAT).

W przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana (art. 91 ust. 7d ustawy o VAT).

Z przepisów art. 91 ust. 1 - 7a ustawy o VAT jednoznacznie wynika, że regulują one prawo do korekty kwoty podatku odliczonego jedynie w odniesieniu do tych towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy. Oznacza to, że będące przedmiotem pytania skarżącego opłaty początkowe nie są objęte zakresem zastosowania art. 91 ust. 1-7a ustawy o VAT, z tego względu, że nie zostały one przez bank zaliczone do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji.

W treści wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej wnioskodawca wyraźnie wskazał, że wspomniane opłaty początkowe nie były zaliczane do środków trwałych ani wartości niematerialnych i prawnych banku w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Okoliczność ta ma istotne znaczenie dla sprawy bowiem podany we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) stanowi jedyną, faktyczną podstawę udzielonej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja ta będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne.

Już z tego powodu argumentacja skargi oraz zarzuty co do wykładni pojęcia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 91 ust.2 ustawy o VAT, nie zasługiwały na uwzględnienie.

Sąd w niniejszym składzie nie podziela również zarzutu naruszenia art. 91 ust.7 ustawy o podatku VAT. Przepis ten ma zastosowanie do wszystkich podatników VAT w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od nabytego i wykorzystywanego przez siebie środka trwałego i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru (por. wyrok NSA z dnia 23 kwietnia 2008 r. I FSK 505/07, LEX nr 395451).

Celem tego przepisu jest realizacja zasady neutralności podatku VAT, która wyraża się w prawie do odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wymaga przy tym, aby odliczeniu podlegała tylko taka kwota podatku naliczonego, która spełnia warunki przewidziane w pozostałych przepisach ustawy o VAT. Odliczenie podatku powinno być nastąpić w taki sposób, aby jego zakres możliwie precyzyjnie odpowiadał wykorzystaniu nabytych towarów i usług do działalności gospodarczej dającej prawo do odliczenia.

Zasady dotyczące korekty odliczeń mają charakter bezwzględnie obowiązujący i stanowią istotny element systemu ustanowionego przez szóstą dyrektywę (obecnie Dyrektywę VAT z 2006 r.), bowiem ich zadaniem jest zapewnienie rzetelności odliczeń a tym samym neutralności obciążenia podatkowego (Wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 30 marca 2006 r., C-184/04).

Przepis art. 186 Dyrektywy VAT z 2006 r. nakłada na Państwa członkowskie obowiązek określenia szczegółowych przepisów wykonawczych dla art. 184 i 185 tej Dyrektywy.

Art. 91 ust. 7 ustawy o VAT stanowi implementację i realizuje cel art. 184 Dyrektywy VAT z 2006 r. Wedle tego przepisu "Wstępne odliczenie podlega korekcie, jeżeli jego kwota jest niższa lub wyższa od kwoty przysługującej podatnikowi". Z wyrażonej w nim zasady wynika, że niezgodność pierwotnych przewidywań podatnika z późniejszym wykorzystaniem zakupu powinna zawsze skutkować obniżeniem kwoty odliczenia, gdy podatnik początkowo odliczył zbyt dużą kwotę podatku naliczonego (korekta in minus) lub zwiększeniem kwoty odliczenia (korekta in plus), gdy podatnik odliczył zbyt małą kwotę podatku (P. Karwat, [w].Dyrektywa VAT 2006/112/WE, Praca zbiorowa, UNIMEX, str. 824).

Okres, w którym dokonywana jest korekta pozwala na wyeliminowanie błędów w obliczeniu kwoty podatku do odliczenia oraz powstania nieuzasadnionych korzyści lub strat dla podatnika gdy, w szczególności, po złożeniu deklaracji nastąpi zmiana czynników uwzględnionych przy ustalaniu kwoty do odliczenia. Nie ulega przy tym wątpliwości, że korektę odliczeń przewidzianą w rozdziale 5 Dyrektywy VAT z 2006 r. oraz w art. 91 ust. 7-9 ustawy o VAT postrzega się jako dostosowanie pierwotnego odliczenia (lub jego braku) dokonanego prawidłowo do poziomu wynikającego z poprzedzających przepisów tytułu X Dyrektywy "Odliczenia" (art. 167 – 183) oraz przepisów działu IX ustawy o VAT "Odliczenie i zwrot podatku. Odliczanie częściowe" (art. 86 i nast.). Ten tryb korekty nie jest przewidziany natomiast do poprawiania błędów popełnionych przez podatnika przy rozliczeniu podatku VAT (P. Karwat. jw. str. 825).

Z punktu widzenia stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację istotne znaczenie ma fakt, że będące przedmiotem zapytania opłaty początkowe nie zostały zaliczone na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych skarżącej podlegających amortyzacji.

Dodać przy tym należy, że w przypadku dóbr inwestycyjnych, które nie są nieruchomościami, zgodnie z art. 187 Dyrektywy VAT z 2006 r., okres korekty odliczenia związanego z zakupem tych dóbr wynosi pięć lat, włącznie z okresem, w którym towary te zostały nabyte lub wytworzone.

Polskim odpowiednikiem powyższego przepisu jest art. 91 ust. 2 ustawy o VAT. Ratio legis tych unormowań jest spowodowane tym, że dobra inwestycyjne z założenia służą podatnikowi przez co najmniej kilka lat i pięcioletni okres korekty odliczenia wstępnego pozwala na bardziej precyzyjne oszacowanie, jaka część podatku naliczonego przy ich zakupie powinna, zgodnie z zasadą neutralności, podlegać odliczeniu.

Zasadniczą przesłanką i warunkiem dokonania korekty jest zmiana przeznaczenia zakupionego towaru lub usługi. Art. 91 ust. 7 ustawy o VAT stanowi w tej mierze, że przyjęte w art. 91 ust. 1 tej ustawy zasady korygowania wysokości podatku naliczonego mają odpowiednie zastosowanie w przypadku: 1) gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo 2) nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

W rozpoznawanej sprawie istotne znaczenie ma to, że opłaty początkowe nie zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych wnioskodawcy, podlegających amortyzacji na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym, co jednoznacznie wynika z treści wniosku.

Należy również zwrócić uwagę na art. 188 Dyrektywy VAT z 2006 r. oraz jego polski odpowiednik – art. 91 ust. 4 i 6 ustawy o VAT. Art. 188 ust. 1 Dyrektywy VAT z 2006 r., który normuje zagadnienie dostawy dóbr inwestycyjnych w trakcie trwania okresu korekty przesądza o tym, że dla celów korekty uznaje się, że jeżeli dostawa dóbr inwestycyjnych jest opodatkowana, to działalność gospodarcza jest opodatkowana. Jeżeli natomiast dostawa dóbr inwestycyjnych jest zwolniona, to uznaje się, że działalność gospodarcza jest całkowicie zwolniona. Dla celów stosowania przepisów art. 187 i 188, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć następujące środki: a) zdefiniować pojęcie dóbr inwestycyjnych; b) określić kwotę VAT, którą należy uwzględnić przy korekcie; c) przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby korekty nie prowadziły do żadnych nieuzasadnionych korzyści; d) zezwolić na uproszczenie procedur administracyjnych (art. 189 Dyrektywy 112). Z powyższego wynika, że Dyrektywa 112 nie zawiera definicji dóbr inwestycyjnych, wręcz pozostawia kwestię definicji państwom członkowskim.

W polskim prawie podatkowym pojęciu dóbr inwestycyjnych odpowiada pojęcie środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne. Pojęcie to dla potrzeb osób prawnych znalazło swoją legalną definicję w art. 16a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.).

Skoro obowiązek korekty dotyczy dóbr inwestycyjnych, to nie sposób go rozciągać na towary, które nie są dobrami inwestycyjnym, tak w realiach niniejszej sprawy jest w przypadku opłat początkowych poniesionych w związku z zawarciem umów leasingu dotyczących korzystania z dwóch centrów zapasowych przetwarzania danych.

Mając na względzie powyższe, jako prawidłowe należy ocenić stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji, że w momencie zbycia wartości kontraktów/praw związanych z korzystaniem z centrów zapasowych przez bank wystąpiła sytuacja, o której mowa w art. 91 ust. 7c ustawy o VAT (zmiana przeznaczenia kosztów opłat początkowych, a więc innych niż takie, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów).

W świetle tego przepisu, zmiana przeznaczenia skutkuje zmianą prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, przy czym korekty związanej ze zmianą przeznaczenia dokonuje się jedynie w odniesieniu do nabytych towarów i usług w stosunku do których w dniu zmiany przeznaczenia nie upłynęło 12 miesięcy licząc od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania.

Tymczasem we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej wskazano że jedna umowa dotycząca centrum zapasowego została zawarta przez strony w 2010 r.; druga umowa dotycząca drugiego centrum zapasowego została zawarta rok później, w 2011 r. zaś opłaty początkowe zostały poniesione przez bank odpowiednio w 2010, 2011 oraz 2012 r. Koszty początkowe stanowiły integralną część kontraktów z "C", a ich uiszczenie faktycznie pozwoliło bankowi na rozpoczęcie korzystania z centrów zapasowych.

W tych okolicznościach organ prawidłowo wskazał, że bank nie ma prawa do dokonania korekty w związku ze zmianą przeznaczenia poniesionych "kosztów początkowych".

Na aprobatę zasługuje również stanowisko organu w zakresie dotyczącym drugiego pytania wnioskodawcy, a mianowicie podstawy opodatkowania przy sprzedaży kontraktów z "C" Sp. z o.o.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Zgodnie zatem z ogólną zasadą, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Zapłata jest kwotą bądź wartością, na którą strony się umówiły, czyli kwotą, którą podatnik ma otrzymać od nabywcy towarów lub usług (bądź wartością, na którą strony wyceniają swoje świadczenia wzajemne). Tym samym kwotę należną stanowi całość świadczenia należnego od nabywcy, a nie kwota faktycznie przez niego zapłacona. Tak więc nie jest "istotna kwota otrzymanego wynagrodzenia za wykonane usługi, lecz kwota wynikająca z ustaleń stron o jego wysokości" (wyrok NSA z dnia 5 stycznia 1999 r., III SA 1765/97). Nie ma, oczywiście, obowiązku, aby ta kwota została podatnikowi zapłacona. "Kwota należna skarżącemu podatnikowi to kwota, która stała się wymagalną wierzytelnością, niekoniecznie zapłaconą" (wyrok WSA w Lublinie z dnia 20 stycznia 2009 r., I SA/Lu 480/08, LEX nr 499949) (zob. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 29a ustawy o podatku od towarów i usług, stan prawny: 2014.01.01).

Przy czym podstawa opodatkowania podatkiem od towarów i usług, jak słusznie podkreślono w zaskarżonej interpretacji, nie obejmuje samego podatku VAT. Zgodnie bowiem z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT, podstawa opodatkowania obejmuje podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku.

Nie budzi zastrzeżeń stanowisko organu, że jeżeli wolą stron jest ustalenie wartości zbywanych opłat początkowych w oparciu o wartość wynikającą z wyceny rzeczoznawcy pomniejszoną o kwotę skorygowanego podatku naliczonego, to tak określona wartość stanowić będzie podstawę opodatkowania.

Odwołując się do zasady swobody zawierania umów, w ramach której strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez prawo słusznie podkreślono, że ustawodawca nie ingeruje w sferę podejmowania decyzji, w tym także odnośnie sposobu określania wynagrodzenia czy też określenia czy wynagrodzenie ma być kwotą "netto" czy "brutto".

Nie oznacza to jednak dowolności w kształtowaniu podstawy opodatkowania, jeżeli jest ona dokonywana niezgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami. Wysokość podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest bowiem określona przepisami ustawy o VAT i nie może być dowolnie zmieniana umowami zawieranymi przez strony transakcji.

Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, miał na względzie, że organ podatkowy uprawniony jest do wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wyłącznie w zakresie wynikającego z wniosku o wydanie interpretacji przedmiotu sprawy, który określają: pytanie i stanowisko prawne zainteresowanego dotyczące możliwości zastosowania prawa podatkowego w relacji do przedstawionego w tym wniosku stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej interpretacji indywidualnej z obrotu prawnego.

Uwzgędniając wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.