Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 675/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-10-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 11 października 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R.Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 5 grudnia 2014 r. sygn. akt I SA/Lu 539/14 w sprawie ze skargi R.Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 28 kwietnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2007 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 5 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Lu 539/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę R.Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z 28 kwietnia 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2007 r.

Powyższą decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w L. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z 23 grudnia 2013 r. określającą R.Z. (dalej: "skarżący") kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za marzec 2007 r. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynikało, że po przeprowadzeniu dodatkowego postępowania dowodowego w sprawie, Naczelnik Urzędu Skarbowego 23 grudnia 2013 r. ponownie wydał decyzję określającą skarżącemu zobowiązanie w podatku od towarów i usług za marzec 2007 r. W toku przeprowadzonego postępowania kontrolnego i podatkowego w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczeń w podatku od towarów i usług stwierdzono, że skarżący niezasadnie dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT dokumentujących zakup złomu stalowego od firmy SKUP [...] Z.F. W ocenie organu podatkowego faktura VAT nr [...] z 31 marca 2007 r., wystawiona na rzecz firmy skarżącego, nie odzwierciedlała opisanych w niej zdarzeń gospodarczych, ponieważ faktycznym właścicielem sprzedawanego złomu nie była firma widniejąca na fakturze jako sprzedawca.

Na podstawie dowodów zgromadzonych w postępowaniu ustalono, że Z.F. widniejący jako sprzedawca na wystawionej fakturze, w rzeczywistości nie dokonał dostawy towarów objętych tą fakturą, gdyż nie był właścicielem sprzedanego towaru. W ocenie organu podatkowego Z.F. firmował jedynie działalność gospodarczą, prowadzoną przez M.F. Wobec powyższego Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził naruszenie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o VAT") i zakwestionował odliczenie podatku naliczonego z powyższej faktury.

Rozpoznając odwołanie, Dyrektor Izby Skarbowej odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego i stwierdził, że z uwagi na zawieszenie biegu terminu przedawnienia, które nastąpiło poprzez wszczęcie 6 listopada 2012 r. dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe, zobowiązanie podatkowe za marzec 2007 r. nie uległo przedawnieniu. Ponadto 23 listopada 2012 r. doręczono podatnikowi wezwanie do osobistego stawienia się w charakterze podejrzanego, zatem podatnik miał świadomość, że termin przedawnienia uległ zawieszeniu i przedawnienie nie nastąpiło.

Za nietrafny Dyrektor Izby Skarbowej uznał zarzut naruszenia art. 123 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa"), poprzez skorzystanie z dokumentów zgromadzonych w trakcie kontroli przeprowadzonej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wobec M. i Z.F. oraz wydanych w wyniku tejże kontroli decyzji. Organ uznał, że skoro stronie umożliwiono zapoznanie się z tymi dokumentami, to jej prawo do czynnego udziału w postępowaniu zostało zrealizowane. Podobnie za niezasadne uznał zarzuty naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w postępowaniu ustalono, że w latach 2003-2006 (do 27 lutego 2006 r.) M.F. prowadził działalność gospodarczą, polegającą na handlu złomem na wynajmowanym placu. Od 1 marca 2006 r. działalność gospodarcza prowadzona, w tym samym zakresie i pod tym samym adresem, została zarejestrowana na nazwisko Z.F.. M.F. zorganizował i pokrył wszystkie koszty związane z założeniem firmy na Z.F., finansował zakup złomu, zajmował się jego sprzedażą, rozliczeniami z odbiorcami towarów, organem podatkowym, ZUS, pracownikami oraz bankami, posiadając do tego stosowne pełnomocnictwo. Z zeznań Z.F. wynikało, że nie posiadał on własnych pieniędzy na zakup złomu, a w zamian za pełnienie roli figuranta otrzymywał wynagrodzenie. Kopie faktur wystawionych przez firmę zarejestrowaną na nazwisko Z.F. oraz formularze przyjęcia odpadów odnalezione zostały w mieszkaniu M.F., w trakcie przeszukania dokonanego w ramach dochodzenia prowadzonego przez Inspektora Kontroli Skarbowej. Sam skarżący, zeznał z kolei, że przebieg poszczególnych transakcji uzgadniał tylko z M.F., w tym terminy dostaw, cenę, sposób płatności, od niego też otrzymywał faktury VAT, które ten niekiedy wypisywał w jego obecności.

Organ odwoławczy stwierdził, że powyższe ustalenia znajdują odzwierciedlenie w dwóch ostatecznych decyzjach Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wydanych: 16 sierpnia 2011 r. w stosunku do Z.F. i 29 września 2011 r. w stosunku do M.F. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, ustalony stan faktyczny pozwalał stwierdzić, że rzeczywistym dostawcą złomu był M.F., a nie wskazany na fakturze Z.F., a w konsekwencji faktura otrzymana przez stronę, nie stanowiła podstawy do obniżenia podatku należnego, gdyż nie odzwierciedlała rzeczywistych czynności.

Skarżący wiedział, lub co najmniej przy dochowaniu należytej staranności powinien był wiedzieć, że działania M. i Z.F. są prawnie zabronione i że kwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji.

W skardze na powyższą decyzję, podatnik wniósł o jej uchylenie oraz o uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez jego niezastosowanie w związku z art. 2 i art. 31 ust. 2 Konstytucji RP, art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez jego zastosowanie i pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego zapłaconego przy nabyciu towarów handlowych oraz art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uznał skargę za niezasadną. Uzasadniając orzeczenie wskazał, że wbrew zarzutom skargi, organy podatkowe nie naruszyły art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 ani art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Zebrany w trakcie postępowania materiał dowodowy oceniły zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów określoną w art. 191 Ordynacji podatkowej i był on wystarczający do stwierdzenia, że zakwestionowana faktura nie dokumentowała rzeczywistych czynności pomiędzy ich wystawcą, a skarżącym.

Odnosząc się do kwestii związanej z prawidłowością zastosowania przepisów prawa materialnego, zdaniem Sądu, organy podatkowe zasadnie stwierdziły, że skarżący był nieuprawniony do odliczania podatku naliczonego z faktury wystawionej przez Z.F., gdyż w rzeczywistości ten ostatni nie handlował złomem. Firmował jedynie działalność M.F. i nie mógł dokonać dostawy towarów objętych fakturą, gdyż nie był właścicielem sprzedawanego towaru. Zdaniem Sądu, organy podatkowe prawidłowo wykazały, na podstawie obiektywnych przesłanek, że skarżący wiedział lub przynajmniej powinien był wiedzieć, że transakcje stanowiące podstawę do odliczenia podatku naliczonego związane były z oszustwem dokonanym przez wystawcę faktur.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł skarżący. Wyrok zaskarżył w całości, zarzucając naruszenie:

1. przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności:

- art. 134 § 1 w związku z art.141 § 4 oraz art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej "P.p.s.a.") ponieważ Sąd nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi nie wyszedł poza jej granice i nie wziął pod rozwagę z urzędu naruszenia prawa polegającego na tym, że decyzja została wydana po okresie przedawnienia, w związku z tym doszło do naruszenia art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, a Sąd oddalając skargę takie naruszenie prawa zaakceptował,

- art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez wadliwe uzasadnienie wyroku ponieważ Sąd w orzeczeniu odniósł się skrótowo, lakonicznie i w sposób niepogłębiony do zarzutów podniesionych w skardze, a niektóre z nich pominął,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit.c) w związku z art. 151 P.p.s.a. poprzez zaakceptowanie postępowania podatkowego przeprowadzonego z naruszeniem art. 120, art. 121 § 1, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP, poprzez nieustalenie pełnego stanu faktycznego oraz dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego. Przyjęty przez Sąd stan sprawy jako podstawy orzekania miał istotne braki, co stanowi naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a.,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. wobec niedostrzeżenia przez Sąd naruszenia przez organy podatkowe art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej polegającego na nieustaleniu przez organy podatkowe okoliczności świadomości skarżącego, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do oszustwa w zakresie podatku VAT,

- art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. ponieważ Sąd oddalił skargę pomimo naruszenia, przez organ pierwszej instancji art. 210 § 4 w związku z art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, polegającego na sprzeczności treści zaskarżonej decyzji z jej uzasadnieniem oraz przez nieustosunkowanie się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do wszystkich kwestii podniesionych przez skarżącego w konsekwencji brak w tym zakresie możliwości oceny, przez Sąd, pod kątem zgodności z prawem decyzji w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Decyzja została niejako "douzasadniona" w odpowiedzi na skargę. Sąd zaakceptował wadliwą decyzję jako zgodną z prawem,

- art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 P.p.s.a. poprzez niedostrzeżenie naruszenia prawa przez organy podatkowe co świadczy o zaniechaniu, a co najmniej o niewłaściwej realizacji funkcji kontrolnej wynikającej z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), przemilczenie naruszenia prawa jest ponadto naruszeniem wynikającego z art. 141 § 4 P.p.s.a. obowiązku przedstawienia stanu sprawy, w związku z art. 145 § 1 lit. c) P.p.s.a.,

- art. 151 P.p.s.a. w związku z oddaleniem skargi na decyzję naruszającą normę prawną wynikającą z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej wobec istotnych niedostatków decyzji organu podatkowego,

- art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. pomimo naruszenia przez organy podatkowe art. 127, art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej a uzasadnienie nie spełnia wymogów ustawowych, zawiera sprzeczności nie ustosunkowując się do wszystkich kwestii podniesionych przez skarżącego,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędną ocenę stanu faktycznego polegającą na uznaniu, że organy podatkowe rzetelnie zgromadziły i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły całość materiału dowodowego,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. wobec niedostrzeżenia przez Sąd naruszenia przez organy podatkowe art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej polegającego na niezastosowaniu przez organy podatkowe tego przepisu, wobec czego doszło do wydania decyzji niezgodnej z prawem,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 151 P.p.s.a. polegające na oddaleniu skargi na decyzję naruszającą niżej wskazane przepisy, prawa materialnego,

2. prawa materialnego tj.:

- art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej polegającego na niezastosowaniu tego przepisu, wobec niewłaściwego zastosowania art. 70 § 4 i art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej doszło do wydania decyzji po okresie przedawnienia,

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, art. 176 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w sprawie doszło do poniesienia ciężaru podatku przez skarżącego, wbrew zasadzie neutralności podatku dla przedsiębiorcy,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. ponieważ Sąd oddalił skargę pomimo naruszenia przez organy art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w wyniku czego zastosowały art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w związku z art. 176 Dyrektywy 112 zamiast art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 167 i art. 168 Dyrektywy 112,

- art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 167 i art. 168 Dyrektywy 112 poprzez błędną wykładnię tj. uznanie, że pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego, gdy działał on w dobrej wierze, nie narusza zasady neutralności podatku VAT,

- art. 273 Dyrektywy 112 poprzez nałożenie dodatkowych obowiązków na skarżącego niewynikających z przepisów prawa.

Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Dyrektor Izby Skarbowej w L. nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Istotę sporu w przedmiotowej sprawie stanowiło ustalenie zasadności zakwestionowania przez organy podatkowe prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej w marcu 2007 r. przez firmę SKUP [...] Z.F. w D., z uwagi na to, że nie dokumentowała ona rzeczywistego obrotu pomiędzy podmiotami na niej uwidocznionymi.

Należy wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 22 września 2016 r., w sprawie o sygn. akt I FSK 673/15, w analogicznej sprawie skarżącego, dotyczącej rozliczenia w podatku od towarów i usług za styczeń 2007 r. oddalił złożoną przez niego skargę kasacyjną. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela stanowisko i argumentacje przedstawioną we wskazanym orzeczeniu.

Przechodząc do oceny zarzutów skargi kasacyjnej w pierwszej kolejności odnieść się należy do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zdaniem skarżącego nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, a więc naruszono art. 70 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Ponadto, w jego ocenie, nie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej.

Z powyższym zarzutem nie sposób się zgodzić. Niewątpliwie dla oceny zasadności zarzutu błędnego zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej istotny jest wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11. Jest to wyrok interpretacyjny negatywny o złożonych skutkach, gdyż orzeczeniem tym stwierdzono, że badany art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Złożoność skutków takiego wyroku polega na tym, że w zakresie, który nie został wskazany w sentencji, kontrolowany przepis nie zostaje uznany za sprzeczny z Konstytucją; skutek taki następuje wyłącznie w odniesieniu do zakresu wskazanego w sentencji orzeczenia (por. Z. Czeszejko-Sochacki, L. Garlicki, J. Trzciński: Komentarz do ustawy o Trybunale Konstytucyjnym z dnia 1 sierpnia 1997 r., Warszawa 1999, s. 214; L. Garlicki: Uwagi o charakterze prawnym orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego, [w:] Studia nad prawem konstytucyjnym pod red. J. Trzcińskiego, B. Banaszka, Wrocław 1997, s. 90). W przypadku wyroków interpretacyjnych Trybunał Konstytucyjny wskazuje jak należy rozumieć badany przepis z uwzględnieniem jego prokonstytucyjnej wykładni. Z tego typu wyroków wynika więc zakaz interpretacji przepisu, która mogłaby doprowadzić do jego odczytania i zastosowania w sposób sprzeczny z sentencją wyroku Trybunału Konstytucyjnego.

Stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny wada normy prawnej tkwi zatem jedynie w braku zawiadomienia podatnika o przesłance zawieszenia biegu terminu przedawnienia jaką jest wszczęcie postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

We wskazanym wyżej wyroku Trybunał odnosząc się do treści art. 113 ustawy z 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2007 r. Nr 111, poz. 765 ze zm.; dalej k.k.s.) oraz art. 313 i art. 314 ustawy z 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (Dz. U. Nr 89, poz. 555 ze zm.; dalej k.p.k.) i stwierdzając naruszenie zasady zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa w zakresie wskazanym w tym orzeczeniu, nie uznał za konieczne, by przekazanie informacji podatnikowi o wszczęciu przeciwko niemu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe powinno być powiązane z konkretną czynnością procesową czy też z przedstawieniem zarzutów tj. wszczęciem postępowania ad personam.

Okolicznością decydującą o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia nie jest wydanie postanowienia o przedstawieniu zarzutów podejrzanemu, czy przesłuchanie w takim charakterze, lecz okoliczność, że podatnikowi wiadomo, że toczy się przeciwko niemu postępowanie karnoskarbowe. Okolicznościami mogącymi świadczyć o tym, że podatnik uzyskał wiedzę o postępowaniu karnym skarbowym są np.: wydanie postanowienia o wszczęciu dochodzenia w sprawie nierzetelnego prowadzenia przez skarżącego księgi podatkowej, wydanie postanowienia o zawieszeniu tegoż postępowania, czy też dokonanie przeszukania u podatnika w związku z tym dochodzeniem (zob. wyrok NSA z 21 listopada 2012 r., sygn. akt I FSK 303/11, opublikowany w internetowej bazie orzeczeń pod adresem www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Stanowisko powyższe Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszym składzie w pełni podziela. Istotna jest bowiem wiedza podatnika o toczącym się przeciwko niemu postępowaniu karnym. Pogląd powyższy jest ugruntowany w orzecznictwie. Wystarczy wskazać przykładowo na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 17 lipca 2014 r., sygn. akt I FSK 1468/13; 21 sierpnia 2014 r., sygn. akt I FSK 958/13; 4 września 2014 r., sygn. akt I FSK 1103/13; 25 września 2014 r., sygn. akt I FSK 1454/13; 23 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1546/14; 10 września 2015 r., sygn. akt I FSK 850/14; 27 kwietnia 2016 r., sygn. akt I FSK 2076/14; 28 kwietnia 2016 r., sygn. akt I FSK 1303/14; 30 czerwca 2016 r., sygn. akt I FSK 167/15 (wszystkie orzeczenia dostępne w bazie orzeczeń pod adresem www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowane jest stanowisko, zgodnie z którym trudno nie uznać, że podatnik otrzymując pismo, z którego wynika że jest osobą podejrzaną w sprawie karnej skarbowej o przestępstwo z konkretnego przepisu Kodeksu Karnego Skarbowego, nie dowiedział się z tego pisma (nie został poinformowany), że jest osobą podejrzaną i że wszczęto wobec niego postępowanie karnoskarbowe (wyrok NSA z 7 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 734/13, www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Z tym poglądem należy się zgodzić.

W przedmiotowej sprawie okolicznością bezsporną było to, że postanowieniem z 6 listopada 2012 r., nr [...], zostało wszczęte dochodzenie w sprawie podania przez skarżącego nieprawdziwych danych w deklaracjach VAT-7 za miesiące od stycznia do grudnia 2007 r. Uwzględniając to, że termin przedawnienia zobowiązania za marzec 2007 r. upływał z końcem 2012 r. nie powinno budzić wątpliwości, że przed upływem terminu przedawnienia skarżący dowiedział się o przesłance zawieszenia biegu terminu przedawnienia jaką jest wszczęcie postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

Zdaniem skarżącego, podstawą zawieszenia biegu terminu przedawnienia może być jedynie wszczęcie postępowania, którego przedmiotem jest podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego wiążących się z niewykonywaniem tego zobowiązania, którego dotyczy decyzja. Skoro więc postępowanie karnoskarbowe wszczęto przed wydaniem decyzji przez organ pierwszej instancji, nie mogło dojść do zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Stanowisko powyższe jest błędne. Brak jest bowiem w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej wyraźnego nawiązania do art. 21 § 3 tej ustawy. Oznacza to, że wydanie i doręczenie podatnikowi decyzji "wymiarowej" nie jest przesłanką konieczną do stwierdzenia, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w oparciu o przesłankę z art. art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Należy podkreślić, że wykonanie zobowiązania w innej wysokości niż wysokość rzeczywista w której zobowiązanie powstało ex lege, jest zobowiązaniem niewykonanym w rozumieniu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Innymi słowy zobowiązanie podatkowe, które w prawidłowej wysokości nie zostało zapłacone jest zobowiązaniem niewykonanym w rozumieniu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. ale jest to istniejące zobowiązanie i jest to okoliczność obiektywna.

Uwzględniając powyższe nie są zasadne zarzuty naruszenia art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niezastosowanie tego przepisu, wobec niewłaściwego zastosowania art. 70 § 4 i art. 70 § 6 pkt. 1 Ordynacji podatkowej. Jak wyżej wskazano, zaskarżona do sądu decyzja nie została wydana po upływie terminu przedawnienia. Bieg terminu przedawnienia został bowiem zawieszony na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Nie ma więc w tym przypadku większego znaczenia argumentacja skargi kasacyjnej odnosząca się do braku przerwania biegu terminu przedawnienia skoro decyzja organu odwoławczego wydana została przed upływem przedawnienia.

Przechodząc do oceny pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej za chybiony uznać należy zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Zgodnie z treścią tego przepisu uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wnoszący skargę kasacyjną musi więc wskazać, jakich konkretnie elementów brak, lub który z nich nie został w sposób należyty zastosowany oraz wykazać, jaki to miało wpływ na wynik sprawy. W skardze kasacyjnej skarżący stwierdził jedynie że Sąd wadliwie uzasadnił wyrok ponieważ odniósł się skrótowo, lakonicznie i w sposób niepogłębiony do zarzutów podniesionych w skardze, a niektóre w swych rozważaniach niesłusznie pominął, co miało wpływ na wynik sprawy. Ze skargi kasacyjnej nie wynika do jakich zarzutów Sąd pierwszej instancji odniósł się skrótowo i lakonicznie. Tak sformułowany zarzut nie poddaje się kontroli kasacyjnej, tym bardziej że wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy określone w art. 141 § 4 P.p.s.a., co umożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zasadności przesłanek, na których oparto zaskarżone orzeczenie.

Nie jest również trafny zarzut naruszenia art. 134 § 1 w związku z art.141 § 4 oraz art. 151 P.p.s.a. Naruszenie tych przepisów skarżący upatruje w tym, że Sąd pierwszej instancji, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi powinien wziąć pod rozwagę z urzędu naruszenia prawa polegającego na tym, że decyzja została wydana po okresie przedawnienia, co doprowadziło do zaakceptowanego przez Sąd naruszenia art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a. zakres kontroli legalności zaskarżonej do wojewódzkiego sądu administracyjnego decyzji nie ogranicza się tylko do podniesionych w skardze zarzutów. Sąd pierwszej instancji zatem zobowiązany jest z urzędu dokonać kontroli także w aspektach niepodniesionych przez skarżącego.

W decyzji zaskarżonej do Sądu pierwszej instancji organ odwoławczy wskazał i uzasadnił swoje stanowisko w zakresie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za marzec 2007 r. W konsekwencji uznał, że w chwili wydawania decyzji w drugiej instancji, nie doszło do przedawnienia tego zobowiązania podatkowego. W skardze podatnik nie podniósł zarzutów dotyczących przedawnienia zobowiązania podatkowego. Nie kwestionował ustaleń faktycznych w tym zakresie ani oceny prawnej. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji, w swych rozważaniach prawnych nie analizował zagadnień związanych zawieszeniem biegu przedawnienia, czy też z przedawnieniem zobowiązania podatkowego. W powyższym kontekście zarzut naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a. zw. z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej byłby uzasadniony tylko wówczas, gdyby w postępowaniu podatkowym popełnione byłoby to uchybienie, a mianowicie gdyby wydano decyzję po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a Sąd z urzędu, dokonując kontroli legalności, nie dostrzegłby tego naruszenia. Taka sytuacja w niniejszej sprawie jednak nie zaistniała.

W skardze kasacyjnej skarżący zarzuca również naruszenie szeregu przepisów postępowania, w tym stanowiących zasadę prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej), zasad ogólnych określonych w art. 120, art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej oraz w art. 2 i art. 7 Konstytucji RP, zasady dwuinstancyjności określonej w art. 127 Ordynacji podatkowej, wymogów formalnych decyzji określonych w art. 210 § 1 pkt 6 i w § 4 Ordynacji podatkowej. Uzasadnienie tych zarzutów sprowadza się jednak głównie do polemiki z oceną dokonaną w tej sprawie co do tego, że skarżący mógł przewidywać, że uczestniczy w transakcjach stanowiących nadużycie. W skardze kasacyjnej skarżący nie wskazuje bowiem, by zebrany w sprawie materiał dowodowy był niekompletny, nie podaje jakie jeszcze dowody w sprawie tej powinny być przeprowadzone. Nie wiadomo też dlaczego skarżący uważa, że doszło do naruszenia zasady dwuinstancyjności określonej w art. 127 Ordynacji podatkowej. Nie wynika to ani ze sformułowanego zarzutu, ani z uzasadnienia skargi kasacyjnej. W odniesieniu do zarzutu naruszenia przepisów dotyczących wymogów formalnych decyzji skarżący podnosi, że w decyzji w sposób lakoniczny odniesiono się do kwestii związanej ze świadomością skarżącego, co do tego, że zakwestionowane transakcje stanowiły nadużycie oraz, że organy nie odniosły się do zeznań Z. F., w których stwierdził, że zajmował się skupem złomu, że wypłacał pieniądze za dostarczony złom z kasy firmowej, że na potrzeby prowadzonej działalności zaciągnął dwa kredyty w banku. W odniesieniu do tego ostatniego zarzutu wskazać przede wszystkim należy, że M.F. prawomocnym wyrokiem Sądu Rejonowego w [...] II Wydział Karny z 26 sierpnia 2013 r. sygn. akt II K 883/12 został uznany winnym tego, że w okresie od 27 lutego 2006 r. do 28 grudnia 2009 r. [...] w celu zatajenia prowadzenia działalności na własny rachunek oraz rzeczywistych rozmiarów tej działalności posługiwał się nazwą podmiotu zarejestrowanego na Z.F. przez co naraził w tym okresie podatki na uszczuplenie w kwocie 1.328.049 zł. Stosownie do treści art. 11 P.p.s.a. ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Nie można w tej sytuacji uznać, by brak odniesienia się przez organy do jednej z wersji zeznań M.F. mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Trudno w tej sytuacji podzielić też zarzut skargi kasacyjnej, by decyzja organu odwoławczego nie spełniała wymogów określonych w art. 210 § 4 i w art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy dokonując oceny materiału dowodowego wskazał w uzasadnieniu swojej decyzji na powołany wyżej prawomocny wyrok karny, a także zeznania M. F. korelujące z ustaleniami wynikającymi z tego wyroku. Uznał tym samym te dowody za wiarygodne. W zaskarżonej decyzji zawarta też została ocena w kwestii tzw. dobrej wiary. To że skarżący z oceną tą się nie zgadza nie świadczy o tym, że organ nie dokonał takiej oceny.

Odnoszą się do zarzutu błędnej oceny co do braku dobrej wiary skarżącego, że kwestionowane transakcje stanowią nadużycie przede wszystkim zauważyć należy, że art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT stanowi implementację poprzednio obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a) Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG - Dz.U.UE.L.77, nr 145, poz. 1 dalej VI dyrektywy ), obecnie art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L. z 2006 r. nr 347, poz. 1, dalej Dyrektywy 2006/112/WE). Powyższy przepis Dyrektywy 2006/112/WE stanowi, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić, kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Zgodnie zaś z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem nie mającym znaczenia w tej sprawie. Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) tej ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi - z zastrzeżeniem nie mającym w tym przypadku znaczenia - suma kwot otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest prawem bezwzględnym. W art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT ustawodawca między innymi określił, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT wiąże się bowiem z otrzymaniem faktury, która dokumentuje rzeczywisty obrót gospodarczy. Celem faktury jest dokumentowanie zaistniałych zdarzeń gospodarczych. Faktura powinna więc odzwierciedlać zdarzenie gospodarcze zarówno pod względem przedmiotowym jak i podmiotowym.

Jak wynika z orzecznictwa TSUE w celu skorzystania z prawa do odliczenia zainteresowany ma być podatnikiem w rozumieniu art. 17 ust. 2 lit. a) VI Dyrektywy, (obecnie art. 168 dyrektywy Rady 2006/112/WE), a towary i usługi, które mają być podstawą tego prawa, powinny być wykorzystywane przez podatnika na dalszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji, a owe towary i usługi powinny być dostarczone przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu (zob. np. orzeczenia TSUE z 6 lutego 2014 r., sygn. akt C-33/13, M. Jagiełło,(EU:2014:184); z 6 grudnia 2012 r. w sprawie C- 285/11 Bonik (EU:C:2012:774). W orzeczeniach tych TSUE stwierdził, że krajowe organy administracyjne i sądy powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Podkreślił też, że niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia, przewidzianymi we wskazanych wyżej przepisach Dyrektywy jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z prawa do odliczenia podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że transakcja ta wiąże się z przestępstwem, czy nadużyciem. TSUE wskazał również, że nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym. W wyroku w sprawach połączonych z 21 czerwca 2012 r. sygn. akt C-80/11 i C-142/11 Megageben kft i Peter David, na które pełnomocnik skarżącego wskazał w skardze kasacyjnej TSUE stwierdził, że określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. To na podstawie okoliczności danej sprawy oceniać należy, czy nabywca towarów i usług miał, czy też powinien mieć świadomość, że transakcje stanowią nadużycie. Stwierdzić też należy, że dla pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest konieczne wykazanie, że podatnik - nabywca miał świadomość, że uczestniczy w transakcjach stanowiących nadużycie, lecz wystarczy wykazanie, że mógł, czy też powinien był przewidywać, że uczestniczy w takich transakcjach. Oceny w tym zakresie dokonuje się na podstawie okoliczności towarzyszących tym transakcjom.

W sprawie tej, mimo, że doszło do zmiany kontrahenta, złom był dostarczany nadal przez poprzedniego dostawcę, z nim też skarżący uzgadniał warunki transakcji, terminy dostawy, sposób płatności, od tej osoby otrzymywał faktury przez nią wypisane i do rąk tej osoby dokonywał płatności. Już te okoliczności jak słusznie przyjął Sąd pierwszej instancji powinny wywołać wątpliwości co do rzetelności tych transakcji. Skarżący jednak nawet nie interesował się tym, czy osoba ta jest upoważniona do działania w imieniu nowego dostawcy. Skoro wystawcą faktur nie była spółka osobowa lecz osoba fizyczna, to powoływanie się przez skarżącego na własne przekonanie, że ma do czynienia z firmą rodzinną, nie ma żadnego racjonalnego uzasadnienia. Wbrew więc temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej ocena, że skarżący w powołanych wyżej okolicznościach mógł co najmniej przewidywać, że uczestniczy w transakcjach stanowiących nadużycie nie budzi zastrzeżeń. Jest ona logiczna i przekonująca. Ocena ta nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej.

Wobec powyższych wywodów nie można też podzielić zarzutów skargi kasacyjnej niewłaściwego zastosowania wskazanych przepisów prawa materialnego. Sąd pierwszej instancji dokonał wykładni art. 88 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a) ustawy o VAT z uwzględnieniem orzecznictwa TSUE odnoszącego się do tych przepisów, przywołane zaś w skardze kasacyjnej pytanie prejudycjalne w sprawie o sygn. akt I FSK 516/13 nie ma odniesienia do stanu faktycznego tej sprawy. W sprawie niniejszej bowiem, w przeciwieństwie do sprawy, w której zadano pytanie ustalono, kto był faktycznym dostawcą towaru skarżącemu. Stan faktyczny ustalony w sprawie, a nie podważony skutecznie w skardze mieści się więc w dyspozycji art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.

Wobec stwierdzenia, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.