Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 568/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2011-12-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 113
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Kwiatek (sprawozdawca), Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz, WSA Krystyna Czajecka-Szpringer, Protokolant Referent stażysta Paulina Zając, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 2 grudnia 2011 r. sprawy ze skargi K. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń - marzec, maj - lipiec, wrzesień - grudzień 2006 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania K. T., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia [...], w przedmiocie zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2006 r.

Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji i akt sprawy w dniach 26-28 stycznia 2009 r. przeprowadzono u skarżącego kontrolę podatkową w przedmiocie ustalenia obowiązku podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za okres od 01.01.2005 r. do 31.12.2006 r. Ustalono, że w okresie objętym kontrolą skarżący prowadził działalność gospodarczą pod nazwą A w zakresie architektury, inżynierii i pokrewnego doradztwa technicznego, zaklasyfikowaną w PKWiU pod symbolem 74.20.A., korzystając ze zwolnienie na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004r., Nr 54, poz. 535, z późn. zm. – dalej: "ustawa o VAT").

W trakcie tej kontroli nieprawidłowości nie stwierdzono– protokół kontroli z dnia 30 stycznia 2009 r.

Następnie postanowieniem z dnia 24 lipca 2009 r. (doręczonym stronie w dniu 3 sierpnia 2009 r. ) Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego wszczął postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia z budżetem z tytułu podatku VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe 2006 r. w ramach którego ustalił, że skarżący z dniem 1 stycznia 2005r. utracił prawo do zwolnienia od podatku od towarów i usług, wynikające z art. 113 ust. 1 Ustawy o VAT.

Powyższych ustaleń organ podatkowy dokonał między innymi w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w trakcie kontroli podatkowej przeprowadzonej u skarżącego w okresie 6-9 i 13 kwietnia 2010 r. w zakresie rozliczenia z budżetem państwa podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od 1.01.2004 r. do 31.12.2006 r. ( zakończonej protokołem kontroli z dnia 20 kwietnia 2010 r.), który włączył do akt niniejszego postępowania wraz z załącznikami, postanowieniem z dnia 22 lutego 2011 r. oraz wyniki postępowania podatkowego prowadzonego w zakresie podatku VAT za 2005 r. ( zakończone wydaniem decyzji wymiarowej w dniu 9 lutego 2011 r.). Jako dowód w prowadzonym postępowaniu organ dopuścił w szczególności rachunki dokumentujące wykonane w latach 2005-2006 usługi, oraz faktury dokumentujące dokonane w tym okresie nabycia.

Ustalił, że w 2004 r. skarżący osiągnął przychody w wysokości 45.628 zł (zeznanie PIT-36 za ten rok). Ustalił, że osiągając przychód w tej wysokości skarżący przekroczył wartość sprzedaży wskazaną w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT i rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2004r. w sprawie określenia kwoty uprawniającej do zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. 2004r. Nr 253 poz. 2528), w kwocie 43.800 zł, i utracił z dniem 1 stycznia 2005 r. prawo do dalszego korzystania ze zwolnienia podmiotowego przewidzianego w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT. Konsekwentnie więc i w 2006 r. zobowiązany był do dokonania zgłoszenia rejestracyjnego, stosownie do treści art. 96 ust. 5 pkt 2 ustawy o VAT, jak również składania miesięcznych deklaracji podatkowych w myśl regulacji art. 99 ust. 1 ustawy o VAT.

Skarżący obowiązków tych nie dopełnił. W tym stanie rzeczy Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] określił skarżącemu zobowiązanie w podatku VAT za styczeń-marzec, maj – lipiec, wrzesień- grudzień 2006 r. w łącznej kwocie 5.135 zł, uwzględniając przy tym, w oparciu o regulację art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, prawo strony do obniżenia kwot podatku należnego o podatek naliczony udokumentowany fakturami zakupu.

W odwołaniu skarżący zarzucił naruszenie art. 24 ust. 2 w związku z art. 24a VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U.UE.L.77.145.1 ze zm.) oraz art. art. 120, 121 § 1, 124, 125 § 1, 290 § 2 pkt 6 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.jedn. z 2005 r. , Nr 8 , poz. 60 ze zm. – dalej : "op") i art. 2 Konstytucji RP i zasad sytemu VAT wynikających z prawa unijnego.

Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżaną decyzją uznał, że decyzja organu I instancji prawa nie narusza. Odwołując się do regulacji art. 113 ust 1 i 11 ustawy o VAT w pierwszej kolejności wyjaśnił, że kwota z art. 113 ust. 1, określona co do wysokości rozporządzeniem Ministra Finansów uprawniająca do zwolnienia od podatku VAT, stanowi w istocie element norm prawnych wyrażających warunki podmiotowego zwolnienia od VAT w danym roku podatkowym, który ma charakter zmienny, gdyż ustalany jest corocznie przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, co wynika z upoważnienia ustawowego określonego w art. 113 ust. 14 pkt 1 ustawy o VAT. Zważył, że przeliczenie kwoty określonej w euro na złote polskie (PLN) nie narusza zasady pewności stanowionego przez ustawodawcę prawa.

Uzasadniał, że zgromadzony materiał dowodowy bezsprzecznie wskazuje, że skarżący w 2004 r. przekroczył kwotę uprawniającą na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy o VAT do zwolnienia podmiotowego od podatku VAT i z dniem 1 stycznia 2005 r. zobowiązany był do rejestracji w zakresie podatku VAT oraz do rozliczania przedmiotowego podatku, a skoro tak, to również z tych względów w 2006 r. został pozbawiony prawa do korzystania z powyższego zwolnienia.

Argumentował, że skoro usługi świadczone przez skarżącego, co znajduje potwierdzenie w prowadzonej księdze przychodów i rozchodów, zaklasyfikowane są pod symbolem PKW i U 74.20A. i nie są objęte zwolnieniem, to zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT podlegają opodatkowaniu stawką podstawową w wysokości 22%. Organ odwoławczy podzielił przy tym stanowisko organu I instancji, co do obliczenia podatku należnego tzw. metodą "w stu", w której podstawa opodatkowania nie jest kwota netto sprzedaży, w myśl zasady wyrażonej w art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, lecz kwota brutto.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, organ podatkowy I instancji, w oparciu o regulację art. 86 ust. 1 ustawy o VAT dokonał uwzględnienia podatku naliczonego VAT i zwrócił uwagę, że w myśl art. 17 ust. 1 VI Dyrektywy, obowiązującego w dniu zaistnienia stanu faktycznego niniejszej sprawy, prawo do odliczenia powstaje z chwilą powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu, a żaden z przepisów Dyrektywy nie uzależnia prawa do obniżenia podatku należnego od wymogu formalnego, jakim jest rejestracja w charakterze podatnika podatku VAT.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, okoliczność, że podczas przeprowadzonej w dniach 26- 28 stycznia 2009r. kontroli podatkowej, na podstawie upoważnienia z dnia 23 grudnia 2008 r., nie zakwestionowano sposobu rozliczenia świadczonych w 2006r. usług, nie może rzutować na możliwość wydania, zgodnej z przepisami ustawy o VAT decyzji w zakresie rozliczania podatku od towarów i usług za ten okres. Organ odwoławczy wyraził pogląd, że stosownie do art. 290 § 2 pkt 6a op w protokole kontroli znalazła się ocena prawna sprawy będącej przedmiotem kontroli, a dla organów podatkowych wiążącą byłaby jedynie interpretacja wydana w trybie art. 14b op, której strona w trakcie prowadzonego postępowania nie przedstawiła.

Wyjaśnił, że organ podatkowy I instancji, dokonując szczegółowej analizy materiału zawartego w protokole kontroli i w związku z posiadaniem jedynie kserokopii podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2005 i 2006 rok wielokrotnie wzywał skarżącego do przedstawienia dowodów źródłowych będących w jego posiadaniu, który dowodów tych, na żadnym etapie postępowania nie przedstawił. Wobec powyższego prawidłowo organ podatkowy I instancji postanowieniem z dnia 22 lutego 2011 r. włączył do akt postępowania za rok 2006 materiały dowodowe zebrane w trakcie postępowania kontrolnego przeprowadzonego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Wyjaśnił również, że podjęcie ostatecznego rozstrzygnięcia za rok 2006 uzależnione było od ostatecznego rozstrzygnięcia za rok 2005, która to sprawa zakończona została decyzją z dnia [...], a skarga strony na tę decyzję została wyrokiem WSA w Lublinie z dnia 25 maja 2011 r., sygn. akt I SA/Lu 164/11 oddalona.

Dodatkowo organ odwoławczy, wskazał, że kontekst obowiązywania art. 113 ust. 1 ustawy o VAT wyznacza fakt przystąpienia Polski do Unii Europejskiej, co spowodowało, że prawo wspólnotowe stało się częścią krajowego porządku prawnego, a przepis ten stanowi implementację art. 24a w związku z art. 24 ust. 2-6 VI Dyrektywy Rady zawartego w Tytule XIV "Regulacje Specjalne". Art. 24a VI Dyrektywy stanowił, że wprowadzając w życie art. 24 ust. 2-6 następujące Państwa Członkowskie mogą udzielać zwolnień od podatku od wartości dodanej podatnikom, których roczny obrót jest niższy niż równowartość w walucie krajowej ( ... ) - w Polsce 10.000 EUR.

Wyjaśnił również, że podstawą prawną do wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe za 2006 r. nie był art. 113 ust. 1 i 14, na który powołuje się strona w odwołaniu, a art. 113 ust. 11 ustawy o VAT, zgodnie z którym podatnik, który utracił prawo do zwolnienia od podatku od towarów i usług lub zrezygnował z tego zwolnienia, może dopiero po upływie trzech lat, licząc od końca miesiąca, w którym utracił prawo do zwolnienia lub zrezygnował z tego zwolnienia, ponownie korzystać ze zwolnienia określonego w ust. 1. W jego ocenie, porównując przepisy prawa wspólnotowego i przepisy prawa krajowego uprawnionym jest twierdzenie, że generalne

reguły tego zwolnienia są zbliżone do postanowień VI Dyrektywy VAT i że prawo wspólnotowe w tym zakresie wprowadza swobodę pod warunkiem tylko, że nie będą one prowadzić do zmniejszenia podatku.

Na koniec Dyrektor Izby Skarbowej, z odwołaniem do regulacji art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 op wyjaśnił, że skarżący, nie składając deklaracji w zakresie podatku VAT oraz nie deklarując podatku za poszczególne okresy rozliczeniowe 2006 r., doprowadził do powstania zaległości podatkowych i spowodował uszczuplenie finansów publicznych w drodze ograniczenia zakresu świadczeń pieniężnych podmiotów do tego zobowiązanych. Wobec czego art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej stanowiący, iż Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej, nie został naruszony. Organ odwoławczy nie dopatrzył się również naruszeń wskazanych w odwołaniu przepisów postępowania wyjaśniając, że w jego toku organ podatkowy zebrał i rozpatrzył kompletny materiał dowodowy, jak również przedstawił szczegółowo zbadany stan faktyczny i wskazał przepisy, które do tych konkretnych ustaleń zastosował, zapewniając przy tym stronie czynny w nim udział i możliwość wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, K.T. wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów prawa, a w szczególności art. 24 ust. 2 w związku z art. 24a VI Dyrektywy VAT, art. 121 § 1, art. 125 § 1 i art. 290 § 2 pkt 6a op oraz art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej i zasad systemu VAT wynikających z prawa unijnego.

W uzasadnieniu zarzutów skargi argumentował, że treść art. 290 § 2 pkt. 6a w związku z art. 121 op oraz z art. 2 Konstytucji RP uzasadnia stanowisko, że organ podatkowy jest związany oceną prawną wyrażoną w protokole kontroli. Dlatego też, skoro według tej oceny, zawartej w protokole kontroli podatkowej z dnia 30 stycznia 2009 r. , nr [...], uzyskana za lata 2005r. - 2006 r. wartość sprzedaży nie przekroczyła kwoty wyrażonej w złotych odpowiadającej równowartości 10.000 Euro, to tym samym zgodnie z art. 113 ust. 1 ustawy o VAT nie doszło do utraty prawa do zwolnienia w zakresie opodatkowania podatkiem VAT.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 121 § 1, art. 125 § 1 op wskazał, że postępowanie zostało wszczęte w lipcu 2009 r., strona wypowiedziała się co do zebranego materiału dowodowego już w październiku 2009 r. , a decyzję organu I instancji strona otrzymała dopiero 27 kwietnia 2011 r. Działanie takie naraziło skarżącego na straty materialne poprzez znaczny wzrost odsetek za zwłokę.

Skarżący zarzucił nadto, iż organ odwoławczy nie odniósł się bezpośrednio do zarzutów dotyczących naruszenia zasady neutralności podatku VAT oraz niezgodności ustawy VAT w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2008 r. z zasadą równego traktowania podatników. Uzasadniał, że kwoty podatku VAT, które strona naliczałaby, gdyby była czynnym podatnikiem VAT, w całości obniżałyby podatek VAT płacony przez kontrahentów strony lub byłby zwracany tym kontrahentom w kolejnych fazach obrotu.

Odbiorcami usług strony bezpośrednio nie byli nabywcy finalni, ale przedsiębiorcy, którzy w oparciu o usługi strony tworzyli sami dalsze usługi. Zatem w wyniku tego, iż strona nic stała się czynnym podatnikiem VAT budżet państwa strat nie ponosił.

Zarzucając naruszenie art. 24 ust. 2 w związku z art. 24a VI Dyrektywy skarżący wyraził przekonanie o ich niepoprawnej implementacji. W jego ocenie, w rozwiązaniu przyjętym w art. 113 ust 1 ustawy o VAT, w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2008 r., obowiązywała odmienna, sprzeczna z VI Dyrektywą, zasada corocznego aktualizowania równowartości wyrażonej w walucie krajowej.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna, gdyż zaskarżona decyzja prawa nie narusza.

W pierwszej kolejności, odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania wskazać należy, że wyrażonej w art. 121 § 1 op zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych nie można interpretować w oderwaniu od zasady praworządności, wskazanej w art. 120 op. Organy podatkowe w swoim działaniu powinny się kierować i działać w granicach prawa. Postępowanie budzące zaufanie, to postępowanie rzeczowe i wnikliwe. Nie można uznać, że zasada wyrażona w art. 121 § 1 op nakłada na organ obowiązek powielania niewłaściwego, niezgodnego z prawem postępowania, gdyż odmienne jej rozumienie prowadziłoby do utrwalenia błędnego stosowania przepisów prawa podatkowego i stałoby w kolizji z konstytucyjnymi zasadami państwa prawa. Również zasada ekonomiki postępowania ( art. 125 § 1 ) nie jest zasadą bezwzględną. Jej granice wyznaczają pozostałe zasady ogólne postępowania podatkowego, w tym zasada praworządności i zasada zaufania do organu podatkowego. Wprawdzie wynika z niej, że organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia, jednakże nie może to uchybiać załatwieniu sprawy w sposób, wnikliwy, praworządny i zgodny z zasadą prawdy obiektywnej.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi, wskazać należy, że Sąd podziela przedstawione w ich kontekście stanowisko prawne zawarte w wyroku WSA w Lublinie z dnia 25 maja 2011 r., sygn. akt I SA/Lu 164/11 oddalającym skargę na decyzję K. T. w przedmiocie podatku VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe 2005 r.

Podziela argumentację, że jakkolwiek zgodnie z art. 290 § 2 pkt 6a op, protokół kontroli zawiera ocenę prawną sprawy dokonaną przez organ kontroli skarbowej, to jednak, jest tylko jednym, a nie jedynym dowodem zebranym w toku prowadzonego postępowania. Tym samym powinien być traktowany nie na zasadzie priorytetu, ale na równych zasadach z innymi dowodami.

Wprawdzie protokół kontroli jest formą urzędowej prezentacji stanu faktycznego oraz jego oceny prawnej, tj. kwalifikacji tegoż stanu faktycznego w świetle przepisów prawa podatkowego, a zamieszczenie w nim oceny prawnej ma istotne znaczenie z punktu widzenia obrony interesu kontrolowanego (pozwoli mu m. in. ocenić ewentualne konsekwencje podatkowe dokonanych ustaleń), to jednak nie nadaje to takiej ocenie bezwzględnie wiążącego charakteru na ewentualnym dalszym etapie postępowania podatkowego (wymiarowego). Zawarte w protokole kontroli ustalenia na temat porównania stanu faktycznego z obowiązującymi przepisami, a także wyprowadzona z tego porównania ocena podlegają regułom postępowania dowodowego, do którego odnoszą się także zasady ogólne postępowania podatkowego. W zależności od efektów postępowania dowodowego, stanowisko organu podatkowego może ulec zmianie wskutek wielu okoliczności. Mogą pojawić się nowe dowody, mogą zostać uwzględnione zarzuty podatnika, wreszcie stanowisko wyrażone w protokole kontroli może zostać uznane za błędne. Dlatego też za pozbawione uzasadnienia należy uznać stanowisko skarżącego, że organ podatkowy jest związany oceną prawną zawartą w protokole kontroli i wykładnią prawa w tej ocenie zawartą.

Zważyć należy, że protokół kontroli podlega ocenie (art. 187 §1 w związku z art. 191 op) wraz z całokształtem materiału dowodowego sprawy. Oczywiście o ile odmienną ocenę tych samych faktów, w świetle przepisów prawa podatkowego można uznać za niepożądaną, to nie można jednak uznać jej za naruszającą przepisy postępowania, a w szczególności zasadę zaufania do organów podatkowych (art. 121 op) i konstytucyjną zasadę demokratycznego państwa prawa, zawartą w art. 2 Konstytucji RP. Do naruszenia tych zasad z całą pewnością doprowadziłoby natomiast zaakceptowanie odmiennego poglądu skarżącego, albowiem organ odwoławczy musiałby powielić błędną ocenę prawną zawartą w protokole kontroli. Z wyżej przytoczonych względów nie doszło w sprawie niniejszej do naruszenia art. 290 § 2 pkt. 6a op.

W ocenie Sądu, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, uzasadnia stanowisko organów podatkowych, że skoro w 2004 r. skarżący dokonał sprzedaży usług o wartości przekraczającej limit z art. 113 ust. 1 ustawy o VAT, to z dniem 1 stycznia 2005 r. utracił prawo do dalszego korzystania ze zwolnienia podmiotowego przewidzianego w tym przepisie. W tym miejscu wskazać należy, że nie można czynić organom podatkowym zarzutu, że organ podatkowy w prowadzonym postępowaniu skorzystał z materiałów zgromadzonych w trakcie postępowania kontrolnego przeprowadzonego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2004-2006, w sytuacji, gdy skarżący w toku postępowania przed organem I instancji prezentował bierną postawę (dwukrotnie wezwany do: złożenia wyjaśnień i dowodów na okoliczność osiągniętego w roku 2004 obrotu w kwocie 45.628zł, oraz innych dokumentów, w postaci rachunków dokumentujących sprzedaż za 2006 r., faktur dokumentujących nabycia za 2006r., ksiąg rachunkowych za 2006 r. i ewidencji sprzedaży za 2006 r.), nie przedkładał ich, a w zasadzie odmawiał ich złożenia, powołując się na pozostawanie tych dokumentów w dyspozycji organu I instancji i kwestionując prawidłowość działania organu.

W ocenie Sądu, takie działanie organu podatkowego, uzasadnia dyspozycja art. 180 § 1 i art. 181 op wsparta zasadą wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy ( art. 122 i art. 187 § 1 op).

Zgodnie z art. 113 ust. 1 ustawy o VAT ( w brzmieniu obowiązującym w 2006 r.) podatnicy, u których wartość sprzedaży opodatkowanej nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty wyrażonej w złotych odpowiadającej równowartości 10.000 Euro (bez kwoty podatku) podlegali zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT.

Zgodnie natomiast z art. 113 ust 5 ustawy o VAT jeżeli wartość sprzedaży u podatników zwolnionych od podatku na podstawie ust. 1 przekroczy kwotę, o której mowa w ust. 1, zwolnienie traci moc w momencie przekroczenia tej kwoty. Obowiązek podatkowy powstaje z momentem przekroczenia tej kwoty, a opodatkowaniu podlega nadwyżka sprzedaży ponad tę kwotę (...).

Ze względu na to, że kwota określona w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT wyrażona została w euro, w art. 113 ust. 14 pkt 1 tej ustawy przewidziano dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych upoważnienie do określenia w drodze rozporządzenia w terminie do 31 grudnia poprzedzającego rok podatkowy kwoty, o której mowa w ust. 1, obliczonej według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na pierwszy dzień roboczy października poprzedniego roku podatkowego w zaokrągleniu do 100 zł.

Kwestia związana z oceną, jakie rozporządzenie wykonawcze określające w przeliczeniu na polską walutę kwotę euro, o której mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT ma zastosowanie w danym roku podatkowym była już wielokrotnie przedmiotem analizy Naczelnego Sądu Administracyjnego (vide w szczególności wyroki: z dnia 10 kwietnia 2008 r., sygn. akt I FSK 537/07; z dnia 25 października 2007 r., sygn. akt I FSK 1378/06; z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I FSK 811/08; z dnia 16 grudnia 2009 r., sygn. akt I FSK 1416/08; z dnia 15 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 1808/08, internetowa baza orzeczeń). W wyrokach tych uznano, że wobec braku w ustawie o VAT szczególnej regulacji wyjaśniającej pojęcie roku podatkowego, ze względu na treść art. 11 op, przyjąć należy, że chodzi tu o rok kalendarzowy. Wskazano także, że określone w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT zwolnienie podmiotowe od podatku w danym roku podatkowym uzależnione jest od poziomu sprzedaży dokonanej w poprzednim roku podatkowym. Odniesienie warunku odpowiedniego poziomu sprzedaży do roku poprzedniego oznacza rok bezpośrednio poprzedzający dany rok podatkowy (kalendarzowy) tj. rok, w którym powstają lub mogą powstać skutki zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT. Poglądy zawarte we wskazanych wyrokach w tym zakresie, Sąd rozpoznający niniejszą skargę w pełni podziela.

Odnosząc powyższe stwierdzenia do przedmiotowego stanu faktycznego, za prawidłową należało uznać ocenę dokonaną przez organ podatkowy, że zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów w z dnia 22 listopada 2004r. w sprawie określenia kwoty uprawniającej do zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. 2004r. Nr 253 poz. 2528) kwota ta na 2004r. wynosiła 43.800,00zł. Powyższe rozporządzenie zostało opublikowane w Dzienniku Ustaw z dniem 29 listopada 2004 r., co umożliwiało podatnikom (także i skarżącemu) zapoznanie się z jego treścią przed końcem 2004r. Zestawienie zatem wartości sprzedaży osiągniętej przez skarżącego w roku 2004, to jest kwoty - 45.628,00 zł z kwotą określoną w powołanym rozporządzeniu, to jest - 43.800zł jednoznacznie wskazuje na prawidłowość uznania przez organy podatkowe, że przekroczona została wartość sprzedaży uprawniająca go do zwolnienia od podatku od towarów i usług. Tym samym, w konsekwencji słuszne było stanowisko, że K.T. w 2005 r. ( co ocenił już WSA w Lublinie wyrokiem w sprawie I SA/Lu 164/11) i w 2006 r. nie mógł skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy o VAT w związku z ust. 5 tej ustawy. Słuszne było zastosowanie w sprawie art. 113 ust. 11 ustawy o VAT, zgodnie z którym podatnik, który utracił prawo do zwolnienia od podatku od towarów i usług lub zrezygnował z tego zwolnienia, może dopiero po upływie trzech lat, licząc od końca miesiąca, w którym utracił prawo do zwolnienia lub zrezygnował z tego zwolnienia, ponownie korzystać ze zwolnienia określonego w ust. 1.

Zdaniem Sądu, przyjęta przez organ odwoławczy interpretacja przepisów art. 113, wbrew zarzutom skargi nie narusza istoty i zakresu zwolnienia wynikającego z art. 24 ust. 2-6 w związku z art. 24a VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. (obecnie art. 287 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - Dz.U.UE.L.06.347.1).

Wbrew zarzutom skargi, przepis art. 113 ust. 1 ustawy o VAT, stanowił prawidłową implementację art. 24a w związku z art. 24 ust. 2-6 VI Dyrektywy.

W myśl art. 24a VI Dyrektywy, wprowadzając w życie art. 24 ust. 2 - 6, następujące Państwa Członkowskie mogą udzielać zwolnień od podatku od wartości dodanej podatnikom, których roczny obrót jest niższy niż równowartość w walucie krajowej (...) – w Polsce: 10.000 Euro.

Przepisy te zamieszone zostały w Tytule XIV VI Dyrektywy i stanowią regulacje specjalne dotyczące opodatkowania małych przedsiębiorstw. Ich specyfika polega na zwolnieniu od podatku od towarów i usług małych przedsiębiorstw, to jest podatników, których roczny obrót nie przekraczał określonej w euro kwoty - w przypadku Polski była to kwota 10.000. Przeliczenie tej kwoty w walucie europejskiej na złotówki wynikało tylko z tego, że Polska nie przyjęła euro w miejsce waluty krajowej i dlatego wyrażona w złotych kwota uprawniająca do zwolnienia była w każdym roku podatkowym inna, ale zarazem, w odniesieniu do euro, była to kwota stała i niezmienna. Z przepisów VI Dyrektywy wynika tylko kwota rocznego obrotu wyrażona w euro, brak jest natomiast zastrzeżeń, co do zasad i sposobu jej przeliczania na walutę krajową, co należy odczytywać, jako pozostawienie w tym zakresie swobody ustawodawstwu poszczególnych krajów członkowskich (por. także wyrok w sprawie C - 97/09 Schmelz przeciwko Finanzamt Waldvierte).

W ocenie Sądu, dokonana przez organ odwoławczy wykładnia art. 113 ust. 1 ustawy o VAT nie narusza też wyrażonej w art. 2 Konstytucji RP zasady demokratycznego państwa prawa, czy wynikającej z art. 32 ust.1 Konstytucji RP zasady równości wszystkich wobec prawa. W ocenie Sądu, w ustawie o VAT czytelnie wskazano na równowartość zwolnienia, podatnik zatem mógł sam dokonać obliczeń na użytek swojej działalności. Zdaniem Sądu, wydanie w tym zakresie rozporządzenia przez upoważnionego ministra, stanowiło w istocie czynność techniczną, polegającą na określeniu równowartości 10000 euro w złotych i zawsze miało miejsce przed rozpoczęciem roku podatkowego, w którym możliwa jest utrata zwolnienia (por. wyrok NSA z dnia 13 stycznia 2011 r., sygn. I FSK 1410/10).

Odnosząc się nadto do treści art. 217 Konstytucji RP, zauważyć należy, że w przepisie tym przewidziano obowiązek ustawowy dla określenia zasad udzielania ulg. Tymczasem w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w roku 2006 sformułowana została nie tylko zasada, lecz również wskazano dokładną kwotę, chociaż wyrażoną w walucie nieobowiązującej jeszcze w RP.

Na podstawie upoważnienia ustawowego wyrażonego w art. 113 ust. 14 pkt 1 ustawy o VAT, minister właściwy do spraw finansów publicznych zobowiązany został jedynie do podania równowartości tej kwoty wyrażonej w złotych. Rozporządzenie nie kreowało żadnych praw ani obowiązków, a stanowiło jedynie powszechnie dostępną informację dotyczącą kursu walutowego obowiązującego 3 miesiące przed wejściem w życie tego aktu.

Zdaniem Sądu powyższej oceny nie zmienia to, że od 1 stycznia 2008 r. przepis art. 113 ust. 1 ustawy o VAT został zmieniony przez art. 1 pkt 14 lit. a) ustawy z dnia 19 września 2007 r. (Dz.U.07.192.1382), w ten sposób, że kwoty, które dotychczas były wyrażone w ustawie w euro, zostały przeliczone według kursu euro obowiązującego w dniu przystąpienia Polski do UE. Przepis ten nie miał zresztą w znowelizowanym brzmieniu zastosowania w niniejszej sprawie.

Na koniec zważyć należy, że skoro świadczone przez K. T. usługi zaklasyfikowane są pod symbolem PKW i U 74.20A. (okoliczność bezsporna) i nie podlegają zwolnieniu podatkowemu, albowiem nie są wymienione ani w Rozdziale 2 Działu VIII ustawy o VAT, ani w którymkolwiek do niej Załączniku, rację ma Dyrektor Izby Skarbowej, że są to usługi objęte opodatkowaniem podatkiem VAT, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawką podstawową w wysokości 22%.

W ocenie Sądu, organ podatkowy prawidłowo również obliczył podstawę opodatkowania i podatek należny oraz dokonał jego obniżenia o podatek naliczony , w oparciu o posiadane przez stronę faktury nabycia i przy zastosowaniu regulacji art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i art. 17 i 18 VI Dyrektywy (obecnie art. 167 i 168 Dyrektywy 112)

Wobec powyższego, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) należało skargę oddalić.