Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 287/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2012-05-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Umorzenie postępowania
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 165, art. 207, art. 208 par. 1, art. 233 par. 1 pkt 2 lit. a, art. 233 lit. 2, art. 235, art. 247 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Małecki Sędziowie NSA Włodzimierz Zygmont WSA Katarzyna Wolna-Kubicka (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 maja 2012 r. sprawy ze skargi "C" Sp. z o.o. w Ł. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie zaliczenia zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc sierpień 2009 r. na poczet zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2007 r., za styczeń, sierpień i za wrzesień 2008 r. oraz na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiąc wrzesień 2009 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

I SA/Po 287/12

Uzasadnienie

W dniu [...] listopada 2009r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wydał postanowienie nr [...] dla "C." Spółka z o. o. w sprawie zaliczenia zwrotu nadwyżki podatku. za sierpień 2009r. w kwocie [...] zł na poczet zaległości podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień 2008 w kwocie [...] zł. oraz podatku dochodowego od osób fizycznych za wrzesień 2009r. w kwocie [...] zł. Na postanowienie to spółka złożyła zażalenie, na skutek którego Dyrektor Izby Skarbowej w P. postanowieniem z dnia [...] lutego 2010r. nr [...], uchylił w całości zaskarżone postanowienie i przekazał sprawę do ponownego rozstrzygnięcia przez ten organ. W dniu [...] marca 2010r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał postanowienie nr [...], w którym dokonał zaliczenia zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za sierpień 2009 w kwocie [...] zł. na poczet zaległości podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień 2008r. w kwocie [...] zł wraz z odsetkami i na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych za wrzesień 2009r. w kwocie [...] zł. Również na to postanowienie spółka, wniosła zażalenie zaskarżając je w części, w jakiej rozstrzygnięcie to dotyczyło zaliczenia kwoty zwrotu VAT na poczet zaległości podatkowych za miesiąc wrzesień 2008r. wraz z odsetkami w łącznej kwocie [...] zł, wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia w tej części i umorzenie sprawy.

W zażaleniu strona sformułowała zarzuty rażącego naruszenia przepisu art. 52 § 2, art. 62 § 1, art. 76b zd. 1 w zw. z art. 76, art. 76a § 1 zd. 1 oraz art. 236 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz.60 ze zm.) - dalej o.p. w zw. z art. 4 ust. 1 i 2, art. 16 ust. 1 oraz przepisami Załącznika A do Rozporządzenia Rady nr 1346/2000 z dnia 29 maja 2000r. w sprawie postępowania upadłościowego (Dz. Urz. WE L. 160 z 2000r. str. 1), w brzmieniu ustalonym Rozporządzeniem Rady (WE) nr 681/2007 z dnia 13 czerwca 2007r. zmieniającym wykazy postępowań upadłościowych i likwidacyjnych oraz wykazy zarządców zawarte w załącznikach A, B i C do Rozporządzenia Rady (WE) nr 1346/2000 z dnia 29 maja 2000r. w sprawie postępowań upadłościowych (Dz. Urz. UE L. 159 z dnia 20 czerwca 2007r.), str. l, jak również w zw. z art.249 zd. 2 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską oraz w zw. z art. 288 zd. 2 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej.

Postanowieniem nr [...] z dnia [...] sierpnia 2010r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] marca 2010 i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Na postanowienie to spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z dnia 16 marca 2011r. w sprawie I SA/Po 806/10 uchylił zaskarżone postanowienie przekazujące sprawę organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu wyroku Sąd zobowiązał organ podatkowy, aby przy ponownym rozpatrzeniu sprawy ustosunkował się do zarzutów zażalenia, uwzględnił przepisy rozporządzenia 1346/2000, w szczególności art. 4 ust. 2 rozporządzenia, ustalił jakie wierzytelności mogą być zgłaszane w postępowaniu sauvegarde oraz jaki jest sposób postępowania z wierzytelnościami powstałymi po wszczęciu postępowania (art. 4 ust. 2 pkt g rozporządzenia nr 1346/2000), na gruncie prawa francuskiego. Ustalenia te należało odnieść do kwestii związanych z powstaniem wierzytelności z tytułu VAT za wrzesień 2008r. i jednocześnie wyrazić stanowisko, co do wpływu orzeczenia Sądu Handlowego w M. z dnia [...] października 2008r. na dochodzenie zaspokojenia wierzytelności z tytułu podatku VAT za miesiąc wrzesień 2008r.

Jednocześnie, po uchyleniu przez Dyrektora Izby Skarbowej postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2010r. postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] marca 2010 Naczelnik Urzędu Skarbowego w dniu [...] września 2010r. wydał postanowienie nr [...] w sprawie zaliczenia deklarowanego przez spółkę zwrotu za miesiąc sierpień 2009r. z dnia [...] września 2009r. w kwocie [...] zł. (po zarachowaniu kosztów upomnienia) na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące: czerwiec 2007, styczeń 2008, sierpień 2008, wrzesień 2008r. w łącznej kwocie [...] oraz na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiąc wrzesień 2009r. w kwocie [...] zł. Również na to postanowienie spółka wniosła zażalenie, w którym zarzuciła Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w P. rażące naruszenie przepisu art. 52 § 1 pkt 2, art. 55 § 2, art. 62 § 1, art. 76b zd. 1 w zw. z art. 76, art. 76a § 1 zd. 1 oraz art. 120, art. 212, art. 216, art. 236 § 1 o.p. w zw. z przepisami art. 4 ust. 1 i 2, art. 16 ust. 1 oraz przepisami Załącznika A do Rozporządzenia Rady (WE) nr 1346/2000 z dnia 29 maja 2000r. w sprawie postępowania upadłościowego (Dz. Urz. WE L 160 z 2000r., str. 1), w brzmieniu ustalonym Rozporządzeniem Rady (WE) nr 681/2007 z dnia 13 czerwca 2007r. zmieniającym wykazy postępowań upadłościowych i likwidacyjnych oraz wykazy zarządców zawarte w załącznikach A, B, C do Rozporządzenia Rady (WE) nr 1346/2000 z dnia 29 maja 2000 w sprawie postępowań upadłościowych (Dz. Urz. UE L 159 z dnia 20 czerwca 2007r., str. 1), jak również w zw. z art. 249 zd. 2 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską oraz w zw. z art. 288 zd. 2 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskie. Spółka wniosła o uchylenie tego postanowienia w części, w jakiej dotyczyło ono zaliczenia kwoty zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowych spółki w podatku od towarów i usług za miesiące: czerwiec 2007, styczeń 2008, sierpień 2008 i wrzesień 2008 r., powiększonych o naliczone odsetki, w łącznej kwocie [...] zł. oraz o umorzenie w tej części postępowania w sprawie. Jednocześnie wniosła o uchylenie tego postanowienia w części zaliczenia zwrotu podatku VAT na poczet kosztów upomnienia. Spółka wniosła również o zwrot, wraz z odsetkami kwoty [...] zł, która w wyniku bezzasadnego zaliczenia zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług jest zatrzymywana przez organ podatkowy bez podstawy prawnej.

Postanowieniem nr [...] z dnia [...] grudnia 2010r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. To postanowienie również zostało zaskarżone przez stronę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z dnia 25 sierpnia 2011r. w sprawie I SA/Po 199/11 uchylił zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu tego wyroku Sąd polecił organowi II instancji przy ponownym rozpatrywaniu sprawy uwzględnić przepisy rozporządzenia nr 1346/2000, w szczególności art. 4 ust. 2 rozporządzenia, stanowiącego, że prawo państwa wszczęcia postępowania określa przesłanki wszczęcia postępowania upadłościowego, sposób jego prowadzenia i ukończenia. Sąd zobowiązał organ do ustalenia jakie wierzytelności mogą być zgłaszane w postępowaniu upadłościowym oraz jaki jest sposób postępowania z wierzytelnościami powstałymi po wszczęciu postępowania (art. 4 ust. 2 pkt g rozporządzenia nr 1346/2000), na gruncie prawa francuskiego. Te ustalenia należało odnieść do kwestii związanych z powstaniem wierzytelności z tytułu podatku od towarów i usług za sporne miesiące 2007 i 2008 r. i jednocześnie wyrazić stanowisko co do wpływu orzeczenia Sądu Handlowego w M. z dnia [...] października 2008r. na dochodzenie zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za sporne miesiące 2007 i 2008r.

Realizując dyspozycję Sądu wskazaną w wyroku z dnia 16 marca 2011r. sygn. akt I SA/Po 806/10 Dyrektor Izby Skarbowej, w wyniku ponownego rozpatrzenia zażalenia Spółki z dnia [...] kwietnia 2010r. wydał w wydał w dniu [...] grudnia 2011r. postanowienie nr [...], w którym uchylił w całości postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. nr [...] z dnia [...] marca 2010r. w sprawie zaliczenia zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym i orzekł co do istoty sprawy.

W trakcie toczącego się postępowania do Dyrektora Izby Skarbowej wpłynęło pismo spółki z dnia [...] grudnia 2011r. zatytułowane "Stanowisko w sprawie zebranego materiału dowodowego, wniosek o udzielenie informacji i wyjaśnień". W piśmie tym strona podniosła, iż nie budzi wątpliwości tożsamość sprawy rozstrzygniętej jednocześnie postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2011r. i postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] września 2010r. , bowiem występuje w nich taki sam podmiot i przedmiot sprawy, identyczny stan prawny oraz stan faktyczny, w którym te same fakty mają znaczenie prawotwórcze.

W dniu [...] stycznia 2012r. Dyrektor izby Skarbowej wydał postanowienie nr [...], w którym uchylił w całości postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. nr [...] z dnia [...] września 2010r. w sprawie zaliczenia zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc sierpień 2009r. w kwocie [...] zł. (po zarachowaniu kosztów upomnienia) na poczet zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące: czerwiec 2007, styczeń 2008, sierpień 2008 i wrzesień 2008 oraz na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiąc wrzesień 2009r. i umorzył postępowanie w sprawie, jako bezprzedmiotowe.

W uzasadnieniu Dyrektor, powołując się na przepis art. 233 o.p., wskazał, iż skutkiem powtórnego rozpatrzenia sprawy jest wydanie jednej z czterech rodzajów decyzji: utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji, reformatoryjnej, umarzającej postępowanie odwoławcze, kasacyjnej. Regułą jest, że organ odwoławczy, rozpatrując wniesiony środek zaskarżenia zobowiązany jest uwzględnić stan faktyczny istniejący w dacie podejmowania rozstrzygnięcia. W sprawie zaliczenia Spółce "C." zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad za miesiąc sierpień 2009r. w kwocie [...] zł. na poczet zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące: czerwiec 2007, styczeń 2008, sierpień 2008 i wrzesień 2008 oraz na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiąc wrzesień 2009r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wypowiedział się dwukrotnie: postanowieniem z dnia [...] marca 2010r. oraz wydanym w związku z postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w P. o przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania – postanowieniem z dnia [...] września 2010r. Zdaniem Dyrektora nie budziła wątpliwości tożsamość obydwu postępowań. W obu postępowaniach występował bowiem ten sam podmiot, taki sam był przedmiot sprawy i jej stan prawny i faktyczny. Co więcej, strona na oba postanowienia wniosła zażalenia, które w swej treści zawierały te same zarzuty. Realizując dyspozycję Sądu wskazaną w wyroku z dnia 16 marca 2011r. w sprawie I SA/Po 806/10 Dyrektor Izby Skarbowej, w wyniku ponownego rozpatrzenia zażalenia Spółki z dnia [...] kwietnia 2010r. wydał w dniu [...] grudnia 2011r. postanowienie, którym uchylił w całości postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] marca 2010r. i orzekł co do istoty sprawy. Mając na uwadze powyższe, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż przedmiotowa sprawa została już ostatecznie rozstrzygnięta w administracyjnym toku instancji, a zatem nie ma możliwości jej ponownego rozstrzygania, wobec tego na podstawie art. 208 w związku z art. 235 o.p. umorzył postępowanie. Ponadto w opinii organu odwoławczego uzasadnienie rozstrzygnięcia czyni zadość żądaniu zawartemu w piśmie procesowym strony z dnia [...] grudnia 2011r.

W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. spółka wniosła o uchylenie w/w postanowienia w całości zarzucając mu naruszenie:

- art. 120, art. 122 i art. 229 o.p. poprzez błędne ustalenie, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. prowadził dwa postępowania, zakończone postanowieniami z dnia [...] marca 2010r. i z dnia [...] września 2010r.

- naruszenie art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270, dalej: p.p.s.a.), w zw. z art. 120 o.p. poprzez nie zastosowanie się do wiążącej oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w prawomocnych wyrokach z dnia 25 sierpnia 2011r.

- naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 lit a) i art. 208 § 1 o.p. poprzez umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego w sytuacji braku ostatecznego rozstrzygnięcia.

W uzasadnieniu skargi spółka podniosła, iż przed organem I instancji nie toczyły się dwa postępowania dotyczące tożsamej sprawy. Jej zdaniem, dopiero przed organem odwoławczym, na etapie postępowania odwoławczego, doszło do sytuacji, że prowadzone są dwa postępowania odwoławcze dotyczące tożsamej sprawy zakończonej przez organ podatkowy I instancji postanowieniami z dnia [...] marca 2010r. i postanowieniem z dnia [...] września 2010r. Sytuacja taka zaistniała dlatego, że organ podatkowy I instancji, będąc związany postanowieniami kasacyjnym wydanymi przez Dyrektora Izby Skarbowej, wydał nowe rozstrzygnięcia, zanim Sąd zbadał legalność owych postanowień kasacyjnych organu odwoławczego. Nie zmienia to jednak oceny prawnej, że organ podatkowy I instancji nie prowadził dwóch postępowań dotyczących tożsamej podmiotowo i przedmiotowo sprawy. Ponadto skarżąca zaznaczyła, iż w przedmiotowej sprawie ani stan faktyczny, ani stan prawny nie uległy zmianie pomiędzy datą wydania orzeczenia z dnia 25 sierpnia 2011r., a datą wydania skarżonych postanowień. Organ nie miał więc podstaw prawnych do odmowy wykonania wiążących wytycznych zawartych w wyroku z dnia 25 sierpnia 2011r. Spółka podniosła także, iż w postanowieniu z dnia [...] grudnia 2011r. organ odwoławczy rozstrzygnął sprawę, a w postanowieniu z dnia [...] stycznia 2012r. ten sam organ odwoławczy uznał postępowanie prowadzone przez organ I instancji za bezprzedmiotowe i po uchyleniu postanowienia umorzył postępowanie. Wobec powyższego, zdaniem skarżącej, również postanowienie z dnia [...] grudnia 2011r. utraciło byt prawny, ponieważ rozstrzygało sprawę, która następnie uznana została przez Dyrektora Izby Skarbowej za bezprzedmiotową. Skarżąca zarzuciła organowi także błędną interpretację art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 208 o.p. ponieważ, w jej ocenie, na mocy wskazanych przepisów można uchylić postanowienie organu I instancji i umorzyć postępowanie w sprawie tylko wówczas, gdy postępowanie to było od początku bezprzedmiotowe z uwagi na jego podmiot lub przedmiot. W tym przypadku organ odwoławczy nie powinien umarzać postępowania jako bezprzedmiotowego, ponieważ postępowanie miało swój przedmiot, ale powinien zgodnie z art. 247 § 1 pkt 4 w zw. z art. 219 o.p. stwierdzić nieważność postanowienia organu I instancji.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Przepis art. 233 § 1 o.p. stanowi, iż organ odwoławczy wydaje decyzję, w której: utrzymuje w mocy decyzję organu pierwszej instancji albo uchyla decyzję organu pierwszej instancji: w całości lub w części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję - umarza postępowanie w sprawie, w całości i sprawę przekazuje do rozpatrzenia właściwemu organowi pierwszej instancji, jeżeli decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości, albo umarza postępowanie odwoławcze. Regułą jest, że organ odwoławczy, rozpatrując wniesiony środek zaskarżenia zobowiązany jest uwzględnić stan faktyczny istniejący w dacie podejmowania rozstrzygnięcia.

W sprawie zaliczenia Spółce "C." zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc sierpień 2009 na poczet zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące: czerwiec 2007, styczeń 2008, sierpień 2008 i wrzesień 2008 oraz na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiąc wrzesień 2009 Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wypowiedział się dwukrotnie: postanowieniem z dnia [...] marca 2010r. oraz wydanym w związku z postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w P. o przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania postanowieniem z dnia [...] września 2010r. Nie budzi wątpliwości, (co przyznała również skarżąca w swoim piśmie z dnia [...] grudnia 2011r.) tożsamość obu postępowań. W obu postępowaniach występuje bowiem ten sam podmiot, taki sam jest przedmiot sprawy, identyczny także jest stan prawny i faktyczny. Co więcej, strona postępowania na oba postanowienia wniosła zażalenia, które w swej treści zawierają te same zarzuty.

Realizując wskazania Sądu zawarte w wyroku WSA w P. z dnia 16 marca 2011r. sygn. akt I SA/Po 806/10 Dyrektor Izby Skarbowej w P., w wyniku ponownego rozpatrzenia zażalenia spółki z [...] kwietnia 2010r. wydał w dniu [...] grudnia 2011r. postanowienie którym uchylił w całości postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] marca 2010r. i orzekł co do istoty sprawy. Tym samym, skoro przedmiotowa sprawa została już ostatecznie rozstrzygnięta w administracyjnym toku instancji nie ma możliwości jej ponownego rozstrzygania. W takim przypadku należy zgodzić się ze stanowiskiem organu, iż odpowiednie zastosowanie mógł znaleźć przepis o postępowaniu przed organami pierwszej instancji dotyczący bezprzedmiotowości postępowania, tj. art.208 w związku z art. 235 o.p.. Zgodnie bowiem z treścią art. 208 § 1 o.p, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania w sprawie.

Mając na uwadze powyższe nie sposób zgodzić się z zarzutem pełnomocnika strony, że Dyrektor Izby Skarbowej naruszył art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) i art. 208 § 1 o.p. poprzez umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego w sytuacji braku ostatecznego rozstrzygnięcia i ze stwierdzeniem, że w tym przypadku organ odwoławczy nie powinien umorzyć postępowania jako bezprzedmiotowego, ponieważ postępowanie miało swój przedmiot, ale organ powinien zgodnie z art. 247 § 1 pkt 4 w zw. z art. 219 o.p. stwierdzić nieważność postanowienia organu pierwszej instancji. Odpowiadając na powyższe należy wyjaśnić, że ustawa Ordynacja podatkowa wyłącza możliwość stosowania sankcji nieważności decyzji (odpowiednio postanowień) w postępowaniu odwoławczym. Organ odwoławczy obowiązany jest bowiem rozpatrzyć odwołanie i wydać decyzję zgodnie z treścią art. 233 o.p., to jest dokonać merytorycznej i prawnej oceny zasadności zaskarżonej decyzji. Niedopuszczalne jest stosowanie w takim przypadku art. 247 § 1 o.p., normującego sytuacje, w których organ wyższego stopnia działa nie jako organ odwoławczy w toku instancji, ale jako organ nadzoru, którego uprawnienia przy zastosowaniu art. 247 o.p. są węższe niż uprawnienia organu odwoławczego. Zastosowanie sankcji nieważności decyzji w postępowaniu odwoławczym byłoby rażącym naruszeniem prawa (art. 247 § 1 pkt 3 o.p.).

W rozpatrywanym przypadku, organ odwoławczy uwzględniając stan faktyczny istniejący w dacie podejmowania rozstrzygnięcia stwierdził, że w wyniku ponownego rozpatrzenia zażalenia spółki z dnia [...] kwietnia 2010r. wydał w dniu [...] grudnia 2011r. postanowienie, którym uchylił w całości postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] marca 2010r. i orzekł co do istoty sprawy, wobec czego sprawa została już ostatecznie rozstrzygnięta w administracyjnym toku instancji, a zatem nie ma możliwości jej ponownego rozstrzygania, wobec tego na podstawie art. 208 w związku z art. 235 o.p. umorzył postępowanie. W tej sytuacji organ odwoławczy, działając na podstawie przyznanych mu kompetencji wynikających z art. 233 o.p. był zobowiązany uchylić postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. nr [...] z dnia [...] września 2010r. i umorzyć postępowanie w sprawie, gdyż nie mógł powtórnie rozstrzygać w tej samej sprawie. Za słusznością takiego rozstrzygnięcia organu niech przemawia stanowisko zaprezentowane w wyroku NSA/OZ Łódź z dnia 23.01.1998r. w sprawie ISA/Łd 704/97 LEX nr 31770, w którym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, ze jeżeli decyzja organu podatkowego drugiej instancji z art. 138 § 3 kpa (obecnie art. 233 § 2 o.p.) została uchylona przez Naczelny Sąd Administracyjny, a w czasie pomiędzy wydaniem tejże zaskarżonej decyzji, a wyrokiem NSA wydana została nieostateczna decyzja merytoryczna organu podatkowego pierwszej instancji, co do której toczy się ponowne postępowanie odwoławcze, decyzja ta w tymże postępowaniu powinna ulec uchyleniu, a postępowanie z nim związane - umorzeniu. Uchylenie przez Sąd decyzji odwoławczej (kasacyjnej) organu podatkowego II instancji skutkuje obowiązkiem ponownego rozstrzygnięcia o odwołaniach wniesionych do tegoż organu. Uchylenie przez Sąd decyzji odwoławczej (kasacyjnej) organu podatkowego II instancji skutkuje obowiązkiem ponownego rozstrzygnięcia o odwołaniach wniesionych do tegoż organu. Powyższe orzeczenie NSA może więc tworzyć sytuację procesową, w której o jednej (tej samej) sprawie rozstrzygać będą ad meritum: decyzja organu pierwszej instancji oczekująca na (ponowną po wyroku NSA) ocenę organu administracyjnego drugiej instancji oraz decyzja urzędu skarbowego zapadła na skutek decyzji organu odwoławczego (uchylonej ex post przez Sąd) przekazującej sprawę do ponownego rozpatrzenia w pierwszej instancji. Powyższa (druga z wymienionych) decyzja urzędu skarbowego po wyroku NSA uchylającym decyzję odwoławczą, która otworzyła drogę do jej wydania, w świetle wyroku Sądu rozstrzygać będzie więc raz wtóry w tej samej sprawie, co sprzeczne jest z zasadami jednolitości i tożsamością postępowania administracyjnego wynikającymi z art. 61 kpa i art. 104 kpa (po zmianie od 1.I.1998 r. stanu prawnego - art. 165 i art. 207 o.p.). Po wyroku NSA uchylającym decyzję z art. 138 § 2 kpa (art. 233 § 2 o.p.) Izba Skarbowa - jako organ rozpoznający (drugie, ponowne) odwołanie od decyzji, do której wydania drogę procesową otworzyła uchylona przez Sąd decyzja kasacyjna, powinna uchylić decyzję organu podatkowego pierwszej instancji rozstrzygającą o sprawie, w której zgodnie z prawem nie rozpoznane zostało jeszcze odwołanie od pierwotnie (uprzednio) wydanej decyzji pierwszej instancji. Powyższy pogląd, mimo upływu czasu i zmiany przepisów postępowania nadal zachowuje aktualność i tutejszy Sąd podziela w całości stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zaprezentowane w tym wyroku.

Nie sposób zgodzić się również z twierdzeniem strony jakoby Dyrektor Izby Skarbowej w P. wydając zaskarżone postanowienie nie zastosował się do wiążącej go oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wyrażonego w wyroku z 25 sierpnia 2011r. sygn. akt I SA/Po 199/11.

Jak wyjaśniono już powyżej, w sprawie zaliczenia spółce "C." zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc lipiec 2009r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wypowiedział się dwukrotnie: postanowieniem z dnia [...] marca 2010r. oraz wydanym w związku z postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w P. o przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania - postanowieniem z dnia [...] września 2010r. Strona postępowania na oba postanowienia wniosła zażalenia, które w swej treści zawierają te same zarzuty. W wyniku rozpatrzenia zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej w P. wydał w dniu [...] sierpnia 2010r. postanowienie, na które strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. Wydany w tej sprawie wyrok z dnia 16 marca 2011r. sygn. akt I SA/Po 806/10 uchylał zaskarżone postanowienie organu drugiej instancji i wskazywał okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

Dyrektor Izby Skarbowej w P., ponownie rozpatrując sprawę, kierował się więc wskazaniami co do dalszego postępowania oraz oceną prawną zawartą w ww. orzeczeniu Sądu. W toku prowadzonego postępowania odwoławczego wypełniono wszystkie zawarte w nim wskazania, i tak: uzupełniono akta o stosowne dokumenty, zajęto stanowisko co do skuteczności orzeczenia Sądu Handlowego w M. z dnia [...] października 2008r. Uznając skuteczność orzeczenia Sądu Handlowego w M. z dnia [...] października 2011r. zbadano, mając na uwadze przepisy francuskiego Kodeksu handlowego, czy wierzytelność Skarbu Państwa z tytułu rozliczenia podatku od towarów i usług za wrzesień 2008r. podlega zgłoszeniu w ramach planu naprawczego, określono czy tylko wierzytelności powstałe przed ogłoszeniem postępowania sauvegarde zaspakajane są w ramach tego postępowania. Ustosunkowano się do zarzutów zażalenia, przy uwzględnieniu przepisów rozporządzenia Rady 1346/2000, w szczególności art. 4 ust. 2 ww. rozporządzenia. Ustalono jakie wierzytelności mogą być zgłaszane w postępowaniu sauvegarde. Ustalono jaki jest sposób postępowania z wierzytelnościami powstałymi po wszczęciu postępowania, na gruncie prawa francuskiego. Powyższe ustalenia odniesiono do kwestii związanych z powstaniem wierzytelności z tytułu podatku VAT i jednocześnie wyrażono stanowisko, co do wpływu orzeczenia Sądu Handlowego w M. z dnia [...] października 2008r. na dochodzenie zaspokojenia wierzytelności z tytułu podatku od towarów i usług za sporny miesiąc.

W wyroku z dnia 25 sierpnia 2011r. sygn. akt I SA/Po 199/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w P., z tych samych powodów, uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] grudnia 2010r. Nr [...] i wskazał okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu. Okoliczności te w istocie rzeczy są tymi samymi jakie Sąd zdefiniował w wyroku z dnia 16 marca 2011r. sygn. akt I SA/Po 806/10, gdyż dotyczyły tożsamej sprawy. Organ odwoławczy wszystkie wymienione dyspozycje wypełnił i wydał ostateczne postanowienie nr [...] z dnia [...] grudnia 2011r.

Jednocześnie należy wskazać, iż związanie wyrokiem Sądu, który orzeka w danej sprawie w granicach skargi, nie może powodować wydania przez organ podatkowy rozstrzygnięcia z góry obarczonego wadą jego nieważności.

Biorąc powyższe pod uwagę Sad na podst. przepisu art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.