Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2633/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-09-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędziowie sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, sędzia WSA Radosław Teresiak (sprawozdawca ), Protokolant referent stażysta Magdalena Walkowiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 września 2017 r. sprawy ze skargi D. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] czerwca 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] na rzecz D. K. kwotę 5.597 zł (słownie: pięć tysięcy pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z dnia [...] lutego 2016 r. wszczął postępowanie podatkowe wobec D. K. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą [...] D. K.,(dalej: "Skarżący", "Strona") w zakresie podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, decyzją z dnia [...] kwietnia 2016 r. określił kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2014 r. oraz kwotę podatku podlegającego zapłacie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 177, poz. 1054, ze zm., dalej: "ustawa o VAT").

Organ I instancji ustalił, iż Skarżący dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający faktury z dnia [...].12.2014 r. nr [...] wystawionej przez [...] D.C., o wartości netto 112.655,70 zł (podatek VAT: 25.910,81 zł), dotyczącej nabycia sól drogowa luzem w wielkości 523,98 ton.

Wedle organu transakcja zakupu soli drogowej potwierdzona ww. fakturą dotknięta jest wadą pozorności określoną w art. 83 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121 ze zm., dalej: "K.c."), co skutkowało pozbawieniem Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z ww. faktury na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT. Organ stwierdził, że sól drogowa była przedmiotem sprzedaży w magazynie bez jej fizycznego przemieszczania pomiędzy podmiotami powiązanymi osobowo w celu pozyskania środków finansowych na zapłatę bieżących zobowiązań [...] D.C.. Jak ustalono sprzedaż soli drogowej odbyła się w łańcuchu [...] D.C. – [...] D. K.D. Sp. z o.o. - [...] D.C..

Ponadto w rejestrze sprzedaży Skarżącego zaksięgowano fakturę z dnia 5.12.2014r. nr [...] wystawioną przez [...] D.K. na rzecz D. Sp. z o.o. o wartości netto 112.917,69 zł (podatek VAT: 25.971,07 zł), dotyczącą sprzedaży soli drogowej. Sposób zapłaty określono jako przelew 30 dni. Zapłata za ww. fakturę miała miejsce w dniu 7.01.2015 r.

Zdaniem organu transakcja sprzedaży soli drogowej potwierdzona przedmiotową fakturą VAT była transakcją pozorną dokonaną wyłącznie w zakresie wystawiania dokumentów, w celu pozyskania środków finansowych na zapłatę bieżących zobowiązań [...] D.C.. Nie nastąpiła jakakolwiek dostawa towaru pomiędzy podmiotami, gdyż w tym przypadku pierwszy podmiot wydający towar i ostatni to ten sam podmiot - [...] D.C., czyli podmiot ten sam do siebie miał dokonać dostawy towaru bez jego faktycznego przemieszczenia. Zakwestionowana faktura wystawiona w ocenie organu nie dokumentowała faktycznej transakcji sprzedaży soli drogowej, naruszając art. 106 ust. 1 ustawy o VAT.

Skarżący w odwołaniu od powyższej decyzji organu pierwszej instancji, zarzucił naruszenie:

- art. 7 ust. 8 w związku z art. 22 ust. 1 pkt 3 i ust. 2 ustawy o VAT, przez niezastosowanie wskazanych przepisów prawa materialnego do stanu faktycznego niniejszej sprawy i w konsekwencji nieprawidłowe przyjęcie, iż miejscem dostawy w przypadku towarów niewysyłanych ani nietransportowanych, nie było miejsce, w którym znajdował się przedmiotowy towar w postaci soli drogowej nabytej przez Stronę od [...] D.C. w momencie dostawy, tj. [...] S. oraz, że do dostawy tego towaru nie doszło, a transakcja sprzedaży soli drogowej potwierdzona fakturą z dnia [...].12.2014 r. nr [...] oraz późniejsze transakcje w łańcuchu dostaw (aż do ponownej sprzedaży towaru na rzecz [...] D.C.), miały charakter pozorny, a przez to są nieważne, choć wskazane przepisy prawa materialnego nie wymagają fizycznego objęcia w posiadanie przedmiotu dostawy, skoro w transakcjach łańcuchowych faktyczne przemieszczenie towaru może odbyć się jedynie pomiędzy pierwszym, a ostatnim ogniwem łańcucha dostaw,

- art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, przez niezastosowanie wskazanych przepisów prawa materialnego i nieprawidłowe przyjęcie, iż w przedmiotowym stanie faktycznym Strona nie była uprawniona do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury z dnia [...].12.2014 r. nr [...], tj. w transakcjach solą drogową pomiędzy Stroną jako kupującym, [...] D.C. jako sprzedającym i następnie Stroną jako sprzedającym oraz D. Sp. z o.o. jako kupującym w grudniu 2014r., w sytuacji gdy wystawione dokumenty potwierdzają rzeczywiste stosunki gospodarcze, a prawo do obniżenia podatku należnego o naliczony jest fundamentalnym prawem podatnika w podatku od towarów i usług,

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT w związku z art. 83 K.c., polegające na błędnej wykładni i zastosowaniu tych przepisów prawa materialnego, w sytuacji gdy transakcja sprzedaży soli drogowej potwierdzona fakturą z dnia [...].12.2014 r. nr [...] oraz dalsze transakcje, w tym ta zawarta pomiędzy Stroną, a D. Sp. z o.o. potwierdzona fakturą z dnia [...].12.2014 r. nr[...], nie miały charakteru pozornego, a były rzeczywistymi czynnościami prawnymi na podstawie, których najpierw Strona nabyła własność przedmiotowego towaru, który podlegał dalszej odsprzedaży na rzecz kolejnego nabywcy,

- art. 348 K.c. w zw. z art. 535 K.c. w zw. z art. 548 § 1 K.c., polegające na braku rozważenia treści motywów zaskarżonej decyzji (pominięciu) i niezastosowaniu wskazanych przepisów prawa materialnego do stanu faktycznego niniejszej sprawy i przyjęcie, iż faktycznie przemieszczenie towaru w postaci soli drogowej od sprzedającego [...] D.C. do Skarżącego jako kupującego jest niezbędne dla dojścia do skutku ważnej umowy sprzedaży, w sytuacji gdy do przeniesienia posiadania samoistnego wystarczy wyłącznie wydanie dokumentów uprawniających do dysponowania rzeczą, co miało miejsce w niniejszej sprawie, albowiem sprzedający przekazał Stronie protokół wydania (vide: stosowny protokół przekazania towaru w aktach sprawy), który uprawniał Stronę do dysponowania nim niezależnie od tego, iż rzeczona sól drogowa w grudniu 2014 r. pozostała na magazynie terminala DAP Sławków,

- art. 106 ust. 1 w zw. z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, przez zastosowanie tego drugiego przepisu o charakterze sankcyjnym i określenie kwoty podatku od towarów i usług podlegającego zapłacie za grudzień 2014 r. w kwocie 25.971 zł w związku z wystawieniem przez Stronę faktury z dnia [...].12.2014 r. nr [...] dokumentującej sprzedaż towaru w postaci soli drogowej przez Stronę do D. Sp. z o.o., w sytuacji gdy stosując prawidłowo przepisy prawa podatkowego oraz ustalając należycie stan faktyczny Strona była uprawniona do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, albowiem transakcja sprzedaży soli drogowej potwierdzona fakturą z dnia [...].12.2014 r. nr [...] pomiędzy Stroną a [...] D.C. - podobnie jak i dalsze transakcje w łańcuchu dostaw - nie miała charakteru pozornego, a była rzeczywistą i ważną czynnością prawną,

- art. 121 § 1, art. 122, art. 191 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: "O.p."), przez dokonanie błędnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a także dokonanie jego analizy z przekroczeniem granicy swobodnej oceny dowodów, przez co ocena ta stała się oceną dowolną, co przejawia się w przyjęciu, iż transakcja sprzedaży soli drogowej potwierdzona fakturą z dnia [...].12.2014 r. nr [...] zawarta pomiędzy Stroną, a [...] D.C. oraz późniejsze transakcje w łańcuchu dostaw (aż do ponownej sprzedaży towaru na rzecz [...] D.C.), w tym potwierdzona fakturą z dnia [...].12.2014 r. nr [...] sprzedaż towaru przez Stronę na rzecz D. Sp. z o.o., miały charakter pozorny i były pozbawione celu gospodarczego, w sytuacji gdy organ pierwszej instancji jednocześnie ustala, iż celem tych transakcji było uzyskanie zapłaty przez [...] D.C., a każdy z podmiotów uczestniczących w przedmiotowych dostawach uzyskał legalną korzyść majątkową, co jest przecież wnioskiem sprzecznym z zasadami logiki, albowiem pozyskanie środków pieniężnych i uzyskiwanie dochodu jest immanentną cechą każdej umowy sprzedaży,

- art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 191 O.p., przez brak zgromadzenia w sprawie całości materiału dowodowego potrzebnego do wydania orzeczenia bazującego na ustaleniach faktycznych, w szczególności poprzez brak bezpośredniego przesłuchania w przedmiotowej sprawie świadka Pana D. C., pominięcie przedłożonego do akt sprawy dokumentu w postaci protokołu przekazania towaru z dnia 5.12.2014 r. oraz zaniechanie szczegółowego przesłuchania podatnika w charakterze strony celem ustalenia okoliczności dotyczących zamiaru i woli stron w zakresie wywołania skutków prawnych na gruncie zawartej umowy sprzedaży soli drogowej potwierdzonej fakturą z dnia 5.12.2014 r. nr [...] oraz późniejszych transakcji w łańcuchu dostaw (aż do ponownej sprzedaży towaru na rzecz [...] D.C., w tym transakcji pomiędzy Stroną, a D. Sp. z o.o. potwierdzonej fakturą nr [...] z dnia [...].12.2014 r.), co dopiero prowadziłoby do wydania merytorycznie prawidłowej decyzji opartej na całościowo ujętym i wszechstronnie rozważnym materiale dowodowym, nie zaś w oparciu o niepotwierdzone dowodami,

- art. 120 i art. 121 w zw. z art. 290 § 2 pkt 6a O.p., przez nie dokonanie oceny transakcji handlowych pomiędzy Stroną, a [...] D.C. oraz następnie Stroną i D. Sp. z o.o. na gruncie przepisów art. 7 ust. 8 w zw. z art. 22 ust. 1 pkt 3 i ust. 2 ustawy o VAT i całkowite pominięcie tych relewantnych przepisów prawa materialnego w motywach zaskarżonej decyzji,

- art. 193 § 4 O.p. przez błędne wnioskowanie, iż prowadzone przez Stronę jako podatnika księgi podatkowe, w części zakwestionowanej przez organ pierwszej instancji są nierzetelne.

Ponadto Skarżący zarzucił błędne, przyjęcie, iż transakcja sprzedaży soli drogowej potwierdzona fakturą z dnia 5.12.2014 r. nr [...] pomiędzy Stroną, a [...] D.C. oraz późniejsze transakcje w łańcuchu dostaw, w tym transakcja sprzedaży towaru przez Stronę na rzecz D. Sp. z o.o. potwierdzona fakturą z dnia [...].12.2014 r. nr [...] (aż do ponownej odsprzedaży towaru do [...] D.C.), miały charakter pozorny przez co pozostawały nieważne oraz były pozbawiona celu gospodarczego, w sytuacji gdy były to rzeczywiste transakcje handlowe na podstawie, których każdy z podmiotów w niej uczestniczących odniósł dozwoloną prawem korzyść gospodarczą, co dotyczy również tak przedsiębiorstwa faktoringowego jak i D. Sp. z o.o.

Za błędne uznał również przyjęcie przez organ podatkowy pierwszej instancji, iż brak faktycznego przemieszczenia towaru z powierzchni magazynowej najętej przez sprzedającego [...] D.C. świadczy o braku przeniesienia posiadania i wydaniu Stronie nabytego towaru, w sytuacji gdy rzeczy przekazano na podstawie stosownego dokumentu w postaci protokołu ich wydania, a przez to uzyskałem możliwość dysponowania oraz rozporządzania nimi jako właściciel i jednocześnie posiadacz samoistny (animus rem sibi habendi).

Po rozpatrzeniu powyższego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w W. (zwany dalej: "organem odwoławczym") decyzją z dnia [...] czerwca 2016 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy przytaczając motywy swojego rozstrzygnięcia stwierdził, iż przedmiotem sporu jest prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury która nie dokumentuje rzeczywistej transakcji zarówno co do dostawy towaru do Skarżącego jak i jego dalszej odsprzedaży kolejnemu kontrahentowi.

W ocenie organu odwoławczego zebrany materiał dowodowy potwierdza, że transakcja udokumentowana fakturą z dnia 5.12.2014 r. nr [...] wystawiona na rzecz Skarżącego przez [...] D.C. dotknięta jest wadą pozorności określoną w art. 83 K.c., co uzasadniało pozbawienie go prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z ww. faktury.

Zdaniem organu odwoławczego w trakcie przesłuchania Skarżącego potwierdził, iż posiada wiedzę, że zakupiona przez niego sól od [...] D.C., sprzedana do D. Sp. z o.o. ponownie została sprzedana do [...] D.C.. Odnośnie opłacenia zakwestionowanej faktury z dnia [...].12.2014r. nr[...], Skarżący wyjaśnił, że pomiędzy jego firmą, a firmą Pana C. został uruchomiony factoring w R. Celem sprzedaży soli drogowej było przede wszystkim pozyskanie środków finansowych na zapłatę bieżących zobowiązań [...] D.C., do których wykorzystano przyznaną linie factoringową pomiędzy podmiotem [...] D.C., a [...] D. K. Następnie jego firma sprzedała towar do D. Sp. z o.o. z uwagi na to, że nie mógł zwrócić towaru, gdyż naruszyłoby to zasady umowy factoringowej. Towar był sprzedany na magazynie [...] D.C. w Sławkowie bez jego przemieszczania.

Zdaniem organu odwoławczego transakcja zakupu soli drogowej przez Skarżącego potwierdzona ww. fakturą była transakcją pozorną. Faktury wystawione z tytułu sprzedaży soli drogowej - w ocenie organu dotyczyły czynności fikcyjnych, dokonywanych wyłącznie na papierze. Zaznaczono, że towar w postaci soli drogowej przez cały czas znajdował się w Sławkowie u D. C. Powyższe ustalenia doprowadziły do stwierdzenia, iż zakwestionowana faktura została wystawiona i wprowadzona w obieg gospodarczy wyłącznie w celu pozyskania środków finansowych dla jednego z kontrahentów. Organ odwoławczy stwierdził, że sól drogowa była przedmiotem rzekomej sprzedaży w magazynie bez jej fizycznego przemieszczania pomiędzy podmiotami powiązanymi osobowo w następującym łańcuchu [...] D.C. - [...] D.K.- D. Sp. z o.o. - [...] D.C..

Organ zakwestionował okoliczność dostawy towaru pomiędzy wskazanym podmiotami. W konsekwencji uznając, że opisana sprzedaż była transakcją pozorną dokonaną wyłącznie w zakresie wystawiania dokumentów, w celu pozyskania środków finansowych na zapłatę bieżących zobowiązań [...] D.C.. Za nieuprawnione uznał stanowisko Skarżącej zgodnie z którym do przeniesienia posiadania samoistnego wystarczy wyłącznie wydanie dokumentów uprawniających do dysponowania rzeczą (sprzedający przekazał Stronie protokół przekazania towaru).

Dokonując analizy zgromadzonego materiału dowodowego, należy uznać, że przebieg opisanych w przedmiotowej decyzji transakcji wskazuje, iż zostały one dokonane dla pozoru, bez żadnego uzasadnienia gospodarczego. Zakwestionowano tłumaczenie sensu gospodarczego i ekonomicznego działalności gospodarczej prowadzonej przez Skarżącego, w kupna i sprzedaży soli drogowej, chęcią pozyskania środków finansowych dla innego podmioty gospodarczego, tj. [...] D.C. na zapłatę bieżących zobowiązań.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że Skarżący znał podmioty stanowiące ogniwa łańcucha dostaw towarów i miała świadomość, że towar "krąży" pomiędzy tymi podmiotami. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. faktury wystawione z tytułu sprzedaży soli drogowej dotyczą czynności fikcyjnych, dokonywanych wyłącznie na papierze pomiędzy podmiotami powiązanymi osobowo w celu pozyskania środków finansowych na zapłatę bieżących zobowiązań [...] D.C.. Osoby uczestniczące miały pełną świadomość, w jakiej roli w tej transakcji występują. Celem tych transakcji nie było jednak faktyczne przeniesienie własności soli drogowej. W konsekwencji uznano, że zakwestionowana faktura z dnia 5 grudnia 2014 r. nr 785/2014 nie stanowi dostawy w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Rozpatrując przedmiotową sprawę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podziela opinię organu pierwszej instancji, iż Skarżący obowiązany jest do zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący zarzucił naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

- art. 7 ust. 8 w zw. z art. 22 ust. 1 pkt 3 i ust. 2 przez niezastosowanie wskazanych przepisów prawa materialnego do stanu faktycznego niniejszej sprawy i w konsekwencji nieprawidłowe przyjęcie przez organ podatkowy II instancji, iż miejscem dostawy w przypadku towarów niewysłanych ani nietransportowanych, nie było miejsce, w którym znajdował się przedmiotowy towar w postaci soli drogowej nabytej od D.C. w momencie dostawy tj. D. S. oraz, że do dostawy tego towaru nie doszło, a transakcja sprzedaży soli drogowej potwierdzona fakturą VAT Nr: [...] z dnia 5 grudnia 2014 r. oraz, że późniejsze transakcje w łańcuchu dostaw (aż do ponownej sprzedaży towaru na rzecz D.C.), miały charakter pozorny, a przez to są nieważne, choć wskazane przepisy prawa materialnego nie wymagają nawet fizycznego objęcia w posiadanie przedmiotu dostawy, skoro w transakcjach łańcuchowych faktyczne przemieszczenie towaru może się odbyć jedynie pomiędzy pierwszym a ostatnim ogniwem łańcucha dostaw, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT przez niezastosowanie wskazanych przepisów prawa materialnego i nieprawidłowe przyjęcie przez organy podatkowe I i II instancji, iż w przedmiotowym stanie faktycznym Skarżący nie był uprawniony do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z ww. faktury, tj. w transakcjach solą drogową pomiędzy mną jako kupującym, D.C. jako sprzedającym i następnie mną jako sprzedającym oraz "D sp. z o.o. jako kupującym w grudniu 2014 r., w sytuacji gdy wystawione dokumenty potwierdzają rzeczywiste stosunki gospodarcze, a prawo do obniżenia podatku należnego o naliczony jest fundamentalnym prawem podatnika w podatku od towarów i usług,

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit c ustawy o VAT w zw. z art. 83 K.c., polegające na błędnej wykładni i zastosowaniu tych przepisów prawa materialnego przez organ odwoławczy (oraz wcześniej organ podatkowy I instancji), w sytuacji gdy transakcja sprzedaży soli drogowej potwierdzona zakwestionowaną fakturą VAT Nr: [...] z dnia 5 grudnia 2014 r. jak oraz dalsze transakcje, w tym ta zawarta pomiędzy mną, a D. sp. z o.o. potwierdzona fakturą VAT Nr: [...] z dnia [...] grudnia 2014 r., nie miały charakteru pozornego, a były rzeczywistymi i uzasadnionymi gospodarczo oraz ekonomicznie czynnościami prawnymi na podstawie, których najpierw Skarżący nabył własność przedmiotowego towaru, który podlegał dalszej odsprzedaży na rzecz kolejnego kontrahenta, aż do nabywców końcowych na terenie całej Polski,

- art. 348 K.c. w zw. z art. 535 K.c w zw. z art. 548 § 1 K.c., polegające nienależytej wykładni ww. przepisów prawa materialnego oraz niezastosowaniu tych przepisów do stanu faktycznego niniejszej sprawy, a w konsekwencji błędne przyjęcie przez organy obu instancji, iż faktyczne przemieszczenie towaru w postaci soli drogowej od sprzedającego "[...]" D.C. do mnie jako kupującego jest niezbędne dla przeniesienia posiadania samoistnego oraz dojścia do skutku ważnej umowy sprzedaży, w sytuacji gdy do przeniesienia posiadania samoistnego wystarczy wyłącznie wydanie dokumentów uprawniających do dysponowania rzeczą, co miało miejsce w niniejszej sprawie, albowiem sprzedający przekazał mi protokół wydania towaru (vide: stosowny protokół przekazania towaru w aktach sprawy), który uprawniał mnie do faktycznego dysponowania nim niezależnie od tego, iż rzeczona sól drogowa w grudniu 2014 r. pozostała na magazynie terminala D[...] S.,

- art. 155 § 2 K.c., polegające na braku wykładni i pominięciu wskazanego przepisu prawa materialnego przez organ odwoławczy, a to poprzez przyjęcie, iż przeniesienie własności rzeczy oznaczonej, co do gatunku (sól drogowa), oderwane jest od przeniesienia jej posiadania (przeciwstawienie aspektu ekonomicznego aspektowi prawnemu), w sytuacji gdy z treści tego przepisu wynika, iż przeniesienie posiadania takich rzeczy jest warunkiem koniecznym przeniesienia prawa własności, art. 106 ust. 1 w zw. z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, przez zastosowanie tego drugiego przepisu o charakterze sankcyjnym i określenie kwoty podatku od towarów i usług podlegającego zapłacie za miesiąc grudzień 2014 roku w kwocie 25.971 zł w związku z wystawieniem faktury VAT Nr: [...] z dnia [...] grudnia 2014 r. dokumentującej sprzedaż towaru w postaci soli drogowej przeze mnie do D. sp. z o.o., w sytuacji gdy stosując prawidłowo przepisy prawa cywilnego i podatkowego oraz przy merytorycznie poprawnej ocenie dowodów (której poniechały organy podatkowe obu instancji, które całkowicie dowolnie oceniły zebrany materiał dowodowy) Skarżący był uprawniony do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, albowiem transakcja sprzedaży soli drogowej potwierdzona fakturą VAT Nr: [...]z dnia [...] grudnia 2014 roku pomiędzy mną a "[...]" D.C. - podobnie jak i dalsze transakcje w łańcuchu dostaw - nie miała charakteru pozornego, a była rzeczywistą i ważną czynnością prawną o oczywistym i zgodnym z prawem uzasadnieniu gospodarczym i ekonomicznym;

2) naruszenie przepisów postępowania w sprawach podatkowych, które miało istotny

wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

- art. 121 § 1, art. 122, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. przez dokonanie w zaskarżonej decyzji błędnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a także dokonanie jego analizy z przekroczeniem granicy swobodnej oceny dowodów, przez co ocena ta stała się oceną dowolną, co przejawia się w przyjęciu, iż transakcja sprzedaży 523 , 98 ton soli drogowej potwierdzona fakturą VAT Nr: [...] z dnia 5 grudnia 2014 r. zawarta pomiędzy mną a "[...]" D.C. oraz późniejsze transakcje w łańcuchu dostaw (aż do powtórnej odsprzedaży towaru do [...] D.C.), w tym potwierdzona fakturą VAT Nr: [...] z dnia [...] grudnia 2014 roku sprzedaż towaru na rzecz D. sp. z o. o., miały charakter pozorny i były pozbawiona celu gospodarczego, w sytuacji gdy organ podatkowy II instancji jednocześnie ustala, iż celem tych transakcji było uzyskanie zapłaty przez [...] D.C., a każdy z podmiotów uczestniczących w przedmiotowych dostaw uzyskał legalną korzyść majątkową, co jest przecież wnioskiem sprzecznym z zasadami logiki, albowiem pozyskanie środków pieniężnych i uzyskiwanie dochodu jest immanentną cechą każdej umowy sprzedaży,

- art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 188, art. 191 O.p. przez brak zgromadzenia w sprawie całości materiału dowodowego potrzebnego do wydania orzeczenia bazującego na ustaleniach faktycznych, w szczególności poprzez oddalenie wszystkich moich wniosków dowodowych, w tym o bezpośrednie przesłuchanie w przedmiotowej sprawie świadka w osobie D. C., którego intencje, zamierzenia i stan świadomością stanowią przecież merytoryczną podstawę ustaleń organu podatkowego II instancji w zakresie oceny rzeczonych transakcji handlowych, a także praktyczne pominięcie przedłożonego do akt sprawy dokumentu w postaci protokołu przekazania towaru z dnia 5 grudnia 2014 r. oraz oddalenie wniosku dowodowego o szczegółowe przesłuchanie mnie w charakterze strony celem ustalenia okoliczności dotyczących zamiaru i woli stron oraz uzasadnienia gospodarczego i ekonomicznego w zakresie wywołania skutków prawnych na gruncie zawartej umowy sprzedaży soli drogowej potwierdzonej fakturą VAT Nr: [...] z dnia [...] grudnia 2015 r. oraz późniejszych transakcji w łańcuchu dostaw (aż do ponownej odsprzedaży towaru na rzecz "[...]" D.C., w tym transakcji pomiędzy mną a D. sp. z o.o. potwierdzonej Fakturą VAT Nr: [...]z dnia [...] grudnia 2014 r.), co dopiero prowadziłoby do wydania merytorycznie prawidłowej decyzji opartej na całościowo ujętym i wszechstronnie rozważnym materiale dowodowym, nie zaś w oparciu o niepotwierdzone dowodami, a zaprezentowane w motywach zaskarżonej decyzji, zapatrywania organu podatkowego II instancji,

- art. 120 oraz art. 121 O.p. przez nie dokonanie oceny transakcji handlowych pomiędzy mną a "[...]" D.C. oraz następnie mną i D. sp. z o. o. na gruncie przepisów art. 7 ust. 8 ustawy o VAT oraz art. 22 ust. 1 pkt 3 i ust. 2 ww. ustawy jak również przeprowadzenie tej oceny bez uwzględnienia treści dyspozycji art. 348 K.c. oraz art. 535 K.c. i 548 § 1 K.c. jak również art. 155 § 2 K.c., pomimo podniesienia stosownych zarzutów w treści pisemnego odwołania od decyzji organu podatkowego I instancji,

- art. 193 § 1, § 2 i § 4 O.p. przez błędne wnioskowanie przez organy I i II instancji, iż prowadzone przeze mnie jako podatnika księgi podatkowe, są częściowo wadliwe oraz nierzetelne i jako takie nie mogą być uznane za dowód, w sytuacji gdy prowadzone przeze mnie księgi prowadzone są w sposób rzetelny i niewadliwy;

3) błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę zaskarżonej decyzji jako konsekwencja dowolnej i sprzecznej z przepisami prawa oceny materiału dowodowego, mający wypływ na jej treść, a mianowicie:

- błędnie, przyjęcie, iż transakcja sprzedaży 523,98 ton soli drogowej potwierdzona Fakturą VAT Nr: [...] z dnia 5 grudnia 2014 r. oraz późniejsze transakcje w łańcuchu dostaw, w tym transakcja sprzedaży towaru na rzecz D. sp. z o.o. potwierdzona fakturą VAT Nr: [...] z dnia [...] grudnia 2014 roku (aż do ponownej odsprzedaży towaru do "[...]" D.C.), miały charakter pozorny przez co pozostawały nieważne oraz były pozbawiona celu gospodarczego, w sytuacji gdy były to rzeczywiste transakcje handlowe na podstawie, których każdy z podmiotów w niej uczestniczących odniósł dozwoloną prawem korzyść gospodarczą, co dotyczy również tak przedsiębiorstwa faktoringowego jak i D. sp. z o.o.

- błędne przyjęcie przez organ podatkowy II instancji, iż brak faktycznego przemieszczenia towaru z powierzchni magazynowej najętej przez sprzedającego "[...]’ D.C. świadczy o braku przeniesienia posiadania i wydaniu mi nabytego towaru, w sytuacji gdy sprzedaż była udokumentowana stosowną fakturą VAT, cena została uiszczona, a rzeczy przekazano na podstawie

stosownego dokumentu w postaci protokołu ich wydania, przez co Skarżący uzyskał możliwość dysponowania oraz rozporządzania nimi jako ich właściciel i jednocześnie posiadacz samoistny (animus rem sibi habendi poprzez traditio longa manu).

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej w całości oraz poprzedzającej ja decyzji organu I instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje wcześniejsze stanowisko w sprawie oraz uznając zarzuty skargi za niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066), sąd administracyjny przeprowadza kontrolę pod względem zgodności z prawem aktów wydawanych przez organy administracji publicznej. Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga analizowana według powyższych kryteriów zasługiwała na uwzględnienie.

Istotą sporu w przedmiotowej sprawie jest pozbawienie Skarżącego prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury, co do której Organy uznały, że nie dokumentuje rzeczywistej transakcji zarówno co do dostawy towaru do Skarżącego jak i jego dalszej odsprzedaży kolejnemu kontrahentowi.

Postawą powyższych ustaleń Organu była analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w konkluzji której organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, iż transakcja udokumentowana fakturą z dnia [...].12.2014 r. nr [...] wystawiona na rzecz Skarżącego przez [...] D.C. dotknięta jest wadą pozorności określoną w art. 83 Kodeksu cywilnego, co skutkuje pozbawieniem Strony prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z ww. faktury.

Istotą ustaleń dowodowych Organów były wyjaśnienia pełnomocnika kontrahenta Skarżącego [...] D.C. zgodnie z którymi pomiędzy Panem D. C., a P. S.A jest zawarta umowa faktoringu z dnia 18.04.2014 r. zgodnie z którą P. S.A zobowiązuje się nabyć wierzytelności pieniężne przysługujące faktorantowi (Panu D. C.) w stosunku do kontrahentów w tym stosunku do Pana K. Kontynuując wyjaśnienia pełnomocnik stwierdził, że powodem sprzedaży soli drogowej do firmy [...] D.K. było przede wszystkim szybkie pozyskanie środków finansowych na zapłatę pilnych, bieżących zobowiązań firmy, a na podstawie przedłożonej umowy faktoringowej z P. SA, w której na firmę [...] D.K. został przyznany limit obrotowy.(...). Powyższe wyjaśnienia potwierdził również Skarżący w trakcie przesłuchania w charakterze strony w dniu 12.10.2015 r.

Wskazać należy także, że sprzedaż soli drogowej odbyła się w łańcuchu [...]D.C. —►[...] D.K.D. Sp. z o.o. —► [...]D.C..

Mając na uwadze powyższe ustalenia dowodowe Organu należy jeszcze zauważyć, że podstawą do pozbawienia Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego dokonano na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT.

W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalony jest pogląd, że ocena, czy faktura dokumentuje czynność prawną pozorną, musi odbywać się przy uwzględnieniu reguł, jakie art. 83 § 1 k.c. wyznacza dla ustalenia, że oświadczenie woli zostało złożone tylko dla pozoru. Stwierdzenie, że podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u., wymaga zatem wykazania, że oświadczenie woli jednej ze stron czynności prawnej zostało złożone dla pozoru przy jednoczesnej wiedzy drugiej strony o takim stanie rzeczy (por. III SA/Wa 2648/15). Ponadto warto jeszcze przywołać pogląd, że zakwestionowanie prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. jest dopuszczalne tylko wówczas, gdy faktura potwierdza czynność prawną dotkniętą wadą nieważności, a przyczyną tej nieważności jest wystąpienie wady oświadczenia woli w postaci złożenia go dla pozoru przez jedną ze stron, przy jednoczesnej akceptacji takiego stanu rzeczy przez adresata oświadczenia. Zatem ocena tego, czy faktura dokumentuje czynność prawną pozorną, musi odbywać się przy uwzględnieniu reguł, jakie art. 83 § 1 k.c. wyznacza dla ustalenia, że oświadczenie woli zostało złożone tylko dla pozoru (I SA/Wr 1175/16).

Konstatując nie ulega wątpliwości, że wada oświadczenia woli w postaci złożenia go dla pozoru musi odbyć się przy akceptacji drugiej strony. Dokonując zatem oceny zebranego przez Organ materiału dowodowego w przedmiotowej sprawie należy zdaniem Sądu zwrócić uwagę na dowody świadczące o akceptacji przez pana D. C. okoliczności złożenia przez Skarżącego oświadczenia woli dla pozoru.

Jak wskazuje Organ w aktach sprawy znajduje protokół z czynności sprawdzających przeprowadzonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego K. u kontrahenta Strony, tj. [...] D.C.. W ww. protokole znajdują się między innymi wyjaśnienia Pełnomocnika Pana D. C. dotyczące okoliczności i celowości transakcji dotyczącej soli drogowej. Ponadto w aktach sprawy znajduje się pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego K. z dnia [...].06.2015 r. nr [...] w którym przedstawiono ustalenia dotyczące opisanej transakcji.

Zdaniem Sądu mając na uwadze znaczenia jakie dla pozorności oświadczenia woli ma akceptacja tej wady przez drugą stronę powyższe dowody zebrane przez Organ są niewystarczające. Przede wszystkim należy zauważyć, że konsekwencje prawne w postaci pozbawienia prawa do odliczenia podatku naliczonego ponosi Skarżący. Zatem w ocenie Sądu konieczne było przesłuchanie w charakterze świadka pana D. C. na okoliczność akceptacji oświadczenia woli złożonego dla pozoru przez Skarżącego. W tym zakresie uzyskanie dowodu bezpośredniego ma istotne znaczenie bowiem przedmiotem badania jest wiedza określonej osoby i nie powinna być ona zastępowana innymi dowodami. Podkreślić także należy, że kwestionowana przez Organ transakcja nie wywołała bezpośrednich korzyści podatkowych u jej stron – podatników dlatego koniczne jest wnikliwe zbadanie stanu wiedzy uczestników transakcji.

Zwrócić również należy uwagę, że wyjaśnienia w postępowaniu prowadzonym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego K. składał pełnomocnik a nie pan D.C. osobiście a ich wiedza w zakresie pozorności oświadczenia woli mogła być inna.

Zeznania złożone w charakterze świadka przez pana D. C. oczywiście jak każdy dowód będą podlegały ocenie Organu zgodnie z art. 191 O.p.

Dopiero uzupełnienie postępowania dowodowego pozwoli na na ocenę oświadczenia woli Skarżącego pod kątem art. 83 § 1 k.c. Rozstrzygnięcie Organu w zakresie podatku naliczonego uwzględniające ocenę wynikającą z dowodu – przesłuchania w charakterze świadka pan D.C. pozwoli na ocenę zasadności zastosowania w sprawie art. 108 ustawy VAT

Powyższy brak dowodowy ma istotne znaczenie dla sprawy ale może zostać usunięty w postępowaniu odwoławczym dlatego Sąd uchylił tylko decyzję organu odwoławczego.

Z tych powodów Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c) p.p.s.a. przy zastosowaniu art. 152 p.p.s.a. oraz zasądził zgodnie z art. 200 p.p.s.a. na rzecz Skarżącego zwrot kosztów postępowania sądowego odpowiadającą kwocie uiszczonego wpisu od skargi.