Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1194/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-11-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 70 § 1 i § 6 pkt 1, art. 70c
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 141 § 4, art. 153
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 27 listopada 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R.J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 26 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Po 610/13 w sprawie ze skargi R.J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 16 kwietnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do czerwca 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R.J. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 240 zł (słownie: dwieście czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 26 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Po 610/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę R. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z 16 kwietnia 2013 r. wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do czerwca 2007 r.

Decyzją z 19 czerwca 2012 r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P., określił R. J. (dalej "strona" lub "skarżący") zobowiązanie w podatku od towarów i usług za kwiecień i czerwiec 2007 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za luty, marzec i maj 2007 r.

Organ podatkowy ustalił, że R. J. w 2007 r. prowadził niezgłoszoną działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży gruntów przeznaczonych pod aktywizację gospodarczą, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie zadeklarował i nie wpłacił z tego tytułu należnego podatku od towarów i usług. Organ kontrolny ustalił, że podatnik 27 lutego 2007 r. zakupił 5 nieruchomości rolnych za kwotę 1.978.655 zł, które sprzedał 13 czerwca 2007 r. za kwotę 9.550.000 zł. Zakup nieruchomości nastąpił na podstawie czterech umów przeniesienia własności nieruchomości, zawartych w formie aktów notarialnych, które poprzedzały zawarte w latach 2005-2006 umowy przedwstępne. Mając na uwadze treść zawieranych przez skarżącego w 2005 i w 2006 r. przedwstępnych umów zakupu oraz składanych wniosków o wydanie stosowanych zaświadczeń, organ kontrolny uznał, że nieruchomości podatnik nabywał z zamiarem dalszej odsprzedaży. Interesował się powyższymi nieruchomościami, jako gruntami o przeznaczeniu pod aktywizację gospodarczą, atrakcyjnie położonymi. Powyższego dowodzą również składane przez podatnika w Urzędzie Miasta i Gminy W. pisma, w których przed zakupem nieruchomości, wnioskował o zmianę przeznaczenia tych gruntów. Pozwoliło to na przyjęcie ustalenia, że podejmowane w latach 2005-2007 czynności podatnika były profesjonalnie prowadzoną działalnością gospodarczą, polegająca na obrocie nieruchomościami. Wobec powyższego w decyzji, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P., na podstawie art. 29 ust. 1, art. 19 ust.1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej "ustawa o VAT") dokonał opodatkowania sprzedaży przedmiotowych gruntów, a uwzględniając art. 86 ust. 1 ustawy o VAT rozliczył również podatek naliczony dotyczący kosztów poniesionych przez R. J. związanych z dokonaną sprzedażą nieruchomości. Ponadto organ nie znalazł podstaw do zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Dyrektor Izby Skarbowej w P., po rozpatrzeniu odwołania skarżącego, decyzją z 16 kwietnia 2013 r. uchylił decyzję organu kontrolnego i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził, że w toku postępowania nie wyjaśniono wszystkich okoliczności mających znaczenie dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy.

Organ odwoławczy wskazał na wątpliwości w zakresie opodatkowania sprzedanych przez skarżącego nieruchomości stawką podatku od towarów i usług w wysokości 22%. W przypadku gdy przedmiotem dostawy jest nieruchomość, której częścią składową jest budynek, dostawę taką należy traktować jako dostawę budynku z gruntem. Dlatego w celu ewentualnego opodatkowania tej czynności konieczne jest ustalenie, czy dostawa budynku podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (jeśli tak to według jakiej stawki), czy może korzysta ze zwolnienia od opodatkowania. W razie stwierdzenia, że należy opodatkować taką dostawę do podstawy opodatkowania (stawką podatku właściwą dla budynku) włącza się wartość gruntu. Tymczasem organ pierwszej instancji pominął tę kwestię i opodatkował sprzedaż wszystkich nieruchomości (również tej zabudowanej) tak jakby przedmiotem sprzedaży były tereny niezabudowane.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organ pierwszej instancji powinien rozważyć zasadność, opodatkowania dostawy terenów niezabudowanych stawką podatku w wysokości 22%, w sytuacji gdy, na moment dokonania ich dostawy, brak było planu zagospodarowania przestrzennego i decyzji o warunkach zabudowy, a w rejestrze gruntów tereny te figurowały jako rolne.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu podatnik domagał się uchylenia w całości decyzji organu odwoławczego i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz umorzenia postępowania w sprawie. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

- art. 233 § 1 pkt 2a w zw. z art. 208 § 1 i art. 59 § 1 pkt 9, art. 70 § 1 i art. 70 § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm., dalej "Ordynacja podatkowa") w zw. z art. 2, art. 7 i art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. nr 78, poz. 483 ze zm., dalej "Konstytucja RP"),

- art. 208 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP; Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, uznał art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej jako niezgodny z ustawą zasadniczą, tak więc utracił on moc obowiązującą, w związku z powyższym w obowiązującym stanie prawnym nie jest możliwe wydawanie rozstrzygnięć na podstawie nieobowiązującego przepisu, gdyż wyrok TK nie ma charakteru prawotwórczego i nie może prowadzić do kreowania dodatkowej przesłanki, skutkującej zawieszeniem biegu terminu przedawnienia, jaką jest wiedza podatnika o wszczęciu postępowania karnego skarbowego,

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 127 i art. 234 Ordynacji podatkowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uznał skargę za niezasadną.

W uzasadnieniu Sąd wskazał, że sporne w sprawie jest, czy Dyrektor Izby Skarbowej w P. uchylając decyzję organu pierwszej instancji, zasadnie przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, gdyż według skarżącego organ odwoławczy powinien uchylić decyzję pierwszej instancji i umorzyć postępowanie ze względu na upływ terminu przedawnienia.

Zdaniem Sądu organ odwoławczy prowadząc postępowanie nie naruszył przepisów postępowania w sposób, który mógłby mieć wpływ na wynik sprawy. Organ odwoławczy prawidłowo ustalił, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

W opinii Sądu w sprawie nie nastąpiło przedawnienie. W stanie faktycznym sprawy zobowiązanie podatkowe winno wygasnąć na skutek przedawnienia z dniem 31 grudnia 2012 r. Niesporne w sprawie jest, że 10 października 2012 r., zostało wszczęte wobec podatnika postępowanie karne w sprawie, której podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego wiąże się z niewykonaniem niniejszego zobowiązania podatkowego, o którym to postępowaniu skarżący został poinformowany pismem z 8 listopada 2012 r., a które odebrał 22 listopada 2012 r., a zatem przed upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. W związku z powyższym skoro skarżący został skutecznie poinformowany o wszczęciu wobec niego postępowanie karnego skarbowego zanim nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego, to nastąpił skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W opinii Sądu błędny jest pogląd, że dopiero ogłoszenie podejrzanemu postanowienia o przedstawieniu zarzutów, powoduje zawieszenie biegu terminu przedawnienia.

Sąd uznał, że organ odwoławczy nie naruszył art. 127 Ordynacji podatkowej. Rozpatrując odwołanie strony dokonał ponownej analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego i stwierdził, że jest on niewystarczający do ustalenia stanu faktycznego stanowiącego podstawę dalszych ustaleń w zakresie zastosowania właściwych przepisów prawa podatkowego. W konsekwencji uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

Dążąc do rozstrzygnięcia sporu, organ odwoławczy nie naruszył także przepisów art. 120, art. 121, art. 122, art. 127, art. 234 oraz art. 233 § 1 pkt 2a w związku z art. 208 § 1 i art. 59 § 1 pkt 9, art. 70 § 1 i art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej w związku z art. 2, art. 7 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP.

Sąd stwierdził, że organ odwoławczy dokonał szczegółowej analizy oraz oceny zebranego w sprawie przez organ pierwszej instancji materiału dowodowego i zasadnie uznał, iż jest on niewystarczający do prawidłowego rozstrzygnięcia. Jednocześnie wskazał, w jakim konkretnie zakresie jest konieczne przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego. Zakres ten wykracza poza granice uzupełnienia dowodów na podstawie art. 229 Ordynacji podatkowej. Wskazania organu odwoławczego - zdaniem Sądu - nie mają merytorycznego charakteru, nie rozstrzygają, ani nie sugerują sposobu załatwienia sprawy lub treści przyszłej decyzji. Na podstawie oceny przedmiotowych zaleceń organu odwoławczego należy uznać, że należyte wyjaśnienie wskazanych okoliczności ma rzeczywiście istotne znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. W tym kontekście skoro organ pierwszej instancji nie ustalił pełnego stanu faktycznego sprawy przedwczesne byłoby zajmowanie przez organ odwoławczy stanowiska odnośnie istoty sprawy.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł R. J. Wyrok zaskarżył w całości, zarzucając naruszenie prawa materialnego tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 151, art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej "P.p.s.a."), poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, co doprowadziło Sąd do nieuprawnionej konkluzji i błędnej wykładni materialnego prawa podatkowego. Tymczasem prawidłowa wykładnia przedmiotowej normy prawnej skutkować winna uchyleniem skarżonej decyzji ze względu na wygaśnięcie zobowiązania na skutek przedawnienia z dniem 31 grudnia 2012 r. Wysłanie blankietowego zawiadomienia, bez podania odpowiednich przepisów kodeksu karnego skarbowego oraz kodeksu postępowania karnego i to bezpośrednio do podatnika, bez powiadomienia o zawieszeniu reprezentującego go w sprawie pełnomocnika, narusza podstawowe zasady konstytucyjne i nie może prowadzić do zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Zarzucono także naruszenie przepisów postępowania, tj.:,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i c) w zw. z art. 3 § 1 oraz art. 141 § 4, art. 134 § 1 P.p.s.a. przez niewłaściwą realizację funkcji kontrolnej sprawowanej przez sąd administracyjny i wydanie tym samym rozstrzygnięcia, którego błędne uzasadnienie w zakresie błędnej wykładni art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej na mocy art. 153 P.p.s.a. będzie wiązało organ oraz sąd administracyjny z chwilą uprawomocnienia się skarżonego wyroku,

- art. 151, art. 153 w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez błędne uzasadnienie wyroku i nieprawidłowe wskazania co do dalszego postępowania organu podatkowego, co powoduje, iż podatnik nie dysponuje wiedzą, w jaki sposób ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wiążą organ podatkowy, gdyby uprawomocnił się skarżony wyrok, przy przyjęciu przez sąd administracyjny błędnej wykładni art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej - na mocy art. 170 P.p.s.a. mielibyśmy do czynienia z prawomocnością materialną, przy błędnie dokonanej wykładni art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej,

- art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez nie ustosunkowanie się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze,

- art. 145 § 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 136, art. 137 § 1, art. 233 § 1 pkt 2a w zw. z art. 208 § 1 i art. 59 § 1 pkt 9, art. 70 § 1 i art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej w związku z art. 2, art. 7 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP poprzez niezauważenie w wyniku kontroli sądowej nieprawidłowej decyzji organu odwoławczego tj. uchylenia w całości decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, zamiast uchylenie w całości przedmiotowej decyzji i umorzenia postępowania w niniejszej sprawie ze względu na upływ terminu przedawnienia. Z dokumentacji znajdującej się w aktach sprawy wynika, iż nie nastąpiło wbrew twierdzeniu organu II instancji zawieszenie terminu biegu przedawnienia ze względu na wszczęcie postępowania karnoskarbowego, bowiem podatnik przed upływem okresu przedawnienia nie został skutecznie i właściwie powiadomiony o wszczętym postępowaniu karnoskarbowym, a nadto nie przesłuchano go w charakterze podejrzanego oraz nie przedstawiono podatnikowi jakichkolwiek zarzutów,

- art. 145 § 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 208 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 2, art. 7 Konstytucji RP; Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 17 lipca 2012 roku, sygn. P 30/11, uznał przepis art. 70 § 6 pkt 1 jako niezgodny z ustawą zasadniczą, a więc utracił moc obowiązującą. W związku z powyższym w obowiązującym w roku 2007 stanie prawnym nie jest możliwe wydawanie rozstrzygnięć na podstawie nieobowiązującego przepisu, gdyż wyrok TK nie ma charakteru prawotwórczego i nie może prowadzić do kreowania dodatkowej przesłanki, skutkującej zawieszeniem terminu biegu przedawnienia, jaką jest wiedza podatnika o wszczęciu postępowania karnoskarbowego.

- art. 145 § 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 127, art. 234 Ordynacji podatkowej poprzez niezwrócenie uwagi w trakcie sądowej kontroli, że nastąpiło naruszenie prawa w takim zakresie, iż organ odwoławczy nie jest upoważniony na podstawie obowiązujących przepisów prawa do inicjowania postępowania karnoskarbowego w celu zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Z ratio legis art. 234 Ordynacji podatkowej bezpośrednio wynika zakaz jakiegokolwiek działania na niekorzyść strony odwołującej. Prośba skierowana do organu I stopnia w sprawie możliwości przerwania lub zawieszenia biegu okresu przedawnienia narusza w oczywisty sposób ratio legis przedmiotowej normy prawnej. Jeśliby organ I stopnia widział konieczność wszczęcia postępowania karnoskarbowego, niezwłocznie po wydaniu decyzji sam wszcząłby takie postępowanie; taka praktyka działania organu odwoławczego jest niedopuszczalna w polskim systemie prawa, niezgodna z zasadą dwuinstancyjności oraz zakazem reformatio in peius. Sąd w wyniku kontroli sądowo administracyjnej nie zajmował się wcale i nie odniósł się w uzasadnieniu wyroku do kwestii pozorności wszczęcia postępowania karnoskarbowego w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi. Wniesiono także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

Przystępując do oceny zarzutów skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny pragnie zauważyć, że wszystkie podniesione w rozpoznawanym środku zaskarżenia zarzuty oraz wspierająca je argumentacja, w istocie zmierzają do wykazania, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w P. została wydana po upływie terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

W kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego za okresy rozliczeniowe objęte zaskarżoną decyzją zarówno strona skarżąca, jak i Sąd pierwszej instancji odwołują się do treści wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., w sprawie P 30/11 (publ. Dz. U. z 2012 r. poz. 848 ). W wyroku tym Trybunał orzekł, że art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji RP.

W powołanym wyroku Trybunał powołał przepisy regulujące wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie karnoskarbowe i uznał, że unormowany w art. 153 § 1 i 2 k.k.s. mechanizm przedłużania postępowania przygotowawczego w sprawie, narusza wynikającą z art. 2 Konstytucji RP zasadę ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem 5-letniego terminu przedawnienia wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Przy czym zdaniem Trybunału nie znaczy to, że postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe powinno być jawne dla podatnika, a w szczególności, że powinien on być zawiadamiany o wszczęciu postępowania in rem, gdyż byłoby to sprzeczne z zasadą tajności tej fazy postępowania przygotowawczego, która ma istotne znaczenie z punktu widzenia zasady prawdy materialnej. Gdyby bowiem podatnik wiedział, że w dotyczącej go sprawie toczy się postępowanie karne skarbowe, mógłby podjąć działania utrudniające lub uniemożliwiające zebranie niezbędnego materiału dowodowego. Zdaniem Trybunału, naruszenie zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa nie polega na tym, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe. Co więcej, organy skarbowe w trakcie 5-letniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Trybunał stwierdził, że zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie.

Powołany wyrok Trybunału Konstytucyjnego dotyczył stanu prawnego obowiązującego od 1 stycznia 2003 r. do 1 września 2005 r., przy czym Trybunał zauważył, że art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w obecnie obowiązującym brzmieniu (tj. w roku 2012) również zawiera normę uznaną w tym wyroku za niekonstytucyjną, co powoduje konieczność nowelizacji tego przepisu w sposób gwarantujący, że podatnik z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostanie poinformowany, że przedawnienie nie nastąpi z uwagi na zawieszenie jego biegu.

W skardze kasacyjnej podniesiony został zarzut, że skoro Trybunał Konstytucyjny uznał art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej za niezgodny z ustawą zasadniczą, to przepis ten utracił moc obowiązującą, wobec czego w stanie prawnym obowiązującym w roku 2007 nie jest możliwe wydawanie rozstrzygnięć na podstawie nieobowiązującego przepisu.

Z powyższym zarzutem nie można się zgodzić. W orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie wskazywano, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego należy do wyroków interpretacyjnych negatywnych o złożonych skutkach, gdyż orzeczeniem tym stwierdzono, że badany art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Złożoność skutków takiego wyroku polega na tym, że w zakresie, który nie został wskazany w sentencji, kontrolowany przepis nie zostaje uznany za sprzeczny z Konstytucją; skutek taki następuje wyłącznie w odniesieniu do zakresu wskazanego w sentencji orzeczenia (por. Z. Czeszejko-Sochacki, L. Garlicki, J. Trzciński: Komentarz..., s. 214; L. Garlicki: Uwagi o charakterze prawnym orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego, [w:] Studia nad prawem). W przypadku wyroków interpretacyjnych Trybunał Konstytucyjny wskazuje, jak należy rozumieć badany przepis z uwzględnieniem jego prokonstytucyjnej wykładni. Z tego typu wyroków wynika więc zakaz interpretacji przepisu, która mogłaby doprowadzić do jego odczytania i zastosowania w sposób sprzeczny z sentencją wyroku Trybunału Konstytucyjnego (tak np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 czerwca 2015 r., sygn. akt I FSK 377/14, publ. CBOSA).

Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela powyżej powołany pogląd. Odczytanie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej (w brzemieniu obowiązującym w 2007 r.) przez pryzmat treści wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie P 30/11, pozwala stwierdzić, że w stanie prawnym mającym zastosowanie w niniejszej sprawie, w stosunku do skarżącego mógł zaistnieć skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją, w związku ze wszczęciem postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, z uwagi na spełnienie warunku zawiadomienia podatnika o tym fakcie.

Nie można także podzielić zarzutu skargi kasacyjnej, że w rozpatrywanej sprawie nie zaistniał skutek w postaci zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, gdyż przed upływem okresu przedawnienia skarżący nie został skutecznie i właściwie powiadomiony o wszczętym postępowaniu karnoskarbowym, a nadto nie przesłuchano go w charakterze podejrzanego oraz nie przedstawiono mu jakichkolwiek zarzutów. W tym zakresie należy podzielić pogląd, że dla wystąpienia skutku z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej konieczne jest aby podatnik został poinformowany, że nastąpiło wszczęcie postępowania karno-skarbowego, które wywoła ten skutek, że przedawnienie nie nastąpi. Poinformowanie takie może nastąpić także w wezwaniu do stawienia się w charakterze podejrzanego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy termin przedawnienia (pogląd ten został zaprezentowany w wyrokach NSA: z 21 listopada 2012 r., sygn. akt I FSK 303/11; z 5 grudnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1824/13; z 28 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 124/14; z 8 lipca 2015 r., sygn. akt I FSK 704/14, publ. w CBOSA).

Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpatrującym niniejszą sprawę nie podziela odmiennego poglądu reprezentowanego w powołanym przez stronę skarżącą wyroku NSA z 1 października 2012 r., sygn. akt II FSK 302/11, publ. w CBOSA), zgodnie z którym spełnienie omawianego warunku zawieszenia biegu terminu przedawnienia może nastąpić jedynie poprzez przedstawienie podejrzanemu zarzutów.

Na marginesie Naczelny Sąd Administracyjny pragnie zauważyć, że postanowienie z 11 października 2012 r. o przedstawieniu skarżącemu zarzutów, zostało mu skutecznie doręczone 25 października 2012 r.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie może być skuteczny zarzut skargi kasacyjnej, w ramach którego strona skarżąca twierdzi, że wysłanie blankietowego zawiadomienia, bez podania odpowiednich przepisów kodeksu karnego skarbowego oraz kodeksu postępowania karnego, nie może prowadzić do zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego, nie znajduje bowiem uzasadnienia twierdzenie strony skarżącej, że dla wywołania skutku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w informacji skierowanej do podatnika konieczne było podanie przepisów kodeksu karnego skarbowego oraz kodeksu postępowania karnego. Podkreślenia wymaga, że art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej wymaga jedynie, aby wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe wywołujące skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia za dany okres rozliczeniowy związane było z niewykonaniem zobowiązania podatkowego za ten okres. W rozpoznawanej sprawie warunek ten został spełniony, gdyż w postanowieniu z 11 października 2012 r. o przedstawieniu skarżącemu zarzutów wskazano, że postępowanie karnoskarbowe dotyczy m.in. podatku od towarów i usług za 2007 r.

Nie jest trafny zarzut skargi kasacyjnej, że aby organ podatkowy mógł wywodzić skutki prawne w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia, winien dodatkowo wysłać do skarżącego zawiadomienie w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej.

Oceniając ten zarzut należy mieć na względzie, że w celu realizacji wskazań wynikających z wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie P 30/11, przepis art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej został z dniem 15 października 2013 r. znowelizowany mocą ustawy z dnia 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa, ustawy Kodeks karny skarbowy oraz ustawy Prawo celne (Dz.U. z 2013 r., poz. 1149) i uzyskał brzmienie, zgodnie z którym, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Ponadto dodano art. 70c, w myśl którego, organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Skoro jak wskazano powyżej, w stanie prawnym obowiązującym w roku 2007, przepis art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej stanowił wystarczającą podstawę do zaistnienia skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego - po spełnieniu wynikającego z wyroku Trybunału Konstytucyjnego warunku poinformowania podatnika, że przedawnienie nie nastąpi z uwagi na zawieszenie jego biegu – to twierdzenie skarżącego o konieczności dodatkowego zawiadomienia na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej nie zasługuje na uwzględnienie

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego podobnie należy ocenić zarzut doręczenia zawiadomienia z 8 listopada 2012 r. bezpośrednio stronie z pominięciem jego pełnomocnika.

Podkreślić należy, że z wyżej wskazywanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego wynika w sposób nie budzący wątpliwości, że Trybunał za najważniejsze uznał to, aby podatnik przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego miał wiedzę, a co za tym idzie świadomość, że bieg terminu przedawnienia ulega zawieszeniu, a w konsekwencji zobowiązanie podatkowe nie wygasa na skutek przedawnienia. Zatem cel ten zostanie osiągnięty zarówno wtedy, gdy zawiadomienie jest doręczone bezpośrednio podatnikowi, jak i wtedy, gdy w trakcie toczącego się postępowania zawiadomienie doręczono do rąk reprezentującego go pełnomocnika.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest wreszcie trafny zarzut naruszenia art. 151, art. 153 w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. Naruszenia tych przepisów strona skarżąca upatruje w błędnym jej zdaniem uzasadnieniu wyroku i nieprawidłowych wskazaniach co do dalszego postępowania organu podatkowego, co powoduje, że podatnik nie dysponuje wiedzą, w jaki sposób ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wiążą organ podatkowy, gdyby uprawomocnił się skarżony wyrok.

W myśl art. 141 § 4 P.p.s.a. uzasadnienie wyroku winno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Z kolei art. 153 P.p.s.a. przewiduje, że ocena prana i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w tej sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia.

Oceniając ten zarzut należy mieć na względzie, że w rozpoznawanej sprawie Sąd pierwszej instancji oddalił skargę R. J., jednocześnie aprobując stanowisko organu podatkowego zawarte w zaskarżonej decyzji z 16 kwietnia 2013. W takiej sytuacji nie ma mowy o formułowaniu przez Sąd wskazań co do dalszego postępowania, co z oczywistych względów czyni powyższy zarzut bezpodstawnym.

W świetle powyższych rozważań Naczelny Sąd Administracyjny za prawidłową uznał ocenę Sądu pierwszej instancji, który zaakceptował stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w P., że przed upływem terminu przedawnienia skarżącemu zostało doręczone pismo z 8 listopada 2012 r. zawiadamiające o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za okresy od lutego do czerwca 2007 r.

W rozpoznawanej sprawie termin przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług objętych zaskarżoną decyzją, tj. od lutego do czerwca 2007 r. liczony zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, upływałby z dniem 31 grudnia 2012 r. Jednakże biorąc pod uwagę całokształt sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny akceptuje stanowisko Sądu pierwszej instancji, który uznał, że z uwagi na wystąpienie przesłanki określonej w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej zobowiązania podatkowe za wskazane okresy rozliczeniowe nie uległy przedawnieniu, wobec czego nie było przeszkód, aby Dyrektor Izby Skarbowej w P. wydał w tej sprawie decyzję z 16 kwietnia 2013 r.

Końcowo Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie znalazł podstaw do uwzględnienia wniosku strony skarżącej zawartego w piśmie z 23 listopada 2015 r. o zawieszenie postępowania w niniejszej sprawie do czasu wydania przez Trybunał Konstytucyjny wyroku w sprawie K 31/14, gdyż inicjujący to postępowanie wniosek Rzecznika Praw Obywatelskich z 22 października 2014 r. dotyczy zgodności z Konstytucją RP m.in. art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w stanie prawnym, który nie ma zastosowania do niniejszej sprawy.

Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Orzeczenie o kosztach postępowania wydano na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a.