Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 648/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-02-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 19 ust. 1 i 4
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
Teza: W świetle art. 19 ust. 1 i 4 u.p.d.o.f. przyczyny uzasadniające podanie w umowie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej muszą być przez organ podatkowy ustalone przez wezwanie stron umowy do ich wskazania, a w razie ich wskazania - ocenione wraz z określeniem wartości rynkowej nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych.

TEZY

W świetle art. 19 ust. 1 i 4 u.p.d.o.f. przyczyny uzasadniające podanie w umowie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej muszą być przez organ podatkowy ustalone przez wezwanie stron umowy do ich wskazania, a w razie ich wskazania - ocenione wraz z określeniem wartości rynkowej nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia WSA del. Barbara Rennert, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 21 lutego 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 13 września 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 1093/10 w sprawie ze skargi U. R. i W. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 2 sierpnia 2010 r. nr [...], [...] w przedmiocie określenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w nieruchomości 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku na rzecz U. R. kwotę 1.800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku na rzecz W. R. kwotę 2.417 (dwa tysiące czterysta siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 13 września 2011 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny

w Gdańsku, I SA/Gd 1093/10, uchylił zaskarżone przez U. i W. R. (zwanych dalej skarżącymi lub małżonkami) decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 2 sierpnia 2010 r. w przedmiocie określenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w nieruchomości.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynikało,

że w dniu 30 sierpnia 2005 r. małżonkowie zbyli 90/100 udziałów w nieruchomości za cenę 600.000 zł. Jednocześnie złożyli oświadczenie, że przychód przeznaczą na realizację celów, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) – zwanej dalej: u.p.d.o.f. Organ podatkowy wszczął postępowanie podatkowe albowiem stwierdził, że skarżący nie wydatkowali w całości deklarowanego przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości w okresie 2 lat po sprzedaży na realizację własnych celów mieszkaniowych. Ustalił także - w oparciu o dane z aplikacji "Czynności Majątkowe" - że wartość rynkowa odpłatnie zbytych udziałów znacznie odbiegała od wartości rynkowej.

W odpowiedzi skarżący stwierdzili, że podana cena była wartością realną, rzeczywistą i odpowiadającą ówczesnym cenom rynkowym, przytaczając jednocześnie argumentację na poparcie swojego twierdzenia.

Naczelnik Urzędu Skarbowego powołał biegłego, zlecając mu sporządzenie operatu szacunkowego w celu określenia wartości rynkowej nieruchomości będącej przedmiotem umowy sprzedaży. Biegły określił tę wartość na 1.271.200 zł. Organ pierwszej instancji ocenił, że sporządzony operat szacunkowy odpowiada wymogom formalnym i jest rzetelny.

3. W odwołaniu skarżący zarzucili organowi, że ten nie dołożył należytej staranności i nie sprawdził w sposób rzetelny wyjaśnień co do okoliczności uzasadniających podanie w umowie kwestionowanej wartości. Zarzucili wadliwe ustalenie wartości rynkowej poprzez wzięcie pod uwagę nieruchomości, które nie były porównywalne z przedmiotem tego postępowania, jak i brak udostępnienia wszystkich istotnych w tym zakresie informacji.

Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku w dniu 2 sierpnia 2010 r. utrzymał

w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

4. Skarżący powyższemu rozstrzygnięciu zarzucili naruszenie prawa materialnego, w szczególności art. 19 ust. 1, 3 i 4 u.p.d.o.f. w związku z preambułą, art. 2, art. 7, art. 32, art. 64 i art. 84 Konstytucji RP, poprzez błędną wykładnię

i niewłaściwe zastosowanie. Zwrócili uwagę, że jako podstawę ustalenia podatku

i przychodu ze zbycia wartości przyjęto inną kwotę, niż określona przez strony umowy. Organy pominęły istotną różnicę pomiędzy wartością "prawa do udziału

w nieruchomości", a wartością całej nieruchomości. Pominięto także szczególne cechy spornej nieruchomości pomimo racjonalnego wyjaśnienia przez skarżącą okoliczności i przyczyn ustalenia takiej a nie innej ceny udziału. Organy uznały,

że mogły te wyjaśnienia - których rozpoznanie jest istotą sprawy – potraktować

w sposób dowolny lub uznaniowy. Naruszenia wskazanych wyżej przepisów skarżący dopatrywali się w tym, że ustalenie wartości rynkowej prawa nastąpiło bez ich udziału i bez doboru właściwego materiału porównawczego. Zignorowano,

że zgodnie z art. 19 ust. 3 u.p.d.o.f. wartość rynkową praw majątkowych określa się na podstawie cen w obrocie prawami tego samego rodzaju

i gatunku. Naruszenie art. 2, art. 64 i art. 84 Konstytucji RP miało polegać zdaniem skarżących na pominięciu, że w sprawie z art. 19 u.p.d.o.f. chodzi nie o podatek majątkowy lub obrotowy lecz dochodowy. Zatem istotne w sprawie było wyjaśnienie jaką cenę prawa do udziału w nieruchomości uzyskali lub powinni byli uzyskać. Kluczowe było wyjaśnienie dlaczego uzyskali tylko daną cenę lub czy celowo jej nie zaniżyli. Skarżący zarzucili także naruszenie art. 122 i art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm. – zwanej dalej: ord. pod.) co miało wynikać z braku wyjaśnienia, czy posiadane

i wykorzystane w sprawie dane znajdujące się w aplikacji "Czynności Majątkowe" były właściwie wybrane i przetworzone oraz wystarczające dla oceny, o której mowa w art. 19 ust. 3 u.p.d.o.f.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uwzględniając skargę zaznaczył, że Dyrektor Izby Skarbowej wadliwie ocenił wyjaśnienia skarżących uzasadniające przyjęcie wartości przedmiotu umowy w wielkości określonej

w umowie. Przyznał, że nie sposób podać wyczerpującego katalogu przyczyn, które mogą uzasadniać znaczne zaniżenie albo zawyżenie ceny sprzedaży w stosunku do wartości rynkowej rzeczy. Jednocześnie zwrócił uwagę, że z przesłuchania skarżących, które miało miejsce w dniu 3 marca 2009 r. w Urzędzie Skarbowym wynikało, iż skarżący mieli drugą ofertę nabycia - za kwotę 800.000 zł., przy czym

w grę wchodziło nabycie całości, tj. 100 % udziałów w nieruchomości. Sąd zwrócił uwagę na okoliczność powołaną przez skarżących, że rynek lokalny tego rodzaju praw był rynkiem kupującego i to kupujący dyktował ceny. Podkreślił także, że powyższe okoliczności podnoszone przed organami skwitowane zostały stwierdzeniem, iż są niewiarygodne. Brak wszechstronnej i rzetelnej analizy tych okoliczności spowodował, że ocena przyczyn, z powodu których skarżący podali cenę znacznie odbiegającą od wartości rynkowej była dowolna i arbitralna. Pogląd organów, że tylko biegły mógł dokonać ustalenia, czy podane przez skarżących okoliczności rzeczywiście obniżały wartość nieruchomości sąd uznał za nieuzasadniony na gruncie art. 19 u.p.d.o.f.

6. Powyższy wyrok Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając mu naruszenie:

1) art. 19 ust. 1 i 4 u.p.d.o.f., poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, ponieważ organ drugiej instancji dokonał jego prawidłowej wykładni, w tym oceny przesłanek, które- zdaniem skarżących - uzasadniały przyjęcie ceny odbiegającej od wartości rynkowej udziałów

w nieruchomości, nie dał wiary tym przesłankom i w konsekwencji powołał biegłego; co stanowi podstawę kasacyjną wynikającą z art. 174 pkt 1

ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu

przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej: p.p.s.a.;

2) art. 135 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 141 § 4

w związku z art. 153 p.p.s.a., poprzez uwzględnienie przez sąd skargi

i uchylenie zaskarżonych decyzji, mimo iż organy podatkowe prowadziły postępowanie podatkowe prawidłowo, zgodnie z przepisami ord. pod., w tym

uwzględniając art. 210 § 1 ust. 6 w związku § 4 tej ustawy i nie zaszły przesłanki do ich uchylenia, oraz poprzez braku wskazań w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku co do dalszego postępowania; co stanowi podstawę kasacyjną wynikającą z art. 174 pkt 2 p.p.s.a.

Wskazując na powyższe podstawy, organ wniósł o:

uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku celem rozpoznania;

zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa

procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedziach na skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku skarżący podtrzymali swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wnieśli

o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie od organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej

w Gdańsku skarżący podtrzymali swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie

i wnieśli o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie od organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

7. W pierwszej kolejności należy stwierdzić, że chybiony jest zarzut naruszenia przepisów postępowania. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej trafnie wskazał sąd pierwszej instancji, że zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ord. pod. decyzja powinna zawierać m.in. uzasadnienie faktyczne i prawne, przy czym: "Uzasadnienie faktyczne decyzji zawierać powinno w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał

za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne zaś zawierać powinno wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.". W tym kontekście zasadnie nawiązał sąd pierwszej instancji do faktu, że skarżący w swoim przesłuchaniu podali przyczyny, dla których ustalona cena transakcyjna znacznie odbiegała od wartości rynkowej. Podali m.in., że doprowadziły do tego:

– kilkuletni proces sprzedaży nieruchomości prowadzonej przez syndyka,

– zły stan techniczny nieruchomości,

– stan prawny nieruchomości – przeszkodą dla sprzedaży był drugi współwłaściciel, mający 10/100 udziałów w każdym pomieszczeniu.

Organy podatkowe obu instancji stanęły na jednolitym stanowisku, że są to przyczyny niewystarczające i niewiarygodne i dopuścił dowód z opinii biegłego. Takie stanowisko - jak trafnie przyjął sąd pierwszej instancji - jest dowolną oceną tej części dowodu z przesłuchania stron, gdyż w sposób arbitralny, bez należytej oceny okoliczności wskazanych przez stronę określa dowód jako niewiarygodny. Poza tym jest to sprzeczne z art. 191 ord. pod. nieodniesienie się do całego zebranego

w sprawie materiału dowodowego. Art. 187 § 1 ord. pod. wprowadza do postępowania podatkowego zasadę swobodnej - a więc nieskrępowanej

żadnymi regułami - oceny zebranych w postępowaniu podatkowym dowodów, przy czym jednak ocena ta powinna być zgodna z wymaganiami wiedzy, doświadczenia życiowego i logiki. Ocena ta poza tym musi odnosić się do wszystkich przeprowadzonych w sprawie dowodów a to oznacza, że organ nie może

pomijać zebranych w sprawie dowodów, jak również okoliczności faktycznych wynikających z tych dowodów (K. Dworniak, Ordynacja podatkowa.

Dowody w postępowaniu podatkowym, "Biuletyn Skarbowy" 2000, nr 3,

s. 1;K. Radzikowski, glosa do wyroku WSA we Wrocławiu

z dnia 13 grudnia 2006 r., I SA/Wr 1368/06, F.K. 2008, nr 12, s. 72-78; wyrok NSA

z dnia 6 grudnia 2011 r., I FSK 225/11, Lex nr 1148543; wyrok z NSA dnia 8 lutego 2012 r., I OSK 978/10, Lex nr 1126262). Kwestią ważną dla oceny dowodów jest to, by odnosiła się ona do okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Wynika to wprost z art. 191 ord. pod., a w dodatku by strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Ta kwestia musi być oceniana w oparciu

o przepisy prawa materialnego.

8. Z art. 19 ust. 1 i 4 u.p.d.o.f. wynika, że: "Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (...)". Z kolei ust. 4 tego art. 19 wskazuje, że: "Jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej

w umowie odpłatnego zbycia znacznie odbiega od wartości rynkowej nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej.

W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych" (...). Z obu tych przepisów wynika wyraźnie, że ustawodawca dopuszcza taką sytuację, w której cena odpłatnego zbycia nieruchomości zawarta w umowie może nawet znacznie odbiegać od wartości rynkowej, a mimo to być także ceną rynkową z uwagi na uzasadnione przyczyny wskazujące na przyjęcie jako ceny rynkowej ceny podanej

w umowie. W obu tych przepisach do tych przyczyn uzasadniających uznanie ceny umownej jako ceny rynkowej ustawodawca nawiązuje trzykrotnie, co oznacza, że jest to z jego woli bardzo istotna kwestia, której przy ustalaniu stanu faktycznego sprawy nie można pominąć. Co więcej, nie można przy ocenianiu tych okoliczności załatwić tego jednym wyrazem i stwierdzić, że są one albo niewystarczające, albo niewiarygodne. Rego rodzaju ocena jest, jak trafnie przyjął sąd pierwszej instancji – decyzją arbitralną i dowolną.

9. Nie można więc zgodzić się z organem podatkowym, że sąd pierwszej instancji przyjął błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwie zastosował art. 19 ust. 1 i 4 u.p.d.o.f. Z art. 19 ust. 1 i 4 u.p.d.o.f. wynika wyraźnie, że zasadą jest oparcie ceny rynkowej na cenie wyrażonej w umowie. Nawet nieznaczne jej odbiegnięcie od wartości rynkowej nie uzasadnia uruchomienia procedury ustalenia wartości rynkowej nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy. Dopiero znaczna różnica między ceną umowną a ceną rynkową i nieracjonalne argumenty stron uzasadniają zachowanie organu przewidziane w art. 19 ust. 1 i 4 u.p.d.o.f. Rzecz jednak w tym, że tę znaczną różnicę organ najpierw musi

uprawdopodobnić by wezwać stronę umowy do zmiany umowy

lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej (art. 19 ust. 4 zd. pierwsze u.p.d.o.f.). Zatem

w świetle art. 19 ust. 1 i 4 u.p.d.o.f. przyczyny uzasadniające podanie w umowie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej muszą być przez organ podatkowy ustalone przez wezwanie stron umowy do ich wskazania, a w razie ich wskazania - ocenione wraz z określeniem wartości rynkowej nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych.

10. W rozpoznawanej sprawie sąd pierwszej instancji trafnie zwrócił uwagę na powyższą okoliczność, co oznacza, że dokonał - wbrew zarzutom skargi kasacyjnej- nie tylko prawidłowej wykładni powyższych przepisów, ale również właściwie je zastosował. W tym stanie sprawy skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. należało oddalić.

O kosztach postępowania kasacyjnego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a. i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).

Sąd zasądził od organu podatkowego na rzecz skarżących zwrot wynagrodzenia pełnomocnika po połowie, albowiem, zgodnie z art. 207 § 2 p.p.s.a., za szczególnie uzasadniony przypadek takiego rozstrzygnięcia uznał fakt złożenia przez dwoje skarżących jednej odpowiedzi na skargę kasacyjną.