Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 838/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-11-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14 b § 1, art. 14 b § 3, art. 14 c § 2;
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 40 ust. 5, art. 86 ust. 2, art. 89 ust. 1 pkt 14 i 15, art. 89 ust. 2 pkt 1-3, art. 89 ust. 2c;
journal: Dz.U. 2014 poz 752
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hanna Kamińska Sędzia NSA Barbara Mleczko - Jabłońska Sędzia del. WSA Izabella Janson (spr.) po rozpoznaniu w dniu 26 listopada 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 22 czerwca 2017 r., sygn. akt III SA/Po 1227/16 w sprawie ze skargi [...] na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] września 2016 r., nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1. uchyla zaskarżony wyrok; 2. oddala skargę; 3. zasadzą od [...] na rzecz [...] kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 22 czerwca 2017r., sygn. akt III SA/Po 1227/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu po rozpoznaniu skargi [...] (dalej też: "strona", "skarżąca", "Spółka", "wnioskodawca") na interpretację indywidualną z [...] września 2016r., nr [...] Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (dalej też: "DIS", "organ"), działającego z upoważnienia Ministra Finansów w przedmiocie podatku akcyzowego, w punkcie 1 wyroku uchylił zaskarżoną interpretację w zakresie odpowiedzi udzielonej na pytanie drugie zawarte we wniosku strony, w punkcie 2 wyroku orzekł o kosztach postępowania.

Ze stanu faktycznego sprawy przyjętego przez Sąd I instancji wynika, że wnioskiem z [...] lipca 2016r. Spółka zwróciła się do Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku akcyzowego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca planuje nabywanie w kraju wyrobów energetycznych klasyfikowanych do kodów CN 2710 12 21 oraz 2710 12 25. Będą one:

- przemieszczane ze składu podatkowego innego podmiotu do wnioskodawcy poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, na podstawie dokumentu dostawy,

- nabywane luzem w autocysternach lub w opakowaniach o pojemności do 1000 litrów,

- konfekcjonowane (rozlewane do opakowań jednostkowych), bez dodawania na tym etapie jakichkolwiek innych substancji chemicznych, poza pomieszczeniami składu podatkowego prowadzonego przez wnioskodawcę Opakowanie jednostkowe, do których będą rozlewane wyroby będą o pojemnościach zarówno do 5 litrów, jak i powyżej 5 litrów.

Konfekcjonowane w powyższy sposób wyroby będą sprzedawane przez Spółkę m. in. w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej lub na eksport, jako preparaty służące do czyszczenia tarcz hamulcowych w pojazdach mechanicznych.

W związku z powyższym opisem zdarzenia przyszłego zadano pytania:

1. Czy działalność polegająca na konfekcjonowaniu wyrobów energetycznych klasyfikowanych do kodów CN 2710 12 21 oraz 2710 12 25, nabytych w kraju, poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, może odbywać się poza składem podatkowym?

2. Czy w odniesieniu do wyrobów energetycznych klasyfikowanych do kodów CN 2710 12 21 oraz 2710 12 25 sprzedawanych jako preparaty służące do czyszczenia tarcz hamulcowych w pojazdach mechanicznych, dostarczanych do innych krajów w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej lub eksportu w opakowaniach jednostkowych o pojemności powyżej 5 litrów, Spółka ma prawo do zastosowania zerowej stawki akcyzy? (spór w rozpatrywanej sprawie dotyczy odpowiedzi organu wyrażonej w zaskarżonej interpretacji na to pytanie).

Zdaniem Spółki odpowiedź na oba powyższe pytania jest pozytywna.

Wskazaną na wstępie Interpretacją indywidualną z [...] września 2016r. organ uznał stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego za:

- prawidłowe - w zakresie braku obowiązku konfekcjonowania wyrobów akcyzowych w składzie podatkowym;

- nieprawidłowe - w pozostałym zakresie.

W uzasadnieniu wydanej interpretacji, w zakresie stanowiska organu co do zawartego we wniosku pytania drugiego wskazano, że zgodnie z wnioskiem wyroby akcyzowe będą przemieszczane ze składu podatkowego innego podmiotu do Spółki poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, na podstawie dokumentu dostawy. Następnie będą konfekcjonowane i rozlewane do mniejszych opakowań, bez dodawania na tym etapie jakichkolwiek innych substancji chemicznych i sprzedawane. Zdaniem wnioskodawcy wyroby te, w trakcie ich przemieszczania na terytorium kraju w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej lub eksportu będą znajdowały się w posiadaniu podmiotu, który zużywa je w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do celów uprawniających do zastosowania zerowej stawki akcyzy, zgodnie z art. 89 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2014r., poz. 752 ze zm., dalej: "u.p.a."). Organ wskazał, że aby móc rozstrzygnąć powyższą kwestię (możliwości zastosowania zerowej stawki akcyzy) należy odwołać się znaczenia pojęcia "zużycie" użytego w art. 89 ust. 2 pkt 1 u.p.a., zgodnie z którym stawka akcyzy na wyroby energetyczne wymienione w załączniku nr 2 do ustawy, inne niż określone w ust. 1 pkt 1-13, przeznaczone do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, wynosi 0 zł, jeżeli wyroby te są w posiadaniu podmiotu, który zużywa je w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do celów uprawniających do zastosowania zerowej stawki akcyzy. Ze względu na brak legalnej definicji "zużycia" organ wskazał, że odwołując się do potocznego znaczenia tego słowa oraz orzecznictwa w tym zakresie "zużyć" oznacza: "zniszczyć coś lub wyczerpać zapas czegoś przez dłuższe używanie" . Zdaniem organu z tego względu konfekcjonowania wyrobu nie można uznać jako jego zużycia. Wyrób konfekcjonowany nadal istnieje, nie wchodząc nawet w interakcję z innym wyrobami. W wyniku konfekcjonowania przedmiotowe wyroby będą znajdować się w określonych pojemnikach, nie zmienią one swych cech ani ilości (z uwzględnieniem ewentualnych strat powstałych przy konfekcjonowaniu). Przy konfekcjonowaniu zachodzi jedynie "użycie" wyrobów energetycznych. Tymczasem w art. 89 ust. 2 pkt 1-3 u.p.a., przewidującym możliwość zastosowania stawki 0 zł, jest mowa wyłącznie o "zużyciu", stąd "użycie" przedmiotowych wyrobów poprzez ich konfekcjonowanie nie uprawnia do zastosowania stawki 0 zł na podstawie tych przepisów. W związku z powyższym organ wskazał, że skoro ustawodawca zastosował sformułowanie "zużyć", brak podstaw, aby nadawać mu szerszy zakres niż wynika to z potocznego znaczenia, rozszerzając możliwość zastosowania stawki 0 zł. Tym samym wnioskodawca będzie dokonywał "użycia" wyrobów akcyzowych bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania zerowej stawki akcyzy, o której mowa w art. 89 ust. 2 pkt 1 u.p.a. i zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. b u.p.a. dokonywać będzie czynności opodatkowanej akcyzą. Organ stwierdził, że nieprawidłowe było stanowisko Spółki, w myśl którego wyroby energetyczne, w trakcie ich przemieszczania na terytorium kraju w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej lub eksportu będą znajdowały się w posiadaniu podmiotu, który zużywa je w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do celów uprawniających do zastosowania zerowej stawki akcyzy zgodnie z art. 89 ust. 2 pkt 1 u.p.a., gdyż zużycie w powyższej sytuacji nie nastąpi. Organ nie podzielił również stanowiska skarżącej, że żaden przepis u.p.a. nie określa, jaką stawkę akcyzy należy stosować w odniesieniu do wyrobów energetycznych wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy, innych niż określone w ust. 1 pkt 1-13, przeznaczonych do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, w przypadkach innych niż określone w art. 89 ust. 2 pkt 1-8 u.p.a. i tym samym brak jest możliwości zastosowania wobec przedmiotowych wyrobów, poza przekroczeniem dopuszczalnych norm ich zużycia lub użycia do celów napędowych albo opałowych, pozytywnej, tj. wyższej niż zero, stawki akcyzy. Organ podniósł że wyrób energetyczny, dla którego nie przewidziano szczególnej stawki podatku, podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych, tj. według stawki określonej w pkt 14 albo 15 art. 89 ust. 1 u.p.a. Powołując uchwałę NSA z 7 lipca 2011r., sygn. akt I GPS 2/11, wskazał, że ustawodawca nie uzależnia zaklasyfikowania danego wyrobu energetycznego jako paliwa silnikowego od jego rzeczywistego wykorzystania, lecz od potencjalnej możliwości wykorzystania do takich celów. Zdaniem organu brak jest racjonalnych przesłanek, aby wyroby klasyfikowane do kodów CN 2710 12 21 i CN 2710 12 25, które są paliwami silnikowymi, opodatkowywać w odmienny sposób niż w przypadku ubytków lub wykorzystania jako paliwa silnikowe według innej niż określonej w art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a. stawki. Tym samym w sytuacji, gdy wskazane wyroby energetyczne nie zostaną zużyte przez Spółkę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do celów uprawniających do zastosowania zerowej stawki akcyzy, zgodnie z art. 89 ust. 2 pkt 1 i pkt 2 u.p.a., zastosowanie znajdzie stawka akcyzy określona w art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a. Wobec powyższego przy dostawie wewnątrzwspólnotowej i eksporcie nie będzie miała zastosowania już norma wynikająca z art. 89 ust. 2 pkt 1 u.p.a. Tym samym zdaniem organu stanowisko wnioskodawcy w zakresie pytania drugiego jest nieprawidłowe.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej interpretacji.

WSA w Poznaniu uznając skargę za zasadną w zakresie odpowiedzi udzielonej na pytanie drugie zawarte we wniosku strony podzielił zarzut niewłaściwego zastosowania art. 86 ust. 2 w zw. z art. 89 ust. 1 pkt. 14 u.p.a. Uznał za nieprawidłowe stanowisko organu, które wskazywało, że definicja paliw silnikowych, z uwagi na zastosowane w niej kryterium przeznaczenia jest tak szeroka, iż obejmuje też benzynę lakierniczą oraz benzynę ekstrakcyjną sprzedawaną jako preparat do czyszczenia tarcz hamulcowych w pojazdach mechanicznych w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej lub na eksport w opakowaniach jednostkowych o pojemności powyżej 5 litrów. WSA zaznaczył, że żaden z elementów stanu faktycznego przedstawionego we wniosku skarżącej nie wskazuje na rzeczywiste przeznaczenie wyrobu energetycznego do napędu silników spalinowych. Dalej wskazał, że ze stanu faktycznego, w oparciu o który była udzielana zaskarżona interpretacja wynika, że skarżąca Spółka nie zamierza przemieszczać wyrobów wskazanych we wniosku luzem. Oznacza to, że w stosunku do tych wyrobów nie ma zastosowania procedura zawieszenia poboru akcyzy zgodnie z postanowieniami art. 40 ust. 5 u.p.a. , która to procedura ma zastosowanie do wyrobów wymienionych w zał. nr. 2 do ustawy i wyrobów o kodach CN wskazanych powyżej, jeżeli wyroby te przemieszczane są luzem. Zdaniem WSA właściwą stawką podatku akcyzowego dla spornych wyrobów jest stawka 0 zł., przewidziana art. 89 ust. 2c u.p.a., zgodnie z którym stawka akcyzy na wyroby energetyczne niewymienione w zał. 2 do ustawy, inne niż określone w ust. 1 pkt. 1-13, przeznaczone do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliwa silnikowych, wynosi 0 zł. Reasumując WSA stwierdził, że za zasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 14 c §1-2 w zw. z art. 14 b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018r., poz. 800 ze zm., dalej: "O.p."). Organ przyjął, że wyroby opisane we wniosku stanowią wysokooktanowe komponenty benzyny a więc posiadają cechy umożliwiające zastosowanie ich jako paliwo silnikowe. W opinii Sądu I instancji słusznie podnosi skarżący, że dla klasyfikacji wg. Nomenklatury Scalonej nie ma znaczenia liczba oktanowa. WSA zauważył, że skarżąca w opisie stanu faktycznego nie podała składu chemicznego wyrobu, parametrów destylacji oraz temperatury zapłonu, które to elementy mają znaczenie dla klasyfikacji CN. Poza wskazaniem kodu CN skarżąca wyjaśniła, że wyroby będą sprzedawane jako preparaty służące do czyszczenia tarcz hamulcowych w pojazdach mechanicznych. Ponadto organ w udzielonej interpretacji dokonując wykładni nie uwzględnił istotnej okoliczności stanu faktycznego, że przedmiotem obrotu będą wyroby w opakowaniach o pojemności powyżej 5 litrów

W skardze kasacyjnej Szef Krajowej Administracji zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości, rozpoznanie skargi Spółki i jej oddalenie, ewentualnie, o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu. Ponadto wniósł o rozpoznanie sprawy na rozprawie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:

I. Naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienia mogły mieć istoty wpływ na wynik sprawy tj.:

- art. 146 § 1 w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 3 a także art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej (Dz.U. z 2017r., poz. 201 ze zm.) poprzez uwzględnienie skargi strony, uchylenie zaskarżonej indywidualnej interpretacji i przyjęcie, że organ naruszył przepisy postępowania, gdyż wydał interpretację indywidualną:

- na podstawie zmodyfikowanego opisu zdarzenia przyszłego,

- nie uwzględnił istotnej okoliczności stanu faktycznego tj. tej, że przedmiotem obrotu będą wyroby w opakowaniach o pojemności powyżej 5 litrów.

W ocenie organu podatkowego, zaskarżona interpretacja spełnia wszystkie wymogi określone w art. 14c § 1 i § 2 O.p. Dokonując oceny prawnej stanowiska strony organ uwzględnił bowiem wszystkie okoliczności wynikające z przedstawionego przez nią opisu zdarzenia przyszłego, a nadto dokonał szczegółowej analizy wszystkich przesłanek przesądzających o uznaniu jej stanowiska za nieprawidłowe;

- art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 57a p.p.s.a. poprzez wyjście przez Sąd I instancji poza zakres zaskarżenia. WSA będąc związanym zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną powołując się na przepis prawny, który nie był wskazywany w skardze jako naruszony.

Skarżąca w skardze do WSA zarzuciła organowi, że ten niewłaściwie zastosował w sprawie art. 86 ust. 2 w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a. WSA uznał rację skarżącej w tej kwestii ale jednocześnie wskazał, że w sprawie znajdzie zastosowanie przepis art. 89 ust. 2c u.p.a., chociaż przepis ten w interpretacji indywidualnej nie był wskazywany jako ten, który ma zastosowanie w sprawie, a co za tym idzie nie był wskazany w skardze do WSA jako naruszony;

- art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez sporządzenie wadliwego uzasadnienia wyroku. WSA nie zawarł w nim wyczerpującego wyjaśnienia podstawy prawnej, co w konsekwencji uniemożliwia organowi poznanie motywów jakimi kierował się WSA podejmując swoje rozstrzygnięcie.

Zdaniem skarżącego kasacyjnie organu wskazane uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy, gdyby WSA nie naruszył przepisów postępowania mogłoby zapaść rozstrzygnięcie korzystne dla organu, czyli oddalające skargę strony na podstawie art. 151 p.p.s.a.

II. Naruszenie przepisów prawa materialnego tj.:

- art. 86 ust. 2 u.p.a. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że pojęcie "przeznaczenie" oznacza zamiar wykorzystania wyrobów do określonych celów, a nie samą potencjalną możliwość ich wykorzystania do tych celów, zatem aby wyroby energetyczne zostały uznane za paliwo silnikowe muszą być: przeznaczone do użycia do napędu silników spalinowych albo oferowane na sprzedaż do napędu silników spalinowych albo używane do napędu silników spalinowych. W ocenie organu prawidłowa wykładnia wskazanego przepisu powinna prowadzić do wniosku, że nawet potencjalna możliwość przeznaczenia danych wyrobów energetycznych do napędu silników klasyfikuje dany wyrób jako paliwo silnikowe. Wskazane przez skarżącą we wniosku wyroby są wykorzystywane jako paliwa;

- art. 86 ust. 2 w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a. poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że w okolicznościach sprawy opisane we wniosku wyroby o kodach CN 2710 11 21, 2710 11 25 (obecnie CN 2710 12 21, 2710 12 25) chociaż mogą być potencjalnie składnikiem paliwa silnikowego i mogą być przeznaczane do dodania ich do paliwa silnikowego to jednak do wyrobów tych nie może być stosowana stawka właściwa "dla pozostałych paliw silnikowych" określona w art. 89 ust. 1 pkt 14 cyt. ustawy, a zatem przepis ten nie może być stosowany, gdyż w ocenie WSA, żaden z elementów stanu faktycznego nie wskazuje na rzeczywiste przeznaczenie tych wyrobów energetycznych do napędu silników spalinowych;

- art. 40 ust. 5 u.p.a. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że wyroby będące przedmiotem wniosku o interpretację będą wyłączone z zakresu załącznika nr 2 do tej ustawy z uwagi na fakt, że nie będą przemieszczane luzem, a więc poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy;

- art. 89 ust. 2c u.p.a. poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że właściwą stawką akcyzy na opisane we wniosku wyroby energetyczne jest stawka 0 zł, wyroby te są bowiem wyłączone z załącznika nr 2 do ustawy, a zatem przepis ten znajdzie zastosowanie w sprawie.

Argumentację na poparcie powyższych zarzutów skarżący kasacyjnie organ przedstawił w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka wniosła o jej oddalenie.

Zarządzeniem z 19 października 2020r. w związku z § 1 pkt 1 i 2 Zarządzenia nr 39 Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2020r. w sprawie odwołania rozpraw oraz wdrożenia w Naczelnym Sądzie Administracyjnym działań profilaktycznych służących przeciwdziałaniu potencjalnemu zagrożeniu zakażenia wirusem SARS-CoV-2 w związku z objęciem Miasta Stołecznego Warszawy obszarem czerwonym (dostępne na stronie internetowej NSA www.nsa.gov.pl), Przewodnicząca Wydziału I Izby Gospodarczej NSA, działając na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych, zniosła wyznaczony w niniejszej sprawie termin rozprawy i wyznaczyła posiedzenie niejawne w składzie takim jak na rozprawę, o czym poinformowano strony.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do art. 183 § 1 zd. 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod rozwagę z urzędu nieważność postępowania. Konstrukcja skargi kasacyjnej w zasadzie wyznacza zakres kontroli sprawowanej przez sąd kasacyjny. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej, poza przypadkami nieważności, oznacza, iż Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej podstawami, czyli że władny jest do badania tylko tych zarzutów, które zostały skonkretyzowane w skardze kasacyjnej. Powyższe obliguje zatem stronę wnoszącą skargę kasacyjną do prawidłowego konstruowania tak zarzutów, jak i ich uzasadnienia. Naczelny Sąd Administracyjny, działając jako sąd kasacyjny, nie został bowiem wyposażony w kompetencje do konkretyzowania, uściślania czy korygowania zarzutów strony skarżącej. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym oparte jest na zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, ograniczając się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej, w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Sąd odwoławczy nie może poprawiać podstaw zaskarżenia i wniosków skargi kasacyjnej, gdyż oznaczałoby to działanie z urzędu, niedopuszczalne w świetle cytowanego przepisu.

Zarzuty skargi kasacyjnej należy poprzedzić następującym wywodem:

Stosownie do art. 14c § 1 zd. 1 O.p. interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, przy czym w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy winna zawierać wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2). Uzasadnienie prawne, o którym mowa w ww. przepisie, winno stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, aby wnioskodawca miał pełną wiedzę co do przepisów znajdujących zastosowanie w sprawie oraz przyczyn, dla których zaprezentowane przezeń stanowisko organ podatkowy uznał za wadliwe, przy jednoczesnym dokonaniu prawnego zakwalifikowania określonego zdarzenia prawnego, przedstawionego przez wnioskodawcę we wniosku inicjującym postępowanie w sprawie. Przez powyższe należy rozumieć odpowiedź na zadane przez podatnika pytanie z jasno zaprezentowanym stanowiskiem organu podatkowego. Uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej powinno zatem zawierać nie tylko przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko, ale również wyjaśnienie znaczenia tych przepisów w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego, ze wskazaniem jego istotnych znamion. Z uzasadnienia prawnego interpretacji powinien wynikać tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził z jednej strony do zanegowania stanowiska wnioskodawcy, a z drugiej strony do przyjęcia przez organ stanowiska odmiennego. Uzasadnienie prawne musi bowiem stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie określone przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie.

Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną, Sąd drugiej instancji uznał, iż ma ona usprawiedliwione podstawy.

Przypomnieć należy, że Sąd Administracyjny, sprawując kontrolę działalności administracji publicznej, w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach jest obowiązany do ich kontroli również z punktu widzenia poprawności merytorycznej dokonanych w nich interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Istota omawianej instytucji oraz jej cel, któremu służy polega na tym, że z inicjatywy podatnika Minister Finansów ma dokonać prawnej oceny jego stanowiska w zakresie zaistniałej lub przyszłej sytuacji prawnopodatkowej. W rozpoznawanej sprawie Minister Finansów dokonując interpretacji prawa podatkowego ocenił stanowisko wnioskodawcy jako nieprawidłowe w zakresie pytania drugiego. Podstawą materialnoprawną rozstrzyganej sprawy był art. 14b § 1 O.p. Żądanie strony zawarte we wniosku z [...] lipca 2016r. wyznaczyło przedmiot postępowania. Strona wyraźnie i wyczerpująco przedstawiła w trybie art. 14b § 3 O.p. zaistniały stan faktyczny, jak również przedstawiła własne stanowisko w sprawie oceny prawnej tego stanu. Organ upoważniony przez Ministra Finansów do wydania interpretacji - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w ramach interpretacji zawarł swoją negatywną ocenę prawną stanowiska wnioskodawcy w zakresie pytania drugiego wskazując w trybie art. 14c § 2 O.p. prawidłowe stanowisko w tym zakresie wraz z uzasadnieniem prawnym. Wydane w wyniku wniesienia wezwania do usunięcia naruszenia prawa rozstrzygnięcie organu, w tym wypadku odmawiające zmiany interpretacji - podobnie jak zaskarżona interpretacja - nie jest aktem, w którym organ podatkowy stosuje interpretowany przepis. Organ ponownie rozpoznając sprawę jedynie wyraża swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do określonej we wniosku sprawy indywidualnej. Wydając interpretację organ podatkowy nie ustanawia żadnej normy indywidualnej, lecz jedynie przedstawia swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do określonej sprawy indywidualnej. Samo wydanie interpretacji nie wywołuje żadnych skutków w sferze praw i obowiązków wnioskodawcy. Skutki takie, w postaci ochrony prawnej, wywołuje dopiero zastosowanie się do indywidualnej interpretacji. Opisany we wniosku przez zainteresowanego stan faktyczny stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone skutki prawne. Interpretacja wiąże tylko i wyłącznie w przedstawionym stanie faktycznym. Podatnik nie jest chroniony, jeśli stan faktyczny będzie odbiegał od rzeczywistości. Jego weryfikacja jest możliwa w toku kontroli podatkowej bądź kontroli skarbowej, a następnie w toku postępowania podatkowego. Stan faktyczny przedstawiony we wniosku konstytuuje przedmiotowy zakres sprawy o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, a przez to i zakres udzielonej interpretacji. Podatkowy organ interpretacyjny ocenia bowiem możliwość zastosowania prawa podatkowego w odniesieniu do konkretnego, przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego i w relacji do tego obszaru dokonuje wykładni przepisów prawa, których potencjalną subsumcję rozważa.

W rozpoznawanej sprawie podatnik zadał pytania:

1. Czy działalność polegająca na konfekcjonowaniu wyrobów energetycznych klasyfikowanych do kodów CN 2710 12 21 oraz 2710 12 25, nabytych w kraju, poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, może odbywać się poza składem podatkowym?

2. Czy w odniesieniu do wyrobów energetycznych klasyfikowanych do kodów CN 2710 12 21 oraz 2710 12 25 sprzedawanych jako preparaty służące do czyszczenia tarcz hamulcowych w pojazdach mechanicznych, dostarczanych do innych krajów w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej lub eksportu w opakowaniach jednostkowych o pojemności powyżej 5 litrów, Spółka ma prawo do zastosowania zerowej stawki akcyzy? Przy czym spór w rozpatrywanej sprawie dotyczy odpowiedzi organu wyrażonej w zaskarżonej interpretacji na to pytanie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu stwierdził, że zaskarżona interpretacja prawa podatkowego (w zakresie pytania 2) nie jest prawidłowa.

Przedmiotem interpretacji w niniejszej sprawie były obowiązujące przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym. Minister Finansów powołując się na obowiązujący porządek krajowy negatywnie ocenił stanowisko wnioskodawcy w zakresie pytania 2, dokonał wykładni przepisów prawa podatkowego, mających zastosowanie w przedstawionym przez podatnika we wniosku o wydanie interpretacji zaistniałym stanie faktycznym oraz ocenił prawidłowość stanowiska wnioskodawcy co do stosowania do tego stanu przepisów prawa podatkowego.

Skarga kasacyjna oparta została na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a. Zawarto w niej zarzuty zarówno naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, jak i naruszenia przepisów postępowania. Co do zasady, przy tak sformułowanych zarzutach, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegać powinny zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego (por. wyrok NSA z 6 czerwca 2013r., I FSK 869/12). Jednakże charakter niniejszej sprawy, która dotyczy interpretacji indywidualnej, wymaga odmiennego, aniżeli zwykle stosowane, podejścia do zarzutów. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów naruszenia prawa materialnego, albowiem ocena zarzutów naruszenia prawa procesowego, których istotą jest kwestionowanie wydanego przez Sąd I instancji rozstrzygnięcia, pozostaje wobec nich wtórna.

Zgodnie z art. 146 § 1 p.p.s.a, Sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt, interpretację (...) albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 2 O.p.). Przepis art. 146 p.p.s.a. normujący postępowanie sądowe w sprawach z zakresu kontroli działalności administracji publicznej określa kompetencję Sądu Administracyjnego w fazie orzekania w razie uwzględnienia skargi.

Zgodnie z art. 57a p.p.s.a, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie (...) może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd Administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W rozpoznawanej sprawie Sąd I instancji stwierdził, że Minister Finansów naruszył art. 14c § 1-2 w zw. z art. 14b § 3 O.p. oceniając negatywnie stanowisko wnioskodawcy oraz uwzględnił zarzut niewłaściwego zastosowania art. 86 ust. 2 w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a.

Tym samym Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy - art. 146 § 1 p.p.s.a.. (odpowiednie stosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a.).

Naruszenie prawa materialnego może nastąpić przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Błędna wykładnia to mylne zrozumienie treści przepisu. Sąd Administracyjny nie stosuje żadnego przepisu prawa materialnego, w sensie wiążącego ustalenia konsekwencji prawnych stwierdzonych faktów, dokonuje jedynie oceny zastosowania prawa materialnego przez organ administracji. W rozpoznawanej sprawie stan faktyczny przedstawiony we wniosku zakreślił przedmiotowy zakres sprawy o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, a przez to i zakres udzielonej interpretacji. Podatkowy organ interpretacyjny ocenił możliwość zastosowania prawa podatkowego w odniesieniu do konkretnego, przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego i w relacji do tego obszaru dokonał wykładni przepisów prawa, których potencjalną subsumcję rozważył.

W ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1) p.p.s.a. Sądowi I instancji zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego: art. 86 ust. 2 u.p.a. przez błędną wykładnię; art. 89 ust. 1 pkt 14 w związku z art. 89 ust. 1a oraz art. 86 ust. 2 u.p.a. przez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie; art. 89 ust. 2c u.p.a. przez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie; art. 40 ust. 5 w związku z art. 89 ust. 2c i art. 89 ust. 1 pkt 14 w związku z art. 89 ust. 1a przez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie.

Trafnie zarzucono Sądowi I instancji w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1) p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie przepisów u.p.a. wskazanych w pkt II. petitum skargi kasacyjnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu naruszył prawo materialne nie akceptując prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym podatkowego organu interpretacyjnego, który ocenił możliwość zastosowania prawa podatkowego w odniesieniu do konkretnego, przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego. Zaprezentowana wykładnia przepisu art. 86 ust. 2 u.p.a. (Paliwami silnikowymi w rozumieniu ustawy są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych) jest błędna. Naczelny Sąd Administracyjny wyroku z 3 lipca 2018r., I GSK 727/17 (LEX nr 2535323) przedstawił wykładnię wskazanego przepisu u.p.a.: "Zwrot "przeznaczony do użycia (...) do napędu silników spalinowych" winien być rozumiany w ten sposób, że są to takie wyroby energetyczne, które obiektywnie - z uwagi na swe zasadnicze właściwości, w tym spełnianie określonych w odrębnych przepisach wymagań jakościowych dla paliw ciekłych i biopaliw ciekłych - są przeznaczone do użycia do napędu silników spalinowych. Są to więc takie wyroby, które bez względu na to, do czego zostaną wykorzystane, są paliwami silnikowymi, nawet jeżeli zostaną wykorzystane niezgodnie z ich przeznaczeniem. Z kolei wyroby energetyczne, które nie są przystosowane do napędu silników spalinowych, ponieważ nie spełniają określonych w odrębnych przepisach wymagań jakościowych, które są oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych, stają się paliwami silnikowymi tylko (z definicji zawartej w art. 86 ust. 2 u.p.a.) w przypadku "oferowania ich na sprzedaż lub używania do napędu silników spalinowych". W konsekwencji wyroby te, jeśli nie mieszczą się grupie wyrobów energetycznych objętych kodem CN 2710, w przypadku ich wykorzystania do celów innych, niż jako paliwo silnikowe, nie są paliwami silnikowymi. Analiza przepisu art. 86 ust. 2 wskazuje na zamiar ustawodawcy rozróżnienia sytuacji "przeznaczenia do użycia" i "użycia" wyrobu energetycznego do napędu silników spalinowych. Czym innym jest więc faktyczne użycie wyrobu w ww. celu, a czym innym przeznaczenie go do takiego użycia. Między tymi pojęciami nie można stawiać znaku równości." Podobne stanowisko Naczelny Sąd Administracyjny zaprezentował w wyroku z 3 lipca 2018r., I GSK 728/17 (LEX nr 2535324). Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 24 maja 2012r., I GSK 391/11 (cbois.nsa.gov.pl) przedstawił zbliżone stanowisko: "Ponadto, co należy podkreślić, ustawa akcyzowa w art. 86 ust. 2 i 3 nadaje szeroki zakres pojęciom "paliwa silnikowe" i "paliwa opałowe". W rozumieniu tych przepisów paliwami silnikowymi (podobnie opałowymi) są wyroby energetyczne nie tylko przeznaczone do użycia, czy oferowane na sprzedaż, ale także, co wymaga podkreślenia, używane, bądź mogące być użyte do napędu silników spalinowych lub na potrzeby opałowe. Oznacza to, że na gruncie ustawy akcyzowej paliwem silnikowym lub paliwem opałowym jest wyrób energetyczny, który już tylko z uwagi na swoje właściwości fizyko-chemiczne jest używany lub może być użyty na wspomniane wyżej potrzeby, choćby nie spełniał obowiązujących w tym względzie wymagań, jakim powinno odpowiadać paliwo silnikowe lub opałowe, a jego użycie na wspomniane potrzeby byłoby nawet nielegalne."

Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.a., do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, a także do wiążących informacji akcyzowych, zwanych dalej "WIA", stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (...). Zgodnie z brzmieniem pozycji CN 2710 obejmuje ona oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z materiałów bitumicznych, inne niż surowe; preparaty gdzie indziej niewymienione ani niewłączone zawierające 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z materiałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów; oleje odpadowe: – Oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych (inne niż surowe) oraz preparaty gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, zawierające 70 % masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów, inne niż oleje odpadowe:

2710 11 15 - - - - benzyny specjalne: 2710 11 21– – – – – Benzyna lakiernicza. Dział 27 Nomenklatury Scalonej zawiera uwagę dodatkową do pozycji 2710: a) "benzyny specjalne" (podpozycje 2710 11 21 i 2710 11 25) oznaczają oleje lekkie, jak określono w uwadze 4 do podpozycji niniejszego działu, niezawierające żadnych preparatów przeciwstukowych i z różnicą nie większą niż 60 °C między temperaturami, w których destyluje 5 % i 90 % objętościowo (włącznie ze stratami);

b) "benzyna lakiernicza" (podpozycja 2710 11 21) oznacza benzyny specjalne zdefiniowane powyżej w pkt a), z temperaturą zapłonu wyższą niż 21 °C według metody EN ISO 13736.

Ustawa z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym dokonuje w zakresie swojej regulacji wdrożenia dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania, a także dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej. Załącznik Nr 2 Wykaz wyrobów akcyzowych, do których stosuje się procedurę zawieszenia poboru akcyzy i których produkcja odbywa się w składzie podatkowym, o których mowa w dyrektywie Rady 92/12/EWG w pozycji 20 wskazuje kod CN: od ex 2710 11 do ex 2710 19 69. Dyrektywa Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz.U. L 76, s. 1) stanowi w art. 1: "1. Niniejsza dyrektywa wyznacza system dotyczący wyrobów objętych podatkiem akcyzowym i innych podatków pośrednich, które są pobierane bezpośrednio lub pośrednio przy sprzedaży takich produktów, z wyjątkiem podatku od wartości dodanej i podatków ustalonych przez Wspólnotę. 2. Szczegółowe przepisy odnoszące się do struktury i stawek podatku dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym są wymienione we właściwych dyrektywach." Zgodnie z art. 3 ust. 1 i 2 tej dyrektywy: 1. Niniejszą dyrektywę stosuje się, na poziomie wspólnotowym, do następujących wyrobów, jak określono w stosownych dyrektywach: - olejów mineralnych, - alkoholu i napojów alkoholowych, - wyrobów tytoniowych. 2. Wyroby wymienione w ust. 1 mogą podlegać innym podatkom pośrednim do szczególnych celów (służącym szczególnym celom), pod warunkiem że podatki te są zgodne z przepisami podatkowymi stosowanymi odnośnie do podatku akcyzowego oraz VAT, jeżeli chodzi o określenie podstawy opodatkowania, obliczenie podatku, ściągalność i kontrolowanie podatku (powstanie obowiązku podatkowego i kontrolę podatkową). Dyrektywa Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.U. L 283, s. 51) w Artykule 1 stanowi, że państwa członkowskie nakładają podatki na produkty energetyczne i energię elektryczną zgodnie z tą dyrektywą. Artykuł 2 tej dyrektywy przewiduje: 1. Dla celów niniejszej dyrektywy, pojęcie "produkty energetyczne" stosuje się do produktów: a) objętych kodami CN 1507 do 1518, jeśli są one przeznaczone do stosowania jako paliwo do ogrzewania lub paliwo silnikowe; b) objętych kodami CN 2701, 2702 i 2704 do 2715; c) objętych kodami CN 2901 i 2902; d) objętych kodem CN 2905 11 00, które nie są pochodzenia syntetycznego, jeśli są one przeznaczone do stosowania jako paliwo do ogrzewania lub paliwo silnikowe; e) objętych kodem CN 3403; f) objętych kodem CN 3811; g) objętych kodem CN 3817; h) objętych kodem CN 3824 90 99, jeśli są one przeznaczone do stosowania jako paliwo do ogrzewania lub paliwo silnikowe. 2. Niniejsza dyrektywa ma również zastosowanie do: Energii elektrycznej objętej kodem CN 2716. 3. W przypadku przeznaczenia do wykorzystania, oferowania na sprzedaż lub wykorzystywania jako paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania, produkty energetyczne inne niż te, których poziom opodatkowania został określony w niniejszej dyrektywie, podlegają podatkowi zgodnie z wykorzystaniem, według stawki przyjętej dla równoważnego paliwa do ogrzewania lub paliwa silnikowego. Oprócz podlegających opodatkowaniu produktów wymienionych w ust. 1, wszelkie produkty przeznaczone do wykorzystania, oferowane na sprzedaż lub wykorzystywane jako paliwo silnikowe, lub jako dodatek lub rozcieńczalnik do paliw silnikowych, podlegają opodatkowaniu według stawki przyjętej dla równoważnego paliwa silnikowego. Oprócz podlegających opodatkowaniu produktów wymienionych w ust. 1, wszelkie inne węglowodory, z wyłączeniem torfu, przeznaczone do wykorzystania, oferowane na sprzedaż lub wykorzystywane do ogrzewania, podlegają opodatkowaniu według stawki przyjętej dla równoważnego produktu energetycznego. 4. Niniejsza dyrektywa nie ma zastosowania do: b) następującego wykorzystania produktów energetycznych i energii elektrycznej: - produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania.

Krajowa definicja legalna z art. 86 ust. 2 u.p.a. (Paliwami silnikowymi w rozumieniu ustawy są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych) wdraża regulacje wskazanych dyrektyw. Wszelkie produkty przeznaczone do wykorzystania, oferowane na sprzedaż lub wykorzystywane jako paliwo silnikowe, lub jako dodatek lub rozcieńczalnik do paliw silnikowych, podlegają opodatkowaniu według stawki przyjętej dla równoważnego paliwa silnikowego.

Benzyny specjalne, benzyna lakiernicza są w rozumienia u.p.a. wyrobami energetycznymi niezależnie od tego, czy są przeznaczone do celów opałowych lub napędowych. Jest to rozwiązanie przyjęte w art. 2 ust. 1 lit. b) dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej: "Dla celów niniejszej dyrektywy, pojęcie "produkty energetyczne" stosuje się do produktów: b) objętych kodami CN 2701, 2702 i 2704 do 2715. Benzyny specjalne, benzyna lakiernicza są to wyroby energetyczne wymienione w Załączniku Nr 2 do u.p.a. w pozycji 20. Wobec tego, do tych wyrobów energetycznych nie ma zastosowania stawka akcyzy 0 zł z art. 89 ust. 2c u.p.a. (Stawka akcyzy na wyroby energetyczne niewymienione w załączniku nr 2 do ustawy, inne niż określone w ust. 1 pkt 1-13, przeznaczone do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, wynosi 0 zł). Przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonywanego do składu podatkowego. Obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, dokonanego na potrzeby wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej na terytorium kraju, powstaje z dniem otrzymania wyrobów akcyzowych przez podatnika, nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia dokonania wysyłki określonej w uproszczonym dokumencie towarzyszącym lub od dnia wystawienia dokumentu handlowego, w przypadku gdy wyroby akcyzowe przemieszczane są na podstawie dokumentu handlowego. Benzyny specjalne, benzyna lakiernicza nabyte wewnątrzwspólnotowo jako wyroby akcyzowe będące w rozumieniu art. 86 ust. 1 pkt 2 u.p.a. wyrobami energetycznymi objętymi pozycją CN 2710 podlegają opodatkowaniu akcyzą niezależnie od tego, czy są przeznaczone do celów opałowych lub napędowych. Podlegają opodatkowaniu z zastosowaniem stawki akcyzy z art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a., ponieważ są pozostałymi paliwami silnikowymi w rozumieniu u.p.a.

Art. 134 § 1 p.p.s.a. wskazuje, iż Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Stosownie natomiast do treści art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Powyższy przepis został wprowadzony ustawą z dnia 9 kwietnia 2015r. o zmianie ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i ma on zastosowanie do postępowań wszczętych od dnia 15 sierpnia 2015r. W przedmiotowej sprawie skarga strony została wniesiona w 2016r., a zatem pod rządami nowej regulacji. Z treści powołanego przepisu wynika, że w obecnym stanie prawnym rolą Sądu Administracyjnego w sprawie ze skargi na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego jest dokonanie oceny prawidłowości wykładni i zastosowania przepisów ujętych w interpretacji indywidualnej w kontekście zarzutów podniesionych w skardze. Należy wskazać, że skarżąca w skardze do WSA zarzuciła organowi, że ten niewłaściwie zastosował w sprawie art. 86 ust. 2 w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku akcyzowym, ale jednocześnie wskazała, że w sprawie znajdzie zastosowanie przepis art. 89 ust. 2c ustawy o podatku akcyzowym, chociaż przepis ten w interpretacji indywidualnej nie był wskazywany jako ten, który ma zastosowanie w sprawie. Na ten przepis nie powoływał się również wnioskodawca w swoim wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. WSA zatem, co zasadnie wskazał skarżący kasacyjnie organ wypowiedział się w zakresie nie objętym stanowiskiem zaprezentowanym przez wnioskodawcę we wniosku, gdyż wnioskodawca nie powoływał się na art. 89 ust. 2c ustawy o podatku akcyzowym, jako ten który ma zastosowanie w sprawie. Z uwagi na okoliczność, że w skardze skierowanej do WSA brak zarzutu naruszenia przez organ art. 89 ust. 2c ustawy o podatku akcyzowym WSA nie mógł uchylić zaskarżonej interpretacji powołując się na tę regulację, jako mającą zastosowania w sprawie. W tym zakresie należy podzielić pogląd, iż "Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi wniesionej na interpretację indywidualną i nie może poszukiwać uchybień prawa materialnego i procesowego, które w skardze tej nie zostały podniesione" (zob. S. Babiarz, K. Aromiński, "Postępowanie sądowoadministracyjne w praktyce", Warszawa 2015, s. 167). Powyższe uchybienie doprowadziło do naruszenia przepisów postępowania i miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Zgodnie z art. 14b § 3 O.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Przyjmuje się, że wyczerpująco przedstawiony (zaistniały bądź przewidywany) stan faktyczny to taki, na podstawie którego można w sposób pewny i nieuzasadniający żadnych przedmiotowych wątpliwości udzielić informacji w zakresie możliwości zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. To obowiązkiem strony było wyczerpujące przedstawienie zaistniałego stanu faktycznego z uwzględnieniem specyfiki prowadzonej działalności gospodarczej. Wobec tego, Minister Finansów nie naruszył art. 14c § 2 O.p. oceniając negatywnie stanowisko wnioskodawcy i wskazując prawidłowe stanowisko wraz z uzasadnieniem prawnym.

W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny, uznając zasadność skargi kasacyjnej, na podstawie art. 188 p.p.s.a. w związku z art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w punkcie pierwszym (uchylając zaskarżony wyrok) i drugim sentencji (oddalając skargę). O kosztach postępowania kasacyjnego jak w punkcie trzecim sentencji orzeczono na podstawie 203 pkt 2 p.p.s.a, w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015r., poz. 1804 ze zm.). W rozpoznawanej sprawie zwrot kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz organu należny jest z tytułu reprezentowania organu przez radcę prawnego nie reprezentującego strony w pierwszej instancji, co uzasadniało zasądzenie kosztów w wysokości 75% stawki minimalnej - 480 zł, co dało kwotę [...] zł. oraz kwotę [...] zł. z tytułu wpisu od skargi kasacyjnej.