Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 387/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-01-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Administracyjne postępowanie
Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 11; art. 133 § 1; art. 144 § 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 181; art. 190; art. 192
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 19 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: § 48 ust. 4 pkt 5 lit a)
journal: Dz.U. 2002 nr 27 poz 268
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia WSA (del.) Danuta Oleś, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 17 stycznia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 22 października 2010 r., sygn. akt I SA/Łd 721/10 w sprawie ze skargi R. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 16 kwietnia 2010 r., nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do kwietnia 2004 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od R. C. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 2400 (słownie: dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 22 października 2010 r., sygn. akt I SA/Łd 721/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę R.C. (dalej: "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 16 kwietnia 2010 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do kwietnia 2004 r.

2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku sąd I instancji wskazał, że powyższa decyzja została wydana w następstwie kontroli podatkowej, w wyniku której ustalono, że podatnik odliczył podatek naliczony z faktur VAT, dokumentujących nabycie oleju napędowego, w których jako wystawcy widniały następujące podmioty: "F.H. J.S". z S. (styczeń 2004 r.), R. Spółka z. o.o. w Z. (luty-kwiecień 2004 r.).

3. Natomiast tok postępowania podatkowego był następujący: decyzją z dnia 19 sierpnia 2008 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. określił wysokość zobowiązań skarżącego w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień 2004 r. W ocenie organu pierwszej instancji skarżący bezpodstawnie obniżył podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez współpracujące firmy. Jak stwierdzono w przedmiotowej decyzji, faktury wystawiane przez firmy nie obrazowały rzeczywistych transakcji, a jedynie służyły zapewnieniu "pokrycia" na zakupione paliwo niewiadomego pochodzenia i rodzaju. Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego, skarżący przyjmując do rozliczenia faktury VAT wystawione przez kontrahentów naruszył art. 19 ust. 1, ust. 2 i art. 27 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm., dalej: "u.p.t.u."), oraz art. 48 ust. 4 pkt 5 lit a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 z zm., dalej "rozporządzenie"), a w konsekwencji zawyżył podatek naliczony do odliczenia za wskazane miesiące 2004 r.

4. Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 16 kwietnia 2010 r. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W motywach decyzji zbadał w pierwszej kolejności kwestię przedawnienia zobowiązań podatkowych określonych zaskarżoną decyzją. Stwierdził, że bieg terminu przedawnienia został przerwany na skutek zastosowania środka egzekucyjnego w postaci zajęcia rachunku bankowego. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji odnośnie fikcyjności transakcji udokumentowanych fakturami VAT dotyczącymi nabycia paliwa. Stwierdził, że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pod względem podmiotowo-przedmiotowym. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że nie kwestionuje, że podatnik nabył paliwo i dokonał za nie zapłaty, jednak dostawcą paliwa nie były podmioty wymienione na fakturach, a ponadto w przypadku faktur wystawionych przez spółkę "R." przedmiotem dostawy nie był olej napędowy, lecz grzewczy. W uzasadnieniu decyzji przytoczono treść art. 19 ust. 1 u.p.t.u., regulującego prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, art. 32 tej ustawy, nakładającego na podatników obowiązek wystawienia faktur VAT oraz art. 5, w którym zdefiniowano pojęcie podatnika podatku od towarów i usług. Dyrektor Izby Skarbowej zacytował również treść § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów, zgodnie z którym w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej podatnik nie nabył oleju napędowego od J. S. bowiem wymieniony zeznał, że nie zajmował się faktycznie sprzedażą paliwa. Jego czynności ograniczały się do podpisywania faktur VAT in blanco, które przekazywał G.M. J.S. zeznał, że nigdy nie widział i nie znał nikogo ze Spółki "H." Trading International INC, która według dokumentów była jego jedynym dostawcą paliwa. Świadek nie zatrudniał pracowników, nie widział paliwa, którym rzekomo handlował, nie prowadził żadnej dokumentacji podatkowej i jednie domyślał się kto w jego imieniu tę dokumentację sporządza.

W odniesieniu do transakcji udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez Spółkę "R.", Dyrektor Izby Skarbowej podał, że do akt sprawy włączono decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego określające tej Spółce zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od lutego do kwietnia 2004 r. Przedmiotowe decyzje zostały wydane w związku z ustaleniem nieprawidłowości w zakresie dokumentowania obrotu paliwem. Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, że Spółka nie dokonywała sprzedaży oleju napędowego, ponieważ nie dysponowała takim towarem. Faktycznym sprzedającym był natomiast A.K., przy czym przedmiotem sprzedaży był olej grzewczy, a nie napędowy. Rola Spółki "R." sprowadzała się zaś do legalizowania obrotu tym paliwem poprzez sporządzanie odpowiednich dokumentów.

Prezes Zarządu Spółki "R." zeznał, że faktycznie nie zajmował się sprzedażą paliwa. Oświadczył, że pieniądze które wpływały do Spółki były przekazywane A. K. i G. M. Wynagrodzenie świadka stanowiła różnica między ceną wynikającą z faktur sprzedaży i zakupu. Spółka nie posiadała żadnej bazy umożliwiającej sprzedaż paliwa. Według świadka Spółka była wykorzystywana przez A. K. do prowadzenia własnej działalności polegającej na handlu paliwem.

5. W skardze skarżący zarzucił, że Dyrektor Izby Skarbowej naruszył art. 2 Konstytucji RP, art. 70 § 4, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 180 § 1 i art. 181, art. 187 § 1, art. 190, art. 191 i art. 192 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej "o.p."). Skarżący zarzucił również naruszenie art. 168 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie systemu podatku od wartości dodanej (DZ. U. UE L 347/1, ze zm.).

Mając na uwadze wskazane naruszenia prawa, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego.

6. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznając, że skarga nie jest uzasadniona stwierdził, że nie doszło do naruszenia art. 70 § 4 o.p., jak również nie nastąpiło przedawnienie zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją. Sąd I instancji podzielił stanowisko skarżącego, iż nie doszło do skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia przez zajęcie rachunku bankowego skarżącego. Powyższa ocena jest konsekwencją prawomocnego wyroku WSA w Łodzi z dnia 27 maja 2009 r., sygn. akt III SA/Łd 41/09. Sąd I instancji ocenił, że zajęcie rachunku bankowego w tamtej sprawie skarżącego po uprzednim wydaniu postanowienia o wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji narusza zasadę zaufania obywateli do organów podatkowych i uchylił postanowienia organów podatkowych obu instancji w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego. W konsekwencji przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w dniu 16 września 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej nie przeciwstawia się powyższej ocenie stwierdził natomiast, że mimo nieskuteczności czynności zajęcia rachunku bankowego zobowiązania podatkowe nie przedawniły się ponieważ w dniu 16 września 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wystąpił do Sądu Rejonowego Wydział Ksiąg Wieczystych wniosek o ustanowienie hipoteki przymusowej kaucyjnej na nieruchomości skarżącego. Wpisu do księgi wieczystej dokonano , przy czym stosownie do art. 29 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (Dz. U. z 2001 r. Nr 124, poz. 1361 ze zm.) wpis ma moc wsteczną od chwili złożenia wniosku o dokonanie wpisu. Zabezpieczenie zobowiązań podatkowych poprzez ustanowienie hipoteki ma ten skutek, że pomimo upływu terminu przedawnienia, tj. 5 lat od końca roku kalendarzowego w którym upłynął termin płatności podatku – zobowiązania tak zabezpieczone nie przedawniają się, z tym że egzekucję tych zobowiązań można prowadzić tylko z przedmiotu hipoteki (art. 70 § 8 o.p.). Reasumując, w rozpoznawanej sprawie zobowiązania określone zaskarżoną decyzją nie wygasły na skutek przedawnienia, ale w następstwie dobrowolnej zapłaty zaległości podatkowych, przez podatnika, w dniu 11 lutego 2010r.

Podstawą zaskarżonej decyzji było ustalenie, że posiadane przez skarżącego faktury zakupu paliwa wystawione, jak wynika z ich treści, przez sprzedających –J.S. i przez "R." Spółkę z.o.o., nie dokumentują rzeczywistych czynności pomiędzy podmiotami wymienionymi na tych fakturach. Organy podatkowe nie kwestionowały przy tym, że skarżący nabył paliwo w ilościach wynikających z treści spornych faktur, jednakże ustaliły, że zbywcami tego paliwa był inny podmiot, niż w ich wskazany. Ponadto w toku postępowania stwierdzono, że przedmiotem części spornych transakcji był olej opałowy, a nie olej napędowy.

Zebrane dowody dawały organom podatkowym podstawę do ustalenia, że ani Spółka "R.", ani J.S. nie byli sprzedawcami paliwa nabytego przez skarżącego w okresie objętym decyzją. Ustalenia faktyczne zostały oparte na obszernym materiale dowodowym zebranym w postępowaniu kontrolnym i podatkowym oraz w toku postępowań karnych. Materiał ten został oceniony przez organy podatkowe i ocena ta jest logiczna i uzasadniona. Organy podatkowe nie naruszyły zasady swobodnej oceny dowodów – art. 191 o.p. Ocena ta jest prawidłowa, zwłaszcza w kontekście wydanych w toku postępowania karnego wyroków skazujących różne osoby za przestępstwa podatkowe polegające m.in. na fałszowaniu faktur związanych z obrotem paliwami oraz złożonych w toku postępowania karnego oświadczeń o przyznaniu się do stawianych zarzutów i poddaniu się karze. Sąd I instancji wskazał, że podatnik miał zapewniony czynny udział podczas przeprowadzania dowodów z przesłuchania świadków. Mógł w tych czynnościach dowodowych wziąć udział i podjąć próbę wykazania tezy, iż faktury sprzedaży oleju napędowego odzwierciedlają rzeczywiste transakcje, a sprzedawcami były podmioty wykazane w tych dokumentach, tyle że działające jako grupa. Skoro zaś zrezygnował z udziału w przeprowadzanych dowodach, to za nieuzasadnione należało uznać zarzuty naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Sąd I instancji podkreśli, że ani w toku postępowania kontrolnego, ani w toku postępowania podatkowego skarżący nie zgłaszał żadnych wniosków dowodowych o ponowne przesłuchanie jakichkolwiek osób, które były przesłuchiwane wcześniej w toku innych postępowań.

W ocenie sądu I instancji zgromadzone w sprawie dowody wskazują, że skarżący nie nabył paliwa ani od J.S. ani do Spółki "R.", bowiem podmioty te nie prowadziły faktycznie sprzedaży oleju napędowego. W zaskarżonej decyzji uzasadniono, na jakiej podstawie przyjęto, że J.S. nie prowadził rzeczywistego obrotu paliwem, a jedynie wystawiał tzw. puste faktury sprzedaży, także na rzecz skarżącego i za to otrzymywał wynagrodzenie od G. M.. Świadek J.S.

Zdaniem sądu I instancji zebrane zeznania dowodzą, że faktycznym sprzedawcą paliwa był A.K., natomiast działania Spółki "R." ograniczały się do wystawiania faktur. Przyznaje to zresztą sam przesłuchiwany, stwierdzając na zakończenie przesłuchania, że Spółka zajmowała się "obrotem fakturowym" natomiast sprzedaż i nabywanie paliwa "fizycznie organizował" A.K. Wnioski organu są tym bardziej uzasadnione, że Spółka nie posiadała koncesji na handel paliwem. Organ powołał się też na dowody z przesłuchania A.K. w toku postępowania karnego. A.K. przyznał, że uczestniczył w procederze zakupu oleju opałowego, który następnie był sprzedawany jako olej napędowy i że dla nikogo nie było tajemnicą, że olej opałowy był sprzedawany jako napędowy, a bezpośredniego wprowadzenia na rynek oleju, jako napędowego, dokonywała m. in. firma "R.". Wprawdzie K. nie stwierdził, że "R." tylko firmował obrót, ale takie zachowanie zeznającego jest logiczne, skoro to on decydował o zakupach i sprzedaży. Ani A.K., ani J.S., ani M. B. nigdy nie twierdzili, że A.K. był pełnomocnikiem J.S. lub "R." i dlatego jego decydująca rola wynikała właśnie z faktu, że był on organizatorem procederu handlu olejem opałowym pod pozorem sprzedaży oleju napędowego, co jednocześnie potwierdza pozorną rolę sprzedawców – "FH S." i "R.", w tym także w transakcjach na rzecz skarżącego.

Zatem organy podatkowe w dostateczny sposób wyjaśniły wszelkie istotne w sprawie okoliczności faktyczne, podejmując wszelkie niezbędne działania oraz właściwie i logicznie oceniły zebrane dowody. Niezasadne są więc zarzuty naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p.. Natomiast naruszenie art. 121 § 1 i art. 123 § 1 w zw. z art. 190 § 1 i 2 o.p. w zakresie niepowiadomienia lub spóźnionego powiadomienia o przesłuchaniu niektórych świadków w czasie kontroli podatkowej było naruszeniem procedury niemającym jednak wpływu na treść rozstrzygnięcia, na co Sąd I instancji wskazał już wcześniej.

Należy też mieć na uwadze, że zgodnie z art. 11 P.p.s.a. ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Wyroki powyższe wiążą sąd I instancji administracyjny w zakresie ustaleń odnoszących się tylko do skazanych osób, ale potwierdzają przyjętą w zaskarżonej decyzji wersję, że dokumentacja księgowa Spółek była fałszowana i w rzeczywistości podmioty te nie dokonywały rzeczywistego obrotu paliwem, co oczywiście nie wyklucza faktu, że skarżący kupował olej (był to olej opałowy, a nie napędowy), ale nie od kontrahentów uwidocznionych na fakturach zakupu. Okoliczności tej nie zmienia fakt, że być może, chociaż przez jakiś czas, skarżący pozostawał w przekonaniu, że nabywa paliwo od podmiotów uwidocznionych na wręczanych mu fakturach, chociaż należy przyznać rację organom podatkowym, że ogół okoliczności związanych z nabywaniem paliwa powinien wzbudzić w skarżącym podejrzenie, że uczestniczy w transakcjach mających na celu ukrycie rzeczywistego sprzedawcy i w rezultacie omijanie obowiązujących przepisów.

Zdaniem sądu I instancji zaskarżona decyzja nie narusza także prawa materialnego. Organy podatkowe prawidłowo zinterpretowały i zastosowały mające zastosowanie przepisy, t.j. art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz o podatku akcyzowym oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia wykonawczego do tej ustawy. Sąd I instancji całkowicie podzielił pogląd wyrażony w decyzji, że ustalony prawidłowo stan faktyczny sprawy odpowiadał sytuacji opisanej w powyższym przepisie rozporządzenia i tym samym wykluczał możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu paliwa. Potwierdził prawidłowość stanowiska organów podatkowych, które nie kwestionowały faktu zakupienia przez skarżącego paliwa, dokonania przez niego zapłaty za zakupiony towar i zużycia oleju w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Wywodziły jedynie, a sąd I instancji podzielił ten pogląd, iż wobec umieszczenia w stosownych rubrykach faktur VAT dokumentujących zakup paliwa przez skarżącego, jako sprzedawców podmiotów, które nie były właścicielami tegoż paliwa, faktury te nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego. Warunkiem nabycia prawa do odliczenia jest to, by faktura dokumentowała rzeczywistą czynność gospodarczą. Innymi słowy faktura dokumentuje czynność rzeczywistą, gdy odzwierciedla jej rzeczywisty przebieg, w tym zwłaszcza rodzaj towaru, cenę, sposób zapłaty. Jeśli brak jest jednego z tych elementów nie sposób przyjąć, że faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenie gospodarcze.

Z uwagi na powyższe sąd I instancji skargę oddalił na podstawie art. 151 P.p.s.a.

7. W skardze kasacyjnej skarżący zaskarżył w całości przytoczony powyżej wyrok. Wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi oraz zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego w/g norm prawem przepisanych.

Orzeczeniu temu zarzucił, iż wydane zostało z naruszeniem:

1) art. 133 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a. – poprzez nienależyte ich skonstatowanie i odniesienie się do zarzutów skargi wskazujących na naruszenie przez organy podatkowe art. 190 i art. 192 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2005 r., Nr 8, poz. 60 z późn. zm., dalej "O.p.") – w sytuacji, gdy naruszenia te miały istotny wpływ na wynik sprawy.

2) art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm) i § 48 ust. 4 pkt 5 lit a) rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.) poprzez zastosowanie tego ostatniego przepisu w sytuacji, gdy faktury, w oparciu o które skarżący, dokonał obniżenia podatku należnego, stwierdzały czynności faktycznie dokonane.

Skarżący w uzasadnieniu wnosił, że prawo podatnika dokonującego rzeczywistej transakcji nie może doznać uszczerbku poprze to, ze transakcja stanowił część łańcucha dostaw realizowanych przez podmioty działające w ramach grupy dokonującej oszustw podatkowych. Zastosowana w zaskarżonym wyroku interpretacja przepisu rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r., godzi w konstytucyjną zasadę państwa prawnego, w myśl której prawo winno strzec podmioty prawa postępujące uczciwie przed skutkami ich działań, przed którymi nie były w stanie się ustrzec.

8. Organ skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną i wniósł o jej oddalenie i zasadzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, iż należy przyjąć, że okoliczności faktyczne w oparciu o które sąd I instancji podjął zaskarżony wyrok nie zostały w skardze kasacyjnej skutecznie zakwestionowane. Organ wskazał, że przepisy ustawy nie chronią takiej sytuacji faktycznej, gdyż jak słusznie zauważył sąd I instancji podatnik ma praw do odliczenia podatku naliczonego nie z jakichkolwiek faktur, ale z faktur które dotyczą rzeczywistych transakcji również w aspekcie strony podmiotowej wskazanej na fakturach. Skoro w przedmiotowej sprawie nie było rzeczywistych transakcji, gdyż inna była tożsamość podmiotu sprzedającego na fakturze z rzeczywistym sprzedającym, to wykluczona jest możliwość odliczenia podatku naliczonego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

9. Skargę kasacyjną należało oddalić, gdyż zawarte w niej zarzuty nie dawały podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku.

10. W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut.

Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego.

11. Skarżący w skardze kasacyjnej wskazuje na naruszenie art. 133 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez nienależyte ich skonstatowanie i odniesienie się do zarzutów skargi wskazujących na naruszenie przez organy podatkowe art. 190 i art. 192 Ordynacji podatkowej. W myśl art. 133 § 1 P.p.s.a. Sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy. Z kolei art. 141 § 4 P.p.s.a. wymienia elementy jakie winno zawierać uzasadnienie wyroku, tj. zwięzłe przestawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania.

W ocenie wnoszącego skargę kasacyjną sąd I instancji nader pobieżnie odniósł się do zarzutów dotyczących sposobu prowadzenia postępowania podatkowego. Skarżący wskazał na okoliczności, które świadczą o rozmyślnym pozbawieniu go prawa do udziału w przesłuchaniu świadków oraz na fakt, że w toczącym się postępowaniu odwoławczym włączono do akt sprawy szereg protokołów z przesłuchań świadków, o których skarżący nie wiedział. Zdaniem skarżącego zasada czynnego udziału strony w postępowaniu wymaga, aby nie dawać prymatu dowodom występującym w postępowaniu karnym, które rządzi się swoimi prawami i nie jest jego celem równe traktowanie interesów podatnika i Skarbu Państwa.

Odnosząc się do powyższych zarzutów należy stwierdzić, iż nie zasługują one na uwzględnienie.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zaskarżony wyrok w pełni oparty został na przedłożonych sądowi I instancji aktach sprawy, a w uzasadnieniu tego wyroku zawarte zostały wszystkie elementy, o jakich mowa w art. 141 § 4 P.p.s.a.

Sąd I instancji odniósł się do wszystkich zarzutów skargi, w tym dotyczącego naruszenia art. 190 i art. 192 O.p. W zaskarżonym wyroku wskazano, że skarżący każdorazowo był informowany o terminie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków. Skoro pomimo prawidłowego zawiadomienia skarżący nie brał udziału w tych czynnościach procesowych i nie skorzystał z możliwości zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym oraz wypowiedzenia się w tym przedmiocie, to organy nie naruszyły praw skarżącego jako strony postępowania.

W przypadku postawienia zarzutu naruszenia przepisów postępowania strona winna wykazać, że naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a więc, że gdyby do niego nie doszło, to wynik zapadłoby odmienne rozstrzygnięcie. W rozpatrywanej sprawie warunek ten nie został spełniony, gdyż w skardze kasacyjnej posłużono się jedynie ogólnikami, nie wykazano jakie ewentualne uchybienia sądu I instancji miały wpływ na wynik sprawy.

Podkreślić należy, iż wbrew zarzutom skargi kasacyjnej w sprawie nie dano prymatu dowodom zgromadzonym w postępowaniu karnym, a jedynie zgodnie z normą art. 181 O.p. dopuszczono je jako jeden z dowodów w postępowaniu podatkowym. Ponadto wskazać należy na wynikające z art. 11 P.p.s.a. związanie sądu administracyjnego treścią prawomocnego wyroku skazującego, co do popełnienia przestępstwa.

12. Powyższej przedstawione zarzuty naruszenia prawa procesowego, nie doprowadziły do wzruszenia stanu faktycznego sprawy, a zatem Naczelny Sąd Administracyjny za wiążący uznaje stan faktyczny przedstawiony i zaaprobowany przez sąd I instancji w zaskarżonym wyroku.

13. W ramach przyjętego stanu faktycznego nie zasługują na uwzględnienie zarzuty wskazujące na naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 2 Konstytucji RP oraz art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT i § 48 ust. 4 pkt 5 lit a) rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. Zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez zastosowanie tego ostatniego przepisu w sytuacji, gdy faktury, w oparciu o które skarżący, dokonał obniżenia podatku należnego, stwierdzały czynności faktycznie dokonane nie może być uwzględniony, gdyż nie wskazuje konkretnie, które faktury i w jakim rzeczowo i kwotowo zakresie dotyczą czynności, które nie zostały dokonane przez podmioty w nich wskazane.

Skoro z zaaprobowanego przez sąd I instancji stanu faktycznego wynika, że ani spółka "R.", ani J.S. nie mogli zbywać paliwa na rzecz skarżącego, gdyż nie byli właścicielami paliwa i nie posiadali wymaganego zaplecza, to istniały podstawy do zakwestionowania przez organy podatkowe prawa skarżącego do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez te podmioty.

Z art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT wynika, że podatnik ma prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną oraz definiuje kwotę podatku naliczonego. Natomiast w myśl art. 32 ustawy - nabywca towaru ma prawo obniżyć należny podatek od towarów i usług o podatek naliczony określony w fakturach dokumentujących nabycie towarów wystawionych przez podatnika podatku od towarów i usług w fakturach zawierających wszystkie elementy w tym przepisie wymienione, a więc także dane dotyczące podatnika i nabywcy. Zasada potrącalności podatku od towarów i usług należy wskazać, że nie ma ona charakteru bezwzględnego i podlega ograniczeniom, a w niektórych wypadkach nawet wyłączeniu wobec niezachowania przez podatnika określonych przez ustawodawcę warunków. Jeden z takich warunków związanych z fakturami VAT został uregulowany w § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia. W myśl tego przepisu w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wielokrotnie wskazywano, że przepis art. 19 ust. 1 ustawy o VAT należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku, nawet gdy pozostaje on w dobrej wierze, że wszedł w posiadanie towaru wykazanego na fakturze na podstawie skutecznej czynności cywilnoprawnej mającej miejsce pomiędzy nim a wystawcą faktury (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 lutego 2008 r., sygn. akt I FSK 775/07).

14. Niezasadny jest też zarzut skargi kasacyjnej, że oparcie rozstrzygnięcia na § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. godzi w konstytucyjną zasadę państwa prawnego. Zasadniczą podstawę rozstrzygnięcia organów stanowił przepis ustawowy tj. art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Kwestionowany w skardze kasacyjnej przepis rozporządzenia wykonawczego, należy traktować jedynie jako uzupełnienie tej regulacji. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 marca 2009 r. I FSK 30/08 utrwalony jest pogląd, że nawet gdyby nie istniał przepis wykonawczy tj. § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a kwestionowanego rozporządzenia, to podatek z fikcyjnej faktury nie mógłby podlegać odliczeniu, co wynika z istoty regulacji podatku od wartości dodanej. Skoro zatem rozstrzygnięcie wydano w oparciu o przepis ustawy to zarzuty o oparciu rozstrzygnięcia na sprzecznym z ustawą przepisie rozporządzenia nie mogły odnieść skutku.

15. Należy zauważyć, że identyczne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 stycznia 2012 r., sygn. akt I FSK 386/11, w którym oddalił skargę kasacyjną skarżącego w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od lipca do grudnia 2003 r.

16. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny w oparciu o art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.