Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 536/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2017-09-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 90 ust. 1, art. 90 ust.2 i art. 90 ust. 3
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 173 ust. 1, art. 174 i art. 175
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ryszard Maliszewski, Sędziowie sędzia WSA Wojciech Czajkowski (sprawozdawca),, sędzia WSA Przemysław Krzykowski, Protokolant specjalista Paweł Guziur, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 27 września 2017r. sprawy ze skargi Gminy na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów (obecnie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 440 (czterysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu 22 lipca 2014 r. Gmina zwróciła się do działającego z upoważnienia Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej z wnioskiem o wydanie, na podstawie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.), interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w przypadku wydatków związanych jednocześnie z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu oraz niepodlegającymi opodatkowaniu.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wykonuje zadania nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa. Zdecydowana większość tych zadań jest realizowana w ramach reżimu publicznoprawnego, ale niektóre czynności Gmina wykonuje na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych i traktuje je jako podlegające regulacjom VAT. W ramach czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych Gmina dokonuje:

A. transakcji opodatkowanych VAT według odpowiednich stawek – w szczególności dokonuje sprzedaży nieruchomości, udostępnia odpłatnie lokale użytkowe, dokonuje refaktur tzw. mediów związanych z udostępnianymi lokalami użytkowymi itp.

B. zwolnionych od podatku VAT– w szczególności sprzedaż "starszych/używanych" budynków i lokali.

W działalności Gminy występują również zdarzenia spoza zakresu VAT:

C. polegające na uzyskaniu określonych wpływów - w szczególności dochody z podatku od nieruchomości i opłaty skarbowej oraz udział w podatkach dochodowych;

D. niezwiązane z uzyskiwaniem wpływów – w szczególności budowa ogólnodostępnej infrastruktury gminnej jak trawniki, chodniki, oświetlenie, place zabaw itp.

W związku z wykonywaniem czynności A-B oraz występowaniem zdarzeń C-D Gmina ponosi szereg wydatków, z tytułu których kontrahenci wystawiają na rzecz Gminy faktury z wykazanymi kwotami VAT. W odniesieniu do podatku naliczonego wynikającego z wydatków, które są ponoszone bezpośrednio i wyłącznie w związku z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu VAT (A) Gmina korzysta (względnie zamierza skorzystać) z prawa do odliczenia podatku naliczonego stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm.), dalej jako: "ustawy o VAT". Zaś co do wydatków związanych bezpośrednio i wyłącznie z pozostałymi czynnościami i zdarzeniami podatek naliczony nie jest odliczany przez Gminę. Gmina jednak ponosi szereg wydatków na nabycie towarów i usług związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi VAT i zwolnionymi od podatku oraz zdarzeniami spoza zakresu VAT. Gmina nie zna sposobu, aby wydatki te bezpośrednio i wyłącznie przyporządkować do czynności opodatkowanych VAT, zwolnionych z VAT lub też do zdarzeń w ogóle nie podlegających regulacjom VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy w odniesieniu do wydatków mieszanych tj. zarówno towarów jak i usług, Gmina ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży (dalej także jako "współczynnik sprzedaży"), o której mowa w art. 90 ust.3 ustawy o VAT?

2. Czy występujące po stronie Gminy zdarzenia powinna ona traktować jako pozostające poza zakresem VAT i tym samym nie uwzględniać ich w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT?

3. Czy w celu określenia kwoty podatku naliczonego podlegającej częściowemu odliczeniu, poza proporcją sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, Gmina w odniesieniu do wydatków mieszanych jest dodatkowo/równolegle zobowiązana do zastosowania również jakiejkolwiek innej, wstępnej lub późniejszej, alokacji podatku naliczonego (klucza podziału, współczynnika, proporcji itp.), a jeśli tak to w jaki sposób powinna ją wyliczyć i zastosować?

4. Czy z tytułu wykorzystania wydatków mieszanych tj. zarówno towarów jak i usług, w pewnej części także zdarzeń spoza zakresu VAT Gmina jest zobowiązana do naliczenia podatku należnego?

Zdaniem Gminy, w odniesieniu do wydatków mieszanych, tj. zarówno towarów jak i usług, ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Występujące zdarzenia powinna traktować jako pozostające poza zakresem ustawy o VAT i tym samym nie powinna ich uwzględniać w kalkulacji proporcji sprzedaży. W celu określenia kwoty podatku naliczonego podlegającej częściowemu odliczeniu, poza proporcją sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, w odniesieniu do wydatków mieszanych, nie jest zobowiązana do zastosowania jakiejkolwiek innej, wstępnej lub późniejszej, alokacji podatku naliczonego. Z tytułu wykorzystania wydatków mieszanych tj. zarówno towarów jak i usług, w pewnej części także do zdarzeń spoza zakresu VAT nie jest zobowiązana do naliczenia podatku należnego. Na poparcie swojego stanowiska Gmina odwołała się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") oraz sądów administracyjnych, wskazując szczególnie na uchwałę NSA z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt FPS 9/10.

Dyrektor Izby Skarbowej w wydanej "[...]" interpretacji indywidualnej uznał stanowisko Gminy za prawidłowe w zakresie braku obowiązku naliczenia podatku należnego z tytułu wykorzystania wydatków mieszanych do zdarzeń pozostających poza ustawą VAT i nieprawidłowe w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego dotyczącego wydatków mieszanych. W ocenie organu, wykluczona jest możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu. Organ wyjaśnił, że w systemie podatku od towarów i usług obowiązuje zasada niezwłocznego odliczenia podatku, która wyraża się w tym, że istotna jest intencja nabycia. Wskazał, że z przepisów art. 90 ust. 1, art. 90 ust.2 i art. 90 ust. 3 ustawy o VAT wynika, iż obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którym te wydatki są związane. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do podatnika, gdyż to wyłącznie podatnik znający specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce jest w stanie wyodrębnić część podatku naliczonego, związaną z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, a nie organ podatkowy w trybie interpretacji indywidualnej. Organ powołał się również na orzecznictwo TSUE (wyrok z 26 września 2012r. w sprawie C-496/11Portugal Telecom SGPS SA).

W odpowiedzi z dnia 2 grudnia 2014 r. na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził brak podstaw do zmiany zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

W skardze Gmina wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w części dotyczącej prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu proporcji sprzedaży. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT, art. 1 ust.2 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, a także art.14b § 1, art. 14c § 1 i 2 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu Gmina wskazała na brak uzasadnienia prawnego zaskarżonej interpretacji indywidualnej, gdyż – w jej ocenie – organ podatkowy bez głębszej analizy przytoczył treść przepisów, z których część była nieadekwatna do rozpatrywanego zagadnienia. Przedmiotem zapytania była bowiem kwestia zakresu przysługującego stronie prawa do odliczenia, zaś organ podatkowy, wskazując na częściowy zakres tego prawa, nie odniósł się do przepisów art. 90 ustawy o VAT i to pomimo faktu, że skarżąca powoływała się zarówno na te przepisy, jak i na orzecznictwo sądów administracyjnych. Organ podatkowy nie wypowiedział się również w kwestii, że charakter nabywanej usługi prawnej uniemożliwia bezpośrednią alokację zakupu poprzez jego przyporządkowanie w całości lub w części do określonej sfery działania podatnika. Skarżąca podniosła również, że organ podatkowy dokonał błędnej wykładni art. 86 ust. 1 w zw. z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, pomijając orzecznictwo sądów administracyjnych, w tym uchwałę NSA z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt IFPS 9/10, które potwierdzają stanowisko skarżącej co do prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego.

Wyrokiem z dnia 25 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Ol 89/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę. Wskazując na brzmienie art. 90 ustawy o VAT oraz art.167 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z dnia 11 grudnia 2006r. Nr L 347 s.1 i nast.), Sąd stwierdził, że prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Jako zasadne Sąd ocenił stanowisko organu podatkowego, że w sytuacji gdy towary i usługi z nabyciem, których naliczono podatek, wykorzystywane są do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu i zwolnionych zastosowanie ma art. 90 ustawy o VAT, przy czym, gdy niemożliwe jest przypisanie konkretnych kwot podatku naliczonego do tych dwóch rodzajów czynności na podstawie art. 90 ust.2 ustawy, wówczas na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy należy ustalić proporcję sprzedaży w celu ustalenia kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu. W ustawie o VAT nie określono metod i kryteriów podziału pomiędzy czynnościami podlegającymi VAT i czynnościami będącymi poza zakresem VAT. Jednak, zdaniem Sądu, nie może to powodować, że w sytuacji tej zostanie podatnikowi przyznane pełne prawo do odliczenia VAT, również w odniesieniu do tej części, która związana jest z czynnościami będącymi poza systemem VAT. Taka wykładnia jest sprzeczna z treścią art. 168 dyrektywy 112 oraz zasadą neutralności VAT. System odliczeń VAT jest wyraźny i ma na celu całkowite zwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Natomiast nie daje takiej możliwości w przypadku czynności będących poza zakresem takiej działalności gospodarczej. Zatem w sytuacji braku metod i kryteriów określonych przez ustawodawcę polskiego należy przyjąć za właściwą każdą metodę czy kryterium przedstawione przez podatnika, o ile pozwalają one w sposób dokładny na ustalenie proporcjonalnej części odliczenia naliczonego VAT podlegającego odliczeniu.

Wyrokiem z dnia 8 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1285/15, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił opisany powyżej wyrok WSA w Olsztynie i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Uwzględniając zarzut naruszenia przepisów postępowania podniesiony w skardze kasacyjnej strony skarżącej, NSA stwierdził, że WSA w Olsztynie nie odniósł się do powołanej przez skarżącą uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2011 r., I FPS 9/10, wydanej w odniesieniu do analogicznego stanu faktycznego i potwierdzającej prawidłowość stanowiska skarżącej. Zgodnie zaś z art. 269 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.), dalej jako: "p.p.s.a.", jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu NSA, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Na mocy tego przepisu stanowisko zajęte w uchwale NSA wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Sąd orzekający w sprawie, w której pojawia się zagadnienie prawne rozstrzygnięte już w uchwale, bez zgłoszenia wniosku o podjęcie tak zwanej "uchwały przełamującej", nie może wyrazić innego poglądu niż ten sformułowany w uchwale. W sytuacji zatem gdy sporne w sprawie zagadnienie było przedmiotem uchwały składu poszerzonego NSA, rozpoznający sprawę WSA w Olsztynie zobligowany był uwzględnić powyższą okoliczność i wypowiedzieć się w tym zakresie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, tym bardziej, że kwestia ta została poruszona w skardze. Obowiązkiem Sądu pierwszej instancji, wynikającym z art. 269 § 1 p.p.s.a., było zatem albo zaaprobowanie stanowiska wyrażonego w uchwale I FPS 9/10, albo też - w przypadku braku akceptacji tego stanowiska - skierowanie wniosku o podjęcie tzw. uchwały przełamującej, bądź też stwierdzenie, że uchwała ta nie ma zastosowania do niniejszego stanu faktycznego i prawnego. Tymczasem Sąd pierwszej instancji w pisemnych motywach zaskarżonego wyroku całkowicie pominął fakt podjęcia uchwały w sprawie I FPS 9/10. Zdaniem NSA, zaskarżony wyrok narusza zatem art. 269 § 1 p.p.s.a. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, co rodzi konieczność jego uchylenia. Z powyższych względów NSA ocenił jako przedwczesne ustosunkowanie się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej.

Rozpoznając ponownie sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje.

Kognicję sądu administracyjnego wyznaczają przepisy art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2016 r. poz. 1066 ze zm.), stanowiąc, że sądy te sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem.

Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a, kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonej interpretacji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonej interpretacji, a jedynie uwzględniając skargę może ją uchylić (art. 146 § 1 p.p.s.a.). W przypadku zaś, gdy nie stwierdzi naruszenia prawa, skarga zgodnie z art. 151 p.p.s.a. podlega oddaleniu.

Zgodnie zaś z art. 190 p.p.s.a., Sąd któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Związanie sądu administracyjnego w rozumieniu powołanego przepisu oznacza, że nie można oprzeć treści orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Ponownie rozpoznając sprawę, wojewódzki sąd administracyjny nie może też formułować nowych ocen prawnych – sprzecznych z wyrażonymi wcześniej poglądami, lecz zobowiązany jest do podporządkowana się mu w pełnym zakresie.

W ramach zakreślonych wyżej granic kontroli sądowej, Sąd stwierdził, że wniesiona w niniejszej sprawie skarga jest zasadna.

Sformułowane we wniosku o interpretację indywidualną pytanie dotyczy podstawowego dla skarżącej Gminy zagadnienia, czy w odniesieniu do tzw. wydatków mieszanych ma ona prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, czy występujące po stronie skarżącej zdarzenia należy traktować jako pozostające poza zakresem ustawy o VAT i nie uwzględniać ich w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w tym przepisie oraz, czy w celu określenia kwoty podatku naliczonego podlegającej częściowemu odliczeniu, poza proporcją sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3, skarżąca w odniesieniu do wydatków mieszanych jest dodatkowo/równolegle zobowiązana do zastosowania również jakiejkolwiek innej alokacji podatku naliczonego.

Zdaniem skarżącej, w odniesieniu do wskazanych wydatków (o charakterze mieszanym) winno przysługiwać jej prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży o której mowa w art. 90 ust. 3 p.t.u.. W proporcji tej, Gmina nie jest zobowiązana uwzględniać zdarzeń spoza zakresu ustawy o podatku od towarów i usług, a wyłączną podstawę do częściowego odliczenia podatku naliczonego stanowi art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, co oznacza, że skarżąca nie jest zobowiązana do zastosowania jakiejkolwiek innej alokacji podatku naliczonego (klucza podziału, współczynnika, proporcji), w celu określenia kwoty podatku naliczonego, podlegającej częściowemu odliczeniu. Zastrzegła, że nie zna sposobu, aby wydatki te bezpośrednio i wyłącznie przyporządkować do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, zwolnionych z podatku VAT lub też do zdarzeń w ogóle niepodlegających regulacjom podatku VAT.

W ocenie organu, skoro przepis art. 90 ust. 3 ustawy o VAT stanowi implementację art. 17 ust. 5 VI Dyrektywy (art. 173 Dyrektywy 112) Gminie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, zwolnionych od podatku VAT i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem jedynie w takim zakresie, w jakim nabyte towary i usługi są związane ze sprzedażą opodatkowaną. Podatnikowi nie przysługuje zatem prawo do odliczenia podatku VAT zarówno w części związanej ze sprzedażą zwolnioną, jak również w odniesieniu do części która jest związana z czynnościami poza systemem podatku VAT. Obowiązkiem Gminy jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży z którymi są związane, czyli dokonania, tzw. alokacji podatku do czynności podlegających opodatkowaniu i czynności niepodlegających opodatkowaniu.

Zagadnienie prawne, którego dotyczy analizowana sprawa było już przedmiotem oceny sądów administracyjnych, w którym dominuje korzystny dla podatników pogląd, iż w przypadku wydatków mieszanych, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w wysokości wynikającej z zastosowania art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, ponieważ w obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. stanie prawnym ustawa ta nie przewidywała zastosowania jakichkolwiek dodatkowych proporcji lub kluczy podziału poza tym, wskazanym w treści art. 90 ust. 3 (wyroki WSA: w Gorzowie Wlkp. z dnia 2 czerwca 2015 r., I SA/Go 213/15; w Rzeszowie z dnia 17 marca 2015 r., I SA/Rz 196/15; w Szczecinie z 19 marca 2015 r., I SA/Sz 167/15; w Opolu z 29 kwietnia 2015 r., I SA/Op 154/15; we Wrocławiu z 9 marca 2015 r., I SA/Wr 2368/14 i z 1 lipca 2015 r., I SA/Wr 806/15; w Bydgoszczy z 23 września 2015 r., I SA/Bd 517/15, http://orzeczenia.nsa.gov.pl. Kwestia ta była również przedmiotem analizy Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z dnia 9 lutego 2016 r., sygn. I FSK 1464/14, przyjął za prawidłowe ww. stanowisko korzystne dla podatników, znajdujące uzasadnienie w ww. uchwale składu 7 siedmiu sędziów NSA z dnia 24 października 2011 r., sygn. I FPS 9/10 (podobnie NSA w wyrokach z dnia 20 stycznia 2015 r., I FSK 2102/13 oraz z dnia 16 kwietnia 2015 r., I FSK 109/14 i I FSK 376/14, z dnia 26 kwietnia 2016 r. sygn. akt I FSK 36/15, z dnia 28 kwietnia 2017 r., I FSK 1477/15).

Kierując się treścią uzasadnienia uchwały NSA z dnia 24 października 2011 r., sygn. I FPS 9/10, uznającą prawo podatników (w tym gmin) do pełnego odliczenia przy wydatkach na zakup towarów i usług, wykorzystanych następnie zarówno w działalności gospodarczej jak i poza taką działalnością (tzw. wydatki mieszane), Sąd dokonał prawnej oceny stanowiska organu podatkowego w aspekcie art. 86 § 1 oraz art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT.

Spór w niniejszej sprawie dotyczy wydatków poniesionych w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. tj. przed istotnymi zmianami ustawy o VAT wprowadzonymi ustawą z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2015 r. poz. 605), która to ustawa zmieniająca wprowadziła w art. 86 ust. 2a-2 h zasady dotyczące wyliczania współczynnika (proporcji) odliczeń. Wskazane nowe przepisy mają umożliwić gminom odliczanie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości w odniesieniu do nabywanych przez nie towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych. Ocena prawna zaskarżonej interpretacji dokonana została jednakże na podstawie stanu prawnego obowiązującego do 31 grudnia 2015 r., a więc przed omówioną powyżej nowelizacją.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 tej ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem wyjątków niemających znaczenia w sprawie.

W myśl natomiast art. 90 ust. 1 i ust. 2 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego, związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jeżeli jednak nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

W myśl art. 90 ust. 3 ustawy proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się, jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku, z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Uregulowania te stanowią implementację art. 17 ust. 5 i art. 19 VI Dyrektywy Rady z dnia 18 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 145 ze zm. - dalej: VI Dyrektywa), które obecnie odpowiadają artykułom 173 i art. 174 Dyrektywy 112. Zgodnie z art. 173 ust. 1 Dyrektywy 112, w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych przez podatnika zarówno do dokonywania transakcji dających prawo do odliczenia, o których mowa w art. 168, art. 169 i art. 170, jak i transakcji niedających prawa do odliczenia, odliczenie będzie dotyczyło tylko takiej części podatku od towarów i usług, która proporcjonalnie przypada na kwotę tych pierwszych transakcji. Proporcja podlegająca odliczeniu jest ustalana, zgodnie z art. 174 i art. 175, dla wszystkich transakcji dokonanych przez podatnika.

Przepisy art. 86 ust. 1 i art. 90 ustawy o VAT. nie definiują zakresu znaczeniowego użytego w treści art. 90 ust. 1 ustawy określenia "czynności w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego", a zatem, nie dają wprost odpowiedzi na pytanie – jak powinien zachować się podatnik, w sytuacji gdy dokonywane zakupy służą zarówno czynnościom opodatkowanym (i zwolnionym z opodatkowania), jak również czynnościom niepodlegającym przepisom ustawy, przy braku możliwości przyporządkowania zakupów do wyłącznie jednej z tych kategorii.

W uchwale o sygn. akt I FPS 9/10 NSA wyraził stanowisko, w myśl którego, w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i ust. 2 ustawy czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego, przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 tej ustawy. NSA zwrócił uwagę, że w ustawie brak jest aktualnie (tj. w dacie podejmowania uchwały) unormowania zagadnienia określenia proporcji, dającej podstawę do odliczenia podatku naliczonego od wydatków służących zarówno działalności gospodarczej podatnika, a więc w zakresie czynności opodatkowanych i zwolnionych z opodatkowania, jak i służącej działalności niemającej charakteru gospodarczego, a więc niepodlegającej opodatkowaniu. Mając na uwadze w szczególności stanowisko, że sformułowanie "czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku" oznacza czynności zwolnione od podatku (a także czynności opodatkowane na specjalnych zasadach), NSA stwierdził, że w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, a których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności, podatnik nie stosuje odliczenia częściowego, wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, lecz odliczenie pełne. Oznacza to, że w przypadku, gdy podatnik wykonuje czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego. Przy braku w ustawie jednoznacznej regulacji zagadnienia określania proporcji, dającej podstawę do odliczenia podatku naliczonego od wydatków, odnoszących się zarówno do sfery działalności gospodarczej i niegospodarczej, nie można pozbawiać podatnika w ogóle możliwości odliczenia podatku naliczonego od takich wydatków, gdyż godziłoby to w zasadę neutralności podatku od towarów i usług, poprzez bezpodstawne obciążenie podatnika podatkiem naliczonym, wynikającym z tego rodzaju wydatków.

W przywołanej uchwale NSA uwzględnił pogląd TSUE wyrażony w wyroku z 13 marca 2008 r., w sprawie C-437/06. W wyroku tym Trybunał Sprawiedliwości dokonał częściowo zmiany sposobu wykładni art. 174 Dyrektywy 112. Trybunał wskazał, że w przypadku, gdy podatnik wykonuje równocześnie działalność gospodarczą, opodatkowaną lub zwolnioną z podatku i działalność niemającą charakteru gospodarczego, nie należącą do zakresu stosowania VI Dyrektywy, odliczenie podatku od wartości dodanej naliczonego od wydatków związanych z emisją akcji i nietypowych cichych udziałów jest dopuszczalne tylko w takim zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 2 pkt 1 tej Dyrektywy, z tym, że ustalenie metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego w rozumieniu VI Dyrektywy, należy do swobodnego uznania państw członkowskich, które korzystając z tego uprawnienia, powinny uwzględniać cel i strukturę tej dyrektywy i na tej podstawie określić sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności, a państwa członkowskie są upoważnione do stosowania w danym przypadku klucza inwestycyjnego bądź klucza transakcyjnego, bądź też jeszcze innego właściwego klucza, nie będąc przy tym zobowiązane do ograniczania się do jednej z tych metod.

TSUE wyraźnie zatem wskazał, że do swobodnego uznania państwa członkowskiego należy ustalenie metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, z poszanowaniem prawa Unii oraz zasad, które stanowią podstawę wspólnego systemu podatku VAT. NSA, nawiązując do stanowiska Trybunału w analizowanej uchwale, zauważył, że VI Dyrektywa (Dyrektywa 112) nie zawiera przepisów dotyczących metody podziału podatku naliczonego pomiędzy działalność o charakterze gospodarczym i działalność pozbawioną takiego charakteru. Ta kwestia została pozostawiona w zakresie swobodnego uznania poszczególnych państw członkowskich. Krajowy ustawodawca takich rozwiązań jednak nie przewidział w ustawie o VAT. Do 31 grudnia 2015 r. brak było unormowania zagadnienia określania proporcji, dającej podstawę odliczenia podatku naliczonego od wydatków mieszanych, poza wynikającą z art. 90 ust 3 ustawy o VAT (wyrok NSA z 16 kwietnia 2015 r. sygn. akt I FSK 376/14 oraz z dnia 9 lutego 2016 r. sygn. akt I FSK 1464/11). Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 22 lutego 2013 r. sygn. I FSK 384/12, w świetle regulacji ustawowych, w tym w szczególności art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, niedopuszczalne jest stosowanie innych metod obliczania proporcji niż wynikające z tych przepisów. Nie może to działać na niekorzyść podatnika, zaś organ podatkowy dążąc do uzupełnienia luki w interpretacji nie może nakładać na podatnika obowiązku poszukiwania metody dokładnego określenia proporcji wysokości podatku naliczonego podlegającego odliczeniu w przypadku "czynności mieszanych". Brak możliwości dokonania takiego rozdziału, wobec braku odpowiednich instrumentów prawnych, nie może prowadzić do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia tej części podatku naliczonego, która pozostaje w związku z czynnościami opodatkowanymi. Byłoby to sprzeczne z naczelną zasadą systemu podatku VAT - zasadą neutralności.

Przyznanie podatnikowi prawa do pełnego odliczenia podatku od towarów i usług od wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z kategorii tych czynności, oznacza więc, że w przypadku, gdy podatnik wykonuje tylko czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające opodatkowaniu nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego.

Mając na uwadze powyższe, Sąd uznał za błędną wykładnię przepisów prawa podatkowego, jaką organ interpretacyjny zawarł w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Stanowisko tego organu nie znajduje uzasadnienia nie tylko w treści uchwały NSA, ale też w treści przepisów prawa, które nie zawierały w stanie prawnym do 31 grudnia 2015 r. przepisów dotyczących metody podziału podatku naliczonego pomiędzy działalność o charakterze gospodarczym (opodatkowanej i zwolnionej) i działalność pozbawioną takiego charakteru (niepodlegającej opodatkowaniu). Na brak tego uregulowania wskazał NSA w ww. uchwale podkreślając, że pozbawienie podatnika w ogóle możliwości odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi godziłoby w zasadę neutralności VAT.

Ponadto w orzecznictwie sądowym wskazuje się, że nie do zaakceptowania jest - nie tylko w świetle przepisów ustawy o VAT, ale i konstytucyjnej zasady z art. 217 Konstytucji RP - stanowisko organu podatkowego wyrażające się w konkluzji, że podatnik sam powinien przyjąć najbardziej odpowiadającą specyfice jego działalności metodę alokacji podatku naliczonego, a następnie, w myśl tej metody, określić wysokość podatku do odliczenia. Taka wykładnia, wobec braku ustawowego wzorca postępowania, narusza zasadę wyłączności ustawowej w sferze prawa podatkowego, będąc przypadkiem nakładania na podatnika obowiązku podatkowego nieprzewidzianego w ustawie (p. wyrok NSA z dnia 22 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 384/12).

Z powyższych względów Sąd stwierdził, że stanowisko organu zawarte w zaskarżonej interpretacji naruszało przepisy prawa materialnego, tj. przepisy art. 86 ust. 1 i art. 90 ust. 1–3 ustawy o VAT, co stanowiło podstawę uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Należy też zauważyć, że zgodnie z unormowaniem dotyczącym interpretacji podatkowych (art. 14b § 3, art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej) składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie zaś organ dokonujący interpretacji musi uwzględnić przedstawiony stan faktyczny i nie może go modyfikować. Skoro przedstawiając stan faktyczny, Gmina jednoznacznie wskazała, że nie ma możliwości alokacji wydatków mieszanych, to należy powyższe stanowisko traktować jako element stanu faktycznego, który nie może być przez organ zakwestionowany.

W toku ponownego rozpoznania sprawy, organ zobowiązany jest dokonać oceny stanowiska skarżącej Gminy z uwzględnieniem wykładni przepisów prawa wyrażonej w uzasadnieniu niniejszego wyroku, w tym w szczególności w powołanej uchwale NSA o sygn. akt I FPS 9/10 .

Mając powyższe na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

O kosztach postępowania rozstrzygnięto na zasadzie art. 200, art. 205 § 2 i 4 oraz art. 209 p.p.s.a. oraz § 3 ust. 1 pkt 2rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie opłat za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. 2011 r., Nr 31, poz. 153). Na zasądzoną kwotę składa się uiszczony wpis sądowy (200 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika - doradcy podatkowego (240 zł).