Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 833/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2015-11-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 19a ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Protokolant Asystent sędziego Katarzyna Chowańska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 listopada 2015r. sprawy ze skargi L. H. S.A. we W. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

W złożonym wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego

w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług skarżąca Spółka podała, że jest właścicielem znaku towarowego L. i organizatorem - na zasadach franczyzy - Polskiej Sieci Handlowej L., tj. organizacji zrzeszającej niezależnych przedsiębiorców prowadzących działalność w zakresie handlu detalicznego towarami FMCG z przewagą żywności, działających w oparciu o system

i standardy franczyzowe. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku VAT.

W zakres prowadzonej przez Spółkę działalności wchodzi m.in. świadczenie usług merchadisingowych, marketingowych i promocyjnych na rzecz producentów oraz dostawców współpracujących z PSH L. na podstawie zawartych umów współpracy. Zgodnie z umowami nierozerwalnym elementem kompleksowych usług świadczonych przez Wnioskodawcę na rzecz producentów/dostawców jest sporządzenie podsumowania oraz analizy i oceny rezultatów współpracy oraz wykonanych na rzecz producentów usług, w tym zebranie, weryfikacja i podsumowanie danych sprzedażowych za dany okres (z reguły zgodnie z zawartymi umowami jest to okres kwartału kalendarzowego), tj. danych dotyczących obrotów zrealizowanych przez sklepy zrzeszone w PSH L.. Z uwagi na opisaną we wniosku strukturę organizacyjną PSH L. oraz system i możliwości techniczne pozyskiwania danych sprzedażowych dotyczących obrotów zrealizowanych w danym okresie przez uczestników sieci, każdorazowo zawarta pomiędzy Wnioskodawcą oraz producentem umowa o współpracy określa procedurę i terminy dokonania weryfikacji, oceny

i podsumowania danych sprzedażowych za dany okres. Z reguły czynności weryfikacji

i podsumowania danych (sporządzenie raportu okresowego i weryfikacja danych) realizowane są przez Wnioskodawcę nie wcześniej niż w terminie 21 dni po zakończeniu okresu (kwartału, za który sporządzane jest podsumowanie), a następnie po sporządzeniu zestawienia/weryfikacji tych danych wystawiana jest faktura. Dokonanie podsumowania i weryfikacja danych sprzedażowych za dany okres jest konieczne do określenia wynagrodzenia należnego Wnioskodawcy, albowiem zgodnie

z zawartymi umowami z producentami, za wykonanie usług merchadisingowych, marketingowych oraz pozostałych usług objętych zakresem umów o współpracę zostało ono określone prowizyjnie i zależy od wartości zweryfikowanych i potwierdzonych obrotów zrealizowanych przez sklepy w danym okresie (wynagrodzenie stanowi określony w umowie procent od obrotów sklepów zrealizowanych z danym producentem). W każdym jednak przypadku Wnioskodawca obciąża swoich kontrahentów z tytułu wynagrodzenia za wykonane w danym okresie usługi na podstawie zweryfikowanych raportów podsumowujących - faktura jest wystawiana przez Wnioskodawcę w terminie wynikającym z umowy - z reguły nie później niż w terminie

7 dni od dnia sporządzenia raportu i potwierdzenia/weryfikacji danych przez strony umowy.

W odniesieniu do wyżej opisanego stanu faktycznego Spółka postawiła pytanie: czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w przypadku usług merchadisingowych świadczonych na rzecz producentów lub dostawców - momentem wykonania usługi jest data sporządzenia przez Wnioskodawcę okresowego raportu podsumowującego zawierającego m.in. analizę oraz weryfikację i podsumowanie danych sprzedażowych i informację o obrotach zrealizowanych przez poszczególne sklepy PSH L. w danym wskazanym w umowie okresie (z reguły okresie jednego kwartału), lub data dokonania przez Wnioskodawcę weryfikacji, analizy oraz podsumowania danych sprzedażowych uzyskanych od producenta/dostawcy

i sporządzenia na podstawie analizy danych otrzymanych od producenta okresowego raportu podsumowującego?

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanej sytuacji obowiązek podatkowy powstanie na zasadach ogólnych określonych w art. 19a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) - dalej: "u.p.t.u.", obowiązującym od dnia 01 stycznia 2014r. Wnioskodawca stoi na stanowisku, że moment powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT w przypadku świadczenia przedmiotowych usług merchadisingowych powstaje z chwilą wykonania usługi przez Wnioskodawcę, tj. w opisanym we wniosku przypadku będzie to data sporządzenia przez Wnioskodawcę raportu podsumowującego i przekazania tego raportu producentowi/dostawcy lub w dacie przekazania przez producenta i weryfikacji przez Wnioskodawcę danych sprzedażowych i informacji o obrotach zrealizowanych przez sklepy PSH L.. Biorąc pod uwagę charakter oraz zakres świadczonych usług, zdaniem Spółki, w opisanym stanie faktycznym nie ma zastosowania art. 19a ust. 3 u.p.t.u., który dotyczy świadczeń rozliczanych w okresach rozliczeniowych. Świadczone usługi, to usługi podlegające częściowemu wykonaniu i fakturowaniu - w terminach określonych w umowach (zawieranych zasadniczo na czas oznaczony). Z uwagi na to, że usługi te podlegają częściowemu wykonaniu, obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 1 w zw. z art. 19a ust. 2 u.p.t.u., tj. z chwilą częściowego wykonania usługi. W przypadku, gdy wykonane częściowo usługi wymagają realizowania dodatkowych czynności przez Wnioskodawcę i ich akceptowania przez zamawiającego, tj. sporządzania i akceptowania raportów, wykonanie usługi następuje w dniu zaakceptowania przez zamawiającego raportu o zrealizowanych przez sklepy obrotach lub w dniu weryfikacji i zaakceptowania przez Spółkę danych sprzedażowych przekazanych przez zamawiającego.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...]. Minister Finansów uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Nie zgadzając się z treścią wydanej interpretacji, po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, Wnioskodawca złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, który wyrokiem z dnia 28 stycznia 2015r. sygn. akt

I SA/Bd 1266/14 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Minister Finansów w ponownie wydanej interpretacji indywidualnej z dnia

[...] uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu na wstępie przytoczył treść przepisów mających zastosowanie w sprawie. Organ uznał, że dla świadczonych przez Spółkę usług nie znajdzie zastosowania umowne określenie wykonania usługi wskazane przez ustawodawcę w art. 19a ust. 3 u.p.t.u., ponieważ nie będą one miały charakteru usług wykonywanych w sposób ciągły. W konsekwencji, obowiązek podatkowy dla świadczonych usług powstanie z chwilą wykonania usług, zgodnie z art. 19a ust. 1 u.p.t.u.

Odnosząc się do kwestii związanej z raportowaniem organ zauważył, że sam fakt wskazania przez Spółkę, iż integralną częścią świadczonej usługi jest: sporządzanie okresowych informacji/zestawień/raportów o danych sprzedażowych oraz obrotach zrealizowanych przez sklepy za dany (wskazany w umowie) okres rozliczeniowy,

a także dokonywanie podsumowania dotyczącego utrzymania określonej liczby SKU

w sklepach PSH L. w danym okresie i weryfikacja danych sprzedażowych oraz raportów z przeprowadzonych przez producenta audytów nie może przesądzać

o tym, że raportowanie i jego weryfikacja stanowią część usługi złożonej. Skoro opracowanie raportu podsumowującego obroty zrealizowane przez sklepy "umożliwia podsumowanie i kontrolę realizacji i wykonywania poszczególnych rodzajów usług,

a także umożliwia dokonanie rozliczeń z tytułu wykonania usług" należy uznać, że sporządzane raporty i ich weryfikacja tudzież weryfikacja raportów z przeprowadzonych przez producenta audytów mają wyłącznie ww. cele, tj. podsumowanie i kontrolę zrealizowanych przez Spółkę usług, umożliwiające określenie wynagrodzenia należnego Spółce za zrealizowane świadczenia. Z kolei fakt, że Spółka "bez uzyskania lub potwierdzenia informacji/danych dotyczących obrotów od producenta nie jest

w stanie samodzielnie prawidłowo ustalić i określić wartości wykonanych usług

w danym okresie rozliczeniowym", gdyż "dopiero po otrzymaniu potwierdzenia

o obrotach/lub ich weryfikacji – zgodnie z zawartymi umowami – ma podstawy do ustalenia wartości wynagrodzenia za wykonane usługi oraz wystawienia faktury VAT", pozostaje bez znaczenia dla kwestii ustalenia obowiązku podatkowego. Powyższe należy odnieść także do stwierdzenia, że Spółka nie ma możliwości jednostronnego ustalenia wartości wynagrodzenia za usługi świadczone zgodnie z umową w przyjętym okresie rozliczeniowym. Zatem, w ocenie organu, w przedstawionych we wniosku okolicznościach sprawy nie sposób podzielić stanowiska Spółki odnoszącego się do momentu powstania obowiązku podatkowego, zgodnie z którym powstaje on w podatku VAT w przypadku świadczonych usług, z datą sporządzenia przez Spółkę raportu podsumowującego i przekazania go producentowi/dostawcy lub w dacie przekazania przez producenta i weryfikacji przez Spółkę danych sprzedażowych i informacji

o obrotach zrealizowanych przez sklepy. Zdaniem organu, czynności te mają w istocie na celu weryfikację wysokości należnego Spółce wynagrodzenia, nie determinują zaś terminu wykonania usługi.

W ocenie organu, zagwarantowane umową uprawnienie producenta do kontroli (audytów) realizacji i wykonania usług stanowi o umownym, dopuszczalnym przez strony określeniu prawa do weryfikacji zrealizowanych świadczeń, nie zaś o tym, że wykonanie usługi nastąpiło w momencie sporządzenia przez producenta i weryfikacji przez Wnioskodawcę danych podsumowujących lub zaakceptowania przez producenta sporządzonego przez Wnioskodawcę raportu kwartalnego.

Wskazać należy, że trudności natury technicznej związane ze strukturą organizacyjną PSH, na które powołuje się Spółka, nie mogą wpływać na prawidłowość rozliczenia podatku od towarów i usług oraz stanowić przeszkody w realizowaniu w sposób prawidłowy obowiązku podatkowego. Zdaniem organu okoliczność, że Spółka nie będzie dysponowała danymi umożliwiającymi ustalenie podstawy opodatkowania

i zadeklarowania podatku należnego z tytułu wykonanych usług nie może determinować uznania, iż usługa jest wykonana w momencie przez Spółkę wskazanym we wniosku. Spółka musi tak zapewnić obieg wszelkiej dokumentacji, także tej "umożliwiającej ustalenie podstawy opodatkowania i podatku należnego", aby sprostać wymogom ustawodawcy. Organ zauważył, że przyjęcie za prawidłowe stanowiska Spółki w istocie oznaczałoby, że to postanowienia umowy cywilnoprawnej decydują o momencie powstania obowiązku podatkowego.

Reasumując organ wskazał, że obowiązek podatkowy dla świadczonych przez Spółkę usług powstaje z chwilą faktycznego ich wykonania, zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 19a ust. 1 u.p.t.u. Natomiast ewentualne postanowienia umowne o uznaniu usług za zrealizowane świadczenia pozostają bez znaczenia dla określenia momentu powstania obowiązku w podatku od towarów i usług. Dla określenia momentu powstania obowiązku podatkowego bez znaczenia pozostaje również sposób rozliczeń dokonywanych pomiędzy stronami zawartej umowy.

W złożonej do tut. Sądu skardze - po uprzednim bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa - Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości zarzucając naruszenie:

- art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015r. poz. 613) – dalej: "O.p." w zw. z art. 19a ust. 1 u.p.t.u. w zw. art. 8 tej ustawy polegającym na błędnej wykładni przepisów art. 19a ust. 1, poprzez uznanie, że

w opisanym we wniosku stanie faktycznym sporządzenie raportu podsumowującego nie stanowi usługi, jak również nie stanowi integralnej części kompleksowej usługi świadczonej przez skarżącą, a co za tym idzie obowiązek w podatku VAT nie powstaje w dacie wykonania raportu podsumowującego stanowiącego integralną część świadczonej usługi i tym samym przyjęcie, iż świadczone przez skarżącą usługi wykonane są z upływem okresu rozliczeniowego, do którego odnosi się płatność,

a w konsekwencji z upływem okresu rozliczeniowego powstaje obowiązek podatkowy w podatku VAT;

- przepisów postępowania poprzez wydanie interpretacji z pominięciem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, tj. art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. oraz z pominięciem zasady wnikliwości działania - art. 125 w zw. z art. 14h O.p., poprzez brak analizy charakteru usług wykonywanych przez skarżącą oraz brak analizy i oceny ekonomicznej istoty poszczególnych czynności realizowanych przez skarżącą w ramach świadczonej kompleksowej usługi - zgodnie z opisanym we wniosku o interpretację stanem faktycznym.

W uzasadnieniu skargi strona podniosła, że organ nie wykazał na czym opiera swoje stanowisko i wniosek dotyczący charakteru raportów podsumowujących oraz celu

w jakim są one sporządzane, co wprost stanowi naruszenie art. 14c § 2 O.p. Zauważyła, że organ przed wydaniem ponownie interpretacji nie wezwał skarżącej do przedłożenia dodatkowych wyjaśnień bądź uzupełnienia wniosku.

Zdaniem skarżącej wydając zaskarżoną interpretację organ podatkowy nie uwzględnił stanowiska WSA w Bydgoszczy, zgodnie z którym "należało przeanalizować ekonomiczną istotę czynności, tj. raportowania oraz jej charakter prawny, w ramach zakreślonego stanu faktycznego we wniosku tak, aby ostatecznie odpowiedzieć na pytanie czy opisane raportowanie stanowi usługę (ewentualnie część usługi złożonej) czy jest jedynie związane z wynagrodzeniem" i ograniczył się do ogólnikowego oraz niczym nie uzasadnionego stwierdzenia, że sporządzenie raportu i jego weryfikacja czy też weryfikacja raportów z przeprowadzonych przez producenta audytów są jedynie związane z wynagrodzeniem i czynności te mają w istocie na celu weryfikację wysokości należnego skarżącej wynagrodzenia, nie determinują zaś terminu wykonania usługi.

Skarżąca wskazała, że raporty podsumowujące sporządzane przez nią dla kontrahentów są istotnym źródłem informacji dotyczących struktury rynku, popytu na poszczególne asortymenty produktów z uwzględnieniem m.in. podziału terytorialnego, preferencji klientów ze względu na wielkość miejscowości, w których położone są sklepy zrzeszone w PSH L., danych dotyczących popytu na wprowadzane przez producentów nowości. Z tego względu sporządzane przez skarżącą analizy

i podsumowanie danych sprzedaży przekazywane w formie raportów stanowią dla kontrahentów cenne i przydatne źródło informacji dotyczących rynku zbytu pozwalające na kreowanie polityki produkcji i sprzedaży oferowanych wyrobów i jako takie przedstawiają dla ich odbiorców wymierną wartość ekonomiczną. Alternatywnym sposobem pozyskania przez producentów tego rodzaju danych, mogą być badania rynku wykonane odpłatnie przez wyspecjalizowane firmy świadczące tego rodzaju usługi, przy czym wykonywane przez tego rodzaju firmy badania oparte są bądź na badaniach statystycznych - sondażowych bądź na danych historycznych, które są udostępniane przez uczestników rynku z reguły po zakończeniu roku obrotowego

i zatwierdzeniu sprawozdań za danych rok, a co za tym idzie danych nieaktualnych lub niepotwierdzonych w przypadku sondaży.

Podtrzymując stanowisko skarżąca wskazała, że z uwagi na to, iż przepisy ustawy nie regulują w sposób szczególny momentu powstania obowiązku podatkowego dla rodzaju usług, które są świadczone przez skarżącą, obowiązek podatkowy

w zakresie usług marketingowych i merchandisingowych, powstaje na zasadach ogólnych - zgodnie z art. 19a ust. 1 u.p.t.u. i następuje z chwilą wykonania usługi, tj. wszystkich czynności i działań składających się na przedmiotową usługę, co oznacza, że obowiązek podatkowy w podatku VAT powstaje z momentem sporządzenia okresowego raportu podsumowującego dane sprzedażowe za dany okres ustalony pomiędzy stronami, zgodny z harmonogramem wynikającym z wykonywania usług będących przedmiotem umowy.

Jednocześnie skarżąca podkreśliła, że ustalenie zakresu świadczonej usługi

i w konsekwencji momentu jej wykonania powinno następować w sposób obiektywny. Oznacza to, że postanowienia umowne nie mogą mieć decydującego znaczenia, niemniej jednak należy mieć na uwadze specyfikę danej usługi i obowiązki ciążące na stronach umowy, w szczególności rodzaj i charakter składających się na daną usługę czynności. Za uzasadnione i zgodne z obowiązującymi przepisami strona uznała uzależnienie wysokości wynagrodzenia od wyników oraz rezultatów świadczonych usług, co znajduje odzwierciedlenie w sporządzanych przez nią podsumowaniach

i analizie danych sprzedażowych. W przeciwieństwie do umów zakładających zryczałtowane wynagrodzenie za wykonywane usługi, w przypadku wynagrodzenia uzależnionego od rezultatów podejmowanych przez usługodawcę działań - do czasu wykonania wszystkich czynności składających się na usługę - nie sposób uznać zasadność wynagrodzenia z tego tytułu oraz ustalić wysokość należnego wynagrodzenia.

Ponadto skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów art. 121 § 1 oraz art. 125 O.p. poprzez brak odniesienia się do argumentów przedstawionych we wniosku

o interpretację, a także w pismach wyjaśniających i pismach składanych w toku postępowania.

Skarżąca podkreśliła, że WSA w Bydgoszczy w uzasadnieniu wyroku w sposób zwięzły wskazał motywy swojego rozstrzygnięcia, niemniej jednak wbrew twierdzeniom organu, Sąd w przedmiotowym wyroku nie wskazał ani też nie zobowiązał organu podatkowego do dokonania ponownej oceny wniosku oraz następnie do zajęcia stanowiska. Z tego też względu ewentualna "weryfikacja" prawidłowości rozstrzygnięcia WSA w Bydgoszczy powinna nastąpić z wykorzystaniem wszystkich dopuszczalnych środków odwoławczych, tj. poprzez wniesienie skargi kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje:

I. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm.) - dalej: "p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Ponadto w myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Przeprowadzając kontrolę skarżonej interpretacji podatkowej w myśl powołanych kryteriów, Sąd w składzie orzekającym uznał, że przyjęta w tej interpretacji wykładnia materialnego prawa podatkowego jest prawidłowa, nadto przy jej wydaniu organy nie naruszyły przepisów postępowania, co skutkowało oddaleniem skargi.

II. Kwestie sporne w sprawie koncentrowały się wokół wykładni art. 19a ust. 1 u.p.t.u. określającego moment powstania obowiązku podatkowego przy wykonaniu usług. Przepis ten, w zakresie znajdującym zastosowanie w sprawie stanowi, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Przy tak zdefiniowanej zasadzie rozpoznania momentu powstania obowiązku podatkowego (wyjątki określone w art. 19a ust. 2 i następnych ustawy o podatku od towarów i usług nie mają zastosowania w sprawie) wątpliwości Spółki dotyczyły tego, czy

w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym moment powstania obowiązku podatkowego należy łączyć już z chwilą samego tylko faktycznego wykonania zleconej usługi z wyłączeniem sporządzenia raportu podsumowującego, czy też jego sporządzenie stanowi integralną część kompleksowej usługi świadczonej przez Spółkę. Skarżąca wyraziła pogląd, że w okolicznościach analizowanej sprawy - momentem wykonania usługi jest data sporządzenia przez Wnioskodawcę okresowego raportu podsumowującego zawierającego m.in. analizę oraz weryfikację i podsumowanie danych sprzedażowych oraz informację o obrotach zrealizowanych przez poszczególne sklepy PSH L. w danym wskazanym w umowie okresie (z reguły okresie jednego kwartału), lub data dokonania przez wnioskodawcę weryfikacji, analizy oraz podsumowania danych sprzedażowych uzyskanych od producenta/dostawcy

i sporządzenia na podstawie analizy danych otrzymanych od producenta okresowego raportu podsumowującego. Przeciwnego zdania jest organ, który - na tle okoliczności przedstawionych we wniosku – do pojęcia wykonania usługi w rozumieniu art. 19a

ust. 1 u.p.t.u. nie włącza sporządzenia ww. raportu.

Tut. Sąd podziela stanowisko organu podatkowego uznając, że przedstawiona

w zaskarżonej interpretacji prawnopodatkowa ocena stanu faktycznego prowadzi do prawidłowego rozpoznania obowiązku podatkowego w rozumieniu art. 19a ust. 1 u.p.t.u.

Prawdą jest, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje momentu wykonania usługi, ani w żaden inny sposób nie precyzuje, jakimi kryteriami należy się posługiwać dla jego określenia. Dodać przy tej okazji trzeba, że byłoby to zresztą nader trudne, mając na uwadze potencjalną możliwość dowolnego kształtowania przez strony obrotu gospodarczego (w ramach zasady swobody umów) treści łączących je stosunków cywilnoprawnych.

Wychodząc z zasygnalizowanego i - co do zasady - słusznego założenia, strona skarżąca błędnie uznała w swej konkluzji, że przedstawione w opisie stanu faktycznego postanowienia umowne, co do chwili, w której strony umowy uznają za wykonanie świadczonych usług merchadisingowych, marketingowych oraz promocyjnych na rzecz producentów i dostawców współpracujących z PSH L. na podstawie zawartych umów współpracy, mają znaczenie dla kwestii rozpoznania obowiązku podatkowego. Dokonując oceny zaskarżonej interpretacji należy zauważyć, że umowy cywilnoprawne nie mogą modyfikować obowiązków podatkowych. W ocenie Sądu, organ dokonał prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 19a ust. 1 ustawy o VAT.

W tym miejscu podnieść należy, że w niniejszej sprawie wypowiedział się już tut. Sąd, który wyrokiem z dnia 28 stycznia 2015r. sygn. akt I SA/Bd 1266/14 uchylił interpretację indywidualną. Stosownie do art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Przez ocenę prawną rozumie się powszechnie wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie (por. np. S. Hanausek (w:) System prawa procesowego cywilnego, t. 3, Zaskarżanie orzeczeń sądowych, red. W. Siedlecki, Ossolineum 1986, s. 318). Pojęcie to obejmuje zarówno krytykę sposobu zastosowania normy prawnej w zaskarżonym akcie (czynności), jak i wyjaśnienie, dlaczego stosowanie tej normy przez organ, który wydał akt (czynność), zostało uznane za błędne.

Ocena prawna o charakterze wiążącym musi dotyczyć właściwego zastosowania konkretnego przepisu, czy też prawidłowej jego wykładni w odniesieniu do ściśle określonego rozstrzygnięcia podjętego w konkretnej sprawie. Musi ponadto pozostawać w logicznym związku z treścią orzeczenia sądu administracyjnego, w którym została sformułowana. Wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Podkreślić również należy, że ocena prawna zawarta

w orzeczeniu sądu administracyjnego utraci moc wiążącą w przypadku zmiany stanu prawnego, jeżeli to spowoduje, że pogląd sądu stanie się nieaktualny (por. wyrok NSA

z dnia 22 września 1999r., I SA 2019/98). Podobny skutek, tj. ustanie mocy wiążącej wspomnianej oceny, może spowodować zmiana – po wydaniu orzeczenia sądowego – istotnych okoliczności faktycznych oraz wzruszenie orzeczenia zawierającego ocenę prawną w przewidzianym do tego trybie.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy wskazać należy, że Sąd w powołanym wyroku z dnia 28 stycznia 2015r. podniósł, co następuje: "ostatecznie przesądzając, że usługi nie są usługami ciągłymi (art. 19a ust. 3 uVAT) należało przeanalizować ekonomiczną istotę czynności, tj. raportowania oraz jej charakter prawny, w ramach zakreślonego stanu faktycznego we wniosku, tak by ostatecznie odpowiedzieć na pytanie czy opisane raportowanie stanowi usługę (ewentualnie część usługi złożonej) czy jest jedynie związane z wynagrodzeniem. Organ nie wywiązał się z tego obowiązku. Podkreślenia wymaga, że stanowisko skarżącej częściowo nie jest prawidłowe, gdyż nie jest uzasadnione twierdzenie, że datą powstania obowiązku podatkowego jest data sporządzenie raportu bo tak zapisano w umowie, jednak sporządzenie raportu może być usługą w rozumieniu art. 8 uVAT

i wówczas jej wykonanie jest istotne z punktu widzenia art. 19a ust. 1 uVAT. Organ oceniając raportowanie jako rozliczenie wykonania usługi powołał niepełną treść wniosku, pominął w swych rozważaniach jak choćby to, że sporządzanie raportów (informacji, zestawień) jest wg. wniosku "integralną częścią usługi", podstawą współpracy (...) Na koniec, odnosząc się do stwierdzeń skargi, powtarzanych zresztą za wnioskiem, co do braku możliwości wyliczenia wysokości płatności bez (zweryfikowanego) raportu, to WSA nie widzi takiego niebezpieczeństwa, skoro wynagrodzenie jest procentem obrotów netto wyrobami i towarami. W takim wypadku te dane są możliwe do uzyskania już w chwili obrotu. W tym względzie raport czy jego weryfikacja jest jedynie podsumowaniem, a ewentualne rozbieżności są powodowane błędami danych, a nie ich brakiem."

W ocenie tut. Sądu Minister Finansów wykonał zalecenia Sądu i wykazał, że sporządzanie raportów nie stanowi elementu usługi. Podnieść należy, że we wniosku skarżąca wielokrotnie podkreślała, iż sporządzanie raportów jest integralną częścią usługi, jednakże dokładna analiza podanych przez Spółkę informacji pozwala ocenić jako trafne stanowisko organu, iż nie jest to element usług. Zauważyć należy, że

w zakres usług świadczonych przez Wnioskodawcę na podstawie umów współpracy zawieranych przez Wnioskodawcę z producentami wchodzi m.in. podejmowanie wszelkich działań mających na celu rozwój sprzedaży produktów producenta

w sklepach L. poprzez ich właściwą promocję, reklamę i ekspozycję stymulującą jak największą sprzedaż produktów producenta oraz pozytywną rozpoznawalność marki producenta wśród klientów sieci handlowej L.. Wnioskodawca świadczy na rzecz producentów usługi marketingowe oraz merchandisingowe polegające m.in. na: zapewnieniu odpowiedniej ekspozycji produktom Producenta w szczególności poprzez dbanie by produkty te znajdowały się w widocznym, łatwo dostępnym i dobrze eksponowanym miejscu, dbaniu

o systematyczne i stałe oferowanie produktów producenta w sklepach P oraz uzupełnianie oferty w miarę wykupu produktów przez nabywców – klientów sklepów, pomocy w zapewnieniu dostępności produktów producenta w sklepach,

w szczególności poprzez stałą współpracę kierownika danego sklepu

z przedstawicielem producenta, celem uzyskania informacji o zapasach produktu producenta w magazynie danego Sklepu, promocji produktów producenta o uznanej marce oraz nowo wprowadzanych na rynek, usprawnianiu dotychczasowych

i organizacji nowych sposobów dystrybucji produktów producenta oraz komunikacji między Wnioskodawcą oraz producentem mających wpływ na wzrost sprzedaży produktów producenta, udzielaniu konsultacji handlowych w zakresie opakowania, pozycjonowania, planów sprzedaży dla wybranego asortymentu lub produktu, projektów marketingowych i innych elementów istotnych dla handlu towarami producenta, przekazywaniu podmiotom zrzeszonym w P informacji o aktualnej ofercie asortymentowo-cenowej producenta, a także udostępnionych przez producenta informacji o nowościach w asortymencie producenta.

Z tytułu tych usług skarżącej Spółce przysługuje wynagrodzenie. Jak podano we wniosku "Zgodnie z zawartymi umowami, wynagrodzenie Spółki z tytułu usług na podstawie umów zawartych z producentami/dystrybutorami jest ustalone jako określony umownie procent obrotów netto wyrobami i towarami danego producenta zrealizowanymi przez sklepy PSH L. w przyjętym okresie rozliczeniowym (...)." Podnieść należy, że nie budzi wątpliwości, iż skarżąca dysponuje danymi dotyczącymi wielkości obrotów osiągniętych przez sklepy PSH L.. Dane do wyliczenia należnego wynagrodzenia są możliwe już w chwili obrotu, zaś raport czy jego weryfikacja jest jedynie posumowaniem, ewentualne rozbieżności są powodowane błędami danych, a nie ich brakiem. Taki pogląd, co do możliwości wyliczenia wynagrodzenia w oparciu o dane dotyczące obrotów sklepów, wyraził już Sąd w wyroku z dnia 28 stycznia 2015r. sygn. akt I SA/Bd 1266/14. Ta kwestia został przesądzona. Strona skarżąca nie może domagać się obecnie odstąpienia od tego poglądu. Miała prawo go zakwestionować w drodze instytucji skargi kasacyjnej. W konsekwencji należy stwierdzić, że nie ma zatem żadnego problemu, aby wynagrodzenie zostało wyliczone w oparciu o dane sklepów co do wielkości obrotów. Wysokość wynagrodzenia jest zatem zależna od obrotu osiągniętego przez sklepy PSH L., natomiast raporty/sprawozdania/analizy, jak sama Spółka wskazała we wniosku, służą wyliczeniu

i sprawdzeniu tego wynagrodzenia. Spółka podała co następuje: "Opracowanie raportu podsumowującego obroty zrealizowane przez sklepy (z podziałem m.in. na poszczególne asortymenty, liczbę SKU) jako element usługi wykonywanej przez Spółkę umożliwia posumowanie i kontrolę realizacji i wykonywania poszczególnych rodzajów usług, a także umożliwia dokonanie rozliczeń z tytułu wykonania usług". Kwestia uzyskania tych danych ma charakter techniczny i wiąże się z odpowiednim przepływem danych. Zgodzić się należy zatem z organem, że dokonanie podsumowania

i weryfikacja danych sprzedażowych za dany okres jest potrzebne na użytek ustalenia oraz sprawdzenia wynagrodzenia należnego Wnioskodawcy. Co więcej w zależności od postanowień umownych stosowane są dwa sposoby ustalenia zakresu wykonanych usług, wyceny i wartości wynagrodzenia należnego Spółce. W przypadku pierwszego producent jest zobowiązany do przesyłania skarżącej Spółce zestawienia obrotów (raportów sprzedaży), a Spółka jest zobowiązana do analizy, weryfikacji i akceptacji przesłanych danych sprzedażowych. Według drugiego sposobu, rozliczenie następuje na podstawie raportów sprzedażowych dostarczonych producentowi przez skarżącą Spółkę. Z powyższego wynika, że są różne obowiązki Wnioskodawcy i Producenta

w zakresie nawet samego sporządzenia raportów. Nie mają zatem znaczenia dla oceny momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wykonania ww. opisanych usług, okoliczności jakie dokumenty są potrzebne i przez kogo sporządzone, czy też zweryfikowane, aby wynagrodzenie było w prawidłowej wysokości zaakceptowane przez każdą ze stron umowy. Zrozumiałe jest, że producent ma prawo weryfikacji danych przedłożonych przez skarżącą Spółkę i odwrotnie. Powyższe jednak nie stanowi o wykonywaniu usługi, lecz o technicznym sposobie ustalenia danych dotyczących wynagrodzenia Wnioskodawcy, wobec faktu już wykonania usług marketingowych oraz merchandisingowych.

Stąd rację ma Minister Finansów, że dla celów powstania obowiązku podatkowego dokonanie czynności następuje z chwilą faktycznego jej dokonania, za wyjątkiem przypadków, w których przepisy ustawy o podatku od towarów i usług określają wprost ten moment, a niemającymi w analizowanej sprawie zastosowania. W konsekwencji umowne uznanie usługi za wykonaną dopiero z chwilą weryfikacji/potwierdzenia danych o obrotach przez producenta lub weryfikacji/potwierdzenia przez Spółkę danych dostarczonych przez producenta nie może wpływać na odmienne określenia momentu powstania obowiązku podatkowego – pozostaje to bez znaczenia dla ww. celów. Zdaniem Sądu czym innym jest ustalenie i zweryfikowanie wysokości należnego Spółce wynagrodzenia, a czym innym wykonanie usługi. Powyższe znajduje potwierdzenie także m.in. w stwierdzeniu Spółki, że "cała procedura i harmonogram (w tym ustalone przez strony umowy o współpracy terminy do przekazania i weryfikacji danych) pozyskiwania, weryfikacji i akceptowania danych sprzedażowych" zostały ustalone

w ten sposób, "aby zapewnić kompletność i rzetelność tych danych i jednocześnie uwzględnić strukturę organizacyjną P". W konsekwencji sporządzanie okresowych informacji/zestawień/raportów nie jest wykonywaniem (realizacją) usługi, lecz ma na celu określenie należnego wynagrodzenia i umożliwia dokonanie rozliczeń z tytułu wykonania usług. Podnieść należy, że raporty są sporządzane z wykonanych usług marketingowych oraz merchandisingowych, a zatem są sporządzane po wykonaniu usług i na podstawie wielkości obrotów osiągniętych przez sklepy L.. Okoliczność zatem, że na podstawie umowy cywilnoprawnej strony dopuściły określenie prawa do weryfikacji danych o zrealizowanych świadczeniach, w tym przedstawionych przez Spółkę wartości zrealizowanych przez sklepy obrotów, co ma wpływ na ustalenie należnego Spółce wynagrodzenia, nie oznacza prawa do przesunięcia momentu powstania obowiązku podatkowego do czasu sporządzenia/weryfikacji raportu. Ewentualne trudności natury technicznej przy rozliczeniach między kontrahentami, nie mogą zmieniać momentu powstania obowiązku podatkowego wynikającego

z przepisów prawa. Skoro ustawodawca powiązał powstanie obowiązku podatkowego

z momentem wykonania usługi, to raport mający umożliwić wzajemne rozliczenia, nie może odmiennie zmieniać momentu powstania tego obowiązku.

Zdaniem tut. Sądu, organ trafnie ocenił, że sporządzane raporty pozwalają m.in. na wyodrębnienie i ocenę wykonania usług świadczonych przez Wnioskodawcę, ich weryfikacja jest jedynie podsumowaniem zrealizowanych świadczeń. Czynności te nie stanowią o wykonaniu usług lecz mają na celu oszacowanie i zweryfikowanie należnego Spółce wynagrodzenia, którego wysokość ustalana jest "jako określony umownie procent od obrotów netto wyrobami i towarami danego producenta zrealizowanymi przez sklepy P" i płatnego po przedłożeniu i weryfikacji/analizie raportu podsumowującego zawierającego "m.in. informację o obrotach". Wobec m.in. takich stwierdzeń organu, nie można podzielić stanowiska skargi, że organ nie wykonał wskazań zawartych w ww. wyroku. Okoliczność, że stanowisko strony skarżącej jest odmienne od stanowiska organu nie oznacza, iż doszło do naruszenie przepisów postępowania poprzez wydanie interpretacji z pominięciem zasad prowadzenia postępowania w tym zaufania do organów podatkowych, tj. art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. oraz z pominięciem zasady wnikliwości działania - art. 125 w zw. z art. 14h O.p., poprzez brak analizy charakteru usług wykonywanych przez skarżącą oraz brak analizy i oceny ekonomicznej istoty poszczególnych czynności realizowanych przez skarżącą w ramach świadczonej kompleksowej usługi - zgodnie z opisanym we wniosku o interpretację stanem faktycznym. Organ dokonał prawidłowej wykładni

w kontekście przepisów art. 19a ust. 1 i 3 ustawy o VAT, podał przesłanki, którymi kierował się przy odmowie zaliczenia sporządzanych raportów jako integralnego elementu usług marketingowych oraz merchandisingowych.

Zaaprobowanie poglądu strony skarżącej powodowałoby, że umowy cywilnoprawne decydowałyby o momencie powstania obowiązku podatkowego.

Reasumując, stwierdzić należy, że organ dokonał właściwej interpretacji przepisów prawa materialnego.

III. Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut, że przed ponownym wydaniem interpretacji organ obowiązany był wezwać Spółkę do przedłożenia dodatkowych wyjaśnień bądź uzupełnienia wniosku. Zdaniem Sądu, stan faktyczny podany przez podatnika był wystarczający do wydania interpretacji i nie zachodziła konieczność wzywania go do uzupełnienia wniosku. Zgodnie z art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Wniosek skarżącej spełniał te wymogi, bowiem przedstawiła ona zdarzenie przyszłe oraz własne stanowisko w sprawie jego oceny prawnej. Zdarzenie przyszłe było przedstawione w sposób wyczerpujący, ponieważ umożliwiało jego jednoznaczną ocenę prawną - taką, jaką przedstawiła sama skarżąca jako osoba zainteresowania w postępowaniu interpretacyjnym. Ocenę taką zgodnie z obowiązkiem wynikającym z art. 14c § 1 O.p. przedstawił także organ interpretacyjny. Skoro opis zdarzenia przyszłego był wystarczający dla dokonania jego oceny prawnopodatkowej, nie było podstaw do stosowania procedury określonej w art. 169 § 1 w związku

z art. 14h O.p., jako że wniosek spełniał wymogi określone przepisami prawa. Należy dodać, że zorientowanie się przez zainteresowanego wskutek zapoznania się z treścią interpretacji, a zwłaszcza jej uzasadnieniem, iż w przedstawionym stanie faktycznym lub opisie zdarzenia przyszłego nie zamieścił informacji istotnych ze względu na spodziewany zakres uzyskanej ochrony prawnej, powinno prowadzić do ewentualnego ponowienia wniosku o wydanie interpretacji, tym razem zawierającego dodatkowe, istotne dla zainteresowanego elementy, a nie do kwestionowania interpretacji wydanej prawidłowo w oparciu o pierwotnie przedstawiony stan faktyczny czy opis zdarzenia przyszłego i zadanego pytania (zob. wyrok NSA z dnia 4 marca 2015r. sygn. akt II FSK 342/13). Stąd podnoszenie w skardze (na s. 5), że przedmiotem raportu jest badanie rynku, które alternatywnie mogłoby być zlecone wyspecjalizowanej firmie świadczącej tego rodzaju usługi (np. firma N.) stanowi modyfikację stanu faktycznego na etapie skargi i nie może być podstawą do wyeliminowania zaskarżonej interpretacji z obrotu prawnego.

Z tych też względów Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.