Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 576/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2019-12-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 87 ust. 1, ust. 2
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 168
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Fita Sędziowie NSA Danuta Małysz (sprawozdawca) WSA Andrzej Niezgoda Protokolant Asystent sędziego Krzysztof Kożuch po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 grudnia 2019 r. sprawy ze skargi B. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za październik 2015 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z [...] r., po rozpoznaniu zażalenia B. spółki z o.o. z siedzibą w W., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. z [...] r. w sprawie przedłużenia do [...] r. terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za październik 2015 r.

Z uzasadnienia powyższego postanowienia wynika, że zostało ono wydane w następującym stanie sprawy:

Postanowieniem z [...] r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w L. przedłużył do [...] r. termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej przez B. spółkę z o.o. z siedzibą w W., określaną dalej jako "spółka" lub "skarżąca", w deklaracji VAT-7 za październik 2015 r.

Na postanowienie to spółka wniosła zażalenie, w którym zarzuciła naruszenie art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm.), zwanej dalej "ustawą o VAT", przez bezpodstawne przedłużenie terminu zwrotu, bowiem – zdaniem spółki – przedstawiła ona dowody dochowania należytej staranności, a weryfikacja wszystkich podmiotów w łańcuchu obrotu nie ujawni żadnych faktów mających wpływ na jej rozliczenie, oraz art. 210 § 4 w związku z art. 219 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.), zwanej dalej "o.p.", przez brak uzasadnienia przedłużenia terminu zwrotu poza powołaniem dotychczasowych rozstrzygnięć w tym przedmiocie. W uzasadnieniu zażalenia spółka podniosła między innymi, że już na etapie kontroli podatkowej organ dysponował pełną dokumentacją umożliwiająca dokonanie zwrotu VAT, a w toku wszczętego postępowania podatkowego nie są przeprowadzane żadne dowody ani nie są kierowane do spółki wezwania. Spółka wskazała, że według jej informacji organ I instancji oczekuje na zakończenie czynności innych organów w celu ustalenia wszystkich podmiotów, które miały kontakt z towarem nabytym przez spółkę, pomimo braku powiązań między spółką a tymi podmiotami, co - zdaniem spółki - jest nieuzasadnione i bezcelowe.

Przedstawiając motywy rozstrzygnięcia o utrzymaniu w mocy postanowienia organu I instancji, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podniósł, że [...] r. spółka złożyła deklarację VAT-7 za październik 2015 r., w której wypełniła jednocześnie rubrykę dotyczącą zwrotu podatku naliczonego w terminie 60 dni i rubrykę dotyczącą kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, i wykazała w nich takie same wartości. W celu sprawdzenia zasadności przedmiotowego rozliczenia, [...] r. organ I instancji wszczął kontrolę podatkową, na następnie, postanowieniem z [...] r., wszczęte zostało postępowanie podatkowe w sprawie zmiany rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do października 2015 r. Organ wskazał, że postępowanie to nie zostało zakończone.

Dalej, odwołując się do brzmienia art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, organ II instancji wyjaśnił, że na etapie wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku organ decyduje wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności tego zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Dodał, że ocena w tym przedmiocie nie może być dowolna, ale musi opierać się na odpowiednich przesłankach wynikających ze stanu faktycznego sprawy, muszą zatem wystąpić okoliczności, które wskazują, że istnieje potrzeba dodatkowej weryfikacji rozliczenia podatnika (zasadności zwrotu). Organ podkreślił, że zgodnie z art. 87 ust. 2b ustawy o VAT weryfikacja może obejmować sprawdzenie rozliczeń innych podmiotów biorących udział w obrocie towarami lub usługami, będącymi przedmiotem rozliczenia podatnika, oraz sprawdzenie zgodności tych rozliczeń z faktycznym przebiegiem transakcji.

W kontekście treści art. 87 ust. 2 ustawy o VAT organ II instancji stwierdził, że z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie jednoznacznie wynika, że wątpliwości wzbudziły transakcje dotyczące handlu artykułami spożywczymi z udziałem spółki i jej kontrahentów, o cechach charakterystycznych dla transakcji karuzelowych, w których obrót już na etapie dostawy do spółki był fikcyjny i służył wyłudzeniu VAT. Wyjaśnił, że weryfikacja zasadności rozliczenia VAT-7 spółki za październik 2015 r. odbywa się obecnie w toku postępowania podatkowego, w którym organ obowiązany jest zgromadzić kompletny materiał dowodowy, gdyż podstawą prawidłowego zastosowania prawa w sprawie podatkowej jest wcześniejsze prawidłowe i dokładne wyjaśnienie wszystkich istotnych w sprawie okoliczności faktycznych odpowiadających prawdzie, czyli zgodnych z rzeczywistym stanem rzeczy. Organ stwierdził, że samo przeświadczenie spółki o prawidłowości i kompletności przedłożonej do organu dokumentacji nie przesądza o braku podstaw do powzięcia przez organ wątpliwości w zakresie prawidłowości rozliczeń podatkowych.

Organ II instancji podniósł, że analiza akt sprawy wskazuje, że organ I instancji do dnia wydania postanowienia dokonał szeregu czynności zmierzających do wyjaśnienia sprawy, w szczególności występował do innych organów, w tym do Naczelnika Urzędu Skarbowego w R., przeprowadzono też rozmowy telefoniczne z pracownikami [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O., Urzędu Skarbowego w Ż. oraz Urzędu Skarbowego w R., o udzielenie istotnych dla wyjaśnienia sprawy informacji odnośnie do przeprowadzonych postępowań i dokonanych ustaleń wobec kontrahentów spółki. Zatem - w ocenie organu II instancji - zarzuty nieuzasadnionego i bezcelowego działania organu I instancji, dotyczące braku przeprowadzania dowodów czy braku kierowania w danym okresie pism lub wezwań do spółki i oczekiwania na zakończenie czynności innych organów, należy uznać za nieuprawnione.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 210 § 4 o.p., organ II instancji podniósł, że organ I instancji w uzasadnieniu wydanego postanowienia wskazał, że zaistniała konieczność sprawdzenia rozliczenia za październik 2015 r., co skutkowało wszczęciem kontroli podatkowej, ponadto wskazał na szereg wcześniej wydanych postanowień przedłużających termin zwrotu podatku naliczonego nad należnym za badany okres oraz na fakt wszczęcia postępowania podatkowego, które na dzień wydania przedmiotowego postanowienia nie zostało zakończone.

Organ II instancji stwierdził także, że szybkość postępowania nie może być przedkładana ponad jego wnikliwość. Podniósł, że wcześniejsze, analogiczne, zarzuty spółki w kwestii bezpodstawnego przedłużania terminu zwrotu podatku od towarów i usług za październik 2015 r. oraz bezczynności w tym zakresie były już rozstrzygane przez organ odwoławczy oraz sądy administracyjne. Wskazał w szczególności, że Wojewódzki Sąd Administracyjny [...] wyrokiem z 11 czerwca 2019 r., sygn. akt I SA/Lu 116/19, oddalił skargę spółki na postanowienie z [...] r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego za październik 2015 r., natomiast wyrokiem z 20 kwietnia 2018 r., sygn. akt I SAB/Lu 1/18, oddalił skargę na bezczynność organu I instancji w przedmiocie zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym za okres od sierpnia do grudnia 2015 r., a skarga kasacyjna wniesiona przez spółkę została oddalona przez Naczelny Sąd Administracyjny (NSA) wyrokiem z 21 listopada 2018 r., sygn. akt I FSK 1867/18.

Spółka wniosła skargę na opisane wyżej postanowienie, zarzucając, że zostało ono wydane z naruszeniem:

- art. 87 ust. 2 ustawy o VAT przez bezpodstawne przedłużenie terminu zwrotu, na który skarżąca oczekuje blisko cztery lata, w sytuacji gdy przedstawiła ona dowody dochowania należytej staranności, a weryfikacja wszystkich podmiotów w łańcuchu obrotu nie ujawni żadnych faktów mających wpływ na rozliczenia skarżącej,

- art. 210 § 4 w związku z art. 219 o.p. przez brak przedstawienia jakiegokolwiek uzasadnienia przedłużenia terminu zwrotu poza powołaniem dotychczasowych rozstrzygnięć w tym przedmiocie oraz w przedmiocie kontroli podatkowej i wszczęcia postępowania podatkowego,

- art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przez błędną wykładnię i przyjęcie, że nieprawidłowości na poprzednim etapie obrotu mają wpływ na prawo skarżącej do odliczenia VAT,

- art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 1 ust. 2 i art. 168 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 2006 r. nr 347, str. 1 ze zm.), zwanej dalej "dyrektywą 112", przez niewłaściwe zastosowanie, tj. zaakceptowanie przetrzymywania zwrotu VAT należnego skarżącej przez blisko cztery lata, co pozostaje w sprzeczności z zasadą neutralności VAT.

Z uwagi na powyższe skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi skarżąca podniosła, że od zgłoszenia przez nią żądania zwrotu podatku z deklaracji VAT-7 za październik 2015 r. organ I instancji stale przedłuża termin zwrotu bez jakiegokolwiek uzasadnienia. Wskazała, że w toku kontroli podatkowej przedstawiła wszelkie dowody rzeczywistego przeprowadzenia kontrolowanych transakcji oraz dochowania należytej staranności, ponadto wniosła szczegółowe zastrzeżenia do protokołu kontroli. Wyraziła pogląd, że już na tym etapie organ dysponował pełną dokumentacją umożliwiającą dokonanie zwrotu VAT, a jednak wszczął postępowanie podatkowe, w czasie którego nie przeprowadza żadnych dowodów, nie kieruje do skarżącej jakichkolwiek wezwań, jedynie - według ustnych deklaracji urzędników (samo postanowienie nie zawiera w tym zakresie jakiegokolwiek uzasadnienia) - oczekuje na zakończenie czynności innych organów w celu ustalenia wszystkich podmiotów, które miały kiedykolwiek kontakt z towarem nabytym przez skarżącą, pomimo, że brak jest jakiegokolwiek powiązania pomiędzy tymi podmiotami a skarżącą. W ocenie skarżącej nie ma uzasadnienia oczekiwanie na ocenę innych transakcji, w których skarżąca nie uczestniczyła, gdyż błędne jest założenie, że każdy podmiot ewentualnej karuzeli podatkowej będzie ponosił odpowiedzialność za nadużycia związane z wyłudzeniem VAT, a stosowanie odpowiedzialności zbiorowej podmiotów uczestniczących w łańcuchu transakcji jest niedopuszczalne. Skarżąca podkreśliła, że w niniejszej sprawie celem postępowania jest wykazanie prawa skarżącej do zwrotu VAT, a nie skontrolowanie całego łańcucha dostaw w celu wykrycia schematu karuzeli podatkowej. Zdaniem skarżącej w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia nie przedstawiono jakiegokolwiek, choćby zdawkowego uzasadnienia przedłużenia poza powołaniem się na uprzednio wydane postanowienia w tym przedmiocie.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny [...] zważył co następuje:

Art. 87 ustawy o VAT stanowi w ust. 1, że w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy, a z ust. 2 zdanie pierwsze tego artykułu wynika, że co do zasady (zastrzeżenie nie ma znaczenia w stanie niniejszej sprawy) zwrot różnicy podatku następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika (...). Jednakże – stosownie do zdania drugiego ust. 2 omawianego artykułu - jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego, a w ust. 2b tego artykułu dodano, że weryfikacja zasadności zwrotu różnicy podatku może obejmować sprawdzenie rozliczenia podatnika, rozliczeń innych podmiotów biorących udział w obrocie towarami lub usługami, będącymi przedmiotem rozliczenia podatnika, oraz sprawdzenie zgodności tych rozliczeń z faktycznym przebiegiem transakcji.

Z powołanych przepisów wynika, że przed upływem terminu do dokonania zwrotu kwoty różnicy podatku na rzecz podatnika organ jest uprawniony do podjęcia czynności mających na celu zbadanie zasadności tego zwrotu, a także że w związku z tymi czynnościami może wstrzymać się z dokonaniem zwrotu przez termin dłuższy niż wynikający z art. 87 ust. 2 zdanie pierwsze ustawy o VAT. Przy tym postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu może zostać wydane tylko w sytuacji, gdy "zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania". Przesłanka ta zakłada, że przed upływem terminu zwrotu podjęte zostały czynności zmierzające do zweryfikowania jego zasadności, lecz nie dały one jeszcze rezultatu lub jest on niejednoznaczny, w związku z czym niezbędne jest dalsze badanie zasadności zwrotu.

Instytucja przedłużenia terminu zwrotu podatku ma na celu wyważenie sprzecznych interesów podatnika oraz Skarbu Państwa, o ile bowiem podatnik jest zainteresowany otrzymaniem natychmiastowego zwrotu kwoty nadpłaconego VAT (w zgodzie z zasadą neutralności), to rolą organów podatkowych jest między innymi wyeliminowanie potencjalnych oszustw podatkowych i nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu VAT (por. np. wyrok NSA z 2 lipca 2019 r., sygn. akt I FSK 885/19). Podnieść przy tym należy, że - jak wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) - prawo podatników do odliczenia od podatku VAT, który są zobowiązani zapłacić, podatku VAT, który obciążał towary i usługi nabyte na wcześniejszym etapie, stanowi zasadę podstawową wspólnego systemu podatku VAT ustanowioną w prawie Unii i integralną część mechanizmu podatku VAT oraz co do zasady nie może być ograniczane, w szczególności powinno być wykonywane natychmiastowo w odniesieniu do całości podatku naliczonego na poprzednich etapach obrotu (por. np. wyroki w sprawach: C-107/10 z 12.05.2011 r., pkt 31 i 32 oraz C-274/10 z 28.01.2011 r., pkt 42 i 43). Jednocześnie jednak w świetle orzecznictwa TSUE państwa członkowskie mogą podejmować stosowne kroki w celu ochrony swych interesów finansowych, a zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę 112 (por. np. wyrok w sprawie C-25/07 z 10.07.2008 r., pkt 22 oraz powołane tam orzecznictwo). W związku z tym przedłużenie terminu zwrotu nie jest przez TSUE oceniane jako sprzeczne z zasadami wspólnego systemu VAT o tyle, o ile zwrot zostanie dokonany w rozsądnym terminie (por. np. wyroki TSUE: C-254/16 z 6.07.2017 r. pkt 20 i 21, C-107/10, pkt 33 i 53, C-274/10, pkt 45).

W wyroku w sprawie C-107/10 TSUE sformułował wskazówki dla oceny, czy termin zwrotu można uznać za rozsądny – z pkt 53 tego wyroku wynika, że termin na dokonanie zwrotu VAT zasadniczo może być przedłużony w celu przeprowadzenia kontroli podatkowej i nie staje się przez to nierozsądny, o ile przedłużenie nie wykracza poza to, co konieczne, by zakończyć procedurę kontroli.

Wobec przedstawionych wyżej uwarunkowań prawnych na organach podatkowych ciąży obowiązek należytego, tj. stosownie do okoliczności danej sprawy dokładnego i wyczerpującego, uzasadnienia rozstrzygnięcia, tak by nie było wątpliwości, że w sprawie tej rzeczywiście istnieje konieczność dokonania dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu różnicy podatku zgodnie z art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT. Jak trafnie wywiedziono w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, na tym etapie organ obowiązany jest wykazać, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku, a także że podejmowane lub zamierzone działania mogą usunąć wątpliwości co do prawidłowości rozliczenia podatnika oraz że wymagają one dodatkowego czasu, nie wykazuje on natomiast czy zwrot jest zasadny (por. np. wyroki NSA: z 1 marca 2016 r., sygn. akt I FSK 311/15, z 20 marca 2019 r., sygn. akt I FSK 114/19 i z 18 lipca 2019 r., sygn. akt I FSK 1006/19).

W ocenie sądu zaskarżone postanowienie spełnia zasadnicze wymogi, o jakich mowa wyżej, a zasadność zastosowania w sprawie art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT potwierdzają także akta sprawy.

Podnieść należy, że z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia i akt sprawy wynika, że wątpliwości co do zasadności zwrotu różnicy podatku wykazanej przez skarżącą w deklaracji VAT-7 za październik 2015 r. ujawnione zostały w toku kontroli podatkowej. W protokole kontroli, doręczonym skarżącej, opisano (w części II.3) dokonane przez kontrolujących ustalenia mogące świadczyć o tym, że transakcje ujęte przez skarżącą w rejestrach prowadzonych dla potrzeb VAT za październik 2015 r. i uwzględnione w deklaracji VAT-7 za ten miesiąc mogły być elementem tzw. oszustwa karuzelowego. W dokumencie tym wymieniono także podmioty, które mogły brać udział w łańcuchach transakcji mających na celu nadużycia podatkowe.

Dalsza weryfikacja prawidłowości rozliczenia, w tym zgodności rozliczenia skarżącej i innych ustalonych przez organ podatkowy uczestników łańcuchów dostaw z rzeczywistym przebiegiem transakcji, odbywa się w toku, nadal trwającego, postępowania podatkowego.

Wątpliwości, o których mowa wyżej, dotyczyły dokonanych przez skarżącą transakcji mających za przedmiot słodycze, kawę i olej rzepakowy, a ich wyjaśnienie wymagało sprawdzenia rzeczywistego przebiegu tych transakcji, w tym w konfrontacji z informacjami na temat rozliczeń dokonanych przez kontrahentów skarżącej, jak też ustalenia pochodzenia towarów będących przedmiotem obrotu. W związku z tym organy podatkowe występowały i występują do innych organów podatkowych, właściwych dla podmiotów biorących udział w obrocie przedmiotowymi towarami, o informacje w zakresie ustaleń dokonanych przez te organy w ramach kontroli podatkowych oraz postępowań kontrolnych i postępowań podatkowych prowadzonych wobec wskazanych podmiotów.

Zauważyć należy, że cechą tzw. oszustwa karuzelowego jest działalnie polegające na organizacji kanału dystrybucyjnego na potrzeby przestępczego łańcucha dostaw, w związku z czym rozstrzygnięcie sprawy, w której zidentyfikowano znamiona takiego oszustwa, wymaga ustalenia pełnego łańcucha dostaw. Dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego takiej sprawy wymaga zatem uzyskania informacji także od organów podatkowych właściwych dla podmiotów innych niż skarżąca, które uczestniczyły w łańcuchach dostaw. Wbrew sugestiom skarżącej nie znaczy to, że organy podatkowe przyjęły założenie o obciążeniu konsekwencjami nadużyć w VAT skarżącej oraz wszystkich pozostałych podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw na zasadzie – jak to określa skarżąca - odpowiedzialności zbiorowej. Jest to natomiast niezbędne dla ustalenia, czy nabycia i zbycia towarów, na potwierdzenie których zostały wystawione kwestionowane faktury, zostały przez skarżącą dokonane na podstawie rzeczywistych transakcji obrotu gospodarczego, co jest istotne zarówno w świetle art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, jak i z punktu widzenia art. 168 dyrektywy 112.

Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia, a potwierdzają to akta sprawy, Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. , Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. i Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ż. nadal prowadzą postępowania zmierzające do wyjaśnienia prawidłowości rozliczeń i rzeczywistego przebiegu transakcji dotyczących towarów, których nabycie lub zbycie uwzględniła skarżąca w ewidencjach VAT za październik 2015 r. Organ I instancji zwracał się także do innych organów o informacje co do wyników postępowań prowadzonych przez te organy wobec podmiotów uczestniczących w obrocie towarami, które były przedmiotem transakcji skarżącej weryfikowanych w toku postępowania podatkowego. Dotychczas uzyskane informacje nie pozwoliły na wyjaśnienie wątpliwości co do zasadności zwrotu VAT dla skarżącej za październik 2015 r., a w szczególności z informacji uzyskanych od organów wymienionych wyżej w okresie od [...]. do [...] r. wynika, że nadal prowadzą one czynności wyjaśniające, w ramach kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego lub postępowania podatkowego, a jako przewidywany termin ich zakończenia wskazały daty [...] i [...] r.

Zdaniem sądu powyższe oznacza, że organy podatkowe wykazały, że w dacie wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku zachodziły przesłanki określone w art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT, tj. że w sprawie nadal istniały wątpliwości co do zasadności zwrotu oraz że podejmowane są czynności, które racjonalnie rzecz biorąc mogą przyczynić się do wyjaśnienia tych wątpliwości. Skoro nadal prowadzona jest weryfikacja rozliczeń i ich zgodności z rzeczywistym przebiegiem transakcji wobec podmiotów biorących udział w obrocie towarami, których nabycie lub zbycie przez skarżącą budzi wątpliwości, o jakich mowa wyżej, to nie można przyjąć, że wątpliwości te zostały usunięte.

W ocenie sądu nie może być uznane za uzasadnione stanowisko skarżącej, że "weryfikacja wszystkich podmiotów w łańcuchu obrotu nie ujawni żadnych faktów mających wpływ na rozliczenie strony". Jak wyjaśniono wyżej, w razie stwierdzenia, że okoliczności sprawy mogą świadczyć o udziale podatnika w tzw. oszustwie karuzelowym, niezbędne jest sprawdzenie rozliczeń innych uczestników obrotu danym towarem oraz ustalenie rzeczywistego przebiegu transakcji. Ze względu bowiem na konstrukcję podatku od towarów i usług, jako podatku od wartości dodanej, nieprawidłowości w dokonywaniu rozliczeń podatkowych w poprzednich etapach obrotu towarami mogą mieć wpływ na ocenę prawa danego podatnika (w sprawie – skarżącej) do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu tych towarów.

W tym miejscu ponownie wskazać należy, że z orzecznictwa TSUE wynika, że państwa członkowskie mogą podejmować stosowne kroki w celu zwalczania nadużyć i oszustw podatkowych lub unikania opodatkowania, a także że nie narusza zasady neutralności przedłużenie terminu zwrotu VAT na czas niezbędny do przeprowadzenia weryfikacji zasadności tego zwrotu. Zatem, skoro z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia i akt sprawy wynika, że istnieją wątpliwości co do zasadności zwrotu VAT wykazanego przez skarżącą w deklaracji VAT-7 za październik 2015 r., wątpliwości te nie zostały dotychczas wyjaśnione, a nadto prowadzone są czynności, chociażby przez organy podatkowe inne niż organ podatkowy właściwy dla skarżącej, które mogą doprowadzić do wyjaśnienia tych wątpliwości, brak jest – zdaniem sądu - podstaw do przyjęcia, że niedokonanie przedmiotowego zwrotu narusza zasadę neutralności VAT.

Sąd nie podziela także poglądu skarżącej, że w zaskarżonym postanowieniu nie przedstawiono – z naruszeniem art. 210 § 4 w związku z art. 219 o.p. – uzasadnienia przedłużenia terminu zwrotu podatku poza powołaniem dotychczasowych rozstrzygnięć w tym przedmiocie. W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia wyjaśniono, że wątpliwości wzbudziły transakcje dotyczące handlu artykułami spożywczymi z udziałem skarżącej, że weryfikacja jej rozliczenia odbywa się w toku postępowania podatkowego oraz że w ramach tego postępowania gromadzone są informacje dotyczące ustaleń dokonanych w toku postępowań prowadzonych wobec podmiotów uczestniczących w ustalonych łańcuchach transakcji, w których na kolejnych etapach występowała skarżąca. Ze względu na te właśnie argumenty organ odwoławczy uznał przedłużenie terminu zwrotu podatku za zgodne z art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT, a sąd – jak wyjaśniono wyżej - ocenę tę podziela.

Powyższej oceny nie może zmienić okoliczność, że w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku wykazanego przez skarżącą w rozliczeniu za październik 2015 r. wydano już kilkanaście postanowień, ani też to, że w dacie wydania zaskarżonego postanowienia skarżąca oczekiwała na zwrot już blisko 4 lata. W sytuacji jak w niniejszej sprawie, gdy organy podatkowe wskazują na istnienie konkretnych wątpliwości co do zasadności zwrotu, a ponadto podejmują czynności, które - racjonalnie oceniając - mogą przyczynić się do usunięcia (wyjaśnienia) tych wątpliwości, z mocy art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT organy podatkowe uprawnione są do przedłużania terminu zwrotu na czas, który jest niezbędny dla zakończenia czynności weryfikacyjnych.

Biorąc powyższe pod uwagę, sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325).