Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1211/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-12-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art.1a ust.1 pkt 3
journal: Dz.U. 1991 nr 9 poz 31
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.
article: 122, art. 187 §, art. 191
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 141 § 4, art. 153, art. 145 § 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędziowie: NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), NSA del. Aleksandra Wrzesińska - Nowacka, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 9 grudnia 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 28 lutego 2007 r. sygn. akt I SA/Lu 455/06 w sprawie ze skargi B. Sp. z o.o. w R. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w C. z dnia 22 maja 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2005r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

II FSK 1211/07

Uzasadnienie

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 28 lutego 2007 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w sprawie o sygnaturze akt I SA/Lu 455/06, uchylił zaskarżoną przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością "B" decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 22 maja 2006 roku w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2005 rok. Zaskarżoną decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję Burmistrza Miasta R. z dnia 3 marca 2006 r., w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2005 r. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Samorządowe Kolegium Odwoławcze podniosło, że w złożonej deklaracji na podatek od nieruchomości na 2005 r. spółka wykazała w części grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i grunty pozostałe, budynki lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i budynki lub ich części zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu kwalifikowanym materiałem siewnym oraz część wartości budowli przyjmowanych do naliczenia podatku od nieruchomości. W przedłożonej deklaracji podatnik wykazał wysokość obliczonego podatku w kwocie 11.509.45 zł. Organ podatkowy pierwszej instancji zakwestionował wysokość podatku od nieruchomości wykazanego w deklaracji i określił jego wysokość w decyzji z dnia 5 lipca 2005 r. w kwocie 310.467,90 zł . Z uwagi na uchylenie tej decyzji do ponownego rozpatrzenia, organ podatkowy pierwszej instancji przy ponownym rozpoznaniu sprawy, celem wyjaśnienia kwestii budzących wątpliwości powołał biegłego rzeczoznawcę oraz dokonał oględzin nieruchomości. W wyniku tego postępowania ustalił, iż spółka "B" jest właścicielem budynków i urządzeń oraz wieczystym użytkownikiem gruntów nabytych aktem notarialnym z dnia 28 maja 2002 r. o powierzchni 2,4998 ha tj. działek 141/2. 141/3 i 141/5. Samorządowe Kolegium Odwoławcze wskazało, iż bezspornym jest fakt, że spółka "B" jest wieczystym użytkownikiem gruntów o powierzchni 45,3531 ha sklasyfikowanych jako "Ba" (tereny przemysłowe) i "K" (użytki kopalniane), w tym 0.2268 grunty orne. Jak wynikało z wypisu z rejestru budynków, opinii rzeczoznawcy, protokołu oględzin, na gruntach tych znajdują się budynki, budowle i inne urządzenia. Z wypisu z rejestru budynków wynikało, iż podatnik jest właścicielem budynków o powierzchni zabudowy 5.781,00 m2 (KW 48556) oraz właścicielem budynków o powierzchni 3.065,00 m2 ( KW 47640), łącznie powierzchnia 8.846 m2. Do opodatkowania organ podatkowy przyjął budynki o powierzchni 7.418 m2. W dniu 21 stycznia 2005 r. Spółka złożyła deklarację na podatek od nieruchomości, w której wykazała część gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (5.000 m2). Pozostałe grunty o powierzchni 448.531 m2 umieściła w pozycji grunty pozostałe - nieużytki, nie deklarując od tych gruntów w ogóle podatku. Natomiast w pozycji budynki lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej wykazała powierzchnię 361 m2 oraz w pozycji budynki zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu kwalifikowanym materiałem siewnym wykazała budynki o pow. 195,2 m2. W pozycji zaś budowle, przyjęła do opodatkowania wartość budowli w wysokości 35.000,00 zł. W deklaracji wykazała podatek od nieruchomości za 2005 r. w wysokości 11.509,45 zł, którego kwota znacznie odbiega od wysokości podatku określonego przez organ podatkowy pierwszej instancji. Podatnik składając deklarację uznał, iż tylko część gruntów jest związana z prowadzoną działalnością gospodarczą, natomiast pozostałe grunty stanowią nieużytek, gdyż są to tereny kopalniane z wyeksploatowanym złożem i tym samym nie podlegają w ogóle opodatkowaniu. Wykazując powierzchnię budynków do opodatkowania spółka pominęła budynki, które ze względu na stan techniczny nie mogą być wykorzystywane do prowadzonej działalności gospodarczej. Ustalając natomiast wysokość podatku od posiadanych budowli, do opodatkowania przyjęła wartość budowli nabytej aktem notarialnym nr 2748/02 (KW 47640) z pominięciem budowli nabytych od Cementowni "R" S.A. (KW 48856). Organ odwoławczy wskazał, iż zgodnie z art. 2 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. Nr 9 poz. 84, ze zm.) o podatkach i opłatach lokalnych opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają grunty, budynki lub ich części oraz budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Nie podlegają zaś opodatkowaniu tym podatkiem grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, grunty zakrzewione i zadrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Natomiast przez grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej rozumie się (zgodnie z art. 1 a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych) grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów o których mowa wart. 5 ust. 1 pkt 1 lit b) ustawy, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Oznacza to, iż wszystkie grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy i podlegające podatkowi od nieruchomości, są w obecnym stanie prawnym związane z działalnością gospodarczą. Powołując się na art. 1 a ust. 1 pkt 3 w/w ustawy organ odwoławczy wskazał, iż nie podlega opodatkowaniu najwyższą stawką ten przedmiot opodatkowania, który nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych. W aktach sprawy brak jest dokumentów potwierdzających niemożliwość korzystania z gruntów ze względów technicznych, dlatego też zdaniem Kolegium nie budziła zastrzeżeń przyjęta przez organ pierwszej instancji powierzchnia gruntów posiadanych przez spółkę do opodatkowania według najwyższej stawki. Zgodnie zatem z ustalonym stanem faktycznym, grunty o powierzchni 453531 m2, sklasyfikowane w ewidencji gruntów pod symbolem "Ba" (tereny zabudowy przemysłowej), "K" (użytki kopalniane) i grunty orne podlegają w całości opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej. Odnosząc się do zarzutów nieprawidłowego opodatkowania budynków organ odwoławczy wskazał, iż w postępowaniu pierwszoinstancyjnym przy określaniu powierzchni użytkowej budynków przyjmowanej do naliczenia podatku korzystano z opinii rzeczoznawcy majątkowego oraz dokonano częściowych pomiarów budynków, a także sporządzono dokumentację fotograficzną. Nie dokonano całości pomiarów, bowiem, jak stwierdził organ drugiej instancji, brak było dostępu do części budynku, co znalazło odzwierciedlenie w protokóle oględzin. Podczas prowadzonego postępowania, organ podatkowy kilkakrotnie wzywał spółkę do złożenia niezbędnych wyjaśnień, wskazując przyczyny, z powodu których informacje zawarte w deklaracji poddawał w wątpliwość. Podatnik jednak uchylał się od przedstawienia danych niezbędnych do ustalenia stanu faktycznego. Organ wystąpił również do poprzedniego właściciela, Cementowni "R" o udostępnienie danych dotyczących powierzchni użytkowej budynków i wartości budowli, lecz odpowiedzi nie otrzymał. Wobec takiej sytuacji, organ podatkowy skorzystał z unormowań art. 23 § 1 ustawy z dni a 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 roku Nr 8, poz. 60) , który upoważnia do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Szacowanie podstawy opodatkowania przyjął z uwagi na brak możliwości obmierzenia budynków przemysłowych. Przy wyliczeniu powierzchni użytkowej, posiadając dane z ewidencji budynków zastosował przelicznik korygujący 0,9 (standard) do grubości ścian budynków. Metodą wskazaną wyżej organ podatkowy dokonał wyliczeń powierzchni użytkowej budynków wpisanych do KW [...] (budynek wagi i budynek pakowni). W odniesieniu do budynków wpisanych do KW 48856 ustalenia powierzchni użytkowej dokonał rzeczoznawca. W wyniku tych czynności ustalono powierzchnię użytkową budynków przyjętych do opodatkowania ogółem 7.418 m2. Organ pierwszej instancji wskazał także, iż na działce Nr [...] znajduje się budynek stacji TRAFO, która to działka i budynek będący w posiadaniu Zakładu Energetycznego "Z" sąsiaduje z działką Nr [...]. W księdze wieczystej nr [...] figuruje zapis o nieodpłatnej służebności gruntowej, polegającej na prawie przejazdu przez działkę Nr [...] wzdłuż działki na całej jej długości w celu umożliwienia dojazdu do działki Nr [...]. Ponadto organ podatkowy pominął przy opodatkowaniu znajdującą się na działce Nr [...] wiatę oraz zarys budynku bez zadaszenia. Rzeczoznawca zaś nie ujął do wyliczenia powierzchni użytkowej budynku warsztatów. Organ odwoławczy wskazał także, iż zły stan techniczny budynków, który stanowił główny powód pominięcia ich przez spółkę w deklaracji do opodatkowania, nie stanowi podstawy do wyłączenia z opodatkowania. Wyłączenie zatem budynku z opodatkowania ze względów technicznych może mieć miejsce w przypadku wydania decyzji o opróżnieniu bądź wyłączeniu z użytkowania w całości lub w części budynku ze względu na jego zły stan techniczny. Organem uprawnionym do jej wydania jest, na podstawie art. 68 ustawy z dnia 7 lipca 1994 roku Prawo budowlane (Dz. U. z 2006 roku Nr 156, poz. 1118), organ nadzoru budowlanego. Sam natomiast fakt, że posiadany przez przedsiębiorcę budynek wymaga kapitalnego remontu, modernizacji i w związku z tym nie jest okresowo użytkowany, nie ma wpływu na wymiar podatku od nieruchomości. W aktach sprawy brak było dokumentów świadczących, iż przedmiotowe budynki nie mogą być wykorzystywane do działalności ze względów technicznych. Z tych też względów Kolegium podzieliło stanowisko prezentowane w decyzji w pierwszej instancji, iż najwyższą stawką powinny być opodatkowane budynki o powierzchni 7.418 m2. Organ odwoławczy także nie znalazł podstaw do kwestionowania ustaleń organu pierwszej instancji w zakresie określenia podstawy opodatkowania budowli. Wskazał, iż opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają wyłącznie te budowle lub ich części, które są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Wyłączenie z opodatkowania ze, względów technicznych, może mieć miejsce w takich okolicznościach, jak w przypadku budynków. Podstawą opodatkowania budowli lub ich części, zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, jest ich wartość stanowiąca podstawę obliczania odpisów amortyzacyjnych na dzień 1 stycznia danego roku podatkowego, ustalana zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie pomniejszona o dokonane odpisy amortyzacyjne. Rzeczoznawca majątkowy określił wartość budowli nabytych od Cementowni "R" w kwocie 63.783,00 zł, i taka też wartość ujęta została do podstawy opodatkowania. Natomiast wartość budowli nabytej aktem notarialnym nr [...] przyjęto w wysokości deklarowanej przez spółkę w kwocie 35.000,00 zł. Ogółem podstawę opodatkowania podatkiem od budowli przyjętą przez organ podatkowy pierwszej instancji stanowi kwota 98.783,00 zł. Organ odwoławczy wskazał, iż rzeczoznawca majątkowy powołany został do ustalenia stanu faktycznego gruntów, budynków i budowli spółki "B". Jedynie w księdze wieczystej KW [...] jako właściciel nieruchomości figuruje spółka "B". Natomiast z zapisów w KW [...] wynika, iż właścicielem ujawnionych tam nieruchomości jest Spółkę "E". Prawidłowo zatem rzeczoznawca poczynił ustalenia tylko do tej części majątku Spółki, która występuje pod nazwą "B", bowiem taki zakres opinii wynikał z udzielonego mu zlecenia. Dalej organ odwoławczy wskazał, iż podstawą wymiaru podatku od nieruchomości są dane w zakresie przedmiotowym jak i podmiotowym zawarte w ewidencji gruntów i budynków, o czym stanowi art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne. Na konieczność ustalania charakteru gruntu na potrzeby opodatkowania, na podstawie danych wynikających z ewidencji, wskazuje bezpośrednio art. 2 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. 2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w zaskarżonym wyroku uznał, że decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego została wydana z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w stopniu uzasadniającym uchylenie tego rozstrzygnięcia. Wedle stanowiska sądu, organy podatkowe nie wyczerpały wszystkich możliwości dowodowych zmierzających do ustalenia rzeczywistego stanu technicznego budynków i budowli, a także sposobu wykorzystania przez skarżącą gruntów ornych. Ustalenia te zaś były, w opinii sądu, niezbędne do dokonania właściwej kwalifikacji na podstawie przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Twierdzenie skarżącej o niemożności wykorzystywania części budynków i budowli do prowadzenia działalności gospodarczej było zwalczane przez organy podatkowe argumentem, iż wyłączenie budynku lub budowli z opodatkowania ze względów technicznych może mieć miejsce jedynie w przypadku wydania przez organ nadzoru budowlanego decyzji o opróżnieniu bądź wyłączeniu z użytkowania w całości lub w części budynku lub budowli ze względu na ich zły stan techniczny. Twierdzenie, iż tylko decyzja organów nadzoru budowlanego jest podstawą do wykazania, że w budynku nie może być prowadzona działalność gospodarcza nie miało w ocenie sądu uzasadnienia. Wymogu takiego nie przewiduje art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych ani inny przepis tej ustawy. Sąd argumentował, że jeżeli organ podatkowy kwestionuje poprawność złożonej przez podatnika deklaracji, to w postępowaniu podatkowym może ustalić, czy "względy techniczne " w sprawie faktycznie występują. Dla ustalenia tych okoliczności organ podatkowy może posłużyć się przepisami prawa budowlanego lub też wykorzystać przewidziane w Ordynacji podatkowej środki dowodowe, np. opinię wydaną przez biegłego uprawnionego do oceny stanu technicznego budynków i budowli rzeczoznawcę budowlanego. W dalszej kolejności sąd wskazał, że z ewidencji gruntów wynikało, że skarżąca jest użytkownikiem wieczystym gruntów o powierzchni 45,3531 ha , z czego 39,6738 ha to użytki kopalniane oznaczone symbolem "K", 5.4525 ha to tereny przemysłowe oznaczone symbolem "Ba", natomiast 0,2268 ha stanowią grunty orne oznaczone symbolem "RIVa". Zgodnie z art. 2 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Grunty sklasyfikowane jako użytki rolne i nie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej podlegają bowiem opodatkowaniu podatkiem rolnym /art. 1 ustawy o podatku rolnym/. Grunty "zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej" to grunty, na których w rzeczywistości wykonywane są czynności wchodzące w zakres działalności gospodarczej. Sąd zgodził się również z organami podatkowymi, że grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy są gruntami związanymi z prowadzeniem działalności gospodarczej i podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawek najwyższych. Organy te jednak nie uwzględniły wyjątku od tej zasady określonego w wyżej powołanym art. 2 ust. 2. Dla opodatkowania podatkiem od nieruchomości będących w posiadaniu przedsiębiorcy gruntów ornych niezbędne jest wykazanie, że na tym gruncie faktycznie prowadzona jest działalności gospodarcza. Ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynikało, jak wskazał sąd, aby organy podatkowe dokonywały ustaleń w tym zakresie, a stwierdzenie w zaskarżonej decyzji, że spółka nie prowadzi działalności rolniczej bądź leśnej jest niewystarczające dla opodatkowania gruntów ornych podatkiem od nieruchomości. Opodatkowanie wszystkich będących w posiadaniu skarżącej gruntów podatkiem od nieruchomości będzie możliwe dopiero po wykazaniu, iż na gruntach oznaczonych w ewidencji gruntów symbolem "RIVa" faktycznie prowadzona jest działalność gospodarcza. W przeciwnym wypadku grunty sklasyfikowane jako rolne będą podlegały opodatkowaniu podatkiem rolnym. W tej sytuacji sąd zastosował art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) dalej u.p.p.s.a. oraz orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji. 3. Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło skargę kasacyjną od przedstawionego powyżej wyroku zaskarżając ów wyrok w całości i wnosząc o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi spółki ""B" ewentualnie o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, obejmujących koszty zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Wskazując jako podstawę art. 174 pkt 1 i 2 u.p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: - naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) u.p.p.s.a. poprzez błędną wykładnię art. 1a ust. 1 pkt 3 roku ustawy o podatkach i opłatach lokalnych polegającą na przyjęciu, że wyłączenie budynku lub budowli z opodatkowania wyższymi stawkami podatkowymi z uwagi na tzw. względy techniczne nie musi być poparte decyzją organów nadzoru budowlanego; - naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na treść wydanego wyroku, a mianowicie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) u.p.p.s.a. przez uchylenie decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego na skutek przyjęcia, że decyzja wydana została z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. mogącym mieć wpływ na wynik postępowania; - naruszenie art. 141 § 4 u.p.p.s.a. poprzez brak wyjaśnienia w pisemnych motywach orzeczenia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, co miało istotny wpływ na wynik sprawy; - naruszenie przepisów art. 141 § 4 i art. 153 u.p.p.s.a. poprzez orzeczenie w sentencji wyroku o uchyleniu zaskarżonej decyzji oraz stwierdzeniu, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu przy równoczesnym postawieniu zarzutów w uzasadnieniu wyroku decyzji organu l instancji i decyzji organu odwoławczego.

W uzasadnieniu skargi Samorządowe Kolegium Odwoławcze podniosło, że w wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji, natomiast z uzasadnienia wynika, że z naruszeniem przepisów postępowania zostały wydane decyzje organów podatkowych obu instancji. W tej sytuacji pomiędzy rozstrzygnięciem a jego uzasadnieniem zachodzi sprzeczność, co narusza przepisy art. 145 § 1 pkt 1 w związku z art. 141 § 4 i art. 153 u.p.p.s.a.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych strona skarżąca podała, że wymieniony przepis został wprowadzony do ustawy, by skłonić podatników do pozbycia się nieruchomości, które rzeczywiście nie służą prowadzeniu działalności gospodarczej. Zdaniem Kolegium stwierdzenie niemożności użytkowania danego obiektu ze względów technicznych wymaga wiadomości i wiedzy specjalnej, którą posiadają powołane do tego organy. Wyłączenie zatem z zakresu przedmiotów opodatkowania związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej dotyczy sytuacji, gdy przedmiot ten nie jest i jednocześnie nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności ze względu na zdarzenie niezależne od podatnika. Sytuacja taka będzie miała miejsce w przypadku wydania przez organ nadzoru budowlanego decyzji o opróżnieniu bądź o wyłączeniu z użytkowania budynku ze względu na jego zły stan techniczny. Strona skarżąca podkreśliła, że przejściowe niewykorzystywanie nieruchomości do wykonywania działalności gospodarczej nie daje podstaw do tego, by do wymiaru podatku od nieruchomości nie miały zastosowania stawki przewidziane dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą. Nieruchomość taka nie przestaje być nieruchomością związaną z prowadzoną przez dany podmiot działalnością gospodarczą, ponieważ chodzi tu o związek w szerokim tego słowa znaczeniu.

Odwołując się do treści art. 81 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy Prawo budowlane Kolegium podało, że omawiane wyłączenie z opodatkowania ze względów technicznych będzie miało miejsce w szczególności w przypadku wydania przez organ nadzoru budowlanego na podstawie art. 68 Prawa budowlanego decyzji o opróżnieniu bądź o wyłączeniu z użytkowania całości lub części budynku ze względu na zły stan techniczny. Niemożność wykorzystywania przedmiotu opodatkowania ze względów technicznych powinna zostać potwierdzona przez właściwy organ administracji publicznej w drodze decyzji administracyjnej wydanej w trybie przepisów powołanej ustawy. W sytuacji stwierdzenia przez właściwy organ braku możliwości użytkowania omawianych przedmiotów ze względów technicznych, a w konsekwencji niewykorzystywania ich do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych, nastąpi opodatkowanie budynków według stawek dla tzw. budynków pozostałych, natomiast budowle jako niezwiązane z prowadzeniem działalności nie będą opodatkowane podatkiem od nieruchomości.

Zdaniem strony skarżącej przyjęta przez Sąd wykładnia art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, jest wadliwa. Ustalenie, czy "względy techniczne" w sprawie faktycznie występują musi być poparte przepisami prawa budowlanego lub opierać się na opinii wydanej przez biegłego uprawnionego do oceny stanu technicznego budynków i budowli. Zdaniem strony skarżącej bez wiedzy i opinii fachowców w tym względzie, a więc decyzji właściwego organu, organ podatkowy nie będzie w stanie ustalić w postępowaniu podatkowym, czy względy techniczne występują.

Strona skarżąca wyrok zanegowała trafność oceny sądu odnośnie braków postępowania wyjaśniającego pozwalającego na prawidłowe określenie stanu technicznego przedmiotów opodatkowania. Ponownie podkreślono, że na dzień podjęcia rozstrzygnięcia spółka nie posiadała dokumentów potwierdzających niemożliwość korzystania z przedmiotów opodatkowania ze względów technicznych. Oznaczało to, iż wszystkie budynki, budowle i grunty będące w posiadaniu podatnika i podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, były w obecnym stanie prawnym związane z działalnością gospodarczą. Strona skarżąca wyrok podkreśliła, iż faktyczne zajęcie przedmiotów opodatkowania i wykorzystywanie ich na prowadzenie działalności gospodarczej nie jest istotne, bowiem wystarczającym warunkiem jest ich posiadanie przez przedsiębiorcę. Podatek od nieruchomości ma charakter majątkowy, w tym znaczeniu, że obowiązek podatkowy powstaje przez sam fakt posiadania nieruchomości, bez względu na to, czy przynosi ona zysk posiadaczowi. Nieruchomość taka pomimo, iż nie jest chwilowo wykorzystywana, nie przestaje być nieruchomością związaną z prowadzoną przed dany podmiot działalnością gospodarczą.

Skarżący organ nie negował, że zasadnicze znaczenie przy opodatkowaniu gruntów sklasyfikowanych jako użytki rolne podatkiem od nieruchomości, według najwyższej stawki, jest "fakt zajętości tych gruntów" na prowadzenie działalności gospodarczej. Kolegium podkreśliło, że powyższa okoliczność nie budzi wątpliwości, bowiem wszystkie grunty posiadane przez spółkę były zajęte bądź związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Kolegium podejmując rozstrzygnięcie stwierdziło wprost, iż w ustalonym stanie faktycznym sprawy, grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu spółki podlegają podatkowi od nieruchomości.

W świetle powyższego strona skarżąca wyrok stwierdziła, iż sąd nie miał uzasadnionych podstaw do sformułowania zarzutu naruszenia przepisów postępowania. Kolegium oceniło bowiem fakty i dowody, które miały znaczenie dla sprawy kierując się normą prawa materialnego. Strona skarżąca podniosła, że skierowany pod adresem organów podatkowych zarzut naruszenia przepisów postępowania jest nieprecyzyjny, ogólnikowy i niemający odniesienia do decyzji. Wskazując w tym zakresie na art. 145 § 1 pkt 1 lic c) u.p.p.s.a. sąd powinien wykazać, jakich uchybień w zakresie przepisów postępowania administracyjnego dopuściło się Samorządowe Kolegium Odwoławcze oraz wykazać, że gdyby nie doszło do naruszenia tych przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy byłoby inne. Brak w tym przedmiocie prawidłowego uzasadnienia wyroku czyni polemikę ze stanowiskiem Sądu utrudnioną.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, nie ma bowiem usprawiedliwionych podstaw. Autor skargi kasacyjnej oparł ją na obydwóch podstawach wymienionych w art. 174 u.p.p.s.a. Uważna analiza zarzutów skargi oraz jej uzasadnienia wskazuje na to, iż zarzuty te są ze sobą ściśle powiązane. Strona wywodzi bowiem w istocie, iż w wyniku błędnej wykładni przepisu prawa materialnego Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, iż postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w sposób niezupełny i niewystarczający dla potrzeb rozstrzygnięcia. Niewątpliwie w procesie stosowania prawa ustalenie, jaka norma obowiązuje i jaka jest jej treść (rozumienie) w stopniu dostatecznym dla potrzeb rozstrzygnięcia poprzedza etap ustalania faktów (por. J.Wróblewski w W.Lang, J.Wróblewski, S.Zawadzki- Teoria państwa i prawa- Wyd. PWN, Warszawa 1986, s. 463- 465). Treść hipotezy normy prawnej, jaka ma mieć zastosowanie w sprawie przesądza o zakresie postępowania dowodowego- określenia faktów ,jakie mają znaczenie dla rozstrzygnięcia. Zasada ta obowiązuje również w postępowaniu podatkowym. Zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej organy podatkowe mają obowiązek ustalenia tylko tych okoliczności, które są istotne do załatwienia sprawy i do ich wyjaśnienia zobowiązane są dążyć korzystając z wszelkich dostępnych i dozwolonych prawem środków. Z tych względów, wobec treści zarzutów skargi kasacyjnej, w pierwszej kolejności odnieść się należy do zarzutu naruszenia przepisu prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię.

Art. 1 a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, którego naruszenie zarzuca strona składająca skargę kasacyjną, stanowi część przepisu definiującego określenia użyte w tej ustawie. Użyte w tej ustawie pojęcia należy zatem rozumieć tak, jak nakazuje to ustawodawca, zgodnie z definicją legalną. Analizowany przepis definiuje pojęcie gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Należy za nie uważać wszelkie wymienione wyżej nieruchomości będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b), chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Użyte w tej definicji pojęcia budynku i budowli zostały zdefiniowane w pkt 1 i 2 tego przepisu, ustawodawca zdefiniował także pojęcie działalności gospodarczej (pkt 4 art. 1 a ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych). Przepis ten nie definiuje jednak użytego w nim pojęcia "względy techniczne", nie odwołuje się w tym zakresie (jak czyni to w odniesieniu do pojęcia budynku- art. 1 a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych) do przepisów prawa budowlanego czy też przepisów innej gałęzi prawa. Z jego treści, stosując wykładnię językową, nie sposób też wywieść, iż wskazuje on na sposób wykazania (dowody) zaistnienia względów technicznych, uzasadniających uznanie budynków czy budowli za niezwiązane z działalnością gospodarczą. Formułuje on jedynie pewnego rodzaju domniemanie interpretacyjne, iż co do zasady każdy grunt, budynek czy budowla znajdujące się w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą uznawać należy dla potrzeb podatku od nieruchomości za związane z tą działalnością i wskazuje na wyjątki od tej zasady. Nietrafnie zatem zarzucono w skardze kasacyjnej, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonał błędnej wykładni art. 1 a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Nie budzi bowiem wątpliwości, iż z treści tego przepisu nie można wywieść, iż pozwala on na wyłączenie budynków i budowli z kategorii budynków i gruntów związanych z działalnością gospodarczą wyłącznie w sytuacji, gdy niemożność korzystania z nich poparta jest stosowną decyzją organów nadzoru budowlanego. Stawiając ten zarzut strona składająca skargę kasacyjną zdaje się zresztą nie zauważać, iż ze względów technicznych mogą być wyłączone również grunty, a w tym przypadku niemożliwe byłoby uzyskanie stosownej decyzji organów nadzoru budowlanego. Pomija też, iż ustawodawca , gdy uważał to za stosowne, odwoływał się w tej ustawie do przepisów innych gałęzi prawa w sposób jednoznaczny (choćby w art. 1 a ust. 1 pkt 1 i 5). W tym przypadku zaś tego nie uczynił. Zauważyć już tylko na marginesie należy, iż przyjęte przez sąd pierwszej instancji i organy podatkowe w tej sprawie rozumienie pojęcia względów technicznych jest identyczne. Zarówno bowiem sąd, jak i organy uznają, że wyłączenie ze względów technicznych musi mieć charakter trwały.

Zastanowić się zatem należy, czy wobec tak rozumianej treści art. 1 a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych rację ma organ podatkowy, iż postępowanie dowodowe, przeprowadzone w tej sprawie, było zupełne i wystarczające dla potrzeb załatwienia sprawy i tym samym, nie doszło do naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Stwierdzić przy tym należy, iż w skardze kasacyjnej nie jest kwestionowana konieczność ustalenia, czy budynki i budowle, posiadane przez podatnika, prowadzącego działalność gospodarczą nie mogły być wykorzystywane do tej działalności ze względów technicznych. Spór w tym przypadku dotyczy jedynie środków dowodowych, za pomocą których okoliczność ta może być wykazana. Kwestionowana przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze jest również konieczność uzupełnienia materiału dowodowego o ustalenia dotyczące prowadzenia działalności gospodarczej na gruntach ujętych w ewidencji gruntów jako rolne.

Oceniając tak sformułowane zarzuty przypomnieć przede wszystkim trzeba, iż w postępowaniu podatkowym przyjęto zasadę otwartego systemu środków dowodowych. Zgodnie bowiem z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Oznacza to, iż wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązek organów podatkowych wyjaśnienia wszystkich prawnie relewantnych faktów i zebrania całego materiału dowodowego obejmuje dążenie wszelkimi prawnie dopuszczalnymi sposobami, za pomocą wszystkich dopuszczonych prawem dowodów do ustalenia stanu faktycznego sprawy (por. pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 października 2005 r., sygn. akt FSK 2326/04, opubl. w Przeglądzie Orzecznictwa Podatkowego z 2005 r., nr 5, poz. 79). W postępowaniu tym przyjęto również, jako obowiązującą, zasadę swobodnej oceny dowodów ( art. 191 Ordynacji podatkowej). W myśl tej zasady organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Zasada ta doznaje niekiedy ograniczenia - w pewnych wypadkach ustawodawca wprowadza bowiem pewne elementy legalnej oceny dowodów, wskazując w konkretnej normie walor określonego środka dowodowego. Wyłączenie zasady swobodnej oceny dowodów zawsze jednak wynikać musi z konkretnego, obowiązującego przepisu prawa i dotyczyć może konkretnej okoliczności. W prawie podatkowym ustawodawca korzysta niekiedy z tej możliwości. Jako przykład przywołać można art. 26 ust. 7 i ust. 7 c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14,poz. 176 ze zm.), ograniczający możliwość wykazania wysokości wydatków pomniejszających podstawę opodatkowania do dowodów z dokumentu

W przypadku wyłączenia budynku i budowli z wykorzystywania jej dla celów prowadzonej działalności gospodarczej ze względów technicznych ustawodawca nie uznał za konieczne wprowadzenia elementów legalnej oceny dowodów. Ani bowiem w art. 1 a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, ani w innym przepisie tej ustawy nie wprowadził warunku wykazania istnienia względów technicznych poprzez przedstawienie stosownej decyzji organów nadzoru budowlanego. Okoliczność ta może zatem zostać wykazana w każdy prawnie dopuszczalny sposób, a nie tylko za pomocą dowodu z decyzji organu nadzoru budowlanego. Zasadnie zatem Wojewódzki Sąd Administracyjny zauważył, iż przyjęcie, że tylko przedstawienie decyzji nakazującej opróżnić budynek bądź nakazującej jego rozbiórkę potwierdzi wyłączenie go z grupy budynków związanych z działalnością gospodarczą i zaniechanie w związku z tym dopuszczenia innych dowodów oraz oceny-pod kątem zaistnienia tej okoliczności- pozostałych zebranych w sprawie dowodów, w tym dowodu z oględzin, wykorzystanego przez biegłego - rzeczoznawcę majątkowego, dokumentacji fotograficznej, stanowiącej część tej opinii stanowiło naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Przypomnieć też należy, iż uznając oświadczenie podatnika i przedstawione przez niego dokumenty (w tym oświadczenie o wystąpieniu o zgodę na wyburzenie części obiektów - okoliczność tę podniesiono w odwołaniu) za niewystarczające, organ mógł zażądać od podatnika przedstawienia dodatkowych dowodów. Zauważyć też należy, iż zarówno w uzasadnieniu decyzji, jak i w uzasadnieniu skargi kasacyjnej Samorządowe Kolegium Odwoławcze utożsamia decyzję nakazującą opróżnienie budynku (wydaną na podstawie art. 68 ust. 1 Prawa budowlanego) czy też jego rozbiórkę (wydaną na podstawie art. 67 ust. 1 Prawa budowlanego) z opinią biegłego. Uznaje ono bowiem, iż tylko organy nadzoru budowlanego dysponują zasobem wiedzy, pozwalającym na stwierdzenie złego stanu technicznego budynku (tak np. na str. 5 uzasadnienia skargi kasacyjnej). Tymczasem zadaniem organów nadzoru budowlanego nie jest wydawanie opinii co do stanu technicznego budynków i budowli (choć niewątpliwie muszą one posiadać wiedzę w tym zakresie), ale czuwanie, aby przepisy prawa budowlanego były przestrzegane i wydawanie – w ramach przyznanych im kompetencji - stosownych decyzji, przewidzianych ustawą (art. 81 ust. 1 Prawa budowlanego). Ich decyzje nie wiążą przy tym organów podatkowych w zakresie ustaleń, stanowiących podstawę faktyczną aktu, ale jedynie w zakresie nałożenia na konkretny podmiot określonego obowiązku. W katalogu środków dowodowych, jakie zgodnie z Ordynacją podatkową mogą być przeprowadzone w postępowaniu podatkowym, wymienia się zaś odrębnie opinię biegłego (art. 181 Ordynacji podatkowej). Dowód taki może być dopuszczony, gdy w ocenie organu w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, których zakres przekracza wiedzę i doświadczenie życiowe osób posiadających wykształcenie ogólne (art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej). Decyzji organów nadzoru budowlanego, nakazującej wykonanie właścicielowi czy zarządcy budynku określonej czynności nie można zatem, jak czyni to organ podatkowy, utożsamiać z dowodem z opinii biegłego, o którym mowa w art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej. Zauważyć zresztą należy, iż dowód z opinii biegłego podlega ocenie organu podatkowego tak jak każdy inny zebrany w sprawie.

Nie można również zgodzić się ze stroną składającą skargę kasacyjną, iż dostatecznie wyjaśniono w postępowaniu podatkowym kwestię związaną z opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości gruntu ujętego w ewidencji gruntów jako użytki rolne. Organy podatkowe ograniczyły się w tym zakresie do stwierdzenia, iż skoro grunt ten znajduje się w posiadaniu przedsiębiorcy, to jest tym samym zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej. Trafnie jednak Wojewódzki Sąd Administracyjny zwrócił w zaskarżonym wyroku uwagę, na to, iż co do zasady użytki rolne nie podlegają podatkowi od nieruchomości (art. 2 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych). Wyjątkiem od tej zasady są grunty zaklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. W tym przypadku ustawodawca posłużył się zatem innym określeniem niż użyte w art. 1 a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Nie można zatem, dokonując wykładni językowej i przyjmując działanie ustawodawcy za racjonalne uznać, iż pojęcie użytku rolnego zajętego na prowadzenie działalności gospodarczej jest tożsame z pojęciem gruntu związanego z działalnością gospodarczą. Wykładnię taką potwierdza również wykładnia systemowa wewnętrzna – pojęciem gruntu, budynku czy budowli związanych z działalnością gospodarczą ustawodawca posługuje się bowiem przy określeniu przedmiotu opodatkowania (w stosunku do budowli- art. 2 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych) i stawek opodatkowania (w odniesieniu do gruntów – art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i budynków- art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) ustawy. Cecha w postaci związku z działalnością gospodarczą przesądza więc o powstaniu obowiązku podatkowego tylko w przypadku budowli, zaś w przypadku gruntów i budynków- wyłącznie o wysokości podatku. A skoro tak, to najpierw należy ustalić, czy dany grunt w ogóle podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości czy też podatkowi rolnemu (art. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym- Dz. U. z 2006 r., nr 136,poz. 969 ze zm.), a dopiero wówczas, gdy zostanie stwierdzone, iż grunt ten podlega podatkowi od nieruchomości (a więc nie odpowiada hipotezie art.2 ust. 2 i 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych), dla wysokości stawki opodatkowania znaczenie będą miały okoliczności wymienione w art. 1 a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Tym samym w odniesieniu do gruntów ujętych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne (treść zapisów w tej ewidencji, czego również skarżący organ nie kwestionuje, jest wiążąca z mocy art. 21 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne) dla potrzeb opodatkowania ich podatkiem od nieruchomości należy ustalić, czy faktycznie są one wykorzystywane do celów działalności gospodarczej (skoro ustawodawca używa określenia "zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej"), nie wystarczy ograniczyć się do stwierdzenia (jak uczyniły to organy podatkowe w niniejszej sprawie), że ich posiadaczem jest przedsiębiorca i w związku z tym są one związane z działalnością gospodarczą.

Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wyjaśniono także w sposób dostateczny i jasny podstawę prawną rozstrzygnięcia. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie tylko przywołał treść przepisów prawa, ale także wskazał, jak należy w jego ocenie je rozumieć, powołując na poparcie swojej wykładni również poglądy doktryny. Z treści uzasadnienia wynika, jaki tok rozumowania doprowadził Sąd do wniosku o wadliwości zaskarżonej decyzji, jakie jej wady Sąd stwierdził. Zarzut naruszenia art. 141 § 4 u.p.p.s.a. poprzez niewyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia uznać należy zatem za bezzasadny.

Również za nietrafny uznać należy ostatni z zarzutów- naruszenia art. 141 § 4 i art. 153 u.p.p.s.a. poprzez sprzeczność uzasadnienia wyroku z treścią rozstrzygnięcia. Sąd pierwszej instancji wskazał istotnie na wadliwość postępowania dowodowego przeprowadzonego przez organy obu instancji, polegającą na niewyjaśnieniu wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych. Nie przesądza to jednak o konieczności (dla końcowego załatwienia sprawy – art. 135 u.p.p.s.a.) uchylenia decyzji również organu podatkowego I instancji. W postępowaniu odwoławczym możliwe jest bowiem przeprowadzenie postępowania uzupełniającego (art. 229 Ordynacji podatkowej). Dopiero zatem organ odwoławczy, ponownie oceniając zasadność odwołania i mając na względzie ocenę prawną sądu, oceni, czy postępowanie dowodowe może być tylko uzupełnione (zwłaszcza wobec treści dokumentów przedstawionych przez podatnika wraz ze skargą) czy też winno być przeprowadzone w znacznej części. Nie można zatem dopatrzeć się w wytycznych sądu pierwszej instancji sprzeczności z treścią rozstrzygnięcia.

Z tych względów skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw należało oddalić na podstawie art. 184 u.p.p.s.a.

Sąd zwolniony był z obowiązku orzekania o kosztach postępowania, skarżąca Spółka (podatnik) nie złożyła bowiem stosownego wniosku (art. 209 i 210 § 1 u.p.p.s.a.).