Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 68/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2006-10-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 19 ust. 1
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Halina Betta Sędziowie Sędzia WSA Ludmiła Jajkiewicz (sprawozdawca) Asesor WSA Katarzyna Borońska Protokolant Lucyna Barańska po rozpoznaniu na rozprawie w Wydziale I w dniu 26 października 2006 r. sprawy ze skargi K. K. Zakład X w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2000 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Przedmiotem zaskarżenia jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] o nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] o nr [...] określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2000 r. w kwocie [...].

Organ I instancji, w wyniku przeprowadzonego postępowania ustalił, iż skarżący obniżył należny podatek o podatek naliczony w fakturach zakupu, dokumentujących transakcje, które w rzeczywistości nie zostały dokonane. Zakwestionowane faktury zostały wystawione przez Przedsiębiorstwo A s.c. w L. - w skrócie A , która, zdaniem organu, brała udział w fikcyjnej sprzedaży złomu, za czym przemawiają następujące fakty:

- dostawcami A były firmy nieistniejące lub dokonujące fikcyjnych zakupów, to jest:

Firma C V. P., B. S., której dostawcą była firma F Spółka z o.o. w W. (nie prowadząca w roku 2000 działalności gospodarczej w zakresie skupu i sprzedaży złomu) oraz Przedsiębiorstwo E M. P. w J., którego z kolei dostawcą była wskazana wyżej firma F Spółka z o.o. w W.;

Firma H, M. D. w J., której dostawcą były wskazane wyżej firmy F Spółka z o.o. w W. oraz Przedsiębiorstwo E M. P. w J.;

Przedsiębiorstwo E I. P. w L., którego dostawcą były również firmy F Spółka z o.o. w W. oraz Przedsiębiorstwo E M. P. w J.;

- złom był przywożony do skarżącego z różnych miejsc w kraju (bez wskazania konkretnych źródeł pochodzenia złomu - miejsca załadunku i trasy przejazdu), co wynika z zeznań świadków a w szczególności H. K., świadczącego usługi transportowe na rzecz A, jak i właściciela A.

Przeprowadzone postępowanie dowodowe potwierdziło natomiast prawidłowość naliczenia podatku należnego od dokonanych przez skarżącego sprzedaży złomu.

Skarżący w skardze z dnia [...] wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, zarzucając naruszenia prawa materialnego i procesowego, to jest:

§ 50 ust. 4 pkt 5 lit.a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.) w skrócie rozporządzenie;

Art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) w skrócie uptu oraz

Art. art. 121 - 122, 191, 210 § 4 i 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. z 2005 r. Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.) - w skrócie op.

W uzasadnieniu skarżący podniósł, iż organ I instancji ponownie rozpatrując sprawę nie przeprowadził, w zakresie wskazanym przez organ odwoławczy, postępowania dowodowego a jedynie zmienił sposób prezentacji istniejących już dowodów, czym naruszył art. 233 § 2 op. Podniósł również, iż organ odwoławczy naruszył art. 212 op w związku z utrzymaniem w mocy decyzji organu I instancji mimo braku wypełnienia jego zaleceń. Tym samym, zdaniem skarżącego, organ nie wykazał w dalszym ciągu okoliczności mogących potwierdzić lub wykluczyć fikcyjność dokonanych zakupów. Nie potwierdza tego również, jego zdaniem, powołany przez organ dowód - zastawienie faktur wystawionych przez poszczególne firmy uczestniczące w fikcyjnej sprzedaży, bowiem z danych zawartych w tym zestawieniu wynika, iż skarżący zakupił od A złom w ilości [...], natomiast z podsumowania faktur - [...] (różnica [...]). Powyższym zachowaniem organ naruszył zasadę zaufania do organów podatkowych.

Ponadto skarżący podniósł, iż w sytuacji, gdy podatnik nabył towar w sposób zgodny z przepisami uptu to, ze względu na charakter podatku od towarów i usług (obciążający ostatecznie konsumenta towaru/usługi a całkowicie neutralny dla podatników poszczególnych szczebli obrotu tym towarem/usługą), brak jest podstaw do kwestionowania podatku naliczonego przy jego zakupie. W tym wypadku nie ma, bowiem znaczenia fakt nabycia go w sposób nielegalny we wcześniejszej fazie obrotu. Powołał się na wyroki WSA w Warszawie z dnia 30 marca 2004 r., sygn. akt III SA 2984/02 i z dnia 31 sierpnia 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 14/05 oraz na orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości - w skrócie ETS, (C - 3/97; C - 455/98; C - 177/99; C - 427/98 i C - 62/93) a także na art. 2 I Dyrektywy i VI Dyrektywę. Poza tym skarżący podniósł, iż posiada dokumenty potwierdzające zakup złomu (faktury, dowody płatności, karty drogowe pojazdów, zeszyty portierów potwierdzające skąd był wożony towar i kiedy docierał do firmy) a także warunki techniczne (środki transportowe i urządzenia) pozwalające na prowadzenie handlu złomem. Dysponowanie złomem przez skarżącego potwierdzili również świadkowie. Natomiast skarżący nie był zobowiązany do wskazywania pierwotnego źródła pochodzenia towaru, skoro nabył go od konkretnego kontrahenta. Zdaniem skarżącego jest oczywiste, że A mogła nabyć złom od podmiotów, które nie potwierdziły sprzedaży fakturą VAT a następnie dokonała sprzedaży na jego rzecz, potwierdzając to fakturą VAT. W związku z tym zarzucił organowi skoncentrowanie postępowania na poprzednich fazach obrotu i nie zbadania transakcji pomiędzy A a skarżącym (brak jakichkolwiek dowodów oprócz wskazanych przez stronę). Podkreślenia wymaga, zdaniem skarżącego, również fakt, iż w prowadzonych postępowaniach kontrolnych od 2001 r. organ I instancji nie kwestionował faktu istnienia dostaw złomu od A. Zarzucił także nie wyjaśnienie, na czym polegało "przepisywanie faktur" oraz "ruch towarów".

Ponadto skarżący zwrócił uwagę na fakt zakwestionowania, z jednej strony, podatku naliczonego przy zakupach złomu, z drugiej strony, brak zakwestionowania podatku należnego od sprzedaży, a także na fakt odmiennej oceny tego samego rodzaju dokumentów źródłowych, co narusza art. 191 op. oraz art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę z dnia [...] wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji.

W uzasadnieniu podniósł, iż skoro zbywca nie nabył faktycznie towaru wskazanego w fakturach to nie mogła mieć miejsca dalsza jego odsprzedaż, co nie przeszkadza w przyjęciu, iż skarżący nabył złom z innych nieznanych źródeł (potwierdzają to zeznanie świadka H. K.). Oznacza to jednak, iż zakwestionowane faktury nie mogą być podstawą rozliczenia w podatku od towarów i usług. Organ podniósł również, iż w ramach kontroli "krzyżowych" została zbadana rzetelność faktur sprzedaży.

Odnośnie naruszenia art. 233 § 2 op organ nie podzielił zarzutu skargi uznał, iż organ I instancji dołożył wszelkich starań w celu wykonania zaleceń organu odwoławczego. Poza tym jako bardzo dowolne i nietrafne ocenić należy, zdaniem organu, twierdzenia pełnomocnika skarżącego, iż fakt przepisywania faktur nie dowodzi, iż nie był dokonywany obrót złomem. Organ podniósł również, iż z orzeczenia ETS w sprawie C - 85/95 wynika prawo odliczenia podatku naliczonego od faktycznych transakcji a nie fikcyjnych. Odnośnie wskazanej przez skarżącego różnicy między sumą złomu wynikającą z faktur a sumą złomu wynikającą z zestawienia, organ stwierdził, iż zestawienie obrazuje jedynie sposób przepisywania faktur w okresie od kwietnia do grudnia 2000 r. w odniesieniu do jednego dostawcy A - firmy M. D. W związku z tym ilości złomu wynikające z zestawienia i ilości złomu zafakturowane przez A nie mogą być tożsame.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Wojewódzki sąd administracyjny, zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola wojewódzkiego sądu administracyjnego obejmuje kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu podatkowym, a więc to, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń, co do obowiązywania zaskarżonej normy prawnej, czy normę tę właściwe interpretował i nie naruszył zasad ustalenia określonych faktów za udowodnione.

Tak, więc uchylenie decyzji może nastąpić jedynie w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - w skrócie upsa.

W zakresie tak określonej kognicji Sąd stwierdza, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Przystępując do oceny zaskarżonej decyzji, Sąd stwierdził, iż nie narusza ona prawa materialnego ani procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na podjęte rozstrzygnięcie.

W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę, iż podstawę materialnoprawną zaskarżonej decyzji stanowi przede wszystkim przepis art. 19 ust.1 uptu oraz § 50 ust. 4 pkt 5 lit a rozporządzenia.

W myśl przepisu art. 19 ust. 1 uptu obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług jest prawem podatnika. Skorzystanie z niego uzależnione jest jednak nie tylko od posiadania faktur, stwierdzających nabycie towarów i usług (ust. 2). Zgodnie bowiem z § 50 ust. 4 pkt 5 lit a rozporządzenia, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające niewykonane czynności, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Z przedstawionych przepisów w sposób oczywisty wynika, więc, iż faktura stanowiąca podstawę uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego musi być poprawna nie tylko z formalnego punktu widzenia, ale także odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych.

Zatem zaistnienie, tej ostatniej okoliczności jest niezbędną przesłanką faktyczną uprawniającą do skorzystania z prawa wynikającego z art. 19 ust.1 uptu, a fakt, czy ma ona miejsce podlega ocenie organów podatkowych, analizujących wiarygodność przedłożonych im dokumentów (np. deklaracji podatkowych i faktur).

Przenosząc dotychczasowe rozważania na grunt sprawy należy stwierdzić, iż prawidłowo organ odmówił skarżącemu prawa do obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego za grudzień 2000 r.

W wyniku przeprowadzonego postępowania organ prawidłowo uznał, że wskazane wyżej faktury nie stanowią wiarygodnego dowodu tego, iż pomiędzy skarżącym jako nabywcą, a jego kontrahentem doszło do sprzedaży złomu.

Jednocześnie, zdaniem Sądu, organ prawidłowo przyjął, iż skarżący dokonał sprzedaży złomu. Uznanie, iż nie doszło do nabycia złomu na podstawie zakwestionowanych faktur nie przesądza jeszcze, wbrew twierdzeniom skarżącego, o braku sprzedaży. Skarżący mógł, bowiem nabyć złom z innych źródeł, lecz z przyczyn jedynie sobie znanych nie chce ujawnić ich danych. Ten sposób nabycia złomu potwierdzają także zeznania świadków jak też brak wskazania przez samego skarżącego konkretnych źródeł jego nabycia. Natomiast, jeśli skarżącemu były znane konkretne okoliczności powinien był w ramach toczącego się postępowania wskazać na nie. Organ nie jest, bowiem zobowiązany do poszukiwania dowodów w sprawie w sposób nieskończony.

Z kolei wejście w posiadanie złomu w sposób nieformalny, lecz mogący stanowić przedmiot prawnie skutecznej umowy, z jednej strony, umożliwia naliczenie podatku należnego od faktycznie dokonanej sprzedaży (co nie było kwestionowane dotychczas przez stronę - nie wskazała ona żadnych okoliczności potwierdzających brak sprzedaży a jedynie używa tego argumentu niejako na poparcie argumentów mających potwierdzić nabycie towaru na postawie zakwestionowanych faktur), z drugiej jednak strony, nie pozwala na pomniejszenie podatku należnego o podatek naliczony w fakturach, które nie dokumentują faktycznego nabycia tego towaru.

Dokonując oceny zaskarżonej decyzji Sąd nie podzielił także argumentacji skarżącego odwołującej się do orzecznictwa krajowego i ETS - u.

W orzecznictwie ETS - u zauważa się wyraźne rozróżnienie na obrót towarem, który nie może stanowić przedmiotu prawnie skutecznej umowy i na obrót towarem, który jest, co do istoty legalny tyle, że narusza czyjeś prawa, lecz mimo to musi być uznany za dostawę towaru w rozumieniu przepisów podatku od towarów i usług. Zdaniem Sądu stanowisko skarżącego nie znajduje również uzasadnienia w jednej z fundamentalnych zasad wspólnego europejskiego systemu podatku od wartości dodanej - zasadzie neutralności podatku od towarów i usług, polegającej na stosowaniu w zakresie towarów i usług powszechnego podatku obciążającego konsumpcję, proporcjonalnego do ceny towarów i usług, bez względu na liczbę transakcji mających miejsce w procesie produkcji i dystrybucji przed etapem naliczenia podatku, wyrażonej w art. 2 I Dyrektywy.

Należy także zauważyć, iż w sprawie będącej przedmiotem rozstrzygania mamy do czynienia z czynnościami, które nie miały miejsca.

Po drugie, iż obowiązek stosowania wspomnianej Dyrektywy dotyczy okoliczności, powstałych po dniu przystąpienia Polski do Wspólnoty Europejskiej, czyli po 1 maja 2004 r. Bezspornym jest, że sprawa dotycz roku 2000, kiedy przepisy europejskie nie były jeszcze częścią prawa polskiego. W tym czasie obowiązywał Układ Europejski z dnia 16 grudnia 1991 r. zobowiązujący Polskę do podjęcia działań zbliżających istniejące i przyszłe ustawodawstwo Polski do ustawodawstwa istniejącego we Wspólnocie (art. 68 i 69). Przepisy te nie mogą być jednak bezpośrednią podstawą orzekania przez administrację i sądy krajowe, ponieważ nakładały jedynie zobowiązanie na ustawodawcę, nie przyznając żadnych uprawnień podatnikom.

Przyjmując jednak, iż po przystąpieniu Polski do Wspólnoty Europejskiej sądy krajowe powinny interpretować przepisy zgodnie z wykładnią funkcjonującą we Wspólnocie to zauważenia wymaga fakt, iż ETS w swoim orzecznictwie wielokrotnie przypominał, iż zwalczanie oszustw podatkowych, unikanie opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez VI Dyrektywę (wyrok z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C - 487/01 oraz C - 7/02 Gemeente Leusden i Holin Groep) a także, iż podsądni nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie ( wyrok z dnia 12 maja 1998 r. w sprawie C - 367/96 Kafalas i in.; wyrok z dnia 23 marca 2000 r. w sprawie C - 373/97 Diamantis oraz wyrok z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C - 32/03 Fini H). Dodatkowo w wyroku z 21 lutego 2006 r. nr C - 255/2002 (sprawa Halifax oraz University of Huddersfield) ETS wskazał, iż VI Dyrektywa powinna być interpretowana w ten sposób, iż sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. Dla stwierdzenia istnienia nadużycia, zdaniem ETS, wymagane jest po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo, iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach VI Dyrektywy i ustawodawstwie krajowym transponującym tę Dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej (sąd może w tym celu wziąć pod uwagę całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej - wyrok w sprawie C - 110/99 Emsland - Stärke), której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Jeśli nastąpi stwierdzenie istnienia nadużycia, to przeprowadzone transakcje powinny zostać przedefiniowane w taki sposób, aby odtworzyć sytuację, która istniałaby, gdyby nie dokonano transakcji stanowiących nadużycie.

Ponadto w wyroku z 6 lipca 2006 r. C - 439/04 i C - 440/04 (w sprawach połączonych Axel Kittel przeciwko Belgii oraz Belgia przeciwko Recolta Recycling SPRL), Trybunał stwierdził, iż w przypadku, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego.

Również, zdaniem Sądu, argumentacja skarżącego wskazująca na wyroki WSA w Warszawie z dnia 30 marca 2004 r., sygn. akt III SA 2984/02 a także z dnia 31 sierpnia 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 14/05 jest pozbawiona racji.

Wyrok wskazany jako pierwszy odnosi się do innego stanu faktycznego. Organy I instancji w tamtej sprawie ustaliły, iż Renata B. w momencie sprzedaży towarów, które w ostatniej fazie obrotu zostały wyeksportowane przez Piotra G. nie była zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług i nie prowadziła działalności gospodarczej w miejscu uwidocznionym na wystawianych przez nią fakturach. Natomiast organ odwoławczy uznał, iż oceniane czynności gospodarcze miały na celu obejście prawa, polegające na uzyskaniu przez podatnika zwrotu podatku, który we wcześniejszej fazie obrotu nie został zapłacony. W rozstrzyganej sprawie organy nie kwestionowały, więc samego faktu sprzedaży towaru a jedynie oceniły czy dokonana w tych warunkach sprzedaż zezwala po stronie nabywcy na odliczenie podatku naliczonego od tego zakupu. Stąd też sformułowana przez sąd w tamtej sprawie teza nie może mieć zastosowania w niniejszej sprawie. Natomiast odnosząc się do przeprowadzonej przez skarżącego argumentacji opartej na drugim z wyroków, należy stwierdzić, iż podjęte przez organ rozstrzygnięcie nie stoi w sprzeczności z zacytowaną tezą tego wyroku. Organy obu instancji, z jednej strony, przeprowadziły postępowanie wyjaśniające w celu ustalenia rzeczywistych rozmiarów transakcji przeprowadzanych pomiędzy A a jej kontrahentami, z drugiej strony, postępowanie w celu ustalenia faktycznych kontrahentów skarżącego oraz A Stąd też zakwestionowanie faktur nastąpiło w związku z brakiem wskazania przez podmioty oraz świadków rzeczywistych kontrahentów a w konsekwencji nie dania wiary twierdzeniom, iż skarżący nabywał złom od A.

Za nietrafny Sądu uznał, więc zarzut naruszenia § 50 ust. 4 pkt 5 lit a rozporządzenia oraz art. 19 ust. 1 i 2 uptu.

Przechodząc do oceny zarzutu naruszenia przez organ zasady zaufania podatnika do organów podatkowych, wyrażonej w art. 121 op, w zakresie stosowania przepisów prawa materialnego, zdaniem Sądu, realizuje się ona w ten sposób, iż organ nie może rozstrzygać na niekorzyść strony wszelkich niejasności przepisów. Natomiast w zakresie przepisów procesowych zasada ta realizuje się na przykład wówczas, jeżeli strona postępowania może stwierdzić, że organ ustalając zakres postępowania dowodowego, dopuścił również dowody, przemawiające za pozytywnym załatwieniem sprawy.

Przenosząc dotychczasowe rozważania na grunt sprawy Sąd stwierdza, że w wyniku podjętego rozstrzygnięcia nie doszło do naruszenia zasady pogłębiana zaufania do organów podatkowych. W niniejszej sprawie organ nie miał, bowiem potrzeby ustosunkowywania się do wątpliwości powstałych na gruncie prawa materialnego. Przepisy art. 19 ust. 1 uptu i § 50 ust. 4 pkt 5 lit a rozporządzenia są jasne i jednoznaczne. Natomiast wykazanie czy czynność miała miejsce należy do postępowania dowodowego. W tej sytuacji uznanie, że doszło do naruszenia zasady pogłębiana zaufania do organów podatkowych oznaczałoby naruszenie przepisów proceduralnych. Tymczasem materiał dowodowy przeczy tak postawionej tezie. Stąd też należy przyjąć, iż działania organów nie naruszyły zasady zaufania obywateli do państwa a zwłaszcza w kontekście zarzutu skarżącego naruszenia art. art. 233 § 2 i 212 op.

Organ nie naruszył również zasady dochodzenia prawdy obiektywnej, wyrażonej w art. 122 op. Niewątpliwie, na co zwraca uwagę skarżący, z zasady dochodzenia prawdy obiektywnej, wynika obowiązek organu prowadzącego postępowanie wszechstronnego zbadania sprawy tak pod względem faktycznym, jak i prawnym w celu ustalenia stanu rzeczywistego sprawy. Realizację tej zasady zapewniają gwarancje zawarte w przepisach regulujących postępowanie dowodowe, a zwłaszcza w art. 187 - 188 op.

W myśl art. 187 op organ podatkowy zobowiązany jest w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzeć cały materiał dowodowy. Obowiązek zebrania całego materiału dowodowego w postępowaniu podatkowym oznacza, że organ podatkowy winien z własnej inicjatywy gromadzić w aktach dowody, konieczne, jego zdaniem, do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy oraz winien gromadzić w aktach sprawy także dowody wskazane lub dostarczone przez strony, jeżeli mają one znaczenie dla sprawy. Zaniechanie przez organy podatkowe podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego jest uchybieniem przepisom postępowania podatkowego, powodującym wadliwość decyzji. W orzecznictwie sądowym wskazuje się, że jako dowolne należy traktować ustalenia faktyczne znajdujące wprawdzie potwierdzenie w materiale dowodowym, ale niekompletnym czy nie w pełni rozpatrzonym.

Przenosząc dotychczasowe rozważania na grunt sprawy stwierdzić należy, iż organy obu instancji uczyniły zadość obowiązkom ciążącym na nich z mocy powołanych wyżej przepisów.

Wyjaśniły w sposób jasny kluczową kwestię, to jest czy doszło do zakupu i sprzedaży przez skarżącego złomu.

W celu ustalenia stanu faktycznego sprawy organ kontroli skarbowej, w ramach kontroli firmy skarżącego, bezpośrednio lub zlecając innym organom podatkowym, przeprowadził kontrole sprawdzające kontrahentów a także kontrole innych podmiotów gospodarczych, dokonujących czynności mających związek bezpośredni lub pośredni z badanymi fakturami. W ramach tych kontroli skontrolował dokumenty źródłowe i ewidencje, prowadzone na potrzeby podatku od towarów i usług. Włączył do akt sprawy także materiały z prowadzonych postępowań karnych.

Organ na podstawie tak zgromadzonego materiału ustalił, iż A, główny kontrahent skarżącego, wystawiła skarżącemu w okresie objętym kontrolą, to jest od stycznia do grudnia 2000 r. [...] faktur na łączną kwotę [...] w tym podatek VAT [...]. Ponadto organ ustalił, na podstawie "ruchu towarów" wynikającego z gospodarki magazynowej A, sporządzonych przez jej właściciela wydruków komputerowych, iż zakwestionowane faktury mają swój odnośnik w fakturach wystawionych przez dostawców A, to jest przez firmę E V. P. B. S.; Firmę H, M. D. w J. i Przedsiębiorstwo E I. P. w L. Jedynymi dostawcami tych podmiotów była firma F Spółka z o.o. w W. oraz Przedsiębiorstwo E M. P. w J., które nie prowadziły działalności gospodarczej w zakresie skupu i sprzedaży złomu. Fakt nie prowadzenia przez firmę F Spółka z o.o. w W. działalności w zakresie obrotu złomem potwierdziła właścicielka (od [...] do [...]) i Prezes zarządu (od [...] do [...]) firmy F Spółka z o.o. w W. W. L., która zeznała, iż w roku [...] firma nie handlowała złomem i zajmowała się branżą konfekcyjno - odzieżową co wynika także z ewidencji sprzedaży VAT z roku [...] (A. P. - Prezes zarządu od [...] do [...], nie zgłosił się na wezwanie inspektora). To z kolei dało podstawę organowi do uznania, iż Przedsiębiorstwo E M. P. w J. również nie mogło handlować złomem skoro jedynym jego dostawcą była firma F Spółka z o.o. w W.

Brak sprzedaży i udział w fikcyjnym "łańcuchu" obrotu złomem potwierdziła także właścicielka firmy E V. P. B. S. (protokoły przesłuchań podejrzanego z dnia [...]; [...];[...]; [...] i [...], sporządzone przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej we W.; V. P. nie zgłosiła się na wezwanie organu w postępowaniu kontrolnym). Z jej zeznań wynika, iż wyszukani przez nią i męża wystawcy faktur otrzymywali od niej od 10 - 15 % wartości podatku VAT, nie dokonywała faktycznej zapłaty za faktury, a także, iż jej odbiorcą był J. Sz. właściciel A, który na podstawie otrzymanych od niej faktur wystawiał następnie faktury sprzedaży. Również analiza obrotu środkami pieniężnymi na rachunku bankowym A wykazała, iż w dniu dokonania zapłaty na rzecz V. P. na rachunek firmy wpływały kwoty wcześniej przekazane dostawcy, co jak słusznie uznał organ, również wskazuje na fikcyjny obrót złomem. Dodatkowo organ ustalił, iż pracownik A E. P. była uprawniona do pobierania środków pieniężnych zarówno z konta swojej firmy, jaki i firmy V. P., co także, zdaniem Sądu, nie należy do powszechnie stosowanej praktyki w stosunkach gospodarczych a co w tych okolicznościach dodatkowo potwierdza charakter współpracy między tymi podmiotami.

Odnośnie kolejnej firmy - Firmy H, M. D. w J. organ ustalił, iż jedynymi oficjalnymi dostawcami były firma F Spółka z o.o. w W. oraz Przedsiębiorstwo E M. P. w J. co wskazuje, jak słusznie organ zauważył, ze względu na charakter tych firm, na fikcyjność obrotu złomem. Organ sporządził, na okoliczność przepisywania faktur przez kolejnych kontrahentów, zestawienie ilościowe obrotu według faktur wystawianych przez kolejne podmioty. Zdaniem Sądu czynność ta miała na celu przede wszystkim ukazanie (na przykładzie firmy M. D.) mechanizmu działania podmiotów uwikłanych w fikcyjny obrót złomem a nie faktyczne całościowe rozliczenie. Stąd też powstała różnica między danymi wynikającymi z tego zestawienia oraz z podsumowania faktur wystawionych przez wszystkie podmioty biorące udział w fikcyjnym obrocie złomem nie może świadczyć o niekompletności i niespójności zgromadzonego materiału dowodowego. Dokonana przez Sąd ocena znajduje potwierdzenie w treści uzasadnienia decyzji organu I instancji (strona 8). Ponadto organ stwierdził, iż firma nie ponosiła żadnych kosztów (oprócz odpisów amortyzacyjnych) związanych z eksploatacją samochodów (zakup paliwa; części samochodowych; koszt napraw samochodów), mimo, iż w większości faktur zakupu i sprzedaży wskazywano na własny transport a także związanych z ważeniem towaru (według oświadczenia M. D. dokonywał tego w I w L., czemu zaprzeczył Kierownik tego Oddziału). Podobnie jak w przypadku poprzedniej firmy przedstawiał się sposób rozliczania firmy M. D. z A. Również organ stwierdził brak dowodów potwierdzających zapłatę za otrzymany złom. Według oświadczenia M. D. zapłaty dokonywał w formie gotówki, aby nie utracić płynności finansowej. Organ w oparciu o powyższe ustalenia słusznie, zdaniem Sądu, nie dał, więc wiary twierdzeniom M. D., iż transakcje w rzeczywistości miały miejsce.

Odnośnie kolejnej firmy Przedsiębiorstwa E I. P. w L. organ ustalił, iż jedynym dostawcą złomu było Przedsiębiorstwo E M. P. w J., które nie handlowało złomem a jedynie brało udział w jego fikcyjnym obrocie.

"Dokonywanie" fikcyjnego obrotu potwierdził także materiał zgromadzony w postępowaniu prowadzonym w stosunku do wystawcy zakwestionowanych faktur - firmy A. W trakcie dokonanych czynności właściciel A nie przedłożył żadnych dowodów na okoliczności dokonanych transakcji. Na podstawie ewidencji magazynowej organ ustalił, iż jako "przychód na magazyn" A są wykazane firmy, które nie dokonywały fizycznie obrotu złomem. Jednocześnie na podstawie tak zaewidencjonowanego przychodu towarów wystawiano faktury sprzedaży. Stąd też, słusznie organ przyjął, iż posiadane przez skarżącego faktury nie mogą potwierdzać nabycia złomu od A.

Zauważenia wymaga fakt, iż ustalenia dokonane przez organ nie odpowiadają zeznaniom zarówno pracowników firmy skarżącego, jaki i A a także zeznaniom samych właścicieli tych firm oraz właściciela firmy transportowej (H. K.). Z zeznań tych, bowiem wynika, iż był dokonywany obrót złomem. Słusznie jednak, zdaniem Sądu, organ uznał te zeznania za niewiarygodne. Zawarte w zeznaniach stwierdzenia są nazbyt ogólnikowe, nie wskazują na konkretne źródła pochodzenia złomu (jest to objęte tajemnicą i zakazem ujawniania - tak zeznał H. K. ewentualnie brakiem wiedzy w tym zakresie) lub wskazują na podmioty (w tym nieistniejące bądź, które nie dokonywały obrotu złomem - P.).

Za fikcyjnością sprzedaży, jak słusznie zauważył organ, przemawia dodatkowo fakt, iż cena sprzedaży była ustalana na granicy opłacalności (od [...] do [...] za 1 kg złomu), co oznacza, że gdyby firmy zatrudniały pracowników do rozładunku, załadunku złomu, jego segregacji, gdyby dysponowała środkami transportowymi i ponosiła koszty utrzymania firmy obrót złomem każdorazowo przynosiłby stratę. Za prawidłowością przyjętego stanowiskiem przemawia również istnienie pewnych wspólnych cech występujących w relacjach miedzy podmiotami "współpracującymi": krótki okres działania, w miejsce likwidowanego pojawia się nowy podmiot, wysokie obroty i wykazywanie straty z działalności gospodarczej, brak zaplecza technicznego, rachunki bankowe otwarte w tym samym banku, zaniechanie obowiązku deklarowania i wpłaty zobowiązań podatkowych, jednolita forma numerowania faktur oraz wskazywanie na kradzież i zaginięcie dokumentów firmy.

Zdaniem Sądu również prawidłowo organ ocenił dokonane przez skarżącego czynności sprzedaży złomu. Dokonanie czynności potwierdzają dokumenty źródłowe skarżącego i nabywców złomu (faktury; dowody przyjęcia złomu na magazyn; księgowe dowody obrotu magazynowego; dowody Wz wystawiane przez dostawcę ze wskazaniem klasy i ilości; kwity wagowe po drugim ważeniu; protokoły ważenia i klasyfikacji złomu; dowody bankowe potwierdzające zapłatę za pośrednictwem banku; deklaracje podatkowe), istnienie po obu stronach możliwości osobowo - technicznych do obrotu złomem (zatrudnianie pracowników; posiadanie środków transportowych, zaplecza magazynowego; urządzeń technicznych do przyjmowania i obróbki złomu) a także zeznania świadków. Organ nie stwierdził także przefakturowywania przez skarżącego złomu z faktur zakwestionowanych na faktury dla nabywców.

Tak, więc materiał sprawy potwierdza, iż organ podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy.

Należy dodać, iż materiał dowodowy był gromadzony w myśl zasady z art. 180 § 1 op, nakazującej jako dowód dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W szczególności jako dowód dopuszczono zeznania świadków a także dowody zgromadzone w innych postępowaniach kontrolnych.

Organ uwzględnił zarówno okoliczności niekorzystne, jak i korzystne dla strony postępowania, a to, że wynik tych ustaleń nie spełnia oczekiwań skarżącego, nie oznacza jednak, iż doszło do naruszenia prawa. Zaś dokonana przez organ ocena, "zakupionego" przez skarżącego towaru oraz dokonywanej sprzedaży nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 op), lecz służy jedynie ustaleniu zaistniałego stanu faktycznego. W tej sytuacji zarzut skarżącego wskazujący na odmienną ocenę tych samych dowodów w sprawie (inaczej przy zakupie złomu i inaczej przy jego sprzedaży) należy uznać również za chybiony. W tym wypadku okoliczności towarzyszące zakupowi towaru zdecydowanie różniły się od tych, które towarzyszyły sprzedaży. Zakwestionowane faktury zakupu miały jedynie zneutralizować ich brak od właściwych dostawców złomu, z czym nie mamy do czynienia po stronie sprzedaży.

Dokonana przez organ ocena została zawarta w uzasadnieniu decyzji, co czyni zadość wymogom art. 210 § 1 i 4 op. Jest ona logiczna, oparta na zebranym w postępowaniu materiale dowodowym i zgodna z doświadczeniem życiowym.

Również, zgodnie z zasadą przekonywania, wyrażoną w art. 124 op organy obu instancji wyjaśniły skarżącemu zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy.

Z powyższych względów skarżący nie może, więc postawić skutecznego zarzutu organom podatkowym, nie wyjaśnienia w sposób wszechstronny wszystkich okoliczności sprawy oraz dokonania oceny zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów.

Ponadto z uwagi na fakt, iż postępowanie wyjaśniające było prowadzone z udziałem skarżącego (jego pełnomocników), to miał on możliwość zapoznania i wypowiedzenia się nie tylko z materiałem dowodowym odnoszącym się bezpośredni do jego działalności gospodarczej, ale także zgromadzonym w trakcie przeprowadzonych kontroli u jego kontrahentów. Zatem za nietrafne należy uznać zarzuty skarżącego, co do niekompletnie i tendencyjnie zgromadzonego materiału dowodowego. Obowiązujące przepisy proceduralne nie nakładają, na organy obowiązku nieograniczonego poszukiwania dowodów potwierdzających w tym wypadku rację podatnika. Podatnik chcąc wywieść pozytywny dla siebie skutek powinien współpracować w tym zakresie z organem podatkowy. Jego współpraca nie powinna się jednak ograniczać do niczym nie popartych stwierdzeń a do przedstawienia dokumentów potwierdzających konkretne fakty.

Za nietrafny Sąd uznał, więc zarzut naruszenia art. art. 121 - 122, 191 i 210 § 4 op. a także art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Sąd nie dopatrzył się także naruszenia przez organ II instancji przepisu art. 233 § 2 op. Organ przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia dążył, do wyjaśnienia istniejących w sprawie wątpliwości a zarazem podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia. Zgodnie, bowiem z powołanym przepisem organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu I instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Organ wskazuje wówczas na okoliczności faktyczne, podlegające zbadaniu przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Jak wyjaśnił organ odwoławczy przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia było związane z koniecznością dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy zwłaszcza w świetle orzecznictwa, w szczególności dotyczącego stosowania art. 33 ust. 1 uptu (uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 22 czerwca 1998 r., sygn. akt FPS 9/97). W ramach ponownego postępowania dowodowego organ I instancji, z uwagi na brak inwentaryzacji na początek i koniec roku podatkowego, włączył do akt dowody księgowe - kartoteki magazynowe A oraz inne dokumenty obrotu magazynowego. Organ I instancji włączył do akt także protokół z kontroli i inne dokumenty dotyczące innych podmiotów uzyskane od innych organów, w tym od organów ścigania. Podjęcie tych czynności, zdaniem Sądu, uczyniło zadość wymogom gromadzenia materiału dowodowego w postępowaniu podatkowym. Stąd też bezzasadne jest twierdzenie skarżącego, iż przeprowadzenie przez organ I instancji dodatkowego postępowania dowodowego polegało w istocie na zmianie sposób prezentacji istniejących już dowodów. Niezależnie od powyższego należy stwierdzić, iż dowód w sprawie, aby wywarł określony skutek procesowy musi być prawidłowo włączony do materiału dowodowego danej sprawy. Stąd też organ był zobligowany włączyć w sposób formalny do akt sprawy dowody mające istotne znaczenie dla jej rozstrzygnięcia. Podkreślenia wymaga także fakt, iż przestrzeganie procedur podatkowych należy do obowiązków organów podatkowych i stanowi gwarancję ochrony praw podatnika w tym postępowaniu.

W ocenie Sądu nie doszło także do naruszenia przez organ odwoławczy przepisu art. 212 op., ustanawiającego zasadę związania decyzją podatkową od chwili jej doręczenia, stanowiącą jedną z ważniejszych konstrukcji prawnych dotyczących wprowadzenia do obrotu prawnego decyzji podatkowej. Wynika z niej, iż do chwili podpisania decyzji mamy do czynienia z jej projektem, który może być jeszcze zmieniony i uzupełniony bez podejmowania dodatkowych czynności procesowych. Z chwilą doręczenia stronie decyzji wchodzi ona do obrotu prawnego jako akt administracyjny załatwiający konkretną sprawę indywidualnego podmiotu. Stąd też od daty doręczenia jakakolwiek zmiana decyzji pod względem treści lub formy może nastąpić tylko na zasadach i w trybie przewidzianym przepisami postępowania podatkowego a więc tylko w ramach przepisów procesowych. Uwzględnienie zarzutu naruszenia wskazanego przepisu oznaczałoby przyjęcie, że organ odwoławczy dokonał zmiany treści decyzji, wydanej w trybie art. 233 § 2 op., czego Sąd w niniejszej sprawie nie stwierdza. Czym innym jest bowiem zmiana decyzji a czym innym ewentualna ocena, przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, wypełnienia przez organ I instancji wskazań, zawartych w decyzji wydanej w trybie art. 233 § 2 op.

Należy również zauważyć zarówno w odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 233 § 2 op jak i art. 212 op, iż zgodnie z zasadą dwuinstancyjności, wyrażoną w art. 127 op organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu I instancji. Nie może, więc ograniczyć się jedynie do kontroli decyzji organu I instancji. Istotą dwuinstancyjności jest bowiem dwukrotne rozstrzygnięcie tej samej sprawy, nie zaś kontrola zasadności argumentów postawionych w stosunku do orzeczenia organu I instancji.

Za nietrafny Sąd uznał, więc zarzut naruszenia art. art. 233 § 2 op i 212 op.

Podsumowując należy stwierdzić, iż zaskarżona decyzja utrzymująca w mocy decyzję organu pierwszej instancji nie narusza prawa.

Wobec braku przesłanek do uwzględnienia skargi Sąd, na podstawie art. 151 upsa, ją oddalił.