Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1254/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-01-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 174, art. 183 par. 1, art. 190
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 85 ust. 5 pkt 1, art. 89 ust. 1 pkt 4, art. 89 ust. 4 pkt 1, art. 89 ust. 6 i ust. 16
journal: Dz.U. 2014 poz 752
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2003 nr 283 poz 51 art. 2 ust. 1 i ust. 3, art. 21 ust.4
law: Dyrektywa Rady Nr 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących  opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Tekst mający znaczenie dla EOG)

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ludmiła Jajkiewicz Sędzia NSA Janusz Zajda Sędzia del. WSA Barbara Mleczko - Jabłońska (spr.) Protokolant Magdalena Chewińska po rozpoznaniu w dniu 25 stycznia 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A Sp. J. K. w J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 24 czerwca 2016 r., sygn. akt I SA/Ke 322/16 w sprawie ze skarg A Sp. J. K. w J. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w Kielcach z dnia [...] kwietnia 2013 r., nr [...], nr [...], nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od A Sp. J. K. w J. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w Kielcach 1.800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem kontroli kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 24 czerwca 2016 r. sygn. akt I SA/Ke 322/16, którym oddalono skargi A Sp. j. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w Kielcach z dnia [...] kwietnia 2013r. :

nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za marzec 2010 r.;

nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za maj 2010r.;

nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za czerwiec 2010 r.

I

Stan faktyczny sprawy przedstawiał się następująco:

Decyzjami z dnia [...] kwietnia 2013 r. Dyrektor Izby Celnej w Kielcach utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Celnego w Kielcach z dnia [...] lutego 2013 r. określające A spółka jawna w J. (dalej: Spółka ) zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym za marzec 2010 r., maj 2010 r. i czerwiec 2010 r.

W uzasadnieniu rozstrzygnięć organ odwoławczy wskazał, że Spółka, prowadziła działalność gospodarczą między innymi w zakresie sprzedaży oleju opałowego.

W trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego w zakresie obrotu olejami przeznaczonymi do celów opałowych za okres od 1 stycznia 2010 r. do 30 września 2010 r. stwierdzono nieprawidłowości w udokumentowaniu sprzedaży oleju opałowego za miesiące: marzec, maj i czerwiec 2010 r. Z materiałów zgromadzonych w trakcie kontroli wynikało, że w miesięcznych zestawieniach oświadczeń i załączonych do nich kserokopiach oświadczeń poszczególnych nabywców brak było informacji co do ilości oleju opałowego. Z uwagi na powyższe zastosowano sankcyjną stawkę akcyzy.

Organ wskazał, że z art. 89 ust. 5 pkt 1 u.p.a. wynika, że Spółka sprzedając olej opałowy, obowiązana była do uzyskania od nabywców oświadczeń stwierdzających, że nabywane wyroby będą przeznaczone na cele opałowe lub będą sprzedane z przeznaczeniem do celów opałowych. W myśl art. 89 ust. 6 pkt 2 u.p.a. oświadczenia powinny być dołączone do kopii faktury oraz powinny zawierać następujące komponenty: dane dotyczące nabywcy, w tym nazwę oraz adres siedziby lub zamieszkania, a także NIP lub REGON; określenie ilości i rodzaju oraz przeznaczenia nabywanych wyrobów; wskazanie rodzaju, typu oraz liczby posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się te urządzenia; datę i miejsce złożenia oświadczenia oraz czytelny podpis składającego oświadczenie.

Art. 89 ust. 7 ustawy akcyzowej przewiduje możliwość składania w/w oświadczenia na wystawianej fakturze, ze wskazaniem rodzaju, typu oraz liczby posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się te urządzenia. Elementem obligatoryjnym takiego oświadczenia jest czytelny podpis nabywcy.

W ocenie Dyrektora Izby Celnej w Kielcach tylko poprawne formalnie i rzetelne oświadczenie nabywcy o przeznaczeniu oleju na cele opałowe uprawnia do preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Organ zaznaczył, iż każdą sprzedaż bez zachowania warunków z art. 89 ust. 5, 6, 7, 14 i 15 u.p.a. należy traktować jako sprzedaż oleju opałowego na cele inne niż opałowe, co wiąże się z opodatkowaniem według stawki podstawowej. W opinii organu konsekwencją niewywiązania się przez Spółkę z obowiązku odebrania rzetelnych oświadczeń od nabywców było sporządzenie nieprawidłowego zestawienia tychże oświadczeń.

Na powyższe rozstrzygnięcia Spółka złożyła skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach.

Spółka podniosła, że dokonała sprzedaży oleju opałowego na cele grzewcze, co zostało potwierdzone uzyskanymi od nabywców oświadczeniami, a nadto ilość sprzedanego oleju opałowego wynikała z faktur, a tym samym skarżąca zasadnie zastosowała preferencyjną stawkę akcyzy. Skarżąca wskazała na różnicę pomiędzy obowiązkiem sporządzenia oświadczeń i zestawieniem oświadczeń. Zdaniem skarżącej oświadczenia przekazane do organu zawierały wymagane przez prawo informacje i były dostarczone w terminie. Podniosła, że w niniejszej sprawie nie zostało zakwestionowane zużycie oleju na cel zgodny z przeznaczeniem Natomiast zgodność przepisów krajowych z unijnymi należy oceniać przez pryzmat zasady proporcjonalności, do której odwołuje się wprost Dyrektywa Rady 2008/118/WE.

W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Celnej w Kielcach wniósł oddalenie skarg oraz podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

II

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach wyrokami z dnia 12 września 2013 r. o sygn. akt I SA/Ke 381/13, I SA/Ke 382/13 i ISA/Ke 383/13 uchylił zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu pierwszej instancji .

Uwzględniając skargi WSA w Kielcach stwierdził, dokonana przez organ wykładnia literalna doprowadziła do błędnego przyjęcia, że czynnością podlegającą opodatkowaniu wyższą stawką podatkową jest każde uchybienie warunkom, jakim w myśl art. 89 ust. 5 pkt 1 u.p.a. ma odpowiadać oświadczenie złożone przy zakupie oleju i każda wadliwość miesięcznego zestawienia oświadczeń, przekazywanego do urzędu celnego w trybie ust. 14 tego artykułu. Tymczasem wypracowana przez prawo wspólnotowe zasada proporcjonalności zakłada, że nałożenie określonych warunków formalnych może zostać dokonane jedynie w zakresie, w jakim jest to niezbędne do realizacji celów chronionych dyrektywą Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG (Dz. U. UE z dnia 14 stycznia 2009 r. L 9, s. 12 ze zm.).

Przenosząc zasadę proporcjonalności na grunt prawa krajowego Sąd I instancji zważył, że warunki formalne nakładane na wyroby akcyzowe podlegające preferencji podatkowej powinny być proporcjonalne do celu, jakiemu służą, czyli zapobieganiu oszustwom podatkowym, lub uchylaniu się od przepisów dotyczących zwolnień od akcyzy, ich omijaniu lub naruszaniu. Oznacza to, że art. 89 ust. 16 należy interpretować w ten sposób, że nie każdy brak oświadczenia o jakim mowa w ust. 5 pkt 1 oraz zestawienia oświadczeń o jakich mowa w ust. 14 tego artykułu skutkować będzie opodatkowaniem według stawki z art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. W konsekwencji czynnością opodatkowaną sankcyjnie na podstawie tego przepisu będzie wyłącznie takie naruszenie warunków formalnych oświadczenia nabywcy, które uniemożliwia sprawdzenie, że olej zakupiony został na cele opałowe.

Sąd I instancji podkreślił, że w marcu, maju i czerwcu 2010 r. Spółka przesłała do organu zestawienie oświadczeń nabywców oleju opałowego, nie zawierające wszystkich danych o jakich mowa w art. 89 ust. 15 u.p.a. (brak ilości zakupionego oleju), jak również danych tych nie zawierały oświadczenia nabywców, odebrane od kupujących w trybie ust. 5 pkt 1 tego artykułu. O ile jednak zestawienia o jakich mowa w art. 89 ust. 14 u.p.a. mają – jako służące bieżącej kontroli – charakter formalny, to oświadczenia złożone przez nabywców, decydujące o zastosowaniu stawki podatkowej, mają już charakter mieszany: materialno-formalny. Mimo różnego charakteru tych dokumentów zasada proporcjonalności znajduje zastosowanie do obu z nich. Skoro zatem oświadczenie o jakim mowa w art. 89 ust. 5 pkt 1, którego treść powtórzona zostaje w przesłanym do organu zestawieniu, winno być dołączone do faktury, to brak w postaci niewskazania ilości zakupionego oleju w oświadczeniu wydaje się nieistotny wobec wskazania tego elementu na fakturze. Sąd uznał, że skoro art. 89 ust. 5 i 16 u.p.a. wprowadzono w celu zapewnienia właściwej kontroli w zakresie obrotu wyrobami energetycznymi korzystającymi z preferencyjnych stawek akcyzy ze względu na przeznaczenie, to celu takiego nie można nie wziąć pod uwagę przy wykładni tych przepisów w zgodzie z zasadą proporcjonalności. Prowadzi to do wniosku, że dokonana przez organ literalna wykładnia art. 89 ust. 5 i 16 u.p.a. nie jest poprawna.

Dyrektor Izby Celnej w Kielcach zaskarżył powyższe wyroki w całości, wnosząc o ich uchylenie i przekazanie spraw do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych.

III

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokami z dnia 6 czerwca 2014 roku o sygn. akt. I GSK 1817/13, I GSK 1818/13 i I GSK 1819/13 uchylił odpowiednio zaskarżone wyroki w sprawach sygn. I SA/Ke 381/13, I SA/Ke 382/13 i I SA/Ke 383/13 i przekazał sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Kielcach.

Odnosząc się do meritum zarzutów skarg kasacyjnych NSA stwierdził, że wyroki Sądu I instancji naruszają treść art. 89 ust. 5 pkt 1 u.p.a. przez dokonanie wadliwej wykładni tego przepisu i przyjęcie, że brak podania w oświadczeniach ilości nabywanego oleju opałowego jest wadą nieistotną tych oświadczeń, która nie powinna prowadzić do zastosowania stawki akcyzy określonej w art. 89 ust. 1 pkt 4 u.p.a. ze względu na treść art. 89 ust. 16 u.p.a., przede wszystkim dlatego, że oświadczenie ma być dołączone do kopii faktury, a z jej treści wynika ilość zakupionego oleju.

Ponownie rozpoznając sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach po uprzednim połączeniu ich do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia opisanym na wstępie wyrokiem skargi oddalił.

Sąd I instancji wskazując na art. 190 zd. 1 p.p.s.a. podkreślił, że jest związany z stanowiskiem wyrażonym w uzasadnieniu wyroku NSA z dnia 6 czerwca 2014 roku.

W świetle powyższego, podając mające w sprawie zastosowanie przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym wskazał, że celem wprowadzenia obowiązku uzyskiwania oświadczeń, o których mowa w art. 89 ust. 5-15 ustawy jest umożliwienie kontroli nad obrotem olejami opałowymi, które mogły być wykorzystywane do innych celów niż opałowe. Podatnik sprzedający wyrób akcyzowy w postaci oleju opałowego jest zobowiązany do uzyskania od nabywcy prawidłowego pod względem formalnym i materialnym oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego wyrobu. Wymóg uzyskiwania oświadczeń jest bowiem jednym ze sposobów takiej kontroli, pozwalającym jednocześnie dokonać weryfikacji wykorzystania oleju. Dysponując danymi nabywcy organy podatkowe mogą stwierdzić, czy olej nabyty na cele opałowe został faktycznie wykorzystany na te cele.

W niniejszej sprawie bezsporne jest, jak podkreślił Sąd orzekający że w marcu, maju i czerwcu 2010 r. Spółka dokonała sprzedaży oleju opałowego na cele grzewcze. Zestawienia sporządzone za te miesiące jak i oświadczenia nabywców nie zawierały informacji o ilości oleju opałowego. Tym samym oświadczenia nie spełniały wymogów określonych w art.89 ust.6 u.p.a.

W dalszej kolejności Sąd I instancji powołując stanowisko NSA wyjaśnił, że zgodnie z art. 89 ust. 6 pkt 2 u.p.a. oświadczenie od jednostki organizacyjnej prowadzącej działalność gospodarczą, jak ma to miejsce w rozpoznawanej sprawie, powinno zawierać określenie ilości i rodzaju oraz przeznaczenia nabywanych wyrobów. Przepis ten nie pozostawia wątpliwości jakie dane musi zawierać oświadczenie, żeby można zastosować preferencyjną stawkę podatku akcyzowego. Jednocześnie u.p.a. wymaga, by takie oświadczenie było dołączone do kopii faktury, a zatem zawsze będzie tak, że faktura będzie wskazywała ilość zakupionego oleju. Z tego faktu nie można wywodzić, że braki oświadczenia w zakresie określenia ilości zakupionego oleju są wadami mniej istotnymi od innych uchybień w zakresie treści oświadczenia. Niewątpliwe jest to, że korzystanie z preferencyjnej stawki akcyzy przy zbywaniu niektórych produktów (wyrobów) akcyzowych jest swego rodzaju "przywilejem" ze względu na preferencje w zakresie stawki akcyzy, a zatem jest wyjątkiem od ogólnych reguł poboru takiego podatku. Skoro tak jest, to wszelkie przepisy, które wprowadzają w tym zakresie regulacje wyjątkowe muszą być interpretowane ściśle i literalnie. Tak też interpretować należy treść art. 89 ust. 5 pkt 1 w związku z art. 89 ust. 6 u.p.a. zwłaszcza, że taki sens wykładanego przepisu wynika nie tylko z jego językowego znaczenia, ale i logicznego stwierdzenia, że przy innej argumentacji należałoby przyjąć zbędność art. 89 ust. 6 pkt 2 ustawy w części odnoszącej się do określenia w oświadczeniu ilości nabywanego produktu, gdyż ta wielkość będzie wynikała z treści wystawionej faktury. Sąd I instancji powołując stanowisko NSA wyrażone w niniejszej sprawie podkreślił, że powyższe regulacje prawne, a także przedstawiona ich wykładnia nie pozostają w sprzeczności z zasadą proporcjonalności podatku akcyzowego, do której odwołuje się w punkcie 37 preambuły dyrektywa akcyzowa.

Odnosząc się do zagadnienia zarzucanej przez skarżącą sprzeczności przepisów prawa krajowego z dyrektywą energetyczną nakładających na sprzedawców paliw obowiązek złożenia w wyznaczonym terminie miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców Sąd I instancji stwierdził, że w wyroku z 2 czerwca 2016 r. w sprawie o sygn. C - 418/4. TSUE nie zakwestionował samej zasady nałożenia na sprzedawców paliw obowiązku składania zestawień oświadczeń, podkreślił jednak wynikającą z ogólnej systematyki, jak i celu dyrektywy 2003/96, zasadę opodatkowania wyrobów energetycznych zgodnie z ich faktycznym przeznaczeniem.

Zdaniem Sądu orzekającego wyrok Trybunału nie ma wpływu na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie. Trybunał dokonał bowiem jak wskazano oceny konsekwencji braku złożenia zestawień oświadczeń, a nie wad samych oświadczeń.

IV

A Sp. j., działająca przez profesjonalnego pełnomocnika złożyła skargę kasacyjną.

Wyrok zaskarżyła w całości.

Wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt. 1 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej "p.p.s.a.") zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 89 ust. 16 w zw. z art. 89 ust. 6 ustawy o podatku akcyzowym ("u.p.a.") poprzez niewłaściwe zastosowanie będące konsekwencją uznania, że dany przepis ma zastosowania w tej sprawie ze względu na nieprawidłowo złożone oświadczenie przez skarżącą, podczas gdy właściwa interpretacji tegoż przepisu w związku z wykładnią prawa wspólnotowego, przy uwzględnieniu zasady proporcjonalności, winna prowadzić do przyjęcia, iż decydujące znaczenie powinno mieć rzeczywiste wykorzystanie produktu energetycznego, a nie terminowość realizowania obowiązków sprawozdawczych przez zobowiązanego, tym bardziej, iż skarżąca stosowane oświadczenie złożyła, a wykorzystanie produktu energetycznego (oleju opałowego) nie było kwestionowane,

- art. 21 ust. 4 Dyrektywy Rady WE 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r., w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, poprzez nałożenie na skarżącą podwyższonej stawki podatku, wbrew brzmieniu przepisu, że można to zrobić dopiero gdy produkt energetyczny (olej opałowy) faktycznie nie zostanie przeznaczony na cele opałowe.

Argumenty na poparcie powyższych zarzutów zostały przedstawione w uzasadnieniu środka prawnego.

Dyrektor Izby Celnej w Kielcach w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie jako pozbawionej uzasadnionych podstaw.

Reprezentujący organ na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym profesjonalny pełnomocnik radca prawny, podtrzymując stanowisko zawarte w odpowiedzi na skargę kasacyjną, wniósł o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

V

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionej podstawie, zatem nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z treścią art. 183 §1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że jest związany podstawami wskazanymi w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a, a tym samym zarzutami i wnioskami sformułowanymi przez skarżącego kasacyjnie. Przytoczone w tym środku prawnym przyczyny wadliwości kwestionowanego orzeczenia determinują zakres jego kontroli przez Sąd drugiej instancji. Związanie wnioskami skargi kasacyjnej oznacza niemożność wyjścia poza tę część wyroku Sądu pierwszej instancji, której strona nie zaskarżyła. Związanie natomiast podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. Sąd II instancji bierze z urzędu pod uwagę jedynie przyczyny nieważności postępowania sądowoadministracyjnego wskazane w art. 183 § 2 p.p.s.a.

W rozpoznawanej sprawie żadna z tych okoliczności nie wystąpiła.

Zgodnie z treścią art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego, które może polegać na błędnej wykładni lub niewłaściwym zastosowaniu albo na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Skarga kasacyjna Spółki oparta została na podstawie kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. tj. naruszeniu prawa materialnego poprzez niewłaściwe jego zastosowanie.

Naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie polega na tzw. błędzie w subsumcji, co wyraża się w tym, że stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej, względnie - że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę.

W sprawie niniejszej skarżąca kasacyjnie Spółka wyrokowi Sądu I instancji postawiła zarzut naruszenia art. 89 ust. 16 w zw. z art. 89 ust. 6 ustawy o podatku akcyzowym ("u.p.a.") poprzez niewłaściwe zastosowanie będące konsekwencją uznania, że dany przepis ma zastosowania w tej sprawie ze względu na nieprawidłowo złożone oświadczenie przez skarżącą gdy właściwa interpretacja tegoż przepisu w związku z wykładnią prawa wspólnotowego, przy uwzględnieniu zasady proporcjonalności, winna prowadzić do przyjęcia, iż decydujące znaczenie powinno mieć rzeczywiste wykorzystanie produktu energetycznego, a nie terminowość realizowania obowiązków sprawozdawczych. Ponadto zarzuciła naruszenie przepisu art. 21 ust. 4 Dyrektywy Rady WE 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i nałożenie na skarżącą podwyższonej stawki podatku, wbrew brzmieniu przepisu, że można to zrobić dopiero gdy produkt energetyczny (olej opałowy) faktycznie nie zostanie przeznaczony na cele opałowe.

Tak postawione zarzuty i ich uzasadnienie zawarte w skardze kasacyjnej nie mogą skutecznie podważać rozstrzygnięcia Sądu I instancji.

W sprawie niniejszej, w pierwszej kolejności podkreślić należy, że kontrolowany instancyjnie wyrok WSA w Kielcach zapadł na skutek powtórnej kontroli zgodności z prawem zaskarżonych decyzji organów podatkowych. Sprawa podlegała już bowiem ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokami z dnia 6 czerwca 2014r. o sygn. I GSK 1817/13, sygn. I GSK1818/13 i sygn. I GSK 1819/13 uwzględnił skargi kasacyjne wywiedzione przez Dyrektora Izby Celnej we Kielcach i uchylił zaskarżone wyroki Sądu I instancji przekazując sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Kielcach. W uzasadnieniu podanych rozstrzygnięć NSA stwierdził, że Sąd I instancji dokonał wadliwej wykładni przepisu art. 85 ust 5 pkt 1 upa., przyjmując, że brak podania w oświadczeniach ilości nabywanego oleju opałowego jest wadą nieistotną tych oświadczeń, która nie powinna prowadzić do zastosowania stawki akcyzy określonej w art. 89 ust 1 pkt 4 upa ze względu na treść art. 89 ust 16 u.p.a.

Zgodnie z art. 190 zdanie pierwsze p.p.s.a Sąd, któremu sprawa została przekazana związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. W związku z powyższym Sąd I instancji rozstrzygając ponownie sprawę uwzględnił stanowisko prawne wyrażone w uzasadnieniu wyroków NSA z dnia 6 czerwca 2014r. Natomiast, co istotne skarżący kasacyjnie zmierzając do wzruszenia zaskarżonego wyroku i zarzucając naruszenie prawa materialnego, nie podnosi zarzutów naruszenia prawa procesowego, co uzasadnia przyjęcie, że stan faktyczny w sprawie nie jest kwestionowany.

Skoro, jak w sprawie niniejszej nie uległ zmianie stan prawny sprawy, a stan faktyczny nie zostaje podważony – należy wykluczyć możliwość skutecznego zarzutu nieprawidłowej subsumcji prawa materialnego, wykładni którego sąd kasacyjny dokonał. W przeciwnym razie przepis art. 190 p.p.s.a. pozbawiony byłby sensu. Racjonalny ustawodawca nie wiązałby bowiem sądu, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, wykładnią przepisu, który nie znajdowałby zastosowania w sprawie (wyrok NSA z dnia 25 marca 2009 r., II GSK 830/08, LEX nr 531547).

Nie można zatem oprzeć skargi kasacyjnej, wbrew zakazowi zawartemu w art. 190 zdanie drugie p.p.s.a., na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez NSA. Badanie zgodności podstawy kasacyjnej z treścią wykładni zawartej w orzeczeniu sądu stanowi element merytorycznego rozpoznania sprawy. Jego wynikiem może być – w razie dostrzeżenia zakazanej sprzeczności – oddalenie skargi kasacyjnej. Sytuacja taka ma, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego miejsce w sprawie niniejszej.

Spór w sprawie dotyczy bowiem pozbawienia skarżącej Spółki prawa do stosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego od sprzedaży oleju napędowego przeznaczonego do celów opałowych w rozliczeniu za marzec, maj i czerwiec 2010 r., z uwagi na uchybienie obowiązkowi uzyskania oświadczeń o wymaganej treści, które to oświadczenia, w ocenie organów, zostały wystawione niezgodnie z art. 89 ust. 6 upa, gdyż nie zawierały danych dotyczących ilości nabytego paliwa.

Zdaniem autora skargi kasacyjnej w sprawie doszło do naruszenia art. 89 ust 16 w zw. z art. 89 ust 6 u.p.a. poprzez usankcjonowanie uznania przez organ celny wyższości oświadczenia nad rzeczywistym sposobem wykorzystania oleju opałowego przez nabywcę. W sprawie niniejszej jak wyżej wskazano stan faktyczny nie został podważony, zatem zastosowanie normy prawnej art. 89 ust 6 u.p.a. w ustalonym stanie sprawy było prawidłowe.

W tym miejscu przypomnieć należy, że zgodnie z regulacją ustawy o podatku akcyzowym prawidłowo złożone, tj. poprawne formalnie i rzetelne oświadczenie o przeznaczeniu oleju na cele opałowe, z woli ustawodawcy jest jednym z warunków zastosowania przez sprzedawcę preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Nałożenie na sprzedawcę tego oleju obowiązku uzyskania od jego nabywcy danych określonych w ustawie umożliwia organowi podatkowemu kontrolę rzeczywistego wykorzystania oleju napędowego na cele opałowe, a prawidłowe wywiązanie się z tego obowiązku uwalnia sprzedającego od odpowiedzialności podatkowej za uchybienie tym obowiązkom. Posiadanie wadliwych oświadczeń uniemożliwia uznanie prawa podatnika do zastosowania preferencji podatkowych przy sprzedaży olejów przeznaczonych na cele opałowe.

W sprawie niniejszej ustalenie rzeczywistego wykorzystania oleju nie było przedmiotem postępowania, natomiast stwierdzenie przez skarżącego o niezakwestionowaniu oświadczeń, co do jego przeznaczenia nie oznacza, iż organy w tym zakresie prowadziły jakiekolwiek postępowanie. Okoliczności te należą bowiem do ustaleń stanu faktycznego. Zarzutów naruszenia przepisów postępowania skarżący, jak już wyżej wskazano nie podnosi, a zatem w ustalonym i niepodważonym stanie faktycznym sprawy brak jest podstaw by skutecznie postawić zarzut nieprawidłowego zastosowania kwestionowanych art. 89 ust 16 w zw. z art. 89 ust 6 u.p.a.

Ocena przepisu art. 89 ust 16 ustawy o podatku akcyzowym nie dawała - przed jej nowelizacją dokonaną z dniem 1 stycznia 2015 r. podstaw do wartościowania znaczenia poszczególnych uchybień, co sprowadzałoby się do określenia hierarchii warunków niezbędnych dla skorzystania z preferencji podatkowych i uznawania jednych z warunków za istotne, a inne za mogące być pominięte przez podatnika. Jednoznaczne brzmienie art. 89 ust. 16 u.p.a., niepozostawiające wątpliwości interpretacyjnych, wyraźnie pozbawiało możliwości zastosowania preferencyjnej stawki akcyzy w przypadku niespełnienia warunków określonych w ust. 5-15 przepisu.

W konsekwencji przepis ten obligował organ podatkowy do dokonania wymiaru w podatku akcyzowym, w stosunku do oleju napędowego na cele opałowe sprzedanego przez skarżącą w marcu, maju i czerwcu 2010 r., z zastosowaniem stawki określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a.

Odnosząc się do natomiast do zarzutu strony, wskazującego na naruszenie przepisów wspólnotowych, zwrócić uwagę należy, że celem powoływanej przez skarżącą Dyrektywy Rady 2003/96/ WE, jak zasadnie wskazał organ celny jest zniwelowanie różnic między krajowymi poziomami opodatkowania energii stosowanymi przez państwa członkowskie poprzez ustalenie minimalnych poziomów opodatkowania produktów energetycznych. W art. 2 ust. 1 tej Dyrektywy sformułowano pojęcie "produktów energetycznych" wskazując towary objęte kodami CN z zastrzeżeniem, w niektórych przypadkach, iż chodzi o produkty przeznaczone do stosowania jako paliwo do ogrzewania lub paliwo silnikowe. Dla części ze wskazanych produktów Rada Unii Europejskiej w załączniku nr 1 do Dyrektywy ustaliła minimalne poziomy opodatkowania.

Natomiast w jej art. 2 ust.3, na który powołuje się strona, odniesiono się do produktów innych niż, te których poziom opodatkowania został określony w Dyrektywie i wskazano, że w przypadku przeznaczenia do wykorzystania, oferowania na sprzedaż lub wykorzystywania jako paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania, produkty te podlegają podatkowi zgodnie z wykorzystaniem, wg stawki przyjętej dla równoważnego paliwa do ogrzewania lub paliwa silnikowego. Funkcją tego przepisu jest objęcie systemem opodatkowania produktów niewymienionych w Dyrektywie enumeratywnie, zgodnie z kodem CN. Przepisy polskiej ustawy akcyzowej są zgodne w tym względzie z prawem wspólnotowym, zapewniają bowiem opodatkowanie na poziomie minimalnym dla paliw silnikowych - produktów energetycznych, co do których organy podatkowe nie mają wiedzy, że zostały faktycznie zużyte na cele opałowe.

Z kolei z art. 21 ust. 4 Dyrektywy wynika, iż Państwa Członkowskie mogą także przewidzieć, że podatki na produkty energetyczne i energię elektryczną stają się wymagalne, gdy zostanie ustalone, że warunek dla końcowego zużycia, ustanowiony w przepisach krajowych do celów obniżonego poziomu opodatkowania lub zwolnienia, nie jest lub przestaje być spełniany. Zarzut naruszenia tego przepisu w sposób wskazany przez kasatora nie jest trafny. W wyroku z dnia 2 czerwca 2016r. sygn. C- 418/14 Trybunał, jak zauważył Sąd I instancji nie zakwestionował samej zasady nałożenia na sprzedawców paliw obowiązku składnia zestawień oświadczeń, podkreślając wynikającą z celu Dyrektywy zasadę opodatkowania wyrobów energetycznych zgodnie z ich faktycznym przeznaczeniem. Zdaniem Trybunału jej przepisy i zasada proporcjonalności sprzeciwiają się natomiast takiej regulacji przepisów krajowych, zgodnie z którą w braku złożenia takiego zestawienia w wyznaczonym terminie do sprzedanego paliwa stosowana jest stawka podatku akcyzowego przewidziana dla paliw silnikowych, podczas gdy zostało stwierdzone, że przeznaczenie tego produktu do celów opałowych nie budzi wątpliwości. Sąd I instancji zasadnie zatem przyjął, że wyrok ten nie ma wpływu na wynik sprawy, skoro dotyczy oceny konsekwencji braku złożenia zestawień oświadczeń, a nie wad samych oświadczeń. Niemniej z przywołanego wyroku ( mającego wpływ na sprawy zakończone przed 1 stycznia 2015r.) wynika, iż oświadczenia, o których mowa w art. 89 u.p.a. powinny umożliwiać kontrolę dystrybucji oleju opałowego i jego faktyczne przeznaczenie. Wymogi oświadczeń powinny zatem stworzyć podstawę weryfikacji prawidłowości wykorzystania oleju opałowego zgodnie z przeznaczeniem. Skoro w sprawie niniejszej treść zakwestionowanych oświadczeń nie była przedmiotem postępowania w zakresie kontroli ich przydatności dla ustalenia poszukiwanej konkretnie informacji by ustalić zasadniczą kwestę czy olej opałowy został przeznaczony na cele opałowe, w niepodważonym skutecznie stanie faktycznym sprawy stawka podatku akcyzowego przewidziana dla paliw silnikowych została zastosowana prawidłowo na podstawie art. 89 ust. 4 pkt. 1 w zw. Z ust. 16 u.p.a. z uwagi na niespełnienie przez skarżącą wymogów określonych w art. 89 ust 6 u.p.a. i stwierdzone braki oświadczeń.

Uwzględniwszy powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, na podstawie art.184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.