Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 26/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2018-03-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1 ust. 2 ust. 6
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.) Protokolant: referent – stażysta Anna Jaworska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 marca 2018 r. sprawy ze skargi Miasta P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług. 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 200 (dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją z 9 listopada 2017 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że nieprawidłowe jest stanowisko Miasta P., przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku VAT w zakresie:

- braku opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT sprzedaży usług stołówek szkolnych świadczonych na rzecz uczniów oraz nauczycieli, za które płatności dokonują rodzice, opiekunowie uczniów, MOPR, nauczyciele lub inne jednostki samorządu terytorialnego,

- sposobu dokumentowania dostawy usług stołówek szkolnych, za które płatności dokonują inne jednostki samorządu terytorialnego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Miasto P. na prawach powiatu jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT i od 1 stycznia 2017 r. rozlicza podatek wspólnie ze swoimi jednostkami. Wśród wielu zadań które realizuje Miasto samodzielnie, czy też przy pomocy swoich jednostek ,są zadania z zakresu edukacji i wyżywienia w szkołach.

Szkoły przygotowują posiłki dla uczniów oraz nauczycieli we własnym zakresie. Wpłaty za posiłki pochodzą od nauczycieli, rodziców uczniów, Miejskiego Ośrodka Pomocy Rodzinie oraz innych jednostek samorządu terytorialnego. Miejski Ośrodek Pomocy Rodzinie płaci za obiady uczniów w związku z realizacją programu wspierania finansowego gmin w zakresie dożywiania "Pomoc państwa w zakresie dożywiania" na lata 2014-2020 na podstawie: art. 17 ust. 1 pkt 3 i pkt 14, art. 115 ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (Dz. U z 2016 r. poz. 930 ze. zm.), art. 150 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1870 ze zm.), uchwały nr 221 Rady Ministrów z 10 grudnia 2013 r. w sprawie ustanowienia wieloletniego programu wspierania finansowego gmin w zakresie dożywiania "Pomoc państwa w zakresie dożywiania" na lata 2014 - 2020 (M. P. z 2015 r., poz. 821), wniosku o przyznanie dotacji celowej dla gminy na realizację wieloletniego programu wspierania finansowego gmin w zakresie dożywiania "Pomoc państwa w zakresie dożywiania" w 2017 roku, umowy nr 146 z 31 marca 2017 r. o udzielenie dotacji celowej z budżetu państwa na dofinansowanie zadania własnego w ramach programu wspierania finansowego gmin w zakresie dożywiania "Pomoc państwa w zakresie dożywiania", uchwały nr XL/735/14 Rady Miasta Piotrkowa Trybunalskiego z 29 stycznia 2014 r. w sprawie podwyższenia kryterium dochodowego uprawniającego do przyznania pomocy w formie świadczenia pieniężnego na zakup posiłku lub żywności w ramach wieloletniego programu wspierania finansowego gmin w zakresie dożywiania (Dz. Urz. Woj. Łódź, z 2014, poz. 809), uchwały nr XL/736/14 Rady Miasta Piotrkowa Trybunalskiego z 29 stycznia 2014 r. w sprawie określenia zasad zwrotu wydatków w zakresie dożywiania w formie posiłku albo świadczenia rzeczowego w postaci produktów żywnościowych w ramach wieloletniego programu wspierania finansowego gmin w zakresie dożywiania "Pomoc państwa w zakresie dożywiania" na lata 2014-2020 (Dz. Urz. Woj. Łódź, z 2014, poz. 810).

Pomoc w zakresie dożywiania wymagająca wydania decyzji administracyjnych przyznawana jest po przeprowadzeniu wywiadu środowiskowego. Za wydane posiłki placówki je sporządzające obciążają Miejski Ośrodek Pomocy Rodzinie, będący jednostką organizacyjną Miasta P., notą księgową wystawioną do 2 dnia miesiąca następującego po miesiącu objętym rozliczeniem oraz przekazują listę osób, które skorzystały z pomocy w danym okresie.

W związku z powyższym opisem stanu faktycznego zadano następujące pytania:

1) Czy usługi stołówek szkolnych świadczone na rzecz uczniów placówek oświatowych Miasta oraz nauczycieli, za które płatności dokonują rodzice/opiekunowie uczniów lub płatności dokonują inne jednostki samorządu terytorialnego, a w przypadku wyżywienia nauczycieli płacą nauczyciele, nie podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT ?

2) Czy usługi stołówek szkolnych świadczone na rzecz uczniów placówek oświatowych, za które płatności dokonuje MOPR będący jednostką organizacyjną Miasta nie podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT?

3) Jeżeli usługi stołówek szkolnych świadczone na rzecz uczniów placówek oświatowych Miasta, za które płatności dokonują inne jednostki samorządu terytorialnego korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy o VAT, to na kogo i jaki dokument należy wystawić, w przypadku żądania przez jednostki samorządu terytorialnego dokumentu na podstawie którego zostanie uregulowana należność?

Zdaniem wnioskodawcy, organ władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały powołane nie są podatnikami, tj. spełniony został warunek wskazany w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. W związku z tym, Miasto realizując zadania własne nie działa jako podatnik podatku VAT. Ponadto, nie jest spełniony warunek wynikający z art. 15 ust. 2 ustawy, w związku z art. 67a ust. 4 ustawy o systemie oświaty, a mianowicie do opłat wnoszonych za korzystanie przez uczniów z posiłku w stołówce szkolnej nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówek, więc z założenia działalność stołówek szkolnych nie jest prowadzona dla celów zarobkowych, a jedynie w celu prawidłowego realizowania zadań opiekuńczych. Ustalanie opłat za wyżywienie z ustawowym obowiązkiem uwzględnienia wskazanych ograniczeń w kalkulacji ceny powoduje, że opłaty nie pokrywają kosztów funkcjonowania stołówek. Zasady na jakich prowadzone są stołówki w szkole są nierynkowe, a szkoły nie działają jak przedsiębiorca. Na takie kształtowanie ceny mogą pozwolić sobie jedynie organy władzy publicznej, gdyż z założenia celem ich działalności nie jest osiągnięcie zysku, a zaspokojenie zbiorowych potrzeb wspólnoty do których należy m. in. edukacja, w związku z tym nie jest to działalność gospodarcza. To, że szkoła zapewnia wyżywienie uczniom nie oznacza, iż zakłóca konkurencję, jednostka ta wypełnia swoje ustawowe i de facto statutowe obowiązki. Ponadto, opłaty za wyżywienie nie podlegają regulacjom ustawy z 5 lipca 2001 r. o cenach (Dz. U. 2013 r., poz. 385 ze zm.), bowiem wynikają one z regulacji stosunków publicznoprawnych, gdzie nie obowiązuje swoboda ustalania ceny. W związku z wątpliwościami, czy opodatkować wpłaty od MOPR dla szkół za wyżywienie uczniów objętych pomocą społeczną to należy uznać, iż jest to zadanie własne Miasta o charakterze obowiązkowym realizowane przy pomocy jednostek organizacyjnych, co wynika z ustawy o pomocy społecznej. Opisanego we wniosku problemu nie należy traktować tak samo jak np. sprzedaży działek, gdzie jak najbardziej prawidłowe jest opodatkowanie sprzedaży z uwagi na możliwość kształtowania ceny z uwzględnieniem popytu i podaży na rynku nieruchomości, a Miasto może zdecydować czy chce realizować transakcje. W przypadku realizacji zadań własnych Miasto nie ma możliwości kształtowania ceny i decydowania czy chce wykonywać dane zadanie. Wpłaty za wyżywienie uczniów dokonywane przez MOPR nie stanowią podstawy opodatkowania, gdyż zgodnie z art. 29a, ust. 1 ustawy o podatku VAT podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnych charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Przekazanie środków z MOPR do szkoły za wyżywienie uczniów, pomimo iż jest realizowane w ramach zadań własnych i w związku z tym, nie podlega ustawie o podatku VAT, to dodatkowo nie stanowi podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy. Otóż, szkoła realizując zadania własne Miasta w zakresie organizowania stołówek otrzymuje środki za wyżywienie uczniów objętych opieką społeczną od MOPR, będącego jednostką organizacyjną Miasta czyli de facto od Miasta. W związku z tym zapłata nie jest od nabywcy, nie jest od usługobiorcy, a tym bardziej nie jest od osoby trzeciej, dlatego też nie stanowi podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

W związku z powyższym, wyżywienie uczniów, bez względu na to kto za nie płaci, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług tak samo jak opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie podlega wyżywienie nauczycieli z uwagi na fakt, iż jest to zadanie własne Miasta.

Skoro, zgodnie z preambułą ustawy o systemie oświaty, oświata stanowi wspólne dobro całego społeczeństwa, a szkoła winna zapewnić każdemu uczniowi warunki niezbędne do jego rozwoju, przygotować go do wypełniania obowiązków rodzinnych i obywatelskich w oparciu o zasady solidarności, demokracji, tolerancji, sprawiedliwości i wolności, to Miasto realizując zadanie własne nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Bez znaczenia jest tutaj forma umowy służąca realizacji zadań własnych.

Co do dokumentowania opłat na rzecz innych jednostek samorządu terytorialnego za wyżywienie uczniów, zasadne będzie wystawienie noty księgowej z uwagi na stanowisko wnioskodawcy, że wyżywienie uczniów nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Z racji tego, iż wnioskodawca uważa, że korzystanie przez uczniów z posiłku w stołówce szkolnej nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, właściwym dokumentem dla naliczenia opłaty dla innych jednostek będzie nota księgowa.

Organ w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji stwierdził, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku VAT jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych), i tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych, np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są podatnikami VAT jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy stanowi odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania i jako takie musi być ściśle interpretowane.

Organ interpretacyjny dodał, że świadczenie przez stołówkę szkolną usług żywienia uczniów i nauczycieli, za które pobierane są opłaty wypełniają definicję działalności gospodarczej wskazanej w art. 15 ust. 2 ustawy. Gmina świadcząc odpłatnie te usługi działa w reżimie cywilnoprawnym (a nie publicznoprawnym), a zatem wykonuje czynności wskazane w art. 5 ust. 1 ustawy. Przy tym istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonywanymi płatnościami a usługami świadczonymi przez szkołę podlegającą Gminie. Beneficjentem świadczonych przez wnioskodawcę usług za odpłatnością są rodzice lub opiekunowie prawni uczniów szkoły i nauczyciele. Zatem w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której występuje skonkretyzowane świadczenie pomiędzy dwoma określonymi stronami transakcji, dla którego istnieje bezpośredni beneficjent czynności. Wnioskodawca zobowiązuje się wykonać określone czynności - zapewnienie posiłku — na rzecz konkretnej osoby, za które to czynności otrzymuje opłatę (wynagrodzenie) w określonej wysokości. Skoro jest możliwe zidentyfikowanie konkretnego świadczenia wykonywanego przez wnioskodawcę na rzecz określonego podmiotu (nabywcy), należy uznać je za świadczenie usług w rozumieniu przepisów o podatku VAT. W ocenie organu realizacja opisanego we wniosku świadczenia w zakresie zapewnienia posiłków uczniom i nauczycielom w szkole stanowi niewątpliwie czynność cywilnoprawną, świadczenia te są usługami wykonywanymi na podstawie czynności cywilnoprawnych. Zatem organ stwierdził, że wnioskodawca z tytułu zapewnienia posiłków uczniom i nauczycielom będzie podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a świadczone przez wnioskodawcę czynności będą spełniały definicję świadczenia usług określoną w art. 8 ust. 1 ustawy i wnioskodawca w zakresie tych czynności nie będzie korzystał z wyłączenia od podatku VAT na podstawie przepisu art. 15 ust. 6 ustawy.

Podsumowując, organ uznał, że czynności wykonywane przez wnioskodawcę za pośrednictwem jednostek organizacyjnych w zakresie zapewnienia posiłków uczniom i nauczycielom stanowią świadczenie usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.

Wskazał, że przepisy o systemie oświaty wyraźnie wskazują na możliwość prowadzenia stołówek przez szkoły publiczne. Celem ich prowadzenia nie jest jednak świadczenie usług gastronomicznych jako takich, ale wyłącznie pełnienie funkcji socjalno-bytowych, polegających na zapewnieniu żywienia w ramach realizacji przez szkoły funkcji opiekuńczej. Ponieważ szkoły nie prowadzą działalności dla zysku, opłaty za korzystanie ze stołówki mogą być kalkulowane wyłącznie na poziomie zapewniającym jedynie pokrycie faktycznych kosztów wytworzenia posiłków. Niedopuszczalne jest ustalanie jakichkolwiek narzutów zapewniających szkołom zysk lub refundację kosztów, których zgodnie z ustawą nie mogą one przerzucać na korzystających z usług stołówki. Funkcjonowanie stołówek szkolnych służy zapewnieniu prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych przez jednostki systemu oświaty, a w szczególności wspieraniu prawidłowego rozwoju uczniów, do których jednostki te są między innymi powołane. Zatem usługi wyżywienia w stołówce szkolnej świadczone na rzecz uczniów należy uznać za usługi ściśle związane z usługami w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą polegające na ich żywieniu. Mają one bowiem charakter pomocniczy i są niezbędne w stosunku do prowadzonej przez szkołę działalności opiekuńczej, która stanowi świadczenie główne, przy czym, ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu. Również usługi wyżywienia, świadczone przez stołówkę szkolną dla nauczycieli, należy uznać za usługi ściśle związane z usługami w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą polegające na ich żywieniu. Mają one bowiem charakter pomocniczy i są niezbędne w stosunku do prowadzonej działalności opiekuńczej szkoły w tym zakresie, która stanowi świadczenie główne, przy czym, ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez szkołę. W konsekwencji usługi te również podlegają zwolnieniu od podatku do towarów i usług stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy o VAT. Skoro stołówka działa na podstawie przepisów ustawy o systemie oświaty - jest utworzona w ramach struktur organizacyjnych jednostki oświatowej jaką są szkoły - to świadczone usługi wyżywienia dla uczniów i nauczycieli, będą korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy. Przy czym w przedmiotowej sprawie bez znaczenia jest okoliczność, czy odpłatność za posiłki uiszczają nauczyciele, rodzice/opiekunowie uczniów, inne jednostki samorządu terytorialnego czy też Miejski Ośrodek Pomocy Rodzinie, bowiem ustawa o podatku od towarów i usług nie uzależnia zastosowania zwolnienia od podatku przewidzianego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy od źródła finansowania odpłatności uiszczanej za korzystanie z usług stołówkowych świadczonych na rzecz uczniów. Wobec powyższego usługi stołówek szkolnych świadczone na rzecz uczniów placówek oświatowych Miasta oraz nauczycieli, za które płatności dokonują rodzice/opiekunowie uczniów, inne jednostki samorządu terytorialnego lub MOPR, a w przypadku wyżywienia nauczycieli płacą nauczyciele, spełniają przesłanki do uznania tych czynności za zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy, bez względu na to, jaki podmiot finansuje te usługi. Na powyższą ocenę nie może mieć wpływu okoliczność, iż szkoła otrzymuje płatność za wyżywienie uczniów objętych opieką społeczną od MOPR, będącego jednostką organizacyjną Miasta czyli de facto od Miasta. Bowiem świadczenie usług stołówkowych na rzecz uczniów odbywa się pomiędzy placówką oświatową a uczniami, a nie pomiędzy MOPR a uczniami, czy MOPR, a placówką oświatową. MOPR przekazuje tylko szkole środki pieniężne na pokrycie odpłatności za posiłki wydawane na rzecz uczniów. Zatem, z tytułu w/w czynności wnioskodawca nie jest zobowiązany do wyliczenia kwoty podatku należnego i jego zapłaty.

Tym samym w ocenie organu stanowisko wnioskodawcy w zakresie usług stołówek szkolnych jest nieprawidłowe. Bowiem wnioskodawca świadcząc w/w usługi działa w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy i świadczenie tych usług stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu, lecz korzystającą ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy, a nie jak wskazał wnioskodawca niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy.

Odnośnie wątpliwości wnioskodawcy dotyczących na kogo i jaki dokument należy wystawić, w przypadku żądania przez inne jednostki samorządu terytorialnego dokumentu na podstawie którego zostanie uregulowana należność organ wskazał, iż zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Jednostki samorządu terytorialnego (gmina, powiat, województwo) posiadają osobowość prawną i wykonują zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność: art. 2 ust. 1 i 2 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1875), art. 2 ust. 1 i 2 ustawy z 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1868), art. 6 ust. 1 pkt 1 oraz art. 6 ust. 2 ustawy z 5 czerwca 1998 r. o samorządzie województwa (Dz. U. z 2016 r., poz. 486 ze zm.), posiadają zatem bezsprzecznie status podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy. W świetle przepisów dotyczących podatku od towarów i usług, faktury są dokumentami potwierdzającymi rzeczywiste transakcje gospodarcze dokonywane przez podatnika. W związku z powyższym, w sytuacji gdy wnioskodawca świadczy usługi stołówek szkolnych na rzecz uczniów, za które płatności dokonują inne jednostki samorządu terytorialnego, to co do zasady, zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy usługi te winny być udokumentowane fakturą. Jednakże stosownie do treści art. 106b ust. 2 i ust. 3 ustawy, w związku z tym, iż świadczenie usług stołówkowych korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy, to wnioskodawca może udokumentować transakcję fakturą, natomiast obowiązany jest do wystawienia faktury wyłącznie w przypadku, gdy nabywca usługi wystąpi z takim żądaniem w terminie wskazanym w art. 106b ust. 3 ustawy. Zatem, w ocenie organu stanowisko wnioskodawcy, iż "właściwym dokumentem dla naliczenia opłaty dla innych jednostek będzie nota księgowa," jest nieprawidłowe, ponieważ wnioskodawca nie uwzględnił w swoim stanowisku sytuacji, że świadczone usługi są zwolnione z opodatkowania podatkiem VAT i z tego względu inne jednostki samorządu terytorialnego mogą wystąpić z żądaniem wystawienia faktury.

W skardze Miasto P. zarzuciło naruszenie:

- art. 15 ust 1, 2 i ust 6 ustawy o VAT, poprzez uznanie, iż w/w usługi realizowane przez wnioskodawcę objęte są regulacją ustawy zamiast przyjęcia, iż korzystają z wyłączenia określonego w jej art. 15 ust 6.

W uzasadnieniu skargi podtrzymano dotychczasową argumentację.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, argumentując jak dotychczas.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji sąd stwierdza, że uzasadnione okazały się zarzuty naruszenia przez organ przepisu art. 15 ust. 1, 2 i 6 ustawy o VAT.

Spór w niniejszej sprawie dotyczył tego, czy wnioskodawca – Miasto P. jest (bądź nie) podatnikiem podatku od towarów i usług w związku ze świadczonymi usługami sprzedaży na rzecz dzieci oraz nauczycieli obiadów w stołówce szkolnej.

Zdaniem skarżącej, sprzedaż obiadów w stołówce szkolnej jest wyłączona z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, gdyż w tym względzie realizuje ona, jako organ władzy publicznej, zadania własne gminy z zakresu edukacji publicznej.

Natomiast organ w zaskarżonej interpretacji stwierdził, że wnioskodawca świadcząc w/w usługi jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy. Świadczy bowiem usługi odpłatnie na podstawie umów o charakterze cywilnoprawnym, co podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W ocenie sądu prawidłowe jest stanowisko strony skarżącej.

Zgodnie z regulacją art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie z ust. 2 tego przepisu działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Według art. 15 ust. 6 ustawy nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy przepis odzwierciedlać ma unormowanie Dyrektywy 2006/112/WE stanowiące, że krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE wyłącza podmioty prawa publicznego z kategorii podatnika w związku z działalnością, którą podejmują, lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, chyba że wykluczenie tych podmiotów z kategorii podatników prowadziłoby do znaczących zakłóceń konkurencji (wyrok Komisja/Niderlandy, C-79/09, EU:C:2010:171, pkt 77, wyrok TSUE dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław C -276/14, pkt 29, ECLI:EU:C:2015:635).

Na tle przytoczonych regulacji przyjmuje się, że aby doszło do wyłączenia podmiotu publicznego z zakresu definicji podatnika muszą zostać spełnione dwa warunki, a mianowicie czynności muszą być wykonywane przez podmiot prawa publicznego oraz muszą one być wykonywane przez ten organ działający w charakterze organu władzy publicznej. Jak wskazał TSUE w postanowieniu z 20 marca 2014 r. w sprawie C- 72/13, "odnośnie do tej ostatniej przesłanki sposoby wykonywania danej działalności pozwalają na ustalenie zakresu wyłączenia podmiotów prawa publicznego z opodatkowania. Działalność wykonywaną w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu art. 13 ust. 1 Dyrektywy 112 stanowi działalność wykonywana przez podmioty prawa publicznego w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego, z wyłączeniem tej działalności, która jest wykonywana przez nie na tych samych warunkach prawnych, co działalność wykonywana przez prywatnych przedsiębiorców (por. wyrok z 14 grudnia 2000 r. w sprawie C-446/98 w sprawie Fazenda Publica, pkt 15-17 i przytoczone tam orzecznictwo, Rec. s. I-11435)". W wyroku z 29 października 2015 r. Saudaçor – Sociedade Gestora de Recursos e Equipamentos da Saúde dos Açores SA przeciwko Fazenda Pública (C-174/14) Trybunał stwierdził, że możliwość zaklasyfikowania świadczenia usług jako odpłatnej transakcji zakłada jedynie istnienie bezpośredniego związku pomiędzy tym świadczeniem, a wynagrodzeniem rzeczywiście otrzymanym przez podatnika. Tego rodzaju bezpośredni związek ma miejsce, gdy pomiędzy usługodawcą, a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, gdyż świadczenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywistą równowartość usługi świadczonej usługobiorcy (zob. w szczególności wyrok Serebrjannyj, C283/12, EU:C:2013:599, pkt 37 i przytoczone tam orzecznictwo) (pkt 32)".

W orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się uwagę, w kontekście wykładni art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, na dwie istotne kwestie: źródło i charakter stosunku prawnego łączącego organ władzy publicznej z podmiotem, na rzecz którego spełniane jest świadczenie (wykonywana czynność) oraz charakter prawny pobieranej opłaty (czy jest to opłata zbliżona do daniny publicznej czy też jest to cena ustalana w realiach rynkowych). Istotne także jest, czy strony danego stosunku prawnego mają pełną swobodę co do ustalania jego treści, czy też swoboda ta ograniczona jest przez przepisy powszechnie obowiązującego prawa administracyjnego (wyrok NSA z dnia 6.11.2014 r., sygn. akt I FSK 1644/13, dostępny w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych).

Sąd w pełni podziela pogląd zawarty w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2.07.2015 r., sygn. akt I FSK 821/14, w którym wskazano, że z art. 13 ust. 1 Dyrektywy 112 wynika, iż czynności wykonywane przez organ władzy publicznej i w roli tego organu, stanowią przesłankę wyłączenia tych podmiotów z zakresu podatnika VAT. Warunkiem wyłączenia zawartego w tym przepisie jest to, by czynność była wykonywana przez organ władzy publicznej i by czynność ta mieściła się w zakresie ich działań jako organu władzy publicznej. Do wszelkich innych czynności, które wykonuje organ władzy publicznej, zastosowanie ma ogólna definicja podatnika. Wyłączenie zawarte w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

A zatem organy oraz urzędy administracji publicznej działają w charakterze podatników wówczas, gdy: 1) wykonują czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach ich zadań; 2) wykonują czynności mieszczące się w ramach ich zadań, ale czynią to na podstawie umów cywilnoprawnych (zob. też: A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz Lex 2012, teza 39 do art. 15 ustawy o VAT.).

Podkreślić należy, że zadaniem własnym gminy jest m.in. realizacja spraw związanych z edukacją publiczną (art. 7 ust. 1 pkt 8 u.s.g.), w których mieści się również organizowanie stołówek szkolnych, celem zapewnienia możliwości korzystania z posiłków w stołówce za odpłatnością.

Sąd w składzie rozpoznającym sprawę podziela także stanowisko wyrażone w wyroku NSA z 9 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1317/15, w którym wskazano, że stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. gmina nie będzie podatnikiem podatku VAT realizując zadania w zakresie edukacji w postaci organizacji: stołówek szkolnych, wypoczynku dzieci i młodzieży, uczestnictwa dzieci i młodzieży w widowiskach artystycznych i nauce pływania oraz uczestnictwa dzieci i młodzieży w wymianie międzynarodowej. Jak wyjaśnił ten Sąd, zorganizowanie stołówki (wyżywienia) dla dzieci jest zadaniem szkoły (przedszkola) realizowanym w ramach szeroko pojętej edukacji, które należy do zadań publicznych gminy realizowanych jako organ władzy publicznej. Wskazuje na to umieszczenie analizowanego przepisu w ustawie o systemie oświaty. Już w wyroku z 7 października 2008 r., sygn. akt I FSK 1157/07, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w zakresie usług edukacyjnych mieści się dostarczanie obiadów uczniom w ramach stołówki szkolnej (analogicznie w zakresie usług edukacyjnych mieści się dostarczanie posiłków dzieciom w ramach pobytu ich w przedszkolu).

Powyższe zadanie, jak na to wskazuje art. 5 ust. 5 u.s.o. (w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania zaskarżonej interpretacji), gmina realizuje poprzez zakładanie i prowadzenie szkół, przedszkoli i innych placówek oświatowych, zapewniając powszechne, równe i bezpłatne kształcenie, wychowanie i opiekę. Zgodnie natomiast z treścią art. 67a ust. 1 i 2 u.s.o., w celu zapewnienia prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów, szkoła może zorganizować stołówkę. Korzystanie z posiłków w stołówce szkolnej jest odpłatne. Stosownie do ust. 4 w/w przepisu, do opłat wnoszonych za korzystanie przez uczniów z posiłku w stołówce szkolnej, o których mowa w ust. 3, nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki. Organ prowadzący szkołę może zwolnić rodziców albo ucznia z całości lub części opłat, o których mowa w ust. 3: 1) w przypadku szczególnie trudnej sytuacji materialnej rodziny; 2) w szczególnie uzasadnionych przypadkach losowych. (art. 67a ust. 5 u.s.o.).

W ustawie o podatku od towarów i usług nie zdefiniowano pojęć "organy władzy publicznej" i "urzędy obsługujące te organy". Za organ władzy publicznej w ramach samorządu terytorialnego należy uznać jednostki tego samorządu, tzn. gminę, powiat i samorząd województwa. Natomiast do "urzędów obsługujących te organy" należy zaliczyć wszelkie jednostki zajmujące się tymi zadaniami. Będą to między innymi urzędy jednostek samorządu terytorialnego (J. Zubrzycki, Leksykon VAT 2011, tom I, Oficyna Wydawnicza Unimex, Wrocław 2011, s. 468-469).

Nie budzi zatem wątpliwości, że Miasto na prawach powiatu jest organem władzy publicznej i dokonuje sprzedaży obiadów w stołówce w ramach realizacji zadań własnych. Jednakże podkreślenia wymaga, że pobierane opłaty z tytułu sprzedaży obiadów nie mają charakteru komercyjnego; w cenie ujęte są jedynie koszty zakupu produktów niezbędnych do przygotowania obiadów ( koszty tzw, wsadu do kotła ), a ich wysokość jest ustalana przez dyrektora szkoły w porozumieniu z jednostką prowadzącą szkołę. Z w/w przepisów wynika, że wysokość opłat za posiłki nie ma charakteru komercyjnego, gdyż do opłat wnoszonych za korzystanie przez dzieci z posiłku nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki. Poza kosztem tzw. wkładu do kotła, pokrywanym z opłat za posiłki dla uczniów, pozostałe wydatki związane z zapewnieniem dzieciom wyżywienia powinny być ponoszone przez gminę.

Co istotne, interpretacja art. 15 ust. 6 ustawy o VAT dokonana zgodnie z Dyrektywą 112 wskazuje, że kwestią mającą zasadnicze znaczenie przy wyłączeniu danej usługi z opodatkowania ma jej charakter, a nie forma prawna realizacji. Jeśli więc sprawy związane z edukacją publiczną (w tym zapewnienie wyżywienia w publicznych szkołach i przedszkolach) należą do zadań własnych gminy, to bez znaczenia pozostaje forma umowy służąca ich realizacji.

Mając na uwadze powyższe sąd stwierdza, że wypełniając obowiązki wynikające z powołanych przepisów strona skarżąca, pobierając opłaty za wyżywienie w prowadzonej w ramach realizacji zadań własnych stołówce szkolnej, będzie występować jako organ władzy, a nie jako podatnik podatku od towarów i usług. Skoro bowiem kryterium rozróżniającym działanie organu samorządowego w charakterze organu władzy publicznej od działania w charakterze podatnika jest to, czy organ ten działa jako organ władzy, czy też zachowuje się jak przedsiębiorca, pobieranie przez Miasto spornych opłat publicznych należy uznać za wykonywanie władztwa publicznego. W ocenie sądu strona w opisanym we wniosku stanie faktycznym w odniesieniu do realizacji zadań własnych w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb mieszkańców, a w szczególności zadań z zakresu edukacji publicznej, nie działa jako przedsiębiorca profesjonalnie prowadzący działalność gospodarczą. Zadania nałożone na wnioskodawcę wynikają z przepisów prawa, które określają sposób i zakres ich wykonywania. Strona nie ma również możliwości odstąpienia od ich realizacji. Opłaty pobierane w związku z realizacją zadań własnych mają zbliżony charakter do opłat publicznoprawnych. Opłaty te nie pokrywają kosztów poniesionych przez stronę skarżącą w związku z realizacją zadań z zakresu edukacji publicznej. A zatem opłaty te nie odzwierciedlają w całości wydatków jakie byłyby uwzględniane w rachunku ekonomicznym przez przedsiębiorcę, w sytuacji profesjonalnego prowadzenia działalności gospodarczej w tym zakresie.

Podkreślić należy, że w przypadku działania strony skarżącej w sferze imperium, stosunki prawne powstają w dominującym stopniu w oparciu o administracyjnoprawną metodę regulacji, która na plan dalszy spycha cywilnoprawny charakter zawieranych umów. Strony tego stosunku nie mają bowiem pełnej swobody co do ustalania jego treści, albowiem ograniczają je przepisy powszechnie obowiązującego prawa administracyjnego (por. wyrok NSA z 6 listopada 2014 r. I FSK 1644/13). Traktowanie w tym zakresie organów władzy publicznej jako niebędących podatnikami nie narusza rażąco zasady konkurencji, a zatem brak podstaw – w przypadku tych czynności lub transakcji - do uznania jej za podatnika.

W wyroku z 9 czerwca 2017 r. I FSK 1271/15 NSA wyraźnie wskazał - a pogląd ten podziela sąd orzekający w tej sprawie - iż gminy nie działają jak przedsiębiorcy, gdy pobierane przez nie opłaty nie mają charakteru komercyjnego, bo ich wysokość jest regulowana. Taka sytuacja ma miejsce w przedmiotowej sprawie, ponieważ pobierana opłata za wyżywienie nie jest w okolicznościach sprawy ustalana w ramach czynności cywilnoprawnych, o czym świadczy treść art. 67a ust. 4 i 5 u.s.o. Opłata ta ma zatem charakter opłaty publicznoprawnej i nie podlega przepisom ustawy o VAT.

Nie można też uznać, aby takie wyłączenie z opodatkowania opisanych we wniosku usług świadczonych przez stronę skarżącą stanowiło znaczące zakłócenie konkurencji, skoro takie usługi są adresowane do ściśle oznaczonego kręgu podmiotów. Jak bowiem wyjaśnił TSUE w wyroku z 4 maja 2017 r., C-599/15, dotyczącym wprawdzie problematyki zwolnienia z opodatkowania, ale poruszającym także kwestię ewentualnego zakłócenia konkurencji, usługi oferowane przez College ograniczonej liczbie osób trzecich nie wydają się porównywalne do tych oferowanych przez restauracje oraz teatry prowadzące działalność komercyjną i zwolnienie z VAT oferowanych przez tę instytucję usług nie prowadzi do odmiennego traktowania pod względem podatkowym. Również w realiach tej sprawy krąg podmiotów korzystających ze stołówki jest ściśle oznaczony, a inne podmioty nie mają swobodnego dostępu do korzystania z usług wyżywienia w stołówce szkolnej.

Tym samym w omawianym zakresie z uwagi na treść art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie można uznać strony skarżącej za podatnika VAT.

W ocenie Sądu, powołany przez organ interpretacyjny art. 43 ust. 1 pkt.24 ustawy VAT, jako jeden z argumentów wspierających zajęte przezeń stanowisko, skutecznie nie podważa prawidłowości oceny prawnej stanu faktycznego zajętego przez Miasto. Zgodnie z powołanym przepisem, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane: a) w formach i na zasadach określonych w przepisach i pomocy społecznej oraz w przepisach o systemie oświaty, b) przez podmioty sprawujące opiekę nad dziećmi w wieku do lat 3. W związku z tym należy podnieść, że owo zwolnienie nie będzie miało w ogóle zastosowania do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku interpretacyjnym, bowiem czynności wykonywane w imieniu Miasta polegające na wydawaniu posiłków w stołówkach szkolnych w ogóle nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 15 ust.6 ustawy o VAT. Tymczasem zwolnienie opisane w powołanym przepisie ma zastosowanie do takich usług w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą ( oraz świadczenie usług i dostawy towarów pomocniczych), które są wykonywane poza reżimem publicznoprawnym w warunkach art. 15 ust. 6 ustawy. Należy wskazać, że oprócz reżimu publicznego usługi w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą mogą być wykonywane przez niepubliczne placówki oświaty i opieki i owo zwolnienie będzie miało zastosowanie do usług przez te placówki świadczonych. Innymi słowy powołany przez organ interpretacyjny przepis jest nieadekwatny do stanu faktycznego zawartego we wniosku interpretacyjnym.

Z powyższych przyczyn zaskarżona interpretacja indywidualna podlegała uchyleniu na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.).

Przy ponownym wydaniu interpretacji indywidualnej organ uwzględni ocenę prawna przedstawioną w wyroku.

Rozstrzygnięcie o zwrocie kosztów postępowania ma umocowanie w treści art. 200 p.p.s.a.

A.J.