Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 818/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2010-12-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 29 ust. 4-4b,
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: par. 13 ust. 1,
journal: Dz.U. 2008 nr 212 poz 1337
law: Rozporządzenie MInistra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich  przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług
article: art. 120, art. 14h, art. 14c par. 1-2, art. 14e par. 1, art. 121,
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 151,
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Jerzy Małecki Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Protokolant st. sekr. sąd. Kamila Kozłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 grudnia 2010r. sprawy ze skargi "A" SA w P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług. oddala skargę /-/K. Nikodem /-/W. Zygmont /-/J. Małecki


UZASADNIENIE

W dniu (...) 2010 r. wnioskodawca "A." SA wystąpiła o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie udzielania bonusu warunkowego przedstawiając następujące zdarzenie przyszłe: przedmiotem działalności wnioskodawcy jest m.in. produkcja i sprzedaż artykułów spożywczych (m.in. sosów i keczupów). W ramach prowadzonej działalności dokonuje sprzedaży wyrobów m.in.: hurtowniom, sieciom sklepów wielkopowierzchniowych i innych oraz innym odbiorcom. Zamierza zawrzeć z niektórymi kontrahentami umowy handlowe lub renegocjować istniejące, które będą zawierać m.in. kwestie związane z: świadczeniem usług promocyjno-reklamowych na rzecz wnioskodawcy w zakresie udzielania upustów cenowych oraz przyznawania bonusów. Przyznanie bonusu warunkowego będzie uwarunkowane spełnieniem przez kontrahenta łącznie dwóch warunków: przekroczenia w ustalonym okresie rozliczeniowym, określonej dla niego wartości zakupów netto (tzw. target) oraz realizowania przez niego płatności zgodnie z terminem płatności na fakturze, z uwzględnieniem średniego opóźnienia w płatności. Przy czym kontrahent ma prawo, nie zaś obowiązek, skorzystania z bonusu. Brak uzgodnienia poziomu targetu powoduje, że bonus nie będzie przyznany. Poziom targetu za dany okres rozliczeniowy ustalany będzie przez przedstawicieli wnioskodawcy oraz kontrahenta - odrębnie dla danego okresu rozliczeniowego. Przyznanie bonusu warunkowego dokumentowane będzie notą księgową wystawianą przez kontrahenta na podstawie informacji przekazywanej przez wnioskodawcę w ciągu 14 dni od dnia zakończenia okresu rozliczeniowego (określenie miesięcy fiskalnych na dany rok będzie zawierał załącznik do umowy). Podstawą do naliczenia bonusu warunkowego jest wartość sprzedaży netto zrealizowana w okresie rozliczeniowym. Przykładowa proponowana wysokość bonusów to: 3% (w okresie rozliczeniowym), za wykonanie wielkości sprzedaży przy średnim opóźnieniu płatności 0-5 dni; 2% (w okresie rozliczeniowym), za wykonanie wielkości sprzedaży przy średnim opóźnieniu płatności 6-8 dni; 1% (w okresie rozliczeniowym), za wykonanie wielkości sprzedaży przy średnim opóźnieniu płatności 9-11 dni; 0% (w okresie rozliczeniowym), za wykonanie wielkości sprzedaży przy średnim opóźnieniu płatności powyżej 11 dni. Przez średni okres opóźnienia płatności rozumie się sumę iloczynów wartości zapłaconych faktur w danym okresie i ilości dni przekroczenia terminu zapłaty danej faktury podzieloną przez sumę wartości tych faktur.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy przyznanie przez wnioskodawcę bonusu warunkowego stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu na podstawie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. - dalej: ustawa o VAT)? Jeśli nie, to czy na wnioskodawcy ciążą dodatkowe obowiązki i przysługują dodatkowe prawa z zakresu VAT (np. ujęcie kwot bonusu w deklaracji VAT-7)?

Zdaniem wnioskodawcy przyznanie bonusu warunkowego kontrahentom stanowi czynność niepodlegającą opodatkowaniu VAT, a w związku z tym na wnioskodawcy nie będą ciążyły dodatkowe obowiązki i nie przysługują dodatkowe prawa w zakresie VAT (np. ujęcie kwot bonusu w deklaracji VAT-7). Za słusznością tego stanowiska przemawia fakt, że aby w świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Jednocześnie powinien istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Podstawą wypłacania kontrahentom bonusu warunkowego jest umowa. Kontrahenci nie wykonują żadnych czynności na rzecz wnioskodawcy w związku z dostawami towarów. Otrzymywanie bonusów nie jest w żaden sposób związane z uzyskiwaniem świadczenia wzajemnego nie można bowiem uznać za takie świadczenie składanie przez kontrahenta zamówień. Składanie zamówień oraz zapłata za dostarczone towary stanowi kluczowy element sprzedaży wyrobów i nie można w żaden sposób sztucznie "wydzielać" żadnego elementu transakcji jako potencjalnie nowego świadczenia. Próba "oderwania" tych zachowań od transakcji sprzedaży i przypisania tegoż świadczenia do przyznania bonusu warunkowego jest nieprawidłowa. Dopóki wypłata bonusu uzależniona jest wyłącznie od dokonania określonego poziomu zakupów w okresie rozliczeniowym oraz dokonania płatności w skróconym terminie, a kontrahenci nie dokonują na jej rzecz żadnych dodatkowych czynności by ten bonus uzyskać, dopóty nie mamy do czynienia ze świadczeniem usług w rozumieniu przepisów ustawy VAT. Wprawdzie Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 26 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE 347 /2006 r. - dalej: Dyrektywa 112 ), w art. 24 ust. 1 za świadczenie usług uznaje "każdą transakcję, która nie stanowi dostawy towarów", jednak w przeciwieństwie do ustawy VAT nie posługuje się pojęciem "świadczenia" tylko pojęciem "transakcji", za którą można uznać w zasadzie każde zachowanie podatnika podatku od towarów i usług prowadzące do zaspokojenia określonej, indywidualnej potrzeby innego podmiotu i przynoszące temu podmiotowi określoną i indywidualnie pojmowaną korzyść. W opisanym przyszłym stanie faktycznym przyznanie bonusu nie będzie jednak uzależnione od spełnienia jakichkolwiek dodatkowych warunków przez kontrahenta ani żadnych świadczeń na rzecz wnioskodawcy. Przed przyznaniem bonusu kontrahent nie ma żadnych podstaw prawnych, aby domagać się jego wypłaty. Nie będzie istnieć więc żaden związek prawny pomiędzy zachowaniem się kontrahenta w okresie przed przyznaniem bonusu a wypłaconą kwotą. Z tego względu nie może ona stanowić wynagrodzenia z tytułu usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Podsumowując, wypłata przedmiotowego bonusu nie będzie czynnością podlegającą VAT. Takie stanowisko jest potwierdzone przez organy podatkowe oraz sądy administracyjne: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 sierpnia 2007 r. sygn. akt I FSK 1109/06, wyrok z dnia 6 lutego 2007 r. sygn. akt I FSK 94/06. Konsekwencją faktu, iż przyznanie bonusu warunkowego nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu VAT po stronie wnioskodawcy nie pojawią się żadne obowiązki i prawa w zakresie rozliczania VAT w odniesieniu do przyznanego bonusu (w tym np. obowiązek wykazania kwot bonusu w jakiejkolwiek pozycji deklaracji VAT-7).

Minister Finansów działając przez organ upoważniony - Dyrektora Izby Skarbowej w P. w interpretacji indywidualnej z dnia (...) 2010r. nr (...) wydanej na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. - dalej: O.p.), wskazując na art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 29 ust. 1, ust. 4 i ust. 4a, art. 99 ust. 1, art. 106 ust. 1 i art. 109 ust. 3 ustawy o VAT oraz § 13 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 ze zm. - dalej: rozporządzenie), stwierdził, że stanowisko "A." SA w zakresie udzielania bonusu warunkowego - jest nieprawidłowe.

Uzasadniając interpretację organ podatkowy stwierdził, że wypłaconą premię pieniężną można przyporządkować do konkretnych dostaw. Bowiem obrót uprawniający do udzielania gratyfikacji pieniężnych ustalany jest na podstawie wielkości faktycznie zrealizowanych zakupów dokonanych w konkretnie określonym przedziale czasowym (miesiąc). Wysokość premii obliczana jest na podstawie osiągniętego obrotu oraz realizowania przez kontrahenta płatności zgodnie z terminem płatności na fakturze. Premia jest kształtowana na podstawie stawki procentowej od obrotu netto. Aby więc ustalić wysokość premii należnej kontrahentom, zsumowane muszą zostać poszczególne faktury dokumentujące konkretne dostawy, na podstawie których dokonywane jest obliczenie premii stanowiącej w efekcie obniżenie wartości tychże poszczególnych dostaw w całym okresie objętym gratyfikacją w postaci przyznanej premii.

Ponadto kontrahenci nie są w żaden sposób zobowiązani do świadczenia innych usług, w tym usług o charakterze promocyjnym, marketingowym, reklamowym itp. na rzecz przyznającego premię. Uzyskanie premii przez kontrahentów uwarunkowane jest wyłącznie osiągnięciem określonego poziomu zakupów oraz realizowaniem przez nich płatności zgodnie z terminem płatności na fakturze. Wobec powyższego należy stwierdzić, iż kontrahenci nie wykonują żadnych dodatkowych czynności poza zakupem towarów oraz są rozliczeni na podstawie zrealizowanego obrotu (zakupów) i płatności zgodnie z terminem płatności na fakturze. Oznacza to zatem, że kontrahenci nie świadczą usług w rozumieniu art. 8 ustawy o VAT. Brak jest bowiem takich działań kontrahentów, które byłyby czynnościami dodatkowymi do jakich byłby zobligowany postanowieniami wynikającymi z umowy dotyczącej otrzymywania bonusu.

Reasumując, organ podatkowy stwierdził, że premia pieniężna (bonus warunkowy) stanowi w istocie rabat obniżający wartość konkretnych dostaw udokumentowanych poszczególnymi fakturami - zgodnie z art. 29 ust. 4 ustawy o VAT - zmniejszający podstawę opodatkowania. Zatem uzyskanie premii pieniężnej podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług i na podstawie przepisu § 13 ust. 1 rozporządzenia należy w takiej sytuacji wystawić fakturę korygującą uwzględniającą wymogi wynikające z § 13 ust. 2 tego rozporządzenia.

W oparciu o przepis art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 i 82 ust. 3 oraz zwolnionych od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, a w przypadkach określonych w art. 120 ust. 15, art. 125, art. 134, art. 138 - dane określone tymi przepisami niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej. Zgodnie z art. 99 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10 i art. 133.

Konieczność wystawienia faktur korygujących nie wynika z błędu, który wystąpił w momencie dokonania sprzedaży. Pierwotne faktury oraz deklaracje prawidłowo odzwierciedlają stan faktyczny, istniejący w momencie powstania obowiązku podatkowego. Natomiast przyczyną korekty są okoliczności, które następują po dokonaniu pierwotnej sprzedaży (w momencie sprzedaży nie jest możliwe określenie faktycznego poziomu zakupów). Czytelną regulację zawiera natomiast § 13 ust. 1 rozporządzenia, odnoszący się do przypadku wystawienia faktur korygujących skutkujących obniżeniem wartości faktury. Prawo do skorygowania sprzedaży przez wystawcę powstaje w miesiącu, w którym otrzymał on potwierdzenie od adresata faktury korygującej (art. 29 ust. 4a ustawy). Zatem, z przytoczonych uregulowań wynika, iż istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych. Faktury korygujące wystawia się w celu udokumentowania ostatecznej wielkości (wartości) sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym.

Biorąc pod uwagę powyższe, wypłacający bonus warunkowy jest zobowiązany wystawić fakturę VAT korygującą, obniżającą wartość wcześniejszych dostaw udokumentowanych fakturą VAT, ująć je w ewidencji sprzedaży i deklaracji VAT-7 za okres, w który otrzyma potwierdzenie odbioru faktury VAT korygującej przez nabywcę towarów.

Jednocześnie organ podatkowy poinformował, że w zakresie świadczenia usług promocyjno-reklamowych oraz w zakresie udzielania rabatów zostały wydane odrębne interpretacje indywidualne z dnia (...) 2010 r. o nr (...) oraz (...).

Wnioskodawca wezwał do usunięcia naruszenia prawa w związku z wydaną interpretacją indywidualną. Organ podatkowy stwierdził brak podstaw do zmiany skarżonej interpretacji.

W skardze wnioskodawca domagał się uchylenia powyższej interpretacji w części, w jakiej organ uznał, iż w sytuacji przyznawania przez skarżącą bonusów warunkowych (premii pieniężnych) dochodzi do udzielania przez nią rabatu potransakcyjnego, co w efekcie zobowiązuje do jego dokumentowania poprzez wystawienie faktury korygującej. Wniósł o uchylenie interpretacji oraz o zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.

Zaskarżanej interpretacji indywidualnej zarzucił naruszenie:

- art. 29 ust. 4 ustawy o VAT w zw. z § 13 rozporządzenia polegające na ich błędnym zastosowaniu poprzez przyjęcie, iż w sytuacji przyznawania bonusów warunkowych (premii pieniężnych) dochodzi do udzielania rabatu, co w efekcie zobowiązuje do jego dokumentowania poprzez wystawienie faktury korygującej;

- art. 120 w związku z art. 14h O.p., wynikające z niezastosowania wyrażonej tam zasady nakazującej prowadzenie postępowania na podstawie przepisów prawa;

- art. 14c § 1 oraz 2 O.p., wynikające z niezastosowania zasady nakazującej sformułowanie prawidłowego uzasadnienia prawnego oceny stanowiska wnioskodawcy;

- art. 14e § 1 O.p., wynikające z niezastosowania zasady nakazującej uwzględnienie ocen prawnych formułowanych w orzecznictwie;

- art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p., wynikające z niezastosowania zasady nakazującej prowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Uzasadniają skargę wnioskodawca stwierdził, że pogląd, iż w sytuacji udzielenia kontrahentowi bonusu warunkowego należy zastosować przepisy w zakresie udzielania rabatu i wystawić fakturę korygującą jest błędny i nie znajduje oparcia w wykładni językowej art. 29 ust. 4 ustawy o VAT oraz § 13 rozporządzenia. Wnioskodawca podtrzymał, iż udzielenie bonusu warunkowego (premii pieniężnej) jest czym innym niż udzielenie rabatu potransakcyjnego. W efekcie, udzielona premia powinna być dokumentowana notą księgową. Udzielenie rabatu polega na tym, że sprzedawca decyduje się obniżyć cenę świadczonych usług lub sprzedawanych towarów - de facto udzielanie rabatu polega więc na matematycznym zmniejszeniu ceny. Celem rabatu jest obniżenie ceny danej transakcji. Z kolei premia pieniężna ma na celu nagrodzenie kontrahenta za osiągnięcie przez niego odpowiedniego pułapu obrotu. Intencją stron nie jest zmiana ceny towarów już sprzedanych (co mogłoby np. wymagać zmiany umowy pomiędzy stronami). Z uwagi na fakt, iż udzielenie rabatu jest wyczerpujące uregulowane w umowach, które wnioskodawca zamierza zawierać z kontrahentami, to nie jest możliwe dorozumiane klasyfikowanie bonusu warunkowego jako należącego do kategorii rabatów. Gdyby strony takiej umowy chciały potraktować bonus warunkowy jako rabat, to uregulowałyby taką sytuację wyraźnie w umowie. Tymczasem, zapisy umowy przewidują rozwiązanie przeciwne - bonus warunkowy (premia pieniężna). Posiada on odrębny od rabatu reżim umowny i oparty jest na odmiennych zasadach. Pogląd o odrębności pojęć rabatu i premii pieniężnej jest poglądem akceptowanym w orzecznictwie sądów administracyjnych (np: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 maja 2010 r. sygn. akt I FSK 883/09). Pojęcie rabatu na gruncie art. 29 ust. 4 ustawy o VAT obejmuje jedynie: "bonifikaty", "opusty", "uznane reklamacje" i "skonta". Zgodnie z definicjami zawartymi w "Słowniku języka polskiego" (Wydawnictwo Naukowe PWN), pojęcia te oznaczają: bonifikata - zmniejszenie ustalonej ceny towaru lub usługi; upust - zniżka ceny kupna; reklamacja - zwrócenie się do dostawcy, producenta, wykonawcy usługi w sprawie ujawnionych wad towaru, niedokładności w dostawie, w rachunku, w wykonaniu usługi itp. z żądaniem naprawienia szkód; skonto - zniżka ceny towaru objętego sprzedażą kredytową lub ratalną, udzielona nabywcy. Elementem wspólnym owych pojęć jest obniżenie należnego wynagrodzenia w sposób wyraźny. Tymczasem w analizowanej sytuacji udzielenie bonusu warunkowego (premii pieniężnej) nie mieści się w zakreślonym powyżej polu znaczeniowym pojęcia rabatu. Intencją stron nie jest obniżenie wynagrodzenia należnego kontrahentowi, lecz jego uhonorowanie z tytułu osiągniętego wolumenu obrotów. Sformułowanie "premia" wskazuje, iż mamy tu do czynienia z dodatkowym świadczeniem ponad świadczenie standardowe. Wnioskodawca podkreślił, że powyższy sposób rozumowania został uznany przez organ podatkowy za prawidłowy - w dotyczącej innej części wniosku - interpretacji o nr (...). Należy także podkreślić, iż na konieczność rozróżnienia instytucji rabatu od udzielenia premii pieniężnej wskazuje w wyroku z dnia 23 kwietnia 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach ,sygn. akt III SA/G1 1491/08 w którym podkreślił, iż: w przypadku, kiedy wypłacona premia pieniężna związana jest z konkretną dostawą towaru to mamy do czynienia z rabatem, o którym mowa w art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, ponieważ premia ma wpływ na wartość tej dostawy, a w konsekwencji na cenę dostawy, co z kolei powoduje zmniejszenie podstawy opodatkowania (obrotu). (...) Z kolei, kiedy z istniejących pomiędzy stronami kontraktów jednostkowych kupna-sprzedaży nie wynika, że premia pieniężna zostanie wypłacona nabywcy w związku z realizacją konkretnej dostawy i kiedy następnie po zrealizowaniu kontraktów jednostkowych, w oderwaniu od tych jednostkowych transakcji w związku z tym, że pomiędzy stronami doszło do uzyskania określonego pułapu obrotów również w wyniku terminowych płatności dochodzi jednak do wypłacenia premii pieniężnej, to nie mamy do czynienia z rabatem lecz ze świadczeniem pieniężnym nie wpływającym na obniżenie obrotu, z nieodpłatnym świadczeniem nieekwiwalentnym i nie podlegającym opodatkowaniu w rozumieniu art. 8 ust. 2 ustawy o VAT. Pogląd ów został zaaprobowany przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 sierpnia 2010 r., sygn. akt I FSK 1318/09.

O braku możliwości zakwalifikowania premii jako rabatu świadczy również fakt, że uzyskanie premii jest oderwane od konkretnego zakupu wyrobów. Uzyskanie premii uzależnione będzie bowiem wyłącznie od osiągnięcia przez kontrahentów określonego poziomu zakupów (oraz zrealizowania płatności za nabyte towary w określonym terminie) i nie ma związku z konkretną dostawą. Jedyny związek, jaki można w takiej sytuacji zidentyfikować, dotyczy całokształtu współpracy pomiędzy Spółką i jej kontrahentami, zaś sposób wyliczenia wysokości premii poprzez odniesienie do progów obrotu nie zmienia tej okoliczności. Należy również pamiętać, iż wypłacane premie pieniężne dotyczą współpracy w dłuższym okresie, w ciągu którego kontrahenci nabywają różnego rodzaju wyroby. W tym zakresie nie da się więc premii przyporządkować do konkretnych transakcji (dostaw towarów) zrealizowanych z kontrahentem. W sytuacjach, gdy nie ma możliwości przypisania wypłacanych premii do jednej konkretnej transakcji, a w rezultacie nie ma możliwości ustalenia, jakiej faktury lub faktur taka premia dotyczy, nie ma również technicznej możliwości wystawienia faktury korygującej w zgodzie z powołanymi wyżej normatywnymi wymogami.

Nie można uznać za prawidłowego stanowiska organu podatkowego, iż taka premia stanowi w istocie rabat, który proporcjonalnie powinien obniżać podstawię opodatkowania wszystkich transakcji okresu, które składają się na premię pieniężną. Nieuzasadnione jest proporcjonalne przyporządkowywanie takiej premii do wszystkich zrealizowanych w danym okresie transakcji z danym kontrahentem, nawet jeżeli wysokość premii wyliczana jest jako określony procent od podstawy w postaci wartości zrealizowanego obrotu. Premia nie ma bowiem bezpośredniego związku z konkretną dostawą towarów udokumentowaną określoną fakturą VAT, nie można bowiem stwierdzić, czy do jej otrzymania przyczyniła się pierwsza z zafakturowanych dostaw, czy może ostatnia z nich. Należy jeszcze raz podkreślić, iż udzielone premie dotyczą całej sumy dostaw w danym okresie, a nie odnoszą się bezpośrednio do konkretnych transakcji dostawy towarów. Udzielane zatem premie nie są zatem związane z zakupem konkretnego wyrobu i nie mają wpływu na cenę wyrobów. Zgodnie z § 13 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia, faktura korygująca zawiera m. in. kwotę zmniejszenia podatku należnego. Dodatkowo, ust. 4 wskazuje, że do faktur korygujących stosuje się odpowiednio § 5 ust. 5-7 rozporządzenia. Zgodnie z § 5 ust. 6 rozporządzenia, kwoty podatku wykazuje się w złotych (będzie to mieć również odpowiednie zastosowanie do kwot zmniejszenia podatku), przy czym kwoty należy zaokrąglić do pełnego grosza, a końcówki poniżej 0,5 grosza pomijać. Przykładowo, jeżeli podatnik sprzeda kontrahentowi tysiąc towarów o wartości 1 zł każdy (wystawiając 1000 faktur), to obrót wyniesie 1.000 zł. Jeżeli strony umówią się, że premia pieniężna od takiego zakupu wynosi 1 zł, to chcąc przypisać ją do każdej z dostaw należy podzielić ją przez 1000. W rezultacie, trzeba uznać, że sprzedawca udziela kupującemu 1000 rabatów o wartości 0,1 grosza każdy. Taki rabat nie może być uwzględniony ani na fakturze korygującej ani pomniejszyć podatku na fakturze (jest bowiem mniejszy niż 0,5 grosza - należy go zatem pominąć. Zastosowanie proporcjonalnego przypisania premii do każdej z transakcji stoi w sprzeczności z tymże przepisem, gdy kwota tak obliczonego rabatu wobec jednej faktury jest niższa niż 0,5 grosza. Dochodzi zatem do sprzeczności dwóch przepisów: jeden nakazywałby proporcjonalnie przypisać premie, (jako rabat) do każdej transakcji i wystawić fakturą korygującą z kwotą rabatu, drugi zaś zakazywałby umieścić kwotę tego rabatu na fakturze korygującej (jako niższą niż 0,5 grosza).

Brak jest wyraźnego przepisu, który umożliwiałby ingerencję w wysokość podstawy opodatkowania VAT poprzez wystawienie faktury korygującej, gdy udzielono premii pieniężnej. Podstawą taką nie mogą być regulacje art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, czy też § 13 rozporządzenia. Zgodnie z art. 217 Konstytucji RP, nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania (podstawa opodatkowania stanowi skonkretyzowanie przedmiotu opodatkowania, zatem i do niej odnosi się art. 217 Konstytucji RP) i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy.

Proponowane przez organ podatkowy podejście obejmuje jedynie sytuacje, w których przed przyznaniem premii pieniężnej wystawiono kontrahentowi fakturę, dokumentującą dostawę towarów. Tymczasem z ekonomicznego punktu widzenia możliwa jest sytuacja, w której premia pieniężna przyznawana jest nie bezpośredniemu odbiorcy towarów, ale np. jego kontrahentom (odbiorcom trzecim) lub też premia pieniężna wypłacana jest osobom fizycznym, które nie posiadają statusu podatnika VAT, a nabycie przez te osoby towarów było dokumentowane paragonami. Rozliczenie udzielenia premii pieniężnej w opisanej sytuacji nie jest możliwe poprzez wystawienie faktury korygującej.

Sądy administracyjne w swoich orzeczeniach przedstawiały oceny prawne, zbieżne ze stanowiskiem wnioskodawcy np: wyrok z dnia 2 lipca 2009 r. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie I SA/Rz 431/09; wyrok z dnia 1 lipca 2009 r. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, I SA/Po 217/09; wyrok z dnia 27 lipca 2010 r. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu I SA/Wr 674/10 i wielu innych.

Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest bezzasadna.

Nieuprawniony jest zarzut naruszenia przez organ podatkowy art. 29 ust. 4 ustawy o VAT w zw. z § 13 ust. 1. rozporządzenia. Zgodnie z art. 29 ust. 4 ustawy podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b.

Ustawa podatkowa pod pojęciem "rabatu" rozumie kwotę bonifikaty, opustu, uznanej reklamacji i skonta, nie wyjaśniając jednak znaczenia terminów użytych na określenie rodzajów rabatu. W orzecznictwie wskazuje się, że "bonifikata" to obniżka ceny, przyznawana po dokonaniu transakcji, zwykle jako zachęta do zwiększania zakupów lub forma rekompensaty z powodu gorszej jakości towaru. "Upust" polega na obniżeniu ceny dla zachęcenia do kupna, stosowany wobec stałych klientów lub odbiorców hurtowych. "Uznana reklamacja" oznacza obniżenie ceny z powodu uprawnień nabywcy z tytułu gwarancji lub rękojmi. "Skonto" stanowi procentowe obniżenie ceny za natychmiastową zapłatę gotówkową za towar objęty sprzedażą kredytową lub ratalną (tak m.in.: wyrok WSA w Poznaniu z 2 września 2010r. sygn. akt I SA/Po 398/10).

Przytoczone wyjaśnienia odwołują się do językowego znaczenia terminów i prowadzą do ogólnego stwierdzenia, że rabat stanowi określoną kwotowo lub procentowo zniżkę od ustalonej ceny określonego towaru, udzielaną najczęściej nabywcom, płacącym gotówką, kupującym duże ilości towaru, jednorazowo lub w określonym czasie a także udzielaną z powodu wad towaru. Wśród rabatów wyróżnia się między innymi rabaty ilościowe będące obniżką cen w zamian za zakup dużych ilości produktu (por. wyrok WSA we Wrocławiu z 7 grudnia 2009r. sygn. akt I SA/Wr 1561/09).

Przyznawany przez skarżącą bonus warunkowy, którego udzielenie i wysokość zależy od wielkości dokonanych przez kontrahenta w ciągu miesiąca zakupów (osiągnięcie tzw. targetu) oraz terminowości płatności niewątpliwie spełnia wymienione powyżej warunki rabatu.

Nie sposób zgodzić się z argumentacją podatnika, iż bonusu warunkowego nie można uznać za rabat, ponieważ nie da się go powiązać z konkretną dostawą. Zdaniem Sądu podatnik prowadzący pełną księgowość, w oparciu o konto rozrachunkowe z konkretnym kontrahentem jest w stanie określić nie tylko wielkość obrotów z tym kontrahentem w skali np. miesiąca (czy nawet kwartału i roku) ale także ustalić dokumenty źródłowe (faktury) dokumentujące ten obrót w tym okresie. Można więc powiązać omawiany bonus z dokonanymi w danym czasie transakcjami i wystawionymi fakturami. W tej sytuacji udzielany bonus winien być traktowany jak rabat, o którym mowa w art. 29 ust. 4 ustawy o VAT. Sąd podziela w tej kwestii stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny, na tle zbliżonego stanu faktycznego, w wyroku z dnia 11 marca 2010 r. sygn. akt I FSK 191/09 (Lex nr 584312), a nie zgadza się np. z wykładnią prawa w wyroku sygn. akt III SA/Wa 145/10.

Sąd uważa także za słuszne stanowisko organu podatkowego o konieczności wystawienia przez podatnika, w opisanej powyżej sytuacji, faktury korygującej. Zgodnie z § 13 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą. Konsekwencją uznania udzielanego przez podatnika bonusu za rabat jest zatem wynikająca expressis verbis z § 13 ust. 1 rozporządzenia konieczność wystawienia wspomnianej faktury. Sąd zwraca przy tym uwagę, iż nie ma żadnych prawnych przeszkód, aby faktura korygująca miała charakter zbiorczy i odnosiła się do kilku faktur sprzedaży za dany przedział czasowy - jak w niniejszej sprawie - za miesiąc.

Akceptacja stanowiska wyrażanego przez skarżącą prowadziłoby do zaburzenia konstrukcji podatku od towarów i usług w ramach mechanizmu "opodatkowanie – odliczenie", gdyż obniżeniu podstawy opodatkowania przez podatnika z tytułu wystawionych faktur, prowadzącemu w konsekwencji do zmniejszenia jego podatku należnego, przy braku wystawienia z tego tytułu faktury korygującej jego obrót i podatek, nie towarzyszyłoby obniżenie podatku naliczonego u jego kontrahenta odliczonego w oparciu o pierwotne faktury, z których - w wyniku rabatu - obrót i podatek został obniżony. Taka sytuacja powodowałby brak korelacji pomiędzy obniżoną wielkością podatku należnego wynikającego z faktur uwzględnionych przez podatnika z tytułu udzielenia kontrahentowi rabatu a nieobniżoną wielkością podatku naliczonego wynikającego z tychże faktur pierwotnych otrzymanych przez kontrahenta podatnika, który podlegał odliczeniu.

Logiczny jest także wniosek, że fakt obniżenia z tytułu rabatu obrotu udokumentowanego fakturą, z uwagi na rolę tegoż dokumentu w podatku od towarów i usług w zakresie odliczania podatku naliczonego w nim wykazanego, powinien zostać udokumentowany również fakturą - korygującą tenże pierwotny obrót i wykazany uprzednio podatek. Sąd podziela w tej kwestii stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z dnia 27 maja 2010 r. w sprawie sygn. akt I FSK 883/09, lex nr 585242, gdzie wskazano, że podatnik w oparciu o art. 29 ust. 4 ustawy o VAT może dokonywać zmniejszenia podstawy opodatkowania z tytułu rabatów premiowych udzielanych swoim odbiorcom jedynie w oparciu o faktury korygujące.

Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organ podatkowy art. 120 O.p w związku z art. 14h O.p albowiem postępowanie jak i udzielona interpretacja odpowiada prawu.

Bezzasadny jest również zarzut naruszenia art. 14c § 1 i 2 O.p. bowiem zdaniem Sądu organ podatkowy dokonał prawidłowego uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska przedstawianego we wniosku przez podatnika. Uzasadnienie w tej kwestii jest kompletne, w sposób wystarczający odnosi się do każdej z istotnych kwestii.

Niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 14e § 1 O.p. poprzez nie uwzględnienie przez organ podatkowy powołanych przez skarżącą ocen prawnych formułowanych w orzecznictwie. Sąd zwraca uwagę, iż zarówno wymienione we wniosku interpretacje indywidualne jak i orzecznictwo sądów administracyjnych dotyczy bezspornej w niniejszej sprawie kwestii, iż bonus warunkowy wypłacony przez skarżącą w razie osiągnięcia przez jej kontrahenta określonego progu obrotów i spełnieniem warunku terminowości płatności nie jest dla nabywcy wynagrodzeniem za świadczone usługi (I FSK 94/06, I FSK 1109/06, III SA/Wa 1967/07, III SA/Gl 1571/07, III SA/Wa 1859/08, I SA/Rz 431/09), natomiast wyrok w sprawie I SA/Bd 744/08 dotyczy przede wszystkim irrelewantnej dla niniejszej sprawy kwestii momentu zaliczenia premii pieniężnej do przychodów.

Nieuzasadniony jest także zarzut skargi naruszenia art. 121 O.p. albowiem organ podatkowy uwzględnił zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie. W ocenie Sądu działał w sprawie merytorycznie poprawnie i starannie, swoje stanowisko zaś w sposób wystarczający uzasadnił.

Dlatego Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł, jak w sentencji wyroku.

/-/ K. Nikodem /-/W. Zygmont /-/ J. Małecki