Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 500/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2022-09-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Sylwia Górny, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 września 2022 r. sprawy ze skargi I. Ż. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 28 lutego 2022 r. nr 2201-IOD-1.4102.14.2022 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych z działalności gospodarczej za 2013 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 17 lipca 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej: Dyrektor IAS, Organ odwoławczy), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2 oraz art. 193 § 1, § 2, § 3 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.: Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) - dalej "O.p." w zw. z art. 1 ,art. 3 ust. 1, art. 5a pkt 6, art. 8 ust. 1 i ust. 2 pkt 1, art. 9 ust. 1, 1a, 2, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1, art. 24 ust. 1, art. 30c ust. 1 i 2, art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) - dalej "u.p.d.o.f.", po ponownym rozpatrzeniu odwołania I.Ż. (dalej: Podatnik, Strona, Skarżący) od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Słupsku (dalej: Naczelnik US, Organ I instancji) z dnia 10 lutego 2020 r. określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z działalności gospodarczej za 2013 r. w kwocie [...],- zł, utrzymał w mocy decyzję Organu I instancji.

Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy:

W 2013 roku Strona prowadziła pozarolniczą działalność gospodarczą w ramach spółki cywilnej P. s.c. J.Ż., I.Ż.. Udziały w spółce objął I.Ż. (50%) oraz J.Ż. (50%). Faktycznym przedmiotem działalności spółki było: kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek, realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków, pośrednictwo w obrocie nieruchomościami.

Wobec Podatnika wszczęto kontrolę podatkową, a następnie postępowanie podatkowe, w wyniku którego Naczelnik US wydał w dniu 10 lutego 2020 r. decyzję, którą określił I.Ż. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych z działalności gospodarczej za 2013 rok, w wysokości [...],- zł.

Organ I instancji stwierdził, że Podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów w 2013 r. w łącznej wysokości 372.253,33 zł, zaliczając do nich m.in. zakup ułożenia kostki brukowej od B. D.S. na kwotę 10.240,- zł oraz zakup usług i materiałów stanowiących wywóz ziemi i niwelacji terenu, zakupu tłucznia drogowego z dostawą, w łącznej kwocie 324.318,56 zł, na podstawie faktur wystawionych przez firmę "K. B.N., które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i które nie zostały wykonane przez wystawcę faktur.

Naczelnik US uznał również, że księgi rachunkowe za 2013 rok po stronie dotyczącej kosztów uzyskania przychodów prowadzone były nierzetelnie i stosownie do treści art. 193 § 4 O.p., nie uznał ich za dowód w prowadzonym postępowaniu podatkowym.

Dyrektor IAS decyzją z dnia 17 lipca 2020 r. utrzymał w mocy utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Organu I instancji.

Strona zaskarżyła powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. W konsekwencji powyższego WSA w Gdańsku w dniu 8 czerwca 2021 r. wydał wyrok (sygn. akt I SA/Gd 219/21), którym uchylił decyzję Dyrektora IAS. W orzeczeniu tym Sąd stwierdził, że Organ odwoławczy nie przedstawił dowodów, które wskazywałyby (w świetle uchwały NSA I FPS 1/21), czy wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało "instrumentalnego" charakteru. Sąd wskazał, że Dyrektor IAS powinien wskazać, jakie powody – inne niż zbliżający się upływ terminu przedawnienia - stały na przeszkodzie wcześniejszych działań organu podatkowego w tym zakresie lub przemawiały za podjęciem tych czynności tuż przed przedawnieniem.

Organ odwoławczy w toku powtórnego postępowania został zobowiązany do przedstawienia stosownych dowodów i opisu czynności karno-procesowych wskazujących, że w sprawie wszczęcie postępowania karnoskarbowego było uzasadnione podejrzeniem popełnienia czynu zabronionego przez podatnika. Ponadto Dyrektor IAS zobowiązany został do odniesienia się do okoliczności, że wszczęcie postępowania karnego nastąpiło niewiele ponad trzy miesiące przed przedawnieniem zobowiązania podatkowego. Sąd wskazał, że organy powinny wykazać dalszą aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu postępowania karno-skarbowego.

Dyrektor IAS ponownie rozpatrując sprawę decyzją z dnia 28 lutego 2022 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Organu I instancji.

Odnosząc się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego Organ odwoławczy wskazał, że co do zasady zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym za 2013 r. ulegałoby przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2019 r. jednak bieg terminu przedawnienia został zawieszony z dniem 23 września 2019 r. (art. 70 § 6 pkt 1 O.p.).

Organ odwoławczy wskazał, że w przedmiotowej sprawie spełnione zostały przesłanki wynikające z art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c O.p., o czym świadczą niżej wymienione okoliczności:

- postanowieniem z 5 października 2018 r. Naczelnik US wszczął - na podstawie zawiadomienia z dnia 2 października 2018 r. Działu Czynności Analitycznych i Sprawdzających o podejrzeniu popełnienia przestępstwa przez J.Ż. i I.Ż. (wspólników spółki P. s.c. J.Ż. i I.Ż.) - dochodzenie w sprawie podania nieprawdy w złożonych deklaracjach/korektach deklaracji VAT-7 złożonych za miesiące od stycznia 2013 r. do grudnia 2013 r., polegającej na zawyżeniu podatku naliczonego za ww. miesiące 2013 r. w wyniku posługiwania się nierzetelnymi fakturami VAT, wystawionymi przez K. H.N., które to nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, przez co uszczuplono podatek od towarów i usług za ww. miesiące na łączną kwotę 74.620,- zł, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 kks w zw. z art. 62 § 2a kks w zw. z art. 6 § 2 kks w zw. z art. 76 § 2 kks w zw. z art. 7 § 1 kks w zw. z art. 9 § 1 kks;

- postanowieniem z dnia 5 października 2018 r. Naczelnik US przedstawił Podatnikowi zarzuty wskazując, że w złożonych deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7 za miesiące: maj, czerwiec, sierpień i grudzień 2013 r. w imieniu P. s.c. działając wspólnie i w porozumieniu ze wspólnikiem Spółki, podał nieprawdę polegającą na zawyżeniu podatku naliczonego za ww. miesiące w wyniku czego doszło do zawyżenia kwoty do zwrotu na rachunek bankowy spółki za czerwiec 2013 r. o kwotę 20.726,- zł oraz zaniżenia kwot podatku podlegającego wpłacie na rachunek urzędu skarbowego za sierpień 2013 r. o kwotę 21.447,- zł i grudzień 2013 r. o kwotę 32.447,- zł.

Organ podał, że w wyniku posługiwania się nierzetelnymi fakturami VAT wystawionymi przez K. na łączną wartość netto 324.438,56 zł i podatek VAT 74.620,88 zł, które to nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, Podatnik uszczuplił podatek od towarów i usług VAT-7 za miesiące: maj, sierpień i grudzień 2013 r. na łączną kwotę 74.620,- zł, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 kks w zw. z art. 62 § 2a kks w zw. z art. 6 § 2 kks w zw. z art. 76 § 2 kks w zw. z art. 7 § 1 kks w zw. z art. 9 § 1 kks, na podstawie art. 313 § 1 i 2 kpk w zw. z art. 113 § 1 kks.

Następnie Naczelnik US w dniu 26 listopada 2018 r. dokonał zmiany i uzupełnienia postanowienia o przedstawieniu zarzutów i tego samego dnia przesłuchał Podatnika w charakterze podejrzanego.

Z kolei zawiadomieniem z 17 września 2019 r. Dział Kontroli Podatkowej poinformował Wieloosobowe Stanowisko Spraw Karnych Skarbowych o podejrzeniu popełnienia przez Podatnika przestępstwa skarbowego. W treści powyższego zawiadomienia szczegółowo przedstawiono argumenty uzasadniające wszczęcie postępowania karnego skarbowego (rozszerzenie dotychczasowego postępowania) dotyczące zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r., tj. że: w toku kontroli podatkowej wszczętej na podstawie upoważnienia do kontroli podatkowej wystawionego przez Naczelnika US w przedmiocie prawidłowości rozliczenia z budżetem w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych PIT-36L wobec Strony, stwierdzono ujęcie w kosztach działalności fikcyjnych faktur dokumentujących sprzedaż towarów i usług wystawionych przez firmę K. na rzecz P. s.c. której Podatnik jest wspólnikiem (50% udziałów).

Zebrany w toku kontroli materiał dowodowy wykazał, że faktury wystawione w 2013 r. przez K. nie dokumentują rzeczywistych transakcji, gdyż: B.N. nie świadczył usług osobiście, jak i przez zatrudnionych pracowników (brak zatrudnienia). Zakup usług (niwelacji terenu, usług ziemnych, wywozu ziemi) i tłucznia drogowego dokumentowały faktury wystawione przez H. sp. z o.o. (dalej: H.), tymczasem postępowanie prowadzone wobec tej Spółki wykazało, że nie prowadziła faktycznie działalności. Spółka poza rejestracją nie składała deklaracji podatkowych. Nie regulowała zobowiązań podatkowych. Została wykreślona z rejestru podatników VAT z dniem 20 września 2013 r. W toku kontroli i postępowania podatkowych prowadzonych wobec H. ustalono, że wszystkie wystawione przez ww. Spółkę faktury dla K. były fakturami "pustymi" wystawionymi celem wprowadzenia do obrotu gospodarczego towarów niewiadomego pochodzenia oraz udokumentowania operacji gospodarczych, które w rzeczywistości nie zostały wykonane.

Ponadto wobec firmy K. Naczelnik US wszczął postępowanie, zakończone wydaniem decyzji z dnia 10 maja 2018 r., którą określono kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiące: od stycznia do grudnia 2013 r. i kwotę zobowiązania za grudzień 2013 r. w podatku VAT oraz kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za poszczególne miesiące 2013 r.,

Dyrektor IAS wskazał, że zebranego materiału dowodowego (w toku kontroli podatkowej) wynika, że firma K. nie wykonała na rzecz P. s.c. sprzedaży towarów i usług udokumentowanych wystawionymi fakturami zarówno samodzielnie, jak i za pomocą podwykonawców). Tym samym faktury te, którymi Podatnik posłużył się przy rozliczeniu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. ewidencjonując je w księgach rachunkowych P. s.c. na poczet kosztów uzyskania przychodu, nie obrazują rzeczywistych transakcji.

Podatnik naruszył zatem przepisy: art. 193 § 1, § 2, § 4 O.p. oraz art. 22 ust. 1, art. 22 ust. 5, 5a, 5b u.p.d.o.f. - co spowodowało zawyżenie kosztów uzyskania przychodu 2013 roku. Wobec powyższego Naczelnik US postanowieniem z 23 września 2019 r. dokonał zmiany i uzupełnienia postanowienia o przedstawieniu zarzutów z 5 października 2018 r. w którym przedstawiono zarzut przestępstwa skarbowego z art. 56 § 2 kks w zw. z art. 62 5 2a kks w zw. z art. 6 5 2 kks w zw. z art. 76 § 2 kks w zw. z art. 7 § 1 kks w zw. z art. 9 5 1 kks.

Następnie zawiadomieniem z 25 września 2019 r. Naczelnik US poinformował Podatnika, że z dniem 23 września 2019 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, którego podejrzenie popełnienia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Ww. zawiadomienie zostało skutecznie doręczone Podatnikowi 30 września 2019 r.

Następnie w toku prowadzonego postępowania karnego skarbowego Naczelnik US: w dniu 25 października 2019 r. przesłuchał Podatnika w charakterze podejrzanego oraz przesłuchał w charakterze świadków: dnia 21 października 2019 r. M.S. i K.B. i dnia 31 października 2019 r. B.N..

Zdaniem Dyrektora IAS w przedmiotowej sprawie spełnione zatem zostały przesłanki warunkujące wystąpienie z mocy prawa skutku w postaci zawieszenia biegu terminu zawieszenia. W niniejszej sprawie nie doszło do instrumentalnego wywołania skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. O powyższym świadczą zarówno podejmowane czynności przez organ postępowania przygotowawczego, jak i dokonane ustalenia w okresie poprzedzającym wszczęcie postępowania karnego skarbowego, a także czynności podejmowane w trakcie jego trwania (tj. przesłuchania świadków, Podatnika).

Dyrektor IAS wskazał, że postępowanie karno-skarbowe nie zostało zakończone. Wobec powyższego stwierdził, że zobowiązanie podatkowe Strony w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. nie przedawniło się i możliwe było dalsze merytoryczne rozpatrzenie sprawy.

Następnie Dyrektor IAS odniósł się kwestii spornej, tj. ustalenia, czy Strona zasadnie zaliczyła w 2013 r. do kosztów uzyskania przychodów wydatki wynikające z faktur wystawionych przez "K. B.N., na łączną kwotę 324.318,56 zł, dokumentujące wywóz ziemi i niwelacji terenu w miejscowości M., T. oraz zakupu tłucznia drogowego z dostawą.

Organ odwoławczy podał, że w toku kontroli podatkowej Naczelnik US przesłuchał wspólników P. s.c. tj. J.Ż. i I.Ż.. W trakcie przesłuchania J.Ż. nie mogła nic powiedzieć na temat transakcji z firmą "K." B.N.. Z kolei I.Ż. zeznał, iż od B.N. nabył usługi, które wykonywane były w M. i T. oraz dokonał zakupu tłucznia drogowego. Wyjaśnił, że transakcje te związane były z przygotowaniem gruntu i uzyskaniem pozwoleń pod budowę. Nie potrafił określić, ilu pracowników pracowało przy budowach, jaki sprzęt do tego wykorzystywano. Nie potrafił również określić, skąd pochodził tłuczeń drogowy będący przedmiotem transakcji.

W sprawie ustalono, iż B.N. nie dysponował żadnym sprzętem, niezbędnym do świadczenia usług budowlanych, transportowych, dźwigowych, czy koparką. Świadek stwierdził, że usług takich nie świadczył osobiście, lecz przez podwykonawców. Nie nabywał także paliwa, które mogłoby zostać wykorzystane do świadczenia usług. Nie zatrudniał żadnych pracowników (zarówno na umowę

o pracę, jak i na zlecenie). W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą nie deklarował, a tym samym nie regulował składek na ubezpieczenie społeczne

i zdrowotne (zgłoszenia w tym zakresie dokonał dopiero w dniu 13 kwietnia 2015 r.). W kosztach uzyskania przychodu, poza odpisami amortyzacyjnymi, nie ujmował żadnych wydatków świadczących o prowadzeniu działalności, nie ponosił żadnych innych wydatków związanych z firmą (poza umową najmu placu od żony), nie przedłożył żadnych dowodów potwierdzających świadczone usługi (zawartych umów, protokołów odbioru robót, kosztorysów). Działania podejmowane przez kontrolowanego nie wskazywały na możliwość wyszukiwania odbiorców robót, zajmował się jedynie pośrednictwem pomiędzy zakupem usług i materiałów od podwykonawcy, a ich sprzedażą.

W toku postępowania stwierdzono sprzedaż usług i materiałów, których nie ustalono w zakupie, jak i stwierdzono zakupy usług i materiałów, których nie wykazano w sprzedaży. Zakup materiałów i usług dokonywany był głównie od jednego kontrahenta, tj. Spółki "H." sp. z o.o.

Dyrektor IAS wskazał jednoznacznie, iż zebrany w toku kontroli podatkowej materiał dowodowy, dotyczący "H." sp. z o.o. pozwolił na stwierdzenie, iż Spółka nie prowadziła działalności gospodarczej i nie mogła być uznana za podatnika w świetle przepisu art. 15 ust. 1 u.p.t.u.. W ocenie Organu odwoławczego działanie Spółki polegało wyłącznie na wykorzystaniu przez nią formalnej rejestracji dla potrzeb podatku VAT, w sytuacji braku prowadzenia jakiejkolwiek działalności gospodarczej. Spółka ograniczała swoją działalność wyłącznie do wystawiania faktur VAT, a podatek VAT w nich zawarty stanowił podstawę obniżenia podatku należnego o podatek naliczony u kontrahenta. Faktury VAT wystawione przez "H." sp. z o.o., nie odzwierciedlały zdarzeń gospodarczych, gdyż usługi budowlane i dostawa towarów z udziałem tej firmy nie miały miejsca. Zatem podmiot ten nie mógł dokonać sprzedaży usług i materiałów budowlanych wykazanych na fakturach sprzedaży m.in. wystawionych na rzecz firmy "K. B.N..

Zdaniem Organu odwoławczego istniały przesłanki do twierdzenia, że Podatnik mógł wiedzieć o nierzetelności swojego podwykonawcy i uczestniczył w transakcjach wykorzystywanych do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług, co dało z kolei podstawę do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku z faktur VAT wystawionych przez tego kontrahenta. Mechanizm współpracy B.N. z "H." sp. z o.o. odbiegał zatem od obecnych realiów prowadzenia działalności gospodarczej.

Ponadto, ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż usługobiorcy potwierdzili wykonanie usług budowlanych wymienionych w treści wystawionych faktur przez B.N., lecz nie sprawdzali wiarygodności firmy i jej zaplecza. Świadkowie nie wiedzieli, kto wykonywał usługi, ile osób je wykonywało, czy byli to pracownicy B.N., czy jego podwykonawcy. Nie wiedzieli także, w jakim dokładnie czasie były wykonywane usługi, jakim sprzętem, jakie materiały wykorzystywane były do świadczenia usług i nie wskazali, jakie materiały sprzedawał B.N., za które otrzymał wynagrodzenia z tytułu pośredniczenia w ich sprzedaży.

Dyrektor IAS zauważył, iż "H." sp. z o.o. została założona przez P.S. osobę nadużywającą alkoholu, przebywającą pod nieustalonym adresem, utrzymującą się jedynie z prac dorywczych. P.S. zeznał, że nie zajmował się Spółką i nie podejmował w jej imieniu żadnych czynności. Spółka została wykreślona z rejestru podatników VAT z dniem 20 września 2013 r. zgodnie z art. 96 ust. 9 u.p.t.u.

B.N. nie posiadał żadnych samochodów służących do przewożenia tłucznia drogowego oraz wykonania usług niwelacji, nie zatrudniał pracowników, a w kosztach firmy nie stwierdzono wydatków w zakresie zakupu paliwa do samochodów. Kosztów takich nie stwierdzono również w firmie "H." sp. z o.o. Ponadto nie stwierdzono przelewów z konta B.N. na rachunek "H." sp. z o.o., pomimo, iż na większości faktur wystawionych przez "H." sp. z o. o. widniał zapis dotyczący sposobu zapłaty: przelewem na rachunek bankowy.

Organ odwoławczy doszedł do przekonania, że P. s.c. J.Ż., I.Ż. wybierając na usługodawcę firmę "K. B.N. nie zachowała należytej staranności wymaganej przy zawieraniu tego typu transakcji. Przedłożono tylko jedyną pisemną umowę zlecenia z dnia 8 lipca 2013 r. zawartą pomiędzy A.R. "W." s.c. i P. s.c. na wykonanie usługi niwelacji i wymiany gruntu na dziewięciu działkach budowlanych położonych w miejscowości T. o łącznej powierzchni 5900 m2 i dotyczyła innej firmy niż ta, która wystawiła firmie P. s.c. J.Ż., I.Ż. faktury VAT. Faktury wystawione zostały przez K. B.N..

Wspólnicy Spółki nie posiadali żadnych innych dokumentów dotyczących prowadzonych usług narażając się na ryzyko związane z brakiem wyegzekwowania kar umownych za np.: opóźnienia w zakończeniu robót, rezygnację z wykonywania robót. Nie określając na piśmie daty przyjęcia zlecenia, terminu i zakresu jej wykonywania zamawiający nie dysponował żadnym materiałem dowodowym w tym zakresie.

Strona nie dysponowała informacjami potwierdzającymi wiarygodność podwykonawcy kontrahenta. Nie sprawdziła jaka to firma, czy jest podatnikiem zarejestrowanym we właściwym urzędzie skarbowym dla potrzeb podatku od towarów i usług (spółka z o.o. "H." wykreślona została z rejestru podatników VAT dnia 20 września 2013 r.).

W toku kontroli nie wskazano dowodów potwierdzających rzeczywiste źródło pochodzenia tłucznia drogowego. "K. B.N. nie wykonała opisanych w treści faktur usług, ani samodzielnie, ani za pomocą podwykonawców.

Organ odwoławczy podkreślił, że skoro faktury sprzedaży wystawione przez "K. B.N. nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, to brak jest podstaw do uznania w kosztach uzyskania przychodu wydatków w łącznej kwocie 324.318,56 zł. Faktury VAT nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oraz prawdziwych danych nie stanowią podstawy do ujęcia ich

w ewidencji księgowej i nie mogą być uznane za rzetelny dokument dla celów rozliczeń podatkowych.

Organ stwierdził, że Spółka uwzględniła w kosztach uzyskania przychodów wartość usługi w zakresie ułożenia kostki brukowej nabytej od B. na łączną kwotę netto 10.240,- zł. Pracownicy urzędu skarbowego w dniu 17 kwietnia 2019 r. przeprowadzili oględziny siedziby i miejsca prowadzenia działalności gospodarczej P. s.c. w trakcie których stwierdzili, iż przedmiotowa kostka brukowa nie została ułożona. Ustalili, że na posesji od frontu budynku do wjazdu na posesję znajduje się plac utwardzony betonem, a pomiędzy placem a drzewami są ułożone płyty ażurowe. Zdaniem Dyrektora IAS wykonawca nie mógł ułożyć płyty meba (jak wskazywała Strona w odwołaniu), gdyż z faktury z 22 maja 2013 r. dokumentującej zakup 142 sztuk płyt meba wynika, że z narożnikiem zajmuje ona 38,08 m2), zatem nie było wystarczającej ilości aby ułożyć kostkę brukową, zgodnie z fakturą z dnia 23 maja 2013 r. w ilości 265 m2. Powyższe dokumenty wskazują oraz potwierdzają, że zasadnie Naczelnik US nie uznał jako kosztu uzyskania przychodu 2013 roku, wydatku dotyczącego usługi ułożenia kostki brukowej wynikającej z ww. faktury wystawionej przez firmę B..

W konsekwencji zakwestionowanych przez organy podatkowe faktur na nie można uznać za koszty uzyskania przychodów na podstawie cytowanego wcześniej art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Tym samym Naczelnik US prawidłowo określił podstawę opodatkowania w wysokości oraz podatek dochodowy od osób fizycznych za 2013 rok w wysokości [...],- zł.

W złożonej skardze, Pełnomocnik Strony wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postepowania, w tym kosztów zastępstwa według norm przepisanych. Skarżący zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie art. 23 § 2, art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c, art. 122, art. 187 oraz art. 193 § 6 O.p. w zw. z 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

W uzasadnieniu skargi wskazano, że postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte w dniu 5 sierpnia 2018 r., tj. gdy nie toczyło się jeszcze żadne postępowanie podatkowe, ani kontrola podatkowa. Zasadny zatem jest wniosek, że na ten dzień wystąpiła negatywna przesłanka określona w art. 17 § 1 k.p.k., który stanowi, że nie wszczyna się postępowania a wszczęte umarza, gdy czynu nie popełniono albo brak jest danych dostatecznie uzasadniających podejrzenie jego popełnienia, co ma znaczenie w kontekście uchwały NSA I FPS 1/21. Skarżący wskazał, że Dyrektor IAS skoncentrował się głównie na czynnościach przeprowadzonych w trzecim kwartale 2019 r., pomijając fakt, że postępowanie karnoskarbowe zostało wszczęte blisko rok wcześniej, kiedy to organ nie dysponował żadnymi dowodami wskazującymi na możliwość popełnienia przestępstwa przez Skarżącego. W ocenie Strony wszczęcie postępowania karnego skarbowego w okresie poprzedzającym wszczęcie kontroli podatkowej, czy przestępstwa podatkowego, zmierzało wyłącznie do przerwania biegu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W tym kontekście wskazano, że organ dochodzeniowy nie podejmował żadnych czynności w ramach postępowania karnego skarbowego po październiku 2019 r., do chwili obecnej, a zatem decyzję określającą wydano po upływie pierwotnego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W ocenie Strony w postępowaniu podatkowym organ odmówił przeprowadzenia szeregu dowodów zgłoszonych przez stronę (oględzin, przesłuchania świadków oraz dowodu z dokumentów) przez co naruszył art. 127 O.p. Przeprowadzenie wskazanych dowodów mogłoby odkryć nowe fakty nieznane

organom w 2015 r., które z kolei mogłoby znacząco wpłynąć na ustalony stan faktyczny. Tytułem przykładu wskazano okoliczność, że na stronie [...] zaprezentowano maszyny i pojazdy służące do wykonywania usług budowlanych. Natomiast organ nie ustalił do kogo one należały. Organ nie przesłuchał również A.S..

Zarzucono również, że Organ odwoławczy naruszył zasadę swobodnej oceny materiału dowodowego przyjmując, że sprzeczne z doświadczeniem życiowym jest zawieranie transakcji z podmiotami, bez uprzedniej gruntowej ich weryfikacji wraz ze sprawdzeniem ich możliwości wykonania usług, dysponowania odpowiednim sprzętem, czy zatrudniania wykfalifikowanych pracowników.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga I.Ż. podlega oddaleniu.

Na wstępie zauważyć trzeba, że sprawa niniejsza była już przedmiotem kontroli sądowej, wobec czego granice jej rozpoznania wyznacza art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz.U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.) - dalej jako "p.p.s.a".

Zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Z powyższego przepisu wynika, że organy podatkowe rozpatrując sprawę ponownie, związane były oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 8 czerwca 2021 r., sygn. akt I SA/Gd 219/21.

Podkreślenia wymaga, że komentowany przepis ma charakter bezwzględnie obowiązujący, co oznacza, że ani organ administracji publicznej, ani sąd, orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie mogą nie uwzględnić oceny prawnej i wskazań wyrażonych wcześniej w orzeczeniu sądu, gdyż są nimi związane.

Ocena prawna zawarta w orzeczeniu sądu administracyjnego traci moc wiążącą w wypadku zmiany stanu prawnego, jeżeli to powoduje, że pogląd sądu stanie się nieaktualny (por. wyr. NSA z dnia 22 września 1999 r. sygn. akt: ONSA 2000, Nr 3, poz. 129). Podobny skutek (tj. ustanie mocy wiążącej wspomnianej oceny), może spowodować zmiana (po wydaniu orzeczenia sądowego) istotnych okoliczności faktycznych oraz wzruszenie orzeczenia (tj. zawierającego ocenę prawną) w przewidzianym do tego trybie (por. B. Adamiak, glosa do wyroku Sądu Najwyższego z dnia 25 lutego 1998 r., sygn. akt: III RN 130/97, publ. OSP 1999, z. 5, poz. 101, s. 263 i n.).

Ponieważ w rozstrzyganej sprawie nie nastąpiła żadna zmiana okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia oraz nie nastąpiła zmiana stanu prawnego, dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonej decyzji muszą być prowadzone w oparciu o stanowisko WSA w Gdańsku wyrażone w wyżej przywołanym wyroku z dnia 8 czerwca 2021 r., sygn. akt I SA/Gd 219/21.

W pierwszej kolejności kontroli Sądu poddana zostanie zaskarżona decyzja Dyrektora IAS w zakresie uwzględnienia przez niego wytycznych zawartych w ww. wyroku WSA w Gdańsku.

Odnosząc się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego, należy przypomnieć, że zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

W przedmiotowej sprawie termin płatności podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. upłynął w dniu 30 kwietnia 2014 r. Co do zasady zatem, zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. uległoby przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2019 r., o ile bieg 5 - letniego terminu przedawnienia nie zostałby wcześniej przerwany bądź zawieszony.

Decyzja określająca zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych jest decyzją deklaratoryjną, zatem skutki prawne wywołuje dopiero z momentem jej doręczenia (art. 212 O.p.). Aby decyzja organu podatkowego wywołała wyrażony w niej skutek określenia zobowiązania podatkowego w kwocie innej niż zadeklarowana przez podatnika, decyzja organu II instancji musi zostać wydana i doręczona przed upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p. (por. wyroki NSA: z 15 kwietnia 2016 r., II GSK 1214/14; z 9 czerwca 2016 r., II FSK 1683/14; z 2 września 2016 r., II FSK 2074/14; z 21 lutego 2017 r., II FSK 38/15). Niedoręczenie decyzji organu odwoławczego, odnoszącej się do decyzji deklaratoryjnej (utrzymującej ją w mocy lub orzekającej co do istoty), do momentu upływu terminu przedawnienia oznacza, że decyzja ta nie wywołuje wyrażonego w niej skutku jako odnosząca się do zobowiązania już przedawnionego.

W okolicznościach sprawy, poza sporem pozostaje, że zaskarżona decyzja Organu odwoławczego została wydana po upływie terminu z art. 70 § 1 O.p., tj.

w dniu 28 lutego 2022 r. Jednocześnie Dyrektor IAS powołał się na zaistnienie okoliczności skutkującej zawieszeniem terminu przedawnienia zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, zgodnie z art. 70 § 7 pkt 1 O.p., od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Stosownie zaś do art. 70c O.p. organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz

o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

W ślad za wyrokiem w sprawie o sygn. I SA/Gd 219/21 należy powtórzyć, że formalne spełnione zostały przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przed upływem terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego, pismem z dnia 25 września 2019 r. Organ I instancji, działając na podstawie art. 70c w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., zawiadomił Stronę, iż z dniem 23 września 2019 r. w związku ze wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, którego podejrzenie popełnienia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania, uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. Powyższe zawiadomienie, co wynika ze znajdującego się w aktach sprawy potwierdzenia odbioru, doręczone zostało w dniu 30 września 2019 r.

Oceny zatem wymagało, czy w kontekście uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21 w niniejszej sprawie doszło do "instrumentalnego" wszczęcia postępowania karno-skarbowego.

W ocenie Sądu, Dyrektor IAS ponownie rozpatrując przedmiotową sprawę przedstawił materiał dowodowy i opisał okoliczności, z których wynika, że w sprawie nie doszło do wszczęcia ww. postępowania karnoskarbowego wyłącznie w celu wydłużenia okresu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego.

Jak bowiem wynika z akt sprawy zarówno data wszczęcia postępowania karnoskarbowego, jak i przyczyny jego wszczęcia, ściśle związane były z ustaleniami dokonywanymi przez Naczelnika US w następstwie weryfikacji poprawności zeznania podatkowego Strony, co wynika z pisma z 17 września 2019 r.

Z akt sprawy wynika, że kontrola podatkowa wobec Strony została wszczęta w dniu 30 października 2018 r. i zakończyła się w dniu 10 czerwca 2019 r. Natomiast postanowieniem z dnia 3 września 2019 r. Naczelnik US wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych z działalności gospodarczej za 2013 r.

W dniu 5 października 2018 r. Naczelnik US wydał Podatnikowi postanowienie o przedstawieniu zarzutów, a następnie w dniu 26 listopada 2018 r. dokonał zmiany i uzupełnienia postanowienia o przedstawieniu zarzutów oraz przesłuchał Stronę w charakterze podejrzanego.

Zawiadomieniem z dnia 17 września 2019 r. poinformowano o podejrzeniu popełnienia przez przestępstwa skarbowego, w którego treści uzasadnienia szczegółowo przedstawiono argumenty za wszczęciem postępowania karnego skarbowego (rozszerzenie dotychczasowego postępowania w ww. zakresie) dotyczącym zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. Zaś postanowieniem z 23 września 2019 r. Naczelnik US dokonał zmiany i uzupełnienia postanowienia o przedstawieniu zarzutów z 5 października 2018 r. (ogłoszono 25.10.2019 r.), polegającej na tym, iż postanowiono przedstawić Podatnikowi także zarzut o to, iż działając wspólnie i w porozumieniu z J.Ż., w złożonym zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2013 podał nieprawdę polegającą na zawyżeniu kosztów uzyskania przychodów o łączną kwotę 324.318,56 zł, w wyniku posługiwania się nierzetelnymi fakturami VAT wystawionymi przez K. na łączną wartość netto 324.438,56 zł i podatek VAT 74.620,88 zł, które to nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wyniku czego uszczuplił także liniowy podatek dochodowy za 2013 rok na kwotę 30.180,- zł (łącznie uszczuplił podatek na kwotę 105.430,- zł), tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 kks w zw. z art. 62 § 2a kks w zw. z art. 6 § 2 kks w zw. z art. 76 § 2 kks w zw. z art. 7 § 1 kks w zw. z art. 9 § 1 kks.

Z akt sprawy wynika zatem, że okoliczności wskazujące na podejrzenie popełnienia przez Podatnika przestępstwa skarbowego polegającego na narażeniu podatku na uszczuplenie zostały ujawnione przede wszystkim w trakcie kontroli podatkowej. To fakty ustalone w toku tej procedury dały podstawy do wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Wobec powyższego informacja o podejrzeniu popełnienia przestępstwa skarbowego została przekazana do komórki karno-skarbowej urzędu skarbowego. W tej sytuacji nie można uznać, że w przypadku gdyby nie wystąpiło zagrożenie przedawnienia zobowiązania podatkowego, to postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe nie zostałoby wszczęte.

Należy zauważyć, że w toku postępowania karnoskarbowego postanowieniem z dnia 23 września 2019 r. przedstawiono Podatnikowi zarzuty (treść postanowienia ogłoszono 25 października 2019 r.). W dniu 25 października 2019 r. przesłuchano Podatnika w charakterze podejrzanego a także przeprowadzono przesłuchania świadków. Powyższe czynności bezspornie wskazują, że organ postępowania przygotowawczego wykazał aktywność w toku prowadzonego postępowania karnoskarbowego co przedstawia chronologiczny ciąg czynności procesowych podejmowanych przez organ postępowania przygotowawczego (w tym do prowadzenie postępowania ad personam).

Podkreślić ponadto należy, że celem postępowania karnoskarbowego jest doprowadzenie do usankcjonowania zachowania Podatnika, z którym ustawodawca wiążę określoną karę. Oznacza to, że postępowanie karno-skarbowe wszczyna się celem udowodnienia popełnienia zarzucanych czynów/dopuszczenia się określonego zaniechania i doprowadzenia do ukarania podatnika przez sąd karny. Z akt sprawy niewątpliwie wynika, że taki cel przyświecał także działaniom Naczelnika US.

W przedmiotowej sprawie spełnione zatem zostały przesłanki warunkujące wystąpienie z mocy prawa skutku w postaci zawieszenia biegu terminu zawieszenia. Tym samym w niniejszej sprawie nie doszło do instrumentalnego wywołania skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Strona w skardze wskazała, że w niniejszej sprawie istniały negatywne przesłanki procesowe wymienione w art. 17 § 1 k.p.k. i już od początku jasne było, że w momencie wydania postanowienia cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane.

Odnosząc się do powyższego należy zauważyć, że z akt sprawy wynika, iż 5 października 2018 r. (wszczęcie dochodzenia w podatku VAT za 2013 r.) organ uzyskał informację (w związku z przeprowadzoną kontrolą podatkową wobec B.N. oraz postępowaniem podatkowym zakończonym wydaniem decyzji z dnia 10 maja 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2013 r.), iż faktury VAT wystawione na rzecz P. s.c. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a w konsekwencji nie stanowią podstawy do odliczenia podatku naliczonego w nich wykazanego.

W konsekwencji Naczelnik US wszczął w dniu 30 października 2018 r. wobec Strony kontrolę podatkową w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r., którą zakończono w dniu 10 czerwca 2019 r. Następnie w związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami postanowieniem z dnia 3 września 2019 r. Naczelnik US wszczął wobec Strony postępowanie podatkowe. Następnie sporządzono zawiadomienie z dnia 17 września 2019 r. o podejrzeniu popełnienia przestępstwa. W konsekwencji doprowadziło to do zmiany i uzupełnienia postanowienia o przedstawieniu zarzutów z 5 października 2018 r. i stanowiło podstawę do rozszerzenia prowadzonego postpowania karnego skarbowego o rozlicznie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r.

Zatem jak wynika z akt sprawy zakres prowadzonego postępowania karno-skarbowego dotyczącego podatku od towarów i usług (wszczętego 05.10.2018 r.) został rozszerzony o podatek dochodowy od osób fizycznych za 2013 r. w dniu 23 września 2019 r. Tym samym twierdzenie o instrumentalnym wszczęciu postępowania karno-skarbowego jest nietrafione. Jak bowiem wynika z powyższych okoliczności wszczęcie postępowania karno-skarbowego nastąpiło w związku z ustaleniami faktycznymi dokonanymi w następstwie weryfikacji poprawności zeznania podatkowego (w toku kontroli podatkowej), które w rozumieniu przepisów kodeksu karnego skarbowego kwalifikowane są jako czyn karalny (art. 56 § 2 k.k.s.). Nie można zatem uznać, że w przypadku gdyby nie wystąpiło zagrożenie przedawnienia zobowiązania podatkowego, to postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe nie zostałoby wszczęte. Należy zauważyć, że w toku postępowania karno-skarbowego przedstawiono Podatnikowi zarzuty, przesłuchano Stronę w charakterze podejrzanego oraz przeprowadzono przesłuchania świadków, a więc Dyrektor IAS wykazał dalszą aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu postępowania karno-skarbowego.

W świetle powyższego należało uznać, że Dyrektor IAS wykazał, że w niniejszej sprawie prowadzone czynności skutkowały koniecznością wszczęcia postępowania karno-skarbowego na krótko przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Z tego względu zarzuty skargi odnoszące się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego należało uznać za niezasadne.

Z uwagi na to, że postępowanie karno-skarbowe nie zostało zakończone, należało uznać, że zobowiązanie podatkowe Strony w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. nie przedawniło się i możliwe było dalsze merytoryczne rozpatrzenie sprawy.

W dalszej kolejności należało odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, bowiem dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, można przejść do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez ten organ przepisy prawa materialnego.

Przechodząc do oceny zasadności zarzutów sformułowanych przez Stronę wskazania wymaga, że postępowanie wyjaśniające, ma na celu ustalenie okoliczności istotnych dla sprawy. Organy podatkowe obowiązane są zatem przeprowadzić je zgodnie z wymogami przepisów Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W myśl art. 124 O.p. organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Postępowanie podatkowe powinno nadto być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Wedle art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jak z kolei wynika z art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Ostatni z przytoczonych przepisów uznaje się za zdefiniowanie w postępowaniu podatkowym tzw. zasady swobodnej oceny dowodów. Kryteria prawidłowej oceny materiału dowodowego nie zostały wprost wskazane w przepisach, jednak w tym zakresie orzecznictwo wskazuje, że aby ocenę dowodów można było uznać za swobodną (a nie dowolną, arbitralną), powinna być ona po pierwsze wszechstronna, a więc uwzględniająca wszystkie zgromadzone w sprawie dowody. Po drugie, ocena ta musi być zgodna z regułami logicznego rozumowania. Po trzecie, wnioski wyciągnięte z powyższej oceny dowodów powinny być zgodne z doświadczeniem życiowym (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 9 listopada 2015 r., sygn. akt: III SA/Wa 3863/14 publ.: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Gwarancją realizacji zasady swobodnej oceny dowodów jest ustawowy wymóg, aby decyzja podatkowa zawierała m.in. uzasadnienie faktyczne i prawne (art. 210 § 1 pkt 6 O.p.). Stosownie do art. 210 § 4 O.p. uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Organ podatkowy ma zatem obowiązek nie tylko ocenić cały materiał dowodowy zgodnie ze wskazaniami wiedzy, logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, ale także musi w wyczerpujący sposób przedstawić swój tok rozumowania w uzasadnieniu decyzji. Dotyczy to w szczególności omówienia, które dowody i z jakich przyczyn uznane zostały przez niego za wiarygodne i wzięte za podstawę ustaleń faktycznych, a którym dowodom i z jakich powodów odmówił on mocy dowodowej.

W niniejszej sprawie organy podatkowe zgromadziły wyczerpujący materiał dowodowy, który w prawidłowy sposób oceniły, omówiły też bardzo dokładnie cały ustalony stan faktyczny oraz dowody, na których te ustalenia zostały oparte. Prawidłowy jest w szczególności wniosek organów, że Strona nie dokonał zakupu i ułożenia kostki brukowej od B. D.S. oraz zakupu usług i materiałów stanowiących wywóz ziemi i niwelacji terenu, zakupu tłucznia drogowego z dostawą, na podstawie faktur wystawionych przez firmę "K. B.N., które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i które nie zostały wykonane przez wystawcę faktur.

W odniesieniu do faktur wystawionych przez firmę "K. B.N. ustalono, że J.Ż. nie miała żadnej wiedzy na temat transakcji z firmą "K." B.N.. Z kolei I.Ż. nie potrafił określić, ilu pracowników pracowało przy budowach, jaki sprzęt do tego wykorzystywano. Nie potrafił również określić, skąd pochodził tłuczeń drogowy będący przedmiotem transakcji. Ponadto ustalono, że B.N. nie dysponował żadnym sprzętem, niezbędnym do świadczenia usług budowlanych, transportowych, dźwigowych, czy koparką. Nie zatrudniał żadnych pracowników. W kosztach uzyskania przychodu, poza odpisami amortyzacyjnymi, nie ujmował żadnych wydatków świadczących o prowadzeniu działalności. Działania podejmowane przez kontrolowanego nie wskazywały na możliwość wyszukiwania odbiorców robót, zajmował się jedynie pośrednictwem pomiędzy zakupem usług i materiałów od podwykonawcy, a ich sprzedażą. Analiza porównawcza dowodów wykazała sprzedaż usług i materiałów, których nie ustalono w zakupie, jak i stwierdzono zakupy usług i materiałów, których nie wykazano w sprzedaży. Natomiast zakup materiałów i usług dokonywany był głównie od jednego kontrahenta, tj. "H." sp. z o.o., która nie prowadziła działalności gospodarczej i nie mogła być uznana za podatnika w świetle przepisu art. 15 ust. 1 u.p.t.u.. Zasadny zatem był wniosek Organu odwoławczego, że działanie tej Spółki polegało wyłącznie na wykorzystaniu przez nią formalnej rejestracji dla potrzeb podatku od towarów i usług, w sytuacji braku prowadzenia jakiejkolwiek działalności gospodarczej. Skoro faktury VAT wystawione przez "H." sp. z o.o., nie odzwierciedlały zdarzeń gospodarczych, gdyż usługi budowlane i dostawa towarów z udziałem tej firmy nie miały miejsca, to również podmiot ten nie mógł dokonać sprzedaży usług i materiałów budowlanych wykazanych na fakturach sprzedaży m.in. wystawionych na rzecz firmy "K. B.N..

Uwzględniając powyższe ustalenia, Organ odwoławczy zasadnie doszedł do przekonania, że P. s.c. J.Ż., I.Ż. wybierając na usługodawcę firmę "K. B.N. nie zachowała należytej staranności wymaganej przy zawieraniu tego typu transakcji. Oprócz umowę zlecenia z dnia 8 lipca 2013 r. zawartą pomiędzy A.R. "W." s.c. i P. s.c. na wykonanie usługi niwelacji i wymiany gruntu wspólnicy Spółki nie posiadali żadnych innych dokumentów dotyczących prowadzonych usług (kosztorysy, protokoły odbioru robót, umowy). Strona nie dysponowała informacjami potwierdzającymi wiarygodność podwykonawcy kontrahenta i nie sprawdziła czy dana firma jest podatnikiem zarejestrowanym dla potrzeb podatku od towarów i usług.

Z powyższych względów zasadnie organy podatkowe stwierdziły, że brak jest podstaw do uznania w kosztach uzyskania przychodu wydatków w łącznej kwocie 324.318,56 zł, skoro faktury VAT nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wobec tego należało przyjąć, że nie stanowią one podstawy do ujęcia ich w ewidencji księgowej i nie mogą być uznane za rzetelny dokument dla celów rozliczeń podatkowych.

W konsekwencji wystawionych przez "K. B.N. faktur na łączną kwotę 324.318,56 zł nie można uznać za koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

W ocenie Sądu prawidłowe są również ustalenia organów w zakresie transakcji z firmą B.. Z akt sprawy wynika, że P. s.c. uwzględniła w kosztach uzyskania przychodów wartość usługi w zakresie ułożenia kostki brukowej nabytej od B. na łączną kwotę netto 10.240,- zł. Natomiast z oględzin siedziby i miejsca prowadzenia działalności gospodarczej P. s.c. wynikało, że przedmiotowa kostka brukowa nie została ułożona. Ustalono, że na posesji w miejscowości K., przy ul. [...] - od frontu budynku do wjazdu na posesję znajduje się plac utwardzony betonem, a pomiędzy placem a drzewami ułożone płyty ażurowe. W sprawie nie można również przyjąć, że wykonawca ułożył zamiast kostki brukowej płyty meba, gdyż z faktury zakupu wynikało, że jej ilość nie była wystarczająca.

Wobec powyższego zasadnie organy podatkowe nie uznały również jako kosztu uzyskania przychodu 2013 roku, wydatku dotyczącego usługi ułożenia kostki brukowej w kwocie netto 10.200,- zł wynikającej z ww. faktury wystawionej przez firmę B..

W ocenie Sądu, materiał dowodowy zebrany w niniejszej sprawie był wystarczający do załatwienia tej sprawy oraz dla dokonania prawidłowej jego oceny. Organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego ustalenia rzeczywistego stanu sprawy zgodnie z wytycznymi zawartymi w art. 122, art. 187 § 1 oraz 191 O.p.

Wskazania wymaga, że z treści przepisów art. 180 § 1 i art. 181 O.p. nie wynika wymóg bezwzględnego oparcia rozstrzygnięcia jedynie na dowodach przeprowadzonych przez organ rozstrzygający sprawę. Co więcej, przepis ten dopuszcza wprost wykorzystywanie dowodów i materiałów zgromadzonych m.in. w innych postępowaniach podatkowych, a korzystanie z tak uzyskanych dowodów samo w sobie nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. W orzecznictwie zwraca się uwagę, że jakkolwiek każde postępowanie jest skierowane do określonego adresata i zapadła w jego ramach decyzja przesądza tylko o jego prawach i obowiązkach, to nie przekreśla to jednak możliwości, ani sensu wykorzystania materiału dowodowego zgromadzonego pierwotnie w innej sprawie. W przedmiotowej sprawie prawidłowo zatem włączono do akt sprawy zarówno decyzje dotyczące innych podmiotów, jak i przesłuchania osób, których wyjaśnienia były niezbędne dla ustalenia stanu faktycznego dotyczącego realizacji transakcji w 2013 roku przez firmę B.N. na rzecz Strony.

W ocenie Sądu, brak jest także podstaw do uznania, że zebrany w tej sprawie materiał dowodowy został dowolnie oceniony. Jego ocena spełnia kryteria wynikające z art. 191 O.p. oraz nie narusza treści przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dokonana w przedmiotowej sprawie ocena zebranych dowodów nie nosi cech dowolności i nie wykracza poza granice wynikające z art. 191 O.p. Z analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że Naczelnik US do akt sprawy włączył takie dowody które są istotne i mają znaczenie dla sprawy i wyciągnął z nich prawidłowe wnioski.

Ponadto w odniesieniu do skargi należy wyjaśnić, że sama okoliczność zawierania ustnych umów, czy zlecania prac podwykonawcom, nie świadczy o nierzetelności transakcji. Podkreślić jednak trzeba, że ocena rzetelności transakcji zawieranych przez Stronę zawarta w zaskarżonej decyzji została oparta na szczegółowej analizie poszczególnych dowodów w kontekście całości zebranego materiału dowodowego.

Należy także mieć na względzie, że oczekiwanie, iż określone okoliczności mogą zostać wykazane jedynie za pomocą oznaczanych środków dowodowych np. zeznaniami świadków, stałoby w opozycji do obowiązujących w Ordynacji podatkowej unormowań. Przepisy prawa podatkowego nie wprowadzają bowiem hierarchii dowodów, czyniąc jedne z nich istotniejszymi od innych w procesie ustalania faktów. Katalog środków dowodowych ma charakter otwarty, na co wskazuje treść art. 180 § 1 i 181 O.p., a ocena poszczególnych dowodów winna być dokonywana zawsze poprzez pryzmat ich przydatności dla stwierdzenia i rozstrzygnięcia konkretnych okoliczności sprawy.

W świetle wskazanych okoliczności, w ocenie Sądu, nie zasługują na uwzględnienie zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów prawa procesowego co do gromadzenia i oceny materiału dowodowego. Sąd nie znalazł w postępowaniu organów podatkowych uchybień, które winny zostać wzięte pod uwagę z urzędu.

Odnosząc się do naruszenia prawa materialnego należy wskazać, że zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.f., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 u.p.d.f.

Językowa wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że aby dany wydatek można było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów zaistnieć muszą kumulatywnie dwa warunki: 1) celem poniesienia wydatku powinno być osiągnięcie przychodu, 2) wydatek ten nie może znajdować się w określonym w art. 23 katalogu wydatków i odpisów, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

W niniejszej sprawie istotny jest pierwszy ze wskazanych warunków. Jako, że ustawa w sposób ogólny określa wydatki mogące stanowić koszty uzyskania przychodów, co pozwala na wyprowadzenie wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia wszelkich faktycznie poniesionych kosztów, pod tym jednak warunkiem, że wykaże on ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a zatem że ich poniesienie miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. W konsekwencji dany wydatek tylko wtedy stanowić będzie koszt uzyskania przychodu, gdy faktycznie został poniesiony, wiąże się z konkretnym źródłem przychodu i spowodował lub obiektywnie mógł spowodować osiągnięcie przychodu z tego źródła.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że wykazanie spełnienia warunków uznania danego wydatku za koszt podatkowy należy do podatnika. Nie może on ciążących na nim obowiązków przerzucać na organy podatkowe i obarczać winą te organy za swe działania naruszające obowiązujące prawo. Brak odpowiedniego udokumentowania wydatków i ich związku przyczynowo - skutkowego z osiąganym przychodem prowadzi do skutecznego zakwestionowania kosztów uzyskania przychodu (por. np. wyroki NSA z 1 czerwca 2016r. sygn. akt: II FSK 1399/14, z 24 maja 2016r. sygn. akt: II FSK 1241/14, z 11 marca 2016r. sygn. akt: II FSK 96/14, www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Art. 22 u.p.d.o.f. nie zawiera wymogu należytego udokumentowania kosztów. Wymóg ten wynika z przepisów normujących zasady ustalania dochodu. Stosownie do art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f. u podatników, którzy prowadzą księgi rachunkowe, za dochód z działalności gospodarczej uważa się dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg, zmniejszony o dochody wolne od podatku i zwiększony o wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, zaliczone uprzednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Art. 24a u.p.d.f. nakłada na wymienione w nim podmioty obowiązek prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów albo ksiąg rachunkowych zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy.

Tymi odrębnymi przepisami są regulacje prawne zawarte w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.) oraz Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 26.08.2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2003 r. nr 152, poz. 1475 ze zm.). Stosownie do art. 22 ust. 1 ustawy o rachunkowości, dowody księgowe muszą być rzetelne, tj. zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentują, kompletne zawierające co najmniej dane określone w art. 21. W świetle zaś § 11 ust. 1 ww. rozporządzenia podatnik jest obowiązany prowadzić księgę rzetelnie i w sposób niewadliwy. Za niewadliwą uważa się księgę prowadzoną zgodnie z przepisami rozporządzenia i objaśnieniami do wzoru księgi. Księgę uważa się za rzetelną, z zastrzeżeniem ust. 4, jeżeli dokonywane w niej zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty.

Dowód niezgodny z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, a więc sprzeczny z wymogami art. 22 ust. 1 ustawy o rachunkowości oraz § 11 rozporządzenia, to dowód dokumentujący operację gospodarczą, która bądź w ogóle nie miała miejsca lub zaistniałą w innym rozmiarze czy z innym podmiotem niż w rzeczywistości. Pojęcie operacji gospodarczej łączyć należy nie tylko z przedmiotem zdarzenia ale i podmiotem. Bez wątpienia więc nie mogą stanowić podstawy zapisów w księdze rachunkowej oraz podatkowej księdze przychodów i rozchodów takie dowody księgowe, które nie są zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej jaką dokumentują. Ich rzetelność ma bowiem wpływ na prawidłowość rozliczeń podatkowych, dlatego jest ważne, aby wiarygodność tych dowodów nie mogła zostać zakwestionowana.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wielokrotnie już podkreślano, że do uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy i za konkretną cenę, ale też zgodne z przepisami udokumentowanie tej transakcji (tak m.in.: w wyrokach z 7 czerwca 2011 r., sygn. akt: II FSK 462/11, z 12 lutego 2012 r., sygn. akt: II FSK 627/12, z 7 października 2014 r., sygn. akt: II FSK 2436/12, CBOSA).

Dokumentowanie poniesienia wydatku mającego stanowić koszt uzyskania przychodu nie może ograniczać się jedynie do posiadania przez podatnika i zaewidencjonowania faktury. Faktura musi bowiem odzwierciedlać rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Nie będzie można uznać za prawidłową fakturę, gdy ta w rzeczywistości nie odpowiada zdarzeniu gospodarczemu, które dokumentuje, w szczególności, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi. Podkreślenia wymaga, że rzetelność transakcji jest warunkiem sine qua non uznania wydatku za potrącalny koszt podatkowy, a organy podatkowe muszą dysponować środkami dowodowymi, aby w każdej chwili mogły zweryfikować wydatki z uwzględnieniem przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Nie jest do zaakceptowania zatem taka sytuacja, że jedynym dowodem poniesienia kosztów w określonej wysokości są - oprócz faktury - ogólne oświadczenia podatnika (lub nawet jego kontrahentów), gdyż prowadziłoby to do sytuacji, w której podmiot prowadzący działalność gospodarczą zwolniony byłby z prowadzenia jakiejkolwiek dokumentacji, mimo że obowiązek taki wynika z art. 24 ust. 1 lub 2 u.p.d.o.f. Nie można uznać, że prowadzenie stosownej dokumentacji jest zbędne, skoro podatnik dąży do obniżenia podstawy opodatkowania. To właśnie właściwa dokumentacja powinna pozwolić organom na zweryfikowanie spornych czynności zarówno co do czasu, sposobu ich wykonania, jak i związku z uzyskanym przychodem.

Reasumując należy stwierdzić, że w świetle unormowań zawartych w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. podstawę do zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Zatem faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do świadczenia usług pomiędzy konkretnymi podmiotami, w zakresie ściśle określonej usługi oraz w zakresie ilości danej usługi. W rozpoznawanej sprawie organy obu instancji wykazały zaś w sposób przekonujący, że zakwestionowane faktury VAT nie dokumentowały rzeczywistych operacji gospodarczych.

Zdaniem Sądu, w rozpoznawanej sprawie prawidłowo określono Stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. Dokonując tego wymiaru, należycie ustalono podstawowe elementy rzutujące na ten wymiar, tj. przychody i koszty uzyskania przychodów.

Strona wskazując na naruszenie przepisów postępowania podatkowego pomija, że na podmioty prowadzące działalność gospodarczą i osiągające przychody z tego źródła nałożone zostały specjalne obowiązki w zakresie dokumentowania operacji gospodarczych, m.in. w celu zapewnienia weryfikacji prawidłowości rozliczenia podatkowego dokonywanego przez podatnika. Sprzeczne z przedstawionymi wyżej regulacjami byłoby zatem przyjęcie, że podatnik może w dowolny sposób udowadniać poniesienie wydatków o charakterze kosztowym, np. poprzez zeznania świadków lub nawet tylko oświadczenia samego podatnika. Konieczne jest w tym zakresie posiadanie wiarygodnych dowodów księgowych określonych przecież w rozporządzeniu o prowadzeniu podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Zdaniem Sądu ocena zebranego materiału była przy tym logiczna i racjonalna.

Posiadanie faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji nabycia tłucznia oraz usług ziemnych, niwelacji czy wywozu ziemi zostało w toku kontroli wyjaśnione w oparciu o cały zebrany materiał dowodowy. Natomiast organy podatkowe nie kwestionowały konieczności wykorzystywania pod wykonane inwestycje tłucznia drogowego. Stwierdziły natomiast to, że zużyty pod budowę tłuczeń drogowy nie był tym, który został udokumentowany zakwestionowanymi fakturami. Strona zaś nie wskazała dowodów potwierdzających rzeczywiste źródło pochodzenia tłucznia drogowego, a firma K. nie wykonała opisanych w treści faktur usług, ani samodzielnie, ani za pomocą podwykonawców.

Wskazania również wymaga, że ustalenia organów podatkowych odnośnie fikcyjności faktur, których wystawcą jest firma K. B.N. zostały potwierdzone przez sądy administracyjne w prawomocnym wyroku z 21 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 1685/17 (w sprawie dotyczącej decyzji w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r.), prawomocnym wyroku z 17 kwietnia 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 176/18 w przedmiocie podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. (wyrokiem z 28 stycznia 2021 r., sygn. akt II FSK 2688/18 NSA oddalił skargę kasacyjną wniesioną przez podatnika) oraz wyroku z 5 maja 2021 r. sygn. akt I SA/Gd 167/21 wydanym wobec P. s.c. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013 roku.

Odnosząc się do argumentacji Strony dotyczącej wyroku Sądu Rejonowego w S. z 22 lutego 2021 r., sygn. akt [...], którym ww. Sąd uniewinnił B.N. i H.N., należy wskazać, wyrok ten został uchylony przez Sąd Okręgowy w S.. Ponadto należy wskazać, że zgodnie z art. 11 p.p.s.a., sąd administracyjny związany jest ustaleniami prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa. Z literalnej wykładni tego unormowania wynika, że sąd administracyjny jest związany ustaleniami prawomocnego wyroku zapadłego w postępowaniu karnym, ale dotyczy to tylko wyroku skazującego. Celem tego przepisu jest dążenie do uniknięcia rozbieżności w orzecznictwie sądowym w związku z tak istotną okolicznością, jak stwierdzenie faktu czy dana osoba popełniła przestępstwo, co należy do właściwości sądów karnych. Dlatego też ustalenia wynikające z sentencji skazującego, prawomocnego wyroku karnego dotyczące osoby sprawcy, strony podmiotowej i przedmiotowej przestępstwa oraz miejsca i czasu jego popełnienia wiążą sąd administracyjny, a w konsekwencji także organy podatkowe (zob. np. wyroki NSA: z 8 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 2070/09 oraz z 19 lipca 2017 r., sygn. akt I FSK 2204/15).

Zaakcentować przy tym wypada, że w postępowaniu podatkowym organy podatkowe ustalają stan faktyczny, po czym dokonują jego klasyfikacji na gruncie materialnego prawa podatkowego. Wyroki zapadłe w sprawach karnych odzwierciedlają natomiast wynik przeprowadzonego postępowania karnego, w którym ocena poczynionych ustaleń faktycznych dokonywana jest pod kątem zarzutów postawionych oskarżonemu w tym postępowaniu. Sąd karny dokonuje określonej oceny na potrzeby swojego postępowania, uwzględniając obowiązujące w tym postępowaniu reguły wynikające z przepisów prawa karnego o charakterze proceduralnym oraz materialnym. Celem postępowania karnego jest bowiem ustalenie sprawstwa, winy i ewentualna odpowiedzialność karna lub stwierdzenie jej braku, a nie wymiar należności podatkowych, co należy do kompetencji organów podatkowych. Dlatego też nawet tożsamy materiał dowodowy nie musi prowadzić do takiej samej oceny na gruncie prawa karnego (gdzie istotne znaczenie ma wina sprawcy) oraz na gruncie prawa podatkowego, gdzie działania lub zaniechania z reguły wywołują określone skutki niezależnie od nastawienia i woli podmiotu, który działania te podjął lub ich zaniechał.

Oznacza to, że w niniejszym postępowaniu ustawodawca nie przewidział możliwości automatycznego związania sądu administracyjnego wyrokiem wydanym w postępowaniu karnym. Tym samym wyrok uniewinniający "kontrahenta" od zarzutów popełnienia przestępstw skarbowych nie wywiera bezpośredniego wpływu na wynik sprawy podatkowej i pozostawia organom podatkowym możliwość samodzielnego ustalenia stanu faktycznego, zgodnie z wymogami określonymi w Ordynacji podatkowej.

W ocenie Sądu nie można się zgodzić z zarzutami dotyczącymi nieprawidłowego określenia kwoty kosztów uzyskania przychodu, w tym z uwagi na brak ich oszacowania. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że Strona nie zastosowała się do obowiązujących zasad prowadzenia księgi, ponieważ za podstawę wpisów przyjęła faktury nieobrazujące rzeczywiste transakcje gospodarcze. W konsekwencji tego organy podatkowe nie uznały za rzetelne zapisów w księdze opartych na ww. dowodach, a w związku z tym prawidłowo nie uwzględniono w kosztach uzyskania przychodu nierzetelnych faktur wystawionych przez firmę K..

Wyjaśnić przy tym należy, że instytucja oszacowania podstawy opodatkowania wiąże się w sposób ścisły z kwestią dotyczącą warunków, jakie muszą zostać spełnione, aby określone wydatki mogły być uznane za koszty uzyskania przychodów na gruncie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. i nie może być zastosowana z ominięciem wymogu wykazania, iż określone wydatki zostały faktycznie poniesione w celu uzyskania przychodów. Podatnik, który chce zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodu musi zatem wykazać, że istotnie ten wydatek w konkretnej wysokości i w ramach konkretnego zdarzenia gospodarczego oraz w określonym czasie i na rzecz określonego podmiotu, poniósł. W przedmiotowej sprawie Strona nie dopełniła ww. warunku.

Nie można także uznać - jak podniesiono w skardze - że o faktycznym poniesieniu wydatków świadczą wyciągi bankowe dotyczące zapłaty na rzeczy K., skoro analiza historii rachunku bankowego B.N. za 2013 r., na który dokonywane były wpłaty przez firmę P. s.c. wykazała iż B.N. po otrzymaniu wpłaty na ten rachunek bankowy dokonywał wypłat kwot cząstkowych w tym samym lub następnym dniu, w kwotach zbliżonych do wpływów. Ponadto, regulowanie należności z otrzymanej faktury na rachunek bankowy wskazany w fakturze nie może dowodzić, że podmiot wskazany jako sprzedawca w fakturze rzeczywiście był dostawcą materiałów i wykonawcą usług. Zapłata jest tylko jednym z elementów transakcji i nie jest absolutnym dowodem, że transakcja w rzeczywistości zaistniała. Wymóg posiadania statusu podatnika VAT oraz rachunku bankowego jest spełniany również przez nierzetelnych przedsiębiorców. Rejestracja dowodzi jedynie o potencjalnych uprawnieniach do występowania w obrocie jako podatnik VAT. Natomiast założenie rachunku bankowego jest stosunkowo łatwe i często darmowe, co do zasady wymagane w rozliczeniach pomiędzy przedsiębiorcami (art. 22 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej), więc nie gwarantuje rzetelności i uczciwości kontrahenta. Przy niepodjęciu działań mających na celu uzyskanie wiarygodnych informacji na temat wybranego kontrahenta, samo dysponowanie przez stronę fakturami VAT i rozliczanie się w formie przelewu nie może stanowić o zachowaniu przez nią należytej staranności kupieckiej.

Co ważne, strona nie dysponowała dowodami, potwierdzającymi rozliczenie należności w formie gotówkowej, co w świetle całokształtu okoliczności sprawy stanowi istotną okoliczność, przemawiającą za stanowiskiem organu II instancji o braku rzeczywistego przebiegu transakcji, opisanego na fakturach. Mało prawdopodobne jest bowiem, że racjonalny przedsiębiorca, nawet jeśli decyduje się na rozliczenie również w formie gotówkowej, nie posiada żadnego dowodu potwierdzającego przekazanie gotówki. Zdaniem Sądu, logicznym jest, że jednym z elementów racjonalnego gospodarowania środkami pieniężnymi przez przedsiębiorcę jest tworzenie warunków, które zabezpieczą go przed ewentualnymi zarzutami z tytułu nieuregulowania należności.

Końcowo Sąd zauważa, że wykazany przez Stronę przychód z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej nie stanowi w niniejszej sprawie przedmiotu sporu, niemniej jednak należało zasygnalizować, że analiza zgromadzonego materiału dotyczącego przychodów osiągniętych w działalności gospodarczej prowadzonej przez Stronę wskazuje, że ustalenia Naczelnika US w tym zakresie są prawidłowe.

Wobec powyższego, należy podzielić stanowisko organów w zakresie pozbawienia Skarżącego (wspólnika spółki cywilnej) prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających z zakwestionowanych faktur.

Podsumowując, Sąd stwierdza, że organy prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego do stanu faktycznego sprawy, stwierdzając, że z uwagi na przyjmowanie w ramach działalności spółki cywilnej faktur niepotwierdzających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych należało dokonać korekty kosztów uzyskania przychodów.

Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał, że zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie, a w związku z tym na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.