Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 454/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2022-12-01 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 4, art. 9 ust. 1, art. 20 ust. 5, art. 30a ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. c, art. 88 ust. 3a pkt 7, art. 7 ust. 8
journal: Dz.U. 2022 poz 931
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t. j.)
article: art. 191
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Agnieszka Olesińska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Urszula Wiśniewska Asesor WSA Joanna Ziołek po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 1 grudnia 2022 r. sprawy ze skargi T. T. i L. sp. z o.o. sp.k. z siedzibą w P. na decyzję Naczelnika Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Toruniu z dnia 13 czerwca 2022 r., nr 438000-COP-1.4103.23.2021 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od marca do grudnia 2016 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Toruniu z dnia 8 listopada 2021 r. nr 438000-CKK-4.4103.3.2021.39, 2. umarza postępowanie podatkowe za okresy od marca do listopada 2016 r., 3. zasądza od Naczelnika Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Toruniu na rzecz T. T. i L. sp. z o.o. sp.k. z siedzibą w B. K. kwotę 20 008 zł (słownie: dwadzieścia tysięcy osiem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, 4. zwrócić od Skarbu Państwa – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy na rzecz T. T. i L. sp. z o.o. sp.k. z siedzibą w B. K. kwotę 4 967 zł (słownie: cztery tysiące dziewięćset sześćdziesiąt siedem złotych) tytułem nadpłaconego wpisu od skargi.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] listopada 2021 r. Naczelnik Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w T. określił T. T. i L. Sp. z o.o. Sp. k. z siedzibą w B. K. (Skarżąca, Spółka, Strona) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od marca do grudnia 2016 r. Podstawę rozstrzygnięcia stanowiły ustalenia organu, że Spółka zawyżyła podatek naliczony do odliczenia łącznie o [...] zł, wynikający z faktur wystawionych przez T. T. O. mających dokumentować zakupy oleju napędowego na terenie kraju, które to zakupy stanowiły faktycznie transakcje dokonane poza granicami [...] oraz zaniżyła podatek należny łącznie o [...] zł, poprzez niewykazanie podatku od wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów. Powyższe spowodowało zaniżenie zobowiązania podatkowego podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego łącznie o [...] zł. Ponadto w deklaracjach VAT-7 oraz w informacjach podsumowujących Spółka nie wykazała wartości wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów w łącznej kwocie [...]zł.

Od powyższej decyzji pismem z dnia [...] grudnia 2021 r. Skarżąca złożyła odwołanie wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o jej uchylenie i przekazanie do ponownego rozpoznania przez organ pierwszej instancji, gdyż rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego prowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, a praktycznie w całości.

Decyzją z [...] czerwca 2022 r. Naczelnik Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w T. (organ, Naczelnik) uchylił decyzję Naczelnika Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w T. z dnia [...] r. w całości i określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od marca do grudnia 2016 r.

Organ podał, że Skarżąca w 2016 r. dokonała 277 hurtowych zakupów oleju napędowego od T. T. O. na łączną kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł. Olej ten nie był przedmiotem dalszej sprzedaży, lecz został zużyty przez Spółkę w ramach prowadzonej działalności. W 2016 r. świadczyła usługi międzynarodowego transportu drogowego oleju napędowego. Olej ten był przez Spółkę fizycznie odbierany z baz paliwowych znajdujących się poza granicami [...] własnym transportem i przewożony bezpośrednio do miejsc, w których Spółka posiadała zbiorniki paliwowe wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej. Wykonane usługi transportowe, dotyczące tego oleju napędowego, Spółka fakturowała w 2016 r. na rzecz następujących podmiotów: O. H. L. [...] (35 transportów), U.-S. sp. z o.o. w W. (13 transportów), T. O. C. s.r.o. [...] (9 transportów), S. S., Riga (6 transportów), P. T.-T. sp. z o.o. sp. kom. w W. (4 transporty), C. T. LTD [...] (1 transport), S. s.r.o. [...] (1 transport). Faktury wystawione na rzecz podmiotów zagranicznych nie zawierały podatku od towarów i usług. Organ ustalił, że skarżąca od marca do grudnia 2016 roku uczestniczyła w transakcjach łańcuchowych, w których olej napędowy dostarczany był z terytorium [...] i [...] do [...]. Towar ten był przedmiotem fakturowania przez kilka podmiotów, a ostatecznie został nabyty i zużyty przez ostatnie ogniwo w łańcuchu fakturowania, tj. przez Skarżącą.

Odnośnie do przedmiotowych transakcji organ wskazał, że istotne znaczenie miał również fakt, że Skarżąca oprócz roli ostatniego nabywcy była jednocześnie przewoźnikiem towaru, który to towar był fizycznie wydawany tylko raz bezpośrednio przez pierwszy podmiot ostatniemu nabywcy. Zatem były to transakcje łańcuchowe o charakterze transgranicznym. Nabycie oleju napędowego odnośnie do przedmiotowych transakcji Skarżąca udokumentowała fakturami wystawionymi przez podmiot krajowy, tj. T. T. O., która z kolei swoje zakupy również udokumentowała fakturami wystawionymi przez podmioty krajowe. Faktury te zawierały podatek od towarów i usług. Podatek ten został przez Spółkę zadeklarowany jako podatek naliczony do odliczenia.

Organ powołując odpowiednie przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r., poz. 931, dalej jako "u.p.t.u.") wskazał, że przez łańcuch dostaw towary są przemieszczone z jednego państwa członkowskiego do innego, może mieć miejsce tylko jedna dostawa wewnątrzwspólnotowa oraz tylko jedno nabycie wewnątrzwspólnotowe. Pozostałe dostawy mają charakter dostaw wewnątrzkrajowych. Ponadto stosownie do art. 9 ust. 1 u.p.t.u., podstawowym elementem, który musi wystąpić, aby móc uznać daną czynność za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, jest nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz.

Zdaniem organu, zgromadzony w sprawie jednoznacznie potwierdza, że Skarżąca obejmowała pełne władztwo nad olejem napędowym w momencie załadunku, czyli to właśnie dostawom na rzecz Spółki należy przypisać transport i powinny one być przez nią rozpoznane jako wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów. Jak wynika bowiem z materiału dowodowego, Skarżąca w 2016 r. świadczyła usługi międzynarodowego transportu drogowego oleju napędowego. Olej ten był przez Spółkę fizycznie odbierany z baz paliwowych na terenie Litwy lub Niemiec własnym transportem i przewożony bezpośrednio do miejsc, w których Spółka posiadała zbiorniki paliwa wykorzystywane wprowadzonej działalności gospodarczej. A zatem Skarżąca już w momencie składania zamówienia na zakup paliwa miała pełną świadomość i wiedzę dotyczącą przebiegu transportu. Wiedziała, że będzie odbierać paliwo, którego w efekcie będzie nabywcą, że będzie je transportować i jakie będzie jego przeznaczenie. Jedyną rzeczą, której nie wiedziała, jak wynika z zeznań P. U., to z jakiego terminala paliwowego nastąpi odbiór paliwa. Tę informację jako jedyną otrzymywano od W. M. z firmy K. T.. To, iż początkowo Spółka nie znała miejsca załadunku paliwa nie zmienia oceny, iż faktycznie po załadunku paliwa pełne władztwo nad paliwem obejmowała już Skarżąca. Zatem w momencie zatankowania oleju napędowego do cysterny na terytorium [...] lub [...], następowało wydanie towaru Spółce, czyli ostatniemu w kolejności nabywcy i od tego momentu Spółka rozporządzała towarem jak właściciel. Spółka była jednocześnie przewoźnikiem i ostatecznym odbiorcą przewożonych przez siebie towarów w transakcjach łańcuchowych. Ogniwa łańcucha

(w tym ostateczny odbiorca) znane były już w momencie fizycznego wydania towaru Skarżącej. Roli Spółki nie można rozpatrywać osobno jako przewoźnika i osobno jako ostatecznego nabywcy, bowiem z całokształtu materiału dowodowego wynika jednoznacznie, że Skarżąca odbierała przeznaczony dla siebie olej napędowy własnym transportem i do momentu zlania tego paliwa do posiadanych przez siebie zbiorników wyłącznie ona posiadała władztwo nad tym towarem, co jest istotą transakcji łańcuchowej.

W związku z tym, Naczelnik podkreślił, że słusznie organ pierwszej instancji stwierdził, że w przebiegu przedmiotowych transakcji łańcuchowych transakcjami ruchomymi były transakcje dokonane na rzecz Spółki, a w konsekwencji pozostałe transakcje były transakcjami nieruchomymi. Skarżąca powinna przedmiotowe transakcje wykazać jako wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów. W konsekwencji takiego stanu rzeczy, wszystkie podmioty uczestniczące w transakcjach łańcuchowych, za wyjątkiem Skarżącej powinny dokonać dla celów podatku od towarów i usług rejestracji na Litwie lub w Niemczech oraz rozliczyć dokonane transakcje zgodnie z przepisami tych krajów.

W ocenie organu odwoławczego, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwolił na ustalenie istotnych okoliczności badanych transakcji, niezbędnych do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. Wypełniona została zasada zupełności materiału dowodowego wynikająca z art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021r., poz. 1540, dalej: "O.p."). W związku z tym nieuzasadnione byłoby dalsze prowadzenie postępowania dowodowego w sytuacji, gdy wystarczająco wyjaśniono okoliczności w zakresie niezbędnym do rozstrzygnięcia sprawy. Organ nie podejmował kolejnych czynności w celu zidentyfikowania wszystkich podmiotów uczestniczących w transakcjach łańcuchowych, zarówno polskich jak i zagranicznych. Nie zidentyfikował również podmiotu czy też podmiotów, które zadeklarowały wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów odnośnie do przedmiotowych transakcji. W ocenie organu, ewentualne ustalenie tych podmiotów pozwoliłoby co najwyżej na ustalenie pewnych okoliczności transakcji, lecz w żaden sposób nie wpłynęłoby na zmianę oceny stanu faktycznego, stanowiącego podstawę wydanego rozstrzygnięcia. W transakcjach łańcuchowych tylko jedna z transakcji może być transakcją ruchomą. Skoro natomiast w niniejszej sprawie transakcje ruchome zostały bezsprzecznie zidentyfikowane, to wszystkie pozostałe transakcje, niezależnie od tego, ile podmiotów w nich uczestniczyło pozostają transakcjami nieruchomymi. Zdaniem organu odwoławczego nie znajduje również uzasadnienia podniesiony przez Spółkę zarzut, że organ nie ustalił w wystarczający sposób, kto organizował transport i nie przeanalizował okoliczności wszystkich transakcji łańcuchowych. Organ pierwszej instancji w celu identyfikacji transakcji ruchomej w transakcjach łańcuchowych dokonał ich analizy zarówno pod kątem organizacji transportu przez Skarżącą, jak i pod kątem nabycia prawa do rozporządzania towarami przez Stronę jak właściciel.

W ocenie Naczelnika zgodzić się natomiast należało z zarzutem naruszenia przez organ pierwszej instancji przepisów prawa materialnego krajowego i wspólnotowego poprzez odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów i uzależnienie go od złożenia przez Spółkę w określonym terminie po otrzymaniu wyniku kontroli korekt deklaracji. Wskazał, że organ pierwszej instancji powołując się na art. 86 ust 10b pkt 2 u.p.t.u. wywiódł, że Skarżąca straciła prawo do uwzględnienia podatku naliczonego wynikającego z opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, ponieważ nie skorzystała z przysługującego jej uprawnienia do złożenia korekt deklaracji. Organ podkreślił, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje pod warunkiem, że podatnik uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w deklaracji podatkowej. W terminie 14 dni od doręczenia wyniku kontroli Spółka mogła zatem skorygować w zakresie objętym kontrolą celno-skarbową uprzednio złożone deklaracje podatkowe, czego jednak nie zrobiła. Zdaniem organu odwoławczego takie stanowisko nie znalazło uzasadnienia, albowiem w sprawie zostały spełnione warunki materialne pozwalające na dokonanie odliczenia, gdyż miało miejsce wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru. Spółka wprawdzie nie wykazała tych nabyć, jednak organ podatkowy pierwszej instancji wydając zaskarżoną decyzję dysponował danymi, które umożliwiały mu określenie podatku w prawidłowej wysokości, uwzględniającej odliczenie podatku naliczonego związanego z wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów. Naczelnik wskazał, że po stronie organów podatkowych, decydujących się na władcze określenie zobowiązania podatkowego powstającego po stronie podatnika z mocy prawa (jak w podatku od towarów i usług), obowiązek uczynienia tego w sposób prawidłowy, czyli zgodny ze stanem rzeczywistym. Taka, obciążająca je powinność sprawia tym samym, że winny one uwzględnić w swym władczym rozstrzygnięciu, korygującym, bądź zastępującym rozliczenie podatnika, wszelkie elementy mające wpływ na prawidłowy wymiar podatku. W konsekwencji winny one uwzględniać zarówno te elementy zobowiązania podatkowego, które jego wymiar zwiększają jak i te, które go obniżają.

Z momentem podjęcia przez organy podatkowe władczej ingerencji w sferę dotąd zastrzeżoną dla podatnika (samoobliczenia) przejmują one jego kompetencje, które sprowadzają się do wyliczenia ciążącego na nim (podatniku) obowiązku podatkowego. Ponieważ zaś wyliczenie to ma być prawidłowe to w przeciwieństwie do podatnika, który może lub nie korzystać ze swych uprawnień winny one wziąć pod uwagę wszystkie te elementy danego stosunku prawnopodatkowego, które decydują o prawidłowej, tj. zgodnej z prawem, wysokości zobowiązania podatkowego. Naczelnik podkreślił, że organy nie mogą wybiórczo dobierać sobie elementów, które będą uwzględniać w rozstrzygnięciu, ponieważ kłóciłoby się to z obowiązkiem, który ciąży na nich z mocy art. 99 ust. 12 u.p.t.u. i art. 21 § 3 O.p. i art. 122 O.p. prowadząc do rezultatu sprzecznego z ich procesową powinnością, która sprowadza się do obowiązku prawidłowego, a więc kompletnego, tj. uwzględniającego wszelkie elementy rachunku podatkowego, określenia obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług.

Odnosząc się do zarzutu odwołania, dotyczącego niedoręczenia pełnomocnikowi szczególnemu Spółki postanowienia o przekształceniu kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe, a tym samym wydania decyzji bez wszczęcia (tj. przekształcenia) i przeprowadzenia postępowania podatkowego. Podkreślił, że kwestia ta była już przedmiotem rozstrzygania w odrębnym postępowaniu, w wyniku którego Naczelnik Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w T. wydał postanowienie z [...] września 2021 r. o niedopuszczalności odwołania z [...] września 2021 r., wniesionego przez Spółkę od decyzji Naczelnika Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w T. z [...] sierpnia 2021 r., która nie została skutecznie doręczona i nie weszła do obrotu prawnego. Stąd wniesione przez Spółkę za pośrednictwem pełnomocnika odwołanie było przedwczesne i organ odwoławczy stwierdził jego niedopuszczalność. Na wskazane postanowienie Spółka nie wniosła skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, mimo zawartego w nim prawidłowego pouczenia. Organ pierwszej instancji natomiast, zgodnie ze wskazaniem organu odwoławczego przeprowadził postępowanie od momentu, w którym w sprawie winien działać pełnomocnik, a następnie [...] listopada 2021 r. wydał decyzję, skutecznie doręczoną pełnomocnikowi Spółki, od której zostało złożone rozpatrywane obecnie odwołanie. W związku z powyższym zarzut ten w ocenie organu jest bezzasadny.

Odnośnie do kwestii przedawnienia zobowiązań organ wskazał, że wprawdzie nie była ona poruszona w odwołaniu, jednakże powołując się na art. 70 § 1 O.p., art. 103 ust. 1 u.p.t.u. wskazał, że termin przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od marca do listopada 2016 r. upływał w dniu [...] grudnia 2021 r. natomiast za grudzień 2016 r. upływał w dniu [...] grudnia 2022 r. Organ stwierdził jednak, że w niniejszej sprawie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za miesiące od marca do listopada 2016 r., z powodu zaistnienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., tj.: wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Organ dodał także, że w przedmiotowej sprawie kontrola celno-skarbowa wszczęta została w dniu [...] lutego 2021 r., a postępowanie karno-skarbowe w dniu [...] września 2021 r., zatem prawie 4 miesiące przed upływem przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od marca do listopada 2016 r. Mając na uwadze powołane okoliczności, organ uznał, że podjęte w sprawie karno-skarbowej działania nie sprowadzały się do samego wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Dlatego w ocenie organu nie można uznać, aby wydanie przedmiotowego postanowienia miało charakter "instrumentalny", służący jedynie dokonaniu wymiaru podatku po upływie 5-letniego okresu, z którym przedawniają się zobowiązania podatkowe. Zdaniem organu doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług.

Reasumując, w ocenie organu, skoro w sprawie nie jest kwestionowane, że Skarżąca dokonała wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów oraz importu usług, a nie rozliczyła tych transakcji, bowiem wadliwie przyjęła spełnienie warunków do zastosowania procedury uproszczonej w wewnątrzwspólnotowych transakcjach trójstronnych, organ podatkowy dokonując prawidłowego rozliczenia za podatnika powinien uwzględnić wszelkie elementy mające wpływ na prawidłowy wymiar podatku.

A zatem organ potwierdził słuszność stanowiska organu pierwszej instancji, że to Skarżąca obejmowała pełne władztwo nad olejem napędowym w momencie załadunku, czyli to właśnie dostawom na jej rzecz należało przypisać transport i powinny one być przez Spółką rozpoznane i wykazane jako wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów. Organ natomiast zakwestionował stanowisko organu pierwszej instancji w zakresie odmowy Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego przy wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów, wywiedzione z przepisu art. 85 ust. 10b pkt 2 u.p.t.u.

Skargę do tutejszego Sądu złożyła Spółka zaskarżając ją w całości i zarzucając naruszenie prawa procesowego mające wpływ na wynik sprawy:

1) art. 233 § 1 pkt 1 O.p. przez utrzymanie przez organ odwoławczy w mocy, decyzji organu pierwszej instancji w sytuacji gdy, organ odwoławczy powinien był uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i umorzyć postępowanie w sprawie, albowiem organ odwoławczy oraz organ pierwszej instancji dopuściły się naruszeń postępowania dowodowego oraz oceny dowodów, które w konsekwencji doprowadziły do wydania decyzji niezgodnej ze stanem faktycznym oraz prawnym,

2) art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. ze względu na konieczność uzupełnienia materiału dowodowego w znacznej części oraz nierozpatrzenie całości materiału dowodowego, a tym samym wadliwą ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, polegającą w szczególności na:

a) nie wyjaśnieniu roli poszczególnych podmiotów uczestniczących w transakcjach obrotu paliwami ciekłymi oraz faktycznych czynności prawnych przez nich dokonanych w dostawie łańcuchowej, a w szczególności w którym momencie doszło do kolejnego przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel na rzecz końcowego nabywcy, b. błędnym ustaleniu faktycznych organizatorów transportu oraz nie wyjaśnienie jakie czynności faktyczne były wykonywane przez poszczególne podmioty, a jednocześnie zrównanie pojęcia rozporządzania towarem w trakcie transportu z organizacją transportu.

b) nie wyjaśnieniu, na którym etapie transakcji łańcuchowej nastąpiła wewnątrzwspólnotowa dostawa towaru (dalej: WDT) oraz błędnym ustaleniu podmiotu który odpowiadał za rozliczenie dostawy jako WDT, d. błędnym ustaleniem faktycznych dysponentów paliwa w zbiornikach znajdujących się na terenie Niemiec i Litwy, w tym przede wszystkim nieprzesłuchanie świadków z Litwy i Niemiec, którzy potwierdziliby faktyczne władztwo nad towarem oraz sposób rozliczania transakcji (kto rzeczywiście dysponował paliwem i kto był organizatorem transportu),

3) art. 210 § 1 pkt 6 O.p. przez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego dowodzącego:

a) w którym momencie nastąpiło kolejne przeniesienie prawa rozporządzania towarem jak właściciel na rzecz końcowego nabywcy,

b) kto był faktycznym organizatorem transportu oraz jaka była rola poszczególnych podmiotów uczestniczących w transakcji, c. na którym etapie transakcji łańcuchowej nastąpiła wewnątrzwspólnotowa dostawa towaru (dalej; WDT).

Skarżąca zarzuciła również naruszenie prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy tj.:

1) art. 22 ust. 2 i 3 u.p.t.u. w zw. z art. 13 ust. 1 i art. 5 ust 1 pkt 1 u.p.t.u. w powiązaniu z art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej wobec nieuwzględnienia orzecznictwa TSUE poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że Spółce nie przysługuje prawo obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur wystawionych przez dostawców w sytuacji, w której ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że transakcje te miały charakter rzeczywisty i dotyczyły nabycia towaru w obrocie krajowym a nie jak bezpodstawnie twierdzi organ podatkowy jest wewnątrzwspólnotową dostawą towarów opodatkowaną według 0% stawki podatku VAT,

2) art. 86 u.p.t.u. w związku z art. 1 ust. 2 Dyrektywy VAT 2006/112/UE przez naruszenie zasady neutralności podatkowej podatku od towarów i usług,

3) art. 88 ust. 3a pkt 7 w związku z art. 7 ust. 8 u.p.t.u. przez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że Spółce nie przysługuje prawo obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur wystawionych przez dostawców w sytuacji, w której ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że transakcje te miały charakter rzeczywisty i dotyczyły nabycia towaru w obrocie krajowym a nie jak bezpodstawnie twierdzi organ podatkowy jest wewnątrzwspólnotową dostawą towarów opodatkowaną według 0% stawki podatku VAT

4) Art. 70 § 1 O.p. z uwagi na przedawnienie zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2016 r. z dniem [...].12.2021 r.

5) art. 70 § 6 pkt 4 O.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie,

6) art. 70 § 7 pkt 4 O.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie, w związku z błędnym przyjęciem, że termin przedawnienia zobowiązań podatkowych uległ zawieszeniu w związku z wydaniem decyzji o zabezpieczeniu a wydanie decyzji było w niniejszej sprawie uzasadnione,

7) art. 70 § 6 pkt 1 O.p., przez jego niewłaściwe zastosowanie w związku z błędnym przyjęciem, że termin przedawnienia zobowiązań podatkowych uległ zawieszeniu w związku wszczęciem postępowania przygotowawczego.

Mając na uwadze powyższe Spółka wniosła uchylenie decyzji Naczelnika Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego T. z dnia [...] czerwca 2022 r. i umorzenie postępowania ewentualnie o jej uchylenie i przekazanie do ponownego rozpoznania.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji wniósł o oddalenie skargi.

W piśmie z [...] listopada 2022 r. (k. 98) strona Skarżąca podtrzymała swoje stanowisko, akcentując w szczególności zagadnienie przedawnienia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 2167 ze zm.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a–c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) – dalej: jako "p.p.s.a." – lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Na wstępie wyjaśnić też należy, że sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym, na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID 19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1842 ze zm.). Zgodne z tym przepisem, przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. W będącej przedmiotem kontroli sądowej sprawie, zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału z dnia listopada 2022 r. skierowano sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym (k. 74). Organ nie potwierdził gotowości do uczestniczenia w rozprawie zdalnej. Przed wydaniem wyroku umożliwiono stronie wypowiedzenie się w sprawie, z której to możliwości Skarżąca skorzystała, wnosząc pismo z [...] listopada 2022 r. (k. 98).

Najdalej idący jest zarzut naruszenia art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przez nieuwzględnienie przedawnienia zobowiązania podatkowego za okresy od marca do listopada 2016 r. Zasadniczą kwestią dla oceny legalności zaskarżonego rozstrzygnięcia było ustalenie, czy organy podatkowe miały możliwość procedowania w sprawie, w kontekście instytucji przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za wymienione okresy.

Sąd ten zarzut uznał za zasadny, co do większości (lecz nie wszystkich) okresów rozliczeniowych. Konsekwencją tego było stwierdzenie, że zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji muszą zostać wyeliminowane z obrotu prawnego w odpowiedniej części, gdyż dotyczą zobowiązania, które w momencie wydania zaskarżonej decyzji już wygasło.

Strona skarżąca słusznie zarzuca, że nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za okresy marzec-listopada 2016 r., ponieważ organ w instrumentalny sposób wykorzystał instytucję zawieszenia biegu terminu przedawnienia na skutek wszczęcia postępowania karnego skarbowego.

Biorąc pod uwagę termin płatności zobowiązań określonych przez organ w zaskarżonej decyzji, wynikający z art. 103 ust. 1 u.p.t.u., należy stwierdzić, że termin przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od marca do listopada 2016 r. zasadniczo upływał [...] grudnia 2021 r. (natomiast za grudzień 2016 r. upływał zasadniczo [...] grudnia 2022 r.).

Zaskarżoną decyzję wydano natomiast [...] czerwca 2022 r.

Bieg terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Z kolei zgodnie z art. 70c O.p. organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p.

Oceniając kwestię skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia na gruncie rozpoznawanej sprawy Sąd kieruje się wskazówkami płynącymi z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21. W powołanej uchwale NSA przedstawił pogląd, że "W świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (...) oraz art. 1 – 3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (...) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (...) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji".

Z art. 269 § 1 p.p.s.a. wynika, że żaden skład sądu administracyjnego rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale powiększonego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego. Skład, który nie podziela takiego stanowiska, może jedynie ponownie przedstawić dane zagadnienie odpowiedniemu składowi powiększonemu. Sąd w składzie rozpatrującym niniejszą skargę podziela stanowisko zaprezentowane w tej uchwale, zgodnie z którą ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji.

W uzasadnieniu tej uchwały NSA stwierdził w szczególności, że "analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Nie można jednak w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej.

W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy."

Aby zweryfikować, czy art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie został zastosowany instrumentalnie, a zatem czy doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, Sąd musi zbadać, czy jego wykorzystanie nie nastąpiło z naruszeniem wyrażonej w art. 121 O.p. zasady działania w zaufaniu do organów podatkowych. Sądy administracyjne nie są wprawdzie właściwe do kontrolowania przebiegu postępowania karnoskarbowego to uwzględniając, że są powołane w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy p.p.s.a. do sprawowania kontroli nad działalnością administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, mają prawo do kontroli, m.in. aktów administracyjnych w aspekcie ich prawnej prawidłowości. Kontrolując zatem zgodność z prawem decyzji podatkowej, w której organ podatkowy powołał się na zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. sąd administracyjny w ramach art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a., zobligowany jest do przeprowadzenia kontroli w zakresie prawidłowości zastosowania przez organ tej normy, co wymaga uzasadnienia jej zastosowania (art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.). W sytuacji, w której może zachodzić podejrzenie o instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia terminu przedawnienia, uzasadnienie zastosowania przez organ podatkowy art. 70 § 6 pkt 1 O.p., wymaga przedstawienia, w wydanej decyzji, stosownych dowodów i chronologii czynności podjętych w postepowaniu karnym skarbowym, wskazujących, że w danym przypadku wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru, a było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego przez podatnika, którego postępowanie podatkowe (kontrola podatkowa) dotyczy, w tym także uprawdopodobnia, że wszczęcie postępowania in rem, dawało podstawy do jego przekształcenia w postępowanie ad personam w stosunku do podatnika, z uwzględnieniem przesłanki uprawdopodobnienia jego winy w popełnieniu czynu zabronionego.

Oparcie się przez organ na art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wymaga zatem przedstawienia przez organ podatkowy w uzasadnieniu decyzji okoliczności pozwalających na odniesienie się do tej kwestii. Do obowiązków organu w tego rodzaju sytuacji należało przedstawienie okoliczności świadczących o tym, że powołanie się na ten przepis nie następuje w wadliwy sposób. W zaskarżonej decyzji organ wskazał okoliczności, które – jego zdaniem – świadczą o prawidłowym wykorzystaniu art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

W ocenie organu odwoławczego zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za miesiące od marca do listopada 2016 r., określonych decyzją Naczelnika Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w T. z [...] listopada 2021 r., uległo zawieszeniu z powodu zaistnienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., tj. wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe.

W przedmiotowej sprawie postępowanie przygotowawcze zostało wszczęte [...] września 2021 r. w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 1 kks w związku z art. 37 § 1 pkt 1 kks. Spółka o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia została skutecznie zawiadomiona pismem Naczelnika Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Skarbowego w B. z [...] października 2021 r., doręczonym pełnomocnikowi Spółki [...] października 2021 r. Są to okoliczności bezsporne.

Zatem, postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte na niecałe 4 miesiące przed upływem terminu przedawnienia, a Spółka została o tym zawiadomiona niecałe 3 miesiące przed upływem terminu przedawnienia.

Zdaniem Sądu wszczęcie postępowania nastąpiło na krótko przed upływem terminu przedawnienia, co może rodzić podejrzenie o instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia terminu przedawnienia. W wydanej decyzji organ przedstawił uzasadnienie zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p., przedstawiając chronologię czynności podjętych w postepowaniu karnym skarbowym. Zakres tych czynności nie przekonał Sądu o tym, że w postepowaniu karnym skarbowym organowi towarzyszył rzeczywisty zamiar sprawnego przeprowadzenia czynności i dążenia do merytorycznego jej rozstrzygnięcia. Zdaniem Sądu uzasadniona jest teza, że doszło do "instrumentalnego" wykorzystania instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia na skutek wszczęcia postępowania karnego skarbowego.

Organ powołuje się na to, że w toku postępowania karnego skarbowego organ:

- wystąpił do Urzędu Skarbowego w R. o przesłuchanie w ramach pomocy prawnej w charakterze świadka M. T. - kierowcy T. T. i L., jednak świadek nie stawił się na wezwania,

- dokonał oględzin zawartości płyty CD przekazanej przez IV Dział Kontroli Celno-Skarbowej i Postępowania Podatkowego w KPUCS w T., wydrukował wybrane dokumenty i włączył do akt postępowania,

- przesłuchał w charakterze świadka K. K. - pracownika Spółki T. T. O., która wystawiała faktury na rzecz T. T. i L.,

- dokonał oględzin akt dochodzenia o sygn. akt [...] prowadzonego przez Naczelnika Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w T. w sprawie działalności Spółki T. T. O., wydrukował wybrane dokumenty i włączył do akt postępowania,

- przesłuchał w charakterze świadka R. S. - kierowcę Spółki T. T. i L.,

- przesłuchał w charakterze świadka Z. L. - kierowcę T. T. i L..

Zatem, nie licząc czynności w istocie "biurowych", a w każdym razie gabinetowych (oględziny dokumentów, drukowanie itp.), organ dokonał tylko trzech czynności procesowych, a mianowicie przesłuchał trzech świadków. Wystąpił też do innego organu o przesłuchanie czwartego świadka, lecz ten nie stawił się.

Sąd odnotowuje, że organ nikomu nie przedstawił zarzutów.

Brak determinacji organu w dążeniu do zakończenia sprawy zdaniem Sądu dobitnie potwierdza też to, że na podstawie art. 114a kks dnia [...] grudnia 2021 r. wydane zostało postanowienie o zawieszeniu śledztwa, zatem w sprawie dotyczącej Skarżącej Spółki postępowanie zostało zawieszone po 3 miesiącach od wszczęcia. W decyzji organu podatkowego z [...] czerwca 2022 r. nie wspomniano o tym, aby postępowanie karne skarbowe zostało podjęte, przyjąć zatem należy, że pozostawało zawieszone.

Wszystko to zdaniem Sądu przemawia za oceną, że gdyby nie "użyteczność" wszczęcia postępowania karnego skarbowego z punktu widzenia potrzeb organu prowadzącego postępowanie podatkowe – to do wszczęcia postepowania karnego skarbowego przynajmniej na razie w ogóle by nie doszło, ponieważ organy najwyraźniej nie mają woli i determinacji, aby merytorycznie prowadzić postępowanie karne skarbowe.

Nader skromny zakres przeprowadzonych czynności, brak postawienia komukolwiek zarzutów i zawieszenie postępowania karnego skarbowego po trzech miesiącach od wszczęcia - zdaniem Sądu świadczy o braku determinacji organu prowadzącego postępowanie karne skarbowe, aby sprawę sprawnie przeprowadzić i zmierzać ku jej zakończeniu. Trafnie wskazano w skardze, że "postępowanie karne skarbowe (...) nie realizowało własnych celów".

Zatem, doszło do zarzucanego w skardze instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego i jego wykorzystania w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okresy od marca do listopada 2016 r.

Niczego w ocenie Sądu nie zmienia eksponowana w decyzji okoliczność, że postępowanie karne skarbowe prowadzone jest pod nadzorem Prokuratury Rejonowej we [...], i że postanowieniem z [...] listopada 2021 r. Prokurator Prokuratury Rejonowej we [...] postanowił o połączeniu postępowania o sygn. [...] prowadzonego w sprawie działalności Spółki T. T. O. z postępowaniem o sygn. [...] prowadzonym w sprawie działalności Spółki T. T. i L. i dalszego jego prowadzenia w formie jednego śledztwa.

Bez znaczenia dla oceny co do instrumentalnego charakteru wszczęcia postepowania karnego skarbowego w sprawie dotyczącej Spółki (podkreślić trzeba, że tylko "w sprawie", gdyż nie weszło w fazę ad personam) są eksponowane przez organ w decyzji okoliczności związane z doręczaniem Spółce korespondencji.

W ocenie Sądu wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania karnego skarbowego służyło celom instrumentalnym, tj. umożliwieniu kontytuowania postępowania podatkowego i wymierzeniu podatku po upływie 5-letniego okresu, z którym przedawniają się zobowiązania podatkowe. Postępowanie karne skarbowe w sposób instrumentalny zostało wykorzystane do wydłużenia biegu terminu przedawnienia. Zdaniem Sądu nie doszło wobec tego do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okresy od marca do listopada 2016 r. na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Zatem, w odniesieniu do decyzji obejmującej te okresy Sąd stwierdza naruszenie art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. oraz art. 208 § 1 O.p., ponieważ organ orzekając po [...] grudnia 2021 r. (tj. wydając zaskarżoną decyzję [...] czerwca 2022 r.) zobowiązany był dostrzec przedawnienie zobowiązań za okresy od marca do listopada 2016 r., ze względu na przedawnienie uchylić w tym zakresie decyzję organu pierwszej instancji (co uczynił ale z innych przyczyn) i powinien był umorzyć postępowanie podatkowe za w/wym okresy objęte przedawnieniem. Tym samym organ odwoławczy naruszył też art. 233 §1 pkt 2 lit. a) O.p.

Stwierdzenie powyższego w odniesieniu do zobowiązań podatkowych w VAT za okresy od marca do listopada 2016 r., jest uwzględnieniem najdalej idącego zarzutu. Czyni to – w zasadzie - bezprzedmiotowym rozważania co do meritum sporu za te okresy. Ponieważ jednak merytorycznie otwarta pozostaje kwestia prawidłowości stanowiska organu co do rozliczenia podatku za grudzień 2016 r., której nie dotyczyło przedawnienie w momencie wydania zaskarżonej decyzji (tj. [...] czerwca 2022 r.) – to analizując niżej to zagadnienie Sąd czyni zastrzeżenie, że ocena ta w równej mierze odnosić się będzie do decyzji w zakresie grudnia 2016 r., jak też i pozostałych miesięcy od marca do listopada 2016 r., objętych zaskarżoną decyzją.

Przedmiotem sporu w obszarze przepisów o podatku od towarów i usług jest – w skrócie - to, czy Skarżąca miała prawo odliczyć podatek z faktur, co do których organy stwierdziły nieprawidłowość polegającą na tym, że transakcje nabycia paliwa przez Skarżącą (zdaniem organu) – powinny być wykazane i rozliczone jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru (WNT), a nie jak nabycie krajowe w ramach transakcji łańcuchowych. Nieprawidłowość oprócz odliczenia podatku naliczonego z faktur, miała zarazem polegać na tym, że Skarżąca zaniżyła podatek należny łącznie o [...] zł, poprzez niewykazanie podatku od wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów.

W świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 i pkt 3 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju oraz import towarów na terytorium kraju. Przez terytorium kraju rozumie się natomiast terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (art. 2 pkt 1). Stosownie do treści art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się z kolei przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W nieobowiązującym już art. 7 ust. 8 u.p.t.u. uregulowano tzw. transakcje łańcuchowe, stanowiąc, iż w przypadku, gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach. A zatem w takich przypadkach, mimo że faktycznie przemieszczenie towarów odbywa się tylko pomiędzy pierwszym dostawcą i ostatnim nabywcą, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Charakterystyczne dla transakcji łańcuchowej, w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, jest to, że dochodzi tylko do jednego wydania towaru i do kilku dostaw. W konsekwencji każdy z dostawców jest zobowiązany do wystawienia faktury VAT i do rozliczenia należnego podatku wg właściwej dla towaru stawki, z kolei nabywca towarów ma prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów. Takie przypadki należy zatem traktować tak, jakby każdy z podmiotów dokonał "zwykłego" nabycia towarów i ich dostawy do kolejnego podmiotu. Należy zauważyć, że transakcje łańcuchowe mogą mieć charakter zarówno krajowy (gdy wszystkie biorące udział w transakcji podmioty są zlokalizowane na terytorium jednego kraju i towar ulega przemieszczeniu tylko na terytorium kraju) jak i międzynarodowy (gdy podmioty biorące udział w transakcji znajdują się na terytorium dwóch lub więcej państw i towar ulega przemieszczeniu między dwoma państwami).

Przepis art. 7 ust. 8 u.p.t.u., jak wcześniej wskazano, regulował skutki wszelkich transakcji łańcuchowych, a zatem i tych, które mają charakter międzynarodowy (np. stanowią transakcje wewnątrzwspólnotowe).

W świetle art. 9 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz.

Z art. 7 ust. 8 u.p.t.u., dotyczącym transakcji łańcuchowych, związane są przepisy art. 22 ust. 2 i 3 tej ustawy, które określają miejsce świadczenia przy dostawie towarów dla poszczególnych dostaw łańcuchowych.

Z ogólnej zasady określonej w art. 22 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. wynika, że miejscem dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią jest miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy. Zgodnie natomiast z art. 22 ust. 2 u.p.t.u., w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru są przyporządkowane tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować jego dostawie.

Z kolei w myśl art. 22 ust. 3 u.p.t.u. w przypadku, o którym mowa w ust. 2, dostawę towarów, która:

1) poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów;

2) następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

Z powołanych przepisów wynika zatem, że miejscem opodatkowania dostawy towarów, co do zasady, jest miejsce (kraj), w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki. Na ustalenie miejsca dostawy nie ma przy tym wpływu siedziba dostawcy (podatnika) - istotne jest jedynie miejsce, gdzie towar jest przechowywany i z którego jest przewożony ostatecznie do nabywcy. Ponadto, w przypadku transakcji łańcuchowych, do których odnosi się art. 22 ust. 2 u.p.t.u., kiedy ten sam towar jest przedmiotem kolejnych dostaw, lecz faktycznie jest przemieszczany od pierwszego dostawcy do finalnego nabywcy, wówczas przyjmuje się, że ma miejsce tylko jedna wysyłka (transport). Z uwagi na to, że dokonywane jest tylko jedno przemieszczenie towarów, to tylko jedna dostawa może być uznana za dostawę "ruchomą" towarów (dostawę z transportem), pozostałe zaś są dostawami "nieruchomymi" (bez transportu). Jeżeli zatem przez łańcuch dostaw towary są przemieszczone z jednego państwa członkowskiego do innego, może mieć miejsce tylko jedna dostawa wewnątrzwspólnotowa oraz tylko jedno nabycie wewnątrzwspólnotowe. Pozostałe dostawy mają charakter dostaw wewnątrzkrajowych.

Ponadto stosownie do art. 9 ust. 1 u.p.t.u. podstawowym elementem, który musi wystąpić, aby móc uznać daną czynność za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, jest nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz. TSUE w wyroku z 16 grudnia 2010 r. w sprawie C-430/09 Euro Tyre Holding BV v. Staatssecretaris van Financien orzekł, że jeżeli towar jest przedmiotem dwóch następujących po sobie dostaw, ale jednocześnie jest przedmiotem tylko jednego transportu wewnątrzwspólnotowego, ustalenie czynności, której należy przypisać ten transport, następuje w świetle całościowej oceny wszystkich okoliczności sprawy w celu ustalenia, która z tych dwóch dostaw spełnia wszystkie przesłanki związane z dostawą wewnątrzwspólnotową.

Organ odwoławczy po dokonaniu analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, zdaniem Sądu doszedł do nieuprawnionego wniosku, to właśnie Skarżąca PTU Transport i Logistyka Sp. z o.o. Sp. k. obejmowała pełne władztwo nad olejem napędowym w momencie załadunku, czyli to właśnie dostawom na rzecz Spółki należy przypisać transport i powinny one być przez nią rozpoznane jako wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów.

Jak wynika bowiem z materiału dowodowego, T. T. i L. sp. z o.o. sp.k. w 2016 r. świadczyła usługi międzynarodowego transportu drogowego oleju napędowego. Olej ten był przez Spółkę fizycznie odbierany z baz paliwowych na terenie Litwy lub Niemiec własnym transportem i przewożony bezpośrednio do miejsc (na terenie Polski), w których T. posiadała zbiorniki paliwa wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej.

Paliwo, którego dotyczyły zakwestionowane przez organ faktury zakupu, Spółka nabywała dla siebie. Jest to okoliczność niesporna. Zdaniem Sądu nie ma znaczenia to, że od tych samych podmiotów Spółka przyjmowała także zlecenia transportowe dotyczące przewozu paliw. Niniejsza sprawa dotyczy paliwa nabywanego przez Spółkę dla siebie.

Organ, co trzeba podkreślić, nie kwestionuje też rzetelności dostaw w tym sensie, że nie kwestionuje faktu nabywania paliwa, ilości paliwa, cen itp.

Organ dokonuje jedynie "przekwalifikowania" wykazywanych przez Spółkę nabyć krajowych na nabycia wewnątrzwspólnotowe. Stanowisko organu zdaniem Sądu jest nieprzekonujące.

W sprawie należało ocenić, czy Skarżąca transportowała z [...] bądź [...] własne paliwo, nabyte tam w ramach WNT i sama organizowała jego transport (jak twierdzi organ), czy jedynie wykonywała umowę przewozu na zlecenie wystawcy spornych faktur, ale paliwo nabywała w [...] i ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z tym nabyciem krajowym.

Organ przywiązuje wagę do tego, że Spółka już w momencie składania zamówienia na zakup paliwa "miała pełną świadomość i wiedzę dotyczącą przebiegu transportu". Wiedziała, że będzie odbierać paliwo, którego w efekcie końcowym to ona sama będzie nabywcą, mimo że będzie je transportować na zlecenie innego podmiotu i za wynagrodzeniem. Zdaniem Sądu nie dowodzi to tego, że już w momencie odbierania paliwa z baz paliwowych na terenie [...] lub [...] nabywała prawo do dysponowania tym towarem (paliwem) jak właściciel. Zdaniem Sądu organ nie wykazał też, że spółka była "organizatorem transportu", lecz zaledwie to, że świadczyła usługę transportu paliwa, na cudze zlecenie i koszt (co nie jest sporne).

Organ stwierdził, że w przebiegu przedmiotowych transakcji łańcuchowych transakcjami ruchomymi były transakcje dokonane na rzecz Spółki, a w konsekwencji pozostałe transakcje były transakcjami nieruchomymi. Organ twierdzi, że co do organizacji transportu, to jedyną rzeczą, jakiej spółka z góry nie wiedziała, było (zeznania P. U.), z jakiego terminala paliwowego nastąpi odbiór paliwa. Tę informację jako jedyną otrzymywano od W. M. z firmy K. T.. To, iż początkowo Spółka nie znała miejsca załadunku paliwa zdaniem organu nie wpływa na ocenę, iż faktycznie po załadunku paliwa pełne władztwo nad paliwem obejmowała już T. T. i L.. Organ na tej podstawie zbudował tezę, że już w momencie zatankowania oleju napędowego do cysterny na terytorium [...] lub [...], skoro następowało wydanie towaru Spółce, czyli ostatniemu w kolejności nabywcy – i że to od tego momentu Spółka rozporządzała towarem jak właściciel.

Zdaniem Sądu ta teza nie wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego.

Organ argumentuje, że T. T. i L. odbierała za granicą przeznaczony dla siebie olej napędowy własnym transportem i do momentu zlania tego paliwa do posiadanych przez siebie zbiorników (w Polsce) tylko i wyłącznie ona posiadała władztwo nad tym towarem, co jest istotą transakcji łańcuchowej. Sąd jest jednak zdania, że bezzasadnie Spółce przypisano "władztwo" już od momentu rozpoczęcia transportu.

Spółka działała tak samo bez względu na to, czy w bazach paliwowych przyjmowała paliwo w ramach "czystej" usługi transportowej, czy też nabywała je w ramach usługi transportowej świadczonej na rzecz dostawcy z wiedzą, że dana partia paliwa jest przeznaczona dla niej samej. Nie sposób przyjąć, że o nabyciu "władztwa" każdorazowo przesądza samo przyjęcie paliwa do zbiorników; nikt przecież nie może twierdzić, że przewoźnik przyjmując towar do przewozu nabywa nad nim tego rodzaju władztwo, które można zakwalifikować jako "prawo do dysponowania towarem jak właściciel". Każdy przewoźnik przewożący jakikolwiek towar ma go w swoim fizycznym posiadaniu (przemieszcza go, ma nad nim pieczę) co nie znaczy, że go "nabył" w rozumieniu przepisów o VAT. Mieć paliwo swojej cysternie do przewozu to nie to samo co mieć "pełne władztwo nad towarem", a teza organu do tego właśnie się sprowadza.

Aby uzasadnić tezę o tym, że Skarżąca nabywała władztwo (utożsamiane z dostawą w rozumieniu VAT) już w momencie przyjęcia paliwa do cystern przewozowych, organ musiałby wskazać jakieś inne elementy poza faktem fizycznego objęcia paliwa w posiadanie przez Skarżącą. Tymczasem, organ takich okoliczności popierających swoją tezę nie podaje. Natomiast Skarżąca zwraca uwagę na szereg elementów podważających tezę organu o tym, że już na granicą nabywała prawo do dysponowania paliwem jak właściciel.

Zdaniem Sądu nie można przypisać Spółce funkcji "organizatora transportu" tylko dlatego, że wiedziała, skąd dokąd będzie wiozła paliwo i jaką obierze trasę. To jest standardowy przymiot przewoźnika. To, że spółka przewoziła paliwo, nie jest tożsame z tym, że była "organizatorem transportu". Organ za to nie twierdzi – przykładowo – że to Spółka (a nie jej dostawcy) decydowała o tym, kiedy ma udać się po odbiór paliwa. Sam organ za to przyznaje, że spółka z góry nie wiedziała, z którego terminala będzie odbierać paliwo, tę informację otrzymywała od przedstawiciela kontrahenta. Oczywistym jest zatem, że to nie Spółka decydowała o tym, kiedy i skąd odbierze paliwo do przewozu.

Skarżąca wskazuje, że cały proces logistyczny leżał w gestii K. T. i że to ta spółka będąc właścicielem miała pełne władztwo prawne nad paliwem, ona decydowała gdzie, kiedy i do kogo ma trafić towar. Z takim stanowiskiem Skarżącej, konsekwentnie przez nią prezentowanym w toku postępowania, organ nie polemizuje.

Zresztą, zdaniem Sądu nie można sztywno i schematycznie rozpatrywać samej kwestii transportu towaru, nie zwracając uwagi na to, kto jest jego właścicielem.

Skarżąca podaje, że to nie ona zatrudniała spedytorów, nie decydowała o odprawie paliwa, zapłacie akcyzy, opłaty paliwowej czy miejscu dokonania odprawy – a robił to właściciel. To podmioty sprowadzające towar do Polski regulowały zobowiązania podatkowe związane z WNT. Organ tych istotnych zdaniem Sądu okoliczności wskazywanych przez Skarżącą nie podważa.

Organ nie twierdzi, że już z momentem przyjęcia paliwa do cystern za granicą na Skarżącą przechodziło ryzyko utraty towaru, że z tym momentem kończyła się odpowiedzialność dostawcy.

Odprawy paliwa – w świetle dokumentów i zeznań – były dokonywane na rzecz właściciela paliwa, tj. m.in. spółki K. T. (podmiot posiadający OPZ), a nie na rzecz Skarżącej czy też na rzecz spółki T. T. O. (podmiot mający koncesje na obrót paliwami w kraju – OPC). Skarżąca nie kontaktowała się ani nie wybierała agencji celnej.

Skarżąca wskazuje, że standardowo była ubezpieczona jako przewoźnik, nie ubezpieczała natomiast paliwa jako jego właściciel. Organ tego nie kwestionuje.

Skarżąca twierdzi, że nie ponosiła kosztów związanych z badaniem jakości paliwa, czynności te były podejmowane przez właściciela tj. K. T.. Tego również organ nie kwestionuje.

Skarżąca twierdzi, że "do agencji celnej" właścicielem paliwa była K. T.. Zeznania kierowców cystern z tym twierdzeniem korespondują. Nabywcą krajowym była T. T. O. i Skarżąca od niej nabywała paliwo (dostawa krajowa). Organ nie przedstawia przekonujących kontrargumentów. To, że Skarżąca wiozła paliwo już z Litwy jako przewoźnik, zdaniem Sądu nie podważa udokumentowanego ciągu dostaw.

Nie jest kwestionowane twierdzenie Skarżącej, że nabywane przez nią paliwo było fakturowane na jej rzecz dopiero po "zrzucie" do należących do niej zbiorników, i – co istotne - wg parametrów ilościowych określonych w miejscu zrzutów.

Należy zwrócić uwagę na to, że w 2016 r. Skarżąca wykonywała usługi transportu paliwa na rzecz kilku wymienionych w decyzji podmiotów, przy czym – jak ustalił i wskazał w decyzji organ – za transport paliwa, który w gruncie rzeczy zdaniem organu miałby się odbywać "na swoją własną rzecz", Skarżąca również wystawiła faktury obciążając kosztami inne podmioty. Z konstrukcji przyjętej przez organ musiałoby wynikać to, że Spółka obciążała inne firmy kosztami transportu swojego własnego paliwa od momentu jego (jak je ujmuje organ) nabycia (na Litwie czy w Niemczech) do miejsca jego "zrzutu" do zbiorników należących do Skarżącej. Nasuwa się spostrzeżenie, że z gospodarczego punktu widzenia takie usługi przewozu nie miałyby żadnego sensu – jak spółka mogłaby kogoś innego obciążyć kosztami transportowania własnego paliwa, skoro miało ono być "jej" paliwem już od momentu zatankowania do cystern przewozowych za granicą? Poza tym, skoro Skarżąca miała transportować własne paliwo, to w ogóle nie można byłoby mówić o umowie przewozu czy usłudze przewozu, nie można bowiem świadczyć usługi na rzecz samego siebie. A jednak Skarżąca wystawiała faktury za te przewozy i otrzymywała zapłatę. Organ milczy na temat tego, czy jego zdaniem te usługi przewozowe nie miały miejsca, jaki był cel takiego ułożenia stosunków przez Skarżącą, co zamierzały osiągnąć podmioty, które płaciły Skarżącej za transport "jej własnego" paliwa.

Skoro organ twierdzi, że Skarżąca już na Litwie nabywała towar – to należałoby postawić pytanie, czy mogła już tam swobodnie nim zadysponować? Oczywiście nie, i organ w gruncie rzeczy wcale tak nie twierdzi.

Skarżąca stoi na stanowisku, że pierwszym odbiorcą na terenie Polski był podmiot, który sprowadził towar do kraju, zapłacił opłatę paliwową, akcyzę i VAT, i że to ten podmiot dalej sprzedawał paliwo do swoich krajowych odbiorców (m.in. T. T. O.). Wśród dalszych krajowych odbiorców paliwa była między innymi Skarżąca – tak twierdzi Skarżąca i zdaniem Sądu to twierdzenie się broni, ponieważ organ nie przedstawił przekonującej kontrargumentacji faktycznej ani prawnej. Organ zdaniem Sądu skutecznie nie podważył rozliczenia Skarżącej, która wykazywała zakwestionowane zakupy paliwa jako nabycia krajowe, a nie WNT.

Wreszcie, istotnym argumentem jest to, że 22 lipca 2014 r. weszła w życie ustawa z dnia 30 maja 2014 r. o zmianie ustawy o zapasach ropy naftowej, produktów naftowych i gazu ziemnego oraz zasadach postępowania w sytuacjach zagrożenia bezpieczeństwa paliwowego państwa i zakłóceń na rynku naftowym oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2014 r. Poz. 900). Ustawa ta znowelizowała między innymi ustawę z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (Dz. U. z 2012 r. poz. 1059, ze zm.) wprowadzając do przedmiotowej ustawy nowy rodzaj koncesji tj. koncesję na obrót paliwami ciekłymi z zagranicą, której udzielenie jest m.in. warunkowane złożeniem zabezpieczenia w wysokości 10 mln zł. Dokonywanie czynności polegającej na nabyciu paliwa z zagranicy wymagałoby więc uzyskania koncesji na obrót paliwami ciekłymi z zagranicą. Skarżąca (gdyby sprowadzała paliwo z zagranicy bez adekwatnej koncesji) narażałaby się na kary pieniężne na podstawie art. 56 Prawa energetycznego.

Strona skarżąca nie bez racji zwraca uwagę na aspekt formalnych uwarunkowań dotyczących obrotu paliwami, wskazuje że w łańcuchu dostaw uczestniczyły podmioty mające odpowiednie koncesje, ona zaś ich nie posiadała i nie mogła nabyć paliwa w procedurze WNT, zaś jej intencją nie było obchodzenie tego zakazu. Chciała mieć pewność, że paliwo pochodzi z legalnego źródła, wszelkie należności publicznoprawne są odprowadzone, a podmioty uczestniczące w transakcji mają wszelki wymagane prawem koncesje. Zdaniem Sądu zbyt daleko idące byłoby oczekiwanie, aby Skarżąca będąca dużym przewoźnikiem kupowała dla siebie w kraju wyłącznie takie paliwo, którego nie woziła swoimi cysternami i to najlepiej aby kupowała je od takich podmiotów, na rzecz których równolegle nie wykonywała usług przewozowych. Wówczas co prawda z całą pewnością nie powstałaby pożywka dla "przekwalifikowania" nabyć krajowych na WNT, z drugiej jednak strony droga paliwa z zagranicy poprzez odprawę do jej własnych zbiorników byłaby dla Skarżącej mniej przejrzysta i dlatego również mogłaby się okazać ryzykowna.

Sądowi z urzędu znany jest fakt, że w stosunku do niektórych podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw prowadzących do Skarżącej znajdują się podmioty, w stosunku do których organy podatkowe (z różnym skutkiem) kwestionowały prawidłowość rozliczeń podatkowych. Oceny jednych transakcji nie mogą jednak w żadnym razie rzutować na ocenę innych transakcji.

Końcowo Sąd pragnie wskazać, że na gruncie stanu faktycznego podobnego do tego, który występuje w niniejszej sprawie, został wydany wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 31 marca 2022 r., I FSK 1021/20.

Wobec braku przekonującego wykazania, że Skarżąca dokonała wewnątrzwspólnotowych nabyć paliwa, a nie nabyć krajowych udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami, zdaniem Sądu organ wydając zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję naruszył art. 5 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u., art. 9 ust. 1 u.p.t.u., art. 20 ust. 5, art. 30a ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. c), art. 88 ust. 3a pkt 7 w zw. z art. 7 ust. 8 u.p.t.u. oraz art. 191 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ zgromadzony materiał dowodowy nie dawał podstaw do stwierdzenia, że Skarżąca dokonała nabyć wewnątrzwspólnotowych, a nie dokonała nabyć krajowych. Organ niezasadnie stwierdził, że Skarżąca nie miała prawa do odliczenia podatku wynikającego z zakwestionowanych faktur oraz że popełniła uchybienie nie wykazując dla celów podatkowych wewnątrzwspólnotowych nabyć paliwa. Taka ocena zdaniem Sądu jest właściwa w odniesieniu do wszystkich okresów rozliczeniowych objętych zaskarżoną decyzją, tyle tylko że co do miesięcy od marca do listopada 2016 r. schodzi na plan dalszy wobec dalej idącego, przedstawionego i uzasadnionego wcześniej stwierdzenia Sądu, że co do tych miesięcy (marzec-listopad 2016 r.) decyzja została wydana w warunkach przedawnienia.

Co do rozliczenia za grudzień 2016 r., stwierdzenie naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u., art. 9 ust. 1 u.p.t.u., art. 20 ust. 5, art. 30a ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. c), art. 88 ust. 3a pkt 7 w zw. z art. 7 ust. 8 u.p.t.u. oraz art. 191 O.p. pozostaje zasadniczą przyczyną uchylenia decyzji, gdyż grudnia 2016 r. nie dotyczyło przedawnienie.

Co do grudnia 2016 r. zdaniem Sądu zachodziła potrzeba uchylenia również decyzji pierwszej instancji (art. 135 p.p.s.a.), ponieważ pozostawienie jej w obrocie prawnym przy uchyleniu samej tylko zaskarżonej decyzji prowadziłoby do pogorszenia sytuacji strony (art. 134 § 2 p.p.s.a). Decyzja wydana w pierwszej instancji określała bowiem zobowiązanie podatkowe w kwocie wyższej niż decyzja wydana na skutek odwołania. Co do postępowania podatkowego w zakresie grudnia 2016 r. nie zachodziła natomiast potrzeba jego umorzenia przez sąd administracyjny. Sąd pozostawia organowi ocenę, przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, co do celowości dalszego prowadzenia postępowania w kierunku weryfikacji dowodowej tezy stawianej przez organ (o istnieniu nabyć wewnątrzwspólnotowych a nie krajowych), bądź też innego rozstrzygnięcia. Przy ponownym rozparzeniu sprawy organ uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną.

Z przedstawionych wyżej powodów zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja została uchylona na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W części dotyczącej miesięcy od marca do listopada 2016 r. zachodziła dodatkowo konieczność umorzenia postępowania podatkowego na podstawie art. 145 § 3 P.p.s.a., ponieważ przedawnienie zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za te miesiące nie pozwala na dalsze prowadzenie postępowania przez organ.

O kosztach postępowania sądowego rozstrzygnięto na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 w zw. z § 4 P.p.s.a. Zarządzenie dotyczące ustalenia wartości przedmiotu zaskarżenia – k. 62.