Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 386/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2022-09-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie i postanowienie organu I instancji
Powołane przepisy: article: art. 14b par. 1 i 3,  art. 14c  par. 1 i 2, art. 14g par. 1, art. 169 par. 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Przemysław Krzykowski (sprawozdawca) Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski asesor WSA Anna Janowska po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 28 września 2022 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi I. W. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 maja 2022 r. nr 0112-KDWL.4011.239.2021.4.IM w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 9 marca 2022 r. nr 0112-KDWL.4011.239.2021.2.AG, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącego I. W. kwotę 100 (sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu 26 listopada 2021 r. I. W. (dalej jako strona, skarżący) złożył Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako organ, dyrektor) wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, uzupełniony 4 lutego 2022 r.

Dyrektor 9 lutego 2022r. wezwał stronę o uzupełnienie wniosku, przez wskazanie:

1) czy działalność strony w zakresie tworzenia (ew. rozwijania/ulepszania) opisanych programów komputerowych jest działalnością podejmowaną w sposób systematyczny (tj. metodyczny, uporządkowany) w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań;

2) czy działalność strony w zakresie tworzenia (ew. rozwijania/ulepszania)

oprogramowania odbywa się w ramach działalności obejmującej nabywanie,

łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń;

3) czy w odrębnej ewidencji na bieżąco wyodrębnia strona:

- każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej,

- przychody, koszty uzyskania przychodów i dochód (stratę) przypadające na

każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej,

- koszty, o których mowa wart. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od

osób fizycznych, przypadające na każde ww. prawo w sposób zapewniający

określenie kwalifikowanego dochodu;

4) od kiedy (dokładnie) strona prowadzi odrębną ewidencję (proszę wskazać datę), czy odrębna ewidencja jest prowadzona od początku realizacji działalności badawczo- rozwojowej zmierzającej do wytworzenia kwalifikowanego IP oraz czy odrębna ewidencja prowadzona jest na bieżąco, czyli od momentu poniesienia pierwszych kosztów przypadających na kwalifikowane prawo własności intelektualnej;

ponieważ w ocenie organu wniosek zawierał braki formalne.

Pismami z 22 lutego 2022 r. oraz 7 marca 2022 r. strona odpowiedziała na wezwanie.

Organ 9 marca 2022 r. wydał postanowienie o pozostawieniu wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych bez rozpatrzenia, które następnie postanowieniem z 10 maja 2022r. utrzymał w mocy.

W uzasadnieniu postanowienia z 10 maja 2022r. organ przytoczył treść art. 14b § 3, art. 14g § 1, art. 14h, art. 169 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej jako O.p.) wskazując, że istotnym elementem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Pełni on bowiem następujące funkcje: jest podstawą faktyczną dla rozstrzygnięcia problemu prawnego będącego tematem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej; określa "indywidualną sprawę" wnioskodawcy, służąc tym samym wykazaniu jego "zainteresowania" wydaniem interpretacji indywidualnej; wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne. Opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) uznaje się za odpowiadający wymaganiom określonym przepisami Ordynacji podatkowej, jeżeli pozwala na realizację ww. funkcji.

W ocenie organu sposób przedstawienia stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego ma jednocześnie zasadnicze znaczenie dla możliwości dokonania oceny jego skutków podatkowych i właściwego skonstruowania uzasadnienia prawnego tej oceny. Aby móc prawidłowo wypowiedzieć się o skutkach podatkowych zaistnienia stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, organ musi wiedzieć, co jest jego treścią. Niekompletny, nieprecyzyjny, niejednoznaczny opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego nie może tym samym stanowić podstawy faktycznej interpretacji indywidualnej. Co istotne, jedynym przewidzianym w ramach omawianej procedury narzędziem służącym "ustaleniu" przez organ podstawy faktycznej rozstrzygnięcia jest wezwanie wnioskodawcy - na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O. p. - do uzupełnienia braków wniosku.

W niniejszym przypadku organ, dążąc do pozyskania wszystkich okoliczności faktycznych niezbędnych do dalszego procedowania sprawy skierował do strony wezwanie (pismo z 9 lutego 2022 r.). W treści wezwania precyzyjnie określono braki wniosku oraz wskazano jak te braki wyeliminować. Usunięcie wyliczonych braków warunkowało rozpatrzenie wniosku. Tymczasem z dokonanej analizy odpowiedzi strony wynika, że:

- na punkt 1 wezwania nie wskazano wprost, czy działalność w zakresie tworzenia (ew. rozwijania/ulepszania) opisanych programów komputerowych jest działalnością podejmowaną w sposób systematyczny (tj. metodyczny, uporządkowany) w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Był to element niezbędny w celu zidentyfikowania, czy oprogramowanie może być uznane za kwalifikowane IP, w świetle art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeśli jego wytworzenie, rozwinięcie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych. W odpowiedzi na punkt 1 strona opisała wykonywane czynności, nie podając jednak wprost, czy działania te są wykonywane w sposób systematyczny (tj. metodyczny i uporządkowany);

- na punkt 2 wezwania, nie odpowiedziała strona wprost, jedynie opisano jakie czynności obejmuje działalność;

- na punkt 3 wezwania nie podano, czy w odrębnej ewidencji na bieżąco strona wyodrębnia: każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej; przychody, koszty uzyskania przychodów i dochód (stratę) przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej; koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przypadające na każde ww. prawo w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu.

- na punkt 3 wezwania wskazano tylko, że strona prowadzi odrębną ewidencję, lecz nie podano jednoznacznie, czy wyodrębniono w niej ww. elementy;

- na pkt 4 wezwania wskazano, że ewidencję strona prowadzi od kwietnia 2021 r., nie wskazując dokładnej daty rozpoczęcia prowadzenia tej ewidencji.

Ocena czy wnioskodawca usunął braki formalne podania, sprowadza się do prostego porównania tego, do czego był wezwany i tego, co uczynił. Z kolei brak uzupełnienia (bądź uzupełnienie w niewystarczającym zakresie) wniosku, pomimo wezwania organu, stanowi przesłankę do pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Tym samym wskazany przez stronę zarzut naruszenia art. 169 § 1 w zw. z art. 14b § 3 oraz art. 14g i art. 14h O.p. zdaniem organu jest bezzasadny, ponieważ strona nie uzupełniła wszystkich braków formalnych wniosku, zgodnie z przesłanym wezwaniem. Wobec braku jednoznacznych odpowiedzi na pytania 1-4 wezwania, nie było możliwym wydanie interpretacji indywidualnej, rozstrzygającej interesujące stronę kwestie:

1) definicji działalności badawczo-rozwojowej,

2) możliwości zastosowania 5% stawki podatku,

3) kosztów do obliczenia wskaźnika Nexus.

Informacje, o których uzupełnienie wzywał organ, stanowiły elementy niezbędne do stwierdzenia, czy strona prowadzi działalność badawczo-rozwojową, czy może zastosować 5% stawkę podatku oraz, czy może uwzględnić poniesione koszty do obliczenia wskaźnika Nexus. Jednak w wyniku braku uzupełnienia wniosku, w dalszym ciągu organ nie dysponuje jasną i niepozostawiającą wątpliwości informacją w powyższych zakresach.

W postępowaniu interpretacyjnym organ nie jest uprawniony do samodzielnej ingerencji w stan faktyczny i/lub zdarzenie przyszłe zawarte we wniosku o wydanie interpretacji. Rolą organu jest ocena stanowiska wnioskodawcy przez pryzmat przedstawionych okoliczności jako prawidłowe lub nieprawidłowe.

W uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia organ zwrócił uwagę, że w celu ustalenia, jaki rodzaj prac wykonuje podmiot prowadzący działalność, należy dokonać skrupulatnej analizy tych prac pod kątem wszystkich kryteriów i przesłanek definicji zawartych w ustawie Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Taka analiza prowadzonej przez podmiot działalności na podstawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie jest możliwa. Organ musiałby mieć pełen obraz działań podejmowanych przez wnioskodawcę - zarówno tych podejmowanych przed prowadzeniem działań, które miałyby być badaniami naukowymi/pracami rozwojowymi, jak i w trakcie tych potencjalnych badań naukowych/prac rozwojowych. Musiałby również dysponować specjalistyczną wiedzą w zakresie narzędzi informatycznych i programowania. Kwalifikacja charakteru i zakresu prowadzonej działalności pod kątem ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz zdefiniowanych tam pojęć nie może być dokonana w ramach kompetencji przysługujących organowi w ramach postępowania o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego. Organ nie ma stosownych narzędzi do analizowania wszelkich przejawów aktywności podatników pod kątem ich innowacyjności, twórczego charakteru, czy też i innych cech w kontekście definicji funkcjonujących na gruncie ustawy o szkolnictwie wyższym i nauce. W ramach postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej nie mają zastosowania przepisy o postępowaniu dowodowym. Jedynym przewidzianym w ramach omawianej procedury narzędziem służącym "ustaleniu" przez organ podstawy faktycznej rozstrzygnięcia jest wezwanie - na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. - do uzupełnienia braków wniosku.

Organ uznał, że braki wniosku są usuwalne, dlatego wystosował do strony wezwanie o ich usunięcie na podstawie art. 169 § 1 O.p. Tym samym dokonał wszelkich starań, aby umożliwić stronie otrzymanie interpretacji indywidualnej. Biorąc pod uwagę, że interpretacja indywidualna nie może wychodzić poza zakres opisanego przez stronę stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i nie może zakładać w tym zakresie jakichkolwiek domniemań słusznie przyjęto, że pomimo wezwania wniosek nie został skutecznie uzupełniony, co oznacza, że "uzupełniony" w wyniku wezwania opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego nie jest wyczerpujący w rozumieniu art. 14b § 3 O.p. i nie może stanowić podstawy faktycznej dla wydania interpretacji indywidualnej w tym zakresie. W analizowanej sprawie istniały zatem podstawy do pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Od powyższego postanowienia skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie złożył wnioskodawca.

Zaskarżonemu postanowieniu skarżący zarzucił naruszenie art. 169 § 1 w zw. z art. 14b § 3 oraz 14g i art. 14h O.p., poprzez pozostawienie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia, pomimo faktu uzupełnienia przez skarżącego braków formalnych, zgodnie z wystosowanym wezwaniem Dyrektora z dnia 09 lutego 2022 r. i wnosząc o jego uchylenie w całości.

W uzasadnieniu podkreślono, że skarżący udzielił wyczerpującej odpowiedzi na zadane przez organ pytania. Organ nie uznając odpowiedzi wnioskodawcy na pierwsze pytanie, wskazał, iż wnioskodawca nie określił wprost czy działalność w zakresie tworzenie opisanych programów komputerowych jest działalnością podejmowaną w sposób systematyczny. Tymczasem skarżący, odpowiadając na pierwsze pytanie, opisał w sposób możliwie najbardziej dokładny wykonywane działania w zakresie tworzenia programów komputerowych, albowiem jego nieznajomość interpretacji przepisów prawa nie pozwalała mu na jednoznaczne stwierdzenie czy przedmiotowa działalność jest podejmowana w sposób systematyczny.

Wskazując na wyrok WSA w Krakowie z dnia 11 marca 2021r., sygn. akt I SA/Kr 124/21 skarżący wskazał, że wezwanie do sprecyzowania wniosku nie może prowadzić do żądania aby to sam wnioskodawca, przesadził rzeczoną kwestię, o którą wprost pyta, lecz jedynie do sprecyzowania danych faktycznych dotyczących prowadzonej działalności niezbędnych do ich oceny w kontekście definicji owej działalności. Pozostawienie wniosku bez rozpoznania dopuszczalne byłoby tylko w przypadku jeśli nie przedstawiono wystarczających danych do ich oceny. Wobec czego w ocenie skarżącego, przedłożone przez niego informacje dot. pytania pierwszego w odpowiedzi na wezwanie, zostały opisane w taki sposób, że organ bez żadnych problemów bazując na swojej wiedzy oraz doświadczeniu był w stanie ocenić, czy przedmiotowa działalność jest prowadzona w sposób systematyczny.

Z podobnego założenia skarżący wyszedł odpowiadając na pytanie drugie, w którym organ ponownie zarzucił wnioskodawcy, iż nie udzielił on odpowiedzi wprost. W ocenie skarżącego, w sposób szczegółowy opisał on czynności, które przeprowadza się w zakresie rozwijania i ulepszania oprogramowania. Ponadto wskazał, iż z uwagi na bardzo konkretne wytyczne, kod każdorazowo musi zostać dopasowany do potrzeb konkretnego projektu czy też klienta. Organ opierając się na przedłożonej przez wnioskodawcę skrupulatnej odpowiedzi, bez problemu był w stanie odpowiedzieć na zadane przez siebie pytanie.

Skarżący, pomimo uznania przez organ, iż wnioskodawca odpowiadając na pytanie trzecie po raz kolejny nie udzielił jednoznacznej odpowiedzi, podkreśla, iż w sposób całkowicie jasny i nie budzący żadnych wątpliwości, wskazał, iż prowadzi odrębną ewidencję, wyszczególniając poszczególne kategorie, które się w niej zawierają. Wobec czego zarzut Dyrektora, uznać należy za bezzasadny.

W odpowiedzi na pytanie czwarte, organ podatkowy stwierdził, iż podanie przez wnioskodawcę daty początkowej rozpoczęcia prowadzenia ewidencji na kwiecień 2021 jest niewystarczające. Idąc tą drogą, można uznać, iż to Dyrektor nie wskazał w jakim zakresie wnioskodawca ma udzielić odpowiedzi tj. czy ograniczyć się do podania roku, miesiąca oraz roku czy konkretnego dnia. Wobec czego, wysoce błędnym byłoby uznanie, jakoby skarżący nie udzielił odpowiedzi na pytanie, albowiem to organ podatkowy nie zobowiązał go do wskazania terminu z dokładnością co do dnia. Ponadto, zdaniem skarżącego istotny jest sam fakt i potwierdzenie przez stronę prowadzenia odrębnej ewidencji, o której mówi art. 30cb ust. 2 ustawy o PIT. Analiza orzecznictwa wskazuje bowiem, że kluczowy jest wyłącznie cel dla jakiego prowadzona jest ewidencja. Jeśli na podstawie tejże ewidencji w sposób należyty, rzetelny i nie budzący wątpliwości będzie możliwe prawidłowe określenie podstawy opodatkowania to jest spełniony warunek uprawniający do skorzystania z preferencyjnej stawki podatku.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie skarżącego organ podatkowy był w posiadaniu wszelkich niezbędnych informacji, które umożliwiłyby mu wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiotowej sprawie. Co istotne, skarżący odpowiedział na zadane przez organ pytania w sposób wyczerpujący, nie pozostawiając żadnych wątpliwości.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Na wstępie podnieść należy, iż niniejsza sprawa została rozpoznana w trybie postępowania uproszczonego, ponieważ skarga dotyczyła postanowienia. Stosownie do art. 119 pkt 3 w zw. z art. 120 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej jako p.p.s.a.) sprawa, w której przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym może być rozpoznana w trybie uproszczonym, czyli na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów.

Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) p.p.s.a.). Przy czym, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.

Przystępując do rozważań wskazać należy, że zgodnie z art. 14b § 1 i 3 O.p., na wniosek zainteresowanego, wydaje się, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną), a składający wniosek obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Z kolei w myśl art. 14c § 1 i 2 O.p. interpretacja indywidualna zawiera m.in. ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, a w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Stosownie natomiast do art. 14g § 1 O.p., wniosek niespełniający wymogów określonych w art. 14b § 3 O.p. pozostawia się bez rozpatrzenia. Zgodnie zaś z art. 169 § 1 O.p., jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Dodać należy, że art. 3 pkt 2 O.p. definiuje przepisy prawa podatkowego m.in. jako przepisy ustaw podatkowych.

Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 grudnia 2020r. sygn. akt II FSK 2201/18 (Lex nr 3124395): "W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że interpretacja może odnosić się nie tylko do aktów, których rodzaje wprost wymienione zostały w definicji zawartej w art. 3 pkt 2 o.p., ale chodzi o takie sytuacje, gdy brak odniesienia do innych przepisów (wciąż w ramach interpretacji przepisów prawa podatkowego) powodować mogłoby, że nie zostanie zrealizowany cel tej instytucji. Niejednokrotnie więc interpretacja Ministra Finansów będzie odnosiła się do innych dziedzin - np. interpretacja co do podatku od nieruchomości może powoływać się na rozumienie przepisów prawa budowlanego, interpretacja co do podatku od czynności cywilnoprawnych - prawa zobowiązań, interpretacja co do podatku dochodowego od osób prawnych - prawa spółek kapitałowych itp. Nie ulega jednak wątpliwości, że odniesienia te mają charakter pomocniczy, służący właściwej interpretacji przepisów podatkowych w rozumieniu art. 3 pkt 2 o.p. Minister nie dokonuje bowiem wykładni np. prawa budowlanego, a jedynie ocenia, jakie skutki wykładnia prawa budowlanego ma dla określenia przedmiotu czy wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości i to przepisów prawa podatkowego dotyczy w konsekwencji jego interpretacja. Oznacza to, że zarówno w opisie stanu faktycznego, jak i w pytaniu, czy też w stanowisku wnioskodawcy mogą pojawić się wątpliwości dotyczące innych dziedzin prawa niż prawo podatkowe, ale zawsze sednem sprawy ma być ustalenie prawidłowej wykładni przepisów prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 o.p. Podobnie i Minister nie może pominąć tych kwestii, jeśli służą one celowi, jakim jest interpretacja przepisów prawa podatkowego, o której mowa w art. 14b § 1 o.p." Należy także przyjąć za słuszny pogląd NSA zawarty w wyroku z dnia 15 stycznia 2020 r. sygn. akt II FSK 345/18 (Lex nr 2798786) zgodnie z którym: "Nie można obowiązku udzielania przez organ podatkowy pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego zawężać wyłącznie do ustaw zawierających w tytule pojęcie prawa podatkowego, ponieważ nie tylko w tych ustawach uregulowano elementy, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość. Wiele przepisów podatkowych uzależnia powstanie zobowiązań podatkowych, a zazwyczaj także wysokość tych zobowiązań od zdarzeń czy czynności prawnych uregulowanych bądź zdefiniowanych w przepisach nie będących przepisami prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 w zw. z art. 3 pkt 1 o.p. Pod pojęciem prawa podatkowego należy więc rozumieć wszelkie normy prawne, które regulują elementy konstrukcyjne, tj. podmiotowe i przedmiotowe podatku, zatem także normy prawne nie znajdujące się w ustawach podatkowych."

Dodać należy, że: "Odmowa wszczęcia postępowania przez podatkowy organ interpretacyjny jest uzasadniona, gdy żądanie nie dotyczy przepisów prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 o.p. Natomiast brak przedstawienia we wniosku wyraźnego i zindywidualizowanego stanu faktycznego sprawy, tylko wtedy uzasadnia odmowę wszczęcia postępowania o wydanie interpretacji, gdy powyższej wady nie da się usunąć w trybie art. 169 § 1 w związku z art. 144 o.p." (wyrok NSA z dnia 21 stycznia 2016 r. sygn. akt II FSK 2644/13, Lex nr 2033489). "Ordynacja podatkowa nie wyjaśnia ani nie wskazuje choćby przykładowo "jakichkolwiek innych przyczyn", które stanowią przeszkodę uzasadniającą odmowę wszczęcia postępowania. Zwrot ten nie może być interpretowany rozszerzająco, gdyż oznaczałoby to ograniczenie prawa do procesu i w konsekwencji wykluczenia merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Niewątpliwie na gruncie postępowania o wydanie indywidulanej interpretacji podatkowej, do zakresu tych innych przyczyn należy sytuacja, w której żądanie wydania interpretacji dotyczy przepisów innych niż podatkowe" (wyrok NSA z dnia 8 grudnia 2020 r. sygn. akt I FSK 924/19, Lex nr 3108976). "Wezwanie wnioskodawcy do uzupełnienia stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) opisanego we wniosku organ wydający interpretację indywidualną zobowiązany jest ograniczyć do takich danych, które nie doprowadzą do przerzucenia ciężaru wykładni przepisów prawa na wnioskodawcę, a jedynie pozwolą na uzyskanie informacji niezbędnych do oceny prawidłowości stanowiska wnioskodawcy" (wyrok WSA w Warszawie z dnia 8 listopada 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 871/18, Lex nr 2629158). "W trybie żądania uzupełnienia braków formalnych pisma, jakim jest wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, organ podatkowy może żądać jedynie uzupełnienia wniosku o takie elementy, bez których nie jest możliwa ocena, czy stanowisko przedstawione we wniosku i ocena prawna są prawidłowe czy też błędne" (wyrok NSA z dnia 15 maja 2018 r. sygn. akt II FSK 1127/16, Lex nr 2517625).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że skarżący w skardze nie zgadza się ze stanowiskiem organu interpretacyjnego i podnosi zarzut naruszenia art. 169 § 1 w zw. z art. 14b § 3 oraz 14g i art. 14h O.p., poprzez pozostawienie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia, pomimo faktu uzupełnienia przez niego braków formalnych, zgodnie z wystosowanym wezwaniem Dyrektora z dnia 09 lutego 2022 r.

Przypomnieć należy, że w myśl art. 169 O.p. § 1: "Jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia.

Zgodnie z art. 14b § 3 O.p.: "Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego". W myśl art. 14g § 1 O.p.: "Wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej niespełniający wymogów określonych w art. 14b § 3 lub 3a lub innych wymogów określonych przepisami prawa pozostawia się bez rozpatrzenia".

W opinii skarżącego, udzielił on wyczerpującej odpowiedzi na zadane przez organ pytania z wezwania z 9 lutego 2022 r..

Przypomnieć należy, że pozostawienie podania bez rozpatrzenia możliwe jest wówczas, gdy wnioskodawca nie uczynił zadość wezwaniu. Ocena czy wnioskodawca usunął braki formalne podania, sprowadza się więc do wszechstronnego porównania tego, do czego był wezwany i tego, co uczynił. Z kolei brak uzupełnienia (bądź uzupełnienie w niewystarczającym zakresie) wniosku, pomimo wezwania organu, stanowi przesłankę do pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Podkreślić należy, że w piśmie z dnia 9 lutego 2022 organ interpretacyjny zadał następujące pytania:

1) czy Pana działalność w zakresie tworzenia (ew. rozwijania/ulepszania) opisanych programów komputerowych jest działalnością podejmowaną w sposób systematyczny (tj. metodyczny, uporządkowany) w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań;

2) czy Pana działalność w zakresie tworzenia (ew. rozwijania/ulepszania) oprogramowania odbywa się w ramach działalności obejmującej nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, robić planowania produkcji oraz projektowania ja tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń;

3) czy w odrębnej ewidencji na bieżąco wyodrębnia Pan:

- każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;

- przychody, koszty uzyskania przychodów i dochód (stratę) przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;

- koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przypadające na każde ww. prawo w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;

4) od kiedy (dokładnie) prowadzi Pan odrębną ewidencję (proszę wskazać datę), czy odrębna ewidencja jest prowadzona od początku realizacji działalności badawczo -rozwojowej zmierzającej do wytworzenia kwalifikowanego IP oraz czy odrębna ewidencja prowadzona jest na bieżąco, czyli od momentu poniesienia pierwszych kosztów przypadających na kwalifikowane prawo własności intelektualnej;

5) czy wymienione we wniosku składniki majątku stanowią środki trwałe bądź wartości niematerialne i prawne, od których dokonuje Pan odpisów amortyzacyjnych?

W odpowiedzi na wyżej wymienione pytania skarżący udzielił następujących odpowiedzi:

Ad 1. Na bieżąco przygotowuję nowe rozwiązania dotyczące automatyzacji procesów wytwarzania kodu Aplikacji. Skrypty automatyzacyjne, które tworzę, opisują całą logikę automatyzowanego procesu, często składającego się z wielu kolejnych zadań specyficznych dla danej technologii, wymagań wykorzystywanej infrastruktury, itd. Z racji bardzo konkretnych wytycznych (często dopasowanych do konkretnego zespołu, którego proces automatyzuję) nie mogę w tym wypadku wykorzystywać żadnych gotowych rozwiązań. Obrana metodyka praca jest uzależniona od wytycznych dotyczących danego projektu, (procesu mającego podlegać automatyzacji), wpływ na to mają takie czynniki jak miejsce, w którym znajduje się kod źródłowy, w jaki sposób ten kod jest wykonywany/instalowany, oraz wytyczne dotyczące środowiska docelowego (np. kod źródłowi [...] aplikacji [...] ma zostać skonteneryzowany i automatyczne instalowany na klastrze [...] w chmurze [...]), następnie: Na podstawie dokumentacji technicznej gromadzę wszystkie komendy i programy, których będę potrzebować do automatyzacji procesu [...] - w moim przykładzie:

- powinien zostać zainstalowany [...], którego komendy: [...] zostaną wykorzystane do zbudowania obrazu kontenera z aplikacją,

- komendy specyficzne dla budowania w technologii [...], np. [...] - komendy specyficzne dla [...], takie jak [...] albo [...]. Zgodnie z wymaganiami stosowanych technologii i specyficznymi zaleceniami od klienta układam cały skrypt procesu budowania i instalowania aplikacji dla narzędzia [...]:

- tworzę skrypt [...] (opisujący, w jaki sposób ma być zbudowany kontener z aplikacją [...]

- tworzę skrypt zawierający testy automatyczne sprawdzające, czy aplikacja w zbudowanym kontenerze spełnia swoją funkcjonalność {np. wysyłanie żądania na konkretny port wystawiony przez kontener) (skrypt [...]) - opisuję sposób, w jaki nowy kontener ma zostać otagowany i wypchnięty do zdalnego repozytorium artefaktów ([...]) - opisuję sposób autentykacji w zdalnym środowisku chmurowym z wykorzystaniem konta serwisowego ([...]) -opisuję metodę pobrania obrazu kontenera i zainstalowania go w klastrze [...] hostowanym w środowisku chmurowym ([...]) Po ułożeniu powyższych skryptów ([...] i ewentualne dodatkowe skrypty [...]) uruchamiam tak stworzony proces automatyczny na pomniejszym środowisku testowym. Jeśli cała logika została zachowana i wszystko działa zgodnie z planem, przekazuję swoje rozwiązanie automatyzacyjne dla klienta (v/ warunkach [...]: mój [...] z automatyzacją opisaną w [...] migruję poprzez [...] do głównej gałęzi kodu) Zazwyczaj już po dołączeniu pierwszej wersji logiki procesu dostaję dodatkowe wymagania od klienta, takie jak np. [...] - tylko ostatnio dodane pliki mają zostać wykorzystane w budowie/instalacji.

Ad 2. Moja działalność w zakresie rozwijania i ulepszania oprogramowania obejmuje takie czynności jak gromadzenie wiedzy, komend i programów, niezbędnych do automatyzacji procesu. Następnie zgodnie z wymaganiami stosowanych technologii na podstawie zgromadzonych informacji oraz posiadanej wiedzy z zakresu technologii informatycznych wytwarzam nowe stosowne skrypty procesu budowania i instalowania aplikacji. Z racji bardzo konkretnych wytycznych, kod który wytwarzam musi zostać dopasowany do potrzeb konkretnego projektu, zespołu, którego praca podlega automatyzacji lub pod potrzeby konkretnego klienta lub procesu biznesowego, w związku z czym nie ma możliwości wykorzystania żadnych gotowych rozwiązań, a każdy projekt wymaga stworzenia nowych, indywidualnych środków.

Ad 3. Tak, prowadzę odrębną ewidencje, która zawiera nr faktury sprzedaży oraz kontrahenta na rzecz którego wykonałem projekt automatyzujący proces, przeniesione kwalifikowane prawa własności intelektualnej, opis czynności podejmowanych w ramach projektu, przychód ze sprzedaży praw kwalifikowanych praw własności intelektualnej, odsetek przychodu jaki został wygenerowany w czasie prac programistycznych. (Na fakturach nie została wyodrębniona należność za prace programistyczne i prace administracyjne związane z realizacją projektu). Odsetek umieszczony w ewidencji bazuje na prowadzonej we własnym zakresie ewidencji czasu pracy. Ewidencjonuje również koszty uzyskania przychodów w odniesieniu do każdego przekazanego kwalifikowanego prawo własności intelektualnej, dochód przypadający na przekazanie konkretnych praw własności intelektualnej oraz obliczony wskaźnik nexus.

Ad4. Ewidencję prowadzę od kwietnia 2021 roku.

Oceniając powyższe wskazać należy, że wbrew twierdzeniom Dyrektora, zdaniem Sądu skarżący we wniosku i jego uzupełnieniach przedstawił w sposób wszechstronny opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) umożliwiający organowi odniesienie się do wymienionych tam okoliczności w zakresie wypełniania, w ich ramach, znamion działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 5a ust. 38-40 u.p.d.o.f. Rzeczą organu było odniesienie się do tych okoliczności i stwierdzenie, czy odpowiadają one definicjom przedstawionym w powołanym przepisie. Skoro normy te odsyłają do innej ustawy celem wyjaśnienia znaczenia użytych w ustawie podatkowej pojęć, to tym samym w istocie stanowią one przepisy, które należy uwzględnić przy ocenie stanowiska wnioskodawcy.

Podkreślić należy, że to, czy w danych okolicznościach sprawy podejmowane czynności mieszczą się w pojęciu działalności badawczo-rozwojowej, czy też nie, należy do organu, który przepis ten będzie stosował (interpretował), a nie do strony, która jedynie wskazuje własne stanowisko i wątpliwości w tej sprawie. Organ nie może przerzucać ciężaru dokonania prawidłowej wykładni tego pojęcia na wnioskodawcę. Nie może też domagać się od wnioskodawcy podania jako stanu faktycznego, czy zdarzenia przyszłego czegoś co w istocie należy do sfery prawnej, a więc takiej, która tyczy obowiązków organu wydającego indywidualne interpretacje. Skoro ustawodawca posłużył się w treści art. 30ca ust. 2 u.p.d.o.f. pojęciem działalności badawczo-rozwojowej to oczywistym jest, że dokonując jego interpretacji konieczne było, z uwagi na definicje z art. 5a pkt 38–40 tej ustawy, odniesienie się do przepisów tam wskazanej ustawy. Oznacza to, że wezwanie do sprecyzowania wniosku nie mogło prowadzić do żądania, aby to sam skarżący przesądził powyższą kwestię, o którą zapytał, lecz jedynie do sprecyzowania danych faktycznych dotyczących prowadzonej działalności niezbędnych do ich oceny w kontekście definicji owej działalności. Następnie na gruncie obowiązujących przepisów należało ocenić ten rodzaj działalności, a pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia dopuszczalne byłoby tylko w przypadku, jeśli nie przedstawiono by wystarczająco danych do oceny. Wobec tego, iż skarżący w sposób dokładny i wszechstronny opisał swoją działalność przez pryzmat cech działalności badawczo-rozwojowej, to organ miał obowiązek udzielić odpowiedzi na przedstawioną wątpliwość.

Powyższej oceny nie zmienia zarzut organu o braku wskazania przez skarżącego dokładnej daty rozpoczęcia prowadzenia odrębnej ewidencji. Co prawda skarżący nie podał dnia rozpoczęcia prowadzenia ewidencji jednak podał miesiąc i rok. Udzielił więc odpowiedzi na pytanie organu, na tyle konkretnie, że organ był w stanie odnieść się do wymienionych tam okoliczności w zakresie wypełniania, w ich ramach, znamion działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 5a ust. 38-40 u.p.d.o.f.

Godzi się bowiem wskazać za Naczelnym Sądem Administracyjnym (uzasadnienie wyroku NSA z dnia 1 czerwca 2022r., sygn. akt II FSK 1072/21) które to Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela i uznaje za własne, że zaakceptowanie sytuacji, w której sam wnioskodawca ma w istocie udzielić odpowiedzi na zadane organowi pytanie, prowadziłoby do podważenia sensu wydawania interpretacji podatkowych. Podkreślić należy, że w postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej wnioskodawca według własnego uznania podejmuje swobodną decyzję co do tego, o jaką kwestię podatkową pyta i w otoczeniu jakich okoliczności (zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego) do tej kwestii się odnoszących. W konsekwencji "to samo" jednym razem jest tylko elementem stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, a innym razem może być już ważną częścią prawną interpretacji indywidualnej, w której wnioskodawca oczekuje oceny swojego stanowiska w ramach merytorycznej wypowiedzi organu podatkowego (por. postanowienie składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 stycznia 2020 r., I FPS 3/19 i powołane w nim orzecznictwo, wyroki: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 5 marca 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 24/21, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 18 marca 2021 r., sygn. akt I SA/Kr 178/21).

Reasumując, ocena, czy przedstawione stanowisko przez skarżącego stanowisko jest prawidłowe, należy do kompetencji organu interpretacyjnego, którego obowiązkiem jest wykładnia przepisów prawa podatkowego. Ponadto skoro ustawodawca definiując pojęcie "prac rozwojowych" odwołuje się do ustawy poza podatkowej, to oczywistym jest, że organ był uprawniony do interpretowania charakteru prowadzonej działalności odnosząc się do tej ustawy. Powyższa kwestia nie budzi także wątpliwości w orzecznictwie sądów administracyjnych. Wskazać tutaj należy przykładowo na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 18 marca 2021 r., sygn. I SA/Kr 178/21, w którym stwierdzono że przepisów prawa podatkowego, o których mowa wart. 14b§ 1 O.p., nie można ograniczać wyłącznie do ustaw, które w swoim tytule zawierają takie pojęcie, lecz chodzi o rzeczywistą treść zawartych w ustawach regulacji mających wpływ na opodatkowanie, zaś przyjęcie odmiennego stanowiska zniweczyłoby cel jakiemu służy interpretacja indywidualna oraz prowadziłoby do braku zapewnienia podatnikom ochrony, o której mowa w Ordynacji podatkowej. Podobny pogląd, skutkujący stwierdzeniem, iż organ interpretacyjny zobowiązany jest odnieść się w interpretacji podatkowej do kwalifikacji danej działalności jako działalności badawczo-rozwojowej zawarto m.in. w wyrokach: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 16 lutego 2021 r., sygn. I SA/Bd 31/21; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 17 grudnia 2021 r., sygn. akt. 1 SA/Lu 574/21; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 15 grudnia 2021 r., sygn. akt I SA/Ol 706/21, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Lublinie z 22 października 2021 r., sygn. akt. I SA/Lu 425/21; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 10 sierpnia 2021 r., sygn. I SA/Gd 812/21; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 15 czerwca 2021 r., sygn. akt I SA/Bd 314/21; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 25 marca 2021 r., sygn. akt I SA/Po 741/20; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach: z 5 marca 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 24/21; z 16 grudnia 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 1451/21; z 2 grudnia 2021 r., sygn. akt. I SA/Gl 1350/21; z 17 listopada 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 1062/21; z 4 listopada 2021 r., sygn. akt 1 SA/Gl 992/21; z 3 września 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 544/21; z 12 maja 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 482/21 oraz wydany w tej sprawie wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 grudnia 2021 r., sygn. akt II FSK 1239/21. W tym miejscu trzeba także wskazać na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 listopada 2021 r., sygn. akt. II FSK 1049/21, który zapadł na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i dotyczył analogicznej kwestii, w którym Sąd ten jednoznacznie potwierdził, iż w trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. nie można żądać od podatnika ubiegającego się o interpretację indywidualną, aby we własnym zakresie rozstrzygnął on, czy podejmowane przez niego czynności stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f.

Reasumując, w ocenie Sądu organ interpretacyjny nie może domagać się od wnioskodawcy podania jako stanu faktycznego, czy zdarzenia przyszłego czegoś co w istocie należy do sfery prawnej. Ponadto, co także istotne w rozpoznawanej sprawie, strona skarżąca uczyniła zadość wezwaniu organu interpretacyjnego i udzieliła żądanych odpowiedzi. Natomiast okoliczność, że udzielone odpowiedzi nie usatysfakcjonowały organu interpretacyjnego, nie może powodować negatywnych skutków dla skarżącej. Skarżąca podała więc wszystkie niezbędne okoliczności faktyczne, które mają znaczenie dla dokonania właściwej kwalifikacji prawnej, tj. najpierw wyrażenia oceny prawnej przez samego wnioskodawcę, a następnie dokonania oceny tego stanowiska przez organ wydający interpretację.

Zarzuty skargi okazały się więc zasadne, zaś wydane w obu instancjach rozstrzygnięcia zapadły z naruszeniem wskazanych w skardze przepisów postępowania: art. 169 § 1 w zw. z art. 14b § 3, art. 14g, art. 14 h O.p. Stwierdzone w toku niniejszego postępowania uchybienia przepisów proceduralnych miały przy tym istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż zamknęły stronie skarżącej możliwość uzyskania interpretacji indywidualnej, pomimo prawidłowego złożenia wniosku.

Mając powyższe na uwadze, Sąd uznał, że zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie z dnia 9 marca 2022 r. wydano z naruszeniem art. 169 § 1 i art. 14h O.p.. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. uchylił zaskarżone postanowienie organu interpretacyjnego oraz poprzedzające je postanowienie z dnia 9 marca 2022 r.

Rozpoznając sprawę ponownie organ interpretacyjny uwzględni ocenę prawą tutejszego Sądu zaprezentowaną w wyroku i wyda interpretację indywidualną.

O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 i art. 205 p.p.s.a. zasądzając od organu interpretacyjnego na rzecz strony skarżącej kwotę 100 zł tytułem uiszczonego wpisu sądowego.