Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 186/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2010-07-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 23 ust. 1 pkt 45, art. 26 ust. 1 pkt 8
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 7 ust. 12,13
journal: Dz.U. 2000 nr 104 poz 1104
law: Ustawa z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 186/10 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 2 lipca 2010r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Ewa Michna, Sędziowie: WSA Inga Gołowska, WSA Jarosław Wiśniewski (spr.), Protokolant: Daniel Marzec, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 czerwca 2010r., sprawy ze skargi J. G. i E. J.-G., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 27 listopada 2009 r. Nr [...], w przedmiocie określenia wysokości osiągniętego w 2002 roku dochodu, - skargę oddala -


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 12 .10.2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił J. G. i E. J. G. wysokość osiągniętego dochodu w 2002r. wysokości 62.571,68 zł.

W toku postępowania podatkowego stwierdzono bowiem, że podatnicy do kosztów uzyskania przychodów zaliczyli odpisy amortyzacyjne wybudowanego w Andrychowie budynku mieszkalnego wielorodzinnego z przeznaczeniem lokali mieszkalnych na wynajem. Jednocześnie organy podatkowe ustaliły, że na dzień 31 października 2001 r., kiedy to mieszkalny budynek wielorodzinny z przeznaczeniem znajdujących się w nim 12 lokali na wynajem został przyjęty jako środek trwały, podatnicy odliczyli od dochodu w ramach ulgi określonej w art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2001 r. w zw. z art. 7 ust. 12 i 13 ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 104, póz. 1104)zwanej dalej p.d.o.fiz. , wydatki w kwocie 1 .540.071 zł.

Powołując się na treść art. 23 ust. 1 pkt. 45 p.d.o.fiz. , zgodnie z którym za koszty uzyskania przychodów nie uważa się odpisów z tytułu zużycia środków trwałych, dokonywanych według zasad określonych w odrębnych przepisach, od tej części ich wartości, która odpowiadała poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie tych środków we własnym zakresie, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie, organy zakwestionowały możliwość zaliczenia przez podatników do kosztów uzyskania przychodów z najmu odpisów amortyzacyjnych od kwoty 1.540.071 zł. Uznano bowiem, że nie można dwukrotnie odliczać poniesionych wydatków - raz poprzez odliczenie wydatków od dochodu, a drugi raz poprzez naliczanie odpisów amortyzacyjnych i zaliczanie ich w ciężar kosztów.

W dalszej kolejności ustalono, że w 2002 r. podatnicy korzystali nadal z odliczenia od dochodu wydatków na budowę zespołu mieszkalnego położonego w Andrychowie przy ul. Słowackiego 4 z przeznaczeniem znajdujących się w nim 12 lokali na wynajem. W zawartej na druku PIT-D informacji o odliczeniu wydatków mieszkaniowych w 2002 r. podatnicy zadeklarowali do odliczenia w 2002 r. w ramach limitu ulgi na budowę lokali z przeznaczeniem ich na wynajem dodatkowy wydatek w kwocie 107.000 zł.

Zdaniem organów podatkowych brak było jednak podstaw prawnych do odliczenia powyższego wydatku w ramach ulgi na budowę pod wynajem, gdyż z dokumentów zgromadzonych w sprawie, a w szczególności decyzji Burmistrza A. w sprawie zezwolenia na użytkowanie zespołu mieszkalnego w A. wynika, iż budowa obiektu została zakończona w październiku 2001 r. O zakończeniu budowy w 2001 r. świadczyć miał wg. organów także fakt, że w dniu 31 października 2001 r. podatnicy przyjęli środek trwały w postaci zespołu mieszkalnego "A" w zabudowie szeregowej w A. przy ul. S. do używania i od 1 listopada 2001 r. rozpoczęli dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od ustalonej wartości początkowej środka trwałego w kwocie 1.981.192,04 zł.

Ponadto ustalono, że kwotę wydatku 107.000,00 zł zadeklarowaną do odliczenia w ramach ulgi podatkowej, podatnicy uznali za ulepszenie środka trwałego z uwagi na pozostałe do wykonania prace wykończeniowe wewnątrz mieszkań przeznaczonych na wynajem i wraz z poniesionym wydatkiem strony dokonały podwyższenia wartości początkowej środka trwałego na podstawie OT nr 1/2002 z dnia 31 stycznia 2002 r. do kwoty 2.088.191,04 zł.

Decyzja była zaskarżona do Izby Skarbowej a następnie do WSA w Krakowie, który wyrokiem z dnia 29.01.2009 sygn. akt l SA /Kr 529/08 r. uchylił decyzje obu instancji .

W uzasadnieniu wyroku Sąd zauważył , iż , że spór w istocie dotyczy w pierwszej kolejności wykładni art. 23 ust. 1 pkt 45 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2002 r. Organy podatkowe dokonały bowiem interpretacji wskazanego przepisu inaczej niż podatnicy, którzy w toku całego postępowania - administracyjnego i sądowego - konsekwentnie podkreślali, że przepis ten nie ma zastosowania do odliczeń dokonanych w ramach ulg podatkowych oraz że odliczenie od dochodu ulgi na budowę mieszkań z przeznaczeniem na wynajem nie jest formą zwrotu wydatków, a jedynie stanowi zwrot podatku.

Rozpatrując powyższy problem Sąd zauważył , że stosownie do art. 22 ust. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, póz. 176 z późn. zm.), za koszty uzyskania przychodów uważa się odpisy amortyzacyjne dokonywanych według zasad określonych w odrębnych przepisach. Od zasady zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych ustawodawca wprowadził jednak wyjątki. Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 45 ustawy o podatku od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2002 r. nie uważało się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych, dokonywanych według zasad określonych w odrębnych przepisach, od tej części ich wartości, która odpowiadała poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie tych środków we własnym zakresie, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Analizując powyższy przepis Sąd zaznaczył, że wyłączenie w nim zawarte odnosi się zarówno do odliczeń dokonanych od podstawy opodatkowania, jak również do zwrotu podatnikowi wydatków w jakiejkolwiek innej formie. To ostatnie określenie oznacza, że w grę wchodzić mógł każdy rodzaj szeroko rozumianej ulgi podatkowej, w tym wszelkie odliczenia - oczywiście poza odliczeniem od podstawy opodatkowania, które zostało wyraźnie wskazane w rozpatrywanej regulacji. Nie ulega wątpliwości, że kategoria ta obejmuje również odliczenia od dochodu. Wartość wydatków odliczonych od dochodu w formie ulgi podatkowej to wartość zwrócona podatnikowi w formie ulgi podatkowej. Taka wykładnia czyni zadość postulatom wypływającym z poczucia sprawiedliwości, przez co realizuje cele, jakim służyć miał art. 23 ust. 1 pkt 45 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Powołując się na liczne wyroki sądów administracyjnych stwierdził , iż rozwiązanie przewidziane tym przepisem eliminowało bowiem uprzywilejowanie tej grupy podatników, którzy skorzystali już z preferencji podatkowej związanej z wytworzeniem lub nabyciem środka trwałego, pozbawiając ich prawa do niejako dodatkowego odliczenia odpisów amortyzacyjnych od tych środków poprzez włączenie ich do kosztów uzyskania przychodu.

Zdaniem Sądu organy podatkowe dopuściły się natomiast naruszenia przepisów postępowania, gdyż zakwestionowały całość limitu podlegającemu odliczeniu w kwocie 1.540.071 zł, podczas gdy podatnicy już na etapie postępowania odwoławczego twierdzili, że jest to kwota znacznie niższa.

Sąd nie podzielił również stanowiska skarżących dotyczące zakwalifikowania wydatku w kwocie 107.000 zł, wynikającego z faktury VAT z dnia 31stycznia 2002 r. nr [...] . Zdaniem podatników uznanie przez organy, że kwota ta została rozliczona w ramach ulgi na budowę lokali z przeznaczeniem tych lokali na wynajem nie znajduje potwierdzenia w stanie faktycznym sprawy. Tymczasem z akt sprawy, a zwłaszcza zawartej na druku PIT-D informacji o odliczeniu wydatków mieszkaniowych w 2002 r. wynika jednoznacznie, że skarżący zadeklarowali do odliczenia w 2002 r. w ramach limitu ulgi na budowę lokali z przeznaczeniem ich na wynajem wydatek w kwocie 107.000,00 zł. Organy podatkowe zakwestionowały jednakże możliwość skorzystania przez podatników z powyższej ulgi w 2002 r. Jak bowiem ustalono budowa zakończyła się w październiku 2001 r. Ta okoliczność wynika również z protokołu o oddaniu obiektu do użytkowania, gdzie stwierdzono, że roboty zostały wykonane na podstawie pozwolenia na budowę w pełnym zakresie, a jedynie pozostały prace wykończeniowe wewnątrz mieszkań. Wreszcie sami skarżący uznali budowę za zakończoną, skoro w październiku 2001 r. przyjęli przedmiotowy kompleks mieszkalny w poczet środków trwałych i od listopada 2001 r. rozpoczęli dokonywanie odpisów amortyzacyjnych. W tej sytuacji organy podatkowe prawidłowo zakwestionowały możliwość dokonania odliczenia wydatku wynikającego z faktury wystawionej przez "A" Sp. z o.o. w ramach ulgi na budowę lokali z przeznaczeniem ich na wynajem.

Również sami skarżący potraktowali powyższy wydatek w kwocie 107.000,00 zł jako wartość ulepszenia zwiększającą wartość początkową środka trwałego w postaci zespołu mieszkalnego "A" w A. z lokalami pod wynajem, co jednoznacznie wynika z wpisu do ewidencji środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych (k-130 akt podatkowych), na co również zwrócił uwagę Naczelnik Urzędu Skarbowego. W tym kontekście i przy takich ustaleniach organów podatkowych, niezasadne jest twierdzenie podatników, że organy podatkowe zakwestionowały fakt podwyższenia wartości początkowej środka trwałego. Z treści decyzji wynika wniosek przeciwny, gdyż ustalając kwotę odpisów amortyzacyjnych od budynku w A. Naczelnik Urzędu Skarbowego uwzględnił fakt podwyższenia przez podatników wartości początkowej środka trwałego od lutego.

Ponownie rozpatrując sprawę Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał decyzję z dnia 17.07.2009 r. nr [...] , która określił J. G. i E. J. G. wysokość osiągniętego dochodu w 2002r. wysokości 51.614,86 zł.

Stosując się do poleceń Sądu organ podatkowy ustalił kwotę, jaką faktycznie do końca 2002 r. podatnicy odliczyli od dochodu, szczegółowo opisując to w uzasadnieniu decyzji.

Zdaniem organu poniesione przez podatników wydatki zadeklarowane jako odliczenie od dochodu w ramach ulgi "Budowa na wynajem" wyniosły 1.607.000,00 zł. , wydatki możliwe do odliczenia przypadające na powierzchnię mieszkalną równają się 1.540.071,00 zł. natomiast wydatki faktycznie odliczone do końca roku 2001 w ramach ulgi na wynajem zostały ustalone na kwotę 809.648,98 zł. Odpisy amortyzacyjne obliczone od tej wielkości zostały zakwestionowane jako koszt uzyskania przychodu .

Jednocześnie obliczając kwotę odpisów amortyzacyjnych Naczelnik Urzędu Skarbowego za podstawę obliczenia przyjął kwotę 1.981.192,04 za miesiąc styczeń 2002 r. oraz kwotę 2.088.192,04 zł. za pozostałe miesiące 2002 r. co było konsekwencją podwyższenia wartości początkowej środka trwałego z dniem 31.01.2002 r. o kwotę 107.000,00 zł.

Ponadto organ podatkowy stwierdził , iż podatnicy w załączniku PIT/D wykazali odliczenie w wysokości 107.000,00zł. dotyczącego budynku , którego budowa została zakończona w 2001 r. Przedmioty budynek mieszkalny z dniem 31.10.2001 r. podatnicy zaliczyli do środków trwałych i od dnia 01.2001 r. rozpoczęli amortyzację tego środka po czym w dniu 31.01.2002 r. dokonali podwyższenia wartości początkowej środka trwałego o kwotę 107.000,00 zł. W związku z poniesionym wydatkiem wg. faktury VAT Nr [...] z dnia 31.01. 2002 r. zakwestionowano prawo do odliczenia ww. kwoty wg powyższej faktury. W ocenie organu brak było podstaw do odliczenia tej kwoty w ramach "ulgi z tytułu budowy na wynajem" albowiem przepis art. 7 ust. 13 ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych ustaw ( D.U. Nr 104 poz. 1104) stanowił , iż zgodnie z przepisem art. 26 ust. l pkt 8 p.d.o. fiz. w brzmieniu obowiązującym przed dniem l stycznia 200l r.: odliczeniu podlegały wydatki na budowę budynku mieszkalnego. Zwrócono uwagę , iż o kwotę 107.000,00 zł z faktury jw. podwyższono wartość środka trwałego amortyzowanego budynku, traktując poniesiony wydatek jako ulepszenie środka trwałego, zwiększając z dniem 01.02.2002r. podstawę dokonywanych odpisów amortyzacyjnych.

Od powyższej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w podatnicy wnieśli odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej, w którym zarzucili , że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 17 lipca 2009r. znak [...] została wydana z rażącym naruszeniem:

- art. 23 ust.l pkt 45 ustawy z dnia 26.07.199Ir. o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez przyjęcie, że rozliczona ulga w podatku dochodowym (ulga na budowę mieszkań z przeznaczeniem na wynajem) stanowi przeszkodę do uznania dokonanych odpisów umorzeniowych za koszt uzyskania przychodów - a przecież ulga w podatku dochodowym (zwrot podatku a nie zwrot wydatku) nie jest tym samym co zaliczenie wydatku na wytworzenie środka trwałego we własnym zakresie bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów i nie jest tym samym co zwrot wydatków, o którym jest mowa w tym przepisie,

- art.22 a ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez uznanie, że kwota objęta fakturą VAT [...] z dnia 31.01..2002r. nie stanowi wydatku poniesionego na budowę budynku, w którym znajdują się lokale mieszkalne przeznaczone na wynajem mimo, iż roboty budowlane objęte tą fakturą zostały opisane w protokole o częściowym oddaniu obiektu budowlanego do użytkowania z daty 31.10.2001 roku a tym samym roboty te musiały być wykonane dla uznania budowy za faktycznie ukończoną, a w dalszej konsekwencji przyjęcie, że wydatek ten nie podlega rozliczeniu,

Podatnicy przede wszystkim nie zgodzili się , iż wartość początkowa budynku ustalona dla celów amortyzacji ( 2.0088.192,04 zł. ) ma być pomniejszona o cały limit ulgi czyli o kwotę 1.504.071,00 zł. w sytuacji gdy do końca roku odliczono nie więcej niż 841.346,03 zł.

Ponownie zanegowali zakwestionowanie kwoty 107.000,00 zł uznając , iż jeżeli wydatek ten nie może podwyższać wartości początkowej środka trwałego to winien być uznany całości jako koszt podatkowy roku 2002 r.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzja z dnia 27.11.2009 r. nr [...] po rozpatrzeniu zarzutów odwołania utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji .

W uzasadnieniu decyzji posiłkując się argumentacją wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 29.01. 2009 r. sygn. akt I SA/Kr 529/08 uznał , iż art. 23 ust 1 pkt 45 p.d.o.fiz. należy rozumieć w ten sposób, iż wartość wydatków odliczonych od dochodu w formie ulgi podatkowej to wartość zwrócona podatnikowi w formie ulgi podatkowej.

Analizując treść uzasadnienia decyzji pierwszo instancyjnej organ odwoławczy podkreślił , iż organ podatkowy nie zakwestionował odpisów amortyzacyjnych obliczonych od całości limitu czyli kwoty 1.540.071,00 zł.

Wartość początkową środka trwałego (budynku na wynajem) zarówno na dzień 01.11.2001 r. jak również na dzień 01.02.2002r. nie pomniejszano o żadne kwoty. Nie uznano natomiast za koszt uzyskania przychodów 2002r. odpisów amortyzacyjnych w wysokości 12.144,23 zł wyliczonych od kwoty 809.648,98 zł odliczonej w ramach ulgi do końca 2001 r.

Zdaniem organu zarzut Podatników, iż kwota 107.000,00 zł wynikająca z faktury VAT [...] z dnia 31.01.2002r. nie została rozliczona w ramach ulgi na budowę lokali z przeznaczeniem tych lokali na wynajem nie znajduje potwierdzenia w stanie faktycznym. Z akt sprawy, a zwłaszcza zawartej na druku PIT-D informacji o odliczeniu wydatków mieszkaniowych 2002r, jednoznacznie wynika, że Podatnicy zadeklarowali do odliczenia w 2002r. w ramach limitu ulgi na budowę lokali z przeznaczeniem ich na wynajem wydatek w kwocie 107.000,00 zł.

W tym zakresie w Dyrektor Izby Skarbowej w pełni podzielił argumentację organu pierwszej instancji , iż odliczenie od dochodu kwoty 107.000 zł. wykazane w PIT/D za rok 2002 jako odliczenie od dochodu wydatków na budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego w A. z przeznaczeniem znajdujących się w nim 12 lokali na wynajem nie może być uwzględnione.

Na to rozstrzygnięcie została wniesiona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w której skarżący ponownie podnieśli zarzuty , który były stawiane w odwołaniu od decyzji pierwszo instancyjnej jak również w poprzednim postępowaniu zakończonym wyrokiem tut. Sądu .

Po raz kolejny został poniesiony zarzut naruszenia art. 23 ust 1 pkt 45 p.d.o.fiz. oraz powtórzono zarzut pomniejszenia wartości początkowej budynku o cały limit ulgi czyli o kwotę 15.40.071,00 zł . Przyznano natomiast , iż w 2002 r. skarżący rozliczyli ni więcej niż 809.648,98 zł. Ponadto zaprezentowano własne wyliczenia dotyczące obniżenia wartości środka trwałego , które nieznacznie różnią się od obliczeń organów .

Zwrócono, iż kwota wynikająca z faktury VAT [...] nie wpłynęła na rozliczenie tego wydatku w ramach ulgi na budowę lokalu z przeznaczeniem tych lokali na wynajem a wykazanie tej kwoty w PIT D ma jedynie walor statystyczny

Na koniec sformułowano nowy zarzut przedawnienia. Zdaniem skarżących po upływie 5 lat od daty złożenia zeznania podatkowego wszelkie korekty wskazanych w tym zeznaniu kwot są niedopuszczalne.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji .

Rozpoznając niniejszą sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25.07.2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stwierdzić należy, iż wbrew zarzutom skargi decyzja ta nie narusza ani przepisów prawa materialnego, ani też przepisów postępowania w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Skarga nie zasługuje zatem na uwzględnienie.

Główny problem sporu w niniejsze sprawie ogniskuje się wokół możliwości dokonania odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środka trwałego w części wydatków poniesionych na nabycie lub wytworzenie tego środka we własnym zakresie, w której korzystano z odliczeń w ramach ulgi na budowę mieszkań z przeznaczeniem na wynajem .

Kwestie ta reguluje art. 23 ust 1 pkt 45 p.d.o.fiz. w brzmieniu obowiązującym w 2002 r. zgodnie z którym nie uważało się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych, dokonywanych według zasad określonych w odrębnych przepisach, od tej części ich wartości, która odpowiadała poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie tych środków we własnym zakresie, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie. Skarżący uważają , iż korzystając z ulgi na budowę mieszkań z przeznaczeniem na wynajem uzyskali zwrot podatku a nie zwrot wydatku, o którym mowa w cyt. przepisie a zatem regulacja z art. 23 ust pkt. 45 p.d.o.fiz. nie może mieć zastosowania . Zwrócić należy jednak uwagę , iż powyższa kwestia była już przedmiotem rozstrzygnięcia tyt. Sądu który w wyroku z dnia 29.01.2009 r. sygn. akt I SA/Kr 529/09 przesądził , iż wyłączenie w nim zawarte odnosi się zarówno do odliczeń dokonanych od podstawy opodatkowania, jak również do zwrotu podatnikowi wydatków w jakiejkolwiek innej formie. To ostatnie określenie oznacza, że w grę wchodzić mógł każdy rodzaj szeroko rozumianej ulgi podatkowej, w tym wszelkie odliczenia - oczywiście poza odliczeniem od podstawy opodatkowania, które zostało wyraźnie wskazane w rozpatrywanej regulacji. Nie ulega wątpliwości, że kategoria ta obejmuje również odliczenia od dochodu.

Również kwestia zakwestionowania kwoty 107.000,00 zł zadeklarowanej w PIT/D do odliczenia w 2002 r. w ramach limitu ulgi na budowę lokali z przeznaczeniem ich na wynajem był przedmiotem rozważań tut. sąd w ww. wyroku, w którym stwierdzono , iż organy podatkowe prawidłowo zakwestionowały możliwość dokonania odliczenia od wydatku wynikającego z faktury wystawionej przez "A" sp. z o.o. w ramach ulgi na budowę lokali z przeznaczeniem ich na wynajem .

Zgodnie z art. 153 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270)zwanej dalej p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Przez ocenę prawną należy rozumieć sąd o prawnej wartości sprawy. Ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa materialnego i procesowego. Związanie samego sądu administracyjnego, w rozumieniu tego przepisu oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych - sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz jest zobowiązany do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się do wskazań w zakresie dalszego postępowania przed organem administracji publicznej (Jan Paweł Tarno "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz" LexisNexis Warszawa 2008 r.).

Przepis art. 153 p.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, co oznacza, że ani organ administracji publicznej ani sąd, orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie mogą nie uwzględnić oceny prawnej i wskazań wyrażonych wcześniej w orzeczeniu sądu, gdyż są nimi związane. Nieprzestrzeganie tego przepisu w istocie podważałoby obowiązującą w demokratycznym państwie prawnym zasadę sądowej kontroli nad aktami i czynnościami organów administracji i prowadziłoby do niespójności działania systemu władzy publicznej.

Dlatego też uznać należy, iż większość zarzutów skargi stanowiących jednocześnie polemikę z oceną wyroków z dnia 29 stycznia 2009 r. jest niedopuszczalna w świetle art. 153 p.p.s.a. Związanie sądu administracyjnego własną oceną prawną przy ponownym rozpatrywaniu sprawy oznacza, iż Skarżący nie może skutecznie oprzeć skargi na podstawach sprzecznych z tą oceną prawną. Sąd administracyjny bowiem będzie zobowiązany skargę oddalić. Ograniczenie takie jest logiczną konsekwencją postanowień art. 153 p.p.s.a ( por. T. Woś, Postępowanie sądowoadministracyjne, Warszawa 2004, s. 366. )

W wyroku dnia 29 stycznia 2009 r. Sąd zwrócił natomiast uwagę , iż organy podatkowe nie wyjaśniły dlaczego zakwestionowały całość limitu odliczenia w kwocie 1.540.071 zł , podczas gdy podatnicy na etapie całego postępowania odwoławczego twierdzili , iż kwota ta była znacznie niższa.

Powyższe uwagi zostały uwzględnione przy ponownym rozpoznaniu sprawy albowiem organy podatkowe dokonały przejrzystych i szczegółowych wyjaśnień w zakresie dokonanych przez skarżących odliczeń od dochodu. Zaznaczyć przy tym należy , iż podane wielkości są bezsporne albowiem zakwestionowane do końca 2001 r. wydatki w ramach ulgi na wynajem to kwota 809.648,98 zł. Taką samą kwotę odliczeń wskazują skarżący w skardze do Wojewódzkiego Sądu administracyjnego. Natomiast kwota 1.540.071, 00 zł. stanowiła jedynie limit do wysokości , którego skarżący mogli dokonać odliczenia wydatków w ramach rozpatrywanej ulgi. Na stronie 4 decyzji pierwszoinstancyjnej Naczelnik Urzędu Skarbowego w sposób bardzo wyraźny i czytelny wykazał , iż podatnicy korzystając z odliczenia od podstawy opodatkowania wydatków na budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego z przeznaczeniem lokali mieszkalnych na wynajem , nie mieli prawa do zaliczenia w koszty odpisów amortyzacyjnych od kwoty odliczonej od podstawy opodatkowania do końca 2001 r. tj. kwoty 809.648,98 zł.

Analiza powyższego zarzutu była przedmiotem decyzji organu odwoławczego który na str. 11( ostatnie zdanie ) i 12 ( zdanie pierwsze i drugie) kwestie ta wyjaśnił. Dlatego tez niezrozumiałe jest postawa skarżących , którzy wbrew oczywistym faktom upierają się , iż wartość początkowa środka trwałego została pomniejszona o wysokość całego limitu w wysokości 1.540.071,00 zł.

Również wbrew zarzutom skargi ustalenie kwoty odpisów amortyzacyjnych zostało dokonane w sposób prawidłowy. Skarżący w skardze w swoich obliczeniach nie uwzględnili bowiem , iż wielkość 2.088.192,04 zł. była podstawą amortyzacji od lutego do grudnia 2002 r. . natomiast za miesiąc styczeń podstawa ta wynosiła 1.981.192 zł. gdyż nie uwzględniała kwoty 107.000,00 zł , o którą to podniesiono wartość środka trwałego z dniem 31.01.2002 r.

W decyzji organu pierwszej instancji najpierw ustalono amortyzacje za miesiąc styczeń, następnie oddzielnie ustalono amortyzacje za kolejne miesiące 2002 r. i dopiero ta wielkość była podstawą do pomniejszenia wielkości odpisów amortyzacyjnych bezprawnie odliczonych od kosztów uzyskania przychodów.

Sąd nie podzielił również zarzutu przedawnienia.

Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Przedawnienie zobowiązań podatkowych oznacza, że po upływie określonego czasu, zobowiązanie podatkowe, chociaż niezapłacone, wygasa łącznie z odsetkami za zwłokę. Po upływie okresu przedawnienia z mocy prawa, bez konieczności wydawania żadnych decyzji, przestaje istnieć stosunek zobowiązaniowy pomiędzy podatnikiem i wierzycielem podatkowym i nie ma podstaw do wydania decyzji określającej po upływie określonego w art. 70 o.p. terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Z kolei art. 5 Ordynacji podatkowej stanowi, że zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Stosownie natomiast do art. 6 Ordynacji podatkowej podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe, oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy wynikające z ustawy podatkowej

Zwrócić jednak należy uwagę , iż decyzja będąca przedmiotem zaskarżenia została wydana w trybie art. 21b pkt 1 Ordynacji podatkowej , w myśl którego jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że wysokość dochodu jest inna niż wykazana w deklaracji, a osiągnięty dochód nie powoduje powstania zobowiązania podatkowego organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość tego dochodu. Jest to zatem specyficzna decyzja której przedmiotem nie jest zobowiązanie podatkowe lecz kwota dochodu .

Dochód natomiast jest pojęciem odrębnym od zobowiązania podatkowego oddzielnie zdefiniowanym w art. 9 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.).

Zgodzić się należy , iż analizowana sprawa dotyczy 2002 r., a zatem co do zasady zobowiązanie podatkowe za ten rok przedawniło się z dniem 31 grudnia 2008 r. Jednakże w rozpoznawanej sprawie nie mogło dojść do przedawnienia , gdyż decyzja nie określa zobowiązania podatkowego, a jedynie wysokość dochodu. W związku z zastosowaniem ulg podatkowych u podatników nie wystąpiło zobowiązanie podatkowe, bo podatek do zapłacenia za 2002 r. wyniósł 0 zł, jak to sami podatnicy w zeznaniu rocznym PIT-36 za rok 2002 wykazali.

Zobowiązanie podatkowe, które nie istniało w 2002 r., nie mogło się zatem przedawnić. Natomiast w świetle przepisów Ordynacji podatkowej sam dochód nie podlega przedawnieniu (por. wyrok WSA z dnia 3.12.2009 r. sygn. akt ISA/Gd 712/09 , wyrok WSA w Poznaniu z dnia 13 grudnia 2007 r. sygn. akt I SA/Po 1292/07, LEX nr 467868, B. Gruszczyński [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka - Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LexisNexis, Warszawa 2009, s. 196).

Mając na uwadze powyższe ustalenia i wnioski należy powiedzieć, iż brak jest ustawowych przesłanek do uwzględnienia skargi, w związku z czym należało ją oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270).