Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Ka 86/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2004-02-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Ryszard Mikosz, sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), sędzia WSA Krzysztof Winiarski, Protokolant Katarzyna Orzoł, po rozpoznaniu w dniu 4 lutego 2004 r. na rozprawie sprawy ze skargi G. L. i J. L. (L.) na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę;


UZASADNIENIE

Izba Skarbowa w K., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.), decyzją z dnia [...] r. nr [...], utrzymała w mocy decyzję Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] r. nr [...] w sprawie określenia G. i J. L. wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 r. w kwocie 532.730,40 zł, zaległości podatkowej z tego tytułu w kwocie 58.790,70 zł oraz odsetek za zwłokę naliczonych do dnia wydania decyzji w kwocie 130.537,10 zł.

Uzasadniając rozstrzygnięcie Izba Skarbowa w K. podniosła, że organ pierwszej instancji określił w.w. podatnikom zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 r. w innej wysokości w stosunku do wynikającej ze złożonego przez nich zeznania o wysokości wspólnych dochodów małżonków osiągniętych w 1996 r. (PIT-31), zaległość podatkową z tego tytułu oraz odsetki za zwłokę naliczone na dzień wydania decyzji w w.w. kwotach. W uzasadnieniu decyzji organ ten stwierdził, że w 1996 r. podatnik osiągnął przychody z innych źródeł w kwocie 130.647 zł, których nie wykazał w zeznaniu podatkowym.

Opierając się na zebranym w toku postępowania materiale dowodowym oraz udostępnionym przez Prokuraturę Rejonową w C., organ I instancji ustalił, że w dniu [...] 1995 r. podatnik zawarł umowę agencyjną z "A" sp. z o.o. w W., która to spółka zobowiązała się do pośredniczenia przy zawieraniu w imieniu i na rzecz J. L. umów kupna i sprzedaży akcji nie dopuszczonych do publicznego obrotu papierami wartościowymi. Udokumentowanie realizacji zobowiązania przez agenta stanowiły: (1) umowa z dnia [...].1995 r. pomiędzy s.c. "B" z P. a podatnikiem reprezentowanym przez "A" na zakup [...] sztuk akcji "C" S.A. w Z. o wartości 1.168,80 zł oraz umowa sprzedaży tych samych akcji z dnia [...].1995 r. na rzecz firmy "D" z P. za kwotę 61.332,78 zł - różnica pomiędzy wartością sprzedaży a zakupu w kwocie 60.163,98 zł; (2) umowa z dnia [...].1995 r. pomiędzy "D" a podatnikiem reprezentowanym przez spółkę "A" na zakup [...] sztuk akcji "C" S.A. w Z. o wartości 227.380,80 zł oraz umowa sprzedaży tych akcji z dnia [...].1995 r. na rzecz firmy "B" za kwotę 283.211,44 zł - różnica wartości w kwocie 55.830,64 zł; (3) umowa z dnia [...].1995 r. zawarta pomiędzy "D" a J. L. reprezentowanym przez spółkę "A" dokumentująca zakup przez podatnika [...] sztuk akcji "C" S.A. w Z. za kwotę 214.347,60 zł oraz umowa sprzedaży tych akcji z dnia [...].1995 r. na rzecz "B" s.c. za kwotę 233.678,40 zł - różnica wartości pomiędzy sprzedażą a zakupem w kwocie 19.330,80 zł; (4) umowa z dnia [...].1995 r. zawarta przez podatnika reprezentowanego przez spółkę "A" na zakup od s.c. "B" [...] sztuk akcji "C" S.A. za kwotę 298.579,60 zł oraz umowa sprzedaży tych akcji z dnia [...].1995 r. na rzecz firmy "D" z P. za kwotę 322.586 zł - różnica wartości pomiędzy sprzedażą a zakupem w kwocie 24.006,40 zł; (5) umowa z dnia [...].1995 r. zawarta przez podatnika reprezentowanego przez spółkę "A" na zakup od firmy "D" [...] sztuk akcji "E" S.A. w M. za kwotę 557.169,69 zł oraz umowa sprzedaży tych akcji z dnia [...]1995 r. na rzecz s.c. "B", za kwotę 1.271.118,73 zł - różnica pomiędzy sprzedażą a zakupem w kwocie 713.949,04 zł.

Na podstawie zgromadzonych dokumentów Urząd Skarbowy stwierdził, że w roku 1996 "A" bez wątpienia wypłaciło podatnikowi kwotę 130.647 zł (zgodnie z poleceniem przelewu z dnia [...].1996 r.), która nie została wykazana w zeznaniu podatkowym. Organ podatkowy zauważył, że zawierane umowy zakupu i sprzedaży akcji miały charakter pozorny. Stwierdzono bowiem, że zarówno duża rozpiętość cen zakupu i sprzedaży akcji, jak też maksymalizacja dochodu realizowana przez wyeliminowanie całkowicie kosztów zakupu akcji, nieuzasadniony wzrost cen akcji sprzedawanych w krótkim okresie czasu oraz obrót dużą ilością akcji, wskazują na pozorność transakcji, których jedynym celem było wykazanie, że dochód osiągnięty przez podatnika korzysta ze zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 52 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (przedmiotem transakcji były wyłącznie akcje spółek utworzonych w celu oddania im do odpłatnego korzystania przedsiębiorstwa lub zorganizowanych części mienia przedsiębiorstwa, na podstawie przepisów o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych). Jednocześnie organ podatkowy wskazał, że użyte przez niego pojęcie "działania pozorne" nie dotyczą pozorności rozumianej jako wada oświadczenia woli przewidzianej w art. 83 Kodeksu Cywilnego, lecz służy określeniu mechanizmu działań, tj. czynności, które w swych zewnętrznych przejawach są formalnie poprawne. Realizowane one były jednak w celu osiągnięcia skutku zabronionego przez prawo, tj. uszczuplenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych. Na poparcie argumentu o przysługujących organom podatkowym uprawnieniach do badania zawartych przez podatników umów pod kątem skutków podatkowych, jakie one wywołują i oceny czy ich treść nie zmierzała do obejścia przepisów prawa podatkowego, Urząd Skarbowy wskazał na orzecznictwo NSA. Stwierdził przy tym, że przekazana podatnikowi kwota nie pochodziła ze sprzedaży akcji, uznając zarazem, że stanowi ona nieodpłatne świadczenie nie należące do przychodów określonych w art. 12 i 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegające opodatkowaniu tym podatkiem, co też podatnicy byli obowiązani dokonać w złożonym za 1996 r. zeznaniu podatkowym.

Od decyzji Urzędu Skarbowego odwołanie wniósł pełnomocnik podatników, zarzucając organowi podatkowemu naruszenie: (1) art. 68 § 2 pkt 2 oraz art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z określeniem zobowiązania od dochodu uzyskanego w 1995 r., którego wymiar uległ przedawnieniu; (2) art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z błędnym faktycznym uzasadnieniem decyzji (nie poparta dowodami zmiana kwalifikacji dochodów ze sprzedaży akcji); (3) art. 121 i 122 Ordynacji podatkowej poprzez jednostronne prowadzenie postępowania kontrolnego, uznanie części dowodów; (4) art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez oparcie się w postępowaniu jedynie na materiale dowodowym otrzymanym z prokuratury potwierdzającym fakt dokonania transakcji, bez wskazania dowodów pozorności zawieranych umów. W oparciu o powyższe zarzuty, pełnomocnik podatników wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej zaległości, orzeczenie co do istoty sprawy poprzez uznanie wysokości zobowiązania podatkowego zgodnie ze złożonym zeznaniem podatkowym lub przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji po uzupełnieniu materiału dowodowego.

W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik wskazał, że przychody uzyskane przez J. L. pochodziły ze sprzedaży akcji korzystających ze zwolnienia od podatku dochodowego. Zdaniem wnoszącego odwołanie, wyłącznie w czasie pierwszego zakupu akcji podatnik nie angażował własnych środków pieniężnych, po czym kolejne zakupy dokonywane były ze środków podatnika pochodzących ze sprzedaży akcji. Pełnomocnik zarzucił Urzędowi Skarbowemu brak przedstawienia dowodu na twierdzenie, że rozpiętość cen akcji będących przedmiotem zakupu była wielka, brak porównania z cenami akcji tego typu w tym czasie na rynku papierów wartościowych, wskazując jednocześnie, że wahania cen zakupu i sprzedaży akcji spółek mniej znanych na rynku nie są niczym dziwnym Zdaniem pełnomocnika podatników, organ podatkowy bezzasadnie zarzucił pozorność zawieranych umów, które w każdym przypadku są nieważne, a jako takie nie powinny być przedmiotem zainteresowania ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponadto w obszernych wywodach skarżący poddał w wątpliwość twierdzenia Urzędu Skarbowego w przedmiocie sterowania obrotem akcjami, prowadzonym przez firmy mające siedzibę w tym samym miejscu, wskazał również na okoliczności związane z powstaniem obowiązku podatkowego w sytuacji, gdy jego zdaniem środki pieniężne z transakcji były postawione do dyspozycji podatnika jeszcze w 1995 r. Pełnomocnik zarzucił organowi pierwszej instancji brak wskazania celu przekazywania podatnikowi środków pieniężnych przez firmę "A" w innym przypadku niż w związku z transakcjami dotyczącymi obrotu akcjami, a w szczególności motywacji firmy w tym zakresie, a także brak logiki w uzasadnieniu decyzji, w której stwierdza się sztuczną minimalizację kosztów przy obrocie akcjami i jednocześnie wskazuje na inne źródło przychodów niż sprzedaż akcji. Odwołujący się podniósł również, że błędnie oparto się na postanowieniu i dokumentach przekazanych przez Prokuraturę Rejonową w C., która przyjęła inne rozumienie fikcyjności działań podatnika. Ponadto poddano w wątpliwość wartość dowodową niektórych przelewów bankowych na kwoty przekazane podatnikowi przez firmę "A" w 1995 r., wywodząc stąd, że cały materiał dowodowy przekazany przez Prokuraturę jest wątpliwej wartości. Pełnomocnik podatników zgłosił również żądanie przeprowadzenia dodatkowych dowodów w postaci zeznań świadka w zakresie terminu uzyskania przychodu przez podatnika oraz opinii biegłego co do prawdziwości poddawanych w wątpliwość przelewów bankowych, wskazując zarazem na potrzebę rzetelnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, nie uzasadniającego wydania decyzji w wymiarze określonym przez Urząd Skarbowy.

Rozpatrując wniesione odwołanie, Izba Skarbowa w K. w pierwszej kolejności odniosła się do żądania w przedmiocie przeprowadzenia dodatkowych dowodów i w tym zakresie wydała postanowienie z dnia [...] r. nr [...], w którym uznała, że w świetle zgromadzonego materiału dowodowego, okoliczności mające być przedmiotem wnioskowanego postępowania zostały wystarczająco stwierdzone dotychczas uzyskanymi dowodami.

Odnosząc się z kolei do argumentów odwołania, Izba Skarbowa stwierdziła, że dochody uzyskane w 1996 r. przez J. L. od spółki "A", wbrew twierdzeniu pełnomocnika podatników, nie mogły pochodzić ze sprzedaży akcji "C" S.A. w Z. oraz akcji "E" S.A. w M. (dalej w skrócie: "E" SA w M.). Z dokumentów przekazanych Pierwszemu Urzędowi Skarbowemu w K. przez Prokuraturę Rejonową w C. wynika, że w 1995 i 1996 r. spółka "A" dokonywała na rzecz J. L. przelewów środków pieniężnych, w miesiącach: [...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...] i [...] 1995 r. oraz w dniu [...] 1996 r., w kwotach odpowiednio: 33.111 zł, 30.980,20 zł, 26.170 zł, 33.867 zł, 42.054 zł, 22.715 zł, 21.738 zł, 19.364 zł, 37.521 zł oraz 130.647 zł, tj. w sumie w kwotach 267.520,20 zł w 1995 r. i 130.647 zł w 1996 r.

Izba Skarbowa zwróciła uwagę, że w dniu [...] 1995 r. podatnik zawarł ze spółką "A" umowę agencyjną, w której spółka ta zobowiązała się jako agent do stałego pośredniczenia przy zawieraniu w imieniu i na rzecz podatnika umów kupna sprzedaży akcji nie dopuszczonych do publicznego obrotu. Jednocześnie stosownie do postanowień umowy, w trakcie jej trwania podatnik miał osiągnąć dochód nie podlegający opodatkowaniu ze sprzedaży papierów wartościowych w wysokości 873.280 zł, a zakupu takich papierów agent mógł dokonać za własne środki finansowe. Strony umowy ustaliły również, że agent jest zobowiązany do osiągnięcia i wypłaty dochodu w każdym miesiącu, a w przypadku nie osiągnięcia dochodu określonego w umowie - do zapłaty kary umownej w wysokości dochodu określonego w umowie.

Ponadto wśród dokumentów przekazanych przez Prokuraturę Rejonową w C. znalazły się również umowy zakupu, rachunki, umowy sprzedaży, potwierdzenia zakupu i sprzedaży akcji "C" S.A. oraz akcji "E" SA w M., mające dokumentować zakup, a następnie sprzedaż akcji tych spółek dokonane przez J. L. odpowiednio w dniach: [...] 1995 r. i [...] 1995 r., [...] 1995 r. i [...] 1995 r., [...] 1995 r. i [...] 1995 r., [...] 1995 r. i [...] 1995 r. (czterokrotnie "C" S.A.) oraz [...] 1995 r. i [...] 1995 r. ("E" SA w M.).

Oceniając powyższe okoliczności Izba Skarbowa w K. stwierdziła, że jedynymi dokumentami na potwierdzenie rzekomego obrotu papierami wartościowymi były umowy zakupu i sprzedaży akcji dwóch wyżej wymienionych spółek, przy czym z przedstawionych umów wynika, iż w wyniku sprzedaży akcji obu spółek podatnik miałby uzyskać dochody w dniach: [...] 1995 r., [...] 1995 r., [...] 1995 r. i [...] 1995 r. w wysokości w sumie 159.331,82 zł ("C" S.A.) oraz w dniu [...].1995 r. w wysokości 713.949,04 zł ("E" SA w M.). Zdaniem Izby Skarbowej, porównanie tych kwot z kwotami przelewanymi na konto podatnika przez spółkę "A" (dziesięciokrotnie, w różnych terminach i różnych kwotach, nie odpowiadających terminom uzyskania dochodu i kwotom wynikającym z umów sprzedaży akcji), jednoznacznie potwierdza, że wypłaty na rzecz J. L. (dokonywane zarówno w 1996 r., jak i w 1995 r., w którym to miały miejsce przelewy środków nawet przed uzyskaniem rzekomych dochodów ze sprzedaży akcji - pierwsza z przedstawionych umów sprzedaży została bowiem zawarta w dniu [...] 1995 r., podczas gdy przelewów dokonywano już w dniach: [...] 1995 r., [...] 1995 r., [...] 1995 r. i [...] 1995 r.) nie mogły pochodzić ze środków uzyskanych na podstawie przedstawionych umów sprzedaży akcji.

W oparciu o istniejące dokumenty Izba Skarbowa poddała zatem ocenie okoliczności rzekomo dokumentowane umowami kupna i sprzedaży akcji "C" S.A. i "E" SA w M., uznając że okoliczności te budzą poważne wątpliwości. Izba Skarbowa stwierdziła, że znane są jej fakty związane z funkcjonowaniem firm będących stronami umów zawartych przez spółkę "D" i "B" (obie z siedzibą w P., przy ul. [...]), dokonujących podobnych transakcji również z innymi podatnikami, w wyniku których poszczególni podatnicy rzekomo nabywali akcje określonych spółek, by następnie w krótkim odstępie czasu zbywać je ze znacznym zyskiem Podobnie miał postąpić podatnik w niniejszej sprawie, który we wskazanych wyżej dniach miałby zakupić akcje "C" S.A. i "E" SA w M., by w ciągu kilkunastu lub kilku dni sprzedać je, osiągając z tego tytułu znaczny zysk, przy czym jedynymi uczestnikami tych transakcji miały być wyłącznie firmy "D" i "B", występujące w umowach z podatnikiem raz w roli sprzedawcy, w innym zaś przypadku w roli nabywcy papierów wartościowych. W ocenie organu odwoławczego, w tych okolicznościach nie powinny dziwić wątpliwości Urzędu Skarbowego w zakresie zgodności rzekomych transakcji ze stanem rzeczywistym. Izba Skarbowa zauważa ponadto, że w przedmiotowej sprawie nie było konieczności - jak sugeruje pełnomocnik - dowodzenia nieuzasadnionej rozpiętości cen akcji będących przedmiotem sprzedaży w opisanych wyżej umowach, w szczególności, kiedy to właśnie z okoliczności sprawy wynikało, iż przychody podatnika nie mogły pochodzić z rzekomego obrotu akcjami.

Zdaniem organu odwoławczego, mało prawdopodobne jest również - także z punktu widzenia zasad prowadzenia szeroko rozumianej działalności handlowej, jak i zasad doświadczenia życiowego - aby transakcje kupna i sprzedaży (w tym papierów wartościowych) dokonane w tak krótkim okresie, mogły przynosić zysk w rozmiarach wynikających z przedstawionych umów.

Również analiza tzw. umowy agencyjnej - w której precyzyjnie określono dochód mający przypaść podatnikowi w wyniku rzekomej działalności agenta, z jednoczesnym zastrzeżeniem kary umownej w wysokości odpowiadającej określonemu dochodowi, w przypadku nie uzyskania takiego dochodu - czyni wg Izby Skarbowej okoliczności wynikające z takiej umowy co najmniej wątpliwymi, zwłaszcza w świetle praktycznej eliminacji jakiegokolwiek ryzyka podatnika związanego z mającymi mieć miejsce transakcjami.

Izba Skarbowa uznała, że skoro organy podatkowe obowiązane są do ustalenia okoliczności faktycznych sprawy, a w związku z tym uprawnione są również do ustalenia rzeczywistej treści stosunków łączących strony umów, o ile może to mieć wpływ na obowiązki podatkowe stron umów - organy te mają także prawo do oceny, czy postanowienia zawartych umów cywilnoprawnych nie prowadziły do celowego uchylania się bądź uwolnienia od zobowiązań podatkowych. W oparciu o powyższe ustalenia - podobnie jak uczynił to Urząd Skarbowy - Izba Skarbowa stwierdziła, że umowy zawarte przez podatnika, potwierdzające rzekome transakcje, w rzeczywistości nie odzwierciedlają stanu faktycznego, a ich celem było obejście obowiązujących przepisów podatkowych i uwolnienie się przez niego od konieczności zapłaty podatku dochodowego od przychodu uzyskanego od spółki "A". W tym kontekście nie zaaprobowała poglądów wyrażonych w odwołaniu co do rozumienia pozorności przedstawionych umów. Wskazała przy tym, że organy podatkowe nie dokonują oceny takich umów z zamiarem orzeczenia o ich zgodności (lub niezgodności) z prawem, czy też stwierdzenia ich nieważności. Ocena umów tego rodzaju - co bez wątpienia leży już w kompetencji organów skarbowych - ogranicza się wyłącznie do stwierdzenia, w jaki sposób wynikające z umów regulacje wpływają na obowiązki podatkowe stron tych umów, i pod tym względem rozstrzygają o podatkowych skutkach czynności z nich wynikających.

Ponadto za bezzasadne Izba Skarbowa uznała zarzuty pełnomocnika podatników, stwierdzającego brak logiki w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, w przedmiocie analizy umów zawieranych przez podatnika w kontekście innej kwalifikacji uzyskanego przychodu. Nie sposób byłoby w takim przypadku - tj. bez stosownej analizy, jak zdaje się proponować składający odwołanie - ustalić i ocenić rzeczywisty cel zawieranych umów, w szczególności z uwzględnieniem skutków podatkowych dokonywanych czynności.

Dodatkowo Izba Skarbowa zauważyła, że przedmiotem oceny w niniejszej sprawie jest kwestia wysokości dochodów G. i J. L., wobec czego bez znaczenia są w tej sytuacji okoliczności wskazane w odwołaniu, a dotyczące ewentualnej motywacji spółki "A", przekazującej podatnikowi określone kwoty pieniężne, który to fakt sam w sobie nie był przedmiotem sporu. Organ odwoławczy stwierdził ponadto, że wbrew twierdzeniu zawartemu w odwołaniu, przychód podatnika z tego tytułu nie mógł być uznany za darowiznę, bowiem brak jest jakichkolwiek dowodów, że taka miała miejsce, zaś sam podatnik także nigdy nie twierdził, że otrzymał darowiznę, wskazując, iż źródłem dochodu była sprzedaż akcji.

Analiza wszystkich okoliczności sprawy, w tym zebranego materiału dowodowego prowadzi zdaniem Izby Skarbowej do wniosku, że w 1996 r. J. L. uzyskał dochód z innych źródeł w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który to dochód podlegał opodatkowaniu tym właśnie podatkiem, łącznie z innymi dochodami uzyskanymi w tym roku przez G. i J. L. (wykazanymi w zeznaniu podatkowym), według obowiązującej skali podatkowej.

Odnosząc się z kolei do zarzutu dotyczącego terminu uzyskania przychodu, Izba Skarbowa zauważyła, że dopiero w oparciu o polecenie przelewu z dnia [...].1996 r. podatnik uzyskał przychód od spółki "A" w kwocie 130.647 zł. Nie sposób zatem uznać, że był to przychód roku 1995, kiedy to - jak stwierdzono w odwołaniu - postawiono do dyspozycji podatnika środki ze sprzedaży akcji. Izba Skarbowa zauważyła, że z ostatniej z umów sprzedaży (dokonanej jakoby w dniu [...].1995 r.) miałoby wynikać, że podatnik uzyskał dochód w kwocie 713.949,04 zł, podczas gdy już po tej dacie nastąpił przelew na rzecz podatnika w kwocie 37.521 zł (z dnia [...].1995 r.), a następnie dopiero - już w [...] 1996 r. - w jeszcze innej kwocie (130.647 zł). Wg Izby Skarbowej, brak jest podstaw do stwierdzenia, że podatnik mógł dysponować rzekomą kwotą dochodu, w szczególności dokładnie w wysokości 130.647 zł, jeszcze w 1995 r., w sytuacji gdy przekazywanie środków pieniężnych następowało zawsze w drodze polecenia przelewu (z konta na konto), a jak należy sądzić, nie miał on swobodnego dostępu do rachunków bankowych "A". Wobec powyższego Izba Skarbowa - podobnie jak Urząd Skarbowy - nie dała wiary podatnikom, twierdzącym że dochód uzyskany przez J. L. w 1996 r. od "A" pochodził ze sprzedaży akcji (w tym dokonanej w 1995 r.), a tym samym stwierdziła, iż dochód ten w kwocie 130.647 zł podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, nie korzystając ze zwolnienia od tego podatku na podstawie przepisów obowiązujących w 1996 r.

W skardze na powyższą decyzję Izby Skarbowej, skierowanej do Naczelnego Sadu Administracyjnego, skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Skarżący sformułowali zarzuty przeciwko decyzji Urzędu Skarbowego, wskazujące na naruszenie szeregu przepisów Ordynacji podatkowej, skutkujące z kolei: naruszeniem zasady "dowolności oceny materiału dowodowego", określeniem zobowiązania podatkowego od dochodu uzyskanego w roku 1995, którego wymiar uległ przedawnieniu, błędnym uzasadnieniem faktycznym, jednostronnym prowadzeniem postępowania kontrolnego, nieuzasadnionym oparciem się jedynie na materiale dowodowym otrzymanym z prokuratury.

W uzasadnieniu skargi stwierdzono, że organy podatkowe nie podważyły ważności umów zawartych przez J. L., jako że brak jest w decyzjach tezy o nie uznaniu za dowód umowy agencyjnej z dnia [...] 1995 r. Pełnomocnik podatników ponownie wskazał na powszechność zasady nie angażowania własnych środków przy transakcjach giełdowych, do czego nie odniosła się Izba Skarbowa, negująca obrót akcjami w przedmiotowej sprawie. Zdaniem pełnomocnika, wahania cen akcji nie są niczym dziwnym na rynku takich akcji, a organ podatkowy - poza własną teorią - nie udowodnił pozorności dokonywanych transakcji, nie dokonując na przykład porównania cen akcji z cenami "akcji tego typu w tym czasie na rynku papierów wartościowych". Według skarżącego, Izba Skarbowa całkowicie sprzecznie "przytacza materiał dowodowy dostarczony przez prokuraturę w C. w postaci umów..." na potwierdzenie tezy, zgodnie z którą sporny dochód nie mógł pochodzić ze sprzedaży akcji - stwierdzając jednocześnie, iż jedynymi dokumentami na potwierdzenie rzekomego obrotu papierami wartościowymi były właśnie umowy. Zdaniem skarżących, okoliczności powyższe wskazują jednoznacznie na przyjęte z góry założenie pozorności umów. Po raz kolejny, w obszernym wywodzie, pełnomocnik skarżących przytoczył wybrane wyroki sądowe, odnoszące się do kwestii pozorności i nieważności umów, wskazując zarazem na nieuprawnione wykluczenie sprzedaży akcji jako źródła uzyskania przychodu. Z kolei za niedopuszczalne uznano dokonywanie analizy transakcji wyłącznie przez pryzmat podatnika, nie wykazując mechanizmu rzekomego oszustwa podatkowego w celu uzyskania zysku przez obie strony transakcji, w tym w szczególności przez spółkę "A". Pełnomocnik zarzucił organom podatkowym błędne ustalenia co do momentu uzyskania przychodu, stwierdzając zarazem, że sporna kwota 130.647 zł została postawiona do dyspozycji podatnika już w dniu [...].1995 r., na co jego zdaniem wskazują wszystkie okoliczności związane z transakcją mającą miejsce jeszcze w 1995 r.

Kolejny zarzut skargi dotyczył nie wyjaśnienia powodów przekazania skarżącemu podatnikowi środków pieniężnych przez firmę "A", wskutek czego bezpodstawnie przyjęto, że źródłem tego przychodu nie była sprzedaż akcji, a tzw. przychód z innych źródeł. Ponadto pełnomocnik ocenił uzasadnienie decyzji organu pierwszej instancji jako nielogiczne, w szczególności w kwestii podstaw do kwalifikacji spornego przychodu do jednego ze źródeł ustawowych. W skardze po raz kolejny podważono również wartość dowodową materiałów przekazanych przez prokuraturę i zebranych w trakcie postępowania podatkowego, wskazując iż zachodzą poważne wątpliwości co do ich autentyczności. Pełnomocnik podatników stwierdził ponadto, że w analogicznej sprawie inny urząd skarbowy uznał dochód uzyskany przez podatnika za wolny od podatku, czego ni uwzględniono w niniejszej sprawie.

Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując w całości argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny rozważył, co następuje:

Skarga na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r., nr [...], została złożona przez G. i J. L. do Ośrodka Zamiejscowego w Katowicach Naczelnego Sądu Administracyjnego w dniu 13 stycznia 2003 r. i winna była zostać rozpatrzona na podstawie przepisów ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz.U. Nr 74, poz. 368 ze zm.). Należy jednak zauważyć, że wyżej cytowana ustawa o Naczelnym Sądzie Administracyjnym straciła moc z dniem 1 stycznia 2004 r., na podstawie art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 ze zm. Dz.U. z 2002 r. Nr 240 , poz. 2052). W myśl art. 85 ostatnio cytowanej ustawy, z dniem 1 stycznia 2004 r. utworzono w Warszawie i w miejscowościach, w których miały siedziby ośrodki zamiejscowe Naczelnego Sadu Administracyjnego, wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1259) oraz zniesiono ośrodki zamiejscowe Naczelnego Sadu Administracyjnego. Stosownie do art. 97 §1 w.w. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270). Na podstawie § 1 pkt 4 Rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 25 kwietnia 2003 r. w sprawie utworzenia wojewódzkich sądów administracyjnych oraz ustalenia ich siedzib i obszarów właściwości (Dz.U. Nr 72, poz. 652), dla obszaru województwa śląskiego utworzony został Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach.

Zasadniczym przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest ustalenie przez organy podatkowe, że przychody uzyskane przez skarżącego podatnika w 1996 r. od spółki "A" nie pochodziły ze sprzedaży akcji i w konsekwencji były to przychody pochodzące z innych źródeł w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 90 z 1993 r., poz. 416 z późn. zm.). Zwrócić należy uwagę, że ustalenie to nastąpiło w oparciu o analizę zebranego w sprawie materiału dowodowego, w tym między innymi bankowe polecenia przelewu obciążające konto "A" na dobro konta podatnika. Świadczą one bezspornie o uzyskaniu przez J. L. wymiernych korzyści finansowych, a zgodnie z brzmieniem przepisu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Słusznie w zaskarżonej decyzji stwierdzono, że umowy zawarte przez podatnika, potwierdzające rzekome transakcje, w rzeczywistości nie odzwierciedlały stanu faktycznego, a ich celem było obejście obowiązujących przepisów podatkowych i uwolnienie się przez podatnika od konieczności zapłaty podatku dochodowego od przychodu uzyskanego od spółki "A". Wobec powyższego organy podatkowe były uprawnione do oceny, że dla potrzeb prowadzenia postępowania podatkowego nie jest możliwe uwzględnienie postanowień wynikających z tychże umów, które w efekcie musiały zostać uznane za mające charakter pozorny. W tym miejscu stwierdzić trzeba, że zarówno w doktrynie, jak i w orzecznictwie zasadniczo aprobowany jest pogląd, że organy podatkowe posiadają kompetencje do oceny skutków umów cywilnoprawnych w sferze prawa publicznego (podatkowego) i w tym zakresie mogą je kwestionować. Przykładem takiego podejścia do tego zagadnienia jest między innymi wyrok NSA z dnia 6 listopada 1998 r., sygn. akt I SA/Ka 2274/96 (opubl. [w:] Biuletyn Skarbowy 1999, nr 4, s. 20). W kontekście dotychczasowych spostrzeżeń nie można zatem podzielić twierdzenia, że stanowisko Izby Skarbowej jest efektem nieuprawnionej oceny umów cywilnoprawnych, jakie zawarł skarżący.

Odmienna ocena w tym zakresie od postulowanej przez pełnomocnika skarżących nie oznacza, że dochodzi tym samym do unieważnienia umowy, nie jest to też wyrazem odgórnego założenia pozorności umowy. Uznając argumentację skarżącego w tym względzie, organ podatkowy pozbawiłby się de facto możliwości dokonania takiej oceny, czego z kolei - jak wynika ze skargi - nie odmawia organom pełnomocnik podatników.

Trafnie organ odwoławczy przyjął, że dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy nie była konieczna, jak wskazuje pełnomocnik skarżących, analiza wahań cen innych akcji, w tym bliżej nie określonych "tego typu" akcji. Iluzoryczny bowiem jest związek różnic kursowych jakichkolwiek akcji innych podmiotów, z wahaniami cen akcji będących przedmiotem rzekomego obrotu dokonanego przez podatnika, w szczególności w okresie gdy akcje te nie są notowane na rynku regulowanym, a przedmiotem analizy były wyłącznie akcje spółek wskazanych w przedstawionych umowach. Należało uznać za niezrozumiałe wywody pełnomocnika skarżących odnośnie rzekomych sprzeczności w stwierdzeniach co do kwalifikacji przychodu do innego źródła niż sprzedaż akcji, przy jednoczesnym uwzględnieniu umów dokumentujących obrót papierami wartościowymi. Wnioski w zakresie właściwej kwalifikacji przychodu uzyskanego przez skarżącego mogły bowiem pojawić się dopiero po analizie wszystkich okoliczności sprawy, w tym związanych z samymi umowami, mającymi w przekonaniu skarżącego udowadniać tezę o wskazanym przez niego źródle pochodzenia spornych środków pieniężnych. W tej sytuacji nie sposób było pominąć przedstawionych umów i odnieść się do całości okoliczności sprawy bez ich uwzględnienia.

Podobnie niezrozumiałe wydają się zarzuty pełnomocnika skarżących w zakresie braku ustaleń co do "mechanizmu rzekomego oszustwa podatkowego w celu uzyskania zysku przez obie strony transakcji". Przedmiotem zainteresowania organów podatkowych w niniejszej sprawie były bowiem wyłącznie okoliczności mające wpływ na obowiązki podatkowe skarżących, które nie były w żaden sposób zależne od ewentualnego zysku, bądź jego braku po stronie spółki "A". Z kolei w świetle niepodważalnego faktu uzyskania przez podatnika określonego przychodu od tejże spółki, za nieistotne należy uznać ewentualne rozważania co do motywów jej działania w tym zakresie, które być może miałyby sens wyłącznie przy ocenie obowiązków podatkowych samej spółki, nie zaś jej kontrahentów.

Odnosząc się do zarzutu dotyczącego momentu uzyskania przychodu w kwocie 130.647 zł, trafnie Izba Skarbowa zauważyła, że wbrew twierdzeniu pełnomocnika skarżących, środki te nie mogły być postawione do dyspozycji podatnika jeszcze w roku 1995, nawet gdyby do rzekomej transakcji doszło w tym właśnie roku. W świetle art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodami są co do zasady otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Wobec powyższego decydujące znaczenie dla oceny, czy przychód został osiągnięty, ma stwierdzenie, w którym momencie doszło do otrzymania przez podatnika lub postawienia do jego dyspozycji określonych środków pieniężnych. W rozpatrywanej sprawie nie sposób przyjąć, że postawienie spornej kwoty do dyspozycji podatnika nastąpiło w dniu [...] 1995 r. (na co powołuje się pełnomocnik skarżących), jako że środki te zostały przekazane na konto skarżącego najwcześniej z dniem [...].1996 r., co potwierdza polecenie przelewu wystawione w tym dniu (z datą na pieczęci banku - [...] 1996 r.) oraz wyciąg z rachunku spółki "A" z dnia [...] 1996 r. Za chybione należy zatem uznać wywody skargi co do terminu postawienia środków do dyspozycji, zwłaszcza że w żaden sposób nie udowodniono, że skarżący podatnik miał swobodny dostęp do talach środków w innym, wcześniejszym terminie, nie korzystając z takiej możliwości rzekomo jedynie wskutek własnego wyboru.

W świetle powyższych uwag brak jest również podstaw do przyjęcia, że zachodzą jakiekolwiek wątpliwości co do autentyczności opisanych wyżej dokumentów. Niezrozumiałe jest bowiem twierdzenie o podobno mającym miejsce poprawianiu dokumentów dotyczących roku 1995 i znaczącym jego wpływie na wartość dowodową dokumentu dotyczącego roku następnego, przy jednoczesnym nie kwestionowaniu prawdziwości polecenia przelewu i wyciągu bankowego. Wypada w tej sytuacji podnieść, że przedmiotem zainteresowania organów podatkowych w niniejszej sprawie była kwestia dochodów podatników i należnego od nich podatku dochodowego za 1996 r. i w tych właśnie ramach toczyć musiało się postępowanie podatkowe, zakończone decyzją organu podatkowego. Z oczywistych zatem względów poza tym postępowaniem musiała pozostać kwestia ewentualnej oceny dokumentów dotyczących roku 1995. Wbrew zarzutowi skargi, brak było podstaw do oparcia rozstrzygnięcia w sprawie na wskazanej w skardze ocenie, wyrażonej przez inny urząd skarbowy, jako że - co zauważył również pełnomocnik podatnika - pogląd tego organu podatkowego odnosił się do zdarzeń mających miejsce w 1995 r., nie analizowanych w niniejszej sprawie, co z kolei nie daje podstaw do potwierdzenia poprawności takiej oceny.

Reasumując wypada zaakcentować, że wskazane w zaskarżonej decyzji okoliczności nie pozwalają na uznanie, że skarżący podatnik w rzeczywistości osiągnął przychód ze sprzedaży akcji w kwocie 130.647 zł. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwala bowiem na przyjęcie, że kwoty otrzymywane przez podatnika od spółki "A" nie pozostają w żadnym związku z kwotami wynikającymi z umów dokumentujących rzekomy obrót akcjami. Przekazana na rzecz podatnika w 1996 r. kwota 130.647 zł nie odpowiada wielkością żadnej z kwot wskazanych na umowach, a ponadto - co równie istotne - termin jej przekazania (data przelewu) również znacznie różni się od jakiegokolwiek z terminów wynikających z takich umów. Tak więc wskazane okoliczności jednoznacznie wykluczają możliwość przyjęcia, że uzyskany przez podatnika przychód, jako osiągnięty ze sprzedaży akcji, korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych, w szczególności w oparciu o przepis art. 52 pkt 1 lit. a/ ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji i podanych w niej motywów stwierdził, że ocena dowodów, jakiej dokonał w tej sprawie organ odwoławczy nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała ona z ochrony przewidzianej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem "Organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona". Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego.

Chybiony jest także drugi ze wskazanych na wstępie zarzutów, tj. zarzut wadliwego przeprowadzenia w sprawie postępowania dowodowego. Nadmienić w związku z tym należy, że podstawą sformułowania tego zarzutu był podniesiony przez skarżącego fakt, że organy podatkowe nie przedstawiły dowodów przeciwnych, lecz dokonały oceny tych dowodów z naruszeniem zasad postępowania podatkowego i działały w oparciu o niekompletny materiał dowodowy. Nawiązując zatem do tak sformułowanego zarzutu zauważyć trzeba, że stosownie do przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) postępowanie dowodowe prowadzi w sprawie organ podatkowy, na którym ciąży obowiązek wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 Ordynacji podatkowej). Zebrane dowody podlegają przy tym swobodnej ocenie tego organu zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej. Podkreślić przy tym należy, że prawa strony w postępowaniu podatkowym gwarantowane są w omawianym zakresie zarówno przez zasady ogólne rozdział 1 działu 4 Ordynacji podatkowej, jak też przez przepis art. 192 tej ustawy. Generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, że każdy kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie. Organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie pomijając żadnego z jego elementów. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy odniósł się do wszystkich, zgłoszonych przez skarżącego twierdzeń i powołanych przez niego dowodów.

W sumie zatem, mając na uwadze podniesione wyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270).