Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 920/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-03-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 168 lit. a
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
article: art. 269 § 1
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia WSA del. Zbigniew Łoboda, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 4 marca 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 17 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Sz 1394/15 w sprawie ze skargi Gminy G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 25 sierpnia 2015 r. nr ITPP1/4512-578/15/KM w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od Gminy G. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 580 (słownie: pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu I instancji i przedstawiony przez ten sąd tok postępowania przed organami podatkowymi

1.1. Wyrokiem z dnia 17 lutego 2016 r., sygn. akt I SA/Sz 1394/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w sprawie ze skargi Gminy G. (dalej: Gmina, strona, skarżąca) uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 25 sierpnia 2015 r. w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego.

1.2. Stan sprawy był następujący.

We wniosku z dnia 27 maja 2015 r. Gmina przedstawiła następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe. Strona jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Ponosiła/ponosi/będzie ponosić liczne wydatki zarówno bieżące, jak i wydatki inwestycyjne, które służyły/służą/będą służyły do wykonywanych przez stronę czynności opodatkowanych VAT. W szczególności strona ponosiła/ponosi/będzie ponosić wydatki związane z:

a) realizacją/utrzymaniem inwestycji pt.: "Budowa hali sportowo-widowiskowej w G.". Hala została oddana do użytkowania sierpniu 2009 r. Po oddaniu Hali do użytkowania Gimnazjum im. [...] w G. rozpoczęło jej udostępnianie, działając imieniu i na rzecz strony, w zależności od potrzeb, w dwojaki sposób:

- odpłatny wynajem na rzecz np. osób fizycznych/firm, klubów sportowych, w zależności od zapotrzebowania tych podmiotów (udostępnianie komercyjne) oraz

- udostępnianie nieodpłatne dla potrzeb szkół z terenu Gminy, przede wszystkim na realizację zadań dydaktycznych w zakresie wychowania fizycznego dla młodzieży uczącej się w szkołach gminnych oraz dla potrzeb ludowych zespołów sportowych z terenu Gminy;

W związku z powyższym strona dokonała odliczenia podatku VAT naliczanego od wydatków inwestycyjnych związanych z budową Hali zgodnie z metodologią wskazaną w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy (dalej: Dyrektor IS) z dnia 23 grudnia 2013 r. (znak: [...]);

b) opodatkowaną sprzedażą nieruchomości; opodatkowanie VAT sprzedaży przez stronę niezabudowanych działek (gruntów) przeznaczonych pod zabudowę mieszkaniową lub komercyjną oraz prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami poniesionymi w celu sprzedaży tych działek zostało potwierdzone przez Dyrektora IS w Bydgoszczy w wydanej dla Gminy interpretacji indywidualnej z dnia 19 grudnia 2013 r., znak: [...];

c) cmentarzami komunalnymi, na których strona świadczy odpłatne usługi cmentarne; opodatkowanie VAT świadczonych przez stronę usług cmentarnych oraz prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami inwestycyjnymi oraz bieżącymi ponoszonymi na przedmiotowe cmentarze zostało potwierdzone przez Dyrektora IS w Bydgoszczy w wydanej interpretacji indywidualnej z dnia 31 grudnia 2013 r., znak: [...].

Ponoszone przez stronę ww. wydatki, co do zasady były/są/będą dokumentowane przez dostawców/wykonawców fakturami VAT, z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego.

Strona zawarła z kancelarią prawną umowę na świadczenie usług doradztwa prawnego. Usługi te polegały/polegają/będą polegały na zastępstwie procesowym i doradztwie w zakresie zastępstwa procesowego, na podstawie udzielonego pełnomocnictwa, w postępowaniu o zwrot nadpłaty w podatku od towarów i usług oraz w innych postępowaniach związanych z rozliczeniami w zakresie VAT. Świadczenie przedmiotowych usług zostało poprzedzone analizą zasadności ewentualnych roszczeń w zakresie rozliczeń VAT. W ramach szerokiego zakresu prac kancelarii, część świadczonych na rzecz strony usług prawniczych dotyczyła odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z Halą, sprzedażą niezabudowanych działek (gruntów) przeznaczonych pod zabudowę mieszkaniową lub komercyjną oraz cmentarzami komunalnymi. Strona postanowiła skorzystać z pomocy kancelarii prawnej ze względu na złożoność tej kwestii z perspektywy prawnopodatkowej, dlatego też nabycie usług prawniczych było dla strony niezwykle istotne.

W pierwszej kolejności kancelaria prawna dokonała prawnopodatkowej analizy, czy świadczone przez stronę usługi odpłatnego wynajmu Hali, sprzedaż niezabudowanych działek (gruntów) przeznaczonych pod zabudowę mieszkaniową lub komercyjną oraz usługi cmentarne świadczone na cmentarzach komunalnych uprawniają/będą uprawniały stronę do odliczenia kwot VAT naliczonego od wydatków ponoszonych na ww. majątek gminny. Następnie, wyświadczone na rzecz strony usługi prawne polegały w szczególności na:

- przygotowaniu i złożeniu w imieniu strony (na podstawie stosownego pełnomocnictwa) wniosków do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnych dotyczących wydatków ponoszonych na przedmiotowy majątek gminny. Celem wniosków było przede wszystkim potwierdzenie zasadności roszczeń strony w zakresie prawa do odliczenia VAT naliczonego od poniesionych/ponoszonych wydatków inwestycyjnych/bieżących. Przedmiotowe wnioski zostały złożone przez pełnomocnika strony, będącego współpracownikiem kancelarii;

- analizę prawną zasadności roszczeń strony i przygotowanie stanowiska prawnego ją uzasadniającego;

- pomoc w przygotowaniu dokumentów do odpowiedniego urzędu skarbowego, dotyczących wystąpienia strony o zwrot podatku naliczonego od ww. wydatków, w szczególności pomoc w przygotowaniu korekt deklaracji VAT-7, pisemnego uzasadnienia przyczyn korekt oraz wniosków o stwierdzenie nadpłaty.

Strona podkreśliła, iż czynności zastępstwa procesowego świadczone na jej rzecz przez kancelarię prawną w powyższym zakresie są związane wyłącznie z wykonywaniem przez stronę czynności opodatkowanych VAT. W szczególności nie są one związane z wykonywaniem czynności zwolnionych z opodatkowania VAT. Z tytułu przedmiotowych usług, strona otrzymała od kancelarii fakturę VAT z wykazanymi kwotami VAT naliczonego.

Strona wskazała, iż w przeszłości/przyszłości kancelaria prawnicza mogła/może wyświadczyć na jej rzecz usługi w stosunku do innych obszarów jej działalności związanych z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie: "Czy skarżąca ma/będzie miała pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur otrzymanych/które otrzyma w przyszłości od kancelarii prawniczej?"

Zdaniem strony, ma/będzie miała pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur otrzymanych/które otrzyma w przyszłości od kancelarii prawniczej.

W uzasadnieniu stanowiska strona przywołała treść przepisów art. 15 ust. 1 i ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., zwanej dalej: ustawą o VAT), wskazując, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT. Zatem w przypadku, gdy strona realizuje należące do niej zadania na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą - powinna być ona traktowana jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa ona w sposób analogiczny do tych podmiotów.

W ocenie strony, za bezsporny należy uznać fakt, iż ponoszenie wydatków na usługi prawnicze było związane ze świadczeniem odpłatnych usług związanych z wykorzystaniem majątku strony, a przedmiotowa usługa prawnicza była dla strony istotna i potrzebna. Jak bowiem strona wskazała w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, postanowiła skorzystać z pomocy kancelarii prawnej ze względu na złożoność kwestii prawnopodatkowych związanych z rozliczeniem VAT należnego i naliczonego związanego z Halą, niezabudowanymi działkami (gruntami) przeznaczonymi pod zabudowę mieszkaniową lub komercyjną oraz cmentarzami komunalnymi, tj. majątkiem gminnym wykorzystywanym do działalności opodatkowanej strony.

Zdaniem strony, w kontekście brzmienia art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, uprawniające do odliczenia są również inne niż stricte bezpośrednie (np. koszty produkcji sprzedawanych towarów), ponoszone przez podatników wydatki, związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT, w tym np. wsparcie prawne, usługi doradcze, usługi szkoleniowe, remonty, obsługa biurowa, etc. Usługi te mają wprawdzie pośredni, aczkolwiek niewątpliwie klarowny, konkretny oraz istotny związek z czynnościami opodatkowanymi VAT.

Ponadto strona podkreśliła, że stanowisko odmienne od przestawionego powyżej pozostawałoby w sprzeczności z fundamentalną zasadą opodatkowania VAT, jaką jest zasada neutralności tego podatku, podkreślana wielokrotnie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz polskich sądów administracyjnych.

1.3. W dniu 25 sierpnia 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działający w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko strony w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego za nieprawidłowe w zakresie prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego z faktur otrzymanych od kancelarii prawniczej.

Organ stwierdził, że wydatki na usługi doradcze nie miały/nie będą miały bezpośredniego związku z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT, jednakże pośrednio miały/będą miały związek z uzyskaniem przez stronę obrotu opodatkowanego podatkiem VAT, a także z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu tym podatkiem.

W ocenie organu, w opisanym stanie faktycznym trudno uznać, że świadczone na rzecz strony usługi prawnicze związane są wyłącznie z wykonywanymi przez stronę czynności opodatkowanych, tj. świadczonymi usługami cmentarnymi i usługami odpłatnego wynajmu hali sportowo-widowiskowej oraz sprzedażą niezabudowanych działek (gruntów) przeznaczonych pod zabudowę mieszkaniową lub komercyjną.

Jak bowiem zauważył organ, z wniosku strony wynika, że strona udostępnia ww. hale także nieodpłatnie dla potrzeb szkół z terenu gminy, na realizację zajęć dydaktycznych w zakresie wychowania fizycznego dla młodzież uczącej się w szkołach gminnych oraz dla potrzeb ludowych zespołów sportowych z terenu gminy, a takie nieodpłatne udostępnianie obiektu na cele gminne nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, co zostało przesądzone w powołanej we wniosku interpretacji indywidualnej z dnia 23 grudnia 2013 r., znak [...] wydanej dla strony.

2. Skarga do sądu I instancji

2.1. W skardze złożonej do WSA w Szczecinie, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych, zaskarżonej interpretacji zarzucając błąd wykładni przepisów prawa materialnego, tj.:

– art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez uznanie, że w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego VAT z faktury otrzymanej od kancelarii prawniczej oraz faktur, które Gmina otrzyma od kancelarii prawniczej w przyszłości,

– art. 90 ust. 1 oraz art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, poprzez uznanie, że w przedstawionym stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym przepisy te znajdą zastosowanie.

2.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko.

3. Wyrok sądu I instancji

3.1. Sąd uznał, iż skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem organ wydając zaskarżoną interpretację dokonał błędnej wykładni art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2016 r. nadanym na mocy art. 1 pkt 4) ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych (Dz.U.2015.605), jak i niewłaściwie zastosował art. 90 ust. 1 oraz art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Sąd powołał przepisy art. 15 ust. 1 i 6, art. 86 ust. 1, art. 90 ust. 1, 2 i 3 ustawy o VAT i stwierdził, że pomiędzy stronami nie jest sporne, iż skarżącej, co do zasady przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych skarżącej za ww. usługi doradcze. Jak bowiem wskazał sam organ interpretacyjny, choć wydatki te nie miały/nie będą miały bezpośredniego związku z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT, jednakże pośrednio miały/będą miały związek z uzyskaniem przez skarżącą obrotu opodatkowanego podatkiem VAT (a także z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu tym podatkiem). Spór sprowadza się natomiast do rozstrzygnięcia zagadnienia, czy skarżąca ma/będzie miała prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego wykazanego w ww. fakturach wystawionych z tytułu świadczenia obsługi prawnej w związku z czynnościami wykonywanymi w ramach zadań własnych pozostających poza zakresem przedmiotowym ustawy o VAT, jak i transakcjami, w których skarżąca występuje jako podatnika VAT.

Sąd zauważył, że w dniu 24 października 2011 r. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów wydał uchwałę w sprawie o sygn. akt I FPS 9/10, zaś ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, że wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany przepis. Sąd w pełni aprobuje pogląd wyrażony w ww. uchwale, zgodnie z którym "W świetle art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r., nr 54, poz. 535 ze zm.) czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej ustawy".

W uzasadnieniu ww. uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że na tle obecnej regulacji ustawy o VAT, za w pełni aktualną i trafną należy uznać tę linię orzeczniczą NSA (por. np. wyroki NSA z 30 czerwca 2009 r., I FSK 903/08 oraz I FSK 904/08 oraz z dnia 8 stycznia 2010 r. I FSK 1605/08), z której jednoznacznie wynika, że zawarte w przepisach art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT sformułowanie "czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia" należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych od podatku. Skoro bowiem rzecz dotyczy odliczenia podatku, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym VAT. W tej części są to tylko czynności zwolnione od podatku, gdyż czynności niepodlegające w ogóle podatkowi nie są objęte zakresem przedmiotowym VAT. Sformułowanie "czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku" należy zatem rozumieć jako "czynności zwolnione od podatku" oraz czynności opodatkowane na specjalnych zasadach, gdzie ustawa wprost stwierdza, że podatnik nie ma prawa do odliczenia (por. art. 114 ustawy o VAT).

W uchwale tej Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził również, że za trafne należy uznać wynikające z tych orzeczeń stanowisko, iż w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy VAT, lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży. W przypadku gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego (gdyby ewentualnie chciał ustalać proporcję sprzedaży dla celów odliczenia, to wyniesie ona 100%). Brak jest bowiem - przy braku w ustawie jednoznacznej regulacji tegoż zagadnienia - podstaw do pozbawiania podatnika w ogóle możliwości odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi, gdyż godziłoby to w zasadę neutralności VAT, poprzez bezpodstawne obciążenie podatnika podatkiem naliczonym wynikającym z tego rodzaju wydatków.

Mając na uwadze powyższe okoliczności, w świetle przytoczonych powyżej przepisów jak i w związku z ww. uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego, w ocenie sądu, w stanie faktycznym sprawy uznać należy, że iż w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy VAT, lecz odliczenie pełne, albowiem wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży.

Tym samym skarżąca, która w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku wskazała na wykonywanie czynności opodatkowanych (odpłatne wynajmowanie hali) i czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu (nieodpłatne udostępnianie hali dla potrzeb szkół z terenu gminy i dla potrzeb ludowych zespołów sportowych z terenu gminy), w ocenie sądu, uprawniona była do pełnego odliczenia podatku naliczonego ujętego w fakturze za świadczenie usług prawnych bez stosowania proporcji, zgodnie z art. 90 ust. 1 i ust. 3 ustawy o VAT.

Tym samym, sąd uznał za zasadne zarzuty skargi, tj. w zakresie naruszenia art. 86 ust. 1 ustawy o VAT (Sąd oceniał art. 86 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2016 r.) poprzez uznanie przez organ interpretacyjny, że w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym skarżącej nie przysługuje pełne prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego z faktury VAT otrzymanej od kancelarii prawniczej oraz faktur, które skarżąca otrzyma w przyszłości w sytuacji jak i w zakresie naruszenia art. 90 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT poprzez uznanie, że przepisy te znajdują zastosowanie w sprawie.

Sąd zauważa też, że stanowisko skarżącej, które będzie przedmiotem ponownej oceny organu interpretacyjnego, wyrażone zostało w oparciu o brzmienie art. 86 ustawy o VAT sprzed zmiany ww. przepisu, która nastąpiła z dniem 1 stycznia 2016 r. na mocy art. 13 w zw. z art. 1 pkt 4) ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmiana ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych (Dz.U.2015.605). W związku z powyższym przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ interpretacyjny dokona oceny stanowiska skarżącej, zgodnie ze stanem prawnym zastosowanym przez skarżącą przy sformułowaniu własnego stanowiska w sprawie, jednakże zasadnym jest wskazanie skarżącej na zmianę przepisów ustawy o VAT w zakresie objętym zaskarżoną interpretacją.

4. Skarga kasacyjna

4.1. Powyższy wyrok został w całości zaskarżony skargą kasacyjną organu, który orzeczeniu WSA zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 w zw. z art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię i nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, polegającą na przyjęciu przez sąd, że w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz czynnościami niepodlegającymi podatkowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), Gmina nie stosuje odliczenia częściowego według proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, lecz odliczenie pełne.

4.2. Autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Szczecinie, o rozpatrzenie skargi na rozprawie oraz o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

4.3. Postanowieniem z dnia 28 maja 2018 r., sygn. akt I FSK 920/16 NSA zawiesił postępowanie w sprawie do czasu podjęcia przez TSUE rozstrzygnięcia w sprawie C-566/17.

4.4. Postanowieniem z dnia 25 września 2019 r., sygn. akt I FSK 920/16 NSA podjął zawieszone postępowanie, w związku z tym, że Trybunał w dniu 8 maja 2019 r. wydal wyrok we wskazanej sprawie.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna organu zasługuje na uwzględnienie.

5.2. Na wstępie zauważyć trzeba, że spór pomiędzy stronami sprowadza się de facto do rozstrzygnięcia zagadnienia, czy skarżąca ma/będzie miała prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego wykazanego w ww. fakturach wystawionych z tytułu świadczenia obsługi prawnej w związku z czynnościami wykonywanymi w ramach zadań własnych pozostających poza zakresem przedmiotowym ustawy o VAT, jak i transakcjami, w których skarżąca występuje jako podatnik VAT. Nie jest natomiast pomiędzy stronami sporne, że skarżącej, co do zasady przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych skarżącej za ww. usługi doradcze. Jak bowiem wskazał sam organ interpretacyjny, choć wydatki te nie miały/nie będą miały bezpośredniego związku z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT, jednakże pośrednio miały/będą miały związek z uzyskaniem przez skarżącą obrotu opodatkowanego podatkiem VAT (a także z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu tym podatkiem).

5.3. Po zbadaniu skargi kasacyjnej według reguły związania zarzutami w niej zawartymi - art. 183 § 1 ab initio ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325), dalej w skrócie: P.p.s.a. - uznać należało, że w aktualnym stanie judykatury okazała się ona usprawiedliwiona.

Sąd I instancji oparł swoje orzeczenie na uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10.

Zasadność zarzutu prawa materialnego podniesionego w skardze kasacyjnej, w tym zwłaszcza w zakresie naruszenia art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, wynika przede wszystkim z tego, że poglądy wyrażone w powołanej uchwale straciły aktualność z uwagi na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 8 maja 2019 r., w sprawie C-566/17. Wyrok ten zapadł w wyniku pytania prejudycjalnego zadanego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 123/17. Sąd krajowy wskazał, że w Polsce do końca 2015 r. brak było unormowania zagadnienia określania proporcji (tzw. prewspółczynnika), dającej podstawę do odliczenia podatku naliczonego od wydatków służących zarówno działalności gospodarczej podatnika (opodatkowanej i zwolnionej), jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego (niepodlegającej opodatkowaniu). Na tym tle sąd powziął wątpliwość, czy zawarty w uzasadnieniu przedmiotowej uchwały NSA wniosek, wyprowadzony jako konsekwencja takiego stanu rzeczy i braku skorzystania przez ustawodawcę polskiego ze swobody w przedmiocie określenia metod i kryteriów podziału między czynnościami podlegającymi VAT i czynnościami będącymi poza zakresem VAT, a sprowadzający się do uznania, że fakt ten sprawia, iż w takiej sytuacji przyznaje się podatnikowi pełne prawo do odliczenia podatku od towarów i usług również w odniesieniu do tej części podatku naliczonego, która jest związana z czynnościami będącymi poza systemem VAT, ma umocowanie w art. 168 lit. a dyrektywy 112 i uwzględnia zasadę neutralności.

Trybunał Sprawiedliwości we wskazanym wyroku zaprezentował stanowisko, że art. 168 lit. a dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on praktyce krajowej zezwalającej podatnikowi na pełne odliczenie podatku od wartości dodanej (VAT) naliczonego w związku z nabyciem przez niego towarów i usług w celu prowadzenia zarówno działalności gospodarczej, opodatkowanej VAT, jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego, która nie wchodzi w zakres stosowania VAT, ze względu na brak we właściwych przepisach podatkowych szczególnych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału, które umożliwiłyby podatnikowi określenie części tego VAT naliczonego, którą należy uważać za związaną, odpowiednio, z jego działalnością gospodarczą i z działalnością niemającą charakteru gospodarczego.

Mimo, że Trybunał podniósł, że:

1. Trybunał orzekł już, iż w braku odpowiednich uregulowań w dyrektywie VAT ustalenie metod i kryteriów podziału kwot VAT naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego należy do swobodnego uznania państw członkowskich, które korzystając z tego uprawnienia, powinny uwzględniać cel i strukturę dyrektywy VAT i na tej podstawie określić sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych dwóch rodzajów działalności (zob. w szczególności wyrok z dnia 25 lipca 2018 r., C-140/17, EU:C:2018:595, pkt 58 i przytoczone tam orzecznictwo),

2. w latach podatkowych spornych w postępowaniu głównym (przed 1 stycznia 2016 r. – przyp. NSA) obowiązujące w Polsce ustawodawstwo nie zawierało szczególnych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału, pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, podatku naliczonego z tytułu wydatków mieszanych

- to spoczywający na podatniku obowiązek podziału kwot VAT naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego wynika z samego brzmienia art. 168 lit. a dyrektywy 112. Przepis ten przewiduje bowiem prawo do odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika.

Pozwolenie podatnikowi dokonującemu zarówno transakcji gospodarczych, jak i transakcji niemających charakteru gospodarczego, na pełne odliczenie VAT naliczonego od wydatków mieszanych, prowadziłoby do przyznania mu korzyści sprzecznej z zasadą neutralności podatkowej, która zdaniem Trybunału jest przeniesieniem przez prawodawcę Unii na grunt VAT ogólnej zasady równego traktowania (zob. podobnie wyrok z dnia 29 października 2009 r., C-174/08, EU:C:2009:669, pkt 41 i przytoczone tam orzecznictwo).

Wynika z tego, że brak w ustawodawstwie państwa członkowskiego szczegółowych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału VAT naliczonego między działalność gospodarczą a działalność niemającą charakteru gospodarczego, co do zasady nie może mieć wpływu na zakres prawa do odliczenia przewidzianego w art. 168 dyrektywy 112.

Brak we właściwych przepisach podatkowych uregulowań technicznych mających charakter drugorzędny w stosunku do zasadniczego elementu podatku, sam w sobie nie stanowi naruszenia zasady legalizmu podatkowego jako ogólnej zasady prawa Unii. Podobnie okoliczność, że właściwe przepisy podatkowe pozostawiły podatnikowi wybór spośród kilku możliwych wytycznych, aby móc korzystać z prawa, sama w sobie nie może zostać uznana za sprzeczną z tą zasadą.

Rozstrzygając niniejszą sprawę, Naczelny Sąd Administracyjny nie może pominąć powyższego wyroku Trybunału Sprawiedliwości. W tym miejscu należy odwołać się do uzasadnienia wyroków NSA z dnia 2 lipca 2019 r., I FSK 119/17 oraz z dnia 21 listopada 2019 r., sygn. akt I FSK 1970/15, w których - powołując się na stanowisko zawarte w piśmiennictwie - wyrażono pogląd, zgodnie z którym, mimo że orzeczenie prejudycjalne Trybunału Sprawiedliwości wydane na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz.U. z 2004 r., Nr 90, poz. 864/2) ma charakter wpadkowy w stosunku do postępowania toczącego się przed sądem krajowym, a Trybunał nie wypowiada się w tym postępowaniu o wykładni, czy ważności prawa krajowego, i to sąd krajowy ustala konsekwencje prawne wynikające z prawa krajowego, które mogą się wiązać z wykładnią prawa unijnego, to za dominujący uznać należy pogląd o wiążącym charakterze orzeczeń Trybunału dla sądów krajowych w zakresie dokonanej wykładni.

Jednocześnie w przywołanym orzeczeniu NSA uznał pierwszeństwo i powagę interpretacji przepisów dyrektywy VAT zawartej w wyroku Trybunału Sprawiedliwości z dnia 18 maja 2019 r., C- 566/17, względem wykładni zaprezentowanej w uchwale NSA z dnia 24 października 2011 r., I FPS 9/10 i powołując się na zasadę efektywności prawa unijnego, jak również ekonomiki postępowania sądowoadministracyjnego, stwierdził, że należy odstąpić od wszczęcia procedury przewidzianej przez art. 269 § 1 P.p.s.a.

Wobec tego uzasadnione jest pominięcie oceny prawnej wyrażonej w uchwale z dnia 24 października 2011 r., I FPS 9/10, a pozostającej w sprzeczności z wykładnią dokonaną przez Trybunał.

Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że skoro spór w niniejszej sprawie odnosi się m.in. do wykładni i stosowania art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, który stanowi transpozycję do tej ustawy art. 168 dyrektywy 112, wykładni którego - na tle spornego zagadnienia - dokonał Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 8 maja 2019 r., C-566/17, wskazania interpretacyjne zawarte w tym orzeczeniu mają bezpośrednie odniesienie do badanej sprawy.

Jeżeli zatem Trybunał stwierdził, że art. 168 lit. a Dyrektywy 112 nie pozwala podatnikowi na pełne odliczenie podatku od wartości dodanej (VAT) naliczonego w związku z nabyciem przez niego towarów i usług w celu prowadzenia zarówno działalności gospodarczej, opodatkowanej VAT, jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego, która nie wchodzi w zakres stosowania VAT, także gdy brak we właściwych przepisach podatkowych szczególnych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału, które umożliwiłyby podatnikowi określenie części tego VAT naliczonego, którą należy uważać za związaną, odpowiednio, z jego działalnością gospodarczą i z działalnością niemającą charakteru gospodarczego, stanowisko to odnosi się także do wykładni i zakresu stosowania art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Za zasadny należy zatem uznać zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przez błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę możliwości zastosowania do przedstawionego we wniosku o interpretację stanu faktycznego, polegającego na przyjęciu przez sąd, że w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz czynnościami niepodlegającymi podatkowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), Gmina nie stosuje odliczenia częściowego według proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, lecz odliczenie pełne.

Powyżej przedstawionej wykładni art. 168 lit. a dyrektywy 112 Trybunał dokonał przy założeniu, że "w przypadku braku przewidzianych we właściwych przepisach podatkowych szczegółowych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału VAT naliczonego pomiędzy działalność o charakterze gospodarczym i działalność niemającą charakteru gospodarczego, podatnik może uzyskać ze strony właściwych krajowych organów podatkowych interpretację podatkową analizującą jego konkretną sytuację i wskazującą mu prawidłowe sposoby stosowania prawa" (pkt 46).

W wydanej w dniu 23 grudnia 2013 r. interpretacji indywidualnej dla Gminy (nr [...]) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy stwierdził, że "nieodpłatne udostępnienie obiektu na cele gminne, tj. udostępnianie niedopłatne dla potrzeb szkół z terenu Gminu, na realizację zadań dydaktycznych w zakresie wychowania fizycznego dla młodzieży uczącej się w szkołach gminnych oraz dla potrzeb ludowych zespołów sportowych z tereny Gminy, nie będzie stanowiło czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług".

Stanowisko Trybunału Sprawiedliwości w omawianym zakresie nie przemawia zatem za uznaniem, że zaskarżona interpretacja indywidualna narusza prawo w stopniu wymagającym usunięcia jej z obrotu prawnego.

Jak zauważył NSA w wyroku z dnia 21 listopada 2019 r., sygn. akt I FSK 1970/15 "następstwa zmiany utrwalonego orzecznictwa co do ustalenia metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą takiego charakteru, odnośnie okresów rozliczeniowych do dnia 31 grudnia 2015 r., z uwagi na uwzględnienie stanowiska Trybunału Sprawiedliwości wyrażonego w wyroku z dnia 8 maja 2019 r., C-566/17, muszą mieć na względzie przestrzeganie przesłanek zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań, a tym samym ochrony praw podmiotowych.

Realizacja tej ochrony będzie uzależniona od konkretnych okoliczności sytuacji podatkowoprawnej poszczególnych podatników i możliwości narażenia ich na konsekwencje finansowe z tego tytułu.

Uogólniając jednak można stwierdzić, że:

1) zasada ta nie będzie "chroniła" podatników w sprawach takich, jak rozpoznawana, dotyczących interpretacji prawa podatkowego, czyli w istocie dotyczących wykładni oraz sposobu stosowania interpretowanych przepisów prawa podatkowego na tle opisanego we wniosku przez podatnika zagadnienia;

2) zasada ta powinna "chronić" podatników, którzy w następstwie interpretacji prawa podatkowego lub kierując się wykładnią zawartą w uchwale NSA (7) z dnia 24 października 2011 r., I FPS 9/10), nie dokonywali alokacji podatku naliczonego (klucza podziału, współczynnika, proporcji, etc.) w odniesieniu do ponoszonych wydatków mieszanych (do końca 2015 r.), i realizowali "pełne" prawo do odliczenia z tego tytułu, gdyż w tej sytuacji mogą ponieść konsekwencje podatkowe omawianej zmiany wykładni prawa. (...)

Podsumowując powyższe należy zatem podzielić zasadność tez wyrażonych w wyroku NSA z dnia 2 lipca 2019 r., I FSK 119/17, że:

1) Przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT należy – w świetle wyroku Trybunału Sprawiedliwości z dnia 8 maja 2019 r. w sprawie C-566/17 – rozumieć w ten sposób, że brak w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r. w ustawie uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału, które umożliwiłyby podatnikowi określenie podlegającej odliczeniu części naliczonego podatku od towarów i usług związanego z jego działalnością gospodarczą i z działalnością niemającą charakteru gospodarczego, nie dawał podatnikowi podstawy do pełnego odliczenia tego podatku;

2) Wyrażone w art. 2 Konstytucji RP zasady demokratycznego państwa prawa oraz pewności prawa sprzeciwiają się temu, aby w przypadku okresów rozliczeniowych sprzed dnia 1 stycznia 2016 r. podatnicy, którzy z uwagi na brak w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r. w ustawy o VAT uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału, umożliwiających podatnikowi określenie podlegającej odliczeniu części naliczonego podatku od towarów i usług związanego z jego działalnością gospodarczą i z działalnością niemającą charakteru gospodarczego, dokonali pełnego odliczenia tego podatku zgodnie z wykładnią prawa wyrażoną przez NSA w uchwale tego Sądu (7) z dnia 24 października 2011 r., I FPS 9/10, ponosili tego konsekwencje i byli - z uwagi na zmianę wykładni art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w sposób określony w punkcie 1) - zobligowani do korekty rozliczeń tych okresów rozliczeniowych, co do których zobowiązania podatkowe nie uległy przedawnieniu".

5.4. Mając na uwadze powyższe oraz – co należy powtórzyć – fakt, iż rozpoznawana sprawa dotyczy jedynie interpretacji prawa podatkowego, czyli wykładni oraz sposobu stosowania interpretowanych przepisów prawa podatkowego na tle opisanego we wniosku przez podatnika zagadnienia, Naczelny Sąd Administracyjny, stwierdzając, że sąd I instancji uchybił zaskarżonym orzeczeniem wykładni art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, na podstawie art. 188 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok, z uwagi na jego wydanie z naruszeniem art. 146 § 1 P.p.s.a., oraz na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę Gminy, jako niezasadną, przy uwzględnieniu zaprezentowanej w niniejszym wyroku wykładni art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w myśl art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 P.p.s.a.