Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 649/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2018-09-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a i c
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 70 par. 3, art. 121 par. 1,   art. 122,  art. 180  par. 1, art. 187 par. 1,  art. 191, art. 200
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 1a ust. 1 pkt 3 i 4
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Suleja-Klimczyk, Sędziowie WSA Wojciech Gapiński (spr.), Beata Machcińska, Protokolant Katarzyna Czabaj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 września 2018 r. sprawy ze skargi Syndyka Masy Upadłości A S.A. w upadłości likwidacyjnej w C. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2012 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 13.115 (trzynaście tysięcy sto piętnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach (dalej – SKO, Kolegium) zaskarżoną decyzją z dnia [...] nr [...], działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 144 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 201 z późn. zm. - dalej o.p.); art. 1 ust. 1, art. 2, art. 17, art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 1659 z późn. zm.) oraz § 1 pkt 12 lit. c rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 17 listopada 2003 r. w sprawie obszarów właściwości samorządowych kolegiów odwoławczych (Dz.U. Nr 198, poz. 1925), po rozpatrzeniu odwołania Syndyka Masy Upadłościowej A S.A. w upadłości likwidacyjnej w C. (dalej – Syndyk, skarżący), utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta C. (dalej – organ I instancji) z dnia [...] nr [...] określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2012 r. w wysokości [...] zł.

Przedmiotowa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym.

W dniu 31 stycznia 2012 r. Spółka złożyła deklarację na podatek od nieruchomości za 2012 r., w której wykazała:

– grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni [...] m2,

– budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni [...] m2,

– budynki pozostałe o powierzchni [...] m2

– budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o wartości [...] zł.

Do przedmiotowej deklaracji Spółka załączyła pismo, w którym wyjaśniła, iż różnice w powierzchni budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej wynikają ze:

– zwiększenia o [...] m2 w związku z przyjęciem budynku o nr inw. 13736,

– zwiększenia o [...] m2 w związku z przyjęciem budynku o nr inw. 13736,

– zwiększenia o [...] m2 w związku z uwłaszczeniem na podstawie decyzji Wojewody Śląskiego nr [...] z dnia [...] dotyczącej prawa własności budynku portierni posadowionej na działce o nr [...] i nr [...],

– zmniejszenia o [...] m2 z powodu fizycznej likwidacji stacji preparacji powietrza/budynek nr 15164.

Ponadto wartość budowli uległa zmniejszeniu w związku ze zmniejszeniem o:

– [...] zł z powodu częściowej likwidacji torów kolejowych nr inw. 9062 9064,

– [...] zł z powodu ujawnienia podczas inwentaryzacji przeprowadzonej w dniu 30 listopada 2011 r., iż droga wybrukowana nr inw. 8900 nie została wykreślona z ewidencji przy sprzedaży w dniu [...] hal byłego Wydziału [...] - akt notarialny Rep. A nr [...],

– [...] zł z powodu ujawnienia podczas inwentaryzacji, iż droga do spiekalni o nr inw. 1450 nie została wykreślona z ewidencji przy sprzedaży terenów [...] w dniu [...] - akt notarialny Rep. A [...],

– [...] zł z powodu ujawnienia w czasie inwentaryzacji nieścisłości opisów w ewidencji środków trwałych i dokumentach byłego Działu Gospodarczego drogi do szatni o nr inw. 8032, która już nie istnieje,

– [...] zł z powodu ujawnienia, iż kanał z rur betonowych o nr inw. 8077, który stanowił odwodnienie do wyżej opisanej drogi do szatni o nr inw. 8032 już nie istnieje.

Następnie w dniu 14 lutego 2012 r. Spółka dokonała korekty deklaracji na podatek od nieruchomości za 2012 r. w związku z fizyczną likwidacją budynku garażowego-myjni o powierzchni [...] m2.

Na wezwanie organu I instancji, Spółka w piśmie z dnia 30 kwietnia 2012 r. wyjaśniła, że wykazane w deklaracji na podatek od nieruchomości budynki o łącznej powierzchni [...] m2 zakwalifikowane zostały jako "budynki pozostałe", gdyż ze względu na stan techniczny nie mogą być wykorzystywane do prowadzenia przez Spółkę działalności gospodarczej. Stwierdzenie to dotyczyło:

– budynku administracyjno-socjalnego byłego Wydziału [...], rok budowy [...]r., powierzchnia [...] m2,

– budynku szatni byłego Wydziału [...], rok budowy [...] r., powierzchnia użytkowa [...] m2.

W piśmie tym poinformowano również, iż budynki te są przeznaczone do fizycznej likwidacji z uwagi na ich bardzo zły stan techniczny przejawiający się brakiem medialnych instalacji wewnętrznych. Zaznaczono także, że w 2012 r. planuje się rozbiórkę budynku administracyjnego. Natomiast ze względu na koszty, a także utrudnienia związane z lokalizacją w sąsiedztwie innych czynnych obiektów oraz instalacji przesyłowych, likwidację fizyczną budynku szatni Spółka przewiduje w terminie późniejszym.

W dniu [...] [...] Wydział Gospodarczy Sądu Rejonowego K. w K. postanowieniem o sygn. akt [...] ogłosił upadłość obejmującą likwidację majątku dłużnika A S.A. i wyznaczył syndyka w osobie P. Z..

Syndyk w dniu 13 sierpnia 2012 r. dokonał kolejnej korekty deklaracji na podatek od nieruchomości za 2012 r. wskazując, że od kwietnia 2012 r. Spółka przyjęła na ewidencję środków trwałych szlaban o wartości [...] zł, natomiast w miesiącu maju 2012 r. dokonała fizycznej likwidacji stanowiska pomiaru ścieków o wartości [...] zł.

Wyjaśniając sposób nabycia szlabanu, Spółka w piśmie z dnia 3 października 2012 r. stwierdziła, iż szlaban marki BEW 30 jest budowlą używaną przekazaną A S.A. w dniu 30 marca 2012 r. przez B Sp. z o. o. w rozliczeniu za usługi fizycznej ochrony obiektu i mienia.

Postanowieniem z dnia [...] organ I instancji wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia wymiaru podatku od nieruchomości za rok 2012. Następnie postanowieniem z dnia [...] organ I instancji włączył do prowadzonego postępowania materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu wyjaśniającym.

W dniu 17 stycznia 2014 r. do organu I instancji wpłynął wniosek A S.A. w upadłości likwidacyjnej o dołączenie do materiału dowodowego sprawy niniejszego pisma jako oświadczenia stanowiącego stanowisko podatnika w zakresie regulowania podatku od nieruchomości za 2012 r. za okres od [...], tj. od daty ogłoszenia upadłości likwidacyjnej.

Następnie, po uprzednim umożliwieniu stronie zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym, organ I instancji decyzją z dnia [...] nr [...] określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2012 r. w wysokości [...] zł. Od rozstrzygnięcia tego odwołanie wniósł Syndyk.

Postanowieniem z dnia [...] nr [...] Kolegium stwierdziło niedopuszczalność odwołania od decyzji organu I instancji z dnia [...] określającej Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2012 r. W uzasadnieniu podniesiono, że decyzja nie została doręczona Syndykowi, jako podmiotowi legitymowanemu do reprezentowania Spółki. Z tego też względu, skoro decyzja z dnia [...] nie została skutecznie doręczona Syndykowi, to nie weszła do obrotu prawnego. Dalszą konsekwencją tej okoliczności jest niedopuszczalność wniesienia odwołania od nieistniejącej decyzji (zob. wyrok WSA w Warszawie z dnia 6 listopada 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 1604/07).

Organ I instancji postanowieniem z dnia [...] wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia wymiaru podatku od nieruchomości za lata 2012-2015. Kolejnym postanowieniem z dnia [...] organ I instancji włączył materiał dowodowy do postępowania w sprawie określenia wymiaru podatku od nieruchomości za lata 2012-2015.

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego organ I instancji decyzją z dnia [...] ponownie określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2012 r. w kwocie [...] zł. Na skutek wniesionego przez Syndyka odwołania, Kolegium działając na podstawie art. 233 § 2 o.p. wydało w dniu [...] decyzję kasacyjną. W jej motywach Kolegium podniosło, iż w aktach sprawy brak jest dokumentów, na które powołuje się Syndyk, tj. dotyczących stanu gruntów zadeklarowanych jako "pozostałe". Ponadto organ I instancji nie ustosunkował się do wniosku dowodowego Syndyka. W związku z tym SKO wskazało na konieczność uzupełnienia materiału dowodowego o wspomniane dokumenty, a następnie ustalenia, czy w stosunku do spornych gruntów i budynków zachodzi przesłanka względów technicznych.

Następnie organ I instancji decyzją z dnia [...] po raz kolejny określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2012 r. w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu decyzji organ I instancji przyjął, że Spółka jest użytkownikiem wieczystym i zarządcą gruntów o powierzchni [...] m2. Z kolei co budynków uznał, że Spółka dysponowała:

– budynkami związanymi z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni wynoszącej w styczniu 2012 r. - [...] m2 oraz w okresie od lutego do grudnia 2012 r. o powierzchni [...] m2. Powyższe różnice wynikają z fizycznej likwidacji budynku garażowego - myjni o powierzchni [...] m2 w dniu 31 stycznia 2012 r.

– budynkami pozostałymi w okresie od stycznia do grudnia 2012 r. o powierzchni – [...] m2.

Natomiast wartość budowli w roku 2012 r. kształtowała się następująco:

– w okresie od stycznia do marca 2012 r. - [...] zł,

– w kwietniu 2012 r. – [...] zł,

– w okresie od maja do grudnia 2012 r. – [...] zł.

Powyższe różnice wynikają z przyjęcia do ewidencji środków trwałych w dniu 31 marca 2012 r. szlabanu marki BEW 30 wraz z oprzyrządowaniem o wartości [...] zł oraz fizycznej likwidacji w dniu 30 kwietnia 2012 r. stanowiska pomiaru ścieków o wartości [...] zł.

W dalszej kolejności w decyzji pierwszoinstancyjnej przedstawiono historię A, od rozpoczęcia jej budowy w [...] do [...], kiedy ogłoszono jej upadłość likwidacyjną. Następnie organ I instancji wyjaśnił, że rozpoczęcie procesu upadłości likwidacyjnej nie zmienia statusu Spółki jako przedsiębiorcy, co uzasadnia twierdzenie, że będące w jej posiadaniu nieruchomości należy uznać za związane z prowadzona działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2010 r. Nr 95 poz. 613 z późn. zm. w brzmieniu obowiązującym w 2012 r. – dalej u.p.o.l.).

Degradacja i skażenie terenu, jak twierdzi organ I instancji, jest następstwem prowadzonej przez Spółkę i jej poprzedników działalności [...]. Podmiot korzystający ze środowiska w ramach prowadzonej działalności, zobligowany jest do rekultywacji tego rodzaju terenów, a więc przywrócenia ich do stanu umożliwiającego ich wykorzystanie do innej działalności niż przemysłowa. Oznacza to, że stan gruntu przedstawiony przez Spółkę jest stanem przejściowym. Tym samym nie zachodzą trwałe względy techniczne, pozwalające na odstąpienie od opodatkowania tych gruntów stawką przewidzianą dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą. Organ I instancji stwierdził również, że nie można za Syndykiem przyjąć, że wspomniane grunty z racji na upadłość likwidacyjną są dla Spółki nieprzydatne z punktu widzenia prowadzenia działalności gospodarczej.

Odnosząc się do kwestii podstaw prawnych określenia zobowiązania podatkowego dla Syndyka Masy Upadłości A, organ I instancji wyjaśnił, że w świetle prawa w procesie, w którym syndyk działa na rzecz upadłego, upadły jest stroną w znaczeniu materialnym i świadczenie dochodzone przez syndyka podlega zasądzeniu na rzecz upadłego, a dochodzone przeciwko syndykowi podlega zasądzeniu od upadłego. Dlatego też, zdaniem organu I instancji, Syndyk winien regulować podatek od nieruchomości od momentu ogłoszenia upadłości, tzn. od 9 lipca 2012 r. jako zobowiązania bieżące, co znajduje swoje poparcie w postanowieniu Sądu Najwyższego z dnia 10 lipca 2013 r. sygn. akt V CSK 409/12, wyroku WSA w Gliwicach z dnia 4 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Gl 706/10.

Pismem z dnia 11 grudnia 2017 r. pełnomocnik Syndyka wniósł odwołanie od decyzji organu I instancji, zarzucając naruszenie:

1) art. 21 § 1 pkt 1 o.p. w związku z art. 6 ust. 1 i art. 6 ust. 9 pkt 3 u.p.o.l. poprzez nieprawidłowe przyjęcie przez organ I instancji, iż zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości od osób prawnych za 2012 rok nie powstaje od razu na początku roku 2012, lecz w jego trakcie odrębnie za każdy miesiąc zgodnie z ustawowymi terminami płatności tego podatku;

2) art. 21 § 3 o.p. poprzez nieuprawnione przyjęcie przez organ podatkowy, iż Spółka mimo ciążącego na nim obowiązku nie zapłaciła podatku za 2012 rok;

3) art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 5 ust. 1 u.p.o.l. oraz uchwały nr XIII/198/11 Rady Miasta Chorzów z dnia 27 października 2011 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości obowiązujących na terenie miasta Chorzów (Dz.Urz.Woj.Śl. z 2011 r. Nr 272, poz. 4425) poprzez uznanie przez organ I instancji będących własnością/w posiadaniu podatnika gruntów i budynków jako podlegających opodatkowaniu stawką podatku od nieruchomości właściwą dla gruntów i budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej zamiast stawką podatku od nieruchomości właściwą dla pozostałych (innych) budynków i gruntów z uwagi, iż przedmiot opodatkowania nie mógł być przez cały 2012 rok roku wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych;

4) art. 187, art. 180 w związku z art. 181 o.p. w nawiązaniu do złożonego w dniu 8 listopada 2017 r. wniosku o przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego - w związku z niepodjęciem przez organ I instancji wystarczających czynności zmierzających do zebrania i oceny pełnego materiału dowodowego w sprawie i rozpatrzenia go w sposób wyczerpujący, a tym samym naruszenie zasady postępowania podatkowego wymienionej w art. 121 o.p., tj. zasady zaufania do organów podatkowych oraz wymienionej w art. 122 o.p. zasady prawdy obiektywnej;

5) art. 210 § 1 pkt 6 o.p. poprzez brak uzasadnienia prawnego i faktycznego w wydanej decyzji.

W pierwszej kolejności Syndyk podniósł, że nieuprawnionym jest żądanie uiszczenia podatku od nieruchomości za 2012 r. w części dotyczącej okresu następującego po ogłoszeniu upadłości, tj. [...]r. Zdaniem Syndyka, wynika to z faktu niezgłoszenia przez organ I instancji wierzytelności w tym zakresie. Wskazał, że podatek ten jest podatkiem rocznym płatnym w ratach miesięcznych. Jednak z uwagi na art. 91 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze stał się on wymagalny za cały okres. Zatem organ I instancji chcąc dochodzić należności z tego tytułu musiałby zgłosić wierzytelność w odniesieniu do całego roku 2012.

Wskazano także, że nie wszystkie opodatkowane nieruchomości i grunty są i mogą być wykorzystywane do prowadzenia działalności ze względów technicznych. Spółka wykazała jako związane z działalnością gospodarczą jedynie te nieruchomości, których stan techniczny pozwala je wykorzystywać. Gdyby pozostałe nieruchomości były w stanie technicznym pozwalającym na ich wykorzystanie do prowadzenia jakiejkolwiek działalności gospodarczej, Spółka z pewnością by to uczyniła. Zły stan techniczny budynków potwierdzają aktualne protokoły z okresowych kontroli obiektów budowlanych i dołączona do nich dokumentacja zdjęciowa. Odmienne wnioski organu wynikają, zdaniem pełnomocnika Syndyka, z pobieżnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego. Zarzucono także, że w uzasadnieniu decyzji nie zrelacjonowano dokładnie oględziny przeprowadzonych w dniu 22 października 2013 r., a z samego protokołu oględzin nie wynika jakie czynności zostały przeprowadzone, jakie zdjęcia wykonano, których pomieszczeń, jaka powierzchnia była poddawana oględzinom. Ponadto zarzucono, że z nieznanych przyczyn nie oględzinom poddano tylko sporne budynki, pomijając grunty ([...]). Następnie pełnomocnik Syndyka stwierdził, że grunty wykazują cechy gruntów skażonych i utraciły wartość użytkową z uwagi na degradację terenu. Zarzucił, że organ podatkowy nie dokonał wnikliwej analizy dokumentacji gruntów przedłożonych przez stronę, a konsultacja międzywydziałowa była przeprowadzona wadliwie, ponieważ wniosków nie oparto na żadnych dowodach.

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] SKO utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu przedstawiono przebieg postępowania, a następnie powołując się na art. 70 § 3 o.p. wyjaśniono, że zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu z uwagi na ogłoszenie w dniu [...] upadłości, które przerwało bieg przedawnienia. Dodano, iż do dnia wydawania decyzji postępowanie upadłościowe nie zostało zakończone, a więc termin przedawnienia nie rozpoczął swego biegu.

Rozpoznając odwołanie Kolegium powołało się na przepisy art. 1a ust. 1 pkt 1 i 3 , art. 2 ust. 1, art. 3 ust. 1, art. 4 ust. 1 pkt 1-3, art. 6 ust. 9 pkt 1-3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych oraz liczne orzecznictwo sądów administracyjnych. Nadto na treść art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. oraz art. 2 i art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 584 z późn. zm. – dalej u.s.d.g.), a także art. 185 i art. 601 ustawy prawo upadłościowe i naprawcze stwierdzając, że nie doszło do wykreślenia A S.A. z Krajowego Rejestru Sądowego, a w konsekwencji Spółka ta, w badanym roku podatkowym, nadal była przedsiębiorcą. Kolegium podniosło, że fakt ogłoszenia upadłości nie spowodował utraty posiadania przez nią nieruchomości, których była właścicielem, a jedynie spowodował, że zarząd nad nimi przysługuje obecnie syndykowi masy upadłości. W konsekwencji upadła (A S.A. w upadłości likwidacyjnej w C.) jako przedsiębiorca, w stosunku do wszystkich będących w jej posiadaniu budynków, budowli i gruntów jest podatnikiem podatku od nieruchomości, a Syndyk (masy upadłości) jest odpowiedzialny za realizację obowiązków płatnika i podatnika. Kolegium, w konsekwencji stwierdziło, że opodatkowane przedmioty znajdują się w posiadaniu przedsiębiorcy, a więc podlegają najwyższej sławce podatkowej, chyba że zachodzą wymienione w ustawie podatkowej okoliczności skutkujące koniecznością zastosowania innej stawki. SKO wskazało przy tym na wyłączenia z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. stwierdzając, że nie mogą być opodatkowane stawką związaną z działalnością gospodarczą obiekty, które nie są i nie mogą być wykorzystywane do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Zdaniem Kolegium, okoliczności decydujące o zaistnieniu "względów technicznych" muszą mieć charakter trwały i dotyczyć przedmiotu opodatkowania, a nie innych przyczyn leżących po stronie podatnika, albowiem użycie zwrotu "nie są i nie mogą być wykorzystywane" wskazuje, że "względów technicznych" nie można kojarzyć ze stanem chwilowym, przejściowym, odwracalnym. Na poparcie swojego twierdzenia Kolegium przywołało liczne orzecznictwo sądów administracyjnych.

Kolegium stwierdziło także, iż brak jest podstaw prawnych, do rozszerzenie wykładni zwrotu "względy techniczne" polegającej na przyjęciu, że również przesłanki o charakterze podmiotowym - postawienie podatnika w stan upadłości likwidacyjnej i będące tego konsekwencją ograniczenie zakresu i intensywności prowadzenia przedsiębiorstwa upadłego - mają znaczenie dla oceny występowania względów technicznych. Tym samym obojętne dla oceny prawnopodatkowej są również ograniczenia związane z prowadzoną działalnością gospodarczą z wykorzystaniem majątku upadłego, a wynikających z celów postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku.

Tym samym, w ocenie Kolegium, zaskarżona decyzja prawidłowo wskazała jako podatnika A S.A. w upadłości likwidacyjnej, w imieniu której działa Syndyk (masy upadłości). Kolegium podzieliło także ustalenia organu podatkowego co do uznania za prawidłowe wskazane w deklaracjach podatkowych i ich kolejnych korektach przedmioty i podstawy opodatkowania, stwierdzając, że spór odnosił się do stawek podatkowych.

Kolegium wyjaśniło, że na podstawie art. 234 o.p. zaakceptowało opodatkowanie przez organ podatkowy stawką jak za budynki pozostałe budynków o łącznej powierzchni [...] m2: budynku administracyjno-socjalnego byłego Wydziału [...] o powierzchni [...] m2 oraz budynku szatni byłego Wydziału [...] o powierzchni użytkowej [...] m2. Fakt przeznaczenia tych budynków do rozbiórki świadczył bowiem o trwałości przesłanki "względów technicznych".

W odniesieniu do pozostałych budynków, które zostały określone jako niezwiązane z działalnością gospodarczą Kolegium uznało, że mogą one być wyremontowane, co wynika z protokołów okresowych kontroli obiektów budowlanych potwierdzonych dokumentacją fotograficzną oraz przeprowadzonymi w dniu 22 października 2013 r. oględzinami. Powyższe ustalenia potwierdza również to, że budynki te są częściowo eksploatowane (pismo podatnika z dnia 26 lutego 2013 r.). Mając powyższe na uwadze, Kolegium uznało, że czasowe niewykorzystanie i usuwalny zły stan techniczny spornych budynków nie stanowi trwałych względów technicznych uzasadniających ich opodatkowanie niższą stawką podatkową.

Odnosząc się do kolejnych zarzutów odwołania, Kolegium podniosło, że z akt sprawy wynika, iż organ podatkowy zbadał dokumentację przesłaną przez podatnika, jednakże posiłkując się informacjami swojego Wydziału Usług Komunalnych i Ochrony Środowiska ustalił, że na przedmiotowym gruncie nie dotrzymano standardów środowiskowych określonych rozporządzeniem z dnia 9 września 2002 r. w sprawie standardów jakości gleby oraz standardów jakości ziemi w zakresie stężeń substancji organicznych, metali ciężkich oraz innych pierwiastków m.in. takich jak cynk, bar. Kolegium zauważyło, że fakt zdewastowania terenu potwierdziła również, przedłożona przez Spółkę dokumentacja sporządzona w 2005 r., w której wskazano, iż w gruntach stwierdzono ponadnormatywną zawartość metali takich jak: chrom cynk. ołów, kadm, nikiel i arsen oraz cyjanków, ropopochodnych i sumy WWA. Stężenia te występują na różnych głębokościach i w różnych otworach, czasem jest to przekroczenie odnośnie jednego czynnika, a niekiedy kilku. Jednakże przyczyną takiego stanu rzeczy jest ponad dwustuletnia działalność [...]. Kolegium stwierdziło, że ustalenie przekroczeń dopuszczalnego stężenia substancji w ziemi nie powoduje automatycznie zastosowania niższej stawki opodatkowania. Analiza jakości gruntów, z uwzględnieniem ich funkcji aktualnej i planowanej na terenie składowisk odpadów [...], sporządzona w 2013 r. wskazuje, że teren wymaga przeprowadzenia rekultywacji. Dodało, że rekultywacja gruntów [...] jest procesem wieloetapowym, który przygotowuje się, planuje i wykonuje na każdym etapie prowadzonej działalności gospodarczej, gdyż jest ona nierozłącznie związana z tego rodzaju działalnością gospodarczą. Wskazując na dział IV tytułu II ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. Prawo ochrony środowiska, zawierającego szczegółowe regulacje dotyczące ochrony powierzchni ziemi, jako jednego z zasobów środowiska, Kolegium zwróciło uwagę, że władający powierzchnią ziemi, na której występuje m.in. niekorzystne przekształcenie naturalnego ukształtowania terenu obowiązany jest do przeprowadzenia rekultywacji, która polega na przywróceniu do stanu poprzedniego. W przypadku takim koszty tej rekultywacji ponosi podmiot, który spowodował niekorzystne przekształcenie naturalnego ukształtowania terenu.

Kolegium zauważyło ponadto, że z dokumentacji geologiczno-inżynierskiej znajdującej się w aktach sprawy wynika, że grunty nasypowe są zbudowane głównie z [...], zaś ze sprawozdania z badania podłoża z września 2005 r. opartego o projekt rekultywacji zwałowiska poprzez eksploatację materiału hałdowego wynika, że do dnia sporządzenia sprawozdania prowadzona była intensywna eksploatacja hałd, zmierzająca do odtworzenia pierwotnego ukształtowania terenu poprzez usunięcie w maksymalnym stopniu nagromadzonych odpadów [...] zgodnie z projektem rekultywacji. Zdaniem Kolegium, sama możliwość wykonywania działalności gospodarczej poprzez pozyskiwanie materiału budowlanego wyklucza wystąpienie względów technicznych, nawet jeśli działalności tej nie podjął podatnik lub inny podmiot.

Kolegium odnosząc się do zarzutu oparcia się przez organ I instancji na opiniach pracowników niepopartych dowodami wskazał, że w piśmie z dnia 4 października 2017 r. Dyrektor Wydziału Ochrony Środowiska stwierdził, że rekultywacja jest możliwa i nadal trwa, ponieważ Spółka usuwa odpady pohutnicze, gdyż uzyskała na tą działalność zezwolenie do 2022 r. Stwierdzono także, że możliwość gospodarczego wykorzystania terenu nie była uzależniona od zanieczyszczenia gruntu, ale od chęci i planów A w stosunku do tego terenu. Zwrócono też uwagę na działalność polegająca na eksploracji materiału zdeponowanego na hałdzie, jako kruszywa budowlanego oraz wypełnianie powierzchni hałdy.

Okoliczności te, zdaniem Kolegium, zostały potwierdzone w uzupełniającym postępowaniu odwoławczy, w trakcie którego Kolegium ustaliło na podstawie "Sprawozdania z działalności Syndyka w 2017 r." (s. 35-36), że Syndyk masy upadłości zarządzający majątkiem Spółki, w celu obniżenia kosztów związanych z majątkiem nieprodukcyjnym w 2017 r. stanowiącym teren hałdy A S.A. w upadłości likwidacyjnej podjął m.in. następujące czynności:

1) rekultywację wyrobiska przez C Sp. z o.o. - przychód w kwocie [...] zł netto,

2) wydzierżawienie ternu pod parking - przychód [...] zł netto,

3) wydzierżawienie terenu pod składowanie elementów betonowych - przychód [...] zł,

4) wydzierżawienie terenu pod eksploatację kruszywa D Sp. z o.o. - przychód [...] zł netto,

5) sprzedaż kruszywa Spółce D Sp. z o.o. - przychód [...] zł,

6) przygotowanie rekultywacji terenu (poduszka) przez E Sp. z o.o. - przychód [...] zł oraz [...] zł netto,

7) wydzierżawienie terenu pod eksploatację [...] firmie F - przychód [...] zł netto.

Ponadto z włączonych do akt sprawy decyzji Marszałka Województwa Śląskiego z dnia [...] nr [...], z dnia [...] nr [...] i z dnia [...] nr [...] wynika, że Spółka, będąc w upadłości likwidacyjnej w 2015 r., uzyskała zezwolenie na przetwarzanie (odzysk) odpadów innych niż niebezpieczne polegające na wypełnieniu terenów niekorzystnie przekształconych na gruntach położnych w C. w rejonie ulic [...], [...] i [...]. Zatem skoro w 2017 r. na podstawie zezwolenia z 2015 r. grunty uznane za nieprodukcyjne i zajęte pod [...] wykorzystywane były do prowadzenia działalności gospodarczej, to nieuprawnione jest twierdzenie o ich trwałej nieprzydatności do prowadzenia działalności gospodarczej.

Z tych też względów Kolegium podzieliło stanowisko organu podatkowego, zgodnie z którym zastosowanie niższej stawki dla gruntów poprodukcyjnych po zlikwidowanych wydziałach [...], zbędnych dla działalności nie znajduje podstawy prawnej. Obniżanie standardu gruntów jest przewidywalnym następstwem prowadzonej działalności gospodarczej i jest z tą działalnością związane. Stan techniczny gruntu nie uniemożliwia zatem, w ocenie Kolegium, prowadzenia dalszej działalności, ponieważ po pierwsze z [...] można pozyskiwać materiał budowlany, a po drugie teren można zrekultywować, zaś z orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, że stan gruntów dający się usunąć w drodze rekultywacji jest przejściowy i nie uzasadnia wystąpienia względów technicznych, o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Zarzut dotyczący niedostatków w materiale dowodowym jest nieprzekonujący wobec braku inicjatywy dowodowej Spółki, tj. nie zawnioskowano przeprowadzenia jakiegokolwiek dowodu. Natomiast wniosek z dnia 8 listopada 2017 r. "o przeprowadzenie wyczerpującego postępowania wyjaśniającego w zakresie złożonych przez Stronę dowodów" nie zawierał w istocie żadnych nowych postulatów dowodowych, lecz podkreślał stanowisko podatnika w sprawie i jego ocenę zebranego materiału dowodowego. Dlatego też wniosek ten nie został formalnie rozpatrzony. W odwołaniu nie wykazano także, zdaniem Kolegium, by organ podatkowy nie dokonał wnikliwej oceny zebranego materiału dowodowego. W istocie różnica stanowisk wynika z odmiennej prawnopodatkowej kwalifikacji - czy ustalone bezspornie okoliczności są względami technicznym z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. SKO nie podzielił również zasadności zarzutu dotyczącego wadliwości uzasadnienia decyzji organu I instancji.

Ostatecznie Kolegium nie podzieliło zarzutów procesowych odwołania, wskazując, że postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone prawidłowo, zgromadzono w jego toku niezbędny materiał dowodowy, który został poddany analizie, co znalazło swój wyraz w uzasadnieniu decyzji pierwszoinstancyjnej razem z wyjaśnianiem stanu prawnego.

W skardze z dnia 22 maja 2018 r. na decyzję Kolegium, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, pełnomocnik Syndyka zarzucił:

1) art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 5 ust. 1 u.p.o.l. oraz uchwały nr XIII/198/11 Rady Miasta Chorzów z dnia 27 października 2011 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości obowiązujących na terenie miasta Chorzów (Dz.Urz.Woj.Śl. z 2011 r. Nr 272, poz. 4425) poprzez uznanie będących własnością/w posiadaniu podatnika gruntów i budynków jako podlegających opodatkowaniu stawką podatku od nieruchomości właściwą dla gruntów i budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej zamiast stawką podatku od nieruchomości właściwą dla pozostałych (innych) budynków i gruntów z uwagi, iż przedmiot opodatkowania nie mógł być przez cały 2012 rok roku wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych;

2) art. 187, art. 180 w związku z art. 181 o.p. w nawiązaniu do złożonego w dniu 8 listopada 2017 r. wniosku o przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego - w związku z niepodjęciem przez organ I instancji wystarczających czynności zmierzających do zebrania i oceny pełnego materiału dowodowego w sprawie, a tym samym naruszenie zasady postępowania podatkowego wymienionej w art. 121 o.p., tj. zasady zaufania do organów podatkowych oraz wymienionej w art. 122 o.p. zasady prawdy obiektywnej;

3) art. 229 o.p. poprzez nieprzeprowadzenie przez organ II instancji (mimo wniosku strony) dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, jak również poprzez niezlecanie jego przeprowadzenia organowi I instancji;

4) art. 70 § 3 o.p. poprzez nieuwzględnienie przez Kolegium przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2012 r. powstałego zgodnie z koncepcją organu I instancji od dnia [...], tj. daty ogłoszenia upadłości podatnika oraz nie zgłoszonego przez Prezydenta Miasta C. do masy upadłości;

5) art. 123 § 1 oraz art. 200 § 1 o.p. poprzez naruszenie zasady postępowania podatkowego - zasady udziału stron polegające na wydaniu przez Kolegium decyzji przed upływem wyznaczonego stosownym postanowieniem 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego w sprawie;

6) art. 210 § 4 o.p. poprzez nieustosunkowanie się przez organ II instancji do wszystkich zarzutów przedstawionych w złożonym odwołaniu oraz w dokumentach stanowiących uzupełnienie zgromadzonego materiału dowodowego;

7) art. 210 § 1 pkt 6 o.p. poprzez brak wystarczającego uzasadnienia prawnego i faktycznego wydanej decyzji.

W związku w powyższym wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i decyzji ją poprzedzającej oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

W motywach skargi, po przedstawieniu przebiegu sprawy, pełnomocnik Syndyka podniósł, iż postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone w sposób pobieżny, a twierdzenia organów nie znajdują potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Ponadto mimo, że zgromadzony materiał jest mało obszerny, to nie został poddany właściwej ocenie. Przede wszystkim nie odniesiono się do stanowiska i korespondencji kierowanej przez Syndyka. Pełnomocnik Syndyka wyraził również pogląd, że jego zdaniem, doszło do naruszenia art. 210 § 1 i § 4 o.p., gdyż uzasadnienie organu I instancji nie czyni zadość wymaganiom wspomnianych uregulowań.

Następnie autor skargi stwierdził, że nieuprawnionym jest żądanie uiszczenia podatku od nieruchomości za 2012 r. w części dotyczącej okresu następującego po ogłoszeniu upadłości, tj. [...]. Zdaniem pełnomocnika Syndyka, wynika to z faktu niezgłoszenia przez organ I instancji wierzytelności w tym zakresie. Wskazał, że podatek ten jest podatkiem rocznym płatnym w ratach miesięcznych. Jak następnie stwierdził, zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości powstaje w styczniu danego roku, przy czym odroczone zostają terminy płatności poszczególnych rat. Oznacza to, że zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za cały rok 2012, w tym również za okres od dnia [...]. do końca grudnia 2012 r. - powstało już w styczniu 2012 r. (a więc przed ogłoszeniem upadłości Spółki), natomiast "odroczony" został jedynie termin płatności tego zobowiązania odpowiednio do 15 każdego miesiąca (za styczeń do 31 dnia tego miesiąca). Jednak z uwagi na art. 91 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze podatek ten stał się wymagalny za cały okres z chwila ogłoszenia upadłości. Zatem organ I instancji chcąc dochodzić należności z tego tytułu musiałby zgłosić wierzytelność w odniesieniu do całego roku 2012.

W dalszej kolejności pełnomocnik Syndyka podkreślił, że strona nigdy nie kwestionowała, że jest przedsiębiorcą. Nie negowała również, że jest w posiadaniu nieruchomości. W toku postępowania podnoszono natomiast, że część nieruchomości (budynki i grunty) jako przedmiot opodatkowania nie są i nie mogą i nie będą wykorzystywane przez Spółkę do prowadzenia działalności. Po pierwsze, ze względów technicznych, po drugie z uwagi na okoliczność, iż Spółka jest podmiotem w upadłości likwidacyjnej, tj. podmiotem zmierzającym do likwidacji (zakończenia działalności gospodarczej). Oznacza to, iż przeszkody złego stanu technicznego wykazanych nieruchomości w odniesieniu do okoliczności, iż podmiot jest podmiotem w likwidacji wskazują również na trwały, a nie przejściowy w odniesieniu do tego konkretnego podatnika (A S.A. w upadłości likwidacyjnej) charakter.

W skardze podniesiono, że zły stan techniczny nieruchomości potwierdzony został przekazanymi organowi aktualnymi oraz pochodzącymi z 2012 r. protokołami z okresowych (wykonywanych raz w roku lub też dwa razy w roku) kontroli obiektów budowlanych, do przeprowadzenia których podmiot jest zobligowany zgodnie z regulacją ustawy z dnia 7 kwietnia 1964 r. Prawo budowlane oraz rozporządzeniem Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie. Ponadto, jako odzwierciedlenie/potwierdzenie stanu technicznego przedmiotowych nieruchomości Spółka wykonała w dniu 16 maja 2013 r. dokumentację fotograficzną spornych budynków (61 zdjęć), które zostały również dołączone do materiału dowodowego sprawy. Według pełnomocnika, stan nieruchomości w 2012 r. był taki sam jak w dniu sporządzenia dokumentacji fotograficznej. Jednak, jak twierdzi pełnomocnik Syndyka, organ nie odniósł się do tych dowodów, przemilczając ich istnienie.

W skardze stwierdzono także, że w toku postępowania zostały podniesione zastrzeżenia co do przeprowadzonych oględzin, tj. w odniesieniu do braku dokładnych informacji na temat ich przeprowadzenia w samej decyzji, w której znajduje się jedynie wzmianka, że były one przeprowadzone w określonej dacie. Brak zatem szczegółowego przedstawienia jakie czynności miały miejsce podczas oględzin, co stwierdzili pracownicy organu podatkowego, jak również jakie zdjęcia wykonano i jaka powierzchnia była poddana oględzinom. Braki formalne w rozumieniu art. 172 § 3 o.p. sporządzonego protokołu powinny, w ocenie pełnomocnika, skutkować uchyleniem decyzji organu podatkowego, szczególnie w sytuacji, gdy nie jest przy tym wiadome, czy organ opiera zapadłe rozstrzygnięcie na tym protokole, czy też nie. Pełnomocnik dodał, że nie jest wiadome dlaczego oględzinom poddano jedynie niektóre budynki podczas, gdy czynności tej poddane powinny być również grunty [...]).

Wyjaśniono, że sporne grunty to te, na których usadowione są budynki wykazane przez Spółkę jako pozostałe, jak również działki stanowiące obszary nieprodukcyjne, pozostałe po [...]. Grunty te wykazują cechy gruntów skażonych, a ponadto grunty te utraciły swoją wartość użytkową z uwagi na degradację. Dokumentacja, która została złożona na potwierdzenie tej okoliczności została poddana pobieżnej analizie przez Wydział Usług Komunalnych i Ochrony Środowiska na wezwanie Wydziału Podatków i Opłat Lokalnych. Jednocześnie pełnomocnik Syndyka nie kwestionuje potrzeby oddania tej dokumentacji do oceny podmiotowi posiadającemu wiedzę specjalistyczną. Podkreślono, że "względy techniczne" zostały udokumentowane w postaci: 1) wykonanej w 2005 r. dokumentacji geologiczno-inżynierskiej - Wstępnej oceny warunków geologiczno- górniczych podłoża gruntowego wraz z określeniem jego zanieczyszczenia chemicznego dla terenu poprzemysłowego [...] A w C.; 2) sporządzonej w 2013 r. przez Główny Instytut Górnictwa w K. Zakład Monitoringu Środowiska analizy jakości gruntów z uwzględnieniem ich funkcji aktualnej i planowanej na terenie będących w posiadaniu Spółki składowisk odpadów hutniczych (wraz z załącznikami).

Odnosząc się do wypowiedzi prezentowanych przez Wydział Usług Komunalnych i Ochrony Środowiska, pełnomocnik Syndyka stwierdził, że są one ogólnikowe, a ponadto nie są poparte żadnymi dowodami. Między innymi nie wykazano, aby jakiekolwiek podmioty dokonywały demontażu i pozyskiwania materiału [...], a tym bardziej, aby Spółka czerpała z tego tytułu korzyści. Zwrócono także uwagę, że analiza z 2013 r. wykluczyła, aby przekroczenie dopuszczalnych standardów jakości gleby była następstwem naturalnych zanieczyszczeń. Uwagi te zostały skierowane również do pisma z dnia 6 listopada 2017 r. wspomnianego Wydziału, w którym jest mowa o usunięciu przez Spółkę odpadów [...], likwidacji [...] oraz wypełnianiu powierzchni hałdy jako terenu niekorzystnie przekształconego, które to działania mają przynosić jej efekt ekonomiczny.

Następnie pełnomocnik Syndyka zanegował wykładnię pojęcia "względów technicznych", która została zaprezentowana w zaskarżonej decyzji. Podniesiono przede wszystkim, że "względów technicznych" nie można odnosić do pojęcia braku czasowego niewykorzystywania czy też usuwalnego złego stanu technicznego, jak próbuje wykazać SKO. Nie zgodził się również z twierdzeniem Kolegium, jakoby organ I instancji przeprowadził wyczerpujące postępowanie w zakresie stanu gruntów. W ocenie autora skargi, korespondencja pomiędzy Wydziałami organu I instancji przeczy temu twierdzeniu. Zarzucił następnie zignorowanie wniosku zawartego w piśmie z dnia 17 stycznia 2018 r. o przeprowadzenie wyczerpującego postępowania dowodowego. Powtórzył następnie zastrzeżenia co do prawidłowości przeprowadzenia oględzin przez organ I instancji.

Co do zarzutu naruszenia art. 210 § 4 o.p. podniesiono, że obowiązkiem organu jest odniesienie się do każdego zarzutu. Tymczasem, jak twierdzi pełnomocnik, Kolegium nie zaprezentowało swego stanowiska w sprawie zarzutu dotyczącego: nieprzeprowadzenia oględzin gruntu, poprawności sporządzenia oraz wartości dowodowej protokołu oględzin z dnia 22 października 2013 r., obowiązku zgłoszenia do masy upadłości całości zobowiązania podatkowego za 2012 r., a także przedawnienia tego zobowiązania.

Uzasadniając zarzut przedawnienia pełnomocnik Syndyka stwierdził, że art. 70 § 3 o.p. nie znajduje zastosowania w sprawie, gdyż jest w nim mowa o upadłości, podczas gdy Spółka jest w trakcie upadłości likwidacyjnej. Upadłość likwidacyjna tym różni się od upadłości układowej, że w jej trakcie dochodzi do wyprzedaży majątku firmy i spłacenia z uzyskanych środków zobowiązań wobec wierzycieli, a po jej zakończeniu podmiot przestaje istnieć. Ponadto, aby nastąpiło przedawnienie musi istnieć zobowiązanie. Tymczasem wobec niezgłoszenia wierzytelności dotyczącej okresu po ogłoszeniu upadłości takie zobowiązanie nie powstało. Z kolei, gdyby przyjąć koncepcję, która, jak twierdzi pełnomocnik Syndyka, prezentowana jest przez organ I instancji, tj. zobowiązanie w chwili ogłoszenia upadłości nie stało się wymagalne do części następującej po [...], to nie można mówić o przerwaniu przedawnienia, skoro termin płatności następował w późniejszym terminie. Natomiast przepis stanowiący, że jeżeli ogłoszenie upadłości nastąpiło przed rozpoczęciem biegu terminu przedawnienia, bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się od dnia następującego po dniu uprawomocnienia się postanowienia o zakończeniu lub umorzeniu postępowania upadłościowego (art. 70 § 3a o.p.), wobec wejścia w życie z dniem 1 stycznia 2016 r. nie znajduje zastosowania w sprawie. Wobec tego, zdaniem pełnomocnika, przedawnienie zobowiązania za 2012 r. nastąpiło z upływem 31 grudnia 2017 r.

Ponadto Kolegium wydając zaskarżoną decyzję przed upływem 7-dniowego terminu na wypowiedzenie się w kwestii zgromadzonego materiału dowodowego naruszyło art. 123 § 1 w związku z art. 200 o.p. Otóż postanowienie w sprawie wspomnianego prawa strony zostało jej doręczone w dniu [...], a zaskarżona decyzja został wysłana w dniu [...].

Pełnomocnik strony odniósł się również do dowodów zebranych w toku postępowania odwoławczego podkreślając, że dotyczą one okresu dotyczącego roku 2015 i lat następnych. Zwrócono przy tym uwagę, że Syndyk sporządzał sprawozdania ze swej działalności od pierwszego roku ogłoszenia upadłości, a załączony do akt dokument związany jest z rokiem 2017. Dokumenty te nie wykazują, aby w badanym roku podatkowym Spółka podejmowała jakiekolwiek działania na spornych gruntach, a tym bardziej aby uzyskiwała z tego tytułu dochody.

Końcowo wskazano, iż w sprawie podatku od nieruchomości A S.A w upadłości likwidacyjnej za lata późniejsze niż rok 2012 r., tj. za lata 2013-2015 przy identycznym stanie faktycznym i prawnym - Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyrokach z dnia 31 stycznia 2018 r. o sygn. I SA/Gl 880-882/17 uznał stanowisko i argumentację Syndyka, uchylając zaskarżone decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach.

W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej decyzji stwierdzić należało, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji Sąd stwierdza, że przedmiotem sporu była kwestia kwalifikacji prawnopodatkowej nieruchomości (budynków i gruntów) osoby prawnej (spółki kapitałowej) pozostającej w upadłości likwidacyjnej, w imieniu której działał Syndyk masy upadłości, przy uwzględnieniu stanu przedmiotów opodatkowania i ich związania z działalnością gospodarczą. Organ podatkowy negował zasadność zaliczenia części nieruchomości Spółki do gruntów i budynków z kategorii "pozostałych" z uwagi na wystąpienie tzw. względów technicznych, o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., które w latach poprzednich uznawane była za związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Rozważenia należy jednak rozpocząć od ustosunkowania się do zarzutu przedawnienia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2012 r. Wskazać trzeba, że zgodnie z art. 70 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Wynika stąd, że bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się zawsze, wobec wszystkich podatników, pierwszego dnia roku kalendarzowego następującego po roku, w którym upłynął termin płatności podatku.

Według art. 70 § 3 o.p. bieg terminu przedawnienia przerywa ogłoszenie upadłości. Stanowi również, że biegu terminu przedawnienia biegnie na nowo od dnia następującego po dniu uprawomocnienia się postanowienia o ukończeniu postępowania upadłościowego. Wprowadzenie uregulowania zawartego w art. 70 § 3 o.p. miało na celu zabezpieczenia interesów fiskalnych z uwagi na długotrwające postępowania upadłościowe - Rządowy projekt ustawy o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw – druk 414 – data wpływu 18 kwietnia 2002 r. Tym samym zgodnie z założeniem ustawodawcy wyrażonym w art. 70 § 3 o.p. ogłoszenie upadłości powinno powodować wydłużenie okresu, w jakim możliwe jest dochodzenie wierzytelności podatkowych. W uzasadnieniu do wspomnianego projektu nowelizacji rozwinięto przyczyny, które stanowiły o dokonaniu zmiany w tym zakresie poprzez przedstawienie problemów jakie pojawiają się z dochodzeniem wierzytelności po ogłoszeniu upadłości. Jak tam wskazano ogłoszenie upadłości nie ma wpływu na możliwość ustalenia/określenia zobowiązania podatkowego, ale ma negatywny wpływ na egzekucję należności podatkowych. Przykładowo w razie ogłoszenia upadłości z możliwością zawarcia układu postępowania egzekucyjne dotyczące wierzytelności objętych z mocy prawa układem, wszczęte przed ogłoszeniem upadłości, podlegają zawieszeniu z mocy prawa z dniem ogłoszenia upadłości (art. 140 ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze). Nie jest więc także dopuszczalne wszczynanie nowych postępowań egzekucyjnych. Po ogłoszeniu upadłości nie można obciążyć składników masy upadłości hipoteką i zastawem skarbowym w celu zabezpieczenia wierzytelności powstałej przed ogłoszeniem upadłości (art. 81 ust. 1 ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze).

W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że bieg przedawnienia rozpoczyna się od dnia, w którym uprawniony mógł żądać zaspokojenia roszczenia. Termin początkowy przedawnienia zobowiązania podatkowego wyznacza więc termin płatności danego podatku, z zastrzeżeniem instytucji zawieszenia i przerwania biegu przedawnienia, które wpływają na końcowy termin przedawnienia. Natomiast bez względu na rodzaj podatku oraz terminy ich płatności okres pięcioletni, o którym mowa w art. 70 § 1 o.p., rozpoczyna się zawsze, wobec wszystkich podatników, pierwszego dnia roku kalendarzowego następującego po roku, w którym upłynął termin płatności podatku. Ustalenie in concreto początku biegu przedawnienia wymaga dokładnej analizy treści samego roszczenia podatkowego i związanej z nim wierzytelności podatkowej w celu wskazania momentu wymagalności. Zatem wydanie postanowienia o ogłoszeniu upadłości podmiotu po upływie terminu płatności podatku skutecznie przerywa bieg trwającego już przedawnienia (zob. wyroki NSA: z dnia 6 grudnia 2016 r. sygn. akt II FSK 3678/14, Lex nr 2190610 oraz z dnia 8 września 2016 r. sygn. akt I FSK 373/15, Lex nr 2167188).

Odnosząc powyższe uwagi do podatku od nieruchomości należnego od osób prawnych zwrócić należy uwagę, iż w myśl art. 6 ust. 1 u.p.o.l. obowiązek podatkowy powstaje od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstały okoliczności uzasadniające powstanie tego obowiązku. Z treści art. 6 ust. 9 pkt 3 u.p.o.l. wynika obowiązek osoby prawnej do wpłacenia obliczonego w deklaracji podatku od nieruchomości - bez wezwania - na rachunek właściwej gminy, w ratach proporcjonalnych do czasu trwania obowiązku podatkowego, w terminie do dnia 15 każdego miesiąca, a za styczeń do dnia 31 stycznia. Zatem z przepisu tego wynika obowiązek osób prawnych do samoobliczenia podatku od nieruchomości i jego wpłacenia w podanym tam terminach. Wskazuje to jednoznacznie, że wymienione zobowiązania powstają z mocy prawa, zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 o.p. (zob. wyrok NSA z dnia 28 stycznia 2016 r. sygn. akt II FSK 3403/13, Lex nr 2033653). Okresem podatkowym w podatku od nieruchomości jest zasadniczo rok podatkowy, o którym dosłownie stanowi się w art. 6 u.p.o.l. z tym, że podatek wpłacany jest w ratach wskazanych wprost w art. 6 ust. 9 pkt 3 u.p.o.l. Podkreślenia wymaga, że zgodnie z art. 6 ust. 9 pkt 3 u.p.o.l. podatnik nie deklaruje rat podatku, ale wpłaca obliczony w deklaracji podatek od nieruchomości - bez wezwania - na rachunek właściwej gminy w ratach określonych w tym przepisie. Jednak wymagalność podatku od nieruchomości dotyczy poszczególnych rat, co wiąże się z określonymi ustawą datami płatności poszczególnych rat.

Tymczasem rozważania organu odwoławczego w kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego ograniczają się de facto do zacytowania treści art. 70 § 3 o.p. Nie podjęto jakiejkolwiek próby wyjaśnienia dlaczego przyjęto, że zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2012 r. nie uległo przedawnienia. Z tego też względu przy ponownym rozpoznaniu sprawy Kolegium, uwzględniając powyższą wykładnię art. 70 § 1 o.p., powinno wskazać jaki jest jego zdaniem moment początkowy biegu terminu przedawnienia, a następnie ocenić, czy w świetle art. 70 § 3 o.p. możliwe jest przerwanie biegu terminu przewinienia w związku z ogłoszeniem upadłości, która nastąpiła przed końcem roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności części rat podatku.

Nadmienić także należy, z dniem 1 stycznia 2016 r. wszedł w życie art. 70 § 3a o.p., który stanowi, że jeżeli ogłoszenie upadłości, o którym mowa w § 3, nastąpiło przed rozpoczęciem biegu terminu przedawnienia, bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się od dnia następującego po dniu uprawomocnienia się postanowienia o zakończeniu lub umorzeniu postępowania upadłościowego. Jednak art. 21 ust. 2 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015 r. poz. 1649) wyłącza jego stosowanie do sytuacji, gdy ogłoszenie upadłości nastąpiło przed wejściem w życie ustawy nowelizującej. Przypomnieć trzeba, że w rozpoznawanej sprawie ogłoszenie upadłości nastąpiło w dniu [...]. Wspomniany przepis nie może więc znaleźć zastosowania przy rozstrzyganiu przedstawionych kwestii związanych z przedawnieniem zobowiązania podatkowego.

W tym miejscu należy wyjaśnić, że kwestia zakresu zgłoszonej do masy upadłościowej wierzytelności z tytułu podatku od nieruchomości za 2012 r. pozostaje bez znaczenia dla wszczęcia i prowadzenia postępowania w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego. Odróżnić należy bowiem kwestię ustalenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego od możliwości jej egzekwowania. Z art. 70 § 3 o.p. nie wynika przeszkoda do prowadzenia postępowań podatkowych zmierzających do ustalenia lub określenia zobowiązań po ogłoszeniu upadłości (zob. wyrok NSA z dnia 17 kwietnia 2009 r. sygn. akt I FSK 288/08, Lex nr 593882).

Ponadto przyjąć należy, że pojęcie "ogłoszenia upadłości", o którym mowa w art. 70 § 3 o.p. wobec jego ogólności, należy odnieść do każdego rodzaju upadłości, a więc zarówno układowej, jak i likwidacyjnej (zob. wyrok WSA w Warszawie z dnia 24 lipca 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 136/14, Lex nr 1504924).

Przed przystąpieniem do dalszych rozważań stwierdzić należy, że zagadnienie poprawności kwalifikacji gruntów i budynków do poszczególnych kategorii warunkujących wysokość stosowanej stawki podatkowej, w odniesieniu do nieruchomości będących w posiadaniu A S.A w upadłości likwidacyjnej za lata 2013-2015 było rozpatrywane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, który w dniu 31 stycznia 2018 r. wydał wyroki o sygn. akt: I SA/Gl 880/17, I SA/Gl 881/17 i I SA/Gl 882/17. Ponieważ wydane zostały one w niemal identycznym stanie faktycznym i prawnym Sąd posłuży się zawartą tam argumentacją.

Organy podatkowe twierdziły, że samo ogłoszenie upadłości nie wyłącza przedsiębiorcy z obrotu gospodarczego, bowiem podmiot w upadłości likwidacyjnej może nadal prowadzić działalność gospodarczą. Ponadto czasowe niewykorzystywanie i usuwalny zły stan techniczny budynków wchodzących w skład masy upadłości nie stanowi trwałych względów technicznych uzasadniających opodatkowanie niższą stawką podatku. Z kolei obniżenie standardów spornych gruntów jest przewidywalnym następstwem prowadzonej działalności gospodarczej (jest z tą działalnością związane) i nie uniemożliwia jej dalszego prowadzenia (eksploatacja hałd czy rekultywacja terenu).

Zdaniem pełnomocnika Syndyka, sporne przedmioty opodatkowania (grunty i budynki) nie mogły być, nie są i nie będą wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych, w tym z uwagi na to, że Spółka jest podmiotem w upadłości likwidacyjnej (zmierzającym do likwidacji, zakończenia działalności gospodarczej), co oznacza trwały, a nie tylko przejściowy charakter tego stanu. Ponadto przedmiotowe grunty stanowiące obszary produkcyjne, pozostałe po hałdach [...], wykazują cechy gruntów skażonych oraz utraciły swoją wartość użytkową z uwagi na degradację terenu.

Poza sporem było, że postanowieniem z dnia [...] ogłoszono upadłość obejmującą likwidację majątku Spółki oraz wyznaczono syndyka masy upadłości. Postanowieniem z dnia [...] Sąd upadłościowy udzielił Syndykowi zezwolenia na dalsze prowadzenie przedsiębiorstwa Upadłego (do 30 czerwca 2013 r.). W skład masy upadłości wchodziły budynki, budowle i grunty. Budynki były częściowo wykorzystywane, zaś ich stan wymagał remontu z uwzględnieniem ich wykorzystywania w przeszłości ([...]). Sporne grunty to grunty poprodukcyjne, po zlikwidowanych wydziałach [...] i [...], na których składowano odpady poprodukcyjne oraz gruz, wymagające przeprowadzenia rekultywacji.

Zgodnie z treścią art. 1a ust. 1 pkt 3 i 4 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r., grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą (...), chyba, że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych (pkt 3). Działalność gospodarcza to działalność, o której mowa w przepisach Prawa działalności gospodarczej (pkt 4). W myśl art. 2 ust. 2 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Z podatków zwolnione są grunty stanowiące nieużytki (...) z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej (art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l.).

Stosownie do brzmienia art. 1 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. – Prawo upadłościowe i naprawcze (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 233 z póżn. zm. – dalej u.p.u.n.) w okresie, którego dotyczy sprawa, ustawa ta regulowała m.in. skutki ogłoszenia upadłości. Postępowanie uregulowane ustawą należy prowadzić tak, aby roszczenia wierzycieli mogły zostać zaspokojone w jak najwyższym stopniu, a jeżeli racjonalne względy na to pozwolą – dotychczasowe przedsiębiorstwo dłużnika zostało zachowane (art. 2 ust. 1 u.p.u.n.). W razie, gdy brak jest podstaw do ogłoszenia upadłości z możliwością zawarcia układu, ogłasza się upadłość dotyczącą likwidacji majątku dłużnika (art. 15 u.p.u.n.). Jeżeli ogłoszono upadłość obejmującą likwidację majątku upadłego, upadły zobowiązany jest wskazać i wydać syndykowi cały swój majątek (art. 57 ust. 1 u.p.u.n.). Z dniem ogłoszenia upadłości majątek upadłego staje się masą upadłości, która służy zaspokojeniu wierzycieli upadłego (art. 61 u.p.u.n.). Jeżeli ogłoszono upadłość obejmującą likwidację majątku upadłego, upadły traci prawo zarządu oraz możliwość korzystania i rozporządzania mieniem wchodzącym do masy upadłości (art. 75 ust. 1 u.p.u.n.). W sprawach dotyczących masy upadłości syndyk (...) dokonuje czynności na rachunek upadłego, lecz w imieniu własnym (art. 160 ust. 1 u.p.u.n.). Syndyk (...) składa sądowemu komisarzowi sprawozdania ze swoich czynności oraz sprawozdania rachunkowe z uzasadnieniem (art. 168 ust. 1 u.p.u.n.). Syndyk niezwłocznie obejmuje majątek upadłego zarządza nim, zabezpiecza go przed zniszczeniem, uszkodzeniem lub zabraniem go przez osoby postronne oraz przystępuje do jego likwidacji (art. 173 u.p.u.n.). Syndyk jest obowiązany podejmować działania z należytą starannością, w sposób umożliwiający optymalne wykorzystanie majątku upadłego w celu zaspokojenia wierzycieli w jak najwyższym stopniu, w szczególności przez minimalizację kosztów postępowania (art. 179 u.p.u.n.). W postępowaniu obejmującym likwidację majątku upadłego zezwolenia rady wierzycieli wymagają czynności opisane w art. 206 ust. 1 u.p.u.n., w tym m.in. dalsze prowadzenie przedsiębiorstwa przez syndyka przez określony czas. Jeżeli rada wierzycieli nie została ustanowiona, czynności zastrzeżone dla rady wierzycieli podejmuje sędzia komisarz (art. 213 ust. 1 u.p.u.n.). Po ogłoszeniu upadłości likwidacyjnej syndyk przystępuje do spisu inwentarza i oszacowania masy upadłości oraz sporządzenia planu likwidacyjnego (art. 306 ust. 1 u.p.u.n.). Po sporządzeniu spisu inwentarza i sprawozdania finansowego albo po złożeniu pisemnego sprawozdania ogólnego przeprowadza likwidację masy upadłości (art. 308 u.p.u.n.). Likwidację masy upadłości dokonuje się poprzez sprzedaż przedsiębiorstwa upadłego w całości lub jego zorganizowanej części, sprzedaż nieruchomości i ruchomości (...) – art. 311 u.p.u.n. W myśl art. 312 ust. 1 i 2 u.p.u.n. w razie ogłoszenia upadłości obejmującej likwidację majątku upadłego można prowadzić dalej przedsiębiorstwo upadłego, jeżeli możliwe jest zawarcie układu z wierzycielami lub możliwa jest sprzedaż przedsiębiorstwa upadłego w całości lub jego zorganizowanej części (ust. 1). Jeżeli syndyk prowadzi przedsiębiorstwo upadłego, powinien podjąć wszelkie działania zapewniające zachowanie przedsiębiorstwa co najmniej w niepogorszonym stanie (ust. 2). Ogłoszenie upadłości nie ma wpływu na zdolność prawną oraz zdolność do czynności prawnych upadłego (art. 185 ust. 2 u.p.u.n.).

W myśl art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 2168 z późn. zm.) przedsiębiorcą w rozumieniu ustawy jest osoba fizyczna, osoba prawna (...) – wykonująca we własnym imieniu działalność gospodarczą. Z przepisu tego wynika, że przedsiębiorcą jest tylko ten, kto wykonuje działalność gospodarczą we własnym imieniu, zaś przepis art. 160 ust. 1 u.p.u.n. stanowi, że w sprawach dotyczących masy upadłości syndyk dokonuje czynności we własnym imieniu na rachunek upadłego. Może również prowadzić przedsiębiorstwo upadłego przez oznaczony czas (art. 206 ust. 1 pkt 1 u.p.u.n.). Skoro Spółka (osoba prawna) w upadłości likwidacyjnej nie może prowadzić we własnym imieniu działalności gospodarczej to trudno twierdzić, że jest ona przedsiębiorcą w rozumieniu art. 4 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Przedsiębiorcą takim jest syndyk jako posiadacz przedmiotów opodatkowania (masy upadłości), prowadzący we własnym imieniu, lecz na rachunek upadłego przedsiębiorstwo, wchodzące w skład masy upadłości, przy czym przedsiębiorstwo to może prowadzić wyłącznie za zgodą odpowiedniego organu i na zasadach określonych w ustawie. Syndyk nie staje się podatnikiem przedmiotowego podatku, gdyż pozostaje nim upadły jako podmiot opisany w art. 3 u.p.o.l. Jest rzeczą oczywistą, że syndyk (a tym bardziej upadły) nie jest "zwykłym" przedsiębiorcą posiadającym pełną i nieskrępowaną swobodę prowadzenia działalności gospodarczej. Działalność gospodarcza syndyka (prowadzenie przedsiębiorstwa upadłego) dotyczy wyłącznie tych elementów masy upadłości (przedsiębiorstwa), które służą syndykowi w prowadzonej przez niego działalności oraz w zakresie zachowania przedsiębiorstwa upadłego w stanie niepogorszonym, czy przygotowania jego sprzedaży (w całości lub zorganizowanej części).

Zasadniczym celem postępowania likwidacyjnego podmiotu postawionego w stan upadłości nie jest przywrócenie pierwotnego, dawnego stanu czy przeznaczenia budynków, budowli lub gruntów należących do masy upadłości z zamiarem ich wykorzystywania w prowadzeniu przedsiębiorstwa upadłego w zakresie czy przedmiocie sprzed ogłoszenia upadłości, lecz dbanie o to, by majątek ten zabezpieczyć i zlikwidować w sposób określony w ustawie (m.in. sprzedaż). Składniki masy upadłości zbędne do prowadzenia przedsiębiorstwa upadłego podlegają zbyciu w stanie w jakim się znajdują bez konieczności ich odbudowy, rozbudowy, remontu lub adaptacji czy też rekultywacji, chyba, że przepisy stanowią inaczej. Jeżeli syndyk prowadzi przedsiębiorstwo upadłego jest zobowiązany jedynie do jego zachowania (o ile racjonalne względy na to pozwalają) w stanie niepogorszonym (art. 312 ust. 2 u.p.u.n.), a nie do podejmowania działań czy czynności zmierzających do jego rekonstrukcji czy przywrócenia stanu poprzedniego.

Względy techniczne, o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., odnoszą się nie tylko do cech fizykalnych rzeczy (budynków czy gruntów), lecz również do ich stanu prawnego powodującego, że dany przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej. "Ustanowienie służebności gruntowej jest przypadkiem zaistnienia względów technicznych, o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l." (wyrok NSA z dnia 19 marca 2017 r. sygn. akt II FSK 2164/15). Podobnie, postawienie danego podmiotu w stan upadłości likwidacyjnej, przy zaistnieniu określonych okoliczności, oznacza, że przedmioty opodatkowania wchodzące w skład masy upadłości, a nie stanowiące "przedsiębiorstwa" upadłego prowadzonego (w danym zakresie) przez syndyka, z przyczyn technicznych nie są i nie mogą być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. W sytuacji, gdy dane przedmioty opodatkowania nie służą i nie mogą służyć do prowadzenia działalności gospodarczej z uwagi na trwające postępowanie upadłościowe mające na celu likwidację majątku upadłego, w skład którego wchodzi prowadzone przez syndyka przedsiębiorstwo, to nie można zasadnie twierdzić, że okoliczność ta wyłącza możliwość uznania tego stanu za "wzgląd techniczny", o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Na syndyku prowadzącym dalej przedsiębiorstwo upadłego (w całości lub określonej części) ciąży wyłącznie obowiązek podjęcia działań zapewniających zachowanie przedsiębiorstwa w co najwyżej niepogorszonym stanie (art. 312 ust. 2 u.p.u.n.), a nie dążenie do jego odtworzenia, rozwoju lub rozbudowy. Nie można więc skutecznie dowodzić, że wchodzące w skład masy upadłości grunty czy budynki mogą lub muszą być poddane, przez Syndyka lub inny podmiot, działaniom polegającym na ich adaptacji, zmianie czy modernizacji w celu prowadzenia jakiejkolwiek zamierzonej w przyszłości działalności gospodarczej. O ile syndyk, za zgodą odpowiedniego organu, uznał dane przedmioty (rzeczy) za nieprzydatne prowadzeniu przez niego przedsiębiorstwa upadłego, przeznaczając je do zbycia, to ze względów technicznych przedmioty te nie są i nie mogą być wykorzystywane w działalności gospodarczej syndyka. Likwidacja masy upadłości w skład której wchodzi przedsiębiorstwo, to proces zmierzający do zaprzestania prowadzenia działalności gospodarczej takiego przedsiębiorstwa, a nie jej rozwinięcia czy rozszerzenia, bądź przywrócenia stanu, rzeczy wchodzących w skład upadłego przedsiębiorstwa, pod względem technicznym, do wykorzystywania w działalności gospodarczej.

Skoro jak w niniejszej sprawie, Syndyk uzyskał zgodę na dalsze prowadzenie przedsiębiorstwa upadłego w celu przygotowania, wyodrębnienia, sfery usług energetycznych i transportu kolejowego do docelowej sprzedaży jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa, zaś pozostały majątek upadłego (budynki, grunty), niezwiązany z tym obszarem działalności, przeznaczony został do zbycia w możliwie najkrótszych terminach, to okoliczność ta jako obiektywna i niezależna od upadłego może być uznana za przesłankę mieszczącą się w zakresie względów technicznych uniemożliwiających działalność gospodarczą z użyciem składników masy upadłości niewchodzących do przedsiębiorstwa upadłego prowadzonego przez syndyka. Tym samym za trwale wyłączone z działalności gospodarczej z przyczyn technicznych można uznać te składniki masy upadłości, które nie wchodzą do przedsiębiorstwa upadłego prowadzonego przez syndyka, które z tego przedsiębiorstwa zostały wyłączone i przeznaczone do sprzedaży w stanie, w którym się znajdują, celem zaspokojenia wierzycieli upadłego. Okoliczność ta nie zależy od woli syndyka, lecz jest wynikiem postawienia danego podmiotu w stan upadłości (likwidacyjnej) i stosowania przepisów ustawy. Szczególny charakter roli syndyka jako uczestnika postępowania upadłościowego i cel jego działalności w stosunku do masy upadłości, w tym przedsiębiorstwa upadłego, powoduje, że posiadane przez niego przedmioty opodatkowania z uwzględnieniem ich przeznaczenia obecnie i w przyszłości nie można oceniać z punktu widzenia przedsiębiorcy, który takiemu postępowaniu nie jest poddany. Dokonując oceny istnienia względów technicznych uniemożliwiających wykorzystywanie danego przedmiotu opodatkowania do działalności gospodarczej należy uwzględnić status upadłego, konkretny stan jego masy upadłości i przedsiębiorstwa prowadzonego przez Syndyka w świetle celów realizowanych z mocy ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze (w brzmieniu do dnia 31 grudnia 2015 r.).

W zakresie spornych gruntów, co do których bezsporny był fakt ich zdewastowania i skażenia (wskutek [...] działalności [...]) zważyć należy, że tego rodzaju ponadnormatywne skażenie szkodliwymi substancjami (gruntów) może stanowić i stanowi okoliczność powodującą uznanie, że dany grunt (skażony tak teren) nie jest i nie może być wykorzystywany w prowadzeniu jakiejkolwiek działalności gospodarczej. Trudno bowiem twierdzić, że na skażonym i niebezpiecznym dla człowieka terenie można prowadzić działalność gospodarczą narażając w ten sposób jego ewentualnych użytkowników. Organy podatkowe ustaliły, że sporne tereny wymagają przeprowadzenia rekultywacji dowodząc, że jest ona "jakby nierozłącznie związana" z prowadzoną wcześniej działalnością gospodarczą ([...]). Organ odwoławczy stwierdził przy tym, że koszty tej rekultywacji ponosi podmiot, który spowodował niekorzystne przekształcenie naturalnego ukształtowania terenu oraz, że rekultywacja jest elementem prowadzenia działalności gospodarczej i jest prowadzona w jej ramach. Zdaniem organów podatkowych stan techniczny gruntu nie uniemożliwia prowadzenia dalszej działalności, ponieważ z [...] ([...]) można pozyskiwać materiał budowlany, a nadto teren można zrekultywować. Twierdzenie to oparte zostało na zdarzeniach przeszłych a nie faktach występujących w 2012 r. oraz nie uwzględnia tego, że A pozostaje w upadłości likwidacyjnej, zaś syndyk nie prowadził w badanym roku podatkowym działalności rekultywacyjnej ani eksploatacji materiału [...]. Projekt rekultywacji zwałowiska poprzez eksploatację materiału [...] dotyczył upadłego przed ogłoszeniem jego upadłości. Ponadto organy podatkowe nie wskazały decyzji zobowiązującej syndyka do prowadzenia tego rodzaju działalności w ramach postępowania upadłościowego.

W tym miejscu należy podnieść, że "nie w każdym przypadku proces rekultywacji, do której przeprowadzenia zobowiązany jest przedsiębiorca, wyklucza możliwość odwołania się do "względów technicznych" w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Warunek istnienia "względów technicznych" można uznać za spełniony w szczególności w sytuacji, gdy po pierwsze – aktywność podatnika w zakresie rekultywacji polegać wyłącznie będzie na usuwaniu skutków działalności gospodarczej, którymi dotknięte zostały grunty i położone na nich budowle składowiska oraz po drugie – w żaden sposób i w żadnym zakresie działania te nie będą przekładały się na prowadzoną w dalszym ciągu przez podatnika działalność gospodarczą" (wyrok NSA z dnia 17 grudnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2727/12). Zważyć również należy, że powołane przez SKO orzecznictwo sądów administracyjnych wskazujące na gospodarczy charakter rekultywacji dotyczy innych stanów faktycznych (wydobycie [...]) i stanów prawnych (brak upadłości likwidacyjnej). Działalność [...] nie jest działalnością wydobywczą, zaś Syndyk ma doprowadzić do likwidacji masy upadłości i nie jest odpowiedzialny za powstanie terenów poprodukcyjnych, czy ich skażenia. Grunty poprodukcyjne po zlikwidowanych wydziałach [...], skażone i zbędne dla działalności przedsiębiorstwa upadłego prowadzonego przez Syndyka mogą zostać uznane za grunty, które z przyczyn technicznych nie są i nie mogą być wykorzystane do jakiejkolwiek działalności gospodarczej. Tereny te odzyskają gospodarczy charakter dopiero wówczas, gdy podjęty zostanie proces ich rekultywacji, czy przystosowania do ewentualnej działalności gospodarczej, przez Syndyka czy innego przedsiębiorcę. Syndyk nie prowadził i nie prowadzi działalności [...] tworzącej odpady niebezpieczne dla środowiska, nie zostało również ustalone czy eksploatował składowiska (zwałowiska) w zakresie prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa upadłej [...] w badanym roku podatkowym. Zaznaczyć należy, że dokumenty dotyczące zezwolenia na odzysk odpadów wydane zostały w 2015 r., natomiast sprawozdanie z działalności Syndyka odnosi się do roku 2017.

Grunty wymagające rekultywacji czy remediacji (w rozumieniu art. 3 pkt 31b ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. Prawo ochrony środowiska), będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą z uwagi na ich poprodukcyjny charakter czy skażenie, mogą zostać uznane za wyłączone w sposób trwały z działalności gospodarczej ze względów technicznych, w szczególności, gdy podmiot władający tymi gruntami utrzymuje je wyłącznie w stanie niepogorszonym i działania te w żaden sposób nie przekładają się na prowadzaną przez niego działalność gospodarczą (zostały z niej wyłączone).

Abstrahując od powyższego zważyć należy, że w niniejszej sprawie ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny nie pozwala na jednoznaczne stwierdzenie, czy sporne grunty i budynki mogą być wykorzystywane na prowadzenie działalności gospodarczej, niezależnie od tego jaki przedsiębiorca byłby ich właścicielem.

Z akt administracyjnych sprawy wynika bowiem, że organ podatkowy pismem z dnia 16 lipca 2013 r. zwrócił się do Wydziału Usług Komunalnych i Ochrony Środowiska Urzędu Miasta C. o udzielenie informacji co należy rozumieć pod pojęciem "grunty skażone" oraz jakimi dokumentami winien posługiwać się podatnik, aby można było uznać jego stanowisko oraz jak długo są one ważne. Z akt administracyjnych sprawy wynika również, że Wydział ten nie może potwierdzić "skażenia terenu" z uwagi na fakt, że nie posiada dowodów jednocześnie wskazując, że istnieje duże prawdopodobieństwo takiego "skażenia". Dowiedzenie zaś tego faktu leży po stronie zanieczyszczającego. Wydział wskazał przy tym, że "część gruntów była wykorzystywana jako zwałowisko odpadów [...] ([...]), czyli była nieużytkiem i pozostaje nim dotąd". Wskazując na regulacje prawne dotyczące standardów jakości gleby i ziemi, określające dopuszczalne stężenia (substancji) w glebie i ziemi, przy uwzględnieniu ich funkcji (aktualne i planowane) Wydział ten ocenił, że dla upadłego byłyby to grunty grupy C, a tym samym konieczne było byłoby spełnienie określonych dla nich standardów. Koniecznym zatem byłoby przeprowadzenie badań i przedłożenie temu wydziałowi dokumentacji. Nie jest sporne, że przy piśmie z dnia 4 października 2013 r. pełnomocnik Syndyka przedłożył do akt postępowania podatkowego "Sprawozdanie z badań nr [...]" dotyczące oznaczenia wielopierścieniowych węglowodorów aromatycznych WWA, węglowodorów aromatycznych BTEX i oleju mineralnego w próbkach pobranych u upadłego. Następnie przy piśmie z dnia 14 października 2013 r. została złożona dokumentacja pracy badawczo-usługowej sporządzona przez Główny Instytut Górnictwa dot. "Analizy jakości gruntów z uwzględnieniem ich funkcji aktualnej i planowanej na terenie składowisk odpadów [...] przy ul. [...] w C." wskazując na występujące na spornych gruntach zanieczyszczenie metalami ciężkimi oraz substancjami organicznymi (zanieczyszczenia mazutem), jak również występujące w badanym obszarze zanieczyszczenia wód podziemnych (wysokie stężenia siarczanów). Poza sporem jest fakt, że organ podatkowy uzyskał odpowiedź z Wojewódzkiego Inspektoratu Ochrony Środowiska w K. (pismo z dnia 15 października 2013 r.), że nie posiada on żadnych informacji dotyczących stanu gruntów na terenie upadłego, ponieważ badania gleb jakie prowadzi dotyczą jedynie gruntów ornych, zaś informacje o jakie wnioskuje organ podatkowy może posiadać odpowiedni wydział ochrony środowiska Urzędu Miejskiego w C.. W związku z powyższą informacją. dokumentacja została przekazana właściwemu wydziałowi ochrony środowiska Urzędu Miasta C. celem udzielenia informacji, czy grunty te "wykazują cechy gruntów skażonych" przy piśmie z dnia 23 października 2013 r. Należy zatem wskazać, że w aktach sprawy znajduje się odpowiedź Wydziału, jednakże nie może ona być uznana za rzetelną analizę przedstawionych wyników badań przez właściwy organ ochrony środowiska. W piśmie tym bowiem znajduje się informacja, że pojęcie "skażenia terenu" nie występuje w przepisach dotyczących ochrony środowiska, wskazanie jak klasyfikowane są ewentualne przekroczenia standardów środowiska oraz opis historii działalności [...] upadłego. Ocena przedłożonych badań sprowadzona została do lakonicznego stwierdzenia "w naszej ocenie nie możemy mówić o niedotrzymaniu standardów środowiskowych określonych rozporządzeniem z dnia 09.09.2002 r. w sprawie standardów jakości gleby oraz standardów jakości ziemi". Co więcej z pisma tego wynika pewna sprzeczność, albowiem Wydział ten stwierdza następnie, że "naszym zdaniem niewłaściwe byłoby "nagradzanie" A niższym podatkiem, za coś co spowodowała sama" podkreślając jednocześnie, że teren ten od lat był przeznaczony pod deponowanie odpadów [...], a następnie "z pewnością" stanowił źródło dochodu w związku z eksploatacją [...], a ponadto uznając, że teren ten nie utracił walorów funkcjonalnych (technicznych), bo innych niż zwałowisko teren ten nie spełniał i nadal nie spełnia (Zał. 116). W piśmie tym nie tylko nie odniesiono się do przedłożonych badań, ale również nie dokonano analizy przedłożonych badań w kontekście wskazanych regulacji prawnych, czy też nie wymieniono koncesji wskazujących na bieżącą eksploatację [...], które mogłyby w sposób jednoznaczny wykazać, czy grunty te mogą być przedmiotem działalności gospodarczej, w tym innej niż [...] z uwagi na proces likwidacji [...], czy też ze względu na "względy techniczne" działalność taka nie może być prowadzona. Zupełnie nie zrozumiałym jest przy tym dokonana w tym piśmie ocena dotycząca "nienagradzania A" niższą stawką podatku, albowiem nakładanie daniny publicznej nie należy do kategorii "kar lub nagród", a jest konsekwencją zaistnienia zdarzenia prawnego podlegającego opodatkowaniu. Tymczasem organy podatkowe poprzestały na powyższej informacji opierając na niej zapadłe rozstrzygnięcie i cytując je w zaskarżonych decyzjach.

W odniesieniu do spornych budynków należy wskazać, że w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że określenie "nie mogą być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych" należy rozumieć - w odniesieniu do budynków - sytuację, w której istniejąca w roku podatkowym zabudowa jest w takim stanie technicznym, że nie może być wykorzystywana (nie nadaje się) do prowadzenia działalności gospodarczej, nawet po realizacji prac remontowych (odtworzeniowych) oraz adaptacyjnych, których efektem nie jest powstanie nowego budynku (zob. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 5 lipca 2010 r. sygn. akt I SA/Gl 367/09; wyroki NSA z dnia 21 lipca 2015 r. sygn. akt II FSK 1157/11 oraz z dnia 24 lutego 2016 r. sygn. akt II FSK 2398/14). Sąd rozpoznający sprawę podziela powyższe zapatrywanie, przy uwzględnieniu trwałości tego stanu (wieloletni) i nieokreślonym końcowo czasie i stwierdza, że przy badaniu istnienia przesłanki "względy techniczne" nie jest wystarczające poprzestanie na ustaleniu, że remont lub modernizacja w odniesieniu do konkretnego budynku jest możliwy pod względem technicznym.

W ocenie Sądu, organy podatkowe orzekające w sprawie nie sprostały powyższym obowiązkom. Z pism pełnomocnika Syndyka składanych w toku sprawy oraz protokołów okresowej kontroli obiektu budowlanego wynika szczegółowy stan techniczny każdego ze spornych budynków. Tymczasem w protokole oględzin opisano poszczególne budynki poprzez wskazanie oznaczenia pawilonu oraz opisu sposobu wykonania budynku, a także wskazaniu pomieszczeń z informacją o tym, czy ujęto je jako związane z działalnością gospodarczą, czy też nie. Na końcu protokołu znajduje się co prawda stwierdzenie, że pomieszczenia "wymagają przeprowadzenia inwestycji w postaci remontu wymagającego m.in. malowania, ponownego doprowadzenia energii elektrycznej, instalacji CO i wodno-kanalizacyjnej, wymiana stolarki okiennej, naprawy poszycia dachowego oraz osuszenia ścian ze względu na zawilgocenie", jednakże z powyższego nie wynika jaki zakres prac w rzeczywistości należy przeprowadzić w odniesieniu do każdego z budynków, tak aby możliwe było ustalenie czy chodziłoby o remont, przebudowę, czy też budowę w rozumieniu ustawy prawo budowlane. Przypomnieć w tym miejscu trzeba, że z art. 121 § 1 i 2 o.p. wynika, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, które zobowiązane są udzielać w tym postępowaniu niezbędnych informacji i wyjaśnień. Rozwinięciem tej zasady jest art. 187 § 1 o.p., który stanowi, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przepis ten stanowi gwarancję realizacji naczelnej zasady postępowania podatkowego - zasady prawdy obiektywnej, wyrażonej w art. 122 o.p. i wyznacza granicę obowiązków organu podatkowego w tym postępowaniu. Jego realizacji służy m.in. art. 180 § 1 i stanowiący jego uzupełnienie art. 181 o.p., z których wynika, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zebrane według powyższych reguł dowody organ podatkowy ocenia w kontekście całokształtu zebranego materiału dowodowego, pod kątem ustalenia, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 o.p.).

Tymczasem wyżej wskazane braki postępowania skutkują uznaniem, że w niniejszej sprawie doszło do naruszenia podstawowych zasad postępowania podatkowego, które to naruszenie miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy.

Na uwzględnienie nie zasługuje natomiast zarzut naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym (art. 123 § 1 w związku z art. 200 o.p.). Przyjmuje się, że podstawą do uchylenia zaskarżonej decyzji byłaby w szczególności sytuacja, w której strona skarżąca uprawdopodobniłaby istnienie związku przyczynowego między naruszeniem przez organ odwoławczy obowiązku wyznaczenia stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, a pozbawieniem prawa podatnika do oceny całego zebranego materiału dowodowego i zaoferowania nowych dowodów, które mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy (zob. wyrok NSA z dnia 6 marca 2018 r. sygn. akt I GSK 446/16, Lex nr 2478693). Wobec nie wykazania przez pełnomocnika Syndyka tego rodzaju okoliczności, fakt wysłania zaskarżonej decyzji w ostatnim dniu terminu zakreślonego stronie do zapoznania się z materiałem dowodowym pozostaje bez znaczenia da sprawy.

Przy ponownym rozpoznaniu SKO uwzględni dokonaną przez Sąd ocenę prawną znajdujących zastosowanie w sprawie przepisów ustawy podatkowej oraz poczynione uwagi co do konieczności uzupełnienia materiału dowodowego, w tym możliwości skorzystania z uprawnienia wynikającego z art. 197 § 1 o.p. w zakresie w jakim wymagane są wiadomości specjalne.

Z tych przyczyn Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. 2018 r. poz. 1302 – p.p.s.a.) uchylił zaskarżoną decyzję.

O kosztach postępowania w kwocie 13.115 zł orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a., zaliczając do nich uiszczony wpis od skargi w kwocie 5.898 zł, wynagrodzenie doradcy podatkowego w kwocie 7.200 zł, ustalone na podstawie (§ 3 ust. 1 pkt 1 lit. rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu - Dz.U. Nr 31, poz. 153) oraz opłatę skarbową od udzielonego pełnomocnictwa 17 zł.