Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1946/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-06-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA del. Maja Chodacka (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 26 maja 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P.R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 16 lipca 2015 r. sygn. akt I SA/Łd 532/15 w sprawie ze skargi P. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L.) z dnia 25 lutego 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P.R. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L. kwotę 7.200 (słownie: siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z dnia 16 lipca 2015r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, w sprawie o sygn. akt I SA/łd 532/1, oddalił skargę P. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 25 lutego 2015r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007r.

1.2. Stan sprawy Sąd pierwszej instancji przedstawił następująco. Po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego względem skarżącego organ kontroli skarbowej w decyzji z dnia 12 listopada 2012r. wydanej w zakresie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do lipca i od października do grudnia 2007r. uznał, że strona niesłusznie obniżyła kwoty podatku należnego o podatek VAT naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur VAT.

1.3. Po rozpatrzeniu wniesionego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w L. decyzją z dnia 28 sierpnia 2013r. uchylił powyższe rozstrzygnięcie i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, z uwagi na konieczność uzupełnienia materiału dowodowego.

1.4. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O., po uzupełnieniu zebranego materiału o dodatkowe dowody, decyzją z dnia 27 marca 2014r. ponownie zakwestionował prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur, na których jako wystawcy figurują firmy M. W. M. i P. B. J. i określił zobowiązanie podatkowe w podatku VAT poszczególne miesiące 2007r.

1.5. Decyzją z dnia 25 lutego 2015r. Dyrektor Izby Skarbowej w L. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia 27 marca 2014r.

Dyrektor Izby Skarbowej w L. w pierwszej kolejności podniósł kwestię przerwania biegu przedawnienia i wskazał, że nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, październik, listopad, grudzień 2007r.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, zgodnie z którym faktury VAT, na których jako wystawcy figurują firmy: M. W. M. i P. B. J., są dokumentami nieodzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Organ odwoławczy stwierdził, że materiał dowodowy sprawy, w tym przytoczone spójne i logiczne zeznania świadków przesłuchanych na okoliczność działalności firmy M. i P., potwierdzają proceder firmowania przez W. M. i B. J. działalności prowadzonej w rzeczywistości przez J. J., który stworzył mechanizm tzw. karuzeli podatkowej w celu wyłudzenia podatku VAT. W związku z powyższym stwierdzono, że faktury VAT, na których jako dostawcy widnieją firmy M. i P., nie odzwierciedlają rzeczywistości gospodarczej.

Zdaniem organu odwoławczego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. wskazał też, że podatnik nie dołożył wystarczającej staranności przy weryfikacji kontrahentów, tym samym nie dochował należytej ostrożności w prowadzeniu działalności gospodarczej.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi strona zarzuciła naruszenie:

1) art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity w dacie powstania obowiązku podatkowego: Dz. U. z 2004r. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej:" ustawa o podatku od towarów i usług"), polegające na zakwestionowaniu prawa skarżącego do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dotyczących zakupu towarów wystawionych przez firmy: Firma Handlowa "M." W. M. oraz Firma Handlowo - Usługowa "P." B. J., podczas gdy:

– w sprawie doszło do dokonania dostaw towarów na rzecz skarżącego udokumentowanych fakturami wystawionymi przez ww. firmy, a zakupione towary zostały wykorzystane przez skarżącego do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz

– prawidłowa wykładnia tych przepisów, uwzględniająca orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej prowadzi do wniosku, że zakwestionowanie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony jest możliwe jedynie w sytuacji, gdy zostanie wykazane przez organy podatkowe, że skarżący wiedział lub mógł wiedzieć, że transakcja, w której uczestniczy wiąże się z nadużyciem w podatku od towarów i usług popełnionym przez kontrahenta skarżącego, przy czym akty staranności, których można wymagać od skarżącego muszą być uzasadnione i racjonalne w danych okoliczności, a jednocześnie podstawą zachowania dobrej wiary powinny być okoliczności istniejące i znane skarżącemu na moment dokonywania kwestionowanych transakcji,

2) art. 127 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r., poz. 749 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa"), poprzez naruszenie wyrażonej w tym przepisie zasadzie dwuinstancyjności postępowania podatkowego przejawiające się brakiem ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy i ograniczeniem się wyłącznie do kontroli decyzji organu I instancji,

3) art. 187 § 1 w zw. z art. 122 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie ogólnej (łącznej, w odniesieniu do obu kontrahentów skarżącego) oceny zebranego materiału dowodowego pod kątem istnienia dobrej wiary skarżącego i zachowania przez niego należytej staranności przy dokonywaniu transakcji, podczas gdy kwestia ta, przy tego typu sprawach wymaga, zindywidualizowanej oceny zebranego materiału dowodowego, tzn. odniesieniu do każdego kontrahenta z osobna,

4) art. 187 § 1 w zw. z art. 122 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie, że skarżący nie działał w dobrej wierze i nie dochował należytej staranności przy dokonywaniu transakcji, co zostało wywiedzione w oparciu o okoliczności faktyczne powstałe po transakcjach, czyli takie, o których skarżący nie mógł wiedzieć na moment zawierania transakcji, podczas gdy kwestia oceny istnienia dobrej wiary oraz dołożenia należytej staranności winna być rozpatrywana na moment dokonywania transakcji, a okoliczności, które stały się skarżącemu wiadome po dokonaniu transakcji nie powinny mieć wpływu na tę ocenę.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm., dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi").

3.2. Sąd pierwszej instancji, w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego całkowicie popierając stanowisko organu II instancji.

Następnie Sąd pierwszej instancji uznał, że organy wykazały, że firma M. nie prowadziła w 2007r. żadnej działalności gospodarczej, co oznacza, że spółka ta nie mogła w 2007r. sprzedać towaru skarżącemu.

Sąd pierwszej instancji uznał za prawidłowe ustalenia decyzji, z których wynika, że W. M. faktycznie nie dokonywał zakupu ani sprzedaży żadnych towarów ani usług. Dokumentów księgowych, deklaracji podatkowych oraz faktur VAT firmy M. nigdy nie widział i nigdy nie podpisywał. W. M. nie przedłożył do kontroli żadnych dokumentów dotyczących zarejestrowanej na jego nazwisko działalności gospodarczej. Ustalono, że wszystkie faktury VAT, na których jako wystawca figuruje FH M. W. M., stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Zatem przedmiotowe faktury nie rodzą powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług o którym mowa art. 19 ust. 1 i 4 ustawy o podatku od towarów i usług. A zatem Sąd pierwszej instancji przyjął, że wystawione przez niego faktury są dokumentami "pustymi", nieodzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Sąd pierwszej instancji wskazał, że w odniesieniu do drugiego z kontrahentów, tj. FHU P. B. J., zasadnicze znaczenie mają zeznania B. J., zgodnie z którymi w latach 2007-2008 miała zarejestrowaną działalność gospodarczą, ale nazwy firmy nie pamięta. Nie pamiętała, na czym polegała działalność jej firmy, gdyż zajmował się nią jej mąż J. J.. B. J. nie pamiętała, czy wystawiała mężowi jakiekolwiek pełnomocnictwo do prowadzenia działalności, która została zarejestrowana z jego inicjatywy. Nie potrafiła powiedzieć, czym zajmował się jej mąż w ramach działalności gospodarczej na nią zarejestrowanej. Nie pamiętała numeru budynku, w którym znajdowała się siedziba firmy i nie bywała w siedzibie swojej firmy. Nie potrafiła również powiedzieć, czy ze swojego rachunku dokonywała zapłat na rzecz kontrahentów firmy, nie wiedziała, gdzie nabywany był towar i jakim firmom sprzedawany. Nie wiedziała też, czy pieczątka firmy P. należała do niej.

Również z decyzji organu kontroli skarbowej z dnia 22 czerwca 2012r. nr [...] wydanej dla B. J. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2007r. wynika, że nie wykonywała ona żadnych czynności mających na celu znalezienie kontrahentów do prowadzenia działalności handlowej firmy P.. Z żadnym podmiotem nie ustalała warunków przeprowadzania jakichkolwiek transakcji zakupu lub sprzedaży towarów. Nie posiadała środków finansowych na uruchomienie i finansowanie działalności gospodarczej w tak dużych rozmiarach, jak to wynika ze złożonych deklaracji VAT-7. Nie posiadała odpowiedniej wiedzy ani doświadczenia odnośnie specyfiki rzekomo prowadzonej działalności gospodarczej mającej polegać na hurtowym obrocie towarami. Ustalono również, że FHU P. B. J. nie posiadała żadnych środków transportowych i nie zatrudniała kierowców, mimo że kontrahenci wskazali jednoznacznie, że dostaw towarów dokonywała firma P. własnym transportem. Z wyjaśnień "rzekomych" nabywców towarów - na rzecz których firma P. wystawiła w kontrolowanym okresie faktury VAT sprzedaży - wynika, że wszystkich czynności w imieniu firmy P. dokonał J. J..

Ponadto Sąd pierwszej instancji wskazał, że organ kontroli skarbowej określił B. J., na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatek od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2007 r. z tytułu wystawienia 39 faktur VAT, wśród których znalazły się 4 faktury wystawione na rzecz skarżącego.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, wskazane okoliczności świadczą o tym, że firmy M. i P. były podmiotami fikcyjnymi, wystawiającym "puste" faktury nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, natomiast W. M. i B. J. firmowali swoim nazwiskiem działalność prowadzoną przez inną osobę, tj. J. J..

Sąd pierwszej instancji zauważył, że organy nie kwestionują, że doszło do dostawy towaru. Podatnik nabył towar, co jest niesporne, oraz posiada fakturę zakupu tego towaru, jednakże sprzedawcą nie jest podmiot wskazany na fakturze.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji organy wykazały też, że podatnik nie dochował staranności kupieckiej, gdyż: nie znał właścicieli ani żadnych osób powiązanych z firmami M. i P., nie był w siedzibie tych firm, nie interesował się czy prowadzą działalność pod wskazanymi adresami, nie zawierał żadnej umowy handlowej, zamówienia składał telefonicznie, kupował towar wyłącznie ze względu na najniższą możliwą cenę, gdyż jak sam zeznał taniej już kupić nie mógł, nie interesował się źródłem pochodzenia towarów oraz nie zweryfikował dokumentów, które zostały mu dostarczone. Sąd pierwszej instancji zgodził się z twierdzeniem organów, że o dołożeniu należytej staranności nie może świadczyć sam fakt telefonicznego potwierdzenia przez podatnika we właściwym dla kontrahentów urzędzie skarbowym faktu zarejestrowania firm M. i P., bowiem rejestracja dla potrzeb określonego podatku nie jest związana z jakimikolwiek czynnościami sprawdzającymi.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. W skardze kasacyjnej pełnomocnik P. R. wyrokowi Sądu pierwszej instancji, zarzucił naruszenie przepisów postępowania w postaci:

1/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art 187 § 1, art. 122, art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie skargi, pomimo naruszenia przez organ ww. przepisów Ordynacji podatkowej, polegającego na uznaniu że organy podatkowe w sposób wystarczający wykazały, ze skarżący nie dochował należytej staranności, jakiej można było od niego oczekiwać na moment dokonywania transakcji z Firmą Handlową "M." W.

M. oraz Firmą Handlowo - Usługową "P." B.

J., co powoduje, że decyzja organu wydana została z

naruszeniem art. 187 § 1, art. 122, art. 191 Ordynacji podatkowej i powinna była być

chylona przez Sąd pierwszej Instancji;

2/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art 187 § 1, art. 122, art. 191 i art.

art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez, nieuwzględnienie skargi i akceptację wadliwych ustaleń faktycznych oraz wadliwej oceny materiału

dowodowego dokonanych przez organ, polegających na tym, że

twierdzenie o braku należytej staranności skarżącego oparto na

okolicznościach, które nie były znane i nie mogły być znane

skarżącemu w dacie dokonywania transakcji, tj. w 2007r., albowiem

okoliczności te wyszły na jaw najwcześniej w 2009r., a zgodnie z

orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego ocena dochowania

należytej staranności może być dokonywana w oparciu o okoliczności

faktyczne powstałe najpóźniej na moment dokonywania transakcji, co

powodują, ze decyzja Organu wydana została z naruszeniem art. 187 §

1, art. 122, art 191 i art. art. 210 § 4 ordynacji podatkowej i powinna była być uchylona przez Sąd pierwszej instancji;

3/ art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez wadliwe sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku, polegające na braku odniesienia się do zarzutu skargi dotyczącego, tego, że organ wadliwie dokonał oceny należytej staranności Skarżącego, gdyż dokonał jej w oparciu o okoliczności, o których Skarżący nie mógł wiedzieć na moment zawierania transakcji, tj. w oparciu o okoliczności, które zaistniały po dokonaniu przedmiotowych transakcji w postaci dowodów z akt sprawy karnej prowadzonej przez Prokuraturę Apelacyjną w B. począwszy od 2009r., jak również dowodów z decyzji wydanych dla kontrahentów skarżącego w trybie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług, pomimo, że zarzut ten miał istotne znaczenie z punktu widzenia rozpoznania sprawy, albowiem dotyczył kluczowej kwestii zachowania przez skarżącego należytej staranności, podczas gdy zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych sąd może pominąć w uzasadnieniu odniesienie się tylko do tych zarzutów, które nie mają dla sprawy istotnego znaczenia.

W skardze kasacyjnej zarzucono również naruszenie prawa materialnego w postaci:

1/ art. 66 ust. 1 w zw. z art. 85 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez jego niezastosowanie i w konsekwencji uznanie, że skarżącemu nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dotyczących zakupu towarów wystawionych przez firmy: Firma Handlowa "M." W. M. oraz Firma Handlowo - Usługowa "P." B. J., podczas gdy przepis ten powinien zostać w niniejszej sprawie zastosowany, albowiem skarżący wypełnił dyspozycję ww. przepisów, tj. nabył towary, które następnie przeznaczył do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, a na moment zawarcia transakcji z ww. firmami nie wiedział i nie miał podstaw by przypuszczać, że jego dostawcy dopuścili się nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług

2/ 83 ust. 3a pkt 4 lit, a) ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez jego zastosowanie i uznanie, że faktury wystawione przez ww. dostawców skarżącego nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur, podczas gdy przepis ten w niniejszej sprawie nie powinien być zastosowany, albowiem w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w sytuacji gdy do dostaw towarów w rzeczywistości doszło, a nabywca nie widział i nie miał podstaw by przypuszczać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług, taka faktura stanowi podstawę obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

4.2. Autor skargi kasacyjnej, wniósł o uchylenie powyższego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych w tym zwrot zastępstwa procesowego. Wniesiono też o rozpoznanie niniejszej skargi kasacyjnej na rozprawie.

5. Odpowiedź na skargę kasacyjną.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w L. wniósł o jej oddalenie w całości oraz zasądzenia na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kosztów postępowania kasacyjnego.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

6.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów.

6.2. Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie oparta jest na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, czyli naruszeniu zarówno prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają ostatnio wymienione zarzuty. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego.

6.3. W skardze kasacyjnej sformułowano liczne zarzuty natury procesowej. Zarzutami tymi autor skargi kasacyjnej starał się dowieść, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zaakceptował nieprawidłową, sprzeczną z prawdą materialną ocenę materiału dowodowego, uznając za prawidłowe ustalenia organów podatkowych w zakresie braku istnienia po stronie skarżącego dobrej wiary, należytej staranności. Wskazano, iż transakcje miały miejsce, a skarżący dokonał weryfikacji swoich kontrahentów pod kątem formalnym, tj. czy podmioty wystawiające fakturę są zarejestrowanymi podatnikami VAT i posiadają numer NIP. Dodatkowo wskazano, iż skarżący płacił za towary przelewem, a nie gotówką, przez co transakcje były transparentne.

6.4. Rozpoznając zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące wadliwości postępowania i oceny dowodów w zakresie oceny świadomości skarżącego co do tego, że transakcje wynikające ze spornych faktur nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, należy stwierdzić, iż nie są one uzasadnione.

Należy przypomnieć, że według art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z kolei, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i pkt 4a ustawy o podatku od towarów i usług, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących; wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

W świetle tych przepisów zasadniczą kwestią jest ustalenie, czy zakwestionowane przez organy podatkowe faktury obrazują czynności rzeczywiście dokonane pomiędzy podmiotami tam wskazanymi, a więc dostawę towarów, świadczenie usług, czy też są to faktury puste, za którymi nie szły faktycznie dokonane czynności, co powoduje pozbawienie skarżącego prawa do pomniejszenia podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony. Przy tym należy podkreślić, iż w skardze kasacyjnej w ogóle nie kwestionowano ustaleń organów dotyczących tego, że w spornym okresie skarżący dokonał odliczenia podatku naliczonego z faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż wystawcy faktur nie wykonali czynności w nich wskazanych.

Należy również zauważyć, że kwestia ustalenia stanu świadomości podatnika co do podmiotu (kontrahenta) i przedmiotu dokonanych transakcji nabrała istotnego znaczenia na skutek wydania przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej w skrócie: TSUE) wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 (Mahagében kft vs. Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága) i C-142/11 (Péter Dávid vs. Nemzeti Adó- és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Főigazgatósága).

W powołanym wyżej wyroku TSUE postawił zasadniczo dwie tezy. Z pierwszej z nich wynika, że artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1, dalej dyrektywa 2006/112/WE) należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy, na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

W myśl drugiej tezy art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie 2006/112/WE, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

Ponadto w wyroku TSUE z dnia 6 września 2012r. w sprawie C-324/11 Trybunał orzekł m.in., że jeżeli organ podatkowy przedstawi konkretne przesłanki dotyczące istnienia oszustwa, dyrektywa 2006/112 i zasada neutralności podatkowej nie sprzeciwiają się temu, aby sąd krajowy zbadał na podstawie ogólnej oceny wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, czy wystawca faktury sam wykonał daną transakcję. Niemniej jednak, w sytuacji takiej jak przed sądem krajowym tylko wtedy można odmówić prawa do odliczenia, jeżeli organ podatkowy wykaże na podstawie obiektywnych dowodów, że adresat faktury wiedział lub powinien wiedzieć, że transakcja powołana w celu uzasadnienia prawa do obliczenia stanowiła oszustwo popełnione przez rzeczonego wystawcę lub innego przedsiębiorcę uczestniczącego w łańcuchu świadczenia usług.

6.5. Odnosząc powyższe do okoliczności niniejszej sprawy należy wskazać, iż w uzasadnieniu zarzutów skargi kasacyjnej wskazano, że zarówno organy podatkowe, jak i Sąd pierwszej instancji w sposób przekonujący nie wykazały, że skarżący nie dochował należytej staranności na moment dokonywania transakcji. Tymczasem wbrew temu z uzasadnienia wyroku jednoznacznie wynika, iż taka ocena miała miejsce. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi stwierdził, iż przeprowadzone postępowanie dowodowe pozwalało stwierdzić, że skarżący wiedział lub powinien wiedzieć, że transakcje potwierdzone zakwestionowanymi fakturami VAT nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi podniósł szereg okoliczności wskazujących na brak staranności skarżącego w zakresie zweryfikowania kontrahentów. Są nimi niezakwestionowane fakty, z których wynika, że skarżący:

- nie znał właścicieli ani żadnych osób powiązanych z firmami M. i P.,

- nie był w siedzibie tych firm, nie interesował się czy prowadzą działalność pod wskazanymi adresami,

- nie zawierał żadnej umowy handlowej, zamówienia składał telefonicznie, kupował towar wyłącznie ze względu na najniższą możliwą cenę,

- nie interesował się źródłem pochodzenia towarów oraz nie zweryfikował dokumentów, które zostały mu dostarczone.

Wobec tych ustaleń związanych z faktycznymi okolicznościami dokonywanych transakcji trafnie Sąd pierwszej instancji zgodził się z twierdzeniem organów, że o dołożeniu należytej staranności nie może świadczyć sam fakt potwierdzenia zarejestrowania firm M. i P., bowiem rejestracja dla potrzeb określonego podatku nie jest związana z rzeczywistym dokonaniem transakcji.

Formalna rejestracja podmiotu nie oznacza automatycznie, że wykonał on usługi i dostawy określone fakturami, w przypadku, gdy z ustaleń faktycznych dokonanych przez organy wynika, że skarżący nie miał żadnego kontaktu z wystawcą faktur, nie interesował się realizacją usługi i dostarczaniem towarów, nie wie, kto faktycznie wykonał usługi i dostawy.

6.6. Należy przy tym stwierdzić, iż skarżący nie zakwestionował powyższych ustaleń. Zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej w zakresie wadliwości przeprowadzonego postępowania dowodowego dotyczą tego, że twierdzenie o braku należytej staranności skarżącego oparto na okolicznościach, które nie były znane w 2007r. (okres wystawienia faktur), a wyszły na jaw najwcześniej w 2009r. (data wszczęcia postępowania karnego). Te zarzuty nie mogą mieć wpływu na zakwestionowanie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji, bowiem Sąd ten dokonując kontroli rozstrzygnięć organów trafnie odnosił się do okresu, w którym wystawiono zakwestionowane faktury. Należytą staranność, rozumianą jak wskazano wyżej z uwzględnieniem orzecznictwa TSUE, należy odnieść do okoliczności transakcji, a zatem do okresu, w którym wystawiono faktury mające dokumentować rzekomy fakt dostawy towarów, czy świadczenia usług. Powyżej wykazano, z jakich względów w spornym okresie uznano, że skarżący nie dochował należytej staranności, bowiem nie zweryfikował, czy wystawcy faktur dysponowali towarami i byli w stanie je dostarczyć. W związku z powyższym zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 187 § 1, art. 122 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej nie jest zasadny.

6.7. Organy podatkowe kwestionując zasadność rozliczenia podatku od towarów i usług wykazanego w złożonych przez skarżącego deklaracjach za sporne okresy wydały decyzje wymierzające podatek. W uzasadnieniach tych decyzji kompletnie i jednoznacznie wskazały na zakwestionowane kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych czynności pomiędzy ich wystawcami a skarżącym, a tym samym nie dawały prawa do odliczenia podatku. Przy niepodważonym w sprawie ustaleniu, że podmioty, które widnieją na zakwestionowanych fakturach, jako jego wystawcy, nie dostarczyły na rzecz skarżącego towarów w nich wykazanych, nie ma podstaw do zakwestionowania zastosowanych przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług.

6.8. Zarzut naruszenia art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, który określa wymogi formalne dla uzasadnienia wyroku nie jest skuteczny, jeżeli strona nie kwestionuje ustaleń faktycznych zaakceptowanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. A jak już wskazano wyżej skarżący kwestionuje wyłącznie ocenę materiału dowodowego w zakresie dochowania przez skarżącego należytej staranności przy zweryfikowaniu kontrahentów. Stawiając zarzut naruszenia tego przepisu, strona winna wskazać, jakich elementów uzasadnienie wyroku nie zawiera bądź które z nich są na tyle lakoniczne, że nie pozwalają na prześledzenie toku rozumowania sądu, który doprowadził go do wydania rozstrzygnięcia określonej treści. W niniejszej sprawie należy wskazać, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w uzasadnieniu wyroku odniósł się do zarzutów skargi i ocenił zaskarżoną decyzję. By skutecznie podważyć wyrok Sądu pierwszej instancji strona w kontekście wskazanych przepisów prawa powinna była wykazać, dlaczego Sąd dokonał niewłaściwej wykładni danego przepisu, a fakt, iż Sąd zaakceptował wykładnię organu i nie podzielił stanowiska strony nie jest wystarczający do uznania, iż doszło do naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów. Dodatkowo w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy o jakich mowa w art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Sąd pierwszej instancji przedstawił szczegółowo przebieg postępowania oraz wskazał i dokładnie wyjaśnił podstawę prawną wydanego rozstrzygnięcia.

6.9. W związku z powyższym uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 oraz art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.