Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2561/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-04-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 87 ust. 2 i 6
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 151
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, Sędziowie sędzia WSA Dorota Dziedzic-Chojnacka, sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 26 kwietnia 2019 r. sprawy ze skargi N. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] września 2018 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za styczeń 2015 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżonym do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie postanowieniem z dnia [...] września 2018r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (Dyrektor IAS), po rozpatrzeniu zażalenia wniesionego przez [...] spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. z/s w W. (Spółka lub Skarżąca), utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. (Naczelnik US) z [...] czerwca 2018r. o przedłużeniu terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za styczeń 2015r. w wysokości 249.527,00 zł do dnia 31 sierpnia 2018r.

Postanowienie to zostało wydane w następującym stanie faktycznym.

W dniu 24 lutego 2015r. do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. wpłynęła deklaracja podatkowa VAT-7 za styczeń 2015r., w której Spółka wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w terminie 25 dni na rachunek bankowy podatnika, przypadający na dzień 23 marca 2015r.

Naczelnik US postanowieniem z [...] czerwca 2018r. przedłużył termin dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za styczeń 2015r. do dnia 31 sierpnia 2018r.

W zażaleniu na powyższe postanowienie Spółka wniosła o jego o uchylenie w całości, zarzucając naruszenie:

- art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 124 i art. 217 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018r., poz. 800 ze zm.; dalej: "O.p."), poprzez przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym za styczeń 2015r. pomimo, że organ ten nie wykazał, iż istnieją jakiekolwiek wątpliwości co do prawidłowości rozliczenia VAT dokonanego przez Spółkę, a tym samym organ podatkowy wydał zaskarżone postanowienie bez podania jakiegokolwiek merytorycznego uzasadnienia, wskazując jedynie czynności proceduralne jakie podjął, czym naruszył zaufanie do organów podatkowych;

- art. 87 ust. 2 i ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017r., poz. 1221 ze zm.; dalej: "u.p.t.u."), poprzez niezwrócenie w ustawowym terminie różnicy VAT za styczeń 2015r. oraz bezpodstawne przedłużenie tegoż terminu do czasu zakończenia postępowania kontrolnego.

Zdaniem Spółki powoływanie się przez organ na konieczność kontroli nie może stanowić przeszkody do załatwienia sprawy w rozsądnym, adekwatnym terminie w stosunku do terminu złożonej deklaracji i wniosku o zwrot. Nawet weryfikacja wymaga od organu planowego i cyklicznego zbierania materiałów dowodowych, a sam proces kontroli nie może być bezzasadnym przedłużaniem postępowania. Każdy podatnik ma prawo oczekiwać bowiem od organu podatkowego zakończenia postępowania w rozsądnym terminie, przy zastosowaniu adekwatnych środków procesowych, a okoliczność ta winna kierować postępowaniem organu na aktualnym etapie postępowania.

Spółka podniosła, że z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wynika, iż pierwsze postanowienie o przedłużeniu terminu do dokonania zwrotu podatku zostało wydane w dniu [...] marca 2015r. i jak szczegółowo uzasadnił organ było to związane z postępowaniem kontrolnym w zakresie dokumentacji sprawdzającej głównych kontrahentów Spółki, tj. [...] i [...] w zakresie transakcji zakupu [...], które następnie zostały odsprzedane m.in. w ramach eksportu podmiotom mającym siedzibę na terytorium Zjednoczonych Emiratów Arabskich. Od dnia wydania powyższego postanowienia upłynęło przeszło trzy lata, a organ jako powód przedłużenia terminu zwrotu podaje jedynie niezakończone postępowanie weryfikacyjne bez wskazywania na podejmowane kroki na przestrzeni minionych trzech lat. Z uzasadnienia wynika, że tylko w roku 2015 podejmowane były czynności w zakresie postępowania kontrolnego, a kolejne dwa lata stanowią gołosłowne twierdzenia organu o niezakończonym postępowaniu weryfikacyjnym, gdyż z uzasadnienia skarżonego postanowienia nie wynika jakie to czynności weryfikacyjne organ poczynił. Z kolei wydane później, tj. [...] lipca 2016r. postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym nie określa daty do kiedy należność zostanie zwrócona.

Powyższe działania w opinii Spółki naruszają art. 121 i art. 124 O.p., podważając tym samym zaufanie do organów. Według Spółki Organ zakłada a prori, że został wprowadzony w błąd przez podatnika co do okoliczności zwrotu i z tego względu wykonuje czynności podważające zasadność wniosku. Zarzuciła, że działanie takie narusza art. 183 Dyrektywy 112/2006 Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, a więc zasadę neutralności podatku.

Spółka podkreśliła, że spełniła warunki określone w art. 87 ust. 6 u.p.t.u. Jednocześnie podniosła, że przepisy ustawy nie zastrzegły kwot nie podlegających zwrotowi.

Wskazanym na wstępie postanowieniem z [...] września 2018r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy powyższe postanowienie. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że okoliczności budzące wątpliwości organu pierwszej instancji stanowiły rozliczone nabycia [...]. Sprzedaż tych towarów dokonywana była następnie głównie w procedurze eksportu, co generowało wysokie kwoty nadwyżki podatku naliczonego. Na stanowisko Naczelnika US miały też niewątpliwie wpływ informacje, które organ ten posiadał wobec uzyskanej od Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. decyzji z [...] grudnia 2017r. wydanej wobec Spółki za grudzień 2014r., z której wynika, że działała ona jako świadomy uczestnik czynności mających na celu dokonanie oszustwa podatkowego w podatku od towarów i usług, przy czym oszustwo to również związane było z obrotem [...]. Organ odwoławczy zaznaczył, że w rozliczeniu za grudzień 2014r. Spółka wykazała do zwrotu kwotę 1.579.500,00 zł. Wymieniona wyżej decyzja określa zaś kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należny m za ten miesiąc jedynie w wysokości 6.856,00 zł.

W ocenie Dyrektora IAS nie bez znaczenia dla przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług za styczeń 2015r pozostaje także fakt, że wystawcami faktur na rzecz Spółki stanowiących podstawę do odliczenia podatku naliczonego w grudniu 2014r. były firmy [...] i [...], czyli podmioty, które wystawiły również faktury na rzecz Spółki w styczniu 2015r. Powyższe potwierdzają załączone do akt sprawy wezwania z 16 marca 2015r. wystosowane do M. B. i D. H..

Ponadto organ odwoławczy powołał się na pismo Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. z 11 sierpnia 2018r., z którego wynika, że nadal prowadzone jest wobec Spółki postępowanie kontrolne. Z pisma tego wynika również, że "(...) w postępowaniu kontrolnym za okres październik-listopad 2014r. ustalono łańcuch pomiotów uczestniczących w dostawie towaru w postaci telefonów [...]. Ustalono, że pierwsze podmioty zarejestrowane z siedzibą w Polsce, biorące udział w dostawie [...] nie wykazały podatku VAT z tytułu nabycia".

Dyrektor IAS stwierdził, że w niniejszej sprawie występowały okoliczności, które uzasadniały wymóg dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu, a podjęte postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu nie było dowolne i nieuzasadnione w świetle regulacji art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Podkreślił, że wbrew opinii Spółki, zaistniały konkretne okoliczności i argumenty uzasadniające przedłużenie terminu zwrotu VAT. Wskazał, że prowadzone przez organy podatkowe postępowania wykazały bowiem nieprawidłowości w rozliczeniach Spółki wprawdzie za wcześniejsze okresy rozliczeniowe, ale w zbliżonym stanie faktycznym (tożsamość kontrahentów i przedmiotu obrotu). W kontekście powyższego organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutem Spółki, że organ podatkowy posiłkował się abstrakcyjnymi, nie mającymi znaczenia przyczynami. Stwierdził też, że postanowienie Naczelnika US zawiera niezbędne elementy, o których mowa w art. 217 § 1 i § 2 oraz art. 210 § 4 O.p.

Dyrektor IAS nie zgodził się z argumentacją, że organ naruszył normy postępowania nie respektując zasad ogólnych określonych w ustawie Ordynacja podatkowa, w tym zaufania do organów podatkowych i wyjaśnienia zasadności przesłanek którymi się kierował. Wskazał, że wydane w sprawie rozstrzygnięcie w przedmiocie zastosowania instytucji przedłużenia terminu zwrotu, w oparciu o obowiązujące uregulowania prawnopodatkowe, w realiach przedmiotowej sprawy nie narusza przepisów prawa krajowego (art. 87 ust. 2 u.p.t.u.), jak również przepisów prawa wspólnotowego, które przyznają kompetencję organom do podejmowania takich czynności, jakie organ ten uzna za stosowne dla realizacji celu, jakim jest zbadanie zasadności zwrotu i zapobieżenia ryzyku nadużycia prawa.

Organ odwoławczy nie zgodził się też z twierdzeniem o nieuzasadnionym wydłużaniu czasu postępowania kontrolnego. Zaznaczył, że w trakcie kontroli organ podatkowy musi ustalić cały łańcuch podmiotów uczestniczących w ewentualnym oszustwie, podjąć współpracę z innymi organami podatkowymi, przeprowadzić postępowanie dowodowe z poszanowaniem wszystkich zasad, wymagających chociażby wyznaczania dla samej Spółki określonych terminów.

Dyrektor IAS wskazał, że organ pierwszej instancji dokonując kolejnego przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za styczeń 2015r. poprzez określenie konkretnej daty przedłużenia, tj. 29 czerwca 2018r. zastosował standard wprowadzony uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2016r., sygn. akt I FPS 2/16.

Podkreślił, że przedmiotowa weryfikacja zasadności zwrotu, jest działaniem w pełni uzasadnionym i nie powoduje naruszenia przepisów prawa. Zaznaczył, że organ nie jest jeszcze w posiadaniu kompletnego materiału dowodowego w zakresie weryfikowanego rozliczenia, a jedynie dąży do jego uzyskania.

W skardze na powyższe postanowienie Spółka wniosła o jego uchylenie oraz poprzedzającego je postanowienia organu pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonemu postanowieniu Spółka zarzuciła naruszenie:

- art. 120 w zw. z art. 121 w zw. z art. 124 i art. 217 § 2 O.p., poprzez utrzymanie w mocy postanowienia o przedłużeniu przez organ podatkowy terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego VAT nad podatkiem należnym za styczeń 2015r. pomimo, że organ podatkowy nie wykazał, iż istnieją jakiekolwiek wątpliwości, co do prawidłowości rozliczenia VAT dokonanego przez Skarżącą, a tym samym organ podatkowy utrzymując w mocy skarżone postanowienie, które nie zawierało jakiegokolwiek merytorycznego uzasadnienia, wskazując jedynie czynności proceduralne jakie zostały podjęte naruszył zaufanie do organów podatkowych;

- art. 87 ust. 2 i ust. 6 u.p.t.u. poprzez niezwrócenie w ustawowym terminie różnicy podatku VAT za styczeń 2015r. oraz bezpodstawne przedłużenie tegoż terminu do czasu zakończenia postępowania kontrolnego.

W uzasadnieniu Skarżąca podniosła, że organ powinien podać, jakie okoliczności miał na względzie podejmując decyzję o przedłużeniu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego. Nie jest takim powodem wszczęcie kontroli podatkowej wobec Spółki, ani informacja od innego organu podatkowego o konieczności przeprowadzenia u podatnika wnioskującego o zwrot podatku kontroli podatkowej w celu zbadania rzetelności transakcji dokonanych pomiędzy tym podatnikiem a jego kontrahentami, gdyż wówczas ustawowe terminy zwrotu podatku dla podatników okazałyby się iluzoryczne jako uzależnione od woli organu podatkowego. W ocenie Spółki tak ograniczone treściowo uzasadnienie zaskarżonego postanowienia nie odpowiada wymogom prawidłowego i rzetelnego motywowania aktu podejmowanego w ramach uznania administracyjnego. Świadczy też o tym, że organ w rzeczywistości nie analizował głębiej przesłanek prowadzących do uznaniowego rozstrzygnięcia niekorzystnego dla podatnika.

Skarżąca zarzuciła, że nie mogło dojść do skutecznego przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku VAT na mocy postanowienia z [...] czerwca 2018r., gdyż poprzedzające go postanowienia o zwrocie tej nadwyżki zostały wydane wadliwie.

Skarżąca podkreśliła, iż warunkiem skutecznego przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT za styczeń 2015r. było doręczenie Spółce do dnia upływu terminu zwrotu, a więc do dnia 23 marca 2015r. prawidłowo wydanego postanowienia o przedłużeniu tego terminu. Natomiast doręczenie postanowienia nastąpiło za pośrednictwem pocztowego operatora publicznego w dniu 8 kwietnia 2015r. a więc 16 dni po wyekspirowaniu ustawowego terminu zwrotu nadwyżki określonego w art. 87 ust. 6 u.p.t.u. Tym samym w ocenie Skarżącej, postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku VAT z 23 marca 2015r. należy uznać za wadliwe i jako takie nie wywołujące skutków prawnych. Według Skarżącej próba doręczenia ww. przeprowadzona w dniu 23 marca 2015r. powinna zostać uznana za wadliwą z uwagi na błędne oznaczenie adresata, a w efekcie nie wywołującą skutków prawnych. Jako adresata wskazano bowiem "[...] Sp. z o.o. Sp.k.", podczas gdy ani pełna ani skrócona nazwa Spółki tak nie brzmi. Choć zatem firma Spółki brzmi podobnie zasadnym była odmowa odbioru korespondencji, której próbę doręczenia podjęto w dniu 23 marca 2015r. Ponadto podniosła, że w aktach sprawy brak jest jakichkolwiek dokumentów potwierdzających, iż osoba, która przyniosła pod adres Spółki w/w korespondencję była w istocie pracownikiem organu podatkowego w rozumieniu art. 144 O.p. w brzmieniu obowiązującym w dniu 23 marca 2015r. Powyższe w ocenie Spółki wskazuje jednoznacznie, że w postępowaniu zwrotowym nie doszło do skutecznego przedłużenia 25-dniowego terminu na zwrot podatku VAT wynikającego z deklaracji VAT-7 z dnia 24 lutego 2015r.

Według Skarżącej nawet gdyby uznać, że postanowienie Naczelnika US z dnia [...] marca 2015r. o przedłużeniu terminu zwrotu podatku zostało doręczone skutecznie Skarżącej w dniu 23 marca 2015r. to jednak zostało ono wydane z rażącym naruszeniem przepisów prawa i jako takie winno być wyeliminowane z obrotu prawnego, a co za tym idzie nie wywołuje ono skutków prawnych i nie niweczy skutku w postaci powstania nadpłaty w podatku VAT za styczeń 2015r. Skarżąca zwróciła uwagę, że w treści ww. postanowienia o przedłużeniu terminu na zwrot podatku VAT organ nie zakreślił faktycznie nowego terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym naruszając tym samym obowiązujące przepisy. Oznaczając nowy termin zwrotu organ wskazał, że przedłuża termin zwrotu nadwyżki do czasu zakończenie czynności weryfikacyjnych w sprawie zasadności zwrotu, które to czynności weryfikacyjne, zgodnie z powołaną podstawa prawną, były prowadzone w toku czynności sprawdzających. Organ nie wskazał jednak konkretnej daty dziennej, co przesądza o bezskuteczności przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku VAT. Tym samym w ocenie Skarżącej postanowienie Naczelnika US z [...] marca 2015r. w przedmiocie zwrotu nadwyżki podatku VAT za miesiąc styczeń 2015r. zostało wydane wadliwie, w związku z tym nie wywołuje skutków prawnych w zakresie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku VAT za styczeń 2015r. Z takich samych względów Skarżąca uznała też za wadliwe postanowienie Naczelnika US z [...] lipca 2016r. o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki (doręczone 7 lipca 2016r.) i z 22 marca 2018r. o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki (doręczone 30 marca 2018r.). Podkreśliła, że w żadnym z tych postanowień organ nie wskazał nowej konkretnej daty zwrotu podatku VAT. Dopiero w kolejnym postanowieniu o przedłużeniu zwrotu nadwyżki w podatku VAT z [...] czerwca 2018r. oraz w postanowieniu z [...] sierpnia 2018r. Naczelnik US wskazał konkretny termin zwrotu określając go odpowiednio na 31 lipca 2018r. oraz dalej na 31 października 2018r. Zdaniem Spółki, postanowienia te jednak z uwagi na niezachowanie ciągłości w przedłużeniu zwrotu VAT (tzw. "lukę czasową"), z uwagi na ww. nieprawidłowości dotyczące poprzednich postanowień Naczelnika US również nie mogą wywołać zamierzonego skutku prawnego w postaci przedłużenia terminu zwrotu VAT za styczeń 2015r.

Spółka zwróciła uwagę, że mając na względzie zaistniałą lukę czasową oraz w zawiązku z wydanymi przez organ postanowieniami o przedłużeniu terminu zwrotu z [...] marca 2015r. I [...] lipca 2016r. zwrot podatku VAT powinien nastąpić do dnia [...] marca 2015r. W tym dniu organ wydał postanowienie o przedłużeniu zwrotu podatku VAT z ww. okres rozliczeniowy do zakończenia czynności weryfikacyjnych prowadzonych w ramach czynności sprawdzających. Czynności sprawdzające, zostały zakończone w dniu 30 czerwca 2015r., bowiem w tej dacie Spółka złożyła wyjaśnienia i przedłożyła oryginały żądanych przez Naczelnika US dokumentów. Spółka podniosła, że żadnych innych czynności sprawdzających organ od ww. daty nie podjął. Brak działania organu po tej dacie legł u podstaw wydania przez Sąd w dniu 5 kwietnia 2016r. wyroku stwierdzającego bezczynności Naczelnika US w postępowaniu zwrotowym. Sąd po weryfikacji akt sprawy podzielił argumentację Spółki, że czynności sprawdzając zostały wobec Spółki zakończone zaś działania organu wskazują na przewlekłość prowadzenia postępowania i opierają się na pozornym i nieuzasadnionym przedłużeniu jego trwania.

Spółka zaznaczyła, że dopiero w dniu [...] lipca 2016r. Naczelnik US wydał kolejne postanowienie o przedłużeniu postępowania zwrotowego, które zostało jej doręczone w dniu 7 lipca 2016r., z uwagi na wszczęcie wobec Spółki kontroli skarbowej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. m.in. za styczeń 2015r. Pomiędzy jednak faktycznym zakończeniem czynności sprawdzających, co nastąpiło w dniu 30 czerwca 2015r. (złożenia wyjaśnień przez Spółkę) a datą wydania kolejnego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku (postanowienia wadliwego), tj. [...] lipca 2016r. w istocie doszło do przerwania ciągłości przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT, co wywołało istotne skutki prawne. Spółka argumentowała, że zakończenie czynności sprawdzających, w przypadku gdy w postanowieniu o przedłużeniu terminu zwrotu VAT jako termin końcowy wskazano zakończenie czynności weryfikacyjnych w toku czynności sprawdzających, skutkuje w takim przypadku definitywnym końcem przedłużenia terminu, bez względu na to, że organ nadal zamierza dążyć do zweryfikowania zasadności zwrotu przez uruchomienie innej procedury weryfikacji, np. postępowania kontrolnego. W tej sytuacji nie będzie już mógł w związku z tym przedłużyć terminu zwrotu, bo ten minął właśnie z momentem zakończenia czynności sprawdzających.

Zdaniem Skarżącej w niniejszej sprawie nie doszło do skutecznego przedłużenia terminu zwrotu VAT poprzez wydanie i doręczenie przed datą zakończenia czynności sprawdzających postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu VAT np. z uwagi na wszczęcie postępowania podatkowego czy kontroli skarbowej. Kolejne postanowienie o przedłużeniu zwrotu nadwyżki podatku VAT za styczeń 2015r zostało wydane przeszło 1 rok po dacie zakończenia czynności sprawdzających, a więc przeszło 1 rok po wyekspirowaniu terminu przedłużenia zawrotu VAT wskazanego w treści postanowienia z [...] marca 2015r. i to nawet gdyby uznać, że tak zakreślony przez organ termin zakreślony został prawidłowo i postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT z [...] marca 2015r. wywołało zamierzone przez organ skutki prawne

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie znajduje usprawiedliwionych podstaw. Zaskarżone postanowienie Dyrektora IAS, jak i poprzedzające je postanowienie Naczelnika US nie uchybiają bowiem prawu.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018r. poz. 2107) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018r. poz. 1302 ze zm.; dalej – "P.p.s.a."), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c P.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

Stosownie do przepisu art. 119 pkt 3 P.p.s.a. sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.

Przedmiotem oceny Sądu w rozpoznanej sprawie było postanowienie Dyrektora IAS z [...] września 2018r. utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika US z [...] czerwca 2018r. o przedłużeniu terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za styczeń 2015r. w wysokości 249.527,00 zł do dnia 31 sierpnia 2018r.

Tym samym oba wyżej wskazane postanowienia wydane wobec Spółki – i tylko one – z uwagi na treść art. 3 § 2 pkt 2 P.p.s.a. w związku z art. 134 P.p.s.a. podlegały kontroli WSA w Warszawie.

Zdaniem Sądu po pierwsze należało uznać, że w sprawie doszło – wbrew zarzutom skargi – do skutecznego przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki VAT za ww. okres rozliczeniowy.

Z akt sprawy, jak również z treści samej skargi wynika bowiem, że postanowienie Naczelnika US z [...] czerwca 2018r. było kolejnym postanowieniem przedłużającym termin zwrotu ww. nadwyżki VAT. Postanowienie to zostało doręczone Skarżącej w dniu 29 czerwca 2018r. Zatem zostało ono wydane i doręczone jeszcze przed upływem terminu na dokonanie zwrotu ww. nadwyżki VAT wynikającym z postanowienia Naczelnika US z [...] marca 2018r. przedłużającym przedmiotowy termin do dnia 29 czerwca 2018r. Tym samym wbrew twierdzeniom Spółki nie doszło do wyekspirowania terminu zwrotu VAT przed wydaniem i doręczeniem przez Naczelnika US ww. postanowienia z [...] czerwca 2018r. (zob. też wyrok WSA w Warszawie z 15 stycznia 2019r., III SA/Wa 1996/18; CBOSA).

Zważyć należy, że wszystkie postanowienia Naczelnika US poprzedzające wydanie postanowienia z [...] czerwca 2018r. pozostają nadal w obrocie prawnym i są prawnie skuteczne i nie mogą być weryfikowane przez Sąd w rozpoznanej sprawie.

Sąd stwierdza w związku z tym, że poza granicami rozpoznanej sprawy pozostaje kontrola postanowień Naczelnika US poprzedzających postanowienie z dnia [...] czerwca 2018r., tj. postanowień: z [...] marca 2015r., z [...] lipca 2016r. i z [...] marca 2018r., a to z uwagi na jasną treść przepisów art. 134 i art. 135 P.p.s.a. w związku z art. 3 § 2 pkt 2 P.p.s.a. Kontrolą Sądu w rozpoznanej sprawie, z uwagi na jej granice, mogą być wyłącznie objęte ww. postanowienie Dyrektora IAS z dnia [...] września 2018r. i utrzymane nim w mocy postanowienie Naczelnika US z [...] czerwca 2018r.

W związku z powyższym uznać należy, że Naczelnik US wydając postanowienie z [...] czerwca 2018r., utrzymane w mocy zaskarżonym postanowieniem przez Dyrektora IAS, wbrew zarzutom skargi, skutecznie przedłużył termin dokonania zwrotu ww. nadwyżki VAT, gdyż Skarżąca we właściwym trybie i czasie nie zakwestionowała ww. uprzednio wydanych postanowień, w tym pierwotnego postanowienia Naczelnika US z [...] marca 2015r., jak też postanowienia z [...] lipca 2016r., a więc organy podatkowe były tymi postanowieniami związane, a Sąd w rozpoznanej sprawie nie był uprawniony do wypowiadania się o ich legalności, gdyż pozostawały one poza granicami rozpoznanej sprawy.

W związku z argumentacją skargi wskazać jedynie można, że w prawomocnym wyroku z 5 kwietnia 2016r., sygn. akt III SAB/Wa 59/15 tut. Sąd stwierdził, iż postanowienie Naczelnika US z [...] marca 2015r. zostało skutecznie doręczone Skarżącej w dniu 23 marca 2015r., w tym bowiem dniu osoba upoważniona do odbioru kierowanej do Spółki korespondencji oświadczyła, że "pod adresem ul. S. nie ma zarejestrowanej firmy pod nazwą N. sp. z o.o. sp. k., natomiast jest zarejestrowany podmiot o nazwie N. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k." Jak uznał Sąd, oświadczenie to stanowiło odmowę przyjęcia pisma adresowanego do Skarżącej, skutkującą jego doręczeniem w dniu 23 marca 2015r., na mocy art. 153 § 1 i 2 O.p. Posłużenie się skrótem nie powodowało zmiany adresata kierowanej korespondencji i nie mogło być powodem uzasadnionej odmowy jej przyjęcia. Ocena prawna wyrażona w tym zakresie w wyroku z 5 kwietnia 2016r. jest wiążąca na mocy art. 153 i art. 170 P.p.s.a. tak dla organów podatkowych, jak i dla Sądu.

Podkreślenia też wymaga, że po wydaniu przez tut. Sąd powyższego wyroku z 5 kwietnia 2016r. III SAB/Wa 59/15 Naczelnik US wydał w dniu [...] lipca 2016r. kolejne postanowienie o przedłużeniu terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za styczeń 2015r. Jak już wskazano, postanowienie to nie zostało przez Spółkę we właściwym trybie i czasie zakwestionowane. Postanowienie to pozostaje w obrocie prawnym, a tym samym było wiążące dla organów podatkowych, co obowiązany był uwzględnić Sąd rozpoznając skargę Spółki na postanowienie Dyrektora IAS z [...] września 2018r. utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika US z [...] czerwca 2018r.

Dodać również można, że skarga Spółki na postanowienie Dyrektora IAS z [...] czerwca 2018r. utrzymujące w mocy kolejne postanowienie Naczelnika US z [...] marca 2018r. o przedłużeniu terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za styczeń 2015r. do dnia 29 czerwca 2018r., została oddalona wyrokiem tut. Sądu z 15 stycznia 2019r., sygn. akt III SA/Wa 1996/18. Postanowienie to było wiążące dla organów i nadal pozostaje w obrocie prawnym, co obowiązany był uwzględnić Sąd rozpoznając niniejszą sprawę.

Zważyć należy, że każde z postanowień przedłużających termin zwrotu podatku VAT stanowi odrębne rozstrzygnięcie, które może zostać zaskarżone. Rozstrzygnięcia te wydawane są wprawdzie w jednej kwestii merytorycznej – przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT za ściśle określony czas, ale każde z nich należy oceniać indywidualnie (odrębnie), gdyż każde z nich może zostać zaskarżone w trybie administracyjnym i tym samym poddane kontroli sądu administracyjnego. Jeżeli dane postanowienie nie zostało zaskarżone, to posiada ono przymiot prawomocności i jest wiążące dla organów, a ponadto nie może być kontrolowane przez Sąd w ramach postępowania dotyczącego kontroli sądowoadministracyjnej innego kolejnego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu. Inna sytuacja byłaby oczywiście w przypadku ewentualnego uchylenia wcześniejszych postanowień, co jednak w zakresie zwrotu nadwyżki VAT za styczeń 2015r. nie miało miejsca.

Sąd stwierdza ponadto, że również pozostałe zarzuty skargi skierowane pod adresem ww. postanowień: Dyrektora IAS z [...] września 2018r. i utrzymanego nim w mocy postanowienia Naczelnika US z [...] czerwca 2018r. nie mogły być uznane za zasadne.

Oba ww. postanowienia odpowiadają prawu, a ich uzasadnienia, spełniają wymogi obowiązującego prawa (art. 217 w zw. z art. 210 § 4 i art. 124 O.p.). Wskazano w nich bowiem w sposób wystarczający, że istniały podstawy faktyczne i prawne do przedłużenia terminu zwrotu ww. nadwyżki VAT, powołując się na istniejące wątpliwości co do zasadności ww. zwrotu nadwyżki VAT, czyli wymóg ustawowy, wynikający z art. 87 ust. 2 zd. 2 u.p.t.u.

Wskazać należy, że z przepisu art. 87 u.p.t.u. wynika, iż wprowadza on dwie równorzędne zasady dotyczące sposobu postępowania z nadwyżką VAT: otrzymanie jej zwrotu na rachunek bankowy, albo przeniesienie jej na następne okresy rozliczeniowe. Wybór sposobu postępowania pozostawiono podatnikowi. Jeśli podatnik wybierze tzw. zwrot bezpośredni, zasady jego dokonania określa m.in. art. 87 ust. 2 u.p.t.u., określając termin zwrotu i możliwość przedłużenia tego terminu oraz miejsce jego dokonania (np. rachunek bankowy).

Zgodnie bowiem z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazany w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach (...). Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

Zgodnie zaś z art. 87 ust. 6 u.p.t.u. na wniosek podatnika, złożony wraz z deklaracją podatkową, urząd skarbowy jest obowiązany dokonać zwrotu różnicy podatku, o której mowa w ust. 2, w terminie 25 dni, licząc od dnia złożenia rozliczenia, w przypadku gdy łącznie spełnione są następujące warunki:

kwoty podatku naliczonego, wykazane w deklaracji podatkowej, z wyłączeniem kwoty podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w ust. 1, nierozliczonej w poprzednich okresach rozliczeniowych i wykazanej w deklaracji, wynikają z:

faktur dokumentujących kwoty należności, które zostały w całości zapłacone za pośrednictwem rachunku bankowego podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo rachunku podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazanego w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach,

faktur, innych niż wymienione w lit. a, dokumentujących należności, jeżeli łączna kwota tych należności nie przekracza 15.000 zł,

dokumentów celnych, deklaracji importowej oraz decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz art. 34, i zostały przez podatnika zapłacone,

importu towarów rozliczanego zgodnie z art. 33a, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, świadczenia usług, dla którego podatnikiem jest ich usługobiorca, lub dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, jeżeli w deklaracji podatkowej została wykazana kwota podatku należnego od tych transakcji;

kwota podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w ust. 1, nierozliczona w poprzednich okresach rozliczeniowych i wykazana w deklaracji nie przekracza 3000 zł,

podatnik złoży w urzędzie skarbowym dokumenty potwierdzające zapłatę podatku za pośrednictwem rachunku bankowego podatnika albo rachunku podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, o których mowa w ust. 2,

podatnik przez kolejne 12 miesięcy poprzedzających bezpośrednio okres, w rozliczeniu za który występuje z wnioskiem o zwrot w terminie 25 dni:

był zarejestrowany jako podatnik VAT czynny,

składał za każdy okres rozliczeniowy deklaracje, o których mowa w art. 99 ust. 1-3

- przy czym przepisy ust. 2 zdanie drugie i trzecie, ust. 2a-2c oraz ust. 4a-4f stosuje się odpowiednio.

W świetle zatem art. 87 ust. 2 u.p.t.u. przedłużenie ww. terminu zwrotu jest możliwe, gdy zasadność zwrotu wymaga dodatkowej weryfikacji (sprawdzenia). Rozwiązanie to ma służyć zabezpieczeniu interesów budżetu Państwa i unikaniu dokonywania zwrotów, które w wyniku późniejszych działań administracji podatkowej (jednoznacznego ustalenia stanu faktycznego) mogłyby okazać się nienależnymi. Przepis art. 87 ust. 2 zd. 2 u.p.t.u. nie zawiera konkretnych przesłanek nakazujących weryfikację zasadności zwrotu. Wystarczy więc powzięta przez organ podatkowy wątpliwość co do zasadności zwrotu (por. wyrok WSA w Warszawie z 8 grudnia 2015r. sygn. akt III SA/Wa 2384/15; CBOSA).

W orzecznictwie sądowym przyjmuje się ponadto, że niebagatelne znaczenie przy prawidłowej wykładni art. 87 ust. 2 zdanie 2 u.p.t.u. ma okoliczność, iż ewentualny zwrot VAT uwarunkowany jest merytorycznym wyjaśnieniem okoliczności faktycznych i prawnych, a następnie rozstrzygnięciem sprawy dotyczącej prawidłowego określenia wysokości tego podatku i z tej zależności merytorycznej (rachunkowej) wynika również celowościowa wykładnia ww. przepisu, określająca chronologię i sposób zakończenia postępowania w sprawie zwrotu różnicy podatku od towarów i usług. Taka interpretacja wynika również z tego, że w u.p.t.u. przyjęto szczególny sposób rozliczenia VAT, oparty na metodzie fakturowej, co sprawia, iż bez sprawdzenia prawidłowości deklaracji, w sytuacji powzięcia wątpliwości, nie sposób sprawdzić czy zwrot jest zasadny. Za stanowiskiem tym przemawia też systemowa wykładnia art. 87 u.p.t.u., który w ust. 6 możliwość skorzystania przez podatnika z preferencyjnego okresu otrzymania zwrotu różnicy VAT - w terminie 25 dni, ogranicza jedynie do przypadków, gdy zasadność zwrotu nie budzi wątpliwości (por. m.in. wyroki sygn. III SAB/Wa 32/12, sygn. III SA/Wa 1239/10; CBOSA).

Przewidziany w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. warunek zakłada, że przed upływem ustawowego terminu zwrotu (zdanie pierwsze) podjęte zostały czynności zmierzające do zweryfikowania jego zasadności, lecz nie dały one jeszcze rezultatu lub jest on niejednoznaczny.

Organ podatkowy decyduje wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Nie chodzi zatem o wykazanie, że zwrot jest niezasadny ani o wykazanie, iż istnieją dowody przemawiające za niezasadnością zwrotu (por. wyrok NSA z 11 lutego 2015r., sygn. akt I FSK 2127/13). Chodzi natomiast o sytuacje, gdy istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku (por. wyrok z 11 kwietnia 2014r., I FSK 610/13; CBOSA).

Przepisy art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w omawianym zakresie znajdują oparcie w treści art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE seria L z 2006r. Nr 347/1 ze zm.), zgodnie z którym państwa członkowskie mogą, poza obowiązkami wymienionymi w tytule Xl tej dyrektywy, nakładać inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym. Procedura dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku jest zatem dopuszczalna, a jej celem jest przede wszystkim ochrona interesów budżetowych Skarbu Państwa przed próbą wyłudzenia nienależnych nadwyżek podatku naliczonego nad należnym.

Przykładem akceptowania potrzeby zapobiegania nadużyciom podatkowym i skutecznego ich eliminowania jest wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 11 grudnia 2007r. sygn. akt U 6/06, w którym Trybunał, mając na względzie zasadę neutralności podatku VAT wynikającą z ww. Dyrektywy 112, ale równocześnie uwzględniając konieczność zapewnienia właściwej kontroli rozliczania przez podatników tego podatku – podkreślił, że orzecznictwo ETS wyraźnie chroni interes państw członkowskich w zapobieganiu próbom niewłaściwego wykorzystywania prawa do odliczania podatku należnego. Z tego powodu Trybunał uznał, że "przy kształtowaniu treści przepisów mających zapewnić kontrolę prawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług, konieczne jest uwzględnienie z jednej strony wymogów płynących z zasady neutralności podatku VAT, z drugiej zaś – ochrony interesu finansowego Skarbu Państwa". Podkreślenia przy tym wymaga, że przedłużenie terminu dokonania zwrotu nie narusza konstytucyjnych zasad wyrażonych w art. 2 Konstytucji RP oraz art. 217 Konstytucji RP. Kwestia ta była przedmiotem orzekania przez Trybunał Konstytucyjny, który w wyroku z 13 października 2008r. (K 16/07, OTK-A 2008, nr 8, poz. 136) wskazał, że brak jest podstaw do stwierdzenia niekonstytucyjności art. 87 ust. 2 u.p.t.u.

Należy również wskazać, że prawodawca przewidział formę ochrony, czy też wynagrodzenia podatnikowi niesłusznego wstrzymania zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym. Zgodnie bowiem z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w przypadku gdy przeprowadzone postępowanie wyjaśniające wykaże zasadność zwrotu nadwyżki podatku, organ wypłaca podatnikowi należną kwotę powiększoną o odsetki w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia terminu płatności podatku lub rozłożenia go na raty. W przypadku zatem niesłusznego przedłużenia terminu organ podatkowy ponosi konsekwencje wadliwej oceny zasadności zwrotu. Spełniony został zatem wymóg ustawowego uregulowania spornego zagadnienia, a ponadto zrównoważone zostały interesy stron, to jest podatnika i fiskusa, co oznacza, że spełnione zostały fundamentalne względy praworządności w zakresie wprowadzenia możliwości przedłużenia terminu do zwrotu podatku.

Gwarancję ochrony interesów podatnika stanowi też regulacja art. 87 ust. 2a u.p.t.u., w której przewidziano możliwość odstąpienia (na wniosek podatnika) od przedłużenia terminu zwrotu, jeżeli podatnik wraz z wnioskiem złoży w urzędzie skarbowym zabezpieczenie majątkowe w kwocie odpowiadającej kwocie wnioskowanego zwrotu. Z instytucji złożenia zabezpieczenia Skarżąca nie skorzystała.

Spółka w rozpoznanej sprawie złożyła deklarację wykazując kwotę zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad należnym za styczeń 2015r. w wysokości 249.527,00 zł wnosząc jednocześnie o jej zwrot w terminie 25 dni. Naczelnik US przeprowadził czynności sprawdzające, a następnie wszczęto też wobec Spółki postępowanie kontrolne w celu zbadania zasadności ww. zwrotu, które w chwili przedłużenia terminu zwrotu postanowieniem z dnia [...] czerwca 2018r. nie zostało zakończone.

Wątpliwości organów wzbudzają m.in. okoliczności rozliczenia przez Spółkę nabyć [...]. Jak ustalono dostawcami Spółki w badanym okresie były firmy E. oraz S.. Spółka natomiast dokonywała głównie sprzedaży nabytych [...] w procedurze eksportu, co generowało wysokie kwoty nadwyżki podatku naliczonego.

Nie bez znaczenia w sprawie pozostają okoliczności ustalone w toku postępowania zakończonego wydaniem przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. decyzji z [...] grudnia 2017r. za grudzień 2014r. Z decyzji tej wynika bowiem, że Spółka działała jako świadomy uczestnik czynności mających na celu dokonanie oszustwa podatkowego w podatku od towarów i usług, a oszustwo to również związane było z obrotem [...]. Przy czym w rozliczeniu za grudzień 2014r. Spółka wykazała do zwrotu kwotę 1.579.500,00 zł, a powyższa decyzja określa zaś kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za ten miesiąc jedynie w wysokości 6.856,00 zł.

Istotne jest też to, że wystawcami faktur na rzecz Spółki stanowiących podstawę do odliczenia podatku naliczonego w grudniu 2014r. były firmy E. oraz S., czyli podmioty, które wystawiły również faktury na rzecz Spółki w styczniu 2015r.

Ponadto należy też mieć na względzie, że w świetle ustaleń dokonanych przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O., w łańcuchach dostaw towaru w postaci [...] w których uczestniczy Spółka, biorą udział podmioty zarejestrowane w Polsce, które nie wykazały podatku VAT z tytułu nabycia, a więc w stosunku do których zachodzi uzasadnione podejrzenie udziału w transakcjach wykorzystywanych w procederze nadużyć podatkowych.

Już w świetle ww. okoliczności, mających potwierdzenie w aktach sprawy, jak również przy uwzględnieniu motywów wskazanych w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia należało uznać, że organy podatkowe wydając w sprawie ww. postanowienia o przedłużeniu zwrotu VAT do 31 sierpnia 2018r. działały prawidłowo, mając na względzie przede wszystkim treść art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Zdaniem Sądu działania organów podatkowych wskazują, wbrew stanowisku prezentowanemu w skardze, że były one ukierunkowane na zbadanie, w określonym trybie, wątpliwości, co do zadeklarowanego przez Spółkę ww. zwrotu VAT. Nie oznacza to istnienia okoliczności, które mają charakter konkretnych dowodów świadczących o nieprawidłowościach w rozliczeniu, czy konkretnych zarzutów, które można postawić podatnikowi. Na takim etapie postępowania organ decyduje wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Powinien też uwzględniać okoliczności dowodowe, którymi dysponuje na danym etapie. O tym, czy rozstrzygnięcie organu podatkowego o przedłużeniu terminu zwrotu VAT jest zasadne, decydują wszystkie podane przez ten organ wątpliwości. Nie chodzi zatem o wykazanie w trybie postanowienia o przedłużeniu zwrotu, że zwrot nadwyżki VAT naliczonego nad należnym jest niezasadny, ani że istnieją dowody przemawiające za niezasadnością zwrotu, lecz wykazanie jedynie istnienia uzasadnionych okoliczności przemawiających za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu.

Podkreślenia wymaga, że przy podejmowaniu decyzji o przedłużeniu terminu zwrotu podatku możliwie jest również kierowane się nie tylko tymi danymi, które rodzą wątpliwości z uwagi na specyfikę danej sprawy, ale także tymi, które zazwyczaj, z powodu notoryjnie znanych okoliczności, nasuwają takie wątpliwości co do zasadności zwrotu. Sama formalna poprawność deklaracji, faktury i/lub innych dokumentów przedłożonych przez podatnika wnioskującego o zwrot, nie wyklucza automatycznie wątpliwości co do zasadności zwrotu.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe obu instancji, a w szczególności Dyrektor IAS wydając zaskarżone postanowienie wykazał, że zaszły przesłanki do zastosowania przepisu art. 87 ust. 2 zd. 2 u.p.t.u. Wskazano bowiem, na czym polegały wątpliwości, które spowodowały dalsze sprawdzanie zasadności zwrotu VAT. Tym samym zarzuty skargi w tym zakresie nie mogły odnieść skutku. Art. 87 ust. 2 u.p.t.u. nie można wykładać, w taki sposób, który uniemożliwiałby spełnienie celu tego przepisu - umożliwienie organowi tymczasowego wstrzymania się ze zwrotem podatku, do momentu zakończenia weryfikacji zasadności tego zwrotu w przypadku zaistnienia dostatecznych wątpliwości w tym zakresie (por. wyrok NSA z 11 kwietnia 2014r. sygn. akt I FSK 610/13, LEX nr 1484704, CBOSA).

W świetle akt sprawy nie można więc zgodzić się z zarzutem skargi, że organy podatkowe dokonały dowolnej oceny wystąpienia w sprawie wymogu dodatkowego zweryfikowania rozliczenia Spółki. W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia wyraźnie wskazano okoliczności wzbudzające podejrzenia, co do zasadności zwrotu ww. nadwyżki. Wydając ww. postanowienie z [...] czerwca 2018r. Naczelnik US zdecydował się na przedłużenie terminu zwrotu, mając na względzie ww. okoliczności rodzące wątpliwości co do zasadności ww. zwrotu VAT i wskazujące na potrzebę dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu VAT, która odbywa się w ramach prowadzonego przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. postępowania kontrolnego.

Podnieść też trzeba, że przepis art. 87 ust. 2 u.p.t.u. nie nakłada na organ podatkowy obowiązku zwrotu podatku na rachunek podatnika po upływie terminu wskazanego w art. 87 ust. 2 i 6 u.p.t.u., jeżeli podjęte przez organ czynności, nie pozwalają na stwierdzenie zasadności zwrotu podatku. Organ nie ma obowiązku zwrotu podatku tylko dlatego, że został wykazany w deklaracji podatkowej. Ma prawo sprawdzić każdy wykazany w deklaracji podatkowej zwrot podatku. W ocenie Sądu, okolicznością uzasadniającą dodatkową weryfikację zasadności zwrotu podatku jest również brak możliwości zweryfikowania zasadności zwrotu w terminie określonym w art. 87 ust. 2 i ust. 6 u.p.t.u.

W niniejszej sprawie jak już też podniesiono dalsza weryfikacja zasadności zwrotu podatku za ww. okres rozliczeniowy była związana z tym, że podjęte w ramach postępowania kontrolnego czynności procesowe zmierzające do zweryfikowania zasadności zwrotu nie dały jeszcze rezultatu oraz z uwagi na fakt, że przedłużenie terminu zwrotu podatku zostało dokonane w ścisłym związku z tym postępowaniem kontrolnym prowadzonym u Skarżącej. Skoro wobec Spółki prowadzone było postępowanie kontrolne to oznacza to, że właściwy organ podejmował czynności zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy, tj. przebiegu transakcji, zaś materiał dowodowy, którym dysponował ten organ pozostawał niekompletny i niewystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia, z tych względów istniała uzasadniona konieczność przeprowadzania dalszej weryfikacji zwrotu podatku. Jak już wskazano gramatyczna wykładnia art. 87 ust. 2 u.p.t.u. nie pozostawia wątpliwości, że do wydania postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług wystarczą wątpliwości organu.

W sytuacji braku dowodów, które mogłyby potwierdzić lub zaprzeczyć prawidłowościom rozliczenia dokonanego przez Skarżącą, organ podatkowy zasadnie uznał, że konieczna była dalsza weryfikacja zasadności tego zwrotu. Postępowanie w sprawie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług nie wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego mającego na celu wykazać zasadność tego zwrotu. Organ ma jedynie dysponować okolicznościami przemawiającymi za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku, co zostało w przedmiotowej sprawie spełnione.

W świetle powyższych wywodów uznać należy, że uzasadnienie zaskarżonego postanowienia wyczerpuje dyspozycję przepisu art. 210 § 4 w zw. z art. 217 i art. 124 O.p. w kontekście także art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Spółka oczekuje niezasadnie, by uzasadnienie ww. postanowienia Dyrektora IAS odpowiadało treścią motywom decyzji zmieniającej rozliczenie VAT, co stanowi nadinterpretację art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Kontrolowane przez Sąd postanowienia organów obu instancji nie są wyrazem stanowiska, że zwrot ww. nadwyżki VAT nie powinien być dokonany. Postanowienia te należy postrzegać jako instrument zapobiegający dokonywaniu niezasadnych zwrotów, który powinien mieć zastosowanie tylko do czasu wyjaśnienia zasadności deklarowanego przez podatnika zwrotu. Instrument ten organy obu instancji w okolicznościach rozpatrywanej sprawy wykorzystały zgodnie z prawem, a Dyrektor IAS wydając zaskarżone postanowienie w sposób należyty i zgodny z prawem, mając także na względzie zasadę dwuinstancyjności postępowania, ponownie rozpatrzył sprawę, odnosząc się do podniesionych w zażaleniu zarzutów.

Sąd uznaje ponadto, że argumentacja podniesiona w obu podlegających kontroli Sądu ww. postanowieniach organów podatkowych obu instancji, wskazuje, iż za zasadne nie sposób też uznać zarzutów naruszenia zasad postępowania wskazanych w skardze, w tym przede wszystkim art. 120, art. 121 § 1 i art. 124 w zw. z art. 217 § 2 O.p. w zw. z art. 87 ust. 2 i 6 oraz art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. i art. 183 Dyrektywy 112. Zarówno Dyrektor IAS, jak i Naczelnik US w wydanych w granicach rozpoznanej sprawy postanowieniach wyjaśniły dlaczego konieczne jest przedłużenie terminu zwrotu ww. nadwyżki VAT, powołując się na obowiązujące przepisy i wskazując okoliczności mające odzwierciedlenie w aktach sprawy. Oceny organów podatkowych były spójne i logiczne, a przede wszystkim wszechstronne. Podjęte przez organy podatkowe postanowienia nie były też sprzeczne z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2016r. sygn. akt I FPS 2/16. W postanowieniu Naczelnika US wskazano bowiem konkretny termin, do którego przedłużono wnioskowany przez Spółę zwrot bezpośredni ww. nadwyżki VAT oraz w sposób racjonalny i należycie uzasadniono, że w okolicznościach faktycznych sprawy możliwe było przedłużenie terminu zwrotu ww. nadwyżki VAT naliczonego nad należnym, z uwagi na ustawowy wymóg - dodatkowego zweryfikowania rozliczenia Spółki w VAT za styczeń 2015r. – art. 87 ust. 2 u.p.t.u.

W ocenie Sądu w niniejszej sprawie występowały okoliczności, które uzasadniały wymóg dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu nadwyżki podatku. Z materiału dowodowego zgromadzonego w przedmiotowej sprawie wynika, iż organ pierwszej instancji był w posiadaniu informacji wskazujących na konieczność weryfikacji zasadności zwrotu VAT wykazanego przez Skarżącą, a w terminie dla tego zwrotu wynikającym z poprzednio wydanego postanowienia, organ przeprowadzający postępowanie kontrolne nie dysponował jeszcze dowodami, które mogłyby zweryfikować prawidłowość dokonanego przez Spółkę rozliczenia. Kwestią wtórną jest długość trwania postępowania kontrolnego, która to kwestia nie może być przedmiotem badania w niniejszej sprawie.

Na uwzględnienie nie zasługują też zarzuty dotyczące naruszenia art. 120 i art. 121 § 1 O.p., gdyż postanowienie w sprawie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług zostało wydane zgodnie z obowiązującymi normami prawnymi. Organ podatkowy działał na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa, podjął w toku prowadzonego postępowania wszelkie niezbędne działania w celu załatwienia sprawy i w efekcie wydane zostało prawidłowe rozstrzygnięcie. Z kolei fakt, że ocena dokonana przez organ podatkowy różni się od tej dokonanej przez Skarżącą nie może stanowić podstawy do formułowania zarzutów o naruszeniu obowiązujących zasad prowadzonego postępowania podatkowego, w tym określonej w art. 121 § 1 O.p. zasady budzenia zaufania do organów podatkowych.

Reasumując, zaskarżone postanowienie zawiera wystarczające uzasadnienie ze wskazaniem okoliczności, które przesądziły o konieczności przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku VAT. Skarżąca nie podważyła twierdzenia organu, że w świetle całości tych okoliczności wniosek o zwrot różnicy podatku wymaga dodatkowej weryfikacji. W tym stanie rzeczy organ prawidłowo zastosował art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w związku z art. 274b § 1 O.p.

Tym samym za niezasadne należało uznać zarzuty naruszenia art. 87 ust. 2 i 6 u.p.t.u., a w konsekwencji niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 183 Dyrektywy 112.

Sąd, uwzględniając powyższe stwierdza, że zaskarżone postanowienie Dyrektora IAS i poprzedzające je postanowienie Naczelnika US z [...] czerwca 2018r. wydano bez naruszenia w sposób istotny i mający wpływ na wynik sprawy przepisów prawa zarówno procesowego, jak i materialnego. Tym samym skarga była bezzasadna i podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 P.p.s.a