Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1149/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-07-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 11, art. 111 w zw. z art, 113 par. 1, art. 125 par. 1 pkt 2, art. 134 par. 1, art. 141 par. 4, art. 183 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: 188
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 19 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: par. 48 ust. 4 pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2002 nr 27 poz 268
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Maria Zawadzka, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 13 lipca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 4 marca 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 1002/08 w sprawie ze skargi T. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 17 lipca 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do lipca oraz grudzień 2003 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od T. N. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we W. kwotę 2700 zł (słownie: dwa tysiące siedemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 4 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 1002/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę T. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 17 lipca 2008 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do lipca oraz grudzień 2003 r.

2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd I instancji wskazał, że organy obu instancji zakwestionowały prawo skarżącego prowadzącego działalność gospodarczą, w ramach której świadczył usługi budowlane w zakresie prac remontowo-budowlanych, do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z sześciu faktur wystawionych przez "E." J. T. Podstawę zakwestionowania prawa skarżącego do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur stanowiły dwie okoliczności:

a) ustalenie, że J. T. nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, nie składał deklaracji VAT-7, nie dokonywał żadnych wpłat na poczet podatku VAT w latach 2002 - 2004 oraz

b) ustalenia wskazujące, że wystawione przez ten podmiot faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych - wystawca faktur nie wykonał robót udokumentowanych tymi fakturami.

Odnosząc się do pierwszej z tych okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że wynika ona jednoznacznie z korespondencji organu I instancji z urzędem skarbowym właściwym dla kontrahenta skarżącego. W związku z tym nie był on uprawnionym do wystawiania faktur VAT z wykazanym podatkiem VAT, a odbiorca takiej faktury nie mógł obniżyć podatku należnego o wynikający z tej faktury podatek naliczony. Stanowi o tym, będący uzupełnieniem art. 19 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm., dalej u.p.t.u.), § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.).

Z kolei odwołując się do drugiej z podstaw zakwestionowania prawa skarżącego do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur Sąd I instancji stwierdził, że zgromadzony i szczegółowo przeanalizowany przez organ odwoławczy materiał dowodowy pozwolił na ustalenie, że wystawiane przez J. T. na rzecz strony skarżącej faktury na wykonanie usług w nich wykazanych nie odzwierciedlały czynności faktycznie wykonanych. Znalazło to potwierdzenie w prawomocnym wyroku sądu karnego z dnia 21 czerwca 2006 r. (II K 1363/05), w którym uznano J. T. za winnego tego, że "w okresie między wrześniem 2002 r. a grudniem 2003 r. w B. prowadząc działalność gospodarczą pod nazwą E.-J. T. z siedzibą w K. i z tego tytułu będąc uprawnionym do wystawiania i przyjmowania faktur VAT w imieniu tego podmiotu gospodarczego, wspólnie i w porozumieniu z T. N. i M. D., działając z zamiarem z góry powziętym, w krótkich odstępach czasu i w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, wystawił 11 faktur VAT dla firmy R. – T. N. z siedzibą w B. na łączną kwotę brutto nie mniejszą niż 710.663,80 zł. niezgodnie z prawdą poświadczając w nich wykonanie przez E. robót budowlano elektroinstalacyjnych, których zakład ten w rzeczywistości nie wykonał, dla pozoru podpisując przy tym pozorne umowy i protokoły zdawczo-odbiorze robót dotyczące tych robót oraz dowody wpłat pieniężnych co do płatności rzekomo przekazywanych w gotówce", tj. za winnego popełnienia zarzucanego mu czynu z art. 271 § 1 i § 3 k.k. w zw. z art. 12 k.k. i art. 64 § 1 k.k.

Powołując art. 11 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej P.p.s.a.) Sąd I instancji wskazał, że prejudycjalność prawomocnego wyroku skazującego wydanego w postępowaniu karnym polega na związaniu sądu administracyjnego ustaleniami co do popełnienia przestępstwa. Wyrok ten ma wiążącą moc dowodową w zakresie zawartych w nim ustaleń faktycznych, które mogą mieć znaczenie dla rozstrzygnięcia w sprawie administracyjnej, co oznacza, że sąd nie ma możliwości dokonywania jakichkolwiek ustaleń, a przede wszystkim ustaleń odmiennych. Związanie sądu administracyjnego prawomocnym wyrokiem skazującym zostało wprowadzone w celu zapobieżenia sytuacji, w której na podstawie tych samych stanów faktycznych budowane byłyby różne orzeczenia w postępowaniu karnym czy sądowoadministracyjnym.

Ustalony stan faktyczny pozwalający na stwierdzenie, że J. T. wystawił na rzecz strony zakwestionowane faktury dokumentujące sprzedaż usług, które nie zostały rzeczywiście zrealizowane oraz że wystawiając te faktury J. T. nie posiadał przymiotu podatnika podatku VAT, prawidłowo skutkował dla skarżącego zakwestionowaniem przez organy podatkowe prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z wynikający z tych faktur.

3. W skardze kasacyjnej strona zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie spraw do ponownego rozpoznania, ewentualnie o zmianę zaskarżonego orzeczenia przez uchylenie wydanych orzeczeń i umorzenie postępowania w całości, przyjęcie do akt sprawy składanego na tym etapie postępowania, z racji powstania dokumentu po dacie wydania orzeczenia, protokołu ze sprawy karnej z 9 kwietnia 2009 r. (II K 945/06) na okoliczność jego treści – prowadzenia nadal sprawy karnej, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym także w przypadku prowadzenia sprawy przez upoważnionego pełnomocnika kosztów zastępstwa prawnego, według norm przypisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania w sposób, który mógł mieć i miał wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. przez niezastosowanie i nieuwzględnienie tego, że organy nie przeprowadziły całego postępowania dowodowego (pominięto wnioski dowodowe o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego i przesłuchanie licznych świadków, a także fakt prowadzenia sprawy karnej), w wyniku czego doszło do naruszenia: art. 11 P.p.s.a. (bezzasadnie zastosowano ten przepis w sytuacji, gdy ani na dzień wydania zaskarżonego wyroku, ani na dzień składania przedmiotowej skargi nie zapadł wyrok karny, którym skarżący zostałby uznany za winnego, a wręcz przeciwnie – toczy się postępowanie karne, w którym, inaczej niż w postępowaniu podatkowym, dopuszczono najistotniejszy dowód z opinii biegłego), art. 125 § 1 ust. 2 P.p.s.a. (nie zawieszono przedmiotowego postępowania, mimo że wynik cały czas prowadzonego postępowania karnego w sprawie II K 945/06 pozostawał i pozostaje w oczywistym związku z postępowaniem administracyjnym), art. 111 w zw. z art. 113 § 1 P.p.s.a. (bez wyjaśnienia istotnych okoliczności zamknięto rozprawę, podczas gdy w wyniku połączenia tej sprawy ze sprawą I SA/Wr 1002/08 możliwe byłoby między innymi porównanie: jak wiele robót wykonywał skarżący w latach 2002-2003, z jak wielu podwykonawców korzystał skarżący w tym czasie, na jakich budowach i u jakich inwestorów, gdzie przy takim porównaniu faktów i zdarzeń tylko jeden podwykonawca, J. T., nie mógłby zostać potraktowany w tej sprawie za jedyne źródło wiarygodnych w tym względzie informacji), art. 134 § 1 P.p.s.a. (przez nieobjęcie przedmiotem analizy wszystkich wątków i okoliczności sprawy, w szczególności niewyjaśnienie kto w rzeczywistości wykonał roboty budowlane, których w ocenie organów nie wykonał J. T.), art. 134 § 1 w zw. z art. 3 § 1 P.p.s.a. (przez nieobjęcie przedmiotem analizy wszystkich wątków i okoliczności sprawy, w szczególności nieodniesienie się do zarzutów dotyczących wykluczenia przyjęcia protokołów z przesłuchań świadków w tej sprawie za wiarygodny dowód), art. 141 § 1 P.p.s.a. (przez niewskazanie w uzasadnieniu, czy jedna z trzech przesłanek była wystarczającą w ocenie Sądu I instancji do oddalenia skargi, czy też przesłanki te w ocenie Sądu musiały wystąpić i wystąpiły łącznie, czy też konieczne było wystąpienie dwóch z nich łącznie – 1) brak wpisu do rejestru podatników VAT, 2) "puste" faktury, 3) wyrok karny skazujący z 2006 r.). W ocenie strony w wyniku uchybienia wskazanym przepisom Wojewódzki Sąd Administracyjny nie uznał, że w rzeczywistości miało miejsce naruszenie przywoływanych w uzasadnieniach odwołań wszystkich norm ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej O.p.), tj. takich jak np. art. 207, art. 210 § 1 pkt 6, art. 120, art. 121, art. 124, a przede wszystkim art. 188 O.p. przez błędną wykładnię tego artykułu i nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego w sytuacji, gdy okoliczność, kto wykonał roboty budowlane była sporna, a skarżący wskazywał wielokrotnie na możliwość i konieczność przeprowadzenia takiego dowodu, gdyż zagadnienie to wymagało wiedzy i wiadomości specjalistycznych. Nadto w ocenie strony w zaskarżonym wyroku naruszono prawo materialne przez przyjęcie, że nie naruszono art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a., podczas gdy miały miejsce istotne naruszenia prawa materialnego przez jego błędną wykładnię, tj. art. 9 ust. 1 u.p.t.u. przez zastosowanie tej normy w sytuacji, gdy skarżący wykonał wszelkie czynności by zweryfikować stan faktyczny i prawny podwykonawcy; art. 27 ust. 4 u.p.t.u. przez bezzasadne przyjęcie, że ewidencja podatnika nie odzwierciedla rzeczywistych operacji gospodarczych; art. 19 ust. 1-2 u.p.t.u. przez bezzasadne przyjęcie, że sytuacja podatnika, który wykonał wszelkie możliwe do sprawdzenia czynności, powoduje brak podstaw do odliczenia podatku VAT, bezzasadne przyjęcie, że robót objętych fakturami nie wykonano, bezzasadne przyjęcie, że podatki od robót wykonanych, za które wystawiono faktury, stanowią podatki nienależne; art. 19 ust. 3 u.p.t.u. przez bezzasadne przyjęcie, że nie miało miejsca nabycie "towaru lub usługi", które uzasadniają odliczenie VAT-u; § 48 ust. 1 pkt 1a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. przez przyjęcie, że występują w sprawie tzw. "puste" faktury.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona podkreśliła, że wyrok karny, na którym oparł się Sąd I instancji, dotyczy J. T. a nie skarżącego, którego sprawa karna pozostaje niezakończona. Z uzasadnienia wskazanego wyroku wysnuto wnioski dotyczące skarżącego, podczas gdy oparcie się na samym uzasadnieniu, a nie treści orzeczenia, było nieuzasadnione. W wyniku takiego zastosowania art. 11 P.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie przeprowadził wnikliwej analizy dowodowej w sprawie, przyjmując, że jest związany treścią orzeczenia, które nie może mieć w przedmiotowej sprawie takiej mocy. Okoliczność ta wykluczyła przeprowadzenie dowodu z biegłego sądowego, mimo że nadal istniał w sprawie spór w zakresie niewyjaśnionych do końca okoliczności.

Zdaniem strony Sąd I instancji powinien był przeanalizować materiał dowodowy niezależnie od prowadzonych spraw karnych albo zawiesić przedmiotowe postępowanie ze względu na prowadzoną wobec skarżącego sprawę karną. W wyniku niezastosowania art. 125 § 1 ust. 2 P.p.s.a. wykluczył możliwość oczywistego i jednoznacznego ustalenia, czy skarżący popełnił zarzucany mu czyn. Podkreślono, że skarżący podnosił zarzut, iż J. T. "poddał się dobrowolnie karze za popełnienie nieistniejącego przestępstwa zamiast odpowiadać za faktyczne popełnione przestępstwa w postaci nieodprowadzania podatków z wystawianych faktur, składek do ZUS", a zarzutu tego Sąd I instancji nie objął przedmiotem szczegółowej analizy, nietrafnie przyjmując związanie normą art. 11 P.p.s.a.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 111 w zw. z art. 113 § 1 P.p.s.a. strona wskazała, że połączenie wskazanych przez nią spraw umożliwiłoby: wykazanie mechanizmów obowiązujących w budownictwie, przywoływanie licznych dowodów, wykazanie zakresu, wielkości prowadzonych inwestycji, faktu występowania okresowo zwiększonych zakresów prac do wykonania, faktu nagromadzenia (pod koniec robót) zadań do realizacji, sankcji grożących za nieterminowe wykonanie robót, itp. Ograniczenie zakresu prowadzonego postępowania podatkowego, a następnie sprawy sądowej do kilku miesięcy, nawet przy dokonywaniu analizy całego roku kalendarzowego, jednak wobec analizy tylko w zakresie 1 roku a nie dwóch po sobie następujących lat, wykluczyło wykazanie wszelkich posunięć skarżącego w tej sprawie przez pryzmat procesu budowlanego, rządzących nim zasad, w tym także przyjętych zwyczajów i praktyki w zakresie np. udzielanych podwykonawcom zaliczek. Ze względu na brak połączenia postępowań utrudniono w stopniu znacznym ustalenie rzeczywistego przebiegu zdarzeń, wykazanie typowych i powszechnych zachowań na budowie, w rezultacie czego wykluczone byłoby uznanie, że skarżący mógłby być winnym przyjęcia tzw. "pustych" faktur. Opisując przebieg realizowanych przez siebie robót budowlanych, skarżący wskazał, że w interesie generalnego wykonawcy jest przede wszystkim zakończyć zadanie w terminie, co wykluczy naliczenie kar umownych wykonawcy przez inwestora i umożliwi wykonawcy robót budowanych (skarżącemu) zachowanie dobrego imienia firmy wykonującej roboty nie tylko o należytej jakości, ale także terminowo, a nie sporządzać umowy, szczegółowe kosztorysy , dokonywać wielogodzinnych odbiorów z wszystkimi podwykonawcami, jeżeli z uwagi na napięte terminy inwestor od generalnego wykonawcy zrealizowane roboty odebrał.

W uzasadnieniu zarzutu naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a. skarżący zwrócił uwagę na konieczność wyjaśnienia, kto, jeśli nie wskazany w fakturach kontrahent, roboty wykonał, jak i na konieczność przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na tę okoliczność. Nadto pominięto fakt, że po uchyleniu decyzji przez organ odwoławczy organ I instancji, mimo nakazu przeprowadzenia konkretnych czynności, zaleconych działań nie przeprowadził. Strona podkreśliła też, że w postępowaniu karnym dopuszczono dowód z opinii biegłego, co potwierdza naruszenie w postępowaniu podatkowym wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów w zakresie postępowania dowodowego.

Uzasadniając zarzuty naruszenia prawa materialnego skarżący podkreślił to, że sprawdził, czy jego kontrahent prowadzi działalność i odprowadza podatek VAT, co nie zostało uwzględnione w toku postępowania. Zwrócono uwagę na niemożność obciążania podmiotów gospodarczych wszelkimi uchybieniami ich kontrahentów.

4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu pisma wskazano, że w toku postępowania podatkowego organy przeprowadziły szczegółowe postępowanie dowodowe i z zebranych w sprawie dowodów wynika, że J. T. nie wykonał na rzecz skarżącego spornych robót. Bezsprzecznie ustalono też, że J. T. nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. W ocenie organu zarzuty skargi kasacyjnej są niezasadne, a zaskarżony wyrok odpowiada prawu.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

6. W sytuacji, gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego.

7. Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 11 P.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Nie jest w sprawie sporne, że wobec kontrahenta skarżącego – wystawcy spornych faktur zapadł w postępowaniu karnym wyrok, który jest zarówno wyrokiem skazującym, jak i prawomocnym. W związku z tym sąd administracyjny jest związany ustaleniami tego wyroku co do popełnienia przestępstwa przez tegoż kontrahenta. Przestępstwo to, jak wskazano w tym orzeczeniu, polegało na tym, że "w okresie między wrześniem 2002 r. a grudniem 2003 r. w B. prowadząc działalność gospodarczą pod nazwą E.-J. T. z siedzibą w K. i z tego tytułu będąc uprawnionym do wystawiania i przyjmowania faktur VAT w imieniu tego podmiotu gospodarczego, wspólnie i w porozumieniu z T. N. i M. D., działając z zamiarem z góry powziętym, w krótkich odstępach czasu i w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, wystawił 11 faktur VAT dla firmy R. – T. N. z siedzibą w B. na łączną kwotę brutto nie mniejszą niż 710.663,80 zł. niezgodnie z prawdą poświadczając w nich wykonanie przez E. robót budowlano elektroinstalacyjnych, których zakład ten w rzeczywistości nie wykonał, dla pozoru podpisując przy tym pozorne umowy i protokoły zdawczo-odbiorze robót dotyczące tych robót oraz dowody wpłat pieniężnych co do płatności rzekomo przekazywanych w gotówce", tj. uznany on został za winnego popełnienia zarzucanego mu czynu z art. 271 § 1 i § 3 k.k. w zw. z art. 12 k.k. i art. 64 § 1 k.k. Nawet jeśli zgodzić się ze skarżącym, iż wyrok ten nie skazuje jego, sąd administracyjny jest związany ustaleniem sądu karnego, iż J. T. wystawił dla firmy skarżącego 11 faktur VAT, w których poświadczył nieprawdę w zakresie wykonania robót budowlano-elektroinstalacyjnych, których w rzeczywistości nie wykonał, dla pozoru podpisywał pozorne umowy i protokoły zdawczo-odbiorcze dotyczące tych robót oraz dowody wpłat pieniężnych co do płatności rzekomo przekazywanych w gotówce. Skoro prawomocnie sąd karny orzekł, że J. T. czynów tych się dopuścił, nie jest możliwe dokonywanie przez sąd administracyjny samodzielnych ustaleń faktycznych co do okoliczności zdarzenia skutkującego tym prawomocnym skazaniem. Istotą zasady z art. 11 P.p.s.a. jest bowiem zakaz dokonywania w postępowaniu sądowoadministracyjnym tych samych ustaleń, których dokonał już sąd karny co do popełnienia przestępstwa. Nie ulega przy tym wątpliwości, że ustalenia powoływanego wyroku karnego dotyczą okoliczności faktycznych istotnych z punktu widzenia postępowania w przedmiotowej sprawie. Jak słusznie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 26 lutego 2008 r., I FSK 262/07, niedopuszczalnym jest ograniczanie prejudycjalności wyroków karnych wyłącznie do wyroków skazujących podmiot występujący jako strona postępowania przed organami a następnie przed sądem. Ustalenia sądu karnego muszą dotyczyć elementu stanu faktycznego, który ustalają organy, po to aby móc zastosować określoną normę prawa materialnego. Stan faktyczny nie zamyka się tylko w obrębie działań strony postępowania (tu: skarżącego jako podatnika). Prawidłowe ustalenie stanu faktycznego z reguły wiąże się z koniecznością oceny działań kilku podmiotów, które bardzo często pozostają ze sobą w ścisłym związku. Zatem wyroki karne skazujące np. wspólników czy też kontrahentów osoby będącej stroną postępowania muszą być brane pod uwagę przez organy i w konsekwencji przez Sąd administracyjny. Nie oznacza to jednak, iż ich dołączenie do akt sprawy zwalnia organy z obowiązku przeprowadzenia postępowania dowodowego. Pogląd ten został podzielony również w innym orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok z 1 kwietnia 2008 r., I FSK 434/07). Stanowisko to w ocenie Sądu rozpatrującego niniejszą sprawę zasługuje w pełni na aprobatę. Stąd też walor dowodowy dla celów podatkowych wyroku karnego wydanego wobec J. T. wyraża się w tym, iż każdy sąd administracyjny jest związany ustaleniami, z których wynika, że nie wykonywał on na rzecz firmy skarżącego rzeczywistych robót budowlanych, a jedynie wystawiał faktur, poświadczając w nich w tym względzie nieprawdę. Zauważyć przy tym należy, że z uzasadnienia zaskarżonego w przedmiotowej sprawie wyroku wynika, że Wojewódzki Sąd Administracyjny nie ograniczył się wyłącznie do wskazania swojego związania powołanym wyrokiem karnym. Wskazano bowiem, że "Zgromadzony i szczegółowo przeanalizowany przez organ odwoławczy materiał dowodowy pozwolił na ustalenie, że wystawiane przez J. T. na rzecz strony skarżącej faktury na wykonanie usług w nich wykazanych nie odzwierciedlały czynności faktycznie wykonanych." Tym samym z motywów skarżonego wyroku wynika, iż ustalenia organów zyskały aprobatę Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Sąd I instancji wskazał, iż ustalenia organów "znalazły potwierdzenie" w wyroku sądu karnego uznającym J. T. winnym popełniania zarzucanych mu czynów. Skoro zatem wyrok ten potwierdzał ustalenia poczynione przez organy podatkowe w toku postępowania dowodowego, do ich respektowania zobligowany był również Sąd I instancji. Z uwagi na treść art. 11 P.p.s.a. bez znaczenia dla rozstrzygnięcia pozostają twierdzenia skarżącego, iż J. T. "poddał się dobrowolnie karze za nieistniejące przestępstwo". W związku z powyższym nie można się zgodzić ze stanowiskiem prezentowanym w rozpatrywanej skardze kasacyjnej co do niemożności zastosowania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 11 P.p.s.a., a zarzut w tym zakresie nie zasługuje na uwzględnienie.

8. W ocenie strony postępowanie w przedmiotowej sprawie powinno zostać zawieszone na podstawie art. 125 § 1 pkt 2 (skarżący błędnie wskazał przy tym ust. 2 zamiast pkt 2) P.p.s.a., jednak zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zawieszenie postępowania do czasu wydania wyroku karnego wobec skarżącego nie było konieczne ani celowe w świetle związania Sądu I instancji ustaleniami co do popełnienia przestępstwa przez J. T. na podstawie art. 11 P.p.s.a. Tym samym brak było przesłanek do zawieszenia postępowania w trybie art. 125 P.p.s.a., Sąd I instancji nie naruszył zatem tego przepisu.

9. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela argumentacji strony przedstawionej w uzasadnieniu zarzutu naruszenia art. 111 w zw. z art. 113 § 1 P.p.s.a. W istocie w ramach tego zarzutu skarżący wskazuje, że brak połączenia spraw spowodował, iż Sąd I instancji nie miał możliwości ocenienia całości okoliczności faktycznych, bowiem w każdej z dwóch spraw badał sytuację jedynie na przestrzeni paru miesięcy, a dopiero rozpatrzenie dwóch lat podatkowych w ramach jednej sprawy (z połączenia dwóch spraw skarżącego) zapewniłoby pełną orientację Sądu I instancji co do ogółu okoliczności mających znaczenie dla rozstrzygnięcia. Stanowisko skarżącego w omawianym zakresie nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż nie wykazano, by ewentualne uchybienie powołanym przepisom miało istotny wpływ na wynik sprawy (por. art. 174 pkt 2 P.p.s.a.). Zauważyć należy, iż obie sprawy skarżącego (I SA/Wr 997/08, dotycząca podatku od towarów i usług za wrzesień, październik i grudzień 2002 r., jak i I SA/Wr 1002/08, dotycząca podatku od towarów i usług za okres od stycznia do lipca oraz grudzień 2003 r.) zostały rozstrzygnięte przez ten sam skład Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w toku tego samego posiedzenia jawnego. Skoro wszyscy sędziowie ze składu orzekającego zapoznali się z obiema sprawami, mieli dostęp do akt, uczestniczyli w rozprawie i po naradzie nad rozstrzygnięciami wydali w obu sprawach orzeczenia, nielogiczne są twierdzenia strony, że skład WSA rozpatrujący każdą z tych spraw z osobna właśnie ze względu na ich niepołączenie na podstawie art. 111 P.p.s.a. nie dysponował niezbędną wiedzą na temat istotnych okoliczności, którą to wiedzę dałoby jedynie połączenie obu spraw. Nadto podkreślić należy, że połączenie spraw na podstawie art. 111 P.p.s.a. ma charakter techniczny i nie pozbawia spraw ich odrębności. Ze wskazanych względów uznać należy zarzut naruszenia art. 111 w zw. z art. 113 § 1 za bezzasadny.

10. Naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a. upatruje strona przede wszystkim w tym, że nie wyjaśniono, kto wykonał sporne w sprawie roboty budowlane. Skarżący wskazał na szereg dowodów, które w tym zakresie powinny być, a nie zostały przeprowadzone przez organy, zwłaszcza dowód z opinii biegłego. Uznając wskazany zarzut za bezzasadny należy się odwołać do zarówno przedstawionych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku ustalonych przez organy okoliczności faktycznych, wskazujących na to, że J. T. nie wykonał robót wykazanych w spornych fakturach (str. 4 uzasadnienia WSA), jak i do wyroku karnego uznającego J. T. winnym zarzucanych czynów – skarżący podnosi potrzebę przeprowadzenia dalszego postępowania dowodowego, jednakże w istocie ogólnikowo polemizuje z wnioskami wyciągniętymi z ustalonych okoliczności sprawy przez organy i podzielonymi przez Sąd I instancji. Kwestia, na którą skarżący kładzie główny nacisk, czyli niewyjaśnienie, kto – skoro nie wskazany w fakturach J. T. – wykonał sporne roboty budowlane, nie jest, wbrew ocenie strony, istotna dla prawidłowego i zgodnego z prawem rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy czy to w postępowaniu administracyjnym czy sądowoadministracyjnym. Konieczne w tym względzie jest bowiem jedynie wykazanie, że dana faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu konkretnej operacji gospodarczej (m.in. pomiędzy wskazanymi w tej fakturze podmiotami), a więc ustalenie że wystawca faktury nie wykonał czynności w tej fakturze wskazanych wystarcza dla pozbawienia nabywcy towarów lub usług prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z takiej faktury. Kwestia, kto w rzeczywistości sporną robotę budowlaną wykonał jest w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (art. 19) zbędne. Podkreślić bowiem należy, że prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury nie może powstać u jej dysponenta, jeżeli u jej wystawcy nie powstaje obowiązek podatkowy w tym podatku w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu. Zgodnie z art. 19 ust. 1 u.p.t.u. podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy – faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, gdyż nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Niewystarczającym jest zatem dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jedynie ustalenie, że dane roboty budowlane zostały w rzeczywistości wykonane, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do wykonania tychże robót (por. w odniesieniu do nabycia towaru wyrok NSA z 26 lutego 2008 r., I FSK 780/07). Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze. Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy bowiem obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów i usług podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia. W omawianym przypadku kwota wykazana na fakturze jako podatek nie jest natomiast faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa, lecz kwotą "podszywającą" się pod ten podatek. Tymczasem w art. 19 ust. 1 u.p.t.u. wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, nie będącą nim faktycznie, a więc nie będącą świadczeniem należnym Skarbowi Państwa. W rezultacie nie można podzielić poglądu strony co do niewyjaśnienia istotnej okoliczności sprawy i konieczności przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, gdyż nieustalenie rzeczywistego wykonawcy robót pozostaje bez istotnego wpływu na rozstrzygnięcie, a zatem zarzut naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a., jak i zarzut naruszenia art. 134 § 1 w zw. z art. 3 § 1 tej ustawy uznać należy za niezasadny.

11. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 (błędnie wskazanym jako § 1) P.p.s.a., zauważyć przede wszystkim należy, że skarżący nawet nie próbował wykazać jakiegokolwiek wpływu upatrywanego naruszenia tego przepisu na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.). Ponadto sformułowanie tego zarzutu świadczy o powierzchownym jedynie zapoznaniu się autora skargi kasacyjnej z uzasadnieniem zaskarżonego orzeczenia – w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika z niego bowiem jednoznacznie, że po pierwsze w sprawie wystąpiły obie omawiane przesłanki odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur: brak rejestracji wystawcy faktury jako podatnika podatku VAT i tzw. "puste" faktury, a po drugie każda z tych przesłanek samodzielnie skutkowałaby odmową uznania prawa skarżącego do odliczenia podatku naliczonego. Sąd I instancji wskazał stosowne przepisy prawa materialnego w tym zakresie, odnosząc się do każdej z przesłanek w sposób czytelny i wystarczający. Niezrozumiałe jest przy tym wskazywanie autora skargi kasacyjnej na "trzecią" przesłankę, którą miałby być wyrok karny skazujący z 2006 r. Z uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia wynika jasno, iż wyrok ten powołany został jako argument za ustaleniem faktycznego niezrealizowania przez J. T. wykazanych w spornych fakturach czynności. Z powyższych względów zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące treści uzasadnienia uznać należy za bezzasadne.

12. Odnosząc się do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania podatkowego (art. 207, art. 210 § 1 pkt 6, art. 120, art. 121, art. 124 i art. 188 O.p.), zwrócić należy uwagę, że z wyjątkiem wielokrotnie podkreślanej kwestii konieczności przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego (art. 188 O.p.), zarzuty naruszenia pozostałych przepisów Ordynacji podatkowej nie zostały w rozpatrywanej skardze kasacyjnej w jakikolwiek sposób uzasadnione. Uzasadnienie podstaw kasacyjnych w świetle art. 176 P.p.s.a. stanowi niezbędny element skargi kasacyjnej, a jego brak uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu, związanemu na mocy art. 183 § 1 P.p.s.a. granicami skargi kasacyjnej, rozpatrzenie merytoryczne powołanych w petitum badanej skargi zarzutów naruszenia procedury podatkowej. Jedynie zarzut naruszenia art. 188 O.p. można uznać za możliwy do rozpoznania – do kwestii zbędności przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego Naczelny Sąd Administracyjny odniósł się już w ramach badania zasadności zarzutu naruszenia art. 134 P.p.s.a. (pkt 10 uzasadnienia).

13. W ramach zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego skarżący podnosi przede wszystkim, że dokonał sprawdzenia swego kontrahenta. Podkreślić w tym względzie przede wszystkim należy, że z przedstawionych powyżej rozważań wynika, że niezasadne są zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące ustalenia, że czynności wskazane w zakwestionowanych fakturach nie zostały przez ich wystawcę wykonane, co samo w sobie powoduje, że zasadne było odmówienie podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur wynikającego. Stąd też do argumentacji skarżącego w zakresie wykorzystania wszelkich możliwości sprawdzenia jego kontrahenta odnieść można się w sposób skrócony. Zwrócić tu należy w pierwszym rzędzie uwagę na wydaną 29 czerwca 2009 r. uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego, I FPS 7/08 (ONSAiWSA 2009/5/89, POP 2009/4/394), zgodnie z którą w świetle art. 19 ust. 1 i 2 u.p.t.u. w związku z § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.) podatnik nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, gdy wynika on z faktury wystawionej przez podmiot niezarejestrowany na potrzeby podatku od towarów i usług. Z racji tego, że przedstawiając zagadnienie prawne, którego wynikiem była powołana uchwała, Sąd pytający nawiązał także do treści § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r., mającego takie samo brzmienie jak przepis objęty pytaniem prawnym, jak i wobec takiego samego brzmienia (w omawianym zakresie) przepisów tego rozporządzenia i przepisów rozporządzenia objętych treścią uchwały, podjęta uchwała ma również odniesienie do przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r., znajdujących zastosowanie w niniejszej sprawie. Stąd też wskazać należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpatrującym niniejszą sprawę podziela zaprezentowane w przywołanej wyżej uchwale stanowisko. Zwrócić przy tym uwagę trzeba również na to, że w powołanej uchwale Naczelny Sąd Administracyjny, nawiązując do treści art. 8 ust. 1 Konstytucji RP, wskazał na pogląd wyrażony w wyroku z 24 września 2008 r., I FSK 1015/07, w którym NSA wskazał, że "jeżeli przeprowadzone postępowanie podatkowe wykaże, że odliczenie podatku naliczonego przez działającego w dobrej wierze podatnika nastąpiło z faktury VAT niezarejestrowanego podatnika, który obiektywnie był zobligowany do jej wystawienia, lecz jedynie brak formalny rejestracji czynił go nieuprawnionym w tym zakresie, przy jednoczesnym ustaleniu, że podatnik ten zarejestrował się, a wykazany na fakturze podatek zadeklarował i rozliczył z organem podatkowym, wykładnia przepisu art. 19 ust. 1 i 2 u.p.t.u. z 1993 r. dokonana zgodnie z wyrażoną w art. 31 ust. 3 w związku z art. 2 Konstytucji zasadą proporcjonalności, prowadzić musi do umożliwienia temuż podatnikowi (nabywcy) realizacji prawa do potrącenia podatku naliczonego, zgodnie z wyrażoną w tym przepisie zasadą neutralności". Odnosząc pogląd wyrażony w tym orzeczeniu do argumentacji skargi kasacyjnej należy zauważyć, że stan faktyczny w przedmiotowej sprawie nie odpowiada okolicznościom, które Naczelny Sąd Administracyjny badał w sprawie I FSK 1015/07 – pełnomocnik strony nie wskazał ani na to, że kontrahent skarżącego dokonał ostatecznie rejestracji w sposób prawidłowy, ani że zadeklarował i rozliczył wykazany na fakturze podatek. Stąd też w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpatrującego niniejszą sprawę pogląd wyrażony w tym orzeczeniu nie jest adekwatny do przedmiotowej sprawy, argumentacja zawarta w tym zakresie w skardze kasacyjnej nie zasługuje na uwzględnienie, a zarzuty naruszenia art. 9 ust. 1, art. 19 ust. 1 i 2 oraz art. 32 u.p.t.u. nie są zasadne.

14. W pozostałym zakresie zarzuty prawa materialnego nie mogą zostać uwzględnione ze względu na niepodważony skutecznie, a ustalony przez organy i Sąd I instancji stan faktyczny sprawy, którym Naczelny Sąd Administracyjny jest w związku z tym związany. Skoro bowiem za prawidłowe przyjęto ustalenia dotyczące niedokonania czynności wskazanych w spornych fakturach, niezasadne są w świetle tychże ustaleń zarzuty odnoszące się do przyjęcia, że: ewidencja podatnika nie odzwierciedla rzeczywistych operacji gospodarczych (art. 27 u.p.t.u.); operacji objętych fakturami nie wykonano (art. 19 ust. 1 i 2 u.p.t.u.); nie miało miejsca nabycie "towaru lub usługi" (art. 19 ust. 3 u.p.t.u.); występują tzw. "puste" faktury (§ 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r.).

15. Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

16. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w myśl art. 204 pkt 1 tej ustawy w związku z § 6 pkt 6 i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).

-----------------------

13