Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 678/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2006-12-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędzia NSA Anna Wiciak (sprawozdawca), Sędzia WSA Teresa Randak,, Protokolant apl. radc. Robert Kozłowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 grudnia 2006 r. sprawy ze skargi A.B. – "A" w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją została utrzymana w mocy decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r. (Nr [...]), którą orzeczono o odpowiedzialności podatkowej płatnika - notariusza A. B. oraz określono wysokość nie pobranego podatku od spadków i darowizn w kwocie [...] zł z tytułu zawartej przed nim w dniu [...] 2005 r. umowy darowizny (nr rep. [...]).

Decyzja została wydana na tle następującego stanu faktycznego:

Aktem notarialnym z [...] 2005 r., H. B. obywatel austriacki pochodzenia polskiego dokonał darowizny na rzecz córki L. R.-B. udziałów wynoszących [...] części we współwłasności zabudowanych nieruchomości, położonych w B., stanowiących kompleks mieszkalno – handlowy, składający się z trzech budynków mieszkalno – usługowych. W § 5 aktu darowizny darczyńca zastrzegł dla siebie a obdarowana ustanowiła na jego rzecz bezpłatne prawo użytkowania przedmiotów darowizny na okres 23 lat.

Strony umowy zapewniły, że darowizna ta była pierwszą. Podały również wartość rynkową przedmiotów darowizny na łączną kwotę [...] zł, a roczną wartość ustanowionego prawa na kwotę [...] zł, zaś skapitalizowaną na kwotę [...] zł.

Od tak sporządzonego aktu notarialnego notariusz jak płatnik pobrał na podstawie art. 15 ustawy z 28 stycznia 2002 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn podatek od darowizny w kwocie [...] zł. W związku z ustanowieniem w umowie prawa bezpłatnego użytkowania przedmiotowych części nieruchomości na rzecz darczyńcy, notariusz zaliczył to prawo w poczet ciężarów darowizny w rozumieniu ustawy o podatku od spadków i darowizn i potrącił jego wartość z podstawy opodatkowania. Wartość praw obciążających darowiznę płatnik obliczył według art. 13 ust. 1 wskazanej ustawy, przyjmując roczną wartość użytkowania w kwocie [...] zł i mnożąc ją przez 22.

W ocenie organu podatkowego I instancji odliczenie w akcie darowizny skapitalizowanej wartości użytkowania w wysokości [...] zł było niedopuszczalne. Zgodnie z art. 13 ust. 6 ustawy o podatku od spadków i darowizn do obliczenia wartości użytkowania stosuje się odpowiednio ust. 2 - 5 tego artykułu. Przepisy ust. 2 - 5 dotyczą zasad ustalania podstawy opodatkowania dla świadczeń powtarzających się, ustanowionych na czas nieoznaczony z terminem, do którego świadczenie będzie trwało niewątpliwie oraz ustanowionych na czas życia osoby lub osób. Zasady ustalania wartości świadczeń ustanowionych na czas określony reguluje art. 13 ust. 1 pkt 1 i 2, do których nie odsyła art. 13 ust. 6. Ten zaś określa w sposób enumeratywny zakres dopuszczalnego stosowania innych przepisów. Normy tej nie można uzupełniać lub korygować poprzez wykładnię, a zatem wartość użytkowania bez względu na to czy ustanowiono je na czas określony, czy na czas nieokreślony lub na czas życia uprawnionego, należy zawsze odnieść do wieku osoby uprawnionej zgodnie z art. 13 ust. 2 - 5. Brzmienie art. 13 ust. 6 nie dopuszcza w żadnym razie zastosowania do określonej wartości użytkowania na czas określony art. 13 ust. 1 pkt 1.

Następnie organ I instancji przytoczył również art. 13 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn, zgodnie z którym "w razie ustanowienia świadczenia na czas życia osoby powyżej 80 lat, wartość tego świadczenia nie wlicza się do podstawy opodatkowania".

Nie można więc zaliczyć ustanowionego na rzecz darczyńcy prawa dożywotniego bezpłatnego użytkowania nieruchomości będącej przedmiotem darowizny w poczet jej ciężarów, w rozumieniu omawianej ustawy, i potrącić jego wartość z podstawy opodatkowania, w sytuacji gdy uprawnionym jest osoba licząca 87 lat. Ponadto podkreślono, iż treścią użytkowania nie jest świadczenie, ale prawo do rzeczy, zatem stosowanie art. 12 i 13 ust. 1 do określenia wartości praw w przypadku użytkowania mogłoby być wywiedzione tylko przez analogię, co jednak z uwagi na standardy interpretacyjne w prawie podatkowym jest nie do przyjęcia.

Powyższe rozważania doprowadziły organ I instancji do wniosku, że dokonane przez notariusza zaliczenie prawa użytkowanie w poczet ciężarów darowizny i potrącenie jego wartości z podstawy opodatkowania było nieprawidłowe i spowodowało pobranie podatku w wysokości niższej niż należna, co uzasadniać ma odpowiedzialności płatnika na podstawie art. 30 § 1 Ordynacji podatkowej. Nie uiszczenie podatku od darowizny w ustawowym terminie, który w niniejszej sprawie przypadał w dniu [...] 2005 r. spowodowało, zgodnie z art. 51 Ordynacji podatkowej zaległość w kwocie [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę.

W odwołaniu od decyzji organu I instancji płatnik zarzucił rozstrzygnięciu naruszenie przepisów art.13 ust. 1 i ust. 1 i 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Zdaniem płatnika art. 13 ust. 4 dotyczy wyłącznie ustanowienia służebności, prawa użytkowania lub renty na czas życia osoby w wieku powyżej 80 lat. Wynika to wprost z treści tego przepisu. Dlatego też wykładnia stosowana w tym zakresie przez organ podatkowy jest nieuprawniona. Gdyby ustawodawca chciał objąć dyspozycją tego przepisu również sytuację ustanowienia wymienionych wyżej praw na czas określony w inny sposób niż przez długość życia uprawnionego nie zamieściłby w nim określenia, że chodzi mu o świadczenie ustanowione na czas życia tej osoby. Wobec takiej treści art. 13 ust. 4 nie może on mieć zastosowania w niniejszej sprawie co oznacza, iż należy stosować art. 13 ust. 1, który nie zawiera ograniczeń co do wieku osoby uprawnionej. Przepisy art. 13 ust. 3 - 5 powinny być bowiem odpowiednio stosowane do obliczania wartości prawa użytkowania ustanowionego na czas życia uprawnionego, natomiast ust. 1 i 2 tegoż artykułu regulują sposób ustalania wartości świadczeń na wypadek ich ustanowienia na czas określony albo nieokreślony, nieograniczony do czasu życia jednej lub wielu osób.

Zgodnie z art. 13 ust. 1 pkt 2 w razie ustanowienia świadczeń na czas określony co do liczby lat lub ich części nieprzekraczający 40 lat, ich wartość przyjmuje się do podstawy opodatkowania w wysokości rocznego świadczenia pomnożonego przez liczbę lat lub ich części, najwyżej jednak przez 22 lata.

W ocenie płatnika prawidłowo odjął on od wartości darowizny w kwocie [...] zł skapitalizowaną wartość prawa w wysokości [...] zł, na którą to składała się roczna wartość ustanowionego prawa, wyliczona zgodnie z art.13 ust. 7 ustawy w wysokości [...] zł pomnożona przez liczbę 22.

Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Podzielając stanowisko organu podatkowego I instancji stwierdził, że ponieważ przedmiotem świadczenia jest użytkowanie, do obliczenia wartości tego prawa nie może mieć zastosowania art. 13 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Stosuje się natomiast odpowiednio zasady obliczania wartości praw majątkowych polegających na obowiązku świadczeń powtarzających się na rzecz nabywcy, wyrażone w ust. 2 - 6 tegoż artykułu.

Organ odwoławczy podkreślił, że zgodnie z art. 13 ust. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn, w przypadku ustanowienia świadczeń na czas nieokreślony, nieograniczony do czasu życia jednej lub więcej osób, jeżeli równocześnie oznaczono termin, do którego świadczenie będzie trwać niewątpliwie do podstawy opodatkowania przyjmuje się wartość rocznego świadczenia pomnożoną przez liczbę lat oznaczonego okresu czasu trwania świadczeń lub ich części, a za dalszy okres - wartość rocznego świadczenia pomnożoną przez 5, łącznie jednak najwyżej przez 22. Jeżeli obowiązek wykonywania świadczeń na rzecz jednej osoby określony jest na czas życia tej osoby, za podstawę opodatkowania przyjmuje się wtedy roczną wartość świadczenia pomnożoną przez odpowiedni mnożnik w zależności od wieku osoby uprawnionej, określonej w art. 13 ust. 3 ustawy. Nie wlicza się do podstawy opodatkowania świadczenia na czas życia osoby w wieku powyżej 80 lat (art. 13 ust.4).

Niezależnie zatem od tego jak określono czas trwania użytkowania, nie można wartości świadczeń z tego tytułu ustalić w oparciu o umowny czas ich trwania. W konsekwencji, organ podatkowy II instancji uznał za niedopuszczalne przyjęcie przez stronę, że do określenia skapitalizowanej wartości użytkowania, ustanowionego na okres 23 lat na rzecz uprawnionego, który w momencie ustanowienia tego prawa znajdował się w przedziale wiekowym powyżej 80 lat, należało zastosować metodę wskazaną w art. 13 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skarżąca, zarzucając Dyrektorowi Izby Skarbowej w K. zastosowanie błędnej podstawy prawnej rozstrzygnięcia poprzez oparcie decyzji na art. 13 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz naruszenie prawa procesowego - art. 210 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji bez podania podstawy prawnej z zakresu materialnego prawa administracyjnego wniosła o stwierdzenie nieważności lub uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu orzekającego

I instancji i umorzenie postępowania w sprawie.

W uzasadnieniu skargi strona podniosła, że w umowie darowizny ustanowiono prawo użytkowania na czas ściśle określony i dlatego podlega ono regulacji art. 13 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Ponieważ przepis ten jest jedyną regulacją dotyczącą przedmiotowej sprawy został więc przez skarżącą zastosowany. Skoro wartość obciążenia stanowi ciężar darowizny, która została wykonana to podstawę opodatkowania zgodnie z art. 7 ust. 1 wspomnianej ustawy stanowi wartość majątku nabytego po potrąceniu ciężarów. W zgodzie z tym przepisem skarżąca od podstawy opodatkowania odliczyła skapitalizowaną wartość prawa użytkowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów. Innymi słowy, podstawę opodatkowania stanowi wartość netto nabytego majątku, jego czysta wartość.

Nie ma sporu między stronami postępowania sądowego, że ustanowione przez obdarowaną na polecenie darczyńcy bezpłatne prawo użytkowania nieruchomości stanowi ciężar darowizny .

Spór dotyczy natomiast wykładni przepisu art. 13 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. Nr 137 poz. 926 ze zm. zwanej dalej "ustawa"), określającego dla celów opodatkowania zasady obliczania wartości świadczeń powtarzających się, a także innych wymienionych w niej praw.

Zasadnicze zaś pytanie jakie pojawia się na tle ustalonego w sprawie stanu faktycznego, to pytanie o to, czy w sytuacji, gdy darowizna została obciążona prawem użytkowania ustanowionego na 23 lata na rzecz osoby, której wiek przekroczył 8o lat, wartość tego prawa wlicza się do podstawy opodatkowania.

Art. 13 ust. 6 ustawy nakazuje do obliczenia wartości użytkowania odpowiednio stosować art. 13 ust. 2-5 ustawy. Przepisy te posługują się pojęciem rocznej wartości świadczenia, którego wielokrotność służy określeniu wartości tego świadczenia. Ustawodawca daje przy tym wskazówkę jak tą wartość w przypadku użytkowania obliczyć, stwierdzając w art. 13 ust. 7, iż roczną wartość użytkowania ustala się w wysokości 4 % wartości rzeczy oddanej w użytkowanie.

Odesłanie zawarte w art. 13 ust. 6 oznacza, że do użytkowania stosuje się odpowiednio zasady obliczania wartości praw majątkowych polegających na obowiązku świadczeń powtarzających się na rzecz nabywcy. Jeżeli więc świadczenia ustanowiono na czas nie określony, nie ograniczony do czasu życia jednej lub więcej osób, gdy równocześnie oznaczono termin, do którego świadczenie będzie trwać niewątpliwie, do podstawy opodatkowania przyjmuje się wartość rocznego świadczenia pomnożoną przez liczbę lat oznaczonego okresu trwania świadczeń lub ich części, a za dalszy okres - wartość rocznego świadczenia pomnożoną przez 5, łącznie jednak najwyżej przez 22 (art. 13 ust. 2).

Gdy obowiązek wykonywania świadczeń na rzecz jednej osoby określony jest na czas życia tej osoby, za podstawę opodatkowania przyjmuje się roczną wartość świadczenia pomnożoną przez odpowiedni mnożnik, w zależności od wieku osoby uprawnionej w wysokości określonej w art. 13 ust. 3.

Wartość świadczeń ustalana jest w zależności od wieku osoby, na czas życia której je ustanowiono z zastosowaniem mnożników ustawowych. Przyjęte mnożniki są coraz niższe w miarę wzrostu liczby lat osoby fizycznej. Przy wieku do 15 lat wynosi on 22-krotną wartości świadczenia rocznego, by przy wieku powyżej lat 75 do 80 ulec zmniejszeniu do 5-krotnej wartości świadczenia rocznego.

Wolą ustawodawcy w razie ustanowienia świadczenia na czas życia osoby w wieku powyżej 80 lat, wartości tego świadczenia w ogóle nie wlicza się do podstawy opodatkowania, na co wskazuje treść art. 13 ust. 4, do którego stosowania przy ustanowieniu użytkowaniu również odsyła art. 13 ust. 6.

Powstaje jednak wątpliwość, czy przepis ten może mieć zastosowanie do stanu faktycznego ustalonego w rozpoznawanej sprawie.

Z zawartej między stronami umowy wynika, że prawo użytkowania zostało ustanowione na okres 23 lat na rzecz osoby, która w momencie ustanowienia tego prawa znajdowała się w przedziale wiekowym powyżej 80 lat.

Gdyby posłużyć się konstrukcją przyjętą w analizowanym przepisie, to w przypadku prawa ustanowionego na czas ściśle określony, należałoby zastosować metodę obliczenia wartości tego prawa wynikającą z art. 13 ust.1 pkt 2 ustawy. Rzecz w tym, że taka metoda wyliczenia wartości została w tym przepisie zastrzeżona wyłącznie dla świadczeń powtarzających się.

Z konstrukcji analizowanego przepisu wynika bowiem w sposób oczywisty, że do wyliczania wartości praw takich jak użytkowanie, służebność i renta ustanowionych na czas oznaczony stosuje się odpowiednio te regulacje, które dotyczą świadczeń powtarzających się ustanowionych na czas nieoznaczony, czy na czas życia osoby uprawnionej .

Proponowane w skardze rozwiązanie byłoby możliwe do przyjęcia, gdyby uzasadniona na gruncie analizowanego przepisu art. 13 ustawy była teza, która legła u podstaw argumentacji skargi, iż na użytek określania wartości podstawy opodatkowania ustawodawca generalnie zróżnicował sytuację wszystkich świadczeń i praw ustanowionych na czas ściśle określony od świadczeń i praw ustanowionych na czas życia osoby uprawnionej.

Takie zróżnicowanie jednak ma pełne zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do świadczeń, o których stanowi art. 13 ust. 1 ustawy. Natomiast w odniesieniu do praw wymienionych w art. 13 ust. 6 ustawy (renta, użytkowanie i służebność ) ustanowionych na czas ściśle określony, nie stosuje się metody wyliczania ich wartości określonej w art. 13 ust. 1 ustawy. Tym samym w przypadku ustanowienia takiego prawa na rzecz osoby, której wiek przekracza 80 lat, umowny sposób określenia ich trwania nie ma żadnego znaczenia z punktu widzenia możliwości odliczania ich wartości od wartości darowizny .

W przypadku bowiem ustanowienia takiego prawa na czas życia osoby, która ten wiek przekroczyła jego wartości nie wlicza się do podstawy opodatkowania (art. 13 ust. 4 ustawy).

Z takim samym skutkiem mamy do czynienia w przypadku ustanowienia takiego prawa na rzecz osoby w tym przedziale wiekowym na czas ściśle określony. Z mocy art. 13 ust. 6 ustawy nie jest możliwe odpowiednie stosowanie do prawa użytkowania, służebności i renty zasad dotyczących obliczania wartości świadczeń powtarzających się określonych w art. 13 ust. 1 ustawy z tego zasadniczego powodu, że przepis art. 13 ust. 6 ustawy nie wymienia ust. 1 tego artykułu wśród tych przepisów, które mają odpowiednie zastosowanie do prawa użytkowania, a także renty i służebności.

W konsekwencji, wobec braku innej regulacji prawnej niż odpowiednio stosowany przepis art. 13 ust. 4 ustawy również w tym przypadku wartości takiego prawa nie wlicza się do podstawy opodatkowania.

Uzasadnienia takiego rozwiązania ustawowego należy szukać w tym, że tak jak służebność, czy prawo pobierania renty tak również użytkowanie ustanowione na rzecz osoby fizycznej to prawa osobiste, które wygasają najpóźniej ze śmiercią osoby uprawnionej. Niezależnie więc od tego, jak określono czas trwania użytkowania nie można wartości świadczeń z tego tytułu ustalić w oparciu o umowny czas ich trwania.

W konsekwencji, nie ma uzasadnienia przyjęcie w niniejszej sprawie przez skarżącą, że do ustalenia skapitalizowanej wartości użytkowania zastosowanie miał art. 13 ust. 1 ustawy i wskazana w nim metoda obliczania wartości świadczenia .

Nie ma racji pełnomocnik skarżącej twierdząc, że wykładnia analizowanego przepisu zastosowana przez organy podatkowe ogranicza prawa podmiotowe osób, które przekroczyły 80 rok życia. Nie ma bowiem prawnych przeszkód w ustanawianiu na rzecz tych osób świadczeń powtarzających się ani innych wymienionych w tym przepisie praw. Wiek osoby uprawnionej w chwili ustanowienia prawa może mieć konsekwencje w zakresie obowiązku podatkowego, ale dotyczą one osoby je ustanawiającej a nie uprawnionego do świadczenia.

W tym stanie rzeczy, nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, Sąd na mocy art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz.1270 ze zm.) skargę jako nieuzasadnioną oddalił.