Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1318/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-06-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 29 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 23 par. 4, art. 23 par. 5, art. 120, art. 121 par. 1, art. 122, art. 187 par. 3, art. 191
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński (sprawozdawca), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 12 czerwca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 12 kwietnia 2016 r. sygn. akt I SA/Łd 37/16 w sprawie ze skargi D. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 27 listopada 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług zobowiązania podatkowego za grudzień 2012 r. styczeń, luty, marzec, wrzesień i październik 2013 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, wyrokiem z dnia 12 kwietnia 2016 r., I SA/Łd 37/16, oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 27 listopada 2015 r. w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług kwoty zobowiązania podatkowego za grudzień 2012 r. oraz za styczeń, luty, marzec, wrzesień i październik 2013 r.

1.2.1. Z uzasadnienia wyroku Sądu I instancji wynika, że zaskarżoną decyzją z dnia 27 listopada 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w L. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 30 czerwca 2015 r. W decyzji organu pierwszej instancji wskazano, że D. J. prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą od dnia 1 września 2009 r. w zakresie sprzedaży hurtowej i detalicznej samochodów osobowych i furgonetek. Za poszczególne lata prowadzenia działalności ponosił wyłącznie stratę. Podatnik zajmował się sprzedażą samochodów używanych sprowadzanych z zagranicy m.in. z Niemiec, Francji, Włoch. Samochody miały wykonane badania techniczne, co oznacza, że zostały dopuszczone do ruchu drogowego, a zatem były sprawne technicznie. Z ustaleń poczynionych przez organ pierwszej instancji wynikało, że ceny sprzedaży wykazywane na części wystawionych przez stronę faktur znacząco odbiegały od wartości rynkowych pojazdów opublikowanych w katalogu wydawnictwa "INFO-EKSPERT". Ceny sprzedaży wykazywane na części wystawionych przez stronę faktur niejednokrotnie nie pokrywały kosztów poniesionych na nabycie pojazdów (tj. koszty zakupu i opłaty związane z nabyciem pojazdów np.: recykling, akcyza, tłumaczenie dokumentów na język polski, badania techniczne), bądź zysk był niewielki co wskazuje na (cyt.): "sprzeczności ekonomiczne". Strona ponosiła koszty związane z przewozem samochodów na lawecie, które świadczone były przez osoby zajmujące się przewozem w sposób okazjonalny, reklamujące się przy uczęszczanych trasach i giełdach samochodowych. Osoby te nie wystawiały faktur VAT ani jakichkolwiek rachunków. W rezultacie organ pierwszej instancji stwierdził, że część faktur wystawionych przez stronę nie odzwierciedlała rzeczywistego przebiegu transakcji (bowiem nie odzwierciedlały wartości rzeczywistych uzyskanych przez stronę ze sprzedaży samochodów), co oznaczało że ewidencja sprzedaży prowadzona za okresy: grudzień 2012 r. oraz styczeń, luty, marzec, wrzesień oraz październik 2013 r. nie jest rzetelna. Tym samym dane wynikające z ewidencji sprzedaży prowadzonej dla celów podatku od towarów i usług nie pozwalały na określenie podstawy opodatkowania. W konsekwencji organ pierwszej określił podstawę opodatkowania w drodze oszacowania metodą, która polegała na przyjęciu najkorzystniejszej dla podatnika wartości rynkowej sprzedaży samochodów używanych, czyli najniższą cenę według publikacji wydawnictwa "INFO-EKSPERT" i w dniu 30 czerwca 2015 r. wydał decyzję określającą podatnikowi zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okresy wskazane powyżej.

1.2.2. W wyniku rozpoznania odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w L. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy wskazał, że sprawie zaistniały dwie kwestie. Pierwsza, czy organ pierwszej instancji zasadnie przyjął, że dane wynikające z ewidencji sprzedaży prowadzonej dla celów podatku od towarów i usług nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, ponieważ ceny sprzedaży samochodów wykazane na części faktur nie odzwierciedlają kwot rzeczywiście otrzymanych przez podatnika, oraz druga - czy przyjęta przez organ podatkowy metoda szacowania była prawidłowa.

W zakresie pierwszej kwestii spornej, Dyrektor Izby Skarbowej w L. stwierdził, że z ustaleń organów wynikają znaczące różnice między wartościami pojazdów wykazanymi na fakturach, a wartościami rynkowymi. Analiza materiału dowodowego doprowadziła organ do wniosku, że w niektórych przypadkach istniały ponad trzykrotne różnice pomiędzy cenami wykazanymi na fakturach a wartościami rynkowymi. Zdaniem organu różnice takie nie mogły wynikać z wersji danego pojazdu, rodzaju napędu (benzyna, disel, Ipg), czy też z różnic wyposażenia. Przy czym zauważono, że przyjmując wartość rynkową pojazdu zawartą w katalogu "INFO-EKSPERT" uwzględniano wartość najniższą, tj. najkorzystniejszą dla podatnika. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie wskazywał natomiast, by wpływ na tak ukształtowaną cenę sprzedaży miał zły stan techniczny spornych pojazdów. W rezultacie organ wywiódł, że podawane przez podatnika wartości w spornych fakturach nie odpowiadają tym rzeczywiście uiszczonym. Podkreślono, że okoliczność, która uzasadniać miała taki stan rzeczy, tj. stan techniczny pojazdów, nie została w żaden sposób udowodniona, a wręcz przeciwnie wskazano na szereg dowodów i okoliczności, które dają podstawy by przyjąć, że stan techniczny pojazdów był na tyle dobry, że nie dawał on podstaw do określenia cen pojazdów w wysokościach wskazanych na spornych fakturach. Mając to na uwadze, Dyrektor Izby Skarbowej w L., wskazał, że wystawione przez podatnika - a kwestionowane przez organy podatkowe - faktury, nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji, co oznacza, że ewidencje sprzedaży prowadzone za miesiące: grudzień 2012 r. oraz styczeń, luty, marzec, wrzesień oraz październik 2013 r. są nierzetelne. Oznacza to w konsekwencji, iż dane wynikające z ewidencji sprzedaży prowadzonej dla celów podatku od towarów i usług nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w L., biorąc pod uwagę specyfikę stanu faktycznego sprawy, nie było podstaw do zastosowania jakiejkolwiek z metod szacowania podstawy opodatkowania opisanych w art. 23 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa. W rezultacie zaistniały szczególnie uzasadnione okoliczności, powodujące niemożność zastosowania metod, o których w art. 23 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa i z tej przyczyny wystąpiły uzasadnione podstawy dla zastosowania instytucji opisanej w art. 23 § 4, tj. w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania, poprzez przyjęcie najkorzystniejszej dla podatnika wartości rynkowej sprzedaży samochodów używanych, czyli najniższej ceny według katalogu "INFO-EKSPERT".

1.2.3. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. skarżący wniósł o jej uchylenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie zasad ogólnych ustawy Ordynacja podatkowa, sprecyzowanych w art. 120 i art. 121, przez nieadekwatne stosowanie przepisów prawa dla oceny materiału dowodowego i wniosków dowodowych strony, a ponadto, przepisów działu Dowody, w tym: art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, przez brak dopuszczenia dowodu z opinii biegłego do spraw wyceny samochodów, i tym samym, brak wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, także w zakresie wad, braków i uszkodzeń samochodów i adekwatnych cen, których sprzedaż stanowiła przychód skarżącego oraz przyjęcie przez organ, że wartości samochodów przyjętych do szacunkowego ustalenia przychodu na podstawie katalogu "INFO-EKSPERT", zostały udowodnione, jako odpowiadające stanowi technicznemu konkretnych samochodów, a także naruszenia art. 187 § 3 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie w procesie dowodzenia, że wartość dwóch, identycznych pod względem parametrów, samochodów używanych, będzie taka sama, w przypadku, gdzie jeden z samochodów, prócz cech normalnego zużycia, jest uszkodzony lub wymaga napraw, bądź uzupełnienia wyposażenia, a drugi z samochodów, wykazuje wyłącznie cechy normalnego zużycia w zakresie przebiegu, zużycia opon i nadaje się do dalszej eksploatacji, bez dodatkowych kosztów, podczas, kiedy powszechnie wiadomo, że wartość takich samochodów jest zupełnie różna oraz, że samochody z widocznymi wadami i uszkodzeniami nie są przedmiotem oferty giełdowej i ze względu na różnego rodzaju uszkodzenia i wady, nie mogą być one katalogowane, ze względu na ilość zmiennych parametrów, a także art. 23 Ordynacji podatkowej.

1.2.4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w L. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wnosząc o oddalenie skargi.

1.2.5. W uzasadnieniu wymienionego na wstępie wyroku, Sąd pierwszej instancji wskazał, że przedmiotem sporu były ustalenia faktyczne, tj. prawidłowość przyjęcia, że skarżący nierzetelnie wystawił w grudniu 2012 r. i w miesiącach styczeń-marzec, wrzesień i październik 2013 r. część faktur, zaniżając w nich ceny sprzedaży samochodów w stosunku do kwot rzeczywiście zapłaconych przez nabywców. Poza tym sporne było wykorzystanie przez organ pierwszej instancji dla oszacowania podstawy opodatkowania innej metody, niż wymienione w art. 23 § 3 ww. ustawy Ordynacja podatkowa i przyjęcie przez organ wartości rynkowej na podstawie danych z bazy "INFO-EKSPERT", pomijając wartość wynikającą z faktury, jak i stan techniczny pojazdu.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji stan faktyczny został ustalony przez organy w sposób prawidłowy. Sąd podkreślił, że podjęte w sprawie kompleksowe czynności dowodowo-wyjaśniające potwierdziły, że wykazywane na zakwestionowanych fakturach ceny nie odpowiadały cenom rzeczywistym. Z zeznań świadków wynika, że faktycznie zapłacili cenę wyższą niż wykazana na fakturze wystawionej przez sprzedawcę, że poza ceną wykazaną na fakturze zwracali skarżącemu poniesione koszty. Ponadto zebrane dowody również wskazują, że samochody były poddawane badaniom technicznym z pozytywnym wynikiem i zostały dopuszczone do ruchu drogowego, co oznacza, że musiały być sprawne technicznie. Wskazane przez nabywców wady nabywanych samochodów wynikały z ich wcześniejszej eksploatacji, były typowe dla samochodów używanych, nie mogły jednak powodować, że cena tych samochodów była niska i mogła nie pokrywać kosztów ich nabycia. O braku wiarygodności cen w wystawionych przez skarżącego fakturach świadczy, w ocenie Sądu pierwszej instancji, również uzyskiwanie przez nabywców przy dalszej sprzedaży pojazdów cen wyższych od ceny ich nabycia. W rezultacie Sąd pierwszej instancji uznał, że prawidłowo oceniły organy, że prowadzona przez stronę księga przychodów i rozchodów jest nierzetelna (nie odzwierciedla stanu rzeczywistego) i zasadnie została nieuznana za dowód w prowadzonym postępowaniu, zgodnie z art. 193 Ordynacji podatkowej. Mając na uwadze powyższe oraz postanowienia art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, organ zobowiązany był dokonać oszacowania podstawy opodatkowania, gdyż dane wynikające z ksiąg podatkowych strony nie pozwalały na określenie tej podstawy.

W opinii Sądu, zastosowana w sprawie metoda szacowania była optymalna i czyniła zadość regulacjom art. 23 § 4 i 5 Ordynacji podatkowej, tj. zbliżała podstawę opodatkowania do jej rzeczywistej wartości. Dokonując szacowania przy zastosowaniu obranej metody, organ podatkowy pierwotnie zgromadził dane pozwalające na ustalenie szacunkowej podstawy opodatkowania w wielkości przybliżonej do rzeczywistej. W ocenie Sądu pierwszej instancji, organ prawidłowo uzasadnił także wybór zastosowanej metody szacowania.

Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że dokonując szacowania podstawy opodatkowania organy podatkowe wzięły pod uwagę zeznania świadków, którzy w sposób niebudzący wątpliwości wskazali na stosowanie przez stronę cen rynkowych za dany pojazd, bądź zbliżonych do nich. W pozostałym zakresie organy dokonały oszacowania na podstawie wydawnictwa "INFO-EKSPERT", przy czym uwzględniono najniższe wartości dla danej marki pojazdu i rocznika. Jednocześnie organ pierwszej instancji dokonał każdorazowo w sposób zindywidualizowany oceny warunków transakcji.

W ocenie Sądu pierwszej instancji, organy nie naruszyły prawa odwołując się do cen rynkowych (i to cen minimalnych) zawartych w katalogach "INFO-EKSPERT". Przepis art. 181 Ordynacji podatkowej zawiera bowiem otwarty katalog środków dowodowych, a zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Nie było przeszkód procesowych, aby organy posługiwały się ww. wydawnictwem, tym bardziej, że trudno im zarzucić, że zawyżały w ten sposób swoje szacunki skoro jako punkt odniesienia organy przyjmowały ceny minimalne, co było najkorzystniejsze dla skarżącego. Reasumując, zdaniem Sądu pierwszej instancji, organy obu instancji w sposób wyczerpujący uzasadniły swoje stanowisko, opierając je na zgromadzonych w sprawie dowodach. W konsekwencji Sąd uznał, że zaskarżona decyzja, wydana na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie naruszała prawa.

2.1. Od wyroku WSA w Łodzi wywiedziona została przez pełnomocnika skarżącego skarga kasacyjna, którą zaskarżono wyrok Sądu pierwszej instancji w części dotyczącej szacunkowego ustalenia wartości sprzedawanych samochodów, na podstawie katalogu "INFO-EKSPERT", wnosząc o jego uchylenie w tej części. Ponadto wniesiono o przeprowadzenie rozprawy i zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym zwrotu kosztów zastępstwa adwokackiego, ustalonych według norm przepisanych prawem.

2.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono w trybie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm. – dalej w skrócie: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów:

- prawa materialnego, art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług przez jego niewłaściwe zastosowanie do nieprawidłowo ustalonego obrotu, co nastąpiło w drodze kwestionowanego szacunku,

- postępowania, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy:

a) naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej – bowiem Sąd zaakceptował przyjęcie przez organ innej metody szacunkowej niż wymienione w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej i przyjęcie wartości rynkowej samochodów na podstawie danych z bazy "INFO-EKSPERT", w sytuacji kiedy nie dysponowano czterema istotnymi danymi pozwalającymi na posługiwanie się tym katalogiem a mianowicie: nr. wersji, wersji - wyposażeniem, rodzajem skrzyni biegów (rozbicie w "INFO-EKSPERT" na podgrupy danej marki) i wielkości przebiegu, a zatem ważnymi danymi uznanymi przez "INFO-EKSPERT" jako umożliwiających stosowanie wartości z opracowania "INFO-EKSPERT". Wielkość przebiegu jest jedną z najbardziej istotnych informacji bowiem ma zasadniczy wpływ na cenę, a przebieg ponadnormatywny, wyklucza możliwość stosowania katalogu, a zatem nie została udowodniona możliwość korzystania z tej metody szacunkowej,

b) naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej – bowiem Sąd zaakceptował przyjęcie przez organ jako pewnik, że pozytywny wynik badania technicznego wyklucza istnienie deklarowanych przez świadków wad i braków, a także stanu powypadkowego kupowanych samochodów, co jest możliwe w sytuacji kiedy dotyczą one innych elementów aniżeli odpowiedzialne za bezpieczeństwom w ruchu, a która to okoliczność zaakceptowana przez Sąd, nie została udowodniona,

c) naruszenie art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej – bowiem Sąd przyjął za organem, że jest on upoważniony do decydowania o tym, że pozytywne badania techniczne samochodu wykluczają istnienie zgłaszanych przez świadków wad i braków oraz stanu powypadkowego, w sytuacji kiedy badania techniczne przeprowadzane są przez osoby posiadające specjalne uprawnienia w specjalnych stacjach i w tym zakresie powinien decydować dowód z opinii osoby posiadającej specjalną wiedzę i uprawnienia do dokonywania takich ocen. Celem takiej opinii jest rozstrzygnięcie występujących w sprawie licznych wątpliwości, czy w przypadkach relacjonowanych przez świadków: wad, uszkodzeń lub śladów napraw (np. szpachlowanie boku samochodu) występowały przeszkody w uzyskaniu pozytywnego wyniku badań technicznych samochodów, co mogło zmienić wynik sprawy wymiarowej. Dowód w tym zakresie przyczyniłby się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczny z prawem,

d) naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie przez Sąd za organem, że pozytywny wynik badań technicznych pozwala na zakwestionowanie prawdziwości zeznań świadków, a tym samym ceny zakupu samochodów, co w świetle całego zebranego materiału dowodowego (np. w przypadku konieczności wykonania poprawek po źle wykonanej naprawie blacharsko lakierniczej samochodu) nie zostało udowodnione,

e) naruszenie art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez zaakceptowanie przez Sąd stanowiska organów w zakresie oceny zeznań świadków i dokonanie uogólnień co do tego, że w wyniku sprzedaży nabytych u skarżącego samochodów uzyskiwano ceny wyższe od ceny zakupu, w sytuacji kiedy organ I instancji wykazał tylko jeden taki przypadek w swojej decyzji, gdzie zostały opisane zeznania świadków, poz. 12, bowiem drugi przypadek stanowi zaprzeczenie tej tezy - poz. 6 jako, że organ zaakceptował taki stan rzeczy, co stanowi o braku wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego,

f) naruszenie art.. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez zaakceptowanie przez Sąd stanowiska organów w zakresie oceny zeznań świadków i dokonanie uogólnień co do tego, że wskazywane w skardze defekty samochodów w postaci konieczności napraw mechanicznych i blacharskich oraz stan powypadkowy, potwierdzają, że ceny wykazywane na fakturach nie odzwierciedlają ceny faktycznie zapłaconej albowiem samochody zostały dopuszczone do ruchu, w sytuacji kiedy zakres wymaganych napraw nie potwierdzał by samochody nie mogły jeździć, a zatem nie dokonano wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, bowiem wymagało to opinii biegłego,

g) naruszenia art. 187 § 3 Ordynacji podatkowej jako, że przyjęcie przez Sąd za organem, że brak dowodów poniesienia kosztów naprawy uzasadnia zakwestionowanie zeznań świadków co do przeprowadzonych napraw i w związku z tym zakwestionowanie ceny z faktury, w sytuacji kiedy gros przypadków dotyczyło sytuacji sprzed 2 lat w stosunku do daty przesłuchania, jest sprzeczne z art. 187 § 3 Ordynacji podatkowej, albowiem przechowywanie przez tak długi okres dokumentów, powyżej okresu gwarancji naprawy, jest nieuzasadnione, a naprawy wielokrotnie są wykonywane bez dowodu,

h) naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej przez zaakceptowanie przez Sąd stanowiska organów, że jest udowodniona wartość samochodu wynikająca z katalogu "INFO-EKSPERT", w sytuacji gdy przesłuchani świadkowie potwierdzili inną wartość, która wynikałam faktur zakupowych samochodu, a organ np. stwierdzał, że przyjęcie ceny zeznanej stanowiłoby o zbyt małym zysku skarżącego, co mogło wynikać z innych przyczyn aniżeli zaniżenie ceny sprzedaży,

i) naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej przez zaakceptowanie przez Sąd stanowiska organu, że brak posiadania przez świadków dowodów napraw samochodu jest wystarczającym dowodem do przyjęcia ceny samochodu na podstawie katalogu "INFO-EKSPERT",

j) naruszenie art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez zaakceptowanie rzez Sąd braku wyjaśnienia przez organ, jak należy rozumieć sformułowanie używane przez świadków "samochód powypadkowy". Czy należy to rozumieć jako samochód, który w przeszłości uległ wypadkowi i był naprawiany mniej lub bardziej skutecznie, czy samochód, który w chwili sprzedaży był uszkodzony i jakie były poszczególne przypadki. Ma to ten skutek że w pierwszym przypadku ma to oczywiście wpływ na cenę, która musi się różnić in minus od takiego samego samochodu posiadającego cechy normalnego zużycia czyli takie jak w "INFO-EKSPERT", natomiast w drugim przypadku jest to różnica ogromna i takie samochody w zasadzie nie występują na giełdzie. Ponadto do nich nie można stosować katalogu "INFO-EKSPERT" z powodu ogromnej ilości wad braków i uszkodzeń, niemożliwych do skatalogowania. W tej sytuacji doszło zatem do braku wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego przez brak ustalenia w jakim faktycznie stanie znajdowały się poszczególne samochody w chwili sprzedaży,

k) naruszenia art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez zaakceptowanie przez Sąd dowodzenia organu sprawdzającego się de facto do zasadniczej tezy, że zasadnym jest przyjmowanie na podstawie katalogu "INFO-EKSPERT" takich samych cen w przypadku występowania na rynku samochodów tej samej marki i rocznika w przypadku samochodu powypadkowego lub posiadającego widoczne wady i braki z drugiej strony samochodu nieuszkodzonego bez wad i braków posiadającego wyłącznie cechy normalnego zużycia eksploatacyjnego, co wynika z zastosowanego mechanizmu wymiarowego, zaakceptowanego przez Sąd i stanowi to dowód braku wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego bowiem w każdym z przypadków cena rynkowa pierwszego samochodu będzie znacznie niższe od ceny ustalanej w stosunku do drugiego samochodu, na podstawie "INFO-EKSPERT",

l) naruszenia art. 187 § 3 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie w procesie dowodzenia, że wartość dwóch, identycznych pod względem parametrów, samochodów używanych, będzie taka sama, w przypadku, gdzie jeden z samochodów, prócz cech normalnego zużycia jest uszkodzony lub wymaga napraw, bądź uzupełnienia wyposażenia, a drugi z samochodów, wykazuje wyłącznie cechy normalnego zużycia w zakresie przebiegu, zużycia opon i nadaje się do dalszej eksploatacji, bez dodatkowych kosztów, podczas, kiedy powszechnie wiadomo, że wartość takich samochodów jest zupełnie różna,

ł) naruszenia art. 23 § 4 i 5 Ordynacji podatkowej w drodze akceptowania przez Sąd zastosowania przez organ podatkowy, szacunkowej metody ustalania wartości na podstawie katalogu "INFO-EKSPERT", bez istotnych danych wymagających dla prawidłowego stosowania tego narzędzia jakimi były: wersja (2), rodzaj skrzyni biegów, a przede wszystkim przebiegu, czyli w sytuacji braku 60% danych wymaganych dla zastosowania tego narzędzia przeprowadzenia szacunku,

m) naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej w drodze zaakceptowania przez Sąd stanowisko organów, że jest udowodnione, iż w sytuacji samochodu powypadkowego lub wymagającego istotnych napraw mechanicznych, można stosować wycenę na podstawie-katalogu "INFO-EKSPERT" i nie przyjmować za podstawę wymiaru ceny na fakturze, w sytuacji kiedy świadkowie nie przedstawiają dokumentów poniesienia kosztów naprawy, podczas gdy sam organ niejednokrotnie przyjmował wydatki na naprawy według oświadczenia świadków, bez okazywania dokumentów, przyjmując końcowo cenę z faktury za zasadną, podważając tym samym zasadę stosowania cen z katalogu,

n) wszystkie te zarzuty łącznie oraz ich waga mają duże znaczenie dla rozstrzygnięcia ponieważ w konsekwencji spowodowały przede wszystkim, zaakceptowanie przez Sąd naruszenia przez organ podatkowy "Zasad ogólnych" ustawy Ordynacja podatkowa, sprecyzowanych w art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 ustawy, przez dokonanie ustaleń w sposób zupełnie dowolny, sprzeczny z przepisami, zasadami logicznego rozumowania, co do założenia, że samochód który pozytywnie przeszedł badania techniczne nie może być samochodem powypadkowym i na tej podstawie podważenia dowodu w postaci zeznań świadków, a także iż brak danych co do nr. wersji, wersji, rodzaju skrzyni i przebiegu sprzedawanych samochodów, umożliwia posługiwanie się katalogiem "INFO-EKSPERT".

3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w L. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

5.1. Zgodnie z art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.) skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

5.2. Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 P.p.s.a.). Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia.

5.3. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił Sąd pierwszej instancji, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego.

6.1. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej kontroli legalności zapadłych w sprawie rozstrzygnięć w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług kwoty zobowiązania podatkowego za grudzień 2012 r. oraz za styczeń, luty, marzec, wrzesień i październik 2013 r. Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił, że w sprawie poddanej sądowej kontroli organy obu instancji dobrze ustaliły stan faktyczny na podstawie materiału dowodowego wszechstronnie zgromadzonego i ocenionego przez pryzmat zasady swobodnej oceny dowodów, określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej oraz prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego dokonując ich właściwej interpretacji.

6.2. W skardze kasacyjnej zostały podniesione zarówno zarzuty naruszenia przez Sąd pierwszej instancji prawa materialnego jak i przepisów postępowania. W takim przypadku w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został dostatecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd pierwszej instancji przepis prawa materialnego (zob. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 marca 2005 r., FSK 618/04, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 października 2014 r., II GSK 1213/13, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 października 2017 r., II GSK 1340/13, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 listopada 2014 r., II OSK 948/13, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 listopada 2014 r., II GSK 1438/13 – wyroki dostępne w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl).

7.1.1. Na uwzględnienie nie zasługuje zarzut dotyczący naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez zaakceptowanie przez Sąd przyjęcia przez organ innej metody szacunkowej niż wymienione w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej i przyjęcie wartości rynkowej samochodów na podstawie danych z bazy "INFO-EKSPERT", w sytuacji kiedy nie dysponowano czterema istotnymi danymi pozwalającymi na posługiwanie się tym katalogiem a mianowicie: nr. wersji, wersji - wyposażeniem, rodzajem skrzyni biegów (rozbicie w "INFO-EKSPERT" na podgrupy danej marki) i wielkości przebiegu, a zatem ważnymi danymi uznanymi przez "INFO-EKSPERT" jako umożliwiających stosowanie wartości z opracowania "INFO-EKSPERT". Wielkość przebiegu jest jedną z najbardziej istotnych informacji bowiem ma zasadniczy wpływ na cenę, a przebieg ponadnormatywny, wyklucza możliwość stosowania katalogu, a zatem nie została udowodniona możliwość korzystania z tej metody szacunkowej.

7.1.2. Odnosząc się do tego zarzutu należy wskazać, że w orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego powszechnie aprobowany jest pogląd, że przy szacunkowym ustalaniu podstawy opodatkowania, wobec pominięcia jako dowodu ksiąg podatkowych, organ podatkowy sam wybiera metody szacowania (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 marca 2012 r., II FSK 1540/11 – wyrok dostępny w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego na gruncie tej sprawy organy przy dokonaniu wyboru metody szacowania prawidłowo ustaliły, że metodą, która w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistości pozwoli określić podstawę opodatkowania będzie metoda szacowania w oparciu o dane wynikające z katalogu "INFO-EKSPERT" uzupełnione innymi dowodami zgromadzonymi w postępowaniu, w tym zeznaniami świadków. Zasadnie organy podatkowe, a za nimi Sąd pierwszej instancji, przyjęły, że w rozpatrywanej sprawie dokonano szacowania, przyjmując na korzyść skarżącego kwotę najniższą z przedziału katalogu "INFO-EKSPERT".

7.1.3. W świetle przedstawionych wyjaśnień Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji, że zastosowana w sprawie metoda szacowania była optymalna i czyniła zadość regulacjom art. 23 § 4 i 5 Ordynacji podatkowej, tj. zbliżała podstawę opodatkowania do jej rzeczywistej wartości. Dokonując szacowania przy zastosowaniu obranej metody, organ podatkowy pierwotnie zgromadził dane pozwalające na ustalenie szacunkowej podstawy opodatkowania w wielkości przybliżonej do rzeczywistej. Organ uzasadnił także wybór zastosowanej metody szacowania. Trafnie Sąd pierwszej instancji zauważył, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji znajduje się szczegółowe wyjaśnienie, dlaczego żadna z metod wymienionych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej nie mogła zostać w niniejszej sprawie zastosowana.

7.1.4. Należy także zaznaczyć, że dokonując oszacowania podstawy opodatkowania organy podatkowe wzięły pod uwagę zeznania świadków, którzy w sposób niebudzący wątpliwości wskazali na stosowanie przez stronę cen rynkowych za dany pojazd, bądź zbliżonych do nich. W pozostałym zakresie organy dokonały oszacowania na podstawie wydawnictwa "INFO-EKSPERT", przy czym uwzględniono najniższe wartości dla danej marki pojazdu i rocznika. Jednocześnie wskazać trzeba, że organ pierwszej instancji dokonał każdorazowo w sposób zindywidualizowany oceny warunków transakcji.

7.1.5. Na aprobatę zasługuje ocena Sądu pierwszej instancji, że organy nie naruszyły prawa odwołując się do cen rynkowych zawartych w katalogach "INFO-EKSPERT". Prawidłowości ustaleń organów podatkowych nie podważa także powołanie w skardze kasacyjnej faktu, że organy nie dysponowały niezbędnymi danymi pozwalającymi na posługiwanie się tym katalogiem. Należy bowiem podkreślić, że stosując opisaną w zaskarżonej decyzji metodę szacowania, organy odnosiły się do wartości minimalnej wynikającej z katalogu "INFO-EKSPERT". Skarżący w toku postępowania nie wykazał natomiast, że sprzedawane przez niego samochody odznaczały się ponadnormatywnym przebiegiem, co w ocenie skarżącego wykluczało możliwość stosowania katalogu "INFO-EKSPERT" dla ustalenia wartości podstawy opodatkowania dla danych pojazdów.

7.2.1. Na uwzględnienie nie zasługuje także zarzut dotyczący naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez zaakceptowanie przez Sąd pierwszej instancji przyjęcia przez organ jako pewnik, że pozytywny wynik badania technicznego wyklucza istnienie deklarowanych przez świadków wad i braków, a także stanu powypadkowego kupowanych samochodów, co jest możliwe w sytuacji kiedy dotyczą one innych elementów aniżeli odpowiedzialne za bezpieczeństwom w ruchu, a która to okoliczność zaakceptowana przez Sąd, nie została udowodniona,

7.2.2. Odnosząc się do przytoczonego zarzutu skargi kasacyjnej, należy stwierdzić, że Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej kontroli zaskarżonej decyzji uznając, że nie przekroczono granic zasady swobodnej oceny dowodów i podkreślając, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie wynika, by sprzedawane przez skarżącego samochody obarczone były wadami i brakami, które w stopniu istotnym wpłynęłyby na ich cenę.

7.2.3. Słusznie zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji, że z akt sprawy wynika, że skarżący nie przedstawił w toku postępowania żadnych dowodów świadczących o złym stanie technicznym sprzedawanych samochodów. Przeciwnie, zebrane w sprawie dowody wskazują, że samochody były poddawane badaniom technicznym z pozytywnym wynikiem i zostały dopuszczone do ruchu drogowego, co oznacza, że musiały być w dobrym stanie i sprawne technicznie. Wskazane przez nabywców wady nabywanych samochodów wynikały z ich wcześniejszej eksploatacji, były typowe dla samochodów używanych, nie mogły jednak powodować, że cena tych samochodów była niska i mogła nie pokrywać kosztów ich nabycia.

7.3.1. Nie jest zasadny także podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut dotyczący naruszenia art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji za organem, że jest on upoważniony do decydowania o tym, że pozytywne badania techniczne samochodu wykluczają istnienie zgłaszanych przez świadków wad i braków oraz stanu powypadkowego, w sytuacji kiedy badania techniczne przeprowadzane są przez osoby posiadające specjalne uprawnienia w specjalnych stacjach i w tym zakresie powinien decydować dowód z opinii osoby posiadającej specjalną wiedzę i uprawnienia do dokonywania takich ocen. Celem takiej opinii jest rozstrzygnięcie występujących w sprawie licznych wątpliwości, czy w przypadkach relacjonowanych przez świadków: wad, uszkodzeń lub śladów napraw (np. szpachlowanie boku samochodu) występowały przeszkody w uzyskaniu pozytywnego wyniku badań technicznych samochodów, co mogło zmienić wynik sprawy wymiarowej. Dowód w tym zakresie przyczyniłby się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczny z prawem.

7.3.2. Odnosząc się do tego zarzutu, należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Poza sporem jest, że dowodem w postępowaniu podatkowym może być opinia biegłego. Ponadto na mocy art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii.

7.3.3. Odnosząc powołane przepisy do okoliczności faktycznych sprawy poddanej sądowej kontroli, należy jednak zauważyć, że słusznie stwierdził Sąd pierwszej instancji, że powołanie biegłego w celu oceny stanu technicznego pojazdów w toku postępowania podatkowego toczonego ok. 2 lata po zbyciu samochodu było bezcelowe z uwagi na prawdopodobieństwo zmiany stanu technicznego samochodu w tym czasie. Słusznie zaznaczył Sąd pierwszej instancji, że tak długi okres wykorzystywania samochodu przez nowych użytkowników wiązał się niewątpliwie z uszkodzeniami samochodu w mniejszym lub większym zakresie, które to uszkodzenia miały związek z samym faktem użytkowania pojazdu. W rezultacie w oczywisty sposób niemożliwe było ustalenie stanu technicznego pojazdu na dzień jego nabycia w 2012 r. oraz 2013 r. i w oparciu o opinię biegłego sporządzoną kilka lat później.

7.4.1. Na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut dotyczący naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji za organem, że pozytywny wynik badań technicznych pozwala na zakwestionowanie prawdziwości zeznań świadków, a tym samym ceny zakupu samochodów, co w świetle całego zebranego materiału dowodowego (np. w przypadku konieczności wykonania poprawek po źle wykonanej naprawie blacharsko lakierniczej samochodu) nie zostało udowodnione.

7.4.2. Po raz kolejny należy stwierdzić, że organy nie przekroczyły zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej, co prawidłowo ocenił Sąd pierwszej instancji. W odniesieniu do przytoczonego zarzutu, wyjaśnienia wymaga, że ustalenie stanu faktycznego sprawy dokonane zostało na podstawie wszechstronnie zgromadzonego materiału dowodowego. Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, wpływ na uznanie za niewiarygodne zeznań świadków w zakresie deklarowanej przez nich ceny zakupu miał nie tylko fakt uzyskania przez dany pojazd pozytywnego wyniku badania technicznego, ale także inne dowody i ustalenia, w szczególności zestawianie ceny wynikającej z zeznań świadka z przeciętną cena podobnego samochodu oraz okoliczności, że stosowania takiej ceny w relacjach z kontrahentami prowadziło skarżącego do ponoszenia na przestrzeni kilku lat permanentnej straty z prowadzonej działalności gospodarczej.

7.5.1. Na uwzględnienie nie zasługuje podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut dotyczący naruszenia art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez zaakceptowanie przez Sąd stanowiska organów w zakresie oceny zeznań świadków i dokonanie uogólnień co do tego, że w wyniku sprzedaży nabytych u skarżącego samochodów uzyskiwano ceny wyższe od ceny zakupu, w sytuacji kiedy organ I instancji wykazał tylko jeden taki przypadek w swojej decyzji, gdzie zostały opisane zeznania świadków, poz. 12, bowiem drugi przypadek stanowi zaprzeczenie tej tezy - poz. 6 jako, że organ zaakceptował taki stan rzeczy, co stanowi o braku wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego.

7.5.2. Odnosząc się do tego zarzutu należy podkreślić, że powołana przez skarżącego okoliczność sprzedaży w późniejszym okresie samochodu nabytego od skarżącego za cenę wyższą niż cena zakupu stanowiła dla organów tylko jedną z wielu okoliczności, a nie jedyną, na podstawie której organy powzięły wątpliwość co do rzetelności faktur dokumentujących sprzedaż samochodów przez skarżącego i w rezultacie powzięły wątpliwość co do rzetelności księgi podatkowej. Okoliczność ta w powiązaniu z innymi ustaleniami organów podatkowych, takimi jak wykazanie zasadniczych różnić między cenami sprzedaży uwidocznionymi na fakturach sprzedaży a przeciętnymi cenami podobnych pojazdów, zeznaniami świadków czy nadwyżką kosztów nabycia poszczególnych samochodów nad ceną ich sprzedaży stanowiła podstawę do zakwestionowania deklarowanej przez skarżącego podstawy opodatkowania. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz aprobującego działania organów wyroku Sądu pierwszej instancji wynika natomiast, że ustalenia faktyczne zostały poczynione na podstawie wszechstronnej analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a nie na podstawie jednostkowych i wybiórczo przytoczonych danych. W rezultacie nie można zgodzić się z Autorem skargi kasacyjnej, że stwierdzenie tylko jednego przypadku późniejszej sprzedaży samochodu za cenę wyższą od ceny nabycia od skarżącego dyskredytuje ustalenia organów podatkowych. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, należy wywieść przeciwny wniosek. Powołana przez Autora skargi kasacyjnej okoliczność w relacji z pozostałymi dowodami i poczynionymi na ich podstawie ustaleniami faktycznymi prowadzi do wniosku, że wystawiane przez skarżącego sporne faktury nie odzwierciedlały przebiegu rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wobec czego były podstawy do zakwestionowania rzetelności księgi podatkowej zawierającej zapisy dokonywane na ich podstawie.

7.6.1. Na uwzględnienie nie zasługuje ponadto zarzut dotyczący naruszenia art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez zaakceptowanie przez Sąd pierwszej instancji stanowiska organów w zakresie oceny zeznań świadków i dokonanie uogólnień co do tego, że wskazywane w skardze defekty samochodów w postaci konieczności napraw mechanicznych i blacharskich oraz stan powypadkowy, potwierdzają, że ceny wykazywane na fakturach nie odzwierciedlają ceny faktycznie zapłaconej albowiem samochody zostały dopuszczone do ruchu, w sytuacji kiedy zakres wymaganych napraw nie potwierdzał, by samochody nie mogły jeździć, a zatem nie dokonano wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, bowiem wymagało to opinii biegłego.

7.6.2. Odnosząc się do tego zarzutu, ponownie należy wyjaśnić, że ustalenia faktyczne poczynione zostały na podstawie wszechstronnie zgromadzonego i rozpatrzonego materiału dowodowego. Dowody przeprowadzone w toku postępowania nie potwierdzają twierdzeń skarżącego, z których wynika, że sprzedawane samochody były w stanie technicznym uniemożliwiającym poruszanie się nimi po drogach. Niezależnie od tego, należy zauważyć, że zaaprobowanie twierdzeń Autora skargi kasacyjnej prowadzi do wniosku, że w sytuacji gdy pojazdy obarczone były wadami skarżący godził się na ich sprzedaż po cenie niższej niż koszty ich nabycia. Jak słusznie podkreślały organy obu instancji, sytuacja taka sprzeciwia się logice postępowania przedsiębiorcy i przeciwstawia się doświadczeniu życiowemu. Ocena ta słusznie została zaaprobowana przez Sąd pierwszej instancji.

7.7.1. Na uwzględnienie nie zasługuje także zarzut dotyczący naruszenia art. 187 § 3 Ordynacji podatkowej jako, że przyjęcie przez Sąd za organem, że brak dowodów poniesienia kosztów naprawy uzasadnia zakwestionowanie zeznań świadków co do przeprowadzonych napraw i w związku z tym zakwestionowanie ceny z faktury, w sytuacji kiedy gros przypadków dotyczyło sytuacji sprzed 2 lat w stosunku do daty przesłuchania, jest sprzeczne z art. 187 § 3 Ordynacji podatkowej, albowiem przechowywanie przez tak długi okres dokumentów, powyżej okresu gwarancji naprawy, jest nieuzasadnione, a naprawy wielokrotnie są wykonywane bez dowodu.

7.7.2. Powołana argumentacja odwołuje się do poprzednio przytoczonego zarzutu. Ustalając stan faktyczny, organy obu instancji wykazały i Sąd pierwszej instancji te ustalenia zaaprobował, że skarżący dokonywał sprzedaży samochodów sprawnych technicznie, co wynikało w szczególności z dopuszczenia ich do ruchu drogowego w związku z uzyskaniem pozytywnego wyniku badania technicznego. Dowody nie potwierdzają natomiast, by sprzedawane samochody obarczone były istotnymi wadami zasadniczo wpływającymi na ich wartość. Rzekomych wad samochodów nie potwierdzają także koszty ponoszone przez skarżącego w związku z ich nabyciem i przygotowaniem do sprzedaży. W rezultacie, kwestionowany przez Autora skargi kasacyjnej brak dokumentacji napraw dokonywanych przez nabywców, nie stanowi jedynego dowodu potwierdzającego dobry stan techniczny samochodów i w konsekwencji brak potrzeby ponoszenia kosztów ich napraw. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego brak tego rodzaju dowodów w związku z innymi dowodami zgromadzonymi w toku postępowania pozwala zrekonstruować stan faktyczny w zakresie niezbędnym do rozstrzygnięcia sprawy.

7.8.1. Nie jest również zasadny podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut dotyczący naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej przez zaakceptowanie przez Sąd pierwszej instancji stanowiska organów, że jest udowodniona wartość samochodu wynikająca z katalogu "INFO-EKSPERT", w sytuacji gdy przesłuchani świadkowie potwierdzili inną wartość, która wynikała z faktur zakupowych samochodu, a organ np. stwierdzał, że przyjęcie ceny zeznanej stanowiłoby o zbyt małym zysku skarżącego, co mogło wynikać z innych przyczyn aniżeli zaniżenie ceny sprzedaży.

7.8.2. Odnosząc się do tego zarzutu, należy wskazać, że przyjęta przez organ metoda szacowania podstawy opodatkowania, według której organy przyjmowały wartość sprzedaży skarżącego na poziomie minimalnej wartości samochodu wynikającej z katalogu "INFO-EKSPERT" wymagała w pierwszej kolejności zakwestionowania rzetelności wystawionych przez skarżącego faktur. Ustalenia faktyczne w tym zakresie dokonywane były na podstawie wszechstronnie zgromadzonego materiału dowodowego. Nie ma wobec tego przeszkód do zakwestionowania kwoty sprzedaży wskazanej w fakturze, nawet w sytuacji gdy wartość ta znajduje potwierdzenie w zeznaniach świadka, jeżeli z innych dowodów wynika, że rzeczywista cena sprzedaży ukształtowana była na innym poziomie. W tej sytuacji, nie można skutecznie zarzucać Sądowi pierwszej instancji wadliwego dokonania kontroli sądowej poprzez zaakceptowanie postępowania organów podatkowych, jeżeli organy zestawiając zgromadzone w sprawie dowody i dokonując ich oceny przez pryzmat zasady swobodnej oceny dowodów, wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej, odmówiły wiarygodności zeznaniom świadka, które potwierdzały kwotę sprzedaży wskazaną w fakturze sprzedaży i ustaliły stan faktyczny na podstawie innych dowodów, z których wynikało, że faktyczna cena sprzedaży była inna.

7.9.1. Na uwzględnienie nie zasługuje ponadto zarzut dotyczący naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej przez zaakceptowanie przez Sąd pierwszej instancji stanowiska organu, że brak posiadania przez świadków dowodów napraw samochodu jest wystarczającym dowodem do przyjęcia ceny samochodu na podstawie katalogu "INFO-EKSPERT".

7.9.2. Podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut zmierza w istocie do zakwestionowania przyjętej przez organy metody szacowania podstawy opodatkowania. Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej brak posiadania przez świadków dowodów napraw samochodu nie stanowił dla organów podatkowych wystarczającego dowodu do przyjęcia ceny samochodu na podstawie katalogu "INFO-EKSPERT". Ponownie należy wyjaśnić, że brak dowodów napraw samochodów był jedną z ustalonych w sprawie okoliczności, które stanowiły dla organów podstawę do uznania ksiąg podatkowych za nierzetelne w zakresie deklarowanych podstaw opodatkowania. Nierzetelność ksiąg podatkowych stanowiła natomiast przesłankę oszacowania podstawy opodatkowania. Wybranej przez organy podatkowe metodzie nie można zarzucić wadliwości. Została ona dostosowana do szczególnych okoliczności faktycznych sprawy i pozwoliła na ustalenie podstawy opodatkowania możliwie najbardziej zbliżonej do rzeczywistej. W rezultacie to nie brak dowodów napraw był przyczyną ustalenia podstawy opodatkowania w oparciu o dane wynikające z katalogu "INFO-EKSPERT". Brak dowód napraw stanowił okoliczność potwierdzającą ustalenia organów podatkowych poczynione na podstawie innych dowód, że samochody sprzedawane przez skarżącego były w dobrym stanie technicznym, co z kolei nie korespondowało z cenami określanymi w fakturze. Na tej podstawie ustalono, że księgi podatkowe są nierzetelne, wobec czego podstawa opodatkowania została określona w drodze oszacowania, za pomocą przyjętej przez organy i prawidłowo zaaprobowanej przez Sąd pierwszej instancji metody.

7.10.1. Na uwzględnienie nie zasługuje również podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut dotyczący naruszenia art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez zaakceptowanie przez Sąd pierwszej instancji braku wyjaśnienia przez organ, jak należy rozumieć sformułowanie używane przez świadków "samochód powypadkowy". Czy należy to rozumieć jako samochód, który w przeszłości uległ wypadkowi i był naprawiany mniej lub bardziej skutecznie, czy samochód, który w chwili sprzedaży był uszkodzony i jakie były poszczególne przypadki. W ocenie Autora skargi kasacyjnej ma to ten skutek, że w pierwszym przypadku ma to oczywiście wpływ na cenę, która musi się różnić in minus od takiego samego samochodu posiadającego cechy normalnego zużycia czyli takie jak w "INFO-EKSPERT", natomiast w drugim przypadku jest to różnica ogromna i takie samochody w zasadzie nie występują na giełdzie. Ponadto do nich nie można stosować katalogu "INFO-EKSPERT" z powodu ogromnej ilości wad braków i uszkodzeń, niemożliwych do skatalogowania. W tej sytuacji doszło zatem do braku wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego przez brak ustalenia w jakim faktycznie stanie znajdowały się poszczególne samochody w chwili sprzedaży.

7.10.2. Wbrew powołanym twierdzeniom Autora skargi kasacyjnej w sprawie poddanej sądowej kontroli nie doszło do sytuacji braku rozpatrzenia przez organy całego materiału dowodowego. Jak wskazano powyżej, ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie wynika, by przedmiotem sprzedaży stwierdzonej spornymi fakturami był samochody powypadkowe w takim znaczeniu, że były to pojazdy uszkodzone w taki sposób, że ogromne ilości wad, braków i uszkodzeń, uniemożliwiały ich skatalogowanie. Przeciwnie sprzedawane samochody dopuszczone zostały do ruchu drogowego na podstawie pozytywnych wyników badania technicznego. Jeżeli natomiast sprzedawane były samochody powypadkowe w takim znaczeniu, że pojazd w przeszłości uległ wypadkowi i został naprawiany, to nie istnieją przeszkody, by jego wartość ustalić w drodze oszacowania na podstawie katalogu "INFO-EKSPERT". Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy organy przyjęły jako wartość podstawy opodatkowania minimalną kwotę wynikającą z tej publikacji, uwzględniającą właśnie stopień zużycia pojazdu.

7.11.1. Nie jest zasadny ponadto podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut dotyczący naruszenia art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez zaakceptowanie przez Sąd pierwszej instancji dowodzenia organu sprawdzającego się de facto do zasadniczej tezy, że zasadnym jest przyjmowanie na podstawie katalogu "INFO-EKSPERT" takich samych cen w przypadku występowania na rynku samochodów tej samej marki i rocznika w przypadku samochodu powypadkowego lub posiadającego widoczne wady i braki z drugiej strony samochodu nieuszkodzonego bez wad i braków posiadającego wyłącznie cechy normalnego zużycia eksploatacyjnego, co wynika z zastosowanego mechanizmu wymiarowego, zaakceptowanego przez Sąd i stanowi to dowód braku wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego bowiem w każdym z przypadków cena rynkowa pierwszego samochodu będzie znacznie niższe od ceny ustalanej w stosunku do drugiego samochodu, na podstawie "INFO-EKSPERT".

7.11.2. Odnosząc się do przedstawionej argumentacji Autora skargi kasacyjnej, należy zauważyć, że stosując własną metodą oszacowania podstawy opodatkowania organy przyjęły najniższe wartości dla danych pojazdów, uwzględniając ich rok produkcji. W tej sytuacji, nie zasługuje na uwzględnienie argumentacja zawarta w skardze kasacyjnej, z której wynika, że Sąd pierwszej instancji wadliwie zaakceptował postępowanie organów podatkowych polegające na stosowaniu takich samych cen w przypadku występowania na rynku samochodów tej samej marki i rocznika w przypadku samochodu powypadkowego lub posiadającego widoczne wady i braki z drugiej strony samochodu nieuszkodzonego bez wad i braków posiadającego wyłącznie cechy normalnego zużycia eksploatacyjnego. Przyjęta przez organy metoda oszacowania podstawy opodatkowania zmierzała do odtworzenia w sposób najdokładniejszy rzeczywistej podstawy opodatkowania. Instytucja oszacowania zakłada jednak, że podstawa oszacowania określona w ten sposób nie zawsze odzwierciedli wartość rzeczywistą. Przyjęcie minimalnych cen określonych w katalogu "INFO-EKSPERT" nie może być jednak postrzegane w kategorii wad postępowania, gdyż wynikało ono z chęci uniknięcia przez organy podatkowe rozstrzygnięcia niekorzystnego dla podatnika. Przyjęcie minimalnych wartości określonych w katalogu "INFO-EKSPERT" pozwala zarówno na ustalenie w drodze oszacowania podstawy opodatkowania uwzględniającej uwarunkowania rynkowe jak i wyeliminowanie ryzyka zawyżenia podstawy opodatkowania na skutek przyjęcia wadliwej metody oszacowania. W tej sytuacji ewentualny błąd popełniony przez organy podatkowe skutkować mógł jedynie zaniżeniem oszacowanej podstawy opodatkowania względem wartości rzeczywistej. Uchybienie to, w związku z obowiązującym zarówno w postępowaniu podatkowym, jak i sądowoadministracyjnym zakazem orzekania na niekorzyść podatnika, nie mogło być jednak skorygowane w toku postępowania odwoławczego i sądowego.

7.12.1. Na uwzględnienie nie zasługuje ponadto podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut dotyczący naruszenia art. 187 § 3 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie w procesie dowodzenia, że wartość dwóch, identycznych pod względem parametrów, samochodów używanych, będzie taka sama, w przypadku, gdzie jeden z samochodów, prócz cech normalnego zużycia jest uszkodzony lub wymaga napraw, bądź uzupełnienia wyposażenia, a drugi z samochodów, wykazuje wyłącznie cechy normalnego zużycia w zakresie przebiegu, zużycia opon i nadaje się do dalszej eksploatacji, bez dodatkowych kosztów, podczas, kiedy powszechnie wiadomo, że wartość takich samochodów jest zupełnie różna.

7.12.2. Przytoczony zarzut odwołuje się do argumentacji podobnej do przedstawionej w poprzednim zarzucie skargi kasacyjnej. Jeszcze raz należy zatem stwierdzić, że przyjęta przez organy metoda oszacowania nie zasadzała się na przekonaniu, że wartość dwóch, identycznych pod względem parametrów, samochodów używanych, będzie taka sama, w przypadku, gdzie jeden z samochodów, prócz cech normalnego zużycia jest uszkodzony lub wymaga napraw, bądź uzupełnienia wyposażenia, a drugi z samochodów, wykazuje wyłącznie cechy normalnego zużycia w zakresie przebiegu, zużycia opon i nadaje się do dalszej eksploatacji, bez dodatkowych kosztów. Należy bowiem pamiętać, że oszacowanie jest instytucją, którą znajduje zastosowanie w szczególności w przypadku, gdy brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. W rezultacie wynik oszacowania odbiegać będzie od wartości rzeczywistej. Określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno jednak zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej wartości. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjęta przez organy metoda oszacowania pozwalała na zrealizowanie tego celu. Stosowanie przez organy jedynie minimalnej wartości przewidzianej w katalogu "INFO-EKSPERT" nie miało na celu zrównania wartości wszystkich pojazdów niezależnie od stopnia ich użycia, lecz było z jednej strony wyrazem braku możliwości odtworzenia w toku postępowania po kilku latach od transakcji rzeczywistego stanu technicznego sprzedawanych pojazdów, z drugiej strony – było wyrazem dążenia do uniknięcia sytuacji, w której wartość ta byłaby przez organ zawyżona.

7.13.1. Nie jest także zasadny zarzut dotyczący naruszenia art. 23 § 4 i 5 Ordynacji podatkowej w drodze akceptowania przez Sąd zastosowania przez organ podatkowy, szacunkowej metody ustalania wartości na podstawie katalogu "INFO-EKSPERT", bez istotnych danych wymagających dla prawidłowego stosowania tego narzędzia jakimi były: wersja (2), rodzaj skrzyni biegów, a przede wszystkim przebiegu, czyli w sytuacji braku 60% danych wymaganych dla zastosowania tego narzędzia przeprowadzenia szacunku.

7.13.2. W odniesieniu do tego zarzutu, Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji zawarte w zaskarżonym wyroku, że zastosowana w sprawie metoda szacowania była optymalna i czyniła zadość regulacjom art. 23 § 4 i 5 Ordynacji podatkowej, tj. zbliżała podstawę opodatkowania do jej rzeczywistej wartości. Dokonując szacowania przy zastosowaniu obranej metody, organ podatkowy pierwotnie zgromadził dane pozwalające na ustalenie szacunkowej podstawy opodatkowania w wielkości przybliżonej do rzeczywistej. Organ uzasadnił także wybór zastosowanej metody szacowania. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego brak kompletnych danych, w szczególności przebiegu pojazdu nie wykluczał możliwości oszacowania podstawy opodatkowania na podstawie cen wskazanych w katalogu "INFO-EKSPERT". Przede wszystkim podkreślić należy, że ustalenie faktycznego przebiegu samochodu po kilku latach od transakcji nie było możliwe. Ponadto, wysoki przebieg sprzedawanego samochodu uwzględniony został w przyjętej przez organy metodzie oszacowania podstawy opodatkowania z uwagi na przyjmowanie przez organy wartości minimalnych dla danego pojazdu. Zastosowana przez organy metoda oszacowania pozwalała zatem na przyjęcie, że przedmiotem sprzedaży udokumentowanej spornymi fakturami były także samochody o relatywnie wysokim przebiegu.

7.14.1. Na uwzględnienie nie zasługuje ponadto zarzut dotyczący naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej w drodze zaakceptowania przez Sąd stanowiska organów, że jest udowodnione, iż w sytuacji samochodu powypadkowego lub wymagającego istotnych napraw mechanicznych, można stosować wycenę na podstawie katalogu "INFO-EKSPERT" i nie przyjmować za podstawę wymiaru ceny na fakturze, w sytuacji kiedy świadkowie nie przedstawiają dokumentów poniesienia kosztów naprawy, podczas gdy sam organ niejednokrotnie przyjmował wydatki na naprawy według oświadczenia świadków, bez okazywania dokumentów, przyjmując końcowo cenę z faktury za zasadną, podważając tym samym zasadę stosowania cen z katalogu.

7.14.2. Odnosząc się do tego zarzutu, raz jeszcze należy stwierdzić, że Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej kontroli działania organów podatkowych, uznając, że zostały przekroczone granice swobodnej oceny dowodów. Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej przyjmowanie przez organ podstawy opodatkowania w odniesieniu do poszczególnych samochodów na podstawie faktury, a w stosunku do innych na podstawie cen określonych w katalogu "INFO-EKSPERT" nie stanowi naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej. Przeciwnie, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, sytuacja tego rodzaju przekonuje o braku automatyzmu w działaniu organów podatkowych. Świadczy o tym, że każdy przypadek poddany był odrębnej analizie, a w odniesieniu do każdej transakcji podstawa opodatkowania określana była na podstawie materiału dowodowego wszechstronnie zgromadzonego i poddanego analizie przez pryzmat zasady swobodnej oceny dowodów.

7.15.1. Tym samym nie zasługuje na uwzględnienie zarzut polegający na tym, że wszystkie te zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej łącznie oraz ich waga mają duże znaczenie dla rozstrzygnięcia ponieważ w konsekwencji spowodowały przede wszystkim, zaakceptowanie przez Sąd naruszenia przez organ podatkowy "Zasad ogólnych" ustawy Ordynacja podatkowa, sprecyzowanych w art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 ustawy, przez dokonanie ustaleń w sposób zupełnie dowolny, sprzeczny z przepisami, zasadami logicznego rozumowania, co do założenia, że samochód który pozytywnie przeszedł badania techniczne nie może być samochodem powypadkowym i na tej podstawie podważenia dowodu w postaci zeznań świadków, a także iż brak danych co do nr. wersji, wersji, rodzaju skrzyni i przebiegu sprzedawanych samochodów, umożliwia posługiwanie się katalogiem "INFO-EKSPERT".

7.15.2. Wbrew twierdzeniom Autora skargi kasacyjnej ustalenia poczynione przez organy podatkowe nie zostały dokonane w sposób zupełnie dowolny, sprzeczny z przepisami, zasadami logicznego rozumowania. Należy podzielić stanowisko Sądu pierwszej instancji, że wnioskowanie wynikające z zaskarżonej decyzji jest logiczne i zgodne z doświadczeniem życiowym. Trudno byłoby bowiem zrozumieć postępowanie skarżącego, który ze względu na rozmiar działalności posiadał doświadczenie i czerpał z tego typu handlu używanymi samochodami stałe dochody, że z nieracjonalnych przyczyn ustaliłby ceny w sposób niekorzystny dla siebie (poniżej poziomu cen rynkowych i niejednokrotnie poniżej kosztów zakupu) wobec osób, które nie były powiązane z nim żadnymi więzami osobistymi. Zaskarżona decyzja nie narusza zatem zasady legalizmu wyrażonej w art. 120 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Postępowanie podatkowe prowadzone było w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, w związku czym nie naruszało art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Ponadto, organy działały zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej wynikającą z art. 122 Ordynacji podatkowej, na podstawie którego w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym.

8.1. W rezultacie nie zasługuje na uwzględnienie zarzut dotyczy naruszenia prawa materialnego poprzez naruszenie art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług przez jego niewłaściwe zastosowanie do nieprawidłowo ustalonego obrotu, co nastąpiło w drodze kwestionowanego szacunku.

8.2. Wobec stwierdzenia, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy, co zostało potwierdzone przez Sąd pierwszej instancji, zasadne było zastosowanie art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów (t.j. - Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w okresach, dla których określono zobowiązanie podatkowe w zaskarżonej decyzji, zgodnie z którym podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

9. Nie stwierdzając zatem wskazanych w skardze kasacyjnej naruszeń prawa, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na zasadzie art. 184 P.p.s.a.