Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 199/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-09-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 16 ust. 1 pkt 25 lit a)
journal: Dz.U. 2018 poz 1036
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Płusa Sędziowie Sędzia NSA Antoni Hanusz Sędzia del. WSA Jolanta Strumiłło (spr.) Protokolant Agnieszka Majewska po rozpoznaniu w dniu 27 września 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 września 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 37/19 w sprawie ze skargi B. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 31 października 2018 r. nr 0114-KDIP2-3.4010.218.2018.2.MS w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1.oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od B. S.A. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 480 (czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 19 września 2019 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 37/19) oddalił skargę B. S.A. z siedzibą w W. (dalej jako strona, Bank), na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 31 października 2018 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/

Sąd pierwszej instancji podkreślił, że sprawa dotyczy w istocie warunków zaliczenia do kosztów w podatku dochodowym od osób prawnych przychodów należnych, których podatnik nie otrzymał, gdyż stały się one przedmiotem sporów z kontrahentami i nie zostały nigdy uregulowane. W opisanym stanie faktycznym strona wskazała, że wspomnianego zaliczenia swoich wierzytelności w poczet kosztów uzyskania przychodów chciałaby dokonać bądź to w oparciu o ich umorzenie kontrahentowi na mocy stosownej ugody, bądź w oparciu o udokumentowanie ich nieściągalności na mocy postanowienia sądu o zakończeniu postępowania upadłościowego. Jako istotne w tej sprawie Sąd pierwszej instancji wskazał, że umorzenie wierzytelności strona wywodzi z ugód zawieranych w trakcie postępowań cywilnych o zapłatę należności w części niezaspokojonej z zabezpieczenia transakcji na opcjach walutowych w postaci depozytu lub środków na rachunku bankowym. Postępowania cywilne były wszczynane, gdyż syndyk nie uznawał tych należności, czego przejawem było ich nieuwzględnienie na liście wierzytelności w ramach postępowania upadłościowego. W konsekwencji syndyk również składał względem strony pozew o zapłatę należności w części zaspokojonej z zabezpieczenia transakcji na opcjach walutowych w postaci depozytu lub środków na rachunku bankowym. Co istotne, obie strony zawartej ugody cofały pozwy i zrzekały się dochodzenia wzajemnych należności. Zarówno strona jak i syndyk nie uznawali istnienia wierzytelności strony przeciwnej.

Z kolei za udokumentowaną nieściągalność wierzytelności strona uznaje sytuację, w której przed zawarciem ugody doszłoby do zakończenia postępowania upadłościowego, nawet wówczas gdy wierzytelność strony nie została objęta tym postępowaniem.

Sąd pierwszej instancji uznał, że kwestią kluczową w sprawie jest rozstrzygnięcie czy pojęcie umorzenie wierzytelności należy interpretować w oparciu o jego znaczenie potoczne czy wymaga uwzględnienia otoczenia normatywnego w szczególności art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm., dalej jako u.p.d.o.p.). Zdaniem Sądu pierwszej instancji wobec nieuznania wierzytelności wzajemnych nie mogło dojść do umorzenia wierzytelności w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. bowiem umorzenie wierzytelności nie może opierać się wyłącznie na subiektywnym przeświadczeniu umarzającego, że wierzytelność istnieje. Wierzytelność musi być potwierdzona, a do czasu gdy pozostaje ona sporna, mimo rezygnacji z jej dochodzenia, nie można mówić o umorzeniu wierzytelności. Sąd wskazał również, że w następstwie ugody ani strona ani syndyk nie uznawali wierzytelności drugiej strony, ale rezygnowali z własnych roszczeń.

Pełnomocnik strony wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu:

1. naruszenie art. 16 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. przez jego błędną wykładnię polegającą na przypisaniu pojęciu "umorzenie" innego znaczenia niż wynika to z języka potocznego oraz niezasadne przyjęcie, że dany przepis nie znajduje zastosowania w sprawie, gdyż dłużnik nie miałby wpływu na powstanie przysporzenia majątkowego po swojej stronie, z którym wiążą się określone konsekwencje podatkowe

2. naruszenie art. 16 ust 1 pkt 25 u.p.d.o.p. przez uznanie, że Bank nie spełnił przesłanki udokumentowania nieściągalności wierzytelności w sposób wskazany w art. 16 ust. 2 pkt 2 lit. c) u.p.d.o.p. przez uznanie, iż dokonane przez Bank spisanie wierzytelności z ksiąg rachunkowych nie jest "odpisaniem jako nieściągalne", o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) u.p.d.o.p.;

Wskazując na powyższe naruszenia prawa pełnomocnik strony wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej jako: "p.p.s.a.") przez uchylenie zaskarżonej interpretacji. Pełnomocnik wniósł również o zasądzenie kosztów postepowania na rzecz strony.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ interpretacyjny wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i orzeczenie o kosztach na jego rzecz.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

Ocenę zarzutów naruszenia prawa materialnego rozpocząć należy od przypomnienia, że przedmiotem interpretacji były skutki w podatku dochodowym od osób prawnych ugód pozasądowych zawartych przez stronę z jej kontrahentami. Ugoda jest jedną z umów uregulowanych w art. 917-918 k.c. Zawierana jest w sytuacji, gdy: 1) pomiędzy stronami istnieje niepewność co do roszczeń wynikających z istniejącego między nimi stosunku prawnego, 2) pomiędzy stronami istnieje lub może powstać spór co do roszczeń wynikających z istniejącego między nimi stosunku prawnego. Celem ugody jest uchylenie tej niepewności lub sporu lub zapewnienie wykonania roszczeń, przy czym warunkiem sine qua non osiągnięcia tych celów jest poczynienie sobie wzajemnie przez strony ustępstw. W ugodzie chodzi zawsze o osoby pozostające już w pewnych stosunkach wynikających z umowy, z faktu wyrządzenia szkody czy pozostawania w określonych stosunkach rodzinnych. Na tle tych relacji może wystąpić błędna ocena, że mają one charakter prawny, może także powstać wątpliwość lub spór co do doniosłości prawnej stosunku łączącego strony. Ugoda może zatem dotyczyć stosunku prawnego, który rzeczywiście nie istnieje, jeżeli zostanie wykazane, że strony były przekonane o jego istnieniu albo – licząc się z taką możliwością – miały wątpliwość co do jego istnienia.

Z przedstawionego stanu faktycznego, jak podkreślił to również Sąd pierwszej instancji wynika, że strony negowały istnienie wzajemnych wierzytelności, a co więcej dłużnicy strony negowali w ogóle istnienie umowy wskazując na jej nieważność z uwagi na wady oświadczenia woli przy jej zawieraniu. W przedstawionym stanie faktycznym nie podano również na czym polegały zawarte ugody, w jaki sposób strony ukształtowały łączący je stosunek prawny. Podkreślić należy, że ugoda zawsze zawierana jest w określonych okolicznościach, gdy strony, kalkulując różnego rodzaju czynniki, rozważają, jakich roszczeń mają dotyczyć ustępstwa i jak daleko mają one sięgać. Stanowi ona wynik rozważenia wszystkich pozytywnych i negatywnych aspektów ustępstw w realiach konkretnej sprawy. Zawierając ugodę, strony składają oświadczenia woli odnośnie do określonych roszczeń. W momencie zawarcia ugody strony wiedzą (a przynajmniej powinny wiedzieć), jakie roszczenia im przysługują lub mogą przysługiwać w ramach określonego stosunku prawnego, mając na uwadze przepisy prawa materialnego. Objęcie ugodą (art. 917 k.c.) roszczenia, które nie istniało w sensie materialnoprawnym, gdyż przepisy prawa takiego roszczenia w ogóle nie przewidywały, byłoby sprzeczne z właściwością (naturą) ugody.

Zgodzić się należy z Sądem pierwszej instancji, że zawierając ugodę i składając oświadczenia woli odnośnie określonych roszczeń, strony ugody przynajmniej powinny wiedzieć, jakie roszczenia im przysługują lub mogą przysługiwać w ramach określonego stosunku prawnego. Umorzyć bowiem można zobowiązanie, które istnieje, jest skonkretyzowane co do wysokości i nie jest przedawnione.

Faktem, podlegającym ocenie co do skutków podatkowych, były zawarte ugody i zawarte w nich oświadczenia podmiotów je zawierających. Z opisu stanu faktycznego wynika, że na skutek zawartych ugód ani Bank ani syndyk nie uznawali wierzytelności drugiej strony, ale na skutek zawartej ugody cofali pozwy i zrzekali się swoich roszczeń przez Sądem. Sytuacja ta ma określone konsekwencje marterialnoprawne. Jak wskazał już w swoich motywach Sąd pierwszej instancji umowa zwolnienia z długu uregulowana w art. 508 k.c. prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania. Jednak z taką umową, jak wynika z opisu stanu faktycznego sprawy, nie mamy do czynienia w niniejszej sprawie.

Jak wynika z opisu stanu faktycznego sprawy na skutek zawartej ugody jej strony cofały pozwy i zrzekały się swoich roszczeń. Zauważyć należy, że zrzeczenie się roszczenia jest instytucją prawa procesowego. W toku procesu powód, który wystąpił z żądaniem zapłaty może złożyć do Sądu oświadczenie o tym, że zaniechał dochodzenia swoich praw. Wówczas cofnięcie powództwa ze zrzeczeniem się roszczenia stanowi negatywną przesłankę procesową do ponownego wniesienia powództwa o to samo roszczenie. Instytucja zrzeczenia się roszczenia nie ma swojego odpowiednika w prawie materialnym, co oznacza, że na skutek zrzeczenia się roszczenia w procesie cywilnym nie dochodzi do wygaśnięcia roszczenia materialnoprawnego. Prawu materialnemu nie jest bowiem znane rozwiązanie, w myśl którego roszczenie przysługujące jednej ze stron wygasa na skutek jednostronnego oświadczenia. Podkreślić jednak należy, że skutkiem zrzeczenia się roszczenia jest przekształcenie dochodzonego roszczenia w roszczenie naturalne. Tak więc gdy dłużnik roszczenie spełni nie ma ono charakteru nienależnego.

Nie można zatem było na podstawie podanych przez stronę okoliczności uznać, że na skutek zawartych ugód doszło do wygaśnięcia zobowiązania. Ustawa podatkowa nie definiuje pojęcia umorzenia zobowiązania, ale przyjmuje się, że jest to równoznaczne m.in. z cywilnoprawnym zwolnieniem z długu, powodującym wygaśnięcie zobowiązania. W powyższych okolicznościach uznać należało, że skoro do wygaśnięcia zobowiązania nie doszło to nie można również przyjąć by mogło dojść do jego umorzenia.

Za nieskuteczny Naczelny Sąd Administracyjny uznał również zarzut dotyczący udokumentowania nieściągalności z art. 16 ust. 2 pkt 2 lit. c) u.p.d.o.p. Niezrozumiałe zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego jest stanowisko strony, która uważa, że postanowienie sądu o zakończeniu postępowania upadłościowego może dotyczyć również tych postępowań, w których jej wierzytelność w ogóle nie została umieszczona przez syndyka na liście wierzytelności i doszło do wyczerpania całego toku odwoławczego, tj. nieuwzględnienia sprzeciwu przez sędziego komisarza oraz oddalenia zażalenia przez sąd upadłościowy. Naczelny Sąd Administracyjny podziela ocenę Sądu pierwszej instancji, że byłoby całkowicie nielogicznym gdyby postanowienie sądu potwierdzało nieściągalność wierzytelności a zarazem nie potwierdzało w ogóle faktu jej istnienia. Innymi słowy, jeśli w postępowaniu upadłościowym ustalono, że dana wierzytelność nie istnieje, to trudno przyjąć, aby wynik tego postępowania, którego konkretyzacja następuje w formie postanowienia sądu upadłościowego, mógł potwierdzić (udokumentować), iż ta nieistniejąca wierzytelność nie została zaspokojona w sposób wynikający z przepisów normujących proces postępowania upadłościowego. Nieściągalność nie może zostać udokumentowana postanowieniem wydanym w postepowaniu, w którym wierzytelność w ogóle nie była zgłoszona lub syndyk jej nie uznał i tym samym odmówił objęcia jej postępowaniem upadłościowym

Za nieskuteczny uznać również należało zarzut odnośnie spisania wierzytelności z umorzeniem przy jednoczesnym zastosowaniu art. 16 ust. 1 pkt 25 lit a) u.p.d.o.p. W powołanym przepisie, jak wskazał Sąd pierwszej instancji, mowa jest o odpisaniu wierzytelności jako nieściągalnych. Strona winna zatem zdecydować, czy będzie wykazywała nieściągalność wierzytelności czy też je umarzała i w zależności od dokonanego wyboru, winna stosować właściwe dla danej instytucji zapisy rachunkowe.

Konkludując podnieść należy, że żaden z zarzutów skargi kasacyjnej nie zasługiwał na uwzględnienie, zatem wniesioną skargę kasacyjną należało na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalić.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 207 § 1 p.p.s.a.