Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 926/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2017-12-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: uchylono postanowienie II i I instancji
Powołane przepisy: article: art. 12 par. 6 pkt 2, art. 79 par. 2, art. 165a par 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 145 par 1 pkt 1 lit a i c, art. 135, art. 200, art. 205 par 2-4
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek (spr.) Sędziowie: WSA Paweł Dąbek WSA Piotr Głowacki Protokolant: specjalista Bożena Piątek po rozpoznaniu w postępowaniu uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 12 grudnia 2017 r. sprawy ze skargi [...] Spółki G. Sp. z o.o. w W. Oddział Zakład G. w K. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 14 lipca 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie zwrotu nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2011 r. I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu I instancji, II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 357 zł (trzysta pięćdziesiąt siedem złotych).


UZASADNIENIE

P. Sp. z o.o. w W., Oddział [...] w K. wystąpiła do Wójta Gminy S. z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2011 r. w wysokości 16.875,00 zł.

Wniosek nosił datę sporządzenia 19 grudnia 2016 r., został nadany w placówce operatora pocztowego - Poczty Polskiej w dniu 30 grudnia 2016 r. i został doręczony organowi podatkowemu I instancji w dniu 2 stycznia 2017 r.

W następstwie złożonego wniosku, Wójt Gminy S. prowadził postępowanie wyjaśniające, które zakończyło się wydaniem decyzji z dnia 21 kwietnia 2017 r. na podstawie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej o umorzeniu postępowania w sprawie. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał m.in., że spółka doręczyła żądanie - wniosek o stwierdzenie nadpłaty w dniu 2 stycznia 2017 r., a więc w dacie, w której zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2011 r. uległo przedawnieniu, przez to zasadne było umorzenie postępowania z uwagi na jego bezprzedmiotowość.

Z takim rozstrzygnięciem nie zgodziła się spółka, składając odwołanie. Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia 24 maja 2017 r., orzekło o uchyleniu w całości decyzji organu I instancji i przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia, stwierdzając w uzasadnieniu, że Wójt w zaistniałym stanie faktycznym sprawy powinien odmówić wszczęcia postępowania stosując przepis art. 165a Ordynacji podatkowej, zamiast umarzać postępowanie w oparciu o przepis art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej.

Wójt Gminy S. rozpoznając ponownie sprawę, postanowieniem z dnia 23 czerwca 2017 r. nr [...], powołując się na przepis art. 165a Ordynacji podatkowej odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2011 r.

W uzasadnieniu wskazał, że wniosek spółki o stwierdzenie nadpłaty został wniesiony do organu podatkowego po wygaśnięciu zobowiązania podatkowego.

Na powyższe postanowienie spółka złożyła zażalenie. Podniesiono w nim, że postanowienie narusza art. 79 § 2 w zw. z art. 12 § 6 pkt 2 oraz art. 79 § 3 Ordynacji podatkowej, jak również art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem spółki należało przyjąć, że wniosek o stwierdzenie nadpłaty został złożony w terminie uprawniającym do jej zwrotu.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze postanowieniem z dnia 14 lipca 2017 r. nr [...] utrzymało w mocy zaskarżone postanowienie.

W uzasadnieniu organ II instancji w pierwszej kolejności przywołał i omówił przepis art. 165a Ordynacji podatkowej oraz przepisy art. 75 § 1 i 79 § 2 Ordynacji podatkowej. Dalej wskazał, że istota sporu w sprawie sprowadza się zatem do rozstrzygnięcia, czy datą wszczęcia postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty na żądanie strony jest data złożenia żądania przez podatnika w placówce operatora pocztowego, czy też data wpływu (doręczenia) takiego żądania organowi podatkowemu.

Następnie organ II instancji podniósł, że problem taki był już przedmiotem rozważań sądów administracyjnych, w dorobku których ukształtowała się jednolita linia orzecznicza w tym zakresie. W judykaturze wskazuje się, że ustawodawca określając datę wszczęcia postępowania na żądanie strony powiązał ją z datą otrzymania wniosku przez organ (dzień wpływu pisma do organu), co powoduje, że nie można utożsamiać tej daty z dniem nadania pisma w sprawie w placówce pocztowej tj. z dniem dokonania czynności określonych w art. 12 § 6 Ordynacji podatkowej.

Kolegium powołując się na orzeczenia sądów administracyjnych i literaturę wskazało, że należy odróżnić datę wszczęcia postępowania i doręczenia wniosku strony organowi, od zachowania przez stronę terminu. Art. 12 § 6 Ordynacji podatkowej odnosi się bowiem do kwestii zachowania terminu dokonania czynności przez stronę i nie ma zastosowania do daty wszczęcia postępowania Zastosowanie wykładni językowej oraz wewnętrznej systemowej przepisu art. 76a § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej prowadzi do wniosku, że zwrot "dzień złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty" należy odnosić do pojęcia "daty wszczęcia postępowania na żądanie strony", o którym mowa w unormowaniu art. 165 § 3 Ordynacji podatkowej.

Dalej organ II instancji stwierdził, że żądanie spółki w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości zostało doręczone organowi podatkowemu w dniu 2 stycznia 2017 r. i tę właśnie datę należy przyjąć za początek biegu postępowania w sprawie. Ponieważ zobowiązanie podatkowe za 2011 r. z końcem 2016 r. uległo przedawnieniu, co oznacza, że stosownie do treści art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej, prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz wniosku o zwrot nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2011 r., wygasło z dniem 31 grudnia 2016 r. przez co wniosek złożony w dniu 2 stycznia 2017 r. nie może zostać rozpoznany zgodnie z zakreślonym w nim żądaniem.

Na powyższe rozstrzygnięcie spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie zarzucając naruszenie przepisów:

- art. 79 § 2 w zw. z art. 12 § 6 pkt 2 oraz art. 79 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię i tym samym uznanie, iż skutki złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty należy wiązać z chwilą doręczenia wniosku organowi, a nie z chwilą jego nadania w polskiej placówce pocztowej, co skutkowało brakiem rozstrzygnięcia merytorycznego w przedmiocie wniosku spółki złożonego przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2011 r.,

- art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy zaskarżonego postanowienia organu I instancji.

Skarżąca spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia organu I instancji.

W uzasadnieniu spółka podniosła, że rozstrzygnięcia podjęte przez organy podatkowe są niezgodne z obowiązującymi przepisami prawa, bowiem wniosek o stwierdzenie nadpłaty został złożony przez skarżącą jeszcze zanim upłynął termin przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego i tym samym jest on skuteczny, co obliguje organy do merytorycznego rozpoznania sprawy.

Zdaniem skarżącej spółki stanowisko organu stoi w opozycji do materialnej normy wyrażonej w art. 12 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej, która nie pozostawia wątpliwości, że termin na skuteczne wniesienie wniosku o stwierdzenie nadpłaty zostaje zachowany, gdy przed upływem terminu przedawnienia (tj. w zakresie zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2011 - przed końcem 2016 r.), wniosek o stwierdzenie nadpłaty zostanie nadany w polskiej placówce pocztowej operatora wyznaczonego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe (Dz. U. z 2016 r. poz. 1113, ze zm.). Nie do pogodzenia z tymi przepisami (art. 79 § 2 w związku z art. 12 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej) jest zatem interpretacja zaprezentowana przez organ odwoławczy, że dla możliwości merytorycznego rozstrzygania nie ma znaczenia data złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, ponieważ istotne jest, kiedy organ podatkowy pismo otrzyma.

Takie wnioskowanie jest nie tylko sprzeczne z wykładnią literalną przepisów Ordynacji podatkowej, ale także z zasadą sprawiedliwości podatkowej, gdyż w związku z tym nie można byłoby wykluczyć sytuacji, w której wnioski o stwierdzenie nadpłaty dotyczące takich samych zagadnień nadane tego samego dnia przez dwóch podatników w różnych placówkach pocztowych operatora publicznego zostałyby doręczone organom podatkowym w różnych terminach - jeden przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego a drugi po jego upływie. W takim wypadku, przyjmując sposób wykładni zaprezentowany przez organ odwoławczy, należałoby w znaczący sposób zróżnicować sytuację prawną dwóch podatników poprzez wszczęcie i prowadzenie postępowania o stwierdzenie nadpłaty zakończonego wydaniem decyzji merytorycznej stwierdzającej nadpłatę w stosunku do pierwszego podatnika, a umorzeniem postępowania jako bezprzedmiotowego w stosunku do drugiego, mimo że obaj podatnicy dokonali identycznych czynności i według art. 79 § 2 w zw. z art. 12 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej wnieśli w terminie swoje wnioski o stwierdzenie nadpłaty.

Powyższy przykład pokazuje, że sprzeczne z zasadami państwa prawa jest interpretowanie jasno brzmiących przepisów prawa podatkowego w taki sposób, by zmieniać ich rozumienie na skrajnie profiskalne oraz różnicować skutki prawne w stosunku do podatników znajdujących się w podobnej co do istoty sytuacji.

Z tego powodu, spółka uznaje wykładnię zaprezentowaną przez organ II instancji za niedopuszczalną, wykraczającą poza możliwy sens słów zawartych w art. 79 § 2 w zw. z art. 12 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Powyższego nie zmienia brzmienie art. 165 § 3 Ordynacji podatkowej, ponieważ przepisy proceduralne pełnią funkcję akcesoryjną względem przepisów materialnoprawnych, będąc przeznaczonymi do ich wykonania. W związku z powyższym, art. 165 § 3 Ordynacji podatkowej należy rozumieć w taki sposób, że data nadania w polskiej placówce pocztowej operatora publicznego wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie wyznacza początku terminu, od którego należy liczyć termin załatwienia sprawy przez organ podatkowy, ale właśnie jest wskazówką dla podatnika, że ten termin należy liczyć od dnia, w którym organ taki wniosek otrzymał. Wobec powyższego sugestia organu II instancji, że otrzymanie wniosku spółki przez organ podatkowy I instancji w dniu 2 stycznia 2017 r. skutkuje odmową wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty, nie zasługuje na aprobatę, ponieważ spełnione zostały warunki zawarte w przepisach Ordynacji podatkowej, tj. art. 79 § 2 w zw. z art. 12 § 6 pkt 2.

Dalej skarżąca spółka wskazała, że jej stanowisko znajduje również potwierdzenie w brzmieniu art. 79 § 3 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że "decyzję w sprawie stwierdzenia nadpłaty na wniosek złożony przed upływem terminu przedawnienia można wydać także po upływie tego terminu". Tym samym, skoro spółka wniosek o stwierdzenie nadpłaty złożyła jeszcze przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, to organ podatkowy I instancji powinien wydać merytoryczną w tej sprawie decyzję, niezależnie od jego upływu w międzyczasie.

Podsumowując, skarżąca spółka wskazała, że złożenie wniosku o stwierdzenie i zwrot nadpłaty za 2011 r. w dniu 30 grudnia 2016 r., tj. przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za ten rok, było skuteczne i nie ma znaczenia, że wniosek został doręczony Wójtowi Gminy S. w dniu 2 stycznia 2017 r. Wniosek ten efektywnie zainicjował wszczęcie postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty, które powinno zostać rozstrzygnięte wydaniem decyzji merytorycznej w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm., powoływanej dalej jako p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa.

Na podstawie art. 135 p.p.s.a. sąd, podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a p.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b p.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Należy również wskazać, że w myśl art. 119 pkt 3 p.p.s.a. sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.

Kontroli Sądu zostało poddane postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego utrzymujące w mocy postanowienie Wójta Gminy S. wydane w trybie art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania z wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku od nieruchomości za 2011 r. z powodu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2011 r.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadzała się do rozstrzygnięcia, czy organy podatkowe zasadnie odmówiły wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w sytuacji, gdy wniosek o stwierdzenie nadpłaty został złożony przez skarżącą spółkę w placówce Poczty Polskiej w dniu 30 grudnia 2016 r. i doręczony organowi podatkowemu I instancji w dniu 2 stycznia 2017 r.

Zdaniem organów podatkowych wniosek skarżącej spółki był spóźniony, bo wpłynął do organu I instancji po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Odmienne stanowisko zajęła skarżąca, która uważała, że prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie wygasło albowiem wniosek został złożony przed upływem terminu przedawnienia stosownie do art. 12 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

W opinii Sądu w składzie orzekającym w sprawie, rację w tym sporze należy przyznać skarżącej spółce.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że stan faktyczny sprawy jest bezsporny i wynika z akt sprawy. Zarówno data nadania wniosku przez skarżącą spółkę jak i data wpływu wniosku do organu podatkowego I instancji, nie są przez strony kwestionowane.

Zgodnie z przepisem art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz wniosku o zwrot nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, chyba że ustawy podatkowe przewidują inny tryb zwrotu podatku. Termin do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty jest terminem prawa materialnego skutkującym – w przypadku jego uchybienia - utratą prawa podatnika do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, z wyjątkiem jednego przypadku określonego w art. 79 § 4 Ordynacji podatkowej, który nie ma zastosowania w niniejszej sprawie (por.: Ordynacja podatkowa, Komentarz, B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki. Wyd. UNIMEX Wrocław 2016, str. 505). Termin ten nie podlega odroczeniu ani przedłużeniu, jak również nie może zostać przerwany lub zawieszony.

Kluczowym dla rozstrzygnięcia sprawy jest interpretacja użytego w przepisie art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej zwrotu "prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty". Wbrew twierdzeniom organów podatkowych obydwu instancji, sformułowanie to nie jest tożsame z datą wszczęcia postępowania, czyli datą dotarcia podania do organu.

Takie stanowisko zaprezentowane w zaskarżonym postanowieniu zostało wywiedzione w oparciu o treść przywołanego i cytowanego w uzasadnieniu postanowienia, wyroku NSA z dnia 6 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1290/12. Jednakże w tym orzeczeniu NSA analizował przepis art. 76a § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej i zwrot "dzień złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty". Powyższy przepis odnosi się do działań organów, a nie do czynności podatnika. Skoro uzależniają one czynność organu polegającą na zaliczeniu nadpłaty na poczet bieżących i zaległych zobowiązań podatkowych od daty złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty to jest oczywiste, że musi dojść do organu informacja o tym, że nadpłata w ogóle istnieje, aby organ mógł podjąć powyższe czynności (wydać stosowne postanowienie w tym zakresie). W okresie po nadaniu przesyłki pocztą, a przed jej otrzymaniem organ nie dysponuje bowiem wiedzą na powyższy temat.

Natomiast przepis art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej odnosi się nie do organu, a jego adresatem jest podatnik, któremu wyznacza się konkretny termin materialny do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Zatem w tym przypadku termin "złożenie wniosku" należy rozumieć również jako jego nadanie w polskiej placówce pocztowej operatora publicznego, zgodnie z treścią art. 12 § 6 pkt 2 w zw. z § 4 Ordynacji podatkowej. Przepis ten ma zastosowanie zarówno do terminów procesowych, jak i materialnych, które to stanowisko od lat ugruntowane jest zarówno w doktrynie, jak i orzecznictwie sądów administracyjnych. Do organu przepis ten skierowany jest o tyle, że nakazuje mu uznać, że podatnik nadając pismo (wniosek) w placówce pocztowej przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, złożył pismo w dniu nadania, a więc zachował przewidziany prawem termin.

W wyroku z dnia 11 lipca 2017 r., sygn. akt II FSK 1867/15, Naczelny Sąd Administracyjny dokonał wykładni językowej pojęcia "złożenie" i "nadanie", wskazując, że z zgodnie z powszechnie akceptowanymi kanonami wykładni prawa to właśnie językowa metoda wykładni ma podstawowe znaczenie i stanowi punkt wyjścia w interpretacji tekstu prawnego. Ponieważ ani pojęcie "złożenia", ani "nadania" nie zostało zdefiniowane na gruncie Ordynacji podatkowej, zasadne jest posłużenie się dyrektywą języka potocznego w celu odczytania znaczenia powyższych pojęć. I tak, w języku potocznym pojęcie "nadać" oznacza "przekazać przesyłkę w urzędzie pocztowym", a pojęcie "złożyć" oznacza "dać, oddać, przekazać, wręczyć, ofiarować coś komuś". Przytoczone definicje pojęcia "nadania" i "złożenia" funkcjonujące w języku potocznym prowadzą do wniosku, że pojęcia te w istocie rzeczy mają tożsame znaczenie. Zatem, uwzględniając potoczne rozumienie pojęć "nadanie" i "złożenie", należy uznać, że nie ma podstaw do twierdzenia, że zastosowany w art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej zwrot "złożenie wniosku" powinien być interpretowany jedynie jako faktyczne (fizyczne) dostarczenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty organowi podatkowemu.

Wykładnia językowa, choć stanowi podstawową metodę wykładni i jest punktem wyjścia w interpretacji tekstu prawnego, to nie jest jedyną metodą wykładni. Pomocniczo w procesie interpretacji tekstu prawnego można się bowiem odwołać do pozajęzykowych metod wykładni, a w szczególności wykładni systemowej, która według NSA dostarcza argumentów rozstrzygających wątpliwości związane z zastosowaniem art. 12 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej do ustalenia momentu złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Przy analizie przedmiotowej kwestii pomocna może się okazać w szczególności wykładnia systemowa wewnętrzna polegająca na ustalaniu treści przepisów na podstawie ich umiejscowienia w ramach aktu normatywnego. Uwzględniając powyższe przychodzi stwierdzić, że skoro wolą ustawodawcy regulacja w zakresie sposobu obliczania terminów (art. 12 Ordynacji podatkowej) znalazła się pośród przepisów ogólnych, to o ile dla poszczególnych instytucji regulowanych w tej ustawie nie przewidziano szczególnych zasad obliczania terminów, o tyle zastosowanie powinny znaleźć zasady przewidziane w art. 12 Ordynacji podatkowej. Skoro zatem w dziale III Ordynacji podatkowej nie przewidziano odrębnych zasad obliczania terminu do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, to prawidłowy zdaje się wniosek, że dla oceny zachowania terminu do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty powinien mieć zastosowanie art. 12 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Z kolei w uzasadnieniu wyroku z dnia 13 września 2012 r., sygn. akt II FSK 202/11, Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że "Data złożenia wniosku o nadpłatę nie może być rozumiana jako dzień faktycznego wpływu pisma do organu podatkowego. Moment faktycznego doręczenia organowi żądania wszczęcia postępowania jest jednocześnie datą wszczęcia tego postępowania (art. 165 § 3 Ordynacji podatkowej). Jednakże przy ocenie, czy został zachowany termin do złożenia wniosku, należy uwzględnić treść art. 12 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej stanowiący, że termin uważa się zachowany, jeżeli przed jego upływem pismo zostało nadane w polskiej placówce pocztowej albo złożone w polskim urzędzie konsularnym". W cyt. wyroku NSA dalej stwierdził też, że "Data wszczęcia postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty, rozumiana zgodnie z art. 165 § 3 Ordynacji podatkowej jako data otrzymania przez organ stosownego wniosku, nie jest równoznaczna z datą złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. W przypadku nadania wniosku zgodnie z art. 12 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej, tj. w placówce pocztowej operatora publicznego, datą wniosku o stwierdzenie nadpłaty jest data stempla pocztowego".

Sąd w składzie orzekającym w sprawie w pełni podziela i akceptuje poglądy wyrażone przez NSA w przywołanych wyżej wyrokach z dnia 11 lipca 2017 r. oraz z dnia 13 września 2012 r.

Jak z powyższego wynika, datą skutecznego złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty jest także data nadania wniosku na poczcie, pod warunkiem, że data nadania pisma mieści się w terminie przedawnienia (por. Babiarz Stefan i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. IX. 2015). W ocenie Sądu błędem jest powiązanie terminu do złożenia wniosku dla podatnika z terminem wszczęcia postępowania podatkowego, wywołanego takim wnioskiem.

Kolejnym argumentem przemawiającym za zasadnością zastosowania art. 12 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej do ustalenia momentu skutecznego złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty jest gwarancyjny charakter powyższego przepisu. Przepis art. 12 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej pełni bowiem funkcję ochronną dla podatników, dając im gwarancję, że poprzez nadanie pisma (w tym wniosku o stwierdzenie nadpłaty) na poczcie termin do dokonania czynności zostanie zachowany, a tym samym podatnik uniknie negatywnych konsekwencji związanych z upływem terminu przewidzianego dla dokonania tej czynności.

Skarżąca spółka w skardze słusznie podniosła, że przyjęcie sposobu wykładni przepisu art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej dokonanej przez organy w istotny sposób różnicowałoby pozycję prawną podmiotów ubiegających się o stwierdzenie nadpłaty, w sytuacji gdy w tym samym dniu nadałyby przesyłkę, a jej doręczenie organowi nastąpiłoby w różnych terminach. W istocie pozycja prawna podmiotów uzależniona byłaby od sprawności działania operatora pocztowego.

Reasumując, organy podatkowe, dokonały w zakresie rozumienia zwrotu "złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty", błędnej wykładni przepisu art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej, w kontekście zachowania terminu mającego znaczenie dla oceny wygaśnięcia uprawnienia do ubiegania się o stwierdzenie nadpłaty, co w konsekwencji miało oczywisty wpływ na wynik sprawy.

Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, organ I instancji obowiązany będzie uwzględnić wyrażoną powyżej ocenę prawną, w szczególności, co do rozumienia art. 79 § 2, a także stosowania art. 12 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Mając powyższe na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w związku z art. 135 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i 205 § 2-4 p.p.s.a.