Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1400/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-03-01 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 134 § 1, art. 183 § 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 3 pkt 7, art. 76b
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 87 ust. 2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak (spr.), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 1 marca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. sp. z o. o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 lutego 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 1701/13 w sprawie ze skargi G. sp. z o. o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 14 maja 2013 r., nr [...] w przedmiocie odmowy zaliczenia kwoty zwrotu podatku od towarów i usług za październik 2012 r. na poczet zaległości w tym podatku za wrzesień 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od G. sp. z o. o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu pierwszej instancji (k. 32 i 38-40v. akt)

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 12 lutego 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 1701/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: sąd pierwszej instancji) oddalił skargę G. sp. z o.o. w W. (dalej: skarżąca lub spółka) na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. (dalej: organ odwoławczy) z dnia 14 maja 2013 r. w przedmiocie odmowy zaliczenia kwoty zwrotu podatku od towarów i usług za październik 2012 r. na poczet zaległości w tym podatku za wrzesień 2012 r.

1.2. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że spółka wniosła o zaliczenie zwrotu podatku wykazanego w deklaracji podatkowej za październik 2012 r. na poczet podatku należnego do wpłaty wykazanego w deklaracji za wrzesień 2012 r. Organy odmówiły dokonania takiego zaliczenia, gdyż na mocy postanowienia z dnia 10 stycznia 2013 r., wydanego na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: u.p.t.u.) przedłużony został termin zwrotu wykazanej przez spółkę w deklaracji za październik 2012 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, do czasu zakończenia postępowania kontrolnego. Organ odwoławczy podkreślił, że zaliczeniu podlega jedynie zwrot, który jest bezsporny, w związku z tym stwierdzenie, że tak nie jest (tj. toczy się postępowanie w przedmiocie kontroli zasadności deklarowanego zwrotu) skutkuje niemożnością dokonania zaliczenia na podstawie art. 76 § 1 w zw. z 76b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: o.p.).

1.3. Sąd pierwszej instancji uznał skargę spółki za bezzasadną, a zaskarżone postanowienie za zgodne z prawem. Podkreślając, że literalna interpretacja art. 76b § 1 w zw. z art. 76 § 1 i art. 76a § 1 o.p. pozwala na wniosek, iż koniecznym warunkiem zaliczenia zwrotu podatku jest obiektywne istnienie kwoty zwrotu, sąd zgodził się z organami co do istotności dla rozstrzygnięcia okoliczności wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego wykazanego przez spółkę w deklaracji za październik 2012 r. Przedłużenie terminu tego zwrotu oraz wszczęcie w dniu 11 stycznia 2013 r. postępowania kontrolnego dotyczącego prawidłowości rozliczenia przez spółkę VAT za październik 2012 r. wskazują, że występują wątpliwości co do rzeczywistego, obiektywnego istnienia nadwyżki podatku naliczonego za październik 2012 r. Organy nie mogły być zatem pewne, czy w sprawie został spełniony warunek zaliczenia, tj. istnienie kwoty zwrotu, a skoro takiej pewności organy nie miały, to nie mogły zadeklarować w wydanym postanowieniu o zaliczeniu, że nastąpiło ono z mocy prawa. Sąd zaznaczył równocześnie, że odmowa wydania postanowienia o zaliczeniu nie przesądza, iż skarżąca nie miała w danym okresie kwoty zwrotu, która i tak – z mocy prawa – uległa zaliczeniu na zaległość (jeśli kwota zwrotu obiektywnie istniała).

1.4. Sąd zwrócił też uwagę, że nie doszło do naruszenia zasady neutralności podatku VAT. W ocenie sądu spółka zbyt duże znaczenie przywiązuje do postanowienia w przedmiocie zaliczenia, upatrując w nim ostatecznego rozstrzygnięcia co do przyznania bądź odmowy przyznania prawa do pomniejszenia podatku należnego o naliczony – czy to w danym, czy też w dwóch następnych okresach rozliczeniowych (art. 86 ust. 10 i 11 u.p.t.u.). Tymczasem odmowa zaliczenia kwoty zwrotu na poczet zaległości nie determinuje wyniku ewentualnego postępowania podatkowego, które może się zakończyć decyzją o umorzeniu.

1.5. Podsumowując swoje stanowisko w sprawie sąd za trafny uznał argument organów, że skoro istnienie kwoty zwrotu za październik 2012 r. było (na etapie wydawania postanowień o odmowie zaliczenia) wątpliwe, a przynajmniej nie było pewne ("zwrot podatku nie jest bezsporny"), to nie mogły zadeklarować stanu ewentualnie zaistniałego z mocy prawa. Nie wyklucza to jednak wydania żądanego przez spółkę postanowienia, jeśli wątpliwości we wskazanym względzie zostaną ostatecznie usunięte. Z tego powodu sąd za uprawnione uznał odwołanie się przez organy do wyroku NSA w sprawie FSK 2507/04, dotyczącego zaliczenia nadpłaty – na mocy art. 76b w zw. z art. 3 pkt 7 w zw. z art. 76 o.p. zaliczenie zwrotu podatku następuje na tych samych zasadach jak zaliczenie nadpłaty, stąd bezzasadny jest zarzut spółki, że organy potraktowały podatek od wartości dodanej jako niczym nieróżniący się od podatku bezpośredniego, w tym dochodowego.

2. Skarga kasacyjna (k. 49-55)

2.1. W skardze kasacyjnej spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości oraz wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania.

2.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

1) na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) naruszenie art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4 p.p.s.a., art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i 2, art. 191, art. 76 § 1, art. 76a § 1 i 2 pkt 2, art. 217 § 2 o.p. (czego skutkiem było oddalenie skargi na podstawie błędnie zastosowanego art. 151 p.p.s.a., podczas gdy na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lub 2 skargę należało uwzględnić, a zatem uchybienia te miały istotny wpływ na wynik sprawy), polegające na:

- wydaniu wyroku oddalającego skargę, mimo że z akt postępowania administracyjnego nie wynika, w jakich okolicznościach doszło do powstania zwrotu, a więc tego, że co prawda zarówno podatek należny, jak i naliczony dotyczą tej samej czynności opodatkowanej, ale skarżąca nie mogła rozpoznać podatku naliczonego w deklaracji za ten okres, w którym musiała rozpoznać podatek należny,

- niedostrzeżeniu, że organy działały bez podstawy prawnej, gdyż zastosowały art. 87 ust. 2 u.p.t.u., mimo że nie istnieje norma odsyłająca do choćby odpowiedniego stosowania tego przepisu w sytuacji, gdy podatnik składa deklarację wykazującą zwrot, co oznacza, że sąd powinien rozważyć, czy została spełniona przesłanka nieważności z art. 247 § 1 pkt 2 o.p., skutkująca uwzględnieniem skargi na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.,

- niedostrzeżeniu różnic między nadpłatą i zaliczeniem zwrotu podatku, przez co argumentacja zaczerpnięta z orzeczeń sądów administracyjnych w sprawach nadpłat jest nieadekwatna w sprawach dotyczących dokonania zwrotu podatku w obydwu prawnie dopuszczalnych formach, tzn. zarówno w formie zwrotu na rachunek bankowy, jak i w formie zaliczenia zwrotu na poczet zaległości podatkowych lub bieżących zobowiązań podatkowych;

2) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie:

- art. 76b § 2 o.p. przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu wbrew literalnej treści przepisu, że organ nie może dokonać zaliczenia zwrotu podatku, mimo że skarżąca złożyła deklarację wykazującą zwrot,

- art. 87 ust. 2, polegające na błędnym zastosowaniu przepisu do zaliczenia zwrotu podatku, mimo że jest to przepis stosowany wyłącznie do zwrotu podatku na rachunek bankowy, co oznacza, że jego stosowanie do innej formy dokonania zwrotu wymaga stosownej normy odsyłającej, której nie ma,

- art. 167, art. 183 Dyrektywy 112 polegające na ich niezastosowaniu, przez co sąd nie dostrzegł wpływu zasady neutralności opodatkowania na wykładnię art. 76b § 1 o.p. oraz art. 87 ust. 1 i 2 u.p.t.u., a więc nie dostrzegł, że zasada neutralności opodatkowania sprzeciwia się takiej wykładni przepisów krajowego prawa materialnego, które skutkuje rozpoznaniem zaległości podatkowej i narażeniem podatnika na jej egzekucję, mimo że prawo odliczenia nie zostało zakwestionowane, a organy podnoszą jedynie konieczność zweryfikowania zasadności zwrotu podatku na rachunek bankowy,

- art. 21 § 2 i 3 o.p. polegające na ich niezastosowaniu w związku z art. 76b § 1 o.p., przez co sąd nie dostrzegł, że normy prawa podatkowego stają się ze sobą sprzeczne w sytuacji, gdy z jednej strony tylko podatek wykazany w deklaracji podatkowej jest podatkiem do zapłaty, a z drugiej strony utrzymuje się zaległość podatkowa mimo niepodważenia przez właściwy organ w drodze decyzji podatkowej skutków realizacji przez podatnika zasady samoobliczenia podatku,

- art. 21 § 2 o.p. polegające na niezastosowaniu przepisu w powiązaniu z art. 86 ust. 11 u.p.t.u. oraz z art. 167 i art. 183 Dyrektywy 112, przez co sąd nie dostrzegł, że w okolicznościach sprawy skarżąca mogła zrealizować zasadę neutralności opodatkowania wyłącznie przez rozpoznanie podatku należnego i naliczonego, dotyczącego tej samej dostawy towaru, w dwóch różnych deklaracjach podatkowych,

- art. 2 Konstytucji RP przez niezastosowanie tego przepisu, gdyż sąd nie dostrzegł, że zasada demokratycznego państwa prawnego sprzeciwia się takiej wykładni przepisów ustaw zwykłych, w wyniku której działanie nakazane w art. 86 ust. 11 u.p.t.u., będącym wyrazem implementacji do krajowego porządku prawnego zasady neutralności opodatkowania, jednocześnie umożliwia organom państwa zastosowanie sankcji w postaci egzekucji administracyjnej, co z kolei może zniweczyć skutek zasady neutralności opodatkowania.

3. Odpowiedź na skargę kasacyjną

3.1. Organ odwoławczy nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną, a reprezentujący go na rozprawie kasacyjnej pełnomocnik wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4. Skarga kasacyjna spółki nie zasługuje na uwzględnienie.

5. Przed odniesieniem się do podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów należy zwrócić uwagę na kilka istotnych dla rozstrzygnięcia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego.

Wymaga przede wszystkim zaznaczenia, że w świetle art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną w jej granicach (z niezachodzącym w przedmiotowej sprawie wyjątkiem zaistnienia przesłanek nieważności postępowania), nie mając uprawnień do uzupełniania bądź precyzowania zarzutów podnoszonych przez stronę, czy formułowanej na ich poparcie argumentacji. Zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 i art. 176 p.p.s.a. wynika, że to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten sąd rozważone czy ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe. Nadto, chcąc podnieść zarzuty uchybienia przepisom proceduralnym strona powinna uwzględnić przy konstruowaniu takich zarzutów, że w świetle art. 174 pkt 2 p.p.s.a. podstawa kasacyjna obejmująca zarzut naruszenia przepisów postępowania może być skuteczna (tj. prowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej) jedynie w przypadku, gdy zarzucane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wykazanie, że taki potencjalny istotny wpływ na rozstrzygnięcie zachodzi, należy również do strony, gdyż także w tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny nie ma uprawnień do zastępowania jej w prawidłowym formułowaniu podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia.

Nadto warto wskazać, że zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. (w brzmieniu sprzed nowelizacji z dnia 15 sierpnia 2015 r.) sąd rozstrzyga w granicach sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz podstawą prawną. Istotne dla wyznaczenia zakresu przedmiotowego kontroli sądowoadministracyjnej jest więc wyznaczenie "granic danej sprawy". Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28 stycznia 2015 r., II FSK 3220/12 (por. też wyrok z dnia 10 lipca 2008 r., II FSK 624/07), dla wyznaczenia granic danej sprawy istotna jest treść i natura kontrolowanej decyzji administracyjnej (tu: postanowienia). Rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Z kolei Naczelny Sąd Administracyjny jest na mocy art. 3 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2014 r. poz. 1647, dalej: p.u.s.a.) sądem drugiej instancji, co oznacza, że poddaje kontroli orzeczenie sądu pierwszej instancji w zakresie wyznaczonym w skardze kasacyjnej. W sytuacji, gdy zarzuty skargi kasacyjnej wykraczają poza pierwotne granice sprawy, które wiązały sąd pierwszej instancji, Naczelny Sąd Administracyjny nie ma podstaw prawnych, aby uwzględnić to przełamanie granic przedmiotowych sprawy. Granice sprawy wyznaczone przez kontrolowany akt administracyjny wiążą także sąd drugiej instancji, skoro bowiem wojewódzki sąd administracyjny nie ma uprawnień do wyjścia poza granice sprawy przy jej rozpoznawaniu, Naczelny Sąd Administracyjny nie może uznać, że stosując się do tych ograniczeń sąd pierwszej instancji naruszył prawo.

W związku z powyższym wymaga przypomnienia, że zaskarżonym, a zatem podlegającym kontroli sądowoadministracyjnej w niniejszej sprawie, aktem administracyjnym jest postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 14 maja 2013 r., nr [...], w którym organ ten utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia 20 lutego 2013 r. o odmowie skarżącej zaliczenia kwoty zwrotu podatku od towarów i usług wynikającego ze złożonej w dniu 20 listopada 2012 r. deklaracji korygującej VAT-7 za październik 2012 r. na poczet zaległości podatkowej powstałej w wyniku złożenia deklaracji oraz kolekty deklaracji VAT-7 za wrzesień 2012 r. Z uwagi na treść art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd pierwszej instancji w toku kontroli zgodności z prawem wskazanego postanowienia nie mógł objąć swym rozpoznaniem legalności np. wydanego wobec skarżącej postanowienia z dnia 10 stycznia 2013 r. o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazanej w deklaracji VAT-7 za październik 2012 r. do czasu zakończenia postępowania kontrolnego wszczętego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Poza kontrolą sądu orzekającego w sprawie pozostawała też kwestia prawidłowości dokonanego przez skarżącą rozliczenia podatku od towarów i usług, czy to za wrzesień 2012 r., czy za październik 2012 r., jak też kwestie związane z egzekucją administracyjną.

Poczynienie powyższych uwag było konieczne, gdyż znaczna część podnoszonych w rozpatrywanej skardze kasacyjnej zarzutów i argumentów dotyczy zagadnień, które ze wskazanych względów są bez znaczenia dla stwierdzenia, czy trafnie sąd pierwszej instancji uznał, iż wydane w sprawie postanowienie organu odwoławczego jest zgodne z prawem.

Stąd za bezpodstawne, i to bez merytorycznego odnoszenia się do argumentacji skarżącej, należy uznać następujące zarzuty:

- wydania wyroku oddalającego skargę, mimo że z akt postępowania administracyjnego nie wynika, w jakich okolicznościach doszło do powstania zwrotu, a więc tego, że co prawda zarówno podatek należny, jak i naliczony dotyczą tej samej czynności opodatkowanej, ale skarżąca nie mogła rozpoznać podatku naliczonego w deklaracji za ten okres, w którym musiała rozpoznać podatek należny,

- niedostrzeżenia, że organy działały bez podstawy prawnej, gdyż zastosowały art. 87 ust. 2 u.p.t.u., mimo że nie istnieje norma odsyłająca do choćby odpowiedniego stosowania tego przepisu w sytuacji, gdy podatnik składa deklarację wykazującą zwrot, co oznacza, że sąd powinien rozważyć, czy została spełniona przesłanka nieważności z art. 247 § 1 pkt 2 o.p., skutkująca uwzględnieniem skargi na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.,

- naruszenia art. 87 ust. 2 u.p.t.u., przez błędne zastosowanie przepisu do zaliczenia zwrotu podatku, mimo że jest to przepis stosowany wyłącznie do zwrotu podatku na rachunek bankowy, co oznacza, że jego stosowanie do innej formy dokonania zwrotu wymaga stosownej normy odsyłającej, której nie ma,

- naruszenia art. 167 i art. 183 Dyrektywy 112, przez ich niezastosowanie, przez co sąd nie dostrzegł wpływu zasady neutralności opodatkowania na wykładnię art. 76b § 1 o.p. oraz art. 87 ust. 1 i 2 u.p.t.u., a więc nie dostrzegł, że zasada neutralności opodatkowania sprzeciwia się takiej wykładni przepisów krajowego prawa materialnego, które skutkuje rozpoznaniem zaległości podatkowej i narażeniem podatnika na jej egzekucję, mimo że prawo odliczenia nie zostało zakwestionowane, a organy podnoszą jedynie konieczność zweryfikowania zasadności zwrotu podatku na rachunek bankowy,

- naruszenia art. 21 § 2 o.p. przez jego niezastosowanie w powiązaniu z art. 86 ust. 11 u.p.t.u. oraz z art. 167 i art. 183 Dyrektywy 112, przez co sąd nie dostrzegł, że w okolicznościach sprawy skarżąca mogła zrealizować zasadę neutralności opodatkowania wyłącznie przez rozpoznanie podatku należnego i naliczonego, dotyczącego tej samej dostawy towaru, w dwóch różnych deklaracjach podatkowych,

- naruszenia art. 2 Konstytucji RP przez jego niezastosowanie, gdyż sąd nie dostrzegł, że zasada demokratycznego państwa prawnego sprzeciwia się takiej wykładni przepisów ustaw zwykłych, w wyniku której działanie nakazane w art. 86 ust. 11 u.p.t.u., będącym wyrazem implementacji do krajowego porządku prawnego zasady neutralności opodatkowania, jednocześnie umożliwia organom państwa zastosowanie sankcji w postaci egzekucji administracyjnej, co z kolei może zniweczyć skutek zasady neutralności opodatkowania.

6. W nawiązaniu do przedstawionej wyżej zasady związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej należy zauważyć, że w żaden sposób nie zostały uzasadnione podniesione w petitum rozpatrywanej skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania. W uzasadnieniu środka zaskarżenia jego autor nie sprecyzował, na czym w jego ocenie miało polegać naruszenie art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1-2, art. 191 i art. 217 o.p. Podkreślenia wymaga zwłaszcza to, że okoliczności faktyczne sprawy (przede wszystkim złożenie deklaracji/korekt deklaracji VAT-7 za wrzesień i październik 2012 r., złożenie wniosku o zaliczenie zwrotu, wszczęcie postępowania kontrolnego, wydanie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu) nie są sporne, co niezrozumiałymi czyni zarzuty naruszenia przepisów regulujących gromadzenie i ocenę materiału dowodowego. Brak jakiegokolwiek uzasadnienia stanowiska skarżącej o naruszeniu wymienionych przepisów uniemożliwia merytoryczne odniesienie się do wskazanych zarzutów.

Podobnie brak jest podstaw do merytorycznego rozpatrzenia wskazanego w petitum skargi kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 76b § 2 o.p. Skarżąca nie powołuje żadnej argumentacji mającej przemawiać za zastosowaniem tego przepisu w okolicznościach sprawy.

7. Rekonstruując podstawowe dla rozstrzygnięcia stanowisko skargi kasacyjnej w sprawie należy wskazać, że w ocenie spółki zaliczenie zwrotu podatku w trybie z art. 76b § 1 o.p. stanowi odrębną i niezależną od przewidzianych w u.p.t.u. formę zwrotu podatku (lex specialis wobec art. 87 ust. 1 u.p.t.u.), a skoro tak, to regulacje art. 87 ust. 2 u.p.t.u. nie mają wpływu na obowiązek wydania przez organ postanowienia o zaliczeniu w przypadku złożenia deklaracji taki zwrot deklarującej. Dopóki nie jest wydana decyzja w trybie art. 21 § 2 o.p., obowiązek taki istnieje, gdyż dopiero decyzja obala domniemanie prawidłowości zadeklarowanego zwrotu.

Stanowisko to nie jest trafne.

Przede wszystkim Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela poglądu o odrębności "zwrotu przez zaliczenie" od regulacji dotyczących zwrotu podatku przewidzianych w art. 87 u.p.t.u. Stanowiska skarżącej w tym względzie nie potwierdza, wbrew jej mniemaniu, treść art. 3 pkt 7 o.p.

Zgodnie z kluczowym dla rozstrzygnięcia przepisem, tj. art. 76b o.p. (od dnia 1 stycznia 2013 r. – art. 76b § 2 o.p.), przepisy art. 76, art. 76a, art. 77b i art. 80 stosuje się odpowiednio do zwrotu podatku. Zaliczenie, o którym mowa w art. 76a § 2 pkt 1, następuje z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku.

Kluczowym terminem z uwagi na argumentację skarżącej jest "zwrot podatku". Warto zatem zwrócić uwagę na art. 3 pkt 7 o.p., w świetle którego ilekroć w ustawie jest mowa o zwrocie podatku - rozumie się przez to zwrot różnicy podatku lub zwrot podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, a także inne formy zwrotu podatku przewidziane w przepisach prawa podatkowego. W niniejszej sprawie zastosowanie znajduje pierwsza część wskazanej definicji, niewątpliwie bowiem mamy do czynienia ze zwrotem podatku będącym wynikiem mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej. "Inne formy zwrotu" dotyczą zwrotów istotnie różniących się od zwrotu podatku w podatku od towarów i usług (niestanowiących elementów konstrukcyjnych danego podatku, lecz mających raczej charakter techniczno-prawny) np. zwrotu podatku od czynności cywilnoprawnych oraz opłaty skarbowej (por. np. B. Gruszczyński w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LexisNexis 2011 r., s. 447; J. Zubrzycki w: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Unimex 2014 r., s. 456; L. Etel w: J. Brolik, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Lex 2013 r., komentarz do art. 76b, t. 1).

Stanowisko spółki, zgodnie z którym dokonanie zwrotu można zrealizować albo w sposób określony w art. 87 u.p.t.u. (zwrot na rachunek bankowy) albo w sposób określony w art. 76b o.p. (zaliczenie zwrotu na poczet zaległych lub bieżących zobowiązań podatkowych), nie może być podzielone, gdyż odesłanie w art. 3 pkt 7 o.p. w pierwszym rzędzie do przepisów o podatku od towarów i usług oznacza, że w przypadku, gdy "zwrot podatku" dotyczy VAT-u, jak w sprawie, to te właśnie przepisy determinują, jak ten zwrot rozumieć. W art. 87 ust. 2 u.p.t.u. mowa o "zwrocie różnicy podatku" na rachunek bankowy podatnika i w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ma wątpliwości, że z tym sposobem zadysponowania nadwyżką podatku naliczonego mamy do czynienia w sprawie – wystarczy wskazać, że tak właśnie zadeklarowała spółka w korekcie deklaracji VAT-7 za październik 2012 r. – tj. wskazała kwotę zwrotu, który chciała zaliczyć na poczet zobowiązania za wrzesień 2012 r. jako "kwotę zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika" (poz. 61) w terminie 60 dni (por. 63). Oznacza to, że do tego zwrotu znajdowanie znajdują wszystkie regulacje dotyczące zwrotu bezpośredniego, w tym możliwość skorzystania przez organ z instytucji przedłużenia terminu zwrotu w przypadku, gdy zasadność zwrotu wymaga zweryfikowania (art. 87 ust. 2 pkt 2 u.p.t.u.). Samo złożenie przez skarżącą wniosku o zaliczenie deklarowanego przez nią zwrotu na poczet innego zobowiązania w trybie art. 76b o.p. nie zmienia charakteru tego zwrotu. Z tego też powodu nie było potrzeby zawarcia w art. 76b o.p. przesłanki "niesporności" zwrotu podatku, kwestia ta została bowiem uregulowana w art. 87 ust. 2 zd. 2 u.p.t.u. Można bowiem wskazać na następującą kolejność działań organu. Po zadeklarowaniu przez (posiadającego zaległości podatkowe) podatnika zwrotu bezpośredniego organ ma 60 dni (w terminie podstawowym zwrotu) na podjęcie ewentualnych działań weryfikacyjnych w odniesieniu do tego zwrotu:

1) w przypadku, gdy organ nie kwestionuje zasadności zwrotu – zastosowanie znajduje art. 76 § 1 w zw. z art. 76b o.p., tj. zwrot podatku podlega zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę określonych w decyzji, o której mowa w art. 53a, oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlega zwrotowi z urzędu na wskazany rachunek bankowy podatnika (art. 77b w zw. z art. 76b o.p.),

2) w przypadku, gdy rozliczenie podatnika staje się przedmiotem weryfikacji, termin 60 dni może ewentualnie zostać przedłużony stosownym postanowieniem, wydanym na podstawie art. 87 ust. 2 u.p.t.u., a w zależności od wyniku weryfikacji:

a) po wykazaniu zasadności zwrotu podatku kwota tego zwrotu (wraz z ewentualnymi odsetkami należnymi na podstawie art. 87 ust. 3 u.p.t.u.) podlega zaliczeniu i zwrotowi na zasadach wskazanych wyżej (pkt 1),

b) w przypadku negatywnego wyniku weryfikacji (i nieskorygowania przez podatnika deklaracji uznanej przez organ za błędną) organ podejmuje działania zmierzające do określenia prawidłowej wysokości zwrotu podatku (lub zobowiązania podatkowego), w tym wydaje decyzję w trybie art. 21 § 3 lub 3a o.p.; określona w decyzji wydanej na podstawie art. 21 § 3a o.p. kwota zwrotu również w pierwszej kolejności będzie podlegała zaliczeniu w sposób opisany wyżej (pkt 1), a ewentualna jej "pozostałość" zostanie przekazana na rachunek bankowy podatnika.

Powyższy schemat możliwych działań organów wyraźnie wskazuje na to, że zaliczenie zwrotu na poczet zaległości podatkowych lub jego dokonanie na rachunek bankowy podatnika to ostatni etap czynności podejmowanych w przypadku zadeklarowania przez podatnika VAT zwrotu bezpośredniego, mający miejsce bądź po uznaniu przez organ niesporności zwrotu (tj. rezygnacji z jego weryfikacji), bądź po przeprowadzeniu weryfikacji co do jego zasadności. Z tego powodu Sąd nie podziela stanowiska skarżącej o sprzeczności przepisów w tym względzie.

Wykładnia prawa zaprezentowana przez skarżącą, tj. automatyczne wykluczenie etapu weryfikacyjnego w przypadku, gdy zastosowanie znajduje art. 76b o.p., nie tylko nie znajduje usprawiedliwienia w wykładni językowej (gdyż wymaga zignorowania treści art. 3 pkt 7 o.p., który – w przypadku VAT-u – nakazuje definiować zwrot podatku z uwzględnieniem u.p.t.u., a trudno mówić o zwrocie w rozumieniu przepisów tej ustawy, gdy jego obiektywne istnienie w deklarowanej wysokości wzbudziło wątpliwości organów), systemowej (pomija przewidziane w u.p.t.u. mechanizmy umożliwiające organom wstrzymanie się z dokonaniem zwrotu do czasu zakończenia weryfikacji zasadności zwrotu bezpośredniego), a także celowościowej (nie można zaliczać na poczet zaległości podatkowych wierzytelności podatnika, której obiektywne istnienie budzi wątpliwości). Nie sposób też nie zauważyć, że gdyby przyjąć tok rozumowania skarżącej, to należałoby uznać, że podatnik VAT posiadający zaległości podatkowe mógłby je "uregulować" w drodze samego zadeklarowania odpowiednio wysokiego zwrotu podatku, nawet w przypadku, gdy np. zwrot taki w ogóle nie przysługuje, a podatnik zdaje sobie z tego sprawę. Przy czym, co znamienne, taki sposób postępowania mógłby być powtarzany (np. stwierdzenie przez organy niezasadności zwrotu, który już został automatycznie zaliczony na poczet zaległości podatkowych, mogłoby zostać "zneutralizowane" przez zadeklarowanie i zaliczenie kolejnego, choćby również ewidentnie nienależnego, zwrotu podatku).

Na przeszkodzie powyższej wykładni nie stoi ani art. 21 § 2 o.p., ani art. 183 Dyrektywy 112. Skoro w dalszym ciągu mamy do czynienia ze zwrotem bezpośrednim, a skarżąca w rozpatrywanej skardze kasacyjnej nie podnosi, że ustawowo przewidziane wstrzymanie się przez organ ze zwrotem różnicy podatku na rachunek bankowy stoi w sprzeczności z zasadą domniemania prawidłowości deklaracji i zasadą neutralności podatku od towarów i usług (a wręcz argumentuje, że do naruszenia zasady neutralności w takim przypadku nie dochodzi, a jedynie bezzasadnie uważa, że w sprawie mamy do czynienia z odmienną sytuacją), to przepisy te nie zostały przez organy i sąd pierwszej instancji naruszone, zwłaszcza że ewentualne przesunięcie w czasie wydania postanowienia o zaliczeniu nie zmienia tego, że zaliczenie to, zgodnie z art. 76b o.p. in fine, wywołuje skutki wstecz, gdyż następuje z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku.

8. Choć trafnie skarżąca zwraca uwagę na różnice istniejące między zwrotem podatku a nadpłatą, nie można się zgodzić, że "odpowiednie stosowanie" w myśl art. 76b o.p. wymaga wydania postanowienia o zaliczeniu zwrotu zawsze, gdy jest złożona deklaracja taki zwrot wykazująca. To, że w przypadku zwrotu podatku nie znajduje zastosowania art. 75 o.p., nie budzi wątpliwości, jednak, jak już stwierdzono wyżej, błędnie skarżąca uważa, że kryterium zasadności zwrotu podatku nie jest istotne dla możliwości dokonania zaliczenia tego zwrotu na zaległości podatkowe. Weryfikacja zasadności zwrotu bezpośredniego może być bowiem przeprowadzona i dodatkowo może być związana z dozwolonym przez ustawodawcę przedłużeniem terminu zwrotu - również wtedy, gdy podatnik składa wniosek o zaliczenie, gdyż złożenie tego wniosku nie zmienia charakteru deklarowanego zwrotu - z uwagi na treść bezpodstawnie przez skarżącą pomijanego art. 87 ust. 2 zd. 2 u.p.t.u.

Ze względu na to, że swój argument skarżąca wiąże z – w jej ocenie niezasadnym – odwołaniem się przez organ i sąd do orzecznictwa dotyczącego zaliczenia w przypadku nadpłat, warto dodać, że analogiczny do prezentowanego wyżej pogląd został również wyrażony w wyrokach dotyczących już bezpośrednio zaliczenia zwrotu różnicy podatku VAT na poczet zaległości podatkowych. W tym zakresie wypowiedział się np. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 7 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 224/14, stwierdzając: "Jeżeli w obliczu trwających kontroli skarbowych przeprowadzanych wobec podatnika w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz poprawności obliczenia i wpłacania podatku od towarów i usług organ podatkowy wydał postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług, a wykazanego w deklaracjach VAT-7, do czasu zakończenia ww. kontroli, to dopiero po ich zakończeniu i wykazaniu zasadności zwrotu nadwyżki podatku VAT organ dokona właściwego zaliczenia - zgodnie z wnioskiem strony, a zaliczenie to w myśl art. 76b § 1 o.p. nastąpi z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku". Skarga kasacyjna podatnika od tego orzeczenia została oddalona przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 stycznia 2016 r., I FSK 1512/14, który podzielił stanowisko sądu pierwszej instancji co do wzajemnej relacji art. 87 ust. 2 u.p.t.u. i art. 76b o.p. Warto też wskazać na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 maja 2011 r., II FSK 23/10, w którym Sąd ten nie miał wątpliwości, że zaliczenie zwrotu na podstawie art. 76b o.p. to nic innego jak odmienny sposób realizacji prawa do zwrotu różnicy podatku w podatku od towarów i usług na rachunek bankowy podatnika. W wyroku tym Sąd stwierdził mianowicie: "Zaliczenie zwrotu, o którym mowa w art. 76b w zw. z art. 76 § 1 i 76a § 1 Ordynacji podatkowej odnosi się do wykonanego, zgodnie z art. 87 ust. 2 u.p.t.u., zwrotu podatku, a nie prawa do tego zwrotu jeszcze nie zrealizowanego. Zanim bowiem, w określonym terminie, kwota zwrotu podatku znajdzie się na rachunku bankowym podatnika, organ podatkowy może w postępowaniu wyjaśniającym ustalić i ocenić, że deklarowany zwrot jest nieuzasadniony".

Stanowisko wyrażone w omawianej kwestii w przywołanych orzeczeniach Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie podziela w pełni.

9. Podsumowując powyższe należy zgodzić się z sądem pierwszej instancji, że koniecznym warunkiem zaliczenia zwrotu podatku jest obiektywne istnienie kwoty zwrotu (zaliczenie nie jest możliwe, gdy nie ma przedmiotu tego zaliczenia). Zaliczenie, o którym mowa w art. 76 i n. w zw. z art. 76b o.p. nie może być w związku z tym dokonywane z pominięciem zasad określonych w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Skoro w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. ustawodawca umożliwił przedłużenie terminu zwrotu wykazanego w złożonej deklaracji do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego, to również zaliczenie zwrotu na poczet zaległości podatkowej wskazane w art. 76b o.p. jest możliwe po zakończeniu wszczętych postępowań. W konsekwencji wiedza organu rozpatrującego wniosek o zaliczenie zwrotu podatku za październik 2012 r. na poczet zaległości podatkowej za wrzesień 2012 r. o wydanym wobec skarżącej postanowieniu z dnia 10 stycznia 2013 r. o przedłużeniu terminu wskazanego zwrotu podatku prawidłowo skutkowała wydaniem postanowienia odmawiającego wnioskowanego zaliczenia. Dochodząc do takiego wniosku sąd pierwszej instancji nie naruszył powołanych w skardze kasacyjnej przepisów, czy to prawa procesowego, czy materialnego.

10. Z uwagi na zaprezentowane stanowisko należało uznać podniesione przez skarżącą zarzuty kasacyjne za nieusprawiedliwione, a w konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

11. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c i ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013 r. poz. 490 ze zm.).