Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 313/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2013-06-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 6 ust. 1 i ust. 2, art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1, art. 45 ust. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 23 § 2, art. 81 § 1 i § 2, art. 180 § 1, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz, Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer (sprawozdawca), WSA Małgorzata Fita, Protokolant Asystent sędziego Karolina Orłowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 czerwca 2013 r. sprawy ze skargi E. Ś. i R. Ś. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołań od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...] określającej R. i E. Ś. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie 4.493 zł utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z [...] określił R. i E. Ś. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie 4.493 zł. Podstawą wydania przedmiotowej decyzji było przeprowadzone postępowanie kontrolne w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r., jak również ustalenia postępowania kontrolnego, przeprowadzonego w firmie A, w zakresie prawidłowości ustalonego dochodu, stanowiącego podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych za lata 2006-2009.

Organ zauważył, że w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego w A stwierdzono zaniżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 255.390,68 zł w związku z niewykazaniem w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wydatków poniesionych na zakup 125.580 litrów oleju opałowego, udokumentowanych 11 fakturami wystawionymi przez B oraz zaniżenie przychodu należnego o kwotę 257.220,66 zł w związku z niewykazaniem w księgach podatkowych sprzedaży 125.580 litrów oleju opałowego.

W wyniku rozpoznania odwołań złożonych odrębnie przez małżonków Ś. od powyższej decyzji organ odwoławczy stwierdził, że [...] kwietnia 2007 r. strony złożyły w Urzędzie Skarbowym zeznanie roczne (PIT-36) za 2006 r., w którym dokonały wspólnego rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych. W dniu [...] czerwca 2012 r. strony złożyły korekty przedmiotowego zeznania, składając odrębne zeznania podatkowe – R. Ś. PIT-36, E. Ś. PIT-37. Jako podstawę złożonych korekt wskazano dobrowolną rezygnację ze wspólnego rozliczenia podatku.

W przedmiotowej sprawie zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej istotne znaczenie ma odróżnienie od siebie zwrotów: "termin do złożenia wniosku o wspólnym rozliczeniu małżonków", o którym mowa w art. 6 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, "termin do złożenia zeznania o wysokości osiągniętego dochodu", o którym mowa w art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz "termin do złożenia korekty zeznania podatkowego". Niezrozumienie różnic między zakresami pojęciowymi tych zwrotów stało się, zdaniem organu odwoławczego, podstawą do powstania sporu w niniejszej sprawie.

Zasadnie zatem, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, organ pierwszej instancji uznał, że złożone w dniu [...] czerwca 2012 r. korekty zeznania PIT - 36 za 2006 r. nie wywołują żadnych skutków prawnych. Tym samym prawidłowe jest wydanie zaskarżonej decyzji na obydwoje małżonków, bowiem poprzez złożenie wspólnego zeznania rocznego PIT - 36 za 2006 r. status strony postępowania zyskali obydwoje małżonkowie.

Ponadto organ odwoławczy zauważył, że w 2006 r. skarżący prowadził działalność gospodarczą A. Przedmiotem prowadzonej działalności gospodarczej była sprzedaż oleju napędowego, benzyny oraz oleju opałowego. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego we wskazanej firmie stwierdzono, że w podatkowej księdze przychodów za 2006 r. skarżący nie wykazał 11 faktur VAT wystawionych przez B na zakup 125.580 litrów oleju opałowego, jak również nie wykazał przychodu ze sprzedaży powyższego oleju opałowego. Organ dodał, że powyższe ustalenia potwierdza również przeprowadzona 21 marca 2011 r. kontrola, sprawdzająca prawidłowość i rzetelność transakcji pomiędzy A, a B.

W wyniku przeprowadzonych czynności stwierdzono, że w księgach podatkowych B ujęte zostały 24 kopie faktur dokumentujących dostawy paliwa na rzecz A o łącznej wartości 141.680,49 zł. Ustalono ponadto, że w księgach B zaewidencjonowano 11 kopii faktur VAT wystawionych na rzecz firmy A, na łączną wartość 255.390,68 zł, dokumentujących dostawę oleju opałowego, które nie zostały wykazane w ewidencji zakupu A. Do każdej kopii faktury dołączone było oświadczenie nabywcy o przeznaczeniu nabywanych wyrobów. Na dokumentach powyższych widnieją odręczne podpisy o treści "R. Ś." oraz pieczęć firmy A. Powyższe faktury wystawione na rzecz A, firma B zaksięgowała w rejestrach sprzedaży VAT. Ponadto w raportach kasowych B ujęto płatności za zrealizowane dostawy paliwa na rzecz A w formie wpłat gotówkowych, w kwotach wynikających z poszczególnych faktur sprzedaży.

Organ odwoławczy zaznaczył, że po okazaniu skarżącemu przedmiotowych 11 faktur wystawionych przez B, nieujętych w rejestrze nabyć A, oświadczył on, że podpisy złożone na okazanych fakturach i oświadczeniach nie są jego podpisami oraz, że nie zakupił oleju opałowego wskazanego na tych fakturach. Skarżący nie potrafił również wyjaśnić skąd na oświadczeniach o zużyciu oleju opałowego umieszczone zostały jego pieczątki firmowe. Skarżący przesłuchany w charakterze świadka zeznał ponadto, że nie dokonywał w firmie B zakupu oleju opałowego wykazanego w powyższych fakturach VAT, nie podpisywał przedstawionych dokumentów oraz nie regulował żadnych płatności wynikających z tych faktur. Oświadczył, że jego podpisy na okazanych dokumentach zostały sfałszowane.

Organ w celu wyjaśnienia zaistniałych wątpliwości dopuścił jako dowód opinię biegłego grafologa mającą ustalić czy podpisy "R. Ś." figurujące na fakturach wystawionych w 2006 r. przez B na rzecz skarżącego oraz na oświadczeniach o zużyciu oleju opałowego są autentycznymi podpisami skarżącego, a jeśli nie to czy nakreślił je A. S.. Biegły na podstawie materiału porównawczego, w postaci wzorów pisma ręcznego stwierdził, że podpisy "R. Ś." zostały złożone przez A. S. na jednej fakturze i dwóch oświadczeniach. Dotyczy to dokumentów nie ujętych w kosztach uzyskania przychodu. Ustalił ponadto, że podpisy "R. Ś." figurujące na pozostałych nie ujętych w ewidencji firmy A dokumentach, nie zostały nakreślone przez skarżącego, zostały podpisane ręką czterech różnych osób, oznaczonych w opinii biegłego jako osoby C, D, E i F.

Organ podkreślił, że w związku z rozbieżnościami dotyczącymi dokumentowania obrotu olejem opałowym oraz ustaleniami biegłego grafologa skarżący przesłuchany po raz kolejny zeznał, że do składania podpisów w jego imieniu na dokumentach związanych z zakupem paliwa od B był upoważniony jako sprzedawca i kierowca A. S.. Wskazał także, że faktury zakupu paliwa jego imieniem i nazwiskiem mógł podpisywać również A. B..

Przesłuchany w charakterze świadka A. S. potwierdził fakt zakupu paliwa przez skarżącego. Zajmowali się tym: świadek oraz A. B., który w jego ocenie był wspólnikiem skarżącego. Wykluczył także możliwość zakupu paliwa przez pracowników A bez wiedzy skarżącego.

Mając na uwadze powyższe organ odwoławczy stwierdził, że skarżący miał pełną świadomość i jednocześnie aprobował, że A. S. oraz A. B. podpisywali jego imieniem i nazwiskiem dokumenty zakupu oleju opałowego z B zarówno ujęte jak i niezaewidencjonowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Jak stwierdził organ sam skarżący upoważnił A. S. do składania podpisów w jego imieniu na dokumentach związanych z zakupem paliwa od B. Również fakt zatrudnienia w firmie A A. B. i powierzenie mu obowiązków związanych z funkcjonowaniem firmy świadczy zdaniem organu, że skarżący posiadał wiedzę w tej kwestii i tolerował taki stan rzeczy. Tym samym dawał przyzwolenie na to, że obrót towarem w A w imieniu i na rzecz skarżącego prowadziły inne osoby.

Natomiast o sprzedaży paliwa świadczy: brak towaru na dzień 31 grudnia 2006 r., brak w A urządzeń grzewczych przystosowanych do opalania olejem opałowym, oświadczenia nabywcy (działającego w imieniu A) , dołączone do kopii faktur w firmie B, że całość zakupionego oleju zostanie przeznaczona do dalszej odsprzedaży na cele grzewcze, zeznania A. S., zeznania skarżącego, w których przyznał, że nie musiał magazynować paliwa w zbiornikach, ma olej opałowy na samochodzie i jak trzeba to jedzie do klienta.

Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, że z protokołu badania ksiąg podatkowych oraz uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że organ pierwszej instancji stwierdzając zaniżenie kosztów z tytułu nabycia 125.580 litrów oleju opałowego oraz zaniżenia przychodu z tytułu sprzedaży przedmiotowego oleju uznał prowadzoną przez A księgę podatkową za nierzetelną, jednak w oparciu o art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Organ pierwszej instancji uznał, że dane wynikające z księgi podatkowej (wysokość przychodów i kosztów), uzupełnione zebranym w wyniku kontroli podatkowej materiałem dowodowym, pozwalają na określenie prawidłowej podstawy opodatkowania. Organ podatkowy na podstawie faktur dokumentujących dostawę oleju opałowego ustalił ceny sprzedaży brutto oleju opałowego stosowanej przez A w transakcjach w dniu wydania towaru, a w przypadku braku w tym dniu transakcji, w dniu transakcji wcześniejszej. Na tej podstawie wyliczono przychody osiągnięte przez A z tytułu sprzedaży 125.580 litrów oleju opałowego na kwotę 257.220,66 zł, które nie zostały zaewidencjonowane.

Organ odwoławczy powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych stwierdził również, że w rozpatrywanej sprawie nie było przeszkód prawnych, by organ pierwszej instancji w prowadzonym postępowaniu kontrolnym mógł wykorzystać materiały zgromadzone w innych postępowaniach kontrolnych i karnych.

Konkludując Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że organ pierwszej instancji prawidłowo zebrał wystarczający materiał dowodowy w celu wyjaśnienia okoliczności faktycznych, mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego mieściła się w granicach swobodnej oceny dowodów, bowiem była poprzedzona analizą całego materiału zgromadzonego w toku postępowania podatkowego. Była też zgodna z regułami logicznego rozumowania i zasadami doświadczenia życiowego. Okoliczność, że świadkowie zeznawali w innych postępowania kontrolnych, nie pozbawia tych zeznań mocy dowodowej. W postępowaniu podatkowym organ jest uprawniony do korzystania z dowodów zebranych w innym postępowaniu, musi to jednak czynić nie w sposób wyrywkowy, lecz z uwzględnieniem wszystkich dowodów mogących mieć znaczenie dla rozstrzyganej sprawy podatkowej i następnie poddawać je ocenie, podobnie jak inne dowody, według reguł swobodnej oceny dowodów.

Organ zaznaczył również, że w przedmiotowej sprawie bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za rok 2006 został przerwany w wyniku zastosowania środka egzekucyjnego, o czym skarżący został powiadomiony w dniu 21 grudnia 2012 r.

Od powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z [...] strony złożyły skargę wnosząc o jej uchylenie wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie art. 6 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, naruszenie art. 81 § 1, § 2 oraz art. 81 b § 1 Ordynacji podatkowej oraz naruszenie art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nie wzięcie pod uwagę całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w aktach rozpoznawanej sprawy i jego błędną ocenę.

Skarżący w uzasadnieniu skargi podnieśli, że zaskarżona decyzja nie powinna być wydana na oboje małżonków, gdyż za rok 2007 nie rozliczyli się wspólnie. W czerwcu 2012 r., złożyli korektę wspólnego zeznania rocznego za 2007 r. i dokonali rozliczenia za ten okres oddzielnie. Zeznania korygujące zostały przyjęte przez Urząd Skarbowy i rozliczone zgodnie ze złożonymi korektami. W tej sytuacji zdaniem skarżących organ podatkowy nie miał prawa wydawać decyzji określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych obojgu małżonkom.

Zdaniem skarżących żaden przepis ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zabrania rezygnacji ze wspólnego rozliczenia poprzez dokonanie stosownej korekty. Co więcej, zgodnie z art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację.

Mając na uwadze powyższe skarżący uznali, że jeżeli żaden przepis prawa nie zabraniał złożenia korekty w omawianym przypadku, korekta ta jest, wbrew twierdzeniom organów podatkowych, skuteczna. Co więcej korekta ta została przyjęta przez Urząd Skarbowy, a podatek dochodowy za 2006 r. rozliczony według skorygowanych zeznań. Skarżący stwierdzili, że nie jest prawdą, że Urząd Skarbowy nie zajął stanowiska w sprawie korekt zeznania rocznego.

Skarżący podkreślili, że nie mogą zgodzić się z organami podatkowymi, że korekta wspólnego opodatkowania na opodatkowanie odrębne nie jest możliwa, "ponieważ żaden z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tego nie przewiduje".

W ocenie skarżących organ pierwszej instancji zajął błędne stanowisko co do braku uznania za koszt uzyskania przychodu wydatków na zakup paliwa według faktur VAT wystawionych przez C, a podnoszony przez organ zarzut, że faktury te nie dokumentowały faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych i są nierzetelne jest bezzasadny.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, o następuje:

Skarga jest niezasadna.

Podstawowy zarzut podnoszony przez skarżących dotyczy naruszenia z art. 6 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm. - w brzmieniu obowiązującym w 2006 r.), w skrócie u.p.d.o.f.

Zgodnie z tym przepisem małżonkowie podlegają odrębnemu opodatkowaniu od osiąganych przez nich dochodów (art. 6 ust. 1 u.p.d.o.f.). Małżonkowie podlegający obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 1, między którymi istnieje przez cały rok podatkowy wspólność majątkowa, pozostający w związku małżeńskim przez cały rok podatkowy, mogą być jednak, z zastrzeżeniem ust. 8, na wniosek wyrażony we wspólnym zeznaniu rocznym, z zastrzeżeniem art. 6a, opodatkowani łącznie od sumy swoich dochodów określonych zgodnie z art. 9 ust. 1 i 1a, po uprzednim odliczeniu, odrębnie przez każdego z małżonków, kwot określonych w art. 26 i art. 26c; w tym przypadku podatek określa się na imię obojga małżonków w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy łącznych dochodów małżonków, z tym że do sumy tych dochodów nie wlicza się dochodów (przychodów) opodatkowanych w sposób zryczałtowany (...) (art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f.).

Zatem małżonkowie chcący skorzystać z łącznego opodatkowania powinni złożyć stosowny wniosek we wspólnym zeznaniu rocznym w terminie wynikającym z art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f. tj. do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym.

W niniejszej sprawie podatnicy złożyli w urzędzie skarbowym zeznanie roczne za 2006 r., w którym dokonali wspólnego rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych. Natomiast w czerwcu 2012 r. skarżący złożyli korekty do powyższego zeznania, w których dobrowolnie zrezygnowali ze wspólnego rozliczenia podatku. Mając na uwadze zacytowane powyżej przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy zauważyć, że skarżący korzystając z możliwości łącznego opodatkowania dochodów za 2006 r. mogli złożyć stosowne oświadczenie o skorzystaniu z tego uprawnienia do 30 kwietnia 2007 r., co uczynili. Chcąc natomiast dokonać zmiany przedmiotowego oświadczenia powinni mieć na uwadze, że taka możliwość istnieje do dnia 30 kwietnia 2007 r. Po tej dacie możliwe jest jedynie dokonanie korekty danych zawartych w zeznaniu. Korekta nie oznacza jednak możliwości zmiany pierwotnego oświadczenia, w którym skarżący skorzystali z prawa do łącznego opodatkowania osiąganych przez nich dochodów. Takie też stanowisko zajął WSA w Warszawie w wyroku z dnia 14 lipca 2004 r., sygn. akt III SA 777/03 stwierdzając, że dopuszczalność skorygowania po 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym w zeznaniu podatkowym (deklaracji) poszczególnych kwot zamieszczonych w rubrykach PIT nie uprawnia do jednoczesnego złożenia nowego - zmienionego - oświadczenia o wyborze - stosownie do art. 6 ust. 1 lub 2 u.p.d.o.f. - łącznego bądź rozdzielnego opodatkowania małżonków. Takie oświadczenie złożone po 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym nie wywołuje skutków prawnych i nie może być podstawą do stwierdzenia nadpłaty. W orzecznictwie prezentowane jest stanowisko, że skorzystanie z uprawnienia przewidzianego w art. 6 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wywołuje skutki, które może odwrócić tylko ich rozłączne opodatkowanie w drodze decyzji wydanej w trybie art. 45 ust. 6 tej ustawy i tylko z tej przyczyny, że małżonkowie nie spełniali warunków do wspólnego opodatkowania (por. wyroki WSA: z dnia 15 czerwca 2011 r., sygn. akt I SA/Kr 200/11, z dnia 6 października 2010 r., sygn. akt I SA/Sz 490/10, z dnia 20 listopada 2008 r., sygn. akt I SA/Łd 392/08).

Kwestię związaną z korygowaniem uprzednio złożonych deklaracji podatkowych reguluje między innymi art. 81 Ordynacji podatkowej zgodnie, z którym jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację (art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej). Skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty (art. 81 § 2 Ordynacji podatkowej). Przy czym, w ocenie Sądu, korekta oznacza np. zmianę w zakresie kwoty przychodów, dochodu czy kosztów uzyskania przychodów i jest dopuszczalna po 30 kwietnia roku następnego po roku podatkowym.

Należy bowiem mieć na uwadze, że czym innym jest złożenie korekty zeznania podatkowego, a czym innym złożenie oświadczenia o wspólnym opodatkowaniu małżonków. Deklaracja podatkowa, zatem także zeznanie podatkowe, jest formą oświadczenia wiedzy, nie woli, podatnika, dotyczącego faktów mających znaczenie dla powstania i wysokości zobowiązania podatkowego. W konsekwencji jedynie oświadczenia wiedzy, zawarte w deklaracjach podatkowych, podlegają korekcie na zasadach określonych w Ordynacji podatkowej. Skoro zatem oświadczenie o wyborze wspólnego opodatkowania nie jest jedynie oświadczeniem wiedzy, ale oświadczeniem woli, jego cofnięcie (odwołanie) nie może skutecznie nastąpić poprzez korektę zeznania. W przypadku wyboru wspólnego opodatkowania małżonków przepisy prawa podatkowego określają termin, do którego takie oświadczenie może być skutecznie złożone - 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym. W związku z tym tylko do dnia 30 kwietnia można złożyć oświadczenia o łącznym opodatkowaniu dochodów osiąganych przez małżonków. Nie budzi wątpliwości, co znajduje swoje odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, że do upływu tego dnia możliwa jest również zmiana tego oświadczenia - bez ograniczeń, co do ilości zmian oraz bez wskazywania jakichkolwiek ich przyczyn. Po tej dacie złożenie nowego, zmienionego oświadczenia jest niedopuszczalne i prawnie nieskuteczne (por. wyrok z dnia 23 stycznia 2008 r. sygn. akt I SA/Wr 1379/07).

Reasumując stwierdzić należy, że data, do której należy złożyć zeznanie podatkowe roczne jest terminem, do upływu którego można złożyć i odwołać wniosek o wspólnym lub odrębnym rozliczaniu się małżonków. Po upływie tego dnia żadne oświadczenia woli w tym zakresie nie mogą wywołać skutków prawnych. Z tych względów zarzut naruszenia art. 6 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. nie może być uwzględniony.

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę uważa, że wbrew zarzutom skargi organy podatkowe prawidłowo ustaliły zaistniały w niniejszej sprawie stan faktyczny. Nie można zatem przyjąć, że przy wydaniu zaskarżonej decyzji organ naruszył przepisy art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem Sądu organy podatkowe zebrały materiał dowodowy zgodnie z art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Przeprowadzone w niniejszej sprawie dowody mieszczą się w katalogu określonym w art. 181 Ordynacji podatkowej zgodnie z którym, dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. W myśl natomiast art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

Zauważyć należy, że wbrew stanowisku skarżących organy podatkowe zebrany w trakcie postępowania materiał dowodowy oceniły zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów określoną w art. 191 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z nią organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organy podatkowe dokonują klasyfikacji określonych dowodów z uwzględnieniem zasad wiedzy i doświadczenia życiowego nie będąc jednocześnie związanymi regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów. Organy podatkowe powinny zatem ocenić wszystkie zebrane dowody osobno jak również we wzajemnym ich związku. W przypadku dowodów przeciwstawnych organy mogą jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić.

Nie można zatem zgodzić się z argumentacją skarżących dotyczącą naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej, która w ich ocenie miała polegać na przekroczeniu przez organy podatkowe zasady swobodnej oceny dowodów poprzez brak rozpoznania przez organy całokształtu materiału dowodowego i jego błędną ocenę. Należy wszak zauważyć, że uzasadnienie powyższego zarzutu nie zostało poparte żadnymi argumentami. Bez wątpienia to organ podatkowy jest tym podmiotem, na którym ciąży obowiązek dokładnego zebrania materiału dowodowego. Jednak strona przeciwna należycie dbająca o swój interes przejawiający się w korzystnym dla niej rozstrzygnięciu sprawy nie powinna pozostawać bierna w trakcie trwającego postępowania służącego zebraniu materiału dowodowego. Strona nie może zatem opierać się jedynie na gołosłownych stwierdzeniach w celu negowania ustaleń organu, lecz powinna konkretnie uzasadnić swoje racje. W zakresie zasad gromadzenia materiału dowodowego organy podatkowe nie mają obowiązku nieograniczonego poszukiwania dowodów. Organy podatkowe mają wprawdzie podejmować wszelkie działania zmierzające do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, ale z drugiej strony ustawodawca zastrzega, że mają to być jedynie działania niezbędne (art. 122 Ordynacji podatkowej). Czyli takie, które są konieczne oraz istotne dla wyjaśnienia sprawy. Wystarczające jest jeśli działania podjęte przez organ podatkowy mają charakter niezbędnych, tj. służący ustaleniu stanu faktycznego. Ustalenie pewnych faktów, zwłaszcza tych, o których wie wyłącznie strona, pozostaje poza zakresem możliwości organu podatkowego. Ważna w tym przypadku jest inicjatywa strony zmierzająca do aktywnego dostarczania materiału dowodowego. Jeżeli więc podatnik kwestionuje jakiś dowód czy fakt, to na podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji (wyrok WSA w Warszawie z 26 lutego 2004 r., sygn. akt III SA 1452/02, M. Pod. 2004, nr 4, s. 5).

W ocenie Sądu przeprowadzone postępowanie było zgodne z przepisami art. 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej, a organy podatkowe z przeprowadzonych dowodów wyciągnęły prawidłowe wnioski.

W rozpoznawanej sprawie postępowanie organów podatkowych dotyczyło podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. w jego wyniku ustalono, że w związku z prowadzoną przez skarżącego działalnością gospodarczą pod firmą A dokonywał on sprzedaży oleju napędowego, benzyny oraz oleju opałowego. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego organy stwierdziły, że w podatkowej księdze przychodów za 2006 r. podatnik nie wykazał faktur VAT wystawionych przez B na zakup 125.580 litrów oleju opałowego, jak również nie wykazał przychodu ze sprzedaży powyższego oleju opałowego.

Podatnik powinien zatem zakup wskazanej powyżej ilości oleju opałowego odnotować w podatkowej księdze przychodów i rozchodów po stronie zakupów, zaś sprzedaż z tego tytułu jako przychód.

Organy podatkowe prawidłowo ustaliły na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego, że skarżący nabył przedmiotowy olej opałowy, a więc poniósł koszty (art. 22 ust.1 u.p.d.o.f) oraz dokonał jego zbycia, co spowodowało osiągniecie przychodu (art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f). powinien więc transakcje te wykazać w księdze przychodów i rozchodów oraz uwzględnić je przy rozliczaniu podatku dochodowego.

Zdaniem Sądu organy mając na uwadze stwierdzone rozbieżności pomiędzy treścią zapisów księgi podatkowej, a stanem rzeczywistym słusznie uznały, że uniemożliwia to ustalenie właściwej podstawy opodatkowania i stanowi przesłankę do uznania księgi podatkowej za nierzetelną. Organ podatkowy w oparciu o art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Uznał bowiem, że dane wynikające z księgi podatkowej (wysokość przychodów i kosztów), uzupełnione zebranym w wyniku kontroli podatkowej materiałem dowodowym, pozwalają na określenie prawidłowej podstawy opodatkowania. Organ podatkowy na podstawie faktur dokumentujących dostawę oleju opałowego ustalił ceny sprzedaży brutto oleju opałowego stosowanej przez A w transakcjach w dniu wydania towaru, a w przypadku braku w tym dniu transakcji, w dniu transakcji wcześniejszej. Na tej podstawie wyliczono przychody osiągnięte przez A z tytułu sprzedaży 125.580 litrów oleju opałowego na kwotę 257.220,66 zł, które nie zostały zaewidencjonowane, co w świetle zgromadzonego materiału dowodowego uznać należy za prawidłowe.

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę zauważa, że dotyczy ona określenia podatnikom zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. W uzasadnieniu skargi skarżący odnieśli swoje rozważania do roku 2007 wskazując, że dokonali w nim oddzielnego rozliczenia. Podobna "nieścisłość" dotyczy także transakcji przeprowadzonych przez A ze spółką C, które na potrzeby przedmiotowej sprawy nie były badane przez organ podatkowy. Powyższe nie ma jednak wpływu na niniejsze rozstrzygnięcie Sądu.

Z podanych względów i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.