Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1878/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-12-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 2 i 3
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 2, art. 217
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art. 5 ust. 6
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 16
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
article: art. 249 akapit 3
journal: Dz.U. 2004 nr 90 poz 864
law: Traktat Ustanawiający Wspólnotę Europejską

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Zając, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (spr.), Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 3 grudnia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 sierpnia 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 984/07 w sprawie ze skargi P. S.A. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 22 marca 2007 r. nr ... w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz P. S.A. w W. kwotę 180 zł (sto osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 17 sierpnia 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 984/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi P. S.A. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 22 marca 2007 r. nr ... w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające ją postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z 15 listopada 2006 r. nr ...; określił, że uchylone akty nie mogą być wykonane w całości i zasądził koszty postępowania sądowego.

W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że pismem z 25 sierpnia 2006 r. spółka wystąpiła o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej u.p.t.u.) oraz rozporządzenia Ministra Finansów z 28 marca 2006 r. w sprawie kas rejestrujących (Dz. U. Nr 51, poz. 375 ze zm.) w zakresie dotyczącym obowiązku stosowania kas rejestrujących. Przedstawiając stan faktyczny wskazała, iż jako operator sieci telefonii komórkowej oferuje swoim klientom program lojalnościowy, w którym zbierane punkty można wymieniać na nagrody rzeczowe w postaci aparatów telefonicznych, sprzętu RTV, nagranych płyt CD oraz DVD, których wartość przewyższa kwotę, uprawniającą do uznania ich za prezenty "o małej wartości" w rozumieniu art. 7 ust. 4 u.p.t.u. Dotychczas wydawanie nagród na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej dokumentowane było przez spółkę fakturą wewnętrzną VAT. Jej zdaniem po wejściu w życie z dniem 1 września 2006 r. przepisów rozporządzenia dotyczących wyłączeń ze zwolnień w zakresie obowiązku ewidencjonowania dostaw niektórych towarów powstała wątpliwość, czy nieodpłatne wydanie wymienionych nagród rzeczowych powinno być ewidencjonowane za pośrednictwem kas rejestrujących.

Spółka stwierdziła, że z art. 111 ust. 1 u.p.t.u. wynika, że tylko sprzedaż - pod pojęciem którym należy rozumieć wyłącznie odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (art. 2 pkt 22 u.p.t.u.) – na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej powinna podlegać ewidencji za pomocą kas rejestrujących. Obowiązek zaś taki nie istnieje w przypadku dokonania czynności nieodpłatnej, jaką jest przekazanie tym osobom bez wynagrodzenia towarów wymienionych w § 4 rozporządzenia, co ma miejsce w przedstawionym przez nią stanie faktycznym.

Postanowieniem z 15 listopada 2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. Stwierdził, iż opisane przekazanie towarów jest ściśle związane z prowadzoną działalnością spółki, a zatem nie wchodzi w zakres zwolnienia określonego w pozycji 51 załącznika do rozporządzenia, zgodnie z którym sprzedażą zwolnioną z obowiązku ewidencjonowania są czynności wymienione w art. 7 ust. 2 u.p.t.u., tj. przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności przekazanie towarów bez wynagrodzenia, zwłaszcza darowizny. Spółka powinna zatem co do opisanych nagród prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących.

W zażaleniu na to postanowienie spółka podniosła, że skoro wykonywane czynności nie są odpłatne, to nie występuje obrót, a zatem nie ma obowiązku stosowania kas rejestrujących.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 22 marca 2007 r. zmienił powyższe postanowienie. Organ uznał bowiem, że art. 7 ust. 2 u.p.t.u. znajduje zastosowanie również do przekazania towarów związanego z działalnością przedsiębiorstwa. W jego ocenie przeciwne twierdzenie oznaczałoby, że ustawodawca wyłączył spod opodatkowania czynności, które i tak nie podlegają opodatkowaniu. Ponadto zgodnie z § 2 pkt 1 rozporządzenia do dnia 30 czerwca 2007 r. zwolniona z obowiązku ewidencjonowania obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących została sprzedaż w zakresie czynności wymienionych w załączniku do rozporządzenia, w którym w pozycji 51 znalazły się czynności wymienione między innymi w art. 7 ust. 2 u.p.t.u. z wyjątkiem przypadków określonych w § 4 rozporządzenia. Zwolnień od obowiązku ewidencjonowania nie stosuje się bowiem bez względu na wysokość osiąganych obrotów przy dostawie sprzętu radiowego, telewizyjnego i telekomunikacyjnego, z wyłączeniem lamp elektronowych i innych elementów elektronicznych oraz części do aparatów i urządzeń do operowania dźwiękiem i obrazem, anten, (ex PKWiU 32), sprzętu fotograficznego, z wyłączeniem części i akcesoriów do sprzętu i wyposażenia fotograficznego, (ex PKWiU 33.40.3), wyrobów z metali szlachetnych lub z udziałem tych metali, których sprzedaż nie może korzystać ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 113 ust. 1 i 9 ustawy, nagranych, z zapisanymi danymi lub zapisanymi pakietami oprogramowania komputerowego (w tym również sprzedawanymi łącznie z licencją na używanie): płyt CD, DVD, kaset magnetofonowych, taśm magnetycznych (w tym kaset wideo), dyskietek, kart pamięci, kartridży. Z tego względu organ uznał, że charakter przekazywanych towarów decyduje o braku możliwości skorzystania ze zwolnienia przewidzianego przepisami rozporządzenia.

W ocenie organu prowadzenie ewidencji rachunkowej wydań towarów lub wystawienie faktury wewnętrznej na ich udokumentowanie nie zwalnia podatnika z obowiązku zaewidencjonowania ich poprzez kasę rejestrującą.

W skardze na powyższą decyzję spółka zarzuciła jej niewłaściwą interpretację art. 111 w związku z art. 7 ust. 2 u.p.t.u. oraz § 4 rozporządzenia przez uznanie, że w przypadku nieodpłatnego przekazania towarów osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej spółka powinna prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących. Zdaniem spółki pojęcia "odpłatnej dostawy towarów" i "dostawy towarów" nie są pojęciami tożsamymi. Jeśli ustawodawca chciałby, aby obowiązkiem ewidencjonowania przy zastosowaniu kas rejestrujących objęte zostały również nieodpłatne wydania towarów, to w art. 111 u.p.t.u. posłużyłby się pojęciem dostawy towarów, a nie ich sprzedaży. Przeciwna interpretacja prowadziłaby do wniosku, że wydając przedmiotowe rozporządzenie Minister Finansów przekroczył delegację ustawową poprzez rozszerzenie ustawowego znaczenia pojęcia "sprzedaż" i odniesienie go także do nieodpłatnej dostawy towarów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględnił skargę, uznał bowiem, że dostawą towarów objętą opodatkowaniem, a więc mieszczącą się w przedmiocie opodatkowania określonym w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., tj. w pojęciu "odpłatnej dostawy towarów", są także niektóre nieodpłatne przekazania towarów. Ustawodawca za takie uznał te z nich, które są dokonywane na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem. Innymi słowy art. 7 ust. 2 u.p.t.u. zrównuje czynności dokonane bez wynagrodzenia z czynnościami odpłatnymi, oczywiście przy spełnieniu warunków wymienionych w tym przepisie i z zastrzeżeniem płynącym z ust. 3 tego artykułu (wyłączenie zrównania z uwagi na przedmiot objęty czynnością nieodpłatną). W ten sposób jakiekolwiek nieodpłatne przekazanie przez podatnika należących do jego przedsiębiorstwa towarów, innych niż drukowane materiały reklamowe i informacyjne oraz prezenty o małej wartości i próbki, wchodzi w zakres objęty pojęciem "odpłatnej dostawy towarów", o ile podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części oraz - co jest istotne w niniejszej sprawie - przekazanie nastąpiło na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem.

Sąd pierwszej instancji nie podzielił argumentacji organu odwoławczego, który z treści art. 7 ust. 3 u.p.t.u. wywodził, że ust. 2 tego artykułu dotyczy także przekazania towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, byłaby to bowiem interpretacja sprzeczna z literalnym brzmieniem art. 7 ust. 2 u.p.t.u. Zdaniem WSA art. 7 ust. 2 i ust. 3 u.p.t.u., w brzmieniu obowiązującym od 1 czerwca 2005 r. nie dają podstaw do przyjęcia, (odmiennie niż było to przed tą datą), że w warunkach określonych w tych przepisach za odpłatną dostawę towarów należy uznawać także przekazanie towarów bez wynagrodzenia na cele związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem.

Skoro przedmiot opodatkowania, zgodnie z art. 217 Konstytucji RP, musi wynikać z przepisów ustawowych, a dany stan z przepisów tych nie wynika, to należy uznać go za pozostający poza zakresem opodatkowania.

Na poparcie swojego stanowiska Sąd pierwszej instancji powołał się na wyrok WSA we Wrocławiu z 3 kwietnia 2007 r., sygn. akt I SA/Wr 152/07 (opublikowany na stronach internetowych tego Sądu), w którym stwierdzono, że art. 7 ust. 2 i ust. 3 u.p.t.u. nawiązują do treści art. 5(6) VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. L 145 z 13.6.1977, str. 1 ze zm.). Analiza treści przepisu VI Dyrektywy pozwala stwierdzić, że swoją dyspozycją obejmuje on każde nieodpłatne zbycie towarów, zarówno do celów innych niż prowadzona działalność gospodarcza, jak i do celów tej działalności. Wynika to również z wykładni dokonanej w orzecznictwie ETS. Jeżeli przepis dopuszcza różną interpretację, to należy wybrać takie jego znaczenie, które zapewnia zgodność normy krajowej z normą wspólnotową (art. 10 TWE). Od 1 czerwca 2005 r. zestawiając brzmienie art. 7 ust. 2 u.p.t.u. z ust. 3 nie powinno ulegać wątpliwości, że opodatkowaniu podlega wyłącznie nieodpłatne przekazanie towarów należących do przedsiębiorstwa na cel inny niż związany z prowadzoną działalnością, a nie podlega opodatkowaniu nieodpłatne przekazanie, mające charakter darowizny, wszelkich towarów na cele związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa podatnika. Polskie przepisy są w tej mierze bardziej liberalne od przepisów wspólnotowych, ponieważ nie traktują nieodpłatnego przekazania towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem jako opodatkowanej dostawy. Jednak w sytuacji konfliktu pomiędzy podatnikiem i polskim organem prawo do odwołania się do postanowień dyrektywy ma wyłącznie podatnik, a nie państwo. Dokonywanie zatem wykładni prowspólnotowej, dostosowującej w tym zakresie polskie unormowanie z uregulowaniem art. 5 (6) VI Dyrektywy, prowadziłoby do niedopuszczalnej wykładni contra legem.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, skoro w poddanym ocenie prawnej organów podatkowych stanie faktycznym nieodpłatne przekazanie towarów następowało na cele związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem, to w konsekwencji stwierdzić należało, iż tego typu czynności nie można zaliczyć do zakresu objętego art. 7 ust. 2 u.p.t.u., a tym samym nie mieszczą się one w pojęciu "sprzedaży", o której mowa w art. 111 ust. 1 w związku z art. 2 pkt 22 u.p.t.u. Nie podlegają zatem obowiązkowi ewidencjonowania przy zastosowaniu kas rejestrujących. W takim stanie rzeczy nie miały znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy wskazywane przez organy podatkowe przepisy rozporządzenia, określające przypadki zwolnień z tego obowiązku. W konsekwencji ocena zarzutu skargi w tym zakresie stała się niecelowa.

WSA uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzające ją postanowienie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 135 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.).

Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok w całości, wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie kosztów postępowania zgodnie z obowiązującymi przepisami. W skardze kasacyjnej zarzucił zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwą interpretację art. 7 ust. 2 i 3 oraz art. 111 ust. 1 u.p.t.u. oraz niezastosowanie § 2 pkt 1, § 4 pkt 5 lit. a i pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z 28 marca 2006 r. i pominięcie treści art. 2 pkt 22 i art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.

W ocenie organu nieodpłatne przekazanie towarów opisane we wniosku o interpretację jako przekazanie towarów na cele związane z prowadzoną przez podatnika działalnością, przy uwzględnieniu art. 2 pkt 22 oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., jest objęte dyspozycją art. 7 ust. 2 u.p.t.u. Art. 7 ust. 3 u.p.t.u. wskazuje na wyłączenie zakresu stosowania ust. 2 odnośnie towarów, które z reguły przekazywane są w związku z działalnością przedsiębiorstwa. Art. 7 ust. 2 u.p.t.u. znajduje zatem zastosowanie również do przekazania związanego z działalnością przedsiębiorstwa. Przeciwne twierdzenie oznaczałoby, że ustawodawca wyłączył spod opodatkowania czynności, które i tak nie podlegają opodatkowaniu. Zatem przez odpłatną dostawę towarów należy rozumieć także przekazanie towarów bez wynagrodzenia, jeżeli przekazania dokonano na cele związane z przedsiębiorstwem, a podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu tych towarów (z wyłączeniem druków reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości oraz próbek).

Zdaniem autora skargi kasacyjnej wbrew twierdzeniom WSA art. 111 ust. 1 u.p.t.u. oraz § 2 pkt 1, § 4 pkt 5 lit. a i pkt 7 cytowanego rozporządzenia mają zastosowanie w niniejszej sprawie. Z obowiązku prowadzenia kas rejestrujących zwolnione zostały na czas określony niektóre grupy podatników oraz niektóre czynności. Zgodnie z § 2 pkt 1 cytowanego rozporządzenia do 30 czerwca 2007 r. zwolniona z obowiązku ewidencjonowania obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących została sprzedaż w zakresie czynności wymienionych w załączniku do rozporządzenia, w którym w pozycji 51 znalazły się czynności wymienione w art. 7 ust. 1 pkt 5 i ust. 2 oraz art. 8 ust. 2 u.p.t.u. Wyjątki od tego zwolnienia określone w § 4 tego rozporządzenia odpowiadają towarom nieodpłatnie przekazywanym przez spółkę jako nagrody rzeczowe, bez względu na ich wartość. Z tego względu w ocenie organu stanowi to dostawę towarów, do której nie ma zastosowania zwolnienie z obowiązku ewidencjonowania.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka odparła zawarte w niej zarzuty, wniosła o jej oddalenie, wskazując na jednolitą linię orzecznictwa sądowoadministracyjnego, zgodnie z którą nieodpłatne wydanie towarów związane z prowadzonym przedsiębiorstwem nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (a tym samym nie powinno podlegać ewidencjonowaniu w kasie fiskalnej) – wyrok z 20 listopada 2007 r., sygn. III SA/Wa 1268/07, wyrok z 5 października 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 1255/07.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna w tej sprawie oparta została na zarzucie naruszenia wskazanych w niej przepisów prawa materialnego tj. na podstawie określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Organ wnoszący skargę kasacyjną nie zgadza się przede wszystkim z wykładnią art. 7 ust. 2 i 3 u.p.t.u. dokonaną przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku i przyjęciem, że w zakresie tego przepisu nie mieści się nieodpłatne przekazanie towarów należących do przedsiębiorstwa na cele związane z tym przedsiębiorstwem. Wykładnią tych przepisów w brzmieniu mającym istotne znaczenie w tej sprawie zajmował się Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów w wyroku z 23 marca 2009 r., sygn. akt I FPS 8/08 (ONSAiWSA 2009/4/61), wskazując, że w związku ze zmianą ust. 3 art. 7 u.p.t.u. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjny z 28 maja 2007 r., I FPS 5/06 (ONSAiWSA 2007, nr 5, poz. 108) podjęta na tle stanu prawnego sprzed dnia 1 czerwca 2005 r. nie może mieć odniesienia do stanu prawnego obowiązującego od 1 czerwca 2005 r. Z tym dniem bowiem usunięto z ust. 3 art. 7 u.p.t.u. końcowy fragment, który expressis verbis odwoływał się do bezpośredniego powiązania określonej czynności (przekazania wymienionych towarów) z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem, czyli celami działalności gospodarczej podatnika. A właśnie to sformułowanie pozwoliło Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu w powołanej uchwale z 28 maja 2007 r. na przyjęcie takiej wykładni wymienionych przepisów art. 7 ust. 2 i 3 u.p.t.u., która z jednej strony pozostawała w zgodzie z prawem wspólnotowym (art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy, obecnie art. 16 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej), czyli była wykładnią prowspólnotową, a z drugiej – nie pozostawała w sprzeczności z gramatycznym brzmieniem tych przepisów, a więc nie prowadziła do rezultatów sprzecznych z efektami wykładni językowej, czyli do niedopuszczalnej wykładni contra legem. Zmiana art. 7 ust. 3 u.p.t.u. w istotny sposób wpływa na wykładnię normy ust. 2 tego artykułu, której odczytywanie w brzmieniu obowiązującym do 31 maja 2005 r. następowało przez pryzmat art. 7 ust. 3 ustawy z uwzględnieniem prowspólnotowej wykładni tegoż unormowania. Nowelizacja ta, polegająca na pominięciu fragmentu wskazującego na opodatkowanie także czynności przekazania towarów na cele związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem – korelującego z końcową częścią art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy (art. 16 Dyrektywy 2006/112/WE) – spowodowała odstąpienie od brzmienia tego przepisu w ujęciu wspónotowym (w rozumieniu nadanym mu w wyroku ETS w sprawie Kuwait Petroleum Ltd., C-48/97), co wskazuje na jego wadliwą implementację (transpozycję) do polskiej ustawy o podatku od towarów i usług. Wadliwość ta ma wpływ na możliwość dokonywania wykładni normy prawa krajowego w zgodzie z wykładnią normy dyrektywy unijnej w sytuacji, gdy brzmienie normy prawa krajowego zdecydowanie odbiega od treści normy dyrektywy, która powinna być przedmiotem implementacji. Z literalnego brzmienia części wstępnej art. 7 ust. 2 u.p.t.u. wynika wprost zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie poszerzonym, że odnosi się on do takiego przekazania towarów, które nastąpiło wyłącznie na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Oznacza to, że przepis ten pomija takie nieodpłatne przekazania towarów, które zostały dokonane na cele związane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podatnika. Czynności wymienione w punktach 1 i 2 ust. 2 zostały podane jedynie jako przykłady (gdyż poprzedza je sformułowanie "w szczególności") wskazanego w części wstępnej tego ustępu przekazania towarów na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. W konsekwencji również wymienione w pkt 2 omawianego ustępu "wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny" odnosi się tylko do przekazania towarów, które zostało dokonane na cele inne niż związane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podatnika. Zakres przedmiotowy opodatkowania wskazany w ust. 2 tego artykułu jest określony jedynie w jego części wstępnej (a nie także w ust. 3, jak to było przed nowelizacją, a co przyjął NSA w uchwale z 28 maja 2007 r., sygn. akt I FSK 5/06). Przepis ust. 3 tego artykułu określa obecnie tylko rodzaje towarów, których przekazanie - wskazane w ust. 2, czyli na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem - zostało wyłączone z zakresu przedmiotowego opodatkowania. Według tego Sądu wykładni takiej nie stoi na przeszkodzie podnoszona okoliczność, że towary wymienione w art. 7 ust. 3 u.p.t.u., a zwłaszcza próbki oraz drukowane materiały reklamowe i informacyjne ze swej istoty są związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa podatnika, podatnik może bowiem przekazać materiały reklamowe czy próbki innemu podatnikowi nieodpłatnie do wykorzystania w jego działalności. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie poszerzonym wykładnia gramatyczna art. 7 ust. 2 i 3 u.p.t.u. - wobec niepozostających w sprzeczności do siebie brzmień ust. 2 i 3 - jest na tyle jasna, że sięganie po inne metody wykładni należy uznać za niedopuszczalne. Sąd porównując uregulowania krajowe i wspólnotowe w tym zakresie, stwierdził, że celem nakreślonym w art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy (obecnie art. 16 Dyrektywy 2006/112/WE) było objęcie opodatkowaniem również tych nieodpłatnych przekazań towarów, które związane były z prowadzonym przedsiębiorstwem. Wobec tego, że sąd krajowy jest zobowiązany dokonywać wykładni prawa wspólnotowego tak dalece jak to możliwe w świetle brzmienia i celu dyrektywy, aby osiągnąć cel dyrektywy, a w ten sposób wypełnić art. 249 akapit 3 TWE, należało według tego Sądu rozważyć, czy jest możliwe dokonanie wykładni art. 7 ust. 2 i 3 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym od 1 czerwca 2005 r. z uwzględnieniem wykładni prowspólnotowej tak, aby rozumienie tych przepisów odpowiadało wskazanym normom prawa wspólnotowego, które czynności przekazania towarów na cele związane z działalnością podatnika uznają za opodatkowane, jeżeli wiąże się z nimi prawo odliczenia podatku naliczonego. Prowspólnotowa wykładnia prawa nie powinna mieć miejsca, gdy będzie prowadziła do rezultatów sprzecznych z efektami wykładni językowej, mogłoby to bowiem doprowadzić do niedopuszczalnej wykładni contra legem. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał przy tym na wyroki NSA o sygn. akt I FSK 600/07 i I FSK 743/07, a także wyrok ETS z 14 lipca 1994 r. w sprawie Paola Faccini Dori v. Recreb Srl. (C-91/92), gdzie stwierdzono, że sąd krajowy wykonując obowiązek dokonywania wykładni prawa wewnętrznego w świetle brzmienia i celu dyrektywy, nie może wykraczać poza wyraźne brzmienie przepisu prawa wewnętrznego. Oznaczałoby to bowiem przyzwolenie na to, aby bez właściwej transpozycji przez państwo określonego przepisu dyrektywy do prawa krajowego, sąd krajowy mógł – poprzez stosowaną wykładnię – nakładać na obywatela obowiązek wynikający z tej dyrektywy wbrew unormowaniu krajowemu. Tymczasem organy państwa członkowskiego w żadnym wypadku nie mogą powoływać się na bezpośrednią skuteczność dyrektywy wobec osób fizycznych i prawnych i nakładać na nie – poprzez stosowanie wykładni zgodnej z celami dyrektywy – obowiązków z niej wynikających, które jednak nie zostały lub zostały niewłaściwie określone w przepisach krajowych. Wynika to wyraźnie z orzeczeń ETS z 19 stycznia 1982 r. w sprawie Ursula Becker (8/81) i z 8 października 1987 r. w sprawie Kolpinguis Nijmegen (80/86). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie poszerzonym zwrócił także uwagę na to, że transpozycja dyrektywy do prawa krajowego powinna być dokonana w sposób zgodny z przepisami Konstytucji, w przypadku obowiązków podatkowych w szczególności z jej art. 217. Nie można dokonywać prowspólnotowej wykładni krajowych przepisów podatkowych, która prowadząc do wykładni contra legem tych przepisów - poprzez rozszerzenie wynikającego z nich zakresu przedmiotowego opodatkowania (obowiązku podatkowego), godziłaby jednocześnie w wyrażoną w art. 217 Konstytucji zasadę wyłączności ustawowej w sprawach podatkowych, wymagającą jasnego i zrozumiałego dla adresatów określenia tego zakresu w przepisie podatkowym rangi ustawowej. W stanie prawnym obowiązującym od 1 czerwca 2005 r. wykładnia art. 7 ust. 2 i 3 u.p.t.u., pozwalająca w zgodzie z art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy (art. 16 Dyrektywy 2006/112/WE) na opodatkowanie przekazywanych towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, musi zostać uznana za niedopuszczalną wykładnię contra legem, naruszającą przy tym art. 217 i art. 2 Konstytucji. W rezultacie Naczelny Sąd Administracyjny w składzie poszerzonym uznał, że przekazanie przez podatnika bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele związane z tym przedsiębiorstwem w świetle art. 7 ust. 2 i 3 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym od 1 czerwca 2005 r. nie stanowi dostawy towarów, nawet jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym przedmiotową skargę kasacyjną w pełni podziela stanowisko i argumentację co do wykładni art. 7 ust. 2 i 3 u.p.t.u. zawartą we wskazanym wyżej wyroku składu powiększonego Naczelnego Sądu Administracyjnego. Nie można wobec tego zgodzić się z zarzutem skargi kasacyjnej, by dokonana w zaskarżonym wyroku wykładnia art. 7 ust. 2 i 3 u.p.t.u. była błędna. Trudno w tej sytuacji uznać za zasadne zarzuty błędnej wykładni art. 111 ust. 1 u.p.t.u. oraz niezastosowania § 2 pkt 1, § 4 pkt 5 lit. a i pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie kas rejestrujących, a także pominięcia art. 2 pkt 22 i art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Skoro nie mamy w tym przypadku do czynienia z dostawą towarów w rozumieniu u.p.t.u., to nie mogło dojść do naruszenia przepisów mających odniesienie do odpłatnej dostawy oraz do obowiązków ewidencyjnych odnoszących się do sprzedaży czy też przepisów określających zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania dostawy niektórych towarów.

Wobec powyższego nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, należało stosownie do art. 184 p.p.s.a. orzec jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.