Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1111/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-05-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 123, art. 187 par 1, art. 188, art. 191, art, art. 193
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek (spr.), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA (del) Danuta Oleś, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 24 maja 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 7 stycznia 2011 r. sygn. akt I SA/Lu 656/10 w sprawie ze skargi R. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 21 czerwca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za m-ce: kwiecień, sierpień i październik 2007 r., umorzenia postępowania za m-ce: styczeń - marzec 2007 r. i maj - lipiec 2007 r. oraz wrzesień, listopad i grudzień 2007 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Skarga kasacyjna R. O. dotyczy wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 7 stycznia 2011 r., sygn. akt I SA/Lu 656/10, którym Sąd ten oddalił skargę strony na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 21 czerwca 2010 r. w przedmiocie określenia podatku od towarów i usług za kwiecień, sierpień i październik 2007 r. oraz umorzenia postępowania za pozostałe miesiące tego roku.

Sąd pierwszej instancji przedstawiając stan faktyczny sprawy podał, że w wyniku przeprowadzonego u skarżącego postępowania kontrolnego w zakresie prawidłowości rozliczania podatku od towarów i usług za 2007 r. stwierdzono, że zaniżył obrót ze sprzedaży towarów i usług poprzez wykazanie kwoty na fakturze niższej, niż otrzymana przez niego. Pomniejszył także podatek należny o kwoty podatku naliczonego, niezgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 5435, ze zm.), zwanej dalej w skrócie "ustawą o VAT", gdyż odliczył podatek wynikający z faktur wystawionych przez P. L. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą "F.", które to usługi, jak ustalił organ podatkowy, nie zostały wykonane.

Protokół kontroli został stronie doręczony w dniu 6 maja 2009 r., a w dniu 20 maja 2009 r. podatnik złożył korekty deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące 2007 r., uwzględniając w całości ustalenia postępowania kontrolnego.

Następnie pismem z dnia 20 lipca 2009 r. podatnik złożył do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w L. wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r. i 2007 r. podważając ustalenia dokonane w protokole kontroli. Odnośnie podatku naliczonego podniósł, że wszystkie usługi udokumentowane fakturami wystawionymi przez P. L. zostały wykonane. Na dowód przedłożył "Analizę niezgodności (rok 2006) zgodnie ze zleceniem" sporządzoną przez P. L., w oparciu o którą, jak uzasadniał, wykryto w jego firmie nieprawidłowości (oszustwa), których dopuszczał się jego pracownik P. T.. Podatnik w części podważył też ustalenia dotyczące podatku należnego. Do wniosku dołączył dokumenty wskazujące transakcje, które zostały zaewidencjonowane w kasie fiskalnej, które w protokole z kontroli zostały uznane za niezaewidencjonowane.

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego i analizie dokumentów dołączonych do wniosku Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 30 listopada 2009 r. określił R. O. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za kwiecień, sierpień i październik 2007 r. i umorzył postępowanie za pozostałe miesiące 2007 r., z uwagi na fakt, iż rozliczenie tego podatku za styczeń -marzec, maj – lipiec, wrzesień, listopad i grudzień 2007 r. było identyczne, jak w złożonych w dniu 20 maja 2009 r. korektach deklaracji. Organ pierwszej instancji uznał, że usługi udokumentowane fakturami wystawionymi przez P. L. w ramach wykonania umowy z dnia 28 grudnia 2005 r. o współpracy w zakresie usług promocyjno – marketingowych nie zostały wykonane. P. L. nie przedstawił żadnych materialnych dowodów wykonania tych usług, nie wskazał konkretnych osób, z którymi organizował spotkania handlowe, czy miał prowadzić negocjacje, nie posiadał dostępu do danych księgowych podatnika, nie posiadał kwalifikacji, które umożliwiałyby mu prowadzenie działalności, której dotyczyła umowa. Takich dowodów nie przedstawił również podatnik, powołując się na umowę oraz comiesięcznie wystawiane faktury za usługi. Za dowód takiej współpracy organ nie uznał również załączonej przez podatnika do wniosku "Analizy niezgodności...", podnosząc, że nie dotyczyła ona rozpatrywanego roku podatkowego, a ponadto do jej sporządzenia P. L. brakowało dostępu do dokumentów księgowych i rozliczeń finansowych podatnika.

Po rozpatrzeniu odwołania od powyższej decyzji, w której strona zarzuciła naruszenie art. 120 w związku z art. 187, art. 123 i art. 210 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.), zwanej dalej w skrócie "Ordynacja podatkowa", Dyrektor Izby Skarbowej w L. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy, po dokonaniu analizy całości zebranego materiału dowodowego, w tym materiału uzupełnionego przez organ pierwszej instancji na podstawie art. 229 tej ustawy, nie podzielił stanowiska podatnika, że usługi wykazane w fakturach wystawionych przez P. L. zostały faktycznie wykonane, a tym samym, że podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur. Organ odwoławczy podniósł, że z zeznań podatnika i P. L. wynikało, że współpraca miała polegać na nadzorowaniu sprzedaży salonu telefonów komórkowych w K., pomocy w zmianie branży oraz kontroli dokumentów wewnętrznych firmy podatnika związanych z wysyłką towaru, a także nadzoru nad pracą pracownika zatrudnionego w firmie podatnika – E. D.. Ponadto działania P. L. miały przyczynić się do ujawnienia oszustwa ze strony pracownika – P. K. w 2006 r. Organ zauważył, że większość wykonanych w ramach tej współpracy czynności dotyczyła 2006 r., przy czym P. L. stwierdził, że zgubił wszystkie dokumentujące je urządzenia podatkowe i dokumenty źródłowe. Ponadto zeznał, że sprawami podatnika zajmował się po zakończeniu pracy w banku o godz. 16 do godz. 21, a także w soboty i niedziele. Natomiast w czasie dnia pracy w banku, bez zgody pracodawcy, informował klientów o działalności gospodarczej prowadzonej przez R. O., rozdając jego wizytówki i przekazując numer telefonu.

Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że dowody z których miałaby wynikać współpraca podatnika z P. L., pomimo tego że pochodzą bezpośrednio od podatnika i P. L. są niespójne i sprzeczne ze sobą, a zakres rzekomo wykonanych przez P. L. na rzecz podatnika usług w sposób rażący nie pokrywa się z zakresem usług określonych w umowie, a także odbiega od tego który został wskazany w fakturach. Wykonanie usług nie zostało również potwierdzone w zeznaniach świadków – pracowników podatnika. Także analiza przelewów za rzekomo wykonane usługi nie potwierdza stanowiska podatnika i jego kontrahenta.

Dyrektor Izby Skarbowej, powołując się na zasady doświadczenia życiowego, nie dał również wiary wyjaśnieniom podatnika o współpracy z P. L. z uwagi na to, że za sprzedaż salonu telefonów komórkowych w K. osiągnął przychód w kwocie 40 000 zł netto, a wydał na rzekome usługi niematerialne z tym związane (jak wskazał P. L. polegające na telefonowaniu do firm i szacowaniu wyposażenia salonu) dodatkowo 21 960 zł brutto. Takie usługi mieściły się przy tym w zakresie zlecenia przewidzianego w umowie, za które zleceniobiorca pobierał comiesięczne wynagrodzenie w kwocie 6 000 zł plus VAT. Za wykonanie tej umowy podatnik dodatkowo rzekomo płacił, w okresie którym dokonywano sprzedaży za maj, czerwiec i lipiec w kwotach po 15 738 zł brutto, a jak ustalono przedmiotem transakcji sprzedaży salonu było wyłącznie wyposażenie wskazane na fakturach z dnia 31 lipca 2006 r. i z dnia 21 sierpnia 2006 r.

Zdaniem organu odwoławczego, o niewykonaniu zafakturowanych usług świadczą również, takie dodatkowe okoliczności sprawy, jak:

1/ fakt, że obrót wykazywany przez P. L. za poszczególne miesiące 2006 r. dla celów podatkowych jest znacznie niższy (z wyjątkiem stycznia 2006), niż wynikający z wystawionych przez niego dla podatnika faktur, a za miesiące styczeń - luty 2007 r. P. L. nie wykazał w deklaracjach VAT-7 żadnego obrotu.;

2/ poziom wykształcenia P. L. – liceum ogólnokształcące nieadekwatny do wykonywania wynikających z umowy usług dotyczących polityki finansowej i polityki marketingowej w stosunkowo dużym przedsiębiorstwie handlowym za wynagrodzenie 6000 zł netto;

3/ fakt, że, zgodnie z umową, P. L., mieszkając w P., pracując na pełny etat w dzień w banku w L. podjął się wykonywania zadań tylko w dni powszednie w godzinach 8-20;

4/ specyfika pracy w banku związana ze szczególnym nadzorem nad wykonywaniem pracy przez pracowników banku oraz nadzorem nad dokumentami;

5/ brak dowodów na potwierdzenie stanowiska strony, że "Analiza niezgodności..." została sporządzona w dacie rzekomego wykonania usługi przez P. L..

Ponadto organ odwoławczy zauważył, że strona wskazując we wniosku o stwierdzenie nadpłaty firmy, które miały nawiązać z nią kontakt z polecenia P. L. nie podała żadnych danych, które pozwoliłyby zidentyfikować te podmioty, ani też nie przedstawiła wniosków dowodowych w tym zakresie.

Mając na uwadze powyższe organ odwoławczy uznał, że decyzja organu pierwszej instancji jest zgodna z prawem i znajduje odzwierciedlenie w zebranym w sprawie materiale dowodowym.

Nie godząc się z powyższym orzeczeniem R. O. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, w której, domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji, podtrzymał zarzuty odwołania co do naruszenia:

1) art. 122, art. 123, art. 180, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nie przeprowadzenie wszechstronnego postępowania dowodowego, rozstrzygnięcie w oparciu o niepełny i nie w pełni rozpatrzony materiał dowodowy, rozstrzyganie wszelkich wątpliwości faktycznych na niekorzyść podatnika oraz przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów;

2) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT poprzez pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy zebrany materiał nie uprawnia do twierdzenia, że doszło do odliczenia z faktur, potwierdzających czynności, które nie zostały dokonane oraz art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku związanego ze sprzedażą opodatkowaną, a tym samym naruszenie zasady neutralności.

Uzasadniając te zarzuty podatnik polemizował z oceną materiału dowodowego zebranego przez organy, nie godząc się z ustaleniem, że P. L. nie świadczył usług, za które wystawił faktury. Podkreślił, że w sytuacji gdy istnieje umowa o świadczenie usług oraz faktury i dowody zapłaty za ich wykonanie to te dowody powinny stanowić wystarczającą podstawę do przyjęcia, że usługi zostały rzeczywiście wykonane.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w L. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uznał, że zaskarżona decyzja prawa nie narusza.

Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie Sąd pierwszej instancji stwierdził, że istotne w niniejszej sprawie jest ustalenie, czy skarżącemu przysługiwało w 2007 r. prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez P. L.. Sąd dokonał analizy art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Podkreślił, że samo posiadanie faktury nie jest wystarczającą podstawą do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Wystawiona faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami jest prawnie bezskuteczna.

W ocenie Sądu ustalony w przedmiotowej sprawie, w oparciu o wyczerpujący materiał dowodowy, stan faktyczny nie daje podstaw do przyznania skarżącemu uprawnienia z art. 86 ustawy VAT, na podstawie faktur wystawionych przez P. L., ponieważ ani skarżący ani wystawca zakwestionowanych faktur, poza tymi fakturami i wydrukami przelewów za wykonane usługi, żadnej dokumentacji księgowej na te okoliczności nie posiadają. Sąd nie dał wiary zeznaniom P. L., że wszelkie dokumenty, księgi podatkowe, rejestry VAT oraz dokumenty źródłowe za lata 2006 -2007 jego firmy zaginęły "podczas przeprowadzek i zmiany mieszkań". Sąd za trafne uznał argumenty organu odwoławczego, że ani z umowy ani z wyjaśnień skarżącego, czy też zeznań wystawcy faktur – P. L., a także innych dowodów nie wynika, żeby strony łączył w okresie objętym decyzją stosunek przedstawicielstwa handlowego. Natomiast większość z zakwestionowanych faktur za lata 2006-2007 dotyczy zafakturowania takiej czynności. Brak było również dowodów dotyczących wykonania przez P. L. usług negocjacji i nadzoru nad sprzedażą salonu w K., znamienne przy tym było, że nic o nim nie wiedział przedstawiciel firmy T. SA - nabywcy tego salonu.

Sąd pierwszej instancji wskazał także na trafność wniosków wyprowadzonych przez organ odwoławczy z dysproporcji pomiędzy ceną uzyskaną ze sprzedaży salonu, a kwotą zapłaconą dodatkowo P. L. za usługę związaną z tą sprzedażą, szczególnie w świetle zawartej umowy, zgodnie z którą takie usługi mieściły się w zakresie zlecenia przewidzianym w umowie.

Zdaniem Sądu, organ podatkowy bez przekroczenia zasady swobodnej oceny dowodów ocenił również, że P. L. bez wglądu w dokumentację księgową firmy skarżącego, bez znajomości jego sytuacji finansowej, bez stosownego wykształcenia (ukończone liceum ogólnokształcące) nie był w stanie przeprowadzić kontroli wewnętrznej w jego firmie, podobnie jak nie miał możliwości sporządzić dołączonej do wniosku o stwierdzenie nadpłaty "Analizy niezgodności ...". Natomiast nie było potrzebne badanie autentyczności podpisu P. L. złożonego na tym dokumencie, co podnosił skarżący, gdyż organy kwestionowały fakt sporządzenia tego materiału przez tę osobę, a nie jego podpisania.

W ocenie Sądu, prawidłowo również organy podatkowe ustaliły, że pracownicy podatnika nie potwierdzili wykonania zafakturowanych usług przez. P. L.. Za niewystarczające, w świetle zgromadzonego materiału dowodowego, Sąd uznał zeznania D. U., który powiedział (zeznania z dnia 9 kwietnia 2010 r.), że nie spotkał osobiście w firmie p. L., ale chyba od szefa dowiedział się, że P. L. przeprowadza w firmie kontrole finansowe. Sąd nie podzielił także stanowiska skarżącego, że z samego faktu, iż pracownik B. G. zeznał, iż nie zna p. L., podobnie jak i z oświadczenia przedstawiciela nabywcy salonu – T. SA - R. T., że wszystkie sprawy załatwiał ze skarżącym, nie można wysnuć wniosku, iż skarżący nie współpracował z P.L.. Trudno też – w ocenie Sądu - przyjąć wniosek przeciwny, że współpraca ta miała miejsce, w sytuacji, gdy nie został on poparty żadnymi dowodami, poza wyjaśnieniami skarżącego i zeznaniami P. L..

Ponadto, zdaniem Sądu, to przede wszystkim z zeznań samego P. L. i wyjaśnień strony wprost wynika, że usługi określone w zakwestionowanych fakturach nie zostały wykonane, a jeśli jakieś usługi ze strony P. L. na rzecz skarżącego rzeczywiście miały miejsce, to nie zostały one zafakturowane i opłacone, zgodnie z postanowieniami łączącej strony umowy.

Sąd zwrócił również uwagę na czas rzekomej pracy P. L. na rzecz strony, wynikający z umowy, który pokrywał się z czasem jego pracy w banku, a także na sposób płatności za wykonane usługi w 2006 r. (zaliczki przekazywane były za pośrednictwem rachunku bankowego, a wielokrotnie wyższe kwoty należności głównej rzekomo gotówką).

Podsumowując Sąd stwierdził, że organy podatkowe zasadnie zakwestionowały prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez P. L. na rzecz skarżącego. Prawidłowe zastosowanie przepisów prawa materialnego umożliwiło organom przeprowadzone w sposób zgodny z zasadami określonymi w Ordynacji podatkowej postępowanie podatkowe. Organy działając na podstawie przepisów prawa zgromadziły w sposób kompletny materiał dowodowy, a ustalenia faktyczne dokonane zostały zgodnie z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej i z poszanowaniem prawa strony do zapewnienia jej czynnego udziału w każdym stadium przeprowadzonego postępowania, a także bez naruszenia art. 180 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej, a przyjęta przez nie ocena ma oparcie w materiale dowodowym i jest wynikiem jego wszechstronnej analizy, stąd odpowiada wymogom art. 191 Ordynacji podatkowej.

Na powyższe orzeczenie R. O. działający za pośrednictwem pełnomocnika – doradcy podatkowego – złożył skargę kasacyjną, w której zaskarżył wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Jako podstawy kasacyjne wskazał:

I. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny

wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm., zwanej dalej w skrócie "P.p.s.a."), to jest:

a) art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), zwanej dalej w skrócie "P.u.s.a." w związku z art. 151 P.p.s.a. wyrażające się w tym, iż Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organ podatkowy przepisów art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w zakresie ustalenia stanu faktycznego; uznać zatem należy, że kontrola działalności organów podatkowych została dokonana w sposób niewystarczający i ułomny, a oparte na błędnym stanie faktycznym rozstrzygnięcie Sądu nie może zostać uznane za zgodne z prawem; tym samym naruszono art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z § 2 P.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie w sprawie,

b) art. 134 § 1 P.p.s.a. poprzez niedostrzeżenie przez Sąd naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122, art. 123, art. 187 § 1, art. 191, art. 212 Ordynacji podatkowej; naruszony został również art. 151, 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.,

c) art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez całkowite pominięcie w uzasadnieniu wyroku ksiąg podatkowych, w stosunku do których brak jest oceny organów podatkowych zgodnej z art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej,

art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez brak wyczerpującego tą normę uzasadnienie wyroku,

art. 141 § 4 P.p.s.a. przez brak ze strony Sądu rzetelnego przedstawienia stanu sprawy; Sąd bowiem uznał, że ustalenia organów podatkowych w zakresie stanu faktycznego zostały dokonane w sposób zgodny z art. 122, art. 123, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej; oparte na błędnym stanie faktycznym rozstrzygnięcie Sądu nie może zostać uznane za zgodne z prawem,

f) art. 145 § 1 pkt 1 lit. b P.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi w sytuacji gdy, organy podatkowe zaniechały oceny ewidencji ksiąg podatkowych jako dowodu w sprawie wbrew art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej; brak stosownego uzasadnienia decyzji uniemożliwił stronie czynne uczestnictwo w prowadzonym postępowaniu podatkowym,

g) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z § 2 P.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi w wyniku pominięcia naruszenia przepisów postępowania podatkowego jakich w toku postępowania dopuściły się organy podatkowe, a mianowicie naruszenia art. 191 i art. 193 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, zwłaszcza w zakresie nieuwzględnienia, a przez to odmowy dania wiarygodności księgom podatkowym; odmowa ta odbyła się z rażącym naruszeniem art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej,

h) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z § 2 P.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi w sytuacji gdy Organy podatkowe dopuściły się naruszenia art. 122, art. 123, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej.

II. naruszenie przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.), to jest art. 86 ust. 1 ustawy VAT poprzez odmowę jego zastosowania w związku z przyjęciem błędnego stanu faktycznego o niewykonaniu usług przez p. L..

Organ podatkowy nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

`Jakkolwiek skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach wymienionych w art. 174 P.p.s.a., to zasadnicze zarzuty dotyczą naruszenia przepisów postępowania i w konsekwencji wadliwego przyjęcia w zaskarżonym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, że organy podatkowe prawidłowo uznały, iż faktury wystawione przez P. L., prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą "F." potwierdzały usługi, które nie zostały wykonane.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzuty te nie mają usprawiedliwionych podstaw.

Wbrew stanowisku skarżącego przy ustalaniu stanu faktycznego w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów, dotyczących badania ksiąg podatkowych. Procedura, do której odwołuje się skarżący, opisana w art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej nie musi być zastosowana, jeżeli w protokole kontroli zawarte są ustalenia dotyczące badania ksiąg w zakresie przewidzianym w tym artykule. W takim przypadku, zgodnie z art. 290 § 5 tej ustawy nie sporządza się odrębnego protokołu badania ksiąg, o którym mowa w art. 193 § 6. W rozpatrywanej sprawie postępowanie podatkowe zostało poprzedzone kontrolą podatkową, a w protokole kontroli z 6 maja 2009 r. nie uznano za dowód tej części ksiąg z 2006 i 2007 r., która odnosiła się do rozliczeń faktur VAT wystawionych przez P. L.. Dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny nie uznaje za usprawiedliwione zarzutów dotyczących naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z § 2 P.p.s.a. i w zw. z art. 191 i art. 193 Ordynacji podatkowej, jak również art. 145 § 1 pkt 1 lit. b P.p.s.a. w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Strona posiadała wiedzę na temat stanowiska organu w sprawie nierzetelności prowadzonych przez nią ksiąg podatkowych i trudno przyjąć, że była pozbawiona w tym zakresie czynnego udziału, tym bardziej, że uruchamiając postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług podważała ustalenia dokonane w protokole kontroli dotyczące niewykonania usług przez P. L..

W związku z tym również fakt, że kwestia oceny ksiąg nie została odrębnie przedstawiona w uzasadnieniu wyroku i dotyczy jej jedynie ogólne stanowisko Sądu pierwszej instancji o tym, że zaskarżona decyzja prawa nie narusza, nie stanowi naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Bezpodstawne są również zarzuty dotyczące naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. przez brak rzetelnego przedstawienia w uzasadnieniu wyroku stanu sprawy. Motywy wyroku odpowiadają wymogom zawartym w tym przepisie, w szczególności Sąd zawarł w nich najistotniejsze informacje na temat przebiegu postępowania, a także argumentacji zawartej w decyzjach organów obu instancji, jak również przedstawił stanowisko skarżącego prezentowane w stosowanych przez niego środkach prawnych – odwołaniu i skardze i się do niego ustosunkował. Natomiast fakt, że zasadna ocena Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, mająca podstawę w materiale dowodowym zawartym w aktach sprawy podatkowej, iż ustalenia faktyczne dokonane przez organy są prawidłowe i nie naruszają art. 122, art. 123, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej, nie zadowala skarżącego i odbiega od jego stanowiska, nie oznacza braku rzetelnego przedstawienia sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu administracyjnego pierwszej instancji, że materiał dowodowy zebrany w aktach sprawy, zgodnie z art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej, i podsumowany w rozstrzygnięciu zawartym w zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w L., dawał podstawę do uznania, że usługi, które zostały ujęte w zakwestionowanych przez organy fakturach wystawionych przez P. L. nie zostały wykonane. Okoliczność, że w postępowaniu nie przesłuchano dwóch świadków, wskazanych przez stronę, do której szczegółowo odniósł się organ drugiej instancji, wyjaśniając przyczyny odstąpienia od przeprowadzenia tych dowodów, na co zresztą zwrócił uwagę Sąd w zaskarżonym wyroku, nie stanowiła naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej. Zebrany w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do stwierdzenia, że wystawione w 2007 r. faktury nie odzwierciedlały rzeczywistej współpracy pomiędzy skarżącym, a P. L..

Odnosząc się do argumentów, kwestionujących stanowisko zawarte w zaskarżonym wyroku, podniesionych w tym zakresie w uzasadnieniu podstaw kasacyjnych, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił, że organy podatkowe nie naruszyły zasady swobodnej oceny dowodów, wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej uznając, że zebrany materiał dowodowy nie daje podstaw do przyjęcia, że P. L. wykonał usługę negocjacji w sprawie sprzedaży salonu w K. i nadzoru nad procesem sprzedaży tego salonu.

Wywód skarżącego, zawarty w skardze kasacyjnej, oparty jest jedynie na jego stanowisku i zeznaniach P. L., którym organy nie dały wiary, szczegółowo i zgodnie z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej wyjaśniając przyczyny takiego stanowiska w uzasadnieniach decyzji obu instancji. Charakterystyczna w tej sprawie jest zresztą okoliczność, że w istocie tylko z informacji zawartych w tych zeznaniach miałoby wynikać wykonanie tych usług, jak również innych usług świadczonych w ramach umowy o współpracy. Kontrahenci nie posiadają bowiem żadnych materialnych dowodów takiej współpracy, poza ramową umową i fakturami (Analiza nieprawidłowości dotyczyła 2006 r. zresztą organy również wykazały, że chociażby z uwagi na brak wiedzy o stanie firmy skarżącego nie mogła być ona przygotowana przez P. L.). Dokumenty, mające odzwierciedlać działalność gospodarczą P. L. zaginęły, a osoba negocjatora jest nieznana nabywcy salonu, zaś niektórzy pracownicy skarżącego jedynie słyszeli od niego, że współpracuje z P. L., natomiast współpracę taką wykluczają przełożeni P. L. z uwagi na charakter i czas jego podstawowej aktywności zawodowej.

W tym stanie rzeczy, biorąc także pod uwagę inne dowody zebrane w sprawie i opisane w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji, a także wskazane wyżej w zaskarżonym wyroku, dotyczące m.in. zeznań pracowników skarżącego, którzy, wbrew jego stanowisku, nie potwierdzili wykonywania usług przez P. L., aktywności zawodowej P. L. w banku, jego wykształcenia, sposobu wynagradzania za rzekome usługi, deklaracji VAT – 7 składanych przez P. L., w których nie wykazywał obrotu za okres, w którym miał wystawiać faktury (styczeń – luty 2007 r.) brak jest podstaw, aby przyjąć za wiarygodne twierdzenia skarżącego i jego kontrahenta, co do istnienia takiej współpracy, która miała znaleźć odzwierciedlenie w fakturach wystawionych w 2007 r.

Dlatego też niezasadne są te zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej, które zmierzają do wykazania, że Sąd dokonując kontroli zaskarżonej decyzji naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. Skarżący nie wykazał bowiem, aby wskazane w podstawach kasacyjnych przepisy Ordynacji podatkowej zostały w postępowaniu podatkowym naruszone w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co pominął Wojewódzki Sąd Administracyjny. Przeciwnie, dokonane przez organy i potwierdzone przez Sąd ustalenia o braku wykonania przez P. L. usług, ujętych w zakwestionowanych fakturach, nie budzą wątpliwości. W tym stanie rzeczy nie ma też usprawiedliwionych podstaw zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przez odmowę jego zastosowania. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związane jest z usługami, które rzeczywiście zostały wykonane.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.