Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 431/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2005-12-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień Sędziowie Sędzia WSA Tomasz Kolanowski Asesor Sędzia NSA Ewa Kwarcińska /spr./ Protokolant Claudia Kozłowska po rozpoznaniu w dniu 6 grudnia 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi "A", spółka z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Izby Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy z dnia 10 marca 2003 r. Nr [...], [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Gd 431/03

U z a s a d n i e n i e

Izba Skarbowa Ośrodek Zamiejscowy, decyzją z dnia 10 marca 2002 r., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) utrzymała w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 11 grudnia 2002 r. określającej skarżącemu "A", sp. z o.o. w S. wysokość podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 r. w kwocie 111.458,- zł, wysokość zaległości w tym podatku w kwocie 21.026,- zł, wysokość należnej wpłaty z zysku za 1999 r. w kwocie 18.444,90 zł oraz stwierdzającej nadpłatę w wysokości 3.153,90 zł.

Przedmiotem sporu w tej sprawie jest nie uznanie za koszt uzyskania przychodu w łącznej kwocie 61.841,15 zł stanowiącej sumę wypłaconych w 1999 r. rat leasingowych, wynikających z umów leasingowych zawartych przez skarżącego z [...] Towarzystwem Leasingowym SA w P.

Od decyzji tej skarżący złożył skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego, wnosząc o jej uchylenie oraz uchylenie decyzji I instancji i zarzucając naruszenie art. 16 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U.

Nr 106/1993 r., poz. 482 ze zm.) w związku z § 2 ust. 2 pkt 3 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczenia przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo prawa majątkowych do składników majątku stron tych umów (Dz.U.

Nr 28/1993 r., poz. 129).

W uzasadnieniu skargi strona skarżąca przywołała następujące kwestie:

w/w rozporządzenie precyzowało jakie wymogi musi spełniać leasing, aby można było go uznać za operacyjny i koszty z nim związane zaliczać bezpośrednio w koszty uzyskania przychodów. Zdaniem spółki będące przedmiotem kontroli umowy leasingowe spełniały warunki rozporządzenia, co zostało potwierdzone przez Izbę Skarbową Ośrodek Zamiejscowy w zaskarżonej decyzji. W związku z tym, za nietrafne uznać należy stanowisko organu podatkowego drugiej instancji dotyczące zaklasyfikowania zawartych przez spółkę umów leasingowych jako leasing kapitałowy, z tego względu iż po okresie leasingu nastąpił zakup przedmiotu leasingu przez leasingobiorcę. Powyższą możliwość, zdaniem strony skarżącej, również dopuszczało rozporządzenie Ministra Finansów. Stąd Spółka stwierdza, że skoro wymogi leasingu operacyjnego zostały w cyt. rozporządzeniu określone w sposób wyczerpujący, nie można jego treści interpretować rozszerzająco. Skarżący podniósł także, że nie bez znaczenia ma fakt, że przedmiotowe umowy leasingowe były kontrolowane przez Urząd Kontroli Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy już w 1999 r. i wtedy zdaniem spółki zostały uznane za umowy leasingu operacyjnego, w konsekwencji czego opłaty z nich wypływające zaliczono do kosztów 1998 r. Powyższa kontrola utwierdziła stronę skarżącą w prawidłowości dokonanych rozliczeń podatkowych; po trzech latach, w wyniku przeprowadzonej kontroli skarbowej w 2002 r. uznano te same umowy za leasing kapitałowy, nie uznano spłaty rat leasingowych za koszty uzyskania przychodów i określono spółce należny podatek dochodowy od osób prawnych za 1999 r. w kwocie innej niż została przez nią zadeklarowane w zeznaniu podatkowy.

Zdaniem strony skarżącej takie postępowanie podwaja zaufanie do organów podatkowych.

Zgodnie z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153/02, poz. 1271 ze zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153/02, poz. 1270).

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Wojewódzki Sąd Administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego tylko i wyłącznie z punktu widzenia jej legalności a nie celowości tj. z punktu widzenia zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa (art. l § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153,

poz. 1269).

Rozpatrując stan faktyczny i prawny sprawy Sąd stwierdza, że przedmiotowa skarga nie może być uwzględniona, jako że ocena przeprowadzonego postępowania oraz stanowisko organów podatkowych nie dają podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji, jak również poprzedzających ją decyzji organu I instancji.

I.

W sprawie ustalono następujący stan faktyczny sprawy:

1/ Pierwsza "umowa leasingu operacyjnego" nr 1218/97 z dnia 16.10.1997 r. została zawarta przez "A" w S. (przed komercjalizacją) z [...] Towarzystwem Leasignowym S.A, w P. – na użytkowanie:

- samochodu ciężarowego "FORD TRANSIT" rok prod. 1997 o wartości 61.690,00 zł

- agregatu tynkarskiego ATM 3889P o wartości 21.000,00 zł

- nagrzewnicy "ROBUR" o wartości 10.089,79 zł,

- nagrzewnicy "ROBUR" o wartości 9.475,44 zł.

W w/w umowie określono:

- wartość netto przedmiotu leasingu w kwocie 102.255,23 zł,

- opłatę manipulacyjną w kwocie brutto 2.583,96 zł, w tym kwota netto 2.118,00 zł i podatek VAT w wysokości 465,96 zł,

- wstępną opłatę leasingową w kwocie brutto 31.187,85 zł, w tym kwotę netto

25.563,81 zł i podatek VAT w wysokości 5.624,04 zł,

- wartość końcową przedmiotu leasingu w kwocie brutto 4.990,06 zł, w tym kwotę netto 4.090,21 zł i podatek VAT 899,85 zł,

- ilość opłat leasingowych – 24, termin wygaśnięcia umowy na dzień 31.10. 1999 r.

Aneksem nr 3 z dnia 10.04.1999 r. do. w/w umowy leasingowej – zmieniono ilość opłat leasingowych z 24 na 23 oraz zmieniono wysokość opłat leasingowych płatnych w

1999 r. w miesiącu kwietniu, czerwcu i od miesiąca lipca do października (karta nr 20, w teczce nr 3).

Harmonogram nr 1 spłat przedmiotów leasingu określonych w umowie nr 1218/97 obejmował łącznie kwotę netto 117.621,34 zł.

Aktem przekazania z dnia 20.10.1997 r. spółka przyjęła do wyłącznego użytkowania przedmioty leasingu – umowy leasingowej nr 1218/97 z dnia 16.10.1997 r.

Po wygaśnięciu w/w umowy spółka zakupiła przedmioty leasingu poprzez dokonanie wpłaty (poleceniem przelewu z dnia 02.11.1999 r.) na rzecz [...] Towarzystwa Leasingowego w P. wynikającej z umowy wartości końcowej tych przedmiotów leasingu w łącznej kwocie netto 4.090,21 zł i podatku VAT 899,85 zł. Poleceniem przelewu z dnia 16.11.1999 r.- spółka dokonała wpłaty na rzecz [...] Towarzystwa Leasingowego kwoty odsetek od tej umowy leasingu w wysokości 4.316,53 zł. Leasingodawca wystawił następujące faktury VAT:

1) nr 1111/S/1218/97 z dnia 22.11.1999 r. z tytułu nabycia przez spółkę samochodu ciężarowo-osobowego "FORD TRANSIT" 2.5 D z wyposażeniem, rok prod. 1997 za kwotę brutto 3.010,47 zł w tym kwota netto 2.467,60 zł i podatek VAT 542,87 zł (karta nr 25, w teczce nr 3),

2) nr 1112/S/1218/97 z dnia 24.11.1999 r. z tytułu nabycia przez spółkę: agregatu tynkarskiego ATM 388P, gazowej nagrzewnicy ROBUR M 20 CE, gazowej nagrzewnicy ROBUR M 25 CE, dwóch kołpaków ochronnych 110 MM spaliny kołpaku ochronnego 130 MM powietrze, dwóch sztuk – sterowania z programatorem za kwotę łączą brutto 1.979,59 zł, w tym kwota netto 1.622,61 zł i podatek VAT 356,98 zł.

Na podstawie tych faktur spółka w dniu 24 listopada 1999 r. wprowadziła do ewidencji środków trwałych:

1) samochód ciężarowo-osobowy "FORD TRANSIT" 2,5 D Tok prod. 1997 – wartość nabycia w kwocie 2.467,60 zł (karta nr 28, w teczce nr 3),

2) agregat tynkarski ATM 388P – wartość nabycia w kwocie 840,00 zł /karta nr 27, w teczce nr 3),

3) gazową nagrzewnicę ROBUR – wartość nabycia w kwocie 378,98 zł (karta nr 27, w teczce nr 3),

4) gazową nagrzewnicę ROBUR – wartość nabycia w kwocie 403,65 zł (karta nr 27, w teczce nr 3).

Jednocześnie spółka dokonała na podstawie § 5 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, jednorazowego odpisu amortyzacyjnego od tych środków w łącznej kwocie 4.090,21 zł stanowiącej wartość końcową przedmiotu leasingu określoną w w/w umowie nr 1218/97.

2/ W drugiej umowie nr 290/98 z dnia 23.03.1998 r. zawartej pomiędzy "A" Spółką z o.o. w S. a [...] Towarzystwem Leasingowym S.A. w P. na użytkowanie pneumatycznego podajnika do betonu PPB 503, określono:

- wartość netto przedmiotu leasingu w kwocie 27.500,00 zł

- opłatę manipulacyjną w kwocie brutto 671,00 zł, w tym kwota netto 550,00 zł i podatek VAT w wysokości 121,00 zł,

- wstępną opłatę leasingową w kwocie brutto 2.684,00 zł, w tym kwotę netto 2.200,00 zł, podatek VAT w wysokości 484,00 zł,

- wartość końcową przedmiotu leasingu w kwocie brutto 3.690,50 zł, w tym kwotę netto 3.025,00 zł i podatek VAT 665,50 zł

- ilość opłat leasingowych – 24, termin wygaśnięcia umowy na dzień 31.03.2000 r.

Aneksem nr 1 z dnia 10.04.1999 r. do umowy leasingowej nr 290/98 – zmieniono ilość opłat leasingowych z 24 na 23 oraz zmieniono wysokość opłat leasingowych płatnych w

1999 r. w miesiącach: kwietniu, czerwcu i od lipca do grudnia oraz w 2000 r. w miesiącach od stycznia do marca.

Harmonogram nr 1 spłat przedmiotu leasingu określonego w umowie nr 290/98 obejmował łącznie kwotę netto 35.334,18 zł.

Aktem przekazania z dnia 23.03.1998 r. Spółka przyjęła do użytkowania pneumatyczny podajnik do betonu PPB 503 będący przedmiotem umowy leasingowej nr 290/98. Po wygaśnięciu umowy nr 290/98 spółka zakupiła w/w pneumatyczny podajnik do betonu poprzez wpłatę (poleceniem przelewu z dnia 07.04.2000 r.) na rzecz [...] Towarzystwa Leasingowego określonej w umowie wartości, końcowej przedmiotu leasingu w kwocie netto 3.025,00zł i podatku VAT 665,50 zł. W dniu 14.04.2000 r. [...] Towarzystwo Leasingowe S.A. wystawiło fakturę VAT nr 358/S/290/98 z tytułu nabycia przez spółkę pneumatycznego podajnika do betonu PPB 503 za kwotę brutto 3.690,50 zł, w tym kwota netto 3.025,00 zł i podatek VAT 665,50 zł. Dokumentem OT nr 4/02/2000 z dnia

14 kwietnia 2000 r. pneumatyczny podajnik do betonu PPB 503 będący przedmiotem umowy leasingu nr 290/98 został wprowadzony do ewidencji środków trwałych i jednorazowo amortyzowany na podstawie § 5 ust. 3 w/w rozporządzenia (karta nr 5, w teczce nr 3).

3/ Z trzeciej umowy nr 291/98 z dnia 23.03.1998 r. wynika, że została zawarta pomiędzy "A" Spółką z o.o. w S. a [...] Towarzystwem Leasingowym S.A. na użytkowanie: rusztowania klinowego typ RUBO – 1 szt.

W umowie określono:

- wartość netto przedmiotu leasingu w kwocie 85.443,68 zł,

- opłatę manipulacyjną w kwocie brutto 2.084,82 zł, w tym kwota netto 1.708,87 zł i podatek VAT w wysokości 375,96 zł,

- wstępną opłatę leasingową w kwocie brutto 8.339,30 zł, w tym kwotę netto 6.835,49 zł i podatek VAT w wysokości 1.503,81 zł,

- wartość końcową przedmiotu leasingu w kwocie brutto 11.466,54 zł, w tym kwotę netto 9.398,80 zł i podatek VAT 2.067,74 zł,

- ilość opłat leasingowych – 24, termin wygaśnięcia umowy na dzień 31.03.2000 r.

Aneksem nr 1 z dnia 10.04.1999 r. do umowy leasingowej nr 291798 – zmieniono ilość opłat leasingowych z 24 na 23 oraz zmieniono wysokość opłat leasingowych płatnych w 1999 r. w miesiącach: kwietniu, czerwcu i od lipca do grudnia oraz w 2000 r. od stycznia do marca 2000 r. Harmonogram nr 1T spłat przedmiotu leasingu określonego w umowie nr 291/98 obejmował łącznie kwotę netto 110.554,59 zł. Aktem przekazania z dnia 23.03.1998 r. spółka przyjęła do użytkowania rusztowanie klinowe będące przedmiotem w/w umowy leasingowej. Po wygaśnięciu powyższej umowy spółka zakupiła w/w rusztowanie poprzez wpłatę (poleceniem przelewu z dnia 07.04.2000 r. – karta nr 11, w teczce nr 3) na rzecz [...] Towarzystwa Leasingowego S.A. w P. określonej w umowie wartości końcowej przedmiotu leasingu w kwocie netto 9398,80 zł i podatek VAT 2.067,74 zł.

W dniu 14.04.2000 r. [...] Towarzystwo Leasingowe S.A. wystawiło fakturę VAT nr 359/S/291/98 z tytułu nabycia przez Spółkę rusztowania klinowego typ RUBO

1000 m2 za kwotę brutto 11.466,54 zł, w tym kwota netto 9.398,- zł i podatek VAT 2.067,74 zł (karta nr 13, w teczce nr 3).

Następnie Spółka dokumentem OT nr 5/02/2000 z dnia 14 kwietnia 2000 r. wprowadziła rusztowanie klinowe będące przedmiotem umowy leasingu nr 291/98 do ewidencji środków trwałych i amortyzowała na podstawie w/w rozporządzenia w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (karta nr 12, w teczce nr 3).

Na podstawie w/w umów skarżący zaliczył w 1999 r. do kosztów uzyskania przychodów opłaty leasingowe wynikające z w/w umów leasingowych według harmonogramu spłat z aneksami na ogólną kwotę 120.719,76 zł.

Zdaniem organów podatkowych obu instancji przedmiotowe umowy należy zaliczyć do umów leasingu kapitałowego równoznacznego z umową sprzedaży na raty; tym samym § 2 ust. 2 cyt. Rozporządzenia Ministra Finansów w dnia 6 kwietnia 1993 r. nie ma w sprawie zastosowania.

Uzasadniając swe stanowisko organy podatkowe odniosły się do merytorycznych kwestii, w tym ceny zakupu przedmiotu leasingu:

1) samochód ciężarowy "FORD TRANSIT" – rok prod. 1997, agregat tynkarski, gazową nagrzewnicę ROBUR M 20CE, gazową nagrzewnicę ROBUR M 25 CE, tj. przedmioty leasingu umowy leasingowej nr 1218/97 za kwotę netto 4.990,06 zł i podatek VAT 899,85 zł stanowiącą wartość końcową przedmiotu leasingu określoną w w/w umowie, która stanowiła zaledwie 4% wartości ofertowej określonej przez leasigodawcę w kwocie 102.255,23 zł,

2) pneumatyczny podajnik do betonu PPB 503 będący przedmiotem leasingu umowy leasingowej nr 290/98 za kwotę netto 3.025,00 zł i podatek VAT 665,50 zł stanowiącą wartość końcową tego przedmiotu określoną w w/w umowie, która stanowiła zaledwie 11% wartości ofertowej określonej przez leasigodawcę w kwocie 27.500,00 zł,

3) rusztowanie klinowe typ RUBO 100 m2 będące przedmiotem leasingu umowy leasingowej nr 291/98 za kwotę netto 9.398,80 zł i podatek VAT 2.067,74 zł stanowiącą wartość końcową przedmiotu leasingu określoną w w/w umowie, która stanowiła zaledwie 11% wartości ofertowej określonej przez leasigodawcę w kwocie 85.443,68 zł.

Tak więc, zdaniem organów podatkowych, samochód ciężarowy "FORD TRANSIT" rok prod. 1997 oraz inne urządzenia będące przedmiotem w/w umów leasingowych zostały nabyte za określoną w tych umowach wartość końcową, nie odpowiadającą rzeczywistej ich wartości w dniu dokonania transakcji. Ponadto poniesione przez spółkę opłaty leasingowe (opłaty manipulacyjne, wstępne opłaty i raty leasingowe) odpowiadały nie kosztom użytkowania, lecz kosztom nabycia przedmiotów leasingu, o czym świadczy:

a) wysokość poszczególnych opłat leasingowych w porównaniu z wartością przedmiotu leasingu:

- w okresie obowiązywania umowy nr 1218/97 spółka zobowiązana była zapłacić za użytkowanie samochodu ciężarowego "FORD TRANSIT", agregatu tynkarskiego, gazowej nagrzewnicy ROBUR M 20CE, gazowej nagrzewnicy ROBUR M 25 CE tytułem opłat leasingowych kwotę netto 145.303,15 zł (w tym: opłatę manipulacyjną w wysokości 2.118,00 zł, wstępną opłatę w kwocie 25.563,81 zł, raty leasingowe 117.621,34 zł), co stanowiło 142,09% wartości ofertowej przedmiotów leasingu określonego w tej umowie w kwocie 102.255,23 zł. Przy czym kwota rat leasingowych przekraczała wartość ofertową przedmiotu leasingu o 115,03%,

- w okresie obowiązywania umowy nr 290/98 spółka zobowiązana była zapłacić za użytkowanie pneumatycznego podajnika do betonu PPB 503 tytułem opłat leasingowych kwotę netto 38.084,18 zł (w tym: opłatę manipulacyjną w wysokości 550,00 zł, wstępną opłatę w kwocie 2.200,00 zł, raty leasingowe 35.334,18 zł), co stanowiło 138,48% wartości ofertowej przedmiotów leasingu określonego w tej umowie w kwocie 27.500,00 zł. Przy czym kwota rat leasingowych przekraczała wartość ofertową przedmiotu leasingu o 128,49%,

- w okresie obowiązywania umowy nr 291/98 spółka zobowiązana była zapłacić za użytkowanie rusztowania klinowego typ 1000 m2 tytułem opłat leasingowych kwotę netto 119.098,95 zł (w tym: opłatę manipulacyjną w wysokości 1.708,87 zł, wstępną opłatę w kwocie 6.835,49 zł, raty leasingowe w kwocie 110.554,59 zł), co stanowiło 139,37% wartości ofertowej przedmiotów leasingu określonego w tej umowie w kwocie 85.443,68 zł. Przy czym kwota rat leasingowych przekraczała wartość ofertową przedmiotu leasingu o 129,39%,

b) stosunkowo krótki okres czasu trwania w/w umów leasingowych,

c) końcowy skutek zawarcia przedmiotowych umów, jakim był zakup przez spółkę przedmiotów leasingu za ich wartość końcową określoną w umowach w dniu ich zawarcia.

Zdaniem strony skarżącej poza sporem między stronami winna być okoliczność, iż treść zawartych umów leasingowych wraz z treścią "Ogólnych Warunków Umów Leasingu" daje podstawę do przyjęcia, iż skarżący zawarł typowe umowy leasingu operacyjnego, a co za tym idzie należy w sprawie odnieść się do treści cyt. rozporządzenia MF.

II. Tak ustalony stan faktyczny sprawy oraz stanowisko stron zawarte w skardze i odpowiedzi na skargę (będącej przytoczeniem tez uzasadnienia zaskarżonej decyzji) pozwala na przyjęcie przez Sąd następującego stanowiska:

W uchwale z dnia 4 czerwca 2001 r. Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie PPS 14/00, postawił tezę, iż umowy określone przez strony jako "najem", "dzierżawa" lub nazwą o podobnym charakterze, w tym także terminem "leasing", powinny być w pierwszej kolejności ocenione pod względem zgodności ich nazwy z treścią. W tej fazie badania organy podatkowe mogą brać pod uwagę wszelkie kryteria, a w szczególności zamiar stron i cel umowy (art. 65

§ 2 K.c.). Rezultatem wspomnianych czynności może być między innymi zaliczenie umowy stron do kategorii umów sprzedaży, co uzasadniałoby zastosowanie art. 23 ust. 1 pkt 1 lit.b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993 r.

Nr 90, poz. 416 ze zm., w skrócie u.p.d.f.) (w tej sprawie – art. 16 ust. 1 lit.b ustawy z dnia

15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482 ze zm.; w skrócie u.p.d.p.), albo zaliczenie jej do umów o podobnym charakterze co najem i dzierżawa, wymienionych w art. 23 ust. 1 pkt 2 u.p.d.f. (w tej sprawie art. 16 ust. 1 pkt 2 u.p.d.p.) (uchwała opubl. w ONSA 2001/4/147).

W pierwszym wypadku kryteria rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczania przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów (Dz.U. Nr 28, poz. 129) nie miałyby w ogóle zastosowania, w drugim natomiast byłyby kryteriami wyłącznymi.

Sąd, rozpoznając niniejszą sprawę podziela w/w pogląd.

W celu zastosowania przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczania przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów, należy – wobec powyższego, w pierwszej kolejności wyjaśnić, czy umowa stanowiąca tytuł ponoszenia przez podatnika wydatków zaliczonych w poczet kosztów uzyskania przychodów jest umową, do której odnosi się to rozporządzenie.

Z tego względu konieczne dokonanie prawidłowej kwalifikacji przedmiotowej umowy cywilnoprawnej na potrzeby ustalenia dopuszczalności stosowania postanowień tego rozporządzenia.

Organy podatkowe powinny ocenić umowy najmu, dzierżawy bądź umowy o podobnym charakterze (w tym umowy leasingu) pod względem zgodności ich nazwy z treścią.

W ramach tej oceny organy podatkowe są uprawnione uwzględniać wszelkie okoliczności, które pozwolą na rzetelną ocenę konkretnej, analizowanej w danej sprawie umowy cywilnoprawnej.

Wielokrotnie Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla w swych wyrokach i uchwałach, iż organy podatkowe mają prawo oceny treści wszelkich umów cywilnoprawnych (w tym umów leasingu) zawartych przez podatnika, które mogłyby mieć wpływ na wysokość ciążących na nim zobowiązań podatkowych; treść umowy cywilnoprawnej i wyrażona w niej wola stron w zakresie, w jakim rzutują na rozmiar obowiązku publicznoprawnego, są elementami prawnopodatkowego stanu faktycznego i dlatego powinny być ustalone i ocenione przez organy podatkowe w toku prowadzonego przez nie postępowania na podstawie przepisów proceduralnych. Organy podatkowe są zobowiązane do prowadzenia w tym zakresie postępowania dowodowego zaś istotą tego postępowania jest ustalenie wszelkich istotnych okoliczności faktycznych sprawy po to, by następnie dokonać ich oceny pod kątem przepisów materialnoprawnych. W ramach tego postępowania organy podatkowe mają wyłączną kompetencję do oceny zebranych materiałów, którą powinny przeprowadzić zgodnie z wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej zasadą swobodnej oceny dowodów.

Efektem czynności organów podatkowych, prowadzonych w celu ustalenia prawnopodatkowego stanu faktycznego, może być bądź uznanie, iż:

1/ umowa, tu: umowa leasingu, stanowi umowę sprzedaży (umowę sprzedaży na raty), bądź też

2/ potwierdzenie, że uzasadnione jest zaliczenie jej do umów najmu i dzierżawy bądź umów o podobnym charakterze, o których stanowi powołane wyżej rozporządzenie.

Powyższe ma decydujące znaczenie dla sposobu rozstrzygnięcia danej sprawy, gdyż prowadzi do całkowicie różnych konsekwencji prawnych.

W przypadku ad. 1/ przepisy rozporządzenia w ogóle nie znajdą zastosowania, bowiem skoro organ podatkowy dojdzie do przekonania, że podatnik nabył na raty środek trwały, to podstawą rozstrzygnięcia stanie się art. 23 ust. 1 pkt 1 lit.b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.),

a przepis ten nie zawiera odesłania do cytowanego rozporządzenia Ministra Finansów; tym samym kryteria zawarte w tym rozporządzeniu nie będą miały zastosowania.

W przypadku ad. 2/ kryteria określone w rozporządzeniu będą kryteriami wyłącznymi, organy podatkowe będą w takiej sytuacji związane ustaleniem, iż oceniana umowa zalicza się do umów, o których stanowi powołane rozporządzenie Ministra Finansów; takie ustalenie przesądza o konieczności podporządkowania się konsekwencjom prawnym wynikającym z treści obowiązującego prawa, którym w tym wypadku jest przepis art. 16 ust. 1 pkt 2 u.p.d.p. w powiązaniu z przepisami cyt. rozporządzenia.

W tej sprawie mamy do czynienia z pierwszą z opisanych w uchwale NSA sytuacji. Materiał dowodowy zebrany w sprawie i przeprowadzona jego analiza przez organ podatkowy I i II instancji, szczegółowo opisana zarówno w uzasadnieniu decyzji organu I instancji jak i w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, pozwala uznać za zasadne stwierdzenie, iż skarżący zawarł faktycznie umowę sprzedaży na raty. Wysokość czynszu leasingowego, w każdej z trzech kwestionowanych umów nie nawiązywał (co wynika z jego wysokości w stosunku do wartości przedmiotu umowy z dnia jej zawarcia) do ekonomicznego zużycia się rzeczy lecz był wyższy od tej wartości; ponadto z porównania ceny po których skarżący nabył w/w przedmioty umowy od firmy leasingowej z ich wartością ustaloną po zakończeniu umów wynika, że cena sprzedaży przedmiotu leasingu na rzecz leasingodawcy nie miała żadnego związku ze zużyciem nabytych samochodów, były bowiem rażąco zaniżone (skarżący zakupił przedmioty umów za ułamek ich wartości), skrajnie odbiegające od cen rynkowych.

W tym miejscu należy podkreślić, iż powyższa ocena nastąpiła dopiero po prawidłowym przeprowadzeniu postępowania, które jednoznacznie wyjaśniło, z jakim rodzajem umowy mamy w tej sprawie do czynienia. Oceny te nie są dowolne. Zakwestionowanie umowy z publicznoprawnego punktu widzenia nastąpiło przez zastosowanie reguł wykładni czynności prawnych wskazanych ogólnie w art. 65 Kodeksu cywilnego (oświadczenie woli należy tak tłumaczyć, jak tego wymagają ze względu na okoliczności, w których złożone zostało, zasady współżycia społecznego oraz ustalone zwyczaje; w umowach należy raczej badać, jaki był zgodny zamiar stron i cel umowy, aniżeli opierać się na jej dosłownym brzmieniu).

Uprawnienie przysługujące organom prowadzącym postępowanie podatkowe było realizowane z uwzględnieniem przepisów art. 191, 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej.

Reasumując:

1/ zawarte przez skarżącego umowy, kierując się jej postanowieniami a nade wszystko sposobem ich realizacji, przez co należy rozumieć również porównanie wartości sum rat leasingowych do wartości wykupu przedmiotu umowy, mają charakter umowy sprzedaży na raty, na podstawie której skarżący nabył przedmioty tych umów; tym samym stwierdzić należy, iż skarżący nie zawarł umów leasingu operacyjnego;

2/ zgodnie z dyspozycją art. 16 ust. 1 pkt 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszt uzyskania przychodu wydatków na nabycie gruntów, prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za użytkowanie wieczyste gruntów, a także na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, jeżeli środki te i wartości podlegają odpisom amortyzacyjnym w rozumieniu odrębnych przepisów;

3/ charakter zawartych przez podatnika umów nie może być przez stronę wykorzystany do uchylenia się od obowiązku podatkowego albo zmniejszenia jego wysokości.

Sąd nie stwierdza również naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania ani też innego naruszenia przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1b i c u.p.s.a.).

Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny, którego kognicja ustalona w art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U.

Nr 153, poz. 1269) ogranicza się do badania zaskarżonych decyzji pod względem ich legalności, a więc zgodności z powszechnie obowiązującym prawem materialnym i procesowym, nie stwierdzając naruszenia przy wydaniu zaskarżonej decyzji prawa mającego wpływ na wynik sprawy, na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153/02, poz. 1270) skargę oddalił.