Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3452/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-03-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 86a ust. 4 pkt 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Tomasz Janeczko, Sędziowie sędzia WSA Dominik Gajewski (sprawozdawca), sędzia WSA Jarosław Trelka, , Protokolant referent stażysta Cezary Ciwiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 lutego 2017 r. ze skargi C. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 31 lipca 2015 r. nr IPPP1/4512-404/15-4/AS w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Ministra Rozwoju i Finansów na rzecz C. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 27 kwietnia 2015 r., uzupełnionym w dniu 24 lipca 2015 r., C.Sp. z o.o. (dalej zwana również jako "Wnioskodawca", "Spółka") wystąpiła do Ministra Finansów, reprezentowanego przez Dyrektora Izby Skarbowej w W., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku VAT od wydatków związanych z osobowymi samochodami służbowymi.

We wniosku Spółka przedstawiła zdarzenie przyszłe, z którego wynika, że prowadzi działalność gospodarczą w zakresie importu oraz sprzedaży opon na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Klientami Spółki są głównie hurtownie opon. Sprzedaż opon prowadzona jest przez sieć handlowców. W celu wykonywania swoich obowiązków służbowych handlowcom zostały powierzone samochody służbowe stanowiące własność Spółki. Poszczególni handlowcy wykorzystują samochody służbowe co do zasady na cele służbowe.

Natomiast, odnośnie wykorzystywania takich samochodów na cele prywatne Spółka zamierza wprowadzić regulację prawną, zgodnie z którą poszczególni handlowcy będą obciążani przez Spółkę w kwotach stanowiących równowartość przypisu przychodu ze stosunku pracy z tytułu wykorzystywania samochodów służbowych na cele prywatne w rozumieniu art. 12 ust. 2a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1991 r., nr 80, poz. 350, ze zm., dalej zwana: u.p.d.o.f.) tj. w kwocie 400 zł, bądź 250 zł w zależności od pojemności silnika samochodu. Na takich samych zasadach mają wykorzystywać samochody osobowe pozostali pracownicy tj. kadra zarządzająca oraz kierownicza Spółki. Jednocześnie Spółka zamierza dla ww. samochodów prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu, o której jest mowa w art. 86a ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U z 2004 r., nr 54, poz. 535, ze zm., dalej zwana: u.p.t.u.) tj. w szczególności w przypadku, w którym samochody służbowe będą wykorzystywane na cele prywatne za odpłatnością, jako cele wyjazdu w rozumieniu art. 86a ust. 7 pkt 4 lit. b u.p.t.u. będzie wpisany np. wyjazd prywatny za odpłatnością.

W piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku, Spółka dodatkowo doprecyzowała, że:

- Wnioskodawca zamierza wykorzystywać samochody osobowe,

- samochody osobowe będą udostępniane pracownikom w celach służbowych (wykonywanie zadań wynikających lub związanych ze stosunkiem pracy), jak również w celach prywatnych,

- w takim zakresie w jakim pracownicy będą wykorzystywali samochody na cele prywatne będą zobowiązani do ponoszenia na rzecz Wnioskodawcy odpłatności,

- odpłatność będzie równa wartości przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia, o której mowa w art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f. i będzie wynosić odpowiednio 250 zł miesięcznie - dla samochodów o pojemności silnika do 1600 cm3 oraz 400 zł miesięcznie - dla samochodów o pojemności silnika powyżej 1600 cm3,

- w chwili obecnej u Wnioskodawcy nie obowiązuje regulamin, który przewidywałby wykorzystywanie samochodów osobowych na cele służbowe oraz na cele prywatne za odpłatnością, natomiast Wnioskodawca zamierza wprowadzić taki regulamin w przyszłości, jak również zamierza zawrzeć stosowne umowy z poszczególnymi pracownikami w powyższym zakresie,

- zgodnie z założeniami projektowany regulamin zakładałby wprowadzenie systemu oświadczeń pracowników składanych po zakończeniu każdego miesiąca, w których pracownicy deklarowaliby czas wykorzystywania samochodów osobowych na cele służbowe oraz na cele prywatne w ciągu danego miesiąca (w przypadku wykorzystywania samochodów osobowych również na cele służbowe w ciągu danego miesiąca ulegałaby pomniejszeniu odpłatność ze strony pracowników na rzecz Wnioskodawcy, o której mowa w pkt 4 niniejszego pisma stosując odpowiednio regulację prawną zawartą w art. 12 ust. 2b u.p.d.o.f.,

- następnie oświadczenia te weryfikowane byłyby przez Wnioskodawcę za pomocą wszystkich dostępnych środków dowodowych, a w szczególności poprzez konfrontację oświadczeń pracowników z systemem nawigacji satelitarnej GPS zamieszczonej w poszczególnych samochodach oraz poprzez sprawdzenie stanów liczników poszczególnych samochodów,

- w przypadku złożenia oświadczenia sprzecznego z istniejącym stanem faktycznym przez poszczególnych pracowników Wnioskodawca zamierza wyciągać w stosunku do takich pracowników wszelkie możliwe konsekwencje prawne, w szczególności w postaci dochodzenia należnej odpłatności za wykorzystanie samochodów osobowych na cele prywatne niezadeklarowane w oświadczeniu,

- w przypadku wykorzystywania samochodów osobowych na cele służbowe w godzinach pracy oraz poza godzinami pracy, samochody parkowane byłyby co do zasady na parkingu pod siedzibą firmy albo w innym miejscu adekwatnym z uwagi na miejsce wykonywania obowiązków służbowych (podróż służbowa),

- Wnioskodawca nie wyklucza również, że po godzinach pracy pracownicy mogliby parkować samochody osobowe w miejscu zamieszkania z uwagi na zakres wykonywanych obowiązków służbowych oraz potrzeby firmy z zaznaczeniem konieczności poniesienia odpłatności, o której mowa w wyżej w przypadku wykorzystania takiego samochodu na cele prywatne tj. z zaznaczeniem konieczności poniesienia odpłatności w przypadku wykonania jazdy prywatnej z miejsca zamieszkania.

Wskazując na powyższe zdarzenie przyszłe zadano następujące pytanie: Czy w przypadku odpłatnego udostępnienia pracownikom służbowych samochodów osobowych na cele prywatne, z zastrzeżeniem obowiązku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdów dla tych samochodów, Spółce będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego od paliwa oraz pozostałych wydatków związanych z używaniem tych samochodów w pełnej wysokości?

Zdaniem Spółki, w opisanym stanie faktycznym, tj. w przypadku odpłatnego udostępnienia służbowych samochodów osobowych na cele prywatne pracowników, Spółce będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu paliwa oraz pozostałych wydatków eksploatacyjnych, oczywiście przy założeniu prowadzenia dla poszczególnych samochodów ewidencji przebiegu pojazdu, o której mowa w art. 86a ust. 7 u.p.t.u.

W interpretacji indywidualnej z dnia 31 lipca 2015 r., znak IPPP 1/4512-404/15-4/AS, Minister Finansów, reprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Organ wskazując na brzmienie art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 86a ust. 1 pkt 1, ust. 2 – 5, ust. 12 i ust. 15 u.p.t.u. stwierdził, że - co do zasady - podatnikowi przysługuje ograniczone do 50% prawo do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do wszystkich wydatków związanych z samochodami osobowymi, gdyż tego rodzaju pojazdy wykorzystywane są w celach "mieszanych", tj. zarówno do celów związanych z działalnością gospodarczą, jak i do celów niezwiązanych z tą działalnością. Przez wykorzystywanie "mieszane" należy rozumieć, że w odniesieniu do pojazdu wykorzystywanego w działalności gospodarczej istnieje możliwość jego użycia również do celów niezwiązanych z tą działalnością, tj. do celów prywatnych.

Organ zaznaczył, że podstawowym i koniecznym warunkiem dającym podatnikowi prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem i utrzymaniem samochodu osobowego jest to, by pojazd używany był wyłącznie do działalności gospodarczej. Warunki jakie należy spełnić, by uznać, że samochód osobowy jest wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika zostały wymienione przez ustawodawcę m.in. w art. 86a ust. 4 pkt 1 u.p.t.u.. Wśród tych warunków jest obowiązek ustalenia przez podatnika takich zasad użytkowania pojazdów by można było wykluczyć możliwość użycia ich w sposób inny niż związany z działalnością gospodarczą oraz obowiązek prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu. Niezbędnym elementem warunkującym uznanie, że mamy do czynienia z samochodem osobowym wykorzystywanym wyłącznie w działalności gospodarczej jest również - określony w art. 86 ust. 12 u.p.t.u. - wymóg zgłoszenia (w ściśle określonym terminie) faktu takiego sposobu wykorzystywania pojazdu naczelnikowi urzędu skarbowego.

W analizowanej sprawie, biorąc pod uwagę okoliczności w jakich pracownicy korzystają z samochodów, stwierdzić należy, że Spółce nie będzie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z samochodami osobowymi, wykorzystywanymi do celów służbowych w ramach działalności gospodarczej Spółki oraz do celów prywatnych za odpłatnością.

W sprawie nie będzie spełniony, wynikający z treści art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a w związku z art. 86a ust. 4 pkt 1 u.p.t.u., warunek wyłącznego wykorzystywania pojazdu do celów prowadzenia działalności gospodarczej. Jak wynika z opisu sprawy samochody osobowe będą udostępniane pracownikom w celach służbowych, tj. wynikających lub związanych ze stosunkiem pracy, jak również w celach prywatnych. W zakresie, w jakim pracownicy będą wykorzystywali samochody na cele prywatne będą zobowiązani do ponoszenia odpłatności. W przypadku wykorzystywania samochodów osobowych na cele służbowe w godzinach pracy oraz poza godzinami pracy, samochody parkowane będą co do zasady na parkingu pod siedzibą firmy albo w innym miejscu adekwatnym z uwagi na miejsce wykonywania obowiązków służbowych. Po godzinach pracy pracownicy mogliby parkować samochody osobowe w miejscu zamieszkania z uwagi na zakres wykonywanych obowiązków służbowych oraz potrzeby firmy, z zaznaczeniem konieczności poniesienia odpłatności. W przypadku, w którym samochody służbowe będą wykorzystywane na cele prywatne za odpłatnością, jako cele wyjazdu w rozumieniu art. 86a ust. 7 pkt 4 lit. b u.p.t.u. będzie wpisany np. wyjazd prywatny za odpłatnością. Zdaniem organu, takie wykorzystanie osobowych samochodów służbowych powoduje, że wymogi wynikające z przepisów warunkujących prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku VAT nie będą spełnione.

Organ podkreślił, że faktem jest, że zarówno używanie samochodów przez pracowników do świadczenia pracy na rzecz Wnioskodawcy, jak i udostępnienie samochodów tym pracownikom za odpłatnością - stanowią wykorzystywanie pojazdów do działalności gospodarczej. Jednakże, aby Wnioskodawca mógł skorzystać z prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego z tymi samochodami, powinien ww. samochody, np. oddawać wyłącznie w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu, bez prawa wykorzystywania ich w inny sposób przez pracowników w prowadzonej działalności. Natomiast taki sposób użytkowania danego samochodu, jaki przedstawiła Spółka, nie wyklucza możliwości wykorzystania samochodu do celów prywatnych. Ta sama osoba - co do zasady - będzie bowiem mogła użytkować samochód do celów służbowych, jak i osobistych - prywatnych. Wykorzystywanie samochodów przez pracowników w celu realizacji ich obowiązków oraz udostępnienie tych samych samochodów pracownikom do wykorzystania w celach prywatnych nie pozwala na stworzenie jasnych i przejrzystych zasad, z których wynikałby brak możliwości użycia samochodów do celów prywatnych w czasie wykorzystywania ich do wykonywania obowiązków służbowych.

Nie zgadzając się z powyższą interpretacją, po bezskutecznym wezwaniu organu od usunięcia naruszenia prawa, Spółka wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Skarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie:

- art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 86a ust. 4 pkt 1 u.p.t.u., poprzez błędną wykładnię ww. przepisów polegającą na przyjęciu, że w niniejszej sprawie Spółka nie będzie wykorzystywała samochodów osobowych wyłącznie do działalności gospodarczej, pomimo że samochody osobowe będą tak wykorzystywane, tj. samochody osobowe będą wykorzystywane w godzinach pracy wyłącznie do celów służbowych, a po godzinach pracy samochody osobowe będą odpłatnie udostępniane pracownikom do korzystania, co z punktu widzenia Spółki stanowić będzie wykorzystywanie samochodów osobowych wyłącznie do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., polegającej na sprzedaży opon oraz na odpłatnym świadczeniu usługi najmu pojazdów, a powyższe zostanie usankcjonowane w szczegółowych zasadach używania samochodów osobowych (regulamin) i dodatkowo zostanie potwierdzone ewidencją przebiegu pojazdu, spełniającą wymagania przewidziane przepisami u.p.t.u.,

- art. 86a ust. 4 pkt 1 u.p.t.u., poprzez błędną wykładnię ww. przepisu polegającą na przyjęciu, że zaprezentowany przez Spółkę sposób wykorzystywania samochodów osobowych - którego zasady zostaną szczegółowo określone w specjalnych zasadach używania (regulamin) i który to sposób wykorzystywania zostanie dodatkowo potwierdzony ewidencją przebiegu pojazdu, spełniającą wymagania przewidziane przepisami u.p.t.u. - nie wyklucza potencjalnej możliwości wykorzystania samochodu do celów innych niż działalność gospodarcza Spółki,

- art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 86a ust. 4 pkt 1 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię ww. przepisów polegającą na uznaniu, że Spółka przysługiwałoby pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z pojazdami samochodowymi wyłącznie wtedy, gdy pracownicy, którym za odpłatnością udostępniono samochody osobowe do używania (najem) nie mogliby wykorzystywać tych pojazdów w inny sposób, tj. także do celów służbowych wynikających lub związanych ze stosunkiem pracy,

- art. 14c § 1 i 2 o.p., poprzez niewskazanie w zaskarżonej interpretacji prawidłowego stanowiska w kwestii będącej przedmiotem wniosku o interpretację i ograniczenie się jedynie do ogólnikowego stwierdzenia, że zaprezentowane przez Spółkę stanowisko nie pozwala na stworzenie jasnych i przejrzystych zasad, z których wynikałby brak możliwości użycia pojazdów do celów prywatnych, co powoduje, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje w 50 %.

Wskazując na powyższe naruszenia, Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego według norm przypisanych.

W odpowiedzi na skargę, organ podtrzymując stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zasadniczy spór w sprawie, sprowadza się zasadniczo do oceny możliwości pełnego odliczenia przez Spółkę kwoty podatku naliczonego od wydatków związanych z pojazdami samochodowymi w oparciu o art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a w zw. z art. 86a ust. 4 pkt 1 u.p.t.u. na gruncie zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku o interpretację indywidualną oraz pismach go uzupełniających.

W ocenie Sądu, organ interpretujący dopuścił się błędnej wykładni ww. przepisów, przez uznanie, że w opisanym przez skarżącą Spółkę zdarzeniu przyszłym brak jest możliwości obiektywnego stwierdzenia, iż samochody osobowe będą wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej, a przyjęte przez skarżącą Spółkę reguły ich użytkowania wykluczają możliwość użycia ich w celu prywatnym przez pracowników. Błąd wykładni ma swoje źródło w wadliwym, zdaniem Sądu, zinterpretowaniu okoliczności podanego przez skarżącą Spółkę zdarzenia przyszłego, przyjętego przez organ jako podstawę rozstrzygnięcia.

Z przedstawionego przez Spółkę zdarzenia przyszłego wynika, że będące jej własnością samochody osobowe zostaną udostępnione jej pracownikom – handlowcom, którzy będą je wykorzystywać co do zasady wyłącznie na cele służbowe. Dla powyższych pojazdów będzie prowadzona ewidencja przebiegu pojazdu, o której mowa w art. 86a ust. 7 u.p.t.u. Zasady udostępniania pojazdów służbowych będą określone w regulaminie, który w sytuacji wykorzystania pojazdu służbowego do celów prywatnych będzie przewidywał, że poszczególni handlowcy będą obciążani przez Spółkę kwotami stanowiącymi równowartość przypisu przychodu ze stosunku pracy z tytułu wykorzystywania samochodów służbowych na cele prywatne w rozumieniu art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f. Dodatkowo handlowcy co miesiąc będą składali oświadczenia o zakresie wykorzystania pojazdów do celów prywatnych, które będą weryfikowane przez Spółkę za pomocą wszelkich środków dowodowych, w tym kontroli za pomocą systemu GPS lokalizacji tychże pojazdów i sprawdzenie stanów liczników poszczególnych samochodów. Wszelkie użycie pojazdów służbowych do celów prywatnych będzie następowało za odpłatnością. Wnioskodawca zaznaczył przy tym, że samochody służbowe będą parkowane co do zasady na parkingu firmowym, zaś w innym miejscu tylko, gdy związane to będzie z obowiązkami służbowymi wykonywanymi przez handlowca. Wnioskodawca nie wykluczył również, że po godzinach pracy pracownicy mogliby parkować samochody osobowe w miejscu zamieszkania z uwagi na zakres wykonywanych obowiązków służbowych oraz potrzeby firmy z zaznaczeniem konieczności poniesienia odpłatności, o której mowa w wyżej w przypadku wykorzystania takiego samochodu na cele prywatne.

W świetle tak przedstawionego zdarzenia przyszłego, w ocenie Sądu, nie można podzielić stanowiska Ministra Finansów, jakoby Spółka nie podjęła niezbędnych działań, do wykluczenia możliwości wykorzystywania pojazdów do celów prywatnych, nie będących elementem prowadzenie działalności gospodarczej przez Spółkę.

Podkreślić należy, że z dniem 1 kwietnia 2014 r. weszły w życie zmiany w ustawie o podatku od towarów i usług dotyczące rozliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, zdefiniowanymi przepisem art. 2 pkt 34 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2011 r. poz. 177 ze zm.). Przez pojazdy samochodowe rozumie się pojazdy samochodowe w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony.

Podstawą wprowadzenia zmian jest decyzja wykonawcza Rady z dnia 17 grudnia 2013 r. upoważniająca Rzeczpospolitą Polską do stanowienia środków stanowiących odstępstwo od art. 26 ust. 1 lit a i art. 168 dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Artykuł 1 wskazanej decyzji stanowi, że w drodze odstępstwa od art. 168 dyrektywy 2006/112/WE Rzeczpospolita Polska zostaje upoważniona do ograniczenia do wysokości 50% prawa do odliczenia VAT od zakupu, nabycia wewnątrzwspólnotowego, przywozu, wynajmu lub leasingu silnikowych pojazdów drogowych, a także VAT naliczonego od wydatków związanych z tymi pojazdami, jeśli pojazd nie jest używany wyłącznie do celów działalności gospodarczej. Wskazane ograniczenie nie ma zastosowania do pojazdów silnikowych o dopuszczalnej masie całkowitej przekraczającej 3500 kg lub pojazdów silnikowych posiadających łącznie z siedzeniem kierowcy więcej niż dziewięć miejsc siedzących (art. 1 pkt 2). W punkcie 3 wskazanego artykułu postanowiono, że ograniczenie do wysokości 50%, o których mowa w ust. 1 nie ma zastosowania do VAT naliczonego od wydatków, które są w całości związane z działalnością gospodarczą.

Zgodnie z treścią decyzji Rady w prawie krajowym przyjęto, że każdy pojazd samochodowy o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, służy co do zasady zarówno celom związanym z działalnością gospodarczą, jak i niezwiązanym z działalnością gospodarczą, w związku z tym na podstawie art. 86a ust. 1 u.p.t.u. podatnikowi przysługuje odliczenie podatku naliczonego od wydatków związanych z pojazdami samochodowymi do wysokości 50%.

W art. 86a ust. 2, w związku z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. został zdefiniowany zamknięty katalog wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, z tytułu których odliczenie podatku naliczonego podlega ograniczeniom do wysokości 50%.

Na mocy art. 86a ust. 3 u.p.t.u. wprowadzono wyjątki od tej zasady, stanowiąc przypadki, kiedy podatnikowi będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z używaniem pojazdu samochodowego w pełnej wysokości. Wskazany przepis stanowi, że przepis art. 86a ust. 1 u.p.t.u. nie ma zastosowania:

1) w przypadku gdy pojazdy samochodowe są:

a) wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika lub

b) konstrukcyjnie przeznaczone do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą, jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie;

2) do towarów montowanych w pojazdach samochodowych i do związanych z tymi towarami usług montażu, naprawy i konserwacji, jeżeli przeznaczenie tych towarów wskazuje obiektywnie na możliwość ich wykorzystywania wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika.

Z art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a w zw. z art. 86a ust. 4 pkt 1 u.p.t.u. wynika, że w celu dokonania przez podatnika pełnego odliczenia VAT od wydatków związanych z pojazdami samochodowymi (tj. rat leasingu, czynszu najmu, zakupu paliwa) muszą zostać spełnione łącznie dwa warunki:

1) sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, wyklucza ich użycie do celów prywatnych,

2) wykluczenie użytku prywatnego musi zostać potwierdzone prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu.

Słusznie Minister Finansów w kwestionowanej interpretacji stwierdził, że przepisy u.p.t.u. nie określają sposobu w jaki podatnik ma zapewnić w swojej firmie wyeliminowanie użytku prywatnego używanych w niej pojazdów samochodowych dla celów pełnego odliczenia podatku naliczonego. W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntował się pogląd, że przykładowo może tego dokonać za pomocą wprowadzonych regulaminów, umów lub zarządzeń, wraz z podjęciem dodatkowych działań zabezpieczających ich wykonanie (por. wyroki WSA w Poznaniu z 16 lipca 2015 r., I SA/Po 1203/14; wyrok WSA w Krakowie z 20 stycznia 2015 r., I SA/Kr 1834/14 oraz wyrok WSA w Łodzi z 17 listopada 2015 r., I SA/Łd 880/15). Działania te muszą być dostosowane do specyfiki działalności przedsiębiorstwa i sposobu używania dla jego celów pojazdów. Określone przez podatnika zasady używania pojazdów muszą obiektywnie potwierdzać, że pojazd jest wykorzystywany wyłącznie w działalności gospodarczej i nie ma możliwości prywatnego użytku tych pojazdów. Z perspektywy art. 86a ust. 4 pkt 1 u.p.t.u. wykluczenie (wyeliminowanie) użycia pojazdów do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą należy więc postrzegać jako ustalenie i wprowadzenie takich mechanizmów i zasad używania pojazdów, które dadzą maksymalną gwarancję wykorzystania ich wyłącznie w działalności gospodarczej podatnika (por. wyrok WSA w Szczecinie z 3 grudnia 2015 r., I SA/Sz 1089/15).

W rozpatrywanej sprawie organ w zaskarżonej interpretacji uznał że "nie można obiektywnie stwierdzić, że samochody osobowe są wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej oraz że przyjęte przez Wnioskodawcę reguły ich użytkowania wykluczają możliwość ich użycia w celu prywatnym użytkowników" oraz, że "projektowany regulamin zakładający wprowadzenie systemu oświadczeń pracowników, w których deklarowaliby czas wykorzystywania samochodów na cele służbowe i na cele prywatne za odpłatnością, nie wyklucza użycia samochodu przez pracowników do celów niezwiązanych z prowadzoną działalnością gospodarczą Spółki".

Zdaniem Sądu argumentacja organu w tej kwestii jest niespójna i wadliwa. Zgodnie ze wspomnianym wyżej art. 86a ust. 4 pkt 1 u.p.t.u. (nie ma wątpliwości, że pkt 2 tego przepisu nie ma w niniejszej sprawie zastosowania) pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, jeżeli sposób ich wykorzystania zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, wyklucza ich użycie do celów prywatnych. Z przedstawionego przez Skarżącą zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka podjęła działania zmierzające do wyeliminowania możliwości używania samochodów służbowych na potrzeby inne niż związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, a w sytuacji użycia takiego pojazdu do celów prywatnych następować to będzie zawsze za odpłatnością. Spółka zamierza wprowadzić szczegółowy regulamin wykorzystania pojazdów służbowych, konieczność składania przez pracowników comiesięcznych oświadczeń i zakresie wykorzystania pojazdu do celów prywatnych (weryfikowanych w systemie GPS każdego pojazdu oraz stanem licznika pojazdu), prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu, o której mowa w art. 86a ust. 7 u.p.t.u. Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika zatem, że każde użycie pojazdu służbowego dla celów prywatnych będzie następowało za odpłatnością, a zatem jak sam przyznał organ w wydanej interpretacji, w ramach wykonywania działalności gospodarczej. Minister Finansów zgodził się ze skarżącą Spółką, że zarówno używanie samochodów przez pracowników do świadczenia pracy na rzecz Wnioskodawcy, jak i udostępnienie samochodów tym pracownikom za odpłatnością - stanowią wykorzystywanie pojazdów do działalności gospodarczej.

W ocenie Sądu, mając na uwadze powyższe, Spółka podjęła działania, o których mowa w art. 86a ust. 4 pkt 1 u.p.t.u., a przedstawione przez nią zasady należy uznać za obiektywnie wykluczające użycie pojazdów do celów nie związanych z działalnością gospodarczą.

W opinii Sądu organ podatkowy przypisał nadmierne znaczenie wywiedzionej z opisu zdarzenia obawie możliwości wykorzystania samochodu dla celów niezwiązanych z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą. Świadczy o tym stwierdzenie, że pomimo tego, iż pracownik będzie kontrolowany przez pracodawcę w zakresie sposobu używania samochodu, nie wyklucza potencjalnej możliwość wykorzystania pojazdu do celów prywatnych. Podkreślić należy, że u.p.t.u. nie reguluje w jaki sposób podatnik ma zapewnić wyeliminowanie użytku prywatnego używanych w firmie pojazdów samochodowych dla celów pełnego odliczenia podatku naliczonego. Przepis wymaga stworzenie takich mechanizmów i wprowadzenie takich zasad używania pojazdów, które w możliwie największym stopniu zapewnią wykorzystanie ich wyłącznie w działalności gospodarczej podatnika.

Podkreślenia wymaga, że argumenty wskazane przez organ podatkowy powodują, iż omawiane przepisy ustawy podatkowej nigdy nie mogłyby zostać zastosowane. Należy zauważyć, że dopóki mamy do czynienia z tzw. "czynnikiem ludzkim" dopóty istnieje zagrożenie, że dany pojazd może potencjalnie zostać wykorzystany do celów innych niż związane z działalnością gospodarczą podatnika. Okoliczności tej nie da się całkowicie wyeliminować, chodzi zatem jedynie o stworzenie takich mechanizmów i wprowadzenie takich zasad używania pojazdów, które dadzą maksymalną gwarancję wykorzystania ich wyłącznie w działalności gospodarczej podatnika. Skarżąca Spółka chcąc się zabezpieczyć przed taką ewentualnością, zamierza wprowadzić takie zasady użytkowania pojazdów służbowych (regulamin, oświadczenia, kontrola, odpłatność), które wyeliminują możliwość niekontrolowanego użytkowania pojazdów służbowych do celów prywatnych, a jeżeli już takie użycie nastąpi – zawsze będzie następować za odpłatnością. Odpłatne użytkowanie pojazdów służbowych, wykorzystywanych do celów prywatnych, mieści się w pojęciu wykorzystywania ich w związku z działalnością gospodarczą, a zatem po spełnieniu dodatkowych warunków z u.p.t.u., istnieje możliwość skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z używaniem takich pojazdów w pełnej wysokości. Dlatego też, w ocenie Sądu, podjęte przez skarżącą Spółkę działania należało uznać za wystarczające i obiektywne dla zabezpieczenia wykorzystania pojazdów dla celów działalności gospodarczej, a tym samym wykluczające ich użycie dla celów niezwiązanych z ta działalnością.

Podkreślić jednocześnie należy, że możliwość zastosowania art. 86a u.p.t.u. nie może być uzależniona od jedynie "potencjalnej" możliwości wykorzystania samochodu dla celów niezwiązanych z prowadzoną działalnością podatnika, ponieważ przyjęcie takiej jak w zaskarżonej interpretacji argumentacji spowodowałaby, iż przepis art. 86a ust. 4 pkt 1 u.p.t.u. byłby przepisem martwym. Organ w zaskarżonej interpretacji nie wyjaśnił dlaczego uważa, że przedstawiony przez skarżącą Spółkę sposób użytkowania samochodów nie wyklucza możliwości wykorzystania go do celów prywatnych, skoro Skarżąca prowadzi ewidencję użytkowanych pojazdów zgodnie z wymogami u.p.t.u., wykorzystuje monitoring pojazdów GPS i rejestruje przebieg pojazdów, czy też wprowadziła konieczność składania oświadczeń o wykorzystaniu pojazdu do celów prywatnych powiązanych z dodatkową odpłatnością z tego tytułu na rzecz Spółki. W ocenie Sądu, wprowadzenie stosownego regulaminu obwarowanego sankcjami za nieprzestrzeganie zapisów w nim zawartych, zapoznanie z nim użytkowników pojazdów, kontrola okresowa oraz kontrola w czasie rzeczywistym stanowią wystarczające i obiektywne środki dla zabezpieczenia wykorzystania przedmiotowych pojazdów dla celów działalności gospodarczej. Uznanie przez organ, że proponowany przez Spółkę sposób wykorzystywania pojazdów nie pozwala na stworzenie jasnych i przejrzystych zasad, z których wynikałby brak możliwości użycia samochodów do celów prywatnych w czasie wykorzystywania ich do wykonywania obowiązków służbowych, stanowi błąd wykładni przepisów prawa materialnego, tj. art. 86a ust. 4 pkt 1 u.p.t.u.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ interpretacyjny zobowiązany będzie do uwzględnienia zaprezentowanej w niniejszym rozstrzygnięciu wykładni przepisów prawa materialnego.

Dlatego Sąd na podstawie art. 146 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.