Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 1119/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2010-12-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 240 par. 1 pkt 5
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alina Rzepecka Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska Sędzia WSA Jacek Niedzielski (spr.) Protokolant sekretarz sądowy Grzegorz Oracz po rozpoznaniu w dniu 29 grudnia 2010 r. na rozprawie sprawy ze skargi "A" Spółka Jawna J.K., M.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług za grudzień 2001r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Go 1119/10

U Z A S A D N I E N I E

Zaskarżoną decyzją z [...] września 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję własną z [...] czerwca 2010 r. w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania, w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z [...] września 2005 r. wydanej w zakresie określenia skarżącej "A" K Spółka Jawna J.K., M.K. podatku od towarów i usług z grudzień 2001 r.

Rozstrzygnięcie organu podatkowego zapadło na podstawie następującego stanu faktycznego sprawy.

Postanowieniem z dnia [...] października 2003 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął postępowanie kontrolne wobec skarżącej

W związku z ustalonymi w toku kontroli okolicznościami Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] listopada 2004 r. określił Spółce w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2001 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 12.953,00 zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za grudzień 2001 r. w wysokości 9,00 zł.

Od powyższego rozstrzygnięcia złożyła odwołanie.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] września 2005 r. Nr [...] uchylił decyzję organu I instancji w całości i orzekł w ten sposób, że określił w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2001 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 12.947,00 zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za grudzień 2001 r. w wysokości 7,00 zł. W w/w decyzji stwierdzono, że Podatnik zastosował niewłaściwą stawkę podatku VAT w wysokości 7 % zamiast 22 % przy sprzedaży w miesiącu grudniu 2001 r. wyrobów z miedzi udokumentowanej fakturami VAT: Nr [...] z dnia [...].12.2001 r., Nr [...] z dnia [...].12.2001 r. W w/w decyzji ostatecznej organ odwoławczy stwierdził, że Podatnik przy sprzedaży wyrobów z miedzi takich jak: uchwyty rynny trąd. 100, uchwyt rynny trąd. 150, zastosował stawkę VAT 7%. Według organu w/w wyroby wykonane z miedzi, których sprzedaż udokumentowano w/w fakturami VAT, należy zakwalifikować do grupowania SWW 0589-19 "Wyroby z miedzi i stopów miedzi osobno nie wymienione, pozostałe" i w związku z tym podlegają one opodatkowaniu według 22% stawki podatku od towarów i usług zgodnie z art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Organ odwoławczy uchylił w całości decyzję organu I instancji, z uwagi na fakt, iż organ I instancji wykazaną przez Podatnika sprzedaż na podstawie w/w faktur VAT opodatkował podatkiem od towarów i usług wg stawki podstawowej 22%, wyliczając należny podatek od towarów i usług metodą "od stu" zamiast metodą "w stu". Wobec powyższego organ odwoławczy dokonał wyliczenia metodą "w stu" należnego podatku od towarów i usług z w/w faktur VAT według stawki 22%.

Na w/w decyzję organu odwoławczego Spółka pismem z dnia [...] października 2005 r. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. Postanowieniem z dnia 19 stycznia 2006 r. sygn. akt I SA/Go 2281/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. odrzucił w/w skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] września 2005 r. Nr [...], z powodu nie usunięcia w terminie braków formalnych skargi.

Wnioskiem z dnia [...] stycznia 2010 r. skarżąca, reprezentowana przez doradcę podatkowego się o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] września 2005 r., Nr [...] wydanej w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2001 r., ewentualnie o wznowienie postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa.

W uzasadnieniu wniosku z dnia [...] stycznia 2010 r. o wznowienie postępowania w przedmiotowej sprawie zakończonej ostateczną decyzją skarżąca wskazała, że: "przepisy art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej nakazują organowi powiadomić stronę o zakończeniu czynności i powiadomieniu strony o możliwości wypowiedzenia się w sprawie w terminie 7 dni. W przedmiotowej sprawie organ nie wystosował do strony takiego zawiadomienia. Zgodnie z uchwałą NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r., Sygn akt FPS 6/04 (opubl. w ONSAiWSA 2005/4/66, Glosa 2005/3/135, PP 2005/7/54, M. Podat. 2005/6/40), w której wyraził pogląd, że naruszenie przez organ odwoławczy art 200 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa jest naruszeniem przepisów postępowania, które może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153 poz. 1270 ze zm.), jeżeli wspomniane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z kwalifikowanym naruszeniem przepisów skutkującym istotnym wpływem na wynik sprawy, ze względu na fakt, że powodem przedłużenia postępowania było zwrócenie się przez podatnika do COBR-u oraz Instytutu Metali Nieżelaznych. Opinię swoją COBR wydał [...] września i w dniu [...] września podatnik dostarczył do Izby Skarbowej jednak został poinformowany, że nie będzie już włączona ta opinia do akt sprawy gdyż decyzja została wydana, natomiast Instytut Metali Nieżelaznych swoją opinię wydał w dniu [...] września 2005 roku i zawierała ona wskazanie na prawidłowość stosowanej przez podatnika klasyfikacji także w zakresie uwzględnienia technologii wytwarzania oraz kryterium surowcowego. Gdyby podatnik został poinformowany o 7 dniowym terminie do wypowiedzenia się przed wydaniem decyzji mógłby wpłynąć na wskazane Jednostki w celu wcześniejszego uzyskania opinii mających istotne znaczenie dla sprawy. Za kwalifikowane naruszenie prawa, należy również uznać nie przyjęcie przez Izbę Skarbową przedłożonej w dniu w którym postępowanie jeszcze się toczyło opinii COBR. Podatnik ma prawo uczestniczyć w postępowaniu w całym jego okresie i ostatni dzień postępowania nie upoważnia organu podatkowego do uzasadniania odmowy uczestnictwa w postępowaniu faktem, że w tym dniu decyzja została już wydana. W powyższym przypadku możemy mówić o ewidentnym naruszeniu zasad czynnego udziału strony w każdym stadium postępowania mającym istotne znaczenie dla podatnika, czego dowodem jest fakt nie złożenia przez stronę odwołania i powodu jego nieobecności. Uprzedzenie strony o przedłużeniu postępowania ze wskazaniem terminu jego zakończenia oraz skierowanie do strony pisma opartego na art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej mogło mieć istotny wpływ na zachowanie strony i tym samym umożliwiłoby mu skuteczne odniesienie się do ustaleń organu podatkowego". Uzasadniając swoje żądanie Spółka wskazała na orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. akt I FSK 620/7, I FSK 613/07, I FSK 614/07, I FSK 615/07,1 FSK 616/07 stwierdzając, że w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego "(...) jako istotne dowody w sprawie należało uznać dokumenty dostarczone do organu w dniu wydania decyzji a nie przyjęte jako dowód w sprawie." Tym samym według Strony istnieją przesłanki do wznowienia postępowania a następnie uchylenia decyzji i umorzenia dalszego postępowania. Spółka w w/w piśmie z dnia [...] stycznia 2010 r. wskazała, że w sprawie zaszła przesłanka wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.

Postanowieniem z dnia [...] marca 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej na podstawie art. 243 § 1 ordynacji podatkowej wznowił postępowanie.

Pismem z dnia [...] kwietnia 2010 r. Spółka przesłała pismo informujące, że "niniejszym w związku ze wznowieniem postępowania w sprawach o sygn. akt: Nr [...] wnoszę o dołączenie jako dowód następujących dokumentów: . Pisma GUS z dn. [...].07.2005 r. . Pisma z PKN z dn. [...].09.2005 r. . Pisma z COBR z dn. [...].09.2005 r. . Pisma z Instytutu Metali Nieżelaznych z dn. [...].09.2005 r. . Specyfikacji Walcowni Metali Nieżelaznych Sp. z o.o. (folder reklamowy)".

Do protokołu z dnia [...] czerwca 2010 r., skarżąca wniosła uwagi do przedstawionych do zapoznania zebranych materiałów stwierdzając, że "w oparciu o złożone w dniu 20.04.2010 r. dodatkowe dokumenty wnoszę o uznanie, że przedmiotowe haki do rynien są wyrobami przemysłu metalowego z przeznaczeniem do stosowania wyłącznie w budownictwie, a tym samym uznanie za właściwą stawkę VAT-7%".

W wyniku przeprowadzonego wznowionego postępowania Dyrektor Izby Skarbowej wydał decyzję z dnia [...] czerwca 2010 r., w której na podstawie art. 245 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej odmówił uchylenia w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] września 2005 r.

W decyzji tej odniesiono się do powołanych przez skarżącą orzeczeń o sygn. akt I FSK 620/7,1 FSK 613/07,1 FSK 614/07,1 FSK 615/07,1 FSK 616/07, stwierdzając, że za podstawę do wznowienia postępowania nie można uznać ww. orzeczeń sądu administracyjnego, ponieważ zapadły one w innej sprawie podatnika, tj. dotyczą one rozliczenia podatku od towarów i usług za inne miesiące 2001 roku. Ponadto stanowisko zawarte w ww. wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest ani nową okolicznością faktyczną, ani nowym dowodem uzasadniającym wznowienie postępowania. Odmienność ocen tego samego stanu faktycznego, dokonana czy to przez organ podatkowy, czy przez sąd w dwóch toczących się niezależnie od siebie sprawach, nie jest nową okolicznością, a tym bardziej nowym dowodem uzasadniającym uchylenie wcześniej wydanej decyzji ostatecznej w trybie wznowienia postępowania.

Organ pierwszej instancji odnosząc się do podnoszonego przez skarżącą zarzutu dotyczącego naruszenia art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, stwierdził, iż nie stanowi on przesłanki do wznowienia postępowania w przedmiotowej sprawie w oparciu o art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu. Zgodnie bowiem z art. 241 § 2 pkt 1 ustawy, wznowienie postępowania z przyczyny wymienionej w art. 240 § 1 pkt 4 następuje tylko na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca od dnia powzięcia wiadomości o wydaniu decyzji. W przedmiotowej sprawie sytuacja z art. 241 § 2 pkt 1 ustawy nie miała miejsca. Ponadto wskazano dodatkowo, że skarżąca we wniosku o wznowienie postępowania podała przesłankę z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się natomiast do stwierdzenia skarżącej zawartego we wniosku z dnia [...] stycznia 2010 r., że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z kwalifikowanym naruszeniem przepisów skutkującym istotnym wpływem na wynik sprawy, ze względu na fakt, że powodem przedłużenia postępowania było zwrócenie się przez podatnika do COBR-u oraz Instytutu Metali Nieżelaznych, organ pierwszej instancji stwierdził, że kwestia zwrócenia się przez Spółkę do COBR oraz do Instytutu Metali Nieżelaznych była organowi podatkowemu w dniu wydawania decyzji ostatecznej z dnia [...] września 2005r. znana. Skarżąca bowiem w trakcie postępowania odwoławczego pismem z dnia [...] sierpnia 2005 r. przesłała do Dyrektora Izby Skarbowej do wiadomości kopię pisma z dnia [...] sierpnia 2005 r. skierowanego do COBR, a za pismem z dnia [...] sierpnia 2005 r. Skarżąca przesłała do wiadomości Dyrektorowi Izby Skarbowej kopię pisma z dnia [...] sierpnia 2005 r. skierowanego do Instytutu Metali Nieżelaznych. W/w kopia pisma do COBR oraz w/w kopia pisma do Instytutu Metali Nieżelaznych znajdują się w aktach postępowania zakończonego wydaniem decyzji ostatecznej z dnia [...] września 2005 r. Wobec powyższego organ pierwszej instancji uznał, że zwrócenie się przez skarżącą do COBR oraz do Instytutu Metali Nieżelaznych nie jest nową okolicznością nieznaną organowi w dniu wydania decyzji ostatecznej. Tym samym nie stanowi przesłanki do wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.

Organ pierwszej instancji mając na uwadze, że w dniu wydania decyzji z dnia [...] września 2005 r. był znany fakt (na podstawie "Informacji o produktach" do w/w protokołu z dnia [...] lutego 2005 r., pisma Spółki do COBR z dnia [...] kwietnia 2009 r.), że wyroby produkowane były w oparciu o normę PN-EN 1462:2001, uznał, iż pismo Polskiego Komitetu Normalizacyjnego dotyczące w/w normy nie jest istotnym nowym dowodem w sprawie, gdyż nie mogło mieć konkretnego wpływu na jej odmienne rozstrzygnięcie. Aby uznać, że nowy dowód mógłby stanowić przesłankę uchylenia decyzji, po wznowieniu postępowania podatkowego, konieczne jest stwierdzenie, że ma on istotne znaczenie dla sprawy. Pismo Polskiego Komitetu Normalizacyjnego dotyczy okoliczności stanu faktycznego znanych organowi, który wydał decyzję ostateczną, tym samym jako dowód nie wpływa na zmianę stanu faktycznego sprawy w sposób istotny, a co za tym idzie nie wywiera istotnego wpływu na rozstrzygnięcie zawarte w decyzji z dnia [...] września 2005 r.

Odnosząc się z kolei do pisma COBR z dnia [...] września 2005 r. znak [...], przedłożonego przez skarżącą do skargi z dnia [...] października 2005 r. do sądu administracyjnego na decyzję z dnia [...] września 2005 r. organ wskazał, że w piśmie tym wskazana jednostka stwierdziła: "że potwierdza stanowisko przedstawione w piśmie [...]. W wymienionej wyżej podbranży sklasyfikowano wszystkie okucia budowlane wykonane ze stali i innych metali nieżelaznych. Taka też byłaby nasza odpowiedź, gdyby powyższe pytanie zadano nam w latach osiemdziesiątych." Organ pierwszej instancji stwierdził, że w aktach postępowania zakończonego decyzją ostateczną z dnia [...] września 2005 r. znajduje się w/w pismo COBR znak [...] z dnia [...] kwietnia 2004 r.5 które zostało przesłane przez Spółkę do organu kontroli skarbowej za pismem z dnia [...] kwietnia 2004 r. W/w piśmie COBR wskazało, że ,jako jednostka autorska klasyfikacji SWW w podbranżach, które obejmują klasyfikację uchwytów do rynien wyjaśnia, że produkowane ówcześnie uchwyty, były wykonywane, wyłącznie ze stali i tak zostały sklasyfikowane: SWW 0625-481 Uchwyty do rynien. Znalazło to odzwierciedlenie w PKWiU pod symbolem: 28.75.27-37.41. Natomiast uchwyty do rynien z metali nieżelaznych, nie mają odrębnego symbolu PKWiU, ani SWW." Jak stwierdzono, w/w pismo COBR z dnia [...] września 2005 r. potwierdza stanowisko tej jednostki z dnia [...] kwietnia 2004 r., które to stanowisko organowi wydającemu decyzję ostateczną było znane, w dniu wydania decyzji ostatecznej. Tym samym w/w pismo COBR z dnia [...] września 2005 r. nie jest dowodem istotnym w sprawie, nie zawiera również nowych okoliczności faktycznych istotnych dla sprawy, nie znanych organowi w dniu wydania decyzji ostatecznej, tj. w dniu [...] września 2005 r., ponieważ Dyrektorowi Izby Skarbowej w dniu wydania decyzji ostatecznej z [...] września 2005 r. było znane pismo w/w jednostki z dnia [...] kwietnia 2004 r., a co za tym idzie zawarte w tym piśmie okoliczności faktyczne, na które to pismo w/w jednostka powołała się w piśmie, z dnia [...] września 2005 r. Wskazano przy tym, że organ, który wydał decyzję ostateczną z dnia [...] września 2005 r. posiadał wiedzę, iż Spółka wystąpiła do COBR o zajęcie stanowiska pismem z dnia [...] sierpnia 2005 r. (przesłanym do wiadomości Dyrektora Izby Skarbowej za pismem Spółki z dnia [...] sierpnia 2005 r.), zauważając, że jeśli organ orzekający w postępowaniu zwykłym posiada wiedzę na temat potencjalnego dowodu, lecz zrezygnuje z jego przeprowadzenia to nie można ujawnionych po wydaniu decyzji informacji, które mogły być potwierdzone takim dowodem kwalifikować z punktu widzenia przesłanki wznowieniowej, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, jako nowych okoliczności faktycznych.

Organ pierwszej instancji odnosząc się do załączonego przy piśmie z dnia [...] kwietnia 2010 r. pisma Instytutu Metali Nieżelaznych z dnia [...] września 2005 r. znak [...], sporządzonego po wydaniu przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzji ostatecznej z dnia [...] września 2005 r., stwierdził, że w/w pismo nie stanowi nowego dowodu, który istniał w dniu [...] września 2005 r. (tj. w dniu wydania decyzji ostatecznej), lecz nie był znany organowi, który tę decyzję wydał. W/w dowód bowiem nie istniał w dniu [...] września 2005 r. (tj. w dniu wydania decyzji ostatecznej), a co zatem idzie nie jest dowodem, o którym mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Ponadto nie wskazuje nowych okoliczności faktycznych sprawy, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, stanowiącym podstawę do wznowienia postępowania w przedmiotowej sprawie.

Mając na uwadze również załączone do ww. pisma pełnomocnika skarżącej z dnia [...] kwietnia 2010 r. pismo Głównego Urzędu Statystycznego z dnia [...] lipca 2005 r. znak [...], organ pierwszej instancji stwierdził, że w/w pismo było znane Dyrektorowi Izby Skarbowej w dniu wydania decyzji ostatecznej z [...] września 2005 r. W/w pismo znajduje się bowiem w aktach postępowania zakończonego w/w decyzją ostateczną, na w/w pismo powołał się Dyrektor Izby Skarbowej na stronie 12 uzasadnienia w/w decyzji ostatecznej z dnia [...] września 2005 r. Tym samym jak uznał organ pierwszej instancji w/w pismo Głównego Urzędu Statystycznego z dnia [...] lipca 2005 r. znak [...] nie stanowi nowego dowodu, nie znanego organowi, który wydał decyzję ostateczną. W/w pismo nie wskazuje również nowych okoliczności faktycznych nie znanych organowi, który wydał decyzję ostateczną w dniu [...] sierpnia 2005 r. Tym samym nie zachodzi przesłanka wznowienia postępowania podatkowego określona w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.

Organ pierwszej instancji stwierdził również, że nie spełnia przesłanki wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej załączona przez skarżącą do pisma z dnia [...] kwietnia 2010 r. Specyfikacja Walcowni Metali Nieżelaznych Sp. z o.o. (folder reklamowy), ponieważ jak wskazano w piśmie Spółki z dnia [...] kwietnia 2010 r. oraz jak wynika z pierwszej i ostatniej strony w/w specyfikacji dotyczy ona Walcowni Metali Nieżelaznych sp. z o.o., tj. innego podmiotu. Wobec powyższego organ pierwszej instancji stwierdził, że w przedmiotowej sprawie nie zachodzi przesłanka wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, gdyż w sprawie nie wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji ostatecznej nieznane organowi, który wydał decyzję. W wyniku przeprowadzonego wznowionego postępowania Dyrektor Izby Skarbowej wydał decyzję z dnia [...] czerwca 2010 r., Nr [...], w której na podstawie art. 245 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej odmówił uchylenia w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] września 2005 r., Nr [...].

Od decyzji organu pierwszej instancji skarżąca złożył odwołanie.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] września 2010 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji podzielając argumentację w niej zawartą.

Skarżąca wniosła skargę na decyzję organu odwoławczego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

W złożonej skardze skarżąca wniosła "o uznanie, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...].09.2010 r. nr [...], po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dn. [...].06.10 Nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania w całości, decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dn. [...]. 09.2005 r. Nr [...] wydanej w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2001 r. utrzymująca w mocy decyzje organu pierwszej instancji została wydana z istotnym naruszeniem przepisów postępowania oraz naruszeniem przepisów prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy poprzez:

- naruszenie prawa materialnego art. 18 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.) poprzez zastosowanie niewłaściwej stawki podatku od towarów i usług w wysokości 22% zamiast 7%, ze względu na przyjęcie przez organy podatkowe błędnej opinii Urzędów Statystycznych oraz nieuwzględnienie, jako właściwych opinii COBR. Jak również uznanie, że COBR utracił względem stosowania dla potrzeb podatku od towarów i usług statusu jednostki autorskiej,

-naruszenie art. 233 § 1 pkt ł ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.), poprzez zastosowanie wzmiankowanego przepisu mimo, że istniały przesłanki do zastosowania art. 233 § 1 pkt 2 w/w ustawy,

-naruszenie art. 245 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.) poprzez jego zastosowanie w sytuacji gdy okoliczności sprawy nakazywały zastosować przepisy art. 245 § 1 pkt 1 w/w ustawy i uchylić decyzje wymiarowe".

Skarżąca wniosła również "o zasądzenie na rzecz Strony Skarżącej kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych",

W uzasadnieniu skargi skarżąca zakwestionowała przyjęcie przez organ pierwszej instancji braku podstaw do uchylenia decyzji ostatecznej z dnia 16 września 2005 r. z powodu braku przesłanek wskazanych w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Strona podnosi: "(...) W decyzji z dnia [...].06. 2010 r. nr [...], organ pierwszej instancji odnosząc się do powołanych przez Spółkę orzeczeń o sygn. akt I FSK 620/7, I FSK 613/07, I FSK 614/07,1 FSK 615/07,1 FSK 616/07, stwierdził, że za podstawę do wznowienia postępowania nie można uznać w/w orzeczeń sądu administracyjnego, ponieważ zapadły one w innej sprawie podatnika, tj. dotyczą rozliczenia podatku od towarów i usług za inne miesiące 2001 r. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, ponadto, iż stanowisko zawarte w w/w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest ani nową okolicznością faktyczną, ani nowym dowodem uzasadniającym wznowienie postępowania. (...) Jak słusznie zauważył Dy-rektor Izby Skarbowej wskazane wyroki dotyczą tego samego stanu faktycznego. Natomiast uzasadnienie faktyczne i prawne orzeczeń sądu wskazuje na istnienie tych nowych i nieznanych Organowi okoliczności i dowodów. Reguła państwa prawa wymaga stosowania w ten sam sposób przepisów oraz subsumcji do nich tych samych sytuacji w sposób dający podstawy do uznania, że stosowanie prawa ma jednolity charakter. Organy Podatkowe na poparcie swoich tez wielokrotnie powoływały orzeczenia sądów i to dotyczące innych sytuacji i innych podmiotów, natomiast w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji próbuje się tej zasadzie zaprzeczyć. Ponadto Strona podnosi, że "Organ pierwszej instancji odnosząc się do stwierdzenia Strony zawartego we wniosku z dnia 8.01.2010 r., że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z kwalifikowanym naruszeniem przepisów skutkującym istotnym wpływem na wynik sprawy, ze względu na fakt, że powodem przedłożenia postępowania było zwrócenie się mojego mocodawcy do COBR-u oraz Instytutu Metali Nieżelaznych, organ pierwszej instancji stwierdził, że kwestia zwrócenia się przez spółkę do COBR oraz do Instytutu Metali Nieżelaznych była organowi podatkowemu w dniu wydania decyzji ostatecznej z dnia [...].09.2005 r. znana. (...) Wobec powyższego organ pierwszej instancji uznał, że zwrócenie się przez podatnika do COBR oraz do Instytutu Metali Nieżelaznych nie jest nową okolicznością nieznaną organowi w dniu wydania decyzji ostatecznej. Tym samym nie stanowi przesłanki do wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt. 5 Ordynacji podatkowej". Z powyższego Strona wywodzi, że "Fakt, że w aktach znajdują się wskazane dokumenty nie świadczy, że były brane pod uwagę przy ocenie stanu faktycznego przy wydawaniu decyzji. Decyzja zgodnie z oświadczeniem pracowników Organu była już gotowa w chwili dostarczenia dokumentów. W związku z powyższym nie może być mowy o tym, że były one "znane organowi" w chwili orzekania. Przepis art. 240 § ł pkt. 5 Ordynacji podatkowej należy interpretować w ten sposób, że Organ zapoznał się z danymi dokumentami przed wydaniem decyzji, a nie, że podatnik dostarczył dokumenty do Organu. W toku postępowania oraz ze składanych wyjaśnień (odpowiedź na skargę decyzji z dnia [...].09.2005 r. wynika, że dokumenty te nie były w ogóle brane pod uwagę przy ocenie materiału ze względu na brak zapoznania się z nimi w toku postępowania. Poza tym strona dostarczyła dokumenty (opinie ) z dnia [...].09.2005 r. czyli takie, które pochodzą z dnia po wydaniu decyzji". W dalszej części uzasadnienia skargi Strona Skarżąca podnosi: "Organ pierwszej instancji odnosząc się z kolei do pisma COBR z dn. [...].09.2005 r. znak [...], przedłożonego przez spółkę do skargi, z dn. [...].10.2005 r. do sądu administracyjnego na decyzję z dn. [...].09.2005 r. wskazał, że w piśmie tym wskazana jednostka stwierdziła: "że; potwierdza stanowisko przedstawione w piśmie [...]. W wymienionej wyżej podbranży sklasyfikowano wszystkie okucia budowlane wykonane ze stali i innych metali nieżelaznych. Taka tez byłaby nasza odpowiedź, gdyby powyższe pytanie zdano nam w latach osiemdziesiątych". Organ pierwszej instancji stwierdził, że w aktach postępowania zakończonego decyzją ostateczną z dn. [...].09.2005 r. znajduje się w/w pismo COBR znak [...] z dn. [...].04.2004 r., które zostało przesłane przez spółkę do organu kontroli skarbowej za pismem z dn. [...].04.2004 r. W/w piśmie COBR wskazało, że ,jako jednostka autorska klasyfikacji SWW w podbranżach, które obejmują klasyfikacje uchwytów do rynien wyjaśnia, że produkowane ówcześnie uchwyty, były wykonywane, wyłącznie ze stali i tak zostały sklasyfikowane: SWW 0625-481 Uchwyty do rynien. Znalazło do odzwierciedlenie, w PKWiU pod symbolem: 28.75.27.-37.41. Natomiast uchwyty do rynien z metali nieżelaznych, nie mają odrębnego symbolu PKWiU ani SWW." Jak stwierdzono, w/ w pismo COBR z dn. [...].09.2005 r. potwierdza stanowisko tej jednostki z dn. r., które to stanowisko organowi wydającemu decyzje ostateczną było znane, w dniu wydania decyzji ostatecznej? Tym samym zdaniem organu w/w pismo COBR z dn. [...].09.2005 r. nie jest dowodem istotnym w sprawie, nie zawiera również nowych okoliczności faktycznych istotnych dla sprawy, nieznanych organowi w dniu wydania decyzji ostatecznej z dn. [...].09.2005, r., ponieważ Dyrektorowi Izby Skarbowej w dniu wydania decyzji ostatecznej z [...].09.2005 r. było znane pismo w/w jednostki z dn. [...].04.2004 r., a co za tym idzie zawarte w tym piśmie okoliczności faktyczne, na które to pismo w/w jednostka powołała się w piśmie z dn. [...].09.2005 r. Wskazano przy tym, że organ, który wydał decyzje ostateczną z dn. [...].09.2005r. posiadał wiedzę, iż Spółka wystąpiła do COBR o zajęcie stanowiska pismem z dn. [...].08.2005 r. (przesłanym do wiadomości Dyrektora Izby Skarbowej za pismem Spółki z dn. [...].08.2005 r.) zauważając, że jeśli organ orzekający w postępowaniu zwykły posiada wiedzę na temat potencjalnego dowodu, lecz rezygnuje z jego przeprowadzenia to nie można ujawnionych po wydaniu decyzji informacji, które mogły być potwierdzone takim dowodem kwalifikować z punktu widzenia przesłanki wznowieniowej. o której mowa w art. 240 § 1 pkt. 5 Ordynacji podatkowej, jako nowych okoliczności faktycznych", twierdząc, że "Powoływanie się przez Organ, że stanowisko z dnia [...].09.2005 r. potwierdza jedynie wcześniejsze opinie wskazuje wbrew twierdzeniu Organu, że gdyby Organ zapoznał się z nim to miałoby to istotny wpływ na decyzję. Skoro Organ wydający decyzję wymiarową przyjął, jako wiodącą opinię GUS niekorzystną dla podatnika, to istnienie innej opinii, potwierdzającej stanowisko podatnika mogło mieć istotny wpływ na orzeczenie. To, że treść wniosków zbiega się z tymi, które Organ znał, ale uznał za mało wiarygodne nie może być przesłanką do stwierdzenia, że są one nieistotne. Przepis nie mówi o zgodności nieznanych w chwili orzekania dokumentów z innymi, ale o ich istotnym wpływie (znaczeniu) na wynik sprawy". W dalszej części skargi Strona stwierdzając, że "Organ pierwszej instancji odnosząc się do załączonego przy piśmie z dn. [...].04.2010 r. pisma Instytutu Metali Nieżelaznych z dn. [...].09.2010 r. pisma Instytutu Metali Nieżelaznych z dn. [...].09.2005 r. znak [...], sporządzonego po wydaniu przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzji ostatecznej z dn. [...].09.2005 r.( tj. w dn. wydania decyzji ostatecznej), lecz nie był znany organowi, który tę decyzje wydał. W/w dowód, bowiem nie istniał w dniu [...].09.2005 r. (tj., w dn wydania decyzji ostatecznej), a co za tym idzie nie jest dowodem, o którym mowa w art. 240 § 1 pkt. 5 Ordynacji podatkowej. Ponadto nie wskazuje nowych okoliczności faktycznych sprawy, o których mowa w art. 240 § 1 pkt. 5 Ordynacji podatkowej, stanowiącym podstawę do wznowienia postępowania w przedmiotowej sprawie", podkreśliła, że "Dokumenty, mimo że powstały po orzeczeniu wymiarowym, to jednak znalazły się w aktach przed wyrokiem Sądu w tej sprawie. Dodatkowo ich treść potwierdza zasadności przyjęcia, jako istotnych dokumentów z dnia [...].09.2005 r., czyli istniejących w chwili wydania decyzji a nieznanych Organowi".

Odnosząc się natomiast do stwierdzenia organu pierwszej instancji, "że nie spełnia przesłanki wznowieniowej postępowania z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej załączona przez spółkę do pisma z dn. [...].04.2010 r. Specyfikacja Walcowni Metali Nieżelaznych Sp. z o. o. (folder reklamowy) (...), skarżąca wywiodła, że "Specyfikacja przedstawiona przez Walcownię Metali Nieżelaznych ma podwójnie istotne znaczenie po pierwsze Walcownia jest dostarczycielem materiału do produkcji spornych elementów zaczepowych do rynien produkowanych przez podatnika, a tym samym wskazuje na fakt, że te półprodukty służą do produkcji elementów rynien a nie jakichś innych niedookreślonych wyrobów, które można kwalifikować, jako niebędące wyrobami budowlanymi, dla których winna być zastosowana stawka 7% VAT. Drugą okolicznością jest fakt, że jedynie producent wyrobów walcowanych może być zakwalifikowany do branży metalurgicznej, czyli grupa 058, a strona postępowania, jako producent wyrobów budowlanych nie jest producentem z branży metalurgicznej a jedynie z branży metalowej czyłi grupa 065. Konsekwencją takiego rozdziału branż jest odpowiednie zakwalifikowanie wyrobów. Organy Podatkowe błędnie przyjmując, że podatnik działał w branży metalurgicznej w konsekwencji zakwalifikowały dla potrzeb VAT wyroby podatnika do innej niewłaściwej dla niego nomenklatury GUS i w związku z tym błędnie uznały za właściwe przyjęcie stawki 22 % dla potrzeb VAT. Gdyby Organy Podatkowe przyjęły w sposób prawidłowy, w oparciu także o nowe dowody przedłożone przez stronę, a istniejące w dniu wydania decyzji, stanowisko to musiałyby zakwalifikować wyroby podatnika do branży o grupie 065, a tym samym zastosować stawkę 7% dla potrzeb VAT."

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skargę należało oddalić jako nie mającą usprawiedliwionych podstaw.

Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustrojów sądów powszechnych (Dz. U nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość miedzy organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i miedzy tymi organami a organami administracji rządowej ( § 1 ).

Kontrola, o której mowa sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej ( § 2 ). Oznacza to, że w badaniu w postępowaniu sądowo-administracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów.

Dodać również należy, że stosownie do art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowania przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm. ), zwaną dalej P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Z przepisu tego wynika, że niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze sąd z urzędu bada, czy nie nastąpiło naruszenie prawa materialnego lub procesowego skutkujące koniecznością usunięcia zaskarżonego aktu z obrotu przez jego uchylenie lub stwierdzenie nieważności.

Dokonana w tak zakreślonych ramach kontrola zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem pozwala na przyjęcie, że jest ona zgodne z prawem.

Podkreślić należy, że wznowienie postępowania administracyjnego jest jednym z nadzwyczajnych trybów postępowania, którego przedmiotem jest weryfikacja prawidłowości decyzji ostatecznej wydanej w zwykłym postępowaniu administracyjnym. Celem takiego postępowania jest ustalenie, czy postępowanie zwykłe było dotknięte określonymi wadami i usunięcie ewentualnych wadliwości, a także ustalenie, czy i w jakim zakresie ta wadliwość wpłynęła na byt prawny decyzji ostatecznej. Z powyższego wynika, że postępowanie wznowieniowe jest postępowaniem o zawężonych ramach, którego instytucja nie może być wykorzystywana do pełnej merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym, gdyż nie jest to kontynuacja postępowania zwykłego, lecz jest to odrębne postępowanie nadzwyczajne, którego granice są ściśle ograniczone konkretną podstawą prawną wymienioną w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Przepis ten odnosi się wyłącznie do kwalifikowanych wad procesowych.

Zgodnie z art. 240 § 1 ww. ustawy, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli:

1) dowody, na których podstawie ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, okazały się fałszywe;

2) decyzja wydana została w wyniku przestępstwa;

3) decyzja wydana została przez pracownika lub organ podatkowy, który podlega wyłączeniu stosownie do art. 130-132;

4) strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu;

5) wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję;

6) decyzja wydana została bez uzyskania wymaganego prawem stanowiska innego organu;

7) decyzja została wydana na podstawie innej decyzji lub orzeczenia sądu, które zostały następnie uchylone lub zmienione w sposób mogący mieć wpływ na treść wydanej decyzji;

8) została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny;

9) ratyfikowana umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania lub inna ratyfikowana umowa międzynarodowa, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, ma wpływ na treść wydanej decyzji;

10) wynik zakończonej procedury wzajemnego porozumiewania lub procedury arbitrażowej, prowadzonych na podstawie ratyfikowanej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, ma wpływ na treść wydanej decyzji;

11) orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości ma wpływ na treść wydanej decyzji.

Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] września 2010 r., Nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] czerwca 2010 r., Nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania, w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] września 2005 r., Nr [...] wydanej w podatku ód towarów i usług za miesiąc grudzień 2001 r.

Istota sporu sprowadza się do oceny, czy w niniejszej sprawie zaszła przesłanka określona w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z przytoczonym przepisem w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję.

Z powyższego wynika, że przesłanka istotnych okoliczności lub dowodów jest spełniona wtedy, gdy, ujawnią się w sprawie nowe okoliczności lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji, okoliczności te lub dowody będą miały charakter nowych w stosunku do przeprowadzonego dotąd postępowania wyjaśniającego, okoliczności lub dowody muszą być istotne dla sprawy, czyli takie które mogą mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie, więc wywołują konieczność uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej w całości lub w części. Przy czym należy podkreślić, że wszystkie trzy elementy muszą zostać spełnione łącznie. W przepisie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej ustawodawca wyraźnie odróżnił przesłankę "nowych okoliczności" od "nowych dowodów". Użycie natomiast w analizowanym przepisie funktora alternatywy nierozłącznej "lub" wskazuje, że podstawą wznowienia postępowania jest ujawnienie istnienia jednej z wymienionych przesłanek albo obu ich łącznie.

Za bezpodstawny uznać należy zarzut skarżącej dotyczący naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego zastosowanie. Skarżąca podniosła, że istniały przesłanki do zastosowania art. 233 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Nie znajduje również oparcia w materiale dowodowym sprawy zarzut naruszenia art. 245 § 1 pk 2 Ordynacji podatkowej poprzez jego zastosowanie.

Z materiału dowodowego wynika, że w sprawie nie zaszły przesłanki do wznowienia postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] września 2005 r. Organ szczegółowo uzasadnił sojowe stanowisko w tym względzie w zaskarżonej decyzji.

Zasadny jest pogląd organu, że powołane przez skarżącą orzeczenia o sygn. akt I FSK 620/7,1FSK 613/07,1FSK 614/07,1FSK 615/07,1FSK 616/07, zapadły w innej sprawie skarżącej, tj. dotyczą one rozliczenia podatku od towarów i usług za inne miesiące 2001 roku. Za podstawę do wznowienia postępowania nie można uznać orzeczeń sądu administracyjnego. Stanowisko zawarte w w/w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest ani nową okolicznością faktyczną, ani nowym dowodem uzasadniającym wznowienie postępowania podatkowego. Odmienność ocen tego samego stanu faktycznego, dokonana czy to przez, organ podatkowy, czy przez sad w dwóch toczących się niezależnie od siebie sprawach, nie jest nową okolicznością a tym bardziej nowym dowodem uzasadniającym uchylenie w trybie wznowienia postępowania wcześniej wydanej decyzji ostatecznej w innej sprawie (por. wyrok NSA z dnia 19 marca 2003 r., sygn. akt III SA 1463/01).

Aby została spełniona przesłanka wznowienia postępowania określona w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, ujawnione okoliczności faktyczne lub ujawnione dowody muszą charakteryzować się przymiotem nowości, mieć istotne znaczenie dla sprawy, czyli mogą mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie od dotychczasowego, muszą istnieć w dniu wydania decyzji ostatecznej i być nieznane organowi wydającemu tę decyzję.

Skarżąca we wniosku z dnia [...] stycznia 2010 r. podniosła, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z kwalifikowanym naruszeniem przepisów skutkującym istotnym wpływem na wynik sprawy, ze względu na fakt, że powodem przedłużenia postępowania było zwrócenie się przez podatnika do COBR-u oraz Instytutu Metali Nieżelaznych.

Podkreślić należy, no co wskazał organ w zaskarżonej decyzji, że kwestia zwrócenia się przez Spółkę do COBR oraz do Instytutu Metali Nieżelaznych była organowi podatkowemu w dniu wydawania decyzji ostatecznej z dnia [...] września 2005 r. znana. Spółka w trakcie postępowania odwoławczego pismem z dnia [...] sierpnia 2005 r. przesłała do Dyrektora Izby Skarbowej do wiadomości kopię pisma z dnia [...] sierpnia 2005 r. skierowanego do COBR, a za pismem z dnia [...] sierpnia 2005 r. (wpływ do Izby: 9 września 2005 r.) Spółka przesłała do wiadomości Dyrektorowi Izby Skarbowej kopię pisma z dnia [...] sierpnia 2005 r. skierowanego do Instytutu Metali Nieżelaznych w Gliwicach. W/w kopia pisma Spółki do COBR oraz w/w kopia pisma Spółki do Instytutu Metali Nieżelaznych znajdują się w aktach postępowania podatkowego zakończonego wydaniem decyzji ostatecznej z dnia [...] września 2005 r. Tym samym zwrócenie się przez skarżącą do COBR oraz do Instytutu Metali Nieżelaznych nie jest nową okolicznością nieznaną organowi w dniu wydania decyzji ostatecznej. Tym samym nie stanowi przesłanki do wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Nie stanowi też nowego dowodu, o którym mowa w w/w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.

Ustosunkowując się do zarzutu skarżącej, że "fakt, że w aktach znajdują się wskazane dowody nie świadczy, że były brane pod uwagę przy ocenie stanu faktycznego przy wydaniu decyzji. Decyzja zgodnie z oświadczeniem pracowników Organu była już gotowa w chwili dostarczenia dokumentów.", zauważyć należy, że odmienna ocena przez skarżącą dowodu, który istniał w dniu wydania decyzji, a był znany organowi wydającemu decyzję, nie uzasadnia żądania wznowienia postępowania. Wyrazy "wyjdą na jaw" użyte w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej oznaczają, że istotny jest moment ujawnienia danego dowodu lub okoliczności, czyli udostępnienia ich organowi, a nie moment faktycznego zapoznania się z nimi przez pracownika organu. Z akt sprawy zaś wynika, że w/w pisma skierowane przez skarżącą do COBR oraz do Instytutu Metali Nieżelaznych (wpływ do Izby przed dniem 16 września 2005 r.) były znane organowi przed wydaniem decyzji z [...] września 2005 r.

Wskazać należy, że w piśmie COBR z dnia [...] września 2005 r. znak [...], przedłożonego przez skarżącą do skargi z dnia [...] października 2005 r. do sądu administracyjnego na decyzję z dnia [...] września 2005 r., wskazano, że w/w jednostka stwierdziła: "że potwierdza stanowisko przedstawione w piśmie [...]. W wymienionej wyżej podbranży sklasyfikowano wszystkie okucia budowlane wykonane ze stali i innych metali nieżelaznych. Taka też byłaby nasza odpowiedź, gdyby powyższe pytanie zadano nam w latach osiemdziesiątych."

W aktach postępowania zakończonego decyzją ostateczną z dnia [...] września 2005 r. znajduje się pismo COBR znak [...] z dnia [...] kwietnia 2004r., które zostało przesłane przez skarżącą do organu kontroli skarbowej za pismem z dnia [...] kwietnia 2004 r. W w/w piśmie COBR wskazało, że ,jako jednostka autorska klasyfikacji SWW w podbranżach, które obejmują klasyfikację uchwytów do rynien wyjaśnia, że produkowane ówcześnie uchwyty, były wykonywane, wyłącznie ze stali i tak zostały sklasyfikowane: SWW 0625-481 Uchwyty do rynien. Znalazło to odzwierciedlenie w PKWiU pod symbolem: 28.75.27-37.41. Natomiast uchwyty do rynien z metali nieżelaznych, nie mają odrębnego symbolu PKWiU, ani SWW."

W/w pismo COBR z dnia [...] września 2005 r. potwierdza stanowisko tej jednostki z dnia [...] kwietnia 2004 r., które to stanowisko organowi wydającemu decyzję ostateczną wymiarową było znane, w dniu wydania tej decyzji.

Tym samym w/w pismo COBR z dnia [...] września 2005 r. nie jest dowodem istotnym w sprawie. Skoro fakt klasyfikowania towarów przez w/w jednostkę znany był w dniu wydania decyzji ostatecznej wymiarowej. Prawidłowo zatem uznał organ podatkowy, iż w sprawie nie zachodzi przesłanka wskazana w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, co uzasadniało odmowę uchylenia decyzji na podstawie art. 245 § 1 pkt 2 w/w ustawy.

Prawidłowy jest również pogląd organu podatkowego, że aby nowy dowód mógłby stanowić przesłankę uchylenia decyzji, po wznowieniu postępowania podatkowego, konieczne jest stwierdzenie, że ma on istotne znaczenie dla sprawy. Pismo COBR z dnia [...] września 2005 r. nie jest nowym dowodem istotnym dla sprawy, gdyż potwierdza stanowisko tej jednostki znane organowi, który wydał decyzję ostateczną wymiarową. Tym samym nie wpływa na zmianę stanu faktycznego sprawy w sposób istotny, a co za tym idzie nie wywiera istotnego wpływu na rozstrzygnięcie zawarte w decyzji z dnia [...] września 2005 r. W/w pismo COBR z dnia [...] września 2005 r., nie zawiera również nowych okoliczności faktycznych istotnych dla sprawy, nie znanych organowi w dniu wydania decyzji ostatecznej, tj. w dniu [...] września 2005 r. Jak wskazano bowiem powyżej Dyrektorowi Izby Skarbowej w dniu wydania decyzji ostatecznej z [...] września 2005 r. było znane pismo w/w jednostki z dnia [...] kwietnia 2004 r., a co za tym idzie zawarte w tym piśmie okoliczności faktyczne, na które to pismo w/w jednostka powołała się w piśmie z dnia [...] września 2005 r. Jednocześnie należy wskazać, że organ, który wydał decyzję ostateczną z dnia [...] września 2005 r. posiadał wiedzę, iż skarżąca wystąpiła do COBR o zajęcie stanowiska pismem z dnia [...] sierpnia 2005 r. (przesłanym do wiadomości Dyrektora Izby Skarbowej za pismem Spółki z dnia [...] sierpnia 2005 r.).

Zasadny jest również pogląd organu, że jeśli organ orzekający w postępowaniu zwykłym posiada wiedzę na temat potencjalnego dowodu, lecz zrezygnuje z jego przeprowadzenia to nie można ujawnionych po wydaniu decyzji takich informacji kwalifikować z punktu widzenia przesłanki wznowieniowej, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, jako nowych okoliczności faktycznych.

Skarżąca wskazała, że "skoro organ wydający decyzję wymiarową przyjął, jako wiodącą opinię GUS niekorzystną dla podatnika, to istnienie innej opinii, potwierdzającej stanowisko podatnika mogło mieć istotny wpływ na orzeczenie". Zauważyć jednak należy, że jak wynika z powyżej przedstawionego stanu faktycznego, w/w odmienne stanowisko COBR było znane organowi wydającemu decyzje ostateczną wymiarową, za co za tym idzie nie zachodzi w sprawie podstawa do wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.

Skarżąca wskazała w uzasadnieniu skargi, iż: "Organ pierwszej instancji odnosząc się do załączonego przy piśmie z dnia [...].04.2010 r. pisma Instytutu Metali Nieżelaznych z dnia [...].09.2010 r. pisma Instytutu Metali Nieżelaznych z dnia [...].09.2005 r. znak [...], sporządzonego po wydaniu przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzji ostatecznej z dn. (tj. w dn. wydania decyzji ostatecznej), lecz nie był znany organowi, który tę decyzje wydał. W/w dowód , bowiem nie istniał w dniu [...].09.2005 (...), a co za tym idzie nie jest dowodem, o którym mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Ponadto nie wskazuje nowych okoliczności sprawy (...) Dokumenty , mimo że powstały po orzeczeniu wymiarowym, to jednak znalazły się w aktach przed wyrokiem Sądu w tej sprawie. Dodatkowo ich treść potwierdza zasadności przyjęcia, jako istotnych dokumentów z dnia [...].09.2005 r., czyli istniejących w chwili wydania decyzji a nieznanych Organowi",

Wskazana konstatacja potwierdza jedynie fakt, że wskazane dokumenty, na które powołuje się skarżąca nie są dowodami, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, gdyż nie istniały w dniu wydania decyzji ostatecznej wymiarowej - [...] września 2005 r.

Spółka w postępowaniu wznowieniowym do pisma z dnia [...] kwietnia 2010 r. załączyła pismo Instytutu Metali Nieżelaznych z dnia [...] września 2005 r. znak [...]. W/ w pismo zostało sporządzone po wydaniu przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzji ostatecznej z dnia [...] września 2005 r. Tym samym pismo to nie stanowi nowego dowodu, który istniał w dniu [...] września 2005 r. (tj. w dniu wydania decyzji ostatecznej), lecz nie był znany organowi, który tę decyzję wydał. W/w dowód bowiem nie istniał w dniu [...] września 2005 r., a co zatem idzie nie jest dowodem, o którym mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, stanowiącym podstawę do wznowienia postępowania w przedmiotowej sprawie.

Odnosząc się natomiast do kwestii, czy w piśmie Instytutu Metali Nieżelaznych z dnia [...] września 2005 r. zawarto nowe istotne okoliczności faktyczne istniejące w dniu wydania decyzji ostatecznej nieznane organowi, który wydał decyzję, stwierdzić należy, że organ podatkowy wydając decyzję ostateczną z dnia [...] września 2005 r. posiadał wiedzę, iż skarżąca wystąpiła do Instytutu Metali Nieżelaznych o zajęcie stanowiska pismem z dnia [...] sierpnia 2008 r. (kopia tego pisma wpłynęła do Izby Skarbowej w dniu 09 września 2005 r.). Podkreślić należy, że jeśli organ orzekający w postępowaniu zwykłym posiada wiedzę na temat potencjalnego dowodu, lecz zrezygnuje z jego przeprowadzenia to nie można ujawnionych po wydaniu decyzji informacji, które mogły być potwierdzone takim dowodem, kwalifikować z punktu widzenia przesłanki wznowieniowej, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, jako nowych okoliczności faktycznych.

Ponadto pismo Instytutu Metali Nieżelaznych z dnia [...] września 2005 r. nie wskazuje nowych okoliczności faktycznych sprawy, ale zawiera opinię tego Instytutu co do klasyfikacji wyrobów produkowanych przez skarżąca. Ustawodawca nie definiuje pojęcia "okoliczności faktyczne", o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Należy zatem rozumieć je w znaczeniu języka potocznego jako zdarzenia, fakty lub wydarzenia zaistniałe w sensie fizycznym lub ich niewystąpienie. Z pewnością sama opinia Instytutu nie stanowi nowej okoliczności faktycznej.

W piśmie z dnia [...] września 2005 r. Instytut wyraził opinię, że uchwyty do rynien i uchwyty do rur spustowych, tak z punktu widzenia charakterystyki tych wyrobów (konstrukcja, kształt, przeznaczenie, finalna postać) jak i z punktu widzenia technologii ich wytwarzania, nie powinny być klasyfikowane do gałęzi 05 "Wyroby przemysłu metali nieżelaznych". W dalszym ciągu w/w pisma Instytut zauważa, że uwzględniając kryterium surowcowe (materiał wyjściowy do ich produkcji w postaci blachy, taśmy lub pręta płaskiego ze stali lub metalu nieżelaznego, albo ich kombinacji) wyroby te powinny być klasyfikowane według SWW do gałęzi 06 "wyroby przemysłu metalowego", według PKWiU do działu 28 "Wyroby metalowe gotowe, z wyłączeniem maszyn i urządzeń". Instytut zwrócił uwagę, że z informacji podanych przez Spółkę w piśmie z dnia 7 sierpnia 2005 r. wynika, że uchwyty do rynien i uchwyty do rur spustowych wytwarzane były zgodnie z wymaganiami norm:

-PN-EN 1462;2001 "Uchwyty do rynien okapowych - Wymagania i badania" -PN-B-94702 "Dachy -Uchwyty stalowe ocynkowane do rynien półokrągłych" -PN-B-94702 "Dachy -Uchwyty stalowe ocynkowane do rur spustowych okrągłych".

Podkreślić należy, na co wskazał również organ podatkowy w zaskarżonej decyzji, że skarżąca, na w/w normy powoływała się w piśmie z dnia [...] grudnia 2004 r. do prezesa Głównego Urzędu Statystycznego o weryfikację opinii klasyfikującej produkowane przez Spółkę produkty. Ponadto w w/w piśmie Instytutu Metali Nieżelaznych z dnia [...] września 2005 r. powołano się na sposób wytwarzania przez skarżącą wyrobów.

Należy zauważyć, że w tym zakresie Dyrektor Izby Skarbowej dysponował informacją przed wydaniem decyzji ostatecznej w dniu [...] września 2005 r. skarżąca bowiem w piśmie z dnia [...] grudnia 2004 r. do Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego (załączonym do protokołu z dnia [...] lutego 2005 r.) załączyła jako załącznik nr 1 informację o produktach, w której podała listę produktów; że wyroby produkowane były w oparciu o Polską Normę PN -EN 1462:2001 uchwyty do rynien okapowych i wcześniejsze, PN-B-94702 uchwyty stalowe ocynkowane do rynien półokrągłych, PN-B-94701 uchwyty stalowe ocynkowane do rur spustowych okrągłych. Ponadto w w/w załączniku wskazano jakie Polska Norma podaje numery i wyjaśnienia do deskryptorów do tych produktów, a także sposób przetwarzania wyrobów Podatnika od surowca do wyrobu gotowego. W/w załącznik zawiera również 14 fotografii wyrobów z opisem. Ponadto do w/w pisma z dnia [...] grudnia 2004 r. skarżąca załączyła również załącznik nr 2 prezentujący sposób zaliczenia wyrobu do właściwego grupowania SWW, gdzie m.in. wskazano surowce, technologię wytwarzania, konstrukcję wyrobu i przeznaczenie. Mając na uwadze powyższe okoliczności wynikające z w/w załączników należy stwierdzić, że okoliczności zawarte w w/w piśmie Instytutu Metali Nieżelaznych z dnia [...] września 2005 r. dotyczące charakterystyki wyrobów i ich wytwarzania nie są okolicznościami nowymi, nie znanymi Dyrektorowi Izby Skarbowej w dniu [...] września 2005 r. W/w okoliczności bowiem, jak wynika z pism załączonych przez skarżącą do protokołu z dnia [...] lutego 2005 r., były temu organowi znane w dniu [...] września 2005 r. Wobec powyższego opinia Instytutu Metali Nieżelaznych z dnia [...] września 2005 r. nie jest dowodem, o którym mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, jak i nie wskazuje na okoliczności, o których mowa w w/w przepisie prawnym.

podkreślić również należy, że w piśmie z dnia [...] września 2005 r. Polskiego Komitetu Normalizacyjnego stwierdzono, iż "zdaniem Polskiego Komitetu Normalizacyjnego uchwyty do rynien zaliczają się do wyrobów budowlanych. W normie PN-EN 1462:2001 Uchwyty do rynien okapowych - Wymagania i badania określono z jakich materiałów powinny być wykonane uchwyty rynnowe, w tym również z miedzi (...)". Tym samym treść pisma Polskiego Komitetu Normalizacyjnego z dnia [...] września 2005 r. dotyczy normy, do której należy zaliczyć uchwyty do rynien. W w/w piśmie wskazano, że norma ta to: PN-EN 1462:2001. Tut. organ zauważa, że w pismach składanych przez Stronę w trakcie postępowania podatkowego zakończonego wydaniem decyzji ostatecznej z [...] września 2005 r., Strona podała również normę PN-EN 1462:2001.1 tak w załączniku nr 1 "Informacja o produktach" załączonym do pisma Spółki z dnia [...] grudnia 2004 r. skierowanego do Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego, (które to pismo zostało załączone do protokołu z dnia [...] lutego 2005 r. spisanego w Izbie Skarbowej ) Spółka podała, że: "wyroby produkowane były w oparciu o Polską Normę, np. PN-EN 1462:2001 uchwyty do rynien okapowych (...)". Natomiast w piśmie z dnia [...] kwietnia 2004 r. COBR, przesłanym do postępowania przed organem kontroli skarbowej za pismem Spółki z dnia [...] kwietnia 2004 r., podano: "Zarówno uchwyty do rynien stalowe, jak i wykonane z innych materiałów są wyrobami budowlanymi. Jako dowód podają zapisy z PN-EN 1462:2001 Uchwyty do rynien okapowych. (...) Norma ta obejmuje właściwości dla uchwytów rynnowych, bez względu na materiał, z którego zostały wykonane. Klasyfikacji produkowanych wyrobów zgodnie z przepisami, dokonuje ich producent (A) (..,)". W/w opinia COBR z dnia [...] kwietnia 2004 r. zawierająca wskazanie normy PN-EN 1462:2001 została w trakcie prowadzonego postępowania przez organ pierwszej instancji przesłana do Urzędu Statystycznego Ośrodka Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych, za pismem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2004 r. Nr [...] oraz do Dyrektora Sekretariatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego za pismem z dnia [...] września 2004 r. Nr [...]. Ponadto kopię faksu w/w pisma COBR z [...] kwietnia 2004 r. Spółka załączyła do odwołania z dnia [...] kwietnia 2004 r.

Tym samym pismo z dnia [...] września 2005 r., które organ otrzymał w dniu 16 września 2005 r., nie jest istotnym nowym dowodem w sprawie nie znanym organowi, w dniu wydania decyzji ostatecznej wymiarowej, bowiem okoliczności faktyczne lub dowody dla sprawy istotne to te, które dotyczą przedmiotu sprawy i w konsekwencji mogą mieć wpływ na zmianę treści decyzji w kwestiach zasadniczych. Mając na uwadze fakt, że organowi w dniu wydania decyzji z dnia [...] września 2005 r. był znany (na podstawie "Informacji o produktach" do w/w protokołu z dnia [...] lutego 2005 r., pisma Spółki do COBR z dnia [...] kwietnia 2009 r.) fakt, że wyroby produkowane były w oparciu o normę PN-EN 1462:2001, należy uznać, że w/w pismo Polskiego Komitetu Normalizacyjnego dotyczące w/w normy nie jest istotnym nowym dowodem w sprawie, gdyż nie mogło mieć konkretnego wpływu na jej odmienne rozstrzygnięcie.

Aby uznać, że nowy dowód mógłby stanowić przesłankę uchylenia decyzji, po wznowieniu postępowania podatkowego, konieczne jest stwierdzenie, że ma on istotne znaczenie dla sprawy. W/w pismo Polskiego Komitetu Normalizacyjnego dotyczy okoliczności stanu faktycznego znanych organowi, który wydał decyzję ostateczną, tym samym jako dowód nie wpływa na zmianę stanu faktycznego sprawy w sposób istotny, a co za tym idzie nie wywiera istotnego wpływu na rozstrzygnięcie zawarte w decyzji z dnia [...] września 2005 r.

Pismo Polskiego Komitetu Normalizacyjnego nie zawiera również nowych okoliczności faktycznych istotnych dla sprawy, nie znanych organowi w dniu wydania decyzji ostatecznej, tj. w dniu [...] września 2005 r. Dyrektorowi Izby Skarbowej w dniu wydania decyzji ostatecznej z [...] września 2005 r. był znany fakt produkcji przez Podatnika wyrobów w oparciu o normę PN-EN 1462:2001, jak i fakt, że według Podatnika w/w wyroby są wyrobami budowlanymi. Jednocześnie należy wskazać, że organ, który wydał decyzję ostateczną z dnia [...] września 2005 r. posiadał wiedzę, iż Spółka wystąpiła do Polskiego Komitetu Normalizacyjnego o zajęcie stanowiska, czy uchwyty do rynien są produktami budowlanymi oraz jakie było przeznaczenie deskryptorów w normach dotyczących uchwytów rynien i uchwytów do rur spustowych. Tut. organ zauważa, że jeśli organ orzekający w postępowaniu zwykłym posiada wiedzę na temat potencjalnego dowodu, lecz zrezygnuje z jego przeprowadzenia, to nie można ujawnionych po wydaniu decyzji takich informacji kwalifikować z punktu widzenia przesłanki wznowieniowej, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, jako nowych okoliczności faktycznych. Powyższe stanowisko potwierdza np. wyrok NS A z dnia 20 maja 2005 r. o sygn. akt FSK 1752/04. Niemniej na moment wydawania decyzji ostatecznej organ podatkowy posiadał wiedzę o stosowaniu przez Podatnika normy PN-EN 1462:2001. Ponadto Spółka w trakcie postępowania w zakresie podatku od towarów i usług konsekwentnie podnosiła, że jej zdaniem produkowane przez nią wyroby są wyrobami budowlanymi.

Prawidłowe jest również stanowisko organów podatkowych, że nie spełnia przesłanki wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej załączona przez skarżącą do pisma z dnia 20 kwietnia 2010 r. Specyfikacja Walcowni Metali Nieżelaznych Sp. z o.o. (folder reklamowy). W odwołaniu skarżąca podniosła, że "pismo i prospekt Walcowni Metali Nieżelaznych nie jest dokumentem dotyczącym innego podmiotu, gdyż wystawca prospektu odnosi się do rodzaju materiału i jego przeznaczenia a nie do podmiotów. Strona postępowania przy produkcji korzysta z tych materiałów (półproduktów), a tym samym dokument ten jednoznacznie odnosi się do przedmiotu sprawy". Natomiast w skardze podniosła, że "Specyfikacja przedstawiona przez Walcownię Metali Nieżelaznych ma podwójnie istotne znaczenie po pierwsze Walcownia jest dostarczycielem materiału do produkcji spornych elementów zaczepowych do rynien produkowanych przez podatnika, a tym samym wskazuje na fakt, że te półprodukty służą do produkcji elementów rynien a nie jakichś innych niedookreślonych wyrobów, które można kwalifikować, jako nie będące wyrobami budowlanymi, dla których winna być zastosowana stawka 7% VAT. Druga okolicznością jest fakt, że jedynie producent wyrobów walcowanych może być zakwalifikowany do branży metalurgicznej, czyli grupa 058, a strona postępowania, jako producent wyrobów budowlanych nie jest producentem z branży metalurgicznej a jedynie z branży metalowej czyli grupa 065. Konsekwencją takiego rozdziału branż jest odpowiednie zakwalifikowanie wyrobów. Organy Podatkowe błędnie przyjmując, że podatnik działał w branży metalurgicznej w konsekwencji zakwalifikowały dla potrzeb VAT wyroby podatnika do innej niewłaściwej dla niego nomenklatury GUS i w związku z tym błędnie uznały za właściwe przyjęcie stawki 22 % dla potrzeb VAT (...).

Prawidłowo wskazał organ podatkowy, że "folder reklamowy" stanowi formę reklamy umożliwiającą prezentację produktów bądź usług oferowanych przez reklamującą się firmę. Wobec powyższego ponownie stwierdza, że załączony przez skarżącą powyższy prospekt stanowi ofertę Walcowni Metali Nieżelaznych sp. z o.o., innego podmiotu. Natomiast stwierdzenie, że skarżąca "przy produkcji korzysta z tych materiałów (...)" czy "Walcownia jest dostarczycielem materiału do produkcji spornych elementów zaczepowych do rynien produkowanych przez podatnika (...)" wprost wskazuje, że w/w folder reklamowy nie jest folderem reklamowym skarżącej. Natomiast informację w zakresie sposobu produkcji oraz materiałów z których produkowane są wyroby skarżącej, podawała ona w trakcie postępowania podatkowego zakończonego wydaniem decyzji ostatecznej wymiarowej.

W związku z powyższym całkowicie niezasadny należy uznać zarzut skarżącej dotyczący naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez zastosowanie wzmiankowanego przepisu mimo, że istniały przesłanki do zastosowania art. 233 § 1 pkt 2 w/w ustawy oraz naruszenia art. 245 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez jego zastosowanie w sytuacji gdy okoliczności sprawy nakazywały zastosować przepisy art. 245 § 1 pkt 1 w/w ustawy i uchylić decyzje wymiarowe.

Odnosząc się natomiast do naruszenia "art. 18 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez zastosowanie niewłaściwej stawki podatku od towarów i usług w wysokości 22% zamiast 7%, ze względu na przyjęcie przez organy podatkowe błędnej opinii Urzędów Statystycznych oraz nieuwzględnienie, jako właściwych opinii COBR. Jak również uznanie, że COBR utracił względem stosowania dla potrzeb podatku od towarów i usług statusu jednostki autorskiej", zauważyć należy, że przepis art. 18 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie stanowił podstawy rozstrzygnięcia zaskarżonej decyzji. Zaskarżona decyzja organu odwoławczego została wydana w trybie wznowieniowym, tym samym uzasadnienie tej decyzji nie mogło wykraczać poza zakres postępowania zakreślony nadzwyczajnym trybem wzruszania decyzji ostatecznych. Wobec powyższego powyższy zarzut jest całkowicie niezasadny.

Z tych też przyczyn oraz na podstawie art. 151 P.p.s.a. Sąd oddalił skargę.

/-/ A. Juszczyk-Wiśniewska /-/ A. Rzepecka /-/ J. Niedzielski