Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3974/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-01-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję organu administracji
Powołane przepisy: article: art.72 § 1 pkt 2, art. 73 § 1 pkt 2 i 4, art. 75 § 2 pkt 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 32 ust. 6
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Katarzyna Wolna-Kubicka, Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 26 stycznia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 31 lipca 2014 r. sygn. akt I SA/Ol 522/14 w sprawie ze skargi P. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia 22 kwietnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty z tytułu wpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia 22 kwietnia 2014 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie na rzecz P. D. kwotę 1403 (słownie: tysiąc czterysta trzy) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, 4) zwraca P. D. z kasy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie kwotę 53 (słownie: pięćdziesiąt trzy) złotych tytułem nadpłaconego wpisu od skargi kasacyjnej.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 31 lipca 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie (sygn. akt I SA/Ol 522/14) oddalił skargę P. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia 22 kwietnia 2014 r. w przedmiocie nadpłaty z tytułu wpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Ze stanu sprawy przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że skarżący jako płatnik, wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty z tytułu nienależnie pobranego i wpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych od dokonanych wypłat za okres od 8.05.2012 r. do 31.12.2012 r. w łącznej wysokości 3.815 zł. Wniosek płatnika dotyczył wpłaconych zaliczek na podatek dochodowy, pobranych z wynagrodzeń pracownika strony – A. P. wykonującego pracę w Niemczech, na rzecz wnioskodawcy. Naczelnik US decyzją z dnia 21 stycznia 2014 r., odmówił stwierdzenia przedmiotowej nadpłaty.

W wyniku wniesionego odwołania Dyrektor IS decyzją z dnia 22 kwietnia 2014 r. utrzymał w mocy powyższą decyzję. W jej uzasadnieniu organ odwoławczy podał, że zgromadzony materiał dowodowy potwierdza świadczenie przez płatnika usług na terenie Niemiec oraz fakt pobytu pracownika za granicą przez ponad 183 dni w dwunastomiesięcznym okresie rozpoczynającym się lub kończącym w roku podatkowym 2012. Organ II instancji stwierdził w tym zakresie, że dane wykazane w korekcie informacji PIT-11 oraz w sporządzonym na podstawie tej informacji zeznaniu rocznym, nie odzwierciedlają stanu faktycznego, jaki zaistniał w okresie za który deklaracja ta została złożona. Nie uwzględniono w niej bowiem pobranych i odprowadzonych przez płatnika zaliczek od wynagrodzeń wypłaconych pracownikowi za pracę wykonaną w 2012 r. na terytorium Niemiec. Organ ocenił, że w niniejszej sprawie płatnik winien sporządzić dla pracownika korektę informacji PIT-11, wykazując w niej nie tylko dochody osiągnięte z pracy w Polsce i dochody zwolnione od podatku (na podstawie umowy dwustronnej), ale również zaliczki na podatek dochodowy pobrane od wszystkich dochodów i wpłacone na konto urzędu skarbowego. Natomiast pracownik na podstawie skorygowanej informacji winien złożyć zeznanie podatkowe, uwzględniając dochody zwolnione w Polsce od podatku dochodowego, obliczyć odpowiednią stopę procentową podatku i zastosować ją do dochodów podlegających opodatkowaniu w Polsce. Nadpłatę wynikającą z zeznania podatkowego urząd skarbowy zobowiązany będzie zwrócić podatnikowi w terminie określonym w art. 77 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej: O.p. Mając na uwadze powyższe Dyrektor IS uznał, że organ I instancji zasadnie odmówił płatnikowi stwierdzenia nadpłaty z tytułu wpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od dokonanych wypłat za ww. okres.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie płatnik, wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora IS i ustalenie nadpłaty podatku oraz zasądzenie kosztów procesu w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zarzucił naruszenie art. 75 § 2 pkt 2, art. 121 § 1 i art. 125 O.p. oraz art. 15 umowy między Rzeczypospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisanej w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (Dz.U. z 2005 r. nr 12, poz. 90). W ocenie autora skargi bez znaczenia jest, że żadne z postanowień umowy dwustronnej nie regulują kwestii obowiązków podatkowych pracodawców w związku z wypłacanymi przez nich wynagrodzeniami. W obydwu państwach płatnik został obarczony przez ustawodawcę całkowitą odpowiedzialnością (z wyłączeniem podatnika) za skutki niewykonania obowiązków określonych przepisami prawa i to aż do czasu przedawnienia zobowiązań. Wynika to wprost z art. 26a i 30 O.p. Z kolei wykładnia art. 72 § 2 pkt 2 O.p., dokonana przez organ, ogranicza w sposób nieuzasadniony prawo płatnika do stwierdzenia nadpłaty podatku odmawiając mu wręcz interesu prawnego. Zmiana uwarunkowań prawnych, związanych z właściwością krajową, powoduje że podatek staje się nienależny polskiemu budżetowi, a więc płatnikowi przysługuje prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty na podstawie art. 75 § 2 pkt 2 lit. c) O.p., z uwagi na dalsze obowiązki płatnika. Skarżący wskazał, że w niniejszej sprawie bezpośredni uszczerbek majątkowy dotyka płatnika pozostającego zobowiązanym wobec budżetu niemieckiego w sytuacji braku możliwości zrealizowania nadpłaty z Urzędu Skarbowego. Podatnik - pracownik płacąc należne podatki również poprzez potrącenie poprzez płatnika, nie ponosi uszczerbku majątkowego uprawniającego do zwrotu potrąconych kwot, jako że podatek w dalszym ciągu jest należny, tyle że wobec budżetu niemieckiego. Podatek nie podlega więc zwrotowi na ich rzecz w drodze nadpłaty. Zatem w kontekście obowiązków i odpowiedzialności płatnika wykładnia art. 75 § 2 pkt 2 dokonana przez organ II Instancji jest błędna. W stanie faktycznym sprawy zastosowanie ma wprost art. 75 § 2 pkt 2 lit. c O.p.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za nieuzasadnioną. Sąd pierwszej instancji wskazał, że w rozpoznawanej sprawie skarżący skorygował deklaracje PIT-11 i w tych deklaracjach wykazał kwotę należnych zaliczek. Na tej podstawie pracownicy skarżącego w deklaracjach podatkowych PIT-37 wykazali kwotę zaliczek wykazanych, po dokonaniu korekty PIT-11, a nie rzeczywiście potraconych kwot. Ta różnica pomiędzy kwotą potrąconych zaliczek a kwotą zaliczek wykazanych w korekcie deklaracji PIT-11 stanowi nadpłatę podatnika, a nie płatnika. Korekta deklaracji PIT-11 była konsekwencją faktu, że wynagrodzenie pracowników skarżącego, za pracę wykonywaną w Niemczech, nie podlegało opodatkowaniu w Polsce. Sąd wskazał na przepis art. 75 § 2 pkt 2 O.p.

Uznał, że w sprawie doszło do uszczuplenia majątku podatnika, a nie płatnika. To z jego wynagrodzenia płatnik potrącił zaliczki na podatek dochodowy. W świetle powyższych ustaleń i rozważań Sąd nie podzielił zarzutów w przedmiocie naruszenia powołanych w skardze przepisów prawa materialnego. Organ nie kwestionował bowiem faktu, że płatnik pobrał od podatników zaliczki na podatek dochodowy. Dodał, że pozytywne rozpatrzenie wniosku płatnika o nadpłatę możliwe jest tylko wtedy, gdy kosztem jego majątku Skarb Państwa, województwo, powiat lub gmina, nienależnie otrzymały publicznoprawną, nieodpłatną, przymusową oraz bezzwrotną korzyść o charakterze pieniężnym. Takiej sytuacji w niniejszej sprawie nie było. W świetle powyższych rozważań, Wojewódzki Sąd nie podzielił stanowiska zaprezentowanego w skardze, że zaskarżona decyzja narusza słuszny interes płatnika, ze względu na ciążące na nim obowiązki określone przepisami prawa i stwierdzenie nadpłaty. Skarżący nie ma bowiem żadnych obowiązków podatkowych wobec budżetu niemieckiego. Obowiązki podatkowe dotyczą bowiem podatnika, a nie płatnika.

W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego wyroku skarżący zaskarżył wyrok w całości i wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Wyrokowi zarzucił naruszenie prawa materialnego przez jego błędną wykładnię tj, art. 75 § 2 pkt 2 O.p., art. 32 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. 1993 r. nr 90, poz. 416 ze zm.) dalej: u.p.d.o.f., art. 26a i 30 O.p., art. 15 ust. 1 umowy polsko-niemieckiej. Zarzucił także naruszenie przepisów ustrojowych i przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o ustroju przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.u.s.a.) oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. poprzez nienależyte wykonanie obowiązku kontroli w związku z art. 138 p.p.s.a. przez błędne oznaczenie w komparycji sentencji wyroku przedmiotu zaskarżenia, art. 141 § 2 i 4 p.p.s.a. poprzez występowanie w uzasadnieniu elementów wskazujących, że nie zostało sporządzone dla tej sprawy i pozostaje w nienależytym, związku z prawidłowo ustalonym stanie faktycznym, co wynika z zamiaru dostosowania wyroku do orzecznictwa w innych sprawach o nadpłatę podatku dochodowego, przez co wypełniona została dyspozycja art. 174 pkt 2 p.p.s.a.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie od skarżącego na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty zasługują na uwzględnienie.

Wskazane jako naruszone art. 3 § 1 p.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. to przepisy ustrojowe, określające kognicję sądów administracyjnych oraz kryterium kontroli działania administracji publicznej. Sąd pierwszej instancji działał w zakresie swojej kognicji, rozpoznając skargę na decyzję wydaną przez organ podatkowy, oceniał wyłącznie jej legalność. Nie naruszył w związku z tym powołanych przepisów.

Błędne wskazanie przedmiotu zaskarżenia w komparycji zaskarżonego wyroku, będące wynikiem błędu pisarskiego, zostało usunięte prawidłowo w trybie sprostowania, na podstawie art.156 § 1 p.p.s.a. Omyłka ta nie miała ponadto w tym wypadku istotnego wpływu na wynik sprawy, a tym samym nie stanowiłaby powodu uchylenia wyroku. Zgodnie z art.174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania musi być na tyle poważne, aby współkształtowało treść rozstrzygnięcia. Tymczasem z uzasadnienia wyroku wynika, że Sąd rozpoznawał skargę na decyzję faktycznie zaskarżoną, a nie decyzję o wskazanym pierwotnie w komparycji oznaczeniu.

Uzasadnienie zaskarżonego wyroku również spełnia wymogi, o których mowa w art.141 § 4 p.p.s.a. Sąd przedstawił w nim stan faktyczny, stanowiący podstawę faktyczną rozstrzygnięcia. Przytoczył stanowiska stron. Wskazał podstawę prawną oraz ją wyjaśnił. Przytoczenie w tej części uzasadnienia poglądów orzecznictwa nie jest równoznaczne ze sporządzeniem uzasadnienia bez odniesienia się do stanu faktycznego i prawnego rozpoznawanej sprawy. Sądy często odwołują się do innych orzeczeń dla wsparcia własnej argumentacji, wskazując na ugruntowaną już wykładnię lub stosowanie przepisu prawa. Stawiając ten zarzut strona w istocie kwestionuje prawidłowość przyjętego poglądu i moc przekonywania motywów. Nie jest to jednakże jednoznaczne z naruszeniem art. 141 § 4 p.p.s.a., naruszenie to dotyczyć może jedynie formalnych wymogów uzasadnienia, a nie jego merytorycznej poprawności. Nie doszło także do naruszenia art. 142 § 2 p.p.s.a., skoro uzasadnienie zostało na wniosek strony sporządzone.

Sąd nie uchybił także art. 15 ust.1 umowy polsko-niemieckiej. Ani organy podatkowe, ani Sąd pierwszej instancji nie kwestionowały zasad opodatkowania pracowników skarżącego i konieczności uwzględnienia postanowień umowy dwustronnej o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Nie można jednakże uznać za prawidłowy poglądu organów i Sądu a quo, że po zakończeniu roku podatkowego płatnikowi zobowiązanemu do pobierania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów uzyskiwanych przez jego pracowników nie przysługuje żądanie stwierdzenia nadpłaty, bowiem nadpłata ta staje się nadpłatą podatnika, niezależnie od przyczyn jej powstania.

Płatnikiem, zgodnie z art. 8 O.p. jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązania na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Przepisem nakładającym obowiązek pobierania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych na osoby fizyczne, będące pracodawcami (zakładami pracy) od przychodów, które osoby fizyczne uzyskują od tych zakładów pracy ze stosunku pracy, jest art. 31 u.p.d.o.f. Zasady pobierania tych zaliczek i ich wysokość określono w art. 32 u.p.d.o.f. Zgodnie z art. 32 ust. 6 tej ustawy zakład pracy nie pobiera zaliczek na podatek dochodowy od dochodów uzyskanych przez pracownika z pracy wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, pod warunkiem, że dochody te podlegają lub będą podlegać opodatkowaniu poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W takim wypadku zaliczki mogą być pobierane tylko na wniosek podatnika, według reguł określonych w ust.1-5, z uwzględnieniem art. 27 ust. 9 i 9a.

Istotna dla sprawy jest wynikająca z Kodeksu pracy zasada ochrony wynagrodzenia pracownika. Jest ona realizowana m.in. poprzez uregulowane w art. 87 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (j.t. Dz.U. z 1998 r., Nr 21, poz. 94 ze zm.), dalej jako "k.p.", ograniczenie możliwości dokonywania potrąceń należności z tego wynagrodzenia. Mogą z niego być potrącane tylko zaliczki na podatek dochodowy, składki na ubezpieczenie społeczne, sumy egzekwowane na mocy tytułów wykonawczych, zaliczki pieniężne udzielone pracownikowi, kary pieniężne przewidziane w art.108 k.p. Bez wniosku pracownika zakład pracy będący płatnikiem nie powinien zatem potrącać zaliczek od wynagrodzeń ze stosunku pracy od dochodów osiąganych poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które podlegają lub będą podlegać opodatkowaniu w innym państwie, skoro do pobrania takich zaliczek nie jest zobowiązany.

Za podatek (zaliczkę) niedobraną mimo obowiązku lub pobraną, ale niewpłaconą płatnik ponosi odpowiedzialność całym swoim majątkiem, chyba że podatek nie został pobrany z winy podatnika (art. 30 § 1, § 3 i § 5 O.p.). Podatnik nie ponosi natomiast odpowiedzialności z tytułu zaniżenia lub nieujawnienia przez płatnika podstawy opodatkowania z tytułu dochodów ze stosunku pracy, do wysokości zaliczki, do pobrania której zobowiązany był płatnik (art. 26a O.p.). W terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym płatnicy, o których mowa w art. 31, w przypadku gdy nie dokonują rocznego obliczenia podatku, są obowiązani przekazać podatnikowi i urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika, - imienne informacje sporządzone według ustalonego wzoru, z zastrzeżeniem ust. 5. W informacji tej wykazuje się również dochody zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych (art. 39 ust.1 u.p.d.o.f.). Informacja ta jest deklaracją w rozumieniu art. 3 pkt 5 O.p. Może zatem być korygowana przez płatnika na podstawie art. 81 § 1 O.p. W sytuacji, gdy organ stwierdziłby nieprawidłowość informacji (poprzez pobranie zbyt niskich zaliczek lub ich pobranie, a niewpłacenie), powinien podważyć domniemanie jej prawidłowości poprzez wydanie decyzji o odpowiedzialności płatnika, o której mowa w art. 30 § 4 O.p.

Podatek (a z mocy art.3 pkt 3 lit.a O.p. także zaliczka) pobrany przez płatnika nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej uznaje się za nadpłatę w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 2 O.p. Nadpłata ta powstaje, zgodnie z art. 73 § 1 z dniem pobrania przez płatnika podatku nienależnego lub w wysokości wyższej od należnej (art.73 § 1 pkt 2 O.p.). Nadpłata może także powstać w wyniku wpłacenia przez płatnika lub inkasenta podatku w wysokości większej od wysokości pobranego podatku (art. 73 § 1 pkt 4 O.p.). Zestawienie art.72 § 1 pkt 2 i art. 73 § 1 pkt 2 i 4 O.p. wskazuje zatem na to, że nadpłata może powstać zarówno u podatnika, jak i u płatnika. U tego ostatniego także wówczas, gdy wpłaci on organowi podatkowemu tytułem podatku (zaliczki) kwotę wyższą od pobranej. W takim przypadku płatnik może żądać stwierdzenia nadpłaty na podstawie art. 75 § 2 pkt 2 lit. a O.p., składając korektę deklaracji (art. 75 § 3 O.p.). Różnica między kwotą wpłaconą a pobraną tytułem zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych w przypadku płatnika będącego zakładem pracy i pobierającego zaliczki od dochodów osiąganych ze stosunku pracy powinna wynikać z informacji, o której mowa w art. 39 ust.1 u.p.d.o.f. W takiej bowiem sytuacji płatnik dokonuje wpłaty z własnego majątku, a jednocześnie naliczona przez niego i pobrana z dochodów podatnika zaliczka jest prawidłowa. Wierzyciel podatkowy otrzyma zatem od płatnika kwotę, która nie jest należna z tytułu podatku. Podatnik natomiast nie będzie uprawniony do żądania zwrotu nadpłaty, skoro pobrana od niego zaliczka była w całości należna. Skoro nadpłata podatnika wynika z faktu wpłacenia podatku (zaliczek) w wysokości wyższej niż pobrana nie ma powodów, aby możliwość żądania stwierdzenia nadpłaty ograniczać czasowo i uznać, że wniosek taki może być zgłoszony tylko w trakcie roku podatkowego (okresu rozliczeniowego), a nie po jego zakończeniu. Ustawodawca ograniczenia takiego zresztą nie wprowadza. Nadpłata płatnika nie staje się bowiem nigdy nadpłatą podatnika. Zauważyć należy, że w przypadku pobrania zaliczek w wysokości niższej od należnej lub pobrania i niewpłacenia zaliczek nie budzi wątpliwości możliwość wydania decyzji o odpowiedzialności płatnika, w której określa się wysokość należności z tytułu niedobranego lub pobranego i niewpłaconego podatku po zakończeniu roku podatkowego (art.30 § 4 O.p.). Podatnik, jak wskazano wyżej, jeżeli nie ponosi winy za tą sytuację, jest zwolniony z tej odpowiedzialności (art. 26a O.p.). Stwierdzić zatem należy, że w przepisach Ordynacji podatkowej zachowano zasady proporcjonalności, stosując jednakowe zasady w odniesieniu do sytuacji niewykonania przez płatnika jego obowiązków pobrania i wpłacenia podatku, jak i możliwości odzyskania powstałej w wyniku jego działania nadpłaty.

Z przyjętego przez Sąd pierwszej instancji i niespornego stanu faktycznego wynika, że wskazany we wniosku o stwierdzenie nadpłaty pracownik skarżącego w trakcie roku podatkowego osiągnął dochody z tytułu pracy najemnej wykonywanej zarówno na terenie Rzeczypospolitej Polskiej, jak na terytorium Niemiec, przy czym spełnione zostały warunki, określone w art. 15 ust.1 umowy polsko-niemieckiej, zgodnie z którymi wynagrodzenie otrzymane za pracę wykonywaną na terytorium Niemiec podlegało opodatkowaniu w państwie wykonywania pracy. Skarżący jako płatnik nie był zatem zobligowany, a wobec braku wniosku pracownika, także uprawniony, do pobrania zaliczek na podatek dochodowy od tej części dochodów pracownika, które podlegać miały opodatkowaniu poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Dochody te zobowiązany był jedynie wykazać w informacji, o której mowa w art. 39 ust.1 u.p.d.o.f.

Skarżący potrącał pracownikowi z wynagrodzenia kwoty odpowiadające zaliczkom od dochodów za pracę wykonywaną w Polsce i w Niemczech. Sumę tych zaliczek wykazał w pierwotnych informacjach PIT-11 i deklaracji PIT-4R za 2012 r. Informacje te skorygował i ostatecznie uwzględnił w nich zaliczki należne od dochodów uzyskanych z tytułu pracy wykonywanej w Polsce, a także dochody podlegające opodatkowaniu w Niemczech, od których zaliczka nie została pobrana. Skarżący złożył także wniosek o stwierdzenie nadpłaty. Pracownik skarżącego złożył roczne zeznania podatkowe uwzględniając zaliczki wynikające ze skorygowanych informacji PIT-11. Tym samym po jego stronie nie powstała nadpłata z tytułu zaliczek pobranych przez płatnika nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej. Skarżący wpłacił natomiast organom podatkowym kwotę przewyższającą sumę zaliczek wynikającą ze skorygowanej informacji PIT-11 i deklaracji PIT-4R, a tym samym kwotę wyższą od pobranych zaliczek. Korekta informacji PIT-11 przez pracodawcę i wskazanie jako podstawy potrącenia z wynagrodzeń pracownika zaliczek w kwotach niższych niż faktycznie potrącone może mieć niewątpliwie znaczenie dla ewentualnych roszczeń pracownika względem pracodawcy o wypłatę pozostałej części wynagrodzenia (jeżeli część potrąconej kwoty nie była żadną z należności wymienionych w art.87 § 1 k.p.), nie może natomiast być podstawą do korygowania przez pracownika złożonych zeznań podatkowych poprzez uwzględnienie w nich zaliczek w wysokości wynikającej z informacji pierwotnych, skoro informacje skorygowane uwzględniały prawidłowo wyliczoną kwotę zaliczek na podatek, a pracownik nie ma podstaw do korygowania informacji. Po stronie płatnika powstała zatem nadpłata w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 2 w zw. z art. 73 § 1 pkt 4 O.p. Odmawiając skarżącemu możliwości żądania stwierdzenia nadpłaty Sąd pierwszej instancji dokonał nieprawidłowej wykładni art. 75 § 2 pkt 2 O.p. w zw. z art. 32 ust. 6 u.p.d.o.f.

Sąd nie naruszył natomiast art. 26a i art. 30 O.p. poprzez błędną wykładnię, z uwagi na przedmiot sprawy nie rozważał w ogóle ich stosowania.

Zasadność zarzutu naruszenia art. 75 § 2 pkt 2 O.p. skutkuje uchyleniem zaskarżonego wyroku w całości. Jednocześnie z uwagi na dostateczne wyjaśnienie istoty sprawy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art.188 p.p.s.a. orzekł co do istoty sprawy, uchylając zaskarżoną decyzję na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit.a p.p.s.a.

O kosztach postępowania, na które składały się wpisy od skargi, od skargi kasacyjnej, opłata kancelaryjna od wniosku o sporządzenie uzasadnienia oraz wynagrodzenie doradcy podatkowego za zastępowanie strony przed sądem pierwszej instancji, sporządzenie skargi kasacyjnej i udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym orzeczono na podstawie art. 209, art. 205 § 2 i § 4, art. 200 i art. 204 pkt p.p.s.a. w związku z § 3 ust.1 pkt e i ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31,poz. 153).

Zwrot nadpłaconego wpisu uzasadnia art. 225 p.p.s.a.