Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 184/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-10-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 100 ust. 4, art. 3 ust. 1
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym
article: art. 141 § 4, art. 134 § 1, art. 3 § 2
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Wojciech Kręcisz Sędzia NSA Maria Myślińska (spr.) Sędzia NSA Cezary Pryca Protokolant Nina Szyller po rozpoznaniu w dniu 16 października 2014 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlk. z dnia 7 listopada 2012 r. sygn. akt I SA/Go 568/12 w sprawie ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] czerwca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od [...] na rzecz Dyrektora Izby Celnej w [...] kwotę 450 (czterysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 7 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Go 568/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] czerwca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego.

Sąd I instancji orzekał w następującym stanie sprawy:

[...] dokonał zakupu w Danii i przemieszczenia na terytorium kraju samochodu marki SUBARU Forester 2,5 AWD. W duńskim dowodzie rejestracyjnym jako rodzaj pojazdu wpisano "samochód dostawczy" oraz zaznaczono liczbę miejsc siedzących (łącznie z miejscem kierowcy) - 2. Umową z 1 lutego 2011 r. skarżący sprzedał ww. pojazd [...], który w dniu 15 lutego 2011 r. zarejestrował go jako samochód ciężarowy. [...] oświadczył, że w chwili zakupu samochód posiadał tylną kanapę, cztery pasy bezpieczeństwa i nie posiadał "kratki". Na potwierdzenie prawdziwości złożonego oświadczenia załączył zdjęcia z zamieszczonego na portalu internetowym ogłoszenia o sprzedaży. Zgodnie z oświadczeniem z dnia 22 marca 2011 r., [...] dokonała zmian konstrukcyjnych w pojeździe, zmieniając rodzaj samochodu SUBARU Forster z ciężarowego (o liczbie miejsc: 2) na osobowy (o liczbie miejsc 5), co potwierdziło dokonane 22 marca 2011 r. badanie techniczne pojazdu. [...] wystąpił do Wydziału Komunikacji i Transportu Starostwa Powiatowego w [...] z wnioskiem o zmianę rodzaju pojazdu.

Postanowieniem z [...] września 2011 r. Naczelnik Urzędu Celnego w [...] wszczął wobec [...] postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym powstałego w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem ww. pojazdu.

Przesłuchiwany w charakterze świadka [...] zeznał, że w momencie zakupu auta posiadało ono tylną kanapę (kompletną) wraz z pasami bezpieczeństwa i nie posiadało przegrody (kratki) oddzielającej przestrzeń bagażową od osobowej. Po zakupie samochodu zamontowano piąty (sufitowy) pas bezpieczeństwa.

W wyniku dokonanych 21 listopada 2011 r. przez organ I instancji oględzin przedmiotowego samochodu stwierdzono, że posiada on jedną przestrzeń dla kierowcy, pasażerów i towarów; przestrzeń wewnętrzna pojazdu wykazuje obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym i stałe punkty kotwiące; tylne okna wzdłuż dwubocznych paneli; przesuwne, wahadłowe lub podnoszone drzwi z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; wyposażenie w dywaniki, wentylację, oświetlenie, popielniczki, wykładzinę podłogową i boczną, uchwyty górne dla pasażerów, odtwarzacz CD, klimatyzację; 5 miejsc siedzących, długość podłogi powierzchni do transportu towarów 102 cm.

W odpowiedzi na wezwanie organu, pismem z 25 listopada 2011 r. Subaru Import Polska sp. z o.o. w Krakowie wyjaśniła, że wszystkie samochody produkowane przez Subaru są produkowane z homologacją osobową, a dopiero importer w danym kraju, po przeprowadzeniu odpowiedniego procesu homologacyjnego, ewentualnie zmienia status pojazdu.

Skarżący nie udzielił odpowiedzi na wezwanie organu podatkowego do wskazania daty nabycia wewnatrzwspólnotowego spornego samochodu oraz kwoty jaką był zobowiązany zapłacić za samochód osobowy.

Decyzją z [...] marca 2012 r. Naczelnik Urzędu Celnego w [...] określił skarżącemu, w związku z dokonaniem przez niego nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Subaru Forester, wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym na kwotę 6.694 zł.

Uzasadniając decyzję podkreślił, że w myśl art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, opodatkowaniu akcyzą podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, a podatnikami akcyzy od samochodów osobowych są między innymi podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego. Z kolei przepis art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym wyjaśnia, że samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Sformułowanie "zasadniczo do przewozu osób" oznacza - w zasadzie i przeważnie przeznaczonych do przewozu osób, ale też spełniających inne podobne funkcje, stwierdzając że w tym momencie wykluczyć należy klasyfikację przedmiotowego pojazdu do kodu 8704 jako pojazdu przeznaczonego do transportu towarów.

Dodał, że do celów poboru akcyzy stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Zgodnie z Nomenklaturą Scaloną klasyfikacja pojazdów do pozycji 8703 związana jest z posiadaniem pewnych cech, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób niż do transportu towarów, takich jak: obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów, obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli, obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi z oknami na bocznych panelach lub z tyłu, brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią kierowcy a przestrzenią tylną oraz wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Organ I instancji wskazał, że zgromadzony materiał jednoznacznie potwierdził, iż przemieszczony przez skarżącego na terytorium Polski pojazd samochodowy SUBARU Forester posiada cechy charakterystyczne dla pojazdów zaliczanych do kodu CN 8703 - pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, gdyż posiada jedną przestrzeń dla kierowcy, pasażera i towarów, pięć miejsc siedzących, stałe siedzenia z wyposażeniem zabezpieczającym, stałe punkty kotwiące, tylne okna wzdłuż dwubocznych paneli oraz na całej przestrzenie pojazdu: dywaniki, wentylację, oświetlenie, popielniczki, wykładzinę podłogową i boczną. Ponadto brak jest stałej przegrody pomiędzy częścią przeznaczoną dla kierowcy, a pozostałą częścią pojazdu. Dodał, że określając zasadnicze przeznaczenie pojazdu objętego niniejszym postępowaniem wziął pod uwagę dokumenty otrzymane ze Starostwa Powiatowego i Subaru Import Polska sp. z o.o., ustalenia dokonane w toku oględzin auta oraz zeznania świadka [...].

Nadto organ I instancji przypomniał, że w Danii ww. pojazd był zarejestrowany jako samochód dostawczy z dwoma miejscami siedzącymi, a w Polsce zarejestrowano go jako samochód ciężarowy również z dwoma miejscami siedzącymi, jednakże [...] zeznał, że nabył ten samochód z kompletną tylną kanapą i pasami bezpieczeństwa, ale bez tzw. "kratki", a jedyną zmianą techniczną jakiej dokonał było zamontowanie piątego (sufitowego) pasa bezpieczeństwa. Łatwość wykonania zmian konstrukcyjnych, zmieniających rodzaj samochodu z ciężarowego na osobowy, brak ściany odgradzającej część kierowcy od części towarowej, wszystkie pozostałe atrybuty samochodu osobowego stwierdzone w wyniku oględzin pozwoliły Naczelnikowi uznać, że pojazd ten nigdy trwale nie utracił swojego zasadniczego charakteru i nadanego mu przez producenta przeznaczenia do przewozu osób.

W związku z tym, że skarżący, pomimo wezwania, nie wskazał daty i kwoty nabycia przedmiotowego pojazdu, organ przyjął jako dzień powstania obowiązku podatkowego dzień otrzymania pisma Naczelnika Urzędu Celnego I w Warszawie tj. 27 maja 2011 r., zaś jako podstawę opodatkowania - średnią wartość rynkową pojazdu o ww. parametrach zarejestrowanego na terytorium kraju w miesiącu powstania obowiązku podatkowego w oparciu o system komputerowy INFO-EKSPERT. Wartość ta wynosiła 52.500 zł.

Prowadząc postępowanie odwoławcze, Dyrektor Izby Celnej w [...] wezwał skarżącego o udzielenie informacji kiedy i za jaką kwotę dokonał nabycia wewnatrzwspólnotowego samochodu Subaru Forester 2,5 AWD oraz jaki był stan tego pojazdu w dniu jego nabycia, a także w jakim zakresie dokonano zmian i przeróbek w ww. samochodzie po przywiezieniu go do kraju, a przed jego dalszą odsprzedażą. Wezwał także [...] oraz firmę [...] o wskazanie w jakim zakresie dokonano zmian i przeróbek w ww. samochodzie dokonując zmiany rodzaju jego przeznaczenia z ciężarowego na osobowy.

W odpowiedzi skarżący wyjaśnił, że nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. samochodu marki Subaru dokonał w dniu 19 grudnia 2010 r. za kwotę 73.000 koron duńskich, przedkładając jednocześnie fakturę nr 823. W dniu nabycia pojazd ten posiadał zamontowaną na trwałe przegrodę grodzeniową, nie posiadał kanapy tylnej i tylnych pasów bezpieczeństwa. W takim stanie został poddany badaniom technicznym. Następnie, we własnym zakresie skarżący zamontował tylną kanapę i pasy bezpieczeństwa, na co nie posiada żadnych dowodów.

[...] pisemnie powtórzył swoje wyjaśnienia złożone wcześniej, że w dniu zakupu przedmiotowy samochód posiadał zamontowaną tylną kanapę (bez numerów seryjnych) oraz dwa pasy bezpieczeństwa. Na dowód czego przedstawił wydruk treści ogłoszenia na portalu allegro wraz ze zdjęciami. Po jego zakupie dokonał jedynie montażu piątego tj. środkowego pasa do dzielonego fotela tylnej kanapy, przedkładając w załączeniu fakturę zakupu pasa i fakturę za usługę jego montażu.

Firma [...] potwierdziła, że w ich serwisie w samochodzie Subaru Forester 2,5 AWD zamontowano dodatkowy pas bezpieczeństwa na tylnej kanapie.

Decyzją z dnia [...] czerwca 2012 r. Dyrektor Izby Celnej w [...] uchylił zaskarżoną decyzję organu I instancji w części dotyczącej momentu powstania obowiązku podatkowego, określenia podstawy opodatkowania oraz wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu SUBARU Forester i określił ten moment na dzień 19 grudnia 2010 r., podstawę opodatkowania na kwotę 39.040 zł, a wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym w kwocie 5.018 zł, gdyż dopiero na etapie postępowania odwoławczego skarżący wskazał konkretną datę przemieszczenia samochodu i dowód jego zakupu.

W uzasadnieniu organ odwoławczy podkreślił, że w myśl art. 3 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, do celów poboru akcyzy stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) 2658/87 z dnia 23 lipca 1087 r. Pod pozycją 59 załącznika nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym jako towary akcyzowe wymieniono samochody osobowe, które klasyfikowane są do kodu CN 8703 z dodatkowym wyjaśnieniem, że są to pojazdy samochodowe oraz inne pojazdu mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi.

Dyrektor Izby Celnej dodał także, że dla celów poboru akcyzy w nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej a nie przepisy prawa o ruchu drogowym, bowiem przepisy podatkowe są przepisami autonomicznymi względem innych przepisów niepodatkowych. Dodatkowo wyjaśnił, że do zaklasyfikowania do odpowiedniego kodu CN bierze się pod uwagę cechy projektowe takiego pojazdu np. konstrukcja samochodu, rodzaj nadwozia, silnik, zaś przy czynnościach rejestracyjnych - stan pojazdu, który zastany jest w momencie tej rejestracji.

W świetle powyższego organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że całość obiektywnych właściwości badanego pojazdu oraz jego ogólny wygląd (jedna przestrzeń dla kierowcy, pasażerów i towarów, pięć miejsc siedzących, stałe punkty kotwiące, tylne okna wzdłuż dwubocznych paneli) wskazują na jego zamierzone wykorzystanie jako pojazd przeznaczony zasadniczo do przewozu osób (kod 8703). Także jego wyposażenie (stałe siedzenia z wyposażeniem zabezpieczającym, dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki i wykładzina podłogowa i boczna na całej przestrzeni pojazdu), a także brak stałej przegrody pomiędzy częścią przeznaczoną dla kierowcy, a pozostałą częścią pojazdu wskazują na kompletne wyposażenie pojazdu kojarzone z pojazdami osobowymi. W związku z tym, zdaniem Dyrektora Izby Celnej, zasadnym było wykluczenie przedmiotowego pojazdu z pozycji 8704 jako pojazdu do transportu towarów.

Jednocześnie organ odwoławczy stwierdził, że skarżący świadomie sprowadził auto ciężarowe i następnie, dokonując we własnym zakresie montażu tylnej kanapy i pasów bezpieczeństwa, odsprzedał je jako auto osobowe, pomimo wystawienia faktury na samochód ciężarowy. Działanie to było celowe i pozorowane, aby ominąć obowiązek zapłaty podatku akcyzowego, ciążącego na nabywcy samochodu osobowego.

Wyrokiem z dnia 7 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Go 568/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] czerwca 2012 r.

Sąd I instancji na wstępie wskazał, że zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009r. nr 3, poz. 11 ze zm.) w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Natomiast ust. 4 ww. przepisu zawiera definicję samochodu osobowego. Według niego samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Stosowanie zaś do art. 3 ust. 1 powołanej wyżej ustawy do celów poboru akcyzy (...) stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 87.256.1). Nomenklatura Scalona w opisie kodu 8703 wyjaśnia, że są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, a zatem definicja samochodu osobowego zawarta w art. 100 ust. 4 oparta została o zapisy Nomenklatury Scalonej, uzupełniając je o wyłączenie pojazdów z uwagi na brak wymogu rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Nadto, w myśl przepisu art. 101 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju – jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju, przy czym podatnikiem – art. 102 ust. 1 ustawy – jest osoba fizyczna, która dokonuje ww. czynności.

Zarówno w opisie zawartym w art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym, jak i w opisie kodu CN 8703 użyto takiego samego określenia "pojazdy (...) przeznaczone zasadniczo do przewozu osób". Zatem określenie to stanowi podstawowe kryterium klasyfikacji pojazdów, które w pierwszej kolejności winno być brane pod uwagę przy zaliczaniu danego pojazdu do określonego kodu CN.

W celu zapewnienia jednolitej interpretacji, klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej podlega regułom zdefiniowanym w taki sposób, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji, z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę, czyli do każdego towaru przypisany jest odpowiedni kod. Klasyfikacji wyrobów do określonych kodów i pozycji znajdujących się w Nomenklaturze Scalonej dokonuje się zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Komisji (WE) nr 948/2009 z dnia 30 września 2009 r. zmieniającym załącznik 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE L z dnia 31 października 2009 r. str. 1). Zgodnie z regułą 1 ORINS do celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów. Pozycja CN 8703 obejmuje "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". Brzmienie pozycji CN 8703 zawiera jedynie wyłączenie z niej pojazdów objętych pozycją 8702, natomiast pojazdy spełniające kryterium zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób są pojazdami kwalifikowanymi do pozycji CN 8703, a tym samym samochodami osobowymi, o których mowa w art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym.

Sąd I instancji stwierdził, iż w zaskarżonej decyzji organy podatkowe dokonały ustaleń świadczących o tym, że główną funkcją nabytego wewnątrzwspólnotowo przez skarżącego samochodu SUBARU Forester jest przewóz osób, prawidłowo opierając się przy klasyfikowaniu przedmiotowego samochodu o zawarte w Nomenklaturze Scalonej opisy kodów CN 8703 i CN 8704 z uwzględnieniem ORINS oraz pomocniczo wyjaśnień do Taryfy celnej. Opierając się na powyższych przepisach oraz przepisach ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym, organy obu instancji podkreśliły, że sporny pojazd posiada jedną przestrzeń dla kierowcy, pasażera i towarów, pięć miejsc siedzących, stałe siedzenia z wyposażeniem zabezpieczającym, stałe punkty kotwiące, tylne okna wzdłuż dwubocznych paneli oraz na całej przestrzeni pojazdu dywaniki, wentylację, oświetlenie, popielniczki, wykładzinę podłogową i wykładzinę boczną, jak również brak stałej przegrody między częścią przeznaczoną dla kierowcy a pozostałą częścią pojazdu. Według organów całość tych obiektywnych właściwości pojazdu, jego ogólny wygląd, cechy konstrukcyjne i projektowe wyznaczyły jego zasadnicze przeznaczenie, którym jest przewóz osób.

W ocenie WSA dla prawidłowej klasyfikacji nabytego przez skarżącego samochodu nie może mieć znaczenia jego kwalifikacja na potrzeby rejestracji pojazdu w oparciu o przepisy ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. – Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2005 r. nr 108, poz. 908 ze zm.). Określenie pojazdu w rozumieniu przepisów tej ustawy jako "samochód ciężarowy" nie oznacza, że nie jest on samochodem osobowym w rozumieniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym, bowiem skutki podatkowe rodzi jedynie klasyfikacja pojazdu do odpowiedniego kodu CN, a nie jego rejestracja na terytorium kraju lub poza nim (w niniejszej sprawie w Danii) jako samochodu ciężarowego.

Według Sądu I instancji organy podatkowe zebrały obszerny materiał dowodowy i rozpatrzyły go w sposób wyczerpujący. Nie sposób zanegować prawidłowości ustaleń organów podatkowych, że nabyty przez skarżącego samochód posiadał szereg cech charakterystycznych dla pojazdów objętych pozycją CN 8703. Samochód ten został wyprodukowany jako samochód osobowy czyli zaprojektowany i skonstruowany zasadniczo do przewozu osób, o czym świadczy ilość drzwi, ich oszklenie wraz z oszkleniem klapy bagażnika, jedna przestrzeń dla kierowcy, pasażerów i towarów, 5 miejsc siedzących, stałe siedzenia z wyposażeniem zabezpieczającym, na całej przestrzeni pojazdu dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki, wykładzina podłogowa i boczna, brak stałej przegrody pomiędzy częścią przeznaczoną dla kierowcy a pozostałą częścią pojazdu. Brak piątego pasa bezpieczeństwa jest zmianą o odwracalnym, nietrwałym charakterze, która nie pozbawiła pojazdu cech konstrukcyjnych, pierwotnych samochodu osobowego. Wprawdzie skarżący, w złożonym 21 maja 2012 r., na wezwanie organu odwoławczego, piśmie oświadczył, że w dniu nabycia pojazd posiadał zamontowaną na trwałe przegrodę grodzeniową, nie posiadał tylnej kanapy i tylnych pasów bezpieczeństwa, a w wyniku czynności dokonanych przez niego we własnym zakresie została zamontowana tylna kanapa i pasy bezpieczeństwa, ale stwierdził również, że na dokonanie powyższych czynności nie posiada żadnych dowodów. Natomiast [...] nabył auto od skarżącego bez przegrody i piątego, sufitowego pasa bezpieczeństwa, ale z tylną kanapą i tylnymi, bocznymi pasami bezpieczeństwa. Skarżący nie przedstawił dowodów pozwalających wyciągnąć odmienne niż organy podatkowe obu instancji wnioski.

[...] zaskarżył powyższy wyrok, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenie kosztów procesu wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

1. na podstawie art. 174 ust. 1 p.p.s.a., art. 134 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, bowiem WSA w Gorzowie Wlkp. uznał naruszenie przez organ celny art. 3 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym jako działanie zgodne z prawem, kiedy w rzeczywistości przepisy dotyczące klasyfikacji towaru do kodu CN, w tym stosowanie Not Wyjaśniających i Ogólnych Reguł Interpretacji, zostały zastosowane niezgodnie z prawem i w sposób wybiórczy.

2. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie przepisu art. 174 ust. 2 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (dalej p.u.s.a.) i art. 3 § 2 p.p.s.a. pozostającymi w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 134 p.p.s.a. pozostającym w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a., polegające na niedostrzeżeniu przez Sąd, iż organy podatkowe naruszyły art. 122, 180, 187 i 194 o.p., zaś to naruszenie przepisów postępowania mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

W uzasadnieniu autor skargi kasacyjnej podniósł, że Sąd I instancji wadliwie wykonał swój ustrojowy obowiązek kontroli decyzji administracyjnej pod kątem jej zgodności z prawem i nieprawidłowo ocenił zgromadzony w sprawie materiał dowodowy lub nawet pominął całkowitym milczeniem ocenę nieprawidłowości dokonanych przez organy podatkowe wskazane w petitum skargi kasacyjnej, czym dopuścił się naruszenia zasad postępowania, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Ponadto kasator zarzucił, że w sprawie ani organ celny, ani też Sąd nie dokonały istotnego dla klasyfikacji CN porównania wielkości ładowności części osobowej z częścią towarową spornego pojazdu. W tym zakresie Sąd pominął całkowitym milczeniem fakt, że organ celny dokonując kwalifikacji przedmiotowego pojazdu na gruncie Nomenklatury Scalonej i odwołując się do treści Not Wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej, powinien jednocześnie odczytywać je w kontekście Not Wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego, które nie mogą być zastąpione lub pominięte z uwagi na niższą rangę Not Wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej niż odpowiednie Noty do Systemu Zharmonizowanego. W związku z tym, jako że kryterium ładowności jest wskazane w Notach Wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego, to tym samym wyprzedza zastosowanie kryterium długości części towarowej pojazdu w stosunku do rozstawu osi pojazdu zawartych w Notach Wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna podlega oddaleniu, z uwagi na brak usprawiedliwionych podstaw.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania z przyczyn określonych w art. 183 § 2 powołanej ustawy, które w niniejszej sprawie nie występują.

Wniesiona skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a., tj. zarówno na naruszeniu przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania.

Ocena zasadności zarzutów procesowych wymaga zbadania, czy Sąd I instancji prawidłowo uznał, że orzekające w sprawie organy w sposób zgodny z zasadami prowadzenia postępowania dowodowego dokonały czynności zaklasyfikowania nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu jako wyrobu akcyzowego.

Zakres postępowania podatkowego w rozpoznawanej sprawie wyznaczały obowiązujące w momencie wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu przepisy prawa materialnego, tj. przepisy ustawy o podatku akcyzowym.

W myśl art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Ust. 4 art. 100 powołanej ustawy stanowi zaś, że samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 8703 10 11, pojazdów typu meleks o kodzie CN 8703 10 18 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 8703 10 18. Z kolei według art. 3 ust. 1 do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.). Zmiany w Nomenklaturze Scalonej (CN) nie powodują zmian w opodatkowaniu akcyzą wyrobów akcyzowych i samochodów osobowych, jeżeli nie zostały określone w niniejszej ustawie (art. 3 ust. 2). Klasyfikacja towarowa przeprowadzana w oparciu o Scaloną Nomenklaturę taryfową zawartą w Taryfie Celnej Wspólnot Europejskich, stanowi załącznik 1 do ww. rozporządzenia, wydawanego na każdy rok kalendarzowy.

Z treści definicji zawartej w przytoczonym wyżej art. 100 ust. 4 ustawy, wynika, że zasadniczym kryterium wyróżniającym klasyfikowanych tam pojazdów jest przeznaczenie - zasadniczo do przewozu osób.

W tym miejscu należy podkreślić, że klasyfikacja towarów podlega warunkom określonym w Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej zawartej w Taryfie celnej, z tym zastrzeżeniem, że reguły tam określone stosuje się w kolejności ich występowania. Przystępując do klasyfikacji organy podatkowe winny więc stosować się do reguły 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Wskazuje ona, że dla celów prawnych klasyfikacje towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag - zgodnie z dalszymi regułami. Oznacza to, że kolejne reguły mogą być stosowane tylko wtedy, gdy taryfikacja nie jest możliwa w oparciu o brzmienie pozycji i uwag do sekcji lub działów. Klasyfikacja pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN wymaga ustalenia przeznaczenia danego pojazdu. Do kodu CN 8703 można zakwalifikować jedynie pojazd, który jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Natomiast pojazd nieprzeznaczony zasadniczo do przewozu osób powinien być zaklasyfikowany do kodu 8704, obejmującego pojazdy samochodowe do transportu towarowego. Zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób stanowi najistotniejsze kryterium klasyfikacji pojazdów, które powinno być w pierwszej kolejności brane pod uwagę w momencie przyporządkowania określonego pojazdu do pozycji CN 8703. Zatem klasyfikacja pojazdu samochodowego do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób.

Zakres prowadzenia postępowania dowodowego w celu dokonania prawidłowej klasyfikacji taryfowej pojazdu samochodowego w oparciu o Scaloną Nomenklaturę wyznacza również wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06. W wyroku tym Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt 23 wyroku), "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt 24 wyroku). Trybunał stwierdził ponadto, że z użytego wyrazu "przeznaczony" wynika, a znajduje to poparcie w orzecznictwie, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd i ogół cech tych pojazdów nadający im ich zasadnicze przeznaczenie (...)". Pomocnicze znaczenie dla dokonania klasyfikacji towaru w oparciu o klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze mają też wyjaśnienia do Taryfy Celnej - Noty Wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, wydane i uaktualniane przez Światową Organizację Celną w Brukseli, które posługują się oznaczeniem kodu CN i w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN. Noty Wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej uważane są za dopełnienie Wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego oraz są stosowane w połączeniu z nimi.

Trybunał Sprawiedliwości w przywołanym wyroku z 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06 podkreślił, że Noty Wyjaśniające wprawdzie nie są prawnie wiążące, ale w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji. W Notach Wyjaśniających do HS wskazuje się, że w pozycji 8703 określenie samochody osobowo-towarowe oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Ponadto według tych wyjaśnień, istotne znaczenie dla zakwalifikowania pojazdów wielozadaniowych do tej pozycji mają dominujące cechy pojazdu, na podstawie których należy rozstrzygnąć, czy są to pojazdy przeznaczone raczej do przewozu osób, a nie do transportu towarów. Wyjaśnienia określają też szereg cech projektowych świadczących o charakterze pojazdu. Z kolei pozycja CN 8704 obejmuje pojazdy samochodowe do transportu towarowego. Klasyfikacja do tej pozycji CN wymaga uwzględnienia pewnych cech fizycznych, które wskazują na takie przeznaczenie pojazdu, określonych w Nocie.

Zgodnie z treścią Not Wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego (MP z 2006 r. Nr 86, poz. 880), klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 jest wyznaczana przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów. Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są te powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, SUV-y [Sports Utility Vehicles], niektóre pojazdy typu pickup).

Należy zauważyć, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. wyrok NSA z 20.05.2010r. syg. akt I GSK 770/09, wyrok WSA w Warszawie z dnia 28.04.2008r. syg. akt III SA/Wa 271/08 dostępne na stronie www.orzeczeniansa.gov.pl) utrwalony jest pogląd, który Sąd rozpoznający tę sprawę podziela, że procedura klasyfikowania pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN winna przebiegać w ten sposób, że na wstępie winno być ustalone przez organy podatkowe przeznaczenie danego pojazdu. Do kodu CN 8703 - można zakwalifikować jedynie pojazd, który jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Dopiero spełnienie tego warunku uprawnia do zastosowania dalszej procedury klasyfikacji w oparciu o Noty Wyjaśniające. Natomiast ustalenie, że pojazd nie jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób powoduje, że winien być zaklasyfikowany do kodu 8704 - tj. pojazdy samochodowe do transportu towarowego.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że organ, co zaakceptował Sąd I instancji, rozpatrując sprawę nie uchybił powyższym zasadom, bowiem dokonał ustalenia stanu faktycznego, tj. ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu w oparciu o zgromadzone dowody, jako pojazdu zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób, a dopiero po spełnieniu tego warunku, w sposób następczy, zastosował dalszą procedurę klasyfikacyjną w oparciu o Noty Wyjaśniające. Swoje ustalenia poprzedzające klasyfikację oparł na informacjach od przedstawiciela producenta co do charakteru pojazdu przy jego wyprodukowaniu, oględzinach pojazdu, oświadczeniu [...] oraz zeznaniach [...].

Jak wynika ustalonego przez organy celne stanu faktycznego sprawy, słusznie zaakceptowanego przez Sąd I instancji, sporny pojazd posiada jedną przestrzeń dla kierowcy, pasażera i towarów, pięć miejsc siedzących, stałe siedzenia z wyposażeniem zabezpieczającym, stałe punkty kotwiące, tylne okna wzdłuż dwubocznych paneli oraz na całej przestrzeni pojazdu dywaniki, wentylację, oświetlenie, popielniczki, wykładzinę podłogową i wykładzinę boczną, jak również brak stałej przegrody między częścią przeznaczoną dla kierowcy a pozostałą częścią pojazdu. Zatem całość tych obiektywnych właściwości pojazdu, jego ogólny wygląd, cechy konstrukcyjne i projektowe wyznaczyły jego zasadnicze przeznaczenie, którym jest przewóz osób.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd I instancji zasadnie podzielił stanowisko organów, że mimo ewentualnych wcześniejszych przeróbek dokonanych w spornym samochodzie, pojazd ten nigdy trwale nie utracił swojego zasadniczego charakteru i przeznaczenia do przewozu osób nadanego mu przez producenta. W spornym samochodzie nie dokonano żadnych zmian konstrukcyjnych a jedynie dokonano przeróbek dostosowujących go do indywidualnych potrzeb użytkownika. Trudno bowiem uznać zamontowanie piątego pasa bezpieczeństwa na tylnej kanapie pojazdu za jego zmianę konstrukcyjną powodującą zmianę jego zasadniczego przeznaczenia w rozumieniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ma dostatecznych podstaw prawnych do przyjęcia, że dane zawarte w dowodzie rejestracyjnym, dotyczące "klasyfikacji" spornego samochodu oraz w świadectwie homologacji były wiążące, w przedmiotowej sprawie, przy klasyfikowaniu wyrobów w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze.

Należy podkreślić, iż świadectwo homologacji jest urzędowym potwierdzeniem tego, że dany typ pojazdu z punktu widzenia bezpieczeństwa może uczestniczyć w ruchu drogowym. Jest wydawane na dany typ pojazdu, który przeszedł pozytywnie procedurę homologacyjną, obejmującą sprawdzenie, czy dany typ pojazdu, jego wyposażenie lub części odpowiadają warunkom określonym w stosownych przepisach, w tym także stanowiącym załącznik do Porozumienia dotyczącego przyjęcia jednolitych warunków homologacji i wzajemnego uznawania homologacji wyposażenia i części pojazdów samochodowych, sporządzonego w Genewie dnia 20 marca 1958 r. (Dz. U. z 2001 r. Nr 104, poz. 1135, 1136).

Naczelny Sąd Administracyjny wypowiadał się wielokrotnie na temat istoty świadectwa homologacji i jego znaczenia na gruncie przepisów ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. – Prawo o ruchu drogowym (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908 ze zm.) (por. uchwała NSA z dnia 23 października 2000 r., OPK 17/00, opubl. ONSA 2001/2/62; uchwała NSA z dnia 18 grudnia 2000 r., OPK 18/00, opubl. ONSA 2001/31/02; uchwała NSA z dnia 1 lipca 2002 r., OPK 22/02, opubl. ONSA 2003/2/52, a także wyrok NSA z dnia 1 marca 2012 sygn. akt I GSK 257/11, wyrok NSA z dnia 21 marca 2012 r., sygn. akt I GSK 1208/11).

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że wbrew zarzutom strony skarżącej, organy podatkowe zgodnie przepisami art. 122, 180, 187 i 194 o.p. w sposób wszechstronny zbadały sprawę pod względem faktycznym i prawnym w celu ustalenia stanu rzeczywistego sprawy – co zostało zaakceptowane przez Sąd I instancji.

Za niezasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Przepis ten ma charakter formalny i określa niezbędne elementy, jakie powinno zawierać uzasadnienie wyroku. Są nimi: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy; zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku zostało sporządzone w sposób umożliwiający kontrolę instancyjną, w szczególności zawiera wszystkie elementy konstrukcyjne wymienione w powyższym przepisie prawa i pozwala jednoznacznie ustalić przesłanki, jakimi kierował się wojewódzki sąd administracyjny podejmując zaskarżone orzeczenie. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera też stanowisko co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Nie jest także zasadny zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. Na wstępie należy zaznaczyć, że przepis art. 134 § 1 p.p.s.a. statuuje zasadę, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Norma art. 134 § 1 p.p.s.a. obliguje sąd do ustosunkowania się do zarzutów podniesionych w skardze. Jednakże brak szczegółowego odniesienia się do wszystkich zarzutów zawartych w skardze, czy skoncentrowanie się tylko na kwestiach, które mają znaczenie dla rozstrzygnięcia, a pominięcie wątków, które mają charakter uboczny i na rozstrzygnięcie nie rzutują, nie stanowi uchybień, które miałyby istotny wpływ na wynik sprawy.

O naruszeniu przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. można byłoby mówić, gdyby Sąd wykroczył poza granice sprawy, w której skarga została wniesiona lub gdyby - mimo wynikającego z tego przepisu obowiązku - nie wyszedł poza zarzuty i wnioski skargi w sytuacji, gdy w postępowaniu administracyjnym popełniono uchybienia na tyle istotne, a przy tym oczywiste, że bez względu na treść zarzutów Sąd nie powinien był przechodzić nad nimi do porządku (vide wyrok NSA z dnia 17 października 2006 r., I FSK 56/06, LEX nr 280385). Taki stan rzeczy w rozpoznawanej sprawie jednak nie zachodzi.

Za chybiony należy również uznać, zarzut naruszenia art. 3 § 2 p.p.s.a. oraz art. 1 § 2 p.u.s.a. Wskazane przepisy określają zakres kognicji sądów administracyjnych. Przepisy te mogłyby zostać naruszone gdyby Sąd I instancji w ogóle sprawy nie rozpoznał albo rozpoznał z uwzględnieniem innego kryterium niż zgodność z prawem. Zaś to czy ocena legalności decyzji była prawidłowa czy nie, nie może być utożsamiane z ich naruszeniem (por. wyrok NSA z dnia 7 sierpnia 2014 r., sygn. akt I GSK 623/13).

Naczelny Sąd Administracyjny nie dostrzega więc takich uchybień procesowych Sądu I instancji, które mogły mieć wpływ, i to istotny, na wynik sprawy.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.

O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 w p.p.s.a.