Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 352/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-11-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 8 ust. 2 pkt 4, art. 10 ust. 1, art. 12, art. 13 ust. 1 pkt 1, art. 89 ust. 1 pkt 14
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zajda Sędzia NSA Piotr Pietrasz Sędzia del. WSA Tomasz Smoleń (spr.) Protokolant Magdalena Chewińska po rozpoznaniu w dniu 13 listopada 2019 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w Białej Podlaskiej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 9 grudnia 2016 r. sygn. akt I SA/Lu 385/16 w sprawie ze skargi A spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Białej Podlaskiej z dnia [...] kwietnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie na rzecz A spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. 2700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z dniu 6 grudnia 2016 r. rozpoznając sprawy ze skargi A spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Białej Podlaskiej z dnia [...] kwietnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za listopad 2014 r., uchylił zaskarżoną decyzję i zasądził od Dyrektora Izby Celnej w Białej Podlaskiej na rzecz A spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. (skarżąca, strona, spółka) 1.629 zł z tytułu zwrotu kosztów postępowania.

Sąd w uzasadnieniu wyroku wskazał, że:

Decyzją z dnia [...] kwietnia 2016 r. wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej – O.p.), Dyrektor Izby Celnej w Białej Podlaskiej po rozpatrzeniu odwołania skarżącej od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Lublinie z dnia [...] stycznia 2016 r., utrzymał ją w mocy.

W uzasadnieniu podał, że Naczelnik Urzędu Celnego w Lublinie określił A sp. z o.o. zobowiązanie w podatku akcyzowym za listopad 2014 r. w wysokości 80.560 zł.

Organ odwoławczy przypomniał, że Naczelnik Urzędu Celnego w Lublinie wszczął z urzędu wobec skarżącej postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za listopad 2014 r. W toku postępowania do akt sprawy włączył materiał dowodowy przekazany mu przez Lubelskiego Wojewódzkiego Inspektora Inspekcji Handlowej w Lublinie (dalej – LWIH) dotyczący ujawnienia w dniu [...] listopada 2014 r. w zbiorniku na Stacji Paliw w Ś., należącej do spółki z o.o. A z siedzibą z W. - paliwa niespełniającego norm jakościowych oraz materiał zebrany w sprawie przed wszczęciem postępowania.

Organ wskazał, że w dniu [...] listopada 2014 r. ze zbiornika na stacji paliw należącej do spółki pobrano próbkę oleju napędowego. W zbiorniku tym znajdowało się 44.215 litrów tego paliwa (według informacji spółki z dnia [...] czerwca 2016 r.). Szczegółowe informacje dotyczące pobrania próbek zawarto w protokole kontroli LWIH z dnia [...] listopada 2014 r. Ustalenia w zakresie stwierdzenia, że pobrana próbka oleju napędowego nie spełnia wymagań jakościowych określonych w rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 9 grudnia 2008 r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych (Dz.U. z 2013 r, poz. 1058, dalej – rozporządzenie z dnia 9 grudnia 2008 r.) ze względu na zaniżoną wartość odporności na utlenianie w czasie - wynik badania 10,6 h - (tolerancja 17,5 h), zawarto w protokole kontroli LWIH z dnia [...] grudnia 2014 r. Podstawą do stwierdzenia, że olej napędowy nie spełnia wymogów jakościowych było sprawozdanie z badań nr [...] z dnia [...] listopada 2014 r. przeprowadzonych przez Laboratorium Rop i Analiz Standardowych Zakładu Analiz Naftowych. Przeprowadzone na wniosek strony badanie próbki kontrolnej wykazało, że badana próba również nie spełnia wymagań jakościowych ze względu na zaniżoną wartość odporności na utlenianie w czasie - wynik badania 15,9 h - (tolerancja 17,5 h) - protokół z badań nr [...] z dnia [...] grudnia 2014 r. przeprowadzonych przez Zakład Analityczny OBR S.A. w Płocku.

Porównanie danych wynikających z protokołów badań próbek i danych wynikających z dostarczonych przez stronę odpisów ze świadectw jakości paliwa zakupionego z "O." S.A. prowadzi do wniosku, że przedmiotem badań były w istocie różne paliwa, czyli, że paliwo posiadane przez stronę w momencie kontroli nie było tym paliwem, którego pochodzenie dokumentowały przedstawione dowody zakupu.

W protokole kontroli z dnia [...] grudnia 2014 r. inspektorzy LWIH stwierdzili, że z okazanych dokumentów wynika, że ostatnie dostawy paliwa nastąpiły z O Terminal Paliw Nr [...] przy ul. [...] w L. Z okazanych odpisów świadectw jakości paliwa dostarczonych w dniach [...] października 2014 r. i [...] listopada 2014 r. wynika, że dostarczony olej napędowy EKODIESEL ULTRA BIO spełnia wymagania normy PN-EN 590+Al:2011 i jest zgodny z RMG ws. wymagań jakościowych dla paliw ciekłych.

W oparciu o powyższe stwierdzono, że posiadany przez stronę w dniu [...] listopada 2014 r. olej napędowy z uwagi na niezgodność parametrów oleju napędowego znajdującego się w zbiorniku z parametrami oleju napędowego dostarczonego przez O, nie mógł pochodzić z dostaw O. W związku z powyższymi ustaleniami należało opodatkować podatkiem akcyzowym całe paliwo złej jakości, znajdujące się w zbiorniku, z którego pobrano próbkę, przy uwzględnieniu, że z uwagi na brak dokumentów dostaw paliwa złej jakości oraz faktur zakupu nie można ustalić, czy od tego paliwa zapłacony podatek akcyzowy.

Dalej Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na przepisy art. 8 ust. 2 pkt 4, art. 13 ust. 1 pkt 1, art. 10 ust. 10 oraz art. 89 ust. 1 pkt 14 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r. poz. 752 ze zm. - dalej u.p.a.) dotyczące przedmiotu opodatkowania akcyzą, podatnika, momentu powstania obowiązku podatkowego i stawki podatku, mające zastosowanie w tej sprawie.

Wskazując na dowody, które organ pierwszej instancji wziął pod uwagę, Dyrektor Izby Celnej uznał, że są one wystarczające dla ustalenia stanu faktycznego i zostały prawidłowo ocenione, a decyzja zawiera prawidłowe uzasadnienie. Dowodami są m.in. protokół kontroli LWIH nr [...] z dnia [...] listopada 2014 r., protokół kontroli LWIH nr [...] z dnia [...] grudnia 2014 r., sprawozdanie Laboratorium Rop i Analiz Standardowych Zakładu Analiz Naftowych z badań nr [...] z dnia [...] listopada 2014 r. i protokół z badań nr [...] z dnia [...] grudnia 2014 r. przeprowadzonych przez Zakład Analityczny OBR S.A. w Płocku. Organ pierwszej instancji wskazał na nie w uzasadnieniu swojej decyzji, wyciągając z nich prawidłowe wnioski, dotyczące opodatkowania badanego paliwa.

W trakcie postępowania podatkowego nie poddano analizie dokumentacji strony dotyczącej zakupu oleju napędowego. Paliwo posiadane przez spółkę w dniu [...] listopada 2014 r. posiadało inne parametry jakościowe, a więc nie było paliwem zakupionym na podstawie dokumentów ujętych w prowadzonej ewidencji od O S.A. Nie było też potrzeby ustalania ilości posiadanego paliwa niespełniającego wymagań jakościowych, gdyż ilość ta określona została przez inspektorów Lubelskiego Wojewódzkiego Inspektora Inspekcji Handlowej na około 44.000 litrów i doprecyzowana w piśmie strony na 44.215 litrów. Strona nie posiadała dokumentów potwierdzających pochodzenie badanego paliwa ani dokumentów potwierdzających fakt zapłaty od niego podatku akcyzowego. Stąd wniosek, że od paliw tych (będących w posiadaniu strony) nie uiszczono należnego podatku akcyzowego. Organ pierwszej instancji niewątpliwie wykazał, że paliwo to nie było paliwem pochodzącym ze wskazanego przez stronę źródła.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 145 § 2 O.p., wyjaśnił, że wadliwość doręczenia decyzji nie może być podstawą do stwierdzenia niedopuszczalności odwołania skoro ta decyzja została doręczona spółce, a spółka w prawem określonym terminie złożyła odwołanie. Przepisy o doręczeniach mają charakter gwarancyjny. Co do zasady ich naruszanie musi być traktowane restryktywnie, jednak nie może być formalistyczne. W niniejszym przypadku wada ma charakter konwalidowalny, ponieważ pismo zostało doręczone stronie, a pełnomocnik w oznaczonym prawem terminie dopełnił czynności procesowej związanej z tym rozstrzygnięciem. Nie jest prawidłowe stanowisko, że doręczenie pisma z pominięciem ustanowionego w sprawie pełnomocnika jest równoznaczne z jego niedoręczeniem. Takie twierdzenie byłoby trafne tylko w przypadku, gdyby decyzja nie została doręczona stronie.

Na powyższą decyzję pełnomocnik strony złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie skargę, w której wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Białej Podlaskiej wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując swoje stanowisko zawarte z zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uznał, że skarga jest zasadna.

Sąd I instancji stwierdził, że niezasadny jest jedynie zarzut dotyczący naruszenia art. 145 § 2 O.p. poprzez niedoręczenie pełnomocnikowi strony decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z [...] stycznia 2016 r. (doręczenie decyzji nastąpiło do spółki), co powinno skutkować: uznaniem odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z [...] stycznia 2016 r. za niedopuszczalne na zasadzie art. 228 § 1 pkt 1 O.p., a następnie doręczeniem decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z [...] stycznia 2016 r. prawidłowo ustanowionemu pełnomocnikowi spółki. Jak słusznie zauważył organ odwoławczy - w sytuacji, gdy fakt zrealizowania celu doręczenia stronie decyzji, czyli otrzymania decyzji i zapoznania się z jej treścią jest bezsporny, to brak jest podstaw do uznania, że decyzje te nie weszły do obrotu prawnego i nie mogły być skutecznie zaskarżone (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 października 2015 r., sygn. akt II FSK 2215/15). To, że doręczenie decyzji było wadliwe nie może być utożsamiane z brakiem doręczenia.

Zdaniem WSA zasadne są natomiast pozostałe zarzuty skargi, dotyczące naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 210 § 4 O.p. oraz art. 120, art. 121 § 2 i 122 w związku art. 122, 187 § 1 i art. 191 O.p., które to naruszenie mogło mieć wynik na wynik tej sprawy.

Sąd I instancji wskazał, że w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe uznały, że skoro skarżąca spółka posiadała w zbiorniku olej napędowy, który nie spełniał norm w zakresie utleniania się paliwa, a dostarczane jej paliwo przez O S.A. takie normy spełniało, to niemożliwe jest, żeby zbadane paliwo pochodziło od tego dostawcy. Jako, że spółka nie podała, od kogo zakupiła niespełniające norm paliwo, organy uznały, że należy określić jej zobowiązanie obliczone według stawki przewidzianej dla pozostałych paliw, w wysokości 1822 zł/1000 litrów paliwa, przy uwzględnieniu, że na wcześniejszym etapie obrotu podatek akcyzowy od posiadanego paliwa nie został zapłacony. Dowodami, na podstawie których organy podatkowe oparły swoje rozstrzygnięcie w tej sprawie były: protokół kontroli LWIH nr [...] z dnia [...] listopada 2014 r., protokół kontroli LWIH nr [...] z dnia [...] grudnia 2014 r., sprawozdanie Laboratorium Rop i Analiz Standardowych Zakładu Analiz Naftowych z badań nr [...] z dnia [...] listopada 2014 r. i protokół z badań nr [...] z dnia [...] grudnia 2014 r. przeprowadzonych przez Zakład Analityczny OBR S.A. w Płocku oraz oświadczenie skarżącej co do ilości badanego paliwa w zbiorniku.

WSA stwierdził, że w sprawozdaniu Laboratorium Rop i Analiz Standardowych Zakładu Analiz Naftowych z badań nr [...] z dnia [...] listopada 2014 r. na osiemnaście parametrów, badane paliwo spełniało normy w piętnastu przypadkach, w czterech przypadkach nie podlegało badaniu, a w jednym nie spełniało norm. Parametr ten dotyczył odporności paliwa na utlenianie i został zbadany przy zastosowaniu metody: PN-EN 15751 (wynik 10,6 przy min. 20 z tolerancją 17,4). Ten sam parametr badany metodą PN ISO 12205 spełniał tę normę (wynik 9 przy max. 25 z tolerancją 32,9). Z protokołu z badań próbki kontrolnej z dnia [...] grudnia 2014 r. przeprowadzonych przez Zakład Analityczny OBR S.A. wynika, że badanie to dotyczyło tylko odporności paliwa na utlenianie. Po uwzględnieniu postanowień normy PN-EN ISO 15715 wynik badania wyniósł 15, 9, czyli był lepszy niż wcześniej (10,6), choć przy uwzględnieniu specyfiki tego parametru powinno być odwrotnie, a najlepiej – tak samo.

Sąd I instancji zauważył, że z trzech świadectw jakości przedstawionych przez O w czasie, w którym sporne paliwo mogłoby zostać przez tę spółkę dostarczone (jedno z dnia [...] października 2014 r. i dwa z dnia [...] listopada 2014 r.) wynika, że odporność na utlenianie według normy PN-EN ISO 15715 w ogóle nie było badane (wartość oznaczona: min. 20, wymagana min. 20). Parametr ten oznaczono według innej normy: PN ISO 12205. Wynik tego badania wyniósł 5 przy normie max 25. Jak wcześniej wskazano, wynik badania tą samą metodą paliwa w skarżącej spółki wyniósł 9.

Zdaniem WSA organy podatkowe opierając się jedynie na badaniach próbek oleju napędowego i świadectw jakości przedstawionych przez O S.A. bez głębszej ich analizy uznały, że w zbiorniku znajdowało się paliwo nieznanego pochodzenia, nieopodatkowane podatkiem akcyzowym na wcześniejszym etapie obrotu. Nie wzięły pod uwagę pozostałych zgromadzonych w sprawie dokumentów i nie odniosły się do nich w wydanych przez siebie decyzjach. Nie zauważyły, że kontrole dotyczące jakości sprzedawanych paliw nie są przeprowadzane ze względów związanych z określaniem podatku akcyzowego, tylko w związku z wymaganiami Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 98/70/WE z 13 października 1998 r. w sprawie jakości benzyny i paliw do silników Diesla zmieniająca dyrektywę Rady 93/12/EWG (Dz. Urz. WE L 350 z 28.12.1998, str. 58, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 13, t. 23, str. 182, z późn. zm.). Na podstawie tych przepisów państwa członkowskie zobowiązane są do sprawdzania jakości paliw silnikowych, które sprzedawane są na stacjach paliw. Rozporządzenia z dnia 9 grudnia 2008 r. w zakresie swojej regulacji wdrożyło tę dyrektywę.

W ocenie Sadu I instancji nie zawsze wynik kontroli paliwa pod względem zgodności z normami jakościowymi oznacza, że paliwo jest nieznanego pochodzenia. Wynik ten wskazuje jedynie na to, że paliwo nie spełnia koniecznych norm. Dlatego trafne jest twierdzenie pełnomocnika skarżącej, że rozstrzyganie w tej sprawie wyłącznie na podstawie porównania parametrów paliwa ze zbiornika stacji paliw z parametrami świadectw jakości tego paliwa, bez głębszej analizy całego zebranego materiału dowodowego, czy ewentualnego przeprowadzenia nowych dowodów jest błędne. Dowolna jest też ocena tego materiału.

WSA nie odniósł się do materialnoprawnej podstawy wydanych decyzji uznając, że jedynie prawidłowo przeprowadzone postępowanie pozwala na prawidłowe zastosowanie przepisów prawa materialnego.

Ze wskazanych względów Sąd I instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718, dalej p.p.s.a.) uwzględnił złożoną w tej sprawie skargę, rozstrzygając jednocześnie o kosztach postępowania sądowego na podstawie art. 200 tej ustawy.

Skargę kasacyjną złożył organ zaskarżając wyrok w całości i wniósł o zmianę zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, bądź o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie,rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie oraz zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy - art. 174 pkt 2 p.p.s.a.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 145 § 2, art. 141 § 4 oraz art. 3 § 1 powyższej ustawy poprzez wadliwą ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, polegającą na błędnym przyjęciu, że decyzja Dyrektora Izby Celnej została wydana z zaniechaniem podjęcia ustaleń faktycznych, a mianowicie - czy paliwo sprzedawane przez stronę było paliwem dostarczonym przez O S.A., w sytuacji gdy oczywistym jest, że zakwestionowane paliwo nie spełniało parametrów określonych w świadectwach jakości przedstawionych przez stronę, która nie wskazała żadnych dowodów, z których mogłoby wynikać, że to O S.A. dostarczył jej paliwo złej jakości, co zdaniem Sądu miało być efektem naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej normujących postępowanie dowodowe;

2) naruszenie art. 120, art. 121 § 2, art. 122 w zw. z art.122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej i w efekcie niezasadne uchylenie tej decyzji, poprzez

– nie uznanie za wiarygodny istotnego materiału dowodowego zebranego w sprawie, w tym: protokołów kontroli LWIH nr [...] z dnia [...] listopada 2014 r. oraz nr [...] z dnia [...].12.2014 r., świadectw jakości będących w posiadaniu strony, sprawozdania Laboratorium Rop i Analiz Standardowych Zakładu Analiz Naftowych z badań nr [...] z dnia [...] listopada 2014 r. i protokołu z badań nr [...] z dnia [...] grudnia 2014 r. przeprowadzonych przez Zakład Analityczny OBR S.A. w Płocku,

– dowolne przyjęcie, że organy podatkowe nie zebrały i nie rozpatrzyły całego zebranego materiału dowodowego, a tym samym dopuściły się również naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 210 § 4 O.p.;

3) naruszenie art. 141 § 4 w zw. z art. 3 ust. 1 p.p.s.a. poprzez nienależyte wyjaśnienie podstaw prawnych rozstrzygnięcia, sprzeczności w uzasadnieniu wyroku oraz zamieszczenie wskazańco do dalszego postępowania, a mianowicie niezasadne zalecenie ponownego przeanalizowania bliżej nieokreślonych - wszystkich wskazanych wcześniej i innych zebranych w aktach sprawy dowodów, a ponadto przeprowadzenie nowych dowodów, które organ uzna za zasadne, które to zalecenie w świetle zebranego materiału dowodowego jest niezrozumiałe.

W uzasadnieniu organ przedstawił argumenty mające świadczyć o trafności zarzutów postawionych w petitum skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i podlega oddaleniu.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej.

Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych w pierwszej kolejności donieść należy się do zarzutów najdalej idących zawartych w pkt 3) petitum skargi kasacyjnej. Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a., uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowiska pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Przepis ten określa elementy, z jakich powinno składać się uzasadnienie orzeczenia. Jest więc przepisem o charakterze formalnym. O jego naruszeniu można mówić przede wszystkim wówczas, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia wyżej wymienionych warunków. Na gruncie uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09 przyjmuje się, że art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną tylko wtedy, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego, przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Ponadto, aby zarzut taki mógł stanowić samodzielną podstawę skargi kasacyjnej, wskazana wada uzasadnienia musi być na tyle istotna, że może to mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a samo uchybienie musi uniemożliwiać kontrolę kasacyjną zaskarżonego wyroku.

W orzecznictwie przyjmuje się, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego wówczas, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego orzeczenia. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się również w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to zatem po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli (wyrok NSA z 2 lutego 2018 r., I FSK 16/18, CBOSA). Orzeczenie sądu pierwszej instancji nie będzie się poddawało kontroli instancyjnej w przypadku braku wymaganych prawem części (np. nieprzedstawienia stanu sprawy, czy też niewskazania lub niewyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia), a także wówczas, gdy będą one co prawda obecne, niemniej obejmować będą treści podane w sposób niejasny czy też nielogiczny, uniemożliwiający jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego i prawnego, stanowiącego podstawę kontrolowanego orzeczenia sądu (wyrok NSA z dnia 6 lutego 2018 r., II FSK 285/16, CBOSA).

W rozpoznanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził takich naruszeń. Przeciwnie, uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wymaganiom stawianym przez art. 141 § 4 p.p.s.a., w szczególności zawiera zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a także zawarł wskazania co do dalszego postępowania w związku z uchyleniem zaskarżonej decyzji. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zostało sporządzone w sposób umożliwiający Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu kontrolę instancyjną. Lakoniczność wskazania co do dalszego postępowania, nie stanowi o naruszeniu art. 141 § 4 p.p.s.a., gdy uzasadnienie zawiera ocenę ustalonego stanu faktycznego i stwierdzenie jego deficytu.

Również zarzut naruszenia art. 3 § 1 p.p.s.a. nie mógł skutkować uwzględnieniem skargi kasacyjnej. Art. 3 § 1 p.p.s.a. ma charakter ustrojowy, ogólny, o charakterze tylko kompetencyjnym i nie zawiera samodzielnej treści normatywnej, O jego naruszeniu można mówić jedynie w sytuacji wykroczenia poza kompetencje sądu, zastosowania środka nieprzewidzianego w ustawie, względnie w sytuacji, gdy Sąd uchyla się od obowiązku wykonania kontroli, o której w przepisie mowa. Przepis nie określa wzorca, według którego kontrola ta ma być wykonana. Tak więc okoliczność, że autor skargi kasacyjnej nie zgadza się z wynikiem kontroli sądowej nie oznacza naruszenia uregulowania.

W rozpoznawanej sprawie organ swoje ustalenia oparł na sprawozdaniu Laboratorium Rop i Analiz Standardowych Zakładu Analiz Naftowych z badań nr [...] z dnia [...] listopada 2014 r., z którego wynika, że na osiemnaście parametrów, badane paliwo spełniało normy w piętnastu przypadkach, w czterech przypadkach nie podlegało badaniu, a w jednym nie spełniało norm. Parametr ten dotyczył odporności paliwa na utlenianie i został zbadany przy zastosowaniu metody: PN-EN 15751 (wynik 10,6 przy min. 20 z tolerancją 17,4). Ten sam parametr badany metodą PN ISO 12205 spełniał tę normę (wynik 9 przy max. 25 z tolerancją 32,9). Z protokołu z badań próbki kontrolnej z dnia [...] grudnia 2014 r. przeprowadzonych przez Zakład Analityczny OBR S.A. wynika, że badanie to dotyczyło tylko odporności paliwa na utlenianie. Po uwzględnieniu postanowień normy PN-EN ISO 15715 wynik badania wyniósł 15, 9.

Ilości badanego paliwa w zbiorniku organ ustalił na podstawie oświadczenia spółki. Z trzech świadectw jakości przedstawionych przez O w czasie, w którym sporne paliwo mogłoby zostać przez tę spółkę dostarczone (jedno z dnia [...] października 2014 r. i dwa z dnia [...] listopada 2014 r.) wynika, że odporność na utlenianie według normy PN-EN ISO 15715 w ogóle nie było badane (wartość oznaczona: min. 20, wymagana min. 20). Parametr ten oznaczono według innej normy: PN ISO 12205. Wynik tego badania wyniósł 5 przy normie max 25.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego racje ma Sąd I instancji twierdząc, że oparcie się organu się jedynie na badaniach próbek oleju napędowego i świadectw jakości przedstawionych przez O S.A. bez głębszej ich analizy jest niewystarczające aby uznać, że w zbiorniku znajdowało się paliwo nieznanego pochodzenia, nieopodatkowane podatkiem akcyzowym na wcześniejszym etapie obrotu. Jak trafnie wskazał WSA badane paliwo przez Laboratorium Rop i Analiz Standardowych Zakładu Analiz Naftowych metodą PN ISO 12205 spełniało normę odporności paliwa na utlenianie, natomiast paliwo badane przy zastosowaniu metodą PN-EN 15751 powyższej normy nie spełniało. Organ nie wyjaśnił tych rozbieżności, nie określił, która metoda winna być stosowana przy ustalaniu spełnienia/niespełnienia normy odporności paliwa na utlenianie, nie wskazał czy są to metody równoważne, a jeżeli tak jest to nie wytłumaczył dlaczego w decyzji uwzględnił tylko wynik badania paliwa niekorzystny dla spółki. Sąd I instancji trafnie też zauważył, że wynik badania paliwa dotyczące odporności paliwa na utlenianie ustalony przez Zakład Analityczny OBR S.A. wyniósł 15,9, czyli był lepszy niż wcześniej ustalony tą sama metodą przez Laboratorium Rop i Analiz Standardowych Zakładu Analiz Naftowych (10,6), choć przy uwzględnieniu specyfiki tego parametru powinno być odwrotnie lub tak samo.

Zdaniem składu orzekającego, oparcie rozstrzygnięcia wyłącznie na podstawie porównania parametrów paliwa ze zbiornika stacji paliw z parametrami świadectw jakości tego paliwa, nie daje podstawy do stwierdzenia, że paliwo, które znajdowało się w zbiorniku spółki było niewiadomego pochodzenia. Specyfiki normy odporności paliwa na utlenianie, gdzie istotnym czynnikiem jest czas, nie daje jednoznacznej podstawy do takiego ustalenia. Należy mieć na uwadze, że proces i tempo utleniania się paliwa zależy od wielu czynników jak: jakość produktów użytych do komponowania paliwa, użytych dodatków antyutleniających, sposobu przechowywania i innych. Dlatego stwierdzenie w zbiorniku stacji paliw paliwa niespełniającego omawianej normy nie oznacza, że jest to automatycznie paliwo niewiadomego pochodzenia, albowiem może to być paliwo legalnie nabyte od którego został zapłacony podatek akcyzowy na wcześniejszych etapach obrotu, ale które uległo utlenieniu w stopniu, który spowodował, że nie zachowało wymaganych parametrów.

Z powyższych względów zgodzić należy się z WSA, że zebrany materiał dowodowy nie daje podstawy do jednoznacznego uznania, iż paliwo silnikowe niespełniające normy odporności paliwa na utlenianie stwierdzone w zbiorniku stacji paliw, jest paliwo niewiadomego pochodzenia. Dlatego też zarzuty zawarte w pkt 1) i 2) petitum skargi kasacyjnej nie zasługują na uwzględnienie.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sad Administracyjny działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. oraz art. 204 pkt 2 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.