Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 721/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2022-01-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 247 par. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Paweł Kowalski Sędziowie: Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.) Asesor WSA Grzegorz Potiopa po rozpoznaniu w dniu 5 stycznia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi J. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] 2021 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł., po rozpatrzeniu odwołania J. G., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020r., poz. 1325 ze zm.) dalej: O.p., utrzymało w mocy decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] 2021 r. o odmowie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] 2017 r.

Ze zgromadzonego w sprawie materiału wynika, iż decyzją z dnia [...] 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł - G ustalił J. G. wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych opłacanego w formie karty podatkowej na rok podatkowy 2017 w kwocie 129,00 zł. Powyższa decyzja doręczona stronie w dniu 18 kwietnia 2017 r., stała się ostateczna i prawomocna.

Pismem z dnia 24 kwietnia 2017 r. strona wniosła o uchylenie ważności wszystkich decyzji podatkowych, jakie zostały wystawione dla podatnika przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego Ł - G za okres od 2006r. do 2017r., ponieważ strona nie prowadziła w tym czasie działalności gospodarczej w zakresie usług fryzjerskich.

Decyzją z dnia [...] 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. odmówił stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego Ł - G z dnia [...] 2017 r. z uwagi na brak naruszeń kwalifikujących do zastosowania przedmiotowego trybu. Opisana decyzja została utrzymana po kontroli międzyinstancyjnej, decyzją z dnia [...] 2017 r., którą strona zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Wyrokiem z dnia 18 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Łd 1042/17, WSA skargę J. G. oddalił.

Pismem z dnia 16 stycznia 2018 r. strona wystąpiła do Izby Administracji Skarbowej w Ł. o stwierdzenie nieważności m.in. decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] 2017 r. Jako podstawę wniosku strona wskazała przepis art. 247 § 1 pkt 2 O.p., wskazując na brak zrozumienia przez organy podatkowe obu instancji zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

Uzasadniając powyższy wniosek strona podniosła, że do 2005 roku organ prawidłowo ustalał kartę podatkową dla trzech osób fizycznych, prowadzących działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej w zakresie usług fryzjerskich. Jednakże, w ocenie strony, powyższa podstawa prawna wydawania decyzji powinna ulec zmianie, gdyż z pismem z dnia 7 września 2005 r. wspólniczka K. W. wypowiedziała swój udział w spółce z dniem 31 grudnia 2005 r., w okresie późniejszym także druga wspólniczka H. W. wypowiedziała swój udział, a następnie podjęła jednoosobową działalność gospodarczą. Ponadto, zdaniem strony, nieuprawnione jest stanowisko organów podatkowych wydających decyzje na nazwisko strony, jako osoby samodzielnie prowadzącej działalność gospodarczą, stanowisko to oparte na przepisach k.p.a. jest niezgodne ze stanem faktycznym, gdyż w ocenie strony sprawy spółki objętej wpisem, czy to w stosunkach między wspólnikami, czy też w przedmiocie zawieranych przez nią umów są regulowane przez przepisy Kodeksu cywilnego. Z posiadanej przez stronę dokumentacji nie wynika, by zgłaszała w organie podatkowym, jak i w organie ewidencyjnym, fakt prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej od czasu, gdy strona korzysta z wózka inwalidzkiego, a ponadto wszystkie kwestionowane decyzje doręczane były na adres siedziby firmy strony, tj. ul. A 68 w Ł., do którego prawa strony wygasły z wydaniem aneksu, opatrzonego datą z dnia 24.01.2006r., na którym nie mogła złożyć własnoręcznego podpisu.

Decyzją z dnia [...] 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. odmówił stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] 2017 r., którą utrzymano w mocy decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] 2017 r. odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego Ł - G z dnia [...] 2017 r. Po przeanalizowaniu akt sprawy, organ stwierdził brak przesłanki określonej w art. 247 § 1 pkt 2 O.p.

W odwołaniu od powyższej decyzji z dnia [...] 2021 r. pełnomocnik J. G. zarzucił, że organy podatkowe obu instancji, kolejny już raz z pominięciem obowiązujących przepisów, ustaliły na rzecz strony tzw. zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych opłacany w formie karty podatkowej na rok podatkowy 2017, pomimo faktu, że w tym zakresie podatnik spółki cywilnej działającej pod nazwą firmy "Zakład [...] J. G. i S-ka", nigdy nie składał żadnego wniosku o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej PIT-16 na prowadzenie dodatkowej działalności gospodarczej na swoje nazwisko. Nadto podniósł m.in., iż organy podatkowe obu instancji, nie podejmując się oceny kwestii dotyczących prawidłowości rozwiązania umowy spółki i następstw prawno-organizacyjnych z tym związanych, jako miarodajne oraz wiarygodne, przyjęły wszystkie oświadczenia woli związane z rozwiązaniem przedmiotowej spółki, a także wnioski wspólników rozwiązanej spółki cywilnej o indywidualne zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej. W ocenie pełnomocnika, uzasadnione wykreślenie z ewidencji działalności gospodarczej następuje zawsze na wniosek zawiadamiającego o zaprzestaniu prowadzenia działalności gospodarczej. W tym zakresie organ podatkowy I instancji nie miał stosownych uprawnień, ażeby przesądzać o likwidacji prowadzonej działalności gospodarczej, ponieważ nie przeprowadził postępowania w celu ustalenia stanu faktycznego i prawnego, naruszając podstawowe zasady postępowania administracyjnego. Wykreślenie z rejestru prowadzonej działalności gospodarczej, zdaniem pełnomocnika, mogło nastąpić, gdyby stwierdzono trwałe zaprzestanie wykonywania przez przedsiębiorcę (bądź przez przedsiębiorców) działalności gospodarczej na terenie gminy objętej wpisem. Zdaniem pełnomocnika, fakt wykreślenia z CEIDG na podstawie art. 34 ust. 2 pkt 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, tj. stwierdzenie trwałego zaprzestania wykonywania przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej potwierdziło Ministerstwo Przedsiębiorczości i Technologii w piśmie z dnia 26.04.2018r., podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko (pisma nie załączono). Dodatkowo wskazano, że fakt nieprowadzenia przez stronę działalności gospodarczej w lokalu przy ul. A 68 w Ł. potwierdził Zarząd Lokali Miejskich w piśmie z dnia 07.04.2017r. Nr ZLM/ZLU/722/2017/BK (pisma nie załączono).

Przywołaną na wstępie decyzją z dnia [...] 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł., utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] 2021 r.

Wskazując na przepis art. 247 O.p. organ odwoławczy podkreślił, iż postępowanie z wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej nie służy ponownemu rozstrzygnięciu sprawy co do istoty. Jest to nowe, samodzielne postępowanie administracyjne, którego istotą jest wyłącznie ustalenie, czy nie zachodzi jedna z przesłanek kolejno wymienionych w art. 247 § 1 O.p. Wyjaśnił, wskazując na orzecznictwo sądów administracyjnych, iż przepisy stanowiące podstawę stwierdzenia nieważności decyzji powinny być w każdym przypadku interpretowane ściśle, a zatem przy stwierdzaniu nieważności decyzji mogą być brane pod uwagę wyłącznie okoliczności wymienione w tych przepisach.

W dalszych rozważaniach Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że argumentacja strony nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż w przedmiotowej sprawie nie zaistniała przesłanka stwierdzenia nieważności określona w art. 247 § 1 pkt 2 O.p., która mogłaby skutkować nieważnością decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] 2017 r. Organ wyjaśnił, iż o spełnieniu tej przesłanki można mówić wówczas, gdy wydano decyzję mimo braku przepisu prawnego dopuszczającego działanie organu administracji publicznej w danym stanie faktycznym w formie takiego zewnętrznego indywidualnego aktu administracyjnego albo wydano decyzję na podstawie przepisu, który nie stanowi właściwego źródła prawa powszechnie obowiązującego.

W ocenie organu nie można podzielić zarzutu strony, iż sporna decyzja została wydana bez podstawy prawnej. Jak trafnie wskazał bowiem organ I instancji, została ona wydana na podstawie przepisów art. 207, art. 210 § 1, art. 221 § 1, art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 248 § 3 O.p.

Ponadto, mając na uwadze argumentację wniosku o stwierdzenie nieważności przedmiotowej decyzji organ dodatkowo wyjaśnił podstawy, w związku z którymi Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego Ł - G ustalił stronie wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych opłacanego w formie karty podatkowej na rok podatkowy 2017. Wskazał, że wysokość stawki karty podatkowej ustalono biorąc pod uwagę prowadzoną działalność gospodarczą w zakresie usług fryzjerskich dla kobiet i dziewcząt, określoną w pozycji 86 załącznika nr 4 "Charakterystyka działalności usługowej i wytwórczo usługowej objętej opodatkowaniem w formie karty podatkowej" ustawy z dnia 20 listopada 1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2016 r. poz. 2180 ze zm.) dalej jako: ustawa, a jej wysokość ustalił na podstawie Obwieszczenia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 24 października 2016 r. w sprawie stawek karty podatkowej, kwoty, do której można wykonywać świadczenia przy prowadzeniu niektórych usług z wyjątkiem świadczeń dla ludności, oraz kwartalnych stawek ryczałtu od przychodów proboszczów i wikariuszy, obowiązujących w 2017 r. Organ uzasadnił również, że strona prowadziła działalność w formie spółki cywilnej i w dniu 6 stycznia 1997 r. złożyła osobiście deklarację PIT-16 jako jedna ze wspólniczek spółki cywilnej. Co za tym, na podstawie art. 30 ust. 1 ww. ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego Ł - G wydawał corocznie decyzję ustalającą wysokość podatku opłacanego w formie karty podatkowej i działając zgodnie z dyspozycją zdania [...] powołanego przepisu, w warunkach prowadzenia działalności w formie spółki cywilnej, wymieniał wszystkich jej wspólników. W związku z wypowiedzeniem umowy przez obie wspólniczki - K. W. w dniu 31 grudnia 2005r. i H. W. dnia 12 stycznia 2006r. spółka cywilna "Zakład [...] J. G. i S-ka" J. G., K. W., H. W. uległa rozwiązaniu z dniem 12 stycznia 2006r. i w związku z powyższym zasadnie w dniu 11 lipca 2006r. została przez organ podatkowy wyrejestrowana. A skoro spółka cywilna przestała istnieć, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego Ł - G uprawniony i zobowiązany był, począwszy od tej daty, do wydawania decyzji w sprawie ustalania karty podatkowej jedynie na stronę, jako osobę samodzielnie prowadzącą działalność gospodarczą, także na 2017 rok. Z przepisów ww. ustawy, m.in. art. 2 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 23 ust. 1, art. 25 ust 5, wynika, że podatnikiem zryczałtowanego podatku dochodowego opłacanego w formie karty podatkowej zawsze jest osoba fizyczna, a nie np. spółka cywilna. W warunkach rozwiązania z dniem 12 stycznia 2006 r. umowy spółki cywilnej strony i wspólniczek, nie uległa zmianie sytuacja podatkowoprawna strony w przedmiocie opodatkowania kartą podatkową, gdyż mimo rozwiązania przedmiotowej umowy spółki cywilnej nadal strona posiadała status przedsiębiorcy, a co za tym idzie, aktualny pozostawał wniosek strony z dnia 6 stycznia 1997 r. w przedmiocie opodatkowania w formie karty podatkowej. Organ zwrócił uwagę, iż skoro strona nie zawiadomiła Naczelnika Urzędu o likwidacji prowadzonej działalności, jak i braku rezygnacji z jej opodatkowania w formie karty podatkowej, to Naczelnik był zobowiązany do wydawania decyzji ustalających wysokość zryczałtowanego podatku opłacanego w formie karty podatkowej, odrębnie na każdy rok podatkowy, w tym również na rok 2017. Podniesione przez pełnomocnika okoliczności dotyczące wypadku komunikacyjnego strony, który miał miejsce w 2002 r. znane są organowi, jednak pozostają bez znaczenia dla niniejszego rozstrzygnięcia.

Zdaniem organu, bez znaczenia prawnego dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy pozostaje także informacja Zarządu Lokali Miejskich potwierdzająca fakt nieprowadzenia przez stronę działalności gospodarczej w lokalu przy ul. A 68, czy też informacja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego Ł., z której wynika, że w ewidencji księgowej prowadzonej przez ten organ nie odnotowano wpłat dokonanych z tytułu prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej. Bez związku z przedmiotową sprawą pozostaje także fakt podjęcia przez wspólniczkę indywidualnej działalności gospodarczej.

Reasumując, organ odwoławczy stwierdził, że w niniejszej sprawie nie zaistniały przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji wskazane w treści art. 247 § 1 pkt 2 O.p., rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] 2017 r. nie jest obarczone wadami prawnymi, na które się strona powołuje. Nadto, w zakresie sposobu procedowania przez organy podatkowe obu instancji oraz prawidłowości ustaleń w przedmiotowej sprawie wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 18 stycznia 2018 r. sygn. akt I SA/Łd 1042/17, jak i Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2129/18, potwierdzając rzetelność i prawidłowość działania organów podatkowych.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik

J. G. zarzucił organom brak wnikliwej analizy materiału dowodowego. Wskazując na zapisy ustawy Kodeks cywilny podniósł, iż skoro wykreślenie prowadzonej działalności w ramach spółki cywilnej nie było możliwe bez wyrażenia zgody przez pozostałych wspólników, a Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego Ł - G wydawał decyzje, którymi ustalano przez szereg lat miesięczną wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych opłacanego w formie karty podatkowej od prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej na rzecz strony skarżącej - J. G., która ze względów trwałego kalectwa nie mogła jej uruchomić, na podstawie art. 34 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne została oficjalnie zgłoszona przerwa w prowadzeniu tej działalności gospodarczej. W odpowiedzi na złożone pismo z dnia 20 lutego 2018 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego Ł - G potwierdził, że za lata 2006 - 2017 nie odnotowano w ewidencji księgowej wpłat dokonanych z tytułu cyt. "prowadzonej przez Panią indywidualnie działalności gospodarczej", i jednocześnie wyjaśniono, że J. Górska nie posiada, cyt. "zaległości podatkowych za wskazane okresy".

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wywodząc jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wniósł o oddalenie skargi.

W piśmie procesowym z dnia 25 października 2021 r. pełnomocnik strony ustosunkował się do argumentów odpowiedzi na skargę. Załączył m.in. kopię postanowienia z dnia [...] 2020 r., w którym Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego Ł - G wskazał m.in., iż strona zgłosiła przerwę w prowadzeniu działalności w danym roku podatkowym, zatem nie jest obowiązana, na podstawie art. 34 ust. 1 ww. ustawy, do zapłaty podatku opłacanego w formie karty podatkowej za 2017 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Na wstępne wyjaśnić należy, iż sprawę niniejszą rozpoznano na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs⁴ ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1842 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. W okolicznościach niniejszej sprawy należy potwierdzić wypełnienie się powyższych warunków, akcentując w szczególności realne zagrożenie epidemiologiczne dla zdrowia uczestników postępowania występujące na terenie miasta będącego siedzibą tutejszego Sądu.

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1066) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej. W myśl zaś § 2 art. 1 cyt. ustawy, kontrola, o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) - dalej P.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie.

Z wymienionych przepisów wynika, że sąd bada legalność zaskarżonego aktu, czy jest on zgodny z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonego aktu, a jedynie uwzględniając skargę może go uchylić, stwierdzić jego nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 P.p.s.a., jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1, skarga zgodnie z art. 151 P.p.s.a. podlega oddaleniu.

W myśl natomiast art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd wydaje rozstrzygnięcie w granicach danej sprawy, nie będąc przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W tak określonym zakresie kognicji Sąd ocenił, iż zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa w sposób powodujący konieczność jej wyeliminowania z porządku prawnego, zatem podlega oddaleniu.

Przedmiotem kontroli sądowoadministarcyjnej jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] 2021 r. utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] 2021 r. o odmowie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] 2017 r. Przypomnieć trzeba, iż decyzją z dnia [...] 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję własną z dnia [...] 2017 r. o odmowie stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego Ł - G z dnia [...] 2017 r. ustalającej stronie skarżącej wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych opłacanego w formie karty podatkowej na rok podatkowy 2017 w kwocie 129,00 zł.

Przyczynkiem do wydania kontrolowanej obecnie decyzji był wniosek strony skarżącej o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] 2017 r. Jako podstawę wniosku pełnomocnik strony wskazał na wydanie decyzji bez podstawy prawnej – art. 247 § 1 pkt 2 O.p.

Uzasadniając wniosek pełnomocnik strony skupił się na wykazaniu, iż wspomniana decyzja została wydana mimo braku zrozumienia przez organy podatkowe obu instancji zgromadzonego materiału dowodowego. Pełnomocnik podkreślił, iż owszem w latach 1997-2005 organ skarbowy prawidłowo ustalał kartę podatkową dla trzech osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej, działanie to było zgodne z umową spółki, jak i złożonym w dniu 6 stycznia 1997 r. wnioskiem o opodatkowanie spółki cywilnej w formie karty podatkowej, podpisanym przez wszystkich jej wspólników. Jednakże, zdaniem pełnomocnika, po wypowiedzeniu udziałów w spółce przez dwóch wspólników, organ podatkowy niezasadnie wydaje decyzje na nazwisko skarżącej, jako osobę samodzielnie prowadzącą działalność gospodarczą, gdyż z posiadanej przez stronę dokumentacji nie wynika, by strona zgłaszała w organie podatkowym, jak i w organie ewidencyjnym, fakt prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej od czasu, gdy korzysta z wózka inwalidzkiego.

W ocenie Sądu, mając na uwadze argumenty wniosku o stwierdzenie nieważności sprecyzować trzeba, iż istota niniejszej sprawy sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] 2017 r. została wydana, jak zarzuca strona skarżąca, bez podstawy prawnej.

Z uwagi na wagę żądania strony skarżącej wyjaśnić trzeba, iż przedmiotem postępowania w sprawie o stwierdzenie nieważności decyzji jest wyjaśnienie jej kwalifikowanej niezgodności z prawem, nie zaś ponowne rozpatrzenie sprawy zakończonej ostateczną decyzją (por. wyrok NSA z dnia 9 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2084/18 – dostępny, jak i pozostałe przywołane w niniejszym uzasadnieniu w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl).

Podkreślić należy, iż postępowanie dotyczące stwierdzenia nieważności nie może prowadzić do ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy co do jej istoty, tak jak w postępowaniu odwoławczym. Postępowanie to ogranicza się do zbadania, czy kwestionowane ostateczne rozstrzygnięcie jest dotknięte jedną z kwalifikowanych wad, wymienionych enumeratywnie w art. 247 § 1 O.p. uzasadniających stwierdzenie nieważności. Rolą sądu administracyjnego w prowadzonym wskutek skargi strony, postępowaniu sądowoadministracyjnym jest zbadanie, czy odmowa stwierdzenia nieważności była uzasadniona i zgodna z prawem. Sąd nie może natomiast oceniać decyzji, której stwierdzenia nieważności odmówiono, nie ma więc obowiązku (ani podstaw) do badania legalności decyzji ostatecznej, bowiem wówczas wykroczyłby poza granice sprawy, poza zakres naruszeń prawa zakreślony wnioskiem skarżącej o stwierdzenie nieważności decyzji. Pogląd powyższy jest akceptowany i prezentowany zarówno w orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych, chociażby w wyroku WSA w Szczecinie z dnia 18 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Sz 874/17, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego, jak w wyroku z dnia 11 marca 2020 r., sygn. akt I FSK 1714/17, w którym NSA wywiódł, że celem takiego postępowania nie jest ponowne rozpoznanie sprawy co do istoty. Postępowanie to nie może się przeradzać w postępowanie o charakterze merytorycznym, w którym bada się na nowo wszystkie zarzuty strony. Taka praktyka stanowiłaby naruszenie zasady dwuinstancyjności wynikającej z art. 127 O.p. W orzeczeniu tym NSA wyraźnie wskazał, iż nie jest możliwe stwierdzenie naruszenia prawa bez wnikliwej analizy stanu faktycznego sprawy, co jest wykluczone w nadzwyczajnym postępowaniu w przedmiocie stwierdzenia nieważności ostatecznych decyzji.

I co ważne, o spełnieniu przesłanki wydania decyzji bez podstawy prawnej (art. 247 § 1 pkt 2 O.p.) można mówić wówczas, gdy wydano decyzję mimo braku przepisu prawnego dopuszczającego działanie organu administracji publicznej w danym stanie faktycznym w formie takiego zewnętrznego indywidualnego aktu administracyjnego albo wydano decyzję na podstawie przepisu, który nie stanowi właściwego źródła prawa powszechnie obowiązującego. Określenie "braku podstawy prawnej’ jest pojęciem doprecyzowanym i zupełnym. Chodzi bowiem o to, że wydawana przez organy podatkowe decyzja nie znajduje odzwierciedlenia w obowiązującym systemie prawa i nie ma poparcia w obowiązujących przepisach ustawowych lub aktach wykonawczych wydawanych z upoważnienia ustawowego (vide. Wyrok WSA w Gdańsku z dnia 26 czerwca 2019 r., sygn. akt I SA/Gd 514/19; wyrok WSA w Białymstoku z dnia 29 sierpnia 2018 r., sygn. akt I SA/Bk 305/18).

Wydanie decyzji bez podstawy prawnej w kontekście stwierdzenia istnienia przesłanki jej nieważności oznacza sytuację, w której nie ma przepisu prawnego, który umocowuje organ administracji publicznej do działania w formie decyzji, albo też przepis jest, ale nie stanowi źródła prawa powszechnie obowiązującego. Braku podstawy prawnej do wydania decyzji nie należy natomiast utożsamiać z brakiem powołania podstawy prawnej w decyzji. Są to zupełnie dwie różne okoliczności. Przesłanka z art. 247 § 1 pkt 2 O.p. nie zachodzi, gdy podstawa prawna istnieje, a w decyzji jedynie jej nie powołano albo powołano ją błędnie. Istotne jest bowiem rzeczywiste istnienie wspomnianej podstawy (wyrok NSA z dnia 14 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 694/16).

Mając powyższe na uwadze i poddając kontroli zaskarżone przez stronę rozstrzygnięcie, Sąd nie ma wątpliwości, iż trafnie rozstrzygnął organ oceniając, iż decyzji z dnia 3 października 2017 r. wydanej na podstawie przepisów art. 207, art. 210 § 1, art. 221 § 1, art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 248 § 3 O.p. nie sposób zakwalifikować jako wydanej bez podstawy prawnej. Co więcej, jak wskazywał organ, przedmiotowa decyzja była przedmiotem kontroli tutejszego Sądu, który wyrokiem z dnia 18 stycznia 2018 r. sygn. akt I SA/Łd 1042/17 oddalił skargę strony skarżącej. Następnie, Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie, wyrokiem z dnia 1 grudnia 2020 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 2129/18, oddalił skargę kasacyjną skarżącej.

Reasumując, Sąd nie ma wątpliwości, iż decyzja z dnia [...] 2017 r., która wydana została w trybie nadzwyczajnym, z uwagi na zarzut strony, iż przy wydawaniu decyzji organu skarbowego z dnia 11 kwietnia 2017 r. doszło do naruszenia art. 247 § 1 pkt 2, pkt 3 O.p., została wydana z poszanowaniem, a przede wszystkim na podstawie powszechnie obowiązujących przepisów prawa - art. 207, art. 210 § 1, art. 221 § 1, art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 248 § 3 O.p.

Dostrzec przy tym trzeba, analizując dotychczas podejmowane przez stronę kroki prawne, uzasadnienie wniosku i składanych pism, iż strona stara się przede wszystkim wyeliminować z obrotu prawnego ostateczną decyzję z dnia [...] 2017 r., którą Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego Ł - G ustalił skarżącej wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych opłacanego w formie karty podatkowej na rok podatkowy 2017. Powyższa decyzja stała się ostateczna, co oznacza, iż stronie dążącej do jej podważenia pozostała wyłącznie możliwość zainicjowania postępowania nadzwyczajnego. Przy czym, co wymaga po wtóre podkreślenia, w ramach takiego nadzwyczajnego postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji z dnia [...] 2017 r., organ podatkowy nie zajmuje się ponowną oceną przesłanek, które legły u podstaw wydania decyzji z dnia [...] 2017 r. Aktualnie, strona wniosła bowiem o stwierdzenie nieważności decyzji z dnia [...] 2017 r. i organ prawidłowo badał, czy ta właśnie decyzja została wydana bez podstawy prawnej - art. 247 § 1 pkt 2 O.p. Z całą stanowczością należy podkreślić, iż na tym etapie i wobec zakresu żądania wniosku strony o stwierdzenie nieważności decyzji z dnia [...] 2017 r., zarówno organ, jak i sąd administracyjny, nie jest uprawniony, ani zobowiązany do weryfikowania legalności wydania decyzji z dnia [...] 2017 r., nie ona jest przedmiotem kontroli. Nadto, w postępowaniu o stwierdzenie nieważności nie ustala się, tak jak w postępowaniu zwykłym, stanu faktycznego sprawy. Instytucja stwierdzenia nieważności nie jest zatem środkiem, za pomocą którego można wzruszać każdą wadliwą decyzję ostateczną, abstrahując od stopnia tej wadliwości.

Jedynie na marginesie, w ślad za stanowiskiem wywiedzionym w uzasadnieniu wyroku z dnia 18 stycznia 2018 r. sygn. akt I SA/Łd 1042/17, powtórzyć należy, iż zryczałtowany podatek dochodowy w formie karty podatkowej mogą płacić podatnicy (osoby fizyczne osiągające przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej) prowadzący działalność w zakresie wymienionym w jednej z jedenastu części tabeli stanowiącej załącznik nr 3 do ww. ustawy (art. 2 ust. 1 i art. 23 ust. 1 ustawy podatkowej). Kartą podatkową mogą być objęci także podatnicy prowadzący działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej, pod warunkiem, że łączna liczba wspólników oraz zatrudnionych pracowników nie przekracza stanu zatrudnienia określonego w powyższej tabeli (art. 25 ust. 5 ustawy podatkowej). Zatem podatnikiem zryczałtowanego podatku dochodowego opłacanego w formie kraty podatkowej zawsze jest osoba fizyczna, a nie np. spółka cywilna, jako jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej. Rozwiązanie spółki cywilnej nie rzutowało zatem na sytuację podatkowoprawną skarżącej, bowiem nadal była przedsiębiorcą. Aktualność zachowało tym samym złożone oświadczenie w sprawie opodatkowania w formie karty podatkowej z dnia 6 stycznia 1997 r.

Podkreślić należy, iż przepis art. 36 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy stanowi, że podatnicy opodatkowani w formie karty podatkowej są obowiązani zawiadomić naczelnika urzędu skarbowego o likwidacji prowadzonej działalności. Natomiast art. 29 ust 1 wskazuje, m.in., że jeżeli do dnia 20 stycznia roku podatkowego podatnik nie zgłosił likwidacji działalności gospodarczej lub nie dokonał wyboru innej formy opodatkowania, uważa się, że prowadzi nadal działalność opodatkowaną w tej formie. Skoro strona nie powiadomiła naczelnika urzędu skarbowego o likwidacji działalności gospodarczej, to zgodnie z art. 30 ust 1 ww. ustawy organ zobowiązany był wydać decyzję ustalającą wysokość podatku dochodowego w formie karty podatkowej, także za rok 2017.

Nadto, pełnomocnik strony skarżącej tak w skardze, jak i przy piśmie procesowym z dnia 25 października 2021 r., wyjaśnił, iż strona na podstawie art. 34 ust. 1 ww. ustawy o zryczałtowanym podatku zgłosiła przerwę w prowadzeniu działalności gospodarczej na cały 2017 rok, co oznacza, że strona nie jest obowiązana do zapłaty podatku. Okoliczności tej nie kwestionuje organ podatkowy. Niemniej zgłoszenie przerwy w prowadzeniu działalności nie jest równoznaczne z obowiązkiem zawiadomienia organu o jej zakończeniu. Okoliczności zakończenia prowadzenia działalności gospodarczej organ nie może domniemywać na podstawie okoliczności i faktów towarzyszących.

Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie organy administracji publicznej bacząc na zakres prowadzonego postępowania poddały analizie prawidłowość omawianej decyzji trafnie wywodząc, iż decyzja z dnia [...] 2017 r. nie została wydana bez podstawy prawnej. Sąd uznał, że zarzuty podniesione przez stronę skarżącą nie mogły skutkować uchyleniem zaskarżonych decyzji, a tym bardziej decyzji z [...] 2017 roku. Rozpoznając niniejszą sprawę nie dopatrzono się również innych naruszeń prawa, które mogłyby uzasadnić uchylenie zaskarżonej decyzji (art. 134 P.p.s.a.).

Wobec braku uzasadnionych podstaw skargi, z mocy art. 151 P.p.s.a. należało orzec jak w sentencji.

mko