Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1954/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-03-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Inne
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 141 par 4
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Hieronim Sęk (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 22 marca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 7 sierpnia 2014 r. sygn. akt I SA/Po 1032/13 w sprawie ze skargi D. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 27 czerwca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od D. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w P. na rzecz Ministra Finansów kwotę 280 zł (słownie: dwieście osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Przedmiot skargi kasacyjnej

1.1. Minister Finansów wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 7 sierpnia 2014 r., sygn. akt I SA/Po 1032/13, którym w wyniku skargi D. Sp. z o.o. w P. (dalej: Spółka) uchylono interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 27 czerwca 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT).

2. Stan sprawy przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji

2.1. We wniosku o wydanie ww. interpretacji Spółka wskazała, że: - nie prowadzi działalności produkcyjnej i handlowej; - świadczy natomiast na zlecenie innych podmiotów usługi marketingowe; - w ramach tych usług organizuje i obsługuje programy lojalnościowe, akcje promocyjne i konkursy mające na celu wzmocnienie marki zleceniodawców lub zwiększenie przez nich sprzedaży; - akcja marketingowa obejmuje doradztwo strategiczne, weryfikację założeń, opracowanie koncepcji i materiałów promocyjnych oraz ich wykonanie, przygotowanie logistyczne, prowadzenie, koordynowanie, raportowanie i nadzorowanie działań, przygotowanie regulaminów konkretnej akcji promocyjnej oraz na tej podstawie przyjmowanie i weryfikowanie zgłoszeń od uczestników, zakup dla nich towarów jako nagrody oraz ich wydawanie zgodnie z postanowieniami regulaminu, a także obsługę reklamacji i infolinii związanych z taką akcją; - wydawanie nagród w ramach opisanych działań marketingowych traktuje jako element całościowej usługi świadczonej na rzecz zleceniodawcy; - z tytułu wykonania takiej usługi marketingowej (nie zaś osobno za usługi i towary, czy poszczególne czynności) wystawia fakturę VAT; - wysokość należnego wynagrodzenia stanowi suma poniesionych kosztów, powiększona o umowną prowizję; - obejmuje ono elementy stałe (np. za obsługę konkretnej akcji promocyjnej) oraz zmienne (np. zależne od liczby zgłoszeń w danym programie); - do podstawy tego łącznego wynagrodzenia od zleceniodawcy wliczane są także wydatki, jakie Spółka ponosi na nabycie towarów wydawanych następnie w ramach realizowanego programu promocyjnego; - rozliczenia są dokonywane albo na bieżąco według szacunku z fakturą korygującą na koniec akcji marketingowej uwzględniającej rzeczywiste koszty albo jednorazowo na podstawie faktycznych już kosztów; - jeżeli po akcji pozostaną towary, których nie wydano, Spółka może je zatrzymać na cele przyszłych akcji lub sprzedać zleceniodawcy po cenie ich zakupu.

2.2. W związku z powyższym Spółka zapytała, czy w ramach organizowanych od dnia 1 kwietnia 2013 r. akcji promocyjnych będzie miała obowiązek naliczania podatku VAT z tytułu "nieodpłatnych wydań towarów", których koszt wliczany jest do podstawy opodatkowania usług świadczonych na rzecz zleceniodawcy.

2.3. Zdaniem Spółki na tak postawione pytanie należało udzielić odpowiedzi przeczącej. Wydanie towarów stanowi bowiem element kompleksowej usługi marketingowej, świadczonej na rzecz zleceniodawców, którzy jednocześnie płacą za towary wydawane uczestnikom akcji promocyjnych w cenie nabywanej usługi obejmującej wszystkie opisane działania jako całość gospodarczą. Towary te podlegają więc opodatkowaniu jako element odpłatnie świadczonej usługi, o której mowa w art. 8 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.). Wydania towarów nie są przy tym nieodpłatną ich dostawą, o której mowa w art. 7 ust. 2 tej ustawy, gdyż wprawdzie za towar nie płaci podmiot go otrzymujący, ale jest on objęty zakresem odpłatnej usługi, za którą płaci zleceniodawca.

2.4. Minister Finansów powołaną na wstępie interpretacją indywidualną uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Stwierdził w szczególności, że: - dostawa towarów oraz świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, jeśli są odpłatne; - odpłatność należy zaś rozumieć jako prawo podmiotu sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu; - problem podobny do objętego wnioskiem Spółki był przedmiotem orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) w sprawach połączonych C-53/09 i C-55/09; - w jego świetle czynność wydania towarów w ramach obsługi akcji promocyjnej wypełnia znamiona dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u. i w związku z tym podlega opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.; - Spółka nabywa bowiem te towary we własnym imieniu i na własny rachunek, a następnie wydaje je uczestnikom akcji promocyjnych przenosząc w ten sposób na nich prawo do rozporządzania towarami jak właściciel; - wydawanie uczestnikom towarów wprawdzie następuje bez odpłatności z ich strony, jednakże czynności te w istocie są odpłatne, gdyż wartość towarów uwzględniana jest w wynagrodzeniu należnym Spółce za opisane we wniosku czynności; - zapłaty dokonuje więc osoba trzecia, tj. zleceniodawca akcji promocyjnych; - usługa świadczona przez Spółkę, w której wydawanie towarów uczestnikom akcji promocyjnych, w ramach różnych przedsięwzięć, stanowi jej element, nie może być uznane za jedno świadczenie; - w ramach takiego świadczenia wykonywane są bowiem dwie czynności: świadczenie usługi na rzecz zleceniodawcy i dostawa towarów na rzecz uczestnika akcji promocyjnej; - obie więc czynności podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, tj. jedna jako odpłatna dostawa towarów, a druga jako odpłatne świadczenie usług.

3. Skarga do Sądu pierwszej instancji i odpowiedź na skargę

3.1. Spółka w skardze na ww. interpretację indywidualną zarzuciła naruszenie: - art. 14e § 1 O.p. przez pominięcie trybu zmiany interpretacji i wydanie kolejnej, sprzecznej z wcześniejszą interpretacją adresowaną do Spółki, zamiast uchylenia interpretacji z dnia 9 marca 2012 r. jako naruszającej prawo; - art. 121 § 1 O.p. przez doprowadzenie do sytuacji, w której Spółka jest adresatem dwóch odmiennych interpretacji indywidualnych, przez co nie jest w stanie określić zakresu ochrony wynikającej z art. 14k i art. 14m O.p.

3.2. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe zapatrywania.

4. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

4.1. Sąd nie podzielił żadnego z przywołanych wyżej zarzutów skargi. Zaskarżonym wyrokiem uchylił jednak interpretację indywidualną z dnia 27 marca 2013 r. na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.) z innych powodów.

4.2. Mianowicie stwierdził, że: - organ nie wyłożył w sposób przekonujący rozumienia pojęcia usługi złożonej; - nie odniósł się wszechstronnie do niespornego faktu, że przekazanie nagród będzie następowało w wykonaniu właśnie takiego rodzaju usługi; - powołanie się zaś na ww. wyrok TSUE było nieuprawnione, albowiem dotyczył on innego stanu faktycznego; - świadczenie złożone ma natomiast miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności wykonywanych na rzecz jednego nabywcy obejmuje świadczenie podstawowe i świadczenie (świadczenia) pomocnicze umożliwiające lub niezbędne do skorzystania ze świadczenia głównego; - jeżeli więc z ekonomicznego punktu widzenia oraz z perspektywy oczekiwań nabywcy, dane świadczenie ma charakter kompleksowy (złożony z kilku różnych czynności, które łącznie składają się na jedną całość), wówczas dla celów opodatkowania podatkiem VAT nie należy sztucznie ich rozdzielać, a opodatkowaniu powinno podlegać właśnie to kompleksowe (złożone) świadczenie jako całość; - przedstawione we wniosku okoliczności uzasadniają pogląd Spółki, że będzie ona wykonywała usługę złożoną (kompleksową), która z punktu widzenia nabywcy jest jednym świadczeniem; - realizacja pojedynczych elementów tej usługi, w postaci zakupu nagród, nie doprowadzi do pożądanego skutku i nie pozwoli na wykonanie umowy oraz zrealizowanie jej celów gospodarczych; - wszystkie opisane czynności tworzą bowiem w sensie gospodarczym jedną usługę, a każda z nich, w oderwaniu od pozostałych, nie ma dla usługobiorcy znaczenia; - usługa w całości świadczona będzie na rzecz kontrahenta Spółki, również zakup i wydanie nagród klientom, które mają jedynie charakter pomocniczy w stosunku do pozostałych działań marketingowych; - z punktu widzenia nabywcy w tym właśnie wyraża się cel ekonomiczny przedsięwzięcia; - w stanie prawnym od dnia 1 kwietnia 2013 r. Spółka nie będzie zatem miała obowiązku naliczania podatku VAT z tytułu opisanych we wniosku wydań towarów.

5. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną

5.1. Minister Finansów zaskarżył wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i oddalenie skargi albo przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów według norm przepisanych.

5.2. Sądowi pierwszej instancji zarzucił naruszenie:

1) art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 u.p.t.u. przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że wydanie towarów osobom trzecim w ramach świadczonych usług marketingowych, których koszt wliczany jest w cenę tych usług, nie stanowi odrębnego świadczenia, tj. odrębnej dostawy towarów, i tym samym nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT;

2) art. 146 § 1 w związku z art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 14c § 1 O.p. przez uwzględnienie skargi oraz przyjęcie, że organ naruszył prawo wydając zaskarżoną interpretację indywidualną;

3) art. 141 § 4 P.p.s.a. przez sporządzenie wadliwego uzasadnienia wyroku, nie zawarcie w nim wyczerpującego wyjaśnienia, co w konsekwencji uniemożliwiło organowi poznanie motywów podjętego rozstrzygnięcia.

5.3. Minister Finansów uzasadniając zarzuty zwrócił uwagę, że: - w rozpoznanej sprawie możliwe i wskazane było dokonanie oceny podatkowej czynności przekazania towarów uczestnikom akcji promocyjnych z uwzględnieniem wskazań płynących z wyroku TSUE w sprawach połączonych C-53/09 i C-55/09; - w jego świetle przekazania owe w ramach działań opisanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (nabywanie towarów przez Spółkę, a następnie przenoszenie przez nią prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel na ww. uczestników za odpłatnością realizowaną przez zlecającego) należało uznać za stanowiące odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 u.p.t.u.; - czynność taka nie stanowiła przy tym elementu złożonej usługi marketingowej i pogląd taki ma wsparcie w ugruntowanym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. wyroki z dnia: 10 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1523/13; 26 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 1112/13; 27 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 597/13; 9 stycznia 2014 r., sygn. akt I FSK 271/13).

5.4. Odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka nie złożyła.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 tego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie nie ujawniono. Podobnie nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. Skarga kasacyjna Ministra Finansów zbadana natomiast według reguły związania zarzutami w niej zawartymi okazała się w znacznej części usprawiedliwiona, co skutkowało jej uwzględnieniem.

6.2. Przedstawienie powodów uwzględnienia skargi kasacyjnej należało poprzedzić uwagą porządkującą. Zarzut skargi kasacyjnej odnoszący się do prawa materialnego mimo wskazania w petitum skargi, że dotyczy wadliwej wykładni art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 u.p.t.u. (zob. pkt 5.2. ppkt 1 niniejszego uzasadnienia), w istocie sprowadzał się do wadliwej oceny co do możliwości zastosowania tych przepisów wobec wydań towarów w okolicznościach poddawanych ocenie interpretacyjnej. Tak też został potraktowany przez Naczelny Sąd Administracyjny i uznany za zasadny.

6.3. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Minister Finansów w skardze kasacyjnej trafnie podważył stanowisko Sądu pierwszej instancji co do uznania czynności wydania towarów - w okolicznościach opisanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (zob. pkt 2.1. niniejszego uzasadnienia) i przyjętych do wyrokowania w rozpoznanej sprawie - jako elementu złożonej usługi marketingowej. Prawidłowe było bowiem stanowisko tego organu wyrażone w skardze kasacyjnej oraz wcześniej w interpretacji indywidualnej z dnia 27 czerwca 2013 r., że wydanie towarów przez Spółkę jako nagród przewidzianych regulaminem dla uczestników danej akcji promocyjnej organizowanej przez Spółkę w ramach działań marketingowych dla zleceniodawców jest odrębną czynnością od świadczonej usługi marketingowej. Jako dostawa towarów, w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u., podlega więc opodatkowaniu stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy.

6.4. Odmiennie niż uznał Sąd pierwszej instancji, w stanie faktycznym rozpoznanej sprawy świadczona przez Spółkę na rzecz zleceniodawców usługa marketingowa oraz realizowany w związku z nią zakup przez Spółkę i przekazywanie osobom trzecim (uczestnikom), w ramach organizowanej i prowadzonej akcji promocyjnej, regulaminowych nagród w postaci towarów, nie były tak ściśle ze sobą związane, że obiektywnie tworzyły jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny w rozumieniu właściwego temu zagadnieniu orzecznictwa TSUE.

6.5. Odnosząc się w kontekście tej sprawy do pojęcia świadczenia złożonego należało podkreślić, że o świadczeniu przez Spółkę kompleksowej usługi marketingowej, obejmującej swoim zakresem wydawanie towarów i świadczenie usług, można byłoby mówić wówczas, gdyby odbiorcą takiego kompleksowego świadczenia był zleceniodawca, na rzecz którego świadczono tego rodzaju usługę. Tymczasem w rozpoznanej sprawie odbiorcą (adresatem) elementów mających - zdaniem Sądu pierwszej instancji (a wcześniej Spółki) - stanowić to kompleksowe świadczenie były dwa różne podmioty: zleceniodawca, w zakresie nabytej usługi marketingowej oraz osoby trzecie (uczestnicy regulaminowych akcji promocyjnych), którym Spółka wydawała jako "nagrody" nabyte uprzednio przez siebie towary. Ten element podanego stanu faktycznego był istotny, gdyż Spółka wskazała w nim, że sama nabywa towary, przeznaczone dla innych osób niż zleceniodawca, którego jedynie finalnie obciąża ceną nabycia kalkulując koszt podejmowanych działań.

6.6. Dla niniejszej sprawy aktualne pozostaje również stanowisko wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 września 2014 r., sygn. akt I FSK 1001/13. W orzeczeniu tym zaoponowano poglądowi, że niezbędnym elementem (essentialia negotii) usługi marketingowej jest dostarczanie nagród. Nie jest to bowiem element konieczny do realizacji marketingu sensu largo i wobec tego możliwe jest wyodrębnienie w ramach takiej usługi dostawy towarów w postaci wydania uczestnikom określonych nagród. W rezultacie przekazywanie tych towarów jest na tyle fizycznie i ekonomicznie rozdzielne od świadczenia usługi marketingowej opisanej we wniosku (zob. pkt 2.1. niniejszego uzasadnienia), że dla celów podatku VAT powinno być traktowane jako świadczenie dające się z niej wyodrębnić.

6.7. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Minister Finansów trafnie również w skardze kasacyjnej oraz w zaskarżonej do Sądu pierwszej instancji interpretacji indywidualnej powołał się na wyrok TSUE z dnia 7 października 2010 r. w sprawach połączonych C-53/09 i C-55/09 Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs przeciwko Loyalty Management UK Ltd (sprawa C-53/09) i Baxi Group Ltd (sprawa C-55/09). Z uzasadnienia tego wyroku należy wyprowadzić wniosek, że świadczenie usługi marketingowej, w ramach której wydawane są przewidziane regulaminem nagrody dla uczestników konkretnej akcji promocyjnej przez podmiot świadczący usługę marketingową obejmującą tę akcję, nie może być uznane na gruncie przepisów o podatku VAT za jedno świadczenie. W ramach takich czynności wykonywana jest dostawa towarów (nagród) na rzecz uczestnika (po spełnieniu warunków regulaminowych danej akcji promocyjnej) oraz świadczenie usługi na rzecz podmiotu zlecającego i obie te czynności dokonywane są odpłatnie, gdyż dla uznania dostawy towarów lub świadczenia usług za czynności odpłatne nie jest konieczne, aby wynagrodzenie za te towary lub usługi było płatne bezpośrednio przez ich odbiorcę. Wydawanie zatem nagród uczestnikom akcji promocyjnej bez odpłatności z ich strony nie oznacza, że czynność ta jest czynnością nieodpłatną, albowiem w analizowanej tu sytuacji zapłaty będzie dokonywać zlecający (osoba trzecia - co stanowi o spełnieniu, nota bene niekwestionowanego w niniejszej sprawie, warunku odpłatności). W rezultacie opisana wyżej czynność wydawania nagród, jak już to wspomniano, wypełnia znamiona dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u. i podlega opodatkowaniu stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy (zob. poza wyrokami powołanymi już w skardze kasacyjnej także podobne wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyrokach z dnia: 15 października 2014 r. sygn. akt I FSK 1443/13 i 26 sierpnia 2015 r., sygn. akt I FSK 1340/13). Ustalenie płatności w części obejmującej wartość tych nagród jest przy tym możliwe, skoro to Spółka nabywa i przekazuje osobom trzecim nagrody.

6.8. W zaskarżonej interpretacji indywidualnej, wbrew stanowisku, jakie zajął Sąd pierwszej instancji, dostatecznie i jednoznacznie wyjaśniono, z powołaniem się na stosowne orzecznictwo, dlaczego czynność wydawania regulaminowych nagród na rzecz uczestników konkretnych akcji promocyjnych jest odrębną czynnością od świadczonej na rzecz zleceniodawcy usługi marketingowej i jako odpłatna dostawa towarów podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

6.9. Biorąc powyższe pod uwagę należało także zgodzić się z podniesionym w skardze kasacyjnej zarzutem naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 146 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 14c § 1 O.p. przez uwzględnienie skargi i przyjęcie, że Minister Finansów naruszył prawo wydając zaskarżoną interpretację (zob. pkt 5.2. ppkt 2 niniejszego uzasadnienia). Wprawdzie Minister Finansów uzasadnił ten zarzut bardzo lakonicznie i to jedynie w petitum skargi kasacyjnej, ale był on wystarczająco oczywisty jako jedynie konsekwencja trafności zarzutu ze sfery prawa materialnego.

6.10. Natomiast jako oczywiście chybiony Naczelny Sąd Administracyjny ocenił zarzut dotyczący naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Wyrazem tej oczywistości jest choćby sama skarga kasacyjna, która świadczy o bezproblemowym zidentyfikowaniu i odpowiednim merytorycznym zwalczaniu przez Ministra Finansów stanowiska wyrażonego przez Sąd pierwszej instancji. I w tym zakresie można na takim stwierdzeniu poprzestać.

6.11. Naczelny Sąd Administracyjny w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej, uchylając zaskarżone orzeczenie, rozpoznaje skargę, jeżeli uzna, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, o czym stanowi art. 188 P.p.s.a. Przepis ten stanowił samodzielną podstawę do orzeczenia z punktu pierwszego sentencji wyroku oraz w powiązaniu z art. 151 P.p.s.a., stanowiącym o oddaleniu skargi w przypadku jej nieuwzględnienia, podstawę prawną jej punktu drugiego.

6.12. Natomiast w zakresie orzeczenia w przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego z punktu trzeciego sentencji wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę, że: - wyrok Sądu pierwszej instancji uwzględnił skargę przy braku wartości przedmiotu zaskarżenia; - skargę kasacyjną od tego wyroku złożył Minister Finansów, reprezentowany przez radcę prawnego, który nie prowadził sprawy w pierwszej instancji, wnosząc o orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego; - skarga kasacyjna została opłacona wpisem stałym w wysokości 100 zł; - Minister Finansów nie był reprezentowany na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym; - niniejszym wyrokiem uchylono zaskarżony wyrok, uwzględniając wniesiony środek zaskarżenia.

Wobec takiego stanu faktycznego wskazać należało, że zgodnie z art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a. w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej stronie, która ją wniosła od wyroku sądu pierwszej instancji uwzględniającego skargę, należy się od skarżącego zwrot poniesionych przez nią niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego; stronie reprezentowanej przez radcę prawnego zalicza się do tych kosztów w szczególności jego wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach; wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w orzeczeniu uwzględniającym skargę kasacyjną. Według natomiast § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490, z późn. zm.) stawki minimalne wynoszą w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej - 50% stawki minimalnej określonej w pkt 1, a jeżeli nie prowadził sprawy ten sam radca prawny w drugiej instancji - 75% tej stawki, w obu przypadkach nie mniej niż 120 zł. Stawka minimalna zgodnie z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c ww. rozporządzenia wynosi 240 zł. Zastosowanie przepisów ww. rozporządzenia uzasadniał § 21 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. poz. 1804).

Uwzględniając powyższe orzeczono zatem o kosztach postępowania kasacyjnego, zasądzając kwotę 280 zł, na którą złożyły się: wynagrodzenie pełnomocnika (75% x 240 zł = 180 zł) oraz opłata sądowa w postaci wpisu sądowego od skargi kasacyjnej (100 zł).