Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt SA/Sz 224/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2005-02-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: par. 14 ust. 5
journal: Dz.U. 1999 nr 105 poz 1197
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1999 r. w sprawie podatku akcyzowego.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz Sędziowie Sędzia NSA Kazimiera Sobocińska Sędzia WSA Alicja Polańska /spr./ Protokolant Anna Malinowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 stycznia 2005r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa "A" SA w A. na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące czerwiec, sierpień, wrzesień, październik, grudzień 2000r. o d d a l a skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] Nr [...], wydaną z powołaniem się na przepisy art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), art. 2 ust. 1, art. 5 ust. 1, art. 10 ust. 2, art. 15 ust. 1, art. 18 ust. 1, art. 19, art. 21 ust. 2 i art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) oraz § 14 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15.12.1999r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 105, poz. 1197 ze zm.), Izba Skarbowa orzekła o utrzymaniu w mocy pięciu decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] nr [...], którymi organ ten określił "A" SA z siedzibą w A. w podatku od towarów i usług - odpowiednio:

- za czerwiec 2000 r. - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w kwocie [...], zaległość podatkową w kwocie [...] oraz ustalono dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie [...],

- za sierpień 2000 r. - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w kwocie [...], zaległość podatkową w kwocie [...] oraz ustalono dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie [...],

- za wrzesień 2000 r. - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w kwocie [...], zaległość podatkową w kwocie [...] oraz ustalono dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie [...],

- za październik 2000 r. - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w kwocie [...], zaległość podatkową w kwocie [...] oraz ustalono dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie [...],

- za grudzień 2000 r. - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w kwocie [...], zaległość podatkową w kwocie [...] oraz ustalono dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie [...].

W uzasadnieniu swej decyzji organ odwoławczy wskazał, że "A" Spółka Akcyjna z siedzibą w A. za wskazane wyżej miesiące 2000 r. złożyła deklaracje podatkowe VAT-7, w których każdorazowo wykazała określoną kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika. W wyniku kontroli przeprowadzonej przez organ kontroli skarbowej w dniach od [...] do [...] stwierdzono, iż kontrolowana Spółka Akcyjna zwiększyła podatek naliczony, o którym mowa jest w przepisie art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym o podatek akcyzowy zawarty w cenach zakupu oleju napędowego (lub zapłaconego od jego importu) z tytułu sprzedaży tego oleju do napędu silników środków transportu śródlądowego oraz silników jednostek pływających niebędących środkami transportu morskiego (dok pływający, dźwig pływający). Dowodami sprzedaży paliw z przeznaczeniem do napędu silników statków śródlądowych są wystawione przez Spółkę faktury VAT o wskazanych w decyzji numerach i datach ich wystawienia.

Przeprowadzający kontrolę organ uznał, iż działaniem tym Spółka naruszyła przepis § 14 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1999 r. w sprawie podatku akcyzowego, który przewiduje dla podatników sprzedających olej napędowy i opałowy możliwość zwiększenia podatku naliczonego, o którym mowa jest w przepisie art. 19 ust. 1 i2 wskazanej wyżej ustawy o kwotę podatku akcyzowego zawartego w cenach zakupu lub o kwotę podatku akcyzowego zapłaconego od importu tego oleju jedynie w przypadku bezpośredniej sprzedaży tego oleju z przeznaczeniem do napędu silników okrętowych podmiotom posiadającym środki transportu morskiego. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikało bowiem, że paliwo zostało dostarczone do jednostek sklasyfikowanych w Polskim Rejestrze Statków jako statki śródlądowe. Żadna z tych jednostek nie może zatem być zaliczona do środka transportu morskiego, skoro nie będąc statkiem morskim nie jest przeznaczona, ani używana do uprawiania żeglugi na morzu, dlatego też Spółka nie była uprawniona do zwiększenia podatku naliczonego o podatek akcyzowy: w czerwcu na łączną kwotę [...], w sierpniu na łączną kwotę [...], we wrześniu na łączną kwotę [...], w październiku na łączną kwotę [...], w grudniu na łączną kwotę [...]. W konsekwencji tych ustaleń, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wyżej wskazanymi decyzjami z dnia [...] określił kontrolowanej Spółce Akcyjnej prawidłową wysokość kwoty zwrotu podatku naliczonego za wskazane miesiące 2000 r. oraz ustalił za te okresy rozliczeniowe dodatkowe zobowiązanie podatkowe z tytułu zawyżenia tej kwoty w deklaracjach podatkowych składanych przez podatnika.

Wskazano dalej w uzasadnieniu wymienionej na wstępie decyzji organu odwoławczego, że składając odwołania od poszczególnych decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej kontrolowana Spółka Akcyjna wniosła o ich uchylenie na podstawie przepisu art. 233 § 1 pkt 2 lit. "a" Ordynacji podatkowej oraz o umorzenie postępowania, zarzucając naruszenie przepisu § 14 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie oraz naruszenie przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 191, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Uzasadniając te zarzuty Spółka podniosła, że analiza treści § 14 ust.5 rozporządzenia Ministra Finansów pozwala na stwierdzenie, iż upoważniono podatników do zwiększenia kwoty podatku naliczonego o kwotę podatku akcyzowego, zawartego w cenach zakupu oleju napędowego lub zapłaconego od importu tegoż oleju, wówczas gdy podatnicy sprzedają ten olej bezpośrednio do napędu silników okrętowych podmiotom posiadającym środki transportu morskiego. Stanowisko organu kontroli skarbowej, zgodnie z którym sprzedaż oleju napędowego przez Spółkę miałaby następować na rzecz podmiotów, którzy nie posiadają "środków transportu morskiego", jest błędne na skutek niewłaściwej interpretacji tego terminu.

Zdaniem Spółki, kluczową kwestią jest wykładnia pojęcia "środek transportu morskiego". Przepisy prawa podatkowego nie zawierają legalnej definicji tego pojęcia, zatem niezbędne jest dokonanie jego wykładni poprzez odwołanie się do treści innych regulacji spoza sfery prawa podatkowego, najściślej związanych z pojęciem będącym przedmiotem wykładni, a więc do przepisów regulujących stosunki prawne związane z żeglugą morską. W ustawie z dnia 1.12.1961 r. - Kodeks morski (Dz. U. z 1998 r. Nr 10, poz. 26 ze zm.) brak jest ustawowej definicji "środka transportu morskiego", jednakże zawarta jest tam legalna definicja pojęcia "statek morski", które zakresem swoich desygnatów zbliżone jest do pojęcia "środek transportu morskiego". Zgodnie z przepisem art. 3 § 2 Kodeksu morskiego, statek morski to każde urządzenie pływające przeznaczone lub używane do żeglugi na morzu i wodach z nim połączonych, a uczęszczanych przez statki morskie. Na podstawie tej definicji należy uznać, że statkami morskimi są obiekty (każde urządzenia pływające), które są przeznaczone do żeglugi na morzu i wodach z nim połączonych. Istotne jest więc rozstrzygnięcie, jakie wody objęte są zakresem pojęcia "morze i wody z nim połączone". Pojęcie to nie zostało jednak zdefiniowane w Kodeksie morskim. Aktem prawnym wskazującym na to, jakie obszary można uznać za morza, jest ustawa z dnia 21.03.1991 roku o obszarach morskich Rzeczypospolitej Polskiej i administracji morskiej (Dz. U. Nr 32, poz. 131 ze zm.), zawierająca definicje "obszarów morskich Rzeczypospolitej", którymi są: morskie wody wewnętrzne, morze terytorialne, wyłączna strefa ekonomiczna. Po przywołaniu tych definicji Spółka stwierdziła w odwołaniu, iż regulacja zamieszczona w ustawie o obszarach morskich, określająca obszary morskie Rzeczypospolitej Polskiej, nie jest jednak zharmonizowana z regulacją przepisu art. 3 § 2 Kodeksu morskiego. W konsekwencji nie jest możliwe precyzyjne wskazanie, które obszary wodne można określić mianem "morza i wód z nim połączonych", a wobec tego należy uznać, iż pojęcie to wyczerpuje się w zakresie pojęcia "obszary morskie Rzeczypospolitej Polskiej".

W związku z powyższym, zdaniem odwołującej się Spółki, należy stwierdzić, że statkiem morskim jest każde urządzenie pływające przeznaczone lub używane do żeglugi na wodach obszarów morskich Rzeczypospolitej Polskiej, obejmujących: morskie wody wewnętrzne, morze terytorialne i wyłączną strefę ekonomiczną. W tym do statków morskich należy zaliczyć wszelkie urządzenia pływające po obszarze morskich wód wewnętrznych, zaliczając do tych wód - wody portów. Łącząc powyższe z regulacją przepisu § 14 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów, Spółka stwierdza, że użyte w tym przepisie określenie "środki transportu morskiego" oznacza wszelkie urządzenia (obiekty) pływające, dokonujące przewozu towarów lub osób, mogące pływać (przemieszczać się) po morzach oraz polskich obszarach morskich, choćby stanowiły je wyłącznie morskie wody wewnętrzne, w tym zaliczające się do nich wody portów. Tym samym, jako przesłanki powiększenia podatku naliczonego o podatek akcyzowy, Spółka wymienia:

1/ zapłacenie podatku akcyzowego w cenie nabycia lub od importu,

2/ sprzedaż oleju napędowego bezpośrednio z przeznaczeniem do napędu silników okrętowych podmiotom posiadającym obiekty dokonujące przewozu towarów lub osób, mogących pływać (przemieszczać się) po morzach oraz polskich obszarach morskich, choćby stanowiły je wyłącznie morskie wody wewnętrzne, w tym zaliczające się do nich wody portów.

Inna interpretacja tego przepisu, wobec braku legalnej definicji pojęcia warunkującego jego zastosowanie, stanowiłaby interpretację rozstrzygającą wątpliwości na niekorzyść podatnika, co powinno być wykluczone w świetle orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyroki NSA z dnia 26.09.1995 r. sygn. akt SA/Lu 1929/94, z dnia 11.04.2000 r. sygn. akt III SA 680/99, z dnia 24.07.1998 r. sygn. akt I SA/Gd 1604/96).

Tak więc, Spółka uznaje za błędną wykładnię zaprezentowaną w zaskarżonych decyzjach, utożsamiającą "środek transportu morskiego": po pierwsze - tylko i wyłącznie ze statkiem, gdyż mogą istnieć i z pewnością istnieją obiekty pływające będące "środkami transportu morskiego" niebędące statkami, po drugie - utożsamiającą "środek transportu morskiego" wyłącznie z jednostką wpisaną do rejestru statków morskich, posiadającą ważny certyfikat i oznaczoną odpowiednim symbolem statku morskiego, po trzecie - utożsamiającą "środek transportu morskiego" wyłącznie z jednostką, która nie może być zaewidencjonowana w administracyjnym rejestrze żeglugi śródlądowej i po czwarte - utożsamiającą "środek transportu morskiego" wyłącznie z koniecznością używania bądź przeznaczenia danej jednostki do uprawiania żeglugi na morzu, gdyż nie odpowiada to obowiązującemu prawu.

Dodatkowo Spółka wskazała, że wobec braku legalnej definicji pojęcia "środek transportu morskiego" stosowała wykładnię wynikającą z interpretacji Trzeciego Urzędu Skarbowego oraz pisma Ministra Finansów z dnia 23.06.2000 r., iż jednostkami transportu morskiego są te jednostki przewozowe, które należą do kodów SWW 1051-1053, co nie powinno powodować dla Spółki negatywnych konsekwencji. Kod sKM (zasadniczy symbol klasyfikacji statku) nie odzwierciedla stanu faktycznego, celem tej klasyfikacji jest wyłącznie bezpieczeństwo jednostek pływających, a z racji niższych opłat pobieranych przez Inspektoraty Żeglugi Śródlądowej niektórzy armatorzy właśnie w tych Inspektoratach rejestrują swoje jednostki pływające pomimo, iż ewidentnie mają one charakter morski.

Spółka zwróciła też uwagę, iż o ile "środek transportu morskiego" jest pojęciem normatywnym, o tyle używany przez organ kontroli skarbowej termin "środek transportu śródlądowego" nie występuje w żadnym akcie prawnym.

W uzasadnieniu, wskazanej na wstępie decyzji ostatecznej, Izba Skarbowa podkreśliła dalej, że we wniesionych przez siebie odwołaniach Spółka podniosła także zarzut, że dla celów rozstrzygnięcia sprawy żadnego znaczenia procesowego nie mają informacje pozyskane z rejestrów żeglugi śródlądowej, bowiem w przypadku gdy sprzedaż oleju następowała na rzecz podmiotów posiadających jednostki pływające, mogące pływać (przemieszczać się) po morzach oraz polskich obszarach morskich, choćby stanowiły je wyłącznie morskie wody wewnętrzne, w tym zaliczające się do nich wody portów, to Spółka mogła skorzystać z regulacji § 14 ust.5 rozporządzenia Ministra Finansów: przez sam fakt ustalenia, że paliwo było dostarczane na statki żeglugi śródlądowej nie można rozstrzygać o braku uprawnienia do korzystania z prawa do powiększenia podatku naliczonego o akcyzę; nawet jeśli statki, do których dostarczane było paliwo w Polskim Rejestrze Statków klasyfikowane są jako statki śródlądowe, a żadna z tych jednostek nie figuruje jako oznaczona symbolem statku morskiego, czy też symbolem małego statku morskiego, to nie można rozstrzygnąć o braku prawa do powiększenia podatku naliczonego o akcyzę; organ kontroli skarbowej nie zbadał wszystkich elementów składających się na stan faktyczny sprawy, a mianowicie, czy podmioty, na rzecz których dokonywana była sprzedaż paliwa nie posiadały innych środków transportu niż wskazane w zaskarżonych decyzjach.

Wynika dalej z uzasadnienia omawianej decyzji organu odwoławczego, że rozpatrując sprawę na skutek wniesionych przez podatnika odwołań od decyzji organu pierwszej instancji w pełni podzielił on ustalenia tego organu co do tego, iż dokonując sprzedaży paliwa do statków żeglugi śródlądowej podatnik nie był uprawniony do powiększenia podatku naliczonego o akcyzę.

Uzasadniając swoje stanowisko w tej kwestii Izba Skarbowa wskazała przede wszystkim na to, że z regulacji przepisu § 14 ust 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15.12.1999 r. w sprawie podatku akcyzowego wynika, że podatnicy sprzedający olej napędowy i opałowy mogą zwiększyć podatek naliczony, o którym mowa jest w przepisie art. 19 ust. 1 i 2 ustawy, o kwotę podatku akcyzowego zawartego w cenach zakupu lub o kwotę podatku akcyzowego zapłaconego od importu tego oleju, w przypadku bezpośredniej sprzedaży oleju, z przeznaczeniem do napędu silników okrętowych podmiotom posiadającym środki transportu morskiego.

Posługując się w taki sposób pojęciem "środków transportu morskiego", do napędu których bezpośrednia sprzedaż oleju napędowego lub opałowego uprawnia podatnika do otrzymania, w konsekwencji określonego rozliczenia podatku od towarów i usług, zwrotu podatku akcyzowego zawartego w cenie zakupu tego oleju lub zapłaconego od jego importu, ustawodawca podatkowy nie posłużył się legalną definicją tego pojęcia. Wobec braku legalnego zdefiniowania tego pojęcia na użytek prawno-podatkowy, za uzasadnione niewątpliwie uznać należy, zdaniem organu odwoławczego, upatrywanie w tym pojęciu takiego znaczenia, jakie "środkom transportu morskiego" nadawane jest w języku potocznym i w aktach prawnych regulujących stosunki prawne związane z żeglugą morską. W potocznym języku polskim przez "środki transportu morskiego" rozumie się wszystko to, co służy do przemieszczania ludzi i ładunków na obszarze mórz i co tym samym związane jest z żeglugą morską. Jak słusznie to podniesiono w odwołaniach, podstawowym aktem prawnym regulującym stosunki prawne związane z żeglugą morską jest, w polskim systemie prawnym, ustawa - Kodeks morski. Stanowiąc, że Kodeks morski stosuje się do morskich statków handlowych, ustawa ta określa zarazem, iż w jej rozumieniu statkiem morskim jest każde urządzenie pływające przeznaczone lub używane do żeglugi na morzu i wodach z nim połączonych, a uczęszczanych przez statki morskie, zaś morskimi statkami handlowymi są te ze statków morskich, które przeznaczone lub używane są do przewozu ładunków lub pasażerów, do rybołówstwa morskiego lub eksploatacji innych bogactw morskich, do holowania lub ratownictwa statków morskich i innych urządzeń pływających, do wydobywania mienia zatopionego w morzu lub do innej działalności gospodarczej (art. 3 Kodeksu morskiego). Z regulacji tej wynika zatem niewątpliwie, że środkiem transportu morskiego jest statek morski, a więc taka jednostka pływająca, która przeznaczona jest lub używana do żeglugi na morzu i na takich wodach z morzem połączonych, które uczęszczane są przez statki morskie, zaś funkcją jej jest przemieszczanie ładunków i pasażerów.

Na tle stanu faktycznego rozpatrywanych spraw istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia tego, czy sprzedając olej napędowy do napędu silników okrętowych Spółka czyniła to także w stosunku do podmiotów posiadających środki transportu innego niż transport morski. Z uzasadnienia zaskarżonych odwołaniem decyzji wynika, że dla ustalenia charakteru poszczególnych jednostek pływających, jakie obsługiwane były przez Spółkę, organ kontroli skarbowej posłużył się przede wszystkim informacjami wynikającymi z zapisów właściwych rejestrów, jakie dla tych jednostek prowadzone są przez uprawnione podmioty i z których wynika, jaka klasa statku przypisana została określonej jednostce. Skoro zatem ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, ze żadna z jednostek pływających, których nazwy ustalono na podstawie kwitów bunkrowych i zakwestionowanych faktur VAT, dokumentujących sprzedaż paliwa żeglugowego, w Polskim Rejestrze Statków nie figuruje jako oznaczona zasadniczym symbolem klasy statku morskiego (*KM) względnie zasadniczym symbolem małego statku morskiego (*mKM), wszystkie zaś one legitymują się zasadniczym symbolem klasy statku śródlądowego (*sKM) lub posiadają klasę z symbolem *dk w rejestrze statków śródlądowych, to za w pełni uzasadnione należy uznać stanowisko co do tego, że żadna z tych jednostek nie może zostać zaliczona do środka transportu morskiego, skoro nie będąc statkiem morskim nie jest, ani przeznaczona, ani używana do uprawiania żeglugi na morzu. Możliwość uprawiania żeglugi na morskich wodach wewnętrznych, uznawanych za obszary morskie RP, nie pozwala bowiem danej jednostki pływającej uważać za statek morski, takim byłaby ona dopiero wówczas, gdyby przeznaczona lub używana była także do żeglugi na morzu. Żegluga na morzu i wodach z nim połączonych (morskich wodach wewnętrznych) jest bowiem tą cechą, która odróżnia statek morski od statku żeglugi śródlądowej. Transport morski nie może być utożsamiany z transportem śródlądowym, tak jak statek morski nie może być utożsamiany ze statkiem śródlądowym, gdyż inne są desygnaty tych pojęć. To, że statek śródlądowy, czyli przeznaczony do żeglugi śródlądowej, a nie morskiej, ma uprawnienia do pływania po wodach portów morskich nie zmienia jego pierwotnego przeznaczenia, jakim jest żegluga śródlądowa, podkreślił organ odwoławczy, zauważając, iż żegluga po wodach portów morskich jest częstokroć koniecznością i naturalną konsekwencją usytuowania portów morskich jako etapów wieńczących pewne odcinki żeglugi śródlądowej. Statki żeglugi śródlądowej, jakimi niewątpliwie były jednostki pływające zaopatrywane przez odwołującą się Spółkę w paliwo żeglugowe, nie były środkami transportu morskiego niezależnie od tego, że uprawnione były do żeglugi na wodach uznawanych za morskie wody wewnętrzne (np. wody [...], czy wody portów morskich), zatem ustalenie, że sprzedaż oleju napędowego prowadzona także była do napędu silników okrętowych jednostek pływających uprawiających żeglugę śródlądową, a więc niebędących środkami transportu morskiego, pozwoliło organowi kontroli skarbowej na stwierdzenia, iż w zakwestionowanym zakresie bezzasadne było zwiększenie przez Spółkę podatku naliczonego o podatek akcyzowy. W konsekwencji, uzasadnione było zmniejszenie Spółce w poszczególnych okresach rozliczeniowych kwoty podatku naliczonego oraz ustalenie w zaskarżonych decyzjach dodatkowego zobowiązania podatkowego odpowiadającego 30% zawyżenia zadeklarowanych kwot zwrotu podatku stosownie do przepisu art. 27 ust. 6 ustawy.

Odnosząc się na koniec do przywołanego w odwołaniach orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, z którego Spółka wywodzi, iż wątpliwości dotyczące wykładni przepisów podatkowych nie powinny być interpretowane na niekorzyść podatnika, organ odwoławczy uznał za konieczne wskazać, że za przyjęciem zastosowanej w przedmiotowej sprawie interpretacji pojęcia "środek transportu morskiego" przemawia również obowiązująca na gruncie prawa podatkowego zasada, wielokrotnie podkreślana w orzecznictwie tego Sądu, że nie jest dopuszczalna rozszerzająca interpretacja przepisów podatkowych, przewidujących preferencje i ulgi w obciążeniach podatkowych, a taką właśnie preferencję przewiduje przepis § 14 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów.

Odnosząc się do zarzutu, że Spółka stosowała, zgodnie z interpretacją organów podatkowych, klasyfikację kodów SWW 1051-1053, organ odwoławczy stwierdził, że wprawdzie przepis art. 54 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług zawiera unormowania odsyłające do stosowania klasyfikacji statystycznych obowiązujących przed 1.07.1997 r., jednakże nakazuje on stosować te klasyfikacje wyłącznie dla celów poboru podatku, a nie do definiowania pojęć użytych w ustawie podatkowej lub aktach wykonawczych, a ponadto nie znajduje potwierdzenia w materiale dowodowym, że wszystkie jednostki do których Spółka sprzedawała olej do napędu silników należą do kodów SWW 1051-1053, gdyż olej dostarczano także do jednostek o symbolu SWW 1054, tj. taboru transportu wodnego śródlądowego. Ponadto, w zaskarżonych decyzjach posłużono się pojęciem "środek transportu śródlądowego" w celu podkreślenia różnicy między użytym w przepisie § 14 ust. 5 rozporządzenia pojęciem "środek transportu morskiego".

W świetle powyższych ustaleń, nie zasługuje, zdaniem organu odwoławczego, na uwzględnienie podnoszony w odwołaniach zarzut, że na skutek wydania zaskarżonych odwołaniami decyzji doszło do naruszenia zasad ogólnych postępowania podatkowego zawartych w przepisach art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej oraz art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji. Organ kontroli skarbowej, działając zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego, przeprowadził bowiem postępowanie dowodowe w przedmiotowej sprawie w sposób umożliwiający merytoryczną ocenę zaskarżonych decyzji. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwala na stwierdzenie, iż okoliczność zawyżenia podatku naliczonego poprzez bezpodstawne zwiększenie o podatek akcyzowy została udowodniona w sposób odpowiadający wymogom art. 191 Ordynacji podatkowej. Nie znajduje także potwierdzenia zarzut naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Zaskarżone decyzje przedstawiają stan faktyczny sprawy dotyczący zawyżenia podatku naliczonego oraz stan prawny, na podstawie którego dokonane zostało rozstrzygnięcie sprawy. Organ kontroli skarbowej wyraźnie wskazał, że ustalenia swoje co do tego, że paliwo dostarczane było do statków żeglugi śródlądowej, oparł na informacjach uzyskanych z Polskiego Rejestru Statków SA z siedzibą w Z., Urzędów Żeglugi Śródlądowej w Z. oraz od użytkowników tych statków.

Powyższa decyzja ostateczna zaskarżona została do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Szczecinie przez pełnomocnika "A" SA z siedzibą w A. z powodu jej niezgodności z prawem. Domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji ostatecznej oraz poprzedzających ją decyzji organu kontroli skarbowej, skarżący zarzuca:

1) mające wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów prawa materialnego w postaci § 14 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15.12.1999 r. w sprawie podatku akcyzowego, przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie,

2) jak również mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania podatkowego w postaci art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Z uzasadnienia skargi wynika, iż skarżący nie kwestionuje stanowiska organu odwoławczego co do tego, że wobec braku w ustawie podatkowej legalnej definicji pojęcia "środka transportu morskiego" konieczne jest poszukiwanie znaczenia tego wyrażenia w wykładni opierającej się na przepisach Kodeksu morskiego, jakkolwiek nie akceptuje dokonanego przez ten organ zawężenia znaczenia tego pojęcia do jednostek pływających oznaczonych w Polskim Rejestrze Statków zasadniczym symbolem klasy statku morskiego (*KM) lub zasadniczym symbolem małego statku morskiego (*mKM). Skarżący stoi na stanowisku, że jakkolwiek w Kodeksie morskim brak jest również ustawowej definicji "środka transportu morskiego", to ustawa ta zawiera jednak legalną definicję pojęcia "statek morski", które to pojęcie zakresem swych desygnatów jest najbardziej zbliżone do pojęcia "środek transportu morskiego", a zatem może być ona użyta w celu odczytania właściwego, zamierzonego przez ustawodawcę, znaczenia tego terminu. Przytaczając postanowienia art. 3 § 2 Kodeksu morskiego stwierdza on, że zawarta w nim definicja pozwala uznać, że "statkami morskimi" są obiekty (każdego rodzaju urządzenia pływające), które są przeznaczone do żeglugi na morzu i wodach z nim połączonych. Faktyczne używanie lub przeznaczenie tych obiektów sprowadza się zatem do ich przemieszczania po obszarze morza i wód z nim połączonych. Uważa zatem skarżący, iż w kontekście tego istotne jest rozstrzygnięcie o tym, jakie wody objęte są zakresem użytego w art. 3 § 2 Kodeksu morskiego pojęcia "morza i wód z nim połączonych", a ponieważ pojęcie to nie zostało zdefiniowane w tejże ustawie, to konieczne jest odwołanie się do ustawy z dnia 21.03.1991 r. o obszarach morskich Rzeczypospolitej Polskiej i administracji morskiej. Jakkolwiek ta ostatnia ustawa również nie definiuje pojęcia "morza i wód z nim związanych", to jednakże posługuje się pojęciem "obszarów morskich Rzeczypospolitej Polskiej", zaliczając do tych obszarów morskie wody wewnętrzne, morze terytorialne oraz wyłączną strefę ekonomiczną.

Przytaczając następnie zawarte w ostatnio wskazanej ustawie regulacje określające zakres terytorialny obszarów morskich RP (morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego oraz wyłącznej strefy ekonomicznej), skarżący stwierdza, iż zawarte w tejże ustawie uregulowania określające te obszary nie są zharmonizowane z regulacją art. 3 § 2 Kodeksu morskiego, co w konsekwencji oznacza, że nie jest możliwe precyzyjne wskazanie, które obszary wodne można określić mianem "morza i wód z nim połączonych" i że w takiej sytuacji zasadne jest przyjęcie, iż "statkiem morskim" jest każde urządzenie pływające przeznaczone lub używane do żeglugi na wodach obszarów morskich Rzeczypospolitej Polskiej, obejmujących morskie wody wewnętrzne, morze terytorialne i wyłączną strefę ekonomiczną, w związku z czym do zakresu desygnatów pojęcia "statki morskie" zaliczyć należy wszelkie urządzenia pływające po obszarach wód wewnętrznych, zaliczając do tych wód również wody portów.

Skarżący zarzuca dalej, iż organ odwoławczy nie odniósł się merytorycznie w uzasadnieniu swej decyzji do treści przywoływanych wyżej przepisów Kodeksu morskiego oraz ustawy o obszarach morskich Rzeczypospolitej Polskiej i administracji morskiej, ograniczając swoją argumentację do negacji stanowiska podatnika i opierając się wyłącznie na danych wynikających z rejestru statków. Takie stanowisko tego organu jest, zdaniem skarżącego, błędne, nie znajduje oparcia w obowiązujących przepisach prawa, a oparcie na nim rozstrzygnięcia stanowi naruszenie przepisu art. 120 Ordynacji podatkowej w stopniu mającym wpływ na wynik spraw. Podkreśla on, iż wskazane przezeń przepisy obu w/w ustaw nie odsyłają do danych wynikających z rejestru statków dla określenia, czy dana jednostka ma charakter "statku morskiego". Oparcie się przez organ odwoławczy wyłącznie na informacji z rejestru statków, przy jednoczesnym pominięciu argumentacji podatnika opartej na relewantnych przepisach obu tych ustaw, stanowi też naruszenie przepisu art. 122 Ordynacji podatkowej, polegające na braku podjęcia wszelkich działań niezbędnych w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Uważa też skarżący, że na skutek pominięcia tej argumentacji doszło ze strony organu odwoławczego do naruszenia, wynikającego z art. 187 § 1 tejże Ordynacji podatkowej, wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego sprawy. W rezultacie też uznanie przez ten organ tego, czy dana jednostka pływająca ma charakter "statku morskiego" wyłącznie w oparciu o dane wynikające z rejestru statków nie zostało poparte oceną całego zebranego materiału dowodowego, co doprowadziło do naruszenia przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej i, w oczywisty sposób, implikuje wadliwość zaskarżonego rozstrzygnięcia w stopniu uzasadniającym jego uchylenie.

Skarżący upatruje też wewnętrznej sprzeczności w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Przytaczając fragmenty wywodów zawartych w uzasadnieniu organu odwoławczego stwierdza on, iż organ ten z jednej strony przyznaje, że przesłanką uznania za "statek morski" jest "żegluga po morskich wodach wewnętrznych", z drugiej zaś strony odmawia charakteru "statku morskiego" jednostkom pływającym po "morskich wodach wewnętrznych", a to w rezultacie nie pozwala stwierdzić, jakie stanowisko ostatecznie reprezentuje ten organ w zakresie przesłanek uznania określonej jednostki za "statek morski". Ponieważ jest to kwestia o podstawowym znaczeniu dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, taka wewnętrzna sprzeczność uzasadnienia stanowi, jego zdaniem, naruszenie przepisu art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Zgadzając się ze stanowiskiem organu odwoławczego w kwestii zakazu rozszerzającej interpretacji przepisów przyznających ulgi podatkowe, skarżący zauważa jednak, iż zakaz ten nie znajduje zastosowania w stanie faktycznym rozpatrywanej sprawy, a to ze względu na wskazane w skardze trudności interpretacyjne oraz zawiłość stanu prawnego, które w pełni uzasadniają uznanie za aktualne powołanie się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, z którego wynika zakaz wykładni wątpliwości w sposób niekorzystny dla podatnika. Tego rodzaju niedozwolona wykładnia, zastosowana przez organ odwoławczy, narusza zasadę działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wyrażoną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

Dalej skarga wskazuje też, iż organ odwoławczy nie odniósł się do podniesionego w odwołaniach zarzutu, że organ kontroli skarbowej w trakcie przeprowadzonego postępowania nie zbadał tego, czy przy zakwestionowanej sprzedaży spełnione zostały wszystkie przesłanki określone rozporządzeniem wykonawczym do ustawy podatkowej, a więc tego, czy usługa wyświadczona została na obszarze polskiego portu morskiego, czy była związana z transportem międzynarodowym oraz, czy polegała na obsłudze jednostki pływającej mogącej pływać (przemieszczać się) po morzach oraz polskich obszarach morskich, choćby stanowiły je wyłącznie morskie wody wewnętrzne, w tym zaliczające się do nich wody portów. Brak takiego odniesienia pozwala rozstrzygnięcie organu odwoławczego uznać za wydane z naruszeniem art. 122 Ordynacji podatkowej na skutek niewyjaśnienia wątpliwości i nierozpatrzenia wszystkich okoliczności sprawy.

W skardze pełnomocnik ponowił także zarzut i jego argumentację dotyczącą zastosowania się Spółki do interpretacji organów podatkowych w zakresie stosowania klasyfikacji statków wynikającą z kodów SWW.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, a odnosząc się do poszczególnych zarzutów skargi, uznała je za nieuprawnione.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, właściwy do rozpoznania skargi z mocy przepisu art. 97 § 1 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza obowiązującego prawa.

Stanowiąc w przepisie § 14 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15.12.1999 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 105, poz. 1197 ze zm.), że podatnicy sprzedający olej napędowy i opałowy mogą zwiększyć podatek naliczony, o którym mowa jest w przepisie art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, o kwotę podatku akcyzowego zawartego w cenach zakupu lub o kwotę podatku akcyzowego zapłaconego od importu tego oleju, w przypadkach bezpośredniej sprzedaży oleju, z przeznaczeniem do napędu silników okrętowych, podmiotom posiadającym środki transportu morskiego, ustawodawca podatkowy pojęcia tego nie zdefiniował, zatem uzasadnione jest poszukiwanie jego znaczenia, jak trafnie uczyniły to organy podatkowe w rozpatrywanej sprawie i jak to również przyjmuje strona skarżąca, w aktach prawnych najbardziej z pojęciem tym związanych, a więc w przepisach regulujących żeglugę morską i transport morski. Wprawdzie art. 54 ust. 4 ustawy z 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), w jego brzmieniu obowiązującym w 2000 r., zawiera unormowanie odsyłające do stosowania klasyfikacji statystycznych obowiązujących przed 1 lipca 1997 r., a więc także do Systematycznego Wykazu Wyrobów, jednakże nakazuje on klasyfikacje te stosować wyłącznie dla celów poboru obu tych podatków, a nie do definiowania pojęć użytych w ustawie podatkowej lub w aktach wykonawczych wydanych na jej podstawie w sytuacji braku wyraźnego w tymże zakresie odesłania do tych klasyfikacji, jak np. ma to miejsce w przypadku art. 4 pkt 1 i 2 lub w art. 50 ust. 5 tejże ustawy.

Podstawowym aktem prawnym w polskim systemie prawnym regulującym stosunki prawne związane z żeglugą morską w roku podatkowym 2000 była ustawa z dnia 1.12.1961 r. Kodeks morski (Dz. U. z 1998 r., Nr 10, poz. 36 ze zm.). Stanowiąc, że Kodeks morski stosuje się do morskich statków handlowych, ustawa ta określała zarazem, iż w jej rozumieniu statkiem morskim jest każde urządzenie pływające przeznaczone lub używane do żeglugi na morzu i wodach z nim połączonych, a uczęszczanych przez statki morskie, zaś morskimi statkami handlowymi są te ze statków morskich, które przeznaczone lub używane są do przewozu ładunków lub pasażerów, do rybołówstwa morskiego lub eksploatacji innych bogactw morskich, do holowania lub ratownictwa statków morskich i innych urządzeń pływających, do wydobywania mienia zatopionego w morzu lub do innej działalności gospodarczej (art. 3). Jakkolwiek ustawa ta nie posługiwała się pojęciem "środków transportu morskiego", to z jej regulacji wynika niewątpliwie, że środkiem transportu morskiego jest statek morski, a więc taka jednostka pływająca, która przeznaczona jest lub używana do żeglugi na morzu i na takich wodach z morzem połączonych, które uczęszczane są przez statki morskie, zaś funkcją jej jest przemieszczanie ładunków i pasażerów.

Występujący w rozpatrywanej sprawie spór o prawidłowość stosowanego przez skarżącego podatnika zwiększenia podatku naliczonego o kwotę podatku akcyzowego sprzedawanego do napędu silników okrętowych do środków transportu morskiego, sprawdza się do rozstrzygnięcia tego, czy środki te - statki, były środkami transportu morskiego, czy też właściwości ich nie pozwalały na takie ich zakwalifikowanie. Rozstrzygnięcie tego sporu wymaga zatem uprzedniego ustalenia, czy statki te były przeznaczone do uprawiania żeglugi morskiej, a więc żeglugi na morzu i wodach z nim połączonych.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że dla ustalenia charakteru poszczególnych jednostek pływających, jakie obsługiwane były przez skarżącą Spółkę, organy podatkowe posłużyły się przede wszystkim informacjami wynikającymi z zapisów właściwych rejestrów, jakie dla tych jednostek prowadzone są przez uprawnione podmioty i, z których wynika, jaka klasa statku przypisana została określonej jednostce. Skoro zatem, ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, wynika, co też nie jest sporne między stronami, że żadna z jednostek pływających, których nazwy podane zostały w zakwestionowanych fakturach VAT dokumentujących sprzedaż paliwa, w Polskim Rejestrze Statków nie figuruje jako oznaczona zasadniczym symbolem klasy statku morskiego (*KM), względnie zasadniczym symbolem małego statku morskiego (*mKM), wszystkie zaś one legitymuję się zasadniczym symbolem klasy statku śródlądowego (*sKM) lub posiadają klasę z symbolem *dk w rejestrze statków śródlądowych, to za w pełni uzasadnione uznać należy stanowisko organów podatkowych co do tego, iż żadna z tych jednostek nie może zostać zaliczona do środka transportu morskiego, skoro, nie będąc statkiem morskim, nie jest ani przeznaczona, ani używana do uprawiania żeglugi na morzu. Okoliczność, że niektóre z tych statków śródlądowych mają w symbolu klasy rejon 2, tj. spełniają wymagania techniczne do uprawiania żeglugi np. po zaliczanym do wewnętrznych wód morskich Zalewie [...], nie oznacza bynajmniej, że przez to samo mogą być one uważane za środki transportu morskiego. Możliwość uprawiania żeglugi na morskich wodach wewnętrznych, uznawanych za obszary morskie Rzeczypospolitej Polskiej, nie pozwala bowiem danej jednostki pływającej uważać za statek morski, takim bowiem byłaby ona dopiero wówczas, gdyby przeznaczona lub używana była także do żeglugi na morzu. Jak to trafnie podkreślono w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, możliwość uprawiania żeglugi na morzu i wodach z nim połączonych (morskich wodach wewnętrznych), a nie tylko na tych ostatnich, jest bowiem tą cechą, która odróżnia statek morski od statku żeglugi śródlądowej.

Regulując, jak to już wyżej wskazano, stosunki prawne związane z żeglugą morską, a także definiując pojęcie statku morskiego i podkreślając, iż regulacja jej ma zastosowanie do morskich statków handlowych, ustawa z dnia 1.12.1961 r. Kodeks morski, podobnie jak obowiązująca od dnia 4.06.2002 r. ustawa z dnia 18.09.2001 r. Kodeks morski (Dz. U. Nr 138, poz. 1545), nie definiuje ani pojęcia "żeglugi morskiej", ani pojęcia samego "morza". Definicji pojęcia morza nie zawiera również, co skarżący przyznaje, przywoływana przezeń w skardze ustawa z dnia 21.03.1991 r. o obszarach morskich Rzeczypospolitej Polskiej i administracji morskiej (Dz. U. Nr 32, poz. 131 ze zm.). Naturalną koleją rzeczy będzie zatem poszukiwanie znaczenia tego pojęcia w języku codziennym. I tak, według Słownika Języka Polskiego PWN - Warszawa 1996 - "morzem" jest "część oceanu oddzielona łańcuchem wysp, progiem podmorskim lub rozczłonkowanym lądem", zaś w języku potocznym przez morze rozumie się "przeciwieństwo lądów lub całość wód oceanicznych". W konsekwencji takiego rozumienia, pojęcie "morza", jakie użyte zostało we wskazanym wyżej przepisie art. 3 § 2 Kodeksu morskiego z 1961 r., uprawniony jest wniosek, iż statkiem morskim, a więc także środkiem transportu morskiego, jest takie urządzenie pływające, które przeznaczone jest lub używane do żeglugi po takich obszarach wodnych, które zaliczane są do obszarów oceanicznych. W rozumieniu wyżej wskazanym "morzem" nie są zatem obszary wodne niestanowiące geograficznie części obszaru oceanicznego, chociażby z obszarami tymi były połączone.

Z uzasadnienia skargi wynika, iż zgadzając się z tym, że z przywoływanej przezeń ustawy z dnia 21.03.1991 r. o obszarach morskich Rzeczypospolitej Polskiej i administracji morskiej nie wynika wprost, jakie obszary wód można określić mianem "morza i wód z nim połączonych", o których stanowi przepis art. 3 § 2 Kodeksu morskiego z 1961 r., skarżący z postanowień tej ustawy wyprowadza jednak wniosek, że uzasadnione jest przyjęcie, iż skoro "statkiem morskim" jest każde urządzenie pływające przeznaczone lub używane do żeglugi na wodach obszarów morskich Rzeczypospolitej Polskiej, obejmujących morskie wody wewnętrzne, morze terytorialne i wyłączną strefę ekonomiczną, to w związku z tym do zakresu desygnatów pojęcia "statek morski" zaliczyć należy wszelkie urządzenia pływające po obszarach wód wewnętrznych. Stanowisko takie uznać należy za z gruntu błędne. Jak to wynika jednoznacznie z poszczególnych jej postanowień, przywołana wyżej ustawa określa m.in. "położenie prawne obszarów morskich Rzeczypospolitej Polskiej" (art. 1 ust. 1), za które uważa morskie wody wewnętrzne, morze terytorialne i wyłączną strefę ekonomiczną (art. 2 ust. 1). Określając dalej zakres przedmiotowy tych obszarów, ustawa ta wskazuje, iż morzem terytorialnym RP jest obszar wód morskich o określonej szerokości, liczonej od linii podstawowej tego morza, którą stanowi linia najniższego stanu wody wzdłuż wybrzeża lub zewnętrzna granica morskich wód wewnętrznych (art. 5 ust. 1 i 2), zaś wyłączna strefa ekonomiczna stanowi obszar wód morskich położonych na zewnątrz morza terytorialnego i przylegająca do tego morza, a jej granice określają zasadniczo umowy międzynarodowe (art. 15 i 16). Morskimi wodami wewnętrznymi są natomiast w rozumieniu omawianej ustawy określone części wskazanych z nazwy akwenów oraz określone wody portów (art. 4). Jak wynika zatem z tego uregulowania, do polskich obszarów morskich zaliczane są zarówno obszary wodne będące morzem (obszary morza terytorialnego, obszary wyłącznej strefy ekonomicznej), jak i obszary wodne, które w istocie nie są morzem lecz wodami wewnętrznymi, a więc geograficznie usytuowanymi wewnątrz lądów, a jedynie przez ustawę uznane zostały, ze względu na ich bezpośrednie połączenie z morzem, za zrównane niejako z wodami morskimi. Zaliczenie określonego akwenu do morskich wód wewnętrznych nie oznacza zatem samo przez się, że taki obszar wodny jest "morzem" w rozumieniu art. 3 § 2 Kodeksu morskiego z 1961 r. i, że możliwość uprawiania na tym obszarze żeglugi przesądza o zaliczeniu określonego urządzenia pływającego do środka transportu morskiego, o ile urządzenie to nie jest zarazem przeznaczone do uprawiania żeglugi również na morzu. Stawianie znaku równości między pojęciem "morza" i pojęciem "morskich wód wewnętrznych", jak czyni to strona skarżąca, jest zabiegiem oczywiście nieuprawnionym, a zatem nieuprawniona jest również stawiana w wyniku tego zabiegu teza, iż "środkiem transportu morskiego", do którego jest sprzedawany olej, z przeznaczeniem do napędu silników okrętowych, co zezwala podatnikowi na zwiększenie podatku naliczonego o podatek akcyzowy zawarty w cenie zakupu tego oleju, jest każda jednostka pływająca uprawniona do żeglugi po morskich wodach wewnętrznych, chociażby były to wody portowe.

Za pozbawiony podstaw uznać należy podniesiony w skardze zarzut naruszenia przez organ odwoławczy wskazanych przepisów postępowania na skutek nieodniesienie się do podnoszonego w odwołaniu zarzutu niedopełnienia przez organ kontroli skarbowej obowiązku wyjaśnienia tego, czy przy dokonywaniu przez podatnika sprzedaży oleju spełnione zostały wszystkie przesłanki określone rozporządzeniem wykonawczym dla zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej, a więc także tego, czy usługa świadczona była na obszarze polskiego portu morskiego i, czy związana była z transportem międzynarodowym (takie przesłanki we wskazanym przepisie § 14 ust. 5 rozporządzenia wykonawczego nie występują), a polegała na obsłudze jednostki pływającej mogącej przemieszczać się po morzach i polskich obszarach morskich. Zarówno z uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji, jak i z uzasadnienia zaskarżonej decyzji ostatecznej wynika, że organy podatkowe, uznając, że w sytuacji, gdy sprzedaż paliwa dokonywana była do statków żeglugi śródlądowej, niezaliczanych do środków transportu morskiego, to ani miejsce wykonywania tej obsługi (obszar polskiego portu morskiego), ani jej związek z transportem międzynarodowym, nie stanowią okoliczności przesądzającej o prawie podatnika do zwiększenie podatku naliczonego o podatek akcyzowy.

Takie też względy, tj. ustalenie, że sprzedaż oleju napędowego prowadzona była w zakwestionowanym zakresie do napędu silników okrętowych jednostek pływających uprawiających żeglugę śródlądową, a więc niebędących środkami transportu morskiego, pozwalały tymże organom na stwierdzenie, iż w zakresie rozliczenia podatku VAT za wskazane miesiące 2000 r., objęte kontrolą podatkową, bezzasadne było zwiększenie przez skarżącą Spółkę podatku naliczonego VAT o kwotę podatku akcyzowego, zawartego w cenie zakupu oleju, następnie jednostkom tym sprzedanego, o którym to zwiększeniu stanowi przepis § 14 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 15.12.1999 r. w sprawie podatku akcyzowego.

Za chybiony w zupełności uznać również należało podniesiony w skardze zarzut naruszenia przez organy podatkowe przepisu art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, stanowiącego jedną z podstawowych zasad postępowania podatkowego, jaką jest zasada pogłębiana zaufania do organów podatkowych. Nakazując organom podatkowym prowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do tych organów, ustawodawca nakłada na nie wprawdzie obowiązek stosowania prawa w taki sposób, który nie stanowiłby przerzucenia na podatnika negatywnych konsekwencji wszelkich niejasności przepisów prawa podatkowego, to jednakże, wbrew wywodom skarżącego, dokonana przez organy podatkowe w rozpatrywanej sprawie interpretacja mającego w niej zastosowanie przepisu § 14 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15.12.1999 r. w sprawie podatku akcyzowego, nie stanowi w najmniejszym stopniu naruszenia zasady określonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, nie wynika z niej bowiem, że organy podatkowe obowiązane są interpretować przepisy prawa jedynie w sposób zadowalający podatnika, a więc w sposób zbieżny z jego ich interpretacją. Także zarzut wydania zaskarżonej decyzji z naruszeniem przepisu art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej wskutek przyjęcia innej interpretacji aniżeli wynika ona z uzyskanej przez podatnika informacji podatkowej udzielonej przez Trzeci Urząd Skarbowy i Ministerstwo Finansów, iż stosowanie klasyfikacji jednostek transportu morskiego SWW jest właściwe, także jest nieuprawniony, gdyż - zdaniem Sądu - Spółka w motywowaniu swojego stanowiska przykłada nadmierną wagę do powołanych przez nią informacji organów podatkowych, tak jakby stanowiły one co najmniej surogat prawa stanowionego, bowiem powyższe "akty" nieprawotwórczej i nieorzeczniczej działalności podatkowych organów administracji państwowej mogą być wprawdzie cenną pomocą przy wykładni prawa, ale tylko jako wymagające wnikliwego rozważenia poglądy prawne organów odpowiedzialnych za ochronę interesów podatkowych Skarbu Państwa, natomiast nie stanowią one żadnego źródła prawa, nie mają one także mocy formalnie wiążącej w stosunku do podatników, ani tym bardziej do innych organów podatkowych, w szczególności do podatkowych organów wyższego stopnia niż urząd skarbowy, a takim niewątpliwie jest Izba Skarbowa, która takiego poglądu nie wyraziła. Zarówno z treści normy prawnej, określonej w przepisie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, jak i z faktu jej usytuowania w dziale IV Ordynacji podatkowej zatytułowanym "Postępowanie podatkowe" wynika, iż zasada powyższa odnosi się do "prowadzenia postępowania", a więc do stosowania przez organ podatkowy norm określających jego postępowanie w procesie dochodzenia do prawidłowego zastosowania norm prawa materialnego, obiektywnie i jednakowo obowiązującego zarówno ten organ, jak i samego podatnika. Ewentualne zastosowanie się podatnika do uzyskanej od organów podatkowych pisemnej informacji, co do zakresu stosowania przepisów prawa podatkowego w jego indywidualnej sprawie, nie stwarza podstaw ani do ustalenia podstawy opodatkowania i określenia wysokości zobowiązania, te bowiem wynikają z samego prawa materialnego kształtującego podatkowo-prawny stan faktyczny, ani też nie wyłącza stosowania przepisów tego prawa nakładających na podatnika i na organ podatkowy obowiązek prawidłowego ustalenia wysokości obiektywnie istniejącego zobowiązania podatkowego i zaległości podatkowej. Okoliczność, że do powstania zobowiązania i jego zaległości przyczyniła się ewentualnie błędna informacja uzyskana od organów podatkowych stanowić może jedynie podstawę do ubiegania się w odrębnym postępowaniu o zastosowanie ulgi podatkowej, o jakiej mowa jest w przepisie art. 67 Ordynacji podatkowej. Tak więc, czynienie zarzutu wydania zaskarżonej decyzji z naruszeniem zasady zaufania obywateli do organów podatkowych nie znajduje uzasadnienia.

Nie zostały, według Sądu, także potwierdzone zarzuty nienależytego wyjaśnienia sprawy i wydania rozstrzygnięcia na podstawie niepełnego materiału dowodowego, tj. naruszenia przepisów art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 120 Ordynacji podatkowej.

Nie znajdując w tych warunkach podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja ostateczna nie odpowiada przepisom prawa materialnego, a w szczególności iż wydana została z naruszeniem przepisu § 14 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15.12.1999 r. w sprawie podatku akcyzowego, jak również podstaw do stwierdzenia, że wydana ona została z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego w stopniu co najmniej mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, orzec należało o oddaleniu skargi jako nieuzasadnionej (art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).