Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2484/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-07-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów~Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 14b, art. 14h, art. 119a, art. 119b, art. 165a § 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Krawczyk, Protokolant Agnieszka Kulesza, po rozpoznaniu w dniu 19 lipca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 11 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Bd 254/17 w sprawie ze skargi S. W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 15 grudnia 2016 r., nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. W. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 11 kwietnia 2017 r., I SA/Bd 254/17, WSA w Bydgoszczy oddalił skargę S. W. (dalej: skarżąca, strona) na postanowienie Ministra Rozwoju i Finansów z 15 grudnia 2016 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku o wydanie pisemnej interpretacji.

2. Jak wskazano w uzasadnieniu wyroku, istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy zasadnie organ interpretacyjny odmówił skarżącej wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku o wydanie pisemnej interpretacji w zakresie możliwości ograniczenia przez przepisy działu IIIa, rozdziału I ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej: "o.p."), tj. art. 119a - 119f, możliwości nieopodatkowywania wypłaty zysku dokonanej przez spółkę osobową na rzecz skarżącej.

W postanowieniu z 15 grudnia 2016 r. podkreślono, że postępowanie w sprawie wydania pisemnej interpretacji indywidualnej jest postępowaniem odrębnym od postępowania uregulowanego w przepisach art. 119a i nast. o.p. Odrębność tego postępowania (tzw. interpretacyjnego) powoduje, że niedopuszczalne jest procedowanie organu, które de facto doprowadziłoby do ingerowania w postępowanie regulowane odrębnymi przepisami, chociażby poprzez samo wskazanie możliwości zastosowania danej procedury. Na przeszkodzie do wydania w niniejszej sprawie interpretacji indywidualnej stał z jednej strony charakter postępowania interpretacyjnego, którego istota oprócz funkcji informacyjnej sprowadza się do udzielenia ochrony wynikającej z przepisów art. 14k-14m o.p., z drugiej zaś strony udzielenie odpowiedzi we wnioskowanym zakresie ingerowałoby w postępowanie prowadzone przez ministra właściwego ds. finansów publicznych regulowane przepisami art. 119g-119l o.p., a także stanowiłoby ze swej istoty opinię podobną do tej jaka wydawana jest na podstawie art. 119y w zw. z art. 119za o.p.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalając skargę wskazał, że z treści wniosku wynika, iż żądanie w nim zawarte zmierzało do uzyskania interpretacji indywidualnej, która w zasadzie zastępowałaby opinię zabezpieczającą. Opinie zabezpieczające są natomiast wydawane w ramach oddzielnej procedury, w zupełnie innym trybie procesowym (niż tryb wydawanie interpretacji). Skoro więc opinia co do oceny, czy do danego zdarzenia ma bądź nie ma zastosowanie art. 119a o.p., jest wydawana w innym trybie i dotyczy zagadnienia, którego rozwiązania nie może dostarczyć interpretacja indywidualna, to zasadnie organ interpretacyjny na podstawie art. 165a § 1 w zw. z art. 14h o.p. odmówił wszczęcia postępowania (pełny tekst uzasadnienia orzeczenia dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej w skrócie "CBOSA").

3. Od powyższego orzeczenia skarżąca wniosła skargę kasacyjną żądając jego uchylenia w całości i wydania orzeczenia co do istoty sprawy, a także zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

– na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718, dalej w skrócie "p.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z:

a) art. 14b § 2a o.p. poprzez bezpodstawne przyjęcie, że przedmiotem złożonego przez stronę wniosku o interpretację indywidualną były przepisy prawa podatkowego regulujące właściwość oraz uprawnienia i obowiązki organów podatkowych,

b) art. 14b § 5b o.p., poprzez bezpodstawne przyjęcie, że w sprawie występowały takie elementy zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a o.p., podczas gdy - zdaniem skarżącej - żaden element zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji nie uzasadniał przypuszczenia możliwości wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a o.p.,

c) 165a § 1 w zw. z art. 14h i art. 14b § 1 o.p., poprzez błędne oddalenie skargi na postanowienie z 15 grudnia 2016 r. wydane z naruszeniem tych przepisów Ordynacji podatkowej, pomimo że w sprawie nie występowały jakiekolwiek inne przyczyny uniemożliwiające wszczęcie postępowania, a wniosek o interpretację został złożony przez zainteresowanego w jego indywidualnej sprawie,

d) 14b § 1 w zw. z 14b § 3 o.p., poprzez wadliwe uznanie, że w sprawie nie zostały spełnione warunki wydania interpretacji indywidualnej, w konsekwencji pomimo naruszenia tych przepisów Ordynacji podatkowej została oddalona skarga strony,

e) art. 119y § 1 i § 2 o.p., poprzez wadliwe przyjęcie iż wątpliwości skarżącej mogą być rozstrzygnięte m.in. w trybie właściwym dla opinii zabezpieczających

f) art. 121 § 1 o.p., gdyż postępowanie nie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych,

g) art. 125 o.p., gdyż bez wyraźniej i niewątpliwej podstawy prawnej skarżąca jest nakłaniana do skorzystania z innej ochronnej procedury, lecz znacznie dłuższej i kosztownej, opinii zabezpieczającej w bardzo prostej sprawie jaką wyłączenie z opodatkowania wypłaty zysków ze spółki osobowej.

Naruszenia te skutkowały wadliwym i błędnym oddaleniem skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a., podczas gdy zaskarżone postanowienie powinno zostać uchylone na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), ponieważ zostało wydane z naruszeniem ww. przepisów Ordynacji podatkowej, tj. art. 14b § 2a, art. 14b § 5b, art. 165a § 1 w zw. z art. 14h i art. 14b § 1 oraz 14b § 1 w zw. z 14b § 3.

2) art. 141 § 4 p.p.s.a. przez wadliwe uzasadnienie zaskarżonego wyroku, nieodpowiadające wymaganiom z art. 141 § 4 p.p.s.a., a polegające na powierzchownym rozpoznaniu sprawy i niedokonaniu wszechstronnej oceny prawnej zarzutów podniesionych przez skarżącą, a także nieustosunkowanie do nich się od nich przez sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku, co w konsekwencji miało istotny wpływ na wynik sprawy.

- na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1) art. 5a pkt 26, art. 5b ust. 2, art. 8 ust. 1 i ust. 2, art. 9, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 24 ust. 5 pkt 8, art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2016 r. poz. 2032 z późn. zm. – dalej: u.p.d.o.f.), poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że wyłączenie z opodatkowania wypłaty zysków ze spółki osobowej wynikające z tych przepisów może być wyłączone przez zastosowanie art. 119a § 1 o.p. W szczególności naruszenie to polegało na błędnym przyjęciu, że przepisy te nie określają obiektywnego celu i przedmiotu ustawy podatkowej, tj. celu u.p.d.o.f., do którego to celu i przedmiotu odsyła przepis art. 119a § 1 o.p. Nie istnieje obiektywnie taki cel lub przedmiot u.p.d.o.f., z którym wyłączenie z opodatkowania wypłaty zysków ze spółki osobowej byłoby sprzeczne. Zdaniem skarżącej omawiane wyłączenie od podatku ustanawia cel ustawy podatkowej, wobec tego każda wypłata zysków ze spółki osobowej w każdych okolicznościach ten cel realizuje, co wyłącza jedną z obligatoryjnych przesłanek stosowania art. 119a § 1 o.p.;

2) art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej w zw. z art. 9 ustawy z dnia 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r., poz. 846 - dalej: "ustawa nowelizująca") i art. 217 Konstytucji RP

3) art. 119a § 1 o.p., poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, ż adresatem normy prawnej w niej zawartej jest wyłącznie organ podatkowy, a nie podatnik;

4) art. 119b § 1 o.p. oraz art. 119b § 1 pkt 5 o.p. w zw. z art. 119a § 1 o.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że tylko przesłanki wymienione w przepisie 119b § 1 wyłączają ex lege stosowanie art. 119a O.p., zdaniem zaś skarżącej jeśli z danej ustawy podatkowej zostanie wyinterpretowany jej obiektywnie i normatywnie istniejący cel i przedmiot, to pozostawanie danej czynności w zgodzie z tym przedmiotem i celem, a wręcz jak ma to miejsce w przedmiotowej sprawie bezpośrednie realizowanie tegoż celu, również ex lege, wyłącza stosowanie art. 119a § 1 o.p.;

5) art. 14na pkt 1 o.p. w zw. z przepisami art. 14 § 1 i § 3 oraz przepisami art. 14m § 1 i § 2 o.p. poprzez błędną wykładnię skutkującą niewłaściwym zastosowaniem polegającą na błędnym przyjęciu, iż wydana interpretacja indywidualna, z uwagi na wynikające z niej zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku, stanowi definitywną przeszkodę do wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a o.p.

6) art. 2a o.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na niezastosowaniu w sprawie, w której sąd podjął precedensową decyzję w sprawie w której istnieją inne możliwe wykładnie przepisów niż przyjęte przez sąd, korzystne dla podatnika, dające podstawę do wydania korzystnego rozstrzygnięcia.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie i zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega oddaleniu.

4.1. Zagadnienia objęte zarzutami skargi kasacyjnej stanowiły już przedmiot wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego w wielu wyrokach, w tym m.in. z 7 czerwca 2019 r., II FSK 2158/17, z 27 czerwca 2019 r., II FSK 2423/17, z 10 lipca 2019 r., II FSK 2579/17, z 16 lipca 2019 r., II FSK 2603/17 (publik. CBOSA), które to skład orzekający w niniejszej sprawie podziela.

Zarzuty naruszenia przepisów postępowania jak i prawa materialnego sformułowane w skardze kasacyjnej zmierzają zasadniczo do podważenia oceny sądu pierwszej instancji aprobującej stanowisko organu interpretacyjnego, który odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wniosku złożonego przez skarżącą o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej.

Należy wskazać, że postępowanie o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego charakteryzuje się tym, że organ nie czyni żadnych własnych ustaleń stanu faktycznego. Opiera się wyłącznie na opisie przedstawionym przez składającego wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej. W szczególności organ nie sprawdza wiarygodności przedstawionego opisu, przeciwnie jest nim związany. Nie może zatem rozważać i oceniać żadnych innych okoliczności faktycznych aniżeli te, które zostały podane we wniosku. Zgodnie z art. 14b § 3 o.p. to wnioskodawca ma obowiązek wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Jedynym możliwym i dopuszczalnym działaniem organu w zakresie modyfikacji stanu faktycznego wynikającego z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest, w sytuacji uznania podanych danych za niewystarczające do zajęcia stanowiska, wezwanie do uzupełnienia wniosku na podstawie art. 169 o.p. w zw. z art. 14h o.p. W sprawie o wydanie interpretacji organ jedynie pozytywnie lub negatywnie ocenia, czy stanowisko zajęte przez wnioskodawcę jest prawidłowe. Zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14c § 1 o.p. wydanie interpretacji załatwia tylko daną sprawę interpretacyjną, polegającą na udzieleniu informacji o stosowaniu i wykładni prawa podatkowego, co samoistnie nie oddziałuje bezpośrednio na prawa i obowiązki zainteresowanego uzyskaniem interpretacji. Interpretacja przepisów prawa podatkowego zaczyna działać w zakresie praw i obowiązków podatnika, jeżeli ten do niej się zastosuje. Ponadto, indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego zawiera tylko informację o stosowaniu i wykładni prawa w kontekście przedstawionego stanu faktycznego, nie rozstrzyga zaś o indywidualnej, skonkretyzowanej w toku postępowania podatkowego sprawie podatkowej. Z tych względów, złożenie wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przez podmiot zainteresowany co do zasady powoduje powstanie wyłącznie stosunku procesowego. O zaistnieniu stosunku o charakterze materialnym można natomiast rozważać dopiero w przypadku zastosowania się przez zainteresowanego do interpretacji indywidualnej. W takiej bowiem sytuacji pojawiają się wzajemne prawa i obowiązki organu podatkowego oraz adresata indywidualnej interpretacji uregulowane w art. 14k, art. 14l oraz art. 14m o.p.

4.2. Opinia zabezpieczająca, w przeciwieństwie do pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnych sprawach, nie ogranicza się tylko do wykładni przepisów prawa podatkowego, ale ponadto ujmuje możliwość zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, uwzględniając też zawarte w tej klauzuli aspekty gospodarcze planowanych działań i relacje korzyści ekonomicznych, gospodarczych i podatkowych. Przedmiotem opinii nie jest ocena stanowiska wnioskodawcy, ale ocena, czy w okolicznościach przestawionych we wniosku istnieją przesłanki do zastosowania klauzuli. Opinię taką na wniosek zainteresowanego wydaje Szef Krajowe Administracji Skarbowej w razie stwierdzenia, że planowane lub dokonane przez zainteresowanego czynności, przedstawione przez niego we wniosku, nie stanowią unikania opodatkowania w rozumieniu art. 119a o.p. Procedura wydawania opinii zabezpieczających w indywidualnych sprawach nie jest ograniczona tylko do interpretacji przepisów prawa podatkowego, ale szeroko ujmuje możliwość zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, uwzględniając też zawarte w tej klauzuli aspekty gospodarcze planowanych działań i relacje korzyści ekonomicznych, gospodarczych i podatkowych. Skoro celem wniosku o wydanie opinii zabezpieczającej jest ustalenie, że do czynności opisanej w nim nie ma zastosowania art. 119a o.p., to tym samym wniosek zainteresowanego powinien zawierać wszystkie te informacje, które do oczekiwanej konstatacji (oceny skutków podatkowych czynności) mogą doprowadzić. Z tych względów wniosek o wydanie opinii zabezpieczającej poza obligatoryjnymi elementami właściwymi dla każdego pisma procesowego wskazanymi w art. 119x § 1 o.p. powinien zawierać opis stanu faktycznego zawierający elementy natury prawnej, ekonomicznej, gospodarczej, osobowej (por. wyrok NSA z 31 stycznia 2019 r., II FSK 3242/18; publik. CBOSA).

Normatywny kształt klauzuli ogólnej przeciwko unikaniu opodatkowania, przyjęty w ustawie nowelizującej realizuje wymogi wynikające z Dyrektywy Rady (UE) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego. Wprowadzenie do polskiego porządku prawnego klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania miało na celu uporządkowanie systemu prawa podatkowego, wyznaczając granice dopuszczalnej optymalizacji podatkowej oraz wzmacniając autonomię prawa podatkowego wobec prawa cywilnego. Należy zwrócić uwagę, że w procesie legislacyjnym wprowadzającym do polskiego porządku prawnego ogólną klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania dostrzegano niebezpieczeństwo, że ocenie organów, a następnie sądów administracyjnych, będą podlegały wnioski o wydanie interpretacji indywidualnych, z których treści będzie wynikać, że intencją wnioskodawcy jest uzyskanie oceny co do możliwości zastosowania w jego przypadku przepisów art. 119a – 119f o.p. Jednocześnie z wprowadzeniem klauzuli ogólnej obejścia prawa podatkowego wprowadzono więc art. 14b § 5b i 5c o.p., tj. rozwiązania tamujące wydawanie interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego w określonych przypadkach. W przepisach tych przyjęto, że ochrona prawna wynikająca z zastosowania się do otrzymanej interpretacji indywidualnej powinna być wyłączona wobec podmiotów, które świadomie układają stosunki prawne tak, aby uniknąć płacenia podatków. Jak wynika z uzasadnienia do projektu ustawy nowelizującej (druk sejmowy nr 376 z 22 marca 2016 r., str. 41) regulacja ta ma chronić przed nadużywaniem systemu interpretacji indywidualnych w zakresie unikania opodatkowania, na które to zagrożenie uwagę zwrócono w rezolucji Parlamentu Europejskiego z dnia 25 listopada 2015 r. w sprawie interpretacji prawa podatkowego i innych środków o podobnym charakterze lub skutkach (2015/2066 (INI)). Dla spraw unikania opodatkowania polski ustawodawca stworzył więc dedykowaną do ich specyfiki alternatywną procedurę opinii zabezpieczających (art. 119w – art. 119zf o.p). Wskazuje się, że w celu zminimalizowania skutków związanych z wejściem w życie ogólnej klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania ustawodawca wprowadził instytucję opinii zabezpieczających, umożliwiających podatnikom poznanie stanowiska administracji podatkowej odnośnie do planowanych lub podjętych już transakcji, do których potencjalnie może znaleźć zastosowanie klauzula. Zgodnie z art. 119y § 1 o.p. (w brzmieniu obowiązującym do 1 marca 2017 r.), minister właściwy do spraw finansów publicznych wydaje opinię zabezpieczającą, jeżeli przedstawione we wniosku okoliczności wskazują, że do czynności nie ma zastosowania art. 119a. Zgodnie z art. 119za o.p. opinia zabezpieczająca zawiera w szczególności: wyczerpujący opis czynności, których dotyczył wniosek, ocenę, że do czynności nie ma zastosowania przepis art.119a, pouczenie o prawie wniesienia skargi do sądu administracyjnego.

4.3. W postępowaniu o wydanie pisemnej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dokonuje się oceny możliwości zastosowania prawa materialnego, w razie uzasadnionej potrzeby połączonego z wykładnią tego prawa, w relacji do wynikającego z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnego stanu faktycznego sprawy. Ochrona prawna przypisana normatywnie interpretacji indywidualnej wynika z zastosowania się do niej przez jej adresata; w tym zakresie podmiot chroniony nie płaci należnego podatku i/lub odsetek od zaległości podatkowej (por. np. uzasadnienie uchwały NSA z 7 lipca 2014 r., II FPS 1/14, publik. CBOSA, uzasadnienie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 25 września 2014 r., K 49/12). Opinia zabezpieczająca pełni zaś rolę zbliżoną do indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego, z tym że może chronić jedynie przed skutkami zastosowaniem klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego oraz opinie zabezpieczające wydawane są w szczególnych, odrębnych od siebie, autonomicznych w relacji do innych postępowań unormowanych w Ordynacji podatkowej procedurach, w których zastosowania znajdują regulacje prawne zawarte odpowiednio: w rozdziale 1a Działu II o.p., wraz z przepisami wskazanymi w art. 14h o.p., oraz w rozdziale 4 Działu IIIA o.p., z przepisami wymienionymi w art. 119zf o.p.

W postępowaniu o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz w postępowaniu w przedmiocie wydania opinii zabezpieczającej właściwy podatkowy organ interpretacyjny dokonuje oceny możliwości zastosowania materialnego prawa podatkowego, w razie potrzeby połączonej z wykładnią tego prawa, w relacji do stanu faktycznego przedstawionego przez podmiot wnioskujący o wydanie interpretacji lub opinii, to jest przez zainteresowanego wnioskodawcę. W obu postępowaniach zasadniczo nie prowadzi się postępowania dowodowego (odnośnie do postępowania w przedmiocie opinii – por. art. 189 § 3 o.p., art. 197 § 1 i 3 o.p. w zw. z art. 119zf oraz w art. 119x § 2 o.p.). W postępowaniu interpretacyjnym organ wydaje pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego. W sprawach nie zarezerwowanych dla interpretacji, to jest poza merytoryczną oceną przedstawionego przez wnioskodawcę zagadnienia wymagającego analizy możliwości zastosowania i wykładni norm prawa podatkowego, podatkowy organ interpretacyjny może wydawać przewidziane dla tego postępowania postanowienia. W postępowaniu w przedmiocie wydania opinii, organ wydaje opinię zabezpieczającą lub odmowę wydania opinii zabezpieczającej, oprócz tego – analogicznie, jak w postępowaniu interpretacyjnym – może wydawać postanowienia. Opinię zabezpieczającą wydaje Szef Krajowej Administracji Skarbowej na wniosek zainteresowanego. Opinia zabezpieczająca, zgodnie z jej nazwą oraz przede wszystkim zgodnie z treścią dotyczących jej unormowań, służy ochronie zainteresowanego przed zastosowaniem do dokonywanych przez niego, istotnych dla prawa podatkowego czynności przepisów regulujących klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania. Podmiot wyłącznie uprawniony do wydawania opinii zabezpieczającej lub odmowy wydania opinii oraz normatywny przedmiot postępowania ukierunkowanego na wydanie opinii, do której zastosowanie się przez zainteresowanego służyć ma jego ochronie w relacji do możliwości zastosowania przepisów regulujących klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania, stanowią zasadnicze różnice i wyróżniki tego postępowania w stosunku do postępowania w przedmiocie pisemnych indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Związki pomiędzy opinią zabezpieczającą i interpretacją indywidualną są ukształtowane w taki sposób, że nie wydaje się interpretacji w zakresie stanu faktycznego, w tym zdarzenia przyszłego, do których odnoszone są w sprawie przepisy klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Jest to regulacja zgodna z ustaleniami wynikającymi z rezolucji Parlamentu Europejskiego z 25 listopada 2015 r. w sprawie interpretacji prawa podatkowego i innych środków o podobnym charakterze lub skutkach [2015/2066(INI)] (por. analogicznie: L. Etel, LEX, Komentarz WKP, 2017).

Jeżeli wniosek interpretacyjny obejmuje przepisy normujące klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania - udzielenie indywidualnej pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, zawierającej ocenę możliwości stosowania i wykładnię przepisów klauzulowych, byłoby niedopuszczalne, wobec czego należy odmówić wszczęcia postępowania o wydanie interpretacji, na podstawie art. 165a § 1 w związku z art. 14h o.p. Ocena i konstatacja, że do określonego stanu faktycznego mogą lub nie mogą znaleźć zastosowanie regulacje prawne klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania - jeżeli w indywidualnej sprawie wymaga operatywnej wykładni prawa ukierunkowanej na załatwienie tej sprawy - nie może stanowić przedmiotu postępowania o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, ponieważ obejmuje w takim przypadku analizę możliwości stosowania oraz wykładnię wymienionych przepisów, należących do kategorii interpretowanych w postępowaniu adekwatnym do wydawania opinii zabezpieczających.

4.4. W rozpoznawanej sprawie, we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie, w jakim organ odmówił wszczęcia postępowania, strona sformułowała następujące pytania:

"- Czy prawidłowe jest stanowisko wnioskodawcy, oparte na art. 5a pkt 26, art. 5b ust. 2, art. 8 ust. 1 i ust. 2, art. 9, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 24 ust. 5 pkt 8, art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT, zgodnie z którym wypłata zysku, wskazana w opisie zdarzenia przyszłego niniejszego wniosku, przez spółkę osobową na rzecz wnioskodawcy nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu PIT i brak opodatkowania otrzymanych zysków nie może być ograniczony przez przepisy działu Illa, rozdział I O.p., tj. art. 119a-119f O.p.?

- Czy jeśli zdaniem organu interpretacyjnego brak opodatkowania wypłaty zysku, wskazanego w opisie zdarzenia przyszłego niniejszego wniosku przez spółkę osobową na rzecz wnioskodawcy może być ograniczony przez przepisy działu lIla, rozdział l O.p., tj. art. 119a-119f O.p., to prawidłowe jest stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym korzyść podatkowa w postaci nieopodatkowania wypłaty zysków ze spółki osobowej jest objęte przedmiotem i celem ustawy PIT o których mowa w art. 119a § 1 O.p., a tym samym korzyści tej wnioskodawca nie może być pozbawiony, niezależnie od okoliczności, na podstawie art. 119a § 1 O.p.?"

Analiza treści przedstawionych pytań jednoznacznie wskazuje, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, że intencją wnioskodawcy nie jest ocena prawidłowości stanowiska strony co do zastosowania w przedstawionym zdarzeniu przyszłym przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ale ogólna ocena, formułowana niejako a priori, co do możliwości zastosowania przepisów klauzulowych do przedstawionego stanu faktycznego. W pierwszym z cytowanych pytań skarżąca bezpośrednio nawiązuje bowiem do przepisów art. 119a-119f, czyli dotyczących klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, wprost zadając pytanie, czy mogą one znaleźć zastosowanie. Nie może więc budzić wątpliwości, że przedmiotem rozważań organu mają być nie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ale właśnie przepisy art. 119a – art. 119f o.p. W pytaniu drugim strona wskazuje, że "korzyść podatkowa w postaci nieopodatkowania wypłaty zysków ze spółki osobowej jest objęte przedmiotem i celem ustawy PIT o których mowa w art. 119a § 1 O.p." Rzecz jednak w tym, że pojęcie to jest nieznane interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w rozumieniu art. 14b o.p. Stanowi natomiast jedną z przesłanek uzasadniających zastosowanie przepisów klauzulowych, i w tym sensie, także to pytanie w swej istocie nakierowane jest nie na uzyskanie stanowiska organu co do zastosowania przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ale co do zastosowania przepisów klauzulowych. W konsekwencji skarżąca zmierza do uzyskania w drodze interpretacji indywidualnej ochrony wynikającej z art. 14k – 14n o.p., skutecznej także wobec potencjalnie możliwych konsekwencji takiego zdarzenia wynikających z przepisów klauzulowych a to poprzez stwierdzenie, że przepisy klauzulowe w odniesieniu do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku nie mają zastosowania. Niemniej, te potencjalnie możliwe w odniesieniu do przedstawionego zdarzenia przyszłego konsekwencje wynikające z przepisów klauzulowych, albo ich brak, mogą być ustalane i stwierdzane tylko w postępowaniu klauzulowym (opinia zabezpieczająca), z uwzględnieniem charakterystycznych dla tego postępowania przesłanek, trybu i sposobu załatwienia wniosku. Trzeba powtórzyć, że opinia zabezpieczająca nie ogranicza się tylko do wykładni przepisów prawa podatkowego, ale ponadto ujmuje możliwość zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, uwzględniając też zawarte w tej klauzuli aspekty gospodarcze planowanych działań i relacje korzyści ekonomicznych gospodarczych i podatkowych. Przedmiotem oceny dokonywanej w opinii zabezpieczającej nie jest ocena stanowiska wnioskodawcy, ale ocena czy w okolicznościach przedstawionych we wniosku istnieją przesłanki do zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania.

4.5. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w świetle powyższych uwag, zarówno organ interpretacyjny jak i sąd pierwszej instancji trafnie przyjęły, że zaistniały przesłanki do odmowy wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej na podstawie art. 165a w zw. z art. 14h o.p. W pojęciu "jakichkolwiek innych przyczyn" uniemożliwiających wszczęcie postępowania mieszczą się wszelkie inne, aniżeli brak statusu zainteresowanego. Zatem sytuacja, w której udzielenie odpowiedzi skarżącemu we wnioskowanym zakresie ingerowałoby w odrębne postępowanie prawne prowadzone przez inny organ, stanowiła dostateczną a zrazem wystarczającą przeszkodę aby odmówić wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, na podstawie art. 165a w zw. z art. 14h o.p.

4.6. Nietrafny jest również zarzut naruszenia art. 14b § 5b o.p. Przepis ten nie był stosowany w postępowaniu interpretacyjnym w sprawie, zaskarżone postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania interpretacyjnego zostało wydane na podstawie art. 165a § 1 w zw. z art. 14h o.p.

4.7. Niezasadny jest też zarzut naruszenia art. 14b § 2a o.p. poprzez bezpodstawne przyjęcie, że przedmiotem ocenianego wniosku interpretacyjnego były przepisy prawa podatkowego regulujące właściwość oraz uprawnienia i obowiązki organów podatkowych. Zdaniem orzekającego w niniejszej sprawie składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, regulacje prawne normujące w Ordynacji podatkowej klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania mają zasadniczo charakter norm materialnego prawa podatkowego, z tym tylko zastrzeżeniem, że są stosowane przez właściwe organy podatkowe, nie są natomiast podstawą prawną samoobliczenia podatku, do którego uprawnione i zobowiązane są określone podmioty prawa podatkowego. Zagadnienie to nie powinno mieć jednak wpływu na rozstrzygnięcie sprawy, ponieważ, jak powyżej zostało przedstawione, ocena możliwości stosowania i wykładnia przywoływanych przepisów klauzulowych, pomimo ich materialnoprawnego charakteru, nie może być przedmiotem postępowania o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

4.8. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie są zasadne zarzuty naruszenia art. 121 § 1 oraz art. 125 o.p. w powiązaniu z właściwymi przepisami ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Nie można zgodzić się ze stroną skarżącą, że o naruszeniu zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych świadczy brak wydania jakiejkolwiek, nawet negatywnej interpretacji. Skoro organ podatkowy prawidłowo wywiódł, że zaistniały przesłanki do odmowy wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej to adekwatne do tego ustalenia rozstrzygnięcie, nie narusza art. 121 § o.p. nawet, jeżeli strona skarżąca miała odmienne w tym zakresie oczekiwania. Chybiony jest zarzut naruszenia art. 125 o.p. zgodnie z którym (§ 1) organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia, (§ 2) sprawy, które nie wymagają zbierania dowodów, informacji lub wyjaśnień, powinny być załatwiane niezwłocznie. Wbrew twierdzeniu skarżącej, sformułowane we wniosku pytania nie dotyczyły sprawy bardzo prostej jaką jest brak opodatkowania wypłaty z zysku dokonanej przez spółkę osobową na rzecz skarżącej, ale oceny możliwego zastosowania w przedstawionym zdarzeniu przyszłym przepisów art. 119a – 119f o.p. Ponadto, analiza akt sprawy prowadzi do konkluzji, że organ interpretacyjny wydając zaskarżone postanowienie kierował się zasadą szybkości i wnikliwości postępowania oraz posłużył się możliwie najprostszymi środkami.

4.9. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, bezzasadne są zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. art. 5a pkt 26, art. 5b ust. 2, art. 8 ust. 1 i 2, art. 9, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 24 ust. 1 pkt 8 i art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. oraz art. 119a o.p.

Stawiając zarzut naruszenia wskazanych przepisów poprzez błędną ich wykładnię strona koncentruje się na stwierdzeniu, że brak opodatkowania wypłaty zysków ze spółki osobowej będzie realizowało cel i przedmiot ustawy, co ma wykluczać możliwość zastosowania art. 119a o.p. Rzecz jednak w tym, że dla wykładni wskazanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych realizacja celu i przedmiotu ustawy sama w sobie jest nieistotna. Zgodnie zaś z art. 119a o.p. czynność nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli osiągnięcie tej korzyści, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, było głównym lub jednym z głównych celów jej dokonania, a sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania). Zatem w postępowaniu klauzulowym czynność musi być zrelatywizowana do danych okoliczności faktycznych i dopiero w tym kontekście następuje badania jej zgodności z celem i przedmiotem ustawy podatkowej lub jej przepisu. Ponadto musi nastąpić stwierdzenie, że korzyść podatkowa była głównym lub dominującym celem jej dokonania, w końcu musi nastąpić ustalenie, że sposób działania był sztuczny. Strona skarżąca, co wykazano wyżej, nie żądała wykładni art. 5a pkt 26, art. 5b ust. 2, art. 8 ust. 1 i 2, art. 9, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 24 ust. 1 pkt 8 i art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., bo fakt braku opodatkowania wypłaty zysków ze spółki osobowej w przedstawionym zdarzeniu przeszłym czyniła niejako elementem tego zdarzenia, i w oparciu o to zdarzenie formułowała dalsze pytania dotyczące zastosowania art. 119a – 119f. o.p.

4.10. Odnoszenie się zaś do zarzutów naruszenia prawa materialnego zawartych w pkt 3 - 5 jest zbędne, gdyż wskazują one wprost na naruszenie przepisów regulujących klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania, a - jak wyżej wskazano - w postępowaniu dotyczącym wydania interpretacji indywidualnej kwestie te nie mogą być przedmiotem rozważań, także z tego powodu, że organ interpretacyjny nie jest organem właściwym do ich stosowania, zatem nie mógł także ich naruszyć.

4.11. Na uzasadnienie nie zasługiwał także zarzut naruszenia art. 2a o.p. W rozpoznawanej sprawie nie zaistniały takie wątpliwości, których nie dałoby się usunąć w drodze wykładni (językowej, celowościowej, systemowej). Naruszenie zasady in dubio pro tributario miałoby natomiast miejsce w sytuacji, gdyby żadna z hipotez interpretacyjnych nie była przekonująca, a mimo to Sąd wybrałby opcję niekorzystną dla podatnika. Innymi słowy, naruszenie wspomnianej zasady to nierespektowanie w takich warunkach wyboru przez podatnika hipotezy interpretacyjnej (spośród kilku możliwych) najbardziej dla niego korzystnej (por: B. Brzeziński, O wątpliwościach wokół zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika. PP nr 4/2015, s. 17 i n.). Taka sytuacja w rozpoznanej sprawie nie miała miejsca, gdyż powołana we wcześniejszej części interpretacja zastosowanych przepisów prawa, pozwoliła na jednoznaczne stwierdzenie, że wniosek Skarżącej nie mógł zostać rozpoznany w postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Odmowa wszczęcia administracyjnego postępowania interpretacyjnego w sprawie wynika z normatywnie pojęciowego rozróżnienia i rozdzielenia instytucji procedur wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz opinii zabezpieczających, które wynika z treści obowiązującego prawa, a więc z woli ustawodawcy, nie zaś z wykładni Sądu, która naruszać by mogła zasadę nierozstrzygania wątpliwości interpretacyjnych w zakresie materialnego prawa podatkowego (art. 2a o.p.) na niekorzyść podatnika.

Jeżeli ustawodawca postanowił, że ocena możliwości stosowania i wykładnia prawa w zakresie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania nie znajdują się w normatywnym przedmiocie postępowania o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, natomiast zainteresowany może w tym obszarze poszukiwać ochrony prawnej w wydaniu opinii zabezpieczającej i zastosowaniu się do niej, sąd – w obowiązującym w Polsce systemie prawa stanowionego i zgodnie z konstytucyjną zasadą rozdzielności władzy ustawodawczej i sądowej – przepisów ustawy Ordynacja podatkowa zmieniać przeciwko wyrażonej w ustawie woli prawodawcy nie może. Nadmienić też trzeba, że rozpoznanie sprawy niniejszej nie dotyczyło - nie objętego zarzutami skargi kasacyjnej -zagadnienia wysokości opłaty za wydanie opinii zabezpieczającej, wprowadzonej przepisami, do których stanowienia i zmiany uprawniony był i jest prawodawca.

4.12. Niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 9 ustawy nowelizującej i art. 217 Konstytucji RP.

Ocena konstytucyjności art. 9 ustawy nowelizującej, tj. wykładnia konstytucyjno – systemowa wymienionego przepisu, wprowadzającego do obowiązywania, między innymi, unormowania w zakresie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, również nie może stanowić przedmiotu postępowania interpretacyjnego w rozumieniu Rozdziału 1a Działu II Ordynacji podatkowej.

Wskazany przepis art. 9 nie stanowi samodzielnie podstawy odpowiedzialności podatkowej żadnego podmiotu, który wnioskować może o wydanie interpretacji. Połączenie art. 9 z przepisami normującymi wprowadzoną do Ordynacji podatkowej - cytowaną ustawą z dnia 13 maja 2016 r. - klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania znaczy natomiast podniesienie kontrowersji odnośnie do obowiązywania/daty obowiązywania tych przepisów, a więc w istocie wniosek o ocenę możliwości uzasadnionego zastosowania przepisów klauzulowych, dla której postępowanie o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest podmiotowo (organ dokonujący oceny) i przedmiotowo (przedmiot oceny) dopuszczalne.

4.13. Za pozbawiony uzasadnionych podstaw należało uznać zarzut naruszenia w sprawie art. 141 § 4 p.p.s.a. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wzorcowi formalnemu nakreślonemu w art. 141 § 4 p.p.s.a. pozwalając na odtworzenie toku myślowego sądu oraz kontrolę instancyjną orzeczenia. W orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, iż zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. można uznać za usprawiedliwiony w sytuacji, kiedy skarżący wykaże, że sąd nie wyjaśnił w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z treści tego przepisu, zastosowania przez organy przepisów prawa. Na podstawie art. 141 § 4 p.p.s.a. można kwestionować kompletność elementów uzasadnienia, a nie jego prawidłowość merytoryczną. Ewentualna wadliwość argumentacji bądź prezentowanie przez stronę innego poglądu niż wskazany w uzasadnieniu nie stanowi o naruszeniu przez sąd art. 141 § 4 p.p.s.a. (por. wyroki NSA: z 6 marca 2013 r., II GSK 2243/11; z 20 marca 2013 r., II FSK 2230/13; z 17 kwietnia 2013 r., I GSK 95/12; publik. CBOSA).

4.14. Z tych wszystkich względów, skoro zaskarżony wyrok odpowiada prawu, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną oddalił.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 oraz w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) i w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).