Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 355/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2017-05-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Ulgi podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 67a
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 355/17 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 26 maja 2017 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Grażyna Firek, Sędziowie: WSA Piotr Głowacki, WSA Jarosław Wiśniewski (spr.), Protokolant: Katarzyna Krawczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 maja 2017 r., sprawy ze skargi A. S. i L.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 23 stycznia 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. - skargę oddala -


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 04.08.2016 r., uzupełnionym pismami z dnia 12.08.2016 r., z dnia 16.09.2016 r., z dnia 05.10.2016 r., A. i L. S. zwrócili się do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. o umorzenie w całości podatku dochodowego za rok 2012 z tytułu zbycia mieszkania oraz odsetek za zwłokę. Złożenie przedmiotowego wniosku uzasadnili trudną sytuacją zdrowotną i finansową oraz brakiem informacji od urzędnika skarbowego o dostarczeniu zaświadczenia o zameldowaniu, w związku przysługującym zwolnieniem z podatku.

Podatnicy podkreślili , że przy sprzedaży mieszkania - w którym byli zameldowani ponad 20 lat - pytali w Urzędzie Skarbowy w D. (jak też w T.), czy w związku ze sprzedażą mieszkania będą płacić jakiś podatek. Uzyskali informację, że mogą skorzystać z ulgi meldunkowej i wtedy podatek nie występuje. Nie pamiętają jednakże, aby poinformowano ich o konieczności złożenia dokumentu potwierdzającego meldunek w sprzedawanym mieszkaniu. Podniesiono argument o poważnych problemach zdrowotnych L. S. stwierdzając, iż okoliczność ta była głównym powodem sprzedania mieszkania (w D.) i zakupu nowego (w T.), by móc być bliżej dzieci, z uwagi na niezbędną pomoc w chorobie.

Oświadczyli , iż cały dochód uzyskany ze sprzedaży mieszkania został przeznaczony na zakup nowego. Wszystkie posiadane oszczędności przeznaczyli na ratowanie zdrowia zagrożonego chorobami nowotworowymi. Zgodnie z oświadczeniem nie posiadają żadnej nieruchomości czy samochodu oraz papierów wartościowych jak również oszczędności. Dochód, którym dysponują w całości przeznaczany jest na utrzymanie mieszkania, leczenie i inne niezbędne potrzeby życiowe. W sytuacji gdy wydatki na ratowanie zdrowia wzrastają, korzystają z pomocy rodziny aby zachować prawidłową dietę w chorobie nowotworowej.

W pismach zawarli informacje dotyczące wielkości wydatków ponoszonych na wyżywienie, zakup środków czystości, koszty leczenia itp.

Odpowiadając na wezwanie Organu o przedłożenie dowodów potwierdzających powołaną w pierwotnym wniosku argumentację o wprowadzeniu w błąd przez pracownika urzędu skarbowego, ze wskazaniem danych urzędu oraz okoliczności umożliwiających ewentualne zidentyfikowanie osoby udzielającej błędnej informacji – L. S. stwierdził, że nie pamięta już tej sytuacji, jednak był, pytał i usłyszał, że są zwolnieni z podatku.

Dysponując danymi osoby, która miała bezpośrednio przyczynić się do powstania zaległości podatkowych z uwagi na udzielenie błędnej informacji o zakresie praw i obowiązków podatkowych związanych ze sprzedażą nieruchomości w kontekście tzw. ulgi meldunkowej - Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. o przekazanie informacji, czy tamtejszy organ udzielał odpowiedzi na Państwa S. zapytanie w kwestii opodatkowania przychodów ze sprzedaży nieruchomości.

Z treści odpowiedzi udzielonej w dniu 26.09.2016 r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. wynika, że B. M. - pracując na Sali Obsługi Podatnika w tamtejszym Urzędzie - udzieliła L. S. odpowiedzi na zapytanie dotyczące sprzedaży nieruchomości. Osoba ta poinformowała (bez analizy dokumentów źródłowych), że ponieważ Państwo S. (jako małżonkowie) byli bardzo długo zameldowani w sprzedawanym mieszkaniu, przysługuje im ulga meldunkowa – kierując ich do właściwego urzędu skarbowego T.

Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w T., po przeprowadzonym postępowaniu, nie znajdując przesłanek do pozytywnego rozpatrzenia wniosku, decyzją z dnia 14.10.2016 r. nr [...] odmówił umorzenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w kwocie 28.186,00 zł, z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości wraz z należnymi odsetkami za zwłokę (wyliczonymi na dzień złożenia wniosku) w kwocie 8.227,00 zł.

Pismem z dnia 27.10.2016 r. podatnicy złożyli odwołanie od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w T., zarzucając nieuwzględnienie istotnych okoliczności, które miały wpływ na powstanie przedmiotowej zaległości podatkowej. Podnoszą , iż przeświadczeni o przysługującej Im uldze meldunkowej, byli przekonani, że są rozliczeni z urzędem skarbowym w związku ze sprzedażą mieszkania w D. Dopiero w bezpośredniej rozmowie, w związku z wezwaniem do urzędu skarbowego z dnia 06.07.2016 r. w sprawie dokonania czynności sprawdzających w zakresie rozliczenia przychodu uzyskanego z tytułu sprzedaży tego lokalu, uświadomiono podatnikom jakie są warunki skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej, w tym w szczególności obowiązek złożenia stosownego oświadczenia w ściśle określonym terminie. Wówczas zasugerowano złożenie korekty zeznania podatkowego za 2012 r., co podatnicy uczynili, natomiast w zaskarżonej decyzji dano do zrozumienia, iż składając tę korektę sami potwierdziliście istniejącą zaległość. Dalej podatnicy podnoszą , iż przepis dotyczący obowiązku złożenia stosownego oświadczenia był niejasny ("urzędy skarbowe w całej Polsce różnie go stosowały"), co spowodowało, iż celem ujednolicenia stosowania, Minister Finansów wydał interpretację , niemniej jednak nadal trwa "chaos" w stosowaniu tego przepisu.

Niedopełnienie natomiast warunku złożenia oświadczenia we właściwym urzędzie skarbowym, było spowodowane uzyskaniem niekompletnej informacji od urzędników.

Ponadto zdaniem, Podatników Organ podatkowy I instancji, uzasadniając odmowę umorzenia zaległości podatkowej, nie wziął pod uwagę, iż w Ich sytuacji występuje ważny interes podatnika, rozumiany jako sytuacja, gdy z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków bądź zdarzeń niezależnych od podatnika, nie jest on w stanie uregulować zaległości podatkowej. W niniejszej sprawie nadzwyczajnym, losowym, niezależnym od Podatników zdarzeniem są choroby nowotworowe, z którymi wiąże się konieczność leczenia i ponoszenia wydatków.

Dyrektora Izby Skarbowej decyzją z dnia 23 stycznia 2017 r. (znak [...], [...]) utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia uznano , że Organ podatkowy I instancji dokonał szczegółowych i wnikliwych ustaleń w zakresie stanu faktycznego sprawy. Ustalił, iż przedmiotowe zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 rok wynika ze złożonej przez Podatników w dniu 04.08.2012 r. korekty zeznania podatkowego PIT-36 za 2012 r. z wykazaną do zapłaty kwotą 27.572,00 zł. Powyższa korekta złożona została po dokonaniu przez Urząd Skarbowy czynności sprawdzających w zakresie rozliczenia przychodu uzyskanego z tytułu sprzedaży udziału w lokalu mieszkalnym. Jak wynika z materiału dowodowego bezpośrednią przyczyną powstania przedmiotowego zobowiązania podatkowego był fakt, iż w dniu 06.03.2012 r. aktem notarialnym Rep. A Nr [...] Podatnicy dokonali sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego położonego w D. przy ul. [...] za cenę 177.000,00 zł. Nabycie ww. prawa nastąpiło na mocy umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienia jego własności na rzecz członka Spółdzielni z dnia 28.12.2007 r. - akt notarialny Rep. A nr [...]. W mieszkaniu tym Podatnicy zameldowani byli od dnia 27.11.1984 r. do dnia 31.03.2011 r. Zatem sprzedaż nastąpiła przed upływem 5 lat, licząc do końca roku, w którym nastąpiło nabycie.

Zgodnie natomiast z przepisem art. 21 ust. 1 pkt 126 w związku z ust. 21 ww. ustawy (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31.12.2008 r.) oraz na mocy art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 209, poz. 1316), ustawodawca zwolnił z podatku m.in. przychód uzyskany z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość pod warunkiem spełnienia przez podatnika łącznie trzech przesłanek, tj. podatnik nabył nieruchomość w okresie od dnia 01.01.2007 r. do dnia 31.12.2008 r., był zameldowany na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia tego lokalu, oraz złożył we właściwym ze względu na jego miejsce zamieszkania urzędzie skarbowym oświadczenie o spełnieniu warunków do ww. zwolnienia w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości.

W tym miejscu odnosząc się do wątpliwości co do terminu złożenia przedmiotowego oświadczenia Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, iż kwestia ta nie może być przedmiotem oceny w niniejszym postępowaniu (dotyczy przepisów regulujących zasady opodatkowania czynności zbyciu nieruchomości, a nie udzielaniu ulg w spłacie). Niemniej jednak Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w T., w treści odpowiedzi w trybie art. 227 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, wyjaśnił Podatnikom, iż pierwotny czternastodniowy termin został zmieniony treścią art. 8 ust. 3 ustawy z dnia 06.11.2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2009 r., nr 201, poz. 1542 ze zm.). Zatem, Organ podatkowy I instancji prawidłowo wskazał w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji termin złożenia przedmiotowego oświadczenia, przypadający w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości.

W związku z tym, że Podatnicy nie spełnili powyższego warunku - nie złożyli oświadczenia - sprzedaż mieszkania, stanowiła źródło przychodu podlegającego opodatkowaniu zgodnie z zasadami określonymi w art. 30e ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych a tym samym nieuregulowanie należnego podatku w ustawowym terminie przyczyniło się do powstania przedmiotowej zaległości podatkowej. Wobec powyższego, wyjaśniono , że niezłożenie korekty spowodowałby wszczęcie wobec podatników z urzędu postępowań podatkowych w sprawie określenia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r., zakończonych wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego.

Dyrektor Izby Skarbowej, odnosząc się do argumentu, iż niedopełnienie trzeciego warunku, tj. nie złożenie oświadczenia we właściwym urzędzie skarbowym spowodowane było uzyskaniem niekompletnej informacji od pracowników urzędów skarbowych, stwierdził, iż nie znajduje on uzasadnienia w zgromadzonym materiale dowodowym. Przeprowadzone w tym zakresie postępowanie wyjaśniające przez Organ podatkowy I instancji nie potwierdziło zarzutu udzieleniu podatnikom niepełnej informacji przez pracowników urzędów skarbowych. Zatem brak jest podstaw do uznania tego argumentu za zasadny. Ponadto Organ wskazał , że Podatnicy mogli również zweryfikować swoje wątpliwości w tym zakresie występując o wydanie dla podatnika pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie przez właściwy organ podatkowy.

Organ odwoławczy przeanalizował argumenty podniesione w odwołaniu, iż z uwagi na sytuację w jakiej się znaleźli Podatnicy (choroba nowotworowa), zabrakło im czasu na dokładne wyjaśnienie szczegółów związanych z przysługującą tzw. ulgą meldunkową. Organ odwoławczy nie bagatelizując problemów zdrowotnych zauważył jednak, iż z uwagi na powyższe wyjaśnienie, każdy kto podejmuje czynność, która potencjalnie może podlegać opodatkowaniu, winien podjąć wszelkie możliwe czynności w celu upewnienia się co do stanu prawnego sprawy (w myśl zasady Ignorantia iuris nocet).

Reasumując, powstanie przedmiotowej zaległości podatkowej nie zostało spowodowane wyjątkowymi, nadzwyczajnymi okolicznościami, niezależnymi od woli i działań podatników, a wynikło z niedopełnienia obowiązku, jaki na nich spoczywał.

Dokonując oceny sytuacji Podatników na podstawie przedłożonych informacji, wyjaśnień i dokumentów oraz danych będących w posiadaniu Organu podatkowego I instancji, ustalono, iż Podatnicy prowadzą wspólne gospodarstwo domowe. Mieszkają w mieszkaniu własnościowym o powierzchni [...] w T., przy ul. [...]. Jedynym dochodem gospodarstwa domowego jest emerytura L. S. w wysokości 2.688,10 zł miesięcznie (A. S. nie posiada wypracowanej emerytury). Podatnicy ponoszą miesięczne wydatki w łącznej wysokości 2.794,40 zł, w tym wyżywienie - 700,00 zł, środki czystości i pozostałe niezbędne rzeczy - 200,00 zł, wizyty lekarskie - 500,00 zł, leki - 350,00 zł, koszty utrzymania mieszkania - 466,40 zł, gaz - 50,00 zł, prąd - 110,00 zł telefon - 70,00 zł, zakup odżywek związanych z chorobą - 348,00 zł. W piśmie z dnia 12.08.2016 r. podatnicy wyjaśnili , iż w sytuacji kiedy wydatki na ratowanie zdrowia wzrastają to korzystają z pomocy rodziny - zakup żywności, odżywek, aby zachować prawidłową dietę w chorobie nowotworowej. Zgodnie z oświadczeniem L. S. posiada na rachunku bankowym w [...] środki finansowe w wysokości 3.251,13 zł. Ponadto podatnicy oświadczyli , iż nie pobierają żadnych świadczeń z G. czy M. Nie posiadają kredytów ani również nieruchomości, samochodu, oszczędności, papierów wartościowych, które mogliby zbyć w celu uregulowania przedmiotowych zaległości podatkowych.

Z akt sprawy wynika również, iż Podatnicy borykają się z problemami zdrowotnymi (Pani A. S. przebyła wirusowe zapalenie mózgu, którego następstwem jest prawostronny niedowład oraz jest po nowotworze szyjki macicy, Pan L. S. od 2012 r. choruje na nowotwór pęcherza i prostaty.).

Niemniej jednak uwzględniając wysokość uzyskanych dochodów w kontekście ponoszonych wydatków, Organ uznał , że w niniejszym przypadku nie ma zagrożenia egzystencji, co świadczy o niewystąpieniu w sprawie przesłanki ważnego interesu podatnika.

Dyrektor Izby Skarbowej nie kwestionował ponoszonych przez podatników wydatków przeznaczonych na leczenie i ochronę zdrowia. Organ odwoławczy wziął pod uwagę to, iż środki ze sprzedaży mieszkania w D., w całości Podatnicy przeznaczyli na zakup nowego mieszkania w T., co uzasadnione było problemami zdrowotnymi. Jak również to, że sytuacja spowodowana chorobami rodzi nie tylko problemy życia codziennego, ale powoduje w pewnym sensie obniżenie dochodów i wzrost kosztów. Jednakże w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej okoliczności te nie stanowią automatycznie podstawy udzielenia wnioskowanej ulgi, która jest szczególnym rodzajem ulgi, prowadząc do całkowitego wygaszania zobowiązań podatkowych.

Dla uzyskania prawa do ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych nie tylko jest istotna sytuacja finansowa i bytowa, ale też okoliczności w jakich powstała zaległość podatkowa, a które w tym przypadku nie posiadają waloru wyjątkowości. Należy zauważyć, iż sprzedając mieszkanie w D. podatnicy byli świadomi o ewentualnym wystąpieniu obowiązku zapłaty podatku, co potwierdza fakt iż w tej sprawie informowali się w urzędach skarbowych. Organ odwoławczy nie kwestionował wyjaśnień w tym zakresie, jednakże zauważył , iż jak w wcześniej podniesiono dokonana przez transakcja sprzedaży nieruchomości pociąga za sobą dolegliwość rodzącą określony skutek faktyczny w finansach. Zatem skoro chcieli skorzystać z przysługującej tzw. ulgi meldunkowej, powinni posiadać pełne informacje co do prawa skorzystania z tego zwolnienia. Nie wypełniając wszystkich warunków do skorzystania z tej ulgi, muszą się obecnie liczyć z powstaniem przedmiotowej zaległości podatkowej.

Ponadto zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej sytuacja Podatników nie mogła zadecydować o udzieleniu ulgi w spłacie we wnioskowanym zakresie ze względu na konieczność wyważenia interesu publicznego z indywidualnym interesem strony. O ile w sprawie umorzenia zaległości podatkowych, których choroba spowodowała znaczne problemy życiowe oraz finansowe, można uzasadniać ważnym interesem podatnika, tyle wzgląd na interes publiczny, przez który rozumie się również powszechność płacenia podatków i równe traktowanie wszystkich podatników, pozwala dać pierwszeństwo interesowi publicznemu przed ważnym interesem podatnika. Zdaniem Organu odwoławczego, udzielenie tak daleko idącej ulgi prowadziłoby do uprzywilejowania podatnika wobec innych, którzy znajdując się w analogicznej lub zbliżonej sytuacji życiowej i finansowej, niejednokrotnie kosztem wielu wyrzeczeń regulują swoje zobowiązania. W interesie publicznym leży uiszczanie przez podatników ciążących na nich zobowiązań podatkowych, bowiem wpływy budżetowe z tego tytułu stanowią znaczącą część budżetu państwa, z którego są finansowane wszelkiego rodzaju wydatki budżetowe dokonywane przez państwo m.in. na opiekę medyczną czy zapewnienie bezpieczeństwa z czego korzysta ogół społeczeństwa. Zatem właśnie względy społeczne wymagają, aby zobowiązania podatkowe były realizowane, a podatnik pochopnie nie był z nich zwalniany. Innymi słowy nawet ważny interes podatnika w udzieleniu ulgi nie zwalnia organu podatkowego z obowiązku dbałości o interes Skarbu Państwa, utożsamiany z interesem ogólnospołecznym, rozumianym jako konieczność zapewnienia stałych dochodów budżetowi państwa, co wymaga terminowego regulowania zobowiązań podatkowych.

Oczywiście w wymiarze indywidualnym stan zdrowia jest dla podatników ważnym interesem, ale przy odniesieniu do interesu publicznego, trudno dostrzec powód, dla którego organ podatkowy miałby rezygnować z dochodzenia należności podatkowych zwłaszcza, że Dyrektor Izby Skarbowej oceniając zgromadzony materiał dowodowy oraz biorąc pod uwagę oświadczenia podatników w zakresie sytuacji materialno-bytowej stwierdził, iż sytuacja materialna jest stabilna, nie zagrażająca egzystencji. Uzyskiwany przez L. S. dochód pozwala na pokrycie stałych miesięcznych kosztów związanych z utrzymaniem gospodarstwa domowego. Zatem, Dyrektor Izby Skarbowej uznał podobnie jak Organ podatkowy I instancji, iż pomimo braku możliwości jednorazowej spłaty przedmiotowej zaległości podatkowej, uwzględniając, iż wykazane wydatki są w dużej mierze zmienne, Podatnicy powinni podjąć próbę uregulowania zaległości podatkowej w dogodnym dla nich układzie ratalnym. Dlatego umorzenie - czyli całkowita rezygnacja budżetu państwa z należnych mu wpływów nie znajduje uzasadnienia w świetle przesłanki ważnego interesu publicznego.

Na to rozstrzygnięcie została wniesiona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w której Skarżący zarzucili naruszenie:

I. Przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy:

-art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa przez dokonanie oceny materiału dowodowego z pominięciem istotnego dokumentu znajdującego się w aktach sprawy tj. oświadczenia B. M. z dnia 26 września 2016 r.;

-art. 122 o.p. w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez niepodjęcie wszelkich działań mających na celu należyte wyjaśnienie sprawy, w szczególności nieustalenie osoby, która udzieliła Skarżącym informacji w Urzędzie Skarbowym w T.;

-art. 121 § 1 o.p. - przez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania Skarżących do organu podatkowego;

-art. 233 § 1 ust. 1 o.p. przez utrzymanie w mocy decyzji Organu I instancji, pomimo wydania tej decyzji z naruszeniem przepisów postępowania i przepisów prawa materialnego.

II. Naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 67a § 1 o.p. przez:

- niesłuszne przyjęcie, że w sytuacji Skarżących nie zachodzą przesłanki warunkujące udzielenie skarżącym ulgi polegającej na umorzeniu zaległości podatkowej;

- niewłaściwą wykładnię tego przepisu, polegającą na uznaniu, że ważąc interes podatnika organ podatkowy powinien mieć na uwadze również interes budżetu państwa;

- niewłaściwą wykładnię tego przepisu, polegająca na utożsamianiu interesu publicznego z zapłatą podatku.

W uzasadnieniu skargi zarzucono że Skarżący w trakcie postępowania o umorzenie zaległości podatkowej wskazywali na niekompletną informację uzyskaną w przedmiocie ww. "ulgi meldunkowej". Zwrócono uwagę , że w aktach sprawy znajduje się oświadczenie B. M. - pracującej na Sali Obsługi Podatnika w Urzędzie Skarbowym w D., z którego wynika, że nie pouczyła ona Skarżących o konieczności złożenia oświadczenia o zameldowaniu. Pomimo tego, Organ II instancji uznał, że postępowanie wyjaśniające w tym zakresie nie dostarczyło podstaw do uznania za zasadny zarzut nieudzielenia Skarżącym kompletnej informacji. Organ II instancji nie odnosi się nawet do przedłożonego oświadczenia.

Ponadto Organ II instancji naruszył również Art. 122. Ordynacji podatkowej przez niepodjęcie czynności mających na celu ustalenie tożsamości urzędnika, który udzielił skarżącym informacji w przedmiocie "ulgi podatkowej" w Urzędzie Skarbowym w T. Wskazania w tym miejscu wymaga, że oczekiwanie od Skarżącego L. S., że po przeszło czterech latach od uzyskania informacji będzie pamiętał dane urzędnika, jest sprzeczne z zasadami doświadczenia życiowego.

Nie można zgodzić się z Organem II instancji, że zobowiązanie podatkowe powstało z uwagi na niedopełnienie obowiązku, jaki spoczywał na Skarżących. Przeciwnie, Skarżący dwukrotnie zasięgali informacji w urzędzie skarbowym, czy są zobowiązani do zapłaty podatku w związku ze zbyciem lokalu mieszkalnego. Skarżący, z uwagi na udzielone im informacje, nie mieli żadnych wątpliwości i działali w zaufaniu do organów władzy publicznej stąd nie mieli podstaw zwracania sir o udzielenie pisemnej interpretacji

W przedmiotowej sprawie Organy obu instancji interes publiczny utożsamiały z zapłatą podatku, o czym wskazuje całość argumentacji zawartej w obu Decyzjach

Ponadto Organ II instancji niesłusznie przyjął, że w sytuacji Skarżących nie zachodzą przesłanki warunkujące im udzielenie ulgi polegającej na umorzeniu zaległości podatkowej z uwagi na ważny interes podatnika

Na koniec zaznaczono , że niezrozumiałe jest również dla Skarżących stanowisko Organu II instancji, który z jednej strony stwierdza , że zachodzą przesłanki do umorzenia postępowania z uwagi na interes podatnika, który nie może być jednak uwzględniony z uwagi na de facto interes budżetu Państwa. Taki wniosek jednoznacznie potwierdza, że Organ II instancji dokonał błędnej wykładni przepisu art. 67a Ordynacji podatkowej, gdyż ani interes publiczny nie jest ważniejszy od interesu podatnika, ani interes podatnika od interesu publicznego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji .

Rozpoznając niniejszą sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25.07.2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz.U. z 2014r. poz 1647), stwierdzić należy, że wbrew zarzutom skargi decyzja ta nie narusza ani przepisów prawa materialnego, ani też przepisów postępowania w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Skarga nie zasługuje zatem na uwzględnienie.

Przepis art. 67a § 1 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) stanowi, że organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b (bez znaczenia w sprawie), w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Powołany przepis wyraźnie stanowi, że organ "może" m. in. umorzyć zaległości podatkowe, co oznacza, że regulacje te należą do sfery uznania administracyjnego. Prawo wyboru rozstrzygnięcia przysługuje zatem organowi. Może on - ale nie musi -umorzyć zaległości, przy czym nawet stwierdzenie istnienia w sprawie przewidzianych przepisami przesłanek nie obliguje organu do zastosowania wskazanej ulgi. Podkreślić jednak należy, że uznanie administracyjne nie powinno i nie może oznaczać dowolności. Przy wydawaniu decyzji o charakterze uznaniowym organ obowiązany jest do wnikliwej i rzetelnej analizy całokształtu okoliczności sprawy w celu stwierdzenia, czy zostały spełnione określone w przepisach przesłanki. Dopiero tak przeprowadzona, gruntowna analiza stanu faktycznego sprawy, stanowi materiał będący podstawą do wydania decyzji o charakterze uznaniowym. Tym samym, sądowa kontrola legalności decyzji wydanych w ramach uznania administracyjnego jest ograniczona w tym znaczeniu, że Sąd nie może nakazać organowi podjęcia określonego rozstrzygnięcia. Jest to bowiem wyłączna kompetencja organu administracji. Innymi słowy, o tym, czy zaległości powinny być umorzone czy też nie, rozstrzyga nie Sąd, lecz organ, który, jak zaznaczono powyżej, może je umorzyć ale nie musi. Tak więc kontroli nie podlega uznanie administracyjne samo w sobie, lecz kwestia, czy organ podatkowy uwzględnił całokształt okoliczności faktycznych mających wskazywać na ważny interes podatnika lub interes publiczny oraz czy w ramach swego uznania nie naruszył on zasady swobodnej oceny dowodów. Kontroli Sądu podlega zatem sposób, w jaki nastąpiło zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego, uzasadnienie stanowiska organu, a także to czy swobodne uznanie organu podatkowego nie przekształciło się w uznanie dowolne. Ocena, czy istnieją przesłanki udzielenia ulgi podatkowej w konkretnej sprawie, może być więc dokonana przez organ tylko po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu całokształtu materiału dowodowego, a poprzedzać ją powinno wyczerpujące zebranie całego materiału dowodowego oraz dokładne wyjaśnienie okoliczności faktycznych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 stycznia 2002 r., sygn. akt III SA 2302/00, Lex nr 53606). Obowiązki te bezpośrednio wynikają z art. 122, art. 187 §1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

W pierwszej kolejności należy podkreślić , że przesłankę "ważnego interesu" podatnika nie należy utożsamiać tylko i wyłącznie z sytuacją majątkową . Oczywiście w orzecznictwie sądowym jest ona przedstawiana jako najbardziej typowa okoliczność , przez którą definiuje się pojęcie "ważnego interesu , niemniej jednak nie można wykluczyć również innych sytuacji , które to pojęcie obejmuje . Samo pojęcie nie jest zresztą na gruncie prawa podatkowego zdefiniowane . Zasady przyznawania ulg i umorzeń zostały ustalone przez ustawodawcę w sposób bardzo ogólny, a kryteria ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego są bardzo pojemne co uzasadnia konieczność, przy każdej rozpatrywanej sprawie, nie tylko wyjaśnienie tych pojęć lecz również powoduje potrzebę zbadania czy w danym konkretnym przypadku nie zaszły okoliczności spełniające ww. kryteria .

W wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 15 maja 2014 r., sygn. akt I Sa/Sz 241/14 stwierdzono , że dobra sytuacja materialna podatnika sama w sobie nie może być uznana za wystarczającą przesłankę uzasadniającą brak możliwości zastosowania wnioskowanej ulgi. Analiza ustawowych przesłanek określonych art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej wymaganych dla przyznania ulgi, winna obejmować zbadanie dokumentacji, w oparciu o którą ustalono zaległość podatkową oraz z uwzględnieniem indywidualnych okoliczności mających wpływ na powstanie zaległości podatkowej.

W świetle powyższych rozważań w ocenie Sądu wprowadzenie podatnika w błąd przez pracowników organów podatkowych, występujących w imieniu organu, co do istotnych elementów zobowiązania podatkowego , ulg podatkowych , zwolnień itp. przy zachowaniu niezbędnej staranności podatnika w zakresie przedstawienia stanu faktycznego i dążenia do uzyskania rzetelnej informacji, spełnia przesłanki określone w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej .

Jednocześnie podkreślić należy , że wprowadzenie w błąd podatnika przez organ podatkowy nie może mieć wpływu na samo powstanie zobowiązania podatkowego albowiem , obowiązek podatkowy jest kategorią prawną i faktycznie zobiektywizowaną, co oznacza, że powstaje niezależnie od woli i zamiaru podmiotów temu obowiązkowi podlegających. Na powstanie obowiązku podatkowego nie ma wpływu zawinione lub niezawinione działanie podatnika lub też organu podatkowego .

Wysokości zobowiązania podatkowego nie można natomiast kwestionować i weryfikować w toku postępowania o umorzenie zaległości. Postępowanie w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych nie stanowi kontynuacji postępowania w przedmiocie wymiaru tych zobowiązań, albowiem inne są jego cele i przesłanki podejmowanych w jego ramach rozstrzygnięć (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 3 grudnia 2004 r., III SA/Wa 188/04, LEX nr 831513).

W niniejszej sprawie istota problemu ogniskuje się wokół możliwości wprowadzenia w błąd Skarżących przez pracowników Urzędu Skarbowego w B. i T. odnośnie warunków jakie należy spełnić aby skorzystać z tzw. ulgi meldunkowej. Skarżący przesłankę ważnego interesu upatrują przede wszystkim w tym , że zostali wprowadzeni w błąd przez pracowników urzędu, poprzez niepoinformowanie ich o konieczności złożenia stosownego oświadczenia jako niezbędnego warunku do uzyskania ulgi .

Zdaniem Sądu w pełni należy jednak podzielić argumentację organów , że okoliczność ta nie została przez Skarżących wykazana a zgromadzony materiał dowodowy przy dużym zaangażowaniu Organu I instancji , mającym na celu dokładne i wszechstronne wyjaśnienie stanu faktycznego, nie potwierdziły stanowiska Skarżących .

Wymaga przy tym w realiach niniejszej sprawy podkreślenia, że w przypadku postępowania w sprawie umorzenia, ciężar dowodzenia wystąpienia przesłanek umorzenia zdecydowanie przesuwa się na stronę podatnika.

Składając wniosek o umorzenie zaległości podatkowej Skarżący co prawda określili , że zostali wprowadzeni w błąd przez pracowników urzędów , niemniej jednak w trakcie toczącego postępowania nie sformułowali żadnej kategorycznej tezy na ten temat . Wręcz przeciwnie , stanowisko Skarżących sprowadza się jedynie do sugestii , że tak mogło być.

W piśmie z dnia 16.09.2016r. Skarżący , wprost określają , że nie pamiętają , czy zostali pouczeni przez pracowników urzędu o konieczności złożenia oświadczenia , co oznacza , że nie można wykluczyć , iż pouczenie takie otrzymali tym bardziej , że okoliczności tej nie udowodnili. Nie można też wykluczyć , że uzyskali stosowną informację ale jej niezrozumiali. Z powołanego , przez Skarżących pisma z dnia 26.09.2016 r. wynika jedynie , że pracownica urzędu skarbowego w Bochni poinformowała Skarżących o prawie skorzystania z ulgi, i skierowała Skarżących do właściwego urzędu skarbowego. Z pisma bynajmniej nie wynika jaki był zakres zadanego pytania , tym samym nie można uznać , że odpowiedź była niepełna. Niemniej jednak zauważyć należy , że nie była to definitywna odpowiedź , gdyż Skarżący zostali odesłani do właściwego urzędu skarbowego – można założyć, że po uzyskanie szczegółowych informacji .

Generalnie Skarżący nie podnoszą , że zwrócili się do urzędu skarbowego z konkretnym pytaniem czy mogą skorzystać z ulgi i jakie należy spełnić warunki do jej uzyskania . Nie wyjaśnili okoliczności zadania pytania w Urzędzie Skarbowym w Tanowie – konkretna data , nazwisko urzędnika, zakres pytania , przedstawiony stan faktyczny .

W tym kontekście stawianie zarzutu niepodjęcia wszelkich działań mających na celu należyte wyjaśnienie sprawy, w szczególności nieustalenie osoby, która udzieliła Skarżącym informacji jest bezzasadne.

Sami Skarżący podnoszą , że oczekiwanie , iż po przeszło czterech latach od uzyskania informacji będą pamiętali dane urzędnika, jest sprzeczne z zasadami doświadczenia życiowego a jest stanowisko podatników w ich indywidualnej sprawie, z którą wiąże się dotkliwe konsekwencje finansowe. Doświadczenie życiowe wykazuje natomiast , że jeden pracownik urzędu może obsłużyć dziennie co najmniej kilkudziesięciu petentów. Należy postawić zatem pytanie w jaki sposób urzędnik może zapamiętać jedną z wielu może nawet tysięcy spraw po wielu latach. Zadać należy także następne pytanie w jaki sposób dane tego urzędnika i okoliczności udzielania informacji miał ustalić organ podatkowy , biorąc pod uwagę , że udzielanie takich informacji jest typowym obowiązkiem organów , a organ nie posiadał praktycznie żadnych danych w tym zakresie ( brak chociażby podania konkretnej daty udzielenia informacji ) . Skarżący nie wyjaśnili nawet czy uzyskiwali informację anonimowo przedstawiając jedynie stan faktyczny , czy się przedstawiali z imienia i nazwiska ( co nie jest konieczne w tego typu ustnych wyjaśnieniach) . Zgodzić się należy , że na organie podatkowym jako gospodarzu postępowania ciąży obowiązek gromadzenia dowodów . Niemniej jednak w tego typu okolicznościach inicjatywa dowodowa leży po stronie podatnika , albowiem to on posiada niezbędna wiedzę , która może uruchomić postępowanie dowodowe w konkretnym kierunku.

Również podnoszona kwestia dotycząca niejasności przepisu i kłopotów interpretacyjne organów , w ocenie Sądu ma wywrzeć wrażenie , że możliwe było wprowadzenie Skarżących w błąd z uwagi na niekompetencje pracowników skarbowych , a nie stanowi dowodu , że rzeczywiście pracownicy organu błędnie pouczyli skarżących i nie jest też kategorycznym wyrazem , że tak było. .

Również nie można zgodzić się ze Skarżącymi , że organy podatkowe dokonały nieprawidłowej interpretacji art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej , przez co nieprawidłowo go zastosowały .

Po ustaleniu czy zachodzą przesłanki wymienione w art. 67 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, tj. ważny interes podatnika lub interes publiczny, organy są zobligowane w sposób należyty wyważyć interes publiczny z indywidualnym ważnym interesem strony. Należy podkreślić, że pojęcie "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego" mają na gruncie Ordynacji podatkowej równorzędny charakter. Nie jest przy tym do zaakceptowania sprzeczność interesu jednostkowego z interesem publicznym (L. Etel, komentarz do art. 22 Ordynacji podatkowej, źródło: Lex). Jeżeli mimo istnienia przesłanek z art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, organ podejmuje decyzję polegającą na odmowie umorzenia zaległości podatkowych, to negatywne rozstrzygnięcie powinno być szczególnie przekonująco i jasno uzasadnione, zarówno co do faktów, jak i co do prawa, tak, aby nie było wątpliwości, że wszystkie okoliczności sprawy zostały głęboko rozważone i ocenione, a ostateczne rozstrzygnięcie jest ich logiczną konsekwencją.

Innymi słowy, uznając, że podatnik znajduje się w sytuacji, w której możliwe jest zastosowanie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych na organie ciąży obowiązek należytego wyjaśnienia, dlaczego w ramach uznania administracyjnego odmawia jednak jej udzielenia. ( wyrok NSA 4 lutego 2014 sygn. akt II FSK 3213/12).

W niniejszej sprawie, wbrew temu co podnoszą Skarżący, organy podatkowe przeanalizowały bardzo dokładnie przesłankę ważnego interesu podatnika , i wykazały , że w niniejszej sprawie nie zachodzą żadne nadzwyczajne okoliczności uzasadniające zastosowanie ulgi, nie zachodzą zatem przesłanki z art. 67a pkt 3 Ordynacji podatkowej . Analizując uzasadnienie, szczególnie Organu odwoławczego nie można się zgodzić ze stwierdzeniem , że dano prymat przesłance interesu publicznego , nad ważnym interesem podatnika. Oczywiście interes publiczny został wyeksponowany przez organ ale dopiero po wykazaniu , że nie zachodzą przesłanki ważnego interesu podatnika . Organy podatkowe przeanalizowały bowiem sytuacje materialną Skarżących wykazując , że jest ona stabilna i nie zagraża ich egzystencji , pozwalając jednocześnie na spłatę zaległości w systemie ratalnym . Również analizując okoliczności powstania zaległości podatkowej prawidłowo wykazano , że nie posiadają waloru wyjątkowości. Sprzedając mieszkanie Skarżący byli świadomi o ewentualnym wystąpieniu obowiązku zapłaty podatku, co potwierdza fakt, iż w tej sprawie informowali się w urzędach skarbowych, a sam fakt występowania poważnych chorób ( stanowiący dodatkową przesłankę podnoszoną przez Skarżących ) nie uniemożliwił tej aktywności . Podkreślić jednak należy , że podstawową przesłanką podnoszoną przez Skarżących , były okoliczności udzielenia informacji o tzw. uldze meldunkowej.

Zauważyć jednocześnie należy , że ważny interes podatnika nie można utożsamiać z subiektywnym przekonaniem podatnika, że taki interes występuje i równoważyć go z interesem publicznym . W przypadku braku ważnego interesu podatnika poparcie odmowy umorzenia zaległości podatkowej przesłankami fiskalnymi jest naturalne. Podnoszona przez Skarżących "niewiedza" w zakresie warunków zastosowania zwolnienia nie może stanowić podstawy do zastosowania wnioskowanej ulgi. Obowiązek podatkowy określają bowiem ustawy, z treścią których każdy podatnik należycie dbający o własne interesy powinien się zapoznać. Zaniedbanie przez podatnika obowiązków podatkowych, a następnie domaganie się przyznania ulgi w spłacie, stoi w sprzeczności z zasadami sprawiedliwości podatkowej.

Umorzenie jest bowiem instytucją o charakterze wyjątkowym, gdyż zasadą jest płacenie podatków, nie zaś zwalnianie podatników z tego obowiązku (wyrok NSA w Gdańsku z dnia 15 maja 1991 r., SA/Gd 295/91, POP 1994, z. 1, poz. 7). Podobnie wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 16 maja 2005 r., III SA/Wa 80/04, LEX nr 230795, w którym podkreślił, że jednym z przejawów równości wobec prawa jest to, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków określonych w ustawie (art. 84 Konstytucji RP). Uzyskanie ulgi podatkowej jest odstępstwem od zasady równości, gdyż na mocy indywidualnej decyzji podatnik zostaje zwolniony z obowiązku świadczenia wynikającego z ustawy.

Zarówno w orzecznictwie jak i piśmiennictwie prawniczym przyjmuje się, że przez ważny interes podatnika należy rozumieć nadzwyczajne względy, które mogłyby zachwiać podstawami egzystencji podatnika. Zaś przesłanka interesu publicznego rozumiana jest jako dyrektywa postępowania, nakazująca mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie do organów władzy, korekta jego błędnych decyzji (por. np. wyrok NSA z 12 lutego 2003 r., III SA 1838/01, Mon. Pod. 2003, nr 7, str.43; wyrok WSA w Warszawie z 8 stycznia 2007 r., III SA 2904/06, Mon. Pod. 2007, nr 11, str. 43; R. Mastalski w: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa, Komentarz 2010, Wrocław 2010, str. 349; B. Dauter w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Warszawa 2010, str. 382).

W świetle powyższego Sąd stwierdza, że Skarżący w toku postępowania przed organami nie wykazali, że po ich stronie zaszły przesłanki uzasadniające udzielenie ulgi w spłacie, a zatem rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej należało uznać za poprawne.

W niniejszej sprawie, dokonując oceny przesłanek z art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej , organy uwzględniły aktualną sytuację materialną Skarżących, osiągane przez nich dochody, miesięczne koszty utrzymania, sytuację majątkową , zgromadzone oszczędności. Wszystkie te okoliczności zostały wzięte pod uwagę przy podejmowaniu zaskarżonej decyzji.

Reasumując, w rozpoznawanej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej nie naruszył prawa w stopniu skutkującym uchyleniem zaskarżonej decyzji. Organ wskazał przesłanki, którymi kierował się wydając kwestionowaną decyzję. W sposób prawidłowy przeprowadził w niniejszej sprawie postępowanie i dokonał wnikliwej i wyczerpującej analizy sytuacji finansowej skarżącego. Rozpatrzył podnoszone przez skarżącego wnioski i twierdzenia, zaś okoliczność, iż nie przychylił się do żądania skarżącego, nie przesądza o uchybieniach organu.

Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny, nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, oddalił ją na mocy art. 151 p.p.s.a.