Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1451/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-02-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 90 ust. 6
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia NSA Danuta Oleś, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 16 lutego 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 12 czerwca 2014 r. sygn. akt I SA/Go 246/14 w sprawie ze skargi A. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w S. na indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia 8 stycznia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od A. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w S. na rzecz Ministra Finansów kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji oraz przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania przed organem podatkowym.

1.1. Wyrokiem z dnia 12 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Go 246/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim uchylił, zaskarżoną przez A. sp. z o.o. w S., interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 8 stycznia 2014 r., wydaną wobec spółki w przedmiocie podatku od towarów i usług.

1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz jego uzupełnieniu wskazała, iż jest polską spółką prawa handlowego, prowadzącą działalność rolniczą polegającą na świadczeniu usług rolniczych oraz wytwarzaniu produktów roślinnych (zbóż). Jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Udzieliła pożyczek pieniężnych wybranym podmiotom Grupy Kapitałowej, do której należy. Udzielanie pożyczek podmiotom powiązanym nie stanowi jednak podstawowego przedmiotu działalności spółki, nie jest konieczne do prowadzenia przez nią działalności gospodarczej, a obrót z tytułu odsetek od udzielonych pożyczek ma znaczenie uboczne i nie jest konieczny dla podstawowej działalności gospodarczej. W uzupełnieniu wniosku spółka podała, że:

1) liczba pożyczek udzielonych przez nią w toku prowadzonej dotychczas działalności gospodarczej w latach podatkowych 2010 - 2013 to:

- rok 2010 - 24 pożyczki na kwotę 7.622,898,21 zł,

- rok 2011 - 19 pożyczek na kwotę 2.466.952,00 zł,

- rok 2012 - 36 pożyczek na kwotę 22.081.475,20 zł,

- rok 2013 - 9 pożyczek na kwotę 10.938.900,80 zł.

Podkreśliła, że pożyczki udzielone przez nią były wynikiem wyjątkowych zdarzeń związanych z okresowym zapotrzebowaniem na środki finansowe, zgłaszane przez podmioty Grupy Kapitałowej, do której należy skarżąca. Udzielanie pożyczek podmiotom powiązanym nie stanowi jednak podstawowego przedmiotu działalności spółki i nie jest konieczne do prowadzenia przez nią działalności gospodarczej.

2) wartość środków, które zostały zaangażowane przez wnioskodawcę w latach 2010 - 2012, w związku z udzielonymi pożyczkami, wyniosła na koniec:

- roku 2010 - 7.622.898,21 zł (co stanowiło 11,83% aktywów spółki na koniec roku),

- roku 2011 - 478.822,34 zł (co stanowiło 3,91% aktywów spółki na koniec roku),

- roku 2012 - 3.033.506,33 zł (co stanowiło 4,66% aktywów spółki na koniec roku).

3) skala obrotów uzyskanych z tytułu odsetek od udzielonych pożyczek w stosunku do obrotów uzyskanych z tytułu pozostałej działalności w latach 2010-2012 wyniosła odpowiednio:

- w roku 2010 - otrzymano 1.272.974,38 zł odsetek (co stanowiło 12.85% obrotów spółki z tytułu sprzedaży),

- w roku 2011 - otrzymano 436.687,56 zł odsetek (co stanowiło 3.65% obrotów spółki z tytułu sprzedaży),

- w roku 2012 - otrzymano 605.508,32 zł odsetek (co stanowiło 3,09% obrotów spółki z tytułu sprzedaży).

1.2.1. Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego spółka zwróciła się do organu interpretacyjnego o odpowiedź na pytanie, czy wartość obrotu z tytułu usług udzielenia pożyczek na rzecz podmiotów powiązanych powinna zostać uznana za obrót uzyskany z tytułu czynności dokonywanych sporadycznie w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej również jako: "ustawa o VAT" lub "u.p.t.u."), a w konsekwencji powinna być wyłączona z wartości obrotu służącej do wyliczenia proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, w świetle stanu prawnego obowiązującego od 1 stycznia 2014 r.?

1.2.2. Zdaniem skarżącej spółki wartość obrotu z tytułu usług udzielenia pożyczek na rzecz podmiotów powiązanych powinna zostać uznana za obrót uzyskany z tytułu czynności dokonywanych sporadycznie w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy VAT, a w konsekwencji powinna być wyłączona z wartości obrotu służącego do wyliczenia proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, w świetle stanu prawnego obowiązującego od 1 stycznia 2014 r.

1.3. W interpretacji indywidualnej z dnia 8 stycznia 2014 r. Minister Finansów uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe.

1.3.1. Zdaniem organu przedstawione okoliczności sprawy wskazują, wbrew stanowisku skarżącej, że wykonywane czynności udzielania pożyczek spółkom z grupy są związane z zasadniczą działalnością skarżącej. Czynności wykonywane przez skarżącą nie są czynnościami "pomocniczymi" w stosunku do działalności gospodarczej spółki, usługi te noszą cechy powtarzalności, jest to działalność planowana, a nie przypadkowa i występuje na podstawie współpracy mającej charakter ciągły. Usługi te nie charakteryzują się odrębnością i oderwaniem od głównej działalności skarżącej; przeciwnie są niewątpliwie związane z całokształtem jej działalności.

1.3.2. Pomoc finansowa udzielana spółkom z grupy kapitałowej wpływa na dobre funkcjonowanie spółek powiązanych, a to z kolei przekłada się na sferę działalności skarżącej. Finansowanie spółki powiązanej kapitałowo, nie jest działalnością marginalną dla całokształtu działań skarżącej, a wykonywane przez nią transakcje finansowe nie mają charakteru "pomocniczego".

1.3.3. Również udział zaangażowania majątku skarżącej w udzielone pożyczki nie świadczy, według Ministra Finansów o "pomocniczym" charakterze transakcji. Ponadto już sama częstotliwość oraz ilość udzielonych pożyczek nie pozwala uznać tych transakcji za czynności o charakterze incydentalnym, pozostające poza podstawową działalnością gospodarczą podatnika.

1.3.4. Organ podkreślił, że potwierdzają to także, przedstawione w opisie sprawy dane liczbowe dotyczące: ilości kwot udzielonych pożyczek; wartości środków, które zostały zaangażowane w związku z udzielonymi pożyczkami w stosunku do środków przeznaczonych na prowadzenie podstawowej działalności oraz skali obrotów uzyskanych z tytułu odsetek od udzielonych pożyczek w stosunku do obrotów uzyskanych z tytułu pozostałej działalności spółki.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. Nie godząc się z powyższą interpretacją skarżąca, po uprzednim bezskutecznym wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, w której rozstrzygnięciu organu podatkowego zarzuciła naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, polegające na błędnej wykładni i zastosowaniu przepisów art. 90 u.p.t.u., poprzez uznanie, iż w przedstawionym przez spółkę zdarzeniu przyszłym kwoty należne z tytułu udzielenia pożyczek powinny być uwzględniane przy wyliczeniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT w związku z tym, że analizowane usługi udzielania pożyczek nie stanowią transakcji pomocniczych w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy o VAT- zgodnie ze stanem prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r.;

2) wadliwość formalnoprawną wynikającą z niezastosowania zasady wyrażonej w art. 120 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 14h O.p., nakazującej organowi prowadzenie postępowania na podstawie przepisów prawa;

3) wadliwość formalnoprawną wynikającą z niezastosowania zasady wyrażonej w art. 14c § 1 oraz 2 Ordynacji podatkowej, nakazującej organowi sformułowanie prawidłowego uzasadnienia prawnego oceny stanowiska spółki;

4) wadliwość formalnoprawną, wynikającą z niezastosowania zasady wyrażonej w art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, nakazującej organowi uwzględnienie ocen prawnych, formułowanych w orzecznictwie;

5) wadliwość formalnoprawną wynikającą z niezastosowania zasady wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 14h O.p., nakazującej organowi prowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Na poparcie swojego stanowiska skarżąca przedstawiła również poglądy prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych.

2.2. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim uznał skargę spółki za zasadną. Zdaniem bowiem tego Sądu stanowisko zajęte przez organ w zaskarżonej interpretacji narusza prawo w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.

3.2. W pisemnych motywach wyroku Sąd pierwszej instancji zauważył, że w świetle art. 90 ust. 6 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., do obrotu o którym mowa w ust. 3 nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących;

- pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,

- usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12, 38 - 41, w zakresie ,w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

3.2.1. Przypomniał dalej, że art. 90 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi implementację normy wynikającej z art. 174(2) Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006, s. 1, ze zm.; dalej powoływana również jako: "Dyrektywa 2006/112") zgodnie, z którą przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu nie uwzględnia się następujących kwot:

a) wysokości obrotu uzyskanego z dostaw dóbr inwestycyjnych używanych przez podatnika do potrzeb jego przedsiębiorstwa,

b) wysokości obrotu uzyskanego z transakcji związanych z pomocniczymi transakcjami w zakresie nieruchomości i z pomocniczymi transakcjami finansowymi,

c) wysokości obrotu uzyskanego z transakcji, których mowa w art. 135 ust. 1 lit. b) jeżeli są to transakcje pomocnicze.

3.3. Sąd pierwszej instancji wskazał następnie, że chociaż polska wersja językowa Dyrektywy 2006/112/WE, która zastąpiła VI Dyrektywę, odstąpiła od sformułowania "transakcji sporadyczne" i określiła omawiane czynności jako "transakcje pomocnicze" i takim pojęciem posługuje się regulacja art. 90 ust. 6 w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. to sformułowanie "transakcje pomocnicze" ma szersze rozumienie niż "transakcje sporadyczne", co oznacza, że czynności oceniane jako sporadyczne będą zawsze miały charakter "transakcji pomocniczych". Transakcje zawierane pomocniczo, oznaczają bowiem zdarzenia występujące ubocznie do działalności podstawowej, nawet gdyby występowały w sposób powtarzalny i wyrażają się w pomocniczym charakterze czynności w stosunku do podstawowej działalności podatnika. Natomiast "transakcje sporadyczne" to zdarzający się, występujący czasami, nieregularnie, nieczęsto, przypadkowo, trafiający się tu i ówdzie, pojedynczo.

3.4. Kolejno WSA w Gorzowie Wielkopolskim odnotował, że przy interpretacji regulacji art. 90 ust. 6 u.p.t.u., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., posłużyć się można orzecznictwem ETS i NSA odnoszącym się do pojęcia "sporadyczności". Pojęcie sporadyczności bowiem, w kontekście wykonywania transakcji finansowych, zostało dokonane przez ETS w wyrokach z dnia 11 lipca 1996 r., w sprawie Regie Dauphinose (C-306/94) i z dnia 29 kwietnia 2004 r., w sprawie EDM (C- 77/01).

3.4.1. W pierwszym z powołanych orzeczeń ETS stwierdził, że czynności incydentalne to te, które nie stanowią bezpośredniej, stałej i koniecznej konsekwencji działalności opodatkowanej, natomiast w drugim uznał za sporadyczne te transakcje finansowe, których realizacja angażuje niewielką ilość towarów lub usług podlegających opodatkowaniu - sporadyczność nie odnosi się do częstotliwości takich czynności, lecz raczej stopnia wykorzystania zasobów podatnika.

3.5. W związku z poczynionymi rozważaniami Sąd pierwszej instancji zauważył, iż ocena, czy udzielenie pożyczek ma charakter transakcji pomocniczych, oparta jest na nieostrych kryteriach i wymaga każdorazowo rozważenia, czy w konkretnych okolicznościach udzielone pożyczki można uznać za pomocnicze. Trzeba wziąć zatem pod uwagę wartość, ilość, częstotliwość pożyczek, stopień zaangażowania aktywów podatnika, na tle całokształtu jego działalności.

3.5.1. Uwzględniając następnie podniesione wyżej uwagi w stanie faktycznym opisanym we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej WSA w Gorzowie Wielkopolskim stwierdził, iż organ w wydanej interpretacji prawa podatkowego dokonując interpretacji art. 90 ust. 3 w związku z ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, precyzyjnie nie wyjaśnił, pomimo otrzymania w uzupełnieniu żądanej przez niego informacji dotyczącej: (1) liczby pożyczek udzielonych przez skarżącą w toku prowadzonej dotychczas działalności gospodarczej w latach podatkowych 2010-2013; (2) wartości środków, które zostały zaangażowane przez skarżącą w latach 2010-2012; (3) skali obrotów uzyskanych z tytułu odsetek od udzielonych pożyczek w stosunku do obrotów uzyskanych z tytułu pozostałej działalności w latach 2010-2012, - dlaczego udzielenie przez skarżącą pożyczek nie miało charakteru transakcji pomocniczych.

Organ jedynie używał ogólnych stwierdzeń. Nie wyjaśnił natomiast, przy pomocy jakich kryteriów stwierdził, że wartość środków, które zostały zaangażowane przez skarżącą w latach 2011-2012, wynosząca 3,91 % oraz 4,66% jej aktywów pod koniec 2011, 2012 roku oraz skala obrotów uzyskanych z tytułu odsetek od udzielonych pożyczek w stosunku do obrotów uzyskanych z tytułu pozostałej działalności w latach 2011-2012, wynosząca 3,65% oraz 3,09 %, skutkuje nie uznaniem przez organ tych transakcji jako czynności pomocniczych. Nie wskazał czy i na jakiej podstawie za sporadyczne należy uznać wyżej wskazane czynności których podane wielkości nie przekraczają np. 1%, 2%, natomiast te czynności których wielkości przekraczają 3%, takimi już nie są.

3.5.2. Tymczasem, jak końcowo odnotował Sąd pierwszej instancji, uzasadnienie interpretacji powinno być na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego że organ ocenił wszystkie, istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy. Powinno także przedstawiać wywód prawny, z którego będzie można w sposób jednoznaczny wywieść, dlaczego stanowisko wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe i jakie względy przemawiają za przyjęciem stanowiska organu. Nie może ono ograniczać się do przytoczenia przepisów prawa bez dokonania ich wykładni (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 sierpnia 2012 r., sygn. akt II FSK 98/11). Za nieprawidłowe uznaje się takie działanie organu podatkowego, gdy nie wyjaśnia on w sposób precyzyjny i przekonujący dlaczego stanowisko strony jest nieprawidłowe, poprzez nie odniesienie się do przedstawionych we wniosku argumentów (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1150/10, publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem Minister Finansów, zastępowany przez pełnomocnika będącego radcą prawnym, wywiódł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zaskarżając w niej w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej powoływana również jako "P.p.s.a."), zarzucił mu naruszenie:

I. przepisów prawa procesowego, mającego wpływ na wynik sprawy w sposób istotny, tj.:

a) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 151 i art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 90 ust. 3 i ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., poprzez błędne uznanie, że interpretacja indywidualna nie zawiera prawidłowego uzasadnienia, gdyż precyzyjnie nie wyjaśnia:

- liczby pożyczek udzielonych przez spółkę w toku prowadzonej dotychczas działalności gospodarczej w latach podatkowych 2010-2013,

- wartości środków, które zostały zaangażowane przez spółkę w latach 2010-2012,

- skali obrotów uzyskanych z tytułu odsetek od udzielonych pożyczek w stosunku do obrotów uzyskanych z tytułu pozostałej działalności w latach 2010-2012,

- dlaczego udzielenie przez spółkę pożyczek nie miało charakteru transakcji pomocniczych,

- na podstawie jakich kryteriów organ stwierdził, że wartość środków, które zostały zaangażowane przez spółkę w latach 2011-2012 skutkuje nie uznaniem tych transakcji jako czynności pomocniczych,

co w konsekwencji prowadzi do wniosku, że zdaniem Sądu organ podatkowy nie uwzględnił wszystkich elementów stanu faktycznego/zdarzenie przyszłego;

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 151 i art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 14b § 2 i 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 90 ust. 3 i ust. 6 ustawy o VAT, poprzez błędne przyjęcie, że organ podatkowy stwierdzając, że "czynności wykonywane przez spółkę są na podstawie współpracy mającej charakter ciągły, jednak nie wskazał okoliczności potwierdzającej jego stanowisko, organ w tym zakresie nie przeprowadzał postępowania dotyczącego zawartych przez skarżącą umów z podmiotami powiązanymi", a więc niezgodne z prawem nakazanie organowi podatkowemu przeprowadzenie postępowania dowodowego;

c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 151 i art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i 2 i art. 14b § 2 i 3 Ordynacji podatkowej, poprzez uwzględnienie skargi i przyjęcie, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie zawiera odniesienia do istoty argumentacji wnioskodawcy, przez co organ podatkowy nie wyjaśnił w sposób precyzyjny i przekonujący dlaczego stanowisko wnioskodawcy uznał za nieprawidłowe, oraz jakie względy przemawiają za przyjęciem stanowiska organu, pomimo, że do takich naruszeń nie doszło i w konsekwencji nieuzasadnione uchylenie zaskarżonej interpretacji, zamiast oddalenia skargi.

Mając na uwadze powyższe zarzuty w skardze kasacyjnej wniesiono o:

- o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi;

- ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim;

- zasądzenie od skarżącej na rzecz organu podatkowego kosztów postępowania, według norm przepisanych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

5.2. W postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji spór dotyczył wykładni art. 90 ust. 6 ustawy o VAT, a w tym, czy na tle stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, udzielane przez skarżącą pożyczki wybranym podmiotom Grupy Kapitałowej do której należy, są "czynnościami dokonywanymi sporadycznie" w rozumieniu powyższego przepisu ustawy.

5.2.1. W zaistniałej kwestii spornej Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że Minister Finansów oceniając, czy czynności udzielania pożyczek mogą zostać uznane za sporadyczne, precyzyjnie nie wyjaśnił, pomimo otrzymania w uzupełnieniu żądanej przez niego informacji dotyczącej: - liczby pożyczek udzielonych przez skarżącą w toku prowadzonej dotychczas działalności gospodarczej w latach podatkowych 2010-2013 - wartości środków, które zostały zaangażowane przez skarżącą w latach 2010-2012, - skali obrotów uzyskanych z tytułu odsetek od udzielonych pożyczek w stosunku do obrotów uzyskanych z tytułu pozostałej działalności w latach 2010-2012, dlaczego udzielenie przez skarżącą pożyczek nie miało charakteru sporadycznego (pomocniczego). Organ nie wyjaśnił również przy pomocy jakich kryteriów stwierdził, że wartość środków, które zostały zaangażowane przez skarżącą w latach 2011-2012 skutkuje nie uznaniem tych czynności za wykonywane sporadycznie.

5.2.3. W skardze kasacyjnej kwestionuje się przedstawione stanowisko Sądu pierwszej instancji. Według pełnomocnika Ministra Finansów Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszył art. 14b § 2-3 O.p., art. 14c § 1-2 O.p. oraz art. 90 ust. 3 i ust. 6 ustawy o VAT poprzez błędne uznanie, że wydając interpretację organ podatkowy nie wyjaśnił swojego stanowiska w zakresie wszystkich okoliczności stanu faktycznego.

5.3. Naczelny Sąd Administracyjny uznaje zarzuty skargi kasacyjnej za zasadne. Nie można bowiem zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, aby wydana interpretacja nie odpowiadała prawu z uwagi na ogólną ocenę organu podatkowego nie wyjaśniającą dlaczego udzielenie przez skarżącą pożyczek nie miało charakteru sporadycznego (pomocniczego).

5.4. Mający w tej sprawie zastosowanie przepis art. 14b § 1 O.p. stanowi, że minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (art. 14b § 3 O.p.).

Z kolei § 1 art. 14c O.p. stanowi, że interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2 art. 14c O.p.).

5.5. Z zaskarżonej interpretacji wynika, że Minister Finansów biorąc pod uwagę stan faktyczny uwzględnił, że "liczba pożyczek udzielonych przez spółkę w toku prowadzonej dotychczas działalności gospodarczej w latach podatkowych 2010-2013 to: rok 2010 - 24 pożyczki na kwotę 7.622.898,21 zł; rok 2011 - 19 pożyczek na kwotę 2.466.952,00 zł; rok 2012 - 36 pożyczek na kwotę 22.081.475,20 zł; rok 2013 - 9 pożyczek na kwotę 10.938.900,80 zł". W interpretacji organ wskazał, że "wartość środków, które zostały zaangażowane przez wnioskodawcę w latach 2010-2012, w związku z udzielonymi pożyczkami, wyniosła na koniec: roku 2010 - 7.622.898,21 zł (co stanowiło 11,83% aktywów spółki na koniec roku); roku 2011 - 478.822,34 zł (co stanowiło 3,91% aktywów spółki na koniec roku), roku 2012 - 3.033.506,33 zł (co stanowiło 4,66% aktywów spółki na koniec roku)". Organ wskazał, że "skala obrotów uzyskanych z tytułu odsetek od udzielonych pożyczek w stosunku do obrotów uzyskanych z tytułu pozostałej działalności w latach 2010-2012 wyniosła odpowiednio: w roku 2010 - otrzymano 1.272.974,38 zł odsetek (co stanowiło 12.85% obrotów spółki z tytułu sprzedaży); w roku 2011 - otrzymano 436.687,56 zł odsetek (co stanowiło 3.65% obrotów spółki z tytułu sprzedaży); w roku 2012 - otrzymano 605.508,32 zł odsetek (co stanowiło 3,09% obrotów spółki z tytułu sprzedaży)".

Nie można zatem uznać, że organ podatkowy dokonując oceny przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji stanowiska, nie miał na względzie powyższych kwestii. Dokonując interpretacji art. 90 ust. 3 w zw. z ust. 6 ustawy o VAT organ podatkowy wziął pod uwagę te informacje i w oparciu o nie wydał interpretację indywidualną. Zwrócić tutaj należy uwagę, że przedmiotem interpretacji było m.in. ustalenie, czy udzielone przez wnioskodawcę pożyczki stanowiły czynność o charakterze pomocniczym w rozumieniu art. 90 ust. 6 w zw. z art. 90 ust. 3 ustawy, a tym samym czy obrót osiągnięty przez spółkę z tego tytułu powinien zostać wyłączony i nie powinien być uwzględniony w kalkulacji wartości współczynnika struktury sprzedaży. Ocena zaś, czy udzielenie pożyczek ma charakter transakcji pomocniczych, oparta jest na nieostrych kryteriach i wymaga każdorazowo rozważenia, czy w konkretnych okolicznościach udzielone pożyczki można uznać za pomocnicze. Organ podatkowy jednak precyzyjnie i szczegółowo przedstawił pogląd dlaczego uważa, że udzielane przez spółkę pożyczki nie mają charakteru transakcji pomocniczych. Organ podkreślił, że przedstawione w opisie sprawy dane liczbowe dotyczące: ilości kwot udzielonych pożyczek; wartości środków, które zostały zaangażowane w związku z udzielonymi pożyczkami w stosunku do środków przeznaczonych na prowadzenie podstawowej działalności oraz skali obrotów uzyskanych z tytułu odsetek od udzielonych pożyczek w stosunku do obrotów uzyskanych z tytułu pozostałej działalności spółki nie pozwalają - wbrew stanowisku skarżącej - na stwierdzenie, że udzielane pożyczki nie wymagały nadmiernego zaangażowania aktywów spółki. Przeciwnie, w świetle przedstawionych przez nią danych liczbowych, w ocenie Ministra Finansów, udzielanie pożyczek związane było ze znacznym zaangażowaniem aktywów skarżącej, co w świetle powołanego orzecznictwa TSUE nie pozwalało na uznanie tych czynności za wykonywane sporadycznie.

5.6. W zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji odwołał się do stanowiska TSUE wyrażonego w wyroku C-77/01, w świetle którego, przy obliczaniu proporcji odliczenia podatku naliczonego, transakcje te należy uznać za sporadyczne w rozumieniu zdania drugiego art. 19 ust. 2 VI Dyrektywy, jeżeli obejmują one bardzo ograniczone wykorzystanie aktywów lub usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Nie negując takiego stanowiska zwrócić należy uwagę, że sformułowanych twierdzeń nie powinno odnosić się automatycznie do każdej sprawy, gdyż w tych nie zawsze mamy do czynienia z tożsamym stanem faktycznym. Jak słusznie zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 25 maja 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 7/10 (publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), co też powtórzono w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego, Trybunał orzeka na tle konkretnego stanu faktycznego, każdorazowo w innej sprawie odnosząc swoje wskazania do rozpatrywanego, zindywidualizowanego przypadku. Należy więc zachować pewną ostrożność przy przytaczaniu sformułowanych przez Trybunał tez i próbach ich uogólniania i odnoszenia do innych stanów faktycznych. Aby dojść do wniosku, że czynności mają charakter sporadyczny konieczne jest ich zestawienie według różnorakich kryteriów (wartości, ilości, częstotliwości, wielkości zaangażowanych środków, itd.) z całokształtem działalności spółki. Innymi słowy, aby ocenić, czy czynność jest sporadyczna (incydentalna) należy wziąć pod uwagę całokształt działalności podatnika (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1917/11, dostępne w bazie internetowej CBOSA).

Mając to uwadze, zgodzić się należy z Ministrem Finansów, że czynności wykonywane przez wnioskodawcę nie są czynnościami "pomocniczymi" w stosunku do działalności gospodarczej spółki, usługi te noszą cechy powtarzalności, jest to działalność planowana, a nie przypadkowa i występuje na podstawie współpracy mającej charakter ciągły. Ponadto, częstotliwość oraz ilość udzielonych pożyczek nie pozwala uznać tych transakcji za czynności o charakterze incydentalnym, pozostających poza podstawową działalnością gospodarczą podatnika. Potwierdzają to zaprezentowane przez wnioskodawcę w opisie sprawy dane liczbowe dotyczące: ilości i kwot udzielonych pożyczek; wartości środków, które zostały zaangażowane w związku z udzielonymi pożyczkami w stosunku do środków przeznaczonych na prowadzenie podstawowej działalności oraz skali obrotów uzyskanych z tytułu odsetek od udzielonych pożyczek w stosunku do obrotów uzyskanych z tytułu pozostałej działalności spółki.

5.7. Mając powyższe na uwadze podzielić należało stanowisko organu wydającego interpretację, że w stanie prawnym obowiązującym po 31 grudnia 2013 r., wartość obrotu z tytułu usług udzielania pożyczek na rzecz podmiotów powiązanych nie może zostać uznana za obrót uzyskany z tytułu transakcji pomocniczych w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy o VAT, a w konsekwencji nie może być wyłączona z wartości obrotu służącego do wyliczenia proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

5.8. Z podanych względów skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie, przy czym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że istota sprawy, która zawisła przed sądem administracyjnej została dostatecznie wyjaśniona, co uzasadniało zastosowanie art. 188 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a.