Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 321/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2008-05-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 134 par. 1, art. 145 par. 1, art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 23 i pkt 46
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Dnia 8 maja 2008 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak Sędziowie Sędzia NSA Bogdan Lubiński Asesor WSA Ewa Cisowska - Sakrajda (spr.) Protokolant Tomasz Furmanek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 maja 2008 r. sprawy ze skargi J. K. i M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., podjętą na podstawie art. 207 § 1, art. 220 § 2, art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), decyzją z dnia [...] nr[...], utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia[...] nr[...] określającą J. i M.K. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2001 w wysokości 77.876,80zł.

W uzasadnieniu decyzji podniósł, iż decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia[...] nr[...] utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli w Ł. z dnia[....]nr[...]określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2001 w wysokości 77.886,40zł, została uchylona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 07 grudnia 2004r., I S.A./Łd 500/04. Uwzględniając ten wyrok Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił decyzję Dyrektora UKS w Ł. z dnia[...] nr[...] i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. W wyniku przeprowadzenia dodatkowych czynności dowodowych w postępowaniu podatkowym i ponownej oceny zebranego materiału dowodowego, przy jednoczesnym uwzględnieniu wskazań zawartych w wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. decyzji Nr[...] z dnia[...] i wyroku WSA w Łodzi z dnia 07 grudnia 2004r. sygn. akt I SA/Łd 500/04, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. wydał w dniu[...] decyzję nr[...] określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2001 w wysokości 77.876,80zł.

Organ odwoławczy stwierdził, że racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki są to te wydatki, o czym napisał organ kontroli skarbowej (wiersz 15 od dołu na stronie 3 skarżonej decyzji), które związane są z prowadzoną działalnością gospodarczą i których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródeł przychodu. Podniósł nadto, iż, wbrew zarzutom, w zaskarżonej decyzji organ kontroli skarbowej nie podnosił kwestii spadku zyskowności, a na gruncie przepisów prawa podatkowego nie można dowieść, że koszty podróży służbowych stanowią koszt podatkowy dlatego, że m.in. dzięki ich poniesieniu firma zaadoptowała 500 m 2 powierzchni handlowej w lokalu przy ul. A, poniosła koszty na wyposażenie sklepu, zwiększyła zatrudnienie pracowników, zwiększyła obroty w stosunku do lat ubiegłych, uruchomiła placówkę handlową, czyli osiągnęła sukces gospodarczy. Proces dowodzenia, że jakiekolwiek koszty, w tym koszty podróży służbowych, można zaliczyć do kosztów podatkowych, ma, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., charakter indywidualny, w ramach tego procesu należy wskazać takie indywidualne dowody, które uprawdopodobniłyby, że w tym wypadku koszty podróży służbowych poniesione zostały w celu uzyskania przychodu i nie podlegaj ą wyłączeniu na mocy przepisu art. 23 ustawy podatkowej. Dowodzenie takie musi mieć znamiona przyczynowo skutkowe. Trzeba udowodnić, jak podniósł Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., że skutek w postaci celu, jakim było osiągnięcie przychodu oraz zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodu, miał swoją przyczynę właśnie w zrealizowanych wyjazdach służbowy. Takiego przewodu myślowego stwierdzenia zawarte na stronach 5-12 odwołania, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., nie zawierają.

Zdaniem organu odwoławczego, cały opis schematu organizacyjnego firmy J. K. zawarty na stronie 6 odwołania, nic nie wnosi do kwestii wyjaśnienia możliwości zaliczenia kosztów podróży służbowych do kosztów podatkowych, zaś istotą sporu między organem kontroli skarbowej a podatnikiem nie jest możliwa przecież do wystąpienia w praktyce okoliczność zastępowania przez E.K. – W.K. - kierownika handlowego firmy J. K., czy też pomagania mu w pracy, ale m.in. fakt wystąpienia w szeregu przypadkach na dokumentacji dostaw dla firmy J. K. podpisu E.K. w dniach, w których w/g podatnika odbywała podróże służbowe, a więc winna być w czasie odbioru w/w dostaw poza terenem w/w firmy. Podobnie nic nie wnoszą do wyjaśnienia przedmiotowego sporu, zawarte w odwołaniu na stronie 6, stwierdzenia dotyczące odbioru głównych dostaw przez J. K., czy też domniemania podatnika o zajmowaniu się firmą J. K., pod jego nieobecność, czy też jego córki, przez jego żonę – M.K.. Podkreślił również, że wszelkie domniemania, które miałyby ewentualnie zastępować, w ocenie podatnika, dowody w postępowaniu podatkowym nie będą uwzględnione przez organ odwoławczy. Zauważył nadto, iż organ kontroli skarbowej, wbrew stwierdzeniom zawartym w odwołaniu na stronie 7, nigdzie nie stwierdził "że odbiorem towarów zajmowała się tylko E.K. w dwóch pawilonach jednocześnie". Przykładowo na stronie 15 skarżonej decyzji wiersz 4 od góry organ kontroli skarbowej stwierdził, że "z dokonanych adnotacji na w/wym. fakturach wynika, że odbioru wyposażenia pod względem ilości i jakości oraz odbioru faktur dokonywał osobiście właściciel firmy J.K. w dniach 28 marca 2001r. i 2 listopada 2001r".

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. za niewiarygodne uznał wyjaśnienia podatnika, że przyjazdy E.K. z delegacji służbowych w godzinach popołudniowych, nie zwalniały córki podatnika od załatwiania koniecznych obowiązków związanych z przyjmowaniem dostaw. Nawet jeśli hipotetycznie przyjąć, że wyjazdy E.K. we wskazanych przez podatnika dniach miały miejsce, to przecież sam podatnik dowiódł bezpośrednio przed tymi wyjaśnieniami w odwołaniu, że E.K. pomagała, bądź zastępowała w przypadkach koniecznych w jego obowiązkach W.K., że dostawy odbierali również jej rodzice, że "w firmie rodzinnej, nie można sobie rozpisać zakresu obowiązków męża, żony i go ściśle przestrzegać. Przecież jest to interes wspólny. Przecież nie można przyjąć, że J.K. nie przyjmował towaru, czy też jego żona, nie mówiąc o pracownikach". Po tych stwierdzeniach organ przyjął, że trudno sobie wyobrazić sytuację by po odbyciu kilkuset kilometrowej podróży służbowej córka podatnika odbierała następnie jeszcze dostawy dla firmy J. K., zważywszy nie tylko na wspólny interes przy prowadzeniu tej firmy ale uwzględniając fakt, że jest to dziecko, do tego studiujące, a więc mające w związku z tym dodatkowe obowiązki. Wymieniony w odwołaniu kontrahent A Sp. z o.o. Ł. i opisana z nim współpraca nie wnosi nowych okoliczności w sprawie, bowiem informacje zawarte w dokumentach źródłowych dotyczących zakupu towarów handlowych i rozliczeń między firmą J. K. a tym kontrahentem, nie były kwestionowane przez organ kontroli skarbowej. Argumentacja podatnika dotycząca możliwości odbywania przez E.K. podróży służbowych na odległość 400km dziennie i to jeszcze w ciągu 22 dni w miesiącu, stanowiąca opozycję do rzekomej tezy organu kontroli skarbowej zawartej w skarżonej decyzji, jest niedorzeczna. Organ odwoławczy, za organem kontroli skarbowej ustalił na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, że polecenia wyjazdu wystawiane były do różnych firm, niejednokrotnie dzień po dniu na znaczne odległości, przykładowo w dniach 12-16 luty 2001r. od 658 km dziennie do 1020 km dziennie, 22 - 26 październik od 839 km dziennie do 1006 km dziennie. Podkreślił nadto, że łączna ilość kilometrów podana w delegacjach służbowych stanowiła 121.064 km, co daje średnio, jeśli przyjąć, że E.K. odbywała podróże służbowe codziennie łącznie z sobotami i świętami (365 dni) - 331,68 km dziennie, natomiast gdyby odjąć 61 dni t.j. dni czerwca i sierpnia 2001r., kiedy E.K. nie otrzymała żadnej delegacji, to średnia ilość przejechanych kilometrów wyniosłaby prawie 400 km dziennie łącznie z sobotami i wszystkimi świętami. Konstatując powyższe organ odwoławczy zwracił uwagę na fakt, że odległość 400 km jest odległością obliczoną statystycznie i do tego z uwzględnieniem wszystkich sobót i świąt w okresie 10 miesięcy. Wskazał również, że rozliczane delegacje służbowe wystawiane były na każdego kontrahenta oddzielnie i na każdy dzień wyjazdu, bez względu na czas zakończenia poprzedniego wyjazdu służbowego i ilość dni spędzonych już w terenie, w następstwie tychże wyjazdów służbowych. Przykładowe informacje na ten temat podano na stronie 7 skarżonej decyzji. Wynika z nich m.in., że odbycie powołanych wyjazdów służbowych wymagało daleko ponad przeciętnej kondycji fizycznej. Organ odwoławczy zauważył nadto za E.K. (protokół przesłuchania świadka z dnia 29 czerwca 2005r.), że świadek przejechane kilometry w delegacjach służbowych w 2001r. ustalała na podstawie map atlasu, w związku z awarią 2001r. m.in. mechanizmu linki licznika samochodu, którym odbywała powołane podróże służbowe. Organ odwoławczy przyjął w związku z tym, że powyższe, konieczne przecież czynności - jeśli dać wiarę zeznaniom E.K. - musiały stanowić dodatkowe dla niej obciążenie czasowe w sytuacji i tak już bardzo napiętego reżimu czasowego, spowodowanego samymi długotrwałymi podróżami służbowymi. Według organu odwoławczego, podane na delegacjach cele wyjazdów służbowych, przykłady których zaprezentowano na stronie 6 skarżonej decyzji nie uprawdpodobniają pobytu u dostawcy. Argumentacja podatnika w zakresie możliwości przejechania 400 km dziennie i jeszcze w ciągu 22 dni w miesiącu, nie tylko stanowi odpowiedź na wymyśloną przez podatnika tezę organu kontroli skarbowej, ale również jest przykładem dowolnych zarzutów oderwanych od konkretnego problemu - możliwości odbycia przez córkę podatnika podróży służbowych. Z tych względów powołanie biegłego, dla rozpoznania zasadności tej tezy, nie może być brane pod uwagę. Zarzut jakoby organ kontroli skarbowej postawił tezę, że również jest niemożliwe podpisanie faktury, dokumentów źródłowych w firmie w B. w tym samym dniu i odbycie podróży służbowych np. wg tabeli 1 poz. 1 do P. 531 km, czy też do W. -444 km w dniu 10 lipca 2001r., do K. - 386 km w dniu 07 listopada 2001r...." mija się z prawdą. Organ kontroli skarbowej nigdzie takiej tezy nie postawił a jeśli nie postawił, to nie potrzebował wbrew zarzutom odwołania, jej udowadniać. Dodał, że niniejszy zarzut formułowany został w oderwaniu od całokształtu okoliczności, tj. udziału w prowadzeniu firmy J. K. pozostałych członków rodziny -ojca i matki E.K., którzy mogli również odbierać faktury, co potwierdza m. in. niżej powołane pismo z dnia 13 października 2005r. "B" Sp. z o.o.; faktu zatrudnienia pracowników w firmie J. K., którzy, podobnie jak członkowie rodziny, również mogli odbierać faktury, co potwierdza niżej powołane pismo "B" Sp. z o.o. - okoliczności nieracjonalności absorbowania E.K. odbiorem dostaw - po mających miejsce podróżach służbowych - w sytuacji kiedy powyższe czynności mógł wykonać ktoś inny. Następnie organ odwoławczy przytoczył fragment protokołu przesłuchania strony - J. K. z dnia 23 lipca 2003r., z którego wynika, że wyznaczeni pracownicy podpisywali faktury VAT w 2001r., w razie ich nieobecności, inne osoby w zastępstwie, zaś złożony podpis jest równoznaczny z przyjęciem towaru zgodnie z jego ilością, jakością i przydatnością do spożycia; okoliczności, że E.K. była córką właściciela firmy a w związku z tym, musiała być traktowana inaczej niż zwykły pracownik oraz okoliczności, że miała również inne obowiązki np. - obowiązki wynikające z faktu bycia studentką, czy też obowiązki wynikające z konieczności jeśli przyjąć za podatnikiem, że kwestionowane przez organ kontroli skarbowej podróże służbowe miały miejsce – planowania następnych podróży służbowych, analizy wyników dotychczasowych podróży służbowych itp. Za bezpodstawne Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uznał stwierdzenie podatnika jakoby organ kontroli skarbowej w sposób dowolny dokonał oceny dowodów zgromadzonych w sprawie, bezpodstawności tego stwierdzenia nie mogą podważyć, zdaniem tego organu, powołane przez podatnika dowody wyjazdu E.K. do firmy C (a nie M. – jak podał podatnik w odwołaniu) Dystrybucja Sp. z o. o. w P., jak również zarzuty podatnika, że "organ powołuje się na jakieś dokumenty, których nie ma, bo nawet w decyzji nie wskazuje na podstawie jakich dokumentów opiera swoje twierdzenie o osobistym zaangażowaniu J.K. przy tej transakcji". Zdaniem organu odwoławczego, organ kontroli skarbowej jednoznacznie przedstawił przyczyny, dla których wyłączył z kosztów podatkowych wydatki w kwocie 2.621,27zł. z tytułu wyjazdów E.K. do powołanej firmy (strony 14-15, pkt 3 skarżonej decyzji). Z zakwestionowanych rozliczeń delegacji wynikało, iż E.K. do firmy C Sp. z o.o. w P. jeździła w dniach 6 marca 2001r., 7 marca 2001r., 8 marca 2001r., 9 marca 2001r.,12 marca 2001r., 13 marca 2001r. odpowiednio w celu zapoznania się z ofertą tej firmy, odbioru wyposażenia w postaci regałów i urządzeń chłodniczych, uregulowania kwestii finansowych, a w dniu 6 listopada 2001r. w celu wyjaśnienia spraw firmy. W rzeczywistości omawiane czynności zostały wykonane osobiście w dniach 28 marca 2001r. i 2 listopada 2001r. przez J. K., co potwierdzają adnotacje na dwóch powołanych w skarżonej decyzji fakturach.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zauważył, że organ kontroli skarbowej uznał za koszt uzyskania przychodu wydatki wynikające z następujących rozliczeń delegacji służbowych E.K. do firmy C Dystrybucja Sp. z o.o. w P. z dnia 03 stycznia 2001r. - prowadzenie rozmów dotyczących warunków umowy 380,27zł.; z dnia 09 stycznia 2001r. - prowadzenie rozmów dotyczących warunków umowy 380,27zł.; z dnia 01 marca 2001r. - uzgodnienie spraw związanych z zakupem sprzętu chłodniczego 387,87zł; z dnia 02 marca 2001r. - zapoznanie się z ofertą firmy 411,60zł.; z dnia 05 marca 2001r. - omówienie spraw dot. zakupu regałów do sklepu 387,87zł.; z dnia 05 października 2001r. - omówienie warunków zakupu mebli sklepowych 389.78zł.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podniósł, że, wbrew zarzutom odwołania, z materiałów dowodowych sprawy nie wynika, by przesłuchanie świadka dzieliło się na etapy, a z protokołów przesłuchań świadków i strony znajdujących się w aktach sprawy nie wynika by występowały jakiekolwiek problemy w trakcie przesłuchań, w tym natury proceduralnej. Materiał dowodowy z przesłuchań przyczynił się, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., do ujawnienia szeregu okoliczności mających znaczenie dla zrozumienia niektórych aspektów rozpoznawanej sprawy. Zauważył, iż do protokołu przesłuchania z dnia 25 kwietnia 2005r. świadek (E. K.) zeznał, co podniósł organ odwoławczy, że w 2001 roku lub w okresie wcześniejszym ulegały awarii podzespoły samochodu takie jak np. mechanizm napędu linki licznika, a naprawy dokonywał Zakład Mechaniczny E w B. (adresu świadek nie pamiętał). Do protokołu przesłuchania świadka (E. K.) z dnia 29 czerwca 2005r. "świadek poinformowała, że umowy ubezpieczeń wraz z wnioskami za lata 1998-2003, zawartymi z F postara się dostarczyć do Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. do końca lipca br., ponieważ nie jest w ich posiadaniu". Przedmiotowych umów wraz z wnioskami E. K. jednakże, co podkreślił Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., nie przedłożyła, pomimo dwóch pism w tej sprawie skierowanych do niej przez kontrolującego z dnia[...] Nr[...] z dnia [...] Nr[...]. Natomiast do protokołu przesłuchania z dnia 06 czerwca 2005r. świadek M. K. zeznał, że przy kupnie nie zwrócił uwagi na stan licznika, dopiero po przyjeździe do domu stwierdzili, że licznik nie funkcjonuję, nie próbował jednak skontaktować się ze sprzedawcą w celu zerwania umowy. Ostatecznie, po gruntownej analizie całego materiału dowodowego, organ kontroli skarbowej nie dał jednak wiary, co do faktu psucia się licznika i pomiaru kilometrów.

W ocenie organu odwoławczego, powołane przez podatnika, bezpośrednio po przedstawieniu problemów związanych z przesłuchaniami świadka, dowody mające uprawdopodobnić znaczenie działań prowadzonych w ramach wyjazdów służbowych przez E. K. dla osiągnięcia sukcesu firmy jej ojca - J. K. są chybione ze względu, na ich gołosłowność i brak związku z konkretnymi wydatkami wynikającymi z rozliczanych delegacji E. K.. To że ustawodawca w przepisach podatkowych nie postawił wymogu dowodowego w postaci podpisania kontraktu, umowy przedwstępnej, aby móc zaliczyć wydatki z tytułu odbycia podróży służbowej przez pracownika do kosztów uzyskania przychodów nie oznacza, że na podatnikach nie ciążył obowiązek udowodnienia że odliczony przez podatnika od przychodu podatkowego koszt kwalifikuje się do uznania go za poniesiony, w celu uzyskania tegoż przychodu i nie podlega on wyłączeniu ze względu na postanowienia art.23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Obowiązek powyższy podatnik mógł zrealizować w ramach uprawnienia do czynnego udziału w każdym stadium postępowania przed organami obu instancji.

Dalej organ odwoławczy powołał wyrok NSA z dnia 30 października 1997r., sygn. akt I S.A./Wr 1566/96, w którym m.in. stwierdzono, że uprawnienie strony do czynnego udziału w każdym stadium postępowania administracyjnego oznacza dla organu prowadzącego to postępowanie, wyłącznie obowiązek zapewnienia, aby realizacja tego uprawnienia strony nie doznawała przeszkód. Nie oznacza to jednak obowiązku działania organu w zastępstwie, czy w interesie strony w przypadku jej bierności w postępowaniu administracyjnym, ani też nie oznacza przeniesienia ciężaru dowodowego na ten organ w odniesieniu do okoliczności, z których strona mogłaby wywodzić pozytywne dla siebie skutki prawne. Powołując wyrok NSA z dnia 30 grudnia 1998r., sygn. akt I S.A./Ka 760/97, stwierdził, że jeśli organy podatkowe nie mają możliwości poczynić ustaleń odmiennych od tych jakie poczyniły, wskutek bezczynności strony, która spowodowała, że dokumenty finansowo-księgowe, o ile rzeczywiście istniały, nie zostały udostępnione organom podatkowym, to konsekwencje tego ponosi sama strona.

Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., że podatnik nie przedstawił, pomimo znacznego upływu czasu od wszczęcia w dniu 04 lipca 2003r. postępowania kontrolnego, żadnej dokumentacji kontraktowej, umowy przedwstępnej, zlecenia zamówienia, oferty, listu intencyjnego, protokołu rozmowy odbytej z kontrahentem, bądź też innych dowodów, które uprawdopodobniłyby, że odbyte przez córkę podatnika podróże służbowe miały na celu osiągnięcie przychodów, bądź też zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodu. Organ kontroli skarbowej, wbrew zarzutom odwołania, nigdzie też nie stawiał wymogu, aby w każdym przypadku poniesienie kosztu skutkowało faktycznym uzyskaniem z tego tytułu przychodu, jak również nie twierdził, że aby uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodu, koniecznym jest w każdym przypadku wykazanie między nim a przychodem bezpośredniego związku. Organ kontroli skarbowej stał natomiast na stanowisku, że strona powinna dowieść, że koszty podróży służbowych wypełniają hipotezę przepisu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. w pełni podzielił ocenę materiału dowodowego dokonaną przez organ kontroli skarbowej na stronach 18-20 skarżonej decyzji, dotyczącą części potencjalnych kontrahentów, do których miały odbywać się wymienione w skarżonej decyzji podróże służbowe. Uzupełniając tą ocenę zauważył dodatkowo, że z materiałów dowodowych sprawy wynika m.in., iż PPH "G", ul. A G. a w piśmie z dnia 03 października 2005r. oświadczyło, że nie zna firmy J. K. i nie prowadziło negocjacji, nie zawierało umów handlowych i transakcji handlowych z firmą J. K.; ZPS "H" H.K., ul. A G.. w piśmie z dnia 29 września 2005r. oświadczyło, że nie zawierało umów handlowych i nie przeprowadzało żadnych transakcji handlowych z firmą J. K. I Sp. z o.o. w likwidacji, A G. w piśmie z dnia 29 września 2005r. oświadczyła, że w jej zarchiwizowanych dokumentach księgowych nie figuruje firma J. K., co oznacza, że firma ta nie dokonywała z J Sp. z o.o. transakcji, archiwizacji nie podlegały jednak notatki ze spotkań i rozmów, czy też kontrakty handlowe, w związku z czym nie można jednoznacznie wykluczyć, że wymienione firmy kontaktowały się i prowadziły rozmowy handlowe. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podniósł nadto, że PPH - K ul. A W. w piśmie z dnia 30 września 2005r. poinformowało, że nie przeprowadzało żadnych transakcji z firmą J. K.; "L" Przetwórstwo Spożywcze ul. A K. w piśmie z dnia 03 października 2005r. poinformowało, że nie współpracuje z firmą J. K. i nie posiada dokumentacji dotyczącej w/w firmy; "C" Sp. z o.o. ul. A G. w piśmie z dnia 13 października 2005r. poinformowała, że nie ma z firmą J. K. zawartych umów handlowych i nigdy nie były przeprowadzane w jej siedzibie żadne rozmowy i negocjacje z przedstawicielami firmy J. K.. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zauważył nadto, że określając adres wykonanego polecenia wyjazdu firma J. K. podawała "C" Sp. z o.o., ul. A, S.. Dalej organ odwoławczy zauważył, że "L" Sp. z o.o., ul. A G. w piśmie z dnia 05 grudnia 2005r. poinformowała, że nie były przeprowadzane transakcje handlowe z firmą J. K.; P.H.U. H. R.ul. A, G. w piśmie data wpływu do UKS w Ł. 08 grudnia 2005r. poinformował, że w roku 2001 nie zostały przeprowadzone transakcje handlowe z firmą J. K., a Zakład Produkcji Spożywczej P.P.H.U. "Ł" został rozwiązany i tylko w oparciu o posiadane dokumenty może stwierdzić, że w roku 2001 nie były prowadzone transakcje handlowe. Zauważył, że określając adres wykonanego polecenia wyjazdu firma J. K. podawała M s.c., G., ul. A. To prowadzi do wniosku, że zarzut nie przedstawienia żadnego dowodu na potwierdzenie, że kwestionowane przez organ wyjazdy E.K. nie miały miejsca, jest nieprawdą.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. zarzut naruszenia przez organ kontroli skarbowej art. 2, art. 7, art. 32 ust. 1 Konstytucji RP nie znajduje uzasadnienia w zgromadzonym materiale dowodowym, zaś wniosek dotyczący wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji został rozpatrzony w odrębnym postępowaniu. Podniósł nadto, iż w dniu 27 lutego 2006r. zawiadomiono stronę o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego w trybie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej.

W skardze na powyższą decyzję J. i M. K. wnieśli o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Decyzji tej zarzucili naruszenie art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i w konsekwencji bezpodstawne uznanie, że koszty podróży służbowych odbytych w 2001r. przez E.K. nie stanowiły kosztów podatkowych, oraz naruszenie art.121 § 1,art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak wszechstronnego i zarazem wyczerpującego rozpatrzenia całego zgromadzonego w sprawie materiału skutkującego w konsekwencji nie podjęciem wszystkich niezbędnych działań zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w sposób zgodny z zasadą prawdy obiektywnej, w tym zwłaszcza bezzasadnym oddaleniem wniosków dowodowych strony postępowania, które mogły być pomocne w usunięciu wątpliwości, co doprowadziło do oparcia decyzji na ustaleniach niezgodnych ze stanem rzeczywistym sprawy; niedopuszczalnym przerzuceniem ciężaru i obowiązku dowodzenia procesowego na stronę postępowania oraz przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów i dokonania w istocie oceny dowolnej.

W uzasadnieniu skargi skarżący podniósł m.in., że organ podatkowy, co podkreślił WSA w podjętym w tej sprawie wyroku z dnia 7 grudnia 2004r., nie mogą zajmować biernej postawy, ograniczając się do oceny, czy strona udowodniła fakty istotne dla korzystnego dla niej rozstrzygnięcia sprawy, jak również organ podatkowy nie może uzasadniać swego rozstrzygnięcia brakiem stosownych argumentów w pismach lub wyjaśnieniach podatnika, lecz jest obowiązany z urzędu do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Powinnością strony w przyjętym modelu postępowania dowodowego jest natomiast li tylko współdziałanie z organem podatkowym w celu ustalenia stanu faktycznego. Zdaniem pełnomocnika, skarżący dopełnił wszelkich ciążących na nim obowiązków w zakresie zgodnego z prawem udokumentowania zdarzeń, z których wywodzi korzystne dla siebie skutki podatkowe. Nie można postawić zarzutu braku rzetelnej ewidencji dokumentującej wydatek z tytułu podróży służbowej, skoro każdorazowy wyjazd był dokumentowany zgodnie z przepisami rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 1 czerwca 1998r. w sprawie zasad ustalania oraz wysokości należności przysługujących pracownikom z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju. Na organie podatkowym ciążył zatem obowiązek przeprowadzenia kontrdowodu, że zdarzenie takie nie miały miejsca, tymczasem w niniejszej sprawie organ ograniczył się jedynie do polemiki z podatnikiem oraz niedopuszczalnych domniemań okoliczności faktycznych niemieszczących się w kanonach poprawnych reguł dowodzenia okoliczności faktycznych, jak w przypadku zakwestionowania przez organy podatkowe podróży służbowych. Zdaniem pełnomocnika, arbitralność w ocenie dowodów przejawia się także w odmówieniu wiary twierdzeniom stron o awarii licznika pomiaru kilometrów w samochodzie, którym E. K. odbywała podróże służbowe. Nie wolno też odmawiać zaliczenia do kosztów wydatków spornej podróży tylko dlatego, ze kontrahenci, do których udała się E. K. nie potwierdzili tego pobytu, a to dlatego że od tamtych zdarzeń upłynął znaczny okres czasu. Podniósł nadto, iż każdy wyjazd nie musi doprowadzić do zawarcia umowy, ustawodawca nie posługuje się bowiem terminem skutku, lecz celu. Wystarczy zatem wykazanie jedynie związku przyczynowo – skutkowego wydatku z oczekiwanym przychodem. Nie można także wykluczyć, że potwierdzenia dostaw miały miejsce w innych dniach niż daty widniejące na fakturach. Zdaniem pełnomocnika, wbrew twierdzeniom organów podatkowych, sytuacja, w której po odbyciu kilkuset kilometrowej podróży służbowej córka podatnika odbierała jeszcze dostawy jest normalna w małych firmach, gdzie każdy pracownik ma określony zakres obowiązków i brak jest możliwości zastąpienia go, a względy rodzinne nie mogą decydować o przerzucaniu obowiązków na innych niespokrewnionych z właścicielem pracowników.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej ppsa, ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażona w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten Sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia.

Przez ocenę prawną rozumie się wyjaśnienie przez sąd pierwszej instancji istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie, a więc nie tylko samą wykładnię w ścisłym tego słowa znaczeniu. Pojęcie to obejmuje zarówno krytykę sposobu zastosowania normy prawnej w zaskarżonym akcie (czynności), jak i wyjaśnienie, dlaczego stosowanie tej normy przez organ, który wydał ten akt (czynność) zostało uznane za wadliwe. Ocena ta może odnosić się do przepisów prawa materialnego, jak i prawa procesowego i dotyczy dotychczasowego postępowania organów administracyjnych w sprawie (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 grudnia 2006r., VII SA/Wa 1803/06, LEX nr 304131, wyrok WSA w Warszawie z dnia 3 marca 2004r., IV SA 3103/02, LEX nr 158937, wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 grudnia 2006r., VII SA/Wa 1803/06, LEX nr 304131, wyrok WSA w Warszawie z dnia 3 marca 2004r., IV SA 3103/02, LEX nr 158937 czy wyrok WSA w Warszawie z dnia 7 lutego 2007r., I SA/Wa 2027/06, LEX nr 307165). Z kolei wskazania stanowią konsekwencję oceny prawnej, zwłaszcza oceny przebiegu postępowania przed organami administracyjnymi i rezultatu tego postępowania w postaci materiału procesowego zebranego w danej sprawie. Wskazania sądu administracyjnego co do dalszego postępowania mają wytyczać kierunek działania organu przy ponownym przyszłym rozpoznaniu sprawy, określają one sposób ich postępowania w przyszłości. Mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości. Między oceną prawną a wskazaniami co do dalszego postępowania zachodzi więc ścisły związek (por. wyrok NSA z dnia 25 października 2006r., I OSK 1377/05, LEX nr 281309 czy wyrok NSA z dnia 13 września 2006r., II FSK 1099/05, LEX nr 262073). Podnieść nadto należy, że skutki wyroku sądu administracyjnego dotyczą każdego nowego postępowania prowadzonego w zakresie danej sprawy i obejmują zarówno postępowanie sądowoadministracyjne, w którym orzeczenie to zostało wydane; postępowanie administracyjne, w którym zapadło zaskarżone rozstrzygnięcie administracyjne; przyszłe postępowanie administracyjne, w tym także w sprawie stwierdzenia nieważności aktu i wznowienia postępowania administracyjnego, oraz ewentualne przyszłe postępowanie sądowoadministracyjne, w tym także przed NSA w przypadku ewentualnego rozpoznawania skargi kasacyjnej od ponownego wyroku sądu pierwszej instancji. Skutkiem wyroku sądu administracyjnego w toku każdego z tych postępowań jest zakaz formułowania nowych ocen prawnych - sprzecznych z wyrażonym wcześniej przez sąd administracyjny poglądem, a zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania poprzez treść nowego wyroku. Odmienna ocena materiału dowodowego stanowi zatem prawnie niedopuszczalną polemikę z prawomocnym wyrokiem sądu administracyjnego. Moc wiążąca rozstrzygnięcia jest jednak związana z tożsamością stosunku prawnego będącego przedmiotem sprawy. Rozstrzygnięcie należy zatem uznać za niezgodne z prawem jedynie wówczas, gdy nie uwzględnia wytycznych i oceny sądu przy niezmienionym stanie faktycznym i prawnym. Zmiana choćby jednego z elementów stosunku prawnego stwarza bowiem inną sprawę (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 22 sierpnia 2007r., II SA/Gd 422/07, LEX nr 29941, wyrok WSA w Warszawie z dnia 10 lipca 2006r., VII SA/Wa 764/06, LEX nr 243709, wyrok NSA z dnia 20 lipca 2005r., II GSK 104/05, LEX nr 183637 oraz wyrok NSA z dnia 12 października 2006r., II GSK 147/06, LEX nr 276691, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 22 sierpnia 2007r., II SA/Gd 422/07, LEX nr 29941, wyrok WSA w Warszawie z dnia 10 lipca 2006r., VII SA/Wa 764/06, LEX nr 243709, wyrok NSA z dnia 20 lipca 2005r., II GSK 104/05, LEX nr 183637 oraz wyrok NSA z dnia 12 października 2006r., II GSK 147/06, LEX nr 276691. Por. wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2006r., I FSK 506/05, LEX nr 187499, Wyrok WSA w Warszawie z dnia 17 marca 2006r., VI SA/Wa 2320/05, LEX nr 197247).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy Sąd w niniejszym składzie nie stwierdził zaistnienia przesłanek umożliwiających odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w poprzednio podjętym w tej sprawie wyroku z dnia 7 grudnia 2004r., sygn. akt I SA/Łd 500/04. Oznacza to że dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonego aktu muszą być prowadzone w oparciu o stanowisko tego Sądu wyrażone w poprzednio podjętym w tej sprawie wyroku z dnia 7 grudnia 2004r.

W pierwszej kolejności podnieść jednak należy, że w myśl art. 3 § 1 ppsa, sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonej decyzji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonej decyzji, a jedynie uwzględniając skargę może uchylić ją, stwierdzić jej nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 ppsa, jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1 ppsa, skarga zgodnie z art. 151 ppsa podlega oddaleniu. Wedle przepisu art. 134 § 1 ppsa rozstrzygając daną sprawę, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach, prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 ppsa).

Kontrolując w tak zakreślonej kognicji zaskarżoną przez J. i M. K. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr[...], Sąd uznał, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie, w sprawie nie doszło bowiem do naruszenia mającego wpływ na wynik sprawy naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2000r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), zwanej dalej pdf, jak i mogących mieć wpływ na ten wynik prawa procesowego, tj. przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 z póź. zm.), zwanej dalej Op.

W pierwszej kolejności podnieść należy, iż sporną kwestią w niniejszej sprawie jest okoliczność zaliczenia przez podatnika do kosztów uzyskania przychodu roku podatkowego 2001 wydatków poniesionych na podróże służbowe E.K. oraz nie wyjaśnienie przez organy podatkowe wszystkich okoliczności faktycznych związanych z tymi podróżami.

Problematykę kosztów uzyskania przychodów osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą reguluje art. 22 ust. 1 zd. pierwsze oraz art. 23 ust. 1 pkt. 23 pdf. Stosownie do tych przepisów, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Pojęcie kosztów uzyskania przychodów na gruncie tych przepisów oparte jest na klauzuli generalnej, do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych mogą być bowiem zaliczone wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów z wyjątkiem taksatywnie wymienionych w art. 23 ust. 1 pdf, przy czym art. 23 ustawy z 1991r. pdf nie jest prostą opozycją art. 22 tejże ustawy. Samo wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodu, nie stwarza bowiem domniemania, iż wszystkie pozostałe koszty, które nie są wymienione w art. 23 i innych ustawach, zostają z mocy samego prawa uznane za koszty podlegające odliczeniu. Choć zatem wydatek nie dotyczy kosztów wymienionych w art. 23, które z mocy prawa nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów, to niejako automatycznie wydatek taki nie może być uznany za koszt uzyskania przychodów. Podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów wszelkich kosztów pod warunkiem, że mają one związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu (por. wyrok NSA w Gdańsku z dnia 7 grudnia 1999r., sygn. akt SA/Gd 1331/92 czy wyrok NSA z dnia 20 maja 1998r., sygn. akt SA/Sz 2303/97, podaję za A. Mudrecki, Wydatki na reprezentację w sprawach podatkowych na tle orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, Glosa 2001, z. 3, wyrok WSA w Warszawie z dnia 18 marca 2004r., III SA 2366/02, LEX nr 146524, wyrok NSA w Katowicach z dnia 27 listopada 2000r., I SA/Ka 1933/99, LEX nr 47120, wyrok NSA we Wrocławiu z dnia 6 kwietnia 2000r., I SA/Wr 1903/97, LEX nr 42449, wyrok NSA w Warszawie z dnia 16 listopada 1998r., III SA 1207/97, LEX nr 37135, wyrok NSA w Warszawie z dnia 20 lutego 2001r., III SA 3269/99, M.Podat. 2001/9/2, wyrok NSA w Gdańsku z dnia 27 czerwca 2001r., I SA/Gd 45/99, LEX nr 53576).

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy zauważyć należy, iż podatnik jako dowód poniesienia w 2001r. wydatku z tytułu podróży służbowej E.K. przedstawił, co wynika z załączonych akt administracyjnych, polecenie delegacji służbowej oraz kopię niektórych kart z kalendarza. Zasadnie więc organy podatkowe uznały, że podatnik nie uprawdopodobnił tej okoliczności. Podnieść wszak należy w ślad za licznym orzecznictwem sądowym, iż związek między wydatkiem a osiągnięciem przychodu - jeśli są wątpliwości - winien wykazać podatnik. Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione, a więc faktycznie wydatkowane, co powinno być udokumentowane w sposób nie budzący wątpliwości (por. wyrok NSA w Rzeszowie z dnia 23 lipca 2003r., I SA/Rz 1809/01, LEX nr 192361, wyrok NSA w Łodzi z dnia 17 czerwca 2003r., I SA/Łd 214/02, M.Podat. 2004/4/42, wyrok NSA w Warszawie z dnia 31 stycznia 2003r., III SA 1866/0, LEX nr 167045, wyrok NSA w Warszawie z dnia 15 listopada 2000r., III SA 2431/99, PP 2001/4/60, wyrok NSA w Poznaniu z dnia 15 lutego 2000r., I SA/Po 515/99, Biul.Skarb. 2001/4/19, wyrok NSA w Lublinie z dnia 21 maja 1999r., I SA/Lu 256/98, LEX nr 37837). Wszelkie wydatki na podróże służbowe mogą być uznane za koszt uzyskania przychodu pod tym zasadniczym warunkiem, iż podatnik dysponuje wymaganym przez prawo dowodem, że taki wydatek poniesiono i był on niezbędny dla osiągnięcia przychodu firmy (wyrok NSA w Gdańsku z dnia 24 lutego 2000r., I SA/Gd 2114/97, LEX nr 41520, wyrok NSA w Gdańsku z dnia 23 września 1998r., I SA/Gd 986/97, LEX nr 34784, wyrok NSA z dnia 9 lutego 1995 r. SA/Po 2938/94, POP 1998/5/178 i z dnia 8 lutego 1995 r. SA/Po 2938/94 Pr. Gospod. 1995/6/23). Nadto, jak się wydaje powinien być to taki dowód, który pozwoli na sprawdzenie rzetelności poniesionego wydatku. W interesie podatnika leżało przedstawienie materiału dowodowego, z którego wynikałoby jednoznacznie, że poniesione wydatki mają wpływ na powstanie lub powiększenie przychodu (wyrok NSA w Warszawie z dnia 27 stycznia 1998r., III SA 1345/96, LEX nr 41554). Bez właściwego udokumentowania wydatku, nie można go uznać za przeznaczonego na nabycie wartości niematerialnych i prawnych (wyrok NSA w Poznaniu z dnia 9 grudnia 1997r., I SA/Po 714/97, LEX nr 31760).

Zapisy w kalendarzu czy samo wystawienie polecenia delegacji służbowej, wbrew twierdzeniom skargi, nie mogą stanowić obiektywnego, a nadto sprawdzalnego dokumentu dokonania tych podróży, nie pozwalają bowiem na zweryfikowanie subiektywnych twierdzeń podatnika na okoliczność rzeczywistego wykonania podróży służbowych. W ocenie Sądu, dokumenty tworzone przez podatnika, stanowiące podstawę zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodu, powinny być tak sporządzone by na ich podstawie można było co najmniej uprawdopodobnić okoliczność ich poniesienia. I tak, skoro w prowadzonej działalności gospodarczej, jak zeznał podatnik do protokołu przesłuchania z dnia 23 lipca 2003r, wykorzystywano samochód Fiat Punto, będący własnością żony i córki, podatnik obowiązany był do prowadzenia ewidencji przebiegu kilometrów tego samochodu, co bez wątpienia pozwoliłoby chociażby uprawdopodobnić w znacznym stopniu okoliczność poniesienia spornego wydatku. Jak bowiem podnosi orzecznictwo sądowe, skoro ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w art. 23 ust. 1 pkt 46 zobowiązuje podatnika do określonego zachowania "prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu według określonego wzoru", to niezachowanie się podatnika w sposób określony w ustawie stanowi naruszenie tego przepisu, a w konsekwencji powoduje dla podatnika negatywne skutki przewidziane w tym przepisie, tj. nie uznanie w określonym zakresie tych wydatków jako kosztów uzyskania przychodów (wyrok NSA w Lublinie z dnia 28 kwietnia 1999r., I SA/Lu 140/98, LEX nr 37823 czy wyrok NSA w Poznaniu z dnia 27 stycznia 1998r., I SA/Po 560/97, LEX nr 31887). Nadto orzecznictwo przyjmuje, że w celu ustalenia wielkości kosztów uzyskania przychodów z tytułu używania nie wprowadzonego do ewidencji środków trwałych samochodu osobowego konieczne jest porównanie faktycznych wydatków ujętych w księgach rachunkowych z kwotą wynikającą z ewidencji przebiegu pojazdu (wyrok NSA w Poznaniu z dnia 10 kwietnia 1997r., I SA/Po 1236/96, LEX nr 29331). Wydatki związane z używaniem prywatnego samochodu osobowego podatnika, a w niniejszej sprawie pracownika podatnika, stanowią koszt uzyskania przychodu w granicach określonych w art. 23 ust. 1 pkt 46 ustawy z 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych pod warunkiem zachowania wymogów określonych w rozporządzeniu w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów czyli pod warunkiem ich udokumentowania rachunkami określającymi strony operacji gospodarczej i zawierającymi numery rejestracyjne pojazdu, którego dotyczą. Inny sposób ich udokumentowania, czy też uznanie tych wydatków na podstawie dokumentów nie spełniających tych wymogów, mimo ich faktycznego poniesienia, nie jest dopuszczalny, a wydatki związane z używaniem samochodu nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu (wyrok NSA w Szczecinie z dnia 2 grudnia 1997r., SA/Sz 1934/96, LEX nr 32031). Ewidencji spełniającej powyższy wymóg w niniejszej sprawie podatnik nie przedstawił do kontroli, choć jak zeznał do protokołu przesłuchania z dnia 23 lipca 2003r. ewidencję taką prowadziła córka i żona. Ale zeznał też, iż nie posiada, co wynika z zeznań do wskazanego wyżej protokołu, innych dokumentów związanych z tymi podróżami oprócz delegacji. Również E.K. zeznała do protokołu przesłuchania z dnia 23 lipca 2003r., choć nie była tego pewna, iż ilość przejechanych kilometrów w każdym miesiącu była zapisywana w zestawieniu miesięcznym a dokumenty te sporządzał osobiście i zatwierdzał je jej ojciec, zaś do protokołu przesłuchania z dnia 25 kwietnia 2005r. że delegacja była rozliczana na podstawie wykazu przejechanych kilometrów i stanowiła iloczyn przejechanych kilometrów i kwotę stawki za 1 km według rozporządzenia, oraz podniosła, iż uszkodzeniu uległa linka od licznika kilometrów, jednakże stan licznika nie wyzerował się. Nadto E.K. do protokołu z dnia 19 czerwca 2005r. zeznała, iż stan licznika tego samochodu w dniu jego zakupu wynosił 20 km., zobowiązała się też do przedstawienia umów ubezpieczeń tego samochodu za lata 1998 – 2003 wraz z wnioskami, dokumentów tych jednakże nie dostarczyła pomimo wielokrotnego wezwania organu podatkowego. W świetle powyższego nie sposób zgodzić się z argumentem skargi, że podatnik przedstawił dowody poniesienia spornego wydatku, a nadto że wydatek ten został należycie udokumentowany.

Podnieść nadto należy, że organy podatkowe, wbrew zarzutom skargi, nie poprzestały jedynie na polemice z podatnikiem, czy wyłącznie na ocenie dowodów przedłożonych przez podatnika, lecz stosownie do wskazówek wyroku WSA z dnia 7 grudnia 2004r., I SA/Łd 500/04 przeprowadziły z urzędu dodatkowe postępowanie wyjaśniające celem ustalenia okoliczności poniesienia przez podatnika spornego wydatku. I tak, celem potwierdzenia tego faktu, a zarazem wykonania zaleceń powyższego wyroku, przesłuchano E. K. w dniu 29 czerwca 2005r., która zeznała, iż nie żądała potwierdzenia zakup tego paliwa w czasie podróży służbowej, gdyż rozliczała się ryczałtem zgodnie z rozporządzeniem, takie dokumenty nie były potrzebne, zaś ilość przejechanych kilometrów w czasie tych podróży ustalała na podstawie map, atlasów. Przy pomocy ewentualnych faktur niemożliwe okazało się zatem, jak zalecał Sąd, pośrednie udowodnienie zrealizowania tych podróży.

Zauważyć też trzeba, iż wobec braku współdziałania ze strony podatnika i nie przedłożenia, pomimo złożonych przez E.K. zapewnień, umów ubezpieczenia tego samochodu wraz z wnioskami o ubezpieczenie za lata 1998 - 2003, nie było możliwe zalecane przez Sąd porównanie ilości podanych w delegacjach kilometrów z faktycznie przejechanymi w danym okresie. Tym samym strona uniemożliwiła potwierdzenie ewentualnej korzystnej dla niej okoliczności, jaką był wydatek z tytułu podróży służbowej. Skarżący czyniłby to zapewne, gdyby powoływane przez niego podróże służbowe rzeczywiście miały miejsce. Także informacje uzyskane we właściwym Wydziale Komunikacji nie potwierdziły podnoszonej przez podatnika okoliczności. Z informacji tych wynika jedynie, iż samochód ten został nabyty jako nowy (pismo UMŁ Wydział Praw Jazdy i Rejestracji Pojazdów z dnia 15 kwietnia 2005r.). PZU z kolei, powołując się na tajemnicę służbową, odmówił w ogóle udzielenia jakichkolwiek informacji (pismo z dnia 13 maja 2005r.). Celem wyjaśnienia stanu licznika kilometrów spornego samochodu organ podatkowy dokonał nadto analizy umowy zbycia samochodu z dnia 25 lutego 2003r. Jednakże umowa ta nie zawierała żadnej informacji na temat stanu tego licznika, a więc nie pozwalała na uprawdopodobnienie faktu odbycia przez E.K. tak odległych i częstych podróży. Z kolei nabywcy spornego samochodu, jak zeznali do protokołów przesłuchania z dnia 6 czerwca 2005r., w momencie odbioru samochodu nie zwrócili uwagi na stan licznika kilometrów. Istotne znaczenie dla udowodnienia spornej okoliczności ma natomiast to, że stan licznika tego samochodu po 7 latach od pierwszej jego rejestracji wynosił 173.000 km. Przy tym stanie po 7 latach używania spornego samochodu, w tym używania tego samochodu przez nowego nabywcę przez dwa ostatnie lata jako środek transportu do odległego o 75 km od miejsca zamieszkania zakładu pracy, podnieść należy, iż bez wątpienia średnio tym samochodem przez łączny okres jego używania co najmniej przejechano dziennie około 65 km. Ta obiektywna okoliczność zaprzecza więc twierdzeniom podatnika o odbywaniu tym samochodem tak częstych podróży ok. 22 dni w miesiącu średnio po około 400km. Gdyby tak było stan licznika musiałby być znacznie wyższy. Oceny tej nie zmienia, zdaniem Sądu, wątpliwa zresztą okoliczność uszkodzenia linki licznika, tym bardziej że jak zeznała E.K. w wyniku tego uszkodzenia nie wyzerował się stan licznika.

Powyższe okoliczności dowodzą, iż organy podatkowe, zgodnie z wytycznymi wyrażonymi w powołanym wyżej wyroku, podjęły wszelkie możliwe działania celem ustalenia prawdy obiektywnej w sprawie, a podnoszonej przez podatnika okoliczności faktycznego wykonania spornych podróży służbowych nie dość że nie potwierdziły przedłożone przez podatnika dokumenty, tj. delegacje podróży służbowej i kopie kart z kalendarza, ale nawet zeznania podatnika i jego córki, które w swojej treści nie są jednoznaczne. Słusznie więc organy podatkowe uznały, iż twierdzenia podatnika o rzeczywistym poniesieniu tego wydatku są gołosłowne. Istotne znaczenie dla oceny niniejszej sprawy ma też, zdaniem Sądu, okoliczność, iż rzekome firmy, z którymi E.K. prowadziła, jak podnosi podatnik, rozmowy o współpracy albo zaprzeczyły faktowi nawiązania takich kontaktów (np. PPH "L" z siedzibą w G. czy Zakład Produkcji Suszu "Ł" w G.), albo że transakcje były dokonywane, jednakże nie były prowadzone żadne rozmowy i negocjacje, firma K. była i jest zaś obsługiwana w kanale sprzedaży bezpośredniej na ogólnie przyjętych warunkach (C Sp. zoo z siedzibą w G.). Zwrócić uwagę należy również na to, iż dostawy towaru odbywały się, jak zeznała E. K. oraz stwierdzono w odwołaniu, przed otwarciem sklepu ok. godz. 6.00, zaś część wyjazdów służbowych rozpoczynała się zgodnie z poleceniami wyjazdu służbowego między 4.00 a 5.00 rano, co oznacza, iż w tych dniach z pewnością nie była ona w stanie potwierdzić odbioru dostawy towaru i sprawdzić jego zgodność z jakością i ilością.

Podnieść nadto należy, iż Sąd w uzasadnieniu wyroku z dnia 7 grudnia 2004r. wskazał, iż "nie można bowiem wykluczyć sytuacji, na którą wskazywał podatnik, że podpisywanie faktur następowało w innych terminach niż faktyczne przyjęcie towaru. Dotyczyć to mogło w szczególności nabiału i towarów szybko psujących się". W ocenie Sądu w niniejszym składzie, organy podatkowe wyjaśniły też zalecaną przez Sąd w tym wyroku funkcjonującą w firmie skarżącego praktykę handlową dotyczącą przyjmowania towaru. Jak bowiem wynika chociażby z odwołania, E.K, choć zatrudniona w charakterze kierownika gastronomii, z uwagi na duży asortyment i ilość oferowanych towarów zmuszona była zastępować kierownika handlowego W.K., który zawsze musiał być na miejscu, by na bieżąco realizować operacje handlowe, a jej oddelegowanie było uzasadnione odpowiednim wykształceniem, doświadczeniem zawodowym oraz faktem, iż była godną zaufania osobą do przygotowania kontraktów handlowych w terenie, jak również była zobowiązana do wykonywania priorytetowych w danym czasie poleceń właściciela. Podkreślić nadto należy, iż wyjaśnienia odwołania co do tego, że główne dostawy odbierał osobiście J.K., a przyjazdy w godzinach popołudniowych nie zwalniały E. K. od załatwienia koniecznych obowiązków, w tym dostaw towarów, które odbywały się do godz. 22.00, jak słusznie zauważył organ odwoławczy, nic nie wnoszą do kwestii wyjaśnienia możliwości zaliczenia kosztów podróży do kosztów podatkowych, oraz że są niewiarygodne. Jak bowiem słusznie wywodził w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy, podatnik w odwołaniu sam dowiódł, że E. K. pomagała, bądź zastępowała w przypadkach koniecznych W.K. w jego obowiązkach, dostawy odbierali też jej rodzice, "w firmie rodzinnej, nie można sobie rozpisać zakresu obowiązków męża, żony i go ściśle przestrzegać. Przecież jest to interes wspólny. Przecież nie można przyjąć, że Pan J.K. nie przyjmował towaru, czy też jego żona, nie mówiąc o pracownikach". Zasadnie też organ przyjął, iż "trudno sobie wyobrazić sytuację by po odbyciu kilkuset kilometrowej podróży służbowej Państwa córka odbierała następnie jeszcze dostawy dla firmy J.K., zważywszy nie tylko na Państwa wspólny interes wiążący Państwo przy prowadzeniu tej firmy ale uwzględniając fakt, że jest to Państwa dziecko, do tego studiujące, a więc mające dodatkowe obowiązki". Dodatkowo zwrócić należy uwagę, iż wyjaśnienia podatnika co do dostaw towaru są sprzeczne z powołanymi wyżej zeznaniami E. K., a także innymi obiektywnymi dowodami. Z treści pisma C zoo z dnia 13 października 2005r., wynika wszak, iż faktury wystawiane dla tej firmy podpisywali J.K., M.K., E.K., B.S., K.S., M.S., M.D., J.K., A.S., D.B. A. O.. Prawidłowe są również ustalenie i ocena organu dotyczącą częstotliwości spornych podróży służbowych, jak bowiem dowodził ten organ trudno uznać za wiarygodną okoliczność, by E. K. była w stanie przejechać co najmniej 400 km dziennie w ciągu 22 w miesiącu, niemalże dzień po dniu, a nadto znaleźć czas na pracochłonne planowanie kolejnych podróży, analizę efektów już wykonanych podróży czy ustalanie na podstawie map ilości przejechanych kilometrów. Dokonana przez organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji ocena nie budzi zastrzeżeń Sądu, jest ona bowiem logiczna, zgodna z doświadczeniem życiowym i wiedzą, zaś sugerowane w odwołaniu powołanie biegłego na okoliczność "możności" fizycznego przejechania dziennie 350-400 km zasadnie spotkało się z odmową organu odwoławczego, kwestią podlegającą dowodzeniu w sprawie była bowiem okoliczność wykonania podróży służbowych nie zaś możliwości psychoruchowe E. K., a organ odwoławczy wspomniał o nich jedynie w kontekście oceny okoliczności sprawy. Zresztą owe "możliwości" stanowiły jedynie dodatkowy, uboczny argument organów podatkowych.

Zasadność powyższej oceny znajduje potwierdzenie nadto, co należy podkreślić, w analizie faktur i delegacji podróży służbowych. Tytułem przykładu wskazać należy chociażby na rzekomą podróż służbową w dniu 4 września 2001 do siedziby firmy "E" w K. 749 km, wskazaną w uzasadnieniu decyzji pierwszoinstancyjnej str. 11 tabela lp 2. Z pisma Wójta Gminy K. z dnia[...]., załączonego do niego zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej z dnia 14 kwietnia 1998r. oraz decyzji z dnia[...] o wykreśleniu z ewidencji tej firmy (k – 284 – 286 akt administracyjnych) wynika jednak, iż z dniem 29 lutego 2000r. firma ta została wykreślona z ewidencji działalności gospodarczej. Z uwagi na tę okoliczność trudno dać zatem wiarę twierdzeniom podatnika i zeznaniom E.K., iż w 2001r. prowadziła ona rozmowy handlowe z tą formą w jej siedzibie celem omówienia współpracy.

W świetle zaprezentowanych wyżej rozważań za chybiony w niniejszym sprawie Sąd uznał także zarzut naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa procesowego. Dodatkowo podnieść jedynie należy w ślad za organem odwoławczym, iż jeśli organ nie ma możliwości poczynienia ustaleń odmiennych od tych, jakie poczynił, wskutek bezczynności strony, tak jak to miało miejsce w niniejszej sprawie, która spowodowała, że dokumenty finansowo – księgowe, o ile rzeczywiście istniały, nie zostały udostępnione organom podatkowym, to konsekwencje tego ponosi sama strona. Nie można bowiem, jak podkreśla orzecznictwo sądowe, nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających związek przyczynowy pomiędzy oznaczonymi wydatkami a uzyskanym przychodem, jeżeli argumentów w tym zakresie nie dostarczył sam podatnik czy strategia podatnika opiera się wyłącznie na negowaniu działań podejmowanych przez te organy, a z ustaleń wspomnianych organów wynikają wnioski przeciwne do ogólnie sformułowanych twierdzeń tegoż podatnika (wyrok NSA w Katowicach z dnia 11 grudnia 1996r., SA/Ka 2015/95, LEX nr 28956, wyrok WSA w Warszawie z dnia 10 marca 2004r., III SA 2219/02, LEX nr 147092). Ciężar udowodnienia poniesionych wydatków związanych z przychodem spoczywa zawsze na podatniku, który z tego wywodzi korzystne dla siebie skutki prawne w postaci zmniejszenia podstawy opodatkowania, a więc i ciężaru podatkowego. Organy skarbowe nie muszą tu niczego udowadniać, a do ich kompetencji należy ocena przedstawionych przez stronę twierdzeń i dowodów. Oceny tej organy podatkowe mają jedynie dokonać w granicach zasady swobodnej oceny dowodów (wyrok NSA w Poznaniu z dnia 20 stycznia 2000r., I SA/Po 2079/98, LEX nr 39788 czy wyrok NSA w Katowicach z dnia 30 czerwca 1997r., I SA/Ka 195/96, LEX nr 30289). W tej sprawie jednak, co wykazano wyżej, organy podatkowe, stosując się do wytycznych wyroku z dnia 7 grudnia 2004r., podjęły z urzędu działania celem potwierdzenia korzystnej dla podatnika okoliczności.

Z powyższych względów Sąd na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 159 poz. 1270 ze zm.) skargę oddalił.

P.Pie.