Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 390/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-02-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie sędzia WSA Tomasz Janeczko (sprawozdawca), sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant referent Piotr Niewiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 lutego 2017 r. sprawy ze skargi P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. na rzecz P. kwotę 18583 (osiemnaście tysięcy pięćset osiemdziesiąt trzy) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

W dniu 14 stycznia 2008 r. P. (zwana dalej "Skarżącą") złożyła deklarację roczną na podatek od nieruchomości za 2008 r. za posiadane nieruchomości znajdujące się na terenie W., których jest właścicielem, użytkownikiem wieczystym bądź posiadaczem. Skarżąca zadeklarowała, iż wszystkie przedmioty opodatkowania podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 716 ze zm., zwanej dalej "u.p.o.l." lub "ustawą").

Zawiadomieniem z dnia 11 marca 2013 r. Prezydent W. powiadomił Skarżącą o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej w zakresie podatku od nieruchomości celem ustalenia stanu własności, stanu posiadania oraz podstaw opodatkowania gruntów, budynków, budowli położonych na terenie W., za okres od 1 stycznia 2008 r. do 28 lutego 2013 r. Z kolei zawiadomieniem z dnia 10 kwietnia 2013 r. powiadomiono Skarżącą, iż w ramach kontroli podatkowej planowane jest w dniach 10-12 oraz w dniach 15-19 kwietnia 2013 r. dokonanie oględzin nieruchomości i obiektów budowlanych będących w jej posiadaniu i położonych na terenie [...] W.. Z przeprowadzonych oględzin sporządzony został protokół, w którym stwierdzono, że w budynkach będących w posiadaniu Skarżącej, poza pomieszczeniami dydaktycznymi i biurowymi, znajdują się lokale oraz części lokali zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w postaci m.in. bankomatu oraz oddziału banku, automatów do dystrybucji napojów i artykułów spożywczych, bufetów, barów, sklepu papierniczego z usługami ksero, pomieszczeń biurowych wynajmowanych przez podmioty zewnętrzne, kancelarii adwokackiej, pracowni architektonicznej, lokalu gastronomiczno - rozrywkowego serwującego alkohole, szkoły nauki jazdy, klubu muzycznego.

Pismem z dnia 3 kwietnia 2013 r. Skarżąca oświadczyła, że oddawanie przez nią składników majątku podmiotom trzecim do korzystania, bez względu na przyjętą formę prawną (najem, użyczenie, dzierżawa, itp.) nie jest dokonywane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, albowiem nie spełnia przesłanek z art. 7 ustawy z dnia 27 lipca 2005 r. Prawo o szkolnictwie wyższym w zw. z § 129a Statutu Skarżącej. Tym samym, zdaniem Skarżącej, zachodzą przesłanki zwolnienia podmiotowego od podatku od nieruchomości wynikające z art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy.

W wyniku poczynionej kontroli Prezydent W. stwierdził, że Skarżąca nie deklarowała do opodatkowania gruntów, budynków lub ich części, budowli lub ich części zajętych na działalność gospodarczą. Ponadto Skarżąca zaniżała podstawy opodatkowania od gruntów i budynków pozostałych oraz budynków mieszkalnych deklarowanych w częściach deklaracji zwolnionych od podatku. Nie składała także korekt deklaracji na podatek od nieruchomości pomimo wystąpienia zdarzeń, o których mowa w art. 6 ust. 3 ustawy.

W dniach 27 sierpnia i 15 października 2013 r. Skarżąca złożyła korekty deklaracji na podatek od nieruchomości za 2008 r. Z kolei postanowieniem z dnia [...] października 2013 r. Prezydent W. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia Skarżącej wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2008 r. W uzasadnieniu postanowienia Organ wskazał, że z dokumentów będących w jego posiadaniu wynika, iż złożona korekta deklaracji na podatek od nieruchomości za rok 2008 jest nieprawidłowa.

Decyzją z dnia [...] listopada 2013 r. Prezydent W. określił Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008 r., od przedmiotów opodatkowania położonych na terenie W., na kwotę 416 565 zł. W uzasadnieniu decyzji Organ wskazał, że w ostatecznej korekcie deklaracji na podatek od nieruchomości za 2008 r. Skarżąca wykazała wszystkie powierzchnie posiadanych nieruchomości jako zwolnione z opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy. Organ wyjaśnił, że zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym, działalność uczelni, o której mowa w art. 13 ust. 1 i w art. 14 podlega zwolnieniu m. in. z podatku od nieruchomości, na zasadach określonych w odrębnych ustawach. Odrębną ustawą regulującą zwolnienie z podatku od nieruchomości jest ustawa o podatkach i opłatach lokalnych. Obowiązujący w 2008 r. art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy zwalniał uczelnie od podatku od nieruchomości, przy czym zwolnienie nie dotyczyło przedmiotów opodatkowania zajętych na działalność gospodarczą, w rozumieniu ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej. Prezydent W. podkreślił, że pojęcie "zajęte na działalność gospodarczą" jest węższe od pojęcia "związane z prowadzeniem działalności gospodarczej." Powołując się na stanowisko judykatury Organ wyjaśnił, że nieruchomości zajęte na działalność gospodarczą to takie nieruchomości, na których w rzeczywistości wykonywane są czynności składające się na prowadzenie działalności gospodarczej. Tym samym nieruchomości wynajmowane przez Skarżącą osobom trzecim, na prowadzenie przez te osoby działalności gospodarczej, nie będą korzystać ze zwolnienia z art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy. Nie ma przy tym znaczenia czy działalność gospodarczą prowadzi uczelnia, czy podmiot, który wynajmuje nieruchomość od uczelni. Na poparcie swojego stanowiska Prezydent [...] W. powołał się na wyrok NSA z dnia 24 maja 2012 r., II FSK 2266/10, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 9 lipca 2010 r., III SA/Po 345/10 oraz na wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 13 lipca 2004 r., I SA/Bd 226/04.

Skarżąca wniosła odwołanie od powyższej decyzji, zarzucając Organowi naruszenie art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy w zw. z art. 91 ust. 1 oraz art. 98 ust. 1 pkt 7 i pkt 9 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym poprzez uznanie, że zwolnienie podmiotowe uczelni w tym przepisie nie ma zastosowania w niniejszej sprawie, a także naruszenie art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy poprzez uznanie, że pojęcie "zajęte na działalność gospodarczą" to takie nieruchomości, na których w rzeczywistości wykonywane są czynności składające się na prowadzenie działalności gospodarczej przez dowolny podmiot, podczas gdy, zgodnie z tym przepisem chodzi tu o zajęcie nieruchomości na prowadzenie działalności gospodarczej przez uczelnię, przy uwzględnieniu, że zgodnie z art. 98 ust. 1 pkt 9 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym, a także przepisów § 5 ust. 1 pkt 7 w zw. z § 7 ust. 1 i § 4 pkt 3 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 grudnia 2012 r. w sprawie szczegółowych zasad gospodarki finansowej uczelni, uzyskiwanie przez uczelnię przychodów ze sprzedaży składników własnego mienia oraz z odpłatności za korzystanie z tych składników przez osoby trzecie na podstawie umowy najmu, dzierżawy albo innej umowy, nie stanowi działalności gospodarczej, a tym samym nieruchomości te korzystają ze zwolnienia z art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy. Organowi zarzucono również naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie, na podstawie jakich ustaleń faktycznych Organ doszedł do przekonania, że Skarżąca posiada grunty i budynki zajęte na działalność gospodarczą oraz na jakiej podstawie wyliczono podatek od nieruchomości za 2008 r. Skarżąca podniosła nadto, że Organ naruszył art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy poprzez określenie w zaskarżonej decyzji niektórych przedmiotów opodatkowania jako grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz budowle, podczas gdy wskazany przepis ustawy mówi o tym, że zwolnienie nie dotyczy przedmiotów opodatkowania zajętych na działalność gospodarczą, a zatem powołanie w decyzji w/w przedmiotów opodatkowania określonych jako związane oraz wyliczenie od nich podatku jest nieuzasadnione, skoro uczelnie są podmiotowo zwolnione od podatku, a zwolnienie nie dotyczy jedynie przedmiotów zajętych na działalność gospodarczą. W odwołaniu podniesiono także zarzut naruszenia przepisów postępowania poprzez sprzeczność ustaleń Organu z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, bowiem z materiału dowodowego, a przede wszystkim z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynika, jakie nieruchomości będące własnością Skarżącej pozostawały zajęte na działalność gospodarczą w 2008 r. i w oparciu o jakie dowody uznano, że te konkretne nieruchomości są faktycznie zajęte na działalność gospodarczą.

W piśmie z dnia 17 grudnia 2013 r. Prezydent W. ustosunkował się do zarzutów odwołania podnosząc m. in., iż wyroki Sądu Najwyższego z dnia 4 listopada 2002 r., na które powołuje się Skarżąca, straciły swoją aktualność na skutek zmiany stanu prawnego z dniem 1 stycznia 2003 r., od kiedy to zakres zwolnienia uczelni wyższych z opodatkowania podatkiem od nieruchomości wynika wyłącznie z art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy. Z kolei pismem z dnia 22 grudnia 2014 r. Prezydent W. poinformował, że zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od nieruchomości za 2008 r. określone zaskarżoną decyzją zostało uregulowane w całości wraz z należnymi odsetkami za zwłokę. Po otrzymaniu zawiadomienia Organu odwoławczego w trybie art. 200 Ordynacji podatkowej, Skarżąca podtrzymała w całości swoje stanowisko wyrażone w odwołaniu.

Decyzją z dnia [...] grudnia 2015 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję Prezydenta W.

Kolegium zauważyło, że kluczowe dla niniejszej sprawy jest ustalenie, czy nieruchomość (lub jej część) należąca do Skarżącej jest faktycznie zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej, co wyłączać będzie możliwość zastosowania zwolnienia z podatku od nieruchomości. Organ wskazał, że pojęcie "działalności gospodarczej" dla potrzeb podatku od nieruchomości, pokrywa się co do zasady z pojęciem działalności gospodarczej określonym w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej, przy uwzględnieniu wyraźnie wskazanych przez Ustawodawcę wyłączeń. Do definicji "działalności gospodarczej" w rozumieniu ustawy o swobodzie działalności gospodarczej odsyła także art. 106 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym. Powołując się na wyrok Sądu Najwyższego z dnia 14 lutego 2013 r., II CSK 351/12, Organ wskazał, że skoro pojęcie "działalności gospodarczej" dla potrzeb podatku od nieruchomości, jest co do zasady tożsame z pojęciem działalności gospodarczej określonym w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej, a każda działalność prowadzona przez uczelnie inna niż działalność dydaktyczna, naukowa, badawcza, doświadczalna, artystyczna, sportowa, rehabilitacyjna lub diagnostyczna, stanowi działalność gospodarczą uczelni, to uznać należy, że wynajmowanie i wydzierżawianie budynków lub ich części, oraz gruntów w celach zarobkowych stanowi przedsięwzięcie gospodarcze o skali wystarczającej do uznania najmu lokali za działalność gospodarczą.

Za bezsporną w niniejszej sprawie uznano okoliczność, że działalność w postaci wynajmowania powierzchni nieruchomości będących w posiadaniu Skarżącej przynosi jej dochód, tj. pobiera ona czynsz tytułem najmu tych nieruchomości. Wskazano, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjmuje się, że użyte w art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a, czy też w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b ustawy określenia "związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" a "zajęte na działalność gospodarczą" nie są tożsame i określenie "związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" należy uznać za pojęcie o szerszym zakresie znaczeniowym niż "zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej". W sytuacji braku definicji legalnej pojęcia "zajętych", określenie to należy interpretować według jego językowego znaczenia. Organ powołując się na definicje tego pojęcia zawarte w Uniwersalnym słowniku języka polskiego wskazał, że przez pojęcie "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej" należy rozumieć faktyczne wykonanie konkretnych czynności, działań powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. W tym zakresie Organ odwołał się m.in. do wyroku NSA z dnia 15 stycznia 2013 r., II FSK 933/11, wyroku NSA z dnia 12 kwietnia 2012 r., II FSK 1771/10 i wyroku WSA w Warszawie z dnia 19 lutego 2013 r., III SA/Wa 1244/12. Ponadto Kolegium zwróciło uwagę, że tam, gdzie wymagany jest ściślejszy związek, polegający na faktycznym zajęciu nieruchomości na prowadzenie działalności gospodarczej, ustawa o podatkach i opłatach lokalnych stanowi o tym wprost, jak np. w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b, c, d.

Jak zostało to ustalone w toku oględzin oraz na podstawie przedstawionych przez Skarżącą dokumentów, działalność gospodarcza w jej obiektach prowadzona jest przez zewnętrzne podmioty gospodarcze, z którymi Skarżąca zawarła umowy najmu pomieszczeń lub powierzchni uzyskując w zamian wpływy z tytułu czynszów. Istniejący związek przyczynowy, pomiędzy zawarciem danej umowy najmu a działalnością gospodarczą tych podmiotów jest, w ocenie Kolegium, oczywisty i niepodważalny. Zdaniem Organu, gdy nieruchomość lub jej część jest zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej, nawet przez inny niż Skarżąca podmiot, któremu wynajęto nieruchomość lub jej część, to taka nieruchomość nie korzysta ze zwolnienia przewidzianego w art. 7 ust 2 pkt 1 ustawy. Powyższe stanowisko spotkało się z aprobatą Skarżącej, która nie zgłosiła żadnych zastrzeżeń do protokołu kontroli podatkowej, a następnie złożyła korektę deklaracji na podatek od nieruchomości za 2008 r. uwzględniając ustalenia poczynione w trakcie kontroli i wykazując jako podatek do zapłaty kwotę określoną w zaskarżonej decyzji.

Odnosząc się do zarzutu, iż Organ I instancji nie wyjaśnił, na podstawie jakich ustaleń faktycznych przyjął do opodatkowania określone w decyzji przedmioty opodatkowania wskazano, że podstawy opodatkowania powołane w zaskarżonej decyzji odpowiadają informacjom podanym przez Skarżącą oraz stanowią rezultat czynności kontrolnych, z których spisany został protokół zaakceptowany przez Skarżącą. Kolegium zauważyło przy tym, że nie całe powierzchnie lokali zajętych zgodnie z umowami najmu na prowadzenie działalności w zakresie świadczeń zdrowotnych korzystały w 2008 r. z preferencyjnej stawki podatku od nieruchomości, co Skarżąca uwzględniła w wykazie z dnia 12 czerwca 2013 r. Organ odwoławczy podniósł także, że skoro ze zwolnienia z art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy nie korzystają przedmioty opodatkowania zajęte na działalność gospodarczą, zatem zwolnienie to nie obejmuje również budowli, co kwestionuje Skarżąca.

Kolegium zaznaczyło, że dane dotyczące umów najmu pochodzą od Skarżącej i są zgodne z treścią umów przedłożonych przez nią w toku kontroli podatkowej, stąd też brak jest podstaw do kwestionowania ich prawdziwości, a zasadnym jest przyjęcie ich do ustalenia przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Mając na uwadze aktualne orzecznictwo sądów administracyjnych wskazano nadto, że Skarżąca błędnie kwalifikuje zwolnienie od podatku od nieruchomości z art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy jako zwolnienie o charakterze podmiotowym (m.in. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 9 lipca 2010 r., III SA/Po 345/10).

Ponadto, powołane w odwołaniu przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 grudnia 2012 r. w sprawie szczegółowych zasad gospodarki finansowej uczelni, nie mają zastosowania w niniejszej sprawie, bowiem postępowanie dotyczy podatku od nieruchomości za 2008 r., natomiast powołane w odwołaniu rozporządzenie weszło w życie dopiero z dniem 1 stycznia 2013 r.

W skardze wniesionej do Sądu Skarżąca zaskarżyła powyższą decyzję, ponawiając zarzuty podniesione w odwołaniu.

Skarżąca podkreśliła, że Ustawodawca wyraźnie oddziela dochody uzyskiwane przez uczelnię wyższą z tytułu najmu lub dzierżawy jej nieruchomości od działalności gospodarczej. Zauważono, że art. 7 u.p.o.l. zawiera dwie kategorie zwolnień - przedmiotowe i podmiotowe, przy czym Skarżąca korzysta ze zwolnienia podmiotowego na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy i z tego względu wymieniona tam działalność gospodarcza dotyczy tylko i wyłącznie działalności gospodarczej uczelni, a nie podmiotów zewnętrznych. Zgodnie zaś z art. 91 ust. 1 oraz 98 ust. 1 pkt 7 i pkt 9 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym uzyskiwanie przez uczelnię dochodów z tytułu najmu i dzierżawy jej nieruchomości nie stanowi działalności gospodarczej. W związku z tym pozbawione jest podstaw prawnych twierdzenie, że zwolnienie wynikające z art. 7 ust. 2 ustawy ma charakter przedmiotowo-podmiotowy, a takie zaprezentowano w zaskarżonej decyzji. Podniesiono, że gdyby intencją Ustawodawcy było utworzenie kategorii zwolnień o charakterze podmiotowo- przedmiotowym, odpowiednio zredagowałby przepis ustawy i nie dokonywałby podziału na kategorie, wyodrębniając dwa różne ustępy w art. 7. Ponadto Skarżąca wskazała, iż Kolegium dokonując oceny prawnej, zupełnie pominęło przepisy ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym oraz rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 22 grudnia 2006 r. w sprawie szczegółowych zasad gospodarki finansowej uczelni publicznych, w którym zawarta jest konkretyzacja przychodów z działalności dydaktycznej, badawczej i gospodarczo wyodrębnionej. Organ w zaskarżonej decyzji nie uwzględnił również wyroku Sądu Najwyższego z dnia 4 listopada 2002 r., III RN 214-217/02, w którym podkreślono, że pobierany przez uczelnię czynsz jest typowym pożytkiem cywilnym, nie zaś dochodem z działalności gospodarczej i to stanowisko do chwili obecnej nie uległo zmianie.

Skarżąca powołując się na § 5 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 grudnia 2012 r. w sprawie szczegółowych zasad gospodarki finansowej uczelni publicznych wskazała, że przychody z działalności dydaktycznej obejmują odpłatności, o których mowa w art. 98 ust. 1 pkt 9 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym z wyłączeniem opłat za wynajem, o których mowa w art. 103 ust. 2 pkt 4 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym (opłaty za wynajem pomieszczeń w domach studenckich i stołówkach akademickich). Skoro więc przychody z tytułu najmu i dzierżawy nieruchomości należących do wyższej uczelni stanowią przychód z tytułu działalności dydaktycznej to nie ma w takim przypadku mowy o prowadzeniu działalności gospodarczej, a tym bardziej o zajęciu nieruchomości na działalność gospodarczą i utracie zwolnienia z podatku od nieruchomości. Odnosząc się do pojęcia działalności dydaktycznej Skarżąca wskazała, że pojęcie to zostało rozwinięte i doprecyzowane treścią § 5 rozporządzenia. W związku z powyższym uprawnione jest twierdzenie, że wynajmując swoje nieruchomości i uzyskując z tego tytułu przychody Skarżąca w istocie prowadzi w tych nieruchomościach działalność dydaktyczną.

Skarżąca zauważyła także, że Organ I instancji, ustalając wysokość podatku za 2008 r. wyliczył podatek od przedmiotów opodatkowania innych niż przedmioty opodatkowania "zajęte na działalność gospodarczą", tj. od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz budowli. Są to natomiast inne kategorie przedmiotów opodatkowania niż kategoria przedmiotu opodatkowania zajętego na działalność gospodarczą, o którym mowa w art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy. Nie było zatem podstaw do wyliczenia podatku od wskazanych przedmiotów opodatkowania, skoro były one objęte zwolnieniem z art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy.

W odpowiedzi na skargę Kolegium podtrzymało swoje wcześniejsze stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonego aktu organu podatkowego z punktu widzenia jego legalności, tj. z punktu widzenia jego zgodności z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), powoływanej dalej jako "p.p.s.a.", wynika, że zaskarżony akt ulega uchyleniu wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Podkreślić przy tym należy, że stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Zgodnie z przepisem art. 6 ust. 9 u.p.o.l. wymiar podatku w stosunku do osób prawnych następuje w drodze samoobliczania podatku bez wydawania w tym zakresie decyzji podatkowej. W przypadku tych podmiotów podatek od nieruchomości powstaje z mocy prawa (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.). Zatem zastosowanie w zakresie przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości ma art. 70 O.p. W § 1 tego artykułu określony jest jeden termin przedawnienia dla wszystkich zobowiązań – wynoszący 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008 r. należnego od osobny prawnej upłynął z dniem 31 grudnia 2013 r. Wynika to z treści art. 6 ust. 9 pkt 3 u.p.o.l., który stanowi, że osoby prawne, jednostki organizacyjne oraz spółki niemające osobowości prawnej, jednostki organizacyjne Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa, a także jednostki organizacyjne Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe są obowiązane wpłacać obliczony w deklaracji podatek od nieruchomości - bez wezwania - na rachunek budżetu właściwej gminy, w ratach proporcjonalnych do czasu trwania obowiązku podatkowego, w terminie do dnia 15 każdego miesiąca.

W niniejszej sprawie decyzja organu I instancji została wydana w dniu 25 listopada 2013 r. , zaś II instancji w dniu 15 grudnia 2015 r. Bezsporne jest, że Skarżąca w okresie od 12 grudnia 2013 r. do 23 grudnia 2013 r. zapłaciła podatek do wysokości wynikającej z decyzji organu I instancji dokonując wpłat na konto organu egzekucyjnego. W tym stanie rzeczy należało uznać, że w niniejszej sprawie decyzja organu II instancji została wydana po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego w art. 70 § 1 O.p.

Oceniając wystąpienie w niniejszej sprawie przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego dotyczy sprawa Sąd zważył na to, że Naczelny Sąd Administracyjny podjął w dniu 29 września 2014 r. uchwałę pełnego składu Izby Finansowej, sygn. akt II FPS 4/13 (publ. w internetowej bazie orzeczeń http://orzeczenia.nsa.gov.pl.), której teza brzmi: "w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej)".

Ustanowiona w art. 269 § 1 p.p.s.a. zasada ogólnej mocy wiążącej uchwał nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale powiększonego składu NSA (por. postanowienie NSA z 10 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 824/10; Lex nr 1274250). W świetle tej zasady skład, który nie podziela wspomnianego stanowiska, może jedynie ponownie przedstawić dane zagadnienie odpowiedniemu składowi powiększonemu. Na gruncie niniejszej sprawy oznacza to, że uchwała pełnego składu Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego – do jakich zalicza się ww. uchwała NSA – w istocie nie dotyczy tylko danej sprawy, ale także wszystkich spraw o podobnym stanie faktycznym i prawnym. Wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany przez NSA przepis prawa (por. wyrok NSA z dnia 16 października 2013 r., sygn. akt II FSK 2758/11).

Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę, będąc związany stanowiskiem wyrażonym w uchwale z dnia 29 września 2014 r. sygn. akt II FPS 4/13, podziela zawartą w niej ocenę prawną i w dalszej części rozważań posłuży się argumentacją zawartą w jej uzasadnieniu w celu uzasadnienia własnego stanowiska w niniejszej sprawie.

Odnosząc się do istoty sprawy, która wyłoniła się na obecnym etapie postępowania rozstrzygnąć należy, czy SKO po upływie terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 O.p. uprawnione było do procedowania w sytuacji, gdy do uregulowania zobowiązania doszło przed jego upływem.

W uzasadnieniu powołanej wyżej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny, stwierdzi, iż w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r., po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej).

W uzasadnieniu uchwały NSA stwierdził, że wygaśnięcie zobowiązania podatkowego to jeden z wielu skutków upływu terminu z art. 70 § 1 O.p. Upływ terminu przedawnienia stanowi przesłankę odmowy uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli wydanie nowej decyzji co do istoty sprawy- z uwagi na istnienie przesłanki wznowienia - nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68 lub art. 70 O.p.(art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) O.p.). Z przepisów art. 245 § 1 pkt 3, art. 247 § 2, art. 79 § 2, art. 88 § 1 O.p. wynika zatem, że ustawodawca wiąże z upływem terminów przedawnienia także skutki inne niż wygaśnięcie zobowiązania, w tym także skutki procesowe (odmowę zmiany czy uchylenia decyzji) czy odnoszące się do obowiązków dokumentacyjnych.

Jak zaznaczył NSA, przedawnienie zobowiązania jest także jedną z przyczyn umorzenia postępowania z urzędu, wymienioną wprost w art. 208 § 1 O.p. Powołany przepis nakazuje umorzenie postępowania, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, a w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przedawnienie zobowiązania podatkowego jest zatem jedną z możliwych przyczyn jego bezprzedmiotowości, ustawodawca użył bowiem określenia "w szczególności", co jest równoznaczne ze wskazaniem na jeden z przykładów bezprzedmiotowości, a nie ze wskazaniem zamkniętego katalogu przyczyn umorzenia postępowania. Umorzenie postępowania jest zatem obligatoryjne, gdy organ stwierdzi w sposób oczywisty brak podstaw prawnych i faktycznych do merytorycznego rozpatrzenia sprawy, gdy niedopuszczalna jest konkretyzacja indywidualnych praw lub obowiązków. Przedmiotowe przesłanki umorzenia postępowania to brak przedmiotu postępowania, a więc brak sprawy podatkowej, która mogłaby stanowić ów przedmiot, sytuacja, gdy nie można ustalić bądź określić choćby jednego z elementów stosunku prawnego. Przykładem bezprzedmiotowości jest wygaśnięcie zobowiązania podatkowego w wyniku przedawnienia. Niedopuszczalne jest wówczas z uwagi na wygaszenie zadawnionego zobowiązania podatkowego skonkretyzowanie indywidualnych obowiązków podatnika.

W końcowych wnioskach uzasadnienia uchwały NSA zwrócił uwagę (pkt 3.8; 3.9 oraz 4.1), że w art. 233 O.p. określono rodzaje rozstrzygnięć, jakie może wydać organ odwoławczy. Wśród nich wymieniono również możliwość uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i umorzenia postępowania. Uznanie upływu terminu przedawnienia za negatywną przesłankę procesową powodującą bezprzedmiotowość postępowania nie spowoduje zatem, że podatnik pozbawiony będzie możliwości rozpoznania jego odwołania. Przeciwnie, jego sprawa zostanie rozpoznana po raz drugi, a decyzja zaskarżona uchylona. Umorzenie postępowania spowoduje natomiast powrót do stanu prawnego istniejącego przed wszczęciem postępowania. Sąd podkreślił przy tym ponownie, że ustawodawca zakłada jako sytuację zgodną z prawem, iż ostatecznie zapłacony i obliczony przez podatnika podatek, niezależnie od tego, czy będzie on odpowiadał w pełni obowiązującym regulacjom prawnym, będzie podatkiem do zapłaty (art. 21 § 2 O.p.). Zasada ochrony finansów publicznych (jak wynika z przywołanych w uchwale orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego) nie zawsze musi usprawiedliwiać utrzymywanie pozornych instytucji prawnych. Taką instytucją stałoby się przedawnienie zobowiązania w sytuacji, gdy zapłata podatku wynikającego z nieostatecznej decyzji pozbawiałaby podatnika możliwości skorzystania z gwarancyjnych funkcji terminu przedawnienia.

NSA przypomniał ponadto, że w art. 70 § 6 pkt 1-3 O.p. przewidziano sytuacje, w wyniku zajścia których dochodzi do przerwy lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia także w przypadku zapłaty podatku. Zachowując należytą staranność, organ podatkowy może w związku z tym doprowadzić do wydłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, także w przypadku, gdy strona dobrowolnie wykona decyzję nieostateczną. Zasada zaufania do stanowionego przez państwo prawa i zakaz tworzenia instytucji niesprawiedliwych sprzeciwia się zatem takiemu rozumieniu art. 208 § 1 i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p., zgodnie z którym organ może orzekać o wysokości zobowiązania podatkowego w stosunku do podatnika, który w zaufaniu do tego prawa płaci podatek wynikający z nieostatecznej decyzji, a jednocześnie uznaje niemożność takiego orzekania w stosunku do podatnika, który (z różnych przyczyn, również braku środków) z obowiązku tego dobrowolnie się nie wywiązuje. Przyznanie możliwości orzekania o zobowiązaniu podatkowym w granicach, jakie wynikają z jego zapłaty w nieograniczonym terminami przedawnienia czasie powoduje także, że instytucja przedawnienia zobowiązań podatkowych w odniesieniu do podatników, którzy płacą podatki, staje się instytucją pozorną.

Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ pierwszej instancji będzie obowiązany uwzględnić stanowisko wyrażone w niniejszym wyroku i w uchwale pełnego składu Izby Finansowej NSA z dnia 29 września 2014 r.

Ze względu na to, że w niniejszej sprawie przed dokonaniem wymiaru podatku przez organ II drugiej instancji doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § O.p. przy rozpoznawaniu skargi wniesionej w niniejszej sprawie odpadła konieczność rozpoznawania zarzutów w niej zawartych.

Z powyższych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji.