Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 601/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2015-12-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 165a, art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 14b § 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 21 ust. 1 i  2 oraz art. 26 ust. 1, art. 15 ust. 1 i ust. 4d, 4e oraz art. 16 ust. 1
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 135 , art. 200 i art. 205 §  2 i 4
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Fita Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer WSA Grzegorz Wałejko (sprawozdawca) Protokolant Starszy asystent sędziego Anna Gilowska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 grudnia 2015 r. sprawy ze skargi A. na postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] nr [...]; II. zasądza od Ministra Finansów na rzecz A. kwotę [...](trzysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Skarbowej działający z upoważnienia Ministra Finansów, po rozpatrzeniu zażalenia "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (obecnie "B" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością) z siedzibą w C., utrzymał w mocy postanowienie własne z dnia [...] , odmawiające wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku Spółki o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Postanowienie zostało wydane w następującym stanie sprawy.

W dniu 20 października 2014 r. skarżąca Spółka (dalej także: wnioskodawca) złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych rozliczeń dokonywanych pomiędzy Spółką a "C" (dalej także: Udziałowiec) na podstawie zawartego porozumienia.

Przedstawiając stan faktyczny wyjaśniła, że jest producentem kontraktowym, zajmującym się produkcją na konkretne zamówienia Udziałowca. W ramach tego modelu działalności wnioskodawca pełni ograniczone funkcje, nie angażując znaczących aktywów i ponosi ograniczone rodzaje ryzyka. Natomiast główne rodzaje ryzyka są ponoszone przez Udziałowca, który ponosi całość kosztów związanych z produkcją i świadczeniem usług okołoprodukcyjnych.

Rozliczenia pomiędzy Spółką a Udziałowcem prowadzone są zgodnie z decyzją Ministra Finansów z dnia [...] o uznaniu prawidłowości ustalania ceny transakcyjnej pomiędzy podmiotami powiązanymi. Decyzja ta, akceptując określony model kalkulacji wynagrodzenia, równocześnie uniemożliwia Spółce uwzględnienie pozycji kosztów finansowych w kalkulacjach ceny sprzedaży produktów i usług. W oparciu o porozumienie z dnia 27 września 2010 r. ustalono, że w przypadku wystąpienia w Spółce różnicy między kosztami i przychodami finansowymi, w rozumieniu polskiej ustawy o rachunkowości, za dany rok, zostanie ona rozliczona z Udziałowcem. Ustalono, że w przypadku wystąpienia nadwyżki kosztów finansowych nad przychodami finansowymi, Udziałowiec wypłaci Spółce wynagrodzenie w wysokości tej nadwyżki, a w przypadku nadwyżki przychodów finansowych nad kosztami finansowymi to Spółka jest zobowiązana do wypłaty na rzecz Udziałowca kwoty wynikającej z tej nadwyżki.

Spółka podała, że aneksem z dnia 27 lutego 2012 r. strony porozumienia ustaliły, że ze względu na zmianę roku obrotowego Udziałowca, który kończy się ostatniego dnia lutego, rozliczenie z tytułu zawartego porozumienia będzie od roku 2012 następować według stanu na koniec lutego każdego roku i według stanu na 31 grudnia każdego roku. Natomiast aneksem z dnia 30 sierpnia 2013 r. ustalono, że wzajemne obciążenie różnicą pomiędzy kosztami finansowymi a przychodami finansowymi od sierpnia 2013 r. następuje co miesiąc w terminie do ostatniego dnia każdego miesiąca.

Wnioskodawca wyjaśnił, że Spółka i Udziałowiec dokonują rozliczenia z tytułu nadwyżki przychodów finansowych nad kosztami finansowymi, ponieważ ten element obciążenia nie został uwzględniony w decyzji Ministra Finansów z dnia [...] określającej zasady ustalania wynagrodzenia Spółki za produkowane i dostarczane przez nią towary do Udziałowca, mimo że jest z tymi dostawami ewidentnie związany. Ma to na celu zapewnienie ekonomicznej symetrii transakcji. Spółka prowadzi ewidencję przychodów i kosztów finansowych i odpowiednio dokumentuje przedmiotowe rozliczenia z Udziałowcem, między innymi przygotowując zestawienia, informacje o otrzymanych odsetkach, opłaconych prowizjach, itd. Wyjaśniła, że porozumienie dotyczy okresu począwszy od 1 stycznia 2010 r. i zostało zawarte na czas nieokreślony, na podstawie przepisów ustawy Kodeks cywilny.

W okresach poprzedzających dzień złożenia wniosku o interpretację Spółka wyliczała nadwyżkę przychodów finansowych i kosztów finansowych wypłacanych Udziałowcowi lub otrzymaną od Udziałowca nadwyżkę w oparciu o uwzględnione w rachunku wyników następujące przychody i koszty finansowe:

- przychody: odsetki od środków pieniężnych (przede wszystkim przekazanych przez Udziałowca jako zaliczki na przyszłe dostawy produktów) i dodatnie różnice kursowe;

- koszty: odsetki od kredytów, ujemne różnice kursowe, prowizje bankowe od kredytów, prowizje od gwarancji i odsetki za zwłokę od zobowiązań handlowych.

Spółka wskazała, że przewiduje, iż w przyszłości podstawą wyliczenia nadwyżek będą te same rodzaje przychodów i kosztów finansowych. Nie może jednak wykluczyć, że zostaną wygenerowane inne rodzaje przychodów lub kosztów, które będą włączone do kalkulacji nadwyżek. Będą to jednak wyłącznie przychody i koszty finansowe w rozumieniu ustawy o rachunkowości, uwzględniane w rachunku wyników. Koszty finansowe ujęte przy wyliczaniu nadwyżki zostały (będą) pokryte z własnych środków Spółki. Podała, że jej rok podatkowy trwa od 1 marca do ostatniego dnia lutego, a wskazany stan faktyczny odnosi się zarówno do rozliczeń dokonanych przez Spółkę i Udziałowca z tytułu realizacji postanowień porozumienia przed uzyskaniem interpretacji na podstawie niniejszego wniosku, jak i rozliczeń, które będą dokonywane w przyszłości (zdarzenie przyszłe). Spółka wyjaśniła, że posiada nieograniczony obowiązek podatkowy od całości dochodów w Polsce, a w stosunku do Udziałowca (posiadającego obecnie 100% udział w kapitale zakładowym Spółki, a do 2012 r. 99%.), który podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów w Austrii, są spełnione warunki zastosowania zwolnienia podatkowego o jakim mowa w art. 21 ust. 3 oraz 3a-3c, ust. 4, ust. 5, ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm. – dalej: "ustawa o CIT"). Dodała, że Udziałowiec nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym i nie prowadzi na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalności z pomocą zakładu.

Spółka wyjaśniła, że wyżej wymienione przychody i koszty finansowe w księgach rachunkowych ujęte zostały w momencie: a) zrealizowania różnic kursowych; b) skapitalizowania odsetek stanowiących przychód; c) naliczenia odsetek stanowiących koszt; d) poniesienia kosztów prowizji bankowych i prowizji od gwarancji. Dodała, że różnice kursowe wymienione we wniosku powstają od własnych środków pieniężnych w walutach obcych oraz z tytułu płatności za zobowiązania handlowe w walutach obcych, a odsetki i prowizje od kredytów nie dotyczą inwestycji.

Spółka z odwołaniem do art. 12 ust. 1, 3, 3a i 4, art. 15 ust. 1 i 4d. art. 16 ust. 1 i 4e, art. 21 ust. 1 i 2 ustawy o CIT zapytała, czy w zaistniałym stanie faktycznym :

1/wypłacana przez Spółkę na rzecz Udziałowca, zgodnie z porozumieniem, kwota stanowiąca równowartość nadwyżki przychodów finansowych nad kosztami finansowymi stanowi dla Spółki koszt uzyskania przychodów ?;

2/ otrzymywana przez Spółkę od Udziałowca, zgodnie z porozumieniem, kwota stanowiąca równowartość nadwyżki kosztów finansowych nad przychodami finansowymi stanowi dla Spółki przychód podatkowy ?;

Ponadto zapytała, w jakim momencie przedmiotowe wypłaty powinny być uznane za koszty uzyskania przychodów/przychody podatkowe (pytanie 3) oraz czy w zaistniałym stanie faktycznym w przypadku dokonania wypłaty na rzecz Udziałowca z tytułu przedmiotowej transakcji konieczne jest pobranie podatku u źródła ? (pytanie 4).

Tej samej treści pytania Spółka postawiła co do okoliczności przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego (pytania 5 – 8).

Postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej, odmówił wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku Spółki uznając, że merytoryczne jego rozpoznanie wykracza poza uprawnienia organu podatkowego przewidziane w postępowaniu interpretacyjnym. Zdaniem organu interpretującego uregulowania ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – obecnie Dz. U. z 2015 r. , poz. 613 ze zm. – dalej także: "O.p.") nie umożliwiają oceny stanowiska Spółki dotyczącego zgodności z przepisami prawa podatkowego przyjętej w zawartym porozumieniu metodologii wzajemnych rozliczeń przychodów i kosztów finansowych pomiędzy Spółką i Udziałowcem.

Po rozpatrzeniu zażalenia, Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. W pierwszej kolejności odwołując się do regulacji art. 14b i art. 14c Ordynacji podatkowej argumentował, że wnioskodawca ma uprawnienia do uzyskania interpretacji prawa podatkowego w takiej sprawie indywidualnej, która kształtować może jego prawa i obowiązki na gruncie określonej regulacji podatkowej. Innymi słowy żądanie uzyskania interpretacji indywidualnej prawa podatkowego odnosi się do stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych, co do których wykładnia znajdujących w nich zastosowanie przepisów podatkowych może rzutować na prawidłowe rozliczenie podatnika w ramach tego podatku.

Tymczasem istotą podniesionego przez Spółkę problemu interpretacyjnego są skutki podatkowe w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych wynikające z rozliczeń dokonywanych na podstawie porozumienia zawartego pomiędzy Spółką i Udziałowcem jako podmiotami powiązanymi. Dalej organ argumentował, że w oparciu o art. 15 ust. 1, 4d, 4e oraz art. 16 ust. 1 ustawy o CIT można ustalić, czy określony wydatek stanowi koszt uzyskania przychodów i w którym momencie. Podobnie w oparciu o art. 12 ust. 1 i 2 w/w ustawy można ocenić, czy uzyskiwane przysporzenie majątkowe stanowi przychód podatkowy i w którym momencie. Z kolei w oparciu o art. 21 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 26 ust. 1 wyżej wymienionej ustawy można ustalić czy występuje obowiązek poboru podatku od wypłaty na rzecz nierezydenta.

Niemniej jednak przepisy te nie mogą służyć ocenie skutków podatkowych przyjętej w zawartym porozumieniu przez Spółkę i podmiot powiązany metodologii ustalania i przekazywania nadwyżki przychodów finansowych i kosztów finansowych oraz nadwyżki kosztów finansowych i przychodów finansowych. W ocenie organu odwoławczego pytania postawione we wniosku, faktycznie dotyczą przepisów prawa gospodarczego i stosunków między podmiotami gospodarczymi w sferze ekonomicznej, a nie przepisów prawa podatkowego.

Natomiast uregulowania Ordynacji podatkowej nie umożliwiają oceny zgodności ze wskazanymi przepisami skutków podatkowych takich rozliczeń w interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego wydawanej w trybie art. 14b § 1 O.p., ponieważ organ interpretujący nie jest uprawniony do merytorycznego rozpatrzenia, w ramach postępowania uregulowanego w rozdziale 1a Działu II Ordynacji podatkowej zagadnień zawartych we wniosku.

Tym samym prawidłowe jest w ocenie organu stanowisko, że żądanie Spółki przedstawione we wniosku, wykracza poza zakres przedmiotowy interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanej w trybie art. 14b § 1 O.p.

W ocenie organu odwoławczego, analiza skutków podatkowych rozliczeń dokonywanych na podstawie porozumienia zawartego pomiędzy Spółką i Udziałowcem może być dokonana jedynie w trakcie postępowania kontrolnego i podatkowego prowadzonego przez właściwe organy podatkowe.

W tych okolicznościach organ nie podzielił zarzutów zażalenia co do naruszenia art. 165a § 1 w związku z art. 14b § 2 i § 3 O.p. ani art. 14b § 1 w zw. z art. 14k i art. 14m tej ustawy i wyjaśnił, że aby zastosowanie się do uzyskanej interpretacji indywidualnej było możliwe, rozstrzygnięcie to musi dotyczyć kwestii objęcia zainteresowanego - ściślej sytuacji faktycznej jaka zaistniała lub zaistnieje po stronie zainteresowanego - zakresem zastosowania normy zawartej w interpretowanym przepisie prawa podatkowego (z zastrzeżeniem art. 14n § 1 O.p.). Przedmiotem interpretacji mogą być zatem przepisy prawa podatkowego zawierające normy prawne adresowane do wnioskodawcy - normy, do których wnioskodawca mógłby się zastosować. Funkcją wydawanych interpretacji przepisów prawa podatkowego jest bowiem wyjaśnianie podatnikom wątpliwości związanych z prawnopodatkową oceną przedstawianych przez nich stanów faktycznych lub zdarzeń przyszłych, przy czym instytucja interpretacji indywidualnych, gwarantuje ochronę prawną w zakresie unormowanym w art. 14k-14n O.p. podmiotom, które zastosowały się do wydanych na ich rzecz rozstrzygnięć.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w stanie faktycznym niniejszej sprawy organ upoważniony do wydawania interpretacji indywidualnej związałby swoim rozstrzygnięciem organ podatkowy prowadzący ewentualne postępowanie podatkowe czy kontrolę, a zatem wydałby akt o charakterze władczym - co w świetle kompetencji określonych w art. 14b O.p., jest niedopuszczalne.

Wobec powyższego, organ rozpatrujący sprawę w pierwszej instancji zasadnie odmówił wszczęcia postępowania, gdyż wydana interpretacja indywidualna nie realizowałaby funkcji gwarancyjnej i ochronnej tej instytucji i nie naruszył przy tym powoływanej przez Spółkę zasady zaufania do organów podatkowych, która nie może być rozumiana jako konieczność wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie wykraczającej poza uprawnienia organu interpretacyjnego a więc sprzecznie z obowiązującym prawem.

W skardze na postanowienie organu pełnomocnik Spółki podtrzymał zarzuty zażalenia, co do naruszenia:

1/ art. 165a § 1 w związku z art. 14b § 2 i § 3 oraz art. 14h O.p. poprzez bezzasadną odmowę wszczęcia postępowania w niniejszej sprawie;

2/ art. 14b §1 w związku z art. 14k oraz 14m O.p. poprzez jego błędną wykładnię skutkującą przyjęciem przez organ, że zagadnienia przedstawione przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego nie mogą zostać rozstrzygnięte w toku postępowania interpretacyjnego a w rezultacie, że interpretacja wydana we wnioskowanym przez skarżącą zakresie nie spełniałaby przynależnej tej instytucji funkcji gwarancyjnej i ochronnej;

3/ art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p. poprzez wydanie postanowienia z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych, ze względu na odmowę wszczęcia postępowania, w sytuacji, gdy nie było ku temu przesłanek.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik zarzucił, że organ odwoławczy wskazując, na powoływaną w orzecznictwie listę przesłanek warunkującą możliwość zastosowania art. 165a §1 O.p. - zgodnie z którą postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, nie może być wszczęte, gdy: a/ przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów innych niż przepisy prawa podatkowego; b/ przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów prawa podatkowego w sprawach pozostających poza zakresem przedmiotowym upoważnienia organu wydającego w imieniu Ministra Finansów interpretacje indywidualne i c/ wniosek dotyczy zagadnienia, unormowanego przepisami prawa podatkowego, którego rozwiązania nie może dostarczyć interpretacja indywidualna (wydanie interpretacji indywidualnej wymagałoby w istocie zinterpretowania stanu faktycznego, a nie przepisu prawa podatkowego) – nie wykazuje w istocie, który z powyższych warunków został naruszony.

Zarzucił, że organ pominął kluczowe zastrzeżenie dla powyższej listy, że przepisu art. 165a §1 O.p. nie należy interpretować rozszerzająco.

Z powołaniem na orzecznictwo NSA (wyroki w sprawach sygn. akt. I FSK 1456/13, I FSK 634/13 i I FSK 357/12) pełnomocnik argumentował, że skoro organ uważa, że daną sprawę można zbadać w postępowaniu podatkowym, to nie może twierdzić, iż jest to niemożliwe w postępowaniu interpretacyjnym.

Pełnomocnik podkreślił, że skarżąca powzięła wątpliwości, czy w oparciu o art. 15 ust. 1 i ust. 4d, 4e oraz art. 16 ust. 1 ustawy o CIT poniesione przez nią wydatki stanowią koszt uzyskania przychodów i w którym momencie. Podobnie jak, czy w oparciu o art. 12 ust. 1 i ust. 2 ww. ustawy uzyskiwane przysporzenie stanowi przychód podatkowy i w którym momencie, a także czy w oparciu o art. 21 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 26 ust. 1 ustawy można ustalić czy występuje obowiązek poboru podatku od wypłaty na rzecz nierezydenta.

Tym samym prawidłowo zauważył organ, że kwestią budzącą wątpliwości skarżącej, o której wyjaśnienie wystąpiła, były skutki podatkowe transakcji wynikającej z zawartego przez skarżąca porozumienia. Tym bardziej odmowa wszczęcia postepowania w analizowanej sprawie jest nieuzasadniona zwłaszcza, że Spółka nie pytała o potwierdzenie prawidłowości kalkulacji przychodów i kosztów finansowych ani o możliwość zawierania takiej transakcji.

W tych okolicznościach, w ocenie skarżącej kwestia zawartego porozumienia nie stanowi istotnej przesłanki wpływającej na kwalifikację jako koszt (przychód) dokonywanych z Udziałowcem przepływów pieniężnych, wynikających z kosztów (przychodów) finansowych, a zawarcie we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej powyższych informacji miało na celu wyłącznie wyczerpujące i pełne przedstawienie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), co jest wymogiem niezbędnym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Pełnomocnik zauważył, że zaaprobowanie stanowiska organu mogłoby prowadzić do sytuacji, w której podatnik posiadający decyzję Ministra Finansów o uznaniu prawidłowości ustalania ceny transakcyjnej pomiędzy podmiotami powiązanymi i/lub odpowiednią umowę zawartą z podmiotem powiązanym, nie mógłby otrzymać interpretacji indywidualnej w swojej indywidualnej sprawie dotyczącej jakichkolwiek rozliczeń z tym kontrahentem (nawet wykraczającą swoim zakresem poza ramy decyzji czy umowy). Powyższe prowadziłoby w konsekwencji do nieuprawnionego dyskryminowania podmiotów zabezpieczających swoje rozliczenia z podmiotami powiązanymi za pomocą przewidzianych mocą prawa narzędzi.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko i argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu, a dodatkowo na poparcie swojego stanowiska odwołał się na wyrok NSA z dnia 8 grudnia 2011 r. w sprawie sygn. akt II FSK 1049/10.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje.

Skarga zasługiwała na uwzględnienie, ponieważ zaskarżone postanowienie nie odpowiada prawu. W ocenie Sądu zaskarżone postanowienie wydane zostało przede wszystkim z mającym istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem art. 165a oraz art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

Podstawą odmowy wszczęcia postępowania z wniosku o interpretację stała się teza wyrażona w zaskarżonym postanowieniu i poprzedzającym je postanowieniu z dnia [...] że przedmiotem interpretacji indywidualnej nie może być ocena prawidłowości zastosowanych przez Spółkę i jej kontrahenta zasad rozliczeń na gruncie zawartego w drodze cywilnoprawnej porozumienia, że pomimo wskazania przepisów ustawy o CIT pytania postawione we wniosku, faktycznie dotyczą przepisów prawa gospodarczego i stosunków między podmiotami gospodarczymi w sferze ekonomicznej.

Z tą tezą, w ocenie Sądu, nie sposób się zgodzić.

Zgodnie z art. 14b § 1 O.p. Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Przy czym składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (§ 3).

Na wstępie zważyć należy, że przepisy prawa podatkowego, o których mowa w cytowanym przepisie to, jak słusznie zauważa Dyrektor Izby Skarbowej, przepisy w rozumieniu art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, a więc przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Pojęcie ustaw podatkowych zostało natomiast wyjaśnione w art. 3 ust. 1 O.p., w świetle którego ustawy podatkowe obejmują ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich.

Oceniając zakres stosowania art. 14b § 1 O.p., Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela pogląd utrwalony już w orzecznictwie, że nie można obowiązku udzielania przez organ podatkowy pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego zawężać wyłącznie do ustaw zawierających w tytule pojęcie prawa podatkowego, ponieważ nie tylko w tych ustawach uregulowano elementy, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość. Zatem rozumienie prawa podatkowego należy odnosić do ogółu przepisów regulujących zasady powstawania, ustalania oraz wygaszania zobowiązań podatkowych oraz obowiązki podatników, płatników i inkasentów poszczególnych podatków oraz traktujących także o obowiązujących procedurach, które powinny być przestrzegane przez organy podatkowe oraz strony w trakcie postępowania podatkowego i wykonywania innych czynności zmierzających do ustalenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego i skutecznego poboru podatku. Pod pojęciem prawa podatkowego należy więc rozumieć wszelkie normy prawne, które regulują elementy konstrukcyjne, to jest podmiotowe i przedmiotowe podatku, zatem także normy prawne nie znajdujące się w ustawach podatkowych. Zauważyć należy również, że przepisy prawa podatkowego jakkolwiek stanowią autonomiczną dziedzinę prawa, to jednak nie są całkowicie odrębne, niezależne i niepowiązane z innymi dziedzinami systemu prawnego, a wręcz przeciwnie, wraz z przepisami innych gałęzi prawa stanowią część jednego porządku prawnego obowiązującego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Poszczególne ustawy podatkowe zawierają obszerną liczbę przepisów odwołujących się do pojęć i instytucji właściwych dla prawa cywilnego, handlowego czy też innych dziedzin prawa. Dlatego też organy podatkowe, dokonując interpretacji przepisów prawa podatkowego, zobowiązane są do posiłkowania się przepisami z innych dziedzin prawa dla wyjaśnienia znaczenia występujących w przepisach ustaw podatkowych pojęć i instytucji z tych innych dziedzin prawa (zob. np. wyroki: NSA z dnia 4 listopada 2011 r. sygn. akt II FSK 1019/09, LEX nr 611450; NSA z dnia 14 listopada 2014 r. sygn. akt II FSK 2524/12, LEX nr 1591751; NSA z dnia 20 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2108/12, LEX nr 1496140; WSA w Gliwicach z dnia 10 lutego 2009 r. sygn. akt I SA/Gl 1044/08, LEX nr 504243, czy WSA w Bydgoszczy z dnia 14 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Bd 347/14, LEX nr 1467312).

Tym samym, zgodnie z wolą ustawodawcy, organ zobligowany jest, w świetle art. 14b § 1 O.p., na wniosek zainteresowanego, wydać w jego indywidualnej sprawie indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego, w sytuacji, gdy dotyczy ona przepisów mogących mieć znaczenie dla sytuacji prawnopodatkowej zainteresowanego. Innych ograniczeń przedmiotu interpretacji w ramach wykładni przepisów prawa podatkowego ustawa nie zna. Istotne przy tym jest, aby między sprawą, w której wystąpiono z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji a wnioskodawcą istniał związek wyrażający się tym, że przedstawiony we wniosku problem musi dotyczyć sfery opodatkowania lub ewentualnego opodatkowania wnioskodawcy w sytuacji prawnej, a także, że organ wydający interpretację jest niejako "związany" merytorycznie zakresem problemu prawnego, jaki strona przedłoży we wniosku. W efekcie wnioskodawca ma uzyskać rzetelną informację, jak w określonym stanie faktycznym organ podatkowy interpretuje przepisy podatkowe znajdujące w nim zastosowanie, co może mieć wpływ na prawidłowość dokonania przez niego rozliczenia danego podatku.

Mając na względzie powyższe przypomnieć należy, że w rozpatrywanej sprawie Spółka podała, że jest producentem kontraktowym, zajmującym się produkcją na konkretne zamówienia Udziałowca. Spółka w ramach tego modelu działalności pełni ograniczone funkcje, nie angażując znaczących aktywów oraz ponosi ograniczone rodzaje ryzyka. Rozliczenia pomiędzy Spółką a Udziałowcem prowadzone są zgodnie z decyzją Ministra Finansów z dnia [...] o uznaniu prawidłowości ustalania ceny transakcyjnej pomiędzy podmiotami powiązanymi, która akceptując określony model kalkulacji wynagrodzenia, równocześnie uniemożliwia Spółce uwzględnienie pozycji kosztów finansowych w kalkulacjach ceny sprzedaży produktów i usług. Tym samym w oparciu o zawarte z Udziałowcem porozumienie Spółka dokonuje rozliczenia nadwyżki przychodów finansowych nad kosztami finansowymi w ten sposób, że w przypadku wystąpienia nadwyżki kosztów finansowych nad przychodami finansowymi Udziałowiec wypłaci Spółce wynagrodzenie w wysokości tej nadwyżki, a w przypadku nadwyżki przychodów finansowych nad kosztami finansowymi to Spółka jest zobowiązana do wypłaty na rzecz Udziałowca kwoty wynikającej z tej nadwyżki. Spółka podała, że przychody finansowe powstające w Spółce wynikają, między innymi, z odsetek od środków pieniężnych (przede wszystkim przekazanych przez Udziałowca jako zaliczki na przyszłe dostawy produktów) i dodatnich różnic kursowych, a na koszty finansowe składają się przede wszystkim odsetki od kredytów, ujemne różnice kursowe, prowizje bankowe od kredytów, prowizje od gwarancji i odsetki za zwłokę od zobowiązań handlowych. Wyjaśniła, że te same rodzaje kosztów i przychodów przewiduje co do zasady w przyszłości. Spółka podała, że wyżej wymienione przychody i koszty finansowe ujęła w księgach rachunkowych w momencie: zrealizowania różnic kursowych; skapitalizowania odsetek stanowiących przychód; naliczenia odsetek stanowiących koszt; poniesienia kosztów prowizji bankowych i prowizji od gwarancji.

W tak przedstawionym stanie faktycznym (i zdarzeniu przyszłym jednocześnie) Spółka zapytała, czy wypłacana przez Spółkę na rzecz Udziałowca kwota stanowiąca równowartość nadwyżki przychodów finansowych nad kosztami finansowymi stanowi dla Spółki koszt uzyskania przychodów, a otrzymywana przez Spółkę od Udziałowca, kwota stanowiąca równowartość nadwyżki kosztów finansowych nad przychodami finansowymi jest dla Spółki przychodem i w jakim momencie przedmiotowe wypłaty powinny być uznane za koszty uzyskania przychodów/przychody podatkowe. Dodatkowo przedstawiając status podatkowoprawny Udziałowca zapytała, czy w przypadku dokonania wypłaty na jego rzecz z tytułu przedmiotowej transakcji konieczne jest pobranie podatku u źródła.

Spółka uzasadniając swoje stanowisko odwołała się do konkretnych unormowań ustawy o CIT, gdyż powzięła wątpliwości, czy w oparciu o art. 15 ust. 1 i ust. 4d, 4e oraz art. 16 ust. 1 ustawy o CIT poniesione przez nią wydatki stanowią koszt uzyskania przychodów i w którym momencie. Jak również, czy w oparciu o art. 12 ust. 1 i ust. 2 wyżej wymienionej ustawy uzyskiwane przysporzenie stanowi przychód podatkowy i w którym momencie, a także czy w oparciu o art. 21 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 26 ust. 1 ustawy występuje obowiązek poboru podatku od wypłaty na rzecz nierezydenta mając również na uwadze zawartą pomiędzy Rzeczpospolitą Polską a Republiką Austrii w dniu 13 stycznia 2004 r. we Wiedniu umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku.

W tych okolicznościach trudno – w ocenie Sądu - zgodzić się z organem, że zakres wniosku Spółki wykraczał poza ramy postępowania interpretacyjnego, kiedy to postawione przez Spółkę pytania dotyczą zagadnienia prawa podatkowego, można by powiedzieć podstawowej instytucji regulowanej przepisami ustawy podatkowej, a więc kosztów i przychodów. Spółka wskazała na konkretne wydatki i na konkretne przysporzenia finansowe.

W ocenie Sądu wniosek skarżącej Spółki zmierzał do uzyskania odpowiedzi na pytanie, jak kwalifikować - w kontekście wskazanych przepisów ustawy o CIT: 1/ wydatki Spółki poniesione z tytułu rozliczeń z Udziałowcem dokonanych na mocy porozumienia, czy są to koszty bezpośrednie, czy pośrednie i z jakim momentem należy je podatkowo uwzględnić; 2/ wynagrodzenie uzyskane przez Spółkę w sytuacji wystąpienia nadwyżki kosztów finansowych nad przychodami – czy stanowi ono przychód, z jakim momentem i z jakiego źródła. Spółka zapytała również o zastosowanie w analizowanej sprawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, o czym wprost stanowi art. 21 ust. 2 ustawy o CIT. Wyjaśniła przy tym, jakie koszty i przychody ujęła w rachunku wyników (wyliczając nadwyżkę) i z jakim momentem.

Tym samym wnioskodawca domagał się interpretacji przepisów prawa podatkowego na tle określonego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) stawiając konkretne pytania.

W tym kontekście niezrozumiałe jest, w ocenie Sądu, uchylanie się przez organ od wydania interpretacji.

Za nieracjonalne przy tym uznać należy stanowisko organu, że analiza skutków podatkowych rozliczeń dokonywanych na podstawie porozumienia może być dokonane jedynie w trakcie postępowania kontrolnego i podatkowego prowadzonego przez właściwe organy podatkowe. Zasadnie argumentuje skarżąca Spółka, że skoro organ uważa, że daną sprawę można zbadać w postępowaniu podatkowym, to nie może twierdzić, iż jest to niemożliwe w postępowaniu interpretacyjnym.

Trzeba bowiem uwzględnić, że instytucja interpretacji indywidualnych stanowi element ochrony praw jednostki przy wywiązywaniu się z obowiązków podatkowych. Celem wprowadzenia interpretacji indywidualnych była ochrona podatników przed konsekwencjami nieprawidłowego samoobliczenia zobowiązań podatkowych (zob. np. wyroki NSA z dnia 22 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 357/12, LEX nr 1246979 i z dnia 15 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1456/13, LEX nr 1585940). Organ pomija, że instytucja interpretacji indywidualnej pełni funkcje informacyjne oraz gwarancyjne w stosunku do wnioskodawcy.

Inną kwestią jest natomiast ustalenie, czy w stanie faktycznym podatnik podał wszystkie elementy niezbędne do zajęcia stanowiska przez organ. Podkreślić należy, że organ w postępowaniu o wydanie interpretacji nie jest uprawniony do ingerencji w stan faktyczny zawarty we wniosku. Jego rolą jest ocena stanowiska wnioskodawcy na podstawie przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego jako prawidłowe albo nieprawidłowe. Natomiast, o ile organ uzna, że zaprezentowany we wniosku stan faktyczny nie został przedstawiony w sposób wyczerpujący, zobowiązany jest, stosownie do art. 14h w związku z art. 169 § 1 i z art. 14b § 3 O.p., wezwać wnioskodawcę do uzupełnienia w tym zakresie wniosku. Jeżeli natomiast w ocenie organu stan faktyczny jest wyczerpująco przedstawiony, to wniosek powinien zostać merytorycznie rozpatrzony.

Dla porządku wskazać należy, że powołany w odpowiedzi na skargę wyrok NSA w sprawie o sygn. akt II FSK 1049/10 nie może znaleźć odniesienia do sprawy niniejszej, gdyż jak słusznie zwróciła uwagę skarżąca Spółka, celem wniosku o interpretację, nie było, jak wywodzi organ, potwierdzenie prawidłowości przyjętej między stronami kalkulacji przychodów i kosztów finansowych w oparciu o zawarte w drodze cywilnoprawnej porozumienie i możliwości zawierania takich transakcji, ale ocena pod kątem skutków podatkowych – na gruncie konkretnych regulacji ustawy o CIT - dokonywanych przepływów pieniężnych pomiędzy Spółką a Udziałowcem, wynikających z rozliczenia różnicy między kosztami i przychodami Spółki.

Mając na względzie powyższe uznać zatem należy, że kontrolowane postanowienie w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania i poprzedzające je postanowienie z dnia [...] wydane zostały z naruszeniem wskazanych na wstępie przepisów postępowania o istotnym wpływie na wynik sprawy.

W ocenie Sądu w przedmiotowej sprawie art. 165a Ordynacji podatkowej został bezpodstawnie zastosowany, gdyż zaistniały przesłanki z art. 14b § 1 tej ustawy do wydania interpretacji i przy ponownym rozpoznaniu sprawy Minister Finansów zobligowany będzie do merytorycznego rozpoznania wniosku skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie przepisów prawa podatkowego – ustawy o CIT, z zastrzeżeniem przedstawionej wyżej możliwości wezwania wnioskodawcy do dodatkowego uzupełnienia w zakresie przedstawienia stanu faktycznego, jeżeli organ uzna to za konieczne. W każdym razie dotychczas przedstawiony zaistniały stan faktyczny i zdarzenia przyszłe oraz przedstawione pytania nie dawały podstawy do odmowy wszczęcia postępowania o udzielenie interpretacji.

Biorąc pod uwagę omówione przyczyny Wojewódzki Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1lit. c) oraz art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej: "P.p.s.a") uchylił zaskarżone postanowienie oraz postanowienie go poprzedzające.

Orzeczenie o kosztach postępowania uzasadniają przepisy art. 200 oraz art. 205 § 2 i 4 P.p.s.a. w związku z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (DZ. U. z 2011r., Nr 31, poz. 153).