Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 601/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-06-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędziowie: NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), NSA (del.) Zbigniew Romała, Protokolant Maciej Wojtuń, po rozpoznaniu w dniu 9 czerwca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 19 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Po 807/14 w sprawie ze skargi M. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 5 lipca 2013 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, 2) zasądza od M. G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu kwotę 4445 (cztery tysiące czterysta czterdzieści pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 19 listopada 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu (sygn. akt I SA/Po 807/14) w sprawie ze skargi M. G. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 5 lipca 2013 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujacych pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2007 r. Niniejszym wyrokiem uchylono również poprzedzającą decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia 14 lutego 2013 r.

2. Sąd pierwszej instancji przedstawiając stan sprawy wyjaśnił, że organ pierwszej instancji uchyloną decyzję wydał m.in.: art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm. - w skrócie: u.p.d.o.f.), i ustalił nią podatnikowi podatek w kwocie 84.447 zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazano, że w wyniku przeprowadzonego względem podatnika postępowania kontrolnego ustalono, że podatnik poniósł w 2007 r. wydatki w kwocie 401.934,85 zł, tytułem: zakupu samochodu marki Honda za kwotę 78.300 zł; ubezpieczenia komunikacyjnego w wysokości 2.767 zł; podatku do zapłaty za 2006 r. w wysokości 575 zł; zasilenia kart kredytowych w R. S. A. na kwotę 7.498,76 zł; wydatków wynikających z kredytu w R. S.A. na kwotę 3.754,49 zł; spłaty kredytu S. S.A. w wysokości 17.380 zł; wydatków znajdujących potwierdzenie w historii rachunków bankowych w R. S.A. w kwocie 32.043,98 zł; zasilenia karty kredytowej NON STOP łącznie kwotą 2.568,62 zł; zakupu lokalu mieszkalnego w P. przy ul. M. wraz z udziałem w hali garażowej i udziałem w nieruchomości drogowej za kwotę 257.047 zł (akt notarialny z dnia 23 października 2007 r.). Stwierdzono, że na dzień 1 stycznia 2007 r. podatnik posiadał zasoby finansowe w kwocie 167.973,86 zł. Jednocześnie ustalono, że w 2007 r. podatnik uzyskał przychód w kwocie 123.615,91 zł, na który złożyły się: wynagrodzenie ze stosunku pracy (PIT-37) w wysokości 50.672,47 zł; kredyt w R. S.A. w wysokości 65.975,00 zł; przychody znajdujące potwierdzenie w historii rachunków bankowych prowadzonych przez R. S.A. w kwocie 2.488,99 zł; pożyczka od J. N. w kwocie 300 zł; zwrot od K. S. środków pieniężnych w kwocie 179,45 zł; zwrot pożyczek udzielonych K.S. w wysokości 4.000 zł. Ustalając wysokość poniesionych przez podatnika wydatków, organ kontroli skarbowej odmówił wiarygodności złożonym przez podatnika dokumentom oraz jego twierdzeniom, że nie zapłacił za nabyty na podstawie aktu notarialnego z dnia 23 października 2007 r. lokal mieszkalny, a przeniesienie własności mieszkania było formą zabezpieczenia zapłaty za wykonane na rzecz P.W. (sprzedającego) prace budowlane. Podkreślono bowiem, że z § 3 powyższego aktu notarialnego wynika, że "cena łączna została już przez kupującego w całości zapłacona, co sprzedający potwierdza i kwituje odbiór". W rezultacie poczynionych ustaleń organ I instancji uznał, że skarżący w 2007 r. uzyskał przychód w kwocie 123.615,91 zł, nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach, o którym mowa w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f.

3. W wyniku rozpatrzenia sprawy w toku instancji odwoławczej decyzją z dnia 5 lipca 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W decyzji wskazano, że w toku postępowania odwoławczego, w dniu 8 maja 2013 r. przesłuchano w charakterze świadka P.W. (sprzedawcę lokalu), który zeznał, że zawarł z podatnikiem porozumienie, na mocy którego skarżący miał podjąć prace związane z nieruchomością w K., a świadek zobowiązał się do wypłacenia, po zakończeniu tych prac, wynagrodzenia w kwocie 150.000 zł. Z uwagi na fakt, że zapłata miała nastąpić w przyszłości, strony wspólnie zdecydowały, że celem zabezpieczenia zapłaty miało być przeniesienie własności nieruchomości położonej w P. przy ul. M.. Na potwierdzenie, że do zapłaty nie doszło świadek przedłożył nowy dowód w postaci sporządzonego w dniu 21 marca 2013 r. w formie aktu notarialnego dokumentu nazwanego "zmiana umowy sprzedaży". W § II tego dokumentu M. G. oraz P.W. oświadczyli, że: "do dnia dzisiejszego zapłata ceny ustalonej za przedmiot powołanej wyżej umowy sprzedaży (z dnia 23 października 2007 r.) nie nastąpiła, zmieniają powołaną wyżej w § 1 tego aktu umowę sprzedaży w ten sposób, że uchyla się dotychczasowe brzmienie § 3 tej umowy i nadaje się § 3 umowy nową, następującą treść: Strony umówiły cenę przedmiotów umowy sprzedaży na łączą kwotę 250.000 zł (...). M. G. oświadcza, że zobowiązuje się do zapłaty wskazanej wyżej ceny łącznej w terminie najpóźniej do dnia 21.03.2033 r. (...) Strony oświadczyły również, że ich intencją jest aby po upływie w/w terminu do zapłaty ceny ustalonej za przedmiot niniejszej umowy sprzedaży, oraz po rozliczeniu stron powołanej umowy zlecenia, zawrzeć umowę sprzedaży, na podstawie której nastąpi odkupienie przez P. W. od M. G. praw będących przedmiotem niniejszej umowy sprzedaży za wskazaną wyżej cenę łączną 250.000 zł, przy czym niniejsze ustalenie nie stanowi umowy przedwstępnej w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego". Ponadto świadek przedłożył, będące już w posiadaniu organów podatkowych, "porozumienie dotyczące prac na nieruchomości w K.". Odnosząc się do powyższego, organ II instancji stwierdził, że nie można uznać za poprawne i uzasadnione, dowolne zmienianie w toku prowadzonego postępowania podatkowego treści umowy, zawartej nawet w formie aktu notarialnego. Podkreślono bowiem, że umowa z dnia 23 października 2007 r. została zmieniona dopiero po zapoznaniu się przez podatnika ze stanowiskiem organu I instancji, wyrażonym w decyzji z dnia 14 lutego 2013 r. (ponad 5 lat od jej zawarcia), oraz jako pewne uznaje okoliczności, które wątpliwe były dla strony (i świadka) w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego. W konkluzji Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że przedłożone przez stronę dowody oraz zmiana umowy sprzedaży z dnia 23 października 2007 r. w trakcie prowadzonego postępowania odwoławczego, nie podważają ujawnionego w pierwotnej umowie zapisu o zapłaceniu przez podatnika w całości łącznej ceny za lokal mieszkalny przy ul. M. w P..

4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu podatnik wniósł o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Kwestionowanemu rozstrzygnięciu zarzucono naruszenie: art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., art. 120, art. 122, art. 121 § 1, art. 124, art. 187, art. 194, art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.).

5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu podtrzymał stanowisko i argumentację wyrażoną w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

6. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu postanowieniem z dnia 26 listopada 2013 r. zawiesił postępowanie, które następnie zostało podjęte postanowieniem z dnia 27 sierpnia 2014 r.

7. W piśmie procesowym z dnia 28 października 2014 r. skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika, rozszerzył argumentację podniesioną w skardze, powołując się na wyroki Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., o sygn. SK 18/09 i z dnia 29 lipca 2014 r., o sygn. P 49/13 oraz wydane na ich podstawie liczne orzeczenia sądów administracyjnych. Strona skarżąca podkreśliła nową okoliczność, że stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny niezgodności z Konstytucją RP przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r.) oznacza, że zaskarżona decyzja została wydana w okolicznościach braku materialnoprawnej podstawy do orzekania.

8. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznając skargę za zasadną wyjaśnił, że kluczową i najistotniejszą sporną kwestią okazało się zagadnienie związane z możliwością dokonania sądowej kontroli zaskarżonej decyzji, przy uwzględnieniu zastosowanego przez organy podatkowe przepisu prawa, co do którego w toku postępowania sądowoadministracyjnego obalone zostało domniemanie jego konstytucyjności. W niniejszej sprawie chodzi o wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r. w sprawie o sygn. akt P 49/13, którego sentencja została ogłoszona w dniu 6 sierpnia 2014 r. (Dz. U. poz. 1052). W wyroku tym Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 20 ust. 3. ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, 362, 596, 769, 1278, 1342, 1448, 1529 i 1540, z 2013 r. poz. 888, 1036, 1287, 1304, 1387 i 1717 oraz z 2014 r. poz. 223, 312, 567, 598 i 915) w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Przepis wymieniony w części I traci moc obowiązującą z upływem 18 (osiemnastu) miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. Ponadto TK postanowił na podstawie art. 39 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. Nr 102, poz. 643, z 2000 r. Nr 48, poz. 552 i Nr 53, poz. 638, z 2001 r. Nr 98, poz. 1070, z 2005 r. Nr 169, poz. 1417, z 2009 r. Nr 56, poz. 459 i Nr 178, poz. 1375, z 2010 r. Nr 182, poz. 1228 i Nr 197, poz. 1307 oraz z 2011 r. Nr 112, poz. 654; dalej: ustawa o TK) umorzyć postępowanie w pozostałym zakresie.

Sąd pierwszej instancji rozpoznając niniejszą sprawę odniósł się do orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. SK 18/09, którego sentencja została ogłoszona w dniu 27 sierpnia 2013 r. (Dz. U. poz. 985). W wyroku tym TK orzekł w szczególności, że art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, 362, 596, 769, 1278, 1342, 1448, 1529 i 1540), w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji. TK orzekając o niekonstytucyjności tego przepisu nie odraczał w czasie utraty jego mocy obowiązującej. Następnie wyjaśnił, że na tle przytoczonego powyżej wyroku TK oraz jego uzasadnienia ukształtowała się jednolita praktyka orzecznicza. Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniach, w których przedmiotem kontroli były decyzje wydane w oparciu o art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. odmawiał organom możliwości stosowania tego przepisu jako prawnej rozstrzygnięć podatkowych. Z zaprezentowanego powyżej stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego jednoznacznie wynika, że decydujące dla odmowy możliwości stosowania danego przepisu jako podstawy orzeczeń podatkowych jest obalenie domniemania konstytucyjności przepisu, a nie moment ogłoszenia orzeczenia TK. Sam fakt stwierdzenia przez TK, że podstawa prawna decyzji podatkowej jest niezgodna z Konstytucją RP oznacza, że przepis ten nie może stanowić podstawy prawnej rozstrzygnięcia także w tych postępowaniach, które dotyczą okresu poprzedzającego ogłoszenie wyroku TK.

Wojewódzki Sąd Administracyjny mając na uwadze sformułowane uwagi, zauważył, że winny się one odnosić także do wyroku TK z dnia 29 lipca 2014 r., mimo że TK orzekł, że przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. traci moc obowiązującą z upływem 18 (osiemnastu) miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej.

Sąd pierwszej instancji w pełni podzielił stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie zawarte m.in. w wyroku z dnia 19 października 2014 r., I SA/Rz 324/14, że "istnieją przesłanki ku temu, by tenże przepis był nieuwzględniany przez Sąd także przed upływem terminu odroczenia. Jeśli bowiem przepis uznany został za niekonstytucyjny ze względu na jego treść, to nie ma - w ocenie Sądu - uzasadnionych powodów dla przyjmowania jego ważności przez określony czas, by ustawodawca podjął stosowne działania. Jeśli orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego przepis stracił domniemanie zgodności z Konstytucją tzn. wprost stwierdzono jego niezgodność, to Sąd podziela wyrażane w orzecznictwie i literaturze prawniczej stanowisko, że ta niekonstytucyjność istniała od chwili wejścia w życie tego przepisu o określonej treści." Jak słusznie, w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, podkreślił dalej WSA w Rzeszowie, nie jest dopuszczalna sytuacja, że po stwierdzeniu takiej niezgodności, dany przepis na pewien czas "odzyska" domniemanie konstytucyjności. Ewentualna nowelizacja uznanego za niezgodny z Konstytucją przepisu, nie może swoim zakresem objąć okresu sprzed jej wejścia w życie. Oznacza to, że ocena stanu faktycznego, dotyczącego lat od 2007 r. do dnia wejścia w życie postulowanej przez TK nowelizacji ustawy podatkowej, dokonywana będzie niezmiennie na podstawie niekonstytucyjnych przepisów. W konsekwencji decyzje odnoszące się jakiegokolwiek roku podatkowego, począwszy od 2007 r. do dnia wejście w życie nowych potencjalnych regulacji prawnych, musiałyby przyjąć za podstawę prawną przepis negatywnie zweryfikowanych przez TK. Nie jest bowiem możliwe sanowanie nowymi przepisami stanu prawnego obowiązującego w przeszłości. Wymagałoby to stanowienia przepisów retroaktywnych, co z oczywistych powodów nie może mieć miejsca w świetle obowiązujących norm konstytucyjnych.

Skład rozpoznający przedmiotową sprawę zauważył, że skutkiem wydanych przez TK wyroków z 18 lipca 2013 r. i 29 lipca 2014 r. jest sytuacja, w której – w wyniku zasad wypracowanych w judykaturze sądów administracyjnych – nie ma podstaw prawnych do orzekania w zakresie nieujawnionych źródeł dochodów za lata 1998 – 2006. Opodatkowanie podatników w podobnym stanie faktycznym na podstawie przepisów obowiązujących od 1 stycznia 2007 r., których niekonstytucyjność także stwierdził TK, prowadziłoby do sytuacji naruszającej art. 32 Konstytucji RP. Ponownie Sąd podzielił stanowisko WSA w Rzeszowie w powołanym powyżej wyroku, że dla zachowania zasady równości i powszechności opodatkowania nie jest dopuszczalna taka sytuacja, w której osoby fizyczne opodatkowane na podstawie niekonstytucyjnego przepisu, ale w brzmieniu obowiązującym kilka lat wcześniej, korzystają z możliwości uwolnienia się od tego podatku, a osoby opodatkowane na podstawie tego samego niekonstytucyjnego przepisu (tylko znowelizowanego) kilka lat później, takiej możliwości nie mają. Podobnie nie można zaakceptować sytuacji, w której część podatników zostaje poddana opodatkowaniu na podstawie obowiązujących od dnia 1 stycznia 2007 r. przepisów uznanych przez TK za niezgodnie z Konstytucją, podczas gdy pozostali podatnicy odpowiedzialności podatkowej nie poniosą tylko z tego powodu, że organy podatkowe nie zdążą ukończyć, a niekiedy także wszcząć postępowań podatkowych, ze względu na utratę mocy obowiązującej przez niekonstytucyjny przepis.

9. Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżył opisany wyrok w całości i wniósł o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi ewentualnie o uchylenie w całości wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji. Wniósł również o orzeczenie o kosztach sądowych, w tym kosztach zastępstwa procesowego. Skargę kasacyjną oparł na następujących podstawach kasacyjnych:

1) naruszenie przepisów postępowania, tj:

- art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.), dalej: p.p.s.a. tzn. na naruszeniu przepisów postępowania, wskazując, że to uchybienie miało istotny wpływ na jej wynik, zarzucając zaskarżonemu orzeczeniu naruszenie przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. a; 145 § 1 pkt 1 lit. b, 141 § 4, 133 §1 oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi, w rezultacie nieuwzględnienia przez Sąd przy rozpatrywaniu sprawy zgromadzonego w aktach sprawy materiału oraz uznania, że pomimo odroczenia przez Trybunał Konstytucyjny terminu utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Sąd nie może orzekać na podstawie tego przepisu, co znalazło wyraz w wadliwym uzasadnieniu wyroku i braku oddalenia skargi,

- art. 174 pkt 2 p.p.s.a. tzn. na naruszeniu przepisów postępowania, wskazując, że to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, zarzucając zaskarżonemu orzeczeniu naruszenie przepisów art. 133 § 1 p.p.s.a. oraz art. 3 § 2 pkt 1 tej ustawy, stosownie do których sąd sprawuje kontrolę legalności decyzji oraz rozpoznaje sprawę i wydaje wyrok na podstawie akt sprawy w związku z art. 190 ust. 3 Konstytucji RP, - poprzez nierozstrzygnięci merytoryczne sprawy pomimo istnienia ku temu podstaw prawnych i merytorycznych, a także materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy.

- art. 174 pkt 2 p.p.s.a. tzn. na naruszeniu przepisów postępowania, wskazując, że to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, zarzucając zaskarżonemu orzeczeniu naruszenie przepisów art. 145 § 1 lit b p.p.s.a. poprzez błędne zastosowanie w przedmiotowej sprawie i uchylenie decyzji organów podatkowych i uznanie że z uwagi na stwierdzenie niekonstytucyjności przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., przy jednoczesnym odroczeniu przez Trybunał Konstytucyjny terminu utraty mocy obowiązującej tego przepisu, Sąd jest zobligowany do uchylenia decyzji organu. Stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego jest odmienne od stanowiska Trybunału Konstytucyjnego, który w uzasadnieniu wyroku w sprawie P 49/13 jednoznacznie stwierdził, że dopuszczalność wznowienia postępowania administracyjnego lub sądowoadministracyjnego wystąpi dopiero po upływie terminu odroczenia, jeżeli ustawodawca wcześniej nie zmieni lub nie uchyli danego przepisu.

2) art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj. naruszenie prawa materialnego, tj:

- art. 190 ust. 1 i 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.; dalej w skrócie: Konstytucja RP) poprzez nie zastosowanie niniejszego przepisu w przedmiotowej sprawie. Sąd wydając zaskarżony wyrok pominął okoliczność, że przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. traci moc obowiązującą z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenie wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczpospolitej Polskiej, tj. w dniu wyrokowania przepis ten pozostaje nadal elementem systemu prawnego i jako taki powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, w tym sądy.

- art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez nie zastosowanie w przedmiotowej sprawie, pomimo iż przepis ten nadał obowiązuje i jako taki jest elementem systemu prawa i jego zastosowanie w ustalonym stanie faktycznym przez organy podatkowe spełniało wymogi zgodności z Konstytucją RP.

10. Odpowiadając na skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej oddalenie i zasadzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

11. Skarga kasacyjna jest uzasadniona.

W rozpatrywanej sprawie spór koncentruje się wokół zagadnienia następstw orzeczenia TK z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13 (OTK ZU 2014/7A/79). W wyroku tym Trybunał orzekł o niekonstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r.), stanowiącym materialnoprawną podstawę decyzji organu podatkowego, będącej przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej w niniejszym postępowaniu. Jednocześnie TK, korzystając z przyznanej mu na mocy Konstytucji kompetencji, opóźnił moment utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu o 18 miesięcy.

Dokonując oceny skutków przedmiotowego wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, iż na aprobatę zasługuje dominujące w orzecznictwie sądowoadministracyjnym stanowisko, iż określenie konsekwencji zamieszczenia przez Trybunał Konstytucyjny tzw. klauzuli odraczającej nie daje jednoznacznej odpowiedzi co do nakazu bądź zakazu dalszego stosowania niezgodnej z Konstytucją regulacji prawnej do chwili jej derogacji. Jak wielokrotnie wskazywano w judykaturze, w takich sytuacjach nie ma miejsca na automatyzm, a konieczne staje się każdorazowe rozważenie szeregu czynników, w tym przyczyn odroczenia, rodzaju naruszenia, znaczenia przepisu dla prawidłowego funkcjonowania danej gałęzi prawa czy skutków dalszego stosowania bądź odmowy stosowania niekonstytucyjnego unormowania (zob. przykładowo wyroki NSA: z dnia 25 czerwca 2012 r., sygn. akt I FPS 4/12, ONSAiWSA 2012/6/97 i z dnia 23 lutego 2006 r., sygn. akt II OSK 1403/05, Wokanda 2006/5/35).

Mając powyższe na uwadze dostrzec należy, że w analizowanym przypadku Trybunał Konstytucyjny jednoznacznie określił następstwa pozostawienia w systemie prawnym wadliwego przepisu w sferze stosowania prawa i wyczerpująco uzasadnił powody odstąpienia od jego natychmiastowej eliminacji, precyzując konstytucyjne wartości, usprawiedliwiające dalsze czasowe stosowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. W motywach pisemnych wyroku o sygn. akt P 49/13 TK wyraźnie stwierdził, że wskazany przepis, mimo iż zostało w stosunku do niego obalone domniemanie konstytucyjności, powinien być stosowany przez sądy. W omawianym zakresie sąd konstytucyjny zaakcentował konieczność zapewnienia realizacji zasady powszechności i równości opodatkowania, sformułowanych w art. 84 Konstytucji. Jak zasadnie wywodził Trybunał, odmowa stosowania zakwestionowanego przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, prowadziłaby w istocie do niczym nieusprawiedliwionego uprzywilejowania podatników uchylających się od ciążących na nich obowiązków podatkowych względem podatników rzetelnie wywiązujących się z takich obowiązków, tj. deklarujących dochody i odprowadzających podatek w wysokości uwzględniającej rzeczywistą wartość uzyskanego dochodu. Uwzględniając zatem, że badana regulacja dotyczy w znacznej mierze podatników nieuczciwych, Trybunał Konstytucyjny uznał za niezbędne podjęcie działań mających na celu minimalizację negatywnych konsekwencji finansowych dla państwa, a tym samym dla ogółu obywateli.

Sąd kasacyjny w składzie obecnie orzekającym w pełni podziela przedstawione przez Trybunał racje decydujące o konieczności uwzględniania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. jako podstawy oceny legalności decyzji organów podatkowych, przychylając się tym samym do jednolicie prezentowanego w tej mierze stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. przykładowo wyroki NSA: z dnia 3 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2646/14; z dnia 11 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2615/14 i z dnia 12 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2660/14 – treść orzeczeń dostępna na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Nie sposób bowiem pominąć, że odmowa stosowania przepisu przewidującego mechanizm opodatkowania dochodów z tzw. nieujawnionych źródeł prowadziłaby do sytuacji nie dającej się zaakceptować z punktu widzenia kluczowych dla systemu podatkowego wartości o randze konstytucyjnej, tj. zasady powszechności opodatkowania i równości opodatkowania, odnoszonych nie – jak sugeruje to Sąd pierwszej instancji – do podatników naruszających obowiązek regulowania danin publicznych (którzy stali się beneficjentami uprzednio wydanego przez TK wyroku dotyczącego niekonstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w latach 1998 - 2006), ale odczytywanych w relacji do wszystkich podatników podatku dochodowego. Istotny w tym kontekście pozostaje również charakter niekonstytucyjności orzeczonej przez Trybunał Konstytucyjny. Zwrócić uwagę należy, że dostrzeżona przez Trybunał wadliwość przepisu wskazywała na wady legislacyjne i naruszenie zasady określoności prawa podatkowego, przy niekwestionowanej potrzebie istnienia instytucji opodatkowania dochodów z tzw. nieujawnionych źródeł jako instytucji realizującej wspomniane wyżej konstytucyjne zasady i pełniącej zarówno funkcje fiskalne czy rekompensacyjne, jak i prewencyjne (zob. uzasadnienie wyroku TK z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09, do którego bezpośrednio odwołuje się analizowany obecnie wyrok TK o sygn. akt P 49/13). Jednocześnie podkreślenia wymaga, że Trybunał Konstytucyjny, nakazując dalsze stosowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., wprost zastrzegł, że zarówno organy administracyjne, jak i sądy dokonujące wykładni i stosujące przedmiotowe unormowanie będą zobowiązane kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu zamieszczonymi w wyroku o sygn. akt SK 18/09 oraz wyroku o sygn. akt P 49/13. Oznacza to, że w rozpatrywanym przypadku proces restytucji konstytucyjności i niwelowania wad zakwestionowanego przepisu może być realizowany już w okresie odroczenia w drodze jego odpowiedniej interpretacji i stosowania na gruncie konkretnych spraw. W świetle przedstawionych uwag nie może zatem ulegać wątpliwości, że sądy administracyjne kontrolujące legalność decyzji podatkowych wydanych na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. powinny – w myśl wyroku TK o sygn. akt P 49/13 - stosować powołany przepis prawa do chwili jego derogacji, aplikując wnioski i wytyczne wynikające z treści powołanych wyżej orzeczeń Trybunału, przy uwzględnieniu konkretnych stanów faktycznych w zawisłych przed sądami sprawach.

12. Ze wskazanych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, który będzie zobowiązany dokonać kontroli zaskarżonej decyzji podatkowej zgodnie z wytycznymi wynikającymi z niniejszego wyroku. O kosztach orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 tej ustawy.