Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 671/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2011-08-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 126.
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Przemysław Dumana (spr.), po rozpoznaniu w dniu 22 sierpnia 2011 r. na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym sprawy ze skargi J. K. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącego kwotę [...] (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając z upoważnienia Ministra Finansów na podstawie art. 14b §§ 1 i 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. - Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), wydał interpretację indywidualną nr [...], w której stwierdził, że nieprawidłowe jest stanowisko zaprezentowane we wniosku J.K. z dnia [...] r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania na podstawie ulgi meldunkowej przychodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego.

Uzasadniając swe stanowisko organ w pierwszej kolejności wskazał, że zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym wnioskodawca i jego żona w dniu 18 listopada 2008 r. zakupili lokal mieszkalny. Od dnia 6 stycznia 2004 r. do dnia 19 października 2010 r. była w nim zameldowana żona wnioskodawcy (on natomiast nie). W dniu 20 października 2010 r. małżonkowie sprzedali ten lokal, zaś w dniu 10 stycznia 2011 r. złożyli oświadczenie o spełnieniu warunków do wspomnianego zwolnienia.

Następnie organ przytoczył postawione we wniosku pytania o to, czy w takim przypadku ulga meldunkowa ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków, oraz czy zwolnienie od podatku przychodów otrzymanych z odpłatnego zbycia lokalu, które uzyskała żona wnioskodawcy odnosi się również do niego samego, a także wskazał, iż, zdaniem składającego wniosek, prawidłową jest odpowiedź twierdząca zaś pogląd taki znajduje oparcie w wyrokach sądów administracyjnych wydanych w sprawach o sygn. akt I SA/Lu 622/08, I SA/Bd 12/09, I SA/Wr 949/09, I SA/Łd 343/09 oraz I SA/Gd 901/09.

Organ nie podzielił jednakże tego stanowiska, a argumentację własnego rozpoczął od odwołania się do art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. - Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), zgodnie z którym podlegającym opodatkowaniu źródłem przychodu jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2, m. in.:

a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości (w tym lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość),

b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c) prawa wieczystego użytkowania gruntów,

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Organ zaznaczył, że do oceny skutków zbycia lokalu przez wnioskodawcę i jego małżonkę należy jednakże stosować przepisy tej ustawy w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. (w tym brzmieniu w dalszej części niniejszego uzasadnienia powoływana jest ona zamiennie jako "ustawa podatkowa" lub w skrócie: "u.p.d.o.f."). Taką dyspozycję zawiera bowiem art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316 ze zm.) w odniesieniu do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f., nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., a więc w czasie zakupu lokalu w rozpatrywanym przypadku.

Następnie organ przedstawił zasady opodatkowania tego przedmiotu, wskazując m .in., iż w myśl art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. b) u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, jeżeli podatnik był w nim zameldowany na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22. Zwrócił przy tym uwagę, iż przepis ten nie określa daty, od której należy liczyć okres zameldowania oraz, że bez znaczenia dla jej ustalenia pozostaje data nabycia własności lokalu.

W dalszej kolejności stwierdził, iż omawiane zwolnienie ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika (art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f.). Wskazał również, iż w myśl art. 8 ust. 3 powołanej ustawy zmieniającej, podatnicy, do których mają zastosowanie ust. 1 lub ust. 2, tj. podatnicy, którzy zbywają nieruchomość lub prawa nabyte w okresie od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r., oświadczenie to składają w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f., za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw, określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f. W przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, podany termin czternastodniowy nie ma zastosowania. Przedmiotowe zwolnienie odnosi się przy tym wyłącznie do przychodów ze zbycia lokalu mieszkalnego, opodatkowaniu podlega natomiast przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości w części przypadającej na grunt.

Zgodnie z kolei z art. 21 ust. 22 u.p.d.o.f. omawiane zwolnienie ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków, co oznacza, że jeżeli zbywany lokal jest ich współwłasnością, to każdy z nich, jako odrębny podatnik, uzyskuje dochód w wysokości połowy wartości prawa. Kwestię możności skorzystania z przedmiotowej ulgi należy więc rozpatrywać odrębnie w stosunku do każdego z małżonków – każdy z nich musi spełnić warunki do tego go uprawniające, a mianowicie być zameldowanym przez okres ponad 12 miesięcy na pobyt stały i w terminie złożyć stosowne oświadczenie w odniesieniu do przypadającego na niego przychodu ze sprzedaży mieszkania (w przypadku uzyskania tego przychodu w 2010 r. - najpóźniej do 30 kwietnia 2011 r.).

Przenosząc te rozważania na grunt przedmiotowej sprawy organ stwierdził, że wnioskodawca nie będzie mógł skorzystać ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. i wskazał przy tym na następujący fragment tego przepisu: "jeżeli podatnik był zameldowany (...) na pobyt stały", który jego zdaniem przesądza o konieczności uznania, iż przy rozpatrywaniu kwestii zastosowania zwolnienia od podatku dochodowego przychodu z odpłatnego zbycia budynku mieszkalnego stanowiącego współwłasność obojga małżonków, istotne znaczenie ma okoliczność, że podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych z tego tytułu jest odrębnie każdy z małżonków, a nie małżonkowie łącznie. Dalszą tego konsekwencją jest stwierdzenie, iż w przypadku sprzedaży lokalu mieszkalnego stanowiącego przedmiot wspólności majątkowej małżeńskiej obowiązek rozliczenia dotyczy każdego z małżonków oddzielnie. Pogląd ten, jak wskazał organ, uznać należy za prawidłowy w świetle art. 1 ustawy podatkowej, zgodnie z którym podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych jest osoba fizyczna, a nie: małżonkowie. Znajduje on również oparcie w art. 6 ust. 1 tej ustawy, który stanowi, że małżonkowie podlegają odrębnemu opodatkowaniu od osiąganych przez nich dochodów. Zasadą jest zatem, iż małżonkowie są podatnikami każdy z osobna i choć, co prawda, w szczególnych przypadkach ustawa zezwala na łączne ich opodatkowanie, to jednak nie powoduje to, że stają się oni jednym podatnikiem.

Skoro zatem każdy z małżonków jest odrębnie podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, to także przesłanki zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., należy rozpatrywać odrębnie dla każdego z nich. Potwierdzeniem zasadności tego stanowiska jest, zdaniem organu, art. 21 ust. 22 u.p.d.o.f., który stanowi, iż zwolnienie to ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków. Jego brzmienie przesądza o niedopuszczalności uznania, że "zameldowanie jednego z małżonków na pobyt stały w zbywanym lokalu mieszkalnym umożliwia drugiemu w sposób solidarny skorzystanie z ulgi meldunkowej". Przemawia za tym również wzgląd na to, że każda ulga podatkowa stanowi odstępstwo od konstytucyjnej zasady równości i powszechności opodatkowania, co determinuje powinność "ścisłej literalnej wykładni przepisu (ją) regulującego". W tym kontekście należy dostrzec, że skorzystanie z przedmiotowego zwolnienia jest zależne od spełnienia przesłanek określonych w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., a niewątpliwie jedną z nich jest dwunastomiesięczny okres zameldowania podatnika w zbywanym przezeń lokalu mieszkalnym. Odnosząc się z kolei do przywołanych przez wnioskodawcę wyroków sądów administracyjnych, organ stwierdził, iż nie są one dla niego wiążące, gdyż nie stanowią powszechnie obowiązującego źródła prawa. Zarazem zaznaczył, że stanowisko przezeń zaprezentowane znajduje oparcie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 grudnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1224/09 oraz w zdaniu odrębnym zgłoszonym do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 25 marca 2010 r., sygn. akt I SA/Gl 858/09.

W złożonym następnie wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, wnioskodawca zażądał wydania interpretacji indywidualnej zgodnej z jego stanowiskiem, które jego zdaniem znajduje oparcie także w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 października 2010 r., sygn. akt II FSK 949/09.

W odpowiedzi organ stwierdził jednakże brak podstaw do jego uwzględnienia.

W konsekwencji powyższego pełnomocnik wnioskodawcy zaskarżył przedmiotową interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, zarzucając wydającemu ją organowi naruszenie prawa materialnego mające istotny wpływ na wynik sprawy poprzez błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 126 w związku z art. 21 ust. 22 u.p.d.o.f. i – mając to na względzie – wniósł o:

1) uchylenie w całości tego aktu,

2) zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego oraz

3) rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270).

Zdaniem pełnomocnika skarżącego zastosowanie łącznej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 126 oraz art. 21 ust. 22 u.p.d.o.f. nie pozostawia wątpliwości, iż "jeżeli podatnik (małżonek) był zameldowany przez okres co najmniej 12 miesięcy w zbywanym lokalu na pobyt stały, to zwolnienie przysługuje wspólnie obojgu małżonkom". Przyjęcie odmiennego stanowiska prowadzi natomiast do wniosku, iż art. 21 ust. 22 u.p.d.o.f. staje się zbędny. Twierdzenia te zostały poparte odwołaniem się do wyroków sądów administracyjnych wydanych w sprawach o sygn. akt III SA/Wa 1946/09, I SA/Wr 1785/09, I SA/Gl 643/10, I SA/Po 384/10 oraz I SA/Rz 753/10. Następnie pełnomocnik skarżącego stwierdził, iż organ nie jest uprawniony do rozstrzygania jakichkolwiek wątpliwości interpretacyjnych na niekorzyść podatnika, gdyż jest to sprzeczne z zasadą in dubio pro tributario i powołał przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 marca 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1946/09.

W odpowiedzi na tę skargę organ podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, nawiązując zaś do wniosku o rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym, oświadczył, iż nie będzie wnosił o przeprowadzenie rozprawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Rozważania odnoszące się do meritum niniejszej sprawy należy poprzedzić wskazaniem, że art. 119 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), w dalszej części uzasadnienia powoływanej również w skrócie jako "p.p.s.a.", przewiduje możliwość rozpoznania sprawy w trybie uproszczonym. Następuje to w dwóch przypadkach. Po pierwsze, jeżeli decyzja lub postanowienie są dotknięte wadą nieważności, o której mowa w art. 156 § 1 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach albo wydane zostały z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania. Druga z możliwości zachodzi w przypadku, gdy strona zgłosi wniosek o skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym, a żadna z pozostałych stron w terminie 14 dni od zawiadomienia o złożeniu wniosku nie zażąda przeprowadzenia rozprawy. Analiza przedstawionego stanu faktycznego nie pozostawia wątpliwości, że z takim właśnie przypadkiem mamy do czynienia w sprawie niniejszej.

Przystępując w tej sytuacji do rozpoznania - w trybie uproszczonym - skargi J.K., stwierdzić należy, iż zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. W myśl art. 146 § 1 tej ustawy Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w jej art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Oznacza to, że ustawodawca zdefiniował pisemne interpretacje prawa podatkowego jako "czynność" organu administracji podlegającą kontroli sądów administracyjnych, w wyniku której Sąd uwzględniając skargę uchyla interpretację lub stwierdza bezskuteczność czynności (art. 146 § 1 p.p.s.a.) albo też skargę oddala w razie jej nieuwzględnienia (art. 151 p.p.s.a.). Sąd może również rozpoznając sprawę zaskarżonej do Sądu interpretacji w wyroku uznać uprawnienie lub obowiązek wynikający z przepisów prawa (art. 146 § 2 p.p.s.a.).

Rozpoznając skargę na interpretację prawa podatkowego sąd administracyjny kontroluje poprawność merytoryczną dokonanej interpretacji oraz prawidłowość prowadzonego w tej sprawie postępowania interpretacyjnego, a więc zgodność z prawem samej czynności według stanu prawnego z daty jej dokonania oraz legalność postępowania poprzedzającego jej wydanie.

Należy zauważyć, że interpretacja przepisów prawa podatkowego to czynność władcza uprawnionego organu, która w odróżnieniu od aktu nie jest (co do zasady) skierowaniem wprost na wywołanie skutków prawnych, lecz osiągnięcia jakiegoś stanu rzeczy (Z. Kmiecik: glosa OSP 2005.4.50). Osiągnięcie "stanu rzeczy" obejmuje zarówno stan faktyczny jak i prawny danej sprawy. W przypadku interpretacji jest to czynność obejmująca – w zakresie prawa podatkowego – ocenę stanowiska wnioskodawcy bądź wskazanie prawidłowego stanowiska, z uzasadnieniem prawnym przy uwzględnieniu stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych przedstawionych przez zainteresowanego we wniosku o interpretację. Zastosowanie się do wydanej interpretacji ("pisemnej" lub "milczącej") wpływa na prawa i obowiązki, w tym podatkowe, wnioskodawcy oraz postępowanie organów podatkowych. Pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie jest czynnością skierowaną do oznaczonego podmiotu, dotyczy uprawnień lub obowiązków tego podmiotu przy czym uprawnienie lub obowiązek, którego czynność dotyczy, jest określona w obowiązujących przepisach prawa podatkowego. Wydając interpretację organ nie rozstrzyga o prawach i obowiązkach podatkowych wnioskodawcy wynikających z danego stanu faktycznego czy przyszłego stosunku a jedynie czy dany podmiot, w danych warunkach, w istniejącym stanie prawnym, postąpił lub postąpi prawidłowo, a więc zgodnie z prawem podatkowym. Tym samym sąd administracyjny kontrolując legalność pisemnych interpretacji prawa podatkowego bada prawidłowość wydania oraz poprawność merytoryczną wyrażonej w niej oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z jej prawnym uzasadnieniem.

Zgodnie z treścią art. 14c Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny (§ 1 zd. 1), zaś w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2). Oznacza to, że organ wydający interpretację ocenia stanowisko wnioskodawcy zarówno wówczas, gdy jest ono prawidłowe jak i nieprawidłowe, a w tym drugim przypadku – zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska.

Przechodząc do kontroli zaskarżonej interpretacji – w zakresie i według kryteriów określonych cytowanymi wyżej przepisami – stwierdzić należy, że przy jej wydaniu doszło do naruszenia prawa materialnego, a wobec tego skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Stan faktyczny sprawy jest bezsporny i został przedstawiony powyżej. W tym miejscu należy jedynie przypomnieć, iż skarżący pozostający z żoną we wspólności majątkowej nabył w 2008 r. lokal mieszkalny. W 2010 r. małżonkowie sprzedali tę nieruchomość. Do dnia jej zbycia, jedynie małżonka wnioskodawcy była w niej zameldowana na pobyt stały przez okres przekraczający 12 miesięcy. Następnie małżonkowie złożyli w terminie oświadczenie, że spełniają warunki zwolnienia z podatku dochodowego przychodu uzyskanego ze sprzedaży domu mieszkalnego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f.

Przedmiotem wniosku o interpretację w rozpatrywanej sprawie było zatem zagadnienie prawa do ulgi przewidzianej w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., a w szczególności odpowiedź na pytanie, czy prawo to mają oboje małżonkowie bez względu na to, czy byli w sprzedanym mieszkaniu zameldowani na pobyt stały przez okres ponad 12 miesięcy przed datą zbycia oboje czy też jedno z nich.

Rozstrzygnięcie istoty sprawy rozpocząć należy od analizy treści art. 10 oraz art. 21 ust. 1 pkt 126 w związku z ust. 21 i ust. 22 u.p.d.o.f. W myśl pierwszego z wymienionych przepisów źródło przychodów stanowi między innymi odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli nie następuje ono w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.

Do oceny skutków zbycia lokalu przez wnioskodawcę i jego małżonkę należy jednakże, jak słusznie stwierdził organ, stosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., gdyż taką dyspozycję zawiera art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316 ze zm.) w odniesieniu do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f., nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., a zatem w czasie zakupu lokalu w rozpatrywanym przypadku.

W omawianym brzmieniu przepisy te skonstruowane były następująco.

Art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. b) u.p.d.o.f. stanowił, iż wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, jeżeli podatnik był w nim zameldowany na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22. Zgodnie z art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. zwolnienie to ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. Przy tym w myśl art. 8 ust. 3 powołanej ustawy zmieniającej, podatnicy, do których mają zastosowanie ust. 1 lub ust. 2, tj. podatnicy, którzy zbywają nieruchomość lub prawa nabyte w okresie od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r., oświadczenie to składają w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f., za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw, określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f. Na podstawie zaś art. 21 ust. 22 u.p.d.o.f. analizowane zwolnienie ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków.

Analiza tych przepisów nie pozostawia wątpliwości, iż ustawodawca – jako przesłankę zwolnienia z opodatkowania dochodów uzyskanych m. in. ze sprzedaży lokalu mieszkalnego – określił zameldowanie podatnika na pobyt stały, w zbywanym nieruchomości, przez okres co najmniej 12 miesięcy. Nie ma jednakże podstaw stwierdzenie organu, że z uwagi na to, iż podatnikiem jest każdy z małżonków odrębnie (według art. 1 i art. 6 u.p.d.o.f.), to każdy z nich w celu skorzystania z ulgi musi spełniać tę przesłankę. Taki wniosek byłby uprawniony, gdyby przepis art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. nie zawierał regulacji, że zawarta w nim zasada ma zastosowanie z zastrzeżeniem jego ust. 21 i ust. 22. Organ zgodnie z prawem ocenił wynikający z art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. warunek uzyskania prawa do ulgi tj. obowiązek złożenia w ustawowym terminie oświadczenia w urzędzie skarbowym o spełnieniu warunków do skorzystania z ulgi, jednakże nie dokonał łącznej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 126 i art. 21 ust. 22 u.p.d.o.f., co w konsekwencji doprowadziło do przyjęcia tezy, że każdy z małżonków – aby skorzystać z ulgi – musi (poza warunkiem określonym w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f.), spełniać przesłanki określone w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. Takiej interpretacji nie da się jednak zaakceptować, uwzględniając treść art. 21 ust. 22 wskazanego przepisu, zgodnie z którym, ulga meldunkowa ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków. Powołane wyżej przepisy muszą być interpretowane łącznie, co w konsekwencji oznacza, że jeżeli podatnik (małżonek) był zameldowany przez okres co najmniej 12 miesięcy w zbywanym lokalu na pobyt stały, to zwolnienie przysługuje łącznie obojgu małżonkom. Tylko bowiem taka interpretacja zapewnia realizację dyspozycji zawartej w art. 21 ust. 22, zgodnie z którym zwolnienie podatkowe będzie miało zastosowanie łącznie do obojga małżonków.

Rację należy przyznać pełnomocnikowi skarżącego, że interpretacja organu prowadzi do tego, że przepis art. 21 ust. 22 staje się zbędny. Wyrażony w niej pogląd istotnie został oparty na wniosku, że "łącznie dla obojga małżonków" oznacza "odrębnie przez każdego z małżonków", co niweczy treść art. 21 ust. 22 u.p.d.o.f. Wyraźnie trzeba podkreślić, że nie można przyjmować za prawidłową takiej wykładni, która uznawałaby jakieś sformułowanie tekstu za zbędne. Z założenia językowej racjonalności prawodawcy wyprowadzić można regułę interpretacyjną – szczególnie istotną dla rozstrzygnięcia niniejszej skargi – że każde słowo użyte w tekście prawnym jest potrzebne dla zrekonstruowania podatkowej normy postępowania (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 czerwca 1994 r., sygn. akt. SA/Po 692/94). Podkreślenia wymaga, że Trybunał Konstytucyjny w uchwale z dnia 14 czerwca 1995 r., sygn. W 19/94, uznał za niezgodną z założeniem o racjonalności prawodawcy, leżącym u podstaw poprawnej wykładni przepisów prawa takiej wykładni, która prowadziłaby do wniosku, że pewien fragment przepisu należałoby uznać za całkowicie zbędny.

Reasumując, wskazać należy, że z przepisów art. 21 ust. 1 pkt 126 w związku z art. ust. 22 u.p.d.o.f. wynika, że spełnienie warunku niezbędnego do skorzystania z ulgi meldunkowej przez jednego z małżonków (przesłanki zameldowania na okres stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy w zbywanym lokalu) powoduje, że z ulgi tej mogą skorzystać łącznie oboje małżonkowie.

Podobny pogląd wyrażono już wielokrotnie w orzecznictwie, m. in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 21 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Lu 622/08, wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 24 lutego 2009 r., sygn. akt I SA/Bd 12/09, wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 10 lipca 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 949/09, jak i w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia [...] r., nr [...] odnoszącej się do analogicznego problemu. Należy także wskazać, iż podobne stanowisko znalazło swoje odzwierciedlenie w wyrokach tutejszego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, m. in. z dnia 9 czerwca 2009 r., sygn. akt I SA/Gl 215/09, z dnia 19 sierpnia 2009 r., sygn. akt I SA/Gl 383/09, z dnia 21 marca 2010 r., sygn. akt I SA/Gl 858/09 oraz z dnia 20 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/GI 111/11.

W podsumowaniu stwierdzić zatem należy, że zaskarżona interpretacja pozostaje w sprzeczności z przepisem art. 21 ust. 1 pkt 126 w związku z ust. 22 u.p.d.o.f. i z tego powodu podlega uchyleniu na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a.

Dlatego też przy ponownym rozpoznaniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej organ uwzględni powyższe wskazania i przedstawi ocenę prawną stanowiska wnioskodawcy aktualną dla przedstawionego we wniosku stanu faktycznego.

Wyjaśnienie nadto wymaga, iż w punkcie drugim wyroku Sąd zasądził na rzecz skarżącego od Ministra Finansów koszty postępowania sądowego w kwocie [...] złotych obejmujące uiszczony wpis w wysokości [...] złotych oraz koszty zastępstwa procesowego w wysokości [...] złotych i opłaty skarbowej za pełnomocnictwo w kwocie [...] złotych. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).