Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3938/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-05-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 41 ust. 12,  art. 15 ust. 1 i 2,  art. 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Piotr Przybysz, sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant starszy referent Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 maja 2016 r. sprawy ze skargi Gminy D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r. i 2009 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz Gminy D.kwotę 12.047 zł (słownie: dwanaście tysięcy czterdzieści siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. określającą Gminie D. (dalej – "Skarżąca", "Gmina") zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. i za luty 2009 r., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za styczeń 2009 r., marzec 2009 r., kwiecień 2009 r., maj 2009 r., czerwiec 2009 r., lipiec 2009 r., sierpień 2009 r., wrzesień 2009 r., październik 2009 r. listopad 2009 r., kwotę zwrotu różnicy na rachunek bankowy za grudzień 2009 r., i jednocześnie orzekł, że w rozliczeniu podatku od towarów i usług nie występuje nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy wykazana w korekcie deklaracji VAT za grudzień 2008 r., kwota zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r. jest zwrotem nienależnym.

Z akt sprawy wynika, że 31 grudnia 2013 r. Gmina złożyła korekty deklaracji VAT-7 za okres od stycznia 2008 r. do grudnia 2009 r. Ww. korekty związane były z tym, że Gmina złożyła tzw. skonsolidowane deklaracje, w których uwzględniła podatek naliczony związany z inwestycjami wodno-kanalizacyjnymi, przekazanymi następnie Zakładowi Gospodarki Komunalnej, będącym zakładem budżetowym Gminy.

Powołując się na przepis art. 86 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm., dalej – "ustawa o VAT"), organ I instancji uznał, iż w przypadku Gminy termin, o którym mowa w ww. przepisie za okres od stycznia do listopada 2008 r. upłynął z dniem 31 grudnia 2012 r. Stąd też w korekcie deklaracji VAT-7 za grudzień 2008 r. niezasadnie wykazano kwotę nadwyżki z poprzedniej deklaracji w kwocie 296.123 zł.

Odnosząc się z kolei do korekt deklaracji VAT-7 za okresy rozliczeniowe od grudnia 2008 do grudnia 2009 r. organ I instancji zauważył, że Skarżąca wykazała w nich dane wynikające z ewidencji VAT prowadzonych zarówno przez Gminę D. jak i Zakład Gospodarki Komunalnej (ZGK) w D.

Naczelnik US zwrócił uwagę na art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 ustawy o VAT i stwierdził, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Wskazując z kolei na przepis § 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 212, poz. 1336, dalej "rozporządzenie MF"), organ I instancji podkreślił, iż jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Organ I instancji uznał, że Gmina D. w składanych korektach deklaracji VAT-7 za okresy rozliczeniowe od grudnia 2008 r. do grudnia 2009 r. zawyżyła dostawy i kwoty podatku od towarów i usług należnego wynikające z rejestrów dostaw VAT prowadzonych przez ZGK. W oparciu o zebrany materiał dowodowy ustalono bowiem, że Gmina wybudowane sieci wodociągowe i sieci kanalizacyjne przekazała na podstawie umowy użyczenia jednostce budżetowej gminy. Jednocześnie powołując się na art. 8 ust. 2 ustawy o VAT organ I instancji podniósł, że przesłanką do opodatkowania podatkiem usług świadczonych nieodpłatnie jest istnienie prawa do odliczenia podatku z tytułu nabycia towarów i usług, które są związane ze świadczoną usługą a także realizowanie usług na cele niezwiązane z prowadzoną działalnością. Zadania z zakresu wodociągów i zaopatrzenia w wodę oraz kanalizacji należą do zadań własnych jednostek samorządu terytorialnego. Oznacza to, że czynność nieodpłatnego przekazania sieci wodociągowej i sieci kanalizacji sanitarnej ZGK – jednostce budżetowej Gminy, która to zadanie także będzie wykonywała, jest czynnością związaną z prowadzeniem przedsiębiorstwa.

Ponadto Gminie nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z realizacją przedmiotowej inwestycji, ponieważ jako jednostka samorządu terytorialnego korzysta ze zwolnienia w zakresie czynności związanych z wykonywaniem zadań własnych należących do zakresu zadań publicznych.

Tym samym, Naczelnik US uznał, że odliczając w korektach deklaracji VAT-7 za okresy rozliczeniowe od grudnia 2008 r. do grudnia 2009 r. podatek naliczony wynikający z rejestru zakupu prowadzonego przez ZGK, Gmina naruszyła przepisy zawarte w art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT.

Jednocześnie Gmina zawyżyła podatek naliczony o kwoty podatku od towarów i usług wynikające z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją zadań inwestycyjnych Gminy w zakresie budowy kanalizacji wodnej i sanitarnej, które zostały nieodpłatnie przekazane jednostce organizacyjnej Gminy, tj. ZGK.

Naczelnik US stwierdził, że rejestr dostaw VAT i rejestr nabyć VAT za grudzień 2008 r. oraz styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopada i grudzień 2009 r. prowadzony był nierzetelnie, gdyż dokonane w nim zapisy naruszały przepis art. 109 ust. 3 ustawy o VAT a dane liczbowe wynikające z ww. rejestrów nie służyły do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowych. Zatem nie uznano ww. ewidencji nabyć i dostaw VAT za ww. okresy rozliczeniowe za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, w części dotyczącej zawyżonych lub zaniżonych kwot podatniku należnego. Pomimo wadliwości ksiąg podatkowych, kierując się zapisem art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od określenia podatku naliczonego i podatku należnego za ww. okresy rozliczeniowe w drodze oszacowania, gdyż dane wynikające z ewidencji nabyć i dostaw VAT uzupełnione dowodami zgromadzonymi podczas kontroli pozwoliły na prawidłowe rozliczenie podatku od towarów i usług za ww. miesiące.

W uzasadnieniu decyzji organ I instancji zwrócił także uwagę, iż w zastrzeżeniach do protokołu kontroli Skarżąca podniosła, że w stosunku do Gminy nie istnieje ograniczenie wynikające z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, bowiem przepis ten nie ogranicza organów podatkowych w kwestii zwiększenia podatku naliczonego na prośbę podatnika. Dlatego też Gmina w zastrzeżeniach do protokołu wystąpiła z wnioskiem o zwiększenie podatku naliczonego za 2008 r. wynikającego z inwestycji.

Odnosząc się do powyższego, organ I instancji wskazał, że nie został spełniony warunek wynikający z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, bowiem podatek naliczony związany był z towarami i usługami, które nie były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych przez Gminę. Zatem w korekcie deklaracji VAT za grudzień 2008 r. niezasadnie wykazano kwotę nadwyżki z poprzedniej deklaracji w kwocie 296.123 zł.

Ponadto organ I instancji uznał, że Gmina zaniżyła podatek należny ponieważ stosowała błędnie stawkę 7% zamiast 22 za przyłącza kanalizacyjne i wodociągowe.

Naczelnik US stwierdził, że obniżoną stawkę w wysokości 7% stosuje się do czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, wykonywanych w obiektach budowlanych oraz do robót konserwacyjnych zgodnie z § 6 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia MF. Natomiast infrastruktura towarzysząca budownictwu mieszkaniowemu opodatkowana jest podstawową stawką podatku VAT w wysokości 22%.

W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie:

art. 86 ust. 1 w związku z art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT, poprzez zakwestionowanie prawa Gminy do odliczenia przez nią podatku od towarów i usług naliczonego od wydatków inwestycyjnych poniesionych na budowę sieci kanalizacyjnej i sieci wodociągowej;

art. 41 ust. 2 ustawy o VAT, poprzez zakwestionowanie prawidłowości zastosowanej stawki VAT dla budowy przyłączy kanalizacyjnych i wodociągowych na rzecz mieszkańców Gminy,

art. 86 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, poprzez odmówienie Gminie prawa do dokonania odliczenia przez nią podatku od towarów i usług naliczonego za 2008 r.,

art. 187, art. 191, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 Ordynacji podatkowej oraz zasad ogólnych postępowania podatkowego wynikających z art. 120 oraz art. 121, art. 124 Ordynacji podatkowej, poprzez nierozpatrzenie przez Naczelnika US całego materiału dowodowego i w konsekwencji nieustalenie stanu faktycznego w sprawie, co wpłynęło na wydanie przedmiotowej błędnej decyzji oraz niewskazanie przez Naczelnika US w wydanej decyzji uzasadnienia jego stanowiska w zakresie odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego za 2008 r. od wydatków ogólnych oraz niepodanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Powołując się na art. 86 ust 1, ust. 2 pkt 1, art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 ustawy o VAT oraz art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE.L. Nr 347, ze zm.), organ II instancji wskazał, że z przepisów tych wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych), itd.

W sytuacji, gdy wyodrębnione ze struktury gminy jednostki budżetowe prowadzą działalność gospodarczą w sposób samodzielny i wykonują czynności podlegające opodatkowaniu VAT, to podmioty te należy uznać za odrębnych od Gminy podatników VAT. Oznacza to, że Gmina i jej jednostka budżetowa dla celów rozliczeń z tytułu VAT nie powinny zostać zarejestrowane jako jeden podatnik VAT i w konsekwencji nie powinny posługiwać się jednym numerem NIP nadanym Gminie.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał również, że zakupy inwestycyjne udokumentowane były z fakturami VAT, w których Gmina D. bądź Urząd Gminy D. figuruje jako nabywca. Przedmiotowe inwestycje po ich zrealizowaniu, zostały przekazane ZGK w nieodpłatne użytkowanie. ZGK przejął więc wykonywanie zadań własnych Gminy w zakresie gospodarki ściekowej z tego tytułu, uzyskując możliwość pobierania pożytków z użytkowanej infrastruktury. Oznacza to, iż ZGK pobiera pożytki z sieci, jednocześnie zwalniając Gminę z obowiązku administrowania infrastrukturą.

W ocenie organu odwoławczego, utworzona przez Gminę jednostka budżetowa, wykonująca zadania z zakresu gospodarki komunalnej, spełnia definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT i działa w charakterze podatnika VAT.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, Skarżącej nie przysługuje również prawo do odliczenia podatku związanego z budową infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, gdyż Gmina przekazała powstałą infrastrukturę w nieodpłatne używanie ZGK, które to przekazanie stanowi – przy uwzględnieniu art. 8 ust. 2 ustawy o VAT – czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wobec tego brak jest związku dokonanych zakupów z czynnościami opodatkowanymi. Skarżąca w toku postępowania podatkowego nie przedłożyła również żadnych dokumentów potwierdzających, że budowa infrastruktury wodnokanalizacyjnej nastąpiła w warunkach wyłączających stosowanie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, tj. na podstawie umowy cywilnoprawnej.

Organ odwoławczy zwrócił również uwagę, że odpłatne świadczenie usług w zakresie gospodarki wodno-kanalizacyjnej przez ZGK nie stanowi dla Gminy czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług i w konsekwencji nie powoduje powstania po stronie Gminy podatku należnego. Skoro natomiast Gmina, po zakończeniu każdej inwestycji, zrealizowała zamiar nieodpłatnego przekazania nieruchomości Zakładowi, to w konsekwencji od momentu rozpoczęcia inwestycji dotyczących określonej infrastruktury wodnokanalizacyjnej wyłączyła te nieruchomości całkowicie z systemu VAT.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, Gmina dokonując zakupów towarów i usług związanych z realizacją przedmiotowych inwestycji, nie wykonywała tych czynności do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT i nie działała w charakterze podatnika VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT i tym samym nie spełniła przesłanki z art. 86 ust. 1 tej ustawy. Zatem wbrew stanowisku zawartemu w odwołaniu, Gmina nie jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego związanego z poniesionymi wydatkami na budowę danej infrastruktury, która począwszy od ich oddania do użytkowania w poszczególnych latach były wykorzystana do prowadzenia działalności opodatkowanej przez ZGK, który jest odrębnym od Gminy podatnikiem VAT.

W dalszej kolejności organ odwoławczy wskazał, że Gmina w dniu 31 grudnia 2013 r. dokonała korekt deklaracji VAT-7 także za okres od stycznia do listopada 2008 r. Wobec przywołanego przepisu art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał za uzasadnione stanowisko Naczelnika US, iż w tym przypadku termin o którym mowa w ww. przepisie za okres stycznia do listopada 2008 r. upłynął z dniem 31 grudnia 2012 r.

Odnosząc się z kolei do zarzutu skarżącej dotyczącego zastosowania obniżonej stawki podatku za przyłącza kanalizacyjne i wodociągowe wykonane na rzecz mieszkańców, organ odwoławczy wskazał, że od dnia 1 stycznia 2008 r. nastąpiła zmiana przepisów prawa w zakresie opodatkowania infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu. Zmieniono stan prawny wynikający z art. 146 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, w ramach którego budownictwo mieszkaniowe wraz z infrastrukturą towarzyszącą podlegało opodatkowaniu obniżoną stawką w wysokości 7% VAT. Obniżoną stawkę VAT w wysokości 7% stosuje się do czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, wykonywanych w obiektach budowlanych oraz do robót konserwacyjnych zgodnie z § 6 ust. 1 i 2 rozporządzenia MF. Natomiast infrastruktura towarzysząca budownictwu mieszkaniowemu opodatkowana jest podstawową stawką podatku VAT w wysokości 22%.

W skardze na powyższą decyzję Skarżąca zarzuciła:

- naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 86 ust. I ustawy o VAT, poprzez utrzymanie w mocy decyzji Naczelnika US, w której zakwestionowano prawo Gminy do odliczenia przez nią VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych poniesionych na budowę sieci kanalizacyjnej i sieci wodociągowej za okres od stycznia 2008 r. do grudnia 2009 r.,

- naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 86 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, poprzez utrzymanie w mocy decyzji Naczelnika US w zakresie braku prawa Gminy do odliczenia VAT za 2008 r.,

- naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 41 ust. 2 w związku z art. 146 ust. 1 pkt 2a) i ust. 2 ustawy o VAT poprzez utrzymanie w mocy decyzji Naczelnika US, w której organ ten uznał, że budowę przyłączy kanalizacyjnych i wodociągowych na rzecz mieszkańców Gminy należy opodatkować wg stawki 22%,

- inne naruszenie przepisów postępowania, tj. naruszenie art. 233 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez utrzymanie utrzymanie w mocy decyzji Naczelnika US, która to decyzja narusza prawo materialne i procesowe.

Mając powyższe na uwadze Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ja decyzji organu I instancji w części dotyczącej:

- braku prawa Gminy do odliczenia przez nią VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych poniesionych na budowę sieci kanalizacyjnej i sieci wodociągowej w okresie styczeń 2008 r. – grudzień 2009 r.,

- braku prawa Gminy do odliczenia VAT za 2008 r.,

- zastosowania 22% stawki VAT na budowę przyłączy wodociągowych i przyłączy kanalizacyjnych na rzecz mieszkańców Gminy.

W uzasadnieniu skargi skarżąca co do zasady powtórzyła argumentację zawartą w odwołaniu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna aczkolwiek nie wszystkie zarzuty Sąd podzielił.

Istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do przesądzenia kto jest podatnikiem podatku od towarów i usług, Gmina czy jej jednostka budżetowa a mianowicie Zakład Gospodarki Komunalnej oraz czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych przez nią w związku z inwestycjami (rozbudową i modernizacją oczyszczalni ścieków oraz budową sieci wodociągowej), które to inwestycje zostały następnie przekazane nieodpłatnie gminnemu zakładowi budżetowemu (Zakładowi Gospodarki Komunalnej), która to jednostka będzie wykorzystywała przekazane inwestycje także do świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT.

Zagadnienie odliczenia przez gminy podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji bez względu na etap, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego lub gminnej jednostki budżetowej, było już przedmiotem rozstrzygnięć sądów administracyjnych (zob. w szczególności uchwała NSA z 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 1/13; uchwała NSA z 26 października 2015 r., sygn. akt I FPS 4/15), jak i Trybunału Sprawiedliwości (zob. wyrok TSUE z 29 września 2015 r. w sprawie Gmina Wrocław, C-276/14, ECLI:EU:C:2015:635).

W uchwale w sprawie o sygn. akt I FPS 1/13 skład siedmiu sędziów NSA orzekł, że w świetle art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT gminne jednostki budżetowe nie są podatnikami podatku od towarów i usług.

W uzasadnieniu podjętej uchwały NSA wskazał, że cechą charakterystyczną gminnej jednostki budżetowej jest brak własnego mienia i dysponowanie jedynie wyodrębnioną i przekazaną w zarząd częścią majątku osoby prawnej, jaką jest gmina. W związku z tym gminna jednostka budżetowa działa jako statio municipi. O utworzeniu, połączeniu lub likwidacji gminnej jednostki budżetowej decyduje organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego, który w gminie stanowi rada gminy. Ten organ nadaje gminnej jednostce budżetowej statut, określający nazwę, siedzibę oraz przedmiot działalności.

NSA stwierdził ponadto, że gospodarka finansowa takiej jednostki charakteryzuje się tym, że gminna jednostka budżetowa pokrywa swoje wydatki bezpośrednio z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, a swoje dochody odprowadza na rachunek gminy. Powoduje to, że wielkość wydatków gminnej jednostki budżetowej nie jest w żaden sposób związana z wysokością dochodów zrealizowanych przez tę jednostkę. Ponadto gminna jednostka budżetowa nie dysponuje realizowanymi przez siebie dochodami. Natomiast organ wykonujący budżet – gmina – w toku roku budżetowego ma do dyspozycji pełną kwotę dochodów uzyskiwanych przez gminne jednostki budżetowe. Ponadto NSA podkreślił, że gminna jednostka budżetowa, jako statio municipi, nie odpowiada też za szkody wyrządzone swoją działalnością. Taka odpowiedzialność ciąży na gminie. Nie ponosi również ryzyka związanego z podejmowaniem czynności opodatkowanych z uwagi na brak związku pomiędzy jej wydatkami, a dochodami. Bez względu na wypracowany dochód, otrzyma taką ilość środków finansowych na swoje wydatki jaka była uchwalona w budżecie gminy.

NSA podkreślił, że z założenia jednostki budżetowe nie są wykorzystywane jako forma organizacyjna, za pośrednictwem której gminy prowadzą działalność komunalną, co nie wyklucza, że mogą one podejmować czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Dlatego też w przypadku, gdy w ramach ubocznej działalności gminnej jednostki budżetowej dojdzie do podjęcia czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług podatnikiem będzie gmina. W konsekwencji NSA uznał, że gminne jednostki budżetowe nie mają przymiotu samodzielności, czy niezależności w dysponowaniu przyznanymi im środkami finansowymi przy wykonywaniu wszelkich czynności, w tym opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Status podatkowy samorządowych jednostek budżetowych został wyjaśniony także przez Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku w sprawie Gmina Wrocław, który zasadniczo potwierdza tezę sformułowaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w powyższej uchwale w sprawie o sygn. akt I FPS 1/13. Trybunał uznał, że art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE "należy interpretować w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie."

W motywach swojego rozstrzygnięcia Trybunał wyjaśnił, że warunkiem uznania podmiotu prawa publicznego za podatnika w rozumieniu dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z jej art. 9 ust. 1 powinien on samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. W tym celu należy zbadać, czy w ramach prowadzenia działalności jednostka taka jest podporządkowana gminie, do której należy (zob. podobnie wyroki TSUE w sprawach: Komisja/Niderlandy, 235/85, ECLI:EU:C:1987:161, pkt 14; Ayuntamiento de Sevilla, C-202/90, ECLI:EU:C:1991:332, pkt 10; FCE Bank, C-210/04, ECLI:EU:C:2006:196, pkt 35–37; a także Komisja/Hiszpania, C-154/08, ECLI:EU:C:2009:695, pkt 103–107). Natomiast o tym, czy jednostka jest podporządkowana gminie decyduje to, czy dana osoba wykonuje działalność we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność oraz czy ponosi ona związane z prowadzeniem działalności ryzyko gospodarcze. Celem stwierdzenia samodzielności danej działalności należy wziąć pod uwagę brak jakiegokolwiek podporządkowania hierarchicznego władzom publicznym podmiotów niebędących częścią struktury administracji publicznej, a także fakt, że działają one na własny rachunek i na własną odpowiedzialność, że swobodnie kształtują zasady wykonywania swojej pracy i że same pobierają stanowiące ich dochód zasadnicze wynagrodzenie (zob. podobnie wyroki TSUE: w sprawie Komisja/Niderlandy, 235/85, pkt 14; w sprawie Heerma, C-23/98, ECLI:EU:C:2000:46, pkt 18; a także w sprawie van der Steen, C-355/06, ECLI:EU:C:2007:615, pkt 21–25).

Natomiast status podatkowy gminnych zakładów budżetowych był przedmiotem rozstrzygnięcia w uchwale w sprawie o sygn. akt I FPS 4/15, w której NSA orzekł, że w świetle art. 15 ust. 1 oraz art. 86 ust. 1 ustawy o VAT gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego, który realizuje powierzone mu zadania własne tej gminy, jeżeli te inwestycje są wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że samorządowy zakład budżetowy nie ma osobowości prawnej, ponieważ działa w imieniu i na rachunek podmiotu, który go utworzył, a kierownik zakładu działa jednoosobowo na podstawie udzielonego pełnomocnictwa. Samorządowy zakład budżetowy realizuje tylko zadania własne jednostki samorządu terytorialnego w zakresie gospodarki komunalnej o charakterze czynności użyteczności publicznej. Wydzielenie mienia na rzecz samorządowego zakładu budżetowego ma jedynie charakter organizacyjny. Mienie pozostaje w bezpośrednim władztwie jednostki samorządu terytorialnego, która określa zasady gospodarowania mieniem wydzielonym na potrzeby zakładu. Odpowiedzialność za zobowiązania samorządowego zakładu budżetowego ponosi jednostka samorządu terytorialnego, która go utworzyła. Jednostka samorządu terytorialnego przejmuje również zobowiązania zakładu budżetowego w przypadku jego likwidacji. W konsekwencji NSA uznał, że w świetle kryteriów samodzielności podatnika wskazanych w wyroku TSUE w sprawie Gmina Wrocław – nie można uznać, że samorządowy zakład budżetowy wykonuje działalność gospodarczą we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność oraz że ponosi on związane z prowadzeniem działalności gospodarczej ryzyko gospodarcze.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie rozpatrującym niniejszą skargę w pełni podziela poglądy zawarte w powołanych powyżej uchwałach. Uchwały te mają moc wiążącą wynikającą z art. 269 § 1 p.p.s.a.

W świetle powyższych uchwał NSA kwestia statusu w podatku VAT zarówno gminnych jednostek budżetowych, jak i gminnego zakładu budżetowego traktowana jest jednolicie. Podmioty te nie są odrębnym podatnikiem podatku VAT, a w przypadku podjęcia przez takie jednostki działalności opodatkowanej podatkiem VAT, podatnikiem będzie gmina.

W ocenie Sądu uzasadnienie zaskarżonej decyzji w kwestii przyznania Gminie prawa do odliczenia w związku z budową infrastruktury przekazanej następnie nieodpłatnie zakładowi budżetowemu nie uwzględnia wskazanych wyżej wytycznych wynikających z uchwały NSA w sprawie o sygn. akt I FPS 1/13 i i I FPS 4/15. Zatem ponownie wydając decyzję organy podatkowe będą zobowiązane te wytyczne uwzględnić.

Kolejna kwestia sporna, dotyczyła prawa do odliczenia podatku naliczonego od stycznia do listopada 2008 r., ponieważ strona złożyła korekty deklaracji 31 grudnia 2013 r. Organy uznały, że w takiej sytuacji, zgodnie z art. 86 ust. 13 u.p.t.u. termin do odliczenia podatku naliczonego za te okresy minął 31 grudnia 2012 r. Zaskarżony akt nie zawiera rozstrzygnięcia za te okresy. Sąd będąc związany granicami zaskarżonego aktu nie może orzekać o czymś czego nie ma w tym akcie.

Następny zarzut dotyczył stawki VAT na przyłącza wodociągowe do budynków mieszkalnych realizowanych przez Zakład Gospodarki Komunalnej. Organy twierdziły, że była to stawka podstawowa. Odmiennego zdania była skarżąca.

Rozstrzygając ten spór rację należało przyznać organom podatkowym. Dla oceny zasadności skargi w tym zakresie istotne znaczenie ma uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 czerwca 2013 r. o sygn. akt I FPS 7/12 (opubl. w bazie internetowej NSA). W uchwale tej Naczelny Sąd Administracyjny wobec rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych dotyczących stawki podatku VAT co do usług związanych z wykonaniem przyłączy wodociągowych wskazał, że w przepisach dotyczących podatku od towarów i usług (ustawy, jak i rozporządzeń), prawodawca posłużył się pojęciem "obiektów budownictwa mieszkaniowego". W świetle definicji "obiektów budownictwa mieszkaniowego" zawartej w art. 2 pkt 12 u.p.t.u. przez obiekty takie należy rozumieć budynki mieszkalne jednorodzinne (z wyjątkiem z art. 41 ust. 12b u.p.t.u.), o dwóch mieszkaniach, wielorodzinne zbiorowego zamieszkania, a więc wszystkie sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (dalej PKOB) w dziale 11. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie poszerzonym uznał, że decydujące znaczenie ma w tym przypadku to, czy użyte w omawianych przepisach pojęcie "budynku" obejmuje także roboty wykonane poza nim, a dotyczące przyłączy gazowych, wodnych, kanalizacyjnych, co mieściło się w zdefiniowanym w art. 146 ust. 3 u.p.t.u. pojęciu "infrastruktura towarzysząca".

W uchwale tej NSA wskazał, że w pierwszym okresie członkowstwa Polski w Unii Europejskiej, czyli w okresie od 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2007 r., możliwe było stosowanie stawki obniżonej 7 %, co wynikało z VI Dyrektywy - art. 12 ust. 3 lit. a, pkt 9 zał. H - w odniesieniu do budynków mieszkalnych w ramach polityki społecznej. Natomiast upoważnienie do utrzymania do dnia 31 grudnia 2007 r., w drodze odstępstwa, stawki 7 % na dostawę usług budowy, remontu i modernizacji budynków mieszkalnych, nieświadczonych w ramach programu o charakterze socjalnym, wynikało najpierw z załącznika XII pkt 9 zatytułowanego "Podatki" Traktatu akcesyjnego, a od dnia wejścia w życie Dyrektywy 2006/112/WE z jej art. 128 ust. 5.

W następnych trzech latach na podstawie zmienionego art. 128 Dyrektywy 2006/112/WE Polska mogła do dnia 31 grudnia 2010 r. utrzymać stawkę obniżoną wynoszącą co najmniej 7 % w odniesieniu do świadczenia usług związanych z budową, remontem i przebudową budynków mieszkalnych, które nie są wykonywane w ramach polityki społecznej. Taką też, jako obniżoną, mogła stosować do dostawy, budowy, remontu i przebudowy budynków mieszkalnych w ramach polityki społecznej na podstawie art. 98 Dyrektywy 2006/112/WE, jej załącznika III pkt 10.

Dalej NSA w składzie poszerzonym zauważył, że art. 146 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., który w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2007 r. był w zasadzie powtórzeniem art. 51 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z 1993 r., przewidywał stawkę 7 % dla obiektów budownictwa mieszkaniowego wraz z infrastrukturą towarzyszącą, zdefiniowaną w art. 146 ust. 3 u.p.t.u. W tym ostatnim przepisie ujęte zostały budynki mieszkalne, bez rozróżnienia na objęte i nieobjęte budownictwem społecznym.

Natomiast w następnym okresie obowiązywał art. 41 ust. 12 u.p.t.u., postanawiający, że stawkę 7 % stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, co stanowi powtórzenie postanowień art. 98 Dyrektywy 2006/112/WE, zał. III pkt 10, w zakresie możliwości stosowania stawki obniżonej.

Jeśli chodzi zaś o przepisy rozporządzeń, dopełniają one zakres towarów i usług objętych obniżoną stawką w przedłużonym okresie przejściowym, na podstawie art. 128 ust. 4 Dyrektywy 2006/112/WE, wskazując, że stosuje się ją także do: robót budowlano-montażowych oraz remontów i robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w art. 2 pkt 12 u.p.t.u., jak i obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części, o których mowa w art. 2 pkt 12 ustawy, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w PKOB w dziale 12 - w zakresie, w jakim wymienione roboty i remonty, obiekty lub ich części oraz lokale nie są objęte tą stawką na podstawie art. 41 ust. 12-12c tej ustawy.

Treść przepisów unijnych dających podstawę do stosowania zarówno stawek obniżonych, jak i tych obniżonych na podstawie upoważnienia do ich utrzymania w okresie przejściowym przez państwo członkowskie - w zasadniczym zrębie i swojej wymowie - nie zmieniła się. Natomiast przepisy polskie w pierwszym ponad trzyletnim okresie (od 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2007 r.) uwzględniają infrastrukturę towarzyszącą i definiują ją (za ustawą z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym), w kolejnym okresie (tekst jedn.: od 1 stycznia 2008 r. do 31 grudnia 2010 r.) ją pomijając. Zdaniem NSA w składzie poszerzonym fakt takiego pominięcia, jak i wniosek, że w drugim ze wskazanych okresów zakres czynności opodatkowanych stawką 7 % ww. infrastruktury nie obejmuje, nie może być tłumaczony zmianą przepisów unijnych, czy zakończeniem pierwszego okresu przejściowego, co podniesiono w wyrokach o sygn. akt: I FSK 368/10, I FSK 1387/10, I FSK 1189/11, uznających za objęte obniżoną stawką jedynie prace dotyczące samego budynku, bez infrastruktury.

Odwołując się do potocznego rozumienia pojęcia budynku, jak i definicji zawartej w PKOB NSA uznał, że określenie to nie obejmuje swoim zakresem żadnych innych elementów i obiektów, z nim funkcjonalnie powiązanych, w szczególności objętych wyżej przedstawianym pojęciem infrastruktury towarzyszącej. Przemawia bowiem za tym wykładnia zarówno językowa, systemowa z uwzględnieniem prounijnej, jak również celowościowa.

Odnosząc się do wyroków prezentujących stanowisko, zgodnie z którym stawką 7 % objęte są również roboty wykonywane poza samym budynkiem, NSA w składzie poszerzonym zauważył, że głównym argumentem w tym zakresie było to, że nie można sztucznie dzielić usług. Na potwierdzenie takiego zapatrywania odwoływano się do wyroku ETS C-41/04. W sprawie o sygn. akt I FSK 499/10, dotyczącej przyłącza gazowego, powołano definicję obiektu budowlanego z art. 3 pkt 1 lit. a Prawa budowlanego (budynek wraz instalacjami i urządzeniami technicznymi) oraz nawiązano do przepisów dotyczących szczegółowych warunków przyłączania podmiotów do sieci gazowej i warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki. Z kolei w zakresie przyłączy do sieci wodociągowej, sanitarnej, deszczowej, w sprawie o sygn. akt I FSK 365/11 (co do miejsc parkingowych, zieleni, placu zabaw NSA uznał, że prace te da się oddzielić jako samodzielne od budynku), stwierdzono, że przyłącze jest integralną częścią budynku i jest ono niezbędne do jego funkcjonowania, a przepis rozporządzenia wykonawczego używa w odniesieniu do budynku słowa "dotyczy", a nie "wewnątrz".

NSA w składzie poszerzonym uznał, że nie można się zgodzić ze stanowiskiem, że użycie w rozporządzeniach wyrażenia "dotyczących obiektów budownictwa mieszkaniowego" z wyeksponowaniem słowa "dotyczących", jest elementem przesądzającym o tym, że chodzi także o czynności wykonywane poza samym budynkiem. Słowo "dotyczących" odnosi się do tego, jakich rodzajów budynków muszą dotyczyć wymienione czynności, roboty.

NSA w uchwale tej zauważył, że omawiane przepisy prawa podatkowego nie odwołują się również do regulacji z zakresu prawa budowlanego. Nawet w samej ustawie z 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2010 r. nr 243, poz. 1623 ze zm.) obiekt budowlany to budynek wraz z instalacjami i urządzeniami. Jest to zatem budynek "wraz" (czyli w rozumieniu słownikowym: z kimś, z czymś) z instalacjami. Definicja ta zbudowana jest zatem z dwóch różnych zakresów znaczeniowych. Ten drugi wiąże się z uzbrojeniem terenu i rządzi się swoimi prawami, o czym świadczą specjalne, szczegółowe przepisy wykonawcze przewidziane niekiedy nawet oddzielnie dla każdego z rodzajów przyłączy. Ważne jest także i to, że przedstawiony problem dotyczy obniżonej stawki podatku, a ta ma zastosowanie do czynności, robót. Kwestię możliwości rozdzielenia należy więc odnosić do tychże robót, nie zaś do możliwości funkcjonowania budynku, czy też funkcjonalnego związania infrastruktury z budynkiem. Fizycznie, jeśli chodzi o wykonywane prace, rozdzielenie takie jest możliwe i stosowane, gdyż bardzo często jeden podmiot wykonuje roboty budowlane dotyczące budynku, a inny, wyspecjalizowany, w uzgodnieniu z dysponentem sieci, wykonuje przyłącza (tak w sprawach o sygn. akt: I FSK 1189/11, I FSK 499/10, I SA/Bd 863/11).

Uwzględniając powyższe NSA w uchwale tej przyjął, że "Obniżona stawka podatku od towarów i usług, o której mowa w art. 41 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm., w brzmieniu od 1 stycznia 2008 r.) oraz § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1336) i w § 37 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 224, poz. 1799) nie może mieć zastosowania do robót dotyczących obiektów budownictwa mieszkaniowego wykonywanych poza budynkiem."

Wykładnia zawarta w uchwałach Naczelnego Sądu Administracyjnego ze względu na treść art. 269 § 1 p.p.s.a. ma moc wiążącą w stosunku do sądów administracyjnych. Podzielając stanowisko zaprezentowane w powołanej wyżej uchwale, za niezasadny uznać należy zarzut skargi dokonania przez organy podatkowe błędnej wykładni art. 41 ust. 12 u.p.t.u.

Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., Nr 270), uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 cyt. ustawy.