Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2024/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-06-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 1993 nr 90 poz 416
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA del. Beata Cieloch, Protokolant Agata Kołakowska, po rozpoznaniu w dniu 30 czerwca 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. R. – G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 11 sierpnia 2009 r. sygn. akt I SA/Gl 174/09 w sprawie ze skargi R. R. – G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 24 grudnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. R. – G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 11 sierpnia 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach sygn. akt I SA/Gl 174/09 oddalił skargę R. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 24 grudnia 2008 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych.

Z uzasadnienia Sądu pierwszej instancji wynika, że zaskarżoną decyzją organ II instancji utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 21 czerwca 2007 r. ustalającą skarżącej zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2004 r. w kwocie 305.660 zł.

Rozpoznając niniejszą sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że w przedmiotowej sprawie nie były kwestionowane kwoty przychodów oraz wydatków poniesionych w 2004 r. przez małżonków J. G. i R. R. Natomiast podnoszoną przez podatników kwestią - było posiadanie przez nich w 2004 r. kwoty 300.000 dolarów amerykańskich, z darowizny dokonanej na ich rzecz w 1971 r., którą sfinansowany miał być zakup nieruchomości położonej w K.

Sąd zgodził się z organami podatkowymi, że zgodnie z art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj.: Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: u.p.d.o.f. ) małżonków obciąża ciężar udowodnienia, że wydatek na zakup wyżej wymienionej nieruchomości znajduje pokrycie w mieniu zgromadzonym w 2004 r. oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W rozpoznawanej sprawie małżonkowie jako dowód na prawdziwość swoich oświadczeń wskazali na zeznania świadka – J.B. W ocenie Sądu zasadnie organy podatkowe nie uznały, że przedmiotowe zeznania potwierdzają przekazanie darowizny bowiem z oświadczenia pisemnego oraz zeznań świadka wynika, iż rodzice J. G. byli bogatymi ludźmi, natomiast nie wynika, że była ona świadkiem dokonania darowizny na rzecz małżonków, że przedmiotem darowizny były pieniądze w dolarach amerykańskich, oraz że darowizna wyniosła 300.000 dolarów amerykańskich. Ponadto akta administracyjne zawierają oświadczenie pisemne świadka z dnia 3 września 2007 r. (k. 277 i 278) oraz protokół jej przesłuchania w dniu 8 sierpnia 2008 r. (k. 273 – 275). W ich świetle, przeprowadzoną przez organ odwoławczy ocenę powyższego dowodu, należało uznać za prawidłową, gdyż uwzględnia - dosłowną wręcz - treść wypowiedzi świadka i w związku z tym ustalenia dokonane na ich podstawie są - w istotnych dla rozstrzygnięcia kwestiach - właśnie dosłownym powtórzeniem stwierdzeń świadka.

Zdaniem Sądu trafnie również organ ocenił rolę oświadczeń podatników w powyższym zakresie. Reguły wynikające bowiem z przepisu art. 20 ust. 3 ustawy podatkowej, uzasadniają stanowisko organu podatkowego, iż dowód taki – subiektywny ze swojej natury – nie jest wystarczający do wykazania określonych okoliczności.

Na powyższy wyrok skargę kasacyjną wniosła skarżąca, zaskarżając go w całości i zarzucając mu:

1. na zasadzie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.) naruszenie prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie, a w szczególności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. przez błędne uznanie, że skarżąca w roku 2004 uzyskała przychody ze źródeł nieujawnionych, uzasadniające wydanie decyzji podatkowej, nakładającej obowiązek uiszczenia podatku wedle stawki podatkowej 75 %, a poczynione przez skarżącą wydatki nie znajdowały pokrycia w zgromadzonych środkach finansowych,

2. na zasadzie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności: art. 180 w związku z art. 187, art. 188 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) przez odmowę mocy dowodowej zeznaniom świadka J. B., z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów, określonych treścią art. 191 Ordynacji podatkowej, w szczególności dokonanie oceny dowodów w sposób sprzeczny z zasadami logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego.

Wskazując na powyższe wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku oraz uchylenie poprzedzających wyrok decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 24 grudnia 2008 r. oraz decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 21 czerwca 2007 r. Wniosła także o zasądzenie kosztów sądowych, w tym kosztów zastępstwa procesowego wedle norm przepisanych. Wniosła również o zabezpieczenie skargi kasacyjnej przez wstrzymanie wykonania decyzji organów podatkowych poprzez zawieszenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego dla wykonania zobowiązania podatkowego nałożonego za rok 2004 w kwocie 305.660 zł decyzją Urzędu Kontroli Skarbowej nr ... oraz decyzją Izby Skarbowej NR ... do czasu ostatecznego zakończenia postępowania w sprawie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego, według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

Analizując zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej wskazane jest przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Oznacza to, że granice rozpoznania skargi kasacyjnej określają powołane w niej przepisy, określające zarówno rodzaj zarzucanego naruszenia prawa, jak i jego zakres. Wobec tego kognicja Sądu odwoławczego przy rozpoznawaniu niniejszej sprawy ograniczona jest tylko do zbadania zarzutów podniesionych przez skarżącego i nie oznacza powtórnego badania zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego w jego całokształcie.

Przechodząc do zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.of. polegające na błędnym uznaniu, że podatnik uzyskał w 2004 r. przychód z nieujawnionych źródeł należy podnieść, iż zarówno w bogatym orzecznictwie sądów administracyjnych, jak tez w literaturze przedmiotu przyjmuje się jednolicie, że do ustalenia dochodu i wymierzenia zryczałtowanego podatku na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. może dojść w sytuacji, gdy organ podatkowy rozporządza materiałem dowodowym potwierdzającym poniesienie przez podatnika w roku podatkowym wydatki i wartości zgromadzonego w tym roku mienia. Zaś z drugiej strony porównanie tych wydatków i wartości z wydatkami i mieniem zgromadzonym w tym roku i w latach poprzednich, pochodzące z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania wskazując na brak możliwości ich pokrycia z tych źródeł. Innymi słowy, o wysokości osiągniętego w danym roku podatkowym przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach decydują dwa czynniki, tj.: 1) suma poniesionych przez podatnika wydatków, 2) wartość zgromadzonego w tym roku podatkowym mienia, jeżeli wydatki te nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzący z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Na podatniku spoczywa obowiązek wykazania istnienia faktów, które uzasadniłyby jego twierdzenia kwestionujące dotychczasowe ustalenia organów podatkowych.

Rozumiany w ten sposób ciężar dowodu, spoczywający na podatniku, sprowadza się do przedstawienia lub wskazania dowodów zawierających informację przemawiającą za tym, że określone wydatki znajdowały pokrycie w konkretnie wskazanym źródle przychodów lub posiadanego przez podatnika mienia. Nie można tych dochodów uprawdopodobniać, bowiem nie ma żadnych podstaw normatywnych takiego dowodzenia. Uprawdopodobnienie jako uproszczone postępowanie dowodowe, przy prowadzeniu którego nie jest wymagane zachowanie wszystkich reguł formalnych dotyczących postępowania dowodowego, może być wykorzystane tylko w sytuacjach, kiedy ustawa wiąże wystąpienie określonych skutków prawnych bez pewności zaistnienia określonych okoliczności.

Możliwość uprawdopodobnienia jest bowiem wyjątkiem od reguły jaką jest dowodzenie w sprawie podatkowej, gdyż uprawdopodobnienie daje przekonanie słabsze od pewności. Dlatego ustawy podatkowe przewidują ten środek ustalenia stanu faktycznego tylko w związku z faktami nie mającymi istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia istoty sprawy (por. wyrok NSA z dnia 6 października 2009 r., II FSK 615/08).

Tymczasem informacje przemawiające za tym, że określone wydatki poniesione przez podatnika znajdowały pokrycie w konkretnie wskazanym źródle przychodów lub posiadanych przez niego zasobach, w świetle art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., nie mogą być uznane za niemające zasadniczego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy.

Oceniając zasadność powyższego zarzutu należy wskazać, że w przedmiotowej sprawie nie były kwestionowane, określone przez organy podatkowe obu instancji, kwoty zarówno przychodów jak i wydatków poniesionych w 2004 r. przez małżonków J. G. i R. R. Natomiast sporną kwestią było ustalenie, czy posiadali oni w 2004 r. kwotę 300.000 dolarów amerykańskich z darowizny dokonanej na ich rzecz w 1971 r. przez rodziców J. G., a która to kwotą sfinansowano zakup nieruchomości położonej w K.

Wobec tego należy uznać, że wywody zawarte w piśmie procesowym z dnia 10 czerwca 2011 r. zarzucające określenie podatnikom w niewłaściwej wysokości, zaniżone oszacowanie przychodów uzyskanych przez podatników od 1966 r. mogłyby być przedmiotem merytorycznej kontroli sądu, gdyby zostały zgłoszone w toku postępowania podatkowe przed organami podatkowymi.

Natomiast aby skutecznie zarzucić Sądowi pierwszej instancji pominięcie powyższej kwestii przy ocenie legalności zaskarżonej decyzji należało powołać się na podstawę kasacyjną z art. 134 § 1 p.s.s.a. Takiego zarzutu w skardze kasacyjnej nie sformułowano a wobec tego wywody zawarte w przedmiotowym piśmie należało uznać za niemające w sprawie znaczenia.

Natomiast posiadanie prze podatników spornej kwoty 300.000 dolarów amerykańskich w żaden sposób nie zostało przez nich udokumentowane. Brak jest dowodów, że rodzicie J. G. posiadali oszczędności w takiej wysokości oraz, że kwotę powyższą przekazali synowi w 1971 r. w formie darowizny. Kwestia darowizny pojawiła się w trakcie przesłuchania J. G. przez organy podatkowe w dniu 10 maja 2007 r. Wcześniej, tzn. w dniu 30 marca 2005 r. przesłuchiwani przez Policję zeznali, że środki finansowe na kupno nieruchomości w K. pochodziły z oszczędności i spadku po rodzicach. Powyższa sprzeczność w zeznaniach jak też brak sprawdzalnych dowodów, które potwierdzałyby tezę podatników, że posiadali oni w 2004 r. 300.000 dolarów amerykańskich otrzymanych w formie darowizny uzasadniały, że ta podstawa kasacyjna okazała się nieskuteczna.

Również drugi zarzut skargi kasacyjnej jest chybiony. Art. 174 pkt 2 p.p.s.a. nie stanowi podstawy kasacyjnej, lecz wskazuje, że podstawą może być inny przepis, a mianowicie przepis postępowania. Taką podstawą jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. ale tylko w związku z przepisami postępowania administracyjnego, które zostały naruszone przez organ administracyjny, a naruszenie tego nie dostrzegł sąd pierwszej instancji albo też sąd ten uznał za naruszone w postępowaniu administracyjnym.

W rozpoznawanym zarzucie autor skargi kasacyjnej powołał przepisy postępowania administracyjnego (art. 180 w związku z art. 187, art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej) a nie wskazał przepisów procedury, które naruszył Sąd pierwszej instancji.

Wobec tego należy stwierdzić, że powołanie przepisów postępowania podatkowego w oderwaniu od przepisów postępowania sądowego, nie może być uznane za spełniające przesłanki podstaw kasacyjnych, o których mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. (por. wyrok NSA z dnia 31 marca 2011 r., II FSK 924/10 i II FSK 925/10 – dostępne w Internecie na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Z tych też względów Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za nie mającą usprawiedliwionych podstaw i na mocy art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a.