Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1832/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-02-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1 i 2 art. 43 ust. 1 pkt 9
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia WSA (del.) Roman Wiatrowski, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 17 lutego 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 26 marca 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 895/08 w sprawie ze skargi M. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 6 października 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 1.800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 26 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 895/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę M. G. (dalej jako strona lub skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 6 października 2008 r. wydanej w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2006 r.

Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynikało, że strona prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wynajmu kwater na nieruchomości gruntowej o pow. 0,26 ha - działka nr 98/1- na niej wybudowane 3 budynki z pokojami do wynajęcia. Ponadto ustalono, że M. G. dokonywała również sprzedaży działek gruntowych, których nie wykazywała w ewidencji oraz deklaracjach VAT-7.

Z przedłożonych do kontroli dokumentów wynika, że grunty w momencie nabycia stanowiły użytki zielone, co wynika z planu zagospodarowania przestrzennego oraz ze studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy. Plan zagospodarowania przestrzennego Gminy U. stracił ważność z dniem 1.01.2004r.

W toku kontroli ustalono, iż w roku 2006 pani M. G. dokonała sprzedaży gruntów. Stwierdzono, iż działki o numerach 371, 372, 373, 374, 375, 376, i 377 powstały na skutek scalenia, a następnie geodezyjnego podziału działek oznaczonych w ewidencji gruntów numerami: 262 i 263. Działkę 262 podatniczka nabyła na podstawie aktu notarialnego w dniu 08.11.2000r., działkę numer 263 na podstawie aktu notarialnego w dniu 19.04.2004r. Z aktów notarialnych i wyjaśnień pani M. G. wynika, iż przedmiotowe działki nabyto w celu powiększenia gospodarstwa rolnego. Wójt Gminy U., na podstawie wniosku pani M. G., decyzją o warunkach zabudowy z dnia 31 marca 2006r. ustalił warunki zabudowy dla inwestycji polegającej mi budowie sześciu domów jednorodzinnych z garażami wbudowanymi oraz wydzieleniu działek budowlanych związanych z tą inwestycją wraz z drogą wewnętrzną położoną na działkach 262 i 263. Następnie w czerwcu 2006r. Wójt Gminy U. wydał decyzję ostateczną zatwierdzającą projekt podziału opisanej wyżej nieruchomości.

Działki o numerach 8/4, 8/5 i 8/9 powstały na skutek geodezyjnego podziału działki oznaczonej w ewidencji gruntów numerem 8/2, którą podatniczka nabyła na podstawie aktu notarialnego w dniu 25.05. 2006r. Zgodnie z § 6 aktu notarialnego działkę 8/2 nabyto w celu wykonywania na niej działalności gospodarczej w rolnictwie. Ustalono, iż Wójt Gminy U., na podstawie wniosku podatniczki z dnia 24.07.2006r., decyzją o warunkach zabudowy z dnia 09.08.2006r. ustalił warunki zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie dziewięciu domów jednorodzinnych z garażami wbudowanymi oraz wydzieleniu działek budowlanych związanych z tą inwestycją, wydzieleniu działki dla obsługi istniejącej stacji Trafo wraz z drogami wewnętrznymi i pozostawieniu pozostałej części działki w użytkowaniu rolniczym. Decyzją z dnia 7 grudnia 2006r. Wójt Gminy U. wydał decyzję ostateczną zatwierdzającą projekt podziału opisanej wyżej nieruchomości przedłożony przez wnioskodawcę we wniosku z dnia 03.11.2006r.

Decyzją z dnia 6.05.2008r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. określił pani M. G. w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące styczeń – sierpień 2006 r. oraz październik – grudzień 2006 r. kwoty różnicy podatku do przeniesienia na następny miesiąc oraz za miesiąc wrzesień 2006r. zobowiązanie podatkowe, w wysokościach innych niż zadeklarowane przez podatnika.

W uzasadnieniu Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, iż w przedmiotowym stanie faktycznym, biorąc pod uwagę definicję działalności gospodarczej zawartą w art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej jako ustawa o VAT), podjęte przez panią M. G. czynności w zakresie scalenia, podziału i sprzedaży gruntu wykorzystywanego uprzednio do działalności rolniczej noszą znamiona działalności gospodarczej, bowiem rolnik w świetle ustawy o podatku od towarów i usług posiada status podatnika prowadzącego działalność gospodarczą (działalność rolniczą). Organ pierwszej instancji stwierdził, iż podatniczka nie może skorzystać ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, ponieważ powyższe zwolnienie dotyczy wyłącznie dostaw produktów rolnych pochodzących z własnej działalności oraz świadczenia usług rolniczych.

Przygotowanie nieruchomości do sprzedaży, polegające na ich scaleniu i podziale, wystawienie do sprzedaży, pozyskiwanie potencjalnych nabywców, a następnie sprzedaż tych działek wskazuje, że działania podjęte przez panią M. G. mają charakter zorganizowany i powtarzalny, zatem w przedmiotowej sprawie został spełniony warunek częstotliwości i powtarzalności. Organ pierwszej instancji uznał, że odpłatna dostawa gruntów przeznaczonych pod zabudowę, realizowana przez podatnika podatku VAT, zgodnie z art. 41 ust. 1 ww. ustawy opodatkowana będzie podstawową stawką podatku VAT w wysokości 22%.

Po rozpatrzeniu odwołania skarżącej decyzją z dnia 6 października 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w G. utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ odwoławczy mając na uwadze definicję działalności gospodarczej wynikającą z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT zauważył, że skarżąca w okresie od 2000 r. do 2006 r. dokonała ośmiokrotnie zakupu działek gruntowych. Dodatkowo wskazał, że w samym okresie objętym kontrolą skarżąca dokonała sprzedaży 11 działek oraz 6 udziałów w jednej z działek. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że zakupione działki skarżąca poddała pewnym czynnościom przygotowującym do sprzedaży. W konsekwencji zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, działania skarżącej polegające na wielokrotnym zakupie gruntów, przygotowanie ich do sprzedaży, a w końcu ich sprzedaż wypełniają definicję handlu a tym samym zdefiniowaną w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność gospodarczą oraz przesłankę częstotliwości w niej zawartą.

Ponadto organ odwoławczy nie zgodził się z twierdzeniem skarżącej, że nie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży działek. W ocenie organu zamiar częstotliwego wykonywania czynności w tym zakresie został ujawniony w momencie zakupu gruntów, gdyż skarżąca dokonała zakupu ośmiu nieruchomości o dużej powierzchni, na których jak wskazała nie prowadziła działalności rolniczej oraz nie uprawiała ziemi dla zaspokojenia własnych potrzeb. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej ze stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy nie wynika, aby kupowane przez skarżącą nieruchomości rolne, przed dokonaniem ich scalenia lub podziału na działki budowlane, służyły zaspokajaniu jej potrzeb prywatnych.

Odnosząc się do zarzutu błędnej kwalifikacji przedmiotu transakcji jako gruntów budowlanych lub przeznaczonych pod zabudowę organ zauważył, że odpłatna dostawa gruntów niezabudowanych przeznaczonych pod zabudowę i realizowana przez podatnika w ramach jego działalności gospodarczej, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy opodatkowana jest podstawową stawką podatku tj. 22 %. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę.

Dalej organ wskazał, że sprzedaż niezabudowanego gruntu korzysta ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, gdy spełnione są łącznie następujące warunki:

- z zapisu w ewidencji gruntów i budynków wynika, że grunt nie jest gruntem budowlanym, - grunt jest przeznaczony na cele inne niż pod zabudowę, co musiałoby wynikać z obowiązującego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego lub decyzji Gminy o warunkach zabudowy..

W świetle powyższego, za zasadne uznał stwierdzenie, że w przedmiotowej sprawie odpłatne dostawy dokonane przez M. G. gruntu objętego decyzjami o warunkach zabudowy z przeznaczeniem pod zabudowę domów jednorodzinnych, za wyjątkiem działki nr 33, na którą nie wydano decyzji o warunkach zabudowy, nie korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT. Ujęcie gruntów podatnika w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne nie rozstrzyga kwestii dotyczącej ich przeznaczenia pod zabudowę, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, określonego w decyzji o warunkach zabudowy.

Na powyższą decyzję skarżąca wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, w której zarzuciła naruszenie:

1. art. 15 ust. 1 w związku z przepisem art. 15 ust. 2 ustawy o VAT,

2. art. 43 ust. 1 pkt. 9 ustawy o VAT,

3. art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy oraz art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE,

4. art. 120, art. 121 § 1, art. 123 § 1 oraz art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.).

Wskazując na powyższe uchybienia skarżąca wniosła o uchylenie w całości decyzji, uznanie, że sprzedaż działek gruntu w okolicznościach sprawy nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania sądowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w G. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę na bezzasadną. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie stwierdził, że przedmiotem sporu jest wykładnia przepisów art. 15 ustawy o VAT, a dokładnie odpowiedź na pytanie, czy sprzedaż działek podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, i w związku z tym czy podmiot dokonujący dostawy takich działek można uznać za podatnika tego podatku?

Następnie Sąd dokonał analizy przepisów ustawy o VAT oraz prawa wspólnotowego, dotyczących podmiotowości podatkowej w podatku od towarów i usług. Powołał się przy tym na wyrok siedmiu sędziów NSA z dnia 29 października 2007 r. (I FPS 3/07), w którym Sąd – na kanwie sprawy dotyczącej sprzedaży przez osobę fizyczną działek budowlanych – wskazał, w jakich okolicznościach dany podmiot należy uznawać za podatnika VAT. Sąd ten stwierdził, że dla uzyskania takiego statusu nie jest wystarczający sam zamiar dokonywania określonych czynności w sposób częstotliwy. Według Sądu przepisy art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT powinny być rozumiane w ten sposób, że warunkiem sine qua non uznania, że dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług jest ustalenie, że działa on jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub jako osoba wykonująca wolny zawód, natomiast ani formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do tej konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Odnosząc się do przedstawionego stanu faktycznego Sąd wskazał, że uzasadniony jest wniosek, że nabyte nieruchomości rolne nie były mieniem wykorzystywanym dla potrzeb właścicielki, nie stanowiły zatem majątku osobistego wykluczającego uznanie sprzedaży za działalność w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Skarżąca nabywała działki działając jak handlowiec, bez zamiaru wykorzystywania ziemi rolnej dla swoich potrzeb. Dla powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług nie ma znaczenia, że proces zakupu tych nieruchomości był rozciągnięty w czasie. Organy dokonały prawidłowej oceny działania skarżącej w charakterze podatnika podatku VAT.

W ocenie Sądu pierwszej instancji nie jest także uzasadniony zarzut dotyczący wadliwej kwalifikacji przedmiotu transakcji jako gruntów budowlanych lub przeznaczonych pod zabudowę. Strona dowodzi, że sprzedane zostały tereny niezabudowane, które nie są terenami budowlanymi lub nie są przeznaczone pod zabudowę, zatem korzystają ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy VAT. Organy prawidłowo ustaliły, że status prawny działek wyodrębnionych jest uwarunkowany stanem prawnym działki dzielonej. Zatem nie jest uprawnione twierdzenie o utracie mocy prawnej decyzji o warunkach zabudowy w dacie dokonania czynności geodezyjnych i ewidencyjnych. Prawidłowo przytoczono zapisy decyzji o warunkach zabudowy, z których wynika, że za wyjątkiem wskazanym w tej decyzji pozostałe ustalenia decyzji dla nowowydzielonych działek pozostają bez zmian. Szczegółowe rozważania prowadzone na podstawie treści decyzji Wójta Gminy U. Nr [...] są w ocenie Sądu prawidłowe, a twierdzenia strony o braku tożsamości spraw administracyjnych nie zostały poparte argumentacją prawną.

Powyższy wyrok w całości strona zaskarżyła skargą kasacyjną. W środku odwoławczym zarzucono:

I. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej jako p.p.s.a.) – mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie prawa procesowego w postaci przepisu art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie. Zdaniem kasatora Sąd zastosował w niniejszej sprawie przepis art. 151 p.p.s.a., tymczasem przepisem, który powinien mieć zastosowanie w sprawie, jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz właściwe zastosowanie art. 141 § 4 p.p.s.a. Naruszenie przez Sąd powołanych przepisów polegało na oddaleniu skargi na decyzję wydaną z mających istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Niedostrzeżone przez Sąd naruszenie art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej polegało na zaakceptowaniu na podstawie błędnie ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy ze względu na zastosowaną normę prawa materialnego.

II. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisu art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie przepisu art.15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, będące wynikiem zaakceptowania przez Sąd błędnie ustalonego przez organ stanu faktycznego sprawy polegającego na uznaniu, iż skarżąca w okolicznościach stanu faktycznego działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Dodatkowo z ostrożności procesowej, w przypadku uznania przez Sąd, iż skarżąca w przedmiotowym stanie faktycznym działa w charakterze podatnika podatku VAT zarzucono naruszenie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT gdzie Sąd podtrzymał błędną wykładnię wskazanych przepisów ustawy o VAT przez Dyrektora Izby Skarbowej, poprzez uznanie, iż skarżąca w okolicznościach stanu faktycznego sprzedawała grunty podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.

Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Postanowieniem z dnia 26 czerwca 2010 r., Naczelny Sąd Administracyjny zawiesił postępowanie w niniejszej sprawie do czasu rozstrzygnięcia przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytania prejudycjalnego, z którym zwrócił się Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 2 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 2039/08.

Postanowieniem z dnia 18 października 2011 r., Naczelny Sąd Administracyjny podjął zawieszone postępowanie, gdyż w wyroku z dnia 15 września 2011 r. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawach połączonych C-180/10 oraz C-181/10, udzielił odpowiedzi na skierowane przez Naczelny Sąd Administracyjny pytanie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zarzuty skargi kasacyjnej nie są zasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy podlega oddaleniu.

W pierwszej kolejności należy stwierdzić, że wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji dokonując sądowej kontroli legalności zaskarżonej decyzji, trafnie uznał, że organ podatkowy nie naruszył wskazanych w środku odwoławczym przepisów postępowania. W ocenie autora skargi kasacyjnej nieprawidłowości w zakresie ustaleń faktycznych dotyczyły zamiaru strony przy nabywaniu nieruchomości oraz kwestii charakteru tych nieruchomości. W rzeczywistości jednak spór dotyczył tego w jakim charakterze podatniczka nabywała te działki. Czy czyniła to jako handlowiec, czy też na własne potrzeby. Te okoliczności zaś dotyczą oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, a więc zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. W tym zakresie zaś należy zgodzić się ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, który akcentując wykonywanie przez skarżącą szeregu czynności przygotowujących do sprzedaży działki, częstotliwość nabywania i ich zbywania, zaakceptował ocenę wyrażoną w zaskarżonej decyzji, że skarżąca nie nabywała nieruchomości na własne potrzeby do majątku osobistego.

Nie jest trafny również zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 w związku z ust. 2 ustawy o VAT. Należy podkreślić, że w zakresie problematyki będącej przedmiotem sporu w niniejszej sprawie zapadł w dniu 15 września 2011 r. wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10), oraz Emilian Kuć, Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10). W orzeczeniu tym Trybunał zajął stanowisko, że dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2006/138/WE z dnia 19 grudnia 2006 r., niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem, że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

Ponadto TSUE wskazał, że osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby.

Tenże Sąd podkreślił natomiast, że jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, należy uznać ją za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej.

Po wydaniu wyżej cytowanego wyroku zapadło szereg orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego, w których prezentowane jest jednolite stanowisko w zakresie spornego problemu. Przykładowo należy wskazać na wyroki z dnia: 7 października 2011 r., I FSK 1289/10; 18 października 2011 r., I FSK 1536/10; 9 listopada 2011 r., I FSK 1656/11; 10 listopada 2011 r., I FSK 13/11; 16 listopada 2011 r., I FSK 110/11; 16 listopada 2011 r., I FSK 1654/11; 30 listopada 2011 r., I FSK 1684/11; 8 grudnia 2011 r., I FSK/478/11, 11 stycznia 2012 r., I FSK 1828/11, wszystkie orzeczenia dostępne w bazie internetowej http:orzeczenia.nsa.gov.pl. Jest to o tyle istotne, gdyż jak trafnie zauważył Trybunał Konstytucyjny, "utrwalona praktyka sądowa dotycząca interpretacji przepisów prawnych, zwłaszcza gdy jest ona dość jednoznaczna, wskazuje na treść stosowanego prawa, a więc na wolę ustawodawcy, choćby teoretycznie istniała możliwość innej wykładni" (zob. wyrok TK z dnia 6 września 2001 r., P 3/01, OTK 2001/6/163).

W związku z powyższym należy podkreślić, że do polskiego systemu nie implementowano art. 12 ust. 1 i 3 dyrektywy nr 2006/112/WE. Brak jest bowiem w ustawie VAT unormowań, które w sposób jasny i precyzyjny wskazywałby na fakt transpozycji do tej ustawy możliwości (opcji) określonej w art. 12 ust. 1 i ust. 3 tej dyrektywy, co do uznania za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, w zakresie pojedynczej dostawy terenu budowlanego. Takie stanowisko konsekwentnie prezentowane jest w wyżej wskazanych orzeczeniach. Zresztą na wątpliwości co do prawidłowości implementacji tego unormowania w ramach ustawy o podatku od towarów i usług, wskazywał już Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku składu siedmiu sędziów z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, który wprawdzie uznał, że realizacja opcji określonej w art. 4 ust. 3 VI dyrektywy (a więc poprzednika unormowania z dyrektywy 2006/112/WE) nastąpiła w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, lecz uczyniono to w sposób wysoce niedoskonały i budzący wątpliwości interpretacyjne.

Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie podziela wyżej zaprezentowaną jednolitą linię orzecznictwa. Powyższy pogląd potwierdza zresztą treść art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, który stanowi, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Wprawdzie ustawodawca użył w tej normie prawnej sformułowania o jednorazowej czynności. Jednak, jak wynika z wydanego już po wspomnianym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07 orzeczenia Trybunału z dnia 4 czerwca 2009 r. w sprawie C-102/08 SALIX Grundstücks-Vermietungsgesellschaft, korzystając z opcji przewidzianej w dyrektywie VAT państwo członkowskie musi to uczynić w przepisie ustawowym, mającym bezwzględną moc wiążącą, który będzie odpowiadał wymogom szczegółowości, precyzji i jasności koniecznym dla zagwarantowania pewności sytuacji prawnych i kontroli sądów krajowych. Oznacza to, że państwo członkowskie musi sformułować wyraźnie unormowanie, aby mogło powoływać się na przewidziane w art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 4 ust. 3 VI dyrektywy) prawo, według którego za podatnika można uznać każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy, w szczególności pojedynczej dostawy terenu budowlanego. Niewątpliwie w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług brak jest takiego jednoznacznego i precyzyjnego unormowania, z którego wynikałoby, że Polska skorzystała z uprawnienia określonego w art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 4 ust. 3 VI dyrektywy), na podstawie którego za podatnika należy uznać każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, w szczególności dokonującego pojedynczej dostawy terenu budowlanego.

W tej sytuacji należy ustalić, czy w świetle stanu faktycznego ustalonego przez organ podatkowy i zaakceptowanego przez Sąd pierwszej instancji, strona dokonując sprzedaży gruntu działa w ramach zarządu swym majątkiem prywatnym, czy też w celu dokonania spornej sprzedaży gruntów podjęła aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, co skutkowałoby koniecznością uznania jej za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej.

Jak bowiem stwierdził Trybunał w przywołanym wyroku z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, w wypadku stwierdzenia, że Rzeczpospolita Polska nie skorzystała z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy VAT, należy zbadać, czy transakcje będące przedmiotem sporu podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT, czyli – będącego jego odpowiednikiem w Polsce – art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Pojęcie działalności gospodarczej, zdefiniowane w tych normach, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców i usługodawców, w tym wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT (a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy o VAT), jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. O tym, że dokonujący sprzedaży gruntu budowlanego działał w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykonując prawo własności, decyduje stopień jego aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, który wskazuje, że angażuje on środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej.

Warto podkreślić, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w cytowanym wyżej wyroku podkreślił, że w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy VAT świadczy o tym, że mamy do czynienia z działalnością gospodarczą, a nie z zarządem majątkiem prywatnym. Takie aktywne działania mogą polegać na przykład na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych (pkt 40 wyroku), czy też na działaniach zmierzających do zmiany przeznaczenia gruntów. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji dostawy terenu budowlanego nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. W tym zakresie w pełni aktualne są również tezy zawarte w wyroku składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07 oraz następujących po tym wyroku orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego (np. wyrok z dnia 27 października 2009 r., sygn. akt I FSK 1043/08), wskazujące na kryteria jakim należy kierować się przy określaniu, że w takich przypadkach mamy do czynienia z działalnością gospodarczą, a nie z zarządem majątkiem prywatnym. Zatem stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. sama liczba i zakres transakcji sprzedaży dokonanych nie ma charakteru decydującego.

W kontekście powyższych kryteriów odróżnienia, na tle sprzedaży gruntów, działalności gospodarczej od zarządu majątkiem prywatnym, za bez zasadne należy uznać zarzuty skargi kasacyjnej. Z ustaleń faktycznych, poczynionych przez organ podatkowych i zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji wynika, że podatnik podjął szereg aktywnych działań zmierzających do sprzedaży gruntów. Ponadto niewątpliwie działki przedmiotowe nie były nabyte na potrzeby osobiste. Wielość transakcji kupna świadczy o handlowym przeznaczeniu tych gruntów. Powyższe zachowania wskazują jednoznacznie, że aktywność skarżącej w przedmiocie zbycia działek można zrównać z działaniami podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem. W ustalonych okolicznościach trafnie uznano, że skarżąca zamierza podjąć działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami. Tym samym, za chybiony należy uznać zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, gdyż powyższe czynności wskazują, że realizacja sprzedaży tych działek nie mieści się w zakresie zarządu majątkiem prywatnym.

Nie jest zasadny również ostatni z podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów. Sąd pierwszej instancji nie naruszył bowiem przepisu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT. Zdaniem kasatora skarżąca w okolicznościach stanu faktycznego sprzedawała grunty niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, albowiem uznanie danego terenu za grunt budowlany powinno wynikać wyłącznie z zapisów ewidencji gruntów i budynków. Nie ulega wątpliwości, że przy ustalaniu, czy przy dostawie towarów - terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę istotne znaczenie ma plan zagospodarowania przestrzennego jako źródło prawa miejscowego. Przepis art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz.U. Nr 89, poz. 717 ze zm.) stanowi, że ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, który w niniejszej sprawie w stosunku do przedmiotowych działek wygasł z dniem 1 stycznia 2004 r., określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu (art. 4 ust. 2 ustawy). Zatem w przypadku braku takiego planu dla danego terenu funkcję tę musi przejąć decyzja o warunkach zabudowy (art. 4 ust. 2 ustawy). Decyzja taka jako akt indywidualny prawa administracyjnego, dopóki jest w obrocie prawnym, dopóty powinna mieć wiążący charakter nie tylko dla stron postępowania administracyjnego, ale również dla kontrahentów umowy dostawy gruntów i organów podatkowych (por. wyrok NSA z dnia 16 listopada 2007 r., II OSK 1531/06, LEX nr 490098 oraz wyrok NSA z dnia 22 lipca 2008 r. sygn. akt I FSK 830/07, LEX nr 437955). Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku w składzie siedmiu sędziów z dnia 17 stycznia 2011 r., I FPS 8/10, ONSAiWSA 2011, nr 3, poz. 51, dopiero w sytuacji braku planu zagospodarowania przestrzennego lub decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, dla klasyfikacji terenu niezabudowanego wiążące są zapisy ewidencji gruntów i budynków, a nie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy.

Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej podział przedmiotowych działek nie powoduje utraty wiążącej mocy tych decyzji o warunkach zabudowy. Sąd pierwszej instancji trafnie w tym zakresie odwołał się do treści tych aktów, z których powyższy wniosek wynika w sposób jednoznaczny. Uwzględniając powyższe uwagi oraz fakt, że w stosunku do przedmiotowych działek wydano decyzje o warunkach zabudowy, trafnie uznano, że zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, nie ma zastosowania.

Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej określono w oparciu o § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b), § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a/ i § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).