Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 396/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2013-01-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art.3 ust.2, art.10 ust.1pkt2i ust.5
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
journal: M.P. 2006 nr 86 poz 880
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej
journal: Dz.U.UE.L 2007 nr 286 poz 1
law: ROZPORZĄDZENIE KOMISJI (WE) NR 1214/2007 z dnia 20 września 2007 r. zmieniające załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr  2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Wojciechowska Sędziowie Sędzia NSA Gerard Czech Sędzia WSA Anna Wójcik (spr.) Protokolant starszy sekretarz sądowy Joanna Zamojska-Jaszczyk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 stycznia 2013 r. sprawy ze skargi "A" Spółka z o.o. we W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Opolu z dnia 17 sierpnia 2012 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana, III. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Opolu na rzecz skarżącej kwotę 160,00 zł (sto sześćdziesiąt złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Celnej w Opolu decyzją z dnia 17 sierpnia 2012 r. wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 47 § 3, art. 51 § 1, art. 53 § 1, 3, 4, art. 54 § 1, art. 63 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012 poz. 749) – dalej jako: [O.p.] oraz art. 2 pkt 1 i 3, art.3 ust. 2, art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 6 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 2, art. 11 ust. 1, art. 13 ust. 1, art.75 ust. 1 i ust.3, art. 76 ust. 1 i ust.2, art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 2, art., art. 82 ust.3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004 r. Nr 29 poz. 257 ze zm.) – dalej jako: [u.p.a.], w związku z art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 Nr 3. poz. 11 ze zm.) oraz § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87. poz. 825 ze zm.), oraz na podstawie art. 1 i art.2 Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658 87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z dnia 07.09.1987 ze zm.) i Rozporządzenia Komisji (WE) nr 948-2009 z dnia 30.09.2009 r. zmieniającego załącznik nr I do Rozporządzenia Rady EWG nr 2658/87 (Dz. U. WE L nr 287 z 3 1.10.2009r. ze zm.) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu z dnia 30.12.2011 r. określającą "A"Spółka z o.o. z siedzibą we W. (dalej jako: spółka, skarżąca) zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego Ford Fiesta.

W uzasadnieniu przedstawił następującą argumentację faktyczną i prawną:

Postanowieniem z dnia 09.08.2011r. Naczelnik Urzędu Celnego w Opolu wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od nabytego wewnątrzwzpólnotowo samochodu marki Ford Fiesta, przed jego pierwszą rejestracją na terytorium kraju. Jako dowód w sprawie włączył dokumenty uzyskane ze Starostwa Powiatowego w G. w postaci kopii francuskiego dowodu rejestracyjnego nr [...] wraz z tłumaczeniem, kopii oświadczenia wprowadzającego pojazd - certyfikat [...], kopii zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym z dnia 24.04.2008. nr [...] wraz z dokumentem identyfikacyjnym pojazdu oraz kopii karty informacyjnej pojazdu [...] - dotyczące rejestracji przedmiotowego samochodu.

Na wezwanie organu Spółka dostarczyła kopię faktury nr [...] z dnia 13.02.2008r. potwierdzającej zakup samochodu na terytorium Francji za kwotę 3.093,65 EUR oraz oświadczenie z dnia 29.08.2011r. wskazujące, że przedmiotowy samochód został przemieszczony na terytorium kraju w dniu 25.02.2008r.

W ramach prowadzonego postępowania funkcjonariusze Urzędu Celnego we W. przeprowadzili w dniu 16.11.2011 r. dowód z oględzin samochodu marki Ford Fiesta o numerze [...], sporządzając z przeprowadzonych czynności protokół wraz z dokumentacją fotograficzną (18 szt. zdjęć).

Opierając się na powyższym protokole i dokumentacji zdjęciowej Naczelnik Urzędu Celnego w Opolu ustalił, że pojazd:

- nie posiada zamkniętej przestrzeni wewnątrz dla kierowcy i pasażera siedzącego obok kierowcy,

- posiada tylne okna wzdłuż dwubocznych paneli,

- posiada troje drzwi z oknami,

- nie posiada panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią kierowcy i pasażerów a przestrzenią tylną,

- posiada jednorodną wykładzinę boczną i sufitową w całej przestrzeni oraz uchwyty do powieszenia odzieży usytuowane nad drugim rzędem.

Zgodnie z oświadczeniem G.B., aktualnej właścicielki samochodu, w użytkowanym pojeździe nie dokonywała ona zmian konstrukcyjnych. Według przedstawionego przez nią polskiego dowodu rejestracyjnego przedmiotowy pojazd został zarejestrowany jako samochód ciężarowy o liczbie miejsc siedzących – 2.

Mając na względzie powyższe ustalenia Naczelnik Urzędu Celnego w Opolu decyzją z dnia 30 grudnia 2011r. określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego opisanego wyżej samochodu osobowego marki Ford Fiesta, nie zarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, w wysokości 342,00 PLN.

W uzasadnieniu wskazał, iż przedmiotowy samochód jest samochodem osobowym i zaklasyfikował go do pozycji CN 8703 obejmującej pojazdy samochodowe [...] przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, których nabycie wewnątrzwspólnotowe jest przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym zgodnie z art. 75 ust. 1 i ust. 3 u.p.a. w związku z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Wskutek powyższego nabycia wewnątrzwspólnotowego strona stała się podatnikiem (art. 11 ust. 1), obowiązek podatkowy powstał w dniu 25.02.2008r., a stawka akcyzy wynosi 3,1 % na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 - załącznik nr 2 poz. 21 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (D. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.), z uwagi na pojemność silnika nieprzekraczającą 2000 cm3.

W rezultacie organ określił podstawę opodatkowania w wysokości 11.023.00 PLN zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.a. przyjmując kwotę, jaką podatnik był zobowiązany zapłacić za samochód tj. 3.093,65 EUR zgodnie z fakturą z dnia 13.02.2008r., po przeliczeniu na PLN zgodnie z kursem 3,5630 PLN/EUR obowiązującym w dniu powstania obowiązku podatkowego.

Od powyższej decyzji Spółka wniosła odwołanie, zarzucając w nim naruszenie przepisów art. 100 ust. 1 i 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 3 z 2009r. poz. 11 ze zm.), nieprawidłową interpretację treści Not Wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego Oznaczania i Kodowania, naruszenie prawa formalnego i zasady pewności prawa, tj. art. 7 i 8 k.p.a.

Dyrektor Izby Celnej w Opolu rozpatrując ponownie sprawę w ramach postępowania odwoławczego nie znalazł podstaw do uwzględnienia odwołania i utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu przytoczył w pierwszej kolejności treść i znaczenie zasad ogólnych zawartych w art. 120-129 O.p. podkreślając, że określenia faktów mających znaczenie dla sprawy organ podatkowy dokonuje w oparciu o przepisy prawa materialnego będące podstawą prawną rozstrzygnięcia. Zgromadziwszy materiał dowodowy odnoszący się do tych faktów, organ przeprowadza jego ocenę w zgodzie z zasadą swobodnej oceny dowodów zawartą w art. 191 O.p. oraz uwzględniając także znaczenie art. 194 § 1 O.p. normującego moc dowodową dokumentów urzędowych. Zgodnie z tym przepisem dokumenty sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej posiadają większą wartość dowodową tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Powyższe oznacza, że art. 194 O.p. nakłada na organ obowiązek prawidłowego ustalenia treści dokumentu, tj. okoliczności nim udowodnionych, a następnie subsumpcji tych udowodnionych faktów pod normę prawa materialnego, na podstawie której dana sprawa ma być rozstrzygana. W konsekwencji dokument urzędowy wiąże organ podatkowy tylko w takim zakresie, w jakim okoliczności nim dowiedzione pokrywają się z tymi, których ustalenia wymagają przepisy prawa materialnego w określonej sprawie. Według Dyrektora ustalenie treści takiego dokumentu wymaga odwołania się do pojęć właściwych dla danego aktu, które mają tylko takie znaczenie, jakie wynika z ich legalnych definicji, o ile takie zostały ustanowione we właściwym akcie prawnym. Nieodwołanie się do nich w procesie wykładni dokumentu urzędowego prowadzi do błędnych ustaleń faktycznych.

Przywołując następnie regulacje prawne zawarte w ustawie o podatku akcyzowym z dnia 23.01.2004 r. w zakresie powstania obowiązku podatkowego w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów (art. 4 ust. 1 pkt 1, art. 2 pkt 1, art. 80 ust. 1 i ust. 2 u.p.a.), ich określenie jako wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, obowiązek stosowania na podstawie art. 3 ust. 2 u.p.a.– dla celów poboru akcyzy w nabyciu wewnątrzwspólnotowym – klasyfikacji wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN) Dyrektor Izby Celnej stwierdził, iż pierwszoplanowe w tej sprawie stało się wyjaśnienie, czy nabyty pojazd jest wyrobem akcyzowym.

W załączniku nr 1 do ustawy "Wykaz wyrobów akcyzowych" w poz. 59 wymieniono samochody osobowe opisując je jako "pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją CN 8702) włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". Wskazano jednocześnie właściwy dla tej grupy towarowej kod CN 8703. Posłużenie się przez ustawodawcę do oznaczenia towarów kodem CN jest istotne w związku z treścią art. 3 ust. 2 u.p.a. stanowiącego, że do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN).

Organ wyjaśnił, że Nomenklatura Scalona (CN) ustanowiona przez Komisję rozporządzeniem Rady (EWG) Nr 2658/87 z dnia 23.07.1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L Nr 256 z dnia 7 września 19S7 r. ze zm.) opiera się na systemie HS ustanowionym Międzynarodową Konwencją w sprawie Zharmonizowanego systemu oznaczania i kodowania towarów (HS), sporządzoną w Brukseli w dniu 14 czerwca 1983 r. (Dz. U. 1997 Nr 11 poz. 62), od którego przejęła sześciocyfrowe pozycje i podpozycje.

W załączniku nr I "Nomenklatura Scalona" do rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 w części II "Tabela stawek celnych", w Sekcji XVII zatytułowanej "Pojazdy, Statki Powietrzne, Jednostki Pływające oraz Współdziałające Urządzenia" zawarto dział 87 obejmujący "Pojazdy nieszynowe oraz ich części i akcesoria". Przedmiotowy dział obejmuje m.in. - ciągniki o kodzie CN 8701; - pojazdy mechaniczne do przewozu dziesięciu lub więcej osób razem z kierowcą CN 8702; - pojazdy samochodowe przeznaczone zasadniczo do przewozu osób CN 8703; - pojazdy mechaniczne do transportu towarów CN 8704; - pojazdy mechaniczne specjalnego przeznaczenia CN 8705.

Zgodnie z lit. A pkt 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) zawartej w w/w załączniku - "Tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; do celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów".

Pozycja CN 8703 zgodnie z jej treścią obejmuje: "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi".

Natomiast pozycja 8704 obejmuje: "Pojazdy mechaniczne do transportu towarów".

W związku z powyższym organ stwierdził, że o ile pozycja 8703 wskutek powołania się na pojęcie ,,zasadniczego przeznaczenia" obejmuje pojazdy, których przeznaczenie do przewozu osób nie musi być wyłączne (konieczne jest tylko, aby było ono główne), o tyle pozycja 8704 dotyczy pojazdów, których przeznaczenie wyraża się jedynie w transporcie towarów (służą tylko do tego celu). Wynika to z faktu, że prawodawca nie wskazał w brzmieniu pozycji 8704 na możliwość wystąpienia, w objętym tą pozycją samochodzie, oprócz przeznaczenia do transportu towarów również innych funkcji.

Formuła "zasadniczego przeznaczenia" użyta w brzmieniu pozycji 8703 wyraźnie dopuszcza, aby pojazdy nią objęte służyły nie tylko do transportu ludzi, ale i do innych celów, o ile są to przeznaczenia poboczne wobec głównego, którym jest przewóz osób. Zdaniem organu takie zróżnicowanie konstrukcji obu rozważanych pozycji CN nie może być uznane za przypadkowe. Założenie racjonalności prawodawcy nakazuje uznać, że gdyby jego wolą było dopuszczenie w zakresie pozycji 8704, obok przeznaczenia wyrażającego się w transporcie towarów, także innych przeznaczeń, to niewątpliwie również i w tym przypadku powołałby się on na formułę zasadniczego przeznaczenia, tak jak to uczynił w brzmieniu kodu 8703.

Za takim wnioskiem przemawia nadto, w ocenie Dyrektora, powołanie się w pozycji 8703 na samochody osobowo-towarowe (kombi), które wprost sygnalizuje, że w klasyfikowanych do tej pozycji pojazdach dopuszczalnym przeznaczeniem, oprócz przewozu osób, jest także transport towarowy, o ile tylko ten pierwszy cel jest celem głównym. Tymczasem pozycja 8704 nie powołuje się w ogóle na jakiekolwiek mieszane, w tym towarowo-osobowe, przeznaczenie, co również potwierdza wolę prawodawcy, aby w pozycji tej znalazły się pojazdy przeznaczone tylko do transportu towarów. Potwierdzeniem takiego stanowiska jest według organu argumentacja zawarta w wyroku WSA w Warszawie z dnia 15.01.2004 r. sygn. akt V SA 468/03.

W świetle brzmienia pozycji 8704 uzasadniony jest, zdaniem Dyrektora, wniosek, że przewóz osób jest dopuszczalny dla pojazdów z tej pozycji jedynie jako funkcja marginalna, bez wpływu na dominację przeznaczenia do transportu towarów. Wymóg wyłącznego przeznaczenia do transportu towarów, wynikający z brzmienia pozycji 8704, nie jest bynajmniej warunkiem niemożliwym do spełnienia. Nie chodzi tu bowiem o pojazdy służące do przewozu towarów pozbawione zarazem w ogóle możliwości przewożenia ludzi. Czym innym jest zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób, a czym innym właściwość umożliwiająca przejazd pojazdem przeznaczonym do przewozu towarów, osoby lub osób obsługujących pojazd lub organizujących transport towarów. Przykładem takiego pojazdu jest typowa wywrotka, która potrafi przewieźć w kabinie kierowcy dwie do trzech osób łącznie z kierowcą (taką ma właściwość), co nie czyni z niej pojazdu mieszczącego się w pozycji 8703 – bezspornie bowiem służy ona wyłącznie do przewozu towarów, choć ma również właściwość polegającą na możliwości przewożenia ludzi.

Organ odwoławczy wskazał również na posiłkowanie się - przy ocenie spełnienia określonego kryterium - Notami wyjaśniającymi do Zharmonizowanego Systemu (HS), na którym bazuje Nomenklatura Scalona Wspólnoty Europejskiej (Noty opublikowane w Polsce zgodnie z art. 12 ustawy Prawo Celne jako załącznik do obwieszczenia z dnia 1.06.2006 r. Ministra Finansów w sprawie Wyjaśnień do Taryfy Celnej (M.P. Nr 86 poz. 880 ze zm.), które są ważnym środkiem zapewniającym jednolite stosowanie Nomenklatury Scalonej. W Notach tych określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Oznacza to, że bez ingerencji w konstrukcję samochodu ma on przeznaczenie do przewozu zarówno osób jak i towarów. Konstrukcja realizuje przyjęte założenia konstrukcyjne projektanta i dokonane przez producenta połączenie ze sobą ogółu elementów pojazdu. Zatem zastrzeżone dla projektanta konstrukcyjne przeznaczenie samochodu osobowo-towarowego ostatecznie wykonuje producent zapewniając we wnętrzu pojazdu możliwość używania go do przewozu zarówno osób, jak i towarów.

Odwołując się do cytowanych Not w zakresie pozycji CN 8703 i 8704 organ stwierdził, że cechami, które są brane pod uwagę przy ustalaniu przeznaczenia pojazdu w rozumieniu obu pozycji, są: miejsca siedzące w części za siedzeniem kierowcy, w tym również stałe punkty kotwiczenia siedzeń nie wyposażone w siedzenia, lecz gotowe do ich zamontowania; obecność (bądź nie) wyposażenia bezpieczeństwa (głównie pasów) dla miejsc siedzących za pierwszym rzędem foteli lub punkty dla montażu takiego wyposażenia; konstrukcja miejsc siedzących (czy są to miejsca zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składane czy też tylko "prowizoryczne" miejsca składane płasko na boki w celu umożliwienia pełnego wykorzystania naczepy do transportu towarów); obecność lub brak zamontowanej na stałe przegrody oddzielającej pierwszy rząd siedzeń od przedziału towarowego; rodzaj paneli bocznych w tylnej części pojazdu (z oknami czy bez); drzwi (z oknami czy bez; przeznaczone do wsiadania i wysiadania pasażerów, czy do załadunku i rozładunku towarów); wykończenie wnętrza odpowiednie bądź nie dla pojazdu osobowego itp.

Organ odwoławczy przytoczył nadto istotny jego zdaniem dla rozstrzygnięcia spornej kwestii wyrok ETS w sprawie C-486/06 (BVBA Van Landeghem) wskazujący, iż "przeznaczenie" towaru, o jakim mowa w brzmieniu pozycji 8703 i 8704 oznacza ogół cech konstrukcyjnych tych pojazdów, które nadaje im zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób lub jedyne przeznaczenie do przewozu towarów; w przypadku samochodów osobowych istotne znaczenie będą miały te cechy, które występują prawie wyłącznie w pojazdach osobowych, np. luksusowe felgi, napęd na cztery koła. Bez znaczenia jest przy tym zdaniem tego Sądu to, jak dany samochód jest określany w dokumentach wydanych na podstawie innych przepisów, np. rejestracyjnych, homologacyjnych. Organ odwołał się też do wyroku WSA w Gliwicach z dnia 21.12.2010 r. sygn. akt III SA/Gl 1328/10.

Dyrektor Izby podkreślił także, iż pojęcia "samochód osobowy" i "samochód ciężarowy" używane w ustawie Prawo o ruchu drogowym zakresowo różnią się od definicji zawartych w pozycji 8703 i 8704 CN, gdyż kryteria klasyfikacyjne wynikające z Nomenklatury Scalonej są odmienne od tych wprowadzonych ustawą Prawo o ruchu drogowym.

Odnosząc te rozważania do okoliczności rozpatrywanej sprawy organ odwoławczy wskazał na niesporny fakt zakupu przez Spółkę w dniu 13.02.2008r. przedmiotowego samochodu i przemieszczenia go w dniu 25.02.2008 r. do Polski, bez dokonywania zmian w konstrukcji i wyposażeniu. Francuski dowód rejestracyjny wystawiony w dniu 28.11.2005r. stwierdzał między innymi, że jest to samochód ciężarowy, posiadający 2 miejsca siedzące, dopuszczalną masę całkowitą 1585kg, masę własną 1044kg, (zatem ładowność to 541 kg). Jak wynikało z akt sprawy, uprawniony diagnosta J.K., opierając się na danych zawartych w dokumentach towarzyszących pojazdowi oraz stanie pojazdu w dniu badania, wydał w dniu 26.04.2008r. zaświadczenie Nr [...], w którym określił rodzaj pojazdu jako samochód ciężarowy z 2 miejscami siedzącymi, włączając siedzenie kierowcy.

Organ odwoławczy, powołując się następnie na protokół oględzin pojazdu z dnia 16 listopada 2011r., przeprowadzonych w tym dniu przez funkcjonariusze Urzędu Celnego we W., stwierdził, iż z protokołu tego oraz z załączonej dokumentacji fotograficznej wynika, że: ww. samochód posiada pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i pasażera siedzącego obok kierowcy, (inną niż przestrzeń przeznaczona wyłącznie do transportu towarów), jest to przestrzeń dla kierowcy, pasażerów i towaru. Umieszczona za przednim rzędem siedzeń przegroda z tworzywa sztucznego, przymocowana za pomocą połączeń śrubowych, co umożliwia w łatwy i prosty sposób jej demontaż, nie oddziela całkowicie przestrzeni bagażowej, ponieważ jej górna krawędź sięga jedynie do wysokości oparć przednich foteli. W pojeździe brak jest drugiego rzędu siedzeń - tylnej kanapy; posiada on tylne okna wzdłuż dwubocznych paneli oraz troje drzwi z oknami. Wnętrze samochodu wskazuje na charakter pojazdu do przewozu osób, o czym świadczy wykończenie całej wewnętrznej przestrzeni pojazdu jednorodną wykładziną tapicerską elementów bocznych oraz części dachowej (podsufitki) oraz profilowanych elementów z tworzyw sztucznych, okna tylne i boczne, wieszaki na odzież nad bocznymi tylnymi oknami.

Zdaniem organu tak ustalony stan faktyczny potwierdza, że opisane cechy pojazdu spełniają warunki wymienione w punktach b, c, d, e Not wyjaśniających (HS) dla poz. 8703 i wskazują na zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób.

Uprawnia to do wniosku, że przedmiotowy samochód przed rejestracją we Francji został pozbawiony tylnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa, ponadto zamontowano w nim przegrodę, wykonaną z tworzywa sztucznego, umieszczając ją za siedzeniem kierowcy i przedniego pasażera. Spowodowało to, w świetle przepisów o ruchu drogowym, zmianę rodzaju pojazdu z samochodu osobowego na samochód ciężarowy. W takim stanie Spółka dokonała przemieszczenia samochodu na teren kraju. W dniu 26.04.2008r. został on poddany badaniu technicznemu, w wyniku którego został w dniu 20.08.2008r., w świetle przepisów ustawy Prawo o ruchu drogowym, zarejestrowany jako samochód ciężarowy.

Według Dyrektora analiza zgromadzonego materiału dowodowego dowodzi, że przedmiotowy samochód został skonstruowany i wykonany przez producenta z przeznaczeniem do przewozu osób. Standardowo ten typ samochodu wyposażony jest w typowe dla samochodów osobowych: system ABS, poduszki powietrzne, elektryczną regulację szyb, jednolite wykończenie całego wnętrza itp. Poza tymi przykładowo wymienionymi elementami wyposażenia, wskazującymi na przeznaczenie do przewozu osób, samochód ten realizuje założenia konstrukcyjne przypisane samochodom z przeznaczeniem do przewozu osób np. przez: dostosowany do tego silnik i układ przeniesienia napędu, kształt nadwozia, dobór elementów jezdnych. Wszystkie te elementy wyposażenia potwierdzają przeznaczenie samochodu do przewozu osób z punktu widzenia jego wyposażenia, jak i realizacji konstrukcyjnego założenia przeznaczenia samochodu do przewozu osób.

Organ podkreślił, że zakres przeróbek dokonanych przed rejestracją samochodu we Francji polegających na wymontowaniu tylnych siedzeń, pasów bezpieczeństwa oraz zamontowaniu przegrody oddzielającej przestrzeń przeznaczoną dla ładunków, powiększył tylko funkcjonalność samochodu w zakresie przewozu ładunków, kosztem czasowego ograniczenia konstrukcyjnego przeznaczenia do przewozu osób. W przedmiotowym samochodzie nie zmienił się jednak ogół cech przesądzających o przeznaczeniu tego samochodu do przewozu osób, które jest realizowane przez wypełnienie założeń konstrukcyjnych samochodu, co dokonuje się już w procesie projektowania a następnie w trakcie produkcji. Proste odłączenie tylnych foteli z zakryciem ich mocowania i przyłączenie przegrody oddzielającej nie wywierają wpływu na realizację założeń konstrukcji pojazdu i nie zmieniają jego zasadniczego przeznaczenia. Zmiana taka polegałaby na zmianie założeń konstrukcyjnych i zrealizowaniu ich przez trwałą ingerencję w wiele podstawowych elementów konstrukcji pojazdu. Przykładowo na doborze przełożeń przekładni przeniesienia napędu, dostosowania konstrukcji nośnej nadwozia do innego niż "pasażersko-bagażowe", rozłożenia obciążeń w pojeździe i dostosowania do tych obciążeń charakterystyki elementów zawieszenia (sprężyn, amortyzatorów), dostosowania układu hamulcowego i kierowniczego, dostosowania wyposażenia zabezpieczającego osoby nim jadące (również towaru i samego pojazdu) przed skutkami przemieszczenia ładunków, ukształtowania i wyposażenia nadwozia ułatwiającego załadunek i wyładunek towarów itd. Takich zmian ogółu cech konstrukcyjnych, determinujących przeznaczenie pojazdu do przewozu towarów, w przedmiotowym samochodzie jednak nie dokonano. Dokonano jedynie nietrwałego, opcjonalnego (w zależności od potrzeb właściciela pojazdu) wyposażenia samochodu konstrukcyjne przeznaczanego do przewozu osób.

Podsumowując organ stwierdził, że ogół cech konstrukcji i wyposażenia przedmiotowego samochodu realizuje zasadnicze przeznaczenie samochodu do przewozu osób; rozwija on prędkości przypisane samochodom osobowym, posiada konstrukcyjną możliwość montowania siedzeń do przewozu 5 osób wraz z elementami bezpieczeństwa, oszklone nadwozie, 3 drzwi i wiele innych cech realizujących konstrukcyjne przeznaczenie do przewozu osób. Dlatego zgodnie z 1 regułą ORINS należy go zaklasyfikować do pozycji CN 8703.

Obowiązek podatkowy w akcyzie w związku z czynnością nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonanego przez Spółkę powstał z dniem przemieszczenia przedmiotowego samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju, co nastąpiło zgodnie z wyjaśnieniem Spółki w dniu 25.02.2008r. Organ odwoławczy zaakceptował ustalenia organu I instancji w zakresie podstawy opodatkowania, stawki podatku i wyliczonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, wynoszącej 342,00 PLN.

Dyrektor Izby Celnej w Opolu uznał za nieuzasadnione zarzuty podniesione przez stronę w odwołaniu wskazując na konieczność stosowania, na podstawie art. 3 ust. 2 u.p.a., do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym, klasyfikacji wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Istotne jest tu zasadnicze przeznaczenie pojazdu do przewozu osób lub przeznaczenia do przewozu towarów, które wynika z ogółu cech konstrukcyjnych pojazdu, a te zostały ustalone na podstawie oględzin pojazdu dokonanych w dniu 08.11.2011r. przez funkcjonariuszy Urzędu Celnego we W. Bezspornie w sprawie ustalono, że w momencie dostawy wewnątrzwspólnotowej pojazd posiadał dwa miejsca siedzące, tymczasową (nietrwałą i możliwą do zdemontowania) przegrodę a także, że drugi rząd siedzeń był wymontowany, co jednak nie mogło mieć wpływu na przyjętą klasyfikację. Prawidłowość stanowiska organu znajduje przy tym potwierdzenie w wyroku NSA z dnia 07.10.2011r. sygn. akt I GSK 597/10. Natomiast dla rozstrzygnięcia sprawy dotyczącej zobowiązania w podatku akcyzowym nie miał znaczenia powołany w odwołaniu fakt uniewinnienia osoby reprezentującej Spółkę, tj. M.S., wyrokiem Sądu Okręgowego w Opolu z dnia 21 października 2011r., sygn. akt VII Ka 445/11, od zarzutu podania nieprawdziwych danych podatkowych tj. przestępstwa z art. 56 § 4 k.k.s. poprzez brak przesłanek wskazujących na jakiekolwiek nieprawidłowości przy składaniu deklaracji podatkowej.

W skardze na tę decyzję, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, skarżąca wnosząc o jej uchylenie oraz o umorzenie postępowania w przedmiocie określenia zobowiązania z tytułu podatku akcyzowego, ewentualnie o uchylenie w/w decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji, zarzuciła naruszenie:

- art. 122 O.p. w związku z art. 187 § 1 O.p. poprzez zaniechanie zbadania funkcji samochodu będącego przedmiotem postępowania w momencie jego nabycia przez skarżącą i pierwszej rejestracji (2008 r.), i dokonanie oceny stanu sprawy w oparciu o stan i funkcje samochodu ustalone w okresie prowadzonego postępowania, tj. na przełomie 2011-2012 r.;

- art. 191 O.p. poprzez bezzasadną ocenę, iż organ I instancji prawidłowo zebrał w niniejszej sprawie materiał dowodowy i dokonał jego wyczerpującej analizy, pomimo iż podjęte przez niego czynności dowodowe zmierzały wyłącznie do ustalenia obecnego stanu technicznego i funkcji samochodu marki Ford Fiesta, a nie w momencie jego nabycia wewnątrzwspólnotowego;

- art. 187 § 1 O.p. poprzez zaniechanie przeprowadzenia jakichkolwiek dowodów na okoliczność stanu technicznego, sposobu wykorzystywania i funkcji pojazdu będącego przedmiotem niniejszego postępowania w dacie jego nabycia wewnątrzwspólnotowego,

- nieuzasadnione przyjęcie w oparciu o dokumenty samochodu istniejące w momencie jego nabycia, iż mamy do czynienia z samochodem osobowym, a nie, jak wynikało z dokumentów, a przede wszystkim stanu technicznego samochodu - ciężarowym, pomimo wyposażenia, które na to wskazywało, m.in.: dwa siedzenia w kabinie, brak pozostałych siedzeń, pasów bezpieczeństwa, dywaników, stała przegroda pomiędzy kabiną pasażerską a miejscem przewozu towarów, proporcje wielkościowe oraz pojemnościowe pomiędzy miejscem przeznaczonym do przewozu towarów a kabiną pasażerów,

- zaniechanie ustalenia wyglądu i stanu technicznego samochodu w dacie jego zakupu, i w oparciu o powyższe określenia jego charakteru,

- przyjęcia w sposób wiążący bez opinii producenta, iż samochód, pomimo funkcji samochodu ciężarowego należy zakwalifikować do pojazdów osobowych.

Powyższe uchybienia zdaniem skarżącej spowodowały:

• bezzasadne zastosowanie w stosunku do przedmiotowego pojazdu treści pozycji 8703 Nomenklatury Scalonej i uznanie go w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego za samochód osobowy, miast ciężarowy (8704), jak wynikało z dokumentów nabycia i rejestracyjnych oraz jego stanu wyposażenia,

• ustalenie stanu pojazdu - wyposażenia i funkcji na niewłaściwy moment, niebędący datą nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu,

• błędne przyjęcie, że Noty wyjaśniające do klasyfikacji CN mogą stanowić podstawy rozstrzygnięcia klasyfikacyjnego samochodu, podczas gdy stanowią one jedynie wskazówkę interpretacyjną do ujednolicenia praktyki przyporządkowania towarów do poszczególnych kodów CN, co doprowadziło do wydania zaskarżonej decyzji w oparciu o porównanie poszczególnych cech pojazdu z zapisami zawartymi w Nocie, z pominięciem ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu ;

• naliczenie stronie podatku akcyzowego, podczas gdy rozliczyła się ona z podatku VAT nie wliczając w wartość samochodu akcyzy, co miała prawo zrobić, w sytuacji jej naliczenia w momencie przywozu pojazdu, co ostatecznie skutkować będzie stratami po stronie podatnika, jako sprzedającego pojazd.

• przyjęcie odmiennej definicji pojazdu ciężarowego w podatku akcyzowym i obciążanie z tego tytułu strony zobowiązaniem, podczas gdy wwiozła ona na teren kraju samochód, który od pierwszej rejestracji, jak wynika z przedstawionych dokumentów francuskich, był uznany za ciężarowy, co narusza spójność systemu prawa, pewność prawa oraz ochronę praw nabytych. Zdaniem skarżącej, nawet gdyby przyjąć, iż organ podatkowy wyraża słuszne stanowisko co do kwalifikacji pojazdu, nie powinno ono wobec strony skutkować negatywnymi konsekwencjami w sytuacji, gdy nabywała ona i sprzedawała pojazd jako ciężarowy, a on sam spełniał taką funkcję od momentu pierwszej rejestracji, co oznacza, że do czasu zbycia go przez podatnika nigdy nie był uznany za samochód osobowy w świetle przepisów o ruchu drogowym. Strona nie będąc profesjonalnym organem podatkowym miała prawo sama nie posiadać wiedzy na temat odmiennej interpretacji definicji samochodu ciężarowego stosowanej na potrzeby podatku akcyzowego. Inaczej wyglądałaby sytuacja podatnika, gdyby samochód kupił jako osobowy i w celu obejścia przepisów o akcyzie dokonał przeróbek na ciężarowy, co w tym przypadku nie miało miejsca.

Na potwierdzenie słuszności swego stanowiska strona przytoczyła tezy orzeczeń wojewódzkich sądów administracyjnych, zawartych w wyrokach: WSA w Łodzi z dnia 4.10.2011 r., III SA/Łd 686/11, WSA w Kielcach z dnia 27.10.2011r., I SA/Ke 464/11 oraz WSA w Lublinie z dnia 31.01.2012r., I SA/Lu 787/11.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości argumentację faktyczną i prawną zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do zarzutów skargi stwierdził, że dowodami, na których w zasadniczym stopniu oparły się organy celne przy klasyfikacji towaru, były przede wszystkim oględziny pojazdu wraz z protokołem z tych czynności oraz dokumentacją fotograficzną, które dowiodły, że ogół cech konstrukcji pojazdu i jego wyposażenie świadczą o przeznaczeniu zasadniczo do przewozu osób, w szczególności: niezmienione i jednolicie wyposażone wnętrze (podsufitka, wykładzina podłogi, profilowane elementy z tworzyw sztucznych) oraz okna wzdłuż dwubocznych paneli, a także brak jakiejkolwiek przegrody oddzielającej część pasażerską od części ładunkowej. Ponadto zdaniem organu z dokumentacji fotograficznej wynika, że samochód posiada zaślepione punkty kotwiące pasów bezpieczeństwa (karty 30 i 31), a w miejscu kotwienia tylnej kanapy (karta 39) zamontowano płytę do przewozu towarów. Powyższe dowodzi, że samochód fabrycznie został wyposażony w elementy mocowania siedzeń drugiego rzędu wraz z pasami bezpieczeństwa, a więc jest konstrukcyjnie przeznaczony do przewozu osób, a ponadto, że elementy te były i nadal są dostępne dla użytkownika tego pojazdu. Zatem konstrukcyjne przeznaczenie pojazdu jako służącego do przewozu osób zostało udowodnione wzajemnie potwierdzającymi się dowodami pochodzącymi z różnych źródeł.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga okazała się uzasadniona, aczkolwiek nie wszystkie zarzuty w niej zawarte zasługują na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270) – dalej: p.p.s.a., uchylenie zaskarżonej decyzji następuje w razie stwierdzenia naruszenia prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia prawa w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi ani powołaną podstawą prawną.

Działając w tak zakreślonej kognicji Sąd stwierdza, że w okolicznościach sprawy niniejszej doszło do naruszenia przez organ odwoławczy prawa procesowego w stopniu, który może mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co uzasadnia uchylenie zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a..

Istota tego naruszenia wyraża się w stwierdzeniu, że istnieje oczywista rozbieżność między danymi dotyczącym samochodu będącego przedmiotem niniejszego postępowania marki Ford Fiesta wynikającymi z zasadniczego dowodu w sprawie, jakim stały się oględziny pojazdu przeprowadzone w dniu 16.11.2011 r. w Urzędzie Celnym W. udokumentowane protokołem oględzin z tej samej daty oraz dokumentacją fotograficzną, a stwierdzeniami organu odwoławczego co do stanu pojazdu zawartymi w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

I tak w protokole oględzin zaznaczono jako istniejące: poz. 2 - okna wzdłuż dwubocznych paneli inne dla kierowcy i pasażera siedzącego obok kierowcy; poz.3 – przesuwane, wahadłowe lub podnoszone drzwi z oknami na bocznych panelach lub z tyłu (w ilości 3); poz.5 – wykładzina boczna.

W protokole tym zaznaczono następnie, że w pojeździe jest brak jest: pojedynczej, zamkniętej przestrzeni wewnątrz dla kierowcy i pasażera siedzącego obok kierowcy (poz.1); panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i pasażera a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób jak i towarów (poz.4); wyposażenia części towarowej w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów w postaci: dywaników, wentylacji, oświetlenia (np. przy drzwiach bocznych), popielniczek; wykładziny podłogowej; uchwytów bocznych górnych dla pasażerów; siedzeń lub miejsc kotwiących dla siedzeń w części towarowej pojazdu, pasów bezpieczeństwa lub gniazd pasów bezpieczeństwa w części towarowej pojazdu (poz.5).

W pozycji końcowej "Uwagi" organ dokonujący oględzin zawarł stwierdzenie: "podczas przeprowadzonych oględzin zewnętrznych nie stwierdzono punktów kotwiących pasów bezpieczeństwa dla pasażerów drugiego rzędu, jak również nie stwierdzono uchwytów mocowania kanapy tylnej. Tylna przestrzeń bagażowa pojazdu wyłożona wykładziną oraz zabudowana kształtkami z tworzywa sztucznego".

Jak z powyższego wynika, w poz. 5 protokołu (opisującej elementy wyposażenia części towarowej w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów) wymieniono tylko jeden tego typu element, a mianowicie wykładzinę boczną. W tejże poz. 5 protokołu oględzin stwierdzono brak wykładziny podłogowej części towarowej, podczas gdy na istnienie takiej wykładziny wskazuje się w pozycji końcowej "Uwagi". Z treści protokołu w jednoznaczny sposób wynika brak panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób jak i towarów.

Tymczasem organ odwoławczy w decyzji będącej przedmiotem skargi wskazuje jednoznacznie na istnienie "umieszczonej za przednim rzędem siedzeń przegrody z tworzywa sztucznego, przymocowanej za pomocą połączeń śrubowych, co umożliwia w łatwy i prosty sposób jej demontaż i która nie oddziela całkowicie przestrzeni bagażowej, ponieważ jej górna krawędź sięga jedynie do wysokości oparć przednich foteli". W dalszej części uzasadnienia organ ten powołuje się na fakt wymontowania z pojazdu, przed jego rejestracją we Francji, tylnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa oraz na zamontowanie w nim przegrody za siedzeniem kierowcy, podkreślając łatwość i odwracalność tego typu przeróbek w pojeździe. Podkreśla przy tym bezsporne ustalenie, że w momencie dostawy wewnątrzwspólnotowej pojazd, w którym znajdowały się dwa miejsca siedzące, posiadał tymczasową (nietrwałą i możliwą do zdemontowania) przegrodę, a także, że drugi rząd siedzeń był wymontowany.

Jako podstawę powyższych ustaleń organ wskazał protokół oględzin i dokumentację fotograficzną.

Rzecz jednak w tym, że z protokołu oględzin z dnia 16.11.2011 r. (k.22-23 akt administracyjnych) absolutnie nie wynika fakt istnienia przegrody za fotelem kierowcy i pasażera ani też istnienie punktów kotwiących pasów bezpieczeństwa i mocowania tylnej kanapy. Wprost przeciwnie, w pozycji 4 tego protokołu (tabela) stwierdzono brak takiego panela (przegrody) pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i pasażerów a przestrzenią tylną, a w pozycji 5 protokołu wskazano na nieistnienie m.in. takich elementów jak: dywaniki, wentylacja, oświetlenie (np. przy drzwiach bocznych), siedzeń lub miejsc kotwiących dla siedzeń w części towarowej pojazdu i pasów bezpieczeństwa lub też gniazd pasów bezpieczeństwa w tej części pojazdu. W końcowej części protokołu pod pozycją "Uwagi" ponownie podkreślono, że w pojeździe poddanym oględzinom brak jest punktów kotwiących pasów bezpieczeństwa dla pasażerów drugiego rzędu, jak również nie stwierdzono uchwytów mocowania kanapy tylnej. Istnienie przegrody między siedzeniami kierowcy i pasażera a częścią tylną pojazdu absolutnie nie wynika też z dokumentacji zdjęciowej dołączonej do akt. Co się zaś tyczy wyposażenia części towarowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią przeznaczoną dla pasażerów (lit. "e" Not wyjaśniających (HS), w protokole oględzin wskazano tylko jeden taki element, a mianowicie istnienie wykładziny bocznej.

Wobec powyższego stwierdzić należy, że istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy danymi o pojeździe zawartymi w protokole oględzin, a cechami pojazdu przypisanymi przez organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, z powołaniem się na tenże protokół.

Jeśli zdaniem organu odwoławczego powołane okoliczności – prawnie znaczące dla ostatecznego wyniku klasyfikacji pojazdu – wynikały także z dokumentacji fotograficznej, należało je dokładnie opisać i wskazać w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, powołując co najmniej numery kart, na których dany element, istotny dla sprawy, został uwidoczniony. Brak jakiegokolwiek opisu na tej dokumentacji uniemożliwia sądowi weryfikację tych wzajemnie wykluczających się ustaleń. Próba wyjaśnienia tych kwestii w odpowiedzi na skargę, poprzez przywołanie numerów kart akt sprawy (co dotyczy dokumentacji fotograficznej) nie może sanować braków uzasadnienia zaskarżonej decyzji, albowiem to z treści decyzji (jej uzasadnienia) strona czerpie wiedzę o przyjętym przez organ za podstawę rozstrzygnięcia stanie faktycznym, a nie z treści odpowiedzi na skargę.

Wskazując na powyższe - niewynikające z materiału dowodowego sprawy - ustalenia faktyczne, który stały się ważnym elementem rozstrzygnięcia, nie sposób pominąć także i tego, że organ w zaskarżonej decyzji przywołuje różne daty oględzin przedmiotowego pojazdu, a mianowicie 16 listopada 2011 r. (np. str. 9 uzasadnienia decyzji) oraz 8 listopada 2011 r. (str. 13 tego uzasadnienia). Przywołanie tej ostatniej daty oględzin może mieć o tyle istotne znaczenie, że w stosunku do tego samego podatnika organ odwoławczy tego samego dnia wydał inną decyzję w tym samym przedmiocie, również dotyczącą sprowadzonego przez skarżącą z Francji samochodu tej samej marki, którego cechy po części odpowiadają ustaleniom faktycznym przyjętym przez organ odwoławczy za podstawę rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Okoliczność ta znana jest Sądowi z urzędu z uwagi na rozpoznawanie w tym samym dniu i w tym samym składzie orzekającym skargi skarżącej Spółki na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 17 sierpnia 2012 r. dotyczącą samochodu tej samej marki, lecz o innym numerze VIN, którego oględziny zostały przeprowadzone właśnie w dniu 8 listopada 2011 r. (sprawa I SA/Op 395/12 tut. Sądu).

Przedłożone Sądowi akta administracyjne nie pozwalają też na udzielenie odpowiedzi na pytanie, na jakiej podstawie organ odwoławczy uznał, iż przedmiotowy samochód posiada konstrukcyjną możliwość montowania siedzeń do przewozu 5 osób wraz z elementami bezpieczeństwa, oraz że rozwija on prędkości przypisane samochodom osobowym (dane co do prędkości nie znajdują się w żadnym z przedłożonych dokumentów). Organ odwołał się w tym zakresie do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, nie przytoczył jednak konkretnych dowodów przemawiających za wyciagnięciem tego rodzaju wniosków, a akta administracyjne dowodów takich nie dostarczają. Zdaniem Sądu odwołanie się do standardowego wyposażenia pojazdu powinno być, w okolicznościach niniejszej sprawy, poparte wskazaniem jakiegokolwiek źródła dowodowego pozwalającego na weryfikację tych stwierdzeń.

W świetle przedstawionych okoliczności i rozważań za uzasadniony należy uznać zarzut skarżącej o naruszeniu przez organ odwoławczy art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p., które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie może ulegać wątpliwości, że stan faktyczny sprawy przywołany w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie wynika – w przeważającym zakresie – ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a przynajmniej tego, który został przedstawiony Sądowi, a ponadto jest on sprzeczny z dowodem w postaci protokołu oględzin we fragmentach wyżej opisanych. Skoro tak, to wnioski z niego wysnute nie mogą być uznane za prawidłowe, co oznacza zarazem przekroczenie przez organ odwoławczy zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Nie może budzić wątpliwości, iż między ustaleniami przyjętymi za podstawę kwestionowanego aktu a materiałem dowodowym leżącym u podstaw tych ustaleń musi istnieć pełna spójność, co w dalszej kolejności musi znaleźć wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Brak owej spójności dowodzi zarazem naruszenia przez organ art. 210 § 4 O.p. i oznacza, że rozstrzygnięcie nie może być uznane za trafne i musiało zostać wyeliminowane z obrotu prawnego, celem usunięcia dostrzeżonych przez Sąd nieprawidłowości.

Za prawidłowe uznać jednak należy, wbrew zarzutom skarżącej, stanowisko organu o konieczności zastosowania, przy rozstrzyganiu o wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym (a wcześniej o powstaniu obowiązku podatkowego w tym podatku) przywołanych w zaskarżonej decyzji przepisów ustawy z dnia 23.01.2004 r. o podatku akcyzowym, stanowiących materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia, i wynikający z art. 3 ust. 2 u.p.a. nakaz stosowania Nomenklatury Scalonej dla celów poboru akcyzy m.in. w nabyciu wewnątrzwspólnotowym. Niewątpliwie prawidłowym było także odwołanie się do Not wyjaśniających (HS), które są stosowane w Państwach Członkowskich dla ujednolicenia praktyki stosowania Nomenklatury Scalonej. Zgodzić się nadto należy z wyrażonym przez Dyrektora Izby na tle tych przepisów stanowiskiem, iż definicje zawarte w innych aktach prawnych (ustawa Prawo o ruchu drogowym) mogą być uznane za wiążące jedynie na użytek tych regulacji, dla których są konstruowane (przy braku stosownego odesłania do stosowania w innych akcie prawnym). Tym samym nie jest prawidłowe stanowisko skarżącej o bezzasadnym pominięciu przez organy podatkowe określenia rodzaju przedmiotowego samochodu (ciężarowy) wynikającego z dokumentów rejestracyjnych pojazdu (francuskich i polskich); te bowiem służą innym celom niż ustalenie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym. Owszem, mogą być one wykorzystane jako jeden z dowodów w sprawie dla określenia niektórych cech pojazdu, nie przesądzają jednak o istotnej dla przedmiotowego obowiązku podatkowego klasyfikacji taryfowej.

W toku ponownego rozpatrzenia sprawy organ odwoławczy uwzględni wszystkie poczynione powyżej uwagi i dokona ponownej oceny materiału dowodowego odnoszącego się ściśle do pojazdu, którego dotyczy skarżone rozstrzygnięcie, uzupełniając go w razie potrzeby o dalsze niezbędne dowody, jakie uzna za konieczne do wyjaśnienia sprawy i odniesienia się do wszystkich zarzutów skarżącej, w tym do zarzutu o nieadekwatności poczynionych ustaleń faktycznych co do stanu pojazdu z uwagi na datę przeprowadzenia jego oględzin, późniejszą o prawie 3 lata od daty nabycia wewnątrzwspólnotowego. W tym zakresie organ wskazał wprawdzie na oświadczenie aktualnej właścicielki pojazdu G.B. o niedokonywaniu żadnych zmian w pojeździe od daty jego nabycia, niemniej jednak brak jest w aktach takiego oświadczenia od poprzedniego właściciela pojazdu, rejestrującego po raz pierwszy pojazd w Polsce. W zależności od poczynionych ustaleń faktycznych, odnoszących się ściśle do przedmiotowego samochodu, organ rozważy także celowość zasięgnięcia opinii producenta pojazdu, która jednak – wbrew stanowisku skarżącej – stanowi tylko jeden z dowodów w sprawie, podlegających rozpatrzeniu w kontekście całokształtu zebranego materiału dowodowego poddanego ocenie z punktu widzenia omówionych powyżej przesłanek klasyfikacyjnych.

Przed ponowną oceną zebranego w sprawie materiału dowodowego, uwzględniającą w/w wskazówki Sądu, przedwczesne jest natomiast szczegółowe odniesienie się do zarzutów o naruszeniu przepisów prawa materialnego.

Mając na względzie przedstawione powyżej rozważania Sąd uznał, że zachodzą podstawy do uwzględnienia skargi i na podstawie art. 145 § 1 pkt.1 lit. c p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję, orzekając o jej niewykonywaniu na podstawie art. 152 tej ustawy. Orzeczenie o kosztach oparto na treści art. 200 i 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 6 pkt 1 w zw. z § 14 ust. 2 pkt.1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163 poz. 1349 ze zm.).