Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1176/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2018-03-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 127 w zw.  z  art. 191, 229
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Sędziowie: sędzia WSA Piotr Kieres, sędzia WSA Anetta Makowska-Hrycyk, Protokolant: starszy sekretarz sądowy Barbara Głowaczewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 marca 2018 r. sprawy ze skargi A. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] września 2017 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 rok I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. na rzecz A. W. kwotę 1.257 ( słownie: tysiąc dwieście pięćdziesiąt siedem ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] września 2017 r. znak sprawy:

[...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia

[...] października 2016 r. nr [...] określającą A. W. (dalej: strona, skarżąca) zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych

za 2010 r. w wysokości 41.876 zł oraz odsetki za zwłokę od niezapłaconych

w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za styczeń – grudzień 2010 r. w łącznej kwocie 3.318 zł.

Jak wynika ze stanu faktycznego sprawy, organ I instancji podczas prowadzonego postępowania podatkowego w wykonywanej przez skarżącą działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży detalicznej pojazdów samochodowych oraz części i akcesoriów do pojazdów samochodowych ustalił, iż na wykorzystywany w prowadzonej działalności gospodarczej rachunek bankowy

w banku A, wpływały środki pieniężne od osób fizycznych i firm za sprzedaż części samochodowych, których strona nie ewidencjonowała na kasie rejestrującej

i nie wpisywała do podatkowej księgi przychodów i rozchodów, zaniżając wykazany przychód o kwotę netto 8.279,51 zł. Podatniczka nie wykazała także całości sprzedaży części samochodowych prowadzonej za pośrednictwem portalu B zaniżając wykazany przychód kwotę netto 2.163,93 zł.

W odniesieniu do dokonywanej przez stronę sprzedaży samochodów organ

I instancji stwierdził, że podatniczka zaniżyła wykazany przychód z tej części działalności o kwotę netto 221.093,74 zł. Ustalił, że strona zakupu używanych samochodów do dalszej odsprzedaży dokonywała we Francji, w Niemczech

i w Polsce zarówno od osób fizycznych jak podmiotów gospodarczych. Stwierdził,

że ceny sprzedaży samochodów wykazywane przez podatniczkę na fakturach sprzedaży były zbliżone do cen zakupu tych pojazdów i odbiegały od wartości rynkowej o około 50 %. Przeprowadzone postępowanie nie wykazało natomiast uzasadniania dla stosowania cen sprzedaży w tak znaczny sposób odbiegających

od wartości rynkowej pojazdu. Strona nie zaewidencjonowała także kwoty 2.271,48 zł uzyskanej z tytułu sprzedaży samochodu P.

Akta przedmiotowej sprawy doprowadziły także organ I instancji do wniosków,

iż strona nie zaewidencjonowała przychodu w wysokości 139,59 zł z tytułu zwrotu składki ubezpieczeniowej, osiągnęła przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń dotyczących korzystania z palcu położonego w O. oraz z pracy wykonywanej na rzecz podatniczki przez A. M. w całym 2010 r. Organ wyliczył przychód w tytułu nieodpłatnych świadczeń odpowiednio w kwocie 1.800 zł (150 zł miesięcznie) oraz w kwocie 15.804 zł (przyjmując kwotę 1.317 zł miesięcznie,

tj. minimalne wynagrodzenie za pracę w 2010 r.).

W zakresie kosztów uzyskania przychodów organ I instancji ustalił, że strona dwukrotnie ujęła zakup towaru handlowego tj. samochodu C., zawyżając koszty o 5.816,10 zł, a także nierzetelnie sporządzała remanenty. W remanencie początkowym nie ujęła motocykla A. zakupionego dnia [...] maja 2009 r.

o wartości 2.856,30 zł oraz niezgodnie z dowodami zakupu wpisywała wartości

w remanencie powodując zawyżenie jego wartości o kwotę 697,75 zł. Łącznie remanent początkowy został więc zaniżony o kwotę 3.554,05 zł. Z kolei

w remanencie końcowym błędnie zostały wpisane wartości zakupów samochodów powodując jego zaniżenie o kwotę 240,43 zł.

Po stronie kosztów uzyskania przychodów strona nie ujęła także kosztów zakupu i przesyłki silników w łącznej kwocie `146,54 zł, związanych

z niezaewidencjonowaną sprzedażą. Po skorygowaniu o powyżej opisane nieprawidłowości koszty uzyskania przychodów wyniosły 359.576,15 zł.

Z uwagi na opisane błędy w ewidencjonowaniu przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów, mając na uwadze postanowienia rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów a także art. 193 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm. – dalej O.p.) organ I instancji uznał, iż prowadzona przez stronę podatkowa księga przychodów

i rozchodów jest nierzetelna.

W związku z powyższym organ I instancji realizując postanowienia art. 23 § 1 pkt 2 O.p. podstawę opodatkowania określił w drodze oszacowania. Określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania organ stwierdził,

iż w przedmiotowej sprawie, z uwagi na specyfikę prowadzonej działalności gospodarczej nie można było zastosować żadnej z metod wymienionych

w art. 23 § 3 O.p., wskazując jednocześnie przyczyny niezastosowania poszczególnych metod wymienionych w ww. przepisie. Z uwagi na odrzucenie metod szacowania wymienionych w art. 23 § 3 O.p. organ I instancji podstawę opodatkowania oszacował zgodnie z art. 23 § 4 O.p. w inny sposób

tj. powiększając obrót zaewidencjonowany w podatkowej księdze przychodów

i rozchodów o wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży ustaloną na podstawie wpływów na rachunek bankowy, aukcji na portalu B oraz ustaloną w wyniku porównania zaewidencjonowanych cen sprzedaży z cenami rynkowymi sprzedawanych pojazdów, ustalonymi na podstawie notowań cen samochodów używanych wydawnictwa C. Do osiągniętego przychodu

ze sprzedaży doliczony został osiągnięty przez stronę przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń. Łączny przychód osiągnięty przez stronę w 2010 r. został zatem wyliczony w wysokości 586.910,21 zł. Koszty uzyskania przychodów wyliczone zostały natomiast w oparciu o pozyskane dowody i wyniosły 359.576,15 zł.

W toku postępowania przed organem I instancji ustalono, iż skarżąca nie opłacała składek na ubezpieczenie społeczne z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, zaś składki na ubezpieczenie zdrowotne opłacane z tego tytułu zostały przez podatniczkę odliczone częściowo w zeznaniu PIT-37 za 2010 r., natomiast do odliczenia pozostała kwota 722,53 zł.

Decyzją z dnia [...] października 2016 r. organ I instancji określił skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 rok wyliczając dochód w wysokości 227.334,06 zł. Po odliczeniu od wyliczonego dochodu przysługującego odliczenia 50% straty z 2008 r. w kwocie 3.133,05 zł, podstawa opodatkowania wyniosła 224.201,00 zł. Obliczony, w oparciu o art. 30c ustawy

o podatku dochodowym od osób fizycznych tj. liniową stawką 19%, od wyliczonej podstawy opodatkowania należny podatek dochodowy za 2010 r. wyniósł 41.876,00 zł. W w/w decyzji organ I instancji określił również odsetki za zwłokę od zaległości

z tytułu nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy

od osób fizycznych za miesiące od stycznia do grudnia 2010 r. w łącznej kwocie 3.318,00 zł.

W odwołaniu skarżąca zakwestionowała zasadniczo wszystkie ustalenia organu, przede wszystkim nie uwzględnienia żądania o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania nabywców samochodu na okoliczność stanu technicznego pojazdów

i ceny sprzedaży oraz nieprzeprowadzenie dowodów z opinii biegłego z zakresu techniki motoryzacyjnej na okoliczność stanu samochodów w dacie ich sprzedaży przez stronę.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że organ I instancji zasadnie zakwestionował ceny z faktur sprzedaży samochodów. W oparciu o pozyskane informacje związane z ogłoszeniami w serwisie D organ I instancji sporządził zestawienie samochodów sprzedanych w roku 2010 r. W toku postępowania odwoławczego zwrócono się ponadto do 36 nabywców samochodów. Dziewięciu z nich nie potwierdziło wynikających z faktur VAT cen nabycia pojazdów zeznając, że faktycznie zapłacili ceny znacznie wyższe od zawartych w ww. fakturach. Analiza zeznanych przez nabywców cen wskazała, zbieżność ze średnimi cenami rynkowymi wynikającymi z notowań C, zaś w czterech przypadkach zbieżność z ofertą cenową strony przedstawioną na portalu D. Poza podaniem ceny nabycia pojazdów nabywcy wskazali, że kupowane samochody były w dobrym stanie technicznym, posiadały aktualne badania techniczne a nawet że nie wymagały żadnych napraw. Jak wskazał organ, zeznania i wyjaśnienia świadków potwierdziły, że ceny zakupu samochodów znacznie przewyższały ceny wynikające z faktur VAT. Organ odwoławczy podkreślił także, że wprawdzie pozostali nabywcy pojazdów których zeznania lub wyjaśnienia pozyskano w toku postępowania odwoławczego potwierdzili zawarte na fakturach VAT ceny nabycia samochodów, jednakże zdaniem organu zeznania i wyjaśnienia

te nie są wiarygodne. Ceny wskazane na fakturach znacznie odbiegały bowiem

do wartości rynkowych danych modeli pojazdów (o ok. 50% wartości), jak i były niższe od cen ofertowych podawanych przez stronę na portalu D. Organ odwoławczy stwierdził, iż istotnym w przedmiotowej sprawie był fakt, że sprzedawane przez stronę w roku 2010 samochody posiadały zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu i zostały bezpośrednio po zakupie przez nowych właścicieli zarejestrowane we właściwych wydziałach komunikacji.

Zdaniem organu brak jest uzasadnienia dla twierdzeń strony o złym stanie pojazdów przed ich sprzedażą. Nawet gdyby przyjąć, iż fakt taki miał miejsce

w momencie zakupu pojazdu przez stronę to przed jego sprzedażą wady takie niewątpliwie zostały usunięte. Organ zaznaczył, że także sama strona w toku prowadzonej kontroli podatkowej wskazała, iż partner strony A. M. dokonywał napraw samochodów gdy tego wymagały.

Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w opinii organu odwoławczego pozwalał na stwierdzenie, iż faktury VAT marża mające dokumentować sprzedaż używanych samochodów sprowadzonych z zagranicy, wystawione przez skarżącą, nie odzwierciedlały faktycznego przebiegu operacji gospodarczych na nich opisanych. Wyłącznie w przypadku 8 pojazdów ich cena sprzedaży była zbliżona do ich wartości rynkowej, w pozostałych przypadkach znacznie od niej odbiegała,

z reguły o około 50 %. Strona natomiast nie przedłożyła żadnych dowodów potwierdzających zasadność stosowania cen odbiegających tak znacznie od wartości rynkowej. Przeprowadzone postępowanie wykazało natomiast, iż brak było przesłanek dla stosowania tak niskich cen.

Organ za zasadne uznał nieprzeprowadzanie dowodów z opinii biegłego, bowiem zgromadzone dowody w postaci internetowych ogłoszeń, informacji dotyczących przeprowadzonych badań technicznych, czy informacji przekazanych przez odpowiednie organy rejestrowe dotyczące rejestracji przedmiotowych samochodów, potwierdzają nierzetelność faktur VAT marża sprzedaży samochodów.

W ocenie organu odwoławczego organ I instancji dokonał także prawidłowych ustaleń w zakresie osiągniętego przez stronę przychodu ze sprzedaży części samochodowych. Organ odwoławczy wskazał, że posługując się ustalonymi numerami, korzystając ze strony internetowej, archiwumallegro.pl organ I instancji ustalił przebieg poszczególnych aukcji stwierdzając, iż strona w roku 2010 r.

w sposób ciągły dokonywała sprzedaży części samochodowych. Organ odwoławczy nie dał wiary twierdzeniom strony, że konto internetowe na portalu B użyczyła S. K. do sprzedaży części samochodowych. Działalność gospodarcza skarżącej polegała właśnie m.in. na handlu częściami samochodowymi. Osiągany przychód ze sprzedaży towarów handlowych niezależnie od tego czy dokonywany przy użyciu konta internetowego zawierającego dane prowadzonej działalności

czy też nie, jest przychodem z prowadzonej działalności gospodarczej. Zgromadzona w aktach sprawy historia rachunku bankowego nie zawiera natomiast jakichkolwiek informacji odnośnie dalszego przekazywania kwot uzyskanych

ze sprzedaży dla S. K. Ponadto sama strona wskazała, że nie korzystała

z kont innych użytkowników platform aukcyjnych jak i nie wystawiała nikomu żadnych przedmiotów. Strona poza kserokopią pisma przesłanego faxem, a mającego stanowić oświadczenie S. K. nie przedłożyła jakichkolwiek dowodów mogących podważyć prawidłowość dokonanych ustaleń przez organ I instancji. Fax

z którego pismo zostało wysłane należy do podmiotu francuskiego zajmującego się częściami samochodowymi, używanymi samochodami.

Prawidłowymi zdaniem organu odwoławczego, były ustalenia organu

I instancji w zakresie niezaewidencjonowania przez skarżącą zwrotu składki ubezpieczeniowej oraz sprzedaży samochodu P.

Za prawidłowe organ odwoławczy uznał ustalenia w zakresie uzyskania przychodu z tytułu otrzymanych nieodpłatnych świadczeń. Powołując treść art. 14 ust. 2 pkt 8 oraz art. 11 ust. 2-2b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. – dalej u.p.d.o.f.) organ wskazał, że wobec zgromadzonego materiału dowodowego jest kwestią bezsporną, iż skarżąca w ramach prowadzonej w 2010 roku działalności gospodarczej korzystała z placu położonego w O., należącego do A. M., nie ponosząc z tego tytułu żadnych opłat. Faktom tym na żadnym etapie prowadzonego postępowania nie zaprzeczyła także podatniczka, która wraz

z trwaniem kontroli podatkowej, a następnie postępowania podatkowego modyfikowała złożone oświadczenie w tym zakresie wskazując, że samochody były przechowywane nie tylko w O., ale także w miejscu zamieszkania podatniczki

i jej partnera, a następnie twierdząc, że w O. samochody były przechowywane sporadycznie. Podkreślono, iż w początkowym etapie postępowania podatniczka

w sposób nie budzący wątpliwości wskazywała, że samochody przechowywane były w O., na ten plac były sprowadzane z zagranicy i na tym placu potencjalni klienci dokonywali oględzin samochodów. Ponadto organ odwoławczy odnosząc się do twierdzeń strony, że dysponowała niewielką ilością samochodów dla których przechowywania nie jest konieczny specjalny plac, wskazał, że z remanentu na dzień 31 grudnia 2009 r. wynika, że strona w na ten dzień dysponowała 26 samochodami, a na koniec 2010 r. – 27 samochodami. Zatem uznał, że nielogicznym i sprzecznym z doświadczeniem życiowym jest przechowywanie towarów handlowych (w postaci używanych samochodów) w tak znacznej ilości i wartości na ogólnodostępnym

i niezabezpieczonym parkingu, jakim jest ogólnodostępny parking przy bloku mieszkalnym. Organ uznał także, że w sposób prawidłowy organ ustalił wartość przychodu z tytułu nieodpłatnego korzystania z placu

w O., przyjmując zamiast wskazanej jako przypuszczalnej przez stronę wartości 500 zł miesięcznie kwotę 150 zł miesięcznie na podstawie informacji dostępnych w Urzędzie Skarbowym w L. i tę wartość przyjął dla ustalenia nieodpłatnego świadczenia w wysokości 1.800 zł (150 zł x 12 miesięcy).

Odnosząc się zaś do określonego przez organ I instancji nieodpłatnego świadczenia dotyczącego pracy wykonywanej przez A. M. organ zauważył, że sama strona wskazała, że w prowadzeniu działalności gospodarczej pomagał stronie partner A. M., który jeździł po samochody za granicę, gdy była taka potrzeba, naprawiał samochody u siebie w garażu, bądź na kanale, gdyż

z wykształcenia jest mechanikiem. Miał zakupiony sprzęt do wykonywania tego typu napraw. Za prawidłowe organ uznał przyjęcie, że należnym wynagrodzeniem

za pracę świadczoną przez A. M. na rzecz strony było minimalne wynagrodzenie za pracę w 2010 r.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. podkreślił, że w sprawie zgromadzono obszerny materiał dowodowy. W toku postępowania odwoławczego zarówno organ II instancji, jak i działający na jego zlecenie w trybie art. 229 O.p. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L., uzupełnił materiał o wyjaśnienia

i zeznania nabywców samochodów strony. W toku prowadzonego postępowania odwoławczego zwrócono się o złożenie wyjaśnień lub zeznań do 36 nabywców samochodów, których ceny transakcji zostały zakwestionowane przez organ. Organ odwoławczy podkreślił, że nie znalazł podstaw do przeprowadzenia w sprawie dowodu z opinii biegłego na okoliczność rzeczywistej wartości samochodów.

Wnosząc skargę od decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej

we W. strona wniosła o uchylenie decyzji obu organów oraz zarzuciła:

1. nieuzasadnione stanem sprawy zastosowanie przepisu art. 23 § 1 O.p. i określenie podstawy opodatkowania w drodze szacowania;

2. nie zgromadzenie odpowiednich danych pozwalających na ustalenie szacunkowej podstawy opodatkowania w wielkości zbliżonej do rzeczywistej i dalej dokonanie szacunku metodą, której nie można uznać za optymalną, przez co naruszony został przepis art. 23 § 5 O.p.;

3. dokonanie dowolnego określenia wartości rynkowej sprzedawanych pojazdów

z naruszeniem przepisu art. 197 O.p., z jednoczesnym nie wykorzystaniem możliwych środków dowodowych, pozwalających na ustalenie rzeczywistej wartości

i ceny sprzedawanych pojazdów, co stanowiło naruszenie przepisu art. 187 O.p.

W uzasadnieniu skargi skarżąca zarzuciła organowi, że nie zebrał

w wystarczający sposób materiału dowodowego pozwalającego

na zakwestionowanie cen sprzedaży samochodów. Określając podstawę opodatkowania w drodze szacowania, zamiast uzupełnić dane z ksiąg podatkowych dowodami możliwymi do uzyskania tj. zeznaniami świadków, nabywców samochodów, oparł się na dowodach zastępczych (programy C). Skarżąca zarzuciła, że organ nie uwzględnił jej twierdzeń, że w niektórych fakturach dokumentujących kupno-sprzedaż pojazdu w przypadku rozliczenia się z kupującym oddawanym przez niego pojazdem, wpisywała do faktury tylko cenę, za którą następowała zapłata gotówką. Zdaniem A. W., organy pominęły informacje o stanie towaru zawarte na fakturach zakupu samochodu od kontrahentów zagranicznych, z których wynika, że samochody objęte były procedurą VEJ co oznacza, że naprawa tych aut jest nieopłacalna oraz procedurą R IV. Jakkolwiek procedura VEJ nie określa z czego wynika nieopłacalność naprawy, to ponad wszelką wątpliwość z tych dokumentów wynika konieczność naprawy. Skarżąca nie zgodziła się z organami w zakresie ustalenia nieodpłatnych świadczeń. W jej ocenie organ nie przedstawił analizy, która upoważniałaby do ustalenia, iż zaangażowanie A. M. było w rozmiarze całego etatu. Zarzuciła także organowi, że nie dał wiary oświadczeniu A. M., że skarżąca korzystała z placu w O. ok. 5 miesięcy przez lata 2009-2012.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zarzuty skargi dotyczyły przede wszystkim oceny stanowiska zajętego przez organy podatkowe w zakresie uznania księgi za nierzetelną, poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych oraz ich źródeł a także określenia podstawy opodatkowania

w drodze oszacowania.

W pierwszej kolejności podkreślenia wymaga, że księga podatkowa stanowi bazę do określenia podstawy opodatkowanie wtedy, gdy prowadzona jest prawidłowo. Ustawodawca nadał księgom podatkowym szczególną moc dowodową. Zgodnie z art. 193 § 1 O.p., księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Z powyższego przepisu wynika wiążące organ podatkowy domniemanie, że zdarzenia odnotowane w księdze rzeczywiście miały miejsce, a ich przebieg był taki, jak z owej księgi wynika. W takiej sytuacji organ nie będzie uprawniony do dokonywania ustaleń odmiennych od tych jakie wynikają z zapisów w księdze. Możliwe jest jednak obalenie powyższego domniemania, skutkujące utratą mocy dowodowej ksiąg. Następuje to w przypadku stwierdzenia, że księga prowadzona była w sposób nierzetelny lub wadliwy. Inicjatywa stwierdzenia tego rodzaju okoliczności należy do organu podatkowego, który może przeprowadzić odpowiednie badanie w tym względzie. Stwierdzenie nierzetelności, zgodnie z przepisem art. 193 § 4 O.p., zawsze prowadzi do utraty przez księgę szczególnej mocy dowodowej. Nierzetelność księgi podatkowej wymaga z kolei udowodnienia w myśl art. 122 i art. 187 § 1 O.p.

W przypadku dowiedzenia nierzetelności księgi, czy też jej wadliwości w stopniu istotnym, księga ta nie jest uznawana w całości lub części za dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów (art. 193 § 6 O.p. w związku z art. 193 § 1 O.p.).

W doktrynie przyjmuje się, iż podstawą nierzetelności może być nie tylko wynik analizy wskazujący na sprzeczności pomiędzy poszczególnymi składnikami działalności gospodarczej, ale również, gdy poszczególne składniki tej działalności, np. marża handlowa rażąco odbiegają od przeciętnych składników osiąganych

w danej branży przy podobnych warunkach prowadzonej działalności. Istnienie tych sprzeczności stanowi tylko jedno z ustaleń faktycznych, które samo przez się nie świadczy jeszcze o nierzetelności księgi (por. Komentarz do art. 193 Ordynacji podatkowej – Bogusław Dauter w: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2007, LexisNexis, wyd. IV). Skuteczne zakwestionowanie wiarygodności ksiąg podatnika powoduje, że tracą one szczególną moc dowodową, jednakże nadal stanowią dowód w postępowaniu podatkowym podlegając, tak jak inne dokumenty prywatne, swobodnej ocenie prawdziwości zawartych w nich zapisów. W przypadku gdy dokumentacja prowadzona przez podatnika, oraz inne dowody uzyskane w toku postępowania zawierają dane wystarczające do ustalenia podstawy opodatkowania, następuje to – z uwzględnieniem art. 23 § 2 O.p. - co do zasady na podstawie tych danych.

W zaskarżonej decyzji organ zakwestionował m.in. wysokość cen sprzedaży samochodów, przyjętych przez stronę do rozliczenia podatku od towarów i usług, a mianowicie w oparciu o zgromadzone w sprawie dowody tj. ogłoszenia internetowe, informacje dotyczące przeprowadzonych badań technicznych, dane dotyczące rejestracji samochodów oraz w oparciu o wyjaśnienia i zeznania nabywców samochodów, zebrane w toku postępowania odwoławczego (m.in. w trybie art. 229 O.p.). W oparciu o tak zgromadzony materiał dowodowy organ podatkowy wywiódł nierzetelność faktur VAT marża oraz zaaprobował stanowisko organu pierwszej instancji odnośnie nierzetelność ksiąg podatkowych i oszacowania podstawy opodatkowania.

Nawiązując do poczynionych wcześniej uwag należy podkreślić, iż nierzetelność ksiąg winna być w postępowaniu w sposób niewątpliwy wykazana. Wprawdzie stwierdzenie nierzetelności księgi otwiera drogę do oszacowania podstawy opodatkowania, to jednak organ zobowiązany jest odstąpić od oszacowania, gdy dane z ksiąg uzupełnione innymi dowodami zezwalają na określenie podstawy opodatkowania (art. 23 § 2 pkt 2 O.p.). Zestawienie tych dwóch zasad uprawnia do wniosku, że organ w sprawie, w której stwierdzono nierzetelność ksiąg, nie może zaniechać obowiązku gromadzenia materiału dowodowego, do czego obligują go przepisy art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Dopiero gdy zgromadzone zostaną dostępne dowody organ będzie mógł dokonać uprawnionej oceny, czy dane wynikające z dowodów zezwalają, czy tez nie, na określenie podstawy opodatkowania, a w konsekwencji czy istnieje podstawa do dokonania szacunku, co jest niezależne - jak wywiedziono – od samego stwierdzenia nierzetelności ksiąg.

W niniejszej sprawie zaistniały podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji z uwagi na stwierdzenie naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Po pierwsze, w ocenie Sądu, w sprawie doszło do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania (art. 127 w zw. z art. 191 O.p.), wyrażającego się

tym, iż organ odwoławczy, korzystając z trybu przewidzianego w art. 229 O.p., zlecił przeprowadzenie postępowania dowodowego Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w L., które wykraczało poza ramy uzupełnienia. Zgodnie z treścią wydanego w tym zakresie postanowienia z dnia 29 marca 2017 r. (0201-IOD1.4102.13.2017) organ odwoławczy, w związku ze stwierdzeniem, że organ I instancji ustalił stan faktyczny sprawy w sposób niepełny i nie wyjaśnił wystarczająco okoliczności związanych z cenami samochodów, dostrzegł potrzebę przesłuchania nabywców samochodów. Organ odwoławczy podkreślił, że koniecznym jest ustalenie wszystkich faktów i okoliczności poszczególnych transakcji, m.in. ceny sprzedaży, formy płatności, stanu technicznego zakupionych pojazdów, a także wyjaśnienie, którzy nabywcy pozostawili swoje pojazdy w rozliczeniu (wraz ze wskazaniem jaki był to pojazd, o jakiej wartości, jak ten fakt dokumentowano, i jaki miał wpływ na cenę nabycia samochodu od strony). Organ następnie wskazał, że informacje pozyskane

od nabywców organ I instancji winien skonfrontować z wyjaśnieniami strony w tym zakresie. Wskazał, że koniecznym będzie również wezwanie strony do złożenia wyjaśnień dotyczących okoliczności sprzedaży samochodów po cenach odbiegających od cen rynkowych oraz do przedłożenia wszystkich umów dotyczących pozostawienia w rozliczeniu samochodów przez nabywców. Zlecił także dokonanie ustaleń przy udziale strony, czy i jak zaksięgowała w podatkowej księdze przychodów i rozchodów nabycie samochodów pozostawionych przez nabywców

w rozliczeniu, czy samochody te ujęte były w spisach z natury na początek i koniec roku podatkowego - pod kątem ujmowania w spisach samochodów pozostawionych w rozliczeniu przez nabywców. Należy zauważyć, iż organ odwoławczy zlecił

w ramach dodatkowego postępowania dowodowego dokonanie obszernych ustaleń odnoszących się do cen nabycia samochodów, a więc okoliczności, które mogły mieć wpływ na ocenę zasadności zastosowania w sprawie oszacowania podstawy opodatkowania (jego zakresu). Ocena zaś, czy księgi podatkowe uznane przez organ

za nierzetelne, uzupełnione odpowiednimi dowodami i danymi, dawały miarodajny obraz podstawy opodatkowania, czy też nie, była w sprawie zasadnicza,

bo decydująca o zastosowaniu trybu z art. 23 § 1 i § 3 O.p. Skoro oszacowanie podstawy opodatkowania pozostawało w gestii organu pierwszej instancji, to ten organ w "swoim" postępowaniu powinien zgromadzić uprzednio dowody oraz dokonać ich oceny w kierunku "zdatności" do odtworzenia z ich wykorzystaniem podstawy opodatkowania. Dopiero, jak to już zaznaczono, negatywna opinia organu w tym względzie, zezwalała na dokonanie oszacowania podstawy opodatkowania.

Nie znajduje uzasadnienia praktyka uzupełniania i "naprawiania" przez organ odwoławczy istotnych braków postępowania pierwszoinstancyjnego, w trybie art. 229 O.p. Należy zauważyć, że zlecenie organowi I instancji przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego, dotyczyło kluczowych dla sprawy ustaleń tj. okoliczności mających znaczenie dla oceny rzetelności ksiąg podatkowych,

jej zakresu i ewentualnej podstawy opodatkowania. Nie może ujść uwadze, że wynik takiego dodatkowego postępowania, obejmującego szeroki zakres istotnych ustaleń, mógłby doprowadzić organ pierwszej instancji do odmiennej oceny okoliczności, a nawet innego rozstrzygnięcia. Wobec faktu, że dodatkowe postępowanie dotyczyło ustaleń istotnych w sprawie oraz, że obejmowało ich szeroki zakres oraz w związku

z okolicznością, że miało miejsce dopiero przed organem odwoławczym, orzekający w niniejszej sprawie Sąd stwierdził, iż uszczerbku doznała zasada dwuinstancyjności postępowania. W układzie procesowym zarysowanym na tle niniejszej sprawy strona winna mieć możliwość pełnego udziału w przeprowadzaniu dowodów już przed pierwszą instancją także w zakresie, w jakim prowadzić to mogło do zastosowania (bądź nie) oszacowania.

Tymczasem strona ewentualne zarzuty skierowane przeciwko poczynionym tak ustaleniom, mogła wysłowić jedynie w skardze do wojewódzkiego sądu administracyjnego, jako że ocena ustaleń poczynionych w toku postępowania dodatkowego, została wyrażona jedynie w treści zaskarżonej w sprawie decyzji. Strona została zatem pozbawiona prawa do obrony swojego stanowiska w toku postępowania instancyjnego.

Słusznie zatem skarżąca wywodziła w skardze, iż organ podatkowy winien przed przystąpieniem do oszacowania podstawy opodatkowania wyczerpać dostępne możliwości dowodowe. Winno to nastąpić już na etapie postępowania przed organem I instancji, skoro było ważące dla samego oszacowania.

Ubocznie można również zauważyć, że samo postępowanie dodatkowe przeprowadzone przez organ I instancji obarczone było wadami, mającymi istotny wpływ na wynik sprawy. Organ I instancji, pomimo wyraźnego i precyzyjnego zalecenia organu odwoławczego przesłuchania nabywców samochodów (postanowienie z dnia 20 marca 2017 r.), nie wykonał w całości ciążącego na nim obowiązku. Informacje od nabywców zgromadził bowiem tyko częściowo w drodze przesłuchania, poprzestając na pozyskaniu od większości nabywców pisemnych oświadczeń. Oczywistym jest zatem, że w sposób nieuprawniony wykroczył poza ramy zlecenia udzielonego przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej

we W., będącego – w zrealizowanym układzie - gospodarzem postępowania odwoławczego. Zadanie organu pierwszej instancji, który na zlecenie organu odwoławczego prowadzi postępowanie dodatkowe, sprowadza się w istocie do udzielenia swoistej pomocy prawnej. Dlatego też, organ I instancji może działać tylko i wyłącznie w ramach i granicach wskazanych w treści postanowienia wydanego na podstawie art. 229 O.p. i nie może ich naruszać. To organ odwoławczy, za pomocą organu I instancji gromadzi dowody i dokonując ich oceny ustala stan faktyczny. Tym samym doszło do naruszenia art. 233 § 2 w zw. z art. 229 O.p.

Oprócz tego, w sprawie doszło do naruszenia podstawowych gwarancji procesowych strony, poprzez niezapewnienie jej czynnego udziału sprawie. Skarżąca nie została zawiadomiona o dwóch przesłuchaniach świadków. (k. 139 i k. 230 akt administracyjnych, t. II). Jednocześnie, nie mogła uczestniczyć czynnie

w przesłuchaniach pozostałych nabywców, z uwagi na wadliwe wykonanie przez organ I instancji zlecenia w trybie art. 229 O.p. (o czym wcześniej była mowa). W sumie stanowiło to o naruszeniu zasady czynnego udziału stronny w postępowaniu (art. 123 § 1 O.p.) oraz zasady zaufania (art. 124 O.p.).

Natomiast uzasadnienia nie znajdowały pozostałe zarzuty skargi.

Dokonane (w oparciu o pozyskaną historię rachunku bankowego wykorzystywanego przez skarżącą w prowadzonej działalności gospodarczej) przez organy ustalenia w zakresie osiągniętego przez stronę przychodu ze sprzedaży części samochodowych były prawidłowe. Organy prawidłowo ustaliły, iż strona nie zaewidencjonowała uzyskanego przychodu ze sprzedaży części samochodowych w kwocie netto 8.279,51 zł. W prawidłowy sposób wyliczono także niezaewidencjonowaną wysokość przychodów ze sprzedaży części samochodowych na portalu internetowym B w kwocie netto 2.163,93 zł. Sama podatniczka

w toku kontroli podatkowej wskazała (załącznik nr 6 do protokołu kontroli, karty nr 22-26 akt organu I instancji), że w 2010 r. prowadziła sprzedaż samochodów oraz części samochodowych za pośrednictwem portalu B, używając nazwy użytkownika [...]. Wskazała, że nie korzystała z kont innych użytkowników platform aukcyjnych jak i nie wystawiała nikomu żadnych przedmiotów. Wyjaśniła, że kupujący za pośrednictwem Internetu mieli możliwość dokonywania płatności na rachunek bankowy strony w banku A. Posługując się tak pozyskanymi danymi, ustalono następnie numery aukcji internetowych strony oraz ich przebieg. Na podstawie dokonanych ustaleń organy stwierdziły iż strona w roku 2010 r. w sposób ciągły dokonywała sprzedaży części samochodowych. Nie sposób zatem zarzucić organowi dowolności w zanegowaniu twierdzeń strony, że skarżąca konto internetowe na portalu B użyczyła S. K. do sprzedaży części samochodowych. Słusznie bowiem organy podniosły, że przychód osiągany ze sprzedaży towarów handlowych jest przychodem z prowadzonej działalności gospodarczej niezależnie od tego czy został wypracowany przy użyciu konta internetowego zawierającego dane prowadzonej działalności czy też nie. Twierdzenie skarżącej, dotyczące dokonywania sprzedaży części samochodowych w imieniu S. K. jest gołosłowne. Na potwierdzenie tej argumentacji skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów, w szczególności potwierdzających dokonywanie wpłat na rzecz S. K.

Niezasadny był również zarzut skargi dotyczący ustalonego przez organ przychodu z tytułu otrzymanych nieodpłatnych świadczeń. Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. – dalej u.p.d.o.f.) przychodem

z działalności gospodarczej są również wartość otrzymanych świadczeń w naturze

i innych nieodpłatnych świadczeń, obliczonych zgodnie z art. 11 ust. 2-2b,

z zastrzeżeniem art. 21 ust. 1 pkt 125. W myśl zaś art. 11 ust. 2a pkt 4 tej ustawy wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu

i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Z akt przedmiotowej sprawy wynika, że w prowadzonej działalności gospodarczej skarżąca korzystała z placu położonego w O. należącego

do A. M., co potwierdziła w oświadczeniu z dnia [...] sierpnia 2013 r. (k. 5 akt administracyjnych organu I instancji). Nie sposób było dać wiary tezie skarżącej, że przechowywała pojazdy w innym miejscu (m.in. w miejscu swojego zamieszkania). Jak trafnie wskazał organ nielogicznym jest i sprzecznym

z doświadczeniem życiowym przechowywanie towarów handlowych (w postaci używanych samochodów) w tak znacznej ilości i wartości na ogólnodostępnym

i niezabezpieczonym parkingu, jakim jest ogólnodostępny parking przy bloku mieszkalnym. W sposób prawidłowy ustalono wartość przychodu z tytułu nieodpłatnego korzystania z placu w O.. W toku przeprowadzonej kontroli podatniczka poproszona o wskazanie wartości tego świadczenia stwierdziła,

iż wynosiło ono 500 zł miesięcznie. Składając zastrzeżenia do protokołu kontroli stwierdziła, iż była to wartość na dzień złożenia oświadczenia tj. [...].09.2013 r.,

a w roku 2009 były zupełnie inne ceny, nie wskazując jednocześnie jakie to były ceny. Organ I instancji podjął jednak czynności zmierzające do ustalenia wartości najmu takiego placu. Dla ustalenia nieodpłatnego świadczenia w tym zakresie przyjął następnie wartość korzystną dla strony, w oparciu o informacje dostępne w Urzędzie Skarbowym w L. (umowa najmu placu parkingowego w L. z dnia [...].01.2010 r.).

W skardze podniesiono także, że brak było podstaw do ustalenia,

iż zaangażowanie A. M. miało rozmiar całego etatu. A. M. świadczył pracę na rzecz skarżącej, co potwierdziła sama strona wskazując, że w prowadzeniu działalności gospodarczej pomagał jej, będący z wykształcenia mechanikiem, partner A. M. (jeździł po samochody za granicę, gdy była taka potrzeba, naprawiał samochody u siebie w garażu, bądź na kanale). Mając na uwadze ww. art. 11 ust. 2a pkt 4 u.p.d.o.f. uzasadnione jest przyjęcie, że wartość nieodpłatnego świadczenia uzyskanego przez A. M. odpowiada najniższemu wynagrodzeniu stosownie do obwieszczenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 24 lipca 2008 r. w sprawie wysokości minimalnego wynagrodzenia za pracę w 2009 r. (MP z 2008 r. Nr 55, poz. 499).

W przedmiotowej sprawie nie zaistniała również konieczność powołania biegłego. Organ podatkowy ma prawo i obowiązek ustalić i ocenić wszystkie okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy. Opinia biegłego nie może sama

w sobie być źródłem ustaleń faktycznych. Ustalenie stanu faktycznego zawsze należy do organu podatkowego, biegły jedynie udziela odpowiedzi na konkretne pytania dostosowane do stanu faktycznego sprawy i nie zastępuje organu.

W orzecznictwie sądowym podkreśla się, że do ustalenia dochodu z działalności gospodarczej dla celów opodatkowania powołane są organy podatkowe, a nie biegli (wyrok NSA z dnia 19 marca 2010 r. II FSK 1705/08). W świetle zgromadzonego

w sprawie materiału dowodowego nie było potrzeby powoływania biegłego.

Na marginesie należy zauważyć, iż zbieżne z przedstawioną w niniejszej sprawie oceną stanowisko w zakresie argumentacji skarżącej, dotyczącej ustaleń organu co do osiągniętego przez stronę przychodu ze sprzedaży części samochodowych, przychodu z tytułu otrzymanych nieodpłatnych świadczeń oraz dowodu z opinii biegłego, przedstawił Wojewódzki Sad Administracyjny

we Wrocławiu w wyroku z dnia 30 maja 2016 r. sygn. akt I SA/Wr 18/16, zapadłym na gruncie sprawy o tożsamych okolicznościach.

Wskazać trzeba, że uzupełniające postępowanie dowodowe przed sądem administracyjnym (art. 106 § 3 ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2017 r., poz. 1369) nie może obejmować dowodu z przesłuchania świadka, stąd wniosek strony w tym zakresie podlegał oddaleniu.

Prowadząc ponownie postępowanie, organ podatkowy zobowiązany będzie

do uwzględnienia oceny prawnej Sądu wyrażonej w niniejszej sprawie.

Z powyższych względów, mając na uwadze naruszenie prawa procesowego które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, Sąd na postawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 tej ustawy.