Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 83/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2018-05-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 1a ust. 1 pkt 2,  art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 4 ust. 8
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.
article: art. 3 pkt 3 i pkt 9
journal: Dz.U. 2010 nr 243 poz 1623
law: Ustawa  z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane - tekst jednolity.
article: art. 2a, art. 120,  art. 121 par. 1, art. 122, art. 180, art. 187 par. 1, art. 191, art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędziowie WSA Wojciech Gapiński ( spr.), Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Katarzyna Czabaj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 maja 2018 r. sprawy ze skargi A S.A. w B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2012 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach (dalej – SKO, Kolegium, organ odwoławczy) decyzją z dnia [...] nr [...], działając na podstawie art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 201 z późn. zm. - dalej o.p.), po rozpatrzeniu odwołania A S.A. w B. (dawniej – A1 S.A. w K. – dalej Spółka, skarżąca), utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy S. (dalej – organ I instancji) z dnia [...] nr [...] określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2012 r. w kwocie [...]zł.

Przedmiotowa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Spółka złożoną organowi I instancji deklarację na podatek od nieruchomości za 2012 r. korygowała siedmiokrotnie.

W związku z wątpliwościami co do prawidłowości zadeklarowanego przez Spółkę zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2012 r., postanowieniem z dnia [...] organ I instancji wszczął z urzędu postępowanie podatkowe mające na celu określenie należnego od A1 S.A. za rok 2012 podatku od nieruchomości.

Pismem z dnia 29 kwietnia 2016 r. organ I instancji wezwał skarżącą do przedstawienia szczegółowych informacji dotyczących gruntów, budynków i budowli, które podlegają opodatkowaniu w 2012 r. Wezwanie dotyczyło również składników majątku trwałego zlokalizowanego pod ziemią poprzez wskazanie wszystkich zinwentaryzowanych obiektów i urządzeń, zlokalizowanych w wyrobiskach górniczych, klasyfikowanych łącznie w rodzaju 200 KŚT, z podaniem:

1) nazwy obiektu (np. obudowa, rurociąg, tor (torowisko) kable, trasy kolejek, urządzenia i inne wyposażenie),

2) opisowej charakterystyki, obejmującej dane techniczne obudowy oraz pozostałej infrastruktury (np. typ, rodzaj, elementy konstrukcji, materiał, wysokość długość, przekrój, itp.),

3) nr inwentarzowego, jeżeli obiekty te stanowią odrębny środek trwały,

4) udziału procentowego, ustalonego wg położenia tych obiektów i urządzeń na obszarze Gminy S.,

5) wartości obudów (wraz z montażem) i pozostałego wyposażenia w kwotach obliczonych wyłącznie dla Gminy S. wg stanu na dzień 1 stycznia 2012 r. oraz ewentualnych informacji o dacie ich likwidacji w ciągu 2012 r., a także wartości nakładów na drążenie przestrzeni pod powierzchnią ziemi.

Żądane przez organ I instancji informacje zostały nadesłane przy pismach z dnia: 31 maja 2016 r, 8 czerwca 2016 r., 21 lipca 2016 r.

Postanowieniem z dnia [...] do akt sprawy włączono: deklaracje roczną na podatek od nieruchomości za 2012 r. oraz jej korekty: opinię firmy B z maja 2016 r. sporządzoną na potrzeby postępowania podatkowego w przedmiocie określenia Spółce podatku od nieruchomości za 2011 r.; korespondencję z Głównym Urzędem Statystycznym - Departamentem Metodologii, Standardów i Rejestrów.

Po przeanalizowaniu przedłożonych zestawień, organ I instancji pismem z dnia 31 maja 2017 r. wezwał skarżącą do udzielenia wyjaśnień odnośnie powstałych co do ich treści licznych wątpliwości. W wezwaniu tym zawarto również prośbę o podanie podstawy opodatkowania poszczególnych składników majątku skarżącej według schematu zawartego w piśmie, w tym budowli w wyrobiskach górniczych.

Odpowiedzi Spółka udzieliła pismem z dnia 14 czerwca 2017 r., do którego złączono również zestawienie przedmiotów opodatkowania znajdujących się w wyrobiskach górniczych zlokalizowanych w granicach administracyjnych gminy S. za rok 2012 wg wyceny C Sp. z o.o.

Następnie pismem z dnia 7 lipca 2017 r. zobligowano Spółkę do wykazania następstwa prawnego wobec wykreślenia z rejestru przedsiębiorców A1 S.A. Udzielając odpowiedzi poinformowano organ, że skarżąca przejęła wszystkie prawa i obowiązki A1 S.A. w zakresie objętym niniejszym postępowaniem (pismo z dnia 10 sierpnia 2017 r.). Ponadto do pisma załączono odpis KRS dotyczący A S.A. oraz "Plan podziału spółki A1 S.A. z siedzibą w K.".

Postanowieniem z dnia [...] do akt sprawy włączono:

1) dwie pisemne opinie biegłych mgr inż. J. P. oraz mgr inż. K. M. z dnia [...] dotyczące: Przyporządkowania poszczególnych obiektów znajdujących się w wyrobiskach górniczych, usytuowanych w obrębie granic administracyjnych Gminy S., stanowiących w 2013 r. własność A1 S.A., do nazw budowli wskazanych w prawie budowlanym (i ustawach uzupełniających) lub też zakwalifikowania ich jako urządzeń budowlanych w rozumieniu prawa budowlanego związanych z obiektem budowlanym, które zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem." dotyczące obiektów A1 S.A. Oddziału KWK [...] oraz Oddziału KWK [...];

2) pisma Spółki z dnia 22 sierpnia 2017 r. o nr: 29/D/DE/DN/38263/2017 oraz 29/D/DE/DN/3 8264/2017;

3) pismo organu I instancji z dnia 28 sierpnia 2017 r. kierowane do J. P. i K. M. o przygotowanie pisemnych odpowiedzi na zadane przez Spółkę pytania;

4) odpowiedzi biegłych z dnia 1 września 2017 r. dotyczące obiektów A1S.A. Oddziału KWK [...] oraz Oddziału KWK [...].

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego organ I instancji decyzją z dnia [...] określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2012 r. w kwocie [...]zł.

W uzasadnieniu organ przedstawił przebieg sprawy, a następnie przytoczył uregulowania prawne znajdujące zastosowanie w rozpoznawanej sprawie. W dalszej kolejności przystępując do wykazania zasadności opodatkowania budowli umiejscowionych w podziemnym wyrobisku górniczym przywołał obszernie wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. o sygn. akt P 33/09 wskazując na wytyczne interpretacyjne zawarte w tym orzeczeniu oraz podkreślając, że nie istnieje jakikolwiek przepis prawa, który generalnie wyłączałby możliwość zakwalifikowania elementów infrastruktury usytuowanej w podziemnych wyrobiskach górniczych, jako obiektów budowlanych (urządzeń budowlanych) w ujęciu ustawy Prawo budowlane, a tym samym jako budowli na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Wskazując na liczne orzeczenia sądów administracyjnych podniesiono, iż po wyroku TK ukształtowała się linia orzecznicza, co do zasadności opodatkowania podatkiem od nieruchomości obiektów zlokalizowanych w przestrzeniach pod ziemią (wyrobiskach górniczych) stanowiących budowle. Dotyczy to przykładowo umiejscowionych pod ziemią obudów, torów kolejowych, rurociągów, kabli elektrycznych i sygnalizacyjnych, kolektorów wodnych, obiegu wozów, oświetlenia dróg transportowych, sieci wodociągowej rozdzielczej, zasilania dyspozytorni metanometrycznej, sieci elektroenergetycznej, kabli zasilających, sieć trakcyjnej, kablowej linii telekomunikacyjnej, sieci kablowej szybu, sieci telekomunikacyjnej, elektroenergetycznej linii kablowej, sieci elektrotrakcji górniczej, linii energetycznych, sieci wodociągowych, kabli telefonicznych, trakcji elektrycznych, sieci elektryczne trakcji kolejowej, dróg kolejowych górniczych.

Organ I instancji podkreślił, że opodatkowaniu nie podlega wyrobisko górnicze jako trójwymiarowy pusty obszar ograniczony górotworem. Zauważono natomiast, że opodatkowanie obiektów budowanych zlokalizowanych w wyrobisku wymagało uprzedniego rozstrzygnięcia, czy zidentyfikowane jako rzeczowe, materialne składniki majątku trwałego Spółki - budowle dla górnictwa i kopalnictwa, stanowiły w 2012 r. budowle i urządzenia budowlane w rozumieniu ustawy Prawo budowlane, a tym samym budowle w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Organ I instancji wskazał, że Trybunał Konstytucyjny orzekł, iż za takowe można uznać jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b Prawa budowlanego, czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową, oraz jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej.

Jak ustalił organ I instancji w oparciu o sporządzoną przez Spółkę inwentaryzację wyposażenia wyrobisk górniczych, która została mu przedstawiona w postaci zaktualizowanych wykazów, w przestrzeniach w górotworze (nieruchomości gruntowej) znajdowała się infrastruktura stała, tj.: obudowy wg różnego rodzaju konstrukcji, a także rurociągi (odwadniające, sprężonego powietrza, podsadzkowe, przeciwpożarowe, odmetanowania, spływowe, ciśnieniowe i inne), kable energetyczne i teletechniczne, torowiska, trasy przenośnika taśmowego, trasy kolejki podwieszanej lub spągowej, transformatory, kołowroty, pompy, sygnalizacje i inne.

Dla kwalifikacji obiektów budowlanych zlokalizowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych organ I instancji posłużył się opinią firmy B z maja 2016 r. sporządzoną na potrzeby określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2011, a także opiniami sporządzonymi przez biegłych mgr inż. J. P. oraz mgr inż. K. M.dotyczącymi podatku od nieruchomości za 2013 r. Organ I instancji uznał je za miarodajne dla oceny obiektów należących do Spółki zlokalizowanych w 2012 r. wyrobiskach górniczych, a także za przekonywujące oraz za dostatecznie uzasadnione. Zauważono przy tym, że opinie te zostały przekazane Spółce pismem z dnia 11 sierpnia 2017 r.

W uzasadnieniu decyzji pierwszoinstancyjnej przywołano również argumentację, jaką posłużyli się biegli dla uzasadnienia przyjętego stanowiska. W kwestii obudowy stwierdzono, że jest to konstrukcja oporowa wymieniona wprost w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, której zadaniem jest zapewnienie stabilności i bezpieczeństwa poprzez przenoszenie obciążeń mas gruntu, bądź górotworu. Budowla, ta stanowi samodzielny obiekt budowlany, którego zadaniem jest zapewnienie stateczności górotworu, przeciwdziałanie opadaniu skał do pustej przestrzeni wyrobiska.

Natomiast biegli argumentując opodatkowanie rurociągów przeciwpożarowych, odwadniających, sprężonego powietrza, emulsyjnych, podsadzkowych stwierdzili, iż w ustawie Prawo budowlane wymieniono rurociągi przesyłowe expressis verbis w załączniku do ustawy w pozycji Kategoria XXVI. Wszystkie wymienione rurociągi nie są fundamentowane, a jedynie podwieszone do obudowy, co daje możliwość ich demontażu i powtórnego wykorzystania. Poszczególne rurociągi funkcjonują z odbiornikami jakie zostały do nich dołączone, ale odbiorniki są wymienne i rurociąg może pracować z innymi odbiornikami mediów. Poszczególne rurociągi mogą służyć do przesyłania innych mediów niż te które są nimi przesyłane obecnie. Również urządzenia i maszyny, które zasilają poszczególne rurociągi mogą być wymieniane na inne. Te cechy sprawiają, że rozpatrywane rurociągi stanowią w sieci element o charakterze budowlanym. Rurociągi usytuowane w poszczególnych wyrobiskach stanowią fragment sieci technicznej jeśli są ulokowane w kilku po sobie występujących wyrobiskach. Mogą również same przez się stanowić sieć techniczną. Tym samym są samodzielnymi budowlami.

W kwestii kabli elektroenergetycznych 6 kV i 1 kV biegli stwierdzili, że w ustawie Prawo budowlane wymieniono kable elektryczne i teletechniczne expressis verbis w załączniku do ustawy w pozycji Kategoria XXVI. Wszystkie wymienione kable i sieci teletechniczne nie są fundamentowane, a jedynie podwieszone do obudowy, co daje możliwość ich demontażu i powtórnego wykorzystania. Poszczególne kable funkcjonują z odbiornikami w postaci skrzynek rozdzielczych, rozdzielni względnie transformatorów jakie zostały do nich dołączone, ale odbiorniki są wymienne i kable oraz sieci mogą pracować z innymi odbiornikami energii. Poszczególne kable mogą służyć do przesyłania energii do innych odbiorników niż te które są nimi obecnie podłączone. Również sposób zasilania może zostać zmieniony na inne źródło. Te cechy sprawiają, że rozpatrywane kable stanowią w sieci element o charakterze budowlanym. Kable usytuowane w poszczególnych wyrobiskach stanowią fragment sieci technicznej jeśli są ulokowane w kilku po sobie występujących wyrobiskach. Mogą również same przez się stanowić sieć techniczną. Tym samym są samodzielnymi budowlami.

Biegli umotywowali również uznanie za budowlę torowiska bez trakcji elektrycznej oraz kolejki spągowe stwierdzając, iż w ustawie Prawo budowlane wymieniono linie kolejowe expressis verbis, a ponadto w załączniku do ustawy w pozycji Kategoria XXV kolejowe drogi szynowe oraz w "Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych" w dziale Kompleksowe budowle na terenach przemysłowych widnieje podgrupa oznaczona numerem 212 w której wymienia się "drogi szynowe, drogi kolei napowietrznych lub podwieszanych". Zarówno konstrukcja, cechy, jak również funkcja torowisk wykonanych w wyrobiskach wskazują, że są one identyczne i nie zachodzi konieczność odrębnego analizowania każdego wymienionego torowiska. Zdaniem biegłych, są to samodzielne budowle, ponieważ nie są one związane z innym obiektem budowlanym. Ponadto nie posiadają urządzeń technicznych, związanych z torowiskiem, a mimo tego stanowią całość techniczno - użytkową.

Zajmując się torowiskiem z trakcją elektryczną biegli przyjęli, że w ustawie Prawo budowlane wymieniono linie kolejowe expressis verbis, a ponadto w załączniku do ustawy w pozycji Kategoria XXV kolejowe drogi szynowe oraz w "Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych" w dziale Kompleksowe budowle na terenach przemysłowych widnieje podgrupa oznaczona numerem 212 w której wymienia się drogi szynowe, drogi kolei napowietrznych lub podwieszanych. Zarówno konstrukcja, cechy jak również funkcja torowisk wykonanych w wyrobiskach wskazują, że są one identyczne. Ze względu na rodzaj zasilania jednostek napędowych taboru stosowanego w kopalni, torowiska usytuowane w kopalni, torowiska usytuowane w wyrobiskach poziomych posiadają trakcję elektryczną usytuowaną nad nimi, które są instalacjami technicznymi związanymi z torowiskami. Zdaniem biegłych, są to samodzielne budowle, ponieważ nie są one związane z innym obiektem budowlanym oraz posiadają trakcję elektryczną jako urządzenie techniczne, a zarazem urządzenie budowlane, tworzące całość techniczno - użytkową z torowiskiem jako budowlą.

Posługując się opiniami biegłych: J. P. i K. M. dla zidentyfikowania obiektów jako rzeczowych składników majątku trwałego i jako budowli w rozumieniu Prawa budowlanego i ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, organ I instancji uznał, że Spółka posiadała w 2012 r. w przestrzeni w górotworze rzeczowe składniki majątku trwałego stanowiące przedmioty opodatkowania podatkiem od nieruchomości w postaci zidentyfikowanych dla celów tego podatku, tj. konstrukcje oporowe stanowiące elementy techniczne tuneli, oraz obiekty i urządzenia sieci technicznych: rurociągi (odwadniające, sprężonego powietrza, podsadzkowe, przeciwpożarowe, odmetanowania, spływowe, ciśnieniowe i inne), kable energetyczne i teletechniczne, torowiska, zbiorniki, trasy przenośnika taśmowego, trasy kolejki podwieszanej lub spągowej, transformatory, kołowroty, pompy, sygnalizacje i inne - stanowiące wyodrębnione w całość techniczno-użytkową zespoły kwalifikowane w ewidencji środków trwałych w rodzaju 200 "Budowle dla górnictwa i kopalnictwa".

Ponadto w celu właściwego wyjaśnienia kwestii spornych w niniejszej sprawie, organ I instancji zapoznał się z podstawowymi pojęciami co do budowli podziemnych w oparciu o publikację Pawła Glinickiego "Budowle podziemne" Politechnika Białostocka Skrypty (źródło: strona internetowa adres: http://pbc.biaman.pl/Content/547). Przeanalizowano również opis konstrukcji oporowych zdefiniowanych w rozporządzeniu Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej z dnia 30 maja 2000 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać drogowe obiekty inżynierskie i ich usytuowanie. W akcie tym wyjaśnia się, iż konstrukcje oporowe mogą występować w szczególności jako elementy konstrukcji obiektów mostowych obramowujących korpus drogi, elementy konstrukcji tuneli i przepustów, stanowiące ich głowice bądź samodzielne konstrukcje związane z drogą (§ 68 - 71 rozporządzenia). Konstrukcje oporowe muszą odpowiadać polskim normą co do grubości elementów żelbetowych, ściernych i fundamentowych, dylatacji, wykonane są również z elementów stalowych - konstrukcje oporowe z elementów stalowych.

Na stronach 26-63 decyzji organ I instancji w układzie tabelarycznym wymienił opodatkowane budowle ze wskazaniem podstawy opodatkowania. Wyjaśnił również, że tabela została sporządzona w oparciu o zestawienie przedmiotów opodatkowania znajdujących się w wyrobiskach górniczych KWK [...] i KWK [...], a także wartości poszczególnych budowli i urządzeń wchodzących w skład danego środka trwałego z rodzaju 200, które przedstawione zostały przez Spółkę.

W końcowej części zamieszczono wyliczenia podatku od nieruchomości w odniesieniu do poszczególnych grup przedmiotów opodatkowania.

Pismem z dnia 27 października 2017 r. Spółka złożyła odwołanie od decyzji organu I instancji wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie oraz zarzucając jej naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 z późn. zm. w brzmieniu obowiązującym w 2012 r. – dalej u.p.o.l.) w związku z art. 3 pkt 3 i pkt 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz.U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 z późn. zm. – w brzmieniu obowiązującym w 2012 r. – dalej p.b. lub Prawo budowlane) oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.I.,

2) przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 197 § 1 o.p.

Pełnomocnik Spółki w uzasadnieniu zanegował prawidłowość opodatkowania:

– obudów wyrobisk, jako "konstrukcji oporowych", stanowiących elementy konstrukcyjne tuneli;

– rurociągów oraz linii kablowych, jako "sieci technicznych";

– torów kolejowych, jako "linii kolejowych.

Podkreślił przy tym, że jako podstawę opodatkowania tych obiektów organ I instancji przyjął wartości podane przez Spółkę.

Zanegował także uprawnienie biegłych J. P. i K. M., jako rzeczoznawców majątkowych, do dokonania kwalifikacji do budowli spornych obiektów znajdujących się w podziemnych wyrobiskach górniczych. Podkreślono bowiem, iż tego rodzaju działalność nie mieści się w zakresie uprawnień rzeczoznawców majątkowych określonych w art. 174 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 518 z późn. zm.). Ponadto ich opinia nie wyjaśnia podstaw przyjęcia twierdzenia, że obudowy są "konstrukcjami oporowymi". Niezależnie od tego, zdaniem pełnomocnika, w sprawie brak było podstaw do sporządzania takiej opinii. Otóż stosownie do art. 217 Konstytucji RP i zawartej w niej zasady określoności przedmiotu opodatkowania, podatkowi winno podlegać tylko to, co wskazane jest w ustawie podatkowej. Warunek ten nie jest spełniony, gdy dla ustalenia czy dany składnik majątku podlega opodatkowaniu czy też nie, wymagane są wiadomości specjalne. Wtedy bowiem o uznaniu przedmiotu opodatkowania nie decydują przepisy ustawy, a wiedza danego biegłego.

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Kolegium utrzymało w mocy rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne.

W uzasadnieniu przedstawiono przebieg postępowania, a następnie zakreślono istotę sporu, która dotyczy kwestii odmiennego poglądu, co do możliwości i dopuszczalności kwalifikowania przez organ podatkowy środków trwałych znajdujących się w podziemnych wyrobiskach górniczych do kategorii budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Według organu podatkowego wymienione środki trwale to budowle w rozumieniu powołanego przepisu, natomiast według podatnika to podziemne wyrobiska górnicze nie stanowiące budowli, a zatem nie podlegające opodatkowaniu. Kolegium podkreśliło, że organ I instancji dokonując owej kwalifikacji kierował się przede wszystkim wytycznymi wynikającymi z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r.

Jak zauważyło SKO, w spornym zakresie opodatkowano wyłącznie budowle i urządzenia znajdujące się w wyrobiskach górniczych, a w podstawie opodatkowania nie ujęto kosztów drążenia tychże wyrobisk. Przykładowo, na środek trwały rodzaju 200 KŚT nr inw. 200625 "przekop pochyły I z poz. 630 do pokł. 404/3" składają się: obudowa ŁP-V32/10, długość 135mb - konstrukcja oporowa - o wartości 508.727,23 zł; rurociąg p.poż. śr. 150 mm, 135 mb - sieci techniczne rurociągi przemysłowe - o wartości 2.246,20 zł; kable teletechniczne - sieci techniczne, teletechniczne o wartości 179,55 zł. W podobny sposób opisany został każdy środek trwały rodzaju 200 KŚT, a wyniki tych ustaleń dokonanych w toku postępowania, zarówno w zakresie przedmiotu jak i podstawy opodatkowania zostały szczegółowo ujęte w postaci tabelarycznej w uzasadnieniu zaskarżonej odwołaniem decyzji - str. 26 - 63.

Odnosząc się do zarzutu braku kwalifikacji biegłych Kolegium uznało, że jest on nieuprawniony. Wskazało, że na ten temat wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 1 grudnia 2014 r. o sygn. akt I SA/Gl 591/14 stwierdzając, że skoro ustawodawca wyraźnie przewiduje opiniowanie w zakresie ustalania wartości budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości przez rzeczoznawców majątkowych, to nie może być mowy o braku kompetencji tej osoby w zakresie określenia wartości budowli tylko dlatego, że są one zlokalizowane w wyrobisku górniczym. Konsekwencją tego jest stwierdzenie, że ten biegły posiada kompetencje wymagane przez art. 197 § 1 o.p. także w zakresie wskazania faktów decydujących o określeniu, czy dany obiekt stanowi budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

Kolegium nie przychyliło się również do pozostałych zarzutów odwołania. Mianowicie określenia przedmiotu opodatkowania dokonano na podstawie zgromadzonego materiału dowodowym, w tym na dowodzie z opinii biegłych. We wspomnianej opinii biegli zakwalifikowali ze względów technicznych obudowę górniczą do konstrukcji oporowych, które jako budowle w rozumieniu art. 3 ust. 3 p.b stanowią przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, a swoje stanowisko oparte na wiedzy specjalistycznej wystarczająco uzasadnili. SKO podkreśliło, że rozstrzygnięcie organu I instancji podjęte zostało w sposób obiektywny na podstawie całokształtu materiału dowodowego, w tym materiałach przedstawionych przez Spółkę oraz na dowodzie z opinii biegłych.

Jak zauważyło Kolegium, wbrew twierdzeniom skarżącej Spółki, organ dokonując ustaleń przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości w zakresie budowli podziemnych opierał się na wytycznych wynikających z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. sygn. akt P 33/09. Następnie stwierdziło, że bezzasadne jest stanowisko skarżącej jakoby obudowa wyrobiska stanowiła jego integralną część i z tego powodu nie stanowiła przedmiotu opodatkowania, gdyż z wyroku TK ani z bogatego już orzecznictwa sądów administracyjnych to nie wynika. Wręcz przeciwnie, Trybunał Konstytucyjny dopuścił opodatkowanie obiektów i urządzeń usytuowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych, w tym obudów i pozostałych składników infrastruktury górniczej po ich prawidłowym przyporządkowaniu nazwom budowli wskazanym w prawie budowlanym, co też uczyniono w decyzji pierwszoinstancyjnej.

W dalszej części uzasadnienia Kolegium stanęło na stanowisku, że:

– obudowa to konstrukcja oporowa wymieniona wprost w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, będąca budowlą inżynierską, której zadaniem jest zapewnienie stabilności i bezpieczeństwa poprzez przenoszenie obciążeń mas gruntu bądź górotworu;

– rurociągi, linie kablowe itp. to sieci techniczne (elektroenergetyczne, telekomunikacyjne, gazowe, ciepłownicze, wodociągowe, kanalizacyjne, rurociągi przesyłowe) wymienione wprost w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego oraz w kategorii XXVI załącznika do Prawa budowlanego;

– linie kolejowe, trasy kolejek, torowiska - to element sieci kolejowej składający się z jednego lub kilku torów kolejowych łączących punkty początkowy i końcowy wraz z wszelkimi urządzeniami sygnalizacyjnymi oraz innymi do prowadzenia ruchu kolejowego wymienione wprost w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, bądź też w kategorii XXV załącznika do Prawa budowanego, jako kolejowe drogi szynowe.

Wyjaśniono, że organ I instancji - biorąc pod uwagę orzecznictwo sądów administracyjnych oraz wyrok TK z dnia 13 grudnia 2011 r. - nie opodatkował całych środków trwałych rodzaju 200 KŚT, a jedynie poszczególne ich elementy składowe stanowiące równocześnie budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. W trakcie prowadzonego postępowania organ ustalił w szczególności co składa się na konkretny środek trwały rodzaju 200, a następnie przypisał każdy jego element składowy do budowli lub urządzeń budowlanych wymienionych wprost w art. 3 pkt 3, bądź pkt 9 ustawy Prawo budowlane.

W ocenie SKO, analiza dokumentów, w których Spółka określiła wartość poszczególnych obiektów zlokalizowanych w wyrobiskach górniczych (załączniki nr 4 i 5 do pisma z dnia 14 czerwca 2017 r.), a które organ I instancji przyjął za podstawę opodatkowania, budzą wątpliwości. Tytułem przykładu wskazano, że wartość środka trwałego rodzaju 200 KŚT nr inw. 200/21009 "Szyb wentylacyjny 3" ma w ewidencji środków trwałych wartość początkową 2.903.094,04 zł, a w przedłożonym dla celów podatku od nieruchomości załączniku numer 4 wartość wszystkich budowli i urządzeń znajdujących się w tym wyrobisku wynosi 277.312,16 zł. Oznacza to, że od wartości początkowej dla celów podatku dochodowego podatnik odliczył dla celów podatku od nieruchomości koszty drążenia wyrobiska w kwocie 2.625.781,88 zł. Podatnik nie wyjaśnił przy tym dlaczego koszty drążenia są takie wysokie i z czego wynikają.

Kolegium rozpatrując sprawę ponownie - kierując się wynikającym z art. 234 Ordynacji podatkowej zakazem reformationis in peius - nie znalazło podstaw do uchylenia decyzji z tej przyczyny, skoro organ I instancji zaakceptował te wartości i uznał je za prawidłowe.

Końcowo Kolegium stwierdziło, że także nie zasługują na uwzględnię zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 121 § 1 art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 197 § 1 o.p. Jego zdaniem, postępowanie toczyło się z uwzględnieniem zasad ogólnych postępowania, podatnik miał zapewniony w tym postępowaniu czynny udział, a organ podatkowy podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy.

W skardze z dnia 27 grudnia 2017 r. na decyzję SKO, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, pełnomocnik Spółki zarzucił naruszenie:

1) przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 2a, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 127, art. 180, art. 187 § 1, art. 191, art. 197 § 1 i art. 210 § 4 o.p.;

2) przepisów prawa materialnego, tj. art. 21 § 3 o.p. oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 i pkt 9 ustawy Prawo budowlane oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Wobec tak sformułowanych zarzutów wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi opisał na wstępie dotychczasowy przebieg postępowania.

Dalej omówiono zasadę dwuinstancyjności postępowania, którą należy rozumieć jako dwukrotne, merytoryczne rozstrzyganie sprawy podatkowej. Nie chodzi przy tym jedynie o formalne wydanie dwóch decyzji, lecz o zakres rzeczywistego działania organu przy ponownej ocenie wartości sprawy. Organ odwoławczy winien bowiem sprawę rozpoznać merytorycznie w jej całokształcie, ma on obowiązek ponownie, samodzielnie ocenić wszystkie zgromadzone dowody, dokonać na podstawie tychże dowodów własnych ustaleń faktycznych, a następnie ich subsumpcji do właściwego przepisu prawa materialnego (oraz ewentualnie dokonać jego wykładni dla właściwego zastosowania).

Decyzja organu odwoławczego powinna zawierać także (dodatkowo) stanowisko wobec zarzutów odwołania. Organ odwoławczy nie ma zatem prawa zaniechać własnych, dokonywanych ad novum ustaleń faktycznych i ocen prawnych, a poprzestać jedynie na kontroli działania organu I instancji.

Zaskarżona decyzja nie spełnia powyższych warunków, gdyż znaczną jej część stanowi zreferowanie postępowania przed organem I instancji, treści zaskarżonej decyzji i zarzutów odwołania.

Uzasadnienie decyzji SKO, zdaniem pełnomocnika, nie pozostawia wątpliwości, że organ w istocie zaniechał ponownego rozpoznania sprawy w jej całokształcie, tzn.:

1) nie ustalił szczegółowo przedmiotu opodatkowania - decyzja nie zawiera listy składników majątkowych uznanych za podlegające opodatkowaniu,

2) nie ustalił podstawy opodatkowania dla każdego z tych składników - decyzja nie zawiera wskazania tych wartości,

3) nie wskazał kwoty należnego podatku - brak jest ostatecznej kalkulacji zobowiązania podatkowego.

Kolegium skupiło swoje działanie na ocenie działania organu I instancji i z tej perspektywy, zresztą w sposób nader lakoniczny, odniosło się do odwołania. Organ odwoławczy przypisał sobie zatem w tej sprawie, bezpodstawnie, wyłącznie funkcję kontrolną, która jest zastrzeżona dla sądów administracyjnych.

Powyższe stanowi o naruszeniu nie tylko art. 127 o.p., ale także art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p.

W dalszych wywodach skargi zakwestionowano opinię, w której biegli rzeczoznawcy majątkowi J. P. i K. M. dokonali kwalifikacji urządzeń znajdujących się w podziemnych wyrobiskach górniczych do budowli, podnosząc, że jest to dowód niezgodny z prawem, sporządzony przez osoby nieuprawnione.

Rozwijając ten zarzut autor skargi wskazał, że zgodnie z art. 174 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz.U. z 2014 r. poz. 518 z późn. zm.), rzeczoznawca majątkowy jest uprawniony do określania wartości nieruchomości, a także maszyn i urządzeń trwale związanych z nieruchomością oraz do sporządzania opracowań i ekspertyz, niestanowiących operatu szacunkowego, dotyczących:

• rynku nieruchomości oraz doradztwa w zakresie tego rynku;

• efektywności inwestowania w nieruchomości i ich rozwoju;

• skutków finansowych uchwalania lub zmiany planów miejscowych;

• oznaczania przedmiotu odrębnej własności lokali;

• bankowo-hipotecznej wartości nieruchomości;

• określania wartości nieruchomości na potrzeby indywidualnego inwestora;

• wyceny nieruchomości zaliczanych do inwestycji w rozumieniu przepisów o rachunkowości;

• wyceny nieruchomości jako środków trwałych jednostek w rozumieniu ustawy o rachunkowości.

Wydawanie opinii w zakresie kwalifikacji, czy urządzenia znajdujące się w podziemnych wyrobiskach górniczych są budowlami w rozumieniu przepisów ustawy Prawo budowlane, pozostaje więc poza zakresem kompetencji rzeczoznawcy majątkowego. Opinia sporządzona przez rzeczoznawców majątkowych nie jest zatem miarodajna, a zaakceptowanie przez organy wynikających z tych opinii wniosków dotyczących kwalifikacji prawnobudowlanej urządzeń w wyrobiskach górniczych stanowi naruszenie art. 122 i art. 191 o.p. Ekspertyzy takie są dowodem sprzecznym z prawem, niedopuszczalnym w świetle art. 180 § 1 o.p., a powołanie takich osób w charakterze biegłych narusza także art. 197 § 1 o.p.

Ponadto, w ocenie pełnomocnika, wskazana opinia biegłych nie może być uznana za wiarygodny dowód w sprawie także z innych względów. Po pierwsze, w opinii biegli wypowiadają twierdzenia wzajemnie sprzeczne, tj. kwalifikując obudowę wyrobiska górniczego jako "konstrukcję oporową" z jednej strony powołują się na definicję tego pojęcia zawartą w art. 4 pkt 16 ustawy o drogach publicznych, a z drugiej strony kwestionują zasadność odwołania się do tej definicji przy wykładni pojęcia "konstrukcji oporowej" na gruncie przepisów ustawy Prawo budowlane. Po drugie, nie wskazali podstaw w oparciu o które sformułowali definicję "konstrukcji oporowej". Okoliczności te podważają twierdzenie o posiadaniu przez nich "wiadomości specjalnych" potrzebnych dla wydania decyzji w rozpoznawanej sprawie.

Nadto, w ocenie pełnomocnika skarżącej, posługiwanie się wiedzą biegłego dla ustalenia przedmiotu opodatkowania dowodzi, że warunek określoności z art. 217 Konstytucji RP nie jest spełniony, a także wskazuje, że w odniesieniu do danego obiektu istnieją - wynikające z treści prawa - wątpliwości, które należy rozstrzygać na rzecz nieopodatkowania, co potwierdził TK w wyroku z dnia 13 września 2011 r.

Zdaniem pełnomocnika skarżącej, ustalanie przez biegłego czy dany składnik majątkowy podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, prowadzi do tego, że o tym, co stanowi przedmiot opodatkowania nie decyduje przepis prawa rangi ustawowej, ale biegli, którzy w swoich opiniach (także w opinii wydanej w niniejszej sprawie) nie odwołują się wyłącznie do przepisów prawa, ale do bliżej niesprecyzowanej "wiedzy specjalistycznej". O uznaniu danego obiektu za przedmiot opodatkowania decyduje zatem "wiedza specjalistyczna" konkretnego biegłego - co stanowi ewidentne naruszenie art. 217 Konstytucji RP. Nadto obiekty tego samego rodzaju (np. obudowy wyrobiska górniczego) są różnie kwalifikowane w zależności od stanowiska konkretnego biegłego, co stanowi rażące naruszenie zasady z art. 121 § 1 o.p., a w szerszym ujęciu - konstytucyjnej zasady demokratycznego państwa prawnego.

Przechodząc do zagadnienia opodatkowania elementów wyrobiska górniczego pełnomocnik Spółki, przywołując wyrok TK z dnia 13 września 2011 r. o sygn. akt P 33/09, art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 1 i pkt 9 Prawa budowlanego stwierdził, że "budowlą" podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jest:

– budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, niebędąca budynkiem lub obiektem małej architektury, oraz

– urządzenie techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Przy czym powyższe przepisy należy interpretować z uwzględnieniem wskazówek interpretacyjnych zawartych w przywołanym wyroku TK, w którym stwierdzono, że budowlą w rozumieniu u.p.o.l. jest jedynie taki obiekt, który stanowi całość techniczno-użytkową. Nie jest więc wystarczające stwierdzenie, że poszczególne urządzenia znajdujące się w podziemnym wyrobisku górniczym można przyporządkować do poszczególnych kategorii wprost wymienionych w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego (przyporządkowanie takie stanowi natomiast punkt wyjścia przy analizie, czy dany obiekt jest budowlą). Konieczne jest również ustalenie, że stanowią one (samodzielnie) całość techniczno-użytkową, a więc, że mogą być samodzielnie bez innych urządzeń wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej.

Organ odwoławczy w swej decyzji nie odniósł się do tej kwestii, co oznacza, że zaniechał weryfikacji, czy każde ze spornych urządzeń znajdujących się w wyrobisku stanowi "całość techniczno-użytkową" - co jest warunkiem uznania ich za budowle. W konsekwencji organ dopuścił się naruszenia art. 122 o.p.

Z ostrożności procesowej pełnomocnik Spółki zwrócił uwagę jeszcze na dwa aspekty. W pierwszej kolejności stwierdził, że opodatkowane urządzenia i instalacje znajdujące się w podziemnym wyrobisku górniczym są ściśle powiązane (funkcjonalnie) z wyrobiskiem i służą jego wykorzystaniu. Ewidentnie nie mogą być samodzielnie (samoistnie, bez wyrobiska) wykorzystywane, a w każdym razie organy takiej możliwości nie wykazały. Wyłącznym celem działania tych obiektów jest bowiem eksploatacja ekonomiczna i prawidłowe funkcjonowanie wyrobiska. Od strony funkcjonalnej samodzielne istnienie, przykładowo podziemnej drogi kolejowej, rurociągu, czy linii kablowej poza wyrobiskiem nie miałoby żadnego uzasadnienia i sensu ekonomicznego, technicznego lub innego. W wielu wypadkach byłoby wręcz niemożliwe z technicznego punktu widzenia.

Drugi aspekt sygnalizowany z ostrożności procesowej dotyczy niemożności zakwalifikowania żadnego z urządzeń i instalacji jako "urządzeń budowlanych" w rozumieniu art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego, z uwagi na to, że nie są one funkcjonalnie związane z żadnym obiektem budowlanym; są one bowiem związane funkcjonalnie z wyrobiskiem górniczym, które takim obiektem nie jest. Ze względu na to, że wyrobisko jako takie nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, nie są opodatkowane także jego elementy (części wyrobiska, jako całości techniczno-użytkowej). W konsekwencji żadne z tych urządzeń nie może być zakwalifikowane jako budowla w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. i opodatkowane na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 tej ustawy. Odmienne stanowisko zawarte w skarżonej decyzji oznacza, że SKO dopuściło się naruszenia tych przepisów.

Końcowo pełnomocnik dodał, że do wymogu posiadania przez budowlę cechy całości techniczno-użytkowej należy podchodzić w sposób rygorystyczny. Przemawia za tym nakaz rozstrzygania wszelkich wątpliwości na korzyść podatnika (art. 2a o.p.).

Kolejnym elementem skargi było zanegowanie kwalifikacji obudowy wyrobiska górniczego do konstrukcji oporowych. Pełnomocnik Spółki w pierwszej kolejności wskazał, że Kolegium nie uargumentowało swego poglądu, a nade wszystko nie wskazało podstaw takiego twierdzenia. Wykorzystywanie natomiast niezdefiniowanego pojęcia w celu objęcia danego urządzenia zakresem opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest sprzeczne z zasadą in dubio pro tributario (art. 2a o.p.).

Następnie pełnomocnik przedstawił swój pogląd w zakresie wadliwości uznawania konstrukcji oporowej za obudowę wyrobiska. Odwołując się do definicji legalnej pojęcia "konstrukcji oporowej" zawartej w art. 4 pkt 16 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz.U. z 2015 r. poz. 460 z późn. zm.) stwierdził, iż obudowa wyrobiska nie nosi cech tego rodzaju obiektu. Definicja zawarta we wspomnianym przepisie, zdaniem pełnomocnika Spółki, jednoznacznie świadczy o tym, że "konstrukcja oporowa" jest konstrukcją znajdującą się na powierzchni ziemi (zewnętrzną), stabilizującą nasyp lub wykop. Tymczasem podziemne wyrobisko górnicze jest efektem drążenia pod powierzchnią ziemi. Innymi słowy, konstrukcja oporowa, w przeciwieństwie do obudowy, ma charakter pionowej lub ukośnej ściany (muru).

W orzecznictwie sądów administracyjnych, jak wskazał pełnomocnik, pojęcie "konstrukcji oporowej" wymienionej w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, interpretowane jest przy zastosowaniu definicji znajdującej się w ustawie o drogach publicznych. Na poparcie tej tezy zacytował fragment m.in. wyroku WSA w Lublinie z dnia 24 kwietnia 2017 r. o sygn. akt II SA/Lu 693/13 oraz wyroku WSA w Warszawie z dnia 4 lutego 2014 r. o sygn. akt VII SA/Wa 2163/13.

Zaprezentowane rozumienie, zdaniem pełnomocnika, odpowiada również potocznemu znaczeniu. Zatem brak jest podstaw do przyjęcia, że obudowa wyrobiska stanowi "konstrukcję oporową" w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Odmienne stanowisko organu I instancji świadczy o naruszeniu tego przepisu oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Ponadto odstąpienie od rozumienia konstrukcji oporowej zgodnej z ustawą o drogach publicznej oznaczałoby całkowitą dowolność organów podatkowych w definiowaniu tego pojęcia.

Następnie pełnomocnik Spółki zwrócił uwagę, że organ I instancji przy dokonywaniu wykładni pojęcia "konstrukcja oporowa" winien zastosować zasadę wyrażoną w art. 2a o.p. O takiej potrzebie świadczy to, że przepisy ustawy Prawo budowlane nie zawierają definicji prawnej pojęcia "konstrukcji oporowej" - a zatem istnieją obiektywne wątpliwości co do interpretacji tego pojęcia - a zarazem jedyna definicja prawna "konstrukcji oporowej", zawarta w ustawie o drogach publicznych, ogranicza jego zakres znaczeniowy do konstrukcji stabilizujących nasyp lub wykop, przy czym odpowiada ono potocznemu znaczeniu tego pojęcia. Ponadto w orzecznictwie sądów administracyjnych z zakresu prawa budowlanego również

utożsamia się pojęcie "konstrukcji oporowej" ze ścianą (murem) stabilizującą grunt.

Z powyższych względów, jak wywodzi pełnomocnik, obudowa wyrobiska nie jest konstrukcją oporową, a jednocześnie nie można jej przyporządkować do jakiejkolwiek innej kategorii obiektów wskazanych w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego.

Następnie wskazano w skardze, że zgodnie z art. 2 ust. 1 Prawa budowlanego, przepisów tej ustawy nie stosuje się do wyrobisk górniczych, tzn. zarówno drążenie wyrobisk, jak i umieszczanie w nich obiektów i urządzeń nie podlega regulacjom tej ustawy.

Dalej odwołano się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. o sygn. akt P 33/09 podnosząc, że jak w nim wskazano, opodatkowaniu nie podlegają wyrobiska jako takie, a jedynie urządzenia w nim zlokalizowane, tj. będące wewnątrz wyrobisk. Tymczasem opodatkowane w decyzji obudowy nie znajdują się wewnątrz przestrzeni kubatury wyrobiska. Są one natomiast w istocie ścianami (części) wyrobiska, które to wyrobisko tworzą (konstytuują).

Następne zwrócono uwagę na różne traktowanie obudów wyrobisk górniczych przez Kolegium. Otóż raz przyjmuje się, jak w niniejszej sprawie, że obudowy wyrobisk podlegają opodatkowaniu jako konstrukcje oporowe, podczas gdy w innych decyzjach przyjmuje się, że opodatkowaniu podlegają odcinki wyrobisk jako tunele. Różne rozstrzygnięcia w analogicznych sprawach, zdaniem pełnomocnika, uzasadnia twierdzenie, że SKO narusza zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.), tj. w sposób konsekwentny i dający podatnikowi pewność, że zajmowane stanowisko jest trwałe i przemyślane, a nie zajmowane koniunkturalnie, zależnie od spodziewanego profiskalnego rezultatu. Ponadto fakt ten potwierdza, że sam organ nie ma ugruntowanego i uargumentowanego stanowiska w kwestii kwalifikacji prawnobudowlanej tych obiektów. Brak jednolitości w kwalifikowaniu obudów występuje również wśród biegłych. Wszystko to, zdaniem pełnomocnika, przemawia za tym, że dylemat ten winien być rozstrzygany zgodnie z art. 2a o.p. na korzyść podatnika.

Kolegium w odpowiedzi na skargę wniosło o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga okazała się nieuzasadniona.

Poddanym kontroli Sądu w niniejszej sprawie rozstrzygnięciem z dnia [...] organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Wójta Gminy S. z dnia [...] w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego skarżącej w podatku od nieruchomości za 2012 r. w kwocie [...]zł.

Zarzuty skargi koncentrują się wokół dopuszczalności opodatkowania składników majątku skarżącej usytuowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych. Strona skarżąca kwestionuje ich opodatkowanie ze względu na to, że: wykazują one związek z nieopodatkowanym wyrobiskiem; nie wykazano ich samodzielności techniczno-użytkowej, a przyporządkowanie poszczególnych obiektów do budowli nastąpiło wbrew konstytucyjnej zasadzie określoności. Argumentacja skargi dotyczy także niewykazania, iż obudowa górnicza stanowi konstrukcję oporową, która w świetle art. 4 pkt 16 ustawy o drogach publicznych nie może być budowlą podziemną, a nadto stanowi integralny element wyrobiska. Negacja dopuszczalności opodatkowania obudów górniczych jest w niniejszej sprawie poparta także wskazaniem na inne regulacje prawne, w których jest mowa o konstrukcjach oporowych, a także na uregulowania, które odnoszą się wprost do obudów górniczych.

Podkreślić należy, że poza sporem jest kwestia przyjętych podstaw opodatkowania, w tym wartość podziemnych budowli. Organy podatkowe przyjęły bowiem do określenia wysokości zobowiązania podatkowego wartości, które zostały przestawione przez skarżącą, uznając je za prawidłowe.

Zarysowany wyżej spór był już wielokrotnie rozstrzygany przez WSA w Gliwicach, w związku z czym Sąd w poniższych rozważaniach posłuży się ugruntowaną argumentacją przedstawioną w wielu wcześniejszych orzeczeniach wydanych w sprawach ze skargi tej samej skarżącej (wszystkie powoływane w niniejszym uzasadnieniu wyroki dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. skład orzekający w sprawie w zasadniczej części odwoła się do wywodów zawartych w wyroku tut. Sądu z dnia 1 grudnia 2014 r. sygn. akt I SA/Gl 591/14, który został utrzymany w mocy wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 maja 2015 r. sygn. akt II FSK 759/15.

W stanie prawnym obowiązującym w 2012 r., zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegały budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zgodnie zaś z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowla to: obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Przepis art. 3 pkt 1, pkt 3 i pkt 9 Prawa budowlanego (w brzmieniu obowiązującym w 2012 r.) wskazuje, że ilekroć w tej ustawie jest mowa o:

– obiekcie budowlanym: należy przez to rozumieć: a) budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, b) budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, c) obiekt małej architektury (pkt 1);

– budowli: należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową (pkt 3);

– urządzeniach budowlanych: należy przez to rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki (pkt 9).

Szczegółowej analizy i wykładni przepisów art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 i pkt 9 Prawa budowlanego dokonał Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu powoływanego wielokrotnie wyroku z dnia 13 września 2011 r. o sygn. P 33/09 (publ. OTK-A z 2011 Nr 7, poz. 71; Dz.U. z 2011 Nr 206, poz. 1228), do którego odwołują się obie strony, wywodząc jednak z tego orzeczenia odmienne wnioski.

TK dokonał szczegółowej analizy i wykładni przepisów art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 i pkt 9 Prawa budowlanego. Orzekł, że art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. należy rozumieć w ten sposób, że nie odnosi się do podziemnych wyrobisk górniczych oraz może odnosić się do obiektów i urządzeń zlokalizowanych w tych wyrobiskach, jest zgodny z zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych i zasadą poprawnej legislacji wywodzonymi z art. 217 w związku z art. 84 i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Trybunał stanął na stanowisku, że wyrobisko górnicze nie stanowi budowli.

Wskazane rozstrzygnięcie ma postać wyroku interpretacyjnego, dlatego zasadne jest przytoczenie niektórych prezentowanych w nim poglądów w kontekście rozpatrywanej sprawy, ze szczególnym uwzględnieniem spornych elementów zarysowanych zarówno w toku postępowania przed organami podatkowymi. Trybunał stwierdził, że odwołanie się w art. 1a ust. 1 pkt 1 i pkt 2 u.p.o.l. do przepisów prawa budowlanego należy interpretować jako odesłanie do przepisów Prawa budowlanego, a nie jako odesłanie do wszelkich przepisów regulujących zagadnienia związane z procesem budowlanym. Uznając, że wyrobisko górnicze nie stanowi budowli, jednocześnie podzielił pogląd, "że w każdej sprawie podatkowej dotyczącej infrastruktury znajdującej się w podziemnych wyrobiskach górniczych niezbędne jest dokładne ustalenie, które z obiektów i urządzeń można zakwalifikować jako budowle w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, co pozwoli wykluczyć ryzyko opierania się w tym względzie na wątpliwych uogólnieniach". Jednocześnie Trybunał zwrócił uwagę, że budowlą nie musi być tylko obiekt budowlany nazwany identycznie, jak któryś z obiektów wymienionych w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego.

W kontekście analizowanego zarzutu wadliwości przyjętej przez organy kwalifikacji urządzeń usytuowanych w wyrobiskach podkreślić należy, że TK stwierdził, iż analiza Prawa budowlanego oraz Prawa geologicznego i górniczego prowadzi do wniosku, iż nie istnieją przekonujące argumenty przemawiające generalnie przeciwko możliwości uznania obiektów zlokalizowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych za obiekty budowlane, co odpowiada stanowisku dominującemu w orzecznictwie sądowym. Skoro przy tym art. 2 ust. 1 u.p.o.l. przewiduje, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty, 2) budynki lub ich części oraz 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej – to nie istnieją przeciwwskazania, by obiekty i urządzenia znajdujące się w wyrobiskach górniczych (zarówno odkrywkowych, jak i podziemnych) były obciążone podatkiem od nieruchomości, jeżeli tylko rozważane obiekty dają się zakwalifikować:

1) jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej obiekty budowlane w postaci budowli w rozumieniu Prawa budowlanego, będące zarazem budowlami w ujęciu u.p.o.l., albo

2) jako związane z działalnością gospodarczą części obiektów budowlanych uznane za urządzenia budowlane w rozumieniu Prawa budowlanego, będące zarazem budowlami w ujęciu u.p.o.l.

O prawidłowości działania organów podatkowych świadczy także ta część rozważań Trybunału, w której wskazano raz jeszcze, że za budowle w rozumieniu u.p.o.l. można uznać: 1) jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b Prawa budowlanego, czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową; 2) jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej. Trybunał dodał ponadto, iż: "Jeżeli przyporządkowanie poszczególnych obiektów i urządzeń usytuowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych nazwom budowli wskazanym w prawie budowlanym zakończy się niepowodzeniem, konieczne będzie ustalenie, czy rozważane obiekty i urządzenia dają się zakwalifikować jako urządzenia budowlane w rozumieniu u.p.b., które zarazem są budowlami w ujęciu u.p.o.l."

TK jednoznacznie wskazał na kolejność procesu interpretacyjnego. W pierwszej kolejności należy ustalić, czy dany obiekt budowlany stanowi budowlę w rozumieniu Prawa budowlanego, a dopiero w drugiej kolejności, na wypadek "niepowodzenia" tego zabiegu, czy dany obiekt stanowi urządzenie budowlane w rozumieniu tej ustawy. Natomiast strona skarżąca twierdzi, że proces interpretacyjny powinien być odwrotny, a nawet poprzedzony stwierdzeniem, iż określony obiekt nie stanowi urządzenia technicznego związanego z wyrobiskiem.

Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że stanowisko organów podatkowych w niniejszej sprawie potwierdził NSA w wyroku z dnia 9 marca 2017 r. sygn. akt II FSK 388/15. Wyrokiem tym wprawdzie oddalono skargę kasacyjną organu odwoławczego od wyroku WSA w Krakowie z dnia 8 października 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 1294/14 uchylającego zaskarżoną decyzję, niemniej jednak zaaprobowano w nim opodatkowanie obudów górniczych.

W orzeczeniu tym NSA stwierdził w szczególności, że ustawowa definicja budowli jest przykładowym wyliczeniem obiektów budowlanych, które należy uznać za budowle i nie jest to wyliczenie o charakterze zamkniętym (zob. L. Etel, S. Presnarowicz, Podatki i opłaty samorządowe. Komentarz, Warszawa 2003, s. 22-23.). W tej sytuacji nie ma przeszkód prawnych, aby dokonać wyjaśnienia pojęcia "konstrukcje oporowe" zarówno poprzez zastosowanie wykładni językowej, jak również wykładni zewnętrznej systemowej. Słuszne jest zatem twierdzenie, że przesłanką kwalifikacji określonego obiektu jako konstrukcji oporowej jest podstawowa funkcja, jaką obiekt ten pełni. W znaczeniu językowym zwrot "konstrukcja" oznacza pewną budowlę, strukturę, zaś przymiotnik "oporowy" rozumieć należy jako stawiający opór, działający na zasadzie oporu, czyli przeciwstawiający się, nieulegający działającej nań sile (por. S. Skorupka, H. Auderska i Z. de Bondy-Łempicka (red.), Mały słownik języka polskiego, Warszawa 1968 r., s. 297 i s. 512). Wykładnia językowa pojęcia "konstrukcja oporowa" prowadzi do stwierdzenia, że funkcją konstrukcji oporowej jest zachowanie położenia przylegającego doń środowiska, mimo działających nań sił (zachowanie stateczności).

Powyższe prowadzi, zdaniem NSA, do wniosku, iż takie rozumienie pojęcia "konstrukcja oporowa" odpowiada także definicji zawartej w ustawie o drogach publicznych. Definicja konstrukcji oporowej zawarta w tej ustawie z oczywistych względów odnosi się do gruntów, co nie przesądza jednak o wyłącznie takim charakterze konstrukcji oporowych. Zadaniem obudowy górniczej jest przeciwdziałanie naporowi skał otaczających wnętrze wyrobiska górniczego (zachowanie stateczności). Obudowa górnicza ma więc tożsame przeznaczenie z przeznaczeniem konstrukcji oporowej. Konstrukcje oporowe stanowią samodzielne budowle, gdyż aby mogły pełnić swoją rolę, nie trzeba instalować w nich urządzeń. Podobnie obudowa górnicza funkcjonuje samodzielnie, nie wyposaża się jej w urządzenia, które stanowiłyby z nią całość techniczno-użytkową. Obudowa wyrobiska nie jest jakąkolwiek konstrukcją, ale strukturą przenoszącą obciążenia ze strony otaczającego ją górotworu, zapewniającą stateczność wyrobiska oraz bezpieczeństwo pracy ludzi i maszyn. Nadto przy wykonywaniu obudów wyrobisk wykorzystuje się typowe materiały stosowane w budownictwie, tj. stal, beton, cegłę.

W omawianym orzeczeniu NSA, odwołując się do stanowiska TK przedstawionego w wyroku z dnia 13 września 2011 r. sygn. akt P 33/09, stwierdził, że opodatkowanie obudów górniczych jako konstrukcji oporowych nie stanowi niedopuszczalnej analogii, co skarżąca zarzuca także w niniejszej sprawie. Sąd II instancji zaaprobował jednocześnie oparcie rozstrzygnięcia o opinię biegłych, którzy przyporządkowali poszczególne obiekty znajdujące się w wyrobiskach górniczych do nazw budowli wskazanych w prawie budowlanym (i ustawach uzupełniających) lub też zakwalifikowali je jako urządzenia budowlane w rozumieniu prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Biegli wskazali, jak dalej wywiódł NSA, że obudowy wyrobisk górniczych przeciwdziałają naporowi mas skalnych znajdujących się w sklepieniu ciśnień, które zmierzają do wypełnienia pustej przestrzeni wyrobiska. Na poparcie powyższego twierdzenia biegli przedstawili schematy obciążenia obudowy pochodzące z literatury przedmiotu. Biegli podali, że obudowa górnicza jest konstrukcją o charakterze budowlanym, która wprowadzona do wnętrza wyrobiska górniczego ma za zadanie przeciwdziałać naporowi skał otaczających wyrobisko i zapewnić mu w określonym czasie wymagany przekrój poprzeczny, zabezpieczyć pracę ludzi, maszyn i urządzeń przed opadem skał ze stropu i ociosów oraz przed zawałem skał stropowych. Biegli wymienili materiały, z jakich wykonane są obudowy i kształty obudów. Ponadto przedstawili schemat poglądowy obudowy podatnej, łukowej, wykonanej ze stali profilowej V. Biegli podali, iż obudowy nie posiadają instalacji i urządzeń, z którymi stanowiłyby całość techniczno-użytkową.

Zdaniem NSA, z powyższego wywodu wynika, iż obudowy górnicze należy zakwalifikować do konstrukcji oporowych. Skoro zaś obudowy górnicze stanowią konstrukcje oporowe, a te wymienione są wprost w ustawie Prawo budowlane jako budowle, to jako budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Podobne poglądy prezentował NSA w wyroku z dnia 24 czerwca 2016 r. sygn. akt II FSK 1444/14 oraz w wyroku z dnia 16 lutego 2017 r. sygn. akt II FSK 285/15.

Uznając zatem za niezasadny zarzut naruszenia zasady określoności poprzez posiłkowanie się opinią biegłych dla przyporządkowania poszczególnych składników majątku skarżącej do przedmiotów opodatkowania wskazać należy, iż w niniejszej sprawie posłużono się opiniami sporządzonymi na potrzeby podatku od nieruchomości za rok 2013, gdzie powołano tych samych biegłych, którzy sporządzili opinię omówioną przez NSA we wspomnianym wyżej wyroku z dnia 9 marca 2017 r. sygn. akt II FSK 388/15. Nadmienić również należy, że organy podatkowe dokonując wspomnianego przyporządkowania poszczególnych składników majątku skarżącej do przedmiotów opodatkowania dysponowały sporządzonym przez Spółkę wykazem obiektów mieszczących się w wyrobiskach górniczych na terenie gminy S. (według stanu na 1 stycznia 2012 r.).

W opiniach z sierpnia 2017 r. sporządzonych w oparciu o informacje uzyskane od organu podatkowego, informacje uzyskane w trakcie spotkania przedstawicieli organu podatkowego z przedstawicielami kopalni oraz skarżącej, po zjeździe do kopalni dla przeprowadzenia oględzin wyrobisk podziemnych oraz wizji obiektów usytuowanych w reprezentatywnych wyrobiskach biegli ci odnieśli się do obiektów znajdujących się w wyrobiskach. Powołali się na art. 3 pkt 3 Prawa podatkowego oraz załącznik do ustawy Prawo budowlane, który wymienia kategorie obiektów budowlanych i w poz. XXVI wskazuje takie sieci jak: elektroenergetyczne, telekomunikacyjne, wodociągowe, kanalizacyjne oraz rurociągi przesyłowe, a także wyrok TK, wyroki WSA w Gliwicach i jako samodzielne budowle podlegające opodatkowaniu zakwalifikowali, poza obudowami górniczymi uznanymi za konstrukcje oporowe, rurociągi oraz kable elektroenergetyczne uznane za sieci techniczne oraz tory kolejowe uznane za linie kolejowe.

Zatem prawidłowo organy podatkowe – biorąc pod uwagę orzecznictwo sądów administracyjnych oraz wspomniany wyrok TK, posiłkując się opinią biegłych oraz wykazem obiektów sporządzonym przez Spółkę – nie opodatkowały całych środków trwałych rodzaju 200 KŚT, a jedynie poszczególne ich elementy składowe stanowiące równocześnie budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego oraz jednorodne środki trwałe z rodzajów innych niż 200 KŚT, uznając je za budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, uzasadniając swoje stanowisko.

W sprzeczności z powyższymi wywodami dotyczącymi zasadności opodatkowania obudów górniczych nie pozostaje argumentacja zawarta w powoływanym przez pełnomocnika skarżącej orzecznictwie sądów administracyjnych m.in. wyroku NSA z dnia 21 października 2014 r. sygn. akt II OSK 2840/13 (Lex nr 1592144), co wykazano już w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 10 maja 2017 r. sygn. akt I SA/Gl 236/17, którego argumentacją Sąd posłuży się w poniższych wywodach. We wspomnianym orzeczeniu NSA stwierdził, że "konstrukcje oporowe czy też mury oporowe mają przede wszystkim za zadanie zabezpieczanie terenu przed osuwaniem się gruntu, z terenu położonego wyżej, podczas gdy ogrodzenia oddzielają od siebie części terenu. Jeżeli dominującą funkcją konstrukcji jest zabezpieczanie przed osuwaniem się ziemi, na co może wskazywać również charakter użytych do jej wzniesienia materiałów zapewniających stabilność - należy uznać, że stanowi ona mur oporowy." Sąd wskazuje, że obudowa dlatego stanowi konstrukcję oporową, że przeciwdziała osuwaniu mas skalnych. To, że obudowa jednocześnie "obudowuje" przestrzeń nie niweluje jej zasadniczej funkcji jaką jest zabezpieczenie przed osunięciem się gruntu.

Zauważyć warto, że strona skarżąca kwestionuje zakwalifikowanie składników swojego majątku do budowli zasadniczo jedynie ze względu na ich związek z wyrobiskiem, podnosząc, że nie wykazano, iż stanowią one całość techniczno-użytkową. Zdaniem Sądu, nietrafnie jednak strona skarżąca upatruje wadliwości zaskarżonej decyzji argumentując, że opodatkowane składniki majątkowe stanowią całość techniczno-użytkową ściśle powiązaną funkcjonalnie z wyrobiskiem i służą jego wykorzystaniu. Spółka twierdzi bowiem, że żadne z opodatkowanych urządzeń i instalacji znajdujących się w podziemnym wyrobisku górniczym nie stanowi całości techniczno-użytkowej, która może być samodzielnie wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej - co wyklucza ich zakwalifikowanie jako budowli. Spółka dyskwalifikując obiekty zlokalizowane w wyrobisku z kategorii budowli wskazuje w tej materii na fakt ścisłego ich powiązania z podziemnym wyrobiskiem górniczym, tj. przestrzenią w górotworze. Twierdzi, że wyłącznym celem tych obiektów jest eksploatacja i prawidłowe funkcjonowanie wyrobiska. Również samo wyrobisko bez tych obiektów nie mogłoby prawidłowo funkcjonować. Skoro więc wyrobisko nie jest budowlą, to te powiązane funkcjonalnie z nim obiekty także nie mogą zostać uznane za budowle.

Zdaniem Sądu, takie jednak rozumienie wyrobiska górniczego pozostaje w sprzeczności z rzeczywistą rolą i funkcją, jakie sporne budowle pełnią w przemyśle wydobywczym. Obiekty umieszczone w wyrobisku górniczym nie służą temu wyrobisku, jako takiemu, tylko służą wydobyciu kopaliny. Gdyby bowiem nie istniała możliwość wydobycia kopaliny (gdyby nie istniało złoże), wyrobisko byłoby zbędne. Spostrzeżenie to prowadzi do konstatacji, że obiekty umieszczone w wyrobisku, to - co do zasady - obiekty służące do wydobywania kopaliny, a nie obiekty służące wyrobisku górniczemu, jako przestrzeni w górotworze. Istnienie samej bowiem przestrzeni w górotworze, bez obiektów w niej umieszczonych, pozbawione jest racjonalnego uzasadnienia.

Dodać należy, że zarzut zastosowania przez organ podatkowy wadliwej metodologii określania przedmiotu opodatkowania, poprzez pominięcie związku, w którym dany przedmiot pozostaje z wyrobiskiem górniczym był już wielokrotnie rozpoznawany przez tutejszy Sąd, który uznawał stanowisko Spółki za niezasadne. Również NSA w wyroku z dnia 27 maja 2015 r. sygn. akt II FSK 759/15 stwierdził, za TK, że przy dokonywaniu kwalifikacji składników majątkowych, jako poszczególnych obiektów budowlanych, w pierwszej kolejności należy określić każdy składnik znajdujący się wyrobisku górniczym i z osobna ocenić, czy jego nazwa podpada pod te, które są wskazane w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, przy założeniu, że nie można kierować się zasadą podobieństwa, istnienia cech zbliżonych. Jeżeli zaś przyporządkowanie poszczególnych obiektów i urządzeń usytuowanych w podziemnym wyrobisku górniczym nazwom budowli, wskazanym w prawie budowlanym zakończy się niepowodzeniem - konieczne będzie ustalenie, czy rozważane obiekty i urządzenia dają się zakwalifikować jako urządzenia budowlane w rozumieniu Prawa budowlanego, które zarazem będą budowlami w rozumieniu u.p.o.l. W ocenie NSA, taka właśnie metodologia kwalifikowania przedmiotowych składników majątkowych spółki, usytuowanych w podziemnym wyrobisku górniczym jest prawidłowa i w pełni uwzględnia argumentację, jaką zawarł TK w uzasadnieniu wyroku z dnia 13 września 2011 r. sygn. akt P33/11, w punkcie 4.4.3. NSA dodał, że gdyby przyjąć argumentację przedstawioną w tym względzie przez stronę skarżącą za prawidłową, treść sentencji, jaką zawarł TK w powyższym wyroku, że art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., rozumiany w taki sposób, że nie odnosi się do podziemnych wyrobisk górniczych oraz może odnosić się do obiektów i urządzeń zlokalizowanych w tych wyrobiskach, jest zgodny z zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych i zasadą poprawnej legislacji wywodzonymi z art. 217 w związku z art. 84 i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej byłaby zbędna, bez praktycznego zastosowania. Warto przypomnieć, że powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w przywoływanym już wyroku NSA z dnia 9 marca 2017 r. sygn. akt II FSK 388/15, w którym jednoznacznie zaaprobowano opodatkowanie wprowadzonych do wyrobiska obudów górniczych.

Zarzuty dotyczące przedmiotu opodatkowania obejmują także kwestię braku kwalifikacji biegłych J. P. i K. M., co zdaniem skarżącej, przemawia przeciwko uznaniu opinii sporządzonych przez tych biegłych za dowód w sprawie na podstawie art. 180 § 1 o.p., a także narusza art. 122, art. 191 i art. 197 § 1 o.p. Zagadnienie to było już przedmiotem analizy przeprowadzonej m.in. w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 4 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Gl 884/15, z dnia 12 sierpnia 2015 r. sygn. akt I SA/Gl 238/15 oraz z dnia 16 sierpnia 2016 r. sygn. akt I SA/Gl 251/16. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela prezentowane w nich stanowisko. Wspomniane osoby są biegłymi rzeczoznawcami majątkowymi, o których mowa w ustawie z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 1774 z późn. zm. - dalej u.g.n.). Przepis art. 4 ust. 8 u.p.o.l. nie wymaga dalszych formalnych uprawnień, np. rzeczoznawcy budowlanego. Wskazać przy tym należy, że biegły J. P. dołączył do opinii świadectwo nr [...] dotyczące uprawnień zawodowych w zakresie szacowania nieruchomości, wydane na podstawie art. 45 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz.U. Nr 30, poz. 163 z późn. zm.) w dniu [...] przez Prezesa Urzędu Mieszkalnictwa i Rozwoju Miast. Biegły K. M. dołączył analogiczne świadectwo wydane w dniu [...]. Dla uzyskania uprawnień do wyceny nieruchomości niezbędne jest posiadanie wyższego wykształcenia technicznego, ekonomicznego lub prawniczego, ukończenie kursu, studium podyplomowego lub studiów, odbycie praktyki i zdanie egzaminu państwowego. Uzyskanie uprawnień do wyceny nieruchomości nie jest uwarunkowane posiadaniem uprawnień budowlanych wynikających z prawa budowlanego. Stosownie do art. 177 u.g.n. uprawnienia zawodowe w zakresie szacowania nieruchomości nadaje się osobie fizycznej, która: 1) posiada pełną zdolność do czynności prawnych; 2) nie była karana za przestępstwo przeciwko działalności instytucji państwowych oraz samorządu terytorialnego, za przestępstwo przeciwko wymiarowi sprawiedliwości, za przestępstwo przeciwko wiarygodności dokumentów, za przestępstwo przeciwko mieniu, za przestępstwo przeciwko obrotowi gospodarczemu, za przestępstwo przeciwko obrotowi pieniędzmi i papierami wartościowymi lub za przestępstwo skarbowe; 3) posiada wyższe wykształcenie; 4) ukończyła studia podyplomowe w zakresie wyceny nieruchomości; 5) odbyła co najmniej 6-miesięczną praktykę zawodową w zakresie wyceny nieruchomości; 6) przeszła z wynikiem pozytywnym postępowanie kwalifikacyjne, w tym złożyła egzamin dający uprawnienia w zakresie szacowania nieruchomości. Ponadto, zgodnie z art. 7 u.g.n. jeżeli istnieje potrzeba określenia wartości nieruchomości, wartość tę określają rzeczoznawcy majątkowi, o których mowa w przepisach rozdziału 1 działu V, zaś stosownie do art. 174 u.g.n. rzeczoznawca majątkowy dokonuje określania wartości nieruchomości, a także maszyn i urządzeń trwale związanych z nieruchomością (ust. 3), rzeczoznawca majątkowy może także sporządzać opracowania i ekspertyzy, niestanowiące operatu szacunkowego, dotyczące: 1) rynku nieruchomości oraz doradztwa w zakresie tego rynku; 2) efektywności inwestowania w nieruchomości i ich rozwoju; 3) skutków finansowych uchwalania lub zmiany planów miejscowych; 4) oznaczania przedmiotu odrębnej własności lokali; 5) bankowo-hipotecznej wartości nieruchomości; 6) określania wartości nieruchomości na potrzeby indywidualnego inwestora; 7) wyceny nieruchomości zaliczanych do inwestycji w rozumieniu przepisów o rachunkowości; 8) wyceny nieruchomości jako środków trwałych jednostek w rozumieniu ustawy o rachunkowości (ust. 3a). Należy też podkreślić, że zastrzeżenie zawarte w art. 7 u.g.n. obowiązuje nie tylko na obszarze stosowania tej ustawy. Występują bowiem inne niż przewidziane w ustawie o gospodarce nieruchomościami przypadki, gdy występuje potrzeba określenia wartości nieruchomości. Jeśli więc jakaś inna ustawa przewiduje w konkretnych okolicznościach określenie wartości nieruchomości, to powinien go dokonać rzeczoznawca majątkowy, o którym mowa w ustawie o gospodarce nieruchomościami. Zostało to zresztą wprost potwierdzone w art. 240 ust. 2 u.g.n., który mówi, że ilekroć w przepisach odrębnych ustaw jest mowa o czynnościach wykonywanych przez biegłych lub inne osoby posiadające uprawnienia do szacowania nieruchomości, należy przez to rozumieć, że czynności te mogą wykonywać wyłącznie rzeczoznawcy majątkowi, o których mowa w niniejszej ustawie. W tej sprawie zasadnicze znaczenie ma jednak art. 4 ust. 8 u.p.o.l., który expressis verbis odsyła do opiniowania przez rzeczoznawców majątkowych, o których mowa w ustawie o gospodarce nieruchomościami. Skoro więc ustawodawca wyraźnie przewiduje opiniowanie w zakresie ustalania wartości budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości przez rzeczoznawców majątkowych, do których zalicza się biegły J. P. i biegły K. M., to nie może być mowy o braku kompetencji tych osób w zakresie określenia wartości budowli tylko dlatego, że są one zlokalizowane w wyrobisku górniczym. Konsekwencją tego jest stwierdzenie, że biegli posiadają kompetencje wymagane przez art. 197 § 1 o.p. także w zakresie wskazania faktów decydujących o określeniu, czy dany obiekt stanowi budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Wynika to z tego, że skoro wskazani biegli posiadają wiedzę specjalną do określenia wartości budowli, to tym samym (a może nawet tym bardziej) posiadają taką wiedzę do wskazania co jest, a co nie jest taką budowlą. Przecież, skoro ustawodawca zakłada, że rzeczoznawca majątkowy posiada kompetencje do określenia wartości budowli, to musi jednocześnie przyjmować, że ta sama osoba posiada dostateczną wiedzę specjalną w odniesieniu do ustalenia tego, czy obiekt który wycenia jest, czy nie jest budowlą. Nadmienić warto, że biegły J. P. do opinii załączył także dokument w postaci zatwierdzenia Okręgowego Urzędu Górniczego z dnia 11 grudnia 1990 r., którym na podstawie art. 114 ust. 1 dekretu z dnia 6 maja 1953 r. – Prawo górnicze (Dz.U. z 1978 r., poz. 12) zatwierdzono J. P. na stanowisko Kierownika Ruchu Zakładu Górniczego Kopalni Węgla Kamiennego [...] w B., co dodatkowo wskazuje, że posiada on doświadczenie zawodowe związane z pracą w górnictwie.

Skoro więc ustawodawca wyraźnie przewiduje opiniowanie w zakresie ustalania wartości budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości przez rzeczoznawców majątkowych, do których zalicza się biegłych J. P. i K. M., to nie może być mowy o braku kompetencji tych osób w zakresie określenia, które z budowli zlokalizowane w wyrobisku górniczym odpowiadają normie art. 3 Prawa budowlanego. W konsekwencji tego należy stwierdzić, że biegli ci posiadali kompetencje wymagane przez art. 197 § 1 o.p.

Nawiązując natomiast do podniesionego w skardze zarzutu rozbieżnego kwalifikowania elementów wyrobisk górniczych w rożnych decyzjach, co niejednokrotnie stanowi konsekwencję posiłkowania się opiniami różnych biegłych sporządzających opinie dotyczące przedmiotu opodatkowania podnieść należy, że wskazywana niejednolitość w opodatkowaniu środków trwałych skarżącej usytuowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych, w których różnie wyjaśnia się pojęcie obudów jest niewątpliwie niepożądana, niemniej nie może skutecznie podważyć zasadności ich opodatkowania. Skarżąca formułując ten zarzut w istocie zmierza do wykazania, że skoro obudowę raz kwalifikuje się jako konstrukcję oporową, a raz jako tunel, to nie może ona stanowić przedmiotu opodatkowania, co jednak nie wyłącza dopuszczalności opodatkowania obudów górniczych.

Z tych wszystkich względów powoływany przez Spółkę argument o konieczności zastosowania w sprawie art. 2a o.p. na uzasadnienie wyłączenia z opodatkowania zlokalizowanych w wyrobisku budowli w postaci obudów, nie jest zasadny. W tym przepisie po pierwsze chodzi o wątpliwości organu podatkowego, a nie wątpliwości podatnika, a po drugie, takie wątpliwości, które nie dadzą się usunąć. Przeprowadzona wyżej analiza zagadnienia opodatkowania spornych budowli (obudów wyrobiska), pozwala na wniosek, że wątpliwości, o jakich mowa w art. 2a o.p. na gruncie tej sprawy nie ma.

Jak więc wykazano powyżej organy podatkowe w prawidłowo przeprowadzonym postępowaniu dokonały dostatecznych ustaleń w zakresie elementów składowych niejednorodnych środków trwałych, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Niezasadne są zatem podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 i pkt 9 ustawy Prawo budowlane oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., a także art. 2a, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej.

Niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 127 o.p. Słusznie wskazuje skarżąca, że organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu I instancji, co oznacza, że powinno dojść do dwukrotnego rozstrzygnięcia tej samej sprawy. Niewątpliwie też organ odwoławczy nie może poprzestać na ocenie zasadności odwołania.

W tym kontekście należy jednak zwrócić uwagę (posługując się ponownie argumentacją przedstawioną w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 10 maja 2017 r. sygn. akt I SA/Gl 236/17), że po pierwsze w analizowanym przypadku Kolegium w pełni zaaprobowało ustalenia faktyczne i ocenę prawną dokonaną przez organ I instancji. W postępowaniu odwoławczym nie doszło do modyfikacji stanu faktycznego, czy prawnego sprawy, nawet w minimalnym zakresie, co ma w tej materii istotne znaczenie (zob. wyrok NSA z dnia 13 maja 2009 r. sygn. akt II FSK 139/08, Lex nr 501817). Po drugie, realizacja zasady dwuinstancyjności postępowania zakłada, że rozstrzygnięcia organów obu instancji powinny zostać poprzedzone przeprowadzeniem postępowania umożliwiającego osiągnięcie celów, dla których postępowanie to jest prowadzone (zob. wyrok NSA z dnia 12 listopada 1992 r. sygn. akt V SA 721/92, Lex nr 10311). W tym kontekście Sąd zwraca uwagę, że celem kontrolowanego postępowania podatkowego było ustalenie, czy skarżąca zasadnie wyłączyła z opodatkowania obiekty zlokalizowane w wyrobisku górniczym, odmawiając im przymiotu budowli. Spoglądając na problem zachowania zasady dwuinstancyjności postępowania z tej perspektywy, nie można stwierdzić, że Kolegium nie dążyło do zrealizowania wyżej określonych celów postępowania podatkowego. Z decyzji ewidentnie wynika, że wręcz istotą działania organu odwoławczego była ocena materiału dowodowego i subsumcja ustalonych faktów pod kluczowe w spornej materii przepisy prawa.

Natomiast innym zagadnieniem od naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, jest zagadnienie wyczerpującego, w pełni poprawnego uzasadnienia decyzji odwoławczej, o czym mowa w art. 210 § 4 w związku z art. 235 o.p. Jednak i w tej mierze Sąd stwierdza, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie odbiega od wzorca wyznaczonego przez art. 210 § 4 o.p. Co prawda nie jest nadmiernie rozbudowane w zakresie tego, co konkretnie Kolegium przyjęło za przedmiot opodatkowania i nie zawiera ostatecznej kalkulacji wysokości podatku w oparciu o podstawę opodatkowania konkretnych obiektów, jednakże z jego treści w sposób oczywisty wynika, co stanowiło przedmiot oceny i jakie w tej kwestii zajął stanowisko organ odwoławczy.

W odniesieniu do podstawy opodatkowania Kolegium wskazało, że akceptuje w tej mierze stanowisko organu I instancji. Zaznaczyć jednak należy, że Kolegium powzięło wątpliwości co do prawidłowości określonych przez Spółkę wartość poszczególnych obiektów zlokalizowanych w wyrobiskach górniczych (załączniki nr 4 i 5 do pisma z dnia 14 czerwca 2017 r.), które stały się podstawą dla obliczenia od nich podatku od nieruchomości. Kierując się jednak wynikającym z art. 234 o.p. zakazem reformationis in peius – Kolegium nie znalazło podstaw do uchylenia decyzji z tej przyczyny, skoro organ I instancji zaakceptował te wartości i uznał je za prawidłowe. Ponadto w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji wydał decyzję m.in. w oparciu o przedłożone przez spółkę wykazy zawierające elementy składowe każdego środka trwałego rodzaju 200 KŚT. W dalszej kolejności ustalono, na podstawie dokumentacji przekazanej przez Spółkę, co składa się na konkretny środek trwały rodzaju 200 KŚT, a następnie przypisano każdy jego element do budowli lub urządzeń budowlanych wymienionych wprost w art. 3 pkt 3 albo pkt 9 Prawa budowlanego.

Samodzielnie Kolegium zaś wskazało, że przedmiot opodatkowania stanowi obudowa wyrobiska jako konstrukcja oporowa, czyli budowla inżynierska oraz rurociągi, linie kablowe i linie kolejowe.

Zdaniem Sądu, brak wskazania w decyzji odwoławczej kilkuset konkretnych, opodatkowanych obiektów i poprzestanie na ich kwalifikacji do kategorii budowli ze względu na rodzaj (np. obudowa wyrobiska – konstrukcja oporowa wymieniona w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego) nie było konieczne, a tym bardziej nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy, ponieważ bardzo precyzyjne dane w tej mierze zawiera decyzja organu I instancji, którą Kolegium przecież jednoznacznie i w całej rozciągłości zaaprobowało.

Nie sposób zatem w tej sytuacji zasadnie twierdzić, że organ odwoławczy pominął ustalenia dotyczące przedmiotu i podstawy opodatkowania. Kolegium te elementy bez wątpienia miało na uwadze, tyle tylko, że ich prezentacja przybrała syntetyczny obraz w uzasadnieniu decyzji.

Niemniej Sąd ponownie zwraca uwagę, że wszystkie te elementy zostały szczegółowo zaprezentowane w decyzji organu I instancji. Określenie przedmiotu opodatkowania zostało precyzyjnie przedstawione w decyzji organu I instancji na stronach 26-63, gdzie w ujęciu tabelarycznym wskazano: numer inwentarzowy danego środka trwałego; jego nazwę z grupy 200 KŚT; nazwę wyposażenia wyrobiska – przedmiotu opodatkowania; nazewnictwo szczegółowe zawarte w ustawie Prawo budowlane; status wynikający z nazewnictwa zawartego w ustawie Prawo budowlane: podstawę opodatkowania. Na marginesie zauważyć także warto, że precyzyjnych danych dotyczących przedmiotu i podstawy opodatkowania dostarczają także opinie, które zostały uwzględnione przy określeniu wysokości podatku od nieruchomości (opinie mgr inż. J. P. oraz mgr. inż. K. M. - w zakresie kwalifikacji poszczególnych obiektów), jak również zestawienia przedmiotów opodatkowania sporządzone przez skarżącą Spółkę, w których określono podstawy opodatkowania poszczególnych obiektów zlokalizowanych w wyrobisku górniczym.

Skoro organ odwoławczy badając sprawę na dzień orzekania, w pełni podzielił ustalenia organu I instancji, kwalifikację i charakter spornych obiektów, możliwość ich samodzielnego funkcjonowania, które to cechy zdeterminowały konieczność ich opodatkowania, to nie powtórzenie tych faktów w wydanej decyzji, w tym brak prezentacji działań matematycznych służących do obliczenia podatku (co zawarto na str. 68 decyzji organu I instancji) nie oznacza, że decyzja Kolegium narusza art. 210 § 4 o.p. czy inne przepisy postępowania, ze skutkiem opisanym w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 z późn. zm. – dalej p.p.s.a.).

Podkreślenia także wymaga, że bezsporne jest w sprawie, iż do opodatkowania przyjęta została wyłącznie wskazana przez stronę wartość poszczególnych funkcjonalnie powiązanych ze sobą obiektów służących wydobywaniu kopaliny, zlokalizowanych w przestrzeni nieruchomości gruntowej lub w górotworze bez wartości samej przestrzeni odpowiadającej wartości robót górniczych prowadzących do jej wytworzenia. Skarżąca Spółka na żadnym etapie postępowania nie kwestionowała przyjętej w sprawie podstawy opodatkowania, formułując zarzuty jedynie w odniesieniu do przedmiotu opodatkowania, który tę podstawę opodatkowania wyznacza.

Opodatkowanie budynków i gruntów nie było kwestionowane przez stronę skarżącą, a Sąd niezwiązany (na mocy art. 134 p.p.s.a.) zarzutami skargi nie dopatrzył się nieprawidłowości w ich opodatkowaniu.

Mając na uwadze powyższe, Sąd w oparciu o art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę, której zarzuty okazały się bezpodstawne.