Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 206/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-07-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 2, art. 5 ust. 1 pkt 3, art. 11c ust. 1 i 4, art. 33 ust. 2, art. 20 ust. 2
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 20, art. 24
journal: Dz.U. 2003 nr 137 poz 1302
law: Ustawa z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych
article: art. 15 par. 2
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 366 par. 2
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia WSA del. Maria Zawadzka, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 13 lipca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. K. – A.-H. E.-I. C. S. U.T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 15 października 2008 r. sygn. akt I SA/Sz 676/07 w sprawie ze skargi A. K. – A.-H. E.-I. C. S. U.T. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w S. z dnia 10 sierpnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty podatku akcyzowego i kwoty podatku od towarów i usług 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od A. K. – A.-H. E.-I. C. S. U.T. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w S. kwotę 1800 zł (słownie: jeden tysiąc osiemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 15 października 2008 r., sygn. akt I SA/Sz 676/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 10 sierpnia 2007 r. w przedmiocie określenia kwoty podatku akcyzowego i kwoty podatku od towarów i usług.

W dniu 3 maja 2002 r. na podstawie T2 nr [...] zgłoszono do wspólnej procedury tranzytowej samochód osobowy marki Renault Clio 2. Towar został wprowadzony na polski obszar celny przez przejście graniczne w L. i zarejestrowany wg ewidencji pod pozycją [...] w dniu 4 maja 2002 r.

W związku ze stwierdzeniem niezakończenia procedury tranzytu i usunięciem towaru spod dozoru celnego Naczelnik Urzędu Celnego II w S. wszczął postępowanie w sprawie uregulowania sytuacji ww. towaru, w konsekwencji którego w decyzji z dnia 19 października 2002 r. skierowanej do głównego zobowiązanego w procedurze tranzytu – C. i przewoźnika towaru - Skarżącego oraz jego odbiorcy - firmy P.H.U Z., stwierdził powstanie w dniu 11 maja 2002 r. długu celnego i określił kwotę wynikającą z długu celnego. Skarżący nie odwołał się od powyższej decyzji, postanowieniem z dnia 17 grudnia 2002 r. Dyrektor Izby Celnej w S. odmówił mu przywrócenia terminu do wniesienia odwołania.

Konsekwencją powyższego rozstrzygnięcia dotyczącego powstania długu celnego było zgodnie z art. 11c ust. 1 i ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym przesłanie przez organ celny kopii decyzji mającej wpływ na wysokość kwoty podatku należnego z tytułu importu towaru do urzędu skarbowego właściwego dla podatnika i wydanie przez właściwe organy podatkowe decyzji określających podatek od towarów i usług w prawidłowej wysokości wobec wszystkich zobowiązanych, z uwagi na niepobranie podatku lub jego pobranie w kwocie niższej od należnej przez organ celny.

W dniu 19 lutego 2003 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. wydał decyzję wobec A. Z. określającą wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym i od towarów i usług z tytułu importu towaru.

W dniu 7 lutego 2007 r. Naczelnik Urzędu Celnego w S. postanowieniem wszczął postępowanie w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym oraz podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru. Następnie w dniu 16 maja 2007 r. organ podatkowy w stosunku do podatników C. (głównego zobowiązanego w procedurze tranzytu) i Skarżącego określił należną kwotę podatku akcyzowego w wysokości 5.024,00 zł oraz podatku od towarów i usług w wysokości 8.425,00 zł.

Po rozpoznaniu odwołania od powyższej decyzji Dyrektor Izby Celnej, w wyniku ponownego rozpoznania sprawy, decyzją z dnia 10 sierpnia 2008 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w S. z dnia 16 maja 2007 r.

Po rozpoznaniu skargi na powyższą decyzję organu Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, że nie zasługuje ona na uwzględnienie.

Na wstępie sąd I instancji zauważył, że główny zarzut skargi opiera się na twierdzeniu Strony, że organy celne wydając decyzję określającą zobowiązanie w podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym z tytułu importu towaru działały bez podstawy prawnej, w sytuacji gdy na podstawie art. 175 ustawy o podatku od towarów i usług z 11 marca 2004 r., przepisy ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym utraciły moc obowiązującą.

W ocenie Sądu o zakresie praw i obowiązków podatkowych Skarżącego decydują przepisy obowiązujące w dacie powstania obowiązku podatkowego, a więc w niniejszej sprawie przepisy materialne ustawy o VAT z 1993 r. Natomiast w przypadku przepisów proceduralnych regulujących sposób działania i kompetencje organu, zastosowanie w przypadku braku przepisów przejściowych znajdują przepisy obowiązujące w dacie podejmowania czynności przez organ.

Jak wskazał Sąd, decyzją z dnia 19 października 2002 r. wydaną w odrębnym postępowaniu celnym przez Naczelnika Urzędu Celnego stwierdzono powstanie długu celnego wobec importera, przewoźnika oraz odbiorcy sprowadzonego w 2002 r. samochodu osobowego, usuniętego spod dozoru celnego. Bezspornie ostateczność i prawomocność tej decyzji, będącej wiążącą dla wszystkich organów administracji publicznej, wywołała skutki w zakresie dotyczącym obowiązku podatkowego. Prawidłowo zatem, zdaniem Sądu, organy celne w zaskarżonej decyzji oraz decyzji pierwszoinstancyjnej, powołując się na przepisy materialne, tj. art. 2 ust. 2, art. 5 ust. 1 pkt 3 oraz art. 6 ust. 7 obowiązującej w chwili powstania długu celnego i obowiązku podatkowego ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym wykazały, że osoby odpowiedzialne za dług celny są podatnikami podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego z tytułu importu towaru, a obowiązek podatkowy powstał z mocy prawa - z chwilą powstania długu celnego, tj. usunięcia towaru spod dozoru celnego. Jak wynika z decyzji organów celnych obydwu instancji organy w podstawie prawnej i uzasadnieniu swoich rozstrzygnięć obok wyżej wymienionych przepisów powołały również art. 11 c ust. 1 i 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r., zgodnie z którym kwoty podatków należnych z tytułu importu towarów określa naczelnik urzędu celnego w drodze decyzji.

Przepis art. 11 i art. 11 c ww. ustawy dotyczący opodatkowania importu określał między innymi właściwość (upoważnienie) naczelnika urzędu celnego (w brzmieniu obowiązującym od września 2003 r.) do wydania decyzji określającej podatek w prawidłowej wysokości, a więc miały charakter formalnoprawny. Sąd powtórzył, że kompetencje organów właściwych do określenia istniejących zobowiązań podatkowych należy oceniać według stanu prawnego aktualnego w dacie wydania decyzji. W rozpoznawanej sprawie decyzje organów celnych obu instancji zostały wydane po dniu 1 maja 2004 r., a więc po wejściu w życie ustawy o podatku VAT z 2004 r. oraz ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. i utracie mocy obowiązującej przez ustawę o podatku VAT i akcyzie z 1993 r. Po wejściu w życie nowej ustawy o podatku VAT oraz ustawy o podatku akcyzowym podstawą do wydania przez naczelnika urzędu celnego decyzji określającej podatek w prawidłowej wysokości stanowił przepis art. 33 ust. 2 tej ustawy i art. 20 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, w zakresie w którym kwota podatku została obliczona i wykazana w zgłoszeniu celnym. Powyższe przepisy mają analogiczną treść co uchylone art. 11 i art. 11c ustawy z 1993 r. Zdaniem Sądu, niepowołanie tych przepisów w podstawie prawnej decyzji wydanych przez organy celne obydwu instancji stanowiło wprawdzie uchybienie, jednakże nie miało to wpływu na wynik sprawy i w związku z tym nie stanowi usprawiedliwionej podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji. Identyczność stanu prawno-podatkowego na gruncie ustaw z 1993 r. i 2004 r. przesądza, że istnieje podstawa prawna i uprawnienie organu celnego do określenia w rozpatrywanej sprawie zobowiązania podatkowego, na podstawie wyżej wymienionych art. 33 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług z 2004 r. i art. 20 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. Sąd wskazał, że o braku podstawy prawnej można mówić wówczas, gdy w ogóle nie istnieje przepis prawa pozwalający regulować daną materię w drodze decyzji administracyjnej. Natomiast decyzja, która nie zawiera powołania podstawy prawnej, określa ją ogólnikowo lub błędnie, nie będzie wydana bez podstawy prawnej.

Odnosząc się do zawartego w uzupełnieniu skargi twierdzenia pełnomocnika Strony, iż przepisy nowych ustaw VAT i o akcyzie nie mogą stanowić podstawy do wydania decyzji w przedmiocie zobowiązania w podatku VAT i podatku akcyzowym (z tytułu importu towaru mającego miejsce pod rządami ustawy z 1993 r.) ze względu na odmienne od wcześniejszego rozumienie pojęcia importu, wynikającego z przepisu art. 2 pkt 7 ustawy o VAT z 2004 r., sąd uznał, w myśl wcześniejszych rozważań dotyczących stosowania w zakresie powstania obowiązku podatkowego w imporcie - w sytuacji weryfikowania zgłoszeń celnych złożonych przed dniem 1 maja 2004 r. - ustawy z dnia 1993 r., należy stwierdzić, że w tym zakresie powołany przez pełnomocnika przepis nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie. Zatem zgodnie z art. 2 ust 2 ustawy o VAT z 1993 r. podatkowi VAT i akcyzie podlega import towaru rozumiany jako każdy przywóz na polski obszar celny niezależnie od terytorium, z którego przywóz następował.

Zdaniem Sądu, niezasadny jest również zarzut naruszenia przez organy celne przy wydaniu decyzji przepisów o właściwości. Prawidłowo w tym zakresie Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił w zaskarżonej decyzji, że właściwość organów celnych (naczelników urzędów celnych w I instancji, dyrektorów izby celnych w II instancji) do wydania decyzji wynika z przeprowadzonej reformy w zakresie organizacji administracji skarbowej i celnej. Zgodnie bowiem z przepisami urzeczywistniającymi te reformę, tj. art. 20 i art. 24 ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz.U z 2003 r. Nr 137, poz. 1302) z dniem 1 września 2003 r., kontrola, szczególny nadzór podatkowy oraz wymiar i pobór podatku od towarów i usług z tytułu importu i podatku akcyzowego przeszły z zakresu działania urzędów skarbowych do zadań służby celnej.

Odnośnie właściwości miejscowej Sąd wskazał, że zgodnie z art. 15 Ordynacji podatkowej organy podatkowe przestrzegają z urzędu swojej właściwości rzeczowej

i miejscowej. Przepis § 2 ww. artykułu stanowi, że właściwość rzeczowa i miejscowa jest ustalana z uwzględnieniem również zakresu zadań i terytorialnego zasięgu działania organów podatkowych, określonych na podstawie odrębnych przepisów. Jak trafnie zatem zauważył organ odwoławczy, z powyższego przepisu jednoznacznie wynika, że ustawodawca wprost nakazuje, aby w przypadku organów celnych występujących w roli organów podatkowych właściwość miejscową ustalać z uwzględnieniem rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie właściwości miejscowej organów celnych (Dz.U. z 2004 r. Nr 94, poz. 911). Podstawowe znaczenie dla prawidłowego oznaczenia właściwości miejscowej organu celnego ma miejsce powstania zdarzenia podatkowego z tytułu importu towaru, które jednocześnie odpowiada miejscu powstania długu celnego.

W rozpatrywanej sprawie czynność (zdarzenie) powodujące powstanie długu celnego i zobowiązania podatkowego miała miejsce w Oddziale Celnym w L., gdzie przyjęto zgłoszenie celne, towar objęto procedurą tranzytu. Zgodnie z przywołanym rozporządzeniem Ministra Finansów sprawa należy do właściwości Naczelnika Urzędu Celnego działającego na terenie powiatu p., gdzie położony jest Oddział Celny w L. Wobec powyższego, w świetle prawidłowo wskazanych obowiązujących przepisów należy, w ocenie Sądu, stwierdzić, że właściwość Naczelnika Urzędu Celnego w S. została określona prawidłowo, zatem zarzut naruszenia w tym zakresie prawa należy uznać również za chybiony.

Za oczywiście bezzasadny i niezrozumiały Sąd uznał również zarzut strony naruszenia art. 187 Ordynacji podatkowej przejawiający się nieprzeprowadzeniem przez organy celne dowodu na okoliczność powstania długu celnego w N. i w konsekwencji podważanie istnienia podstaw do wydania decyzji w przedmiocie zobowiązania podatkowego przez Naczelnika Urzędu Celnego w S. Pełnomocnik strony wywodzi w skardze, że dług celny powstał w N., co jego zdaniem oznacza, że Naczelnik Urzędu Celnego w S. nie miał upoważnienia do określenia zobowiązania podatkowego. Zdaniem Sądu jest w rozpatrywanej sprawie okolicznością niewątpliwą, że do wniesienia rozpatrywanej skargi doszło w następstwie ostatecznej decyzji podatkowej wydanej przez Naczelnika Urzędu Celnego w S. z dnia 19 października 2002 r. stwierdzającej powstanie długu celnego. Okoliczność, że tenże sam organ orzekał wcześniej jako organ celny o obowiązkach skarżącego wynikających z przepisów prawa celnego oraz że obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług oraz w podatku akcyzowym jest następstwem czynności, z którą związane są również obowiązki wynikające z prawa celnego, nie oznacza bynajmniej, że podjęte wobec Skarżącego decyzje celne są podjęte w granicach tej samej sprawy, której dotyczy zaskarżona decyzja podatkowa, całkowicie inną jest bowiem podstawa materialno-prawna obowiązków decyzjami tymi nałożonych. W ocenie Sądu podnoszony zatem w skardze zarzut odnoszący się do momentu i miejsca powstania długu celnego dotyczy naruszenia przepisów postępowania dowodowego przy wydaniu ostatecznej decyzji z zakresu prawa celnego, a więc decyzji stwierdzającej powstanie długu celnego oraz o uznaniu Skarżącego za dłużnika celnego z tytułu usunięcia towaru spod dozoru celnego, zatem nie może być skutecznie przedmiotem skargi wniesionej od decyzji określającej Skarżącemu, jako jednemu z dłużników celnych, wysokości zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług oraz w podatku akcyzowym należnych w związku z importem towaru, czyli z jego wprowadzeniem na polski obszar celny.

Sąd nie dopatrzył się również naruszenia żadnego przepisu prawa w zakresie orzeczenia przez organy celne o obowiązku zapłaty podatku akcyzowego i podatku VAT przez Skarżącego wobec wcześniejszego wydania decyzji przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia 19 lutego 2003 r. Strona Skarżąca uważa bowiem, że w tej sytuacji zaskarżona decyzja powinna zostać uchylona z uwagi na to, że stosunek administracyjnoprawny w zakresie podatku akcyzowego i podatku od towarów i usług został już określony prawomocnie ww. decyzją, tym samym zaskarżoną decyzją naruszono powagę rzeczy osądzonej. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że organy celne przyjęły, że u podstaw zagadnienia "powagi rzeczy osądzonej" każdorazowo musi znaleźć się ustalenie tożsamości sprawy administracyjnej, tej w której zapadło już ostateczne rozstrzygniecie administracyjne. Trafnie wyjaśniono, że tożsamość sprawy istnieje gdy występują te same podmioty, gdy sprawa dotyczy tego samego przedmiotu i dotyczy tego samego stanu prawnego w niezmienionym stanie faktycznym. Sprawa musi dotyczyć więc tych samych podmiotów, chyba że w prawa strony zbywalne i dziedziczne wejdą jej następcy prawni albo wprawdzie zmieni się struktura i nazwa organu, ale pozostanie niezmieniona właściwość rzeczowa czy nowy organ wejdzie w kompetencje drugiego, który przestał działać. Skoro przedmiotem kontroli Sądu jest decyzja w zakresie podatku od towarów i usług i podatku akcyzowego z tytułu importu wydana wobec A. K., a adresatem decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 19 lutego 2003 r. jest firma P.H.U Z., to należało uznać, że zaskarżona decyzja będąc skierowana do innego podmiotu (przewoźnika towaru) nie rozstrzyga ponownie tego samego zagadnienia.

Sąd przypomniał zarazem, że zobowiązanie w zakresie długu celnego jest zobowiązaniem solidarnym na gruncie niniejszej sprawy trzech dłużników. Sytuacja taka występuje miedzy innymi na gruncie art. 5 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, na podstawie którego dłużnicy określeni w postępowaniu celnym stali się automatycznie podatnikami w niniejszej sprawie. Istota solidarnej odpowiedzialności dłużników wyraża się miedzy innymi w tym, że aż do zupełnego zaspokojenia wierzyciela wszyscy dłużnicy solidarni pozostają zobowiązani (art. 366 § 2 k.c.). Dokonanie podziału długu byłoby zasadne dopiero na etapie wzajemnych rozliczeń dłużników solidarnych. Oznacza to na gruncie podatkowym, że w decyzji podatkowej powinna być podana pełna wysokość ustalonego zobowiązania podatkowego - bez podziału kwoty podatku na poszczególnych podatników, jak tego niezasadnie domaga się Skarżący.

W związku z tym, zdaniem Sądu, organy celne trafnie stwierdziły, że za dłużników zobowiązanych solidarnie do uiszczenia całego podatku uznać należy wszystkie strony postępowania celnego. W świetle powyższego za niezasadny (chybiony) Sąd uznał też zarzut Strony naruszenia art. 91 Ordynacji podatkowej, która twierdzi, iż nie jest obowiązana do zapłaty całej należności podatkowej.

Pismem z dnia 18 grudnia 2008 r. Strona wniosła skargę kasacyjną od powyższego wyroku sądu I instancji, w której zarzuciła:

1) naruszenie art. 141 § 4 zd. 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej – P.p.s.a.), art. 7 i art. 8 ust. 2 Konstytucji, art. 2 pkt 7, art. 33 ust. 2 zd. 1, art. 34 ust. 1, art. 175 ustawy o podatku od towarów i usług, art. 2 pkt 9, art. 20 ust. 2 zd. 1 i ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym, art. 11 ust. 2 oraz art. 11c ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przejawiające się w przyjęciu, iż dopuszczalne było w oparciu o przywołane przepisy po dniu 1.5.2004 r. określenie zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym w imporcie powstałych w związku z przywozem towaru z Francji przed 1.5.2004 r. na terytorium R.P., gdy prawidłowa wykładnia i zastosowanie winny doprowadzić do wniosku, iż w tym zakresie istnieje luka w prawie, a organy podatkowe mogą określić zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług tylko w imporcie rozumianym zgodnie z art. 2 pkt 7, art. 33 ust. 2 i art. 34 rust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i art. 2 pkt 9, art. 20 ust. 2 i 4 ustawy o podatku akcyzowym jako przywóz towaru na terytorium kraju z kraju trzeciego (tj. spoza Unii Europejskiej), natomiast nie mają po 1.5.2004 r. takiej kompetencji do określenia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym powstałych w związku z dokonanym przed 1.5.2004 r. przywozem towaru z Francji na terytorium RP.

2) naruszenie art. 141 § 4 zd. 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 151 P.p.s.a., art. 7 i art. 8 ust. 2 Konstytucji, art. 91 Ordynacji podatkowej oraz art. 379 § 1 Kodeksu cywilnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przejawiające się przyjęciu, iż istniejące zobowiązanie ma charakter solidarny, a Skarżący obowiązany jest do zapłaty całego podatku, gdy brak regulacji w tym zakresie winien stanowić podstawę do uznania, iż Skarżący obowiązany jest do zapłaty tylko części podatku,

3) naruszenie art. 141 § 4 zd. 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i pkt 2 oraz art. 151 P.p.s.a., art. 7 i art. 8 ust. 2 Konstytucji, przejawiające się w oparciu kwestionowanego wyroku na postępowaniu podatkowym przeprowadzonym przez organy podatkowe z naruszeniem:

- art. 15 § 1 oraz art. 17 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. postępowaniu, w którym rozstrzygnięcie w I instancji wydane zostało przez organ do tego nieupoważniony - Naczelnika Urzędu Celnego w S., zamiast Naczelnika Urzędu Celnego w K. oraz

- art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, tj. postępowaniu, które zostało już wcześniej zakończone prawomocną decyzją.

Mając na uwadze powyższe Strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy w tym zakresie do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznanie w tym zakresie wniesionej skargi przez NSA w Warszawie, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przypisanych.

Pismem procesowym z dnia 16 czerwca 2010 r. Strona uzupełniła i rozszerzyła skargę kasacyjną. Skarżący przedstawił dodatkową argumentację dotyczącą naruszenia przez WSA w Szczecinie art. 141 § 4 zd. 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i pkt 2 oraz art. 151 P.p.s.a., art. 7 i art. 8 ust. 2 Konstytucji, które przejawiło się w oparciu kwestionowanego wyroku na postępowaniu podatkowym przeprowadzonym przez organy podatkowe z naruszeniem art. 15 § 1 oraz art. 17 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. postępowaniu, w którym rozstrzygnięcie w I instancji wydane zostało przez organ do tego nieupoważniony – Naczelnika Urzędu Celnego w S. zamiast Naczelnika Urzędu Celnego w K.

Strona ponadto przedstawiła nowy zarzut naruszenia przez WSA w Szczecinie art. 141 § 4 zd. 1, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. b i c i pkt 2 oraz art. 151 P.p.s.a., art. 7 i art. 8 ust. 2 Konstytucji, które przejawiło się w oparciu kwestionowanego wyroku na postępowaniu podatkowym przeprowadzonym przez organy podatkowe z rażącym naruszeniem art. 210 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej, tj. postępowaniu, które zakończone zostało podpisaniem kwestionowanej decyzji przez osobę do tego nieupoważnioną i w sytuacji braku piastuna organu jakim jest Dyrektor Izby Celnej w S. W związku z powyższym Strona zarzuciła również nieważność postępowania, o której mowa w art. 183 § 2 pkt 2 P.p.s.a. w związku z brakiem organu uprawnionego do reprezentowania strony postępowania – organu wydającego zaskarżoną decyzję.

Skarżący zarzucił również naruszenie art. 17 ust. 10 ustawy z dnia 24 lipca 1999 r. o Służbie Celnej w zw. z art. 7 i art. 8 ust. 2 Konstytucji przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przejawiające się w przyjęciu, iż Minister Finansów może przekazać swoją kompetencję do powołania dyrektora izby celnej oraz zastępcy dyrektora izby celnej na inną osobę, gdy prawidłowa wykładnia i zastosowanie ww. przepisów winny prowadzić do wniosku, że jest to niedopuszczalne, a powołanie tych osób należy do wyłącznej kompetencji osoby piastującej stanowisko Ministra Finansów.

W związku z powyższym Strona wniosła o zwrócenie się przez Sąd w oparciu o art. 106 § 3 w zw. z art. 193 P.p.s.a. z zapytaniem do Ministra Finansów oraz przeprowadzenie dowodu z zaświadczenia zawierającego udzieloną odpowiedź, czy Minister Finansów był lub nie był obecny w dniu 8 sierpnia 2007 r. Skarżący wniósł także o przeprowadzenie dowodów z dokumentów dołączonych do pisma na okoliczności wskazane w jego uzasadnieniu.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W skardze kasacyjnej Strona zarzuciła m.in. naruszenie art. 141 § 4 zd. 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej – P.p.s.a.), art. 7 i art. 8 ust. 2 Konstytucji, art. 2 pkt 7, art. 33 ust. 2 zd. 1, art. 34 ust. 1, art. 175 ustawy o podatku od towarów i usług, art. 2 pkt 9, art. 20 ust. 2 zd. 1 i ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym, art. 11 ust. 2 oraz art. 11c ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przejawiające się w przyjęciu, iż dopuszczalne było w oparciu o przywołane przepisy po dniu 1.5.2004 r. określenie zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym w imporcie powstałych w związku z przywozem towaru z Francji przed 1.5.2004 r. na terytorium R.P., gdy prawidłowa wykładnia i zastosowanie winny doprowadzić do wniosku, iż w tym zakresie istnieje luka w prawie, a organy podatkowe mogą określić zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług tylko w imporcie rozumianym zgodnie z art. 2 pkt 7, art. 33 ust. 2 i art. 34 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i art. 2 pkt 9, art. 20 ust. 2 i 4 ustawy o podatku akcyzowym jako przywóz towaru na terytorium kraju z kraju trzeciego (tj. spoza Unii Europejskiej), natomiast nie mają po 1.5.2004 r. takiej kompetencji do określenia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym powstałych w związku z dokonanym przed 1.5.2004 r. przywozem towaru z Francji na terytorium RP.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut ten jest nieuzasadniony. Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstawał z chwilą powstania długu celnego. W niniejszej sprawie Naczelnik Urzędu Celnego II w S. w prawomocnej decyzji z dnia 19 października 2002 r., stwierdził powstanie długu celnego – między innymi wobec Skarżącego – w dniu 11 maja 2002 r. Należy zgodzić się z poglądami wyrażonymi w wyrokach NSA (I FSK 1460/06 i I FSK 127/07), że uchylenie pewnego przepisu prawa czy też całej ustawy nie oznacza, że do pewnych stanów faktycznych powstałych pod rządem dawnych przepisów nie stosuje się dawnych przepisów. Zasadą jest bowiem, że do stosunków prawnych powstałych przed wejściem w życie nowej ustawy stosuje się prawo dotychczasowe, chyba że przepisy nowe stanowią inaczej. Generalnie dotyczy to norm materialnoprawnych. Związane jest to bowiem z zasadą niedziałania prawa wstecz (zasada lex retro non agit). W przypadku norm procesowych ogólnie przyjmowana jest zasada stosowania prawa obowiązującego w czasie dokonywania czynności procesowych, chyba że przepisy stanowią inaczej. W sprawie zastosowano, więc prawidłowo przepisy procesowe obowiązujące w dniu wydania rozstrzygnięcia oraz przepisy materialne obowiązujące w dacie powstania zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy. Fakt, że definicja importu zmieniła się po wstąpieniu Polski do UE nie może mieć w tej kwestii rozstrzygającego znaczenia, a przepis procesowy, w którym tego pojęcia użyto, został sformułowany w sposób nie wykluczający jego powiązania również z importem w rozumieniu wcześniej obowiązujących przepisów procesowych. W istocie spór sprowadza się do tego, czy na gruncie rozpoznawanej sprawy możliwe jest przyjęcie dynamicznej wykładni wskazanych przepisów, uwzględniającej zmieniający się kontekst prawny po wstąpieniu Polski do Unii Europejskiej. Za odejściem od statycznego modelu wykładni w tym zakresie, zgodnie z którym norma ma jedno stałe i nie ulegające zmianie pod wpływem czynników zewnętrznych znaczenie, przemawiają co najmniej dwa argumenty. Po pierwsze, nie chodzi o wykładnię materialnoprawnego określenia pojęcia importu, ale o ustalenie właściwości organu. Tymczasem szczególną ostrożność w używaniu metody dynamicznej wykładni prawa należy zachować wtedy, gdy regulacja ma charakter zamknięty, nakłada na obywateli obowiązki lub inne obciążenia, czyli ma charakter materialnoprawny. Po drugie, wykładnia zaproponowana przez Skarżącego prowadziłaby do uznania, że jest luka w prawie oraz że ustawodawca jest nieracjonalny. Możliwa jest tymczasem taka wykładnia wskazanych przepisów, wsparta dyrektywami funkcjonalnymi i celowościowymi, która nie prowadzi do tych negatywnych skutków. Inaczej mówiąc, na gruncie samej tylko wykładni językowej nie jest możliwe rozstrzygnięcie wskazanego przez Stronę w powyższym zarzucie dylematu, jednakże wykładnia dynamiczna, uwzględniająca zmieniającą się sytuację prawną, polityczną i ekonomiczną po wstąpieniu Polski do Unii Europejskiej, a zarazem wsparta celowościowymi i funkcjonalnymi dyrektywami interpretacyjnymi oraz założeniem racjonalności prawodawcy, prowadzi do jednoznacznego wniosku, że nie występuje luka w prawie, a zarzuty Strony w tym zakresie są nieuzasadnione.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nieuzasadniony jest również zarzut naruszenia art. 141 § 4 zd. 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 151 P.p.s.a., art. 7 i art. 8 ust. 2 Konstytucji, art. 91 Ordynacji podatkowej oraz art. 379 § 1 Kodeksu cywilnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, przejawiające się w przyjęciu, iż istniejące zobowiązanie ma charakter solidarny, a Skarżący obowiązany jest do zapłaty całego podatku, gdy brak regulacji w tym zakresie winien stanowić podstawę do uznania, iż Skarżący obowiązany jest do zapłaty tylko części podatku.

W zakresie powyższego zarzutu należy mieć na uwadze, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, dłużnicy określeni w postępowaniu celnym stają się automatycznie podatnikami VAT z tytułu importu. Jednocześnie, w świetle art. 221 Kodeksu celnego, jeżeli w odniesieniu do tego samego długu celnego występuje kilku dłużników, są oni solidarnie zobowiązani do zapłacenia kwoty wynikającej z tego długu.

Z powyższego wynika zatem, że jeżeli występuje odpowiedzialność solidarna z tytułu importu towaru na gruncie prawa celnego, to ten sam reżim (odpowiedzialności solidarnej) będzie funkcjonował na gruncie podatku od towarów i usług. Błędny jest zatem sformułowany w tym zakresie zarzut Strony o braku regulacji, na podstawie której można by przyjąć, że odpowiedzialność ma charakter solidarny. Podstawą takiego, nie podzielanego przez Stronę, wniosku jest bowiem art. 5 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w zw. z art. 221 Kodeksu celnego. Nie doszło zatem ani do naruszenia art. 91 Ordynacji podatkowej, ani wskazanych przepisów Kodeksu cywilnego, ani też art. 7 i art. 8 ust. 2 Konstytucji.

Niezasadny okazał się również ostatni ze wskazanych przez Stronę zarzutów naruszenia przepisów postępowania poprzez wydanie decyzji przez organ niewłaściwy w sprawie. Skarżący wskazał, że brak jest przepisu na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, który ustanawiałby właściwość miejscową organów podatkowy w sprawach importu. Naczelny Sąd Administracyjny podziela jednak w całości obszerny wywód sądu I instancji co do właściwości miejscowej organów na gruncie niniejszej sprawy. Nie ma konieczności przytoczenia w tym miejscy całego wywodu sądu I instancji, jednakże wynika z niego jednoznacznie, że ustawodawca wprost nakazuje, aby w przypadku organów celnych występujących w roli organów podatkowych właściwość miejscową ustalać z uwzględnieniem rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie właściwości miejscowej organów celnych (Dz.U. z 2004 r. Nr 94, poz. 911). Podstawowe znaczenie dla prawidłowego oznaczenia właściwości miejscowej organu celnego ma zatem miejsce powstania zdarzenia podatkowego z tytułu importu towaru, które jednocześnie odpowiada miejscu powstania długu celnego.

Niezasadny jest ponadto zarzut prowadzenia postępowania, które już wcześniej zostało zakończone prawomocną decyzją. Również w tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny przeprowadzony szczegółowo wywód sądu I instancji, zgodnie z którym skoro przedmiotem kontroli Sądu jest decyzja w zakresie podatku od towarów i usług i podatku akcyzowego z tytułu importu wydana wobec A. K., a adresatem decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 19 lutego 2003 r. jest firma P.H.U. Z., to należało uznać, że zaskarżona decyzja będąc skierowana do innego podmiotu (przewoźnika towaru) nie rozstrzyga ponownie tego samego zagadnienia. Powyższe rozumowanie powinno być dodatkowo wzmocnione przeprowadzoną wcześniej argumentacją odnośnie solidarnego charakteru odpowiedzialności za zobowiązanie podatkowe z tytułu importu towarów.

Odnosząc się natomiast do zarzutów podniesionych w piśmie procesowym złożonym po wniesieniu skargi kasacyjnej należy uznać, że muszą one pozostać poza zakresem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, albowiem przy rozpatrywaniu skargi kasacyjnej sąd jest związany jej granicami. Powyższe zarzuty mogły być ewentualnie zgłoszone w ramach skargi kasacyjnej w wymaganym terminie, a nie w formie pisma procesowego, w którym próbuje się ominąć rygory dotyczące powoływania zarzutów we właściwym trybie (skarga kasacyjna) i we właściwym terminie.

NSA nie może wykraczać poza granice skargi, chyba że w grę wchodzi nieważność postępowania. Chodzi jednak o nieważność postępowania sądowoadministracyjnego. Powołany przez Stronę przepis art. 183 par. 2 pkt nie znajduje zatem zastosowania, bowiem Strona zarzuca de facto, iż to postępowanie podatkowe, a nie sądowoadministracyjne było nieważne.

Stąd też kierując się przedstawionymi wyżej względami Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań w związku z czym, działając na podstawie przepisów art. 184 i art. 204 pkt 1 powołanej wcześniej ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji.