Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 562/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-03-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 116, art. 122, art. 187, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 20 ust. 2 pkt 2
journal: Dz.U. 2003 nr 60 poz 535
law: Ustawa z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze
article: art. 10 ust. 1 pkt 6
journal: Dz.U. 1989 nr 20 poz 104
law: Ustawa z dnia 7 kwietnia 1989 r. Prawo o stowarzyszeniach.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA (del.) Bartosz Wojciechowski (sprawozdawca), Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 5 marca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 listopada 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 807/12 w sprawie ze skargi P. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 14 grudnia 2011 r., nr ... w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe stowarzyszenia w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące: od marca do listopada 2005 r., od kwietnia do lipca i od września do grudnia 2006 r., od lutego do kwietnia i od czerwca do lipca 2007 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz P. D. kwotę 530 (pięćset trzydzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 23 listopada 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 807/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę P. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 14 grudnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe P. [...] w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005, 2006 i 2007 r.

Przedstawiając stan faktyczny sprawy, sąd pierwszej instancji podał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z 31 grudnia 2010 r. nr [...], na podstawie art. 108 § 1, § 2 pkt 1 i § 3, art. 107 § 1 i § 2 pkt 2, art. 116a w związku z art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: O.p.), orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącego za zaległości podatkowe P. [...] z tytułu podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień, sierpień, wrzesień, październik, listopad 2005 r. oraz za kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2006 r., a także za luty, marzec, kwiecień, czerwiec, lipiec 2007 r. w łącznej w wysokości 139.376,07 zł z odsetkami za zwłokę w kwocie 69.004,00 zł wraz z P. [...] oraz pozostałymi, szczegółowo wymienionymi, członkami zarządu. W uzasadnieniu organ pierwszej instancji wskazał, że P. [...] (działające w formie stowarzyszenia) nie uregulowało swoich zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług. Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził istnienie przesłanek pozytywnych oraz brak przesłanek negatywnych określonych w art. 116 O.p. do orzeczenia odpowiedzialności strony za zaległości wspomnianego stowarzyszenia.

W odwołaniu od powyższej decyzji P. D., wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania, podniósł zarzuty naruszenia: art. 116 § 2 w związku z art. 116a, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 180, art. 187, art. 188, art. 191, art. 192 oraz art. 200 § 1 O.p. W uzasadnieniu wskazał, że organ podatkowy dokonał błędnych ustaleń co do okresu pełnienia przez niego funkcji w zarządzie stowarzyszenia. Jego kadencja, jako członka zarządu, rozpoczęła się 19 marca 2005 r. i zakończyła rezygnacją 25 sierpnia 2005 r., dotyczącą co prawda pełnionej funkcji wiceprezesa, jednak obejmującą swoim zakresem również rezygnację z funkcji członka zarządu. Powyższe potwierdzała treść protokołu nr [...] z 21 grudnia 2005 r. z posiedzenia plenarnego Zarządu P. [...], kiedy z członkostwa w zarządzie zrezygnował również A. P. Ponadto, jak podniesiono w odwołaniu, w wyjaśnieniach złożonych przed organem pierwszej instancji strona wskazywała znany jej majątek P. [...], z którego można przeprowadzić skuteczną egzekucję. Zdaniem strony, z uwagi na niezakończone postępowanie egzekucyjne, nie można było negatywnych skutków powyższego zaniechania przenosić na osoby trzecie.

Powołaną na wstępie decyzją z 14 grudnia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej P. D. za zaległości podatkowe P. [...] z tytułu podatku od towarów i usług z odsetkami za zwłokę wraz z P. [...] oraz z pozostałymi członkami zarządu:

- Z. M., A. T., W. T., M. W., M. C., J. C., P. B., A. S., A. D., A. P. za marzec, kwiecień, sierpień, wrzesień, październik 2005 r.,

- Z. M., A. T., W. T., M. W., M. C., J. C., P. B., A. S., A. D. za listopad 2005 r.,

- Z. M., A. T., W. T., M. W., M. C., P. B., A. S., A. D. za kwiecień, maj 2006 r.,

- Z. M., A. T., W. T., M. W., M. C., P. B., A. S. za czerwiec, lipiec, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2006 r., luty, marzec, kwiecień, czerwiec, lipiec 2007 r.

W uzasadnieniu organ odwoławczy podniósł, że w zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji nie wskazano właściwego kręgu osób solidarnie odpowiedzialnych ze skarżącym za zaległości podatkowe stowarzyszenia. Zatem organ odwoławczy uchylił w całości zaskarżoną decyzję i orzekł o solidarnej odpowiedzialności skarżącego z właściwymi, w danym okresie, członkami zarządu P. [...].

Następnie organ odwoławczy wyjaśnił, że skarżący sprawował funkcję członka zarządu P. [...] w okresie powstania zobowiązań i zaległości podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za przedmiotowe okresy, to jest: od 19 marca 2005 r. do 29 kwietnia 2009 r., kiedy to wybrano nowy skład Zarządu P. [...]. Zdaniem organu odwoławczego materiał dowodowy zebrany w sprawie nie potwierdzał stanowiska skarżącego, że okres jego członkostwa w zarządzie P. [...] trwał tylko do 25 sierpnia 2005 r. W szczególności ze złożonej tego dnia pisemnej rezygnacji, skierowanej do A. T. (prezesa zarządu P. [...]) wynikało, że rezygnacja dotyczy tylko funkcji wiceprezesa. Powyższy wniosek potwierdzała treść protokołu Nr [...] z 21 września 2005 r. z posiedzenia plenarnego Zarządu P. [...], w którym w punkcie 4, dotyczącym spraw personalnych, zapisano: "Prezes informuje, że wpłynęło pismo kol. P. D. o rezygnacji z funkcji wiceprezesa Zarządu wraz z uzasadnieniem. Nie zrzeka się członkostwa w Zarządzie". Organ odwoławczy wskazał również na Sprawozdanie z działalności P. [...] za okres marzec 2005 r. – kwiecień 2009 r., w którym skarżącego wymieniono wśród członków zarządu pełniących funkcje w tym okresie. Zdaniem Dyrektora bez znaczenia był fakt, że pełniona przez skarżącego funkcja w zarządzie nie została uwidoczniona w Krajowym Rejestrze Sądowym.

Przechodząc do analizy dalszych przesłanek odpowiedzialności skarżącego, organ odwoławczy wskazał, że egzekucja prowadzona wobec stowarzyszenia okazała się bezskuteczna, a skarżący nie wskazał mienia umożliwiającego zaspokojenie znacznej części dochodzonych zaległości podatkowych. Strona wskazała wprawdzie nieruchomość stowarzyszenia położoną we wsi S. jednak, w ocenie organu podatkowego, egzekucja z tego majątku nie mogła przyczynić się w żaden sposób do zaspokojenia znacznej części zaległości podatkowych P. [...]. Ponadto stowarzyszenie informowało organ podatkowy, że dysponuje prawem wieczystego użytkowania ww. nieruchomości, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie jego zaległości podatkowych w znacznej części. Jednak z poczynionych ustaleń wynikało, że wartość tej nieruchomości jest niewielka w stosunku zadłużenia.

W rozpatrywanej sprawie nie złożono również wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania naprawczego. Tymczasem, zdaniem organu, podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości pojawiły się jeszcze przed 2005 r. Znajdujące się w aktach sprawy bilanse sporządzone na 31 grudnia 2002 r., 31 grudnia 2003 r., 31 grudnia 2004 r. oraz na 31 grudnia 2005 r., wskazywały na złą, wciąż pogarszającą się kondycję finansową stowarzyszenia. P. [...] nie zapłaciło zobowiązań podatkowych dotyczących okresu, którego dotyczy odpowiedzialność podatkowa Skarżącego. Pierwsze nieuregulowane zobowiązania w podatku od towarów i usług dotyczyły jednak okresu, w którym skarżący nie pełnił jeszcze funkcji członka zarządu, tj. grudnia 2004 r. i stycznia 2005 r. Zaległości te nie były ponadto jedynymi, gdyż prowadzone było również postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułów wykonawczych obejmujących zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych (PIT-4) za październik 2003 r. i następne okresy. Z akt egzekucyjnych wynikało również, że P. [...] zaprzestało płacenia składek na ubezpieczenie społeczne już od 2001 r. Ponadto P. [...] posiadało nieuregulowane zobowiązania cywilnoprawne, o czym świadczył zbieg egzekucji administracyjnej z sądową. W tej sytuacji przesłanka do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości P. [...], określona w art. 10 w związku z art. 11 ust. 2 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. Nr 60, poz. 535 ze zm.; dalej: u.p.u.n.), zdaniem organu odwoławczego, zaistniała co najmniej w 2004 r., to jest w okresie, gdy skarżący nie był jeszcze osobą upoważnioną i odpowiedzialną za zgłoszenie takiego wniosku, a podstawy do złożenia takiego wniosku trwały po objęciu przez skarżącego funkcji w zarządzie P. [...]. Przyjęcie funkcji członka zarządu zobowiązywało jednak skarżącego do dołożenia należytej staranności w wykonywaniu obowiązków związanych z tą funkcją. Skarżący wskazywał wprawdzie, że wszystkie sprawy finansowe pozostawały w zakresie kompetencji prezesa oraz skarbnika, którzy nie przedstawiali pozostałym członkom zarządu pełnego i rzetelnego obrazu majątkowego stowarzyszenia, jednak Dyrektor Izby Skarbowej przyjął, że okoliczność ta była bez znaczenia, ponieważ przyjęcie przez stronę funkcji członka zarządu zobowiązywało do dołożenia należytej staranności w wykonywaniu obowiązków związanych z tą funkcją. Zdaniem organu, powoływanie się przez członka zarządu na nieznajomość stanu finansów podmiotu, którym kieruje, nie było okolicznością uzasadniającą zwolnienie go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe na podstawie art. 116 O.p. Skarżący godząc się na powołanie w skład zarządu, godził się jednocześnie na wszelkie związane z tym prawa i obowiązki, również na przyjęcie obowiązku prowadzenia spraw P. [...] i związaną z tym odpowiedzialność wobec tego stowarzyszenia, wspólników, podmiotów trzecich, jak również Skarbu Państwa. Ponieważ stowarzyszenie, po objęciu przez skarżącego funkcji członka zarządu, nadal znajdowało się w trudnej sytuacji finansowej uzasadniającej zgłoszenie wniosku o upadłość, skarżący obejmując funkcję w zarządzie, przejął jednocześnie odpowiedzialność za dokonanie tej czynności.

W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy stwierdził, że postępowanie dowodowe w sprawie zostało przeprowadzone w sposób należyty, z uwzględnieniem wszystkich dyrektyw wymienionych w Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji uznał za bezzasadne zarzuty naruszenia wymienionych w odwołaniu przepisów postępowania, stawiane wobec decyzji organu pierwszej instancji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie P. D. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

– art. 120 w związku z art. 121 § 1, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 O.p.,

– art. 116 § 1 pkt 1 lit a i b oraz art. 116 § 2 w związku z art. 116a O.p. oraz w związku z art. 20 ust. 2 pkt 3 oraz art. 21 ust. 1 i 2 u.p.u.n.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skarga nie jest zasadna.

Zdaniem Sądu Dyrektor Izby Skarbowej w W., prawidłowo przyjął istnienie przesłanek uprawniających organ podatkowy do orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania P. [...]. Sąd przyjął, że poza sporem jest to, że skarżący był w okresie objętym zaskarżoną decyzją, to jest między 19 marca 2005 r. a 29 kwietnia 2009 r., członkiem Zarządu P. [...]. Odnosząc się do treści pisma skarżącego z 25 sierpnia 2005 r., zdaniem sądu wynikało z niego jednoznacznie, że skarżący rezygnuje wyłącznie z funkcji wiceprezesa zarządu. Wniosek ten potwierdzała treść powołanego w decyzji protokołu z posiedzenia Plenarnego Zarządu Oddziału Z. P. z 21 września 2005 r. oraz sprawozdania z działalności Oddziału. W tym kontekście sąd pierwszej instancji uznał za bezzasadne zarzuty naruszenia art. 120 w związku z art. 121 § 1, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 O.p. Zdaniem sądu, bez znaczenia dla rozstrzygnięcia pozostawały złożone przez stronę wnioski dowodowe, bowiem za nieistotną w sprawie należało uznać okoliczność, w jaki sposób wskazane przez skarżącego osoby rozumiały treść oświadczenia skarżącego o rezygnacji.

Na zakres odpowiedzialności z tytułu pełnionej funkcji, zdaniem sądu pierwszej instancji, nie miała też wpływu wiedza jaką posiadał skarżący, jako członek zarządu uprawniony do reprezentowania stowarzyszenia oraz to, że wszystkie sprawy finansowe pozostawały w zakresie kompetencji prezesa zarządu oraz skarbnika. Sąd podzielił pogląd organu odwoławczego, zgodnie z którym skoro skarżący zdecydował się na przyjęcie funkcji członka zarządu, zobowiązany był do dołożenia należytej staranności w wykonywaniu obowiązków związanych z tą funkcją. Powołując się dalej na orzecznictwo, sąd pierwszej instancji wskazał, że art. 116 § 2 O.p., odwołuje się do przesłanki "pełnienia obowiązków członka zarządu" rozumianej jedynie formalnie, to jest: posiadania formalnych uprawnień członka zarządu, niezależnie czy obciążony odpowiedzialnością członek zarządu faktycznie zajmował się interesami spółki i czy w ogóle posiadał taką możliwość.

Sąd pierwszej instancji wskazał dalej, że skarżący nie kwestionował ustaleń organów podatkowych w zakresie dotyczącym bezskuteczności egzekucji prowadzonej wobec stowarzyszenia. Nieprawidłowości w tym zakresie nie stwierdził również sąd pierwszej instancji. Sąd podkreślił, że organ odwoławczy szczegółowo przedstawił przebieg postępowania egzekucyjnego, podejmowane w jego ramach czynności egzekucyjne oraz ich skutki, a także w sposób nie budzący wątpliwości wykazał, że egzekucja okazała się bezskuteczna. W toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego przeciwko P. [...] na poczet należności budżetowych uzyskano łącznie 600 zł, podczas gdy tylko zaległości, za które obciążony został skarżący wynosiły 208.380,07 zł nie licząc odsetek. Ponadto, jak zauważył sąd pierwszej instancji, w Krajowym Rejestrze Sądowym znalazł się zapis z dnia 12 października 2010 r. o umorzeniu egzekucji prowadzonej przeciwko P. [...] z uwagi na fakt, że z egzekucji nie uzyska się sumy wyższej od kosztów egzekucyjnych. Stanowiska o bezskuteczności egzekucji nie podważał fakt posiadania przez P. [...] nieruchomości we wsi S. Stowarzyszenie określiło szacunkową wartość tej nieruchomości na kwotę 18.000 zł, natomiast organ pierwszej instancji przyjął, że jest warta ok. 15.000 zł. Tymczasem nawet ta wyższa wartość nie pokrywała kosztów egzekucyjnych, które wynosiły ok. 46.230 zł. Zatem kwota uzyskana ze sprzedaży ww. nieruchomości nie zmniejszyłaby kwoty egzekwowanych zaległości.

W dalszej części uzasadnienia sąd pierwszej instancji podzielił ustalenia organu odwoławczego co do tego, że wniosek o ogłoszenie upadłości stowarzyszenia powinien być złożony co najmniej w 2004 r. Za bezprzedmiotowe uznał natomiast rozważania, co do właściwego terminu do zgłoszenia tego wniosku, bowiem w rozpoznawanej sprawie wniosek taki nie został zgłoszony przez żadnego z członków zarządu P. [...]. Nie wystąpiła zatem przesłanka egzoneracyjna, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. Jednocześnie sąd wskazał, że skarżący nie przedstawił dowodów, na potwierdzenie braku jego winy w niezłożeniu takiego wniosku. Tymczasem ciężar dowodu w zakresie wykazania okoliczności uwalniających od odpowiedzialności spoczywał na członku zarządu (organu zarządzającego). Skarżący wykazał wprawdzie, że nie posiadał żadnych uprawnień do reprezentowania P. [...], jednak twierdzenie to zostało uznane za bezzasadne. Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę na treść art. 10 ust. 1 pkt 5 Prawa o stowarzyszeniach, zgodnie z którym określenie władz stowarzyszenia i trybu dokonywania ich wyboru jest pozostawione regulacji statutowej. Wskazał dalej na uregulowania statutowe P. [...]. Zgodnie zatem z § 12 Statutu Oddziału "Z." P. w W. władzami Oddziału były: Zjazd Oddziału, Zarząd Oddziału, Oddziałowa Komisja Rewizyjna i Oddziałowy Sąd Koleżeński. W myśl § 21 ust. 1 statutu do kompetencji Zarządu Oddziału należało kierowanie całokształtem działalności Oddziału w okresie pomiędzy zjazdami Oddziału. Dalej, w § 23 pkt 3 zawarto regulację, że "Zarząd reprezentuje Oddział na terenie swojego działania". Zdaniem sądu z art. 21 ust. 2 pkt 2 u.p.u.n. wyraźnie wynikało, że żądanie ogłoszenia upadłości mógł zgłosić w stosunku do osób prawnych każdy, kto ma ją prawo reprezentować, sam lub łącznie z innymi osobami. Ze sposobu zaś reprezentacji stowarzyszenia, jaki wynikał z § 23 pkt 3 statutu oraz z treści Krajowego Rejestru Sądowego wynikało, że każdy członek Zarządu, sam lub łącznie z pozostałymi członkami Zarządu Stowarzyszenia uprawniony był do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Za nietrafne sąd pierwszej instancji uznał przy tym wywody skargi dotyczące reprezentacji stowarzyszenia, odwołujące się do treści regulaminu zarządu. Akt ten, jak wskazał sąd pierwszej instancji, stanowił akt wewnętrzny, pozbawiony wiążącej mocy prawnej w stosunkach zewnętrznych.

Reasumując, Sąd pierwszej instancji uznał za niezasadne podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 116 § 1 pkt 1 lit. b, art. 116a i art. 122 oraz art. 187 i art. 191 O.p.

W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej, pełnomocnik podatnika, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania, postawił przede wszystkim zarzuty naruszenia przepisów postępowania, to jest: art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.; dalej: P.u.s.a.), art. 3 § 1, art. 151 i w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm; dalej: P.p.s.a.) poprzez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organy administracji art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. W szczególności, jak podniósł autor skargi kasacyjnej, naruszenia których dopuścił się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie polegały na:

(1) zaakceptowaniu przez sąd pierwszej instancji ustaleń faktycznych oraz sposobu ich dokonania przez Dyrektora Izby Skarbowej oraz Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w sytuacji, gdy organy te w prowadzonym postępowaniu naruszyły zasadę prawdy obiektywnej, swobodnej oceny dowodów i zasadę udziału strony, w szczególności poprzez odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącego dowodów z przesłuchania świadków, w tym A. P. na okoliczność, że członkowie zarządu wiedzieli o fakcie złożenia przez skarżącego rezygnacji, a więc na okoliczność, że oświadczenie o rezygnacji P. D. z członkostwa w Zarządzie dotarło do Zarządu Stowarzyszenia;

(2) uznaniu przez sąd pierwszej instancji odrzucenia przez organy podatkowe, jako dowodu, wyjaśnień skarżącego na temat rezygnacji z członkostwa w zarządzie P. [...] w sytuacji, gdy zebrany materiał dowodowy nie tylko nie potwierdzał jednoznacznie ustaleń organu podatkowego, jakoby P. D. nie zrezygnował 25 sierpnia 2005 r. z członkostwa w zarządzie stowarzyszenia, ale wyraźnie im zaprzeczał; pełnomocnik skarżącego zwrócił tu uwagę na protokół z posiedzenia zarządu Stowarzyszenia nr [...] oraz okoliczności, że P. D. nie był zawiadamiany o posiedzeniach zarządu i w nich nie uczestniczył;

(3) przyznaniu mocy dowodowej wydrukowi komputerowemu pod tytułem "Sprawozdanie z działalności Zarządu Oddziału Z. za okres marzec 2005 r. – kwiecień 2009 r." i na tej podstawie zaakceptowaniu, jako udowodnionego, pozostawania P. D. w Zarządzie P. [...] po dniu złożenia rezygnacji, w sytuacji, gdy dokument ten nie został przez nikogo podpisany i nie wiadomo przez kogo, kiedy i w jakich okolicznościach został sporządzony;

(4) pominięciu kwestii braku zbadania przez organy podatkowe kwestii nieopłacenia składek członkowskich przez P. D. i wpływu tego faktu na utratę mandatu członka zarządu;

(5) zaakceptowaniu przez WSA błędnego rozumienia przez organ odwoławczy treści § 21 ust. 1 w związku z § 50 Statutu Stowarzyszenia polegającego na twierdzeniu, że nie tylko Prezes Zarządu, Skarbnik oraz osoby, które otrzymały stosowne pełnomocnictwo mogą reprezentować Stowarzyszenie na zewnątrz, ale każdy członek zarządu.

Powyższe naruszenia obowiązujących przepisów postępowania wpłynęły, zdaniem autora skargi kasacyjnej, na nieprawidłowe ustalenie okresu sprawowania przez skarżącego funkcji członka zarządu, a w konsekwencji – okresu za jaki może ponosić odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe P. [...], jak również wpłynęły na niewłaściwe zastosowanie przepisów prawa materialnego, a więc miały istotny wpływ na wynik sprawy.

Ponadto pełnomocnik strony, na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a., zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, to jest:

(6) art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a., art. 3 § 1 P.p.s.a., art. 151 i w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i w związku z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) oraz § 2 w związku z art. 116a O.p. oraz w związku z art. 20 ust. 2 pkt 2 oraz art. 21 ust. 1 i 2 u.p.u.n., poprzez zastosowanie tych przepisów w sytuacji, gdy niezłożenie przez skarżącego wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy, gdyż nie posiadał on jakichkolwiek uprawnień do reprezentowania Stowarzyszenia na zewnątrz, jak również poprzez zastosowanie tych przepisów i orzeczenie o odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania podatkowe stowarzyszenia, za okres od marca 2005 r. do lipca 2007 r., w sytuacji, gdy funkcję członka zarządu skarżący sprawował w okresie od 19 marca do 25 sierpnia 2005 r.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie przypomnieć należy, że zgodnie z art. 116a O.p. za zaległości podatkowe innych osób prawnych niż wymienione w art. 116 odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie organów zarządzających tymi osobami. Przepisy art. 116 stosuje się odpowiednio. Skoro art. 116a nie określa przesłanek odpowiedzialności członków organów zarządzających innych osób prawnych, odsyłając do odpowiedniego stosowania w stosunku do tych podmiotów art. 116, to nie powinno budzić wątpliwości, że w odniesieniu do tych osób powinny być spełnione przesłanki pozytywne ich odpowiedzialności określone w art. 116 tej ustawy i nie mogą zachodzić przesłanki negatywne określone w art. 116 O.p., zwalniające członków organów zarządzających tych innych osób prawnych z odpowiedzialności za zaległości tychże osób prawnych.

Jedną z koniecznych przesłanek odpowiedzialności członków organów zarządzających za zaległości podatkowe innych osób prawnych, ze względu na treść art. 116a w związku z art. 116 § 2 O.p., jest pełnienie przez te osoby w czasie powstania zobowiązań podatkowych, których dotyczą te zaległości, obowiązków członka organów zarządzających. Dla przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe osoby prawnej, istotne znaczenie ma zatem to, czy dana osoba pełniła we wskazanym wyżej czasie obowiązki członka zarządu. Jest to jedna z przesłanek pozytywnych odpowiedzialności członków organów zarządzających. Należyte ustalenie tej okoliczności należy wyłącznie do organów podatkowych.

Analiza skargi kasacyjnej prowadzi do wniosku, że właśnie ta kwestia, to jest pełnienie przez skarżącego funkcji w zarządzie P. [...] w czasie powstania zobowiązań podatkowych, stanowi zasadniczą treść jej zarzutów. Odnoszą się do niej przede wszystkim zarzuty wymienione w punktach 1–3, których wspólnym mianownikiem jest wadliwość ustaleń w zakresie skuteczności oświadczenia, jakie skarżący złożył 25 sierpnia 2005 r., o rezygnacji z pełnionej funkcji Wiceprezesa Zarządu Oddziału. Kwestii tej pośrednio dotyczy także zarzut czwarty. Konsekwencją bowiem przyjęcia, że skarżący nie płacił składek członkowskich mogła być utrata mandatu członka zarządu. Wspomniane zarzuty podzielić należy tylko częściowo.

W tym kontekście za nieuzasadniony należało uznać zarzut naruszenia art. 116 § 1 i § 2 w związku z art. 116a Ordynacji podatkowej w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. przez przyjęcie, że brak jest podstaw do obciążania skarżącego odpowiedzialnością za zobowiązania podatkowe stowarzyszenia, ponieważ nie ma podstaw do przyjęcia, że skarżący w okresie objętym postępowaniem podatkowym był osobą uprawnioną do reprezentowania Oddziału P. [...] i mógł wystąpić z wnioskiem o upadłość.

Z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Na podstawie art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu.

Nie ulega wątpliwości, że stowarzyszenie jako osoba prawna posiada tzw. zdolność układową, co oznacza, że członkowie jego organu zarządzającego (zarządu), aby uwolnić się od odpowiedzialności określonej w art. 116a w związku z art.116 § 1 Ordynacji podatkowej muszą wykazać przesłanki egzoneracyjne określone w art.116 pkt § 1 pkt 1 i 2 tej ustawy.

W rozpoznawanej sprawie organ podatkowy przyjął, że na podstawie powyższych przepisów możliwe jest orzeczenie o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe P. [...], ponieważ w okresie, którego dotyczy zaskarżona decyzja pełnił on funkcję członka zarządu tego stowarzyszenia, a ponadto nie wystąpiła przesłanka zwalniająca go z odpowiedzialności, gdyż nie złożył on wniosku o ogłoszenie upadłości. Sąd pierwszej instancji zaakceptował takie stanowisko.

Przypomnieć w tym miejscu należy, że stosownie do treści art. 20 ust. 2 pkt 2 P.u.n. w stosunku do osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, którym odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną (czyli również w przypadku stowarzyszeń) wniosek o upadłość może zgłosić każdy, kto ma prawo je reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami. Uprawnienie, o którym mowa w tym przepisie przysługuje więc członkom organów powołanych do reprezentowania osoby prawnej (członkom zarządu spółki kapitałowej, spółdzielni, stowarzyszenia, dyrektorowi przedsiębiorstwa państwowego itd.) albo wymienionej jednostki organizacyjnej.

W literaturze prezentowany jest pogląd, zgodnie z którym osoby mające prawo reprezentować osobę prawną albo inną jednostkę organizacyjną, składając wniosek o postawienie jej w stan upadłości, działają nie w imieniu własnym, lecz w imieniu tej osoby prawnej albo jednostki. W tym więc zakresie art. 20 ust. 2 pkt 2 uważać należy za ustawowe wyłączenie zasady reprezentacji łącznej (zob. J.P. Naworski, Zakres przedmiotowy art. 17 § 1 Prawa upadłościowego, s. 636).

Dodatkowo przepis art. 10 ust. 1 Prawa o stowarzyszeniach wskazuje, że statut stowarzyszenia określa w szczególności władze stowarzyszenia, tryb dokonywania ich wyboru, uzupełniania składu oraz ich kompetencje (pkt 5) i sposób reprezentowania stowarzyszenia oraz zaciągania zobowiązań majątkowych, a także warunki ważności jego uchwał (6).

W konsekwencji, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w niniejszym składzie, na aprobatę zasługuje taka wykładnia wykładni art. 116, art. 116a O.p. w zw. z art. 20 ust. 2 pkt 2 P.u.n. w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 6 Prawa o stowarzyszeniach, z której wynika, że członek zarządu stowarzyszenia, któremu w statucie takiego stowarzyszenia nie nadano wyraźnie uprawnień do reprezentowania tego podmiotu, ponosi mimo wszystko winę w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości takiego stowarzyszenia.

Zauważyć przy tym należy, że przeciwko takiej wykładni w skardze kasacyjnej nie podniesiono skutecznego zarzutu. Zarzut taki bowiem musiałby w swym uzasadnieniu zawierać właściwe, według kasatora, rozumienie analizowanych przepisów. Tymczasem z treści skargi kasacyjnej wynika bardziej, że jej autor kwestionuje to, że skarżący nie miał uprawnień do reprezentowania stowarzyszenia, niż to, że do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości musiał uprawnienie do reprezentacji tego podmiotu posiadać.

Natomiast na uwzględnienie zasługuje zarzut pominięcia przez organy podatkowe kwestii ewentualnej utraty członkowstwa w związku z nieopłaceniem przez skarżącego składek członkowskich. Skarżący wprawdzie nie wskazywał wyraźnie na możliwość utraty członkowstwa, jednak organ powinien zbadać tę okoliczność i odnieść się do niej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Również w tym zakresie sąd pierwszej instancji miał zatem podstawy do ustalenia, że zaskarżona decyzja organu odwoławczego naruszała art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Należy zwrócić uwagę, że w art. 16 statutu P. przewidziano utratę członkowstwa na skutek zalegania w opłacaniu składki członkowskiej. Z kolei, jak wynika z art. 13 ust. 1 statutu P., członkowi zwyczajnemu przysługuje bierne prawo wyborcze do władz P. Organy podatkowe, pomijając tę okoliczność, naruszyły wskazane wyżej przepisy w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy.

Słusznie zatem podnosi autor skargi kasacyjnej, że sąd pierwszej instancji, pomijając wskazane konsekwencje dla członkostwa skarżącego w zarządzie P. [...] wspomnianych okoliczności i uznając, że organy podatkowe wyjaśniły w sposób należyty wszystkie istotne dla sprawy okoliczności, naruszył art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a i art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

Natomiast na uwzględnienie nie zasługiwał zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. i art. 122, 187 i 191 Ordynacji podatkowej, przez niewłaściwe, odmienne niż w toku postępowania podatkowego, ustalenie stanu faktycznego sprawy, a mianowicie przyjęcie, że w sprawie nie zostało wyjaśnione czy skarżący, będąc członkiem zarządu oddziału P. był uprawniony do złożenia wniosku o upadłość z uwagi na brak statutu P. oraz pełnego wypisu z Krajowego Rejestru Sądowego oraz nie wskazanie przepisów, które zostały naruszone przez organy podatkowe w toku postępowania. Potrzeba zmiany zakresu ustaleń faktycznych w stosunku do tych dokonanych w sprawie przez organ i zaakceptowanych przez sąd I instancji, stanowiłaby konsekwencję nieprawidłowej – co zostało wcześniej omówione - wykładni art. 116, art. 116a O.p. w zw. z art. 20 ust. 2 pkt 2 P.u.n. w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 6 Prawa o stowarzyszeniach.

Niezasadny okazał się natomiast zarzut naruszenia art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a., art. 3 § 1 P.p.s.a., art. 151 i w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i w związku z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) oraz § 2 w związku z art. 116a O.p. Sąd pierwszej instancji zaprezentował w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku trafną interpretację unormowań zawartych w powołanych przepisach. Jedynie z uwagi na wadliwie ustalony stan faktyczny sprawy ich zastosowanie okazało się przedwczesne.

Reasumując, niedostrzeżenie przez sąd pierwszej instancji wadliwości ustaleń organów podatkowych w zakresie czasu sprawowania przez skarżącego funkcji w zarządzie P., stanowiło o zasadności wskazanego w skardze kasacyjnej zarzutu dotyczącego kwestii nieopłacania składek członkowskich przez skarżącego i wpływu tej okoliczności na utratę mandatu członka zarządu.

W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a.