Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt VIII SA/Wa 536/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-11-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: article: art. 29a par. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 72 par. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Leszek Kobylski, Sędziowie Sędzia WSA Cezary Kosterna (sprawozdawca), Sędzia WSA Iwona Szymanowicz – Nowak, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 19 listopada 2020 r. w Radomiu sprawy ze skargi P. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] czerwca 2020 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] sierpnia 2019 r. nr [...]; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] na rzecz skarżącego P. K. kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

P. K. (dalej: "Skarżący", "Podatnik" lub "Strona") pismem z [...] lipca 2020 r. wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej: "Sąd" lub "WSA") skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej

w W. (dalej: "Dyrektor IAS" lub "organ odwoławczy") z [...] czerwca 2020 r. nr [...]. Decyzją tą, po rozpatrzeniu odwołania została utrzymana w mocy decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. (dalej: "Naczelnik US" lub "organ I instancji") z [...] sierpnia 2019 r. odmawiająca Skarżącemu stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za sierpień 2015r., sierpień 2016 r., czerwiec 2017r. i wrzesień 2018 r.

1. Decyzja została wydana w następującym stanie sprawy:

1.1. Skarżący [...] lipca 2019 r. wniósł o stwierdzenie nadpłaty w podatku VAT za: sierpień 2015 r. w kwocie [...] zł, sierpień 2016 r. w kwocie [...] zł, czerwiec 2017r. w kwocie [...] zł i wrzesień 2018 r. w kwocie [...] zł. Wniosek ten motywował tym, że dokonał przekazania owoców do Zespołu Szkół w [...], Zespołu Szkolno-Przedszkolnego w G. oraz Publicznej Szkoły Podstawowej w [...]; w 2016 r. na rzecz Publicznej Szkoły Podstawowej w [...], Szkoły Podstawowej nr [...] im. W. J. w T., Zespołu Szkół w C. oraz Publicznej Szkoły Podstawowej w S., zaś w roku 2017 r. darował owoce Publicznej Szkole Podstawowej w P. i Publicznej Szkole Podstawowej im. M. K. w S., natomiast w 2018 r. na rzecz Polskiego Komitetu Pomocy Społecznej w K. (dalej: "uprawnione podmioty"), uznając, że transakcje te mogą korzystać ze zwolnienia podatkowego w podatku VAT.

Następnie, w związku z wprowadzeniem od 1 sierpnia 2014 r. przez Federację Rosyjską zakazu przywozu niektórych owoców i warzyw z Unii Europejskiej otrzymał wsparcie finansowe od Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa (dalej: ARiMR) w kwotach:

- [...] złotych brutto w sierpniu 2015 r. i od tej kwoty wykazał podatek należny w złożonej za ten miesiąc deklaracji VAT-7 w kwocie [...] zł;

- [...] złotych brutto w sierpniu 2016 r, i od tej kwoty wykazał podatek należny w złożonej za ten miesiąc deklaracji VAT-7 w kwocie [...] zł;

- [...] złotych brutto w czerwcu 2017 r. i od tej kwoty wykazał podatek należny w złożonej za ten miesiąc deklaracji VAT-7 w kwocie [...] zł;

- [...] złotych brutto we wrześniu 2018 r. od tej kwoty wykazał podatek należny w złożonej za ten miesiąc deklaracji VAT-7 w kwocie [...] zł.

1.2. Decyzją z [...] sierpnia 2019 r., nr [...] Naczelnik US odmówił Skarżącemu stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług we wnioskowanych kwotach za sierpień 2015r., sierpień 2016 r., czerwiec 2017r. i wrzesień 2018 r. uznając, że w sprawie nie mamy do czynienia z nadpłatą ani nienależnie zapłaconym podatkiem w rozumieniu przepisów Op. Zdaniem organu I instancji Strona, dokonując przekazania owoców na rzecz uprawnionych podmiotów w istocie dokonała odpłatnej dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, za którą zapłatą (podstawą opodatkowania) jest wsparcie przekazane ze środków publicznych przez Agencję Rynku Rolnego, będące dopłatą (dotacją, subwencją), o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 2006 r. Nr 347; "dalej: Dyrektywa VAT"), bowiem Strona przekazała uprawnionej jednostce organizacyjnej prawo do dysponowania towarami (owocami) jak właściciel.

1.3. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Skarżący złożył odwołanie, w którym zarzucił skarżonej decyzji naruszenie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE, art. 43 ust. 1 pkt 16 ustawy o VAT oraz art. 72 § 1 pkt 1 Op. Wniósł m.in. o zmianę zaskarżonej decyzji poprzez stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług zgodnie z jego wnioskiem lub uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

1.4. Dyrektor IAS utrzymał w mocy decyzję Naczelnika US. Po wyjaśnieniu zasad dotyczących stwierdzenia nadpłaty, organ odwoławczy wskazał na art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stosownie do art. 73 dyrektywy VAT w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług,

od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia. Na gruncie polskich przepisów podatkowych odpowiednikiem art. 73 dyrektywy VAT jest art. 29a ust. 1 ustawy

o VAT, który stanowi, że podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać

z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie

z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Sprzedaż zaś oznacza odpłatną dostawę towarów

i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawę towarów.

Dyrektor IAS zauważył, że zasady wypłacania tymczasowych nadzwyczajnych środków wsparcia w związku z zakazem przywozu niektórych owoców i warzyw

z Unii Europejskiej do Federacji Rosyjskiej, w odniesieniu do okresu, którego dotyczy rozpoznawana sprawa, określają: rozporządzenie delegowane Komisji (UE) nr 1031/2014 z dnia 29 września 2014 r. ustanawiające dalsze tymczasowe nadzwyczajne środki wsparcia producentów niektórych owoców i warzyw oraz rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 23 października 2014 r. w sprawie realizacji przez Agencję Rynku Rolnego zadań związanych z ustanowieniem dalszych tymczasowych nadzwyczajnych środków wsparcia dla producentów niektórych owoców i warzyw w związku z zakazem ich przywozu z Unii Europejskiej do Federacji Rosyjskiej (Dz.U. poz. 1468 ze zm.), rozporządzenie delegowane Komisji (UE) nr 2016/921 z dnia 10 czerwca 2016 r. ustanawiające dalsze tymczasowe nadzwyczajne środki wsparcia producentów niektórych owoców i warzyw oraz rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 5 września 2016 r, w sprawie realizacji przez Agencję Rynku Rolnego zadań związanych z ustanowieniem dalszych tymczasowych nadzwyczajnych środków wsparcia dla producentów niektórych owoców i warzyw w związku z zakazem ich przywozu z Unii Europejskiej do Federacji Rosyjskiej (Dz. U. poz. 1523 ze zm.) i rozporządzenie delegowane Komisji (UE) nr 2017/1165 z dnia 20 kwietnia 2017 r. ustanawiające tymczasowe nadzwyczajne środki wsparcia producentów niektórych owoców i warzyw oraz rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 22 grudnia 2017 r. w sprawie realizacji przez Agencję Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa zadań związanych z ustanowieniem tymczasowych nadzwyczajnych środków wsparcia dla producentów niektórych owoców i warzyw w związku z zakazem ich przywozu z Unii Europejskiej do Federacji Rosyjskiej (Dz. U. z 2018 r., poz. 82) oraz rozporządzenia Rady Ministrów z 22 grudnia 2017 r. w sprawie realizacji przez Agencję Rynku Rolnego zadań związanych z ustanowieniem dalszych tymczasowych nadzwyczajnych środków wsparcia dla producentów niektórych owoców i warzyw w związku z zakazem ich przywozu z Unii Europejskiej do Federacji Rosyjskiej odpowiednio (Dz. U. z 2017, poz. 1853. Organ odwoławczy uznał, że Skarżący spełnił wynikające z tych przepisów warunki otrzymania wsparcia.

W ocenie Dyrektora IAS, Skarżący dokonując przekazania towarów na rzecz uprawnionych jednostek dokonał odpłatnej dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, za którą zapłatą (podstawą opodatkowania) jest wsparcie przekazane przez Agencję, będące dopłatą (dotacją, subwencją), o której mowa

w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 73 dyrektywy 2006/112/WE. Z okoliczności sprawy wynika, że przekazane wsparcie było uzależnione od ilości przekazanych owoców oraz odległości, na jaką zostały one przetransportowane przez Skarżącego. Zatem stanowiło ono należność za wykonane przez podatnika czynności na rzecz określonej jednostki. Dostawa towarów była wprawdzie dokonywana na rzecz podmiotów, które nie dokonują płatności, jednak sposób wyliczenia należności dla Podatnika przesądza o uznaniu, że Agencja udzielając wsparcia w istocie przekazuje należność za dostawę, pakowanie i sortowanie owoców oraz za transport. Jak bowiem wprost stanowi art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, oraz art. 73 dyrektywy VAT - zapłata może pochodzić nie tylko od nabywców, ale również od osoby trzeciej.

W ocenie organu odwoławczego odpłatny charakter przekazania owoców jednostce uprawnionej do bezpłatnej dystrybucji powoduje, że przekazujący owoce podatnik nie może korzystać ze zwolnienia podatkowego wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 16 ustawy o VAT, gdyż to zwolnienie nie dotyczy dostaw towarów

za wynagrodzeniem.

Porządkowo wyjaśnił przy tym, że skorygowanie rozliczenia za sierpień 2015r. i czerwiec 2017r. w sposób jaki dokonała tego Strona, tj. poprzez zwiększenie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym i wykazanie w korekcie deklaracji wyższej - niż pierwotnie deklarowana - kwoty do zwrotu na rachunek bankowy lub kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy nie świadczy o powstaniu nadpłaty. Wykazana bowiem do zwrotu różnica podatku nie stanowi nadpłaconego łub nienależnie zapłaconego podatku w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Będzie ona jednak nadpłatą, zgodnie z dyspozycją art. 87 ust. 7 ustawy o VAT, wówczas gdy podatnik nie otrzyma jej zwrotu w ustawowo określonym terminie.

2. W skardze do WSA, pełnomocnik Skarżącego wnosząc m.in. o uchylenie decyzji organów podatkowych obydwu instancji i zwrot kosztów postępowania sądowego zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów:

I. prawa materialnego, tj.:

- art. 29a ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT poprzez dokonanie błędnej wykładni i przyjęcie, że skarżący poprzez dostarczenie owoców do bezpłatnej dystrybucji na rzecz ściśle określonych podmiotów i uzyskanie z tego tytułu środków pieniężnych będących dopłatą za wycofanie owoców, wypłaconych przez Agencję Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa na zasadach wskazanych w przepisach unijnych i krajowych jest zapłatą - dostawą towarów za wynagrodzeniem, o której mowa w niniejszych przepisach, w sytuacji gdy właściwa wykładnia tych przepisów prowadzi do wniosku, że w/w środki pieniężne stanowiły jedynie zwrot kosztów poniesionych przez skarżącego na wyprodukowanie, wycofanie z rynku, sortowanie, pakowanie i dostawę owoców do ściśle określonych podmiotów, a w konsekwencji dostarczenie owoców jest nieodpłatna dostawą towarów, natomiast uzyskane środki nie stanowią zapłaty - dostawy towarów za wynagrodzeniem i tym samym nie zwiększają podstawy opodatkowania określonej w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT;

2. art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez dokonanie jego błędnej wykładni i przyjęcie, że podatnik otrzymał od osoby trzeciej (Agencji Rynku Rolnego) zapłatę/ wynagrodzenie tytułem przekazania owoców, w sytuacji gdy w przedmiotowej sprawie uzyskane środki pieniężne nie są zapłatą, lecz stanowią jedynie zwrot kosztów poniesionych przez skarżącego na wyprodukowanie, wycofanie z rynku, sortowanie, pakowanie i dostawę owoców do ściśle określonych podmiotów;

3. art. 43 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez dokonanie błędnej wykładni i przyjęcie, że podatnik nie może skorzystać ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w tym przepisie z uwagi na fakt, iż dostawa owoców nastąpiła za wynagrodzeniem, podczas gdy środki pieniężne otrzymane od Agencji Rynku Rolnego stanowiły jedynie zwrot kosztów poniesionych przez skarżącego na wyprodukowanie, wycofanie z rynku, sortowanie, pakowanie i dostawę owoców do ściśle określonych podmiotów;

4. naruszenie art. 72 § 1 pkt 1 Op poprzez dokonanie błędnej wykładni i przyjęcie, że nadwyżka podatku naliczonego nad należnym nie ma charakteru nadpłaty w rozumieniu wskazanego przepisu, w oparciu o bogaty dorobek judykatury w sytuacji, gdy właściwa wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że takowa nadwyżka jest nadpłatą.

II. błąd w ustaleniach faktycznych polegający na niezasadnym przyjęciu, że skarżący dokonał odpłatnej dostawy dokonując przekazania owoców na rzecz uprawionej jednostki organizacyjnej za której zapłatą (podstawą opodatkowania) jest wsparcie przekazane ze środków publicznych przez Agencję Rynku Rolnego, będące dopłatą, w sytuacji gdy w przedmiotowej sprawie dostarczenie owoców przez podatnika jest nieodpłatną dostawą towarów i nie zwiększa podstawy opodatkowania określonej w art. 29 a ust. 1 uptu.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325; dalej "ppsa"), stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz. U. Nr 2019, poz. 2167), sprawowana jest w oparciu

o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie,

że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę

do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) ppsa). Przy czym, zgodnie z art. 134 § 1 ppsa, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną,

z zastrzeżeniem art. 57a, który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania.

Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji w świetle wskazanych kryteriów Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem niniejszej sprawy jest nadpłata w podatku od towarów i usług

za sierpień 2015 r. w kwocie [...] zł, sierpień 2016 r. w kwocie [...] zł, czerwiec 2017r. w kwocie [...] zł i wrzesień 2018 r. w kwocie [...] zł, której stwierdzenia domaga się Skarżący. Żądanie to opiera o dokonaną korektę deklaracji VAT-7 za wskazane okresy. W pierwotnych deklaracjach za ten okres Skarżący wykazywał kwotę wsparcia otrzymaną w związku z wprowadzeniem od 1 sierpnia 2014 r. przez Federację Rosyjską zakazu przywozu niektórych owoców i warzyw z Unii Europejskiej. Wsparcie było otrzymywane na podstawie rozporządzenia delegowanego Komisji (UE) nr 2016/921 z dnia 10 czerwca 2016 r. ustanawiającego dalsze tymczasowe nadzwyczajne środki wsparcia producentów niektórych owoców i warzyw oraz rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 września 2016 r. w sprawie realizacji przez Agencję Rynku Rolnego zadań związanych z ustanowieniem dalszych tymczasowych nadzwyczajnych środków wsparcia dla producentów niektórych owoców i warzyw w związku z zakazem ich przywozu z Unii Europejskiej do Federacji Rosyjskiej (Dz.U. poz. 1523 ze zm.).

Organy podatkowe, przyjmując za podstawę prawną rozstrzygnięcia art. 72 § 1 pkt 1 Op odmówiły stwierdzenia nadpłaty uznając, że wbrew twierdzeniom podatnika kwoty wsparcia podlegają wliczeniu do podstawy opodatkowania

na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Organy uznały, że w sytuacji przekazania owoców na rzecz uprawnionych jednostek organizacyjnych dochodzi do odpłatnej dostawy tych towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, za którą zapłatą (podstawą opodatkowania) jest wsparcie przekazane ze środków publicznych przez Agencję, będące dopłatą (dotacją, subwencją), o której mowa w art. 29a ust. 1 tej ustawy oraz art. 73 dyrektywy 2006/112/WE. Podatnik przekazał bowiem uprawnionym jednostkom organizacyjnym prawo do dysponowania towarami (jabłkami) jak właściciel. Wprawdzie jednostki te dysponują otrzymanymi owocami

w określonym celu (bezpłatnej dystrybucji), jednakże przekazujący je producent rolny swoje uprawnienia wynikające z własności przekazanego towaru traci w zupełności. Z punktu widzenia podatnika nie można zatem mówić o nieodpłatnym przekazaniu towaru. Odpłatny charakter przekazania owoców uprawnionej jednostce

do bezpłatnej dystrybucji powoduje, iż przekazujący owoce podatnik nie może korzystać ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 16 ustawy o VAT.

W tych okolicznościach istotą sporu w niniejszej sprawie jest, czy otrzymana przez Skarżącego kwota wsparcia zwiększa podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Odnosząc się do tak zakreślonego przedmiotu sporu wskazać należy,

że zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 jest wszystko,

co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał

lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Przepis ten stanowi implementację art. 11 (A) dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. WE L 145 z 13.06.1977, s. 1; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 9, t. 1, s. 23, z późn. zm.), obecnie art. 73 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku

od wartości dodanej, Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, s. 1, z późn. zm.; dalej: "Dyrektywa 112") w myśl, którego w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio

z ceną takiej dostawy lub świadczenia. Z treści przywołanych wyżej przepisów wynika określenie związku pomiędzy czynnościami opodatkowanymi a dotacjami jako bezpośredniego. Także z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") wynika, że określenie związku pomiędzy dotacją

a świadczeniem usług czy dostawą towaru jako "bezpośredniego" ma istotne znaczenie dla opodatkowania (vide np. wyrok TSUE C- 184/00 Office de produits wallons ASBF v. Belgia State). W uzasadnieniu tego wyroku stwierdzono, że sam tylko fakt, iż dotacja (czy inny sposób dofinansowania) wpływa na ostateczną cenę świadczenia (co niemal zawsze ma miejsce), nie może być decydujący dla uznania, że dotacja ta powinna zwiększać podstawę opodatkowania. Konieczne jest stwierdzenie, że dotacja ta jest dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej (dostawy towarów lub świadczenia usług). Dla oceny, czy dotacja jest elementem istotnym wpływającym na włączenie jej do podstawy opodatkowania, kluczowe jest stwierdzenie, czy dotacje są przekazywane w celu sfinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług. Tylko bowiem w takiej sytuacji można uznać, że stanowią one element wynagrodzenia. Dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT nie stanowią obrotu w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, czyli nie zwiększają obrotu (vide A. Bartosiewicz R. Kubacki, VAT Komentarz, Wydanie III s. 429 i n.). Kryterium uznania dotacji

za zwiększającą obrót stanowi stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem

od towarów i usług. Opodatkowaniu podlegają bowiem jedynie przedmiotowe dotacje do ceny sprzedaży (u dostawcy towaru lub usługi). Nie podlegają natomiast opodatkowaniu przedmiotowe dotacje do ceny zakupu. Takie też stanowisko zajął Naczelny Sad Administracyjny m.in. w wyrokach: z 30 października 2018 sygn. akt I FSK 2057/16, z 6 lipca 2020 r. sygn. akt I FSK 1793/17, z 31 lipca 2020 r. sygn. akt I FSK 1792/17. Takie stanowisko Sąd w składzie rozpoznającym tę sprawę w pełni akceptuje jako mające zastosowanie w realiach tej sprawy. Jak wynika z decyzji

o przyznaniu wsparcia, opartej na zmieniających się w czasie, ale tożsamych co do treści wymienionych wyżej rozporządzeniach, wsparcie jest udzielane

za przeprowadzenie operacji wycofania z rynku produktów w okresach i na zasadach określonych w tych rozporządzeniach. Operacja wycofania z rynku produktów polega na przekazaniu tych produktów jednostce organizacyjnej lub osobie fizycznej, których rejestr prowadzi Prezes Agencji na podstawie art. 12 ust. 5 ustawy z dnia 19 grudnia 2003 r. o organizacji rynków owoców i warzyw, rynku chmielu, rynku suszu paszowego oraz rynku lnu i konopi uprawianych na włókno (Dz. U. z 2011 r. Nr 145, poz. 868, z 2012 r. poz. 243 i 1258 oraz z 2014 r. poz. 1662) lub art. 9p ust. 1 i 2 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (Dz. U. z 2012 r. poz. 1059, ze zm.). W myśl przepisów tych rozporządzeń, Dyrektor oddziału terenowego Agencji, wydając decyzję o udzieleniu wsparcia, określa wysokość wsparcia jako iloczyn ilości produktów objętych operacją oraz maksymalnej kwoty wsparcia określonej odpowiednio w załącznikach do rozporządzeń.

Z treści decyzji Dyrektora Oddziału Terenowego Agencji Rynku Rolnego wynika, że wycofanie owoców miało miejsce w celu bezpłatnej dystrybucji. Z decyzji tej, analizowanej w kontekście przywołanych wyżej przepisów wynika zatem,

że Skarżący otrzymał wsparcie z uwagi na dokonanie operacji wycofania jabłek

z rynku w celu ich bezpłatnej dystrybucji, wypełniając warunki przewidziane przepisami wskazanymi w tych decyzjach. W sprawie nie jest sporne, że Skarżący wyprodukowane w swoim gospodarstwie rolnym owoce, po ich posortowaniu, opakowaniu, własnym transportem dostarczył do uprawnionych jednostek, bez pobierania od nich zapłaty za dostarczony towar. Organy podatkowe uznały,

iż Skarżący dokonując przekazania owoców na rzecz uprawnionych jednostek dokonał odpłatnej dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, albowiem przekazał tym jednostkom prawo do dysponowania otrzymanymi owocami jak właściciel. Otrzymana kwota wsparcia wypłacona przez Agencję Rynku Rolnego, obliczona w zależności od ilości owoców (przekazanie owoców, sortowanie

i pakowanie) oraz w odniesieniu do transportu (w zależności od odległości) jest zatem zdaniem organów podatkowych formą wynagrodzenia za otrzymane towary

i zwiększa podstawę opodatkowania, zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

W ocenie Sądu, wbrew twierdzeniom organów podatkowych nie zostało wykazane, że przekazanie towarów jednostkom uprawnionym nastąpiło w zamian

za przekazaną kwotę wsparcia, która stanowi wynagrodzenie za te towary. Otrzymanie wsparcia zostało bowiem uwarunkowane wycofaniem owoców w celu bezpłatnej dystrybucji i nieodpłatnym ich przekazaniem podmiotom wskazanym

w rejestrze prowadzonym Prezesa Agencji. Sąd podziela przy tym pogląd wyrażony w przywoływanych wyżej wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego, że skoro wsparcie, udzielane jest na skutek wycofania produktów z rynku i to w celu przekazania ich nieodpłatnie ściśle określonym podmiotom, to nie ma żadnych podstaw do uznania, by wsparcie to dokonywane było w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej, a tylko w takiej sytuacji można byłoby uznać, że ma ono bezpośredni wpływ na cenę i stanowiło element wynagrodzenia. To, że wysokość wsparcia obliczana jest w zależności od ilości owoców i odległości –

w odniesieniu do kosztów transportu w żaden sposób nie może podważyć tej oceny. Wsparcie to przekazywane jest bowiem w celu pokrycia kosztów nieopłatnej dostawy owoców i warzyw na rzecz ściśle określonych podmiotów. Ma ono więc charakter jedynie zakupowy.

Zdaniem Sądu, brak jest zatem podstaw do podzielenia poglądu orzekających w sprawie organów i przyjęcia, że sporna kwota wsparcia zwiększa podstawę opodatkowania zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT i z uwagi na odpłatność przekazania towarów zastosowania w sprawie nie znajdzie art. 43 ust. 1 pkt 16 ustawy o VAT.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe zobowiązane będą uwzględnić powyższe rozważania i ocenę prawną.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 135 ppsa Sąd orzekł, jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. O zwrocie kosztów postępowania, Sąd orzekł zaś na podstawie przepisów art. 200, art. 205 § 1, § 2 i § 4, art. 209 ppsa w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w związku z § 2 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r., poz. 1800 ze zm.). Wskazana w punkcie 2 wyroku kwota [...] zł, obejmuje [...] zł uiszczoną tytułem wpisu sądowego, [...] zł wynagrodzenia adwokata oraz 17 zł opłaty od pełnomocnictwa.