Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 279/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2007-09-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Sędziowie Asesor WSA Barbara Brandys – Kmiecik (spr.), Asesor WSA Barbara Orzepowska – Kyć, Protokolant Sekretarz sądowy Anna Charchuła, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 września 2007 r. przy udziale – sprawy ze skargi K. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., rozpatrując odwołanie, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] r. Nr [...] określającą K. B. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc [...] 2001 r. w wysokości [...] zł.

W uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia organ odwoławczy podkreślił, że K. B. rozpoczął działalność gospodarczą w dniu [...] r., co wynika z zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej nr [...] z dnia [...] r. Dnia [...] 1993 r. złożył zgłoszenie rejestracyjne osoby fizycznej będącej podatnikiem podatku od towarów i usług lub podatku akcyzowego (VAT-1). Na jego podstawie decyzją z dnia [...] r. organ podatkowy nadał mu NIP i tego dnia potwierdził dokonanie zgłoszenia rejestracyjnego. Dokumenty te zostały wystawione na jednej karcie zawierającej druk VAT-5 i VAT-5/B.

W dniu [...] 1996 r. podatnik złożył w Urzędzie Skarbowym w R. zgłoszenie o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług lub podatkiem akcyzowym (VAT-Z). W części C.1 zgłoszenia

- w poz. 27 opisanej jako "Zaprzestanie wykonywania czynności" podatnik zakreślił kwadrat "Tak",

- w poz. 28 nazwanej "Data zaprzestania wykonywania czynności" wpisał datę "[...].1995 r.",

- w poz. 29 zatytułowanej "Przyczyna zaprzestania wykonywania czynności", gdzie były wymienione kwadraty "1. Likwidacja", "2. Upadłość", "3. Śmierć podatnika" i "4. Inna" podatnik zakreślił kwadrat dotyczący przyczyny "4. Inna".

Dnia [...] 2005 r. organ podatkowy wszczął kontrolę podatkową, doręczając upoważnienie do przeprowadzenia kontroli K. B., w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od [...] 2001 r. do [...] 2005 r. W trakcie kontroli na podstawie ewidencji sprzedaży i podatku należnego stwierdzono, iż podatnik w [...] 2001 r. wystawił 10 faktur VAT dla różnych kontrahentów zawierających podatek należny. Poza tymi fakturami ustalono w oparciu o pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w W., że podatnik wystawił również faktury dla firm "A" oraz "B".

Wskazano przy tym, że podatek należny w kwocie ogółem [...] zł nie został odprowadzony do Urzędu Skarbowego, a deklaracja VAT-7, została złożona dopiero po wszczęciu postępowania kontrolnego, tj. w dniu [...] 2005 r.

Do protokołu kontroli podatkowej zostały dołączone pisemne oświadczenia podatnika z dnia [...] i [...] 2005 r. stanowiące Załącznik Nr [...] i [...] do tego protokołu. W pierwszym oświadczeniu podatnik wskazał, że w okresie od [...] 2001 r. do [...] 2005 r. nie prowadził działalności gospodarczej, a w drugim oświadczeniu, złożonym pod rygorem odpowiedzialności karnej, że w tym okresie jednak prowadził "sporadyczną sprzedaż towarów kilkanaście razy głównie częściowo pochodzące z [...]". Oświadczył także, że możliwe, iż przy okazji sprzedał inny towar lecz nie pamiętał jaki, ani od kogo, ani komu.

Po zakończeniu kontroli podatkowej, jak wynika z pisma organu podatkowego z dnia [...] 2005 r., organ po wykorzystaniu przekazał pełnomocnikom kontrolowanego występującym w postępowaniu kontrolnym między innymi następujące dokumenty (zawarte w [...] segregatorze) opisane jako:

"- Zaświadczenie o numerze identyfikacyjnym REGON – [...] szt. kart;

- Potwierdzenie zgłoszenia rejestracyjnego podatnika podatku od towarów i usług

oraz Decyzja w sprawie nadania numeru identyfikacyjnego – [...] szt. kart;

- Pismo podatnika z dnia [...] 1999 r. do UM R.– [...] szt. kart;

- Zaświadczenie o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej – [...] szt. kart;

- Umowa pożyczki – [...] szt. kart;

- Umowa rachunku bankowego – [...] szt. kart;

- Pozostałe dokumenty dot. działalności firmy w ilości [...] szt. kart."

W zastrzeżeniach do protokołu zawartych w piśmie z dnia [...] 2006 r. pełnomocnicy strony wskazali, że w protokole w części I – Dane Ogólne brak było informacji o złożeniu przez podatnika w dniu [...] 1999 r. zgłoszenia VAT-R w związku z podjęciem działalności zgłoszonej w Urzędzie Miasta R. w dniu [...] 1999 r. Do pisma została dołączona kserokopia zgłoszenia rejestracyjnego z dnia [...] 1999 r. w zakresie podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego VAT-R na nazwisko K. B., na którym widniała kserokopia odcisku pieczęci z napisem "URZĄD SKARBOWY R. [...] 1999 WPŁYNĘŁO". W poz. 46 zatytułowanej "Podatnik będzie składał deklaracje VAT-7" zaznaczono kwadrat "1. TAK".

W związku z powyższym organ podatkowy, pismem z dnia [...] 2006 r., wezwał pełnomocników do nadesłania w celach dowodowych:

- druku zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R z dnia [...] 1999 r., na którym figurowałaby oryginalna pieczątka wpływu do Urzędu Skarbowego,

- oryginału wydanego przez organ "Potwierdzenia zgłoszenia rejestracyjnego podatnika podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego".

Dokumenty te nie zostały przedłożone.

Deklaracje VAT-7 za poszczególne okresy rozliczeniowe w latach 1999 – 2001 nie zostały złożone, a za okresy objęte kontrolą w podatku od towarów i usług (od [...] 2001 r. do [...] 2005 r.) podatnik złożył deklaracje w dniu [...] 2005 r., a jeśli chodzi o zeznania podatkowe w podatku dochodowym za lata 2000, 1999 i 1998 to również nie zostały złożone, a za lata 2001, 2002, 2003, 2004 i 2005 zostały złożone dopiero w dniu [...] 2006 r.

Dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. wydał decyzję, w której określił stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za [...] 2001 r. w kwocie [...] zł, która była równa podatkowi należnemu wynikającemu z wystawionych przez podatnika faktur, nie uwzględniając przy tym podatku naliczonego wyliczonego w deklaracji z uwagi na fakt wyrejestrowania się jako podatnika podatku od towarów i usług, a następnie brak rejestracji dla potrzeb tego podatku. W podstawie prawnej powołano się między innymi na art. 19 ust. 1, art. 25 ust. 3 i art. 33 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) (zwaną dalej u.p.t.u. z 1993 r.) i art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) (zwanej dalej O.p.).

Pełnomocnik strony złożył odwołanie z dnia [...] 2006 r. zarzucając Naczelnikowi Urzędu Skarbowego naruszenie przepisów

1/ art. 9 ust. 4 u.p.t.u. z 1993 r. w brzmieniu obowiązującym w roku 1996, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie,

2/ art. 19 ust. 1 u.p.t.u. z 1993 r. poprzez jego nie zastosowanie,

3/ art. 25 ust. 3 u.p.t.u. z 1993 r. poprzez jego zastosowanie,

3/ art. 81b § 1 pkt 1 i § 2 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie.

W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik wskazał na fakt, iż w 1996 r. w składanym formularzu VAT-Z strona zaznaczyła w poz. 29 pkt 4 "Przyczyna zaprzestania wykonywania czynności - inna", co wiązała wyłącznie z faktem zawieszenia działalności, a nie jej zakończenia. Według pełnomocnika instytucja zawieszenia działalności nie funkcjonowała w tym czasie na gruncie przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a zgodnie z treścią przepisu art. 9 ust. 4 tej ustawy - w brzmieniu obowiązującym w roku 1996 - podstawą do wykreślenia podatnika z rejestru było tylko i wyłącznie zaprzestanie wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu. Tym samym pełnomocnik zwrócił uwagę, że zawieszenie działalności nie miało żadnego znaczenia dla faktu rejestracji. W konsekwencji, jego zdaniem, odwołujący się był podatnikiem VAT od daty rejestracji, czyli od roku 1993 do dnia złożenia odwołania. Uznał, że błędne przeświadczenie odwołującego się w zakresie skutecznego wykreślenia z rejestru spowodowało, że złożył on w dniu [...] 1999 r. zgłoszenie rejestracyjne VAT-R, na potwierdzenie czego posiadał kopię z pieczęcią Urzędu Skarbowego w R., a brak tegoż zgłoszenia w Urzędzie Skarbowym w R., według pełnomocnika, nie było dowodem na to, że zgłoszenie faktycznie nie wpłynęło.

Ponadto zwrócono uwagę na art. 19 ust. 1 u.p.t.u. z 1993 r., określający prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego i prowadzący do takiej sytuacji, że podatnik nie ponosi faktycznie ciężaru tego podatku. W tym zakresie pełnomocnik odwołał się do orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS) uznając, że podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego zawartego w fakturach za miesiąc [...] 2001 r. o podatek naliczony wykazany w złożonej skutecznie w dniu [...]2005 r. deklaracji podatkowej VAT-7.

Dodatkowo z ostrożności pełnomocnik podniósł, że nie może mieć w tej sytuacji zastosowanie art. 25 ust. 3 u.p.t.u. z 1993 r., stanowiący, iż obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie dokonali zgłoszenia rejestracyjnego lub zostali wykreśleni z rejestru, o którym mowa w art. 9 tej ustawy, gdyż odwołujący się został wykreślony z rejestru podatników podatku od towarów i usług pomimo, iż nie zaprzestał wykonywania czynności opodatkowanych, a jedynie zawiesił ich wykonywanie. Ponadto jego zdaniem, odwołujący się był zarejestrowanym podatnikiem, gdyż złożył ponownie zgłoszenie rejestracyjne VAT-R w dniu [...] 1999 r.

Za dowód dokonania zgłoszenia VAT-R dnia [...] 1999 r. pełnomocnik uznał kserokopię tego zgłoszenia, na którym widniała pieczęć Urzędu Skarbowego w R. i zeznania świadka J. B. złożone w organie odwoławczym w toku postępowania o wydanie zaświadczenia o rejestracji dla potrzeb podatku od towarów i usług, a także pismo z dnia [...] 1999 r. kierowane do Ewidencji Działalności Gospodarczej Urzędu Miasta R. o odwieszenie działalności gospodarczej i otwarcie rachunku bankowego w [...] Bank S.A. w dniu [...] 1999 r.

Zdaniem pełnomocnika przepis art. 81b § 1 pkt 1 O.p., który stanowi, że uprawnienie do skorygowania deklaracji ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej - w zakresie objętym tym postępowaniem lub kontrolą, nie zakazywał składania deklaracji pierwotnej w trakcie kontroli, co oznaczało, iż brak było podstaw prawnych do kwestionowania skuteczności złożonej deklaracji VAT-7.

W trakcie postępowania odwoławczego organ drugiej instancji dołączył do akt postępowania:

- własne postanowienie z dnia [...] r. Nr [...] utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] r. Nr [...] odmawiające wydania zaświadczenia potwierdzającego, że K. B. w okresie od [...] 2001 r. do [...] 2004 r. był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług oraz

- protokół przesłuchania świadka J. B. z dnia [...] 2006 r., które to przesłuchanie zostało dokonane w postępowaniu o wydanie powyższego zaświadczenia.

Świadek J. B., ojciec podatnika, pouczony o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań, zeznał między innymi, że złożył osobiście w Urzędzie Skarbowym w R. zgłoszenie rejestracyjne VAT-R i że w tym okresie był pełnomocnikiem syna, a co wynikało z wpisu do ewidencji działalności gospodarczej.

Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc [...] 2001 r.

Powołując się na brzmienie art. 9 ust. 4 u.p.t.u. z 1993 r. i zapisy w druku VAT-Z organ odwoławczy wskazał, że chodzi tu o zaprzestanie wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu i że jeśli podatnik złożył taki druk w dniu [...] 1996 r., to stanowiło to podstawę wykreślenia podatnika z rejestru podatników podatku od towarów i usług. Odnosząc się do twierdzeń pełnomocnika, że wystąpiło jedynie "zawieszenie działalności" uznał, że poprzez to nastąpiło właśnie zaprzestanie wykonywania czynności, co doprowadziło organ do wniosku, że i z tej strony wystąpiła przesłanka z art. 9 ust. 4 u.p.t.u. z 1993 r.

Ustosunkowując się do wywodu dotyczącego ponownego zgłoszenia rejestracyjnego, tj. do złożenia w dniu [...] 1999 r. druku VAT-R, organ odwoławczy stwierdził, że fakt ten nie został przez stronę udowodniony. Nie uznano za dowód w sprawie, mimo wezwań o przedłożenie oryginału, złożoną jedynie kserokopię tego druku. Ponadto powołano się na czynności dowodowe w postaci szczegółowej analizy wpływu wszystkich zgłoszeń rejestracyjnych w miesiącu [...] 1999 r. dokonanej przez organ podatkowy, w wyniku których stwierdzono brak takiego zgłoszenia. Zwrócono też uwagę na fakt, że w trakcie kontroli kontrolowany nie złożył takiego dokumentu, a na str. [...] protokołu kontroli znalazło się stwierdzenie, że "według oświadczenia ww. osób kontrolującym przedłożono wszystkie dokumenty związane z przedmiotem kontroli". Dodatkowo stwierdzono, że podatnik obok rzekomo złożonego VAT-R nie złożył wymaganego przepisem art. 9 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (j.t. Dz. U. z 2004 r. Nr 269, poz. 2681 z późn. zm.) zgłoszenia aktualizacyjnego NIP-1, gdzie co do zasady zgłoszenia VAT-R i NIP-1 dokonuje się łącznie, gdyż, zdaniem organu odwoławczego, zarejestrowania podatnika w podatku od towarów i usług nie można było dokonać bez danych zawartych w zgłoszeniu NIP-1.

Organ odwoławczy wskazał, że jego stanowisko w niniejszej sprawie potwierdziło także postanowienie z dnia [...] r., którym utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. odmawiającego wydania zaświadczenia, że strona w okresie od [...] 2001 r. do [...] 2004 r. była zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Przy ocenie uprawnień podatnika do odliczenia podatku naliczonego uznano, że nie ma podstaw do powoływania się na orzecznictwo ETS w sytuacji, gdy sprawa dotyczy stanu faktycznego zamkniętego przed przystąpieniem Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej.

Jeśli chodzi o zarzut naruszenia art. 81b § 1 pkt 1 O.p., to organ odwoławczy zaznaczył, że przepis ten dotyczy uprawnienia do skorygowania deklaracji podatkowej, nie zaś do złożenia deklaracji pierwotnej i że wydanie decyzji nastąpiło w trybie art. 10 ust. 2 u.p.t.u. z 1993 r. w zw. z art. 21 § 3 O.p.

W skardze z dnia [...] 2007 r. pełnomocnik strony podniósł te same zarzuty, co w odwołaniu. W uzasadnieniu skargi dodatkowo wskazał, że pod pojęciem zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, wbrew twierdzeniu Dyrektora Izby Skarbowej, należało rozumieć wyłącznie definitywne zakończenie przez podatnika wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, a nie jedynie okresowe niewykonywanie tych czynności, czyli "zawieszenie działalności", które nie podlegało zgłoszeniu w trybie art. 9 ust. 4 u.p.t.u. z 1993 r., ponieważ nie było równoznaczne z "zaprzestaniem wykonywania działalności". W tym zakresie zwrócił też uwagę, iż zgłoszenie o zaprzestaniu prowadzenia działalności podlegającej opodatkowaniu nie powodowało automatycznego wykreślenia podatnika z rejestru podatników podatku od towarów i usług, ale winno było uruchomić zespół czynności sprawdzających mających na celu wyeliminowanie, przed podjęciem ostatecznej decyzji o wykreśleniu, ewentualnych sprzeczności pomiędzy zgłoszonymi przez wnioskodawcę danymi a istniejącym stanem faktycznym. Według pełnomocnika konieczne było uprzednie rzeczywiste zaprzestanie wykonywania takich czynności aby zgłoszenie stanowiło podstawę do wykreślenia podatnika z rejestru.

Wskazując, że podatnik był przeświadczony o konieczności złożenia zgłoszenia VAT-Z przy "zawieszeniu działalności" zwrócił uwagę, że w piśmie kierowanym do Ewidencji Działalności Gospodarczej Urzędu Miasta R., składanym równolegle ze zgłoszeniem VAT-Z, zawarł wprost określenie "zawieszam".

Przeprowadzona analiza wszystkich dokumentów dotyczących postępowania kontrolnego doprowadziła pełnomocnika do wniosku, iż w toku czynności kontrolnych pełnomocnicy skarżącego jednak przekazali kontrolującym oryginał zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R z dnia [...] 1999 r. Potwierdzeniem tego, zdaniem pełnomocnika, był:

- protokół przekazania dokumentacji księgowej z dnia [...] 2005 r., w którym w pkt [...] zaznaczono, że przekazane było potwierdzenie zgłoszenia rejestracyjnego i że wszystkie dokumenty występowały w oryginale; natomiast skarżący, po dokonaniu zwrotu przez kontrolujących wskazanej dokumentacji, nie był w stanie odnaleźć oryginału zgłoszenia rejestracyjnego, posiadając wyłącznie wykonaną wcześniej przez siebie kserokopię, pochodzącą ze zbioru kserokopii wykonanych przed przekazaniem kontrolującym dokumentacji oraz

-protokół z przesłuchania świadka J. B., pouczonego o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań, który oświadczył, że w dniu [...] 1999 r. złożył osobiście w imieniu skarżącego zgłoszenie rejestracyjne VAT-R.

Pełnomocnik nie zgodził się też z organem odwoławczym, że wraz ze zgłoszeniem VAT-R należy składać NIP-1, wskazując, że zagadnienia te są regulowane odrębnymi przepisami, z których nie wynika taki związek.

Zarzucił też organowi odwoławczemu, że pominął całkowicie inne bezsporne i udokumentowane okoliczności faktyczne potwierdzające wersję skarżącego, tj. pismo kierowane do Urzędu Skarbowego w R. o odwieszeniu zawieszonej działalności gospodarczej z dnia [...] 1996 r., pismo kierowane do Ewidencji Działalności Gospodarczej Urzędu Miasta R. z dnia [...] 1999 r. o odwieszeniu działalności gospodarczej, potwierdzenie otwarcia rachunku bankowego w [...] Bank S.A. w dniu [...] 1999 r.

W związku z powyższym stwierdził jeszcze raz, że brak zgłoszenia rejestracyjnego stanowił tylko dowód na okoliczność, że dokumentu takiego organy podatkowe nie posiadają, nie stanowi zaś dowodu, że zgłoszenie takie nie zostało do organu podatkowego złożone.

Odnośnie naruszenia przepis art. 81 b § 1 pkt 1 O.p. pełnomocnik uznał, że przepis ten powinien być interpretowany ściśle, zgodnie z jego literalną treścią, a wynika z niego zakaz składania w trakcie kontroli podatkowej korekty deklaracji podatkowej, a nie sam zakaz składania nie złożonej uprzednio pierwotnej deklaracji podatkowej. W ten sposób przyjął, iż brak było jakichkolwiek podstaw prawnych do kwestionowania skuteczności złożonej deklaracji podatkowej VAT-7, a sama deklaracja wywołała skutki prawne wynikające z jej złożenia. Tym samym, według pełnomocnika, podatek naliczony (wynikający z nabycia towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną), który został wykazany w pierwotnej deklaracji VAT-7 złożonej po upływie terminu zapłaty zobowiązania podatkowego powinien obniżać kwotę podatku należnego wynikającego z wystawionych przez skarżącego faktur V AT.

Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji dotyczące istnienia podatku należnego i braku prawa do obniżenia tego podatku o podatek naliczony w danym okresie rozliczeniowym.

Ustosunkowując się do zarzutu dotyczącego zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R organ zaznaczył ponownie, że strona nie udowodniła tego faktu oryginałem dokumentu oraz że nie stwierdzono wpływu tego dokumentu do organu.

Mając na uwadze zarzut, że w toku czynności kontrolnych pełnomocnicy skarżącego przekazali kontrolującym oryginał zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R z dnia [...] 1999 r., na co miał wskazywać punkt [...] protokołu z dnia [...] 2005 r. (spis przekazanej do kontroli dokumentacji), wyjaśniono, że dotyczyło to potwierdzenia zgłoszenia rejestracyjnego podatnika podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego (VAT-5) oraz decyzji w sprawie nadania numeru identyfikacyjnego (VAT-5/B) wydanych przez Urząd Skarbowy w R. w dniu [...] 1993 r., ponieważ wówczas powyższe dokumenty były generowane w systemie [...] na jednym, pojedynczym druku. Zauważono też, że gdyby pełnomocnicy przedłożyli potwierdzenie zgłoszenia rejestracyjnego wydanego w związku ze złożonym w dniu [...] .1999 r. drukiem VAT-R oraz decyzję nadania numeru identyfikacyjnego, w potwierdzeniu odbioru dokumentów wykazano by dwie karty a nie jedną. Ponadto zaznaczono, że gdyby podatnik przekazał do kontroli oryginał zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R z dnia [...] 1999 r., to wówczas organ podatkowy nie miałby potrzeby wzywać go ponownie o jego przedłożenie.

Pokreślono również, że organ podatkowy nie mógł odmówić przyjęcia od strony druku VAT-R nawet gdy nie został on złożony łącznie z wymaganym drukiem NIP-1, ale zarejestrowanie podatnika w podatku VAT w oparciu o sam druk VAT-R nie byłoby możliwe i gdyby podatnik taki druk złożył oddzielnie, to zostałby wezwany przez organ do uzupełnienia go o druk NIP-1.

Odnosząc się do zarzutu nie uwzględnienia dodatkowych dokumentów organ odwoławczy wskazał, że fakt otwarcia rachunku bankowego oraz złożenie pisma do Wydziału Ewidencji Działalności Gospodarczej Urzędu Miasta R. z dnia [...] 1999 r. o odwieszeniu działalności gospodarczej nie stanowią żadnego potwierdzenia faktu złożenia zgłoszenia rejestracyjnego w podatku od towarów i usług. Ponadto zaznaczono, że z zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej z dnia [...] 1999 r. wynika iż obowiązująca od dnia [...] 1999 r. zmiana zgłoszona przez stronę w dniu [...] 1999 r. dotyczyła punktu [...] zaświadczenia, tj. miejsca wykonywania działalności gospodarczej. Natomiast odnośnie wskazanego przez stronę pisma z dnia [...] 1996 r. o odwieszeniu działalności gospodarczej zauważono, iż takiego pisma w dokumentach brak. Niezależnie od tego zaznaczono, że przedmiotem postępowania przed wydaniem zaskarżonej decyzji nie była kwestia odwieszenia zawieszonej działalności, a kwestia rejestracji podatnika w podatku od towarów i usług, po uprzednim wykreśleniu go na podstawie złożonego przez stronę w dniu [...] 1996 r. druku VAT-Z.

Mając to na uwadze stwierdzono jeszcze raz, iż brak było podstaw prawnych do uznania, że podatnik ponownie dokonał rejestracji w podatku od towarów i usług w dniu [...] 1999 r. W tej sytuacji, zdaniem organu odwoławczego, nieuwzględnienie przez organ podatkowy podatku naliczonego na podstawie art. 25 ust. 3 u.p.t.u. z 1993 r. było zasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Przed podaniem powodów rozstrzygnięcia sądowego w niniejszej sprawie należy wskazać, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę między innymi działań organów administracji publicznej, w tym organów podatkowych, pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, jak stanowi art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.).

Tym samym aby stwierdzić, że wystąpiło naruszenie prawa prowadzące do uchylenia zaskarżonego aktu lub stwierdzenia jego nieważności na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm., zwaną dalej P.p.s.a.) Sąd musi w pierwszej kolejności ustalić treść obowiązujących norm prawnych mających zastosowanie w sprawie aby wywieść z nich określone prawa i obowiązki, następnie ustalić zakres niezbędnych okoliczności faktycznych, które należy wykazać w ramach postępowania dowodowego i w końcu ocenić prawidłowość dokonanej przez organy subsumcji ustalonych faktów do hipotetycznego stanu prawnego.

W przedmiotowej sprawie pełnomocnik skarżącego w skardze zarzucił organom podatkowym naruszenie prawa materialnego poprzez zastosowanie art. 25 ust. 3 u.p.t.u., niewłaściwe zastosowanie art. 9 ust. 4 u.p.t.u. z 1993 r. i art. 81b § 1 pkt 1 i § 2 O.p. oraz niezastosowanie art. 19 ust. 1 u.p.t.u. z 1993 r., a później w piśmie z dnia [...] 2007 r. i na rozprawie dnia [...] 2007 r. także naruszenie przepisów postępowania polegające na nie zebraniu w sprawie całego materiału dowodowego i przekroczeniu zasady swobodnej oceny dowodów, bez wskazywania na określone przepisy tylko z powołaniem się na wymienione tam okoliczności faktyczne i dowody.

Jeżeli chodzi o niewłaściwe zastosowanie przepisów prawa materialnego, to zauważyć należy, że polega ono na tzw. błędzie w subsumcji, co wyraża się tym, że stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznaje się za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej albo że ustalony stanu faktycznego błędnie nie "podciąga" się pod hipotezę określonej normy prawnej (zob. postanowienie SN z dnia 15 października 2001 r. I CKN 102/99, LEX 53129). Wynika z tego, że niewłaściwe zastosowanie przepisów materialnoprawnych każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy opartymi o właściwie ustaloną hipotezę badanej normy prawnej.

W spornym okresie przepis art. 19 ust. 1 u.p.t.u. z 1993 r. stanowił, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Natomiast przepis ust. 3.art. 25 u.p.t.u. z 1993 r. wskazywał, że (pogrubienia i podkreślenia Sądu) obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie dokonali zgłoszenia rejestracyjnego lub zostali wykreśleni z rejestru, o którym mowa w art. 9.

Przepisy ostatnio powołane był między innymi podstawą prawną orzekania przez organy podatkowe w niniejszej sprawie, które określiły wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za dany okres rozliczeniowy w kwocie odpowiadającej podatkowi należnemu wynikającemu z opisanych na wstępie uzasadnienia wystawionych przez skarżącego faktur sprzedaży. Sama wysokość podatku należnego nie była kwestionowana przez skarżącego.

Jeśli chodzi o moment rejestracji i wykreślenia danego podatnika jako podatników podatku od towarów i usług, to według art. 9 u.p.t.u. z 1993 r. obowiązującego w tym okresie:

1/ podatnicy, o których mowa w art. 5, byli obowiązani, przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 2, złożyć w urzędzie skarbowym zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3 (ust. 1),

2/ Urząd skarbowy miał potwierdzić zgłoszenie, o którym mowa w ust. 1 (ust. 2), a jeśli

3/ podatnik zarejestrowany na podstawie ust. 2 zaprzestał wykonywania czynności podlegającej opodatkowaniu, obowiązany był zgłosić zaprzestanie działalności urzędowi skarbowemu, który dokonał rejestracji (ust. 4) i

4/ zgłoszenie to stanowiło podstawę dla urzędu skarbowego do wykreślenia podatnika z rejestru (ust. 4 in fine).

W zakresie zgłoszenia rejestracyjnego w podatku od towarów i usług od dnia 16 marca 1993 r. do dnia 31 grudnia 1995 r. obowiązywał druk VAT-1 na mocy zarządzenia Ministra Finansów z dnia 2 marca 1993 r. w sprawie wzoru zgłoszenia rejestracyjnego, wzoru potwierdzenia tego zgłoszenia, wzoru zgłoszenia o zaprzestaniu działalności oraz zasad ustalania tymczasowych numerów identyfikacyjnych - dla podatników podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego (M.P. Nr 11, poz. 75). Druk zgłoszenia VAT-R został wprowadzony dopiero od dnia 1 stycznia 1996 r. zgodnie z zarządzeniem Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wzoru zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, wzoru potwierdzenia tego zgłoszenia, wzoru zgłoszenia o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług lub podatkiem akcyzowym oraz zasad ustalania tymczasowych numerów identyfikacyjnych - dla podatników podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego (M.P. Nr 68, poz. 763).

Do dnia 31 grudnia 1995 r. obowiązywał art. 9 ust. 2 u.p.t.u. z 1993 r. o brzmieniu Urząd skarbowy potwierdza zgłoszenie, o którym mowa w ust. 1, i nadaje podatnikowi numer identyfikacyjny. Od dnia 1 stycznia 1996 r. wykreślono z tego przepisu jego ostatnią część "i uzyskać numer identyfikacyjny", nadając mu brzmienie Urząd skarbowy potwierdza zgłoszenie, o którym mowa w ust. 1. Wiązało to się z wejściem w życie od dnia 1 stycznia 1996 r. ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników (Dz.U. Nr 142, poz. 702 z późn. zm), która rozdzieliła tryb nadawania numeru NIP od rejestracji dla celów podatku od towarów i usług.

Z powyższego wynika, że w momencie złożenia zgłoszenia rejestracyjnego w formie druku VAT-R (wcześniej do 31 grudnia 1995 r. VAT-1) podmiot składający zgłoszenie, którego można nazwać podatnikiem w rozumieniu art. 5 u.p.t.u. z 1993 r., stawał się zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Czynności tej o charakterze konstytutywnym towarzyszyła czynność o charakterze deklaratoryjnym, czyli potwierdzenie przez naczelnika urzędu skarbowego dokonania przez podatnika zgłoszenia rejestracyjnego na druku VAT-5, a w latach 1993 – 1995 dodatkowo czynność nadania numeru identyfikacyjnego.

Dalsza analiza tych przepisów prowadzi do wniosku, że warunkiem bycia podatnikiem w rozumieniu art. 5 u.p.t.u. z 1993 r. lub zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług na podstawie art. 9 u.p.t.u. z 1993 r., nie było prowadzenie działalności gospodarczej przez dany podmiot i wpisanie go do właściwego rejestru podmiotów gospodarczych, w. przypadku osoby fizycznej do ewidencji działalności gospodarczej, a przy osobie prawnej lub jednostce organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej najpierw do rejestru handlowego, a później rejestru przedsiębiorców. Można wyobrazić sobie sytuację, że określony podmiot prowadząc działalność gospodarczą nie składa, wbrew obowiązkowi wynikającemu art. 9 u.p.t.u. z 1993 r., wniosku o rejestrację jako podatnika podatku od towarów i usług. Wówczas, jeśli podmiot ten dokonuje sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług i występują warunki wynikające z art. 5 u.p.t.u. z 1993 r., np. działa we własnym imieniu i na własny rachunek, w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy, a nie zachodzą podmiotowe lub przedmiotowe zwolnienia w tym podatku, to taki podatnik będzie zobowiązany do uiszczenia podatku należnego z tytułu dokonywania sprzedaży opodatkowanej bez możliwości obniżenia tego podatku o podatek naliczony wynikający z dokonywanych zakupów właśnie ze względu na przepis art. 25 ust. 3 u.p.t.u. z 1993 r., uzależniający możliwość skorzystania z tego prawa od dokonania rejestracji.

W orzecznictwie sądowym, co do zasady nie było negowane ograniczenie związane z faktem braku rejestracji danego podatnika w trybie art. 9 u.p.t.u. z 1993 r. wynikające z art. 25 ust. 3 u.p.t.u. z 1993 r. Występująca różnorodność stanowisk opierała się na przyjęciu innych momentów określających kiedy podatnik musiał być zarejestrowany aby jeszcze skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego. W wyroku z dnia 24 marca 1999 r. (III SA 5133/98) NSA uznał, że jest to moment nabycia towarów, ponieważ wówczas podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku. W wyroku z dnia 5 stycznia 2001 r. (III RN 48/00) Sąd Najwyższy stwierdził, że ograniczenie to ma zastosowanie także w odniesieniu do sytuacji, w której podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny w tym samym okresie, w którym złożył wniosek rejestracyjny, ale w dniach poprzedzających dzień, w którym złożono wniosek rejestracyjny. Natomiast w wyrokach NSA z dnia 13 marca 1998 r. (III SA 116/96), z dnia 28 sierpnia 1998 r. (I SA/Po 274/97) i wyroku WSA w Warszawie z dnia 11 marca 2004 r. (III SA 2090/02) przyjęto, że podatnik ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z danej faktury, jeżeli był zarejestrowany na dzień jej otrzymania, nawet gdy nie był zarejestrowany na dzień nabycia towaru. W wyroku z dnia 29 września 2004 r. (FSK 733/04) NSA uznał, że wyłączenie obniżenia kwoty podatku należnego lub zwrotu różnicy podatku ma zastosowanie tylko wtedy, gdy zgłoszenie rejestracyjne nie zostało dokonane przed zakończeniem okresu rozliczeniowego, w którym w szczególności podatnik otrzymał fakturę stwierdzającą nabycie towaru. W wyrok tym stwierdzono, że kluczowy nie jest moment powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego (a zatem nabycie towaru i otrzymanie faktury) ale moment, w którym podatnik uzyskał faktyczną możliwość realizacji tego uprawnienia. Przyjmowano też, że istotny jest status podatnika, w chwili złożenia deklaracji podatkowej (wyrok NSA z dnia 23 maja 2000 r., SA/Bk 596/99 i uchwała SN z dnia 15 maja 2002 r., III AZP 1/02).

Do tego orzecznictwa nawiązuje się również na gruncie nowych regulacji, a mianowicie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) ze względu na podobne brzmienie art. 88 ust. 4 tej ustawy.

Sąd podziela pogląd, że prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony należy wiązać ze statusem podatnika zarejestrowanego (art. 25 ust. 3 u.p.t.u. z 1993 r.) najpóźniej z momentem zakończenia danego okresu rozliczeniowego, w którym taki podatnik otrzymał fakturę stwierdzającą nabycie towaru lub usługi.

Powoływanie się jedynie na zasadę neutralności wynikającą z art. 19 ust. 1 u.p.t.u. z 1993 r., na której opiera się konstrukcja podatku od wartości dodanej, jakim jest podatek od towarów i usług, jest niewystarczające ze względu na istnienie wyjątków od tej zasady zawartych między innymi w przepisie szczegółowym jakim był w spornym okresie przepis art. 25 ust. 3 u.p.t.u. z 1993 r. Nie ma też w niniejszej sprawie podstaw do analizowania zgodności powyższych przepisów krajowych z prawem wspólnotowym regulującym zasadę neutralności podatku od wartości dodanej, ponieważ - jak to zostało przesądzone w orzecznictwie krajowym i ETS - do stanów faktycznych zamkniętych przed przystąpieniem Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej nie stosuje się prawa wspólnotowego (zob. wyrok NSA z dnia 24 marca 2006 r., I FSK 767/05, LEX nr 202187; wyrok ETS z dnia 10 stycznia 2006 r. w sprawie Ynos kft v. János Varga.C-302/04, LEX nr 226079 i postanowienie ETS z dnia 6 marca 2007 r. w sprawie Ceramika Paradyż Sp. z o.o. C-168/06, Dz. U. UE. C 2007/96/22 i).

Rozważania dotyczące wpływu nie zarejestrowania się podatnika na realizację prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony będą miały odpowiednie zastosowanie także do sytuacji, gdy podatnik dokona wyrejestrowania za pomocą zgłoszenia VAT-Z przed skorzystaniem z tego prawa. Jak wskazano w wyroku SN z dnia 23 stycznia 2003 r. (III RN 241/01, OSNP 2004/4/55) podatnik, który nie złożył prawidłowego rozliczenia podatkowego przed wykreśleniem go z rejestru, o którym mowa w art. 9 u.p.t.u. z 1993 r. traci prawo do obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym (art. 25 ust. 3 tej ustawy) i że wówczas podatek należny staje się zobowiązaniem podatkowym.

Odnosząc się do tej kwestii należy podkreślić, że zaprzestanie wykonywania czynności, o którym mowa w art. 9 ust. 4 u.p.t.u. z 1993 r., jest suwerenną decyzją każdego podatnika. To podatnik decyduje z jaką datą zaprzestaje prowadzenia działalności i zgłasza urzędowi ten fakt celem dokonania wykreślenia z rejestru podatników podatku od towarów i usług z datą przez siebie wskazaną. Organ podatkowy nie wykreśla z inną datą, nie podejmuje ustaleń w tym zakresie, a jedynie dokonuje czynności technicznej w postaci wykreślenia z rejestru. W związku z tym zarejestrowanym podatnikiem, mogącym realizować prawo z art. 19 ust. 1 u.p.t.u. z 1993 r. bez przeszkód wymienionych w art. 25 ust. 3 u.p.t.u. z 1993 r., jest się od rejestracji do wykreślenia, a więc zawieszenie działalności nie ma znaczenia w związku z brakiem ustawowego unormowania takiej sytuacji (zob. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 1 maja 2004 r., SA/Bk 1563/03, Wspólnota 2004/9/59).

Reasumując powyższe wywody, w ramach rozważań dotyczących hipotetycznego stanu prawnego, należy stwierdzić, że aby organy podatkowe mogły w przedmiotowej sprawie na podstawie prawa materialnego wynikającego z art. 25 ust. 3 u.p.t.u. z 1993 r. w związku z art. 9 ust. 1 i 4 u.p.t.u. z 1993 r. skutecznie zakwestionować możliwość odliczenia podatku naliczonego za miesiąc [...] 2001 r., wynikającego ze złożonej po terminie, bo dnia [...] 2005 r. deklaracji VAT-7, musiałyby wykazać, że skarżący przed zakończeniem tego okresu rozliczeniowego nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.

W ramach prawa procesowego ustalenia powyższe musiałyby być dokonane na podstawie stosownych przepisów proceduralnych. Mianowicie w trakcie postępowania organy podatkowe winny podejmować niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym zgodnie z zasadą ogólną postępowania wyrażoną w art. 122 O.p., zwaną zasadą prawdy materialnej. Ustalenie stanu faktycznego sprawy jest niezbędnym elementem prawidłowego zastosowania norm prawa materialnego, co wiąże się z kolei z realizacją zasady praworządności (art. 120 O.p.). Te normy ogólne mają odzwierciedlenie w szczegółowych przepisach procesowych między innymi w art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Zgodnie z tymi przepisami organ podatkowy ma obowiązek podejmowania określonych czynności procesowych mających na celu zebranie całego materiału dowodowego i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego, a następnie na tle całokształtu ustalonych faktów ocenić, czy dana okoliczność została udowodniona. Zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, że organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności (zob. wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 1997 r., III SA 150/96, niepubl.). Wszechstronne rozważenie zebranego materiału wiąże się z koniecznością uwzględnienie wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych, mających znaczenie dla ich mocy i wiarygodności. Przy wskazywaniu na istnienie lub nieistnienie określonej okoliczności wynikającej ze zgromadzonych faktów organ winien posługiwać się zasadami logicznego rozumowania.

Odzwierciedleniem dokonania właściwej oceny dowodów jest uzasadnienie faktyczne decyzji, w której organ winien wskazać fakty istotne dla sprawy, które uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności (art. 210 § 4 O.p.).

Uzyskanie pełnego i obiektywnego materiału dowodowego wiąże się z kwestią obowiązku dowodzenia i ciężaru dowodu w postępowaniu podatkowym. Przepisy procesowe regulujące zasady postępowania podatkowego nie wskazują w sposób wyraźny i jednoznaczny, na kim ciąży obowiązek dowodzenia oraz ciężar dowodu. Może to wynikać z interpretacji zasad ogólnych postępowania podatkowego, regulacji szczegółowych, a także etapu postępowania. Na tej podstawie w literaturze przedmiotu i orzecznictwie wskazuje się na różnice istniejące między tymi pojęciami (zob. A. Hanusz Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Zakamycze 2006, s. 179 i nast., wyrok NSA z dnia 26 października 2005 r., FSK 30/05, LEX nr 187813).

Obowiązek dowodzenia w postępowaniu podatkowym spoczywa na organie podatkowym, co wynika z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Z przepisów tych wynikają dwie dyrektywy kierowane do organów podatkowych. Pierwsza stanowi, że organy podatkowe muszą określić z urzędu, jakie dowody są niezbędne do ustalenia stanu faktycznego sprawy, natomiast z drugiej wynika obowiązek przeprowadzenia z urzędu niezbędnych dowodów lub dopuszczenia ich na wniosek strony. Podkreśla się przy tym, że organ nie może przyjąć biernej postawy, ograniczając się jedynie do oceny, czy strona udowodniła fakty stanowiące podstawę jej żądania. Organ podatkowy nie może również ograniczyć się jedynie do przeprowadzenia dowodów, które są niekorzystne dla strony, pomijając całkowicie okoliczności i dowody dla niej korzystne.

Natomiast ciężar dowodu nie wynika z przepisów procesowych ale znajduje swoje źródło w materialnym prawie podatkowym, które określa to w sposób wyraźny lub dorozumiany. Przy ocenie przepisów, które w sposób dorozumiany regulują kwestę ciężaru dowodu wskazuje się na pomocną zasadę racji dostatecznej. Według niej dowody powinien przedstawić ten spośród uczestników postępowania podatkowego, który związany jest ciężarem twierdzenia co do faktów, z których wywodzi skutki prawne.

W znaczeniu materialnym ciężar dowodu określa jakie fakty muszą być udowodnione w celu prawidłowego ustalenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, czyli jakie źródła dowodowe należy przedstawić lub wskazać środki dowodowe na poparcie oznaczonych twierdzeń o faktach sprawy. Tak więc dotyczy to fazy zbierania, przedstawiania i wskazywania dowodów. Ciężar dowodu w sensie formalnym wskazuje na to, który z uczestników postępowania powinien przedstawić źródła dowodowe lub wskazać środki dowodowe na poparcie swoich twierdzeń. Ciężar dowodu wskazuje równocześnie na to kto ponosi konsekwencje nieudowodnienia tezy dowodowej, a więc konsekwencje uchylenia się od ciężaru dowodu w sensie materialnym. Uchylenie się od ponoszenia ciężaru dowodowego w toczącym się postępowaniu podatkowym oznacza narażenie się danego uczestnika postępowania na niebezpieczeństwo ujemnych następstw procesowych. Naruszenie obowiązku w zakresie ciężaru dowodu przez organ podatkowy prowadzi do niepełnego zgromadzenia materiału dowodowego, co skutkuje wadliwością wydanego w ten sposób orzeczenia. Natomiast skutki uchylenia się strony od ponoszenia ciężaru dowodowego oznaczają narażenie się na niebezpieczeństwo niekorzystnych dla niej następstw materialnoprawnych lub procesowych, np. utraty prawa do ulgi, zwolnienia, zwrotu podatku lub nadpłaty czy nie przywrócenia uchybionego terminu.

Z przepisów materialnych, które mają zastosowanie w niniejszej sprawie wynika, że ciężar dowodu w postaci wykazania, że strona skarżąca w spornym okresie nie była zarejestrowanym spoczywał na organie podatkowym, który działając na podstawie art. 25 ust. 3 u.p.t.u. z 1993 r. zakwestionował prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikające z art. 19 ust. 1 u.p.t.u. z 1993 r. Organ uznał, powołując się na określone fakty, że po wyrejestrowaniu się podatnika w 1996 r., w związku ze złożeniem druku VAT-Z, nie nastąpiło jego ponowne zarejestrowanie. Jednak wobec takich twierdzeń organu ze względu na okoliczności sprawy ciężar ten spoczywał też na stronie postępowania ale na zasadzie racji dostatecznej, gdyż strona twierdziła, że była w tym okresie zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Aby dokonać oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji w niniejszej sprawie należy przywołać w sposób zwięzły twierdzenia skarżącego i organów podatkowych oraz wskazać okoliczności faktyczne i dowody, które zostały przeprowadzone w toku postępowania podatkowego i przed Sądem, a na które się te strony postępowania sądowego powoływały.

W przedmiotowej sprawie wskazywała, że nie było podstaw stosowania określonych przepisów materialnych z tego względu, że w spornym okresie była właśnie zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Strona skarżąca, w imieniu której występowali pełnomocnicy, w pierwszej kolejności twierdziła, że po rejestracji jako podatnika podatku od towarów i usług dnia [...] 1993 r., w związku ze złożeniem druku VAT-1 i otrzymaniem potwierdzenia zgłoszenia rejestracyjnego VAT-5 oraz decyzji w sprawie NIP z dnia [...]r., nie nastąpiło jej wyrejestrowanie. Jej zdaniem, zgłoszenie VAT-Z o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, złożone w organie podatkowym dnia [...]1996 r., wiązało się z zawieszeniem wykonywania takich czynności, a nie ich zaprzestaniem, co miało wynikać z zakreślenia przez stronę kwadratu "4.Inna" w poz. 29 tego druku, który określał przyczynę zaprzestania wykonywania czynności. W tym zakresie strona powołała się na pismo kierowane do Urzędu Skarbowego z dnia [...] 1996 r., w którym była mowa o zawieszeniu działalności, twierdząc dodatkowo, że to organ, po otrzymaniu druku VAT-Z, miał przeprowadzić postępowanie na okoliczność, czy nastąpiło rzeczywiste zaprzestanie wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W dalszym zakresie strona podnosiła już z ostrożności, że będąc w błędnym przekonaniu, że nastąpiło wyrejestrowanie, na podstawie zgłoszenia VAT-Z dnia [...] 1996 r., złożyła w Urzędzie Skarbowym w R. zgłoszenie VAT-R. Na dowód tego przedłożyła po kontroli podatkowej kserokopię takiego zgłoszenia, na którym widniała też kserokopia odcisku pieczęci ze wskazaniem powyższej daty i nazwy tego organu. Dodatkowo powoływała się na zeznania świadka J. B. z dnia [...] 2006 r., ojca strony, który był jej pełnomocnikiem, a który oświadczył, pod rygorem odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań, że zgłoszenie to złożył osobiście w organie podatkowym. Potwierdzeniem złożenia przedmiotowego zgłoszenia, według strony, miało być też pismo z dnia [...]1999 r. kierowane do Urzędu Miejskiego o odwieszeniu działalności gospodarczej i fakt założenia dnia [...]1999 r. rachunku bankowego. W skardze do sądu strona wskazała też na okoliczność, że dowodem istnienia oryginału zgłoszenia były również oświadczenia złożone przez jej kontrahentów, którzy oświadczali, że widzieli oryginał zgłoszenia, a także zapis w części [...] protokołu przekazania dokumentacji z dnia [...] 2005 r. potwierdzający, że oryginał zgłoszenia został przedłożony kontrolującym, którzy zwrócili pełnomocnikom strony ten dokument, a który następnie zaginął stronie.

Organ odwoławczy, po przeprowadzeniu postępowania dowodowego w tym zakresie i ponownej ocenie zebranego materiału dowodowego w przedmiotowej sprawie i w sprawie o wydanie zaświadczenia, uznał, za organem pierwszej instancji, że podatnik w omawianym okresie rozliczeniowym nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Organ odwoławczy przyjął po pierwsze, że wraz ze złożeniem druku VAT-Z podatnik został wykreślony z właściwego rejestru prowadzonego przez organ podatkowy, gdyż zaprzestał wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z dniem [...]1995 r., czyli datą podaną w zgłoszeniu VAT-Z i że organ podatkowy przyjmujący to zgłoszenie nie miał obowiązku badania tej okoliczności. Ponadto przyjął, że wskazywany fakt zawieszenia działalności gospodarczej, której to instytucji nie znały przepisy podatku od towarów i usług, mógł być uznany za okoliczność świadczącą, na gruncie tych przepisów, o zakończeniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Organ stwierdził także, że brak było w organie podatkowym pisma, na które wskazywała strona, z dnia [...] 1996 r. kierowanego do Urzędu Skarbowego i zawierającego oświadczenie o odwieszeniu działalności gospodarczej

Po drugie, organ odwoławczy nie zgodził się z twierdzeniem strony, że złożyła ona do organu dnia [...]1999 r. zgłoszenie VAT-R. Na potwierdzenie swojego stanowiska organ odwoławczy wskazał na następujące okoliczności uzasadniające jego twierdzenie:

1/ w organie podatkowym brak było przedmiotowego zgłoszenia VAT-R, a strona wzywana o złożenie do organu jego oryginału wraz z oryginalnym odciskiem pieczęci, który widniał na kserokopii, nie przedłożyła go; uznano przy tym, że gdyby taki oryginał był w posiadaniu organu w trakcie kontroli podatkowej, to nie nastąpiłoby wezwanie,

2/ w wyniku szczegółowej analizy wpływu w miesiącu [...]1999 r. wszystkich zgłoszeń stwierdzono, że dnia [...]1999 r. nie złożono żadnego druku VAT-R (odzwierciedleniem tego był dokument, przedłożonym przez organ pierwszej instancji, nazwany "Informacją o nowo zarejestrowanych podatnikach nie korzystających ze zwolnienia" obejmujący miesiąc [...] 1999 r.),

3/ podatnik nie złożył wraz ze zgłoszeniem VAT-R koniecznego druku NIP-1; wskazano przy tym, że gdyby nawet dnia [...] 1999 r. strona złożyła zgłoszenie VAT-R, to organ wzywałby o złożenie druku NIP-1 zawierającego pewne dane, nie wymienione w zgłoszeniu VAT-R, a niezbędne do zarejestrowania podatnika podatku od towarów i usług

4/ do dnia wszczęcia kontroli podatkowej podatnik nie złożył deklaracji VAT-7 nie tylko za okresy rozliczeniowe występujące w 2001 r. ale także za następne lata 2002-2005, co dotyczyło to także zeznań w podatku dochodowym od osób fizycznych,

5/ w trakcie kontroli podatnik oświadczył, iż;

- przedłożył wszystkie dokument związane z przedmiotem kontroli (zapis na str [...] protokołu kontroli) oraz

- w tym okresie nie prowadził działalności gospodarczej (oświadczenie z dnia [...] 2005 r.), a później że prowadził działalność ale sporadycznie (oświadczenie z dnia [...] 2005 r.),

6/ zapis pkt [...] protokołu odbioru dokumentacji z dnia [...] 2005 r. w części dotyczącej odbioru potwierdzenia zgłoszenia rejestracyjnego oraz decyzji w sprawie nadania NIP (VAT-5 i VAT-5B) odnosił się do tych dokumentów ale wydanych przez Urząd Skarbowy dnia [...] 1993 r., gdyż to one znajdowały się na jednej karcie; wskazano, że gdyby zapisy odnosiły się do zgłoszenia VAT-R z dnia [...] 1999 r. i decyzji w sprawie NIP, to wpisano by dwie karty,

7/ w spornym okresie składanie pism w Ewidencji Działalności Gospodarczej nie było równoznaczne z aktualizacją danych zawartych w rejestrach prowadzonych przez organy podatkowe, a wpisana zmiana w Ewidencji Działalności Gospodarczej obowiązująca od dnia [...] 1999 r. dotyczyła jedynie zmiany miejsca wykonywania działalności gospodarczej.

Mając to wszystko na uwadze Sąd, badając w pierwszej kolejności zarzut naruszenia przepisów postępowania podniesiony na etapie postępowania sądowoadministracyjnego i to nie w skardze, a na rozprawie i w piśmie strony z dnia [...] 2007 r., polegający na nie zgromadzeniu materiału dowodowego w całości i naruszeniu zasady swobodnej oceny dowodów, doszedł do wniosku, że nie jest on zasadny.

Mianowicie organy podatkowe z urzędu i z aktywnym udziałem strony wszechstronnie wyjaśniły wszystkie okoliczności sprawy. Uwzględniono dowody istotne w niniejszej sprawie, które zostały zebrane w tym postępowaniu i w postępowaniu o wydanie stosownego zaświadczenia, zakończonego ostatecznym postanowieniem z dnia [...] r., na które się organ odwoławczy powołał w zaskarżonej decyzji. Dokonując swobodnej oceny tych dowodów w kontekście wszystkich okoliczności sprawy organ odwoławczy nie naruszył prawem dopuszczalnych granic tej oceny. Indywidualizacja tych okoliczności poprzez powołanie się na określone fakty i odniesienie się w ich świetle do twierdzeń strony znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu faktycznym zaskarżonej decyzji. Do nowych okoliczności podniesionych w skardze, co do tego, że w toku czynności kontrolnych pełnomocnicy skarżącego przekazali kontrolującym oryginał zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R z dnia [...] 1999 r., organ odwoławczy mógł się ustosunkować dopiero w odpowiedzi na skargę, co uczynił.

W tym miejscu nadmienić należy, że na wniosek strony Sąd, działając na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a., dopuścił dowód z określonych dokumentów znajdujących się w aktach innego postępowania sądowoadministracyjnego związanego z niniejszą sprawą, a toczącego się przed tutejszym Sądem w sprawie o wydanie zaświadczenia (sygn. akt I SA/Gl 42/07). W sprawie tej Sąd wyrokiem z dnia 11 lipca 2007 r. Sąd oddalił skargę K. B..

Biorąc pod uwagę pewien formalizm istniejący w przypadku rejestracji i wykreślenia z rejestru podatników od towarów i usług, a związany z koniecznością stosowania ustalonych przez Ministra Finansów na podstawie delegacji wynikającej z art. 9 ust. 11 u.p.t.u. z 1993 r. wzorów: zgłoszenia rejestracyjnego (VAT-R), potwierdzenia zgłoszenia (VAT-5) i zgłoszenia o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (VAT-R), należy stwierdzić, że opisy zawarte w poszczególnych pozycjach tych druków nie mogą budzić wątpliwości co do tego jakich sytuacji dotyczą. W przypadku druku VAT-Z z jego tytułu jasno wynika, że wiąże się on z "zaprzestaniem wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług lub podatkiem akcyzowym". Dodatkowo wypełniając Część C.1. w poz. 27 należy odpowiedzieć na pytanie (TAK, NIE), czy podatnik dokonuje zaprzestania wykonywania czynności, w poz. 28 należy podać datę zaprzestania, jeśli na wcześniejsze pytanie odpowiedziało się pozytywnie, a w poz. 29 należy zakreślić właściwy kwadrat opisujący przyczynę zaprzestania wykonywania czynności. Pozycja 29 tego druku była tak opisana, że zawierała zbiór zamknięty przyczyn zaprzestania wykonywania czynności, gdyż poza przykładowym wymienieniem trzech przyczyn (likwidacji, upadłości, śmierci podatnika) opisywała w kwadracie czwartym pozostałe jako "inna". Nie można przyjmować, tak jak to uczyniła strona skarżąca, że przyczyna "inna", to zawieszenie, a nie zaprzestanie wykonywania czynności. Słusznie strony zaznaczają, że na gruncie podatku od towarów i usług brak było podstaw do stosowania instytucji zawieszenia działalności gospodarczej, która mogła mieć znaczenie ale np. w podatku dochodowym lub w ramach przepisów o prowadzeniu działalności gospodarczej przez dany podmiot nazywany podmiotem gospodarczym lub później przedsiębiorcą. Jeśli tak, to mając dodatkowo na uwadze brzmienie art. 9 ust. 1 i 4 u.p.t.u. z 1993 r. i zapisów zawartych w opisanym druku, który po wypełnieniu i podpisaniu przez podatnika został złożony w organie podatkowym, podatnik winien mieć świadomość skutków podjętych działań w postaci wykreślenia go z rejestru podatników podatku od towarów i usług. Brak podstaw prawnych uzasadniających twierdzenie podatnika nie tylko, co do tego, że po złożeniu druku VAT-Z na organie podatkowym spoczywał obowiązek podjęcia działań, przed wykreśleniem z rejestru podatników podatku od towarów i usług, celem ustalenia, czy rzeczywiście podatnik zaprzestał wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu ale też brak podstaw prawnych do uchylenia się od skutków swojego oświadczenia zawartego w tym druku poprzez wskazanie, że intencje podatnika wynikające z pisma składanego do organu były inne. W związku z tym powołanie się na pismo z dnia [...] 1996 r. zawierające oświadczenie o podjęciu zawieszonej działalności jako świadczące, że wcześniej po stronie podatnika istniała wola zawieszenia działalności nie może wywoływać skutków procesowych w sprawie. Dodatkowo podnieść należy, że w toku postępowania podatkowego i postępowania o wydanie zaświadczenia organy nie mogły dokonać jego oceny, gdyż strona nie złożyła tego pisma jako dowodu w sprawie. Dopiero do skargi w sprawie sądowej dotyczącej ostatecznego postanowienie o odmowie wydania zaświadczenia o określonej treści zastało one dołączone ale nie w oryginale tylko w postaci kserokopii poświadczonej za zgodność przez notariusza. Tym samym nie ulega wątpliwości, że skarżący został wykreślony z rejestru podatników podatku od towarów i usług po złożeniu druku VAT-Z z dnia [...] 1996 r. W tym zakresie organ podatkowy nie miał obowiązku przesyłania podatnikowi wykreślonemu potwierdzenia wyrejestrowania.

Prawidłowo też organ ocenił, że w świetle zebranego materiału dowodowego i innych okoliczności sprawy podatnik nie został ponownie zarejestrowany jako podatnik podatku od towarów i usług. Wywody organu odwoławczego oparte na określonych okolicznościach tworzą spójny, logiczny i przekonywujący obraz stanu faktycznego obejmujący działania i braki działań organu podatkowego jak i samej strony. Nie można uznać zarzutu poddającego pod wątpliwość prawidłowość zapisów zawartych w "Informacji o nowo zarejestrowanych podatnikach" obejmującej miesiąc [...] 1999 r. Wspomniany formalizm związany z instytucją rejestracji podatnika podatku od towarów i usług przejawiający się w konieczności złożenia przez podatnika wypełnionego druku VAT-R ma swoje odbicie w obowiązku udokumentowania faktu rejestracji potwierdzeniem złożenia takiego dokumentu w organie podatkowym. Można uznać, iż w pierwszym etapie postępowania organ wywiązał się z obowiązku wykazania, że do organu podatkowego nie wpłynęło takie zgłoszenie rejestracyjne. W związku z tym ciężar dowodu, że jednak złożono zgłoszenie został przeniesiony na podatnika. Odpowiadając na to strona przedłożyła tylko kserokopię druku VAT-R z kserokopią naniesionej urzędowej prezentaty mimo wezwania przez organ do przedłożenia jego oryginału. Kserokopia nie jest jednak dowodem, jeśli jest to kwestionowane przez organ, a tylko śladem istnienia tego dokumentu. Dowodem potwierdzającym rejestrację byłby jego oryginał. Wówczas, jeśliby organ na podstawie okoliczności faktycznych sprawy chciał nadal twierdzić, że nie został złożony taki druk, a tym samym, że nie dokonano rejestracji, ciężar dowodu spocząłby znowu na organie, który musiałby przeprowadzić dowód przeciwko takiemu dokumentowi np. w postaci opinii biegłego, z której wynikałoby, że dokument ten jest podrobiony lub przerobiony. W sytuacji ukształtowanej w sprawie dalej na podatniku spoczywał ciężar dowodu, dlatego strona winna była wykazać w sposób nie budzący wątpliwości, że stosowna rejestracja nastąpiła. Jeśliby przyjąć za prawdziwe twierdzenia podatnika, co do wystąpienia określonych okoliczności, to po złożeniu druku VAT-R, jeśli chodzi o działania organu podatkowego, organ winien był wezwać stronę do złożenia uzupełniającego druku NIP-1 na podstawie art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników, a następnie wydać potwierdzenie zgłoszenia VAT-5. Organy ustaliły, że takie działania nie były podejmowane a strona nie przedłożyła ani nie powoływała się w tym zakresie na dowody świadczące o takich działaniach. Twierdzenia organu są wiarygodne również od strony działania samego podatnika. Biorąc pod uwagę obowiązki wynikające z przepisów podatkowych zarejestrowanie oznaczało obowiązek na bieżąco składania przez podatnika stosownych deklaracji w podatku od towarów i usług. Przy dokonanym założeniu podatnik miał tego świadomość, ponieważ na kserokopii druku VAT-R w poz. 46 zatytułowanej "Podatnik będzie składał deklaracje VAT-7" zaznaczył kwadrat "1. TAK". Deklaracji tych począwszy od 1999 r. jednak nie składał. Dopiero w trakcie kontroli podatkowej deklaracje VAT-7, za okres objęty kontrolą w podatku od towarów i usług (od [...] 2001 r. do [...] r.), podatnik złożył w dniu [...] 2005 r., a jeśli chodzi o zeznania podatkowe w podatku dochodowym to również za lata 2000, 1999 i 1998 nie zostały złożone, a za lata 2001, 2002, 2003, 2004 i 2005 zostały złożone dopiero w dniu [...] .2006 r. Przy kompleksowej ocenie dowodów i twierdzeń podatnika nie bez znaczenia jest też treść jego pisemnych oświadczeń złożone osobiście z dnia [...] i [...] 2005 r. W pierwszym oświadczeniu podatnik wskazał, że w okresie od [...] 2001 r. do [...] 2005 r. nie prowadził działalności gospodarczej, a w drugim oświadczeniu, złożonym pod rygorem odpowiedzialności karnej, że w tym okresie jednak prowadził "sporadyczną sprzedaż towarów kilkanaście razy głównie częściowo pochodzące z [...]". Oświadczył także, że możliwe, iż przy okazji sprzedał inny towar lecz nie pamiętał jaki, ani od kogo, ani komu.

Wskazując na formalizm związany z rejestracją podatnika podatku od towarów i usług należy uznać, że dowodem rejestracji nie może być zeznanie świadka, który oświadcza, że stosowny druk VAT-R zastał złożony. Może być ono uznane jedynie za dowód pośredni. Jednak w tym zakresie organ odwoławczy prawidłowo ocenił moc dowodową zeznań świadka J. B. nie dając im wiary w świetle zebranego materiału dowodowego. Za wiarygodnością tego świadka nie przemawiało to, że jest on osobą najbliższą dla podatnika, która dodatkowo, jako pełnomocnik, miała obowiązek wywiązywania się ze swoich zobowiązań wynikających z prawa podatkowego.

Mając na uwadze okoliczności faktyczne sprawy nie można również uznać za wiarygodny dowód w postaci pisma z dnia [...] 1996 r. dołączonego do skargi w postępowaniu o wydanie zaświadczenia. W aktach postępowania sądowego o sygn. akt I SA/Gl 42/07 znajduje się nie jego oryginał tylko kserokopia, na której widnieje notarialne poświadczenie zgodności kopii dokumentu z okazanym oryginałem. Potwierdzenie to jest również w formie kserokopii, tak jak i inne dokumenty istotne dla sprawy, co nie pozwala ocenić jego autentyczności. Dodatkowo istnieje wątpliwość dotycząca rozbieżności czasowej między podaną przez stronę w tym piśmie datą "odwieszenia działalności" – [...] 1996 r., a wskazywaniem na datę rejestracji w 1999 r.

Powyższych wniosków nie zmieniła również ocena przeprowadzonych dowodów z dokumentów w postaci oświadczeń kontrahentów podatnika znajdujących się w aktach postępowania o wydanie zaświadczenia dołączonych do odpowiednich akt sądowych w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 42/07 (karty [...],[...]-[...]). Z oświadczeń firm "C" Sp. z o.o. z dnia [...] 2006 r., "D" w R. [...]2006 r., "E" Sp. j. z dnia [...] 2006 r. i "F" Sp. z o.o. z dnia [...] 2006 r. nie wynika aby podatnik przedstawiał im oryginał druku VAT-R. Podmioty te wręcz wyraźnie oświadczają, że posiadają kserokopię tego druku. W związku z tym dowody te nie pozwalają na odmienną ocenę okoliczności faktycznych sprawy niż dokonały to organy podatkowe.

Sąd nie dopatrzył się naruszeń przepisów postępowania uzasadniających uchylenie zaskarżonej decyzji, w której uzasadnieniu odwołano się też do ustaleń poczynionych w sprawie o wydanie zaświadczenia dołączając stosowne postanowienie organu drugiej instancji. W szczególności nie zostało naruszone prawo strony do zapoznania się z aktami sprawy, jak i do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego wynikające z art. 200 O.p.

Należy zgodzić się ze stanowiskiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wyrażonym w wyroku z dnia 20 września 2005 r. (sygn. VI S.A./Wa 173/05, LEX nr 192960), że jeżeli postępowanie dowodowo-wyjaśniające i dokonana na tej podstawie ocena stanu faktycznego sprawy są przeprowadzone poprawnie, to nie narusza prawa wybór przez organ administracji publicznej jednej z dwóch wchodzących w grę możliwości. Wówczas Sąd, w ramach kontroli orzeczniczej organu administracji publicznej, nie może zakwestionować takiego rozstrzygnięcia, gdyż sprawuje on kontrolę tylko pod kątem legalności orzeczenia, nie zaś jego słuszności. Dlatego Sąd może dokonać kontroli zaskarżonej decyzji wyłącznie pod względem zgodności z prawem, a nie przy zastosowaniu innych kryteriów.

Biorąc pod uwagę stan faktyczny sprawy i powyższe rozważania należy zaznaczyć, że organy podatkowe określając wysokość zobowiązania podatkowego nie naruszyły prawa. Tym samym nie zachodzą podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji, dlatego Sąd działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z poźn. zm.) oddalił skargę.