Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2845/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-10-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 68 par 4, art. 121, art. 122, art. 191
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA del. Zbigniew Romała, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 9 października 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 21 kwietnia 2016 r. sygn. akt I SA/Wr 2019/15 w sprawie ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 19 października 2015 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 1 800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 21 kwietnia 2016 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 2019/15 ze skargi A. K. (dalej: skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 19 października 2015 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) oddalił skargę.

Stan faktyczny sprawy przyjęty przez Sąd pierwszej instancji przedstawia się następująco.

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia 26 września 2014 r. ustalającą skarżącej zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2008 r. w wysokości 158.606zł i ustalił je w wysokości 77.251 zł. Organ kontroli skarbowej ustalił, że skarżąca wpłaciła w roku 2008 na konto bankowe osobiście 167.104,20 zł. Dokonywała też wypłat gotówkowych z ww. rachunku bankowego. Łączna wysokość wypłaconych w roku 2008 środków wyniosła wg organu I instancji 165.300,00 zł. Skarżąca nie zadeklarowała do opodatkowania żadnych dochodów za 2008 r.

W trakcie prowadzonego postępowania skarżąca wskazała, że przed założeniem rachunku bankowego posiadała oszczędności w kwocie około 25.000,00 zł. Po założeniu rachunku bankowego wpłaciła te pieniądze na rachunek bankowy. W latach 2008-2010 nie przetrzymywała pieniędzy w gotówce, do przetrzymywania pieniędzy używała rachunku bankowego. W latach 2008 - 2010 była niezamężna miała na utrzymaniu syna, który urodził się w czerwcu 2008 r. W kontrolowanym okresie sama zajmowała się dzieckiem, a w czasie jej nieobecności dzieckiem zajmowali się rodzice. Dziecko nie uczęszczało do żłobka, ani do przedszkola. Za pomoc w opiece nad dzieckiem przekazywała rodzicom pewne kwoty pieniężne, nie pamiętała ile miesięcznie płaciła rodzicom. Ponadto oświadczyła, że ojciec dziecka nie płacił alimentów na syna, nie były one zasądzone, płacił niesystematycznie, nie były to stałe wpływy, a pieniądze otrzymane na utrzymanie dziecka wpłacała na konto. Według złożonych wyjaśnień, skarżąca w latach 2008 - 2010 nie otrzymała żadnych darowizn ani spadków, otrzymywała jedynie pieniądze od ojca dziecka na jego utrzymanie. Nie zaciągała żadnych pożyczek i kredytów, miała tylko kartę kredytową W latach 2008-2010 nie pracowała za granicą. W kontrolowanym okresie była właścicielką samochodu Jaguar, nie posiadała żadnych nieruchomości na własność, ani innych rzeczy ruchomych. W latach 2008-2010 mieszkała wraz z synem w mieszkaniu swoich rodziców. Na podstawie danych zawartych w wyjaśnieniach podatniczki oraz zebranych w trakcie prowadzonego postępowania dokumentów, organ pierwszej instancji w zakresie wydatków i zgromadzonego mienia przyjął, wydatki związane z wyżywieniem, ubraniami, eksploatacją samochodu oraz pozostałe wydatki (zabawki, prasa, kosmetyki) w wysokości oświadczonej przez skarżącą. Natomiast wydatki z tytułu spłaty rat pożyczki i odsetek przyjął w wysokości wynikającej z historii rachunku bankowego tj. w wysokości 4.449,18 zł. Z tytułu zakupu samochodu i zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych przyjęto z kolei wysokość wydatku w kwocie 34.718,00 zł.

W zakresie wysokości i źródeł uzyskanych dochodów (przychodów) skarżąca złożyła pisemne oświadczenie z 22.11.2012 r., w którym jako wyłączne źródło dochodów uzyskanych w roku 2008 wskazała alimenty na dziecko w łącznej wysokości 140.000,00 zł. Do oświadczenia dołączyła kserokopię dobrowolnej umowy alimentacyjnej zawartej 16.06.2008 r. pomiędzy skarżącą a E. S. zobowiązującą do płacenia do rąk matki alimentów gotówką w wysokości 20.000,00 zł miesięcznie.

W celu ustalenia, czy środki pieniężne wpłacane na rachunek bankowy w latach 2008 - 2010 mają walor legalności, organ I instancji przesłuchał świadków. Mając na uwadze fakt złożenia deklaracji PCC-3 w związku z zawarciem umów pożyczek w Urzędzie Skarbowym w J. dopiero po wszczęciu wobec skarżącej postępowania kontrolnego, organ kontroli skarbowej uznał za niewiarygodne jej twierdzenia, iż wpłacane na jej rachunek bankowy środki pieniężne pochodzą z alimentów płaconych na syna. Uznano też, że wysokość alimentów 20.000,00 zł miesięcznie wykracza poza uzasadnione potrzeby dziecka w tym wieku. Za niewiarygodne uznano również twierdzenie, że w latach 2008-2010 skarżąca wypłacała pochodzące z alimentów pieniądze, przechowywała je w domu i następnie wpłacała te same pieniądze na rachunek bankowy (na konto bankowe w latach 2008-2010 zostały dokonane wpłaty w łącznej kwocie 710.494,20 zł, a więc o 354.494,20 zł więcej niż wskazana przez stronę kwota alimentów) i robiła to z myślą o uzyskaniu zdolności kredytowej o zaciągnięciu w przyszłości kredytu na rozpoczęcie działalności gospodarczej. Skarżąca nie przedłożyła żadnych dowodów świadczących o tym, że próbowała uzyskać kredyt na rozpoczęcie działalności gospodarczej.

Na podstawie historii rachunku bankowego ustalono, że stan środków pieniężnych na rachunku na dzień 31.12.2008 r. wynosił 2.184,00 zł, a stan środków pieniężnych w gotówce na dzień 31.12.2008 r. wyniósł 156.900,00 zł, taką kwotę wypłaciła skarżąca z konta bankowego w roku 2008. Za wydatki poniesione w roku 2008 uznano również wskazane przez skarżącą wydatki poniesione na wyżywienie, ubranie, zakup i eksploatację samochodu, spłat rat i odsetek od kredytu a także inne wydatki w łącznej wysokości 57.390,18 zł. Jako kwotę środków pochodzących z ujawnionych źródeł przychodów uznano kwotę 5.000,00 z pochodzących z uzyskanej w roku 2008 pożyczki. Nie uznano za wiarygodne twierdzeń skarżącej o zgromadzonych i wpłaconych na konto bankowe oszczędnościach w kwocie 25.000,00 zł, albowiem poza stwierdzeniem, że oszczędności nie były wielkie i miały być przeznaczone na studia skarżąca nie wskazała, jakie było źródło ich pochodzenia, a w toku prowadzonego postępowania ustalono, że przed 1.01.2008 r. nie deklarowała do opodatkowania żadnych dochodów.

Organ I instancji porównał kwotę wydatków poniesionych w 2008 r.(w tym wartości mienia zgromadzonego w 2008 r.) z uzyskanymi dochodami z ujawnionych źródeł dochodów i wyliczył dochód nie znajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzący ze źródeł nieujawnionych na kwotę 211.474,18 zł, od której to kwoty zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. – dalej u.p.d.o.f.) ustalił ww decyzji zryczałtowany 75% podatek dochodowy od osób fizycznych za 2008 rok w wysokości 158.606,00 zł.

W odwołaniu od tej decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania wynikających z art. 120, 121, 122, 180 § 1, 181 oraz 187 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.- dalej: O.p.).

Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu działając w trybie przepisu art. 229 O.p., zlecił organowi I instancji przeprowadzenie postępowania uzupełniającego. W postępowaniu uzupełniającym w trybie art. 229 O.p. nie przesłuchano skarżącej z powodu przebywania przez nią na zwolnieniu lekarskim (przyjęto jej pisemne wyjaśnienia), przesłuchano matkę skarżącej oraz uzyskano informacje, że skarżąca korzystała z pomocy Ośrodka w Dziale Świadczeń Rodzinnych i Alimentacyjnych.

Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu stwierdził, iż za lata, za które prowadzone było postępowanie wobec skarżącej ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych przewiduje chronologiczną metodę ustalania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, a takiej chronologicznej metody nie uwzględnił Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w wydanym dla skarżącej rozstrzygnięciu W związku z powyższym organ dokonał szczegółowej analizy wpłat i wypłat skarżącej dokonanych w latach 2008-2010 na rachunki bankowe oraz ponoszonych w tym okresie wydatków, jak również wskazanych źródeł ich finansowania z uwzględnieniem ich chronologii i stwierdził, że za rok 2008 skarżąca nie uprawdopodobniła źródła pokrycia ponoszonych w tym roku podatkowym wydatków oraz wpłat na konto bankowe w znacznej części. W wyniku przeprowadzonego postępowania, Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu decyzją z 19.10.2015 r. uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z 26.09.2014 r. w całości i ustalił skarżącej zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2008 r. w wysokości 77.251,00 zł.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według przepisanych norm.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

- art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz lit. b) p.p.s.a., poprzez jego wadliwą interpretację polegającą na przyjęciu jako podstawę opodatkowania zryczałtowanym podatkiem od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, który to przepis jest niezgodny z Konstytucją na podstawie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13 w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r.;

- art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. poprzez jego wadliwe zastosowanie w sprawie skutkujące ustaleniem, iż przychód skarżącej stanowi dochód ze źródeł nieujawnionych;

- art. 180 § 1 O.p., art. 187 § 1 O.p.

- wydanie decyzji z naruszeniem art. 2 oraz art. 64 ust. 2 i ust. 3 w związku z art. 84 i art. 92 ust. 1, jak również art. 217 Konstytucji RP;

- art. 190 O.p., art. 191 § 1 O.p., art. 233 § 1 O.p., art. 122 O.p., art. 121 O.p., art. 120 O.p., w związku z art. 4 pkt 7 oraz art. 5 pkt 1 ustawy o podatki od czynności cywilnoprawnych,

- art. 120, 121 i 122 O.p., art. 123 i 124 O.p.,

- art. 353¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 roku - Kodeks Cywilny w zakresie swobody umów poprzez przyjęcie, że strony zawierające dobrowolną umowę alimentacyjną nie mogły ułożyć stosunku prawnego według swego uznania, pomimo, że jego treść i cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zaprezentowane w sprawie

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wskazanym na wstępie wyrokiem oddalił skargę.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu niekonstytucyjności przepisu będącego podstawą orzekania Sąd wskazał, że zgodnie z jednolitą i utrwaloną linią orzeczniczą w uzasadnieniu wyroku z dnia 29 lipca 2014 r. (P 49/13) Trybunał Konstytucyjny jednoznacznie określił następstwa pozostawienia w systemie prawnym przepisu uznanego za niezgodny z Konstytucją, wskazując na konstytucyjne wartości, usprawiedliwiające dalsze czasowe stosowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r.). Nie powinno być zatem wątpliwości, że sądy administracyjne, kontrolujące legalność decyzji podatkowych wydanych na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r.), winny stosować powołany przepis do chwili jego derogacji, aplikując wnioski wynikające z tego wyroku.

Przed przystąpieniem do oceny prawidłowości zastosowanych przez organy podatkowe przepisów stanowiących podstawę materialnoprawną zaskarżonej decyzji, Sąd rozstrzygnął kwestię przedawnienia wymiaru podatku i przywołał wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. (sygn. akt SK 18/09) w którym orzeczono niekonstytucyjność art. 68 § 4 O.p. i odroczono na okres 18 miesięcy utratę jego mocy obowiązującej. Wejście w życie tego wyroku (w omawianym zakresie), ze względu na datę jego publikacji, nastąpiło z dniem 28 lutego 2015 r.

W rozpoznawanej sprawie, doręczenie stronie skarżącej decyzji organu pierwszej instancji ustalającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2008 r. nastąpiło w dniu 30 września 2014 r., czyli przed upływem 5-letniego okresu przedawnienia, jak i przed momentem utraty mocy obowiązującej art. 68 § 4 O.p. W ocenie Sądu brak zatem podstaw do zastosowania w rozpoznawanej sprawie art. 4 ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 24 lutego 2015 r., poz. 251), ponieważ przepis ten, zgodnie z jego brzmieniem, ma zastosowanie tylko w okresie od dnia 28 lutego 2015 r. do dnia 31 grudnia 2015 r. W niniejszej sprawie organ pierwszej instancji wydał i doręczył decyzję wymiarową 30 września 2014 r., czyli przed wejściem w życie tego przepisu.

Przystępując do oceny zasadności zarzutów skargi, w kontekście wytycznych wskazanych w powołanych wyżej orzeczeniach Trybunału Konstytucyjnego, Sąd podkreślił, że postępowanie dowodowe w rozpoznawanej sprawie prowadzone było z uwzględnieniem ogólnych zasad dotyczących postępowania podatkowego określonych w Ordynacji podatkowej. Sąd nie stwierdził również uchybienia zasadzie zupełności postępowania podatkowego. Organy w szczegółowy sposób, w uzasadnieniu decyzji wskazały fakty, które uznały za udowodnione, dowody, którym dały wiarę, jak również przyczyny, dla których innym dowodom takiej wiarygodności odmówiły. Dokonana ocena zgromadzonego materiału została uznana przez Sąd za spójną i logiczną, nie naruszającą granic swobodnej oceny dowodów.

Za bezzasadny uznano zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz lit. b) p.p.s.a., albowiem jest to przepis skierowany do sądu administracyjnego stanowiąc podstawę do uchylenia decyzji organu, a organy podatkowe go nie stosowały.

W ocenie Sądu skarżąca nie uprawdopodobniła, iż źródłem wpłat dokonywanych na rachunek bankowy oraz ponoszonych w roku 2008 wydatków były alimenty płacone na rzecz syna. Nie uprawdopodobniła też, jakoby źródłem finansowania wpłat i wydatków były zgromadzone przed 1.01.2008 r. oszczędności. Z materiału dowodowego sprawy wynika, iż ojciec dziecka nie mógł dysponować w latach 2008-2010 środkami pieniężnymi pozwalającymi na wypłatę alimentów nie tylko w wysokości wynikającej z umowy alimentacyjnej, ale także w wysokości wynikającej z zapisów w kalendarzu. Nie ma więc w tej sytuacji znaczenia podniesiona w skardze argumentacja, iż kwota z alimentów z umowy alimentacyjnej wynosiła 20.000,00 zł miesięcznie, natomiast faktycznie kwoty alimentów przekazanych były niższe.

Sąd podzielił stanowisko organu podatkowego, że trudno uznać, zgodnie z zasadami doświadczenia życiowego, za wiarygodne, iż M. D. udzielił pożyczek na tak znaczne kwoty pieniężne (łącznie 380.000,00 zł) osobie obcej. Zgodnie z zeznaniami E. S. kwoty alimentów były zawsze przekazywane gotówką a podczas przekazywania pieniędzy nie było żadnych świadków. Ponadto, zarówno ojciec skarżącej, jak i ojciec E. S. nic nie wiedzieli na temat przekazywania przez E. S. alimentów na rzecz nieletniego syna. Kolejnym argumentem świadczącym o tym. że skarżąca w latach 2008-2010 nie otrzymywała od E. S. alimentów na dziecko jest fakt, iż w złożonych do Miejskiego Ośrodka Pomocy Społecznej wnioskach o przyznanie jednorazowej zapomogi z tytułu urodzenia dziecka oraz zasiłku rodzinnego nie wykazała aby otrzymywała alimenty na dziecko. Ponadto w wyjaśnieniach złożonych w dniu 9.11.2012 r., sama oświadczyła, że nie otrzymywała alimentów, ojciec dziecka płacił niesystematycznie, nie były to stałe wpływy.

Nie zgodzono się też z przedstawioną w skardze argumentacją, iż w związku z faktem, że E. S. jest osobą skłonną do zaciągania nowych pożyczek należy uznać za prawdziwe zaciągnięcie pożyczki u osoby fizycznej lub w instytucjach parabankowych.

Za bezzasadny uznano zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 120 O.p. w związku z art. 4 pkt 7 oraz art. 5 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, poprzez przyjęcie, że skarżąca jest odpowiedzialna za nieterminowe złożenie deklaracji PCC i płacenie podatku przez E. S. Sam fakt złożenia przez E. S. deklaracji dla podatku od czynności cywilnoprawnych PCC-3 jest niewystarczający do uznania za wiarygodne twierdzenia świadka o zawarciu umów pożyczek. Okoliczność, iż deklaracje PCC-3 zostały złożone dopiero w dniu 18.12.2012 r., a więc z uchybieniem terminów przewidzianych przez przepisy prawa podatkowego i w następstwie wszczętej wobec skarżącej kontroli podatkowej stanowi jeden z dowodów w sprawie podlegający ocenie wraz z innymi dowodami w sprawie.

Nieuzasadniony uznano zarzut naruszenia art. 191 O.p. poprzez dokonanie wadliwej i dowolnej oceny materiału dowodowego oraz art. 353¹ Kodeksu Cywilnego w zakresie swobody umów poprzez nie uznanie dowodu z dobrowolnej umowy alimentacyjnej.

W ocenie Sądu skarżąca nie uprawdopodobniła także posiadania na dzień 1 stycznia 2008 r. oszczędności w kwocie 25.000,00 zł. Oświadczenie o wpłacie zgromadzonych oszczędności na rachunek bankowy nie znajduje potwierdzenia w historii tego rachunku bankowego. O braku zgromadzenia oszczędności świadczy również fakt, że w dniu 14.02.2008 r. skarżąca zaciągnęła pożyczkę konsumpcyjną w kwocie 5.000,00 zł. Także zeznania przesłuchanej w dniu 8.01.2015 r. w charakterze świadka matki skarżącej nie uwiarygodniły tych twierdzeń. Wobec powyższych ustaleń przedstawione w skardze zarzuty i ich argumentacja w zakresie zgromadzonych na dzień 1.01.2008 r. oszczędności w wysokości 25.000,00 zł nie mogła zostać w przedmiotowej sprawie przez organ uwzględniona.

Sąd nie zgodził się również z zarzutem, naruszenia przez organ przepisów art. 121 art. 121 oraz art. 122 O.p., w powiązaniu z art. 3 u.p.d.o.f., poprzez przerzucenie ciężaru dowodu na skarżącą, podczas gdy właściwe postępowanie podatkowe powinno być prowadzone przeciwko E. S. Wbrew twierdzeniom skargi skarżąca nie uprawdopodobniła, że dysponowała gotówką otrzymywaną od E. S. Ponadto skarżąca wpłacała na swój rachunek bankowy kwoty pieniężne, które nie znajdowały pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Wobec powyższego brak jest podstaw do uznania, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone wobec E. S. To skarżąca dysponowała wiedzą skąd pochodziły środki wpłacane na konto bankowe jednak organowi tego nie wyjaśniła.

Nie zgodzono się z zarzutem, że organ nie przeprowadził dodatkowych dowodów mających na celu ustalenie z jakiego innego źródła skarżąca miała pieniądze czym naruszył przepisy art. 121 oraz art. 122 O.p. Za niezrozumiały uznano zarzut, że skarżąca nie została powiadomiona o prowadzonym przeciwko niej postępowaniu przygotowawczym w sprawie o popełnienie przestępstwa skarbowego, wobec czego naruszony został art. 123 oraz art. 124 O.p. Przedmiotem prowadzonego postępowania było postępowanie w zakresie źródeł pochodzenia majątku oraz przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za lata 2008 - 2010. Postępowanie przygotowawcze w sprawie o popełnienie przestępstw skarbowych jest natomiast postępowaniem odrębnym i prowadzonym na podstawie odrębnych przepisów. Organ nie miał zatem obowiązku informowania w toku sprawy, iż toczy się wobec niej odrębne postępowanie w innej sprawie. Dowody ujawnione w toku postępowania przygotowawczego w sprawie o popełnienie przestępstwa skarbowego zostały włączone do akt sprawy zgodnie z art. 181 O.p. Do materiału dowodowego sprawy nie zostały włączone dowody z postępowań kontrolnych prowadzonych wobec P. [...] sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej w J., gdzie Prezesem Zarządu był M. D., a informacje o prowadzonych postępowaniach w zakresie niezbędnym do ustalenia czy M. D. mógł udzielić E. S. pożyczek pieniężnych zostały zawarte w piśmie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z 7.08.2015 r. W tej sytuacji, zarzut naruszenia art. 190 O.p. Sąd uznał za niezrozumiały. Za bezpodstawny oceniono również zarzut dotyczący naruszenia przez organ art. 123 i 124 O.p. poprzez odebranie skarżącej prawa do czynnego udziału w każdym stadium postępowania oraz naruszenie zasady ogólnej udzielania informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego oraz czynnego udziału strony w postępowaniu. W toku prowadzonego postępowania skarżącej zapewniono możliwość czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu podatkowym. Skarżąca była wzywana do złożenia wyjaśnień i takie wyjaśnienia składała. Była też pisemnie informowana o wyznaczonych terminach planowanych przesłuchań świadków. Została również poinformowana o możliwości i terminie zapoznania się i wypowiedzenia odnośnie zebranego materiału dowodowego postanowieniem z 31.08.2015 r. i z takiej możliwości skorzystała, co znajduje potwierdzenie w protokole z zapoznania z 17.09.2015 r. Natomiast w zaskarżonej decyzji organ wyjaśnił szczegółowo zasadność przesłanek, którymi kierował się przy załatwianiu sprawy.

Z treści przepisów art. 122 i art. 187 O.p. nie da się wyprowadzić wniosku, że organy podatkowe zobowiązane są do poszukiwania środków dowodowych służących poparciu twierdzeń strony w sytuacji, gdy ta ostatnia mimo wezwania środków takich nie przestawia, bądź udostępnia w ograniczonym zakresie. Żądanie dostarczenia (prezentacji) dowodu nie jest związane z regułami dowodzenia, które zawsze pozostają domeną organu, ale z gromadzeniem środków dowodowych, pozwalających na ustalenie stanu faktycznego przez organ podatkowy. Tylko takie postępowanie umożliwia dokonanie swobodnej oceny dowodów, a konsekwencji wydanie rozstrzygnięcia opartego na ustaleniach zgodnych ze stanem faktycznym. W związku z powyższym za nietrafne Sąd uznał zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 180 § 1 O.p.

Skarżąca wniosła skargę kasacyjną i zaskarżyła go w całości wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, rozpoznanie sprawy na rozprawie oraz zasądzenie kosztów postępowania wg. norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa prawnego. Skargę kasacyjną oparto na naruszeniu:

1. przepisów postępowania tj. art. 174 pkt 2 p.p.s.a., które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit c) w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi wynikające z niedostrzeżenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszenia w postępowaniu podatkowym:

a) art. 122, art. 187 § 1 O.p. poprzez przyjęcie, że w postępowaniu nie doszło do naruszenia przepisów mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy i że organ podatkowy w sposób wyczerpujący zebrał materiał dowodowy świadczący, że skarżąca nie uprawdopodobniła źródła pokrycia ponoszonych w danym roku podatkowym wydatków oraz wpłat na konto bankowe i że poniosła wydatki nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 103.001,42 zł.

b) art. 2a O.p. oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 124 i art. 188 O.p. poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niestaranny i niebudzący zaufania do organów podatkowych w postaci przyjęcia wszelkich wątpliwości w stanie faktycznym na niekorzyść podatnika, w szczególności poprzez brak podjęcia postępowania podatkowego w stosunku do E.S., który przekazał kwoty przychodów (alimenty) skarżącej;

c) art. 187 i art. 188 w zw. z art. 122 O.p. poprzez niewyczerpujące ustalenie stanu faktycznego z uwagi na pominięcie przy jego ustalaniu znanych organowi dochodów wykazanych przez stronę m.in. umów alimentacyjnych, umów pożyczek – okazanych przez E.S. oraz potwierdzonych w trakcie zeznań świadków;

d) art. 191 w zw. z art. 121 O.p. poprzez dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego polegającej na bezpodstawnej odmowie wiarygodności przedłożonych dokumentów, wyjaśnień strony i zeznań świadków w zakresie wskazanych przez nią dochodów;

e) art. 151 p.p.s.a. poprzez zastosowanie mimo tego, że kwestionowana decyzja jako wydana z naruszeniem przepisów powołanych pod lit a-g (wskazanie autora skargi kasacyjnej) winna być uchylona;

Naruszenie prawa materialnego , art. 174 pkt 1 p.p.s.a. a mianowicie:

a) art. 2, art. 64 ust. 2 i ust. 3 w zw. z art. 84 i art. 92 ust. 1 jak również art. 217 Konstytucji RP oraz art. 7 i 32 Konstytucji RP poprzez wydanie decyzji w oparciu o przepis, który jest sprzeczny z Konstytucją to jest wydanie decyzji bez podstawy;

b) art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 208 § 1, art. 127 oraz art. 68 § 1, 2, 3 lub 4 O.p. poprzez podtrzymanie zaskarżonej decyzji pomimo, że minął okres przedawnienia do jej wydania przez organ II instancji;

c) art. 7 O.p. oraz art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez błędne zastosowanie w stosunku do skarżącej podczas gdy z okoliczności sprawy wynika, że skarżąca wykazała źródła wydatków a postępowanie winno być skierowane w stosunku do E. S. jako ewentualnego podatnika.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega oddaleniu.

Spośród zarzutów skargi kasacyjnej, opartych na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a., najdalej idącymi są zarzuty dotyczące wydania decyzji pomimo upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz wydania tej decyzji na podstawie przepisu, o którego niekonstytucyjności orzekł Trybunał Konstytucyjny.

Stosownie do art. 68 § 4 O.p., zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja. Przepis ten został uznany za niezgodny z art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP w pkt 3 wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09. Zgodnie z tym wyrokiem, ww. przepis utracił moc z dniem 28 lutego 2015 r.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela zarzutów prezentowanych w tym zakresie przez Skarżącą w rozpatrywanej skardze kasacyjnej, albowiem uznaje, że wydanie i skutecznie doręczenie podatnikowi decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego przed upływem 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja, skutkuje automatycznie powstaniem tego zobowiązania.

Dalszy byt prawny takiej decyzji wpływa oczywiście na istnienie wynikającego z niej zobowiązania, jednakże nie każde rozstrzygnięcie odwoławcze, wydane po upływie terminu zastrzeżonego w art. 68 § 4 O.p. powoduje jego wygaśnięcie. Taki skutek wywołać może: decyzja uchylająca zaskarżony akt i, co oczywiste, umarzająca postępowanie w sprawie, decyzja uchylająca zaskarżony akt i przekazująca sprawę do rozpatrzenia właściwemu organowi pierwszej instancji, jeżeli decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości, albo decyzja uchylająca zaskarżony akt i przekazująca sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Wymienione rodzaje rozstrzygnięć ewidentnie bowiem uznają zaskarżony akt za wadliwy w tak znacznym stopniu, że zasługiwał on na całkowite wyeliminowanie z obrotu, unicestwiając tym samym ustalone w taki sposób zobowiązanie podatkowe.

Inaczej sytuacja wygląda jednak w przypadku pozostałych rozstrzygnięć odwoławczych. Decyzja organu odwoławczego utrzymująca w mocy decyzję organu pierwszej instancji, jak też decyzja zaskarżony akt zmieniająca, bo za taką uznać należy rozstrzygnięcie uchylające decyzję organu pierwszej instancji w całości lub w części i w tym zakresie orzekające co do istoty sprawy, nie prowadzą do powstania nowego zobowiązania podatkowego. Utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu wcześniej rozpoznającego sprawę podatnika organ odwoławczy aprobuje bowiem całokształt dokonanych ustaleń, w tym zasadność ustalonego zobowiązania. Źródło powstania zobowiązania podatkowego, którym jest decyzja organu pierwszej instancji, pozostaje zatem to samo. Nie zmienia tego okoliczność, że decyzja ten akt utrzymująca w mocy wydana została po upływie ww. terminu. Podobnie zmieniając decyzję organu pierwszej instancji organ odwoławczy nie neguje zasadności ustalenia zobowiązania, a dokonuje jedynie niezbędnej w jego ocenie korekty istotnych jego cech. Również i w tym przypadku, pomimo poczynionych zmian, źródłem zobowiązania podatkowego pozostanie więc decyzja organu pierwszej instancji. Uchylenie decyzji, któremu towarzyszy rozstrzygnięcie sprawy co do istoty nie skutkuje zatem wyeliminowaniem wszystkich skutków, jakie pociągała za sobą wymiarowa decyzja organu pierwszej instancji, jak by to mogło wynikać z dosłownego rozumienia zwrotu "uchylenie decyzji".

Takich wniosków dostarcza analiza orzecznictwa sądowoadministracyjnego. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 marca 2012 r. sygn. akt II FSK 1727/10, stwierdzono, że decyzja organu odwoławczego, o której mowa w art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. wydana po upływie terminu określonego w art. 68 § 4 O.p., która uchyla decyzję organu pierwszej instancji w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodu i ustala wysokość zobowiązania podatkowego w mniejszej wysokości, nie jest powtórnym merytorycznym rozstrzygnięciem kreującym zobowiązanie podatkowe, lecz oznacza jedynie stwierdzenie, że decyzja organu pierwszej instancji, w wyniku której powstało zobowiązanie podatkowe, była zgodna z prawem, jednak nieprecyzyjna co do wysokości zobowiązania podatkowego. Podobnie, wskazując na utrwalone orzecznictwo, Sąd ten orzekł w wyroku z dnia 1 kwietnia 2008 r. sygn. akt II FSK 182/07, uznając, że zobowiązanie podatkowe kreuje decyzja organu pierwszej instancji i nie zmienia tego fakt, że sprawa w postępowaniu odwoławczym została rozpoznana po upływie terminu przedawnienia. Z kolei w wyroku z dnia 28 maja 2009 r. sygn. akt II FSK 145/08, inny skład tego Sądu zważył, że w doręczonej podatnikowi decyzji reformatoryjnej z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p., organ odwoławczy nie może ustalić i wykreować zobowiązania podatkowego podatniczki. On może co najwyżej ustalić inną i tylko niższą (z uwagi na wynikający z art. 234 O.p. zakaz reformationis in peius) - po dacie przedawnienia z art. 68 § 4 O.p. - wysokość tego zobowiązania podatkowego. Brak przeszkód, aby po upływie terminu, o którym mowa w art. 68 O.p. wydać decyzję obniżającą wysokość podatku ukształtowanego decyzją konstytutywną w postępowaniu zwyczajnym, Naczelny Sąd Administracyjny potwierdził również w wyroku z dnia 15 września 2011 r. sygn. akt II FSK 507/10.

Zgodzić należy się też z wnioskiem, że skoro decyzja organu odwoławczego nie zakwestionowała zasadności ustalenia zobowiązania, to zmiana jego wysokości przez organ odwoławczy dokonana po upływie terminu określonego w art. 68 § 4 O.p. nie stanowi naruszenia terminu przedawnienia (por. wyrok z dnia 9 lutego 2010 r. sygn. akt II FSK 2019/08). Zbieżne wnioski płyną także z uzasadnienia wyroku z dnia 5 listopada 2009 r. sygn. akt II FSK 874/08, gdzie potwierdzono, że wydając decyzję po upływie terminu określonego w art. 68 § 4 O.p. organ odwoławczy nie może skierować sprawy do wymiaru uzupełniającego, ani też do ponownego rozpoznania, ale może wydać decyzję, w której ustali wysokość zobowiązania w kwocie niższej niż to wynika z decyzji organu pierwszej instancji. Wobec tego doręczenie przez podatkowy organ odwoławczy decyzji uchylającej w całości decyzję organu pierwszej instancji i orzekającą mniejszą kwotę tego zobowiązania nie stanowi naruszenia art. 68 § 4 O.p.

Możliwość zmiany decyzji wymiarowej w postępowaniu odwoławczym, w sytuacji gdy upłynął w trakcie tego postępowania termin przedawnienia prawa do wymiaru podatku nie budzi też większych wątpliwości w piśmiennictwie. Leonard Etel, w komentarzu do art. 68 O.p., wyraził pogląd, że: w przypadku, gdy podatnikowi doręczono decyzję wymiarową w terminie, a następnie odwołał się on od niej i w trakcie postępowania odwoławczego upłynął omawiany termin przedawnienia, organ odwoławczy może nie tylko utrzymać w mocy tę decyzję, ale także ją uchylić i orzec merytorycznie. Decyzja organu odwoławczego nie może być jednak mniej korzystna dla podatnika niż uchylona. Skorygowanie przez organ odwoławczy decyzji wymiarowej nie jest ustaleniem zobowiązania podatkowego - ono już istnieje po doręczeniu decyzji wymiarowej organu pierwszej instancji, ale jest przejawem kontroli poprawności tego ustalenia i w razie stwierdzenia uchybień, ich wyeliminowania. Korekta decyzji organu pierwszej instancji wymaga jej uchylenia w całości lub w części i orzeczenia co do meritum przez organ odwoławczy.

Organ odwoławczy nie może jednak po upływie terminu przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania uchylić w całości decyzji wymiarowej i przekazać sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. W takiej sytuacji upływ terminu przedawnienia uniemożliwia organowi pierwszej instancji wydanie i doręczenie decyzji ustalającej zobowiązanie (Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. V, J. Brolik, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W Stachurski, LEX 2013).

W konsekwencji powyższego przyjąć należy, że w rozpoznawanej sprawie zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2009 r. powstało w momencie doręczenia Skarżącej decyzji organu pierwszej instancji, co miało miejsce w 2014 r.

Nie znajdują również uzasadnienia zarzuty skargi kasacyjnej o wadliwym oparciu decyzji wymiarowej na art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Przepis ten - w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. - był przedmiotem oceny Trybunału Konstytucyjnego, który wyrokiem z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13 orzekł, że jest on niezgodny z art. 2 w zw. z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP, oraz - na podstawie art. 190 ust. 3 Konstytucji RP - postanowił, że traci on moc obowiązującą z upływem osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw RP. Ogłoszenie ww. wyroku nastąpiło w dniu 6 sierpnia 2014 r., a więc utrata mocy obowiązującej ww. przepisu nastąpiła z dniem 6 lutego 2016 r.

Uzasadniając odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., Trybunał Konstytucyjny wskazał, że w okresie odroczenia przepis ten powinien być stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy, pomimo obalenia w stosunku do niego domniemania konstytucyjności. Stwierdził również, że odroczenie to ma na celu pozostawienie parlamentowi odpowiedniego czasu na dokonanie zmian ustawowych przywracających stan zgodności z Konstytucją RP, w tym rozważenie zasadności kompleksowego uregulowania instytucji podatku od dochodów nieujawnionych. Istotne jest też zapewnienie konstytucyjnego wymagania realizacji powszechności i równości opodatkowania, w tym zwłaszcza zwalczania procederu nieujawniania przychodów lub zaniżania ich wysokości. Natychmiastowe wyeliminowanie tego przepisu skutkowałoby niemożnością wszczynania przez organy podatkowe nowych postępowań i kontynuowania postępowań wszczętych wcześniej.

Wskazując na potrzebę brania pod uwagę stanów faktycznych występujących w konkretnych sprawach, Trybunał Konstytucyjny zwrócił równocześnie uwagę na konieczność respektowania zasady powszechności i równości opodatkowania, braku akceptacji dla podatników uchylających się od wypełnienia obowiązku podatkowego, ale korzystających ze świadczeń publicznych finansowanych z podatków płaconych przez pozostałych podatników. Podkreślił przy tym, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. dotyczy w znacznej mierze podatników nieuczciwych, a więc zarówno organy podatkowe, jak i sądy muszą podejmować działania minimalizujące negatywne skutki dla państwa.

W myśl art. 190 ust. 3 Konstytucji RP, orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego wchodzi w życie z dniem ogłoszenia, jednak Trybunał Konstytucyjny może określić inny termin utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego. Termin ten nie może przekroczyć osiemnastu miesięcy, gdy chodzi o ustawę, a gdy chodzi o inny akt normatywny - dwunastu miesięcy. W przypadku orzeczeń, które wiążą się z nakładami finansowymi nieprzewidzianymi w ustawie budżetowej, Trybunał Konstytucyjny określa termin utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego po zapoznaniu się z opinią Rady Ministrów.

Zarówno w Konstytucji RP, jak i w ustawie z dnia 30 listopada 2016 r. o organizacji i trybie postępowania przed Trybunałem Konstytucyjnym (Dz. U. poz. 2072), względnie w innym akcie normatywnym, prawodawca nie uregulował expressis verbis skutków temporalnych wydania przez Trybunał Konstytucyjny orzeczenia, w którego sentencji stwierdzono o niezgodności przepisu prawa z Konstytucją RP. Tym samym otwarta pozostaje kwestia, czy orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, jako konstytutywne, wywierają skutki tylko prospektywnie (na przyszłość, tj. ex nunc), czy też jako deklaratywne wywierają skutki retroaktywnie (od momentu ustanowienia przepisu niezgodnego z Konstytucją RP, tj. ex tunc).

Stanowisko nauki prawa konstytucyjnego jest w tej kwestii podzielone (por. referat prof. M. Safjana w Komitecie Nauk Prawnych Polskiej Akademii Nauk z dnia 6 stycznia 2003 r., pt. Skutki prawne orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego; dostępne na stronie: trybunal.gov.pl). Należy w związku z tym zwrócić uwagę na rozbieżne wypowiedzi samego Trybunału Konstytucyjnego.

W wyroku z dnia 20 grudnia 1999 r. sygn. akt K 4/99 Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 159 pkt 2 i art. 160 pkt 2 ustawy z dnia 17 grudnia 1998 r. o emeryturach i rentach z Funduszu Ubezpieczeń Społecznych (Dz. U. Nr 162, poz. 1118, z późn. zm.) są niezgodne z wynikającą z art. 2 Konstytucji RP zasadą ochrony zaufania do państwa i prawa oraz z wyrażoną w art. 32 Konstytucji RP zasadą równości. Jednocześnie w sentencji wyroku nie określił skutków temporalnych swojego rozstrzygnięcia. Natomiast w postanowieniu z dnia 21 marca 2000 r., wyjaśniającym wątpliwości związane z tym wyrokiem, stwierdził, że "nie ulega wątpliwości, iż bezpośrednim skutkiem orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności aktu normatywnego (określonych przepisów lub norm) z Konstytucją, jest utrata mocy obowiązującej przepisów niezgodnych z Konstytucją z dniem wejścia w życie orzeczenia Trybunału lub w innym terminie określonym przez Trybunał (art. 190 ust. 3 zd. 1 Konstytucji)". Na to postanowienie zwraca się także uwagę w literaturze przedmiotu (por. J. Oniszczuk, Konstytucja RP w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego, Kraków 2004).

Uznając zatem, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13, pomimo stwierdzenia niekonstytucyjności przepisu stanowiącego podstawę rozstrzygnięć organów podatkowych (art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r.), nie daje podstaw do uznania sprzeczności z prawem tych rozstrzygnięć a limine, Sąd pierwszej instancji prawidłowo rozpoznał skargę w pełnym zakresie. Przeprowadzony przez niego na s. 13-17 uzasadnienia zaskarżonego wyroku wywód w tym zakresie, Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela, uznając za zbędne ponowne przytaczanie tej argumentacji, co czyni bezzasadnym sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 2 oraz art. 64 ust. 2 i 3 w zw. z art. 84 i art. 92 ust. 1, jak również art. 217 oraz art. 7 i art. 32 Konstytucji RP, poprzez wydanie decyzji bez podstawy prawnej.

Nie ulega wątpliwości, że w sprawach dotyczących zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów szczególnej wagi nabiera kwestia właściwego przeprowadzenia postępowania dowodowego, które powinno charakteryzować się kompletnością wyrażoną w art. 187 § 1 O.p., zgodnie z którym to przepisem, organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy.

Należy także wskazać, że w myśl art. 122 O.p., obowiązkiem organów podatkowych jest podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy.

Jednocześnie trzeba mieć na uwadze, że sformułowana w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów ("organ ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona") jest realizowana w pełni wtedy, gdy ocena ta jest oparta na całokształcie materiału dowodowego, wyprowadzone wnioski są zgodne z zasadami logiki i doświadczeniem życiowym, nie kolidując z zebranymi w sprawie dowodami.

W orzecznictwie sądów administracyjnych, w zakresie dotyczącym tzw. nieujawnionych źródeł, dość powszechnie przyjmuje się, że do organu podatkowego należy wykazanie, że poczynione w danym roku podatkowym wydatki i wartość zgromadzonego mienia nie mają pokrycia w uzyskanych i ujawnionych przez podatnika dochodach. Do podatnika należy natomiast, co do zasady, wykazanie, że wydatki miały pokrycie w mieniu zgromadzonym wcześniej lub też, że jednak w kontrolowanym roku jego dochody były wyższe, albo że rzeczywiste wydatki lub wartość zgromadzonego mienia w tymże roku jest niższa. Oznacza to nie tylko prawo podatnika do wykazywania "pokrycia" czynionych przez niego w kontrolowanym okresie wydatków, ale w zasadzie obowiązek współdziałania z organem prowadzącym postępowanie pod rygorem przyjęcia za logiczną tezy, że dokonywanie wydatków nieznajdujących pokrycia w ujawnionych dochodach oznacza osiąganie dochodów ze źródeł ukrywanych przed organami (por. wyroki NSA z dnia 6 kwietnia 2017 r. sygn. akt II FSK 680/15 i z dnia 16 lutego 2017 r. sygn. akt II FSK 59/15).

Na powyższe okoliczności zwrócił również uwagę Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniach do wyroków z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09 oraz z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13, uwypuklając w postępowaniu dotyczącym nieujawnionych źródeł przychodów zasadę współdziałania, z której wynika, że organ podatkowy powinien wykazać wysokość poniesionych w danym roku wydatków bądź zgromadzonego mienia, a także wysokość przychodów uprzednio opodatkowanych bądź zwolnionych od opodatkowania, z których wydatki te lub mienie można było sfinansować. Podatnika obciąża natomiast obowiązek uprawdopodobnienia, że poniesione przez niego wydatki znajdują pokrycie w określonych źródłach przychodów lub w zgromadzonym mieniu.

Istotne znaczenie ma zatem odpowiedź na pytanie, jak rozumieć określenie "uprawdopodobnić". Według Słownika Języka Polskiego PWN, uprawdopodobnić to "sprawić, że coś staje się prawdopodobne". Z kolei przez prawdopodobną należy rozumieć sytuację, która wydaje się być prawdziwa; jest duża szansa, że się wydarzyła. Do uprawdopodobnienia uzyskania określonych przychodów nie wystarcza jednak wskazanie, że podatnik w określonych okolicznościach faktycznych mógł uzyskać przysporzenie we wskazywanej wysokości, istotne jest również przedstawienie dodatkowych faktów (okoliczności), a nawet dowodów uwiarygodniających przypuszczenie, że z działalności takiej podatnik rzeczywiście mógł określone dochody uzyskać, że było to prawdopodobne oraz że dochody (przysporzenia) te zostały opodatkowane lub były wolne od opodatkowania. Warunek "uprawdopodobnienia" nie może zostać zrealizowany przez gołosłowne, niepoparte żadną racjonalną argumentacją wskazywanie jedynie na pewne możliwości. Organ zachowuje nadto uprawnienie, a nawet obowiązek oceny dowodów wskazywanych przez podatnika (na okoliczność potwierdzenia uzyskania przychodu), zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, wyrażoną w art. 191 O.p. W ramach wynikającego z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. obowiązku ustalenia stanu faktycznego (prawdy obiektywnej), w sprawach dotyczących opodatkowania dochodów pochodzących ze źródeł nieujawnionych, organ powinien również badać, czy podmiot przekazujący podatnikowi określone świadczenie (z którego miałyby później zostać pokryte wydatki) dysponował faktycznie takimi możliwościami.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, sposób prowadzenia postępowania dowodowego w niniejszej sprawie przez organy podatkowe, jego rezultaty oraz ich ocena przez Sąd pierwszej instancji, odpowiadają kryteriom wyznaczonym przez Trybunał Konstytucyjny w przywołanych wyżej wyrokach.

Za nietrafne tym samym uznać należało sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez zaakceptowanie przez Sąd pierwszej instancji nieprawidłowego ustalenia przez organy podatkowe stanu faktycznego, nieprawidłowej oceny zebranego materiału dowodowego, braku uwzględnienia wszystkich okoliczności sprawy oraz dowolnych ustaleń faktycznych.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, organy podatkowe wyczerpały swoje możliwości dowodowe i zebrany materiał dowodowy oceniły bez naruszenia granic zasady swobodnej oceny dowodów. Sąd pierwszej instancji zasadnie wskazał, że argumentacja organów podatkowych jest spójna i logiczna, a Skarżąca nie uprawdopodobniła, że źródłem wpłat dokonywanych na rachunek bankowy oraz ponoszonych wydatków były alimenty wypłacane przez E. S. i zgromadzone przed dniem 1 styczna 2008 r. oszczędności.

Na trafność takiej oceny wskazuje szereg okoliczności jednoznacznie potwierdzających niewiarygodność tezy o realnym wypłacaniu przez E. S. dobrowolnych świadczeń alimentacyjnych na rzecz syna. E. S. zeznał bowiem, że od 2001 r. nie osiągał żadnych dochodów, a także że mieszkał u babci, będąc na jej częściowym utrzymaniu. Wobec niego od wielu lat prowadzona była bezskuteczna egzekucja komornicza. Ponadto sama kwota alimentów wynikająca z umowy z dnia 16 czerwca 2008 r. w wysokości 20 000 zł miesięcznie była oderwana od możliwości finansowych E. S., nie miała związku z materialnymi potrzebami dziecka oraz nie wynikała z przyjętych standardów. Wypłaty alimentów nie potwierdzili ojciec i teść Skarżącej, a niespotykana ich wysokość musiałaby stać się przedmiotem rozmów z najbliższymi, choćby w relacji pomiędzy rodzicami Skarżącej, skoro jej matka jakoby wiedziała o świadczeniach przekazywanych córce.

Niewiarygodne są też zeznania E. S. i M. D. dotyczące udzielonych E.S. pożyczek na podstawie umów z dnia 4 czerwca 2008 r. oraz z dnia 24 października 2009 r. w łącznej kwocie 380 000 zł, które to środki miały stanowić źródło finansowania alimentów.

Trafnie organy podatkowe, a za nimi Sąd pierwszej instancji, wskazały na okoliczności świadczące przeciwko wiarygodności tych zeznań. Przede wszystkim całkowicie sprzeczne z doświadczeniem życiowym jest udzielanie pożyczek w takiej wysokości pomiędzy osobami sobie obcymi. M. D. znał bowiem E. S. tylko z widzenia i poznał go bliżej dopiero przy okazji zawarcia umowy pożyczki. Skoro nie względy osobiste, to motywem udzielenia pożyczek mogły być względy finansowe. Przeciwko takiemu motywowi pożyczek świadczy jednak bardzo niskie oprocentowanie (maksymalnie 4%) w stosunku do stawek obowiązujących na rynku usług finansowych. Przy czym podmiot udzielający pożyczek sprawdza kondycję finansową pożyczkobiorcy, interesuje się ich przeznaczeniem i żąda stosownych zabezpieczeń. Takich zaś działań pożyczkodawca nie podejmował.

Z zeznań składanych przez M. D. wynika, że nie posiadał on wiedzy o okolicznościach związanych z zawarciem umów i zwrotem pożyczek. Nie pamiętał nawet, czy otrzymał od nich należne oprocentowanie.

Uzasadniona była też ocena organów podatkowych i Sądu pierwszej instancji, odmawiająca wiarygodności twierdzeniu Skarżącej o posiadaniu przez nią na dzień 1 stycznia 2008 r. oszczędności w wysokości około 25 000 zł. Nielogiczne jest bowiem zaciąganie pożyczki konsumpcyjnej w wysokości 5 000 zł w dniu 14 lutego 2008 r., wobec dysponowania znaczną kwotą oszczędności. Historia rachunku bankowego Skarżącej przeczy też jej twierdzeniu, że posiadaną kwotę wpłaciła zaraz po otwarciu tego rachunku. Również zeznania Skarżącej i jej matki w żaden sposób nie uwiarygadniają możliwości dysponowania przez nią podaną kwotą oszczędności. Nie potrafiły one bowiem podać personaliów i adresów członków rodziny, w tym rodziców chrzestnych, od których darowizny miały stanowić oszczędności Skarżącej. Jedyne wskazanie stanowili tu zmarli dziadkowie Skarżącej.

W sytuacji niestwierdzenia uchybień procesowych, mających wpływ na wynik sprawy, za bezzasadne uznać należało zarzuty naruszenia prawa materialnego (art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.).

Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 207 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) i pkt 2 lit. a) w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804, z późn. zm.), mając na uwadze okoliczność, że pełnomocnik Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rozprawie w dniu 9 października 2018 r. reprezentował organ podatkowy w trzech tożsamych sprawach.