Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2111/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-06-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22c ust. 5, ust. 8, art. 22g ust. 9
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sylwester Golec (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Piotr Przybysz, sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant referent stażysta Magdalena Gajewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 czerwca 2015 r. sprawy ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

J. S. (zwany dalej: "Skarżącym") prowadził w 2004 r. działalność gospodarczą pod nazwą P. J. S., w zakresie handlu detalicznego i hurtowego, sprzedaży mięsa, wyrobów mięsnych i artykułów spożywczych oraz produkcji ciast. W dniu 13 maja 2009 r. Skarżący złożył korektę zeznania podatkowego PIT-36 za 2004 r.

Następnie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (zwany dalej również: "organem pierwszej instancji") w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego wszczętego postanowieniem z dnia [...] lutego 2009 r., w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004r. wydał decyzję z dnia [...] września 2009 r. określającą Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r. w kwocie 44.316,70 zł.

Skarżący zaskarżył powyższą decyzję wnosząc odwołanie z dnia 21 września 2009 r., po rozpoznaniu którego Dyrektor Izby Skarbowej w W. (zwany dalej również: "organem odwoławczym") decyzją z dnia [...] lutego 2010 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i określił Skarżącemu zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004r. w wysokości 17.383,30 zł.

Pismem z dnia 22 marca 2010 r. Skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na ww. decyzję organu odwoławczego, wnosząc o jej uchylenie w całości.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu powyższej skargi wyrokiem z dniu 19 stycznia 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 1015/10 uchylił decyzję organu drugiej instancji z dnia [...] lutego 2010 r.

Na skutek powyższego Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] września 2011 r. uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] września 2009 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia temu organowi. W uzasadnieniu decyzji uwzględniając ww. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 19 stycznia 2011 r., organ odwoławczy wskazał organowi pierwszej instancji aby przeprowadził następujące czynności:

1) przesłuchał Skarżącego celem wyjaśnienia, czy zaprzestanie wykorzystania urządzeń do produkcji masarskiej: komory wędzarniczej i maszyny do produkcji wędlin miało charakter trwały czy czasowy i czy urządzenia te były wykorzystywane na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej w 2004 roku,

2) zebrał ewentualnie inne dowody, które mogłyby potwierdzić charakter zaprzestania produkcji (trwały lub czasowy), np. ponownie przesłuchać E. K. - kierownika sklepu przy ul. [...] oraz pozostałych pracowników sklepu z lat 2003 – 2004: W. F. i P. K.,

3) ustalił jaki asortyment wędlin w jakich ilościach w 2004 roku dostarczali wskazani przez kierownika sklepu główni dostawcy, tj. D., S. i P. co przy porównaniu z ilością sprzedawanych wędlin w tym okresie mogłoby wyjaśnić, czy Skarżący - jak twierdził - produkował własne wędliny. Ponadto organ odwoławczy wskazał, aby organ pierwszej instancji wziął pod uwagę pismo pełnomocnika Skarżącego z dnia 15 lipca 2011 r. z załączonymi uaktualniającymi operatami szacunkowymi dotyczącymi magazynów chłodni w Z. i w P., przesłane w toku postępowania.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy przesłuchał Skarżącego oraz świadków: E. K., P. K., W. F., K. Z. Organ pierwszej instancji wezwał także Skarżącego do: a) udzielenia informacji jaki asortyment wędlin i w jakich ilościach był sprzedawany w latach 2003-2004 przez sklep przy ul. [...] oraz kto i w jakich ilościach dostarczał wędliny będące przedmiotem sprzedaży, b) przekazania danych osobowych wraz z adresami osób zatrudnionych w P. w okresie prowadzenia działalności w zakresie produkcji wędlin oraz danych osobowych Głównej Księgowej, c) wskazania gdzie w latach 2003-2004 była prowadzona działalność w zakresie produkcji wędlin oraz podanie asortymentu wyrobów wytwarzanych w tym okresie. Ponadto w dniu 2 kwietnia 2012 r. organ pierwszej instancji przeprowadził oględziny pomieszczeń piwnicznych w sklepie w W. przy ul. [...] oraz zwrócił się do firmy M. Sp. z o.o., przedstawiciela firmy H. w Polsce z prośbą o przesłanie danych dotyczących nadziewarki próżniowej H. [...].

Następnie uwzględniając materiał dowodowy zgromadzony w toku ponownego rozpatrzenia sprawy, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] sierpnia 2012 r. określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r. w kwocie 36.470,10 zł. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji wskazał, że w wyniku podjętych czynności ustalił, iż Skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę 86.392,96 zł poprzez zaliczenie do nich następujących pozycji:

1) odpisów amortyzacyjnych w kwocie 45.959 zł od środków trwałych, które na podstawie art. 22c ust 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012r., poz. 361 ze zm.) – dalej: "u.p.d.o.f.", nie były wykorzystywane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, tj. od maszyny do produkcji wędlin - kwota 3.624 zł, komory wędzarniczej 3/300 - kwota 36.135 zł, nadziewarki próżniowej - kwota 6.200 zł;

2) odpisów amortyzacyjnych w kwocie ogółem 8.532 zł, w tym: magazynu chłodni w Z. - kwota 6.804 zł, magazynu chłodni w P. - kwota 1.728 zł na podstawie art. 22 ust. 8 i art. 22g ust. 9 u.p.d.o.f. w związku z nieposiadaniem, w momencie ujęcia przedmiotowych obiektów w ewidencji, żadnych dowodów potwierdzających wysokość poniesionych nakładów na ich wytworzenie lub ich wycenę;

3) podatku VAT w kwocie 13.200 zł wykazanego w fakturach nr [...] z dnia 22 kwietnia 2004 r.(VAT 9.900 zł) i nr [...] z dnia 30 kwietnia 2004 r. (VAT 3.300 zł) za używanie znaku towarowego "P." na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 43 u.p.d.o.f.;

4) straty w kwocie ogółem 18.557 zł powstałej w wyniku sprzedaży (likwidacji) nie w pełni umorzonych środków trwałych, które utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności;

5) odpisów amortyzacyjnych w wysokości 144,96 zł od szafy chłodniczej w związku z zastosowaniem nieprawidłowej stawki amortyzacyjnej. Organ pierwszej instancji stwierdził także, że brak jest dowodów na prowadzenie przez firmę Skarżącego w 2004 r. działalności w zakresie produkcji wędlin, natomiast sprzedaż w maju 2004 r. maszyn do produkcji wędlin potwierdza zaprzestanie działalności w tym zakresie. Zdaniem tego organu, nie był to czasowy zastój produkcji, lecz trwała zmiana, bowiem produkcja w tym zakresie nigdy nie została podjęta.

Skarżący pismem z dnia 1 września 2012 r. złożył odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji z dnia [...] sierpnia 2012 r., wnosząc o jej uchylenie w całości oraz o uwzględnienie prawidłowości dokonanych przez Skarżącego odpisów amortyzacyjnych oraz zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wskazanych przez niego kosztów. Skarżący zarzucił decyzji organu pierwszej instancji naruszenie następujących przepisów: art. 70 § 6 pkt 1, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 z późn. zm.) – zwanej dalej: "O.p.", art. 14 c ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004r., Nr 8, poz. 65 ze zm.) oraz art. 22c pkt 5 i art. 22c pkt 1 u.p.d.o.f.

W uzasadnieniu odwołania Skarżący podniósł, że wobec uznania w decyzji organu odwoławczego z dnia [...] września 2011 r. oraz w wyroku WSA w Warszawie z dnia 19 stycznia 2011 r., iż prowadził on działalność w zakresie produkcji wędzarniczej oraz masarskiej, nie jest uzasadnione odmówienie przez organ pierwszej instancji dokonania odpisów amortyzacyjnych od komory wędzarniczej, maszyny do produkcji wędlin oraz nadziewarki próżniowej. Zdaniem Skarżącego, organ przeprowadzając ponownie postępowanie wyjaśniające nie powołał żadnych nowych okoliczności, a dokonywana przez niego interpretacja zeznań świadków jest stronnicza i subiektywna oraz nie potwierdza, że zaprzestano wykorzystywania tych maszyn i miało to charakter trwały. Skarżący podniósł, że ograniczył w działalności gospodarczej produkcję wędlin i kiełbas w sposób czasowy w związku z koniecznością przystosowania pomieszczeń do wymogów określonych przez Unię Europejską, co oznacza że miał on prawo do uznania za koszt uzyskania przychodów kwot odpisów amortyzacyjnych m.in. od maszyny do produkcji wędlin, komory wędzarniczej, nadziewarki próżniowej. Tylko bowiem całkowite zaprzestanie prowadzenia działalności gospodarczej stanowi podstawę do zaprzestania dokonywania odpisów amortyzacyjnych od poszczególnych składników trwałych. Skarżący podtrzymał także zarzut w zakresie nieuwzględnienia odpisów amortyzacyjnych w związku z nieprawidłowym określeniem początkowej wartości środków trwałych, wobec przedstawienia przez rzeczoznawcę uaktualnionej wyceny tych środków zgodnie z wytycznymi WSA w Warszawie. W ocenie Skarżącego wykonane przez rzeczoznawcę majątkowego operaty potwierdzały wartość nakładów poniesionych na wykonywanie tych magazynów.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] marca 2013 r. uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...] sierpnia 2012 r. i określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie 36.443 zł, w miejsce określonego przez organ pierwszej instancji 36.470,10 zł. Organ odwoławczy podzielając stanowisko organu pierwszej instancji stwierdził, że nie stanowią kosztów uzyskania przychodów Skarżącego odpisy amortyzacyjne, na podstawie art. 22 ust. 1 i ust. 8, art. 22a ust. 1 i ust. 2, art. 22c ust. 5, art. 22f, art. 22g ust. 9 oraz art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.f., od maszyny do produkcji wędlin, komory wędzarniczej 3/300, nadziewarki próżniowej w kwocie ogółem 45.959 zł, gdyż maszyny te nie były wykorzystywane w związku z zaprzestaniem działalności, w której te składniki były używane oraz od magazynu chłodni w Z. i magazynu chłodni w P. w kwocie ogółem 8.532 zł w związku z nieposiadaniem, w momencie ujęcia przedmiotowych obiektów w ewidencji, żadnych dowodów potwierdzających wysokość poniesionych nakładów na ich wytworzenie lub ich prawidłową wycenę. Organ odwoławczy nie uznał też za koszt podatkowy na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. straty powstałej w wyniku sprzedaży (likwidacji) nie w pełni umorzonych środków trwałych, które utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności w kwocie 18.557 zł. Ponadto organ odwoławczy za prawidłowe i nie kwestionowane przez Skarżącego uznał stanowisko organu pierwszej instancji, o wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów Skarżącego w 2004 r. na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 43 u.p.d.o.f. podatku VAT w kwocie 13.200 zł dotyczącego faktur za używanie znaku towarowego "P.". Według organu odwoławczego prawidłowe było również stanowisko organu pierwszej instancji w zakresie nie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, tj. szafy chłodniczej w kwocie 144,96 zł. Skarżący zaliczając do kosztów uzyskania przychodów powyższe odpisy naruszył bowiem art. 22i ust. 1 u.p.d.o.f., gdyż dokonał odpisów amortyzacyjnych przed pierwszym miesiącem, w którym wprowadził środki trwałe do ewidencji oraz zastosował nieprawidłowe stawki amortyzacyjne.

Skarżący wniósł następnie skargę na decyzję organu odwoławczego z dnia [...] marca 2013 r., po rozpoznaniu której Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 1266/13 uchylił zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu Sąd podzielił stanowisko organu odwoławczego w zakresie nieuwzględnienia jako kosztu uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych dotyczących magazynów chłodni w Z. i w P. oraz odpisów amortyzacyjnych od komory wędzarniczej i maszyny do produkcji wędlin. Nie zgodził się natomiast z ustaleniami tego organu w zakresie nadziewarki próżniowej oraz strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych.

Następnie Dyrektor Izby Skarbowej w W., po ponownym rozpatrzeniu odwołania Skarżącego z dnia 1 września 2012 r., decyzją z dnia [...] kwietnia 2014 r. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji z dnia [...] sierpnia 2012 r. i określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie 31.739 zł. Przytaczając motywy swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy rozważył na wstępie kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego zaskarżoną decyzją organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy powołał się w tym zakresie na treść art. 70 § 1 i 6 O.p., wskazując że w niniejszej sprawie bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu z dniem 18 listopada 2009 r., tj. z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 2 k.k.s., tj. narażenia Skarbu Państwa na uszczuplenie należności w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 i 2004 rok. Natomiast Skarżący został zapoznany przez organ pierwszej instancji z treścią postanowienia z dnia [...] listopada 2009 r. - w dniu 2 grudnia 2009 r., tj. przed upływem terminu przedawnienia wskazanego zobowiązania, który upływał z dniem 31 grudnia 2010 r.

Organ odwoławczy powołał się następnie na treść art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.) – zwanej dalej: "p.p.s.a.", wskazując że w niniejszej sprawie organy podatkowe związane są oceną prawną wyrażoną w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 1266/13, w którym Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych w zakresie nieuznania za koszt uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od magazynów chłodni w Z. oraz w P. w kwocie 8.532 zł. Organ odwoławczy zauważył w tym zakresie, iż magazyn chłodnia w Z. oraz magazyn chłodnia w P. zostały ujęte przez Skarżącego w ewidencji środków trwałych na podstawie dowodu PK nr [...] z dnia 1 stycznia 1998 r., wobec czego ustalenie prawidłowości przez Skarżącego wartości początkowej tychże środków trwałych należy ocenić, zdaniem tego organu, z uwzględnieniem stanu prawnego obowiązującego w momencie wprowadzenia środków trwałych do ewidencji, tj. w oparciu o rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych prawnych.

Organ odwoławczy zauważył też, że Skarżący na żadnym etapie postępowania nie przedstawił dokumentów źródłowych potwierdzających poniesienie wydatków dotyczących ww. środków trwałych wyjaśniając, iż od dnia dokonania inwestycji upłynęło 12 lat, natomiast był on zobowiązany posiadać dokumentację podatkową przez okres 5 lat. Natomiast Skarżący na potwierdzenie poniesionych kosztów przedłożył operaty szacunkowe z dnia 20 marca 2009 r. sporządzone przez rzeczoznawcę majątkowego, w których określono wartość nakładów poniesionych na wykonanie przedmiotu wyceny na dzień 1 stycznia 1997 r. (magazyn chłodnia w Z.) oraz wartość nakładów na wykonanie komory chłodniczej na rok 1997 (magazyn chłodnia w P.). Skarżący przedłożył także operaty szacunkowe z dnia 4 lipca 2011 r. sporządzone przez rzeczoznawcę majątkowego, w których określono: koszt budowy ciastkarni z komorą chłodniczą określony na dzień 1 stycznia 1997 r. (magazyn chłodnia w Z.) oraz koszt budowy chłodni określony na dzień 1 marca 1997 r. (magazyn chłodnia w P.).

Biorąc powyższe pod uwagę organ odwoławczy uznał, że przedłożone przez Skarżącego operaty szacunkowe nie stanowiły opinii biegłego, o której mowa w art. 22g ust. 9 u.p.d.o.f. (6 ust. 7 ww. rozporządzenia), gdyż nie określały one wartości środka trwałego z uwzględnieniem cen rynkowych środków trwałych tego samego rodzaju z grudnia roku poprzedzającego rok założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu oraz stanu stopnia ich zużycia, a jedynie wartość odtworzeniową poniesionych nakładów (wartość rynkową ciastkarni z komorą chłodniczą na dzień 1 stycznia 1997 r. oraz wartość rynkową wybudowanej komory na dzień 1 marca 1997 r.), wobec czego nie mogły one stanowić podstawy określenia wartości początkowej stanowiącej koszt wytworzenia środka trwałego. Organ odwoławczy zauważył też, że wycena poniesionych nakładów (kosztów budowy) dokonana w operatach szacunkowych (zarówno tych z 20 marca 2009 r., jak i tych z 4 lipca 2011 r.) znacznie odbiega od wartości początkowej przedmiotowych środków trwałych wykazanych w ewidencji. W opinii organu odwoławczego, Skarżący nie był uprawniony do dokonywania określenia wartości kosztu wytworzenia według własnej wyceny. Skoro w ewidencji środków trwałych powinna być wykazana wartość początkowa (11 ust. 1 ww. rozporządzenia), która ma wpływ na wysokość dokonywanych odpisów amortyzacyjnych, a w rezultacie zobowiązania podatkowego za 2004 r., to Skarżący powinien posiadać dowody potwierdzające ustaloną przez niego wartość początkową środków trwałych stanowiącą w niniejszej sprawie koszt wytworzenia środka trwałego. Ponadto skoro Skarżący nie dokonał odpisów amortyzacyjnych od wymienionych środków trwałych zgodnie z powołanymi przez organ odwoławczy przepisami, to nie stanowią one dla niego kosztu uzyskania przychodów za 2004r. w wysokości 8.532 zł.

Organ odwoławczy zauważył następnie, że Sąd podzielił w niniejszej sprawie w wyroku z dnia 8 października 2013 r. stanowisko organów podatkowych także w zakresie nieuznania jako koszt uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od komory wędzarniczej oraz maszyny do produkcji wędlin. Zasadniczym warunkiem dokonywania odpisów amortyzacyjnych jest bowiem zgodnie z art. 22a ust. 1 lit. a) u.p.d.o.f. wykorzystywanie środka trwałego na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Natomiast materiał dowodowy zgromadzony w niniejszej sprawie wskazuje zdaniem organu odwoławczego, że urządzenia te nie były wykorzystywane przez Skarżącego w 2003 r., jak również w 2004 r. i później, na potrzeby prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Urządzenia te nie były wykorzystywane do wytwarzania białej kiełbasy w sklepie przy ul. [...] w W. Nie ma również dowodów na ich wykorzystywanie w 2003 r. i w latach następnych do wytwarzania wędzonek, ani też innych wyrobów wędliniarskich. W opinii organu odwoławczego, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza wbrew twierdzeniom Skarżącego, że przestój w produkcji wyrobów wędliniarskich z wykorzystaniem tych urządzeń miał trwały charakter i nastąpiło całkowite zaprzestanie wytwarzania produktów wędliniarskich z wykorzystaniem komory wędzarniczej oraz maszyny do produkcji wędlin. Z tego względu odpisy amortyzacyjne od komory wędzarniczej oraz maszyny do produkcji wędlin w kwocie 39.759 zł nie stanowią dla Skarżącego, zgodnie z treścią art. 22c pkt 5 u.p.d.o.f., kosztów uzyskania przychodów w 2004 r.

Nawiązując następnie do kwestii zaliczenia przez Skarżącego do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od nadziewarki próżniowej, organ odwoławczy wskazał, że w jego ocenie zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w tym zeznania świadków w osobach pracowników Skarżącego, nie daje podstaw do uznania, że w 2004r. w sklepie przy ul. [...] w W. nie była wytwarzana biała kiełbasa jak również, że do tego celu nie była wykorzystywana nadziewarka próżniowa. Z tego względu biorąc pod uwagę ocenę prawną wyrażoną w prawomocnym wyroku tut. Sądu z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 1266/13, organ odwoławczy uznał jako koszt uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od ww. środka trwałego w kwocie 6.200 zł. Organ odwoławczy uznał również, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwala na stwierdzenie, iż nastąpiła u Skarżącego zmiana rodzaju działalności, o której mowa w art. 23 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. Ponadto zauważył, że w zakresie straty powstałej w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych (środków trwałych) organ odwoławczy związany jest ocena prawną wyrażoną w prawomocnym wyroku tut. Sądu z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 1266/13, wobec czego organ ten uznaje jako koszt uzyskania przychodu stratę w kwocie 18.557 zł powstałą w wyniku sprzedaży przez Skarżącego nie w pełni umorzonych środków trwałych.

Organ odwoławczy uznał także za prawidłowe i nie kwestionowane przez Skarżącego stanowisko wyrażone przez organ pierwszej instancji w zaskarżonej decyzji o wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów Skarżącego w 2004 r. , podatku VAT w kwocie 13.200 zł dotyczącego faktur za używanie znaku towarowego "P.". Zdaniem organu odwoławczego, Skarżący zaliczając do kosztów uzyskania przychodów powyższą kwotę naruszył art. 23 ust. 1 pkt 43 u.p.d.o.f., pomimo przysługującego mu prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Ponadto zasadnym jest wedle organu odwoławczego stanowisko organu pierwszej instancji w zakresie nie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od środka trwałego, tj. szafy chłodniczej w kwocie 144,96 zł, w odniesieniu do których Skarżący zastosował nieprawidłowe 14% stawki amortyzacyjne, zamiast prawidłowych 10%, czym naruszył art. 22i ust. 1 u.p.d.o.f., w skutek czego przedmiotowe wydatki nie mogły być uznane jako koszt uzyskania przychodów.

Odnosząc się następnie do zarzutu Skarżącego dotyczącego naruszenia przez organ pierwszej instancji art. 14c ustawy o kontroli skarbowej, poprzez nie uwzględnienie stanu jaki istnieje po złożeniu przez Skarżącego korekty zeznania PIT-36 za 2004 r., organ odwoławczy wskazał że wbrew twierdzeniom Skarżącego, organ pierwszej instancji ustalając wysokość podstawy opodatkowania i podatku należnego za 2004r. uwzględnił korektę jaką złożył Skarżący.

Biorąc pod uwagę powyższe, organ odwoławczy określił Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w następujący sposób: przychód z działalności gospodarczej - 17.825.042,21 zł, koszty uzyskania przychodów - 17.657.996,44 zł, dochód - 167.045,77 zł, podstawa opodatkowania - 167.046 zł, obliczony podatek - 31.738,74 zł, podatek należny - 31.739 zł.

W skardze Skarżący zaskarżył powyższą decyzję organu odwoławczego w części, tj. w zakresie kwoty 9.175 zł wynikającej z nieuznania przez organ odwoławczy za koszty uzyskania przychodów w 2004r.: a) odpisów amortyzacyjnych od magazynu chłodni w P. i magazynu chłodni w Z. w wysokości 8.532 zł, b) odpisów amortyzacyjnych poczynionych od komory wędzarniczej oraz maszyny do produkcji wędlin w kwocie łącznej 39.759 zł. Skarżący zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie następujących przepisów:

1) art. 121 § 1 O.p. poprzez podejmowanie działań w sposób niebudzący zaufania podatnika do organów podatkowych, w szczególności przesłuchiwanie świadków w sposób ukierunkowany, z pominięciem wyjaśnienia okoliczności istotnych do ustalenia stanu faktycznego sprawy, a korzystnych dla podatnika, w tym z pominięciem pytań o wykorzystanie przez podatnika maszyn - komory wędzarniczej i maszyny do produkcji wędlin oraz dokonywanie interpretacji słów świadków tak aby móc z nich wywieść wnioski przeciwne do treści faktycznych wypowiedzi tych świadków,

2) art. 122 O.p. poprzez niepodejmowanie przez organ podatkowy działań mających na celu wyjaśnienie i ustalenie całego stanu faktycznego sprawy, a jedynie podejmowanie działań mających zakwestionować dotychczas zebrane dowody, poprzez przesłuchanie świadków wyłącznie ze szczególnym naciskiem na poznanie okoliczności produkcji białej kiełbasy, a z zignorowaniem ustalenia okoliczności dotyczących produkcji wędzonek i wędlin przez podatnika,

3) art. 187 § 1 O.p. poprzez dokonywanie interpretacji materiału dowodowego wyłącznie w taki sposób aby odpowiadało to wyobrażeniu osoby kontrolującej, wykorzystując w tym celu również braki jakie wystąpiły w przesłuchaniu świadków na okoliczności produkcji oraz sprzedaży wędzonek i wędlin, co zdaniem organu stanowi wystarczającą podstawę do nieuwzględnienia za koszty uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych od komory wędzarniczej oraz maszyny do produkcji wędlin,

4) art. 191 O.p. poprzez dokonywanie oceny w sposób odmienny niż zostało to dotychczas ustalone oraz w sposób sprzeczny z zebranym materiałem dowodowym, w szczególności z zeznaniami świadków, które z uwagi na prowadzenie postępowania w celu określenia zobowiązania podatkowego za okres 2003 r. mają najistotniejsze znaczenie dla ustalenia okoliczności sprawy,

5) art. 122 i art. 187 w zw. z art. 70 § 1 O.p., poprzez zgromadzenie w aktach postępowania niepełnego materiału dowodowego, tj. z pominięciem dowodów, tj. postanowienia z dnia 18 listopada 2009 r. o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe oraz dowodu, że podatnik w dniu 2 grudnia 2009 r. został o tym zawiadomiony, w sytuacji, gdy podatnik podnosi przedawnienie zobowiązania podatkowego, a brak ww. dowodów uniemożliwia dokonanie kontroli prawidłowości działań organów oraz może mieć istotny wpływ na wynik sprawy,

6) art. 22c pkt 5 u.p.d.o.f. poprzez stwierdzenie, iż podatnik nie może dokonać odpisów amortyzacyjnych w zakresie komory wędzarniczej oraz maszyny do produkcji wędlin w sytuacji, gdy u podatnika doszło do zaprzestania prowadzenia działalności w zakresie produkcji wędlin dopiero w maju 2004 r., a wcześniejsze wykorzystywanie maszyn było sporadyczne, a ewentualne przestoje były wywołane wyłącznie przejściowymi kłopotami związanymi z odejściem grupy pracowników, jednakże z całą pewnością podatnik w okresie do maja 2004 r. nie miał na celu zakończenia działalności polegającej na produkcji wędlin, wędzonek i wyrobów mięsnych (zgodnie z zarejestrowaną przez niego działalnością gospodarczą), co potwierdza nie tylko stanowisko podatnika, ale również zeznania świadków, przy czym braki w ich przesłuchaniu przez organ nie mogą stanowić na niekorzyść podatnika,

7) art. 22g ust. 9 u.p.d.o.f. w zw. z § 6 ust 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych prawnych, poprzez uznanie, iż przedłożone przez podatnika operaty szacunkowe nie stanowią opinii biegłego, o której mowa ww. przepisach, w sytuacji gdy z operatów szacunkowych jednoznacznie wynikało, iż brak jest możliwości zastosowania cen rynkowych, bowiem takie dane nie istnieją, a zatem zgodnie ze sztuką sporządzenia operatów szacunkowych przez rzeczoznawcę majątkowego konieczne jest w takiej sytuacji uwzględnienie danych zezwalających na określenie wartości odtworzeniowej.

Wskazując na powyższe zarzuty Skarżący wniósł w skardze o uchylenie decyzji organu odwoławczego w zaskarżonej części i określenie wysokości zobowiązania podatkowego z uwzględnieniem prawidłowości dokonanych odpisów amortyzacyjnych od magazynu chłodni w P., magazynu chłodni w Z., komory wędzarniczej, maszyny do produkcji wędlin oraz prawidłowości uznania za koszty uzyskania przychodu ww. odpisów amortyzacyjnych.

W uzasadnieniu skargi Skarżący wskazał, że w toku prowadzonego postępowania zarówno Wojewódzki Sąd Administracyjny, jak i w późniejszym czasie organy podatkowe stwierdziły jednoznacznie, iż Skarżący nie zaprzestał działalności w zakresie produkcji masarskiej, jak również w 2004 r. sporadycznie wytwarzał białą kiełbasę, co uzasadnia dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od jednej z maszyn, tj. nadziewarki próżniowej. W tej zaś sytuacji, zdaniem Skarżącego, jeśli organ odwoławczy stwierdził jednoznacznie, że Skarżący nie zaprzestał działalności masarskiej związanej z produkcją, to brak jest podstaw do zakwestionowania uznania za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych dokonanych od pozostałych maszyn wykorzystywanych w produkcji masarskiej, tj. komory wędzarniczej oraz maszyny do produkcji wędlin. Skarżący wskazał również, że wbrew twierdzeniom organu odwoławczego, potwierdzeniem wykonywania przez niego działalności masarskiej są również zeznania świadków. Do wytworzenia wędzonek i wędlin wystarczająca jest bowiem wyłącznie komora wędzarnicza oraz maszyna do produkcji wędlin, zatem mogły one, zgodnie ze stanowiskiem Skarżącego, być ustawione w hurtowni w P. Skarżący zarzucił również organowi odwoławczemu brak rozpatrzenia wszystkich dowodów we wzajemnej łączności, stwierdzając, że organ jedynie rozpatrzył poszczególne dowody z osobna oceniając je na niekorzyść podatnika, czym naruszył art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

Skarżący nie zgodził się również z dokonaną przez organ odwoławczy oceną operatów szacunkowych złożonych przez Skarżącego, wskazując że sporządzający je rzeczoznawca majątkowy jednoznacznie wskazał, iż brak jest możliwości zastosowania cen rynkowych, gdyż takie dane nie istnieją. W tej sytuacji wobec braku dostępności danych dotyczących cen rynkowych rzeczoznawca majątkowy określił wartość rynkową budowy magazynu chłodni w P. w Z. na dzień 1 stycznia i 1 marca 1997 r. Według Skarżącego rzeczoznawca nie tylko wyjaśnił zasadność przyjętej metody wyceny ale również wskazał na zbieżność z regulacją rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych. Biegły w szczegółowym operacie z uwzględnieniem średnich cen rynkowych tego typu obiektów ustalił faktyczną wartość, która była odnośnie magazynu chłodni w P. prawie pięciokrotnie wyższa od przyjętych do celów amortyzacji przez Skarżącego. Natomiast różnica między wartością magazynów chłodni w Z. według wyceny Skarżącego oraz opinii biegłego wynosi tylko 20%.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując jednocześnie zaprezentowane wcześniej stanowisko.

Na rozprawie w dniu 17 czerwca 2015 r. pełnomocnik Skarżącego wskazał na przedawnienie zobowiązania podatkowego objętego zaskarżoną decyzją, z powodu przedawnienia karalności przestępstwa, którego przedmiotem było zobowiązanie podatkowe określone zaskarżoną decyzją.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga jest niezasadna.

Oceniając zarzuty podniesione w skardze należy wskazać, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 1266/13 dokonał oceny prawnej prawidłowości zaliczenia przez Skarżącego do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od komory wędzarniczej, maszyny do produkcji wędlin a także od magazynów chłodni w Z. i P. Powołany wyrok jest prawomocny i w uzasadnieniu tego wyroku Sąd wskazał w sposób niebudzący wątpliwości, że wymienione wydatki zostały zaliczone przez Skarżącego do kosztów uzyskania przychodów w zeznaniu podatkowym na podatek dochodowy za rok 2004 z naruszeniem art. 22 ust. 8 w zw. z art. 22 ust. 9 u.p.d.o.f. (odpisy amortyzacyjne od magazynu chłodni w Z. i w P.) , art.22 ust. 1 i art. 22c pkt 5 u.p.d.o.f. (opisy amortyzacyjne od maszyny do produkcji wędlin i komory wędzarniczej).

W skardze z dnia 28 maja 2014 r. na decyzję organu drugiej instancji z dnia [...] kwietnia 2014 r. wydaną po wydaniu wymienionego wyżej wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący ponownie zarzucił organowi bezzasadne nieuznanie za koszt uzyskania przychodów wymienionych powyżej wydatków odpisów amortyzacyjnych od komory wędzarniczej, maszyny do produkcji wędlin a także od magazynów chłodni w Z. i P. Zarzuty te nie mogły być uwzględniony z uwagi na treść art. 153 P.p.s.a. który stanowi, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. W sprawie niniejszej należało też mieć na względzie art.170 P.p.s.a, który stanowi, że orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Artykuł 170 P.p.s.a. dotyczy prawomocności materialnej orzeczenia, która polega na związaniu tym orzeczeniem określonych podmiotów. Podmiotami tymi są przede wszystkim strony postępowania oraz sąd, który wydał orzeczenie, a także inne sądy i inne organy państwowe. Orzeczenie wiąże również inne osoby, ale tylko w wypadkach przewidzianych w ustawie. Mając na uwadze zawartą w powołanym wyroku ocenę prawną zarzutów których przedmiotem były zagadnienia prawne podniesione również w skardze wniesionej w niniejszej sprawie, Sąd rozpoznając niniejszą sprawę na podstawie art. 170 P.p.s.a. stwierdził, że nie mógł uwzględnić zarzutów podniesionych w niniejszej sprawie w skardze z dnia 30 kwietnia 2014 r. Zarzuty te z uwagi na ich ocenę prawną dokonaną prawomocnym wyrokiem z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 1266/13 stosownie do treści art. 170 P.p.s.a. nie mogły być uwzględnione w niniejszym postępowaniu.

W ocenie Sądu prawidłowe było zawarte w zaskarżonej decyzji rozstrzygnięcie w przedmiocie nieuznania koszt uzyskania przychodów Skarżącego w 2004 r. , podatku VAT w kwocie 13.200 zł wynikającego z faktur za używanie znaku towarowego "P.". Zdaniem Sądu organ prawidłowo stwierdził, że Skarżący zaliczając do kosztów uzyskania przychodów powyższą kwotę naruszył art. 23 ust. 1 pkt 43 u.p.d.o.f., gdyż pomimo przysługującego mu prawa do obniżenia należnego podatku od towarów i usług o ten podatek naliczony zaliczył go do kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie z treścią powołanego przepisu do kosztów uzyskania przychodów zalicza się tylko podatek od towarów i usług naliczony, który nie podlega odliczeniu od podatku należnego.

Prawidłowe było też zawarte w zaskarżonej decyzji rozstrzygnięcie w przedmiocie braku możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od środka trwałego, tj. szafy chłodniczej w kwocie 144,96 zł, w odniesieniu do których Skarżący zastosował nieprawidłowe 14% stawki amortyzacyjne, zamiast prawidłowych 10%, czym naruszył art. 22i ust. 1 u.p.d.o.f., w skutek czego przedmiotowe wydatki nie mogły być uznane jako koszt uzyskania przychodów.

Wydając zaskarżoną decyzję organ w sposób prawidłowy zastosował się do oceny prawnej wyrażonej w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 1266/13.

W niniejszej sprawie w związku ze zobowiązaniem podatkowym, którego dotyczy niniejsza sprawa postanowieniem z dnia [...] listopada 2009 r. (karta 507 akt administracyjnych) wszczęte zostało śledztwo. Z postanowienia o zawieszeniu śledztwa prowadzonego przeciwko J. S. z dnia [...] grudnia 2009 r. (karta 513 akt administracyjnych) wynika, że z postanowieniem z dnia [...] listopada 2009 r. i zarzutem popełnienia przestępstwa, którego dotyczyło wymienione postanowienie Skarżący został zapoznany w dniu 2 grudnia 2009 r. Znajdujące się w aktach sprawy postanowienie o zawieszeniu śledztwa z dnia [...] grudnia 2009 r. świadczy o tym, że śledztwo to prowadzone było przeciwko Skarżącemu a nie w sprawie. Zatem organ zasadnie uznał, że z datą 2 grudnia 2009 r. doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego dotyczy niniejsza sprawa na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Pełnomocnik Skarżącego podniósł na rozpowie w dniu 17 czerwca 2015 r. , że zobowiązanie podatkowe, którego dotyczy niniejsza sprawa przedawniło się z powodu przedawnienia karalności przestępstwa skarbowego z którym zobowiązanie to jest związane. Twierdzenie to, w ocenie Sądu jest bezzasadne, gdyż w przypadku, gdy bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu na podstawie art. 70 § 1 pkt 1 O.p. przesłanką dalszego biegu tego terminu stosownie do art. 70 § 7 pkt 1 O.p. jest prawomocne zakończenie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Samo przedawnienie karalności czynu w świetle treści przepisów art. 70 § 7 pkt 1 O.p. nie ma wpływu na zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Na podstawie tego przepisu dopiero spowodowane przedawnieniem umorzenie postepowania stanowi przesłankę rozpoczęcia dalszego biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W sprawie nie było dowodów potwierdzających prawomocne zakończenie postepowania karnego. W świetle przedstawionych ustaleń i wniosków Sąd uznał za bezzasadny zarzut naruszenia w niniejszej sprawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę oddalił.