Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1014/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-12-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 11a ust. 1 pkt 4, art. 15e ust. 1 pkt 1, art. 15e ust. 11 pkt 1
journal: Dz.U. 2018 poz 1036
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 2a, art. 14c par. 1 i 2, art. 14 h i k, art. 120, art. 121 par. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz, Sędziowie sędzia del. SO Agnieszka Baran, sędzia WSA Jacek Kaute (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 grudnia 2019 r. sprawy ze skargi D. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 lutego 2019 r. nr 0114-KDIP2-2.4010.595.2018.2.AM w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz D. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

D. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej zwana "Stroną", "Spółką" lub "Skarżącą") złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia czy koszty Opłaty za Usługi procurement podlega ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r., poz. 1036 z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.p.").

Skarżąca opisując stan faktyczny wskazała, że jest polskim rezydentem podatkowym podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Spółka działa w ramach międzynarodowej grupy kapitałowej (dalej: "Grupa"). Grupa, której częścią jest Spółka specjalizuje się w usługach transportowych.

W Grupie funkcjonują między innymi podmioty odpowiedzialne m.in. za sprzedaż produktów i usług, rozwój i badania, a także za świadczenie wyspecjalizowanych usług na rzecz innych podmiotów z Grupy. Natomiast Strona działa jako podmiot, świadczący usługi transportowe polegające na przewozie przesyłek będących własnością klientów.

Skarżąca w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, w celu zwiększenia efektywności i obniżenia kosztów prowadzenia działalności gospodarczej oraz usprawnienia rozliczeń finansowo-księgowych zawarła umowę "S." (dalej: "Umowa") ze spółką powiązaną z Grupy z siedzibą na terytorium Wielkiej Brytanii (dalej: "Usługodawca") na świadczenie usług w zakresie zakupów i przetargów (dalej: "Usługi" lub "Usługi procurement"). Usługodawca jest podmiotem powiązanym w rozumieniu u.p.d.o.p.

Zgodnie z załącznikiem do Umowy Usługi świadczone przez Usługodawcę w oparciu o wytyczne Spółki, obejmują przede wszystkim następujące czynności faktyczne:

wskazywanie preferowanych dostawców towarów lub usług;

podejmowanie faktycznych działań w zakresie ustalania cen i innych warunków handlowych w imieniu i na rzecz Spółki;

organizowaniu i obsłudze przetargów w imieniu i na rzecz Spółki;

zawieraniu umów dotyczących dostawy towarów i usług w imieniu i na rzecz Spółki ("C.");

koordynacji zaopatrzenia;

weryfikacji partnerów handlowych;

czynnościach administracyjnych (m.in. obsługa systemu zakupowego [...]).

W związku z powyższym Usługodawca dokonuje faktycznych czynności związanych z Usługami procurement na rzecz Skarżącej (obsługa przetargów, kierowanie zapytań ofertowych czy dokonywanie czynności kontraktowania umów itp.) w celu zapewnienia Spółce prawidłowego przebiegu procesu zakupów.

Strona wskazała także na model rozliczeń za świadczenie ww. usług, podczas gdy transakcja związana z nabyciem usług procurement od Usługodawcy nie jest typową pozycją kosztową dla Spółki bowiem w jej ramach pojawia się również aspekt przychodowy.

Rozliczenie bowiem następuje między zaangażowanymi podmiotami w ten sposób, że Spółka obciąża Usługodawcę za koszty związane z funkcjonowaniem działu zakupów w Polsce bazując na ustaleniach budżetowych, następnie Usługodawca bazując na kluczu przychodowym rozdziela koszty na inne podmioty działające w Polsce za Usługi procurement wyświadczone na rzecz tych podmiotów (m.in. na rzecz Spółki) narzucając przy tym marżę 5%.

W zamian za świadczone Usługi procurement przez Usługodawcę na rzecz Skarżącej, ponosi ona na rzecz Usługodawcy opłaty (dalej: "Opłata").

Skarżąca ponadto pismem z dnia 2 stycznia 2019 r. (data wpływu 8 stycznia 2019 r.) wskazała, że przepisy u.p.d.o.p. odwołują się do klasyfikacji statystycznych, w tym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (dalej: "PKWiU") jedynie w określonych (wybranych przez ustawodawcę) sytuacjach. Przykładowo, do PKWiU przepisy te odwołują się jedynie w zakresie amortyzacji tzw. taboru morskiego w budowie (art. 16a ust. 2 pkt 4 u.p.d.o.p.).

W jej ocenie tymczasem art. 15e u.p.d.o.p. takich odwołań nie zawiera, a contrario nie istnieje norma materialnoprawna nakazująca stosowanie klasyfikacji PKWiU do oceny czy koszt danej usługi podlega limitowaniu na podstawie art. 15e u.p.d.o.p. Powyższy pogląd potwierdza m.in. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 18 grudnia 2018 r. sygn. akt I SA/Po 763/18, w którym Sąd stwierdził co następuje: "Zdaniem Sądu, mając na uwadze powyższe, oceniając charakter tych czynności, powinno się także brać pod uwagę, cel gospodarczy świadczenia, które ma być podobne do świadczenia wymienionego wprost w tym przepisie. Ponadto, zwraca uwagę fakt, że w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. nie ma odniesienia do klasyfikacji statystycznej PKWiU. Stąd, odwołanie się organu przy wykładni pojęcia "świadczenie usług o podobnym charakterze" jedynie do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) jest w ocenie Sądu nieuzasadnione".

Zdaniem Skarżącej konkluzji tej nie zmienia również treść Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. poz. 1676 z późn. zm.), zgodnie z którym klasyfikację stosuje się m.in. do celów podatkowych. Możliwość stosowania jakiejkolwiek klasyfikacji zależy bowiem od istnienia normy materialnoprawnej w danym przepisie prawa podatkowego.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Spółki, organ podatkowy dokonujący rozstrzygnięcia sprawy będącej przedmiotem wniosku złożonego zgodnie z przepisami Rozdziału 1a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.; dalej zwana "O.p.") powinien dokonać - w zakresie w jakim uważa, że jest to niezbędne dla rozstrzygnięcia sprawy - odpowiedniej klasyfikacji szczegółowo opisanych usług, zaś rolą wnioskodawcy jest zawarcie wystarczająco szczegółowego opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego (w tym przypadku w zakresie charakteru świadczonych usług), co też w ocenie Spółki w zakresie wniosku uczyniła.

Niezależnie od powyższego, z ostrożności procesowej, Spółka według swojej najlepszej wiedzy, przedstawiła wskazane w wezwaniu dodatkowe wyjaśnienia doprecyzowujące opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku, dotyczące wskazania symbolu PKWiU i nazwy grupowania dla każdej z usług wykonywanych przez Podmiot Powiązany na rzecz Strony, według nomenklatury Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. 2015 nr 1676 ze zm.).

Czynności polegające na wskazywaniu preferowanych dostawców towarów lub usług - PKWiU: 74.90.12.0 - Usługi pośrednictwa komercyjnego i wyceny, z wyłączeniem wyceny nieruchomości i ubezpieczeń;

Czynności polegające na podejmowaniu faktycznych działań w zakresie ustalania cen i innych warunków handlowych w imieniu i na rzecz Spółki - PKWiU: 74.90.12.0 - Usługi pośrednictwa komercyjnego i wyceny, z wyłączeniem wyceny nieruchomości i ubezpieczeń;

Czynności polegające na organizowaniu i obsłudze przetargów w imieniu i na rzecz Spółki — PKWiU 82.99.19 - pozostałe różne usługi wspomagające działalność komercyjną, gdzie indziej niesklasyfikowane;

Czynności polegające na zawieraniu umów dotyczących dostawy towarów i usług w imieniu i na rzecz Spółki ("C.") - PKWiU: 74.90.12.0 - Usługi pośrednictwa komercyjnego i wyceny, z wyłączeniem wyceny nieruchomości i ubezpieczeń;

Czynności polegające na koordynacji zaopatrzenia - PKWiU: 74.90.20.0 Pozostałe usługi profesjonalne, techniczne i handlowa, gdzie indziej niesklasyfikowane;

Czynności polegające na weryfikacji partnerów handlowych - PKWiU: 74.90.12.0 - Usługi pośrednictwa komercyjnego i wyceny, z wyłączeniem wyceny nieruchomości i ubezpieczeń;

Czynności polegające na czynnościach administracyjnych (m.in. obsługa systemu zakupowego [...]) - PKWiU: 82.1 1.10.0 - usługi związane z administracyjną obsługą biura.

W związku z powyższym Skarżąca zapytała:

Czy Opłaty za Usługi wskazane w opisie zdarzenia podlegają ograniczeniu w zakresie zaliczenia go do kosztów uzyskania przychodów określonemu w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.?

W przypadku uznania stanowiska w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe, Skarżąca wniosła o udzielenie odpowiedzi na pytanie nr 2.

Czy Opłaty za Usługi procurement wskazane w opisie zdarzenia zalicza się do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z świadczeniem usług, zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. i tym samym nie podlega ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów wynikającemu z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.?

Stanowisko Skarżącej odnośnie pytania nr 1 opierało się na założeniu, że Opłaty za Usługi procurement wskazane w opisie zdarzenia nie podlegają ograniczeniu w zakresie zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.

W przypadku uznania jej stanowiska w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe, w ocenie Skarżącej, Opłaty za Usługi procurement wskazane w opisie zdarzenia należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z świadczeniem usług, zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. tym samym wyłączając ograniczenie w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów wynikające z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.

W ocenie Spółki, elementy Usług charakterystyczne dla usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. takie jak zebranie danych o dostawcach czy wskazywanie poszczególnych dostawców nie stanowią przeważających elementów całości świadczenia, lecz służą jedynie prawidłowemu wykonaniu świadczenia głównego jakim jest zapewnienie Spółce prawidłowego przebiegu procesu zakupów. Uznała zatem, że Usługi nie są podobne do usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

W związku z tym podniosła, że Usługi procurement nie zostały wymienione w treści art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. nie stanowią żadnych innych usług w tym przepisie wymienionych ani nie są do nich podobne. W konsekwencji Opłaty za Usługi wskazane w opisie stanu faktycznego nie podlegają ograniczeniu w zakresie zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów określonemu w art. 15e ust. 1 ww. ustawy.

Z kolei odnosząc się do pytania 2 stanęła na stanowisku, że nawet w przypadku uznania jej stanowiska w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe, koszty nabycia przez Spółkę Usług procurement nie podlegałyby wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. ponieważ stanowią one koszty bezpośrednio związane ze świadczeniem przez Skarżącą usług, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p.

Biorąc pod uwagę powyższe Spółka zwróciła uwagę, że nie byłaby w stanie świadczyć usług transportowych polegających na przewozie przesyłek będących własnością klientów bez sprawnego przebiegu procesu zakupów niezbędnych dla Spółki. Jej zdaniem, jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie świadczenia określonej usługi. Jest to więc czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi.

W związku z tym uznała, iż świadczenie Usług procurement ma kluczowe znaczenie w jej działalności, jest bezpośrednio z nią związane i w związku z powyższym podlega zaliczeniu do kosztów bezpośrednio związanych z nabyciem towaru i świadczeniem usług, zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p.

Reasumując stwierdziła, że Opłaty za Usługi procurement zaliczają się do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z nabyciem towaru i świadczeniem usług, zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. Tym samym, wynikające z art. 15e ust. 1 ww. ustawy ograniczenie w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów Opłat za Usługi procurement nie znajduje zastosowania z uwagi na regulację zawartą w art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej zwany "Dyrektorem", "Organem") w interpretacji indywidualnej wydanej 14 lutego 2019 r., stanowisko Skarżącej w zakresie ustalenia czy koszty Opłaty za Usługi procurement nie stanowią kosztów podlegających wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów w myśl art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. w części obejmującej czynności administracyjne uznał za prawidłowe; w części obejmującej pozostałe czynności wskazane we wniosku - za nieprawidłowe; natomiast w zakresie zliczenia kosztów Opłaty za Usługi procurement do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych ze świadczeniem usług, zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. uznał za nieprawidłowe.

Dyrektor wskazał, że interpretacja nie rozstrzyga prawidłowości klasyfikacji usług nabywanych przez Wnioskodawcę w świetle PKWiU. Wobec tego organ przyjął, że Wnioskodawca poprawnie zakwalifikował usługi będące przedmiotem wniosku do odpowiedniego grupowania PKWiU. Tutejszy organ nie jest bowiem uprawniony, w ramach określonych w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, do zajmowania stanowiska w zakresie prawidłowości formalnego przyporządkowania usług do grupowania statystycznego. Jednocześnie w związku z powyższym wskazał, że w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego stanu faktycznego (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionych we wniosku czynności) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Uzasadniając rozstrzygnięcie zwrócił uwagę, że ustawa z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. 2017 r.. poz. 2175) z dniem 1 stycznia 2018 r. wprowadziła do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych art. 15e ustanawiający ograniczenie w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na nabycie określonych usług niematerialnych. Zgodnie z art. 15e u.p.d.o.p., podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty :

- usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,

- wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie tub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 (autorskie lub pokrewne prawa majątkowe, licencje, prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej, wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how);

- przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze;

poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa wart. II, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m. i odsetek.

W ocenie Dyrektora, usługi w zakresie zakupów i przetargów obejmujące czynności administracyjne (m.in. obsługa systemu zakupowego), a zakwalifikowane przez Skarżącą do grupowania PKWiU 82.11.10.0 - usługi związane z administracyjną obsługą biura - nie zostały wymienione w katalogu usług objętych zakresem art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Nie stanowią również świadczeń podobnych do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. W rezultacie wysokość tych usług nie podlega ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 15e ww. ustawy. Tym samym stanowisko Spółki wyrażone w tej części wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej uznał za prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do pozostałych czynności wykonywanych przez świadczeniodawcę uznał, iż wbrew stwierdzeniu Skarżącej - zakres znaczeniowy pojęcia "Usług procurement" jest zbliżony do zakresu znaczeniowego usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1, w tym przede wszystkim "usług doradczych", posiadają również cechy "usług zarządzania i kontroli" oraz "badania rynku". Według organu usługi świadczone przez Usługodawcę obejmują czynności polegające na wskazywaniu preferowanych dostawców towarów lub usług; podejmowaniu faktycznych działań w zakresie ustalania cen i innych warunków handlowych w imieniu i na rzecz Spółki; organizowaniu i obsłudze przetargów w imieniu i na rzecz Spółki; zawieraniu umów dotyczących dostawy towarów i usług w imieniu i na rzecz Spółki ("C."); koordynacji zaopatrzenia; weryfikacji partnerów handlowych.

Organ mając na uwadze, iż podstawą usług opisanych we wniosku jest jakiś zasób wiedzy opierający się na kompetencjach, fachowej wiedzy, doświadczeniu oraz umiejętnościach, a skutkiem świadczenia usług jest podzielenie się tą wiedzą ze świadczeniobiorcą, obejmują one również czynności wymagające podjęcia koniecznych działań z zakresu badania rynku, a także zarządzania procesem zakupów i kontroli, m.in. analiza i weryfikacja dostawców, negocjowanie/ustalanie cen oraz innych warunków zakupów, koordynacja zaopatrzenia, uznał, że usługi procurement. poza czynnościami administracyjnymi, są świadczeniami o podobnym charakterze do usług doradczych, zarządzania i kontroli oraz badania rynku, wymienionych w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., a tym samym podlegają ograniczeniom wynikającym z tego przepisu. W związku z powyższym za nieprawidłowe uznał w tym zakresie stanowisko Skarżącej.

Dyrektor nie zgodził się także z przedstawionym stanowiskiem Spółki, iż Opłaty za Usługi procurement wskazane w opisie zdarzenia należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z świadczeniem usług, zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p., tym samym wyłączając ograniczenie w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów wynikające z art. 15e ust. 1 powołanej ustawy.

W jego ocenie skoro koszty wskazanych przez Skarżącą usług procurement należy rozpoznać jako koszty ogólne służące jej działalności, ponoszone bez związku z konkretną usługą transportową oferowaną przez Stronę, to nie można zatem uznać, że powyższe usługi są "inkorporowane" w konkretnych, jednoznacznie możliwych do zidentyfikowania usługach, jako koszt ich wytworzenia. Koszt dotyczący świadczonych usług procurement nie jest bowiem kosztem, który wpływa na finalną cenę konkretnej usługi, gdyż z przedstawionego wniosku opisu nie wynika, aby koszt ten był w konkretny sposób alokowany w cenie konkretnej usługi.

Zdaniem Dyrektora w sytuacji, gdy koszty Opłaty ponoszone na rzecz podmiotu powiązanego świadczącego te usługi mają charakter kosztów ogólnych związanych z działalnością Strony, nie można uznać, że ponoszenie powyższych usług bezpośrednio warunkuje świadczenie przez Stronę konkretnych usług. Mają one bowiem charakter pomocniczy, polegający na czynnościach doradczych, nadzoru, koordynacji procesu zakupów. Powyższe wynika wprost z zawartego w stanie faktycznym opisu charakteru przedmiotowych usług.

Organ zwrócił jednocześnie uwagę, że przykłady kosztów bezpośrednio związanych z wytwarzaniem towarów/usług zostały wskazane w projekcie ustawy nowelizującej. Są to koszty nabywanych od spółek powiązanych usług projektowych, które są wykorzystywane przy produkcji polskiej spółki meblarskiej, czy też koszty usług reasekuracji, które są związane ze świadczeniem usług ubezpieczenia. Wskazane przez autora projektu koszty są częściami składowymi towarów bądź usług wytwarzanych przez podatnika. Takie koszty, przypisane do konkretnej usługi bądź towaru, są niezbędne dla wytworzenia oraz bezpośrednio wpływają na cenę. Z kolei w przedmiotowej sprawie mamy natomiast do czynienia z nabywanymi usługami, które mają jedynie charakter pomocniczy - cena nabywanych usług nie wpływa bezpośrednio na cenę wytworzenia usługi, tak jak jest to w przypadkach opisanych powyżej.

Reasumując doszedł do przekonania, że związek poniesionych wydatków ze świadczeniem usług ma charakter pośredni, gdyż ich ponoszenie jest niezbędne dla prawidłowego funkcjonowania prowadzonej działalności gospodarczej Skarżącej, jednak nie ma możliwości wskazania bezpośredniego wpływu tych wydatków na wyświadczenie konkretnej usługi. W jego ocenie kosztów tych usług nie można uznać za usługi niezbędne do świadczenia przez Stronę usług ani też nie stanowią części składowych świadczonych usług.

Mając powyższe na uwadze, stanowisko Skarżącej w zakresie uznania kosztów Opłaty za Usługi procurement za koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane ze świadczeniem usług, zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p., uznał za nieprawidłowe. Jego zdaniem, koszty te podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ww. ustawy.

W skardze złożonej na powyższą interpretację, Strona wnosząc o jej uchylenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzuciła:

dopuszczenie się błędu wykładni art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że klasyfikacja Usług w zakresie zakupów i przetargów (dalej: "Usługi" lub "Usługi procurement") pod względem PKWiU determinuje uznanie danej usługi za jedną z usług wymienionych w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., podczas gdy przepis ten posługuje się opisem charakteru usług, a nie odnosi się do klasyfikacji PKWiU, tak więc prawidłowa wykładnia tego przepisu powinna skutkować uznaniem, że Usługi procurement nie stanowią ani usług wymienionych, ani też usług podobnych do wymienionych w treści art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. przez co usługi te nie powinny podlegać ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie tego przepisu, niezależnie od dokonanej klasyfikacji PKWiU;

dopuszczenie się niewłaściwej oceny co do zastosowania art. 15e ust. 1 pkt. 1 u.p.d.o.p., poprzez uznanie, że Usługi procurement są świadczeniami o podobnym charakterze do usług wskazanych wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., i w konsekwencji koszty Usługi procurement podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie tego przepisu, gdy tymczasem Usługi procurement nie stanowią świadczeń o podobnym charakterze do usług wymienionych w treści art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., więc przepis ten nie powinien był znaleźć zastosowania w sprawie a koszty Usług procurement nie powinny podlegać ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie tego przepisu;

dopuszczenie się niewłaściwej oceny co do zastosowania art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. poprzez błędne uznanie, że koszty Usług nie stanowią kosztów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez Spółkę towaru lub świadczeniem usługi w rozumieniu tego przepisu, więc ograniczenie stosowania art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. wynikające z tego przepisu nie mogło znaleźć zastosowani do Usług procurement, podczas gdy koszty Usług procurement powinny zostać uznane za koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez Skarżącą towaru lub świadczeniem usługi w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p., a w rezultacie przepis ten powinien znaleźć zastosowanie i w związku z tym koszty Usług nie powinny podlegać ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 1 ww. ustawy;

naruszenie art. 14c O.p. poprzez zawarcie w interpretacji nieuprawnionego zastrzeżenia, że "(...) W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego stanu faktycznego (w szczególności iv przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionych we wniosku czynności) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.", a tym samym ograniczenie mocy ochronnej oraz gwarancyjnej wydanej interpretacji indywidualnej wynikającej z art. 14k O.p. do zakresu, w jakim klasyfikacja PKWiU w stosunku do przedstawionych usług została dokonana prawidłowo, gdy tymczasem interpretacja powinna być wydana na gruncie przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego, który był wystarczający i nie wymagał dokonywania klasyfikacji przedmiotowych usług na gruncie PKWiU, a sama zmiana numeru PKWiU nie może i nie powinna mieć wpływu na ocenę prawidłowości zakwalifikowania usług do katalogu wymienionego w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.;

art. 2a O.p., poprzez podjęcie rozstrzygnięcia na niekorzyść podatnika, w sytuacji w której obiektywnie istnieją niedające się usunąć wątpliwości interpretacyjne co do treści przepisów art. 15e ust. 1 pkt. 1 oraz ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p., a więc Organ powinien rozstrzygnąć te wątpliwości na korzyść Spółki, tj. zgodnie ze stanowiskiem Skarżącej wyrażonym we wniosku o wydanie Interpretacji;

art. 121 § 1 w zw. z art. 14h i art. 14c § 1 O.p., poprzez wydanie Interpretacji z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych, polegającym na pominięciu istotnych okoliczności stanu faktycznego mających wpływ na prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy;

art. 120 w zw. z art. 14h O.p., poprzez dokonanie ustaleń w przedmiotowej sprawie sprzecznych z przepisami prawa, co skutkowało błędną oceną przedstawionego przez Spółkę opisu stanu faktycznego co do jego istoty i wydaniem Interpretacji niezgodnej z wyżej wymienionymi przepisami prawa materialnego, tj. art. 15e ust. 1 pkt 1 oraz art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej interpretacji i powtórzył przedstawioną w niej argumentację. Zarzuty skargi ocenił jako niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie mimo że Sąd nie uznał za zasadne większości zarzutów w niej sformułowanych.

Przedmiotem oceny w niniejszej sprawie jest prawidłowość wydanej na rzecz Skarżącej pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wydanej w indywidualnej sprawie. Jest to o tyle istotne, że zgodnie z art. 57a ustawy

z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm., dalej zwana "p.p.s.a.") skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W skardze zostało sformułowane kilka zarzutów, które wymagają odrębnego rozważenia, przy czym generalnie istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do tego, czy opisane we wniosku o interpretację nabywane przez Skarżącą od podmiotu powiązanego usługi w zakresie zakupów i przetargów (Usługi procurement) - polegające na wskazywaniu preferowanych dostawców towarów lub usług, podejmowaniu faktycznych działań w zakresie ustalania cen i innych warunków handlowych w imieniu i na rzecz Spółki; organizowaniu i obsłudze przetargów w imieniu i na rzecz Spółki; zawieraniu umów dotyczących dostawy towarów i usług w imieniu i na rzecz Spółki ("C."); koordynacji zaopatrzenia; weryfikacji partnerów handlowych - stanowią usługi wskazane w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. - z tym skutkiem, że do takich usług stosuje się przewidziane w tym przepisie ograniczenia (limit) ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów oraz czy w takim przypadku znajduje zastosowanie wyłączenie z tego ograniczenia przewidziane w art. 15e ust. 11 u.p.d.o.p. dla kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych ze świadczeniem usługi.

Zgodnie z art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Zgodnie z art. 15e ust. 11 u.p.d.o.p. ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania m.in. do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Skarżąca w ramach zarzutu pierwszego podnosi dopuszczenie się przez Organ błędu wykładni art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że klasyfikacja Usług w zakresie zakupów i przetargów pod względem PKWiU determinuje uznanie danej usługi za jedną z usług wymienionych w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., podczas gdy przepis ten posługuje się opisem charakteru usług, a nie odnosi się do klasyfikacji PKWiU, tak więc prawidłowa wykładnia tego przepisu powinna skutkować uznaniem, że Usługi procurement nie stanowią ani usług wymienionych, ani też usług podobnych do wymienionych w treści art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. przez co usługi te nie powinny podlegać ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie tego przepisu, niezależnie od dokonanej klasyfikacji PKWiU. Uzasadniając wskazany zarzut Skarżąca podniosła, że "zdaniem Spółki Organ wydał Interpretację abstrahując od rzeczywistej treści relewantnych w sprawie przepisów, tj. art. 15e ustawy o CIT. Wydanie interpretacji indywidualnej w oparciu wyłącznie o PKWiU pozostaje w kolizji z literalnym rozumieniem treści analizowanego przepisu, a zarazem nie może zostać wywiedzione wprost z żadnego innego przepisu ustawy podatkowej." (str. 9 skargi). Skarżąca wskazała również, że "nawet przyjmując pomocniczą rolę klasyfikacji statystycznej podczas wykładni analizowanego przepisu, to nadal nie uzasadnia to postępowania Organu, który stwierdził, że "wydając przedmiotową interpretację organ podatkowy oparł się na podanej przez Wnioskodawcę klasyfikacji", które prowadzi do wniosku, że przeważającą determinantą dla stanowiska Organu była podana klasyfikacja PKWiU".

Sąd uznaje, że podniesiony zarzut nie jest zasadny. Tytułem wstępu należy stwierdzić, że Sąd zgadza się ze stanowiskiem wyrażonym w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 16 października 2019 r., sygn. akt I SA/Bd 514/19, iż "w postępowaniu interpretacyjnym organ podatkowy może wspomagać się klasyfikacją PKWiU, jednakże klasyfikacja ta nie ma decydującego znaczenia dla oceny, czy dana usługa mieści się w katalogu czynności (świadczeń) opisanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej. W myśl tego przepisu podatnicy tam opisani są obowiązani wyłączyć w odpowiednim zakresie z kosztów uzyskania przychodów koszty usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze. Przepis ten nie zawiera odesłania do klasyfikacji PKWiU ani pośredniego ani bezpośredniego.". Podobnie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 11 września 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 633/19 na tle interpretacji rzeczonego przepisu u.p.d.o.p. wskazano, że "organy interpretacyjne nie są związane ewentualną klasyfikacją dokonaną przez podatnika, szczególnie w sytuacji, gdy klasyfikacja taka nie jest elementem normy prawnej, której dotyczy wniosek interpretacyjny, tak jak to ma miejsce w niniejszej sprawie. Może ona jedynie pośrednio, uzupełniająco wpływać na sposób wyjaśnienia znaczenia interpretowanych pojęć".

Mając na uwadze powyższe należy uznać, że Organ był uprawniony do posługiwania się klasyfikacją statystyczną PKWiU odnoszącą się do poszczególnych czynności wchodzących w skład Usługi procurement. W tym kontekście jednak, zważywszy, że art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. nie posługuję się taką klasyfikacją dla potrzeb określenia usług objętych jego zakresem, klasyfikacja ta nie ma decydującego znaczenia, może jedynie co najwyżej pośrednio, uzupełniająco wpływać na sposób wyjaśnienia znaczenia interpretowanych pojęć.

Odnosząc powyższe do treści zaskarżonej interpretacji, należy stwierdzić, że Organ po tym jak wymienił poszczególne czynności wchodzące w skład Usługi procurement i za Skarżącą wskazał, do jakiego grupowania PKWiU są one zakwalifikowane (str. 15 zaskarżonej interpretacji indywidualnej), w dalszej części swojego stanowiska (argumentacji) dotyczącego kwalifikacji rzeczonych usług jako usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. odwołał się do treści przepisu art. 15e u.p.d.o.p. (str. 16 zaskarżonej interpretacji indywidualnej), uzasadnienia wprowadzonej zmiany do ustawy (str. 17 zaskarżonej interpretacji indywidualnej), zdefiniował usługi, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. w oparciu o ich językowe znaczenie (definicje słownikowe), stanowisko prezentowane w orzecznictwie oraz doktrynie (str. 18-21) i na tej podstawie doszedł do przekonania, że wymienione przez Skarżącą czynności (z wyłączeniem czynności administracyjnych) należy zakwalifikować do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. W tym zakresie zatem – niezależnie od kwestii prawidłowości zakwalifikowania przedmiotowych czynności jako usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. (do której to kwestii Sąd odniesie się w dalszej części) – za niezasadny należy uznać zarzut zmierzający do wykazania, że powodem dokonania wskazanej kwalifikacji przez Organ było oparcie się o kwalifikację tychże usług na gruncie PKWiU i bazowanie na kwalifikacji PKWiU – w sprzeczności z normą wynikającą z przepisu, który nie powołuje kwalifikacji PKWiU – co doprowadziło do wadliwego zakwalifikowania przedmiotowych czynności składających się na Usługę procurement jako objętych przepisem art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Organ dokonując interpretacji wskazanego przepisu i dokonując kwalifikacji opisanych przez Skarżącą we wniosku usług oparł się przede wszystkim na treści art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. i dokonując jego wykładni (w szczególności dokonując jego wykładni językowej) uznał, że przedmiotowe czynności składające się na Usługę procurement są objęte przepisem art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. W tym kontekście wskazanie w części wprowadzającej, że "wydając przedmiotową interpretację organ podatkowy oparł się, na podanej przez Wnioskodawcę klasyfikacji" (str. 13 zaskarżonej interpretacji) miało związek z uznaniem przez Organ, że dokonana klasyfikacja statystyczna stanowi element opisu faktycznego (z tym skutkiem, że jego zmiana, w tym wskazanie błędnej klasyfikacji PKWiU spowoduje, że udzielona odpowiedź straci swoją aktualność), a nie "przeważającą determinantą dla stanowiska Organu" (jak wskazuje Skarżąca w skardze) – skoro Organ w uzasadnieniu swojego stanowiska nie odnosił się do kwestii kwalifikacji na gruncie PKWiU natomiast wskazywał bezpośrednio na przepis art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. i dokonując jego wykładni kwalifikował opisane przez Skarżącą we wniosku czynności.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Sądu, sformułowany zarzut pierwszy nie jest uzasadniony.

Ze względu na ścisłe powiązanie obu zarzutów (oba dotyczą klasyfikacji PKWiU), zasadne jest odniesienie się w tym miejscu do zarzutu czwartego, w którym Skarżąca podnosi, że doszło do naruszenia art. 14c O.p. poprzez zawarcie w interpretacji nieuprawnionego zastrzeżenia, że "(...) W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego stanu faktycznego (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionych we wniosku czynności) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.", a tym samym ograniczenie mocy ochronnej oraz gwarancyjnej wydanej interpretacji indywidualnej wynikającej z art. 14k O.p. do zakresu, w jakim klasyfikacja PKWiU w stosunku do przedstawionych usług została dokonana prawidłowo, gdy tymczasem interpretacja powinna być wydana na gruncie przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego, który był wystarczający i nie wymagał dokonywania klasyfikacji przedmiotowych usług na gruncie PKWiU, a sama zmiana numeru PKWiU nie może i nie powinna mieć wpływu na ocenę prawidłowości zakwalifikowania usług do katalogu wymienionego w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

W ocenie Sądu zarzut ten jest uzasadniony. Zważywszy na to, że art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. nie posługuję się klasyfikacją PKWiU dla potrzeb określenia usług objętych jego zakresem, a co za tym idzie klasyfikacja ta nie ma decydującego znaczenia dla określenia zakresu usług objętych tym przepisem (może jedynie co najwyżej pośrednio, uzupełniająco wpływać na sposób wyjaśnienia znaczenia interpretowanych pojęć), nie można, w ocenie Sądu, uzależniać ważności (aktualności) interpretacji od prawidłowości dokonanej przez Skarżącą kwalifikacji czynności wchodzących w skład Usługi procurement z punktu widzenia klasyfikacji PKWiU. Skoro przepis ten nie odwołuje się do PKWiU (ani bezpośrednio, ani pośrednio), to nie można uzależniać ważności (aktualności) interpretacji od tego, czy podana przez Stronę klasyfikacja PKWiU jest prawidłowa. O ile można przyjąć, że klasyfikacja PKWiU (w tym zasady metodyczne PKWiU) może mieć co najwyżej pomocnicze znaczenie dla potrzeb dokonywania wykładni art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., o tyle uzależnienie ważności interpretacji od tego, że podana przez wnioskodawcę klasyfikacja PKWiU wskazanych przez niego usług, czyniłaby z tej klasyfikacji decydującą okoliczność – co byłoby nieuzasadnione z uwagi na treść przepisu. W niniejszej sprawie jest to tym bardziej uzasadnione, że jak wskazano wcześniej Organ w swoim uzasadnieniu zasadniczo nie posługiwał się klasyfikacją PKWiU, nie odnosił się do niej (patrz odniesienie się do pierwszego zarzutu). W konsekwencji tym bardziej nie znajduje uzasadnienia warunkowanie aktualności (ważności) interpretacji od tego, czy opisane we wniosku o interpretację czynności zostały prawidłowo sklasyfikowane przez Skarżącą na gruncie PKWiU. Sąd w pełni zgadza się ze Skarżącą, że uzależnienie ważności (aktualności) zaskarżonej interpretacji indywidualnej od tego, czy Skarżąca w sposób prawidłowy sklasyfikowała przedmiotowe czynności na gruncie PKWiU skutkuje nieuprawnionym ograniczeniem mocy ochronnej oraz gwarancyjnej wynikającej z art. 14k Ordynacji podatkowej. Przewidziana w tym przepisie zasada nieszkodzenia wnioskodawcy (§1) oraz braku wszczynania (konieczności umarzania) postępowań w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe (§2) w związku z zastosowaniem się do interpretacji, została w sposób nieuprawniony ograniczona – ważność (aktualność) interpretacji uzależniona została od tego, czy podana przez wnioskodawcę klasyfikacja PKWiU jest prawidłowa mimo, że przepis, na tle którego wydawana jest interpretacja indywidualna, nie uzależnia jego zastosowania od kwalifikacji PKWiU.

Mając na uwadze powyższe zasadny, w ocenie Sądu, zarzut ten jest uzasadniony.

Podnosząc zarzut drugi skargi, Skarżąca wskazuje dopuszczenie się niewłaściwej oceny co do zastosowania art. 15e ust. 1 pkt. 1 u.p.d.o.p., poprzez uznanie, że Usługi procurement są świadczeniami o podobnym charakterze do usług wskazanych wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., i w konsekwencji koszty Usługi procurement podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie tego przepisu, gdy tymczasem Usługi procurement nie stanowią świadczeń o podobnym charakterze do usług wymienionych w treści art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., więc przepis ten nie powinien był znaleźć zastosowania w sprawie a koszty Usług procurement nie powinny podlegać ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie tego przepisu.

W ocenie Skarżącej celem realizowanych Usług procurement nie jest zarządzanie (to wydawanie poleceń, sprawowanie nad czymś zarządu) Spółką z perspektywy grupy kapitałowej ani doradzanie (to udzielanie fachowych porad) Spółce w jaki sposób ma ona wykonywać swoje funkcje czy też dostarczenie jej informacji na temat rynku dostawców, lecz de facto wykonywanie określonych, codziennych czynności operacyjnych w zastępstwie Skarżącej. Nie jest zatem wynikiem tych usług porada, w jaki sposób ma daną czynność wykonać, decyzja o danym sposobie działania lub informacja o przeprowadzonej kontroli w danym zakresie czy informacja o rynku dostawców, lecz faktyczny rezultat wykonania danej czynności taki jak zawarcie kontraktu z dostawcami. Tym samym, biorąc pod uwagę przebieg jak i rezultat świadczenia przedmiotowych usług nie sposób nazwać ich usługami doradczymi, zarządzania i kontroli czy badania rynku ani uznać za usługi o podobnym do nich charakterze.

W ocenie Sądu nie można zgodzić się z dokonaną przez Skarżącą kwalifikacją przedmiotowych usług jako nieobjętych zakresem zastosowania art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

Zawarty w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. katalog świadczeń skutkujących ograniczeniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych.

W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych.

W ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych brak jest definicji legalnej wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze, należy zatem odwołać się do słownikowego rozumienia tych pojęć – jak to uczynił Organ w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN "doradztwo" oznacza udzielanie fachowych porad, natomiast termin "doradzać" znaczy udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie. Użyty w u.p.d.o.p termin "usługi doradztwa" należy rozumieć w związku z tym szeroko. Potwierdza to jednolite orzecznictwo sądów administracyjnych, według którego termin "doradztwo" obejmować może szereg usług doradczych (por. wyrok NSA z 10 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1567/12, wyrok NSA z 2 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1441/13, wyrok NSA z 2 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1530/13, wyrok WSA w Poznaniu z 28 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Po 1202/14, wyrok WSA w Gdańsku z 28 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 175/12 - orzeczenia dostępnie na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Według sądów administracyjnych, odwołując się do powszechnego języka polskiego można stwierdzić, że przez doradztwo rozumie się udzielanie fachowych zaleceń, porad, zwłaszcza ekonomicznych czy finansowych. Stosownie do definicji podanej w ww. słowniku, poradnictwo to zorganizowana forma udzielania porad w jakimś zakresie. Doradca to ten co udziela fachowych zaleceń czy porad, wskazówek, to ktoś, kto posiadaną wiedzę wykorzystuje na wskazywanie najlepszych, najbardziej optymalnych rozwiązań, nakłaniając odbiorcę takiej usługi do zastosowania się do rady, porady, wskazówki, dyrektywy postępowania. Zdaniem sądów administracyjnych, świadczenie usługi doradztwa należy postrzegać jako wykorzystanie swojej wiedzy, znajomości rzeczy poprzez wskazywanie najlepszych, najskuteczniejszych rozwiązań do ich zastosowania do danego problemu.

Celem "usług badania rynku" jest natomiast zdobycie informacji o kształtowaniu się mechanizmów rynkowych, takich jak popyt, podaż, ceny, potencjał, zachowania, zwyczaje, preferencje, lojalność oraz wrażliwość cenowa konsumentów, działania konkurencji, funkcjonowanie systemu dystrybucji, sprzedaży, itp. Usługi badania rynku mają dostarczyć informacji nieodzownych w procesie podejmowania decyzji. Mimo, iż badania te nie wykluczają w sposób całkowity ryzyka, to jednak ich zastosowanie wyraźnie ogranicza ryzyko wpisane w działalność biznesową i przyczynia się do tego, że podejmowane decyzje będą w mniejszym zakresie obarczone błędami (patrz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 23 października 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 602/19).

Z kolei według Słownika Języka Polskiego PWN "zarządzać", oznacza kierować, administrować czymś (E. Sobol, Słownik Języka Polskiego PWN, Warszawa 1996). W tym kontekście, za zarządzanie należy uznać władcze uprawnienie w stosunku do realizowanego projektu lub działalności gospodarczej. Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN, "kierować" oznacza "stać na czele czegoś, wskazywać sposób postępowania". Z kolei kontrola, to:

porównanie stanu faktycznego ze stanem wymaganym i ustalanie ewentualnych odstępstw, sprawdzanie, czy coś jest zgodne z obowiązującymi przepisami,

nadzór nad czymś albo nad kimś, czuwanie nad prawidłowym przebiegiem czegoś, wpływ na rozwój wydarzeń.

Nabywane przez Skarżącą usługi, których dotyczy niniejsza skarga bezsprzecznie posiadają cechy charakterystyczne dla świadczeń objętych ograniczeniem wynikającym z art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p, które przeważają nad elementami charakterystycznymi dla innych świadczeń. Usługi w zakresie zakupów i przetargów (Usługi procurement) polegające na wskazywaniu preferowanych dostawców towarów lub usług; podejmowaniu faktycznych działań w zakresie ustalania cen i innych warunków handlowych w imieniu i na rzecz Spółki; organizowaniu i obsłudze przetargów w imieniu i na rzecz Spółki; zawieraniu umów dotyczących dostawy towarów i usług w imieniu i na rzecz Spółki ("C."); koordynacji zaopatrzenia; weryfikacji partnerów handlowych są usługami (świadczeniami) o podobnym charakterze do usług doradczych, zarządzania i kontroli oraz badania rynku.

W wyroku z Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 7 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Po 466/19 Sąd ten orzekł, iż "usługi z obszaru zakupów polegające na wsparciu w dokonywaniu zakupów, dostępie do grupowego zespołu zakupów, działaniach mających na celu obniżenie ceny, przeglądzie bazy dostawców są usługami (świadczeniami) o podobnym charakterze do usług doradczych, a także zarządzania, które zostały wymienione w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.".

Trudno przyjąć, iż w realiach współpracy gospodarczej świadczenie odpłatnych usług w zakresie zakupów i przetargów przez inny podmiot nie wiąże się faktycznie z udzielaniem fachowych porad z jego strony opartych na ewentualnej wiedzy, doświadczeniu i kompetencjach biznesowych. Podstawą ich świadczenia jest jakiś zasób wiedzy opierający się np. na kompetencjach i doświadczeniu, a skutkiem ich świadczenia jest podzielenie się tą wiedzą ze świadczeniobiorcą (w szczególności co do preferowanych dostawców towarów i usług).

Niewątpliwie również usługi te zawierają w sobie istotny element w postaci zarządzania (kierowania) zakupami (polityką zakupową) w związku z ustalaniem cen i warunków handlowych, czy też koordynacją zaopatrzenia. Podobnie również usługi te zawierają w sobie istotny element kontroli, w szczególności w związku z weryfikacją partnerów. W tym kontekście nieodzowny jest również element znajomości rynku (poszczególnych rynków), który zakłada z konieczności badanie tychże.

W tym miejscu Sąd zauważa, że wskazany przepis wymienia szereg usług (usługi doradcze, badania rynku, usługi reklamowe, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń) oraz świadczeń o podobnym charakterze, co oznacza, że klasyfikowana jako usługa, o której mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. nie musi spełniać wyłącznie kryteriów dla konkretnej usługi spośród wymienionych (przykładowo stanowić wyłącznie usługę doradczą, czy wyłącznie usługę badania rynku itd.), lecz może również obejmować elementy charakterystyczne dla kilku usług spośród wymienionych w omawianym przepisie (pod warunkiem, że cechy te przewyższają nad cechami charakterystycznymi dla usług w nim niewymienionych).

Na powyższą kwalifikację nie ma wpływu podnoszona przez Skarżącą okoliczność, że celem wskazanych czynności nie jest zarządzanie, doradzanie, dostarczanie informacji na temat rynku dostawców, a de facto wykonywanie określonych, codziennych czynności operacyjnych w zastępstwie Skarżącej, którego efektem nie jest (porada, decyzja, czy informacja) ale faktyczny rezultat wykonania danej czynności taki jak zawarcie kontraktu z dostawcami. W ocenie Sądu wskazane czynności operacyjne mają na tyle istotny komponent zarządzania, doradzania, dostarczania informacji, kontroli, że stanowią usługi, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. W tym zakresie oczywistym, pożądanym z punktu widzenia Skarżącej skutkiem jest ostateczne zawarcie kontraktu z dostawcami. Nie oznacza to jednak, że poszczególne czynności skutkujące zawarciem kontraktu z dostawcami, przestają mieć charakter usług doradczych, zarządzania itd. Skarżąca nabywa usługi w zakresie zakupów i przetargów, które polegają na doradzaniu, zarządzaniu, kontrolowaniu, badaniu rynku itd. i których ostatecznym efektem świadczenia, jest zawarcie kontraktu z dostawcami.

Mając powyższe na uwadze wskazany zarzut nie jest uzasadniony.

Podnosząc zarzut trzeci skargi, Skarżąca wskazuje na dopuszczenie się niewłaściwej oceny co do zastosowania art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. poprzez błędne uznanie, że koszty Usług nie stanowią kosztów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez Spółkę towaru lub świadczeniem usługi w rozumieniu tego przepisu, więc ograniczenie stosowania art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. wynikające z tego przepisu nie mogło znaleźć zastosowani do Usług procurement, podczas gdy koszty Usług procurement powinny zostać uznane za koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez Skarżącą towaru lub świadczeniem usługi w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p., a w rezultacie przepis ten powinien znaleźć zastosowanie i w związku z tym koszty Usług nie powinny podlegać ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 1 ww. ustawy.

Uzasadniając powyższy zarzut Skarżąca wskazuje, że aby dany wydatek stanowił koszt uzyskania przychodów bezpośrednio związany z wytworzeniem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi musi on być wyraźnie związany ze świadczeniem tej usługi. Związek ten powinien przejawiać się w "inkorporacji" tego kosztu w jakimkolwiek stopniu w produkcie, towarze lub usłudze tzn. koszt ten powinien być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi. W konsekwencji, jeżeli podatnik w jakimkolwiek stopniu uwzględnił dany koszt w budżecie kosztów wytworzenia danego dobra, to ten koszt będzie kwalifikował się do zastosowania art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. W tym kontekście Skarżąca wskazała, że nie byłaby ona w stanie świadczyć usług transportowych bez sprawnego przebiegu procesu zakupów niezbędnych z jej perspektywy. Wydatki te stanowią zatem koszt wpływający na finalną cenę świadczonej usługi, bowiem są one konieczne do prowadzenia przez Spółkę działalności gospodarczej.

Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p, należy przywołać treść tego przepisu, zgodnie z którym ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Przepis ten wyłącza z zakresu kosztów podlegających limitowaniu na podstawie art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p koszty usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, które są zaliczane do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Podstawowe znaczenie dla prawidłowej wykładni przytoczonego przepisu ma ustalenie, co należy rozumieć pod pojęciem kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Na gruncie reguł znaczeniowych języka powszechnego określenie "bezpośrednio" oznacza bez pośrednictwa, bardzo blisko, w chwili następującej po czymś lub poprzedzającej coś, krótko przed kimś lub po kimś (tak: Słownik Języka Polskiego PWN, dostępny: sjp.pwn.pl). Omawiany przepis odnosi się do związku kosztu z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi, nie zaś do relacji, w jakiej koszt ten pozostaje z osiągniętym przychodem. Pojęcie "bezpośrednio" nie jest zatem tożsame z pojęciem kosztów bezpośrednio związanych z przychodami użytym w art. 15 ust. 4b u.p.d.o.p.

Dokonując wykładni art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. należy dostrzec, że w przepisie tym występują w liczbie pojedynczej słowa "towar" oraz "usługa". Z powyższego należy wysnuć wniosek, że koszt, o którym mowa w tym przepisie musi być bezpośrednio związany z wytworzeniem lub nabyciem konkretnie oznaczonych towarów lub świadczeniem konkretnie oznaczonych usług (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 10 kwietnia 2019 r., sygn. akt I Sa/Gl 24/19)

Odnośnie zarzutu naruszenia art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że Usługi procurement nie stanowią kosztów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez Spółkę towaru lub świadczeniem usługi w rozumieniu tego przepisu należy wskazać, że nie każdy koszt ponoszony przez podatnika może być potraktowany jako koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi. Zasadnie Organ stwierdził, że koszty usług Procurment należy rozpoznać jako koszty ogólne służące działalności wnioskodawcy.

Zgodnie z opisem stanu faktycznego przedmiotowe usługi polegają na wskazywaniu preferowanych dostawców towarów lub usług, podejmowaniu faktycznych działań w zakresie ustalania cen i innych warunków handlowych w imieniu i na rzecz Spółki; organizowaniu i obsłudze przetargów w imieniu i na rzecz Spółki; zawieraniu umów dotyczących dostawy towarów i usług w imieniu i na rzecz Spółki ("C."); koordynacji zaopatrzenia; weryfikacji partnerów handlowych.

Nabywane przez Skarżącą usługi z obszaru zakupów i przetargów, chociaż niewątpliwie związane są z działalnością gospodarczą Skarżącej (tj. świadczeniem usług transportowych polegających na przewozie przesyłek będących własnością klientów), to nie można przypisać im bezpośredniego związku ze świadczeniem konkretnie oznaczonych usług. Związek poniesionych wydatków ze świadczeniem konkretnie oznaczonych usług transportowych ma charakter pośredni, gdyż ich ponoszenie jest niezbędne dla prawidłowego funkcjonowania prowadzonej działalności gospodarczej, jednakże nie ma możliwości wskazania bezpośredniego wpływu tych wydatków na świadczenie konkretnie oznaczonych usług transportowych. Ponoszone przez Spółkę wydatki (koszty) nie przekładają się wprost (w sposób bezpośredni) na świadczenie tychże usług. Wydatki te są ponoszone przez Spółkę bez uchwytnego ścisłego związku z wyświadczeniem konkretnej usługi transportowej (czego wymaga art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p.). Powyższe koszty odnoszą się zatem do całokształtu działalności Spółki i związane są z jej funkcjonowaniem.

W tym kontekście nie ma znaczenia podnoszona przez Skarżącą okoliczność, że wydatki te stanowią koszt wpływający na finalną cenę świadczonej usługi, bowiem są one konieczne do prowadzenia przez Spółkę działalności gospodarczej. Jak wskazuje się w orzecznictwie dla wyłączenia kosztów określonych usług z ograniczenia przewidzianego w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. nie jest wystarczające samo stwierdzenie, że opłaty za usługi są uwzględniane przy obliczaniu początkowej ceny sprzedaży produktu (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu administracyjnego z dnia 2 sierpnia 2018 r., sygn. akt I SA/Po 339/19). Sąd nie neguje zasadności (konieczności) ponoszenia przedmiotowych wydatków dla celów prowadzonej działalności gospodarczej (w tym dla świadczenia przez nią usług transportowych), nie dostrzega jedynie związku tych wydatków, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 u.o.p.d.o.p. W tym miejscu należy jeszcze raz podkreślić, że Ustawodawca w art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. nie tyle wskazuje na związek ponoszonych kosztów ze działalnością gospodarczą podatnika (gdzie taki związek niewątpliwie występuje), ile zastrzega, że związek ten powinien być bezpośredni i dotyczyć świadczenia konkretnie oznaczonych usług (gdzie taki związek nie występuje).

W ww. wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach o sygn. akt I Sa/Gl 24/19 orzekł, iż "Nie ulega wątpliwości, że Spółka musiała zakupić określone komponenty, takie jak m.in. korpusy, korpusy przepustnicy, głowice, katalizatory, kolektory ssące, pompy wtrysku, wtryskiwacze i akumulatory hydrauliczne), bez których produkcja silników czy innych akcesoriów i części do akcesoriów samochodowych nie byłaby możliwa. To te elementy, jako części składowe finalnego produktu są bezpośrednio związane z wytworzeniem określonych towarów. Sposób organizacji zakupu tychże komponentów i koszty ponoszone w związku z procesem wyłonienia dostawcy gwarantującego najkorzystniejszą ekonomicznie i jakościowo ofertę owego kryterium "bezpośredniości" nie spełniają". Podobnie orzekł na tle usług z obszaru zakupów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 7 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Po 466/19 .

W konsekwencji zasadnie Organ uznał, że przedmiotowe usługi nie stanowią usług, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. i zarzut ten należy uznać za niezasadny.

Podnosząc zarzut piąty skargi, Skarżąca wskazuje na naruszenie art. 2a O.p., poprzez podjęcie rozstrzygnięcia na niekorzyść podatnika, w sytuacji w której obiektywnie istnieją niedające się usunąć wątpliwości interpretacyjne co do treści przepisów art. 15e ust. 1 pkt. 1 oraz ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p., a więc Organ powinien rozstrzygnąć te wątpliwości na korzyść Spółki, tj. zgodnie ze stanowiskiem Skarżącej wyrażonym we wniosku o wydanie Interpretacji.

W sprawie nie zachodzą niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego (jak wskazano w niniejszym uzasadnieniu możliwe jest prawidłowe odkodowanie normy prawnej wynikającej z art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. oraz art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. bez odwoływania się do wskazanej zasady), co czyni podniesiony zarzut niezasadnym.

Podnosząc szósty zarzut skargi, Skarżąca wskazuje na naruszenie art. 121 § 1 w zw. z art. 14h i art. 14c § 1 O.p., poprzez wydanie Interpretacji z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych, polegającym na pominięciu istotnych okoliczności stanu faktycznego mających wpływ na prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy;

W ocenie Sądu zarzut ten nie jest uzasadniony W ocenie Sądu zaskarżona interpretacja zawiera wszystkie elementy przewidziane w art. 14c §1 i §2 O.p., w szczególności Dyrektor wskazał prawidłowe, jego zdaniem, stanowisko oraz przedstawił uzasadnienie tego stanowiska – z tym (merytorycznym) stanowiskiem Skarżąca nie zgadzała się wnosząc skargę i podnosząc zarzuty naruszenia m.in. art. 15e ust. 1 pkt 1 i art. 15e ust. 11 u.p.d.o.p., co było przedmiotem przedstawionej wyżej oceny. Skarżąca ma wątpliwości co do dokonanego przez Organ sposobu argumentacji, gdyż Organ uzasadniając swoje stanowisko wskazał, że "podstawą usług opisanych we wniosku usług jest jakiś zasób wiedzy opierający się na kompetencjach, fachowej wiedzy, doświadczeniu oraz umiejętnościach, a skutkiem świadczenia usług jest podzielenie się tą wiedzą ze świadczeniobiorcą, obejmują one również czynności wymagające podjęcia koniecznych działań z zakresu badania rynku, a także zarządzania procesem zakupów i kontroli, m.in. analiza i weryfikacja dostawców, negocjowanie/ustalanie cen oraz innych warunków zakupów, koordynacja zaopatrzenia.". W tym zakresie Skarżąca wskazuje, że przytoczony fragment może w zasadzie dotyczyć wszystkich usług, w tym usług co do których obiektywnie nie istnieją wątpliwości, że nie są objęte zakresem art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. Trudno bowiem sobie wyobrazić usług, które nie wymagałyby jakichkolwiek kompetencji czy dzielenia się wiedzą.

W tym kontekście należy zauważyć, że powyższy fragment był poprzedzony analizą dotyczącą w szczególności znaczenia usług doradczych i w kontekście powyższego Organ dokonał kwalifikacji rzeczonych usług wskazując, że "zakres znaczeniowy pojęcia "Usług procurement" jest zbliżony do zakresu usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1, w tym przede wszystkich "usług doradczych", posiadają również cechy "usług zarządzania i kontroli" oraz "badania rynku", z którą to oceną Sąd zgadza się (o czym była mowa wyżej). Również nie można zgodzić się ze Skarżącą, że Organ pominął istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności wskazane w opisie stanu faktycznego, takie jak opis i charakter Usług i tym samym nie zawarł stanowiska co do całości przedstawionego we Wniosku problemu, którym to postępowaniem naruszył zasadę postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Organ wziął pod uwagę opis i charakter badanych Usług procurement i dokonał oceny tych usług z punktu widzenia art. 15e ust. 1 pkt 1 oraz ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. Fakt, że dokonał innej ich oceny niż Skarżąca, nie świadczy o pominięciu jakiś okoliczności, czy też o wadliwości samej interpretacji. Również wydanie interpretacji w następstwie uzupełnienia wniosku o interpretację o klasyfikację PKWiU, skoro Organ – jak wskazano wcześniej (odnosząc się do pierwszego zarzutu) – może pomocniczo (wspomagająco) korzystać z tej interpretacji nie świadczy o wadliwości tej interpretacji.

W tym kontekście nie można zatem mówić o naruszeniu zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Mając na uwadze powyższe podniesiony zarzut należy uznać za niezasadny.

Podnosząc siódmy zarzut skargi, Skarżąca wskazuje na naruszenie art. 120 w zw. z art. 14h O.p., poprzez dokonanie ustaleń w przedmiotowej sprawie sprzecznych z przepisami prawa, co skutkowało błędną oceną przedstawionego przez Spółkę opisu stanu faktycznego co do jego istoty i wydaniem Interpretacji niezgodnej z wyżej wymienionymi przepisami prawa materialnego, tj. art. 15e ust. 1 pkt 1 oraz art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p.

Również ten zarzut nie jest, w ocenie Sądu, uzasadniony. Nie można zgodzić się, że Organ dokonał nieprawidłowej wykładni prawa materialnego błędnie stwierdzając, że o zaliczeniu usługo do katalogu usług określonych w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. przesądza klasyfikacja statystyczna. Jak wskazano wyżej (odnosząc się do pierwszego zarzutu), Organ dokonując interpretacji wskazanego przepisu i dokonując kwalifikacji opisanych przez Skarżącą we wniosku usług oparł się przede wszystkim na treści art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. i dokonując jego wykładni (w szczególności dokonując jego wykładni językowej) uznał, że przedmiotowe czynności składające się na Usługę procurement są objęte przepisem art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Tym samym należy uznać, że o rozstrzygnięciu nie przesądziła klasyfikacja statystyczna (gdzie Organ jest uprawniony do pomocniczego (wspomagającego) jej wykorzystywania).

Mając na uwadze powyższe Sąd uznał skargę za zasadną i w konsekwencji na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 146 §1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację.

Ponownie rozpoznając sprawę Organ wydając interpretację indywidualną zrezygnuje z umieszczania w jej treści zastrzeżenia dotyczącego braku aktualności (ważności) tej interpretacji w przypadku, gdyby klasyfikacja PKWiU wymienionych we wniosku czynności okazała się błędna.

O kosztach rozstrzygnięto stosownie do art. 200 i art. 205 p.p.s.a. Na zasądzony zwrot kosztów postępowania składały się: wpis od skargi w wysokości 200 zł, pobrany od Skarżącej na podstawie § 2 ust. 6 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 221, poz. 2193 ze zm.), koszty zastępstwa procesowego wysokości 480 zł ustalone na podstawie §14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 265) i opłata skarbowa od dokumentu pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.