Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1236/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2023-02-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono indywidualną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 14o § 1-2, art. 14d § 1-2
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus (spr.), Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Specjalista Dorota Zawiślińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 lutego 2023 r. sprawy ze skargi Gminy P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 marca 2018 r. nr 0115-KDIT1-2.4012.33.2018.1.AW w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 680 (sześćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. W zaskarżonej interpretacji indywidualnej z dnia 16 marca 2018 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako "organ" lub "Dyrektor KIS") stwierdził, że stanowisko Gminy Miejskiej Pr. (dalej jako "Wnioskodawca", "Skarżąca" lub "Gmina"), przedstawione we wniosku z dnia 29 grudnia 2017 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług, jest nieprawidłowe.

2. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego i prawnego sprawy:

2.1. W dniu 16 stycznia 2018 r. do organu wpłynął wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, który dotyczył podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku dokonywania korekty podatku naliczonego odliczonego w związku z budową kompleksu sportowo-rekreacyjnego.

We wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego Skarżąca wskazała, że jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina w 2015 r. zrealizowała i oddała do użytku inwestycję polegającą na budowie kompleksu sportowo-rekreacyjnego przy Z. (obecnie S.) w miejscowości P. G. (dalej jako "SP"). Kompleks składa się z krytej pływalni, jacuzzi, sauny, siłowni i sal do squasha. Zrealizowana inwestycja znajduje się w środkach trwałych Gminy i została w całości, od momentu oddania jej do użytkowania, przeznaczona do czynności opodatkowanych. Zarządzeniem Burmistrza Miasta, które weszło w życie 6 marca 2015 r., ustanowione zostały opłaty za wstęp do obiektu. Nie przewidziano bezpłatnych godzin korzystania z kompleksu, każde wejście do obiektu jest odpłatne. Zarządzeniem Burmistrza z dnia 29 września 2016 r. zostały wydłużone godziny otwarcia kompleksu w dni wolne od pracy (soboty i niedziele). Wskazana zmiana godzin otwarcia nie wpłynęła na sposób wykorzystywania kompleksu przez Gminę – w dalszym ciągu każde wejście do obiektu było odpłatne. W dniu 10 sierpnia 2017 r. weszło w życie kolejne zarządzenie Burmistrza, które reguluje kwestię opłat za wstęp do obiektu i nadal każde wejście jest odpłatne. Usługi związane z obiektem, np. sprzedaż biletów/karnetów, wynajem powierzchni hali basenowej itp., świadczy bezpośrednio Gmina. Obrót z tytułu tych usług był/jest/będzie deklarowany i opodatkowywany przez Gminę. Obiektem administruje Dyrektor SP, który wszelkich czynności dokonuje na podstawie stosownego upoważnienia, działając w imieniu i na rzecz Gminy. Kompleks sportowo-rekreacyjny był/jest wykorzystywany do odpłatnej sprzedaży usług w pełnym zakresie. Każde wejście na obiekt w celu skorzystania z usług jest odpłatne. Od momentu oddania obiektu do użytkowania do 31 grudnia 2016 r. każde wejście celem skorzystania z kompleksu przez osoby/podmioty zainteresowane stanowiło transakcję podlegającą opodatkowaniu VAT. Powyższe dotyczyło także korzystania z obiektu przez jednostki budżetowe Gminy, które do 31 grudnia 2016 r. było opodatkowane oraz było dokumentowane przez Gminę fakturami z wykazanym podatkiem VAT. Powyższą sprzedaż usług na rzecz jednostek budżetowych Gmina rozliczała w swoich deklaracjach wykazując podatek należny.

Gmina wskazała, że w dniu 11 maja 2015 r. wystąpiła z wnioskiem o interpretację indywidualną Ministra Finansów, zadając następujące pytania: Czy w związku z pełnym wykorzystywaniem kompleksu sportowo-rekreacyjnego do celów działalności gospodarczej, Gminie przysługuje/będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na jego budowę i przyszłe utrzymanie? W jaki sposób Gmina powinna dokonać odliczenia podatku naliczonego od wydatków na budowę oraz przyszłe utrzymanie obiektu? W odpowiedzi na złożony wniosek Gmina otrzymała interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 16 lipca 2015 r., w której organ uznał stanowisko Gminy w zakresie prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego od wydatków na budowę i przyszłe utrzymanie kompleksu sportowo-rekreacyjnego wykorzystywanego do działalności gospodarczej oraz terminu dokonania odliczenia za prawidłowe.

Gmina wskazała, że z dniem 1 stycznia 2017 r. dokonała centralizacji rozliczeń dla celów VAT wraz ze swoimi jednostkami budżetowymi. Tym samym dalsze opodatkowywanie usług wstępu na teren obiektu świadczonych dla jednostek budżetowych Gminy stało się niemożliwe, ponieważ z punktu widzenia podatku VAT Gmina i jej jednostki są obecnie traktowane jako jeden podatnik. Tym samym, świadczenia realizowane pomiędzy Gminą a jednostkami od 1 stycznia 2017 r. są świadczeniami wewnętrznymi dokonywanymi w ramach jednego podatnika, ale nadal odpłatnymi.

Uwzględniając powyższe, tj. zmianę od 1 stycznia 2017 r. przepisów prawa w zakresie nieopodatkowania VAT usług wstępu na teren obiektu przez jednostki budżetowe Gminy, Gmina jednocześnie podkreśliła, że nie dokonywała żadnych zmian w zakresie sposobu funkcjonowania/wykorzystania kompleksu. Tym samym możliwości korzystania z obiektu, cennik usług (z wyjątkiem aktualizacji wartości opłat za poszczególne usługi na podstawie zarządzenia z 10 sierpnia 2017 r.), godziny otwarcia (ustalone zarządzeniem Burmistrza z dnia 31 marca 2015 r. i zmienione zarządzeniem z 29 września 2016 r.) nie uległy zmianie.

W tym stanie rzeczy Wnioskodawca zadał następujące pytanie:

"Czy Gmina jest/będzie zobowiązana do korekty podatku naliczonego odliczonego w związku z budową kompleksu sportowo-rekreacyjnego na podstawie art. 6 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych w związku z art. 90c ustawy o VAT?".

Skarżąca przedstawiła i uzasadniła swoje stanowisko w powyższej kwestii, zgodnie z którym nie jest/nie będzie zobowiązana do korekty podatku naliczonego odliczonego w związku z budową kompleksu sportowo-rekreacyjnego na podstawie art. 6 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych w związku z art. 90c ustawy o VAT.

2.2. W interpretacji indywidualnej z dnia 16 marca 2018 r. Dyrektor KIS uznał, że przedstawione przez Skarżącą stanowisko jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu ww. interpretacji organ zaznaczył, że z dniem 1 października 2016 r. weszła w życie ustawa z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotów środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz.U. z 2016 r., poz. 1454 ze zm.) oraz powołał treść wybranych przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm., dalej jako "u.p.t.u.") i ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych (Dz.U. z 2015 r., poz. 605, dalej jako "ustawa nowelizująca" lub "ustawa zmieniająca"). Organ stwierdził, że w związku z tym, że od dnia 1 stycznia 2017 r. kompleks sportowo-rekreacyjny jest udostępniany przez Gminę zarówno do działalności opodatkowanej (w zakresie usług wstępu) jak również innej działalności, wykonywanej poza zakresem podatku od towarów i usług (świadczeń wewnętrznych na rzecz jednostek budżetowych), od tego momentu nastąpiła zmiana wykorzystania tej nieruchomości w odniesieniu do stanu sprzed centralizacji rozliczeń VAT. Do dnia 31 grudnia 2016 r. obiekt był bowiem przeznaczony wyłącznie do działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, zaś od dnia 1 stycznia 2017 r. jest wykorzystywany przez Gminę w dwojaki sposób, tj. do opodatkowanej działalności gospodarczej oraz do czynności nieuznawanych za działalność gospodarczą (niepodlegających opodatkowaniu), polegających na udostępnianiu obiektu na rzecz własnych jednostek budżetowych.

W konsekwencji, wbrew stanowisku wyrażonemu we wniosku, Gmina jest/będzie zobowiązana do dokonania korekt podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na wytworzenie tej nieruchomości, odliczonego uprzednio (w 2015 r.) w pełnej wysokości. Zatem Dyrektor KIS, mając na uwadze brzmienie art. 6 ust. 2 ustawy nowelizującej, wskazał, że Gmina powinna dokonać korekty podatku naliczonego na podstawie art. 90c u.p.t.u., stosując odpowiednio regulacje art. 91 ust. 2-9 tej ustawy. Według organu pierwszej korekty należy dokonać za rok 2017 w deklaracji składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku 2018, przy czym korekcie podlega 1/10 odliczonego podatku (uwzględniając wskaźnik proporcji za 2017 r. obliczony według § 3 ust. 3 rozporządzenia dla jednostki budżetowej Gminy faktycznie wykorzystującej tę nieruchomość). Ponadto, w kolejnych latach Gmina będzie zobowiązana do dokonywania korekt na przedstawionych przez organ zasadach, aż do końca okresu korekty.

2.3. Postanowieniem z dnia 6 czerwca 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 501/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku odrzucił skargę Skarżącej, wniesioną na ww. interpretację indywidualną, uznając, że została ona wniesiona po terminie. Na ww. postanowienie Sądu Skarżąca złożyła zażalenie. Postanowieniem z dnia 9 lipca 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 501/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił zaskarżone postanowienie z dnia 6 czerwca 2018 r., uznając zażalenie za oczywiście uzasadnione.

2.4. Wyrokiem z dnia 19 września 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 780/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, po rozpoznaniu skargi Gminy na interpretację indywidualną Dyrektora KIS z dnia 16 marca 2018 r., oddalił skargę.

W ocenie Sądu organ dokonujący interpretacji prawidłowo przyjął, że Gmina w 2015 r. poniosła nakłady na wytworzenie kompleksu sportowo-rekreacyjnego. Od momentu oddania obiektu do użytku w 2015 r. do 2016 r. był przeznaczony wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych, w tym poprzez odpłatne udostępnianie go na rzecz jednostek budżetowych Gminy. Wobec tego Gminie przysługiwało prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na jego budowę. Z dniem 1 stycznia 2017 r. Gmina dokonała centralizacji rozliczeń dla celów VAT wraz ze swoimi jednostkami budżetowymi, a tym samym opodatkowywanie usług wstępu dla tych jednostek stało się niemożliwe. W związku z tym, że od dnia 1 stycznia 2017 r. kompleks sportowo-rekreacyjny jest udostępniany przez Gminę zarówno do działalności opodatkowanej w zakresie usług wstępu, jak również innej działalności, wykonywanej poza zakresem podatku od towarów i usług (świadczeń wewnętrznych na rzecz jednostek budżetowych), od tego momentu nastąpiła zmiana wykorzystania tej nieruchomości w odniesieniu do stanu sprzed centralizacji rozliczeń VAT. Do dnia 31 grudnia 2016 r. obiekt był bowiem przeznaczony wyłącznie do działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, zaś od dnia 1 stycznia 2017 r. jest wykorzystywany przez Gminę w dwojaki sposób, tj. do opodatkowanej działalności gospodarczej oraz do czynności nieuznawanych za działalność gospodarczą (niepodlegających opodatkowaniu), polegających na udostępnianiu obiektu na rzecz własnych jednostek budżetowych.

W odniesieniu do nakładów poniesionych przez Skarżącą przed dniem 1 stycznia 2016 r. na wytworzenie nieruchomości, w stosunku do której nie upłynął jeszcze okres korekty, Skarżąca stosownie do treści art. 6 ust. 2 ustawy nowelizującej będzie miała obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego w pozostałym okresie korekty na zasadach określonych w art. 90c u.p.t.u., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r., stosując odpowiednio regulacje art. 91 ust. 2-9 tej ustawy. Pomimo tego, że w momencie odliczenia podatku naliczonego nie znajdowały zastosowania zasady przewidziane w art. 86 ust. 7b u.p.t.u., to jednak we wskazanym w przepisie art. 90a okresie (tj. w okresie 120 miesięcy od oddania nieruchomości do użytkowania) nastąpiła zmiana w stopniu wykorzystania kompleksu sportowo-rekreacyjnego do celów działalności gospodarczej, wobec czego zastosowanie znajdzie art. 6 ust. 2 ustawy nowelizującej.

W konsekwencji w ocenie Sądu, wbrew stanowisku Skarżącej, Gmina jest/będzie zobowiązana do dokonania korekt podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na wytworzenie tej nieruchomości, odliczonego uprzednio w 2015 r. w pełnej wysokości. Zatem organ prawidłowo przyjął, że zgodnie z art. 6 ust. 2 ustawy nowelizującej Gmina powinna dokonać korekty podatku naliczonego na podstawie art. 90c u.p.t.u., stosując odpowiednio regulacje art. 91 ust. 2-9 tej ustawy.

2.5. Postanowieniem z dnia 28 czerwca 2022 r., sygn. akt I FSK 30/19, po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Skarżącej, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił ww. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 19 września 2018 r. w całości i odrzucił skargę.

W uzasadnieniu ww. postanowienia NSA powołał treść art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej jako "p.p.s.a.") i stwierdził, że istniały przesłanki do odrzucenia skargi. NSA wskazał, że 16 marca 2018 r. Dyrektor KIS doręczył interpretację za pomocą środków komunikacji elektronicznej na adres skrytki na platformie ePUAP podmiotu innego niż Skarżąca (tj. Gminy Wiejskiej P.). Gmina wskazała, iż otrzymała interpretację dnia 20 marca 2018 r. od Gminy Wiejskiej P.. NSA wyjaśnił, że w sytuacji, gdy ww. interpretacja nie została – zgodnie z art. 145 § 1 Ordynacji podatkowej – doręczona stronie, a osobie niebędącej w tej sprawie stroną, nie doszło w ogóle do doręczenia tej interpretacji, wobec czego nie można było od niej wnieść skutecznie skargi do Sądu pierwszej instancji, skoro nie została ona wprowadzona do obrotu prawnego i nie rozpoczął się bieg 30-dniowego terminu do wniesienia od niej skargi. W przypadku doręczenia interpretacji w ocenie NSA mamy do czynienia albo z sytuacją, gdy doszło do skutecznego doręczenia, albo do takiego doręczenia nie doszło w związku z naruszeniem przepisów regulujących te czynności. Ocena skuteczności doręczenia ma więc charakter "zero-jedynkowy". W ocenie NSA w każdym wypadku naruszenia art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej uchybienie to ma wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. W konsekwencji, skoro interpretacja organu – w skutek jej niedoręczania stronie – nie weszła do obrotu prawnego, nie było możliwe złożenie od niej skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zatem NSA był zobligowany uchylić wydany w sprawie wyrok i odrzucić skargę.

3. W skardze na ww. interpretację indywidualną – wniesioną po jej doręczeniu Gminie – Skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika – radcę prawnego, zarzuciła naruszenie:

1) przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 14o § 1-2 w zw. z art. 14d § 1-2 (w brzmieniu obowiązującym w 2018 r., tj. na moment złożenia przez Gminę wniosku o interpretację oraz na moment wydania interpretacji przez organ) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.; dalej jako "Ordynacja podatkowa" lub "O.p.") poprzez wydanie i doręczenie Gminie interpretacji, podczas gdy w przedmiotowej sprawie w obrocie prawnym funkcjonuje już tzw. milcząca interpretacja, a tym samym organ nie był uprawniony do wydania i doręczenia interpretacji;

2) w przypadku niepodzielenia przez Sąd powyższego zarzutu naruszenia przepisów postępowania Gmina podniosła również zarzut naruszenia w interpretacji przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 6 ust. 2 ustawy zmieniającej poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu przez organ, że Gmina jest/będzie zobowiązana do dokonywania korekty podatku VAT naliczonego odliczonego w związku z budową Kompleksu na podstawie art. 90c u.p.t.u., podczas gdy do odliczenia VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych na Kompleks nie znajdował zastosowania art. 90a u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.;

b) art. 90c u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę co do zastosowania wskazanego przepisu, polegającą na jego nieuzasadnionym zastosowaniu i uznaniu przez organ, że Gmina jest/będzie zobowiązana do dokonywania korekty podatku VAT naliczonego odliczonego w związku z budową Kompleksu na podstawie wskazanego przepisu.

W związku z powyższym Skarżąca wniosła o uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości, a także o zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.

4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie. Organ wskazał, że w jego ocenie termin na wydanie interpretacji indywidualnej został przez niego zachowany zgodnie z art. 14d § 1 O.p., gdyż interpretacja indywidualna została wydana w dniu 16 marca 2018 r., a więc w terminie poniżej ustawowych 3 miesięcy. W ocenie Dyrektora KIS, przez wydanie interpretacji indywidualnej w znaczeniu art. 14d § 1 O.p. należy rozumieć sporządzenie oraz podpisanie interpretacji indywidualnej. Natomiast moment skutecznego doręczenia interpretacji indywidualnej pozostaje bez wpływu na dochowanie terminu wynikającego z art. 14d § 1 O.p. Niezasadne jest zdaniem organu przyjęcie, że brak skutecznego doręczenia Skarżącej interpretacji indywidualnej powoduje, że interpretacja ta nie została wydana w terminie określonym w 14d § 1 O.p.

Na poparcie swoich twierdzeń Dyrektor KIS przywołał uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 grudnia 2009 r., II FPS 7/09 ( CBOSA ) oraz wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 września 2014 r., K 49/12, ( OTK-A 2014/8/94), zgodnie z którymi pojęcie "niewydanie interpretacji" użyte w art. 14o § 1 O.p. nie oznacza braku doręczenia indywidualnej interpretacji w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14d powołanej ustawy, a przyjęcie takiej wykładni jest zgodne z zasadą zaufania obywateli do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

5.1. Skarga zasługuje na uwzględnienie.

5.2. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 259, dalej jako "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, opinie zabezpieczające i odmowy wydania opinii zabezpieczających.

Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Podkreślenia wymaga, że zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W świetle powołanego przepisu, granice rozpoznania przez Sąd sprawy dotyczącej skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydanej w indywidualnej sprawie wyznaczają zatem zarzuty skargi.

Będąc związany granicami skargi, Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, a zaskarżona interpretacja indywidualna narusza przepisy postępowania w stopniu powodującym konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego.

5.3. W związku z podniesionymi w skardze zarzutami naruszenia zarówno przepisów postępowania jak i przepisów prawa materialnego, w pierwszej kolejności należy dokonać oceny zarzutów naruszenia przepisów postępowania tj.; art. 14o § 1-2 w zw. z art. 14d § 1-2 O.p. poprzez wydanie i doręczenie Gminie interpretacji, podczas gdy w ocenie strony skarżącej w przedmiotowej sprawie w obrocie prawnym funkcjonuje już tzw. milcząca interpretacja, a tym samym organ nie był uprawniony do wydania i doręczenia Interpretacji indywidualnej.

Jak wynika z akt sprawy wniosek z dnia 29 grudnia 2017 r. o wydanie interpretacji indywidualnej został złożony w imieniu Skarżącej Gminy przez Burmistrza w dniu 16 stycznia 2018 r ( data wpływu do organu ). Interpretacja indywidualna z dnia 16 marca 2018 r. została doręczona za pomocą środków komunikacji elektronicznej na adres skrytki na platformie ePUAP Gminy Wiejskiej P. tj. podmiotu innego niż Skarżąca. Następnie Gmina Wiejska P. w dniu 20 marca 2018 r. za pomocą platformy ePUAP przesłała Skarżącej interpretację indywidualną z dnia 16 marca 2018 r.

Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 28 czerwca 2022 r., sygn. akt I FSK 30/19 uchylając zaskarżony wyrok WSA w Gdańsku z dnia 19 września 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 780/18 i odrzucając skargę, stwierdził, że w sytuacji, gdy ww. interpretacja nie została – zgodnie z art. 145 § 1 Ordynacji podatkowej – doręczona stronie, a osobie niebędącej w tej sprawie stroną, nie doszło w ogóle do doręczenia tej interpretacji, wobec czego nie można było od niej wnieść skutecznie skargi do Sądu pierwszej instancji, skoro nie została ona wprowadzona do obrotu prawnego i nie rozpoczął się bieg 30-dniowego terminu do wniesienia od niej skargi.

W wykonaniu ww. postanowienia Naczelnego Sądu Administracyjnego, organ za pomocą platformy ePUAP doręczył Skarżącej w dniu 2 września 2022 r. interpretację indywidualną z dnia 16 marca 2018 r.

Należy wskazać, iż zgodnie z art. 14d § 1 O.p. ( w brzmieniu obowiązującym w 2018 r. ) interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Do tego terminu nie wlicza się terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4.

W przypadku doręczenia interpretacji indywidualnej za pomocą środków komunikacji elektronicznej interpretację indywidualną uważa się za wydaną z zachowaniem terminu, o którym mowa w § 1, jeżeli zawiadomienie, o którym mowa w art. 152a § 1, zostało przesłane przed upływem tego terminu (art. 14d § 2 O.p.).

Zgodnie z art. 144 § 5 O.p., doręczanie pism organom administracji publicznej następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej albo w siedzibie organu podatkowego.

W myśl art. 152a § 1 O.p. w celu doręczenia pisma w formie dokumentu elektronicznego organ podatkowy przesyła na adres elektroniczny adresata zawiadomienie zawierające: 1) informację, że adresat może odebrać pismo w formie dokumentu elektronicznego; 2) wskazanie adresu elektronicznego, z którego adresat może pobrać pismo i pod którym powinien dokonać potwierdzenia doręczenia pisma; 3) pouczenie dotyczące sposobu odbioru pisma, a w szczególności sposobu identyfikacji pod wskazanym adresem elektronicznym w systemie teleinformatycznym organu podatkowego, oraz informację o wymogu podpisania urzędowego poświadczenia odbioru w określony sposób.

Z powołanych przepisów wynika dwuetapowy proces doręczenia pisma za pomocą środków komunikacji elektronicznej. W pierwszej kolejności organ podatkowy przesyła na adres elektroniczny strony postępowania zawiadomienie zawierające konkretne informacje (w tym m.in. informację, że pismo jest gotowe do pobrania), następnie adresat pobiera pismo z adresu elektronicznego wskazanego przez organ oraz podpisuje urzędowe poświadczenie odbioru ( por. postanowienie NSA z dnia 18 listopada 2021 r., sygn. akt II FSK 864/19, wszystkie przywołane orzeczenia dostępne na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej jako "CBOSA").

Jak z powyższego wynika przepis art. 14d § 2 O.p. w sposób wyraźny wskazuje co należy rozumieć pod pojęciem wydania interpretacji indywidualnej z zachowaniem 3-miesięcznego terminu liczonego od dnia otrzymania wniosku o interpretację. Organ podatkowy bowiem musi przesłać zawiadomienie przed upływem tego terminu.

W przypadku zaś niewydania przez organ podatkowy interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d, na mocy art. 14o § 1 O.p. uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie, tj. interpretacja milcząca przepisów prawa podatkowego.

Ze stanu faktycznego sprawy wynika, że wniosek Skarżącej został złożony przez Burmistrza ( strona nie była reprezentowana przez pełnomocnika ) w dniu 16 stycznia 2018 r ( data wpływu do organu ). Na mocy przytoczonych powyżej przepisów wszelkie doręczenia powinny zostać dokonane za pomocą środków komunikacji elektronicznej, albo w siedzibie organu podatkowego. Natomiast prawidłowe wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiotowej sprawie wiązało się z koniecznością jej wydania, czyli sporządzeniem i podpisaniem interpretacji przez organ podatkowy, jak również z wysłaniem zawiadomienia do Skarżącej (tzw. pierwsze UPD), które winno zostać przesłane przed upływem ustawowego terminu 3 miesięcy liczonego od dnia złożenia wniosku o wydanie interpretacji podatkowej, tj. najpóźniej do dnia 16 kwietnia 2018 r.

Natomiast w przedmiotowej sprawie bezsporne jest, że organ będąc zobowiązany do doręczenia interpretacji indywidualnej za pomocą środków komunikacji elektronicznej nie dokonał doręczenia Skarżącej w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku przez organ. Interpretacja została bowiem doręczona w 2018 r. na adres skrzynki ePUAP Gminy Wiejskiej P., a więc innemu podmiotowi, co potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wydanym w niniejszej sprawie postanowieniu z dnia 28 czerwca 2022 r. ( sygn. akt I FSK 30/19 ).

W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS podniósł natomiast, iż w jego ocenie termin na wydanie interpretacji indywidualnej został przez niego zachowany zgodnie z art. 14d § 1 O.p., gdyż interpretacja indywidualna została wydana w dniu 16 marca 2018 r., a więc w terminie poniżej ustawowych 3 miesięcy. W ocenie organu podatkowego, przez wydanie interpretacji indywidualnej w znaczeniu art. 14d § 1 O.p. należy rozumieć sporządzenie oraz podpisanie interpretacji indywidualnej. Natomiast moment skutecznego doręczenia interpretacji indywidualnej pozostaje bez wpływu na dochowanie terminu wynikającego z art. 14d § 1 O.p. Niezasadne jest zdaniem organu przyjęcie, że brak skutecznego doręczenia Skarżącej interpretacji indywidualnej powoduje, że interpretacja ta nie została wydana w terminie określonym w 14d § 1 O.p.

Na poparcie swoich twierdzeń organ podatkowy przywołał uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 grudnia 2009 r., II FPS 7/09 ( CBOSA ) oraz wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 września 2014 r., K 49/12, ( OTK-A 2014/8/94), zgodnie z którymi pojęcie "niewydanie interpretacji" użyte w art. 14o § 1 O.p. nie oznacza braku doręczenia indywidualnej interpretacji w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14d powołanej ustawy, a przyjęcie takiej wykładni jest zgodne z zasadą zaufania obywateli do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W ocenie organu podatkowego ustawodawca jednoznacznie łączy więc dochowanie przez organ podatkowy terminu wskazanego w art. 14d O.p. z "wydaniem" interpretacji indywidualnej, czyli ze sporządzeniem (wystawieniem) odpowiedniego dokumentu, natomiast "doręczenia" interpretacji nie można już utożsamiać z jej "wydaniem".

Odnosząc się do powyższej argumentacji należy zauważać, iż przytoczona przez organ uchwała NSA została wydana w 2009 r., natomiast wyrok TK – w 2014 r. Powyższe orzeczenia dotyczą natomiast treści art. 14d O.p. w ówczesnym brzmieniu, tj. stanu prawnego sprzed dnia 1 stycznia 2016 r., który regulował jedynie doręczanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w sposób tradycyjny, czyli przy użyciu poczty. W dniu 1 stycznia 2016 r. weszły w życie przepisy, którymi ustawodawca ówczesne brzmienie przepisu art. 14d O.p. ujął w § 1 i dodał do art. 14d O.p. § 2 i § 3, które regulują termin wydania interpretacji indywidualnej doręczanej za pomocą środków komunikacji elektronicznej, co zgodnie z przepisami art. 144 § 5 O.p. winno mieć zastosowanie w przedmiotowej sprawie. W związku z powyższym, powołana uchwała NSA oraz wyrok TK potwierdzający zawarty w niej sposób wykładni przepisu art.14d O.p. nie mogą mieć zastosowania w przedmiotowym stanie faktycznym.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z dnia 16 marca 2018 r., która została skutecznie doręczona stronie dopiero w dniu 2 września 2022 r., nie została wydana w terminie przewidzianym w art. 14d § 1 O.p. w zw. z art. 14d § 2 O.p.

W ocenie Sądu należy stwierdzić, iż w przedmiotowej sprawie organ podatkowy nie wydał w ustawowo wyznaczonym terminie 3 miesięcy interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, ponieważ nie została spełniona jedna z dwóch obligatoryjnych przesłanek, tj. nie zostało skierowane do Skarżącej na jej adres elektroniczny zawiadomienie o możliwości pobrania wydanej interpretacji w formie dokumentu elektronicznego, do dnia 16 kwietnia 2018 r. Stąd też w dniu 17 kwietnia 2018 r., zgodnie z treścią przepisu art. 14o § 1 O.p., do obiegu prawnego weszła tzw. interpretacja milcząca przepisów prawa podatkowego, stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie. Przepis art. 14o O.p. przyjmuje bowiem fikcję prawną wydania interpretacji indywidualnej w całości uznającej za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy w razie niewydania przez uprawniony organ interpretacji indywidualnej w wynikającym z przepisów prawa terminie.

Zatem interpretacja indywidualna Dyrektora KIS, doręczona skutecznie Skarżącej dopiero w dniu 2 września 2022 r. nie wpływa na stan interpretacji milczącej oraz nie wywołuje żadnych skutków prawnych.

W związku z powyższym zasadny jest zarzut naruszenia art. 14o § 1 – 2 O.p. w zw. z art. 14d § 1 -2 O.p., poprzez wydanie i doręczenie Skarżącej interpretacji, podczas gdy w przedmiotowej sprawie w obrocie prawnym funkcjonuje tzw. milcząca interpretacja.

5.4. W związku ze stwierdzeniem przez Sąd naruszenia przez organ przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, bezprzedmiotowe jest dalsze rozpatrywania zarzutów wskazanych w skardze z ostrożności procesowej przez Skarżącą, które to zarzuty dotyczyły naruszenia przepisów prawa materialnego mogących mieć wpływ na wynik sprawy.

5.5. Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. orzekł jak w pkt 1 sentencji wyroku i uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną prawa podatkowego.

O kosztach postępowania w pkt 2 sentencji wyroku Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych, zasądzając na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania, na które składają się: wpis uiszczony od skargi w kwocie 200 zł, wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie 480 zł.