Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 252/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2014-09-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a, art. 19 ust. 1, art. 30b ust. 1
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 191, art. 194 par. 1-3
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędziowie WSA Izabela Kucznerowicz WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 września 2014 r. sprawy ze skargi DP na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych oddala skargę


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] decyzją z dnia [...], nr [...], [...], określił D. P. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych w kwocie [...] zł.

W motywach rozstrzygnięcia wskazano, że w dniu [...] organ I instancji otrzymał, wystawioną przez X. S.A. w X. (w skrócie: "X. S.A."), informację o przychodach z innych źródeł oraz o niektórych dochodach z kapitałów pieniężnych PIT-8C, z której wynika, iż D. P. (wówczas Z.) uzyskała w 2010 r. dochód z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych, o którym mowa w art. 30b ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm. - w skrócie: "ustawa o PDOF") w wysokości [...] zł. W toku postępowania podatkowego D. P., za pośrednictwem pełnomocnika, przedłożyła dwie umowy sprzedaży akcji z dnia [...] sierpnia 2010 r. dotyczące sprzedaży akcji o numerach od [...] do [...] "Q." S.A. z siedzibą w X. na łączną kwotę [...] zł, oraz sprzedaży akcji o numerach [...] do [...] "Q." S.A. z siedzibą w X. na łączną kwotę [...] zł, na których nie było wpisanych danych nabywcy. Podatniczka nie posiada innych dokumentów potwierdzających zbycie w/w akcji. Przedmiotowe akcje nabyła w spadku po swojej matce E. K. Przesłuchana w charakterze strony, w dniu [...], podatniczka wyjaśniła, że numer telefonu osoby, która była zainteresowana kupnem akcji, znalazła w internecie. Podczas spotkania z tą osobą, które odbyło się w A., w budynku banku [...], podatniczka podpisała dwa oryginały "Umowy Sprzedaży Akcji", a następnie dostała kserokopie tych umów. Oświadczyła, że otrzymała wówczas, bez żadnego potwierdzenia, kwotę [...] zł, która miała stanowić 5% zaliczki od kwoty, jaką miała uzyskać ze sprzedaży akcji. Wyjaśniła, że "pan z którym spotkała się przed bankiem" poinformował ją, że pozostałą kwotę przekaże gdy znajdzie się nabywca akcji. Do dnia [...] podatniczka nie otrzymała pozostałej kwoty ze sprzedaży akcji. Ponadto D. P. oświadczyła, że sama nie wystąpi do płatnika (X.) w celu wyjaśnienia dlaczego została wystawiona jej informacja PIT-8C, w której wykazano dochód z odpłatnego zbycia papierów wartościowych w kwocie [...] zł, albowiem z dokumentów znajdujących się w jej posiadaniu jednoznacznie wynika, że do skutecznego zbycia akcji nie doszło.

Organ I instancji zaznaczył, że podatniczka, poza złożonymi oświadczeniami, nie przedłożyła żadnych innych dowodów, które potwierdziłyby, że nie uzyskała przychodu ze sprzedaży akcji. Wskazano natomiast, że z informacji udzielonej przez X. S.A. w X. jednoznacznie wynika, że w dniu [...] sierpnia 2010 r. doszło do przeniesienia własności akcji należących do D. P. (wówczas Z.). Podkreślono, że z przesłanych przez w/w Dom Maklerski umów sprzedaży akcji wynika, że zapłata ceny akcji nastąpiła w gotówce, a zatem przychód uzyskany ze sprzedaży akcji nie mógł figurować na wskazanym przez podatniczkę rachunku bankowym. Ponadto podniesiono, że strona oświadczyła, iż nie zwróciła się do X. w celu wyjaśnienia dlaczego wystawiono jej informację o przychodach z innych źródeł oraz niektórych dochodach z kapitałów pieniężnych PIT-8C, jak i nie zgłosiła do organów ścigania możliwości popełnienia przestępstwa przeciwko wystawieniu informacji PIT-8C, z której wynika, że uzyskała ona przychód w kwocie [...] zł, podczas gdy faktycznie otrzymała [...] zł. Zwrócono także uwagę, że podatniczka nie podjęła innych czynności w celu uzyskania pozostałej kwoty przychodu ze sprzedaży przedmiotowych akcji. W rezultacie poczynionych ustaleń organ I instancji, powołując się na art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o PDOF, stwierdził, że obowiązek podatkowy u D. P. z tytułu sprzedaży akcji "Q." S.A. powstał w momencie podpisania umów sprzedaży akcji i wręczenia kupującemu zaświadczeń depozytowych, tj. w dniu [...] sierpnia 2010 r.

W odwołaniu z dnia [...] podatniczka, reprezentowana przez pełnomocnika, zarzuciła powyższej decyzji naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. - w skrócie: "O.p."). Zdaniem odwołującej się, organ I instancji błędnie przyjął, że: 1) w sprawie doszło do skutecznego zbycia papierów wartościowych (akcji imiennych) na łączną kwotę [...] zł, na rzecz nieustalonego w toku prowadzonego postępowania podatkowego nabywcy; 2) w dniu podpisania przez odwołującą się tzw. umowy sprzedaży akcji datowanej na dzień [...] sierpnia 2010 r. i wręczenia kupującemu zaświadczenia depozytowego powstał obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych obciążający podatniczkę. Ponadto zarzuciła, że organ I instancji nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego poprzez odstąpienie od przesłuchania kierownika X. S.A. w X., Punkt Obsługi Klientów w A. – B. B. - na okoliczność sporządzenia umów sprzedaży akcji datowanych na dzień [...] sierpnia 2010 r. bez wskazania wymaganych dla ich skuteczności danych osobowych nabywcy. Podatniczka stanęła na stanowisku, że podpisanie przez nią dokumentu może być, co najwyżej traktowane w kategoriach propozycji zawarcia umowy sprzedaży akcji, do przyjęcia której finalnie jednak nie doszło. Stwierdziła, że wprawdzie doszło do fizycznego wydania zaświadczenia depozytowego, jednakże nie nabywcy, lecz osobom będącym prawdopodobnie pracownikami X. S.A. w X., Punktu Obsługi Klientów w A. Odwołująca się zaakcentowała, że wydała zaświadczenie depozytowe domniemanym pracownikom X. jedynie w celu jego przechowania do czasu finalizacji sprzedaży, a to oznacza, że w rzeczywistości nie wyzbyła się posiadania zaświadczenia depozytowego (akcji), gdyż nadal po jej stronie istnieje wola władania nim.

Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia [...], nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania i podzielił ustalenia organu I instancji, że u podatniczki powstał w 2010 r. przychód z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, a obowiązek podatkowy powstał w dacie przeniesienia własności akcji spółki "Q." na nabywcę, czyli w dniu podpisania umowy sprzedaży akcji i wręczenia kupującego zaświadczenia depozytowego, tj. w dniu [...] sierpnia 2010 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w P. za chybione uznał zarzuty naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Podkreślono, że organ I instancji podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy. Zaznaczono, że z udzielonej przez X. S.A. informacji jednoznacznie wynika, że umowy sprzedaży z dnia [...] sierpnia 2010 r., na podstawie których doszło do przeniesienia własności akcji należących do D. P. zostały zawarte. Potwierdzają to przesłane przez X. S.A. w X. kserokopie umów, na których zostały wykreślone dane nabywcy ze względu na to, że X. S.A. nie jest uprawniony do przekazania informacji dotyczącej nabywcy. Zwrócono także uwagę, że zgodnie z art. 194 §1 i §2 O.p., informacje o wysokości uzyskanych przychodów oraz poniesionych kosztów sporządzane i przekazywane urzędom skarbowym przez m.in. domy maklerskie są dokumentami urzędowymi. Dokumenty takie, jeśli spełniają wymogi O.p., posiadają zwiększoną moc dowodową, która sprowadza się do przyjęcia dwóch domniemań: prawdziwości (autentyczności) oraz zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności). Powyższe oznacza, że bez przeprowadzenia przeciwdowodu organ podatkowy nie może odrzucić istnienia faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym. Organ odwoławczy zaakcentował, że podatniczka, jako klient banku, w sytuacji gdy nie zgadza się z treścią wystawionego przez bank dokumentu, mogła wszcząć postępowanie reklamacyjne, czego jednak nie uczyniła.

Uwzględniając powyższe ustalenia, organ II instancji uznał za bezpodstawny zarzut podatniczki, że w sprawie nie doszło do skutecznego zbycia papierów wartościowych na łączną kwotę [...] zł na rzecz nieustalonego w toku postępowania nabywcy. Zaznaczono, że nabywca był znany, a X. nie mógł danych tego nabywcy ujawnić. Podkreślono, że przesłane przez X. S.A. kserokopie umów sprzedaży akcji z dnia [...] sierpnia 2010 r. są takiej samej treści, jak te, które przedłożył pełnomocnik strony w toku postępowania podatkowego. Na umowach przesłanych przez X. dane kupującego zostały zamazane - są nieczytelne. Umowy przedłożone przez pełnomocnika strony z kolei nie zawierają danych kupującego. Podniesiono także, że zarówno na umowach przedłożonych przez stronę, jak i przez X., tożsamość i własnoręczność podpisu sprzedającego została potwierdzona przez Kierownika Punktu Obsługi Klientów X. w A. – B. B. Organ odwoławczy zaznaczył także, że z § 2 pkt 4 umów sprzedaży akcji z dnia [...] sierpnia 2010 r. wynika, że D. P., jako sprzedająca, wręczyła kupującemu zaświadczenia depozytowe opiewające na akcje, o których mowa § 1 ust. 1 umowy tj. akcje "Q." S.A., stanowiące wyłączną własność podatniczki. Oświadczenie to oznacza zatem, że D. P. przeniosła własność akcji "Q." S.A. na nabywcę, a okoliczność tę potwierdza również pismo X. S.A. w X. z dnia [...]. Za chybiony uznano także zarzut odstąpienia od przesłuchania w charakterze świadka kierownika X. S.A. w X., Punktu Obsługi Klientów w A. – B. B. na okoliczność sporządzenia umów sprzedaży, wskazując, że wniosek taki nie został złożony ani w trakcie postępowania przed organem I instancji, ani w toku postępowania odwoławczego.

W skardze z dnia [...] złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu D. P., reprezentowana przez doradcę podatkowego, wniosła o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

a) prawa procesowego, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów i przyjęcie dowolnych ustaleń uwzględniających wyłącznie interes organów podatkowych (Skarbu Państwa), w szczególności:

- bezpodstawne uznanie, że doszło do skutecznego zbycia przez skarżącą papierów wartościowych (akcji imiennych) za łączną kwotę [...] zł na rzecz nieustalonego w toku postępowania nabywcy, w sytuacji gdy zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza jedynie fakt otrzymania przez nią kwoty [...] zł tytułem zaliczki na poczet przyszłego zbycia akcji, do której to transakcji ostatecznie nie doszło oraz odstąpienia od ustalenia roli X. S.A. w X., Punkt Obsługi Klientów w A.,

- bezpodstawne uznanie, że w dniu podpisania przez skarżącą tzw. umów sprzedaży akcji z dnia [...] sierpnia 2010 r. i przekazania kupującemu zaświadczenia depozytowego powstał obowiązek podatkowy z tytułu zbycia papierów wartościowych, obciążający skarżącą,

b) prawa materialnego, tj. art. 19 ust. 1 w zw. z art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez jego bezpodstawne zastosowanie w sytuacji, gdy z ustaleń poczynionych w toku postępowania dowodowego przez organ I instancji nie wynikało, że nastąpiły zdarzenia, z którymi ustawodawca wiąże powstanie obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych.

Uzasadnienie skargi jest w znacznej części tożsame z argumentacją podniesioną uprzednio w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Skarżąca zarzuciła m.in., że organy podatkowe nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy poprzez odstąpienie od przesłuchania kierownika X. S.A. w X. Punkt Obsługi Klientów w A. - B. B. - na okoliczność sporządzenia umów sprzedaży akcji datowanych na dzień [...] sierpnia 2010 r. bez wskazania wymaganych dla ich skuteczności danych osobowych nabywcy. W przekonaniu skarżącej, w zaistniałym stanie faktycznym - zwłaszcza w sytuacji braku wskazania w umowach sprzedaży akcji danych nabywcy - nie można stronom przypisać woli zawarcia jakiejkolwiek umowy którejkolwiek ze stron na dzień sporządzenia tego dokumentu. Podpisanie dokumentu przez skarżącą może być co najwyżej traktowane w kategoriach propozycji zawarcia umowy sprzedaży akcji, do przyjęcia której finalnie jednak nie doszło. Skarżąca zaznaczyła, że zgodnie ze swoją wolą, wydała zaświadczenie depozytowe domniemanym pracownikom X., jedynie w celu jego przechowania do czasu finalizacji sprzedaży, a ta okoliczność oznacza, że w rzeczywistości skarżąca nie wyzbyła się posiadania zaświadczenia depozytowego (akcji), gdyż nadal po jej stronie istnieje wola władania nim. W związku z powyższym, autorka skargi nie zgadza się ze stanowiskiem organu podatkowego, że powstał u niej obowiązek podatkowy z tytułu odpłatnego zbycia akcji w dniu podpisania umowy sprzedaży akcji z dnia [...] sierpnia 2010 r. oraz wręczenia kupującemu zaświadczenia depozytowego. Na prawidłowość powyższej konstatacji wskazuje, zdaniem skarżącej, treść wyroku NSA z dnia 25 września 2013 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 2576/11. Ponadto autorka skargi wyraziła pogląd, że nawet gdyby się okazało, iż informacja PIT-8C wystawiona przez X. S.A. jest dokumentem urzędowym, to wątpliwa jest możliwość wykorzystania jego szczególnej mocy dowodowej w tym postępowaniu, z uwagi na treść złożonej informacji nie pozwalającej na określenie z jakiej konkretnie transakcji pochodzi dochód ujawniony w tej informacji oraz kto faktycznie go uzyskał. W ocenie strony, w informacji PIT-8C nie wykazano w stopniu wystarczającym kto faktycznie uzyskał dochód, z uwagi na dokonanie w nim odręcznej zmiany w postaci skreślenia danych osobowych (nr NIP podatnika) oraz odręczne dopisanie innego nr NIP, przez nieustaloną i niekoniecznie uprawnioną do tego osobę.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. podtrzymał w całości stanowisko i argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Podstawową funkcją postępowania sądowoadministracyjnego jest ocena z punktu widzenia zgodności z prawem procesu konkretyzacji norm prawa administracyjnego materialnego w określonym stanie faktycznym. Kluczową i najistotniejszą sporną kwestią w niniejszej sprawie, jest ocena prawidłowości zastosowania przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego (m.in. art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a), art. 19 ust. 1 i art. 30b ust. 1 ustawy o PDOF), które pozwoliły na określenie wartości osiągniętego przez skarżącą przychodu z tytułu odpłatnego zbycia w dniu [...] sierpnia 2010 r. akcji "Q." S.A. Zastosowanie kwestionowanych przez skarżącą norm prawa materialnego, nastąpiło po uprzednim ustaleniu przez organy podatkowe, że X. S.A. w X. wystawił skarżącej informację o przychodach z innych źródeł oraz o niektórych dochodach z kapitałów pieniężnych PIT-8C, z której wynika, iż D. P. (wówczas Z.) uzyskała w 2010 r. dochód z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych, w wysokości [...] zł.

Prawidłowe zastosowanie prawa materialnego możliwe jest jedynie w prawidłowo ustalonym stanie faktycznym sprawy. Ustalenie najistotniejszego w sprawie faktu, czyli zawarcia umów sprzedaży akcji z dnia [...] sierpnia 2010 r. jest główną osią sporu między stronami, a skarżąca sformułowała liczne zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Sądowa kontrola zaskarżonej decyzji musi zatem w pierwszej kolejności dotyczyć tych ewentualnych naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na prawidłowe ustalenie podstawy faktycznej rozstrzygnięć organów podatkowych. Jak trafnie wskazano w orzecznictwie, rozważania w przedmiocie zastosowania określonego przepisu prawa materialnego mają uzasadnienie dopiero na tym etapie stosowania prawa, na którym nie ma już żadnych wątpliwości, co do stanu faktycznego. Jeśli zaś materiał dowodowy w sprawie zawiera luki, co do istotnych okoliczności, to wybór rozstrzygnięcia (zastosowania prawa materialnego) jest przypadkowy i nielogiczny, a ponadto narusza art. 187 § 1 O.p. (tak NSA oz. w Łodzi w wyroku z dnia 8 stycznia 2003 r., sygn. akt I SA/Łd 2272/02, dostępne na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Skarżąca zarzuciła szereg naruszeń przepisów postępowania (art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.). Przystępując do oceny wskazanych zarzutów kwalifikowanych jako naruszenia przepisów postępowania, Sąd miał na uwadze wyrażony w piśmiennictwie pogląd, według którego, chodzi tu o pewne wady stosowania przez organy regulacji proceduralnych, które mogą polegać na:

- niedopełnieniu przez organy obowiązków wynikających z tych regulacji,

- uniemożliwieniu stronie skorzystania z zawartych w tych regulacjach uprawnień,

- błędnej wykładni poszczególnych przepisów regulacji proceduralnej stosowanej przez organ (por. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz pod red. prof. R. Hausera i prof. M. Wierzbowskiego, Wyd. C.H. Beck W-wa 2011, s. 529).

Wszystkie wymienione wyżej postaci naruszeń, muszą mieć jednak wspólną cechę istotności, co oznacza, że gdyby organ nie naruszył prawa, to najprawdopodobniej zapadłaby decyzja o innej treści. Tylko bowiem takie naruszenia przepisów mogłyby uzasadniać zastosowanie przez Sąd pierwszej instancji środka przewidzianego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. - dalej w skrócie: "P.p.s.a."; por. wyrok NSA z dnia 9 lipca 2013 r., sygn. akt I OSK 437/12, LEX nr 1375112). Jak wskazuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych, wpływanie istotne na wynik sprawy, to prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji lub postanowienia, a więc ukształtowanie w nich stosunku administracyjnego, materialnego lub procesowego. Sąd uchylając z tych powodów decyzję lub postanowienie musi wykazać, że gdyby nie było stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne (tak NSA w wyroku z dnia 14 lutego 2013 r., sygn. akt I GSK 363/12, LEX 1356919; wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2012 r., sygn. akt II OSK 1490/11, LEX nr 1286271). Podkreśla się także, że aby jednoznacznie uznać, że tego rodzaju naruszenie wystąpiło, nieodzowne jest wykazanie przez stronę, że wytykane naruszenie taki wpływ mogło mieć.

Dokonując oceny zasadności wskazanych w skardze naruszeń przepisów postępowania, Sąd na wstępie podkreśla, że punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 O.p. zgodnie z którą, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP.

Zgodnie natomiast z art. 125 § 1 O.p. organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Należy podkreślić, że w myśl art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 O.p. poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie.

W polskiej procedurze podatkowej obowiązuje wobec uregulowania wynikającego z art. 122 i art. 191 O. p. zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego (wyrok NSA z dnia 30 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 1212/11, LEX nr 1269916).

Zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei na podstawie powołanego już art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie zaś z art. 192 O.p. okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów.

Należy zwrócić uwagę, że konstrukcja prawna zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.) pozwala jedynie na twierdzenie, że organ podatkowy przy ustalaniu prawdy materialnej nie jest związany jakimikolwiek przepisami prawa, które określałyby wartość poszczególnych rodzajów dowodów. Analizując materiał dowodowy, organ podatkowy może wyciągać swobodne wnioski i swobodnie decydować o tym, jakie przepisy materialnego prawa podatkowego zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie w sprawie podatkowej ustalenia faktyczne. Ocena dowodów przez organ podatkowy staje się dowolną dopiero wtedy, gdy w danej sprawie przekroczone zostaną granice swobodnej oceny dowodów. Te granice nie są jednak w żaden sposób bezpośrednio określone przepisami prawa powszechnie obowiązującego. Dlatego przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów rozpatrywane być musi w każdej konkretnej sprawie podatkowej, przy uwzględnieniu reguł logicznej interpretacji faktów i zdarzeń. Należy także wskazać na treść art. 181 O.p., który wprowadza otwarty katalog dowodów i żadnemu z nich nie nadaje pierwszeństwa. Należy także zauważyć, że z art. 194 § 1 i 2 O.p. wynika, iż dokumenty urzędowe to dokumenty sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej lub przez inne jednostki, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów uprawnione są do ich wydawania. Jeżeli więc dany dokument spełnia łącznie trzy owe przesłanki, a nadto sporządzony został w zakresie działania organu, od którego pochodzi, to taki dokument należy uznać za dokument urzędowy w rozumieniu art. 194 O.p. i wówczas dokument ten stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone. Domniemanie prawdziwości takiego dokumentu może jednak zostać obalone przeciwdowodem, co wynika z treści art. 194 § 3 O.p.

Główne zarzuty skargi dotyczą przekroczenia przez organy podatkowe zasady swobodnej oceny dowodów i przyjęcie dowolnych ustaleń uwzględniających wyłącznie interes Skarbu Państwa. Kwestionując stanowisko organów, skarżąca w szczególności stwierdziła, że organy podatkowe bezpodstawnie uznały, iż doszło do skutecznego zbycia przez nią akcji za łączną kwotę [...] zł, na rzecz nieustalonego w toku postępowania nabywcy, a także, że w dniu podpisania przez skarżącą umów sprzedaży akcji z dnia [...] sierpnia 2010 r. powstał, obciążający ją, obowiązek podatkowy z tytułu zbycia papierów wartościowych. Zdaniem autorki skargi, zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza jedynie fakt otrzymania przez nią kwoty [...] zł tytułem zaliczki na poczet przyszłego zbycia akcji, do której to transakcji ostatecznie nie doszło. Podniosła także, że wydała zaświadczenie depozytowe domniemanym pracownikom X., jedynie w celu jego przechowania do czasu finalizacji sprzedaży akcji.

W ocenie Sądu, powyższe zarzuty nie zasługują na uwzględnienie. Przede wszystkim podnieść należy, że dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone, Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie. Zdaniem Sądu, organ odwoławczy właściwie rozważył całość zebranego materiału dowodowego, a w obszernym uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazał, jakim dowodom odmówił wiarygodności (zeznania skarżącej), a także wskazał na dowody, którym dał wiarę (informacja PIT-8C, umowy sprzedaży akcji z dnia [...] sierpnia 2010 r.). Stwierdzić należy, że skarżąca nie zdołała podważyć oceny poszczególnych dowodów dokonanej przez organy obu instancji, mimo, że w odwołaniu od decyzji organu I instancji, jak i w rozpoznawanej skardze neguje ustalenia organów oraz dowody zebrane w toku postępowania podatkowego świadczące o tym, że w dniu [...] sierpnia 2010 r. zawarła umowy sprzedaży akcji. Zaakcentowania wymaga, że choć skarżąca, za pośrednictwem swojego pełnomocnika, aktywnie uczestniczyła w postępowaniu (złożyła wnioski dowodowe o: wystąpienie do X. S.A. w X. o udzielenie informacji dotyczących zbycia przedmiotowych akcji; wystąpienie do [...] Oddział w [...] o historię operacji na rachunku bankowym o nr [...] za okres od [...] sierpnia 2010 r. do [...] kwietnia 2011 r.), to jednak nie przedstawiła w jego trakcie żadnych dowodów procesowych, które potwierdziłyby prawdziwość jej twierdzeń. To zaś, że organy podatkowe dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje skarżąca nie świadczy jeszcze o naruszeniu reguł rządzących postępowaniem dowodowym.

W ocenie Sądu, konkluzja w zakresie ustaleń faktycznych, wywiedziona przez Dyrektora Izby Skarbowej w P., co do powstania u skarżącej w 2010 r. przychodu z odpłatnego zbycia akcji spółki "Q." S.A., a także stwierdzenie, że obowiązek podatkowy po stronie skarżącej powstał w dacie przeniesienia własności akcji spółki "Q." S.A. na nabywcę, czyli w dniu podpisania umowy sprzedaży i wręczenia kupującemu zaświadczenia depozytowego, tj. w dniu [...] sierpnia 2010 r., znajduje pełne pokrycie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, który we wzajemnym powiązaniu treści poszczególnych dowodów pozwala na przyjęcie tych ustaleń w sposób jednoznaczny, zgodnych z logiką i doświadczeniem życiowym. W tym kontekście wskazać należy, że ze znajdującego się w aktach materiału dowodowego wynika, że skarżąca w dniu [...] sierpnia 2010 r. skutecznie zbyła należące do niej akcje spółki "Q." S.A. Świadczą o tym w szczególności treść umów sprzedaży akcji z dnia [...] sierpnia 2010 r. (k. 45 – k. 46 akt admin.), a także pismo X. S.A. w X. z dnia [...] (k. 47 akt admin.). Wprawdzie X., wskazując na treść przepisów art. 147 i n. ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r., Nr 211, poz. 1384 ze zm. - w skrócie: "u.o.i.f."), stwierdził, że nie jest uprawniony do przekazania informacji dotyczącej nabywcy przedmiotowych akcji, i na przesłanych drukach umów zamazał dane kupującego, to jednak okoliczność ta nie daje podstaw do podważenia wiarygodności i skuteczności zawartych przez skarżącą umów. Mając na względzie powyższe, Sąd uznał, że organy podatkowe w sposób prawidłowy i jednoznaczny wykazały, iż skarżąca w dniu [...] sierpnia 2010 r. zbyła akcje spółki "Q." S.A. Podkreślenia wymaga, że z powołanych wyżej umów sprzedaży akcji wynika bezspornie, że skarżąca wiedziała jakiej czynności prawnej dokonuje i jakie ona niesie dla niej konsekwencje prawne. Wobec tego za zupełnie niewiarygodne należy uznać twierdzenia zawarte w skardze, że podpisanie dokumentu przez skarżącą może być, co najwyżej traktowane w kategoriach propozycji zawarcia umowy sprzedaży akcji, do przyjęcia której finalnie jednak nie doszło. Trudno także uznać za wiarygodne twierdzenia autorki skargi, że jej wolą było wydanie zaświadczeń depozytowych domniemanym pracownikom X., jedynie w celu ich przechowania do czasu finalizacji sprzedaży, w sytuacji gdy § 2 ust. 1 umów sprzedaży akcji stanowią, że: "Sprzedający wręcza niniejszym Kupującemu zaświadczenie depozytowe opiewające na akcje o których mowa w § 1 ust. 1.". Podkreślenia również wymaga, że strona w toku postępowania podatkowego, poza własnymi oświadczeniami złożonymi w trakcie przesłuchania w dniu [...], nie przedstawiła żadnego dowodu, który wskazywałby, że w dniu [...] sierpnia 2010 r. złożyła propozycję sprzedaży akcji, a nie dokonała faktycznej sprzedaży akcji. Tym samym uznać należy, że skarżąca nie przedstawiła żadnego dowodu, który zaprzeczałby zgodności ze stanem rzeczywistym treści umów sprzedaży akcji z dnia [...] sierpnia 2010 r., które, co istotne, pomimo rzekomej nieskuteczności nie zostały dotychczas skorygowane. W tym miejscu należy podkreślić, że skarżąca - jako klientka banku - nie podjęła żadnych działań reklamacyjnych w celu skorygowania treści wystawionego przez bank dokumentu, jak i nie zgłosiła do organów ścigania możliwości popełnienia przestępstwa przeciwko wystawieniu informacji PIT-8C, z której wynika, że uzyskała ona przychód w kwocie [...] zł, podczas gdy faktycznie otrzymała [...] zł. Uzasadnione wątpliwości co do postawy skarżącej budzi fakt, że skarżąca nie podjęła jakichkolwiek innych czynności w celu uzyskania pozostałej kwoty przychodu ze sprzedaży przedmiotowych akcji. Mając na względzie powyższe, Sąd stwierdził, że trafnie organy podatkowe uznały, iż zeznania skarżącej, złożone w charakterze strony w dniu [...], nie miały wpływu na ustalenie rzeczywistego podatkowego stanu faktycznego, odnośnie skutecznego zbycia przez nią akcji spółki "Q." S.A. w dniu [...] sierpnia 2010 r. W rezultacie poczynionych ustaleń, za chybione należy więc uznać podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa procesowego. Za prawidłowy przyjąć należy ustalony w sprawie przez organy podatkowe stan faktyczny, że skarżąca w dniu [...] sierpnia 2010 r. sprzedała akcje spółki "Q." S.A.

Należy także zauważyć, że organy podatkowe starannie i wnikliwie dokonały analizy treści umów sprzedaży akcji z dnia [...] sierpnia 2010 r. dostarczonych zarówno przez pełnomocnika skarżącej w toku postępowania podatkowego, jak i uwierzytelnionych kserokopii umów sprzedaży akcji przesłanych przez X. S.A. w X., a także kwestii sprzedaży akcji spółki "Q." S.A. W ocenie Sądu, przedstawiona przez organy podatkowe obszernie ocena i wnioski, nie budzą żadnych zastrzeżeń, z punktu widzenia kryteriów wynikających z art. 191 O.p. Dokonana analiza pozwoliła organom podatkowym, w świetle braku (poza zeznaniem złożonym przez stronę) innych dowodów, zasadnie przyjąć, że skarżąca w dniu [...] sierpnia 2010 r. zbyła należące do niej akcje spółki "Q." S.A. Zaznaczenia wymaga, że na wszystkich egzemplarzach umów tożsamość i własnoręczność podpisu sprzedającego (D. Z. - obecnie P.) została potwierdzona przez Kierownika Punktu Obsługi Klientów X. w A. - B. B. Należy także podnieść, że w świetle złożonego przez skarżącą oświadczenia w w/w § 2 ust. 4 umów, mocą którego skarżąca przeniosła własność akcji spółki "Q." S.A. na nabywcę, za chybione należy uznać odwoływanie się przez skarżącą do treści art. 339 K.s.h., z którego wynika, iż przeniesienie akcji imiennych wymaga pisemnego oświadczenia oraz przeniesienia posiadania akcji.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe trafnie również uznały, że wystawiona przez X. S.A. w X. informacja o przychodach z innych źródeł oraz o niektórych dochodach z kapitałów pieniężnych PIT-8C, z której wynika, że skarżąca uzyskała w 2010 r. dochód z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych w wysokości [...] zł, w świetle art. 194 § 1 i 2, stanowi dokument urzędowy, który - co już wyżej wskazano - stanowi dowód tego, co zostało w nim stwierdzone. Zaznaczenia wymaga, że w literaturze wskazano, że dokumentami urzędowymi są m.in. informacje sporządzane i przekazywane na żądanie urzędu skarbowego przez banki, domy maklerskie oraz towarzystwa funduszy powierniczych i inwestycyjnych, informacje o przeprowadzonych oględzinach lokalu mieszkalnego lub części tego lokalu, dokonywanych w celu zweryfikowania zgodności stanu faktycznego z danymi wynikającymi ze złożonej przez podatnika deklaracji, potwierdzające poniesienie wydatków na cele mieszkaniowe lub skorzystanie z ulg inwestycyjnych, protokoły sporządzane z czynności dowodowych (por. A. Hanusz, Dowód z dokumentu w postępowaniu podatkowym, [w:] Ex iniuria non oritur ius. Księga ku czci Profesora Wojciecha Łączkowskiego, Poznań 2003, s. 316). W piśmiennictwie prawniczym i w judykaturze ugruntował się pogląd, że dokument urzędowy korzysta z dwóch domniemań: prawdziwości i wiarygodności. Domniemanie autentyczności dokumentu urzędowego wskazuje na to, że dany dokument pochodzi od organu (jednostki), który go wystawił. Z kolei domniemanie zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności) nakazuje uznać, że treść dokumentu jest zgodna z rzeczywistością. Dzięki temu domniemaniu dowód urzędowy skraca i upraszcza postępowanie dowodowe. Podkreślenia wymaga, że domniemanie prawdziwości dokumentu urzędowego może zostać obalone przeciwdowodem, co wynika z treści art. 194 § 3 O.p. Niemniej jednak, pominięcie faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym bez przeprowadzenia przeciwdowodu stanowi naruszenie art. 194 § 1 O.p. (por. B. Dauter [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz, LexisNexis 2013, s. 828). W świetle powyższych uwag stwierdzić zatem należy, że bez przeprowadzenia stosownego przeciwdowodu organ podatkowy nie może odrzucić istnienia faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym. W tym kontekście za zupełnie niezrozumiałe i nielogiczne należy uznać postępowanie skarżącej, która będąc klientką X. S.A. w X., nie zgadzając się z treścią wystawionego na jej rzecz dokumentu nie wszczęła żadnego postępowania reklamacyjnego, czy też nie zawiadomiła organów ścigania o możliwości popełnienia przestępstwa w związku z wystawieniem przez X. S.A. informacji PIT-8C, z której wynika, że uzyskała w 2010 r. przychód w wysokości [...] zł, zwłaszcza w sytuacji gdy twierdzi, że faktycznie otrzymała jedynie [...] zł tytułem zaliczki ze sprzedaży akcji. Uwzględniając powyższe, Sąd uznał, że organy podatkowe po dokonaniu weryfikacji treści informacji PIT-8C wystawionej przez X. S.A., zasadnie dokonały wymiaru podatku. Tym samym za chybiony należy uznać zarzut skarżącej, że nie doszło do skutecznego zbycia przez nią papierów wartościowych na łączną kwotę [...] zł, na rzecz nieustalonego w toku postępowania podatkowego nabywcy. Podkreślenia wymaga, że nabywca przedmiotowych akcji jest znany, a jego dane, z uwagi na treść przepisów u.o.i.f., nie zostały w toku przeprowadzonego postępowania podatkowe ujawnione. Mając na względzie, co wyżej wskazano, że organy podatkowe zweryfikowały treść informacji PIT-8C w oparciu o przesłane przez X. S.A. w X. umowy sprzedaży akcji z dnia [...] sierpnia 2010 r. za całkowicie nietrafne należy uznać twierdzenie skarżącej, że treść złożonej informacji PIT-8C nie pozwala na określenia z jakiej konkretnie transakcji pochodzi dochód ujawniony w tej informacji ora z kto faktycznie go uzyskał.

Mając na uwadze fakt, że informacji PIT- 8C oraz dodatkowych pisemnych wyjaśnień w toku postępowania podatkowego udzielił podmiot profesjonalny (dom maklerski), któremu z pewnością znane są ustawowe warunki skuteczności zbycia papierów wartościowych, Sąd uznał, że nie ma w sprawie istotnego znaczenia powołany przez skarżącą pogląd NSA wyrażony w wyroku z dnia 25 września 2013 roku, (II FSK 2576/11). Organy podatkowe nie miały uzasadnionych podstaw do kwestionowania wynikającego z ww. informacji momentu powstania zobowiązania podatkowego skarżącej, a nadto skarżąca poza powołaniem ww. wyroku, w żaden sposób nie uzasadniła szerzej swoich wątpliwości co do innego momentu powstania tego obowiązku (np. że obowiązek ten powstał dopiero w 2011 roku lub latach późniejszych).

W świetle poczynionych wyżej ustaleń za chybiony należy także uznać podniesiony w skardze zarzut naruszenia prawa materialnego. Odnosząc się do tego zarzutu trzeba przede wszystkim podkreślić, że naruszenia art. 19 ust. 1 w zw. z art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f. skarżąca upatruje w bezpodstawnym zastosowaniu tych przepisów, albowiem, w jej przekonaniu, z ustaleń dokonanych w toku postępowania dowodowego przez organy podatkowe nie wynikało, że nastąpiły zdarzenia, z którymi ustawodawca wiąże powstanie obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych. Jak już wyżej wskazano, Sąd uznał za prawidłowe ustalenie organów podatkowych, że skarżąca na mocy zawartych w dniu [...] sierpnia 2010 r. umów sprzedaży akcji dokonała skutecznego zbycia akcji spółki "Q." S.A. Uwzględniając tę okoliczność, w ocenie Sądu, organy podatkowe wydając zaskarżone decyzje słusznie zastosowały w sprawie przepisy prawa materialnego - w szczególności art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a), art. 19 ust. 1 i art. 30b ust. 1 ustawy o PDOF - które pozwoliły na określenie wartości osiągniętego przez skarżącą przychodu z tytułu odpłatnego zbycia w dniu [...] sierpnia 2010 r. akcji "Q." S.A.

Reasumując Sąd stwierdza, że w badanej sprawie nie ziściły się przesłanki, które uzasadniałyby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Z powyższych względów Sąd, w oparciu o przepis art. 151 P.p.s.a., uznał skargę za nieuzasadnioną i orzekł, jak w sentencji wyroku.