Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2450/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-03-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję organu administracji
Powołane przepisy: article: art. 2 ust.1 pkt 3, art. 5a pkt 14, art. 17 ust.1 pkt 5, art. 23 ust. 1 pkt 38
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA del. Zbigniew Romała, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 5 marca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 maja 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 2593/11 w sprawie ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 czerwca 2011 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 czerwca 2011 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie na rzecz A. K. kwotę 4817 (słownie: cztery tysiące osiemset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1.1. Wyrokiem z dnia 22 maja 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, o sygn. akt III SA/Wa 2593/11, oddalił skargę A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 czerwca 2011 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych.

1.2. Z uzasadnienia wyroku Sądu I instancji wynika, że decyzją z dnia 21 marca 2011 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Warszawa, odmówił Skarżącej stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ wskazał, że Skarżąca wystąpiła z wnioskiem o stwierdzenie i zwrot nadpłaty podatku, który został pobrany przez płatnika PKO Towarzystwo Funduszy Inwestycyjnych S.A. z tytułu odkupienia przez Towarzystwo w dniu 5 października 2010 r. 160,423 jednostek uczestnictwa oraz 379,737 jednostek uczestnictwa nabytych w drodze spadku po zmarłym J. M. W złożonym wniosku zakwestionowano pobranie przez płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego. Zdaniem Skarżącej nie mogła być ona uznana za osobę, w stosunku do której dokonywane było odkupienie jednostek uczestnictwa. W jej ocenie kwota roszczenia wykazana w zeznaniu podatkowym o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych nie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych i nie powinna być pobrana przez płatnika. Podatek z tytułu roszczenia o wypłatę powinien być opodatkowany tylko raz podatkiem od spadków i darowizn, ponieważ jedno było przysporzenie i tylko jeden powinien być podatek. Nabycie jednostek uczestnictwa zostało zgłoszone do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn do Pierwszego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie, który decyzją z dnia 24 stycznia 2011 r. ustalił wysokość podatku od spadków i darowizn, należnego od nabycia własności rzeczy i praw majątkowych tytułem spadku po zmarłym. Podatek określony decyzją został ustalony od nabycia jednostek uczestnictwa, a nie ich odkupienia przez Fundusz. Dniem nabycia przez wnioskodawcę jednostek uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym był dzień śmierci spadkodawcy. Organ podkreślił, że żaden z przepisów ustawy nie zwalnia od opodatkowania przychodów uzyskanych przez spadkobiercę z tytułu odkupienia przez fundusz jednostek uczestnictwa nabytych w drodze spadku. Skarżąca jako spadkobierca, złożyła dyspozycję odkupienia jednostek uczestnictwa przez Fundusz, w konsekwencji, podmiotem, który otrzymuje przychód ze zbycia jednostek uczestnictwa był spadkobierca, który objęty jest obowiązkiem podatkowym. Przy ustalaniu podstawy opodatkowania przez płatnika należało uwzględnić, że w wypadku nabycia w drodze spadku lub darowizny podatnik nie ponosi wydatków na nabycie, które zgodnie z art. 23 ust.1 pkt 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; zwana dalej : "u.p.d.o.f.") są kosztami uzyskania przychodu przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych. Dochodu osiągniętego z tytułu odkupienia przez Fundusz jednostek uczestnictwa otrzymanych w drodze spadku, nie można pomniejszać o koszty poniesione na ich nabycie przez spadkodawcę. Organ I instancji stwierdził, że kwota o zwrot której wystąpiła Skarżąca, nie stanowiła nadpłaty podatku w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; zwana dalej : "Ordynacja podatkowa"). Skarżąca złożyła odwołanie wnosząc o jej uchylenie decyzji w całości i zarzuciła naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej w tym art. 75 § 1 w związku z art. 72 § 1 pkt 2, art. 73 § 1 oraz art. 187 § 1 w związku z art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4.

1.3. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie z dnia decyzją 22 czerwca 2011 r. utrzymał w mocy decyzje organu I instancji. W motywach rozstrzygnięcia wskazał, że żaden z przepisów u.p.d.o.f. nie zwalnia od opodatkowania przychodów uzyskanych przez spadkobiercę z tytułu odkupienia przez fundusz jednostek uczestnictwa nabytych w drodze spadku. Dla powstania obowiązku podatkowego u osoby, która otrzymuje przychody z tytułu sprzedaży jednostek uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym nie ma znaczenia fakt poniesienia przez spadkodawcę kosztów na nabycie tych jednostek. Koszty nabycia jednostek uczestnictwa poniesione przez spadkodawcę nie wchodzą w zakres praw majątkowych przejętych przez spadkobiercę. Jeżeli za życia spadkodawcy odkupienie jednostek uczestnictwa nie nastąpiło, a w związku z tym nie uzyskał on prawa do zaliczenia wydatków na nabycie jednostek uczestnictwa do kosztów uzyskania przychodów, to zachodziła sytuacja braku przedmiotu sukcesji generalnej, tj. prawa majątkowego, o którym mowa w art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie nie jest dopuszczalna taka interpretacja art. 21 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., zgodnie z którą prawo do zaliczenia wydatków poniesionych na nabycie jednostek uczestnictwa do kosztów uzyskania przychodu przysługiwałoby nabywcy jeszcze przed ich zbyciem (odkupieniem).

2.1. Skarżąca wywiodła skargę do WSA w Warszawie i wniosła o uchylenie decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a także o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, przez błędną wykładnię art. 75 § 1 w zw. z art. 72 § 1 pkt 2 i art. 73 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, poprzez odmowę stwierdzenia nadpłaty nadpłaconego podatku, w związku z art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 17 ust. 1 pkt 5 w zw. z art. 5a pkt 14 u.p.d.o.f., art. 922 § 1 i 2 Kodeksu cywilnego oraz - decydujące o charakterze jednostki uczestnictwa - przepisy ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych, poprzez nieuwzględnienie charakteru prawnego dziedziczonych jednostek uczestnictwa, w tym faktu, iż dziedziczeniu nie podlegają prawa osobiście związane z osobą zmarłego, takie jak status uczestnika funduszu; oraz poprzez uznanie, iż to samo przysporzenie po raz kolejny podlega opodatkowaniu tej samej osoby, bez prawa do uwzględnienia kosztów uzyskania przychodu lub podatku już raz zapłaconego oraz - art. 2 Konstytucji RP. Ponadto zarzucono naruszenie przepisów postępowania, tj. : art. 187 § 1 w zw. z art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej

2.2. W uzasadnieniu skargi Skarżąca podniosła, że nabycie roszczenia (należności) o wypłatę środków na rachunek spadkobiercy stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. W tej sytuacji nie podlega podatkowi dochodowemu. Zdaniem Skarżącej brak zdolności bycia uczestnikiem funduszu w wyniku odkupienia jednostek uczestnictwa z rejestru zmarłego wyklucza zastosowanie art. 17 ust 1 pkt 5 u.p.d.o.f. Ewentualny przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym jest taki sam jak przedmiot opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn, stąd stosownie do art. 2 ust 1 pkt 3 u.p.d.o.f. podatek dochodowy nie wystąpi.

2.3. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

2.4. W uzasadnieniu Sąd I instancji stwierdził, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie i uznał, że dniem nabycia przez spadkobiercę jednostek uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym otrzymanych w drodze spadku jest data śmierci spadkodawcy. Z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. oraz z art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. wynika, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym nie podlegają przychody wynikające w sposób bezpośredni ze zdarzeń powodujących powstanie obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn. Do wyłączenia z opodatkowania podatkiem dochodowym przychodów na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. dochodzi przy nabyciu majątku w drodze dziedziczenia lub darowizny. Jednakże przepis ten nie ma zastosowania, gdy spadkobierca lub obdarowany w związku z tym majątkiem w okresie późniejszym uzyskuje przychody podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym, tzn. odpłatnie zbywa darowane lub otrzymane w spadku składniki majątkowe. Przyrost majątku otrzymanego w drodze dziedziczenia jest opodatkowany podatkiem od spadków i darowizn. Natomiast przychód związany z realizacją prawa do jednostek uczestnictwa w Funduszu powstały w wyniku odkupienia jednostek uczestnictwa od Skarżącej podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Przychód uzyskany przez Skarżącą z tytułu odkupienia jednostek uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, nabytych w drodze spadku, nie podlega na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., pomniejszeniu o kwotę wydatków na nabycie tych jednostek oraz o kwotę wydatków z tytułu opłat, poniesionych przez spadkodawcę.

3.1. Od powyższego orzeczenia Skarżąca wywiodła skargę kasacyjną, w której wniosła o uchylenie wyroku Sądu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; zwana dalej : "p.p.s.a.") zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego tj., :

- art. 75 § 1 w zw. z art. 72 § 1 pkt 2 i art 73 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie przez Sąd I instancji zasadności odmówienia stwierdzenia nadpłaty nadpłaconego podatku w okolicznościach dwukrotnego opodatkowania tego samego przysporzenia, w związku z :

- art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 17 ust. 1 pkt 5 w zw. z art. 5a pkt 14 u.p.d.o.f., art. 922 § 1 i 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz U. Nr 16, poz. 93, ze zm.; dalej zwana : "k.c.") oraz - decydujące o charakterze jednostki uczestnictwa - przepisy ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (art 3 ust. 1 i ust. 2, art. 6 ust 1 pkt 1 i ust 2, art. 82 i art. 83 ust 2), poprzez nieuwzględnienie charakteru prawnego dziedziczonych jednostek uczestnictwa, w tym faktu, iż dziedziczeniu nie podlegają prawa osobiście związane z osobą zmarłego, takie jak status uczestnika funduszu; tym samym w przypadku dziedziczenia Strona nabywa przysporzenie, ale go (prawa majątkowego) nie odprzedaje w sensie cywilnoprawnym, lecz podziału majątku funduszu; a także:

- art. 22 ust 1 i art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.of. w związku z art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że to samo przysporzenie po raz kolejny podlega opodatkowaniu u tej samej osoby, bez prawa do uwzględnienia kosztów uzyskania przychodu lub podatku już raz zapłaconego,

- art. 2 Konstytucji RP, poprzez interpretację przepisów niezgodną z konstytucyjną zasadą państwa prawa oraz zasadą sprawiedliwości społecznej; zasada sprawiedliwości społecznej jest naruszona, gdy zdarzenia prowadzące do tego samego efektu ekonomicznego (wpływ kwoty pieniędzy na rachunek bankowy) są odmiennie opodatkowane, w zależności od formy inwestowania środków (lokata, oraz jednostka uczestnictwa w majątku funduszu); dyskryminujące opodatkowanie jednej z form nie może być akceptowane przez organy administracji publicznej, których zadaniem jest przede wszystkim strzec porządku konstytucyjnego RP,

- art. 32 ust. 1 i art. 64 ust. 1 i 2 w zw. z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, poprzez wykładnię przepisów prowadzącą do nierównego traktowania spadkobierców w zakresie jednostek uczestnictwa, którzy z założenia poczynionego przez ustawodawcę, znajdują się podobnej sytuacji ekonomicznej co spadkobiercy w zakresie lokat bankowych; oraz poprzez ograniczanie spadkodawców w ich prawie do swobodnego dysponowania majątkiem na wypadek śmierci.

Ponadto na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez przyjęcie przez Sąd, iż stan faktyczny został przez organy podatkowe ustalony prawidłowo; w okolicznościach błędnego przyjęcia przez te organy, iż w razie dziedziczenia na kontach spadkobierców zapisywane są jednostki uczestnictwa.

Ponadto autor skargi kasacyjnej wniósł o przedstawienie pytania prawnego Trybunałowi Konstytucyjnemu w zakresie zgodności interpretacji prowadzącej do podwójnego opodatkowania przysporzenia na rzecz Strony z powołanymi przepisami Konstytucji RP.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1. Ze względu na to, że skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy wyrok podlega uchyleniu.

4.2. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie zachodzi żadna z okoliczności skutkujących nieważnością postępowania, o jakich mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a. i nie zachodzi żadna z przesłanek, o których mowa w art. 189 p.p.s.a., które Naczelny Sąd Administracyjny rozważa z urzędu dokonując kontroli zaskarżonego skargą kasacyjną wyroku.

4.3. Zarzut naruszenia przepisów postępowania nie mógł zostać poddany merytorycznej kontroli ponieważ po pierwsze Skarżąca nie wskazała jakie stosowne normy dopełnienia w stosunku do art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., wynikające z przepisów Ordynacji podatkowej zostały naruszone przez organ podatkowy przy ustalaniu stanu faktycznego. Ponadto, w skardze kasacyjnej nie zostały przedstawione żadne argumenty uzasadniające stanowisko polegające na tym, że doszło do naruszenia przez Sąd I instancji przepisów postępowania. Podkreślić należy, że z uwagi na treść art.183 § 1 p.p.s.a. precyzyjne i jasne sformułowanie podstaw kasacyjnych oraz ich uzasadnienie przez stronę składającą środek odwoławczy jest kwestią niezwykle istotną, przesądzającą o zakresie kontroli instancyjnej, dokonywanej przez Naczelny Sąd Administracyjny, który nie może uzupełniać czy precyzować za stronę zarzutów kasacyjnych.

4.4. Przechodząc do rozpatrzenia zarzutów naruszenia prawa materialnego wskazać należy, że Skarżąca w uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniosła, że nie nabyła w drodze spadku prawa osobistego spadkodawcy, tj. statusu uczestnika funduszu. W jej ocenie odziedziczyła wyłącznie roszczenie o wypłatę środków w wyniku złożenia dyspozycji odkupienia, gdyż realizacja tego roszczenia nie może wiązać z jego opodatkowaniem, ponieważ prowadziłoby to podwójnego opodatkowania tego samego przysporzenia. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko to jest nieprawidłowe. Podkreślić należy, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie zawarto żadnych stwierdzeń, które mogłyby pozwolić na uznanie, że Sąd błędnie zrozumiał istotę unormowania art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 17 ust. 1 pkt 5 w zw. z art. 5a pkt 14 u.p.d.o.f. Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów podlegających przepisom o podatku od spadków i darowizn. Spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 924 i art. 926 k.c.). Oznacza to, że dniem nabycia przez spadkobiercę jednostek uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym otrzymanych w drodze spadku jest data śmierci spadkodawcy. Z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. oraz z art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. wynika, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym nie podlegają przychody wynikające w sposób bezpośredni ze zdarzeń powodujących powstanie obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn. Jednakże przepis art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. nie znajduje zastosowania, gdy spadkobierca lub obdarowany w związku z tym majątkiem w okresie późniejszym uzyskuje przychody podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym tzn. odpłatnie zbywa darowane lub otrzymane w spadku składniki majątkowe. Przychód związany z realizacją prawa do jednostek uczestnictwa w Funduszu powstały w wyniku umorzenia jednostek uczestnictwa poprzez ich wykup podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym jako przychód z kapitałów pieniężnych stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f. Ogólna zasada ustalania dochodu wyrażona w art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f. stanowi, że dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24–25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jednym ze źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 7 tejże ustawy są kapitały pieniężne i inne prawa majątkowe w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a–c). Przychody z tytułu udziału w funduszach kapitałowych określone zostały w art. 17 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f., w świetle którego za przychód z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z tytułu udziału w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 1c. Pojęcie funduszy kapitałowych zostało zdefiniowane w art. 5a pkt 14 u.p.d.o.f., w świetle którego ilekroć w ustawie jest mowa o funduszach kapitałowych oznacza to fundusze inwestycyjne oraz fundusze zagraniczne, o których mowa w przepisach o funduszach inwestycyjnych, oraz ubezpieczeniowe fundusze kapitałowe działające na podstawie przepisów ustawy o działalności ubezpieczeniowej, z wyjątkiem funduszy emerytalnych, o których mowa w przepisach o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych. Mechanizm polegający na opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn wartości mienia nabytego w drodze dziedziczenia czy darowizny, a następnie opodatkowania dochodu uzyskanego ze zbycia tego mienia podatkiem dochodowym od osób fizycznych nie dotyczy tylko dochodu z umorzenia jednostek uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym. Mechanizm taki, który autor skargi kasacyjnej ocenia jako prowadzący do podwójnego opodatkowania przyrostu majątku, dotyczy również dochodu uzyskanego ze sprzedaży akcji, wierzytelności czy nieruchomości. Należy wskazać na konieczność rozpatrywania obciążeń podatkowych w kontekście całego systemu podatkowego. Opodatkowanie koncentruje się głównie wokół majątku, lecz należy wskazać na różnice pomiędzy podatkiem majątkowym związanym z przyrostem majątku pod tytułem darmym, a podatkiem bezpośrednim typu dochodowego. Ten ostatni może się koncentrować także wokół przychodu, który przynosi określony majątek, lecz związany jest wówczas z koniecznością uwzględnienia kosztów jego uzyskania. W podatku majątkowym od spadków i darowizn przedmiotem opodatkowania jest przyrost majątku związany ze zdarzeniem wynikającym z dziedziczenia. Z kolei przedmiotem opodatkowania w przypadku podatku dochodowego jest przyrost czystego majątku, który znajduje się w dyspozycji określonej osoby niezależnie od tytułu jego pochodzenia.

4.5. Zgodzić się należy z stroną skarżącą, iż nie nabyła ona prawa osobistego spadkodawcy i w konsekwencji nie stała się automatycznie uczestnikiem funduszu inwestycyjnego z samego tytułu dziedziczenia jednostek uczestnictwa. Skarżąca stała się jednak uczestnikiem funduszu inwestycyjnego poprzez nabycie w drodze dziedziczenia praw majątkowych jakimi są jednostki uczestnictwa, a to skutkowało powstaniem nowej więzi łączącej Skarżącą i fundusz inwestycyjny. Powyższe oznacza, że Skarżąca uzyskała nowe, własne prawo osobiste, polegające na uzyskaniu statusu uczestnika funduszu inwestycyjnego. W takiej sytuacji nie można mówić, że Skarżąca w drodze dziedziczenia nabyła roszczenie o wypłatę środków w wyniku złożenia dyspozycji odkupienia. Skarżącej przysługiwało żądanie względem funduszu inwestycyjnego, odkupienia jednostek uczestnictwa, a przychód uzyskany z tego tytułu ma zupełnie inny charakter niż uzyskane przysporzenie z tytułu dziedziczenia. Podkreślić należy, że istotnym ograniczeniem po stronie uczestników funduszu jest niezbywalność posiadanych jednostek uczestnictwa oznaczająca brak możliwości prawnych ich zbycia (sprzedaż, zamiana lub darowizna) na rzecz osób trzecich. Jedyną przewidzianą w ustawie możliwość przeniesienia praw z jednostek uczestnictwa stanowi dziedziczenie. Oznacza to, że spadkobierca obejmuje w drodze dziedziczenia jednostki uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym przypadające spadkodawcy ze wszelkimi uprawnieniami i obowiązkami wynikającymi z tego prawa majątkowego. Z objęciem w tej drodze jednostek uczestnictwa wiążą się równocześnie obowiązki w zakresie opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn (por. art. 1 ust. 1 pkt 1 i ust. 2, art. 8 ust. 1a ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z dnia 2009 r. Nr 93, poz. 768 ze zm.; dalej zwana: "u.p.s.d."). Nie rodzi natomiast to w tym momencie obowiązków w podatku dochodowym. Dochód bowiem z tytułu objęcia w tej drodze jednostek uczestnictwa po stronie spadkobiercy (uczestnika funduszu) może być rozpatrywany wyłącznie z uwzględnieniem, obowiązujących od dnia 1 marca 2002 r., wskazanych już regulacji art. 9 ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 5, art. 23 ust. 1 pkt 38 i art. 30a ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f. W takim też zakresie wszystkie istotne elementy mające wpływ na powstanie obowiązku w tym podatku z tego źródła przychodów muszą być odnoszone do podatnika jakim jest uczestnik funduszu przedstawiający jednostki uczestnictwa do odkupienia. W konsekwencji należy stwierdzić, że zbywając jednostki uczestnictwa na rzecz funduszu inwestycyjnego spadkobierca uzyskuje przychód ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 17 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f., który po odliczeniu kosztów uzyskania przychodu, o czym szerzej poniżej podlega opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym o stawce 19 %. W świetle powyższego za niezasadne należało uznać zarzuty dotyczące naruszenia art. 75 § 1 w zw. z art. 72 § 1 pkt 2 i art 73 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, jak i przepisów Konstytucji RP.

4.6. Za zasadny natomiast należało uznać zarzut dotyczący naruszenia art. 22 ust. 1 i art.23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. Sąd I instancji przyjął, że skoro spadkobierca nie poniósł wydatków na nabycie jednostek uczestnictwa, to w świetle przepisów u.p.d.o.f. nie ma możliwości uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów wydatków z tytułu nabycia tych jednostek, poniesionych przez spadkodawcę. Uznał zarazem, że nie może podlegać dziedziczeniu w rozumieniu art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej prawo, którym spadkodawca nie dysponował w chwili śmierci. Stanowisko to uznać jednakże należy za nieprawidłowe w świetle uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 listopada 2014 r., sygn. akt II FPS 3/14 (publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl), zgodnie z którą w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. wydatki na nabycie jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych poniesione przez spadkodawcę podlegały odliczeniu przez spadkobiercę od przychodu z tytułu odkupienia przez fundusz inwestycyjny tych jednostek na podstawie art. 22 ust. 1 w związku z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. W jej uzasadnieniu zwrócono uwagę, że skoro za podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych po dniu 1 marca 2002 r., należy uznać osobę fizyczną uzyskującą po tym dniu dochody z tytułu udziału w funduszach kapitałowych (art. 9 ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 5, art. 23 ust. 1 pkt 38 i art. 30a ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f.), to wszelkie warunki określenia dochodu podlegającego opodatkowaniu należy odnosić do tego podatnika. Dotyczy to zarówno wskazania przychodu z tego źródła powstającego w wyniku odkupienia albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, jak i właściwych kosztów uzyskania tego przychodu. W efekcie w każdym przypadku podstawę opodatkowania powinien stanowić dochód z tego tytułu, a nie przychód. W art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. wyrażona została ogólna reguła, zgodnie z którą kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Nie budzi wątpliwości, że co do zasady wydatki na nabycie określonych praw majątkowych, przeznaczonych następnie do zbycia, rozpoznawać należy jako koszt uzyskania przychodów. Jednakże stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., wydatki na nabycie jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych są kosztem uzyskania przychodów z odkupienia tychże jednostek. W odniesieniu zatem do jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych (podobnie zresztą jak w przypadku udziałów/akcji w spółkach kapitałowych, wkładów w spółdzielni i in.) ustawodawca powiązał możliwość rozliczenia kosztów poniesionych na nabycie takich jednostek (odpowiednio udziałów/akcji, wkładów), jedynie z przychodami uzyskanymi z ich zbycia, a nie ogólnie z osiągniętymi przez podatnika przychodami również z innych tytułów. Naturalną konsekwencją takiego rozwiązania jest przesunięcie w czasie momentu uwzględnienia kosztów poniesionych na nabycie jednostek w rachunku podatkowym (wydatki takie stają się kosztami podatkowymi dopiero w momencie odkupienia tych jednostek). Dopóki zatem podatnik nie uzyska przychodu z odkupienia jednostek uczestnictwa przez fundusz kapitałowy, nie może uwzględnić poniesionych na ich nabycie wydatków w kosztach uzyskania przychodów. Przyjęcie poglądu prezentowanego przez Sąd I instancji musiałoby wobec tego oznaczać, że w przypadku odkupienia jednostek uczestnictwa po śmierci nabywcy (od jego spadkobierców), nie istniałaby możliwość rozliczenia w kosztach uzyskania przychodów, wydatków faktycznie poniesionych na nabycie tych jednostek. Zarazem spadkodawca, w świetle treści art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., nie mógł tych kosztów uwzględnić przed wyzbyciem się jednostek uczestnictwa (za swojego życia). Taki tok rozumowania kłóci się z istotą podatków dochodowych, sprowadzającą się do obłożenia tą daniną dochodów, a nie przychodów. Brak natomiast w ustawie podatkowej wyraźnego wyjątku, pozwalającego na przyjęcie w omawianym przypadku – jako podstawy opodatkowania – przychodu, a nie dochodu. Należy podkreślić, że zagadnienie to było wcześniej niejednolicie interpretowane w orzecznictwie sądów administracyjnych, czemu kres położyła przywołana powyżej uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie II FPS 3/14, która to skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela.

4.7. Brzmienie art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. po średniku w swej warstwie normatywnej zarówno przed 1 stycznia 2014 r., jak i po tej dacie mówi wyłącznie o tym, że wydatki na objęcie m.in. jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych stanowią kosztem uzyskania przychodu z ich odkupienia albo umorzenia. Przepis ten wprowadza jedynie ograniczenie czasowe co do początkowego momentu, od którego podatnik jest uprawniony do rozpoznania kosztów z powyższego tytułu. Nie wskazuje jednakże expressis verbis czy potrącenia tych wydatków w rachunku podatkowym może dokonywać tylko ta osoba fizyczna, która jednostki takie nabyła, czy też zgodnie z ogólną regułą wynikającą z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, który faktycznie uzyskuje przychód z tego tytułu, a takim może być wyłącznie bądź ich nabywca, bądź jak wskazano powyżej w pkt 9 jego spadkobierca. Ustawa o funduszach inwestycyjnych z dnia 27 maja 2004 r. w art. 83 ust. 3 przewiduje przejście określonego niezbywalnego prawa w postaci tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych wyłącznie w drodze dziedziczenia, a ustawa podatkowa miałaby wyłączyć prawo spadkobiercy do potrącenia wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, czyli kosztu uzyskania przychodu. Jak stwierdził zaś Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 29 maja 2007 r. w sprawie P 20/06 (publik. OTK-A 2007/6/52), z powołaniem się na swoje dotychczasowe orzecznictwo w odniesieniu do art. 64 ust. 1 Konstytucji RP: "ochrona prawa do dziedziczenia, gwarantowana normami konstytucyjnymi, nie może być rozumiana wyłącznie w kategoriach czysto formalnych, jako zapewnienie samego transferu praw spadkodawcy na jego następców prawnych, ale powinna urzeczywistniać się na dalszych etapach - poprzez tworzenie odpowiednich warunków prawnych, które zapobiegną powstaniu po stronie spadkobierców swoistego pozoru prawa. Przyjęcie innego stanowiska deformowałoby sens gwarancji konstytucyjnej.". W tym aspekcie dodatkowo należy wskazać na normę wynikającą z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP, zgodnie z którą własność, inne prawa majątkowe oraz prawo dziedziczenia podlegają równej dla wszystkich ochronie prawnej. Przyjęcie takiej wykładni art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., która dopiero na skutek dodania od 1 stycznia 2014 r. przepisu art. 22 ust. 1m u.p.d.o.f. dawałaby prawo do potrącania spadkobiercom wydatków poniesionych przez spadkodawcę na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, w sposób niemożliwy do akceptacji różnicowałaby sytuację spadkobierców wyłącznie w oparciu o moment dokonywania odkupienia (umorzenia) tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych. W świetle powyższych rozważań za bezpodstawny należało również uznać zarzut naruszenia art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej. Przepis ten reguluje problematykę następstwa prawnego spadkobierców w prawie podatkowym. Z art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że: "Spadkobiercy podatnika (...) przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy". W treści tego przepisu należy wyróżnić określone przesłanki tego następstwa prawnego pod tytułem ogólnym:

a) spadkobierca powinien być spadkobiercą podatnika;

b) przejęcie powinno dotyczyć majątkowych praw i obowiązków;

c) majątkowe prawa i obowiązki powinny być przewidziane w przepisach prawa podatkowego.

Skoro, jak wyjaśniono, przychodem z kapitałów pieniężnych jest przychód z tytułu udziału w funduszach kapitałowych (art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 17 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f) i przychód ten może być pomniejszony o wydatki poniesione na nabycie jednostek uczestnictwa (art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f.), to wydatki poniesione na nabycie tych jednostek stanowią koszt uzyskania przychodu również w sytuacji ich poniesienia przez spadkodawcę. Nabycie musi bowiem nastąpić i jest to niewątpliwie etap wcześniejszy, poprzedzający uzyskanie przychodu. Natomiast pomniejszenie następuje w chwili uzyskania przychodu z odkupu i operacji rachunkowej dokonuje tu płatnik (art. 8 Ordynacji podatkowej i art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f.), uwzględniając jednak poniesione wcześniej i przypisane do podlegających odkupieniu jednostek uczestnictwa koszty ich nabycia. Skoro prawidłowa wykładnia przepisów prawa materialnego (art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 pkt 38 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 3 i art. 30a ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f.) doprowadziła do wniosku o dopuszczalności pomniejszenia przychodu z tytułu odkupienia jednostek uczestnictwa o wydatki poniesione na ich nabycie w każdym przypadku obejmującym również wydatki poniesione przez spadkodawcę, to odwołanie się do zasad ogólnych następstwa podatkowego wyrażonych w art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej w tym wypadku okazało się zbędne.

4.8. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 188 p.p.s.a. mając na uwadze, że w sprawie wystąpiło jedynie naruszenie prawa materialnego. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 i 4 i art. 200 p.p.s.a. oraz § 3 ust. 1 pkt 1 lit.e i ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153).

-----------------------

12