Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1701/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2012-04-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust.4,ust.5, ust.5b,ust.5c,ust.6
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1701/11 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 11 kwietnia 2012r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Paweł Dąbek, Sędziowie: WSA Ewa Michna, WSA Jarosław Wiśniewski (spr.), Protokolant: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 marca 2012r., sprawy ze skargi B.M., na interpretację indywidualną Ministra Finansów, z dnia 27 czerwca 2011r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, - s k a r g ę o d d a l a -


UZASADNIENIE

W dniu 7 maja 2008r. do Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów wpłynął wniosek B.M. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie zasad potrącania kosztów uzyskania przychodów w czasie u podatników prowadzących księgi rachunkowe.

W uzasadnieniu wyjaśniono, że wnioskodawca jako osoba fizyczna jest wspólnikiem akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej. Spółka ta jest spółką celową i została utworzona w celu realizacji jednej inwestycji polegającej na wybudowaniu kompleksu mieszkaniowo-apartamentowego i sprzedaży lokali mieszkalnych. Po zakończeniu tej inwestycji spółka nie będzie już prowadzić innych inwestycji i zostanie zlikwidowana. Wspólnikami spółki są jeszcze dwie osoby fizyczne jako akcjonariusze oraz spółka z ograniczoną odpowiedzialnością jako komplementariusz. Spółka prowadzi działalność od 6 czerwca 2006r.

Do chwili złożenia wniosku spółka uzyskiwała jedynie przychody z odsetek od lokat bankowych, na których gromadzone były m.in. wpłaty przyszłych nabywców lokali. Właściwe przychody ze sprzedaży lokali mieszkalnych spółka będzie uzyskiwać dopiero od 2008r. Zgodnie z przepisami o rachunkowości spółka ta prowadzi księgi rachunkowe. Spółka ponosi jednak różne wydatki w celu uzyskania przychodu ze sprzedaży przedmiotowych lokali, w szczególności:

1) wydatki związane z zarządzaniem spółką (m.in. płace i narzuty na płace pracowników zarządu, koszty biurowe, koszty podróży służbowych pracowników zarządu, koszty wynajmu lokali biurowych, koszty usług księgowych, prawnych, notarialnych, koszty szkoleń pracowników zarządu, opłaty za usługi i świadczenia związane z administrowaniem spółką, podatki kosztowe, koszty reprezentacji);

2) wydatki związane ze sprzedażą lokali (koszty sprzedaży m.in. koszty reklamy, udziału w targach, płace z narzutami pracowników działu sprzedaży);

3) na spłatę odsetek od kredytów i pożyczek zaciągniętych w celu sfinansowania przedmiotowej inwestycji;

4) na realizację samej inwestycji, a więc zakup gruntu pod budowę oraz zakup materiałów i usług budowlanych.

Wydatki te ponoszone są na bieżąco przez cały czas funkcjonowania spółki od lipca 2006r. Wnioskodawca, jako osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą w ramach tej spółki (jako jej wspólnik), rozlicza się na zasadach tzw. podatku liniowego, tj. przy zastosowaniu stawki 19%. Jako akcjonariusz tej spółki jest uprawniony do udziału w jej zysku wyłącznie poprzez dywidendę. Mając na uwadze, że spółka powstała w 2006r., wnioskodawca nie uzyskał dotąd takiej dywidendy, ani nawet nie miał możliwości pobierania zaliczek na poczet dywidendy.

W związku z powyższym wnioskodawca powziął wątpliwość, czy w związku ze wskazanym wyżej charakterem spółki wszelkie koszty uzyskania przychodu poniesione przez tę spółkę, zarówno w 2006r. jak i w latach następnych, a wymienione w podanym powyżej stanie faktycznym, mogą zostać potrącone dopiero w roku podatkowym, w którym uzyskany zostanie przychód, tj. w 2008r.?

Zdaniem wnioskodawcy wszystkie wymienione w opisie stanu faktycznego koszty uzyskania przychodu, poniesione w 2006r. oraz w latach następnych, podlegać będą potrąceniu (rozliczeniu) dopiero w roku, w którym uzyskany (osiągnięty) zostanie przychód ze sprzedaży lokali i tylko proporcjonalnie do wartości osiągniętego przychodu (tj. w danej chwili koszty uzyskania przychodu podlegają potrąceniu tylko w części proporcjonalnie odpowiadające wartości przychodu uzyskanego ze sprzedaży danego lokalu). Spółka komandytowo-akcyjna jest spółką niemającą osobowości prawnej o której mowa w art. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. z 2000r., Nr 14, poz. 176 ze zm., powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f."). Zgodnie z ust. 2 pkt 1 wymienionego artykułu zasady wyrażone w ust. 1 (tego artykułu) stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów. Przedmiotowy ustęp 1, przewiduje jedynie zasadę dotyczącą podziału kosztów pomiędzy wspólników. Przepisy te nie rozstrzygają natomiast jakie wydatki i kiedy mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu.

Jedynym przepisem rozstrzygającym kwestię potrącania kosztów w czasie (w sytuacji prowadzenia ksiąg rachunkowych) był do końca 2006r. art. 22 ust. 5 u.p.d.o.f. Z przepisu tego wynika zasada, że koszty uzyskania przychodów są potrącane tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą. Zasada ta bez wątpienia dotyczyła w 2006r. wszystkich kosztów uzyskania przychodów, gdyż przepis ten w żaden sposób ich nie różnicował. Tylko na zasadzie wyjątku koszty mogły być potrącone w roku, w którym zostały poniesione. Na tle tego przepisu "rok podatkowy, którego dotyczą koszty" z całą pewnością nie jest "rokiem w którym zostały poniesione". Zarówno w literaturze, jak i w orzecznictwie podnoszono, że "rokiem podatkowym, którego dotyczą" koszty uzyskania przychodu, jest rok jego uzyskania. Na potwierdzenie powyższego wnioskodawca przytoczył fragmenty komentarza do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Od 1 stycznia 2007r. doszło do zmiany przepisów dotyczących potrącania kosztów w czasie. Wprowadzono podział kosztów na "bezpośrednio związane z przychodami" i "inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami". Jednak ustawodawca nie zdefiniował tych pojęć. W literaturze podniesiono jednak, że przez koszty bezpośrednie należy uznać te koszty, które w sposób mniej lub bardziej jednoznaczny można powiązać z konkretnym przychodem, zaś koszty pośrednie to koszty, które są bezpośrednio związane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, jednak ich przyporządkowanie do konkretnego przychodu nie jest możliwe. W spółce opisanej w stanie faktycznym trudno jest z jednej strony wskazać koszt, którego nie dałoby się przypisać konkretnemu przychodowi. Wszystkie koszty dotyczą bowiem przychodów ze sprzedaży lokali. Z drugiej jednak strony należy pamiętać, że "konkretnym" przychodem jest tu sprzedaż danego lokalu, a więc takie samo powiązanie z tym przychodem ma zakup materiałów budowlanych, usług budowlanych, czy też gruntu dla realizacji całej inwestycji (obejmującej wiele takich lokali), jak zaciągnięcie pożyczki, czy kredytu na sfinansowanie jej realizacji i spłata odsetek z nimi związanymi. Wszystkie koszty są tu bezpośrednio przyporządkowane przychodom ze sprzedaży lokali. Nawet jeżeli spółka uzyskuje takie przychody jak przychód z odsetek od lokat bankowych, to przecież żaden z tych kosztów nie jest przyporządkowany temu przychodowi, bowiem wszystkie te koszty są ponoszone w celu uzyskania przychodu ze sprzedaży lokali. Tym samym nie tylko, ale przede wszystkim, z uwagi na celowy charakter spółki, której wnioskodawca jest wspólnikiem, jak również z uwagi na brzmienie wymienionych przepisów wszelkie koszty uzyskania przychodów, ponoszone w związku z prowadzeniem wskazanej wyżej działalności gospodarczej w ramach tej spółki powinny być potrącone (ujęte w rozliczeniach podatkowych; oczywiście stosownie do udziału danego wspólnika w spółce) dopiero w chwili uzyskania przychodu (w roku jego osiągnięcia). Ponadto z uwagi na to, iż "konkretny" przychód uzyskiwany ze sprzedaży lokalu, a w zasadzie żaden z kosztów nie jest tylko i wyłącznie bezpośrednio związany tylko z tym przychodem, to wszystkie wymienione w opisie koszty będą potrącane z tym przychodem tylko proporcjonalne w części jakiej odpowiadają temu konkretnemu przychodowi.

We wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej zadano również drugfie pytanie dotyczące momentu odprowadzenia przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej podatku (zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych) w związku z dochodami uzyskiwanymi z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej prowadzącej pozarolniczą działalność gospodarczą. Nie przedstawiono jednak własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego.

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa z dnia 4 sierpnia 2008r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej działając w imieniu Ministra Finansów uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe. Po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa interpretacja została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego , który uchylił wyrokiem z dnia 9 grudnia 2010 r. sygn. akt I SA/Kr 1686/10 uchylił ww. interpretację stwierdzając naruszenie przepisów regulujących postępowanie w sprawie interpretacji , w szczególności art. 14c § 1 i 2 Op. Sąd przede wszystkim nie zgodził się z poglądem organu , że zakresie podziału na koszty pośrednie i bezpośrednie można odnieść się do ustawy o rachunkowości. Funkcjonowanie w ustawie o rachunkowości pojęcie kosztów pośrednich i bezpośrednich nie zmienia faktu, że ustawa podatkowa obowiązująca w 2006r. nie zawierała podziału na "koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami" oraz "koszty inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami". Odwoływanie się w tym wypadku do przepisów o rachunkowości jest chybione. W orzecznictwie utrwalił się bowiem pogląd, że przepisy o rachunkowości nie stanowią podstawy rozstrzygania ani o wysokości podatków, ani też oceny, czy podatnik zachował przepisy materialno-prawne zawarte w ustawach podatkowych, dotyczą one jedynie technicznych sposobów rejestrowania zdarzeń gospodarczych

Ponownie rozpoznając sprawę Minister Finansów wydał interpretację z dnia 27 czerwca 2011 r. nr [..], w której uznał stanowisko wnioskodawcy w zakresie zasad potrącania w czasie przez podatników prowadzących księgi rachunkowe:

• poniesionych w 2006 r. wydatków:

- na realizację samej inwestycji, a więc zakup gruntu pod budowę oraz zakup materiałów i usług budowlanych,

- na spłatę odsetek od kredytów i pożyczek zaciągniętych w celu sfinansowania

przedmiotowej inwestycji za prawidłowe,

- związanych z zarządzaniem Spółką (m.in. płace i narzuty na płace pracowników zarządu, koszty biurowe, koszty podróży służbowych pracowników zarządu, koszty wynajmu lokali biurowych, koszty usług księgowych, prawnych, notarialnych, koszty szkoleń pracowników zarządu, opłaty za usługi i świadczenia związane z administrowaniem Spółką, podatki kosztowe, koszty reprezentacji),

- związanych ze sprzedażą lokali (koszty sprzedaży m.in. koszty reklamy, udziału w targach, płace z narzutami pracowników działu sprzedaży) za nieprawidłowe,

• poniesionych w latach 2007 i 2008 wydatków:

- na realizację samej inwestycji, a więc zakup gruntu pod budowę oraz zakup materiałów i usług budowlanych,

- na spłatę odsetek od kredytów i pożyczek zaciągniętych w celu sfinansowania przedmiotowej inwestycji za prawidłowe,

- związanych z zarządzaniem Spółką (m.in. płace i narzuty na płace pracowników zarządu, koszty biurowe, koszty podróży służbowych pracowników zarządu, koszty wynajmu lokali biurowych, koszty usług księgowych, prawnych, notarialnych, koszty y szkoleń pracowników zarządu, opłaty za usługi i świadczenia związane z administrowaniem Spółką, podatki kosztowe, koszty reprezentacji),

- związanych ze sprzedażą lokali (koszty sprzedaży m.in. koszty reklamy, udziału i w targach, płace z narzutami pracowników działu sprzedaży) za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji powołał się na art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, póz. 176 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r., zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Natomiast zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym od dnia 01 stycznia 2007 r.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy.

Aby zatem wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu winien, w myśl powołanych przepisów spełniać łącznie następujące warunki:

- pozostawać w związku przyczynowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

- nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

- być właściwie udokumentowany.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera wykazu wydatków, który przesądzałby o ich zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, zatem przyjmuje się, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości. Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu uzyskiwano oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast za koszty służące zabezpieczeniu lub zachowaniu źródła przychodów należy uznać koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w sposób, gwarantujący bezpieczne funkcjonowanie tego źródła. Istotą tego rodzaju kosztów jest więc ich obligatoryjne poniesienie w celu nie dopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości.

W takim ujęciu kosztami tymi będą zarówno wydatki pozostające w bezpośrednim związku i z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Od 1 stycznia 2007 r. ustawodawca wprowadził wprost do przepisów ustawy podział kosztów na bezpośrednio i pośrednio związane z przychodem.

Do kategorii kosztów bezpośrednio związanych z przychodem należy zaliczyć wydatki, których poniesienie wpłynęło bezpośrednio na uzyskanie konkretnego przychodu, druga zaś kategoria obejmuje wszelkie inne wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w przychodach, ale których poniesienie warunkuje uzyskanie przychodów w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Są to wydatki dotyczące całokształtu działalności prowadzonej przez podatnika.

Podkreślono, iż ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierała (w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2007r.) i nie zawiera w obecnym brzmieniu definicji kosztów "bezpośrednio związanych z przychodami" oraz kosztów "innych niż bezpośrednio związanych z przychodami". Brak takiej definicji legalnej wytłumaczyć należy nieokreślonością tych pojęć i brakiem stałych, niezmiennych kryteriów oceny wystąpienia bezpośredniego lub jedynie pośredniego związku takich kosztów z przychodami osoby fizycznej w konkretnym przypadku. W efekcie ten sam koszt może w danych warunkach pozostawać w bezpośrednim, zaś w innych jedynie w "pośrednim" związku z przychodem.

Podział kosztów na bezpośrednie i pośrednie wymaga więc każdorazowo dokonania indywidualnej oceny w warunkach konkretnego stanu faktycznego. Niewątpliwie do kosztów bezpośrednich należy zaliczyć te koszty, które można wprost przyporządkować produkowanych przez podatnika wyrobów lub świadczonych usług.

Wskazano, że podział na koszty pośrednie i bezpośrednie funkcjonował również w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006r. natomiast z dniem stycznia 2007r. ustawodawca wprowadził jedynie bardziej kazuistyczne zasady określające sposób przyporządkowania kosztów do poszczególnych podatkowych, jednakże funkcjonujące również w orzecznictwie sądowym pojęcie kosztów "pośrednich" oraz "bezpośrednich" nie uległo zmianie.

Generalna zasada potrącania kosztów odnoszących się wprost do przychodów (a więc bezpośrednich) wówczas, gdy przychody te zostały uzyskane, pozostała bez zmian. Sprecyzowano natomiast zasady potrącania kosztów bezpośrednich poniesionych po zakończeniu roku podatkowego oraz kosztów, których nie można przyporządkował konkretnym przychodom (a więc pośrednich).

W zakresie kosztów poniesionych w 2006 r. Minister finansów podniósł , że zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, póz. 176 ze zm.) zwanej dalej również jako u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r., kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Art. 22 ust. 5 ww. ustawy stanowił natomiast, że u podatników prowadzących księgi rachunkowe (handlowe) koszty uzyskania przychodów objętych tymi księgami są potrącane tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, tj. są potrącalne także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba, że zarachowanie ich nie było możliwe; w tym wypadku są one potrącalne w roku, w którym zostały poniesione.

Cytowany wyżej art. 22 ust. 5 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2006 r.), uzależniał możliwość zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów danego roku podatkowego od związku tych kosztów z przychodem uzyskanym w danym roku podatkowym. Co do zasady więc, podatnik mógł odliczyć od przychodów koszty ich uzyskania w roku podatkowym, którego te koszty dotyczyły, tj. w roku podatkowym, w którym w efekcie poniesienia tych kosztów uzyskał przychód do opodatkowania. Jednakże zauważono, że ustawodawca w przedmiotowym przepisie ustanowił wyjątek od powyższej zasady, tj. w przypadku gdy zarachowanie kosztów do danego przychodu nie było możliwe, są one potrącalne w roku, w którym zostały poniesione.

Podsumowując, z powołanego wyżej art. 22 ust. 5 ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. wynika wprost, że wydatki których nie można zarachować (w sensie przyporządkować) do danego przychodu ("dotyczą") są potrącane w roku, w którym zostały poniesione.

Zauważono, że właściwa kwalifikacja wydatku, w kontekście powołanych przepisów, możliwa jest na podstawie indywidualnej oceny każdego wydatku, z uwzględnieniem całokształtu prowadzonej działalności. Jednak nie wszystkie wydatki ponoszone przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą można przyporządkować do konkretnych przychodów.

Odnosząc się do wymienionych przez Wnioskodawcę wydatków należy uznać, że wydatki poniesione na realizację samej inwestycji, a więc na zakup gruntu pod budowę, zakup materiałów i usług budowlanych oraz na spłatę odsetek od kredytów i pożyczek zaciągniętych w celu sfinansowania przedmiotowej inwestycji można zaliczyć, na podstawie art. 22 ust. 5 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2006r), do kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym, w którym w efekcie poniesienia tych kosztów Wnioskodawca uzyskał przychód do opodatkowania. Wydatki te są ściśle związane z przychodami, jakie osiąga Wnioskodawca w związku z charakterem prowadzonej działalności gospodarczej. Powyższe wydatki ponoszone w trakcie realizacji projektu inwestycyjnego warunkują bowiem powstanie przedmiotowej inwestycji, a zatem konkretnego przychodu.

Natomiast wydatki związane z zarządzaniem Spółką (m.in. płace i narzuty na płace pracowników zarządu, koszty biurowe, koszty podróży służbowych pracowników zarządu, koszty wynajmu lokali biurowych, koszty usług księgowych, prawnych, notarialnych, koszty szkoleń pracowników zarządu, opłaty za usługi i świadczenia związane z administrowaniem Spółką, podatki kosztowe, koszty reprezentacji) oraz wydatki związane ze sprzedażą lokali (koszty sprzedaży m.in. koszty reklamy, udziału w targach, płace z narzutami pracowników działu sprzedaży), nie mają odzwierciedlenia w konkretnych (osiąganych) przychodach, tym samym nie można zarachować ich do przychodów danego roku podatkowego. Koszty te chociaż niewątpliwie związane z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnym przychodem, lecz z ogółem przychodów uzyskiwanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Wobec powyższego wydatki te, podstawie art. 22 ust. 5 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2006r), są potrącalne w roku, w którym zostały poniesione.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy, że wszystkie wymienione w opisie stanu faktycznego koszty uzyskania przychodu, poniesione w 2006 r., podlegać będą potrąceniu (rozliczeniu) dopiero w roku, w którym uzyskany (osiągnięty) zostanie przychód ze sprzedaży lokali mieszkalnych, nie znajduje potwierdzenia w powołanych powyżej przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w 2006 r.

W zakresie kosztów ponoszonych w latach 2007 i 2008 Minister Finansów powołał się na treść art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r., zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy.

Stosownie do przepisu art. 22 ust. 4 koszty uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 5 i 6, są potrącane tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione. Od 1 stycznia 2007 r. ustawodawca wprowadził podział kosztów na bezpośrednio i pośrednio związane z przychodem.

W myśl art. 22 ust. 5 ww. ustawy, u podatników prowadzących księgi rachunkowe koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 5a i 5b.

Zgodnie z art. 22 ust. 5c u.p.d.o.f., koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, w myśl art. 22 ust. 5d ww. ustawy, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W świetle cytowanych przepisów, wydatki poniesione w ramach prowadzonej działalności gospodarczej mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów pod warunkiem, że ich poniesienie miało na celu osiągnięcie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodu.

Ustawodawca, w art. 22 ust. 5-5c ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podzielił koszty na:

- koszty bezpośrednio związane z przychodami (art. 22 ust. 5-5b) oraz

- koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami (art. 22 ust. 5c). Wszystkie zatem koszty muszą się łączyć z przychodem - część w sposób bezpośredni, a część w sposób pośredni.

Wnioskodawca, ponosi zarówno koszty, które w sposób bezpośredni jak i pośredni wpływają na osiągany przychód z prowadzonej działalności gospodarczej. Tym samym nieprawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, jakoby wszystkie ponoszone w ramach realizacji inwestycji budownictwa mieszkaniowego koszty należały do kosztów bezpośrednio związanych z przychodem.

Jak już wyżej wskazano, z uwagi na różnorodną specyfikę ponoszonych w ramach prowadzonej działalności wydatków, właściwa ich kwalifikacja, w kontekście powołanych przepisów, możliwa jest na podstawie indywidualnej oceny każdego wydatku, z uwzględnieniem całokształtu prowadzonej działalności.

Odnosząc się do wymienionych przez Wnioskodawcę wydatków należy uznać, że wydatki poniesione na realizację samej inwestycji, a więc na zakup gruntu pod budowę, zakup materiałów i usług budowlanych oraz na spłatę odsetek od kredytów i pożyczek zaciągniętych w celu sfinansowania przedmiotowej inwestycji będzie można zaliczyć, na podstawie art. 22 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami. Wydatki te są ściśle (bezpośrednio) związane z przychodami, jakie osiąga Wnioskodawca w związku z charakterem prowadzonej działalności gospodarczej. Powyższe wydatki ponoszone w trakcie realizacji projektu inwestycyjnego warunkują bezpośrednio powstanie przedmiotowej inwestycji, a zatem konkretnego przychodu. Wydatki te stanowią zatem koszty bezpośrednio związane z przychodami na podstawie art. 22 ust. 5 ustawy.

Natomiast pozostałe wymienione przez Wnioskodawcę wydatki, tj. wydatki związane z zarządzaniem Spółką (m.in. płace i narzuty na płace pracowników zarządu, koszty biurowe, koszty podróży służbowych pracowników zarządu, koszty wynajmu lokali biurowych, koszty usług księgowych, prawnych, notarialnych, koszty szkoleń pracowników zarządu, opłaty za usługi i świadczenia związane z administrowaniem Spółką, podatki kosztowe, koszty reprezentacji) oraz wydatki związane ze sprzedażą lokali (koszty sprzedaży m.in. koszty reklamy, udziału w targach, płace z narzutami pracowników działu sprzedaży), nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach. W przypadku ww. wydatków nie jest możliwe ustalenie jaka ich część będzie miała wpływ na przychód ze sprzedaży konkretnego lokalu, czy inwestycji. Koszty te stanowią koszty pośrednio związane z przychodem podatkowym i w konsekwencji przedmiotowe koszty powinny być rozpoznawane dla celów podatkowych w momencie ich poniesienia, zgodnie z art. 22 ust. 5c ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Po wcześniejszym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa wnioskodawca złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w której wniósł o uchylenie indywidualnej interpretacji zarzucając naruszenie :

1. art. 14 c , art. 120, 121 § 1 art. 122, art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej,

2. art. 8 ust.1-2, art. 22 ust 59 w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. , art. 22ust 1 zd.1 i ust. 5-5d, art. 23 ust.1 pkt 32, art. 24ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W uzasadnieniu skarżący powtórzył argumentację zawartą we wniosku o udzielenie interpretacji oraz w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. W szczególności podniesiono , iż podział na koszty bezpośrednie i pośrednie w 2006r. wynikał tylko z przepisów ustawy o rachunkowości a nie ustaw podatkowych. Zatem jeżeli podział taki istniał by na gruncie przepisów podatkowych do 31 grudnia 2006 r. to racjonalny ustawodawca nie powinien wprowadzać nowelizacji w tym zakresie, byłby to zabieg zbyteczny .

W ocenie skarżącego wszystkie koszty są bezpośrednio przyporządkowane przychodom ze sprzedaży lokali . W opisanej sytuacji każdy poniesiony koszt , w związku z celowym charakterem spółki , wiązał się z uzyskiwanym przychodem w sposób bezpośredni.

Ponadto podniesiono , że Minister Finansów nie odniósł się w przedmiotowej interpretacji indywidualnej do zasad opodatkowania przychodu osiągniętego przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, które to reguły są odmienne od opodatkowania wspólników innych spółek osobowych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej działający w imieniu Ministra Finansów wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania poprzez brak odniesienia się do zasad opodatkowania przychodu osiąganego przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, podniesiono , iż zgodnie z art. 14c § l Ordynacji podatkowej, interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Przy czym zgodnie z § 2 tego przepisu, w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Wydając interpretację indywidualną organ zobowiązany jest więc do dokonania oceny stanowiska Wnioskodawcy, przez pryzmat zadanego pytania i w odniesieniu do przedstawionego w sprawie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Tym samym to Wnioskodawca, przedstawiając własne stanowisko (pytanie), określa zakres późniejszego uzasadnienia wydanej interpretacji indywidualnej. W złożonym wniosku z dnia 2 stycznia 2008r. Wnioskodawca przedstawił jedynie stanowisko dotyczące sposobu potrącania w czasie u podatników prowadzących księgi rachunkowe wydatków poniesionych w latach 2006-2008. Zatem, zgodnie z powołanymi wyżej przepisami Ordynacji podatkowej, w wydanej interpretacji indywidualnej z dnia 27 czerwca 2011 r. oceniono stanowisko Wnioskodawcy, dotyczące zasad potrącania w ww. latach wskazanych we wniosku kosztów uzyskania przychodów.

Tym samym bezpodstawne są zarzuty Skarżącego, że Organ nie odniósł się w wydanej interpretacji indywidualnej do zasad opodatkowania przychodu osiąganego przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, bowiem we wniosku Wnioskodawca nie przedstawił własnego stanowiska w tym zakresie.

W świetle powyższego, bezpodstawne są zarzuty skargi, że w niniejszej sprawie naruszono zasady wynikających z art. 120 oraz art. 121 w związku z art. 125 Ordynacji podatkowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Kognicję sądu administracyjnego wyznaczają przepisy art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 – Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc, że sądy te sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Stosownie do przepisu art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), określanej jako ustawa p.p.s.a., kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji pod względem jej zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy p.p.s.a., stwierdzić należy, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie zauważyć należy , że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej podmiot składający wniosek obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie. Wydana przez organ podatkowy interpretacja zawiera ocenę prawną przedstawionego przez podatnika stanu faktycznego oraz stanowiska w sprawie. Ocena prawna dotyczyć może jednak jedynie stanu faktycznego oraz stanowiska, które zostało przedstawione w złożonym wniosku. Organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko podatnika). W przeciwieństwie do postępowania podatkowego wszczętego w oparciu o przepisy uregulowane w art. 165 § 1 i nast. Ordynacji podatkowej, w przypadku wniosku o wydanie tzw. wiążącej interpretacji organ podatkowy nie może prowadzić postępowania dowodowego w celu ustalenia stanu faktycznego poddanego ocenie prawnej.

Istota niniejszej sprawy ogniskuje się wokół problemu , czy na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. istniał podział kosztów uzyskania przychodów na koszty pośrednie i bezpośrednie oraz czy w świetle zaprezentowanego stanu faktycznego przedstawione przez skarżącą wszystkie wydatki można zakwalifikować jako koszty bezpośrednie.

Dokonując oceny prawidłowości zaskarżonej interpretacji podnieść należy, iż Minister Finansów dokonując wykładni prawa oddzielnie odniósł, się do stanu prawnego z przed 31 grudnia 2006 r. i po tej dacie .

Koszty uzyskania przychodów mogą być potrącane tylko w określonym czasie, wskazanym przepisami prawa. Ogólna zasada prawna w tym względzie, przyjęta w ustawie podatkowej, w obu reżimach prawnych stanowi, że koszty uzyskania przychodów są potrącane wyłącznie w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione.

Jednocześnie ustawa podatkowa określa odstępstwa od powyższej zasady miedzy innymi w art. 22 ust 5 w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. Zgodnie z tym przepisem u podatników prowadzących księgi rachunkowe (handlowe) koszty uzyskania przychodów objętych tymi księgami są potrącane tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, tj. są potrącalne także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że zarachowanie ich nie było możliwe; w tym wypadku są one potrącane w roku, w którym zostały poniesione.

Z przepisu tego jednoznacznie wynika , iż podatnik mógł odliczyć od przychodów koszty ich uzyskania w roku podatkowym, którego te koszty dotyczyły, tj. w roku podatkowym, w którym w efekcie poniesienia tych kosztów uzyskał przychód do opodatkowania. Zatem można przyjąć , iż przepis odwołuje się do kategorii kosztów bezpośrednich .

Wydatki "pośrednie", które ze swojej natury nie są związane z żadnym konkretnym przychodem, ale zostały poniesione w celu uzyskania przychodów - mogą być zaliczane do kosztów podatkowych w momencie ich poniesienia. W takiej sytuacji, bezpodstawne jest żądanie, by podatnik rozliczał te wydatki w czasie. (Wyrok z 17.11. 2005 r. sygn. akt FSK 2304/04.) Na konieczność zwracania uwagi na charakter związku z przychodem ( związek bezpośredni) przy rozliczaniu kosztów uzyskania przychodów zwracał uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku 7 sędziów z 14 grudnia 2000 r. sygn. akt FSA 2/00. Wyżej wymienione wyroki dotyczyły co prawda rozliczania kosztów w czasie na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych niemniej jednak z uwagi na identyczność uregulowań w tym zakresie mają również zastosowanie w podatku dochodowym od osób fizycznych.

W wyroku z 10.02.2010r. odnosząc się do art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych , którego odpowiednikiem na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest art. 22 ust 5 ( brzmienie z przed 1 stycznia 2007 r. ) Naczelny Sąd Administracyjny uznał , iż przepis ten nie znajdował zastosowania do tzw. kosztów ogólnych, lecz jedynie do wydatków na nabycie towarów handlowych. Na podstawie tego przepisu podatnik miał prawo zaliczyć do k.u.p. wydatki na nabycie takiej ilości towarów handlowych, jaką ilość odprzedał w danym okresie rozliczeniowym (np. w miesiącu), gdyż następuje tu bezpośrednie powiązanie kosztu z przychodem. W przypadku kosztów ogólnych nie istnieje możliwość ich przyporządkowania do konkretnego źródła przychodu, co dodatkowo potwierdza prawidłowość zaliczenia przez Spółkę omawianych wydatków do k.u.p. tego roku podatkowego, w którym Spółka otrzymała faktury. ( Wyrok NSA z dnia 10.02.2010r. II FSK 1381/08.) Również w doktrynie przeważa pogląd , iż koszty poniesione w bieżącym roku podatkowym , których nie da się powiązać z przychodami tego roku należy zaliczyć w koszty podatkowe roku ich poniesienia . Do takich kosztów zaliczono m.in. koszty funkcjonowania osoby prawnej. (E. Walińska, A. Mariański, Rozliczanie kosztów w czasie w podatkach dochodowych po 1 stycznia 2007 r., Przegląd Podatkowy 2007, nr 3, s. 10).

Podsumowując uznać należy , iż w zakresie realizacji zasady wynikającej z art. 22 ust 5 u.p.d.o.f. warunkiem jej zastosowania jest możliwość powiązania wydatku z konkretnym przychodem podatnika. Wydatki ogólne funkcjonowania przedsiębiorstwa trudno wiązać z przychodem konkretnego roku podatkowego, Powinny więc stanowić tzw. koszty ogólne działalności. Zatem w odniesieniu do kosztów, których nie można bezpośrednio powiązać z uzyskiwanymi przychodami, gdyż są związane z całokształtem działalności podatnika podlegają one zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów z chwilą ich faktycznego poniesienia".

Od 1 stycznia 2007r. (ustawa z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o wynika zmianie niektórych innych ustaw – Dz. U. Nr 217, poz. 1588) doszło do zmiany przepisów dotyczących potrącania kosztów w czasie. Art. 22 ust. 5 u.p.d.o.f. otrzymał następujące brzmienie "u podatników prowadzących księgi rachunkowe koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 5a i 5b.

Zgodnie z ust. 5a koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1) sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo

2) złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

- są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Z kolei w ust. 5b zapisano, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 5a pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane jest zeznanie.

Natomiast w świetle art. 22 ust. 5c u.p.d.o.f. koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Podział kosztów podatkowych na koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami i koszty inne niż bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami został wprowadzony do ustaw podatkowych od 1 stycznia 2007 r. Nie oznacza to jednak, że są to pojęcia nowe i wcześniej nieznane o czym była mowa wyżej. Na istnienie bezpośrednich i pośrednich kosztów podatkowych zwracały uwagę zarówno sądy, jak i autorzy publikacji podatkowych przede wszystkim przy okazji interpretowania podatkowej definicji kosztów uzyskania przychodów i ich rozliczania w czasie. Zatem w ocenie rozpatrującego sprawę składu orzekającego dokonana z dniem 1 stycznia 2007 r. nowelizacja art. 22 ust 5 u.p.d.o.f. w rozpatrywanym zakresie nie miała charakteru normotwórczego.

Obecne regulacje w znacznym stopniu przyjmują pojęciowe znaczenie kosztów bezpośrednich i pośrednich wypracowane przez wiele lat obowiązywania ustaw o podatkach dochodowych przez sądownictwo i doktrynę.

Ustawodawca nie zdefiniował w komentowanych przepisach pojęcia "koszty bezpośrednio związane z przychodami" oraz "koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami". Pojęć tych nie można utożsamiać z pojęciami "koszty bezpośrednie" oraz "koszty pośrednie", występującymi w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn.: Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 z późn. zm.), tym bardziej że koszty bezpośrednio związane z przychodem w rozumieniu przepisów ustawy o rachunkowości nie mogą dotyczyć okresu przekraczającego rok obrotowy i nie można rozliczać ich w czasie proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą [E. Walińska, A. Mariański, Rozliczanie kosztów w czasie w podatkach dochodowych po 1 stycznia 2007 r., Przegląd Podatkowy 2007, nr 3, s. 10]. Jednak znaczenie pojęć "koszty bezpośrednio związane z przychodami" oraz "koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami" można ustalić, posługując się ich językowym znaczeniem. Przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpłynęło bezpośrednio na uzyskanie określonego przychodu. Tak więc koszty bezpośrednio związane z przychodami to takie koszty, których poniesienie było bezpośrednim warunkiem uzyskania przez podatnika danego, konkretnego przychodu. Przykładowo, kosztami takimi są koszty zakupu towarów lub usług, które to towary lub usługi następnie zbyto, uzyskując określony przychód. Kosztem bezpośrednio związanym z przychodami nie może być koszt poniesiony w celu uzyskania przychodu, którego nie osiągnięto. Bezpośrednie bowiem powiązanie kosztu z przychodem może wystąpić tylko wtedy, gdy zostanie osiągnięty przychód, o czym świadczy sformułowanie art. 22 ust. 5 u.p.d.o.f., nakazującego rozpoznać koszt bezpośrednio związany z przychodami w tym roku podatkowym, w którym osiągnięty został odpowiadający jemu przychód.

Kosztami zaś innymi niż koszty bezpośrednio związane z przychodami są wszelkie koszty niebędące kosztami bezpośrednio związanymi z przychodami, w tym koszty dotyczące całokształtu działalności podatnika związane z jego funkcjonowaniem, takie jak np. koszty obsługi prawnej, windykacji, usług marketingowych, ubezpieczenia, badania sprawozdań finansowych, promocji itp. [zob. H. Litwińczuk, Zmiany w podatku dochodowym od osób prawnych na 2007 r. (1), Przegląd Podatkowy 2007, nr 1, s. 7]. Z tego też względu nie można twierdzić , iż uwagi na celowość spółki zawiązanej tylko i wyłącznie do realizacji określonego celu gospodarczego wszystkie koszty poniesione przez spółkę są kosztami bezpośrednimi. Również w takiej spółce można bowiem wyróżnić koszty bezpośrednie jak i pośrednie nie odnoszące się wprost do źródła przychodu. Są to koszty bezpośrednio związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, ale nie mające bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach.

Również za bezzasadny należy uznać zarzut braku odniesienia się w przedmiotowej interpretacji indywidualnej do zasad opodatkowania przychodu osiągniętego przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, które to reguły są odmienne od opodatkowania wspólników innych spółek osobowych. Słuszne jest bowiem stanowisko organu zawarte w odpowiedzi na skargę , iż warunkiem niezbędnym do udzielenia odpowiedzi w formie indywidualnej interpretacji jest bowiem przedstawienie własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej zaprezentowanego przez wnioskodawcę stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego -art 14b § 3 Ordynacji podatkowej .

W sytuacji gdy wnioskodawca stwierdza, że nie ma własnego stanowiska w sprawie, bądź tego stanowiska nie przedstawi, rozpoznanie takiego wniosku nie jest możliwe. Podanie we wniosku własnego stanowiska zainteresowanego dotyczy jego oceny prawnopodatkowego "zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego". W pojęciu własnego stanowiska należy widzieć przede wszystkim podanie przepisów prawnych, na podstawie których wnioskodawca takie stanowisko zajął. Ponadto wnioskodawca powinien wskazać, jak ocenia zaistniały stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe w świetle wskazanych przepisów. ( Ordynacja podatkowa. Komentarz. Rafał Dowgier, Leonard Etel, Cezary Kosikowski, Piotr Pietrasz, Mariusz Popławski, Sławomir Presnarowicz. Lex 2011)

W rozumieniu art. 14b Ordynacji podatkowej zainteresowanym wydaniem w jego indywidualnej sprawie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego może być tylko taki podatnik, który poprzez wydanie przez Ministra Finansów interpretacji indywidualnej uzyska potwierdzenie prawidłowości swojego stanowiska w pełnym zakresie lub też uzyska negatywną ocenę swojego stanowiska, co do zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego będącego elementem prawnopodatkowego stanu faktycznego sprawy tylko tego podatnika, a nie sprawy jego kontrahenta (podatnika podatku akcyzowego), do którego sytuacji prawnopodatkowej oceniane zdarzenia obecne albo przyszłe mogą się odnosić.

Oceniając zatem interpretację w zaskarżonej części w zakresie jej wywodów prawnych odniesionych do stanu faktycznego nakreślonego przez podatnika, Sąd uznał że ocena prawna wyrażona przez Ministra Finansów była prawidłowa.

Mając na uwadze powyższe ustalenia i wnioski należy powiedzieć, iż brak jest ustawowych przesłanek do uwzględnienia skargi, w związku z czym należało ją oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270).