Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 841/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2012-12-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 24 ust. 5 pkt 8
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Sędziowie WSA Bożena Miliczek-Ciszewska, Wojciech Organiściak (spr.), Protokolant Karolina Czaplicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 grudnia 2012 r. sprawy ze skargi K. G. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając w imieniu Ministra Finansów na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) w indywidualnej interpretacji prawa podatkowego z dnia [...] (Nr [...]) stwierdził, że stanowisko K. G. (dalej zwana wnioskodawczynią) przedstawione we wniosku z dnia 12 stycznia 2012 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową jest nieprawidłowe.

W przedmiotowym wniosku prezentując stan faktyczny sprawy wnioskodawczyni podała, iż jest komandytariuszem spółki komandytowej wpisanej dnia 30 września 2011 r. do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego w wyniku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Przed przekształceniem, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w ciągu około dekady prowadzenia działalności gospodarczej wypracowywała zyski, które co do zasady nie były wypłacane z postaci dywidendy, lecz przekazywane uchwałą wspólników na kapitał zapasowy spółki. Również w roku 2011 r. do chwili przekształcenia spółka z ograniczoną odpowiedzialnością wypracowała zysk. Na dzień przekształcenia spółka z ograniczoną odpowiedzialnością posiadała określone wartości zgromadzone na kapitale zapasowym, składające się zasadniczo z zysków lat ubiegłych, a ponadto spółka z ograniczoną odpowiedzialnością wykazywała zysk wypracowany od dnia 1 stycznia 2011 r. od dnia 30 września 2011 r., który nie został w żaden sposób podzielony.

W tym stanie faktycznym wnioskodawczyni zadała organowi interpretacyjnemu następujące pytanie: Czy zyski wypracowane w latach poprzedzających przekształcenie, wobec których podjęto zgodnie z Kodeksem spółek handlowych uchwały o podziale i przekazaniu go na kapitał zapasowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, podlegają w przypadku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową opodatkowaniu na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych?

Prezentując własne stanowisko w sprawie wnioskodawczyni po zaprezentowaniu treści art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazała, że o podziale zysku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością decyduje zgromadzenie wspólników, które może zadecydować o podziale zysku pomiędzy wspólników przez wypłatę dywidendy w wysokości całego zysku, o podziale zysku w części przeznaczając go na wypłatę dywidendy, a w części na kapitał zapasowy, o podziale zysku przez przeznaczenie go w całości na kapitał zapasowy. Możliwe jest też przeznaczenie zysku w części lub całości na kapitał rezerwowy lub celowy czy też pokrycie straty z lat ubiegłych. Decyzje te zgodnie z Kodeksem spółek handlowych zapadają przez podjęcie uchwały.

Zdaniem wnioskodawczyni i w związku z powyższym, zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych zysk niepodzielony to taki, który wypracowała spółka kapitałowa w danym roku obrotowym i który wynika ze sprawozdania finansowego oraz jednocześnie, wobec którego nie podjęto żadnej uchwały. W przypadku zysku wypracowanego przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością zgromadzenie wspólników powinno podjąć stosowną uchwałę o jego podziale w ciągu sześciu miesięcy od zakończenia roku obrotowego. Jeżeli zatem w wykonaniu przepisów Kodeksu spółek handlowych została podjęta uchwała w przedmiocie podziału zysku, to wówczas mamy do czynienia z zyskiem podzielonym bez względu na to czy zysk został przekazany wspólnikom, czy też rozdysponowany w inny sposób.

Wnioskodawczyni akcentowała, iż podzielony zysk spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jaki został przekazany na kapitał zapasowy tej spółki na mocy uchwały wspólników, która następnie zostanie przekształcona w spółkę komandytową nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Opodatkowaniu jako dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych podlega natomiast zysk spółki przekształcanej wypracowany od początku roku, w którym doszło do przekształcenia, do dnia przekształcenia.

Na poparcie swojego stanowiska wnioskodawczyni powołała wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 grudnia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 1059/09 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1050/10.

Uznając stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe organ interpretacyjny w pierwszej kolejności wskazał, iż zgodnie z art. 551 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej K. s. h.), spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą), w tym w spółkę komandytową. W myśl przepisu art. 552 powyższej ustawy, spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną. Na podstawie art. 553 ww. ustawy spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej.

Dalej organ interpretacyjny wywodził, że kontynuacja bytu prawnego oraz to, że wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej oznacza jednocześnie, że majątek przekształcanej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością staje się majątkiem przekształconej spółki komandytowej. Zasady powyższej sukcesji uniwersalnej nie obejmują skutków podatkowych tzw. sukcesji podatkowej, gdyż te zasady zostały unormowane odrębnie w ustawie Ordynacja podatkowa. Podano przy tym, że w myśl art. 93a § 1 i § 2 pkt 1 lit. b) tej ustawy osobowa spółka handlowa zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Sukcesja podatkowa nie obejmuje jedynie tych praw i obowiązków, które mieli wspólnicy spółki kapitałowej, a które nie funkcjonują w spółkach osobowych, w związku z czym prawa te i obowiązki nie mogą przejść po przekształceniu na spółkę osobową, której wspólnicy podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W dalszej części uzasadniania swojego stanowiska organ interpretacyjny podkreślał, że analizując w niniejszej sprawie skutki podatkowe przekształcenia spółek należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm., dalej u.p.d.o.f.). W art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, ustawodawca w źródłach przychodów wymienia kapitały pieniężne, a w art. 17 ust. 1 ww. ustawy wymienia te przychody. W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z kapitałów pieniężnych są m. in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną.

Zgodnie zaś z art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Organ interpretacyjny akcentował przy tym, że przychód (dochód) z tytułu wartości niepodzielonych zysków powstaje w momencie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, co wynika wprost z brzmienia cytowanego wyżej przepisu. Zatem w sytuacji przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową cała wartość niepodzielonych zysków podlega opodatkowaniu na podstawie ww. przepisu.

W dalszej części uzasadnienia organ interpretacyjny wywodził, że stosownie do art. 191 § 1 Kodeksu spółek handlowych wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego, gdy jest on przeznaczony do podziału. Wspólnicy mogą w uchwale czy też w umowie spółki postanowić, że nie będą dzielić zysku między siebie przez określony czas w określonych warunkach, że będą przeznaczać zysk na inne cele niż podział między wspólników. Z chwilą podjęcia uchwały przez wspólników co do podziału zysku mają oni prawo kształtujące roszczenie o wypłatę dywidendy, w stosunku do udziałów, jakie wspólnicy posiadają w kapitale zakładowym. Możliwe jest ponadto nie dzielenie zysku w ten sposób, ale rozporządzenie czystym zyskiem, które prowadzi do przeznaczenia go na inne cele niż do podziału między wspólników. Takim innym celem może być przekazanie środków na fundusze zapasowe i rezerwowe.

W ocenie organu interpretacyjnego powyższe pozwala na stwierdzenie tego, że zyski, które nie zostały podzielone i wypłacone wspólnikom w formie dywidendy, lecz gromadzono je w kapitałach własnych spółki, odpowiadają pojęciu "niepodzielone zyski" użytemu w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem organu interpretacyjnego, Ustawodawca wprowadzając bowiem zapis o niepodzielonych zyskach, objął nim cały zbiór zysków wypracowanych przez spółki kapitałowe, lecz nie wypłaconych wspólnikom przed datą przekształcenia w spółki osobowe. Do zbioru tego zaliczyć należy nie tylko zyski bieżącego roku, ale również zyski wypracowane w latach poprzednich przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, a nie rozdzielone między wspólników, lecz przekazane np. na kapitał zapasowy.

Zdaniem organu interpretacyjnego powyższe pozwala na stwierdzenie, że zyski, które nie zostały wypłacone wspólnikom w formie dywidendy, lecz zgromadzono je na w kapitałach własnych spółki - także jako kapitał zapasowy - odpowiadają pojęciu "niepodzielone zyski" użytemu w art. 25 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W ocenie organu interpretacyjnego niezasadnym jest zatem twierdzenie wnioskodawczyni, iż "zyski niepodzielone" w rozumieniu ww. przepisu to zyski, co do których nie zapadła uchwała o podziale.

Ponadto organ interpretacyjny podkreślał, iż przepisy prawa podatkowego stanowią pełną autonomiczną całość, w stosunku do której inne regulacje prawne mogą być traktowane jako przepisy szczególne tylko wówczas, gdy przepisy prawa podatkowego tak stanowią. Dokonując interpretacji przepisów prawa podatkowego należy powoływać się przede wszystkim na przepisy ustaw podatkowych, ponieważ w ich treści jest uregulowany — z założenia — podmiot, przedmiot, podstawa i sposób opodatkowania, a nie na przepisy ustawy Kodeks spółek handlowych. Prawo podatkowe jednoznacznie przesądziło kwestię będącą dotychczas przedmiotem wątpliwości interpretacyjnych nakazując w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. opodatkowanie niepodzielonych zysków - niepodzielonych w każdy sposób.

Organ interpretacyjny wywodził, że skoro Ustawodawca wprowadzając zapis art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zdecydował, że na dzień przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową wartość niepodzielonych zysków w spółce kapitałowej, a zatem także zysków zgromadzonych na kapitale zapasowym będzie stanowić przychód wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, to przepisy ustawy Kodeks spółek handlowych w żaden sposób nie mogą modyfikować obowiązków podatkowych nałożonych treścią ustaw podatkowych. Tym samym w świetle ustawy podatkowej zgromadzony na kapitale zapasowym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością zysk należy - na podstawie zapisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - traktować jako "zysk niepodzielony", o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy i jako taki podlega on opodatkowaniu na dzień przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową.

W końcowej części interpretacji organ zauważał, iż dokonując wykładni spornego przepisu nie należy tracić z oczu jaki był cel nowelizacji wprowadzającej art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ustawodawca zapisem art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy rozstrzygnął ostatecznie kwestię będącego przedmiotem sporów między podatnikami a organami podatkowymi sposobu opodatkowania dochodów wypracowanych przez spółki kapitałowe, lecz nie wypłaconych wspólnikom przed datą przekształcenia za to przekazywanych do spółek osobowych, które ów zysk mogły przeznaczyć do wykorzystania. Wykładnia odmienna powodowałaby zupełny brak uzasadnienia dla dokonanej nowelizacji i zupełną jej nieprzydatność.

Końcowo organ interpretacyjny wskazał, iż w przypadku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową, równowartość niepodzielonych zysków - a więc zarówno bieżących, z roku przekształcenia jak i tych zgromadzonych na kapitale zapasowym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością - stanowić będzie u wspólników spółki będących osobami fizycznymi dochód, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.

Odnosząc się do powołanych przez wnioskodawczynię wyroków sądów organ interpretacyjny zaznaczał, że orzeczenia sądowe w świetle art. 87 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i wiążą jedynie w sprawach, w których zapadły. Podkreślono, iż orzeczenia sądów powołane przez wnioskodawczynię nie prezentują jednolitej linii orzeczniczej. W sprawie wykładni art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i pojęcia "niepodzielonych zysków" najnowsze orzecznictwo prezentuje stanowisko tożsame z zaprezentowanym w interpretacji, które jest zgodne ze stanowiskiem prezentowanym w interpretacjach indywidualnych wydawanych w imieniu Ministra Finansów.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa pełnomocnik wezwał organ do zmiany interpretacji zgodnie ze stanowiskiem wnioskodawczyni i uznanie jej stanowiska za prawidłowe także w części dotyczącej powstania obowiązku podatkowego. Pełnomocnik zarzucał organowi interpretacyjnemu naruszenie art. 24 ust. 5 pkt. 8 u.p.d.o.f. polegającą na błędnej wykładni ww. przepisu. Pełnomocnik podkreślał, że dokonując wykładni pojęcia niepodzielonych zysków nie sposób nie odwołać się do przepisów Kodeksu spółek handlowych. Zgodnie z art. 192 K.s.h. "kwota przeznaczona do podziału między wspólników nie może przekraczać zysku za ostatni rok obrotowy, powiększonego o niepodzielone zyski z lat ubiegłych oraz o kwoty przeniesione z utworzonych z zysku kapitałów zapasowego i rezerwowych, które mogą być przeznaczone do podziału." Pełnomocnik akcentował przy tym, iż fragmenty cytowanego przepisu jednoznacznie wskazują, że ustawodawca różnicuje pojęcie niepodzielonych zysków z lat ubiegłych oraz zysków przeznaczonych na utworzenie kapitału zapasowego lub rezerwowego. Pełnomocnik na poparcie stanowiska wnioskodawczyni przywołał także wyrok WSA w Łodzi z dnia 7 marca 2012r. sygn. akt I SA/Łd 1269/11; wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 20 lutego 2012r. sygn. akt I SA/Wr 1509/11; wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 19 stycznia 2012r. sygn. akt I SA/Wr 1486/11; wyrok NSA z dnia 19 listopada 2011r. sygn. akt II FSK 931/10 oraz wyrok NSA z dnia 7 marca 2012r. sygn. akt II FSK 1671/10.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej interpretacji.

W skardze na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną z upoważnienia Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] (Nr [...]) pełnomocnik K. G. (dalej zwana skarżącą) zarzucał naruszenie art. 24 ust. 5 pkt. 8 u.p.d.o.f. Domagając się uchylenia zaskarżonej interpretacji w całości i po zaprezentowaniu stanowisk wnioskodawczyni oraz organu interpretacyjnego, pełnomocnik dowodził, iż wykładania ww. przepisu zaprezentowana przez Ministra Finansów jest błędna i narusza prawo.

W szczególności pełnomocnik podkreślał, że skarżąca nie kwestionuje autonomii prawa podatkowego, jednak zwraca uwagę na okoliczność, iż pojęcia i konstrukcje prawne takie jak: spółka kapitałowa, wspólnik, zgromadzenie wspólników, dywidenda, zysk, podział zysku, kapitał zakładowy, kapitał zapasowy itp. wywodzą się z prawa spółek. Jeżeli zatem wyżej wymienione pojęcia są używane przez ustawodawcę w innych gałęziach prawa, wówczas - w braku wyraźnie wskazanych odstępstw - należy przyznawać tym pojęciom takie znaczenie, jakie zostało im nadane przez prawo spółek. Zdaniem pełnomocnika skarżącej dokonując wykładni pojęcia niepodzielonych zysków nie sposób nie odwołać się do przepisów Kodeksu spółek handlowych. Zgodnie z art. 192 K.s.h. "kwota przeznaczona do podziału między wspólników nie może przekraczać zysku za ostatni rok obrotowy, powiększonego o niepodzielone zyski z lat ubiegłych oraz o kwoty przeniesione z utworzonych z zysku kapitałów zapasowego i rezerwowych, które mogą być przeznaczone do podziału." W ocenie pełnomocnika podkreślone w skardze fragmenty cytowanego ww. przepisu jednoznacznie wskazują, iż ustawodawca różnicuje pojęcie niepodzielonych zysków z lat ubiegłych oraz zysków przeznaczonych na utworzenie kapitału zapasowego lub rezerwowego.

Zdaniem pełnomocnika za nietrafiony należy uznać również argument organu jakoby przyjęcie interpretacji przedstawianej przez podatniczkę całkowicie niweczyło cel wprowadzenia z dniem 1 stycznia 2009r. do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych spornego przepisu art. 24 ust. 5 pkt 8 i czyniło ten przepis "zupełnie nieprzydatnym". Pełnomocnik zauważał, iż co do zasady w przypadku każdego procesu przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, dzień przekształcenia przypada w trakcie roku bilansowego spółki przekształcanej. Tym samym, co jest bezsporne, opodatkowaniu na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych będzie podlegał zysk wypracowany przez spółkę przekształcaną od początku roku bilansowego do dnia przekształcenia. Ponadto możliwa jest sytuacja, w której przed dniem przekształcenia nie zostanie podjęta uchwała o podziale zysku za rok poprzedzający rok, w którym doszło do przekształcenia. Wówczas i te zyski będą przychodem na dzień przekształcenia.

Dla poparcia swoich wywodów, a także dla przeciwstawienia się twierdzeniu organu interpretacyjnemu o zgodności jego poglądów z "najnowszym orzecznictwem", pełnomocnik przywołał jedynie tytułem przykładu orzeczenia sądów administracyjnych wydane w przeciągu ostatnich kilku miesięcy, a odnoszących się do spornego zagadnienia, w tym: wyrok WSA w Łodzi z dnia 7 marca 2012r. sygn. akt I SA/Łd 1269/11; wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 20 lutego 2012r. sygn. akt I SA/Wr 1509/11; wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 19 stycznia 2012r. sygn. akt I SA/Wr 1486/11; wyrok NSA z dnia 19 listopada 2011r. sygn. akt II FSK 931/10; wyrok NSA z dnia 7 marca 2012r. sygn. akt II FSK 1671/10.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji. W szczególności organ wskazał, iż wydana w przedmiotowej sprawie interpretacja indywidualna jest zgodna z prawem i przyjętą linią orzekania w sprawach indywidualnych interpretacji zapewniającą jednolitość wydawanych interpretacji. Odnosząc się do zarzutów i wywodów skargi, iż organ nie jest związany wykładnią prawa zawartą w orzeczeniach sądów, zwłaszcza jeśli powołane wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych nie są prawomocne. Podkreślono, że powołane przez skarżącą wyroki zapadły w indywidualnych sprawach i co do zasady wiążą strony postępowania w konkretnej sprawie i nie mają mocy powszechnie obowiązującej. Nie są one źródłem prawa materialnego i nie posiadają mocy formalnej wiążącej tak do podatników jak i również w stosunku do organów podatkowych. Oznacza to, że organy podatkowe, pomimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, iż nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Organ interpretacyjny zauważał ponadto, że skarżąca prezentuje wyłącznie korzystne dla niej rozstrzygnięcia Wojewódzkich Sądów Administracyjnych i Naczelnego Sądu Administracyjnego. Tymczasem w sprawach tożsamych do tej będącej przedmiotem skargi orzecznictwo sądowe nie jest jednolite. W ocenie organu w orzecznictwie sądowym kształtuje się również pogląd przeciwny do prezentowanego przez skarżącą, który organ podatkowy podziela. Na poparcie swojego stanowiska organ wskazał na wyroki: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 4 października 2011r. sygn. akt I SA/Kr 656/11; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 4 października 2011r. sygn. akt I SA/Kr 657/11; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 25 października 2011 r. sygn. akt I SA/Kr 1255/11; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 25 października 2011 r. sygn. akt I SA/Kr 1254/11 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 13 stycznia 2012 r. sygn. akt. I SA/Łd 1410/11.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Na podstawie art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości w zakresie swojej właściwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym § 2 cytowanego przepisu stanowi, iż kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), zwanej dalej również p.p.s.a., kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Natomiast na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd uwzględniając skargę na - inny niż decyzja lub postanowienie - akt lub czynność z zakresu administracji publicznej, uchyla ten akt albo stwierdza bezskuteczność czynności.

W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej interpretacji – w zakresie i według kryteriów określonych cytowanymi wyżej przepisami - stwierdzić należało, że przy jej wydaniu doszło do naruszenia prawa materialnego, a wobec tego skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Stan faktyczny sprawy jest bezsporny i został przedstawiony powyżej. W ocenie Sądu brak jest zatem konieczności jego ponownego prezentowania. W tym miejscu należy jedynie przypomnieć, iż spór dotyczy interpretacji przepisu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową. Skarżąca zadając organowi interpretacyjnemu pytanie o to czy zyski wypracowane w latach poprzedzających przekształcenie, wobec których podjęto zgodnie z Kodeksem spółek handlowych uchwały o podziale i przekazaniu go na kapitał zapasowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, podlegają w przypadku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową opodatkowaniu na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych, wskazała m. in., iż w jej ocenie zysk niepodzielony to taki, który wypracowała spółka kapitałowa w danym roku obrotowym i który wynika ze sprawozdania finansowego oraz jednocześnie, wobec którego nie podjęto żadnej uchwały. Ponadto skarżąca akcentowała, iż podzielony zysk spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jaki został przekazany na kapitał zapasowy spółki na mocy uchwały wspólników, która następnie zostanie przekształcona w spółkę komandytową nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W ocenie organu interpretacyjnego w świetle przepisów ww. ustawy podatkowej zgromadzony na kapitale zapasowym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością zysk należy traktować jako "zysk niepodzielony", o którym mowa wart. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. i jako taki podlega on opodatkowaniu na dzień przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową.

Rozstrzygnięcie istoty sprawy rozpocząć należy od analizy zakresu rozumienia użytego w art. 24 ust. 5 pkt. 8 u.p.d.o.f. pojęcia "niepodzielone zyski" w przekształconych spółkach kapitałowych. Zgodnie z tym przepisem, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia. Przyjdzie w tym miejscu wskazać, iż skład orzekający w przedmiotowej sprawie podziela poglądy jakie w tym zakresie wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7 marca 2012 r. (sygn. akt II FSK 1671/10), a w którym stwierdzono m. in., iż odpowiedzi na pytanie o znaczenie pojęcia "niepodzielonego zysku" szukać należy w przepisach Kodeksu spółek handlowych. Zgodnie z art. 191 § 1 tego Kodeksu, wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem art. 195 § 1 K.s.h. Umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, z uwzględnieniem przepisów art. 192-197 (art. 191 § 2). Jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej, zysk przypadający wspólnikom dzieli się w stosunku do udziałów (art. 191 § 3). Ponadto, w myśl art. 231 § 2 pkt 2 K.s.h., przedmiotem obrad zwyczajnego zgromadzenia wspólników powinno być powzięcie uchwały o podziale zysku albo pokryciu straty, jeżeli zgodnie z art. 191 § 2 K.s.h. sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji zgromadzenia wspólników. Już zatem sama treść art. 191 § 2 K.s.h. wskazuje, że podzielenie zysku może nastąpić nie tylko między wspólników. Sytuacja taka może wiązać się z wypłatą na rzecz zarządu bądź rady nadzorczej (tantiemy), utworzeniem funduszu rezerwowego, zapasowego, amortyzacyjnego, inwestycyjnego. W wyroku z dnia 6 marca 2009 r., sygn. akt II CSK 522/08 (Lex nr 494003), Sąd Najwyższy podkreślił, że "decyzja o przeznaczeniu zysku rocznego na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, która wyłącza prawo do dywidendy, powinna uwzględniać między innymi cel jej działalności, konieczne do jego realizacji i dalszego rozwoju przedsięwzięcia oraz uwarunkowania rynkowe, jak również to, że prawo do udziału w wypracowanym zysku jest jednym z najważniejszych uprawnień wspólnika; właściwe rozważenie interesu spółki i wspólnika decyduje o pozytywnej ocenie uchwały zgromadzenia wspólników" (por. także A. Kidyba, Komentarz do art. 191 Kodeksu spółek handlowych, dostępny w systemie Lex). Prawo dysponowania zyskiem należy do zgromadzenia wspólników, jeżeli sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji tego organu. Wynika to m. in. z cytowanego art. 231 § 2 pkt 2 K.s.h. Dysponowanie zyskiem może się odbywać na rzecz wspólników albo zysk może zostać podzielony w inny sposób, jeżeli umowa spółki przewiduje inny sposób podziału zysku. Skład orzekający w przedmiotowej sprawie podziela zatem pogląd NSA, iż z powyższego można wyprowadzić wniosek, że pomimo, iż Kodeks spółek handlowych nie zawiera definicji pojęcia niepodzielonych zysków, to w sytuacji, gdy zysk ten został rozdysponowany zgodnie z umową spółki, poprzez np. jego przekazanie na kapitał zapasowy czy rezerwowy, nie jest on już zaliczany do kategorii zysków niepodzielonych.

Podkreślenia wymaga także to, że przedstawiony wyżej pogląd prezentowany jest również w piśmiennictwie (por. J. Pustuł, Skutki podatkowe przekształcenia spółki kapitałowej w osobową a interpretacja pojęcia niepodzielonego zysku - glosa do wyroku WSA z dn. 10.12.2009 r., sygn. III SA/Wa 1059/09 i z dn. 18.01.2010 r., sygn. I SA/Wr 1616/09, "Przegląd Podatkowy" 2011, nr 2, s. 44-47) oraz orzecznictwie (por. wyrok NSA z dnia 29 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 930/10, dostępny w internetowej bazie orzeczeń NSA). Skład rozpoznający przedmiotową sprawę, podziela także stanowisko prezentowane wyroku NSA z 29 listopada 2011 r., że każdy dozwolony przepisami ustawy Kodeks spółek handlowych podział zysku wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Zawężenie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników prowadziłoby do rozszerzenia obowiązku podatkowego, co jest niedopuszczalne w świetle art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Mając na uwadze argumentację organu interpretacyjnego odnoszącego się do dokonanej z dniem 1 stycznia 2009 r. nowelizacja art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f., przyjdzie w ślad za wyrokiem NSA z dnia 7 marca 2012 r. wskazać, iż miała ona charakter normotwórczy. Ustawodawca uzupełnił określony tym przepisem katalog dochodów (przychodów) z udziału w zyskach osób prawnych, o kolejny rodzaj "dochodu" podlegającego opodatkowaniu, tj. wartość niepodzielnych zysków w spółkach kapitałowych, w przypadku ich przekształcenia w spółkę osobową. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela przy tym pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku z dnia 7 marca 2012 r., że użyty w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f zwrot "w tym także" oznacza, że ustawodawca nakazał uznać za przychód faktycznie uzyskany z udziału w zyskach osób prawnych (zrównał z nim), również przychód, który spełnia warunki określone w pkt 8 art. 24 ust. 5. W tym wypadku, nawet gdy wspólnicy spółki kapitałowej nie uzyskali faktycznego zysku, to i tak w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, ich dochodem będzie ten zysk, chyba że został on podzielony. Przed datą 1 stycznia 2009 r. wartości te nie podlegały opodatkowaniu. W stanie prawnym obowiązującym do końca 2008 r. brak było bowiem podstaw prawnych do uznania, że z momentem przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową wspólnicy uzyskują podlegający opodatkowaniu dochód odpowiadający wartości niepodzielonego zysku, który można kwalifikować do dochodów z udziału w zyskach osób prawnych (art. 24 ust. 5) czy też ogólnie do przychodów z kapitałów pieniężnych (art. 17 ust. 1 u.p.d.o.f.). Rozstrzygnięcie kwestii dotyczącej czasowego odniesienia stosowania przepisu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., wymaga sięgnięcia do norm art. 14 i 15 ustawy nowelizującej z dnia 6 listopada 2008 r. Zgodnie z drugim z wymienionych przepisów ustawa wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2009 r. Jak wywodził w ww. wyroku NSA, z tym dniem rozszerzono katalog podlegających opodatkowaniu dochodów z udziału w zyskach osób prawnych o punkt 8, dotyczący wartości niepodzielonych zysków w przekształcanych spółkach kapitałowych. Niezależnie od określenia momentu wejścia w życie nowelizowanego przepisu, ustawodawca w art. 14 wymienionej ustawy wyraźnie doprecyzował, że ma ona zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od dnia 1 stycznia 2009 r. Przewidziane tym przepisem wyjątki (związane z odniesieniem do innych dat) nie dotyczą dochodów, o których mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Analiza treści art. 1 pkt 1 - 41 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 209, poz. 1316), w powiązaniu z art. 14 tej ustawy, żadną miarą nie pozwala na wyprowadzenie wniosku, że unormowanie zawarte w ostatnim z wymienionych przepisów (ustawa ma zastosowanie do uzyskanych dochodów [...] od dnia 1 stycznia 2009 r.) nie odnosi się do art. 1 pkt 17 ustawy nowelizującej. Przepisem tym dodano do art. 24 ust. 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.) kolejną jednostkę redakcyjną, tj. pkt 8, czego konsekwencją stało się objęcie obowiązkiem podatkowym, jako dochodów (przychodów) z udziału w zyskach osób prawnych, również wartości niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe. Skład orzekający podziela pogląd NSA zawarty w ww. wyroku z dnia 7 marca 2012 r., iż powyższe uprawnia do konstatacji, że przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z art. 14 ustawy nowelizującej z dnia 6 listopada 2008 r., odnosi się do niepodzielonych zysków spółek kapitałowych, przekształconych następnie w spółki osobowe, które to zyski zostały osiągnięte od 1 stycznia 2009 r., jeżeli do przekształcenia doszło po dacie 31 grudnia 2008 r.

Odnosząc się do przywoływanych przez organ interpretacyjny wyroków Wojewódzkich Sądów Administracyjnych skład orzekający w przedmiotowej sprawie, ze względów wyrażonych powyżej stwierdza, iż nie podziela prezentowanych w tych wyrokach poglądów.

Przy ponownym rozpoznaniu wniosku o interpretację, organ podatkowy uwzględni przedstawioną wyżej wykładnię i wskazania oraz przedstawi ponownie ocenę prawną stanowiska wnioskodawcy – aktualną dla przedstawionego we wniosku stanu faktycznego.

Sąd z uwagi na powyższe stwierdza, że zaskarżona interpretacja pozostaje w sprzeczności z przepisem art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. i z tego powodu podlega uchyleniu na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a.

W punkcie drugim wyroku Sąd zasądził na rzecz strony skarżącej od Ministra Finansów koszty postępowania sądowego w kwocie 457 zł., obejmujące uiszczony wpis w wysokości 200 zł., wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie 240 zł. oraz opłatę od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.