Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 927/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-10-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 173 par. 1, art. 176, art. 183  par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art.1 par. 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.
article: art. 68 par. 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędziowie NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), WSA del. Jacek Niedzielski, Protokolant Katarzyna Pawłowska, po rozpoznaniu w dniu 3 października 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. A. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 19 grudnia 2006 r. sygn. akt I SA/Gd 523/06 w sprawie ze skargi G. A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 31 marca 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) odstępuje od zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1.1 Wyrokiem z 19 grudnia 2006 r. o sygn. I SA/Gd 523/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę G. A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 31 marca 2006 r. o nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

1.2. Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku stanie faktycznym:

W wyniku przeprowadzonego postępowania Urząd Skarbowy w M. decyzją z dnia 11 marca 2003 r. o nr [...] ustalił wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 rok od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie 201.408,80 zł. Dyrektor IS w G. - po rozpatrzeniu odwołania - decyzją z dnia 14 maja 2004 r. o nr [...] uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, wskazując jednocześnie okoliczności faktyczne, które wymagały przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Wyrokiem z dnia 3 czerwca 2005 r. o sygn. I SA/Gd 406/04 WSA w Gdańsku oddalił skargę na w.w. decyzję organu odwoławczego.

1.3. W wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania podatkowego organ I instancji decyzją z dnia 25 października 2005 r., o nr [...] ustalił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie 195.393 zł.

Szczególnej weryfikacji organ ten poddał kwestię "pomnażania" zgromadzonych przez małżonków L. i G. A. oszczędności od 1961 do 1994 r. Na powyższą okoliczność przesłuchano L. A., który do protokołu spisanego w dniu 20 września 2005 r., w obecności pełnomocników: A. K. i A. G. zeznał, że skupował bony towarowe i dolary, które następnie systematycznie sprzedawał w celu pomnożenia posiadanych oszczędności. Wyjaśnił, że handlował przed "B." w G. Kupował "od tych, którzy mieli jak najtaniej, od marynarzy i tych, co pracowali w porcie". W ten sposób poznał też między innymi A. K., od którego najczęściej kupował bony i dolary. Z osobą tą spotykał się raz w miesiącu i uzgadniał cenę na podstawie kursu obowiązującego w danym dniu w "B.". Zeznał, że nie posiada jakiejkolwiek dokumentacji potwierdzającej dokonywane transakcje, a jedynie pamięta dwóch świadków z tamtego okresu, tj. A. K. i jego ojca, który obecnie nie żyje. Organ I instancji - porównując wyjaśnienia L. A. złożone do protokołu w dniu 31 stycznia 2003 r. i 14 listopada 2003 r., oraz w dniu 20 września 2005 r. z zeznaniami świadka A. K. z dnia 18 grudnia 2003 r. - stwierdził, że ustalone na podstawie tych dowodów fakty dotyczące powiększenia zgromadzonych zasobów pieniężnych na przestrzeni czterdziestu lat są niespójne, mało wiarygodne i wątpliwe. W tej sytuacji organ ten odmówił uznania za udowodnioną okoliczność "pomnażania" oszczędności zgromadzonych przez podatników od 1961 do 1994 r. wynoszących 259.176,06 USD. W wyniku przeprowadzonego postępowania organ I instancji ustalił łączne wydatki poniesione przez G. i L. A. w roku 1999 w wysokości 650.051,25 zł, tj.: kupno nieruchomości w M. 220.000 zł, koszty sporządzenia umowy dotyczącej w.w. kupna 13.173 zł, kupno nieruchomości w G. 376.047 zł, koszty sporządzenia umowy dotyczącej w.w. kupna 21.142,40 zł, bieżące wydatki w wysokości 19.688,85 zł na utrzymanie rodziny (zgodnie z oświadczeniem podatników w piśmie z dnia 2 kwietnia 2002 r.). Natomiast łączne dochody poniesione w roku 1999 wynosiły: dochód L. A. wg zeznania podatkowego PIT-30 w wysokości 13.890,23 zł, dochód G. A. wg zeznania podatkowego PIT-30 w wysokości 5.798,62 zł, przychód ze sprzedaży samochodu Opel Astra w wysokości 13.500 zł, tj. łącznie: 33.188,85 zł. Łączna wartość mienia zgromadzonego przez G. i L. A. w latach poprzedzających rok 1999, to oszczędności w wysokości 95.814,62 zł zgromadzone od 1961 do 1994 r. (wg oświadczenia z dnia 2 kwietnia 2002 r.). Zatem w 1999 r. nadwyżka wydatków nad mieniem zgromadzonym w tym roku oraz w latach poprzednich wyniosła 521.047,78 zł, przy czym kwota przypadająca na każdego z małżonków wyniosła 260.524 zł.

1.4. Dyrektor IS w G. decyzją z dnia 31 marca 2006 r. o nr [...] utrzymał w mocy w.w. decyzję organu I instancji.

1.5. W skardze do WSA w Gdańsku zarzucono naruszenie art. 68 § 4, art. 120, art. 121, art. 123, art. 200 § 1 oraz art. 207 § 2, a także art. 224 § 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - Dz. U., z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.) oraz naruszenie prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 (dalej: u.p.d.o.f.).

2. Uzasadniając wyrok, sąd pierwszej instancji wskazał, powołując się na art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., że organ podatkowy badający źródła pokrycia poniesionych przez podatnika w danym roku podatkowym wydatków, zobowiązany jest przede wszystkim stwierdzić, czy środki, z których sfinansowane zostały te wydatki, pochodziły z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania (to samo odnosi się do badania wartości zgromadzonego w tym roku mienia). Dodano, że wobec powoływania się przez G. i L. A. na fakt posiadania oszczędności w dewizach zgromadzonych w okresie od 1961 do 1994 r. w ilości 259.176,06 USD, organ I instancji przeprowadził analizę ich sytuacji majątkowej w tym okresie. W piśmie z dnia 2 kwietnia 2002 r. podatnicy ci dokonali samodzielnego wyliczenia swoich zarobków (brutto) w poszczególnych latach oraz wyliczenia zgromadzonych oszczędności na podstawie dołączonych do tego pisma zaświadczeń o zatrudnieniu i wynagrodzeniu za okres od 1961 do 1994 r., decyzji ZUS o przyznaniu renty i emerytury, tabeli przeciętnego wynagrodzenia pracowników za okres od 1950 do 2001 r. Sposób obliczenia wysokości oszczędności opierał się na założeniu, że wszelkie kwoty zarobione w danym roku przekraczające 38,08 % przeciętnego wynagrodzenia za ten rok stanowią oszczędności rodziny. W piśmie z dnia 5 kwietnia 2004 r. w.w. podatnicy oświadczyli, że z tytułu pracy w PGR korzystali z bezpłatnych przywilejów, tzn. zajmowali mieszkanie służbowe bez obowiązku płacenia czynszu, otrzymywali za darmo mleko, mięso, korzystali bezpłatnie ze sprzętu gospodarczego, ponosili niższe nakłady na odzież, czy inne wydatki niż rodziny w mieście, co pozwoliło im zaoszczędzić znaczne sumy pieniędzy na przestrzeni tylu lat. Zwrócono uwagę na poważne wątpliwości organów podatkowych, które wzbudził przyjęty przez w.w. podatników w piśmie z dnia 2 kwietnia 2002 r. sposób przeliczenia zgromadzonych oszczędności w polskich złotych na dolary amerykańskie w okresie od 1961 do 1994 r. Zastosowana przez nich metoda wyliczenia "poszukiwanego kursu dolara" nie odzwierciedlała rzeczywistej wartości dolara ustalonej na podstawie oficjalnych kursów tej waluty wg NBP, czy też kursów czarnorynkowych w tych latach, tj. przyjęty przez nich kurs dolara USD był wielokrotnie niższy od kursu czarnorynkowego, a nawet obowiązującego oficjalnie kursu tej waluty wg NBP.

W tych okolicznościach organ pierwszej instancji przeprowadził szczegółowe postępowanie wyjaśniające, w wyniku którego zweryfikował zastosowany przez podatników sposób przeliczenia zaoszczędzonych środków pieniężnych w polskich złotych na bony towarowe oraz dewizy. Kierując się zasadą prawdy obiektywnej, organ ten w oparciu o publikacje, których tytuły zostały przytoczone, dokonał przeliczenia zgromadzonych w latach od 1961 do 1994 r. oszczędności w polskich złotych na USD, weryfikacji ilości zakupionej waluty w tym okresie. W konsekwencji czego udowodnił, że nawet przy przyjęciu oficjalnych kursów dolara amerykańskiego wg NBP (korzystniejszych dla strony) G. i L. A. nie byli w stanie zgromadzić oszczędności w kwocie 259.176,06 USD na przestrzeni tych lat. Wątpliwym więc stały się ich wyjaśnienia, że źródłem pokrycia poniesionych wydatków w 1999 r. były zgromadzone przez nich oszczędności w dewizach w okresie od 1961 do 1994 r. w tej ilości (259.176,06 USD). Zdaniem Sądu, uznać należy, że przyjęte przez organ I instancji w decyzji z 25 października 2005 r. kursy czarnorynkowe do wyliczenia oszczędności w bonach towarowych i dewizach, potwierdzone w oficjalnych publikacjach, w pełni odzwierciedlają istniejący w latach od 1961 do 1994 r. stan faktyczny.

Sąd wskazał, że podatnicy określili przedział czasowy, tj. okres od 1961 do 1994 r., w ciągu których gromadzili i pomnażali swoje oszczędności. Wbrew twierdzeniu strony, właśnie w piśmie z dnia 2 kwietnia 2002 r. oświadczyli, że gromadzenie oszczędności zostało zakończone z upływem roku 1994 r., a od początku 1995 r. utrzymywali się tylko z emerytury L. A. i renty G. A.. Otrzymywane od początku 1995 r., świadczenia były - jak wskazano - przeznaczone na zaspokojenie bieżących potrzeb rodziny, a dodatkowe wynagrodzenia za prace oraz umowę zlecenia stanowiły drobne oszczędności.

W konsekwencji powyższego, łączna wartość mienia zgromadzonego przez G. i L. A. od 1961 do 1994 r. wyniosła 120.143,72 zł i uznano ją za prawidłowo ustaloną. Zdaniem Sądu, wobec oświadczenia w.w. podatników, że od 1995 r. nie posiadali już oszczędności, organy podatkowe zasadnie przyjęły, że samochód Opel Astra został zakupiony w 1996 r. również z oszczędności zgromadzonych od 1961 do 1994 r. Ostateczna kwota, jaką podatnicy ci w ocenie organów podatkowych mogli zaoszczędzić, wyniosła 95.814,62 zł. Wobec powyższego - zdaniem Sądu - lata od 1995 do 1999 r. pozostają bez wpływu na ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego za rok podatkowy 1999.

Ponadto, jak wynika z analizy znajdujących się w aktach sprawy zeznań o wysokości osiągniętych dochodów za okres od 1995 do 1999 r., poziom dochodu uzyskany w tym okresie pozwalał na sfinansowanie poniesionych wydatków remontowych w wysokości wynikającej z zeznań podatkowych za te lata. W tej sytuacji zarzut nieuwzględnienia w łącznej kwocie wydatków poniesionych 1999 r. na remont budynku mieszkalnego położonego w M., przy ul. N. w łącznej kwocie 14.026,38 zł przy ustalaniu wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 rok od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów należało uznać za bezzasadny. Sąd I instancji, odnosząc się natomiast do kwestii "pomnażania" kapitału zgromadzonego przez L. i G. A. w okresie od 1961 do 1994 r. wskazał, że organ I instancji szczegółowo zweryfikował kwestię handlowania bonami towarowymi i dolarami amerykańskimi przez L. A. zestawiając i porównując ze sobą znajdujące się w aktach sprawy zeznania strony z zeznaniami świadka A. K. Wg dokumentacji zgromadzonej w aktach sprawy, strona twierdziła początkowo, że jedynie gromadziła przez cały okres zatrudnienia oszczędności w bonach towarowych, a później w innych walutach (dolary, marki) i przechowywała je w domu, nie informując o tym pozostałych domowników, tj. dzieci. Strona wyjaśniła, że bony były kupowane co pół roku po zaoszczędzeniu pieniędzy w G. od marynarzy, przy czym kupnie bonów pośredniczyła mieszkająca w G., a obecnie już nieżyjąca ciotka. L. A. potwierdził powyższe fakty, dodając że skupował bony przed "B." od różnych sprzedawców w zależności od "korzystnej oferty". Zeznając do protokołu w dniach 31 stycznia 2003 r. i 14 listopada 2003 r., L. A. nie wskazał żadnych dokumentów dotyczących obrotu bonami towarowymi, jak również nie powołał się na innych świadków transakcji, oprócz nieżyjącej ciotki. Natomiast w piśmie z dnia 24 listopada 2003 r. wskazano na nową okoliczność. Oświadczono mianowicie, że G. i L. A. pomnażali od 1971 r. do 1990 r. zgromadzone oszczędności, powstałe w okresach ich zatrudnienia, zajmując się kupnem i sprzedażą dewiz. Podkreślono, że w wyniku sprzedaży w 1999 r. dolarów, uzyskali oni gotówkę, którą sfinansowali zakup nieruchomości położonych w M. i w G.

Sąd podniósł, że do akt sprawy zostało załączone w dniu 1 grudnia 2003 r., oświadczenie A. K. z dnia 29 listopada 2003 r., potwierdzające fakt nabywania od niego bonów i dewiz przez L. A. Oceniając przedstawione dowody, organy podatkowe zasadnie wskazały na istotne rozbieżności co do kilku faktów, jakie wystąpiły w zeznaniach L. A. i A. K. L. A. w protokole z dnia 20 września 2005 r., stwierdził, że kupował bony i dolary od różnych osób, a proces ten trwał do końca 1994 r., przy czym zupełnie pominął fakt pośredniczenia ciotki w kupowaniu bonów i dewiz. W przeciwieństwie do świadka, L. A. wskazał na cykliczność i regularność kontaktów handlowych (raz w miesiącu), wręcz stałą współpracę z A. K., a także z jego ojcem (zmarłym w roku 1980). L. A. podkreślił, że nabywał bony i dolary przede wszystkim od stałych sprzedawców, do których należał także świadek. Podkreślono, że A. K. jest jedynym wskazanym świadkiem, pomimo że proces powiększania zgromadzonego kapitału trwał kilkadziesiąt lat, a L. A. w tym czasie, jak zeznał, współpracował z kilkoma osobami. L. A., twierdząc że zajmował się nabywaniem i sprzedażą bonów i dewiz, wskazał tylko jednego świadka, od którego skupował bony i dolary w bardzo małych ilościach, natomiast nie przedstawił żadnych świadków, którym odsprzedawał uprzednio zakupione bony i dewizy. Strona nie przedstawiła innych dowodów potwierdzających pomnażanie oszczędności, tym bardziej, że L. A. miał się zajmować kupnem i sprzedażą bonów i dewiz w sposób ciągły przez tak długi okres czasu. Ponadto wskazano na istniejącą rozbieżność w kwestii przyjmowanej ceny bonu towarowego. Świadek zeznał bowiem, że kurs bonu obowiązujący w danym dniu ustalany był w oparciu o kurs obowiązujący w "B", który był niewiele niższy w stosunku do kursu czarnorynkowego. L. A. stwierdził natomiast, że możliwym był zakup bonu towarowego po cenie niższej niż na tzw. "czarnym rynku" o kilka czy nawet kilkanaście razy.

Odnosząc się do kwestii zakupu samochodu Sąd I instancji wskazał, że L. A. i K. A. zakupili samochód osobowy marki Opel Astra Kombi za kwotę 49.560 zł. Następnie w dniu 14 listopada 1999 r., samochód ten został przez nich sprzedany za cenę 27.000 zł. W tych okolicznościach, zdaniem Sądu, zasadnie przyjęły organy obu instancji, że strona partycypowała w 50 % w wydatkach na nabycie samochodu marki Opel Astra, jak i w przychodzie ze zbycia tegoż samochodu, skoro w rachunku o nr 130/S/96 z dnia 19 sierpnia 1996 r., jak i w umowie sprzedaży z dnia 14 listopada 1999 r., brak jakichkolwiek danych co do wielkości udziałów przypadających L. A. i K. A. Zwrócono uwagę, że w toku prowadzonego postępowania również nie przedłożono żadnych dowodów, które jednoznacznie wskazywałyby na inne proporcje udziałów współwłaścicieli samochodu, aniżeli przyjęte w decyzjach przez organy podatkowe. Okoliczności towarzyszące rejestracji samochodu, na które powołała się strona, uznano za pozostające bez wpływu na merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy.

Nadto, odnosząc się do zarzutu wyznaczenia przez Naczelnika US zbyt krótkiego, trzydniowego terminu do przedłożenia w postępowaniu dokumentów dotyczących nabycia i sprzedaży w.w. samochodu, powołując się na art. 189 O.p. Sąd zwrócił uwagę, że w decyzji Dyrektora IS z dnia 14 maja 2004 r. uchylającej decyzję organu I instancji z dnia 11 marca 2003 r. wskazano, aby okoliczności sprzedaży samochodu zostały dokładnie wyjaśnione. Tym samym małżonkowie A. powinni byli się liczyć z tym, że zostaną wezwani przez organ podatkowy do przedłożenia dokumentów związanych z kupnem i sprzedażą samochodu.

Odnosząc się z kolei do art. 68 § 4 O.p. Sąd wskazał, że początek biegu terminu przedawnienia w stosunku do przedmiotowego zobowiązania podatkowego za rok 1999 rozpoczął się od dnia 1 stycznia 2001 r., zaś termin ten upłynął z końcem roku 2005, tj.: z upływem 31 grudnia 2005 r. W tej sytuacji za bezzasadny Sąd uznał zarzut co do przedawnienia zobowiązania podatkowego, skoro wydana przez organ I instancji decyzja ustalająca sporne zobowiązanie podatkowe za rok 1999 została doręczona pełnomocnikowi strony 12 listopada 2005 r., tj.: przed końcem roku 2005, co wynika z potwierdzenia odbioru tej decyzji.

3. W skardze kasacyjnej od w.w. wyroku WSA w Gdańsku, skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego, podatniczka (reprezentowana przez pełnomocnika - doradcę podatkowego) zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając mu: (1) naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie, tj. art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. oraz (2) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez uchybienie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ustawy z 30 sierpnia 2002 - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. (dalej: P.p.s.a.). Powołując się na powyższe podstawy kasacyjne, wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie merytorycznie skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wskazano, że obowiązkiem organów podatkowych, dokonujących ustalenia podatku z nieujawnionych przychodów jest przede wszystkim ustalenie kwoty poniesionego wydatku oraz wartości zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych. Te dwie wielkości muszą być stwierdzone w sposób niebudzący wątpliwości, gdyż w istocie odpowiadają kwocie przychodu, będącego podstawą wymiaru zryczałtowanego podatku. WSA w Gdańsku poparł w całości sposób wyliczenia poniesionych przez małżonków wydatków w roku 1999, jak i wartości posiadanego przez nich w tymże roku mienia. Jednakże w kwocie tej pominięto kwotę wydatków poniesionych w w.w. roku podatkowym na remont nieruchomości w M. w wysokości 14.026,38 zł. Kwota powyższa została ujęta w deklaracjach rocznych małżonków PIT-30 jako wydatki remontowe. Organy podatkowe posiadały informacje o tych wydatkach już w roku 2000, tj. w dacie złożenia deklaracji. Także pełnomocnik w piśmie skierowanym do Dyrektora IS wskazywał na fakt poniesienia przez małżonków wydatków remontowych. Tymczasem Dyrektor IS w treści swej decyzji postawił tezę, że lata od 1995 do 1999 pozostają bez wpływu na ustalenie tego zobowiązania. Takie postępowanie polegające na dowolności zaliczenia lub niezaliczenia wydatków faktycznie poniesionych w roku 1999 wpływające na szacowanie dochodów jest, zdaniem autora skargi kasacyjnej, sprzeczne z literą prawa i duchem art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Nadto ani organy podatkowe, ani Sąd nie wzięły pod uwagę rzeczywistego przychodu małżonków z tytułu sprzedaży samochodu Opel Astra za kwotę 27.000 zł. Rozbieżność ta wynikała z tytułu współwłasności osób trzecich (syna małżonków A.), którego to faktu, pomimo posiadanych wiadomości nie uwzględniono. WSA w Gdańsku - w ślad za organami podatkowymi - przyjął łączną wartość mienia zgromadzonego przez małżonków w latach poprzedzających rok 1999 w wysokości 95.814,62 zł., nie wskazując podstawy do przyjęcia takiej wielkości. Jest to kwota przyjęta przez organy i Sąd bez żadnych podstaw. Zwrócono również uwagę, że w oświadczeniu złożonym organowi I instancji w dniu 2 kwietnia 2002 r. wskazano kwotę zgromadzonych oszczędności 259.176,06 USD, z czego w roku 1999 dokonano udokumentowanej sprzedaży 75.000 USD, uzyskując 301.500 zł. Dodano, że organy podatkowe nigdy nie kwestionowały faktu sprzedaży przez stronę w.w. kwoty.

Nieprawdziwy jest również, zdaniem strony, przyjęty przez Sąd okres od 1961 do 1994, jako okres gromadzenia oszczędności, gdyż na każdym etapie postępowania podatniczka wskazywała, że okresem gromadzenia oszczędności były lata od 1961 do 1991. Zwrócono przy tym uwagę, że oszczędności te zostały zgromadzone przed wejściem w życie u.p.d.o.f., a zatem nie mogą w ogóle podlegać weryfikacji.

Nadto wskazano, że w myśl art. 68 § 4 O.p. dzień 31 grudnia 2005 r. był ostatnim dniem, w którym doręczenie decyzji ustalającej mogłoby powodować powstanie zobowiązania podatkowego, z uwagi na upływ terminu przedawnienia w dniu 1 stycznia 2006 r. Stąd też, zdaniem podatniczki, Dyrektor IS naruszył prawo wydając decyzję po tym terminie.

Zarzucono także naruszenie prawa przez Sąd polegające na pominięciu przy wydawaniu wyroku faktu zgłaszania przez stronę postępowania podatkowego na każdym jego etapie wniosku o uznanie za dowód zeznania świadka A. K. Wskazano również na naruszenia art. 180 O.p. oraz art. 120, 121 ust. 1, art. 122 i art. 123, które, jak podała podatniczka, zostały szczegółowo opisane w skardze będącej przedmiotem skarżonego wyroku.

4. Odpowiadając na skargę kasacyjną, Dyrektor IS w G. (reprezentowany przez pełnomocnika - radcę prawnego) wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do art. 183 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, będąc związany zawartymi w niej podstawami i wnioskami. Związanie wnioskami skargi kasacyjnej oznacza niemożność wyjścia poza tę część wyroku Sądu pierwszej instancji, której strona nie zaskarżyła. Związanie natomiast podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. Nie jest dopuszczalna wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowanie zarzutów skargi kasacyjnej, ani ich uściślanie. Rozpoznając skargę kasacyjną w konkretnej sprawie w granicach wyznaczonych sformułowanymi w niej zarzutami (art. 183 § 1 P.p.s.a) należy zauważyć, że zarzucono w niej zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. Wobec oparcia skargi kasacyjnej na obu podstawach wymienionych w art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a. w pierwszej kolejności rozpoznaniu winny podlegać zarzuty naruszenia przepisów postępowania.

6. Formułując zarzuty naruszenia przepisów postępowania, zarzucono naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a. Uzasadniając ten zarzut wskazano na naruszenie art. 180 O.p., "poprzez uznanie za dowód co przyczynia się do wyjaśnienia sprawy" oraz na naruszenie art. 120, art. 121 ust. 1, art. 122 i art. 123 O.p., dodając, że: "Sposób prowadzenia sprawy obu organów podatkowych podczas postępowań podatkowych został szczegółowo opisany w skardze będącej przedmiotem skarżonego wyroku".

Odnosząc się do tak sformułowanych zarzutów w pierwszej kolejności należy wskazać, że ze względu na w.w. związanie podstawami skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. Z tego też powodu nie jest możliwe odniesienie się do zarzutu naruszenia art. 180 O.p., bowiem strona nie wskazała, który z dwóch paragrafów tegoż przepisu został jej zdaniem naruszony, a nie jest dopuszczalna wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowanie zarzutów skargi kasacyjnej przez Naczelny Sąd Administracyjny, ani ich uściślanie. Nadto sformułowanie w.w. zarzutu jest niejasne, a Naczelny Sąd Administracyjny nie może zastępować strony i formułować za nią zarzuty kasacyjne.

Przechodząc do oceny zarzutów naruszenia art. 120, 121, 122 i 123 O.p. należy zaznaczyć, że postępowanie kasacyjne stanowi odmienny od apelacyjnego tryb odwoławczy i w jego ramach Naczelny Sąd Administracyjny dokonuje jedynie oceny prawidłowości orzeczenia wydanego przez Sąd I instancji (por. art. 173 § 1 P.p.s.a.) pod względem jego zgodności z obowiązującymi przepisami prawa, czego w żadnym wypadku nie można utożsamiać z ponownym merytorycznym rozstrzygnięciem danej sprawy. W myśl art. 176 P.p.s.a. skarga kasacyjna powinna zawierać nie tylko przytoczenie podstaw, ale także ich uzasadnienie. Nieodzownym elementem uzasadnienia skargi kasacyjnej winno być rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, lub - uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Wnoszący skargę kasacyjną powołał się celem uzasadnienia zarzutów naruszenia przepisów postępowania na argumentację skargi skierowanej do Sądu I instancji. Odwołanie się do uzasadnienia zarzutów ujętego w skardze do Sądu I instancji nie może być uznane za spełnienie ustawowego wymogu prawidłowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych, o jakim mowa we wskazanym art. 176 P.p.s.a. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego zgodnie przyjmuje się, że jeżeli skarga kasacyjna w ogóle nie zawiera uzasadnienia stawianego zarzutu, to Naczelny Sąd Administracyjny zwolniony jest z obowiązku jego oceny (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 czerwca 2006 r., sygn. II GSK 52/06, Lex nr 270311).

7. Zgodnie z art. 174 pkt 1 P.p.s.a., naruszenie prawa materialnego może polegać na błędnej wykładni lub niewłaściwym zastosowaniu. Pojęcia błędna wykładnia oraz niewłaściwe zastosowanie prawa mają własne, odrębne znaczenia. Błędna wykładnia prawa polega na błędnym rozumieniu treści lub znaczenia normy prawnej, natomiast niewłaściwe zastosowanie prawa polega na błędnym przyjęciu lub zaprzeczeniu związku, jaki zachodzi między faktem ustalonym w procesie a normą prawną.

W skardze kasacyjnej wskazano, że doszło do naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w obu wyżej wymienionych postaciach.

Wymaga podkreślenia, że aby skutecznie sformułować zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego w postaci jego błędnej wykładni, autor skargi kasacyjnej obowiązany był przedstawić, na czym polegała błędna interpretacja wskazanego przepisu prawa materialnego przez Sąd I instancji. W uzasadnieniu tym powinien był się odnieść nie tylko do poglądu przyjętego przez ten Sąd, ale również sprecyzować swoje własne stanowisko wobec zaskarżonego wyroku, czyli wskazać właściwe znaczenie interpretowanego przepisu. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest w stanie odnieść się do zarzutu naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., poprzez jego błędną wykładnię ze względu na brak w skardze kasacyjnej wyżej wymienionych elementów.

Nawiązując natomiast do zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego, poprzez niewłaściwe zastosowanie w rozpatrywanej sprawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., należy zauważyć, że w sytuacji, gdy w sprawie nie doszło do skutecznego zakwestionowania zaaprobowanych przez Sąd I instancji ustaleń faktycznych, Naczelny Sąd Administracyjny związany jest ustaleniami zaskarżonego wyroku. Konsekwencją uznania za poprawny przyjętego w sprawie stanu faktycznego jest uznanie, że nie doszło też do naruszenia prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., a Sąd I instancji prawidłowo zaakceptował dokonaną przez organy podatkowe subsumcję stanu faktycznego do przepisów prawa materialnego. Stosownie do art. 1 § 2 P.u.s.a. przedmiotem postępowania sądowoadministracyjnego jest bowiem ocena z punktu widzenia zgodności z prawem procesu konkretyzacji (zastosowania) norm prawa materialnego (głównie administracyjnego) w określonej sytuacji faktycznej. Zarzucana w skardze kasacyjnej postać naruszenia prawa materialnego - poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., nie została ponadto w żaden sposób uzasadniona. Uzasadniając ten zarzut, strona wnosząca skargę kasacyjną oparła go w rzeczywistości na kwestionowaniu ustaleń faktycznych. Cała argumentacja zmierza do wykazania, że Sąd I instancji błędnie podzielił ustalenia i wnioski organów podatkowych. Uzasadnienie skargi kasacyjnej nie zmierza więc do wykazania, że w sprawie doszło do naruszenia wskazanego w jej podstawach przepisu prawa materialnego w jednej z postaci określonych w art. 174 pkt 1 P.p.s.a., ale do zakwestionowania poprawności ustaleń faktycznych i na tym tle wykazania, że przepisy art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nie powinny mieć zastosowania w sprawie. Jak już wcześniej wykazano, w złożonej skardze kasacyjnej nie sformułowano skutecznie zarzutu odpowiadającego wymogom art. 174 pkt 2 P.p.s.a., umożliwiającego Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu kontrolę spornych ustaleń faktycznych. Skoro nie zostały podważone przyjęte w sprawie ustalenia faktyczne, a zarzut naruszenia prawa materialnego strona wnosząca skargę kasacyjną wywodzi z kwestionowania tych ustaleń, to zarzuty skargi kasacyjnej oparte na naruszeniu prawa materialnego należało uznać za bezzasadne.

Odnosząc się także do zarzutu naruszenia art. 68 § 4 O.p., który został podniesiony jedynie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, warto w tym miejscu powtórzyć, że naruszenie prawa materialnego (tak jak w omawianym przypadku) może polegać na błędnej wykładni lub niewłaściwym zastosowaniu. Przy czym do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy wskazanie, która z tych dwóch możliwych form naruszenia wystąpiła w rozpoznawanej sprawie. W myśl tegoż przepisu art. 68 § 4 O.p. zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja. Upływ terminu przewidzianego w art. 68 O.p. nie stanowi przeszkody do uchylenia przez organ odwoławczy w całości lub części zaskarżonej decyzji i orzeczenia co do istoty sprawy w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja organu podatkowego pierwszej instancji została wydana przed upływem w.w. terminu (uchwała SN z dnia 23 września 1986 r. o sygn. III AZP 11/86, publ.: OSNC 1987, nr 11, poz. 167 i wyrok NSA z 8 grudnia 1994 r. o sygn. SA/Po 1908/94, publ.: Monitor Podatkowy 1995, nr 7, s. 220). Prawidłowa jest zatem ocena WSA w Gdańsku, że doręczenie decyzji organu I instancji pełnomocnikowi strony dnia 12 listopada 2005 r. powoduje, iż w.w. termin został zachowany.

8. Z przedstawionych powodów należało uznać, że skarga kasacyjna pozbawiona była usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a.

Stosownie do art. 207 § 2 P.p.s.a. odstąpiono od zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego organowi odwoławczemu, uwzględniając okoliczność, że sporządzona w sprawie odpowiedź na skargę kasacyjną, z tytułu której to czynności pełnomocnikowi organu odwoławczego przyznano stosowne koszty zastępstwa procesowego, jest w swojej treści tożsama z pismem tego samego rodzaju złożonym w sprawie o sygn. II FSK 926/07.