Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 377/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2021-05-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 42a i  art. 5a
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
journal: Dz.U.UE.L 1987 nr 256 poz 1  zał. I
law: Rozporządzenie Rady  (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy  Celnej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie: Przewodniczący: Sędzia WSA Bogusław Wolas Sędziowie: WSA Piotr Głowacki WSA Waldemar Michaldo (spr.) po rozpoznaniu w dniu 26 maja 2021 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi A. Sp. z o.o. sp. k. w O. na decyzję Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] lutego 2021 r. nr [...] w przedmiocie określenia dla towaru kodu Nomenklatury scalonej (CN) oraz stawki podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697,00 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania, III. zwraca stronie skarżącej z kasy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie kwotę 300,00 zł (słownie: trzysta złotych 00/100) tytułem nadpłaconego wpisu.


UZASADNIENIE

W wiążącej informacji stawkowej z dnia 19 listopada 2020 roku, znak sprawy [...], Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej określił dla towaru "O. " kod Nomenklatury scalonej (CN) 19 oraz stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 5% na podstawie art. 41 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w związku z poz. 12 załącznika nr 10 do ustawy.

Decyzja została wydana w oparciu o następujący stan faktyczny i prawny:

W dniu [...] czerwca 2020 r. A. sp. z o.o. sp. k. (dalej również jako: "Wnioskodawca", "Spółka", "Skarżąca") złożyła wniosek o wydanie wiążącej informacji stawkowej (WIS) w zakresie sklasyfikowania towaru według Nomenklatury scalonej (CN) na potrzeby opodatkowania podatkiem od towarów i usług) w odniesieniu do towaru "O. ".

Do wniosku dołączono zdjęcie produktu. Przedstawiono także szczegółowy opis towaru i procesów produkcyjnych, z którego wynikało m.in., że orzeszki ziemne stanowią 52% zawartości produktu. Wnioskodawca zaproponował klasyfikację według następującego kodu Nomenklatury Scalonej: 2008 11 98 00.

W toku postępowania pierwszoinstancyjnego Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zdecydował o poddaniu próbek towaru ekspertyzie. Zgodnie ze sprawozdaniem sporządzonym z przeprowadzonej przez Centralne Laboratorium Celno-Skarbowe MUCS w W. ekspertyzy, w wyniku zbadania próbki produktu stwierdzono w szczególności, że orzeszki arachidowe są pokryte w całości nieprzejrzystą warstwą "ciasta", a szacunkowa zawartość orzeszków arachidowych bez skórki (po usunięciu warstwy "ciasta") wynosi ok. 47%. Zaznaczono, że orzeszki posiadają charakterystyczny dla orzechów arachidowych słono-słodki, cebulowy smak, a przy tym oleisty, bardzo lekko cebulowy, wyczuwalny i charakterystyczny dla orzechów arachidowych zapach.

Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie organ pierwszej instancji, po omówieniu przepisów prawa mających zastosowanie w sprawie, reguł dokonywania klasyfikacji towarów w Nomenklaturze scalonej i ustalonego stanu faktycznego, stwierdził, że towar będący przedmiotem niniejszej sprawy posiada właściwości dla towarów objętych działem 19 CN. W tym zakresie przywołano w uzasadnieniu decyzji fragment Not wyjaśniających do pozycji 1905 CN, zgodnie z którym "Niniejsza pozycja obejmuje gotowe do spożycia przekąski koktajlowe w postaci np. suszonego grochu lub orzechów arachidowych, w całości pokrytych ciastem, jeżeli ze względu na swoją grubość i smak pokrywa z ciasta nadaje zasadniczy charakter temu produktowi.".

Organ pierwszej instancji odniósł się również do klasyfikacji zaproponowanej przez wnioskodawcę, który wniósł o wydanie wiążącej informacji stawkowej dla przedmiotowego towaru, zgodnie z pozycją 2008 Nomenklatury scalonej, stwierdzając, że przyjęcie takiego rozwiązania jest niemożliwe. Na poparcie tego stanowiska przytoczona została treść uwagi ogólnej zawartej w Notach wyjaśniających do Nomenklatury scalonej do działu 20, z której wynika, że: "Niniejszy dział obejmuje gotowe do spożycia przekąski w postaci np. suszonego grochu lub orzechów arachidowych, tylko częściowo pokrytych ciastem, jeżeli w związku z tym zasadniczy charakter temu produktowi nadają warzywa, owoce, orzechy lub inne części roślin". Organ wyjaśnił, iż jak wynika z przeprowadzonych w sprawie badań, orzeszki ziemne stanowią zaledwie ok. 47% masy produktu, zaś pozostała część składa się ze skorupki z ciasta. W rezultacie uznano, że to ciasto jest składnikiem nadającym zasadniczy charakter całemu towarowi, co przesądza o przyporządkowaniu go do działu 19 CN.

Nie zgadzając się z wydanym w sprawie rozstrzygnięciem, strona złożyła odwołanie od decyzji, zarzucając organowi pierwszej instancji następujące naruszenia przepisów:

1) w zakresie prawa materialnego:

a) naruszenie art. 42a ustawy o podatku od towarów, i usług w związku z art. 5a tej ustawy w związku z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej poprzez wadliwą identyfikację towaru, a w konsekwencji dokonanie jego klasyfikacji sprzecznej z Nomenklaturą scaloną (CN);

b) naruszenie rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, w tym postanowień zawartych w Ogólnych regułach interpretacji Nomenklatury scalonej, a także niewłaściwe uwzględnienie Not wyjaśniających skutkujące sklasyfikowaniem towaru do działu 19 Nomenklatury scalonej - zamiast do działu 20 CN;

2) w zakresie prawa procesowego, które zdaniem strony miało istotny wpływ na treść zaskarżonego rozstrzygnięcia - naruszenie art. 122, 187 § l i art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 42g ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia zebranego materiału dowodowego, uwzględnienie tej części sprawozdania z badań Centralnego Laboratorium Celno-Skarbowego MUCS w W. (dalej jako CLCS), które w ocenie Odwołującej wadliwie określa skład procentowy orzeszków ziemnych w produkcie w wartości ok. 47%, nieuwzględnienie pozostałych wyników badań opisanych w sprawozdaniu dotyczących oceny właściwości fizycznych produktu, a w konsekwencji dokonanie całkowicie dowolnej identyfikacji towaru na potrzeby jego klasyfikacji w ramach Nomenklatury scalonej (CN).

W związku z powyższymi zarzutami, strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz orzeczenie co do istoty sprawy, z uwzględnieniem stanowiska wyrażonego w odwołaniu, zgodnie z którym towar powinien być zaklasyfikowany do działu 20 Nomenklatury scalonej. Odwołująca spółka zakwestionowała również wynik badań CLCS ze względu na przeprowadzenie badania spoza zakresu akredytacji, przedkładając przy tym dwa nowe dokumenty i wnioskując o ich dopuszczenie jako dowodów na okoliczność określenia składu procentowego towaru:

1) pismo od producenta Y. Ltd. z dnia 24 listopada 2020 r. w języku angielskim, z którego wynika proporcja orzeszków ziemnych w produkcie 50% do 54% (ok. 52%), wraz z tłumaczeniem na język polski dokonanym przez tłumacza przysięgłego;

2) sprawozdanie z badania akredytowanego nr [...] z dnia 14 września 2020 r., w którym określono zawartość składników produktu; ciasto o smaku serowo-cebulowym 48,2%, orzeszki ziemne 51,8%.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, działając jako organ odwoławczy w myśl art. 221 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego decyzją z dnia [...] lutego 2021 roku utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Na wstępie swoich rozważań, organ podatkowy przedstawił przepisy znajdujące zastosowanie w sprawie, wyjaśniając podstawy prawne uzasadniające stosowanie Nomenklatury scalonej (CN), zawartej w załączniku nr 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. l, z późn. zm. - Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.), zwanym dalej również "rozporządzeniem Rady", na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług właściwej dla towaru albo usługi, w tym w szczególności art. 42a oraz art. 5a ustawy o podatku od towarów i usług. Przybliżono także istotę i specyfikę tej klasyfikacji, która stanowi systematyczny i hierarchiczny zbiór towarów podzielonych na duże grupy towarowe, które są podzielone na 21 sekcji, działy (2 cyfry CN), pozycje (4 cyfry CN), podpozycje (6 cyfr CN) oraz kody CN (8 cyfr CN).

Przypomniano, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), w interesie pewności prawa i ułatwienia kontroli, decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów (por. w szczególności wyroki TSUE: z dnia 18 lipca 2007 r. w sprawie C-142/06, [...], pkt 16; z dnia 11 grudnia 2008 r. w sprawach połączonych C-362/07 i C-363/07, [...]., pkt 26; z dnia 7 maja 2009 r. w sprawie C-150/08, [...], pkt 24; z dnia 20 maja 2010 r. w sprawie C-370/08, [...]).

Organ odwoławczy zaznaczył, że przy ustalaniu prawidłowej klasyfikacji towaru do danej pozycji Nomenklatury scalonej w pierwszej kolejności należy kierować się Ogólnymi regułami interpretacji Nomenklatury scalonej (ORINS), zawartymi w załączniku I do wyżej wskazanego rozporządzenia Rady. Zgodnie z regułą l, tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne, a do celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z następującymi regułami od 2 do 6. Dopiero zatem gdy pierwsza reguła Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej nie jest możliwa do zastosowania w sprawie, należy korzystać z reguł od 2 do 6.

Wyjaśniono, że do ustalenia prawidłowej klasyfikacji towarów stosuje się ponadto różne środki, w tym w szczególności noty wyjaśniające do Nomenklatury scalonej (CN), będące efektem pracy Sekcji Nomenklatury Taryfowej i Statystycznej Komitetu Kodeksu Celnego, które przyjmowane są przez Komisję Europejską na mocy art. 9 ust. l lit. a) rozporządzenia (EWG) nr 2658/87 po uzyskaniu opinii Komitetu Kodeksu Celnego.

Odnosząc się do pierwszego z zarzutów podniesionych przez odwołującą Spółkę, w przedmiocie naruszenia art. 42a ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z rozporządzeniem Rady poprzez wadliwą identyfikację towaru, a w konsekwencji dokonanie jego klasyfikacji sprzecznej z Nomenklaturą scaloną (CN), organ odwoławczy również za kluczowy uznał przywołany także w toku postępowania pierwszoinstancyjnego fragment Not wyjaśniających do CN do pozycji 1905 CN: "Niniejsza pozycja obejmuje gotowe do spożycia przekąski koktajlowe w postaci np. suszonego grochu lub orzechów arachidowych, w całości pokrytych ciastem, jeżeli ze względu na swoją grubość i smak pokrywa z ciasta nadaje zasadniczy charakter temu produktowi".

W ocenie organu II instancji, w myśl powyższego fragmentu o zaliczeniu produktu do pozycji 1905 CN przesądza fakt, iż jest on pokryty w całości ciastem. Powołując się przy tym na wyniki badań przeprowadzonych przez Centralne Laboratorium Celno-Skarbowe MUCS w zakresie, w którym stwierdzają one, że orzeszki ziemne stanowiące przedmiot wiążącej informacji stawkowej, są w całości pokryte ciastem, uznano, że klasyfikacja towaru do działu 19 CN była prawidłowa.

Przechodząc do oceny drugiego zarzutu, dotyczącego naruszenia rozporządzenia Rady, w tym postanowień zawartych w Ogólnych regułach interpretacji Nomenklatury scalonej, a także niewłaściwego uwzględnienia Not wyjaśniających skutkującego sklasyfikowaniem towaru do działu CN19 Nomenklatury scalonej - zamiast do działu CN 20, organ odwoławczy stwierdził konsekwentnie, że decydujące znaczenie ma stopień pokrycia orzeszków ciastem.

Dlatego też, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie podzielił stanowiska odwołującej się spółki w zakresie, w którym koncentrowało się ono na kwestii procentowego stosunku masy orzeszków ziemnych i ciasta. Tym samym, przedłożone wraz z odwołaniem ekspertyza sporządzona na zlecenie strony oraz pismo od producenta, jako ograniczające się do powyższej kwestii, w ocenie organu nie dostarczyły informacji istotnych dla sprawy. Odnosząc się zaś do twierdzenia strony o pominięciu przez organ I instancji pozostałych wyników badań CLCS takich jak smak produktu, który jest "charakterystyczny dla orzeszków arachidowych, słono-słodki, cebulowy", organ odwoławczy podkreślił, że decydujący dla klasyfikacji jest fakt pokrycia orzechów w całości ciastem.

W kontekście proponowanej przez stronę klasyfikacji produktu do działu 20 CN, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przytoczył uwagę 1 c) do tego działu, w myśl której nie obejmuje on wyrobów piekarniczych i pozostałych produktów objętych pozycją 1905, a także uwagę ogólną zawartą w Notach wyjaśniających do CN do działu 20 CN: "Niniejszy dział obejmuje gotowe do spożycia przekąski w postaci np. suszonego grochu lub orzechów arachidowych, tylko częściowo pokrytych ciastem, jeżeli w związku z tym zasadniczy charakter temu produktowi nadają warzywa, owoce, orzechy lub inne części roślin.". Opierając się na powyższych fragmentach, w uzasadnieniu decyzji stwierdzono, że klasyfikacja przedmiotowego towaru do działu 19 CN jest prawidłowa, a skoro orzeszki stanowiące przedmiot postępowania w sprawie wiążącej informacji stawkowej nie są pokryte ciastem częściowo, tylko w całości, to ich klasyfikacja do działu 20 CN nie jest dopuszczalna.

W ocenie organu odwoławczego, również trzeci z zarzutów strony, dotyczący naruszenia szeregu przepisów prawa procesowego, tj. art. 122, 187 § l i art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 42g ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług nie zasługiwał na uwzględnienie.

Odnosząc się do art. 122 Ordynacji podatkowej i wynikającej zeń zasady prawdy obiektywnej, organ odwoławczy, odwołując się przy tym do orzecznictwa sądów administracyjnych na gruncie ów przepisu, wskazał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jest wystarczający do wydania rozstrzygnięcia, a badania laboratoryjne przeprowadzone na zlecenie organu pierwszej instancji dostarczają wszelkich niezbędnych informacji niezbędnych do dokonania klasyfikacji. W związku z tym nie zachodziła potrzeba uzupełnienia materiału dowodowego, ponieważ jest on kompletny.

W zakresie art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, nakładającego na organ podatkowy obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, w uzasadnieniu decyzji podkreślono, iż w rozpatrywanej sprawie towar "O. " już na etapie postępowania przed organem pierwszej instancji został poddany analizie przez specjalistyczny i akredytowany podmiot, dysponujący odpowiednim sprzętem i wykształconym personelem. Stwierdzono, iż nie sposób zatem podważyć dokonane ustalenia stanu faktycznego przez tak wyspecjalizowany ośrodek, a uzyskany wynik badania w sposób niewątpliwy potwierdza stanowisko zarówno organu pierwszej instancji, jak i odwoławczego. Organ zaznaczył, że odniósł się w sposób wyczerpujący do wniosków dowodowych przedstawionych przez stronę, a okoliczności stanu faktycznego, jak również wykładnia norm prawnych (w tym Nomenklatury scalonej, Not wyjaśniających do HS i CN oraz Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej - ORINS) nie budziły wątpliwości w sprawie, zatem zasada in dubio pro tributario nie znajduje zastosowania.

Co do zaś oceny zarzutu w zakresie, w którym dotyczył on naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona, organ odwoławczy odwołał się do poglądów judykatury oraz doktryny na gruncie ów przepisu, statuującego zasadę swobodnej oceny dowodów. Wskazano przy tym w szczególności na brak skrępowania organu podatkowego kryteriami formalnymi przy ocenie materiału dowodowego, konieczność dokonywania oceny w świetle zasad logiki oraz doświadczenia życiowego, a także obowiązek szczegółowego uzasadniania każdego rozstrzygnięcia. Uznano, iż zgromadzony materiał dowodowy został oceniony przez organ pierwszej instancji zgodnie z ww. regułami, w związku z czym art. 191 Ordynacji podatkowej nie został naruszony.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, A. sp. z o.o. sp. k. zaskarżyła w całości decyzję wydaną przez organ II instancji. Strona skarżąca zarzuciła przedmiotowej decyzji:

1) naruszenie art. 42a ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 5a tej ustawy w związku z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej poprzez wadliwą identyfikację towaru, a w konsekwencji dokonanie jego klasyfikacji sprzecznej z Nomenklaturą scaloną (CN),

2) naruszenie rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, w tym postanowień zawartych w Ogólnych regułach interpretacji Nomenklatury scalonej, a także niewłaściwe uwzględnienie Not wyjaśniających skutkujące sklasyfikowaniem towaru do działu CN 19 Nomenklatury scalonej - zamiast do działu CN 20,

3) naruszenie art. 122, 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 42g ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia zebranego materiału dowodowego, uwzględnienie tej części sprawozdania z badań Centralnego Laboratorium Celno-Skarbowego MUCS w W., która wadliwie określa skład procentowy orzeszków ziemnych w produkcie w wartości ok. 47 %, nieuwzględnienie pozostałych wyników badań opisanych w sprawozdaniu dotyczących oceny właściwości fizycznych produktu,

nieuwzględnienie faktu, iż zgodnie z pismem producenta a także badaniem

akredytowanej jednostki stosunek orzeszków do ciasta jest dużo większy a także pozostałe cechy fizyczne wskazują, że dominującym w produkcie jest orzech ziemny, w konsekwencji dokonanie całkowicie dowolnej identyfikacji towaru na potrzeby jego klasyfikacji w ramach Nomenklatury scalonej (CN).

Wobec ww. zarzutów, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi podniesiono w szczególności, iż organ II instancji dokonał wybiórczej wykładni ww. fragmentu Not Wyjaśniających do kodu CN 1905, w sposób nieuprawniony decydujące znaczenie przyznając kwestii pokrycia produktu w całości ciastem, natomiast pomijając wynikające z tego samego fragmentu zastrzeżenie: "jeżeli ze względu na swoją grubość i smak pokrywa z ciasta nadaje zasadniczy charakter temu produktowi". W pozostałym zakresie, skarżąca zasadniczo podtrzymała stanowisko prawne, które wyrażała wcześniej w toku postępowania administracyjnego.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Odnosząc się do twierdzenia skarżącej o wybiórczej wykładni spornego fragmentu Not Wyjaśniających do kodu CN 1905, organ odwoławczy argumentował, iż dokonując oceny prawnej w niniejszej sprawie wziął pod uwagę wszystkie relewantne okoliczności, w tym także aspekt grubości i smaku pokrywy z ciasta i jej wpływu na charakter tego produktu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

W pierwszej kolejności wskazać należy, że w niniejszej sprawie Sąd orzekał na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020r. poz. 374 ze zm., zwanej dalej ustawą o COVID) w zw. z §1 pkt 1 i 2 zarządzenia Prezesa Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 16 października 2020r. nr 61/2020 w sprawie odwołania rozpraw oraz wstrzymania przyjmowania interesantów i ograniczenia obsad kadrowych w Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym w Krakowie w związku z istotnym zagrożeniem zakażenia wirusem SARS-CoV-2. Wskazane zarządzenie Prezesa WSA w Krakowie zostało wydane w związku z intensyfikacją rozwoju epidemii i wprowadzeniem dodatkowych ograniczeń, nakazów i zakazów związanych z objęciem miasta na prawach powiatu Kraków, będącego siedzibą tut. Sądu, obszarem czerwonym, o którym mowa w § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 9 października 2020r. w sprawie ustanowienia określonych ograniczeń, nakazów i zakazów w związku z wystąpieniem stanu epidemii (Dz. U. z 2020r. poz. 1758 ze zm.). Na mocy ww. przepisów zarządzenia Prezesa Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dniem 17 października 2020 r. odwołano rozprawy, utrzymując działalność orzeczniczą Sądu w trybie rozpoznawania spraw na posiedzeniach niejawnych. Z uwagi na to zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału niniejsza sprawa została skierowana do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w składzie trzyosobowym.

Zgodnie z ww. art. 15zzs4 ust. 3 ustawy o COVID, przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. Zdaniem Sądu, skierowanie niniejszej sprawy do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym umożliwiło rozstrzygnięcie sprawy bez szkody dla jej wyjaśnienia, przeciwdziałając jednocześnie stanowi przewlekłości postępowania. Przy tym wyjaśnić należy, że rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym nie prowadzi do pominięcia argumentacji strony skarżącej, bowiem podnoszone przez nią argumenty, podobnie jak argumenty skarżonego organu, były wnikliwie rozważane przez Sąd w oparciu o akta sprawy oraz złożoną skargę i odpowiedź na nią.

Odnośnie do kwestii możliwości przeprowadzenia rozprawy na odległość przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej z jednoczesnym bezpośrednim przekazem dźwięku i obrazu zgodnie z art. 15zzs4 ust. 2 i 3 ustawy o COVID wyjaśnić należy, że przeprowadzenie takiej rozprawy nie jest możliwe, gdyż tut. Sąd nie dysponuje odpowiednim zapleczem technicznym umożliwiającymi przeprowadzenie rozprawy w formie "on line".

W dalszej kolejności należy przypomnieć, iż stosownie do brzmienia art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r. poz. 137), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2017 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej p.p.s.a.), sprawowana jest przez sądy administracyjne na podstawie kryterium zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlega zatem zgodność aktów (w tym wypadku decyzji administracyjnej) zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. W związku z tym, w celu wyeliminowania z obrotu prawnego aktu wydanego przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ustalenie, że akt taki dotknięty jest wadą nieważności (art. 145 §1 pkt 1 i 2 p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części, Sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.).

Ponadto wskazać należy, że zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a.).

Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a p.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b p.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 p.p.s.a.).

Poruszając się w tak zakreślonych ramach kontroli zgodności z prawem, Sąd doszedł do przekonania, że skarga jest częściowo zasadna, albowiem zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa procesowego jak i materialnego .

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się zasadniczo do kwestii wykładni Not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Unii Europejskiej (Dz. U. UE. C. z 2019 r. Nr 119, str. 1 z późn. zm.), zwane dalej również "Notami wyjaśniającymi", we fragmencie odnoszącym się do pozycji CN 1905 "Chleb, bułki, pieczywo cukiernicze, ciasta i ciastka, herbatniki i pozostałe wyroby piekarnicze, nawet zawierające kakao; opłatki sakralne, puste kapsułki stosowane do celów farmaceutycznych, wafle wytłaczane, papier ryżowy i podobne wyroby". Stanowi on, iż pozycja CN 1905 obejmuje gotowe do spożycia przekąski koktajlowe w postaci np. orzechów arachidowych, w całości pokrytych ciastem, jeżeli ze względu na swoją grubość i smak pokrywa z ciasta nadaje zasadniczy charakter temu produktowi.

W ocenie organu odwoławczego wyrażonej w zaskarżonej decyzji, decydujące znaczenie ma okoliczność pokrycia orzechów w całości ciastem, a w przypadku jej stwierdzenia, produkt należy a limine zakwalifikować w myśl powyższego fragmentu Not wyjaśniających w ramach pozycji CN 1905. Z kolei Skarżąca stoi na stanowisku, że aby można było zakwalifikować towar do pozycji CN 1905, pokrywa z ciasta, ze względu na swoją grubość i smak, musiałaby nadawać produktowi zasadniczy charakter.

Skarga zasługiwała na uwzględnienie, albowiem stanowisko Spółki było słuszne, jako iż organ nie poczynił stosownych ustaleń koniecznych do prawidłowej klasyfikacji towaru do właściwego kodu Nomenklatury Scalonej.

Zgodnie z art. 42a ustawy o podatku od towarów i usług, wiążąca informacja stawkowa określa m.in. klasyfikację towaru w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) oraz stawkę podatku od towarów i usług dla towaru. Obowiązek klasyfikacji towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług według Nomenklatury scalonej wynika także z art. 5a ww. ustawy.

Nomenklatura scalona została zawarta w załączniku I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. UE. L. z 1987 r. Nr 256, str. 1 z późn. zm.), zwanego dalej również "rozporządzeniem Rady". Klasyfikacja towaru do danej pozycji w przedmiotowym zbiorze podlega określonym zasadom, spośród których najważniejsze znaczenie mają Ogólne reguły interpretacji Nomenklatury scalonej, zwane dalej również: "ORINS", zawarte w Części pierwszej, Sekcji I załącznika I do rozporządzenia Rady. W myśl nadrzędnej reguły 1 ORINS, tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne, do celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z regułami 2-6 ORINS.

W przypadku wątpliwości interpretacyjnych w zakresie klasyfikacji towaru, w celu zachowania jednolitego stosowania Nomenklatury scalonej we wszystkich Państwach Członkowskich Unii Europejskiej, stosowane są również pomocniczo środki takie jak orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, rozporządzenia wykonawcze Komisji (UE) w sprawie klasyfikacji towarów, wiążące informacje taryfowe (WIT), czy też powoływane w niniejszej sprawie noty wyjaśniające do Nomenklatury scalonej (CN), przyjmowane przez Komisję po rozpatrzeniu Sekcji Nomenklatury Taryfowej i Statystycznej Komitetu Kodeksu Celnego na mocy art. 9 ust. 1 lit. a) rozporządzenia Rady. Noty Wyjaśniające, w tym również kwestionowana przez strony Nota Wyjaśniająca do Nomenklatury Scalonej do pozycji CN 1905, mają zatem za zadanie ułatwić interpretację poszczególnych pozycji CN w sytuacjach, w których brzmienie pozycji i uwag do sekcji lub działów nie jest wystarczające.

Mając na uwadze specyfikę produktu, którego dotyczył wniosek o wydanie wiążącej interpretacji stawkowej, tj. o. , o mocno zbliżonych do siebie proporcjach ciasta i orzecha, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zasadnie postanowił poddać Noty wyjaśniające celem rozstrzygnięcia powziętych przezeń wątpliwości co do kwalifikacji produktu do określonej pozycji CN. W tym zakresie organ podatkowy oparł się na Nocie wyjaśniającej do pozycji CN 1905, która stanowi, że pozycja ta obejmuje gotowe do spożycia przekąski koktajlowe w postaci np. orzechów arachidowych, w całości pokrytych ciastem, jeżeli ze względu na swoją grubość i smak pokrywa z ciasta nadaje zasadniczy charakter temu produktowi.

W uzasadnieniu decyzji wydanej w postępowaniu odwoławczym błędnie przyjęto jednak, iż decydujące znaczenie ma sam fakt pokrycia produktu w całości ciastem, w zasadzie pomijając pozostałą treść Noty wyjaśniającej, w zakresie, w którym statuuje ona kolejne przesłanki zakwalifikowania produktu do pozycji CN 1905. Przywołany powyżej fragment Not wyjaśniających in fine czyni bowiem w sposób jednoznaczny zastrzeżenie, że grubość i smak pokrywy z ciasta musi nadawać produktowi zasadniczy charakter. Powyższa przesłanka musi wystąpić równocześnie obok faktu całkowitego pokrycia orzeszka ciastem, aby produkt mógł być zakwalifikowany do pozycji CN 1905. Niemniej jednak, organ odwoławczy w swoich rozważaniach zbagatelizował powyższą kwestię, sygnalizowaną zresztą przez Spółkę, ograniczając się zamiast tego do konsekwentnego wskazywania, że każdy z orzechów jest w całości pokryty ciastem, a nie w części, co przesądzać miało o przyporządkowaniu do działu 19 Nomenklatury scalonej. W konsekwencji należało uznać, iż organ podatkowy dokonał błędnej wykładni Noty wyjaśniającej do Nomenklatury scalonej do pozycji CN 1905 przyjętej na podstawie art. 9 ust. 1 rozporządzenia Rady, co skutkowało dokonaniem klasyfikacji towaru w sposób wadliwy, a tym samym naruszeniem art. 5a oraz art. 42a ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z rozporządzeniem Rady. Dlatego też, zarzuty naruszenia prawa materialnego podniesione w skardze zasługiwały na uwzględnienie.

Nie uszło przy tym uwadze Sądu, iż organ w odpowiedzi na skargę odniósł się szerzej do oceny zgromadzonego materiału dowodowego przez pryzmat pozostałych przesłanek wynikających z powoływanego w toku postępowania fragmentu Not wyjaśniających. Należy jednak podkreślić, iż taką ocenę należy uznać za spóźnioną, gdyż bezsprzecznie powinna być ona dokonana wcześniej, już na etapie właściwego postępowania administracyjnego, czego odzwierciedleniem powinna być treść kontrolowanej przez Sąd decyzji. Nie sposób zgodzić się z Dyrektorem Krajowej Informacji Skarbowej w zakresie, w którym podnosi, iż przy wydawaniu decyzji kończącej postępowanie odwoławcze miał on na uwadze również i kwestię tego, czy grubość i smak ciasta nadaje zasadniczy charakter produktowi stanowiącemu przedmiot postępowania, czy wręcz, że poddał ją wszechstronnej ocenie. Nie wynika to bowiem w żaden sposób z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji, uniemożliwiając tym samym Sądowi kontrolę ewentualnych ustaleń, na które powołuje się organ w odpowiedzi na wniesioną w sprawie skargę. Należy podkreślić, iż przedmiotem sądowoadministracyjnej kontroli nie jest kwestia zgodności z prawem stanowiska organu sformułowanego na etapie odpowiedzi na skargę, lecz kwestia legalności aktu administracyjnego, który został objęty skargą.

Odnosząc się zaś do oceny zarzutów Skarżącej dotyczących naruszenia przez organ odwoławczy szeregu przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej Sąd doszedł do przekonania, iż były one częściowo zasadne.

Pierwszy z wymienionych powyżej przepisów, art. 122 Ordynacji podatkowej stanowi, iż w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Powołany przepis wyraża zasadę prawdy obiektywnej, nakładając na organ przede wszystkim obowiązek zebrania całego istotnego dla sprawy materiału dowodowego, przy czym wymagane jest również wszechstronne i wnikliwe rozpatrzenie ów materiału.

Z powyższym przepisem wiąże się nierozerwalnie art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej stanowiący, iż organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Organ odwoławczy słusznie przywołał w tym zakresie poglądy doktryny, w myśl których zebranie kompletnego materiału dowodowego, lecz nieodniesienie się (nierozważenie) do wszystkich dowodów narusza komentowany przepis w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Z kolei art. 191 Ordynacji podatkowej stanowi, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Powołany przepis wyraża zatem zasadę swobodnej oceny dowodów, która pociąga za sobą obowiązek dokonywania oceny dowodów w sposób nieskrępowany, ale nie przekraczający jednocześnie granic dowolności. W tym celu organ podatkowy winien kierować się zasadami logiki, doświadczenia życiowego oraz oceniać dowody wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawie.

Przenosząc poczynione uwagi na grunt kontrolowanej sprawy, należy wskazać, że w niniejszej sprawie organ podatkowy dysponował wprawdzie materiałem dowodowym pozwalającym na poczynienie wszechstronnych i wyczerpujących ustaleń w zakresie istotnych dla sprawy okoliczności. Dokonał jednak oceny zgromadzonych dowodów w sposób niepełny, w zasadzie pomijając okoliczności mające znaczenie dla sprawy i ograniczając się wyłącznie do ustalenia, że towar stanowiący przedmiot postępowania był pokryty w całości ciastem. Nie rozważył, czy składnikiem decydującym o zasadniczym charakterze produktu jest sam orzech, czy też może jego pokrywa z ciasta, co wobec brzmienia przytoczonych w toku postępowania Not wyjaśniających pozostaje kwestią istotną dla rozstrzygnięcia, niewątpliwie równie ważną, co stopień pokrycia ciastem.

W ocenie Sądu powyższe okoliczności świadczą o naruszeniu przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż nie rozpatrzył on w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, nie czyniąc ustaleń w zakresie okoliczności istotnych dla sprawy, czego pośredniej przyczyny można doszukiwać się w uprzednio dokonanej błędnej ocenie prawnej. Powyższe naruszenia procesowe następczo skutkowało także naruszeniem art.191 Ordynacji Podatkowej, albowiem organ II instancji w sposób dowolny opierając się jedynie o jedno ustalone kryterium Noty wyjaśniającej dokonał arbitralnej kwalifikacji produktu do określonej pozycji CN przy pominięciu pozostałych jej kryteriów.

Mając na uwadze powyższe, zaskarżona decyzja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, jako naruszająca przepisy prawa materialnego i przepisy postępowania w stopniu, który mógł mieć istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, musiała zostać wyeliminowana z obrotu prawnego. Dlatego też, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c p.p.s.a. orzeczono w pkt I sentencji wyroku o uchyleniu zaskarżonej decyzji.

Podkreślenia wymaga w tym miejscu, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej winien stosownie do art. 153 p.p.s.a. uwzględnić wykładnię prawa przedstawioną powyżej w niniejszym uzasadnieniu. Stosując ponownie Notę wyjaśniającą do Nomenklatury scalonej do pozycji CN 1905 organ podatkowy powinien wziąć pod rozwagę wszystkie przesłanki wynikające z kwestionowanego w sprawie fragmentu, w tym także zbadać, który ze składników nadaje zasadniczy charakter produktowi, którego dotyczył wniosek o wydanie wiążącej informacji stawkowej.

O zwrocie kosztów postępowania w pkt II sentencji wyroku orzeczono na zasadzie art. 200 p.p.s.a., zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw.

W myśl art. 205 § 2 p.p.s.a. zasądzono zwrot kosztów postępowania obejmujący wpis od skargi w kwocie 200,00 zł oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa w kwocie 17,00 zł. Stosownie zaś do art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 265) zasądzono zwrot kosztów zastępstwa procesowego w kwocie 480,00 zł.

O zwrocie stronie skarżącej kwoty 300,00 zł tytułem nadpłaconego wpisu od skargi Sąd orzekł w pkt III wyroku na zasadzie art. 225 p.p.s.a., mając na uwadze, iż zgodnie z § 2 ust. 6 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 535) wpis stały należny w niniejszej sprawie wynosi 200 zł, a wpłacono tytułem wpisu kwotę 500 zł.