Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2077/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-04-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 141 par. 4, art. 190
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 121 par. 1, art. 122, art. 123 par. 1, art. 180, art. 187 par. 1, art. 188, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Mirella Łent, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 21 kwietnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 12 sierpnia 2015 r. sygn. akt I SA/Bk 645/15 w sprawie ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B.) z dnia 11 lipca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec, sierpień i październik 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. kwotę 1.800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu pierwszej instancji (k. 125 i 131-137 akt)

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 12 sierpnia 2015 r., sygn. akt I SA/Bk 645/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku (dalej: sąd pierwszej instancji) oddalił skargę M. S. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. (dalej: organ odwoławczy) z dnia 11 lipca 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec, sierpień i październik 2008 r.

1.2. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że przyczyną wydania decyzji było uznanie przez organy, że skarżący prowadził w 2008 r. działalność gospodarczą w zakresie zakupu i sprzedaży nieruchomości, a więc działał w charakterze podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: u.p.t.u.).

1.3. Przedstawiając stan sprawy sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że w poprzednio wydanym w sprawie wyroku, tj. wyroku z dnia 11 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Bk 431/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uwzględnił skargę skarżącego, uznając, że ocena zgromadzonych w sprawie dowodów była błędna, gdyż zebrane dowody nie pozwalały na przypisanie skarżącemu zamiaru nabycia i sprzedaży nieruchomości w celach wyłącznie zarobkowych, a nie prywatnych. Skarga kasacyjna organu odwoławczego od wskazanego orzeczenia została uwzględniona przez Naczelny Sąd Administracyjny (wyrok z dnia 10 kwietnia 2015 r., I FSK 367/14). Sąd kasacyjny zgodził się z organem, że Wojewódzki Sąd Administracyjny dopuścił się istotnych naruszeń procedury w zakresie koniecznych elementów uzasadnienia, nieczytelnego stanowiska w zakresie oceny materiału dowodowego (czy skarżący działał jako podatnik VAT, czy też nie), jak i bezzasadnego przypisania znaczenia przyczynie sprzedaży nieruchomości. Przekazując sprawę do ponownego rozpoznania Naczelny Sąd Administracyjny nakazał sądowi pierwszej instancji uwzględnienie obiektywnego charakteru statusu podatnika VAT i dokonanie oceny, czy podjęte przez skarżącego działania mieszczą się w zakresie działalności gospodarczej określonej w art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u.

1.4. Rozpatrując ponownie sprawę sąd pierwszej instancji, w obecnie zaskarżonym wyroku, oddalił skargę skarżącego. Odwołując się do art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: p.p.s.a.) sąd wskazał na swoje związanie wyrokiem w sprawie I FSK 367/14. Ponadto sąd za istotny dla rozstrzygnięcia uznał wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 15 września 2011 r., C-180/10 i C-181/10. Oceniając w kontekście tych orzeczeń działania skarżącego sąd pierwszej instancji uznał, że mieszczą się one w zakresie działalności gospodarczej określonej w art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Za NSA sąd wskazał, że to, czym kieruje się podmiot podejmując działalność gospodarczą jest zupełnie obojętne dla uznania czy jest on podatnikiem, czy też nie. Zależy to bowiem od czynności obiektywnych, które w sprawie pozwalają na stwierdzenie, że działania w zakresie sprzedaży przedmiotowych nieruchomości skarżący realizował w charakterze podatnika VAT. Zdaniem sądu przekonują o tym zwłaszcza okoliczności: podziału działek, podejmowania działań mających zwiększyć ich atrakcyjność (występowanie o wydanie decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu), podpisywanie umów o pośrednictwo przy sprzedaży gruntów z biurem nieruchomości, deklarowanie przy zakupie działek, że ma on na celu powiększenie własnego gospodarstwa rolnego. Sąd uznał, że trudno ze stanu faktycznego wywnioskować, że podejmowane działania w krótkim okresie czasu od nabycia nieruchomości miały na celu rozszerzenie dotychczasowej działalności rolniczej. Skarżący nie prowadził na zakupionych działkach działalności rolniczej, żadna z zakupionych nieruchomości nie graniczyła z jego gospodarstwem rolnym, a podnoszenie atrakcyjności nieruchomości położonych w atrakcyjnym mieszkaniowo miejscu i korzystanie w krótkim odstępie czasu z biura nieruchomości świadczą o intensywności działań skarżącego ukierunkowanych w sprzedaży działek. Powyższe potwierdza w ocenie sądu w wystarczający sposób, że działania skarżącego w zakresie sprzedaży nieruchomości miały charakter zorganizowany, uporządkowany i ciągły. Rozmiar działalności, krótki okres, w którym dokonano sprzedaży przekwalifikowanych nieruchomości, czynności podejmowane w zakresie uatrakcyjnienia zbywanych gruntów pozwalają na stwierdzenie profesjonalnego sposobu działania skarżącego, występującego w tym zakresie w charakterze handlowca.

1.5. Za bezzasadne sąd uznał zarzuty proceduralne, tj. naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: o.p.), wskazując, że w tym zakresie zarówno Wojewódzki Sąd Administracyjny w poprzednim wyroku, jak i Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzyły się naruszenia prawa, a Naczelny Sąd Administracyjny nie zobowiązał sądu pierwszej instancji do podejmowania dalszego postępowania w tym względzie. Niezależnie od tego jednak sąd wskazał, że zarówno dążenie do przesłuchania żony skarżącego, jak i do wystąpienia przez organ do placówek opieki zdrowotnej z żądaniem przedstawienia dokumentacji medycznej skarżącego (z akt sprawy nie wynika, by skarżący był ubezwłasnowolniony zupełnie bądź też częściowo), zmierzało do udowodnienia tych samych okoliczności jakie pozyskano w sprawie dokonując innych czynności dowodowych. Potencjalna choroba, czy też choroby skarżącego nie mogły mieć wpływu na ocenę okoliczności branych pod uwagę przy sprzedaży działek. Nieprzeprowadzone czynności dowodowe nie mogły mieć zatem wpływu na zmianę stanowiska organu, który w sposób obiektywny, kompletny, przy kierowaniu się zasadami logiki i doświadczenia życiowego ocenił działalność skarżącego. Z tego powodu sąd uznał, że nie doszło do naruszenia powołanych przez skarżącego przepisów proceduralnych

Pomimo zasadności nieprzeprowadzenia wskazywanych przez skarżącego dowodów i odniesienia się do tej kwestii w decyzji administracyjnej sąd zwrócił uwagę na naruszenie przez organ odwoławczy art. 216 o.p. z uwagi na niewydanie postanowienia w powyższym zakresie. Wyrażając takie stanowisko sąd podkreślił jednak, że naruszenie to nie może być uznane za dające podstawę do uchylenia decyzji administracyjnej, gdyż strona miała możliwość poddania ocenie legalność działania organu w postępowaniu sądowoadministracyjnym, a samo naruszenie nie spełnia przesłanki istotności wpływu na wynik sprawy, o którym mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.

1.6. Biorąc powyższe pod uwagę sąd uznał, że organ odwoławczy w oparciu o zupełnie zebrany materiał dowodowy w sprawie i zastosowanie się do zasady swobodnej oceny materiału dowodowego, wynikającego z art. 191 o.p. wydał zgodną z prawem decyzję utrzymującą w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

2. Skarga kasacyjna (k. 142-153)

2.1. W skardze kasacyjnej skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości i wniósł o uchylenie tego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według spisu kosztów, a w razie jego braku według norm przepisanych. Pod rozwagę NSA skarżący oddał rozpoznanie skargi w trybie art. 188 p.p.s.a. i uchylenie w tym trybie decyzji organów obu instancji.

2.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:

I. przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 3 § 1 i 2 pkt 1 p.p.s.a., poprzez nieprawidłowe wykonanie kontroli nad działalnością organu odwoławczego w zakresie postępowania zakończonego ostateczną decyzją z dnia 11 lipca 2013 r., to jest oddalenie skargi i zaniechanie uchylenia decyzji, mimo że została ona wydana z naruszeniem:

a) art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 188 o.p., przez nieprzeprowadzenie dowodów wnioskowanych przez skarżącego (dokumentacja medyczna skarżącego oraz przesłuchanie jego żony), mimo że złożone wnioski dowodowe dotyczyły okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, a zgłoszona teza dowodowa była odmienna od dokonanej przez organ pierwszej instancji (a następnie podzielonej przez organ odwoławczy) oceny dowodów zgromadzonych w sprawie - wskazane dowody służyły potwierdzeniu, że w dacie dokonywania podziału części nieruchomości skarżący z żoną nie nosili się z zamiarem ich sprzedaży, a zatem nie mogli ich podejmować w charakterze podatników podatku VAT, bowiem decyzja o ich zbyciu zapadła w późniejszym terminie, z uwagi na przewlekłą chorobę psychiczną skarżącego; a tym samym rozstrzygnięcie sprawy w oparciu o niepełny materiał dowodowy, niezapewnienie stronie czynnego udziału w sprawie oraz przeprowadzenie postępowania z naruszeniem zasad zaufania i prawdy materialnej;

b) art. 191 o.p., przez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów, tj. przyjęcie sprzecznie z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie, zasadami logiki oraz doświadczenia życiowego, że działania podejmowane przez skarżącego charakteryzowały się aktywnością i zaangażowaniem środków podobnych do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców, a tym samym, że działał on jako podatnik podatku od towarów i usług w zakresie profesjonalnego obrotu nieruchomościami;

c) art. 233 § 1 pkt 1 o.p., przez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, mimo że, wobec nieprzeprowadzenia przez ten organ postępowania dowodowego w całości, należało zastosować tryb przewidziany w art. 229 o.p. i dopiero wtedy wydać jedną z decyzji, o których mowa w art. 233 § 1 o.p., bądź też skorzystać z możliwości przewidzianej w art. 233 § 2 o.p.;

2) art. 141 § 4 p.p.s.a., przez sporządzenie wadliwego uzasadnienia prawnego wyroku w zakresie wyjaśnienia podstawy prawnej, tj. wykładni art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., tj. z jednej strony odwołanie się do wyroku Trybunału Sprawiedliwości z dnia 15 września 2011 roku w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 i wskazanie, że dla uznania danej osoby za działającą w charakterze podatnika podatku VAT "sama liczba i zakres transakcji sprzedaży dokonanych nie ma charakteru decydującego" oraz "podobnie okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów". (...) inaczej jest w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych prze producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy VAT." (strona 10 uzasadnienia), zaś z drugiej strony przyjęcie, że "podnoszenie atrakcyjności nieruchomości położonych w atrakcyjnym mieszkaniowo miejscu, niedaleko B. i korzystanie w krótkim odstępie czasu z biura nieruchomości świadczą o intensywności działań Skarżącego ukierunkowanych w sprzedaży działek" oraz że "rozmiar działalności, krótki okres, w którym dokonano sprzedaży przekwalifikowanych nieruchomości, czynności podejmowane w zakresie uatrakcyjnienia zbywanych gruntów, pozwalają na stwierdzenie profesjonalnego sposobu działania Skarżącego, występującego w tym zakresie w charakterze handlowca" (strona 12 uzasadnienia), a w konsekwencji brak jednoznacznego wskazania w uzasadnieniu wyroku, czy sąd dokonał wykładni art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. w ten sposób, że o intensywności działań charakterystycznych dla profesjonalisty w zakresie obrotu nieruchomościami świadczy sam fakt podjęcia określonych czynności, czy też intensywność każdej z nich z osobna, bądź też jako ciągu działań; nawet przy przyjęciu, że sąd pierwszej instancji dokonał wykładni art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. w zgodzie z dyrektywami wskazanymi w przywołanym wyroku TS, skarżący podniósł zarzut wadliwości uzasadnienia skarżonego wyroku przez niewskazanie, jakie konkretnie fakty ustalone i dowody przeprowadzone w postępowaniu podatkowym pozwoliły na przyjęcie, że poszczególne czynności podejmowane przez skarżącego dokonywane były przy zaangażowaniu środków podobnych do profesjonalnej działalności w zakresie obrotu nieruchomościami, co prowadziłoby do domniemanej konstatacji sądu, iż organy prawidłowo przeprowadziły postępowanie dowodowe i nie przekroczyły zasady swobodnej oceny dowodów;

3) art. 190 p.p.s.a., przez odstąpienie od wykładni art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. dokonanej przez NSA w wyroku z dnia 10 kwietnia 2015 r., I FSK 367/14, tj. przyjęcie, że o występowaniu w charakterze handlowca w zakresie profesjonalnego obrotu nieruchomościami świadczą "rozmiar działalności, krótki okres, w którym dokonano sprzedaży przekwalifikowanych nieruchomości oraz czynności podejmowane w zakresie uatrakcyjnienia zbywanych gruntów" (strona 12 uzasadnienia), podczas gdy NSA wyraźnie wskazał, że "sama liczba i zakres transakcji sprzedaży dokonanych nie ma charakteru decydującego. (...) Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały ani wysokość osiągniętych z nich przychodów" (strona 8 i 9 uzasadnienia wyroku NSA);

II. przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., przez jego błędną wykładnię obejmującą:

1) przyjęcie, że rozmiar działalności (ilość sprzedanych działek), okres, w którym dokonano sprzedaży oraz podejmowanie działań zmierzających do uzyskania wyższej kwoty ze sprzedaży (uatrakcyjnienia zbywanych gruntów) przesądzają o intensywności działań charakterystycznej dla działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami;

2) pominięcie, że:

a) przy kwalifikacji danych działań jako wpisujących się w definicję działalności gospodarczej poddawać należy ocenie zespół czynności podejmowanych w celu osiągnięcia danego przychodu (przed dokonaniem transakcji), a zatem miarę działania jak profesjonalista należy przykładać do działań finalizowanych osiągnięciem każdego przychodu z osobna, a nie, poszukując "w tle" argumentu w ilości transakcji, bezpodstawnie uogólniać transakcje poprzedzane różnymi działaniami jako ten sam rodzaj transakcji, bowiem

b) powołanie argumentu ilości transakcji musi dotyczyć ustalenia ich tożsamości w zakresie poszczególnych działań podejmowanych celem osiągnięcia przychodu (przed dokonaniem transakcji); a ustalenie, że danej transakcji nie poprzedzono prostymi działaniami zwiększającymi atrakcyjność, w tym cenę składnika majątku prywatnego do zbycia, nie pozwala na dokonanie oceny, że była to transakcja charakterystyczna dla profesjonalisty;

c) skoro takie same zachowania mogą być podejmowane przez przedsiębiorcę, jak i osobę w ramach zarządu majątkiem prywatnym (w tym nie tylko w ramach zarządu majątkiem prywatnym na cele zarobkowe, ale na zaspokojenie potrzeb prywatnych, jak przygotowanie terenu pod budowę domu prywatnego dla siebie i córek), to ustalenie, że dane działania w ogóle nie były nakierowane na osiągnięcie przychodu, ale służyły przygotowaniu pod zaspokojenie owych innych, prywatnych potrzeb, wyklucza możliwość kwalifikowania tych działań do zbioru zachowań poddawanych ocenie o profesjonalnej intensywności działań, choćby efektem tych działań było zwiększenie atrakcyjności towaru wystawionego na sprzedaż wskutek zmiany planów życiowych (wyłączenia z pojęcia transakcji opodatkowanej)

- a w konsekwencji jego niewłaściwe zastosowanie, tj. uznanie, że skarżący dokonując zbycia trzech przedmiotowych działek działał jako podatnik podatku od towarów i usług, podczas gdy czynnościom uzyskania warunków zabudowy i wydzielenia trzech działek nie towarzyszyło wyłączenie z produkcji rolnej i były one podejmowane celem przygotowania terenu pod inwestycję prywatną, której skarżący z żoną poniechali, zaś pozostałym transakcjom obrotu nieruchomościami nie towarzyszyło pozyskiwanie warunków zabudowy, ani wyłączenie z produkcji rolnej, a także nie w każdym przypadku dochodziło po podziału działek na mniejsze, a zatem nie był to szereg transakcji o (takich samych) cechach dotyczących intensywności działań, które zdaniem sądu pozwalają kwalifikować poszczególne transakcje do działalności profesjonalnej.

3. Odpowiedź na skargę kasacyjną (k. 176-178v.)

3.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4. Skarga kasacyjna skarżącego nie zasługuje na uwzględnienie.

5. Przed przystąpieniem do oceny poszczególnych zarzutów rozpoznawanego środka zaskarżenia należy przypomnieć, że Naczelny Sąd Administracyjny – poza przypadkami nieważności postępowania, wymienionymi w art. 183 § 2 p.p.s.a., których w rozpoznawanej sprawie nie stwierdzono – rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Oznacza to związanie sądu kasacyjnego podstawami zaskarżenia oraz zakresem tego zaskarżenia. W konsekwencji sąd kasacyjny – rozstrzygając w granicach środka odwoławczego – nie jest uprawniony do uzupełniania lub poprawiania podstaw skargi kasacyjnej, czy też samodzielnego formułowania jej zarzutów.

6. Rozpatrzenie zarzutów kasacyjnych dotyczących naruszenia przepisów postępowania wymaga w pierwszej kolejności przeanalizowania przepisów prawa materialnego, które zostały w sprawie zastosowane, przede wszystkim art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., bowiem determinują one zakres istotnych okoliczności faktycznych sprawy, które zobowiązany był ustalić organ oraz kryteria ich oceny.

7. Zgodnie z art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. podatnikami podatku od towarów i usług są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności; zgodnie z ustępem 2 tego artykułu działalność gospodarcza to wszelka działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy.

8. Prawidłowa wykładnia art. 15 u.p.t.u., który realizuje wdrożenie do polskiego porządku prawnego art. 9 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE L nr 347 poz. 1 ze zm., dalej: Dyrektywa 112) musi uwzględniać wskazania wynikające z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości (TS), w szczególności stanowisko wyrażone w wyroku z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, ECLI:EU:C:2011:589.

Zasadniczym wskazaniem powołanego orzeczenia jest teza, zgodnie z którą dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 112, niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz tego, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Jak uznał TS, osoby fizycznej nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 Dyrektywy 112 w związku ze sprzedażą gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby. Natomiast jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców, należy uznać ją za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej. W powołanym wyroku Trybunał zawarł wskazówki pomocne przy ocenie charakteru podejmowanej działalności akcentując aktywność podejmowanych działań w zakresie obrotu nieruchomościami, z zaangażowaniem środków podobnych do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców. Takie aktywne działania mogą polegać na przykład na czynieniu nakładów na grunt albo na działaniach marketingowych. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji dostawy terenu budowlanego nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności (pkt 40-41 wyroku).

9. Podjęcie więc np. takich czynności jak uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, stanowią o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, które mogą wskazywać, że czynności sprzedającego przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną. Wbrew natomiast twierdzeniom skarżącego, w świetle zaprezentowanych rozważań Trybunału Sprawiedliwości nie miała większego znaczenia okoliczność, czy w chwili zakupu nieruchomości działała on wyłącznie w zamiarze ich rolniczego wykorzystania.

10. Tematyka, którą zajmował się Trybunał w powołanym wyroku była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć sądów administracyjnych. Z utrwalonego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego w tym przedmiocie wynika, że stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik VAT wymaga każdorazowo oceny dokonanej na gruncie stanu faktycznego konkretnej sprawy, albowiem odmienność stanów faktycznych zezwala jedynie na sformułowanie pewnych wskazań, bez możliwości tworzenia uniwersalnych wzorców kontroli. W każdej sprawie konieczne jest ustalenie, że w odniesieniu do danej czynności podmiot występował w charakterze podatnika, tj. jako osoba angażująca środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, a nie osoba wykonująca prawo własności w stosunku do tego gruntu. Istotna jest więc ocena, czy z dokonanych w danej sprawie ustaleń wynika, że strona dokonując sprzedaży gruntów zachowywała się tak jak handlowiec (por. wyroki NSA: w składzie 7 sędziów z dnia 29 października 2007 r., I FPS 3/07; z dnia 22 października 2013 r., I FSK 1323/12; z dnia 14 marca 2014 r., I FSK 319/13; z dnia 16 kwietnia 2014 r., I FSK 781/13; z dnia 29 kwietnia 2014 r., I FSK 621/13; z dnia 11 września 2014 r., I FSK 1352/13; z dnia 3 marca 2015 r., I FSK 1859/13; z dnia 8 lipca 2015 r., I FSK 729/14).

11. Przenosząc powyższe wskazania na grunt stanu faktycznego rozstrzyganej sprawy i dokonując, w świetle przedstawionych wyżej kryteriów, oceny działalności skarżącego, Naczelny Sąd Administracyjny podzielił stanowisko sądu pierwszej instancji, że dokonywana przez skarżącego sprzedaż działek miała znamiona profesjonalnego obrotu nieruchomościami, który, na podstawie art. 15 ust 1 i 2 w związku z art. 5 ust 1 pkt 1 u.p.t.u. podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

12. Przedstawione okoliczności faktyczne sprawy nie pozwalają na akceptację stanowiska, że działania skarżącego realizowały jedynie zarząd jego majątkiem prywatnym. Skarżący bowiem w latach 2006 – 2010 wraz z żoną zakupił cztery nieruchomości. W okresie od maja 2008 r. do listopada 2010 r. wspólnie małżonkowie zrealizowali 16 transakcji sprzedaży nieruchomości stanowiących ich współwłasność w częściach ułamkowych (po ½ każdy). W jednym przypadku sprzedaż została dokonana bez uprzedniego podziału nieruchomości na mniejsze działki, w pozostałych trzech przypadkach po zakupie nieruchomości skarżący występował z wnioskiem o podział nieruchomości na mniejsze działki, w wyniku czego następował ich podział. Skarżący występował do właściwych organów gminy o wydanie decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu Wniosek o wydanie decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu następował w okresie około 12 i 7 miesięcy – działania te podjęto względem dwóch nieruchomości. Skarżący podpisywał również umowy z biurem nieruchomości dotyczące pośrednictwa przy sprzedaży zakupionych gruntów (w terminach 11, 7 i 2 miesięcy od zakupu gruntów).

Wszystkie te działania oceniane razem, w ich całokształcie, a nie wyłącznie osobno, czyli przez pryzmat poszczególnych elementów na nie się składających, należało uznać jako charakterystyczne dla handlowca, nie zaś osoby jedynie wykonującej prawo własności. Decydujące znaczenie miały ocenione łącznie działania skarżącego podjęte w dążeniu do sprzedaży uprzednio nabytych nieruchomości (m.in. podział na mniejsze działki, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy, współpraca przy sprzedaży z biurem nieruchomości), skala sprzedaży i osiągniętych z tego tytułu zysków.

13. W konsekwencji powyższych rozważań trudno było zgodzić się z zarzutem błędnej wykładni art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., skoro sąd pierwszej instancji prawidłowo wyłożył pojęcie działalności gospodarczej z tych przepisów płynące, przy uwzględnieniu tez wyroku TS w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 oraz ukształtowanego na tym tle orzecznictwa krajowych sądów administracyjnych.

14. Za niezasadne należało również uznać zarzuty naruszenia przepisów postępowania.

15. W zarzucie naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 188 o.p. skarżący domaga się przeprowadzenia dowodów na potwierdzenie, że w dacie dokonywania podziału części nieruchomości małżonkowie nie nosili się z zamiarem ich sprzedaży, a zatem nie mogli ich podejmować w charakterze podatników podatku VAT, bowiem decyzja o ich zbyciu zapadła w późniejszym terminie, z uwagi na przewlekłą chorobę psychiczną skarżącego. Tymczasem w wydanym w sprawie wyroku NSA stwierdził, że to, czym kieruje się podmiot podejmując działalność gospodarczą, jest zupełnie obojętne dla uznania, czy jest on podatnikiem, czy też nie. O tym, czy dana osoba działa w charakterze podatnika, czy też nie, zależy bowiem od okoliczności obiektywnych. Okoliczność zatem z jakich przyczyn działalność gospodarcza została podjęta, nie powinna mieć znaczenia dla oceny bycia podatnikiem podatku VAT. Istotne jest bowiem to, czy dana osoba podejmuje działania charakterystyczne dla producenta, handlowca lub usługodawcy, a więc czy jej działania charakterystyczne są dla profesjonalnego obrotu gospodarczego. Powołane dowody nie były zatem istotne w sprawie.

16. Wbrew zarzutowi naruszenia art. 191 o.p., co zostało wykazane wyżej, działania skarżącego charakteryzowały się aktywnością i zaangażowaniem środków podobnych do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców, a tym samym działał on jako podatnik podatku od towarów i usług w zakresie profesjonalnego obrotu nieruchomościami.

17. Z kolei zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 o.p. nie został w kasacji w żaden sposób uzasadniony, trudno zatem stwierdzić, aby wykazano potencjalny wpływ ewentualnego naruszenia wskazanego przepisu na wynik sprawy.

18. Chybiony okazał się również zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. przez wadliwe uzasadnienie wyroku, nieodnoszące się do wszystkich zarzutów przedstawionych przez skarżącą.

Po pierwsze, jak trafnie wskazano w uchwale składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09, (publ. ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 39), przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Taka sytuacja w niniejszej sprawie nie zachodziła, albowiem pisemne motywy zaskarżonego wyroku zawierają precyzyjne wskazania co do przyjętego i zaakceptowanego stanu faktycznego.

Po drugie, uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wszystkie wymogi ustawowe przewidziane w art. 141 § 4 p.p.s.a.

Po trzecie, wbrew twierdzeniom skargi sąd pierwszej instancji dokonał analizy stanu faktycznego sprawy, a także ocenił ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe w kontekście orzecznictwa TS, prawidłowo oceniając, że dokonując sprzedaży nieruchomości skarżący wykorzystał posiadane nieruchomości do działalności handlowej. To zaś, jakie działania sprzedającego mogą zostać uznane za "aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami" jest przedmiotem badania w każdej indywidualnej sprawie, ponieważ ani przepisy, ani wspomniany wyrok nie wymieniają katalogu takich czynności. Jedynie bowiem jako przykładowe działania TS wymienił uzbrojenie terenu albo działania marketingowe (zob. podobnie np. wyrok NSA z dnia 21 sierpnia 2014 r., I FSK 1290/13).

19. W sprawie również, wbrew zarzutowi naruszenia art. 190 p.p.s.a., sąd pierwszej instancji nie odstąpił od wykładni art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. dokonanej przez NSA w wyroku z dnia 10 kwietnia 2015 r., I FSK 367/14. W wydanym bowiem w sprawie wyroku przez użycie słowa "samo" przed cytowanym w zarzucie fragmentem uzasadnienia NSA dał do zrozumienia, że czynności podejmowane, przez poddawanego ocenie - pod kątem prowadzenia działalności gospodarczej - podatnika muszą być oceniane łącznie. Tak też było w sprawie, gdzie podjęte przez skarżącego czynności, oceniane kompleksowo, przy uwzględnieniu ich skali i czasu ich dokonywania, wskazują, że realizacja sprzedaży działek nie mieści się wyłącznie w zakresie zarządu majątkiem prywatnym (osobistym), lecz spełnia warunki do uznania jej za realizowaną przez podatnika w ramach działalności gospodarczej.

20. Końcowo należy wskazać, że analogicznie orzekł Naczelny Sąd Administracyjny w odniesieniu do drugiego z małżonków (por. wyrok z dnia 21 kwietnia 2017 r., I FSK 2078/15).

21. Podsumowując powyższe rozważania należy uznać, że podniesione przez skarżącego zarzuty kasacyjne, zarówno w odniesieniu do naruszeń prawa materialnego, jak i procesowego, okazały się nieusprawiedliwione, a w konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

22. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 i § 3 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a i ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013 r. poz. 490 ze zm.) w zw. z § 21 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r., poz. 1804).

-----------------------

6