Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 272/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-05-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 33 par. 1, art. 34 par. 1 i 4, art. 155b par. 1a, art. 155b par. 1a, art. 165b, art. 7 par. 2
journal: Dz.U. 2019 poz 1438
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - t.j.
article: art. 33d par. 2
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik, Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski (sprawozdawca), sędzia WSA Jacek Kaute, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 27 maja 2020 r. sprawy ze skargi V. sp. z o.o. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2019 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu zabezpieczającym oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] lipca 2019 r., wydaną na podstawie art. 33 § 1, art. 33 § 2 pkt 3 oraz art. 207 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej Op), Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej NUS) określił wobec V. sp. z o.o. z/s w W. przybliżone kwoty nienależnych zwrotów z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. i od stycznia do kwietnia 2015 r. oraz postanowił o ich zabezpieczeniu na majątku Spółki.

Na podstawie powyższej decyzji NUS wystawił zarządzenie o zabezpieczeniu z 25 lipca 2019 r. obejmujące zaległość z tytułu nienależnego zwrotu za luty 2015 r. Następnie zawiadomieniami z 25 lipca 2019 r. dokonano zajęcia zabezpieczającego w B. [...] S.A., I. S.A., B. S.A., P.S.A.

Wspomnianą decyzję o zabezpieczeniu przed wymiarowym, zarządzenie zabezpieczenia oraz zawiadomienia doręczono Spółce 29 lipca 2019 r.

Pismem z 5 sierpnia 2019 r., na podstawie art. 33 § 1 w zw. z art. 166b ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2019 r., poz. 1438, dalej Upea), Spółka wniosła zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania zabezpieczającego. Spółka oparła je na podstawach wskazanych w art. 33 § 1 pkt 6 Upea (niedopuszczalność prowadzonego postępowania lub zastosowanego środka egzekucyjnego), art. 33 § 1 pkt 10 Upea (niespełnienie w zarządzeniu zabezpieczenia wymogów określonych w art. 156 Upea) i w art. 33 § 1 pkt 8 (zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego).

W uzasadnieniu Spółka wskazała na wydanie tytułu egzekucyjnego przed wprowadzeniem do obrotu decyzji zabezpieczającej. Wynikało to z doręczenia obu tych aktów w jednej kopercie, co spowodowało, że tak wydane zarządzenie nie mogło stanowić podstawy do prowadzenia postępowania zabezpieczającego. Spóła stwierdziła ponadto, że zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego stanowiło wysoce uciążliwy środek egzekucyjny w kontekście handlowego profilu firmy i uderza w jej płynność finansową i codzienną działalność. Spółka dodała, że zarządzenie zabezpieczenia wskazywało na obowiązek podlegający zabezpieczeniu, choć w chwili jego wydania nie została wprowadzona do obrotu decyzja określająca przybliżoną kwotę nienależnego zwrotu podatku. W ocenie Spółki, zarządzenie nie wskazywało także okoliczności świadczących o wystąpieniu możliwości utrudnienia bądź udaremnienia egzekucji.

Postanowieniem z [...] października 2019 r., wydanym na podstawie art. 123 ustawy z 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2018 r., poz. 2096 ze zm., dalej Kpa) w zw. z art. 18, art. 33 § 1 pkt 6, 8 i 10 Upea w zw. z art. 166b Upea, oraz w zw. z art. 156 Upea, NUS uznał zarzuty Spółki za nieuzasadnione.

Postanowieniem z [...] listopada 2019 r., wydanym na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 Kpa w zw. z art. 18, art. 33 § 1 pkt 6, 8 i 10, art. 34 § 5 Upea w zw. z art. 166b Upea, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej DIAS) utrzymał w mocy orzeczenie organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu DIAS wskazał, że nie istniały formalne przeszkody prowadzenia postępowania zabezpieczającego. W kwestii niedopuszczalności postępowania zabezpieczającego z uwagi na wystawienie zarządzenia o zabezpieczeniu przed doręczeniem decyzji zabezpieczającej DIAS skonstatował, że podstawy wniesienia zarzutów na postępowanie egzekucyjne są w stosunku do siebie niekonkurencyjne, a zatem nie mogą być stosowane zamiennie. Każdy z zarzutów ma na celu usuniecie tylko określonego rodzaju wadliwości toczącego się postępowania. Wobec powyższego nie można podnosić okoliczności nieistnienia obowiązku/braku wymagalności obowiązku z uwagi na nieprawidłowe doręczenie decyzji, przewidzianych w art. 33 § 1 pkt1 i 2 Upea, w drodze zarzutu niedopuszczalności egzekucji lub zastosowanego środka egzekucyjnego (art. 33 § 1 pkt 6 Upea).

W zakresie zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego DIAS nawiązał do zasady celowości wyrażonej w art. 7 § 2 Upea, czyli stosowania środków prowadzących bezpośrednio do wykonania obowiązku oraz wynikającą z tego przepisu zasadę stosowania najłagodniejszego środka egzekucyjnego. DIAS podkreślił, że organ egzekucyjny zastosował w tej sprawie środki egzekucyjne polegające na zajęciu rachunku bankowego oraz inne wierzytelności pieniężnej. Z kolei Spółka wnosząc zarzuty nie wskazała żadnego innego środka, który mógłby prowadzić do zabezpieczenia należności, a jednocześnie byłby dla niej mniej dolegliwy.

W kwestii niespełnienia w zarządzeniu o zabezpieczeniu wymogów określonych w art. 156 § 1 pkt3 i 5 Upea DIAS wskazał, że zgodnie z art. 33 § 1 Op zobowiązanie może być zabezpieczone na majątku podatnika przed terminem płatności. W niniejszej sprawie NUS określił Spółce przybliżoną kwotę nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług za luty 2015 r. i ta kwota stanowiła przedmiot zabezpieczenia na jej majątku. DIAS wskazał następnie, że w niniejszej sprawie wierzyciel wniósł o doręczenie decyzji zabezpieczającej w trybie art. 155b § 1a Upea, czyli o doręczenie jej wraz z zarządzeniem o zabezpieczeniu. Następnie DIAS stwierdził, że wspomniane zarządzenie zawierało elementy, na które Spółka zwróciła uwagę stawiając zarzuty, a mianowicie decyzję stanowiącą podstawę dochodzonego obowiązku, rodzaj obowiązku, określoną kwotę oraz wskazał na okoliczność świadczącą o możliwości utrudnienia lub udaremnienia egzekucji, tj. nieujawnienie zobowiązań powstałych z mocy prawa lub nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych. Skoro zaś zarządzenie zostało wydane na podstawie decyzji o zabezpieczeniu to nie było potrzeby wskazywania w nim okoliczności świadczących o możliwości utrudnienia lub udaremnienia egzekucji. Okoliczności te zostały bowiem wskazane w treści samej decyzji, dlatego kwestionowanie ich w ramach zarzutów na zarządzenie zabezpieczenia jest niedopuszczalne.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka, działająca poprzez ustanowionego pełnomocnika – adwokata, wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonemu postanowieniu Skarżąca zarzuciła naruszenie:

1) art. 33 § 1 pkt 6 w zw. z art. 166b Upea, poprzez bezpodstawne przyjęcie dopuszczalności postępowania zabezpieczającego i zastosowanie środka zabezpieczającego, w szczególności w sytuacji, gdy w sposób nieuzasadniony zastosowano art. 155b § 1a Upea, chociaż zarówno treść decyzji o zabezpieczeniu jak i inne orzeczenia wydawane w toku postępowania nie wskazywały na zasadność zastosowania tego przepisu, ponieważ:

a) zarówno z treści wniosku [...] Działu Kontroli Podatkowej o zabezpieczeniu na majątku podatnika przed wydaniem decyzji podatkowej z [...] czerwca 2019 r. jak i z treści zawiadomień i zarządzeń zabezpieczenia (Z1) nie wynika w żaden sposób, że w sprawie zastosowany został szczególny tryb doręczenia przez organ egzekucyjny odpisu zarządzenia zabezpieczenia wraz z decyzją o zabezpieczeniu, o którym mowa w art. 155b § 1a Upea;

b) nawet jeśli przyjąć, że tryb doręczenia, o którym mowa w art. 155 § 1b Upea mógł znaleźć zastosowanie w sprawie, to ze względu na fakt, że tryb ten stanowi wyjątek od zasady, że wydanie i doręczenie zobowiązanemu decyzji o zabezpieczeniu poprzedza wydanie zarządzenia zabezpieczenia, możliwość jednoczesnego doręczenia zobowiązanemu decyzji o zabezpieczeniu i odpisu zarządzenia zabezpieczenia wymagała wykazania lub przynajmniej przedstawienia (uzasadnienia) dodatkowych przesłanek wskazujących na możliwość utrudnienia lub udaremnienia zabezpieczenia w przypadku zastosowania tego szczególnego trybu doręczenia, czego organy nie wykazały/uzasadniły, o czym dobitnie przekonuje treść wniosku [...] Działu Kontroli Podatkowej o zabezpieczenie na majątku podatnika przed wydaniem decyzji podatkowej z [...] czerwca 2019 r., z którego wynika jedynie, że:

- wniosek został skierowany na podstawie art. 33 § 2 pkt 2, § 3, § 4 pkt 2, art. 33d § 1 Op, w podstawie prawnej brak jest art. 155b § 1a Upea;

- w uzasadnieniu wniosku nie ma mowy o okolicznościach, które mogłyby utrudnić lub udaremnić dokonanie zabezpieczenia w przypadku doręczenia odpisu zarządzenia pod doręczeniu decyzji o zabezpieczeniu, autor wniosku wskazuje jedynie na potrzebę "pilnego przeprowadzenia działań", bez bliższego wyjaśnienia, czym taka potrzeba jest umotywowana: "Proponowany sposób oraz zakres zabezpieczenia: Zajęcie środków pieniężnych na rachunku bankowym spółki V. sp. z o.o. Z uwagi na stwierdzone nieprawidłowości wskazane jest pilne przeprowadzenie działań w celu zabezpieczenia przyszłych zobowiązań podatkowych";

c) skoro: tryb z art. 155b § 1a Upea stanowi wyjątek od zasady doręczeń w postępowaniu zabezpieczającym, który wymaga spełnienia dodatkowych przesłanek – możliwość utrudnienia lub udaremnienia zabezpieczenia w przypadku doręczenia odpisu zarządzenia zabezpieczenia po doręczeniu decyzji o zabezpieczeniu; organ nie uzasadnił i nie przedstawił z jakich powodów powinien znaleźć zastosowanie tryb z art. 155b § 1 Upea; nie było podstaw do odstąpienia od zasady, zgodnie z którą wydanie i doręczenie zobowiązanemu decyzji o zabezpieczeniu jest czynnością poprzedzającą wydanie zarządzenia zabezpieczenia, szczególnie, że o zastosowaniu tryby z art. 155b § 1 Upea nie była w żaden sposób informowana Skarżąca; co skutkowało przedwczesnym wszczęciem postępowania zabezpieczającego i de facto pozbawieniem Skarżącej możliwości skorzystania z dobrowolnego wniesienia zabezpieczenia na zasadzie art. 33d § 2 Op, pomimo wskazania takiej możliwości w pouczeniu decyzji NUS z [...] lipca 2019 r.;

2) art. 33 § 1 pkt 10 w zw. z art. 166b Upea, poprzez bezpodstawne przyjęcie, że wszystkie wymogi określone w art. 156 Upea, odnoszące się do treści zarządzenia zabezpieczenia, zostały spełnione w sprawie,w sytuacji gdy w sposób nieuzasadniony zastosowano art. 155b § 1a, chociaż zarówno treść decyzji o zabezpieczeniu jak i inne orzeczenia wydawane w toku postępowania nie wskazywały na uzasadnienie stosowania tego przepisu;

3) art. 33 § 1 pkt 8 w zw. z art. 166b Upea, poprzez bezpodstawne zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego, chociaż organu obu instancji nie dokonały w ogóle ustaleń:

a) czy możliwe jest zastosowanie innego środka egzekucyjnego;

b) czy wybrany środek egzekucyjny w świetle profilu działalności Spółki (firma handlowa) nie będzie środkiem zbyt uciążliwym;

4) art. 18 Upea w zw. z art. 7, art. 8, art. 9 i art. 11 Kpa, poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów, polegające na kierowaniu się wyłącznie interesem fiskalnym z pominięciem uzasadnionych interesów Spółki;

5) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Op, poprzez sporządzenie lakonicznego uzasadnienia i brak odniesienia się do wszystkich argumentów podnoszonych w treści zażalenia na postanowienie organu pierwszej instancji.

Spółka wniosła również o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów załączonych do skargi na okoliczność ich treści i na okoliczności podane w uzasadnieniu wspomnianego środka prawnego.

DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

Pismem z 29 kwietnia 2020 r. swój udział w sprawie zgłosił Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców, który wniósł o uchylenie postanowień organów obu instancji.

Rzecznik zarzucił organom naruszenie:

1) art. 33 § 1 pkt 6 w zw. z art. 154, art. 155 i art. 155a Upea, poprzez przyjęcie, że organ podatkowy może skutecznie wszcząć i prowadzić postępowanie w przedmiocie zabezpieczenia, jeśli decyzja w przedmiocie zabezpieczenia została doręczona w tym samym dniu co zarządzenie zabezpieczenia, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

2) art. 212 Op, art. 154,art. 155 i art. 155a Upea, polegające na niewłaściwym zastosowaniu i przyjęciu, że momentem dopuszczalności wszczęcia postępowania w przedmiocie zabezpieczenia jest dzień wydania decyzji w przedmiocie zabezpieczenia i zarządzenia zabezpieczenia, a nie zaś dzień doręczenia tych aktów prawnych;

3) art. 155b § 1a Upea w zw. z art. 7 i art. 107 § 3 w zw. z art. 126 Kpa, poprzez przyjęcie, że w sprawie zaistniały przesłanki do zastosowania art. 155b § 1a Upea, to jest, iż doręczenie odpisu zarządzenia o zabezpieczeniu po doręczeniu decyzji, o której mowa w art. 33 Op, mogłoby utrudnić lub udaremnić dokonanie zabezpieczenia w sytuacji gdy organy obu instancji nie wykazały istnienia okoliczności uzasadniających możliwość zastosowania art. 155b § 1a Upea;

4) art. 8 § 1 Kpa oraz art. 12 ustawy z 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2019 r., poz. 1292 ze zm., dalej Pp),poprzez prowadzenie postępowania z naruszeniem zasady pogłębiania zaufania przedsiębiorcy do prowadzonego postępowania.

Rzecznik wniósł również o przeprowadzenie dowodów uzupełniających z dokumentów: pisma Spółki z 12 lutego 2020 r., kopii deklaracji VAT-7 za 2018 i 2019 r., kopii wydruku z rejestru Wykazu podmiotów zarejestrowanych jako podatnicy VAT – na okoliczność pominięcia przez organ przy wydawaniu zaskarżonego postanowienia mogących mieć istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia okoliczności istniejących w chwili wydawania postanowienia przez organ pierwszej instancji, wskazujących na pozytywną historią Spółki jako podatnika VAT.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Zgodnie z art. 119 pkt 4 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej Ppsa) sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie, a także postanowienie, rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Stosownie natomiast do art. 120 Ppsa, w trybie uproszczonym sąd rozpoznaje sprawy na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów.

Rozpoznając niniejszą sprawę Sąd miał na uwadze, że zakres postępowania w przedmiocie zarzutów zgłoszonych do postępowania zabezpieczającego na podstawie art. 33 § 1 Upea wyznacza treść zgłoszonych zarzutów. Skutkiem tego jest ograniczenie zakresu postanowienia w przedmiocie zarzutów do oceny nieprawidłowości zgłoszonych przez zobowiązanego w formie zarzutów. Wniosek ten wynika z treści przepisów art. 33 § 1 i art. 34 § 4 Upea, które na podstawie art. 166b Upea mają odpowiednie zastosowanie w postępowaniu zabezpieczającym. Art. 34 § 4 Upea wskazuje wprost, że postanowienie wydane w sprawie zgłoszonych zarzutów zawiera ocenę tych zarzutów. Przepis ten oraz art. 33 § 1 Upea w sposób ewidentny ograniczają zakres postanowienia wydanego na podstawie art. 34 § 4 Upea do oceny nieprawidłowości zgłoszonych w treści zarzutów. Związanie zakresu postanowienia wydanego na podstawie art. 34 § 4 Upea z treścią podniesionych zarzutów oznacza, że zobowiązany zaskarżając to postanowienie nie może przeciwko ocenie prawnej zarzutów, która zawarta jest w tym postanowieniu, podnosić uchybień, których nie można powiązać z treścią tych zarzutów. Niezależnie od powyższych wniosków należało też wskazać, że zobowiązany po upływie terminu do wniesienia zarzutów nie może ich uzupełniać, powołując nowe podstawy, gdyż zarzuty takie są spóźnione i nie podlegają rozpatrzeniu (wyrok NSA z 8 września 2016 r., II FSK 2296/14). Organ - wobec konieczności wskazania przez zobowiązanego konkretnej przyczyny zarzutu - nie może także zastępować strony w formułowaniu zarzutu i przy okazji rozpoznawania zarzutu zgłoszonego przez stronę badać, czy nie zachodzą inne przyczyny wymienione w art. 33 Upea, a niewskazane przez skarżącego (wyrok NSA z 26 sierpnia 2011 r., II FSK 461/10).

Pierwszy ze stawianych w piśmie z 5 sierpnia 2019 r. zarzutów dotyczył podstawy wymienionej w art. 33 § 1 pkt 6 Upea, a mianowicie niedopuszczalności prowadzonego postępowania zabezpieczającego. Spółka wywiodła, że organ nie mógł prowadzić postępowania zabezpieczającego na podstawie doręczonego jej zarządzenia zabezpieczenia, gdyż wcześniej nie została wprowadzona do obrotu decyzja z [...] lipca 2019 r., w której NUS postanowił zabezpieczyć określoną kwotę nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. Z akt sprawy wynika, że wspomniana decyzja oraz zarządzenie zostały Spółce przesłane w jednej kopercie i w związku z tym zostały doręczone w jednym dniu, tj. 29 lipca 2019 r. Zatem na moment wydania zarządzenia z 25 lipca 2019 r. decyzja zabezpieczająca nie była jeszcze w obrocie prawnym, a więc niedopuszczalnym było prowadzenie tak wadliwie zainicjowanego postępowania zabezpieczającego. Na poparcie swojej tezy Spółka przywołała szereg orzeczeń sądów administracyjnych, które wprost negowały możliwość wydania zarządzenia o zabezpieczeniu przed wprowadzeniem decyzji zabezpieczającej do obrotu prawnego.

Organ egzekucyjny, wykazawszy niesporny w tej sprawie brak podmiotowych i przedmiotowych przeszkód do prowadzenia postępowania zabezpieczającego, słusznie wskazał, że pogląd prezentowany przez Spółkę, jak i przywołane na jego poparcie orzecznictwo, dotyczą stanu prawnego sprzed 1 stycznia 2016 r. Z tym bowiem dniem wżycie wszedł art. 155b § 1a Upea, który wskazuje, że w przypadku gdy doręczenie odpisu zarządzenia po doręczeniu decyzji o zabezpieczeniu, o której mowa w art. 33 Op, mogłoby utrudnić lub udaremnić dokonanie zabezpieczenia, organ egzekucyjny lub egzekutor wraz z odpisem zarządzenia zabezpieczenia doręcza zobowiązanemu tę decyzję o zabezpieczeniu.

Zdaniem Sądu nie zasługują na uwzględnienie argumenty prezentowane w zażaleniu na postanowienie NUS oraz w rozpoznawanej skardze, jakoby tryb doręczenia przewidziany w art. 155b § 1a Upea nie był stosowany w tej sprawie. Z pisma z 25 lipca 2019 r. [...] Referatu Spraw Wierzycielskich US w W. do Referatu Egzekucji Administracyjnej wynika bowiem wprost, że nadawca wnosi o doręczenie decyzji z [...] lipca 2019 r. w trybie przewidzianym powołanym przepisem. Ustawodawca wprowadził zatem do porządku prawnego szczególny tryb doręczania decyzji o zabezpieczeniu, z którego organ egzekucyjny na wniosek wierzyciela skorzystał. Dał temu zresztą wyraz nadając wspomnianą decyzję wraz z zarządzeniem zabezpieczenia w jednej kopercie i w konsekwencji doręczając Spółce oba te akty w tym samym dniu.

Chybione są również zastrzeżenia Spółki, że przyjęty tryb doręczenia nie został uzasadniony w decyzji o zabezpieczeniu, ani w zarządzeniu zabezpieczenia. Żaden przepis prawa nie nakłada bowiem na organ takiego obowiązku. Należy zauważy również, że wierzyciel powoływał się na okoliczności świadczące o wystąpieniu możliwości utrudnienia bądź udaremnienia egzekucji. Przywołał je zarówno we wniosku o dokonanie zabezpieczenia przed wymiarowego, jak i w decyzji zabezpieczającej, która została doręczona Spółce. W samym zarządzeniu zabezpieczenia, jako okoliczność świadczącą o wystąpieniu możliwości utrudnienia bądź udaremnienia egzekucji, wskazał unikanie wykonania przez zobowiązanego obowiązku przez nieujawnienie zobowiązań powstających z mocy prawa lub nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych. Jedną z form nieujawnienia zobowiązań powstających z mocy prawa jest natomiast niewątpliwie wykazanie kwoty nienależnego zwrotu w podatku VAT. Z kolei merytoryczna analiza tych przesłanek i tak nie byłaby możliwa w tym postępowaniu, gdyż oceny okoliczności świadczących o wystąpieniu możliwości utrudnienia bądź udaremnienia prowadzenia egzekucji dokonuje się w postępowaniu, które kończy się wydaniem decyzji orzekającej o zabezpieczeniu, która, jak wynika z dowodów dołączonych do skargi, będzie także stanowiła odrębny przedmiot kontroli tut. Sądu.

W niniejszej sprawie nie było zatem potrzeby aby analizować, czy zaszły ustawowe przesłanki wydania decyzji zabezpieczającej, ani też oceniać, czy organy wykazały okoliczności wskazujące na uzasadnioną obawę, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Wierzyciel zalecił organowi egzekucyjnemu pilne prowadzenie działań w celu zabezpieczenia przyszłych zobowiązań podatkowych. Uznał zatem, że nie można zwlekać z wydaniem decyzji zabezpieczającej, wszczęciem postępowania zabezpieczającego i dokonaniem zabezpieczenia. Sugestia, aby zastosować tryb doręczenia decyzji zabezpieczającej, przewidziany w art. 155b § 1a Upea, stanowi, zdaniem Sądu, efekt obawy o wykonanie zobowiązania. To, czy obawy te były uzasadnione tut. Sąd rozstrzygnie natomiast w odrębnym postępowaniu. Z kolei o podjęciu działań w trybie powołanego przepisu Spółka została poinformowana w postanowieniu rozstrzygającym o bezzasadności zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej, co stanowiło zasadniczy argument przeciw zarzutowi o niedopuszczalności egzekucji administracyjnej.

Rację ma przy tym organ wskazując, że kwestionując kolejność wprowadzania poszczególnych aktów do obrotu Spółka de facto podważa istnienie obowiązku na moment wystawienia zarządzenia zabezpieczenia i dokonania czynności zabezpieczającej. Zarzut ten, jakkolwiek niezasadny, gdyż organ skorzystał z proceduralnej możliwości doręczenia decyzji wraz z zarządzeniem zabezpieczenia, nie był podnoszony w piśmie z 5 sierpnia 2019 r. Spółka nie wskazała bowiem podstawy z art. 33 § 1 pkt 1 Upea, w którym m. in. jest mowa o nieistnieniu obowiązku. Zatem już tylko z tego powodu argumentacja skargi związana z nieprawidłowym, zdaniem Spółki, wprowadzeniem decyzji zabezpieczającej do obrotu nie zasługiwała na uwzględnienie

Reasumując, zarzut naruszenia art. 33 § 1 pkt 6 w zw. z art. 166b Upea okazał się niezasadny. O niedopuszczalności egzekucji nie może bowiem stanowić brak poinformowania Spółki o zastosowaniu trybu doręczenia przewidzianego w art. 155b § 1a Upea, a także brak wskazania powodów zastosowania tego trybu. Powyższej oceny nie zmienia również fakt, że Spółka nie mogła przed dokonaniem zabezpieczenia zgłosić dobrowolnego zabezpieczenia na podstawie art. 33d § 2 Op. Stosowanie art. 155b § 1a Upea rodzi oczywiście niebezpieczeństwo dokonania zabezpieczenia na majątku podatnika, który mógłby skorzystać z jednej z form zabezpieczenia, przewidzianej w art. 33d § 2 Op, lecz z drugiej strony ów tryb doręczenia decyzji zakłada szybkie podejmowanie działań mających na celu uprzedzenie następstwa okoliczności, które mogłyby utrudnić lub udaremnić egzekucje. Skoro organ nie czeka z doręczeniem zarządzenia zabezpieczenia do czasu, gdy doręczy decyzję o zabezpieczeniu, to trudno zakładać, że będzie czekał aż zobowiązany zapozna się z jej treścią, w szczególności z jej pouczeniem i podejmie decyzję, czy skorzystać z dobrowolnego zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d § 2 Op.

Niezasadny okazał się również zarzut naruszenia art. 33 § 1 pkt 6 w zw. z art. 166b Upea, dotyczący elementów zarządzenia zabezpieczenia, o których mowa w art. 156 Upea. Wtoku postępowania Spółka nawiązała do art. 156 § 1 pkt 3 i 5 Upea, a mianowicie do podania treści obowiązku podlegającego zabezpieczeniu, podstawy prawnej tego obowiązku, a w przypadku zabezpieczania należności pieniężnej - także określenie jej wysokości oraz wskazania okoliczności świadczących o wystąpieniu możliwości utrudnienia bądź udaremnienia egzekucji.

Także w tym zakresie przesądzający charakter ma skorzystanie z trybu doręczenia decyzji zabezpieczającej, przewidzianego w art. 155b § 1a Upea, który stanowi wyjątek od zasady, że decyzja zabezpieczająca, określająca zarazem przybliżoną wysokość obowiązku (nienależnego zwrotu VAT), nie musi być doręczona w chwili gdy organ wystawia zarządzenie zabezpieczenia. Stąd na podstawie wydanej, acz niedoręczonej jeszcze decyzji, organ mógł wskazać, że zabezpieczenie dotyczy nienależnej, przybliżonej kwoty zwrotu VAT za grudzień 2014 r., wynikającej z decyzji o stosownym numerze, w wysokości określonej w tej decyzji. Z zarządzenia o zabezpieczeniu wynika także to, że organ wskazał (zakreślił w polu D.4 zarządzenia) okoliczności świadczące o wystąpieniu możliwości utrudnienia bądź udaremnienia egzekucji.

Na uwzględnienie nie zasługiwał także zarzut naruszenia art. 33 § 1 pkt 8 w zw. z art. 165b Upea, w ramach którego Spółka podniosła, że został zastosowany zbyt uciążliwy środek zabezpieczający. Spółka wskazuje, że organ nie wziął handlowego profilu jej działalności, w przypadku którego blokada rachunków bankowych w oczywisty sposób uderzyła w jej płynność finansową, wiarygodność wobec kontrahentów i ratingi kredytowe.

Wskazać należy jednak, że Spółka podnosząc w skardze, a wcześniej w środkach odwoławczych wnoszonych w toku postępowania zabezpieczającego, iż zastosowany środek zabezpieczający jest zbyt uciążliwy, nie wskazała żadnego alternatywnego środka, który mógłby być zastosowany przez organ egzekucyjny.

Przypomnieć zaś należy, że administracyjny organ egzekucyjny dokonuje wyboru środków zabezpieczających, które zastosuje w trwającym postępowaniu zabezpieczającym. Z treści art. 7 § 2 w zw. z art. 166b Upea wynika, że przede wszystkim organ egzekucyjny winien stosować środki prowadzące bezpośrednio do wykonania obowiązku, ta zatem zasada determinować winna wybór środka stosowanego przez organ prowadzący postępowanie, a dopiero spośród tych środków należy zastosować ten najmniej uciążliwy dla zobowiązanego. Tym samym wybór środka zabezpieczającego jest zawsze ograniczony zasadą celowości postępowania zmierzającego do zaspokojenia zobowiązań o charakterze pieniężnym. W ocenie Sądu, organ egzekucyjny zasadnie w tych okolicznościach spośród przewidzianych w art. 1a pkt 12 Upea środków wybrał ten, które najlepiej i najprościej będzie realizował zakładany cel tj. zabezpieczenie wykonania przyszłych zobowiązań. Wyjaśniając zasadę wyboru środka zabezpieczającego należy zauważyć, że pierwszą zasadą jest wybór takiego środka, który skutecznie wyłączy udaremnienie lub utrudnienie przyszłej egzekucji, kolejną natomiast jest wybór najmniej uciążliwego środka zabezpieczającego, przy czym obowiązuje ona jedynie w przypadku istnienia w tym względzie możliwości wyboru.

Ponadto, zajęcie rachunku bankowego nie jest, co do zasady, uznawane za nadmiernie uciążliwe. Stanu "uciążliwości" nie wykazała w sprawie Spółka, jak również nie wykazała jaką ewentualnie "mniej uciążliwą" czynność powinny podjąć względem niej organy administracji. Należy podkreślić, że zabezpieczenie przed wymiarowe zawsze jest dla podatnika niedogodnością, zatem każde działanie uprawnionych organów mogłoby spotkać się z tym zarzutem. W przypadku zaś zabezpieczenia na rachunku bankowym podatnik zostaje ograniczony w prawie udzielania zleceń rozliczeń pieniężnych i to jedynie do wysokości należności, która podlega zabezpieczeniu. Rachunek pozostaje więc otwarty, a zobowiązany może dysponować swobodnie nadwyżką ponad zabezpieczoną kwotę.

Jeśli chodzi o argumentacje skargi należy zauważyć, że w ramach stawianego zarzutu w piśmie z 5 sierpnia 2019 r. Spółka, oprócz ogólnikowych stwierdzeń na temat dolegliwości zastosowanego środka zabezpieczającego, wskazała dodatkowo, że mogłaby zaoferować dobrowolne zabezpieczenie, przewidziane w art. 33d § 2 Op. Niemożność takiego działania uzasadniła wyłącznie nieprawidłowością sekwencji czynności zmierzających do zabezpieczenia, tj. brak doręczenia decyzji zabezpieczającej przed wydaniem zarządzenia zabezpieczenia. W świetle wcześniejszych wywodów należało stwierdzić, że wspomniana nieprawidłowość nie wystąpiła, gdyż organ podjął działanie wyprzedzające względem ewentualnych czynności mogących udaremnić lub utrudnić egzekucję, a to oznaczało, że podatnik nie mógł liczyć na to, iż NUS będzie czekał z wszczęciem postępowania zabezpieczającego, aż uzna, że Spółka miała dość czasu by rozważyć zaoferowanie dobrowolnego zabezpieczenia. Tak sformułowany zarzut nie mógł zostać uwzględniony przez organ, gdyż działanie proponowane przez Spółkę stało w oczywistej sprzeczności z zastosowanym trybem doręczenia decyzji zabezpieczającej.

W zażaleniu Spółka powieliła w tej kwestii uzasadnienie pisma z 5 sierpnia 2019 r., tak więc na etapie kontroli sądowej, mając na względzie wcześniejsze wywody dotyczące związania organu treścią zarzutów, stosownie do art. 33 § 1 i art. 34 § 4 Upea, nie można kwestionować prawidłowości rozstrzygnięć organów obu instancji.

Z dołączonego do skargi wniosku o zwolnienie zajęcia zabezpieczającego wynika ponadto, że zajęcie zabezpieczające stanowiło nieznaczną tylko część całego, określonego w decyzji z [...] lipca 2019 r. obowiązku. Pozostała kwota w formie uznania na rachunku depozytowym organu została przyjęta 25 października 2019 r., a zatem 4 miesiące po wydaniu decyzji zabezpieczającej i dokonaniu zabezpieczenia. Rozpoznający zarzut organ pierwszej instancji orzekał w stanie faktycznym, w którym Spółka wyraziła jedynie gotowość dokonania zabezpieczenia. Nie jest to jednak równoznaczne ze wskazaniem innego, mniej uciążliwego środka zabezpieczającego, który organ mógłby ocenić z puntu widzenia treści art. 7 § 2 w zw. z art. 166b Upea.

Pozostałe wywody skargi opierają się na argumentacji, która również nie pojawiła się w toku postępowania administracyjnego. Spółka zarzuca brak dokonania oceny jej sytuacji finansowej nie wskazując jednak co ta analiza mogłaby przynieść w kontekście wyboru innego środka zabezpieczającego. Z akt wiadomo jedynie, że sama wskazywała, iż charakter działalności nie wymaga od niej posiadania nieruchomości, do których można byłoby skierować postępowanie zabezpieczające. Całkowicie nowym argumentem jest również informacja na temat renomy Spółki jako jednego z największych importerów z Chin, jej historia rozliczeń w podatku od towarów i usług oraz brak wszczętych wobec niej postępowań egzekucyjnych, zabezpieczających i karnoskarbowych. W ocenie Sądu, nie są to jednak informacje, które miałyby wpływ na ocenę działań organu egzekucyjnego w tym postępowaniu, a co najwyżej na legalność decyzji o zabezpieczeniu. To, czy pozycja Spółki uzasadniała odstąpienie od wydania decyzji zabezpieczającej będzie stanowiło przedmiot oceny Sądu w ramach kontroli legalności tej decyzji. Zważywszy natomiast na treść i uzasadnienie zarzutu opartego na podstawie wskazanej w art. 33 § 1 pkt 8 Upea Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa w zaskarżonym postanowieniu oraz postanowieniu je poprzedzającym.

W świetle powyższych uwag uwzględnienie nie zasługiwały także zarzuty naruszenia art. 18 Upea w zw. z art. 7, art. 8, art. 9 i art. 11 Kpa, poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów, polegające na kierowaniu się wyłącznie interesem fiskalnym z pominięciem uzasadnionych interesów Spółki, gdyż rolą organów w tym postępowaniu była wyłącznie ocena zgłoszonych zarzutów w sprawie prowadzonego postępowanie zabezpieczającego. Organy obu instancji prawidłowo odniosły się do stawianych zarzutów i właściwie uzasadniły podjęte rozstrzygnięcia. Dodać należy jedynie, że zarzut sporządzenia lakonicznego uzasadnienia i braku odniesienia się do wszystkich argumentów podnoszonych w treści zażalenia na postanowienie organu pierwszej instancji został oparty na przepisach Op, które nie miały zastosowania w tej sprawie. Niezależnie od tego Sąd i tak przeanalizował motywy pisemne wydanych postanowień uznając je za dostateczne w kontekście stawianych zarzutów oraz treści zażalenia, a także wyjaśnienia podstawy prawnej i faktycznej podjętych rozstrzygnięć.

Przechodząc z kolei do zarzutów Rzecznika to wypada zauważyć, że stanowią one w dużej mierze powielenie argumentów Spółki, z którymi nie zgodziły się organy obu instancji oraz tut. Sąd.

I tak zarzut 1 i 2 nawiązuje do okoliczności wydania zarządzenia zabezpieczenia przed doręczeniem decyzji zabezpieczającej, co zostało już wyjaśnione przez Sąd w rozważaniach nad podobnie sformułowanymi zarzutami Skargi. Ponownego zaakcentowania wymaga jedynie, że tezy z orzeczeń, na które powołał się Rzecznik dotyczą stanu prawnego sprzed 1 stycznia 2016 r. i wprowadzenia art. 155b § 1a Upea. Wskazane wyroki nie dotyczyły zatem postępowań, w których organy korzystały z unormowanego w tym przepisie trybu doręczenia decyzji o zabezpieczeniu.

Z kolei zarzuty 3 i 4 dotyczą braku uzasadnienia przez NUS podjęcia działań w trybie art. 155b § 1a Upea, czyli wskazania na przesłanki ryzyka utrudnienia lub udaremnienia zabezpieczenia. Rzecznik, podobnie zresztą jak Spółka, pomija jednak, że taki zarzut nie pojawił się w piśmie z 5 sierpnia 2019 r., zaś podniesienie tej kwestii w zażaleniu należało traktować jako niedopuszczalne uzupełnienie stawianych uprzednio zarzutów. Dodać należy również, że kwestia wprowadzenia do obrotu decyzji zabezpieczającej, określającej przybliżoną kwotę nienależnego zwrotu nie stanowi zagadnienia z zakresu dopuszczalności postępowania zabezpieczającego (art. 33 § 1 pkt 6 Upea) lecz z zakresu istnienia obowiązku na moment dokonania czynności zabezpieczającej (art. 33 § 1 pkt 1 Upea). O dopuszczalności egzekucji świadczyły natomiast względy podmiotowe, czyli Spółka podlegająca jurysdykcji polskich organów podatkowych, charakter zobowiązania (podatek od towarów i usług) oraz możliwość zabezpieczenia takiego zobowiązania przed jego ostatecznym wymierzeniem przez organ (stosownie do art. 33 § 1 i 2 Op). Jak już wspomniano, zasadniczym powodem, dla którego NUS nie wskazał powodów zastosowania art. 155b § 1a Upea był to, że nie został mu zgłoszony zarzut zastosowania tego przepisu w sytuacji, gdy nie było ku temu podstaw. Zgodnie natomiast z art. 34 § 4 Upea, organ wydaje postanowienie w sprawie zgłoszonych zarzutów, które ocenia i na tej podstawie umarza postępowanie zabezpieczające lub orzeka o zastosowaniu mniej uciążliwego środka egzekucyjnego. Ponadto, co już także wskazano, organ nie musiał z urzędu wskazywać powodów zastosowanego trybu doręczenia decyzji zabezpieczającej, ani w treści tej decyzji, ani tym bardziej w zarządzeniu zabezpieczenia. Powyższe okoliczności wpływały następnie na ocenę legalności postanowienia DIAS, który kontroluje prawidłowość podjętego rozstrzygnięcia w przedmiocie stawianych zarzutów. Nie może natomiast uchylić postanowienia NUS w oparciu o zarzuty zgłoszone dopiero na etapie zażalenia.

Z powyższych względów zarzuty stawiane przez Rzecznika, stanowiące uzupełnienie skargi Spółki, także nie zasługiwały na uwzględnienie.

Tytułem uzupełnienia wskazać należy, że Sąd przeprowadził dowody uzupełniające z dokumentów dołączonych do skargi oraz pisma procesowego Rzecznika. Na ich podstawie nie znalazł jednak powodów by uznać, że wniesiona skarga, uzupełniona zarzutami zawartymi i argumentacją Rzecznika, zasługiwała na uwzględnienie.

Z tych zasadniczych względów skarga, jako niezasadna, podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 Ppsa.