Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1029/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2017-01-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 14h,  art. 165a par. 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Sędziowie WSA Dorota Kozłowska, Wojciech Organiściak, Protokolant specjalista Monika Adamus, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 stycznia 2017 r. sprawy ze skargi Miasta G. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 440 (czterysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją z dnia (...) r. nr (...) Dyrektor Izby Skarbowej w K. działający w imieniu Ministra Finansów na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, ze zm.) w związku z art. 16 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r., poz. 1649) oraz § 5 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) stwierdził, że stanowisko Miasta G. (dalej: Wnioskodawca, strona) przedstawione we wniosku z dnia (...) r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy opłaty przyłączeniowe poniesione przez Wnioskodawcę bezpośrednio w związku z przyłączeniem inwestycji do sieci dystrybucyjnych zwiększają wartość początkową środków trwałych wchodzących w skład tej inwestycji jest nieprawidłowe.

Relacjonując przedstawiony przez stronę we wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej stan faktyczny organ interpretacyjny podał, że przedstawiono w nim następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest jednostką samorządu terytorialnego działającą na podstawie przepisów ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 1515 ze zm.), wyposażoną, jako miasto na prawach powiatu, w osobowość prawną przyznaną m.in. przepisem art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 1445 ze zm.). Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, zwolnionym podmiotowo z tego podatku na mocy art. 6 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a jednocześnie jest zarejestrowany dla celów podatku od towarów i usług w Polsce jako czynny podatnik VAT.

Wnioskodawca ponosi i będzie ponosił nakłady inwestycyjne związane z budową obiektów sportowych (np. hale sportowe, baseny itp.) wraz z niezbędną infrastrukturą techniczną (dalej: "Inwestycje"). Inwestycje te przybierają formę zespołu środków trwałych.

Wśród nakładów inwestycyjnych znajdują się również fakturowane na Wnioskodawcę przez podmioty trzecie koszty tzw. opłat przyłączeniowych. Opłata przyłączeniowa jest opłatą ponoszoną przez Wnioskodawcę z tytułu zawartych z przedsiębiorcami umów o przyłączenie do sieci dystrybucyjnych, m.in. gazowej, energetycznej i wodociągowej. Stanowi ona bezpośrednie następstwo decyzji o rozpoczęciu realizacji Inwestycji, a jej poniesienie, zważywszy na charakter Inwestycji, stanowi niezbędny warunek dla rozpoczęcia użytkowania budynków/budowli zgodnie z ich przeznaczeniem.

Wnioskodawca będzie w przyszłości oddawał do użytkowania poszczególne Inwestycje i w związku z tym zainteresowany jest uzyskaniem odpowiedzi na pytanie dotyczące klasyfikacji opłat przyłączeniowych dla celów ustawy o podatku od towarów i usług, co z kolei znajduje bezpośrednie przełożenie na aspekty wiążące się z odliczaniem/korektą VAT (art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług) bowiem bezpośrednio odwołuje się do przepisów o podatku dochodowym).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy opłaty przyłączeniowe poniesione przez Wnioskodawcę bezpośrednio w związku z przyłączeniem Inwestycji do sieci dystrybucyjnych zwiększają wartość początkową środków trwałych wchodzących w skład Inwestycji?

Przedstawiając stanowisko Wnioskodawcy organ interpretacyjny podał, że zdaniem strony, opłaty przyłączeniowe poniesione przez bezpośrednio w związku z przyłączeniem Inwestycji do sieci dystrybucyjnych, zwiększają wartość początkową środków trwałych wchodzących w skład Inwestycji.

Uzasadniając tą tezę Wnioskodawca stwierdził na wstępie, że jest podmiotem zainteresowanym w rozumieniu art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, uprawnionym do wystąpienia z wnioskiem o wydanie w jego indywidualnej sprawie interpretacji przepisów prawa podatkowego. Niewątpliwie bowiem do każdej gminy mają zastosowanie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, odnoszące się w art. 1 do "osób prawnych" (zwanych "podatnikami"). Zgodnie bowiem z art. 2 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym, gmina posiada osobowość prawną (a w przypadku Wnioskodawcy, mając na uwadze posiadanie statusu miasta na prawach powiatu, osobowość prawna jest również potwierdzona w art. 2 ust. 2 ustawy o samorządzie powiatowym). Co prawda, jak wynika z art. 6 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jednostki samorządu terytorialnego (a więc m.in. gminy) są zwolnione podmiotowo z podatku w zakresie dochodów określonych w przepisach ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego, to jednak - jak powszechnie podkreśla się w orzecznictwie - czym innym jest zwolnienie z podatku, a czym innym wyłączenie z opodatkowania. Potwierdzenie przez organ sposobu klasyfikacji opłat przyłączeniowych dla celów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ma ponadto (i jest to kluczowe z punktu widzenia Wnioskodawcy) znaczenie wynikające ze sformułowania użytego w ustawie o VAT. Otóż w art. 91 ustawy o VAT ustawodawca posługuje się sformułowaniem "środków trwałych podlegających amortyzacji" i odnosi się wprost do "przepisów o podatku dochodowym". Dlatego tak istotne dla Wnioskodawcy jest rozpoznanie właściwego traktowania/księgowania transakcji (tu: opłat przyłączeniowych) na gruncie przepisów o podatku dochodowym. Niniejszy wniosek dotyczy zatem interpretacji przepisów sformułowanych na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, które z kolei znajdują bezpośrednie przełożenie na interpretację przepisów o podatku od towarów i usług.

Odnosząc się do meritum sprawy, Wnioskodawca zacytował art. 16g ust. 1 pkt 2 oraz art. 16g ust. 4 i ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i stwierdził, że ustawa ta nie zawiera zamkniętego katalogu wydatków, które składają się na wartość początkową wytworzonego środka trwałego. W świetle tych przepisów zasadna jest konkluzja, że jeżeli bezpośrednią przyczyną poniesienia wydatku jest budowa lub modernizacja środka trwałego i bez niej dany koszt nie byłby poniesiony, wydatek ten powinien zostać zaliczony do wartości początkowej środka trwałego. Skoro zatem oddanie do użytkowania i funkcjonowanie Inwestycji bez dokonania odpowiednich przyłączeń nie jest możliwe, to opłaty przyłączeniowe powinny być zaliczone do wartości początkowej środka trwałego (budynku/budowli). Opłaty te nie służą bowiem jedynie późniejszej eksploatacji Inwestycji, lecz warunkują samo oddanie jej do użytkowania zgodnie z przeznaczeniem.

Na poparcie powyższego stanowiska przywołano wyroki NSA: z dnia

19 października 2010 r., sygn. akt II FSK 1043/09 oraz z dnia 2 lutego 2011 r., sygn. akt II FSK 1744/09 NSA, wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 311/09 oraz wyrok WSA w Warszawie z dnia 6 maja 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 1860/14, a także indywidualną interpretację wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia (...) r. nr (...).

Przedstawione powyżej stanowisko Wnioskodawcy uznane zostało przez organ interpretacyjny za nieprawidłowe. Uzasadnienie tej oceny rozpoczęto od zacytowania art. 15 ust. 1 oraz art. 16 a ust. 1, art. 16 g ust. 1 pkt 2 oraz art. 16 g ust. 4 tej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W kontekście powyższych regulacji organ interpretacyjny stwierdził, że aby było możliwe włączenie wartości opłat przyłączeniowych do wartości początkowej środka trwałego (i tym sposobem zwiększenie wartości początkowej środka trwałego) obiektów sportowych typu hale sportowe, czy baseny - wydatki na te opłaty powinny podlegać kwalifikacji z punktu widzenia ustawowego określenia zakresu kosztu wytworzenia z uwzględnieniem składników nie zaliczanych do kosztu wytworzenia. Organ interpretacyjny stanął na stanowisku, że wydatki na opłaty przyłączeniowe są, co prawda, związane z prowadzoną Inwestycją, jednakże ze swej istoty mają inny charakter niż wydatki mieszczące się w kategorii kosztu wytworzenia środka trwałego, o którym mowa w art. 16g ust. 4 ustawy podatkowej. Wydatki te nie są bowiem związane z samym procesem wytworzenia obiektów sportowych, mają natomiast zapewnić w przyszłości dostawę określonych mediów i możliwość korzystania z mediów. Są zatem związane z możliwością korzystania z nieruchomości na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, a więc nie zwiększają kosztu wytworzenia środka trwałego i nie stanowią elementu jego wartości początkowej.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków sadów administracyjnych organ interpretacyjny stwierdził, że zapadły one w odmiennych stanach faktycznych/zdarzeniach przyszłych, stąd nie mogą być brane pod uwagę przy wydaniu niniejszej interpretacji. Stanowisko organu wprost potwierdza natomiast wyrok NSA z dnia 13 listopada 2009 r. (nie podano sygnatury) oraz wyrok WSA

w Gorzowie Wielkopolskim z 19 lutego 2008 r., sygn. akt I SA/Go 1157/07; oba wyroki zapadły w tożsamej sprawie. Organ interpretacyjny podkreślił także, iż prawidłowość podjętego rozstrzygnięcia potwierdza prawomocny wyrok WSA w Gliwicach z dnia 22 września 2015 r., sygn. akt I SA/Gl 279/15, który zapadł w tożsamym stanie faktycznym i został wydany w związku ze skargą wnioskodawcy na interpretację tut. organu. Powołał się także na wyrok WSA w Krakowie z dnia 15 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 129/12 (utrzymany przez NSA wyrokiem z dnia 10 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1685 /12) oraz wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 grudnia 2012 r, sygn. akt III SA/Wa 1704/12. W orzeczeniach tych dokonano wykładni przepisu art. 15 ust. 4 i 4e ustawy podatkowej. Sprawy zawisłe przed Sądami dotyczyły momentu potrącalności kosztów poniesionych za opłaty przyłączeniowe, a więc spraw tożsamych, a żaden z sądów, nie związany zarzutami skargi, nie kwestionował uznania ww. opłat za koszty pośrednie. Jeżeli zatem skarżone rozstrzygnięcia błędnie kwalifikowały opłaty przyłączeniowe do kosztów pośrednich, w sytuacji gdy winny one stanowić element wartości początkowej, poddane kontroli sądowej rozstrzygnięcia winny podlegać uchyleniu z innych przyczyn, niż wskazane w uzasadnieniach ww. wyroków .

Strona, po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, wniosła skargę na powyższą interpretację indywidualną, skierowaną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Domagając się uchylenia zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenia kosztów postępowania pełnomocnik strony skarżącej podniósł zarzut naruszenia:

- art. 16g ust. 4 oraz art. 16g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

- art. 2a Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie, w sytuacji, gdy przepis ten zobowiązywał w realiach sprawy do dokonania takiej wykładni art. 16g ust. 4 oraz art. 16g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którą opłaty przyłączeniowe zwiększają wartość początkową środków trwałych wchodzących w skład inwestycji.

W uzasadnieniu skargi ponowiono stanowisko i argumentację zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Rozwijając zaś zarzut naruszenia art. 2a Ordynacji podatkowej autor skargi wskazał, że nawet gdyby uznać, że stanowisko strony co do uwzględnienia opłat przyłączeniowych w wartości początkowej środka trwałego nie jest oczywiste, to organ zobowiązany był do "dokonania analizy wpływu nowej regulacji zawartej w przywołanej wyżej, nowej regulacji Ordynacji podatkowej na przedmiotową sprawę (co wynika bezpośrednio z regulacji art. 120 Ordynacji podatkowej)". Skoro bowiem nawet sam Minister Finansów wydaje w identycznych sytuacjach rozbieżne interpretacje indywidualne, to mamy faktycznie do czynienia z niedookreślonością przepisów ustawy podatkowej regulujących kalkulację wartości początkowej. Przyjąć zatem należy, że są to "wątpliwości nieusuwalne, w przeciwnym bowiem wypadku Organ dokonałby uspójnienia podejścia do tego typu kwestii". O "wątpliwościach co do treści przepisów prawa podatkowego" świadczy także rozbieżne orzecznictwo sądowe. Za stanowiskiem uznającym opłaty przyłączeniowe lub opłaty o podobnym charakterze za wpływające na wartość początkową środka trwałego przemawiają (pominięte przez organ interpretacyjny) wyroki dotyczące zbliżonego stanu faktycznego, w tym wyrok NSA z dnia 19 października 2010 r., sygn. akt II FSK 1043/09), wyrok NSA z dnia 2 lutego 2011 r., sygn. akt II FSK 1744/09, wyrok WSA w Warszawie z dnia 6 maja 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 1860/14. Na poparcie zarzutu naruszenia art. 2 a Ordynacji podatkowej pełnomocnik strony skarżącej przywołał fragmenty interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 19 stycznia 2016 r. nr PK4.8022.44.2015 dotyczącej stosowania klauzuli in dubio pro tributario.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Dodatkowo wskazał, że "dokładnie identyczne stanowisko jak tut. Organ w omawianej sprawie (a więc nie w podobnej bardziej lub mniej) zajął WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 22 września 2015 r., sygn. akt I SA/Gl 279/15".

Na rozprawie w dniu 11 stycznia 2017 r., na której dopuszczono dowód z akt sprawy o sygn. I SA/Gl 279/15 pełnomocnik strony skarżącej wnosił i wywodził jak w skardze. Zwrócił także uwagę, że dodanie art. 2a do Ordynacji podatkowej spowodowało, że stan prawny aktualny w kontrolowanym postępowaniu jest w pewnym zakresie odmienny od stanu prawnego, który obowiązywał, w okresie, którego dotyczy wyrok WSA w Gliwicach z dnia 22 września 2015 r., sygn. akt I SA/Gl 279/15.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2014 r., poz. 1647 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Stosownie zaś do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U. z 2016 r., poz. 817 – dalej: P.p.s.a.) kontroli takiej podlegają także pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej - w zakresie i według kryteriów określonych powołanymi wyżej przepisami - Sąd stwierdził, że skarga wymagała uwzględnienia, aczkolwiek z przyczyn w niej niewskazanych.

Kontrolowana przez Sąd w niniejszej sprawie indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego dotyczy dopuszczalności uwzględniania w wartości początkowej środków trwałych stanowiących obiekty sportowe (np. hale sportowe, baseny itp.) wydatków ponoszonych z tytułu opłat przyłączeniowych.

Wnioskując o wydanie zaskarżonej interpretacji strona skarżąca domagała się potwierdzenia, że otwarty katalog wydatków wymienionych w art. 16g ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014, poz. 851 ze zm.). składających się na koszt wytworzenia środka trwałego obejmuje także opłaty przyłączeniowe ponoszone przez stronę skarżącą z tytułu zawartych z przedsiębiorcami umów o przyłączenie do sieci dystrybucyjnych, m.in. gazowej, energetycznej i wodociągowej. Wniesienie opłaty przyłączeniowej jest bowiem warunkiem niezbędnym, aby inwestycje polegające na budowie obiektów sportowych były kompletne i zdatne do użytku. Nie służą one zatem jedynie późniejszej eksploatacji inwestycji, lecz warunkują samo oddanie jej do użytkowania zgodnie

z przeznaczeniem.

Negując to stanowisko strony skarżącej organ interpretacyjny stwierdził, że analizowane wydatki nie są związane z samym procesem wytworzenia obiektów sportowych, nie zwiększają kosztu wytworzenia środka trwałego i nie stanowią elementu wartości początkowej. Zdaniem organu interpretacyjnego rozpatrywane koszty mają zapewnić w przyszłości dostawę określonych mediów i możliwość korzystania z mediów, a zatem są związane z możliwością korzystania z nieruchomości na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej.

Zdaniem składu orzekającego merytoryczne rozstrzygnięcie zarysowanego wyżej sporu nie jest w niniejszej sprawie dopuszczalne. W ocenie Sądu w okolicznościach niniejszej sprawy organ interpretacyjny nie był uprawniony do wydania zaskarżonej interpretacji, gdyż należało odmówić wszczęcia postępowania na wniosek strony z dnia (...) r.

Podkreślenia wymaga, że – jak wynika z akt sądowych prowadzonych

w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 279/15, z których dowód dopuszczono na rozprawie, strona skarżąca - Miasto G., już wcześniej, wnioskiem, który wpłynął do organu interpretacyjnego w dniu (...) r. wystąpiła o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy wydatki na opłaty przyłączeniowe poniesione bezpośrednio w związku z przyłączeniem wybudowanej przez Wnioskodawcę hali sportowej do sieci dystrybucyjnych zwiększają wartość początkową środków trwałych wchodzących w skład hali sportowej. Przedstawiając swoje stanowisko w sprawie strona stwierdziła, że skoro wniesienie opłaty przyłączeniowej było warunkiem niezbędnym do uznania, że inwestycja polegająca na budowie hali sportowej jest kompletna i zdatna do użytku, to opłaty te powinny być zaliczone do wartości początkowej środka trwałego (budynku).

W interpretacji indywidualnej z dnia (...) r. nr (...) Minister Finansów zanegował to stanowisko i stwierdził, że opłaty przyłączeniowe nie są związane z procesem wytworzenia hali sportowej, a więc nie stanowią elementu wartości początkowej. Do kompletności hali sportowej nie jest konieczne posiadanie przyłączy, choć niewątpliwie ich brak wiąże się z dyskomfortem w eksploatacji obiektu, ale jej nie uniemożliwia.

Skarga Miasta G. na tę interpretację indywidualną została oddalona prawomocnym wyrokiem WSA w Gliwicach z dnia 22 września 2015 r., sygn. akt I SA/Gl 279/15, a prawomocnym postanowieniem z dnia (...) r. Sąd odmówił sporządzenia uzasadnienia tego wyroku, gdyż wniosek strony w tym zakresie został złożony z uchybieniem terminu, którego Sąd nie przywrócił.

Zestawienie wniosku strony skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej, który wpłynął do organu interpretacyjnego w dniu (...) r. z wnioskiem tej samej strony z dnia (...) r., na skutek którego wydano interpretację indywidualną stanowiącą przedmiot skargi w niniejszej sprawie pozwala stwierdzić, że (obok strony podmiotowej) ich zakres przedmiotowy jest tożsamy. Wcześniejszy wniosek obejmował bowiem dopuszczalność uwzględniania w wartości początkowej środków trwałych opłat przyłączeniowych poniesionych w związku z wybudowaniem przez stronę hali sportowej. W kolejnym wniosku przedstawiono natomiast to samo zagadnienie w odniesieniu do stanu faktycznego, w ramach którego Wnioskodawca podał, że ponosi i będzie ponosił nakłady inwestycyjne związane z budową obiektów sportowych (np. hale sportowe, baseny, itp.).

Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że strona skarżąca i organ interpretacyjny są zgodne, iż stan faktyczny przedstawiony w obu opisanych powyżej wnioskach jest tożsamy. Przyznano to w zaskarżonej interpretacji, a także w odpowiedzi na skargę, w której wskazano, że "dokładnie identyczne stanowisko jak tut. Organ w omawianej sprawie (a więc nie w podobnej bardziej lub mniej) zajął WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 22 września 2015 r., sygn. akt I SA/Gl 279/15". Potwierdził to także pełnomocnik strony skarżącej na rozprawie, wskazując, że z uwagi na dodanie art. 2a do Ordynacji podatkowej, to stan prawny aktualny w kontrolowanym postępowaniu jest w pewnym zakresie odmienny od stanu prawnego, który obowiązywał, w okresie, którego dotyczy wyrok WSA w Gliwicach z dnia 22 września 2015 r., sygn. akt I SA/Gl 279/15. Nie podzielając tego stanowiska, stwierdzić należy, że tożsamość stanu prawnego aktualnego w dacie wydania obu omawianych interpretacji nie zachodziłaby wtedy, gdyby zmieniono regulację ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczącą ustalania wartości początkowej środka trwałego wytworzonego we własnym zakresie, co wynika z art. 16 g ust. 1 pkt 2 i art. 16 g ust. 4 u.p.d.o.p, których treść nie uległa w międzyczasie żadnym zmianom.

Trzeba więc stwierdzić (posługując się w dalszych wywodach m.in. argumentacją przedstawioną w prawomocnym wyroku WSA w Lublinie z dnia 19 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Lu 1052/13 (LEX nr 1507194, dostępny także na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl), którą skład orzekający w niniejszej sprawie

w pełni podziela, że organ nie był uprawniony do wydania dwukrotnie interpretacji indywidualnej co do tych samych okoliczności i tej samej kwestii prawnej. W sytuacji, w której ten sam podatnik składa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w kwestii, która już była przedmiotem interpretacji indywidualnej organu, organ nie wydaje raz jeszcze interpretacji indywidualnej. Zgodnie bowiem z art. 14h Ordynacji podatkowej w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 129, art. 130, art. 135-137, art. 140, art. 143, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2, art. 170 i art. 171 oraz przepisy rozdziału 5, 6, 10 i 23 działu IV. Zasadnicze znaczenie ma tu art. 165a § 1, § 2 Ordynacji podatkowej, w myśl których, gdy żądanie, o którym mowa w art. 165 (a więc odpowiednio wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej), zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Na to postanowienie przysługuje stronie zażalenie.

W ocenie Sądu, po wpłynięciu kolejnego wniosku tego samego podatnika o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie tych samych przepisów prawa podatkowego i na gruncie tych samych okoliczności, obowiązkiem organu, w świetle przytoczonych wyżej art. 14h w powiązaniu z art. 165a o.p., było odmówić wszczęcia postępowania w przedmiocie wydania kolejnej interpretacji indywidualnej.

Przypomnieć należy, że w myśl art. 14b § 1 o.p. minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego. Zgodnie z art. 14b § 2 i § 3 o.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna winna zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Stosownie do treści art. 14c § 1 o.p. można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 2 o.p.).

Z tych unormowań prawnych jednoznacznie, w ocenie Sądu, wynika, że organ jednokrotnie wydaje interpretację indywidualną w odniesieniu do tożsamych (w rozumieniu: tych samych) okoliczności i stanu prawnego. Ponowny wniosek tego samego podatnika o pokrywającym się zakresie przedmiotowym należy zaś ocenić jako niedopuszczalny w rozumieniu art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej.

Jednocześnie, zdaniem Sądu, nie ma znaczenia, że raz podatnik opisuje tożsame okoliczności jako przyszłe, a następnie jako już zaistniałe, oczywiście mając na względzie tożsamość tych okoliczności, które są istotne dla treści interpretacji indywidualnej. Zasadnicze znaczenie ma bowiem to, że w interpretacji indywidualnej nie następuje abstrakcyjne wyjaśnienie przepisów prawnych, lecz dokonywana jest ocena prawna stanowiska podatnika na tle przedstawionych konkretnych okoliczności, które mogą odnosić się do przyszłości, ale też mogły już zaistnieć. Jeśli jednak w każdym z tych przypadków te okoliczności są tożsame w zakresie istotnym dla treści interpretacji indywidualnej, a i stan prawny nie uległ zmianie odnośnie formułowanego przez podatnika zagadnienia prawnego, to interpretacja indywidualna może zostać wydana jednokrotnie.

Interpretacja indywidualna organu co do określonej kwestii prawnej na gruncie okoliczności zaistniałych (we wcześniejszym wniosku strona przedstawiła stan faktyczny, w którym poniosła już wydatki na opłaty przyłączeniowe związane z podłączeniem hali sportowej do sieci dostarczających poszczególne media) czyni niedopuszczalnym wniosek podatnika o kolejną interpretację indywidualną co do tej samej kwestii prawnej (gdy stan prawny nie uległ zmianie) na gruncie tych samych okoliczności, tyle że istniejących aktualnie i przyszłych (w późniejszym wniosku wskazywano, że Wnioskodawca "ponosi i będzie ponosił nakłady inwestycyjne związane z budową obiektów sportowych"). Istotne jest bowiem, że przebieg zdarzeń (przyszłych i zaszłych) jest tożsamy w tożsamym stanie prawnym. Konstatacja ta jest tym bardziej oczywista, w sytuacji, w której – tak jak w niniejszej sprawie – organ interpretacyjny prowadził postępowanie interpretacyjne na wniosek strony złożony po uprawomocnieniu się wyroku oddalającego skargę na wcześniejszą wydaną wobec tego samego podmiotu interpretację indywidualną dotyczącą tego samego stanu faktycznego i prawnego.

Nie można też nie zauważyć, że w okolicznościach rozpoznawanej sprawy nieuprawnione wydanie przez organ ponownej interpretacji indywidualnej zmierza do usunięcia konsekwencji wynikających z nieterminowego złożenia wniosku o uzasadnienie wyroku tut. Sądu z dnia (...) r., na skutek czego strona utraciła możliwość poddania tego orzeczenia kontroli instancyjnej. Ustawodawca nie przewidział możliwości ponownego złożenia wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego przy tożsamym przebiegu zdarzeń i niezmienionym stanie prawnym. Nie można tym sposobem obchodzić przepisów prawa - p.p.s.a., regulujących warunki formalne wniesienia skargi kasacyjnej od wyroku oddalającego skargę na pisemną interpretację prawa podatkowego.

Wobec powyższego Sąd stwierdził, że organ interpretacyjny naruszył art. 165 a § 1 Ordynacji podatkowej i za konieczne uznał wyeliminowanie zaskarżonej interpretacji indywidualnej z obrotu prawnego na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. Uznał przy tym, że związanie Sądu zarzutami skargi i powołaną podstawą prawną, wynikające z art. 57 a P.p.s.a. odnosi się do merytorycznej kontroli zaskarżonej interpretacji. Wyjaśnić także w tym miejscu warto, że unormowanie zawarte w art. 134 § 2 P.p.s.a, ustanowiające zakaz orzekania na niekorzyść skarżącego, nie ma zastosowania w przypadku zaskarżenia do sądu administracyjnego indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (por. uchwała składu 7 sędziów NSA z dnia 7 lipca 2014 r., sygn. akt II FPS 1/14, LEX nr 1478812).

O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 i art. 205 p.p.s.a., zasądzając na rzecz strony skarżącej kwotę 440 zł, obejmującą uiszczony wpis sądowy od skargi (200 zł) oraz koszty zastępstwa procesowego (240 zł) określone w § 3 ust.1 pkt 2 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. nr 31, poz. 153).