Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 176/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2013-05-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 9 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 11, art. 106 par. 3, art. 133 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 193 par. 1, art. 194 par. 1, art. 194 par. 3
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 20 ust. 2, art. 21, art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 76 poz 694
law: Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości - tekt jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Paweł Kowalski Sędzia NSA Paweł Janicki Protokolant: Szymon Chrostek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 maja 2013 r. sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] r. nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z [...] r. nr [...], określającą firmie "A" Spółka z o.o. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. w wysokości 176.983,00 zł.

W ocenie organu pierwszej instancji strona zawyżyła koszty uzyskania przychodów o łączną kwotę 630.872,17 zł z tytułu ujęcia w kosztach działalności:

1) faktur stwierdzających czynności, które faktycznie nie zostały wykonane, wystawionych przez:

- Grupę Twórczo-Wykonawczą "B" P. D. (usługi budowlane na łączną kwotę netto 48.900 zł),

- C Sp. z o.o., której prezesem był również P. D. (usługi budowlane na łączną kwotę netto 579.360 zł),

- PHU "D" W. D. (faktura nr 100/07 z 2 lipca 2007 r. - Laptop HP- nx 7400 na kwotę netto 2.050 zł) -

- co stanowi naruszenie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j.t. Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.p."),

2) kwoty podatku od towarów i usług (562,17 zł) wynikającego z faktur VAT wystawionych przez Zakład Gospodarki Mieszkaniowej W. – K. - co stanowi naruszenie art. 16 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.p.

W odwołaniu od decyzji pierwszej instancji pełnomocnik strony zarzucił organowi naruszenie:

- licznych przepisów Ordynacji podatkowej wskutek nieprzeprowadzenia dowodów z zeznań świadków oraz błędną ocenę zebranego materiału dowodowego, a także błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia, polegający na przyjęciu, że prace opisane w zakwestionowanych fakturach nie były wykonane przez wystawcę tych faktur,

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług polegające na jego zastosowaniu, gdy przepis ten nie miał zastosowania w niniejszej sprawie, bowiem czynności opisane w zakwestionowanych fakturach były faktycznie wykonane.

Ponadto pełnomocnik wystąpił o włączenie do materiału dowodowego licznych dokumentów, wnosząc ostatecznie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia,

Utrzymując w mocy decyzję Dyrektora UKS, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Na podstawie art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Do odrębnych przepisów należy zaliczyć ustawę z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 z późn. zm., dalej "u.o.r."). W myśl art. 20 ust. 1 tej ustawy do ksiąg rachunkowych okresu sprawozdawczego należy wprowadzić w postaci zapisu każde zdarzenie, które nastąpiło w okresie sprawozdawczym. Podstawą zapisów w księgach rachunkowych są dowody księgowe, które powinny być rzetelne, to jest zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentują (art. 22 ust. 1). Zgodnie z art. 24 ust. 2 ustawy o rachunkowości księgi rachunkowe uznaje się za rzetelne, jeżeli dokonane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Natomiast w myśl art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej, księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów.

Odnosząc się do faktur wystawionych przez podmioty: Grupę Twórczo-Wykonawczą "B" P. D. , "C" Sp. z o.o. i "D" W. D., organ odwoławczy wskazał na zeznania świadka P. D. z 30 marca 2011 r., z których wynika, że firmy "B" i "C" przez podwykonawców wykonywały prace przygotowawcze na rzecz spółki "A". Świadek zeznał, że nie bywał na budowach, ani w miejscach wykonywania usług. Jego firmy zajmowały się pośrednictwem w zakresie usług budowlanych, nie posiadały sprzętu budowlanego oraz nie zatrudniały pracowników budowlanych. Na budowach mógł bywać W. S. i nadzorować wykonanie robót. Nie była to jednak osoba zatrudniona w jego firmach, lecz nadzorująca roboty i prace projektowe w zamian za zlecenia od kontrahentów, z którymi współpracował świadek. W 2007 r. jedynym podwykonawcą firm P. D. był podmiot "C" W. D., z którym współpracuje od 2000 r. - wówczas zatrudniał on ok. 150 pracowników i posiadał sprzęt budowlany. P. D. stwierdził, że prace dla firmy "A" wykonywane były z materiałów powierzonych przez tę firmę. Świadek zeznał, że nie był nigdy w siedzibie firmy "C", z W. D. poznał się na budowie, a spotykał się w siedzibie swojej firmy.

W dniu 10 sierpnia 2011 r. organ przesłuchał W. S., który zeznał, że współpracuje z firmami "B" i "C", jednak nie pamięta żadnych szczegółów dotyczących robót budowlanych świadczonych przez firmy P. D. na rzecz spółki "A". Świadek stwierdził, że nie zna osobiście W. D., ani firmy "D".

Przesłuchany w dniu 4 kwietnia 2011 r. Prezes spółki "A" – A. J., wyjaśnił, że jego firma stara się nie zwiększać zatrudnienia i z tej racji zleca prace związane z przygotowaniem powierzchni - jak frezowanie, piaskowanie, demontaż - innym podwykonawcom, w tym m.in. firmom "B" i "C". Z tymi firmami współpracuje od lat i wszystko załatwia na telefon. Firmy P. D. nie wykonywały usług budowlanych, a jedynie robiły takie prace jak frezowanie, kucie, szlifowanie, drobne naprawy, piaskowanie. Do tych prac potrzebne są młoty elektryczne, śrutownice, frezarki. Prace te zostały wykonane, co potwierdzało, że firmy te dysponowały wymienionym sprzętem. A.J. nigdy nie widział pracujących firm podwykonawczych, w tym firm P. D. Informacje o zakresie robót przekazywali mu brygadziści: D. K., S. O. lub J. K. A. J. zeznał ponadto, że nie zna W. D. i firmy "D".

Organ odwoławczy wskazał również na zeznania pracowników spółki A oraz zeznania A. K. Prezesa S.A. "E" i Z. K. – podwykonawców spółki "A", którzy nie znali W. D. i firmy "D".

Z zeznań pracowników spółki "A" wynikało, że to oni wykonali prace, które fakturował P. D.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, kluczowymi dowodami w niniejszej sprawie są zeznania W. D. oraz wyrok Sądu Rejonowego dla Ł. W. z [...] r. [...] . W dniu 15 kwietnia 2011 r. W. D. zeznał, że wystawiał faktury dla firm "B" i "C", które nie dokumentowały rzeczywiście wykonanych usług budowlanych i sprzedaży towarów. W. D. stwierdził, że nie ma sprzętu budowlanego i nigdy nie wynajmował takiego sprzętu oraz nie zatrudniał pracowników. Faktury wystawiane były na prośbę P.D., za co otrzymywał wynagrodzenie w wysokości od 1000 do 1.500 zł miesięcznie. Organ odwoławczy podkreślił, ż wymienionym wyrokiem z [...] r. Sąd uznał W. D. winnym popełnienia przestępstwa skarbowego z art. 62 § 2 w związku z art. 6 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. – Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2007 r. Nr 111, poz. 765 ze zm.), że jako właściciel firmy "D" w okresie od stycznia 2005 r. do sierpnia 2010 r. w krótkich odstępach czasu wystawił na rzecz firm: Grupa Twórczo-Wykonawcza "B" P. D., "C" Sp. z o.o. oraz "F" Sp. z o.o. nierzetelne faktury sprzedaży, m.in. usług budowlanych i prac ogólnobudowlanych, w sytuacji gdy faktury te nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Organ odwoławczy uznał zatem, że firmy "B" i "C", nie wykonały usług budowlanych udokumentowanych spornymi fakturami na rzecz skarżącej spółki. Postępowanie kontrolne wykazało także, że usług tych nie wykonał jedyny podwykonawca firm "B" i "C" - tj. firma "D" W. D.

Zdaniem organu nie znajduje również potwierdzenia również okoliczność wykonywania prac budowlanych przez E. R. na rzecz W. D. Jak wynika bowiem z zeznań E. R. w 2007 r. przebywał on na rencie chorobowej i nie świadczył żadnej pracy.

Ustosunkowując się do wniosku pełnomocnika o załączenie w poczet materiału dowodowego akt sprawy prowadzonej przez Sąd Rejonowy dla Ł.-W. przeciwko W. D., celem przeprowadzenia z nich dowodu na okoliczność czy w toku prowadzonego postępowania doszło do przesłuchania świadków - osób występujących w imieniu podmiotów gospodarczych, na rzecz których miało dojść do wystawienia przez W. D. nierzetelnych faktur, czy też zaniechano tych czynności, oraz na okoliczność trybu w jakim doszło do wydania przedmiotowego wyroku - Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wyjaśnił, że do kompetencji organów podatkowych nie należy ocena materiału dowodowego, w oparciu o który właściwy dla sprawy sąd wydał prawomocny wyrok skazujący W. D.

Odnosząc się do dokumentów przekazanych przez P. D. w toku przesłuchania w dniu 5 czerwca 2012 r. w sprawie dotyczącej firmy G K. F.- Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że dowody te nie mają bezpośredniego związku z postępowaniem dotyczącym spółki "A", która w 2007 r. nie wykonywała żadnej z prac wyszczególnionych na fakturach wystawionych przez Zakład Usługowy "H" B.K. dla firmy "D" W. D. Odnosząc się do faktur VAT wystawionych na rzecz W.D. organ wyjaśnił, że B. K. nie ewidencjonował tych faktur i nie wykazał ich w deklaracjach VAT-7 złożonych za miesiące, w których zostały wystawione. Dokumenty te zostały ujęte w deklaracjach VAT-7 dopiero w kwietniu 2012 r. W trakcie przesłuchania w charakterze świadka w dniu 25 kwietnia 2012 r., B. K. zeznał m.in., że współpracował z firmą W. D. 6 razy, bo tyle jest faktur. Skończoną pracę B. K. zgłaszał kierownikowi budowy, który ją sprawdzał. Nie był spisywany żaden protokół odbioru. B. K. przyjeżdżał z gotową fakturą, której treść ustalał z W. D. Nie pamiętał ani nazwy ani adresu firmy W. D. Świadek wskazał, że 6 faktur, które wystawił dla W. D. w latach 2007-2010, nie zostało zaksięgowanych w okresie, którego dotyczyły. Zostały zaksięgowane natomiast faktury o takich samych numerach, takich samym kwotach, z tego samego dnia, tylko dla innych odbiorców. B. K. zeznał, że nie wie jak to się stało, co nim kierowało aby zrobić "taki przekręt". Świadek wskazał, że to zdublowanie dotyczy tylko faktur wystawionych dla W. D.W trakcie przesłuchania świadkowi okazano tablicę ze zdjęciami 6 mężczyzn. B. K. stwierdził, że wydaje mu się, że osoba na zdjęciu nr 5 jest podobna do W. D., ale nie jest tego pewien.

W dniu 8 maja 2012 r. przesłuchano w charakterze świadka W. D. na okoliczność potwierdzenia współpracy z firmą B. K. W. D. zeznał, że nie zna B. K., ani firmy "H". Na okazanej tablicy z 4 zdjęciami mężczyzn, W. D. nikogo nie rozpoznał.

W celu wyjaśnienia sprzeczności w zeznaniach wymienionych osób, w dniu 8 maja 2012 r. organ kontroli skarbowej przeprowadził konfrontację W. D. i B. K., w trakcie której okazano faktury VAT wystawione na rzecz W. D. przez firmę "H". W. D. stwierdził, że dokumenty te widzi po raz pierwszy, nie ma na nich jego podpisu, nie płacił za nie, oraz że nie wykonywano na jego rzecz robót opisanych w tych fakturach. W trakcie konfrontacji B. K. nie potrafił udzielić odpowiedzi na pytania W. D., dotyczące kontaktów z P. D. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej zeznania B. K. w żaden sposób nie potwierdzają faktu wykonywania przez niego usług na rzecz W. D.

Odnośnie dokumentów w postaci oświadczeń W. P., S. C., R. K. i kart szkoleń ww. oraz K. A., B. K. i K. K., organ stwierdził, że w świetle zgromadzonego materiału dowodowego dokumenty te nie mogą stanowić dowodu w przedmiotowej sprawie na wykonanie usług budowlanych przez W. D., tym bardziej, że spółka "A" w 2007 r. nie wykonywała prac w Ł. przy ul. T. 6.

Odnośnie wniosku strony o włączenie w poczet materiału dowodowego akt sprawy prowadzonej wobec Z. Z. właściciela firmy "I" i przeprowadzenie dowodu z zeznań strony, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że protokoły przesłuchania Z.Z. oraz protokół z badania ksiąg i ewidencji firmy "I" Z. Z. nie mają bezpośredniego związku z postępowaniem dotyczącym spółki "A".

Podobnie nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy (czy faktury wystawione przez "C" Sp. z o.o. i Grupę Twórczo - Wykonawczą "B" P. D. dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze w 2007 r.) fakt, że obecnie firmy P.D. współpracują ze spółką "A" przy realizacji zleceń wskazanych w odwołaniu.

Końcowo organ odwoławczy zwrócił uwagę, że zaskarżona decyzja dotyczyła zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych, w związku z czym wydano ją w oparciu o przepisy u.p.d.o.p., a nie ustawy o podatku od towarów i usług. Z uwagi na powyższe zarzut naruszenia przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) tej ostatniej ustawy jest całkowicie niezasadny.

W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik Sp. z o.o. "A" wniósł o uchylenie w.w. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania procesowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Pełnomocnik wniósł ponadto o zobowiązanie Dyrektora Izby Skarbowej do załączenia w poczet materiału dowodowego kompletu akt spraw prowadzonych przeciwko firmom: F Sp. z o.o., J Sp. z o.o., R. B. K, L O. K., Ł Sp. z o.o., PPHU M A. S., PPHU N T. S., celem przeprowadzenia z nich dowodu na okoliczność, że C Sp. z o.o. oraz firma B wykonywały usługi wskazane w wystawionych fakturach VAT korzystając przy tym z podwykonawcy.

Dodatkowo pełnomocnik skarżącej spółki wniósł o zobowiązanie Dyrektora UKS w Ł. do włączenie do akt sprawy dokumentów przekazanych przez P. D. w toku przesłuchania w charakterze świadka w dniu 5 czerwca 2012 r. w sprawie G K. F.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1) przepisów postępowania, co mogło mieć istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia tj.: naruszenie przepisu art. 121, art. 122, art. 123, art. 125 i art. 180, art. 181, art. 187 § 2 w zw. z art. 216, art. 190 § 1 i § 2, art. 191, art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej polegające na:

zaniechanie wydania postanowień w przypadku nie przeprowadzenia dowodów o które wnioskowała strona;

niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań celem weryfikacji zeznań W. D. wobec ich rozbieżności w prowadzonych postępowaniach, na które zwracała uwagę strona;

niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań wobec ujawnienia nowych okoliczności istotnych dla przedmiotowej sprawy w toku przesłuchania w charakterze świadka P. D. w dniu 5 czerwca 2012 r. w sprawie G K. F.;

zaniechanie przeprowadzenia dowodów które mogły się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a to:

i. braku realizacji konfrontacji P. D. z W. D., przy rozbieżności zeznań obydwu osób;

ii. nieprzeprowadzenie konfrontacji W. D. z innymi świadkami, przy rozbieżności zeznań pomiędzy tymi osobami, w szczególności brakiem przeprowadzenia konfrontacji P. D. z W. D., oraz G. K. z W. D., pomimo że korzystali oni bezpośrednio z usług W.D., co oznacza, że posiadają wiedzę i informacje na temat świadczonych przez W. D. usług budowlanych oraz posiadanego sprzętu, w tym sprzętu komputerowego, którego własność została przeniesiona na A Sp. z o.o., nadto W. D. sporządził i przesłał do UKS w Ł. oświadczenie, z którego wynika że wykonywał pracę na rzecz F Sp. z o.o., co wskazuje na brak wiarygodności w/w świadka w zakresie zeznań o nie świadczeniu usług budowlanych,

iii. zaniechanie przeprowadzenia oględzin miejsc, gdzie W. D. oraz ekipy budowlane aranżowane przez firmy C i B świadczyły usługi budowlane, gdyż z oględzin tych miejsc wynikałoby, że prace zostały faktycznie wykonane,

iv. nie załączenie do akt sprawy dokumentacji budowlanej z poszczególnych miejsc, gdzie przeprowadzane były roboty budowlane, która to dokumentacja musi być wraz z dziennikiem budowy (gdy istniał obowiązek jego prowadzenia) oddana do organu nadzoru budowlanego, celem zweryfikowaniu zakresu prac ujętych w fakturach z pozostała dokumentacją budowlaną, gdyż z tego porównania wynikałoby, że konkretne prace zostały faktycznie wykonane, gdyż bez tych prac nie byłoby możliwe prowadzenie dalszego procesu budowlanego,

v. bezzasadne przyjęcie, że prace opisane w fakturach VAT wystawionych przez W. D. na rzecz "C" Sp. z o.o. oraz "B" P. D. nie zostały wykonane, podczas gdy organ nie wskazał żadnego innego podmiotu, który miałby wykonać takie prace, a przy posiadanej informacji, że firmy P. D. są jedynie firmami pośredniczącymi i nie posiadają żadnych pracowników, za pomocą których prace miałyby zostać wykonane, prace te mogły zostać wykonane jedynie za pomocą podwykonawców, a zatem za pomocą firmy "D" W. D.,

e) pominięcie przy ocenie całości materiału dowodowego dokumentacji budowlanej przekazanej do Urzędu Kontroli Skarbowej wraz z dokumentacją księgową, z której wynika zarówno zakres prac zleconych, zakres prac wykonanych, ewentualnych poprawek, jak i ustalenia dotyczące zapłaty za poszczególne roboty budowlane,

jednostronną, wybiórczą, dowolną i nielogiczną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, w tym w szczególności zeznań świadków w osobach, A. J., P. D., przy jednoczesnym braku informacji dlaczego organ odmówił im wiarygodności, a dlaczego dał wiarę jedynie W. D.,

błąd w rozumowaniu organu polegający na przyjęciu przy ocenie zebranego w sprawie materiału dowodowego rozumowania indukcyjnego, zamiast rozumowania dedukcyjnego, właściwego dla oceny materiału dowodowego zebranego podczas postępowania podatkowego. Organ przyjął a priori pewne założenia (brak prowadzenia przez W. D. działalności gospodarczej, wprowadzanie do obrotu "pustych" faktur), aby następnie na podstawie tego założenia przedstawić ocenę poszczególnych dowodów, jako wiarygodnych (pasujących do przyjętego założenia) lub niewiarygodnych (niepasujących do przyjętego założenia). Na takim, wadliwym rozumowaniu pogrupowano dowody i dokonano ich opisu w wydanej w sprawie decyzji. Organ założył najpierw, że W.D. nie prowadził żadnej działalności, a firmy "B" i "B" nie realizowały zlecanych usług budowlanych, aby następnie na tej podstawie dokonać segregacji dowodów i oceny całego materiału dowodowego,

h) pominięcie przez organ tej części materiału dowodowego, z którego wynika wprost, że W. D. od samego początku swojej działalności, czynił przygotowania i podejmował działania sprzeczne ze stanem faktycznym, tylko po to aby organy podatkowe nie mogły go zlokalizować, bowiem nie miał zamiaru rozliczać się pod względem podatkowym ze Skarbem Państwa. Za takim rozumowaniem przemawia zarówno fakt zmiany stanowiska W. D. w różnych postępowaniach, jak i zebrany w sprawie "A" Sp. z o.o. materiał dowodowy, w szczególności materiał dotyczący osoby W. D., wpisywania przez tego świadka do deklaracji dowolnych kwot po stronie kosztów, wyrobienie dowodu osobistego z nieprawdziwymi danymi meldunkowymi, ukrywanie się przez świadka przed organami podatkowymi i innymi organami Państwa,

II. Błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia, polegający na przyjęciu, że prace opisane w zakwestionowanych fakturach VAT nie zostały wykonane na rzecz wystawcy tych faktur, pomimo iż z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, co potwierdziłoby dodatkowo przeprowadzenie dowodów zgłaszanych przez stronę, że prace opisane w fakturach zostały wykonane w obrębie działalności firm wskazanych, jako sprzedawca tych usług.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiot sporu dotyczy faktur dokumentujących usługi budowlane, wystawionych na rzecz skarżącej spółki przez Grupę Twórczo-Wykonawczą "B" P. D. oraz C Sp. z o.o. Obie te firmy reprezentował P. D. Jak wynika z jego zeznań złożonych w dniu 30 marca 2011 r., firmy "B" i "C" zajmowały się pośrednictwem w zakresie usług budowlanych, nie posiadały sprzętu budowlanego i nie zatrudniały pracowników budowlanych. W 2007 r. jedynym podwykonawcą firm P. D. był podmiot "D " W. D.

Natomiast z zeznań W. D. z 15 kwietnia 2011 r. wynika, że faktury wystawione przez niego dla firm "B" i "C", nie dokumentowały rzeczywiście wykonanych usług budowlanych i sprzedaży towarów. W. D. stwierdził, że nie ma sprzętu budowlanego, nigdy nie wynajmował takiego sprzętu i nie zatrudniał pracowników. Faktury wystawiał na prośbę P. D., za co otrzymywał wynagrodzenie w wysokości od 1000 do 1.500 zł miesięcznie.

Wskazane okoliczności znalazły swoje odbicie w wyroku Sądu Rejonowego dla Ł. W. z [...] r., [...], skazującym W. D. za to, że jako właściciel firmy "D" w okresie od stycznia 2005 r. do sierpnia 2010 r. w krótkich odstępach czasu wystawił na rzecz firm: Grupa Twórczo-Wykonawcza "B" P. D., "C" Sp. z o.o. oraz "F" Sp. z o.o. nierzetelne faktury sprzedaży, m.in. usług budowlanych i prac ogólnobudowlanych, w sytuacji gdy faktury te nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Na podstawie art. 11 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270), powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny.

Zasada wynikająca z tego przepisu pośrednio odnosi się również do organów administracyjnych, które dokonują ustaleń faktycznych ocenianych następnie w drodze kontroli sądowoadministracyjnej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 maja 2011 r., I GSK 213/10, LEX nr 1080743).

Jakkolwiek w przepisach dotyczących postępowania podatkowego nie ma odpowiednika art. 11 P.p.s.a., to jednak z art. 194 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej w związku z wymienionym przepisem procedury sądowoadministracyjnej można również wyprowadzić moc wiążącą prawomocnych wyroków skazujących co do popełnienia przestępstwa dla organów podatkowych (por. wyrok NSA z dnia 16 lutego 2011 r. I FSK 255/10, LEX nr 989885).

Związanie sądu administracyjnego skazującym i prawomocnym wyrokiem karnym odnosi się tylko do faktu popełnienia przestępstwa, a więc sfery ustaleń faktycznych mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy sądowoadministracyjnej. Związanie to zostało wprowadzone, aby uniknąć sytuacji, w których na podstawie tych samych stanów faktycznych zapadałyby różne orzeczenia w postępowaniu karnym i sądowoadministracyjnym. Rozwiązanie to eliminuje potrzebę prowadzenia podwójnego postępowania dowodowego dla ustalenia tych samych faktów w rożnych postępowaniach sądowych i w postępowaniu administracyjnym (por. T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, W-wa 2005 r., s. 121 i następne).

W sprawie, w której przedmiotem badania było wykonanie określonych usług wynikających z faktur zakwestionowanych przez organy podatkowe, przesądzenie wyrokiem karnym, że usługi te w rzeczywistości nie były świadczone przez wystawcę faktur, a sporne faktury poświadczają nieprawdę, wiąże zarówno organy jak i sąd administracyjny (por. podobnie prawomocny wyrok WSA we Wrocławiu z 21 grudnia 2010 r. I SA/Wr 790/10, CBOSA).

Udowodnienie, że W. D. wystawiał nierzetelne faktury sprzedaży usług budowlanych na rzecz firm P. D.: "B" i "C", a następnie wykazanie przez organy podatkowe, że te dwie firmy nie wykonały żadnych prac przygotowawczych w procesie budowlanym dla spółki "A", spowodowało, że kwot wynikających z zakwestionowanych faktur nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 zd. pierwsze u.p.d.o.p. w wersji obowiązującej w 2007 r., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Aby dany wydatek mógł zostać uznany za koszt uzyskania przychodu muszą zostać spełnione trzy przesłanki: wydatek musi być faktycznie poniesiony, celem jego poniesienia powinno być osiągnięcie przychodu, wydatek nie może znajdować się na liście zawartej w art. 16 ust.1 u.p.d.o.p.

Zgodnie z art. 9 ust.1 u.p.d.o.p. podatnicy są zobowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art.16a-16m.

Odrębnymi przepisami, o których mowa w art. 9 ust.1 u.p.d.o.p. jest ustawa o rachunkowości. W myśl art. 20 ust. 2 u.o.r. zapisy w księgach rachunkowych powinny być dokonane na podstawie dokumentów księgowych, których istotne elementy definiuje art. 21 tej ustawy. W szczególności dowód księgowy powinien zawierać co najmniej:

1) określenie rodzaju dowodu i jego numeru identyfikacyjnego;

2) określenie stron (nazwy, adresy) dokonujących operacji gospodarczej;

3) opis operacji oraz jej wartość, jeżeli to możliwe, określoną także w jednostkach naturalnych;

4) datę dokonania operacji, a gdy dowód został sporządzony pod inną datą - także datę sporządzenia dowodu;

5) podpis wystawcy dowodu oraz osoby, której wydano lub od której przyjęto składniki aktywów;

6) stwierdzenie sprawdzenia i zakwalifikowania dowodu do ujęcia w księgach rachunkowych przez wskazanie miesiąca oraz sposobu ujęcia dowodu w księgach rachunkowych (dekretacja), podpis osoby odpowiedzialnej za te wskazania.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.o.r. dowody księgowe powinny być rzetelne, to jest zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentują, kompletne, zawierające co najmniej dane określone w art. 21, oraz wolne od błędów rachunkowych.

Wprawdzie przepisy ustawy o rachunkowości nie są podatkotwórcze, jednak sam fakt wystawienia faktury, czy posiadania towaru przez podatnika, nie daje podstawy do zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów. Konieczne jest bowiem wykazanie, że w związku z oznaczoną, rzeczywiście dokonaną transakcją zakupu towaru lub usługi, podatnik poniósł wydatek w określonej kwocie na rzecz zindywidualizowanej osoby trzeciej (podobnie NSA w wyroku z dnia 1 marca 2012 r. II FSK 1586/10 (LEX nr 1137528).

Do uznania wydatków za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest bowiem nie tylko ustalenie zaistnienia konkretnych zdarzeń gospodarczych polegających w tym przypadku na wykonaniu określonych robót budowlanych, ale i odpowiednie udokumentowanie tych operacji. W sytuacji gdy organ zakwestionował wykonanie robót przez podmioty wskazane w omawianych fakturach, nie wystarczy samo wykazanie, że roboty takie faktycznie zostały wykonane, aby kwoty wynikające z tych faktur podatnik mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

Zdarzenia gospodarcze, które mogą mieć wpływ na wysokość podatku, powinny znaleźć swoje odzwierciedlenie w księgach podatkowych. W myśl art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej, księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Na podstawie § 2 księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty.

W niniejszej sprawie organy zasadnie wzruszyły domniemanie wiarygodności ksiąg podatkowych skarżącej spółki. Wprawdzie organy nie zakwestionowały faktu wykonania robót przygotowawczych jakie miała w procesie budowlanym zrealizować firma "A", dowiodły jednak, że robót tych nie wykonały ani firmy P. D., ani ich podwykonawca - firma "D" W. D. W związku z tym próba wykazania rzeczywistego prowadzenia działalności gospodarczej przez P. D. i wykonania robót budowlanych dla innych jego kontrahentów (np. Sp. z o.o. "F"), nie miała w niniejszej sprawie żadnego znaczenia.

Odnosząc się do zarzutów strony skarżącej co do zupełności materiału dowodowego sprawy, jak i wniosków w zakresie zobowiązania Dyrektora Izby Skarbowej do załączenia w poczet materiału dowodowego kompletu akt spraw prowadzonych przeciwko innym podatnikom, należy wskazać na art. 133 § 1 P.p.s.a., w myśl którego sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy organu administracji publicznej, którego działanie lub zaniechanie zostało zaskarżone do tego sądu. Podstawą orzekania przez wojewódzki sad administracyjny jest cały materiał faktyczny i dowodowy sprawy, zgromadzony przez organy administracji publicznej w postępowaniu w obu instancjach, zakończony zaskarżonym aktem lub czynnością. Zadaniem sądu administracyjnego jest więc ocena, czy zebrany w postępowaniu administracyjnym materiał procesowy jest pełny, czy został prawidłowo zebrany i czy jest wystarczający do wymaganego przez prawo ustalenia determinanty faktycznej decyzji. Zakres badania stanu faktycznego wyznaczają więc normy prawne określające determinantę faktyczną rozstrzygnięcia, a nie wnioski procesowe skarżącego lub innych stron postępowania sądowoadministracyjnego, czy też uznanie samego sądu administracyjnego (por. podobnie T. Woś Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, LexisNexis, Warszawa 2005, s. 424 i 425).

Na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. w postępowaniu przed wojewódzkim sadem administracyjnym dopuszczalne jest przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z dokumentów, ale tylko w sytuacji, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania sadowego. Art. 106 § 3 wyznacza zatem ścisłe granice wykorzystania w postępowaniu sądowoadministracyjnym nowych dowodów. Z regulacji tej wynika, że nie każdy dowód może być dopuszczony w tym postępowaniu, lecz jedynie dowód z dokumentów, przy czym ma to być dowód uzupełniający, a więc taki, który nie był przedstawiony i oceniony w postępowaniu administracyjnym zakończonym zaskarżaną decyzją. Z przepisu tego wynika także, że dopuszczenie dowodu z dokumentu jest uprawnieniem, a nie obowiązkiem sądu. Zatem gdyby taki dowód był oferowany przez stronę w postępowaniu sądowoadministracyjnym, jego nieprzeprowadzenie przez sąd i uchylenie decyzji nie mogłoby być oceniane jako naruszenie prawa procesowego, i to naruszenie istotne, mające wpływ na wynik sprawy (wyrok NSA z dnia 12 stycznia 2005 r., OSK 1595/04, LEX nr 489587). Dyspozycja art. 106 § 3 nie daje podstaw, by żądać przeprowadzenia przed sądem administracyjnym postępowania dowodowego wskazującego na istnienie nowych okoliczności faktycznych, których strona nie podniosła w toku postępowania przed organem administracji (wyrok NSA z dnia 6 października 2009 r., II FSK 615/08, LEX nr 533874). Przepis ten nie jest również instrumentem służącym do zwalczenia ustaleń faktycznych, z którymi strona skarżąca się nie zgadza (por. wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2010 r., II FSK 1306/08, LEX 558886). Nie chodzi więc w tym przepisie o taką sytuację, gdy sąd dokonuje oceny zgodności z prawem orzeczenia administracyjnego wydanego na podstawie już zgromadzonych w sprawie dokumentów w postępowaniu administracyjnym, lecz o możliwość dopuszczania przez sąd nowych dowodów jako dowodów uzupełniających dla realizacji tej ustawowej funkcji sądu (B. Dauter Komentarz do art.106 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi [w:] Bogusław Dauter, Bogusław Gruszczyński, Andrzej Kabat, Małgorzata Niezgódka-Medek – "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz", wyd. IV, LEX 2011).

W ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie zgłoszenie przez pełnomocnika skarżącej spółki wniosku o przeprowadzenie na rozprawie dowodów uzupełniających z ponad stu kart dokumentów, prowadzi do nadmiernego przedłużenia postępowania sadowego. Sąd uznał ponadto, że materiał zebrany w postępowaniu podatkowym jest pełny i wystarczający do rozstrzygnięcia sprawy, nie budzi przy tym istotnych wątpliwości, które mogłyby zostać wyjaśnione poprzez przeprowadzenie wnioskowanych dowodów.

Podobne stanowisko zaprezentował WSA w Łodzi w wyroku z dnia [...] r., I SA/Łd [...], wydanym w wyniku skargi spółki "A" na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r., dokonanego w oparciu o analogiczny stan faktyczny.

Z powyższych względów Sąd uznał zarzuty skargi za bezzasadne i na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

AK.