Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 5/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2008-03-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 26 ust. 1, 7a, 7c;
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art. 1 par. 1 i 2, art. 134 par. 1, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c, art. 152 i art. 200
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Rojek, Sędziowie Sędzia WSA Andrzej Jagiełło (spr.), Sędzia WSA Danuta Kuchta, Protokolant asystent sędziego Agnieszka Banach, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 lutego 2008r. sprawy ze skargi M.K.-O. i A.O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2006 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Kielcach na rzecz M.K.-O. i A.O. kwotę 100 (sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] znak: [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] znak [...] i określił M. K.-O. i A. O. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2006 w wysokości 900 zł. oraz nadpłatę w tym podatku w wysokości 3.057 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej ustalił, że podatnicy dokonali rocznego rozliczenia podatku za rok 2006 w oparciu o przepisy art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 26.07.1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) – dalej:u.p.d.f. - i złożyli wspólne zeznanie podatkowe PIT-37. Każdy z małżonków wykazał dochód ze stosunku pracy, M. K.-O. - w kwocie [...[ zł., natomiast A. O. w kwocie [...] zł. Od dochodu podatnicy odliczyli składki na ubezpieczenie społeczne w łącznej kwocie 10.809,94 zł. oraz wydatki w kwocie 22.925,36 zł. na cele rehabilitacyjne oraz związane z ułatwieniem wykonywania czynności życiowych pozostającego na ich utrzymaniu niepełnosprawnego syna – K. O.. Dochód do opodatkowania wyniósł [...] zł., zaś podatek dochodowy od osób fizycznych – [...] zł. W efekcie tego podatnicy wykazali nadpłatę w kwocie 3.957,00 zł.

Organ podatkowy pierwszej instancji w ramach czynności sprawdzających prawidłowość sporządzenia zeznania podatkowego PIT-37 za rok 2006 ustalił, że podatnicy bezzasadnie odliczyli od dochodu wydatki na cele rehabilitacyjne w kwocie 6.810,13 zł. Okazane dowody i złożone wyjaśnienia nie stanowiły, bowiem wystarczającej podstawy do dokonania tego odliczenia.

Biorąc powyższe pod uwagę Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. decyzją z dnia [...] określił M. K. – O. i A. O. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2006 w wysokości 901,00 zł. oraz nadpłatę w tym podatku w wysokości 3.056,00 zł.

Od tej decyzji podatnicy złożyli odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w K., wnosząc o uwzględnienie kwoty odliczenia w wysokości 6.744,41 zł. poniesionej na wydatki, które stanowią integralną część rehabilitacji osoby chorej na autyzm, a mianowicie:

- zakup gryzaka wodnego Baby-ono za kwotę 4,00 zł. jako wydatku na zakup

indywidualnego sprzętu niezbędnego w rehabilitacji oraz ułatwiającego

wykonywanie czynności życiowych stosownie do potrzeb wynikających

z niepełnosprawności,

- zakup produktów żywnościowych będących składnikami diety niepełnosprawnego

syna oraz suplementów diety wraz z opłatami pocztowymi za przesyłkę w łącznej kwocie 2.280,28 zł. - jako wydatków będących integralną częścią zabiegów rehabilitacyjnych stanowiących uzupełnienie stosowanych w rehabilitacji leków,

- na dojazdy na zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne w kwocie 1.101,25 zł., gdyż zostały

one faktycznie poniesione, a bilety je dokumentujące zostały zniszczone przez

dziecko,

- na dojazd na zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne w kwocie 11,88 zł. w dniu 26 sierpnia 2006r. w Piasecznie,

* za usługę hotelową w Krakowie w kwocie 285,00 zł. będącą odpłatnością za pobyt na turnusie rehabilitacyjnym, gdyż dziecko w tym czasie przebywało na rehabilitacji w Krakowie (bez zapewnienia noclegu),

* na badania i konsultacje medyczne, badania analityczne, zakup odczynnika Pascoe 100g oraz Ouantakehl D5 krople w łącznej kwocie 3.062,00 zł. jako integralnych elementów procesu rehabilitacji.

W wyniku rozpatrzenia odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w K. zważył, że zgodnie z przepisem art. 26 ust. 1 pkt. 6 u.p.d.f.- podstawę obliczenia podatku, stanowi dochód min. po odliczeniu kwot wydatków na cele rehabilitacyjne oraz wydatków związanych z ułatwieniem wykonywania czynności życiowych, poniesionych w roku podatkowym przez podatnika będącego osobą niepełnosprawną lub podatnika, na którego utrzymaniu są osoby niepełnosprawne.

Stosownie zaś do przepisu art. 26 ust. 7a ustawy - za wydatki, o których mowa w ust. 1 pkt 6 tego przepisu, uważa się wydatki poniesione m.in. na: zakup i naprawę indywidualnego sprzętu, urządzeń i narzędzi technicznych niezbędnych w rehabilitacji oraz ułatwiających wykonywanie czynności życiowych, stosownie do potrzeb wynikających z niepełnosprawności, z wyjątkiem sprzętu gospodarstwa domowego; odpłatność za pobyt na turnusie rehabilitacyjnym, odpłatność za pobyt na leczeniu w zakładzie lecznictwa uzdrowiskowego, za pobyt w zakładzie rehabilitacji leczniczej, zakładach opiekuńczo-leczniczych i pielęgnacyjno-opiekuńczych oraz odpłatność za zabiegi rehabilitacyjne, opiekę pielęgniarską w domu nad osobą niepełnosprawną w okresie przewlekłej choroby uniemożliwiającej poruszanie się oraz usługi opiekuńcze świadczone dla osób niepełnosprawnych zaliczonych do I grupy inwalidztwa; leki - w wysokości stanowiącej różnicę pomiędzy faktycznie poniesionymi wydatkami w danym miesiącu a kwotą 100 zł., jeśli lekarz specjalista stwierdzi, że osoba niepełnosprawna powinna stosować określone leki (stale lub czasowo); odpłatny, konieczny przewóz na niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne: osoby niepełnosprawnej - karetką transportu sanitarnego, osoby niepełnosprawnej, zaliczonej do I lub II grupy inwalidztwa, oraz dzieci niepełnosprawnych do lat 16 - również innymi środkami transportu niż wymienione w lit. a); odpłatne przejazdy środkami transportu publicznego związane z pobytem: na turnusie rehabilitacyjnym, w zakładach, o których mowa w pkt 6, na koloniach i obozach dla dzieci i młodzieży, o których mowa w pkt 11. Stosownie natomiast do przepisu art. 26 ust. 7c ustawy wysokość powyższych wydatków ustala się na podstawie dokumentów stwierdzających ich poniesienie.

Z materiału zgromadzonego w sprawie wynika, że podatnicy w roku 2006 w związku z niepełnosprawnością syna ponieśli wydatki w łącznej kwocie 22.925,36 zł., które objęły:

- zakup leków (wydatki ponad kwotę 100 zł.) 1.707,47zł,

* opłatę za turnus rehabilitacyjny w Piwnicznej – Zdroju 1.145,00zł,

* zabiegi rehabilitacyjne 6.020,00zł,

* pobyt w zakładach rehabilitacji leczniczej 5.150,00zł,

* dojazdy na zabiegi leczniczo- rehabilitacyjne 1.541,01 zł,

* usługę hotelową 285,00zł,

* badania i konsultacje medyczne 2.684,00zł,

* odpłatność za wizyty w gabinetach Medycyny Naturalnej 1.593,00zł,

* zakup suplementów diety wraz z opłatami pocztowymi 1.534,69zł,

* zakup produktów żywnościowych będących składnikami diety 745,59zł,

* odpłatność za usługi opiekuńcze 519,60zł,

Na udokumentowanie prawa do odliczenia podatnicy przedłożyli orzeczenie Powiatowego Zespołu do Spraw Orzekania o Niepełnosprawności w S. z dnia 9 stycznia 2003r., z którego wynika, że K. O. od maja 1998r. jest osobą niepełnosprawną z powodu autyzmu dziecięcego.

Za wyjątkiem części wydatków poniesionych na dojazdy na zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne w kwocie 1.101,25 zł. wszystkie wymienione wydatki zostały udokumentowane stosownymi fakturami, rachunkami, bądź biletami.

Jednakże wydatki na zakup produktów żywnościowych, usługę hotelową oraz wydatki na badania analityczne i konsultacje medyczne (w tym również koszt dojazdu na konsultację do Piaseczna) organ nie uznał za wydatki korzystające ze zwolnienia na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 6 u.p.d.f.

Dyrektor Izby Skarbowej uzasadnił bowiem, iż katalog wydatków na cele rehabilitacyjne jest katalogiem zamkniętym. Powyższy katalog nie zawiera wydatków poniesionych na badania analityczne, konsultacje medyczne, wydatków na usługę hotelową, czy na zakup produktów żywnościowych. Wizyty lekarskie i konsultacje medyczne, jakkolwiek zdaniem organu mają wpływ na zdrowie pacjenta, nie są jednak zabiegami leczniczo-rehabilitacyjnymi.

Bezpodstawnie również, podatnicy wnieśli o uznanie jako podlegającą odliczeniu kwotę 1.101,25 zł. poniesioną na dojazdy na zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne. Niezbędnym warunkiem do skorzystania z omawianego odliczenia jest w tym wypadku udokumentowanie poniesionych wydatków a podatnicy nie przedłożyli żadnego dokumentu. Cech takiego dokumentu nie posiada, bowiem dowód w postaci oświadczenia A. O. z dnia [...]

Brak jest także podstaw do uznania, że suplementy diety stanowią uzupełnienie stosowanych w rehabilitacji leków. Choć autyzm wymaga całkowicie odrębnego trybu postępowania diagnostycznego, terapeutycznego i rehabilitacyjnego, to nie wszystkie jednak wydatki poniesione na potrzeby osoby niepełnosprawnej podlegają odliczeniu z mocy art. 26 ust. 1 pkt 6 u.p.d.f.

Organ drugiej instancji wyjaśnił, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie podają definicji "leku". W takiej sytuacji istnieje konieczność przeniesienia na grunt prawa podatkowego definicji wynikających z innych gałęzi prawa. Zgodnie z definicją słownikową: lek to każda substancja (w tym także narkotyk) niezależnie od pochodzenia (naturalnego lub syntetycznego), a także - roślina, której działania niepożądane wywołane przez nią nie przekraczają pozytywnych efektów przynoszonych przez ten środek, stosowana w pewnych sytuacjach i odpowiednio dobranych dawkach wobec organizmów żywych (ludzi, zwierząt), doprowadza zmienioną chorobowo czynność organizmu do stanu normalnego. W ustawie z dnia 6 września 2001r. - Prawo farmaceutyczne (Dz. U. z 2004r. Nr 53, poz. 533 ze zm.), zdefiniowano - odpowiednio w art. 2 ust. 10, 11, 12 ustawy - pojęcie leku aptecznego, leku gotowego oraz leku recepturowego, umieszczając je w kategorii produktów leczniczych.

Zgodnie z tą regulacją prawną do obrotu mogą być dopuszczone produkty lecznicze posiadające pozwolenie na dopuszczenie do obrotu, przy czym do obrotu dopuszczone są bez konieczności uzyskania pozwolenia leki recepturowe i apteczne. Ponadto do obrotu dopuszczone zostają bez konieczności uzyskania pozwolenia produkty lecznicze sprowadzane z zagranicy, jeżeli ich zastosowanie jest niezbędne dla ratowania życia lub zdrowia pacjenta, pod warunkiem, że dany produkt leczniczy jest dopuszczony do obrotu w kraju, z którego jest sprowadzany i posiada aktualne pozwolenie dopuszczenia do obrotu. Podstawą sprowadzenia takiego produktu leczniczego jest jednak zapotrzebowanie szpitala albo lekarza prowadzącego leczenie poza szpitalem, potwierdzone przez konsultanta z danej dziedziny medycyny.

Produkt leczniczy dopuszczony do obrotu podlega wpisowi do Rejestru Produktów Leczniczych Dopuszczonych do Obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zgodnie z art. 28 ust. 1 ustawy - Prawo farmaceutyczne. Rejestr ten prowadzi Prezes Urzędu Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych.

Suplementy diety, jak zauważył organ, to środki spożywcze, których celem jest uzupełnienie normalnej diety, będące skoncentrowanym źródłem witamin lub składników mineralnych lub innych substancji wykazujących efekt odżywczy lub inny fizjologiczny, pojedynczych lub złożonych, wprowadzonych do obrotu w formie umożliwiającej dawkowanie, w postaci: kapsułek, tabletek, drażetek, saszetek z proszkiem, ampułek z płynem, butelek z kroplomierzem i w innych podobnych postaciach płynów i proszków przeznaczonych do spożywania w małych, odmierzonych ilościach jednostkowych - art. 3 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 11 maja 2001 r. o warunkach zdrowotnych żywności i żywienia (Dz. U. z 2005 r. Nr 31 poz. 265 ze. zm.).

W związku z powyższym organ odwoławczy stwierdził, że nie mogą podlegać odliczeniu jako wydatki rehabilitacyjne wydatki na nabycie środków niespełniających cech wskazanych w definicjach leku, bądź takie, które są wyłączone spod jej zakresu przez prawo farmaceutyczne.

Z materiału zgromadzonego w sprawie wynika, że podatnicy zakupili suplementy diety za kwotę 1.534,69 zł. Stosowanie produktów leczniczych zostało zalecone przez dr M. C.-K. specjalistę medycyny rodzinnej prowadzącą specjalistyczną praktykę lekarską "A." w P.. K. O. jest leczony w instytucie "A.". W celu diagnozy zaburzeń metabolicznych i wspomożenia rehabilitacji zalecono w 2006r. stosowanie leków i suplementów. Podatnicy w związku z tymi zaleceniami nabyli następujące substancje: Eye q - naturalny produkt dostarczający kwasy tłuszczowe omega-3 oraz omega-6 GLA, Easy Move Magnesium - cytrynian magnezu i glukonian magnezu, Candida Clear- produkt przeciwgrzybiczny, L-Glutamina – aminokwas oraz L-Methionine - aminokwas odgrywający rolę w procesie rozkładu tłuszczów.

Organ podatkowy ustalił jednak, że żaden z tych produktów nie został wymieniony w rozporządzeniu Ministra Zdrowia z dnia 6 lipca 2006r. w sprawie dopuszczenia do obrotu produktów leczniczych w placówkach obrotu pozaaptecznego i punktach aptecznych (Dz. U. Nr 130, poz. 905). Preparaty te nie mieszczą się również w Urzędowym Wykazie Produktów Leczniczych Dopuszczonych do Obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Organ wskazał również, że Trybunał Konstytucyjny w swoim orzecznictwie wielokrotnie podkreślał, że wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe stanowią odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania, a co za tym idzie mają wyjątkowy charakter. W konsekwencji o prawie podatnika do konkretnej ulgi można mówić jedynie w sytuacji, gdy spełnione zostały wszystkie warunki określone przez ustawodawcę.

W odniesieniu do powyższych wydatków warunki określone przepisem art. 26 ust. 1 pkt 6 u.p.d.f. nie zostały spełnione. Organ odwoławczy uznał jedynie za podlegające odliczeniu od dochodu wydatki w kwocie 4,00 zł. poniesione na gryzak wodny Baby-ono tj. sprzęt niezbędny do rehabilitacji.

Jak podkreślił Dyrektor Izby Skarbowej, w każdym przypadku zastosowania odliczeń od dochodu z tytułu wydatków na cele rehabilitacyjne sprawę należy rozpatrywać w sposób indywidualny, mając na uwadze rodzaj niepełnosprawności i wynikające z niego potrzeby osoby niepełnosprawnej. Prawo do odliczenia od dochodu konkretnych wydatków uzależnione jest, bowiem od stanu faktycznego, w jakim znalazła się osoba niepełnosprawna. Pojęcie "rehabilitacji" oraz "ułatwienia wykonywania czynności życiowych" nie zostało zdefiniowane w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Rehabilitacja według Małego Słownika Języka Polskiego, wydawnictwo naukowe PWN 1997r. to przywrócenie choremu aktywności przez fizyczne i psychiczne przystosowanie go do zmienionych warunków życia.

W tej sytuacji organ odwoławczy ustalił wysokość wydatków podlegających odliczeniu na cele rehabilitacyjne w kwocie 16.119,23 zł., natomiast dochód podatników po odliczeniach w łącznej kwocie [...] zł. W związku z tym, że za rok 2006 podatnicy dokonali rocznego rozliczenia podatku w oparciu o przepisy art. 6 ust. 2 u.p.d.f., podstawa opodatkowania wyniosła [...] zł. Od tak ustalonej podstawy opodatkowania podatek zaś wyniósł 4.539,90 zł. Po odliczeniu kwoty 3.639,86 zł. wykazanej z tytułu składek na ubezpieczenie zdrowotne należny podatek dochodowy to 900,00 zł. W związku z tym, że w zeznaniu podatkowym podatnicy wykazali i zapłacili podatek w kwocie 3.957,00 zł., nadpłata wyniosła 3.057,00 zł.

M. K.-O. i A. O. w skardze na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. zarzucili naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 26 ust. 1 pkt 6 u.p.d.f. poprzez ustalenie podstawy obliczenia podatku po niezasadnej odmowie uznania poniesionych przez nich w 2006r wydatków na cele rehabilitacyjne oraz wydatków związanych z ułatwieniem wykonywania czynności życiowych przez niepełnosprawnego syna K. O.

W tej sytuacji wnieśli o uznanie prawa do odliczenia od podstawy opodatkowania poniesionych przez nich wydatków w kwocie 6.740,41 zł. na zakup produktów żywnościowych oraz suplementów diety, na dojazdy na zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne, na zakup usługi hotelowej w Krakowie od Fundacji Studentów i Absolwentów UJ "Bratniak" w Krakowie oraz wydatków na badania i konsultacje medyczne, badania analityczne i zakup odczynnika Pascoe oraz kropli Quantakehl za wydatki na cele rehabilitacji niepełnosprawnego dziecka.

Ponadto zarzucili, że zaskarżona decyzja oparta została wyłącznie na wykładni językowej z całkowitym pominięciem wykładni systemowej i celowościowej, gdy stosowanie prawa podatkowego nie może się ograniczać wyłącznie do samej analizy tekstu prawnego, jak ma to miejsce w zaskarżonej decyzji, ale musi być oparte również na zasadach konstytucyjnych oraz wspólnotowych.

Jak wskazali skarżący, autyzm to choroba, która wymaga całkowicie odrębnego trybu postępowania diagnostycznego, terapeutycznego i rehabilitacyjnego. Ze względu na bardzo duże zróżnicowanie form i stopnia nasilenia zaburzeń autystycznych poszczególnych osób dotkniętych tą chorobą, nie istnieją standardy postępowania, jak ma to miejsce w wielu innych chorobach. Formy terapii autyzmu są ogromnie zróżnicowane. Organy podatkowe nie uwzględniły zaś faktu, iż przedmiotowe wydatki to skutek działań mających na celu - poprzez wielokierunkową rehabilitację syna - uzyskanie efektu końcowego, jakim jest ułatwienie czynności życiowych i polepszenie jego stanu zdrowia.

Podatnicy podkreślili, że wszelkie produkty specyficznej diety bezglutenowej, bezkazeinowej i bezcukrowej, których spożywanie przez ich syna wynika z zaleceń lekarskich stanowią łącznie z innymi medykamentami integralną część rehabilitacji, zaś poprzedzone niezbędnymi badaniami, a także koniecznymi w tym względzie konsultacjami i poradami medycznymi stanowią integralną część rehabilitacji osoby chorej na autyzm. Fakt ten potwierdza zaświadczenie z dnia 28 maja 2007r. wydane przez lekarza z Instytutu Medycyny Integracyjnej – M. C.-K. doręczone do Urzędu Skarbowego w S.

Zdaniem skarżących, zarówno organ pierwszej jak i drugiej instancji powinien poprzez całokształt okoliczności faktycznych sprawy ustalonych w oparciu o zebrany materiał dowodowy rozpatrzeć fakt poniesienia przez podatników wydatków na dojazdy na zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne, w tym również te do Piaseczna i mimo braku biletów za przejazd uznać te wydatki. Odmowa uznania kosztów związanych z dojazdami na rehabilitację syna w sytuacji posiadania rachunków za rehabilitację przeczy też zasadom sprawiedliwości społecznej, gdyż podatnicy będący w analogicznej sytuacji, a posiadający samochód nie muszą szczegółowo udowadniać organowi podatkowemu kosztów paliwa czy ilości przejechanych kilometrów.

W powyższej sprawie w dniu 8 czerwca 2007r. A. O. złożył w Urzędzie Skarbowym w S. oświadczenie pod odpowiedzialnością karną. Zgodnie zaś z treścią art. 75 §1 k.p.a. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Ponadto osoby prowadzące rehabilitację K. O. w 2006r. mogłyby potwierdzić w odrębnym zaświadczeniu, że ten dojeżdżał na rehabilitację środkami komunikacji publicznej.

Autorzy skargi podkreślili również, że odmowa uznania wydatku w kwocie 285 zł. za usługę hotelową w Krakowie jest bezzasadna, gdyż w tym czasie dziecko było rehabilitowane w Gabinecie terapeutyczno – edukacyjnym dla dzieci specjalnej troski "ABECADŁO" w Krakowie bez zapewnienia noclegu w czasie tej rehabilitacji. Skorzystanie z usługi hotelowej było więc koniecznością. W każdym przypadku opłata za turnus rehabilitacyjny zawiera w sobie również opłatę za noclegi i są to wydatki w całości i bez zastrzeżeń odliczane na podstawie art. 26 ust.7a pkt 5 u.p.d.f.

Skarżący w konkluzji skargi wnieśli o uchylenie w części wymienionej wyżej decyzji i określenie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006r. z uwzględnieniem również powyższych wydatków. Jednocześnie zawnioskowali o ustalenie - po uwzględnieniu stosownych wydatków - odpowiedniej wysokości nadpłaty za 2006r. w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Nadmienili, że organ administracji państwowej prowadząc postępowanie podatkowe, powinien czynić to w taki sposób, aby ich interes prawny był należycie zabezpieczony. Na każdym etapie prowadzonego postępowania podatnicy powinni być informowani, jakie zdarzenia nie zostały do końca wyjaśnione, jakie dokumenty należy jeszcze dostarczyć, aby jednoznacznie ustalić stan faktyczny przed wydaniem decyzji.

Podkreślili również, że prawa osób niepełnosprawnych zapewniają takie regulacje prawne, jak Karta Praw Osób Niepełnosprawnych (M.P. z 1997r. Nr 50, poz.475) oraz Konwencja o Prawach Dziecka ratyfikowana przez Polskę (Dz. U. z 1991r., poz.526 z późn. zm.). Również art. 68 ust. 3 Konstytucji stanowi, że władze publiczne są obowiązane do zapewnienia szczególnej opieki zdrowotnej m.in. osobom niepełnosprawnym. Tymczasem K. O. nie jest objęty opieką lekarską w ramach ubezpieczenia w Narodowym Funduszu Zdrowia w związku z posiadaną niepełnosprawnością

Wyrazili także opinię o braku precyzji przepisów podatkowych w Polsce, skutkiem czego organy dokonują ich interpretacji na niekorzyść podatnika, podczas gdy stosowanie prawa podatkowego nie może się ograniczać wyłącznie do samej analizy tekstu prawnego. Musi być oparte również na zasadach konstytucyjnych oraz wspólnotowych.

W odpowiedzi na powyższą skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości argumentację zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji .Organ ten podkreślił, że wydatki na zakup produktów żywnościowych, usługę hotelową oraz na badania analityczne i konsultacje medyczne nie można uznać za korzystające ze zwolnienia jako wydatki rehabilitacyjne. Nie można też zgodzić się, iż suplementy diety stanowią uzupełnienie stosowanych w rehabilitacji leków. Zdaniem organu, choć autyzm wymaga całkowicie odrębnego trybu postępowania diagnostycznego, terapeutycznego i rehabilitacyjnego, to jednak nie wszystkie wydatki poniesione na potrzeby osoby niepełnosprawnej podlegają odliczeniu na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 6 u.p.d.f.

Bezpodstawnie, również podatnicy wnoszą o uznanie kosztów dojazdów na zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne, nie posiadając na tę okoliczność żadnego dokumentu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ) Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlega, zatem zgodność aktów administracyjnych ( w tym przypadku decyzji ) zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego. Stosownie natomiast do treści art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) -dalej: p.p.s.a.- sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się, więc do zbadania czy organy administracji publicznej w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji we wskazanym zakresie, Sąd stwierdził naruszenia prawa skutkujące jej uchyleniem, aczkolwiek nie podzielił większości argumentów podniesionych w skardze.

Zgodnie z treścią art. 26 ust. 1 u.p.d.f. podstawę obliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych stanowi dochód ustalony zgodnie ze wskazanymi tam przepisami ustawy po odliczeniu min. wydatków na cele rehabilitacyjne oraz wydatków związanych z ułatwieniem wykonywania czynności życiowych, poniesionych w roku podatkowym przez podatnika będącego osobą niepełnosprawną lub podatnika, na którego utrzymaniu są osoby niepełnosprawne (pkt 6). Stosownie zaś do treści art. 26 ust. 7a za wydatki takie uważa się wydatki poniesione min. na:

- zakup i naprawę indywidualnego sprzętu, urządzeń i narzędzi technicznych niezbędnych w rehabilitacji oraz ułatwiających wykonywanie czynności życiowych, stosownie do potrzeb wynikających z niepełnosprawności, z wyjątkiem sprzętu gospodarstwa domowego (pkt 3);

- zakup wydawnictw i materiałów szkoleniowych, stosownie do potrzeb wynikających z niepełnosprawności (pkt4);

-odpłatność za pobyt na turnusie rehabilitacyjnym (pkt 5);

- odpłatność za pobyt na leczeniu w zakładzie lecznictwa uzdrowiskowego, za pobyt w zakładzie rehabilitacji leczniczej, zakładach opiekuńczo-leczniczych i pielęgnacyjno-opiekuńczych oraz odpłatność za zabiegi rehabilitacyjne (pkt 6);

- opiekę pielęgniarską w domu nad osobą niepełnosprawną w okresie przewlekłej choroby uniemożliwiającej poruszanie się oraz usługi opiekuńcze świadczone dla osób niepełnosprawnych zaliczonych do I grupy inwalidztwa (pkt 9);

- kolonie i obozy dla dzieci i młodzieży niepełnosprawnej oraz dzieci osób niepełnosprawnych, które nie ukończyły 25 roku życia (pkt 11);

- leki - w wysokości stanowiącej różnicę pomiędzy faktycznie poniesionymi wydatkami w danym miesiącu a kwotą 100 zł., jeśli lekarz specjalista stwierdzi, że osoba niepełnosprawna powinna stosować określone leki -stale lub czasowo (pkt12); -odpłatny, konieczny przewóz na niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne: osoby niepełnosprawnej - karetką transportu sanitarnego, osoby niepełnosprawnej, zaliczonej do I lub II grupy inwalidztwa, oraz dzieci niepełnosprawnych do lat 16 - również innymi środkami transportu niż wymienione w lit. a) (pkt 13);

- używanie samochodu osobowego, stanowiącego własność osoby niepełnosprawnej zaliczonej do I lub II grupy inwalidztwa lub podatnika mającego na utrzymaniu osobę niepełnosprawna zaliczoną do I lub II grupy inwalidztwa albo dzieci niepełnosprawne, które nie ukończyły 16 lat dla potrzeb związanych koniecznym przewozem na niezbędne zabiegi rehabilitacyjne – w wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 2.280 zł (pkt 14);

- odpłatne przejazdy środkami transportu publicznego związane z pobytem: na turnusie rehabilitacyjnym, w zakładach, o których mowa w pkt 6, na koloniach i obozach dla dzieci i młodzieży, o których mowa w pkt 11 (pkt 15).

Zgodnie natomiast z art. 26 ust. 7c u.p.d.f. wysokość powyższych wydatków ustala się na podstawie dokumentów stwierdzających ich poniesienie, z wyjątkiem wydatków, o których mowa w ust. 7a pkt 7, 8 i 14.

Z analizy wskazanych przepisów wynika, że odliczeniu od dochodu podlegają enumeratywnie wymienione i precyzyjnie określone wydatki poniesione na cele rehabilitacyjne pod warunkiem ich udokumentowania fakturami, rachunkami, dowodami przelewu lub wpłaty, biletami oraz innymi podobnymi dokumentami.

Zarówno w literaturze przedmiotu, jak i w orzecznictwie sądowym ugruntowany jest pogląd zgodnie, z którym wszelkie przepisy dotyczące ulg i zwolnień podatkowych, jako wyjątków od zasady powszechności opodatkowania powinny stosowane ściśle a ich rozszerzająca interpretacja nie jest dopuszczalna. Podobny pogląd prezentował również Trybunał Konstytucyjny.

Przechodząc na grunt rozpoznawanej sprawy należy uznać za trafny wyrażony przez organy podatkowe pogląd o braku podstaw do odliczenia przez podatników zakwestionowanej części wydatków w kwocie 1.101,25 zł poniesionych na dojazdy na zabiegi rehabilitacyjne. Wydatki te nie zostały, bowiem udokumentowane w sposób wyżej omówiony a więc rachunkami bądź biletami. Przedłożone oświadczenie skarżącego o wysokości wydatków na ten cel nie stanowi udokumentowania, o jakim mowa w art. 26 ust 7c u.p.d.f. Nie ma natomiast w tym przypadku zastosowania reguła z art. 75 § 1 k.p.a., co sugerują skarżący, niezależnie od tego, że postępowanie w sprawie toczyło się w oparciu o przepisy ordynacji podatkowej.

Sąd podziela także stanowisko organów w przedmiocie braku możliwości zakwalifikowania wydatków poniesionych na zakup produktów żywnościowych będących składnikami diety oraz suplementów diety dla niepełnosprawnego syna jako wydatków na cele rehabilitacyjne lub wydatków związanych z ułatwieniem wykonywania czynności życiowych. Wydatki tego rodzaju nie zostały wymienione w katalogu odliczeń z art. 26 ust 7a ustawy. Jak już wyżej wskazano do katalogu tego zaliczono wydatki na leki, które zostały zalecone do stosowania przez lekarza specjalistę. Jak trafnie wskazały organy podatkowe, przy braku w omawianej ustawie definicji leku należało oprzeć rozważania na unormowaniu tego pojęcia w innych przepisach, w tym wypadku: ustawy z dnia 6 września 2001 r. – Prawo farmaceutyczne oraz ustawy z dnia 11 maja 2001 r. o warunkach zdrowotnych żywności i żywienia. Przeprowadzone na gruncie tych przepisów szczegółowe rozważania zaowocowały poprawnymi logicznie i trafnymi wnioskami, z których wynika, że zakupione przez podatników preparaty jako suplementy diety dla syna nie spełniają cech wymaganych do uznania ich za leki. Nadto żaden z tych preparatów nie został ujęty zarówno w rozporządzeniu Ministra Zdrowia z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawie dopuszczenia do obrotu produktów leczniczych w placówkach obrotu pozaaptecznego i punktach aptecznych jak i w Urzędowym Wykazie Produktów Leczniczych dopuszczonych do obrotu na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej.

Skoro, zatem omawiane przepisy nie przewidują możliwości odliczenia wydatków poniesionych na zakup produktów żywnościowych stanowiących składnik diety niepełnosprawnego oraz suplementów diety a zakupione preparaty nie mogą być uznane za leki to zasadnie organy podatkowe odmówiły skarżącym prawa do odliczenia tych wydatków od osiągniętego dochodu.

Zgodzić się także należy ze stanowiskiem organów podatkowych, że odliczeniu nie podlegają również wydatki poniesione na badania i konsultacje medyczne oraz badania analityczne i odczynniki do nich oraz koszty dojazdu na konsultacje do Piaseczna w dniu 26 sierpnia 2006 r. Także tego rodzaju wydatki nie zostały, bowiem ujęte w katalogu zawartym w cyt. art.26 ust 7a ustawy. Odliczeniu podlegają, bowiem wydatki poniesione na pobyt na turnusie rehabilitacyjnym oraz na leczeniu w zakładzie lecznictwa uzdrowiskowego, za pobyt w zakładzie rehabilitacji leczniczej, zakładach opiekuńczo-leczniczych i pielęgnacyjno-opiekuńczych oraz odpłatność za zabiegi rehabilitacyjne a więc wydatki na działania mające na celu ułatwieniu choremu aktywności przez fizyczne i psychiczne przystosowanie do warunków życia, w tym również uspołecznienie. Nawet przy uwzględnieniu, co słusznie podnoszą skarżący, specyfiki niepełnosprawności wynikającej z autyzmu, wymagającej odrębnego trybu postępowania terapeutycznego i rehabilitacyjnego, za wydatki na ten cel nie mogą być uznane koszty badań i konsultacji medycznych czy badań analitycznych.

Jako dowolne uznał natomiast Sąd ustalenia organów podatkowych w przedmiocie braku podstaw do odliczenia wydatku w kwocie 285,00 zł poniesionego na usługę hotelowa w Krakowie. Pogląd ten został, bowiem skwitowany jedynie stwierdzeniem, że wydatki za usługi hotelowe nie zostały ujęte w katalogu odliczeń, bez szczegółowego rozważenia okoliczności poniesienia tego wydatku przez podatników.

W art. 26 ust 7a pkt 5 u.p.d.f. do wydatków podlegających odliczeniu od dochodu zaliczono odpłatność za pobyt na turnusie rehabilitacyjnym. W odróżnieniu do unormowania z ust. 6 przepisu, możliwości takiego odliczenia nie uzależniono od ich poniesienia za pobyt w zakładzie lecznictwa uzdrowiskowego, zakładzie rehabilitacji leczniczej, zakładach opiekuńczo-leczniczych i pielęgnacyjno-opiekuńczych. Koszty pobytu na leczeniu, turnusie rehabilitacyjnym czy też we wskazanych placówkach obejmują niewątpliwie zarówno koszty stosownych zabiegów jak i koszty zakwaterowania, wyżywienia itp. Zatem pojęcie odpłatności za pobyt na turnusie rehabilitacyjnym w rozumieniu pkt 5 art. 26 ust 7a obejmuje również odpłatność za nocleg i wyżywienie.

Skarżący w toku postępowania podatkowego jak i w skardze podnosili, że zakwestionowany wydatek za usługę hotelową poniesiony został w związku z pobytem syna na rehabilitacji. Organy podatkowe do tej okoliczności w żaden sposób się nie odniosły i nie ustaliły czy np. w tej dacie nie przebywał on na turnusie rehabilitacyjnym w Krakowie. Podkreślić przy tym należy, że w aktach sprawy znajdują się rachunki z tego okresu (sierpień 2006 r.) wystawione przez placówki w Krakowie za terapię niepełnosprawnego syna skarżących, które to wydatki nie zostały przez organy zakwestionowane.

Jeżeli, więc wydatek za usługę hotelową został poniesiony w związku z pobytem syna na turnusie rehabilitacyjnym bez zapewnienia noclegów to, zdaniem Sądu, stanowiąc koszt takiego pobytu podlegałby zaliczeniu do wydatków na cele rehabilitacyjne lub związanych z ułatwieniem wykonywania czynności życiowych a w konsekwencji odliczeniu od dochodu stosownie do treści art. 26 ust. 1 pkt 6 u.p.d.f. Ostateczne rozstrzygniecie tej kwestii wymaga, zatem poczynienia przez organ podatkowy wskazanych wyżej ustaleń.

Z tego względu, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. a na podstawie art. 152 ustawy orzekł, że w całości nie podlega ona wykonaniu. Na podstawie, zaś art. 200 p.p.s.a. zasądził od organu na rzecz skarżących poniesione przez nich koszty postępowania sądowego.