Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 64/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-02-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt. 1, art. 12 ust. 3,  art. 12 ust. 4 pkt. 3, art. 16 ust. 1 pkt. 8, art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędziowie sędzia WSA Sylwester Golec (sprawozdawca), sędzia WSA Beata Sobocha, Protokolant referent Piotr Niewiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 lutego 2017 r. sprawy ze skargi P. S. A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] września 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Ministra Rozwoju i Finansów na rzecz P. S. A. z siedzibą w W. kwotę 200 (dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

III SA/Wa 64/16

U Z A S A D N I E N I E

Zaskarżoną do Sądu interpretacją indywidualną z dnia 17 września 2015 r. Minister Finansów uznał za prawidłowe własne stanowisko P. S.A. (dalej powoływanej, jako Spółka lub Bank) dotyczące przychodów z umorzenia dobrowolnego akcji i uznał za nieprawidłowe stanowisko Banku dotyczące kosztów uzyskania tego przychodu.

Na podstawie akt sprawy Sąd przyjął następujący stan faktyczny za podstawę do wydania wyroku w niniejszej sprawie.

Bak złożył do Ministra Finansów wniosek o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. We wniosku wskazano następujący stan faktyczny:

Bank tworząc B. G. K. nabywał od podmiotów powiązanych i niepowiązanych kapitałowo za gotówkę po cenie rynkowej akcje/udziały w spółkach zależnych. Obecnie Bank w ramach restrukturyzacji oraz w celu zapewnienia sprawowanego nadzoru właścicielskiego nad B. G. K. zamierza dokonać w niektórych spółkach zgodnie z art. 359 i 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t. j. z 2013 r. poz. 1037 z późn.zm, dalej powoływanej, jako k.s.h.) dobrowolnego umorzenia części akcji/udziałów. Przedmiotowe umorzenie akcji/udziałów w spółkach ma na celu przede wszystkim uproszczenie struktury właścicielskiej oraz zmianę statutów/umów restrukturyzowanych spółek.

Dobrowolne umorzenie udziałów uregulowane zostało odpowiednio dla spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w art. 199 k.s.h. oraz w art. 359 k.s.h. dla spółki akcyjnej. Zgodnie z literalnym brzmieniem regulacji kodeksowej dobrowolne umorzenie udziałów może nastąpić również bez wynagrodzenia. Przyjęcie wynagrodzenia za umarzane udziały w wysokości niższej niż ich wartość rynkowa bądź rezygnacja z wynagrodzenia jest jednostronnym aktem woli akcjonariusza/udziałowca, którego udziały są umarzane.

W związku z powyższym przeprowadzana przez Bank transakcja sprzedaży akcji/udziałów w celu ich dobrowolnego umorzenia w niektórych przypadkach może skutkować powstaniem sytuacji, w której przychód ze zbycia akcji/udziałów może być niższy od wydatków związanych z ich nabyciem. Przyczyną przedmiotowej straty może być gorsza sytuacja finansowa spółki w momencie zbycia jej akcji/udziałów w porównaniu do okresu, gdy Bank nabywał jej akcji/udziały, a tym samym spadek wartości jej akcji/udziałów (niższa cena rynkowa). Uzasadnieniem dla powstania ewentualnej straty powstałej w wyniku zbycia akcji/udziałów celem ich dobrowolnego umorzenia może być również chęć utrzymania, niepogorszonej płynności finansowej spółki zależnej, w której nastąpić ma umorzenie akcji/udziałów (pozostawienie środków pieniężnych, które jest konieczne do bieżącej działalności spółki) tj. zbycie akcji/udziałów po cenie niższej niż ich uprzednio zapłacona cena nabycia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy wynagrodzenie otrzymane przez Spółkę z tytułu zbycia udziałów w celu ich umorzenia stanowi w całości przychód podatkowy w momencie, w którym staje się należne?

Czy wydatki poniesione przez Spółkę na objęcie udziałów zbytych w celu ich umorzenia stanowią w całości koszty uzyskania przychodów w momencie zbycia tych udziałów w celu umorzenia?

Zdaniem Wnioskodawcy wynagrodzenie otrzymane przez niego z tytułu zbycia akcji/udziałów w celu ich umorzenia stanowi w całości przychód podatkowy w momencie, w którym staje się należne. Zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1888, dalej powoływanej, jako u.p.d.o.p.), za przychody związane z działalnością gospodarczą osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane po wyłączeniu wartości zwróconych towarów udzielonych bonifikat i skont. W związku z tym, zdaniem Banku, przychodem ze zbycia udziałów w celu umorzenia będzie w całości wynagrodzenie należne Bankowi z tego tytułu. Dla ustalenia przychodu ze zbycia udziałów w celu umorzenia zastosowanie znajdą zasady ogólne.

W ocenie Banku wydatki poniesione przez Bank na objęcie udziałów zbytych w celu ich umorzenia stanowią w całości koszty uzyskania przychodów w momencie zbycia tych udziałów w celu ich umorzenia. Zgodnie z definicją zawartą w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Instytucja umorzenia akcji wspólnika spółki kapitałowej została uregulowana w art. 359 1 k.s.h. W myśl art. 359 § 1 k.s.h., akcje mogą być umorzone w przypadku, gdy statut tak stanowi. Akcja może być umorzona albo za zgodą akcjonariusza w drodze jej nabycia przez spółkę (umorzenie dobrowolne), albo bez zgody akcjonariusza (umorzenie przymusowe).

Z art. 359 § 1 k.s.h. wynika, iż umorzenie udziałów/akcji może polegać na:

Umorzeniu dobrowolnym - polegającym na nabyciu przez spółkę od wspólnika własnych akcji celem ich umorzenia i następnym umorzeniu tych akcji.

Umorzeniu przymusowym - przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa statut spółki. W przypadku umorzenia przymusowego nie dochodzi do zbycia akcji przez akcjonariusza na rzecz spółki.

Umorzeniu automatycznym - akcje ulegają umorzeniu w razie ziszczenia się określonego w statucie Spółki, zdarzenia, bez powzięcia uchwały zgromadzenia wspólników. Stosuje się wówczas przepisy o umorzeniu przymusowym.

Umorzenie dobrowolne dokonywane jest za zgodą udziałowca/akcjonariusza w drodze nabycia udziałów/akcji przez spółkę. W rzeczywistości więc w pierwszej kolejności dochodzi do czynności prawnej nabycia udziałów/akcji przez spółkę w celu umorzenia. Natomiast umorzenie nastąpi w przyszłości. Zatem w przypadku umorzenia dobrowolnego odrębnie następuje nabycie udziałów/akcji przez spółkę i odrębnie ich umorzenie - w dwóch etapach działań. Umorzenie dobrowolne i przymusowe ma, na gruncie u.p.d.o.p., odmienną kwalifikację podatkową.

Spółka wskazała, że w ramach przeprowadzanej przez Bank restrukturyzacji B. G.K. będzie miało miejsce dobrowolne umorzenie akcji/udziałów. Przechodząc na płaszczyznę prawa podatkowego należy stwierdzić, że stosownie do treści art. 7 ust. 1 1 u.p.d.o.p., przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych - z wyjątkiem przypadków, o których mowa w art. 21 i 22 1 u.p.d.o.p.- jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich został on osiągnięty. Dochód stanowi nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym (z zastrzeżeniem art. 10 i 11 1 u.p.d.o.p.). W sytuacji natomiast, gdy koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (art. 7 ust. 2 1 u.p.d.o.p.).

Zdaniem Spółki dobrowolne umorzenie udziałów/akcji tj. odpłatne ich zbycie na rzecz spółki w celu umorzenia, na gruncie przepisów u.p.d.o.p., podlega opodatkowaniu przez podatnika na zasadach ogólnych. Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., dochodem z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tej akcji/udziału, w tym także dochód z umorzenia akcji/udziałów. Natomiast do końca roku 2010 w myśl art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010 r.) dochodem z udziału w zyskach osób prawnych był również dochód z tytułu zbycia udziałów (akcji) w celu ich umorzenia (czyli odnoszący się do umorzenia dobrowolnego udziałów/akcji). Ustawą z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2010 r., nr 226, poz. 1478 z późn. zm.) zmieniającą między innymi ustawę o u.p.d.o.p., począwszy od 1 stycznia 2011 r., art.10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. został uchylony. Oznaczało to, że dochód z umorzenia dobrowolnego przestał być dochodem opodatkowanym w formie zryczałtowanej. Skutkiem wprowadzenia zasad ogólnych do opodatkowania zbycia akcji/udziałów w celu ich umorzenia jest to, iż w przypadku otrzymania przez podatnika wynagrodzenia z tytułu zbycia udziałów w celu dobrowolnego umorzenia, opodatkowaniu podlega dochód, ustalany na zasadach ogólnych (art. 7 u.p.d.o.p.). Dochód jest przychodem pomniejszonym o koszty jego uzyskania. Wprowadzenie powyższej reguły zostało dokonane przy braku wykreślenia z ustawy art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. Na gruncie tego przepisu przychód z dobrowolnego umorzenia akcji/ udziałów określa się, jako nadwyżkę wynagrodzenia otrzymanego z tytułu umarzanych udziałów nad kosztami ich objęcia lub nabycia.

Zdaniem Spółki nowelizacja ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, która weszła wżycie 1 stycznia 2011 r. miała na celu zrównanie zasad opodatkowania zbycia udziałów/akcji spółce w celu umorzenia z każdym innym zbyciem akcji/udziałów. Realizując to zamierzenie ustawodawca wykreślił art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., wyłączając przychody ze zbycia udziałów/akcji spółce w celu umorzenia z kategorii przychodów z udziału w zyskach osób prawnych. Tym samym przesądził, iż przychody te podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na zasadach ogólnych. Ogólne zasady opodatkowania dochodu ze zbycia udziałów/akcji opierają się na regule, zgodnie z którą podstawą opodatkowania jest dochód czyli przychód pomniejszony o koszty jego uzyskania. Spółka wskazała, że stanowisko to potwierdził także Dyrektor Izby Skarbowej w W. w interpretacji indywidualnej z dnia 4 lipca 2011 r. (sygn. IPPB3/423-299/11 -2/JB), w której uznał, iż " umorzenie dobrowolne udziałów/akcji, tj. odpłatne zbycie udziałów/akcji na rzecz spółki w celu umorzenia na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych traktowane jest na równi z każdym innym odpłatnym zbyciem udziałów/akcji. Przychód ten nie jest rozliczany przez płatnika, lecz podlega opodatkowaniu przez podatnika na zasadach ogólnych, zawartych w art. 12 ust. 1 ustawy o CIT. "

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Banku, uchylenie art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. wskazuje wprost, iż do ustalenia przychodu i kosztu z tytułu zbycia udziałów/akcji celem ich umorzenia powinny być stosowane zasady ogólne, tożsame dla regulacji stosowanych w odniesieniu do każdego innego odpłatnego zbycia udziałów/akcji na rzecz podmiotów trzecich, tj. przy zastosowaniu przepisów art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. z uwzględnieniem art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p..

Dlatego przy zbyciu udziałów/akcji celem ich dobrowolnego umorzenia podstawą opodatkowania będzie dochód, rozumiany jako nadwyżka przychodu nad kosztami jego uzyskania. Natomiast w razie nadwyżki kosztów nad przychodem dochodzi do powstania straty, możliwej do rozliczenia przez podatnika przy ustalaniu globalnego dochodu ze wszystkich źródeł w danym roku podatkowym. W konsekwencji w analizowanym stanie faktycznym należy uznać, że art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. nie powinien znaleźć zastosowania przy ustalaniu wielkości przychodu z tytułu zbycia udziałów/akcji w celu ich dobrowolnego umorzenia. W ocenie Banku trudno bowiem uznać za racjonalne aby regulacje prawne stosowane dla opodatkowania dochodów z udziałów w zyskach osób prawnych (podlegające opodatkowaniu ryczałtową stawką 19% ) znalazły również swoje zastosowanie dla transakcji, które nie mają stanowić takiego źródła przychodu, mają natomiast zostać opodatkowane na zasadach ogólnych określonych w art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p..

Reasumując Bank stwierdził, że należy uznać, iż w stanie prawnym obowiązującym po nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 25 listopada 2010 r. wykładnia systemowa przy zastosowaniu zasady racjonalnego ustawodawcy pozwala na uznanie, iż przy zbyciu udziałów/akcji, w celu ich umorzenia należy zastosować przepisy art. 7 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p. w związku z art. 12 ust. 3, oraz art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. Zastosowanie powyższych przepisów wyklucza możliwość zastosowania przy opodatkowaniu takich czynności przepisu art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. W konsekwencji ustalając dochód do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w przypadku odpłatnego zbycia akcji/udziałów w celu ich umorzenia otrzymane wynagrodzenie należy pomniejszyć o wydatki poniesione na nabycie bądź objęcie udziałów/akcji.

Minister Finansów interpretacją indywidualną z dnia 17 września 2015 r. uznał za prawidłowe stanowisko Banku w zakresie pytania pierwszego. W odniesieniu zaś do pytania drugiego stanowisko Banku uznał za nieprawidłowe.

W ocenie organu interpretacyjnego prezentowane przez Bank stanowisko stoi bowiem w opozycji do treści normatywnej przepisu zawartego w art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. Zgodnie bowiem z jego brzmieniem do przychodów nie zalicza się zwróconych udziałów lub wkładów w spółdzielni, umorzenia udziałów (akcji) w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz takiej spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) - w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia. Treść przywołanego przepisu w sposób jednoznaczny odnosi się do transakcji odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w celu ich umorzenia, tj. transakcji stanowiącej przedmiot wątpliwości interpretacyjnych Banku. W obliczu takiej treści przywołanego przepisu oczywiste jest bowiem przyjęcie, iż swa hipotezą obejmuje odpłatne zbycie udziałów/akcji w celu ich umorzenia. W ocenie organu interpretacyjnego wyżej wymieniona norma prawna nie może mieć charakteru pustego, zakładającego, iż nie znajduje ona zostawanie w obliczu dokonanej w ramach art. 10 u.p.d.o.p. nowelizacji przepisów ustawy. Twierdzenie takie przeczyłoby bowiem racjonalności ustawodawcy, który wprowadzając konkretny zapis ustawowy pragnie nadać mu sens zgodny z jego literalnym brzmieniem. Samo zaś uchylenie normy prawnej znajdującej się w innej jednostce redakcyjnej nie może przesądzać, iż przepis prawny inny od uchylanego nie będzie stosowany.

Zdaniem organu, w wyniku utrzymania przez ustawodawcę normy prawnej z art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. w niezmienionym kształcie co do skutków podatkowych umorzenia dobrowolnego powstała konieczność jej odniesienia do dokonanej nowelizacji przepisów ustawy podatkowej tj. uchylenia art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Organ podzielił pogląd Banku, że nowelizacja, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2011 r. spowodowała, że transakcja zbycia udziałów/akcji w celu ich umorzenia przestała stanowić dochód z udziału w zyskach osób prawnych i jest to okoliczność bezsporna. Niemniej jednak, zdaniem organu, dokonana nowelizacja z jednej strony zakładająca zamianę zasad opodatkowania przedmiotowej transakcji, z drugiej zaś pozostawiająca regulacje prawne charakterystyczne dla opodatkowania dochodów z udziałów w zyskach osób prawnych w niezmienionym kształcie, nakazuje przyjęcie takiej wykładni omawianego przepisu w związku z ogólnymi zasadami opodatkowania dochodu uregulowanymi w art. 7 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p., w ramach której zasady ogólne byłyby limitowane treścią art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. Powyższe wynika z wykładni systemowej dokonywanej w ramach samej u.p.d.o.p. Zgodnie bowiem z art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. dochodem jest z zastrzeżeniem art. 10 (nie znajdującym w niniejszej sprawie zastosowania) i art. 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów różnica jest stratą. Wyżej wskazana zasada określenia rachunku podatkowego została następnie przełożona w przepisach art. 12 u.p.d.o.p., które określają otwarty katalog źródeł przychodu, oraz w art. 15 w zw. z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. zawierającym definicję kosztów uzyskania przychodów oraz szczegółowe zasady ich rozliczania. Zgodnie z zasadami ustalania wyniku podatkowego w świetle art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. w pierwszej kolejności konieczne jest określenie wysokości przysporzeń, które w świetle art. 12 u.p.d.o.p. stanowią przychody podatkowe, dopiero w dalszej kolejności możliwe jest określenie kosztów ich uzyskania, zachowania albo zabezpieczenia. Respektując zatem wyżej wskazaną metodologię określania dochodu do opodatkowania, organ stwierdził, że ustalenie wyniku podatkowego Spółki musi w pierwszej kolejności respektować zasady wynikające z regulacji poświęconych określeniu wysokości przychodu tj. art. 12 u.p.d.o.p. Przepis ten będzie miał zatem kluczowe znaczenie, zwłaszcza w sytuacji, gdy zawiera szczegółowe uregulowania odnoszące się do określenia wysokości kosztów uzyskania przychodów.

Organ stwierdził, że zastosowanie przepisu art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. wyłącza możliwość odliczenia od przychodów kosztów, gdyż przepis ten zawiera szczegółowe zasady określenia kosztów podatkowych. Koszty te stanowiące szczególny rodzaj kosztów "tzw. quasi-koszty" pozwalają już w momencie określenia przychodu pomniejszyć go o wydatki na nabycie udziałów lub akcji. W rezultacie zdaniem organu interpretacyjnego, mając na uwadze usytuowanie wyżej wskazanej normy w art. 12 u.p.d.o.p., (a zatem w przepisach dotyczących przychodów podatkowych, co jak już zostało podniesione, są w pierwszej kolejności brane pod uwagę przy ustalaniu dochodu podatkowego), norma z art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. stanowi lex specialis w stosunku do kosztów uzyskania przychodów ustalanych na zasadach ogólnych na podstawie art. 15 w zw. z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Konsekwencją takiego przyjęcia, które w istocie zakłada, iż norma z art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. nie ma charakteru pustego, powoduje, iż nie jest dopuszczalne określanie kosztów uzyskania przychodów jedynie na podstawie art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. Powyższe regulacje mogą być jedynie pomocne przy definiowaniu pojęcia "koszt nabycia/objęcia" zawartego w art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p., nie mogą zaś stanowić samoistnej podstawy określenia kosztu podatkowego.

Odnosząc powyższe do niniejszej sprawy stwierdzić należy, iż zastosowanie art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p., przy jednoczesnej niedopuszczalności stosowania ogólnych zasad dotyczących kosztów uzyskania przychodów, powoduje, iż w ramach transakcji odpłatnego zbycia udziałów w celu ich umorzenia niemożliwe jest takie określenie wyniku podatkowego Banku, które powodowałoby powstanie straty. Wykładnia art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. limitowana treścią art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. nie zakłada bowiem wystąpienia takiej sytuacji. Tym samym organ uznał stanowisko Spółki przedłożone we wniosku, nie uwzględniające dyspozycji art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. jest nieprawidłowe. Wydatki na nabycie udziałów, w momencie ich zbycia w celu umorzenia, nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów, w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., gdyż nie są poniesione w celu uzyskania przychodu. Wydatki te pomniejszają jedynie przychód wykazywany na tej transakcji.

Reasumując, organ stwierdził, że Spółka będzie mieć prawo pomniejszenia przychodu podatkowego o koszt nabycia bądź objęcia udziałów (akcji) zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p., niemniej jednak w wysokości nie przekraczającej wysokości kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji). Przychodem będzie zatem kwota otrzymana z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) pomniejszona o koszt nabycia/objęcia udziałów (akcji). Ustawa u.p.d.o.p. nie definiuje przy tym co należy rozmieć pod pojęciem koszt nabycia bądź objęcia. Nie ulega jednak najmniejszej wątpliwości, iż kosztem nabycia /objęcia będą w świetle art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. wydatki na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) - vide art. 12 ust. 4 pkt 3 w zw. z art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p.

Spółka nie zgadzając się z interpretacją wniosła na nią skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W skardze zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie:

- art. 12 ust. 3 oraz art. 12 ust. 3a w związku z art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. przez uznanie, że wynagrodzenie uzyskane przez Bank z tytułu zbycia udziałów celem ich umorzenia nie stanowi w całości przychodu podatkowego w momencie, w którym staje się należne z uwagi na zastosowanie w sprawie art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p.,

- art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. przez uznanie, że przepisy te nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie i wydatki poniesione przez Bank na objęcie udziałów zbytych w celu ich umorzenia nie stanowią w całości kosztów uzyskania przychodów w momencie ich odpłatnego zbycia.

W uzasadnieniu skargi Spółka zawarła argumentację, przedstawioną we wniosku o wydanie interpretacji na poparcie prawidłowości jej własnego stanowiska.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w odpowiedzi na skargę zarzuty w niej podniesione uznał za bezzasadne i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga jest zasadna.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego, przesądzające znaczenie dla zasadności skargi kasacyjnej ma wykładnia art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. W ocenie Sądu pełni należy podzielić wywód Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie o sygn. akt II FSK 830/12 z dnia 25 marca 2014 r. oaz w sprawie o sygn. akt II FSK 806/12 również z dnia 25 marca 2014 r., według którego wykładnia językowa art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. nie pozwala na przyjęcie, aby do dochodów (przychodów) z udziału w zyskach osób prawnych można było zaliczyć także dochód uzyskany z odpłatnego zbycia akcji na rzecz spółki, w celu umorzenia tych akcji.

W ocenie Sądu spór w niniejszej sprawie sprowadza się do określenia możliwości zastosowania w aktualnym stanie prawnym, po dokonaniu zmiany w art. 10 u.p.d.o.p. – przepisu art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. zawierającego procedurę ustalania przychodu ze zbycia udziałów (akcji) spółce w celu umorzenia przy obliczaniu przychodu oraz opodatkowaniu wynagrodzenia z tytułu odpłatnego zbycia udziałów lub akcji w celu ich umorzenia. Ustawą z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, ustawodawca zdecydował się uchylić art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., który (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r.) stanowił, że dochody uzyskane z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki, w celu umorzenia tych udziałów (akcji) były traktowane jako dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych. Konsekwencją powyższej nowelizacji była zmiana podejścia ustawodawcy do sposobu opodatkowania przychodu z tytułu zbycia akcji celem ich umorzenia, polegająca na zrównaniu jego skutków podatkowych ze zwykłym zbyciem udziałów (akcji) na rzecz podmiotu trzeciego. W rezultacie powyższego, po przekwalifikowaniu przez ustawodawcę dochodu z tytułu zbycia udziałów (akcji) w celu ich umorzenia z zasad ryczałtowych na zasady ogólne skutki prawnopodatkowe obydwu transakcji powinny być tożsame. W świetle art. 12 ust. 3 w związku z art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. wynagrodzenie uzyskane przez Spółkę z tytułu zbycia akcji celem ich umorzenia stanowi w całości przychód podatkowy w momencie, w którym staje się należne. W konsekwencji powyższego, wydatki poniesione na objęcie akcji zbytych w celu ich umorzenia stanowią w całości koszty uzyskania przychodów w momencie zbycia tych akcji w celu umorzenia na podstawie art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p.

Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zgodnie z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. W myśl art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. do przychodów nie zalicza się: zwróconych udziałów lub wkładów w spółdzielni, umorzenia udziałów lub akcji w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) oraz wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej - w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia, a także zwróconych udziałowcom (akcjonariuszom) dopłat wniesionych do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami - w wysokości określonej w złotych na dzień ich faktycznego wniesienia. Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu. Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów albo akcji w spółce oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych wkładów, udziałów, akcji oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e (art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p.)

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę uważa, że po nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dniem 1 stycznia 2011 r. zbycie udziałów (akcji) spółce w celu umorzenia nie jest już traktowane jako przychód z udziału w zyskach osób prawnych, jak to miało miejsce wcześniej. W związku z tym jedynie umorzenie przymusowe bądź automatyczne skutkuje powstaniem przychodu z udziału w zyskach osób prawnych, w myśl art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p. opodatkowanego ryczałtową stawką 19%. Zmiany te wprowadzone zostały mocą ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. Nowelizacja ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dokonana ustawą z 25 listopada 2010 r., która weszła w życie 1 stycznia 2011 r. miała na celu zrównanie zasad opodatkowania zbycia udziałów (akcji) spółce w celu umorzenia z każdym innym zbyciem udziałów (akcji). Realizując to zamierzenie ustawodawca wykreślił art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., wyłączając przychody ze zbycia udziałów (akcji) spółce w celu umorzenia z kategorii przychodów z udziału w zyskach osób prawnych. Tym samym przesądził, iż przychody te podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na zasadach ogólnych. Sąd za słuszne uznał stanowisko Spółki, że skutkiem wprowadzenia zasad ogólnych do opodatkowania zbycia udziałów/akcji w celu ich umorzenia jest to, iż w przypadku otrzymania przez podatnika wynagrodzenia z dobrowolnego umorzenia udziałów opodatkowaniu podlega dochód, ustalany na zasadach ogólnych (art. 7 u.p.d.o.p.), jako przychód pomniejszony o koszty jego uzyskania. Koszty uzyskania przychodów w przypadku zbycia udziałów/akcji ustalane są natomiast przy zastosowaniu normy wynikającej z art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. Wprowadzenie powyższej reguły zostało dokonane przy braku wykreślenia z ustawy art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. Na gruncie tego przepisu przychód z dobrowolnego umorzenia udziałów (akcji) określa się jako nadwyżkę wynagrodzenia otrzymanego z tytułu umarzanych udziałów nad kosztami ich objęcia lub nabycia. Podkreślić zatem ponownie należy, iż ww. przepis tworzył z art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. spójną koncepcję ryczałtowego opodatkowania przychodu przy uwzględnieniu w jego obliczeniu wydatków poniesionych na nabycie bądź objęcie udziałów (akcji). Brak powyższego przepisu i przejście na zasady ogólne opodatkowania powyższych czynności spowodowało, iż nie można uznać, iż aktualnie istnieje możliwość zastosowania przepisu art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. w ramach spójnej koncepcji opodatkowania zbycia udziałów (akcji) w celu ich umorzenia. Przepis ten w obecnym stanie prawnym ma zastosowanie do przymusowego i automatycznego umorzenia udziałów(akcji), który jest objęty zakresem przepisu art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Jego zastosowanie do tych rodzajów umorzenia powoduje, że dochód z nich jest opodatkowany tak samo, jak dochód z dobrowolnego umorzenia udziałów(akcji) to znaczy, jako nadwyżka przychodu z umorzenia nad kosztem nabycia udziałów(akcji).

W ocenie o Sądu wbrew stanowisku Ministra Finansów wyrażonemu w interpretacji art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. nie może być stosowany w oderwaniu od celu jaki przyświecał ustawodawcy w ramach nowelizacji ustawy podatkowej. Intencją ustawodawcy było zrównanie podatkowego traktowania odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w celu ich umorzenia z każdym innym odpłatnym zbyciem udziałów (akcji). Tym samym uznać należy, że w stosunku do przychodów z tytułu zbycia udziałów (akcji) celem ich umorzenia od dnia 1 stycznia 2011 r. znajdą zastosowanie ogólne zasady ustalania przychodów podatkowych z działalności gospodarczej, w tym w szczególności przepis art. 12 ust. 3 oraz ust. 3a ustawy. Tym samym, w niniejszej sprawie nie było podstaw prawnych do zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p., wyłączającego z kategorii przychodów podatkowych przysporzenia w wysokości wynagrodzenia otrzymanego przez podatnika za umarzane akcje, w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia. Przyjęcie ogólnych zasad opodatkowania przychodów ze zbycia udziałów (akcji) w celu ich umorzenia pozwalał na zastosowanie przepisów art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p.

Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w obecnym stanie prawnym brak jest bowiem możliwości stosowania samego przepisu art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. dla opodatkowania zbycia udziałów (akcji) w celu ich umorzenia. W stanie prawnym obowiązującym po nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 25 listopada 2010 r. wykładnia systemowa przy zastosowaniu zasady racjonalnego ustawodawcy pozwala na uznanie, iż przy zbyciu udziałów (akcji) w celu ich umorzenia należy zastosować przepisy art. 7 ust. 1 i ust. 2 w związku z art. 12 ust. 3, oraz art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. Zastosowanie powyższych przepisów wyklucza możliwość zastosowania przy opodatkowaniu takich czynności przepisu art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. W konsekwencji ustalając dochód do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w celu ich umorzenia otrzymane wynagrodzenie należy pomniejszyć o wydatki poniesione na nabycie bądź objęcie udziałów (akcji).

Przedstawiona powyżej wykładnia przepisów oraz argumentacja została przedstawiona w wyroku NSA z 16 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 1249/13.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ będzie obowiązany uwzględnić ocenę prawna zawartą w niniejszym wyroku.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 146 § 1 i art. 200 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270) uchylił zaskarżona interpretację indywidualną. Zasądzony zwrot kosztów postępowania stanowi wpis od skargi w wysokości 200 zł, pobrany od Skarżącej Spółki na podstawie § 2 ust. 6 rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 221, poz. 2193 ze zm.).