Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 414/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2009-12-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 17 ust. 1b
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędziowie WSA Marzanna Sałuda (spr.), Edyta Żarkiewicz, Protokolant Izabela Maj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 grudnia 2009 r. sprawy ze skargi A w T. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę


UZASADNIENIE

A w T. (dalej przywoływany jako Związek), wnioskiem z dnia 27 lipca 2007 r., który to wniosek wpłynął do Izby Skarbowej w K. Odział Zamiejscowy w B. w dniu 1 sierpnia 2007 r. zwrócił się do Ministra Finansów - reprezentowanego przez Dyrektora Izby Skarbowej w K., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej możliwości skorzystania ze zwolnienia dochodu od podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych .

W przedmiotowym wniosku Związek wskazał, iż został utworzony zgodnie z przepisami ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. Nr 142 poz. 1591) oraz statutu w celu wspólnego wykonywania zadań publicznych wchodzących w jego skład gmin, związanych z zaspokajaniem potrzeb mieszkańców gmin w zakresie lokalnego transportu zbiorowego. Źródłem finansowania wydatków Związku - podatnika podatku dochodowego od osób prawnych - związanych z wykonywaniem zadań publicznych są przede wszystkim wpływy ze sprzedaży usług komunikacji pasażerskiej (biletów) oraz wpłaty gmin uczestniczących w Związku. Prowadząc działalność ponosi między innymi wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów, m. in. wpłaty na PFRON, koszty reprezentacji, wydatki związane z zakupem środków trwałych itp. Działalność Związku nie jest dochodowa, a wpłaty gmin dokonywane są wyłącznie w wysokości niezbędnej do sfinansowania kosztów wykonywanych zadań publicznych. Koszty i przychody winny się jednak bilansować w roku kalendarzowym na takim poziomie, aby nie powstała nadwyżka bilansowa, ani strata. Związek wykazuje dochód w rozumieniu u.p.d.p., który przeznacza na finansowanie kosztów działalności związanej z zaspokajaniem potrzeb mieszkańców gmin w zakresie lokalnego transportu zbiorowego.

Pytanie strony brzmiało: czy dochód w rozumieniu u.p.d.p., w tym wynikający z ponoszenia przez Związek wydatków bezpośrednio dotyczących działalności w zakresie wykonywania zadań publicznych gmin, lecz niestanowiących kosztów uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych, korzysta ze zwolnienia z podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4g u.p.d.p.?

Związek uznał, że jego dochody w części przeznaczonej na finansowanie zadań publicznych gmin, do wykonywania których jest powołany, korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4g u.p.d.p. Związek zastępuje działania gmin w zakresie zadań, do których został utworzony. Zdaniem strony zwolnieniem z ww. przepisu objęta jest też ta część dochodu wydatkowana na cele związane z zaspokajaniem zbiorowych potrzeb mieszkaniowych gmin w zakresie transportu zbiorowego, niezależnie od tego czy wydatki te, zgodne z u.p.d.p., mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Skoro bowiem dochód (odpowiadający wydatkom nie stanowiącym kosztów uzyskania przychodów) został wydatkowany na działalność wykonywaną przez Związek w ramach zadań własnych gmin, winien być uznany w tej części za przeznaczony w rozumieniu art. 17 ust 1 pkt 4g u.p.d.p. jednostkom samorządu terytorialnego."Przeznaczenie" nie oznacza bowiem jedynie fizycznego przekazania, lecz obejmuje również wydatkowanie środków na działalność należącą do zadań własnych gmin w świetle ustawy o samorządzie gminnym. Pojęcie wydatków przeznaczonych na potrzeby wykonywania zadań w zakresie lokalnego transportu zbiorowego obejmuje: 1) wydatki bezpośrednie związane z przewozami pasażerskimi (zakup taboru, paliwa, wynagrodzenia kierowców, itp.), 2) wydatki ogólnozakładowe dotyczące funkcjonowania Związku jako podmiotu prawa (obowiązkowe obciążenia wynagrodzeń: wpłaty na PFRON, ZFSS, koszty reprezentacji). Zatem opodatkowaniu podlega ta część dochodu, która ewentualnie przeznaczona byłaby na inne cele niż wykonywanie transportu zbiorowego (np. darowizny, odsetki od należności publicznoprawnych). Jeżeli dochód Związku jest przeznaczony na działalność zaspokajania potrzeb mieszkańców gmin w zakresie transportu zbiorowego, korzysta w całości ze zwolnienia z art. 17 ust. 1 pkt 4g u.p.d.p. Wyłączony ze zwolnienia jest jedynie dochód, który nie jest przeznaczony (wydatkowany) na cele inne niż wydatkowanie należności publicznych.

Po rozpoznaniu przedmiotowego wniosku Minister Finansów [...] r. wydał indywidualną interpretację, w której za nieprawidłowe uznał stanowisko strony. W uzasadnieniu po przytoczeniu art. 17 ust. 1 pkt 4g, art. 17 ust. 1a pkt 2, art. 17 ust. 1b u.p.d.p. wskazał, że dochody związków jednostek samorządu terytorialnego są zwolnione jedynie w części przeznaczonej dla wchodzących w skład jednostek. Nie są natomiast zwolnione z podatku dochodowego od osób prawnych te dochody, które Związek przeznacza na inne cele lub na potrzeby Związku. Zwolnieniu nie podlega więc Związek, jako jednostka organizacyjna, lecz dochód uzyskany przez Związek i to jedynie w części przeznaczonej dla wchodzących w jego skład gmin. Zwolnienie podatkowe przewidziane w art. 17 ust. 1 pkt 4g u.p.d.p. dla związków jednostek samorządu terytorialnego ma charakter przedmiotowy, a nie podmiotowy. Dochód Związku przeznaczony w części nie przeznaczonej dla jednostek wchodzących w jego skład podlega opodatkowaniu.

Nie godząc się z powyższą interpretacją, Związek, po uprzednim wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę uwzględnił i zaskarżoną interpretację uchylił. W uzasadnieniu wskazał, iż skoro strona w swoim stanowisku podkreśliła, że wykonując zadania ustawowo należące do gmin ponosi wydatki zarówno bezpośrednio związane z przewozami pasażerskim (zakup taboru, paliwa, wynagrodzenia kierowców, itp.), jak również wydatki ogólnozakładowe dotyczące funkcjonowania Związku jako podmiotu prawa (obowiązkowe obciążenia wynagrodzeń: wpłaty na PFRON, ZFSS, koszty reprezentacji) to organ podatkowy, wydając interpretację indywidualną powinien wskazać prawidłowe stanowisko, odnosząc się do poszczególnych wydatków. Skoro w zaskarżonej interpretacji Minister Finansów nie ocenił stanowiska strony skarżącej i całkowicie pominął argumenty przez nią przedstawione we wniosku w ocenie Sądu nastąpiło naruszenie art. 14c § 2 w związku z art. 121 O.p., co zdaniem Sądu miało istotny wpływ na wynik sprawy.

W związku z powołanym wyrokiem pismem z dnia 4 grudnia 2008 r. wezwano wnioskodawcę do uzupełnienia stanu faktycznego zawartego we wniosku z dnia 27 lipca 2007 r. poprzez wskazanie konkretnych wydatków związanych z realizacją zadań publicznych gminy w zakresie lokalnego transportu zbiorowego jaki poniósł Związek. Uzupełniając wniosek w dniu 19 grudnia 2008 r. wskazano w nim, iż w ramach prowadzenia działalności podstawowej Związek ponosi m. in. koszty nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Do wydatków tych należą m. in. wpłaty na PFRON, koszty reprezentacji, wydatki związane z zakupem środków trwałych itp. Zgodnie z budżetem wydatki Związku przeznaczane są na: spłatę otrzymanych krajowych pożyczek i kredytów, wynagrodzenia bezosobowe, zakup materiałów i wyposażenia, zakup energii, zakup usług remontowych, zakup usług pozostałych, w tym bilety, usługi komunikacyjne przewoźników, usługi różne - doradztwo, ogłoszenia prasowe, licencje opłaty z tytułu zakupu usług telekomunikacyjnych telefonii komórkowej i stacjonarnej, podatek od nieruchomości, pozostałe odsetki od zaległości nie zapłaconych w terminie, kary i odszkodowania wypłacane na rzecz osób prawnych i innych jednostek organizacyjnych - płacone na rzecz B za nienależyte wykonanie umowy, koszty postępowania sądowego i prokuratorskiego, zakup materiałów papierniczych do sprzętu drukarskiego i urządzeń kserograficznych, zakup akcesoriów komputerowych, w tym programów i licencji, wydatki inwestycyjne jednostek budżetowych - w planie na 2009 r. jest to projekt remontu dworca, wydatki na zakupy inwestycyjne jednostek budżetowych, różne wydatki na rzecz osób fizycznych - koszty ponoszone na zarząd Związku w tym delegacje, wynagrodzenia osobowe pracowników, dodatkowe wynagrodzenie roczne, składki na ubezpieczenia społeczne, składki na Fundusz Pracy, wpłaty na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych, zakup usług zdrowotnych, zakup usług dostępu do sieci Internet, podróże służbowe krajowe, różne opłaty i składki w tym opłaty na ubezpieczenia majątkowe, składki członkowskie udziału w stowarzyszeniach, odpisy na Zakładowy Fundusz Świadczeń Socjalnych, podatek dochodowy od osób prawnych, odsetki i dyskonto od krajowych skarbowych papierów wartościowych oraz pożyczek i kredytów. W dalszej części Związek wskazał, iż dochód ten jest w całości przeznaczany na sfinansowanie kosztów działalności związanej z zaspokajaniem potrzeb mieszkańców gmin w zakresie lokalnego transportu zbiorowego, stąd w części przeznaczonej na finansowanie zadań publicznych gmin, dla wykonywania których Związek został powołany, korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając w imieniu Ministra Finansów, rozpatrując ponownie wniosek z dnia 27 lipca 2007 r. stwierdził, iż stanowisko związku w części dotyczącej wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów związanych z realizacją zadań publicznych gmin w zakresie lokalnego transportu zbiorowego jest prawidłowe, w części natomiast dotyczącej wydatków na PFRON jest nieprawidłowe.

Uzasadniając swoje stanowisko organ wskazał na treść art. 64 ust. 1 i ust. 3 ustawy o samorządzie gminnym, z których wynika, iż działalność związku komunalnego jest w istocie realizacją zadań gmin tworzących ten związek, a koszty ogólne działania związku, czy też w ogóle wydatki związku związane z realizacją zadań publicznych gmin w istocie są pośrednio lub nawet bezpośrednio wydatkami przeznaczonymi na rzecz gmin tworzących ten związek komunalny.

Dalej przywołując art. 7 ust.1 i ust. 2 , art. 17 ust. 1 pkt 4g, art. 17 ust. 1 pkt 4g art. 17 ust. 1a, 17 ust. 1b ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) stwierdzono, iż z literalnego brzmienia art. 17 ust. 1 pkt 4g w/w ustawy wynika, że dochody związków jednostek samorządu terytorialnego są zwolnione jedynie w części przeznaczonej dla wchodzących w jego skład jednostek. Nie są natomiast zwolnione z podatku dochodowego od osób prawnych te dochody, które związek przeznacza na inne cele. W przywołanym zaś art. 17 ust. 1b expresis verbis wyrażono, iż zwolnienie to obejmuje także dochody wydatkowane na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów.

Konkludując organ stwierdził, iż wydatki Związku, które wg przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie stanowią kosztów uzyskania przychodów jeżeli ponoszone są w celu wykonywania zadań publicznych gmin, to równowartość dochodu odpowiadająca tym wydatkom (kosztom) będzie wolna od podatku na podstawie art. 17 ust.1 pkt 4g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

A contrario stwierdzono, iż zwolnieniu nie podlegają natomiast dochody przeznaczone na inne cele .Takimi wydatkami (kosztami) są wpłaty na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych które nie są wydatkami związanymi z realizacją zadań publicznych gmin.

Po wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa organ podtrzymał swoje stanowisko przyjęte w sprawie.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Związek zarzucił Dyrektorowi Izby Skarbowej naruszenie prawa materialnego, które to miało wpływ na wynik sprawy poprzez dokonanie błędnej interpretacji przepisu art. 17 ust. 1 pkt 4g ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Wskazując na powyższe skarżący wniósł o uchylenie w części interpretacji indywidualnej oraz o zasądzenie kosztów procesu według norm przepisanych.

W uzasadnieniu zarzutów skargi podniesiono, iż wszystkie wydatki dokonywane przez Związek dotyczące jego działalności ponoszone są w celu realizacji zadań publicznych gmin. Jeżeli dochód został wydatkowany na działalność wykonywaną przez Związek w ramach zadań własnych gmin, powinien on być uznany w tej części za przeznaczony dla jednostek samorządu terytorialnego, w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 4g ustawy o podatki dochodowym od osób prawnych. Zdaniem skarżącego użyte w tym przepisie sformułowanie "przeznaczenie dochodu" oznacza nie tylko realne oddanie jednostkom środków pieniężnych, ale również ma znaczenie szersze i obejmuje swoim zakresem także wydatkowanie tych środków na wykonywanie działalności należącej do zadań własnych gminy, których obowiązek wykonywania został nałożony ustawą o samorządzie gminnym. Wprawdzie Związek działa w swoim imieniu, ale działalność ta wykonywana jest w "zastępstwie" gmin będących jego członkami. To zaś oznacza, że środki spożytkowane na działalność Związku w tym i te, których zgodnie z przepisami nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów są w istocie przeznaczane na wykonywanie zadań własnych gminy. Podkreślono, iż w sytuacji niepowołania do życia Związku, zadania w zakresie realizacji lokalnego transportu zbiorowego, spoczywałyby bezpośrednio na każdej z gmin, co powodowałoby konieczność ponoszenia przez nie nakładów pieniężnych.

W ocenie skarżącego za prezentowaną wykładnią wspomnianego przepisu przemawia także porównanie brzmienia art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy podatkowej gdzie ustawodawca odróżnił sytuację przeznaczenia dochodów od ich przekazania. Zaakcentowano także, iż Związek, aby realizować swoje cele, musi zatrudniać pracowników. Przepisy prawa narzucają nań obowiązek płacenia podatków, składek na ubezpieczenia społeczne i innych należności, między innymi obowiązek wpłat na PFRON. Oznacza to, że wydatek w postaci wpłaty na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych, na mocy art. 21 ust. 1 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych jest obligatoryjny, stanowi zatem rodzaj danin publicznych, do których zaliczane są podatki i uiszczenie tego rodzaju daniny publicznej konieczne jest do prowadzenia zgodnej z prawem działalności statutowej. Zdaniem skarżącego uznać zatem należy, iż wpłata ta przeznaczona i wydatkowana jest na cele statutowe, a tym samym wydatkowane na potrzeby gmin. Na potwierdzenie prawidłowości takiego stanowiska skarżący przywołał wyrok WSA w Warszawie o sygn. III SA 388/03 z 15 czerwca 2004 r.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje.

Zgodnie art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej powoływanej jako "p.p.s.a.") kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie m.in. w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. W myśl zaś art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa działalności administracji publicznej sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego interpretację konieczne jest stwierdzenie, że doszło w niej do naruszenia prawa.

Stanowisko Ministra Finansów Sąd ocenił jako prawidłowe.

Spór w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do kwestii czy dochód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wydatkowany przez A na składki z tytułu PFRON jako wydatek ponoszony w celu wykonywania zadań publicznych gmin w ramach prowadzonej przez Związek działalności korzysta ze zwolnienia podatkowego z art. 17 ust.1 pkt 4g.

Zgodnie z art. 17 ust.1 pkt 4g ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych – dalej zwaną ustawą - (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54 poz. 654) wolne od podatku są dochody związków jednostek samorządu terytorialnego - w części przeznaczonej dla tych jednostek.

Jednocześnie ustawodawca zastrzegł w art. 17 ust. 1a pkt 2 powoływanego przepisu, iż zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, nie dotyczy: dochodów, bez względu na czas ich osiągnięcia, wydatkowanych na inne cele niż wymienione w tych przepisach.

W myśl natomiast art. 17 ust. 1b ustawy zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i - bez względu na termin - wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów.

Z treści art. 17 ust. 1 pkt 4g ustawy wynika, iż dochody związków samorządu terytorialnego korzystają ze zwolnienia przedmiotowego objętego tym przepisem ale zwolnienie to ma charakter warunkowy w tym znaczeniu, iż Związek może nie odprowadzić od niego podatku, ale tylko pod warunkiem przeznaczenia go dla jednostek samorządu terytorialnego wchodzących w skład związku. Ponoszenie wydatków przez Związek, których to obowiązek wynika z uregulowań ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych w zakresie dokonywania miesięcznych wpłat na Fundusz nie oznacza, iż dochód odpowiadający równowartości tym wpłatom został przeznaczony dla jednostek samorządu terytorialnego.

Stanowisko Związku, że cel ustawowy został spełniony gdyż wydatek stanowiący wpłaty na PFRON jako poniesiony w ramach prowadzonej działalności związany z realizacją zadań własnych gmin, a zatem odpowiadający równowartości wpłat na PFRON dochód został przeznaczony dla jednostek samorządu terytorialnego nie jest słuszne. Zwolnienia podatkowe (ulgi podatkowe) powinny być interpretowane w sposób ścisły i precyzyjny, gdyż stanowią wyjątek od zasady powszechności opodatkowania wynikającej z art. 2, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP. Ustawodawca wprowadzając je jako rozwiązania wyjątkowe, wspomagał pożądane cele, wymienione m.in. w art. 17 ust. 1 pkt 4 g ustawy. Wśród tych celów wymieniono przeznaczenie dochodów związków jednostek samorządu terytorialnego dla tych jednostek. W tym pojęciu, w ocenie Sądu, nie mieszczą się wydatki stanowiące ponoszone przez Związek wpłaty na PFRON, nawet w sytuacji gdy Związek ponosi je realizując zadania publiczne gmin. Ta część dochodu Związku, która została na te wpłaty przeznaczona, nie może korzystać ze zwolnienia wynikającego z powołanego przepisu.

Prawidłowość tej interpretacji prawa potwierdzają dalsze zapisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a to brzmienie w/w art.17 ust.1a pkt 2 i art. 17 ust.1b. I tak z treści przywołanego wyżej przepisu art. 17 ust. 1a pkt 2 wynika, że ustawodawca wyraźnie powiązał prawo do zwolnienia podatkowego z rzeczywistym wydatkowaniem dochodu na cele wymienione w art. 17 ust 1 ustawy. Ustanawiając zwolnienie podatkowe z możliwością jego korzystania w rozdziale w czasie uczynił z wydatkowania dochodu na inne cele warunek rozwiązujący, a więc pozbawiający podatnika prawa do zwolnienia podatkowego. Wskazują na to chociażby użyte przez ustawodawcę sformułowania "zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie nie dotyczy dochodów wydatkowanych na inne cele niż wymienione w tych przepisach.

Dla skorzystania ze zwolnienia podatkowego zasadnicze ma znaczenie ocena, czy zarówno "przeznaczenie", jak i "wydatkowanie" nastąpiło "na cele określone w przepisach". Przeznaczenie i wydatkowanie dochodu zatem powinna charakteryzować tożsamość celu, na który podatnik najpierw dochód przeznacza, a następnie wydatkuje. To zaś oznacza, iż ażeby dochody związku jednostek samorządu terytorialnego mogły być objęte zwolnieniem przedmiotowym z art. 17 ust.1 pkt 4g winny być po pierwsze dla tych jednostek przeznaczone i po drugie dla nich wydatkowane. Podkreślić przy tym należy, iż nie ulega wątpliwości, że dokonywanie miesięcznych wpłat na PFRON przez Związek stanowi już akt wydatkowania dochodu, a nie jedynie jego przeznaczenia. A zatem i w tym względzie wymogi łącznego "przeznaczenia" i "wydatkowania" "na cele określone w art. 17 ust 1 pkt 4g ustawy, w stanie faktycznym opisanym we wniosku, nie są spełnione.

Zdaniem Sądu wydatkowanie na cel ustawowy musi mieć charakter wydatku bezpośredniego. Wprawdzie przepis art. 17 ust. 1b ustawy nie mówi wprost o bezpośredniości realizacji celu, ale jest to wymaganie nieodzowne. Za koniecznością przestrzegania warunku bezpośredniego przeznaczenia i wydatkowania dochodu na cel w ustawie sformułowany przemawia ponadto wzgląd, iż nie można uznać by zamiar ustawodawcy był właśnie taki w sytuacji gdy istota ulg podatkowych ma charakter wyjątku od zasady powszechności i równości opodatkowania.

Powyższe argumenty i wywody prowadzą do konstatacji, że dochody Związku w części wydatkowanej na wpłaty na PFRON w świetle przepisów art. 17 ust. 1 pkt 4g, i art. 17 ust. 1a pkt 2 i art. 17 ust. 1b omawianej ustawy nie są zwolnione od podatku dochodowego od osób prawnych.

Nie zasługuje także na uwzględnienie argument, iż wpłaty na PFRON dokonywane w wykonaniu zapisu art. 21 ust. 1 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych jako mające charakter wpłat obligatoryjnych stanowiących rodzaj danin publicznych, do których zaliczane są podatki a uiszczenie, których to konieczne jest do prowadzenia zgodnej z prawem działalności statutowej uzasadnia ich przeznaczenie i wydatkowanie na cele statutowe, a tym samym wydatkowanie na potrzeby gmin. Sąd w składzie orzekającym nie podziela poglądu wyrażonego w powołanym w skardze wyroku w Warszawie o sygn. akt III SA/388/03 z 15 czerwca 2004 r. Podziela natomiast pogląd wyrażony w wyroku NSA w Warszawie z 29 stycznia 2008 r. sygn. akt II FSK 1625/06, (publ. LEX nr 468822) w którym wyrażono stanowisko iż "Zwrot normatywny "na opłacenie podatków" z art. 17 ust. 1b ustawy z 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych nie może być tym samym, co wpłata na PFRON w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 36 tej ustawy".

Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, Sąd uznał, iż zaskarżona interpretacja indywidualna nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), orzekł jak w sentencji wyroku.