Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 2027/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2016-04-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 116, art. 87, art. 188, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Sędziowie Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury (spr.), Sędzia WSA Krzysztof Kandut, Protokolant Katarzyna Lisiecka-Mitula, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 kwietnia 2016 r. przy udziale - sprawy ze skargi Z. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. (dalej: organ odwoławczy, organ II instancji) z dnia [...] r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. (dalej: organ I instancji) z dnia 17 grudnia 2014 r. [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Z. B. (dalej: Skarżący, Strona) z ""A" " sp. z o.o. w G. (poprzednia nazwa ""B" " Sp. z o.o. dalej: Spółka) za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do września 2009 r. w łącznej kwocie 539.428,00 zł, odsetek za zwłokę od w/w zaległości na dzień wydania decyzji w kwocie 335.764,00 zł oraz kosztów postępowania egzekucyjnego kwocie 47.144,39 zł.

2. Postępowanie przed organami podatkowymi.

2.1. Z przedstawionego przez organ odwoławczy stanu sprawy wynika, że decyzjami z dnia 27 września 2012 r. nr [...] oraz 8 stycznia 2013 r. nr [... ] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. (dalej: Dyrektor UKS) określił Spółce podatek od towarów i usług z tytułu wystawionych faktur VAT za okres kwiecień- wrzesień 2009 r.

W związku z nieuregulowaniem zaległości podatkowych przez Spółkę, jak również wobec braku możliwości zaspokojenia przedmiotowych zobowiązań na drodze postępowania egzekucyjnego, postanowieniem z dnia 4 listopada 2014 r. organ I instancji wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącego, jako członka zarządu Spółki.

Postępowanie zakończono wydaniem - na podstawie m.in. art. 107 § 1 i § 2, art. 108 § 1, art. 109 oraz art. 116 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej O.p.) – wymienionej na wstępie decyzji z dnia 17 grudnia 2014 r. orzekającej o odpowiedzialności skarżącego, jako członka zarządu za ww. zaległości podatkowe spółki.

2.2. W odwołaniu Skarżący reprezentowany przez fachowego pełnomocnika, wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zarzucając jej naruszenie przepisów postępowania tj.,

- art. 123 § 1 w zw. z art. 200 § 1 O.p. poprzez uniemożliwienie stronie skutecznego wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego, a tym samym pozbawienie strony czynnego udziału w postępowaniu, przejawiające się wydaniem decyzji z pominięciem wyjaśnień, oświadczeń oraz wniosków dowodowych strony,

- art. 192 O.p. poprzez uznanie okoliczności faktycznych za udowodnione, mimo iż strona nie miała możliwości wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów,

- art. 122 w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy i wydanie decyzji przedwcześnie, z pominięciem wyjaśnień oraz wniosków dowodowych złożonych przez Skarżącego, a tym samym poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych,

- art. 187 § 1 O.p. poprzez zaniechanie zgromadzenia w całości materiału dowodowego w celu ustalenia odpowiedzialności podatkowej skarżącego za zaległości podatkowe Spółki z tytułu zobowiązań w podatku od towarów i usług za miesiące kwiecień – wrzesień 2009 r., przede wszystkim zaniechanie przesłuchania skarżącego, co miało niewątpliwie istotny wpływ na wynik sprawy,

- art. 197 § 1 O.p. poprzez nie powołanie biegłego z zakresu rachunkowości pomimo, iż w sprawie wymagane były wiadomości specjalne niezbędne do ustalenie czy podczas, gdy Skarżący pełnił funkcję Prezesa w Spółce istniały podstawy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości.

Ponadto Strona zarzuciła naruszenie art. 116 § 1 i 2 O.p. poprzez błędne uznanie, iż istnieją podstawy do orzeczenia odpowiedzialności skarżącego za zaległe zobowiązania podatkowe Spółki za okres kwiecień-wrzesień 2009, mimo że w okresie pełnienia przez Skarżącego funkcji członka zarządu nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego.

2.3. Zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W motywach rozstrzygnięcia wyjaśnił, iż ustawodawca uzależnił konstytutywne ustalenie obowiązków osoby trzeciej od zaistnienia konkretnych przesłanek pozytywnych, które winny wystąpić w sposób łączny oraz niezaistnienia przesłanek egzoneracyjnych (zwalniających z odpowiedzialności), przy czym wykazanie którejkolwiek z nich powoduje uwolnienie się od odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej.

Dalej organ II instancji wskazał, iż do przesłanek pozytywnych odpowiedzialności określonych w art. 116 O.p., należą: pełnienie funkcji członka zarządu w czasie, kiedy upływał termin płatności zobowiązania, z którego wynika zaległość podatkowa objęta odpowiedzialnością oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce.

Na podstawie art. 116 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany wykazać jedynie okoliczność pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce, natomiast ciężar wykazania okoliczności uwalniających od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu.

Odnosząc się natomiast do zarzutów zawartych w odwołaniu organ uznał za zupełnie bezpodstawny i niezrozumiały argument Skarżącego, jakoby ten pełnił funkcję prezesa spółki tylko do września 2009 r. Jak bowiem wynika z akt sprawy Skarżący został powołany na stanowisko prezesa zarządu uchwałą nr 2 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z dnia 11 marca 2009 r. Powyższą funkcję skarżący pełnił do czasu odwołania go ze składu zarządu spółki, co nastąpiło w dniu 3 lutego 2010 r. na podstawie uchwały nr 2 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z dnia 3 lutego 2010r. Skarżący pełnił zatem funkcję prezesa zarządu w Spółce w okresie, w którym upływały terminy płatności zobowiązań w podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do września 2009 r. (terminy te upływały w okresie od 25.05.2009 r. do 26.10.2009 r.).

W ocenie organu odwoławczego w rozpoznawanej sprawie wykazano zatem, iż została spełniona pierwsza przesłanka pozytywna przewidziana w art. 116 § 1 O.p., polegająca na pełnieniu funkcji członka zarządu w okresie w którym upływały terminy zobowiązań podatkowych, z tytułu których powstały następnie zaległości podatkowe.

Jednocześnie organ odwoławczy wskazał, iż podniesiona przez Skarżącego okoliczność, że skarżący sprzedał we wrześniu 2009 r. wszystkie posiadane udziały w Spółce świadczy tylko o tym, że przestał być jej udziałowcem, a nie że przestał pełnić funkcję prezesa Spółki. W tym kontekście twierdzenia, że po wrześniu 2009 r. skarżący nie miał wpływu na działalność Spółki są chybione, skoro był on jedynym członkiem jej zarządu i prezesem.

Odnosząc się natomiast do drugiej z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności członka zarządu, jaką jest bezskuteczność egzekucji, organ odwoławczy podniósł, że prowadzone wobec Spółki postępowanie egzekucyjne nie doprowadziło do zaspokojenia jej wierzycieli.

W celu dochodzenia należnych zobowiązań za miesiące kwiecień, maj i czerwiec 2009 r. organ I instancji, działając jako organ egzekucyjny, wystawił tytuł wykonawczy z dnia 21 grudnia 2012 r. nr [...] obejmujący zaległości w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę za te miesiące. Na podstawie tego tytułu dokonano zajęcia rachunku bankowego Spółki w Banku Spółdzielczym w G. . W odpowiedzi na to zajęcie Bank poinformował, że w sprawach egzekucyjnych przeciwko dłużnikowi nastąpił zbieg wierzytelności z Komornikiem Sądowym przy Sądzie Rejonowym K. w K. .

W związku z powyższym Bank wyjaśnił, że realizacja zajęć nastąpi po wskazaniu organu, który ma dalej prowadzić egzekucję. Natomiast w odpowiedzi na pismo organu z dnia 14 marca 2014 r. o udzielnie informacji Bank poinformował, że nie prowadzi rachunku bankowego Spółki bowiem rachunek został zlikwidowany w dniu 26 lutego 2014 r.

Organ I instancji wystawił również tytuł wykonawczy z dnia 5 marca 2013 r. nr [...] , obejmujący zaległości w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę za miesiące lipiec, sierpień i wrzesień 2009 r. Na podstawie tego tytułu organ dokonał zajęcia rachunku bankowego w [...] S.A. W odpowiedzi na zajęcie Bank poinformował, że na rachunkach bankowych, których posiadaczem jest Spółka brak jest środków pieniężnych, co stanowi przeszkodę w realizacji zajęcia egzekucyjnego. Do [...] wystosowano również zajęcie z dnia 8 października 2013 r., dokonane na podstawie obu wymienionych wyżej tytułów wykonawczych. W odpowiedzi z dnia 10 grudnia 2013 r. Bank ten poinformował, że nie prowadzi rachunków bankowych, których posiadaczem jest Spółka.

Ponadto organ egzekucyjny podjął również próbę dokonania zajęć innych rachunków bankowych w wybranych bankach, które okazały się nieskuteczne z uwagi na to, iż banki te nie prowadziły rachunków Spółki.

Oprócz zajęcia rachunków bankowych organ egzekucyjny uzyskał informacje z Ministerstwa Spraw Wewnętrznych Departament Ewidencji Państwowych, że Spółka nie figuruje w centralnej ewidencji pojazdów. Ponadto w oparciu o informacje uzyskane od Starostwa Powiatowego w G. i Urzędu Miejskiego w G. organ egzekucyjny ustalił, że Spółka nie jest właścicielem, współwłaścicielem ani użytkownikiem wieczystym żadnej nieruchomości położonej na terenie Powiatu G. , ani też nie figuruje w ewidencji gruntów, budynków i lokali prowadzonej przez Prezydenta Miasta G. jako właściciel bądź użytkownik wieczysty nieruchomości.

Jak podkreślił organ odwoławczy, w toku postępowania egzekucyjnego nie udało się ustalić, czy i gdzie znajdują się ewentualne składniki majątkowe Spółki, z których można prowadzić skuteczną egzekucję zaległości podatkowych objętych zaskarżoną decyzją. W rezultacie organ egzekucyjny wydał postanowienie z dnia 9 czerwca 2014r. nr [...] , mocą którego umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone do majątku Spółki w oparciu m.in. o tytuły wykonawcze nr [...] .

Zdaniem organu odwoławczego w sprawie nie ziściła się też żadna z przesłanek egzoneracyjnych, która wyłączyłaby odpowiedzialność podatnika za przedmiotowe zaległości podatkowe spółki.

W szczególności wskazano, że Skarżący nie zgłosił wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, ani nie wszczął postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości spółki (postępowania układowego).

Jednocześnie organ ten, odwołując się do literatury przedmiotu oraz orzecznictwa SN wskazał, iż pod pojęciem "właściwego czasu" w rozumieniu w art. 116 § 1 O.p. należy rozumieć czas, w jakim zarząd spółki nie będący w stanie zrealizować zobowiązań względem wierzycieli winien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości, aby w ten sposób chronić zagrożone interesy wszystkich wierzycieli, którzy po ogłoszeniu upadłości mogą liczyć na równomierne zaspokojenie. Nie powinien być uznany za "właściwy" czas zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, w którym stan majątku spółki kwalifikuje ją już jako bankruta, chwila w której pasywa przewyższają aktywa i z tej przyczyny dłużnik nie posiada już dostatecznych środków na zaspokojenie wierzycieli.

Organ odwoławczy wyjaśnił również, że oceny czy we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) należy dokonać w kontekście obowiązującej od 1 października 2003 r. ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. Nr 60, poz. 535 ze zm., w brzmieniu obowiązującym w niniejszej sprawie, dalej: p.u.n.), zgodnie z którą dłużnik jest obowiązany złożyć stosowny wniosek nie później niż w 14 dni od dnia, w którym zaprzestano płacenia długów lub majątek spółki nie wystarczał na zaspokojenie długów.

Analizując art. 116 O.p. organ odwoławczy stwierdził, iż warunkiem zwolnienia członków zarządu z odpowiedzialności będzie tylko prawnie skutecznie i we właściwym czasie złożony wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego. Natomiast ustalenie, czy wniosek został zgłoszony we właściwym czasie zależy zawsze od konkretnej sytuacji i będzie oceniane przez pryzmat zagrożonych interesów wierzycieli.

Organ ten podkreślił także, że w trakcie postępowania podatkowego nie uzyskano sprawozdania finansowego Spółki za 2009 r. tym niemniej, w przypadku Spółki wystąpiły przesłanki ogłoszenia upadłości zawarte w art. 11 ust. 1 p.u.n., które polegały na nieuregulowaniu zaległości podatkowych tej Spółki w podatku od towarów i usług za miesiące kwiecień-wrzesień 2009 r. Powyższe zaległości wynikały z wydania przez Dyrektora UKS decyzji z dnia 27 września 2012 r. nr [...] oraz z dnia 8 stycznia 2013r. nr [...] , a określone w tych decyzjach zobowiązania podatkowe nie zostały uregulowane przez spółkę w 2009 r. i w latach następnych.

W ocenie organu odwoławczego, w związku z tym, że Spółka nie uregulowała swoich zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do września 2009 r. należy przyjąć, iż w dacie terminu płatności drugiego z tych zobowiązań, tj. zobowiązania za maj 2009 r. w dniu 26 czerwca 2009 r. można już określić ten stan jako trwałe zaprzestanie płacenia długów. Z powyższego wynika, że termin do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości upłynął w dniu 10 lipca 2009r., wówczas bowiem upłynął termin dwóch tygodni od powstania zaległości ww. tytułu. Z pisma Sądu Rejonowego w G. XII Wydział Gospodarczy dla spraw upadłościowych i naprawczych z dnia 1 października 2014 r. wynikało, iż ani wniosek o ogłoszenie upadłości, ani też wniosek o otwarcie postępowania układowego nie został złożony.

Na uwzględnienie nie zasługiwało twierdzenie Strony, iż nie ponosiła ona winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość z uwagi na to, iż w czasie gdy Skarżący przestał pełnić funkcję członka zarządu Spółka nie posiadała żadnych zaległości podatkowych. Powołując się na uchwałę NSA z dnia 10 sierpnia 2009 r. sygn. akt II FPS 3/09 organ odwoławczy stanął na stanowisku, iż bez znaczenia jest to, czy dany członek zarządu zdawał sobie sprawę, że zobowiązania podatkowe spółki w rzeczywistości powinny być wyższe, niż wykazane w deklaracjach podatkowych. Bez znaczenia jest także fakt, że decyzje określające zobowiązania spółki w podatku od towarów i usług zostały wydane po odwołaniu skarżącego z funkcji członka zarządu.

W zaistniałej sytuacji fakt, że Skarżący w czasie pełnienia funkcji członka zarządu nie ustalił, jaka powinna być prawidłowa wysokość zobowiązań w podatku od towarów i usług za 2009 r, świadczy raczej o niedopełnieniu przez niego obowiązków, w związku z czym nie można mówić tutaj w ogóle o braku winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości.

Dodatkowo organ odwoławczy podkreślił, że Strona w toku postępowania podatkowego nie wskazała również takiego mienia spółki, z którego egzekucja mogłaby umożliwić zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części.

Reasumując, organ odwoławczy stwierdził, iż w związku z wystąpieniem przesłanek pozytywnych odpowiedzialności podatkowej osób trzecich określonych w art. 116 O.p., (bezskutecznością egzekucji przeciwko Spółce i pełnieniem przez skarżącego funkcji członka zarządu w czasie, kiedy upływał termin płatności zobowiązania, z którego wynika zaległość podatkowa objęta odpowiedzialnością), a także wobec braku ziszczenia się przesłanek egzoneracyjnych, pozwalających na wyłączenie jego odpowiedzialności, Skarżący odpowiada za zaległości podatkowe spółki. Skarżący nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki, nie zgłosił we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości spółki, a także nie wykazał okoliczności lub dowodów, które wskazywałyby na brak jego winy w niedopełnieniu powyższego obowiązku.

W ocenie organu odwoławczego za bezzasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 187 § 1 i art. 197 § 1 O.p. poprzez zaniechanie przesłuchania skarżącego oraz niepowołanie biegłego z zakresu rachunkowości. W trakcie postępowania podatkowego nie uzyskano bowiem sprawozdania finansowego

(w tym bilansu) Spółki za 2009 r., a zatem nie było możliwości zbadania sytuacji finansowej Spółki. Stanu finansowego w tym roku nie mógłby wiarygodnie zbadać ani organ podatkowy, ani ewentualny biegły z zakresu rachunkowości.

Organ odwoławczy podkreślił również, że art. 11 ust. 1 p.u.n. wymaga jedynie ustalenia, od kiedy dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Dla zastosowania tego przepisu wystarcza zatem wskazanie, które zobowiązania Spółki nie zostały uregulowane oraz momentu, kiedy spółka zaprzestała ich wykonywania i nie ma potrzeby badania innych aspektów sytuacji finansowej tej Spółki.

Organ II instancji dodał również, że w postanowieniu o wszczęciu postępowania z dnia 4 listopada 2014 r. organ I instancji wezwał Skarżącego, aby w terminie 7 dni od dnia doręczenia tego postanowienia złożył ewentualne dowody potwierdzające istnienie przesłanek wyłączających jego odpowiedzialność jako osoby trzeciej za zaległości Spółki, pod rygorem wydania decyzji w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony przez organ podatkowy. Skarżący miał zatem w toku postępowania możliwość przedstawienia stosownych dowodów w formie dokumentów lub też złożenia wyjaśnień na piśmie, czego jednak do dnia 15 grudnia 2014 r. nie uczynił.

W odniesieniu do zawartego w piśmie z dnia 22 stycznia 2015 r., stanowiącym uzupełnienie odwołania, zarzutu przedawnienia wynikającego z art. 118 § 1 O.p. organ zauważył, że jak wskazuje treść potwierdzenia odbioru tej decyzji została ona doręczona w dniu 18 grudnia 2014 r. osobie upoważnionej w Kancelarii Adwokackiej, zaś 5-letni termin zakreślony dla możliwości wydania tej decyzji upływał z dniem 31 grudnia 2014 r.

Za nieuzasadniony uznał organ odwoławczy zarzut przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do września 2009 r. Doszło bowiem do skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia.

W przypadku zaległości od kwietnia do czerwca 2009 r. przerwanie biegu terminów przedawnienia nastąpiło w dniu 1 lutego 2013 r. wraz z zajęciem rachunku bankowego w Banku Spółdzielczym. Natomiast w przypadku zobowiązań Spółki w podatku VAT za miesiące od lipca do września 2009 r. przerwanie biegu terminów przedawnienia nastąpiło w dniu 10 czerwca 2014 r. wraz z zajęciem rachunku bankowego w [...] S.A.

3. Postępowanie przed Sądem I instancji.

3.1. W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skardze Strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji Strona skarżąca zarzuciła:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, a mianowicie:

- art. 2 w z w. z art. 7 Konstytucji RP poprzez podjęcie przez organ działań w oparciu o własne stanowisko wypracowane na skutek zastosowania tzw. partykularyzmu interpretacyjnego polegającego na dokonaniu subiektywnych, błędnych ustaleń w przedmiocie zaistnienia przesłanek pozwalających na orzeczenie solidarnej odpowiedzialności ze Spółką,

- art. 32 w zw. z art. 87 Konstytucji RP poprzez orzeczenie solidarnej odpowiedzialności ze Spółką,

- art. 116 § 1 i 2 w zw. z art. 107 O.p. poprzez uznanie, iż zachodzą przesłanki do orzeczenia solidarnej odpowiedzialności ze Spółką,

- art. 11 ust. 1 w zw. z art. 20 ust. 2 pkt 2 i w zw. z art. 21 p.u.n. poprzez uznanie, że w niniejszej sprawie wystąpiły przesłanki do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości

2. naruszenie przepisów prawa procesowego:

- art. 120 O.p. poprzez podjęcie przez organ podatkowy działań niezgodnych z przepisami prawa poprzez uznanie za prawidłowe orzeczenia solidarnej odpowiedzialności ze Spółką,

- art. 121 § 1 O.p. poprzez rozstrzygnięcie na niekorzyść podatnika wszystkich niejasności przepisów oraz stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika,

- art. 122 O.p. poprzez podjęcie przez organ działań, które nie zmierzały do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a wyłącznie do orzeczenia solidarnej odpowiedzialności ze Spółką pomimo nieprzekazania organowi podatkowemu przez Spółkę sprawozdania finansowego za rok 2009,

- art. 180 w zw. z art. 199 O.p. poprzez odmowę uwzględnienia wniosku sformułowanego w odwołaniu od decyzji organu I instancji o przesłuchanie skarżącego, a tym samym uniemożliwienie stronie wykazania braku odpowiedzialności za zaległe zobowiązania Spółki

- art. 187 w zw. art. 191 w zw. z art. 125 O.p. poprzez niewyczerpujące rozpatrzenie materiału dowodowego przedstawionego przez podatnika polegające na:

a. uznaniu, że Skarżący odpowiada solidarnie ze Spółką za zobowiązania powstałe po dacie zbycia przez niego udziałów w Spółce,

b. pominięciu wyjaśnień skarżącego poprzez odmowę uwzględnienia wniosku sformułowanego w odwołaniu od decyzji organu I instancji o przesłuchanie skarżącego, co uniemożliwia stronie wykazanie braku odpowiedzialności za zaległe zobowiązania Spółki,

c. art. 191 O.p. poprzez dokonanie przez organy oceny dowodów w sposób dowolny, niespójny, wyłącznie na korzyść Skarbu Państwa.

Motywując zarzut naruszenia art. 116 § 1 i 2 O.p. skarżący wskazał, iż zbył we wrześniu 2009 r. wszelkie udziały w Spółce, a zatem po tej dacie nie podejmował w spółce żadnych czynności. Powołując się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 3 marca 2004 r. sygn. akt III SA 2889/02 podniósł, że posłużenie się określeniem: "pełnienie obowiązków" wskazuje, że chodzi tu o rzeczywiste (czynne, faktyczne) ich wykonywanie, a nie tylko o piastowanie (biernie) funkcji, z którą te obowiązki są związane.

Odnosząc się natomiast do oceny tego, czy złożenie wniosku o upadłość nastąpiło we właściwym czasie Skarżący argumentował, że "właściwym czasem" nie jest ani krótkotrwałe wstrzymanie płacenia długów na skutek przejściowych trudności, ani też całkowite zaprzestanie płacenia długów w następstwie wyzbycia się przez podmiot gospodarczy całego (lub prawie całego) majątku lecz chwila kiedy wiadomo już, że dłużnik nie będzie w stanie zaspokoić wszystkich swoich zobowiązań.

W odniesieniu natomiast do stanu faktycznego niniejszej sprawy skarżący wskazał, iż w istocie Spółka nie regulowała zobowiązań podatkowych, ale posiadała stosowne należności, a zatem w jego ocenie brak było podstaw do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości.

Organ podatkowy w toku postępowania w sposób wybiórczy odniósł się do dowodów oferowanych przez skarżącego, jego wyjaśnień i twierdzeń. Ponadto dla oceny kondycji finansowej Spółki w czasie, gdy skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu wymagane były wiadomości specjalne – biegłego do spraw rachunkowości. Zatem organ podatkowy winien był w oparciu o art. 197 § 1 O.p. powołać biegłego, zaś zaniechanie tej czynności w konsekwencji doprowadziło do naruszenia art. 187 § 1 O.p. Organ bowiem nie zgromadził w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując jednocześnie swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

3.3. W piśmie procesowym z dnia 18.11.2015r. Skarżący powtórzył, iż funkcję prezesa Spółki pełnił tylko do września 2009 r. Na poparcie przedkładając kopię Protokołu z Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z dnia 9.09.2009r. z załączoną uchwałą nr 1 o odwołaniu Strony z funkcji Prezesa Zarządu.

3.4. Ustosunkowując się do powołanego pisma Strony, organ II instancji, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w piśmie z dnia 10 marca 2015r. wyraził wątpliwości co do wiarygodności przedłożonej uchwały o odwołaniu z funkcji członka Zarządu, podnosząc, że nie była ona przedmiotem oceny organu.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. zważył, co następuje:

4.1. Skarga okazała się niezasadna.

4.2. Stosownie do art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) w przypadku, gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas - w zależności od rodzaju naruszenia - uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Przywołany przepis nie pozostawia zatem wątpliwości, co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.).

4.3. W skardze Strona kwestionuje zarówno dokonane przez organy podatkowe ustalenia faktyczne, jak i ich ocenę prawną. Rozpoznając sprawę Sąd nie dopatrzył się jednak naruszenia przez organ odwoławczy przepisów prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a zatem przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne dokonane przez organ odwoławczy.

4.4. Przystępując do rozpoznania skargi na wstępie przypomnieć należy, że dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy podatkowej musi być dominującym celem postępowania podatkowego, a zwłaszcza tej jego części, która nazywana jest postępowaniem dowodowym (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Kraków 2004, s. 236 i n.). W postępowaniu tym przyjęto również jako obowiązującą zasadę swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p.). W myśl tej zasady organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Nakłada ona też na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnych ich związku. (Z. Ziembiński, Logiczne podstawy prawoznawstwa, Warszawa 1966, s. 174 i nast.). Zgodnie natomiast z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 o.p.) organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy.

W przedmiotowej sprawie zakres postępowania podatkowego i obowiązków organów podatkowych wynikający z art. 122 o.p. i art. 187 § 1 o.p. limitowany jest przepisami prawa materialnego, np. art. 116 § 1 pkt 1 lit. a o.p., zgodnie z którym obowiązek wykazania, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości nałożono na członka zarządu.

Z akt sprawy wynika, że organy podatkowe mając na uwadze, wynikający z art. 122 O.p. obowiązek podejmowania niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą prawdy materialnej wyrażoną w art. 122 O.p., zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły zebrany w sprawie materiał dowodowy a zgromadzony w sprawie materiał dowodowy i oceny wyprowadzone na jego podstawie w sposób należyty wypełniają obowiązki płynące z zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w dyspozycji art. 122, art. 187 § 1 O.p. A ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego dokonana została z uwzględnieniem zasady swobodnej oceny dowodów unormowanej w art. 191 o.p.

4.6. Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji przypomnieć należy, że zgodnie z art. 107 O.p., w przypadkach i w zakresie przewidzianych w niniejszym rozdziale za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie (§ 1). Przy czym odpowiedzialność ta, w świetle art. 107 § 2 O.p. obejmuje:

1) podatki niepobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez płatników lub inkasentów, 2) odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych, 3) niezwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług oraz za oprocentowanie tych zaliczek, 4) koszty postępowania egzekucyjnego.

Należy ponadto zauważyć, że w myśl art. 108 § 2 O.p., postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed:

1) upływem terminu płatności ustalonego zobowiązania;

2) dniem doręczenia decyzji:

a) określającej wysokość zobowiązania podatkowego,

b) o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta,

c) w sprawie zwrotu zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług,

d) określającej wysokość należnych odsetek za zwłokę;

3) dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego - w przypadku, o którym mowa w § 3.

Z powyższego przepisu wynika, że warunkiem wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej (w tym przypadku członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) jest między innymi doręczenie spółce jako podatnikowi decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego.

Stosownie bowiem do przepisu art. 116 § 1 O.p., za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Odpowiedzialność członków zarządu, w świetle § 2 ww. artykułu, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu.

Reasumując, orzeczenie odpowiedzialności osoby trzeciej ustawodawca uzależnił od zaistnienia przesłanek pozytywnych, które winny wystąpić w sposób łączny (tzn. niespełnienie którejkolwiek z nich powoduje niemożność wydania decyzji we wskazanym powyżej trybie) oraz niezaistnienia przesłanek egzoneracyjnych (zwalniających z odpowiedzialności), przy czym wykazanie którejkolwiek z nich powoduje uwolnienie się od odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej.

4.7. Przenosząc powyższe uwagi na grunt przedmiotowej sprawy przypomnieć należy, że z akt sprawy wynika, iż decyzją z dnia 27.09.2012r. Dyrektor UKS określił dla Spółki w podatku od towarów i usług:

1) za II kwartał 2009r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 0 zł,

2) podatek od towarów i usług z tytułu wystawionych faktur VAT w miesiącach: do zapłaty za kwiecień 2009r. w wysokości 73.589 zł do zapłaty za maj 2009r. w wysokości 113.224 zł do zapłaty za czerwiec 2009r. w wysokości 122.927 zł.

Z kolei decyzją z dnia 8.01.2013r. Dyrektor UKS określił dla Spółki w podatku od towarów i usług:

1) za III kwartał 2009r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 0 zł,

2) podatek od towarów i usług z tytułu wystawionych faktur VAT w miesiącach: do zapłaty za lipiec 2009r. w wysokości 86.147 zł do zapłaty za sierpień 2009r. w wysokości 136.792 zł do zapłaty za wrzesień 2009r. w wysokości 9.180 zł.

Doręczenie decyzji z dnia 27.09.2012r. nastąpiło 16.10.2012r., zaś decyzji z dnia 8.01.2013r. w dniu 25.01.2013r. na podstawie art. 150 § 2 O.p.

Spełnione zatem zostały przesłanki do wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, co nastąpiło postanowieniem organu I instancji z dnia 4.11.2014r.

Istotne dla sprawy jest również, że nie nastąpiło przedawnienie zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do września 2009 r. Doszło bowiem do skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia.

Sąd podziela pogląd organu II instancji, że w przypadku zaległości od kwietnia do czerwca 2009 r. przerwanie biegu terminów przedawnienia nastąpiło w dniu 1 lutego 2013 r. wraz z zajęciem rachunku bankowego w [...]. Natomiast w przypadku zobowiązań Spółki w podatku VAT za miesiące od lipca do września 2009 r. przerwanie biegu terminów przedawnienia nastąpiło w dniu 10 czerwca 2014 r. wraz z zajęciem rachunku bankowego w [...] S.A.

4.8. Wskazać także należy, że decyzja organu I instancji wydana został w terminie określonym w art. 118 § 1 O.p., zgodnie z którym, nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat, a w przypadku, o którym mowa w art. 117b § 1 - jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym miała miejsce dostawa towarów, upłynęły 3 lata.

Zaległości objęte decyzją organu I instancji z dnia 17 grudnia 2014r. dotyczą okresu od kwietnia do września 2009r., a zatem organ ten mógł orzekać w sprawie do końca 2014r.

4.9. Sąd uznał za prawidłowe ustalenia organu II instancji, że Skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu w Spółce w okresie, w którym upływały terminy płatności zobowiązań w podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do września 2009r. (terminy te upływały w okresie od 25.05.2009r. do 26.10.2009r.). Z akt sprawy wynika, że Skarżący został powołany na stanowisko prezesa zarządu uchwałą nr 2 z dnia 11.03.2009r. Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki. Powyższą funkcję pełnił do czasu odwołania go ze składu zarządu spółki, co nastąpiło w dniu 3.02.2010r. na podstawie uchwały nr 2 z dnia 3.02.2010r. Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki w sprawie zmiany w składzie Zarządu.

Podniesiona w skardze okoliczność, że Strona zbyła we wrześniu 2009r. wszelkie udziały w Spółce i po tej dacie nie podejmowała w spółce żadnych czynności pozostaje bez wpływu na zaskarżone rozstrzygnięcie. Trafnie organ odwoławczy przyjął, iż świadczy tylko o tym, że Skarżący przestał być udziałowcem Spółki, a nie że przestał pełnić funkcję prezesa zarządu spółki, tym bardziej, że był jedynym członkiem tego zarządu.

Odnosząc się do pisma procesowego z dnia 18.11.2015r. i załączonej do niego uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki o odwołaniu Strony ze funkcji Prezesa Zarządu Spółki, przywołać należy art. 133 § 1 zdanie pierwsze p.p.s.a. Stanowi on, że sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2. Zarówno z literalnego brzmienia powołanego przepisu, jak i utrwalonego orzecznictwa wynika, że orzekanie "na podstawie akt sprawy" oznacza, że sąd przy ocenie legalności zaskarżonej decyzji bierze pod uwagą okoliczności, które z akt tych wynikają i które legły u podstaw jej wydania (tak NSA w wyroku z dnia 18 grudnia 2015r., II FSK 2790/13, LEX nr 1988594, por. wyroki NSA: z dnia 14 kwietnia 2015r., II FSK 742/13, LEX nr 1774548, z dnia 6 lutego 2015r., II OSK 1648/13, LEX nr 1657642).

Przenosząc powyższe uwagi na grunt przedmiotowej sprawy, nie ulega wątpliwości, że przedłożona przy piśmie Strony z dnia 18.11.2015r. uchwała nie stanowiła materiału dowodowego, na którym opierał się organ odwoławczy, w konsekwencji pozostaje bez wpływu na dokonane przez organ ustalenia faktyczne i ich ocenę prawną.

Mając na uwadze powyższe przedłożonej z uchwały Sąd podziela pogląd NSA wyrażony w wyroku z dnia 14 kwietnia 2015 r. II FSK 744/13, że przepisy p.p.s.a. nie przewidują możliwości prowadzenia postępowania w celu ustalenia istnienia jakichkolwiek dowodów i ich późniejszego zgłaszania przez stronę. Co do zasady nie jest możliwe prowadzenie postępowania dowodowego przed sądem administracyjnym, który kontrolę legalności opiera na materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu przed organem administracji wydającym zaskarżoną decyzję, co wynika z art. 133 § 1 p.p.s.a. (LEX nr 1745653).

Sąd podziela pogląd NSA wyrażony w wyroku z dnia 28 maja 2015r., że w odniesieniu do zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa spółka jest zobowiązana do zapłaty podatku należnego w terminach wyznaczonych przez przepisy prawa. Niewypełnienie tych obowiązków w terminie i we właściwej (przewidzianej przepisami prawa) wysokości uzasadnia wydanie decyzji przez organ podatkowy na podstawie art. 21 § 3 O.p. Nie zmienia to oceny, że zobowiązanie to już powstało wcześniej i powinno zostać wykonane w terminach przewidzianych w przepisach prawa (I FSK 471/14, LEX nr 1772802). Taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie.

W świetle przedstawionych okoliczności należy stwierdzić, iż pierwsza przesłanka pozytywna przewidziana w art. 116 § 1 O.p., polegająca na pełnieniu funkcji członka zarządu w okresie, w którym upływały terminy płatności zobowiązań podatkowych, z tytułu których powstały następnie zaległości podatkowe została spełniona.

4.9. W zaskarżonej decyzji, organ II instancji wykazał także bezskuteczność egzekucji z majątku spółki.

Z przedstawionych wyżej danych i dokumentów zebranych przez organ I instancji wynika, że w toku postępowania egzekucyjnego nie udało się ustalić, czy i gdzie znajdują się ewentualne składniki majątkowe spółki, z których można prowadzić skuteczną egzekucję zaległości podatkowych objętych zaskarżoną decyzją. Spowodowane to zostało m.in. tym, że nieskuteczne okazały się zajęcia rachunków bankowych, zaś spółka nie posiadała nieruchomości i pojazdów oraz nie prowadziła działalności gospodarczej. W rezultacie organ egzekucyjny wydał postanowienie z dnia 9.06.2014r. Znak [...] , mocą którego umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone do majątku "A" Sp. z o.o. w oparciu m.in. o tytuły wykonawcze nr [...] . W uzasadnieniu tego postanowienia organ egzekucyjny stwierdził, że czynności zmierzające do wyegzekwowania od spółki powołanych należności do dnia dzisiejszego nie przyniosły rezultatu. Nie stwierdzono też składników majątkowych mogących być przedmiotem skutecznej egzekucji. Następnie organ egzekucyjny szczegółowo uzasadnił przyczyny takiego stanu rzeczy.

W orzecznictwie funkcjonuje przy tym prawnie wiążący pogląd (art. 269 § 1 p.p.s.a.), iż stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu (zob. uchwałę NSA z dnia 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08, ONSAiWSA 2009/2/19). Takim dowodem jest w przedmiotowej sprawie postanowienie organu egzekucyjnego umarzające postępowanie egzekucyjne w sprawie z uwagi na niemożność wyegzekwowania należności, które jako dokument urzędowy korzysta z domniemania prawdziwości (art. 194 § 1 O.p.).

Mając na uwadze przedstawione okoliczności należy uznać, że w rozpatrywanej sprawie wykazano bezskuteczność postępowania egzekucyjnego w stosunku do Spółki.

Reasumując organy podatkowe I i II instancji, mając na uwadze art. 116 § 1 O.p. wykazały, że w okresie, w którym upłynęły terminy płatności zobowiązań w podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do września 2009 r., z tytułu których powstały zaległości podatkowe, strona pełniła funkcję członka zarządu Spółki, a także, że egzekucja prowadzona wobec tej Spółki okazał się bezskuteczna.

4.10. Zgodnie z brzmieniem art. 116 O.p. obowiązek wykazania przesłanek uwalniających od odpowiedzialności podatkowej ciąży na członkach zarządu. Zatem członek zarządu mógł uwolnić się od odpowiedzialności określonej w powołanym wyżej art. 116 O.p. wskazując, że (1) we właściwym czasie (a) zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub (b) wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo też, że (2) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, (3) bądź też wskazując mienie, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

W ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie, że warunek "pełnienia obowiązków członka zarządu", o którym stanowi art. 116 § 2 O.p. należy rozumieć, jako posiadanie formalnych uprawnień członka zarządu, bez względu na faktyczny sposób wykonywania obowiązków (tak WSA w Krakowie w wyroku z dnia 4 listopada 2015 r. I SA/Kr 821/15, LEX nr 1939117). Sąd podziela stanowisko NSA zaprezentowane w wyroku z dnia 5 marca 2015r., II FSK 249/13, że ciężar wykazania istnienia przesłanek negatywnych odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. spoczywa na osobie, która zmierza do uwolnienia się od odpowiedzialności. Istnienie lub nieistnienie przesłanek wyłączających odpowiedzialność członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 pkt 1 i 2 O.p. nie ma charakteru okoliczności uzupełniającej, lecz jest okolicznością zasadniczą, która podlega badaniu na etapie postępowania zakończonego decyzją organu, a następnie jest w postępowaniu sądowym kontrolowana, zaś ciężar dowodu ich istnienia spoczywa wyłącznie na członku zarządu (LEX nr 1666147).

Podzielić także należy pogląd organu II instancji, iż bierna postawa członka zarządu nie tylko nie pozwala na uwolnienie się przez zarządcę od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki, ale wręcz przeciwnie - uniemożliwia mu wykazanie jednej z przesłanek uwalniającej od odpowiedzialności, o których mowa w art. 116 § 1 O.p. (por. Bartosz Draniewicz, glosa do wyroku WSA w Olsztynie z dnia 3 marca 2004r., sygn. akt III SA 2889/02, PP Nr 5/2006).

4.11. Rozważając "właściwy czas" do wystąpienia o ogłoszenie upadłości (postępowania układowego) w rozumieniu art. 116 O.p., w ocenie Sądu, należy dokonać ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze, uwzględniając jednocześnie funkcje ochronne postępowania upadłościowego wobec wierzycieli. Sąd podziela stanowisko organu II instancji, że "czasem właściwym" w rozumieniu omawianego przepisu będzie czas, w jakim zarząd spółki nie będący w stanie zrealizować zobowiązań względem wierzycieli winien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości, aby w ten sposób chronić zagrożone interesy wszystkich wierzycieli, którzy po ogłoszeniu upadłości mogą liczyć na równomierne zaspokojenie. Zgodnie z art. 10 tej ustawy w brzmieniu obowiązującym w 2009 r., upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Z kolei stosownie do treści art. 11 ust. 1 dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. W myśl zaś ust. 2 ww. przepisu, dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje.

Art. 21 p.u.n. stanowi, że dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek ten spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami.

Analizując art. 116 O.p. należy zatem stwierdzić, iż warunkiem zwolnienia członków zarządu z odpowiedzialności będzie tylko prawnie skutecznie i we właściwym czasie złożony wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego. Ustalenie, czy wniosek został zgłoszony we właściwym czasie zależy zawsze od konkretnej sytuacji i będzie oceniane przez pryzmat zagrożonych interesów wierzycieli.

Ustaleń co do "właściwego czasu" do złożenia wniosku o upadłość dokonał organ odwoławczy na str. 9-11 zaskarżonej decyzji, korygując w tym zakresie stanowisko organu I instancji (str. 8-13 decyzji z dnia 17.12.2014r.), który oparł się m.in. na analizie sprawozdań finansowych Spółki za lata 2010-2012 oraz na danych dotyczących zaległości podatkowych tej Spółki w podatku od towarów i usług za 2009r. z uwagi na fakt, że Spółka nie złożyła sprawozdania finansowego za 2009r. (pismo Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. z dnia 24.04.2015r.). Na tej podstawie organ I instancji stwierdził, że wniosek o ogłoszenie upadłości powinien być złożony w dniu 8.06.2009r., tj. w dniu, w którym upłynął 14 dzień od upływu terminu płatności podatku VAT za miesiąc kwiecień 2009r.

W ocenie Sądu zasadnie organ odwoławczy zakwestionował stanowisko organu I instancji w tym zakresie i przyjął, iż wobec braku sprawozdania finansowego, które obrazowałoby sytuację finansową Spółki w 2009r. niezbędne okazało się skorzystanie z innych danych świadczących o tym, czy Spółka regulowała w 2009r. swoje zobowiązania pieniężne.

Przypomnieć zatem należy, że z akt sprawy wynika, że Dyrektor UKS wydał decyzje: z dnia 27.09.2012r. oraz z dnia 8.01.2013r., w których określono zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do września 2009 r. Zobowiązania te nie zostały uregulowane przez Spółkę w 2009r. i w latach następnych. Jednocześnie należy podkreślić, że wymienione decyzje mają charakter deklaratoryjny i określały one tylko w prawidłowej wysokości zobowiązania, które powstały z mocy prawa znacznie wcześniej i których terminy płatności przypadały w 2009r. Fakt ten musi być brany pod uwagę przy ocenie momentu, w którym wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości.

Sąd podziela pogląd NSA, że badanie przez organ podatkowy "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustaloną w oparciu o okoliczności faktyczne każdej sprawy. Badając w toku prowadzonego postępowania podatkowego istnienie tej obiektywnej przesłanki, należy uwzględnić wysokość zobowiązania podatkowego, określonego w decyzji organu podatkowego nawet, jeżeli decyzja ta została wydana w okresie, kiedy członek zarządu nie pełnił już funkcji. W przypadku zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa to Spółka była zobowiązana do zapłaty podatku należnego w terminach wyznaczonych przez przepisy prawa. Niewypełnienie tych obowiązków w terminie i we właściwej (przewidzianej przepisami prawa) wysokości uzasadnia wydanie decyzji przez organ podatkowy na podstawie przepisu art. 21 § 3O.p. Nie zmienia to jednak oceny, że zobowiązanie to już istniało wcześniej i powinno zostać wykonane w terminach przewidzianych w przepisach prawa (uchwała NSA z dnia 10.08.2009r. sygn. II FPS 3/09, CBOSA).

Z cytowanej powyżej uchwały NSA jednoznacznie wynika, że przy ustaleniu przesłanki złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości muszą być również brane pod uwagę zobowiązania podatkowe Spółki w wysokości prawidłowo określonej późniejszymi decyzjami organów podatkowych, nawet gdy decyzje te zostały wydane w okresie, kiedy członek zarządu nie pełnił już swej funkcji.

"Właściwy czas", o którym mowa w art. 116 § 1 O.p. oceniać należy z punktu widzenia interesów organu podatkowego. Określenie tej chwili jest przesłanką obiektywną, ustalaną w oparciu o okoliczności faktyczne każdej sprawy i nie ma znaczenia subiektywne przekonanie członków zarządu spółki. Jednocześnie nie budzi większych wątpliwości, iż dokonując oceny, czy zgłoszenie wniosku o upadłość nastąpiło we właściwym czasie należy mieć na względzie, że powinno to nastąpić w takim momencie, aby zapewnić ochronę zagrożonych interesów wszystkich wierzycieli, aby po ogłoszeniu upadłości wszyscy wierzyciele mieli możliwość uzyskania równomiernego, chociaż tylko częściowego zaspokojenia z majątku spółki. Zarząd powinien zgłosić wniosek o upadłość, jeżeli tylko zachodzi zagrożenie niewypłacalnością, której nastąpienie w sposób oczywisty niweczy sens postępowania upadłościowego, pozbawiając wszystkich wierzycieli jakiejkolwiek ochrony prawnej ich interesów (por. wyrok SN z dnia 51 grudnia 2015r., III UK 39/15, LEX nr 1946412)

W związku z tym, że Spółka nie uregulowała swoich zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do września 2009r., które zostały określone wymienionymi wyżej decyzjami Dyrektora UKS to przyjąć należy, mając na względzie art. 11 ust. 1 p.u.n., iż w dacie terminu płatności drugiego z tych zobowiązań, tj. zobowiązania za maj 2009r. można już określić ten stan jako trwałe zaprzestanie płacenia długów (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 8.05.2012r., I SA/Gd 94/12, wyrok z dnia 22.06.2011r. sygn. akt I SA/Sz 337/11, CBOSA).

W konsekwencji Spółkę należało uznać za niewypłacalną w dacie powstania jej zaległości za maj 2009r., tj. w dniu 26.06.2009r. Z powyższego wynika, że termin do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości upłynął w dniu 10.07.2009r., wówczas bowiem upłynął termin dwóch tygodni od dnia powstania zaległości z ww. tytułu.

W tym kontekście trafnie organ odwoławczy przyjął, że nawet gdyby Spółka złożyła sprawozdanie finansowe za 2009r. to i tak w niniejszej sprawie zupełnie wystarczające było oparcie się na nieuregulowanych zaległościach podatkowych spółki, wynikających z decyzji Dyrektora UKS.

Podkreślić także należy, że nie jest zatem istotne, dla zaistnienia przesłanki wymienionej w powołanym art. 11 ust. 1 p.u.n. nie jest istotne, że Spółka, jak twierdzi Strona, posiadała jakieś należności, ale że nie uregulowała w terminie zobowiązań podatkowych.

Z akt sprawy wynika, że Skarżący w ogóle nie złożył wniosku o upadłość. Z pisma Sądu Rejonowego w G. XII Wydział Gospodarczy dla spraw upadłościowych i naprawczych z dnia 1.10.2014r. Sygnatura akt [...] wynika, że nie wpłynął do tego Sądu wniosek o ogłoszenie upadłości, ani też wniosek o otwarcie postępowania układowego, dotyczący Spółki.

Tym samym w rozpatrywanej sprawie nie została spełniona wymagana w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. przesłanka złożenia we "właściwym czasie" wniosku o ogłoszenie upadłości.

4.12. Zgodnie z art. 197 § 1 O.p. organ podatkowy może powołać biegłego, jeśli w sprawie wymagane są wiadomości specjalne. Sąd podziela pogląd NSA wyrażony NSA w wyroku z dnia 11 sierpnia 2015 r. II FSK 3868/14, LEX nr 1770517, G. Prawna 2015/155/2, por. wyrok NSA z dnia 18 marca 2016r., I FSK 1694/14, CBOSA, że w zakresie określenia "właściwego czasu" na zgłoszenie upadłości organ podatkowy nie musi korzystać z opinii specjalisty, jeśli z innych dowodów jednoznacznie wynika, kiedy zarząd spółki powinien był złożyć wniosek o jej upadłość.

Taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie. Mając na uwadze, że informacje dotyczące wielkości zobowiązań podatkowych spółki i niepłacenia długów związanych z tymi zobowiązaniami wynikają wprost z odpowiednich dokumentów, czyli decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Gdańsku i wystawionych następnie tytułów wykonawczych, zatem nie mogą zostać uwzględnione zarzuty zawarte w skardze, że organ I instancji nie powołał biegłego i zaniechał przesłuchania Skarżącego. W konsekwencji powołanie biegłego było zbędne.

4.13. W tym kontekście zasadnie również organ odwoławczy odmówił uwzględnienia wniosku zgłoszonego w piśmie pełnomocnika z dnia 15.12.2014r. o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania strony. W uzasadnieniu tego postanowienia organ odwoławczy przedstawił przyczyny odmowy uwzględnienia tego wniosku.

Nie bez znaczenia dla kwestii powołania biegłego i przesłuchania Skarżącego ma regulacja art. 180 § 1 O.p. (jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem), a nadto do art. 188 tej ustawy, w myśl którego żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Skoro zatem powstanie zaległości podatkowych Spółki w 2009r. w sposób niezbity wynika ze stosownych dokumentów, wobec tego przeprowadzanie dalszych dowodów w tym względzie nie powodowałoby nic więcej jak tylko nieuzasadnione przedłużanie postępowania.

W ocenie Sądu Strona nie wykazała naruszenia art. 187 w zw. z art. 191 i art. 125 O.p. poprzez odmowę przesłuchania Skarżącego w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy. Trafnie organ odwoławczy wskazał, iż w postanowieniu o wszczęciu postępowania z dnia 4.11.2014r. Znak [...] organ I instancji wezwał Skarżącego, aby w terminie 7 dni od dnia doręczenia tego postanowienia złożył w kancelarii urzędu, bądź przesłał pocztą, ewentualne dowody potwierdzające istnienie przesłanek wyłączających jego odpowiedzialność jako osoby trzeciej za zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące 4-09/2009r. Spółki pod rygorem wydania decyzji w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony przez organ podatkowy. A zatem Skarżący miał zatem w toku postępowania podatkowego możliwość przedstawienia stosownych dowodów w formie dokumentów lub też złożenia wyjaśnień na piśmie, czego jednak nie uczynił. Nie doszło zatem do naruszenia uprawnień procesowych strony. Podkreślić należy, że odmowa uwzględnienia wniosku o przesłuchanie Skarżącego nie uniemożliwiła mu wykazanie braku odpowiedzialności za zaległe zobowiązania Spółki.

Strona nie wykazała również aby organ odwoławczy zignorował dowody z dokumentów przedstawione przez podatnika, tym bardziej, że nie wskazała w skardze o jakie dowody z dokumentów chodzi.

Nie można również przyjąć, że organ II instancji naruszył art. 122 O.p. poprzez podjęcie działań, które nie zmierzały do wyjaśnienia sprawy, a wyłącznie do orzeczenia odpowiedzialności Strony, pomimo nieprzekazania przez Spółkę sprawozdania finansowego za 2009r.

Brak tego sprawozdania nie uniemożliwiał bowiem organowi II instancji określenie "właściwego czasu" do złożenia wniosku o upadłość.

Sąd podziela pogląd organu, że bez znaczenia dla sprawy pozostaje okoliczność (pismo pełnomocnika Skarżącego z dnia 15.12.2014r.), że w czasie, gdy Strona przestała pełnić funkcję członka zarządu Spółka nie posiadała żadnych zaległości podatkowych. W świetle powołanej uchwały NSA z dnia 10.08.2009r. sygn. II FPS 3/09, nie ma żadnego znaczenia, czy dany członek zarządu zdawał sobie sprawę, że zobowiązania podatkowe spółki w rzeczywistości powinny być wyższe, niż wykazane w deklaracjach podatkowych. Bez znaczenia jest także fakt, że decyzje określające zobowiązania Spółki w podatku od towarów i usług zostały wydane po odwołaniu skarżącego z funkcji członka zarządu.

Zgodzić należy się z twierdzeniem organu odwoławczego, że Strona już z samej racji pełnienia funkcji prezesa zarządu powinna znać na bieżąco aktualną sytuację finansową spółki oraz analizować wszystkie zdarzenia gospodarcze pod kątem prawidłowego wyliczenia należności podatkowych na rzecz budżetu państwa. Stanowisko to potwierdza powołana wyżej uchwała. NSA stwierdził w niej, że członek zarządu spółki nie może powoływać się na nieznajomość stanu jej finansów, jako przyczynę niezgłoszenia wniosku o upadłość lub niewszczęcia postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe). Członkowi zarządu powinien być znany na bieżąco stan finansów spółki, a co za tym idzie, możliwość zaspokojenia długów (por.: wyroki Sądu Najwyższego z dnia 2 października 2008 r. sygn. akt I UK 39/08; z dnia 24 września 2008 r. sygn. akt IICSK 142/08; z dnia 11 marca 2008 r. sygn. akt IICSK 545/07; z dnia 16 stycznia 2008 r. sygn. akt IV CSK 430/07)". W interesie Skarżącego było zatem dołożenie należytej staranności co do stanu finansowego Spółki w tym prawidłowej wysokości zobowiązań w podatku od towarów i usług za 2009r.

Również w najnowszym orzecznictwie potrzymano zaprezentowaną wyżej linię orzeczniczą. Sąd podziela pogląd Sądu Najwyższego wyrażony w wyroku z dnia 15 grudnia 2015r., iż to na zarządzie spoczywa obowiązek monitorowania stanu finansów spółki i oceny, czy dochodzi do krótkotrwałego wstrzymania płacenia długów na skutek przejściowych trudności, czy też dochodzi do zaprzestania płacenia długów w sposób trwały. Takiego obowiązku nie ma Urząd Skarbowy, który prowadzi postępowanie egzekucyjne.

Subiektywne przekonanie członka zarządu, że mimo niepłacenia długów spółce uda się jeszcze poprawić kondycję, a więc przekonanie, że niespłacanie długów jest spowodowane przejściowymi trudnościami, nie ma znaczenia dla oceny przesłanki egzoneracyjnej członka zarządu od odpowiedzialności, jeżeli nie jest poparte obiektywnymi faktami uzasadniającymi ocenę, iż spółka rzeczywiście miała szanse, w możliwym do przewidzenia, krótkim czasie, uzyskać środki na spłatę długów, co uzasadniałoby wstrzymanie się z wnioskiem o upadłość. Innymi słowy, brak winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość nie może polegać na samej nadziei na wpływy i zyski (III UK 39/15, LEX nr 1946412).

Mając na uwadze powyższe w niniejszej sprawie nie można mówić w ogóle o braku winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości.

W konsekwencji trafna okazała się konkluzja organu II instancji, iż Strona w rozpatrywanej sprawie nie wykazała, że niezgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki nastąpiło bez jej winy, wobec tego w jej przypadku nie zachodzi wymieniona w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. przesłanka zwalniająca z odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki.

4.15. Rozważając zaistnienie przesłanek egzoneracyjnych, odnotować należy, że Skarżący w toku postępowania podatkowego nie wskazał również takiego mienia Spółki, z którego egzekucja mogłaby umożliwić zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. W toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego w stosunku do spółki nie udało się ustalić, czy i gdzie znajdują się ewentualne składniki majątkowe, z których można prowadzić skuteczną egzekucję zaległości podatkowych objętych zaskarżoną decyzją.

4.16. Mając na uwadze powyższe rozważania, skoro organ II instancji nie naruszył ani przepisów prawa procesowego ani prawa materialnego, co wykazano powyżej, to Skarżący nie wykazał naruszenia wymienionych w skardze przepisów art. 2 (zasada państwa prawa) w zw. z art. 7 i art. 32 (zasada równości i zakaz dyskryminacji) w zw. z art. 87 (wskazującym na źródła prawa na terytorium RP) Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej oraz przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 w zw. z art. 199, art. 187 w zw. z art. 191 i z art. 125 O.p. w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

4.17. Z powyższych względów skargę, jako niezasadną, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił.