Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2045/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-01-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 68, art. 69
journal: Dz.U. 1994 nr 11 poz 38
law: Układ Europejski ustanawiający stowarzyszenie między Rzecząpospolitą Polską, z jednej strony, a Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami Członkowskimi, z drugiej strony, sporządzony w Brukseli dnia 16 grudnia 1991 r.
article: art. 2 ust. 1, art. 10 ust. 1 i 2, art. 19 ust. 1, ust. 2, ust. 3a, ust. 3b, ust. 3c, art. 27 ust. 5 i ust. 6
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 21 § 3a, art. 21 § 3, art. 121, art. 122, art. 191, art. 180, art. 181, art. 188, art. 187
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a
journal: Dz.U. 2002 nr 27 poz 268
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 29 stycznia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 8 sierpnia 2008 r. sygn. akt I SA/Łd 73/08 w sprawie ze skargi E. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 14 listopada 2007 r. nr ... w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące: maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2002 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok i sprawę przekazuje Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w L. na rzecz E. S. kwotę 3817 (trzy tysiące osiemset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 8 sierpnia 2008 r., sygn. akt I SA/Łd 73/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę E. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z 14 listopada 2007 r. nr ... w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług za maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2002 r.

W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że wymienioną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z 28 czerwca 2007 r. określającą skarżącej wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 2002 r. Organy ustaliły bowiem, że podatniczka nie prowadziła w omawianym okresie jednolitej, spójnej ewidencji dla celów rejestracji kwot podatku należnego wbrew postanowieniom art. 27 ust. 4 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.; dalej u.p.t.u.). Podatniczka prowadziła ewidencję dla celów podatku naliczonego, jednak w deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące omawianego okresu nie uwzględniła pełnej kwoty tego podatku wynikającej z ewidencji zakupów. Organy zakwestionowały też prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez "K." M. R. K. oraz "D." S. Z., bowiem transakcje z tymi podmiotami w rzeczywistości nie zostały dokonane. Postanowieniem z 17 września 2007 r. organ odwoławczy włączył jako dowód w sprawie kserokopię protokołu przesłuchania M. T. w charakterze świadka na okoliczności związane z fikcyjnym przebiegiem tych transakcji. Ze względu na treść art. 19 ust. 1 u.p.t.u. i § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.) skarżącej nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w tych fakturach.

Organy ustaliły też , że skarżąca nie zawarła w deklaracji VAT-7 wszystkich transakcji, w których wystąpił podatek naliczony, jednak organ podatkowy nie może wyręczać podatnika w realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego. Co prawda art. 21 § 3a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. t.j. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), który obowiązuje od 1 września 2005 r. wskazuje, że jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że kwota zwrotu podatku lub kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa prawidłową wysokość zwrotu podatku lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, jednak treść powyższego przepisu musi pozostawać w korelacji z art. 19 ust. 1 u.p.t.u. i z utrwalonym orzecznictwem sądowym w tej kwestii. W niniejszej zaś sprawie ma zastosowanie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Bez znaczenia pozostaje zatem to, że pracownik biura rachunkowego prowadzącego księgi podatkowe skarżącej przeniósł do deklaracji niewłaściwe kwoty podatku, a zatem deklaracja nie wyraża woli podatniczki co do wysokości odliczenia podatku naliczonego. W tym przypadku zdaniem organu strona co najwyżej może dochodzić swoich praw od biura podatkowego na drodze postępowania cywilnego.

Organ wyjaśnił ponadto, że w maju i listopadzie przyjęto podatek naliczony w kwocie uwzględnionej przez podatniczkę w deklaracjach VAT-7 za te miesiące, nie jest zatem zasadny zarzut, że w listopadzie 2002 r. dodatkowo odjęto kwotę podatku naliczonego wynikającego z zakupu środków trwałych. Także z rozliczenia podatku VAT za październik 2002 r. nie wynika, aby organ pierwszej instancji nie uznał prawa do odliczenia podatku VAT zawartego w wydatkach inwestycyjnych, bowiem uwzględnił ten podatek w takiej samej wysokości jak uczyniła to podatniczka w deklaracji. Dokonane rozliczenie podatku VAT za maj i listopad 2002 r. dodatkowo potwierdza konsekwencję w działaniu organu pierwszej instancji w odniesieniu do podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez firmę "P.". Uznanie, że podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez ten podmiot mieści się w kwotach podatku naliczonego, z odliczenia których podatniczka nie skorzystała i przyjęcie w rozliczeniu tych miesięcy podatku naliczonego w wysokościach wykazanych przez podatniczkę powoduje, że brak weryfikacji faktur wystawionych przez tę firmę pozostaje bez wpływu na rozliczenie podatku VAT za wymienione miesiące i że podatniczka z tego tytułu nie poniosła negatywnych skutków.

W skardze na decyzję ostateczną zarzucono jej naruszenie przepisów:

a) Ordynacji podatkowej - art. 187 § 1, art. 191 w związku z art. 121, art. 122, art. 123, ponadto art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 tej ustawy z uwagi na niepełne ustosunkowanie się do materiału dowodowego, które to działanie jest rażącym naruszeniem postępowania, stanowiącym przesłankę na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 oraz art. 248 § 1 Ordynacji podatkowej do stwierdzenia z urzędu nieważności decyzji;

b) prawa materialnego - art. 217 w związku z art. 8 i art. 7 Konstytucji RP poprzez zastosowanie § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia wbrew konstytucyjnej zasadzie, że wszelkie elementy konstrukcyjne podatku, konkretyzujące obowiązek podatkowy dla ważności i skuteczności obowiązywania powinny być uregulowane w ustawie; przekroczenie przez Ministra Finansów delegacji ustawowej określonej w art. 32 ust. 5 u.p.t.u. poprzez wprowadzenie § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia; art. 19 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. poprzez niewłaściwą interpretację.

Zdaniem skarżącej z analizy wszystkich zeznań i wyjaśnień złożonych w trakcie przesłuchań wynika niezbicie, że są one ze sobą sprzeczne, nielogiczne i tym samym mogą wskazywać na próby ukrycia okoliczności sprzedaży paliw w celu uniknięcia odpowiedzialności podatkowej z tytułu prowadzonej działalności w 2002 r.

W ocenie podatniczki na podstawie art. 21 § 3a Ordynacji podatkowej i art. 19 ust. 1 u.p.t.u. podatnik ma prawo oczekiwać i żądać od organu podatkowego zachowania niegodzącego w interes podatnika i skorygowania rozliczenia podatku nie tylko w zakresie podatku należnego, ale także podatku naliczonego ze wszystkich prawidłowych faktur będących w posiadaniu organu podatkowego, nawet jeśli podatnik sam go nie odliczył.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga jest bezzasadna, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Zdaniem tego Sądu z materiału dowodowego wynika, iż słusznie organy zakwestionowały wartości podatku naliczonego z transakcji z firmami "K." i "D.", ponieważ w tych przypadkach nie doszło do sprzedaży opodatkowanej. Oceny tej nie mogą zmienić twierdzenia podatniczki, nie kwestionowane przez organy podatkowe, że zapłaciła za przedmiotowy towar i fizycznie weszła w jego posiadanie. Sprzedawcami na pewno nie były bowiem te firmy, zatem nieprawdziwe są dane określone w zakwestionowanych fakturach, stąd też konieczność zastosowania § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia wykonawczego i pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego. Dla oceny zasadności skargi bez znaczenia jest zdaniem WSA, czy skarżąca działała w dobrej wierze i w zaufaniu do kontrahentów czy też nie. Odpowiedzialność podatnika ma bowiem charakter obiektywny, niezależny od winy czy też od dobrej lub złej wiary. Faktury zaś powinny spełniać nie tylko warunki formalne, ale muszą też odzwierciedlać rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Wynika to wprost z samego art. 19 ust. 1 u.p.t.u., więc nie ma istotnego znaczenia dla wyniku sprawy rozstrzyganie o konstytucyjności rozporządzenia formułującego wymogi faktury wystawionej przez sprzedawcę. Organy podatkowe obowiązane były do jego stosowania, zgodnie z zasadą domniemania konstytucyjności przepisów prawnych, co oznacza, że nie naruszyły art. 217 w związku z art. 8 i art. 7 Konstytucji RP.

Dalej Sąd pierwszej instancji wskazał, że realizacja prawa przewidzianego w art. 19 ust. 1 u.p.t.u. następuje w ściśle określony sposób - poprzez złożenie w ustawowym terminie deklaracji podatkowej zawierającej samoobliczenie zobowiązania. Kontrolując prawidłowość deklaracji za dany okres rozliczeniowy, organ podatkowy jest zobowiązany do określenia rzeczywistej kwoty zarówno podatku należnego, jak i naliczonego, obniżającego podatek należny, również wówczas, gdy wartość podatku naliczonego jest wyższa od zadeklarowanej. Jednakże w zakresie podatku naliczonego dokonać tego może wyłącznie w określonych ramach czasowych, w których uczynić to władny jest sam podatnik. W niniejszej sprawie nie miał zastosowania art. 21 § 3a Ordynacji podatkowej jako przepis prawa materialnego, ponieważ w okresie, w którym zaistniał przedmiotowy stan faktyczny, przepis ten w ogóle nie obowiązywał. Został on wprowadzony dopiero z dniem 1 września 2005 r. Organ nie mógł zatem w tej sprawie wydać decyzji, w której określiłby prawidłową wysokość zwrotu podatku lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

Zdaniem WSA istotne znaczenie w sprawie ma natomiast art. 19 ust. 3b u.p.t.u., Przepis ten zgodnie z zasadą lex specialis derogat legi generali w zakresie ustalenia terminu do dokonania korekty deklaracji w podatku od towarów i usług ma pierwszeństwo w stosowaniu przed przepisami ogólnymi Ordynacji podatkowej, które nie przewidują w ogóle terminu do dokonania korekty deklaracji VAT. Art. 19 ust. 3b u.p.t.u. ma zdaniem Sądu pierwszej instancji charakter normy prawa materialnego, ponieważ reguluje prawo podatnika do skorzystania z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego. Roczny termin prawa materialnego, o którym w nim mowa jest wiążący zarówno dla podatnika, jak i organów podatkowych, które nie są uprawnione do obniżenia kwoty podatku należnego z przekroczeniem tego terminu.

W ocenie WSA organy podatkowe zebrały obszerny materiał dowodowy zgodnie z obowiązkiem wynikającym z art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, a jego ocena nie przekracza granic swobodnej oceny dowodów zakreślonych w art. 191 Ordynacji podatkowej.

Skarżąca zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając mu w skardze kasacyjnej:

1) naruszenie prawa procesowego - art. 133, art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) w związku z art. 21 § 3a, art. 21 § 3 oraz art. 121, art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej w stopniu, który miał istotny wpływ na wynik sprawy poprzez oddalenie skargi, mimo iż istniały podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji z uwagi na naruszenie w toku postępowania podatkowego przepisów postępowania wskazanych powyżej, a mianowicie nieuwzględnienie przez organ podatkowy przy ustalaniu wysokości zobowiązania podatkowego podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupowych będących w posiadaniu podatnika, mimo iż fakt istnienia faktur dokumentujących zakup towarów został przez organ ustalony oraz mimo iż przysługiwało podatnikowi w stosunku do tych towarów prawo obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, a w toku postępowania podatkowego podatnik oświadczał, iż jego wolą jest skorzystanie z uprawnienia odliczenia podatku naliczonego, mimo iż w tym przedmiocie nie był przez organy podatkowe pouczany, zwłaszcza że nieodliczenie tego podatku przed wszczęciem kontroli podatkowej wiązało się z nienależytym wykonywaniem usługi rozliczenia podatku przez biuro rachunkowe, za co osoba prowadząca to biuro została prawomocnie skazana, czego również WSA ani organy podatkowe nie uwzględniły orzekając w sprawie;

2) naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 19 ust. 1, ust. 2, ust. 3a, ust. 3b i ust. 3c, art. 27 ust. 5 i ust. 6 u.p.t.u. w związku z art. 21 § 3 oraz § 3a i art. 81b Ordynacji podatkowej i art. 84 oraz art. 217 Konstytucji RP poprzez błędne przyjęcie, iż organy podatkowe ustalając wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług nie są zobowiązane do ustalenia rzeczywistej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług i uwzględnienia w tym zakresie również podatku naliczonego wynikającego z faktur posiadanych przez podatnika w sytuacji, gdy podatnik z przyczyn od siebie niezależnych, nie dokonał odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur, a wobec treści art. 81b Ordynacji podatkowej nie będzie mógł dokonać tego odliczenia oraz poprzez błędne przyjęcie, iż z uwagi na treść art. 19 ust. 3b u.p.t.u. możliwe jest obniżenie podatku należnego o podatek naliczony przez organ podatkowy wyłącznie w okresie 1 roku licząc od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu (kwartale), w którym podatnik nabył prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, co łącznie godzi w naczelną zasadę podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej, a mianowicie prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z działalnością opodatkowaną i zasadą neutralności podatku od wartości dodanej, zwłaszcza, iż zdecydowana większość faktur dokumentujących zakup towarów dotyczy towarów podlegających dalszej odsprzedaży przez podatnika, a ponadto organ jest zobowiązany do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości, a więc po odliczeniu od podatku należnego podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupowych, nawet jeżeli w kwestionowanej przez organ deklaracji podatnik odliczenia tego nie dokonał;

3) naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe niezastosowanie art. 10 ust. 2 w związku z art. 19 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez niezasadne pominięcie tego przepisu, a w rezultacie błędne przyjęcie, iż organy podatkowe ustalając wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług nie są zobowiązane do ustalenia rzeczywistej wysokości zobowiązania podatkowego w tym podatku;

4) naruszenie prawa materialnego - art. 15 w związku z art. 2 ust. 1, art. 10 ust. 2, art. 15 ust. 1 oraz art. 19 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. oraz art. 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. poprzez błędne przyjęcie, iż podatnik nie miał prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur z uwagi na to, że faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w sytuacji, gdy z całą pewnością zakup przez podatnika paliwa dokumentowany tymi fakturami następował, a zatem nie można argumentować, iż faktury były tzw. "pustymi dokumentami", które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, podatnik prawidłowo więc dokonywał odliczenia, a nadto dla zastosowania pozbawienia podatnika prawa do odliczenia VAT nie wystarczy samo ustalenie, że faktura pochodzi od podmiotu nieuprawnionego do jej wystawienia;

5) naruszenie przepisów postępowania - art. 133, art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 180, art. 181, art. 187, art. 188 Ordynacji podatkowej w stopniu, który miał istotny wpływ na wynik sprawy poprzez oddalenie skargi, mimo iż istniały podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji z uwagi na naruszenie w toku postępowania podatkowego przepisów postępowania wskazanych powyżej, przejawiające się w nieuwzględnieniu przez organy podatkowe wniosków dowodowych podatnika, mimo że miały one istotny wpływ na wynik sprawy, przede wszystkim na ustalenie, czy faktury dokumentowały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze oraz czy podatnik nabywając towar od podmiotu nieuprawnionego do wystawienia faktury, przynajmniej mógł przewidywać, że transakcja stanowi nadużycie (oszustwo), a nadto naruszenie zasady bezpośredniości dowodów z zeznań świadków;

6) naruszenie przepisów postępowania - art. 133, art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej w stopniu, który miał istotny wpływ na wynik sprawy poprzez oddalenie skargi, mimo iż istniały podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji z uwagi na naruszenie w toku postępowania podatkowego przez organy podatkowe przepisów postępowania wskazanych powyżej, przejawiające się w błędnym ustaleniu faktów dokonanym przez organy podatkowe i przyjęcie przez te organy, że faktury nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży, mimo że wnikliwa analiza materiału dowodowego, z uwzględnieniem zasad należytej oceny wiarygodności zeznań świadków i stron prowadzi do odmiennych wniosków, zwłaszcza, iż organy przyznały, że paliwo było przez podatnika rzeczywiście nabywane, a zapłata za faktury następowała na rachunek firm rzeczywiście istniejących o nazwach "K." i "D.".

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zdaniem skarżącej art. 21 § 3a Ordynacji podatkowej zawiera normę prawną, której adresatem jest organ podatkowy i dotyczy zakresu rozstrzygnięcia podejmowanego przez organ podatkowy w postępowaniu podatkowym, zatem nie jest to przepis prawa materialnego. Organ podatkowy zobowiązany był wobec tego dokonać obliczenia prawidłowej kwoty podatku od towarów i usług oraz określenia kwoty zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości.

Skarżąca zarzuciła, że WSA w ogóle nie zastosował art. 10 ust. 2 u.p.t.u. Przepis ten stanowi podstawę do określenia przez organy podatkowe zobowiązania podatkowego, kwoty zwrotu różnicy podatku, kwoty zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku w wysokości innej aniżeli zadeklarowana przez podatnika. Ponadto dokonano nieprawidłowej wykładni art. 19 ust. 3b u.p.t.u., sprzecznie z ugruntowanym jednolitym stanowiskiem judykatury. Przepis ten dotyczy wyłącznie terminu złożenia korekty deklaracji. Z uwagi zaś na okoliczność braku przepisu przewidującego utratę przez podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w przypadku niezłożenia deklaracji bądź niezłożenia jej korekty, skutek taki nie występuje. Adresatem normy wynikającej z tego przepisu nie jest organ podatkowy. Przepis ten, wskazujący metodę rozliczenia podatku od towarów i usług bezpośrednio przez podatnika, nie może być odczytywany jako określający jedyną formę prawidłowego rozliczenia podatku. Zgodnie bowiem z brzmieniem art. 10 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że zostaną one określone w innej wysokości przez naczelnika urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej.

Skarżąca wskazała na bogate orzecznictwo ETS oraz polskich sądów administracyjnych na temat zasady neutralności podatku VAT, której realizacji na gruncie prawa polskiego miał służyć art. 19 ust. 1 u.p.t.u. Powołała się też na utrwalony w judykaturze pogląd, iż orzekając o wysokości podatku, organy podatkowe obowiązane są bezpośrednio uwzględniać podlegający odliczeniu podatek naliczony. Co najmniej zaś winny umożliwić podatnikowi wypowiedzenie się, czy w tym zakresie korzysta ze swego podmiotowego prawa z wyjaśnieniem mu wszelkich konsekwencji z tym związanych. Na słuszność tego stanowiska wskazują art. 27 ust. 5 - 6 i ust. 8 u.p.t.u., przewidujące - w razie uchybień w samoobliczeniu podatnika - obowiązek organu określenia zobowiązania podatkowego lub kwoty zwrotu różnicy podatku w prawidłowej wysokości. Ponadto ustalenie przez organ na podstawie tych przepisów dodatkowego zobowiązania podatkowego ma charakter wystarczająco dotkliwego obciążenia dla podatnika i brak jest podstaw do kreowania kolejnego środka o takim charakterze, jakim niewątpliwie byłoby pozbawienie podatnika prawa do uwzględnienia podatku naliczonego w przypadku, gdy rozliczenie dokonywane jest przez organy skarbowe w drodze wydawanej decyzji. W realiach niniejszej sprawy dokonanie tych odliczeń przez organy podatkowe jest szczególnie uzasadnione, bowiem nieprawidłowych odliczeń dokonywała osoba prowadząca biuro rachunkowe, skazana później prawomocnym wyrokiem.

Odnosząc się do kwestii odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez "K." i "D.", skarżąca wskazała na błędy, jakie jej zdaniem, a wbrew stanowisku WSA, zaszły w postępowaniu dowodowym przed organami podatkowymi. Strona stwierdziła, że czynność sprzedaży, którą dokumentują faktury, miała miejsce. Okoliczność, czy sprzedawca nabywał paliwo w sposób legalny, nie powinna mieć znaczenia dla oceny, czy sprzedaż faktycznie miała miejsce. Również w tej kwestii skarżąca powołała się na orzecznictwo ETS, wedle którego nabycie towaru w wyniku "oszukańczej transakcji" nie pozbawia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT, gdy o tym nie wiedział i nie mógł wiedzieć. Nieprawidłowe jest więc również rozstrzygnięcie WSA w kwestii pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, chociaż nie wszystkie jej zarzuty są zasadne. Nie można bowiem podzielić stanowiska skargi kasacyjnej, by doszło do naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego czy formalnego w związku z zakwestionowaniem prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z kwestionowanych faktur.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest także wskazanymi w niej podstawami.

W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania (czyli tak jak na gruncie rozpoznawanej sprawy), w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego (vide wyrok NSA z 9 marca 2005 r., sygn. akt FSK 618/04, ONSAiWSA 2005/6/120).

Naruszenie przepisów postępowania w związku z zakwestionowaniem prawa skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez M. K. i S. Z. nastąpiło zdaniem skarżącej poprzez: 1) nieuwzględnienie wniosków dowodowych oraz naruszenie zasady bezpośredniości dowodów z zeznań świadków i w tej mierze wskazała na naruszenie art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 180, art. 181, art. 187 i art. 188 Ordynacji podatkowej, 2) poprzez błędne ustalenia i uznanie, że faktury nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży, wskazano przy tym na naruszenie art. 133, art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej.

Przepisy art. 151 oraz 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a są przepisami określającymi sposób rozstrzygnięcia Sądu. Wskazanie ich w skardze kasacyjnej łącznie z przepisami Ordynacji podatkowej spowodowane jest zapewne tym, co można wywnioskować z uzasadnienia skargi kasacyjnej, że sąd administracyjny nie stosuje przepisów Ordynacji podatkowej, a jedynie kontroluje prawidłowość ich stosowania przez organy. Nie wiadomo jednak, w czym upatruje skarga kasacyjna naruszenie art. 133 p.p.s.a. Brak uzasadnienia w tym zakresie oraz brak wskazania, o którą jednostkę redakcyjną tego przepisu chodzi, w sytuacji, gdy poszczególne paragrafy regulują różne kwestie uniemożliwia ocenę zasadności zarzutu skargi kasacyjnej w tym zakresie.

Wskazany w skardze kasacyjnej jako naruszony art. 180 Ordynacji podatkowej obejmuje dwa paragrafy, które regulują dwie różne kwestie. Z paragrafu pierwszego wynika, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Przepis ten określa więc otwarty katalog środków dowodowych w postępowaniu podatkowym. Z paragrafu drugiego wynika z kolei, że jeżeli przepis prawa nie wymaga urzędowego potwierdzenia określonych faktów lub stanu prawnego w drodze zaświadczenia, organ podatkowy odbiera od strony, na jej wniosek, oświadczenie złożone pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania; przepis art. 196 § 3 stosuje się odpowiednio. Mając na uwadze treść sformułowanego zarzutu można się domyślać, że autorowi skargi kasacyjnej chodziło o naruszenie § 1 art. 180 Ordynacji podatkowej. Art. 181 Ordynacji podatkowej z kolei wymienia przykładowo katalog środków dowodowych w postępowaniu podatkowym. Z przepisu tego nie wynika, by któryś z wymienionych w tym przepisie dowodów miał silniejszą moc, uznać więc należy, że ustawodawca wszystkim tym dowodom nadał taką samą moc. Nie ma bowiem w postępowaniu podatkowym dowodów mocniejszych i słabszych. Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą więc być zarówno zeznania świadków, jak i protokoły zeznań świadków przeprowadzone w innym postępowaniu, te ostatnie traktuje się jednak jako dowody z dokumentów. Dopuszczając jako dowód protokoły z przesłuchania świadków słuchanych w innym postępowaniu, organy nie naruszyły więc art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej.

Nie można też podzielić zarzutu skargi kasacyjnej naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej. W myśl tego przepisu żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone zostały wystarczająco innym dowodem. Ze skargi kasacyjnej nie wynika, jakie wnioski dowodowe strony nie zostały uwzględnione. Ogólne stwierdzenie, że oparto się na protokołach z przesłuchania świadków przeprowadzonych w innym postępowaniu bez uwzględnienia wniosków dowodowych strony o przesłuchanie tych świadków, nie jest wystarczające. Nie wiadomo bowiem, o jakie konkretnie wnioski dowodowe chodzi. W aktach podatkowych jest bowiem jedynie wniosek pełnomocnika skarżącej zawarty w odwołaniu z 11 lipca 2007 r. od decyzji organu pierwszej instancji o przesłuchanie M. T. na okoliczność posiadania przez niego wiedzy w zakresie dostaw paliw. Świadek ten jednak był już wcześniej, bo 23 maja 2007 r., słuchany z udziałem pełnomocnika skarżącej W. R. Z tego właśnie względu organ odwoławczy odstąpił od przesłuchania tego świadka, włączając do akt protokół z jego przesłuchania, na co wskazał w swojej decyzji. Skarga kasacyjna nie wskazuje, jaki wpływ na wynik sprawy mogłoby mieć pominięcie wniosku skarżącej o ponowne przesłuchanie tego świadka. Trudno wobec tego tak ogólnie sformułowany zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej uznać za zasadny.

W skardze kasacyjnej wskazano też na naruszenie art. 187 Ordynacji podatkowej, nie podając przy tym, o który paragraf tego artykułu chodzi. Przepis ten zawiera trzy paragrafy odnoszące się do różnych kwestii, brak zatem wskazania konkretnej jednostki redakcyjnej tego przepisu już chociażby z tego względu czyni nieskutecznym zarzut skargi kasacyjnej w tym zakresie.

Wbrew również temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji słusznie przyjął, że organy podatkowe nie naruszyły zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej, uznając, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Zasada swobodnej oceny dowodów sprowadza się do wszechstronnej oceny zebranych dowodów. Organ w ramach tej zasady według swojej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych. Rozpatrzeniu podlegają przy tym nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności (vide "Ordynacja podatkowa. Komentarz" C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Dom Wydawniczy ABC, s. 676 i n.). W sytuacji, gdy sami wystawcy faktur twierdzą, że wystawiali puste faktury, trudno zarzucić dowolność w przyjęciu, że faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Wobec niezasadności zarzutów odnoszących się do przepisów postępowania, a omówionych wyżej, dla oceny zarzutów zawartych w pkt 4 skargi kasacyjnej dotyczących naruszenia prawa materialnego miarodajny jest stan faktyczny ustalony w sprawie. Ze stanu tego wynika zaś, że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistego zdarzenia gospodarczego.

Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury nie może powstać u jej dysponenta, jeżeli u jej wystawcy nie powstaje obowiązek podatkowy w tym podatku w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu. Zgodnie z przepisem o fundamentalnym znaczeniu w realiach niniejszej sprawy, tj. art. 19 ust. 1 u.p.t.u. podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Taka sytuacja ma między innymi miejsce, gdy sprzedawcą towaru nie jest podmiot wskazany w fakturze. Dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi sam w sobie uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy (vide wyrok NSA z 24 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 286/08). Jak trafnie wskazano w wyroku NSA z 26 lutego 2008 r., sygn. akt I FSK 780/07, art. 19 ust. 1 u.p.t.u. należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku nawet, gdy pozostaje on w dobrej wierze, że wszedł w posiadanie towaru wykazanego na fakturze na podstawie skutecznej czynności cywilnoprawnej mającej miejsce pomiędzy nim a wystawcą faktury. Przyznanie prawa do odliczenia podatku w powyższym przypadku oznaczałoby, że prawo to przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze. Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak jest takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy bowiem obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na poprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającej odliczenie zawartych w cenach towarów czy usług podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia.

Należy zauważyć, iż z art. 19 ust. 1 u.p.t.u. wynika, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, nie będąc nim faktycznie, a więc nie będąc świadczeniem należnym Skarbowi Państwa z tytułu transakcji wykazanej w tej fakturze.

Nie można więc podzielić zarzutu skargi kasacyjnej niewłaściwego zastosowania art. 19 ust. 1 u.p.t.u. i § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. Skarga kasacyjna naruszenie tych przepisów upatruje bowiem w pozbawieniu skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur. Ten ostatni przepis stanowi jedynie doprecyzowanie treści art. 19 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Prawo do odliczenia podatku naliczonego ze względu na treść art. 19 ust. 1 i 2 u.p.t.u. nie może więc powstać, gdy nie było nabycia usługi czy towaru.

Trudno też podzielić zarzut skargi kasacyjnej niewłaściwego zastosowania art. 2 ust. 1 u.p.t.u. Nie wiadomo zresztą, w jaki sposób przepis ten został naruszony. Skarga kasacyjna nie zawiera bowiem uzasadnienia tego zarzutu. W sytuacji, gdy nie doszło do sprzedaży towarów pomiędzy wystawcą faktur a skarżącą, nie można mówić, by miała miejsce sprzedaż towarów w rozumieniu art. 2 ust. 1 u.p.t.u.

W momencie zaistnienia zakwestionowanych zdarzeń Polska była jedynie stowarzyszona ze Wspólnotą i miała obowiązek dostosowywania ustawodawstwa polskiego do ustawodawstwa wspólnotowego. Zgodnie bowiem z art. 68 Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie między Rzecząpospolitą Polską, z jednej strony, a Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami Członkowskimi, z drugiej strony, sporządzonego w Brukseli dnia 16 grudnia 1991 r. (Dz. U. z 1994 r., Nr 11, poz. 38 ze zm.), zawartego w rozdziale III części V pod tytułem "Zbliżanie przepisów prawnych", Strony uznają, że istotnym warunkiem wstępnym integracji gospodarczej Polski ze Wspólnotą jest zbliżanie istniejącego i przyszłego ustawodawstwa Polski do ustawodawstwa istniejącego we Wspólnocie. Polska podejmie wszelkie starania w celu zapewnienia zgodności jej przyszłego ustawodawstwa z ustawodawstwem Wspólnoty. Natomiast z art. 69 Układu wynika, że zbliżanie przepisów prawnych obejmuje w szczególności następujące dziedziny: prawo celne, prawo o spółkach, prawo bankowe, rachunkowość przedsiębiorstw, opodatkowanie, własność intelektualną, ochronę pracownika w miejscu pracy, usługi finansowe, zasady konkurencji, ochronę zdrowia i życia ludzi, zwierząt i roślin, ochronę konsumenta, pośredni system opodatkowania, przepisy techniczne i normy, transport i środowisko naturalne. Z powołanych przepisów w sposób jednoznaczny wynika, że Układ zawiera porozumienie w zakresie zbliżania przepisów. Ma to polegać na podjęciu starań w celu zapewnienia zgodności ustawodawstwa polskiego z przepisami obowiązującymi we Wspólnocie. Zauważyć należy, iż porozumienie nie obejmuje obligatoryjnego stosowania norm wspólnotowych - według obowiązującej w Unii zasady pierwszeństwa, zgodnie z którą prawo krajowe może być stosowane jedynie w zakresie, w jakim nie jest sprzeczne z normami wspólnotowymi - jak i obowiązku uwzględniania przez polskie organy i sądy dorobku orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Na uwagę w kontekście powyższego zasługuje opracowanie S. Biernata ujęte w: "Europejskie orzecznictwo sądów polskich przed przystąpieniem do Unii Europejskiej" (por. Przegląd Sądowy 2005/2/3-24). Autor zauważa, iż choć w art. 68 Układu Europejskiego była mowa o podjęciu przez Polskę "wszelkich starań", wydaje się niewątpliwe, że norma zawarta w tym przepisie była adresowana głównie do ustawodawcy. Sposób sformułowania omawianych przepisów Układu nie pozwalał przy tym na określenie dokładnych obowiązków w dziedzinie stanowienia prawa, a w szczególności programu czasowego zmian ustawodawczych oraz ich dokładnej treści. Używając rozróżnienia stosowanego w literaturze cywilistycznej, normy zawarte w art. 68 i 69 Układ Europejskiego formułowały zobowiązania starannego działania, nie zaś zobowiązania rezultatu. Należy przyjąć natomiast, że normy zawarte w omawianych przepisach nie spełniały wymagań ich bezpośredniego zastosowania przez sądy. Były na to zbyt ogólnikowe. Trudno też sobie wyobrazić, aby sądy mogły uznać pierwszeństwo art. 68 i 69 Układu nad normami polskich ustaw albo też uznać za ich pośrednictwem pierwszeństwo prawa wspólnotowego nad polskimi ustawami.

Sąd Najwyższy w orzeczeniu z 8 stycznia 2003 r., III RN 240/01 (OSNP 2004 r., Nr 3, poz. 42) podkreślił, że skutki stowarzyszenia Polski ze Wspólnotami Europejskimi i ich państwami członkowskimi nie oznaczają jeszcze podporządkowania orzecznictwa sądów polskich przepisom prawa wspólnotowego ani wiążącej wykładni orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich. Wyroki tego Trybunału stanowią jednak źródło inspiracji intelektualnej, przykład sposobu rozumowania prawniczego, wykładni przepisów prawa wspólnotowego, rozumienia pojęć, które powinny być jednakowo rozumiane we wszystkich państwach członkowskich Wspólnot Europejskich.

Potwierdzenia zaprezentowanego wcześniej poglądu można doszukać się również w wyroku Sądu Najwyższego z 19 kwietnia 2004 r., sygn. akt I PK 489/03 (OSNP 2005/6, poz. 78). W orzeczeniu tym podniesiono, że do dnia przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej nie miała zastosowania zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego. Z tego względu obowiązek prowspólnotowej wykładni przepisów prawa polskiego, stosowanego do stanów faktycznych opartych na zdarzeniach zaszłych przed dniem akcesji, nie może prowadzić do skutku contra legem w stosunku do obowiązujących w tym czasie przepisów polskich lub nie stosowania tych przepisów, nawet gdyby były one niezgodne z treścią i celami aktów wspólnotowych.

Powyższe oznacza, że niedopuszczalne było w okresie przedakcesyjnym - do stanów faktycznych zaistniałych ówcześnie - stosowanie zasady pierwszeństwa oraz dokonywanie wykładni przepisów polskich z zakresu podatku od towarów i usług contra legem facere (postępować wbrew ustawie), a także niestosowanie norm polskich w przypadku ich niezgodności z treścią i celami przepisów wspólnotowych.

W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 stycznia 2007 r., sygn. akt I FSK 454/06 (opubl. wyd. elekt. LEX 2008 r.) stwierdzono, że zastosowanie VI Dyrektywy VAT do stanu faktycznego zamkniętego przed przystąpieniem Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej oznaczałoby złamanie zasady lex retro non agit (ustawa nie działa wstecz). Zasada lex retro non agit została sformułowana jeszcze w prawie rzymskim i konsekwentnie respektowana jest w całym rozwoju europejskiej, w tym również polskiej, myśli prawniczej (vide wyrok TK z 3 października 2001 r., K. 27/01, OTK ZU Nr 7 (45)/2001, s. 1006; wyrok TK z 10 października 2001 r., K 28/01, OTK ZU Nr 7 (45)/2001, s. 1044). Wynika ona z istoty prawa, którego zadaniem jest określenie reguł postępowania człowieka. Wprowadzenie do porządku prawnego norm postępowania z mocą wsteczną powoduje brak możliwości zachowania się adresata zgodnie z ustanowioną regułą.

Brak jest więc podstaw do uznania, by w okresie stowarzyszenia Polski ze Wspólnotą obowiązywała zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego i by organy państwa miały obowiązek uwzględniania orzecznictwa ETS. Wskazywane zresztą przez skarżącą orzecznictwo ETS nie odnosi się do stanu faktycznego mającego miejsce w tej sprawie tj. do sytuacji, gdy nie było zdarzenia objętego zakwestionowanymi fakturami.

Zasadne są natomiast zarzuty skargi kasacyjnej odnoszące się do nieprawidłowego pominięcia przy ustalaniu przez organy podatkowe wysokości zobowiązania podatkowego, podatku naliczonego, nieuwzględnionego przez skarżącą, a wynikającego z faktur zakupowych znajdujących się w dokumentacji prowadzonej przez skarżącą. Sąd pierwszej instancji, powołując się na treść art. 19 ust. 1 u.p.t.u., wywiódł, że sposobem skorzystania z prawa, o którym mowa we wspomnianym przepisie, jest zgodnie z art. 10 ust. 1 u.p.t.u. złożenie deklaracji podatkowej w ściśle określonym terminie. Wojewódzki Sąd Administracyjny przychylił się do poglądu, że tylko deklaracja jest dopuszczoną przez prawo formą wyrażenia woli podatnika do rozliczenia podatku naliczonego, a skoro podatnik po wszczęciu kontroli nie ma możliwości zmiany deklaracji, to w konsekwencji traci uprawnienie do skorygowania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług.

Z tak zarysowaną argumentacją Sądu pierwszej instancji nie można się jednak zgodzić. Przede wszystkim należy mieć na względzie, że przedstawiona argumentacja prowadziłaby do rozstrzygnięcia sprzecznego z jedną z podstawowych zasad podatku od towarów i usług - zasadą neutralności podatku VAT dla podatnika. Prawo do odliczenia podatku naliczonego powinno być tymczasem postrzegane jako fundamentalny element konstrukcyjny tego podatku, wyznaczający jego istotę. Zasada neutralności nie tylko odzwierciedla tę szczególną cechę podatku od towarów i usług, jaką jest jego neutralność dla podatników, ale stanowi również ważną wskazówkę interpretacyjną wszelkich przepisów dotyczących tego podatku. Nie sposób bowiem ujmować jakichkolwiek regulacji w zakresie podatku od towarów i usług w sposób sprzeczny z naturą tego podatku, czy w oderwaniu od jego konstrukcji. Ze względu na szczególną wagę zasady neutralności, wszelkie odstępstwa od niej powinny zatem wyraźnie wynikać z regulacji ustawowej, nie mogą być natomiast domniemywane.

Mając na uwadze powyższe, po pierwsze należy zauważyć, że żaden przepis ustawy nie stanowi, iż podatnik traci prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w przypadku niezłożenia deklaracji podatkowej. Nie ma również w ustawie mowy o tym, że podatnik traci takie uprawnienie w przypadku przekroczenia terminów lub niezłożenia korekty deklaracji. Skoro zaś - z uwagi na rangę prawa do odliczenia, wynikającego z ustawy i stanowiącego o istocie podatku VAT - nie można utraty prawa do odliczenia domniemywać, tym samym wykładnię Sądu pierwszej instancji należy uznać za błędną i prowadzącą de facto do podwójnego opodatkowania. Pogląd taki wyrażony już został w wyrokach NSA z 24 kwietnia 2007 r., sygn. akt I FSK 582/06 oraz z 28 listopada 2007 r., sygn. akt I FSK1468/06.

Interpretacja Sądu pierwszej instancji pomija też treść art. 27 ust. 5-6 w związku z ust. 8 pkt 2 u.p.t.u. Jest tam mowa o obowiązku określenia "zobowiązania podatkowego" lub "kwoty zwrotu różnicy podatku" w prawidłowej wysokości, a zatem także z uwzględnieniem przysługującego podatnikowi prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Organy podatkowe - jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanym wyżej wyroku z 24 kwietnia 2007 r. (sygn. akt I FSK 582/06) - "nie mogą wybiórczo, zasłaniając się niezrealizowanymi uprawnieniami podatnika, dobierać sobie te elementy, które w rozstrzygnięciu będą uwzględniać, gdyż kłóciłoby się to z obowiązkiem wynikającym z art. 10 ust. 2 ustawy VAT z 1993 r. oraz art. 21 § 3 i art. 122 ordynacji podatkowej" oraz, "że orzekając (...) o wysokości podatku organy podatkowe obowiązane są bezpośrednio uwzględniać polegający odliczeniu podatek naliczony. Co najmniej zaś winny umożliwić podatnikowi oświadczenie się czy w tym zakresie korzysta ze swego podmiotowego prawa z wyjaśnieniem mu wszelkich konsekwencji prawnych decyzji, jaką podejmie. Ten ostatni wymóg da się bowiem wyprowadzić z treści art. 121 ordynacji podatkowej". Zarówno w art. 19 ust. 3 u.p.t.u. z 1993 r., jak i w art. 86 ust. 10 ustawy VAT z 2004 r. jest mowa o obniżeniu podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc, a nie w deklaracji podatkowej; deklarację podatkową sporządzają wyłącznie podatnicy, natomiast rozliczenia dokonuje i podatnik (w deklaracji podatkowej), i organ podatkowy (w decyzji wydanej na podstawie art. 10 ust. 2 u.p.t.u. z 1993 r. oraz art. 99 ust. 12 ustawy VAT z 2004 r.).

Wobec powyższych rozważań za trafny należy uznać zarzut błędnej wykładni wskazanych przepisów prawa materialnego 19 ust. 1, ust. 2, ust. 3a, ust. 3b i ust. 3c, art. 27 ust. 5 i ust. 6 u.p.t.u. oraz zarzut niezastosowania w okolicznościach tej sprawy art. 10 ust. 2 u.p.t.u.

Za zasadny na gruncie uwzględnianego w sprawie stanu prawnego wynikającego z u.p.t.u. uznać należy również zarzut naruszenia przepisów prawa procesowego tj. art. 133, art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 21 § 3a, art. 21 § 3 oraz art. 121, art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej w stopniu, który miał istotny wpływ na wynik sprawy poprzez oddalenie skargi, mimo iż istniały podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji z uwagi na naruszenie w toku postępowania podatkowego wskazanych przepisów postępowania podatkowego.

Art. 21 ust. 3 Ordynacji podatkowej stanowi, że jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Natomiast zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 Ordynacji podatkowej).

Powyższe regulacje wywołują ten skutek, iż kreują po stronie organów podatkowych, decydujących się na władcze określenie zobowiązania podatkowego powstającego po stronie podatnika z mocy prawa (także i w podatku od towarów i usług), obowiązek uczynienia tego w sposób zgodny ze stanem rzeczywistym. Taka obciążająca je powinność sprawia tym samym, że winny one uwzględnić w swym władczym rozstrzygnięciu, korygującym (bądź zastępującym) rozliczenie podatnika, wszelkie elementy tzw. "rachunku podatkowego". W konsekwencji winny one uwzględniać zarówno te elementy zobowiązania podatkowego, które jego wymiar zwiększają jak i te, które go obniżają. Z momentem podjęcia przez organy podatkowe władczej ingerencji w sferę dotąd zastrzeżoną dla podatnika poniekąd przejmują one jego kompetencje, które sprowadzają się do wyliczenia ciążącego na nim (tj. podatniku) obowiązku podatkowego. Ponieważ zaś wyliczenie to ma być prawidłowe to w przeciwieństwie do podatnika, który może lub nie korzystać ze swych uprawnień, winny one wziąć pod uwagę wszystkie te elementy danego stosunku prawnopodatkowego, które decydują o prawidłowej, tj. zgodnej z prawem, wysokości zobowiązania podatkowego - na co wyżej zwrócono już uwagę. Co najmniej zaś, by pozostawać w zgodzie z literalnym brzmieniem art. 19 ust. 1 u.p.t.u., winny one umożliwić podatnikowi oświadczenie się co do tego, czy chce skorzystać ze swego prawa podmiotowego, wyjaśniając mu zarazem wszelkie konsekwencje prawne decyzji, jaką podejmie (art. 121 Ordynacji podatkowej). Organy nie mogą zatem wybiórczo, zasłaniając się niezrealizowanymi uprawnieniami podatnika, dobierać sobie te elementy, które w rozstrzygnięciu będą uwzględniać, gdyż kłóciłoby się to z obowiązkiem, który ciąży na nich z mocy przywołanych wyżej przepisów (art. 10 ust. 2 u.p.t.u. oraz art. 21 § 3, art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej), prowadząc do rezultatu oczywiście sprzecznego z ich procesową powinnością, która sprowadza się do obowiązku prawidłowego (a więc kompletnego - uwzględniającego wszelkie elementy rachunku podatkowego) określenia obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług (vide wyrok NSA z 24 kwietnia 2007 r., sygn. akt I FSK 582/06).

Błędne pozostaje również stanowisko Sądu pierwszej instancji, że w rozpatrywanej sprawie nie miał zastosowania art. 21 § 3a Ordynacji podatkowej, ponieważ jak wywodził WSA "w okresie, w którym zaistniał przedmiotowy stan faktyczny tj. w 2003 r. - przepis ten w ogóle nie obowiązywał".

Przepis art. 21 § 3a Ordynacji podatkowej ma bowiem charakter mieszany zawiera zarówno elementy materialnoprawne, jak i formalnoprawne. Zgodnie z jego brzmieniem jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że kwota zwrotu podatku lub kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług jest inna niż wykazana w deklaracji, wydaje decyzję, w której określa prawidłową wysokość zwrotu podatku lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

Przepis ten wprowadzony został ustawą z 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 169, poz. 1387) i wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2003 r., a następnie zmieniony na obecne brzmienie ustawą z 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 1199) z dniem 1 września 2005 r. Dlatego też w świetle wyżej przytoczonych, wynikających z prawa materialnego, podstaw do uwzględnienia w wydanej decyzji podatku naliczonego w toku postępowania podatkowego powinien zostać zastosowany jako podstawa procesowa rozstrzygnięcia, które zapadło po dacie wejścia tego przepisu w życie.

Powyższe rozważania Sąd pierwszej instancji winien uwzględnić przy ponownym rozpoznawaniu niniejszej sprawy.

Skoro zarzuty skargi kasacyjnej okazały się we wskazanym wyżej zakresie zasadne, należało na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzec jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.