Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 1259/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2015-02-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1 i art. 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Halina Adamczewska – Wasilewicz Sędziowie: sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) sędzia WSA Mirella Łent Protokolant: starszy sekretarz sądowy Marcin Frydrych po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 lutego 2015 r. sprawy ze skargi G. D. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. określa, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz G. D. kwotę 440 zł (czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

W dniu [...] gmina złożyła wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie m.in. prawa do odliczania w drodze korekty, pełnej kwoty podatku naliczonego od wydatków poniesionych na inwestycję.

W przedstawionym we wniosku opisie sprawy skarżąca wskazała, że jako jednostka samorządu terytorialnego jest odpowiedzialna za realizację projektów inwestycyjnych, których przedmiotem jest budowa infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej na obszarach położonych na terenie gminy. W ramach realizacji przedmiotowych inwestycji gmina występuje zasadniczo w charakterze inwestora. Gmina przeprowadziła w latach 2005-2013 szereg inwestycji w zakresie budowy, rozbudowy i modernizacji sieci kanalizacji sanitarnej i wodociągowej.

Ponadto skarżąca wskazała, że na terenie gminy funkcjonuje Zakład Usług Komunalnych (dalej: "ZUK"), będący gminnym zakładem budżetowym, który zgodnie ze swoim statutem realizuje zadania gminy m.in. w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę ludności oraz zbiorowego odprowadzania ścieków. ZUK wystawia z tego tytułu na rzecz odbiorców i użytkowników faktury sprzedażowe. ZUK jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. W konsekwencji w powyższym zakresie ZUK odprowadza/odprowadzał VAT należny do właściwego urzędu skarbowego.

Z opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku wynikało, że zgodnie z dotychczasową praktyką gminy, poszczególne odcinki Infrastruktury po ich wykonaniu i oddaniu do użytkowania były sukcesywnie przekazywane ZUK do nieodpłatnego użytkowania na podstawie protokołu przekazania. Odcinki wybudowane w ramach inwestycji nie zostały do momentu złożenia wniosku przekazane ZUK do użytkowania z uwagi na fakt, że inwestycja nie została jeszcze ostatecznie rozliczona i oddana do użytkowania (nastąpił jedynie jej techniczny rozruch, niemniej nie została jeszcze sporządzona kompletna dokumentacja inwestycji, na podstawie której dokonano by ostatecznego jej zakończenia i oddania do użytkowania, również dla celów księgowych na podstawie dokumentu OT).

Skarżąca wskazała, że ze względu na brak związku pomiędzy nakładami związanymi z inwestycją, a działalnością opodatkowaną VAT, Gmina dotychczas nie odliczała podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych w tym zakresie i nie ujmowała takich kwot w ewidencji VAT naliczonego.

Gmina w momencie złożenia wniosku wskazała, że rozważa zmianę sposobu organizacji działalności wodno-kanalizacyjnej na swoim terenie. Jednym z rozważanych rozwiązań jest, by korzystanie przez ZUK z infrastruktury, w tym z odcinków wybudowanych w ramach inwestycji, odbywało się za odpłatnością, przy czym gmina nie podjęła jeszcze decyzji odnośnie formy odpłatnego udostępnienia infrastruktury do ZUK. W pierwszej kolejności gmina rozważa wdrożenie nowego sposobu udostępnienia infrastruktury. Plany Gminy obejmują zawarcie porozumienia, którego przedmiotem byłoby: odpłatne udostępnienie inwestycji do korzystania przez ZUK lub alternatywnie świadczenie przez gminę na rzecz ZUK usługi przesyłu ścieków gospodarczo-bytowych i wody.

W związku z przedstawionym opisem sprawy, gmina zwróciła się do organu z następującymi pytaniami:

- czy w przypadku zawarcia z ZUK odpłatnego porozumienia świadczenia wykonywane w jego ramach stanowić będą czynności podlegające opodatkowaniu VAT zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: "ustawa o VAT") i niekorzystające ze zwolnienia z VAT?

- czy w przypadku zawarcia z ZUK odpłatnego porozumienia dotyczącego Inwestycji, od momentu jego zawarcia (co nastąpi najpóźniej w tej samej dacie co sporządzenie dokumentu OT), gminie przysługiwać będzie prawo do odliczenia całkowitych kwot podatku naliczonego wynikających z faktur związanych z inwestycją, a odliczenie takie powinno nastąpić w drodze wstecznej korekty rozliczeń VAT (tj. w okresach, kiedy otrzymywane były przez gminę faktury VAT dotyczące inwestycji - zgodnie ze stanem prawnym obowiązującym do końca 2013 r. lub dla wydatków poniesionych po 1 stycznia 2014 r. - w okresie, w którym powstał obowiązek podatkowy u sprzedawcy towarów lub usług)?

- w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 2, gmina wniosła o wskazanie, w jakim zakresie i w którym okresie rozliczeniowym gmina będzie uprawniona do odliczenia kwot podatku naliczonego wynikającego z faktur związanych z realizacją Inwestycji.

Zdaniem gminy, w przypadku zawarcia z ZUK odpłatnego porozumienia, świadczenia wykonywane w jego ramach stanowić będą czynności podlegające opodatkowaniu VAT zgodnie z art. 8 ust. 1 art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i nie będą korzystać ze zwolnienia z VAT.

W przypadku zawarcia przez gminę odpłatnego porozumienia z ZUK (co nastąpi najpóźniej w dniu oddania inwestycji do użytkowania na podstawie dokumentu OT), dotyczącego nieoddanej dotychczas do użytkowania inwestycji, w stosunku do której od momentu oddania do użytkowania Gmina będzie świadczyć na rzecz ZUK odpłatne usługi na podstawie ww. porozumienia, Gminie przysługiwać będzie prawo do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego wynikających z faktur związanych z realizacją inwestycji. W takim przypadku, odliczenie VAT powinno nastąpić w drodze wstecznej korekty rozliczeń VAT, za okresy, kiedy gmina otrzymywała odpowiednie faktury VAT dotyczące inwestycji (dla nabyć towarów i usług dokonanych przez gminę w 2013 r.) lub kiedy powstał obowiązek podatkowy w stosunku do dokonanych nabyć (dla transakcji dokonanych po 1 stycznia 2014 r.), z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT.

W związku z twierdzącą odpowiedzią na pytanie nr 2, zdaniem Gminy odpowiedź na pytanie nr 3 staje się bezprzedmiotowa. Niemniej w przypadku odmiennego stanowiska Ministra Finansów, iż w odniesieniu do inwestycji dojdzie do zmiany przeznaczenia środka trwałego w rozumieniu art. 91 ust. 8 ustawy o VAT, Gmina stanęła na stanowisku, że w takim wypadku właściwym momentem odliczenia podatku naliczonego będzie w przypadku faktur dokumentujących wydatki dotyczące Inwestycji, otrzymanych przed dniem zawarcia porozumienia (w przypadku nabyć dokonanych do końca 2013 r.) lub dla których obowiązek podatkowy powstał przed zawarciem porozumienia (dla nabyć dokonanych po 1 stycznia 2014 r.) - miesiąc, w którym w odniesieniu do poszczególnych odcinków zostanie zawarte porozumienie.

Dyrektor Izby Skarbowej w B, działający w imieniu Ministra Finansów, w wydanej interpretacji indywidualnej z dnia [...] uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe w kwestii prawa odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego od wydatków na inwestycję dotyczącą budowy kanalizacji sanitarnej. Za prawidłowe natomiast organ uznał stanowisko skarżącej w zakresie opodatkowania świadczeń wykonanych na rzecz ZUK w ramach odpłatnego porozumienia.

Uzasadniając swoje stanowisko organ stwierdził, że Gmina nabywając towary i usługi celem realizacji budowy inwestycji z zamiarem jej nieodpłatnego udostępnienia ZUK nie nabywała ich do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT i tym samym nie działała w charakterze podatnika VAT. W konsekwencji, nie spełniła przesłanki z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, a tym samym nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Organ powołał się przy tym m.in. na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie Heinz Malburg (C-204/13), wskazując, że o istnieniu prawa do odliczenia decyduje ścisły związek pomiędzy transakcją powodującą prawo do odliczenia a transakcjami objętymi podatkiem należnym. Tak więc, jak już orzekł Trybunał, aby można był przyznać podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i określić zakres tego prawa, zasadniczo konieczne jest istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia.

Nie godząc się ze stanowiskiem wyrażonym w interpretacji skarżąca w [...] wezwała Dyrektora Izby Skarbowej do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Dyrektor Izby Skarbowej działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji.

W złożonej do Sądu skardze Gmina wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w części dotyczącej zaskarżonej kwestii oraz zarzuciła:

I. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

* art. 86 ust. 1 i art. 91 ust. 2 i 7 w związku z art. 15 ust. 1, 2 i 6 ustawy o VAT, poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że w przedmiotów sprawie nie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z fakt dokumentujących wydatki poniesione na realizację inwestycji w zakresie rozbudów i modernizacji sieci kanalizacji sanitarnej i wodociągowej z uwagi na brak, w momencie ponoszenia tych wydatków, ich związku z wykonywaniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT,

* art. 15 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 2 i 6 ustawy o VAT, poprzez jego niewłaściwą interpretację oraz uznanie, iż w analizowanej sprawie skarżąca w momencie ponoszenia wydatków związanych z inwestycją nie działała w charakterze podatnika VAT,

* art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 str. 1 ze zm.; dalej: "Dyrektywa 112"), poprzez jego niezastosowanie prowadzące do naruszenia zasady neutralności podatku i obciążenia ciężarem VAT podmiotu, który rozpoczął wykorzystał nabytych towarów i usług do wykonywania czynności opodatkowanych po pewnym czasie od oddania ich do użytkowania,

II. naruszenie przepisów postępowania, tj.:

* art. 121 Ordynacji podatkowej, poprzez powołanie się na bezpośrednią skuteczne Dyrektywy 112 i tym samym działanie naruszające zasadę pogłębiania zaufania organów, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania organu działającego w tym zakresie w imieniu Ministra Finansów.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

W przypadku zaskarżenia do sądu administracyjnego indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego unormowanie zawarte w art. 134 § 2 p.p.s.a. nie ma zastosowania (por. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 7 lipca 2014 r., II FPS 1/14).

Oceniając zaskarżoną indywidualną interpretację z punktu widzenia legalności, Sąd uznał, iż narusza ona prawo.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, skarżąca wskazała, że realizowała projekty związane z infrastrukturą kanalizacyjną i wodociągową, która została zakończona w dniu [...] 2012 r. (I etap) i w dniu [...] 2013 r. (II etap). Gmina dotychczas nie odliczała podatku naliczonego od wydatków związanych z tą inwestycją. Skarżąca zamierza na podstawie porozumienia przekazać infrastrukturę Zakładowi Usług Komunalnych, który jest gminnym zakładem budżetowym i zarejestrowanym podatnikiem VAT. Podmiot ten realizuje zadania Gminy m.in. w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę ludności oraz zbiorowego odprowadzania ścieków, wystawiając z tego tytułu na rzecz odbiorców i użytkowaników faktury VAT. Korzystanie przez Zakład z powyższej infrastruktury miałoby charakter odpłatny (dotychczasową praktyką było przekazywanie nieodpłatne), przy czym Gmina nie podjęła jeszcze decyzji co do formy odpłatnego udostępnienia.

Zasadniczym przedmiotem sporu jest kwestia, czy Gmina ma prawo odliczyć podatek naliczony związany z wydatkami na zakup towarów i usług służących realizacji inwestycji wodno-kanalizacyjnych, uwzględniając fakt, że infrastruktura zostanie przekazana odpłatnie gminnemu zakładowi budżetowemu.

Przed udzieleniem odpowiedzi na pytanie, czy w opisanym stanie faktycznym Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego należy określić status oraz relacje jakie wiążą samorządowy zakład budżetowy z Gminą. To bowiem będzie determinować w dalszej kolejności uprawnienie Gminy do odliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 2 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 594 ze zm.), gospodarka komunalna, która ma służyć realizacji przez gminę zadań własnych w celu zaspokojenia zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej (art. 1 ust. 1 ustawy o gospodarce komunalnej), może być prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego w formie samorządowego zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego. Art. 14 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 885 ze zm.) określa katalog zadań własnych, które mogą być prowadzone w formie samorządowego zakładu budżetowego. Wśród nich w pkt 3 tego przepisu wymienia się m.in. sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych. Zatem świadczenie usług polegających m.in. na dostawie wody i odprowadzaniu ścieków przez zakład, jako wchodzących w zakres zadań własnych (zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym) będzie podlegać regulacjom określającym zasady funkcjonowania samorządowego zakładu budżetowego, zawartym w ustawie o gospodarce komunalnej oraz w ustawie o finansach publicznych.

Organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego, decydując się na prowadzenie gospodarki komunalnej w formie zakładu budżetowego, tworzy taki zakład w oparciu o art. 16 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, określając jednocześnie m.in. jego nazwę i siedzibę, przedmiot jego działalności, źródła przychodów własnych zakładu, stan wyposażenia zakładu w środki obrotowe oraz składniki majątkowe przekazane zakładowi w użytkowanie. Tym samym organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego dokonuje organizacyjnego wyodrębnienia samorządowego zakładu budżetowego w obrębie struktury danej jednostki samorządu terytorialnego. Zakład będący jednostką sektora finansów publicznych jest również wyodrębniony pod względem majątkowym w wyniku otrzymania, mocą uchwały rady gminy, składników majątkowych będących podstawowym substratem jego dalszej działalności. Prowadzi on również odrębną względem jednostki samorządu terytorialnego gospodarkę finansową w oparciu o przychody własne oraz otrzymywane z budżetu jednostki samorządu terytorialnego dotacje przedmiotowe, dotacje celowe na zadania bieżące finansowane z udziałem środków, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy o finansach publicznych i dotacje celowe na finansowanie lub dofinansowanie kosztów realizacji inwestycji (art. 15 ust. 1 i ust. 3 ustawy o finansach publicznych).

Ponadto należy zauważyć, że zakłady budżetowe są jednostkami organizacyjnymi nie posiadającymi odrębnej od macierzystej jednostki samorządu terytorialnego podmiotowości (zdolności prawnej). Działają zatem jako niesamoistne formy organizacyjnoprawne w ramach osobowości prawnej macierzystej jednostki samorządu terytorialnego. Z art. 47 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym wynika, że kierownik samorządowego zakładu budżetowego nie reprezentuje w obrocie cywilnoprawnym kierowanego przez siebie zakładu budżetowego jako takiego, lecz macierzystą jednostkę samorządu terytorialnego, o ile otrzymał od niej stosowne pełnomocnictwo. Zakład budżetowy reprezentowany przez swojego kierownika zawiera bowiem umowy cywilnoprawne o świadczenie usług komunalnych, z tym że stroną takiej umowy jest określona jednostka samorządu terytorialnego, gdyż kierownik zakładu budżetowego świadczącego określone usługi komunalne na podstawie umów cywilnoprawnych, wyraża jedynie wolę tej jednostki i działa w jej imieniu. Zatem samorządowe zakłady budżetowe, nieposiadające odrębnej osobowości prawnej, występują w obrocie prawnym w imieniu i na rzecz macierzystej jednostki samorządu terytorialnego. Brak przymiotu osobowości prawnej uniemożliwia uznanie działalności zakładu jako aktywności prowadzonej w jego imieniu, a więc także na jego rachunek. Innymi słowy, zobowiązania zaciągnięte przez kierownika zakładu budżetowego obciążają majątek jednostki założycielskiej, nie będąc zobowiązaniami zakładu (por. M. Szydło, Komentarz do art. 6 ustawy o gospodarce komunalnej. Oficyna 2008, P. Zaborniak, Glosa do wyroku NSA z dnia 22 grudnia 2010 r., II GSK 1091/09).

Konkludując tę część rozważań stwierdzić należy, że ze wskazanych wyżej unormowań wynika, iż samorządowy zakład budżetowy, tworzony przez organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego, poprzez wydzielenie z majątku tej jednostki i przekazanie temuż zakładowi do użytkowania, wyposażany w środki obrotowe oraz składniki majątkowe, stanowiące cały czas własność gminy (tak jak na gruncie niniejszej sprawy jej środki trwałe), jest formą organizacyjno-prawną sektora finansów publicznych. Podmiot ten odpłatnie wykonuje wyodrębnione zadania własne, tworzącej go jednostki, z zakresu gospodarki komunalnej (nie mogąc jednocześnie realizować innych czynności), a koszty działalności pokrywa - co do zasady - z przychodów własnych, z możliwością wspierania dotacjami z budżetu jednostki samorządu terytorialnego.

W kwestii oceny czy samorządowy zakład budżetowy ma podmiotowość podatkową VAT odrębną od jednostki samorządu terytorialnego, należy odwołać się do treści uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 1/13. Uchwała to dotyczyła wprawdzie odmiennej kwestii, gdyż NSA stwierdził w niej, że: "w świetle art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) gminne jednostki budżetowe nie są podatnikami podatku od towarów i usług." Jednak w treści uzasadnienia ww. uchwały NSA wyraził stanowisko, iż: "innym zagadnieniem (...) jest kwestia podmiotowości prawnopodatkowej samorządowych zakładów budżetowych. Odrębny reżim finansowy dotyczący tych jednostek, wynikający z ustawy o finansach publicznych, w szczególności z art. 14 i art. 15 tej ustawy, a także wyraźne ich wskazanie jako podmiotów realizujących zadania gmin w ramach gospodarki komunalnej, pozwala uznać je za podatników podatku od towarów i usług." Jak wskazano w ww. uchwale, trafne stanowisko w tym zakresie przedstawił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 października 2011 r., I FSK 1369/10, który stwierdził, że samorządowy zakład budżetowy ma odrębną od jednostki samorządu terytorialnego, która go utworzyła, podmiotowość prawnopodatkową, gdyż wykonuje zadania własne tej jednostki samodzielnie, prowadząc działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, choć jest jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej.

Sąd podziela też pogląd przedstawiony w wyżej przywołanym wyroku NSA z 18 października 2011 r., zgodnie z którym, mimo wyodrębnienia zakładu budżetowego ze struktury tworzącej go jednostki samorządowej, co pozwala na uznanie go za samodzielnego od tej jednostki podatnika VAT, realizacja zadań własnych tej jednostki przez jego zakład budżetowy nie tworzy pomiędzy tymi podmiotami takiego stosunku prawnego, na podstawie którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, pozwalających na ich opodatkowanie VAT. W takim bowiem przypadku zakład budżetowy nie wykonuje usług komunalnych na rzecz jednostki samorządowej, lecz działa w jej imieniu jako jej wyodrębniona jednostka ów i organizacyjna, wykonując jej zadania własne wobec usługobiorców zewnętrznych, co pozostaje poza przedmiotem regulacji art. 8 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Z treści tego przepisu wynika, że o u usługach w rozumieniu ustawy o VAT można mówić, gdy istnieje możliwość wyodrębnienia dwóch stron transakcji: usługobiorcy i usługodawcy. Wnioski te znajdują oparcie w orzecznictwie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE"), który w wydawanych przez siebie wyrokach potwierdził, że świadczenie usług podlega opodatkowaniu tylko wtedy gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istniej stosunek prawny, na podstawie którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych (tak m.in. w wyroku z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 Tolsma, wyroku z dnia 21 marca 2002 r. w sprawie C-1174/00 Krennemer Golf). W konsekwencji, między Gminą a zakładem budżetowym zachodzą relacje wykluczające dokonywanie między nimi czynności opodatkowanych, co nie wyłącza jednak opodatkowania usług świadczonych przez ten zakład na rzecz podmiotów zewnętrznych (konsumentów czynności w zakresie gospodarki komunalnej). Innymi słowy, wskutek zawarcie porozumienia między Gminą a zakładem budżetowym nie doszło do dokonywania czynności opodatkowanych i zmiany przeznaczenia towarów i usług nabytych na potrzeby inwestycji.

Przeznaczenie towarów i usług wykorzystywanych do budowy infrastruktury wodno-kanalizacyjnej nie ulega zmianie wskutek rezygnacji z nieodpłatnego oddania tej infrastruktury na rzecz zakładu budżetowego poprzez jego odpłatne oddanie temu zakładowi. Infrastruktura niezależnie od formy oddania jej do używania (odpłatnie czy nieodpłatnie) zakładowi nadal będzie służyła do zaspokajania potrzeb mieszkańców w zakresie zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków. Wykonując te zadania Gmina działa jako podatnik VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Tego rodzaju czynności mają bowiem charakter usługowy, a nie są działaniami organu władzy publicznej (por. A. Bartosiewicz, Zadania własne gminy a status gminy jako podatnika od towarów i usług, Finanse Komunalne 2014, nr 7-8, s. 76). Zwrócić przy tym należy uwagę, że status danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług jest kategorią obiektywną. Nie jest on w szczególności zależny od faktu rejestracji dla potrzeb tego podatku, gdyż co do zasady rejestracja podatnika VAT nie kreuje statusu podatkowego, warunkuje tylko możliwość skorzystania z prawa do odliczenia, gdy osoba dokonująca zgłoszenia jest obiektywnie podatnikiem VAT.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w poprzedzających fazach obrotu, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 przysługuje podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT na mocy art. 86 ust. 1 tej ustawy. Prawo to stanowi postawę konstrukcyjną podatku VAT i jednocześnie świadczy o obowiązywaniu na gruncie tego podatku niezapisanej wprawdzie, ale ugruntowanej głęboko w unijnym systemie prawnym zasady neutralności, która ma służyć obciążaniu VAT ostatecznego konsumenta. Tym samym w ostatecznym rozrachunku obowiązek podatkowy w VAT nie może obciążać podatnika VAT. Podatek płacony przez podatnika VAT przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych w działalności opodatkowanej nie może stanowić dla niego faktycznego kosztu (obciążenia finansowego). Skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego od kwoty podatku należnego jest możliwe w takim zakresie, w jakim towary i usługi wykorzystywane są dla celów podatkowych. Co do zasady podatnik może więc odliczyć kwotę VAT naliczonego, gdy zakupione przez niego towary lub usługi służyć będą transakcjom opodatkowanym w ramach wykonywanej przez niego działalności gospodarczej. Dążenie do zapewnienia efektywnej możliwości odliczenia podatku naliczonego znalazło swoje odzwierciedlenie w orzecznictwie TSUE, w którym Trybunał interpretował regulacje szóstej dyrektywy oraz dyrektywy 2006/112/WE w taki sposób, aby osiągnięta była neutralność podatku (np. wyrok z dnia 29 kwietnia 2004 r., C-137/02 w sprawie Faxworld, wyrok z dnia 1 marca 2012 r., C-280/10 w sprawie Kopalni Odkrywkowej Polski Trawertyn).

W świetle powyższego należy uznać, że zasada neutralności wymaga, aby Gminie w sytuacji przedstawionej we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, przyznać prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów inwestycyjnych dokonanych przez nią w celu prowadzenia opodatkowanej działalności przez gminną jednostkę organizacyjną (w tym przypadku samorządowy zakład budżetowy). W niniejszej sprawie brak prawa do odliczenia podatku naliczonego skutkowałby obciążeniem Gminy ciężarem podatku od wartości dodanej ze względu na fakt, że mienie wytworzone przez Gminę zostało przekazane zakładowi, zaś sprzedaży usług opodatkowanych VAT na rzecz mieszkańców dokonuje już nie Gmina, a zakład, realizujący zadania własne Gminy w jej imieniu. Przyjęcie tego rodzaju rozwiązania byłoby sprzeczne z zasadą neutralności i podważałoby konstrukcję podatku od wartości dodanej.

Dla przyznania Gminie prawa do odliczenia podatku naliczonego istotnym jest, że Gmina dokonując powyższej inwestycji działała jako podatnik VAT, a zakład wykonuje usługi komunalne w jej imieniu, wykorzystując przy tym wytworzone przez Gminę mienie. Zakład jest co prawda jednostką organizacyjną wyodrębnioną w strukturze Gminy, ale działa w jej imieniu, przez to Gminę i zakład można uznać za jedność zwłaszcza, że zakład budżetowy nie posiada odrębnej osobowości prawnej. To uzasadnia, zdaniem Sądu, przyznanie Gminie prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach związanych realizacją inwestycji wodno-kanalizacyjnej, mimo że opodatkowana sprzedaż usług na rzecz mieszkańców nie jest wykonywana bezpośrednio przez Gminę, a przez jej jednostkę organizacyjną (por. wyrok NSA z dnia 2 września 2014 r., I FSK 938/14).

Zatem mając na względzie powyższe rozważania należało stwierdzić, że organ podatkowy, wydając zaskarżoną interpretację, naruszył art. 15 ust. 1, art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

W zakresie korekty nieodliczonego podatku naliczonego organ interpretacyjny stwierdził, że skoro Gmina nie nabyła prawa do odliczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikających z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług na potrzeby inwestycji, to tym samym nie znajduje zastosowania art. 86 ust. 13 ustawy o VAT. Wobec powyższego w ponownie wydanej interpretacji organ udzieli odpowiedzi na zadane przez Gminę pytania co do możliwości zastosowania tego przepisu, uwzględniając, że nabyła ona prawo do odliczenia podatku naliczonego. Organ udzieli także odpowiedzi na pozostałe pytania zadane przez skarżącą, mając na względzie ocenę prawną wyrażoną przez Sąd w niniejszym wyroku. Należy zauważyć, że kontrola sądowa nie może polegać na zastępowaniu przez Sąd organów podatkowych w ocenie możliwości zastosowania i wykładni przepisów prawa podatkowego. Sąd jest obowiązany wytknąć błąd, nie może natomiast udzielać interpretacji za organy podatkowe, gdyż nie leży to w zakresie jego uprawnień i obowiązków (por. J. Brolik, Ogólne oraz indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego, Warszawa 2013, s. 234-235).

Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację. O zwrocie kosztów sądowych, Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 4 p.p.s.a. Sąd nie był umocowany do uchylenia interpretacji w części, mimo że w zakresie jednego z pytań organ uznał stanowisko skarżącej za prawidłowe. Interpretacja ma bowiem charakter niepodzielny (por. wyrok NSA z dnia 20 grudnia 2013 r., II FSK 78/12).