Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 371/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-10-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 3 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c)
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 191, art. 122, art. 187
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 2 ust. 3 pkt 4
journal: Dz.U. 2002 nr 9 poz 84
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Rypina, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 16 października 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 października 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 279/10 w sprawie ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia 24 listopada 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2004 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 21 października 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 279/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę P. Spółka

z o.o. z siedzibą w Warszawie (zwana dalej: spółką) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia 24 listopada 2009 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości

za 2004 r.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynikało między innymi, że decyzją z dnia 27 listopada 2008 r. Prezydent W. określił "P." Sp. z o. o. wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2004 r. w kwocie 693.234 zł. Organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania

w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za I-XII 2004 r. i na podstawie zebranego materiału dowodowego, za podstawę naliczenia podatku od nieruchomości przyjął następujące wartości:

w zakresie gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, od powierzchni 47.908 m2 x 0,60 zł (stawka podatku) = 29.702,96 zł; w zakresie budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, od powierzchni 26.555,60 m2 x 16,83 zł (stawka podatku) = 459.677,44 zł; w zakresie budowli związanych

z prowadzeniem działalności gospodarczej, od wartości 10.192.693,00 x 2% = 203.853,86 zł. Ponadto organ stwierdził, że spółka w złożonej korekcie deklaracji na podatek od nieruchomości na 2004 r. wykazała łączną kwotę podatku w wysokości 690.610,10 zł, podczas gdy podatek należny za rok 2004 wynosi 693.234,00 zł. Organ w związku z tym określił spółce wysokość zobowiązania podatkowego za 2004 r.

w kwocie 693.234,00 zł.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. po rozpoznaniu odwołania spółki decyzją z dnia 24 listopada 2009 r. uchyliło zaskarżoną decyzję w całości

i określiło w stosunku do spółki wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2004 r. w kwocie 690.499,00 zł. Organ nie zgodził się ze stanowiskiem spółki w kwestii dotyczącej zbiornika przeciwpożarowego, który jej zdaniem stanowi całość techniczno-użytkową z budynkiem i nie stanowi samodzielnej budowli. Wskazał, że postanowieniem z dnia 10 września 2008 r. powołano w sprawie na biegłego rzeczoznawcę majątkowego M. S., w celu wykonania opinii dotyczącej klasyfikacji ww. obiektu dla potrzeb podatku od nieruchomości. Rzeczoznawca ten w dniu 24 września 2008 wydał opinię w której stwierdził, że zbiornik przeciwpożarowy w kompleksie “P." stanowi budowlę. W ocenie SKO przedmiotowy zbiornik przeciwpożarowy nie stanowił obiektu małej architektury,

z tego chociażby względu, że jest obiektem bardzo dużym. Zgodnie z projektem budowlanym zbiornik jest dwukomorowy, komory zbiornika mają wymiary 12,5 m x 5 m. Zatem nie może on stanowić ani budynku, ani tez jego części. W ocenie SKO zarówno z opinii przedstawionych przez stronę skarżącą, jak i z opinii sporządzonej na zlecenie organu podatkowego, wynikało, że zbiornik jest posadowiony na tej samej płycie fundamentowej co pompownia, jednakże nie mają wspólnego dachu. Z opinii biegłego wynikało, że ściany jego są oddylatowane od ścian zbiornika. Opinia ta w ocenie organu nie budziła wątpliwości, bowiem została sporządzona na zlecenie organu przez biegłego, który jest jednocześnie biegłym sądowym przy Sądzie Okręgowym

w W. i przy Sądzie Okręgowym W. oraz jest mgr inż. budownictwa lądowego w specjalności konstrukcje i posiada uprawnienia wykonawcze. Według SKO zastrzeżenia budziły opinie przedstawione przez spółkę, bowiem sporządzona przez mgr inż. arch. K. I., nie będącego biegłym ani rzeczoznawcą, opinią była w dużej mierze interpretującą prawo, a ta czynność należy do organów orzekających w sprawie. Druga zaś opinia, sporządzona przez dr inż. M. S. rzeczoznawcę budowlanego, ograniczała się do skrótowego opisu obiektu i stwierdzenia, że zbiornik znajduje się w budynku technicznym i konstrukcyjnie stanowi całość z budynkiem. Odnosząc się do kwestii zespołu latarni i sieci oświetlenia terenu, organ za zasadny uznał zarzut odwołania, że doszło do podwójnego opodatkowania. Jednakże organ nie przychylił się do wniosku spółki dotyczącego zmniejszenia wartości stanowiącej podstawę opodatkowania pozycji "Pozabudynkowa część sieci" o wielkość 76.834,12 zł. W ocenie organu podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości stanowi wartość linii elektroenergetycznej wraz ze słupami, słupowymi stacjami transformatorowymi i innymi urządzeniami stanowiącymi z technicznego punktu widzenia integralny element tej linii. Lampy są więc częścią składową budowli o podwójnych funkcjach (przesyłanie energii i zapewnienie oświetlenia). Na tej podstawie SKO wskazało, że w opodatkowaniu powinna podlegać budowla określona jako sieć oświetlenia terenu o wartości 76.834,12 zł. Organ nie podzielił stanowiska spółki w kwestii dotyczącej ulic i dróg. SKO wskazało, że warunkiem, korzystania z wyłączenia z tytułu podatku od nieruchomości jest faktyczne istnienie pasa drogowego wraz z drogą i infrastrukturą drogową, potwierdzone klasyfikacją działki jako "dr" w ewidencji gruntów. Wskazano, że w decyzji z dnia 30 października 2008 r. Naczelnika Wydziału Infrastruktury dla Dzielnicy U. poinformował, iż działki ew. nr 24, 25 z obrębu 1-08-23 i nr 36/2, 39 z obrębu 1-08-22 nie stanowią dróg publicznych w rozumieniu ustawy o drogach publicznych. Dlatego też organ będąc związany urzędowym źródłem informacji, jakie stanowi ewidencja gruntów i budynków, oraz odnosząc się do wyroku NSA z dnia 1 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 652/08, WSA w Bydgoszczy z dnia 18 grudnia 2007 r., sygn. I SA/Bd 713/07 uznał, że rozstrzygnięcie zgodne z wnioskiem podatnika, tj. wyłączenie

z opodatkowania dróg wewnątrzzakładowych spowodowałoby konieczność uznania za pas drogowy gruntów na których drogi te są położone i wyłączenie tego gruntu

z opodatkowania. Rozstrzygnięcie takie byłoby sprzeczne z zapisami w ewidencji gruntów z której wynikało, że grunt stanowiąc własność podatnika sklasyfikowany jest jako zurbanizowane tereny niezabudowane i rowy, a nie drogi. Zatem zapłacenie przez podatnika podatku od nieruchomości od dróg wewnątrzzakładowych było uregulowaniem należnego zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego spółka zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 1 a ust. 1 pkt 1 i 2, art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych tj. Dz.U. z 2002 r., Nr 9 poz. 84 ze zm.) zwana dalej: u.p.o.l.; art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. 2010 r. Nr 193 poz. 1287) zwanej dalej: u.p.g.k.;

art. 3 pkt 1 lit. a ustawy Prawo budowlane oraz art. 47 k.c. Zarzucono również naruszenie przepisów postępowania tj.: art. 122 i art. 187,art. 194 § 1 i 3, art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U.

z 2005 r. Nr 8, poz.60 ze zm.) zwanej dalej: ord. pod. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze podtrzymało swoje stanowisko zawarte

w zaskarżonej decyzji i wniosło o jej oddalenie.

3. Uzasadniając wydany w sprawie wyrok sąd pierwszej instancji wskazał, że podziela stanowisko organu zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Trafnie bowiem przyjęto za prawidłową opinię biegłej M. S. a odmówiono mocy dowodowej opiniom przedłożonym przez spółkę. Sąd uznał, że dokonana przez organ ocena materiału dowodowego była przekonywująca i logiczna. W odniesieniu do pozostałych opinii (prywatnych) opinia biegłej M. S. wyróżniała się szczegółowością

i rzetelnością. Biegła wskazała dokładnie, do jakiej odwołuje się dokumentacji źródłowej, dokumentacja ta była zgodna z dołączonymi załącznikami, biegła podała liczby i logicznie uzasadniła swoje wnioski, konkludując, że w sprawie opisywany obiekt budowlany winien być konstrukcyjnie potraktowany jako budowla. Zdaniem sądu, uznając racjonalność i rzetelność tej opinii, organ nie naruszając zasad określonych

w art. 187 § 1 ord. pod. prawidłowo stwierdził, że znajdujący się na terenie P. zbiornik pożarowy na wodę stanowi samodzielną budowlę i jako taki obiekt winien być opodatkowany podatkiem od nieruchomości. Analizowany obiekt, co wynikało

z dokumentacji technicznej stanowił podziemny zbiornik żelbetowy na wodę. Obiekt posadowiony jest na żelbetowej płycie, wydzielony z przestrzeni za pomocą żelbetowych ścian od góry zaś jest przykryty żelbetową płytą, jest oddylatowany od budynku gospodarczego. Obiekt ten nie jest samodzielnym budynkiem z uwagi na to, że nie posiada dachu, a jego ściany są oddylatowane (oddzielone) od ścian budynku. Nie stanowi także konstrukcji budynku gospodarczego, gdyż konstrukcja budynku gospodarczego oparta jest na wskazanych przez biegłą, widocznych na rzucie fundamentów, słupach żelbetowych. Wobec powyższego nie uznano zarzutów naruszenia art. 122 i art. 187 ord. pod. Sąd nie podzielił również zarzutów wadliwej wykładni art. 1 a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l., art. 1 a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. a ustawy Prawo budowlane oraz art. 47 k.c. Zdaniem Sądu organ w sprawie nie dokonywał odmiennej wykładni prawa, w tym wykładni pojęcia "część budynku". Organ w istocie dokonał odmiennych ustaleń faktycznych, albowiem nie uznał, jak twierdziła spółka, że obiekt stanowi całość konstrukcyjną i funkcjonalną z budynkiem, nie uznał by posiadała dach. Przyjął, że zbiornik jest odrębną od budynku gospodarczego konstrukcją, nie posiada dachu i stanowi on także obiekt odrębny techniczne, co sprawia, że w rozumieniu przepisów ustawy o opłatach i podatkach lokalnych stanowi budowlę. Organ podkreślił, że zbiornik expressis verbis, jako przykład budowli został wskazany w przepisach prawa budowlanego, które mają zastosowanie na podstawie art. 1a ust. 1 u.p.o.l. dla wykładni pojęć używanych w ustawie. Sąd przyznał natomiast rację spółce w zakresie naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 ord. pod. Organ oceniając dołączone opinie nieprawidłowo odwołał się do funkcji, jaką pełnią sporządzające je osoby, szczególnie biegła M. S.. Zdaniem sądu fakt wykonywania funkcji biegłego sądowego sam w sobie nie może być elementem mającym wpływ na ocenę wartości dowodowej opinii. Jednak w sprawie opinia biegłej M. S. została obszernie oceniona, a organ wskazał także inne argumenty, które zadecydowały o uznaniu merytorycznej przydatności i wiarygodności tej opinii.

W ocenie sądu SKO nieprawidłowo zobowiązało biegłego do kwalifikacji prawnopodatkowej badanego obiektu i to jest mankamentem, lecz nie dyskwalifikowało tej opinii. Opinia ta zawierała bowiem ustalenia faktyczne, które w istocie stały się odrębnym elementem oceny prawnej dokonanej samodzielnie przez organ. Powyższe uchybienia miały w ocenie sądu charakter proceduralny, ale nie były na tyle istotne, by mieć wpływ na wynik postępowania i prowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez organ prawa materialnego poprzez niewłaściwą wykładnię art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. (w brzmieniu obowiązującym od dnia

9 grudnia 2003 r. do dnia 31 grudnia 2006 r.) sąd nie podzielił stanowiska spółki.

W zakresie wykładni powyższego przepisu odwołał się do stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonego w wyroku z dnia 10 czerwca 2010 r. sygn.

akt II FSK 1780/08, obszernie je cytując. Wskazano w związku z tym, że wyłączeniu spod opodatkowania na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. podlegać będzie wydzielony liniami granicznymi grunt, wraz z budowlą drogi, posadowioną na tym gruncie wraz z obiektami budowlanymi i urządzeniami technicznymi związanymi

z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu. Spółka nie miała racji twierdząc, że ustawodawca nie wymaga dla wykazania, że dany grunt pasem drogowym wraz

z drogą, stosownego zapisu w ewidencji gruntów. W ocenie sądu właściwa wykładania art. 21 u.p.g.k. w powiązaniu z interpretacją zapisów zawartych w ewidencji prowadzi do wniosku, że także na użytek podatku od nieruchomości w zakresie dotyczącym pasów drogowych wraz z drogami oraz obiektami budowlanymi związanymi

z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, koniecznym jest wykazanie istnienia właściwego zapisu w ewidencji gruntów i budynków. Szczegółowe zasady prowadzenia w/w ewidencji zostały wskazane w rozporządzeniu Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów

i budynków (Dz.U. z 2001 r., Nr 38, poz. 454 ze zm., dalej jako: rozporządzenie),

w którym w grupie grunty zabudowane i zurbanizowane w § 68 ust.3 wymieniono drogi oznaczone symbolem "dr". Odwołując się zatem w zakresie wykładni powyższych przepisów do wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 czerwca 2010 r., sygn. akt II FSK 1780/08, z dnia 1 października 2009 r., sygn. akt II FSK 652/08, z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1066/08 i z dnia 29 października 2009 r., sygn.

akt II FSK 854/08, sąd uznał, że spółka nie miała racji nie ma racji zarzucając błędną wykładnię art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., bowiem znajdujący się na terenie "P." wyłożony brukową kostką teren w skład którego wchodzą chodniki, stanowiska parkingowe, wjazd, wyjazd i dojazd do stanowisk parkingowych i magazynów, plac manewrowy pomiędzy zapleczami Zespołów 1 i 2 z pasami zieleni nie stanowi "dróg wewnętrznych" w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, albowiem nie został jako taki ujęty w ewidencji gruntów i budynków. Brak przymiotu "drogi", o której mowa w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. sprawiał, że do tego terenu nie znajdowały zastosowania wyłączenia zawarte w tym przepisie.

6. W skardze kasacyjnej spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy,

tj.: art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, zwana dalej: u.p.p.s.a.) w zw. z

art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) u.p.p.s.a. w zw. z art. 191, art. 122 i art. 187 ord. pod. polegające na tym, że sąd pierwszej instancji nie zastosował art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) u.p.p.s.a. mimo, że organy podatkowe dokonały oceny materiału dowodowego

z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów i zasady prawdy obiektywnej, co polegało na niedostrzeżeni wewnętrznych sprzeczności, braków oraz niezgodności

z logiką opinii biegłego. Sąd nie uwzględnił również, że w przypadku skrajnie odmiennych wniosków opinii biegłego i ekspertyz prawnych uzasadnione było uzupełnienie zgromadzonego materiału celem uzyskania dowodu, który doprowadziłby do wyjaśnienia sprzeczności. W rezultacie doszło do przyjęcia przez sąd pierwszej instancji stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe niezgodnie

z obowiązująca organy procedurą; art. 141 § 4 u.p.p.s.a. poprzez przedstawienie stanu sprawy niezgodnego ze stanem rzeczywistym.

Spółka zarzuciła również naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 2

ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. (w brzmieniu z okresu od dnia 9 grudnia 2003 r. do dnia 31 grudnia 2006 r.) w zw. z art. 21 ust. 1 u.p.g.k. i treścią Załącznika nr 6 do Rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. z 2001 r. Nr 38, poz. 454) przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że wyłączeniu od opodatkowania podatkiem od nieruchomości podlegały tylko budowle dróg znajdujących się na działkach oznaczonych symbolem "dr" (droga) w ewidencji gruntów i budynków oraz pominięciu braku możliwości sklasyfikowania, jako dróg – w rozumieniu ewidencji gruntów

i budynków – gruntów pod budowlami dróg położonych na nieruchomości przedsiębiorcy. W związku z tak postawionymi zarzutami spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Przede wszystkim należy podnieść, że oparta została zarówno na naruszeniu przepisów postępowania, jak

i prawa materialnego. Zgodnie z art. 174 pkt 2 u.p.p.s.a., zarzut naruszenia przepisów postępowania może zostać uwzględniony jedynie wtedy, gdy uchybienie sądu mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Użycie przez ustawodawcę słowa "wpływ" oznacza, że pomiędzy uchybieniem procesowym a wydanym w sprawie orzeczeniem podlegającemu zaskarżeniu powinien zachodzić związek przyczynowy. Związek ten nie musi być realny, wystarczy, że zaistniała hipotetyczna możliwość odmiennego wyniku sprawy (por. wyrok NSA z dnia 26 czerwca 2008 r., sygn. akt II FSK 687/07). Obok przesłanki, jaką jest "istotny wpływ na wynik sprawy", której wystąpienie wymaga wykazania co najmniej hipotetycznego związku pomiędzy naruszeniem prawa procesowego a wynikiem sprawy, warunkiem uwzględnienia zarzutu opartego na tej podstawie kasacyjnej jest przede wszystkim wykazanie i uzasadnienie, że orzekający w sprawie Sąd pierwszej instancji naruszył i to w sposób realny przepisy procedury sądowoadministracyjnej, przy czym to naruszenie (uchybienie) było na tyle istotne, że gdyby do niego nie doszło, to wynik sprawy mógłby być inny. W tym miejscu nie można pominąć twierdzenia zawartego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, z którego wynika, że WSA dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania, a mianowicie art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 ord. pod. Naruszenie to polegało na bezpodstawnym uznaniu przez organy podatkowe, że fakt wykonywania funkcji biegłego sądowego sam w sobie może być elementem mającym wpływ na ocenę wartości dowodowej opinii. Wymienione naruszenie zostało także zauważone i podniesione w skardze kasacyjnej. Jednakże zarzut ten nie mógł zostać przez NSA uwzględniony. Jak to słusznie podniósł WSA w zaskarżonym wyroku, nieprawidłowo zobowiązano biegłego M. S. do kwalifikacji prawnopodatkowej badanego obiektu, lecz nie dyskwalifikuje to jej opinii. Opinia ta zawiera bowiem ustalenia faktyczne, które w istocie stały się przedmiotem odrębnym oceny prawnej dokonanej samodzielnie przez organ. Tym samym skoro uchybienie to nie było istotne, to nie mogło prowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji.

Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) u.p.p.s.a. należy zauważyć, że konstrukcja normy prawnej zawartej w tym przepisie składa się

z hipotezy w postaci: "Jeżeli Sąd stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania..." oraz dyspozycji w postaci: "... uchyla decyzję lub postanowienie". Zatem warunkiem zastosowania dyspozycji tej normy prawnej jest spełnienie hipotezy w postaci stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów postępowania przez organ administracji publicznej. Jeżeli Sąd nie stwierdzi naruszenia przepisów postępowania przez organ administracji publicznej, to nie może stosować tego przepisu. W przypadku oddalenia skargi na decyzję lub postanowienie organu administracji można zarzucić sądowi pierwszej instancji naruszenie wyżej wymienionego przepisu tylko wówczas, gdy sąd ten stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mimo to sąd ten nie spełni dyspozycji tej normy prawnej i nie uchyli zaskarżonej decyzji lub postanowienia. Jeśli z wyroku wynika, że WSA nie dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to Naczelny Sąd Administracyjny nie może zarzucić oddalającemu skargę sądowi pierwszej instancji naruszenia omawianego przepisu, gdyż rozstrzygnięcie jest zgodne z dyspozycją stosowanej przez sąd pierwszej instancji normy prawnej.

Bezzasadny jest także zarzut dotyczący naruszenia art. 3 § 1 u.p.p.s.a. Przepis ten stanowi, że sądy administracyjne sprawują kontrolę administracji publicznej

i stosują środki określone w ustawie. Określa zatem zakres przedmiotowy postępowania sądowoadministracyjnego. Jest w pewnym sensie powtórzeniem art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.). Jego naruszenie może zatem nastąpić poprzez wykroczenie poza kognicję sądu albo poprzez zastosowanie - w ramach tej kontroli - innego środka niż przewidziany w ustawie, czy też zaniechanie dokonania tej kontroli,

z czym w rozpatrywanej sprawie nie mamy do czynienia.

Przechodząc do kolejnego zarzutu skargi kasacyjnej dotyczącego naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. wskazać trzeba, że określa on wymogi jakim powinno odpowiadać uzasadnienie orzeczenia. Jest przepisem o charakterze formalnym. O jego naruszeniu możemy mówić wówczas, gdy brak jest jednego z ustawowych wymogów jakimi są: zwięzłe przedstawienie stanu faktycznego, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawa prawna rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wada uzasadnienia musi być na tyle istotna, że mogło to mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie autora skargi kasacyjnej, sąd naruszył wymieniony przepis, poprzez przedstawienie stanu sprawy niezgodnie ze stanem faktycznym. Mając na uwadze treść przedstawionych przez stronę skarżącą argumentów godzi się przypomnieć,

że w orzecznictwie i piśmiennictwie nie budzi wątpliwości, że przewidziany w art. 141 § 4 u.p.p.s.a. wymóg przedstawienia w uzasadnieniu wyroku zarzutów podniesionych w skardze nie może ograniczać się jedynie do ich przytoczenia, ale oznacza także konieczność odniesienia się do nich przy wyjaśnianiu podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada tym wymogom. Sąd pierwszej instancji w motywach swojego rozstrzygnięcia odniósł się bowiem do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze, przedstawiając argumenty, które

w jego ocenie, dawały podstawy do uznania ich za niezasadne. Motywy te były na tyle dokładne, że pozwoliły stronie skarżącej na polemikę z nimi w skardze kasacyjnej,

a Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu - na ocenę ich prawidłowości. Nie można mylić dostateczności uzasadnienia z siłą jego przekonywania i trafnością wskazanych w nim argumentów, choć celem uzasadnienia jest m.in. przekonanie stron postępowania o trafności rozstrzygnięcia. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzasadnienie wyroku spełniało wszystkie przewidziane prawem wymogi, a odczytanie przesłanek, którymi kierował się Sąd - oddalając skargę i wskazując podstawę rozstrzygnięcia - nie nastręcza żadnych trudności. Powyższe oznacza, że WSA wywiązał się z obowiązku wynikającego z wymienionego przepisu. Analiza treści skargi kasacyjnej prowadzi do wniosku, że jej autor upatruje naruszenie wskazanego przepisu w bezpodstawnym oparciu rozstrzygnięcia na dowodzie w postaci wyłącznie opinii biegłego - M. S. w sytuacji, gdy jest ona w jego ocenie obarczona "...poważnymi błędami". Przede wszystkim "wnioski przedstawione w opinii są niezgodne ze wskazaniami wiedzy i doświadczenia" (str. 5) i "zostały wysunięte wbrew zasadom logicznego myślenia" (str. 6). Ewentualna wadliwość argumentacji, bądź prezentowanie przez stronę innego poglądu niż wskazany w uzasadnieniu, nie stanowi jednak o naruszeniu przez Sąd art. 141 § 4 u.p.p.s.a., gdy uzasadnienie zawiera odniesienie się do wszystkich zarzutów poprzez odwołanie się do treści przepisów prawa i wyjaśnienie ich zastosowania w konkretnej sprawie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1849/11, LEX nr 1137612).

Odnosząc się z kolei do zarzutów naruszenia art. 191 oraz art. 122 i art. 187 (autor skargi kasacyjnej nie powołał żadnej jednostki redakcyjnej) ord. pod. należy podnieść, że w przypadku, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami w celu wydania opinii. Taka sytuacja wystąpiła w rozpatrywanej sprawie. Materię tę reguluje art. 197 § 1 ord. pod., naruszenia którego w skardze kasacyjnej nie zarzucono. Należy uznać, że nadawanie kluczowego znaczenia dla potrzeb rozstrzyganej sprawy opiniom K. I. i M. S., sporządzonym na zlecenie strony jest niewłaściwe. Nie powinno bowiem budzić wątpliwości, że opiniom tym nie można przypisać waloru dowodu

z opinii biegłego, nawet jeśli sporządzone zostały przez osoby posiadające wiedzę fachową. Sąd Najwyższy na tle analogicznego uregulowania dowodu z opinii biegłego w Kodeksie postępowania cywilnego przyjął, że opinie sporządzone na zlecenie strony traktować należy jedynie jako wyjaśnienia stanowiące poparcie stanowiska strony, choć z uwzględnieniem wiadomości specjalnych (wyrok SN z dnia 12 kwietnia 2002 r.,

sygn. akt I CKN 92/00, Lex nr 53932). W ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie, stanowisko to zasługuje na pełną aprobatę. Opiniom takim wprawdzie przydaje się też walor dokumentów prywatnych (wyrok NSA w składzie 7 sędziów

z dnia 25 września 2000 r., sygn. akt FSA 1/00, Lex nr 45019), odróżnić należy je jednak od dowodu z opinii biegłych. Jeżeli zatem w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, dowód z opinii biegłego nie może być zastąpiony dowodem z prywatnej opinii. Rozróżnianie tych opinii rzutuje też na ocenę stopnia ich bezstronności

i wiarygodności. We wzmiankowanym zaś wyroku składu siedmiu sędziów przyznano wprost: "Dowód z dokumentu jest nieprzydatny dla stwierdzenia okoliczności wymagających wiadomości specjalnych w określonej dziedzinie wiedzy, ponieważ ustalenie właściwości powstałego produktu może być jedynie przedmiotem opinii, która jest innym środkiem dowodowym niż dokument". Podsumowując dotychczasowe rozważania należy stwierdzić, że nie zasługuje na uwzględnienie także zarzut naruszenia art. 191, art. 122 i art. 187 ord. pod. Trzeba bowiem przypomnieć, że w związku z obowiązującą w postępowaniu podatkowym zasadą prawdy materialnej, art. 122 ord. pod oraz stanowiącym jej konkretyzację obowiązkiem zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego przez organ podatkowy, art. 187 § 1 ord. pod. należy przyjąć, iż zdarzenia, z których wynika podstawa opodatkowania, muszą zostać ustalone w sposób precyzyjny; konkretyzacja faktów istotnych podatkowo stanowi warunek uznania tych zdarzeń za rzeczywiste. Ustalając stan faktyczny sprawy podatkowej organ musi określić wszystkie istotne elementy stanu faktycznego,

w związku z którymi podatnik uzyskał przychód lub poniósł wydatek. Zaprzeczeniem zasady prawdy materialnej byłoby, gdyby organ przyjął za ustalone fakty, które w toku postępowania dowodowego nie zostały skonkretyzowane. W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe uwzględniły wszystkie dowody zgromadzone w postępowaniu podatkowym, a przede wszystkim dowód z opinii biegłego, który dla potrzeb rozstrzygnięcia miał znaczenie kluczowe. Jego wartości dla potrzeb rozstrzyganej sprawy na żadnym etapie postępowania podatniczka skutecznie nie zakwestionowała. Natomiast przedstawioną argumentację - pomijając już brak wskazania w skardze kasacyjnej naruszenia art. 197 § 1 ord. pod. - sprowadzającą się do podważania zasadności opinii biegłego, jako sprzecznej z logiką i doświadczeniem, należy odbierać jako subiektywne odczucie strony związane z jej niezadowoleniem z powodu niekorzystnego rozstrzygnięcia. Skoro w uzasadnieniu decyzji organ podatkowy wykazał, z których dowodów korzystał, z których zaś nie i dlaczego, w sposób nie budzący wątpliwości ustalił stan faktyczny sprawy, a także wskazał, które z dowodów uznał za wiarygodne, a które za niewiarygodne i z jakich przyczyn, to należy uznać, że spełniało ono wymogi i art. 122, art. 187 § 1 i w konsekwencji art. 191 ord. pod.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa materialnego wskazać trzeba, że zgodnie z art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają (...) pasy drogowe wraz z drogami oraz obiektami budowlanymi związanymi

z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu. Przy wykładni pojęć "pas drogowy", czy też "droga", nie można uwzględniać potocznego znaczenia tych wyrażeń. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 27 maja 2008 r. (sygn. akt II FSK 483/07, publ. w internetowej bazie orzeczeń; http://orzeczenia.nsa.gov.pl/) w zakresie stwierdzenia, że pojęcia te należy rozumieć według definicji legalnych, zawartych w ustawie o drogach publicznych. Treść art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym od dnia 9 grudnia 2003 r. do 31 grudnia 2006 r., została bowiem wprowadzona na mocy art. 2 w zw. z art. 13 ustawy z dnia 14 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o drogach publicznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 200, poz. 1953 ze zm.), w której to noweli prawodawca równocześnie zdefiniował w/w pojęcia "pasa drogowego" i "drogi" (art. 1 pkt 3). Stanowisko to jest zgodne z dyrektywą interpretacyjną, według której w pierwszym rzędzie należy poszukiwać znaczenia danego zwrotu w języku prawnym, w szczególności definicji legalnej tego wyrażenia w akcie prawnym, w którym się znajduje, bądź w innym akcie prawnym, do którego prawodawca odsyła (zob. uchwałę NSA z dnia 29 listopada 1999 r., sygn. akt FPK 3/99, ONSA 2000 nr 2, poz. 59). Zgodnie zatem z art. 4 u.d.p., pas drogowy to wydzielony liniami granicznymi grunt wraz z przestrzenią nad i pod jego powierzchnią, w którym są zlokalizowane droga oraz obiekty budowlane i urządzenia techniczne związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, a także urządzenia związane z potrzebami zarządzania drogą (pkt 1); natomiast droga to budowla wraz z drogowymi obiektami inżynierskimi, urządzeniami oraz instalacjami, stanowiącą całość techniczno-użytkową, przeznaczoną do prowadzenia ruchu drogowego, zlokalizowaną w pasie drogowym (pkt 2). Oznacza to, że droga musi być budowlą, zaś pas drogowy stanowi grunt, na którym ta budowla jest zlokalizowana. Wymóg budowli muszą spełniać również drogi wewnętrzne, bowiem i one zostały zdefiniowane w ustawie o drogach publicznych. Zgodnie z art. 8 ust. 1 tej ustawy, drogi niezaliczone do żadnej kategorii dróg publicznych, w szczególności drogi w osiedlach mieszkaniowych, dojazdowe do gruntów rolnych i leśnych, dojazdowe do obiektów użytkowanych przez przedsiębiorców, place przed dworcami kolejowymi, autobusowymi i portami oraz pętle autobusowe, są drogami wewnętrznymi. Artykuł 8 ust. 1 należy odczytywać łącznie

z art. 4 pkt 2 u.d.p. Stosownie do § 68 ust. 3 pkt 7 lit. a) rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. grunty zabudowane

i zurbanizowane dzielą się m.in. na tereny komunikacyjne, w tym drogi, oznaczone symbolem - dr. Zgodnie zaś z ust. 3 pkt 7 lit. a) załącznika nr 6 ("Zaliczanie gruntów do poszczególnych użytków gruntowych") do tego rozporządzenia do użytku gruntowego

o nazwie "drogi"" zalicza się grunty w granicach pasów drogowych dróg publicznych

i dróg wewnętrznych w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 21 marca 1985 r.

o drogach publicznych (...). Wskazane zapisy rozporządzenia odwołują się wprost do ustawy o drogach publicznych, z czego wynika, że jeżeli dany grunt stanowi pas drogowy zabudowany drogą w ujęciu tej ustawy (co uzasadnia wyłącznie spod opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l.), to powinien być sklasyfikowany w stosownej ewidencji jako droga (dr). Dotyczy to także dróg wewnętrznych.

Wobec powyższego należy zgodzić się z sądem pierwszej instancji, że organy podatkowe zasadnie uznały, że znajdujący się na terenie "P.", wyłożony brukową kostką teren obejmujący chodniki, stanowiska parkingowe, wjazd, wyjazd

i dojazd do stanowisk parkingowych i magazynów, plac manewrowy pomiędzy zapleczami Zespołów 1 i 2 z pasami zieleni, nie stanowi dróg w rozumieniu art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., ponieważ nie został jako taki ujęty w ewidencji gruntów i budynków. Z tych względów, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak

w sentencji.