Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 1651/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-10-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c; art. 153; art. 170; art. 190
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 197 § 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
journal: Dz.U.UE.L 2003 nr 281 poz 1 art. 1
law: Rozporządzenie Komisji (WE) nr 1789/2003 z dnia 11 września 2003 r. zmieniające rozporządzenie Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie  nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz Wspólnej Taryfy Celnej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Michał Sowiński, Sędzia WSA - Piotr Kraczowski, Sędzia WSA - Jarosław Stopczyński (spr.), Protokolant st. specjalista - Sylwia Wojtkowska-Just, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 października 2012 r. sprawy ze skargi J. O. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] maja 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia elementów kalkulacyjnych dla potrzeb ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług; 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza na rzecz J. W. od Dyrektora Izby Celnej w [...] kwotę 160 zł (sto sześćdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; 3. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku.


UZASADNIENIE

Po rozpatrzeniu odwołania J. O. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] nr [...] z dnia [...] lutego 2009 r. Dyrektor Izby Celnej w [...] decyzją z dnia [...] maja 2012 r. nr [...] uchylił rozstrzygnięcie organu I instancji w części dotyczącej zastosowanego kodu TARIC i orzekł, że klasyfikacja taryfowa towarów z poz. 2 SAD BIS winna być objęta kodem TARIC 6702 10 00 00 zamiast 6702 90 00 00.

W uzasadnieniu własnej decyzji organ odwoławczy przywołał m.in. następujące okoliczności faktyczne i prawne:

W dniu [...] października 2004 r., Importer – F., działając przez pełnomocnika – Agencję Celną T. Sp. z o.o. zgłosił do procedury dopuszczenia do obrotu towar zadeklarowany jako "ozdoby dekoracyjne bożonarodzeniowe z tworzyw sztucznych" w ilości 362.736 sztuk, wg dokumentu SAD nr [...] – poz. 2 ratyfikując go do pozycji 9505 (kod TARIC 9505 10 90 00) obejmującej z brzmienia "Artykuły świąteczne, karnawałowe lub inne rozrywkowe, wyłączając akcesoria do sztuk magicznych i żartów", ze stawką celną w wysokości 2,7 % i stawką podatku VAT w wysokości 22%. Do zgłoszenia załączono faktury, w których kwiaty sztuczne określono jako główki/gałązki: poinsettii, anturium, lilii, jagód, róż, magnolii (część była ozdobiona brokatem) oraz liści: paproci, evergreen, anturium, difenbachii, elephant (wszystkie ozdobione brokatem).

W ramach kontroli przeprowadzonej, w trybie art., 78 ust. 2 WKC, organ celny I instancji zweryfikował całość dokumentów przedłożonych do zgłoszenia celnego. Po analizie akt sprawy pojawiły się wątpliwości co do prawidłowości zadeklarowanego kodu TARIC importowanego towaru.

W związku z tym, organ I instancji wszczął postępowanie celno-podatkowe w zakresie klasyfikacji taryfowej, stawki celnej i wysokości cła od towarów ujętych w poprzednim zgłoszeniu celnym oraz określenia kwoty podatku VAT.

Decyzją nr [...] z dnia [...] lutego 2009 r. Naczelnik Urzędu Celnego [...] zmienił klasyfikację taryfową sztucznych kwiatów i liści, zadeklarowaną w ww. zgłoszeniu celnym (poz. 2) dla celów określenia zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości, zgodnie z art. 38 ust. 2 ustawy o VAT z 11 marca 2004 r. Przedmiotowe kwiaty zostały zaklasyfikowane do kodu TARIC 6702 90 00 00 ze stawką celną w wysokości 4,7 % wartości celnej, co stanowiło podstawę do ustalenia kwoty należności celnych oraz określenia prawidłowej kwoty zobowiązania podatkowego z zastosowaniem 22 % stawki podatku VAT.

Od powyższej decyzji pełnomocnik strony pismem z dnia 10 marca 2009 r. złożył odwołanie.

Decyzją nr [...] z dnia [...] września 2009 r., Dyrektor Izby Celnej w [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...].

Na ww. decyzję, strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z dnia 19 lutego 2009 r. sygn. akt V SA/Wa 1756/09, oddalił skargę.

Od powyższego wyroku strona wniosła do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę kasacyjną. W następstwie jej rozpoznania NSA wyrokiem z dnia 19 lipca 2011 r. sygn. akt I GSK 444/10, uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. Uznał, iż WSA zaakceptował wyłączenie przez organ możliwości objęcia przedmiotowych towarów pozycją 9505 Wspólnej taryfy celnej, z uwagi na brzmienie pozycji 6702, która dotyczy sztucznych kwiatów, a nie ze względu na niespełnienie przez ten towar przesłanek uznania go za artykuł bożonarodzeniowy, w rozumieniu pozycji 9505. Sąd podniósł, iż organ celny powinien w pierwszej kolejności stosownie do reguły 1 ORINS ustalić, czy analizowany towar zgodny jest z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów określonego kodu. Gdy procedura przewidziana w regule 1 ORINS nie doprowadzi do ustalenia właściwego kodu, organ powinien stosować reguły następne w kolejności. Uznał, za zasadny zarzut naruszenia przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 Ordynacji podatkowej.

Rozpoznając sprawę ponownie Sąd I instancji wyrokiem z dnia 22 listopada 2011 r. sygn. akt V SA/Wa 1916/11, WSA w Warszawie uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] nr [...] z dnia [...] września 2009 r. stwierdzając, iż organ celny powinien przeprowadzić dodatkowe postępowanie dowodowe w zakresie ustalenia, czy sporny towar ma charakter "artykułu bożonarodzeniowego" w rozumieniu kodu 9505 10 90, czy też nie. Chodzi o ustalenie faktyczne co do charakteru towaru ocenianego pod kątem kryteriów zawartych w "Notach wyjaśniających do nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich", a więc czy jest to produkt, który ma wartość dekoracyjną i czy został wyłącznie zaprojektowany, wyprodukowany i jest rozpoznawalny jako artykuł świąteczny, a ponadto, czy produkt ten jest używany w okresie Bożego Narodzenia.

Po wydaniu wyroku o którym wyżej mowa organ odwoławczy zwrócił się do pełnomocnika o wskazanie cech importowanych sztucznych kwiatów w postaci: główek/gałązek: : poinsettii, anturium, lilii, jagód, róż, magnolii (część była ozdobiona brokatem) oraz liści: paproci, evergreen, anturium, difenbachii, elephant (wszystkie ozdobione brokatem), które zdaniem strony przesądziły o klasyfikacji do pozycji 9505 prowadzonej dla artykułów bożonarodzeniowych, a nie do pozycji 6702 obejmującej z brzmienia sztuczne kwiaty.

W piśmie z dnia 12 kwietnia 2012 r., uzupełnionym pismem z dnia 23 kwietnia 2012 r. pełnomocnik strony wniósł o dopuszczenie dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy z zakresu kulturoznawstwa celem stwierdzenia, czy przedmiotowe towary, z uwagi na swoją symbolikę i przeznaczenie do dekoracji, mają charakter artykułu świątecznego, a ponadto w celu stwierdzenie, czy w polskim kręgu kulturowym używa się tych artykułów wyłącznie do dekoracji w okresie świąt, a w szczególności Świąt Bożego Narodzenia. Wyjaśnił, iż ww. towary same w sobie stanowią symbol świąteczny, w szczególności poinsettia, przy czym nie można mówić o konkretnych cechach, które przemawiają za tym, że artykuły te mają charakter bożonarodzeniowy. Zdaniem pełnomocnika bożonarodzeniowy charakter spornych towarów wynika z ich stosowania do dekoracji pomieszczeń handlowych, domów, stołów wigilijnych, a złocenia i srebrzenia spornych kwiatów podnoszą ich świąteczny i dekoracyjny charakter. Podniósł także, że import i wprowadzenie do obrotu ww. towarów następuje jedynie w okresie 2-4 miesięcy poprzedzających sezonową, świąteczną sprzedaż detaliczną, stąd ich zaprojektowanie oraz wytworzenie następuje wyłącznie w celu nadania im charakteru świątecznego, a nie do całorocznej dekoracji, dlatego poza sezonem świątecznym artykuły te nie są sprzedawane.

Na poparcie swoich twierdzeń pełnomocnik załączył wydruki ( ze stron internetowych rożnych firm) przedstawiające propozycje kolorystyczne kwiatów poinsettii i dekoracji nimi stołów, zdjęcia importowanych kwiatów oraz powołał się na wyrok WSA z dnia 29 listopada 2011 r. sygn. akt V SA/Wa 1398/11.

W ocenie organu odwoławczego podstawą do orzekania w niniejszej sprawie stanowiło rozporządzenie Komisji (WE) nr 1789/2003 z dnia 11 września 2003 r. zmieniające załącznik I do rozporządzenia RADY (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (DZ. U. WE L Nr 281 z dnia 31.10.2003).

Wykładnią Taryfy Celnej jest komentarz zawarty w "Notach wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów", stanowiących załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P. Nr 86, poz. 880) oraz w "Notach wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich", opublikowanych w Dz. U. WE C 50 z dnia 28.02.2006 r.

Zgodnie z postanowieniami reguły 1 Ogólnych Reguł Interpelacji Nomenklatury Scalonej "tytuły sekcji działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalić zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z następującymi regułami", przy czym wiążący jest tu, wynikający z art. 67 Wspólnotowego Kodeksu Celnego (dalej: WKC), stan towaru w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego. Natomiast reguła 6 ORINS stanowi: "Klasyfikacja towarów do podpozycji tej samej pozycji powinna być przeprowadzona zgodnie z ich treścią i uwagami do nich, z uwzględnieniem ewentualnych zmian wynikających z powyższych reguł, stosując zasadę, że tylko podpozycje na tym samym poziomie mogą być porównywane. Odpowiednie uwagi do sekcji i działów mają zastosowanie również do tej reguły, jeżeli treść tych uwag nie stanowi inaczej". Organ odwoławczy wyjaśnił, iż Reguły Interpelacji Nomenklatury Scalonej stosuje się w kolejności numerycznej od 1 do 6.

Przypomniał jednocześnie, że strona wnosząc o zataryfikowanie spornych kwiatów do poz. 9505, powołała się na regułę 3 ORINS, która stanowi:

Pozycja określająca towar w sposób najbardziej szczegółowy ma pierwszeństwo przed pozycjami określającymi towar w sposób bardziej ogólny. W przypadku gdy dwie pozycje lub więcej odnosi się tylko do części materiałów czy substancji zawartych w mieszaninie lub w wyrobie złożonym albo tylko w części towarów w zestawach przeznaczonych do sprzedaży detalicznej, pozycje te należy uważać za równorzędne, nawet gdy jedna z nich określa dany wybór w sposób bardziej szczegółowy lub bardziej pełny (reguła 3a ORINS).

Do wyrobów stanowiących mieszaniny wyrobów składających się z różnych materiałów lub wytworzonych z różnych komponentów oraz wyrobów stanowiących komplety do sprzedaży detalicznej, których klasyfikacja w myśl reguły 3 a) nie może być przeprowadzona, należy stosować pozycję obejmującą materiał lub komponent decydujący o charakterze wyrobu, jeżeli takie kryterium jest możliwe do zastosowania (reguła 3 b ORINS).

Jeżeli nie można przeprowadzić klasyfikacji według zasad określonych w regule 3 a) lub b), należy stosować pozycję, która w kolejności numerycznej jest ostatnia z pozycji możliwych do zastosowania (reguła 3 c ORINS).

Organ II instancji wskazał, że strona nie kwestionuje ustalonego stanu faktycznego przedmiotowego towaru, a więc faktu, iż przedmiotem importu były sztuczne kwiaty w postaci główek/gałązek: : poinsettii, anturium, lilii, jagód, róż, magnolii (część była ozdobiona brokatem) oraz liści: paproci, evergreen, anturium, difenbachii, elephant (wszystkie ozdobione brokatem), tylko zastosowaną klasyfikację taryfową. Zdaniem strony, pozycja 9505 taryfy celnej zadeklarowana w zgłoszeniu celnym nr OGL/442010/00/009277 dla sztucznych kwiatów i liści, jest prawidłowa, gdyż są to artykuły świąteczne – bożonarodzeniowe, zaprojektowane, wyprodukowane i rozpoznawalne jako artykuły świąteczne, a wykorzystywane do dekoracji stołów i pomieszczeń w okresie świątecznym. Ponadto strona podnosi, iż sprzedaż importowanych towarów trwa od 2 do 4 miesięcy.

Zdaniem organu z prezentowanym stanowiskiem nie można się zgodzić, ponieważ wnioskowana przez stronę pozycja 9505 taryfy celnej, obejmuje z brzmienia "Artykuły świąteczne, karnawałowe lub inne rozrywkowe, włączając akcesoria sztuk magicznych lub żartów".

Zgodnie z komentarzem do Not wyjaśniających do CN produkty, aby były klasyfikowane jako artykuły świąteczne, muszą mieć wartość dekoracyjną (wzór i zdobienie) i być wyłącznie zaprojektowane, wyprodukowane i rozpoznawalne jako artykuły świąteczne. Produkty te są używane w określonym dniu lub okresie w ciągu roku. Zgodnie ze swoją budową i wzorem (odciski, ornamenty, symbole lub napisy), przeznaczone są do użytku podczas określonego święta. "Święto" jest konkretnym dniem lub okresem określonym w ciągu roku, z którym w obrębie danej społeczności związane są charakterystyczne symbole i zwyczaje.

Artykuły pełniące funkcję użytkowe są wykluczone, nawet jeżeli posiadają wzór lub zdobienie właściwe dla określonego święta. Niniejsza pozycja nie obejmuje m. in.: zabawek, włącznie z wypchanymi zwierzętami oraz grami, sztucznych jajek wielkanocnych używanych do celów opakowaniowych, figurek aniołów, artykułów ceramicznych posiadających wzory świąteczne i funkcje użytkowe np.: obrusów przykryć stołowych serwetek posiadających dekoracje świąteczne, urn i kostiumów.

Z powyższego wynika, że aby towar uznany został za świąteczny, tym przypadku bożonarodzeniowy musi spełniać następujące kryteria:

• mieć wartość dekoracyjną (wzór i zdobienie),

• być wyłącznie zaprojektowane, wyprodukowane i rozpoznawalne jako artykuły świąteczne – używane w określonym dniu lub okresie w ciągu roku,

• zgodnie ze swoją budową i wzorem (odcisk, ornamenty, symbole lub napisy), przeznaczone do użytku podczas określonego święta,

• nie pełnić funkcji użytkowych.

Zdaniem organu sporne towary nie spełniają ww. kryteriów z uwagi na fakt, iż nie są rozpoznawalne jako świąteczne, ponieważ nie posiadają cech wyłącznego zaprojektowania i wyprodukowania ich jako towary świąteczne. Sporne kwiaty i liście są tylko odwzorowaniem naturalnych kwiatów i liści co sprawia, że nie zostały zaprojektowane jako artykuły świąteczne, co sugeruje Strona. Nadawanie spornym kwiatom i liściom charakteru świąteczno-bożonarodzeniowego, nie znajduje uzasadnienia w rzeczywistości. Przedmiotowe kwiaty i liście nie posiadają żadnych elementów w postaci: napisów, symboli, zdobień, ornamentów, które by wskazywały, że zostały zaprojektowane jako artykuły świąteczne z przeznaczeniem do użytku tylko podczas Świąt Bożego Narodzenia.

W ocenie organu poszczególne kwiaty kwitną w rożnych porach roku co sprawia, że są używane do dekoracji w różnych okresach a fakt, iż poinsettia kwitnie w okresie świąt, nie oznacza, że sztuczne kwiaty poinsettii, a taki były m. in. przedmiotem importu w niniejszej sprawie, nie mogą być używane do dekoracji w innym okresie. Z powyższego wynika, iż sporne sztuczne kwiaty nie maja charakteru artykułów świątecznych – bożonarodzeniowych, co sprawia, iż taryfikacja ich do pozycji 9505 taryfy celnej jest niemożliwa, gdyż niezgodna jest z zakresem tejże pozycji. Ani w brzmieniu pozycji 9505, której zastosowania domaga się strona, ani z Not wyjaśniających do tejże pozycji nie wynika, iż wpływ na klasyfikację taryfową spornych towarów do pozycji 9505 ma ich sprzedaż w okresie bożonarodzeniowym, na co strona powołuje się w piśmie z dnia 12 kwietnia 2012 r. Przyozdobienie ww. kwiatów brokatem, nie czyni ich artykułami bożonarodzeniowymi w rozumieniu taryfy celnej. Z powyższego wynika, iż importowane towary nie spełniają przesłanek uznania ich za artykuły bożonarodzeniowe w rozumieniu pozycji 9505 taryfy celnej. Przeznaczenie towaru, w tym przypadku, nie ma znaczenia dla klasyfikacji taryfowej, tylko jego stan.

Mając powyższe na uwadze organ odwoławczy stwierdził, iż taryfikacja spornych sztucznych kwiatów do pozycji 9505, obejmującej artykuły świąteczne jest nieprawidłowa, ponieważ przedmiotowe towary nie spełniają przesłanek uznania ich za artykuły bożonarodzeniowe w rozumieniu pozycji 9505.

Mając na uwadze stan spornych towarów w dniu zgłoszenia celnego oraz zasady klasyfikacji taryfowej ustalone w regule 1 ORINS organ odwoławczy stwierdził, iż kwiaty w postaci główek/łodyg/gałązek poinsettii i gałązek eukaliptusa, zostały prawidłowo zaklasyfikowane przez organ I instancji do pozycji 6702 (kodu PCN 6702 90 00) obejmującej z brzmienia "Kwiaty sztuczne, liście i owoce oraz ich części, artykuły ze sztucznych kwiatów, liści owoców".

Organ podniósł, że ocena budowy spornego towaru dokonana w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w przedmiotowej sprawie oraz w wyniku oględzin towaru załączonego w analogicznych sprawach wykazała, że będące przedmiotem importu sztuczne kwiaty, zostały wykonane z elementów połączonych w wyniku wkładania części jednej w drugą. Z uwagi na budowę, sporne kwiaty i liście nie zostały wykluczone z zastosowanej pozycji 6702 taryfy celnej na mocy uwagi 3 do działu 67, która stanowi, iż pozycja 6702 nie obejmuje kwiatów sztucznych, liści lub owoców ze szkła, ceramiki, kamienia, metalu, drewna lub pozostałych materiałów, wykonanych w całości przez formowanie, kucie, rzeźbienie, matrycowanie lub inną techniką, lub składających się z części połączonych w inny sposób niż przez wiązanie, klejenie, wkładanie jednej w drugą, lub w inny podobny sposób. Stan przedmiotowych sztucznych kwiatów, a nie sposób ich wykorzystania, wbrew twierdzeniom strony przesądziły o ich taryfikacji do poz. 6702 taryfy celnej.

Zdaniem organu klasyfikacja spornych sztucznych kwiatów i liści do pozycji 6702 taryfy celnej jest zgodna z regułą 1 ORINS. Z brzmienia zastosowanej pozycji wynika bowiem, że obejmuje ona wszystkie sztuczne kwiaty, liście i artykuły z nich wykonane, niezależnie od okresu w jakim są importowane, sprzedawane, czy też sposobu wykorzystania. Posypanie lub przyozdobienie kwiatów brokatem nie czyni ich artykułami bożonarodzeniowymi w rozumieniu taryfy celnej, co sugeruje strona.

Prawidłowość klasyfikacji taryfowej sztucznych kwiatów do pozycji 6702 potwierdzają również Noty Wyjaśniające (zał. do M.P. nr 86 z 4 grudnia 2006 r. z późń. zm., tom III, str. 27), zgodnie z którymi pozycja 6702 obejmuje:

1. sztuczne kwiaty, liście i owoce w postaci przypominającej produkty naturalne, wykonane przez połączenie różnych części (za pomocą łączenia, klejenia, wkładania jednych w drugie lub w podobny sposób). Kategoria ta obejmuje zwykłe wyroby wykonywane na wzór kwiatów, liści lub owoców itp. W taki sposób, jak sztuczne kwiaty itp.;

2. części sztucznych kwiatów, liści lub owoców (np. słupki, pręciki, pałki, kielichy kwiatowe, liście i łodygi;

3. wyroby wykonane ze sztucznych kwiatów, liści lub owoców (np. bukiety, girlandy, wieńce i rośliny) i inne artykuły przeznaczone do wykorzystania jako ozdoby lub dekoracje, wykonane przez połączenie sztucznych kwiatów, liści lub owoców.

Niniejsza pozycja obejmuje sztuczne kwiaty, liście lub owoce przymocowane szpilką lub innym drobnym elementem mocującym.

Wyroby objęte niniejsza pozycją wykorzystywane są głównie do dekoracji (np. w domach lub kościołach) albo jako dekoracje kapeluszy, odzieży itp.

Organ powołał się również na wyrok WSA w Warszawie sygnatura Akt V SA/Wa 3001/08, w którym Sąd stwierdził, że taryfikacja sztucznych kwiatów lub ich części do pozycji 6702 jest prawidłowa, ponieważ opis towaru odpowiada definicji pozycji. Opis powyższej pozycji nie wyklucza sztucznych kwiatów lub ich części, które zostały ozdobione np. przez złocenie. W sytuacji gdy przedmiotowy towar występuje z brzmienia w taryfie celnej i jest klasyfikowany do konkretnego kodu CN, jego inna klasyfikacja, wynikająca, np. z zastosowania towaru, jest niemożliwa.

Mając powyższe na uwadze, organ uznał za nietrafny zarzut rażącego naruszenia, przepisów Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, ponieważ sporne artykuły nie są artykułami bożonarodzeniowymi w rozumieniu pozycji 9505.

Organ odwoławczy wskazał, iż podstawą klasyfikacji taryfowej sztucznych kwiatów do pozycji 9505, nie może być również Wiążąca Informacja Taryfowa nr: [...] z dnia [...] września 2001 r. wydana dla F., na którą powołuje się strona. Decyzja ta z dniem wejścia Polski do Unii Europejskiej tj. od 1 maja 2004 r. straciła ważność i w związku z tym, nie ma istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Ponadto zgodnie z art. 5 § 2 Kodeksu Celnego, obowiązującego od 30 kwietnia 2004 r., wiążąca informacja taryfowa wiązała organy celne oraz osobę, której udzielono tej informacji. Adresatem tej decyzji nie była Strona niniejszego postępowania.

Odnośnie wniosku skarżącego, zawartego w piśmie z dnia 12 kwietnia 2012 r. o dopuszczenie dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy celem stwierdzenia, czy przedmiotowe sztuczne kwiaty i liście mają charakter artykułu świątecznego, organ odwoławczy zauważył, iż skarżący na żadnym etapie postępowania nie przedstawił dowodu w postaci opinii biegłego i nie występował wcześniej z takim wnioskiem, pomimo iż postępowanie w tej sprawie toczy się od maja 2008 r.

W kwestii powołania biegłego wyjaśniono, iż zgodnie z art. 197 § 1 jeżeli w sprawie są wymagane wiadomości specjalne, organ administracji państwowej może zwrócić się do biegłego lub biegłych o wydanie opinii. Użyte w art. 197 § 1 słowo "może" oznacza pozostawienie organowi swobody w korzystaniu z tego środka dowodowego.

Podkreślono, że powołanie biegłego występuje w sytuacjach, gdy stan towaru jest skomplikowany np. ze względu na jego budowę lub zasady działania, a trudno jest uznać stan faktyczny niniejszej sprawy za skomplikowany. Przedmiotem importu były bowiem sztuczne kwiaty. Stan importowanych towarów nie jest więc sporny. Kwestią sporną jest klasyfikacja taryfowa towarów: do pozycji 9505 – czego domaga się strona, czy do pozycji 6702, którą stosują organy celne. Zatem spór w niniejszej sprawie sprowadza się do kwestii zastosowania prawa lub jego wykładni. Zgodnie z utrwalonym w orzecznictwie poglądem nie można powołać biegłego, który miałby złożyć opinię co do prawa obowiązującego i jego stosowania. Stosowanie prawa należy do organu orzekającego w sprawie.

Organ podniósł również, że w niniejszej sprawie dług celny powstał w dniu [...] października 2004 r., a więc w dniu wydania decyzji [...]. [...] lutego 2009 r. nastąpiło już (stosownie do postanowień art. 221 ust. 4 WKC) przedawnienie 3 letniego terminu do powiadomienia dłużnika o jego wysokości. W tej sytuacji Naczelnik Urzędu Celnego [...] w zaskarżonej decyzji prawidłowo określił wysokość należności celnych dla przedmiotowych kwiatów, klasyfikowanych do kodu TARIC 6702 90 00 00 ze stawka celną w wysokości 4,7%, dla potrzeb określenia należności podatkowych. Kwota obliczonego w ten sposób cła stanowi jeden z elementów podstawy opodatkowania podatkiem VAT, co wynika z art., 29 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług.

Poza tym stosowane do postanowień art. 5 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (DZ.U. Nr 54 z 2004 r., poz. 535), importowane towary podlegają opodatkowaniu, a obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego (art.. 19 ust. 7 O.p.).

Jeżeli organ celny stwierdzi, że w zgłoszeniu celnym kwota podatku została wykazana nieprawidłowo, naczelnik urzędu celnego wydaje decyzje określające podatki w prawidłowej wysokości (art. 33 ust. 1 O.p.). Podstawą opodatkowania w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło (art. 29 ust. 13 O.P.).

Zatem organ I instancji był zobowiązany do wydania decyzji określającej podatek VAT od przedmiotowych towarów w prawidłowej wysokości, stosując stawkę w wysokości 22 %, zgodnie z art. 41 ust. 1 Ordynacji podatkowej.

Organ przypomniał również, że zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem powstania długu celnego i w przypadku, gdy podatek został pobrany w wysokości niższej, ustalona jest w decyzji właściwego organu jego prawidłowa wysokość. Decyzja taka jest decyzją deklaratoryjną co powoduje, że stanowi ona formę powiadomienia importera o wysokości należnego podatku i konieczności uiszczenia zaległości podatkowej.

Odnośnie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przedmiotowej sprawie, organ odwoławczy wyjaśnił, że zgodnie z postanowieniami art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej "zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku" z tym, że "bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania" – art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Bieg terminu przedawnienia, po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następnego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności – art. 70 § 7 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

W przedmiotowej sprawie zgłoszenie spornych towarów do procedury dopuszczenia do obrotu nastąpiło 21 października 2004 r. w związku z tym zgodnie z postanowieniami cyt. art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przedawniło się z upływem 2009 r.

Na skutek wniesienia w dniu 12 października 2009 r. przez stronę skargi do WSA na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] nr [...] z dnia [...] września 2009 r., z mocy prawa – art. 70 § 6 pkt 2 nastąpiło zawieszenie biegu terminu zobowiązania podatkowego.

Odpis prawomocnego wyroku WSA z dnia 22 listopada 2011 r., sygn. akt V SA/Wa 1916/11 wpłynął do Izby Celnej w [...] w dniu 21 marca 2012 r. W związku z tym, bieg terminu przedawnienia biegnie dalej od dnia 22 marca 2012 r.

Zaskarżoną decyzję uchylono jednak w części dotyczącej zastosowania kodu TARIC 6402 90 00 00, ponieważ jak wynika z opisu towaru zawartego w polu 31 ww. zgłoszenia celnego, sporne towary zostały wykonane z tworzywa sztucznego. W tej sytuacji, właściwy jest kod TARIC 6702 10 00 00 obejmujący kwiaty sztuczne, liście i ich części wykonane z tworzyw sztucznych ze stawką celną w wysokości 4,7%. (Zmiana taryfikacji spornych kwiatów z kodu TARIC 6702 90 00 00 na kod TARIC 6702 10 00 00, nie miała wpływu na kwotę cła, a tym samym na kwotę należnego podatku VAT).

Decyzję organu odwoławczego zaskarżyła J. O. zarzucając jej:

1. rażące naruszenie prawa materialnego, tj. art. 1 rozporządzenia Komisji (WE) nr 1789/2003 z dnia 11 września 2003 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej poprzez:

a) błędną interpretację pozycji 9505 CN podlegającą uznaniu, że dla rozpoznawalności świątecznego charakteru artykułów objętych tą pozycją wymagane jest, aby artykuł posiadał napisy, symbole lub zdobienia wskazujące na ich związek z konkretnymi świętami,

b) niewłaściwe zastosowanie do przedmiotowych artykułów pozycji 6702 CN;

2. rażące naruszenie art. 153 p.p.s.a. poprzez nie uwzględnienie wiążącej oceny prawnej wyrażonej w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 lipca 2011 r. sygn. akt I GSK 444/10 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 22 listopada 2011 r. sygn. Akt V SA/Wa 1916/11 – co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

3. rażące naruszenie prawa procesowego, tj. art. 170 p.p.s.a. poprzez powołanie się na stanowisko wyrażone w wyroku z dnia 21 kwietnia 2009 r. sygn. akt V SA/Wa 3001/08 podczas gdy wyrok ten został uchylony prawomocnym wyrokiem NSA z dnia 7 grudnia 2010 r. sygn. akt I GSK 471/09, oraz powoływanie się na usunięte z obrotu prawnego decyzje WIT – co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

4. rażące naruszenie art. 122, 180 § 1, 187,3191,210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niedostateczne wyjaśnienie sprawy, a przede wszystkim niewyjaśnienie czy przedmiotowy produkt ma wartość dekoracyjną i czy został wyłącznie zaprojektowany, wyprodukowany i jest rozpoznawalny jako artykuł świąteczny;

5. rażące naruszenie art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie wniosku o dopuszczenie dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy.

Podnosząc powyższe zarzuty strona skarżąca wniosła o:

1. uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji,

2. zasądzenie kosztów procesu, w tym zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Wniesienie skargi skutkowało koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji:

Na wstępie przypomnieć jednak należy, iż w przedmiotowej sprawie zajmował stanowisko zarówno WSA w Warszawie jaki i Naczelny Sąd Administracyjny. Zostało ono wyrażone w sprawach zakończonych wyrokami tychże sądów jakie zapadły w sprawach o Sygn. akt V SA/Wa 1916/11 oraz IGSK 444/10. Ma to istotne znaczenie ze względu na treść dwóch przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej: p.p.s.a.). Chodzi mianowicie o art. 190, oraz 153.

Pierwszy z nich stanowi, że Sąd któremu sprawa została przekazana związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny (...). Drugi zaś wskazuje, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd, oraz organ którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Oznacza to, iż w sprawie niniejszej w której wypowiadał się Naczelny Sąd Administracyjny a po jego orzeczeniu także sąd I instancji decydujące a zarazem wiążące są poglądy wyrażone przez te sądy w sprawach o Sygn. akt I GSK 444/10 I V SA/Wa 1916/11 i to niezależnie od tego, że w sprawie o podobnym czy wręcz identycznym stanie faktycznym te same sądy prezentowały odmienne poglądy prawne. W tym stanie rzeczy za pozbawione podstaw uznać należy odwołanie się przez organ do rozważań poczynionych przez tut. Sąd w sprawie o Sygn. akt V SA/Wa 3001/08, tym bardziej jeszcze, że wyrok wydany w tejże sprawie został w następstwie wniesionej skargi kasacyjnej uchylony przez NSA wyrokiem z dnia 7 grudnia 2010 roku Sygn. akt IGSK 471/09. Analizując z jednej strony treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji z drugiej zaś uzasadnienie wyroku tut. Sadu wydanego w sprawie o Sygn. akt V SA/Wa 1916/11stwierdzić trzeba, iż organ w dalszym ciągu nie wyjaśnił sprawy w sposób dostateczny a zatem pozwalający na jej ostateczne rozstrzygnięcie.

Postępowanie dowodowe w przedmiotowej sprawie ( po uchyleniu w części decyzji organu przez tut. Sąd) polegało jedynie na zwróceniu się przez organ odwoławczy do pełnomocnika strony o wskazanie cech importowanych sztucznych kwiatów oraz liści, które jej zdaniem przesądzają o klasyfikacji do pozycji 9505 przewidzianej dla artykułów bożonarodzeniowych, a nie do pozycji 6702 obejmującej z brzmienia sztuczne kwiaty. W odpowiedzi na powyższe strona nadesłała dwa pisma w których przedstawiła obszerną argumentację przemawiającą jej zdaniem za wadliwością stanowiska organu (pisma z dnia 12 kwietnia 2012 roku oraz z dnia 23 kwietnia 2012 roku). Wystąpiła także z wnioskiem o dopuszczenie dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy z zakresu kulturoznawstwa celem stwierdzenia czy sporne towary z uwagi na swoja symbolikę i przeznaczenie do dekoracji maja charakter artykułu świątecznego, a ponadto w celu potwierdzenia czy w polskim kręgu kulturowym używa się tych artykułów wyłącznie do dekoracji w okresie świąt, w szczególności Świąt Bożego Narodzenia.

W ocenie organu powyższy wniosek nie zasługiwał na uwzględnienie ponieważ strona nie występowała z nim wcześniej mimo tego, że sprawa toczy się już od miesiąca maja 2008 roku, a poza tym trudno uznać, iż stan faktyczny w sprawie jest skomplikowany, W ocenie sądu z powyższym poglądem nie sposób się zgodzić, albowiem strona zakładała, iż jej argumentacja okaże się wystarczająca do przyjęcia prezentowanego przez nią stanowiska, a poza tym stanowisko sądów obu instancji w sprawach bliźniaczo podobnych do sprawy niniejszej nie było jednolite, czego przykładem są chociażby wyroki przywoływane zarówno przez organ ( w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji), jak i przez stronę (w uzasadnieniu skargi).

Zdaniem sądu przemawia to za koniecznością ponownego rozważenia przez organ odwoławczy potrzeby dopuszczenia dowodu z opinii biegłego o co wnioskowała skarżąca. Analiza treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji prowadzi także do wniosku, iż organ bezzasadnie przyjął, iż sporne kwiaty zostały prawidłowo zakwalifikowane przez organ I instancji do pozycji 6702 ( kodu PCN 6702900000) mimo tego, iż tenże organ uchylił decyzję organu I instancji odnośnie zastosowanego kodu TARIC.

Prawidłowość rozstrzygnięcia organu I instancji w powyższej kwestii organ odwoławczy potwierdza dwukrotnie (str. 9 i 13 uzasadnienia zaskarżonej decyzji) aby następnie w konkluzji swoich rozważań podnieść, iż zaskarżoną decyzję uchylono w części dotyczącej zastosowanie kodu TARIC ponieważ (...) sporne towary zostały wykonane z tworzywa sztucznego (str. 15 uzasadnienia zaskarżonej decyzji). W tym stanie rzeczy stwierdzić należy, iż rozbieżność pomiędzy treścią rozstrzygnięcia organu odwoławczego a częścią jego uzasadnienia jest ewidentna.

W związku z powyższym trzeba zgodzić się, ze skarga która podnosi, iż organ dopuścił się naruszenia cytowanych w pkt. 4 skargi przepisów Ordynacji podatkowej .

Postępowanie dowodowe przed organami sprowadzało się bowiem jedynie do ustaleń w zakresie przyporządkowania towaru do kodu CN 67029000 Wspólnej Taryfy Celnej, obejmującej kwiaty sztuczne, liście i owoce oraz ich części, z pozostałych materiałów. Na podstawie przyjętej klasyfikacji organ wyłączył możliwość zaliczenia opisywanego towaru do kodu CN 95051090 obejmującego artykuły bożonarodzeniowe. W zakresie możliwości przyporządkowania towaru do kodu CN 95051090 nie przeprowadził postępowania dowodowego, naruszając swym działaniem powołane przepisy Ordynacji podatkowej, a naruszenie przepisów postępowania miało istotny wpływ na wynik sprawy.

W ocenie Sądu nie można uznać za wystarczające dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przypisanie spornemu towarowi cech charakterystycznych dla kodu 67021000 Wspólnej Taryfy Celnej, nie zaś z uwagi na niespełnienie przez ten towar przesłanek uznania go za artykuł bożonarodzeniowy w rozumieniu kodu 95051090, co w sprawie nie zostało zbadane. Takim działaniem organ niesłusznie wyłączył możliwość przyjęcia, że towar, klasyfikowany na ogół do innych pozycji, z uwagi na szczególne cechy wiążące go ze Świętami Bożego Narodzenia, może być klasyfikowany do kodu 95051090.

Wykluczenie możliwości przyporządkowania do kodu 95051090 mogło być jedynie skutkiem ustalenia, że sporny towar nie ma charakteru artykułu bożonarodzeniowego, a zatem nie może podlegać kodowi 95051090.

Rozpoznając ponownie sprawę organ powinien przeprowadzić dodatkowe postępowanie dowodowe w zakresie ustalenia, czy sporny towar ma charakter artykułu bożonarodzeniowego z pozostałych materiałów, w rozumieniu kodu 95051090, czy też nie.

Chodzi tutaj o ustalenie faktyczne co do charakteru towaru ocenianego pod katem kryteriów zawartych w ,, Notach wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnoty Europejskiej", a więc, czy jest to produkt, który ma mieć wartość dekoracyjną i czy został wyłącznie zaprojektowany, wyprodukowany i jest rozpoznawalny jako artykuł świąteczny, a ponadto, czy produkt ten jest używany w okresie Bożego Narodzenia. W szczególności z uwagi na to, że artykuł bożonarodzeniowy, o którym mowa w sprawie, ma charakter towaru sezonowego, przydatne może być zbadanie, czy okres świąteczny i poprzedzający Boże Narodzenie w zdecydowanie znaczącym stopniu wyczerpuje popyt na ten towar.

W konsekwencji naruszenia przepisów procesowych zasadny jest podniesiony w skardze zarzut naruszenia prawa materialnego. Organ ponownie rozpoznając sprawę powinien poprzedzić rozstrzygnięcie o zakwalifikowaniu spornego towaru do jednego z wymienionych kodów Wspólnej Taryfy Celnej w oparciu o dokonanie pełnych ustaleń faktycznych pozwalających ocenić, czy towar ma charakter artykułu bożonarodzeniowego.

Przyporządkowanie towaru do kodu 67029000 Wspólnej Taryfy Celnej z powołaniem się na okoliczność, iż analizowany towar jest sztucznym kwiatem, o którym mowa w tym kodzie było zatem przedwczesne w sytuacji, gdy organ nie zbadał, czy towar ten ma charakter artykułu bożonarodzeniowego, dla którego przewidziano odrębny kod 95051090.

W związku z powyższym, uznając, iż w niniejszej sprawie doszło do naruszenia przepisów materialnych oraz postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ic oraz art. 200 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.