Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 496/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2022-09-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust.1
journal: Dz.U. 2021 poz 1800
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Protokolant Specjalista Dorota Zawiślińska, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 września 2022 r. sprawy ze skargi "I."Sp. z o.o. z siedzibą w G. na interpretację indywidulaną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 lutego 2022 r. nr 0111-KDIB1-2.4010.621.2021.1.DP w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

I.Sp. z o.o. z siedzibą w G. (dalej: skarżąca, spółka, wnioskodawca) złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych w Polsce i polskim rezydentem podatkowym. Spółka prowadzi działalność w zakresie produkcji materiałów chemii budowlanej, zwłaszcza wyrobów bitumicznych. Jednym z elementów strategii biznesowej Spółki jest rozwój portfela marek własnych poprzez pozyskanie udziałów większościowych w spółkach konkurencyjnych, po to by z czasem doprowadzić do ich przejęcia przez Wnioskodawcę (połączenie przez przejęcie) i budowanie w ten sposób potężnej spółki posiadającej wyłączne prawa do wielu rozpoznawalnych na rynku marek budowlanych.

W ramach powyższej długofalowej strategii Wnioskodawca w dniu (...) 2017 r. zakupił całość udziałów w XYZ sp. z o.o. - tj. innej krajowej, niepowiązanej z Wnioskodawcą spółki zajmującej się produkcją wyrobów chemii budowlanej o profilu produkcji zbliżonym do Wnioskodawcy (dalej: Spółka). Transakcja ta została częściowo sfinansowana z kredytu zaciągniętego na ten cel przez Wnioskodawcę (dalej: Kredyt). W dniu (...) 2017 r. doszło do połączenia obu spółek, w ramach którego Wnioskodawca był spółką przejmującą, zaś spółka, której wcześniej udziały zostały zakupione - spółką przejmowaną.

Odsetki spłacane z tytułu otrzymanego Kredytu były do końca 2017 r. zaliczane do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy na zasadach ogólnych. Z dniem 1 stycznia 2018 r. nastąpiła zmiana przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (art. 7 i art. 7b ustawy o CIT), zgodnie z którą wyodrębnione zostały dwa odrębne źródła uzyskiwania przychodów -z zysków kapitałowych i innych źródeł. Założeniem tego rozwiązania legislacyjnego było wyliczanie dochodu (a zatem przychodu i kosztów jego uzyskania) odrębnie w każdym z tych "koszyków". W konsekwencji od 1 stycznia 2018 r. Wnioskodawca rozliczał odsetki od Kredytu w ramach źródła przychodów - zyski kapitałowe.

Zaznaczono, że podstawową korzyścią oczekiwaną przez Wnioskodawcę w związku z operacją zakupu udziałów innej spółki produkcyjnej o zbliżonym profilu była możliwość wzmocnienia pozycji sprzedażowej na polskim rynku chemii budowalnej poprzez przejęcie kontroli nad mniejszą spółką konkurencyjną co umożliwiało szybki wzrost udziałów w rynku w ramach oferowanej przez Wnioskodawcę gamy produktowej a docelowo konsolidacja marek własnych Wnioskodawcy z markami przejętymi od Spółki. Podkreślono także, że od początku Wnioskodawca zakładał połączenie ze spółką, której udziały nabywał finansując je m.in. środkami uzyskanymi z Kredytu. Jego celem nie było uzyskiwanie korzyści w postaci dywidendy od zysków osiąganych przez przejmowaną spółkę.

Wnioskodawca w poprzednich i kolejnych latach stosował powyższą politykę biznesową polegającą na przejmowaniu spółek produkcyjnych w zakresie chemii budowlanej i poszerzanie gamy swoich produktów co przekładało się rozwój działalności operacyjnej Spółki.

Sprawozdanie finansowe spółki za 2016 r., której udziały nabył Wnioskodawca, nie wykazało zysku podlegającego wypłacie wspólnikom w postaci dywidendy.

Obecnie Wnioskodawca stoi na stanowisku, że sposób kwalifikacji podatkowej wydatków na poczet odsetek od Kredytu byt nieprawidłowy, stąd pojawiła się konieczność wystąpienia z wnioskiem.

Na gruncie tak opisanego stanu faktycznego Wnioskodawca zadał następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że odsetki od zaciągniętego przez niego Kredytu w celu nabycia udziałów Spółki, w świetle przepisów obowiązujących od dnia 1 stycznia 2018 r., powinny być zaliczone przez niego do przychodów z pozostałej działalności gospodarczej, tj. do przychodów z innych źródeł niż z zysków kapitałowych?

Zdaniem Wnioskodawcy odsetki od pożyczek zaciągniętych przez spółkę w celu poszerzenia rynków zbytu, udziałów w rynku oraz zwiększenia efektywności powinny być zakwalifikowane jako koszty związane z działalnością gospodarczą – do przychodów z innych źródeł niż z zysków kapitałowych.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w zaskarżonej interpretacji z dnia 23 lutego 2022 r. uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ interpretacyjny wskazał, że zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 i 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r., poz. 1800 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p.").

Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust.1.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

• został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

• jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

• pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

• poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

• został właściwie udokumentowany,

• nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

O ile udzielenie pożyczki (kredytu) jest neutralne podatkowo dla stron umowy, o tyle odsetki z nią związane, do poniesienia których jest zobowiązany pożyczkobiorca (kredytobiorca), po spełnieniu określonych warunków mogą stanowić koszty uzyskania przychodów. Zgodnie z ogólną zasadą, wyrażoną w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., dla kwalifikacji prawnej wydatków na zapłatę odsetek, stanowiących koszty uzyskania przychodów, istotne znaczenie ma cel ich poniesienia, czyli przeznaczenie środków finansowych uzyskanych w drodze pożyczki (kredytu). Kwestią wstępną dla oceny możliwości uznania zapłaconych odsetek za koszty podatkowe jest zatem ustalenie związku przyczynowo-skutkowego, jak i gospodarczego pomiędzy ich zapłatą, a przychodami, jakie podatnik osiąga lub ma szansę osiągnąć. Jeżeli zatem, pożyczka (kredyt) została poniesiona w celu uzyskania przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu, to świadczenie uboczne, tj. np. odsetki od pożyczki (kredytu), można uznać jako poniesione w celu uzyskania przychodu.

Należy jednak pamiętać, że art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. zawiera enumeratywną listę wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów, co oznacza, że każdy koszt dający się zakwalifikować do którejkolwiek z pozycji wymienionej na tej liście nie będzie mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, nawet jeśli był poniesiony w celu osiągnięcia przychodów.

Dalej Dyrektor zwrócił uwagę, że z dniem 1 stycznia 2018 r. roku ustawą z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r., poz. 2175, dalej "ustawa nowelizująca") wprowadzono m.in. regulację szczególną dotyczącą kosztów finansowana dłużnego.

W przedmiotowej sprawie należy zatem zwrócić szczególną uwagę na art. 16 ust. 1 pkt 13e u.p.d.o.p., zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów finansowania dłużnego w rozumieniu art. 15c ust. 12 uzyskanego w celu nabycia udziałów (akcji) spółki - w części, w jakiej pomniejszałyby one podstawę opodatkowania, w której uwzględniane są przychody związane z kontynuacją działalności gospodarczej tej spółki, w szczególności w związku z połączeniem, wniesieniem wkładu niepieniężnego, przekształceniem formy prawnej lub utworzeniem podatkowej grupy kapitałowej;

W myśl art. 15c ust. 12 u.p.d.o.p. przez koszty finansowania dłużnego rozumie się wszelkiego rodzaju koszty związane z uzyskaniem od innych podmiotów, w tym od podmiotów niepowiązanych, środków finansowych i z korzystaniem z tych środków, w szczególności odsetki, w tym skapitalizowane lub ujęte w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, opłaty, prowizje, premie, część odsetkową raty leasingowej, kary i opłaty za opóźnienie w zapłacie zobowiązań oraz koszty zabezpieczenia zobowiązań, w tym koszty pochodnych instrumentów finansowych, niezależnie na rzecz kogo zostały one poniesione.

Biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że wydatki poniesione na odsetki od kredytu zaciągniętego na zakup przez Spółkę udziałów w innej spółce kapitałowej podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodu. W niniejszej sprawie znajdzie bowiem zastosowanie przepis art. 16 ust. 1 pkt 13e u.p.d.o.p. Dyspozycją tego przepisu objęte są koszty związane z finansowaniem dłużnym uzyskanym na nabycie udziałów w części w jakiej są związane z kontynuacją działalności gospodarczej tej spółki. Ustawodawca wskazał, w powołanym wcześniej przepisie, że kontynuacja działalności może nastąpić np. w związku z połączeniem. Katalog przypadków objętych zakresem tego przepisu jest katalogiem otwartym na co wskazuje sformułowanie "w szczególności" użyte w jego treści. W ocenie Organu normą tego przepisu objęte jest także zdarzenie opisane we wniosku.

Dyrektor wyjaśnił, że ustawa nowelizująca miała na celu uszczelnienie systemu podatku dochodowego od osób prawnych. Jednym z celów ww. nowelizacji było zlikwidowanie agresywnej optymalizacji podatkowej poprzez modyfikację przepisów ograniczających wysokość odliczanych odsetek (kosztów finansowania dłużnego). Do tej pory najczęściej powoływano spółkę celową, która stawała się bezpośrednim udziałowcem spółki nabywanej. Jako że w praktyce spółka celowa nie posiadała wystarczających środków na nabycie udziałów (akcji) danej spółki, konieczne było zaciągnięcie przez nią finansowania dłużnego - zewnętrznego lub wewnątrzgrupowego. Po nabyciu udziałów spółka celowa była łączona ze spółką, której udziały były nabywane (spółką przejmującą mogła być zarówno spółka celowa, jak i spółka nabywana). Transakcja ta rodziła konsekwencje podatkowe polegające na odliczaniu odsetek od kredytu (pożyczki) zaciągniętego na sfinansowanie zakupu akcji (udziałów) przejętej spółki, które po połączeniu spółek stawały się odsetkami od kredytu (pożyczki) na kupno "samej siebie". Skutkowało to tym, że po połączeniu potencjalny dochód z działalności operacyjnej spółki nabywanej był pomniejszany o koszt (odsetki) związany z finansowaniem nabycia jej udziałów lub akcji. Dlatego wprowadzono art. 16 ust. 1 pkt 13e u.p.d.o.p.

Jednocześnie Dyrektor zauważył, że ustawodawca uchwalając ustawę zmieniającą zawarł szereg przepisów przejściowych m.in. art. 4 oraz art. 7, natomiast w przypadku finansowania dłużnego nie wprowadzono przepisów przejściowych. Zasadą jest, że skoro ustawodawca nie zawarł w przepisach przejściowych skutków wejścia w życie danej regulacji to milczenie ustawodawcy oznacza przyjęcie bezpośredniego stosowania nowego prawa. Zatem art. 16 ust. 1 pkt 13e u.p.d.o.p., obowiązuje z dniem wejścia w życie czyli od 1 stycznia 2018 r. i należy go stosować także do pożyczek (kredytów) zawartych przed 1 stycznia 2018 r.

Odnosząc się zatem do odsetek od kredytu związanego z nabyciem akcji Spółki XYZ, Dyrektor wskazał, że spełniają one opisane powyżej przesłanki wskazane w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., jednak racjonalne i zgodne z interpretacją przepisu art. 16 ust. 1 pkt 13e u.p.d.o.p., jest przyjęcie, że odsetki te objęte są ograniczeniem w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów o którym mowa w tym przepisie.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku spółka wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej z dnia 23 lutego 2022 r. w całości, zarzucając jej naruszenie:

1) art. 16 ust. 1 pkt 13e u.p.d.o.p. w związku z art. 15c ust. 12 u.p.d.o.p. poprzez przyjęcie, że wprowadzony od 1 stycznia 2018 r. art. 16 ust. 1 pkt 13e u.p.d.o.p. dotyczy także odsetek od pożyczek/kredytów zaciągniętych przed tą datą, co uzasadniałoby odmowę zaliczenia kosztów finansowania dłużnego opisanych we wniosku o wydanie interpretacji do kosztów uzyskania przychodu przez Skarżącą,

2) art. 14c ust. 1 i ust. 5 2 w zw. z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa z dnia 29.08.1997 r. (Dz.U.2021.1540, dalej: "O.p.") poprzez:

a) brak wyczerpującego uzasadnienia prawnego w zakresie oceny przedstawionego przez Skarżącą stanowiska, co w konsekwencji nie pozwala Skarżącej poznać ani w pełni odnieść się do podstaw uznania przez organ stanowiska Skarżącej za nieprawidłowe;

b) brak rozstrzygnięcia co do istoty wniosku zawartego w pytaniu sformułowanym przez Skarżącą w poz. 62 wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, poprzez brak odpowiedzi na pytanie, do jakich źródeł przychodów powinny być alokowane wydatki opisane we wniosku;

3) art. 2a O.p., poprzez pominięcie dyrektywy interpretacyjnej wyrażonej w art. 2a O.p. tj. pomimo istnienia wątpliwości co do wykładni art. 16 ust. 1 pkt 13e u.p.d.o.p. w związku z art. 15c u.p.d.o.p. w sytuacji opisanej we wniosku, a tym samym rozstrzygnięcia tych wątpliwości na niekorzyść Skarżącej, mimo że zgodnie z art. 2a O.p. wątpliwości te powinny zostać rozstrzygnięte na jej korzyść.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sad Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Od 1 stycznia 2018 r. przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych stanowi suma dochodów cząstkowych – dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł dochodu (art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p. ). Dochodem jest różnica między sumą przychodów z danego źródła a sumą kosztów jego uzyskania (art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p.). Zmiana art. 7 ust.1 u.p.d.o.p. nie spowodowała zmiany art. 15 ust. 1 tej ustawy.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust.1.

Zgodzić się zatem trzeba z Dyrektorem, że aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

• został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

• jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

• pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

• poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

• został właściwie udokumentowany,

• nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Natomiast w myśl art. 16 ust. 1 pkt 13e u.p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów finansowania dłużnego w rozumieniu art. 15c ust. 12 uzyskanego w celu nabycia udziałów (akcji) spółki - w części, w jakiej pomniejszałyby one podstawę opodatkowania, w której uwzględniane są przychody związane z kontynuacją działalności gospodarczej tej spółki, w szczególności w związku z połączeniem, wniesieniem wkładu niepieniężnego, przekształceniem formy prawnej lub utworzeniem podatkowej grupy kapitałowej.

Zdaniem Sądu stanowisko Skarżącej, że skoro w ustawie nowelizującej brak jest przepisu przejściowego, który regulowałby wejście w życie nowego przepisu art. 16 ust. 1 pkt 13e u.p.d.o.p, to regulacja ta dotyczy tylko odsetek od pożyczek udzielonych po 1 stycznia 2018 r. - nie znajduje żadnego uzasadnienia.

Ustawodawca uchwalając ustawę zmieniającą zawarł w niej szereg przepisów przejściowych m.in. art. 4 oraz art. 7, natomiast w przypadku finansowania dłużnego nie wprowadzono przepisów przejściowych. Zasadą jest. że skoro ustawodawca nic zawarł w przepisach przejściowych skutków wejścia w życie danej regulacji to milczenie ustawodawcy oznacza przyjęcie bezpośredniego stosowania nowego prawa. Zatem art. 16 ust. 1 pkt 13e u.p.d.o.p. obowiązuje z dniem wejścia w życie czyli od 1 stycznia 2018 r. i należy go stosować także do pożyczek zawartych przed 1 stycznia 2018 r.

Podkreślenia w tym miejscu wymaga, iż rozstrzygnięcie kwestii intertemporalnych przez ustawodawcę, lub w przypadku braku takiego rozstrzygnięcia w procesie stosowania prawa, polegać bowiem może na przyjęciu jednej z trzech zasad: po pierwsze - zasady bezpośredniego działania nowego prawa (nowe prawo od momentu wejścia w życie reguluje wtedy także wszelkie zdarzenia z przeszłości); po drugie - zasady dalszego obowiązywania dawnego prawa, zgodnie z którą prawo to, mimo wejścia w życie nowych regulacji, ma zastosowanie do zdarzeń, które wystąpiły w przeszłości; po trzecie - zasady wyboru prawa, zgodnie z którą wybór reżimu prawnego mającego zastosowanie do zdarzeń sprzed wejścia w życie nowego prawa pozostawia się zainteresowanym podmiotom (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 września 2013 r. sygn. akt II OSK 1302/13 i powołane tam orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego). Warto w tej kwestii przytoczyć również stanowisko Trybunału Konstytucyjnego zawarte w wyroku z dnia 7 marca 2012 r. w sprawie o sygn. akt K 3/10 zawierającym tezę, iż "milczenie ustawodawcy co do reguły intertemporalnej należy uznać za przejaw jego woli bezpośredniego działania nowego prawa, chyba że przeciw zastosowaniu go przemawiają ważne racje systemowe lub aksjologiczne". Również w postanowieniu z dnia 13 czerwca 2011 r. sygn. akt SK 26/09 Trybunał Konstytucyjny, powołując się na swoje stanowisko wyrażone w wyroku z dnia 8 grudnia 2009 r. SK 34/08 wskazał, iż w braku regulacji intertemporalnej należy przyjąć, iż ustawodawca opowiedział się za bezpośrednim działaniem nowego prawa od momentu jego wejścia w życie do stosunków nowo powstających oraz do tych, które trwając w momencie wejścia w życie ustawy nawiązały się wcześniej. Analogiczne stanowisko wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7 października 2010 r. sygn. akt II FSK 884/09.

W konsekwencji zatem za słuszne należy uznać rozumowanie organu interpretacyjnego, iż brak przepisów przejściowych w ustawie nowelizującej z 27 października 2017 r. oznacza bezpośrednie działanie nowej ustawy. Jeśli bowiem zamiarem ustawodawcy nie jest objęcie nowymi przepisami następstw zdarzeń powstałych przed wejściem w życie nowego prawa, musi to naleźć wyraźne odzwierciedlenie w treści przepisów przejściowych. Analogiczny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 września 2013 r. sygn. akt II OSK 1302/13 stwierdzając, iż w sytuacjach kiedy ustawodawca nie wypowiada się wyraźnie w kwestii przepisów przejściowych w orzecznictwie przyjmuje się, że nowa ustawa ma zastosowanie zarówno do zdarzeń prawnych powstałych po jej wejściu w życie, jak i do zdarzeń, które miały miejsce wcześniej, lecz trwają dalej po jej wejściu w życie (por. też powołaną w tym wyroku uchwałę NSA z 10 kwietnia 2006 r. I OPS 1/06 i uchwałę NSA z 20 października 1997 r. FPK 11/97).

Rozważając zasadę bezpośredniego działania nowego prawa w kontekście zakazu retroaktywności prawa, Trybunał Konstytucyjny w licznych wyrokach zwracał uwagę na konieczność stosowania zasady bezpośredniego stosowania ustawy nowej w przypadku braku norm intertemporalnych, z poszanowaniem wynikającej z art. 2 Konstytucji RP zasady państwa prawa (np. wyroki z dnia 1 lipca 2003 r. P 31/02, z dnia 31 stycznia 2005 r. sygn. akt P 9/04). Również w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego akcentuje się, że korzystając z zasady bezpośredniego działania prawa ustawodawca winien respektować konstytucyjne zasady państwa prawnego, w tym ochrony słusznie nabytych praw jednostki i ochrony interesów w toku. Stąd każdy przypadek retroaktywnie działającej normy prawnej musi być oceniony autonomicznie (tak m.in. NSA w wyroku z dnia 26 lutego 2015 r. sygn. akt II FSK 155/13). Do tego zagadnienia odniósł się też Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanym wyżej wyroku II OSK 1302/13 stwierdzając, że "Intertemporalna zasada retrospektywności nie jest przy tym objęta wynikającym z art. 2 Konstytucji zakazem wstecznego działania prawa. Przyjęcie innego stanowiska oznaczałoby nadmierne ograniczenie władzy ustawodawczej w kształtowaniu i zmianach treści prawa oraz dostosowywaniu go do zmian społecznych (por. powołane tam wyroki TK z 31 marca 1998 r., K 24/97 i z 4 kwietnia 2006 r., K 11/04).

W zakresie redagowania reguł intertemporalnych, nie można pominąć powoływanego przez obie strony rozporządzenie Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" (Dz. U. 2002 r. Nr 100, poz. 908). Z § 31 ust. 1 rozporządzenia wynika, że w przypadku, gdy prawodawca zamierza zachować czasowo w mocy przepisy dotychczasowej ustawy, zaznacza się to wyraźnie w nowej ustawie, nadając przepisowi przejściowemu brzmienie: "W sprawach ..... stosuje się art. ... ustawy ..... (tytuł dotychczasowej ustawy)". G. Wierczyński w komentarzu do § 31 rozporządzenia zauważa, że w każdej sytuacji, w której projektowana ustawa reguluje sprawy, które wcześniej były już w jakikolwiek sposób i w jakimkolwiek zakresie uregulowane prawnie, w przepisach przejściowych należy uregulować wpływ nowej ustawy na stosunki powstałe pod działaniem ustawy albo ustaw dotychczasowych. W przypadku braku takich przepisów przyjmuje się, że ustawodawca zdecydował o bezpośrednim działaniu nowej ustawy. Jeśli więc zamiarem ustawodawcy nie jest objęcie nowymi przepisami następstw zdarzeń powstałych przed wejściem w życie nowego prawa, musi to znaleźć wyraźne odzwierciedlenie w treści przepisów przejściowych (por. G Wierczyński, Komentarz do § 31 rozporządzenia w sprawie "Zasad techniki prawodawczej", LEX).

W świetle przywołanych poglądów, które sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela, za prawidłowe należy uznać stanowisko organu interpretacyjnego, który wobec nie wprowadzenia przepisów przejściowych do ustawy nowelizującej z 27 października 2017 r., normę z art. 16 ust. 1 pkt 13e u.p.d.o.p., zinterpretował w ten sposób, że jego dyspozycja obejmie także odsetki od pożyczek udzielonych przed 1 stycznia 2018 r.

Zdaniem Sądu, rozwiązanie takie należy poczytywać jako wyraz woli ustawodawcy, który zmieniając treść art. 16 ust. 1, wprowadzając nowy pkt 13e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ostatecznie rozstrzygnął o braku z dniem 1 stycznia 2018 r. możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów finansowania dłużnego w sytuacji połączenia spółek kapitałowych.

Nie ulega wątpliwości, że zgodnie z pierwotnym brzmieniem art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.. Skarżącej przysługiwałaby możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczki udzielonej na nabycie akcji, natomiast od 1 stycznia 2018 r. odsetki te zostały wyłączone z kosztów, jako objęte definicją finansowania dłużnego. Zatem wskutek wejścia w życie z dniem 1 stycznia 2018 r. ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, sytuacja Spółki zmieniła się w ten sposób, że prawo do zaliczenia w koszty przedmiotowych odsetek wygasło z dniem 31 grudnia 2017 r., co z braku przepisów przejściowych i zasady bezpośredniego działania przepisów nowych.

Sąd nie podziela zarzutów Spółki co do sprzeczności powyższej regulacji z wynikającymi z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. z 1997r., Nr 178, poz. 438) zasadami ochrony praw nabytych oraz ochrony interesów w toku. Zasada ochrony praw nabytych zakazuje arbitralnego znoszenia lub ograniczania praw podmiotowych przysługujących jednostce lub innym podmiotom prywatnym występującym w obrocie prawnym. Ochrona praw nabytych nie oznacza jednak nienaruszalności tych praw i nie ma ona charakteru absolutnego. Odstąpienie od zasady ochrony praw nabytych jest dopuszczalne w szczególnych okolicznościach, gdy przemawia za tym inna zasada prawno-konstytucyjna. Chodzi tutaj o sytuacje nadzwyczaj wyjątkowe, gdy ze względów obiektywnych zachodzi potrzeba dania pierwszeństwa określonej wartości chronionej bądź znajdującej oparcie w przepisach Konstytucji. (por. orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 stycznia 1992 r., sygn. akt K 15/91, opublik. OTK 1992/1/8 i z dnia 24 października 2000 r., sygn. akt SK 7/00, publik. OTK 2000/7/256, Dz.U. z 2000 r., Nr 92, poz. 1024). Ocena dopuszczalności wyjątków od zasady ochrony praw nabytych wymaga rozważenia, na ile oczekiwania jednostki, że prawa uznane przez państwo będą realizowane, jest usprawiedliwione. Zasada ochrony praw nabytych chroni wyłącznie oczekiwania usprawiedliwione i racjonalne. Istnieją dziedziny życia i sytuacje, w których jednostka musi liczyć się z tym, że zmiana warunków społecznych lub gospodarczych może wymagać zmian regulacji prawnych, w tym również zmian, które znoszą lub ograniczają dotychczas zagwarantowane prawa podmiotowe (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 4 stycznia 2000 r., sygn. akt K 18/99, opublik. OTK 2000/1/1, Dz.U.2000, nr 2, poz. 26).

Z kolei zasada ochrony interesów w toku oznacza, że jeżeli w przepisie prawa zapewniono obywatela, że przez pewien czas obowiązywać go będą pewne reguły, a obywatel – kierując się tym zapewnieniem – rozpoczął konkretne działania, to reguł tych nie można już zmienić na niekorzyść obywatela (por. np. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r., sygn. akt K 45/01, publik. OTK-A 2002/4/46, Dz.U. z 2002 r., nr 10, poz. 923).

W rozpatrywanej sprawie zmiana przepisów dotyczących ograniczenia możliwości zaliczania w koszty uzyskania przychodów różnych form finansowania dłużnego, dokonana na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 13e u.p.d.o.p. podyktowana była koniecznością dostosowania polskiego ustawodawstwa do postanowień dyrektywy Rady (UE) 2016/1164 z 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego. W pkt 6 postanowiono, że "Dążąc do zmniejszenia swoich globalnych zobowiązań podatkowych, grupy przedsiębiorstw coraz częściej przyczyniają się do erozji bazy podatkowej i przenoszenia zysków w drodze nadmiernych płatności z tytułu odsetek. Ograniczenie możliwości odliczania odsetek jest niezbędne, aby zniechęcić do takich praktyk poprzez ograniczenie prawa podatników do odliczenia nadwyżki kosztów finansowania zewnętrznego. (...) Natomiast w myśl art. 11 ust. 1 dyrektywy do dnia 31 grudnia 2018 r. państwa członkowskie przyjmują i publikują przepisy ustawowe, wykonawcze i administracyjne niezbędne do wykonania niniejszej dyrektywy. Dyrektywa weszła w życie dwudziestego dnia po jej opublikowaniu w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej (tj. 20 dni po 19.07.2016 r.)

Nie można więc twierdzić, że Skarżąca jako przedsiębiorca planując przedsięwzięcie gospodarcze w perspektywie wieloletniej nie mogła spodziewać się zmian w zakresie wydatków możliwych do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów. Biorąc przy tym pod uwagę, że zmiany, które zapowiadała dyrektywa wprowadzone zostały w 2018 r., przedsiębiorcy mieli odpowiednio dużo czasu na zmodyfikowanie założeń gospodarczych.

Nadto ustawa nowelizująca z 27 października 2017 r. opublikowana została 27 listopada 2017 r. Natomiast zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 20 lipca 2000 r. o ogłaszaniu aktów normatywnych i niektórych innych aktów prawnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 296, z późn. zm.), akty normatywne, zawierające przepisy powszechnie obowiązujące, ogłaszane w dziennikach urzędowych wchodzą w życie po upływie czternastu dni od dnia ich ogłoszenia, chyba że dany akt normatywny określi termin dłuższy.

Z powyższego przepisu wynika, że okres vacatio legis w przypadku wszystkich aktów zawierających przepisy powszechnie obowiązujące powinien wynosić 14 dni od dnia ich ogłoszenia. Jednakże, podkreślenia wymaga, że okres ten może być dłuższy, a nawet w niektórych przypadkach, zgodnie z orzecznictwem Trybunału Konstytucyjnego – powinien być dłuższy, aby nie budził wątpliwości co do zgodności z przepisami konstytucyjnymi.

Trybunał Konstytucyjny zwraca w swym orzecznictwie uwagę na istotny charakter odpowiednio długiego vacatio legis przy wprowadzaniu nowych regulacji podatkowych. Pewność prawa i związana z nią zasada bezpieczeństwa prawnego posiada ważne znaczenie w prawie regulującym daniny publiczne. Przy czym pewność prawa oznacza nie tyle stabilność przepisów prawa, która w tej dziedzinie prawa w określonej sytuacji ekonomicznej państwa może być trudna do osiągnięcia, co warunki dla możliwości przewidywania działań organów państwa i związanych z nimi zachowań obywateli. Tak rozumiana przewidywalność działań państwa gwarantuje zaufanie do ustawodawcy i do stanowionego przez niego prawa.

Często nieuniknione zwiększenie obciążeń poprzez zmianę prawa powinno być dokonywane w ten sposób, by podmioty prawa, których ono dotyczy, miały odpowiedni czas do racjonalnego rozporządzenia swoim interesami (wyrok z dnia 2 marca 1993 r., sygn. K. 9/92). W przypadku zmian przepisów ustaw regulujących opodatkowanie podatkiem dochodowym Trybunał Konstytucyjny uznał, że okres vacatio legis powinien wynosić co najmniej miesiąc przed wejściem w życie nowych regulacji, czyli ustawa nowelizująca powinna być ogłoszona nie później niż na miesiąc przed końcem danego roku podatkowego (np. wyrok z dnia 27 lutego 2002 r., sygn. K47/01, wyrok z dnia 15 lutego 2005 r., sygn. K 48/04).

W odniesieniu do kwestii wprowadzania zmian w materii prawa podatkowego linia orzecznicza Trybunału Konstytucyjnego jest na tyle utrwalona, że można tu mówić o funkcjonowaniu określonego standardu konstytucyjnego (wyrok z dnia 28 października 2009 r., K 32/08).

W ocenie Sądu, mając na uwadze daty uchwalenia, publikacji i wejścia w życie omawianych przepisów standard konstytucyjny został zachowany.

Sąd, odnosząc się do argumentacji Skarżącej, że zasada bezpośredniego działania nowej ustawy nie może pogarszać sytuacji podatnika, wskazuje na orzeczenie ETS z 29 kwietnia 2004 r. w połączonych sprawach Gemeente Leusden (C-487/01) i Holin Groep (C-7/02).

ETS przyznał, iż zasady pewności prawnej i ochrony praw nabytych stanowią część wspólnotowego porządku prawnego i muszą być przestrzegane przez instytucje Wspólnoty, ale także przez Państwa Członkowskie, gdy wykonują one uprawnienia przyznane im na podstawie dyrektyw (tak ETS w sprawach Belgocodex, C-381/97 oraz Schloßstraße, C-396/98). Jednakże, Trybunał podkreślił, że VI Dyrektywa VAT, oraz wspomniane fundamentalne zasady prawa wspólnotowego, nie wykluczają wycofania przez Państwo Członkowskie prawa wyboru opodatkowania najmu nieruchomości, skutkującego koniecznością dokonania korekty uprzedniego odliczenia podatku naliczonego. Trybunał argumentował, iż celem kwestionowanej zmiany przepisów holenderskich było zapobieżenie przypadkom uchylania się lub unikania opodatkowania. Z tego też względu, wprowadzony okres przejściowy nie obejmował umów najmu, w przypadku których wysokość czynszu była niższa niż określona część wartości nakładów. Takie umowy zostały bowiem objęte domniemaniem, iż zmierzają do celu, któremu ustawodawca podatkowy starał się zapobiec. Podsumowując te rozważania, ETS stwierdził, iż strona nie może powoływać się na swoje prawa nabyte związane z utrzymaniem w mocy przepisów prawnych pozwalających na unikanie, uchylanie się lub nadużycie prawa podatkowego.

Biorąc pod uwagę, powyższe orzeczenie nie można tracić z pola widzenia celu, jaki przyświecał ustawodawcy wprowadzającemu przepisy dotyczące finansowania dłużnego - uszczelnienie systemu podatku dochodowego od osób prawnych. Celem. nowelizacji było zlikwidowanie agresywnej optymalizacji podatkowej poprzez modyfikację przepisów ograniczających wysokość odliczanych odsetek (kosztów finansowania dłużnego). Do tej pory najczęściej powołano spółkę celową, która stawała się bezpośrednim udziałowcem spółki nabywanej. Jako, że w praktyce spółka celowa nie posiadała wystarczających środków na nabycie udziałów (akcji) danej spółki, konieczne było zaciągnięcie przez nią finansowania dłużnego - zewnętrznego lub wewnątrzgrupowego. Po nabyciu udziałów spółka celowa była łączona ze spółką, której udziały były nabywane (spółką przejmującą mogła być zarówno spółka celowa, jak i spółka nabywana). Transakcja ta rodziła konsekwencje podatkowe polegające na odliczaniu odsetek od kredytu (pożyczki) zaciągniętego na sfinansowanie zakupu akcji (udziałów) przejętej spółki, które po połączeniu spółek stawały się odsetkami od kredytu (pożyczki) na kupno "samej siebie". Skutkowało to tym, iż po połączeniu potencjalny dochód z działalności operacyjnej spółki nabywanej był pomniejszany o koszt (odsetki) związany z finansowaniem nabycia jej udziałów lub akcji.

W świetle powyższych argumentów za trafne należy uznać stanowisko organu interpretacyjnego że dyspozycją art. 16 ust. 1 pkt 13e u.p.d.o.p. objęte są odsetki od pożyczek zaciągniętych także przed 1 stycznia 2018 r.

Specyfika postępowania zmierzającego do wydania przez organ podatkowy pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego polega między innymi na tym, że organ podatkowy koncentruje się na stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) oraz ocenie prawnej przedstawionej przez stronę we wniosku o udzielenie interpretacji.

Jak trafnie podniesiono w skardze zakres merytoryczny interpretacji powinien być wyznaczony poprzez treść wniosku, a w szczególności opisanego w nim stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, wymienionych przez podatnika przepisów prawa podatkowego podlegających interpretacji i zagadnienia prawnego podlegającego interpretacji.

Takiej kompleksowej interpretacji zagadnienia prawnego, wyznaczonego poprzez opis stanu faktycznego przedstawionego w złożonym wniosku o udzielenie interpretacji, dokonał organ interpretacyjny.

Stwierdzenie, że wskazany we wniosku wydatek został wymieniony w katalogu art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., czynił irrelewantną kwestię przyporządkowania odsetek konkretnemu źródłu przychodu.

Sąd stwierdza, że organ podatkowy w zaskarżonej interpretacji powołał przepisy prawa mające zastosowanie w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego i dokonał ich prawidłowej wykładni. Okoliczność, że Skarżąca expressis verbis nie domagała się wykładni art. 16 ust. 1 pkt 13 e u.p.d.o.p. nie może skutkować uznaniem zarzutu naruszenia przepisów postępowania za uzasadniony, zaskarżona interpretacja odnosi się bowiem do wszystkich mających wpływ na wynik sprawy wszechstronnie zbadanych okoliczności zdarzenia zawartego przez Spółkę we wniosku. Wobec powyższego zarzut naruszenia art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14h O.p. jest bezpodstawny.

Sąd uznał także za bezzasadny zarzut Skarżącej w zakresie naruszenia art. 2a O.p. Zgodnie z zawartą w tym przepisie dyrektywą interpretacyjną, niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika.

W niniejszej sprawie wątpliwości tego rodzaju nie zachodzą. Zasada in dubio pro tributario nie może być rozumiana w ten sposób, iż w przypadku wątpliwości interpretacyjnych organy podatkowe są zobowiązane przyjąć punkt widzenia podatnika. Zasada ta bowiem ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy wykładnia przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej aspektów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów. Zachodziłoby to miejsce wówczas, gdyby rezultat przeprowadzonej wykładni, mimo zastosowania różnych metod interpretacji, pozwalał na przyjęcie alternatywnych względem siebie treści normy prawnej. Wówczas prawidłowym rozwiązaniem jest wybór znaczenia, które jest korzystne dla podatnika.

W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie treść przepisów prawa mających zastosowanie w niniejszej sprawie jest jasna i nie budzi jakichkolwiek wątpliwości.

Z tych wszystkich względów Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a oddalił skargę.