Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1153/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2009-11-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 14b par. 5 pkt. 2, art. 247 par. 1 pkt. 3, art. 14 a,
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant Ewa Chojnacka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 listopada 2009 r. sprawy ze skargi B. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Ministra Finansów z dnia [...] kwietnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia w części postanowienia w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz B. S.A. z siedzibą w W. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] kwietnia 2009 r. Minister Finansów – po rozpatrzeniu odwołania B. S.A. od decyzji Ministra Finansów z [...] lutego 2009 r. uchylającej postanowienie Ministra Finansów z [...] maja 2005 r. o udzieleniu informacji w zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego w zakresie, w którym interpretacja dotyczy zwolnienia z opodatkowania w państwie źródła dochodów z tytułu odsetek od papierów wartościowych wypłacanych przez bank na rzecz banków z siedzibą w Belgii, Holandii, Niemczech oraz Irlandii – utrzymał w mocy decyzję własną.

Jak wynika z akt sprawy B. S.A. (zwana dalej "Skarżącą", lub "bankiem") pismem z dnia [...] listopada 2005 r. wniosła o udzielenie informacji w zakresie stosowania prawa podatkowego. We wniosku Bank wskazał, że wątpliwości dotyczą zakresu stosowania:

- art. 11 ust. 3 lit. b) konwencji z dnia 20 sierpnia 2001 r. między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Belgii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz zapobiegania oszustwom podatkowym i uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 2004 r. Nr 211, poz. 2139), zwana dalej "umową polsko – belgijską",

- art. 11 ust. 3 lit. c) konwencji z dnia 13 lutego 2002 r. między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 2003 r. Nr 216, poz. 2120), zwaną dalej "konwencją polsko holenderską"

- art. 11 ust. 3 lit c) umowy z dnia 14 maja 2003 r. miedzy Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90 ( zwana dalej "umową polsko – niemiecką",

- art. 11 ust. 3 lit. c) umowy z dnia 13 listopada 1995 r. między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Irlandii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 1996 r. Nr 29, poz.129) zwana dalej "umową polsko-irlandzką".

Bank – jak wyjaśniono - w ramach wykonywanej działalności gospodarczej prowadzi rachunki loro oraz przyjmuje lokaty banków z siedzibą w Belgii, Holandii, Niemczech oraz Irlandii (zwanych dalej: bankami zagranicznymi), podlegających nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w tych krajach. Ponadto, Bank dokonuje na rzecz banków zagranicznych wypłaty dyskonta oraz odsetek od nabywanych przez nie papierów wartościowych. Wszystkie te operacje odbywają się w ramach rynku pieniężnego i są formą krótkoterminowych operacji kredytowych banków. Działania te umożliwiają krótkoterminowe angażowanie wolnych środków pieniężnych w celu osiągnięcia dochodu w postaci odsetek, a także uzyskanie środków dla pokrycia okresowego zapotrzebowania na kapitał.

Wątpliwości Banku dotyczyły kwestii, czy we wskazanych postanowieniach konwencji polsko-belgijskiej, polsko -holenderskiej oraz umowy polsko-niemieckiej i polsko-irlandzkiej, przez "pożyczkę jakiegokolwiek rodzaju" należy rozumieć rachunki loro, lokaty międzybankowe oraz emisje papierów wartościowych. Zdaniem Banku, pojęcie "pożyczek jakiegokolwiek rodzaju", o których mowa we wskazanych artykułach powinno być rozumiane szeroko w znaczeniu ekonomicznym i obejmować lokaty międzybankowe, rachunki loro oraz emisje papierów wartościowych.

Bank uznał, iż w związku z brakiem we wskazanych umowach i konwencjach definicji "jakiejkolwiek pożyczki", przy interpretacji tego pojęcia należy uwzględnić kontekst umowy (stosownie do postanowień art. 3 ust. 2 wskazanych umów i konwencji). Mianowicie, zdaniem Banku wykładnia literalna treści art. 11 ust. 3 lit. b) konwencji polsko-belgijskiej wskazuje, iż pod pojęciem pożyczki objęto co do zasady emisje papierów wartościowych. Z postanowień konwencji polsko-belgijskiej Bank wywnioskował, iż pojęcie pożyczki zastosowane we wskazanych umowach obejmuje inne formy krótkoterminowych operacji kredytowych, tj. lokaty (depozyty) międzybankowe, rachunki loro (nostro). Ponadto w opinii Banku, w zgodzie z pkt 7.7 Komentarza do art. 11 Modelowej Konwencji, należy stwierdzić, iż pojęcie "pożyczek wszelkiego rodzaju" rozumiane jest w sposób ekonomiczny, dostosowany do praktyki rynku pieniężnego. Zdaniem Banku, pod względem ekonomicznym omawiane instrumenty są zasadniczą formą finansowania (pożyczania pieniędzy), a tym samym mieszczą się w pojęciu "jakiejkolwiek pożyczki". Bank wskazał, iż kluczowy jest cel dla którego Państwa-Strony umowy wprowadziły te postanowienia, nie można pomijać, że pozyskiwane na rynku pieniężnym środki służą finansowaniu klientów banków. Ograniczenie pojęcia: "jakiejkolwiek pożyczki" do pożyczki w rozumieniu art. 720 Kodeksu cywilnego, prowadziłoby w opinii Banku do praktycznej bezużyteczności wskazanych zapisów.

Minister Finansów postanowieniem z dnia [...] maja 2006 r., uznał stanowisko przedstawione przez Spółkę w całości za prawidłowe. W uzasadnieniu postanowienia organ podniósł, że we wszystkich analizowanych przepisach wskazanych umów i konwencji przyjęto jednakową zasadę, zgodnie z którą odsetki wypłacane z tytułu jakichkolwiek pożyczek przez bank odbiorcy mającemu siedzibę w drugim państwie podlegają opodatkowaniu tylko w państwie odbiorcy. Zasada ta – zdaniem organu -ma również zastosowanie do odsetek z tytułu rachunków loro, lokat międzybankowych oraz emisji papierów wartościowych, z wyjątkiem papierów wartościowych na okaziciela.

Postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2008 r. Minister Finansów wszczął z urzędu postępowanie w sprawie uchylenia postanowienia z dnia [...] maja 2006 r. Następnie decyzją z dnia [...] lutego 2009 r. Minister Finansów uchylił z urzędu w części postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] maja 2006 r. w zakresie w którym interpretacja dotyczyła zwolnienia z opodatkowania w państwie źródła dochodów z tytułu odsetek od papierów wartościowych wypłacanych przez Bank na rzecz banków z siedzibą w Niemczech, Belgii, Holandii oraz Irlandii.

Pismem z dnia [...] lutego 2009 r. Bank wniósł odwołanie od decyzji, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania wszczętego przez Ministra Finansów.

Decyzją z dnia [...] kwietnia 2009 r. Minister Finansów utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ stwierdził, że wnioskodawca jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego, który dopiero po spełnieniu tej przesłanki może być podstawą oceny prawnej zajętego przez wnioskodawcę stanowiska. Wiążąca ocena prawna może być dokonana przez organ tylko w precyzyjnie określonym przez wnioskodawcę stanie faktycznym. Ponadto stan faktyczny winien być przedstawiony w całym niezbędnym dla oceny zakresie wprost w treści wniosku, który jest kierowany do organu mającego wydać interpretację. Oznacza to, iż stan faktyczny brany pod uwagę przy wydawaniu interpretacji nie może być "dopowiadany" dołączonymi do wniosku dokumentami jak i nie może być przedstawiony w sposób ogólny i nieprecyzyjny, a przez to wymagający od organu dokonującego interpretacji ustalenia zakresu i znaczenia używanych do jego przedstawienia pojęć zwłaszcza, gdy pojęcia te nie posiadają legalnej definicji.

Organ podniósł, że z uwagi, iż wniosek, o którym mowa w art. 14a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwana dalej "O.p.", stanowi podanie w rozumieniu art. 168 O.p., powinien spełniać ogólne wymogi dotyczące podań kierowanych do organu podatkowego. Jeżeli natomiast treść żądania zawarta we wniosku jest niejasna lub zbyt ogólna, to w tej sytuacji na organie ciąży obowiązek wyjaśnienia rzeczywistej woli wnioskodawcy, w tym także zakresu pojęć zastosowanych przez wnioskodawcę w złożonym przez niego żądaniu. Obowiązek ten wynika również z przepisów szczególnych art. 14a O.p., w których zamieszczono wymóg wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego.

Zdaniem organu, Skarżąca nie określiła we wniosku rodzaju papierów wartościowych (z opisem ich konstrukcji prawno-ekonomicznej) oraz nie przyporządkowała ich do poszczególnych umów i konwencji. We wniosku Bank wielokrotnie posługiwał się pojęciem papierów wartościowych (emisji papierów wartościowych). Jedynie na str. 3 wniosku w części poświeconej stanowisku Banku, Skarżąca wspomniała, obok lokat i depozytów międzybankowych, o "obejmowaniu dłużnych papierów wartościowych stanowiących formę krótkoterminowego finansowania banków". Organ podniósł, że prawdą jest, co podnosi Bank w odwołaniu, iż we wniosku stwierdził, iż dokonuje wypłat odsetek i dyskonta od nabywanych przez zagraniczne banki papierów wartościowych a wszystkie wymienione we wniosku operacje odbywają się w ramach rynku pieniężnego i są formą krótkoterminowych operacji kredytowych banków. Zważyć jednak należy, iż brak jest legalnej definicji zawierającej zamknięty katalog papierów wartościowych, których obrót odbywa się na rynku pieniężnym. Co więcej, także Bank w odwołaniu nie określił takiego katalogu, a dla wyjaśnienia pojęcia "papiery wartościowe stanowiące instrument rynku pieniężnego" posłużył się ogólnymi stwierdzeniami zaczerpniętymi z literatury prawa papierów wartościowych.

Ogólne wskazanie przez Bank na kategorię jaką są dłużne papiery wartościowe uniemożliwia wydanie interpretacji dla tak obszernej instytucji, albowiem każdy rodzaj dłużnych papierów wartościowych powinien być rozpatrywany indywidualnie stosownie do stanu faktycznego wskazanego przez Stronę. Bez szczegółowego wskazania rodzaju dłużnych papierów wartościowych nie jest możliwe uznanie stanowiska prezentowanego przez Stronę ani za prawidłowe ani za nieprawidłowe.

W efekcie brak sprecyzowania rodzajów papierów wartościowych (zawierający także opis ich konstrukcji ekonomiczno-prawnej) dla celów interpretacji wraz z przyporządkowaniem ich do poszczególnych umów i konwencji spowodował, iż postanowienie w części dotyczącej papierów wartościowych jest wadliwe. Wynika to z zaniechania przez organ ustalenia zakresu żądania zawartego we wniosku, co stanowiło rażące naruszenie przepisów postępowania, które niewątpliwie miało istotny wpływ na wynik sprawy.

W ocenie organu odwoławczego, naruszając w sposób rażący przepisy prawa procesowego tj. art. 14a § 3 w związku z art. 14a § 2 O.p. poprzez zaniechanie ustalenia właściwego zakresu żądania Strony, Minister Finansów wydał rozstrzygnięcie, które jest wadliwe z tego właśnie powodu. Rażące naruszenie powołanych przepisów proceduralnych znalazło swoje przełożenie bezpośrednio w treści postanowienia. Zauważyć bowiem należy, że w postanowieniu Minister Finansów nie dokonując ustalenia właściwego zakresu żądania Strony tj. nie precyzując jakie konkretnie papiery wartościowe (dłużne papiery wartościowe) są przedmiotem zapytania Banku oraz nie przyporządkowując ich do poszczególnych umów i konwencji, stwierdził, iż ."należy przyjąć, że we wszystkich wyżej wymienionych umowach przyjęto jednakową zasadę (...). Zasada ta ma zastosowanie również do odsetek z tytułu rachunków loro, lokat międzybankowych oraz emisji papierów wartościowych, z wyjątkiem papierów wartościowych na okaziciela".

Organ odwoławczy stwierdził, że taką generalną konkluzję Minister Finansów przedstawił w odniesieniu do art. 11 ust. 3 lit. b) konwencji polsko-belgijskiej, art. 11 ust. 3 lit. c) konwencji polsko-holenderskiej, art. 11 ust. 3 lit. c) umowy polsko-niemieckiej i art. 11 ust. 3 lit. c) umowy polsko-irlandzkiej. Tymczasem, jedynie w art. 11 ust. 3 lit. b) konwencji polsko - belgijskiej znajduje się zapis, zgodnie z którym nie podlegają opodatkowaniu w Państwie w którym powstały, odsetki od pożyczek wszelkiego rodzaju przyznane przez przedsiębiorstwa bankowe nie w formie papierów wartościowych na okaziciela.

W treści pozostałych interpretowanych przepisów tj. art. 11 ust. 3 lit. c) konwencji polsko-holenderskiej, art. 11 ust. 3 lit. c) umowy polsko-niemieckiej i art. 11 ust. 3 lit. c) umowy polsko-irlandzkiej, brak jest w ogóle stwierdzenia odnoszącego się do papierów wartościowych. Tym samym uznania, że zwolnieniu z opodatkowania u źródła nie podlegają odsetki od papierów wartościowych na okaziciela nie da się wywieść bezpośrednio z treści art. 11 ust. 3 lit. c) konwencji polsko-holenderskiej, art. 11 ust. 3 lit. c) umowy polsko-niemieckiej i art. 11 ust. 3 lit. c) umowy polsko-irlandzkiej.

Organ odwoławczy podkreślił, że Minister Finansów uznał, iż odsetki od papierów wartościowych (prócz tych na okaziciela) mieszczą się w hipotezie norm art. 11 ust. 3 lit. b) konwencji polsko-belgijskiej, art. 11 ust. 3 lit. c) konwencji polsko-holenderskiej, art. 11 ust. 3 lit. c) umowy polsko-niemieckiej i art. 11 ust. 3 lit. c) umowy polsko-irlandzkiej, chociaż Bank nie sprecyzował, jakie dłużne papiery wartościowe są przedmiotem zapytania i nie przyporządkował ich do konkretnych umów i konwencji.

Tymczasem postanowienia pkt 2 protokołu do umowy polsko-niemieckiej (stanowiącego integralną część umowy polsko-niemieckiej) pozwalają na nieograniczone opodatkowanie dywidend i odsetek w państwie źródła (bez względu na postanowienia art. 10 i 11 umowy polsko-niemieckiej dające przywileje ograniczenia wysokości podatku u źródła, zwolnienia z podatku u źródła oraz stosowania metody zaliczania) w przypadku, gdy jednocześnie spełnione są dwa warunki, dochody takie osiągane są z praw lub wierzytelności uprawniających do udziału w zyskach (w tym dochód z obligacji z uprawnieniem do udziału w zysku) i pod warunkiem, że podlegają one odliczeniu przy obliczaniu zysków płatnika takiego dochodu.

Zdaniem organu odwoławczego uznając, iż odsetki od papierów wartościowych nie na okaziciela korzystają z dyspozycji art. 11 ust. 3 pkt c) umowy polsko - niemieckiej, nie ustalając przy tym, jakie konkretnie papiery dłużne stanowią przedmiot zapytania Banku wraz z przyporządkowaniem ich do umowy polsko-niemieckiej, Minister Finansów naruszył wprost powołany przepis. W tym zakresie treść rozstrzygnięcia organu pozostaje bowiem w oczywistej sprzeczności z art. 11, w tym także z art. 11 ust. 3 pkt c) umowy polsko-niemieckiej, który nie znajduje zastosowania w przypadkach określonych w pkt 2 protokołu do umowy polsko-niemieckiej. Dla ustalenia natomiast, że takie rozstrzygnięcie pozostaje w sprzeczności z art. 11 ust. 3 pkt c) umowy polsko-niemieckiej, nie było konieczne dokonanie wykładni tego przepisu. Przepis ten bowiem, podobnie jak i inne postanowienia art. 11 umowy polsko-niemieckiej, nie znajduje w ogóle zastosowania w przypadkach wymienionych w pkt 2 protokołu do umowy polsko-niemieckiej z uwagi na bezpośrednio zrozumiałą, dyspozycję zawartą w tym przepisie.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, Skarżąca, wniosła o uchylenie decyzji obu instancji. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 14a § 3 w zw. z art. 14a § 2, 120, 121 § 1, 122, 124, 210 § 4 w zw. z art. 14b § 5 pkt 2 O.p. (w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 czerwca 2007 r.), polegające na:

1) błędnym przyjęciu, że wniosek o interpretację nie spełniał wymogów formalnych w konsekwencji uznania, iż strona we wniosku o interpretację wskazała papiery wartościowe jako kategorię o charakterze ogólnym, pomimo że strona w stanie faktycznym i uzasadnieniu swego stanowiska wskazała w sposób wyczerpujący, iż zapytanie przedstawione we wniosku dotyczy jedynie papierów dłużnych o charakterze wierzycielskim, generujących dla nabywców przychód w postaci odsetek lub dyskonta;

2) braku uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji, które w zakresie opisu stanu faktycznego przedstawionego przez podatnika jest fragmentaryczne oraz nie uwzględnia argumentów wskazujących na prawidłowość sformułowania wniosku o interpretacje oraz, które ma charakter sprawozdawczy w zakresie wyjaśnienia Skarżącemu zasadności twierdzenia o istnieniu dłużnych papierów wartościowych o charakterze wierzycielskim, które nie są objęte dyspozycją art. 11 ust. 3 umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania mających zastosowanie w przedmiotowej sprawie, w konsekwencji czego ocena prawna tak przedstawionego stanowiska podatnika jest oceną pozamerytoryczną;

3) naruszeniu zasady praworządności, przekonywania oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie podatnika do organów podatkowych poprzez:

a) utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji uchylającej postanowienie, uznające stanowisko podatnika przedstawione w złożonym wniosku o interpretację za prawidłowe, pomimo niewykazania ustawowej przesłanki, warunkującej możliwość zmiany w/w rozstrzygnięcia, w postaci "rażącego naruszenia prawa", tj. niewykazania kwalifikowanego naruszenia normy prawa procesowego lub normy prawa materialnego, której miał dopuścić się organ przy wydaniu postanowienia,

b) posługiwanie się przez organ podatkowy argumentami natury pozaprawnej mającymi prowadzić do wydania rozstrzygnięcia korzystnego jedynie z fiskalnego punktu widzenia, choć nie przystającego do obowiązujących przepisów prawnych,

c) niewykazanie w wydanej decyzji przesłanki "rażącego naruszenia prawa", w konsekwencji ogólnikowego i sprzecznego z przepisami procedury uzasadnienia zaskarżonej decyzji, które w zakresie dotyczącym oceny występowania w okolicznościach faktycznych związanych z wnioskiem przesłanki sprecyzowanej w art. 14b § 5 pkt 2 O.p., nie zawiera wskazania przepisów prawa materialnego, których "rażące naruszenie" w ocenie organu podatkowego skutkowało koniecznością częściowego uchylenia zaskarżonego postanowienia, które to naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy i w konsekwencji doprowadziły do podjęcia oczywiście wadliwego rozstrzygnięcia, polegającego na uchyleniu postanowienia, mimo niespełnienia ustawowej przesłanki w postaci rażącego naruszenia prawa.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji oraz wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zaskarżona decyzja utrzymuje w mocy decyzję uchylającą w części postanowienie z dnia [...] maja 2006 r. dotyczące stosowania przepisów prawa podatkowego, tj. w zakresie, w którym interpretacja dotyczy zwolnienia z opodatkowania w państwie źródła dochodów z tytułu odsetek od papierów wartościowych. Zaznaczyć należy, że częściowe uchylenie decyzji (postanowienia) dotyczyć może wyłącznie rozstrzygnięć posiadających wyodrębnione elementy. Tymczasem sentencja w/w postanowienia odnosi się do całości stanowiska Banku przedstawionego we wniosku o interpretację i nie zawiera osobnej części dotyczącej opodatkowania odsetek od papierów wartościowych. W takich okolicznościach częściowe uchylenie postanowienia nie może być zaakceptowane; niemożliwe bowiem staje się ustalenie zarówno zakresu uchylenia jak i zakresu obowiązywania zmodyfikowanego postanowienia.

Znalazł ponadto potwierdzenie sformułowany w skardze zarzut naruszenia art. 14b § 5 pkt 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym przed 1 lipca 2007 r. Przepis ten tworzył umocowanie dla zmiany lub uchylenia z urzędu postanowienia zawierającego interpretację co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, jeżeli rażąco naruszało ono prawo, orzecznictwo trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w tym także, jeżeli niezgodność z prawem była wynikiem zmiany przepisów. Okoliczności przedmiotowej sprawy nie wskazują, aby w tym konkretnym przypadku zachodził jakikolwiek z warunków wymienionych w przepisie art. 14 § 5 pkt 2 O.p., który by stanowił o zasadności podjętego rozstrzygnięcia.

Odnosząc się do przesłanki rażącego naruszenie prawa, należy zwrócić uwagę na jej tożsamość z pojęciem użytym w art. 247 § 1 pkt 3 tejże ustawy, statuującym jedną z przesłanek stwierdzenia nieważności postępowania i do wypracowanego na gruncie tegoż przepisu dorobku orzecznictwa i judykatury. W szczególności zaznaczyć należy, iż jako mające charakter rażącego naruszenia prawa, nie należy traktować błędów w wykładni prawa, ale przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. Przez pojęcie "rażące naruszenie prawa" przyjmuje się naruszenie przepisu prawa niebudzącego wątpliwości co do jego bezpośredniego rozumienia. Z "rażącym naruszeniem prawa" mamy zatem do czynienia w przypadku, gdy: w stanie prawnym niebudzącym wątpliwości co do jego rozumienia wydaje się rozstrzygnięcie, które stanowi negację całości lub części obowiązujących przepisów (p. J. Borkowski, Nieważność decyzji administracyjnej, Łódź-Zielona Góra 1997, s. 102). Treść rozstrzygnięcia można w takiej sytuacji określić jako przeciwstawiające się przepisom, na podstawie których zostało wydane, przez co prawa lub obowiązki stron postępowania zostały ukształtowane sprzecznie z przesłankami wynikającymi wprost z przepisu prawnego (zob. J. Borkowski, Glosa do wyroku NSA z 19.11.1992 r. (SA/Kr 914/92), PS 1994, Nr 7-8, s. 55). Nie chodzi więc o spór o wykładnię prawa, lecz o działanie wbrew nakazowi lub zakazowi ustanowionemu w prawie. Innymi słowy, o rażącym naruszeniu prawa można mówić wyłącznie w sytuacji, gdy proste zestawienie treści aktu z treścią przepisu prowadzi do wniosku, że pozostają one ze sobą w jawnej sprzeczności. Do powstania przypadków rażącego naruszenia prawa może dojść w wyniku naruszenia norm prawa materialnego i procesowego, które powodują, że treść rozstrzygnięcia została ustalona w oczywisty sposób nienależycie. "Rażący" to dający się łatwo stwierdzić, wyraźny. oczywisty, niewątpliwy, bezsporny. Chodzi tu zatem o naruszenie prawa, które jest widoczne na pierwszy rzut oka, "kłuje w oczy" (por. B. Gruszczyński w: Ordynacja podatkowa. Komentarz, praca zbiorowa, Wydawnictwo LexisNexis, Wyd. 5 str. 858-859).

W omawianym przypadku taka sytuacja nie zachodzi. Z treści wniosku o interpretację wskazanych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania wynika, że Bank zwracał się o wykładnię pojęcia "pożyczki wszelkiego rodzaju" w celu ustalenia obowiązków Banku jako płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego w przypadku wypłaty na rzecz Banków zagranicznych, mających siedziby we wskazanych krajach, należności z tytułu odsetek bądź dyskonta. Zdaniem wnioskodawcy pojęcie to powinno być rozumiane szeroko w znaczeniu ekonomicznym i obejmować m.in. emisję papierów wartościowych. W przedstawionym stanowisku wnioskodawca uściślał, że chodzi o obejmowanie emisji papierów wartościowych dłużnych stanowiących formę krótkoterminowego finansowania banków, które pod względem ekonomicznym stanowią formę pożyczek pieniężnych. Bank podawał, że prowadzenie rachunków loro, przyjmowanie lokat i oferowanie dłużnych papierów wartościowych odbywa się w zakresie wykonywanej przez Bank działalności gospodarczej, w ramach rynku pieniężnego, jako forma krótkoterminowych operacji kredytowych. Stwierdzał, że pod względem ekonomicznym w/w instrumenty są zasadniczą formą finansowania (pożyczania pieniędzy), co pozwala je zakwalifikować do pojęcia "pożyczek wszelkiego rodzaju", które występuje w wymienionych umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W przypadku wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego, właściwy organ nie stosuje prawa, a jedynie ocenia sposób jego rozumienia przez wnioskodawcę - prawidłowość wykładni przepisu prawa na tle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. W postanowieniu z dnia [...] maja 2006 r. Minister Finansów stanowisko przedstawione przez Bank we wniosku o udzielenie interpretacji uznał za prawidłowe. Przedstawiony stan faktyczny uznano za wyczerpujący. Natomiast poprzez wskazane we wniosku dochody z papierów wartościowych (odsetki i dyskonto) zrozumiano dochody z krótkoterminowych operacji kredytowych banków dokonywanych w ramach rynku pieniężnego.

Oceny czy stan faktyczny przedstawiony we wniosku o interpretację jest wyczerpujący dokonuje organ. Zważywszy, że jest to określenie nieostre - przepisy nie określają bowiem dyrektyw uznawania przedstawienia stanu faktycznego za wyczerpujący - zaakceptowanie braku dokładnego określenia rodzaju dłużnych papierów wartościowych generujących odsetki bądź dyskonto nie może być uznane za rażące naruszenie art. 14a § 2 O.p. Tym bardziej, że brak wyszczególnienia dłużnych papierów wartościowych, choć znacznie utrudnia wydanie interpretacji, gdyż wymaga dokonania ewentualnych zastrzeżeń odnośnie wyjątków, generalnie nie uniemożliwiało odniesienia się do stanowiska Banku.

Akceptująca ocena stanowiska Banku zawarta w postanowieniu Ministra Finansów z dnia [...] maja 2006 r. nie narusza także w sposób rażący postanowień umowy polsko – niemieckiej (pkt 2 protokołu). Ze stanu faktycznego oraz treści stanowiska Banku podanych we wniosku o interpretację i uzasadnienia postanowienia nie wynika bowiem, by podany sposób rozliczenia dotyczyć miał papierów wartościowych tego rodzaju jak określone w pkt 2 protokołu.

Trzeba podkreślić, że stanowisko zaprezentowane przez Ministra Finansów w niniejszej sprawie, czyni zbędnym użycie przez ustawodawcę słowa "rażące". Skoro bowiem "rażące naruszenie prawa" łączyłoby się - w zaprezentowanym ujęciu – z jakimkolwiek naruszeniem prawa, wspomniane słowo pozbawione byłoby prawnego desygnatu. Tymczasem właśnie to słowo, zgodnie z utrwalonymi już ustaleniami doktryny i orzecznictwa sądowego, wskazuje na kwalifikowany charakter naruszenia prawa, uzależniając od spełnienia tej przesłanki możliwość uruchomienia określonych działań. Nie może być również wątpliwości co do tego, że używanemu w obrębie jednego aktu normatywnego zwrotowi (pojęciu) nie należy nadawać odmiennych znaczeń. Brak jest zatem podstaw do twierdzenia, że "rażące naruszenie prawa" w rozumieniu art. 14b § 5 pkt 2 O.p. (w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 czerwca 2007 r.) oznaczało innego rodzaju naruszenia prawa niż wskazane w art. 234 i art. 247 § 1 pkt 3 tej ustawy. Doszukiwanie się takich różnic nie znajduje prawnego uzasadnienia, gdyż także w przypadku interpretacji przepisów prawa podatkowego, ustawodawca musi liczyć się z potrzebą zapewnienia niezbędnej ochrony wnioskodawcy, który uzyskał satysfakcjonujące go stanowisko właściwego organu. Uzależniając możliwość korekty wydanej interpretacji od spełnienia przesłanki rażącego, a więc kwalifikowanego naruszenia prawa, przyznał on wnioskodawcy wyższy stopień ochrony niż realizowana pod rządami znowelizowanej Ordynacji podatkowej (po dniu 30 czerwca 2007 r.). Nie wnikając w kwestię założeń polityki prawa, tj. preferencji chronionych przez ustawę wartości, należy podnieść, że z faktem posłużenia się w niej utrwalonym w terminologii prawnej pojęciem, łączą się określone konsekwencje, w rozważanym przypadku - zaostrzone wymagania co do możliwości zmiany lub uchylenia wydanej interpretacji.

Z uwagi na wspomniane naruszenie prawa - art. 14b § 5 pkt 2 O.p., bezprzedmiotowe stało się rozpatrywanie innych zarzutów skargi. Wskazane w zaskarżonym akcie naruszenie prawa nie mieści się w omawianym pojęciu -rażącego naruszenia prawa - nie odpowiada konstrukcji kojarzonej powszechnie z analizowanym określeniem; dowodzi, że zaskarżona do sądu administracyjnego decyzja została podjęta z pogwałceniem obowiązującego trybu dokonywanej z urzędu korekty interpretacji (nie miała prawnego umocowania).

Biorąc pod uwagę powyższe Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.