Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2623/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-03-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 116 § 2
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodnicząca - Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA (del.) Zbigniew Romała (sprawozdawca), Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 8 marca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 18 maja 2016 r. sygn. akt I SA/Po 1571/15 w sprawie ze skargi W.F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 19 maja 2015 r., nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej jako członka zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiące od grudnia 2009 r. do marca 2010 r. i od lipca do grudnia 2010 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2. oddala skargę w całości, 3. zasądza od W.F. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 730 (słownie: siedemset trzydzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 18 maja 2016 r. sygn. akt I SA/Po 1571/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, po rozpoznaniu skargi W.F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 19 maja 2015 r. w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności za zaległości podatkowe, uchylił zaskarżoną decyzję.

Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco:

Decyzją z dnia 2 stycznia 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. - dalej jako "Naczelnik", orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej W.F. za zaległości podatkowe "V" Spółki

z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w T. - dalej jako "Spółka", z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiąc grudzień 2009 r. oraz za poszczególne miesiące 2010 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego.

W uzasadnieniu organ pierwszej instancji podał, że Spółka posiada zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych wynikające z decyzji z dnia 19 stycznia 2011 r. określającej wysokość zaliczki na ten podatek za miesiące od lipca do października 2010 r. oraz orzekającej o odpowiedzialności Spółki jako płatnika

z tytułu pobranego a niewpłaconego podatku. Spółka posiada także zaległości podatkowe wynikające z decyzji z dnia 16 czerwca 2014 r. określającej wysokość zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiąc grudzień 2009 r., oraz styczeń, luty, marzec, listopad i grudzień 2010 r. oraz orzekającej

o odpowiedzialności Spółki z tytułu pobranego a niewpłaconego podatku. Naczelnik podał, że zaliczki te nie zostały uregulowane w terminie przez Spółkę, w związku

z czym stanowią one zaległość podatkową. Wyjaśniono również, że celem dochodzenia ww. zaległości wystawiono tytuły wykonawcze, na których podstawie wszczęto postępowanie egzekucyjne, które jednak okazało się bezskuteczne. Zaznaczono, że w wyniku zbiegu egzekucji sądowej i administracyjnej dalsze prowadzenie egzekucji przekazano do łącznego prowadzenia Komornikowi Sądowemu przy Sądzie Rejonowym w T., który pismem z dnia 15 maja 2012 r. poinformował, że dalsze postępowanie prowadzone na podstawie ww. tytułów wykonawczych jest bezskuteczne. W piśmie tym wyjaśniono również, że Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej, a zajęte przez sądowy organ egzekucyjny ruchomości zostały sprzedane w drodze licytacji. Na skutek licytacji dokonano także sprzedaży nieruchomości Spółki, a zgodnie z planem podziału kwoty uzyskanej

z tego tytułu częściowo zaspokojono wierzytelności hipoteczne. Bezskuteczna okazała się przy tym egzekucja z rachunków bankowych Spółki. Zaznaczono również, że w wyniku sprzedaży nieruchomości Spółki organ pierwszej instancji nie otrzymał jakichkolwiek środków na zaspokojenie swoich należności. W związku z tym komornik sądowy umorzył postępowania egzekucyjne prowadzonego wobec Spółki, z uwagi na fakt, że dalsze prowadzenie postępowania okazało się bezskuteczne.

Oceniając wystąpienie w sprawie pierwszej przesłanki orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu, o której mowa w art. 116 ustawy z dnia

29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) - dalej jako "Ordynacja podatkowa", tj. bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki, Naczelnik wskazał na postanowienia komornika sądowego z dnia 29 czerwca 2012 r. i z dnia 6 sierpnia 2012 r. o umorzeniu prowadzonego postępowania egzekucyjnego,

z uwagi na bezskuteczność egzekucji.

Odnośnie do drugiej z przesłanek orzeczenia odpowiedzialności skarżącego organ pierwszej instancji podał, że W.F. był formalnie ustanowiony prezesem zarządu Spółki na podstawie uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia 18 grudnia 2009 r. Zaznaczono, że brał on udział w działalności Spółki, poprzez m.in. podpisywanie i składanie wymaganych deklaracji podatkowych. W dniu 26 listopada 2010 r. podpisał również protokół prowadzonej względem Spółki kontroli podatkowej. Ponadto udzielił w imieniu Spółki pełnomocnictwa do jej reprezentowania we wszelkich sprawach związanych z zobowiązaniami podatkowymi przed organami podatkowymi i organami kontroli skarbowej wszystkich instancji, do podpisywania i składania deklaracji podatkowych. Naczelnik wskazał, że W.F. został wykreślony z KRS jako członek zarządu Spółki na mocy postanowienia sądu rejestrowego z dnia 3 grudnia 2013 r. W uzasadnieniu tego postanowienia wskazano, że został on skazany za popełnienie przestępstwa

z art. 271 § 3 k.k. na karę 2 lat pozbawienia wolności. Wyrok skazujący Sądu Rejonowego w Jarocinie z dnia 21 listopada 2011 r. sygn. akt II K 91/10 uprawomocnił się w dniu 31 maja 2012 r. Organ zaznaczył, że utrata zdolności do pełnienia funkcji członka zarządu, rady nadzorczej, komisji rewizyjnej oraz likwidatora następuję z dniem uprawomocnienia się skazującego wyroku karnego, przy czym skutek ten następuje z mocy samego prawa.

Naczelnik podał następnie, że w toku postępowania W.F. wyjaśnił, iż w listopadzie 2009 r. zaproponowano mu pracę w charakterze kierownika zakładu; przyjął tę propozycję, ale na okres próby, nie wyrażając przy tym zgody na powołanie na członka zarządu. Mimo to uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki odwołana z funkcji prezesa zarządu została V.G.,

a W.F. został powołany do pełnienia tej funkcji. Skarżący wyjaśnił również, że ze względu na zły stan zdrowia nie podjął od razu pracy, a dolegliwości chorobowe nie pozwalały mu na codzienną obecność w miejscu działania Spółki. Po kilkukrotnych pobytach w szpitalu, w dniu 8 grudnia 2010 r. skarżący wystąpił do Spółki z wnioskiem o wycofanie kandydatury na członka zarządu. Skarżący nie wiedział przy tym, czy był już wpisany do KRS lub czy właściciel Spółki - S.J., uwzględni jego wniosek i wycofa wniosek o wpis.

Odnosząc się do powyższej argumentacji organ pierwszej instancji podniósł, że pełnienie funkcji członka zarządu jest dobrowolne i wymaga zgody osoby powołanej na to stanowisko. Naczelnik stwierdził również, że uwierzytelniony notarialnie wzór podpisu skarżącego z dnia 26 lipca 2010 r. świadczy o tym,

iż wyraził on zgodę na powołanie na członka zarządu. W ocenie organu, osoby powołane do kierowania spółką nie mogą uchylać się od odpowiedzialności za jej zobowiązania tylko dlatego, że aktywnie nie uczestniczyły w jej zarządzaniu. Naczelnik zaznaczył, że prowadził wobec skarżącego postępowanie w sprawie orzeczenia solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2011 r.,

w którego trakcie badano przedłożony przez skarżącego dowód rezygnacji

z pełnienia funkcji członka zarządu. Dowód ten nie stanowił jednak dla organu podstawy do uwolnienia skarżącego od odpowiedzialności przewidzianej w art. 116 Ordynacji podatkowej. Przedłożone przez skarżącego pismo nie zawierało bowiem jakiegokolwiek podpisu osoby je odbierającej oraz daty złożenia tego pisma. Tym samym, trudno było określić, komu i kiedy zostało ono doręczone. Zaznaczono również, że przesłuchany w dniu 24 kwietnia 2014 r. S.J. (jedyny wspólnik Spółki) zeznał, że nie przypomina sobie pisma skarżącego z prośbą

o wycofanie wniosku o wpis do KRS. W ocenie organu pierwszej instancji, w czasie gdy upływał termin płatności zobowiązań Spółki objętych omawianą decyzją jedynym członkiem zarządu Spółki był skarżący. A zatem, spełnione zostały dwie pierwsze przesłanki orzeczenia odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe Spółki.

Organ pierwszej instancji zaznaczył, że W.F. nie skorzystał

z prawa do wykazania przesłanek uwalniających od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. W piśmie z dnia 19 marca 2014 r. wskazał jedynie, że nie miał żadnego wpływu na podejmowanie decyzji po rezygnacji. Tym samym, niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy, co więcej - w związku

z chorobą nie uczestniczył bezpośrednio w zarządzaniu Spółką. Po rezygnacji również nie miał możliwości złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki.

Odnosząc się do ww. argumentacji Naczelnik wyjaśnił, że reprezentantem spółki z o.o. jest jej zarząd, na którym spoczywa obowiązek złożenia wniosku

o ogłoszenie upadłości w terminie nie dłuższym niż dwa tygodnie od chwili, gdy spółka przestanie wykonywać swoje wymagalne zobowiązania lub gdy wartość jej zobowiązań przekroczy wartość jej majątku. W kontekście powyższego zaznaczono, że Spółka nie przedłożyła w organie podatkowym i w KRS sprawozdań finansowych za lata 2009-2011, co uniemożliwia ustalenie, kiedy wartość zobowiązań Spółki przekroczyła wartość jej majątku. Analizując wpisy dokonane w księgach wieczystych nieruchomości Spółki Naczelnik ustalił, że pierwszych wpisów hipoteki przymusowej dokonano w sierpniu 2008 r. na rzecz ZUS Inspektoratu w T. Kolejną hipotekę ustanowiono w grudniu 2008 r. na rzecz ZUS, osoby fizycznej oraz spółki jawnej.

W 2009 r. dokonano kolejnych wpisów na rzecz ZUS oraz gminy T. W 2010 r. ustanowiono z kolei hipoteki przymusowe na wniosek Naczelnika Drugiego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w K., ZUS i Burmistrza T. W związku z tym organ pierwszej instancji przyjął, że Spółka zaprzestała trwale regulować swoje wymagalne zobowiązania co najmniej w styczniu 2009 r. Z kolei skarżący w terminie 14 dni od dnia powołania na prezesa zarządu, tj. do dnia 18 grudnia 2009 r., winien wystąpić z wnioskiem o ogłoszenie upadłości Spółki, czego jednak nie uczynił.

W ocenie Naczelnika, członek zarządu spółki z o.o. nie może powoływać się na nieznajomość stanu finansów spółki, a świadome i dobrowolne oddanie faktycznego zarządzania spółką osobie spoza zarządu nie zwalnia członka zarządu z jego obowiązków ani z jego odpowiedzialności. Zaznaczono również, że skarżący na żadnym etapie postępowania nie wskazał mienia Spółki, z którego egzekucja mogła doprowadzić do zaspokojenia zaległości podatkowych w znacznej części.

Odnosząc się do wniosku skarżącego o przeprowadzenie dowodu

z przesłuchania w charakterze świadków byłych pracowników Spółki na okoliczność powołania skarżącego na stanowisko prezesa zarządu, działalności w Spółce oraz złożenia rezygnacji z pełnionej funkcji, Naczelnik podniósł, że skarżący nie wskazał

z imienia i nazwiska świadków, których należałoby przesłuchać. Tym samym, organ postanowieniem z dnia 19 grudnia 2014 r. odmówił przeprowadzenia wskazanych przez stronę dowodów, z uwagi na to, że w jego ocenie zgromadzony w toku postępowania materiał dowodowy wystarczająco pozwala na ocenę argumentów przedstawionych przez skarżącego.

W wyniku wniesionego od powyższej decyzji odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu - dalej jako "Dyrektor", utrzymał ją w mocy.

W uzasadnieniu decyzji z dnia 19 maja 2015 r. organ odwoławczy wskazał,

że z aktu notarialnego z dnia 18 grudnia 2009 r. zawierającego Protokół Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki, wynika, iż uchwałą nr 3 powołano skarżącego w skład zarządu Spółki. W ocenie Dyrektora, dokument ten bezsprzecznie dowodzi, że skarżący pełnił obowiązki członka zarządu od 18 grudnia 2010 r., a więc w czasie, gdy upływał termin płatności zaległości podatkowych Spółki. Organ odwoławczy podniósł następnie, że zgodnie z art. 18 § 2 ustawy z dnia

15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 ze zm.) - dalej jako "k.s.h.", nie może być członkiem zarządu, rady nadzorczej, komisji rewizyjnej albo likwidatorem osoba skazana prawomocnym wyrokiem za przestępstwa określone m.in. w przepisach rozdziałów XXXIII-XXXVII k.k. Dyrektor wskazał, że skarżący popełnił przestępstwo z art. 271 § 3 k.k., tj. przestępstwo przeciwko wiarygodności dokumentów, a więc przestępstwo z XXXIV rozdziału k.k.

Z uwagi na to, z mocy prawa z dniem uprawomocnienia się wyroku Sądu Rejonowego w Jarocinie z dnia 21 listopada 2011 r. sygn. akt II K 91/10, tj. z dniem 31 maja 2012 r., skarżący przestał pełnić funkcję członka zarządu Spółki. Zaznaczono, że powyższe znajduje potwierdzenie w postanowieniu sądu rejestrowego z dnia 3 grudnia 2013 r. w przedmiocie wykreślenia skarżącego - jako prezesa zarządu Spółki - z KRS.

Odnosząc się do rezygnacji skarżącego wyrażonej w piśmie z dnia 8 grudnia 2010 r. organ odwoławczy - w ślad za organem pierwszej instancji - nie uznał jej za skuteczną. W tym kontekście zaznaczono, że aby rezygnacja była skuteczna musi zostać złożona właściwemu organowi spółki, gdyż spółka jako osoba prawna działa przez swe organy. W przypadku spółki, w której nie funkcjonuje rada nadzorcza i nie został ustanowiony pełnomocnik zgromadzenia wspólników, rezygnację należało złożyć na ręce jedynego wspólnika. Dyrektor zaznaczył, że przesłuchany w dniu

24 kwietnia 2014 r. S.J. nie potwierdził faktu otrzymania pisma od skarżącego o złożeniu rezygnacji z pełnienia funkcji członka zarządu. Świadek potwierdził jedynie, że skarżący wspominał o chęci złożenia rezygnacji z pełnionej funkcji.

W ocenie organu odwoławczego bez znaczenia jest również fakt,

że skarżącego powołano do pełnienia funkcji prezesa zarządu w dniu 18 grudnia 2009 r., a wzór podpisu złożono dopiero w dniu 26 lipca 2010 r. W tym kontekście zaznaczono, że zgodnie z art. 19a ust. 2 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r.

o Krajowym Rejestrze Sądowym (Dz. U. z 2007 r. Nr 168, poz. 1186 ze zm.) - dalej jako "ustawa o KRS", podpisów członków zarządu składa się do sądu rejestrowego

w terminie 7 dni, a skoro dokument taki znalazł się w aktach rejestrowych Spółki, to niewątpliwie doszło do tego za zgodą skarżącego.

Zdaniem Dyrektora, potwierdzeniem faktu sprawowania przez skarżącego funkcji członka zarządu w okresie od 19 grudnia 2009 r. do 15 maja 2012 r. są liczne podpisane przez niego dokumenty, które świadczą niezbicie o czynnym pełnieniu funkcji zarządczych w Spółce przynajmniej w okresie od 20 grudnia 2009 r. do

26 marca 2012 r. W ocenie organu odwoławczego, nawet przyjęcie skuteczności rezygnacji skarżącego z dnia 8 grudnia 2010 r., w świetle jego dalszego uczestnictwa w zarządzaniu Spółką, czyniłoby ze skarżącego osobę odpowiedzialną za zaległości podatkowe Spółki powstałe po wskazanym dniu.

Odnosząc się do zarzutów odwołania stwierdzono, że analiza zebranego

w sprawie materiału dowodowego prowadzi do wniosku, iż prowadzone przez administracyjny organ egzekucyjny, jak i komornika sądowego postępowania egzekucyjne wyczerpały wszystkie dostępne prawem możliwości przymusowego ściągnięcia zaległości Spółki. Dyrektor podkreślił, że to członek zarządu - chcąc uwolnić się od odpowiedzialności za długi spółki - winien wykazać, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o upadłość albo wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości, lub że niezgłoszenie takiego wniosku nastąpiło bez jego winy, ewentualnie wskazać mienie spółki, z którego egzekucja pozwoli zaspokoić zaległości podatkowe spółki w znacznej części. Ciężar dowodzenia okoliczności w tym zakresie spoczywa na członku zarządu i nie można przerzucać go na organy podatkowe. W kontekście powyższego stwierdzono, że w toku postępowania odwoławczego odmówiono przeprowadzenia na wniosek skarżącego dowodu z opinii biegłego odnośnie do daty powstania niewypłacalności Spółki. Zdaniem Dyrektora, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy dowodzi, że Spółka począwszy od stycznia 2009 r. zaprzestała regulować swoje wymagalne zobowiązania podatkowe, co skutkowało jej niewypłacalnością. Na skutek niezłożenia do urzędu skarbowego i KRS sprawozdań finansowych za lata 2009-2011 niemożliwe jest jednoznaczne określenie, kiedy zobowiązania Spółki przekroczyły wartość jej majątku. W ocenie organu odwoławczego, Spółka zaprzestała trwale regulować swoje wymagalne zobowiązania najpóźniej w styczniu 2009 r. i od tego momentu stała się ona niewypłacalna.

Podsumowując organ odwoławczy stwierdził, że W.F. nie dowiódł wystąpienia żadnej z okoliczności egzoneracyjnych, a zebrany w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje na istnienie przesłanek obligujących do orzeczenia o jego odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki.

W skardze na powyższą decyzję organu odwoławczego W.F., wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania w całości, zarzucił jej błąd

w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, że: egzekucja w stosunku do Spółki okazała się bezskuteczna; skarżący był członkiem zarządu spółki w okresie, kiedy upływał termin płatności zaległości podatkowych względem których orzeczono o jego solidarnej odpowiedzialności; skarżący ze swojej winy nie zgłosił we właściwym terminie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki.

W uzasadnieniu skargi zarzucono, że w sprawie nie wyczerpano wszystkich możliwych sposobów egzekucji w stosunku do Spółki.

Zdaniem skarżącego, z dniem 8 grudnia 2010 r. przestał być on członkiem zarządu Spółki, gdyż pismo zawierające rezygnację z tej funkcji zostało złożone skutecznie, tj. w biurze Spółki, osobie upoważnionej. W.F. zwrócił uwagę, że z protokołu Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z dnia

18 grudnia 2009 r. wynika, iż na posiedzeniu tym obecny był jedynie S.J. (jedyny wspólnik Spółki), który podjął uchwałę o powołaniu go w skład jednoosobowego zarządu. W protokole brak jest jakiejkolwiek informacji, czy skarżący wyraził na to zgodę, czy też nawet miał jakąkolwiek wiedzę na ten temat. Zaznaczono, że wzór podpisu skarżącego został sporządzony dopiero w dniu

26 lipca 2010 r. oraz brak jest na nim informacji, że został on sporządzony jako wzór podpisu członka zarządu Spółki. Skarżący wskazał, że wzór ten został stworzony do celów prywatnego upoważnienia dla jego syna (osoby niepełnosprawnej poruszającej się na wózku inwalidzkim w wyniku nieszczęśliwego wypadku komunikacyjnego w wieku 21 lat). Ponadto został on sporządzony w P., mimo że siedziba Spółki mieściła się w T.

W ocenie W.F., dla ustalenia daty niewypłacalności Spółki konieczne są wiadomości specjalne, stąd też na tę okoliczność należało w sprawie powołać biegłego. Skarżący zaznaczył, że stan niewypłacalności Spółki nastąpił na długo przed powołaniem go na członka zarządu, stąd nie mógł on we właściwym terminie złożyć wniosku o ogłoszenie upadłości, za co nie ponosi winy. Podkreślił również, że wystąpił do Naczelnika z wnioskiem o powołanie świadków (byłych pracowników Spółki) na okoliczności dotyczące jego powołania, jego pracy

i rezygnacji z funkcji prezesa zarządu, jednak wniosek ten został oddalony.

Dyrektor w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wyrokiem z dnia 18 maja 2016 r. sygn. akt I SA/Po 1571/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu - dalej jako "WSA w Poznaniu", uchylił zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu Sąd wskazał, że kluczowe znaczenie w niniejszej sprawie ma wykładnia przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej, albowiem wyznacza ona w dominującym stopniu zakres i kierunek prowadzonego postępowania wyjaśniającego. WSA w Poznaniu podniósł, że dla ustalenia okresu dotyczącego zaległości, za które odpowiedzialność ponosi konkretny zarząd, kluczowe znaczenie ma wyjaśnienie pojęcia "pełnienie obowiązków", o którym stanowi art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej. Innymi słowy, jakie czynniki decydują o tym, że dana osoba pełni w danym momencie obowiązki członka zarządu spółki kapitałowej.

Odwołując się do orzecznictwa sądowego i poglądów doktryny Sąd pierwszej instancji podniósł, że ustawodawca w żaden sposób nie różnicuje w art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej odpowiedzialności członków zarządu, którzy w rzeczywistości zajmują się sprawami spółki, i tych, którzy zajmują bierną postawę. Ich powołanie

w skład zarządu ma określony cel - kierowanie działaniami osoby prawnej (choć

w praktyce nierzadkie są patologiczne sytuacje powoływania figurantów). Jest przy tym oczywiste, że sprawowanie funkcji członka zarządu nie może być przymusowe. Sąd dodał, że z zakresu znaczenia pojęcia "pełnienie obowiązków" nie można wyłączyć sytuacji, w której w podjęciu zarządu nad spółką nie stały na przeszkodzie jakieś obiektywne, niezależne od zainteresowanego przeszkody.

Odnosząc powyższe uwagi do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy

WSA w Poznaniu uznał, że organ niedostatecznie uzasadnił istnienie przesłanki do przeniesienia odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania Spółki na skarżącego, polegającej na ustaleniu, że skarżący był członkiem zarządu Spółki w okresie,

w którym upływał termin płatności zaległości podatkowych.

Zdaniem Sądu, niedostatecznie zbadano okoliczności złożenia przez skarżącego rezygnacji z pełnienia funkcji prezesa zarządu Spółki. Sąd wskazał,

że z uzasadnienia zaskarżonej decyzji trudno wywnioskować, czy organ podatkowy twierdzenie skarżącego w tym zakresie ocenił jako wiarygodne, czy niewiarygodne

i na podstawie jakiego materiału dowodowego. W ocenie Sądu, zestawiając twierdzenie skarżącego, poparte złożonym przez niego pismem z dnia 8 grudnia 2010 r., z zeznaniami złożonymi przez jedynego wspólnika - S.J., organ podatkowy ograniczył się do konstatacji, że świadek nie potwierdził faktu otrzymania przez niego pisma W.F. o złożeniu rezygnacji

z funkcji prezesa zarządu. Tymczasem świadek ten stwierdził, że "mogło tak być", "nie pamiętam", "nie przypominam sobie", "nie wiem". Jednocześnie przyznał,

że skarżący w rozmowie z nim wyraził chęć rezygnacji z pełnienia funkcji prezesa. Zdaniem Sądu, zeznania te w zestawieniu z twierdzeniami skarżącego budzą wątpliwości co do tak zdecydowanego ustalenia, że rezygnacja nie została złożona. Sąd podkreślił przy tym, że w interesie jedynego wspólnika nie było przyznanie,

iż skarżący skutecznie wyraził wolę rezygnacji z pełnienia funkcji prezesa zarządu.

Odnosząc się do stwierdzenia organu, że skarżący faktycznie prowadził sprawy Spółki, gdyż podpisywał szereg dokumentów jako prezes zarządu, WSA

w Poznaniu podniósł, iż w tym zakresie zaniechano ustalenia okoliczności, w jakich doszło do złożenia tych podpisów, a także badania, czy skarżący poza nimi faktycznie prowadził sprawy Spółki. W szczególności nie ustalono, jaki wpływ na obiektywną możliwość wykonywania obowiązków prezesa zarządu miał stan zdrowia W.F., stwierdzony dokumentacją lekarską. Nie zbadano również wpływu stanu zdrowia skarżącego (np. w drodze dowodu z opinii biegłego lekarza) na obiektywną możliwość podjęcia zarządu nad Spółką. W tej sytuacji za usprawiedliwiony Sąd uznał zarzut naruszenia art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej.

Za niezasadny WSA w Poznaniu uznał natomiast zarzut naruszenia art. 197 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawne twierdzenie, że organ podatkowy ma wystarczające kompetencje do samodzielnego ustalenia odpowiedniego czasu do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Podkreślono, że podstawowa przesłanka niewypłacalności dłużnika wiąże się z faktem niewykonywania wymagalnych zobowiązań pieniężnych. W ocenie Sądu, dla ustalenia okoliczności tego rodzaju nie są potrzebne wiadomości specjalne, co świadczy tym samym o braku konieczności przeprowadzania dowodu z opinii biegłego na wskazaną okoliczność. Odwołując się do judykatury wskazano, że organ podatkowy nie musi korzystać z opinii specjalisty, jeśli z innych dowodów jednoznacznie wynika, kiedy zarząd spółki powinien był złożyć wniosek o jej upadłość. Uznaje się bowiem, że organy podatkowe są kompetentne i posiadają dostateczną wiedzę i umiejętności dla dokonania oceny sytuacji finansowej podatnika w celu ustalenia właściwego czasu do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości.

Przy ponownym rozpoznawaniu sprawy Sąd zobowiązał organ do ponownego przeanalizowania materiału dowodowego dotyczącego złożenia rezygnacji z funkcji prezesa przez skarżącego i dokonania jego pełnej, szczegółowej oceny. Ponadto polecił organowi przeanalizowanie czynności wykonywanych po 8 grudnia 2010 r. przez skarżącego jako prezesa zarządu i ocenienie, czy można je potraktować jako faktyczne prowadzenie spraw Spółki. W ocenie Sądu, w celu pełnego ustalenia tej okoliczności organ powinien rozważyć przesłuchanie w charakterze świadka J.W. i K.J. na okoliczność, kto faktycznie w tym czasie prowadził sprawy Spółki i w jakich okolicznościach doszło do podpisania przez skarżącego deklaracji podatkowych PIT-4R za 2011 r. i VAT-7K za IV kwartał 2011 r.

Skargę kasacyjną od ww. wyroku wywiódł Dyrektor, reprezentowany przez pełnomocnika - radcę prawnego H.R., wnosząc o uchylenie go w całości

i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie go w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie od skarżącego na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia

30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi

(Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.) - dalej jako "P.p.s.a.", zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 133 § 1, art. 141 § 4 i art. 151 P.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi, chociaż zaskarżona decyzja nie była dotknięta żadną ze wskazanych w zaskarżonym wyroku wad, w rezultacie nieuwzględnienie materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy, co znalazło wyraz

w wadliwym uzasadnieniu wyroku i błędnym przyjęciu, że organ podatkowy powinien uzupełnić postępowanie dowodowe, podczas gdy organy zasadnie uznały, że skarżący nie złożył skutecznie rezygnacji, stąd też istniały podstawy od oddalenia skargi;

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie podatkowe z naruszeniem ww. przepisów Ordynacji podatkowej, w sytuacji gdy organy podatkowe zebrały wystarczający materiał dowodowy pozwalający na wydanie decyzji;

3. art. 133 § 1 P.p.s.a. polegające na pominięciu przy wydawaniu wyroku znajdujących się w aktach sprawy dokumentów i innych dowodów potwierdzających, że skarżący był formalnie i faktycznie członkiem zarządu Spółki i wykonywał czynności związane z tą funkcją od dnia powołania do dnia uprawomocnienia się wyroku Sądu Rejonowego w J.;

4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez błędne przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że organy podatkowe nie wykazały,

iż odpowiedzialność skarżącego obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez niego obowiązków członka zarządu, podczas gdy organy podatkowe taką okoliczność udowodniły i udokumentowały stosownie do wymogu określonego w art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej;

5. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej wskutek uznania, że organ podatkowy

w sposób niedostateczny rozważył okoliczności faktyczne sprawy pod kątem wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej, gdy tymczasem w sprawie zebrano niezbędny materiał dowodowy i dokonano jego racjonalnej oceny;

6. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez sporządzenie uzasadnienia wyroku, które zawiera nieuzasadnione wskazania co do dalszego postępowania, gdy w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma zostać ponownie rozpatrzona przez organ podatkowy, a w szczególności:

– nakazanie przeprowadzenia postępowania dowodowego w sprawie,

a w szczególności przesłuchanie świadków, a także przeanalizowanie czynności wykonywanych po dniu 8 grudnia 2010 r. przez skarżącego jako prezesa zarządu Spółki i dokonanie oceny, czy można je potraktować jako faktyczne prowadzenie spraw Spółki po tej dacie,

– zalecenie, aby organ podatkowy rozważył, jaki wpływ na obiektywną możliwość podjęcia zarządu nad Spółką miał stan zdrowia skarżącego,

np. w drodze dowodu z opinii biegłego lekarza,

w sytuacji, gdy zebrane przez organy podatkowe dowody świadczą o tym,

że skarżący podjął i prowadził sprawy Spółki;

7. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez wadliwe przyjęcie,

że organ podatkowy naruszył art. 188 Ordynacji podatkowej, w sytuacji gdy okoliczności mające znaczenie dla sprawy zostały wystarczająco ustalone przez organy podatkowe.

Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a., zarzucono również naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym w latach 2009-2010,

a w konsekwencji odmowę zastosowania do występującego w sprawie stanu faktycznego.

W.F. nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.) skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma

w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia

z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 P.p.s.a.). Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia.

Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił Sąd pierwszej instancji, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub, jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego.

W niniejszej sprawie skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a. W związku z takim sformułowaniem jej podstaw, rozpatrzeniu w pierwszej kolejności podlegać powinny zarzuty naruszenia przepisów postępowania, albowiem zarzuty naruszenia prawa materialnego mogą być oceniane przez Naczelny Sąd Administracyjny wówczas, gdy stan faktyczny sprawy stanowiący podstawę wydanego wyroku został ustalony bez naruszenia przepisów postępowania. Zważywszy jednak na to, że wykładnia zastosowanych w sprawie przepisów prawa materialnego (art. 116 Ordynacji podatkowej) wprost rzutuje na zakres postępowania dowodowego, które powinno być przeprowadzone w sprawie, stawiane w skardze kasacyjnej zarzuty można i należy rozpoznać łącznie.

Zasadniczy spór w sprawie sprowadza się do ustalenia, czy skarżący W.F. pełnił obowiązki członka zarządu "V" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w T. w okresie, w którym powstały jej zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Rozstrzygnięcie sprawy uzależnione jest zatem od ustalenia znaczenia normy prawnej zawartej w art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe

w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu.

Przed przystąpieniem do oceny zasadności sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów należy wskazać, że już w uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2008 r. sygn. akt II FPS 6/08 (ONSAiWSA 2009/2/19) podkreślono, iż cechą charakteryzującą odpowiedzialność osób trzecich jest to, że odpowiadają one za cudzy dług, albowiem jest to odpowiedzialność gwarancyjna i zabezpieczająca należności publicznoprawne przed unikaniem odpowiedzialności przez podatników, płatników i inkasentów. Odpowiedzialność ta niewątpliwie służy zabezpieczeniu interesów finansowych Skarbu Państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego. Co więcej, odpowiedzialność osób trzecich nie ma związku z obowiązkiem podatkowym ciążącym na podatniku czy obowiązkiem instrumentalnym płatnika i inkasenta. Odpowiedzialność osób trzecich ma w związku z tym charakter odpowiedzialności wprawdzie oderwanej od zobowiązania podatkowego, ale jednak jest zależna od istnienia zaległości podatkowej, skoro w art. 107 § 1-3, art. 108 § 1-4 i art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej ściśle określona została kolejność zgłaszania przez wierzyciela podatkowego roszczenia do podatnika lub osoby trzeciej. Wynika to z istoty subsydiarności tej odpowiedzialności (tak: R. Mastalski [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski,

J. Zubrzycki. Ordynacja podatkowa. Komentarz 2007, Wrocław, s. 492- 493).

Jak wynika z treści art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej dla ustalenia okresu dotyczącego zaległości, za które odpowiedzialność ponosi konkretny zarząd, kluczowe znaczenie ma wyjaśnienie, co należy rozumieć przez "pełnienie obowiązków". Innymi słowy, jakie czynniki decydują o tym, że dana osoba pełni

w danym momencie obowiązki członka zarządu spółki kapitałowej, do których na podstawie art. 201 § 1 k.s.h. należy w szczególności prowadzenie spraw spółki oraz jej reprezentacja.

Orzecznictwo sądów administracyjnych dotyczące rozumienia pojęcia "pełnienie obowiązków członka zarządu", o którym stanowi art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej, nie jest jednolite.

W większości orzeczeń przyjmuje się, że użycie w ww. przepisie sformułowania "pełnienie" obowiązków członka zarządu, a nie ich "wykonywanie", oznacza, że chodzi o zajmowanie stanowiska od momentu powołania do dnia odwołania. Okoliczności związane z faktycznym wykonywaniem lub nie wykonywaniem tych obowiązków nie mają znaczenia dla tej oceny. Wskazując na cel przepisu, który konstruuje odpowiedzialność członka zarządu o charakterze odszkodowawczym, podkreśla się, że podstawą powstania odpowiedzialności jest sam fakt bycia członkiem zarządu. Przesłanka ta, z racji wykładni systemowej, winna być ustalana w oparciu o obiektywnie istniejące kryteria - spełnienie formalnych warunków "pełnienia funkcji członka zarządu". Pełnienie funkcji członka zarządu jest bowiem funkcją dobrowolną, wymagającą zgody osoby powołanej na to stanowisko. Niemożliwe jest powołanie członka zarządu bez jego wiedzy i zgody, skoro art. 19a ustawy o KRS, w brzmieniu obowiązującym do 15 stycznia 2015 r., wymagał złożenia wzorów podpisów osób upoważnionych do reprezentacji spółki. Członek zarządu może przy tym zrezygnować w każdym czasie ze swojej funkcji (art. 202 § 5 i art. 369 § 6 k.s.h.).

Charakter prawny funkcji członka zarządu (nawet w przypadku, gdy funkcja ta jest wykonywana w ramach stosunku pracy) oznacza nie tylko obowiązek wykonywania czynności zarządzających (obowiązek wykonywania powierzonych zadań), oznacza też zwiększony zakres odpowiedzialności, w tym odpowiedzialności za skutki działań kierowanej spółki, a więc i skutki działań osób w tej spółce zatrudnionych. Jest to zakres odpowiedzialności wykraczający poza zakres charakterystyczny dla stosunku pracy, gdzie pracownik odpowiada jedynie za skutki swoich działań i to w ograniczonym zakresie, a nie skutki działań podmiotu, w którym jest zatrudniony. Ze względu na taki charakter funkcji członka zarządu nie ma uzasadnienia, aby art. 116 Ordynacji podatkowej interpretować wąsko, przyjmując odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki jedynie tylko

w takich przypadkach, gdy członek zarządu faktycznie kierował spółką (zob. wyroki NSA: z dnia 14 września 2017 r. sygn. akt I FSK 1161/16, LEX nr 2402257; z dnia

26 kwietnia 2012 r. sygn. akt I FSK 921/11, LEX nr 1392276; czy z dnia 23 listopada 2010 r. sygn. akt I FSK 2082/09, LEX nr 615994).

Podkreśla się, że gdyby celem ustawodawcy w unormowaniu art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej było wskazywanie na ponoszenie odpowiedzialności przez członka zarządu spółki prawa handlowego jedynie faktycznie wykonującego swoje obowiązki w tej spółce, nie użyłby określenia "w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu", lecz zwrotów np. "w czasie faktycznego wykonywania", czy "w czasie wykonywania" przez nich obowiązków członka zarządu. Dowodzi tego również wykładnia systemowa wewnętrzna omawianego aktu prawnego. W przypadku bowiem, gdy ustawodawca za celowe uznaje wprowadzenie przesłanek o charakterze faktycznym (dokonanym), warunkującym odpowiedzialność innego podmiotu, wówczas jednoznacznie to określa w danym przepisie,

np. w art. 111 Ordynacji podatkowej regulującym odpowiedzialność podatkową członka rodziny (zob. wyrok NSA z dnia 8 lipca 2010 r. sygn. akt II FSK 335/09, LEX nr 604135). A zatem, "pełnić obowiązki" w rozumieniu art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej oznacza otrzymać legitymację do tego, aby realizować wszystkie czynności związane z pełnioną funkcją, czyli jest to kompetencja do realizowania funkcji członka zarządu przez określony czas. Art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej jedynie doprecyzowuje czasowe granice odpowiedzialności członków zarządu, a nie ma na celu ograniczenia zakresu podmiotowego, do tych, którzy faktycznie "pełnili funkcje członka zarządu" (zob. wyrok WSA w Krakowie z dnia 12 października

2007 r. sygn. akt I SA/Kr 139/06, LEX nr 374735.).

Spotkać można jednak również i takie orzeczenia, w których przyjmuje się,

że art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej odwołuje się do faktycznego sprawowania przez dany podmiot wymienionej w tym przepisie funkcji. Oceniając odpowiedzialność solidarną konkretnej osoby za zaległości podatkowe jednostki organizacyjnej, którą zarządza, istotne znaczenie ma więc ustalenie, czy w danym czasie podejmowała ona aktywne działania z zakresu prowadzenia spraw spółki.

W orzeczeniach tych podkreśla się, że istota odpowiedzialności solidarnej członków zarządu za zaległości podatkowe nie opiera się wyłącznie na formalnym piastowaniu danego stanowiska, lecz również na ponoszeniu konsekwencji działań lub zaniechań (por. wyrok NSA z dnia 4 marca 2015 r. sygn. akt I FSK 241/14, LEX nr 1666052).

Za związaniem odpowiedzialności członków zarządu z rzeczywistym sprawowaniem tej funkcji Naczelny Sąd Administracyjny opowiedział się również

w wyroku z dnia 13 sierpnia 2013 r. sygn. akt II FSK 2401/11 (ONSAiWSA 2014/6/106), gdzie stwierdził, że faktyczne wykonywanie obowiązków członka zarządu w spółce z o.o., nawet po formalnej rezygnacji z funkcji członka zarządu

w takiej spółce, powoduje odpowiedzialność podatkową tego podmiotu przewidzianą w art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej.

W wyroku z dnia 16 września 2011 r. sygn. akt II FSK 561/10 (LEX nr 1068084) Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że pojęcie "pełnienie obowiązków członka zarządu", które jest kluczowe dla określenia zakresu odpowiedzialności uregulowanej w art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej, należy odnieść do kontekstu faktycznego. Nie można tego pojęcia utożsamiać np. z wpisem do rejestru handlowego, lecz należy mieć na względzie możliwość uwzględnienia przy dokonywaniu jego wykładni okoliczności faktycznych, dotyczących możliwości rzeczywistego oddziaływania na sprawy danej spółki przez osobę tylko formalnie figurującą w rejestrze jako członek zarządu.

Odnosząc powyższe uwagi teoretyczne do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że w zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji dokonał nieprawidłowej kontroli zapadłych w postępowaniu podatkowym rozstrzygnięć, przez co dopuścił się naruszenia przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Uchylając decyzję Dyrektora z dnia 19 maja 2015 r. WSA w Poznaniu uznał, że niedostatecznie wykazano fakt pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu spółki w okresie powstania przedmiotowych zaległości podatkowych.

Z powyższym stanowiskiem Sądu pierwszej instancji nie można się zgodzić.

Przede wszystkim należy wskazać, że z aktu notarialnego Rep. A numer [...] z dnia 18 grudnia 2009 r. (k. 88-92 akt podatkowych) dokumentującego przebieg Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki wynika, że uchwałą

nr 2 odwołano V. G. z funkcji Dyrektora Spółki, zaś uchwałą nr 3 powołano w skład jednoosobowego zarządu W.F., wskazując,

że będzie on pełnić funkcję prezesa zarządu Spółki. Faktycznie, z protokołu tego nie wynika, aby w Nadzwyczajnym Zgromadzeniu Wspólników Spółki brał udział skarżący, jednakże jego obecność nie była wymagana, skoro - jak już wcześniej zasygnalizowano - pełnienie funkcji członka zarządu jest funkcją dobrowolną, wymagającą zgody osoby powołanej na to stanowisko (zob. wyrok NSA z dnia

19 lutego 2013 r. sygn. akt I GSK 1340/11, LEX nr 1356887). Tym samym, oświadczenie woli wyrażające zgodę na objęcie funkcji prezesa zarządu skarżący mógł wobec S.J. złożyć wcześniej.

W następnej kolejności należy wskazać, że w dniu 26 lipca 2010 r. skarżący własnoręcznie, w obecności notariusza, złożył wzór podpisu (k. 93 akt podatkowych), który w myśl art. 19a ust. 1 ustawy o KRS był elementem obligatoryjnym wniosku

o dokonanie wpisu w tym rejestrze.

Za zupełnie nieprzekonywające uznać w tym zakresie należy wyjaśnienia skarżącego, który twierdził, że wzór ten został stworzony do celów prywatnego upoważnienia dla jego niepełnosprawnego syna. Gdyby było tak, jak twierdzi skarżący, to raczej syn powinien złożyć swój podpis, aby upoważnić swojego ojca do dokonywania określonych czynności, a nie na odwrót. Poza tym W.F. nie wskazał choćby jednej sytuacji, w której złożony przez niego wzór podpisu (faktowi złożenia podpisu skarżący nie zaprzeczył) został przez niego wykorzystany w czynnościach reprezentujących syna. Tym samym, jego wyjaśnienia w tym zakresie uznać należy za gołosłowne i nie poparte jakimkolwiek wiarygodnym dowodem.

Wykreślenie skarżącego z Krajowego Rejestru Sądowego nastąpiło w trybie art. 18 k.s.h. (postanowieniem z dnia 3 grudnia 2013 r.), ponieważ został on skazany za przestępstwo z art. 271 § 3 k.k. (przeciwko wiarygodności dokumentów). Stwierdzający tę okoliczność wyrok Sądu Rejonowego w J. z dnia

21 listopada 2011 r. sygn. akt II K 91/10 uprawomocnił się w dniu 31 maja 2012 r. Skoro więc skarżący został skazany prawomocnym wyrokiem, to zgodnie z art. 18

§ 2 k.s.h. przestał być członkiem zarządu Spółki, co skutkowało wykreśleniem go jako prezesa zarządu z KRS.

Tym samym, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, orzekające

w sprawie organy podatkowe zasadnie przyjęły, że skarżący pełnił w Spółce funkcję prezesa zarządu w okresie od 18 grudnia 2009 r. do 31 maja 2012 r.

Co więcej, ze znajdujących się w aktach sprawy dokumentów wynika,

że W.F. funkcję prezesa zarządu Spółki pełnił nie tylko formalnie, ale również faktycznie (czynnie).

Dwa dni po powołaniu skarżącego na stanowisko prezesa zarządu Spółki

(20 grudnia 2009 r.) udzielił on pełnomocnictwa doradcy podatkowemu J.W. do reprezentowania Spółki w postępowaniach podatkowych, kontrolnych, podpisywania i składania deklaracji itp. Udzielając pełnomocnictwa skarżący posłużył się zarówno pieczątką Spółki, jak i pieczątką "W.F. Prezes Zarządu", oraz złożył na dokumencie pełnomocnictwa swój podpis (k. 1 akt podatkowych).

Skarżący podpisał się również na zawiadomieniu z dnia 17 listopada 2010 r.

o zamiarze wszczęcia wobec Spółki kontroli podatkowej; posłużył się zarówno pieczątka firmową, jak i ww. pieczątką imienną. Z kolei w dniu 24 listopada 2010 r. W.F. pokwitował doręczenie upoważnienia do przeprowadzenia kontroli, również posługując się pieczątką firmową i imienną. W imieniu Spółki złożył oświadczenie, że nie wyznaczył osoby, która będzie upoważniona do zastępowania go w trakcie kontroli podatkowej, które podpisał jako "W.F. Prezes Zarządu", jednocześnie wskazując, że osobą upoważnioną będzie wyłącznie "W.F.FF - prezes zarządu" (k. 10 akt podatkowych).

Protokół kontroli podatkowej nr [...] został doręczony skarżącemu, który potwierdził jego odbiór w dniu 26 listopada 2010 r., posługując się pieczątka firmową i imienną (k. 9 akt podatkowych).

Ponadto W.F. podpisał deklarację dla podatku od towarów

i usług VAT-7K za IV kwartał 2011 r., która została złożona do organu podatkowego w dniu 31 stycznia 2012 r. (k. 15 akt podatkowych). Skarżący podpisał również deklaracje roczne o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy za 2009 r.

i za 2011 r. (k. 11-14 i 16-18 akt podatkowych). Badanie okoliczności, w jakich dokumenty te zostały podpisane - co nakazał organowi podatkowemu Sąd pierwszej instancji - nie ma znaczenia dla sprawy; podpisując te dokumenty jako członek zarządu Spółki oraz opatrując je pieczątkami (firmową i imienną) W.F. przyjął na siebie odpowiedzialność za prawdziwość treści w nich zawartych (dokumenty te składa się pod rygorem odpowiedzialności karnej skarbowej).

Również eksponowana przez WSA w Poznaniu okoliczność wpływu stanu zdrowia skarżącego na obiektywną możliwość wykonywania obowiązków prezesa zarządu Spółki nie uzasadniała uchylenia zaskarżonej decyzji. Oczywiste jest,

że sprawowanie funkcji członka zarządu (tym bardziej, jeżeli jest to organ jednoosobowy) wiąże się m.in. z obowiązkiem bieżącego nadzoru nad sprawami Spółki, w tym czuwaniem nad jej rozliczeniami podatkowymi. W tych okolicznościach nie może uwolnić członka zarządu od odpowiedzialności wynikającej z art. 116 Ordynacji podatkowej stan zdrowia - nie uniemożliwił on przecież skarżącemu faktycznego wykonywania czynności zarządu. Od członków zarządu osób prawnych, nastawionych z istoty swojej na prowadzenie działalności gospodarczej, należy wymagać profesjonalnego zachowania, co należy do standardów nie tylko

w warunkach polskich (por. wyrok NSA z dnia 13 kwietnia 2016 r. sygn. akt II FSK 394/14, LEX nr 2019372).

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wskazane powyżej dokumenty jednoznacznie potwierdzają, że skarżący od dnia powołania na prezesa zarządu Spółki, tj. od 18 grudnia 2009 r., czynnie pełnił swoją funkcję.

Potwierdzeniem powyższego jest również oświadczenie doradcy podatkowego Jacka Walickiego, który w piśmie z dnia 26 marca 2014 r. wskazał: "w sprawach dotyczących spółki kontaktował się ze mną Prezes Zarządu spółki - Pan W.F., po zakończeniu współpracy dokumentacja spółki została wydana Prezesowi Zarządu - Panu W.F." (k. 94 akt podatkowych). Ponadto pracownik prowadzonej przez J.W. kancelarii "V. Podatki & Rachunkowość" L.K.

w korespondencji mailowej wysłanej na adres [...]" w dniu

10 grudnia 2010 r. pisał m.in.: "Panie W. Czy wiadomo już, które 2 z 3 rachunków V. otwartych w [...] zgłosić do US?" (k. 143 akt podatkowych).

Wszystkie powyższe dowody jednoznacznie potwierdzają fakt zarówno formalnego, jak i faktycznego pełnienia przez skarżącego funkcji prezesa zarządu Spółki.

Ponadto, jak słusznie zwrócono uwagę w skardze kasacyjnej, sam W.F. powoływał się na okoliczność powołania go na prezesa zarządu Spółki.

W piśmie z dnia 29 stycznia 2013 r. skierowanym do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Inspektorat w T. wskazał m.in. "w stosownym czasie, kiedy wiedziałem, że już na pewno nie podejmę funkcji prezesa zarządu w związku ze złym stanem zdrowia" (k. 142 akt podatkowych). Również w piśmie z dnia 6 grudnia

2012 r. skierowanym do Sądu Rejonowego w T. wskazał: "Uchwałą nr 3 zostałem powołany do objęcia funkcji prezesa zarządu, jednak ze względu na zły stan zdrowia nie podjąłem od razu pracy" (k. 141 akt podatkowych).

Znamienna jest przy tym postawa samego skarżącego, który zarówno

w postępowaniu podatkowym, jak i w postępowaniu przed wojewódzkim sądem administracyjnym, konsekwentnie starał się dowieść, że złożona przez niego w dniu

8 grudnia 2010 r. rezygnacja z pełnionej funkcji była skuteczna. Skoro W.F. utrzymuje, że skutecznie zrezygnował z powierzonej mu funkcji, to funkcja ta musiała mu zostać uprzednio powierzona. W przeciwnym razie skarżący nie musiałby podejmować jakichkolwiek działań w tym kierunku, wychodząc z założenia, że skoro nie został powołany nie musi rezygnować.

Niezależnie od powyższego należy wskazać, że w myśl art. 202 § 4 k.s.h. mandat członka zarządu spółki z o.o. wygasa m.in. wskutek rezygnacji, do którego to aktu woli należy stosować przepisy o wypowiedzeniu zlecenia przez przyjmującego zlecenie. Z regulacji zawartych w art. 746 § 2 i art. 61 k.c. wynika, że przyjmujący zlecenie może je wypowiedzieć w każdym czasie, przy czym oświadczenie woli

w tym przedmiocie jest złożone z chwilą, gdy doszło do drugiej strony w taki sposób, że mogła zapoznać się z jego treścią. Z kolei art. 210 § 1 k.s.h. stanowi,

że w umowie między spółką a członkiem zarządu oraz w sporze z nim spółkę reprezentuje rada nadzorcza lub pełnomocnik powołany uchwałą zgromadzenia wspólników. W przypadku spółki, w której nie funkcjonuje rada nadzorcza oraz nie został ustanowiony pełnomocnik zgromadzenia wspólników, rezygnację należy złożyć na ręce jedynego wspólnika (tak Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 27 stycznia 2010 r. sygn. akt II CSK 301/09, LEX nr 570126).

W.F. utrzymywał, że pismo z dnia 8 grudnia 2010 r. dotyczące rezygnacji z pełnionej funkcji złożył w biurze Spółki w T., celem przekazania go jedynemu jej wspólnikowi, tj. S.J. Skarżący nie pamiętał jednak, kto odebrał to pismo (k. 140 akt podatkowych). Przesłuchany w charakterze świadka S.J. nie potwierdził, że takie pismo zostało złożone, przyznał jedynie, że podczas rozmowy W.F. wspominał o chęci rezygnacji (k. 98 akt podatkowych). Tym samym, nie sposób przyjąć, że w dniu 8 grudnia 2010 r. doszło do skutecznego złożenia przez skarżącego rezygnacji z funkcji prezesa zarządu Spółki.

Biorąc pod uwagę wszystkie przedstawione wyżej okoliczności za zasadne uznać należało zarzuty skargi kasacyjnej związane z naruszeniem przez Sąd pierwszej instancji przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie, że organy podatkowe niedostatecznie uzasadniły istnienie przesłanki odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe Spółki, w sytuacji, gdy zgromadzony przez te organy materiał dowodowy był wystarczający do orzeczenia tej odpowiedzialności na podstawie art. 116 Ordynacji podatkowej.

Uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 188 P.p.s.a., uchylił w całości zaskarżony wyrok

i rozpoznając skargę, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił ją.

O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego od strony skarżącej na rzecz organu administracji orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a. w zw. z § 14

ust. 1 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804).