Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1915/01
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2005-02-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Alicja Stępień /spr./ Sędziowie WSA Tomasz Kolanowski NSA Ewa Kwarcińska Protokolant Agnieszka Zalewska po rozpoznaniu w dniu 23 lutego 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi A. P. na decyzję Izby Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy w [...] z dnia 6 września 2001 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące wrzesień, październik, listopad, grudzień 1999 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Gd 1915/01

U z a s a d n i e n i e

A. P. prowadzi działalność gospodarczą polegającą na handlu hurtowym opałem i materiałami budowlanymi. Podatnikiem podatku od towarów i usług jest od 07.07.1993 r.

W dniach 28.08.2000 r., 07.09. i 13.09.2000 r. oraz 15.12.2000 r. Urząd Skarbowy przeprowadził kontrolę działalności gospodarczej u podatnika, która miała na celu sprawdzenie prawidłowości i rzetelności rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za okres od czerwca 1999 r. do lipca 2000 r.

W wyniku analizy dowodów źródłowych w zestawieniu z danymi wykazanymi przez podatnika w deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące w okresie od czerwca 1999 r. do grudnia

1999 r. – ustalono, że podatnik w rozliczeniu podatku od towarów i usług między innymi przedwcześnie, tzn. zanim otrzymał fakturę, odliczył podatek naliczony.

W związku z tym organ podatkowy I instancji mając na względzie uregulowanie art. 19 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz biorąc pod uwagę dokonane w sprawie ustalenia – w decyzji z dnia 19.03.2001 r. określił A. P. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, zaległość podatkową lub kwotę zwrotu różnicy podatku oraz odsetki od zaległości podatkowej.

Od powyższej decyzji A. P. złożył odwołanie wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w części i rozstrzygnięcie co do istoty sprawy, bądź uchylenie w całości i przekazanie jej, do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

- prawa materialnego poprzez błędne rozstrzygnięcie i cofnięcie podatnikowi prawa do odliczenia podatku VAT od zakupów dokonanych w listopadzie i w grudniu 1999 r.

(tj. faktur VAT nr: 068159, 001196, 000994, 001233), co spowodowało wypaczenie rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do lipca 2000 r. i błędne wyliczenie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych, oraz samych zaległości;

- prawa do odliczenia podatku VAT od faktury 165/99 za dzierżawę placu, gdyż zgodnie z umową dzierżawy oraz stosowaną od początku praktyką między stronami rozliczenia dokonane były w formie bezgotówkowej (w formie kompensaty) tj. dostawa opału o równowartości czynszu dzierżawnego w zamian za czynsz. Uwidocznione to jest na fakturze 39/99 oraz innych.

Strona podniosła, iż pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku VAT od dokonanych zakupów w miesiącu, w którym nastąpiła fizyczna dostawa towaru, stawia podatnika w sytuacji pokrzywdzonego.

Taka interpretacja przepisów podatkowych jest, zdaniem podatnika, sprzeczna z treścią art. 19 ust. 3a ustawy o podatku od towarów i usług. W sytuacji podatnika decydującym o możliwości odliczenia podatku naliczonego czynnikiem winien być fakt otrzymania towaru, a nie otrzymania faktury;

- błędne naliczenie odsetek od zaległości podatkowych za wrzesień 1999 r. do dnia wydania decyzji, podczas gdy w rozliczeniu za m-c październik 1999 r. pozostała podatnikowi do zwrotu kwota 21.850 zł podatku VAT;

- nie uwzględnienie należnych podatnikowi (zgodnie z art. 21 ust. 6 ustawy o podatku VAT) odsetek od opóźnionego zwrotu różnicy podatku VAT w październiku 1999 r.

Ponadto zarzucił organowi podatkowemu naruszenie przepisów dotyczących postępowania podatkowego:

- doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego dopiero

01.03.2001 r., podczas gdy czynności kontrolne trwały już od lipca 2000 r.

- brak w protokole z kontroli z 07.09.2000 r. zastrzeżeń co do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku VAT za grudzień 1999 r. od trzech zakupów opału: faktury

nr 068159, 001196, 001233 – co uniemożliwiło podatnikowi ustosunkowanie się do zarzutów zawartych w protokole bądź złożenie wyjaśnień w trakcie postępowania podatkowego.

Powyższe wg podatnika stanowi naruszenie przepisów art. 121, 122, 123, a także

art. 125 ustawy Ordynacja podatkowa, gdyż postępowanie przebiegało wybitnie opieszale

(od lipca 2000 r. do marca 2001 r.) i praktycznie przy biernym udziale strony, bez umożliwienia jej złożenia jakichkolwiek wyjaśnień.

Decyzją z dnia 06.09.2001 r. Izba Skarbowa Ośrodek Zamiejscowy w [...] skorygowała zobowiązanie za wrzesień i grudzień 1999 r., a w pozostałej części utrzymała w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu stwierdzono, że fakt obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu nie za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę, ale za miesiąc wcześniejszy nie pozbawia podatnika w obowiązującym w 1999 r. stanie prawnym uprawnienia do odliczenia od podatku należnego kwoty podatku rzeczywiście naliczonego w fakturze (ale w rozliczeniu za miesiąc otrzymania faktury) – stwarza jedynie dla organu podatkowego podstawę do określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego.

Biorąc powyższy stan pod uwagę organ odwoławczy stwierdził, że odwołanie podatnika w części odliczenia podatku naliczonego z faktury VAT nr 000994 z dnia

30.11.1999 r. zaewidencjonowanej w rejestrze zakupu i w deklaracji VAT-7 za listopad 1999 r., która przez wystawcę została wysłana za pośrednictwem poczty w dniu 02.12.1999 r. zasługuje na uwzględnienie z uwagi na wyżej wymienione okoliczności. Oznacza to, że podatek naliczony zawarty w spornej fakturze VAT, przyjęty do rozliczenia przez podatnika w listopadzie 1999 r. – organ odwoławczy uwzględnił w rozliczeniu za grudzień 1999 r. tj. za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę.

W przedstawionym stanie faktycznym, nie kwestionowanym przez podatnika jak i w postępowaniu wyjaśniającym przeprowadzonym przez Izbę Skarbową ustalono, że podatnik w grudniu 1999 r. odliczył podatek naliczony ujęty w fakturach, które otrzymał w styczniu 2000 r. o numerach 001196, 001233 i 068159.

W wyniku przeprowadzonego postępowania uzupełniającego ustalono, że Firma [...] A. P. dokonała zapłaty za fakturę nr 001233 z dnia 31.12.1999 r. w kwocie 17.000,- zł w dniu 03.01.2000 r., co zostało udokumentowane bankowymi dowodami oraz wyciągiem bankowym nr 1 z dnia 03.01.2000 r. Ustalono, że informacja zawarta w fakturze nr 001233 o przedpłacie nie jest zgodna ze stanem faktycznym, gdyż do dnia 31.12.1999 r. podanego w spornej fakturze jako data sprzedaży i wystawienia faktury wpłata kwoty 17.000,- zł z tytułem zapłaty za fakturę nie nastąpiła. Z wyjaśnień z dnia 23.07.2001 r. złożonych przez wystawcę faktury tj. "A" w W. do protokołu kontroli przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Skarbowego wynika, że informacja zawarta w spornej fakturze została wpisana przez osobę wystawiającą fakturę przed jej wysłaniem do nabywcy koksu dnia 03.01.2000 r. na podstawie otrzymanego faxem bankowego dowodu wpłaty na kwotę 17.000,- zł. W.wym. przedsiębiorstwo nadmienia, że tego typu informacje są umieszczane na fakturach wyłącznie dla celów rozrachunkowych z odbiorcą opału, ze wskazaniem kwoty ewentualnej dopłaty do uiszczenia. W wyniku kontroli rejestrów sprzedaży oraz ewidencji na koncie "Rachunki z odbiorcą [...] A. P." za grudzień 1999 r. nie stwierdzono faktur VAT wystawionych z tytułu przedpłat od firmy A. P. Wobec powyższego stwierdzono, że skoro podatnik dokonał zapłaty spornej faktury w wys. 17.000,- zł w styczniu 2000 r. tj. po otrzymaniu towaru – to w świetle art. 6 ust. 8 cyt. ustawy VAT nie była to zaliczka, tylko zapłata otrzymana za otrzymany towar.

Wobec powyższego Izba Skarbowa uznała, że z ustalonego zatem w sprawie stanu faktycznego bezspornie wynika, że podatnik nie dokonywał przedpłat ani też nie otrzymywał faktur VAT na poczet wpłaconych zaliczek (przedpłat). Dowodem bowiem na otrzymanie zaliczki byłaby faktura VAT wystawiona przez sprzedającego na poczet zaliczki. Dokonane ustalenia zatem wskazują, że mamy do czynienia z zapłatą za towar, a nie z instytucją zaliczek, o której mowa w art. 6 ust. 8 ustawy.

Odnośnie faktury z dnia 31.12.1999 r. nr 165 wystawionej przez "B" Spółka z o.o. w S., dotyczącej najmu placu w L., wysłanej pocztą w dniu 11.01.2000 r. Izba Skarbowa stwierdziła, iż z pisemnego oświadczenia z dnia 01.08.2001 r. złożonego przez podatnika do Urzędu Skarbowego w dniu 02.08.2001 r. wynikało, że w.wym. nie jest w stanie przedłożyć kopii umowy najmu, ponieważ "B" Sp. z o.o. w S. uległo likwidacji, co uniemożliwiło mu uzyskanie tej umowy.

Mając powyższe na uwadze Izba Skarbowa stwierdziła, że zapłata ustalona w umowie najmu (dzierżawy) w formie pieniężnej, czy w formie świadczenia innego rodzaju (w niniejszej sprawie dostawa opału) nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, albowiem rodzaj zapłaty czy to w pieniądzu lub świadczeniu innego rodzaju nie jest warunkiem stanowiącym prawo odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturze dokumentującej najem placu. Podatnik, zgodnie z dyspozycją art. 19 ust. 3 ustawy miał prawo odliczenia podatku naliczonego z spornej faktury VAT w miesiącu otrzymania albo w miesiącu następnym tj. w styczniu lub w lutym 2000 r., a nie w miesiącu wystawienia tej faktury tj. w grudniu

1999 r.

Jak podniesiono w zaskarżonej decyzji podatnik zgodnie z dyspozycją art. 19 ust. 3 cyt. ustawy miał prawo do odliczenia podatku naliczonego z wyżej powołanych faktur VAT

(nr 001196, 001233, 068159 i nr 165) – w miesiącu otrzymania, albo w miesiącu następnym. Faktury te otrzymał w miesiącu styczniu 2000 r., mógł więc z tego prawa skorzystać, ale tylko w miesiącu styczniu lub lutym 2000 r., a nie jak to uczynił w miesiącu ich wystawienia (grudzień 1999 r.). W decyzji wskazano, że od 1 stycznia 2000 r. ustawodawca ustawą z dnia 20.11.1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 95, poz. 1100) wprowadził nowy art. 19 ust. 3b, w świetle którego "W przypadku uchybienia terminom, w których mowa w ust. 3 (tj. – "nie wcześniej niż w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, i nie później niż w rozliczeniu za miesiąc następny, z zastrzeżeniem pkt 2 i 3") – podatnik traci prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, o którym mowa w ust. 2 i 2a".

Oznacza to, zdaniem Izby, że od 1 styczna 2000 r. podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia tylko w rozliczeniu za miesiąc, w którym otrzymał fakturę lub w następnym.

Nie skorzystanie z tego prawa w okresie (dwóch miesięcy) powoduje utratę prawa do odliczenia. W świetle stanu prawnego obowiązującego od 2000 r. nie dokonanie przez stronę odliczenia w ustawowym terminie równoznaczne jest z utratą możliwości skorygowania z tego tytułu deklaracji VAT-7 z uwagi na ograniczenie czasowe wynikające z cytowanego wyżej

art. 19 ust. 3b cyt. ustawy VAT.

W pozostałej części decyzji odniesiono się do zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego, nie podzielając ich.

Odnośnie natomiast zarzutu nie uwzględnienia należnych podatnikowi zgodnie

z art. 21 ust. 6 cyt. ustawy VAT odsetek od opóźnionego zwrotu różnicy podatku za październik 1999 r. organ odwoławczy stwierdził, iż z akt sprawy wynika, że podatnik wykazał w deklaracji VAT-7 za październik 1999 r. kwotę do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości 3.604,- zł. Urząd Skarbowy kwotę tę zwrócił podatnikowi w dniu 22.11.1999 r. (tj. przeksięgował na poczet zaległości podatkowych art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej) – czyli w ustawowym terminie. Zgodnie bowiem z art. 21 ust. 6 cyt. ustawy, zwrot różnicy podatku następuje na rachunek bankowy podatnika w ciągu 25 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika. Wobec powyższego zarzut podatnika odnośnie nie uwzględnienia odsetek od opóźnionego zwrotu różnicy podatku za październik 1999 r. był chybiony.

Ponadto w wyniku przeprowadzonej kontroli organ podatkowy I instancji ustalił, że podatnik wykazał podatek należny w ewidencji sprzedaży i w deklaracji VAT-7 z faktury z dnia 30.09.1999 r. nr 23/99 w. netto 86.600,- zł podatek 19.052,- zł dotyczącej sprzedaży opału w październiku 1999 r. Natomiast fakturę tę powinien zarejestrować w rejestrze sprzedaży we wrześniu 1999 r.

Zgodnie bowiem z art. 6 ust. 4 cyt. ustawy – "Jeżeli sprzedaż towaru lub wykonanie usługi powinno być potwierdzone fakturą lub rachunkiem uproszczonym, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury lub rachunku uproszczonego, nie później jednak niż w 7 dni od dnia wydania towaru lub wykonania usługi".

U podatnika w takim przypadku powstał obowiązek podatkowy w podatku w dniu wystawienia faktury tj. w miesiącu wrześniu 1999 r. w wysokości nie wykazanego podatku VAT z tej faktury. Konsekwencją powyższego było też zawyżenie podatku należnego w październiku 1999 r. i powstanie zwrotu różnicy podatku w tym miesiącu w wys. 21.850,- zł (tj. w wysokości wyższej niż wykazał podatnik 3.604,- zł). Powyższe okoliczności nie spowodowały jednak powstania nadpłaty jak sugeruje w odwołaniu podatnik.

Zgodnie bowiem z art. 72 § 1 i 2 ustawy Ordynacja podatkowa – "Za nadpłatę uważa się: kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku oraz kwotę podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej".

W złożonym odwołaniu podatnik nie zgadzając się z ustaleniami zawartymi w zaskarżonej decyzji w zakresie podatku od towarów i usług w konsekwencji nie zgodził się też z określeniem odsetek za zwłokę.

W rozpatrywanej sprawie Izba Skarbowa uchyliła w części zaskarżoną decyzję i określiła wysokość zaległości podatkowej z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 1999 r. w niższej wysokości tj. w kwocie 7.459,- zł.

Zatem odsetki za zwłokę od określonej wyżej zaległości podatkowej tj. 7.459,- zł za grudzień 1999 r. wyniosły odpowiednio mniej, co zostało w decyzji rozliczone.

Zatem odsetki za zwłokę od określonej decyzją zaległości podatkowej w wys. 7.459,- zł za grudzień 1999 r. wyliczone na dzień wydania decyzji organu podatkowego I instancji wyniosły 3.785.20,- zł.

Ponadto po przeanalizowaniu dokonanego przez organ I instancji w uzasadnieniu w rozpatrywanej decyzji wyliczenia odsetek za zwłokę za wrzesień 1999 r. – Izba Skarbowa stwierdziła, że odsetki za zwłokę zostały określone w nieprawidłowej wysokości (zawyżonej). Uchybienie to zostało więc naprawione w decyzji organu odwoławczego.

Pismem z dnia 10.10.2001 r. A. P. złożył skargę na decyzję Izby Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy w [...] wnosząc o uchylenie w całości lub w części zaskarżonej decyzji.

W złożonej skardze podatnik podnosi zarzuty identyczne, jak w odwołaniu. Zaskarżonej decyzji podatnik zarzuca:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez ich błędną interpretację, tj. art. 19 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym,

2. mało wnikliwe i krzywdzące dla podatnika rozpoznanie stanu faktycznego dotyczącego przedpłaty za dostawę wg faktury 001233 z dnia 31.12.1999 r. wystawionej przez "A".

W uzasadnieniu skargi wskazano, że Izba Skarbowa w sposób wybiórczy cytuje i interpretuje treść art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem nie odnosi się do sytuacji, która faktycznie wystąpiła w przypadku skarżącego. Podatnik w miesiącu grudniu 1999 r. otrzymał fizycznie zamówiony towar od dostawcy i w tym samym miesiącu sprzedał go swoim odbiorcom. Fakt sprzedaży został odnotowany w rejestrze sprzedaży i wykazany w deklaracji VAT-7 wraz z zobowiązaniem z tytułu tegoż podatku (VAT należny). Zatem,

w ocenie skarżącego, w sytuacji gdy podatnik wykazał w deklaracji należny podatek z tytułu sprzedaży, winien mieć prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie, niezależnie od tego czy dostawca doręczył mu fakturę na czas czy też nie. Interpretacja Izby Skarbowej, zdaniem skarżącego, jest tendencyjna, gdyż stawia podatnika w bardzo niekorzystnej sytuacji, każąc mu niejako "finansować" przejściowo budżet Państwa, bowiem musi płacić podatek należny nie mogąc odliczyć podatku naliczonego. Ten aspekt sporu nie został w sposób wiarygodny uzasadniony w zaskarżonej decyzji.

W dalszej części uzasadnienia skargi strona podnosi, iż mało wiarygodne (i nie sprawdzalne przez stronę skarżącą) są też wyniki tzw. kontroli krzyżowej dokonanej w "A" w W. przez Urząd Skarbowy. Dostawca towaru potwierdza, iż dostawa miała miejsce w grudniu. Organ podatkowy bardzo liberalnie potraktował wyjaśnienia dostawcy co do adnotacji na fakturze dotyczącej zaliczki za dostarczony towar. Przesłanie faksem dowodu przedpłaty na prawie całą wartość dostawy, stanowi dostateczną podstawę do wystawienia faktury, o czym mówi wyraźnie § 41 Rozp. Min. Fin. z 22.12.1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o VAT. Fakt, iż zapłata, ze względów niezależnych od zamawiającego (przedłużone operacje międzybankowe) została zaksięgowana u dostawcy w następnym miesiącu, nie może powodować krzywdzących dla skarżącego skutków finansowych.

Zatem organ podatkowy w sposób nie uprawniony stwierdza, iż podatnik nie dokonywał przedpłat, lecz zapłaty za dostarczony towar.

Podobnie rzecz ma się w kwestii rozliczeń wzajemnych z "B" S. za najem placu składowego. Umowa przewidywała rozliczenia w formie świadczenia wzajemnego. Podatnik nie ma możliwości sięgnięcia do oryginału umowy z uwagi na likwidację spółki, jednakże Izba Skarbowa posiada stosowne uprawnienia i instrumenty prawne by sprawdzić to w archiwum "B", gdyż tego typu akta winny być przechowywane przez podatników przez 5 lat. Zdaniem skarżącego także w tym przypadku decydującym dla rozliczenia VAT jest fakt wykonania usługi lub świadczenia wzajemnego, co przez obie strony zostało spełnione i zobowiązanie podatkowe zgłoszone w deklaracji.

Gdyby interpretacja Izby Skarbowej w tym miejscu była poprawna oznaczałoby to wadliwość rozwiązań ustawowych, gdyż powstaje możliwość przerzucenia na braki podatnika obowiązku przejściowego "finansowania" budżetu.

W sytuacji w jakiej znalazł się skarżący Skarb Państwa nie poniósł żadnych strat, należne podatki zostały przez kontrahentów zadeklarowane i zapłacone.

Mając na uwadze zgłoszone w niniejszej skardze wątpliwości prawne i interpretacyjne skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji.

Zgodnie z przepisem art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem

1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

W przedmiotowej sprawie podatnik nie kwestionuje ustaleń stanu faktycznego dotyczącego terminów otrzymania zakwestionowanych faktur VAT, lecz kwestionuje interpretację przepisów art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług. Skarżący nie zgadza się z pozbawieniem prawa do obniżenia kwoty podatku naliczonego z czterech faktur VAT

(nr 001196, 001233, 068159 i nr 165), które otrzymał w styczniu 2000 r., a podatek naliczony z tych faktur odliczył w deklaracji VAT-7 za grudzień 1999 r. (tj. w miesiącu ich wystawienia).

W myśl art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów

i usług.

Zgodnie natomiast z ust. 3 cyt. art. 19 obniżenie kwoty podatku należnego, o której mowa w ust. 1 następuje w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę albo w miesiącu następnym.

Przy czym obniżenie kwoty podatku należnego, o której mowa w ust. 1 i 3, nie może nastąpić jednak wcześniej niż w miesiącu otrzymania przez nabywcę towaru lub wykonania usługi albo otrzymania przedpłaty podlegającej opodatkowaniu (art. 19 ust. 3a).

Zatem podatnik nie mógł obniżyć kwoty podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc wcześniejszy od miesiąca, w którym otrzymał fakturę i dokument odprawy celnej. Skarżący, który wadliwie obniżył podatek należny w rozliczeniu za miesiąc wcześniejszy niż miesiąc otrzymania faktury, nie utracił prawa do tego obniżenia, jednakże mógł to prawo ponownie zrealizować zgodnie z art. 19 ust. 3 ustawy o VAT, a zatem dopiero w rozliczeniu za następne miesiące (zob. wyrok Sądu Najwyższego z 06.11.2003 r. III RN 23/03).

W ustalonym stanie faktycznym przedmiotowej sprawy podatnik zgodnie z przepisem art. 19 ust. 3b miał prawo do odliczenia podatku należnego z wyżej powołanych faktur VAT

(nr 001196, 001233, 068159 i nr 165) – w miesiącu otrzymania, albo w miesiącu następnym. Faktury te otrzymał w miesiącu styczniu 2000 r., mógł więc z tego prawa skorzystać, ale tylko w miesiącu styczniu lub lutym 2000 r. a nie jak to uczynił w miesiącu ich wystawienia (grudzień 1999 r.).

Zupełnie pozbawionym podstaw prawnych jest również twierdzenie skarżącego, iż decydującym czynnikiem o możliwości odliczenia podatku naliczonego winien być fakt otrzymania towaru a nie fakt otrzymania faktury. Określona w powołanym na wstępie art. 19 ust. 3 ustawy możliwość dokonywania odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę lub w rozliczeniu za miesiąc następny została dodatkowo uwarunkowana.

Zgodnie z brzmieniem art. 19 ust. 3a ustawy o podatku od towarów i usług obniżenie kwoty podatku należnego, o której mowa w ust. 1 i 3, nie może nastąpić jednak wcześniej niż w miesiącu otrzymania przez nabywcę towaru lub wykonania usługi albo otrzymania przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty) podlegającej opodatkowaniu na podstawie art. 6 ust. 8.

Z treści powołanego przepisu jednoznacznie wynika, iż aby obniżyć podatek należny konieczne jest spełnienie dwóch warunków łącznie tj. otrzymanie faktury i otrzymanie towaru. Jeżeli podatnik posiada już towar (tak jak w przedmiotowej sprawie) jednak nie otrzymał jeszcze oryginału faktury VAT to z prawa odliczenia podatnik nie może skorzystać. Z prawa tego będzie mógł skorzystać dopiero w miesiącu otrzymania faktury stwierdzającej nabycie towaru.

Odnosząc się do argumentów dotyczących zapłaty zaliczki przypomnieć należy, iż w wyniku przeprowadzonego postępowania uzupełniającego ustalono, że Firma [...] A. P. dokonała zapłaty za fakturę nr 001233 z dnia 31.12.1999 r. w kwocie 17.000,- zł w dniu 03.01.2000 r., co zostało udokumentowane bankowymi dowodami oraz wyciągiem bankowym nr 1 z dnia 03.01.2000 r. Ustalono, że informacja zawarta na fakturze

nr 001233 o przedpłacie nie jest zgodna ze stanem faktycznym, gdyż do dnia 31.12.1999 r. podanego w spornej fakturze jako data sprzedaży i wystawienia faktury wpłata kwoty

17.000,- zł tytułem zapłaty za fakturę nie nastąpiła. Z wyjaśnień z dnia 27.07.2001 r. złożonych przez wystawcę faktury tj. "A" w W. do protokołu kontroli przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Skarbowego wynika, że informacja zawarta na spornej fakturze została wpisana przez osobę wystawiającą fakturę przed jej wysłaniem do nabywcy koksu dnia 03.01.2000 r. na podstawie otrzymanego faxem bankowego dowodu wpłaty na kwotę 17.000,- zł. Przedsiębiorstwo nadmienia, że tego typu informacje są umieszczane na fakturach wyłącznie do celów rozrachunkowych z odbiorcą opału, ze wskazaniem kwoty ewentualnej dopłaty do uiszczenia. W wyniku kontroli rejestrów sprzedaży oraz ewidencji na koncie "Rozrachunki z odbiorcą [...] A. P. za grudzień 1999 r. nie stwierdzono faktur VAT wystawionych z tytułu przedpłat od firmy A. P. Wobec powyższego należy stwierdzić, że skoro podatnik dokonał zapłaty za sporną fakturę w styczniu 2000 r. tj. po otrzymaniu towaru – to w świetle art. 6 ust. 8 ustawy VAT nie była to zaliczka, tylko zapłata za otrzymany towar.

Sąd uznał więc, że z ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynika, że podatnik nie dokonywał przedpłat ani też nie otrzymywał faktur VAT na poczet wpłaconych zaliczek (przedpłat). Dowodem bowiem na otrzymanie zaliczki była faktura VAT wystawiona przez sprzedającego na poczet tej zaliczki. Powyższe ustalenia wskazują więc, że mamy do czynienia z zapłatą za towar, a nie z instytucją zaliczek, o której mowa w art. 6 ust. 8 ustawy.

Odnośnie faktury z dnia 31.12.1999 r. nr 165 uznać należy, że zapłata ustalona w umowie najmu (dzierżawy) w formie pieniężnej, czy też w formie świadczenia innego rodzaju nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, albowiem rodzaj zapłaty czy to w pieniądzu lub świadczeniu innego rodzaju nie jest warunkiem stanowiącym prawo do odliczenia podatku naliczonego zwartego w fakturze dokumentującej najem placu. Podatnik zgodnie z dyspozycją art. 19 ust. 3 ustawy miał prawo odliczenia podatku naliczonego ze spornej faktury VAT w miesiącu otrzymania albo w miesiącu następnym tj. w styczniu lub lutym 2000 r., a nie w miesiącu wystawienia tej faktury tj. w grudniu 1999 r.

Sąd zwrócił również uwagę na wadliwą informację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Nie można się bowiem zgodzić by przepisy art. 19 ust. 3b powoływanej ustawy interpretowano w ten oto sposób, iż odbierają one prawo do korekty zwiększającej kwotę naliczonego podatku od towarów i usług, gdy podatnik dokonał tej korekty później aniżeli w miesiącu otrzymania faktury lub miesiącu następnym po tym, w którym podatnik otrzymał fakturę. Zdaniem sądu przekroczenie tego terminu nie wywołuje żadnych formalnoprawnych skutków tamujących drogę do złożenia autokorekty deklaracji podatkowej, o której mowa w art. 81 Ordynacji podatkowej. Możliwość dokonania korekty deklaracji w świetle tych przepisów procesowych nie jest ograniczona czasem. Z art. 19 ust. 3b powoływanej ustawy nie wynika żaden termin materialnoprawny, którego niezachowanie prowadzi do utraty prawa skorygowania złożonej wcześniej deklaracji podatkowej VAT-7, jeżeli prowadzi to, do zwiększenia kwoty podatku naliczonego. Przepis ten, na co słusznie zwraca uwagę NSA w wyroku z 03.09.2002 r. III SA 2377/01, nie zawiera bowiem terminu ograniczającego bowiem dokonywanie korekty deklaracji podatkowej. Ważne jest natomiast by korektę tę odnieść do właściwego miesiąca. Procesowym warunkiem skorzystania z prawa do autokorekty jest oczywiście obowiązek skorygowania przez podatnika błędu przed rozpoczęciem postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej zgodnie z treścią art. 81 § 4 O.p. dotyczącej miesiąca stycznia lub lutego 2000 r., jak w niniejszej sprawie. Podobny pogląd wynika z szeregu orzeczeń Sądów Administracyjnych, jak choćby – poza przytoczonym powyżej – I SA/Gd 1963/01, I SA/Gd 1229/01, III SA 2377/01 czy III SA 2400/00.

Zważyć jednak należy, że uchybienie to pozostaje bez wpływu na legalność zaskarżonej decyzji, która nie obejmuje miesięcy następujących po grudniu 1999 r.

Mając na uwadze więc, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu prowadzącym do jej uchylenia, Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł w myśl art. 151 ustawy p.p.s.a.