Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 456/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-12-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 72 § 1 pkt 1 w zw. z art. 75 § 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bogdan Fischer Sędzia NSA Piotr Piszczek Sędzia del. WSA Piotr Kraczowski (spr.) Protokolant asystent sędziego Jarosław Poturnicki po rozpoznaniu w dniu 28 grudnia 2022 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 26 września 2018 r. sygn. akt I SA/Wr 649/18 w sprawie ze skargi M. spółki z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia [...] maja 2018 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (dalej: WSA) wyrokiem z 26 września 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 649/18, w wyniku skargi M. sp. z o.o. w W. (dalej: skarżąca lub spółka) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: Dyrektor IAS) z [...] maja 2018 r., nr [...], w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym, uchylił zaskarżoną decyzję.

W motywach wyroku WSA wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. decyzją z [...] lutego 2018 r., nr [...] – utrzymaną w mocy przez Dyrektora IAS decyzją z [...] maja 2018 r. – odmówił spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrz-wspólnotowego olejów smarowych: za 2013 r. w kwocie 168.561 zł, za 2014 r. w kwocie 623.350 zł, za 2015 r. w kwocie 757.447 zł i za 2016 r. w kwocie 255.248 zł.

WSA wyjaśnił, że przedmiotem sporu jest istnienie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym przez spółką w latach 2013-2016 z tytułu wewnątrz-wspólnotowego nabycia od producenta z Niemiec wyrobów akcyzowych, tj. olejów smarowych o kodzie CN 2710 19 99 na potrzeby działalności gospodarczej – produkcji amortyzatorów samochodowych.

Spółka twierdzi, że w latach 2013-2016 spełniała warunki i była uprawniona do zwolnienia podatkowego na podstawie § 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 sierpnia 2010 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 159 poz. 1070 ze zm.). W związku z tym zapłacony przez nią podatek akcyzowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów smarowych był nienależny wierzycielowi podatkowemu. Twierdzenie to wywodzi z faktu, że z jej wniosku, złożonego 15 marca 2012 r. uzyskała ostatecznie (bez swej winy) 12 grudnia 2017 r. zezwolenie na nabywanie wewnątrzwspólnotowe olejów smarowych wysyłanych z zastosowaniem procedury zawieszenia akcyzy jako zarejestrowany odbiorca. Jednak wskutek błędnych decyzji organów podatkowych odmawiających ww. zezwolenia i trwającego blisko sześć lat postępowania wywołanego ww. wnioskiem o zezwolenie spółka została pozbawiona prawa do zwolnienia podatkowego. Warunkiem tego zwolnienia był status zarejestrowanego odbiorcy, o który spółka wnioskowała w 2012 r., a którego organy bezpodstawnie jej odmawiały. Skarżąca uważa, że była uprawniona od samego początku (czyli od dnia złożenia wniosku o zezwolenie) do zwolnienia podatkowego wobec spełnienia warunków zarejestrowanego odbiorcy – o którym przesądził NSA w wyroku z 11 stycznia 2017 r., sygn. akt I GSK 37/16 podjętym w sprawie skarżącej.

Dyrektor IAS uważa zaś, że uzyskanie przez spółkę zezwolenia w 2017 r. nie może znieść skutków obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wyrobów akcyzowych poza procedurą zawieszenia w latach 2013-2016. Skarżąca bowiem świadomie i dobrowolnie dokonała takiego właśnie wyboru nabycia olejów smarowych, składała deklaracje AKC-U i płaciła należny podatek. Organ podkreślił, że decyzja o zezwoleniu na nabycie wyrobów akcyzowych poza procedurą zwieszenia akcyzy jako zarejestrowany odbiorca jest konstytutywna i w związku z tym nie może działać wstecz. W rezultacie ani w momencie nabywania wewnątrz-wspólnotowego olejów smarowych w latach 2013-2016, ani po uzyskaniu tego zezwolenia spółka nie mogła skorzystać ze zwolnienia podatkowego. Prócz spełnienia warunku zarejestrowanego odbiorcy nie spełnia bowiem pozostałych warunków zwolnienia podatkowego tzn. posiadania ewidencji wyrobów akcyzowych i zabezpieczenia akcyzowego. Dyrektor IAS uważa zatem, że nie zaistniały przesłanki do stwierdzenia nadpłaty, ponieważ zapłacony przez spółkę w latach 2013-2016 podatek akcyzowy był należny.

WSA podzielił rację spółki uznając, że zaskarżona decyzja narusza art. 72 § 1 pkt 1 w zw. z art. 75 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej: op), a także art. 120 i art. 121 § 1 op.

WSA stwierdził, że zapłacony przez spółkę podatek akcyzowy – w okolicznościach sprawy – jest podatkiem nienależnym. W świetle bowiem art. 72 § 1 pkt 1 op nie jest akceptowalna odmowa stwierdzenia nadpłaty z tego tylko powodu, że spółka w czasie, w którym mogła skorzystać ze zwolnienia podatkowego nie spełniała warunku tego zwolnienia, o czym błędnie zdecydował organ oraz że spółka świadomie dokonała wyboru metody nabycia olejów smarowych związanej z zapłatą podatku. Sąd podkreślił, że w sprawie istotne są okoliczności, które doprowadziły do powstania sporu – przyczyny i źródła powstania nadpłaty. A zatem znaczenie zasadnicze dla istnienia nadpłaty mają przyczyny, dla których w ogóle spółka złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty.

Nie jest sporne w sprawie, że spółka uiściła w latach 2013-2016 podatek akcyzowy z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia olejów smarowych poza procedurą zwieszenia akcyzy w kwotach wykazanych w deklaracjach uproszczonych AKC-U. Podobnie, nie jest kwestionowane przez żadną ze stron, że nabycia olejów smarowych spółka dokonała we wskazanym okresie na potrzeby produkcji samochodowych amortyzatorów olejowych i olejowo-powietrznych. W związku z tym WSA podkreślił, że spółka [...] marca 2012 r. złożyła wniosek o udzielenie zezwolenia na nabywanie olejów smarowych jako zarejestrowany odbiorca, które ostatecznie uzyskała [...] grudnia 2017 r. na mocy decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w W.. Decyzja ta była konsekwencją wyroku NSA z 11 stycznia 2017 r., sygn. akt I GSK 37/16 i została wydana w ramach toczącego się od [...] marca 2012 r. postępowania w sprawie, wywołanego wnioskiem spółki.

WSA wskazał, że z mocy art. 170 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.; dalej: ppsa) jest związany ww. wyrokiem NSA. Wynika z niego, że organ nie mógł odmówić skarżącej udzielenia zezwolenia na nabywanie olejów smarowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy jako zarejestrowany odbiorca z powodu, w jaki prawodawca krajowy lub unijny zdefiniował pojęcie "zarejestrowanego odbiorcy" lub "procedury zawieszenia poboru akcyzy". Takim powodem może być tylko brak spełnienia przesłanek bycia "zarejestrowanym odbiorcą". NSA stwierdził, że zaakceptowanie stanowiska organów prowadziłoby do sytuacji, w której podatnik nie mógłby skorzystać ze zwolnienia od podatku akcyzowego w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów smarowych w krajach członkowskich, w których wyroby te nie są uznawane za wyroby akcyzowe. Miałby natomiast prawo do zwolnienia w przypadku obrotu takimi wyrobami na terytorium kraju, co prowadzi do dyskryminacji tych samych wyrobów na rynku unijnym. Status zarejestrowanego odbiorcy ma znaczenie dla oceny, czy skarżąca spełniała z kolei warunki zwolnienia podatkowego, wynikającego z art. 32 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 108, poz. 627 ze zm.; dalej: upa), którego warunki w zakresie ewidencjonowania i dokumentowania określał § 10 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego w okresie, na które powołuje się skarżąca.

WSA wskazał, że w zaskarżonej decyzji organ ocenił, że spółka nie dopełniła warunków zwolnienia, tj. w latach 2013-2016 nie była zarejestrowanym odbiorcą, nie złożyła zabezpieczenia akcyzowego, nie zgłosiła właściwemu naczelnikowi urzędu celnego i nie prowadziła ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem). Z tego powodu organ uznał, że spółce nie służyło prawo zwolnienia od akcyzy w tych latach, co w połączeniu z dobrowolnym wyborem nabywania wewnątrz-wspólnotowego olejów akcyzowych z obowiązkiem składania deklaracji uproszczonych i uiszczania podatku akcyzowego nie pozwala na uznanie, że zapłacony w tych latach podatek stanowi nadpłatę w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 op.

Powyższe stanowisko WSA uznał za chybione z punktu widzenia zasady zaufania do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 § 1 op. NSA w wyroku sygn. akt I GSK 37/16 jednoznacznie uznał odmowę udzielenia skarżącej zezwolenia na wewnątrzwspólnotowe nabywanie olejów smarowych i w konsekwencji odmowę przyznania statusu zarejestrowanego odbiorcy za naruszenie art. 110 TFUE – zakaz podatkowej dyskryminacji towarów na rynku wewnętrznym UE. Względy formalne, tj. data ostatecznego udzielenia zezwolenia w drodze wydania decyzji z 12 grudnia 2017 r. po kilkuletnim sporze, nie mogą stanowić przyczyny odmowy stwierdzenia nadpłaty w badanej sprawie. Prawidłowe zastosowanie prawa w rezultacie prawidłowej jego wykładni z uwzględnieniem orzecznictwa TSUE z pewnością skutkowałoby rozpatrzeniem wniosku spółki z [...] marca 2012 r. zgodnie z jej żądaniem wcześniej niż [...] grudnia 2017 r. Nie jest dopuszczalne, by organ jako "mocniejsza" strona stosunku prawnopodatkowego, działający władczo w stosunku do podatnika, wyposażony w odpowiednie instrumentarium prawne i kadrowe - usprawiedliwiał własne błędne decyzje trudnościami w stosowaniu prawa czy niejednoznacznymi wynikami jego wykładni i skutki tych trudności przenosił na podatnika. WSA podkreślił, że spółka złożyła wniosek o zwolnienie z podatku akcyzowego wewnątrzwspólnotowego nabycia olejów smarowych z zamiarem skorzystania ze zwolnienia od podatku akcyzowego. Temu bowiem zasadniczo służyło uzyskanie statusu zarejestrowanego odbiorcy i cel ten nie jest sporny. Oczekiwała na rozstrzygnięcie organu podatkowego w zaufaniu, że będzie ono zgodne z prawem i pozwoli na wykorzystanie tego rozstrzygnięcia zgodnie z celem. Akta dowodzą, że uczestniczyła aktywnie w tym postępowaniu. Nie ma innego racjonalnego wyjaśnienia dla tej aktywności spółki i ponoszenia kosztów z nim związanych. Odmowa stwierdzenia nadpłaty jest wyrazem zlekceważenia przez organ zasady zaufania do organów podatkowych. Świadczy o tym uznanie przez organ, że – co prawda – skarżącej służy status zarejestrowanego odbiorcy, ale skoro uzyskała go po czasie, w którym obowiązywało zwolnienie od podatku akcyzowego, to nie ma podstaw, by mogła z niego obecnie skorzystać także i z tego powodu, że decyzja w tym przedmiocie jest konstytutywna (działa zatem na przyszłość). WSA podkreślił, że sprzecznie z zasadą zaufania do organów podatkowych Dyrektor IAS pomija w uzasadnieniu odmowy stwierdzenia nadpłaty przyczyny tego stanu rzeczy w postaci własnych błędnych decyzji, które doprowadziły do sytuacji pozbawienia spółki prawa do skorzystania ze zwolnienia od podatku akcyzowego. Przyczynom tym należy nadać zasadnicze znaczenie dla stwierdzenia istnienia nadpłaty. Bezpośrednio i jednoznacznie wpływają bowiem na ustalenia w zakresie, najpierw, spełnienia warunków zwolnienia od podatku akcyzowego za lata 2013-2016, a następnie istnienia nadpłaty z tego tytułu. Zatem WSA uznał, że w realiach sprawy charakter decyzji z [...] grudnia 2017 r. o zezwoleniu na wewnątrzwspólnotowe nabycie olejów smarowych nie może stanowić wyłącznej przeszkody do stwierdzenia istnienia nadpłaty. Organ nie może formalizmem przepisów krajowych równoważyć (a wręcz niwelować) skutków błędnych decyzji. Nie może arbitralnie uzasadniać odmowy ustaleń w zakresie ustawowego prawa do zwolnienia podatkowego spóźnionym spełnieniem przez podatnika warunku tego zwolnienia w sytuacji, gdy to działanie organów było powodem niespełnienia tego warunku we właściwym czasie. W badanej sprawie nie może być przy tym wątpliwości, że status zarejestrowanego podatnika – jako warunku zwolnienia podatkowego – był możliwy do uzyskania już w chwili składania wniosku z [...] marca 2012 r., co wprost wynika z wyroku sygn. akt I GSK 37/16. Jednak czas trwania procesu weryfikacyjnego pozbawił spółkę tego prawa w czasie, gdy to zwolnienie podatkowe obowiązywało. W efekcie WSA uznał, że spółka ma prawo do żądania stwierdzenia nadpłaty, gdyż zapłacony podatek akcyzowy spełnia kryteria podatku nienależnego w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 op.

WSA uznał, że argument organu co do świadomego wyboru przez spółkę sposobu nabywania wewnątrzwspólnotowego olejów smarowych poza procedurą zwieszenia akcyzy, nie może stanowić uzasadnienia odmowy stwierdzenia nadpłaty. Argument ten odrywa się niejako od sytuacji prawnej i procesowej, w której postawił skarżącą sam organ podatkowy. Nie można wymagać, by podatnik pozostający w niepewności co do swojego statusu prawnego i podatkowego dokonywał wyboru niekorzystnego dla siebie finansowo i gospodarczo, a w istocie właśnie był pozbawiony innego wyboru. Spółka zdecydowała deklarować i płacić podatek akcyzowy z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia olejów smarowych mając na uwadze skutki przedłużającej się weryfikacji wniosku o zezwolenie. Wybór sposobu nabycia olejów smarowych przez spółkę nie wynikał zatem ze swobody działalności gospodarczej. WSA uznał, że w tej sprawie przez działania władzy publicznej doszło do nieuprawnionego zablokowania skarżącej prawa do zwolnienia podatkowego.

WSA stwierdził, że spółka powinna spełniać pozostałe warunki uprawniające do zwolnienia podatkowego, tj. prowadzenia ewidencji wyrobów akcyzowych, posiadania zabezpieczenia akcyzowego, posiadania magazynów czy status podatnika podatku od towarów i usług. Część z nich została zweryfikowana przy okazji wydawania decyzji z [...] grudnia 2017 r. o udzieleniu zezwolenia na nabywanie wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy jako zarejestrowany odbiorca, choć na moment późniejszy. WSA uznał, że nie jest niemożliwe, by wymogi te ocenić na moment, którego dotyczy wniosek o stwierdzenie nadpłaty. Nawet bowiem z perspektywy chwili, w której wydane zostało zezwolenie trzeba dostrzec, że wierzyciel podatkowy był zabezpieczony przez płacenie podatku akcyzowego, a ewidencje zapewne były prowadzone przez skarżącą w sposób odpowiadający wymogom art. 32 upa, skoro rozliczała się z podatku.

Na końcu WSA wskazał, że przywołana w uzasadnieniu skargi uchwała NSA z 22 czerwca 2011 r. o sygn. akt I GPS 1/11 ma znaczenie dla odkodowania normy prawnej, wyrażonej art. 72 § 1 pkt 1 op w zakresie podstawowego znaczenia pojęcia "nadpłata". Przy czym zauważył, że – po pierwsze – podejmowana była w innych warunkach faktycznych sprawy tzn., gdy podatnik zapłacił podatek akcyzowy, ale odzyskał go w cenie sprzedanego wyrobu akcyzowego (energia elektryczna), a po drugie – przyczyną powstania nadpłaty było wadliwe prawo, a nie błędne decyzje organu, które zablokowały podatnikowi prawo do ustawowego zwolnienia.

Z podanych przyczyn WSA uchylił zaskarżoną decyzję w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) ppsa.

Dyrektor IAS wniósł od wyroku skargę kasacyjną, skarżąc wyrok w całości.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

I. w oparciu o art. 174 pkt 2 ppsa naruszenie przepisów prawa procesowego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ppsa poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji w wyniku uznania, że organy błędnie odkodowały normę art. 72 § 1 pkt 1 op, podczas gdy należało orzec o oddaleniu skargi, z uwagi na okoliczność, że wykładnia tego przepisu dokonana przez organy była prawidłowa;

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji w wyniku uznania, że odmawiając skarżącej stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym organy naruszyły określone w art. 120 i 121 § 1 op zasady praworządności i zaufania do organów podatkowych obciążając skarżącą skutkami własnego niewłaściwego stosowania prawa, podczas gdy należało orzec o oddaleniu skargi, z uwagi na okoliczność, że w niniejszej sprawie do naruszenia wskazanych wyżej reguł ogólnych postępowania podatkowego nie doszło

3. art. 145 § 1 lit. c) ppsa w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 op, polegające na wadliwej ocenie stanu faktycznego i przyjęciu, nie mającego potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym domniemania, że skarżąca zapewne prowadziła ewidencje w sposób odpowiadający wymogom art. 32 upa, skoro rozliczała się z podatku, podczas gdy okolicznością niekwestionowaną na gruncie niniejszej sprawy jest to, że spółka nie prowadziła i nie przechowywała wyżej wskazanej ewidencji, wcześniej zgłoszonej do właściwego urzędu celnego, która to kwestia, w ocenie organu, ma istotne znaczenie dla ustalenia posiadania przez skarżącą prawa do zwolnienia z podatku akcyzowego w spornym okresie;

II. w oparciu o art. 174 pkt 1 ppsa naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1. art. 72 § 1 pkt 1 w zw. art. 75 § 1 op przez jego błędną wykładnię w wyniku przyjęcia, że w okolicznościach sprawy uiszczony przez spółkę za lata 2013-2016 podatek akcyzowy jest podatkiem nienależnym, stanowiącym podlegającą zwrotowi nadpłatę;

2. art. 72 § 1 pkt 1 w zw. z art. 75 § 1 op przez jego błędną wykładnię, dokonaną z pominięciem interpretacji tego przepisu zaprezentowanej w uchwale Pełnego Składu Izby Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 czerwca 2011 r. sygn. akt I GPS 1/11, zgodnie z którą nie jest nadpłatą kwota podatku, jeżeli ten, kto ją uiścił, nie poniósł z tego tytułu bezpośredniego uszczerbku majątkowego, m.in. w wyniku stwierdzenia, że uchwała ta podejmowana była w innych warunkach faktycznych sprawy, podczas gdy zarówno z treści samej uchwały, jak i aktualnego orzecznictwa NSA wynika, że jej istota odnosi się do nadpłat w podatku akcyzowym w zakresie wszystkich wyrobów akcyzowych, nie tylko w stosunku do energii elektrycznej.

Mając na uwadze powyższe spółka wniosła o: uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez WSA, zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych i rozpoznanie sprawy na rozprawie.

Spółka nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Stosownie do art. 183 § 1 ppsa Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, a mianowicie sytuacje enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu.

W niniejszej sprawie skarga kasacyjna – wobec niedostrzeżenia przez Naczelny Sąd Administracyjny przesłanek skutkujących nieważnością postępowania przed WSA – podlega rozpoznaniu w granicach sformułowanych zarzutów.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania oraz prawa materialnego. W sytuacji oparcia skargi kasacyjnej na obu podstawach wymienionych w art. 174 pkt 1 i pkt 2 ppsa, co do zasady w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty dotyczące przepisów postępowania. Jednak warunek ten trzeba zmodyfikować w przypadku postawienia zarzutu naruszenia prawa materialnego, polegającego na błędnej wykładni przepisów prawa, który warunkuje zakres i granice postępowania wyjaśniającego, a więc sposób stosowania przepisów procesowych.

W niniejszej sprawie mamy do czynienia z taką właśnie sytuacją, a zatem rozpoznanie skargi kasacyjnej należało rozpocząć od zarzutów materialnych.

Pierwszy z zarzutów materialnych dotyczy naruszenia art. 72 § 1 pkt 1 w zw. art. 75 § 1 op poprzez jego błędną wykładnię w wyniku przyjęcia, że uiszczony przez spółkę za lata 2013-2016 podatek akcyzowy jest podatkiem nienależnym, stanowiącym podlegającą zwrotowi nadpłatę.

Nie jest to zarzut usprawiedliwiony.

Zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 op – za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. W myśl zaś art. 75 § 1 op – jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku.

W zaskarżonym wyroku WSA prawidłowo wskazał, że ustawodawca nie zdefiniował nadpłaty przez określenie jej cech, lecz ograniczył się do wskazania kwot, które należy traktować jako nadpłaty, czyniąc to przez opisanie stanów faktycznych, których zaistnienie pozwala przyjąć, iż nadpłata powstała. Innymi słowy zawarta w Ordynacji podatkowej definicja nadpłaty jest definicją przez wyliczenie, które nie ma charakteru wyczerpującego. Oznacza to, że definicja "nadpłaty" nie obejmuje wszystkich sytuacji, w jakich nadpłata powstaje.

WSA trafnie wywiódł, że zapłacony przez spółkę podatek akcyzowy, w okolicznościach rozpoznawanej sprawy, należy ocenić jako podatek nienależny. W świetle bowiem przedstawionego rozumienia art. 72 § 1 pkt 1 op nie jest akceptowalna odmowa stwierdzenia nadpłaty z tego tylko powodu, że spółka w czasie, w którym mogła skorzystać ze zwolnienia podatkowego nie spełniała warunku tego zwolnienia, o czym w istocie błędnie zdecydował organ podatkowy oraz że w okolicznościach sprawy spółka świadomie dokonała wyboru metody nabycia olejów smarowych związanej z zapłatą podatku.

W zaskarżonym wyroku trafnie wskazano, że w sprawie ważne są okoliczności, które doprowadziły do powstania sporu – przyczyny i źródła powstania nadpłaty.

Przypomnieć zatem należy, że spółka [...] marca 2012 r. złożyła wniosek o udzielenie zezwolenia na nabywanie olejów smarowych jako zarejestrowany odbiorca, które ostatecznie uzyskała dopiero [...] grudnia 2017 r. mocą decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w W., po wygranym sporze sądowym zakończonym wyrokiem NSA z 11 stycznia 2017 r., sygn. akt I GSK 37/16. Z tej właśnie przyczyny spółka, w latach 2013-2016, uiszczała podatek akcyzowy z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia olejów smarowych poza procedurą zwieszenia akcyzy w kwotach wykazanych w deklaracjach uproszczonych AKC-U. Przy czym nie jest kwestionowane, że nabycia tych olejów smarowych spółka dokonała na potrzeby produkcji samochodowych amortyzatorów olejowych i olejowo-powietrznych.

W tej sytuacji należy zgodzić się ze stwierdzeniem WSA, że – wbrew ocenie skarżącego kasacyjnie organu – uiszczony przez spółkę podatek akcyzowym jest podatkiem nienależnym wyłącznie z powodu braku posiadania w latach 2013-2016 wnioskowanego przez spółkę statusu, za co winę ponosi organ. Jedynym bowiem powodem uiszczenia przez spółkę podatku akcyzowego w latach 2013-2016 z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia olejów smarowych poza procedurą zwieszenia akcyzy, było błędne prawnie postępowanie organu a nie spółki.

Naczelny Sąd Administracyjny za chybiony uznaje także drugi z zarzutów materialnych dotyczący naruszenia art. 72 § 1 pkt 1 w zw. z art. 75 § 1 op poprzez jego błędną wykładnię, dokonaną z pominięciem interpretacji tego przepisu zaprezentowanej w uchwale NSA z 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11, zgodnie z którą nie jest nadpłatą kwota podatku, jeżeli ten, kto ją uiścił, nie poniósł z tego tytułu bezpośredniego uszczerbku majątkowego.

W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela poglądu organu, popartego przywołanym w skardze kasacyjnej orzecznictwem, że uchwała NSA z 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11, powinna mieć zastosowanie w sprawie.

Zgodnie z tezą powyższej uchwały – "W rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 O.p. nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, w której ten kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego".

Wskazać należy, że uchwała ta jest tzw. uchwałą konkretną, gdyż rozstrzygnęła zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości w konkretnej sprawie administracyjnej, na podstawie art. 187 § 1 ppsa. Uchwały konkretne zostały uregulowane w art. 15 § 1 pkt 3 ppsa, który stanowi, że Naczelny Sąd Administracyjny podejmuje uchwały zawierające rozstrzygnięcie zagadnień prawnych budzących poważne wątpliwości w konkretnej sprawie sądowoadministracyjnej. Oznacza to, że konkretna uchwała NSA rozstrzyga wątpliwości "w konkretnej sprawie sądowoadministracyjnej", a więc na tle konkretnego stanu faktycznego oraz prawnego, i w związku z tym, zgodnie z art. 187 § 2 ppsa, ma charakter wiążący "w danej sprawie". Jeżeli przedmiotem danego stosunku administracyjnego jest zobowiązanie podatkowe, wówczas zakres danej sprawy wyznacza rodzaj tegoż zobowiązania na tle określonego stanu faktycznego, który determinuje podatkową normę materialnoprawną mającą do niego zastosowanie.

Jeśli zatem NSA w uchwale sygn. akt I GPS 1/11 wypowiedział się odnośnie stosowania art. 72 § 1 pkt 1 op na tle podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży energii elektrycznej, niewątpliwie uchwała ta ma charakter wiążący w zakresie wykładni i stosowania tego przepisu w tych sprawach w zakresie podatku akcyzowego, które dotyczą sprzedaży energii elektrycznej w stanach faktycznych analogicznych do tego, na tle którego orzekł NSA w tej sprawie. Oznacza to, że w sprawach nie spełniających powyższych kryteriów, uchwała NSA z 22 czerwca 2011 r. sygn. akt I GPS 1/11 nie ma charakteru wiążącego po myśli art. 187 § 2 ppsa, jako uchwała niedotycząca "danej sprawy".

Dodatkowo należy uwzględnić, że NSA w uchwale sygn. akt I GPS 1/11 w pkt 6.2. stwierdził, że "podziela pogląd wyrażony w uchwale NSA z dnia 13 lipca 2009 r., sygn. akt I FPS 4/09, zgodnie z którym wykładnia literalna (językowa) art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej prowadzi do wniosku, że przepis ten nie uzależnia powstania nadpłaty w podatku akcyzowym od wykazania, iż podatnik doznał zubożenia na skutek zapłaty podatku. Naczelny Sąd Administracyjny stoi natomiast na stanowisku, że w pewnych przypadkach odczytanie normy wynikającej z powyższego przepisu nie może następować przy użyciu wyłącznie tej metody wykładni.".

Sformułowanie to wskazuje, że NSA w tej uchwale, nie wykluczył literalnej wykładni art. 72 § 1 pkt 1 op, prowadzącej "do wniosku, że przepis ten nie uzależnia powstania nadpłaty w podatku akcyzowym od wykazania, iż podatnik doznał zubożenia na skutek zapłaty podatku", uznając jednak, że "w pewnych przypadkach odczytanie normy wynikającej z powyższego przepisu nie może następować przy użyciu wyłącznie tej metody wykładni", co wskazuje, że wykładnia zawarta w tej uchwale nie odnosi się do wszystkich przypadków, w których zastosowanie znajduje art. 72 § 1 pkt 1 op, co dodatkowo potwierdza, że nie może mieć ona charakteru wiążącego w każdej sprawie z zastosowaniem powyższego przepisu.

Z tych względów, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że WSA trafnie wskazał, iż uchwała sygn. akt I GPS 1/11, podejmowana była w innych warunkach faktycznych sprawy tzn., gdy podatnik zapłacił podatek akcyzowy, ale odzyskał go w cenie sprzedanego wyrobu akcyzowego (energia elektryczna), a przyczyną powstania nadpłaty było wadliwe prawo, a nie błędne decyzje organu podatkowego, które zablokowały podatnikowi prawo do ustawowego zwolnienia podatkowego, jak to miało miejsce w niniejszej sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że podobne stanowisko – jak wyżej przedstawione – wyraża w najnowszym orzecznictwie (por. wyroki NSA: z 16 czerwca 2021 r., sygn. akt I GSK 1743/20, z 20 maja 2021 r., sygn. akt I FSK 394/21 i I FSK 369/21; z 10 maja 2019 r. sygn. akt I GSK 404/17, I GSK 382/17, I GSK 595/17, I GSK 405/17, I GSK 679/17 oraz I GSK 680/17; z 9 maja 2019 r. sygn. akt I GSK 244/17, I GSK 230/17, I GSK 36/17, I GSK 37/17, I GSK 38/17, I GSK 27/17, I GSK 198/17 oraz I GSK 197/17; z 20 lutego 2019 r., sygn. akt I GSK 245/17; dostępne na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl; pozostałe cytowane tamże).

W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny za chybione uznała zarzuty materialne skargi kasacyjnej.

W ramach zarzutów naruszenia przepisów postępowania, mających wpływ na wynik sprawy w postaci zarzucono WSA naruszenie: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ppsa przez uznania, że organy błędnie odkodowały normę art. 72 § 1 pkt 1 op; art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa przez uznania, że odmawiając skarżącej stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym organy naruszyły art. 120 i 121 § 1 op i art. 145 § 1 lit. c) ppsa w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 op, przez wadliwą ocenę stanu faktycznego i przyjęcie, nie mającego potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym domniemania, że spółka zapewne prowadziła ewidencje w sposób odpowiadający wymogom art. 32 upa, skoro rozliczała się z podatku.

Ustosunkowując się do pierwszych z wymienionych naruszeń, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ppsa przez uznania, że organy błędnie odkodowały normę art. 72 § 1 pkt 1 op, Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że jest to zarzut chybiony z przyczyn podanych przy omówieniu zarzutów materialnych. W ramach którego wyjaśniono, dlaczego WSA dokonał prawidłowej wykładni art. 72 § 1 pkt 1 op.

Nie jest także usprawiedliwiony zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa w zw. z art. 120 i 121 § 1 op.

Zgodnie z art. 120 op – organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. W myśl zaś art. 121 § 1 op – postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W orzecznictwie przyjmuje się, że zasada zaufania z art. 121 § 1 op oznacza m.in., że uchybienia organu prowadzącego postępowanie nie mogą powodować ujemnych następstw dla obywatela, który działa w dobrej wierze i w zaufaniu do treści otrzymanej decyzji (por. wyrok NSA w Warszawie z 9 listopada 1987 r., sygn. akt III SA 702/87, ONSA 1987, nr 2, poz. 79). Nie można przerzucać na podatnika błędów lub uchybień popełnionych przez samego prawodawcę (niejasność przepisów), jak i przez organ podatkowy (niewłaściwa ich interpretacja – wyrok NSA w Warszawie z 17 czerwca 1988 r., sygn. akt III SA 118/88, "Gazeta Prawnicza" 1988, nr 20).

Mając na uwadze powyższe, przypomnieć należy, że WSA uznał argumentację spółki, iż niewłaściwe stosowanie prawa przez organy podatkowe czy skutki uchybień popełnionych przez ustawodawcę (niejasność przepisów) nie może być usprawiedliwieniem przerzucania ich konsekwencji na podatnika – mając na względzie konieczność realizacji zasady z art. 121 § 1 op. Ponadto argumentacja organu, że spółka świadomie wybrała nabywania olejów smarowych poza procedurą zawieszenia akcyzy, jest błędna. Wynikało to z tego, że spółka słusznie utrzymywała, iż miała prawo liczyć na zachowanie się organów podatkowych w zgodzie z obowiązującym prawem i na nadanie jej statusu zarejestrowanego odbiorcy, co potwierdził ostatecznie NSA wyrokiem z 11 stycznia 2017 r., sygn. akt I GSK 37/16. Zatem wybranie przez nią metody nabywania olejów smarowych i zapłata podatku akcyzowego, była determinowana niewłaściwym stanowiskiem organu co do odmowy przyznania spółce zezwolenia na nabywanie wyrobów akcyzowych. W tej sytuacji za niedopuszczalne należy uznać usprawiedliwianie przez organ podatkowy własnego, niezgodnego z prawem działania tym, że przepisy w danej kwestii są zawiłe lub tym, że spółka mogła inaczej rozwiązać kwestie nabywania wyrobów akcyzowych i wówczas może mogłaby uniknąć zapłaty podatku.

W efekcie, WSA prawidłowo uznał, że podatnik nie może ponosić kolejnych konsekwencji niewłaściwego działania organów państwa, które naruszało zasady wyrażone w art. 120 i art. 121 § 1 op.

Ostatni z zarzutów skargi kasacyjnej dotyczy naruszenia art. 145 § 1 lit. c) ppsa w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 op, przez wadliwą ocenę stanu faktycznego i przyjęcie, nie mającego potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym domniemania, że spółka zapewne prowadziła ewidencje w sposób odpowiadający wymogom art. 32 upa, skoro rozliczała się z podatku.

Nie jest to zarzut trafny.

W myśl art. 187 § 1 op – organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy.

Zgodnie z art. 191 op – organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że w zaskarżonym wyroku WSA wyraził przekonanie, iż ewidencje zapewne były prowadzone przez skarżącą w sposób odpowiadający wymogom art. 32 upa, skoro rozliczała się z podatku. Wynika z tego, że WSA nie przesądził tej kwestii. Wskazać należy, że z protokołu rozprawy przed sądem pierwszej wynika (wypowiedź pełnomocnika spółki), że prowadzenie ewidencji nie było zweryfikowane przez organy podatkowe. Z administracyjnych akt sprawy nie wynika także, aby organ wzywał spółkę do przedstawienia ewidencji. Tak więc WSA podejmując orzeczenie o uchyleniu decyzji organu II instancji uznał, aby w tym zakresie przeprowadzić niezbędne postępowanie wyjaśniające. Co prawda – jak wskazuje skarżący kasacyjnie organ – w decyzji Dyrektora IAS znalazło się stwierdzenie, że okolicznością niekwestionowaną w sprawie jest to, że spółka nie prowadziła i nie przechowywała przewidzianej przepisami ewidencji, lecz należy pamiętać, że nie był to zasadniczy powód odmowy stwierdzenia nadpłaty. W rzeczywistości kwestia ta – jak wynika z akt administracyjnych sprawy – nie była przedmiotem głębszego badania.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje także, że wskazywane przez skarżący kasacyjnie organ orzeczenia sądowe dotyczące prowadzenia ewidencji o jakiej mowa w art. 32 upa, zupełnie nie odpowiadają stanowi faktycznemu i prawnemu rozpoznawanej sprawy.

Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ppsa orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej.