Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 204/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2022-05-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Inne
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji i umorzono postępowanie administracyjne
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 27 ust. 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1800
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.
article: art. 15zzr ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2020 poz 374
law: Ustawa z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych  chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędziowie: Sędzia WSA Agnieszka Krawczyk (spr.) Asesor WSA Grzegorz Potiopa Protokolant: St. asystent sędziego Marta Aftowicz-Korlińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 maja 2022 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w restrukturyzacji z/s w Z. na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia dochodu w podatku dochodowym od osób prawnych niepowodującego powstania zobowiązania podatkowego za 2015 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. z [...] r., nr [...]; 2. umarza postępowanie podatkowe; 3. zasądza od Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 15.517,– (piętnaście tysięcy pięćset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

W dniu 7 sierpnia 2019 r. Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi (dalej: NŁUC-S, organ) wszczął wobec W sp. z o.o. w restrukturyzacji z siedzibą w Z. (dalej: skarżąca, spółka) kontrolę celno-skarbową w zakresie przestrzegania przepisów prawa podatkowego w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 1 stycznia 2015 r. do 31 grudnia 2015r. Postanowieniem NUC-S z dnia 21 stycznia 2021 r. kontrola celno-skarbowa, na podstawie 83 ust. 1 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej, została przekształcona w postępowanie podatkowe. Postanowienie to doręczono pełnomocnikowi spółki w dniu 27 stycznia 2021 r. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego NUC-S decyzją z dnia 28 maja 2021 r. określił skarżącej dochód niepowodujący powstania zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2015 r. w kwocie 2.849.746,63 zł, tj. w wysokości wyższej o 2.797.843,93 zł niż wykazany przez skarżącą. Organ uznał bowiem, że skarżąca zaniżyła przychód z tytułu sprzedaży wyrobów i półfabrykatów na rzecz podmiotu powiązanego - spółki F..

Po rozpatrzeniu złożonego przez skarżącą odwołania od tej decyzji, NUC-S decyzją z dnia 28 grudnia 2021 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

Na tę decyzję skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, zaskarżając ją w całości i zarzucając w pierwszej kolejności naruszenie przepisów postępowania w postaci: 1) art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm., dalej: O.p.) w zw. z art. 187 O.p. poprzez przeprowadzenie postępowania odwoławczego w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych przejawiający się w niepodjęciu wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w szczególności nieuwzględnienie wniosków dowodowych strony, co doprowadziło w konsekwencji do sprowadzenia wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego przez organ materiału dowodowego do roli instytucji iluzorycznej w tym postępowaniu, 2) art. 122 i art. 123 § 1 w zw. z art. 188 O.p. poprzez nieuwzględnienie składanych w toku prowadzonego postępowania wniosków dowodowych strony i tym samym zaniechanie podjęcia niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego przedmiotowej sprawy, w tym zakresie pominięto wnioski strony o przeprowadzenie rozprawy; przesłuchanie w charakterze świadków M. K., M. L., Ł. P., tj. pracowników spółki i podmiotu powiązanego ze spółką, odpowiedzialnych za rozliczenia podatkowe, celem ustalenia, czy poziom cen w transakcjach pomiędzy podmiotami powiązanymi ma rynkowy charakter; o przeprowadzenie spotkania uzgodnieniowego; 3) art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez oparcie swojego rozstrzygnięcia na nierzetelnie przeprowadzonym postępowaniu dowodowym i dokonanie jego nieprawidłowej oceny z przekroczeniem zasad swobodnej oceny dowodów oraz naruszenie obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, w szczególności brak uwzględnienia przez organ wniosków dowodowych strony, 4) art. 210 § 4 O.p. poprzez niewystarczające uzasadnienie zaskarżonej decyzji, na niewskazaniu, na jakich podstawach oparł się organ odwoławczy aprobując rozstrzygnięcie organu I instancji, co w sposób nieuprawniony narusza prawo spółki do wniesienia środka zaskarżenia, gdyż utrudnia podjęcie właściwej obrony własnego stanowiska i stanowi tym samym poważną wadę niniejszego rozstrzygnięcia. Ponadto zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 1) art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób i prawnych (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.p.") poprzez zaaprobowanie dokonanego przez organ I instancji oszacowania cen w transakcjach między podmiotami powiązanymi w sytuacji, gdy dla skorzystania z możliwości szacowania organ podatkowy musi wykazać, że powiązania kapitałowe doprowadziły do ustalenia warunków transakcji, których nie ustaliłyby podmioty niezależne i że doprowadziło to do niewykazania lub zaniżenia dochodu w porównaniu z dochodem, jakie należałoby oczekiwać, gdyby te powiązania nie istniały; jednakże warunek ten nie jest spełniony, gdy organ podatkowy ograniczył się do ustalenia, że w transakcjach z podmiotami powiązanymi stosowano niższe marże niż w transakcjach zawieranych z podmiotami niepowiązanymi, 2) § 3 ust. 2a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i tryby eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1186, dalej: "Rozporządzenie") poprzez jego pominięcie przez organ I jak i II instancji w toku analizy warunków transakcji między spółką a podmiotem powiązanym F. Sp. z o. o., a w konsekwencji nieuwzględnienie dostępności wiarygodnych informacji, niezbędnych do zastosowania wybranej metody, w szczególności dotyczących porównywalnych transakcji, 3) § 8 ust. 2 rozporządzenia poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w zakresie określenia funkcji, ryzyk i ponoszenia kosztów, a w konsekwencji przyjęcie w ślad za organem I instancji nieprawidłowych założeń w tym zakresie z pominięciem faktu, iż spółka sprzedawała do podmiotu powiązanego F. Sp. z o. o. półfabrykaty dedykowane specjalnie dla F. Sp. z o. o., zgodne z zamówioną unikatową technologią, wytworzone na specjalnych maszynach, toteż były to zamówienia pod zlecenie, nieangażujące kosztów marketingu, reklamy czy też handlowców oraz tworzenia kanałów dystrybucji. Skarżąca zaskarżyła również w całości postanowienie NUC-S z dnia 16 grudnia 2021 r., w którym organ odwoławczy odmówił przeprowadzenia rozprawy, o którą wnosiła skarżąca w treści pisma z dnia 2 listopada 2021 r.

Skarżąca wniosła o: uchylenie w całości zaskarżonej decyzji organu odwoławczego i decyzji organu I instancji oraz umorzenie postępowania, zasądzenie kosztów wedle norm przypisanych.

W odpowiedzi na skargę NUC-S wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył co następuje.

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Zaskarżona decyzja z dnia 28 grudnia 2021 r. utrzymująca w mocy decyzję I instancji z dnia 28 maja 2021 r. dotyczyła rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych za 2015 r. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Termin płatności podatku dochodowego od osób prawnych został określony w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.p., zgodnie z którym, podatnicy, z wyjątkiem zwolnionych od podatku na podstawie art. 6 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. a i przepisów ustawy wymienionej w art. 40 ust. 2 pkt 8, są obowiązani, z zastrzeżeniem ust. 2a, składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru o wysokości dochodu (straty) osiągniętego w roku podatkowym - do końca trzeciego miesiąca roku następnego i w tym terminie wpłacić podatek należny albo różnicę między podatkiem należnym od dochodu wykazanego w zeznaniu a sumą należnych zaliczek za okres od początku roku.

Licząc zatem od końca 2016 r. termin przedawnienia w tej sprawie upłynął z dniem 31 grudnia 2021 r. Najwyżej do tego momentu organy musiałyby więc doręczyć skarżącej decyzję wymiarową, korygującą rozliczenie dokonane przez podatnika (art. 21 § 3 O.p.). Z chwilą upływu przedawnienia zachodzi bowiem materialny skutek wygaśnięcia zobowiązania podatkowego (art. 59 § 1 O.p.), co na gruncie prawa procesowego stanowi podstawę do umorzenia postępowania podatkowego (art. 208 § 1 O.p.). Wiele uwagi poświęcono tym zagadnieniom w uchwale NSA z dnia 29 września 2014 r., II FPS 4/13, w której przyjęto, że " świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a/ ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) w brzemieniu obowiązującym od dnia 1 września 2005 r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej)" (ONSAiWSA 2015, nr 1, poz. 1) i która ukształtowała jednolitą do dziś w tym zakresie praktykę orzeczniczą (por. np. wyroki NSA z dnia 6 maja 2015 r., II FSK 333/14: "upływ terminu przedawnienia wiąże się, w przypadku decyzji deklaratoryjnych, z datą doręczenia decyzji, a nie z datą jej wydania"; z dnia 9 czerwca 2016 r., II FSK 1683/14: "dla ustalenia, czy skutek decyzji w postaci określenia zobowiązania podatkowego nastąpił przed upływem terminu przedawnienia, istotna jest zatem data doręczenia decyzji, a nie data jej wydania"; z dnia 17 września 2020 r., I FSK 104/18: "skoro - na podstawie art. 212 o.p. (zdanie pierwsze) - decyzja wywołuje skutek prawny, a tym samym wchodzi do obrotu prawnego, dopiero w momencie jej doręczenia, aby nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, określonego decyzją organu odwoławczego w wysokości odmiennej od zadeklarowanej przez podatnika, musi być ona doręczona przed upływem terminu przedawnienia określonego w 70 § 1 o.p.", CBOSA).

W rozpoznanej sprawie jest niesporne, że zaskarżona decyzja została doręczona pełnomocnikowi skarżącej w dniu 11 stycznia 2022 r. (UPD – k. 50 akt adm.), a więc po upływie terminu przedawnienia. Z akt sprawy nie wynika przy tym – i nie wskazał na to również organ – by bieg terminu przedawnienia uległ przerwaniu lub zawieszeniu z powodu okoliczności, o których mowa w kolejnych paragrafach art. 70 O.p.

Organ stwierdził jednak, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374 ze zm. – dalej: ustawa Covid-19). Przepis ten został dodany do tej ustawy z dniem 31 marca 2020 r. na mocy art. 1 pkt 14 ustawy z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2020 r, poz. 568). Zgodnie z jego treścią, w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 bieg przewidzianych przepisami prawa administracyjnego terminów, w tym przedawnienia, nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu na ten okres. Stan zagrożenia epidemicznego obowiązywał w Polsce od 14 marca 2020 r. (§ 1 rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 13 marca 2020 r. w sprawie ogłoszenia na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej stanu zagrożenia epidemicznego, Dz.U. z 2020 r. poz. 433), zaś stan epidemii od 20 marca 2020 r. (§ 1 rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 20 marca 2020 r, w sprawie ogłoszenia na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej stanu epidemii, Dz.U. z 2020 r. poz. 491). Przepis art. 15 zzr został uchylony z dniem 16 maja 2020 r. na mocy art. 46 pkt 20 w zw. z art. 76 ustawy z dnia 14 maja 2020 r. o zmianie niektórych ustaw w zakresie działań osłonowych w związku z rozprzestrzenianiem się wirusa SARS-CoV-2 (Dz.U. poz. 875). W myśl art. 68 ust. 2 tej ustawy terminy, o których mowa w art. 15 zzr ust. 1 ustawy zmienianej w art. 46, których bieg uległ zawieszeniu na podstawie art. 15 zzr ust. 1 tej ustawy, biegną dalej po upływie 7 dni od dnia wejścia w życie tej ustawy. Z przepisów tych organ wywiódł wniosek, że w okresie od 14 marca 2020 r. (stan zagrożenia epidemicznego) do dnia 23 maja 2020 r. (7 dni od dnia wejścia w życie tej ustawy o zmianie niektórych ustaw w zakresie działań osłonowych w związku z rozprzestrzenianiem się wirusa SARS-CoV-2) trwał stan zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych skarżącej za 2015 r. (w sumie 71 dni). Zdaniem organu, w przepis art. 15 zzr ust. 1, posługując się zwrotem "przepisy prawa administracyjnego" ma bowiem zastosowanie również do kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych, uregulowanych w O.p., ponieważ prawo podatkowe stanowi część działu prawa administracyjnego. Dlatego zawieszenie biegu terminu przedawnienia przewidziane w tych przepisach dotyczy również przedawnienia zobowiązań podatkowych.

Sąd stanowiska tego nie podziela.

Decydujący dla rozstrzygnięcia rozpoznanej sprawy był sposób rozumienia użytego w przepisie art. 15zzr ustawy zwrotu "przepisy prawa administracyjnego". Pojęcie "prawa administracyjnego" nie jest, jak wiadomo, prawnie zdefiniowane. W doktrynie proponowano różne jego określenia, zwykle przez rodzaj i różnicę gatunkową (per genus et differentiam specificam). Formułowane w nauce na przestrzeni lat definicje były konstruowane przy użyciu rozmaitych kryteriów, determinowanych najczęściej tym, co było ważne w danym czasie w państwie i w przyjętym w nim modelu władzy i prawa. Najczęściej wykorzystywano kryteria podmiotowe, przedmiotowe i metody regulacji, doprecyzowywane m.in. stosunkiem administracyjnoprawnym, charakterem zadań publicznych, celem publicznym, relacją między interesem zbiorowym (dobrem wspólnym) a indywidualnym (dobrem jednostki), specyfiką metod i form działania administracji, charakterem zadań publicznych, wydzielonym sądownictwem administracyjnym, specyfiką źródeł prawa administracyjnego, celem bądź funkcjami regulacji administracyjnoprawnej, wartościami przypisywanymi prawu administracyjnemu (Z. Duniewska, Prawo administracyjne – wprowadzenie, w: System prawa administracyjnego, tom 1, Instytucje prawa administracyjnego, pod red. R. Hausera, Z. Niewiadomskiego, A. Wróbla, Warszawa 2010, s. 74-85). Wszystkie z proponowanych dotąd w nauce definicji prawa administracyjnego mają przy tym charakter względny, zdeterminowany konkretną potrzebą i podejściem autora. Nie ma więc jednolitej definicji prawa administracyjnego i – co więcej – jej sformułowanie nie jest obecnie możliwe bez narażenia się na zarzut braku precyzji (J. Łętowski, Prawo administracyjne, zagadnienia podstawowe, Warszawa 1990, s. 13).

Próbę ustalenia, co jest, a co już nie jest prawem administracyjnym, ułatwiają w pewnym stopniu kryteria odróżnienia prawa administracyjnego od innych gałęzi (działów) prawa. Obok kryterium jego przedmiotu, uznawanego za najważniejszy tego wyznacznik (J. Borkowski, Określenie administracji i prawa administracyjnego, w: System prawa administracyjnego, pod red. J. Starościaka, Wrocław-Warszawa-Kraków-Gdańsk 1997, s. 64) do istotnych kryteriów tego rozróżnienia zalicza się kryterium podmiotowe, metodę regulacji prawnej, a dodatkowo właściwość organów, środki ochrony prawnej, wytworzenie pojęć i instytucji typowych tylko dla tego prawa, niewystępujących w innych obszarach prawa lub funkcjonujących w nich poprzez przejęcie ich z prawa administracyjnego (Z. Duniewska, op. cit., s. 163-164).

Zdaniem Sądu, biorąc pod uwagę te kryteria możliwe jest ustalenie, czy w pojęciu "prawa administracyjnego" mieści się również jest prawo podatkowe. Odpowiedź na tak postawione pytanie jest, w ocenie Sądu, przecząca, o czym świadczy inny przedmiot regulacji prawa administracyjnego i podatkowego, krąg podmiotów, do których normy obu z nich są adresowane, odrębna, autonomiczna regulacja prawna – nie tylko materialnoprawna, ale także procesowa (każde z nich ma odrębną, skodyfikowaną procedurę), a dodatkowo też wyodrębnienie w ramach administracji publicznej organów administracji ogólnej i administracji podatkowej (organów właściwych do stosowania prawa administracyjnego i prawa podatkowego), a nadto wytworzenie instytucji typowych tylko dla tego prawa (administracyjnego i podatkowego). Nie ulega wprawdzie wątpliwości, że między prawem administracyjnym i podatkowym istnieją mające podłoże historyczne i ustrojowe związki o charakterze instytucjonalnym (pojęcie administracji, organu administracji publicznej, niektóre formy działania, czy środki ochrony prawnej), to jednak teza o odrębności prawa podatkowego od prawa administracyjnego nie powinna być współcześnie kwestionowana. W nauce i orzecznictwie niemal powszechnie aprobowany jest pogląd o autonomii prawa podatkowego, która "w ujęciu wewnętrznym (...) odnoszona jest do stosunków tego prawa z innymi gałęziami prawa w obrębie systemu prawa. Podstawowym powodem dla zaistnienia tego rodzaju autonomii było wyodrębnienie prawa podatkowego jako osobnej gałęzi prawa, ze względu na swoiste dla tego prawa instytucje prawne, siatkę pojęciową oraz metodę regulacji" (zob. np. wyroki NSA z dnia 3 września 1993 r., SA/Po 1163/93, POP 1998/3/86; z dnia 24 czerwca 2015 r., I FSK 390/14, czy z dnia 26 kwietnia 2022 r., II FSK 2197/19, CBOSA).

Wyodrębnienie to było dziełem ustawodawcy, a nauka tylko je opisała i nazwała. Sam ustawodawca określił, czym są "przepisy prawa podatkowego", definiując je w art. 3 pkt 2 O.p. jako "przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych". Wprawdzie, jak zauważa się w literaturze, jest to definicja metajęzykowa, wprowadzająca konwencję posługiwania się tym wyrażeniem na potrzeby stosowania O.p., jednak jej treść nie pozostawia wątpliwości co do związków między przepisami prawa podatkowego a administracyjnego – w szczególności nie pozwala ona wysnuć wniosku, że przepisy prawa podatkowego są częścią składową zespołu przepisów prawa administracyjnego (B. Brzeziński, Glosa do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 20 listopada 2020 r., sygn I SA/Łd 409/20, Kwartalnik Prawa Podatkowego nr 1/2022, s. 11.

Zdaniem Sądu, o odrębności prawa administracyjnego i podatkowego można mówić przynajmniej o czasu wejścia w życie ustawy – Ordynacja podatkowa (zob. art. 3 § 1 pkt 2 k.p.a.: Przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego nie stosuje się do spraw uregulowanych w ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa), a jej wyrazem są również ostatnie zmiany legislacyjne, które obejmując prawo administracyjne, nie objęły prawa podatkowego (np. art. 64a ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami, zgodnie z którym od decyzji, o której mowa w art. 138 § 2 ustawy - Kodeks postępowania administracyjnego, skarga nie przysługuje, jednakże strona niezadowolona z treści decyzji może wnieść od niej sprzeciw, zwany dalej "sprzeciwem od decyzji"). Nie zmieniają więc oceny Sądu okoliczności takie jak istnienie elementów wspólnych dla stosunku administracyjnego i podatkowego w postaci nadrzędności i podporządkowania w relacji: organ- jednostka, nie zmienia tej oceny również fakt posługiwania się przez organy administracji ogólnej i podatkowej tożsamymi w pewnych przypadkach formami działania (decyzja, postanowienie), co w literaturze uznano za świadczące o umiejscowieniu prawa podatkowego w ramach prawa administracyjnego (I. Krawczyk, Przedawnienie zobowiązania podatkowego w czasie COVID-19, Przegląd Podatkowy nr 7/2020, s. 15). Problem w tym, że pogląd taki jest daleko idącym uproszczeniem pomijającym fakt, że wskazane cechy, a przede wszystkim stosunek nadrzędności i podporządkowania, jest cechą prawa publicznego i stanowi kryterium odróżnienia go od prawa prywatnego (Z. Duniewska, op.cit., s. 152-159 i powołana tam literatura). Tymczasem w art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy nie posłużono się określeniem: "przepisami prawa publicznego", w ramach których niewątpliwie mieści się i prawo administracyjne i prawo podatkowe, lecz pojęciem węższym: "przepisami prawa administracyjnego". Rolą Sądu zaś nie jest korygowanie działań prawodawcy, lecz właściwe odczytanie jego intencji.

Należy w związku z tym przyjąć, że użyte w art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy Covid-19 sformułowanie: bieg przewidzianych "przepisami prawa administracyjnego" terminów przedawnienia - nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu na ten okres, należy odnosić do prawa administracyjnego, a nie prawa podatkowego. Skoro ustawodawca sam zadecydował o odrębności prawa podatkowego od prawa administracyjnego, to nie jest możliwe, by używając w powołanym przepisie słów: "przepisami prawa administracyjnego" miał na myśli również prawo podatkowe. Odwołanie się w powołanym przepisie do przepisów prawa podatkowego musiało więc być zamierzone z uwagi na wcześniejsze poczynania ustawodawcy nakazujące traktować prawo podatkowe jako gałąź odrębną od prawa administracyjnego.

Tym samym Sąd uznał, że w rozpoznanej sprawie nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia (przepis art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy Covid-19 nie mógł stanowić ku temu podstawy), a więc bieg terminu przedawnienia zakończył się z dniem 31 grudnia 2021 r. Decyzja doręczona skarżącej w dniu 11 stycznia 2022 r. nie mogła więc wywołać skutku w postaci skorygowania jej rozliczenia podatkowego za 2015 r.

W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 1 O.p., a w ramach przewidzianych ustawą środków w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów wydanych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jako niezbędne do jej końcowego załatwienia (art. 135 p.p.s.a.) Sąd uchylił również poprzedzającą decyzję zaskarżoną decyzję wydaną w I instancji. Jednocześnie, wobec tego, że prowadzenie postępowania podatkowego po wyroku Sądu byłoby wykluczone z uwagi na upływ terminu przedawnienia – Sąd umorzył postępowanie podatkowe na podstawie art. 145 § 3 p.p.s.a. w zw. z art. 208 § 1 O.p.

O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.

db