Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1517/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-09-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 2a, art. 86 ust. 2b, art. 86 ust. 2h
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek (spr.), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Jakimowicz, , po rozpoznaniu w dniu 30 września 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 5 kwietnia 2019 r. sygn. akt I SA/Wr 65/19 w sprawie ze skargi Gminy G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 grudnia 2018 r. nr 0112-KDIL1-1.4012.725.2018.1.MW w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, 2) zasądza od Gminy G. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 460 (słownie: czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 5 kwietnia 2019 r.,

I SA/Wr 65/19. W orzeczeniu tym Sąd pierwszej instancji, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.), powoływanej dalej jako: "P.p.s.a.", uchylił zaskarżoną przez Gminę G. (dalej: "skarżąca", "Gmina") interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 7 grudnia

2018 r., wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług, w części objętej skargą (pełny tekst uzasadnienia orzeczenia dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej: "CBOSA").

Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego Gmina wskazała, że w latach 2016-2018 zrealizowała inwestycję pn. "[...]", w wyniku której powstał obiekt sportowy przynależący do budynku szkoły podstawowej, w którym znajduje się basen, brodzik dla najmłodszych, jacuzzi, sauna sucha oraz szatnie z zapleczem technicznym. Obiekt ten jest własnością Gminy i zarządzany jest przez szkołę - jednostkę budżetową Gminy, która od dnia 1 stycznia 2017 r., w związku z tzw. centralizacją rozliczeń VAT w samorządach, wspólnie z Gminą rozlicza się dla celów VAT.

Z wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wynikało, że zgodnie z Regulaminem korzystania z basenu, stanowiącym załącznik do uchwały Nr [...] Rady Miejskiej w G. z 29 maja 2018 r., basen czynny jest w dniach nauki szkolnej w godzinach od 7.00 do 21.00, zaś w weekendy

i święta w godzinach od 12.00 do 20.00. Basen nie jest czynny w nocy oraz

w różnych sytuacjach losowych, np. awariach uniemożliwiających udostępnianie basenu zgodnie z regulaminem. Z wniosku wynikało również, że basen wykorzystywany jest w dwojaki sposób, tj. nieodpłatnie w dniach nauki szkolnej od godziny 7.00 do godziny 16.00 na realizację zadań dydaktycznych w zakresie wychowania fizycznego dla dzieci i młodzieży uczącej się w gminnych jednostkach oświatowych oraz innych placówkach oświatowych z terenu Gminy, a także m.in. na zawody i turnieje międzyszkolne, gminne, powiatowe (punkt A) bądź też odpłatnie poza godzinami zajęć szkolnych oraz zawodów sportowych – zainteresowanym podmiotom zewnętrznym, tj. osobom fizycznym i grupom zorganizowanym według cennika korzystania z basenu wprowadzonego zarządzeniem nr 20/2018 Dyrektora Szkoły Podstawowej nr [...] w G. z 2 lipca 2018 r. (punkt B). Świadczone

w związku z funkcjonowaniem basenu odpłatne czynności (dokonywane za pośrednictwem szkoły), polegające w szczególności na odpłatnym umożliwianiu wstępu do przedmiotowego obiektu, Gmina wykazuje w swoich rejestrach sprzedaży

i składanych deklaracjach VAT-7. We wniosku wyjaśniono, że od momentu oddania inwestycji do użytkowania Gmina ponosi także wydatki związane z jej bieżącym funkcjonowaniem, tj. w szczególności koszty zużytych mediów, środków czystości, usług sprzątania, konserwacji oraz wyposażenia. Wydatki te dokumentowane są przez dostawców/wykonawców fakturami VAT z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego.

Gmina wskazała, że jest w stanie precyzyjnie określić liczbę godzin, w których basen jest udostępniany wyłącznie nieodpłatnie oraz liczbę godzin, w których wstęp na basen jest odpłatny. Tym samym, w ocenie Gminy, istnieje obiektywna możliwość dokładnego ustalenia rzeczywistego stopnia wykorzystywania basenu do działalności gospodarczej właśnie w oparciu o tzw. faktyczny udział godzinowy. Przy czym przez działalność gospodarczą należy rozumieć wyłącznie faktycznie odpłatne zapewnienie wejścia na basen. W pozostałym czasie, tj. wówczas gdy basen jest zamknięty lub nie jest udostępniany ani odpłatnie ani nieodpłatnie, obiekt ten nie służy żadnej działalności. Faktyczny udział godzinowy odzwierciedlający stopień wykorzystywania basenu do działalności gospodarczej przedstawia ułamek, w którym licznikiem jest liczba godzin, w których wstęp na basen jest odpłatny, zaś mianownikiem jest suma godzin wykorzystywania basenu odpłatnie i nieodpłatnie.

Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego Gmina zadała następujące pytania:

1. Czy nieodpłatne udostępnianie basenu, opisane w punkcie A, stanowi czynności podlegające opodatkowaniu VAT?

2. Czy odpłatne umożliwienie wstępu na basen, opisane w punkcie B, stanowi czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia

z VAT?

3. Czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki (inwestycyjne oraz bieżące) związane z basenem, według faktycznego udziału godzinowego, w jakim przedmiotowa nieruchomość będzie odpłatnie udostępniana (godzin odpłatnego wstępu na basen)?

Zdaniem skarżącej, nieodpłatne udostępnianie basenu, opisane w punkcie A, nie stanowi czynności podlegających opodatkowaniu VAT. W kwestii pytania drugiego, skarżąca sformułowała pogląd, że odpłatne umożliwianie wstępu na basen, opisane w punkcie B, stanowi czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z VAT. Przedstawiając swoje stanowisko w zakresie pytania trzeciego Gmina wskazała, że przysługuje jej prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących te wydatki, według faktycznego udziału godzinowego, w jakim przedmiotowa nieruchomość będzie odpłatnie udostępniana (godzin odpłatnego wstępu na basen). W ocenie skarżącej, określona w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193), powoływanym dalej jako: "rozporządzenie MF", metoda "przychodowa" nie odzwierciedla miarodajnie zaangażowania poniesionych przez nią wydatków do celów działalności gospodarczej. W przypadku wykorzystywania basenu zarówno do czynności A (tj. działalności pozostającej poza zakresem VAT), jak i do czynności B (podlegających opodatkowaniu VAT), kluczowym kryterium, najlepiej określającym zakres wykorzystania obiektu do celów działalności gospodarczej, jest liczba godzin,

w których obiekt jest faktycznie wykorzystywany. Ułamek, w którym licznikiem jest liczba godzin, w których basen był faktycznie odpłatnie udostępniany, zaś mianownikiem suma godzin wykorzystywania basenu do działalności A i B, zdaniem skarżącej, w sposób najbardziej precyzyjny odzwierciedla zakres, w jakim basen jest wykorzystywany do działalności gospodarczej. Tym samym, w przekonaniu skarżącej, faktyczny udział czasowy najpełniej odzwierciedlać będzie udział wydatków związanych z wytworzeniem i późniejszą eksploatacją inwestycji służących działalności gospodarczej. Skarżąca podkreśliła, że należy uznać że

w czasie, w którym basen nie jest udostępniany, nie jest on wykorzystywany do żadnej działalności. W szczególności na poziom proporcji wykorzystywania basenu do działalności gospodarczej nie powinien mieć wpływu czas kiedy jest on nieczynny (np. w nocy). Skarżąca zaznaczyła ponadto, że związek wydatków z działalnością gospodarczą powinien być oceniany każdorazowo z uwzględnieniem przeznaczenia konkretnych wydatków, a nie całokształtu działalności podatnika, jak przewidują wzory określone w rozporządzeniu.

W interpretacji indywidualnej z 7 grudnia 2018 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Gminy za prawidłowe w części dotyczącej pierwszego

i drugiego pytania wniosku oraz za nieprawidłowe w zakresie pytania trzeciego. Organ interpretacyjny stwierdził, że argumentacja Gminy nie zawiera racjonalnych i obiektywnych powodów, dla których metoda przez nią przedstawiona najbardziej odpowiada specyfice działalności gospodarczej. W konsekwencji przyjął, że Gmina nie wykazała, że przedstawiona przez nią metoda stanowi bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji, niż wskazany w rozporządzeniu MF. Organ podkreślił, że wskazana przez Gminę metoda obliczenia proporcji odliczenia podatku naliczonego jest nieadekwatna i nieprecyzyjna, m.in. nie uwzględnia czasu, w którym obiekt jest zamknięty, a w którym to czasie również generowane są koszty utrzymania basenu, w tym koszty energii elektrycznej, ogrzewania, monitoringu. Dodatkowo organ wskazał, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego i podkreślił, że przepisy nie przewidują możliwości odrębnego liczenia współczynnika proporcji w odniesieniu do różnych obszarów działalności w obrębie tej samej jednostki organizacyjnej gminy.

Gmina wniosła skargę na powyższą interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, zaskarżając ją w zakresie pytania trzeciego sformułowanego we wniosku.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał, że stanowisko Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wyrażone w interpretacji indywidualnej w zakresie,

w jakim odnosi się do pytania trzeciego, jest nieprawidłowe. W ocenie Sądu pierwszej instancji, organ interpretacyjny dokonał błędnej wykładni art. 86 ust. 2a-2b

i 2h ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.), powoływanej dalej jako: "u.p.t.u." w odniesieniu do stanu faktycznego opisanego w pytaniu trzecim i w konsekwencji bezpodstawnie zakwestionował opisaną przez Gminę metodę obliczenia proporcji.

Sąd pierwszej instancji wskazał, że zaproponowana przez Gminę metoda obliczania proporcji oparta jest o obiektywne kryterium, tj. określenie liczby godzin,

w których basen jest faktycznie wykorzystywany/udostępniony odpłatnie lub nieodpłatnie. Metoda ta zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego

o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do tej części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie, która przypada na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, do czego nawiązuje przepis art. 86 ust 2b u.p.t.u.

Sąd pierwszej instancji nie podzielił argumentów organu mających dowodzić nieprawidłowości stanowiska Gminy. Zauważył, że stwierdzenie, iż sposób określenia proporcji wprowadzony przepisami art. 86 ust. 2a u.p.t.u. nie przewiduje możliwości odrębnego liczenia współczynnika proporcji w odniesieniu do różnych zakupów, nie pozbawia Gminy prawa do odliczenia według przedstawionego przez nią klucza. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, na aprobatę nie zasługuje też zarzut organu interpretacyjnego wobec stanowiska Gminy koncentrujący się wokół braku możliwości, w sytuacji przyjęcia zaproponowanej przez Gminę metody, przyporządkowania kosztów ponoszonych w czasie, w którym obiekt jest zamknięty (np. w nocy).

Sąd pierwszej instancji podkreślił ponadto, że organ interpretacyjny nie uzasadnił w sposób czytelny i przekonujący swoich wątpliwości dotyczących założeń przyjętych przez skarżącą przy obliczaniu wysokości współczynnika. Wskazał, że argumentacja organu w tym zakresie jest lakoniczna i odwołuje się jedynie ogólnikowo do charakteru działalności prowadzonej przez Gminę oraz charakteru dokonywanych wydatków. Zdaniem Sądu, w sytuacji, gdy organ uznaje,

że proponowany przez podatnika sposób kalkulacji prewspółczynnika jest nieprawidłowy, powinien on wykazać w szczególności dlaczego przedstawiona metoda jest niereprezentatywna oraz dlaczego metoda, na którą się powołuje

(w szczególności metoda wskazana w rozporządzeniu), bardziej odpowiada specyfice działalności podatnika. Takich rozważań w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, zabrakło.

W skardze kasacyjnej organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku

w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości

i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Organ wniósł ponadto o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono, na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 57a P.p.s.a. przez rozstrzygnięcie sprawy ponad zarzuty skargi, albowiem przy podejmowaniu rozstrzygnięcia Sąd uwzględnił naruszenie prawa inne niż wskazane w skardze;

- art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.), powoływanej dalej jako "O.p.", przez uznanie, iż organ nie wypełnił obowiązku sporządzenia należytego uzasadnienia zajętego w interpretacji stanowiska, albowiem nie wyjaśnił z jakich powodów metoda przedstawiona przez Gminę jest nieadekwatna do stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji, gdy tymczasem interpretacja zawiera stosowne uzasadnienie, a organ dokonał wnikliwej analizy całego przedstawionego opisu sprawy i w oparciu o obowiązujące przepisy uznał, iż metoda określenia proporcji zaproponowana przez Gminę nie może być uznana za najbardziej reprezentatywną.

We wniesionym środku zaskarżenia zarzucono także naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną ich wykładnię (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.), tj.:

- art. 86 ust. 2a i 2h u.p.t.u. w zw. z § 3 ust. 1 rozporządzenia MF poprzez błędne uznanie, iż skarżąca będzie uprawniona do stosowania różnych sposobów określenia proporcji dla poszczególnych nieruchomości lub działalności prowadzonych w ramach jednej jednostki organizacyjnej samorządu terytorialnego, gdy tymczasem prawidłowa wykładnia wymienionych przepisów prowadzi do wniosku, że niedopuszczalne jest ustalenie oraz zastosowanie różnych sposobów określenia proporcji dla poszczególnych nieruchomości lub działalności prowadzonych w ramach jednej jednostki organizacyjnej samorządu terytorialnego;

- art. 86 ust. 2a i 2b w zw. z art. 86 ust. 2h u.p.t.u. poprzez błędne uznanie,

że dopuszczalna jest taka wykładnia, która pozwala na odstąpienie od stosowania sposobu określenia proporcji wskazanego w przepisach rozporządzenia MF,

pomimo że sposób określenia proporcji przyjęty przez podatnika będącego jednostką samorządu terytorialnego jest nieprecyzyjny, ale podatnik ten uzna,

że wskazany zgodnie z przepisami rozporządzenia MF sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, gdy tymczasem prawidłowa wykładania wspomnianych przepisów powinna prowadzić do wniosku, że zasadą jest stosowanie, w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, metod ustalania prewspółczynnika określonych w rozporządzeniu MF, a stosowanie innej metody ma charakter wyjątkowy i odstąpienie od przewidzianego tam sposobu określenia współczynnika musi mieć charakter wyjątkowy, spowodowany szczególnymi i atypowymi okolicznościami, w szczególności na odstąpienie od stosowania sposobu określenia proporcji wskazanego w przepisach rozporządzenia MF pozwala jedynie wykazana przez podatnika precyzja współczynnika.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Gmina, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Skarga kasacyjna, mimo zawartego w niej wniosku o rozpoznanie na rozprawie, stosownie do zarządzenia Przewodniczącej Wydziału I z 12 lipca 2022 r., wydanego na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r.

o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem

i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1842 ze zm.), została skierowana na posiedzenie niejawne wyznaczone na 30 września 2022 r., o czym poinformowano pełnomocników stron, umożliwiając im tym samym przedstawienie swojego stanowiska.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest zasadna, jakkolwiek nie wszystkie podniesione w niej podstawy są usprawiedliwione.

Przystępując do oceny zasadności podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów trzeba zaakcentować, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jako fundamentalne prawo podatnika, wynikające z samej konstrukcji podatku od towarów i usług, poprzez uwzględnienie sposobu określenia proporcji, winno jak najwierniej odzwierciedlać zakres, w jakim zakupy służące całości jego działalności (aktywności), służą sprzedaży podlegającej opodatkowaniu, a w jakim – pozostałej aktywności. System odliczeń służy temu, by uwolnić podatnika od ciężaru podatku należnego lub zapłaconego w ramach całej prowadzonej przez niego działalności gospodarczej.

Wskazane w zaskarżonym wyroku oraz interpretacji indywidualnej przepisy art. 86 ust. 2a-2b oraz 2h u.p.t.u., a także wydanego na podstawie art. 86 ust. 22 tej ustawy rozporządzenia stanowią o możliwości szacunkowego ustalenia wysokości podatku naliczonego, jeżeli nabyte towary i usługi są wykorzystywane zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, niż działalność gospodarcza. Należy uznać, że przepisy te, z uwagi na brzmienie art. 86 ust 2h u.p.t.u., nie wskazują wyczerpująco metod określenia proporcji. Według tego unormowania (ust. 2h art. 86), w przypadku, gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22 (czyli przepisy powołanego już powyżej rozporządzenia) uzna, że wskazany zgodnie z tymi przepisami (rozporządzenia) sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny, bardziej reprezentatywny sposób dla określenia proporcji.

Z przywołanego powyżej przepisu art. 86 ust. 2h u.p.t.u. wynika więc, że zasadą jest - w odniesieniu do takich podatników jak Gmina - stosowania proporcji ustalonej według sposobów wymienionych w § 3 rozporządzenia (a w odniesieniu do przedmiotowego przypadku, w którym występuje jednostka budżetowa – według § 3 ust. 3 rozporządzenia), a wyjątkiem – wobec stwierdzenia, że pozwala na to specyfika wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć – zastosowanie innego, bardziej reprezentatywnego sposobu określenia proporcji. Metody obliczania proporcji przewidziane w § 3 rozporządzenia opracowane zostały z uwzględnieniem specyfiki działalności gmin, stąd przewidziane są dla typowej co do zasady działalności podmiotów o takim charakterze.

Na tle powyższych przepisów w judykaturze zajęto stanowisko, że tylko szczególne przesłanki, tak jak w przypadku działalności wodno-kanalizacyjnej, która odwraca proporcje funkcjonowania typowe dla gmin, uzasadniać mogą odstąpienie od wskazanych w rozporządzeniu metod ustalania proporcji w przypadku wydatków mieszanych. W takich zatem przypadkach, dla których reprezentatywna może pozostawać specyfika działalności wodno-kanalizacyjnej, przyjmuje się, że co do zasady nie ma przeszkód w obowiązujących przepisach, jak i samej konstrukcji VAT, aby uznać za prawidłową taką wykładnię art. 86 ust. 2a-2b oraz ust. 2h u.p.t.u., która dopuszcza możliwość określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w przypadku wydatków mieszanych w odniesieniu do konkretnego, wyodrębnionego rodzaju działalności wykonywanej przez gminę. Nie ma natomiast podstaw, aby w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, w odniesieniu do każdej prowadzonej przez nie inwestycji, czy też jednego składnika majątku (np. budynku) przyjmować odrębny sposób określenia proporcji.

Powyższą wykładnię zaprezentowano w licznych wyrokach Naczelnego Sadu Administracyjnego i aprobuje ją skład Sądu rozpoznający skargę kasacyjną wywiedzioną w niniejszej sprawie (por. wyroki NSA: z 18 lipca 2019 r., I FSK 449/19, z 25 lipca 2019 r., I FSK 838/17, z 29 sierpnia 2019 r., I FSK 304/17, z 10 października 2019 r., I FSK 1231/17, z 19 lutego 2020 r., I FSK 1590/17 oraz z 9 lutego 2021 r., I FSK 1208/19, CBOSA).

Dlatego też należy uznać, że swoboda przyznana gminom w oparciu o przepis art. 86 ust. 2h u.p.t.u. umożliwia wybór bardziej reprezentatywnego, aniżeli w rozporządzeniu, sposobu określenia proporcji pod warunkiem, że Gmina wykaże, iż proponowany przez nią sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych nabyć. Trafne wobec tego jest stwierdzenie, że "przewidziane w rozporządzeniu metody obliczania prewspółczynnika mają charakter wzorcowy, stanowiąc punkt wyjścia przy obliczaniu podatku naliczonego" (por. przywołany już wyrok NSA w sprawie I FSK 449/19). Konsekwentnie więc, organy podatkowe uprawnione są do oceny, czy wybrany przez jednostkę samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji spełnia przesłankę z art. 86 ust. 2h u.p.t.u., a zatem, czy jest to sposób najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych nabyć – bardziej reprezentatywny niż przewidziany w rozporządzeniu.

Odnosząc poczynione uwagi do okoliczności przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie można podzielić stanowiska zaprezentowanego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, zgodnie z którym po pierwsze skoro organ podatkowy uznaje, że zaproponowany przez Gminę sposób kalkulacji prewspółczynnika jest nieprawidłowy, powinien on wykazać dlaczego przedstawiona metoda jest niereprezentatywna oraz dlaczego metoda, na którą się powołuje bardziej odpowiada specyfice działalności podatnika. Jak wskazano powyżej, obowiązek ten w szczególności - w oparciu o przepis art. 86 ust. 2h u.p.t.u. – ciąży na wnioskodawcy, który powinien wykazać, że proponowany przez niego sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych nabyć. Ponadto, błędnie Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał, że nietrafna jest argumentacja organu koncentrująca się wokół niedopuszczalności określenia proporcji odliczenia w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez gminę, w tym przypadku w odniesieniu do wybudowanego przez gminę basenu.

Z uwagi na powyższe, za zasadne uznał skład orzekający w niniejszej sprawie zarzuty dokonania przez Sąd pierwszej instancji błędnej wykładni art. 86 ust. 2a i 2h u.p.t.u. w zw. z § 3 ust. 1 rozporządzenia MF poprzez błędne uznanie, iż skarżąca będzie uprawniona do stosowania różnych sposobów określenia proporcji dla poszczególnych nieruchomości lub działalności prowadzonych w ramach jednej jednostki organizacyjnej samorządu terytorialnego oraz art. 86 ust. 2a i 2b w zw. z art. 86 ust. 2h u.p.t.u. poprzez błędne uznanie, że dopuszczalna jest taka wykładnia, która pozwala na odstąpienie od stosowania sposobu określenia proporcji wskazanego w przepisach rozporządzenia MF, pomimo że sposób określenia proporcji przyjęty przez podatnika będącego jednostką samorządu terytorialnego jest nieprecyzyjny, ale podatnik ten uzna, że wskazany zgodnie z przepisami rozporządzenia MF sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

W konsekwencji także zasadny okazał się zarzut naruszenia art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 14c § 2 O.p. poprzez uznanie, że organ nie wypełnił obowiązku sporządzenia należytego uzasadnienia zajętego w interpretacji stanowiska, albowiem nie wyjaśnił z jakich powodów metoda przedstawiona przez Gminę jest nieadekwatna do stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji.

Za pozbawiony usprawiedliwionych podstaw uznał natomiast Naczelny Sąd Administracyjny zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 134 § 1 w zw. z art. 57a P.p.s.a. przez rozstrzygnięcie sprawy ponad zarzuty skargi. Art. 57a P.p.s.a. określa dodatkowe, w stosunku do pozostałych skarg, wymogi formalne tego środka zaskarżenia. Przepis ten wymaga, aby w skardze m.in. na pisemną interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego określić, który przepis prawa materialnego lub przepis postępowania został naruszony, a także wskazać sposób naruszenia tych norm prawnych. Innymi słowy, wynikający z art. 57 § 1 pkt 2 P.p.s.a. wymóg "określenia naruszenia prawa lub interesu prawnego", w przypadku skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie jest rozumiany, jako wskazanie przepisów prawa materialnego lub przepisów postępowania, które - zdaniem wnoszącego skargę - zostały naruszone przez organ wydający interpretację (tak m.in. w wyroku NSA z 6 maja 2021 r., I FSK 704/18, CBOSA). Istotne jest przy tym, że, jak wynika z art. 57a zdanie drugie, wojewódzki sąd administracyjny jest związany wskazanymi zarzutami oraz powołaną podstawą prawną. Zasada ta znajduje swój wyraz także w art. 134 § 1 P.p.s.a., zgodnie z którym sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.

Przywołane wyżej przepisy regulujące zasady rozpoznawania skarg na indywidualne interpretacje wniesionych po 15 sierpnia 2015 r., zawężają zatem zakres kognicji sądu pierwszej instancji. Wojewódzki sąd administracyjny uprawniony jest bowiem jedynie do kontroli sądowej interpretacji w granicach zarzutów podniesionych w skardze. Oznacza to, że rozpoznając skargę na interpretację indywidualną prawa podatkowego wojewódzki sąd administracyjny nie może uwzględnić naruszeń prawa innych niż wskazane w tejże skardze, nawet jeżeli takie naruszenia dostrzeże (por. wyroki NSA z 10 stycznia 2018 r., I FSK 1576/16 oraz z 18 października 2018 r., I FSK 1778/16, CBOSA). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym skargę kasacyjną podziela przyjęty w orzecznictwie pogląd, że przepisy art. 57a i 134 § 1 P.p.s.a., należy interpretować w ten sposób, że w przypadku indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego rozpoznanie sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny jest ograniczone w ten sposób, że kontroli sądowej zostaną poddane zarzuty skargi sformułowane w sposób określony w art. 57a.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że Gmina podniosła w skardze do Sądu pierwszej instancji m.in. zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego - art. 86 ust. 2a, 2b oraz 2h u.p.t.u., których zasadność stwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w uzasadnieniu kontrolowanego wyroku. Ponadto, zgodnie z prawem Sąd pierwszej instancji stwierdził, że zarówno treść zarzutów, jak i ich rozwinięcie w uzasadnieniu skargi nie pozostawia wątpliwości co do zakresu zaskarżenia interpretacji indywidualnej, a tym samym oceniając stanowisko organu podatkowego wyrażone w tym akcie Sąd pierwszej instancji nie wykroczył poza granice związania zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną, o czym mowa w art. 57a P.p.s.a.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a., uchylił zaskarżone orzeczenie w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, który zobowiązany jest uwzględnić powyższe stanowisko przedstawione przez Naczelny Sąd Administracyjny.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 z późn. zm.).

Agnieszka Jakimowicz Małgorzata Niezgódka – Medek Arkadiusz Cudak