Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 879/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2023-02-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Ulgi podatkowe
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 22 par 2a
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 21 ust. 1 pkt 23c
journal: Dz.U. 2021 poz 1128
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Elżbieta Dziel, Sędzia WSA Alicja Polańska Protokolant starszy inspektor sądowy Edyta Wójtowicz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 lutego 2023 r. sprawy ze skargi Ś. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] października 2022 r. nr [...] w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2022 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia 28 czerwca 2022 r. nr [...], II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącego Ś. S. kwotę [...]([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej z dnia 7 października 2022 r. nr 3201-IOD2.4132.38.2022.4, 3201-IOD2.4132.77.2022 utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z 28 czerwca 2022 r., nr 3209-SEW.4132.109.2022 odmawiającą ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2022 rok.

Decyzje zostały wydane w następujący stanie faktycznym sprawy.

[...] (dalej: Podatnik, Skarżący), za pośrednictwem pełnomocnika,

w dniu 17 marca 2022 r., w związku z planowanym uzyskiwaniem w 2022 r. wynagrodzenia z tytułu pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku morskiego [...], eksploatowanego przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii.

Podstawę wniosku o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2022 rok stanowiło zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 23c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1128, ze zm. dalej: "u.p.d.o.f."). W uzasadnieniu Podatnik wskazał, że będzie pracował na powołanym statku lub jednostkach bliźniaczych ponad 183 dni w roku oraz że jednostki te są i będą używane do przewozu ładunków w żegludze międzynarodowej. Na dowód tego Podatnik przedłożył kserokopie:

- dwóch stron książeczki żeglarskiej,

- umowy pośrednictwa pracy z 18.11.2021 r.,

- umowy o pracę od 29.12.2021 r.

- wydruków z ogólnodostępnych stron internetowych, które wskazują siedzibę zarządu

i dane statku [...] ([...], [...]).

Wniosek uzupełnił pismami z 1.04.2022 r., 26.04.2022 r. i 12.05.2022 r., do których załączył:

- kserokopie wpisu do książeczki żeglarskiej o zaokrętowaniu 9.03.2022 r.,

- zaświadczenia wystawione przez agencję pośrednictwa pracy [...] oraz [...] o liczbie dni przepracowanych w 2021 roku na statkach [...], [...] i [...];

- wydruki ze stron internetowych: [...] oraz [...];

- kserokopię oświadczenia kapitana statku z 6.05.2022 r. o planowanym zatrudnieniu pana na okres ponad 183 dni.

W toku postępowania organ pierwszej instancji stwierdził, że powoływany przez Podatnika w uzasadnieniu wniosku, art. 21 ust. 1 pkt 23c u.p.d.o.f., nie ma zastosowania w sprawie o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2022 rok. Organ wskazał, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem m.in. dochodów wymienionych w art. 21 ustawy. Od dochodu zwolnionego od podatku dochodowego nie pobiera się zaliczek, gdyż z mocy ustawy dochody te nie podlegają opodatkowaniu. Stąd też zastosowanie ograniczenia poboru zaliczek nie było możliwe.

Podatnik nie zgodził się z podjętym rozstrzygnięciem i pismem z 22 lipca 2022 r. złożył odwołanie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i orzeczenie co do istoty sprawy zgodnie z wnioskiem, alternatywnie o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Podatni zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego oraz naruszenie przepisów procesowych.

Organ odwoławczy, w wyniku ponownego rozpoznania sprawy, utrzymał w mocy decyzję organu I Instancji, nie znajdując podstaw do uwzględnienia zarzutów odwołania.

Organ odwoławczy wskazał, że spór zaistniały w przedmiotowej sprawie dotyczy możliwości zastosowania art. 22 § 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540, ze zm. dalej: "O.p."), w związku z planowanym skorzystaniem przez Podatnika ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 23c u.p.d.o.f.

Organ odwoławczy w pierwszej kolejności przywołał przepisy, które dotyczą analizowanej sprawy, tj. u.p.d.o.f. i O.p., w tym instytucję ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy.

Organ odwoławczy wskazał na stan faktyczny, dowody przedstawione wraz z wnioskiem oraz powołane przepisy Konwencji oraz wskazał, że w rozpoznawanej sprawie poza sporem pozostaje to, że - stosownie do przywołanego wcześniej art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. – Podatnik podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Tym samym swoich rozliczeń z tytułu podatku dochodowego powinien dokonywać w Polsce.

Organ odwoławczy wskazał, że Podatnik od 24.11.2021 r. do 15.01.2022 r. oraz od 9.03.2022 r. był/jest zatrudniony na podstawie umowy o pracę na statku o nazwie [...], eksploatowanym w transporcie międzynarodowym, z efektywnym zarządem w Norwegii. Zgromadzone dowody świadczą o tym, że wskazany statek jest jednostką typu research vessel, tj. statkiem badawczym. Wskazał również, że Podatnik twierdzi, że w 2022 roku będzie wykonywał pracę na statku morskim [...] lub jednostkach bliźniaczych, ponad 183 dni. Pozwoli to Podatnikowi na zwolnienie uzyskanych dochodów z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 23c u.p.d.o.f. Następnie organ odwoławczy przedstawił treść art. 21 ust. 1 pkt 23c u.p.d.o.f., wskazując, że w ciągu roku podatkowego nie można ocenić, czy podatnik spełni warunki przewidziane tym przepisem i będzie uprawniony do zastosowania omawianego zwolnienia.

W ocenie organu odwoławczego, zamiar świadczenia przez Podatnika pracy w 2022 roku w wymiarze powyżej 183 dni oraz oświadczenie kapitana, które wskazuje, że planowane zatrudnienie przekroczy 183 dni w 2022 roku, nie stanowią wystarczającej podstawy wniosku o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy. W żaden sposób bowiem nie uprawdopodobniają, że taka okoliczność nastąpi w 2022 roku. Także zaświadczenie armatora statku, odnośnie do okresów zatrudnienia, które w 2021 roku przekroczyły 183 dni, nie wskazuje na prawdopodobieństwo tego, że również w 2022 roku spełnione zostaną warunki zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 23c ustawy.

Organ odwoławczy wskazał, że warunkiem zwolnienia, oprócz tego, że statek jest eksploatowany w żegludze międzynarodowej, jest również to, by praca na statku morskim była świadczona przez okres co najmniej 183 dni w roku podatkowym, co w sytuacji, gdy wniosek został złożony 17 marca 2022 r., wymyka się jakiejkolwiek ocenie.

Organ odwoławczy wskazał też, że w przypadku spełnienia warunków zwolnienia i złożenia przez Podatnika w wymaganym terminie zaświadczenia, o którym mowa w art. 21 ust. 35 ustawy, złożone zeznanie umożliwi Podatnikowi odzyskanie zaliczek zapłaconych od dochodu, który będzie korzystał ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 23c ustawy.

W trakcie roku podatkowego nie sposób natomiast stwierdzić, czy warunki do zastosowania zwolnienia podatkowego zostaną spełnione, gdyż można to ocenić dopiero po zakończeniu roku podatkowego. Podatnik może skorzystać ze zwolnienia w zeznaniu podatkowym (przy spełnieniu wszystkich wymaganych warunków), ale okoliczności powołane przez Podatnika nie mogą być uznane jako uzasadnienie dla ograniczenia poboru zaliczek w ciągu roku podatkowego. Wskazano, że tożsame stanowisko w powyższym zakresie jest prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych (p. wyrok WSA w Gdańsku z 9 marca 2022 r., sygn. akt I SA/Gd 1207/21, wyrok WSA w Olsztynie z 12 maja 2022 r. sygn. Akt I SA/OI 104/22).

Organ odwoławczy podkreślił przy tym, że postępowanie w rozpatrywanej sprawie dotyczy wyłącznie kwestii ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy w roku 2022, a sposób, w jaki Podatnik dokona rozliczenia całego dochodu uzyskanego w 2022 roku, stanowi odrębną kwestię, której zaskarżona decyzja nie przesądza.

Wobec tego, za prawidłowe uznał organ odwoławczy stanowisko organu I instancji, w świetle występujących sprawie okoliczności/faktów, że nie ma możliwości zastosowania ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy, zgodnie

z cytowanym wcześniej art. 22 § 2a O.p.

Organ odwoławczy stwierdził ponadto, że organ pierwszej instancji nie dopuścił się naruszenia wskazanych w odwołaniu przepisów. Wydana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. decyzja znajduje umocowanie w obowiązujących przepisach prawa. W ocenie organu odwoławczego, nie znajduje też uzasadnienia zarzut naruszenia art. 138o Ordynacji podatkowej w związku żart. 231 Kodeksu postępowania cywilnego.

Podatnik zaskarżył decyzję organu odwoławczego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, zarzucając zaskarżonej decyzji, jak również decyzji ją poprzedzającej:

A/ Naruszenie przepisów prawa materialnego polegające naruszeniu:

- art. 21 ust. 1 pkt 23 c) u.p.d.o.f. - poprzez jego błędną wykładnię oraz uznanie, że dyspozycja tego przepisu uniemożliwia skarżącemu złożenie wniosku o ograniczenie poboru zaliczek na podatek w trakcie roku podatkowego, podczas gdy przepis ten nie wprowadza zakazu wnioskowania o ograniczenie poboru zaliczek, o którym mowa w art. 22 §2a O.p., uznanie, iż w przedmiotowej sprawie celem złożenia wniosku jest zastosowanie zwolnienia przedmiotowego z art. 21 ust. 1 pkt 23 c u.p.d.o.f., podczas gdy podstawa złożenia wniosku jest art. 22 §2a O.p., gdyż przez pierwsze 183 dni roku podatkowego, marynarz, który zamierza skorzystać ze zwolnienia przedmiotowego z art. 21 ust.1 pkt 23 c) u.p.d.o.f., nie jest zwolniony z odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy, zaś wysoce prawdopodobne jest, że zaliczki na podatek byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu na dany rok podatkowy;

- art. 22 § 2a O.p. - poprzez jego niewłaściwą wykładnię oraz uznanie, że zamiar skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego z art. 21 ust. 1 pkt 23 c) u.p.d.o.f. odbiera skarżącemu uprawnienie do ubiegania się o ograniczenie poboru zaliczek, mimo, że dyspozycja art. 22 §2a O.p. nakazuje uprawdopodobnić, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu lub zysku przewidywanego na dany rok podatkowy, co wykazał we wniosku skarżący;

- art. 22 §2a O.p. - poprzez jego błędną wykładnię oraz mieszanie przez organ podatkowy ze sobą pojęć takich jak "uprawdopodobnienie" i "udowodnienie"; organ uznał, że załączone do wniosku dokumenty, w tym oświadczenie kapitana "nie stanowi wystarczającej podstawy wniosku", że skarżący przepracuje co najmniej 183 dni, podczas gdy obowiązkiem skarżącego w niniejszej sprawie jest wyłącznie uprawdopodobnić, że zaliczki na poczet podatku będą niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku, który winien być zapłacony.

II. Naruszenie przepisów procesowych, mających istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy w postaci naruszenia:

art.120 O.p., art. 121 O.p. i art. 122 O.p. - poprzez:

a) rażące naruszenie zasady nakazującej organowi podatkowemu poszukiwanie prawdy materialnej, a przez to złamanie zasady słuszności i sprawiedliwości, a w konsekwencji wydanie decyzji sprzecznej z prawem; powyższe stanowi również poważne naruszenie zasady zaufania do organów skarbowych, zwłaszcza w świetle braku jednolitości w ocenie przez organy podatkowe tożsamych stanów faktycznych; organ podatkowy w świetle art. 122 O.p. winien w pierwszej kolejności ustalić, jakie fakty są istotne z punktu widzenia przepisów prawa materialnego mogących mieć w sprawie zastosowanie, dokonując następnie oceny materiału dowodowego zgodnie z zasadami logicznego myślenia oraz doświadczenia życiowego; organ zlekceważył istotne w sprawie fakty, takie jak planowanie świadczenia pracy przez skarżącego na statku powyżej 183 dni w roku bieżącym, potwierdzone przez kapitana statku, jak również prawdopodobieństwo graniczące z pewnością iż zaliczki na poczet podatku byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu lub zysku przewidywanego na dany rok podatkowy;

b) naruszenie zasady praworządności (art. 120 O.p. w zw. z art. 7 Konstytucji RP) oraz zasady zaufania do organów podatkowych poprzez uniemożliwienie skarżącemu skorzystania z instytucji ograniczenie poboru zaliczek, podczas gdy żaden przepis nie wprowadza zakazu złożenia wniosku o ograniczenie podatnikowi chcącemu skorzystać następnie ze zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 23 c) u.p.d.o.f.; w myśl zasady "co nie jest prawem zabronione, jest dozwolone" wprowadzonej na poziomie ustawowym władza publiczna może czynić tylko tyle, na ile przepisy jej pozwalają. Obywatele (w tym przedsiębiorcy), mogą zaś robić wszystko to, czego prawo nie zabrania; respektowanie zasady legalizmu przez organy władzy publicznej służy również realizacji zasad wywodzonych z art. 2 Konstytucji, w szczególności zasady ochrony zaufania obywateli do państwa i stanowionego przez nie prawa, a także zasady pewności i bezpieczeństwa prawnego;

— art. 180 O.p., 187-188 O.p. oraz art. 191 O.p. poprzez:

a) dowolną ocenę dowodów i wypływających z nich wprost faktów oraz pominięcie w swych rozważaniach faktów wynikających z dokumentów przedłożonych w sprawie oraz zaświadczenia kapitana statku, z którego wynika wprost, że zatrudnienie skarżącego w roku 2022 przekroczy 183 dni;

b) pominięcie w swych rozważaniach podobieństwa faktycznych podstaw wniosku w sprawach o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy w związku z zamiarem skorzystania z ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g ust.5 u.p.d.o.f. oraz w związku z zamiarem skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. art. 21 ust. 1 pkt 23 c) u.p.d.o.f.; jeśli bowiem organy podatkowe wyrażają zgodę na ograniczenie poboru zaliczek na podatek z uwagi na zamiar podatnika skorzystania z ulgi abolicyjnej, wskutek czego zaliczki na podatek byłyby niewspółmiernie wysokie, identycznie winny postępować w sprawach, gdzie podatnik zamierza skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. art. 21 ust. 1 pkt 23 c) u.p.d.o.f., wskutek czego zaliczki na podatek również byłyby niewspółmiernie wysokie.

W uzasadnieniu skargi powyższe zarzuty zostały uszczegółowione.

Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

Skarga była zasadna.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia wskazanych kryteriów, stwierdzić należy, że narusza ona prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

W rozpoznawanej sprawie skarżący złożył wniosek o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2022 r. w związku z planowanym uzyskiwaniem w 2022 r. wynagrodzenia z tytułu pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku morskiego [...], eksploatowanego przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii.

Podstawę wniosku o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2022 rok stanowiło zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 23c u.p.d.o.f.

Stosownie do art. 22 § 2a O.p., organ podatkowy, na wniosek podatnika, ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu lub zysku przewidywanego na dany rok podatkowy. W orzecznictwie wskazuje się, że instytucja ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy (w tym podatek dochodowy od osób fizycznych) może zostać zastosowana przez organ podatkowy wyłącznie wtedy, gdy podatnik uprawdopodobni, że zaliczki miesięczne byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu, przewidywanego na dany rok podatkowy. Przez uprawdopodobnienie rozumieć należy taką czynność procesową, która stwarza w ocenie organu orzekającego większy lub mniejszy stopień przekonania o prawdopodobieństwie istnienia lub nieistnienia określonego faktu lub wystąpienia pewnych okoliczności. Uprawdopodobnienie jest swoistym środkiem zastępczym w relacji do dowodu, w znaczeniu ścisłym, niedającym całkowitej pewności co do faktów, ale pozwalającym na stwierdzenie, że ich istnienie w takiej czy innej formule jest prawdopodobne. W piśmiennictwie akcentuje się, że z uprawdopodobnieniem wiąże się ustalenie jakiegoś faktu w oparciu o wiarygodne środki dowodowe, pozwalające na przekonanie się przez organ podatkowy o zgodności danych faktów z rzeczywistością (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego a rozkład ciężaru dowodu (w:) Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Zakamycze 2004).

Podkreślenia wymaga, że same tylko oświadczenia czy twierdzenia podatnika są – w aspekcie uznania określonego faktu za uprawdopodobniony – niewystarczające.

Zgodnie z art. 22 § 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.); dalej: "Ordynacja podatkowa", organ podatkowy, na wniosek podatnika, ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu lub zysku przewidywanego na dany rok podatkowy. Z przepisu tego wynika, że ograniczenie poboru zaliczek na podatek można stosować w sytuacji, gdy podatnik uprawdopodobni we wniosku, że zaliczki byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu lub zysku, przewidywanego na dany rok podatkowy.

Zgodnie natomiast z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.); dalej: "u.p.d.o.f.", osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł - przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Na podstawie zaś art. 4a u.p.d.o.f., powołany przepis stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Stosownie także do art. 44 ust. 1a u.p.d.o.f., podatnicy osiągający dochody bez pośrednictwa płatników ze stosunku pracy z zagranicy są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, według zasad określonych w ust. 3a.

Zgodnie również z art. 1 Konwencji z dnia 9 września 2009 r. zawartej pomiędzy Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodów (Dz. U. z 2010 r. Nr 134, poz. 899); dalej: "Konwencja", znajduje ona zastosowanie do osób, które mają miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym lub w obu Umawiających się Państwach. Jak stanowi także art. 3 ust. 1 lit. c, lit. f i lit. g Konwencji: "W rozumieniu niniejszej Konwencji, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej: (c) określenie "osoba" obejmuje osobę fizyczną, spółkę oraz każde inne zrzeszenie osób i nie obejmuje spółek osobowych; (f) określenia "przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa" oraz "przedsiębiorstwo drugiego Umawiającego się Państwa" oznaczają odpowiednio przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym Umawiającym się Państwie i przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie; (g) określenie "transport międzynarodowy" oznacza wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, za wyjątkiem przypadku, gdy statek morski lub statek powietrzny jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi w Umawiającym się Państwie.".

Ponadto w art. 14 ust. 3 Konwencji przewidziano, że: "Bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, może być opodatkowane w tym Państwie.".

Na gruncie powołanego uregulowania prawnego, organ podatkowy - rozpoznając wniosek skarżącego o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy - powinien przede wszystkim zbadać, czy skarżący uprawdopodobnił, że w sprawie znajdują zastosowanie przepisy Konwencji oraz że przedstawiony przez niego stan faktyczny odpowiada przesłankom określonym w art. 14 ust. 3 Konwencji, a jeżeli tak, czy przy zastosowaniu do tak ustalonego stanu faktycznego odpowiednich postanowień art. 22 Konwencji, skarżącemu przysługuje prawo do tzw. ulgi abolicyjnej przewidzianej w art. 27g u.p.d.o.f., i w konsekwencji tego, czy zachodzą przesłanki do ograniczenia poboru wysokości zaliczek na podatek dochodowy. Samo wskazanie błędnej podstawy prawnej we wniosku o ograniczenie poboru zaliczek nie zwalnia organu od obowiązku oceny przywołanych okoliczności faktycznych.

Sąd zauważa, że punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 O.p., zgodnie z którą organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP. Zgodnie zaś z art. 210 § 4 O.p. - co do zasady - zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać, w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób nie budzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Norma ta jest uzupełnieniem postanowień zawartych w art. 124 O.p., zgodnie z którym organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu.

Sąd zwraca uwagę, że w kontekście zarzutu naruszenia art. 124 O.p. należy pamiętać o zasadach ogólnych postępowania podatkowego, w tym przede wszystkim zasadzie dwuinstancyjności, która ma istotne znaczenie z punktu widzenia kontroli sądowej i badania zgodności z prawem zaskarżonego aktu. Przypomnieć należy, że zasada dwuinstancyjności wynika z art. 78 Konstytucji RP i realizowana jest także w postępowaniu podatkowym.

Odnosząc się do ustawowego modelu postępowania odwoławczego podkreślić należy, że przedmiotem postępowania odwoławczego jest ponowne rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy podatkowej rozstrzygniętej decyzją organu pierwszej instancji. Druga instancja postępowania podatkowego to także instancja merytoryczna, co wynika z treści art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p., zgodnie z którym, organ odwoławczy wydaje decyzję, w której uchyla decyzję organu I instancji w całości lub części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy. Przyznanie przez ustawodawcę temu organowi uprawnień reformatoryjnych oznacza, że organ ten ma obowiązek oceny nie tylko ustaleń dokonanych przez organ pierwszej instancji, ale również rozpoznania sprawy w pełnym zakresie.

Podkreślić należy, że organ odwoławczy rozpoznaje sprawę, a nie odwołanie.

Powołana na wstępie zasada dwuinstancyjności oznacza, że w wyniku złożenia odwołania lub zażalenia sprawa podatkowa będzie w całości przedmiotem postępowania przed organem drugiej instancji. Rodzi to obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. Zasada ta nie wyklucza przy tym dokonania odmiennej oceny materiału dowodowego zgromadzonego już w postępowaniu pierwszoinstancyjnym. Organ odwoławczy nie jest bowiem organem stricte kontrolującym prawidłowość rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, ale samodzielnie, w oparciu o już zgromadzone (ewentualnie uzupełnione) dowody, ponownie rozstrzyga sprawę. Ponowne rozstrzygnięcie sprawy oznacza zatem dokonanie ponownych ustaleń faktycznych, a nie tylko przyjęcie tych, które wynikają z rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji (por. wyrok WSA w Gdańsku z 13 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 1061/12, i powołane tam orzecznictwo; dostępny w CBOSA - https://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Mając powyższe na uwadze oraz nawiązując do uzasadnienia zaskarżonej decyzji, w ocenie Sądu istotne wątpliwości musi budzić prawidłowość kompleksowego i ponownego rozpoznania sprawy przez organ odwoławczy, gdy weźmie się pod uwagę zarzuty zawarte w odwołaniu od decyzji organu I instancji i ich uzasadnienie a także treść decyzji pierwszoinstancyjnej.

Jak trafnie podkreśla się w orzecznictwie sądów administracyjnych, uzasadnienie decyzji powinno być elementem decydującym o przekonaniu strony, co do trafności rozstrzygnięcia. Zasada przekonywania nie zostanie zrealizowana, gdy organ pominie milczeniem niektóre twierdzenia, nie odniesie się do faktów istotnych dla danej sprawy lub nie przedstawi w sposób wyczerpujący wykładni stosowanych przepisów prawa (por. wyrok WSA w Olsztynie z 21 lutego 2013 r., sygn. akt II SA/Ol 67/13, wyrok WSA we Wrocławiu z 20 października 2011 r., sygn. akt II SA/Wr 488/11, wszystkie dostępne w CBOSA - https://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Należyte uzasadnienie decyzji pozwala na dokonanie oceny, czy decyzja nie została wydana z takim naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności czy organ nie pozostawił poza swoimi rozważaniami argumentów podnoszonych przez stronę, czy nie pominął istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy materiałów dowodowych lub czy nie dokonał oceny tych materiałów lub argumentów strony wbrew zasadom logiki lub doświadczenia życiowego. Należyte uzasadnienie decyzji służy także realizacji zasady zaufania stron do organów orzekających oraz przekonywania stron. Obowiązek odniesienia się do stawianych przez stronę postępowania zarzutów wiąże się z regułą "uczciwego procesowania", która oznacza powinność wyczerpującego odniesienia się do wszystkich wysuniętych przez odwołujący się podmiot zarzutów i żądań (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z 1 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Bd 29/11, i powołane tam orzecznictwo; dostępny w CBOSA - https://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Uzasadnienie decyzji nie tylko organu odwoławczego ale także organu pierwszej instancji w ocenie Sądu nie spełnia wyżej opisanych kryteriów. Organy obu instancji w żadnej mierze nie odniosły się bowiem do sformułowanych we wniosku o ograniczenie poboru zaliczek okoliczności. Organ pierwszej instancji w uzasadnieniu niezwykle lakonicznej decyzji wskazał ogólnikowo, że powołane we wniosku okoliczności nie stanowią uzasadnienia do pozytywnego dla strony rozstrzygnięcia.

W ocenie Sądu, takie uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie spełnia wymogów określonych w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. W szczególności organ odwoławczy nie odniósł się do argumentacji przedstawianej w odwołaniu, nie rozpoznał sformułowanych w nim zarzutów. Kwestie te zostały pominięte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Sąd podkreśla, że uzasadnienie decyzji podatkowej powinno wyczerpująco informować stronę o motywach, którymi kierował się organ załatwiając sprawę, odzwierciedlać tok rozumowania organu, a w szczególności powinno zawierać ocenę zebranego w postępowaniu materiału dowodowego, dokonaną przez organ wykładnię zastosowanych przepisów oraz ocenę przyjętego stanu faktycznego w świetle obowiązującego prawa. Uzasadnienie faktyczne i prawne jest jednym z niezbędnych elementów decyzji. Proces rozumowania organu, wnioski dotyczące oceny dowodów oraz argumenty przemawiające za przyjęciem określonej opinii, winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji tak by adresat, a nadto sąd dokonujący kontroli legalności aktu, mieli możliwość zapoznania się nie tylko ze stwierdzeniem organu, ale również z analizą, jaką organ przeprowadził w stosunku do każdego z dowodów i przyczyn, dla których niektóre dowody zostały uznane za wiarygodne, a innym odmówiono wiarygodności. Podobnie organ winien wypowiedzieć się względem podnoszonych w odwołaniu zarzutów. Tylko decyzja spełniająca powyższe kryteria może w pełni realizować zasady ogólne postępowania wyrażające się w prowadzeniu postępowania w sposób budzący zaufanie do organów (art. 121 § 1 O.p.) oraz przekonywaniu polegającym na wyjaśnieniu stronie zasadności przesłanek, którymi kierowano się przy załatwianiu sprawy (art. 124 ab initio O.p.). Innymi słowy decyzja, którą otrzymuje strona, powinna być pełna, tzn. powinna w swoim uzasadnieniu dawać kompletną informację co do tego, jakie elementy zadecydowały o takim określeniu praw lub obowiązków strony, które wyrażono w rozstrzygnięciu.

W niniejszej sprawie zaskarżona decyzja powyższych kryteriów nie spełnia. Przede wszystkim trzeba podkreślić, że w rozpoznawanej sprawie poza sporem pozostaje to, że Skarżący podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów w Polsce.

Od 24.11.2021 r. do 15.01.2022 r. oraz od 9.03.2022 r. był/jest zatrudniony na podstawie umowy o pracę na statku o nazwie [...], eksploatowanym w transporcie międzynarodowym, z efektywnym zarządem w Norwegii. Zgromadzone dowody świadczą o tym, że wskazany statek jest jednostką typu research vessel, tj. statkiem badawczym.

Podatnik wskazuje, że w 2022 roku będzie wykonywał pracę na statku morskim [...] lub jednostkach bliźniaczych, ponad 183 dni.

W ocenie organu zamiar świadczenia pracy w 2022 roku w wymiarze powyżej 183 dni oraz oświadczenie kapitana, które wskazuje, że planowane zatrudnienia Pana przekroczy 183 dni w 2022 roku, nie stanowią wystarczającej podstawy wniosku o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy. W żaden sposób bowiem nie uprawdopodobniają, że taka okoliczność nastąpi w 2022 roku. Także zaświadczenie armatora statku, odnośnie do okresów zatrudnienia, które w 2021 roku przekroczyły 183 dni, nie wskazuje na prawdopodobieństwo tego, że również w 2022 roku spełnione zostaną warunki zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 23c ustawy.

Warunkiem zwolnienia, oprócz tego, że statek jest eksploatowany w żegludze międzynarodowej, jest również to, by praca na statku morskim była świadczona przez okres co najmniej 183 dni w roku podatkowym, co w sytuacji, gdy wniosek został złożony 17 marca 2022 r., co w ocenie organu wymyka się jakiejkolwiek ocenie.

Z tak zaprezentowaną konstatacją nie sposób się zgodzić bowiem przepis wymaga jedynie uprawdopodobnienia okoliczności a nie udowodnienia.

W ocenie Sądu organ w uzasadnieniu decyzji jest niekonsekwentny. Z jednej strony podkreśla, że postępowanie w rozpatrywanej sprawie dotyczy wyłącznie kwestii ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy w roku 2022, a z drugiej strony rozstrzyga kwestię ewentualnego zwolnienia wskazując, że sposób, w jaki Skarżący dokona rozliczenia całego dochodu uzyskanego w 2022 roku, stanowi odrębną kwestię, której zaskarżona decyzja nie przesądza.

W ocenie organu w sprawie wystąpiły okoliczności, które skutkują koniecznością uznania, że Podatnik nie uprawdopodobnił tego, iż zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych, byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za 2022 rok. Jakie są to okoliczności z treści uzasadnienia decyzji nie sposób ustalić. Organ skoncentrował się na warunkach zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 23c ustawy a nie na warunkach wynikających z treści wniosku i art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej. Przedmiotem wniosku było ograniczenie poboru zaliczek a nie kwestia przesądzenia o zastosowaniu zwolnienia.

Wobec powyższego Sąd stwierdził, że zarzut naruszenia art. 120 O.p. w zw. z art. 121 § 1 O.p. oraz art. art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej okazał się zasadny. A przede wszystkim Sąd uznał, że organy obu instancji naruszyły art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w stopniu który mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy.

Konsekwencją wyniku kontroli zaskarżonej decyzji jest jej uchylenie.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy ustosunkuje się do wszystkich okoliczności zawartych we wniosku, rozstrzygając sprawę merytorycznie. Swoje stanowisko organ przedstawi w należycie sporządzonym i wyczerpującym uzasadnieniu. W szczególności organ winien dokonać oceny podniesionych przez Skarżącą zarzutów a także przeprowadzić ustalenia odnośnie stanu faktycznego sprawy, oceny zgromadzonych w sprawie dowodów oraz przeprowadzić powtórną wykładnię znajdujących zastosowanie w sprawie przepisów prawa.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Sąd orzekł jak w pkt I sentencji wyroku. O kosztach, na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Sąd orzekł, jak w pkt II sentencji wyroku. Na kwotę zasądzonych kosztów składa się wpis od skargi w kwocie [...]zł, równowartość opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa procesowego w kwocie [...]zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika Skarżącego w kwocie [...]zł wynikającej z postanowień § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 265 z późn. zm.).

Wszystkie przywołane orzeczenia sądów administracyjnych opublikowane są w internetowej bazie orzeczeń NSA – http://orzeczenia.nsa.gov.pl.