Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2802/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-02-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatki inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 139 ust. 1
journal: Dz.U. 2009 nr 201 poz 1540
law: Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia WSA del. Grażyna Nasierowska (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 8 lutego 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Syndyka Masy Upadłości "S." sp. z o.o. w upadłości układowej z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 18 lipca 2012 r. sygn. akt I SA/Gl 1135/11 w sprawie ze skargi "S." sp. z o.o. w upadłości układowej z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia 27 września 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od gier za sierpień 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Syndyka Masy Upadłości "S." sp. z o.o. w upadłości układowej z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w K. kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 18 lipca 2002 r., sygn. akt I SA/GL 1135/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę S. Sp. z.o.o.

w upadłości z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia 27 września 2011 r. w przedmiocie podatku od gier za sierpień 2010 r.

Stan sprawy Sąd przedstawił następująco:

Skarżąca Spółka zwróciła się do Naczelnika Urzędu Celnego w K. z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od gier za sierpień 2010 r., składając jednocześnie korektę deklaracji POG-4 za ten miesiąc. Uzasadniając wniosek wskazała, że w deklaracji pierwotnej wykazała podatek od gier w wysokości wynikającej z art. 139 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 ze zm., dalej: u.g.h.) zamiast na podstawie art. 45a ust. 1 ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (Dz. U. z 2004 r. Nr 4, poz. 27 ze zm., dalej: u.g.z.w.). Skorygowany sposób wyliczenia podatku wynikał – w ocenie Spółki – z braku notyfikacji projektu ustawy o grach hazardowych, a zatem braku jej skuteczności wobec Spółki.

Naczelnik Urzędu Celnego w K. decyzją z dnia 18 lutego 2011 r. określił Spółce kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od gier za sierpień 2010r. w wysokości 274.000 zł.

Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z 27 września 2011 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego. Wskazał, że w związku z wejściem w życie z dniem 1 stycznia 2010r. u.g.h. stawka podatku uległa zmianie, gdyż art. 139 u.g.h. stanowi, że podatnicy prowadzący działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych uiszczają podatek w formie zryczałtowanej w wysokości 2000 zł miesięcznie od gier urządzanych na każdym automacie. Odnosząc się do twierdzeń Spółki dotyczących notyfikacji ww. ustawy przez Komisję Europejską, organ podniósł, że ustawa o grach hazardowych przeszła proces legislacyjny, została podpisana przez Prezydenta RP i zaczęła obowiązywać od dnia 1 stycznia 2010 r., natomiast organ administracji publicznej zobowiązany jest do stosowania obowiązującego prawa. Niezależnie od powyższego, organ odwoławczy zaakcentował, że stoi na stanowisku, że ustawa o grach hazardowych nie zawiera przepisów technicznych, i z tej też przyczyny, nie zachodziła konieczność notyfikacji jej projektu przez Komisję Europejską.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach Spółka zarzuciła naruszenie:

1) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (obecnie: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.), przez nieprzeprowadzenie wnioskowanych przez Spółkę dowodów oraz uchylenie się od merytorycznej oceny argumentacji przedstawionej we wniosku Spółki;

2) art. 21 § 3 Op., przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na utrzymaniu w mocy decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w wysokości identycznej, jak wskazana w pierwotnej deklaracji, wydanej przez organ l instancji w postępowaniu wszczętym po złożeniu przez Spółkę wniosku o stwierdzenie nadpłaty;

3) art. 2, art. 22 w związku z art. 20, art. 31 ust. 3 w związku z art. 21 i art. 64 ust. 1 i 3 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej przez zastosowanie art. 139 ust. 1 u.g.h., niezgodnego z tymi przepisami;

4) art. 34, art. 36, art. 49, art. 52 ust. 1, art. 56 i art. 62 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej przez ich niezastosowanie oraz przez zastosowanie sprzecznego z nimi art. 139 ust. 1 u.g.h.;

5) art. 1 pkt 1 i 11, art. 8 ust. 1 Dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. w sprawie ustanowienia wymiany informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz przepisów usług społeczeństwa informacyjnego (dalej: Dyrektywa 98/34/WE) przez rozstrzygnięcie na podstawie przepisów u.g.h., w tym jej art. 139 ust. 1, pomimo, że projekt tej ustawy z naruszeniem Dyrektywy 98/34/WE nie został notyfikowany w Komisji Europejskiej, a przez to nie wiąże skarżącej w postępowaniach jej dotyczących;

6) art. 139 ust. 1 u.g.h. przez jego zastosowanie w sytuacji, gdy wskutek naruszenia obowiązku notyfikacji przepis ten nie znajdował zastosowania wobec skarżącej;

7) art. 72 § 1 pkt 1 i art. 75 § 2 pkt 1 lit. b) O.p. przez odmowę stwierdzenia istniejącej po stronie Spółki nadpłaty w podatku od gier.

Ponadto Spółka wniosła o skierowanie pytań do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz Trybunału Konstytucyjnego w zakresie zgodności u.g.h. z prawem europejskim i Konstytucją RP.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Celnej w K. podtrzymał swoje stanowisko wraz zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji argumentacją.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.), aprobując stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe obu instancji i uznając, że znajduje on potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym.

W pierwszej kolejności Sąd uznał za niezasadny zarzut naruszenia przepisu art. 21 § 3 O.p. Wskazał, że postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty wszczęte na wniosek podatnika, którego zobowiązanie podatkowe powstało w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 O.p. może wiązać się z koniecznością przeprowadzenia odrębnego postępowania, w toku którego nastąpi weryfikacja korekty deklaracji złożonej przez podatnika. Te dwa tryby postępowań uzupełniają się wzajemnie, jednakże postępowaniu w sprawie określania zobowiązania podatkowego należałoby nadać charakter procedury zasadniczej, ponieważ od wyniku tego postępowania zależy rozstrzygnięcie w sprawie stwierdzenia nadpłaty. W ocenie Sądu I instancji, postępowanie w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego oraz postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty podatku stanowią zupełnie odrębne i autonomiczne względem siebie postępowania.

Przechodząc natomiast do zasadniczego sporu jaki zaistniał w sprawie Sąd I instancji stwierdził, że w toku postępowaniu administracyjnym dokonano prawidłowego wymiaru zobowiązania w podatku od gier z tytułu użytkowania automatów o niskich wygranych.

Sąd I instancji wskazał, że przepis art. 139 u.g.h. nie tworzy (kształtuje) przedmiotu opodatkowania. Jakkolwiek przepis ten istotnie odwołuje się expressis verbis do automatów do gier, to nawiązanie to dotyczy jedynie wysokości podstawy opodatkowania, którą ustawodawca uzależnił od liczby urządzeń do gry, określając zryczałtowaną stawkę podatkową w kwocie 2000 zł od każdego automatu.

Samo oferowanie gry na automatach o niskich wygranych, niewątpliwie będące usługą, nie spełnia kryteriów definicji usługi społeczeństwa informacyjnego, a tylko regulacja dotycząca świadczenia takiej usługi wymaga poddania jej procedurze notyfikacyjnej. Dla uznania usługi świadczenia gier na automatach o niskich wygranych za usługę społeczeństwa informacyjnego niezbędnym jest bowiem spełnienia przez nią wszystkich czterech kryteriów, o jakich mowa w treści art. 1 pkt 2) Dyrektywy 98/34/WE, w tym kryteriów, jakich ta usługa - świadczona w punktach gier - nie spełnia, tj. świadczenia na odległość oraz drogą elektroniczną.

Fakt, iż usługa gry na automatach o niskich wygranych nie spełnia wszystkich kryteriów usługi społeczeństwa informacyjnego (regulowanej Dyrektywą 98/34/WE) przesądza - w opinii Sądu I instancji - o wyłączeniu jej spod działania analizowanej Dyrektywy, a w konsekwencji także o braku obowiązku notyfikowania sposobu jej organizowania.

Zdaniem Sądu I instancji, z uwagi na wskazane okoliczności, powoływanie się przez Skarżącą na bezskuteczność zapisu art. 139 u.g.h., wobec faktu jego nie notyfikowania, było nieuzasadnione, bez względu na charakter samego art. 139 u.g.h., jako przepisu technicznego (czy też nie) w rozumieniu Dyrektywy.

W ocenie Sądu I instancji, wobec nie stwierdzonej kolizji prawa krajowego z prawem wspólnotowym, w sprawie nie doszło do zarzucanego naruszenia przez orzekające w sprawie organy podatkowe przepisu art. 139 u.g.h. Według Sądu, kluczowy dla rozstrzygnięcia sprawy przepis art. 139 ust. 1 u.g.h. (określający stawkę podatku od gier) nie ma charakteru przepisu technicznego dotyczącego produktu lub usługi w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE, a zatem nie podlegał obowiązkowi notyfikacji.

Ponadto Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że nie wystąpiły podstawy do zwrócenia się do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w trybie prejudycjalnym, ani z pytaniami prawnymi do Trybunału Konstytucyjnego. Sąd nie znalazł również podstaw do zawieszenia postępowania do czasu rozpoznania przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytań prejudycjalnych skierowanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku. Pytania te dotyczyły norm zawartych w art. 129, art. 135 i art. 138 u.g.h., regulujących procedurę wydawania, zmiany i przedłużania zezwoleń na działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, podczas gdy podstawę prawną rozstrzygnięcia sprawy obecnie rozpoznawanej stanowi art. 139 ust. 1 u.g.h., który określa zryczałtowaną stawkę podatku od gier i który - jak przyjęto we wcześniejszej części rozważań - nie podlegał obowiązkowi notyfikacji.

Jako pozbawione podstaw Sąd I instancji uznał również zarzuty Skarżącej dotyczące naruszenia przepisów O.p.

W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej Skarżąca wniosła o jego uchylenie w całości i uchylenie zaskarżonej decyzji, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła:

1. naruszenie przepisów postępowania, tj.:

- art. 141 § 4 P.p.s.a. przez brak pełnego wyjaśnienia sprawy, nie przeprowadzenie dowodów wnioskowanych przez Skarżącą oraz poczynienie nieprawidłowych ustaleń faktycznych,

- "art. 145 § 1 pkt a i c" P.p.s.a przez nieuchylenie decyzji pomimo naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny prawa materialnego oraz naruszenie przepisów mających istotny wpływ na wynik sprawy,

2. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 oraz art. 75 § 2 pkt 1 lit. b) O.p., przez ich błedną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że w związku z kwestionowaniem wniosku o nadpłatę organ podatkowy ma obowiązek wszczynania odrębnego postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego,

- art. 139 i art. 129 u.g.h. przez ich zastosowanie w sytuacji naruszenia obowiązku notyfikacji przepisów tej ustawy,

- art. 1 pkt 1 i pkt 11 oraz art. 8 ust. 1 Dyrektywy 98/34/WE przez ich niewłaściwą interpretację i przyjęcie, że przepisy art. 139 i art. 129 u.g.h. nie wymagają notyfikacji i mogą być stosowane,

- § 2 pkt 5 lit. e) i § 4 ust. 1 i § 5 ust. 5 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktywów prawnych (Dz. U. Nr 239, poz. 2039 ze zm.) przez błędną wykładnię i zastosowanie polegające na przyjęciu, że przepisy art. 139 i art. 129 u.g.h. nie stanowią przepisów technicznych i nie podlegają notyfikacji,

- art. 22 w związku z art. 20, art. 31 ust. 3 oraz art. 64 Konstytucji RP przez zastosowanie art. 139 ust. 1 u.g.h.,

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej - pomimo oparcia ich na różnych podstawach kasacyjnych - dotyczą w istocie dwóch kwestii: braku mocy obowiązującej art. 139 ust. 1 u.g.h. z uwagi na niedopełnienie obowiązku notyfikowania Komisji Europejskiej projektu tego przepisu (art. 8 ust. 1 i 3 Dyrektywy nr 98/34/WE) oraz niezgodności art. 139 ust. 1 u.g.h. z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej.

Zauważyć należy, że Naczelny Sąd Administracyjny wypowiedział się już wcześniej w powyższym zakresie w wyrokach z dnia 16 lutego 2012 r. (II FSK 2491/11, II FSK 1099/11 i II FSK 2266/11), rozpoznając analogiczne co do przedmiotu sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę niniejszą w pełni podtrzymuje stanowisko wyrażone w wymienionych wyrokach i odnosząc się do pierwszego z wymienionych zagadnień stwierdza, że stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zasługuje na aprobatę. Wykładnia art. 1 pkt 1 i 11 oraz art. 8 Dyrektywy 98/34/WE i art. 139 ust. 1 u.g.h. wskazuje, że przepisy tej Dyrektywy nie mają zastosowania w sprawie, ponieważ zakres regulacji tego aktu prawnego nie odpowiada zakresowi regulacji zawartemu w art. 139 ust. 1 u.g.h. Preambuła Dyrektywy 98/34/WE nie pozostawia wątpliwości, że ratio legis tego aktu stanowi wspieranie swobodnego przepływ produktów i usług społeczeństwa informacyjnego na rynku wewnętrznym Unii Europejskiej. Jak stanowi punkt 3 preambuły, w tym celu należy zapewnić możliwie jak największą przejrzystość w zakresie krajowych inicjatyw dotyczących wprowadzania norm i przepisów technicznych. Jednym ze środków mających zapewnić realizację powyższego celu jest obowiązek przekazania Komisji Europejskiej informacji na temat projektowanych norm i przepisów technicznych dotyczących produktów i usług społeczeństwa informacyjnego (punkt 5 preambuły oraz art. 8 Dyrektywy 98/34/WE). Co do zasady, przepisem technicznym w rozumieniu dyrektywy będzie przepis należący do jednej z trzech kategorii:

1) specyfikacji technicznych (art. 1 pkt 3 Dyrektywy 98/34/WE);

2) innych wymagań (art. 1 pkt 4 Dyrektywy 98/34/WE);

3) zasad dotyczących usług (art. 1 pkt 5 Dyrektywy 98/34/WE).

Analizowany przepis u.g.h. nie odpowiada żadnej z powyższych kategorii. Jak słusznie zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny, art. 139 ust. 1 u.g.h. odnosi się do opodatkowania usługi w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, a usługa ta nie spełnia kryteriów usługi społeczeństwa informacyjnego, zdefiniowanej w art. 1 pkt 2 Dyrektywy 98/34/WE – nie jest bowiem świadczona na odległość oraz drogą elektroniczną. Wobec tego zasadny jest wniosek, że art. 139 u.g.h. nie stanowi przepisu technicznego w świetle art. 1 pkt 5 tej Dyrektywy, ponieważ nie formułuje on zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego. Przepis ten nie może być również uznany za zawierający specyfikację techniczną bądź inne wymagania, ponieważ takiej materii normatywnej nie zawiera. Artykuł 139 u.g.h., w szczególności zaś jego ust. 1, należy uznać za przepis o charakterze fiskalnym, co zresztą było już wielokrotnie podkreślane w orzecznictwie sądów administracyjnych – oznacza to, że co do zasady, nie jest on objęty zakresem obowiązku notyfikacji przewidzianego w art. 8 Dyrektywy.

Istotne jest również to, że art. 1 ust. 11 pkt 11 zd. drugie tiret trzecie Dyrektywy 98/34/WE wyłącza samoistny charakter techniczny regulacji fiskalnych. W jego świetle regulacje o charakterze fiskalnym nie stanowią przepisów technicznych sensu stricto; można uznać je natomiast za przepisy techniczne sensu largo, jeśli pozostają w ścisłym związku ze specyfikacjami technicznymi lub innymi wymogami – w tym znaczeniu, że wywołują skutek zachęcający lub zniechęcający do nabywania produktów zgodnych z określonymi wymaganiami lub specyfikacjami technicznymi. Przewidziana w art. 139 u.g.h. stawka ryczałtowa podatku nie podlega jednakże modyfikacji w zależności od rodzaju automatu, a wobec tego przepis ten nie pozostaje w ścisłym związku ze specyfikacjami technicznymi lub innymi wymogami i nie można uznać go za przepis techniczny sensu largo. Podkreślić należy, że artykuł 139 u.g.h. stanowi wyraz autonomii w sferze kształtowania polityki podatkowej – przewiduje on opodatkowanie działalności w zakresie organizacji gier hazardowych na automatach. Jako, że art. 139 u.g.h. nie odpowiada definicji normy technicznej, nie był on objęty obowiązkiem notyfikacji przewidzianym w Dyrektywie 98/34/WE.

Prostą konsekwencją powyższych stwierdzeń jest konkluzja, że nie mogło dojść do naruszenia § 2 pkt 5 lit. e) i § 4 ust. 1 i § 5 ust. 5 cytowanego rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych, ponieważ – z tych samych powodów, co art. 8 Dyrektywy 98/34/WE – nie mogły one mieć zastosowania w sprawie.

Wprowadzenie wyższego opodatkowania działalności w zakresie organizacji gier losowych na automatach potencjalnie może mieć negatywny wpływ na obrót tymi produktami, a w konsekwencji może stanowić ograniczenie swobody przepływu towarów. Jednakże, idąc w ślad za orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, wskazać należy na szeroki zakres autonomii w zakresie ograniczania możliwości organizacji gier hazardowych przez państwa członkowskie, biorąc pod uwagę specyfikę tego rodzaju działalności. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego art. 139 u.g.h. nie ma charakteru dyskryminacyjnego, a ograniczanie działalności w zakresie gier hazardowych uzasadnione jest nadrzędnymi celami porządku publicznego. Argumentacja powyższa w oparciu o orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (wyrok w sprawie C-65/05 Komisja przeciwko Grecji, pkt 22-57 i powołane tam orzecznictwo) jest prawidłowa. Artykuł 139 u.g.h. nie ustanawia środka zbyt restrykcyjnego do założonego celu, nie narusza zatem także zasady proporcjonalności.

W świetle powyższej argumentacji jako nietrafione jawią się także zarzuty naruszenia art. 22 w związku z art. 20, art. 31 ust. 3 oraz art. 64 Konstytucji RP. Przepisy te nie zostały przez organy podatkowe naruszone, bowiem zastosowanie art. 139 u.g.h. stanowiło uzasadnione ograniczenie wolności działalności gospodarczej oraz nie naruszało prawa do własności. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny, podobnie jak wcześniej Wojewódzki Sąd Administracyjny, nie powziął wątpliwości co do zgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej art. 139 ust. 1 u.g.h. Przy uchwalaniu ustawy o grach hazardowych dochowano uregulowanego w Konstytucji RP oraz ustawach trybu wydania aktu normatywnego -treść ustawy wraz z założeniami opublikowano na stronie internetowej Ministerstwa Finansów, zachowano 14 dniowe vacatio legis, a ustawę ogłoszono na miesiąc przed rozpoczęciem nowego roku podatkowego. Określanie celów aktów normatywnych stanowi realizację kompetencji legislatywy do kształtowania polityki prawa. W gestii Państwa leży bowiem możliwość wyznaczania granic prawnie chronionych interesów podatników oraz zakresu ich obciążeń. W opisywanej sprawie ustawodawca działał w granicach swobody kształtowania polityki prawa i wprowadzając nowe stawki podatkowe nie naruszył żadnej z wymienionych w skardze kasacyjnej zasad. Ponadto wartości, których dotyczą wspomniane zasady, nie mają charakteru bezwzględnego i dopuszczalne jest ich ograniczenie, o ile nie ma ono charakteru arbitralnego i uzasadnione jest potrzebą ochrony innych wartości konstytucyjnych. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wprowadzenie art. 139 ust. 1 u.g.h. podyktowane było koniecznością wyważenia interesu ogólnego i interesu przedsiębiorców.

Nietrafiony jest także zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 oraz art. 75 § 2 pkt 1 lit. b) O.p. W ocenie, Naczelnego Sądu Administracyjnego, wszczęcie postępowania podatkowego, a co za tym idzie wydanie dwóch decyzji - jednej w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty, a drugiej - w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od gier na automatach o niskich wygranych za sierpień 2010 r. nie stanowiło naruszenia obowiązujących przepisów. Wydana decyzja określała bowiem wysokość zobowiązania w innej wysokości niż wynikająca ze złożonej korekty. W przypadku, gdy istnieją zastrzeżenia co do wysokości nadpłaty i zobowiązania wykazanego w skorygowanej deklaracji, organ podatkowy wszczyna postępowanie w sprawie określenia prawidłowej wysokości zobowiązania i dopiero po wydaniu decyzji określającej wysokość zobowiązania na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej może rozpatrzyć sprawę w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty. W zaskarżonym wyroku Sąd I instancji wskazał na odrębność trybów postępowania w sprawie określania zobowiązań podatkowych (art. 21 § 3 O.p.) i w sprawie stwierdzenia nadpłaty (art. 75 § 1 O.p.), które obowiązują niezależnie jeden od drugiego - przy czym nie wykluczają się wzajemnie, lecz uzupełniają. Postępowanie w sprawie określania zobowiązań podatkowych ma charakter procedury zasadniczej (pierwotnej) w stosunku do postępowania o stwierdzenie nadpłaty. Takie stanowisko zostało zaaprobowane przez sądy administracyjne, które w wyrokach wydanych w podobnych sprawach akcentują, że postępowanie w sprawie określania zobowiązań podatkowych ma znacznie szerszy zakres przedmiotowy i kompleksowo weryfikuje wysokość zadeklarowanego przez podatnika zobowiązania podatkowego, zatem decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego ma zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia w przedmiocie nadpłaty. Kwota nadpłaty jest w sposób nierozerwalny związana z wysokością zobowiązania podatkowego, a wydanie orzeczenia w przedmiocie nadpłaty, w sytuacji, gdy podatnik zobowiązany jest do samoobliczenia podatku i złożenia deklaracji, powinno być poprzedzone określeniem prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w drodze decyzji (tak w wyrokach: NSA z dnia 22.02.2007 r. II FSK 363/06 i z dnia 20.03.2009 r. II FSK 1893/07; WSA w Szczecinie z dnia 19.05.2010 r. I SA/Sz 1/10; WSA w Gliwicach z dnia 9 lutego 2009 r. I SA/Gl 871/08). Dodatkowym argumentem przemawiającym za takim sposobem prowadzenia postępowania jest konieczność określenia w sposób władczy wysokości zobowiązania w formie decyzji podatkowej, do czego może dojść w postępowaniu wymiarowym, nie zaś w postępowaniu o stwierdzenie nadpłaty. Zatem jeżeli organ po złożeniu skorygowanej deklaracji wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty uznaje tę korektę za nieprawidłową, winien wszcząć postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego na podstawie art. 21 § 3 O.p.

Chybiony jest także zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. przez brak pełnego wyjaśnienia sprawy, nie przeprowadzenie dowodów wnioskowanych przez skarżącą oraz poczynienie nieprawidłowych ustaleń faktycznych. Uzasadnienie wyroku odpowiadało wszelkim wymogom wskazanym w tym przepisie, a - jak już wcześniej wskazano - zaaprobowanie ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie przez organy podatkowe było w pełni uzasadnione.

Ponieważ w wyniku przeprowadzonej kontroli sądowoadministracyjnej nie stwierdzono żadnych uchybień w zakresie legalności działań organów podatkowych w rozpoznanej sprawie, Wojewódzki Sąd Administracyjny obowiązany był skargę oddalić, co też stosownie do treści art. 151 P.p.s.a. uczynił. W konsekwencji, wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w postępowaniu przez Sądem pierwszej instancji nie doszło do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a..

W tym stanie rzeczy na podstawie art. 184 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił, o kosztach postępowania kasacyjnego orzekając zgodnie z art. 204 pkt 1 P.p.s.a.