Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1020/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2021-10-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2019 poz 1170
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel, Sędziowie WSA Beata Machcińska (spr.), Anna Rotter, Protokolant st. sekretarz sadowy Halina Modliszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 października 2021 r. sprawy ze skargi D. R. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości na 2020 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi D.R. (dalej "podatnik" lub "skarżący") jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach (dalej "Kolegium" lub "organ odwoławczy") wydana w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2020 r.

Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. Prezydent Miasta G. (dalej "organ pierwszej instancji") decyzją z dnia [...] (doręczoną w dniu [...]), wydaną na podstawie art. 207, art. 210 w związku z art. 21 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej "o.p."), art. 1c, art. 2, art. 3, art. 6 ust. 7 i ust. 11a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 1170, dalej "u.p.o.l.") oraz stosownej uchwały Rady Miasta G., ustalił podatnikowi wysokość podatku od nieruchomości na rok 2020 w kwocie [...] zł.

2. W odwołaniu od tej decyzji podatnik zarzucił naruszenie przepisów postępowania poprzez dokonanie dowolnej oceny dowodów skutkującej błędnym przyjęciem, że obiekt budowlany znajdujący się na działce nr [...] stanowi budynek w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego, podczas gdy prawidłowa ocena powinna prowadzić do wniosku, iż jest to budowla. Podatnik wniósł o uchylenie decyzji i orzeczenie co do istoty sprawy.

3. Organ odwoławczy decyzją z dnia [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 o.p., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W zakresie stanu faktycznego organ ustalił, że podatnik jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą pod nazwą A z siedzibą przy ul. [...] w P., którą zawiesił z dniem [...]. Organ pierwszej instancji dał wiarę oświadczeniu podatnika, że opodatkowane przedmioty nie wchodzą w skład jego przedsiębiorstwa i zastosował stawkę jak dla obiektów pozostałych. Podatnik jest użytkownikiem wieczystym gruntu – działki nr [...] o powierzchni [...] m2, dla której prowadzona jest księga wieczysta nr [...], a także właścicielem znajdującego się na niej obiektu o nr ewidencyjnym [...]. Obiekt ten zgodnie z ewidencją gruntów i budynków jest sklasyfikowany jako zbiorniki, silosy i budynki magazynowe; nadano mu numer porządkowy budynku [...], przy ul. [...] w G. Z zapisów księgi wieczystej również wynika, że obiekt ten stanowi jednokondygnacyjny budynek wiaty obudowanej o konstrukcji stalowej o kubaturze [...] m3 i pow. zabudowy [...] m2. Budynek stanowi odrębną nieruchomość, lecz nie wskazano numeru prowadzonej dla niego księgi wieczystej. Z przeprowadzonych w toku kontroli podatkowej w dniu [...] oględzin wynika, że w obiekcie znajdują się następujące pomieszczenia: pomieszczenie hali/magazynu, pomieszczenie z wersalką, magazyn (mały), przedsionek, pomieszczenie WC, biuro - wszystkie o wysokości powyżej 2,20 m i łącznej powierzchni [...] m2. W toku oględzin podatnik złożył oświadczenie, że w celu wykazania rozbieralnej i skręcanej konstrukcji nietrwale związanej z gruntem obiektu budowlanego przy ul. [...] w G., osobiście rozebrał ścianę z blach trapezowych po stronie północnej obiektu w ciągu 3 godzin. Od chwili zakupu podatnik nie dokonywał remontów pomieszczeń obiektu, które miałyby wpływ na powierzchnię użytkową. Krótko po nabyciu nieruchomości podatnik doprowadził do obiektu instalację wodnokanalizacyjną, a w celu ocieplenia go, postawił ścianki izolacyjne działowe.

W oględzinach spornego obiektu, prócz skarżącego, brali udział pracownicy Wydziału Architektury i Budownictwa organu pierwszej instancji, których organ ten postanowieniem z dnia [...] powołał w charakterze biegłych na okoliczność zakwalifikowania spornego obiektu jako budynku lub budowli oraz na okoliczność zbadania jego trwałego związania z gruntem. Po oględzinach, w piśmie z dnia 18 października 2019 r., pracownicy ci podsumowali swoje ustalenia w zakresie konstrukcji obiektu. Stwierdzili m.in., że konstrukcja nośna obiektu wykonana jest z kształtowników stalowych, na którą składają się: słupy i płatwie oraz elementy drugorzędne, które tworzą pola. Dach pokryty jest blachą trapezową. Ściany osłonowe w części magazynowo-gospodarczej wykonane są również z blachy trapezowej i posiadają pasmowo ułożone okratowane przeszklenia oraz wrota. Zaś w części socjalnej murowane są z bloczków betonowych, są otynkowane oraz wyposażone w okna i drzwi. Podłogę stanowi płyta betonowa o grubości ok. 12 cm, na której po obrysie obiektu wykonana jest podmurówka z cegły o grubości 16 cm i wysokości 37 cm. Słupy oparte są na stopach wykonanych ze stalowych elementów, spawanych do konstrukcji słupów. Stopy mocowane są za pomocą śrub stalowych do niezależnych fundamentów betonowych, które zgodne z oświadczeniem właściciela, najprawdopodobniej stanowią prefabrykowane bloki betonowe. Obiekt wyposażony jest w instalację elektryczną, posiada przyłącze wodociągowe i kanalizacyjne. Z przestrzeni części magazynowo-gospodarczej, wewnątrz obiektu (w narożniku), wydzielone zostało dodatkowe pomieszczenie o murowanej konstrukcji ścian i wewnętrznym drewnianym stropie.

Zdaniem organu odwoławczego, organ pierwszej instancji błędnie przeprowadził dowód z opinii biegłego, gdyż niedopuszczalne było powoływanie pracownika organu w charakterze biegłego. Jednak uchybienie nie miało żadnego wpływu na wynik sprawy i nie wiązało się z koniecznością uchylenia decyzji. Pracownicy organu posiadają kompetencje umożliwiające opisanie konstrukcji spornego budynku, stąd odpadła przesłanka powołania biegłego, bądź potrzeba powtórzenia dowodu z opinii biegłego. Organ pierwszej instancji wywiązał się bowiem z obowiązku ustalenia stanu faktycznego i opisał elementy konstrukcyjne budynku. Co więcej, stan faktyczny w sprawie nie jest sporny; podatnik zakwestionował kwalifikację prawną spornego obiektu dokonaną przez organ pierwszej instancji.

Kolegium stwierdziło, że sporny obiekt posiada fundament w postaci płyty betonowej i znajdujących się w niej betonowych bloczków, do których przymocowano śrubami stopy słupów konstrukcyjnych. Wylewka wykonana w przedmiotowym obiekcie, co wynika z dokumentacji zdjęciowej i ustaleń organu, ma około 12 cm i obejmie bloczki fundamentowe. Wbrew stwierdzeniom podatnika, płyta nie pełni wyłącznie funkcji poziomującej i aranżacyjnej, lecz jest rodzajem fundamentu. Fundament jest elementem konstrukcyjnym przekazującym na podłoże gruntowe całość obciążeń i jako taki może być wykonany w różnej technice: głębokiej lub bezpośredniej. Przykładem drugiej grupy są właśnie bloczki i płyty fundamentowe. Organ zauważył, że w obiekcie zlokalizowanych jest wiele ciężkich sprzętów i pojazdów o dużej łącznej masie, co nie byłoby możliwe bez płyty fundamentowej. Ustaleniu temu nie przeczy zły stan posadzki wskazany w odwołaniu. Świadczy to raczej o braku lub nieskutecznej izolacji płyty fundamentowej, a nie jej braku. Ponadto sposób połączenia elementów konstrukcyjnych obiektu stanowi o jego trwałym związaniu z gruntem.

Zdaniem organu odwoławczego, trwałego związania z gruntem nie wyklucza posłużenie się śrubami łączącymi umieszczone w fundamencie płytowym bloczki fundamentowe ze stalowymi stopami zespawanymi ze słupami. Po pierwsze związanie takie jest na tyle trwałe, że opiera się siłom przyrody. Po drugie trwałość związania przejawia się w tym, że nie jest możliwe przeniesienie obiektu w inne miejsce, bez przygotowania w tym miejscu nowego fundamentu. Płyty fundamentowej o grubości 12 cm nie można bowiem bezpośrednio przenieść na inny grunt, co sugeruje podatnik, lecz wymagane jest specjalne przygotowanie podłoża i wykonanie nowej wylewki. Ponadto fundament płytowy jest elementem konstrukcyjnym obiektu, a użytkowanie obiektu bez fundamentu nie byłoby możliwe, zwłaszcza w przypadku obiektu o tak dużym gabarycie. Kwalifikacji obiektu jako budynku nie stoi również na przeszkodzie wykonanie niektórych ścian z blachy trapezowej przykręconej do słupów. Z pewnością spełnia to ustawowy wymóg "wydzielenia z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych" i nie wpływa na przesłankę "trwałego związania z gruntem". Wykorzystanie betonu, stali, blachy trapezowej, a także murowanych ścian i drewnianego stropu w jednym z pomieszczeń, świadczy o trwałym połączeniu elementów i wzniesieniu obiektu z typowych dla tego typu konstrukcji wyrobów budowlanych.

W stosunku do gruntów przyjęto dane z ewidencji gruntów.

4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika w osobie adwokata, wniósł o uchylenie decyzji organu odwoławczego w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie uchylenie również decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie mu sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie od organu administracyjnego na rzecz skarżącego kosztów procesu według spisu kosztów lub według norm przepisanych, jeżeli spis kosztów nie zostanie złożony.

Skarżący zarzucił naruszenie prawa procesowego, tj. art. 80 KPA poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów, skutkującej przyjęciem, iż obiekt budowlany znajdujący się na działce nr [...] stanowi budynek w rozumieniu przepisów prawa budowalnego, podczas gdy prawidłowa ocena powinna prowadzić do wniosku, iż jest budowlą.

W uzasadnieniu skargi przekonywał, że sporny obiekt nie jest budynkiem, gdyż nie jest trwale związany z gruntem. Pojęcie to oznacza, że obiekt budowlany ma fundamenty będące poniżej linii terenu oraz, że fundamenty te połączone są trwale z obiektem budowlanym. Odwołując się do art. 48 i 47 Kodeksu Cywilnego, wskazał, że za trwale związany z gruntem należy uznać budynek, którego nie można od gruntu odłączyć bez jego uszkodzenia oraz obiekt, który nie jest wzniesiony do tzw. przemijającego użytku. W przedmiotowej sprawie sporna konstrukcja nie posiada posadowionych w ziemi fundamentów, które łączyłyby ją trwale z gruntem. Ponadto rozkręcenie całej konstrukcji oraz przeniesienie płyty fundamentowej na której znajduje się konstrukcja nie spowoduje jej zniszczenia, tak jak w przypadku budynku trwale związanego z gruntem. Sporna konstrukcja jest pozbawiona jakichkolwiek trwałych fundamentów, oparta jest o stopy wkręcane w prefabrykowane płyty o grubości 12 centymetrów, które tak samo jak ścianki mogą być w każdej chwili zdemontowane. Biegły potwierdza w swojej opinii, że płyta (być może należałoby ją określić wylewką) ma głębokość ok. 12 cm i na niej wykonana jest podmurówka o grubości 16 cm. Nie sposób uznać, by tego typu podłoże, które podlega ciągłym ruchom (poszczególne płyty nie są pomiędzy sobą połączone ani inaczej stabilizowane), przepuszcza wilgoć, wodę, zamarza, jest popękane i z którego wystają korzenie, miało jakiekolwiek wartości konstrukcyjne pozwalające na uznanie go za element wiążący z gruntem. Jest to prowizoryczna wylewka mająca na celu zapewnienie choćby minimalnego stopnia wypoziomowania podłoża. Nie można jej jednak przyznać jakichkolwiek cech fundamentów. Płyta fundamentowa o grubości 12 centymetrów nie jest posadowiona w ziemi (tak jak fundamenty) tylko jest położona na gruncie i można ją przenieść bez większych komplikacji. Oczywiście waga tych płyt jest na tyle duża, że konieczne do takiego przeniesienia byłoby wykorzystanie odpowiedniego sprzętu (nie da się tego zrobić ręcznie), jednak waga elementów wiaty nie może decydować o uznaniu jej za budynek. Wskazał, że stopy słupów betonowych bloczków nie są w jakimkolwiek stopniu zakotwione, do czego nie odnosi się biegły.

Skarżący podniósł również, że sporny obiekt nie jest w pełni wydzielony z przestrzeni. Ponadto w miejscach wydzielenia ścianami połączenie poszycia ścian z konstrukcją jest odwracalne i rozbieralne. Zwrócił uwagę, iż dniu przeprowadzenia wizji dokonał demontażu ścian z blachy falistej, dając kontrolującym naoczny dowód swoich stwierdzeń. Jedynym trwałym elementem konstrukcji jest dach, a cała reszta stanowi konstrukcję szkieletową, nieuzbrojoną i niezwiązaną trwale z gruntem oraz pozbawioną fundamentów. Błędne jest więc rozumowanie organu odwoławczego polegające na uznaniu, że ściany spornego obiektu trwale wydzielają go z przestrzeni dzięki łączącym je śrubom, a skoro opierają się siłom przyrody, to więc można uznać go za budynek.

Wskazał, że w umowie sprzedaży spornego obiektu, strony umowy uznały go za budowlę, na dowód czego skarżący dołączył do skargi kserokopie umowy zawartej w formie aktu notarialnego.

5. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Istotą sporu w sprawie jest prawnopodatkowa kwalifikacja obiektu skarżącego o nr porządkowym [...], położonego w G. przy ul. [...], który w jego ocenie jest budowlą i jako taki powinien podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Odmiennego zdania są organy podatkowe, które stoją na stanowisku, iż obiekt ten stanowi budynek, gdyż spełnia warunki określone w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.u.o.l., w tym jest scalony z podłożem w sposób trwały.

Rozstrzygnięcie sporu wymaga przytoczenia adekwatnych w sprawie przepisów prawa.

Jak stanowi art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają grunty, budynki lub ich części oraz budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Przepis art. 4 ust. 1 pkt 1-3 u.p.o.l. wskazuje, iż podstawę opodatkowania dla gruntów stanowi ich powierzchnia, dla budynków lub ich części - powierzchnia użytkowa, a dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego.

Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. budynek to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

W art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. wskazano, że budowla to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Definicja budowli wskazana w u.p.o.l., poprzez określenie "obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego (...), a także urządzenie budowlane w rozumieniu prawa budowlanego (...)" odsyła zatem do Pb.

I tak, zgodnie z art. 3 Pb ilekroć w ustawie jest mowa o:

1) obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych;

2) budynku - należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach;

3) budowli - należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową;

4) obiekcie małej architektury - należy przez to rozumieć niewielkie obiekty, a w szczególności: a) kultu religijnego, jak: kapliczki, krzyże przydrożne, figury, b) posągi, wodotryski i inne obiekty architektury ogrodowej, c) użytkowe służące rekreacji codziennej i utrzymaniu porządku, jak: piaskownice, huśtawki, drabinki, śmietniki;

5) tymczasowym obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć obiekt budowlany przeznaczony do czasowego użytkowania w okresie krótszym od jego trwałości technicznej, przewidziany do przeniesienia w inne miejsce lub rozbiórki, a także obiekt budowlany niepołączony trwale z gruntem, jak: strzelnice, kioski uliczne, pawilony sprzedaży ulicznej i wystawowe, przekrycia namiotowe i powłoki pneumatyczne, urządzenia rozrywkowe, barakowozy, obiekty kontenerowe, przenośne wolno stojące maszty antenowe (w brzmieniu obowiązującym od dnia 25 października 2019 r.);

9) urządzeniach budowlanych - należy przez to rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

W świetle powyższych regulacji oraz argumentacji skarżącego, kluczowe dla wyniku tej sprawy było więc ustalenie, czy sporny obiekt jest trwale związany z gruntem, posiada fundamenty oraz wydzielony jest z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych w rozumieniu art. 3 pkt 2 Pb, a tym samym, czy występują przesłanki określone w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.; bezsporne w sprawie jest, że obiekt posiada dach wykonany z blachy trapezowej.

W tej zasadniczej kwestii Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, że przedmiotowy obiekt jest budynkiem w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.

Organ pierwszej instancji podjął szereg czynności w celu ustalenia, czy sporny obiekt jest budynkiem, przez który należy rozumieć obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach (art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.).

Zdaniem Sądu, zebrane w sprawie dowody są wystarczające do rozstrzygnięcia tej kwestii i przesądzają o tym, że sporny obiekt jest trwale związany z gruntem, posiada fundament i wydzielony jest z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych a przez to należy go zakwalifikowane jako budynek.

Istotnym dowodem w sprawie są przeprowadzone w dniu [...] oględziny spornego obiektu z udziałem pracowników Wydziału Architektury i Budownictwa organu pierwszej instancji oraz skarżącego, pisemnie ustalenia pracowników Wydziału Architektury i Budownictwa organu pierwszej instancji, dokumentacja zdjęciowa oraz wyjaśnienia skarżącego.

Słusznie uznał organ odwoławczy, że powołanie pracowników organu pierwszej instancji w charakterze biegłych było błędem, który jednak nie miał wpływu na wynik sprawy (zarzut taki zgłosił również skarżący w zastrzeżeniach do protokołu kontroli). Stan faktyczny został bowiem zebrany i rozpatrzony zgodnie z art. 187 o.p., w stopniu umożliwiającym prawidłową subsumcję odpowiednich norm prawa materialnego. Niewątpliwie pracownicy Wydziału Architektury i Budownictwa organu pierwszej instancji – Specjalista ds. pozwoleń na budowę A.L. oraz Inspektor E.S. posiadają kwalifikacje umożliwiające ocenę konstrukcji obiektu i czy jest on trwale związany z gruntem. Dowodem tego jest sporządzony protokół z czynności kontrolnych z dnia [...], w którym dokładnie opisano sporny obiekt, czytelny załącznik graficzny do tego protokołu sporządzony przez inż. arch. E.S. oraz obszerna dokumentacja zdjęciowa obiektu.

W trakcie oględzin spornego obiektu szczegółowo opisano go, wskazując m.in.: Obiekt składa się z części magazynowo-gospodarczej i części socjalnej wraz z toaletą. Dach części magazynowo-gospodarczej wykonany jest z blachy trapezowej i wsparty na słupach stalowych wykonanych z ceowników połączonych łącznikami oraz opartych na stalowych stopach przyspawanych do słupów. Stopy mocowane są śrubami do betonowego podłoża. Słupy podpierają belkę stalową w kalenicy. Podłogę stanowi płyta betonowa o grubości około 12 cm. Na płycie betonowej wokół trzech ścian wykonano podmurówkę o grubości ok. 16 cm i wysokości ok. 37 cm. Różnice w kolorystyce i grubości betonu oraz szczeliny wskazują, że prawdopodobnie pod słupami występuje odrębny fundament. Obiekt w tej części wyposażony jest w instalację elektryczną. Wewnątrz wymurowano cztery ściany z cegły wydzielające pomieszczenia i zawierające okno, drzwi oraz wyposażone w stół, krzesła, wersalkę, lustro i szafę. Pomieszczenie posiada sufit podwieszany z płyty drewnopodobnej przymocowanej do konstrukcji drewnianej. W części magazynowo-gospodarczej znajduje się 9 samochodów oraz 4 samochody częściowo rozebrane, regały i części samochodowe w dużej ilości. Część socjalna składa się z kilku pomieszczeń: Przedsionka (pomieszczenie nr 1), korytarza (pomieszczenie nr 2), pomieszczenia sanitarnego (pomieszczenie nr 5) – otynkowanego, z betonową posadzką, wyposażonego w muszlę klozetową i prysznic, podłączonego do kanalizacji sanitarnej; instalacja woda zasilana jest z przyłącza wody, które wykonał skarżący, pomieszczenia określonego w trakcie oględzin jako nr 3, które posiada pogrubione ściany wykonane z pustaków betonowych, podwyższoną posadzkę wyłożoną wykładziną elastyczną, otynkowane ściany, a na wyposażeniu: fotel, biurko, wersalkę, meblościankę i prywatny sprzęt skarżącego oraz pomieszczenia oznaczonego numerem 4, które posiada otynkowane ściany, betonową posadzkę, regały magazynowe i instalację elektryczną.

W trakcie oględzin skarżący oświadczył, że pod słupami podpierającymi konstrukcję dachu prawdopodobnie występują bloki betonowe prefabrykowane, a ściana szczytowa została w dniu oględzin zdemontowana, co według skarżącego, dowodzi nietrwałego powiązania obiektu z gruntem.

Pracownicy organu pierwszej instancji (Specjalista ds. pozwoleń na budowę A.L. oraz Inspektor E.S.) w piśmie z dnia 18 października 2019 r. stwierdzili, że konstrukcja nośna obiektu wykonana jest z kształtowników stalowych, na którą składają się: słupy i płatwie oraz elementy drugorzędne, które tworzą pola. Niektóre pola zostały poprzecznie wzmocnione ściągami stalowymi z kątowników, zarówno w obszarze dachu i ścian bocznych. Dach pokryty jest blachą trapezową. Ściany osłonowe w części magazynowo-gospodarczej wykonane są również z blachy trapezowej i posiadają pasmowo ułożone okratowane przeszklenia oraz wrota. Natomiast w części socjalnej murowane są z bloczków betonowych i są otynkowane oraz wyposażone w okna i drzwi. Podłogę stanowi płyta betonowa o grubości ok. 12 cm, na której po obrysie obiektu wykonana jest podmurówka z cegły o grubości 16 cm i wysokości 37 cm. Betonowa podłoga w części socjalnej, w niektórych pomieszczeniach pokryta jest płytkami PCV, wykładziną elastyczną, a w jednym z pomieszczeń prawdopodobnie została ocieplona. Słupy oparte są na stopach wykonanych ze stalowych elementów, spawanych do konstrukcji słupów. Stopy mocowane są za pomocą śrub stalowych do niezależnych fundamentów betonowych, które zgodne z oświadczeniem właściciela, najprawdopodobniej stanowią prefabrykowane bloki betonowe. Obiekt wyposażony jest w instalację elektryczną, posiada przyłącze wodociągowe i kanalizacyjne. Z przestrzeni części magazynowo-gospodarczej, wewnątrz obiektu (w narożniku), wydzielone zostało dodatkowe pomieszczenie o murowanej konstrukcji ścian i wewnętrznym drewnianym stropie. W dniu kontroli stwierdzono, że blacha trapezowa jednej ze ścian szczytowych została rozebrana, odsłaniając elementy drewnianego stropu oraz ułożonego na nim prowizorycznego ocieplenia. Właściciel oświadczył, że zdemontował blachę w dniu kontroli.

Ww. pracownicy organu pierwszej instancji stwierdzili, że obiekt usytuowany na działce nr [...], obręb K. w G. o numerze ewidencyjnym [...] (mimo złego stanu technicznego) jest budynkiem trwale związanym z gruntem, a demontaż blach jednej ze ścian osłonowych obiektu nie wypływa na jego kwalifikację.

Z dowodów zebranych w sprawie wynika, że sporny obiekt posiada dach z blachy trapezowej oraz wydzielony jest z przestrzeni za pomocą przegród wykonanych z blachy trapezowej, bądź przegród murowanych. Obiekt posiada również fundamenty betonowe oraz jest trwale związany z gruntem.

Sporne w tej sprawie określenie "trwałe związanie z gruntem" nie zostało zdefiniowane zarówno w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, jak również w ustawie - Prawo budowlane, dlatego należy przyjąć jego językowe rozumienie (por. wyrok NSA 6 kwietnia 2017 r., II FSK 630/15; T. Spyra, Granice wykładni prawa. Znaczenie językowe tekstu prawnego jako granica wykładni, Kraków 2006, B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008 r., s. 41; A. Bielska-Brodziak, Orzecznictwo NSA w sprawach podatkowych. Językowa granica wykładni, Radca Prawny 2006, nr 2, s. 81).

Sąd podziela pogląd NSA wyrażony w wyroku z dnia 14 października 2020 r., II FSK 1823/18, że nie ma jednego ustalonego kryterium pozwalającego na rozstrzygnięcie o tym, czy budynek jest trwale związany z gruntem. Dlatego oceniając tę kwestię każdorazowo należy opierać się na okolicznościach faktycznych danej sprawy.

W orzecznictwie funkcjonują dwa nurty w zakresie interpretacji pojęcia "trwałe związanie z gruntem".

Pierwszy optuje za takim powiązaniem obiektu budowlanego z gruntem, które uniemożliwia przeniesienie obiektu w inne miejsce bez jego uszkodzenia. Zatem obiekt budowlany trwale związany z gruntem musi co do zasady posiadać prefabrykowany lub murowany fundament albo odpowiednio przygotowane podłoże wymagające wykonania stosownych robót ziemnych. Należy przez to rozumieć mocne połączenie w takim stopniu, że odłączenie spowodowałoby zasadniczą zmianę w sensie technicznym uniemożliwiającą, np. ponowne posadowienie danego obiektu w innym miejscu bez konieczności ponownego przygotowania podłoża (wyrok NSA z 29 lipca 2010 r., II OSK 1234/09). Zatem przez samo posadowienie na fundamencie obiekty budowlane nie stają się budynkami w znaczeniu podanym w art. art. 3 pkt 2 p.b. oraz 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. (wyrok NSA z 24 marca 2014 r., II FSK 783/12). Nie wystarczy samo wskazanie, że obiekt został posadowiony na fundamencie, jeżeli poprzez sposób montażu nie można wykazać istnienia tego rodzaju trwałego związku z gruntem. Związany bowiem trwale z gruntem jest budynek, którego nie można od gruntu odłączyć bez uszkodzenia jego konstrukcji.

W świetle drugiego nurtu orzeczniczego, nie decyduje technologia wykonania obiektu budowlanego, a sposób związania (połączenia) z gruntem pozwalający na przeciwstawienie się czynnikom atmosferycznym, nie powodując ich przesunięcia czy przewrócenia. W odniesieniu do art. 3 pkt 3 Pb NSA sformułował pogląd, wedle którego należy przez nie rozumieć takie połączenie danej budowli z gruntem o charakterze techniczno-użytkowym, które uwzględnia, z jednej strony, określony typ tablic reklamowych (ze względu na podłoże, do którego są one przymocowywane), a z drugiej strony, bierze pod uwagę fakt, iż tablice reklamowe jako konstrukcja przestrzenna muszą stawiać czoło parciu wiatrów oraz innym czynnikom atmosferycznym (np. wyrok NSA z 5 czerwca 2009 r., II FSK 296/08).

Sąd orzekający w tej sprawie wyraża pogląd, że z drugim z zaprezentowanych kierunków interpretacyjnych trudno się zgodzić. Zdaniem Sądu, trwałe związanie z gruntem nie może być jedynie efektem umieszczenia na fundamencie (por. np. wyrok NSA z 21 listopada 2017 r., II FSK 2955/15; wyrok NSA z 26 stycznia 2017 r., II FSK 3711/14; wyrok NSA z 9 stycznia 2018 r., II FSK 3411/15). Sąd przychyla się do utrwalonego w orzecznictwie stanowiska, że związany trwale z gruntem jest budynek, którego nie można od gruntu odłączyć bez uszkodzenia jego konstrukcji (por. np. wyroki NSA: z 24 marca 2014 r., II FSK 783/12; z 12 maja 2017 r., II FSK 950/15; z 21 listopada 2017 r., II FSK 2956/15; z 5 grudnia 2017 r., II FSK 3236/15; z 10 sierpnia 2018 r., II FSK 2138/16; z 21 listopada 2019 r., II FSK 2503/18).

Wykładnia uznająca za trwały związek obiektu z gruntem, przede wszystkim na oparciu się czynnikom atmosferycznym powoduje, że w istocie każdy obiekt budowlany powinien być uznawany za trwale związany z gruntem, bo każdy obiekt budowlany musi odpowiadać normom budowlanym dotyczącym stabilności konstrukcji.

Zdaniem Sądu, w każdym indywidualnym wypadku należy badać, czy dany obiekt stanowi stabilny element przestrzeni. Przy dokonywaniu tej oceny istotne jest ustalenie, czy dany obiekt w sposób standardowy zgodny z ogólnym przeznaczeniem tego obiektu można przenieść w inne miejsce (W. Morawski (red.), Podatek od nieruchomości w orzecznictwie sądów administracyjnych. Komentarz. Linie interpretacyjne, LEX 2013). Istotne też jest, czy przeniesienie obiektu wymaga specjalnych czynności, które nie są wykonywane przy obiektach, które ze swej istoty są konstrukcyjne przystosowane do przenoszenia w różne miejsca (zob. wyrok NSA z dnia 14 października 2020 r., sygn.akt II FSK 1823/18).

W ocenie Sądu, z materiału dowodowego zebranego w sprawie jednoznacznie wynika, że spornego obiektu nie można przenieść w inne miejsce bez naruszenia jego konstrukcji. Według skarżącego, rozkręcenie całej konstrukcji oraz przeniesienie płyty betonowej nie spowoduje jej zniszczenia, tak jak w przypadku budynku trwale związanego z gruntem. Twierdzenie to jest niezasadne, gdyż możliwość zdemontowania ścian (jak to uczył skarżący), dachu i przeniesienie ich w inne miejsce oraz możliwość ponownego wykorzystania tych elementów, nie świadczy o tym, że cały obiekt jest przystosowany do przeniesienia go w inne miejsce. Należy wskazać, że sporny obiekt posadowiony jest na płycie betonowej o grubości ok. 12 cm, na której po obrysie obiektu wykonana jest podmurówka z cegły o grubości 16 cm i wysokości 37 cm. Słupy oparte są na stopach wykonanych ze stalowych elementów, spawanych do konstrukcji słupów. Stopy mocowane są za pomocą śrub stalowych do niezależnych fundamentów betonowych, które zgodne z oświadczeniem skarżącego, najprawdopodobniej stanowią prefabrykowane bloki betonowe. Powyższe potwierdza dokumentacja zdjęciowa obiektu. Obiekt wyposażony jest w instalację elektryczną, posiada przyłącze wodociągowe i kanalizacyjne. Okoliczność mocowania konstrukcji stalowej obiektu za pomocą śrub stalowych do fundamentów betonowych, którego według skarżącego stanowią prefabrykowane bloki betonowe, powoduje, że obiekt jest fizycznie połączony – związany z gruntem, co stabilizuje go w miejscu posadowienia. Taka budowa umożliwia korzystanie z obiektu przez skarżącego w sposób ujawniony w trakcie oględzin i to od wielu już lat – w części gospodarczej znajdowało się 9 samochodów używanych na bieżąco, 4 samochody częściowo rozebrane, części samochodowe w dużej ilości, opony, betoniarka, agregaty prądotwórcze, drewno opałowe, a część socjalna posiada pomieszczenia i wyposażenie typowe dla budynków mieszkalnych/gospodarczych. Nie powinno budzić wątpliwości, że ewentualne przeniesienie obiektu w inne miejsce wymagałoby wykonanie nowych fundamentów w postaci bloków betonowych, nowej płyty betonowej, podmurówki oraz instalacji wodnej i kanalizacyjnej, z czym wiąże się konieczność wykonania prac ziemnych. Konstrukcja spornego obiektu wskazuje, że nie jest on ze swej istoty przeznaczony do czasowego wykorzystania w danym miejscu i przeznaczony do przenoszenia w całości w inne miejsce. Możliwość jego częściowego demontażu, tj. dachu i ścian nie jest dowodzi, że cały obiekt można w sposób w sposób nieskomplikowany - bez wykonania prac ziemnych - przenieść w inne miejsce.

Zatem organy podatkowe dokonały prawidłowej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 2 i 3 Pb.

Przedłożona przez skarżącego umowa sprzedaży spornego obiektu nie dowiodła braku trwałości związania obiektu z gruntem. W umowie tej został on opisany jako budynek wiaty obudowanej jednokondygnacyjny o konstrukcji stalowej, kryty blachą trapezową stanowiący odrębną nieruchomość. W umowie skarżący i jego żona oświadczyli, że nabywają nieruchomości umową tą objęte dla potrzeb prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej.

Sąd wskazuje, że nie podziela zarzutów skarżącego, iż organ odwoławczy dopuścił się naruszenia przepisów prawa procesowego. Wyjaśnić w tym miejscu trzeba, iż organy podatkowe nie stosowały wskazanych w skardze przepisów kodeksu postępowania administracyjnego; prawidłowo orzekały w oparciu o przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.). W ocenie Sądu, postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w sposób wyczerpujący, doprowadziło do ustalenia wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych, po tym jak organ podjął wszystkie niezbędne ku temu kroki, realizując wytyczne wynikające z zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a uzasadnienie decyzji spełnia ustawowe standardy, realizując zasadę przekonywania o trafności ustaleń organu podatkowego.

W świetle powyższych uwag stwierdzić należało, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem. To z kolei determinowało konieczność oddalenia wniesionej na nią skargi, co też uczyniono, działając stosownie do art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.).

Z tych względów orzeczono jak w sentencji.