Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1018/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2015-09-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 70 par. 6, art. 121, art. 122, art. 187, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys – Kmiecik, Sędzia WSA Agata Ćwik- Bury (spr.), Protokolant Referent stażysta Barbara Urban, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 września 2015 r. przy udziale - sprawy ze skargi I. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. oddala skargę, 2. przyznaje radcy prawnemu M. P. od Skarbu Państwa kwotę 8856,00 (osiem tysięcy osiemset pięćdziesiąt sześć) złotych w tym 23 % podatku VAT tytułem nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu.


UZASADNIENIE

1. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. (dalej: organ II instancji, organ odwoławczy) z dnia [...] r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. (dalej: organ I instancji, organ kontroli skarbowej) z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do listopada 2008r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2008r. do zwrotu na rachunek bankowy I. M. prowadzącego "A" " (dalej: strona, skarżący, podatnik).

2. Postępowanie przed organami podatkowymi.

2.1. Organ kontroli skarbowej decyzją z dnia [...] r. nr [...] dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2008r. do grudnia 2008r. w wysokości innej niż zadeklarowana przez podatnika.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazał, że w dniu [...] r. pismem [...] Prokuratura Okręgowa w W. zwróciła się z prośbą o przeprowadzenie kontroli skarbowej w firmie strony, z uwagi na fakt, iż w latach 2007 i 2008 podatnik był odbiorcą faktur za sprzedaż złomu wystawionych przez firmy, których działalność objęta była śledztwem prowadzonym przez Prokuraturę w związku z zawiadomieniem Generalnego Inspektora Informacji Finansowej.

W związku z powyższym organ I instancji przeprowadził kontrolę w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2008r. W toku prowadzonego postępowania organ ten włączył materiały otrzymane z Urzędu Kontroli Skarbowej w W. , CBŚ w W. , Prokuratury Okręgowej w W. , Izby Skarbowej w W., Urzędu Skarbowego W..

W toku czynności kontrolnych ustalono, że skarżący prowadził działalność gospodarczą, której zasadniczym przedmiotem był handel hurtowy złomem metali (nie prowadzono skupu złomu od osób fizycznych). Działalność finny prowadzona była w C. , przy ul. [...] (obiekty znajdowały się na ogrodzonej działce - utwardzony plac o pow. 1 hektara, budynek magazynowy oraz biurowo- administracyjny). Firma dysponowała czterema samochodami ciężarowymi, wózkami widłowymi, koparko-ładowarką oraz zatrudniała siedmiu pracowników (czterech kierowców i trzech magazynierów).

W oparciu o dokumenty księgowe podatnika ustalono, że dostawcami złomu w okresie styczeń-grudzień 2008r. były m. in. firmy:

1/ "B" z/s w W. , ul. [...] , która w powyższym okresie wystawiła 45 faktur (wartość netto [...] zł; podatek VAT [...] zł):

2/ "C" w W. ul. [...] , która w powyższym okresie wystawiła 129 faktur (wartość netto [...] zł; podatek VAT [...] zł):

3/ "D" z/s w W. ul. [...] , która w powyższym okresie wystawiła 156 faktur (wartość netto [...] zł; podatek VAT [...] zł):

Podatek naliczony w łącznej wysokości [...] zł zawarty w przedmiotowych fakturach, na których jako wystawcy figurowały ww firmy został przez skarżącego ujęty w rejestrach zakupu oraz rozliczony w deklaracjach podatkowych VAT-7 za ww. okresy.

Jednocześnie przeprowadzono czynności sprawdzające w firmach będących w roku 2008 nabywcami złomu od firmy strony. W wyniku tych czynności potwierdzono, że kontrahenci ujęli w prowadzonej dokumentacji księgowej faktury zakupu złomu metali wystawione przez podatnika. Powyższe firmy potwierdziły dokonanie przez dostawy towaru wskazanego na fakturach.

W oparciu o stan faktyczny ustalony w sprawie uznano, iż skarżącemu nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach VAT dokumentujących zakup złomu od firm: "B" , "C" oraz ""D" . Organ kontroli skarbowej wskazał, iż w świetle art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004r., (tj. Dz.U. z 2011, Nr 177, poz. 1054 ze zm., w brzmieniu obowiązującym w niniejszej sprawie, dalej: ustawa VAT) nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

2.2. Decyzją z [...] r. nr [...] organ odwoławczy uchylił zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia temu organowi.

Przyczyną uchylenia decyzji była konieczność ponownego rozpatrzenia zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w kontekście orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (w szczególności wyroku z 21 czerwca 2012 r. C-80/11 i C-142/11) oraz dokonanie oceny czy strona przedsięwzięła w kontaktach handlowych wszelkich aktów staranności, które były jej dostępne. Ponadto zlecono ustalenie, czy dostawcą złomu mogły być firmy widniejące na zakwestionowanych fakturach (które mogły posiadać go z nielegalnych źródeł), czy też strona sama nabyła złom ze źródła, którego nie ujawnił ani organ kontrolny ani sam podatnik.

2.3. Po ponownym rozpoznaniu sprawy organ I instancji decyzją z dnia [...]r . nr [...] określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za:

- styczeń za styczeń 2008r. w wysokości [...] zł,

- luty 2008r w wysokości [...] zł,

- marzec 2008r. w wysokości [...] zł,

- kwiecień 2008r. w wysokości [...] zł,

- maj 2008r. w wysokości [...] zł,

- czerwiec 2008r. w wysokości [...] zł,

- lipiec 2008r. w wysokości [...] zł,

- sierpień 2008r. w wysokości [...] zł,

- wrzesień 2008r. w wysokości [...] zł,

- październik 2008r. w wysokości [...] zł,

- listopad 2008r. w wysokości [...] zł.

Natomiast za grudzień 2008r. organ I instancji określił kwotę zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy w wysokości [...] zł

Organ kontroli skarbowej wskazał, iż ramach postępowania kontrolnego przeprowadzono ponowne czynności kontrolne w "E" oraz dwukrotnie wezwano, celem przesłuchania, właścicieli firm "C" , "F" , "D" i "B" . Wezwani świadkowie nie stawili się. W ramach powyższych czynności w dniu [...] r. w siedzibie Urzędu Kontroli Skarbowej w W. przesłuchano M. J., właściciela firmy "B" . Mając na względzie cały zebrany w toku postępowania kontrolnego materiał dowodowy organ kontroli skarbowej stwierdził, że strona nie dokonała zakupu złomu od wykazanych na fakturach VAT dostawców, tj. firm: "B" , "C" oraz ""D" , tylko od innego niezidentyfikowanego dostawcy.

W oparciu o ustalony stan faktyczny w sprawie uznano zatem, iż stronie nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach VAT dokumentujących zakup złomu w świetle art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT.

2.4. W odwołaniu strona decyzji zarzuciła naruszenie:

1) art. 86 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT, poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że wystąpiły podstawy do odmowy skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego,

2) art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2015, poz. 553 ze zm., w brzmieniu obowiązującym w niniejszej sprawie, dalej: u.k.s.) poprzez jego niezastosowanie, gdy w trakcie toczącego się postępowania kontrolnego zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu,

3) art. 70 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2015, poz. 613 w brzmieniu obowiązującym w niniejszej sprawie, dalej: o.p.), poprzez jego niezastosowanie w sprawie, podczas gdy upłynął 5 letni okres przedawnienia zobowiązań podatkowych za 2006 rok,

4) art. 122 i 124 o.p., poprzez pogwałcenie zasady prawdy obiektywnej oraz zasady zaufania do organu podatkowego,

5) art. 187 o.p. nakładającego na organ podatkowy obowiązek zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego i rozpatrzenia go w sposób wyczerpujący,

6) art. 123, art. 191 i art. 192 o.p., poprzez naruszenie zasad postępowania, uzależniających uznanie okoliczności faktycznej za udowodnioną od zapewnienia stronie możliwości wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów.

Strona wniosła o uchylenie decyzji organu I instancji w całości oraz umorzenie postępowania w oparciu o przepis art. 208 § 1 o.p. z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2008 roku.

W uzasadnieniu odwołania strona podniosła, iż organ w swojej decyzji zakwestionował rzeczywisty charakter zakupów złomu i jego faktyczne dostawy przez kwestionowanych kontrahentów, a z drugiej strony nie kwestionował dalszej sprzedaży złomu przez podatnika. Ilość sprzedawanych towarów znajdowała pokrycie w towarach nabywanych przez firmę, co wynikało z dokumentacji gospodarki materiałowej. Ponadto strona stwierdziła, iż organ bezpodstawnie zakwestionował należytą staranność firmy w jej kontaktach z kontrahentami, podnosząc, że wypracował on jasne i wyraźne procedury mające zabezpieczać przed nabyciem towaru z nielegalnych źródeł.

2.5. Zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

W motywach uzasadnienia przywołał art. 70 § 6 pkt 1 o.p., zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania i stwierdził, że w dniu [...]r. wszczęto śledztwo w sprawie skarżącego o przestępstwo skarbowe polegające na narażeniu na uszczuplenie oraz na bezpodstawny zwrot podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2007r. do grudnia 2008r.

W ocenie organu II instancji nie doszło do przedawnienia, gdyż pismem z dnia [...]r. zawiadomiono podatnika o zawieszeniu biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za rok 2007 i 2008, w związku z wszczęciem ww. śledztwa. Powyższe pismo doręczono w dniu [...] r., co oznacza, że przed upływem terminu przedawnienia strona posiadała wiedzę o wszczęciu postępowania karnego skarbowego oraz o zawieszeniu biegu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych. Organ ten podniósł, że nie było konieczne wszczęcie postępowania karnego skarbowego przeciwko osobie tj. przedstawienie jej zarzutów, a nie tylko wszczęcie postępowania w sprawie.

Organ odwoławczy podkreślił, że istotą sporu w sprawie było ustalenie czy skarżący miał prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktur wystawionych przez dostawców. Kluczowym dla sprawy było więc stwierdzenie, czy kontrahenci podatnika, tj.: "B" ,"C oraz "D" dokonali na jego rzecz dostawy towarów uwidocznionych na spornych fakturach sprzedaży.

Organ II instancji argumentował, że ustalenia w tym przedmiocie zostały dokonane z poszanowaniem zasady zaufania (art. 121 o.p.), art. 122, art. 124 i art. 187 § 1 o.p. Strona miała stosownie do art. 123 § 1 o.p. zagwarantowane prawo zapoznania się z materiałem dowodowym sprawy, a postanowieniem z dnia 6 listopada 2013r., wyznaczony został siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Z możliwości przeglądania akt sprawy podatnik skorzystał w dniu 18 listopada 2013r. Skarżący, zgodnie z wymogiem art. 190 § 1 Op., był zawiadamiany o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków na 7 dni przed terminem przesłuchań tych świadków. Jednak podatnik, pomimo doręczanych zawiadomień, nie uczestniczył w przesłuchaniach.

Dalej organ II instancji argumentował, iż organy podatkowe mogły korzystać ze wszystkich dowodów zebranych w innych postępowań, a strona miała możliwość zapoznania się z nimi i wypowiedzenia się co do tych dowodów, tak jak co do innych przeprowadzonych w toku postępowania.

W toku postępowania organ kontroli skarbowej przesłuchał samą stronę po wyrażeniu przez nią zgody stosownie do art. 199 o.p. Skarżący wyjaśnił okoliczności współpracy z firmą "F" , a także opisał nieruchomości, urządzenia i środki transportu, które wykorzystywał do prowadzenia działalności gospodarczej i wskazał osoby zatrudnione w firmie, w okresie objętym kontrolą. Natomiast odnośnie transakcji z firmą "C" zeznał w dniu 8 kwietnia 2010r. - w trakcie przesłuchania w charakterze świadka prowadzonego przez funkcjonariuszy Policji, że złom po nabyciu, każdorazowo, był dostarczany transportem R.R. do firmy w C., a on nie wie skąd kontrahent ten miał towar oraz że kontaktował się z nim telefonicznie.

Ponadto organ II instancji wskazał, iż organ kontroli skarbowej przeprowadził dowód z zeznań świadków - byłych pracowników podatnika: E. S., T. P., J. P., R. K., D. W., J.K., A. S., H.B.. Wyżej wymienione osoby - poza Panem A. S. - nie potwierdziły faktu dostarczania do firmy "G" złomu metali od podmiotów: "B" M.J., "C" oraz "D" - ani transportem własnym, ani transportem innych firm. Natomiast Pani H.B. zeznała, że faktury zakupu otrzymywała od Pana A. S..

Organ odwoławczy podkreślił, że chociaż art. 187 § 1 o.p., nakłada na organy podatkowe ciężar dowodzenia określonych faktów to nie nakłada on na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów i nie zwalnia strony z powinności współudziału w realizacji tego. To na podatniku ciążył obowiązek wykazania, za pomocą wszelkich dostępnych mu źródeł dowodowych, że dana operacja gospodarcza miała jednak przebieg taki jak twierdzi podatnik.

Dalej organ II instancji argumentował, iż z ustaleń wynikało, że dostawcy złomu wskazani na zakwestionowanych fakturach nabywali złom wyłącznie od firm, które nie prowadziły faktycznie działalności gospodarczej, były podmiotami nieistniejącymi albo wystawiały faktury nieodzwierciedlające rzeczywistych transakcji gospodarczych, tj.:

- firma "B" rzekomo nabywała towar od firmy "H" - która to firma nie istniała, wskazany adres i NIP był fikcyjny a faktury, którymi posługiwał się M. J. stwierdzały nieprawdę:

- firma "C" nie dostarczała towaru do firmy podatnika, nie miała do tego warunków i możliwości technicznych oraz nie była nabywcą żadnego złomu metali, który mogłaby następnie odsprzedawać, nie miał miejsca żaden transport złomu metali z W. do C. (zeznania pracowników firmy "I" , która rzekomo miała świadczyć usługi transportowe na rzecz "C" ");

- firma "D" nie miała możliwości technicznych ani realnego zaplecza magazynowego dokonywania dostaw.

Dalej organ odwoławczy argumentował, że dowodami przemawiającymi za tym, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały czynności faktycznie dokonanych były: zeznania pracowników podatnika i kontrahentów - złożone w charakterze świadków oraz zeznania podatnika złożone w charakterze strony, ustalenia z postępowań kontrolnych przeprowadzonych przez Urząd Skarbowy W. w firmie "B" , Urząd Kontroli Skarbowej w W. w firmach: "C" , "D" , ustalenia wynikające z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. określającej firmie "B" zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 108 ust. 1 i ust. 2 ustawy VAT za okres od czerwca do grudnia 2008r., ustalenia wynikające z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określającej firmie ""C" zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 108 ust. 1 i ust. 2 ustawy VAT za poszczególne miesiące 2008r. oraz dowody potwierdzające te ustalenia zebrane w toku tego postępowania, dowody zebrane w toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego w firmie "D" prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. , ustalenia wynikające z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określającej firmie "D" zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 108 ust. 1 i ust. 2 ustawy VAT za miesiące od lutego 2007r. do grudnia 2008r., dowody uzyskane z Prokuratury Okręgowej w W. dotyczące działalności firm: "B" , "C" oraz ""D" i ich dostawców.

Organ II instancji zauważył, iż okoliczności sprawy wskazują, że cała działalność gospodarcza M. J., R.R. i R.K. ograniczała się wyłącznie do wystawiania faktur VAT i wykonywania czynności pozorujących prowadzenie działalności na wielką skalę. Nie ulegało zatem wątpliwości, że firmy: "B" , ""C" oraz "D" nie nabyły nigdy żadnego złomu (ich dostawcy byli osobami fikcyjnymi, a wskazane miejsca prowadzenia działalności pustymi biurami).

Negatywnie zweryfikowano także firmy transportowe wskazane jako przewożące złom z W. do C. (rzekomych dostaw nie potwierdzili ani właściciele, ani kierowcy zaś samochody nie były przystosowane do przewozu złomu). W toku kontroli przeprowadzonej przez organy ścigania w "A" S.C. stwierdzono, że samochody tej firmy nie wykonywały usług transportu złomu. Świadczenia takich usług nie potwierdził kierowca, ani współwłaściciel firmy a pojazdy nie były przystosowane do transportu złomu. Zeznaniom T.L. nie dano wiary z uwagi na ich sprzeczność z zeznaniami innych pracowników. Twierdził on, że sporadycznie woził złom na rzecz "J" i "F" samochodem [...] pod plandeką o ładowności do 10 ton. Złom woził także jego ojciec. Z kolei B. L. zeznał, że samochody "A" nie woziły złomu oraz jego syn w ogóle nie jeździł samochodem ciężarowym i nie woził złomu. Podkreślił, że jego syn nie posiadał badań lekarskich do kierowania samochodami ciężarowymi. Także w przypadku firmy "I" S.C. wskazanej przez R.R. jako wykonawcę usług transportowych na rzecz "C" ", zeznania złożone przez właścicieli i pracowników tej spółki wykluczają, aby ich samochody przewoziły złom. Zaprzeczyli temu kierowcy zatrudnieni w firmie (M. G. i W. O.) oraz właściciele firmy (B. i Z.Z.). Także G. Ż., faktyczny dysponent samochodu firmy "I" , zaprzeczył by świadczył on usługi transportu złomu. B. B.- wskazany imiennie przez R. R. jako wykonujący usługi transportowe do firmy "G" " samochodami należącymi do "I" w złożonym oświadczeniu zaprzeczył, że takie usługi świadczył (nie znał R. R., nie pracował w "I" , nie posiadał prawa jazdy na ciągniki siodłowe, nigdy nie był w C. ani na ul. [...] w W. ).

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że w toku prowadzonego postępowania podatkowego, na podstawie dostępnej dokumentacji księgowej i zeznań pracowników strony nie można było ustalić źródła pochodzenia złomu zafakturowanego następnie przez podatnika i dostarczonego do "E" (główny odbiorca). Skoro źródło pochodzenia towaru wskazane przez podatnika zostało negatywnie zweryfikowane, a bez wątpienia potwierdzono fakt dostarczenia złomu do Walcowni, to przyjęto, że złom metali, który sprzedała strona był niewiadomego pochodzenia. Sprzedaż takiego towaru, z uwagi na spełnienie przez stronę wymogów art. 15 ustawy VAT była czynnością podlegającą opodatkowaniu.

Organ II instancji stwierdził, iż zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Natomiast kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Jeden z wyjątków od tej zasady uregulowany został w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT a mianowicie, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Stwierdzenie w fakturze czynności, które zostały dokonane - w myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT - obejmuje nie tylko wskazanie przedmiotu danej czynności, ale także, w szczególności, wskazanie sprzedawcy i nabywcy danego towaru. Zatem istotne jest - poza ustaleniem faktu nabycia towarów - również wykazanie, że towar ten pochodził od podmiotu, który został wskazany w fakturze jako sprzedawca jak i ustalenie, że sprzedawca dysponował towarem, który został wyszczególniony w fakturze (który wcześniej nabył lub go wytworzył i czy dysponował warunkami umożliwiającymi prowadzenie w tym zakresie działalności gospodarczej).

Źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bowiem nie faktura, a nabycie towaru lub usługi i wykorzystanie do wykonywania czynności opodatkowanych. Rola faktury sprowadza się tylko do odzwierciedlenia przebiegu rzeczywistych czynności. Jeżeli zatem faktura stwierdza czynności, które nie zostały dokonane, podatek w niej wykazany nie może obniżać podatku należnego.

Organ II instancji podkreślił, że nie została naruszona zasada neutralności, organ nie popadł w sprzeczność z interpretacjami tej zasady dokonywanymi w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Ugruntowany jest już w orzecznictwie TSUE pogląd, że zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylania się od opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez Dyrektywę 112 (zob. wyroki TSUE: z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie C-285/11 Bonik EOOD, pkt 35; z dnia 13 lutego 2014 r. w sprawie C-18/13 Maks Pen EOOD, pkt 26). Podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy z punktu widzenia Dyrektywy 112 uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów w ramach dokonywanych przez siebie opodatkowanych transakcji na dalszym etapie obrotu. Podatnikowi można odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik ten, będący odbiorcą dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia, wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie tych towarów lub usług uczestniczył w transakcjach wiążących się z przestępstwem w dziedzinie podatku VAT, popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym lub dalszym odcinku łańcucha tych dostaw.

W ocenie organu II instancji w rozpoznawanej sprawie suma ustalonych okoliczności związanych ze spornymi fakturami, nie pozostawiała wątpliwości, że podatnik wiedział lub przy dochowaniu należytej staranności (powinność w prowadzeniu działalności gospodarczej) co najmniej mógł się dowiedzieć, że nabyty przez niego złom nie pochodził od wystawców faktur (wystawienie faktur stwarzało jedynie pozory legalności transakcji). Strona nabywała towar od nieznanych, poznanych rzekomo przez ogłoszenie prasowe, osób. Właściciel nigdy nie był w siedzibach tych firm, nie znał kierowców rzekomo dostarczających towar, nie sporządzono żadnych pisemnych umów, zaś transakcje wykonywane były bez żadnych zabezpieczeń. Nigdy nie zweryfikował i nie sprawdził czy firmy te mają zaplecze gospodarcze, ani nie pytał skąd towar pochodzi i dlaczego tani. Przedstawione powyżej okoliczności powinny wzbudzić podejrzenia podatnika co do legalności obrotu, tym bardziej, że nie dotyczyły jednej transakcji, ale regularnych dostaw złomu metali w okresie co najmniej 4 lat. Okoliczności te powinny stanowić dla strony przesłankę by podejrzewać nieprawidłowości i naruszenie prawa, co powinno prowadzić do upewnienia się odnośnie do wiarygodności kontrahentów. Natomiast strona nie przedsięwzięła żadnych aktów staranności, które były jej dostępne.

Zdaniem organu odwoławczego samo posiadanie towaru wykorzystanego na dalszym etapie obrotu przez podatnika na potrzeby jego opodatkowanych transakcji, nie jest wystarczające do przyznania prawa do odliczenia podatku z faktur, które nie dokumentowały jego dostaw, czego miał on świadomość (por. tezy. 39, 40, 43 i 45 powołanego wyroku TSUE w sprawie C-285/11).

3. Postępowanie przed Sądem I instancji.

3.1. W skardze strona zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

- art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz wynikającej z niej zasady ochrony zaufania do Państwa i stanowionego przez nie prawa,

- art. 70 § 6 pkt 1 o.p. poprzez jego zastosowanie pomimo braku po temu przesłanek

- art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i art. 120 o.p., zgodnie z którymi organy podatkowe działają na podstawie i w granicach prawa poprzez przyjęcie, że wskutek wszczęcia śledztwa w dniu 5 grudnia 2012r. oraz zawiadomienia podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem doszło do przedawnienia zobowiązań objętych zaskarżoną decyzją.

- art. 70 § 1 o.p. poprzez jego niezastosowanie,

- art. 208 § 1 o.p. poprzez zaniechanie wydania decyzji umarzającej postępowanie w sprawie,

- art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1a ustawy VAT poprzez błędną ich wykładnię polegająca na pozbawieniu skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego,

- art. 88 ust. 3a pkt 1a ustawy VAT poprzez jego zastosowanie, w sytuacji, gdy wszystkie faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje,

- art. 121 § 1 o.p. poprzez prezentowanie przez organy kontroli skarbowej wyłącznie pro fiskalnego stanowiska,

- art. 122, art. 187 § 1 o.p. poprzez poszukiwanie dowodów wyłącznie na okoliczności niekorzystne dla skarżącego, w konsekwencji niepełne wyjaśnienie sprawy,

- art. 187 § 1 i art. 191 o.p. poprzez popełnienie błędów faktycznych i logicznych skutkujących zaniechaniem wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego,

- art. 210 § 4 o.p. poprzez nie odpowiadające prawu uzasadnienie zaskarżonej decyzji.

W uzasadnieniu skarżący podniósł, że w stanie prawnym obowiązującym do upływu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za 2008 r. dla skuteczności zawieszenia biegu tego terminu niezbędnym byłoby zawiadomienie o tym fakcie skarżącego poprzez ogłoszenie mu zarzutów, co jednak nie miało miejsca. Ponadto podniósł, że organ kontroli skarbowej nie był upoważniony do zawiadomienia podatnika o wszczęciu postepowania karnoskarbowego.

Dalej skarżący, powołując się na wyrok TSUE w sprawach C - 80/11 i C- 142/11, zarzucił organom niedostateczne wyjaśnienie sprawy, bezzasadne pozbawienie go prawa do odliczenia w sytuacji, gdy towar istniał, został przez niego nabyty, dysponował on prawidłowymi fakturami, zaś postępowanie dowodowe nie wykazało po jego stronie nieprawidłowości. Zwrócił także uwagę na to, że brak u jego dostawców placów składowych, czy magazynów nie wyklucza możliwości dokonania dostawy. Zarzucił tez organom, że przerzuciły na niego ciężar udowodnienia okoliczności, o których mowa w orzecznictwie TSUE, a jednocześnie całkowicie pominęły legalne i prawidłowe działania podatnika w zakresie handlu złomem, co rzutowało na poprawność uzasadnienia zaskarżonej decyzji.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Dodatkowo, odnosząc się do zarzutu przedawnienia zauważył, że w powołanym w skardze wyroku NSA z 25 kwietnia 2013 r. sygn. akt I FSK 810/12, Sąd nie przesądził, że wyłącznie przedstawienie zarzutów skutkuje zawieszeniem biegu terminu przedawnienia.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

4.1. Skarga okazała się niezasadna.

4.2. W pierwszej kolejności rozważyć należy zarzut przedawnienia określonych zaskarżoną decyzją zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do listopada 2008r. i nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2008r., do której regulacje art. 70 o.p. w świetle uchwały NSA z dnia 29 czerwca 2009r. sygn. akt I FPS 9/08, mają zastosowanie. Uznanie bowiem, że uległy one przedawnieniu oznaczałoby niemożność orzekania przez organy podatkowe w sprawie.

Zdaniem Sądu, w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012r. sygn. akt P 30/11, nie ma podstaw do przyjęcia, że z końcem 2013r. nastąpiło przedawnienie w stosunku do zobowiązań za okres od stycznia do listopada 2008r. oraz z dniem 31 grudnia 2014r. w odniesieniu do grudnia 2008r. objętych zaskarżoną decyzją, albowiem bieg terminu przedawnienia został skutecznie zawieszony na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w brzmieniu obowiązującym w niniejszej sprawie, zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

W rozpatrywanej sprawie pismem z dnia 10 grudnia 2012 r. (tom III, karta 1703) doręczonym 14 grudnia 2012r. (zwrotne potwierdzenie odbioru – tom III, karta 1705), organ kontroli skarbowej zawiadomił skarżącego o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe związane z niewykonaniem zobowiązań za poszczególne miesiące 2008 r.

Sądy administracyjne reprezentują w zasadzie jednolity pogląd, zgodnie z którym warunkiem zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, a zatem nie jest konieczne wszczęcie postępowania karnego skarbowego przeciwko osobie - zob. wyrok WSA w Warszawie z 25 listopada 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1293/09, Lex nr 588173; wyrok WSA w Bydgoszczy z 8 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Bd 373/09, Lex nr 549500; wyrok WSA w Łodzi z 18 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Łd 953/09, Lex nr 580627; wyrok WSA w Gliwicach z 1 lutego 2010 r., sygn. akt I SA/Gl 492/09, Lex nr 591459; wyrok WSA w Krakowie z 14 lipca 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 960/10, Lex nr 673333, a także wyroki NSA z 31 sierpnia 2010 r., sygn. akt I GSK 1111/09, Lex nr 744658 i z 29 września 2010 r., sygn. akt I GSK 1116/09, Lex nr 1116/09. W tym ostatnim wyroku NSA stwierdził, że: "Literalne brzmienie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. wskazuje, iż zdarzeniem prawnym powodującym zawieszenie biegu przedawnienia jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane z niewykonaniem tego zobowiązania. Nie jest natomiast takim zdarzeniem przedstawienie zarzutów określonej osobie (ad personam)."

Pomimo, iż wyrok Trybunału dotyczył stanu prawnego w okresie od 1 stycznia 2003 r. do 31 sierpnia 2005 r., to jednak Trybunał zauważył, że art. 70 § 1 pkt 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r., jak również w stanie prawnym zawiera normę uznaną za niekonstytucyjną i powinien być zmieniony. Wskutek nowelizacji dokonanej ustawą z dnia 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa, ustawy - Kodeks karny skarbowy oraz ustawy - Prawo celne (Dz.U. z 2013 r. poz. 1149), obowiązujący od dnia 15 października 2013r. przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przewiduje, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Wskazać także należy, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r., P 30/11 położył nacisk na poinformowanie podatnika o postępowaniu karnym lub postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, których wszczęcie wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Trybunał zwrócił uwagę na wiedzę, świadomość podatnika o wszczęciu jednego z wymienionych postępowań, a nie na konkretną formę zawiadomienia o toczącym się postępowaniu. Z wyroku Trybunału nie wynika, że jedyną prawnie dopuszczalną formą zawiadomienia podatnika o toczącym się postępowaniu jest postanowienie o przedstawieniu zarzutów.

W konsekwencji, zdaniem Sądu, zawiadomienie może nastąpić w każdej prawem przewidzianej formie, byleby treść takiego zawiadomienia odpowiadała zakresem normie art. 70 § 1 pkt 6 o.p. Przy czym bez znaczenia pozostaje fakt, że podatnik został poinformowany o fakcie wszczęcia postępowania karnoskarbowego przez organ kontroli skarbowej.

W konsekwencji brak podstaw do przyjęcia, że zaskarżona decyzja narusza art. 7 Konstytucji RP i art. 120 o.p. poprzez przyjęcie, że w sprawie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych za okres od stycznia do listopada 2008r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2008r. Podzielić należy stanowisko organu II instancji, że w powołanym w skardze wyroku NSA z 25 kwietnia 2013 r. sygn. akt I FSK 810/12, Sąd nie przesądził, że wyłącznie przedstawienie zarzutów skutkuje zawieszeniem biegu terminu przedawnienia. Istotne jest poinformowanie podatnika, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego.

Mając na uwadze zaprezentowaną powyższej wykładnię art. 70 § 6 o.p., w ocenie Sądu przedawnienie nie nastąpiło, a zatem organy podatkowe mogły orzekać w sprawie. Brak było podstaw do umorzenia postępowanie w sprawie na podstawie art. 208 § 1 o.p.

4.3. Istota sporu pomiędzy stronami sprowadza się do odpowiedzi na pytanie czy skarżącemu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych przez organy podatkowe faktur wystawionych przez firmy "B", "C" oraz "D" ?

Zasadnicze znaczenie w tej kwestii ma ustalenie czy faktury te były nierzetelne czyli nie dokumentowały czynności pomiędzy wskazanymi na dokumentach kontrahentami (w aspekcie podmiotowym nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych) czy też były puste.

4.4. W kontekście powyższych uwag przypomnieć należy, że organ stwierdził, że dokonane w toku postępowania w firmie strony ustalenia nie prowadzą do twierdzenia, że nie doszło do nabycia towarów (str. 6 zaskarżonej decyzji). Strona nabyła towar jednak nie od podmiotów wskazanych jako nabywcy na zakwestionowanych fakturach. Organy podatkowe przyjęły, że strona nabywała towar niewiadomego pochodzenia i tym towarem dysponowała. Ilość sprzedawanych towarów znajdowała pokrycie w towarach nabywanych przez firmę, co wynika z dokumentacji gospodarki materiałowej. Towar ten został zafakturowany przez podatnika i dostarczony do "E" (główny odbiorca).

W konsekwencji nie znajduje podstaw twierdzenie organu, że faktury były fikcyjne czyli "puste". Argumentacji organu podatkowego nie wspiera w ocenie Sądu, wydanie przez właściwe dla wystawców zakwestionowanych faktur organy decyzji na podstawie art. 108 ustawy VAT, bowiem z ustalonego stanu faktycznego wynikało, że spornym fakturom towarzyszył obrót towarem jednak w aspekcie podmiotowym inny od wykazanego na tych dokumentach.

4.5. Mając na uwadze powyższe oraz zebrany w sprawie materiał dowodowy, Sąd uznał za prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonej decyzji i przyjął je za podstawę rozstrzygnięcia, przyjmując, że strona nabywała złom niewiadomego pochodzenia w ilościach wskazanych na zakwestionowanych fakturach, jednak nie od podmiotów na tych fakturach wykazanych. Spornym transakcjom – dostawom złomu - towarzyszył faktyczny obrót towarowy, jednakże w aspekcie podmiotowym odmienny od wykazanego na zakwestionowanych fakturach. Zakwestionowane faktury nie dokumentowały zatem rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Z zebranego w sprawie materiału wynikało, że skarżąca nabyła ww towar niewiadomego pochodzenia.

4.6. Ustalenie czy zakwestionowane faktury były puste (nie stwierdzały żadnej czynności) czy też nierzetelne (niedokumentujące – tak jak w niniejszej sprawie - czynności pomiędzy wskazanymi na dokumencie kontrahentami) ma bowiem decydujące znaczenie w przedmiocie "dobrej wiary". Przyjęcie za niepodważony stan faktyczny sprawy, czyli uznanie za prawidłowe ustaleń, że transakcje dostawy towarów stwierdzone zakwestionowanymi fakturami w rzeczywistości nie wystąpiły (nie było towaru), determinuje twierdzenie, że w tej sytuacji nie ma powodu badania tzw. dobrej wiary. W takim przypadku, organy podatkowe nie są zobowiązane wykazać "złą wiarę" skarżącej, bowiem kwestia świadomości czy braku świadomości podatnika dla oceny prawa do odliczenia podatku wykazanego w tych fakturach nie ma znaczenia (por. wyrok NSA z dnia 8 października 2014 r., I FSK 1504/13 LEX nr 1587412, wyrok NSA z dnia 29 września 2014 r., I FSK 1336/13, LEX nr 1569206, wyrok NSA z dnia 22 października 2014r., I FSK 1631/13, LEX nr 1590715). W sytuacji pustych faktur, nie dokumentujących rzeczywistej czynności podlegającej opodatkowaniu, nie powstaje obowiązek podatkowy, a zatem brak podatku naliczonego wynikającego z tej faktury.

Tylko w sytuacji ustalenia przez organ powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie nierzetelnych, choć nie pustych faktur, możliwe jest badanie dobrej wiary.

4.7. Sąd podziela ustalenia organów obu instancji co do funkcjonowania głównych dostawców skarżącego. Ujawniony mechanizm transakcji w łańcuchu firm "H" – "B" - strona oraz "K" – "C" – "H" , a także "L" – "D" – "G" wskazuje na wykorzystywanie ich do wytwarzania faktur sprzedaży złomu, a w sytuacji istnienia u skarżącego towaru, mających na celu zalegalizowanie złomu niewiadomego pochodzenia oraz przepuszczanie przez rachunki tych firm środków finansowych tytułem zapłaty za towar, które następnie były podejmowane przez M. J., R.R. oraz R.K.. Skarżący nie przedstawił żadnego dowodu, który podważyłby te ustalenia organów. Jego główni dostawcy w toczących się wobec nich postępowaniach nie wykazali posiadania towaru. Powoływali się na, jak się okazało, fikcyjnych dostawców. Nie wykazano, by wskazani przez nich przewoźnicy faktycznie wozili złom do firmy skarżącego.

Ponadto główni dostawcy skarżącego, których transporty powinny były niemal codziennie pojawiać się w firmie skarżącego, byli nieznani pracownikom skarżącego. Jedynie osoba odpowiedzialna za księgowość rozpoznawała je, bo raz w tygodniu otrzymywała od A. S. faktury formalnie przez te firmy wystawione i sam A. S., który, wg jego zeznań czasami woził złom z W.. Pracownicy nie kojarzyli także przewoźników, ani transportów złomu z W.. Biorąc pod uwagę deklarowany przez skarżącego zakres kwestionowanej współpracy oraz jej czasokres trudno uznać za wiarygodne twierdzenie skarżącego, że transporty miały miejsce, a jedynie przed pracownikami ukrywano dostawców. Jednak trudno byłoby ukryć tak częste wizyty warszawskich przewoźników, jeśli rzeczywiście transporty docierałyby do skarżącego od wskazanych przez niego dostawców.

W toku postępowania podjęto czynności sprawdzające w firmach mających wozić do skarżącego złom. W "A" S.C. stwierdzono, że samochody tej firmy nie wykonywały usług transportu złomu. Świadczenia takich usług nie potwierdził kierowca, ani współwłaściciel firmy, a pojazdy nie były przystosowane do transportu złomu. Zeznaniom T.L. zasadnie nie dano wiary z uwagi na ich sprzeczność z zeznaniami innych pracowników oraz B. L., zeznał, że samochody firmy "A" nie woziły złomu oraz, że jego syn w ogóle nie jeździł samochodem ciężarowym i nie woził złomu. Podkreślił, że jego syn nie posiadał badań lekarskich do kierowania samochodami ciężarowymi. Także w przypadku firmy "I" S.C., wskazanej przez R.R. jako wykonawcę usług transportowych na rzecz "C" zeznania złożone przez właścicieli i pracowników tej spółki wykluczyły przewóz złomu do firmy skarżącego. Zaprzeczyli temu kierowcy zatrudnieni w firmie (M. G. i W. O. ) oraz właściciele firmy (B. i Z.Z.).

Ponadto przesłuchani przez organ kontroli skarbowej świadkowie - byli pracownicy podatnika: E. S., T. P., J. P., R. K., D. W., J. K., H.B. nie potwierdzili faktu dostarczania do firmy "G" złomu metali od podmiotów: "B" , "C" oraz "D" - ani transportem własnym, ani transportem innych firm.

4.7. W przypadku bowiem gdy strona nie brała udziału w oszustwie, jak podkreślił NSA w wyroku z dnia 27 maja 2014r., należy – dla pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku z takich faktur - badać należytą staranność nabywcy wymaganą w obrocie danym towarem (usługą), w celu ustalenia czy w świetle okoliczności tych transakcji (obiektywnych przesłanek wynikających z zebranego w sprawie materiału dowodowego), miał lub powinien mieć świadomość tegoż fałszu (sygn. akt I FSK 814/13, CBOSA).

4.8. Zarówno orzecznictwo TSUE jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje na potrzebę zindywidualizowanego rozpatrywania każdej sprawy w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w aspekcie jego wiedzy lub możliwości wiedzy, że w ramach zakwestionowanej przez organy transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, miała miejsce z naruszeniem przepisów o podatku VAT. Wymaga to zbadania przestrzegania przez podatnika zasad należytej staranności kupieckiej, gdyż jak stwierdził TSUE - jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Przede wszystkim istotnym jest, aby same okoliczności towarzyszące transakcji wskazywały, że nabywający towar lub usługę podatnik wykazał w niej staranność wymaganą w obrocie danym towarem (usługą), czyniącą tę transakcję przejrzystą (transparentną) (tak NSA w wyrokach z dnia 27 maja 2014r., sygn. akt I FSK 814/13, I FSK 815/13, I FSK 816/13, I FSK 708/13, I FSK 709/13 , I FSK 711/13, I FSK 712/13, CBOSA).

Trybunał wielokrotnie przypominał, zarówno na gruncie VI Dyrektywy jak i obecnie obowiązującej dyrektywy 2006/112, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywy i że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu dopuszczania się oszustwa lub nadużycia swoich uprawnień (zob. w szczególności wyroki: z dnia 21 lutego 2006r. w sprawie C-255/02 Halifax i in., Zb.Orz. s. I-1609, pkt 68 i 71; z dnia 21 czerwca 2012r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 41, a także ww. wyrok w sprawie Bonik, pkt 35 i 36).

W świetle powołanych orzeczeń TSUE ochrona prawna przysługuje podatnikowi, który na podstawie obiektywnych przesłanek nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że transakcja wiązała się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, czy też "podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że dopuszczono się nieprawidłowości lub przestępstwa". Ochrona, o której mowa, przysługuje zatem podatnikom wykazującym się należytą starannością i dbałością o własne interesy w obrocie gospodarczym (tak NSA w wyroku z dnia 22 października 2014r., I FSK 1631/113, CBOSA).

4.9. Określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza odliczyć podatek naliczony, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. Jeżeli zatem istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności.

Nie można zapominać, że należyta staranność jest określana przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej i uzasadnia zwiększone oczekiwania wobec osób nią zarządzających, co do umiejętności, wiedzy, skrupulatności, rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania w prowadzonych działaniach. Obejmuje także znajomość obowiązującego prawa oraz następstw z niego wynikających w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej (por. A. Olejniczak [w:] Umowy w obrocie gospodarczym, pod. red. A. Kocha, J. Napierały, Warszawa 2012, s. 47-48).

4.10. Przenosząc powyższe uwagi na grunt przedmiotowej sprawy - odnosząc się do kwestii świadomości skarżącego, że jego dostawcy byli nierzetelni - to biorąc pod uwagę ustalony stan faktyczny sprawy, skarżący co najmniej mógł wiedzieć, przy zachowaniu należytej staranności, że otrzymuje towar z niewiadomego źródła.

O braku dobrej wiary świadczą wskazane wyżej okoliczności sprawy. Organy prawidłowo ustaliły, że kontrahenci strony wskazani na zakwestionowanych fakturach nie dokonali dostawy złomu metali, albowiem sami tego towaru nie nabyli. Firmy przewozowe wskazane przez dostawców strony nie woziły złomu. Skarżący nie wykazał, że to jego samochód jeździł po złom do W., nie wykazał on zakupów paliwa do tego pojazdu w rejonie W..

W ocenie Sądu, na podstawie ustalonego w sprawie stanu faktycznego nie można przyjąć, że podatnik sprawdzał od kogo pochodzi towar, kto faktycznie dostarczał faktury. On sam z głównymi dostawcami kontaktował się, jak stwierdził jedynie telefonicznie. Pracownicy skarżącego nie widzieli warszawskich dostawców, kierowców, samochodów. Jest mało prawdopodobne, by w okresie rocznej współpracy i częstotliwości deklarowanych dostaw nikt z pracowników magazynu nie zauważył tak częstych dostaw. Podobnie skarżący co najmniej powinien był to dostrzec. Tymczasem interesował go wyłącznie złom, który mógł sprzedać swoim odbiorcom, a nie to, skąd pochodził. Także pracownik skarżącego, który w jego imieniu jeździł, jak twierdził kilka razy po towar do Warszawy powinien był się zorientować, że ma do czynienia z nierzetelnym kontrahentem, nie mającym w istocie warunków do handlu złomem na skale wynikająca z dokumentów. Jednak pozostali kierowcy i pracownicy magazynu skarżącego wyjazdów tego ostatniego nie potwierdzili. Dlatego słusznie organy te zeznania uznały za niewiarygodne. Zatem w żaden sposób podatnik nie zweryfikował tych dostawców, pomimo faktu, iż nawiązał współpracę poprzez ogłoszenia lub w internecie.

Ponadto skarżący nie wskazał źródła pochodzenia towaru, innego niż udokumentowany zakwestionowanymi fakturami VAT. Podatnik wiedział łub co najmniej przy dochowaniu należytej staranności mógł się dowiedzieć, że nabyty przez niego towar nie pochodził od wystawców faktur (wystawienie faktury stwarzało jedynie pozory legalności transakcji).

Podkreślić także należy, że od podmiotów uczestniczących w obrocie tzw. towarami wrażliwymi - np. obrót złomem czy paliwem - wymagać należy podwyższonej a nie zwykłej, kupieckiej staranności (por. wyrok NSA z 30 maja 2014r., I FSK 1395/13, CBOSA).

4.11. Zdaniem Sądu skarżący nie wykazał skutecznie naruszenia przez organ art. 121 w zw. z art. 180 § 1 o.p. 187 § 1 188. W szczególności brak podstaw do przyjęcia, że postępowanie podatkowe nie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.).

Z akt sprawy wynika, że organy podatkowe mając na uwadze, wynikający z art. 122 o.p. obowiązek podejmowania niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą prawdy materialnej wyrażoną w art. 122 o.p., zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły zebrany w sprawie materiał dowodowy a zgromadzony w sprawie materiał dowodowy i oceny wyprowadzone na jego podstawie w sposób należyty wypełniają obowiązki płynące z zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w dyspozycji art. 122, art. 187 § 1 o.p. Jak wykazano błędna ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego dokonana z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów unormowanej w art. 191 o.p., pozostaje jednak bez wpływu na wynik sprawy, albowiem ostateczna konkluzja do jakiej doszły organy – brak podstaw do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur z uwzględnieniem działania podatnika w "złej wierze" – jest prawidłowa.

4.12. Błędne jest przy tym stanowisko skarżącego, ze organy na niego przerzuciły ciężar dowodzenia w sprawie. Podkreślić także należy, że skarżący formułując zarzuty niedostatecznego wyjaśnienia sprawy oraz przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów oparł je jedynie na stwierdzeniu, że towar był, a dokumenty – faktury są prawidłowe.

Jak wykazano wyżej twierdzenia tego organy podatkowe nie kwestionowały, błędnie wskazując, że zakwestionowane faktury stwierdzające zakup złomu były fikcyjne czyli "puste". Organy podatkowe skutecznie jednak podważyły wiarygodność faktur jako nieodzwierciedlających rzeczywistych transakcji gospodarczych, mających na celu wprowadzenie do obrotu złomu niewiadomego pochodzenia. Natomiast skarżący nie zakwestionował skutecznie tych ustaleń faktycznych.

Organy poprawnie wykazały, dlaczego zakwestionowały sporne transakcje i dlaczego uznały, że skarżący co najmniej powinien był, przy zachowaniu kupieckiej staranności, zorientować się, że towar pochodził z nieustalonego bliżej źródła, o ile w ogóle o tym nie wiedział. Zatem ciężar obalenia wniosków organów podatkowych ciążył na skarżącym. Tymczasem nie przedstawił on dowodów obalających lub co najmniej podważających te wnioski. Podatnik zarzuca organom zgromadzenie niedostatecznego materiału dowodowego, lecz nie wskazuje czego, oprócz oczywiście korzystnego dla niego wyniku sprawy, brakuje w tym materiale.

Wobec powyższego Sąd uznał, że nie było podstaw do uznania, iż skarżący w sposób całkowicie niezawiniony nieświadomie uczestniczył w nieprawidłowym handlu złomem. W konsekwencji zasadnie organy podatkowe pozbawiły go prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych przez organy podatkowe faktur.

Wskazać także należy, że w sprawie został zgromadzony bardzo obszerny materiał dowodowy. W toku prowadzonego postępowania organ ten włączył materiały otrzymane z Prokuratury Okręgowej w W. oraz organów podatkowych i organów kontroli skarbowej.

Z akt sprawy wynika, że organ dokonał wnikliwej analizy zgromadzonego materiału dowodowego w kontekście całego materiału dowodowego. W zaskarżonej decyzji szczegółowo wskazał zgromadzone dowody i dokonał ich oceny. Wyjaśnił, które okoliczności uznał za udowodnione, a które nie i dlaczego.

4.14. Zdaniem Sądu, dokonane w sprawie ustalenia faktyczne dały podstawę do zastosowania przez organy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT, zgodnie z którym podstawy do obniżenia podatku należnego nie stanowią faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. W konsekwencji trafnie organy przyjęły, że art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a cyt. ustawy VAT nie ma zastosowania w sprawie.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego służy zapewnieniu neutralności tego podatku. Sama faktura nie tworzy jednak tego prawa. Prawo do odliczenia przysługuje zatem wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Z orzecznictwa TSUE wynika, że zasada neutralności podatkowej nie stoi na przeszkodzie odmowie odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego ze względu na brak czynności podlegającej opodatkowaniu chyba, że działał w dobrej wierze ( np. wyroki TSUE z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-643/11 LVK - 56 EOOD, z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax, z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11, z dnia 6 lipca 2006r. C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling).

Mając na względzie orzecznictwo TSUE oraz zgromadzony w sprawie materiał dowodowy należy przyjąć, że skarżący nie wykazał należytej staranności.

4.15. Końcowo wskazać należy, że Sąd rozpoznał sprawę, albowiem nie uwzględnił wniosku o zawieszenie postępowania sądowego z uwagi na wystąpienie Rzecznika Praw Obywatelskich do Trybunału Konstytucyjnego o zbadanie zgodności z Konstytucją art. 70 § 6 o.p. pkt 1 w związku z art. 114a kks.

Zawieszenie postępowania określone w art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a ma charakter fakultatywny i pozostawia do uznania Sądu zawieszenie z urzędu postępowania jeżeli rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania administracyjnego przed Trybunałem Konstytucyjnym. W ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie nie jest celowe wstrzymanie biegu sprawy. "Merytorycznie powiązanie rozpoznawanej sprawy jak i innych spraw nie oznacza automatycznie zasadności wniosku o zawieszenie postępowania sądowego na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a." (tak NSA w postanowieniu z dnia 19 listopada 2014r., II FSK 3178/14, LEX nr 1624741). Sąd podziela bowiem wyrażany dotychczas pogląd, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r., P 30/11 (vide: pkt 4.2.).

4.16. Z powyższych względów skargę, jako niezasadną, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił.