Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 246/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2019-09-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 191 O.p
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska Sędzia WSA Bolesław Stachura Protokolant starszy sekretarz sądowy Joanna Zienkowicz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu [...] r. sprawy ze skargi A. B. na decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2014 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Pismem z dnia [...] lutego 2019 r. A. (dalej: "podatniczka"

lub "skarżąca") – reprezentowana przez doradcę podatkowego – wniosła

do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skargę na decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia

[...] grudnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku

od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2014 r.

Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco.

W okresie od dnia [...] sierpnia 2017 r. do dnia [...] grudnia 2017 r. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego prowadził wobec podatniczki kontrolę celno-skarbową w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku

od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2014 r. do 31 grudnia 2014 r. Przedmiotowa kontrola zakończyła się doręczeniem podatniczce wyniku kontroli.

W związku z ustaleniami poczynionymi w toku ww. kontroli celno-skarbowej postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2018 r. (doręczonym w dniu [...] maja 2018 r.) organ I instancji przekształcił zakończoną kontrolę celno-skarbową w postępowanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2014 r. do 31 grudnia 2014 r.

W dniu [...] maja 2018 r. został sporządzony i doręczony stronie protokół badania ksiąg. Podatniczka, pismem z dnia [...] czerwca 2018 r. wniosła zastrzeżenia do ustaleń zawartych w protokole badania ksiąg.

Decyzją z dnia [...] lipca 2018 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego określił podatniczce prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą S. w podatku od towarów i usług kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym (kwoty do zwrotu na rachunek bankowy) za okresy od stycznia do grudnia 2014 r.

W wydanej decyzji organ I instancji stwierdził, że 100 transakcji dostaw artykułów spożywczych i chemii gospodarczej, do kontrahentów z D. i S.,

tj.: A. F., S.G., S. D., R. S. (po zmianie nazwy

R. F.), T. , S. M., M. T., I. , C. , A. A., Q. , C. A., nie spełnia warunków do uznania ich za wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów (WDT).

Organ I instancji, pomimo przedstawienia przez podatniczkę dokumentów spełniających wymogi formalne, uznał jednak, że nie zostały spełnione materialne przesłanki uznania transakcji za WDT, gdyż przy realizacji tych transakcji nie doszło do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel na odbiorców wskazanych na przedmiotowych fakturach. Z materiału dowodowego zebranego

w sprawie wynika, że ww. odbiorcy są znikającymi podatnikami albo podmiotami, którzy mogą być uznani za znikających podatników, podatnikami, którzy nie przebywają w D. lub S., bądź z którymi administracje podatkowe D.

i S. nie mogą nawiązać kontaktu, podatnikami nie działającymi pod wskazanymi adresami, nieprowadzącymi w rzeczywistości realnej działalności gospodarczej, nieosiągalnymi, wykreślonymi z rejestru podatników VAT, niedeklarującymi wewnątrzwspólnotowych nabyć oraz nie rozliczającymi podatku z właściwymi administracjami podatkowymi Unii Europejskiej.

W ocenie organu I instancji, towary będące przedmiotem WDT nie zostały dostarczone do nabywców wskazanych w fakturach (nierzetelność podmiotowa faktur) lecz do nieznanych podmiotów. Organ nie zakwestionował przy tym, że podatniczka nabyła i wywiozła towar z kraju do innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej.

W konsekwencji, organ I instancji uznał, że wskazane przez niego transakcje, jako nie spełniające ustawowej przesłanki dostaw wewnątrzwspólnotowych, nie mogą być opodatkowane preferencyjną stawką podatku od towarów i usług przewidzianą dla dostaw wewnątrzwspólnotowych w wysokości 0%.

W ocenie organu, podatniczka wystawiając faktury na rzecz ww. podatników (m.in. znikających, nieuchwytnych), którzy nie byli faktycznymi nabywcami towarów świadomie brała udział w procederze mającym na celu nadużycie prawa w zakresie podatku od towarów i usług. Okoliczności związane z przebiegiem kwestionowanych dostaw na rzecz kontrahentów zagranicznych wskazują na z góry ustalony przebieg transakcji w celu zastosowania preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług

w wysokości 0% przewidzianej dla WDT z jednoczesnym obniżeniem podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących zakupy towarów, co w ostatecznym rozliczeniu powodowało zwroty podatku na rachunek bankowy podatnika. Według organu, podatniczka stworzyła więc pozory legalności transakcji, podczas gdy miała, bądź powinna mieć świadomość do kogo faktycznie trafiał towar i kto faktycznie był jego dysponentem.

W związku z powyższym organ I instancji stwierdził, że transakcje dostawy towarów:

< w styczniu 2014 r. na rzecz A. F. łącznej kwocie [...]zł,

C. D. w łącznej kwocie [...]zł, S. G. w łącznej kwocie

[...] zł,

< w lutym 2014 r. na rzecz A. F. łącznej kwocie [...]zł, S. D. w łącznej kwocie [...]zł, R. w łącznej kwocie [...]zł,

S. G. w łącznej kwocie [...]zł,

< w marcu 2014 r. na rzecz R. F. w łącznej kwocie [...]zł, S. G.

w łącznej kwocie [...]zł,

< w kwietniu 2014 r. na rzecz S. G. w łącznej kwocie [...]zł,

< w maju 2014 r. na rzecz C. D. w kwocie [...]zł, R. F. w łącznej kwocie [...]zł, T. w kwocie [...]zł, S. G. w łącznej kwocie [...]zł,

< w czerwcu 2014 r. na rzecz C. D. w kwocie [...]zł, R. F. w łącznej kwocie [...]zł, S. G. w kwocie [...]zł,

< w lipcu 2014 r. na rzecz C. D. w kwocie [...]zł, S. M. w łącznej kwocie [...]zł,

< w sierpniu 2014 r. na rzecz S. M. w łącznej kwocie [...]zł,

< we wrześniu 2014 r. na rzecz C. D. w łącznej kwocie [...]zł, S. M. w łącznej kwocie [...]zł, M. T. w łącznej kwocie

[...] zł,

< w październiku 2014 r. na rzecz C. D. w kwocie [...]zł, S. M.

w łącznej kwocie [...]zł, M. T. [...] zł,

< w listopadzie 2014 r. na rzecz C. D. w łącznej kwocie [...]zł, S. M. w łącznej kwocie [...]zł, I. w łącznej kwocie [...]zł, C. łącznej kwocie [...]zł,

< w grudniu 2014 r. na rzecz S. M. w łącznej kwocie [...]zł, C. łącznej kwocie [...]zł, A. A. w łącznej kwocie [...]zł, Q. kwocie [...]zł,

- nie mogą zostać uznane za WDT i naliczył za poszczególne miesiące 2014 r. podatek należny od tych dostaw wg stawki krajowej metodą "w stu". W konsekwencji, organ I instancji stwierdził, że podatek należny od zakwestionowanych transakcji wyniósł w styczniu [...] zł, w lutym [...] zł, w marcu [...] zł, w kwietniu [...] zł, w maju [...] zł, w czerwcu [...] zł, w lipcu [...] zł, w sierpniu [...] zł, we wrześniu [...] zł, w październiku [...] zł,

w listopadzie [...] zł, w grudniu [...] zł.

Nie zgadzając się z decyzją organu I instancji, podatniczka wniosła odwołanie wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie, względnie

o jej uchylenie w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Decyzji zarzuciła naruszenie prawa materialnego i przepisów proceduralnych, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 5 ust. 1 pkt 5, art. 7, art. 13, art. 41 ust. 1, 2, 2a, 3, art. 42, art. 146 ustawy

z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535

ze zm.) – dalej: "u.p.t.u.",

2. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 180 § 1 i § 2 w związku z art. 187 § 1 oraz art. 191 a także art. 194 § 1 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.) – dalej: "O.p."

W uzasadnieniu odwołania podatniczka podniosła, że organ dysponując takimi samymi dokumentami i dowodami w stosunku do 8 jej nabywców nie kwestionował faktu dokonania WDT i prawidłowości zastosowania stawki 0%, natomiast w stosunku do 11 pozostałych uznał, że nie pozwalają one na stwierdzenie, iż dochodziło do WDT. Nadto, wskazała, że w decyzji brak jest wskazania, na jakiej podstawie i które z warunków zastosowania stawki 0% wymienionych w art. 42 ust. 1 u.p.t.u. nie zostały spełnione i dlaczego. Podatniczka zakwestionowała również ustalenia organu w zakresie fikcyjności jej kontrahentów, a także stwierdzenia przez organ, że podatniczka była świadoma, że uczestniczy w procederze związanym

z nadużyciem przepisów prawa podatkowego.

W ocenie, podatniczki spełniła ona wszystkie warunki do uznania jej sprzedaży za WDT, tj. dokonała dostawy (przeniosła prawo do rozporządzania towarem) na rzecz konkretnego nabywcy, posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny, podała ten numer na fakturze dokumentującej WDT oraz fizycznie przemieściła towary z Polski do innego kraju członkowskiego. Potwierdzają to przedłożone dowody w postaci sprawdzeń numerów identyfikacyjnych nabywców towarów, dokumentów CMR, faktur, specyfikacji sprzedawanych towarów i oświadczeń podpisanych przez nabywców towarów, faktur wystawionych za wykonanie usług transportu towarów, a także przesłuchań świadków, którzy potwierdzili transport towarów na rzecz zagranicznych odbiorców do wskazanych na dokumentach transportowych miejsc, ich rozładunek i przyjęcie towaru przez odbiorcę. Jednocześnie, brak jest dowodów wskazujących na fakt powrotu sprzedanego towaru do Polski do podatniczki czy też innego podmiotu polskiego.

Po rozparzeniu odwołania, wskazaną na wstępie decyzją z dnia [...] grudnia 2018 r. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej podatku od towarów i usług

za okresy od lipca 2014 r. do grudnia 2014 r. i określił za miesiące lipiec i od września do grudnia 2014 r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym (do zwrotu na rachunek bankowy) w wysokości odpowiednio: [...] zł, [...] zł, [...] zł, [...] zł i [...] zł oraz umorzył postępowanie za sierpień 2014 r., a w pozostałym zakresie utrzymał decyzję organu I instancji w mocy.

W uzasadnieniu decyzji wskazał, że z akt sprawy wynika, iż w badanym okresie podatniczka prowadziła działalność gospodarczą pod nazwą S. polegającą głównie na sprzedaży artykułów spożywczych (batony np. K.-K., K. B., L., S., M., napoje C.-C. i R. B., cukier, kawa, itp.) i chemii gospodarczej (proszki do prania np. [...], płyny do płukania, itp.). W prowadzeniu ww. działalności gospodarczej stronie pomagał mąż K. B..

Podatniczka nabywała towary od M. – punkty

w K. i S., S. w S., B. w P. T. i S.Ł.. Organ nie zakwestionował przy tym zakupu towaru przez podatniczkę udokumentowanego fakturami od ww. firm. Wskazał, przy tym na oświadczenie podatniczki z dnia [...] listopada 2017 r., z którego wynika, że nie zawierała umów handlowych z ww. podmiotami, a towar nabywała tylko z promocji udzielanych sklepom, w których robiła zakupy. Przedstawiciele handlowi tych sklepów informowali ją o zbliżającej się promocji i ofercie cenowej na dane produkty, po czym podatniczka telefonicznie bądź mailowo składała zamówienie. Nabyty towar podatniczka sprzedawała kontrahentom z D. i S..

Organ odwoławczy wskazał, że podatniczka w 2014 r. wystawiła 145 faktur sprzedaży art. spożywczych i chemii gospodarczej na rzecz kontrahentów z D.

i S.. Wszystkie te faktury zostały wystawione ze stawką 0% jako WDT i ujęte

w rejestrach sprzedaży za poszczególne miesiące 2014 r.

Organ odwoławczy wskazał, że podatniczka posiada do każdej faktury potwierdzenie zidentyfikowania podmiotów z państw członkowskich Unii Europejskiej innych niż terytorium RP na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych wystawione przez Biuro Wymiany Informacji Podatkowych w K. w Izbie Skarbowej

w P.. Z potwierdzeń tych wynika, że podmioty na rzecz których podatniczka wystawiła faktury posiadały ważny i aktywny numer identyfikacyjny. Jednakże pomimo posiadania aktywnego numeru VAT, tylko firmy: A.M., A. T., U. , H. , S. C. , S. T., C. G., A. K., potwierdziły dokonanie wszystkich transakcji z firmą podatniczki oraz zadeklarowały je jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów. Natomiast, firmy: A. F. , S. G. , S. D., R. (po zmianie nazwy R. F.), T. , M. T., I. , C., A. A., Q. , nie zadeklarowały i nie potwierdziły transakcji dostaw towarów od podatniczki. Z kolei C. A. potwierdziła wyłącznie jedną z dwunastu zafakturowanych transakcji z podatniczką.

Z informacji przekazanych przez administracje podatkowe D. i S., co do kontrahentów, którzy nie potwierdzili dostaw od podatniczki wynika natomiast m.in., że brak było kontaktu z tymi podmiotami i właścicielami tych podmiotów (A. F., S. G., S. D., R. F., T. , I. , C. L., Q. ), niektóre podmioty zostały zlikwidowane lub są w trakcie likwidacji (A. F., A. A.), nie istniały lub nie prowadzą działalności pod wskazanymi adresami rejestrowymi (A. F., S. G., M. T., A. A.), są znikającymi podatnikami (S. G., S. D., R. F., I. , C. L., A. A.) nie płacą żadnych podatków, nie przedłożyły żadnych deklaracji podatkowych za 2014 i 2015 r (S. G., A. A., Q. , obciążenia kont bankowych nie potwierdzają transakcji z podatniczką (S. D.), składały deklaracje w 2014 r. lecz bez informacji o unijnych nabyciach (T. ). Organy administracji podatkowej odnośnie ww. podatników wskazywały, że w konsekwencji ww. okoliczności nie są w stanie pozyskać od nich dokumentów, a tym samym niemożliwe było potwierdzenie otrzymania przez ww. podmioty towarów od podatniczki.

Jednocześnie z dokumentów pozyskanych od administracji podatkowej D. wynika, że księgowy C.D. potwierdził jedynie dostawę towarów dokonaną na podstawie faktury VAT nr [...] z dnia [...] listopada 2014 r. wystawionej przez podatniczkę na rzecz C. D. na kwotę [...]zł. Administracja podatkowa nie potwierdziła otrzymania i rozliczenia przez C. D. pozostałych dostaw towarów dokonanych przez podatniczkę.

Organ odwoławczy ustalił że, towar nabyty przez podatniczkę został faktycznie wywieziony poza granice Polski i dostarczony do D. lub S. do nieokreślonego odbiorcy. Powyższe wynika m.in. z informacji uzyskanych przez organ odwoławczy od firm świadczących usługi przewozu samochodów ciężarowych promami do S. i D., tj. U. , T.-L. i P. Ż. , w których potwierdzono wjazd na promy w wyznaczonych datach, samochodów ciężarowych należących do przewoźników świadczących usługi przewozu towaru dla podatniczki.

Organ odwoławczy wskazał, ze z międzynarodowych listów przewozowych CMR oraz faktur zakupu usług transportowych znajdujących się w aktach sprawy wynika, że towar sprzedany przez podatniczkę dla ww. kontrahentów zagranicznych był transportowany z Polski do [...] lub [...] przez cztery firmy: M. N., M. A. M. (dalej M. M.), R. T. (dalej R. T.), D. (dalej D. ), F. P. (dalej F. P.). Firmy te (z wyjątkiem D., która została wykreślona z CEIDG i nie ma z nią kontaktu) potwierdziły, że świadczyły usługi transportu towarów z Polski do S. lub D. dla podatniczki. Z wyjaśnień uzyskanych od tych firm oraz zeznań M. M. wynika, że dostarczali oni towar pod adres dostawy wynikający z dokumentów CMR, jednakże nie sprawdzali danych osób odbierających towar. Wiedzę, że dostarczają towar do firmy widniejącej na fakturze i dokumencie CMR posiadali wyłącznie z podpisów i przystawianych firmowych pieczątek.

Wobec powyższych ustaleń, organ odwoławczy uznał, że przedmiotowe towary wskazane na spornych fakturach zostały dostarczone do nieustalonych nabywców na terenie D. i S., jednakże nie do firm widniejących na wystawionych przez podatniczkę fakturach sprzedaży. Te bowiem (za wyjątkiem C. D.) nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej co wynika z faktu, że zostały wprost uznane przez administracje podatkowe państw S. i D. za tzw. znikających podatników lub spełniają przesłanki do uznania ich za takich podatników. Tym samym nie mogło dojść do przeniesienia prawa do rozporządzania tym towarem jak właściciel na kwestionowane firmy, o czym podatnik jako organizator transportu musiał, w ocenie organu, wiedzieć. Z kolei w przypadku C. D., za wyjątkiem 1 transakcji, firma ta nie uzyskała prawa do rozporządzenia towarem jak właściciel, co wynika wprost z jej wyjaśnień złożonych przed duńską administracją podatkową. Tym samym, nie został spełniony podstawowy warunek zastosowania stawki 0% do przedmiotowych transakcji tj. nie dokonano WDT w rozumieniu art. 13 ust. 1 u.p.t.u.

W ocenie organu odwoławczego zgromadzenie przez podatniczkę do każdej faktury zakwestionowanej przez organ I instancji nie tylko dokumentów wymienionych w art. 42 ust. 3 u.p.t.u., tj. międzynarodowych listów przewozowych (CMR) i specyfikacji sprzedawanych towarów, ale również zamówień (order), oświadczeń dotyczących potwierdzenia przez nabywców, że towar w ilości wskazanej na danej fakturze otrzymali i nie wnoszą zastrzeżeń do jakości i ilości otrzymanego towaru oraz dowodów KP (kasa przyjmie) wystawionych przez podatniczkę dotyczący zapłaty gotówkowej za daną fakturę, na których znajdują się podpisy oraz pieczątki firm, na rzecz których były wystawiane przedmiotowe faktury, nie może stanowić wystarczającej podstawy do zastosowania do tych transakcji stawki 0%, gdy z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że w ogóle nie doszło do WDT pomiędzy podatniczką a ww. firmami (z wyjątkiem jednej potwierdzonej transakcji dokonanej na rzecz C. D.).

W związku z powyższym organ odwoławczy stwierdził, że ww. dokumenty zostały stworzone jedynie w celu uprawdopodobnienia dokonania kwestionowanych dostaw towarów. Wskazał przy tym na rozbieżności lub nieścisłości występujące

w przedłożonych dokumentach wskazując m.in. na zamazanie korektorem pieczątki widniejącej na dowodach wpłaty KP i zamówieniach załączonych do faktur sprzedaży dla A. F. (pierwotnie na tych dokumentach przystawiono pieczątki R. F.), rozbieżności pomiędzy dokumentami CMR a fakturami co do miejsca załadunku towaru, rozbieżności pomiędzy dokumentami CMR (w tym ich ilości) załączonym przez podatniczkę do faktur a przedłożonymi przez firmy transportowe, brak dokładnego adresu dostawy na dokumentach CMR, podpis M. F.

na dokumentach załączonych do faktur sprzedaży wystawionych we wrześniu

i październiku 2014 r. na rzecz M. T., w sytuacji gdy z informacji uzyskanych z duńskiej administracji podatkowej wynika, że M. F. wyemigrował z D. do R. w dniu [...] lutego 2014 r., zatem we wrześniu i październiku 2014 r. nie mógł podpisać tych dokumentów, wystawienie dwóch dokumentów CMR do jednej faktury (nr [...] z [...].09.2014 r.) ze wskazaniem dwóch różnych odbiorców, rozbieżność na dokumentach CMR co do nazwy spółki-odbiorcy (R. S. i R. F.).

W ocenie organu odwoławczego, przedstawione rozbieżności czy nieścisłości pomiędzy dokumentami przedłożonymi przez podatniczkę dodatkowo zatem świadczą o tym, że dokumenty te są nierzetelne.

Organ odwoławczy, odnosząc się do zarzutów w zakresie dowodów potwierdzających dostawę towarów do M. T., których odbiór rzekomo potwierdził M. F., który wyemigrował wcześniej do R. , uznał,

że dowodów tych nie można uznać za rzetelne. Organ zgodził się z podatniczką,

że sama nieobecność właściciela danej firmy w danym kraju nie stoi na przeszkodzie dostarczeniu do danej firmy towaru, czym innym jest bowiem przedsiębiorstwo danej firmy, a kim innym jest jej właściciel. Jednakże, podkreślił, że osoba, której nie ma w miejscu dostawy nie może potwierdzić faktycznego przyjęcia towarów i podpisać dokumentów CMR, specyfikacji, KP itp. przedłożonych przez kierowcę w momencie dostawy. Nadto, dla potwierdzenia dostawy towarów nie ma znaczenia fakt, że strona dysponuje kopią dowodu osobistego M. F., bowiem wbrew temu co twierdzi podatniczka fakt ten ani nie świadczy o bezpośrednim kontakcie z ww. osobą (kopia taka mogła zostać sporządzona przez kontrahenta i przesłana pocztą, e-mailem lub przekazana kierowcy), ani tym bardziej nie potwierdza odbierania przez ww. osobę towarów w czasie i miejscu dostawy.

Organ odwoławczy nie zgodził się również z podatniczką, że dokonywanie przez nabywców poprawek na wydawanych przewoźnikom dokumentach

(dot. A. F. nie jest wystarczające do stwierdzenia nierzetelności tych dokumentów. Zdaniem podatniczki to właśnie niepoprawione dokumenty byłyby nierzetelne. W ocenie organu, sam fakt dokonywania poprawek na dokumentach nie jest co prawda niemożliwy, ale wprowadzanie ich poprzez zamazywanie pierwotnych pieczątek korektorem, aby nie można ich było odczytać i przystawianie w to miejsce pieczątek innej firmy bez parafowania wprowadzonych zmian, uzasadnia wątpliwości co do rzetelności tych dokumentów. Zwłaszcza, gdy strona nie potrafi wyjaśnić przyczyn naniesionych poprawek, a wręcz twierdzi, że do czasu sporządzenia protokołu w ogóle ich nie zauważyła.

W ocenie organu, podatniczka nie ma też racji, że wszystkie dostawy do C. D. są potwierdzone w taki sam sposób. W wydanej decyzji organ I instancji uznał za rzetelną tylko jedną dostawę potwierdzoną, jak wynika z informacji otrzymanej

z duńskiej administracji skarbowej, przez księgowego ww. firmy, natomiast pozostałe zakwestionował. Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie na uznanej za rzetelną fakturze [...] z dnia [...] listopada 2014 r. i dołączonym do niej dokumencie CMR znajduje się parafka oraz podpis "[...]", natomiast na kwestionowanych fakturach wystawionych w okresie od stycznia do lipca 2014 i dołączonych do nich dokumentach znajduje się podpis "W. M.", a na wystawionych od września do grudnia 2014 podpis "M. S." przy czym zarówno parafka jak i podpis różni się od tych złożonych na fakturze [...]. Ponadto pieczątka na fakturze VAT nr [...] oraz dołączonym do niej dokumencie CMR różni się od pieczątek przystawianych na fakturach i dowodach dokumentujących zakwestionowane dostawy. Na pieczątce widniejącej na fakturze [...] jest podany numer telefonu "[...]", a pieczątka przystawiona na kwestionowanych dokumentach nie zawiera tego numeru. Wobec tego, organ I instancji zasadnie zakwestionował dostawy towarów do C. D., których otrzymania firma ta nie potwierdziła.

Przedstawione nieprawidłowości w dokumentowaniu dostaw towarów do odbiorcy, których podatniczka jakoby nie zauważała, w ocenie organu odwoławczego, świadczą również o niedochowaniu należytej staranności przy fakturowaniu transakcji do przedmiotowych firm. W przypadku, natomiast gdy warunki do zastosowania stawki 0% nie zostały spełnione należy bowiem badać czy po stronie dostawcy zaistniała dobra wiara, która pomimo braku spełnienia warunków uprawnia go do zastosowania stawki VAT 0%, w myśl art. 42 ust. 1 u.p.t.u.

W ocenie organu odwoławczego, podatniczka nie dochowała należytej staranności w stosunku do kwestionowanych transakcji z 11 firmami z D. i S. i świadomie uczestniczyła w oszustwie podatkowym polegającym na wystawianiu faktur VAT dotyczących WDT na rzecz ww. podmiotów, podczas gdy towar faktycznie trafiał do innego nieustalonego odbiorcy. Przedmiotowe faktury były wystawiane ze stawką 0% i umożliwiały podatniczce skorzystanie z prawa odliczenia podatku naliczonego zapłaconego przy zakupie tych towarów, a tym samym otrzymania jego zwrotu, chociaż nabywca towaru nie rozliczył podatku od wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.

Organ odwoławczy wskazał, że poza stwierdzonym przez władze administracyjne S. i D. statusem ww. podmiotów świadczą o tym również okoliczności nawiązywania kontaktów z nowymi kontrahentami. W wyjaśnieniach

z dnia [...] sierpnia2017 r., podatniczka wskazała, że kontrahentów pozyskiwali podczas poszukiwania towaru do hurtowni na giełdach, w dużych supermarketach typu S., M. oraz na giełdzie towarowej w S. w N.. Natomiast mąż podatniczki podczas przesłuchania w charakterze świadka w dniu [...] listopada 2017 r. zeznał, że kontakty handlowe nawiązywał na targach w S. oraz na parkingach przed marketami np. L., N., P., itp. w dzielnicach oddalonych od miasta. Przy czym z wyjaśnień strony z dnia [...] sierpnia 2018 r. wynika, że jej mąż twierdzi, że jeździł do S. , ale nie na targi, tylko dla nawiązania kontaktów z osobami, które jeździły tam w celach zakupowych do supermarketów. Wyjaśnienia te nie dość, że różnią się to, w ocenie organu odwoławczego, są też mało wiarygodne, bowiem podatnik, który od lat prowadzi działalność gospodarczą nie nawiązuje znacznej ilości kontaktów w sposób przypadkowy np. na parkingach, zwłaszcza gdy już wcześniej nawiązał współpracę z firmami działającymi legalnie na rynku D. czy S., np. A. T., H. czy S. C.. Ponadto jak wynika z informacji przekazanych przez szwedzką administrację podatkową sprzedawca zwany S. (z maili wynika, że chodzi o K. B.) w 2013 r. odwiedził F. T. (dawniej A. T. celem przedstawienia się. Również z wyjaśnień dyrektora S. C. przesłanych przez duńską administrację podatkową wynika, że kontakt z firmą podatniczki został nawiązany w ten sposób, że osoba z firmy podatniczki przyjechała jednego dnia do jego supermarketu i zaoferowała niektóre towary.

Organ odwoławczy wskazał również na brak umów i krótki czas trwania transakcji z poszczególnymi kontrahentami. Podatniczka nie zawierała umów

z kontrahentami ponieważ, jak wyjaśniła w piśmie z dnia [...] sierpnia 2018 r., nie znała ani terminu ani towaru jaki mogłaby zaoferować klientowi, gdyż towar kupowała tylko wtedy, gdy były promocje. W ocenie organu, trudno te wyjaśnienia uznać za wiarygodne, gdy z faktur wystawionych przez stronę w 2014 r. wynika, że strona sprzedawała określone rodzajów batoników, napojów, cukru, kawy i art. chemicznych. W zgromadzonym materiale dowodowym nie znajduje również potwierdzenia tłumaczenie, że krótkotrwałość transakcji gospodarczych z danymi kontrahentami wynikała ze specyfiki działalności podatniczki – jej zdaniem kontrahent był zainteresowany danym towarem, który akurat był w promocji, a w następnych okresach ten towar nie powtarzał się w promocji.

Organ odwoławczy wskazał, natomiast, że z akt sprawy, iż podatniczka sprzedawała te same towary przez cały 2014 r. Dla przykładu coca-cola w lutym została zafakturowana dla A. F. i R., w maju 2014 r. dla T.,

w październiku 2014 r. dla S. M., a w grudniu 2014 r. dla Q. .

Tak samo np. batony K. podatniczka w styczniu 2014 r. zafakturowała dla A. F. i S. G., w lutym 2014 r. dla A. F. i S. D., w maju 2014 r. dla R. S., w październiku 2014 r. dla S. i M. T., a w grudniu 2014 r. dla C. L.. Podobne sytuacje miały miejsce również przy sprzedaży innych produktów (batonów, kawy, itp.). Z tego wynika, że podatniczka pomimo, iż posiadała ten sam towar w sprzedaży w późniejszych okresach, to oferowała go nowym podmiotom. Nie sposób wobec tego uznać, że zaprzestanie transakcji z podmiotami, którym wcześniej sprzedawała dany towar, spowodowane było brakiem danego towaru w promocji w okresach późniejszych.

Organ odwoławczy wskazał również, że płatności za kwestionowane faktury dokonywane były głównie w gotówce. Podatniczka podczas przesłuchania w dniu

[...] grudnia 2017 r. wyjaśniła, że najpierw kierowca musiał odebrać pieniądze, a potem rozładowywał samochód. Natomiast jej mąż zeznał, że nie zawsze kierowca odbierał gotówkę. Czasami sam spotykał się z kontrahentami lub ich pracownikami

w S. i osobiście odbierał gotówkę. Nie wskazał przy tym jakich firm to dotyczyło. Tymczasem właściciel firmy transportowej M. N. D. M. Mróz zeznał do protokołu przesłuchania w dniu [...] listopada 2017 r., że zdarzało się, że odbierał jakieś kwoty od kontrahentów, ale ani on ani odbiorcy towaru nic nie kwitowali. Zeznał, że gotówkę przewoził w kabinie samochodu, jednak nie zgłaszał tego faktu do Urzędu Celnego i oddawał bez żadnego pokwitowania podatniczce

lub jej mężowi. Z kolei R. Ś. właściciel firmy transportowej R. T.

w piśmie z dnia [...] października 2017 r. wyjaśnił, że nie pamięta czy w tym okresie zabierał jakąś gotówkę za dostarczone towary, jeśli tak to po prostu ktoś z magazynu dawał mu kilka tysięcy Euro w kopercie, ale nie były to kwoty, które trzeba by zgłaszać do Urzędu Celnego. Biorąc pod uwagę, że kwestionowane faktury często opiewały na kilkadziesiąt tysięcy złotych a jeden transport niejednokrotnie zawierał towar z 2, 3 a nawet 4 faktur to kierowca pobierałby (bez pokwitowania) i przewoził

ok. [...] tysięcy zł, to co w ocenie organu odwoławczego jest mało prawdopodobne, tym bardziej, że strona przedłożyła do każdej faktury dowody KP.

Organ odwoławczy wskazał również, na brak zainteresowania ze strony podatniczki i jej męża przebiegiem dostawy towarów. Jak zeznał M. M.

ani podatniczka, ani jej mąż nie pytali go o kontrahentów, ich miejsca prowadzenia działalności, adresy pod który dostarczano towar, czy też jak wyglądały miejsca wyładunku towaru, zaś on sam nie komentował dostaw. Ponadto, pomimo tego,

że - jak wynika z zeznań M. M. - kierowcy nie byli zobowiązani do sprawdzenia czy osoba, która odbiera towar jest do tego upoważniona, to podatniczka nie dowiadywała się u kierowców kto odbierał towar i w jakich miejscach.

Nadto, organ odwoławczy wskazał, że podatniczka nie zareagowała

na informacje otrzymane z Urzędu Skarbowego w D.

o niedeklarowaniu podatku przez kontrahentów. Mąż podatniczki podczas przesłuchania w dniu [...] listopada 2017 r. zeznał, że w 2014 r. dowiedzieli się

od organu podatkowego, że ich kontrahenci nie deklarują i nie odprowadzają podatku VAT, ale uważali, że jest to sprawa szwedzkiego i duńskiego urzędu, że takie coś

nie jest w ich kompetencji.

Organ wskazał, że z akt sprawy wynika, iż podatniczka nie podjęła wystarczających czynności mających na celu dokładne sprawdzenie nowych kontrahentów. Podczas przesłuchania w dniu [...] listopada 2017 r. wyjaśniła, że gdy dostawała zamówienie od klienta to sprawdzała, czy ten klient ma aktywny numer NIP i jeśli to był nowy klient to musiał dać dokumenty rejestracyjne. Zatem sprawdzała tylko czy firma jest faktycznie zarejestrowana i posiada aktywny numer podatkowy, co w ocenie organu, w świetle powziętych przez stronę informacji o niedeklarowaniu podatku przez jej wcześniejszych kontrahentów jak i stwierdzonych okoliczności transakcji, wskazuje, że nie działała w dobrej wierze.

Nie bez znaczenia do oceny należytej staranności, w ocenie organu, pozostaje również fakt, że z 23 firm, z którymi współpracowała podatniczka w 2014 r., aż 10 okazało się znikającymi podatnikami bądź wykazującymi cechy znikających podatników nierozliczającymi wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.

W prawidłowo prowadzonej działalności takie sytuacje nie mają miejsca. W ocenie organu nieprawdopodobne jest aby połowa kontrahentów podatnika, dochowującego należytej staranności przy nawiązywaniu kontaktów, okazała się znikającymi podatnikami. Uprawnioną w tym zakresie jest ocena, że okoliczność powyższa nie jest przypadkowa i świadczy o braku dobrej wiary podatnika przy zawieraniu

ww. transakcji.

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie organu, zarzuty podatniczki odnośnie braku świadomości, że uczestniczy w oszustwie podatkowym należy uznać za bezzasadne. Tym samym, w ocenie organu w sytuacji, gdy stwierdzono,

że nie doszło do WDT na rzecz wskazanych na fakturach nabywców, to transakcje te nie mogą być opodatkowane stawką określoną w art. 42 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. , a zatem powinny być wykazane jako sprzedaż krajowa.

Organ odwoławczy wskazał przy tym, że określając prawidłową wartość podatku VAT zasadnie odstąpiono od szacowania podstawy opodatkowania, gdyż dokumenty zgromadzone w sprawie (faktury wystawione przez podatniczkę) pozwoliły na wyliczenie rzeczywistej podstawy opodatkowania. W konsekwencji, organ I instancji prawidłowo zastosował do wyliczenia podatku należnego art. 106e ust. 7 u.p.t.u. stosując odpowiednio stawkę podatku 23% i 8% w zależności od rodzaju towaru (metoda "w stu").

Organ odwoławczy wskazał jednak, że z materiału dowodowego zebranego

w sprawie, w szczególności z informacji przekazanych przez szwedzką administrację podatkową wynika, że S. M., na rzecz której podatniczka w 2014 r. wystawiła faktury dokumentujące WDT, została wyrejestrowana [...] stycznia 2015 r.

z powodu bankructwa, a w czerwcu 2014 r. zmieniła przedstawicieli i za cały 2014 r. nie zadeklarowała żadnych nabyć towarów ani żadnej działalności gospodarczej. Agencji podatkowej ani likwidatorowi nie udało się skontaktować z przedstawicielami tej firmy. Nie ma dostępnej księgowości. Dlatego kwoty transakcji pomiędzy podatniczką a S. M. nie mogły zostać powiązane. Informacje przekazane przez polską administrację podatkową dotyczące transakcji przeprowadzonych w 2014 r. pomiędzy podatniczką a S. M. skutkowały naliczeniem podatku VAT w kwocie [...]SEK i sankcji w kwocie [...]SEK. Wobec tego, w ocenie organu, organ I instancji opodatkowując transakcje przeprowadzone z S. M., które wcześniej zostały już opodatkowane w kraju konsumpcji, naruszył zasadę neutralności podatku VAT.

Tym samym, zdaniem organu odwoławczego, mając na względzie ww. zasadę, należało odstąpić od opodatkowania transakcji WDT dokonanych pomiędzy podatniczką a S. M.. Biorąc pod uwagę powyższe oraz uwzględniając zasadę neutralności podatku w zakresie transakcji z firmą S. M., organ odwoławczy wyliczył podatek należy od kwestionowanych transakcji, przy czym podatek należny za miesiące od lipca do grudnia 2014 r. pomniejszył o kwotę podatku należnego

od transakcji przeprowadzonych z S. M..

Odnosząc się do pozostałych zarzutów z odwołania, organ odwoławczy wskazał, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. z dnia

[...] czerwca 2017 r. nr [...], [...] wydana wobec podatniczki została uchylona przez organ odwoławczy i sprawa została przekazana do ponownego rozpatrzenia, w wyniku którego Naczelnik Urzędu Skarbowego w D. P. decyzją z dnia [...] lipca 2018 r. umorzył postępowanie w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012 r. z uwagi na konieczność zachowania zasady "neutralności podatku VAT". Z treści tej decyzji wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w D. otrzymał informacje, że zagraniczna administracja podatkowa dokonała "doszacowania" firmom zagranicznym podatku VAT od nabyć towarów od podatniczki. Te bowiem uprzednio nie rozliczyły podatku od transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów od podatniczki.

Odnośnie do zarzutów natury proceduralnej, organ odwoławczy wskazał,

że organ I instancji prawidłowo zebrał materiał dowodowy, jednakże dokonana przez niego jego ocena nie realizowała w pełnym zakresie dyspozycji wynikających

z przepisu art. 191 O.p.

W związku z powyższym, organ odwoławczy uznał, że zasadne stało się uchylenie wydanej decyzji w części i umorzenie postępowania w zakresie podatku

od towarów i usług za sierpień 2014 r. z uwagi na to, że wszystkie kwestionowane

w tym miesiącu przez organ I instancji transakcje ze S. M. zostały już opodatkowanie przez szwedzką administrację podatkową. Natomiast, według prawidłowego rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług za lipiec 2014 r.

i miesiące od września do grudnia 2014 r., kwoty do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika wyniosły w miesiącach lipiec i od września do grudnia

2014 r. odpowiednio: [...] zł, [...] zł, [...] zł, [...] zł i [...] zł

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skarżąca – reprezentowana przez doradcę podatkowego – wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także

o zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucono:

I. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 13 ust. 1 i 2 oraz art. 42 u.p.t.u. poprzez ich brak zastosowania oraz uznanie, że sprzedaż dokonywana przez skarżącą nie stanowiła WDT, co do których przysługiwałoby skarżącej prawo do zastosowania stawki 0% pomimo posiadania kompletu dokumentów wskazujących na wywóz towaru poza terytorium kraju;

2) art. 13 ust. 1 i 2 w związku z art. 42 u.p.t.u. poprzez wadliwe ustalenie,

że w stanie faktycznym sprawy skarżąca nie dochowała należytej staranności kupieckiej w zakresie dostaw realizowanych na rzecz kontrahenta zlokalizowanego na terytorium innego państwa członkowskiego;

II. naruszenie przepisów postępowania, tj.:

1) art. 122 oraz art. 180 i art. 191 O.p. poprzez pomijanie, względnie brak analizy podjętych działań weryfikacyjnych, przemawiających za dobrą wiarą skarżącej oraz zarzucanie jej braku należytej staranności w sytuacji, gdy przedstawione przez nią w toku postępowania dowody za tym nie przemawiają;

2) art. 120 w związku z art. 122 O.p. poprzez brak zindywidualizowanego badania poszczególnych transakcji oraz odnoszenie mało znaczących faktów dotyczących transakcji z niepowiązanymi ze sobą kontrahentami na całokształt realizowanych przez skarżącą dostaw;

3) art. 120 w związku z art. 122 O.p. poprzez powoływanie się na okoliczności ustalone post fatum, tj. po zakończeniu trwania okresu kontrolowanego, przez organy administracji innych krajów członkowskich, dysponujące narzędziami całkowicie niedostępnymi dla skarżącej jako relewantnych prawnie dla oceny dochowania należytej staranności przez skarżącą;

4) art. 120 w związku z art. 122 O.p. poprzez powoływanie się na zdarzenia zaistniałe po zakończeniu współpracy z kontrahentem jako relewantne dla oceny należytej staranności kupieckiej, w sytuacji, w której zarówno orzecznictwo TSUE, jak również polskich sądów administracyjnych, stanowi że dla tejże oceny istotne istotny jest wyłącznie stan faktyczny istniejący na dzień przeprowadzania transakcji;

5) art. 120 w związku z art. 122 O.p. poprzez supozycję organu, zgodnie z którą kontrahenci skarżącej nie dysponowali odpowiednim miejscem do prowadzenia działalności, gdy tymczasem zarchiwizowane zdjęcia lokalizacji prowadzonych działalności wskazują na faktyczną możliwość prowadzenia w tym miejscach działalności gospodarczej;

6) art. 120 w związku z art. 122 w związku z art. 191 O.p. poprzez brak uznania przez organ weryfikacji formalnej zagranicznych dostawców, jako okoliczności mającej znaczenie dla oceny jej świadomości;

7) art. 191 oraz art. 187 w związku z art. 210 § 1 pkt 6 ).p. poprzez brak wskazania przez organ dlaczego nie uznaje za relewantne ustaleń zawartych w decyzji

z dnia [...] lipca 2018 r. umarzającej postępowanie prowadzone wobec skarżącej za poszczególne okresy rozliczeniowe 2012 r., które to dotyczyły dostaw realizowanych w ten sam sposób, w stosunku do kontrahentów zagranicznych;

8) art. 191 w związku z art. 122 oraz art. 120 O.p. poprzez przypisywanie skarżącej świadomego udziału w oszustwie podatkowym bez jakichkolwiek dowodów na poparcie tego rodzaju supozycji;

9) art. 121 § 1 w związku z art. 122, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez podważanie części dostaw przy jednoczesnej akceptacji pozostałej większości, w sytuacji, w której dostawy te cechowały się identycznymi warunkami.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej [...] wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Kontrola zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302, dalej: p.p.s.a.) sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. Natomiast zgodnie z art. 134 p.p.s.a. Sąd badając legalność zaskarżonego aktu nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Rozpoznając sprawę w ramach wskazanych kryteriów stwierdzić należy, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżone rozstrzygnięcie nie narusza przepisów prawa w stopniu obligującym do wyeliminowania z obrotu prawnego.

A. dokonywała zakupu od polskich podmiotów artykułów spożywczych i chemii gospodarczej, celem dalszej odsprzedaży głównie w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy. Skarżąca odpowiadała za transport towaru do obiorcy.

Istota sporu w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy z tytułu WDT na rzecz kontrahentów z D. i S. tj.: A. F., S. G. [...], S. D., R. (po zmianie nazwy R. F.), T., S. M., M. T., I. , C., A. A. AB, Q. , C. A. (z wyjątkiem jednej potwierdzonej transakcji dokonanej na rzecz podmiotu C. D.), skarżącej przysługuje prawo do zastosowania 0% stawki podatku VAT.

Organ nie zakwestionował wywozu towaru. Natomiast w ocenie organów podatkowych skarżąca bezpodstawnie w badanym okresie skorzystała ze stawki 0% podatku VAT, bowiem nie spełniała warunków określonych w art. 42 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. Przy czym organy uzasadniając swoje stanowisko stwierdziły, iż w sprawie nie doszło do WDT rozumianej, jako wywóz towarów w wyniku dokonania dostawy, rozliczanej przez nabywcę dokonującego wewnątrzwspólnotowego nabycia. Organy podatkowe ustaliły, że towary zafakturowane jako dostarczone w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT) dla wskazanych wyżej kontrahentów nie zostały dostarczone tym podmiotom – co spowodowało zakwestionowanie zastosowania do tych dostaw stawki VAT 0% jak dla dostaw wewnątrzwspólnotowych i zastosowanie stawki podstawowej VAT 23%.

Nie zgadzając się z powyższym stanowiskiem skarżąca podniosła w skardze zarzuty dotyczące zarówno prawa procesowego jak i materialnego. Rozpatrzenie tych zarzutów należy rozpocząć od kwestii procesowych, albowiem prawidłowo ustalony stan faktyczny w oparciu o prawidłowo zgromadzone i rozpatrzone dowody daje dopiero podstawę do rozpatrzenia prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego.

Dla oceny prawidłowości w zakresie ustaleń faktycznych dotyczących zakwestionowanych dostaw wewnątrzwspólnotowych na wstępie należy przedstawić ramy materialnoprawne tego zagadnienia. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 5 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju (art. 13 ust. 1 u.p.t.u.). Przepis ten stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest m.in.: podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Jak stanowi z kolei art. 42. ust. 1 u.p.t.u., w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów stawka podatku wynosi 0% pod warunkiem, że podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy oraz posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone

do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

Jednocześnie ustawa określa katalog dokumentów podstawowych (art. 42 ust. 3 i 4) oraz uzupełniających (art. 42 ust. 11), za pomocą których możliwe jest wykazanie faktu wywozu towarów i ich dostawy na terytorium innego państwa członkowskiego. I tak, zgodnie z art. 42 ust. 3 ww. ustawy dowodami potwierdzającymi dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów są dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, kopia faktury, specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku z zastrzeżeniem ust. 4 i 5. W myśl art. 42 ust. 4 u.p.t.u., w przypadku wywozu towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów bezpośrednio przez podatnika dokonującego takiej dostawy lub przez ich nabywcę, przy użyciu własnego środka transportu podatnika lub nabywcy, podatnik oprócz dokumentu, o którym mowa w ust. 3 pkt 2 i 3, powinien posiadać dokument zawierający co najmniej imię i nazwisko lub nazwę oraz adres siedziby działalności gospodarczej lub miejsca zamieszkania podatnika dokonującego wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz nabywcy tych towarów, adres, pod który są przewożone towary, w przypadku gdy jest inny niż adres siedziby działalności gospodarczej lub miejsca zamieszkania nabywcy, określenie towarów i ich ilości, potwierdzenie przyjęcia towarów przez nabywcę do miejsca, o którym mowa w pkt 1 lub 2, znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, rodzaj oraz numer rejestracyjny środka transportu, którym są wywożone towary, lub numer lotu - w przypadku gdy towary przewożone są środkami transportu lotniczego.

Ponadto, zgodnie z art. 42 ust. 11 u.p.t.u., w przypadku gdy dokumenty, o których mowa w ust. 3-5, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa, w szczególności:

a) korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie;

b) dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu;

c) dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku inny

d) dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania;

e) dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Dodać w tym miejscu również należy, że na tle powyższych przepisów zapadły dwie uchwały NSA. Pierwsza: z dnia 11 października 2010 r., I FPS 1/10 z tezą: "W świetle art. 42 ust. 1, 3 i 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) dla zastosowania stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów wystarczającym jest, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 ustawy, uzupełnione dokumentami, wskazanymi w art. 42 ust. 11 ustawy lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), o ile łącznie potwierdzają fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju" oraz druga: z dnia 21 października 2013 r., I FPS 4/13 z tezą: "W świetle obowiązujących od dnia 1 grudnia 2008 r. przepisów art. 42 ust. 12, ust. 12a i ust 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) podatnik podatku od towarów i usług, który dokona wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, lecz nie posiada jeszcze wszystkich wymaganych dowodów potwierdzających dostarczenie towarów do nabywcy, ma obowiązek wykazania dostawy towarów ze stawką krajową w ewidencji i wykazania kwoty podatku w deklaracji podatkowej".

W świetle powyższego podkreślić należy, że zasadniczym elementem, który musi wystąpić, aby uznać daną czynność za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów jest wywóz towaru tj. jego faktyczne przemieszczenie z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego, w określonych w ustawie warunkach, a także właściwe udokumentowanie takiego transferu. Udokumentowanie musi dotyczyć rzeczywistych zdarzeń, zarówno co do strony podmiotowej jak i przedmiotowej, musi przy tym w sposób nie budzący wątpliwości dowodzić dokonania wywozu towaru na teren innego państwa członkowskiego, dla nabywcy zgodnie z dokumentami dotyczącymi wewnątrzwspólnotowej dostawy. Samo formalne posiadanie dokumentów nie upoważnia do zastosowania preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług w związku z dokonaniem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Co więcej, to na podatniku ciąży obowiązek wykazania przesłanek wynikających z powołanych wyżej przepisów. Podkreślić nadto należy, że zastosowanie stawki 0%, w myśl art. 42 ust. 1 u.p.t.u., możliwe jest jedynie wtedy, gdy podatnik dokonujący wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru pozostaje w dobrej wierze, że dokonywana przez niego czynność nie prowadzi do udziału w oszustwie (por. wyrok NSA sygn. akt I FSK 790/11, wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE w sprawie Teleos plc i in. z dnia 27 września 2007 r. C-409/04, teza 65). Trybunał wskazał, że "nie jest sprzeczne z prawem wspólnotowym wymaganie, by dostawca przedsięwziął wszystkie środki, których zastosowania można od niego racjonalnie żądać w celu zagwarantowania, by dokonana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w oszustwie podatkowym". Oznacza to, że od podatnika chcącego skorzystać ze zwolnienia podatkowego (stawki 0%) wymagać należy dołożenia należytej staranności w prowadzeniu swych spraw, co oznacza, że chodzi nie tylko o winę umyślną ale i nieumyślną. W sprawie C-285/09 Trybunał Sprawiedliwości wprost wskazał (teza 49), że "prawo Unii nie sprzeciwia się temu, aby państwa członkowskie uznały wystawienie fałszywych faktur za stanowiące oszustwo podatkowe i aby odmawiały w takim przypadku zwolnienia".

Materialną podstawą zastosowania stawki VAT 0% w związku z wewnątrzwspólnotową dostawą jest nie tylko wywiezienie towaru z Polski na teren państwa członkowskiego, ale i odpowiadający temu zindywidualizowany, powstały na terenie tego drugiego państwa, obowiązek podatkowy ciążący na nabywcy w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem.

W ocenie sądu konkluzja w zakresie ustaleń faktycznych, wywiedziona przez organy, znajduje pełne pokrycie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, który we wzajemnym powiązaniu treści poszczególnych dowodów pozwala na przyjęcie tych ustaleń w sposób jednoznaczny, zgodny z logiką i doświadczeniem życiowym. Za podstawę wyroku Sąd przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym rozstrzygnięciu (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Skład orzekający w rozpoznawanej sprawie w pełni podziela przedstawioną przez organ odwoławczy argumentację i słuszność zajętego w sprawie stanowiska.

W związku z tym podniesione przez skarżącą zarzuty naruszenia art. 120, art. 122, art. 180, art. 187 oraz art. 191 O.p nie zasługiwały na uwzględnienie. Zarzutami tymi skarżąca zmierza w istocie do podważenia, stanowiących podstawę rozstrzygnięcia, ustaleń organów podatkowych, gdyż jej zdaniem ustalenia te są nieprawidłowe, a ocena zgromadzonych dowodów błędna.

Zdaniem sądu, w rozpatrywanej sprawie organy nie uchybiły podstawowym zasadom postępowania podatkowego i dołożyły wszelkich starań, by dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy, zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny a wyciągnięte na jego podstawie wnioski w pełni uzasadnione. W toku postępowania wykorzystano dostępne dowody, które były możliwe do przeprowadzenia, a następnie dowody te poddano kompleksowej analizie i wyprowadzono z nich wnioski, które ocenić należy jako logiczne i spójne. W rezultacie nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem skarżącej jakoby materiał dowodowy był niezupełny, ustalenia nieprawidłowe, a ocena zgromadzonych dowodów błędna.

Nie ulega wątpliwości, że w świetle przepisów regulujących postępowanie dowodowe obowiązek zgromadzenia materiału dowodowego stanowiącego podstawę ustaleń faktycznych obciąża organy podatkowe (art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p.). Zgodnie z tymi przepisami, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy oraz ocenić na jego podstawie, czy dana okoliczność została udowodniona. Dowody powinny zostać zebrane i ocenione bezstronnie, a ich analiza i ocena winna być dokonana w całokształcie i wzajemnym powiązaniu, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Przyjęcie tej zasady w postępowaniu podatkowym oznacza, że organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekając na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Organy podatkowe powinny przy tym działać na podstawie przepisów prawa, a postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 120 i art. 121 § 1 O.p.).

W ocenie sądu cechom tym odpowiadało postępowanie przeprowadzone w rozpoznanej sprawie.

Wskazać należy, że w niniejszej sprawie organy działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa, zapewniły skarżącej czynny udział w każdym stadium postępowania, zgromadziły obszerny materiał dowodowy, a następnie dokonały wszechstronnej jego oceny, a więc w sposób obiektywny, logiczny i przy wykorzystaniu wiedzy z zakresu prawa podatkowego. Organ pierwszej instancji przeprowadził szereg czynności mających na celu odtworzenie rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gromadząc dokumentację we własnym zakresie jak i przedstawioną przez skarżącą. Podkreślenia wymaga, że przepis art. 181 § 1 O.p. dopuszcza wprost jako dowód materiały zgromadzone m.in. w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

Ustalenia organów w przedmiocie braku podstaw do skorzystania przez skarżącą z prawa do zastosowania 0% stawki podatku VAT w związku z dostawami na rzecz wskazanych kontrahentów i wskazanych dostaw potwierdzają m.in.:

- przesłuchania świadków i wyjaśnienia: M. M. (transport- M. N.), R. Ś. (transport – R. T.), F. P.., K. B.,

- informacje firm świadczących usługi przewozu samochodów ciężarowych promami do S. i D. tj. U. T.-L., P. Ż.

- wyjaśnienia skarżącej i dokumenty składane przez skarżącą w związku z wezwaniami kierowanymi do niej w toku postępowania przed organem pierwszej instancji w szczególności: faktury usług transportowych, faktury sprzedaży, dokumenty CMR, dowody KP,

- informacje (SCAC) od administracji podatkowej duńskiej, szweckiej.

Wszystkie te dowody, ocenione łącznie pozwalają w ocenie sądu na stwierdzenie, że doszło do wywozu towarów a wskazani przez skarżącą na wystawionych fakturach sprzedaży w 2014 r. odbiorcy nie byli rzeczywistymi nabywcami towarów, nie doszło także do zapłaty podatku w kraju konsumpcji towaru.

Z międzynarodowych listów przewozowych CMR oraz faktur zakupu usług transportowych znajdujących się w aktach sprawy wynika, że towar sprzedany przez skarżącą był transportowany z Polski do D. lub S. przez przewoźników: M. N. , M. A. M., R. T. , D. S. D., F. P. Ponadto powyższe zostało potwierdzone przez firmy świadczące usługi przewozu samochodów ciężarowych promami do S. i D., tj. U. , T. L. i P. Ż..

Z wyjaśnień uzyskanych od tych firm transportowych oraz zeznań M. M. wynika, że dostarczali oni towar pod adres dostawy wynikający z dokumentów CMR, jednakże nie sprawdzali danych osób odbierających towar. Wiedzę, że dostarczają towar do firmy widniejącej na fakturze i dokumencie CMR posiadali wyłącznie z podpisów i przystawianych firmowych pieczątek przy czym odbiorca nie potwierdzał, iż jest osobą właściwą do odbioru towarów, a kierowcy nie mieli obowiązku sprawdzenia tego.

Natomiast w świetle informacji administracji podatkowych z D. i S. bezsporne jest, że kontrahenci nie zadeklarowali i nie potwierdzili transakcji dostaw towarów, poza C. A., która to spółka potwierdziła wyłącznie 1 z 12 zafakturowanych transakcji tj. na podstawie faktury VAT nr [...] z dnia [...].11.2014 r. Ponadto z informacji tych wynika, że firma A. F. nigdy nie istniała pod adresem [...]; firma S. G. nie płaciła żadnych podatków, nie składała żadnych deklaracji podatkowych za 2014 i 2015 r., pod wskazanym na fakturach adresem nie jest prowadzona działalność gospodarcza; firma S. D. jest znikającym podatnikiem a obciążenie konta bankowego nie potwierdza transakcji; firma R. F. (od [...].06.2013 r. do [...].02.2014 r. firma nazywała się R. S.), której właścicielem był R. a którego adres w D. od stycznia 2014 r. jest nieznany; firma T. w złożonych deklaracjach nie wykazuje unijnych nabyć; firma M. T. nie znajduje się pod zgłoszonym adresem [...]; firma I. została zarejestrowana pod różnymi adresami w D. - zazwyczaj w zrujnowanych domach - w których nie ma i nie było udogodnień do prowadzenia działalności; firma C. L. to znikający podatnik/podatnik działający na odległość; firma A. A. nie miała miejsca prowadzenia działalności lecz była zarejestrowana pod adresem skrzynki pocztowej; firma Q. została przymusowo wyrejestrowana z VAT.

Odnosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, podzielić należy pogląd, że zakwestionowane faktury VAT wystawione przez skarżącą na rzecz wskazanych firm nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż firmy te, faktycznie nie uzyskały prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Zgodzić się należy z oceną organu, że nie można przenieść prawa do rozporządzania towarem jak właściciel na podmioty gospodarcze, które nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej. Z kolei w przypadku C. D., za wyjątkiem 1 transakcji, firma ta nie uzyskała prawa do rozporządzenia towarem jak właściciel, co wynika wprost z jej wyjaśnień złożonych przed duńską administracją podatkową i księgowego spółki.

Powyższy obraz dopełnia również okoliczność, że dokumenty przedłożone przez skarżącą nie są wolne od rozbieżności czy nieścisłości np. :

- co do nabywcy - dowody wpłaty KP i zamówienia załączone do faktur sprzedaży dla firmy A. F. gdzie dokonano zmiany nie tylko odbiorcy towaru ale także pieczęci firmy;

- co do miejsca załadunku towaru – z dokumentu CMR wystawionego w dniu

[...].03.2014 r. (załączonego do faktury nr [...] wystawionej dla S. G.) wynika, że miejscem załadunku towaru był S., ul. [...], natomiast z faktury zakupu towaru przez stronę wynika, że został on nabyty w S. , ul. [...]; z dokumentu CMR z dnia [...].02.2014 r. załączonego do faktury [...] wystawionej dla S. D. wynika, że miejscem załadunku był S., ul. [...], tymczasem z zestawienia faktur sprzedaży w powiązaniu z fakturami zakupu towarów sporządzonego przez skarżącą wynika, że towar widniejący na fakturze [...] został nabyty w firmie S. , zatem miejscem załadunku był S. ul. [...],

- co do potwierdzenia odbioru dostawy - na dokumencie CMR wystawionym w dniu [...].12.2014 r., załączonym przez stronę do faktury [...] wystawionej dla Q., w polu 5 - załączone dokumenty wpisano "[...]", a w polu 24 - przesyłkę otrzymano znajduje się pieczęć firmy Q. i czytelny podpis K. Y., natomiast na dokumencie CMR z dnia [...].12.2014 r. przedłożonym przez firmę transportową pole 5 jest puste, a w polu 24 jest nieczytelna parafka i nie ma żadnej pieczęci; na dokumencie CMR wystawionym w dniu [...].12.2014 r., załączonym przez stronę do faktur [...] i [...] wystawionych dla C. L., w polu 5 - załączone dokumenty wpisano [...]" a w polu 24 - przesyłkę otrzymano znajduje się pieczęć firmy C. L. i na niej parafka, natomiast na dokumencie CMR z dnia [...].12.2014 r. przedłożonym przez firmę transportową pole 5 jest puste, a w polu 24 znajduje się nieczytelna parafka i nie ma żadnej pieczęci,

co do oznaczenia adresu dostawy - na dokumentach CMR wystawionych w dniach [...].12.2014 i [...].12.2014 r. załączonych odpowiednio do faktur [...] i [...] wystawionych dla A. A. jako miejsce przeznaczenia (pole 3) wskazano "[...]" co w świetle wyjaśnień R. S. właściciela firmy transportowej, która przewoziła towar, że adres dostawy był taki jak w CMR, uznać należy wobec wskazania tylko miasta, bez podania ulicy i nr budynku za niewystarczające do dokonania dostawy towaru do właściwego odbiorcy i to w sytuacji gdy adres rejestracyjny A. A. to [...] czyli skrytka pocztowa,

- co do podpisu na dokumentach załączonych do faktur sprzedaży wystawionych we wrześniu i październiku 2014 r. na rzecz M. T., w sytuacji gdy fizycznie osoba składająca podpis pod tymi dokumentami tj. M. F. wyemigrowała z D. do R. w dniu [...].02.2014 r. Osoba, której nie ma w miejscu dostawy nie mogła potwierdzić faktycznego przyjęcia towarów i podpisać dokumentów CMR, specyfikacji, KP itp. przedłożonych przez kierowcę w momencie dostawy,

co do ilości dokumentów CMR do jednej transakcji - do faktury nr [...] z [...].09.2014 r. jeden CMR w którym odbiorcą wskazano M. G. i drugi CMR w którym jako odbiorca widnieje firma M. T. [...]

co do odmiennych dokumentów CMR do dostawy z faktur [...], [...] i [...] przedłożonych przez skarżącą i firmę transportową - przez skarżącą trzy dokumenty CMR do każdej z ww faktur na których jako odbiorcę wskazano C. L. i miejsce przeznaczenia P. , i jeden CMR od firmy transportowej wystawiony przez K. B., w którym jako odbiorcę wskazano C. D. P. , natomiast miejsce przeznaczenia B. D.,

co do odbiorcy - na dokumentach CMR z [...].02.2014 r. (2szt) i z [...].02.2014 r. załączonych do faktury [...], [...] i [...] wystawionych dla R. S. jako odbiorcę wskazano pierwotnie R. F., po czym skreślono F. a wpisano S. . Ponadto w polu 24 - przesyłkę otrzymano znajduje się pieczęć firmy R. F. i nieczytelny podpis. Z informacji otrzymanej z duńskiej administracji podatkowej wynika zaś, że firma R. zmieniła nazwę na R. F. dopiero od [...].02.2014 r..

Mając na uwadze powyższe okoliczności słusznie organy uznały, że przedłożone przez skarżącą dokumenty nie były wystarczające do uznania, że skarżąca wykazała podstawowe przesłanki zastosowania stawki 0% określone w art. 44 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.t.u.. Brak nazw firm będących ostatecznym odbiorcą towarów, znajduje potwierdzenie w wyjaśnieniach kierowców, z których wynika, że dostarczając towary znali oni jedynie adres, pod który miał być on dostarczony. Odbiorców identyfikowali wyłącznie po adresach - nie mieli możliwości identyfikowania ich po nazwach (szyldach). Nie znali danych osób, które miały odebrać towar co powoduje, że nieznane osoby "kwitowały" dokumenty dostawy. Odbiorcy nie posiadali żadnego upoważnienia do odbioru towaru, w imieniu kontrahentów na rzecz których były wystawione faktury.

Uznanie, że zasadnie organy stwierdziły brak podstaw do przyjęcia, iż w odniesieniu do spornych transakcji doszło do faktycznego wykonania WDT, determinuje konieczność zbadania, czy mimo tego skarżąca miała prawo do zastosowania stawki 0% do zadeklarowanych przez siebie jako WDT transakcji. Należałoby uznać, że prawo takie spółka zachowuje, gdyby posiadane przez nią dokumenty bezspornie i obiektywnie potwierdzały wykonanie WDT, a skarżąca nie mogła mieć świadomości na temat swego uczestnictwa w oszustwie podatkowym, tj. zachowała należytą staranność przy realizowaniu transakcji wskazanych na spornych fakturach ze wskazanymi kontrahentami.

Ta właśnie druga kwestia pozostaje sporna między stronami na etapie skargi do sądu i do niej odnosi się też zarzut zawarty w skardze naruszenia przepisów postępowania art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez zaniechanie zebrania i rozpoznania w sposób wszechstronny całego materiału dowodowego oraz wadliwą ocenę zebranego materiału. Zdaniem Sądu, również i w tym zakresie materiał zebrany przez organy był wystarczający do poczynienia koniecznych ustaleń i oceniony został on prawidłowo. Wbrew zarzutom skargi ustalenia zawarte w skarżonej decyzji pozwalały na uznanie, że skarżąca w stosunku do transakcji z kontrahentami z [...] i [...], tj.: A. F. , S. G. AB, S. D., R. (po zmianie nazwy R. F.), T. , S. M., M. T., I. , C. L., A. A., Q. , C. A., nie zachowała należytej staranności i nie przedsięwzięła wszelkich racjonalnych środków, jakie pozostawały w jej mocy, aby nie uczestniczyć w oszustwie podatkowym. Należy zgodzić się ze stanowiskiem organu, że brak świadomości spółki co do udziału w transakcjach nierzetelnych nie wynikał wyłącznie z oszukańczego charakteru działań osób trzecich, które tak prowadziły kontakty ze skarżącą, żeby ukryć niewygodne szczegóły transakcji. Ten brak świadomości wynikał także z bierności skarżącej i przyjęciu, że kontrahent posiadający aktywny numer VAT UE jest kontrahentem rzetelnym z pominięciem wszelkich innych okoliczności zaistniałych w trakcie tej współpracy, które mogły i powinny wzbudzić wątpliwości co do rzetelności kontrahentów z D. i S., tj.: A. F., S. G., S. D., R. (po zmianie nazwy R. F.), T. , S. M. M. T., I. , C. L., A. A., Q. , C. A..

W skażonej decyzji organ odwoławczy szczegółowo na stronach 30 – 33 omówił okoliczności, które w jego ocenie świadczą o niezachowaniu należytej staranności przez skarżącą w przypadku transakcji z A. F., S. G., S. D., R. (po zmianie nazwy R. F.), T. , S. M. M. T., I. , C. L., A. A., Q. , C. A..

Obok wskazanych wcześniej rozbieżności i nieścisłości w dokumentach dotyczących dostaw WDT, które powinny wzbudzić u skarżącej wątpliwości, sąd podziela ocenę organu i zauważa, że na szczególną uwagę w tym zakresie zasługują także okoliczności takie jak sposób nawiązywania kontaktów handlowych z kontrahentami - na giełdach, w supermarketach, na parkingach przed marketami; brak sporządzania umów w formie pisemnej; stosowanie gotówkowych rozliczeń (poza fakturami [...] i [...] – zapłaty których dokonał podmiot nie wskazany jako nabywca towaru) i odbiór przez kierowców kopert z nieznaną zawartością a jak wynika to z zakwestionowanych faktur obejmujących znaczne kwoty - kilka tysięcy Euro a w sytuacji łączenia przewozu z kilku faktur (co miało miejsce) obejmujących [...] tysięcy złotych; brak zainteresowania skarżącej przebiegiem dostaw towarów – informacji zwrotnej od kierowców co do sposobu odbioru towaru i to w sytuacji gdy kierowcy nie byli zobowiązani do sprawdzenia czy osoba, która odbiera towar jest do tego upoważniona i to w sytuacji gdy skarżąca otrzymała w 2014 r. informacje z Urzędu Skarbowego w. , że kontrahenci skarżącej nie deklarują i nie odprowadzają podatku VAT.

Wskazać należy, że o ile przepisy prawa cywilnego nie statuują obowiązku zawierania umów w formie pisemnej, to z perspektywy stron danej umowy istotne byłoby dochowanie tej formy, choćby ze względu na aspekt dowodowy takiego dokumentu. W przeciwnym wypadku, jak w realiach niniejszej sprawy, o istnieniu "umów" mogą świadczyć jedynie zeznania, które nie mają żadnego potwierdzenia w materiale dowodowym. Skarżący nie może więc powoływać się na dochowanie należytej staranności, kiedy w sporze z organami podatkowymi nie jest w stanie przedstawić dokumentu zawierającego informacje dotyczące spornej współpracy. Takie zaniedbanie, zważając także na znaczne kwoty wzajemnych transakcji, jest nieracjonalne z punktu widzenia przedsiębiorcy i nie znajduje żadnego usprawiedliwienia. Powoływanie się w skardze na to, że z niektórymi kontrahentami skarżąca współpracowała także w oparciu o taki sam schemat jak w przypadku zakwestionowanych transakcji, w żaden sposób nie podważa oceny dokonanej w tej sprawie w oparciu o wskazane przez organy okoliczności, na które przykładowo wskazał sąd, że skarżąca powinna co najmniej przewidywać, że uczestniczy w transakcjach stanowiących nadużycie. Bezspornie każda transakcja winna podlegać weryfikacji w zindywidualizowany sposób, co miało miejsce w niniejszej sprawie. Zauważyć bowiem należy, że organ podatkowy nie zakwestionował 1 dostawy dokonanej przez skarżącą na rzecz C. D., potwierdzonej przez tego kontrahenta.

Mając powyższe okoliczności na uwadze, zasadnie organy uznały, że strona skarżąca dopuściła ryzyka udziału w transakcjach oszukańczych i miała tego świadomość. Zgodzić się należy także z organem, że skarżąca nie dochowała należytej staranności kupieckiej w kontaktach z klientami i nie dokonała weryfikacji klientów, w zakresie, jaki był niezbędny do sprawdzenia ich wiarygodności i w sposób, który był możliwy w realiach prowadzonej przez skarżącą działalności oraz na moment dokonywania transakcji np. znajomości ich właścicieli (skarżąca wskazała bowiem wyłącznie na kontrahentów z którymi transakcje nie były kwestionowane takich jak A. M., S. T., A. K.), zweryfikowanie osób uprawnionych do reprezentacji kontrahentów, ustalenie osób uprawnionych do odbioru towaru, ustalenie osób uprawnionych do podpisywania dokumentów potwierdzających odbiór towaru, brak weryfikowania miejsca dostawy, miejsca prowadzenia działalności (dowodu na weryfikację nie mogą stanowić zdjęcia przedstawione przez skarżącą do skargi a dotyczące siedziby A. F. [...], [...] i siedziby i.S. G. [...]) po pierwsze dlatego, że organy w zaskarżonej decyzji wskazywały, że zarzut braku miejsca prowadzenia działalności dotyczył A. A. natomiast w złym stanie technicznym I. ([...]) a nie dotyczył podmiotów na które wskazała skarżąca, po drugie z informacji uzyskanych od duńskiej i szwedzkiej administracji podatkowej wynika, że firma A. F. nigdy nie istniała pod ww. adresem, natomiast pod adresem firmy S. G. [...] nie jest prowadzona żadna działalność gospodarcza.

Zasadnie wskazuje to organ w odpowiedzi na skargę, że przedłożone przez skarżącą zdjęcia mogą co najwyżej wskazywać, że na sfotografowanych miejscach znajdują się budynki, ale brak jest jakichkolwiek indywidualizacji wskazujących na konkretną firmę np. szyldy.

Słuszne jest stanowisko organów, iż dla tejże staranności nie jest wystarczające potwierdzenie posiadania numeru identyfikacji podatkowej swego kontrahenta.

Zebrany materiał dowodowy wskazuje, że sposób działania skarżącej całkowicie odbiegał od ogólnych standardów działania racjonalnego i ostrożnego przedsiębiorcy kierującego się zasadą ograniczenia ryzyka poniesienia niepowodzenia w obrocie gospodarczym, unikającego nierzetelnych kontrahentów i ryzykownych transakcji.

Uwzględniając wartość transakcji i ich ilość, prawidłowa jest teza, że podatnik chcąc ograniczyć, bądź wykluczyć ryzyko uczestniczenia w oszustwie, powinien podjąć działania uwiarygadniające kontrahenta. Dbałość jedynie o stronę formalną transakcji nie wypełnia znamion starannego działania przedsiębiorcy w omawianym kontekście tzw. dobrej wiary. Bez względu bowiem na rodzaj towaru, możliwość przemieszczania towarów wolnych od VAT pomiędzy poszczególnymi krajami Unii Europejskiej, przy jednoczesnym braku kontroli granicznych, pociąga za sobą występowanie nadużyć i zjawisko to istnieje bez względu na branże, bowiem celem nadużyć jest podatek VAT, a nie produkt, którym się obraca.

Reasumując, zdaniem Sądu, fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został odmiennie od woli skarżącej oceniony przez organy podatkowe nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego zawartych w Ordynacji podatkowej. Należy zauważyć, że o zakwestionowaniu prawa skarżącej do zastosowania stawki 0% do spornych dostaw nie zadecydowały wnioski wyciągnięte na podstawie poszczególnych dowodów zgromadzonych w sprawie, ale suma tych wniosków. To analiza wszystkich zgromadzonych w sprawie dowodów, rozpatrywanych we wzajemnej łączności, a nie oddzielnie, tworzyła logiczny obraz sytuacji, dając podstawę do stwierdzenia, że skarżąca nie posiada udokumentowania potwierdzającego dokonanie WDT na rzecz podmiotów wymienionych w zakwestionowanych przez organy fakturach VAT. Wbrew stanowisku skarżącej organy orzekały z zachowaniem reguł art. 120 i 121 O.p.

Ocena materiału dowodowego nie nosiła znamion oceny dowolnej, została przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego i znalazła swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organy na podstawie zebranego materiału dowodowego nie budzi wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 O.p., nie nosi cech dowolności czy powierzchowności. Świadczy o tym również fakt uwzględnienia przez organ odwoławczy okoliczności związanej z transakcją z firmą S. M., gdzie organ pierwszej instancji opodatkowuje transakcje przeprowadzone z firmą S. M., które wcześniej zostały już opodatkowane w kraju konsumpcji. Bezspornie w takim przypadku doszło do naruszenia zasady neutralności podatku VAT, stąd mając na względzie ww. zasadę, organ odwoławczy zasadnie odstąpił od opodatkowania transakcji WDT dokonanych pomiędzy skarżącą a firmą S. M. i uwzględniając zasadę neutralności podatku.

Powoływanie się w skardze na to, że organ podważa część dostaw przy jednoczesnej akceptacji pozostałej większości w sytuacji gdy dostawy te cechowały się identycznymi warunkami w żaden sposób nie podważa oceny dokonanej w tej sprawie w oparciu o szereg okoliczności – wskazanych i omówionych wyżej, że skarżąca powinna co najmniej przewidywać, że uczestniczy w transakcjach stanowiących nadużycie.

Nie budzi wątpliwości również ocena co do dostaw do C. D.. W wydanej decyzji organ pierwszej instancji uznał za rzetelną tylko jedną dostawę potwierdzoną, jak wynika z informacji otrzymanej z duńskiej administracji skarbowej, przez księgowego ww. firmy, natomiast pozostałe zakwestionował. Jak wynika bowiem z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie na uznanej za rzetelną fakturze [...] z dnia [...].11.2014 r. i dołączonym do niej dokumencie CMR znajduje się parafka oraz podpis "[...]", natomiast na kwestionowanych fakturach wystawionych w okresie od stycznia do lipca 2014 i dołączonych do nich dokumentach znajduje się podpis "[...]", a na wystawionych od września do grudnia 2014 podpis "M. S." przy czym zarówno parafka jak i podpis różni się od tych złożonych na fakturze [...]. Ponadto pieczątka na fakturze VAT nr [...] oraz dołączonym do niej dokumencie CMR różni się od pieczątek przystawianych na fakturach i dowodach dokumentujących zakwestionowane dostawy. Na pieczątce widniejącej na fakturze [...] jest podany numer telefonu "[...]", a pieczątka przystawiona na kwestionowanych dokumentach nie zawiera tego numeru. Wobec powyższego, zdaniem sądu, organy mając na względzie informacje uzyskane od duńskiej administracji skarbowej, jak i wskazane wyżej rozbieżności zasadnie zakwestionowały dostawy towarów do C. D., których otrzymania firma ta nie potwierdziła.

Zdaniem Sądu, argumentacja strony skarżącej zawarta w skardze ogranicza się w głównej mierze do polemiki z ustaleniami organów poprzez zaprzeczenie poczynionym ustaleniom. Tymczasem skuteczność wykazania, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 O.p. wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów.

Podkreślić należy, że za sprzeczną z zasadami prowadzenia postępowania dowodowego, a w szczególności zasadą swobodnej oceny dowodów, uznać należy konstrukcję oceny materiału dowodowego dokonaną w skardze, która opiera się na analizie poszczególnych dowodów w oderwaniu od oceny całokształtu materiału dowodowego, który dopiero łącznie daje obraz stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy.

W złożonej skardze skarżąca odnosi się osobno do każdej z okoliczności, które zdaniem organów powinny były obudzić jej ostrożność, próbując wykazać, że ze względu na tę jedną okoliczność brak było podstaw do powzięcia wątpliwości co do rzetelności transakcji. W ocenie Sądu oczywiste jest, że badanie każdego elementu odrębnie i niezależnie od innych nie jest logiczne i zgodne z doświadczeniem życiowym, tym bardziej, że przedsiębiorca jako strona transakcji ma jej pełny obraz i powinien brać pod uwagę całość związanych z nią okoliczności.

Organy podatkowe, w odróżnieniu od skarżącej, badając przesłankę działania w dobrej wierze poddały analizie zebrane w sprawie dowody w sposób kompleksowy, we wzajemnym ze sobą powiązaniu.

Wbrew zarzutom skargi organ odwoławczy wyjaśnił również zasadność umorzenia postępowania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012 r. Przywołując okoliczności związane z losami decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. z dnia [...].06.2017 r. nr [...], [...] – na którą to wskazuje skarżąca – organ odwoławczy wskazując, że została ona uchylona przez organ odwoławczy i sprawa została przekazana do ponownego rozpatrzenia, w wyniku którego to ponownego postępowania Naczelnik Urzędu Skarbowego w D. decyzją z dnia [...].07.2018 r. umorzył postępowanie w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012 r., wskazał także na powody umorzenia tego postępowania tj. z uwagi na konieczność zachowania zasady "neutralności podatku VAT". Jak bowiem wynika z treści tej decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego w D. otrzymał informacje, że zagraniczna administracja podatkowa dokonała "doszacowania" firmom zagranicznym podatku VAT od nabyć towarów od A.. Te bowiem uprzednio nie rozliczyły podatku od transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów od firmy S. . Ta okoliczność tj. "doszacowania" firmie zagranicznej podatku VAT od nabyć towarów od skarżącej została wbrew zarzutom skargi również uwzględniona w 2014 roku tj. w niniejszej sprawie w przypadku informacji administracji podatkowej a dotyczącej firmy S. M. – o czym była mowa.

Biorąc to wszystko pod uwagę, na podstawie art. 151 p.p.s.a. sąd oddalił skargę