Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 801/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2019-02-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a  c, art. 30e ust.1, ust.2, ust.4, ust.5, ust.7, art. 22 ust. 6c, ust.6d, ust.6e, art. 21 ust. 25, art. 21 ust. 1 pkt 131
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ryszard Maliszewski, Sędziowie sędzia WSA Przemysław Krzykowski,, sędzia WSA Jolanta Strumiłło (sprawozdawca), Protokolant specjalista Paweł Guziur, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 14 lutego 2019r. sprawy ze skargi P. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

P.M (dalej również jako strona, skarżący, podatnik) wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r.

Z uzasadnienia zaskarżonego rozstrzygnięcia i akt sprawy wynika, że aktem notarialnym z dnia 29.09.2010r., Repetytorium A Nr "[...]", sporządzonym w Kancelarii Notarialnej, podatnik sprzedał prawo własności lokalu mieszkalnego nr "[...]", za kwotę 130.000,00 zł. Z treści §1 pkt 2 umowy wynika, iż przedmiotową nieruchomość podatnik nabył, na podstawie umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu i przeniesienia prawa na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej, sporządzonej w dniu 25.09.2009 r. aktem notarialnym "[...]", od Spółdzielni.

Z materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania wynika, że podatnik, nabył wraz z bratem, spadek po zmarłej matce, w udziale po 1/2 części każdy z nich.(Postanowienie Sądu Rejonowego "[...]"). Zmarłej przysługiwało spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego nr "[...]", należącego do Spółdzielni Mieszkaniowej , położonego w budynku nr "[...]", przy ul. "[...]"Następnie umową darowizny z dnia 02.09.2008r. brat skarżącego, T.S, przekazał swój udział w odziedziczonym wkładzie mieszkaniowym na rzecz podatnika. Tym samym skarżący stał się właścicielem całego wkładu mieszkaniowego. Przy czym wkład mieszkaniowy nie jest tożsamy ze spółdzielczym lokatorskim prawem do lokalu, stanowi jedynie warunek do ustalenia takiego prawa.

W dniu 18.09.2008r. strona zawarła ze Spółdzielnią Mieszkaniową umowę o ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do ww. lokalu mieszkalnego, które to prawo w dniu 25.09.2009r. (aktem notarialnym, Rep. A "[...]"), zostało przekształcone w prawo odrębnej własności i przeniesione na rzecz skarżącego. Aktem notarialnym z dnia 29.09.2010r., Rep. "[...]", podatnik sprzedał ten lokal mieszkalny za cenę 130.000 zł.

Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia "[...]"określił podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2010, w wysokości 17.732 zł, z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazał, że skarżący uzyskał w 2010r. dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym w wysokości 19%, natomiast nie złożył zeznania podatkowego za 2010r., w którym opodatkowałby uzyskany przychód, stosownie do przepisów art. 30e oraz art. 45 ust. 1 a pkt 3 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm. – dalej jako u.p.d.o.f.), w brzmieniu obowiązującym w badanym roku. Stwierdził ponadto, iż podatnik nie poniósł kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, zdefiniowanych w art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. Warunek zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy, spełnił do wysokości 35.938,52 zł, gdyż udokumentował, że w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód w kwocie 36.143,51 zł wydatkował na własne cele mieszkaniowe.

W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik wskazał, że dokonane przez organ I instancji ustalenie, że wkład mieszkaniowy, nabyty przez podatnika nieodpłatnie, w drodze dziedziczenia i darowizny, nie stanowi kosztu uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia prawa własności lokalu mieszkalnego, miało wpływ na niewłaściwe prowadzenie postępowania dowodowego, m.in. nieprzeprowadzenie wnioskowanych dowodów, co skutkowało błędnym ustaleniem stanu faktycznego. Strona wskazała na przepisy prawa, mające zastosowanie w niniejszej sprawie i uznała, że wartość zwaloryzowanego wkładu mieszkaniowego w wysokości wartości rynkowej lokalu mieszkalnego stanowi koszt, o którym mowa powyżej. Podniesiono, że dysponentem wkładu mieszkaniowego był podatnik i to on mógł decydować o złożeniu wniosku o przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu w odrębną własność bądź o wypłacie wkładu. Wbrew dokonanym ustaleniom, w ocenie strony, wkład mieszkaniowy stanowi koszt uzyskania przychodu.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia "[...]" po rozpatrzeniu odwołania, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

Na powyższe rozstrzygnięcie strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, który wyrokiem z dnia 24.03.2016r., sygn. akt I SA/Ol 97/16, oddalił skargę.

W wyniku rozpatrzenia skargi kasacyjnej strony od powyższego wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 11.07.2018 r., sygn. akt II FSK 1977/16, uchylił w całości zaskarżony wyrok oraz uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]"

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, rozpatrując ponownie sprawę, w pierwszej kolejności dokonał analizy kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2010r. i wskazał, że zgodnie z art.70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.) – dalej O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Takim terminem w podatku dochodowym od osób fizycznych jest termin wskazany w art. 45 ust. 1a pkt 3 w związku z art. 30e ust. 4 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w badanym roku. Jak stanowi przepis art. 70 § 6 pkt 2 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania. Według zaś art. 70 § 7 pkt 2 tej ustawy, bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności.

Wskazano, że w rozpatrywanej sprawie strona wniosła w dniu "[...]"skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]"., natomiast postępowanie sądowoadministracyjne zostało zakończone prawomocnym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11.07.2018 r., sygn. akt II FSK 1977/16, doręczonym organowi w dniu 13.08.2018r.

W związku z tym bieg 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, z uwzględnieniem okresu zawieszenia od dnia "[...]"do dnia "[...]"., rozpoczął się w dniu 14.08.2018r. i upłynie w dniu 07.08.2019r. Zatem, w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, w rozpatrywanej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego za badany rok i możliwe jest wydanie przez ten organ decyzji w przedmiotowej sprawie.

Rozpoznając natomiast ponownie odwołanie organ II instancji przytoczył część uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11.07.2018r., sygn. akt II FSK 1977/16, w którym rozpatrując kwestię kosztów nabycia odrębnej własności lokalu, co w niniejszej sprawie miało miejsce w dniu 25.09.2009r., stwierdził, iż w oparciu o treść przepisów art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy przyjąć, iż skoro do kosztów nabycia sprzedawanej nieruchomości zaliczane są wyłącznie "udokumentowane koszty jej nabycia", a więc koszty (wydatki) poniesione na nabycie nieruchomości, to kosztami takimi nie może być wartość rynkowa lokalu w dacie nabycia polegającego na przekształceniu lokatorskiego prawa do lokalu w prawo własności odrębnej nieruchomości lokalowej. Wartości takiej podatnik nigdy ani nie zapłacił w pieniądzu, ani też nie poniósł w żadnej innej formie jako "udokumentowanych kosztów nabycia".

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że poza sporem pozostaje okoliczność, iż strona dokonała sprzedaży własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego przed upływem 5 lat od końca roku podatkowego, w którym doszło do nabycia. Wobec tego, stanowi ono źródło przychodu, o jakim mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.

Następnie organ odwoławczy powołał treść art. 9 ust. 4 ustawy z dnia 15 grudnia 2000r. o spółdzielniach mieszkaniowych (j.t. Dz. U. z 2003 r., Nr 119, poz. 1116 ze zm.) zgodnie, z którym spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego powstaje z chwilą zawarcia między członkiem, a spółdzielnią, umowy o ustanowieniu spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego. Natomiast w myśl art. 9 ust. 3 ww. ustawy, prawo to jest niezbywalne, nie przechodzi na spadkobierców i nie podlega egzekucji. Zatem właścicielem i dysponentem mieszkania jest nadal spółdzielnia mieszkaniowa. Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, na pisemne żądanie członka, któremu przysługuje spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego, spółdzielnia jest obowiązana zawrzeć z tym członkiem umowę przeniesienia własności lokalu po dokonaniu przez niego spłaty przypadającej na ten lokal części zobowiązań spółdzielni związanych z budową, a jeżeli spółdzielnia skorzystała z pomocy uzyskanej ze środków publicznych lub z innych środków - spłaty przypadającej na ten lokal części umorzenia kredytu w kwocie podlegającej odprowadzeniu przez spółdzielnię do budżetu państwa oraz spłaty zadłużenia z tytułu opłat. Mając na uwadze powyższe, nabycie lokalu, w przypadku przekształcenia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu w odrębną własność, następuje w chwili ustanowienia odrębnej własności lokalu, co w rozpatrywanej sprawie miało miejsce w dniu 25.09.2009 r., a okoliczność ta również nie jest sporna. (a ponadto potwierdzona przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11.07.2018 r., sygn. akt II FSK 1977/16).

Następnie organ powołał treść art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a – c, art. 30e ust.1, ust.2, ust.4, ust.5, ust.7, art. 22 ust. 6c, ust.6d, ust.6e, art. 21 ust. 25, art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. i wskazał, że biorąc pod uwagę powyższe stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz niezakwestionowane przez Sąd i organ odwoławczy ustalenia dokonane przez organ I instancji, koszty uzyskania przychodu, zgodne z art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z odpłatnego zbycia przedmiotowego lokalu mieszkalnego, poniesione przez stronę, stanowią łączną kwotę 10.574,45 zł i obejmują:

- zwaloryzowany na dzień 31.12.1995 r. wkład mieszkaniowy w kwocie 9.837,16 zł,

- nominalną kwotę umorzenia kredytu w kwocie 2,71 zł,

- koszty sporządzenia aktu notarialnego z dnia 25.09.2009 r. w kwocie 734,58zł.

Z uwagi na to, że skarżący w toku postępowania podatkowego nie przedłożył dokumentów potwierdzających poniesienie nakładów na przedmiotowy lokal mieszkalny, przyjęto, że nakłady nie zostały poniesione. Powyższe stanowisko nie zostało zakwestionowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11.07.2018 r., sygn. akt II FSK 1977/16.

Ponadto z akt sprawy wynika, iż strona w dniu "[...]"na podstawie aktu notarialnego, Rep. "[...]", nabyła lokal mieszkalny położony "[...]" za cenę 130.000 zł z czego 5.000 zł zostało zapłacone gotówką, a kwota 125.000,00 zł została pokryta z udzielonego stronie w dniu 15.12.2010 r. kredytu bankowego w Banku Polska Kasa Opieki SA z siedzibą. W związku z zawarciem ww. aktu notarialnego, strona poniosła koszty w wysokości 4.115,72 zł.

Powyższe ustalenia dały podstawę do uznania, że kwota zapłacona gotówką w wysokości 5.000 zł oraz poniesione koszty notarialne w wysokości 4.115,72 zł, są wydatkami poniesionymi na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a u.p.d.o.f.

W toku prowadzonego postępowania strona przedłożyła faktury VAT, dotyczące przeprowadzonego remontu w mieszkaniu, nabytym w dniu 20.12.2010 r., na łączną sumę 35.111,44 zł (po uwzględnieniu przedłożonych faktur korygujących).

Zdaniem organu odwoławczego, organ I instancji w wyniku analizy przedłożonych faktur prawidłowo ustalił, że poniesione wydatki w wysokości 27.027,79 zł, dotyczące zakupu materiałów budowlanych stanowią wydatki na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d u.p.d.o.f.

Ponadto słusznie uznał, że nie stanowią podstawy do zwolnienia przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, wydatki poniesione przez podatnika na zakup narzędzi pracy, materiałów pomocniczych, elementów wyposażenia lokalu mieszkalnego, w tym również w sprzęt RTV i AGD oraz w dniu 10.10.2010 r. drzwi zewnętrznych, poniesionych przed nabyciem lokalu mieszkalnego. Omawiane zwolnienie, odnosi się jedynie do tych podatników, którzy dokonali remontu lub modernizacji budynku lub lokalu mieszkalnego, o którym mowa w art. 21 ust. 26 u.p.d.o.f., tj. budynku lub lokalu do którego posiadali tytuł prawny.

Łączna kwota wydatków, których prawidłowo nie zakwalifikowano do ulgi w ramach wydatków na remont mieszkania wyniosła 8.083,65 zł.

Mając na uwadze powyższe, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że w ustalonym stanie faktycznym i prawnym, organ I instancji zasadnie uznał wydatki podatnika poniesione na własne cele mieszkaniowe w łącznej kwocie 36.143,51 zł, co spotkało się też z aprobatą Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 11.07.2018 r., sygn. akt II FSK 1977/16.

Zatem, przy obliczeniu kwoty dochodu zwolnionego, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., przy uwzględnieniu ustaleń poczynionych w niniejszej decyzji, należy wziąć pod uwagę iloczyn dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe podatnika w przychodzie z odpłatnego zbycia, co przedstawia się następująco:

[(130.000,00 zł - 10.574,45 zł) x 36.143,51 zł] : 130.000,00 zł =

= (119.425,55 zł x 36.143,51 zł) : 130.000,00 zł = 33.203,53 zł

Biorąc pod uwagę całokształt zgromadzonego materiału dowodowego, organ odwoławczy po ponownym rozpoznaniu sprawy wraz z uwzględnieniem stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości za 2010 rok w wysokości 16.382 zł.

Nie zgadzając się z powyższą decyzją, w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych i podniósł zarzut naruszenia:

I. przepisów prawa materialnego to jest:

- art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. w brzemieniu obowiązującym w 2010 roku poprzez jego błędną wykładnię, co skutkowało uznaniem, że zwaloryzowany wkład mieszkaniowy w wysokości stanowiącej wartość rynkową lokalu mieszkalnego nabytego przez podatnika nieodpłatnie (częściowo w drodze spadku i darowizny) nie stanowi kosztu uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości,

II. przepisów postępowania to jest:

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 w zw. z art. 229 ustawy z 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa, poprzez nieprawidłowe przeprowadzenie postępowania dowodowego z naruszeniem zasad proceduralnych, co w dalszej kolejności implikowało, iż organ podatkowy wydał zaskarżoną decyzję pomimo braku wszechstronnego rozważenia zebranego w sprawie niekompletnego materiału, który nie pozwolił na wyjaśnienie istotnych okoliczności stanu faktycznego sprawy, skutkujące prowadzeniem postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów władzy publicznej, a polegającym na nie dopuszczeniu przez organ podatkowy dowodów wnioskowanych przez skarżącego, w szczególności dowodu z opinii biegłego z zakresu rzeczoznawstwa majątkowego w celu ustalenia rzeczywistej wartości zwaloryzowanego wkładu mieszkaniowego, celem ustalenia realnej wysokości kosztów uzyskania przez skarżącego przychodu z tytułu zbycia lokalu mieszkalnego,

- które to naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem doprowadziły do wadliwego ustalenia, że zwaloryzowana wartość wkładu mieszkaniowego nabyta nieodpłatnie przez skarżącego nie stanowi kosztu uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia prawa własności nieruchomości, które zostało uprzednio przekształcone ze spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, co tym samym skutkowało błędnym ustaleniem przez organ podatkowy zobowiązania podatkowego w kwocie 16 382 zł.

W uzasadnieniu skarżący wskazał, że podtrzymuje swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, że w świetle treści art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. kosztem uzyskania przychodów nie powinna być jedynie kwota określona w księgach rachunkowych spółdzielni mieszkaniowej, zgodnie z którymi na dzień przeniesienia własności lokalu uwzględniono w kosztach zwaloryzowany na dzień 31 grudnia 1995 r. wkład mieszkaniowy w kwocie 9.837,15 zł. Za koszt uzyskania przychodu powinna zostać uznana wartość zwaloryzowanego wkładu mieszkaniowego w wysokości stanowiącej wartość rynkową lokalu mieszkalnego, którą skarżący szacuje na 115.000 zł (odpowiada to wartości rynkowej nieruchomości na dzień 25.09.2009 r.). Kwota ta, jak i inne ustalone w przedmiotowej sprawie koszty, winna pomniejszyć osiągnięty z tytułu sprzedaży lokalu w dniu 29 września 2010 r. przychód. Odmienne przyjęcie należy uznać, zdaniem skarżącego za rażąco krzywdzące dla niego.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Zarzuty skargi należało uznać za bezskuteczne, a zaskarżoną decyzję za wydaną prawidłowo.

Zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy ma fakt, że rozpoznawana sprawa była już przedmiotem rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny na skutek skargi kasacyjnej P.M od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 24 marca 2016 r., sygn. akt I SA/Ol 97/16.

Zgodnie z treścią przepisów art. 153 prawa o postepowaniu przed sądami administracyjnymi (p.p.s.a.- j.t. Dz.U. z 2018r. poz.1302), ocena prawna i wskazania co do dalszego postepowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postepowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba, że przepisy prawa uległy zmianie. W pojęciu "ocena prawna" mieści się wykładnia przepisów prawa materialnego i procesowego. Wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencję oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych przez organ oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. uchybień procesowych.

Wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych (por. S. Hanausek [w:] System..., red. W. Siedlecki, s. 319).

Związanie ocena prawną wyrażoną w treści orzeczenia oraz wskazaniem co do dalszego postępowania dotyczy zarówno organów administracji jak i sądów.

W niniejszej sprawie organy były więc związane dokonaną oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania zawartymi w wyroku naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 lipca 2018r. sygn. II FSK 1977/16. W wyroku tym i jego uzasadnieniu Naczelny Sąd Administracyjny odniósł się do kosztów nabycia odrębnej własności lokalu i stwierdził, że na podstawie art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należało przyjąć, iż skoro do kosztów nabycia sprzedawanej nieruchomości zaliczane są wyłącznie "udokumentowane koszty jej nabycia", a więc koszty (wydatki) poniesione na nabycie nieruchomości, to kosztami takimi nie może być wartość rynkowa lokalu w dacie nabycia polegającego na przekształceniu lokatorskiego prawa do lokalu w prawo własności odrębnej nieruchomości lokalowej. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że wartości takiej strona nigdy nie zapłaciła, ani nie poniosła w żadnej innej formie jako udokumentowanych kosztów nabycia. Sąd wskazał też, że w prawie podatkowym brak jest podstaw do waloryzowania kosztów poniesionych przez podatnika na rzecz spółdzielni mieszkaniowej. Zgodnie bowiem z treścią art.30 e ust. 1 i 2 ustawy u.p.d.o.f. przy ustaleniu podstawy obliczenia podatku z tytułu zbycia należy uwzględnić wszelkie udokumentowane koszty, o których mowa w art. 22 ust. 6c tej ustawy, a mianowicie: wkład lokatorski zgodnie z zaświadczeniem właściwej spółdzielni mieszkaniowej (według stanu księgowego na dzień poprzedzający przekształcenia lokatorskiego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego w odrębną własność); kwotę umorzonego kredytu; nakłady, które zwiększały wartość zbywanego lokalu udokumentowane fakturami VAT; koszty sporządzenia aktu notarialnego wynikające z tego dokumentu. Zgodnie z orzecznictwem obowiązek waloryzacji wkładu mieszkaniowego jaki wynikał z art. 11 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. o zmianie ustawy - Prawo spółdzielcze oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 1994 r. Nr 90, poz. 419) w związku z wprowadzeniem nowej definicji wkładów mieszkaniowych oraz obowiązkiem wprowadzenia przez spółdzielnie tak określonej wysokości wkładu mieszkaniowego do ksiąg rachunkowych, stanowi podstawę - w świetle treści art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. - do jej uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 19 września 2017 r., sygn. akt II FSK 1803/17 oraz z dnia 21 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1530/15, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W rozpatrywanej sprawie znajduje się w aktach sprawy podatkowej pismo Spółdzielni Mieszkaniowej z dnia 24 lipca 2015 r. (k. 195 akt administracyjnych), zgodnie z którym na dzień przeniesienia własności lokalu (tj. 25 września 2009 r.), uwzględniono w kosztach zwaloryzowany na dzień 31 grudnia 1995 r. wkład mieszkaniowy w kwocie 9.837,16 zł oraz kwotę umorzenia kredytu w wysokości 2,71 zł. Zarówna jedna jak i druga kwota stanowiła zatem koszt faktycznie poniesiony przez podatnika na nabycie lokalu, a który został udokumentowany właśnie tym pismem Spółdzielni Mieszkaniowej. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że bezpodstawne były zarzuty strony naruszenia prawa procesowego dotyczące nie dopuszczenia dowodu z opinii biegłego w celu ustalenia rzeczywistej (realnej) wartości zwaloryzowanego wkładu mieszkaniowego. "Jak wynika z przedstawionej powyżej wykładni prawa materialnego brak było podstaw do uwzględnienia innej wartości wkładu mieszkaniowego, aniżeli zapisana w księgach rachunkowych spółdzielni mieszkaniowej kwota stanowiąca 77,33% wartości wkładu budowlanego i wynosząca 9.837,16 zł. Jedyny mechanizm waloryzacji przewidziany przez ustawodawcę wynika z art. 22 ust. 6f u.p.d.o.f. Z tego zaś względu, że nabycie lokalu nastąpiło na rok przed jego zbyciem brak jest podstaw do waloryzacji kosztu nabycia, czyli mni. Wkładu mieszkaniowego, o wskaźnik wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych przewidziany w tym przepisie."

Uwzględniając stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego organ ponownie wydając decyzję przyjął za Naczelnym Sądem Administracyjnym, że niezakwestionowane ustalenia dotyczące kosztów uzyskania przychodu, zgodnie z art. 22 ust.6 c ustawy, z odpłatnego zbycia przedmiotowego lokalu mieszkalnego, stanowią łączną kwotę 10 574,45 zł i obejmują zwaloryzowany na dzień 31 grudnia 1995r. wkład mieszkaniowy w kwocie 9 837,16 zł; nominalną kwotę umorzenia kredytu w kwocie 2,71 zł; koszty sporządzenia aktu notarialnego z dnia 25 września 2009r.w kwocie 734,58zł. Inne nakłady, które zdaniem skarżącego zostały poniesione nie zostały uwzględnione przez organ z powodu braku dokumentów potwierdzających poniesienie tych kosztów.

Zgodnie z treścią art. 153 p.p.s.a. konsekwencją związania sądów oceną prawną wyrażoną w prawomocnym wyroku jest to, iż stanowisko sądu pierwszej instancji, który rozpoznaje skargę strony od ponownego orzeczenia organu administracyjnego, powinno odpowiadać ocenie prawnej sądu wyrażonej w poprzednim orzeczeniu, a sąd ten nie może formułować nowych ocen prawnych, które pozostawałyby w sprzeczności z wyrażonym wcześniej poglądem. (wyrok NSA z 2 kwietnia 2008r. I OSK 886/07 Legalis), chyba że w okresie pomiędzy wydaniem wyroku, a ponowną skargą do sądu administracyjnego zmianie uległy przepisy prawa. Z taką sytuacją nie mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Przepisy nie uległy zmianie, a ocena prawna wyrażana w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego została uwzględnione przez organ przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

Wskazać należy, że zarzuty skargi są w istocie polemiką z wiążącym organy stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego. Dlatego sąd uznał zarzuty skargi za bezzasadne, jako kwestionujące rozstrzygnięcie organu wynikające i uwzględniające ocenę prawną wyrażoną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie II FSK 1977/16 z dnia 11 lipca 2018r.

Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018r. , poz. 1302 ze zm.), Sąd oddalił skargę.