Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 372/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-04-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 1 pkt 10
journal: Dz.U. 1991 nr 9 poz 31
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.
article: art. 141 par. 4, art. 133 par. 1, art. 134 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędziowie NSA: Antoni Hanusz, Włodzimierz Kubiak, Protokolant Agnieszka Lipiec, po rozpoznaniu w dniu 15 kwietnia 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. I. M. sp. z o.o. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 13 października 2006 r. sygn. akt I SA/Gd 976/05 w sprawie ze skargi T. I. M. sp. z o.o. z siedzibą w G na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w G. z dnia 17 października 2005 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2003 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 13 października 2006 r. sygn. akt I SA/Gd 976/05, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę M. sp. z o.o. w G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w G. z dnia 17 października 2005 r., nr (...), w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2003 r.

Opisując dotychczasowy przebieg postępowania wyjaśniono, że 20 sierpnia 2004 r. skarżąca Spółka złożyła korektę deklaracji na podatek od nieruchomości za 2003 r., wykazując w poz. "grunty związane z działalnością gospodarczą inną niż działalność rolnicza i leśna" - 969 m2 podstawy opodatkowania.

Postanowieniem z dnia 8 października 2004 r. Wójt Gminy K. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia M. sp. z o.o. w G. wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości, podatku rolnym i leśnym za lata 2001-2004. Decyzją z dnia 17 października 2005 r., działając na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 2 ust. 2, art. 4 ust. 1 pkt 1, art. 5 ust 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. z 2002 r. Nr 9, poz. 84 ze zm.) - zwanej dalej w skrócie u.p.o.l. - oraz § 1 ust. 1 uchwały Rady Gminy K. nr 11/15/2002 z dnia 10 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości stawek podatków i opłat lokalnych w 2003 r. na terenie Gminy K. - zwanej dalej w skrócie uchwałą - organ podatkowy określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2003 r. w kwocie 41 592,60 zł. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że skarżąca w 2003 r. pozostawała właścicielem m.in. działek położonych w obrębie geodezyjnym Łapino: nr od 57/45 do 57/67 o łącznej powierzchni 58 442 m2 (sklasyfikowanych w ewidencji gruntów symbolem "K"). Powyższe ustalenia organ podatkowy dokonał na podstawie wypisu z ewidencji gruntów oraz notatki służbowej sporządzonej na podstawie danych zawartych w księgach wieczystych.

Decyzją z dnia 20 grudnia 2004 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze, po rozpatrzeniu odwołania Spółki, utrzymało w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji stwierdzono, że w świetle przepisu art. 2 ust. 2 u.p.o.l. okolicznością istotną z punktu widzenia wymiaru podatku od nieruchomości jest każdorazowe ustalenie przez organ podatkowy do jakiego użytku gruntowego należy nieruchomość gruntowa będąca przedmiotem opodatkowania. W tym zakresie związany jest on zapisami w ewidencji gruntów i budynków i nie jest uprawniony do dokonywania własnych ustaleń w tym przedmiocie.

Ewidencja ta bowiem stanowi dokument rozstrzygający o klasyfikowaniu gruntów, a szczegółowe zasady jej prowadzenia zostały uregulowane w rozporządzeniu Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. Nr 38, poz. 454) - zwanego dalej rozporządzeniem. Dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków mają walor dokumentu urzędowego, o którym mowa w art. 194 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.) a zatem - w myśl tego przepisu - stanowią one dowód tego, co zostało w nich stwierdzone. W związku z tym organ podatkowy nie ma podstaw do pomijania w postępowaniu podatkowym danych wynikających z ewidencji gruntów i budynków, natomiast podatnik kwestionujący ich prawidłowość powinien każdorazowo wszcząć procedurę ich zmiany w organie prowadzącym ewidencję, tj. wobec starosty.

Mając powyższe na uwadze Samorządowe Kolegium Odwoławcze stwierdziło, że skoro należące do Spółki grunty o pow. 58 442 m2 objęte działkami o nr 57/45-53 oraz 57/55-67 uzyskały status "nieużytków" mocą decyzji Starosty Powiatowego w P. z dnia 3 sierpnia 2004 r. znak: (...) i na tej podstawie zostały dopiero wpisane, jako "nieużytki" w ewidencji budynków i gruntów, to nie miały takiego statusu w 2003 r., a zatem nie mogły być objęte zwolnieniem o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l. za rok 2003.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 17 października 2005 r. skarżąca, wnosząc o jej uchylenie, zarzuciła naruszenie art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l. poprzez obciążenie podatkiem od nieruchomości gruntów stanowiących nieużytki, które nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej.

Zdaniem skarżącej ustawodawca nie uzależnia ustanowionego w art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l. zwolnienia (m.in. w stosunku do nieużytków) od zapisu w ewidencji gruntów i budynków (tak, jak to czyni w art. 2 ustawy), tak więc uznać należy, że zwolnione od podatku są grunty faktycznie stanowiące nieużytki.

Niezależnie od powyższego stwierdzono, że wypis z ewidencji jest "zwykłym" dokumentem urzędowym i możliwe jest przeprowadzenie przeciwdowodu wobec jego treści. Prawo geodezyjne i kartograficzne nie nadaje mu bowiem szczególnej (niepodważalnej mocy dowodowej), analogicznej dla mocy dowodowej aktów stanu cywilnego.

Wskazano, że skoro wpisy do ewidencji gruntów i budynków dokonywane są zgodnie z art. 23 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2000 r. Nr 100, poz. 1086 ze zm.) - zwanej dalej w skrócie p.g.k. - na podstawie określonych dokumentów urzędowych (decyzji i orzeczeń sądowych) lub aktów notarialnych, to przedkładając te dokumenty można wykazać niezgodność treści ewidencji ze stanem faktycznym lub prawnym.

Zdaniem skarżącej Spółki w rozpoznawanej sprawie dokumentem podważającym zgodność danych zawartych w ewidencji ze stanem prawnym jest decyzja o zmianie klasyfikacji gleboznawczej gruntów. Ma ona bowiem charakter deklaratoryjny - działa ex tunc, a zatem potwierdza stan faktyczny istniejący również przed jej wydaniem. Powyższe upoważnia do stwierdzenia, że sporne grunty nie stanowiły kopalin już w 2003 r., a zatem podlegały zwolnieniu od podatku od nieruchomości za ten rok.

Wojewódzki Sąd Administracyjny nie podzielił zarzutów skarżącej Spółki i działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - zwanej dalej w skrócie p.p.s.a. - oddalił skargę.

Powołując się na treść art. 2 ust. 2 i art. 21 ust. 1 p.g.k. Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż okolicznością istotną z punktu widzenia wymiaru podatku od nieruchomości jest każdorazowe ustalenie przez organ podatkowy do jakiego rodzaju użytku gruntowego należy nieruchomość gruntowa będąca przedmiotem opodatkowania. W tej kwestii miarodajny charakter posiadają dane wynikające z treści ewidencji gruntów i budynków. Ewidencja ta bowiem stanowi dokument rozstrzygający o klasyfikowaniu gruntów. Organy podatkowe przy wymiarze podatku od nieruchomości są związane zapisami w ewidencji gruntów i budynków i nie są uprawnione do dokonywania własnych ustaleń w tym przedmiocie. Dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków mają bowiem walor dokumentu urzędowego, o którym mowa w art. 194 Ordynacji podatkowej, a zatem stanowią one dowód tego, co zostało w nich stwierdzone. Dane te mogą być jednak "zastąpione" na podstawie art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej danymi wynikającymi z innego dokumentu, który zawiera aktualne informacje dotyczące przedmiotu opodatkowania lub podatnika. Za stwierdzeniem tym przemawia to, że zmiany treści ewidencji dokonywane są z dużym opóźnieniem i ścisłe trzymanie się zapisów w niej zawartych mogłoby prowadzić do konieczności wymierzenia podatku podatnikowi, na którym nie ciąży już obowiązek podatkowy albo też obowiązek ten ciąży, lecz - ze względu na zaistniałe zmiany - w innym rozmiarze.

W końcowej części uzasadnienia Sąd pierwszej instancji stwierdził, że skoro w decyzji Starosty Powiatowego w P. z dnia 3 sierpnia 2004 r., zmieniającej klasyfikację spornych gruntów nie wskazano, z jaka datą nastąpiła ta zmiana, to należy przyjąć, że wywiera ona skutki od chwili uzyskania przez nią przymiotu ostateczności, tj. na przyszłość (ex nunc).

W skardze kasacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 13 października 2006 r. M. sp. z o.o., podniosło zarzut naruszenia:

1) prawa materialnego, tj.: art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l. oraz art. 2 Konstytucji RP poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że zwolnieniem podatkowym wskazanym w powołanym przepisie objęte są grunty stanowiące nieużytki dopiero od chwili wydania decyzji o zmianie klasyfikacji gleboznawczej, co narusza wynikającą z konstytucyjnej zasady demokratycznego państwa prawnego zasadę zaufania obywatela do organów państwa, pozbawiając obywatela prawa do zwolnienia podatkowego przyznanego ustawą,

2) przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 141 § 4, art. 133 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez niewzięcie pod uwagę, pomimo braku związania wnioskami skargi, dowodów znajdujących się w aktach sprawy, w postaci dokumentacji zdjęciowej gruntów, świadczącej po wielkości zadrzewienia o długotrwałości jego obecnego stanu i kwalifikacji. Powyższe oznacza, że w postępowaniu nie powzięto wszelkich niezbędnych działań do wyjaśnienia stanu faktycznego, w tym pominięto dowody przeciwko dokumentom urzędowym o zakresie danych w ewidencji gruntów i budynków.

Podnosząc powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej stwierdzono, że o tym, czy dany grunt jest nieużytkiem rozstrzyga się w drodze decyzji właściwego organu, jednakże decyzja ta stwierdza jedynie (deklaratoryjnie) stan faktyczny, to jest cechy gruntu. Choć więc nie jest możliwe, aby organy podatkowe w prowadzonym postępowaniu podatkowym we własnym zakresie ustalały klasyfikację gleboznawczą gruntu, gdyż nie są do tego właściwe, to jednak nie stoi to na przeszkodzie uwzględnieniu wstecznie skutków prawnych decyzji właściwego organu, potwierdzającej stan faktyczny wykazany innymi dowodami, w tym dokumentacją zdjęciową i faktami powszechnie znanymi, z którym ustawa wiąże zwolnienie podatkowe.

Niezależnie od powyższego stwierdzono, że dane z ewidencji gruntów i budynków w świetle art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej, stanowią dowód z dokumentu urzędowego, przeciwko któremu można w postępowaniu podatkowym, jak i przed Sądem na podstawie akt przeprowadzić dowody przeciwko jego treści. Przepis ten nie zawiera ograniczeń co do środka dowodowego przeciwko dokumentom urzędowym. Analizując cały materiał dowodowy znajdujący się w aktach sprawy, w tym decyzję Starosty Powiatowego w P. z dnia 3 sierpnia 2004 r. oraz w jej kontekście materiał zdjęciowy, wysokość drzew, w sposób oczywisty można zdaniem skarżącej dojść do wniosku, że jeżeli w 2004 r. grunty te stanowiły nieużytki, to rok wcześniej stanowiły ten sam rodzaj gruntu.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego podniesione w niej zarzuty zarówno naruszenia przepisów postępowania jak i prawa materialnego nie mogły doprowadzić do podważenia oceny Sądu pierwszej instancji, iż podstawę wymiaru podatku od nieruchomości stanowiły dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Podstawa do tego rodzaju stwierdzenia znajdowała swoje uzasadnienie w treści powołanych przez Sąd pierwszej instancji przepisów prawa materialnego (art. 2 ust. 2 u.p.o.l. oraz art. 21 ust. 1 p.g.k. - w brzmieniu obowiązującym w 2003 r.).

W pierwszej jednak kolejności należało odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Wbrew sformułowanemu w skardze kasacyjnej zarzutowi nie można było dopatrzyć się naruszenia przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć wpływ na wynik sprawy. Sformułowane zarzuty w tym zakresie zmierzały do wykazania, iż Sąd pierwszej instancji nie wziął pod uwagę wszystkich dokumentów znajdujących się w aktach rozpoznawanej sprawy, a przede wszystkim znajdujących się w tych aktach zdjęć satelitarnych potwierdzających rzeczywisty stan na stanowiącej przedmiot opodatkowania nieruchomości. Pominięcie tych istotnych dowodów przy określeniu podatkowego stanu faktycznego stanowiło o naruszeniu przepisów postępowania sądowoadministracyjnego (art. 141 § 4, art. 133 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej).

Nie podzielając tych zarzutów w pierwszej kolejności należało przypomnieć, że stosownie do treści art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku sądu administracyjnego powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Szczególne miejsce w uzasadnieniu wyroku zajmuje wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Podstawą prawną wyroku sądu administracyjnego są przepisy obowiązujące w dacie jego wydania oraz uwzględniające przepisy obowiązujące w dacie wydania zaskarżonego aktu lub czynności (por. J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, s. 196 i 208).

Powołanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia powinno mieć charakter zwięzły, ale pozwalający na skontrolowanie przez stronę postępowania i ewentualnie przez sąd wyższej instancji czy sąd orzekający nie popełnił w swoim rozumowaniu błędów.

Znaczenie procesowe uzasadnienia wyroku uwidacznia się bowiem w tym, że:

ma ono dać rękojmię, iż Sąd dołoży należytej staranności przy podejmowaniu rozstrzygnięcia,

ma umożliwić sądowi wyższej instancji ocenę czy przesłanki, na których oparł się Sąd niższej instancji, są trafne,

ma w razie wątpliwości umożliwić ustalenie granic powagi rzeczy osądzonej i innych skutków prawnych wyroku (por. W. Siedlecki, Postępowanie cywilne. Zarys wykładu, Warszawa 2003, s. 282; J. Zimmermann, Motywy decyzji administracyjnej i jej uzasadnienie, Warszawa 1981, s. 161-164). Przy takim znaczeniu procesowym uzasadnienia wyroku za wystarczające nie można uznać samego przytoczenia przepisów prawnych lub powołania się na ich literalne brzmienie bądź też ogólnikowe powołanie się na poglądy doktryny (por. T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2005, s. 452-453 wraz z powołanym orzecznictwem oraz poglądami doktryny).

Wśród niezbędnych składników uzasadnienia wyroku przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. wymienia obowiązek przedstawienia zwięzłego stanu sprawy. Obowiązek zwięzłego przedstawienia stanu sprawy obejmuje przedstawienie faktów ustalonych przez organy podatkowe i dowodów, w oparciu o które zostały ustalone oraz dowodów, którym organy podatkowe odmówiły wiarygodności, zarzutów podnoszonych w tym zakresie i ustosunkowanie się do nich przez Sąd. Przedstawienie własnego stanowiska Sądu (art. 3 § 1 p.p.s.a.) oznacza wyjaśnienie przesłanek, którymi kierował się Sąd podejmując rozstrzygnięcie.

Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie omówione elementy. Sąd pierwszej instancji prawidłowo zdefiniował powstałą w sprawie kwestię sporną na tle mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego, przedstawił niezbędne ustalenia faktyczne, wyjaśnił jakie przepisy prawa materialnego miały zastosowanie w sprawie oraz dokonał ich wykładni. W konsekwencji stwierdził, iż nie można było dopatrzyć się naruszenia przepisów prawa procesowego i materialnego uzasadniających uwzględnienie skargi i z tego względu ją oddalił na podstawie art. 151 p.p.s.a.

W rozpatrywanej sprawie o jej wyniku decydowało właściwe zakwalifikowanie gruntu ze względu na zaliczenie ich do określonych przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Decydujące znaczenie w tym zakresie należało przyznać zapisom ewidencji gruntów i budynków. Zgodnie z treścią przepisów prawa materialnego (o czym będzie mowa w dalszej części) o tym czy dana nieruchomość gruntowa podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, podatkiem rolnym, czy też podatkiem leśnym przesądza zawarta w ewidencji gruntów klasyfikacja. Dane zawarte w ewidencji mają walor dokumentu urzędowego, o którym mowa w art. 194 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem stanowią one dowód tego, co zostało w nich stwierdzone. Ustalenia oparte o treść tych dokumentów urzędowych stanowią istotny element określenia podatkowego stanu faktycznego.

Podważenie tych zapisów bądź też ich zmiana mogła nastąpić w postępowania prowadzonym przed właściwymi w tej sprawie organami administracji. W postępowaniu podatkowym przeprowadzenie tego rodzaju postępowania - wbrew temu co wyjaśnił Sąd pierwszej instancji - nie było możliwe. Uchybienie w tym zakresie nie miało jednak wpływu na wynik sprawy, w której ostatecznie istotny dla jej rozstrzygnięcia stan faktyczny ustalono w oparciu o właściwy wpis do ewidencji gruntów i budynków.

Należy mieć na uwadze to, że przepisy ustawy - Prawo geodezyjne i kartograficzne (p.g.k.) oraz wydane na jej podstawie przepisy rozporządzenia wskazują organy właściwe do prowadzenia ewidencji gruntów i budynków, tryb oraz zasady dokonywanie zmian w zapisach tej ewidencji. Wśród tych uprawnionych organów nie zostały wymienione organy podatkowe.

Również nietrafny jest zarzut naruszenia przez Sąd administracyjny pierwszej instancji dyspozycji przepisu art. 133 § 1 p.p.s.a. Analiza treści tego przepisu nie daje podstaw do wniosku, iż Sąd nie orzekał na podstawie akt sprawy wydając zaskarżony wyrok. Kontrolując zaskarżony wyrok Naczelny Sąd Administracyjny nie dostrzegł również by Sąd pierwszej instancji orzekał na podstawie informacji, których nie dostarczyły akta sprawy. Sąd ten nie oparł się więc na podstawie faktycznej, która nie znajdowała by uzasadnienia w materiałach sprawy zebranych w toku postępowania podatkowego. Chybiony jest także zarzut obrazy przez Sąd przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd nie wykroczył poza granice rozpoznania skargi ani nie zawęził ich w swoim postępowaniu. Sąd pierwszej instancji odniósł się do tej argumentacji strony, która zmierzała do zakwestionowania przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia stanu faktycznego sprawy. To, że nie podzielił zarzutów strony skarżącej nie może stanowić o uzasadnieniu zarzutu naruszenia przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a.

Za pozbawione uzasadnionych podstaw należało uznać również zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. Sąd nie dokonał bowiem na potrzeby rozpoznawanej sprawy błędnej wykładni przepisu art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l. Przepis ten w brzmieniu obowiązującym w 2003 r. stanowił, że zwalania się od podatku od nieruchomości grunty stanowiące nieużytki, użytki ekologiczne, grunty zadrzewione i zakrzewione, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Również w przypadku tego zwolnienia o tym czy określone grunty mogły zostać nim objęte decydowały zapisy ewidencji gruntów i budynków. W stanie prawnym obowiązującym w 2003 r. decydowała o tym ogólna zasada wyrażona w art. 21 ust. 1 p.g.k. Przepis ten nie wymaga dalszej wykładni stanowiąc wprost o tym, że dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków stanowią m.in. podstawę wymiaru podatku. Przez podstawę wymiaru podatku należy rozumieć zarówno określenie przedmiotu opodatkowania, zaliczenie do właściwej stawki podatkowej jaki i objęcie określonych gruntów zwolnieniem od opodatkowania. Z kolei podstawę do sklasyfikowania gruntów w ewidencji gruntów i budynków stanowiły przepisy art. 20 i następne p.g.k. oraz rozporządzenia wykonawczego wydanego na podstawie delegacji ustanowionej w art. 26 ust. 2 tej ustawy.

Zgodnie z tymi przepisami podstawę do ustalenia sklasyfikowania gruntów mogły stanowić wyłącznie dane wynikające z prowadzonych na ich podstawie ewidencji przez starostów obowiązanych m.in. do zapewnienia aktualności danych zgodnie z dostępnymi dokumentami i materiałami źródłowymi. Wpływu na zmianę sposobu wykładni tych przepisów nie miała zarówno treść przepisu art. 2 ust. 2 u.p.o.l. jak i nowelizacja tej ustawy wprowadzona z dniem 1 stycznia 2007 r. Przepis art. 2 ust. 2 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w 2003 r. określający podstawową zasadę rozgraniczającą zakres przedmiotowy podatków obciążających grunty został wprowadzony w art. 1 pkt 3 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 200, poz. 1683) i obowiązywał w tym brzmieniu od dnia 1 stycznia 2003 r. Grunty stanowią w aktualnie obowiązującym systemie podatkowym przedmiot (fizyczny) trzech podatków, a mianowicie podatku od nieruchomości, podatku rolnego i podatku leśnego. Fakt współistnienia trzech podatków o pokrywającym się częściowo zakresie przedmiotowym wymagał wprowadzenia reguły, która rozgraniczała ten zakres. Z kolei z powołanym przepisem koresponduje przepis art. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 1993 r. Nr 94, poz. 431 ze zm.) określający jako przedmiot opodatkowania tym podatkiem grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż rolnicza. Natomiast opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają grunty leśne sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy - art. 1 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (Dz. U. Nr 200, poz. 1682 ze zm.).

Treść powołanych przepisów nie pozostawia wątpliwości, iż podstawowym kryterium rozgraniczającym zaliczenie do przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, podatkiem rolnym, czy też podatkiem leśnym było od dnia 1 stycznia 2003 r. właściwe sklasyfikowanie w ewidencji gruntów i budynków. Dopiero kolejnym kryterium było to czy zostały zajęte na prowadzenie (wykonywanie) działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza lub leśna.

Z kolei wprowadzona w art. 1a ust. 3 u.p.o.l. z dnia 1 stycznia 2007 r. definicja na potrzeby tej ustawy określeń m.in. nieużytków, gruntów zadrzewionych i zakrzewionych również odwoływała się do gruntów sklasyfikowanych w ten sposób w ewidencji gruntów i budynków (por. art. 1 pkt 2 ustawy z dnia 7 grudnia 2006 r. o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw, Dz. U. Nr 249, poz. 1828).

Zatem w każdym z tych przypadków decydujące znaczenie miało sklasyfikowanie gruntów w ewidencji gruntów i budynków. Brak jest zatem dostatecznych argumentów dla tego aby przyjąć, iż w przypadku zwolnienia wprowadzonego w art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l. mogło być inaczej. W takiej sytuacji organy podatkowe nie miały podstaw do tego, aby rozstrzygnięcie o zaliczeniu poszczególnych gruntów do odpowiedniego przedmiotu opodatkowania oprzeć na innych danych niż te, które wynikały z aktualnych zapisów ewidencji gruntów i budynków.

Trafnie zatem Sąd pierwszej instancji przyjął, iż w oparciu o wskazane przepisy, to zapisy w ewidencji gruntów decydowały w tym wypadku o braku podstaw do zastosowania zwolnienia od opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów sklasyfikowanych w ewidencji gruntów w 2003 r. symbolem "K" (kopaliny). Dokonane w późniejszym okresie (od 3 sierpnia 2004 r.) zmiany w sklasyfikowaniu tych gruntów nie mogły mieć wpływu na wymiar podatku od nieruchomości w 2003 r. W tej sytuacji nie można było się zgodzić z treścią zarzutów skargi kasacyjnej, iż Sąd pierwszej instancji dokonał błędnej wykładni przepisów art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l. Zarzut naruszenia przepisu art. 2 Konstytucji RP nie został szerzej uzasadniony. W takiej sytuacji należało jedynie stwierdzić, iż Sąd pierwszej instancji opierając rozstrzygnięcie na treści obowiązujących przepisów prawa zastosował się do zasady konstytucyjnej wyrażonej w tym przepisie.

Kierując się przytoczonymi względami Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a.