Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1373/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-12-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie Sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Agata Zdunek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 grudnia 2012 r. sprawy ze skargi L. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz L. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu 7 pździernika 2011 r. L. sp. z o.o. z siedzibą

w W. (dalej “Skarżąca" lub “Spółka") złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest organizatorem programu lojalnościowego P. (dalej P.) prowadzonego na terenie Polski. W przedmiotowym Programie uczestniczą w szczególności następujące podmioty:

- Spółka - podmiot organizujący i zarządzający Programem;

- Partnerzy - podmioty, z którymi Spółka zawarła umowy o współpracy, chcące promować swoją markę w Programie;

- Konsumenci - klienci indywidualni, do których skierowany jest Program, tj. osoby fizyczne, które ukończyły 16 lat, posiadające co najmniej ograniczoną zdolność do czynności prawnych, zamieszkałe na terenie Polski, dokonujące nabycia towarów lub usług oferowanych przez P., na cele niezwiązane z ewentualnie prowadzoną działalnością gospodarczą.

Zgodnie z aktualnymi założeniami, przedmiotowy Program oparty jest na zasadach sprzedaży premiowej, w ramach której, w związku z nabyciem przez Konsumentów produktów lub usług od Partnerów, osobom tym zostają przyznane punkty. Zebranie określonej liczby punktów uprawnia Konsumentów do wymiany tych punktów na nagrody, w postaci nagród rzeczowych, usług obcych (np. wycieczka lub bilet do kina), bonów zakupowych itd. Maksymalna wartość pojedynczej nagrody wydawanej w ramach Programu nie przekracza 760 zł. Podstawowym celem Programu jest promowanie marki Partnerów, a przez to zwiększanie sprzedaży ich produktów (towarów i usług), budowanie dobrych relacji z Konsumentami, zwiększenie ich lojalności względem Partnerów itp.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 68 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej też "ustawa"). Spółka uznaje wydania przedmiotowych nagród za zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych. Prawidłowość takiego stanowiska została również potwierdzona w uzyskanej przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej z [...] grudnia 2007 r.

Obecnie Spółka rozważa zmianę zasad funkcjonowania Programu, poprzez rozszerzenie jego zakresu poza sprzedaż premiową. Konsumentem nie będzie w tym przypadku wyłącznie osoba dokonująca określonych zakupów towarów lub usług oferowanych przez Partnerów, ale również dokonująca innych czynności, które zgodnie z regulaminem, będą uprawniały ją do uzyskania punktów w Programie. Zgodnie z planowanymi zasadami Programu, punkty będą przyznawane również, przykładowo, za testowanie produktów Partnerów, wizytę w należących do nich placówkach, wybór przez Konsumenta, będącego osobą odpowiedzialną za zakupy, określonych towarów/usług w podmiocie trzecim Partnera, jako dostawcy dla tegoż podmiotu, bądź złożenie w jego imieniu zamówienia o określonej wartości, za używanie przez Konsumenta tzw. karty korporacyjnej (np. karty kredytowej lub podobnej) wydanej przez Partnera na rzecz podmiotu, w którym Konsument jest zatrudniony i z której, jako osoba upoważniona, może korzystać. Maksymalna wartość pojedynczej nagrody przyznawanej takiej osobie w zamian za punkty w ramach Programu zostanie obniżona do 200 zł. Ponadto, zgodnie z planowanymi założeniami, przyznawane w ramach Programu nagrody będą nabywane i przekazywane Konsumentom przez zewnętrzny podmiot, np. agencję reklamową - wyspecjalizowany dostawca nagród (dalej "Podwykonawca") lub przez Partnerów. Proces wydania nagród będzie więc wyglądał w sposób następujący. Konsument zainteresowany otrzymaniem nagrody, po uzyskaniu odpowiedniej liczby punktów, będzie mógł ją wybrać spośród możliwości przedstawionych m.in. na stronie internetowej Spółki. Następnie Spółka prześle dane zamówienia Podwykonawcy, który z kolei dostarczy Konsumentowi wybraną przez niego nagrodę. Podwykonawca będzie obciążał Spółkę z tytułu świadczonych na jej rzecz usług, wystawiając odpowiednie faktury VAT. Wartość nabytych i przekazanych przez Podwykonawcę nagród zostanie uwzględniona w cenie usługi. Jednocześnie Spółka będzie uwzględniać koszt przekazanych przez Podwykonawcę nagród w kalkulacji wynagrodzenia należnego jej od Partnerów, z tytułu organizacji i prowadzenia Programu. Planowane zmiany w Programie zakładają iż pracownicy Podwykonawcy oraz osoby pozostające z tym podmiotem w stosunku cywilnoprawnym, nie będą uczestniczyć w Programie. Spółka dopuszcza także możliwość, aby nagrody były wydawane bezpośrednio przez nią (z pominięciem Podwykonawcy). Wówczas Spółka również będzie uwzględniać koszt tych nagród w kalkulacji wynagrodzenia należnego jej od Partnerów, z tytułu organizacji i prowadzenia Programu.

W związku z powyższym Spółka zadała pytanie, czy w opisanym stanie faktycznym, w odniesieniu do nagród przekazywanych w ramach planowanych zmian w Programie, znajdzie zastosowanie zwolnienie od podatku dochodowego od osób fizycznych wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 68a ustawy.

Zdaniem Skarżącej spełnia ona warunki do zastosowania przedmiotowego zwolnienia. Zaznaczyła, iż wartość pojedynczej nagrody przekazywanej Konsumentom w ramach Programu nie będzie przekraczała 200 zł, zaś program nie będzie skierowany do pracowników Spółki, Partnerów oraz Podwykonawców. Odnosząc się do przesłanki określonej w art. 21 ust. 1 pkt 68a ustawy dotyczącej nieodpłatnego charakeru przekazywanych nagród Skarżąca powołała się na uchwałę składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2002 r., sygn. akt. FPS 9/02, oraz uchwałę składu siedmiu sędziów NSA z dnia 24 maja 2010 r., sygn. akt II FPS 1/10. Zdaniem Skarżącej w analizowanym przypadku nagrody przekazywane Konsumentom w ramach Programu niewątpliwie będą miały charakter nieodpłatny. Zaznaczyła, iż jedynym warunkiem przyznania im punktów, a w dalszej perspektywie wydania nagród, jest dokonanie przez te osoby standardowych i typowych dla Konsumentów czynności, którym w innych przypadkach nie towarzyszą jakiekolwiek dodatkowe korzyści. Czynności takie to np. wizyta w placówce Partnera, przetestowanie jego produktów przed ich ewentualnym zakupem, nabycie określonej ilości towarów, wybór Partnera jako dostawcy towarów/usług dla pracodawcy Konsumenta, korzystanie z kart korporacyjnych, itp. Oznacza to, iż Konsumenci nie ponoszą de facto żadnych kosztów związanych z uzyskaniem dodatkowych korzyści (nagród) ani nie przekazują Spółce, Partnerom czy Podwykonawcom jakichkolwiek świadczeń ekwiwalentnych w zamian za otrzymanie nagrody. Udział w Programie, w tym realizacja premiowanych czynności, nie wymaga od Konsumentów ponoszenia jakichkolwiek nakładów finansowych. Ponadto, nie ponoszą oni również jakichkolwiek innych nakładów, wiążących się z obowiązkami, które wykraczałyby poza zakres typowych (co do zasady nieodpłatnych) zachowań klientów Partnerów. Spółka podkreśliła, iż analogiczne stanowisko w kwestii nieodpłatnych świadczeń wyraził Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...] stycznia 2011 r. W związku z powyższym, w ocenie Spółki, przekazanie nagród w ramach Programu należy uznać za nieodpłatne.

Skarżąca, odnosząc się do warunku określonego w art. 21 ust. 1 pkt 68a ustawy, dotyczącego związku przekazywanych nagród z promocją lub reklamą świadczeniodawcy, zauważyła, iż w jej ocenie zostanie on także w ramach Programu spełniony., tak samo, jak spełnione są pozostałe wymogi zwolnienia.

W inetrpretacji indywidualnej z dnia [...] grudnia 2011 r. Minister Finansów stanowisko Skarżącej uznał za nieprawidłowe. W uzasadnieniu Organ wskazał, iż podstawową przesłanką zwolnienia określonego art. 21 ust. 1 pkt 68a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest otrzymanie od świadczeniodawcy nieodpłatnego świadczenia. Zaznaczył, iż przepisy ustawy o podatku dochodowym osób fizycznych nie zawierają definicji pojęcia "nieodpłatnego świadczenia". W ocenie Organu dokonując wykładni gramatycznej, za "nieodpłatne świadczenie" uznać należy świadczenia "nie wymagające opłaty, takie za które się nie płaci, bezpłatne". Zdaniem Organu należy przyjąć, że nieodpłatnym świadczeniem jest takie zdarzenie, którego skutkiem (następstwem) jest nieodpłatne przysporzenie majątku jednej osobie, kosztem majątku innej osoby, innego podmiotu. Zaznaczył, iż przedmiotowe zwolnienie w praktyce ma zastosowanie do nieodpłatnych świadczeń otrzymywanych w ramach akcji promocyjno-reklamowych, w czasie których wręcza się drobne gadżety reklamowe i promocyjne (np. kalendarze, upominki i drobne prezenty), czy też wykonuje usługi wchodzące w zakresie działalności gospodarczej dokonującego świadczenia. Podniósł, iż prawie podatkowym brak jest definicji promocji. Minister wskazał, że na potrzeby prawa podatkowego pod pojęciem promocji rozumieć należy ogół czynności związanych z oddziaływaniem na klientów i potencjalnych nabywców polegających na dostarczaniu informacji, argumentacji, obietnic, a także zachęty, skłaniającej do nabywania oferowanych produktów i usług, jak również wytwarzających przychylną opinię o firmie. Zaznczył, iż przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają również definicji pojęcia “reklama", którą - w oparciu o definicje słownikowe - można określić jako rozpowszechnianie informacji o towarach i usługach, ich zaletach, wartości, miejscach i możliwościach nabycia, w celu zachęty do nabywania towarów i korzystania z określonych usług. Reklama jest to oddziaływanie na zewnątrz na nieokreślonego kontrahenta, jest skierowana i dostępna potencjalnie dla wszystkich, posiada zatem ogólny, anonimowy, powszechny, nieprywatny charakter. Minister zauważył, iż zasadą jest, iż reklama i promocja są skierowane do faktycznych bądź potencjalnych odbiorców tych towarów lub usług w celu zachęcenia ich do dokonania zakupu. W związku z powyższym stwierdził, iż nieodpłatne świadczenie to świadczenie stanowiące przysporzenie tylko po stronie obdarowanego, nie związane z żadnym wzajemnym zobowiązaniem "obdarowanego'" na rzecz "darczyńcy". Zdaniem Organu nie można więc uznać za nieodpłatne świadczenie nagród, jakie uzyskiwać będą Konsumenci, tj. klienci indywidualni uczestniczący w Programie w zamian za odpowiednią ilość punktów przyznaną, przykładowo, za testowanie produktów Partnerów, wizytę w należących do nich placówkach, wybór przez Konsumenta (będącego osobą odpowiedzialną za zakupy określonych towarów/usług w podmiocie trzecim) Partnera, jako dostawcy dla tegoż podmiotu, bądź złożenie w jego imieniu zamówienia o określonej wartości, za używanie przez Konsumenta tzw. karty korporacyjnej (np. karty kredytowej lub podobnej) wydanej przez Partnera na rzecz podmiotu, w którym Konsument jest zatrudniony i z której, jako osoba upoważniona, może korzystać. W takim przypadku przyznanie nagrody uzależnione będzie od dokonania wyżej wskazanych czynności, a co za tym idzie nie będzie miało nieodpłatnego charakteru związanego z promocją lub reklamą. W konsekwencji Organ uznał, iż zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 68a ustawy, nie będzie miało zastosowania w przypadku przedmiotowych nagród. Zaznaczył, iż wartość nagród będzie stanowiła przychód podlegający opodatkowaniu w myśl art. 20 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy, jako przychód z innych źródeł, zaś na podmiocie wydającym przedmiotowe nagrody ciążyć będą obowiązki wynikające z art. 42a ustawy.

Pismem z 28 grudnia 2011 r. Skarżąca wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany stanowiska zaprezentowanego w zaskarżonej interpretacji.

W skardze na powyższą interpretację Skarżąca wniosła o jej uchylenie. Skarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 68a w związku z art. 20 ust. 1 ustawy, poprzez ich błędną wykładnię, prowadzącą do bezpodstawnego uznania, iż wydanie nagród w ramach programu opisanego przez Spółkę we wniosku o interpretację nie stanowi nieodpłatnego świadczenia związanego z promocją lub reklamą, a w konsekwencji nie podlega zwolnieniu z opodatkowania PIT. sformułowano też zarzut naruszenia art. 14h w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie interpretacji z naruszeniem przepisów prawa oraz z pominięciem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W uzasadnieniu skargi Spółka wskazała, iż dla określenia, czy przekazywane Konsumentom nagrody będą stanowiły świadczenie nieodpłatne Organ, powinien ocenić, czy czynności Konsumentów, z tytułu których przyznawane będą punkty, stanowią w istocie "zobowiązanie wzajemne" tych osób, czy też wyłącznie standardowe zachowanie konsumenckie, co do zasady nieuznawane za odpłatność z jakiegokolwiek tytułu. W ocenie Spółki Konsumenci nie będą ponosili de facto żadnych kosztów związanych z uzyskaniem dodatkowych korzyści (nagród) ani nie będą przekazywali Spółce, Partnerom czy Podwykonawcom, jakichkolwiek świadczeń ekwiwalentnych w zamian za otrzymanie nagrody. Udział w Programie, w tym realizacja premiowanych czynności, nie będzie wymagał od Konsumentów ponoszenia jakichkolwiek nakładów finansowych czy innych nakładów wiążących się z obowiązkami, które wykraczałyby poza zakres typowych (co do zasady nieodpłatnych) zachowań klientów Partnerów (konsumentów). Zaznaczyła, iż przekazywanie nagród ma na celu wyłącznie promowanie Partnerów, ich działalności, a nie uzyskanie jakiegoś świadczenia ze strony Konsumentów. Podkreśliła, iż przyjęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby do nieracjonalnych rezultatów. Prowadziłoby ono bowiem m.in. do konieczności rozliczenia przez sprzedawcę przychodu z tytułu otrzymanego nieodpłatnego świadczenia w podatku dochodowym za każdym razem, kiedy potencjalny konsument np. odwiedzi jego sklep. Zdaniem Spółki, przekazanie Konsumentom nagród w zamian za punkty uzyskane przez te osoby w związku z czynnościami wskazanymi we wniosku o wydanie Interpretacji, będącymi typowymi zachowaniami konsumenckimi, nie będzie stanowiło czynności o charakterze odpłatnym. Zaznaczyła, iż prawidłowość takiego stanowiska została potwierdzona również w przywołanych przez Spółkę we wniosku orzeczeniach sądów administracyjnych oraz interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów. Skarżąca podkreśliła, iż wymóg istnienia związku przekazania nagród przez świadczeniodawcę z jego promocją lub reklamą należy rozumieć nie tylko jako obejmujący nagrody przekazywane przez dany podmiot w związku z jego własną promocją czy reklamą, ale również w związku z akcją promocyjną lub reklamową prowadzoną przez dany podmiot (jest to wówczas również “jego" promocja - w znaczeniu "przez niego prowadzona/organizowana").

W ocenie Skarżącej brak wyczerpującej analizy charakteru czynności dokonywanych przez Konsumentów, z tytułu których otrzymują oni nagrody, prowadzące do uznania, iż przekazanie przedmiotowych nagród stanowi czynność odpłatną, stał się przyczyną niewłaściwej oceny Organu w zakresie możliwości zastosowania w odniesieniu do Programu zwolnienia wskazanego w art. 21 ust. 1 pkt 68a ustawy. Zdaniem Skarżącej Organ niewłaściwie zastosował ten przepis. Z uwagi na powyższe, zdaniem Spółki, interpretacja indywidualna wydana została z naruszeniem obowiązujących przepisów prawa oraz w sposób naruszający zasadę zaufania do organów podatkowych. Skarżąca podniosła, iż wskazując na nieprawidłowość stanowiska zaprezentowanego przez Spółkę we wniosku o wydanie Interpretacji indywidualnej, Organ podatkowy nie odniósł się w żaden sposób do argumentacji zawartej w powołanych przez Spółkę we wniosku o interpretację wyrokach sądów administracyjnych.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, stosownie do art. art. 3 § 2 punkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 tej ustawy procesowej, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga analizowana według powyższych kryteriów zasługiwała na uwzględnienie.

Problem niniejszej sprawy sprowadzić należy do wykładni użytego w art. 20 ust. 1 oraz art. 21 ust. 1 pkt 68a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pojęcia "nieodpłatne świadczenie". We wniosku o wydanie interpretacji Spółka zadeklarowała bowiem sama, że warunek zwolnienia podatkowego, dotyczący maksymalnej wartości świadczenia (200 zł) oraz zakazu otrzymywania świadczeń przez pracownika świadczeniodawcy lub przez osobę związaną z nim stosunkiem cywilnoprawnym, został spełniony. Z kolei ocena Skarżącej, że opisane we wniosku przekazywanie świadczeń pozostawać będzie w wymaganym związku z promocją lub reklamą, nie została przez Ministra zakwestionowana, zatem nie kwestionuje jej także i Sąd.

Po pierwsze zauważyć należy, że uznając stanowisko Spółki za nieprawidłowe z powodu braku cechy nieodpłatności świadczeń Minister w konkluzji interpretacji stwierdził, iż "Na podmiocie wydającym przedmiotowe nagrody ciążyć będą obowiązki wynikające z art. 42a ustawy..." (pierwsze zdanie ze str. 11 zaskarżonej interpretacji). W kontekście analizowanej we wniosku i w skardze kwestii podmiotu, który rzeczywiście, tj. w sensie ekonomicznym, ponosi koszty nagród (świadczeń) wydawanych konsumentom, oraz podmiotu, który je faktycznie (w sensie fizycznym) wydaje, sformułowanie "Na podmiocie wydającym przedmiotowe nagrody..." uznać należy za daleko nieprecyzyjne. Nie jest jasne, czy Organ ma tu na myśli Spółkę, czy jej partnerów w programie ("Partnerów"), czy też może jedynie faktycznego dostawcę nagród (nazwanego we wniosku "Podwykonawcą"). Samo w sobie zaskarżoną interpretację czyni to wadliwą, gdyż wbrew art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej Organ nie ujawnił prawidłowego - w jego ocenie – stanowiska co do opodatkowania/zwolnienia świadczeń z podatku dochodowego. Mając jednak na uwadze fakt, że Organ nie poczynił w tym zakresie żadnych zastrzeżeń, przyjąć należało, że pod wymienionym pojęciem "podmiot wydający" Minister rozumie samą Spółkę. Niezależnie od tego, problem nieodpłatności świadczeń, ze względu na który stanowisko Spółki zostało uznane za wadliwe, dotyczy na tej samej zasadzie świadczeń każdego podmiotu zaangażowanego w program promocyjny, gdyby każdego z nich uznać za "podmiot wydający".

W ocenie Sądu Skarżąca prawidłowo uznała, że wymienione we wniosku zachowania konsumentów nie mogą być uznane za odpowiadające wartości otrzymanych nagród. Więcej – otrzymane nagrody będą miały charakter świadczeń nieodpłatnych, gdyż rzeczywiście stanowią reakcję na jedynie typowe, standardowe zachowania konsumenckie, których nie można potraktować jako ekwiwalent otrzymanego świadczenia. Najbardziej wyraźnie widać to na przykładzie wymienionego we wniosku zachowania w postaci samej wizyty konsumenta w placówce partnera. Notoryjnie znana jest okoliczność, że nabywcą towaru/usługi nie staje się każdy klient, który wizytuje lokal danego przedsiębiorcy, i że wielu klientów jedynie zapoznaje się z ofertą w czasie wizyty w placówce handlowej lub usługowej (w sklepie, punkcie usługowym), pyta o cenę, ogląda towar, próbuje negocjować cenę, po czym nie dokonuje żadnego zakupu. Gdyby przyjąć, że takie zachowanie klienta (ściśle – potencjalnego klienta) jest już jakimś wymiernym świadczeniem, to – jak słusznie zauważyła Skarżąca – przedsiębiorca, który nie wydał w związku z tym żadnej nagrody, musiałby zostać uznany za osobę, która z tytułu takiej jedynie wizyty odniosła przychód. Pojawia się wówczas kwestia dochodu, kosztu i podatku dochodowego od takiego "przysporzenia".

Niezasadność stanowiska Organu widać też wyraźnie na przykładzie świadczenia nagrody w zamian za złożenie przez konsumenta, w imieniu podmiotu trzeciego partnera, zamówienia o określonej wysokości. O ile można rozważać tu istnienie czyjegokolwiek "świadczenia", to jedynie tego właśnie podmiotu trzeciego, a nie reprezentującego go klienta. Także w tym przypadku aktualny pozostaje argument Skarżącej, że jeśli takie zachowanie klienta miałoby być jakimś wymiernym świadczeniem, to przedsiębiorca, który osiągnął dzięki temu zachowaniu określony obrót, a nie wydał nagrody, musiałby zostać uznany za osobę, która z tego tytułu odniosła przychód.

Testowanie produktu (kolejne zachowanie klienta uznane przez Ministra za ekwiwalent nagrody) ma w istocie funkcję zachęcenia klienta do nabycia (nabywania) produktu, albo też powielania dobrej opinii o tym produkcie wśród innych, potencjalnych nabywców. Ma to więc wszystkie cechy zwykłej reklamy i promocji, takie same, jak w przypadku, gdy potencjalnym klientom w miejscach publicznych przekazywane są próbki towarów w celu nakłonienia ich do nabycia produktu, albo do uzyskania bądź utrwalenia dobrej marki. Nie można upatrywać tu jakiejś istotnej, jakościowej różnicy pomiędzy opisanym we wniosku i skardze wręczaniem produktu do testowania, a wręczaniem takiego produktu w powszechnych, publicznych akcjach promocyjnych i marketingowych. Nagradzanie takiego zachowania klienta nie może być uznane za odpłatne.

Cechy promocji i reklamy usług finansowych ma też wydawanie nagrody za używanie karty korporacyjnej. Powszechnie znana jest okoliczność, że wydawcy takich kart stosują różnego rodzaju narzędzia zachęcające do ich używania, w szczególności np. osoba używająca karty uzyskuje prawo do nabywania towarów i usług ze zniżką, rabatem, upustem. Takim narzędziem jest też możliwość zdobycia nagrody rzeczowej. Używanie karty musi być więc uznane za typowe zachowanie konsumenckie, a towarzysząca mu możliwość zdobywania punktów i wymieniania ich na nagrody ma funkcję zmotywowania posiadacza do jak najczęstszego z niej korzystania. Element promocji i reklamy jest tu oczywisty, a samo używanie karty nie może być uznane za świadczenie klienta odpowiadające wartości nagrody, ani nawet za zachowanie częściowo ekwiwalentne.

Gdyby konsekwentnie przeprowadzić pogląd Ministra, to należałoby uznać, że art. 21 ust. 1 pkt 68a ustawy jest w istocie przepisem pustym, gdyż jakiekolwiek zachowanie klienta lub potencjalnego klienta musiałoby być uznane za ekwiwalentne wobec świadczenia związanego z reklamą i promocją, jeśli w zamian za takie zachowanie klient otrzymywałby nagrodę stanowiącą przecież istotę tej reklamy i promocji. Zawsze więc zabrakłoby w takiej akcji promocyjnej i reklamowej cechy nieodpłatnego wydawania nagród.

Zarzuty skargi o charakterze procesowym stają się wobec powyższego drugorzędne. Organ istotnie nie odniósł się wystarczająco do argumentacji zaprezentowanych w przywołanych we wniosku interpretacjach, a także do definicji pojęcia "nieodpłatne świadczenie", zawartej w uchwale NSA o sygn. FPS 9/02 oraz II FPS 1/10. Niemniej zasadnicza wadliwość interpretacji polega na nieprawidłowej wykładni prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 68a ustawy. Wobec zaprezentowanego wyżej poglądu Sądu, Organ, w dalszym postępowaniu, uzna stanowisko Spółki za prawidłowe.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 146 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację. W kwestii wstrzymania jej wykonania Sąd orzekł na podstawie art. 152, zaś w kwestii kosztów postępowania – na podstawie art. 200 tej ustawy procesowej.