Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 643/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-02-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 8 ust. 2 pkt 3, art. 89 ust. 1 pkt 9, 10 i 15, art. 89 ust. 4 pkt 1, art. 89 ust. 5, 6, 7, 8, 14, 15 i 16
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.
article: art. 2, art. 31 ust.3
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Borowicz Sędzia NSA Maria Jagielska Sędzia del. WSA Piotr Pietrasz (spr.) Protokolant Sylwia Koszewska po rozpoznaniu w dniu 24 lutego 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej we Wrocławiu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 22 listopada 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 1829/13 w sprawie ze skargi M.B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we Wrocławiu z dnia [...] sierpnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej we Wrocławiu na rzecz M.B. kwotę 1200 zł (jeden tysiąc dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (dalej: Sąd I instancji lub Sąd) wyrokiem z dnia 22 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 1829/13, po rozpoznaniu sprawy ze skargi M. B. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą "[...]" (dalej: Skarżący lub Strona) na decyzję Dyrektora Izby Celnej we Wrocławiu (dalej: organ odwoławczy lub DIC) z dnia [...] sierpnia 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiąc listopad 2012 r., uchylił zaskarżoną decyzję i zasądził od DIC kwotę 3292 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia:

W toku kontroli podatkowej w zakresie przestrzegania warunków sprzedaży oleju opałowego z obniżoną stawką akcyzy Naczelnik Urzędu Celnego w L. (dalej: NUC lub organ I instancji) stwierdził, że Skarżący przy dystrybucji oleju opałowego odbierał od nabywców oleju oświadczenia o nabyciu oleju na cele grzewcze, stosownie do art. 89 ust. 5 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626, z późn. zm., dalej: u.p.a.). Spośród skontrolowanych oświadczeń dwa nie odpowiadały wymogom ustawowym, stwierdzono bowiem brak wskazania rodzaju urządzeń grzewczych oraz miejsca ich ulokowania. Wobec tych braków NUC na podstawie art. 89 ust. 16 u.p.a. do sprzedaży oleju zastosował stawkę akcyzy w wysokości 1.822 zł/1000 l. Organ I instancji wskazał, że o ile możliwe było przyjęcie przed wszczęciem postępowania korekt miesięcznych zestawień oświadczeń, o których mowa w art. 89 ust. 14 u.p.a., to wykluczone było uzupełnienie (skorygowanie) samych oświadczeń nabywców, gdyż poprawne oświadczenia były warunkiem sprzedaży oleju na preferencyjnych zasadach. NUC określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w wysokości 29.152 zł.

Organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Zdaniem DIC w świetle art. 89 u.p.a. do zastosowania obniżonych stawek podatkowych uprawniają sprzedawcę jedynie oświadczenia, którymi dysponuje w momencie powstania obowiązku podatkowego. Ponadto wskazano, że w ramach przepisów podatkowych dotyczących wymogów formalnych w zakresie oświadczeń, nie określono procedury późniejszego, po dostarczeniu wyrobu, uzupełnienia ich treści oraz, że dane dotyczące typu i rodzaju urządzenia grzewczego, wymagane są ze względu na konieczność zapewnienia kontroli obrotu olejem przeznaczonym na cele grzewcze.

W skardze do Sądu I instancji Skarżący zarzucił organom naruszenie art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.; dalej: O.p.) przez to, że nie przeprowadziły one dowodów w zakresie rzetelności składanych oświadczeń i nie dokonały ich weryfikacji w sposób inny niż formalny, w związku z tym wadliwie zastosowały art. 8 ust. 2 pkt 3, art. 10 ust. 1 i art. 89 ust. 5 – 16 u.p.a.

Sąd uznał skargę za zasadną i wywiódł, że zgodnie z art. 89 ust. 5 pkt 1 u.p.a. sprzedawca wyrobów akcyzowych nieobjętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie jest obowiązany, w przypadku sprzedaży osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą, do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby będą przeznaczone do celów opałowych lub będą sprzedane z przeznaczeniem do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w art. 89 ust. 1 pkt 9, 10 i 15 u.p.a. Oświadczenie takie powinno być dołączone do kopii faktury oraz powinno zawierać: dane dotyczące nabywcy, w tym nazwę oraz adres siedziby lub zamieszkania, a także NIP lub REGON (pkt 1); określenie ilości i rodzaju oraz przeznaczenia nabywanych wyrobów (pkt 2); wskazanie rodzaju, typu oraz liczby posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się te urządzenia (pkt 3); datę i miejsce złożenia oświadczenia (pkt 4); czytelny podpis składającego oświadczenie (pkt 5). Oświadczenie to, może być również złożone na wystawianej fakturze, ze wskazaniem rodzaju, typu oraz liczby posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się te urządzenia (art. 89 ust. 7 u.p.a.). Ponadto wskazał, że stosownie do art. 89 ust. 16 u.p.a., w przypadku niespełnienia warunków określonych w ust. 5-15 stosuje się stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1, czyli stawkę mającą zastosowanie w przypadku użycia wyrobów, o których mowa w ust. 1 pkt 9, 10 i 15, do napędu silników spalinowych, użycia ich, gdy nie spełniają warunków określonych w szczególnych przepisach w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, a także ich posiadania w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw lub sprzedaży z takiego zbiornika. Jak zaznaczył Sąd stawka ta ma charakter sankcyjny i wynosi 1822 zł/1000 l. lub 2047 zł/1000 kg. Przesłanką przyjęcia tej stawki w obliczeniu podatku jest m.in. naruszenie obowiązków związanych z udokumentowaniem transakcji sprzedaży wyrobów energetycznych, przewidzianych w art. 89 ust. 6, 7, 8 u.p.a., sprowadzających się do odebrania od nabywcy oświadczenia spełniającego wszystkie warunki przewidziane w ww. przepisach prawa.

Sąd wskazał również, że przepisy art. 85 ust. 5-12 u.p.a. wprowadzono m.in. w celu zapewnienia właściwej kontroli w zakresie obrotu wyrobami energetycznymi korzystającymi z preferencyjnych stawek akcyzy ze względu na przeznaczenie do celów opałowych. Na sprzedawców olejów przeznaczonych do celów opałowych nałożono szczególne obowiązki w zakresie oświadczeń o przeznaczeniu wyrobów oraz zestawień tychże oświadczeń uprawniające do zastosowania obniżonych stawek akcyzy. Sąd podkreślił również, że literalne brzmienie ww. przepisów nie daje podstaw do różnicowania wymogów oświadczeń, a w tym odstępowania od konieczności ich zachowania. Dopiero okoliczności poszczególnej sprawy pokazują, czy określone niedomagania oświadczeń faktycznie przeszkodziły w stwierdzeniu sprzedaży i wykorzystania oleju na cele opałowe. Z punktu widzenia kontroli obrotu olejem opałowym decydujące znaczenie ma bowiem zidentyfikowanie nabywcy (w tym także adresu jego zamieszkania) oraz istnienie oświadczenia tego nabywcy o opałowym przeznaczeniu nabywanego wyrobu akcyzowego. Oświadczenia powinny umożliwiać kontrolę dystrybucji oleju opałowego i jego faktycznego przeznaczenia na cele opałowe. Dopiero brak takich oświadczeń nabywcy (i niezłożenie zestawień) lub posiadanie przez sprzedawcę oświadczeń nieprawidłowych, nierzetelnych lub niepełnych, które uniemożliwiają zarówno ich weryfikację, jak też weryfikację obrotu olejem opałowym i jego faktycznego przeznaczenia, powinny uzasadniać zastosowanie podwyższonej stawki podatkowej, przewidzianej dla wyrobów wykorzystywanych do napędu silników. W przeciwnym razie nasuwają się wątpliwości co do zachowania proporcjonalności pomiędzy sankcją w postaci zastosowania stawki podatku przewidzianej dla olejów wykorzystywanych do celów napędowych w związku z wadliwością oświadczenia, a brakiem rzeczywistej możliwości kontroli obrotu olejem zgodnie z jego przeznaczeniem (na cele grzewcze). Dalej Sąd I instancji stwierdził, że wynikające z przepisów prawa podatkowego obowiązki, w tym również o charakterze sankcyjnym, są dopuszczalne tylko wtedy i tylko w takim zakresie, w jakim służyć będą do osiągnięcia wynikającego z ustawy celu prowadzonych działań, gdy będą do tego niezbędne, i gdy będą stanowiły dla ich adresata uciążliwość proporcjonalną w stosunku do doniosłości społecznej tego celu. Do zasady proporcjonalności odwołuje się również wprost Dyrektywa Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego w punkcie 37 preambuły. Z powyższego wynika więc, że dokonując wykładni oraz stosowania istotnych w sprawie przepisów, w tym art. 89 ust. 5 i ust. 16 u.p.a., należy respektować zasadę proporcjonalności, co winno spowodować sankcyjne opodatkowanie jedynie wtedy, gdy nieprawidłowości oświadczeń uniemożliwiają kontrolę obrotu olejem opałowym na cele grzewcze, bądź też wykluczają uznanie sprzedaży na cele opałowe.

Sąd konkludując wywiódł, iż organy przyjęły, że dwa oświadczenia nie zawierały pełnych adresów umiejscowienia urządzeń grzewczych oraz wskazania rodzaju i typu tych urządzeń, i przez to zastosowały stawkę sankcyjną. Jednakże okoliczności sprawy nie wskazywały, ażeby owe niedomagania uniemożliwiły organom przeprowadzenie kontroli wykorzystania oleju na cele grzewcze, tym bardziej, że brakujące dane dawały się uzupełnić zapisami faktur, do których były dołączone oświadczenia, bądź z uwzględnieniem danych wcześniejszych oświadczeń złożonych przez nabywcę, sporządzanych dla takich samych celów. Odwołanie się do miejsca, w którym znajdują się urządzenia grzewcze nie pozwalało zakwestionować stwierdzenia nabywcy, że urządzenie grzewcze znajdowało się w [...], co w okolicznościach sprawy okazało się dostatecznie sprecyzowane, zaś organy nie wskazały, że to stwierdzenie uważają za niejasne i uniemożliwiające kontrolę wykorzystania sprzedanego oleju. Dlatego Sąd I instancji uznał, że na skutek zastosowania przez organy opodatkowania według stawki sankcyjnej, o której mowa w art. 89 ust. 16 u.p.a., doszło do naruszenia Konstytucji oraz zasady proporcjonalności.

DIC zaskarżył w całości wyrok skargą kasacyjną, zarzucając Sądowi I instancji naruszenie:

I. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012 r. poz. 270, z późn. zm.; dalej: p.p.s.a.) przepisów prawa procesowego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a., poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji w związku z uznaniem przez Sąd I instancji, że decyzja wydana na podstawie art. 89 ust. 16 u.p.a. narusza zasadę proporcjonalności, o której mowa w art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji RP oraz w punkcie 37 preambuły Dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG (Dz. U. UE L 9/12 z 14 stycznia 2009 r.) i art. 5 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską. Podczas, gdy do takiego uchybienia nie doszło, albowiem precyzyjna treść art. 89 ust. 16 u.p.a. wskazuje, że stawka podatkowa określona w art. 89 ust. 4 pkt 1 tej ustawy ma zastosowanie w każdym przypadku, gdy oświadczenie o opałowym przeznaczeniu wyrobu energetycznego nie spełnia wymogów określonych w art. 89 ust. 6 i 8 u.p.a. Sąd I instancji winien zatem orzec o oddaleniu skargi, z uwagi na to, że wydając decyzję w niniejszej sprawie organy celne nie naruszyły przepisów prawa krajowego i przepisów prawa wspólnotowego;

II. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. przepisów prawa materialnego, tj.:

1. art. 89 ust. 16 u.p.a., poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu przez Sąd I instancji, że przepis ten rozróżnia wady oświadczeń, o których mowa w art. 89 ust. 6 i art. 89 ust. 8 u.p.a., że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych lub będą sprzedane z przeznaczeniem do celów opałowych - na wady istotne i wady nieistotne. Podczas, gdy taka wykładnia przepisu art. 89 ust. 16 u.p.a. stoi w bezpośredniej sprzeczności z treścią tego przepisu, która jest jasna i nie wymaga szczególnych zabiegów interpretacyjnych, albowiem zarówno precyzyjna treść art. 89 ust. 16, jak i uzasadnienie do projektu ustawy o podatku akcyzowym, wskazuje, że podatnik, aby skorzystać ze stawki określonej w art. 89 ust. 15 u.p.a. winien złożyć kompletne oświadczenie, które zawiera wszystkie elementy wskazane w art. 89 ust. 6 i ust. 8 tej ustawy;

2. art. 89 ust. 16 u.p.a. w zw. z art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji RP oraz pkt 37 preambuły Dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG (Dz. U. UE L 9/12 z 14 stycznia 2009 r.) i art. 5 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu przez Sąd I instancji, że wobec zaistnienia nieistotnych wad oświadczeń nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych lub będą sprzedawane z przeznaczeniem do celów opałowych oraz zastosowanie stawki określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. naruszającej zasadę proporcjonalności. Podczas, gdy do takiego uchybienia nie doszło, albowiem nie można uznać, że pozyskanie danych wymienionych w art. 89 ust. 6 i ust. 8 u.p.a., oświadczeń, o których mowa w art. 89 ust. 5 pkt 1 i 2 u.p.a., nakłada na sprzedawców wyrobów akcyzowych nadmiernie uciążliwe obowiązki. Z punktu widzenia natomiast reguł kultury prawnej i zasad racjonalności, ingerencja prawodawcza nie była nadmierna w stosunku do założonych celów ustawy o podatku akcyzowym. Natomiast stawka podatku akcyzowego, określona w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a., została ustalona z uwzględnieniem potrzeb państwa i społeczeństwa.

Organ odwoławczy wniósł o:

1. uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji;

2. zasądzenie od Skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżący wniósł o jej oddalenie i zasądzenie od DIC na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W postępowaniu kasacyjnym obowiązuje zasada związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej. Zasada ta wynika z art. 183 § 1 p.p.s.a. i oznacza pełne związanie podstawami zaskarżenia wskazanymi w skardze kasacyjnej. Przytoczone w tym środku odwoławczym przyczyny wadliwości zaskarżonego orzeczenia determinują zakres jego kontroli przez Naczelny Sąd Administracyjny. Sąd ten w odróżnieniu od wojewódzkiego sądu administracyjnego nie bada całokształtu sprawy, tylko weryfikuje zasadność postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów. Do podjęcia działań z urzędu Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie w sytuacjach określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a., które w tej sprawie nie występują.

Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę w granicach określonych skargą kasacyjną stwierdza, że nie ma ona usprawiedliwionych podstaw. Zgodnie z art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma usprawiedliwionych podstaw albo jeżeli zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu.

Zarzuty skargi kasacyjnej odnoszące się do istoty problemu objętego wydanymi w sprawie decyzjami dotyczą prawidłowej wykładni art. 89 ust. 16 u.p.a. w zakresie, w jakim przepis ten dopuszcza zastosowanie stawki akcyzy określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 tejże ustawy, w przypadku, gdy oświadczenia i zestawienia oświadczeń zawierają pewne braki odnoszące się do warunków określonych w ust. 5-15 art. 89 u.p.a.

Zdaniem Sądu I instancji oświadczenia, o których mowa w art. 89 ust. 5 u.p.a. oraz ich zestawienia, powinny umożliwić kontrolę dystrybucji oleju opałowego i jego faktycznego przeznaczenia na cele opałowe, a zatem weryfikacja tychże dokumentów jest możliwa jeżeli zawierają one podstawowe informacje związane z daną transakcją tj. dane nabywcy, jego adres, podpis, ilość nabywanego wyrobu. Gdy oświadczenia i zestawienia zawierają pewne braki formalne nieistotne z punktu widzenia identyfikacji nabywcy i przeznaczenia wyrobu, a czynności wyjaśniające przeprowadzane przez organy podatkowe potwierdziły przeznaczenie oleju opałowego na cele grzewcze to wykładnia art. 89 ust. 16 u.p.a. przy uwzględnieniu przepisów Konstytucji nie powinna prowadzić do zastosowania stawki podatku akcyzowego przewidzianej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a.

Natomiast w ocenie organu, ustawodawca we wskazanych przepisach art. 89 ust. 5-15 u.p.a., nie rozróżnia przewidzianych w nich warunków wymaganych dla oświadczeń i ich zestawień na istotne lub nieistotne. Przepis art. 89 ust. 16 u.p.a. nakazuje w przypadku niespełnienia warunków określonych w art. 89 ust. 5-15 u.p.a. zastosowanie stawki akcyzy wskazanej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a.

Odnosząc się do powyższej kwestii zasadne wydaje się kompleksowe przytoczenie treści uregulowań dotyczących normatywnych przesłanek możliwości opodatkowania sprzedaży oleju opałowego preferencyjną stawką podatku akcyzowego, w sytuacji jego nabycia z przeznaczeniem na cele grzewcze.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 3 u.p.a. przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również sprzedaż wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszania poboru akcyzy, objętych określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich sprzedaż odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy.

W art. 89 ust. 1 pkt 9, 10 i 15 u.p.a. określono stawki akcyzy na wyroby energetyczne przeznaczone do celów opałowych. Stosownie do art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. w przypadku użycia wyrobów, o których mowa w ust. 1 pkt 9, 10 i 15, do napędu silników spalinowych, użycia ich, gdy nie spełniają warunków określonych w szczególnych przepisach w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, a także ich posiadania w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw lub sprzedaży z takiego zbiornika, stosuje się odpowiednio stawkę 1822,00 zł/1000 litrów, a w przypadku gdy ich gęstość w temperaturze 15°C jest równa lub wyższa od 890 kilogramów/metr sześcienny – 2047,00 zł/1000 kilogramów.

Jednocześnie z art. 89 ust. 5 u.p.a. wynika, że sprzedawca wyrobów akcyzowych nieobjętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i pkt 15, jest obowiązany w przypadku sprzedaży:

1) osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą – do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych lub będą sprzedane z przeznaczeniem do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i pkt 15 ;

2) osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej – do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i pkt 15; oświadczenie to powinno być załączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu potwierdzającego tę sprzedaż.

Przy czym, w myśl ust. 6 art. 89 u.p.a., oświadczenie, o którym mowa w ust. 5 pkt 1, z zastrzeżeniem ust. 7, powinno być dołączone do faktury oraz powinno zawierać:

1) dane dotyczące nabywcy, w tym nazwę oraz adres siedziby lub zamieszkania, a także NIP lub REGON;

2) określenie ilości i rodzaju oraz przeznaczenia nabywanych wyrobów;

3) wskazanie rodzaju, typu oraz liczby posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się te urządzenia;

4) datę i miejsce złożenia oświadczenia;

5) czytelny podpis składającego oświadczenie.

Z kolei według ust. 7 i ust. 8 art. 89 u.p.a. oświadczenie, o którym mowa w ust. 5 pkt 1, jeżeli jest czytelnie podpisane, może być również złożone na wystawianej fakturze, ze wskazaniem rodzaju, typu oraz liczby posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się te urządzenia, zaś oświadczenie, o którym mowa w ust. 5 pkt 2, powinno zawierać:

1) imię i nazwisko, numer dowodu osobistego lub nazwę i numer innego dokumentu stwierdzającego tożsamość, numer PESEL nabywcy lub pełnoletniej osoby zameldowanej pod tym samym adresem co nabywca;

2) adres zameldowania nabywcy oraz adres zamieszkania, jeżeli jest inny od adresu zameldowania;

3) określenie ilości, rodzaju oraz przeznaczenia nabywanych wyrobów;

4) określenie liczby posiadanych urządzeń grzewczych, w których mogą być wykorzystane te wyroby oraz miejsc (adresów), gdzie znajdują się te urządzenia;

5) wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych;

6) datę i miejsce sporządzenia oświadczenia oraz czytelny podpis składającego oświadczenie.

Natomiast w art. 89 ust. 14 stwierdzono, że sprzedawca wyrobów akcyzowych określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i pkt 15 sporządza i przekazuje do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięczne zestawienie oświadczeń, o których mowa w ust. 5; oryginały oświadczeń powinny być przechowywane przez sprzedawcę przez okres 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zostały sporządzone, i udostępniane w celu kontroli.

Z kolei z art. 89 ust. 15 u.p.a. wynika, że miesięczne zestawienie oświadczeń powinno zawierać:

1) w przypadku sprzedawcy, o którym mowa w ust. 14:

a) imię i nazwisko albo nazwę oraz adres siedziby lub zamieszkania podmiotu przekazującego zestawienie,

b) ilość i rodzaj oraz przeznaczenie wyrobów, których dotyczy oświadczenie,

c) datę złożenia oświadczenia,

d) datę i miejsce sporządzenia zestawienia oraz czytelny podpis osoby sporządzającej zestawienie,

e) określenie liczby urządzeń grzewczych posiadanych przez nabywców, wynikającej ze złożonych przez nich oświadczeń,

f) miejsce (adres), gdzie znajdują się urządzenia grzewcze wskazane w oświadczeniach,

g) w przypadku oświadczeń, o których mowa w:

- ust. 5 pkt 1 - imię i nazwisko albo nazwę oraz adres siedziby lub miejsca zamieszkania, a także NIP, numer PESEL lub REGON składającego oświadczenie,

- ust. 5 pkt 2 - imię i nazwisko, adres miejsca zamieszkania oraz numer PESEL składającego oświadczenie;

2) w przypadku importera, o którym mowa w ust. 13, dane, o których mowa w pkt 1 lit. a-d.

W myśl art. 89 ust. 16 u.p.a. w przypadku niespełnienia warunków określonych w ust. 5–15 stosuje się stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1.

Przed wskazaniem przyjętej przez Sąd orzekający w niniejszej sprawie wykładni powołanych regulacji prawnych trzeba zwrócić uwagę, że w poprzednio obowiązującym stanie prawnym (tj. ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym – Dz. U. Nr 29, poz. 257, z późn. zm., oraz rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego – Dz. U. Nr 87, poz. 825, z późn. zm.) orzecznictwo ewoluowało w zakresie oceny braków oświadczeń. Początkowo w większości orzeczeń rygorystycznie przyjmowano, że oświadczenie, aby mogło być podstawą stosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego, musiało bezwzględnie zawierać wszystkie dane wymagane przepisami prawa, a zarazem musiało być rzetelne tj. zawierać dane zgodne z rzeczywistością.

Następnie w orzecznictwie pojawiły się poglądy, że braki w oświadczeniach nie zawsze muszą wykluczać obniżenie stawki podatku akcyzowego. Dotyczy to oświadczeń posiadających wady "nieistotne". Za nieistotne uznano przy tym braki, które nie uniemożliwiają weryfikację przeznaczenia użycia wyrobu. Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 13 listopada 2015 r. (sygn. akt: I GSK 504/14, I GSK 632/14, I GSK 1492/14, baza orzeczeń: www.orzeczenia.nsa.gov.pl), przedstawiając ewolucję powyższych poglądów prawnych zwrócił uwagę, że w orzecznictwie nie wypracowano jednego przesądzającego stanowiska, które by wprost określało jakiego rodzaju braki oświadczenia przekreślają możliwość skorzystania z obniżonej stawki akcyzy. Wynika to z bardzo różnych, niekoherentnych stanów faktycznych spraw. Wobec czego przyjąć należy, że to, czy oświadczenie o przeznaczeniu oleju opałowego spełnia wymogi określone w przepisach, podlega każdorazowej ocenie organu podatkowego, z uwzględnieniem celu (przeciwdziałania nadużyciom podatkowym), jakiemu miało służyć wprowadzenie obowiązku uzyskania przez sprzedawcę oleju opałowego przedmiotowego oświadczenia. Przyjęcie przez sprzedawcę oświadczeń, których treść uniemożliwia realizację przywołanego celu, wyklucza przyjęcie – w oparciu o tego rodzaju treść oświadczeń – domniemania przeznaczenia i użycia oleju opałowego na cele opałowe. Badając oświadczenia organ podatkowy musi więc rozważać, jaki jest skutek konkretnego braku formalnego i dyskwalifikować tylko te oświadczenia, których braki skutkują niemożliwością identyfikacji nabywcy lub transakcji.

Na tle nowego stanu prawnego tj. ustawy o podatku akcyzowym z 2008 r., mającego zastosowanie w niniejszej sprawie, również prezentowane są odmienne poglądy co do skutków braków składanych przez nabywców oleju opałowego oświadczeń, które zobowiązany jest sporządzić i przekazać do właściwego naczelnika urzędu celnego sprzedawca wyrobów akcyzowych określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 art. 89 u.p.a.

Rozbieżność orzecznictwa w zakresie odnoszącym się do oceny skutków prawnych wad oświadczeń nabywców oleju opałowego skutkowała wystąpieniem przez Prezesa WSA w Białymstoku postanowieniem z dnia 21 czerwca 2011 r. (sygn. akt I SA/Bk 99/11) z pytaniem prawnym, czy art. 89 ust. 5 i ust. 16 u.p.a. w zakresie, w jakim dopuszcza zastosowanie stawki akcyzy określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a., w przypadku, gdy oświadczenia, o których mowa w art. 89 ust. 5 pkt 1 i 2 u.p.a. zawierają wady nieistotne z punktu widzenia ustalenia tożsamości nabywcy oraz przeznaczenia wyrobu energetycznego jest zgodny z art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji RP?

Trybunał Konstytucyjny postanowieniem z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. akt P 50/11 umorzył postępowanie ze względu na niedopuszczalność wydania wyroku. Ze stanowiska Trybunału Konstytucyjnego zawartego w uzasadnieniu ww. postanowienia wyraźnie wynika, że przedstawione przez sąd administracyjny pytanie dotyczy problemu stosowania prawa na tle okoliczności konkretnej sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie powyższym zauważa, że wysokość stawki akcyzy, o której mowa w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. jest logicznie powiązana z celem, któremu służy regulacja w zakresie warunków formalnych, jakim powinny odpowiadać oświadczenia składane przez nabywców oleju opałowego oraz zestawienia tych oświadczeń sporządzane przez sprzedawców tychże olejów opałowych. Tym celem jest zapewnienie bezpieczeństwa i rzetelności obrotu olejem opałowym. Rygoryzm warunków stosowania preferencyjnych stawek akcyzy w stosunku do sprzedaży oleju opałowego ma na celu skuteczną kontrolę obrotu olejem, ograniczenie procederu wykorzystywania oleju opałowego niezgodnie z jego przeznaczeniem, a przede wszystkim ograniczenie zjawiska oszustw podatkowych związanych ze sprzedażą tego oleju. Innymi słowy, wobec wprowadzenia obniżonych stawek podatkowych konieczne jest zapewnienie skutecznego nadzoru nad obrotem olejami opałowymi, by obniżenie stawek wbrew prawu nie znajdowało zastosowania w przypadku oleju opałowego faktycznie zużywanego w innym celu. (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 11 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Bd 25/15 Lex nr 1668999).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładnia celowościowa oraz systemowa wewnętrzna ww. przepisów ustawy o podatku akcyzowym z 2008 r. uprawnia do przyjęcia poglądu, że treść oświadczeń nabywców oleju opałowego oraz zestawień tych oświadczeń sporządzanych przez sprzedawców tego wyrobu akcyzowego powinna być poddana kontroli przede wszystkim pod kątem ich przydatności do ustalenia poszukiwanej konkretnej informacji, kto i w jakim celu nabył olej opałowy, aby w dalszej kolejności ustalić kwestię zasadniczą tj. czy olej opałowy został przeznaczony na cele opałowe. Jeżeli z treści oświadczeń oraz zestawienia oświadczeń można wywieść, że zakup temu celowi odpowiada, to należy uznać, ze dokumenty te spełniają wymogi. Złożenie oświadczenia oraz sporządzenie zestawień tychże oświadczeń, które spełniają wskazaną funkcję jest warunkiem skorzystania z obniżonej (preferencyjnej) stawki podatku akcyzowego. Przy takiej interpretacji ww. przepisów niektóre nieprawidłowości oświadczenia bądź zestawienia oświadczeń, które nie niweczą wskazanej funkcji (zapobieganie nadużyciom w zakresie sprzedaży oleju opałowego) nie mogą wpływać na utratę preferencji podatkowej. Takie oświadczenie jeżeli pozwala na łatwą identyfikację rzeczywistego nabywcy oraz urządzenia grzewczego powiązaniu z konkretną transakcją, ocenić należy jako odpowiadające wymogom.

W stanie faktycznym tej sprawy, ponad wszelką wątpliwość, braki dwóch, zakwestionowanych przez organy podatkowe, oświadczeń o opałowym przeznaczeniu oleju, złożonych przez tego samego nabywcę, a polegające na nieprawidłowościach dotyczących określenia rodzaju urządzeń grzewczych (na dwóch oświadczeniach) oraz braku adresu urządzeń grzewczych (na jednym oświadczeniu) nie niweczą funkcji oświadczeń. Zatem nie uniemożliwiają kontroli obrotu olejem opałowym na cele grzewcze oraz nie wykluczają uznania sprzedaży na cele opałowe.

Nie bez znaczenia dla przyjętego kierunku wykładni mających w niniejszej sprawie zastosowanie przepisów ustawy o podatku akcyzowym z 2008 r. pozostaje fakt, że z dniem 1 stycznia 2015 r. weszła w życie nowelizacja ustawy o podatku akcyzowym dokonana ustawą z dnia 7 listopada 2014 r. o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej (Dz. U. 2014 r. poz. 1662). Ustawą nowelizującą prawodawca zmienił brzmienie art. 89 ust. 16 u.p.a. uznał, że stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1 tego przepisu stosuje się gdy warunki, o których mowa w art. 89 ust. 5-12 u.p.a., nie zostały spełnione i w wyniku postępowania podatkowego, kontrolnego albo kontroli podatkowej ustalono, że wyroby o których mowa w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 lit. a), nie zostały użyte do celów opałowych lub gdy nie ustalono nabywcy tych wyrobów. W uzasadnieniu projektu ustawy nowelizującej zwrócono uwagę, że obecne regulacje w tym zakresie wymagają zmiany, gdyż są uznane za niewspółmiernie rygorystyczne w stosunku do charakteru przewinienia. Rozwiązanie to nie osłabi systemu kontroli faktycznego wykorzystywania przez podmiot paliw opałowych i nie wpłynie negatywnie na poziom bezpieczeństwa obrotu paliwami opałowymi. (Uzasadnienie projektu. Sejm VII Kadencji, nr 2606). W literaturze trafnie zwrócono uwagę, że takie ukształtowanie przepisów pozwala skuteczniej oddzielić od siebie sytuacje, kiedy rzeczywiście dochodzi do oszustw czy nadużyć podatkowych, od takich, kiedy występują tylko pewne niedociągnięcia w oświadczeniach, które jednak realnie nie utrudniają weryfikacji tożsamości nabywcy oraz sposobu wykorzystania oleju (zob. I. Mirek, Zmiany w zakresie opodatkowania akcyzą paliw opałowych od 2015 r., "Monitor Prawa Celnego i Podatkowego" 2015, Nr 1 s. 11).

Odnosząc powyższe do zarzutów skargi kasacyjnej należy stwierdzić, że Sąd I instancji, co do zasady prawidłowo przyjął, że oświadczenia, o których mowa w art. 89 ust. 5 u.p.a. powinny umożliwiać kontrolę dystrybucji oleju opałowego i jego faktycznego przeznaczenia na cele opałowe. W konsekwencji tego poglądu Sąd I instancji trafnie też przyjął, że każdy z wymogów wskazanych w oświadczeniu pełni określoną rolę w procesie kontroli obrotu olejem na cele grzewcze, jednakże doniosłość poszczególnych wymogów, a w tym ewentualnego braku bądź innej nieprawidłowości, powinna być oceniana w kontekście okoliczności faktycznych odnoszących się do konkretnego przypadku. Tylko takie postępowanie zapewni realizację celu omawianej regulacji, której punktem wyjścia, zasadniczą niejako przesłanką, jest – jak podniesiono – preferencyjne potraktowanie obrotu olejem napędowym, przeznaczonym na cele opałowe. Wymogi oświadczeń nabywców oleju opałowego nie stanowią, co w tym miejscu szczególnie podkreśla Naczelny Sąd Administracyjny - celu samego w sobie, lecz stworzyć mają podstawę weryfikacji prawidłowości wykorzystania oleju opałowego zgodnie z przeznaczeniem.

W dalszej kolejności wskazać należy, że stanowisko Sądu I instancji odwołujące się do uwzględnienia zasady proporcjonalności wyrażonej w art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji RP nie należy odczytywać jako przejęcie przez sąd administracyjny kompetencji Trybunału Konstytucyjnego. Ich istota sprowadza się natomiast do twierdzenia, że przy interpretacji przepisów ustawy o podatku akcyzowym z 2008 r. należy uwzględnić zasady wynikające z art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji RP oraz treść punktu 37 preambuły Dyrektywy Rady 2008/118/WE odnoszącego się do zasady proporcjonalności. W tym zakresie uzasadnione jest stanowisko Sądu I instancji wytykające stosowaniu prawa podatkowego przez organy administracyjne w tej sprawie z naruszeniem zasady proporcjonalności. Trafnie Sąd ten doszedł do wniosku, że sankcyjne opodatkowanie powinno mieć miejsce jedynie wtedy, gdy nieprawidłowości oświadczeń uniemożliwiają kontrolę obrotu olejem opałowym na cele grzewcze, bądź wykluczają uznanie sprzedaży na cele opałowe. Nie można nie zauważyć, że stanowisko takie znajduje szerokie poparcie w literaturze (zob. A. Bartosiewicz, Glosa do postanowienia WSA w Białymstoku z 21 czerwca 2011 r., sygn. akt I SA/Bk 99/11, "Monitor Podatkowy" 2012, Nr 4, s. 46 i n.; B. Banaszak, Uwagi w sprawie zgodności z Konstytucją art. 89 ust. 16 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r o podatku akcyzowym, "Zeszyty Naukowe Sądownictwa Administracyjnego" 2013, Nr 1, s. 9 i n.; B. Brzeziński, K. Lasiński – Sulecki, W. Morawski, Oświadczenia nabywców oleju opałowego w zestawieniu tych oświadczeń a zasada proporcjonalności, "Przegląd Orzecznictwa Podatkowego" 2014, Nr 4, s. 325 i n.: L. Etel, P. Pietrasz, Niekompletność oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego a zasadność zastosowania sankcji podatkowej, o której mowa w art. 89 ust 16 ustawy o podatku akcyzowym, "Zeszyty Naukowe Sądownictwa Administracyjnego" 2012, Nr 2, s. 20 i n.).

Zauważyć należy, że oceniając dostosowanie do zasady proporcjonalności przepisów ustawy o podatku akcyzowym dotyczących odbierania oświadczeń oraz konsekwencji zwianych z naruszeniem tego obowiązku nie chodzi o to, jak wskazuje autor skargi kasacyjnej, że pozyskanie danych wymienionych w art. 89 ust. 6 i ust. 8 u.p.a., oświadczeń, o których mowa w art. 89 ust. 5 pkt 1 i 2 tej ustawy, nakłada na sprzedawców wyrobów akcyzowych nadmiernie uciążliwe obowiązki, ale o to, że konsekwencja w postaci zastosowania wyższej stawki akcyzy - jak dla olejów napędowych jest nieproporcjonalna (zbyt surowa) do wagi uchybienia, w związku z uzyskaniem oświadczenia częściowo niekompletnego, jeżeli braki bądź błędy dotyczą danych nieistotnych z punktu widzenia zapewnienia możliwości weryfikacji obrotu olejem opałowym.

Naczelny Sąd Administracyjny przychyla się do stanowiska zajętego w prawomocnym wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 25 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 432/14, zgodnie z którym z uwagi na okoliczności konkretnej sprawy należy przeciwstawić się takiemu dokonywaniu wykładni przepisów art. 89 ust. 6 u.p.a., która poprzez drobiazgowe ich przestrzeganie bez wnikania w ich treść i znaczenie prowadzi do ewidentnej niesprawiedliwości – summum ius summum iniuria (zbyt szczegółowe (bezwzględne) przestrzeganie prawa staje się przyczyną największej krzywdy) polegającej na zastosowaniu stawki sankcyjnej przewidzianej w art. 89 ust. 16 u.p.a.

Ponadto nie można zgodzić się z zarzutem skargi kasacyjnej, kwestionującym stanowisko Sądu I instancji o naruszeniu w decyzji podatkowej zasady proporcjonalności, a to z tego powodu, że według autora skargi kasacyjnej, precyzyjna treść art. 89 ust. 16 u.p.a. wskazuje, że stawka podatkowa określona w art. 89 ust. 4 pkt 1 tej ustawy ma zastosowanie w każdym przypadku, gdy oświadczenie o opałowym przeznaczeniu wyrobu energetycznego nie spełnia wymogów określonych w art. 89 ust. 6 i 8 u.p.a. W odniesieniu do przedstawionego zarzutu Naczelny Sąd Administracyjny pragnie odwołać się do poglądu E. Łętowskiej, która wskazała, że nie zawsze legalne jest to, co się formalnie mieści w pojęciu zgodności z prawem. Otóż działanie władzy musi być, aby było legalne - dodatkowo – proporcjonalne (E. Łętowska, Glosa do wyroku NSA z dnia 1 lipca 1999 r., sygn. akt SA/Bk 208/99, OSP 2000, Nr 1, poz. 17, s. 56).

Reasumując, rozstrzygnięcie Sądu I instancji jest prawidłowe. Dlatego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na mocy art. 184 p.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 - 4 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a oraz na podstawie § 3 ust. 2 pkt 3 w związku z § 3 ust. 1 pkt 1 lit. e) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153).