Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2677/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-10-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko za nieprawidłowe
Powołane przepisy: article: art.145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 146 § 1
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 43 ust. 1 pkt 40 w zw. z art.art. 43 ust. 15, art 29a ust. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie asesor WSA Konrad Aromiński (sprawozdawca), sędzia WSA Włodzimierz Gurba, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 22 października 2020 r. sprawy ze skargi M. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 września 2019 r. nr 0114-KDIP1-2.4012.363.2019.1.IG w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko za nieprawidłowe; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz M. S.A. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

[...] Bank S.A. z siedzibą w W. (dalej: "Skarżący", "Wnioskodawca", "Bank") wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS", "Organ") z dnia 25 września 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, w zakresie opodatkowania sprzedaży i nabycia wierzytelności.

Zaskarżona interpretacja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy.

Skarżący we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego wskazał, że jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, a jego sprzedaż nie jest zwolniona z podatku od towarów i usług na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm., dalej: "u.p.t.u."). Jest bankiem krajowym, działającym na podstawie ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe.

Wnioskodawca opisując zdarzenie przyszłe wskazał, że nabywa i zbywa wierzytelności pieniężne wynikające z kredytów konsorcjalnych, tj. kredytów udzielonych kredytobiorcy wspólnie przez co najmniej dwa podmioty (dalej: "wierzytelności"). Wraz z wierzytelnością na nabywcę przechodzą związane z nią prawa, w szczególności prawo do otrzymania odsetek od finansowania udzielonego kredytobiorcy w części przejętej przez nabywcę.

Wnioskodawca wskazał, że:

- wierzytelności są niewymagalne i brak jest przesłanek, które uprawniałyby do twierdzenia, że wystąpi konieczność prowadzenia w stosunku do nich działań windykacyjnych;

- wśród wierzytelności nie ma wierzytelności, które zostały wypowiedziane w stosunku do kredytobiorcy;

- nabywa wierzytelności z zamiarem uzyskiwania z nich pożytków dla siebie (w postaci odsetek), a nie w celu ich dochodzenia na rzecz zbywcy;

- nabycie wierzytelności jest poprzedzone analizą kredytową kredytobiorcy przez nabywcę (prowadzącą do wniosku, że sytuacja finansowo-ekonomiczna kredytobiorcy jest satysfakcjonująca i ryzyko związane z nabyciem wierzytelności jest na akceptowalnym dla nabywcy poziomie);

- nabyte wierzytelności mogą być przedmiotem dalszej sprzedaży przez nabywcę jednak nabywca nie nabywa wierzytelności z taką intencją;

- nabywca wierzytelności nie ma prawa regresu w stosunku do zbywcy wierzytelności, gdyby dłużnik nie wywiązywał się z płatności na rzecz nabywcy;

- transakcje nabycia/zbycia wierzytelności przez Bank nie są wykonywane w ramach umowy faktoringu, w ramach sekurytyzacji ani w ramach transakcji, w których nabywcą jest bank hipoteczny.

Wnioskodawca rozróżnił dwie grupy transakcji nabycia/zbycia wierzytelności.

Pierwsza grupa dotyczy transakcji, w których Bank działa w ramach pierwotnych ustaleń uczestników konsorcjum wspólnie udzielających kredytu (dalej: "transakcja nabycia/zbycia wierzytelności przez Bank ma charakter zamierzony"), tj.:

- w przypadku zbycia wierzytelności przez Bank, Bank wraz z innymi uczestnikami konsorcjum udzielają wspólnego kredytu, a po wypłaceniu całej kwoty kredytu lub jego części kredytobiorcy, Bank, zgodnie z ww. ustaleniami, zbywa udział w kredycie na rzecz współkonsorcjanta lub innego podmiotu, który stanie się członkiem konsorcjum po nabyciu wierzytelności;

- w przypadku nabycia wierzytelności przez Bank, uczestnicy konsorcjum udzielają wspólnego kredytu, a po wypłaceniu całej kwoty kredytu (lub jego części) kredytobiorcy, Bank, zgodnie z ww. ustaleniami, nabywa udział w kredycie od członka konsorcjum, stając się współkonsorcjantem:

Druga grupa dotyczy natomiast transakcji, w których Bank nie działa w ramach pierwotnych ustaleń uczestników konsorcjum wspólnie udzielających kredytu (dalej: "transakcja nabycia/zbycia wierzytelności przez Bank nie ma charakteru zamierzonego"), tj.:

- w przypadku zbycia wierzytelności przez Bank, Bank wraz z innymi uczestnikami konsorcjum udzielają wspólnego kredytu, w związku z czym dochodzi do wypłaty całej kwoty kredytu (lub jego części) kredytobiorcy, następnie, już poza pierwotnymi ustaleniami pomiędzy uczestnikami konsorcjum, Bank zbywa udział w kredycie (motywem zbycia wierzytelności przez Bank mogą być wymogi wewnętrzne nabywcy lub regulacje zewnętrzne np. konieczność zmniejszenia zaangażowania kapitałowego w przedsięwzięcia z określonej branży lub w określonej wysokości) na rzecz współkonsorcjanta lub podmiotu, który nie był wcześniej uczestnikiem konsorcjum;

- w przypadku nabycia wierzytelności przez Bank, uczestnicy konsorcjum udzielają wspólnego kredytu, w związku z czym dochodzi do wypłaty całej kwoty kredytu (lub jego części) kredytobiorcy; następnie, już poza pierwotnymi ustaleniami pomiędzy uczestnikami konsorcjum, Bank nabywa udział w kredycie (motywem zbycia wierzytelności przez zbywcę mogą być wymogi wewnętrzne nabywcy lub regulacje zewnętrzne, np. konieczność zmniejszenia zaangażowania kapitałowego w przedsięwzięcia z określonej branży lub w określonej wysokości), przy czym Bank działa jako współkonsorcjant lub podmiot, który nie był wcześniej uczestnikiem konsorcjum.

Bank dokonuje transakcji nabywania i zbywania wierzytelności zarówno z podatnikami będącymi bankami lub innymi podmiotami mającymi siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego, odpowiednio, usługa jest świadczona lub na rzecz którego jest świadczona, w Polsce (dalej: "kontrahenci krajowi) jak i podatnikami będącymi bankami lub innymi podmiotami mającymi siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego, odpowiednio, usługa jest świadczona lub na rzecz którego jest świadczona, w innym kraju niż Polska (dalej: "Kontrahenci zagraniczni").

W ramach transakcji nabywania i zbywania Wierzytelności przez Bank mogą wystąpić sytuacje w których:

- wierzytelność jest sprzedawana z samym dyskontem, tj. poniżej jej wartości nominalnej (dalej: "opcja dyskonto");

- zbywca wierzytelności jest zobowiązany uiścić na rzecz nabywcy wierzytelności tylko opłatę transakcyjną, której wysokość jest kalkulowana w zależności od parametrów ekonomicznych Wierzytelności (dalej: "opcja opłata transakcyjna"), brak dyskonta;

- wierzytelność jest sprzedawana z dyskontem, tj. poniżej jej wartości nominalnej, przy czym dyskonto nie odzwierciedla rzeczywistej ekonomicznej wartości wierzytelności i jednocześnie zbywca wierzytelności jest zobowiązany uiścić na rzecz nabywcy wierzytelności opłatę transakcyjną, której wysokość jest kalkulowana w zależności od parametrów ekonomicznych wierzytelności (dalej: "opcja dyskonto plus opłata transakcyjna");

- nabywca nabywa wierzytelność za cenę równą wartości nominalnej wierzytelności, tj. nie występuje ww. dyskonto ani ww. opłata transakcyjna (dalej: "opcja wartość nominalna").

Dla większej przejrzystości, Wnioskodawca wskazał szczegółową listę transakcji zbycia/nabycia wierzytelności przez Bank objętych wnioskiem:

Transakcja nabycia/zbycia wierzytelności przez Bank ma charakter zamierzony:

zbycie wierzytelności przez Bank na rzecz kontrahenta krajowego:

opcja dyskonto,

opcja opłata transakcyjna,

opcja dyskonto plus opłata transakcyjna,

opcja wartość nominalna,

zbycie wierzytelności przez Bank na rzecz kontrahenta zagranicznego:

opcja dyskonto,

opcja opłata transakcyjna,

opcja dyskonto plus opłata transakcyjna,

opcja wartość nominalna,

nabycie wierzytelności przez Bank od kontrahenta krajowego:

opcja dyskonto,

opcja opłata transakcyjna,

opcja dyskonto plus opłata transakcyjna,

opcja wartość nominalna,

nabycie wierzytelności przez Bank od kontrahenta zagranicznego:

opcja dyskonto,

opcja opłata transakcyjna,

opcja dyskonto plus oplata transakcyjna,

opcja wartość nominalna,

Transakcja nabycia/zbycia wierzytelności przez Bank nie ma charakteru zamierzonego:

zbycie wierzytelności przez Bank na rzecz kontrahenta krajowego:

opcja dyskonto,

opcja opłata transakcyjna,

opcja dyskonto plus opłata transakcyjna,

opcja wartość nominalna,

zbycie wierzytelności przez Bank na rzecz kontrahenta zagranicznego:

opcja dyskonto,

opcja opłata transakcyjna,

opcja dyskonto plus opłata transakcyjna,

opcja wartość nominalna,

nabycie wierzytelności przez Bank od kontrahenta krajowego:

opcja dyskont,

opcja opłata transakcyjna,

opcja dyskonto plus opłata transakcyjna,

opcja wartość nominalna,

nabycie wierzytelności przez Bank od kontrahenta zagranicznego:

opcja dyskonto,

opcja opłata transakcyjna,

opcja dyskonto plus opłata transakcyjna,

opcja wartość nominalna.

Mając na uwadze powyższy opis, zadano następujące pytania:

Czy transakcja opisana w pkt 1a) nie stanowi dla Banku czynności podlegającej opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług?

Czy transakcja opisana w pkt 1b) stanowi dla Banku import usług zwolniony z podatku od towarów i usług?

Czy transakcja opisana w pkt 1c) stanowi dla Banku świadczenie usługi zwolnionej z opodatkowania podatkiem od towarów i usług?

Czy transakcja opisana w pkt 1d) stanowi dla Banku świadczenie usługi, której miejscem świadczenia jest kraj inny niż Polska?

Czy transakcja opisana w pkt 2a) nie stanowi dla Banku czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług?

Czy transakcja opisana w pkt 2b) stanowi dla Banku import usług zwolniony z z opodatkowania podatkiem od towarów i usług?

Czy transakcja opisana w pkt 2c) stanowi dla Banku świadczenie usługi zwolnionej z opodatkowania podatkiem od towarów i usług?

Czy transakcja opisana w pkt 2d) stanowi dla Banku świadczenie usługi, której miejscem świadczenia jest kraj inny niż Polska?

Czy podstawę opodatkowania transakcji opisanej w pkt 1b) (i), 1c) (i), 2b) (i) i 2c) (i) stanowi kwota dyskonta?

Czy podstawę opodatkowania transakcji opisanej w pkt 1b) (ii), 1c) (ii), 2b) (ii) i 2 c) (ii) stanowi kwota opłaty transakcyjnej?

Czy podstawę opodatkowania transakcji opisanej w pkt 1b) (iii), 1c) (iii), 2 b) (iii) i 2c) (iii) stanowi suma kwoty dyskonta i kwoty opłaty transakcyjnej?

Czy podstawa opodatkowania transakcji opisanej w pkt 1b) (iv), 1c) (iv), 2b) (iv) i 2c) (iv) wynosi "0" (tj. "zero")?

Wnioskodawca przedstawił następujące stanowisko:

Transakcja opisana w pkt 1a) nie stanowi dla Banku czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Transakcja opisana w pkt 1b) stanowi dla Banku import usług zwolniony z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Transakcja opisana w pkt 1c) stanowi dla Banku świadczenie usługi zwolnionej z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Transakcja opisana w pkt 1d) stanowi dla Banku świadczenie usługi, której miejscem świadczenia jest kraj inny niż Polska.

Transakcja opisana w pkt 2a) nie stanowi dla Banku czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

Transakcja opisana w pkt 2b) stanowi dla Banku import usług zwolniony z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Transakcja opisana w pkt 2c) stanowi dla Banku świadczenie usługi zwolnionej z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Transakcja opisana w pkt 2d) stanowi dla Banku świadczenie usługi, której miejscem świadczenia jest kraj inny niż Polska.

Podstawę opodatkowania transakcji opisanej w pkt 1b) (i), 1c) (i), 2b) (i) i 2c) (i) stanowi kwota dyskonta.

Podstawę opodatkowania transakcji opisanej w pkt 1b) (ii), 1c) (ii), 2b) (ii) i 2c) (ii) stanowi kwota opłaty transakcyjnej.

Podstawę opodatkowania transakcji opisanej w pkt 1b) (iii), 1c) (iii), 2b) (iii) i 2c) (iii) stanowi suma kwoty dyskonta i kwoty opłaty transakcyjnej.

Podstawa opodatkowania transakcji opisanej w pkt 1b) (iv), 1c) (iv), 2b) (iv) i 2c) (iv) wynosi "0" (tj. "zero").

W interpretacji indywidualnej z dnia 25 września 2019 r. DKIS uznał stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego za prawidłowe w zakresie: nabycia wierzytelności przez Bank od kontrahenta zagranicznego, jako świadczenia usługi, której miejscem świadczenia jest inny kraj niż Polska (odpowiedź na pytanie czwarte i ośme), podstawy opodatkowania transakcji zbycia wierzytelności na rzecz kontrahenta zagranicznego oraz nabycie wierzytelności od kontrahenta krajowego w opcjach wartości nominalnej (odpowiedź na pytanie dwunaste), oraz uznania, że podstawą opodatkowania transakcji zbycia wierzytelności na rzecz kontrahenta zagranicznego jak i jej nabycia od kontrahenta krajowego stanowi odpowiednio kwota dyskonta, opłaty transakcyjnej, oraz dyskonta i opłaty transakcyjnej w części dotyczącej podstawy opodatkowania przy imporcie usług (pytania w części: dziewięć dziesięć oraz jedenaście). W pozostałym zakresie DKIS uznał stanowisko Banku za nieprawidłowe.

Zdaniem DKIS z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 u.p.t.u., jednoznacznie wynika, że każde odpłatne świadczenie polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czy określonym zachowaniu mieści się w tak sformułowanej definicji usługi. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Jak zauważył Organ wierzytelność jest prawem majątkowym, które może być przedmiotem obrotu gospodarczego. Instytucja przelewu wierzytelności została uregulowana w przepisach art. 509-518 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r. poz. 1145 ze zm., dalej: "K.c.").

Organ wskazał, że z punktu widzenia nabywcy wierzytelności do świadczenia usług dochodzi już w momencie samego nabycia tej wierzytelności, obojętnie, czy nabycie zostało dokonane w celu windykacji tej wierzytelności przez samego nabywcę, czy też w celu dalszej jej odsprzedaży. Celem nabycia cudzej wierzytelności nie musi być jej odsprzedaż, ale także inne wykorzystanie do celów prawno-gospodarczych przez nabywcę, sposób wykorzystania nabytej wierzytelności może decydować o charakterze usługi nie zaś o istocie czynności prawnej, jaką jest nabycie cudzej wierzytelności. Usługą jest nabycie wierzytelności danego podmiotu w celu jej wykorzystania do operacji prawno-podatkowych.

Dodatkowo zakup wierzytelności stanowi usługę polegającą na przeniesieniu wierzytelności z majątku dotychczasowego wierzyciela do majątku osoby trzeciej na mocy umowy zawartej między zbywcą wierzytelności (cedentem), a jej nabywcą (cesjonariuszem). Oznacza to, że w takim przypadku nabywca wierzytelności świadczy na rzecz jej zbywcy usługę, której celem jest uwolnienie sprzedawcy od ciężaru egzekwowania wierzytelności.

Zdaniem DKIS co do zasady, usługi dotyczące długów, korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 u.p.t.u. Jednakże w odniesieniu do usług, o których mowa w art. 43 ust. 15 u.p.t.u., tj. m.in. w odniesieniu do usług ściągania długów, nie stosuje się zwolnienia od podatku.

Natomiast z art. 43 ust. 15 pkt 1 u.p.t.u. wynika, że czynności ściągania długów mają szerszy zakres niż factoring. Innymi słowy factoring mieści się w czynnościach ściągania długów ale nie wyczerpuje wszystkich czynności, które mieszczą się w czynnościach ściągania długów.

Jak zauważył Organ usługi ściągania długów nie zostały zdefiniowane w polskich przepisach prawa i należą do tzw. umów nienazwanych. W pojęciu usług ściągania długów mieści się m.in. skup wierzytelności w celu ich windykacji we własnym zakresie lub odprzedaży. Usługa tego typu polegająca na "wyręczeniu" klienta z czynności zmierzających do odzyskania długu podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług bez możliwości skorzystania ze zwolnienia.

DKIS wskazał, że u.p.t.u. nie uzależnia opodatkowania usług ściągania długów od rodzaju umowy zawartej pomiędzy stronami, co oznacza, że każdy typ ściągania długów podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Ściąganie długów na gruncie ustawy winno być traktowane analogicznie jak cesja wierzytelności.

Natomiast, istota rozróżnienia usług obrotu wierzytelnościami, inkasa oraz ściągania długów sprowadza się do zapisów umów łączących strony przelewu wierzytelności, analizy ich treści oraz czynności faktycznych wynikających z tych umów.

Odnosząc się do pytania o numerach 1-8, DKIS wskazał, że biorąc pod uwagę zdarzenia przyszłe wskazane w punktach (1a, 1b, 2a i 2b) wniosku stwierdzić należy, że w opisanej sytuacji Wnioskodawca zbywa wierzytelności przysługujące mu jako cedentowi na rzecz kontrahenta krajowego lub na rzecz kontrahenta zagranicznego. Tym samym kontrahent krajowy lub kontrahent zagraniczny spowoduje niewątpliwie "uwolnienie" cedenta (Wnioskodawcy) od ciężaru egzekwowania wierzytelności. Takie transakcje spełniają kryteria czynności odzyskiwania długów wyłączonych ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. Koncepcja odzyskiwania długów nie zależy bowiem od sposobu, w jaki odzyskiwanie się odbywa, od tego na czyją rzecz dług zostaje ściągnięty, ani od tego w jaki sposób zostaną pozyskane środki na finansowanie nabycia wierzytelności. Pojęcie odzyskiwania długów dotyczy jasno sprecyzowanych transakcji finansowych mających na celu uzyskanie zapłaty za zbycie wierzytelności pieniężnej. Przy tym dla powyższej kwalifikacji nie ma znaczenia czy wskazane transakcje zbycia wierzytelności mają charakter zamierzony czy też mają charakter niezamierzony.

Natomiast w zakresie zdarzeń przyszłych wskazanych w punktach (1c, 1d, 2c i 2d) wniosku stwierdzić należy, że w opisanej sytuacji Wnioskodawca nabędzie wierzytelności przysługujące cedentowi (kontrahentowi krajowemu lub kontrahentowi zagranicznemu). Tym samym Wnioskodawca spowoduje niewątpliwie "uwolnienie" cedenta (kontrahenta krajowego lub zagranicznego) od ciężaru egzekwowania wierzytelności. Takie transakcje spełniają kryteria czynności odzyskiwania długów wyłączonych ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. Koncepcja odzyskiwania długów nie zależy bowiem od sposobu, w jaki odzyskiwanie się odbywa, od tego na czyją rzecz dług zostaje ściągnięty, ani od tego w jaki sposób zostaną pozyskane środki na finansowanie nabycia wierzytelności. Pojęcie odzyskiwania długów dotyczy jasno sprecyzowanych transakcji finansowych mających na celu uzyskanie zapłaty za zbycie wierzytelności pieniężnej. Przy tym, wedle DKIS dla powyższej kwalifikacji nie ma znaczenia czy wskazane transakcje nabycia wierzytelności mają charakter zamierzony czy też mają charakter niezamierzony.

W opisanej sytuacji transakcje nabycia/zbycia wierzytelności przez Bank będą następowały dopiero po wypłaceniu całej kwoty kredytu (lub jego części) kredytobiorcy przez Zbywcę wierzytelności, a więc będzie już istniał realny kredyt udzielony kredytobiorcy przez Bank zbywający/Banki zbywające wierzytelność.

Organ stwierdził, że opisane we wniosku czynności nabycia/sprzedaży wierzytelności, wskazane w punktach od a do d, będą stanowiły usługi finansowe polegające na uwolnieniu od długu cedenta przez nabywcę wierzytelności a zatem transakcje te nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 41 ust. 1 pkt 40 u.p.t.u., lecz gdy miejscem świadczenia a tym samym opodatkowania tych usług będzie terytorium Polski będą opodatkowane według podstawowej stawki podatku VAT w wysokości 23% u Wnioskodawcy, lub jego kontrahenta w związku z art. 43 ust. 1 pkt 15 ww. ustawy jako czynności ściągania długów.

Zdaniem DKIS usługę świadczoną przez Bank, na rzecz podmiotu krajowego polegającą na nabyciu wierzytelności przysługującej podmiotowi krajowemu (cedentowi) i uwolnieniu go od obowiązku egzekwowania tych wierzytelności, potraktować należy jako usługę ściągania długów, która w myśl art. 43 ust. 15 u.p.t.u została wyłączona ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Podobnie Organ ocenia usługę świadczoną na rzecz Banku przez podmiot krajowy lub zagraniczny polegającą na nabyciu wierzytelności przysługującej Wnioskodawcy (cedentowi) i uwolnieniu go od obowiązku egzekwowania tych wierzytelności, potraktować należy jako usługę ściągania długów, która w myśl art. 43 ust. 15 ww. ustawy została wyłączona ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Wedle DKIS w opisanych zdarzeniach przyszłych bez znaczenia jest to, że w chwili obecnej Wierzytelności są niewymagalne i brak jest przesłanek, które uprawniałyby do twierdzenia, że wystąpi konieczność prowadzenia w stosunku do nich działań windykacyjnych. Jak również czy nabywca nabywa Wierzytelności z zamiarem uzyskiwania z nich pożytków dla siebie w postaci odsetek, a nie w celu ich dochodzenia na rzecz zbywcy. Czy też, że nabycie wierzytelności jest poprzedzone analizą kredytową kredytobiorcy przez nabywcę, prowadzącą do wniosku, że sytuacja finansowo-ekonomiczna kredytobiorcy jest satysfakcjonująca i ryzyko związane z nabyciem wierzytelności jest na akceptowalnym dla nabywcy poziomie. Za nie mające znaczenia uznano również okoliczności, że transakcje nabycia/zbycia wierzytelności nie są wykonywane w ramach umowy faktoringu i że dla nabywcy wierzytelności głównym celem transakcji jest uzyskanie pożytków związanych z wierzytelnością, odsetek.

W konsekwencji zarówno w przypadku gdy transakcja zbycia/nabycia wierzytelności ma charakter zamierzony jak i wówczas gdy transakcja nie ma charakteru zamierzonego:

Transakcja zbycia wierzytelności przez Bank na rzecz kontrahenta krajowego pkt 1a) nie stanowi dla Banku czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podmiotem świadczącym usługi opodatkowane stawką podatku w wysokości 23% jest w tym przypadku kontrahent krajowy;

Transakcja zbycia wierzytelności przez Bank na rzecz kontrahenta zagranicznego pkt 1b) stanowi dla Banku import usług opodatkowany stawką podatku w wysokości 23%;

Transakcja nabycia wierzytelności przez Bank od kontrahenta krajowego pkt 1c) stanowi dla Banku świadczenie usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 23%;

Transakcja nabycia wierzytelności przez Bank od kontrahenta zagranicznego pkt 1d) stanowi dla Banku świadczenie usług, których miejscem świadczenia a tym samym opodatkowania jest kraj inny niż Polska, tj. do ewentualnego rozliczenia podatku na zasadach obowiązujących w kraju siedziby kontrahenta zagranicznego, zobowiązany jest kontrahent zagraniczny;

Transakcja zbycia wierzytelności przez Bank na rzecz kontrahenta krajowego pkt 2a) nie stanowi dla Banku czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podmiotem świadczącym usługi opodatkowane stawką podatku w wysokości 23% jest w tym przypadku kontrahent krajowy;

Transakcja zbycia wierzytelności przez Bank na rzecz kontrahenta zagranicznego pkt 2b) stanowi dla Banku import usług opodatkowany stawką podatku w wysokości 23%;

Transakcja nabycia wierzytelności przez Bank od kontrahenta krajowego pkt 2c) stanowi dla Banku świadczenie usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 23%;

Transakcja nabycia wierzytelności przez Bank od kontrahenta zagranicznego pkt 2d) stanowi dla Banku świadczenie usług, których miejscem świadczenia a tym samym opodatkowania jest kraj inny niż Polska, tj. do ewentualnego rozliczenia podatku na zasadach obowiązujących w kraju siedziby kontrahenta zagranicznego, zobowiązany jest kontrahent zagraniczny.

Natomiast odnosząc się do pytań o numerach od 9 do 12, DKIS zauważył, że pojęcie kwoty należnej z tytułu sprzedaży łączy się ściśle z pojęciem "wynagrodzenie", które jest sprzedawcy należne z tytułu jego świadczenia na rzecz nabywcy.

Mając na uwadze konstrukcję normatywną podstawy opodatkowania, wyrażoną w art. 29a ust. 1 i 6 u.p.t.u., podkreślił, że podstawą opodatkowania jest w istocie kwota należna, co istotne, pomniejszona o należny z tytułu danej usługi podatek.

Organ zgodził się z Wnioskodawcą, że w odniesieniu do transakcji zbycia wierzytelności przez Bank na rzecz kontrahenta zagranicznego (stanowiących dla Banku import usług), podstawą opodatkowania dla opisywanych we wniosku transakcji będzie kwota dyskonta, lub kwota opłaty transakcyjnej lub suma kwoty dyskonta i kwoty opłaty transakcyjnej, uzyskana przez Bank. Dyskonto, opłata transakcyjna lub kwota dyskonta plus opłata transakcyjna stanowią w rzeczywistości kwotę należną z tytułu świadczonej usługi finansowej. W konsekwencji podstawę opodatkowania w zaistniałych okolicznościach stanowić będzie wspomniana kwota otrzymanego wynagrodzenia.

Natomiast w odniesieniu do transakcji nabycia wierzytelności przez Bank od kontrahenta krajowego, stanowiących dla Banku świadczenie usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 23%, podstawą opodatkowania dla opisywanych we wniosku transakcji będzie kwota dyskonta, lub kwota opłaty transakcyjnej lub suma kwoty dyskonta i kwoty opłaty transakcyjnej, uzyskana przez Bank, stanowiąca w rzeczywistości kwotę należną z tytułu świadczonej usługi finansowej, jednakże pomniejszona o kwotę należnego podatku.

Ponadto, w przypadku, gdy, jak wskazał Wnioskodawca, cena wierzytelności będzie ustalona przez strony umowy jako wartość nominalna wierzytelności, podstawa opodatkowania wynosi "0".

W konsekwencji DKIS przyjął, że:

- w opcji dyskonto pkt 1b (i) i 2b (i) import usług, podstawę opodatkowania stanowi kwota dyskonta, natomiast pkt 1c (i) i 2c (i) podstawę opodatkowania stanowi kwota dyskonta pomniejszona o kwotę podatku należnego;

- w opcji opłata transakcyjna pkt 1b (ii) i 2b (ii) import usług, podstawę opodatkowania stanowi kwota opłaty transakcyjnej, natomiast pkt 1c (ii) i 2c (ii) podstawę opodatkowania stanowi kwota opłaty transakcyjnej pomniejszona o kwotę podatku należnego;

- w opcji dyskonto plus opłata transakcyjna (pkt 1b (iii) i 2b (iii) import usług, podstawę opodatkowania stanowi kwota dyskonta plus kwota opłaty transakcyjnej, natomiast pkt 1c (iii) i 2c (iii) podstawę opodatkowania stanowi suma kwoty dyskonta i kwoty opłaty transakcyjnej pomniejszona o kwotę podatku należnego;

- w opcji wartość nominalna pkt 1b (iv), 1c (iv), 2b (iv) i 2c (iv) podstawa opodatkowania wynosi "0" (tj. "zero").

Tym samym według DKIS, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytań 4, 8, 12 oraz w zakresie pytań 9, 10, 11 w części dotyczącej podstawy opodatkowania przy imporcie usług uznał za prawidłowe, natomiast oceniając całościowo w pozostałym zakresie za nieprawidłowe z uwagi, na twierdzenie Wnioskodawcy o zastosowaniu zwolnienia dla przedmiotowych usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 u.p.t.u.

W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący sformułował żądanie uchylenie zaskarżonej interpretacji w zakresie w jakim organ uznał stanowisko Banku za nieprawidłowe.

Zaskarżonej interpretacji Skarżący zarzucił naruszenie następujących przepisów prawa materialnego:

- art. 43 ust. 15 pkt 1 u.p.t.u. przez jego błędną wykładnię, polegające na uznaniu, że czynności nabywania i zbywania przez Bank części wierzytelności pieniężnych wynikających z kredytów konsorcjalnych, tj. kredytów udzielonych kredytobiorcy wspólnie przez co najmniej dwa podmioty mieszczą się w pojęciu, opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, usług ściągania długów o których mowa w tym przepisie, podczas gdy zgodnie z prawidłową wykładnią ww. przepisu czynności te nie mogą zostać zakwalifikowane jako usługi ściągania długów w rozumieniu tego przepisu;

- art. 43 ust. 15 pkt 1 u.p.t.u. przez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że przepis ten będzie miał zastosowanie do czynności nabywania i zbywania przez Bank wierzytelności, podczas gdy przepis ten nie znajduje on zastosowania do tych czynności;

- art. 43 ust. 1 pkt 40 u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że czynności nabywania i zbywania przez Bank wierzytelności nie mieszczą się w pojęciu, zwolnionych z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, usług w zakresie długów, o których mowa w tym przepisie, podczas gdy zgodnie z prawidłową wykładnią ww. przepisu czynności te powinny zostać zakwalifikowane jako usługi w zakresie długów w rozumieniu tego przepisu;

- art. 43 ust. 1 pkt 40 u.p.t.u. przez jego brak zastosowania, polegający na przyjęciu, że przepis ten nie będzie miał zastosowania do czynności nabywania i zbywania przez Bank wierzytelności, podczas gdy przepis ten znajduje zastosowanie do tych czynności;

- art. 29a ust. 1 u.p.t.u. przez jego błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że podstawa opodatkowania transakcji opisanych w pkt 9,10 i 11 wniosku o wydanie interpretacji, w części nieodnoszącej się do podstawy opodatkowania przy imporcie usług powinna zostać pomniejszona o kwotę należnego podatku od towarów i usług, podczas gdy, zgodnie z prawidłową wykładnią ww. przepisu, podstawa opodatkowania przedmiotowych transakcji nie ulega pomniejszeniu o kwotę podatku od towarów i usług, z uwagi na to, że wskazane czynności podlegają zwolnieniu z podatku od towarów i usług.

Skarżący nie zgodził się ze stanowiskiem, że czynności nabywania i zbywania przez Bank wierzytelności będą mieściły się w definicji ściąganiu długów czy windykacji należności. Zdaniem Banku, dla oceny, czy czynności opisane we wniosku podlegają zwolnieniu przedmiotowemu, czy też z tego zwolnienia są wyłączone, niezbędna jest ich szczegółowa analiza gospodarcza, której przeprowadzenia zaniechano. Taka analiza powinna zostać przeprowadzona w aspekcie zasadniczego celu jaki przyświecał stronom umowy cesji wierzytelności, tj. przyczyn jej zawarcia, jak i wynikających z niej skutków ekonomicznych. Tylko tego rodzaju ocena pozwoli odpowiedzieć na pytanie, czy usługi te przede wszystkim zmierzają do ściągania długów czy też cel ich zawarcia był faktycznie inny.

Skarżący wskazał, że w realiach niniejszej sprawy poza samą cesją nabywca nie wykonuje na rzecz zbywcy dodatkowych czynności windykacyjnych. Strony nie zastrzegły możliwości zwrotu wierzytelności zbywcy w przypadku braku jej wyegzekwowania (strony wyraźnie wykluczyły prawo dochodzenia przez nabywcę regresu od zbywcy na wypadek nieskutecznej egzekucji. Zwrócono uwagę na brak stałej umowy między zbywcą a nabywcą wierzytelności co do obrotu wierzytelnościami. Zdaniem Banku, ww. okoliczności wskazują jednoznacznie, że opisane we wniosku czynności nie stanowią usług ściągania długów ani factoringu.

Skarżący zarzucił całkowite zignorowanie dotychczasowego dorobku interpretacyjnego organów podatkowych dotyczący nabycia udziału w kredycie. Organ miał poprzestać na stwierdzeniu, że każdą interpretację odpowiedni organ może zmienić. W ocenie Skarżącego, interpretacje wydane dotychczas przez organy w podobnych stanach faktycznych nie mogą być zignorowane, gdyż w odróżnieniu od treści interpretacji poddają analizie szczególne cechy gospodarcze cesji części kredytów. Zdaniem Skarżącego, analogicznym zagadnieniem do tego, które jest przedmiotem wniosku jest cesja wierzytelności kredytowych podlegająca zwolnieniu z podatku od towarów i usług jako usługa w zakresie długów.

W odpowiedzi na skargę DKIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. - Dz.U. z 2019, poz. 2325, zwanej dalej: "p.p.s.a."), Sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. stosuje się odpowiednio. Zatem interpretacja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Natomiast w myśl art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego.

Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Istotą sporu jest ustalenie, czy usługa nabywania (zbywania) wierzytelności opisana we wniosku o interpretację przez Bank jest usługą ściągania długów, w tym usługą faktoringową czy też cesja wierzytelności kredytowych podlega zwolnieniu z podatku VAT jako usługa w zakresie długów oraz co stanowi podstawę opodatkowania transakcji w tym związanych.

Przypomnieć w tym miejscu należy, że ze zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku o interpretację wynika, że Bank nabywa i zbywa wierzytelności pieniężne wynikające z kredytów konsorcjalnych tj. kredytów udzielonych kredytobiorcy wspólnie przez co najmniej dwa podmioty. Wraz z wierzytelnością na nabywcę przechodzą związane z nią prawa, w szczególności prawo do otrzymania odsetek od finansowania udzielonego kredytobiorcy w części przejętej przez nabywcę. Wierzytelności są niewymagalne i brak jest przesłanek, które uprawniałyby do twierdzenia, że wystąpi konieczność prowadzenia w stosunku do nich działań windykacyjnych. Wśród wierzytelności nie ma wierzytelności, które zostały wypowiedziane w stosunku do kredytobiorcy. Wnioskodawca podkreślał, że nabywa wierzytelności z zamiarem uzyskiwania z nich pożytków dla siebie (w postaci odsetek), a nie w celu ich dochodzenia na rzecz zbywcy. Nabycie wierzytelności jest poprzedzone analizą kredytową kredytobiorcy przez nabywcę (prowadzącą do wniosku, że sytuacja finansowo-ekonomiczna kredytobiorcy jest satysfakcjonująca i ryzyko związane z nabyciem wierzytelności jest na akceptowalnym dla nabywcy poziomie. Nabyte wierzytelności mogą być przedmiotem dalszej sprzedaży przez nabywcę jednak nabywca nie nabywa wierzytelności z taką intencją, a ponadto nabywca wierzytelności nie ma prawa regresu w stosunku do zbywcy wierzytelności, gdyby dłużnik nie wywiązywał się z płatności na rzecz nabywcy. Skarżący wskazywał również, że transakcje nabycia/zbycia wierzytelności nie są wykonywane w ramach umowy faktoringu, w ramach sekurytyzacji ani w ramach transakcji, w których nabywcą jest bank hipoteczny.

W ocenie organu czynności nabywania i zbywania przez Bank wierzytelności będą mieściły się w definicji ściąganiu długów czy windykacji należności, niezależnie od wskazanych we wniosku okoliczności.

W ocenie Sądu, organ niesłusznie odmówił zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 40 u.p.t.u., nie dokonując kwalifikacji usługi nabycia wierzytelności jako usługi w zakresie długów, o której mowa w tym przepisie.

Oceniając powyższe należy dojść do przekonania, że Wnioskodawca nabywa (zbywa) wierzytelności w drodze cesji. Poza zapłatą umówionej ceny nie ciąży na nim obowiązek żadnych świadczeń na rzecz zbywcy (nabywcy). Celem umowy nie jest windykacja długów, lecz przeniesienie własności wierzytelności.

Wyjaśniając podstawy prawne wyroku należy wskazać, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem VAT, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Stosownie do art. 8 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej. Art. 43 ust. 1 pkt 40 u.p.t.u. stanowi, że zwalnia się od podatku usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług.

Natomiast w myśl art. 43 ust. 15 pkt 1 u.p.t.u. zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41 oraz w ust. 13, nie mają zastosowania do czynności ściągania długów, w tym factoringu.

Powyższe zwolnienie i wyłączenie z niego ma źródło w art. 135 ust. 1 lit. d Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, s. 1 ze zm.), zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące rachunków depozytowych, rachunków bieżących, płatności, przelewów, długów, czeków i innych zbywalnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem windykacji należności.

Należy zauważyć, że powyższa kwestia inaczej była ujęta w art. 13B (1) (d) Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) (Dz. Urz. WE L Nr 145, str. 1 ze zm.), obowiązującej do dnia 31 grudnia 2006 r. Stosownie bowiem do ww. przepisu Państwa Członkowskie zwalniały transakcje, nie naruszając innych przepisów Wspólnoty, na warunkach, które ustalają w celu zapewnienia właściwego i prostego zastosowania zwolnień od podatku i zapobieżenia oszustwom podatkowym, unikaniu opodatkowania lub nadużyciom transakcje, łącznie z negocjacjami, dotyczące depozytu i bieżących rachunków, płatności, transferów, długów, czeków i papierów wartościowych, z wyjątkiem jednakże odzyskiwania długów i factoringu.

Art. 43 ust. 1 pkt 40 u.p.t.u. stanowi, że zwalnia się od podatku m.in. usługi w zakresie długów. Z kolei art. 43 ust. 15 pkt 1 u.p.t.u. wyłącza z tego zwolnienia usługi ściągania długów, w tym factoringu. Z treści tych przepisów wynika więc, że nie wszystkie usługi w zakresie długów korzystają ze zwolnienia, ale też że istnieją takie usługi dotyczące długów, które ze zwolnienia będą korzystać. Z przepisów tych nie wynika, że ustawodawca miał na celu wyłączenie z zakresu zwolnienia z VAT wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 40 u.p.t.u. wszystkich transakcji odpłatnego nabycia wierzytelności, gdyż nie dał temu wyrazu bezpośrednio w art. 43 ust. 15 u.p.t.u. Ze zwolnienia korzystać będą takie usługi dotyczące długów, których istotą nie jest ich ściąganie. Cesja wierzytelności w rozumieniu art. 509 K.c. prowadzi na nabycia prawa majątkowego, ale jego istotą nie jest windykacja (ścignięcie długu), lecz możliwość uzyskania dobrowolnego świadczenia pieniężnego od dłużnika nabytej wierzytelności. Dopiero w razie niespełnienia tego świadczenia, gdy stanie się ono wymagalne, nabywca wierzytelności może realizować swoje uprawnienia windykacyjne.

Zakup wierzytelności w celu ich windykacji we własnym zakresie lub dalszej odprzedaży mieści się w zakresie zastosowania art. 43 ust. 15 u.p.t.u. wyłącznie w przypadku, w którym dana transakcja zakupu wierzytelności (tj. odpłatnej cesji wierzytelności) jest dokonywana w celu świadczenia usług ściągania długów, w tym factoringu. W przypadku, w którym transakcja zakupu wierzytelności nie jest dokonywana w celu świadczenia usług ściągania długów, w tym factoringu w stosunku do takiej transakcji nie będzie miał zastosowania art. 43 ust. 15 u.p.t.u. Nie zaprzecza temu prawo nabywcy wierzytelności do skierowania nabytej (już własnej) wierzytelności do windykacji, jeżeli zobowiązanie z niej płynące stanie wymagalne lub prawo do dalszej odprzedaży wierzytelności.

Przenosząc na grunt niniejszej sprawy powyższe poglądy, z którymi Sąd się identyfikuje i uznaje je za własne, wskazać należy, że z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Bank nabywa (zbywa) wierzytelności pewne i niewymagalne. Nie ma podstaw do przyjmowania, że będą to wierzytelności trudne w chwili nabycia. Z opisu zdarzenia przyszłego nie wynika również aby cena zależała od jakichkolwiek późniejszych okoliczności związanych ze spłatą wierzytelności.

Poza zapłatą ceny z tytułu nabywanych wierzytelności, umowy sprzedaży nie będą przewidywać żadnych dodatkowych świadczeń, do których Wnioskodawca byłby zobowiązany na rzecz zbywcy. W szczególności opis zdarzenia przyszłego nie wskazuje, aby Bank świadczył na rzecz sprzedającego dodatkowe usługi windykacyjne. Nie ma też mowy o wynagrodzeniu prowizyjnym lub premii za ściągnięcie wierzytelności, ani o jakichkolwiek świadczeniach pieniężnych ze strony zbywcy po zapłacie ceny. Tym samym, na dzień zawarcia umowy cesji żadna ze stron nie musi podejmować czynności windykacyjnych względem klientów, których wierzytelności pieniężne będą przedmiotem cesji. Bank wprost wskazuje natomiast, że głównym celem transakcji jest uzyskanie pożytków związanych z wierzytelnością w postaci otrzymania odsetek.

Wierzytelność jest prawem majątkowym, które może być przedmiotem obrotu gospodarczego. Instytucja przelewu wierzytelności została uregulowana w przepisach art. 509-518 K.c. Zgodnie z brzmieniem art. 509 § 1 K.c., wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania. W myśl § 2 cytowanego artykułu, wraz z wierzytelnością przechodzą na nabywcę wszelkie związane z nią prawa, w szczególności roszczenie o zaległe odsetki. Natomiast jak stanowi art. 510 § 1 K.c., umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia wierzytelności przenosi wierzytelność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły. W wyniku przelewu wierzytelności prawa przysługujące dotychczasowemu wierzycielowi przechodzą na nabywcę wierzytelności, przy czym sam stosunek zobowiązaniowy nie ulega zmianie. W zamian za nabywaną wierzytelność cesjonariusz (nabywca) zobowiązuje się do spełnienia określonego świadczenia na rzecz cedenta.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Bank nabywa wierzytelności w drodze cesji, na podstawie art. 509 K.c. Organ interpretacyjny się z tym zgadza, wyrażając swoje stanowisko interpretacji co do tego, że opisana we wniosku cesja wierzytelności będzie stanowiła odpłatne świadczenie usług.

Usługa ściągania długów obejmuje te sytuacje, gdy usługodawca wykonuje na rzecz posiadacza wierzytelności usługi związane z jej ściągnięciem. Usługa ściągania długu ma również miejsce, gdy dojdzie do zbycia wierzytelności, ale z możliwością jej "zwrotu" na rzecz wierzyciela w razie nieskutecznej egzekucji, a ostateczne wynagrodzenie nabywcy wierzytelności uzależnione jest od tego, czy dług zostanie wyegzekwowany czy też nie. Okoliczności te nie wynikają jednak ze zdarzenia przyszłego opisanego przez Bank we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej bowiem Wnioskodawca wskazuje, że nie będzie miał regresu w stosunku do zbywcy.

Factoring jest umową o charakterze złożonym i kompleksowym, a usługami factoringu są jedynie te usługi obrotu wierzytelnościami, które wyróżniają się stałymi, ciągłymi powiązaniami prawnymi pomiędzy faktorantem (przedsiębiorcą – zbywcą wierzytelności) a faktorem, co wynika z umów o charakterze długoterminowym między tymi podmiotami, które najczęściej nakładają na faktora dodatkowe obowiązki w stosunku do faktoranta, oprócz nabycia wierzytelności w celu ich windykacji we własnym zakresie lub w celu dalszej ich sprzedaży. W ramach usług faktoringu, następuje nabycie przez faktora określonych wierzytelności przysługujących przedsiębiorcy z tytułu sprzedaży, w zamian za określoną kwotę odpowiadającą wierzytelności pomniejszoną o prowizję/wynagrodzenie faktora, gdzie faktor zobowiązuje się również do świadczenia szeregu czynności dodatkowych (takich jak prowadzenie rozliczeń, monitoring płatności).

Należy jeszcze zauważyć, że zgodnie z wykładnią celowościową, decydujące znaczenie, czy mamy do czynienia z transakcją dotyczącą usług w zakresie długów jest zasadniczy cel, jaki przyświecał zawarciu umowy (przyczyny i skutki ekonomiczne transakcji). Należy zatem odpowiedzieć na pytanie, czy takie usługi przede wszystkim zmierzają w istocie do ściągnięcia długu (jego egzekucji, windykacji), czy też zasadniczym elementem jest udzielenie finansowania. Jeżeli celem umowy jest udzielenie finansowania, nabycie wierzytelności powinno być zakwalifikowane jako usługa w zakresie długów, gdyż przechodząca na Bank wierzytelność jest skorelowana z zobowiązaniem klienta do spłaty długu.

Organ niejako automatycznie zakwalifikował usługę Banku jako usługę ściągania długów, nie analizując zakresu pojęcia "usługi w zakresie długów". Tymczasem należy zauważyć, że pojęcie "usługi w zakresie długów" jest pojęciem szerszym od "usługi ściągania długów". Tymczasem ustawodawca rozgraniczył powyższe usługi i nie każda usługa w zakresie długów jest jednocześnie usługą ściągania długów.

We wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej Bank również nie opisuje, że będzie wykonywała tego typu dodatkowe czynności. Nawet jeśli w przyszłości będzie zmuszony podjąć działania windykacyjne wobec nabytych wierzytelności to brak jest podstaw do uznania, że takie czynności będą wykonywane na rzecz zbywcy.

Przypomnieć należy, że dzień zawarcia umowy cesji żadna ze stron nie musi podejmować czynności windykacyjnych względem klienta. Co więcej, na ten dzień nie istnieją także żadne obiektywne przesłanki, które uprawniałyby do twierdzenia, iż konieczność prowadzenia działań windykacyjnych wystąpi w przyszłości.

WSA w Warszawie wyroku z dnia 3 września 2008 r. o sygn. akt III SA/Wa 783/08, wyjaśnił natomiast, że usługa ściągania długów zakłada istnienie dwóch podmiotów, które zawarły transakcję. Usługodawca zobowiązuje się do ściągnięcia długu w zamian za wynagrodzenie. Konsumentem usługi (usługobiorcą) jest ten podmiot, który korzysta z usługi wykonywanej przez kontrahenta, co oznacza, że usługodawca ściąga dług dla usługobiorcy, a nie dla siebie.

Natomiast w wyroku z dnia 21 października 2013 r., sygn. I FSK 1388/12, NSA stwierdził, że dla oceny, czy usługi określone w przedmiotowych umowach, opisanych we wniosku podlegają zwolnieniu przedmiotowemu, czy też z tego zwolnienia są wyłączone, niezbędnym jest szczegółowa analiza jej zapisów. Powinna ona zostać przeprowadzona w aspekcie zasadniczego celu, przyczyny jej zawarcia i skutków ekonomicznych. Należy bowiem odpowiedzieć na pytanie, czy usługi te przede wszystkim zmierzają do ściągania długów? Czy jest do podstawowy cel i efekt ekonomiczny tych umów? Podstawowym celem tych umów oraz ich zasadniczym skutkiem ekonomicznym było sfinansowanie działań jednostki samorządu terytorialnego. W żadnej zaś mierze tym celem nie było przede wszystkim ściągnięcie długów, czy też windykacja należności.

Powyżej powołane stanowiska sądów administracyjnych, sąd orzekający w sprawie w pełni podziela.

Tak więc uznać należało, że nabycie dobrych wierzytelności przez Bank nie stanowi factoringu, gdyż poza nabyciem wierzytelności Bank nie wykonuje żadnych dodatkowych czynności o charakterze administracyjnym, ani też nie posiada wobec zbywcy dodatkowych obowiązków związanych z nabytą wierzytelnością. Powtórzyć należy, że udzielenie finansowania poprzez nabycie wierzytelności jest jedyną czynnością wiążącą Bank ze zbywcą, a po nabyciu wierzytelności bank nie świadczy na rzecz zbywcy żadnych dodatkowych usług.

Do stanu faktycznego przedstawionego w opisie nie ma zastosowania sprawa GFKL C-93/10 zakończona wyrokiem TSUE z 27 października 2011 r. Wyrok w powyższej sprawie dotyczył bowiem wierzytelności tzw. trudnych, tj. wierzytelności wymagalnych w całe kwocie przeterminowanych, z niskim oszacowaniem szans na odzyskanie całej kwoty długu, sprzedawanych za ułamek (określony procent) ich wartości żaden z tych istotnych elementów stanu faktycznego nie występuje w nieniniejszej sprawie. Te elementy powodują, biorąc pod uwagę praktykę usług finansowych, że pomimo pewnych podobieństw (np. istnienie cesji) są to fundamentalnie inne czynności, czy usługi. W powyższej sprawie TSUE przyjął, że w każdym przypadku, gdy cena nabytych wierzytelności uzależniona jest "od wątpliwych perspektyw na ich spłatę i zwiększonego ryzyka niewypłacalności dłużników", "różnica pomiędzy wartością nominalną cedowanych wierzytelności, a ceną ich sprzedaży" (nie stanowiąc wynagrodzenia za tego rodzaju usługę)" odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży".

Tymczasem, jak podkreślono już powyżej, zgodnie z opisem przedstawionym we wniosku, nie dochodzi do nabywania wierzytelności trudnych, z "wątpliwymi perspektywami na ich spłatę".

W przekonaniu Sądu w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym będzie miała miejsce klasyczna, kodeksowa cesja wierzytelności. Rozumienie opisanego zdarzenia przyszłego, jakie prezentuje organ interpretacyjny doprowadziłoby do tego, że część przepisu art. 43 ust. 1 pkt 40 u.p.t.u. stanowiąca zwolnienie usługi w zakresie długów straciłaby znaczenie normatywne. W istocie bowiem każda cesja wierzytelności, z mocy prawa (art. 509 § 2 K.c.), pociąga za sobą uprawnienie nabywcy do jej windykacji. Organ zdaje się z ogólnego uprawnienia cesjonariusza do windykacji wierzytelności wywodzić, że rdzeniem prawnym cesji wierzytelności jest jej ściąganie, w tym w ramach faktoringu. Taka wykładnia jest błędna. Nie można postawić znaku równości między (zwolnioną z podatku) usługą dotycząca długu, a usługą dotyczącą ściągania długów, w tym factoringu. Faktoring, czy inne usługi windykacyjne swoją istotę biorą z wyręczenia wierzyciela ze ściągania (jego) długu. Istotą cesji wierzytelności nie jest jednak ściąganie cudzego długu. Nie każda czynność nabycia wierzytelności stanowi automatycznie świadczenie usługi ściągania długów, czy factoringu. Aby móc uznać daną cesję wierzytelności za czynność ściągania długów, w tym factoringu, obok cesji wierzytelności muszą wystąpić dodatkowe przesłanki wskazujące, że dana cesja wierzytelności w danych okolicznościach faktycznych stanowi element czynności ściągania długów, w tym factoringu (takie jak np. świadczenie przez cesjonariusza określonych dodatkowych usług na rzecz cedenta).

Analogiczny pogląd wyrażono w wyrokach NSA: z 14 lutego 2018 r., I FSK 344/17; z 19 grudnia 2014 r., I FSK 1992/13 i z 5 czerwca 2014 r., I FSK 1130/13 (orzeczenia sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwanej też CBOSA, pod adresem "orzeczenia.nsa.gov.pl").

W ocenie Sądu zasadne jest w realiach niniejszej sprawy zasadne wydaje się również odwołanie się do wyroku tutejszego Sądu z dnia 21 stycznia 2020 r. wydanego w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 1579/19, w którym do wskazano, że "Udzielenie finansowania przez bank na rzecz spółki A. będzie odbywać się poprzez nabywanie wierzytelności, które są prawami majątkowymi. Na potrzeby podatku od towarów i usług przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie czy transakcję, która nie stanowi dostawy towarów. Skoro nabycie wierzytelności wiąże się z możliwością domagania się spełnienia świadczenia przez dłużnika, to transakcję nabycia wierzytelności można szeroko potraktować jako usługę w zakresie długów, w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 40 u.p.t.u. Przedmiotem transakcji jest udzielenie finansowania poprzez nabycie wierzytelności od dotychczasowego wierzyciela. Z momentem przelewu wierzytelności na bank przejdą prawa związane z wierzytelnością pożyczkową. Zatem, skoro wierzytelność przechodząca na nowego wierzyciela jest skorelowana z powinnością dłużnika do spełnienia świadczenia (spłaty długu) to transakcję nabycia wierzytelności należy potraktować jako usługę w zakresie długów, przy czym w opisie przedstawionym we wniosku jednoznacznie wyłączono z tych usług, usługę ściągania długów. Nabywanie wierzytelności w ramach opisanej umowy powinno zatem zostać zaklasyfikowane jako usługa w zakresie długów, korzystająca ze zwolnienia od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 u.p.t.u.".

Powyższa argumentacja znajduje oparcie w stanowisku Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z 19 grudnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1992/13, uznał, że nabycie wierzytelności i powiązana z nim usługa finansowania dłużnika są zwolnione z VAT. NSA uznał, że w przypadku, gdy bank, poza udzieleniem finansowania poprzez wykup nieprzedawnionych i niewymagalnych wierzytelności wynikających z obrotu gospodarczego, nie wykonuje na rzecz zbywcy wierzytelności żadnych innych czynności, w tym czynności w zakresie administrowania wierzytelnościami, to wówczas bank nie świadczy na rzecz zbywcy usług ściągania długów (opodatkowanych podstawową stawką VAT), lecz usługę korzystającą ze zwolnienia od VAT zarówno w odniesieniu do czynności nabycia wierzytelności, jak i udzielenia finansowania.

Mając powyższe na względzie w ocenie Sądu, nie można więc zrównywać, nawet przez analogię, cesji wierzytelności z faktoringiem. Nie można zatem uznać, że w realiach niniejszej sprawy dochodzi do jakiegokolwiek wyręczania sprzedającego przy ściąganiu długu. Bank kupione wierzytelności będzie mógł egzekwować, ale we własnym imieniu i na własną rzecz, jeżeli zajdzie taka potrzeba; jak wskazano we wniosku w momencie nabycia wierzytelności potrzeb windykacyjnych nie ma. Nie ma pokrycia w opisie zdarzenia przyszłego twierdzenie organu, że celem usług jest "uwolnienie" sprzedawcy od ciężaru egzekwowania wierzytelności, bo na zbywcy wierzytelności, na moment dokonywania transakcji, taki ciężar nie spoczywa; nabywane wierzytelności są pewne i niewymagalne.

W analizowanym zdarzeniu przyszłym, zakup wierzytelności nie powinien być uznany za usługę ściągania długów, w tym faktoringu, o której mowa w art. 43 ust. 15 pkt 1 u.p.t.u., z uwagi na brak więzi prawnych w odniesieniu do danej wierzytelności między Bankiem a zbywcą, po dokonaniu zakupu wierzytelności. Z momentem zakupu wierzytelności zbywca uzyska bowiem wynagrodzenie od Banku i na tym etapie jej relacje z zbywcą się zakończą. W stanie faktycznym sprawy przez czynności Skarżącego nie dochodzi więc, wbrew stanowisku prezentowanemu w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, do realizacji usług ściągania długu ani do realizacji usług factoringu. Zasadniczym celem świadczenia nie jest ściąganie długu. Nie występuje jakiekolwiek wynagrodzenie prowizyjne lub premiowanie Banku (przez zbywcę) za obsługę nabytej wierzytelności.

Przedstawione wnioski wynikające w wykładni językowej wskazanych przepisów u.p.t.u. wspiera też treść prawa unijnego. Jak wykazano na wstępie sposób ujęcia wyłączenia ze zwolnienia różni się w treści Szóstej Dyrektywy i Dyrektywy 112. Różnica tkwi w tym, że w Szóstej Dyrektywie wyjątek do zwolnienia obejmował "odzyskiwanie długów i faktoring", a więc transakcje ujmowane obok siebie, ale wobec użycia spójnika "i" rozumiane jako odrębne. W Dyrektywie 112 występuje już pojęcie "windykacji należności", bez wyodrębniania faktoringu jako transakcji odrębnej od windykacji należności.

Obecnie faktoring inaczej niż na gruncie Szóstej Dyrektywy nie jest już transakcją odrębną od ściągania długów, ale jest szczególną formą ściągania długów. Z tego względu Dyrektywa 112 stanowi już ogólnie o windykacji należności.

Zauważył to polski ustawodawca, bowiem usługi factoringu, o których mowa w art. 43 ust. 15 pkt 1 u.p.t.u., mieszczą się w zakresie pojęcia "usługi ściągania długów", na co wskazuje wprost brzmienie tego przepisu – "w tym" factoringu.

Z tych względów zasadne są zarzuty Skarżącego o naruszeniu przez organ przepisów prawa materialnego. Organ błędnie wyłożył i zastosował w realiach tej sprawy art. 43 ust. 1 pkt 40 w związku z art. 43 ust. 15 u.p.t.u.

W konsekwencji błędne założenia, którymi kierował się DKIS w odniesieniu do charakteru czynności zbycia/nabycia przez Bank wierzytelności, doprowadziły również do naruszenia przepisów art. 29a ust. 1 u.p.t.u. normujących sposób ustalania podstawy opodatkowania. Skoro opisywane we wniosku czynności winny podlegać zwolnieniu od opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 u.p.t.u., nie było podstaw aby przyjmować, że podstawę opodatkowania stanowić będzie kwota, odpowiednio dyskonta, opłaty transakcyjnej odpowiadająca sumie kwoty dyskonta i opłaty transakcyjnej - pomniejszona o kwotę należnego podatku. Zgodnie bowiem z prawidłową wykładnią ww. przepisów, podstawa opodatkowania przedmiotowych transakcji nie ulega pomniejszeniu o kwotę podatku VAT, z uwagi na to, iż wskazane czynności podlegają zwolnieniu z VAT.

Powyższe uzasadnia uchylenie interpretacji (w zaskarżonej części) na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 146 § 1 p.p.s.a.

Przy ponownym rozpatrzeniu wniosku o interpretację organ dokona oceny stanowiska strony zaprezentowanego we wniosku, z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w niniejszym orzeczeniu.

Końcowo nie można zgodzić się z stwierdzeniem organu zawartym w odpowiedzi na skargę jakoby przywoływany przez Bank wyrok tutejszego Sądu z sprawie o sygn. akt III SA/Wa 3354/17 był wyrokiem "jednostkowym". Omawiane kwestie były również przedmiotem oceny innych składów sędziowskich, wydanych na korzyść Wnioskodawców między innymi: z dnia 23 stycznia 2020 r., III SA/Wa 1047/19, z dnia 30 lipca 2020 r., III SA/Wa 1193/20 oraz przytaczanym powyżej wyroku z dnia 21 stycznia 2020 r. wydanym w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 1579/19.

Na wniosek strony skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmującej wpis w wysokości 200 zł, opłatę skarbową od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 480 zł (art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w związku z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687).