Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 1126/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2015-01-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 16 ust. 1 pkt 8
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Grzegorz Panek Sędziowie WSA Małgorzata Niedobylska WSA Kazimierz Włoch / spr./ Protokolant sekr. sąd. Eliza Kaplita-Wójcik po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 stycznia 2015r. sprawy ze skargi "A" spółka z o.o. z siedzibą w Brzeźnicy na indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia [...] marca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych - oddala skargę -


UZASADNIENIE

I SA/Rz 1126/14

UZASADNIENIE

W zaskarżonej indywidualnej interpretacji z dnia [...] marca 2012r. nr [...] Minister Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy – PPHU E. i J. P. sp. z o.o. przedstawione we wniosku z dnia 28 listopada 2011r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia udziałów/akcji spółki kapitałowej powstałej z przekształcenia spółki osobowej - za nieprawidłowe.

Z akt sprawy oraz z treści indywidualnej interpretacji wynika, że skarżąca spółka, opisując w treści wniosku o interpretację, zdarzenie przyszłe oświadczyła, że będąc akcjonariuszem Ś. S.A. rozważa zawiązanie jednej lub dwóch spółek osobowych (np. spółek jawnych), do których, tytułem wkładu zamierza wnieść posiadane akcje. W ten sposób rozdysponowany zostałby cały pakiet posiadanych akcji lub jego część. Następnie możliwe jest przekształcenie spółki bądź spółek osobowych w spółkę bądź spółki kapitałowe np. spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Całkowita wartość majątku spółki osobowej wskazana w planie przekształcenia zostałaby na skutek przekształcenia wniesiona (zaliczona) na kapitał zakładowy spółki z o.o. (spółki przekształconej). Następnie możliwe jest, że wnioskodawca dokonałby zbycia udziałów posiadanych w spółce kapitałowej/spółkach kapitałowych.

W związku z powyższym wnioskodawca zadał pytanie, czy dla podatnika dokonującego zbycia udziałów/ akcji spółki kapitałowej, powstałej z przekształcenia spółki osobowej w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym, kosztem uzyskania przychodu będzie wartość nominalna zbywanych udziałów/akcji?

Zdaniem wnioskodawcy, kosztem uzyskania przychodu będzie wartość nominalna zbywanych udziałów spółki z o.o./akcji spółki akcyjnej. W ocenie wnioskodawcy, do ustalenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży udziałów nabytych na skutek przekształcenia spółki osobowej w spółkę z o.o. zastosowanie znajdzie art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) - zwanej dalej pdop. - zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów albo akcji w spółce oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych. Wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych wkładów, udziałów, akcji oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie znajdzie, w ocenie wnioskodawcy, zastosowania przepis art. 15 ust. 1k pdop, gdyż wnioskodawca nie miałby do czynienia ze zbyciem udziałów/akcji objętych w zamian za wkład niepieniężny. W treści wniosku wnioskodawca podkreślił, że efektem przekształcenia nie jest powstanie nowego podmiotu, a jedynie sukcesja uniwersalna wynikająca ze zmiany formy organizacyjno-prawnej co oznacza, że spółka przekształcona wstępuje we wszelkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Wnioskodawca stwierdził, że w sytuacji, gdy wartość całego majątku spółki wskazana w planie przekształcenia zostanie przeniesiona na kapitał zakładowy spółki przekształconej (sp. z o.o.), kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów sp. z o.o. będzie ich wartość nominalna, gdyż wartość ta będzie odpowiadała kwocie wydatków poczynionych przez podatnika na objęcie udziałów.

Minister Finansów, uznając powyższe stanowisko za nieprawidłowe, podkreślił, że zgodnie z art. 15 ust. 1 pdop. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy. Dokonując wykładni przedmiotowego przepisu organ podkreślił, że dla uznania za koszt uzyskania przychodu koniecznym jest łącznie spełnienie następujących warunków:

1. koszt musi zostać poniesiony (memoriałowo lub kasowo),

2. celem jego poniesienia powinno być osiągnięcie przychodów, ewentualnie zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów,

3. wydatek nie może się znajdować na liście zawartej w art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowiącej katalog wydatków, które nie mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów.

Odwołując się do treści przepisu art. 16 ust. 1 pkt 8 pdop. organ podkreślił, że pomimo, iż wydatki na objęcie wkładów lub nabycie udziałów albo akcji nie są uważane za koszt uzyskania przychodu, to traktuje się je jako koszt uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych wkładów, udziałów, akcji oraz innych papierów wartościowych. Zgodnie z przyjętą na gruncie ustawy konstrukcją kosztów uzyskania przychodów, do kosztów podatkowych podatnik może zaliczać jedynie wydatki faktycznie poniesione. Za wydatek poniesiony przez wnioskodawcę nie może być zatem uznana wartość nominalna udziałów (akcji) objętych w wyniku przekształcenia spółki osobowej w spółkę kapitałową i nie zmienia tego fakt, że całość majątku przekształcanej spółki osobowej zostanie przeznaczona na kapitał zakładowy spółki kapitałowej. Wartość wynikająca z wyceny majątku nie może być bowiem utożsamiana z faktycznie poniesionym wydatkiem na nabycie udziałów (akcji) w spółce kapitałowej. W przypadku zatem planowanej przez wnioskodawcę sprzedaży udziałów/akcji spółki kapitałowej, powstałej z przekształcenia spółki osobowej, kosztem uzyskania przychodów będzie jedynie "koszt historyczny", tj. wydatek poniesiony przez wnioskodawcę na nabycie wniesionych aportem do spółki osobowej (spółek osobowych) składników majątkowych (akcje), niezaliczony uprzednio do kosztów uzyskania przychodów.

Jednocześnie organ zgodził się z wnioskodawcą co do tego, że przepis art. 15 ust. 1k pdop. nie będzie miał zastosowania w sprawie, gdyż odnosi się on jedynie do przypadku zbycia udziałów objętych za wkład niepieniężny, która to sytuacja nie zachodzi w przedstawionym przez wnioskodawcę zdarzeniu przyszłym.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, wnioskodawca podkreślił, że zgodnie z przepisem art. 16 ust 1 pkt 8 pdop. w przypadku odpłatnego zbywania wkładów, udziałów, akcji oraz innych papierów wartościowych – wydatki na nabycie tychże wkładów, udziałów, akcji oraz innych papierów wartościowych stanowią koszt uzyskania przychodu, którym w przypadku opisanym przez wnioskodawcę będzie wartość nominalna udziałów / akcji, oraz powołał się na wybrane orzecznictwo sądów administracyjnych / wyrok z dnia 24 lutego 2010r. III SA/Wa 1466/09, stwierdzając iż pomimo różnic w stanie faktycznym, orzeczenie to nie traci na aktualności w omawianym stanie prawnym.

W odpowiedzi na przedmiotowe wezwanie, organ stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji.

W skardze na powyższą indywidualną interpretację przepisów prawa, wnioskodawca wnosząc o jej uchylenie w całości, zarzucił naruszenie prawa materialnego tj. przepisu art. 16 ust 1 pkt 8 pdop. poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na stwierdzeniu, że w przedmiotowej sprawie kosztem uzyskania przychodu będzie "koszt historyczny" tj. wydatek poniesiony przez wnioskodawcę na nabycie wniesionych aportem do spółki osobowej ( akcje), składników majątkowych, niezaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodu u wnioskodawcy. Przywołując treść art. 16 ust.1 pkt. 8 pdop. stwierdził, iż jako koszt uzyskania przychodu wskazano w nim wydatki na objęcie udziałów / akcji w spółce kapitałowej. Efektem przekształcenia nie jest powstanie nowego podmiotu ale zmiana formy organizacyjno-prawnej /sukcesja uniwersalna/. Skoro cały majątek spółki przekształcanej zostanie przeniesiony na kapitał zakładowy spółki przekształconej /spółki z o.o./, to kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów tejże spółki z o.o. będzie wartość nominalna udziałów / akcji. Na poparcie swoje stanowiska powołał orzeczenie wymienione wyżej.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, wnosząc o jej oddalenie w całości, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrokiem z dnia 7 sierpnia 2012r. sygn. akt I SA/Rz 549/12 uchylił zaskarżoną interpretację stwierdzając, iż kosztem uzyskania przychodu ze zbycia udziałów /akcji spółki kapitałowej w sytuacji opisanej przez skarżącego na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 8 pdop.- nie może być ani jak stwierdza to organ podatkowy - koszt historyczny tj. wydatek poniesiony przez wspólników spółki kapitałowej na nabycie akcji Ś. S.A., ani jak chce tego skarżący - wartość nominalna zbywanych udziałów spółki kapitałowej. Zdaniem sądu za koszt uzyskania przychodu, w sytuacji opisanej przez wnioskodawcę, należy uznać wartość nominalną akcji Ś. S.A. wnoszonych do spółki osobowej.

Odnosząc się do kwestii przekształcenia spółki osobowej w kapitałową Sąd zauważył, że skoro kapitał spółki jawnej stanowiły akcje spółki akcyjnej Ś. i to one w spółce jawnej - były przedmiotem udziału wspólników, to po przekształceniu spółki jawnej w spółkę z o.o., także te same akcje stały się kapitałem zakładowym tejże spółki z o.o. i przedmiotem udziałów jej wspólników. Zatem dla oceny kosztów uzyskania przychodu przy zbyciu udziałów spółki z o.o. (przekształconej ze spółki jawnej), nie jest dopuszczalne ustalenie tych kosztów w odniesieniu do tego momentu, kiedy wnioskodawca nabywał akcje w spółce akcyjnej Ś.. Koszt nabycia tych akcji czyli wydatki poniesione na ich nabycie nie mają już bowiem związku z podejmowaniem przez wnioskodawcę obrotu tymi akcjami tj. przeznaczeniem ich w całości lub w części na utworzenie spółki jawnej, bo w momencie tworzenia tejże spółki jawnej (przekształconej następnie w spółkę z o.o.) - wydatkiem na objęcie udziałów w spółce jawnej są właśnie te akcje o określonej wartości nominalnej. Brak jest bowiem, w ocenie Sądu, podstaw do ustalenia innej wartości tychże akcji w tym momencie niż wartość nominalna - w niniejszej sprawie we wniosku wnioskodawca takiej innej wartości nie wskazuje, a za te akcje wnioskodawca obejmie udziały w spółce jawnej odpowiadające tej wartości, i "przeniesione" następnie do przekształconej spółki z o.o. Skoro w przedstawionym stanie faktycznym, cały kapitał spółki jawnej (wszystkie udziały kapitałowe wszystkich wspólników czyli "tworzące" te udziały akcje spółki Ś.) zostaną przeniesione jako kapitał zakładowy przekształconej spółki z o.o., to przyjąć należy, że w tym przebiegu zdarzeń kosztem objęcia udziałów w spółce jawnej, zmieniającej następnie formę organizacyjno-prawną, pozostaje wartość nominalna akcji spółki Ś., bo za te akcje wspólnicy tworząc spółkę jawną otrzymali w niej udziały; te właśnie akcje stanowiły więc zapłatę za otrzymane udziały. W ocenie Sądu, brak jest podstaw prawnych do przyjmowania zmiany tej wartości, gdy się nadto zważy, że zmiana wartości nominalnej akcji spółki Ś. mogłaby być dokonana - jak wskazano wyżej - przez władze tej spółki, a jeśli za te akcje objęte zostały udziały w spółce jawnej (a potem w spółce z o.o.), to pozostają one kosztami ich nabycia przy ich zbyciu.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku, skarżąca spółka zarzuciła powyższemu wyrokowi naruszenie:

- art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez uznanie, że w sprawie nie znajdą zastosowania tzw. koszty historyczne, aby w dalszej części uzasadnienia formułować stanowisko, że kosztem uzyskania przychodu przy zbyciu udziałów/akcji spółki kapitałowej powstałej z przekształcenia spółki osobowej będzie wartość nominalna akcji spółki Ś., które to akcje miałyby być przedmiotem aportu do tejże spółki osobowej.

- Zarzuciła też brak przeprowadzenia merytorycznej analizy i nieustosunkowanie się w uzasadnieniu wyroku do stanowiska prawnego zaprezentowanego przez skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji, wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa i w skardze w zakresie kosztów uzyskania przychodu, które w ocenie spółki winny znaleźć zastosowanie, tj. wartości nominalnej zbywanych udziałów sp. z o.o./akcji spółki akcyjnej, a nie wartości nominalnej akcji Ś. S.A., które to akcje miałyby być przedmiotem aportu (wkładu niepieniężnego) do spółki osobowej. podniosła tez zarzut naruszenia

- art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez przyjęcie, że akcje (...) zostaną wniesione przez skarżącego do spółki osobowej tytułem wkładu według ich wartości nominalnej, co w żaden sposób nie wynika z akt sprawy, a to w konsekwencji doprowadziło Sąd do konkluzji, że to właśnie ta wartość nominalna akcji spółki Ś. będzie stanowiła koszt uzyskania przychodu w przedstawionym przez podatnika zdarzeniu przyszłym,

- art. 16 ust. 1 pkt 8 pdop. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na stwierdzeniu, że w uwarunkowaniach przedmiotowej sprawy, tj. w razie zbycia udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (akcji spółki akcyjnej) powstałej z przekształcenia spółki osobowej, kosztem uzyskania przychodów będzie wartość nominalna akcji spółki Ś. wniesionych tytułem wkładu do spółki osobowej.

W skardze kasacyjnej organu zarzucono przedmiotowemu wyrokowi naruszenie: art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 8 pdop. poprzez błędną jego wykładnię i uznanie, że kosztem uzyskania przychodu z tytułu zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością powstałej z przekształcenia spółki osobowej jest wartość nominalna akcji wniesionych do spółki osobowej.

Zarówno organ podatkowy jak i skarżąca spółka wniosły o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Rzeszowie.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 19 listopada 2014r. Sygn. akt II FSK 2791/12 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Rzeszowie, uznając za zasadne zarzuty skargi kasacyjnej wniesionej przez skarżącą spółkę. Uzasadniając przedmiotowe rozstrzygnięcie NSA podkreślił, że potwierdzenie znalazły podniesione w skardze kasacyjnej skarżącej spółki zarzuty naruszenia przepisów postępowania tj. art. 141 § 4 p.p.s.a. przez co zaskarżone orzeczenie uchyla się od kontroli instancyjnej, gdyż nie sposób ustalić w oparciu o sporządzone uzasadnienie, jakimi względami kierował się sąd pierwszej instancji dochodząc do wniosków że wydatki poniesione na nabycie akcji wnoszonych do spółki osobowej nie stanowią kosztu podatkowego, następnie natomiast stwierdził, że kosztem uzyskania przychodu powinna być ich wartość nominalna. NSA przypomniał, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisko pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienie. Uzasadnienie wyroku sądu administracyjnego spełnia kilka funkcji. Nie tylko legitymizuje wyrok, to znaczy ujawnia racje, które stały za orzeczeniem rozstrzygającym o legalności decyzji organu administracji, ale również ma za zadanie przekonać strony postępowania o słuszności i trafności wydanego rozstrzygnięcia, oraz stanowi punkt odniesienia dla sądu drugiej instancji.

NSA zgodził się również z zarzutem skargi kasacyjnej naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez stwierdzenie że okolicznością istotną dla rozstrzygnięcia kwestii, w jaki sposób skarżąca spółka będzie mogła ustalić koszty uzyskania przychodów ze zbycia udziałów (akcji) spółki przekształconej, jest fakt wniesienia do spółki osobowej (przekształcanej) akcji o wartości nominalnej, gdy tymczasem we wnioskach o wydanie interpretacji indywidualnej nie wskazali, w jakiej wartości zostałyby one wniesione do spółki osobowej. Kategoryczne stwierdzenie Sądu pierwszej instancji, że brakuje podstaw do ustalenia innej wartości akcji w momencie ich wnoszenia, aniżeli nominalna, wykracza zatem poza zdarzenie przyszłe opisane przez wnioskodawcę.

W tym stanie rzeczy, z uwagi na potwierdzenie zasadności zarzutów naruszenia przepisów postępowania, zawartych w skardze kasacyjnej spółki, NSA uznał odniesienie się do sformułowanych w niej zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego za przedwczesne i zaniechał formułowania jakichkolwiek wytycznych dla sądu I instancji.

Oddalając skargę Ministra Finansów NSA podniósł, iż nastąpiło to wskutek dokonanych uchybień prawa procesowego, przez sąd I instancji. Merytoryczne rozpoznanie tej skargi byłoby przedwczesne ponieważ umocowano w niej jedynie naruszenie prawa materialnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie ponowienie rozpoznając sprawę, zważył co następuje :

Spór pomiędzy stronami postępowania sprowadza się do wykładni przepisu art. 16 ust 1 pkt 8 pdop. Fakt zastosowania przedmiotowego przepisu w opisanym przez wnioskodawcę zdarzeniu przyszłym nie budzi wątpliwości.

W ocenie skarżącej spółki, w sytuacji gdy posiadane przez nią obecnie akcje Ś. S.A. wniesione zostaną jako wkład do spółki osobowej, przekształconej następnie w spółkę kapitałową, to przy ewentualnym przyszłym zbywaniu udziałów/akcji nowo przekształconej spółki koszem uzyskania przychodu ze zbycia tych udziałów/akcji będzie wartość odpowiadająca wartości nominalnej tychże udziałów, gdyż zdaniem spółki, wydatki w takiej właśnie wysokości poniosą wspólnicy spółki kapitałowej na nabycie jej akcji/udziałów.

Zdaniem organu podatkowego, w opisanej sytuacji jedyne możliwe do uwzględnienia koszty to koszty w ujęciu tzw. historycznym czyli wydatki które kiedyś ponieśli obecni posiadacze akcji Ś. S.A. na nabycie tychże akcji, gdyż jedynie te koszty uznać można za faktycznie poniesione wydatki na nabycie majątku, w zamian za który nastąpić ma objęcie udziałów/ akcji spółki kapitałowej, przeznaczonych do ewentualnego zbycia.

W sporze tym rację należy przyznać organowi podatkowemu.

Ponieważ obie strony sporu wyprowadzają swoje wnioski z treści art. 16 ust. 1 pkt 8 pdop. należy odnieść się przede wszystkim do treści tego przepisu. Stanowi on, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów (...) albo akcji w spółce oraz innych papierów wartościowych, (...) jednakże wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych wkładów, udziałów, akcji oraz innych papierów wartościowych, (...).

Przepis ten, nie stanowi samoistnej podstawy odliczenia kosztów uzyskania przychodów, a jedynie uszczegóławia ogólną zasadę odliczania wydatków poniesionych wynikającą z art. 15 ust. 1 pdop. przesuwając moment rozliczenia kosztów uzyskania przychodu w czasie tj. do chwili zbycia składników majątku na nabycie których poniesiono przedmiotowy koszt. Dokonuje zatem przyporządkowania kosztu do źródła przychodu jaki koszt ten zabezpiecza, nie zmieniając przy tym ogólnych założeń wynikających z art. 15 ust. 1 pdop tj. zasady wedle której kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Wobec tego uznanie poniesionych wydatków za koszty uzyskania przychodów możliwe jest jedynie w sytuacji gdy wydatek został faktycznie poniesiony, celem jego poniesienia było osiągnięcie przychodów, ewentualnie zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów na przyszłość, a wydatek nie znajduje się w katalogu włączeń w art. 16 pdop.

Wobec tego słusznie przyjął organ podatkowy, że zgodnie z przyjętą na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych konstrukcją kosztów uzyskania przychodów, do kosztów podatkowych podatnik może zaliczać jedynie wydatki faktycznie poniesione, a odnosząc się do stanu faktycznego przedmiotowej sprawy stwierdził, że za wydatek poniesiony przez Wnioskodawcę nie może być uznana wartość nominalna udziałów (akcji) objętych w wyniku przekształcenia spółki osobowej w spółkę kapitałową, gdyż wartość ta wynikająca z wyceny majątku spółki osobowej w chwili jej przekształcenia, nie może być utożsamiana z faktycznie poniesionym wydatkiem na nabycie udziałów (akcji) w spółce kapitałowej.

Aby rozszerzyć powyższą - prawidłową w ocenie sądu wykładnię art. 16 ust 1 pkt 8 pdop. - warto w sposób szerszy przyjrzeć się roli przedmiotowego przepisu w systemie prawa podatkowego oraz celowi jaki norma ta zabezpiecza.

Przepis ten służy ustaleniu wartości kosztów uzyskania przychodu uzyskanego ze sprzedaży udziałów / akcji / papierów wartościowych ( innych instrumentów finansowych). Ustawodawca nie określa przedmiotowego kosztu sztywno, poprzez powołanie jakiejś konkretnej wartości ale odnosi się do ogólnej zasady odliczenia poniesionego wydatku.

Do zbycia opisanego majątku i zastosowania omawianego przepisu dojść może w obrocie gospodarczym na gruncie co najmniej dwu różnych stanów faktycznych. Kwestią wymagającą rozstrzygnięcia jest, czy różnice w stanach faktycznych są na tyle istotne aby spowodować zróżnicowanie obciążeń podatkowych. Rolą organów podatkowych oraz sądów administracyjnych – kierujących się zasadami równości i powszechności opodatkowania, jest bowiem dokonywanie takiej wykładni przepisów, aby obrana przez podatnika metoda – w tym przypadku zbycia majątku – nie tworzyła nieuzasadnionych preferencji podatkowych. Innymi słowy, prawidłowa wykładnia przepisów prawa to taka która uwzględnia wymóg zachowania równego obciążenia fiskalnego podatników realizujących tożsame cele gospodarcze i ponoszących porównywalne ciężary ekonomiczne. Należy przy tym mieć na uwadze nie tylko literalne brzmienie poszczególnych przepisów prawa, lecz również w świetle obowiązujących zasad powszechności i równości opodatkowania – wykładnię systemową, uwzględniając role poszczególnych przepisów w całym systemie prawa podatkowego.

Idąc tym torem rozumowania, nie sposób nie zauważyć, że skarżąca spółka, dokonując przeniesienia majątku na sp. osobową przekształconą następnie w spółkę kapitałową, której udziały będą zbywane - faktycznie osiągnie cel jakim jest przeniesienie własności posiadanych w chwili obecnej akcji spółki Ś. S.A. na inny podmiot. Sytuacja ta porównywalna jest zatem do transakcji zbycia posiadanych akcji – wprost, bez przenoszenia ich własności pomiędzy kolejnymi podmiotami.

Gdyby zatem, w opisanym zdarzeniu przyszłym, przyznać rację stanowisku skarżącej spółki, że jej kosztem uzyskania przychodu ze zbycia udziałów/ akcji nowo przekształconej spółki kapitałowej jest wartość nominalna tychże udziałów/akcji, stawiałoby to skarżącą spółkę w nieporównywalnie lepszej sytuacji podatkowej, aniżeli podmiot dokonujący zbycia tego samego majątku wprost. Podmiot ten bowiem, zgodnie z brzmieniem art. 16 ust 1 pkt 8 pdop. byłby uprawniony do uwzględnienia jako koszt uzyskania przychodu jedynie wydatków w ujęciu historycznym tj. poniesionego uprzednio wydatku na nabycie majątku w postaci akcji. Tymczasem, skarżąca dokonująca transferu tego samego majątku, przy przyjęciu zaproponowanej przez nią wykładni art. 16 ust 1 pkt 8 pdop, na mocy tego samego przepisu, zyskałby szansę na "urynkowienie" wartości przysługujących jej kosztów uzyskania przychodu - poprzez np. określenie nominalnej wartości udziałów obejmowanych w spółce kapitałowej, w oparciu o wycenę wartości majątku spółki osobowej tj. wartości akcji Ś. S.A. Tym samym koszt uzyskania przychodu przysługujący spółce oscylowałaby w granicach wartości rynkowej posiadanego obecnie majątku. W ocenie sądu, opisane w treści wniosku zdarzenie przyszłe - zwłaszcza jeśli chodzi o sferę wydatków - nie uzasadnia przyznania takiej preferencji podatkowej. Trudno bowiem przyjąć, iż spółka ponosi kolejne wydatki, w sytuacji gdy przedmiotem wkładu do kolejnych spółek jest ten sam majątek w postaci akcji spółki Ś.. Tym samym, zaproponowaną przez spółkę wykładnię przepisu art. 16 ust 1 pkt 8 pdop. należy uznać za nieprawidłową. Stwarza ona bowiem możliwość osiągnięcia, nieuzasadnionych preferencji podatkowych - uzależnionych nie od ciężaru ekonomicznego poniesionych wydatków, ale przyjętej metody zbywania majątku. Godzi tym samym w zasadę równości podatkowej, gdyż posługując się tym samym przepisem prawa, doprowadza do ukształtowania kosztu uzyskania przychodu w oparciu o różne wartości.

Tym samym jedynie prawidłową wykładnią przepisu art. 16 ust 1 pkt 8 pdop. jest wykładnia dokonana przez Ministra Finansów sprowadzająca do uznania za koszt uzyskania przychodu ze źródła jakim jest zbycie udziałów/akcji nowo przekształconej spółki kapitałowej, jedynego faktycznie poniesionego przez stronę wydatku – wydatku na zakup akcji Ś. S.A.

Wydatek na nabycie tego majątku, został bowiem niewątpliwie poniesiony przez stronę, a jego poniesienie należy wiązać z celem jakim, w ostatecznym rozrachunku, jest osiągnięcie przychodu ze zbycia udziałów/akcji nowo przekształconej spółki kapitałowej. Jednie taka bowiem wykładnia przepisu art. 16 ust 1 pkt 8 pdop, odpowiada jego treści – w przepisie mowa jest bowiem o wydatku, z wszystkimi tego konsekwencjami tj. koniecznością jego faktycznego poniesienia w określonym celu – oraz czyni za dość zasadzie równości podatkowej tworząc jednolite zasady odliczenia wydatków.

Tym samym, zaskarżoną w przedmiotowej sprawie indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 1 marca 2012r. należy uznać za prawidłową. W opisanym bowiem w treści wniosku zdarzeniu przyszłym koszt uzyskania przychodu przysługujący skarżącej spółce na podstawie art. 16 ust 1 pkt 8 pdop. kształtować należy w oparciu o tzw. koszt historyczny – poniesione wydatki na zakup akcji Spółki Ś. S.A.

Wprawdzie NSA oddalił skargę kasacyjną Ministra Finansów, jednakże jak sam przyjął nastąpiło to wobec popełnienia przez Sąd I instancji określonych uchybień prawa procesowego, natomiast merytoryczne rozpoznanie tej skargi kasacyjnej byłoby przedwczesne, zwłaszcza, że zawierała ona zarzuty jedynie odnośnie naruszenia prawa procesowego. W efekcie NSA nie wyłączył możliwości uznania za zasadne stanowiska zajętego przez Ministra Finansów co do meritum sprawy.

Z powyższych względów, wobec braku uzasadnionych podstaw, skarga Spółki podlega oddaleniu w oparciu o art. 151 p.p.s.a.