Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 417/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-05-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 4a pkt 2, art. 15 ust. 1, ust. 4, art. 16g ust. 3, ust. 10 pkt 2
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 14 czerwca 2000 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Edyta Anyżewska (sprawozdawca), Sędzia NSA Krystyna Nowak, Protokolant Anna Dziewiż, po rozpoznaniu w dniu 13 maja 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. P. T. P. sp. z o.o. we W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 27 listopada 2006 r. sygn. akt I SA/Wr 848/06 w sprawie ze skargi P. P. T. P. sp. z o.o. we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 27 marca 2006 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. oraz odsetek za zwłokę od zaległości z tytułu zaliczek miesięcznych na ten podatek za okres od marca do grudnia 2002 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. P. T. P. sp. z o.o. we W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we W. kwotę 1800,00 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 27 listopada 2006 r., sygn. akt I SA/Wr 848/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę P. P. T. P. spółki z o.o. we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 27 marca 2006 r. w przedmiocie zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. oraz odsetek za zwłokę od zaległości z tytułu zaliczek za okres od marca do grudnia 2002 r.

W motywach orzeczenia Sąd wyjaśnił, że sporną decyzją - na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r. nr 8 poz. 60 ze zm.), dalej O.p. - organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia 25 listopada 2005 r., określającą spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. oraz odsetki za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na ten podatek za okres od marca do grudnia 2002 r.

Wspomniane rozstrzygnięcia podatkowe zapadły na skutek stwierdzenia w toku kontroli zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o łączną kwotę 158.137,45 zł, w tym:

o kwotę 125.674,77 zł z tytułu zawyżenia odpisów amortyzacyjnych od przejętych do

odpłatnego korzystania środków trwałych z uwagi na uwzględnienie przy ustalaniu

wartości początkowej środków trwałych wartości przejętych zobowiązań

krótkoterminowych oraz nieprawidłowe ustalenie wysokości wskaźnika korygującego

amortyzację dla celów podatkowych;

kwotę 32.462,68 zł poprzez zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wartości

zlikwidowanych (złomowanych) w badanym roku podatkowym samochodowych części zamiennych.

W zakresie pierwszej z w/w kwestii organy wyjaśniły, że w dniu 1 sierpnia 2001 r. spółka zawarła ze Skarbem Państwa (reprezentowanym przez wicewojewodę śląskiego) - na podstawie art. 39 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 52 ust. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 1996 r. o komercjalizacji i prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych (tj. Dz. U. z 2002 r. nr 171, poz. 1397 ze zm.) - umowę o oddanie do odpłatnego korzystania mienia Skarbu Państwa w postaci przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55[1] ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. nr 16, poz. 93 ze zm.), dalej k.c. Umowa została zawarta na czas określony od dnia 1 sierpnia 2001 r. do dnia 31 lipca 2011 r., a wartość przedmiotu umowy została określona w wysokości 2.800.000 zł.

Zgodnie ze sporządzonym na dzień 31 lipca 2001 r. bilansem spółka przejęła majątek o łącznej wartości 6.376.129,63 zł (w tym wartości niematerialne i prawne o wartości 7.933,51 zł oraz środki trwałe o wartości 3.563.902,79 zł) oraz zobowiązania w kwocie 3.411.254,11 zł (w tym zobowiązania długoterminowe z tytułu leasingu w kwocie 1.420.544,11 zł, zobowiązania krótkoterminowe w kwocie 1.972.055,97 zł oraz przychody przyszłych okresów w kwocie 18.654,36 zł).

Po uwzględnieniu cen rynkowych wartość przejętego majątku wynosiła 8.564.840,30 zł, w tym wartości niematerialne i prawne o wartości 1.548.098 zł oraz środki trwałe o wartości 4.212.448,97 zł.

Z uwagi na ujemną różnicę pomiędzy ceną nabycia, a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład przyjętego do odpłatnego korzystania przedsiębiorstwa, nie wystąpiła dodatnia wartość firmy w rozumieniu art. 16g ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz. U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 ze zm.), dalej p.d.o.p. (ujemna wartość firmy wyniosła 2.353.585,86 zł, co wynika z: cena nabycia /2.800.000 zł/ minus wartość rynkowa przejętego majątku /8.564.840,30 zł/ pomniejszona o przejęte zobowiązania krótko- i długoterminowe /3.411.254,44/).

Stosownie do art. 16g ust. 10 pkt 2 p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym w 2002 r.) w razie przyjęcia do odpłatnego korzystania przedsiębiorstwa łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi - w przypadku niewystąpienia dodatniej wartości firmy - różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa, ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5, albo nominalną wartością wydanych akcji lub udziałów a wartością składników majątkowych nie będących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Spółka ustaliła łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych:

a) pomniejszając cenę nabycia o wartość prawa wieczystego użytkowania gruntu (1.548.098 zł);

b) uwzględniając w ramach wartości składników majątkowych, nie będących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi, wartość przejętych zobowiązań, zarówno długoterminowych jak i krótkoterminowych w łącznej kwocie 3.411.245,44 zł (według strony zobowiązania te pomniejszały nabyte aktywa).

Wskaźnik korygujący amortyzację dla celów podatkowych spółka ustaliła w wysokości 44,13 %. Obliczona przez spółkę kwota odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych wyniosła w związku z powyższym 283.829,82 zł.

Zdaniem organów podatkowych nie można zgodzić się ze stanowiskiem spółki, że przy ustalaniu łącznej wartości początkowej nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych należy pominąć te nabyte wartości niematerialne i prawne, które nie podlegają amortyzacji na podstawie przepisów podatkowych (użytkowanie wieczyste). Nie wynika to bowiem z cytowanego przepisu. Bez znaczenia jest brak ujęcia prawa użytkowania wieczystego w ewidencji przedsiębiorstwa państwowego (zostało ono ujęte dopiero w ewidencji spółki), skoro zostało ono nabyte w ramach zawartej ze Skarbem Państwa umowy.

Według organów nie można również pod pojęciem "składników majątkowych", użytym w art. 16g ust. 10 pkt 2 p.d.o.p., rozumieć zobowiązań krótkoterminowych przejętych wraz z nabytym przedsiębiorstwem. Wyrażenie to odnosi się do aktywów podatnika, nie zaś do źródeł ich finansowania. Zobowiązania nie są co do zasady zaliczane do składników majątkowych. Z uwagi jednak na to, że mają one wpływ na wartość tych składników, przy ustalaniu wartości środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych uwzględnić należy te z zobowiązań, które są związane z poszczególnymi środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi (np. zobowiązanie z tytułu zaciągniętego kredytu na zakup, ulepszenie lub wytworzenie środka trwałego). Zobowiązania krótkoterminowe spółki nie są związane z nabytymi środkami trwałymi i wartościami niematerialnymi i prawnymi, toteż nie można ich uwzględnić w ramach rozliczenia, o którym mowa w art. 16g ust. 10 pkt 2 p.d.o.p. Nie stanowią one składników majątkowych nabytego przedsiębiorstwa.

Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił ponadto - odwołując się do wykładni historycznej i systemowej - że w stanie prawnym obowiązującym w 1999 r. § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz.U. nr 6, poz. 35 ze zm.), odwoływał się do składników mienia (w rozumieniu art. 44 k.c.), przez które nie można było rozumieć zobowiązań. Z kolei według art. 16g ust. 10 pkt 2 p.d.o.p. w brzmieniu z 2000 r., łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowiła różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa, a wartością składników mienia nie będących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi zwiększającymi aktywa nabywcy. Zmiana, która weszła w życie w 2001 r. - na mocy ustawy z dnia 9 czerwca 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. nr 60, poz. 700), dalej nowela z dnia 9 czerwca 2000 r. - wprowadziła w miejsce pojęcia "składniki zwiększające aktywa" wyrażenie "składniki majątkowe". Nie oznacza to jednak, że zobowiązania należy uznać za składniki majątkowe. Zobowiązania zalicza się do pasywów, czyli do źródeł pozyskania majątku, a nie do składników majątkowych. Za składniki majątkowe uznaje się, zarówno w potocznym znaczeniu jak i w prawie bilansowym, składniki majątku trwałego i obrotowego. Dopiero od dnia 1 stycznia 2003 r. - na mocy ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. nr 141, poz. 1179), dalej nowela z dnia 27 lipca 2002 r. - w ustawie podatkowej zawarta została definicja składników majątkowych, zgodnie z którą przy ustalaniu wartości początkowej uwzględnia się przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy, o ile długi te nie zostały uwzględnione w cenie nabycia (art. 4a pkt 2).

Końcowo organ odwoławczy zauważył, że w świetle art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b) p.d.o.p. spłata zobowiązań nie stanowi kosztu uzyskania przychodu. Konsekwencją tego jest brak możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów (poprzez odpisy amortyzacyjne) również ujemnej wartości firmy. Ustawodawca zakłada, że w określonych przypadkach wysokość odpisów amortyzacyjnych zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów będzie niższa od odpisów dokonywanych od wartości rynkowej środków trwałych.

W zakresie drugiej ze wskazanych na wstępie kwestii spornych organy wywiodły, że złomowane w 2002 r. samochodowe części zamienne były częściami używanymi i stanowiły odzysk z likwidowanych środków trwałych. Części te stanowiły przychód przedsiębiorstwa w momencie ich przyjęcia do magazynu. Jednakże większość tych części stanowiła przychód przedsiębiorstwa państwowego, gdyż została przyjęta do magazynu w latach 1998 - 2000. W kosztach uzyskania przychodów w 2002 r. uwzględniono wartość tych części, które zostały przyjęte do magazynu w tym roku i w związku z tym stanowiły przychód 2002 r. Pozostałe części przyjęte w latach 1998-2000 stanowiły przychody przedsiębiorstwa państwowego i przez to przedsiębiorstwo zostały rozliczone. Nie dotyczyły zatem kontrolowanego podmiotu. Spółka przejęła majątek przedsiębiorstwa państwowego według stanu na określony dzień i zapasowe części stanowiły składnik tego majątku. Wobec powyższego koszty uzyskania przychodów z tytułu likwidacji części będą mogły zostać potrącone w momencie uzyskania przychodu z ich sprzedaży (art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 4 p.d.o.p.).

W skardze do Sądu I instancji spółka wniosła o uchylenie omówionej wyżej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, zarzucając naruszenie art. 15 i art. 16g ust. 10 pkt 2 p.d.o.p. poprzez ich nieprawidłową interpretację oraz naruszenie art. 120, art. 122, art. 124 i art. 187 O.p. poprzez niewystarczające uzasadnienie decyzji i niepodanie przyczyn i podstaw prawnych odrzucenia dowodów strony.

W skardze wywiedziono, że dług zawsze dotyczy określonego podmiotu, a nie składnika majątkowego i nie musi być bezpośrednio związany z określonym składnikiem majątkowym. Zobowiązania zaś stanowią jedno ze źródeł finansowania majątku przedsiębiorstwa, co znajduje potwierdzenie w orzecznictwie (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 29 listopada 2004 r., sygn. akt I SA/Wr 4494/02, niepubl.).

W odniesieniu do nieuznania za koszt uzyskania przychodu wartości zlikwidowanych samochodowych części zamiennych, organ podatkowy bez uwzględnienia istoty operacji likwidacji i złomowania, bezpodstawnie wiąże koszty likwidacji bezpośrednio z przychodami ze sprzedaży złomu w latach następnych, pomijając inne wykorzystanie złomowanych części i fakt, że likwidacja nastąpiła nie tylko w celu uzyskania przychodu ze sprzedaży złomu, ale również w celu wykorzystania pewnej ilości części do remontów. Świadczy to o wadliwej interpretacji art. 15 ust. 1 i 4 p.d.o.p.

Zdaniem spółki nie rozpatrzono całego dostępnego materiału dowodowego obiektywnie, co spowodowało, że nie przedsięwzięto wszelkich działań powalających na ustalenie stanu faktycznego sprawy zgodnie z rzeczywistością.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Oddalając skargę Sąd wojewódzki zauważył, że między stronami bezsporne jest, iż nie wystąpiła dodatnia wartość początkowa firmy, ustalana w związku z przyjęciem przez spółkę do odpłatnego korzystania mienia Skarbu Państwa w postaci przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55[1] k.c., niezależnie od sposobu obliczenia tej wartości przez spółkę.

Wobec niewystąpienia dodatniej wartości firmy, łączną wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w przyjętym do odpłatnego korzystania przez spółkę przedsiębiorstwie stanowi, zgodnie z art. 16g ust. 10 pkt 2 p.d.o.p., różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5 (...) a wartością składników majątkowych nie będących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Przedmiotem sporu jest w tym zakresie kwestia ustalenia zakresu pojęcia "składniki majątkowe", występującego w powyższym przepisie. Według spółki składniki majątkowe to również wszystkie przejęte przez spółkę zobowiązania przedsiębiorstwa państwowego, skoro dług dotyczy podmiotu i nie zawsze bezpośrednio związany jest z określonym składnikiem majątkowym. Natomiast według organów podatkowych składniki majątkowe obejmują tylko składniki majątku trwałego i majątku obrotowego.

W ocenie Sądu, wbrew twierdzeniom skarżącej, pojęcie "składniki majątkowe nie będące środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi" nie obejmuje zobowiązań przedsiębiorstwa państwowego przejętych przez spółkę. Składniki majątkowe to ogół aktywów majątkowych podmiotu, natomiast zobowiązania danej jednostki wobec innych podmiotów zaliczane są do pasywów i stanowią źródło finansowania majątku przedsiębiorstwa. W związku z tym należy przyjąć, że ustawodawca używając pojęcia "składniki majątkowe nie będące środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi" wskazał w ten sposób na pozostałe składniki mienia, wyszczególnione w aktywach bilansu.

Sąd podkreślił, że zobowiązania ciążą na majątku i niewątpliwie zmniejszają wartość składników majątkowych. Dlatego też w niniejszej sprawie organy podatkowe zaakceptowały uwzględnienie przez podatnika, przy ustalaniu łącznej wartości początkowej środków trwałych, zobowiązań związanych ze środkami trwałymi, tj. zobowiązań długoterminowych z tytułu leasingu.

Nie znajduje natomiast uzasadnienia uwzględnianie przy ustalaniu wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych zobowiązań krótkoterminowych, w tym zobowiązań z tytułu dostaw i usług oraz zobowiązań z tytułu podatków, ceł, ubezpieczeń społecznych i wynagrodzeń. Wysokość przejmowanych zobowiązań powinna mieć wpływ na wysokość ustalonej przez strony ceny, wynikającej z umowy przyjęcia do odpłatnego korzystania przedsiębiorstwa. W niniejszej sprawie, pomimo braku stosownych zapisów w umowie, wysokość wszystkich przejętych przez spółkę zobowiązań miała wpływ na ustalenie wartości przedmiotu umowy. Stosownie do § 4 ust. 1 umowy wartość przedmiotu umowy określona została w wysokości 2.800.000 zł. Natomiast wartość przejętych aktywów po ustaleniu cen rynkowych wyniosła 8.564.840,30 zł, a wartość zobowiązań 3.392.600 zł. Stąd wartość przedmiotu umowy została określona znacznie poniżej wartości rynkowej aktywów, nawet biorąc pod uwagę zobowiązania obciążające majątek przedsiębiorstwa. Uwzględnienie zobowiązań przy ustalaniu wartości przedmiotu umowy i zmniejszenie w ten sposób obciążeń spółki związanych z odpłatnością za korzystanie z przedmiotu umowy sprzeciwia się ponownemu uwzględnieniu tych zobowiązań przy ustalaniu wartości przejętych składników majątkowych.

W związku z uwzględnieniem wartości przejętych zobowiązań przy ustalaniu wartości przedmiotu umowy, spółka podniosła również, że cena nabycia przedsiębiorstwa powinna być powiększona o wartość tych zobowiązań, jako o koszty związane z zakupem, powołując na poparcie swojego stanowiska wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 29 listopada 2004 r. (sygn. akt I SA/Wr 4494/02). Zgodnie bowiem z art. 16g ust. 3 p.d.o.p. za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji (...).

W ocenie Sądu wojewódzkiego powyższe stanowisko nie zasługuje na akceptację. W przypadku wskazanego katalogu kosztów zwiększających cenę nabycia, chociaż nie jest on zbiorem zamkniętym, mamy do czynienia wyłącznie z kosztami o charakterze techniczno-organizacyjnym, które mogą być poniesione jedynie w celu bezpośredniego wspomożenia lub usprawnienia czynności związanych z odpłatnym nabyciem przedsiębiorstwa, i to w zamkniętym przedziale czasowym, tj. do dnia przekazania tego przedsiębiorstwa nabywcy do używania. W konsekwencji brak jest jakichkolwiek podstaw do zaliczenia do tej kategorii kosztów powiększających cenę nabycia także zobowiązań zbywanego przedsiębiorstwa, które nie tylko powstały przed datą zawarcia umowy o oddanie mienia Skarbu Państwa do odpłatnego używania, ale wywodzą się również z czynności faktycznych lub prawnych, które nie mają związku przyczynowego z tą transakcją. Powyższy pogląd został wyrażony również w wyroku Sądu wojewódzkiego z dnia 24 lutego 2006 r., sygn. akt I SA/Wr 1745/04 (niepubl.).

Dalej Sąd zauważył, że przy rozstrzyganiu kwestii uwzględniania zobowiązań przedsiębiorstwa przyjętego do odpłatnego korzystania przy ustalaniu wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych należy także mieć na uwadze, iż odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych stanowią koszty uzyskania przychodów. Zakwalifikowanie zobowiązań do składników majątkowych nie będących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi lub też podwyższenie ceny nabycia o wartość zobowiązań spowodowałoby niczym nieuzasadnione zaliczenie wartości tych zobowiązań do kosztów uzyskania przychodów. Stosownie bowiem do art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b) p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów) i innych zobowiązań.

Ponadto art. 16g ust. 10 p.d.o.p. nie przewiduje pominięcia przy ustalaniu łącznej wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, jak to uczyniła spółka, kwoty wartości niematerialnych prawnych, które nie podlegają amortyzacji dla celów podatkowych.

W związku z powyższym bezzasadny jest w ocenie Sądu zarzut skarżącej, co do naruszenia przez organy podatkowe w/w przepisu.

Odnośnie do kwestii zaliczenia przez spółkę do kosztów uzyskania przychodów wartości zlikwidowanych części zamiennych, to organy podatkowe uznały za koszty uzyskania przychodów wartość części zamiennych i kabin samochodowych przyjętych do magazynu w 2002 r. i ujętych przez spółkę po stronie przychodów 2002 r. oraz wartość części zamiennych użytych w 2002 r. do napraw samochodów, udokumentowanych przez spółkę.

Sporne jest zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wartości części zamiennych, przyjętych do magazynu w latach 1998 - 2000, a więc przez przedsiębiorstwo państwowe. Wartość powyższych części zamiennych nie została ujęta po stronie przychodów spółki, a spółka nie przedstawiła książek napraw i obsługi pojazdu, potwierdzających użycie tych części do napraw samochodów. Stosownie do art. 15 ust. 1 p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów (...). Koszty uzyskania przychodów są potrącalne tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą (art. 15 ust. 4 ustawy). Wobec powyższego organy podatkowe zasadnie nie uznały za koszty uzyskania przychodów wartości części zamiennych, stanowiących przychody przedsiębiorstwa państwowego i niewykorzystanych do napraw samochodów w 2002 r., ponieważ koszt likwidacji tych części nie dotyczy przychodów 2002 r.

Końcowo Sąd nie stwierdził również naruszenia w sprawie art. 120, art. 122, art. 124 i art. 187 O.p. W ocenie Sądu organ podatkowy prawidłowo ustalił stan faktyczny sprawy, dokonał dokładnej analizy zgromadzonego materiału dowodowego i wyczerpująco uzasadnił swoje stanowisko w zaskarżonej decyzji z przytoczeniem jej podstaw prawnych. Natomiast Spółka nie wskazała, jakie dowody przedłożone przez stronę zostały - jak twierdzi - odrzucone bez podania przyczyn i podstaw prawnych.

W skardze kasacyjnej od omówionego wyżej orzeczenia spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi wojewódzkiemu oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Swoje żądania strona oparła na zarzutach naruszenia:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej p.p.s.a., w zw. z art. 121 O.p. poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie decyzji naruszającej zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, w zakresie uwzględniania zobowiązań krótkoterminowych w obliczaniu łącznej wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w związku z przejęciem przedsiębiorstwa;

- art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153 poz. 1269), dalej p.u.s.a. poprzez brak kontroli decyzji w zakresie przestrzegania przez organy podatkowe art. 121 O.p.;

- art. 15 ust. 1 p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na nieuznaniu za koszty uzyskania przychodu wartości zlikwidowanych części zamiennych;

- art. 16g ust. 10 pkt 2 oraz art. 16g ust. 3 p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na nieuwzględnieniu przy obliczaniu łącznej wartości początkowej przyjętych do odpłatnego korzystania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przejętych wszystkich zobowiązań (długoterminowych oraz krótkoterminowych).

W motywach zarzutu naruszenia art. 16g ust. 10 pkt 2 oraz art. 16g ust. 3 p.d.o.p. strona wskazała, że bezsporne jest, iż wysokość wszystkich przejętych przez spółkę długów miała wpływ na cenę transakcji (kwotę należną). Wartość przedmiotu umowy (cena, kwota należna) została określona poniżej wartości rynkowej aktywów, nawet uwzględniając przejęte zobowiązania. W takim przypadku, przy ustalaniu łącznej wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, należało uwzględnić wartość wszystkich zobowiązań (nie tylko długoterminowych, związanych ze środkami trwałymi, z tytułu leasingu).

W/w przepisy, pomimo kolejnych nowelizacji, nie zakazywały uwzględnienia wszystkich zobowiązań nabywanego przedsiębiorstwa (nie tylko długoterminowych) w wartości składników majątkowych czy też cenie nabycia. "Miejsce uwzględnienia" wszystkich zobowiązań, czy to w cenie nabycia poprzez jej zwiększenie, czy to w wartości składników majątkowych poprzez jej zmniejszenie, ma jednakowy wpływ na łączną wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Zobowiązania te powodują podwyższenie wartości początkowej.

W świetle art. 16g ust. 3 p.d.o.p. przez cenę nabycia należy rozumieć nie tylko kwotę należną sprzedającemu, ale również wszystkie inne koszty związane z zakupem. Katalog tych kosztów jest otwarty. Oznacza to, że spółka - wbrew poglądowi wyrażonemu przez Sąd wojewódzki - mogła kwotę należną powiększyć o wartość wszystkich zobowiązań. Potwierdzeniem powyższej tezy jest wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 29 listopada 2004 r. (sygn. akt I SA/Wr 4494/02). Przy nabyciu przedsiębiorstwa przejęte zobowiązania stanowią dla nabywcy dodatkowe koszty związane z zakupem przedsiębiorstwa, więc podatnicy mogą przy ustalaniu wysokości wartości firmy powstałej w związku z nabyciem przedsiębiorstwa uwzględniać przejęte zobowiązania, poprzez odpowiednie powiększenie ceny nabycia. Nie są to koszty samego zakupu, to znaczy koszty techniczno-organizacyjne. Ustawodawca nie wymaga jednak, aby były to tylko takie koszty. Nie można w związku z tym - jak to twierdzi Sąd I instancji - ograniczać kosztów dodatkowych, wpływających na cenę nabycia, tylko do kosztów o charakterze techniczno-organizacyjnym. Pogląd Sądu wynika z błędnej wykładni art. 16g ust. 3 p.d.o.p. Spółka nabyła długi w związku z otrzymanym do odpłatnego korzystania przedsiębiorstwem (koszt związany z zakupem w rozumieniu art. 16g ust. 3 ustawy podatkowej).

Spółka podkreśliła następnie, że wprowadzona nowelą z dnia 27 lipca 2002 r. zmiana przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2003 r., nie zmieniła stanu prawnego w powyższym zakresie. Przeciwnie, wprowadzenie definicji składników majątkowych spowodowało rozstrzygnięcie wątpliwości w przedmiocie uwzględnienia długów nabywanego lub przyjmowanego do odpłatnego korzystania przedsiębiorstwa. Ustawodawca wprowadzając definicję składników majątkowych potwierdził, że wartość firmy, łączna wartość początkowa środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, powinna być kalkulowana z uwzględnieniem przejętych długów.

Według strony ustawodawca wskazał na dwa sposoby ujęcia przejmowanych wraz z przedsiębiorstwem długów w wyliczeniu wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych:

1) zaliczenie, zgodnie z art. 16g ust. 3 p.d.o.p., równowartości długów do ceny nabycia, albo

2) pomniejszenie wartości składników majątkowych o równowartość długów.

W pierwszym przypadku, do kwoty należnej zbywcy należy dodać wartość przejętych długów, traktowanych jako element kosztów związanych z zakupem (cena nabycia będzie wtedy uwzględniała przejęte długi). W drugim przypadku należy uwzględnić przejmowane długi jako element składników majątkowych, stosownie do art. 4a pkt 2 p.d.o.p.

W konsekwencji nietrafny jest pogląd Sądu wojewódzkiego, wyrażony w wyniku błędnej wykładni art. 16g ust. 10 pkt 2 oraz art. 16g ust. 3 p.d.o.p., o braku prawa do uwzględnienia zobowiązań krótkoterminowych przy obliczaniu łącznej wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, także w aspekcie zmian wprowadzonych z dniem 1 stycznia 2003 r. (o charakterze jedynie uściślająco-doprecyzowującym).

W związku z powyższym, w ocenie strony, na wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, stanowiących podstawę amortyzacji podatkowej, mają wpływ nie tylko zobowiązania długoterminowe spółki (z tytułu leasingu), ale także zobowiązania krótkoterminowe, w tym z tytułu dostaw i usług, podatków, ceł, ubezpieczeń społecznych, wynagrodzeń.

Spółka zaznaczyła, że pogląd wyrażony przez Sąd wojewódzki (iż tylko zobowiązania długoterminowe związane z poszczególnymi środkami trwałymi można uwzględnić przy wyliczeniu ich wartości początkowej) jest zbieżny ze stanowiskiem Ministra Finansów w tym zakresie. Jednakże i ten organ nie był konsekwentny w swoim poglądzie.

Podkreślono następnie, że zakres pojęcia "długu" nie ogranicza się tylko do długu związanego ze środkami trwałymi oraz wartościami niematerialnymi i prawnymi. W stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r. w art. 4a pkt 2 p.d.o.p., w definicji składników majątkowych ustawodawca doprecyzował (uściślił), że długi od dnia 1 stycznia 2003 r., jako długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy, mogły być uwzględniane jako element kalkulacji dla potrzeb obliczania pewnych wielkości, wpływających w ostatecznym rozrachunku na wielkość zobowiązania podatkowego. W świetle tego przepisu dług musi spełniać dwa warunki, aby mógł pomniejszać aktywa, tj.: musi być funkcjonalnie związany z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy oraz nie może być uwzględniony w cenie nabycia w rozumieniu art. 16g ust. 3 p.d.o.p. Strona zaznaczyła też, że doprecyzowujący charakter omawianej nowelizacji wynika z uzasadnienia projektu ustawy nowelizującej.

Mając powyższe na uwadze wskazano, że skoro nabywca przedsiębiorstwa z uwagi na przejęte długi zapłacił za nie niższą cenę, niż w przypadku gdyby długów tych nie było, nieuwzględnienie tych zobowiązań w cenie nabycia (przez jej zwiększenie), ani przy ustalaniu wartości rynkowej składników majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa (przez jej zmniejszenie o przejęte wszystkie zobowiązania) powodowałoby zaniżenie podstawy naliczania odpisów amortyzacyjnych od przejętych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych.

Wnioski powyższe potwierdza według strony analiza art. 33 ust. 4 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2002 r. nr 76 poz. 694 ze zm.), który definiuje "wartość firmy".

Końcowo skarżąca podniosła, że nie można zgodzić się z poglądem wyrażonym przez Sąd, iż zakwalifikowanie zobowiązań do składników majątkowych nie będących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi lub też podwyższenie ceny nabycia o wartość zobowiązań spowodowałoby niczym nieuzasadnione zaliczenie tych zobowiązań do kosztów uzyskania przychodów. W momencie nabycia przedsiębiorstwa wartość tych zobowiązań zwiększa wartość firmy lub łączną wartość środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych w razie ujemnej wartości firmy. Tym samym jest rozliczana w kosztach podatkowych poprzez odpisy amortyzacyjne. W związku z tym zobowiązania przejęte w ramach przedsiębiorstwa nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów w momencie ich faktycznej spłaty. Stanowisko takie prezentowane jest również przez organy skarbowe.

Odnośnie do zarzutu naruszenia art. 15 ust. 1 p.d.o.p. spółka wywiodła, że związek pomiędzy poniesionym wydatkiem, a uzyskanym przychodem nie musi być w świetle tego przepisu bezpośredni. Wystarczy aby koszty zostały poniesione w celu uzyskania przychodu. Koszty uzyskania przychodu to także koszty związane z zachowaniem oraz zabezpieczeniem źródeł przychodów, ponoszone w trakcie działalności (jak w przedmiotowym przypadku). Nawet, kiedy w następstwie ich poniesienia podatnik nie uzyska przychodów, koszty te ze względu na cel poniesienia (dążenie do osiągnięcia przychodów), mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Koszty powstałe w związku z likwidacją środków obrotowych, w tym części zamiennych, należą do specyficznych kosztów (nie związanych z wydatkiem i nie dających się często powiązać z konkretnymi przychodami). Możliwość rozliczenia kosztów tego rodzaju w sposób wskazany w art. 15 ust. 1 p.d.o.p. nie jest w orzecznictwie kwestionowana. Możliwość zaliczenia w koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji części zamiennych przez spółkę wynika z tego, że spółka nabywając do odpłatnego korzystania przedsiębiorstwo oraz płacąc za to nabycie cenę określoną w umowie, czyniła to w celu osiągania przychodów.

Strona podkreśliła również, że jest kontynuatorem działalności przedsiębiorstwa państwowego. Stąd też wszelkie zdarzenia, jakie wystąpiły w przejętym przedsiębiorstwie państwowym, wywierają określone skutki w sytuacji finansowej tego samego przedsiębiorstwa, chociaż już z innym właścicielem i powinny być uznane za zdarzenia wywierające wpływ na obniżenie podatku dochodowego.

Nietrafny jest w ocenie spółki pogląd - w wyniku błędnej wykładni art. 15 ust. 1 p.d.o.p. - zgodnie z którym straty z tytułu likwidacji części zamiennych mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów tylko w przypadku gdy wcześniej zostały wykazane przychody podatkowe, w związku z ich przyjęciem do magazynu. Koszty uzyskania przychodów ponoszone są w celu osiągnięcia przychodów. Aby koszty (straty) związane z likwidacją środków obrotowych mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. nie wymagają wystąpienia wcześniejszego przychodu podatkowego. Utrata wartości części zamiennych, czy to na skutek ich zużycia, zniszczenia lub z powodu wycofania środków transportu, do których były przeznaczone, jest związana z ryzykiem prowadzonej działalności, dlatego ustawodawca nie wymienił ich w negatywnym katalogu wyłączeń z kosztów uzyskania przychodu (art. 16 p.d.o.p.).

Ponadto, zdaniem spółki, wartość zlikwidowanych towarów staje się kosztem podatkowym w dacie faktycznej likwidacji (chociaż nie generuje ona przychodu). Sporządzenie i podpisanie stosownego protokołu przez komisję likwidacyjną uznaje się za moment uprawniający do potrącenia straty w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Nie można według strony zgodzić się z poglądem, zgodnie z którym w przedmiotowej sprawie momentem uznania kosztów związanych z likwidacją wartości złomowanych części zamiennych za koszty uzyskania przychodów będzie moment ich późniejszej sprzedaży. Podatnik, dokonując złomowania (likwidacji) środków obrotowych, może przecież nie podjąć jeszcze decyzji, co do sposobu rozporządzenia efektem likwidacji tzn. złomem. Wiązanie prawa zaliczenia straty w koszty podatkowe tylko ze sprzedażą lub innym rozporządzeniem majątkiem będącym efektem procesu likwidacji oznaczałoby, że podatnicy nie mogliby zaliczać do kosztów uzyskania przychodów wszystkich strat, nie tylko w środkach obrotowych, ale także w środkach trwałych (z wyłączeniem wyjątku, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 6 p.d.o.p.). Likwidowane przez spółkę części nie były w dacie likwidacji przeznaczone (planowane) tylko do sprzedaży. Założone było ich wykorzystanie do napraw innych pojazdów. To także stanowi - zdaniem spółki - argument za prawem zaliczenia strat powstałych w wyniku likwidacji do kosztów uzyskania przychodów.

Końcowo skarżąca wywiodła, że organy podatkowe oraz sądy oceniają celowość poniesionych kosztów w innych warunkach aniżeli ponoszący te koszty podatnicy. Czynią to ex post, na podstawie ksiąg podatkowych, które rejestrują zdarzenia gospodarcze i operacje finansowe. Na podstawie zapisów tych ksiąg ustalają, czy poniesione przez podatnika koszty rzeczywiście przyczyniły się do osiągnięcia przychodu. Nieuzyskanie przychodów z planowanego źródła nie oznacza jeszcze, że wydatki z tym związane nie mogą być wliczone do kosztów działalności. W świetle powyższych uwag nie można wiązać przychodów z tytułu sprzedaży złomu, które nastąpiły po 2002 r., ze skutkami likwidacji dotyczącymi części zamiennych, jakie zostały ujęte w rozliczeniu podatkowym za ten okres.

W ramach zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 O.p. i art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. strona podniosła, że w świetle zasady prowadzenia postępowania przez organy podatkowe w sposób budzący zaufanie do tych organów nie można przerzucać na podatnika błędów lub uchybień popełnionych przez samego prawodawcę (niejasność przepisów), jak i przez organ podatkowy (niewłaściwa ich interpretacja). Ponadto z zasady tej płynie nakaz (dla organów podatkowych) dokonywania takiej interpretacji przepisów prawa podatkowego, aby w razie wątpliwości rozstrzygać sprawę na korzyść podatników, gdyż jedynie takie postępowanie może budzić zaufanie podatników do organów podatkowych. Wątpliwości nie mogą być tłumaczone na korzyść organów podatkowych. Sąd wojewódzki powinien dokonać kontroli zaskarżonej decyzji pod kątem zgodności z przepisami prawa i stwierdzić naruszenie art. 121 O.p., czego nie uczynił, naruszając tym samym w/w przepisy.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania.

W motywach odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej wywiódł, że spółka podniosła na etapie postępowania kasacyjnego te same zarzuty, na które powoływała się we wcześniejszych etapach postępowania, wobec czego organ podtrzymuje w całości swoje dotychczasowe stanowisko.

Na rozprawie w NSA pełnomocnik spółki popierał skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Spór w granicach wyznaczonych zarzutami skargi kasacyjnej sprowadza się do przesądzenia dwóch kwestii:

1) czy spółka, przy ustalaniu łącznej wartości początkowej amortyzowanych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych od Skarbu Państwa w ramach przedsiębiorstwa przyjętego do odpłatnego korzystania, mogła uwzględnić wartość przejętych wraz z tym przedsiębiorstwem zobowiązań krótkoterminowych (powiększając o nią cenę nabycia, albo pomniejszając wartość składników majątkowych) - zarzut błędnej wykładni art. 16g ust. 3 i ust. 10 pkt 2 p.d.o.p.;

2) czy dopuszczalne było zaliczenie przez spółkę w poczet kosztów uzyskania przychodów 2002 r. wartości zlikwidowanych (złomowanych) w badanym roku podatkowym samochodowych części zamiennych, które podatnik otrzymał w latach poprzedzających ten okres - zarzut błędnej wykładni art. 15 ust. 1 p.d.o.p.

Z powyższymi zarzutami związany jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 O.p. i art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. Wskazane przepisy postępowania Sąd wojewódzki naruszył bowiem według spółki poprzez zaaprobowanie decyzji, w której wątpliwości interpretacyjne powstałe na gruncie w/w unormowań materialnoprawnych rozstrzygnięto z naruszeniem zasady in dubio pro tributario. Skuteczność tego zarzutu zależy więc od rozstrzygnięcia w zakresie powołanych na wstępie zarzutów naruszenia prawa materialnego.

W pierwszej z w/w kwestii spornych skarżąca stoi na stanowisku, że zobowiązania krótkoterminowe (z tytułu dostaw towarów i usług, podatków, ceł, ubezpieczeń społecznych i wynagrodzeń) należy traktować jako składniki majątkowe przedsiębiorstwa oddanego do odpłatnego korzystania w rozumieniu art. 16g ust. 10 pkt 2 p.d.o.p. (pomniejszające jego aktywa), o ile nie zostały one uwzględnione w cenie nabycia przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 16g ust. 3 p.d.o.p. (nie powiększały jej jako koszty związane z zakupem). Z punktu widzenia strony obojętne jest, w której z tych dwóch wielkości należy uwzględniać wartość zobowiązań krótkoterminowych spółki. Dodać należy, że zdaniem skarżącej stan prawny obowiązujący od dnia 1 stycznia 2003 r. na mocy noweli z dnia 27 lipca 2002 r. nie był odmienny od stanu prawnego niniejszej sprawy (z 2002 r.). Zmiana wprowadzona w/w ustawą nowelizującą - w wyniku której przez "składniki majątkowe", o których mowa w art. 16g ust. 10 pkt 2 p.d.o.p. należy rozumieć aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości, pomniejszone o przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy, o ile długi te nie zostały uwzględnione w cenie nabycia, o której mowa w art. 16g ust. 3 ustawy - miała charakter doprecyzowujący dotychczasowe przepisy.

Odnosząc się do tej argumentacji zauważyć trzeba przede wszystkim, że wbrew twierdzeniom spółki nowelizacja, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2003 r., miała charakter normatywny, a nie jedynie uściślający dotychczasową treść przepisów w przedmiotowym zakresie.

Wynika to po pierwsze z gramatycznej wykładni wyrażenia "składniki majątkowe", do której należy się odwoływać w związku z tym, iż przed wskazaną datą ustawa podatkowa nie definiowała tego pojęcia. Zgodnie bowiem z utrwalonym w orzecznictwie poglądem, w razie braku definicji legalnej w ustawie podatkowej (względnie innym systemowo powiązanym akcie prawnym) danego zwrotu lub definicji przyjętej (ustalonego znaczenia) w języku prawniczym (literatury prawniczej i orzecznictwa sądowego) danej gałęzi prawa, należy odwoływać się do języka powszechnego (por. uchwała NSA z dnia 29 listopada 1999 r., sygn. akt FPK 3/99, ONSA 2000 nr 2, poz. 59).

Pojęcie majątku nigdzie nie jest ustawowo zdefiniowane, a w języku prawniczym prawa podatkowego również nie ma swojego powszechnie przyjętego znaczenia. Z kolei przez doktrynę prawa cywilnego (dla której to gałęzi prawa jest to pojęcie charakterystyczne) nie jest jednolicie rozumiane. Wskazuje się, że majątek stanowi określoną masę składającą się nie tylko z majątkowych aktywów, ale i z pasywów (majątek w znaczeniu szerszym), z kolei masa majątkowa obejmuje same aktywa (majątek w znaczeniu węższym) - por. S. Dmowski, S. Rudnicki, Komentarz do kodeksu cywilnego, Księga pierwsza, Część ogólna, Warszawa 2007 r.

W języku powszechnym "majątek" to ogół dóbr należących do danej osoby albo instytucji; stan posiadania, mienie; bogactwo, dostatek; duża suma pieniędzy (por. Słownik Języka Polskiego pod. red. M. Szymczaka, Warszawa 1992, t. II; Słownik Języka Polskiego pod. red. W. Doroszewskiego, Warszawa 1963, t. IV). "Majątkowy" zaś to odnoszący się do majątku, związany z majątkiem (W. Doroszewski, op.cit.).

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego językowe znaczenie słowa majątek wskazuje więc na to, że odnosić je co do zasady należy do aktywów. Tak należy rozumieć użycie tego terminu przez ustawodawcę podatkowego.

Wobec tego składniki majątkowe, jako części majątku, to przede wszystkim poszczególne aktywa wchodzące w skład masy majątkowej. Jak widać w zakresie interpretowanego wyrażenia, zawartego w 16g ust. 10 pkt 2 p.d.o.p., nie mieściło się (co do zasady) przed dniem 1 stycznia 2003 r. pojęcie zobowiązania (długu).

Prezentowany wyżej pogląd potwierdza przeprowadzona przez Dyrektora Izby Skarbowej analiza historyczna regulacji odnoszących się do ustalania wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytego przedsiębiorstwa (w razie wystąpienia ujemnej wartości firmy).

Mianowicie, w obowiązującym do dnia 1 stycznia 2000 r. na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych § 6 ust. 13 pkt 2 w/w rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustawodawca określając zasady ustalania wartości początkowej (środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przyjętego do odpłatnego korzystania przedsiębiorstwa) operował pojęciem "składników mienia". Mieniem zaś w myśl art. 44 k.c. jest własność i inne prawa majątkowe. Pojęcie mienia odnosi się tylko do praw majątkowych jako aktywów (por. S. Dmowski, S. Rudnicki, op.cit.)

Tego samego terminu ("składniki mienia") użyto (wbrew twierdzeniu organu odwoławczego) we wprowadzonym z dniem 1 stycznia 2000 r. do ustawy podatkowej - na mocy art. 1 pkt 6 w zw. z art. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. nr 95, poz. 1101) - art. 16g ust. 10 pkt 2 p.d.o.p.

Od dnia 1 stycznia 2001 r. - w związku ze zmianą wprowadzoną art. 1 pkt 12 lit. b) w zw. z art. 5 noweli z dnia 9 czerwca 2000 r. - ostatnio wymieniony przepis stanowił o "składnikach majątkowych", które to pojęcie wobec braku stosownej definicji (do dnia 1 stycznia 2003 r.), należało interpretować w opisany wyżej sposób (literalnie).

W świetle przytoczonych wywodów nie sposób zgodzić się z wnoszącą skargę kasacyjną spółką, iż poszerzając - od dnia 1 stycznia 2003 r. w art. 4a pkt 2 p.d.o.p. - na potrzeby ustawy podatkowej leksykalne znaczenie pojęcia "składników majątkowych" w ten sposób, iż obejmuje ono również długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy, prawodawca nie zmienił stanu prawnego w omawianym zakresie. Zważywszy dodatkowo na zastrzeżenie zawarte w w/w przepisie (in fine), który do składników majątkowych pozwala zaliczyć wspomniane długi jedynie pod warunkiem, że nie zostały uwzględnione w cenie nabycia, o której mowa w art. 16g ust. 3 ustawy, stwierdzić trzeba, że nowela z dnia 27 lipca 2002 r. wyraźnie wprowadziła na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych nową definicję "składników majątkowych".

Podkreślić w tym kontekście należy, że wskazaną konkluzję potwierdza - wbrew wywodom środka odwoławczego - lektura uzasadnienia rządowego projektu ostatnio wymienionej ustawy nowelizującej (druk sejmowy nr 411). Wprawdzie istotnie - jak wskazuje spółka - jednym z celów ustawodawcy, powołującego do życia zmiany wprowadzone nowelą z dnia 27 lipca 2002 r., było uściślenie istniejących przepisów, "dostosowanie ich do regulacji z ustawy o rachunkowości i kodeksu spółek handlowych". Jednakże doprecyzowanie przepisów dotyczyło w myśl uzasadnienia projektu m.in. "katalogu przypadków, w których udziałowiec spółki kapitałowej uzyskuje dochód z udziału w zyskach tej spółki", czy "katalogu przypadków, w których komitety wyborcze zwolnione są przedmiotowo od podatku dochodowego". Odnośnie do kwestii amortyzacji środków trwałych wskazano natomiast na "liczne zmiany mające na celu uproszczenie zasad naliczania odpisów amortyzacyjnych oraz zastosowanie preferencji do inwestowania w nowe środki trwałe".

Odnotować też wreszcie trzeba w powyższym zakresie, że normatywny charakter zmiany art. 16g ust. 10 pkt 2 (w zw. z art. 4a pkt 2) p.d.o.p. wydaję się również potwierdzać doktryna (por. K. Błystak, B. Dauter, E. Madej, A. Mudrecki, M. Niezgódka-Medek, R. Pęk, J. Zubrzycki: Podatek dochodowy od osób prawnych, komentarz, Wrocław 2007, s. 704).

Przytoczone rozważania prowadzą do wniosku, że zobowiązania krótkoterminowe nie stanowią składników majątkowych w rozumieniu art. 16g ust. 10 pkt 2 p.d.o.p. (w brzmieniu sprzed dnia 1 stycznia 2003 r.). Jako taki składnik można było w 2002 r. traktować wyłącznie zobowiązania związane z określonymi środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi, bowiem tylko takie miały wpływ na wartość tych aktywów (w przypadku spółki są to jej zobowiązania długoterminowe z tytułu leasingu).

Nie jest też w tym kontekście trafione odwołanie się spółki do treści art. 33 ust. 4 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, skoro spór powstał na gruncie wykładni stosownych przepisów prawa podatkowego, a nie bilansowego.

Sąd odwoławczy nie podziela również - w świetle wniosku o normatywnym charakterze zmian obowiązujących od dnia 1 stycznia 2003 r. - stanowiska spółki, iż wskazane zobowiązania krótkoterminowe mogą - przy ustalaniu wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych (w razie wystąpienia ujemnej wartości firmy) - powiększać cenę nabycia przedsiębiorstwa. Taką możliwość wprowadzono dopiero od w/w daty (art. 4a pkt 2 w zw. z art. 16g ust. 3 p.d.o.p.).

Zgodzić się trzeba z Sądem wojewódzkim, iż definicja ceny nabycia zawarta w art. 16g ust. 3 p.d.o.p. wskazuje na to, że oprócz kwoty należnej zbywcy cena może zostać powiększona jedynie o tzw. koszty techniczno-organizacyjne, które poniósł nabywca od dnia zakupu do dnia przekazania nabytego przedsiębiorstwa do korzystania. Pomimo że katalog tych kosztów nie jest zamknięty, nie znajduje uzasadnienia twierdzenie skarżącej spółki, że przy nabyciu przedsiębiorstwa przejęte zobowiązania stanowią dla nabywcy dodatkowe koszty związane z zakupem przedsiębiorstwa. Jako koszty związane z zakupem ustawodawca wymienił: koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji. To wyliczenie jednoznacznie wskazuje na to, że chodzi tutaj tylko o takie koszty, które bezpośrednio związane są z zakupem, w tym wypadku z transakcją oddania do odpłatnego korzystania przedsiębiorstwa, oraz o te, które nabywca poniósł później do dnia przekazania do używania nabytego przedsiębiorstwa. Posłużenie się przez ustawodawcę w art. 16g ust. 3 p.d.o.p. zwrotem "w szczególności" nie oznacza, że jest to katalog tak szeroko otwarty, że mieściłyby się w nim również zobowiązania nabywanego przedsiębiorstwa, które powstały przed jego zbyciem.

Powyższy pogląd znajduje potwierdzenie w dominującej linii orzeczniczej sądów administracyjnych (poza powołanym przez Sąd wojewódzki wyrokiem tego Sądu w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 1745/04 por. wyrok NSA z dnia 25 listopada 2002 r., sygn. akt I SA/Ka 2006/01, Lex Polonica nr 363927; wyrok NSA z dnia 20 grudnia 2006 r., II FSK 20/06, Lex nr 262007).

Nie bez znaczenia jest także - w kontekście powyższych rozważań - argument systemowy, na który powołał się organ odwoławczy, tj. że stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 10 p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę różnego rodzaju zobowiązań. Rację ma Sąd wojewódzki, że skoro odpisy amortyzacyjne stanowią koszty uzyskania przychodów, to uwzględnienie zobowiązań krótkoterminowych spółki przy określaniu wysokości tych odpisów (co stanowiłoby konsekwencję uwzględnienia tego typu zobowiązań przy ustalaniu wartości początkowej środka trwałego czy wartości niematerialnej i prawnej) prowadziłoby w istocie do obejścia normy prawnej wynikającej z w/w przepisu.

W zakresie drugiej z wymienionych na wstępie kwestii spornych spółka wywodzi, iż w świetle art. 15 ust. 1 p.d.o.p. związek pomiędzy poniesionym wydatkiem, a uzyskanym przychodem nie musi być bezpośredni. Wystarczy aby koszty zostały poniesione w celu uzyskania przychodów (np. miały związek z zabezpieczeniem źródeł przychodów). Zdaniem spółki takim kosztem są straty wynikające z likwidacji środków trwałych (w tym przypadku wartość złomowanych, samochodowych części zamiennych).

Tytułem wstępu zaznaczyć należy, że Sąd odwoławczy podziela prezentowaną przez spółkę wykładnię art. 15 ust. 1 p.d.o.p. Należy jednak przypomnieć, że to, czy dany koszt ma związek z przychodem podatnika (został poniesiony w celu uzyskania przychodu) stanowi ustalenie faktyczne w sprawie, podejmowane przez organ podatkowy z wykorzystaniem reguł dowodowych określonych w dziale IV, rozdziale 11 Ordynacji podatkowej (tj. na podstawie swobodnej oceny wyczerpująco zgromadzonego i wszechstronnie rozpatrzonego materiału dowodowego sprawy). W związku z tym celowość poniesienia danego kosztu nie może być kwestionowana w ramach zarzutu naruszenia art. 15 ust. 1 p.d.o.p. Nie można bowiem w skardze kasacyjnej skutecznie stawiać zarzutu naruszenia prawa materialnego, gdy z jego uzasadnienia wynika, że wadliwie zostały ustalone okoliczności stanu faktycznego, bez wskazania przy tym, jakie normy postępowania naruszył Sąd I instancji w procesie kontroli legalności zaskarżonych decyzji. Na wadliwość takiego sposobu formułowania zarzutów materialnoprawnych Sąd kasacyjny zwracał już uwagę wielokrotnie (szerzej por. wyrok NSA z dnia 6 lipca 2004 r., sygn. akt FSK 192/04, ONSAiWSA 2004, nr 3, poz. 68; wyrok NSA z dnia 14 października 2004 r., sygn. akt FSK 568/04, ONSAiWSA 2005 nr 4, poz. 67).

Niezależnie jednak od powyższego zauważyć trzeba, że organy podatkowe nie kwestionowały co do zasady celowości kosztów stanowiących wartość złomowanych, samochodowych części zamiennych. W decyzjach podatkowych uznano, że koszty z tego tytułu poniesione nie miały związku z przychodem 2002 r. i w związku z tym nie mogły być rozliczone w tym okresie podatkowym z uwagi na dyspozycję art. 15 ust. 4 p.d.o.p. Ten stan rzeczy zaaprobował Sąd wojewódzki w zaskarżonym wyroku.

Zgodnie z w/w przepisem koszty uzyskania przychodów są potrącalne tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, tj. są potrącalne także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że ich zarachowanie nie było możliwe; w tym przypadku są one potrącalne w roku, w którym zostały poniesione. Z unormowania tego wynika, że co do zasady koszty uzyskania przychodów są potrącalne tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, a gdy ich zarachowanie nie było możliwe - w roku ich poniesienia.

Spółka podnosi w uzasadnieniu zarzutu środka odwoławczego argumentację zmierzającą do wykazania, iż koszty związane z utratą (likwidacją) środków trwałych trudno powiązać z konkretnymi przychodami (nie można ich zwłaszcza wiązać z przychodem spółki w 2002 r.). W jej ocenie sporządzenie i podpisanie stosownego protokołu (likwidacji środka trwałego) przez komisję likwidacyjną uznaje się za moment uprawniający do potrącenia straty w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Jednakże strona wiąże tę argumentację z zarzutem naruszenia art. 15 ust. 1 p.d.o.p. podczas gdy przepis ten nie zawiera normy prawnej wskazującej moment potrącania kosztów uzyskania przychodów. W skardze kasacyjnej brak jest natomiast zarzutu naruszenia art. 15 ust. 4 p.d.o.p. Stąd też Sąd odwoławczy - będąc w myśl art. 183 § 1 (zdanie pierwsze) p.p.s.a. związany granicami wyznaczonymi przez podstawy kasacyjne - nie może się do tej argumentacji odnieść merytorycznie. Stanowiłoby to bowiem działanie z urzędu, w świetle powołanego przepisu niedopuszczalne (por. wyrok NSA z 21 kwietnia 2004 r. sygn. akt FSK 13/04, ONSAiWSA 2004, nr 1, poz. 15; wyrok NSA z dnia 22 lipca 2004 r., sygn. akt GSK 356/04, ONSAiWSA 2004, nr 3, poz. 72).

Brak uchybień w zakresie powołanych przez stronę zarzutów naruszenia prawa materialnego przesądza o niezasadności związanego z nimi zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w zw. z art. 121 O.p. i art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. Ocena prawna, co do wykładni i zastosowania w sprawie art. 15 ust. 1 oraz art. 16g ust. 3 i ust. 10 pkt 2, wyrażona w zaskarżonym wyroku, jest prawidłowa. Wspomniane przepisy - wbrew wywodom skargi kasacyjnej - nie budzą istotnych wątpliwości interpretacyjnych, toteż trudno w związku z powyższym mówić o naruszeniu w niniejszej sprawie zasady in dubio pro tributario.

Z tych względów orzeczono jak w sentencji, na podstawie art. 184 p.p.s.a.

W rozstrzygnięciu o kosztach postępowania kasacyjnego Sąd odwoławczy uwzględnił treść art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 p.p.s.a.