Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1111/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2012-11-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5,  art. 15  ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Ciołek (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia NSA Halina Betta, Sędzia WSA Marta Semiczek, Protokolant Edyta Luniak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 listopada 2012 r. sprawy ze skargi A. sp. z o.o. we W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi A. Sp. z o.o. we W. (zwanej dalej spółką, skarżącą, stroną postępowania, wnioskodawcą) jest indywidualna interpretacja Ministra Finansów, reprezentowanego przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 26 kwietnia 2012r. znak [...] dotycząca przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 74 poz. 397 ze zm., dalej: u.p.d.o.p. lub ustawa u.p.d.o.p.).

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że skarżąca jest komplementariuszem w spółkach komandytowych. Postanowienia umów spółek komandytowych określają udział w zyskach wspólników. W konsekwencji przychody oraz koszty podatkowe z tytułu udziału w spółkach komandytowych wnioskodawca rozlicza proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku, zgodnie z art. 5 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. Na mocy postanowień umów spółek komandytowych wnioskodawca będzie obowiązany do pokrycia 100% wysokości strat powstałych w każdej z tych spółek. Niektóre ze spółek komandytowych mogą generować straty.

Na tle tego powyższego sformułowano pytanie: Czy w sytuacji gdy w danym roku obrotowym określona spółka komandytowa, w której komplementariuszem jest wnioskodawca, osiągnie stratę bilansową, do pokrycia której zobowiązany będzie wnioskodawca, wydatki poniesione przez wnioskodawcę na pokrycie powstałej w spółce straty, stanowią po jego stronie koszt uzyskania przychodu?

Przedstawiając własną ocenę prawną tego zagadnienia, skarżąca stwierdziła, że wydatki poniesione na pokrycie strat bilansowych powstałych w spółkach komandytowych będą mogły stanowić jej koszt podatkowy na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Spółka wskazała, że pokrycie strat powstałych w spółkach komandytowych służy przede wszystkim zachowaniu oraz zabezpieczeniu źródła przychodów i tym samym, pośrednio wpływa na uzyskanie przychodów. Spełnia zatem przesłankę uznania takiego wydatku za koszt podatkowy, zwłaszcza, że z samej istoty prawnej spółki komandytowej wynika, iż komplementariusz ponosi pełną odpowiedzialność za zobowiązania wobec wierzycieli tej spółki (art. 102 ustawy z dnia15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych, Dz.U. Nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej: KSH). Zdaniem spółki oznacza to, że w przypadku pogorszenia sytuacji finansowej spółki komandytowej, na skarżącej (jako komplementariuszu) będzie ciążyła pełna odpowiedzialność za zobowiązania spółek komandytowych, a tym samym pokrycie straty bilansowej zabezpiecza przed konsekwencjami poniesienia odpowiedzialności za zobowiązania wobec wierzycieli w razie pogorszenia płynności finansowej tych spółek.

W ocenie spółki wydatki na pokrycie strat bilansowych są uzasadnione, gdyż służą zachowaniu oraz zabezpieczeniu źródła przychodów, jakim jest finansowy wynik spółek komandytowych. Argumentowano zwłaszcza, że w razie pokrycia straty w spółkach komandytowych, poprawa ich sytuacji finansowej wpłynie także pośrednio na uzyskanie oraz wysokość przychodów, przez co działanie takie uznać należy za racjonalne. Spółka wskazała dalej, że pokrycie straty bilansowej przez komplementariusza nie znajduje się w katalogu wyłączeń z kosztów podatkowych wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Końcowo zaznaczyła, że przedmiotem jej wniosku nie jest kwestia uczestnictwa skarżącej w przychodach oraz kosztach spółki osobowej, bowiem w tym zakresie zastosowanie znajduje przepis art. 5 ust. 1 oraz 2 u.p.d.o.p. Podkreśliła przy tym, że analogicznie tę zasadę stosuje się do rozliczania kosztów uzyskania przychodów.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 29 kwietnia 2011 r., [...], uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe.

Wyrokiem z dnia 18 października 2011r. sygn. akt I SA/Wr 1327/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił ww. interpretację. W uzasadnieniu wskazał, że organ podatkowy nie odniósł się do pytania zadanego we wniosku o wydanie interpretacji w kontekście stanowiska wnioskodawcy, iż wydatki poniesione na pokrycie strat bilansowych powstałych w spółkach komandytowych będą mogły stanowić jego koszt podatkowy na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., jako pośredni koszt uzyskania przychodu. Z tekstu uzasadnienia interpretacji z dnia 29 kwietnia 2011r. wynika bowiem, że organ podatkowy skupił się przede wszystkim na treści art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p. nie odnosząc się ani do ust. 2 tegoż przepisu, ani praktycznie do art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., który stanowił podstawę zadanego pytania. Zdaniem Sądu, w powyższej sprawie zabrakło wnikliwego wykładu, dlaczego zdaniem organu interpretacyjnego wydatki poniesione na pokrycie strat bilansowych powstałych w spółkach komandytowych, nie są pośrednim kosztem uzyskania przychodu i wobec tego, zdaniem organu, nie mogą stanowić po stronie komplementariusza kosztu podatkowego na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 26 kwietnia 2012 r., [...] uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu, powołując się na art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., organ wskazał, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą podatnika, których celem jest osiągnięcie przychodów, bądź zabezpieczenie lub zachowanie ich źródła. Spełnienie tego warunku oznacza wykazanie przez podatnika, że wydatek był celowy i potrzebny w prowadzonej przez niego działalności, tj. że był racjonalny co do zasady i racjonalny co do wysokości. Istotny jest zamiar podatnika zmierzający do uzyskania lub powiększenia przychodów wskutek powiększenia wydatków.

W ocenie organu, w opisie zdarzenia przedstawionego we wniosku o interpretację, przesłanki wynikające z powołanego przepisu, konieczne dla uznania wskazanego przez stronę wydatku za koszt uzyskania przychodu, nie zostały spełnione. Zdaniem organu wydatek będący przedmiotem niniejszej interpretacji, nie służy uzyskaniu przez spółkę przychodów. Wydatek ten pokrywa jedynie stratę spółek komandytowych, a zatem to spółki komandytowe pozyskują środki finansowe na prowadzenie przez nie działalności gospodarczej. Tym samym, skarżąca spółka ponosząc przedmiotowy wydatek nie ponosi go, aby mogła sama uzyskiwać przychody, tylko aby te przychody mogły uzyskiwać spółki komandytowe, których straty bilansowe są pokrywane.

Zdaniem organu, przedmiotowy wydatek nie można również uznać za koszt poniesiony w celu zabezpieczenia bądź zachowania źródła przychodów. Do tej grupy kosztów podatkowych spółka może zaliczyć bowiem wydatki, związane wyłącznie z zapewnieniem funkcjonowania jej przedsiębiorstwa, np. koszty obsługi administracyjnej, księgowej czy prawnej, koszty działań marketingowych i promocyjnych oraz reklamowych, ubezpieczeń, mediów, podatku od nieruchomości, niektóre koszty postępowań sądowych zmierzających do wyegzekwowania należności (tj. przychodów opodatkowanych jako należne). Zatem w niniejszym przypadku również druga przesłanka wynikająca z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie zostanie spełniona, bowiem wydatek na pokrycie strat bilansowych spółek komandytowych nie służy zabezpieczeniu źródła przychodów spółki, a źródła przychodów spółek komandytowych.

Nie bez znaczenia dla przedmiotu sprawy jest również zdaniem Ministra Finansów fakt, że skarżąca spółka, będąc komplementariuszem spółek komandytowych, do przychodów i kosztów z "własnej działalności gospodarczej" dolicza, na podstawie art. 5 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p., przychody i koszty ponoszone przez te spółki komandytowe. Zgodnie z powołanym przepisem przychody (straty) z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, łączy się z przychodami (stratami) każdego wspólnika, proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku. Jeżeli zatem spółki komandytowe ponoszą straty, to taki sposób opodatkowania strony skarżącej z tytułu jej udziału w spółkach komandytowych, powoduje, że "łączna" podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu, bądź powiększa się "łączna" strata, którą i tak spółka może rozliczyć w ciągu pięciu lat, w myśl art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. Ponadto opodatkowanie działalności gospodarczej spółek komandytowych na poziomie jej wspólników (w niniejszej sprawie: skarżącej) na bieżąco proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału) w trakcie roku podatkowego, powoduje, iż późniejsza wypłata zysku nie rodzi po stronie tych wspólników żadnych obowiązków podatkowych. Zatem również w przypadku, gdy spółki komandytowe ponosić będą straty, które zostaną przez skarżącą uwzględnione w trakcie roku podatkowego w jej rozliczeniu podatkowym, to późniejsze pokrycie przez skarżącą tych strat nie będzie stanowić dla niej kosztu podatkowego. W przeciwnym wypadku przedmiotowa strata byłaby przez skarżącą spółkę dwa razy uwzględniona w jej rozliczeniu podatkowym. Pierwszy raz dokonując alokacji przychodów i kosztów spółek komandytowych do pozostałych przychodów i kosztów skarżącej oraz drugi raz dokonując wydatku polegającego na pokryciu tej straty.

Z tych też względów, wskazanych przez stronę we wniosku o interpretację świadczeń nie można traktować jako poniesionych w celu uzyskania przychodu przez stronę, bądź zachowania albo zabezpieczenia jej źródła przychodów.

Strona, nie zgadzając się z powyższą interpretacją indywidualną wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa, a po uzyskaniu jego odpowiedzi podtrzymującej dotychczasowe stanowisko – wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, żądając uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz wniosła o zasądzenie kosztów postępowania sądowego.

W skardze zarzucono naruszenie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że wydatki komplementariusza (będącego podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych) na pokrycie strat bilansowych, powstałych w spółce komandytowej, nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

W uzasadnieniu skargi strona podniosła, że organ podatkowy wydając interpretację w sprawie nie odniósł się do meritum sprawy, bowiem przedmiotem wniosku o interpretację było pytanie podatnika dotyczące art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków na pokrycie straty bilansowej w spółce komandytowej, natomiast organ w uzasadnieniu wydanej interpretacji skupił się przede wszystkim na analizie art. 5 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p. W ocenie skarżącej przepis ten nie powinien mieć zastosowania w sprawie, albowiem odnosi się do kwestii rozliczania bieżących przychodów i kosztów przypadających na skarżącą jako wspólnika spółki komandytowej, a zatem dotyczy udziału wspólnika w zysku spółki, nie odnosząc się do kwestii straty, która była przedmiotem zapytania interpretacyjnego.

Podniosła skarżąca, że w sprawie sporna jest jedynie kwestia celowości ponoszonego przez nią wydatku, tj. czy został on poniesiony w celu uzyskania przychodów bądź zachowania albo zabezpieczenia jego źródła, gdyż spełnienie pozostałych przesłanek nie budzi wątpliwości. Wskazała następnie, że każda ze spółek komandytowych stanowi źródło przychodów skarżącej. Pokrycie straty bilansowej ma przede wszystkim na celu zabezpieczenie płynności finansowej spółki komandytowej, a przez to zabezpieczenie źródła przychodu, aby nie doprowadzić do jej likwidacji, a w konsekwencji do unicestwienia tego źródła. Nie może zatem budzić wątpliwości, że wydatki ponoszone tytułem pokrycia straty bilansowej w spółce komandytowej są wydatkami zabezpieczającymi źródło przychodów, którym jest właśnie ta spółka.

Skarżąca podniosła przy tym, że fakt, że obowiązek pokrycia straty wynika, obok przepisów KSH, także z umowy spółki, nie ma znaczenia dla kwalifikacji podatkowej wydatku. Cel poniesienia takiego wydatku jest w jej ocenie oczywisty. Tymczasem wykładnia dokonana przez organ podatkowy pomija problematykę "zachowania bądź zabezpieczenia źródła przychodu", skupiając się jedynie na jednej przesłance, jaką jest "cel uzyskania przychodu".

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie, wnosząc o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył co następuje:

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 270, dalej p.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zgodnie z art. 134 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną

Jednocześnie jednak, jeżeli dana sprawa była już poddana kontroli sądu administracyjnego, to zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia.

Przywołany przepis oznacza, że ocena prawna wyrażona w orzeczeniu sądu administracyjnego jest wiążąca w sprawie dla tego sądu oraz organu administracji państwowej zarówno wówczas, gdy dotyczy zastosowania przepisów prawa materialnego, jak również przepisów postępowania administracyjnego. Przez ocenę prawną rozumie się powszechnie wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie, zaś wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych.

Przy czym rozstrzygając sprawę w ponownym postępowaniu organ administracyjny dysponuje takimi samymi możliwościami w zakresie sposobu rozstrzygnięcia, jakimi dysponował w pierwotnym postępowaniu, oczywiście z ograniczeniami wynikającymi z zasady związania oceną prawną sądu administracyjnego. Jeśli uzupełnione postępowanie wskazuje na zasadność poprzedniej decyzji, nic nie stoi na przeszkodzie w wydaniu identycznego z poprzednim rozstrzygnięcia, z odpowiednim - oczywiście pogłębionym - uzasadnieniem. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 maja 2006 r., sygn. akr II OSK 816/05, LEX nr 236445).

W rozpoznawanej sprawie WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 18 października 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 1327/11 uchylającym interpretację z dnia 29 kwietnia 2011 r. nr [...] wskazał, że organ podatkowy nie odniósł się do pytania zadanego we wniosku strony w kontekście stanowiska wnioskodawcy, że wydatki poniesione na pokrycie strat bilansowych powstałych w spółkach komandytowych będą mogły stanowić jego koszt podatkowy na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., jako pośredni koszt uzyskania przychodu. W uzasadnienia interpretacji organ podatkowy skupił się przede wszystkim na treści art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p. nie odnosząc się ani do ust. 2 tani praktycznie do art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., który stanowił podstawę zadanego pytania. W ocenie Sądu w interpretacji zabrakło wnikliwego wykładu, dlaczego zdaniem organu interpretacyjnego wydatki poniesione na pokrycie strat bilansowych powstałych w spółkach komandytowych, nie są pośrednim kosztem uzyskania przychodu i nie mogą stanowić po stronie komplementariusza kosztu podatkowego na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

W świetle poczynionych na wstępie uwag, Sąd w pierwszej kolejności zobligowany jest do oceny, czy w zaskarżonej interpretacji organ podatkowy wykonał zalecenia wynikające z przywołanego wyroku WSA we Wrocławiu.

Sąd w składzie obecnym stwierdza, że zalecenia zostały wykonane. Organ w interpretacji z dnia 26 kwietnia 2012 r. dokonał analizy przepisów, w tym art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz art. 5 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. w kontekście postawionego pytania, oraz uzasadnił zajęte stanowisko.

Wobec nie stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania i wypełnienia zaleceń WSA we Wrocławiu, Sąd w obecnym składzie mógł dokonać oceny merytorycznej stanowiska zawartego w zaskarżonej interpretacji.

Sąd oddalając skargę podzielił pogląd Ministra Finansów, że wydatki spółki na pokrycie strat bilansowych powstałych w spółkach komandytowych, w których spółka jest wspólnikiem (komplementariuszem), a do pokrycia których spółka zobowiązana jest na podstawie umów tych spółek, nie będą stanowiły dla skarżącej kosztów uzyskania przychodów.

Zasadnie Minister Finansów ocenił przedmiotowe wydatki z uwzględnieniem zarówno regulacji art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., jak i art. 5 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. Wbrew stanowisku skarżącej przy ocenie skutków podatkowych związanych z posiadaniem przez osobę prawną udziałów w spółce niebędącej osobą prawną nie można pominąć art. 5 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p.

Skutki podatkowe związane z funkcjonowaniem osobowej spółki handlowej, a odnoszące się do wspólników będących osobami prawnymi, powinny być rozpatrywane w oparciu o zasady ogólne wyrażone w u.p.d.o.p. Zgodnie z art. 1 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. przepisy ustawy mają zastosowanie do osób prawnych, spółek kapitałowych w organizacji oraz do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej. Z uwagi na fakt, że zgodnie z art. 4 § 1 KSH m.in. spółki jawne i komandytowe są zaliczane do spółek osobowych nie posiadających osobowości prawnej nie mogą one być uznane za podatników podatku dochodowego od osób prawnych – spółki osobowe. Nie oznacza to jednak, że dochody osiągane przez spółki osobowe są wyłączone spod opodatkowania podatkiem dochodowym, przychody i koszty powstające w spółce osobowej przypisywane są bowiem odpowiednio do jej wspólników, co w sytuacji gdy wspólnikiem takim pozostaje osoba prawna wynika z art. 5 u.p.d.o.p. Zgodnie z ust.1 powołanego przepisu przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału, zaś z ust.2 wynika stosowanie takiej samej zasady do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku. Konsekwentnie skutki podatkowe związane z funkcjonowaniem spółek osobowych a odnoszące się do jej wspólników będących osobami prawnymi, powinny być rozpatrywane w oparciu o pozostałe przepisy u.p.d.o.p.

Z kolei art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. określa co do zasady, jakie wydatki stanowią koszty uzyskania przychodów. Zgodnie z jego brzmieniem, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z powyższego przepisu wynika, że aby można było uznać wydatek za koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki: - koszt musi zostać poniesiony (memoriałowo lub kasowo), - celem jego poniesienia powinno być osiągnięcie przychodów, ewentualnie zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów, - wydatek nie może się znajdować na liście zawartej w art. 16 u.p.d.o.p., stanowiącej katalog wydatków, które nie mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. Łączne spełnienie tych warunków jest konieczne, aby dany wydatek uznać za koszt uzyskania przychodów.

Zasadnie wskazał Minister Finansów definicja ustawowa ma charakter ogólny i każdorazowo (z wyjątkiem gdy ustawa wprost wskazuje co jest, a co nie jest kosztem uzyskania przychodów) należy badać istnienie związku między poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodu lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów. Przy czym kosztem podatkowym mogą być zarówno wydatki, których poniesienie ma bezpośrednie przełożenie na przychód, jak również takie wydatki, których nie można wprost przypisać do określonych przychodów, ale ich poniesienie następuje w celu zachowania, zabezpieczenia źródła przychodów, a więc związane z funkcjonowaniem podmiotu, czyli np. wydatki ogólnoadministracyjne.

Z wniosku o interpretację wynika, że spółka ponosi wydatki na pokrycie strat bilansowych w spółkach, w których jest wspólnikiem i traktuje ten wydatek jako koszt pośredni służący zachowaniu i zabezpieczeniu źródła jej przychodów, jakim jest wynik finansowy spółki komandytowej.

W ocenie Sądu stanowisko spółki nie jest uzasadnione. Wydatek ponoszony przez Spółkę na pokrycie strat w spółkach komandytowych nie może być uznany, za związany z jej przychodem, czy też służący zabezpieczeniu albo zachowaniu źródła przychodów.

Wydatek taki dotyczy przychodu (jego zachowania albo zabezpieczenia) uzyskiwanego przez odrębny podmiot – spółkę komandytową w ramach prowadzonej przez tę spółkę działalności gospodarczej. Wydatek ponoszony przez skarżącą nie służy uzyskaniu przez nią przychodu. Nie jest to również wydatek, który można uznać za wydatek związany z funkcjonowaniem skarżącej spółki.

Zauważyć trzeba, że spółka komandytowa prowadzi samodzielną działalność gospodarczą, nabywa prawa i zaciąga zobowiązania we własnym imieniu i jest podmiotem odrębnym od sp. z o.o. będącej wspólnikiem w takiej spółce. A samo posiadanie udziałów w spółce nie posiadającej osobowości prawnej - komandytowej nie oznacza, że podmiot, który te udziały posiada może ponosić wydatki na działalność tej spółki i wydatki te będą stanowiły jego koszty uzyskania przychodów. Spółka komandytowa prowadząc działalność osiąga przychody i ponosi wydatki związane z tymi przychodami, które mogą stanowić koszty uzyskania przychodów, a z uwagi na brak podmiotowości podatkowej na gruncie podatku dochodowego nie rozlicza się sama, ale przychody i koszty rozliczane są u wspólników, zgodnie z art. 5 u.p.d.o.p. W praktyce oznacza to, że w rozliczeniu podatkowym spółki z o.o. ujęte będą również straty stanowiące koszty uzyskania przychodów ponoszone przez spółkę komandytową.

Jak słusznie wskazał Minister Finansów zgodnie z art. 5 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p. przychody (straty) z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, łączy się z przychodami (stratami) każdego wspólnika, proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku. Jeżeli zatem spółki komandytowe ponoszą straty, to taki sposób opodatkowania strony skarżącej z tytułu jej udziału w spółkach komandytowych, powoduje, że "łączna" podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu, bądź powiększa się "łączna" strata, którą spółka może rozliczyć w ciągu pięciu lat, w myśl art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. Ponadto opodatkowanie działalności gospodarczej spółek komandytowych na poziomie jej wspólników (w niniejszej sprawie: skarżącej) na bieżąco proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału) w trakcie roku podatkowego, powoduje, iż późniejsza wypłata zysku nie rodzi po stronie tych wspólników żadnych obowiązków podatkowych. Zatem również w przypadku, gdy spółki komandytowe ponosić będą straty, które zostaną przez skarżącą uwzględnione w trakcie roku podatkowego w jej rozliczeniu podatkowym, to późniejsze pokrycie przez skarżącą tych strat nie będzie stanowić dla niej kosztu podatkowego. W przeciwnym wypadku przedmiotowa strata byłaby przez skarżącą spółkę dwa razy uwzględniona w jej rozliczeniu podatkowym. Pierwszy raz dokonując alokacji przychodów i kosztów spółek komandytowych do pozostałych przychodów i kosztów skarżącej oraz drugi raz dokonując wydatku polegającego na pokryciu tej straty.

W związku z powyższym na podstawie art. 151 p.p.s.a., należało orzec jak w sentencji.