Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2834/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-05-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.116 par.1 pkt 1 lit a, art. 108 par. 2 pkt 2 lit a
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sylwester Golec, Sędziowie sędzia WSA Beata Sobocha, sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 maja 2015 r. sprawy ze skargi M. M. i G. V. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2014 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji i orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członków zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia[...] grudnia 2013 r. orzekł o odpowiedzialności M. M. i G. V. (dalej zwanych "Skarżącymi") za zaległości podatkowe spółki G.z siedzibą we W. w podatku od towarów i usług za następujące okresy w następujących wysokościach: - 06/2008 r. w wysokości 32 348 zł i odsetki za zwłokę od tej zaległości w kwocie 21 067 zł, 07/2008 r. w wysokości 46 950 zł i odsetki za zwłokę od tej zaległości w kwocie 29 979 zł, 08/2008 r. w wysokości 30 227 zł i odsetki za zwłokę od tej zaległości w kwocie 18 916 zł, 09/2008 r. w wysokości 28 075 zł i odsetki za zwłokę od tej zaległości w kwocie 17 223 zł, a także 10/2008 r. w wysokości 5 024 zł i odsetki za zwłokę od tej zaległości w kwocie 3 018 zł.

Organ uznał, że w sprawie zaszły wszystkie przesłanki pozytywne konieczne dla przeniesienia odpowiedzialności, nie zaszła też żadna przesłanka negatywna.

Od powyższej decyzji pismem z dnia [...] grudnia 2013 r. Skarżący złożyli odwołanie, w którym wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Zaskarżonej decyzji zarzucili naruszenie:

1) art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż hipoteza normy prawnej zawartej w tym przepisie obejmuje również członków zarządu zagranicznej spółki kapitałowej, podczas gdy w istocie obejmuje ona jedynie członków zarządów spółek wprost wymienionych w treści przepisu, tj. w szczególności spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, tj. spółki, o której mowa w art. 151 § 1 Kodeksu spółek handlowych,

2) art. 116 § 1 w związku z art. 166 § 1 i art. 120 Ordynacji, poprzez błędne zastosowanie, polegające na rozstrzygnięciu w jednej decyzji w przedmiocie dwóch spraw indywidualnych,

3) art. 108 § 2 pkt 2 lit. "a" w związku z art. 151 Ordynacji, poprzez jego niezastosowanie, polegające na wydaniu decyzji o odpowiedzialności osób trzecich bez jednoznacznego wykazania, że decyzja określająca zobowiązanie podatkowe Spółki została jej doręczona,

4) art. 200 Ordynacji, poprzez niezastosowanie, polegające na wydaniu decyzji pomimo niewyznaczenia Skarżącemu M. M. siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

W uzasadnieniu odwołania Skarżący podnieśli, iż art. 116 § 1 Ordynacji wprost wskazuje typy spółek, za których zobowiązania podatkowe odpowiadają członkowie ich zarządu. Przepis ten - ustanawiając wyjątek od zasady wyłącznie osobistej odpowiedzialności podatnika - nie może być interpretowany rozszerzająco. Spółka, którą Skarżący zarządzali, działała w formie prawnej odpowiadającej w pewnym stopniu konstrukcji spółki z ograniczoną odpowiedzialnością znanej polskiemu prawu. Podobieństwo to nie mogło jednak prowadzić do utożsamienia konstrukcji zagranicznej spółki kapitałowej ze spółką uregulowaną w Kodeksie spółek handlowych. Są to instytucje prawne odmiennych systemów prawnych. Brak jest również podstaw dla przyjęcia poglądu, że polski Ustawodawca posługując się w art. 116 § 1 Ordynacji m.in. pojęciem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością miał na myśli wszelkie inne spółki o zbliżonej konstrukcji prawnej. Taka interpretacja analizowanego przepisu - przyjęta przez Organ pierwszej instancji - powodowałaby pozbawienie go niezbędnej przejrzystości i jednoznaczności. Z powyższego wynika, iż art. 116 § 1 Ordynacji nie mógł stanowić materialnoprawnej podstawy odpowiedzialności członków zarządu spółki.

Skarżący podnieśli, iż Naczelnik wydał łączną decyzję orzekającą o odpowiedzialności członków zarządu błędnie korzystając z możliwości wskazanej w art. 166 § 1 Ordynacji. W ten sposób naruszył zasadę praworządności, gdyż nie wziął pod uwagę możliwości rozbieżnych lub nawet sprzecznych interesów członków zarządu oraz zróżnicowanie sytuacji faktycznej. Sama bliskość osób i interesów nie uzasadnia wspólności postępowania. Skarżący uznali, że w sprawie występowały dwa odrębne stosunki materialnoprawne, co do których powinny być wydane odrębne decyzje.

W ocenie Skarżących Organ pierwszej instancji wydał decyzję orzekającą o odpowiedzialności osób trzecich przedwcześnie, gdyż na podstawie zebranego materiału w sprawie nie jest możliwe jednoznaczne stwierdzenie, czy nastąpiło skuteczne doręczenie spółce decyzji wymiarowej. W zgromadzonym przez Organ pierwszej instancji materiale dowodowym co prawda znajduje się kopia zwrotnego potwierdzenia odbioru decyzji wymiarowej, jednakże potwierdzenie odbioru nie odpowiada zasadom dotyczącym potwierdzenia odbioru korespondencji urzędowej. Jeżeli adresatem przesyłki jest osoba prawna lub jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, pokwitowanie odbioru powinno zawierać czytelny podpis odbiorcy, datę odbioru i odcisk stempla firmowego, a w przypadku braku stempla firmowego informację o dokumencie potwierdzającym uprawnienie do odbioru przesyłki. Znajdujące się w aktach postępowania potwierdzenie odbioru opatrzone jest jedynie uproszczonym i nieczytelnym podpisem odbiorcy, uniemożliwiającym identyfikację osoby, która potwierdziła odbiór przesyłki. Nie jest zatem możliwe stwierdzenie, czy była to osoba uprawniona do odbioru pism w imieniu spółki. Tym samym nie jest możliwe ustalenie, czy doręczenie było skuteczne.

Ponadto wskazano, iż w zebranym przez Organ pierwszej instancji materiale znajduje się nieodebrana i zwrócona przesyłka zawierająca postanowienie o możliwości wypowiedzenia się co do materiału zebranego w sprawie przez Skarżącego M. M.. Na przesyłce widnieje informacja w języku włoskim, która nie wskazuje przyczyny braku odebrania przesyłki przez adresata. W ocenie Skarżącego ze względu na brak skutecznego doręczenia w/w postanowienia Organ pierwszej instancji nie wykonał ciążącego na nim obowiązku wynikającego z art. 200 Ordynacji podatkowej.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] czerwca 2014 r. uchylił decyzję Naczelnika w całości i orzekł o solidarnej, wraz z G. w likwidacji z siedzibą we W., odpowiedzialności Skarżących za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za okresy i w wysokości wskazane w decyzji Naczelnika.

W uzasadnieniu decyzji Organ odwoławczy wskazał, że zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za 06-10/2008 r. wynikają z nieuiszczenia zobowiązań podatkowych określonych w decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] kwietnia 2012 r., określającej spółce m. in. zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za ten okres. Organ podatkowy powołał się na art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej i stwierdził, że nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za 06-10/2008 r. w dniu [...] września 2011 r., co świadczy o tym, że objęte decyzją w sprawie odpowiedzialności członków zarządu Spółki zaległości podatkowe wynikają z zobowiązań, które pozostają do chwili obecnej wymagalne.

W dalszej kolejności Organ odwoławczy stwierdził, że wypełniony został warunek wynikający z art. 108 § 2 lit. "a" Ordynacji w zakresie dopuszczalności wszczęcia postępowania w stosunku do osoby trzeciej, tj. uprzedniego doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Przytaczając treść art. 103 ust.1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz.1054 ze zm., dalej zwanej "ustawą o VAT") Organ podatkowy wskazał, że podatnicy tego podatku są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Wynikające z w/w przepisu terminy płatności zobowiązań podatkowych spółki z tytułu podatku od towarów i usług za 06-10/2008 r. upływały w dacie, kiedy Skarżący pełnili swoją funkcję członka zarządu. Potwierdzeniem powyższego są znajdujące się w aktach sprawy uwierzytelnione z języka włoskiego zaświadczenie o wpisie do działu zwykłego z dnia 6 marca 2008 r., z którego wynika, iż od dnia 6 lipca 2007 r. Skarżący byli członkami zarządu w/w spółki, jak również akt jej utworzenia z dnia 6 lipca 2007 r., Repertorium nr 63603.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał za niezasadny zarzut Skarżących dotyczący naruszenia art. 116 § 1 w związku z art. 166 § 1 w związku z art. 120 Ordynacji, poprzez błędne zastosowanie, polegające na rozstrzygnięciu w jednej decyzji w przedmiocie dwóch spraw indywidualnych. Odnosząc się do tak sformułowanego zarzutu stwierdził, że z treści art. 166 § 1 Ordynacji wynika, iż kwestia prowadzenia jednego postępowania (w miejsce kilku), przy zastrzeżeniu spełnienia ustawowych przesłanek, jako fakultatywna pozostawiona jest ocenie organu podatkowego.

Odnosząc się z kolei do wynikającego z art. 116 § 1 Ordynacji obowiązku wykazania bezskuteczności egzekucji administracyjnej prowadzonej wobec podmiotu pierwotnie zobowiązanego, Organ odwoławczy w oparciu o dokumenty zgromadzone w toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec spółki stwierdził, że została spełniona kolejna przesłanka pozytywna, niezbędna do orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej, tj. bezskuteczność egzekucji prowadzonej wobec spółki.

W odniesieniu do kwestii przesłanek egzoneracyjnych wskazanych w art. 116 § 1 pkt 1 lit. "a" i "b" oraz § 2 Ordynacji Organ odwoławczy podkreślił, że uwolnienie się od odpowiedzialności jest możliwe w przypadku wykazania przez członka zarządu, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe), albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, albo istnieje konkretny majątek spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że Spółka jest w dobrowolnej likwidacji od 13 listopada 2009 r. W aktach sprawy brak informacji, iż został złożony wniosek o ogłoszenie jej upadłości.

Rozważając kwestię momentu wystąpienia przesłanek upadłości spółki, a także, czy wystąpiło to w okresie sprawowania przez Skarżących funkcji w zarządzie i w jakim momencie winni byli oni dopełnić spoczywających na nich obowiązków w zakresie zgłoszenia stosownego wniosku, Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, iż właściwym czasem do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki był koniec 2007 r., kiedy zobowiązania Spółki (1 082 530 Euro) przekroczyły wartość jej aktywów (1 047 781 Euro). Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwala przeprowadzić bardzo istotną dla spółki ocenę perspektywicznych możliwości do spłaty jej zobowiązań nie tylko krótkoterminowych, ale i długoterminowych (np. przy zaciągnięciu kredytu), zanim spółka zaprzestała regulowania swoich zobowiązań. W bilansie i sprawozdaniu finansowym za 2008 r. na dzień 31 grudnia 2008 r. spółka wykazała stratę w wysokości 283 253 Euro, zaś w sprawozdaniu finansowym na dzień 31 grudnia 2009 r. stratę w wysokości 219 078 Euro. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W., przedstawione wyżej dane ewidentnie świadczą o tym, iż już pod koniec 2007 r. zaistniała przesłanka ogłoszenia upadłości Spółki dotycząca sytuacji, gdy zobowiązania dłużnika przekraczają wartość jego majątku (art. 11 ust. 2 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze).

Organ przedstawił dalsze argumenty na rzecz tezy, że w spółce wystąpiły przesłanki dla ogłoszenia jej upadłości, ale Skarżący w czasie pełnienia funkcji członków zarządu w Spółce nie złożyli stosownego wniosku.

Dyrektor wyjaśnił ponadto, że spółka działała w formie prawnej ("s." – "s.r.l."), jaką należy utożsamiać ze spółką z ograniczoną odpowiedzialnością (sp. z o.o.), o której mowa w art. 151 § 1 Kodeksu spółek handlowych. Powyższe znajduje potwierdzenie w akcie utworzenia spółki z ograniczona odpowiedzialnością Republiki Włoskiej z dnia [...] lipca 2007 r. Repertorium nr [...] i załączniku "A" stanowiącym statut spółki. Mając powyższe na uwadze Dyrektor stwierdził, iż Naczelnik był uprawniony do orzeczenia o odpowiedzialności Skarżących za zaległości podatkowe spółki.

Organ odwoławczy uznał również za niezasadny zarzut dotyczący naruszenia przez Organ pierwszej instancji art. 200 Ordynacji, poprzez wydanie decyzji o odpowiedzialności M. M. pomimo niewyznaczenia mu w sposób skuteczny siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Pełnomocnik Skarżącego zapoznał się bowiem z materiałem dowodowym w dniu [...] listopada 2013 r.

Pismem z dnia [...] sierpnia 2014 r. Skarżący wnieśli skargę na powyższą decyzję Dyrektora, zarzucając jej naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 187 § 1 w zw. z art. 191 i art. 151 Ordynacji, poprzez bezpodstawne przyjęcie, niepoprzedzone wszechstronnym zgromadzeniem i rozpatrzeniem materiału dowodowego, że decyzja określająca zobowiązanie podatkowe spółki oraz pisma kierowane do niej w toku postępowań egzekucyjnych zostały spółce skutecznie doręczone, podczas gdy w istocie brak jest niewątpliwych dowodów doręczenia w/w dokumentów. Skarżący zarzucili też naruszenie prawa materialnego, tj. art. 116 Ordynacji, poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż hipoteza normy prawnej zawartej w tym przepisie obejmuje również członków zarządu zagranicznej spółki kapitałowej, podczas gdy w istocie obejmuje ona jedynie członków zarządu spółek wprost wymienionych w treści przepisu, tj. w szczególności spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Wskazali też na naruszenie art. 108 § 2 pkt 2 lit. "a" Ordynacji, poprzez nieprawidłowe zastosowanie, polegające na wydaniu decyzji o odpowiedzialności osób trzecich bez jednoznacznego wykazania, że decyzja określająca zobowiązanie podatkowe Spółki została jej doręczona. Skarżący zarzucili naruszenie art. 107 § 1 w zw. z art. 70 § 4 Ordynacji, poprzez nieprawidłowe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych spółki uległ przerwaniu, co skutkowało błędnym orzeczeniem o odpowiedzialności członków zarządu Spółki za jej zobowiązania, a także art. 116 § 1 pkt 1 lit. "a" Ordynacji, poprzez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że do oceny zawartej w tym przepisie przesłanki zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie, w odniesieniu do spółki zagranicznej, zastosowanie mają przepisy polskiego Prawa upadłościowego i naprawczego.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik Skarżących wskazał, iż zgodnie z art. 108 § 2 pkt 2 lit. "a" Ordynacji podatkowej, postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może być wszczęte przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Doręczenie to powinno zostać dokonane z uwzględnieniem zasad wynikających z art. 151. Aby doręczenie mogło zostać uznane za skuteczne musi ono nastąpić do rąk osoby uprawnionej do odbioru korespondencji. Minimalnym wymogiem jest możliwość ustalenia tożsamości osoby, która odebrała korespondencję oraz ustalenie, że działała ona w imieniu adresata. Potwierdzenie odbioru powinno składać się co najmniej z czytelnego podpisu osoby odbierającej oraz oznaczenia adresata (np. w formie pieczęci firmowej). W niniejszej sprawie nie było możliwe jednoznaczne stwierdzenie, czy doręczenie rzeczywiście nastąpiło. Znajdująca się w aktach kopia zwrotnego potwierdzenia odbioru decyzji nie odpowiada zasadom dotyczącym potwierdzenia odbioru korespondencji urzędowej, opatrzona jest jedynie uproszczonym i nieczytelnym podpisem odbiorcy, uniemożliwiającym identyfikację osoby, która potwierdziła odbiór przesyłki. Nie jest zatem możliwe stwierdzenie, czy była to osoba uprawniona do odbioru pism w imieniu spółki. Brak jest również pieczęci spółki lub innego oznaczenia, z którego wynikałoby, że podpisująca się osoba w ogóle działała w jej imieniu. Ponadto na zwrotnym potwierdzeniu odbioru brak jest oznaczenia jakiego dokumentu ono dotyczy (np. sygnatury decyzji, która miała być przedmiotem doręczenia). W rubryce "podpis", jak i w rubryce "nazwisko odbiorcy wielkimi literami (lub inny wyraźny sposób identyfikacji)" znajdują się nieczytelne, uproszczone podpisy (parafy). Tym samym brak jest niewątpliwego dowodu, że decyzja określająca zobowiązania podatkowe rzeczywiście została doręczona Spółce.

Za nieprawdziwe, według Skarżących, należy uznać stwierdzenie, iż doręczane spółce pisma w postępowaniu egzekucyjnym były potwierdzane podobnym podpisem. Znajdujące się w aktach postępowania zwrotne potwierdzenia odbioru są bowiem opatrzone różnymi podpisami/parafami. Na niektórych dowodach doręczenia pojawia się czytelny podpis osoby odbierającej, ale brak jest innych elementów umożliwiających ocenę, czy osoba ta była uprawniona do odbioru korespondencji w imieniu spółki. Zatem Organ drugiej instancji, nie dysponując wiarygodnym dowodem co do doręczenia decyzji wymiarowej, ani wystarczającymi dowodami doręczenia pism w toku postępowania egzekucyjnego, przedwcześnie wydał decyzję orzekającą odpowiedzialność członków zarządu spółki.

Ponadto Skarżący powtórzyli zarzut nieuprawnionego potraktowania spółki włoskiej jak polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

W ocenie pełnomocnika Skarżących w realiach przedmiotowej sprawy brak jest ponadto dowodu, iż spółka została skutecznie zawiadomiona o czynnościach egzekucyjnych, które spowodować miały przerwanie biegu terminu przedawnienia, zgodnie z art. 70 § 4 Ordynacji. Znajdujące się w aktach sprawy potwierdzenia odbioru pism w toku postępowania egzekucyjnego nie stanowią niewątpliwych dowodów skutecznego doręczenia.

Zdaniem Skarżących organ drugiej instancji pominął w swoich rozważaniach okoliczność, iż w przedmiotowym postępowaniu występuje element międzynarodowy. Podmiotem, za którego zobowiązania odpowiedzialność została nałożona na Skarżących, jest spółka włoska. W tym przypadku zgłoszenie wniosku o upadłość we właściwym czasie powinno być oceniane w oparciu o ogół obowiązujących norm regulujących prawo upadłościowe, a nie tylko w oparciu o przepisy ustawy krajowej. W takich przypadkach zasadniczego znaczenia nabierają przepisy Rozporządzenia Rady (WE) nr 1346/2000 z dnia 29 maja 2000 r. w sprawie postępowania upadłościowego (Dz. U. UE. L. 2000.160.1). Zgodnie z art. 4 ust. 1 i ust. 2 w/w rozporządzenia, o ile rozporządzenie to nie stanowi inaczej, dla postępowania upadłościowego i jego skutków właściwe jest prawo państwa członkowskiego, w którym zostaje wszczęte postępowanie. Zgodnie z art. 3 ust. 1 rozporządzenia sądami właściwymi dla wszczęcia postępowania upadłościowego są sądy państwa członkowskiego, na terytorium którego znajduje się główny ośrodek podstawowej działalności dłużnika. W przypadku spółek i osób prawnych domniemywa się, że głównym ośrodkiem ich podstawowej działalności jest siedziba określona w statucie, chyba że zostanie przeprowadzony dowód przeciwny. W przedmiotowym przypadku do oceny wystąpienia przesłanek uzasadniających złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości, a tym samym również do oceny terminowości jego złożenia, nie było właściwe prawo polskie, ale prawo włoskie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasową argumentację.

Pismem z dnia [...] sierpnia 2014 r. Skarżący wycofali zarzut braku na zwrotnym potwierdzeniu odbiory decyzji wymiarowej oznaczenia przedmiotu doręczenia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga wniesiona w niniejszej sprawie nie zasługiwała na uwzględnienie.

W zaskarżonej decyzji zasadnie wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w W., że dla skutecznego przeniesienia odpowiedzialności podatkowej na osobę trzecią art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej wymaga wystąpienia wskazanych przesłanek pozytywnych oraz braku przesłanek negatywnych. Rolą organów jest wykazanie powstania zaległości w dacie, kiedy dana osoba pełniła funkcję członka zarządu, a także wykazanie bezskuteczności egzekucji względem samej spółki. Z kolei rzeczą osoby, na którą organ zamierza przenieść odpowiedzialność, jest wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o upadłość (układ), albo że niezgłoszenie takiego wniosku wynika z przyczyn niezawinionych przez członka zarządu, albo w końcu, że istnieje mienie, z którego organ może zaspokoić zaległości spółki.

Chronologicznie pierwszy zarzut skargi polegał na tym, że decyzja wymiarowa wydana wobec spółki G. S.R.L. nie została jej doręczona, co rzeczywiście – gdyby była to okoliczność prawdziwa – uniemożliwiałoby przeniesienie odpowiedzialności. Z tym zarzutem nie można się zgodzić dlatego, że na zwrotnym potwierdzeniu odbioru tej decyzji, dołączonym do karty 2 akt postępowania podatkowego, widnieje podpis osoby, która w siedzibie spółki we Włoszech odebrała tę decyzję. Skarżący wskazywali na wymóg istnienia na potwierdzeniu "czytelnego podpisu osoby odbierającej", ale uznać należy, że kwestia czytelności lub nieczytelności podpisu jest skrajnie subiektywna – dany podpis może być "czytelny" i jednocześnie "nieczytelny" w zależności od tego, kto go odczytuje. Poza tym podpis, jako unikalny i niepowtarzalny z założenia znak graficzny czyniony w celu potwierdzenia złożenia oświadczenia woli lub wiedzy, jest dla każdej osoby tylko jeden. Nie można oczekiwać od nikogo, że posługiwać się będzie różnymi podpisami dla różnych okazji – w pewnych sytuacjach podpisem rzeczywistym, stanowiącym dokładne odzwierciedlenie niepowtarzalnego charakteru pisma tej osoby, w innych zaś sytuacjach podpisem opracowanym jako "czytelny".

Skarżący nie kwestionowali w istocie, że podpis istniejący na zwrotnym potwierdzeniu odbioru pochodzi od osoby, która w siedzibie spółki uprawniona była do odbioru korespondencji. Swoją argumentację sprowadzali do kwestii formalnych – nieczytelności podpisu oraz braku na dokumencie potwierdzeniu odbioru pieczęci firmowej spółki. W tej pierwszej kwestii wypada więc wyjaśnić, że istniejący podpis potwierdza – w ocenie Sądu – że decyzja została doręczona właściwej osobie w siedzibie spółki, zaś w kwestii drugiej Sąd wskazuje, że pieczęć firmowa, którą posługuje się osoba odbierająca korespondencję w siedzibie osoby prawnej, jest tylko zwyczajowym sposobem uprawdopodobnienia, że osoba ta jest upoważniona do tej czynności. Upoważnienie takie nie wynika przecież z samego faktu posługiwania się pieczęcią, lecz z wcześniejszej czynności zlecenia/umocowania do odbioru korespondencji, zaś możliwa jest taka sytuacja, kiedy osoba odbierająca korespondencję posługuje się stosowaną pieczęcią, ale obiektywnie nie ma umocowania do odbioru przesyłek. Zarówno w przypadku posługiwania się pieczęcią, jak i w razie jej braku, ciężar wykazania, że odbiorca nie był upoważniony, spoczywa na tym, kto kwestionuje doręczenie. Dokument potwierdzenia odbioru korespondencji korzysta bowiem, jako dokument urzędowy, z domniemania prawdziwości, autentyczności i legalności, ma przez to – stosownie do art. 194 § 2 Ordynacji podatkowej - wzmocnioną wartość dowodową. Nie jest wykluczone dowodzenie, że taki dokument potwierdza nieprawdę, ale ciężar wykazania tej okoliczności spoczywa na osobie kwestionującej prawidłowość dokumentu. Ta zasada obowiązuje także wobec dokumentów sporządzonych przez organy lub instytucje państwa obcego.

W niniejszej sprawie, jak wyżej Sąd wskazał, Skarżący akcentowali jedynie formalną okoliczność nieczytelności podpisu, a także brak pieczęci spółki na dokumencie potwierdzenia odbioru decyzji wymiarowej. Otóż wymóg czytelności podpisu nie znajduje żadnych podstaw prawnych (abstrahując od wyżej opisanej subiektywności oceny czytelności), zaś odcisk pieczęci adresata jedynie dodatkowo uprawdopodabnia umocowanie osoby odbierającej korespondencję do dokonywania tej czynności, ale wcale nie jest konieczny dla przyjęcia skuteczności doręczenia. Z kolei, odnośnie do daty, jak i oznaczenia na dokumencie potwierdzenia odbioru numeru decyzji, to Skarżący wycofali swój zarzut braku oznaczenia numeru (sygnatury), zaś datą doręczenia decyzji, jak wynika z dokumentu potwierdzenia, był 5 maja 2012 r. W formularzu tego dokumentu rzeczywiście istnieje stosowna rubryka na "Nazwisko osoby wielkimi literami (lub inny wyraźny sposób identyfikacji)", ale za "inny wyraźny sposób identyfikacji" może być uznany sam podpis, który, jak wyżej Sąd wskazywał, z założenia jest niepowtarzalny i potwierdza odbiór korespondencji. Formularz wypełniony w niniejszej sprawie wskazuje jako adresata spółkę, której firma została napisana wielkimi, drukowanymi literami.

Wszystkie powyższe uwagi odnoszą się także do doręczania spółce korespondencji w ramach postępowania egzekucyjnego. Należy w związku z tym uznać, że wobec spółki zastosowano środki egzekucyjne, o których została powiadomiona, co przerwało bieg terminu przedawnienia zobowiązania spółki.

Wyżej wskazany, pierwszy chronologicznie zarzut skargi, a nadto zarzut dotyczący braku doręczenia spółce dokumentów w postępowaniu egzekucyjnym, w tym tytułu wykonawczego i postanowienia o umorzeniu egzekucji z powodu braku majątku spółki, oraz zarzut naruszenia art. 108 § 2 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej, należało więc uznać za chybione. Dodatkowo, skoro, jak to Sąd wyjaśnił, zobowiązania wobec spółki nie przedawniły się w związku z przerwaniem biegu terminu przedawnienia spowodowanym zastosowaniem środka egzekucyjnego, o którym powiadomiono spółkę, za niezasadny uznać należy zarzut naruszenia art. 107 § 1 w zw. z art. 70 § 4 Ordynacji.

Niezasadny był zarzut dotyczący naruszenia art. 116 § 1 Ordynacji w związku z przeniesieniem odpowiedzialności za zaległości podmiotu, który nie jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością ani spółką akcyjną (bądź tym spółkami w stanie organizacji). Niezależnie bowiem od niewątpliwych różnic i podobieństw pomiędzy tymi kategoriami polskich spółek kapitałowych, a spółką prawa włoskiego, która ma formę określaną jako "societá a responsabilitá limitata", a także niezależnie od faktu, iż spółka była zarejestrowana w Polsce jako podatnik VAT na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych, niewątpliwe jest, że spółka była osobą prawną. Jeśli nawet nie byłoby uprawnione proste zastosowanie do odpowiedzialności za jej zaległości podatkowe art. 116 Ordynacji podatkowej, to nie może być wątpliwości, że przepis ten powinien być jednak zastosowany odpowiednio – na podstawie art. 116a Ordynacji, który pozwala na takie "odpowiednie" stosowanie zasad wynikających z art. 116 do przeniesienia odpowiedzialności za ległości innych osób prawnych. Jakkolwiek zatem błędem Organów było odwołanie się wyłącznie do art. 116, to obiektywnie podstawa prawna dla przypisania Skarżącym odpowiedzialności obiektywnie istniała, i w wydanych decyzjach należało ją przywołać. Ten błąd Organów nie miał jednak wpływu na poprawne co do zasady przeniesienie odpowiedzialności podatkowej.

W końcu za bezprzedmiotowy, w ocenie Sądu, uznać należało prowadzony w sprawie spór co do podstaw prawnych, według których Organy powinny zbadać, czy i kiedy w spółce wystąpiły przesłanki dla wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości (układu). Taki spór aktualizuje się tylko w tych przypadkach, kiedy wniosek o upadłość został kiedykolwiek zgłoszony, natomiast wątpliwości budzi jego terminowość. Skoro jednak w niniejszej sprawie wniosku nigdy nie zgłoszono (Skarżący nigdy nie powołali się na fakt złożenia wniosku o upadłość – ani we Włoszech, ani w Polsce), to oczywiście niecelowy był spór co do tego, czy datę wystąpienia przesłanek upadłości ustalać według prawa włoskiego czy polskiego, niecelowe było też odwoływanie się w tym zakresie do ewentualnych reguł prawa wspólnotowego, które wskazywać miałoby właściwe prawo krajowe. Gdyby bowiem przesądzić nawet, że wspomniana kwestia daty zaistnienia przesłanek dla wniosku o upadłość powinna być rozstrzygana np. według prawa włoskiego, to taka opinia mogłaby być wykorzystana w sprawie tylko po to, aby sformułować ocenę, że nałożony przez prawo włoskie obowiązek zgłoszenia terminowego wniosku o upadłość nie został wykonany. Analogicznie – gdyby przesądzić, że kwestia daty zaistnienia przesłanek dla wniosku o upadłość powinna zostać rozstrzygnięta według polskiego Prawa upadłościowego i naprawczego, to prowadzić musiałoby to do tej samej konkluzji, iż nałożony przez prawo polskie obowiązek zgłoszenia terminowego wniosku o upadłość także nie został wykonany.

Powyższe prowadzi zatem do uwagi, iż jakkolwiek merytorycznie trafne, to jednak bezprzedmiotowe i zbędne dla sprawy są obszerne rozważania Organów co do kondycji finansowej spółki i daty, w jakiej wystąpiły w niej przesłanki do zgłoszenia wniosku o upadłość. Rozważania te byłyby celowe tylko wówczas, gdyby wniosek został zgłoszony, co z kolei wymagałoby – zgodnie z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej – aktywności dowodowej samych Skarżących. Takiej jednak aktywności Skarżący w sprawie nie wykazali, tj. – jak wyżej Sąd zauważył – nigdy nie podjęli oni próby wykazania, że wniosek o upadłość został zgłoszony.

Z powyższych względów, na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd oddalił skargę. Zaskarżona decyzja nie zawierała wad skutkujących koniecznością jej uchylenia.