Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3072/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-04-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 70 par 4, art. 137 par 3, art. 145 par 2, art. 229, art. 233 par 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 kwietnia 2015 r. sprawy ze skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2014 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia w całości decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] listopada 2013 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. określił Skarżącej – M. sp. z o.o. w W., zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. w kwocie 289.074 zł oraz umorzył postępowanie w sprawie określenia wysokości odsetek od zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiące od stycznia do sierpnia oraz od października do grudnia 2007 r.

W toku kontroli podatkowej ustalono, że Skarżąca zawyżyła przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej na skutek zaliczenia do nich przychodów z działalności rolniczej w kwocie 5.748,99 zł.

Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego, Skarżąca zawyżyła również koszty uzyskania przychodów o łączną kwotę 2.408.705,54 zł, zaliczając do nich:

– koszty działalności rolniczej (342.916,05 zł), co narusza art. 7 ust. 3 pkt 3, art. 15 ust. 1 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) – dalej: "u.p.d.o.p.";

– odpisy amortyzacyjne (17.224,97 zł) od środków trwałych ujętych w grupie 8 (wyposażenie), tj. pralko-suszarki, opraw oświetleniowych, kserokopiarki i mebli, których sposobu wykorzystywania w prowadzonej działalności gospodarczej i położenia Skarżąca nie wskazała. Nie przedłożyła też dowodów potwierdzających ich związek z działalnością opodatkowaną podatkiem dochodowym. Stanowi to naruszenie art. 15 ust. 1 i 6 u.p.d.o.p.;

– koszty w kwocie 739,13 zł, stanowiącej odnoszącą się do działalności rolniczej część kosztów wspólnych tejże działalności oraz działalności gospodarczej, tj. koszty związane z zatrudnieniem prezesa zarządu E. G. (379,20 zł), usług księgowych (221,40 zł) oraz telefonicznych (138,53 zł). Na podstawie art. 15 ust. 1, 2 i 2a u.p.d.o.p. przyjęto 0,41% wskaźnik udziału przychodów niepodlegających opodatkowaniu;

– wydatki w kwocie 5.000 zł, udokumentowane fakturami wystawionymi przez Zakład Wielobranżowy W. W.W. oraz A. s.c. A.N. M.K., co do których Skarżąca nie złożyła żadnych wyjaśnień;

– koszty zastępstwa procesowego (5.000 zł) w sprawie sądowej o odszkodowanie za kombajn. Skarżąca nie przedłożyła dowodów potwierdzających związek tych wydatków z działalnością podlegającą opodatkowaniu. Naruszony został art. 15 ust. 1 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 u.p.d.o.p.;

– wynagrodzenia osób zatrudnionych w działalności rolniczej (12.663,30 zł), co narusza art. 15 ust. 1 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 u.p.d.o.p.;

– koszty (łącznie 173.402,51 zł) poniesione na realizację inwestycji w obcym środku trwałym (nieruchomość w S., ul. [...]) tj. nakłady inwestycyjne na tę nieruchomość (130.758,11 zł) oraz wynagrodzenia skazanych na pobyt w zakładzie karnym, zatrudnionych na podstawie umowy z 1 czerwca 2007 r. (42.644,40 zł). Wydatki te nie są kosztami podatkowymi zgodnie z art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c), art. 16a ust. 2 pkt 1, art. 16g ust. 4 i 13 u.p.d.o.p.;

– wydatki w kwocie 171.240 zł na dzierżawę nieruchomości (działki) w S., ul. [...], związane z umową o wspólnym przedsięwzięciu inwestycyjnym polegającym na budowie na tej działce domu towarowego. Zdaniem organu pierwszej instancj, są to wydatki poniesione w związku z wytworzeniem środka trwałego (art. 15 ust. 1 i 6, art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) i art. 16a ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p.;

– wydatki poniesione tytułem dzierżawy (39.827,57 zł), które zgodnie z art. 16a ust. 2 pkt 1 i 2 u.p.d.o.p., stanowią nakłady inwestycyjne na nieruchomość położoną w M. Kosztem podatkowym będą tu odpisy amortyzacyjne (art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p.);

– wynagrodzenia pracowników zatrudnionych na podstawie umów zleceń (56.689 zł), dotyczących nadzoru budowlanego przy budowie domu handlowego w S., ul. [...] oraz wykonania malowideł ściennych w obiekcie w [...], które to wydatki należy zaliczyć do kosztów inwestycji (art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16g ust. 4 i ust. 7 u.p.d.o.p.;

– podatek od nieruchomości kwocie 1.471,40 zł, stanowiącej różnicę pomiędzy kwotą tego podatku zaliczoną do kosztów podatkowych w 2007 r. a kwotą podatku wynikającą z deklaracji rocznej DN-1 za 2007 r., złożonej przez Skarżącą w Urzędzie Miasta M. Skarżąca nie wyjaśniła powodów zaliczenia do kosztów podatkowych kwoty podatku wyższej niż zadeklarowana i w rezultacie naruszyła art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.;

– opłaty sądowe (18.293 zł), co do których Skarżąca nie przedłożyła dowodów źródłowych i nie udzieliła wyjaśnień (art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.);

– opłaty notarialne (11.535 zł), związane z wniesieniem aportów oraz za potwierdzenie własnoręczności podpisu. Doszło tu do naruszenia art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 8 oraz pkt 38 u.p.d.o.p.;

– wydatki (15.355,19 zł) na podróże E. G. i K. H. do Wenecji oraz K. H. do Dubaju. Skarżąca nie przedłożyła dowodów potwierdzających służbowy charakter tych podróży. Naruszony został art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.;

– wydatki na ulepszenie i modernizację oraz na inwestycję w obcym środku trwałym (134.864,48 zł), dotyczące nieruchomości położonej w M., ul. [...]. Skutkowało to naruszeniem art. 15 ust. 1 i 6 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c), art. 16g ust. 13 i art. 16a ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p.;

– koszt poddzierżawienia od A. sp. z o.o. nieruchomości położonej w S. przy ul. [...] (265.000 zł). Skarżąca nie przedłożyła dowodu poniesienia tych wydatków i ich związku z działalnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem dochodowym, naruszając w efekcie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.;

– czynsz dzierżawny (389.500 zł) dotyczący nieruchomości położonej w S., ul. [...], związany bezpośrednio z wytworzeniem środka trwałego, tj. wybudowaniem stacji paliw (art. 15 ust.1 w zw. z art. 16 ust.1 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.p.;

– czynsz dzierżawny (70.000 zł) dotyczący nieruchomości w S., ul. [...], której dzierżawa miała ułatwić korzystanie z nieruchomości położonej przy ul. [...]. Wydatek ten nie stanowi kosztów podatkowych w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., ponieważ w 2007 r. Skarżąca nie uzyskała przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej na tych nieruchomościach;

– kwoty 677.983,99 zł stanowiącej 25% zysku bilansowego z działalności prowadzonej na nieruchomości położonej w K., ul. [...], należnego G. J. zgodnie z 10 pkt 2 aneksu z 18 grudnia 2006 r. do umowy poddzierżawy z prawem do sprawowania zarządu i administracji zawartej 2 kwietnia 2003 r. Poniesienie tego wydatku, wykazanego w rachunku zysków i strat z 22 marca 2012 r. jako "pozostałe koszty operacyjne", nie zostało udokumentowane dowodami źródłowymi. Ponadto Skarżąca nie wykazała tej kwoty w zestawieniu obrotów i sald oraz w postaci księgowań na odpowiednich kontach w księgach rachunkowych. Przychodów z tego tytułu nie wykazała G. J. Ujęcie tego wydatku w kosztach podatkowych naruszało art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Powodem umorzenia postępowania w sprawie odsetek od zaliczek było przedawnienie zobowiązania z tego tytułu z końcem 2012 r. Termin płatności zaliczek upłynął bowiem 31 grudnia 2007 r.

W odwołaniu od tej decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie:

– art. 136 Ordynacji podatkowej ("o.p.") przez jego niezastosowanie, czego konsekwencją było pomijanie pełnomocnika przy doręczaniu korespondencji w toku postępowania i pozbawienie Skarżącej możliwości obrony swoich praw;

– art. 180 w zw. z art. 188 o.p. przez nieprzeprowadzenie dowodów wnioskowanych przez Skarżącą;

– art. 191 i art. 199a § 1 o.p. przez pomijanie okoliczności, na poparcie których Skarżąca przedstawiła dowody, a organ podatkowy nie przedstawił przeciwdowodów oraz przez pomijanie przy ustaleniu treści czynności prawnej, zgodnego zamiaru stron i celu czynności.

Skarżąca zarzuciła również naruszenie prawa materialnego przez:

– nieprawidłową interpretację art. 15 ust. 1 w zw. ust. 2 i 2a w zw. z art. 7 ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p. przez przyjęcie, że koszty zarządu w spółce prowadzącej działalność opodatkowaną i niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (działalność rolnicza) należy ustalać proporcjonalnie do przychodów z obu tych rodzajów działalności;

– nieprawidłową interpretację art. 15 ust. 1 w zw. z ust. 6, a także nieprawidłowe zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c), art. 16g ust. 13 oraz 16 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p., przez zakwalifikowanie prac w obiekcie położonym w M., ul. [...] oraz w S., ul. [...] i ul. [...] jako wydatków na ulepszenie obcego środka trwałego;

– niezastosowanie tj. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r. Nr 330 ze zm.) przez nieuznanie za dowód księgowy umowy poddzierżawy z 2 kwietnia 2003 r. i aneksu do tej umowy z 18 grudnia 2006 r.

Powołując się na art. 229 o.p. Skarżąca wniosła o przeprowadzenie dowodu z umów zawartych przez nią z A. s.c. i Zakładem Karnym w W. oraz pism G. J.

Wskazała, iż w toku postępowania kontrolnego ustanowiony przez nią pełnomocnik złożył pełnomocnictwo do reprezentowania jej w postępowaniu podatkowym dotyczącym określenia wysokości zobowiązań w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. i 2008 r. Pomimo to, po czerwcu 2012 r. nie otrzymał on żadnej korespondencji dotyczącej zakończenia postępowania kontrolnego. Skarżąca została zatem pozbawiona możliwości obrony swoich spraw. Pomijając pełnomocnika, uniemożliwiono mu aktywne działanie w postępowaniu podatkowym, do którego zostało pełnomocnictwo udzielone. Skarżąca powołała się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 października 2012 r. sygn. akt I FSK 2153/11, w którym stwierdzono, iż nie można przyjmować za dogmat, że podatnik nie może być objęty ochroną profesjonalnego pełnomocnika już w momencie wszczęcia w stosunku do niego postępowania podatkowego. Zdaniem Skarżącej, zakres spornego pełnomocnictwa w pełni uprawnia do przyjęcia, że jej intencją było, aby pełnomocnik zastępował ją w każdej sprawie, która wiązała się z określeniem wysokości podatku dochodowego od osób prawnych za lata 2007 i 2008. Po wrześniu 2013 r., kiedy to na wezwanie pełnomocnik ponownie złożył pełnomocnictwo, nadal nie otrzymywał on całej korespondencji organu podatkowego, który część pism kierował bezpośrednio do Skarżącej.

Odnosząc się do ustaleń poczynionych przez organ pierwszej instancji Skarżąca podniosła, iż brak jest podstaw do podziału kosztów zarządu i usług rachunkowo-księgowych według wskaźnika przychodów z poszczególnych źródeł. Koszty te – co do zasady i wysokości – ponoszone są niezależnie od wysokości przychodów z wyodrębnionych źródeł (działalność gospodarcza oraz rolnicza).

Skarżąca podniosła, że z przepisów podatkowych nie wynika konieczność posiadania i dokumentowania przez podatnika operacji gospodarczych odrębnymi umowami. Do zawarcia umowy może zatem dojść w formie ustnej lub na podstawie faktów konkludentnych, a zawarcie umowy może być udokumentowane wyłącznie fakturą. Dlatego bezpodstawnie odmówiono uznania za koszty podatkowe wydatków wynikających z faktur wystawionych przez Z. W. W. W. W. i A. s.c. A .N., M. K. Usługę wykonano, a należność zapłacono.

Organ pierwszej instancji bezpodstawnie pominął wyjaśnienia Skarżącej o przeznaczeniu kombajnu do dalszej odprzedaży. Okoliczności tej nie sposób dowieść środkami dowodowymi innymi niż oświadczenie podatnika. Z faktu prowadzenia przez Skarżącą również działalności rolniczej nie można automatycznie wywodzić, iż kombajn miał być używany w produkcji rolniczej. Wyjaśnienia Skarżącej w tym zakresie nie zostały podważone jakikolwiek dowodem.

Zdaniem Skarżącej, brak jest podstaw do kwestionowania wydatków na zatrudnienie osadzonych w Zakładzie Karnym w W. oraz na podstawie umów zleceń. Osoby te nie wykonywały bowiem prac budowlanych.

W obiekcie położonym w S. przy ul. [...] Skarżąca dokonywała operacji gospodarczych na podstawie umowy zawartej z N. sp. z o. o., pełniąc funkcję współinwestora zastępczego/generalnego współwykonawcy w realizacji inwestycji polegającej na budowie Galerii Handlowej. Sporne wydatki nie były zatem nakładami na obcą nieruchomość, a usługi świadczonymi na rzecz właściciela nieruchomości. Taki sam charakter miały również wydatki ponoszone na podstawie umowy dzierżawy z 4 grudnia 2000 r., dotyczące obiektu położonego w S., ul. [...], wykorzystywanego na potrzeby jej aktywności gospodarczej na terenie S., K. i pobliskich rejonów. Organ podatkowy nie zakwestionował tego przeznaczenia. Aktywności gospodarczej Skarżącej służył także obiekt w S., ul. [...], wydzierżawiony na podstawie aneksu Nr [...] z 20 marca 2003 r. do umowy dzierżawy z 4 grudnia 2000 r., na czas trwania inwestycji polegającej na budowie stacji benzynowej.

Odnosząc się do wydatków związanych z nieruchomością w M. przy ul. [...] Skarżąca wskazała, iż bez żadnych podstaw dowodowych organ pierwszej instancji przyjął, że wszystkie sporne wydatki ulepszały środek trwały.

W ocenie Skarżącej, dotyczącej wydatków związanych z nieruchomością położoną w S. przy ul. [...], nie jest uzasadniona odmowa uznania wydatków za koszty uzyskania przychodów tylko na tej podstawie, że wydatki te w danym roku podatkowym nie spowodowały uzyskania przychodu.

Nie uznając za dowód księgowy zawartej z G. J. umowy poddzierżawy z 2 kwietnia 2003 r. i aneksu z 18 grudnia 2006 r. organ podatkowy naruszył art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 21 ust. 1 ustawy o rachunkowości. Odmówiono przeprowadzenia wskazanych przez nią dowodów, tj. ww. aneksu oraz przesłuchania K. P., pełnomocnika G. J. W opinii Skarżącej, wystarczającym dowodem poniesienia wydatku jest treść umowy. Jeżeli zaś organ podatkowy uważa inaczej, powinien dopuścić inne środki dowodowe. Do zaliczenia wydatku do kosztów podatkowych nie jest konieczne dokonanie faktycznej zapłaty, rozumianej jako przeniesienie wartości pieniężnych. Wystarczy powstanie zobowiązania, którego celem jest uzyskanie przychodu. Nie jest też istotne czy kontrahent, na rzecz którego dokonano wydatku, wykazał przychód z tego tytułu.

Decyzją z [...] lipca 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzję organu pierwszej instancji uchylił w całości i przekazał sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia.

Wyjaśnił, że postanowieniem z [...] listopada 2013 r. (utrzymanym w mocy postanowieniem z [...] grudnia 2013 r.) decyzji organu pierwszej instancji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Bieg terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania, który to termin upłynąłby 31 grudnia 2013 r., zgodnie art. 70 § 4 o.p. został przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego w postaci zajęcia rachunków bankowych Skarżącej w [...] S.A. oraz [...] S.A. O dokonanym zajęciu Skarżąca została zawiadomiona odpowiednio 11 i 30 grudnia 2013 r.

Dyrektor Izby Skarbowej powołał się na zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego (art. 127 o.p.) oraz na przepisy o postępowaniu dowodowym art. 122 i art. 187 § 1 o.p.). Stwierdził, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie jest kompletny i wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia we wszystkich kwestiach.

Zdaniem organu odwoławczego, konieczna jest ocena załączonej do odwołania umowy z A. s.c. oraz uzyskanie wyjaśnień Skarżącej lub jej przesłuchanie na okoliczność wykonania tej umowy i umowy z Z. W. W. W.

Nie został dostatecznie wyjaśniony cel zakupu kombajnu. Okoliczność, że Skarżąca prowadziła działalność rolniczą nie oznacza, iż nie mogła kupić kombajnu jako towaru do dalszej odsprzedaży. Gdyby jej celem istotnie było rolnicze użytkowanie kombajnu, powinien on być wprowadzony do ewidencji środków trwałych. Należy zatem sprawdzić i ocenić zapisy tej ewidencji. Informacje o spornym wydatku na koszty zastępstwa procesowego można uzyskać ustalając przedmiot sporu toczonego przed Sądem Apelacyjnym w G. (sygn. akt [...]).

W zakresie zakwestionowanych wydatków związanych z nieruchomością położoną w M. przy ul. [...], dzierżawioną na podstawie umowy z 2 czerwca 2003 r., nie zostało ustalone, jakie jeszcze wydatki (oprócz wydatków na wykonanie kotłowni olejowej i instalacji elektrycznej) mieszczą się w spornej kwocie 134.864,48 zł. Brak tego ustalenia uniemożliwia kwalifikację poniesionych przez Skarżącą wydatków jako wydatków na prace remontowe lub modernizacyjne. W pierwszej kolejności ocenić należy, czy wydatki dotyczące nieruchomości, której Skarżąca była właścicielem w 1/2 (co wynika z wpisów w księdze wieczystej) można uznać za inwestycję w obcym środku trwałym. Dowody i wyjaśnienia w tej kwestii powinna złożyć przede wszystkim Skarżąca, ponieważ to ona ma wiedzę o zakresie prowadzonych prac.

Odnosząc się do kosztu dzierżawy lokalu i placu w S. przy ul. [...], Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że skoro Skarżąca posiadała środki transportu (samochody ciężarowe oraz samochód osobowy), które wykorzystywała w działalności gospodarczej, to nie można wykluczyć ich garażowania na tej nieruchomości oraz składowania tam materiałów służących do prowadzenia działalności. Nie ustalono okoliczności opłacenia przez Skarżącą faktur nr [...] z 31.08.2007 r. i nr [...] z 28.09.2007 r. Należy wezwać Skarżącą do przedłożenia dowodów przelewów i zapłaty. Nie przeprowadzono też dowodów co do sposobu wykorzystania przez Skarżącą powyższej nieruchomości. Kwestionując przekazanie G. J. 25% zysku bilansowego uzyskanego z działalności prowadzonej na nieruchomości w K. ul. [...], organ pierwszej instancji nie sprawdził, czy w księdze wieczystej nr [...] ujawnione zostały prawa G. J. do tej nieruchomości. W postępowaniu odwoławczym Skarżąca przedłożyła dowody związane z zaliczeniem wydatków do kosztów podatkowych, do których przedłożenia wzywał ją organ pierwszej instancji. Dokumenty te nie podlegały ocenie organu pierwszej instancji, a ich ocena przez organ odwoławczy naruszyłaby zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego (art. 127 o.p.). Organ pierwszej instancji rozważy przesłuchanie jako świadków K. P. i innych osób posiadających wiedzę na temat rozliczeń Skarżącej z G. J. Istotne jest też ustalenie, w jaki sposób zostało zakończone postępowanie sądowe o uznanie G. J. za zmarłą, jako że do odwołania załączono pismo podpisane przez jej pełnomocnika. Należy też ustalić, czy i w jaki sposób zakończono postępowania w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2007-2008, prowadzone wobec G. J. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, konieczne jest więc przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego w znacznej części, a zatem spełniona została przesłanka zastosowania art. 233 § 2 o.p.

W skardze złożonej na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 233 § 2 w zw. z art. 145 § 2 oraz z art. 133 § 1 i art. 136 o.p. przez uznanie za skuteczne i niewadliwe doręczenie Skarżącej zamiast reprezentującemu ją pełnomocnikowi postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego w sprawie. Skarżąca zarzuciła także naruszenie art. 127 o.p. przez pominięcie jej zarzutu naruszenia przepisów postępowania polegającego na pominięciu pełnomocnika w toku postępowania i doręczanie pism Skarżącej, z pominięciem jej pełnomocnika.

Skarżąca uważała, że zaskarżona decyzja jest niesłuszna i jedynie na pozór dla niej korzystna. Tym samym Skarżąca ma interes prawny w zaskarżeniu tej decyzji. Organy obu instancji nie powinny rozpoznawać sprawy oraz wydawać decyzji z uwagi na nieskuteczność doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego. Organ odwoławczy powinien był w trybie art. 228 § 1 pkt 1 o.p., wydać postanowienie stwierdzające niedopuszczalność odwołania wniesionego przez Skarżącą. Brak skutecznego wszczęcia postępowania wyłącza możliwość merytorycznego załatwienia sprawy ze względu na brak przedmiotu zaskarżenia, ponieważ doszło do wydania decyzji w sprawie, która nie została wszczęta. Nieskuteczność wszczęcia postanowienia wynikała z faktu doręczenia postanowienia w tym przedmiocie bezpośrednio Skarżącej, a nie jej pełnomocnikowi, który w toku postępowania kontrolnego złożył pełnomocnictwa do występowania w postępowaniu podatkowym. Pełnomocnikowi nie doręczono korespondencji dotyczącej zakończenia postępowania kontrolnego, a po ponownym złożeniu przez niego pełnomocnictwa, część korespondencji nadal przesyłana była Skarżącej.

Skarżąca powołała się na wyrok NSA z 23 października 2012 r. sygn. akt I FSK 2153/11 oraz wyrok WSA w Gdańsku z 22 kwietnia 2008 r. sygn. akt I SA/Gd 898/06. Zdaniem Skarżącej, zakres spornego pełnomocnictwa w pełni uprawnia do przyjęcia, iż jej intencją było, aby pełnomocnik zastępował ją w każdej sprawie, która wiązała się z określeniem wysokości zobowiązań z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za lata 2007 i 2008. Skarżąca uważała, że prawidłowo ustanowiła pełnomocnika do przyszłego postępowania podatkowego. W świetle zaś art. 144 i art. 145 § 2 o.p. doręczenie korespondencji stronie w sytuacji, gdy ustanowiła pełnomocnika nie może być uznane za skuteczne. Decyzja ta nie weszła bowiem do obrotu prawnego i jako nieistniejąca – nie może podlegać kontroli w ramach art. 233 o.p. Uruchomienie procedury przed organami podatkowymi i rozpoznanie sprawy musi odbywać się w sposób, który zapewni uczestnikom postępowania możliwość wzięcia w nim pełnego udziału. Dlatego też, moment doręczenia jest nie mniej ważny od samego doręczenia, pozwalając na prawidłowe funkcjonowanie instytucji prawa, które ustawodawca uzależnił od ściśle ustalonych terminów, liczonych w odniesieniu do doręczenia decyzji (możliwość ich wzruszania, ale także terminy płatności podatku, a więc i kwestie odsetek od zaległości itd.).

W przekonaniu Skarżącej, za niedopuszczalnością poglądu, że skuteczne może być doręczenie stronie, która ustanowiła pełnomocnika, przemawia nie tylko brak odpowiedzi na pytanie, jaką datę doręczenia należałoby wówczas przyjąć, tj. datę odbioru przez stronę, czy datę przekazania pełnomocnikowi. Uznanie zaś, że doręczenie stronie jest skuteczne, gdy nie poniosła z tego tytułu ujemnych skutków procesowych, oznaczałoby konieczność każdorazowego badania tej okoliczności jako istotnej. Pomijając, że żaden przepis nie daje podstawy do takiego wniosku, trudno byłoby sobie wyobrazić, jak takie ustalanie miałoby wyglądać i w jakich granicach, zwłaszcza, gdy przypadałoby na etap postępowania sądowego. Taki pogląd mógłby oznaczać, że w przypadku doręczenia decyzji stronie, a nie jej pełnomocnikowi, żadne terminy nie obowiązują. Niedopuszczalne jest stworzenie takiego systemu żonglowania momentem doręczenia, a w konsekwencji dopuszczenia stanu prawnej niepewności.

Skarżąca zaznaczyła, że jedynie z daleko posuniętej ostrożności zarzuciła naruszenie art. 127 o.p. Organ odwoławczy obowiązany był zweryfikować zarzut Skarżącej dotyczący wadliwości wszczęcia postępowania, zwłaszcza, że jego uwzględnienie powodowałoby brak możliwości dalszego rozpoznania sprawy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji. Zarzuty skargi ocenił jako niezasadne. Wyjaśnił, że pełnomocnikowi nie doręczono protokołu uwzględniając wyjaśnienie Skarżącej, iż pełnomocnictwo z 28 grudnia 2011 r. nie obejmuje tej czynności. Od dnia przedłożenia pełnomocnictwa, tj. od 27 września 2013 r., organ pierwszej instancji doręczał korespondencje pełnomocnikowi. Powołując się na orzecznictwo Dyrektor Izby Skarbowej wywiódł, że o wszczęciu postępowania wymiarowego zawiadamiana jest strona. Złożenie pełnomocnictwa w toku postepowania kontrolnego nie zwalnia pełnomocnika z obowiązku złożenia pełnomocnictwa w toku postępowania podatkowego, nawet jeżeli pełnomocnictwo obejmuje postepowanie podatkowe w tej sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

I. Kontroli Sądu poddana została decyzja uchylająca w całości decyzję organu pierwszej instancji ustalającą wysokość podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r. oraz umarzającą postępowanie w sprawie określenia wysokości odsetek od zaliczek na ten podatek za miesiące od stycznia do sierpnia oraz od października do grudnia 2007 r.

Skarżąca uważała, że postępowanie podatkowe w rozpoznanej sprawie nie zostało wszczęte, jako że postanowienia o wszczęciu tego postępowania nie doręczono ustanowionemu przez nią pełnomocnikowi. Powoływała się przy tym na okoliczność, że w toku postępowania kontrolnego jej pełnomocnik złożył pełnomocnictwo, którego treść uprawnia do przyjęcia, iż był on umocowany do występowania w jej imieniu także w postepowaniu podatkowym

W aktach sprawy znajduje się pełnomocnictwo z 28 grudnia 2011 r. udzielone przez Skarżącą adwokatowi L.C., do jej reprezentowania "w toku postępowania podatkowego prowadzonego przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. w postępowaniu pierwszej i drugiej instancji oraz w postępowaniu przed Wojewódzkim i Naczelnym Sądem Administracyjnym". Pełnomocnictwo to wpłynęło do urzędu skarbowego 5 stycznia 2012 r. (k. 3544).

W piśmie z 12 stycznia 2012 r. Skarżąca wyjaśniła, że pełnomocnictwo powyższe "nie obejmuje czynności odbioru protokołu z przeprowadzonej kontroli" (k. 3920). Dlatego też protokół kontroli – dokument kończący kontrolę podatkową – doręczony został bezpośrednio Skarżącej, a jego odbiór 6 lutego 2012 r. pokwitował prezes zarządu P. N. (k. 4006). Niezasadny jest więc zarzut, że pełnomocnik nie otrzymał dokumentów dotyczących zakończenia postępowania kontrolnego.

Postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] czerwca 2012 r. o wszczęciu postępowania podatkowego doręczone zostało na adres Skarżącej 18 czerwca 2012 r. (k. 4226).

Zdaniem Sądu, doręczając to postanowienie Skarżącej organ pierwszej instancji postąpił prawidłowo. Mógł więc prowadzić postępowanie podatkowe oraz zakończyć je wydaniem decyzji o charakterze merytorycznym.

Samo bowiem złożenie pełnomocnictwa w toku kontroli podatkowej, bez względu na jego zakres, nie mogło skutkować uznaniem osoby wskazanej w pełnomocnictwie za uprawnioną do reprezentowania Skarżącej w postępowaniu podatkowym.

Sąd podziela ukształtowaną w tym zakresie linię orzeczniczą, zgodnie z którą konieczne jest przedkładanie pełnomocnictwa do akt każdej konkretnej sprawy, co możliwe jest po wydaniu postanowienia o wszczęciu postępowania i jego doręczeniu stronie (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 lipca 2014 r. sygn. akt II FSK 1947/12 oraz z 28 sierpnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2185/12; dostępne na: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Obowiązek ten wynika z treści art. 137 § 3 o.p. stanowiącego, iż pełnomocnik dołącza do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Adwokat, radca prawny, a także doradca podatkowy mogą sami uwierzytelnić odpis udzielonego im pełnomocnictwa oraz odpisy innych dokumentów wykazujących ich umocowanie. Organ podatkowy może w razie wątpliwości zażądać urzędowego poświadczenia podpisu strony.

Złożenie dokumentu pełnomocnictwa do akt konkretnego postępowania podatkowego jest więc przesłanką skuteczności umocowania pełnomocnika w tymże postępowaniu. Dopiero z momentem dokonania tej czynności organy podatkowe mają obowiązek uwzględniać udział pełnomocnika w postępowaniu, w tym doręczać mu pisma skierowane do strony. Stanowi o tym wskazany przez Skarżącą art. 145 § 2 o.p., zgodnie z którym, jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi.

Pełnomocnictwo wywołuje zatem skutek w postaci umocowania pełnomocnika tylko w tym postępowaniu, do którego akt złożono dokument pełnomocnictwa. Oznacza to, że nie wystarczy samo udzielenie pełnomocnictwa upoważniającego pełnomocnika do udziału w postępowaniu – konieczne jest poinformowanie organów podatkowych o pełnomocnictwie udzielonym w tym właśnie postępowaniu, co sprowadza się do złożenia do akt sprawy dokumentu pełnomocnictwa lub udzielenia pełnomocnictwa przez stronę poprzez oświadczenie złożone do protokołu.

We wskazanym wyżej wyroku z 11 lipca 2014 r. sygn. akt II FSK 1947/12 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że złożenie pełnomocnictwa w toku postępowania kontrolnego do akt tego postępowania nie zwalnia pełnomocnika od obowiązku złożenia pełnomocnictwa w toku postępowania podatkowego, nawet jeżeli z treści pełnomocnictwa wynika, iż miało ono obejmować swym zakresem także postępowanie podatkowe. Natomiast w wyroku z 7 maja 2013 r. II FSK 1711/11 (dostępny j.w.) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż nie wystarczy złożenie pełnomocnictwa ogólnego do różnych spraw lub spraw, które będą się ewentualnie dopiero toczyć.

W ocenie Sądu, przedstawiona wyżej wykładnia art. 137 § 3 o.p. porządkuje postępowanie podatkowe, ponieważ wszczęcie tego postępowania odbywa się z udziałem strony – na tym etapie pełnomocnictwo nie może być złożone, ponieważ nie ma jeszcze sprawy zawisłej przed organem podatkowym. Dopiero po wszczęciu postępowania z udziałem strony i zawiązaniu się przez to sprawy podatkowej jako przedmiotu toczącego się postępowania, strona może zadecydować, czy w postępowaniu tym będzie działać przez pełnomocnika, który zgłasza swój udział składając do akt sprawy dokument pełnomocnictwa (jeżeli udzielone zostało na piśmie). W rezultacie organ podatkowy nie musi ustalać, czy w innym wcześniejszym postępowaniu strona ustanowiła pełnomocnika, który mógłby działać w kolejnej sprawie, a z kolei strona zawsze zostaje poinformowana o wszczęciu postępowania i może zadecydować na bieżąco, czy w nowym postępowaniu będzie ją reprezentował pełnomocnik oraz kto będzie tym pełnomocnikiem. Możliwość ta nie istniałaby, gdyby przypisać organowi podatkowemu obowiązek honorowania w każdym postępowaniu pełnomocnictwa złożonego do akt spraw toczących się wcześniej lub podczas kontroli podatkowej.

Sąd zauważa, że wiedząc o toczącym się postępowaniu podatkowym i otrzymując korespondencję bezpośrednio od organu pierwszej instancji, 9 września 2013 r. Skarżąca udzieliła A.B. pełnomocnictwa do jej reprezentowania, a także do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego w przedmiotowym postępowaniu podatkowym oraz do wglądu w całość dokumentacji podatkowej (k. 4473).

Dopiero 27 września 2013 r. adw. L.C. złożył pełnomocnictwo do akt sprawy, czyniąc to na wezwanie organu pierwszej instancji z 17 września 2013 r., który otrzymał jego wniosek dowodowy z 11 września 2013 r. Złożone pełnomocnictwo udzielone zostało 24 września 2013 r. i w swojej treści wprost wskazywało "postępowanie podatkowe dotyczące określenia wysokości zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r." (k. 4483).

Powyższe działania Skarżącej wskazują, iż nie było jej intencją, aby od początku postępowania podatkowego, jakie toczyło się w rozpoznanej sprawie, reprezentował ją pełnomocnik wskazany w pełnomocnictwie z 28 grudnia 2011 r. w toku kontroli podatkowej.

Po dacie złożenia pełnomocnictwa do akt sprawy, Naczelnik Urzędu Skarbowego przesyłał korespondencję na adres adw. L.C.

Jedynie postanowienie z [...] października 2013 r. o możliwości wypowiedzenia się co do materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wysłano A. B. (k. 4491), kierując się treścią udzielonego jej pełnomocnictwa, które nie zostało odwołane.

Naczelnik Urzędu Skarbowego doręczył decyzję adw. L.C.

Nie ulega zatem wątpliwości, iż decyzja organu pierwszej instancji została doręczona prawidłowo, z uwzględnieniem zasad doręczania pism w postępowaniu podatkowym, wskazanych w art. 145 § 2 o.p. Tym samym decyzja ta została wprowadzona do obrotu prawnego.

Odwołanie od decyzji w imieniu Skarżącej wniósł ustanowiony przez nią pełnomocnik.

Niezasadne jest więc twierdzenie Skarżącej, że decyzja organu pierwszej instancji nie weszła do obrotu prawnego, a zatem nie istniał przedmiot postępowania odwoławczego, co powinno było skutkować stwierdzeniem niedopuszczalności wniesionego przez nią odwołania.

II. Skarżąca nie podniosła zarzutów dotyczących zastosowania w sprawie art. 233 § 2 o.p. Tym niemniej, nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm. – dalej: "p.p.s.a."), Sąd ocenił również prawidłowość zaskarżonej decyzji w świetle wskazanego wyżej przepisu Ordynacji podatkowej.

Przepis art. 233 § 2 o.p. stanowi, iż organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

Zasadą postępowania odwoławczego jest merytoryczne rozpatrzenie sprawy przez organ drugiej instancji. Przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia w oparciu o powyższy przepis jest wyjątkiem od tej zasady. Organ odwoławczy może zatem wydać decyzję kasacyjną tylko wówczas, gdy organ pierwszej instancji nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego lub przeprowadził je w sposób wadliwy. W innych przypadkach organ odwoławczy powinien skorzystać z możliwości wynikających z art. 229 o.p., zgodnie z którym może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję.

Jednakże postępowanie wyjaśniające, jakiego przeprowadzenie umożliwia organowi odwoławczemu art. 229 o.p., z istoty swej może być tylko postępowaniem "dodatkowym" w stosunku do postępowania wyjaśniającego przeprowadzonego w pierwszej instancji i służy jedynie uzupełnieniu materiałów i dowodów w sprawie. Organ odwoławczy nie jest natomiast władny przeprowadzić postępowania dowodowego w całym zakresie bądź w znacznej części, jako że prowadziłoby to do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, wyrażonej w art. 127 o.p., do której to zasady odwołał się także Dyrektor Izby Skarbowej uzasadniające podjęte rozstrzygnięcie.

Zdaniem Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej miał podstawy do zastosowania art. 233 § 2 o.p. w rozpoznanej sprawie. Uchylił decyzję organu pierwszej instancji kierując się między innymi właśnie zarzutami podniesionymi przez Skarżącą w odwołaniu, dotyczącymi ustaleń faktycznych i braków postępowania dowodowego, oraz okolicznością, że do odwołania dołączyła ona dowody, o których przedłożenie wcześniej wzywał ją Naczelnik Urzędu Skarbowego.

Biorąc pod uwagę wskazane przez Dyrektora Izby Skarbowej okoliczności, jakie nie zostały wyjaśnione oraz które pominął w swoich rozważaniach organ pierwszej instancji, uzasadnione było uchylenie decyzji tego organu z zaleceniem uzupełnienia materiału dowodowego w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy.

Okoliczności faktyczne, co do których należało przeprowadzić postępowanie dowodowe bez wątpienia należą do okoliczności o istotnym wpływie na ocenę, czy wystąpiły przesłanki do zakwestionowania możliwości uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów wszystkich kosztów wskazanych w decyzji organu pierwszej instancji.

Wskazane przez Dyrektora Izby Skarbowej czynności dowodowe, jakie powinien przeprowadzić organ pierwszej instancji obejmują zarówno przesłuchania świadków, jak i uzyskanie dokumentów źródłowych. I tak, konieczne jest sprawdzenie ewidencji środków trwałych Skarżącej co do ewentualnych zapisów odnoszących się do przeznaczenia kombajnu; ustalenie zakresu prac dotyczących nieruchomości położonej w M. ul. [...] w celu dokonania klasyfikacji poniesionych tu wydatków jako wydatków o charakterze remontowym lub modernizacyjnym; przesłuchanie strony i ewentualnie pracowników co do wykorzystywania nieruchomości znajdującej się w S., ul. [...] do garażowania samochodów Skarżącej. Bez wątpienia istotne znaczenie mają również ustalenia dotyczące zasadności uwzględnienia w kosztach podatkowych kwoty, jaka miała być należna G J. tytułem umowy poddzierżawy budynku przy ul. [...] w K., wymagające sprawdzenia zapisów księgi wieczystej; przesłuchania świadka; stwierdzenia, czy i w jaki sposób zakończone zostało postępowanie podatkowe prowadzone wobec G. J. przez inny organ podatkowy oraz postępowanie sądowe o uznanie jej za zmarłą; a także weryfikacji dokumentów dołączonych do odwołania. Organ odwoławczy określił również dokumenty (np. dowody konkretnych płatności), o których przedłożenie Naczelnik Urzędu Skarbowego powinien wystąpić do Skarżącej.

W rozpoznanej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej wskazał zatem szereg okoliczności faktycznych związanych z ustaleniami dotyczącymi kosztów uzyskania przychodów Skarżącej, które nie zostały wyjaśnione przez organ pierwszej instancji, a także dowodów, jakie należy przeprowadzić. Uzyskanie tych dowodów oraz poczynienie ustaleń faktycznych przekracza zakres uzupełniającego postępowania dowodowego możliwego w postępowaniu odwoławczym.

Zgodzić się należy z Dyrektorem Izby Skarbowej, iż niezbędnym warunkiem prawidłowego przeprowadzenia postępowania podatkowego jest prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy.

W ocenie Sądu, wyjaśnienie wskazanych przez Dyrektora Izby Skarbowej okoliczności faktycznych z uwzględnieniem materiału dowodowego, jaki zostanie zgromadzony, niezbędnych do podjęcia rozstrzygnięcia w przedmiocie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r., wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

Okoliczność ta uprawniała Dyrektora Izby Skarbowej do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy temu organowi do ponownego rozpatrzenia.

III. Wyjaśnić również należy, że w aktach sprawy znajdują się dowody, na podstawie których Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż na podstawie art. 70 § 4 o.p. doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. Są to kserokopie zawiadomień o zajęciu rachunków bankowych Skarżącej w [...] S.A. oraz w [...] S.A. (k. 4610 i 4611), a także kserokopia dowodu doręczenia Skarżącej 30 grudnia 2013 r. zawiadomień o tych zajęciach i odpisu tytułu wykonawczego (k. 4605 i 4606).

IV. Sąd nie stwierdził, aby zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem prawa, które miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.