Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1549/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2006-05-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek (spr.), Sędzia NSA Henryk Wach, Sędzia WSA Małgorzata Walentek, Protokolant stażysta Lidia Rajca, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 maja 2006r. sprawy ze skargi "A" S.A. w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie weryfikacji zgłoszenia celnego co do wartości celnej towaru, wymiaru należności celnych oraz określenia kwoty podatku od towarów i usług 1. oddala skargę; 2. nakazuje ściągnąć od strony skarżącej kwotę [...]zł ([...] złotych) tytułem nieuiszczonej części wpisu od skargi.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w K., po przeprowadzonej z urzędu kontroli zgłoszenia celnego uzupełniającego na jednolitym dokumencie administracyjnym SAD nr [...], przyjętym w dniu [...] 2001 r. uznał w/wym. zgłoszenie celne za nieprawidłowe w części dotyczącej wartości celnej towarów ujętych w poz. nr 2-3. Jednocześnie, na podstawie: art. 13 § 1, § 3 pkt 1, 2 i 4, § 4, art. 20 § 2 art. 23 § 1 § 9, art. 69, art. 85 § 1 Kodeksu celnego, ust. 1 lit. a i d, ust. 2 lit. a, ust. 5 pkt 3 części pierwszej Postanowienia wstępne A. Stawki celne i części drugiej – Tabela stawek celnych Taryfy celnej stanowiącej załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20 grudnia 2000 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej stanowiącej załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20 grudnia 2000 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej, (Dz. U. Nr 119 poz. 1253 ze zm.), art. 16 pkt 1 lit. a, art. 17 Protokołu nr 7 Środkowoeuropejskiej Umowy o Wolnym Handlu CEFTA (zał. do Dz. U. Nr 158, poz. 809 z 1996 r. ze zm.), art. 5 ust. 1 pkt 3, art. 19 ust. 7, art. 29 ust. 13, art. 34, art. 35 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, określił kwotę wynikającą z długu celnego oraz kwotę podatku od towarów i usług.

W uzasadnieniu powyższej decyzji organ I instancji wskazał, że w dniu [...] 2001 r. "A" S.A. w Ł. Oddział w K. dokonała zgłoszenia celnego uzupełniającego do procedury dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym leków w opakowaniach przeznaczonych do sprzedaży detalicznej. Wartość celną tego towaru strona zadeklarowała w kwocie [...] USD na podstawie faktur wystawionych przez eksportera - firmę "B". Towar ten objęty był uprzednio procedurą składu celnego. Po przyjęciu zgłoszenia celnego z mocy prawa objęto towar procedurą dopuszczenia do obrotu.

W wyniku czynności kontrolnych przeprowadzonych w późniejszym czasie w siedzibie spółki, w tym dokumentacji związanych z przywozem środków farmaceutycznych z firmy "B"., stwierdzono zadeklarowanie nieprawidłowej wartości celnej tychże farmaceutyków. Ujawniono bowiem fakt, iż do poszczególnych faktur handlowych eksporter wystawiał noty kredytowe przyznające upusty, na podstawie których polska Spółka dokonywała płatności na rzecz kontrahenta zagranicznego. Z ujawnionych faktur i not wynikało, iż firma "B" udzielała "A" S.A. upustów w wysokości określonej w "Umowie konsygnacji i sprzedaży dotyczącej utworzenia Składu Celnego i sprzedaży ze Składu celnego nr [...] z dnia [...] r." Ujawniono jednocześnie notę kredytową nr [...] z [...] r. na kwotę [...] USD, stanowiącą rabat finansowy w wysokości 5 % od wartości faktury nr [...] z dnia [...] r., opiewającej na kwotę [...] USD, wystawionej na podstawie raportu sprzedaży środków farmaceutycznych, przy czym płatność uwzględniająca notę z [...] r. została uwzględniona na fakturze z [...] r.

Wobec tych ustaleń, postanowieniem z [...] r. organ wszczął z urzędu postępowanie w sprawie ustalenia prawidłowej wartości celnej towarów ujętych w poz. nr 2 i 3 zgłoszenia z [...] 2001 r. oraz kwoty wynikającej z długu celnego, jak również kwoty podatku od towarów i usług.

W dalszej kolejności organ pierwszej instancji podniósł, że zgodnie z art. 85 § 1 Kodeksu celnego należności celne przywozowe są wymagane według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących, zaś zgodnie z art. 23 § 1 Kodeksu celnego wartością celną towarów jest wartość transakcyjna to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny ustalona o ile to jest konieczne z uwzględnieniem art. 31 Kodeksu celnego. W świetle natomiast art. 23 § 9 Kodeksu celnego ceną faktycznie zapłaconą lub należną jest całkowita kwota płatności dokonanej lub mającej zostać dokonaną przez kupującego wobec lub na korzyść sprzedawcy za przywożone towary obejmująca wszystkie płatności dokonane lub mające być dokonane jako warunek sprzedaży towarów kupującemu albo płatności dokonane lub mające być dokonane przez kupującego osobie trzeciej celem spełnienia zobowiązań sprzedawcy. Tak więc w ocenie organu I instancji wartością transakcyjną towaru jest wartość towaru z uwzględnieniem dokonanych korekt czyli cena faktycznie zapłacona. Cena faktycznie zapłacona lub należna za towar nie jest elementem pojęcia stanu towaru w dniu dokonania zgłoszenia celnego i w związku z tym może być w późniejszym czasie zmieniona, jeżeli tylko od samego początku tzn. jeszcze przed zgłoszeniem istniały okoliczności, według których cena ta powinna być z całą pewnością inna niż została nadana.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedmiotowej sprawy organ podniósł, że wartość celna towarów, dla których udzielono rabatów powinna podlegać korekcie W takim wypadku strona powinna wystąpić z wnioskiem o uznanie zgłoszenia za nieprawidłowe, gdy tego nie czyni organ jest zobowiązany do ustalenia rzeczywistej wartości towarów. Wobec powyższego organ na nowo określił wartość celną i podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług (tę ostatnią w oparciu o art. 29 ust. 13 w/w ustawy z 11 marca 2004 r.) i określił stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 7 % na podstawie § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 grudnia 1999 r. w sprawie wykazu towarów do celów podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 111, poz. 1290 ze zm.)

Od powyższej decyzji storna wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Celnej w K., wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania. Zaskarżonej decyzji strona zarzuciła:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego tj. at. 23 § 1 i § 9, art. 83 § 3, art. 85 § 1 Kodeksu celnego,

2) naruszenie przepisów postępowania tj. art. 122 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu odwołania strona zawarła polemikę ze stanowiskiem Naczelnika Urzędu Celnego, że pomniejszenie ilości faktycznie przekazanych środków w związku z udzielonymi premiami miało wpływ na wartość celną importowanych towarów. Powołując się na treść art. 23 § 1 i 9 kodeksu celnego strona podniosła, że w niniejszej sprawie wartość celna została wskazana przez importera w deklaracji SAD i deklaracji wartości celnej. Wartość ta odpowiada cenie faktycznie zapłaconej przez importera za towar wprowadzany na polski obszar celny. W ocenie strony wartość transakcyjna towaru nie może być podwyższana bądź obniżana w sposób dowolny, a jedynie w przypadkach określonych w art. 30 i art. 31 Kodeksu celnego. Ustalony stan faktyczny nie uzasadnia zastosowania wskazanych przepisów w niniejszej sprawie albowiem należało się oprzeć na wartości celnej towaru z chwili przywozu. Przedmiotowy towar był wcześniej objęty procedurą składu celnego, zgodnie zatem z treścią art. 120 Kodeksu celnego obniżenie wartości celnej takiego towaru przy objęciu go procedurą dopuszczenia do obrotu mogłoby nastąpić jedynie w szczególnie uzasadnionych przypadkach, które nie zachodziły w niniejszej sprawie. Ponadto organ I instancji pominął okoliczności związane ze zgłoszeniem towaru do procedury składu celnego, koncentrując się wyłącznie na objęciu towaru procedurą dopuszczenia do obrotu, co stanowi naruszenie obowiązku dokładnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Strona nie zgodziła się ze stanowiskiem organu celnego, że pomniejszenie przekazanej ceny o wartość premii finansowej pomniejsza wartość transakcyjną towaru, albowiem nie doszło do pomniejszenia wartości celnej lecz jedynie do pomniejszenia kwoty faktycznie przekazanej kontrahentowi zagranicznemu, co wynikło z realizacji określonych postanowień umowy i nie było związane z obniżeniem ceny nabywanych towarów.

Decyzją nr [...] z dnia [...] r. Dyrektor Izby Celnej uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej podstawy prawnej, w ten sposób, że w miejsce przywołanych przepisów ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług wskazał odpowiednie przepisy ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), w pozostałej części utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu decyzji podniósł, że zgodnie z art. 85 § 1 Kodeksu celnego należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących, jednakże zgodnie z art. 83 § 1 Kodeksu celnego organ celny po zwolnieniu towarów może z urzędu lub na wniosek zgłaszającego dokonać kontroli zgłoszenia celnego. Uprawnienia organów celnych do kontroli zgłoszenia celnego wynikają również z Kodeksu Wartości Celnej (Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r. ratyfikowanego przez Polskę w dnia 1 lipca 1995 r. - załącznik do Dz. U. Nr 98, poz. 483), a zwłaszcza z art. 17 tegoż Kodeksu stanowiącego, iż nie może być on interpretowany jako ograniczenie lub poddawanie w wątpliwość praw administracji celnych do satysfakcjonującego je upewnienia się o prawdziwości i dokładności jakiegokolwiek oświadczenia, dokumentu czy deklaracji przedłożonych dla celów wartości celnej. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że kontrahent zagraniczny po otrzymaniu raportu sprzedaży towarów wyprowadzonych ze składu celnego za dany miesiąc wystawił fakturę handlową na te produkty a następnie również noty kredytowe do tej faktury w wysokościach odpowiednio 4 % i 1 %, a strona była zobowiązana do zapłaty ceny zgodnie z tą fakturą, z uwzględnieniem noty kredytowej w ciągu 50 dni. Z treści umowy między stroną a kontrahentem zagranicznym wynika, iż powyższe upusty wynikały z umowy i były gwarantowane już w dniu jej zawarcia i niezależne od ilości sprzedanych medykamentów. Strona dokonywała płatności za zakupiony towar zgodnie z ceną wynikającą z faktury obniżoną o kwoty wynikające z rat kredytowych do tej faktury, jednakże nie występowała do urzędu celnego z wnioskiem o zmianę wartości celnej sprowadzonego z zagranicy towaru.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 85 § 1 Kodeksu celnego organ odwoławczy podniósł, że procedura składu celnego należy do grupy procedur zawieszających wymienionych w art. 89 Kodeksu celnego, a zatem zgodnie z art. 93 § 1 Kodeksu celnego objęcie towarów procedurą zawieszającą wymaga złożenia zabezpieczenia w celu zapewnienia pokrycia kwoty wynikającej z długu celnego, mogącego powstać w stosunku do tych towarów, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej. Zakończenie procedury zawieszającej następuje stosownie do art. 94 Kodeksu celnego, gdy towary objęte tą procedurą otrzymają inne przeznaczenie celne. Jednym z możliwych przeznaczeń celnych jest objęcie towaru procedurą celną, w tym procedurą dopuszczenia do obrotu. W niniejszej sprawie mamy do czynienia z sytuacją w której część towarów znajdujących się w składzie celnym ich importera została zgłoszona do procedury dopuszczenia do obrotu, co zakończyło procedurę składu celnego.

Organ odwoławczy podkreślił, że towary objęte procedurą składu celnego nie podlegają należnościom celnym przywozowym zgodnie z art. 102 § 1 Kodeksu celnego, a dopiero objęcie towaru procedurą dopuszczenia do obrotu powoduje powstanie długu celnego w przywozie, który to dług powstaje w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego do obrotu. Dopuszczenie do obrotu nadaje towarowi niekrajowemu status towaru krajowego i następuje po spełnieniu wszystkich wymogów określonych prawem, w szczególności po zastosowaniu przepisów dotyczących należności celnych przywozowych. Organ odwoławczy podkreślił, że regulacja zawarta w art. 85 § 1 Kodeksu celnego nie stoi na przeszkodzie późniejszemu skorygowaniu wymiaru należności we właściwym trybie przez organ celny. Przepis ten kładzie bowiem nacisk na stan towaru, którego elementem składowym nie jest cena. Istotne bowiem znaczenie dla ustalenia wysokości cła ma wartość celna w dniu dokonania zgłoszenia, a nie np. po upływie pewnego okresu użytkowania towaru.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że strona w dniu dokonania zgłoszenia celnego nie przedstawiła pełnej dokumentacji zakupionych leków, tj. nie przedłożyła umowy zawartej z eksporterem towaru podpisanej przed datą zgłoszenia celnego pomimo złożenia przez nią oświadczenia o prawdziwości i kompletności danych oraz zobowiązania do dostarczenia dodatkowych informacji i dokumentów służących do ustalania wartości celnej przywiezionych towarów. Z wcześniej wyrażonego poglądu, że cena faktycznie zapłacona lub należna nie jest elementem stanu towaru organ wysnuł wniosek, że może być w późniejszym czasie zmieniona, jeżeli fakt korekty wartości transakcyjnej zostanie wywiedziony w sposób bezbłędny.

Organ podkreślił, że choć storna mogła nie znać ostatecznej, kwotowej wysokości zniżki, ale udzielenie upustów było oczywiste i jednoznacznie wynikało z zawartej umowy. Obniżenie wartości towaru po dokonaniu zgłoszenia celnego stanowiło proces ciągły o czym świadczyły wystawione przez "B" w oparciu o comiesięczne raporty sprzedaży faktury wraz z dołączanymi do nich notami kredytowymi. Należy uznać zatem, że ceny leków wskazane na załączonych do zgłoszeń fakturach nie były ostateczne, o czym strona wiedziała w momencie zgłoszenia. Mimo to nie dopełniła obowiązku poinformowania organów celnych o możliwości otrzymania w przyszłości not kredytowych, jak i nie przedłożyła tych dokumentów po ich otrzymaniu od kontrahenta zagranicznego. W ocenie organu odwoławczego ujawnione faktury i noty kredytowe dotyczyły towarów opisanych na fakturach załączonych do zgłoszeń celnych, a zatem miały wpływ na ich wartość celną w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i w związku z tym po ich otrzymaniu importer powinien przedstawić je organowi celnemu w celu wydania decyzji o uznaniu zgłoszenia celnego za nieprawidłowe i orzeczenia w tym zakresie na nowo.

W odniesieniu do zarzutu pominięcia przez organ okoliczności dotyczących objęcia towarów procedurą składu celnego organ odwoławczy uznał, że jest on bezpodstawny a to z uwagi na treść uzasadnienia decyzji wydanej w pierwszej instancji.

Również zarzut naruszenia przepisu art. 120 Kodeksu celnego, zdaniem organu odwoławczego, jest bezpodstawny bowiem jak wykazano zarówno decyzji organu pierwszej jak i drugiej instancji wartością celną, czyli ceną jaką strona faktycznie zapłaciła za towary wyszczególnione w fakturach, była cena uwzględniająca przyznane zniżki.

Organ odwoławczy nie zgodził się również z zarzutem naruszenia art. 23 § 1 Kodeksu celnego, albowiem organ I instancji dokonał obszernej analizy ujawnionych w toku kontroli postimporotwej dokumentów i słusznie przyjął, że całkowitą kwotą płatności dokonaną lub mającą być dokonaną była kwota faktycznie zapłacona, tj. z uwzględnieniem zniżek wyszczególnionych na notach kredytowych do faktury dostarczonej przez kontraheta zagranicznego po otrzymaniu miesięcznego sprawozdania sprzedaży. Odnosząc się do zawartej przez stronę z kontrahentem zagranicznym umowy konsygnacji i sprzedaży dotyczącej utworzenia Składu Celnego i sprzedaży ze Składu Celnego nr [...] z dnia [...] r. organ zaznaczył, że miesięczne wynagrodzenie strony wynosi 4 % wartości sprzedaży towarów zrealizowanej w danym miesiącu. Dodatkowo "B" zapewni stronie 1 % premii od wartości sprzedaży towarów zrealizowanej w danym miesięcy tytułem przeprowadzonych akcji promocyjnych. Organ odwoławczy zauważył jednocześnie, że w następstwie przekazywania co miesiąc raportów sprzedaży firma "B" wystawiała nowe faktury i noty kredytowe do tychże. Kwota wskazana w nocie, stanowiąca 5 % wartości wystawionej faktury stanowiła premię z tytułu sprzedaży produktów w Polsce i dotyczyła wspomnianej wyżej umowy z [...] r. Tym samym uznać należy, że płatności dokonywano na podstawie ostatecznych faktur i wystawionych do nich not kredytowych tj. z uwzględnieniem stosownej zniżki.

Organ odwoławczy zaznaczył, że skoro o wartości transakcyjnej decyduje cena faktycznie zapłacone lub należna to cena towaru wadliwie podana w dokumentach przedstawionych organowi celnemu nie może być traktowana jako wyłączny dowód oznaczający tę wartość. Organ celny może działać w oparciu o zasadę swobodnej oceny dowodów zawartej w art. 191 Ordynacji podatkowej i ustalić stan faktyczny według własnego przekonania z uwzględnieniem wiedzy i doświadczenia.

W przedmiotowej sprawie na podstawie zebranego materiału dowodowego wykazano, że kwota pieniężna i jednocześnie faktycznie zapłacona za towar była niższa od podanej na fakturach dołączonych do zgłoszenia celnego, a przedmiotowa wysokość upustów zagwarantowana była w umowie podpisanej przez stronę kupującą i sprzedającą przed dokonaniem zgłoszenia celnego towaru.

W ocenie organu odwoławczego organ I instancji prawidłowo określił kwotę podatku od towarów i usług, jednakże w sentencji nieprawidłowo powołał przepisy ustawy z 11 marca 2004 r., które obowiązują od 1 maja 2004 r. i odnoszą się do importu towarów i obowiązku podatkowego powstałego przed 30 kwietnia 2004 r. Jednakże wada ta może zostać uchylona przez zastosowanie odpowiednich przepisów ustawy z 8 stycznia 1993 r., która kwestię objętą decyzją reguluje w taki sam sposób.

Na powyższą decyzję strona skierowała skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach wnosząc o:

1) uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej,

2) orzeczenie o kosztach według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji strona skarżąca zarzuciła naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego tj. art. 23 § 1 i 9, art. 83 § 2, art. 85 § 1 i art. 120 Kodeksu celnego,

2) przepisów postępowania tj. art. 122, art. 187 § 1 i art. 233 § 1 pkt 2 a i § 2 Ordynacji podatkowej.

Strona podtrzymała w uzasadnieniu skargi swoją argumentacje zawartą w odwołaniu podkreślając, że wartość celna została przez nią wskazana w deklaracji SAD i odpowiada cenie faktycznie zapłaconej za towar wprowadzony na polski obszar celny, a jej pomniejszenie o rabat i wynagrodzenie pozostaje bez wpływu na wartość celną towaru. Ponadto strona skarżąca nie zgodziła się z ustaleniem organu II instancji, iż nie przedstawiła wszystkich dokumentów niezbędnych dla prawidłowego ustalenia wartości celnej towarów, a w szczególności umowy konsygnacji. W ocenie strony skarżącej umowa ta nie ma żadnego wpływu na ustalenie wartości celnej towarów nabywanych od kontrahenta zagranicznego, a zatem nie może mieć zastosowania w sprawie art. 83 § 3 Kodeksu celnego, bowiem nie zaszła żadna z przesłanek w nim wymienionych a co więcej – nawet przy uznaniu, że skarżąca otrzymała rabat możliwość ustalenia ceny transakcyjnej z jego uwzględnieniem byłaby uprawnieniem, nie zaś obowiązkiem strony.

Ponadto strona skarżąca zwróciła uwagę, że decyzja Dyrektora Izby Celnej narusza art. 233 § 1 pkt 2a Ordynacji podatkowej, zawierający zamknięty katalog rozstrzygnięć jakie mogą zapaść w postępowaniu odwoławczym. Przepisy ordynacji podatkowej nie przewidują możliwości uchylenia decyzji w części dotyczącej podstawy prawnej i utrzymania w mocy decyzji w pozostałej części, co więcej, organ I instancji wydał decyzję w oparciu o przepisy, które nie miały zastosowania w sprawie, co stanowi kolejną przyczynę postulowanego przez stronę skarżącą uchylenia decyzji.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu swej decyzji. Nie zgodził się ponadto ze stanowiskiem strony skarżącej, iż nie miał kompetencji do zmiany podstawy prawnej zaskarżonej decyzji i utrzymania jej w mocy w pozostałej części, zwracając uwagę na fakt, iż organ II instancji jest organem powołanym do merytorycznego rozpoznania sprawy i uchybienie organu I instancji w przedmiocie podstawy prawnej może naprawić powołując właściwą podstawę prawną.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, zważył co następuje;

Na wstępie należy przypomnieć, że Dyrektor Urzędu Celnego w K. decyzją z dnia [...] r., nr [...] udzielił "A" S.A. w Ł. - Oddział w K. pozwolenia na stosowanie procedury uproszczonej przy obejmowaniu towarów procedurą dopuszczenia do obrotu, w formie określonej w art. 80 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. – Kodeks celny. Przepis ten przewiduje jedną z form upraszczania czynności niezbędnych do objęcia towarów procedurą celną poprzez wpisanie towarów do rejestrów prowadzonych przez osobę posiadającą pozwolenie na stosowanie procedury uproszczonej. Zgłaszający zobowiązany jest m.in. do przedstawienia zgłoszenia celnego uzupełniającego, mogącego mieć charakter całościowy, okresowy lub podsumowujący (art. 80 § 4 Kodeksu celnego). Z kolei z przepisu art. 80 § 5 Kodeksu celnego wynika, że "zgłoszenie celne uzupełniające stanowi jeden niepodzielny akt ze zgłoszeniami celnymi uproszczonymi, określonymi w § 1 pkt 1, 2 lub pkt 3. Nabiera ono mocy prawnej z dniem przyjęcia zgłoszeń celnych uproszczonych. W wypadkach określonych w § 1 pkt 3 wpisanie do rejestrów ma tę samą moc prawną, co przyjęcie zgłoszenia celnego, o którym mowa w art. 64".

Przyjęte zatem zgłoszenie celne uzupełniające przez Dyrektora Urzędu Celnego w K. w dniu [...] 2001 r., nr ewidencyjny [...], dotyczyło towarów objętych już procedurą dopuszczenia do obrotu poprzez wpisanie towarów do rejestrów prowadzonych przez "A" S.A. w Ł. – Oddział w K. i ma ono charakter podsumowujący. Stanowi ono jeden niepodzielny akt z wpisami do rejestru dokonanymi w okresie rozliczeniowym i nabrało ono mocy prawnej dla poszczególnych partii towarów objętych tym zgłoszeniem z dniem ich wpisania do rejestru. Skoro w rozpoznawanej sprawie zgłoszenie celne uzupełniające stanowi jeden niepodzielny akt z wpisami do rejestru, to uznanie tego zgłoszenia za nieprawidłowe na podstawie art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego jest równoznaczne z uznaniem za nieprawidłowe wpisów do rejestru, które pełnią funkcję zgłoszeń celnych uproszczonych. Dodać trzeba, że towary objęte przedmiotowym zgłoszeniem przed dopuszczeniem do obrotu objęte były procedurą składu celnego.

Kwestią sporną w rozpatrywanej sprawie jest wpływ "premii i wynagrodzenia" udzielonego "A" S.A. przez eksportera, tj. [...] firmę "B", na deklarowaną we wpisach do rejestru, a następnie w zgłoszeniu celnym uzupełniającym wartość celną.

Z ustaleń dokonanych przez organy celne wynika, że "A" S.A. łączyła z firmą "B" umowa konsygnacji i sprzedaży dotycząca utworzenia składu celnego oraz sprzedaży ze składu celnego z dnia [...] r. W art. 8 tej umowy ustalono min., że Odbiorca ("A" S.A.) dostarczy Wysyłającemu ("B") raport sprzedaży i magazynowania produktów najpóźniej do 10 dnia każdego miesiąca. W oparciu o raport miesięczny Odbiorca zobowiązany był do zapłaty kwoty wynikającej z tego raportu na rzecz Dostawcy w terminie 50 dni od sporządzenia raportu (art. 8.2 umowy). Jednocześnie art. 11.1 umowy (w brzmieniu ustalonym aneksem obowiązującym od dnia [...] r.) stanowi, iż miesięczne wynagrodzenie Odbiorcy z tytułu prowadzenia składu celnego wynosi 4 % wartości sprzedaży zrealizowanej w danym miesiącu. Dodatkowo Dostawca zapewni Odbiorcy 1 % premii od wartości sprzedaży towarów zrealizowanej w danym miesiącu tytułem przeprowadzonych akcji promocyjnych na rzecz Dostawcy.

We wpisie do rejestru oraz w zgłoszeniu celnym uzupełniającym wartość celna importowanych leków zadeklarowana została z uwzględnieniem nominalnych cen jednostkowych, wynikających z faktur załączonych już do zgłoszenia celnego o objęcie tych leków procedurą składu celnego. Tymczasem w toku czynności kontrolnych ustalono, że faktury te nigdy nie stanowiły podstawy do zapłaty należności za zakupione leki w [...] firmie "B", płatności te dokonywane były na podstawie faktur wystawionych według zasad określonych w opisanej wyżej umowie.

Słusznie organy celne przyjęły na tle takiego stanu faktycznego, iż kwoty wykazane w notach kredytowych pozostają w ścisłym związku z wartością transakcyjną towaru, a zatem powinny być uwzględnione przy określaniu jego wartości celnej. Zarówno § 1 jak i § 9 art. 23 Kodeksu celnego odnoszą wartość celną towaru do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej i obejmującej wszelkie płatności dokonane lub mające być dokonane na rzecz sprzedającego towar. Chodzi tu zatem o cenę rzeczywistą i ostateczną. Ograniczenie ustalenia wartości transakcyjnej tylko do momentu zgłoszenia celnego prowadzi do ustalenia wartości transakcyjnej tymczasowej, a więc nie ostatecznej i nie rzeczywistej. Natomiast przepis art. 85 § 1 Kodeksu celnego dotyczy wymagalności należności celnych przywozowych i z racji systemowych nie zawiera definicji wartości celnej towaru (tak też NSA w wyroku z 25 maja 2004 r., sygn. akt GSK 53/04, ONSAiWSA 2004/2/48). Ustawodawca poprzez używanie jasnych określeń co do ceny: "faktycznie zapłacona", "należna", "wszelkie płatności", "dokonane", "mające być dokonane" wyraził w ten sposób, że chodzi tu o cenę rzeczywistą, całkowitą i ostateczną uwzględniającą wszelkie zmiany dokonane między zawarciem umowy a jej realizacją (zob. wyrok NSA z 2.06.2004 r., sygn. akt GSK 633/04, ONSAiWSA 2004/2/49). Tylko więc na potrzeby ustalenia należności celnych wartość celna w rozumieniu art. 23 § 1 i 9 Kodeksu celnego jest odnoszona do dnia przyjęcia zgłoszenia celnego. Nie może to być cena uchwycona na dzień przyjęcia zgłoszenia celnego, jak przyjęła skarżąca. Kodeks celny zawierał szereg regulacji specyficznych, właściwych tylko dla prawa celnego. Nie ingerował jednak w podstawowe instytucje prawne odnoszące się do obrotu gospodarczego. Nie ma tam żadnych przepisów prawnych z wyjątkiem omówionego art. 85 § 1, które uzasadniałyby stwierdzenie, że ustalenia co do ostatecznej ceny towaru importowanego mogą być dokonywane tylko do chwili przyjęcia zgłoszenia celnego czy dopuszczenia towaru do obrotu.

Do takich wniosków prowadzi też analiza zasad wypełniania Deklaracji wartości celnej zawartych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 10 listopada 1999 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych (Dz. U. Nr 104, poz. 1193 ze zm.). Zasady te wyraźnie zobowiązują do podania w polu nr 4 numeru i daty faktury lub innego dokumentu, na podstawie którego ustalana jest wartość celna towaru, a więc również do podania informacji o upustach, mających wpływ na ustalenie całkowitej wartości transakcyjnej importowanych towarów. Przepis § 206 ust. 1 tego rozporządzenia określa jedynie przykładowo dokumenty, jakie należy dołączyć do zgłoszenia celnego (dokumentu SAD), a w § 209 również przykładowo określono elementy treści, jakie powinna zawierać faktura lub inny dokument służący ustaleniu wartości celnej towaru. Oznacza to, że nie ma (co wydaje się oczywiste) jednego, jednolitego "wzoru" wymagań dotyczących zgłoszenia celnego. Stosownie do okoliczności każdego indywidualnego przypadku zgłaszający powinien przedstawić i ujawnić wszystkie dokumenty i informacje odnoszące się do importowanego towaru, niezbędne do przeprowadzenia procedury celnej, w tym do prawidłowego ustalenia jego wartości celnej. W tym więc przypadku należy zgodzić się z organem, że skarżąca była zobowiązana zarówno do ujawnienia nie tylko faktur ale również tych postanowień umownych, które wpływały na ustalenie ceny definitywnej, zapłaconej, czyli w efekcie wartości celnej towaru.

Taka wykładnia przepisów art. 23 § 1 i art. 85 § 1 Kodeksu celnego znajduje potwierdzenie w Wyjaśnieniach Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej (WCO) do Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w Sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r., zawartych w załączniku do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. - Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej (Dz. U. Nr 80, poz. 908). W szczególności z opinii nr 5.2 i 5.3 wynika, że rabat powinien być uwzględniany przy ustalaniu wartości transakcyjnej towarów według ceny faktycznie zapłaconej lub należnej również wtedy, gdy w momencie ustalania wartości transakcyjnej istnieje jedynie możliwość uzyskania rabatu, rabat zaś nie został jeszcze faktycznie zrealizowany. Również w opinii 15.1 dopuszcza się możliwość uwzględnienia w wartości transakcyjnej towaru, ustalonej według ceny faktycznie zapłaconej lub należnej, rabatu przyznanego z uwzględnieniem wcześniejszej transakcji, jeżeli tylko rabat stanowi element ceny towaru zgłaszanego obecnie do odprawy. Omawianej kwestii dotyczy ponadto komentarz nr 4.1 Wyjaśnień Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej WCO, stanowiących załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. Potwierdza on także tezę, że przy ustalaniu wartości celnej na podstawie wartości transakcyjnej należy brać pod uwagę również cenę ostatecznie ustaloną dopiero po dostarczeniu towaru, na podstawie umowy sprzedaży określającej ceny jedynie prowizorycznie lub zawierającej tzw. klauzulę rewizji cen.

Powyższych wniosków nie zmienia treść art. 120 Kodeksu celnego, powołanego przez skarżącą. Zgodnie z tym przepisem "Wartość celna towaru zgłaszanego do procedury dopuszczenia do obrotu, który to towar wcześniej był objęty procedurą składu celnego, może zostać obniżona w stosunku do wartości tego towaru z dnia objęcia procedurą składu celnego jedynie w szczególnie uzasadnionych wypadkach" Opierając się na tym przepisie skarżąca stwierdziła, że obniżenie wartości celnej towaru, przy objęciu go procedurą składu celnego, a następnie dopuszczenia do obrotu mogło nastąpić jedynie w szczególnie uzasadnionych przypadkach. Sąd uznał, że niniejsza sprawa może być uznana za szczególny przypadek szczegółowo opisany przez organy celne, gdzie strona nie zgłosiła w określonym momencie wszystkich faktów, mających wpływ na ustalenie wartości celnej towaru.

Bez wątpienia ustalone w sprawie upusty obniżały cenę towaru wynikającą z faktur dołączonych do zgłoszenia celnego. Trafnie wskazał w tym zakresie organ odwoławczy na fakt, iż ujawnione noty kredytowe, wystawiane przez eksportera towaru w następstwie przekazywanych przez "A" S.A. comiesięcznych sprawozdań, dotyczyły sprzedaży leków, wykazane w notach kredytowych upusty cenowe odnosiły się do konkretnych leków, wyszczególnionych na konkretnych fakturach. W notach tych wymieniano nr faktury i leki, których upusty dotyczą. W niniejszej sprawie nota kredytowa nr [...] z [...] r. z 5% upustem odnosiła się do leków ujawnionych na fakturze nr [...] z [...] r. Płatność za te leki została dokonana na podstawie ww. faktury i noty kredytowej.

Obniżoną w ramach uzgodnień cenę towaru nie można oderwać od całej transakcji i przyjąć, że była to tylko czynność polegająca na pomniejszeniu kwoty przelewu na rachunek kontrahenta zagranicznego, w związku z dokonanym potrąceniem na podstawie odrębnych tytułów, jak twierdzi skarżąca. Nie można zatem upustu oderwać od ceny towaru, przyjąć, że nie jest on elementem kształtującym tę cenę na tej tylko podstawie, że jego regulacja mieści się formalnie wśród zobowiązań odrębnych od kontraktu handlowego, związanych z udziałem w akcjach promocyjnych i terminową płatnością za towar albo, że udzielono ich dopiero po wprowadzeniu towaru na polski obszar celny. Tym samym upust, jeżeli jest świadczeniem odnoszącym się do ceny towaru, kształtuje tę cenę, niezależnie od tego, kiedy został faktycznie przyznany i jakie intencje kryły się za jej udzieleniem.

Słusznie organ odwoławczy podkreślił, że w takim przypadku, gdy cena faktycznie zapłacona różni się od ceny umówionej organ celny, po zwolnieniu towarów, może z urzędu lub na wniosek zgłaszającego dokonać kontroli zgłoszenia celnego i jeżeli z tej kontroli będzie wynikało, że przepisy regulujące procedurę celną zostały zastosowane przy nieprawdziwych, nieprawidłowych lub niekompletnych danych lub dokumentach, organ będzie zobowiązany podjąć niezbędne działania w celu właściwego zastosowania przepisów prawa celnego, biorąc pod uwagę nowe dane (art. 83 § 1-3 Kodeksu celnego). W rezultacie na podstawie art. 64 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego winien on wydać z urzędu lub na wniosek strony decyzję, w której m.in. uznając zgłoszenie celne za nieprawidłowe w całości lub w części, zmieni elementy zawarte w tym zgłoszeniu (w tym wartość celną towaru). Do czasu kontroli celnej skarżąca nie wnioskowała o jej dokonanie ze względu na zmianę okoliczności związanych z wysokością zapłaconej ceny kontrahentowi zagranicznemu w stosunku do ceny wykazanej w zgłoszeniu celnym. Należy zwrócić uwagę, że zgłoszenie istnienia okoliczności dających podstawę do obniżenia ceny wprawdzie jest uprawnieniem importera z jednej strony ale też i obowiązkiem organu celnego z drugiej strony, jeśli będą zachodziły podstawy tak jak w niniejszej sprawie.

W kwestii związanej z podstawą prawną do wydania decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług Sąd zajął następujące stanowisko; zgłoszenie celne w przedmiotowej sprawie zostało przyjęte [...] 2001 r. pod rządami ustawy z 9 stycznia 1997 r. – Prawo celne i ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Zgodnie z art. 209 § 1 Kodeksu celnego z chwilą przyjęcia zgłoszenia celnego powstał dług celny, co z kolei, zgodnie z art. 6 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, skutkowało powstaniem obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. W tej sytuacji w sprawie znajdują zastosowanie przepisy materialno-prawne obowiązujące w tym dniu. Nie jest możliwe stosowanie w tym zakresie przepisów, które weszły w życie w okresie późniejszym, gdyż było by to stosowaniem prawa wstecz. Orzeczenie organów celnych co do określenia kwoty podatku od towarów i usług odpowiada przepisom materialno-prawnym obowiązującym w dniu powstania obowiązku podatkowego zarówno co do momentu jego powstania, przedmiotu, podstawy opodatkowania, stawki podatkowej jak i, co oczywiste, podmiotu; nawiasem mówiąc nie w tym kierunku zmierzają zarzuty strony skarżącej.

Inaczej jednak rzecz ma się gdy chodzi o przepisy proceduralne (w tym kompetencyjne). W tym zakresie słuszność ma strona skarżąca, gdy twierdzi, że zastosowanie w sprawie winny znaleźć przepisy obowiązujące w dniu wydania zaskarżonej decyzji, a nie przepisy już uchylone. Tak więc, w podstawie prawnej zaskarżonej decyzji powinien być wymieniony art. 34 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, a nie przepis art. 11c ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Uchybienie to pozostaje jednak bez wpływu na wynik sprawy, gdyż zarówno jeden, jak i drugi przepis uprawnienie do wydania decyzji określającej podatek od towarów i usług przyznają naczelnikowi urzędu celnego.

Trafnie natomiast strona skarżąca wskazała, iż zgodnie z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej uchylenie zaskarżonej decyzji oznacza uchylenie jej rozstrzygnięcia i orzeczenie co do istoty sprawy lub uchylenie rozstrzygnięcia i umorzenie postępowania. Trzeba jednak zauważyć, że organ odwoławczy w niniejszej sprawie nie uchylił decyzji organu pierwszej instancji co do zawartego w niej rozstrzygnięcia, tak więc jego orzeczenie jest niczym innym, jak wskazaniem innej podstawy prawnej, niż uczynił to organ pierwszoinstancyjny.

Zgodnie z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sąd może uwzględnić skargę na decyzję administracyjną i uchylić ją tylko w razie stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, naruszenia dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Ponieważ w niniejszej sprawie Sąd nie dopatrzył się po stronie orzekających organów tego typu naruszeń prawa materialnego, jak i przepisów postępowania – oddalił skargę "A" S.A. w trybie art. 151 wyżej powołanej ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Nie zasługują również na uwzględnienie zarzuty skargi w zakresie naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (obecnie tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), bowiem zdaniem Sądu organy celne w sposób wyczerpujący zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy.

Na koniec wyjaśnić należy, że Sąd z urzędu sporządził odrębne uzasadnienie do postanowienia zawartego w pkt. 2 sentencji wyroku, które zostanie doręczone stronom postępowania.