Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 545/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-06-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone wyroki i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 190
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 180
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 40 ust. 1, 3 i 11
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 131, art. 138 ust. 1, art. 273
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk–Sadowski, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Maja Chodacka, , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 17 czerwca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej N. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 18 grudnia 2013 r. sygn. akt I SA/Sz 1205/13 w sprawie ze skargi N. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 16 lutego 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do kwietnia, od czerwca do sierpnia i od października do grudnia 2007 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w S. na rzecz N. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 3701 (słownie: trzy tysiące siedemset jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie.

1.1. Wyrokiem z dnia 18 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Sz 1205/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę "N." spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 16 lutego 2012 r., wydaną wobec spółki w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do kwietnia, od czerwca do sierpnia i od października do grudnia 2007 r.

1.2. Przedstawiając dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie Sąd pierwszej instancji podał, że decyzją z dnia 18 listopada 2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. określił spółce w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r. odpowiednio: zobowiązania podatkowe, nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika.

1.2.1. Dyrektor Izby Skarbowej w S. po rozpoznaniu odwołania spółki decyzją z dnia 16 lutego 2012 r. uchylił rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji w części określającej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za maj i wrzesień 2007 r. i umorzył postępowanie w tym zakresie, a nadto określił nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za październik i listopad 2007 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za grudzień 2007 r., utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji w pozostałej części.

1.2.2. W powyższych rozstrzygnięciach organy podatkowe zakwestionowały spółce rozliczenie transakcji sprzedaży na aukcjach internetowych, organizowanych przez firmę NA. (dalej: NA.) dostarczonych przez spółkę N. towarów (skór norek), jako wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów (WDT). Organy na podstawie dowodów zebranych w sprawie ustaliły, że towary dostarczone przez spółkę na aukcje w Kanadzie wywiezione zostały z terytorium Wspólnoty. Wywozu tych towarów dokonała firma holenderska, tj. B. w Holandii, która współpracuje z NA. w Kanadzie i pełniła rolę pośrednika w dostawach towarów na aukcje do Kanady. Tym samym organ uznał, że skoro firma holenderska, jako pośrednik (komisant), nie dysponowała prawem do rozporządzania towarami przekazanymi jej przez spółkę N. jak właściciel, to brak było podstaw do uznania, że w sprawie miały miejsce wewnątrzwspólnotowe dostawy tychże towarów. Organy stwierdziły jednocześnie, że w opisanym stanie faktycznym spółka N. dokonywała eksportu pośredniego towarów, lecz nie spełniła ona wszystkich warunków określonych w przepisie art. 41 ust. 11 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej również jako: "ustawa o VAT" lub "u.p.t.u."), uprawniających do zastosowania przy przedmiotowych transakcjach stawki VAT w wysokości 0%. Zdaniem bowiem organów skoro spółka na dzień złożenia deklaracji dla podatku od towarów i usług za miesiące, w których w 2007 r. dokonała dostawy towarów oraz za miesiące następne nie posiadała dokumentów wydanych przez stosowny urząd celny, potwierdzających wywóz tychże towarów poza terytorium W., a przedmiotowe dokumenty przedłożone przez spółkę pismem z dnia 30 maja 2011 r. potwierdzone zostały przez urząd celny wywozu Rotterdam z datą 28 kwietnia 2011 r., to tym samym, spółka nie była uprawniona do zastosowania preferencyjnej stawki podatku VAT w wysokości 0% i transakcje te podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w wysokości 3% odpowiednio w marcu, czerwcu i październiku 2007 r.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie spółka wniosła o uchylenie decyzji w części dotyczącej rozliczenia podatku VAT za styczeń, luty, marzec, kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień, październik, listopad i grudzień 2007 r.

2.2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie orzekając w sprawie I SA/Sz 322/12, podzielił w pełni argumentację organu drugiej instancji i oddalił skargę.

2.3. Rozpoznając skargę kasacyjną od powyższego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 22 października 2013 r., w sprawie o sygn. akt I FSK 1726/12 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie.

2.3.1. Zdaniem NSA w rozpoznawanej sprawie nie budziło wątpliwości, że przedmiotowe skóry zostały wywiezione do B. w Holandii, a ich odbiorcą była [...] B. - przedstawiciel NA. w Europie, będąca punktem zbiorczym, w którym gromadzone są skóry zrzeszonych hodowców. Według też Sądu kasacyjnego nie była zasadna, dokonana przez organy podatkowe i zaakceptowana przez Sąd pierwszej instancji ocena, iż w sprawie nie doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, gdyż akcent sformułowanej w art. 7 ust. 1 u.p.t.u. definicji dostawy towarów położony został głównie na podkreślenie przeniesienia ekonomicznego władztwa nad rzeczą w taki sposób, aby nabywca mógł nią dysponować podobnie jak właściciel. Definicja ta jest zatem bardzo szeroka, wskazująca, że istotny jest przede wszystkim ekonomiczny, a nie prawny, aspekt transakcji, w ramach której podatnik przenosi na nabywcę prawo do rozporządzania towarami jak w przypadku własności. Uzależnienie uznania danej czynności za dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu od wymogów prawa cywilnego spowodowałoby, że przedmiot opodatkowania byłby różny w państwach członkowskich w zależności od zasad prawa cywilnego przyjętych w tych krajach. To zaś byłoby ewidentnie sprzeczne z istotą harmonizacji przepisów o podatku VAT.

2.3.2. Ponadto ze względu na treść art. 7 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u., oraz to, że organy i Sąd pierwszej instancji przyjęły, iż:

towar był dostarczany do [...] B. - przedstawiciela w Europie (w Holandii) NA. w Kanadzie, z którą skarżącą łączyła umowa komisu,

odbiorca [...] B. - przedstawiciel komisanta NA. Kanada w Europie (w Holandii) - dokonywał m.in. sortowania skór wg rozmiaru i koloru, a następnie organizował ich transport we wszystkich partiach drogą morską lub lotniczą do Kanady,

odbiorca [...] B. - przedstawiciel komisanta NA. Kanada w Europie (w Holandii) - był zobowiązany do przekazania płatności hodowcom w ramach określonych warunków, za sprzedane w Kanadzie skóry, po odliczeniu kosztów prowizji za wykonane czynności i zorganizowanie ładunku,

- nie mogła w ocenie NSA budzić wątpliwości okoliczność, że dostarczenie przez skarżącą skór do [...] B. - przedstawiciela NA. Kanada w Europie (w Holandii) - było dostawą towarów pomiędzy komitentem a komisantem (jego upoważnionym przedstawicielem w Europie), prowadzącą do "przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel", oczywiście w ramach specyficznej formy dostawy, jaką jest wydanie towarów między komitentem a komisantem (tzn. oddanie towarów w komis).

2.3.3. Następnie w komentowanym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny przywołał treść uchwały z dnia 11 października 2010 r. (sygn. akt I FPS 1/10) i wskazał, że przy ponownym rozpoznaniu tej sprawy, będąc związanym zapatrywaniem prawnym NSA, że w sprawie tej doszło do dostaw przez skarżącą skór do [...] B. - przedstawiciela NA. Kanada w Europie (w Holandii) - w formie wydania towarów między komitentem a komisantem (tzn. oddanie towarów w komis), Sąd pierwszej instancji jest zobligowany rozpatrzyć - przy uwzględnieniu poglądów NSA wyrażonych w tej uchwale, w tym także zasady proporcjonalności - czy zostały spełnione przesłanki objęcia spornych dostaw stawką 0% w ramach WDT.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. W wyniku ponownego rozpoznania sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał skargę spółki za niezasadną. W ocenie tego Sądu bowiem, pomimo tego, że czynności jakie wykonywała skarżąca mogą być zakwalifikowane jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, to nie można uznać, by zostały spełnione wymogi do zastosowania stawki 0% wobec nieudokumentowania jaki konkretnie towar był przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

3.2. W pisemnych motywach wyroku Sąd pierwszej instancji przypomniał najpierw, że na podstawie art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej również jako "P.p.s.a.") związany jest wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny. Co jak podał oznacza, iż związany jest oceną co do tego, że skarżąca dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do [...] B. (Holandia).

3.3. W dalszej części uzasadnienia zaskarżonego wyroku WSA w Szczecinie badając, kwestię czy w sprawie spełnione zostały przesłanki objęcia spornych dostaw spółki stawką 0%, w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, odnotował – mając na uwadze treść art. 42 ust. 1, 3 i 11 ustawy o podatku od towarów i usług, jak też uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 października 2010 r., sygn. akt I FPS 1/10 – że aby skorzystać ze stawki 0% podatnik powinien przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiadać w swojej dokumentacji dowody w formie dokumentów, które łącznie potwierdzają fakt wywiezienia i dostarczenia będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

3.3.1. Tymczasem w rozpoznawanej sprawie, jak dalej zauważył Sąd pierwszej instancji, N. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością przedłożyła kopie Międzynarodowych Samochodowych Listów Przewozowych, w których wskazano liczbę sztuk kartonów oraz wagę. Do tych kopii w toku postępowania kontrolnego podatniczka dołączyła kopie dokumentów wewnętrznych NA. "Delivery note", w których wskazane zostały ilości skór samic i samców w określonych kolorach, podano także miesiąc preferowanej aukcji. Ponadto przedłożone zostały zbiorcze deklaracje eksportowe złożone przez NA. Holandia w holenderskim Urzędzie Celnym, gdzie kraj przeznaczenia wskazano jako Kanada, a towar oznaczono jako futra norek, podano także liczbę sztuk i masę, jako kraj pochodzenia wskazana została Holandia. Deklaracje te dotyczą towaru od wielu hodowców, który został zebrany i posortowany w Holandii. Podatniczka także przedłożyła faktury jakie wystawiła na rzecz NA. w Kanadzie, w fakturach tych zamiast nazwy towaru wskazano zaliczki, datę, do jakiej się odnoszą oraz kurs euro z tej daty, oraz wyciągi z rachunków bankowych, z których wynika, że faktur były wystawiane po otrzymaniu przez podatniczkę przelewów od NA.

3.3.2. Oceniając powyżej przedstawione dokumenty Sąd pierwszej instancji podał, że w listach przewozowych CMR nie został wskazany nawet rodzaj towaru, nie wynika z nich, że przewóz dotyczył skór norek. W listach przewozowych zawarte zostały jedynie dane dotyczące ilości kartonów oraz wagi. Natomiast wewnętrzne dokumenty "Delivery note" nie odnoszą się do konkretnych dokumentów przewozowych, zawierają odmienne dane, nie można ich z dokumentami przewozowymi w żaden sposób powiązać, choćby przez kryterium wagi. Deklaracje eksportowe złożone w holenderskim Urzędzie Celnym przez NA. zawierają natomiast dane zbiorcze dotyczące zmieszanego towaru pochodzącego od wielu dostawców. Faktury wystawione przez skarżącą nie zawierają żadnego odniesienia do towaru.

3.3.4. Z powyższego Sąd pierwszej instancji wywiódł, że skarżąca w żaden sposób nie wykazała aby spełnione zostały przesłanki do zastosowania stawki 0% o jakiej mowa w art. 42 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W oparciu o przedłożone przez spółkę dowody nie sposób bowiem stwierdzić, według tego Sądu, jaki towar konkretnie został przewieziony do Holandii. W konsekwencji nie można w ogóle ocenić jaki towar był przedmiotem wewnątrzwspónotowej dostawy. A dopiero ustalenie towaru będącego przedmiotem wewnątrzwsólnotowej dostawy pozwala na ocenę dalszych wymogów formalnych.

3.4. W konsekwencji w ocenie WSA w Szczecinie, o ile za spełnioną w sprawie należało uznać przesłankę o jakiej mowa w art. 42 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, o tyle już nawet nie można przystąpić do oceny spełnienia dalszych przesłanek, gdyż podatnik nie przedstawił w ogóle dokumentów, z których wynikałoby jaki konkretnie towar był przedmiotem wywozu z kraju, a w konsekwencji i przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy. W ocenie sądu bowiem okoliczności tej nie można domniemywać, ani też stosować redukcyjnego wnioskowania (z treści dokumentów wystawionych już po dokonaniu dostaw). Skoro bowiem nie można stwierdzić, jaki towar opuścił kraj, to nie można także stwierdzić, jaki towar został wwieziony na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju.

3.4.1. Sąd podkreślił ponadto, że skarżąca nie przedstawiła także żadnych dokumentów odnoszących się do załadunku towaru, czy do wydania towaru z magazynu, takie bowiem dokumenty przy braku danych zamieszczonych w listach przewozowych mogłyby ewentualnie posłużyć do oceny czy towar będący przedmiotem załadunku i przedmiotem przewozu jest tym samym towarem, który został dostarczony na terytorium Holandii.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem spółka zastępowana przez pełnomocnika będącego radcą prawnym, wywiodła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Kwestionując w niej w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, zarzuciła temu rozstrzygnięciu:

I. Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

A) art. 42 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w związku z art. 131, 138 ust. 1 oraz art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, poprzez ich niezastosowanie polegające na nieuzasadnionej odmowie przyznania skarżącej prawa do zastosowania do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów stawki 0% podatku od towarów i usług w sytuacji, gdy podatnik posiadał dokumenty wymienione zarówno w art. 42 ust. 3, jak i art. 42 ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług, a fakt dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów jest bezsporny, co w konsekwencji stanowi naruszenie zasady proporcjonalności oraz neutralności podatku od towarów i usług;

B) art. 42 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług przez jego niezastosowanie i odmowę przyznania prawa do opodatkowania wg stawki podatku 0% mimo spełnienia warunków dokonania dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, posiadania przez skarżącą przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju (co zostało potwierdzone w uzasadnieniu orzeczenia NSA) a także wykazania przez skarżącą przy składaniu deklaracji podatkowej, w której wykazała dostawę, że jest zarejestrowana jako podatnik VAT UE;

C) art. 41 ust. 3 w zw. z art. 42 ust. 1 i 3, art. 42 ust. 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w związku z art. 138 ust. 1 oraz art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, poprzez błędną wykładnię tych przepisów polegającą na przyjęciu, że zastosowanie do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów stawki 0% jest uzależnione od spełnienia warunków formalnych określonych w art. 42 ust. 1 pkt 2 i art. 42 ust. 3 ww. ustawy, mimo że dokumenty określone w tych przepisach mają wyłącznie potwierdzać fakt dostarczenia towarów będących przedmiotem WDT do nabywcy znajdującego się w innym państwie członkowskim Unii Europejskiej, a fakt dokonania dostawy przez skarżącą skór do Holandii jest bezsporny, zatem zasada neutralności podatkowej wymaga, by podatnikowi zostało przyznane prawo do zastosowania stawki 0% do dokonanej dostawy;

D) art. 42 ust. 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w zw. z art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa przez błędną wykładnię i uznanie, że katalog dokumentów wymienionych w tym przepisie jest katalogiem zamkniętym, podczas gdy wykaz ten jest przykładowy, a zatem każdy dokument może posłużyć do udowodnienia, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju;

E) art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług przez jego niezastosowanie i pominięcie faktu, że obowiązek podatkowy z tytułu wewnąrzwspólnotowej dostawy towarów w postaci skór norek do Holandii powstał nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano tej dostawy, a zatem co do skór dostarczonych w listopadzie 2006 r. obowiązek podatkowy powstał jeszcze w grudniu 2006 r., a co do skór dostarczony w grudniu 2006 r.- w styczniu 2007 r.

II. Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., w skardze kasacyjnej zarzucono zaś naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie naruszenie:

A) art. 3 § 2 pkt 1, art. 3 § 1 w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez przyjęcie przez Sąd stanu faktycznego sprzecznego z ustaleniami organów podatkowych oraz stanem faktycznym wynikającym z treści akt administracyjnych polegającym na przyjęciu, że skarżąca nie przedstawiła żadnych z dokumentów pozwalających na ustalenie, jaki towar konkretnie został przewieziony do Holandii, a w konsekwencji jaki towar był przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy i w oparciu o takie ustalenia oddalenie skargi ze względu na brak spełnienia przesłanek do objęcia wewnątrzwspólnotowej dostawy stawką 0%, mimo że organy nie kwestionowały na żadnym etapie postępowania specyfikacji towarów, będących przedmiotem dostawy, pozwalającej na ich identyfikację;

B) art. 190 P.p.s.a., poprzez dokonanie ustaleń odmiennych od wykładni prawa dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku I FSK 1726/12 w sytuacji, gdy NSA wyraził zapatrywanie prawne, że w sprawie niniejszej doszło do dostaw przez skarżącą skór do B. - przedstawiciela NA. Kanada w Europie - w formie wydania towarów między komitentem a komisantem (oddanie towarów w komis);

C) art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a., przez oddalenie skargi, mimo naruszenia art. 121, 122, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej polegającego na błędnym ustaleniu stanu faktycznego sprawy i przyjęcie, że skarżąca nie posiadała określonych w art. 42 ust. 1 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług dokumentów pozwalających na zastosowaniu stawki 0%, podczas gdy ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że skarżąca posiadała niezbędne dokumenty określone przepisami prawa, wskazujące na spełnienie warunków merytorycznych do zwolnienia tj. potwierdzających dokonanie wywozu towarów do innego państwa członkowskiego, zatem spełnienie przesłanki merytorycznej przy niespełnieniu w całości wymogów formalnych nie powinno uniemożliwiać skarżącej zastosowania stawki podatku 0%;

D) art. 151 w zw. z art. 1 § 1 i 2 oraz art. 3 § 1 i 2 pkt 1 P.p.s.a., poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy naruszenia przepisów prawa materialnego oraz przepisów prawa procesowego przemawiały z uchyleniem decyzji, co doprowadziło do niewykonania przez Sąd obowiązku kontroli prawidłowości ustaleń dokonanych przez organ podatkowy i w konsekwencji utrzymania w obrocie decyzji obarczonej wadami.

Mając na uwadze podniesione zarzuty, w skardze kasacyjnej wniesiono:

- w razie stwierdzenia, że naruszenia przepisów postępowania miały istotny wpływ na wynik postępowania - o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie w innym składzie;

- w razie stwierdzenia, że naruszenia przepisów postępowania nie miały istotnego wpływu na wynik postępowania - o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi przez Naczelny Sąd Administracyjny,

- zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w S. na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

4.2. Dyrektor Izby Skarbowej w S. w piśmie procesowym zawierającym stanowisko organu co do zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej strony przeciwnej, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest uzasadniona.

5.1. Mając na względzie to, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 16 lutego 2012 r., nr [...] wydana dla skarżącej spółki w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do kwietnia i od czerwca do sierpnia oraz od października do grudnia 2007 r. była już przedmiotem rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, który wyrokiem z 25 lipca 2012 r., sygn. akt I SA/Sz 322/12 oddalił skargę strony, zaś Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 22 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1726/12 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez WSA w Szczecinie, za kluczowy uznać należy zarzut naruszenia art. 190 P.p.s.a.

5.2. Zgodnie z art. 190 P.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wykładnia prawa obejmuje zarówno prawo materialne, jak i prawo procesowe. Nie obejmuje natomiast ocen dotyczących stanu faktycznego (por. J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (...), 2004, s. 268; T. Ereciński (w:) T. Ereciński (red.), J. Gudowski, M. Jędrzejewska, Komentarz do kodeksu postępowania cywilnego. Część pierwsza (...), t. 1, s. 828; por. również wyrok NSA z dnia 14 grudnia 2005 r., sygn. akt II OSK 342/05, LEX nr 190953).

To ostatnie stwierdzenie wymaga jednak uzupełnienia z uwagi na szczególny charakter spraw przed sądami administracyjnymi, a zwłaszcza spraw podatkowych. Należy zgodzić się ze stanowiskiem wyrażonym przez NSA w wyroku z 17 września 2008 r., w sprawie I FSK 1042/07 (publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), że związanie sądu w zakresie oceny stanu faktycznego musi uwzględniać specyfikę rozstrzygnięć w sprawach podatkowych, gdzie wojewódzki sąd administracyjny nie dokonuje samodzielnie ustaleń stanu faktycznego. Rolą tego sądu jest natomiast kontrola legalności zaskarżonego aktu. Sąd zatem bada, czy organ administracji publicznej w sposób prawidłowy zastosował i dokonał wykładni prawa materialnego jak i prawa procesowego. Obowiązkiem sądu pierwszej instancji jest ocena, czy organ dokonując ustaleń faktycznych, niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy, prawidłowo zastosował przepisy procesowe odnoszące się do postępowania dowodowego, zasady prawdy materialnej, swobodnej oceny dowodów. Rezultat kontroli w tym zakresie znajduje odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia sądu pierwszej instancji.

5.3. Pamiętając o powyższym, przed odniesieniem się do zarzutu naruszenia art. 190 P.p.s.a., poprzez: "dokonanie ustaleń odmiennych od wykładni prawa dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku I FSK 1726/12 (...)" niezbędnym jest przypomnienie, jakich ocen dotyczących prawa procesowego dokonał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 22 października 2013 r., bowiem wykładnia i subsumpcja mających w sprawie zastosowanie przepisów prawa materialnego odnosiła się do przyjętego konkretnego stanu faktycznego.

5.3.1. W tym kontekście należy przypomnieć, że NSA w omawianym wyroku w punktach 5.2, 5.3 szczegółowo omówił ustalenia faktyczne organów podatkowych i Sądu pierwszej instancji.

Odnosząc się do opisanych ustaleń w punkcie 5.6 wskazał, że: "(...) W rozpoznawanej sprawie nie budzi wątpliwości, że przedmiotowe skóry zostały wywiezione do B. w Holandii, a ich odbiorcą była [...] B. przedstawiciel NA. w Europie, będąca punktem zbiorczym, w którym gromadzone są skóry zrzeszonych hodowców. (...)"

Jak wskazał to Sąd pierwszej instancji w oparciu o ustalenia organu pierwszej instancji (patrz wyżej pkt 1 opis stanu faktycznego – pkt 5.2.).

W oparciu o przedstawione przez podatnika kopie dokumentów CMR oraz o specyfikacje "Delivery Note", w których wykazane zostały ilości skór samców i samic oraz numery etykiet, tj. komputerowe kody identyfikacyjne skór, pozwalające na identyfikację dostawcy organ ten stwierdził, że transport skór norek z Polski do Holandii dokonywany był przez przewoźników polskich.

Oznacza to, że organ – wbrew późniejszemu twierdzeniu Sądu (patrz pkt 5.3.) – nie kwestionował faktu specyfikacji towarów, pozwalającej na jego identyfikację.

Wystawiane były też faktury dokumentujące po sprzedaży dokonanej dostawy – wystawione wprawdzie na NA., ale wskazujące NIP odbiorcy z prefiksem NL.

Organy zresztą nie kwestionują, że [...] B. jest podatnikiem VAT w Holandii posiadającym właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych.

Kwestionują natomiast, przy akceptacji Sądu pierwszej instancji, że podatnik dokonał dostawy na rzecz B. – przedstawiciela NA. w Europie (w Holandii), gdyż "Jak ustalono ww. podmiot holenderski nigdy nie staje się właścicielem towarów (skór norek) dostarczanych przez współpracujących z NA. hodowców norek (tu kontrolowana Spółka)" (str. 11 uzasadnienia).

Ponadto podnosi się, że spółka nie przedstawiła umowy komisu pomiędzy nią a N. H., zatem – jak to stwierdzono w odpowiedzi na skargę kasacyjną – "nie wynika, aby prawo do rozporządzania towarem dla N. H. pochodziło od skarżącej Spółki w oparciu o tytuł prawny" (str. 8)."

5.3.2. Tymczasem Sąd pierwszej instancji ponownie rozpoznając sprawę odnosząc się do kwestii związania wynikającego z art. 190 P.p.s.a. stwierdził, że oznacza ono tylko tyle, że sąd jest związany oceną co do tego, że skarżąca dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do [...] B. (Holandia). Natomiast ustosunkwując się do kwestii objęcia stawką 0% w ramach WDT w kontekście art. 42 ust. 1 i 3 oraz art. 42 ust. 11 ustawy o VAT, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że: "(...) W rozpoznawanej sprawie N. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością przedłożyła kopie Międzynarodowych Samochodowych Listów Przewozowych, w których wskazano liczbę sztuk kartonów oraz wagę. Do tych kopii w toku postępowania kontrolnego podatniczka dołączyła kopie dokumentów wewnętrznych NA. "Delivery note", w których wskazane zostały ilości skór samic i samców w określonych kolorach, podano także miesiąc preferowanej aukcji. Ponadto przedłożone zostały zbiorcze deklaracje eksportowe złożone przez NA. Holandia w holenderskim Urzędzie Celnym, gdzie kraj przeznaczenia wskazano jako Kanada, a towar oznaczono jako futra norek, podano także liczbę sztuk i masę, jako kraj pochodzenia wskazana została Holandia. Deklaracje te dotyczą towaru od wielu hodowców, który został zebrany i posortowany w Holandii.

Podatniczka także przedłożyła faktury jakie wystawiła na rzecz NA. w Kanadzie, w fakturach tych zamiast nazwy towaru wskazano zaliczki, datę, do jakiej się odnoszą oraz kurs euro z tej daty, oraz wyciągi z rachunków bankowych, z których wynika, że faktury były wystawiane po otrzymaniu przez podatniczkę przelewów od NA.

Oceniając powyżej przedstawione dokumenty przede wszystkim wskazać należy, że w listach przewozowych CMR nie został wskazany nawet rodzaj towaru, nie wynika z nich, że przewóz dotyczył skór norek. W listach przewozowych zawarte zostały jedynie dane dotyczące ilości kartonów oraz wagi. Natomiast wewnętrzne dokumenty "Delivery note" nie odnoszą się do konkretnych dokumentów przewozowych, zawierają odmienne dane, nie można ich z dokumentami przewozowymi w żaden sposób powiązać, choćby przez kryterium wagi.

Deklaracje eksportowe złożone w holenderskim Urzędzie Celnym przez NA. zawierają natomiast dane zbiorcze dotyczące zmieszanego towaru pochodzącego od wielu dostawców. Faktury wystawione przez skarżącą nie zawierają żadnego odniesienia do towaru.

Z powyższego zatem wywieść należy wniosek, że skarżąca w żaden sposób nie wykazała aby spełnione zostały przesłanki do zastosowania stawki 0% o jakiej mowa w art. 42 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W oparciu o przedłożone przez spółkę dowody nie sposób stwierdzić, jaki towar konkretnie został przewieziony do Holandii. W konsekwencji nie można w ogóle ocenić jaki towar był przedmiotem wewnątrzwspónotowej dostawy. A dopiero ustalenie towaru będącego przedmiotem wewnątrzwsólnotowej dostawy pozwala na ocenę dalszych wymogów formalnych. O tyle o ile za spełnioną należy uznać przesłankę o jakiej mowa w cytowanym powyżej art. 42 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, o tyle już nawet nie można przystąpić do oceny spełnienia dalszych przesłanek, gdyż podatnik nie przedstawił w ogóle dokumentów, z których wynikałoby jaki konkretnie towar był przedmiotem wywozu z kraju, a w konsekwencji i przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy. W ocenie sądu okoliczności tej nie można domniemywać, ani też stosować redukcyjnego wnioskowania (z treści dokumentów wystawionych już po dokonaniu dostaw). Skoro bowiem nie można stwierdzić, jaki towar opuścił kraj, to nie można także stwierdzić, jaki towar został wwieziony na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju".

5.4. W tych okolicznościach należy stwierdzić, że Sąd pierwszej instancji rozpoznając sprawę ponownie przyjął ustalenia stanu faktycznego odmienne aniżeli przyjęły go organy podatkowe oraz zaakceptował i przyjął jako punkt wyjścia do rozważań dotyczących wykładni i zastosowania w sprawie Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1726/12.

Zatem za w pełni usprawiedliwiony należało uznać zarzut naruszenia art. 190 P.p.s.a.

Gdyby nawet przyjąć za uprawnione tak wąskie rozumienie pojęcie "wykładnia prawa", o którym mowa w art. 190 P.p.s.a. - jak uczynił to Sąd pierwszej instancji - należy zauważyć, że Naczelny Sąd Administracyjny dokonał wykładni art. 42 ust. 1, 3 i 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) stwierdzając, że dla zastosowania stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów wystarczające jest, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 ustawy, uzupełnione dokumentami wskazanymi w art. 42 ust. 11 ustawy lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), o ile łącznie potwierdzają fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

5.5. Konsekwencją powyższego jest uznanie za usprawiedliwione zarzutów naruszenia przepisów postępowania opisanych w punktach a), c) i d) powiązanych z błędnym ustaleniem stanu faktycznego.

5.6. Za uzasadniony uznać należy również zarzut naruszenia art. 42 ust. 1 i 3 ustawy o VAT w związku z art. 131, 138 ust. 1 oraz art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE L z dnia 11 grudnia 2006 r.) poprzez ich niezastosowanie polegające na nieuzasadnionej odmowie przyznania skarżącej prawa do zastosowania do wewnatrzwspólnotowei dostawy towarów stawki 0% podatku od towarów i usług w sytuacji, gdy podatnik posiadał dokumenty wymienione zarówno w art. 42 ust. 3 jak i art. 42 ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług, a fakt dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów jest bezsporny, co w konsekwencji stanowi naruszenie zasady proporcjonalności oraz neutralności podatku od towarów i usług.

5.6.1. Zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (w brzmieniu obowiązującym w 2007 r.) przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Przepis powyższy stosuje się m.in. pod warunkiem, że nabywca towarów jest podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Zatem aby czynność była uznana za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów musi nastąpić wywóz towaru z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego. Dostawą wewnątrzwspólnotową nie jest sama czynność faktyczna, jaką jest wywóz towarów, ale wywóz musi nastąpić w wyniku dokonania dostawy - jest to warunek konieczny i odbicie warunków dotyczących nabycia, gdzie wymaga się, aby miało miejsce nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, co następuje w wyniku dokonanej dostawy. Każdy rodzaj dostawy, w której wykonaniu następuje wywóz towarów, konstytuować będzie wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Niewątpliwie w niniejszej sprawie mamy do czynienia z wewnątrzwspólnotową dostawą towarów, co potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 października 2013 r., w sprawie I FSK 1726/12, którą to wykładnią prawa dokonaną przez ten Sąd związany był Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie przy ponownym rozpoznaniu sprawy.

5.6.2. W myśl natomiast art. 42 ust. 1 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym w 2007 r.), wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem, że:

1) podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, i podał ten numer oraz swój numer, o który mowa w art. 97 ust. 10, na fakturze stwierdzającej dostawę towarów;

2) podatnik przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, o którym mowa w art. 99, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

Zgodnie art. 42 ust. 3 ustawy o VAT, dowodami, o których mowa w art. 42 ust. 1 pkt 2, są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju:

1) dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju - w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi),

2) kopia faktury,

3) specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku.

W ust. 11 art. 42 ustawy o VAT wskazano, że w przypadku gdy dokumenty, o których mowa w ust. 3-5, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju towarów, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa, w szczególności:

1) korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie;

2) dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu;

3) dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku inny dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania;

4) dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju.

Polskim przepisom dotyczącym dostawy wewnątrzwspólnotowej odpowiadają unormowania zawarte w art. 131 i art. 138 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

5.6.3. Mając na uwadze to, że skarżąca na etapie postępowania podatkowego przedstawiła kopie dokumentów CMR, faktury, kopie not do każdego CMR zawierające numerację kodów kreskowych, podział na sztuki, rodzaje i inne (tzw. Delivery note), kopie dowodów wysyłki do Toronto, rozliczenie sezonu 2005-2007, kopie wpłat, deklaracje eksportowe oraz dokumenty RECEIPT zaś Sąd pierwszej instancji odniósł się tylko do niektórych z nich, nie dokonując analizy pozostałych (co spowodowało odmowę zastosowania art. 42 ust. 1 ustawy o VAT) należy zaakcentować okoliczność (na co zwrócił również uwagę NSA w wyroku z dnia 22 paźdiernika 2013 r., sygn. I FSK 1726/12), że zgodnie z uchwałą NSA sygn. akt I FPS 1/10 "dla zastosowania stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów wystarczające jest, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 ustawy, uzupełnione dokumentami wskazanymi w art. 42 ust. 11 ustawy lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, o ile łącznie potwierdzają fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju".

Skoro to przedstawione przez podatnika dokumenty mają stanowić dowód dokonania wywozu towarów do innego państwa członkowskiego, a ustalenie takie zostało poczynione przez Naczelny Sąd Administracyjny, który stwierdził, że "w sprawie tej doszło do dostaw przez skarżącą skór do [...] B. - przedstawiciela NA. Kanada w Europie (w Holandii) - w formie wydania towarów między komitentem a komisantem" (strona 20 uzasadnienia), to przy uwzględnieniu zasady proporcjonalności oraz neutralności podatku od towarów i usług, należało zastosować art. 42 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i przyznać skarżącej prawo do zastosowania do ww. dostaw stawki podatku 0%.

5.7. Mając na względzie wspomnianą uprzednio zasadę proporcjonalności za usprawiedliwione uznać należy również zarzuty opisane w punktach c) i d).

Z uchwały NSA z dnia 11 października 2010 r., sygn. akt I FPS 1/10 wynika bowiem, że wykładnia przepisów art. 41 ust. 1, 3 oraz 42 ust. 1 i 11 ustawy o VAT, przy uwzględnieniu zasady proporcjonalności i neutralności podatku VAT, powinna opierać się na założeniu, że dla przyznania prawa do skorzystania ze stawki 0% VAT przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów wystarczającym jest posiadanie dowodów, które łącznie potwierdzają fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem WDT do nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego.

Rację ma także autor skargi kasacyjnej, że dokonując wykładni 42 ust. 11 ustawy o VAT uznać należy, że co prawda przepisy art. 42 ust. 3 i 11 ustawy o podatku od towarów i usług określają katalog dokumentów, które mają potwierdzać dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, to jednak treść art. 42 ust. 11 w powiązaniu z art. 180 Ordynacji podatkowej pozwala na stwierdzenie, że katalog dokumentów pozwalających na udowodnienie fakty dostawy jest katalogiem otwartym (potwierdza to również stwierdzenie "w szczególności", które przemawia za tym, że katalog ten nie jest zamknięty).

Sąd pierwszej instancji orzekający w sprawie odniósł się co prawda zarówno do kwestii dokumentów wymienionych w art. 42 ust. 3, jak i w art. 42 ust. 11. Odniesienie się jednak wyłącznie do przytoczonych w tym ostatnim przepisie dokumentów, z pominięciem okoliczności, że dowodem mogą być również inne, niewymienione w tym przepisie dokumenty, rodzi wątpliwość co do prawidłowej wykładni tego przepisu przez Sąd, a tym samym prawidłowego rozpoznania sprawy.

5.7.1. W związku z dokonaną transakcją dostawy skór przez skarżącą do [...] B. - przedstawiciela NA. Kanada w Europie - skarżąca przedstawiła na etapie postępowania podatkowego następujące dokumenty: kopie dokumentów CMR, faktury, kopie not do każdego CMR zawierające numerację kodów kreskowych, podział na sztuki, rodzaje i inne (tzw. Delivery note), kopie dowodów wysyłki do Toronto, rozliczenie sezonu 2005-2007, kopie wpłat, deklaracje eksportowe oraz dokumenty RECEIPT.

Sąd pierwszej instancji ograniczył jednak swe rozważania co do spełnienia przesłanek formalnych do dokumentów określonych w art. 42 ust. 3 (tj. dokumentów przewozowych, kopii faktur oraz specyfikacji poszczególnych sztuk ładunku). Odnosząc się do dokumentów z art. 42 ust. 11 Sąd wskazał, że skarżąca nie przedłożyła żadnej korespondencji z nabywcą, dokumentów dotyczących ubezpieczenia łub kosztów frachtu. Pominął Sąd przy tym wszelkie inne dokumenty przedstawione w toku postępowania podatkowego, które łącznie stanowiły potwierdzenie dokonania wywozu konkretnych skór norek.

Uznanie przez Sąd pierwszej instancji, że katalog dokumentów wymienionych w art. 42 ust. 3 i 11 ustawy o podatku od towarów i usług jest katalogiem zamkniętym, podczas gdy wykaz ten jest przykładowy, a zatem każdy dokument może posłużyć do udowodnienia, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, stanowi wykładnię sprzeczną z dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale I FPS 1/10.

5.8. Przy ponownym rozpoznaniu tej sprawy, będąc związanym zapatrywaniem prawnym NSA, że w sprawie tej doszło do dostaw przez skarżącą skór do [...] B. - przedstawiciela NA. Kanadzie w Europie (w Holandii) - w formie wydania towarów między komitentem a komisantem (tzn. oddanie towarów w komis), Sąd pierwszej instancji jest zobligowany rozpatrzyć – przy uwzględnieniu poglądów NSA wyrażonych w powyższej uchwale, w tym także zasady proporcjonalności, mając na względzie stan faktyczny sprawy przyjęty przez organy podatkowe (a wynikający m. innymi z uzasadnienia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z 18 listopada 2011 r. s. 9-13, protokołu kontroli) – czy zostały spełnione przesłanki objęcia spornych dostaw stawką 0% w ramach WDT.

5.9. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdzając zasadność skargi kasacyjnej w niniejszej sprawie, na podstawie art. 185 i art. 203 pkt 1 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.