Wyrok NSA, sygn. akt FSK 1829/04
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-06-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 174, art. 176
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1
journal: Dz.U. 1993 nr 106 poz 482
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 20 września 1993 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędziowie NSA Włodzimierz Kubiak, Bogdan Lubiński (spr.), Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 16 czerwca 2005 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "G." Spółki z o.o. z siedzibą w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 30 kwietnia 2004 r. sygn. akt I SA/Wr 1407/02 w sprawie ze skargi "G." Spółki z o.o. z siedzibą w O. na decyzję Izby Skarbowej w O. z dnia 26 marca 2002 r. Nr PD-I-32AI/66/SMA/01 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1998 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "G." Spółki z o.o. z siedzibą w O. kwotę 1.200 (jeden tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym do Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrokiem z dnia 30 kwietnia 2004 r. I SA/Wr 1407/02 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę "G." Spółka z o.o. w O. na decyzję Izby Skarbowej w O. z dnia 26 marca 2002 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1998 r.

W uzasadnieniu wyroku Sąd napisał, że w wyniku kontroli przeprowadzonej przez organ kontroli skarbowej w zakresie rzetelności deklarowanych przez Spółkę z o.o. "G." w O. podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących budżet państwa za 1998 r. stwierdzono, że Spółka nieprawidłowo zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów roku 1998 wydatki w kwocie 68.330,71 zł związane z wykonaniem przez firmę "R." GmbH w E. /Niemcy/ usług badania technicznego produktów, które zostały sprzedane przez Spółkę w 1997 r.

Ponadto w ramach kosztów uzyskania przychodu podatnik nieprawidłowo uwzględnił także wydatek udokumentowany rachunkiem z dnia 31.12.1998 r. (...) poniesiony na rzecz niemieckiej firmy "G.-W" GmbH w wysokości 11.408,01 DM /29.797,53 zł/, który jak wynikało z wyjaśnień kontrolowanej Spółki dotyczył kosztów dodatkowych obejmujących wydatki związane z używaniem samochodu przez oddelegowanego do Spółki pracownika "G.-W" GmbH w celu sprawowania nadzoru technicznego.

Konsekwencją nieprawidłowego ujęcia przez podatnika w kosztach uzyskania przychodu w roku 1998 powyższych wydatków było określenie Spółce decyzją Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w O. z dnia 29 grudnia 2000 r. (...) należnego podatku dochodowego od osób prawnych za 1998 r. w wysokości 170.885 zł, zaległości podatkowej w kwocie 40.287,10 zł oraz odsetek za zwłokę na dzień wydania decyzji w kwocie 28.217,50 zł.

Decyzja stała się przedmiotem odwołania, w którym pełnomocnik skarżącej wnosił o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie prawa materialnego, a to przepisów art. 15 ust. 1 i ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w sprawie, a także zarzucono naruszenie przepisów postępowania art. 120-123 oraz art. 180 i 187 par. 1 Ordynacji podatkowej - poprzez niezastosowanie tych przepisów w sprawie.

W uzasadnieniu odwołania podniesiono, że przedmiotem i celem zawartej przez Spółkę umowy z niemiecką firmą "R." GmbH w E. było wydawanie przez nią świadectw jakości /certyfikatów/ na urządzenia produkowane przez "G.", a prowadzone w siedzibie Spółki badania i pomiary urządzeń stanowiły jedynie czynności przygotowawcze. Objęta ustną umową usługa dotyczyła wystawienia certyfikatów na poszczególne urządzenia, a nie przeprowadzenia ich badań i pomiarów. Z tego też względu niewłaściwe było zastosowanie w rozpoznawanej sprawie przez organ I instancji przepisu art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych.

Przyjęcie w zaskarżonej decyzji, że cały zakres usług wykonanych przez "R." GmbH nastąpił w 1997 r., podczas gdy w tym okresie miało miejsce jedynie ich rozpoczęcie /wykonano czynności przygotowawcze/, było w sposób oczywisty sprzeczne ze stanem faktycznym sprawy - wynikającym z treści wystawionych certyfikatów oraz twierdzeń podatnika.

Zdaniem podatnika, zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego także w części nie uznania przez organ podatkowy za koszt uzyskania przychodu wydatku poniesionego na rzecz niemieckiej firmy "G.-W" GmbH w wysokości 11.408,01 DM /29.797,53 zł/ udokumentowanego rachunkiem z dnia 31.12.1998 r.

W świetle całokształtu okoliczności sprawy, wydatek ten stanowił koszt uzyskania przychodu Spółki, gdyż dotyczył kosztów dodatkowych obejmujących wydatki związane z używaniem samochodu przez oddelegowanego do Spółki pracownika "G.-W" GmbH w celu sprawowania nadzoru technicznego.

Poniesienie powyższego wydatku, mimo braku w tym zakresie odrębnej pisemnej umowy, potwierdzone zostało bowiem przez czynności obu stron, a mianowicie fakt wystawienia faktury przez niemiecką firmę oraz jej zapłacenie przez Spółkę. Dodatkowo wraz z odwołaniem przedłożono jako dowód zawarcia przedmiotowej umowy oświadczenie "G.-W" GmbH z dnia 28.12.2000 r.

W wyniku wniesionego odwołania Izba Skarbowa w O. dokonała ponownej analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego stwierdzając, iż brak jest podstaw do zmiany, bądź uchylenia zaskarżonej decyzji w części dotyczącej określenia podatku dochodowego od osób prawnych za 1998 r. w wysokości 170.855 zł. Równocześnie dokonano uchylenia zaskarżonej decyzji w zakresie ustalonej w niej wysokości zaległości podatkowej w części dotyczącej kwoty 785,60 zł oraz odnośnie odsetek za zwłokę w części dotyczącej kwoty 550,20 zł z uwagi na stwierdzenie nieprawidłowego ustalenia przez Inspektora Kontroli Skarbowej zaliczek na podatek dochodowy za miesiące marzec i czerwiec oraz zaliczki za miesiąc grudzień 1998 r.

Z tego też względu organ odwoławczy dokonał także ponownego wyliczenia prawidłowych wysokości zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 1998 r.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik skarżącej wnosił o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji w części dotyczącej nie uznania za koszt uzyskania przychodu wydatku poniesionego na rzecz niemieckiej firmy "G.-W" GmbH w wysokości 29.797,53 zł udokumentowanego rachunkiem z dnia 31.12.1998 r. (...), zarzucając w tej części zaskarżonej decyzji naruszenie prawa materialnego - przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sprawie oraz naruszenie przepisów postępowania art. 120-123 oraz art. 180, 187 par. 1 i 188 Ordynacji podatkowej - poprzez niezastosowanie tych przepisów w sprawie.

Zdaniem pełnomocnika skarżącej, sporny wydatek niewątpliwie stanowił koszt uzyskania przychodu Spółki, gdyż dotyczył kosztów dodatkowych obejmujących wydatki związane z używaniem samochodu przez oddelegowanego do Spółki pracownika "G.-W" GmbH w celu sprawowania nadzoru technicznego.

Poniesienie powyższego wydatku, mimo braku w tym zakresie odrębnej pisemnej umowy, potwierdzone zostało przez czynności obu stron, a mianowicie fakt wystawienia faktury przez niemiecką firmę oraz jej zapłacenie przez Spółkę. Ponadto w trakcie postępowania odwoławczego dodatkowo przedłożono jako dowód zawarcia przedmiotowej umowy oświadczenie "G.-W" GmbH z dnia 28.12.2000 r.

Okoliczność zawarcia przez skarżącą z niemiecką firmą pisemnej umowy o świadczenie usług nadzoru technicznego oraz późniejszych do niej aneksów w żadnym razie nie przesądzało w sposób absolutny i ostateczny o wszystkich ustaleniach stron w zakresie łączących je stosunków. Wręcz przeciwnie, dokumenty te wyraźnie precyzowały, że w ramach ustalonego wynagrodzenia z tytułu świadczonej usługi nie uwzględniono kosztów podróży oddelegowanego pracownika firmy niemieckiej. Z tego wynika zatem logiczny wniosek, iż dodatkowe ustalenia stron umowy, odnośnie ponoszenia wydatków z tytułu kosztów podróży przez usługobiorcę, były dopuszczalne i mieściły się w ramach swobody zawierania umów.

Ze względu na fakt braku pisemnej umowy stron co do zakresu obowiązku ponoszenia dodatkowego kosztu usługi, jakim był zwrot kosztów podróży przedstawiciela niemieckiej firmy, organy podatkowe obowiązane były w ramach prowadzonego postępowania podatkowego zmierzać w swoich czynnościach do ustalenia szczegółowej treści i celu umowy stron, która zgodnie z uregulowaniami Kodeksu cywilnego mogła być zawarta w dowolnej formie, a zatem także w formie ustnej, a nawet poprzez czynności konkludentne, a więc faktyczne zachowania stron, które w przedmiotowej sprawie miały miejsce.

Stanowisko organów podatkowych, sprowadzające się do twierdzenia, iż brak zapisów w umowie oraz sporządzonym do niej aneksie o zwrocie kosztów podróży, wyłącza możliwość zaliczenia przez Spółkę poniesionych z tego tytułu wydatków do kosztów uzyskania przychodu, w ocenie skarżącej, doprowadziło w konsekwencji do nieuzasadnionego pozbawienia jej możliwości wykazania danej okoliczności wszelkimi możliwymi środkami dowodowymi, co stanowi naruszenie zasad postępowania dowodowego przewidzianych w odpowiednich uregulowaniach Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa podtrzymała swoje stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę stwierdził, że kwestią sporną w sprawie było ustalenie, czy wykazane przez skarżącą poniesione wydatki związane z używaniem samochodu przez oddelegowanego do Spółki pracownika "G.-W" GmbH w celu sprawowania nadzoru technicznego stanowiły jej koszty uzyskania przychodu w 1998 roku.

Stosownie do przepisu art. 15 ust. 1 zd. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./ kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Sformułowanie tego przepisu nie oznacza bynajmniej tego, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie poniesione przez podatnika wydatki związane z prowadzoną przezeń działalnością z wyjątkiem wydatków i strat wyczerpująco wyliczonych w art. 16 ust. 1 omawianej ustawy. Użyty przez ustawodawcę zwrot: "koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu" oznacza, że za koszt taki uznane być mogą tylko takie określone wydatki, które poniesione zostały w bezpośrednim związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich wydatkowanie miało bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

Jak wynika z analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego, w dniu 1.04.1994 r. została zawarta pomiędzy skarżącą a niemiecką firmą "G.-L." GmbH umowa o przekazaniu w wymiarze niepełnego etatu jednego pracownika "G.-L." GmbH do czynnego wspierania produkcji "G.-M." /obecnie "G."/ za ustalonym ryczałtowym wynagrodzeniem rocznym w wysokości 107.000 DM. Powyższe wynagrodzenie ryczałtowe zawierało zgodnie z umową koszty noclegu i wyżywienia, bez kosztów podróży.

W dniu 2.11.1994 r. zawarto dodatkowe szczegółowe porozumienie mające zapewnić prawidłową realizację zleceń w przedmiocie wdrożenia i produkcji wymienników ciepła różnych typów, określając w ramach zawartego porozumienia zakres obowiązków obu umawiających się stron.

Między innymi Spółka "G." zobowiązała się do zakwaterowania na swój koszt pracowników firmy "G.-G." GmbH w B. biorących udział w praktycznym przeszkoleniu swoich pracowników, a także pokrycie kosztów zakwaterowania oddelegowanych do niej pracowników nadzoru technicznego.

W świetle powyższych zapisów obu przedłożonych przez podatnika w toku kontroli dokumentów, nie wynikał obowiązek zwrotu usługodawcy kosztów podróży jego pracownika wyznaczonego do bezpośredniego wykonywania w Polsce usług wynikających z zawartej umowy. Obie umawiające się strony wyraźnie wyłączyły także koszty podróży z ustalonego przez siebie wynagrodzenia w formie ryczałtowej.

Nawet, gdyby jak wywodzi strona skarżąca doszło do ustnej zmiany uprzednio zwartych pisemnych umów z dnia 1.04.1994 r. i 2.11.1994 r., to poniesiony wydatek z tytułu korzystania przez pracownika usługodawcy /firmy niemieckiej/ z jego pojazdu w celu przyjazdu i poruszania się po Polsce nie jest w świetle art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, bezpośrednim kosztem uzyskania przychodu Spółki "G." w O., jako usługobiorcy danej usługi.

Koszt przejazdów stanowi koszt uzyskania przychodu kontrahenta niemieckiego, czyli usługodawcy, albowiem dotyczy on jego pracownika, a także pozostaje w bezpośrednim związku z uzyskaniem przez tą firmę przychodu z tytułu świadczonej usługi na rzecz skarżącej Spółki.

Faktem jest, iż ewentualne zwiększenie kosztów własnych niemieckiego kontrahenta, może mieć wpływ na ewentualną zmianę wysokości ustalonego przez strony ryczałtowego wynagrodzenia za wykonywaną przez niego usługę.

W wypadku zwiększenia ceny umownej za świadczoną usługę, niewątpliwie poniesione w tym zakresie wydatki stanowiłyby koszty uzyskania przychodu skarżącej.

Z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wynika jednakże, ażeby pomiędzy stronami umowy doszło do zmiany wysokości ustalonego uprzednio wynagrodzenia ryczałtowego za świadczoną usługę w zakresie zapewnienia przez firmę "G.-L." GmbH nadzoru technicznego nad technologią produkcji wymienników produkowanych w Spółce "G.".

W ramach przeprowadzonego postępowania podatkowego skarżąca w żaden sposób nie wykazała, iż poniesienie przez nią w zastępstwie usługodawcy, części jego kosztów własnych związanych z realizacją zawartej umowy, pozostawało w bezpośrednim związku z jej własnym przychodem uzyskiwanym z prowadzonej działalności gospodarczej w 1998 r.

Również poza spornym rachunkiem z dnia 31.12.1998 r. (...) wystawionym przez firmę "G.-W" GmbH w B. na kwotę 11.408,21 DM /29.797,53 zł/ skarżący nie wykazał istnienia obowiązku ponoszenia wydatków tytułem zwrotu kosztów podróży. Przedmiotowy rachunek nie precyzował też jakiego rodzaju kosztów dotyczy ujęta w nim należność, wskazując jedynie jako podstawę jego wystawienia "koszty dodatkowe za doradztwo techniczne zgodnie z ustaleniem z Panią G.".

Ponadto jak wynika z akt sprawy podatnik przedłożył do akt sprawy pismo adresowane do Spółki zawierające informację, że firmy "G.-L." GmbH z siedzibą w H. i "G.-L." GmbH z siedzibą w B. stanowią jedną i tą samą firmę.

Z przedłożonej przez podatnika dokumentacji nie wynika w jakim stopniu Spółka "G.-W" z siedzibą w B., jest tożsama z "G.-L. GmbH w H. będąca stroną umowy z dnia 1.04.1997 r.

Jedynie z pisma "G.-W" GmbH w B. z dnia 6.01.1997 r. wynika, że podpisana w dniu 1.04.1994 r. umowa z "G.-L." GmbH w H. obowiązuje w dalszym ciągu, jednakże miesięczne wynagrodzenie wynikające z umowy ma być przekazywane do "G.-W" GmbH w B.

Dokonano także zmiany terminów płatności za świadczoną usługę, gdyż w umowie z dnia 1.04.1994 r. ustalono, że ryczałtowe wynagrodzenie za wykonane usługi regulowane jest w odstępach półrocznych każdorazowo na dzień 30.06 i 31.12 bez potrąceń, natomiast w powołanym powyżej piśmie "G.-W" GmbH w B. z dnia 6.01.1997 r. wskazano na miesięczny termin płatności wynagrodzenia.

W tej sytuacji w wypadku ustnego aneksowania wcześniejszej umowy, dodatkowe świadczenie również podlegało by miesięcznym terminom płatności.

Powołując się na fakt zawarcia ustnej umowy o dodatkowe wynagrodzenie usługodawcy z tytułu zwrotu poniesionych przez niego wydatków związanych z używaniem samochodu przez oddelegowanego do Spółki "G." swojego pracownika w celu sprawowania nadzoru technicznego, skarżący wskazał jako osobę, która w imieniu skarżącej zawarła skutecznie powyższą ustną umowę, Monikę B.-G.

Z przedłożonego przez skarżącą odpisu rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestr Sądowego, a także ustaleń organów podatkowych wynika, że do składnia oświadczeń woli w sprawach majątkowych w imieniu Spółki z o.o. "G." w O., umocowany był Dyrektor /członek Zarządu/ samodzielnie.

W roku 1998 Dyrektorem członkiem Zarządu Spółki był Henryk L. /pełniący funkcję od 1.04.1997 r./ oraz Janusz K. /pełniący funkcję od 1.01.1995 r. do 31.05.1998 r./

Monika B.-G. pełniła w spółce funkcję głównego księgowego, przy czym od 9.02.1998 r. powierzono jej także obowiązki Dyrektora Handlowego z zakresem obowiązków prowadzenia systemu sprawozdawczego, zarządzania finansami, kalkulowania kosztów, sprawy personalne oraz pozostałe dzienne sprawy handlowe z równoczesnym zastrzeżeniem, że wszelkie sprawy prowadzone mają być we współpracy z zarządzającym Spółka Henrykiem L.

W świetle powyższych ustaleń podatnik nie wykazał organom podatkowym, do czego był przez nie wyzywany, że Monika B.-G. była w 1998 r. umocowana do dokonywania uzgodnień z kontrahentem zagranicznym, których następstwem, jak wywodzi skarżąca, była ustna zmiana uprzednio zwartych umów o świadczenie usług w zakresie nadzoru technicznego i obowiązek zwrotu wydatków związanych z używaniem samochodu przez oddelegowanego do Spółki "G." pracownika "G.-W" GmbH.

W sytuacji, gdy następstwem zawartych przez strony umów cywilnych są także określone prawa i obowiązki podatkowe, podatnik ze szczególną starannością winien dokumentować wszelkie działania gospodarcze, z których wywodzi następnie korzystne dla siebie skutki podatkowe.

Szczególna staranność w dokumentacji określonych zdarzeń gospodarczych, z którymi związane są uprawnienia i obowiązki podatkowe, wymagana jest w obrocie zagranicznym.

Należy także podkreślić, na co wielokrotnie zwracano uwagę w orzecznictwie administracyjnym, iż wprawdzie uregulowania Ordynacji podatkowej nakładają na organy podatkowe obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, jednakże nie może to oznaczać obciążenia organu nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy.

Zdaniem Sądu, w ramach przeprowadzonego postępowania dowodowego, organy podatkowe dołożyły należytej staranności w podejmowanych czynnościach dowodowych.

Odnosząc się do kwestii nieuwzględnienia przez organy podatkowe wniosku dowodowego skarżącej o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania kontrolowanego w charakterze strony, organ podatkowy może przeprowadzić powyższy dowód jeżeli po wyczerpaniu środków dowodowych lub z powodu ich braku pozostały nie wyjaśnione fakty istotne dla rozstrzygnięcia sprawy.

Jak wynika z akt sprawy, w toku prowadzonej kontroli skarbowej oraz w ramach postępowania podatkowego strona składała liczne pisemne wyjaśnienia oraz dowody na okoliczność ustnego zawarcia dodatkowych ustaleń z zagranicznym kontrahentem w przedmiocie zwrotu kosztów podróży, które były przedmiotem oceny ze strony organów podatkowych.

Odmienna ocena powyższych okoliczności przez organy podatkowe, nie oznacza, zdaniem Sądu, że pozostały nie wyjaśnione fakty istotne dla rozstrzygnięcia sprawy wymagające przeprowadzenia dodatkowego dowodu z przesłuchania strony.

W złożonej skardze kasacyjnej Spółka wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Opolu, ewentualnie o jego uchylenie i rozpoznanie skargi zarzuciła:

1. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /art. 176 pkt 2 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/ - a mianowicie art. 122, 180, 187 par. 1 oraz 188 Ordynacji podatkowej,

2. naruszenie prawa materialnego /art. 176 pkt 1 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/ - a mianowicie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sprawie.

W ocenie autora skargi pisemne porozumienie z jej kontrahentem niemieckim oraz aneks do niego w żadnym razie nie przesądzały w sposób ostateczny o wszystkich ustaleniach stron w zakresie realizacji usługi nadzoru technicznego. Porozumienie precyzowało, iż wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług nadzoru technicznego, które to wynagrodzenie zobowiązana była zapłacić skarżąca nie obejmowało właśnie kosztów podróży. Skoro umówione wynagrodzenie nie obejmowało kosztów podróży - to dodatkowe ustalenie stron umowy, że wydatki z tym związane będą pokryte przez skarżącą, było oczywiście dopuszczalne, mieszczące się w ramach zasady swobody umów oraz nie kolidowało z istniejącymi dokumentami. Ustalenie takie - wbrew stanowisku wyrażonemu w zaskarżonym wyroku - nie musiało też być przeprowadzone poprzez zmianę ryczałtowego wynagrodzenia - reguły takiej nie da się bowiem wywieść z żadnego z obowiązujących przepisów o charakterze bezwzględnie obowiązującym.

Dodatkowe ustalenie w zakresie obowiązku poniesienia przez skarżącą dodatkowych kosztów - poza kwestiami zasadniczymi związanymi z obsługą techniczną skarżącej przez kontrahenta zagranicznego - mogło być i było skutecznie dokonane w formie ustnej, a następnie zostało potwierdzone przez niesporne w sprawie czynności stron umowy, a mianowicie:

1. fakt wystawienia faktury przez kontrahenta skarżącej,

2. przyjęcie i zapłacenie tej faktury przez skarżącą.

W skardze zwrócono uwagę, że przeprowadzenie dowodów z przesłuchania świadków, a co nie zostało uwzględnione przez organy podatkowe potwierdziłoby słuszność Spółki. Podkreślono także, że Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszył także pośrednio art. 180 i 188 Ordynacji podatkowej, gdyż zaakceptował stanowisko organów podatkowych, które w istocie sprowadzało się do założenia, że dana okoliczność może być udowodniona przez stronę jedynie środkami dowodowymi uznawanymi i dopuszczanymi przez organy /jedynie poprzez pisemny aneks do umowy/.

Zdaniem skarżącej, dowodem, który zgodnie z Ordynacją podatkową ma równą moc dowodową z pisemnym porozumieniem była sama faktura wystawiona przez "G.-W" GmH - przyjęta i zapłacona przez skarżącą. Dowodem w postępowaniu podatkowym może być "wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem" /art. 180 par. 1 Ordynacji podatkowej/.

W ocenie skarżącej ustalenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, iż nie doszło do umownego przyjęcia przez skarżącą dodatkowych obowiązków w postaci zwrotu kosztów dojazdu pracownika jako kontrahenta zostały dokonane z przekroczeniem obowiązujących zasad oceny dowodów i pośrednio naruszyły art. 122 i 187 par. 1 Ordynacji podatkowej.

Reasumując, autor skargi kasacyjnej wskazał, że naruszenie przepisów postępowania w konsekwencji stanowiło naruszenie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Prawidłowe stosowanie wskazanego przepisu podatkowego winno zdaniem skarżącej prowadzić do wniosku, iż kosztami uzyskania przychodu były wszelkie koszty obciążające skarżącą w związku z realizowaną na jej rzecz usługą nadzoru technicznego, tym bardziej, iż dodatkowe uzgodnienie kontrahentów dotyczące pokrycia kosztów podróży pracownika oddelegowanego do realizacji usług u strony skarżącej było ustaleniem w sposób oczywisty racjonalnym i uzasadnionym.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w O. podtrzymując swoje stanowisko zawarte w decyzji z dnia 26 marca 2002 r. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zarzuty skargi kasacyjnej stosownie do treści art. 174 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi można oprzeć na następujących podstawach:

1. naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie albo

2. naruszeniu przepisów postępowania jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Autor skargi, powołując zapewne omyłkowo art. 176 pkt 2 zamiast art. 174 pkt 2 ustawy, zarzucając naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wskazał na naruszenie art. 122, art. 180, art. 187 par. 1 oraz art. 188 Ordynacji podatkowej. Z kolei naruszenie prawa materialnego /art. 176 pkt 1 p.p.s.a./ uzasadnił niewłaściwym zastosowaniem w sprawie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

Analiza treści skargi może prowadzić do wniosku, że jej autor zmierza do podważenia ustalonego przez Sąd stanu faktycznego polegającego na tym, że zarówno zawarta umowa z dnia 1 kwietnia 1994 r. oraz zawarte w dniu 2 listopada 1994 r. porozumienie stanowią o zasadności wystawienia rachunku z dnia 13 grudnia 1998 r. i zaliczenia wynikającego z niego wydatku do kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać: oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

Spółka wskazując jako podstawę prawną naruszenia przepisów prawa postępowania - art. 174 pkt 1 cyt. ustawy, powinna wskazać przepisy prawa naruszone przez Sąd, jeżeli uchybienie im mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Należy podkreślić, iż naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jako podstawa kasacji dotyczy postępowania sądowoadministracyjnego, a nie postępowania przed organami administracji publicznej. Tymczasem w skardze kasacyjnej zarzucono Sądowi naruszenie art. 122, art. 187 i art. 180 Ordynacji podatkowej, których to przepisów Sąd nie stosował, a zatem i nie mógł ich naruszyć.

Z tych względów zarzut naruszenia przepisów postępowania nie zasługiwał na uwzględnienie.

W odniesieniu do zarzutu naruszenia prawa materialnego przede wszystkim należy podnieść, iż uchybienie prawu materialnemu przez niewłaściwe zastosowanie polega na tzw. błędzie w subsumcji, co wyraża się tym, że stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej albo, że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "pociągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej /por. post. SN z 15.10.2001 r. I CKN 102/98 - nie publ./.

W rozpatrywanej sprawie, wbrew stanowisku strony skarżącej, nie mamy do czynienia z taką sytuacją, bowiem stan faktyczny sprawy odpowiada normie prawnej wyrażonej w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Punktem wyjścia dla rozstrzygnięcia powstałego sporu powinna być definicja kosztów uzyskania przychodów zawarta w ww. przepisie. Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy kosztami uzyskania przychodów są wydatki poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy. Oznacza to, że podatnik podatku dochodowego od osób prawnych może zaliczyć w ciężar kosztów wszelkie faktycznie poniesione wydatki, które mają lub mogły mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu z wyłączeniem wydatków enumeratywnie wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy /por. wyrok z 20.03.2002 r. III SA 2797/00 - ONSA 2003 z. 2 poz. 74/.

O zakwalifikowaniu więc danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów decyduje poniesienie wydatku w celu uzyskania przychodu i niezakwalifikowaniu wydatku do grupy wydatków, które nie mogą być uznane jako koszty uzyskania przychodów. Należy także zwrócić uwagę, że ustawodawca nie posługuje się kategorią kosztów prowadzonej działalności, lecz wiąże pojęcie kosztu z pojęciem przychodu. Zaliczenie konkretnego wydatku do kosztu uzyskania przychodów jest uzależnione od wykazania bezpośredniego związku z prowadzoną działalnością gospodarczą.

W rozpatrywanej sprawie jest bezsporne, że kwota wynikająca z rachunku (...) z dnia 31 grudnia 1998 r. wystawionego przez firmę "G.-W" GmbH z siedzibą w B. została przez podatniczkę zapłacona. Do ustalenia zatem pozostała sprawa, czy wydatek określony w treści rachunku jako "koszty dodatkowe za doradztwo techniczne zgodnie z ustaleniami z Panią G.", a dotyczący kosztów przejazdu oddelegowanego pracownika, miał lub mógł mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Jednocześnie należy dodać, iż skarżąca uznanie wydatku wynikającego z ww. rachunku wiąże z istnieniem umowy z dnia 1 kwietnia 1994 r. zawartej pomiędzy nią a firmą "G.-L." z H. oraz porozumienia zawartego z firma "G.-G." z B.

Mając na uwadze powyższe, podzielić należy pogląd wyrażony w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, iż z treści obu dokumentów nie wynikał obowiązek zwrotu kosztów podróży pracownika kontrahenta podatniczki. Słusznie też Sąd uznał, że gdyby nawet doszło do zmiany umów w drodze ustnych uzgodnień, do czego w świetle zgromadzonych dowodów Pani G. nie miała umocowania, to stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy poniesiony wydatek nie jest bezpośrednim kosztem uzyskania przychodów Spółki "G." w O.

Podzielić także należy pogląd zawarty w uzasadnieniu wyroku, że skoro obie umowy przewidywały ryczałtową formę wynagrodzenia, które nie uległy zmianie, to tym samym wydatek wynikający z przedstawionego rachunku stanowić może jedynie obciążenie bliżej nieokreślonymi kosztami, co do poniesienia których Spółka nie potrafiła wykazać, iż poniesione one zostały w celu osiągnięcia przychodu.

Z tych względów Sąd skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił. O kosztach zaś orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.