Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 152/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2020-06-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6561
6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Burmistrz Miasta
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację w części
Powołane przepisy: article: art. 4 ust. 1 pkt 3, ust. 5-6
journal: Dz.U. 2016 poz 716
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.
article: art. 2 pkt 1
journal: Dz.U. 2016 poz 961
law: Ustawa z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Jolanta Strumiłło Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski asesor WSA Katarzyna Górska (sprawozdawca) Protokolant stażysta Elżbieta Parda po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 czerwca 2020r. sprawy ze skargi Spółki A na interpretację indywidualną Burmistrza z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie podatku od nieruchomości 1) uchyla zaskarżoną interpretację w części dotyczącej pytania nr 2, 2) zasądza od Burmistrza na rzecz Spółki A kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Spółka A (dalej: "wnioskodawca", "strona", "skarżąca" lub "Spółka") złożyła do Burmistrza (dalej: "organ interpretacyjny" lub "organ") wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej opodatkowania podatkiem od nieruchomości elementów budowlanych elektrowni wiatrowej.

We wniosku o wydanie interpretacji przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest właścicielem farmy wiatrowej, w skład której wchodzą elektrownie wiatrowe. Elektrownie te nie figurują w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych jako samodzielne (wyodrębnione) środki trwałe, od których byłyby dokonywane odpisy amortyzacyjne zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej" "ustawa CIT"). W ewidencji ujęto środki trwałe, których wartości początkowe obejmują swym zakresem m.in. części budowlane elektrowni wiatrowych (tj. fundament i wieżę) jak i urządzenia służące do wytwarzania energii elektrycznej (dalej: "urządzenia wiatrowe"). W wartości początkowej ustalonej dla potrzeb amortyzacji podatkowej zostały skapitalizowane nie tylko wydatki na fundament, wieżę, wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu, ale także wydatki na inne elementy i infrastrukturę towarzyszącą, tj. przykładowo na: oprogramowanie (np. system "[...]"), oświetlenie ostrzegawcze, zabezpieczenie odgromowe, chłodnice i wentylatory, wiatrowskaz oraz anemometr, które są odpowiedzialne za pomiary prędkości ruchu oraz kierunku wiatru.

Wnioskodawca od 1 stycznia 2017 r. opodatkowuje podatkiem od nieruchomości elektrownie wiatrowe rozumiane jako budowle składające się z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych, tj. wirnika z zespołem łopat, zespołu przeniesienia napędu, generatora prądotwórczego, układu sterowania i zespołu gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu. Wnioskodawca zamierza przyjmować za podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych ich wartość rynkową określoną na 1 stycznia 2017 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1) Czy z dniem 1 stycznia 2017 r. powstanie obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości od budowli, jaką jest elektrownia wiatrowa składająca się z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych, tj. wirnika z zespołem łopat, zespołu przeniesienia napędu, generatora prądotwórczego, układu sterowania i zespołu gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu?

2) Czy począwszy od 1 stycznia 2017 r. podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli w postaci elektrowni wiatrowych stanowi ich wartość rynkowa określona przez Spółkę na dzień 1 stycznia 2017 r.?

W ocenie wnioskodawcy z dniem 1 stycznia 2017 r. powstanie obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości od budowli, jaką jest elektrownia wiatrowa składająca się z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych - tj. wirnika z zespołem łopat, zespołu przeniesienia napędu, generatora prądotwórczego, układu sterowania i zespołu gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu. Podstawę opodatkowania budowli w postaci elektrowni wiatrowych stanowi ich wartość rynkowa określona przez Spółkę na dzień 1 stycznia 2017 r.

Spółka wskazała na przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (dalej: "u.p.o.l."): art.1a ust.1 pkt 2 i art.2 ust.1 pkt 3, stwierdzając, że ustawa, przy definiowaniu pojęcia budowli, odsyła do przepisów z zakresu prawa budowlanego, a w szczególności do ustawy Prawo budowlane. Od dnia 16 lipca 2016 r. obowiązuje ustawa o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (dalej: "ustawa o inwestycjach"), która zawiera w art. 2 pkt 1 i pkt 2 definicję elektrowni wiatrowej. Ustawa ta znowelizowała z dniem 16 lipca 2016 r. także ustawę – Prawo budowlane. Z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, zawierającego katalog urządzeń technicznych, w przypadku których tylko ich części budowlane stanowią budowle - zostały wykreślone elektrownie wiatrowe. Nowelizacja objęła także załącznik do Prawa budowlanego, określający rodzaje obiektów budowlanych, poprzez dodanie do kategorii XXIX - elektrowni wiatrowych. Ponadto Spółka odwołała się do art. 17 ww. ustawy, który stanowi, że od dnia wejścia w życie ustawy do dnia 31 grudnia 2016 r. podatek od nieruchomości dotyczący elektrowni wiatrowych ustala się i pobiera zgodnie z przepisami obowiązującymi przed dniem wejścia w życie ustawy. Mając to na uwadze strona stwierdziła, że do końca 2016 r. w odniesieniu do elektrowni wiatrowych opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają wyłącznie ich elementy/części budowlane (tj. fundamenty oraz wieża). Natomiast z dniem 1 stycznia 2017 r. powstanie nowy przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jakim będzie elektrownia wiatrowa. Opodatkowaniu nie będą już podlegać wyłącznie elementy budowlane elektrowni wiatrowych (tj. fundament i wieża). Spółka podniosła, że nie można wykluczyć sytuacji, w której przepisy odrębne w stosunku do ustawy – Prawo budowlane precyzują bądź definiują wyrażenia występujące w prawie budowlanym albo nawet wprost stanowią, iż dany obiekt (urządzenie) jest albo nie jest budowlą (urządzeniem budowlanym). Zdaniem Spółki, taką ustawą (przepisem) z zakresu prawa budowlanego jest ustawa o elektrowniach wiatrowych, która zawiera definicję elektrowni wiatrowej oraz jej elementów technicznych.

W oparciu o art.4 ust. 5 u.p.o.l. Spółka podniosła, że elektrownie wiatrowe w rozumieniu ustawy o inwestycjach nie stanowią u niej samodzielnych (wyodrębnionych) środków trwałych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, dlatego nie sposób uznać, że stanowią one budowle, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, a zatem podstawę ich opodatkowania podatkiem od nieruchomości powinna stanowić ich wartość rynkowa ustalona przez Spółkę na dzień powstania obowiązku podatkowego, tj. na dzień 1 stycznia 2017 r. Podniosła też, że w wartości początkowej środków trwałych ujęto także wydatki na inne elementy i infrastrukturę towarzyszącą, które nie mieszczą się w zakresie definicji elektrowni wiatrowej (przykładowo specjalistyczne oprogramowanie, oświetlenie, zabezpieczenie odgromowe, chłodnice i wentylatory). Powoduje to, że nie jest możliwe ustalenie podstawy opodatkowania w inny sposób niż poprzez określenie wartości rynkowej na dzień powstania obowiązku podatkowego. Znajduje zatem zastosowanie dyspozycja art. 4 ust. 5 u.p.o.l., który wskazuje na konieczność odwołania się do wartości rynkowej przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Wartość rynkowa, w oparciu o którą Spółka zamierza ustalić podstawę opodatkowania, oddaje w sposób najbardziej prawidłowy istotę podatku o charakterze majątkowym, jakim jest podatek od nieruchomości.

Organ interpretacyjny uznał stanowisko strony za prawidłowe w odniesieniu do pytania nr 1 i za nieprawidłowe w odniesieniu do pytania nr 2. Bowiem w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. w świetle art. 1a ust. 1 pkt 2 i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., art. 2 pkt 1 i pkt 2, art. 3 pkt 3 oraz załącznika do ustawy – Prawo budowlane, a także art. 17 ustawy o inwestycjach - przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest cała elektrownia wiatrowa, tj. fundament, wieża oraz elementy techniczne. Uzasadniając natomiast stanowisko w zakresie pytania nr 2, organ stwierdził, że stosownie do art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6, postawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości stanowi ich wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Wyjątki, o których mowa w tym przepisie, dotyczą wskazywania podstawy opodatkowania w przypadku budowli będących przedmiotem umowy leasingu (art. 4 ust. 4), od których nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych (art. 4 ust. 5) oraz od budowli ulepszonych lub w zakresie których dokonano aktualizacji wyceny środka trwałego (art. 4 ust. 6). Zdaniem organu, chociaż zasadniczo zmiana wartości budowli wiąże się z ostatnią ze wskazanych sytuacji, to jednak przepis ten nie może znaleźć zastosowania przy nowych zasadach opodatkowania elektrowni wiatrowych. Zmiana wartości (jej podniesienie) dla celów podatku od nieruchomości, nie była bowiem wynikiem sytuacji, o których mowa w art.4 ust. 6 u.p.o.1. W konsekwencji, skoro nie zachodzi żaden z wyjątków, o których mowa w ust. 4-6, podstawa opodatkowania powinna być ustalona wedle ogólnej zasady wynikającej z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l..

Jeżeli więc podatnik dokonuje odpisów amortyzacyjnych od elementów składających się na elektrownię wiatrową (części budowli), podstawą opodatkowania będzie wartość takiej elektrowni, na którą składają się fundament i wieża oraz elementy techniczne takie jak: wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu. Będzie to więc wartość, która wynika z prowadzonej przez podatnika ewidencji środków trwałych. Zasada ta nie ulega zmianie przez fakt, iż elektrownia wiatrowa nie stanowi jednego środka trwałego w prowadzonej przez podatnika ewidencji, lecz ujęto w niej poszczególne elementy tej elektrowni. Podatek od nieruchomości nie jest uiszczany od środków trwałych, lecz od budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., a art. 4 ust. 1 pkt 3 tej ustawy nie wymaga, aby budowla stanowiła odrębny środek trwały, od którego dokonuje się odpisów amortyzacyjnych. Dlatego tak, jak dopuszczalne jest opodatkowanie jedynie części budowli składających się na jeden środek trwały, tak też należy przyjąć, iż możliwie jest opodatkowanie budowli, na którą składa się kilka środków trwałych ujętych w ewidencji podatnika. Sytuacja nie uległa zmianie po dniu 1 stycznia 2017 r.. Skoro przed tą datą, w orzecznictwie wskazywano, że podstawą opodatkowania elektrowni wiatrowych jest wartość budowli, to po nowelizacji przepisów zmiana polega wyłącznie na tym, iż na wartość elektrowni wiatrowej składają się dodatkowo elementy niebudowlane. Jeżeli zatem w skład tak rozumianej budowli wchodzą części, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, podstawą opodatkowania będzie suma wartości tych elementów, określona zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Wobec tego od dnia 1 stycznia 2017 r. podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli w postaci elektrowni wiatrowej jest jej wartość stanowiąca podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych, ustalona zgodnie z przepisami o podatkach dochodowych (art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.). Wartość, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. jest właściwa dla opodatkowania również wtedy, gdy elektrownia wiatrowa nie stanowi odrębnego środka trwałego, od którego dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, lecz są nimi jej poszczególne elementy. Suma wartości tych części budowli, ustalona zgodnie z powołanym przepisem, będzie stanowiła podstawę opodatkowania na potrzeby podatku od nieruchomości.

Po wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa złożona została skarga, w której wniesiono o uchylenie interpretacji w całości, co następnie zmodyfikowano do żądania uchylenia w części dotyczącej pytania nr 2, a także wniesiono o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego. Zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 4 ust. 5 w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez błędną wykładnię polegająca na stwierdzeniu, iż podstawą opodatkowania elektrowni wiatrowych nie jest wartość rynkowa, lecz wartość stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w danym roku.

Zarzucono również naruszenie w istotny sposób przepisów postępowania, tj. art. 14c § 2 w zw. z art. 121 § 1 i § 2 oraz art. 124 Ordynacji podatkowej (dalej: "Op") poprzez brak prawidłowego stanowiska oraz odpowiedniego uzasadnienia i w konsekwencji także naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych oraz zasady przekonywania.

W uzasadnieniu wskazano, że w związku z wejściem w życie przepisów ustawy o inwestycjach, za budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości powinna być uznawana elektrownia wiatrowa składająca się tylko z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych - tj. wirnika z zespołem łopat, zespołu przeniesienia napędu, generatora prądotwórczego, układu sterowania i zespołu gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu. Ponieważ tak rozumiane elektrownie wiatrowe nie stanowią w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Spółki, samodzielnych (wyodrębnionych) środków trwałych, to nie sposób uznać, że stanowią one budowle, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych. Spółka nie jest bowiem w stanie ustalić wartości stanowiącej podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych poszczególnych elementów. Odwołanie się do wartości amortyzacyjnej jako podstawy opodatkowania jest możliwe wyłącznie w tych przypadkach, gdy istnieje ścisła korelacja pomiędzy pojęciem środka trwałego a pojęciem budowli, tj. w ewidencji środków trwałych prowadzonej przez podatnika figurują pojedyncze środki trwałe, które stanowią jednocześnie budowlę. Opis stanu faktycznego zawarty we wniosku jednoznacznie wskazywał na brak korelacji pomiędzy budowlą jaką jest elektrownia wiatrowa w rozumieniu przepisów ustawy o inwestycjach a pojedynczym środkiem trwałym, który by jej odpowiadał. Jednakże organ przyjął, że Spółka dokonuje odpisów amortyzacyjnych od poszczególnych części składających się na elektrownie wiatrowe. Przyjęcie takiego stanowiska jest dla Spółki niezrozumiałe, gdyż wprost podniosła ona, że nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych od pojedynczych środków trwałych odpowiadających budowli. Skarżąca podniosła, że organ niezasadnie przyjął, że skoro art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. odwołuje się do wartości, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, to nie musi być to wartość początkowa konkretnego środka trwałego. Według skarżącej wartość początkowa, tj. wartość, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., może być podstawą opodatkowania tylko w takim przypadku, gdy stanowiąca przedmiot opodatkowania budowla jest jednocześnie konkretnym i zindywidualizowanym środkiem trwałym ujętym w ewidencji środków trwałych podatnika, gdyż tylko taka budowla ma określoną wartość początkową. W przeciwnym przypadku do ustalenia podstawy opodatkowania powinien znaleźć zastosowanie art. 4 ust. 5 u.p.o.l.. Przepis ten odwołuje się do sytuacji, kiedy od danej budowli nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, a nie do przypadku, kiedy budowle nie podlegają amortyzacji. A zatem, gdy dana budowla nie stanowi samodzielnego środka trwałego, to nie można uznać, że dokonuje się od niej odpisów amortyzacyjnych, gdyż te mogą być dokonywane wyłącznie od wartości początkowej środka trwałego.

W przypadku należących do skarżącej środków trwałych obejmujących swym zakresem fundament, wieżę i urządzenia wiatrowe, w ich wartości początkowej ustalonej dla potrzeb amortyzacji podatkowej - zostały skapitalizowane również wydatki na inne elementy i infrastrukturę towarzyszącą, tj. przykładowo na oprogramowanie, oświetlenie ostrzegawcze, zabezpieczenie odgromowe, chłodnice i wentylatory, czy też wiatrowskaz oraz anemometr. Ponadto zgodnie z przepisami ustawy CIT Spółka do wartości początkowej urządzeń wiatrowych zaliczyła także inne wydatki o charakterze ogólnym nie odnoszące się wyłącznie do budowy/nabycia elektrowni wiatrowych. Zsumowanie ich wartości początkowych skutkowałoby ustaleniem podstawy opodatkowania w zawyżonej wysokości. Oznaczałoby to, że w praktyce definicję przedmiotu opodatkowania wyznaczałyby przepisy dotyczące podatku CIT, a nie u.p.o.l. Ponadto szczegółowe regulacje dotyczące wyodrębniania środków trwałych dla potrzeb podatku CIT określone są w rozporządzeniu w sprawie klasyfikacji środków trwałych - tj. w akcie o randze podustawowej. W analogicznych stanach faktycznych organy podatkowe wydały interpretacje indywidualne, w których zgodziły się z przedstawioną wyżej interpretacja przepisów.

W uzasadnieniu zarzutu naruszenia art. 14c § 2 w zw. z art. 121 § 1 i § 2 oraz art. 124 Op wskazano, że zaskarżona interpretacja nie zawiera spójnego i szczegółowego uzasadnienia. Zasady określone w tych przepisach mają istotne znaczenie i organy podatkowe kierując swoje rozstrzygnięcia do podatników (a więc także wydając interpretacje indywidulane prawa podatkowego) powinny w możliwie szerokim zakresie je stosować.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wyrokiem z dnia 3 grudnia 2019 r. II FSK 46/18 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił do ponownego rozpoznania wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 21 września 2017 r. I SA/Ol 489/17, uchylający interpretację indywidualną.

W ocenie NSA interpretacja zawiera istotne elementy wymienione w przepisach art. 14c § 1 i 2 O.p. Została wydana z powołaniem się na przedstawiony opis zaistniałego stanu faktycznego i zawierała ocenę stanowiska zajętego przez skarżącą w kontekście przedstawionego pytania. NSA zobowiązał WSA do dokonania merytorycznej oceny zgodności z prawem stanowiska organu wyrażonego w zaskarżonej interpretacji, z uwzględnieniem stanowiska NSA.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, zważył co następuje:

Sporna kwestia dotyczy opodatkowania elektrowni wiatrowej podatkiem od nieruchomości w stanie prawnym od 1 stycznia 2017 r. Rozstrzygnięcie tego sporu wymaga interpretacji przepisów art. 4 ust. 5 w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 716 z późn. zm.).

Zgodnie z art.4 ust.1 pkt 3 tej ustawy, na którym opiera swoje stanowisko organ, przyjęto zasadę, że podstawę opodatkowania dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej stanowi, z zastrzeżeniem ust. 4-6 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego.

W powoływanym przez skarżącą ust.5 art.4 u.p.o.l. zawarty jest wyjątek od ww. zasady, tj. przyjęto, że jeżeli od budowli lub ich części, o których mowa w ust. 1 pkt 3, nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych - podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego.

Ponadto w ustawie z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (Dz. U. poz. 961) w art.2 pkt 1 zdefiniowano elektrownię wiatrową jako budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, składającą się co najmniej z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych, o mocy większej niż moc mikroinstalacji w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. poz. 478 i 2365 oraz z 2016 r. poz. 925). W pkt 2 przyjęto zaś, że elementy techniczne to wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu.

W wyroku wydanym w składzie siedmiu sędziów z dnia 22 października 2018 r., sygn. akt II FSK 2983/17 (Baza CBOSA) Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości w przypadku elektrowni wiatrowych nie jest jedynie fundament oraz wieża (część budowlana), ale elektrownia wiatrowa rozumiana jako całość, na którą składają się wymienione składniki budowlane oraz tzw. elementy techniczne elektrowni wiatrowej, ale tylko te które zostały wymienione w ustawie o inwestycjach.

Z treści przytoczonych przepisów ustawy u.p.o.l. wynika, że ust.5 art.4 jest wyjątkiem od zasady określonej w ust.1. Należy zatem ustalić, czy zaistniały okoliczności uzasadniające zastosowanie tego wyjątku.

Wyjaśnienia wymaga więc, od jakich środków trwałych dokonuje odpisów amortyzacyjnych skarżąca, tj. czy są to odpisy od budowli, jaką jest elektrownia wiatrowa według definicji z ustawy o inwestycjach, czy też odpisy są dokonywane także od innych środków trwałych, które nie mieszczą się w definicji elektrowni wiatrowej, co podnosi skarżąca.

W opisie stanu faktycznego wskazano, że do obliczenia amortyzacji przyjęto nie tylko wydatki na fundament, wieżę, wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu – czyli elementy wynikające z definicji elektrowni wiatrowej, ale także wydatki na inne elementy i infrastrukturę towarzyszącą, takie jak oprogramowanie, oświetlenie ostrzegawcze, zabezpieczenie odgromowe, chłodnice i wentylatory, wiatrowskaz oraz anemometr, które są odpowiedzialne za pomiary prędkości ruchu oraz kierunku wiatru.

Z powyższego wynika więc, że na potrzeby amortyzacji przyjęto więcej elementów niż te, które wchodzą w skład elektrowni wiatrowej zdefiniowanej w ustawie o inwestycjach.

Dlatego, w ocenie Sądu, wartość przyjęta do amortyzacji nie powinna zostać uwzględniona jako podstawa opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Zachodzi bowiem wyjątkowa sytuacja, o której mowa w ust.4 art.5 ustawy u.p.o.l., nakazująca zastosowanie wartości rynkowej, gdyż skarżąca nie jest w stanie ustalić wartości początkowej środków trwałych podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

W licznych orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego (z 26 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 199/19, z 13 grudnia 2019 r., sygn. akt II FSK 531/18, z 9 stycznia 2020 r., sygn. akt II FSK 1407/19, z 15 stycznia 2020 r., sygn. akt II FSK 352/18, z 4 lutego 2020r., sygn. akt II FSK 2584/19, z 12 lutego 2020 r., sygn. akt II FSK 730/18, z 6 marca 2020 r. II FSK 1259/18, Baza CBOSA) wyrażany jest pogląd, podzielany przez Sąd, że zapis "nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych", zawarty w art. 4 ust. 5 u.p.o.l., dotyczy wszystkich przypadków, niezależnie od tego, z jakich przyczyn nie ma miejsca fakt dokonywania tych odpisów. Sytuacja taka występuje także wówczas, gdy podatnik wprawdzie dokonuje odpisów amortyzacyjnych, ale nie zachodzi tożsamość między środkami trwałymi stanowiącymi przedmiot opodatkowania w podatku dochodowym, od których "dokonuje się odpisów amortyzacyjnych" i budowlami opodatkowanymi podatkiem od nieruchomości. Amortyzacji podlegają środki trwałe, tj. budowle, budynki, lokale, maszyny, urządzenia, środki transportu i inne przedmioty, jednak spośród nich przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości mogą być tylko niektóre z nich. W świetle rozpatrywanej sprawy są to budowle.

Dlatego, z uwagi na przyjęcie do wartości początkowej na potrzeby amortyzacji - także wydatków innych niż wydatki na wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu, nie wchodzących w skład elektrowni wiatrowej i nie stanowiących przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości - określona w ten sposób wartość początkowa nie może być przyjęta jako podstawa opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Organ przyjął w interpretacji, że opodatkowaniu podlega budowla, tj. elektrownia wiatrowa z uwagi na to, że jej poszczególne elementy zostały ujęte w ewidencji środków trwałych i podlegają amortyzacji. Stanowisko to jest nieprawidłowe, gdyż z opisu stanu faktycznego wynika, że na potrzeby amortyzacji przyjęto więcej elementów niż te, które wchodzą w skład elektrowni wiatrowej zdefiniowanej w ustawie o inwestycjach.

Sąd nie podziela więc stanowiska organu, który uznał, że możliwe jest przyjęcie do podstawy opodatkowania elektrowni wiatrowej środków trwałych ujętych w ewidencji środków trwałych podatnika. Jak wyżej wykazano, w ewidencji tej znajdują się bowiem nie tylko elementy budowli wymienione w definicji elektrowni wiatrowej, ale także inne środki trwałe.

W związku z powyższym za zasadne uznał Sąd zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 4 ust. 5 w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez błędną wykładnię polegającą na stwierdzeniu, że podstawą opodatkowania elektrowni wiatrowych nie jest wartość rynkowa, lecz wartość stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w danym roku.

Z uzasadnienia zaskarżonej interpretacji wynika (str.7-8), że organ analizował jedynie możliwość zastosowania ust.4 oraz ust.6 art.4 ustawy u.p.o.l., podczas gdy wniosek dotyczył ust.5., w którym jest mowa o wartości rynkowej. Tego przepisu organ w ogóle nie poddał analizie.

Dlatego za zasadny uznał Sąd także zarzut istotnego naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 14c § 2 w zw. z art. 121 § 1 i § 2 oraz art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm.) poprzez brak prawidłowego stanowiska oraz odpowiedniego uzasadnienia i w konsekwencji także naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych oraz zasady przekonywania.

Rozpatrując sprawę ponownie organ w oparciu o opis stanu faktycznego wyda ponownie interpretację indywidualną uwzględniającą wykładnię art.4 ust.5 w zw. z ust.1 pkt 3 ustawy u.p.o.l. wynikającą z wyroku oraz powołanego w nim orzecznictwa NSA.

W związku z powyższym Sąd na podstawie art.146 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.) uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art.200 i art.205 §2 ppsa w zw. z §14 ust.1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 265).