Wyrok NSA, sygn. akt I FPS 4/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-11-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 116 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 1, art. 4 par. 1 pkt 1, art. 5, art. 15
journal: Dz.U. 1934 nr 93 poz 836
law: Rozporządzenie Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. Prawo o postępowaniu układowem.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski, Sędzia NSA Adam Bącal (współsprawozdawca), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Barbara Wasilewska (sprawozdawca), Protokolant Jan Jaworski, po rozpoznaniu w dniu 26 listopada 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 10 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Po 1061/09 w sprawie ze skargi M.L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 30 września 2009 r., nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 2003 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od M. L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia 23 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 1338/10, Naczelny Sąd Administracyjny przedstawił do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów budzące poważne wątpliwości zagadnienie prawne, które wyłoniło się podczas rozpoznawania skargi kasacyjnej M. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 10 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Po 1061/09, którym w sprawie ze skargi M. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 30 września 2009 r., nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości w podatku o towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 2003 r. – Sąd oddalił skargę.

Sąd pierwszej instancji podał, że decyzją z dnia 23 grudnia 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego orzekł o odpowiedzialności Skarżącego, jako członka zarządu Stowarzyszenia kultury fizycznej [...] Klub Piłkarski "[...]", za zaległości podatkowe. W sprawie ustalono, że Stowarzyszenie w dniu 22 stycznia 2001 r. wystąpiło z wnioskiem o wszczęcie postępowania układowego z wierzycielami na skutek niewypłacalności oraz ograniczonej zdolności do terminowego regulowania zobowiązań wobec wierzycieli, które powstały przed datą złożenia wniosku. Sąd Rejonowy postanowieniem z dnia 18 grudnia 2001 r. otworzył postępowanie układowe. Układ został przyjęty przez wierzycieli w dniu 10 grudnia 2002 r., a następnie zatwierdzony postanowieniem Sądu Rejonowego z dnia 20 grudnia 2002 r. Postanowieniem z dnia 31 października 2007 r. z powodu niewykonywania układu przez Stowarzyszenie na wniosek jednego z wierzycieli Sąd Rejonowy uchylił układ.

W sprawie ustalono również, że Stowarzyszenie prowadziło działalność gospodarczą na potrzeby działalności statutowej, będąc z tego tytułu "płatnikiem VAT". W deklaracjach VAT-7 złożonych za miesiące od maja do grudnia 2003 r. wykazało zobowiązania podatkowe, które wobec ich nieuregulowania stały się zaległościami podatkowymi. Zaległości te zostały objęte postępowaniem egzekucyjnym, które z uwagi na bezskuteczność dokonanych zajęć i brak majątku Stowarzyszenia umorzono postanowieniem z dnia 31 grudnia 2007 r. Zaległości podatkowe za wskazane miesiące 2003 r. powstały w czasie pełnienia przez Skarżącego obowiązków członka zarządu. Stowarzyszenie w dniu 13 grudnia 2006 r. złożyło wniosek o ogłoszenie upadłości, ale wniosek ten został zwrócony, jako niespełniający wymogów prawnych.

W ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego [...], w takich okolicznościach faktycznych należało orzec o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Stowarzyszenia. Złożenie w 2001 r. wniosku o wszczęcie postępowania układowego nie wyłączało odpowiedzialności za zaległości podatkowe z 2003 r.

W odwołaniu Skarżący podkreślił, że wystarczającą przesłanką uwalniającą go od rzeczonej odpowiedzialności było samo wszczęcie i trwanie postępowania układowego na skutek wniosku z dnia 22 stycznia 2001 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia 30 września 2008 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Zauważył, że analiza bilansu Stowarzyszenia za lata 2003 - 2004 wskazywała, iż wartość zobowiązań przekraczała wartość majątku, a to oznaczało, że już w 2004 r. należało wystąpić z wnioskiem o ogłoszenie upadłości. Wniosek o ogłoszenie upadłości z 2006 r. został jedynie złożony a nie zgłoszony i jako zwrócony pozostał bez znaczenia dla uwolnienia się od odpowiedzialności. Dyrektor stwierdził ponadto, że wniosek o zawarcie układu, jak i jego zatwierdzenie postanowieniem Sądu z dnia 20 grudnia 2002 r., nie mogły uwolnić Skarżącego od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Stowarzyszenia z 2003 r., gdyż zaległości te powstały później niż miały miejsce owe czynności układowe (2001-2002). Znaczenia takiego nie miała również decyzja restrukturyzacyjna z dnia 29 kwietnia 2004 r. Z pism wierzycieli wynikało, że Stowarzyszenie miało problemy z realizowaniem zawartego układu już w 2004 r. Mimo rocznej karencji w spłatach wierzytelności Stowarzyszenie nadal generowało nowe zaległości podatkowe (w podatku dochodowym od osób fizycznych i podatku VAT), nie realizowało decyzji ratalnej z dnia 27 kwietnia 2004 r. oraz nie wywiązywało się z wierzytelności pozaukładowych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu nie stwierdził podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji i oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

W uzasadnieniu wyroku zaaprobował ustalenia faktyczne organów podatkowych, świadczące o ziszczeniu się pozytywnych przesłanek odpowiedzialności w postaci pełnienia przez Skarżącego w 2003 r. funkcji członka zarządu Stowarzyszenia oraz bezskuteczności postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec Stowarzyszenia.

W zakresie wystąpienia przesłanek wyłączających odpowiedzialność (tzw. przesłanek negatywnych lub egzoneracyjnych) Sąd przychylił się do ustalenia i oceny organów w kwestii nie wskazania przez Skarżącego mienia, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Natomiast odnosząc się do przesłanki bazującej na wniosku o ogłoszenie upadłości, Sąd stwierdził, że zgłoszenie takiego wniosku tylko wtedy wyłącza odpowiedzialność, gdy jest skuteczne, prowadząc do zainicjowania wszczęcia postępowania upadłościowego i jeżeli następuje we właściwym czasie, tj. w świetle art. 5 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. - Prawo upadłościowe (Dz. U. z 1991 r. Nr 118, poz. 512, ze. zm.), gdy nie upłynęło więcej niż dwa tygodnie od chwili zaprzestania płacenia długów przez przedsiębiorcę, bądź od chwili, gdy długi te przewyższyły wartość jego majątku. Tymczasem złożony wniosek w tym przedmiocie z dnia 13 grudnia 2006 r. został zwrócony przez Sąd zarządzeniem z dnia 14 grudnia 2006 r. Nie wywołał, więc żadnych skutków prawnych. Nie mógł w konsekwencji stanowić podstawy do wyłączenia odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe.

Skarżący nie wykazał jednocześnie, aby w tej sytuacji niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy.

Sąd pierwszej instancji przyjął, że odpowiedzialności Skarżącego za zobowiązania z 2003 r. nie mogło wyłączyć postępowanie układowe otwarte w dniu 18 grudnia 2001 r., z zatwierdzonym w dniu 20 grudnia 2002 r. a następnie uchylonym w dniu 31 października 2007 r. układem.

Skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając w petitum skargi kasacyjnej:

1) błędną wykładnię przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej przez uznanie, że Skarżący nie wykazał, aby bez swojej winy nie zgłosił wniosku o wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości, mimo, że postępowanie układowe dotyczące Stowarzyszenia zostało wszczęte na skutek wniosku z dnia 22 stycznia 2001 r., otworzone w dniu 18 grudnia 2001 r., układ został zatwierdzony przez Sąd w dniu 20 grudnia 2002 r., a uchylony dopiero w dniu 31 października 2007 r.;

b) art. 116 § 1 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej w związku z przyjęciem, że decyzja restrukturyzacyjna nie stanowi podstawy do wyłączenia odpowiedzialności członków zarządu, podczas, gdy wszczęcie i zakończenie postępowania restrukturyzacyjnego miało na celu zapobiegnięcie upadłości Stowarzyszenia, zatem winno zostać uznane za postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości i powodować zaistnienie przesłanki z tego przepisu;

2) naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na rozstrzygnięcie, tj.:

- art. 125 i art. 187 w związku z art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez zaniechanie wnikliwego i wyczerpującego zebrania i rozważenia całego materiału dowodowego, dowolne poczynienie ustaleń w zaskarżonym wyroku dokonane z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów bez uwzględnienia wskazań doświadczenia życiowego, nadto sprzeczność ustaleń z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego, polegająca na przyjęciu, że można Skarżącemu przypisać winę za niezgłoszenie wniosku o wszczęcie postępowania układowego, choć równocześnie przyjęto, że przez okres jego kadencji jako członka zarządu Stowarzyszenia, postępowanie sądowe z takiego wniosku się toczyło, a także w zakresie:

- ustalenia, że decyzja restrukturyzacyjna z dnia 29 kwietnia 2004 r. nie stanowi podstawy do wyłączenia odpowiedzialności członków zarządu,

- decyzja z dnia 27 kwietnia 2004 r. o rozłożeniu na raty zaległości w podatku VAT i podatku dochodowym nie jest przesłanką dla stwierdzenia, że Stowarzyszenie zachowywało płynność finansową,

- ustalenia odpowiedzialności członka zarządu za zaległości w podatku VAT za maj 2003 r., w sytuacji, gdy Skarżący został wybrany członkiem zarządu dopiero w połowie tego miesiąca i nie miał możliwości zapoznania się z sytuacją finansową Stowarzyszenia co najmniej do jego końca, a to wykluczało możliwość ustalenia odpowiedzialności za wskazany miesiąc,

- przyjęcia w ślad za organem odwoławczym, że analiza bilansu Stowarzyszenia za lata 2003 i 2003 (jak wynika z uzasadnienia skargi kasacyjnej powinno być: "2003 i 2004" - przyp. NSA) wykazała, iż wartość jego zobowiązań przekraczała wartość majątku, co świadczyło o utracie płynności finansowej, czyli niewypłacalności, bez uwzględnienia zachowania członków zarządu, którzy częściowo spłacali zadłużenia i podejmowali działania mające na celu zapobiegnięcie upadłości Stowarzyszenia.

Mając powyższe na uwadze, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W ocenie składu orzekającego w rozpatrywanej sprawie wyłoniło się na kanwie przepisów art. 116 Ordynacji podatkowej, stanowiących podstawę skargi kasacyjnej, zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości. Z całokształtu skargi kasacyjnej można wysnuć wniosek, że formułowane wobec Sądu pierwszej instancji zarzuty ze sfery prawa materialnego dotyczyły błędnej wykładni przepisów art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i lit. b Ordynacji podatkowej w kilku aspektach. Ogólnie rzecz ujmując na tym etapie sprawy istotne były te z nich, które nawiązywały do roli i znaczenia wszczęcia postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) zanim dana osoba została powołana do pełnienia funkcji członka zarządu i przed powstaniem zaległości podatkowych, za które ma ona odpowiadać. Zdaniem, bowiem Skarżącego, tak wszczęte i trwające postępowanie układowe w świetle powołanych przepisów ma wpływ zarówno na niemożność przypisania jemu winy w niewszczęciu postępowania układowego we właściwym czasie (bo takie postępowanie już się toczy i drugi wniosek w tym przedmiocie nie może być złożony), jak i samo z siebie wypełnia już przesłankę uwalniającą od odpowiedzialności w postaci otwarcia postępowania układowego. Nadto, ma ono wpływ na postępowanie upadłościowe, usprawiedliwiając niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości z tego powodu.

Przepisy art. 116 § 1 pkt 1 oraz art. 116a Ordynacji podatkowej w brzmieniu aktualnym dla stanu sprawy (obowiązującym w 2003 r.) stanowiły:

"Art. 116. § 1. Za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy.

Art. 116a. Za zaległości podatkowe innych osób prawnych niż wymienione w art. 116 odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie organów zarządzających tymi osobami. Przepisy art. 116 stosuje się odpowiednio.".

Stowarzyszenie z chwilą wpisania do Krajowego Rejestru Sądowego uzyskuje osobowość prawną (art. 17 ust. 1 ustawy z dnia 7 kwietnia 1989 r. - Prawo o stowarzyszeniach, Dz. U. z 2001 r. Nr 79, poz. 855 ze zm.). Może przy tym prowadzić działalność gospodarczą, z której dochód realizuje cele statutowe (art. 34 Prawa o stowarzyszeniach). Oznacza to, że w takim przypadku do członków organów zarządzających stowarzyszenia mogą znaleźć odpowiednie zastosowanie powołane wyżej przepisy art. 116 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Naczelny Sąd Administracyjny podniósł, że z przepisów tych wynikają dwie grupy przesłanek egznoracyjnych, których wykazanie uwalnia osobę trzecią od odpowiedzialności za zaległości podatkowe podatnika (w tym członka zarządu stowarzyszenia za zaległości podatkowe stowarzyszenia). Otóż, pierwsza grupa opiera się na działaniu w sferze upadłościowej lub układowej. W jej ramach uwolnienie się do odpowiedzialności za zaległości podatkowe wymaga wykazania przez członka zarządu, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe). Z kolei grupa druga, zasadza się na usprawiedliwionym niedziałaniu. Dla uniknięcia odpowiedzialności niezbędne jest wykazanie, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez winy członka zarządu.

Jednocześnie na podstawie analizy kontekstu językowego trudno uznać, że z powyższych przepisów można w sposób bezpośredni i jednoznaczny wyprowadzić normy określonego postępowania. W przepisach tych, bowiem ustawodawca posłużył się alternatywami łączną "lub" i rozłączną "albo", nie wskazał aby jakiekolwiek znaczenie miała relacja czasowa między powstaniem zaległości a wszczęciem postępowania układowego, a ponadto odwołał się do pojęć odnoszących się do instytucji nieuregulowanych w prawie podatkowym, tj. postępowania upadłościowego i postępowania układowego. W tej sytuacji, jeżeli z treści przepisów podatkowych nie daje się wyprowadzić definicji pojęcia prawnego recypowanego z innego działu prawa, to powinno być ono wyjaśnione w takim sensie, w jakim zostało użyte w przepisach źródłowych (por. uchwała NSA z dnia 10 lipca 2000r., sygn. akt FPS 4/00, ONSA 2001/1/9). Dekodowanie znaczenia zwrotów określonych w cytowanych przepisach, takich jak: "właściwy czas", "ogłoszenie upadłości", "wszczęcie postępowania układowego" wymaga, zatem sięgnięcia do regulacji statuujących te instytucje. W stanie prawnym adekwatnym dla niniejszej sprawy były to: Prawo upadłościowe z 1934 r. oraz Prawo układowe z 1934 r.

Na tle cytowanych przepisów i stanu faktycznego sprawy (z którego wynika między innymi, że w trakcie postępowania układowego wystąpiły przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, lecz wniosku takiego nie zgłoszono), ujawnia się zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości, a mianowicie: czy wszczęcie postępowania układowego stanowi, w świetle art. 116 § 1 pkt 1 w związku z art. 116a Ordynacji podatkowej, przesłankę zwalniającą członka zarządu stowarzyszenia od odpowiedzialności za zaległości podatkowe tego podmiotu, w sytuacji, gdy w toku postępowania układowego wystąpią przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, a wniosek taki nie zostanie zgłoszony.

Pismem z 15 czerwca 2012 r. Prokurator Prokuratury Generalnej wniósł o podjęcie uchwały następującej treści: wszczęcie postępowania układowego nie stanowi w świetle art. 116 § 1 pkt 1 w związku z art. 116 a Ordynacji podatkowej przesłanki zwalniającej członka zarządu stowarzyszenia od odpowiedzialności za zaległości podatkowe tego podmiotu, w sytuacji, gdy w toku postępowania układowego wystąpiły przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości a wniosek taki nie został zgłoszony.

Naczelny Sąd Administracyjny, rozpatrując w składzie siedmiu sędziów przedstawione zagadnienie prawne, z uwagi na charakter występujących w sprawie wątpliwości prawnych mających ścisły związek z okolicznościami sprawy, na podstawie art. 187 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), postanowił przejąć sprawę do rozpoznania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Skarga kasacyjna w tej sprawie oparta została na obu podstawach wymienionych w art. 174 P.p.s.a. Sposób sformułowania zawartych w niej zarzutów wskazuje jednak, że naruszenie przepisów postępowania łączy ona z naruszeniem przepisów prawa materialnego. W tej sytuacji istotna jest ocena zasadności zarzutów odnoszących się do naruszenia przepisów prawa materialnego. Naruszenie prawa materialnego zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną nastąpiło poprzez błędną wykładnię art. 116 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FPS 3/09, przesłanki odpowiedzialności osób trzecich - członków zarządu spółek z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe tych spółek, ustalone w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, były w ostatnim okresie przedmiotem rozważań w uchwałach Naczelnego Sądu Administracyjnego. W uchwale z dnia 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08, odniesiono się do przesłanki bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Z kolei w uchwale z dnia 9 marca 2009 r., sygn. akt I FPS 4/08, odniesiono się do obowiązku prowadzenia postępowania, o którym mowa w tym przepisie wobec wszystkich osób mogących ponosić odpowiedzialność w nim przewidzianą, zaś w uchwale z dnia 16 listopada 2009 r., sygn. akt I FSP 2/09 ustosunkowano się do odpowiedzialności członków zarządu spółki za jej zaległości podatkowe w postaci dodatkowego zobowiązania podatkowego.

Przytoczone w tych uchwałach ogólne zasady kształtujące odpowiedzialność członków zarządu spółek z o.o. za zaległości podatkowe tych spółek należy w pełni zaakceptować.

Zgodnie z definicją podatku zawartą w art. 6 Ordynacji podatkowej podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej. Odpowiedzialność osób trzecich za zobowiązania podatkowe występuje w sytuacji niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania podatkowego przez podatnika. Jest zatem instytucją prawa wiążącą skutki istnienia zobowiązania podatkowego z podmiotem innym niż podatnik. Odpowiedzialność ta, jako uzależniona od istnienia zobowiązania podatkowego podatnika, powoduje, że ma ona charakter akcesoryjny, następczy i gwarancyjny, ponieważ nie może powstać bez uprzedniego powstania obowiązku w stosunku do pierwotnego dłużnika.

Cechę charakteryzującą odpowiedzialność osób trzecich stanowi okoliczność, że odpowiadają one za cudzy dług. Wydanie decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej wymaga wykazania zarówno przesłanek pozytywnych tej odpowiedzialności, jak również wykazania, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność, tzw. przesłanki egzoneracyjne. Wśród przesłanek egzoneracyjnych, określonych w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, których wykazanie uwalnia osobę trzecią od odpowiedzialności za zaległości podatkowe podatnika (w tym członka zarządu stowarzyszenia za zaległości podatkowe stowarzyszenia) wymienia się działania w sferze upadłościowej lub układowej. Uwolnienie się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe wymaga wykazania przez członka zarządu, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe). Dla uniknięcia odpowiedzialności niezbędne jest wykazanie, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez winy członka zarządu (§ 2).

Przepis ten wprowadza zatem alternatywne przesłanki, które zwalniają członka zarządu od odpowiedzialności za jej zaległości podatkowe. Skutek taki wywołuje bowiem zarówno zgłoszenie we właściwym czasie wniosku o upadłość, jak i wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości lub wykazanie, że niezgłoszenie wniosku lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez winy członka zarządu.

Zaznaczyć i podkreślić należy odmienne cele postępowania układowego i naprawczego. Stosownie do treści art. 1, mającego zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, rozporządzenia Prezydenta RP z dnia 24 października 1934 r. - Prawo o postępowaniu układowym (Dz. U. Nr 93, poz. 836, ze zm.) przedsiębiorca, który wskutek wyjątkowych i niezależnych od niego okoliczności zaprzestał płacenia lub przewiduje, że w przyszłości zaprzestanie ich płacenia, może żądać otwarcia układu z wierzycielami.

Istotą tego postępowania jest zatem umożliwienie mu odzyskania płynności finansowej utraconej z powodu przejściowych trudności, wywiązywania się ze swych zobowiązań oraz dalszego prowadzenia działalności gospodarczej, a tym samych zapobieżenie upadłości przedsiębiorstwa (uchwała Sądu Najwyższego z 20 lipca 1995 r., III CZP87/95, OSNC 1995/11/162).

Z kolei istotą postępowania upadłościowego jest maksymalna ochrona interesów wierzycieli. Stosownie do art. 1, obowiązującego do dnia 1 października 2003 r., rozporządzenia Prezydenta RP z dnia 24 października 1934 r. Prawo upadłościowe (Dz. U. tekst jedn. z 1991 r. Nr 118, poz. 512 ze zm.) przedsiębiorca będący osobą prawną będzie uznany za upadłego, jeżeli zaprzestał płacenia długów lub, gdy jego majątek nie wystarcza na zaspokojenie długów. Z treści art. 5 wynikał natomiast obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości w terminie 14 dni od ujawnienia się tych okoliczności.

Istotną kwestią jest okoliczność, że postępowaniem układowym nie mogą być objęte należności podatkowe w myśl art. 4 § 1 pkt 1 Prawa o postępowaniu układowym. Mimo, że należności podatkowe przysługujące organowi podatkowemu z tytułu zaległości podatkowych nie mogły być objęte układem zawartym pomiędzy spółką (stowarzyszeniem) a jej wierzycielami, to złożenie we właściwym czasie wniosku o wszczęcie postępowania układowego mogło stanowić podstawę uwolnienia członków zarządu od odpowiedzialności za nieuiszczone przez spółkę składki. Zwrócił na to uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 7/08. Za w pełni trafne należy uznać stanowisko, zgodnie z którym już samo wszczęcie (otwarcie) postępowania układowego (naprawczego), w świetle art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, stanowi dostateczną przesłankę wyłączenia odpowiedzialności członków organów zarządzających spółki (L. Guzek, Podatkowa odpowiedzialność członków zarządu spółki z o.o., Monitor Podatkowy 2002/4/24, A. Huchla [w:] C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla, Ustawa Ordynacja Podatkowa - Komentarz, ABC 2003, str. 349, R. Mastalski [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja Podatkowa - Komentarz 2009, UNIMEX 2009, str. 511). Wszczęcie postępowania układowego było istotną informacją dla wierzycieli uprzywilejowanych, a do takich należy urząd skarbowy w myśl art. 4 Prawa o postępowaniu układowym.

Podnieść przy tym należy, że wszczęcie (otwarcie) postępowania układowego w powołanej wyżej sprawie miało miejsce przed powstaniem zobowiązań podatkowych tej spółki, z tytułu których dochodzona była w tym postępowaniu jego odpowiedzialność.

W stanie faktycznym sprawy, w której zadano pytanie prawne, Stowarzyszenie w dniu 22 stycznia 2001 r. wystąpiło z wnioskiem o wszczęcie postępowania układowego z wierzycielami na skutek niewypłacalności oraz ograniczonej zdolności do terminowego regulowania zobowiązań wobec wierzycieli, które powstały przed datą złożenia wniosku, układ został przyjęty przez wierzycieli w dniu 10 grudnia 2002 r. a następnie zatwierdzony postanowieniem Sądu z dnia 20 grudnia 2002 r. Z powodu niewykonywania układu Sąd Rejonowy postanowieniem z dnia 31 października 2007 r. układ uchylił. Stowarzyszenie w deklaracjach VAT-7 złożonych za miesiące od maja do grudnia 2003 r. wykazało zobowiązania podatkowe, które wobec ich nieuregulowania stały się zaległościami podatkowymi. Zaległości podatkowe za wskazane wyżej miesiące 2003 r. powstały w czasie pełnienia przez Skarżącego obowiązków członka zarządu. Stowarzyszenie złożyło w dniu 13 grudnia 2006 r. wniosek o ogłoszenie upadłości, ale wniosek ten został zwrócony, jako niespełniający wymogów prawnych.

Zgodnie z art. 15 § 1 Prawa o postępowaniu układowym, od daty otwarcia postępowania układowego do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia, co do układu lub umorzenia postępowania nie może być ogłoszona upadłość dłużnika. Z przepisu tego wynika, że datą graniczną, do której niemożliwe jest ogłoszenie upadłości dłużnika jest moment uprawomocnienia się postanowienia o otwarciu układu, a także uprawomocnienia się postanowienia w przedmiocie zatwierdzenia układu albo umorzenia postępowania na etapie postępowania o otwarcie postępowania układu lub na etapie zawierania lub zatwierdzenia układu, ale nie uchylenia układu. Takie ustawowe pierwszeństwo postępowania układowego przed postępowaniem upadłościowym powoduje, że ewentualne wnioski o ogłoszenie upadłości złożone po otwarciu postępowania układowego podlegałyby oddaleniu – co jednoznacznie wynika z art. 15 § 2 Prawa o postępowaniu układowym. Wystąpienie, zatem przesłanki egzoneracyjnej, co do zaległości podatkowych z tytułu zobowiązań powstałych po zatwierdzeniu układu, wymaga wykazania, że we właściwym czasie, po wystąpieniu przesłanek upadłości, został zgłoszony wniosek o jej ogłoszenie bądź, że niezgłoszenie takiego wniosku nastąpiło bez winy zobowiązanego (wyrok Sądu Najwyższego z 14 grudnia 2010 r. I UK 278/10; wyrok Sądu Najwyższego z 14 stycznia 2011 r. II UK 171/10).

Decydujące jest zatem, że układ zatwierdzony przez Sąd Rejonowy w dniu 20 grudnia 2002 r. dotyczył wierzytelności powstałych wcześniej, przed datą zawarcia i zatwierdzenia układu. Zaległości w podatku od towarów i usług, o które chodzi w niniejszej sprawie dotyczą okresu późniejszego – od maja do grudnia 2003 r., a zatem po zatwierdzeniu układu. Powoduje to konieczność uznania, że sporne zaległości podatkowe nie były objęte postępowaniem układowym, ponieważ możliwość uwolnienia się członka zarządu Stowarzyszenia od odpowiedzialności za zaległości podatkowe stowarzyszenia przez wykazanie, że we właściwym czasie wszczęto postępowanie układowe następuje tylko w odniesieniu do zaległości powstałych przed zatwierdzeniem układu. Jeżeli natomiast po zawarciu i zatwierdzeniu postępowaniu układowego Stowarzyszenie stało się lub nadal było niewypłacalne zaistniały podstawy do zgłoszenia wniosku o upadłość.

Przesłanką ogłoszenia upadłości przedsiębiorcy, na podstawie przepisów, które miały zastosowanie – Prawo upadłościowe z 1934 r. – jest zaprzestanie płacenia długów (art. 1 § 1) oraz sytuacja w której regulowane są zobowiązania, lecz majątek nie wystarcza na zaspokojenie długów (art. 1 § 2), przy czym krótkotrwałe wstrzymanie płacenia długów wskutek przejściowych trudności nie jest podstawą ogłoszenia upadłości (art. 2). Termin dwutygodniowy na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości biegnie, a jeżeli rozpoczął bieg ulega zawieszeniu, gdy przedsiębiorca złożył wniosek o ogłoszenie postępowania układowego (art. 5 § 3 Prawa upadłościowego).

Z ustaleń poczynionych w sprawie wynika, że wniosek o ogłoszenie upadłości Stowarzyszenie złożyło w dniu 13 grudnia 2006 r., ale nieskutecznie, ponieważ nie spełniał on wymogów prawnych.

Znaczenia nie mogła mieć również decyzja restrukturyzacyjna z dnia 29 kwietnia 2004 r., która wskazuje jedynie, że Stowarzyszenie utraciło płynność finansową, nie wykonując decyzji ratalnej. Przepis art. 116 § 1 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej enumeratywnie wymienia przesłanki uwolnienia członków zarządu od solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej, spółki akcyjnej w organizacji (w sprawie niniejszej stowarzyszenia, na podstawie art. 116a Ordynacji podatkowej). Prawodawca przewidział taką możliwość poprzez zgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającemu ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego).

Skarżący, jako członek zarządu Stowarzyszenia, nie wypełnił przesłanek wynikających z przepisu art. 116 § 1 w związku z art. 116a Ordynacji podatkowej, jak słusznie orzekł Sąd pierwszej instancji. Wobec powyższego należy uznać, że zarzuty skargi kasacyjnej okazały się niezasadne. Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono stosownie do treści art. 204 pkt 1 tej ustawy.