Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2156/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-06-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 22 ust 1
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA del. Bartosz Wojciechowski (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Domańska, po rozpoznaniu w dniu 27 czerwca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. W. i A. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 31 maja 2011 r. sygn. akt I SA/Bd 219/11 w sprawie ze skargi B. W. i A. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 2 marca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. W. i A. W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 2.400 (słownie: dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 31 maja 2011 r. I SA/Bd 219/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę B. W. i A. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z 2 marca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r.

Przedstawiając stan faktyczny sprawy, Sąd pierwszej instancji podał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w I. decyzją z 14 grudnia 2010 r. określił A. i B. W. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w wysokości 19.148 zł.

Nie zgadzając się z powyższą decyzją podatnicy złożyli odwołanie, wnosząc o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania.

Decyzją z 2 marca 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu wskazał, że przedmiotem sporu było wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków w łącznej kwocie 74.981,34 zł, zaewidencjonowanych na podstawie faktur VAT, wystawionych przez R. [...] z siedzibą w J. oraz Firmę H. [...].

Zdaniem organu zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, bowiem firmy, które według dokumentacji księgowej były dostawcami oleju napędowego do ich wystawców, działały w zorganizowanych grupach przestępczych.

Proceder przestępczy polegał na tym, że paliwo wytworzone z komponentów lub pochodzące z odbarwienia oleju opałowego podlegało sprzedaży bezpośrednio do odbiorców, w obiegu nieudokumentowanym fakturami, wyłącznie za gotówkę. Organ wskazał, że stworzono sieć podmiotów wystawiających faktury VAT za poszczególne substancje ropopochodne, tak aby uprawdopodobnić kupno komponentów, jak i też sprzedaż, a ponadto by ukryć prawdziwych dostawców i odbiorców fałszywego paliwa. Osiągane dochody z handlu paliwami wymagały wprowadzenia środków pieniężnych do obrotu, co wykonywano przez wpłaty na konta "firm fakturowych". Następnie, dzięki przepływowi środków przez konta tych firm, środki pieniężne wpływały do organizatora procederu.

Drugi schemat działania polegał na dokonywaniu zakupu oleju opałowego, a następnie przeklasyfikowaniu go na olej napędowy i sprzedaży tego produktu jako oleju napędowego odbiorcom ostatecznym. Również i w tym przypadku jedyną formą rozliczeń były płatności gotówkowe. Dla umożliwienia powyższego sposobu działania, grupa przestępcza stworzyła obieg dokumentacji w postaci "pustych faktur" dla uwiarygodnienia fikcyjnych transakcji oraz w celu dokonania przeklasyfikowania rodzaju substancji, której dotyczyły transakcje. Ponadto dla uwiarygodnienia transakcji, w ślad za tzw. "pustymi fakturami", realizowano przelewy środków pieniężnych i tym samym wprowadzono do obrotu gospodarczego środki pieniężne pochodzące z obrotu pozyskanymi nielegalnie substancjami ropopochodnymi. Dla uprawdopodobnienia funkcjonowania na rynku wynajmowano stacje paliw lub zbiorniki paliwa.

Większość firm zaangażowanych w ten proceder, a wśród nich spółka R., korzystało z ww. możliwości. Organ wskazał, że sam prezes spółki R. przyznał, że faktury pochodzące od wystawców faktur sprzedaży oleju napędowego dla tej spółki, wykazane w jej ewidencji księgowej w 2004 r., nie odzwierciedlały faktycznego obrotu towarowego. Wyjaśnił, że są to firmy, od których pochodziły tylko dokumenty, natomiast sam nie wiedział skąd pochodziło paliwo. W ocenie organu, z zebranego w postępowaniu kontrolnym i podatkowym materiału dowodowego, w tym: z aktu oskarżenia z 7 marca 2007 r. w sprawie Nr VI Ds. 66/04 Prokuratury Okręgowej w Łodzi Wydziału do Spraw Przestępczości Zorganizowanej, decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. dla spółki R. za 2004 r. oraz decyzji z 23 sierpnia 2010 r. Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. określającej A. K. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r., wynikało, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały zdarzeń gospodarczych.

W proceder wystawiania fikcyjnych faktur zaangażowany był również J. S. prowadzący własną działalność gospodarczą. W konsekwencji J. S. nie mógł być dostawcą oleju napędowego do firmy R. oraz dla A. W.

Podsumowując, zdaniem organu odwoławczego, skarżący nie mógł nabyć towarów od firmy R. oraz od Firmy H. [...], gdyż podmioty te nie były nigdy właścicielami paliwa. Dyrektor wskazał, że organy podatkowe nie miały obowiązku poszukiwania dowodów na okoliczność z jakiego źródła pochodziło nabywane przez skarżącego paliwo, ani ile faktycznie za nie zapłacił, gdyż ustalenia te winny wynikać z rzetelnych dowodów, dokumentujących rzeczywiste transakcje gospodarcze. Przedstawione przez podatnika dowody WZ, zdaniem Dyrektora, potwierdzały tylko, że faktury VAT wystawione przez firmę R. nie dokumentowały rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych. Przeczyły również twierdzeniu zawartemu w odwołaniu, że podatnik działał w dobrej wierze albowiem porównanie dokumentów WZ z fakturami VAT wykazało, że skarżący nie analizował treści tych dokumentów w celu sprawdzenia czy ilość wydanego oleju napędowego odpowiadała ilości wskazanej na fakturach stanowiących podstawę do ustalenia rzeczywistej wysokości kosztów uzyskania przychodu.

Odnosząc się do protokołu Wojewódzkiego Inspektora Drogowego w P. z 10 lutego 2004 r., organ przyjął, że jego treść nie miała związku z wysokością kosztów uzyskania przychodów podatników w 2004 r. Zdaniem organu odwoławczego wątpliwości podatnika mógł wzbudzać również sposób, w jaki dokonywał zapłaty za paliwo (tzn. gotówką). Organ stwierdził, że taki sposób rozliczenia transakcji powodował, że podatnik nie posiadał żadnego dowodu na poniesienie wydatku.

Dyrektor wskazał dalej, że faktura zakupu paliwa od Firmy H. [...] oraz osiem faktur wystawionych przez spółkę R. opiewało na zakup oleju napędowego w ilościach większych niż bak ciągnika siodłowego, który podatnik wykorzystywał w swojej działalności. Organ uznała zatem, że niemożliwe było, aby skarżący zatankował taką ilość paliwa, jaka wynikała z przedstawionych faktur.

Wobec powyższych argumentów Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że organ pierwszej instancji zasadnie uznał, że kwota 74.981,34 zł wynikająca z zakwestionowanych faktur nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu w myśl art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej "u.p.d.o.f.").

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, podatnicy wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, zarzucili naruszenie następujących przepisów:

(1) art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez niezaliczenie do kosztów uzyskania przychodu wydatków strony na zakup paliwa w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, która z tego tytułu przyniosła dochód podlegający opodatkowaniu;

(2) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej "Ordynacja podatkowa") poprzez nierozpatrzenie materiału dowodowego w sposób rzetelny i zgodny z zasadami prawidłowego rozumowania, a w konsekwencji niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy poprzez oparcie się wyłącznie na dowolnie i wybiórczo wyselekcjonowanych dowodach w postaci odpisów dokumentów księgowych znajdujących się w aktach postępowań prowadzonych przez C. [...];

(3) art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez kierowanie się wyłącznie interesem fiskalnym i rozstrzygnięcie wszelkich pojawiających się wątpliwości i niejasności na niekorzyść podatnika;

(4) art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez sporządzenie uzasadnienia w sposób lakoniczny i wybiórczy, uniemożliwiający rzeczową polemikę ze stanowiskiem organu pierwszej instancji, a w szczególności na niewykazaniu na podstawie jakich okoliczności i w oparciu o jakie dowody organ podatkowy drugiej instancji stwierdził, że było niemożliwe, aby firma skarżącego nabywała paliwo od firmy R. oraz Firmy H. [...].

W ocenie skarżących, prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy wymagało bezpośredniego przesłuchania w charakterze świadków A. K. oraz M. B., ponieważ na etapie postępowania karnego nie mieli możliwości uczestniczenia w przesłuchaniu tych świadków. Ich zdaniem podatnika nie może obciążać fakt, że kontrahent czerpał towar z nielegalnych źródeł, skoro podatnik nie posiadał o tym wiedzy. Zdaniem podatników jedynym celem postępowania podatkowego było zaspokojenie interesów fiskalnych Skarbu państwa. Potwierdzeniem tego było wybiórcze powoływanie się na wyrwane z kontekstu fragmenty zeznań świadków, brak ustosunkowania się do rozbieżności w tych zeznaniach, pominięcie zasady bezpośredniości i oparcie się w znacznej mierze na dokumentach z innych postępowań.

W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie i podtrzymano dotychczasowe stanowisko prezentowane w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uznał, że skarga nie jest zasadna. Sąd podzielił ustalenia organów podatkowych co do tego, że zakwestionowane faktury, zostały wystawione przez osoby działające w ramach grupy przestępczej, która m.in. obracała pustymi fakturami w celu zalegalizowania środków finansowych pochodzących ze sprzedaży substancji ropopochodnych, oleju opałowego przeklasyfikowanego lub przerabianego na niby olej napędowy.

W przekonaniu Sądu w okolicznościach faktycznych sprawy nie można było przyjąć dobrej wiary skarżącego, która miała mu towarzyszyć podczas nabywania paliwa. Świadczyła o tym między innymi globalna różnica między ilością oleju napędowego wykazaną w dowodach WZ oraz ilością wskazaną w spornych fakturach (ponad 1.300 litrów) oraz różnice między ilością paliwa wydanego w poszczególnych miesiącach wg dowodów WZ i danymi wynikającymi z faktur VAT wystawionych w tych miesiącach. Sąd zwrócił również uwagę, że część faktur dotyczyła zakupu paliwa w ilości większej od pojemności zbiornika pojazdu, przy pomocy którego podatnik prowadził działalność. Za zasadne sąd uznał też twierdzenia organów, że skoro wystawcy faktur nie nabyli oleju napędowego (nie przeniesiono własności tego towaru pomiędzy wskazanymi na fakturach podmiotami), to nie mogło też dojść do skutecznego przeniesienia własności oleju napędowego pomiędzy tymi firmami a skarżącymi.

Sąd pierwszej instancji wyraził następnie stanowisko, że skoro zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego, nie dokumentowały transakcji pomiędzy wskazanymi podmiotami (brak obrotu paliwem), skarżący nie mógł ująć w kosztach uzyskania przychodów wartości wykazanych w tych fakturach. Sąd podkreślił, że podatnik ma obowiązek wykazania, że poniósł określone wydatki, które traktuje w kategorii kosztu, a to z kolei oznacza, że spoczywa na nim obowiązek zgodnego z prawem udokumentowania, w sposób niebudzący wątpliwości, faktu ich poniesienia. Skoro więc sporne faktury nie dokumentowały nabycia towaru, przeto wydatki na jego zakup nie mogą stanowić podstawy do uznania ich za koszt uzyskania przychodów.

Odnośnie zarzutu braku bezpośredniego przesłuchania A. K. oraz M. B., Sąd wskazał, że w świetle art. 181 Ordynacji podatkowej materiały zgromadzone w toku postępowania karnego mogą być dowodem w postępowaniu podatkowym. W szczególności, świadkowie przesłuchani w postępowaniu karnym nie muszą być ponownie przesłuchani w toku postępowania podatkowego. Ponadto, ustalenia poczynione przez organy podatkowe potwierdzały także inne dowody zgromadzone w postępowaniu, między innymi: zeznania innych świadków, w tym księgowych oraz dokumentacja zebrana w sprawie, w szczególności zestawienia dowodów KP i KW z zakwestionowanymi fakturami. Za nieuzasadnione uznano również pozostałe zarzuty zawarte w skardze.

W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej, pełnomocnik podatnika, wnosząc o jego uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania, postawił zarzuty naruszenia następujących przepisów postępowania i prawa materialnego:

(1) art. 145 § 1 lit. b–c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270; dalej "p.p.s.a.") przez nieuwzględnienie skargi mimo naruszenia przez organ w toku postępowania zasady wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej i uznanie, że dokonana została wszechstronna ocena materiału dowodowego oraz nie nastąpiło naruszenie reguł dowodowych zdefiniowanych w art. 121–122, art. 187, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, co nie odpowiadało stanowi faktycznemu;

(2) art. 22 ust. 1 w powiązaniu z art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię;

(3) naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe jego zastosowanie i uznanie, że w świetle zaistniałych faktów podatnik działał w złej wierze.

Pełnomocnik strony nie zgodził się ze stanowiskiem organów, że sporne transakcje były nieprawidłowo udokumentowane. Faktury wystawione przez sprzedawcę, zostały wystawione przez podmioty istniejące, posługujące się prawidłowym numerem NIP, a wskazane przez podatnika realia dokonania tej sprzedaży, nie zostały przez kontrolujących zbadane. Materiał dowodowy włączony przez stronę w postaci dokumentów WZ został oceniony powierzchownie i przez to błędnie. Różnice w ilości paliwa na dokumentach WZ w stosunku do ilości na widniejącej fakturach wynikały z tego, że podatnik przedstawił tylko część dokumentów, które udało mu się odnaleźć. Stanowiły one jedynie dokumenty pomocnicze, których nie gromadził, a od czasu ich wystawienia upłynęło ponad 5 lat. Pełnomocnik wyjaśnił dalej, że rozbieżności polegające na tym, że faktury opiewały na większą ilość paliwa, niż mógł przyjąć zbiornik pojazdu, którym wykonywana była działalność, wynikały z tego, że wystawione faktury miały charakter zbiorczy.

Pełnomocnik wskazał również, że organy podatkowe nigdy nie kwestionowały zakupu paliwa przez skarżącego, ani nie negowały, że podatnik nabył je w celu osiągnięcia przychodu. Nie uznanie przedmiotowych faktur za dowód poniesienia kosztu nie mogło oznaczać automatycznie, że podatnik traci prawo do obniżenia podstawy opodatkowania o koszty wynikające z tych faktur. Organ podatkowy nigdy nie kwestionował faktu świadczenia usług przez skarżącego. Z tego też powodu winna zostać dokonana wnikliwa analiza w świetle art. 22 ust. 1 i 23 ust. 1 u.p.d.o.f., czy dany wydatek spełnia wymienione w nim przesłanki, bez względu na ocenę dokumentu potwierdzającego jego poniesienie. Prawidłowa interpretacja art. 22 u.p.d.o.f. nie daje, zdaniem strony, podstaw do wykluczenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie paliwa służącego do świadczenia usług transportowych jedynie dlatego, że zdaniem organu owa transakcja została źle udokumentowana.

Pełnomocnik wskazał dalej, że podatnik działał w dobrej wierze i okoliczność ta miała kluczowe znaczenie. Zakup paliwa odbywał się na normalnej stacji benzynowej, na której paliwo tankowały setki innych pojazdów a stacja ta obsługiwana była przez konkretne osoby i nie zachodziły żadne przesłanki do uznania podmiotu sprzedającego za niewiarygodny. Zakup paliwa odbywał się w oparciu o otrzymywane dokumenty WZ w chwili tankowania. Niezależnie od tego transakcja rejestrowana była jeszcze w odpowiednim zeszycie, natomiast faktura wystawiana była najczęściej kilka razy w miesiącu w oparciu o te dokumenty. Stacja posiadała stały monitoring, zaplombowane dystrybutory a stosowane ceny nie wzbudzały żadnych podejrzeń. Podatnik był wielokrotnie kontrolowany przez odpowiednie służby, które każdorazowo sprawdzały jakość paliwa i nigdy nie miały żadnych uwag w tym zakresie. Wszystkie te elementy powodowały, że skarżący nie miał żadnych zastrzeżeń ani do kupowanego paliwa, ani też do firmy je sprzedającej.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie przypomnieć należy, że istotą sporu w niniejszej sprawie jest możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zakup paliwa, udokumentowanych fakturami wystawionymi przez podmioty, które w rzeczywistości nie dokonywały transakcji stwierdzonych tymi fakturami. Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organu odwoławczego, że wystawcy faktur, to jest spółka R. i J. S., nie dokonali na rzecz skarżących sprzedaży oleju napędowego. Okoliczności tej w istocie nie kwestionowali też sami podatnicy, którzy starali się jedynie wykazać, że okoliczności nabycia paliwa (miejsce zawarcia transakcji, cena paliwa, sposób dokonywania rozliczeń) mogły wprowadzić ich w błąd co do rzetelności domniemanych sprzedawców. Bezsporną okolicznością jest również to, że w toku całego postępowania podatkowego podatnicy nie wskazali, jaki podmiot był rzeczywistym sprzedawcą nabytego paliwa. W konsekwencji podzielić wypada konstatację organów podatkowych i Sądu pierwszej instancji w tym zakresie, że podatnicy nabyli towar z nieustalonego źródła.

Przy tak ustalonym i nie zakwestionowanym stanie faktycznym, nie do zaakceptowania – w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego – jest wniosek płynący z treści skargi kasacyjnej, że w przypadku braku tożsamości podmiotowej między rzeczywistym sprzedawcą a podmiotem przedstawionym jako sprzedawca na fakturze, podatnik może zachowywać prawo do zaliczenia wydatku opisanego w tej fakturze do kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2004 r., kosztem uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem wyraźnie wymienionych w art. 23 u.p.d.o.f. Gramatyczna wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów kosztów, pod tym jednakże warunkiem, że mają one bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Problematyka kosztów uzyskania przychodów ma dla funkcjonowania podatku dochodowego podstawowe znaczenie. Możliwość bowiem zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów wpływa bezpośrednio na wysokość dochodu będącego podstawą opodatkowania, a w konsekwencji wysokość należnego zobowiązania. Zatem zasadniczo każdy wydatek celowo poniesiony z zamiarem uzyskania przychodu, poza wyraźnie wskazanymi w art. 23 u.p.d.o.f., powinien być uznany za koszt uzyskania przychodu.

Mając na uwadze treść przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie można pomijać zasad dotyczących rozliczeń podatkowych tej grupy podatników, która zobowiązana była do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W takim przypadku ustalenie dochodu następuje w sposób szczególny (art. 24 ust. 1 i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f.). Określenie w ten szczególny sposób dochodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej jest możliwe przy założeniu, że podatnik przestrzega zasad związanych z prowadzeniem ksiąg podatkowych uregulowanych w art. 24a ust. 7 u.p.d.o.f. i wydanych na jego podstawie przepisów wykonawczych, wprowadzających między innymi reguły dotyczące dokumentowania poszczególnych transakcji, mających wpływ na wyliczenie w oparciu o te księgi dochodu (§ 11 ust. 1 i 3 § 12 ust. 3 oraz § 13 i 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, Dz. U. nr 152, poz. 1475 ze zm.). Stosowanie tych szczególnych zasad wiąże się również z konsekwencjami w postaci dopuszczalności oceny rzetelności prowadzonych ksiąg (art. 193 § 1–2 i § 4 Ordynacji podatkowej). W przypadku, jaki wystąpił w rozpoznawanej sprawie, dokumentowanie wydatków na zakup paliwa powinno nastąpić rzetelnymi dowodami. W ocenie NSA, strona nie zastosowała się do obowiązujących zasad prowadzenia księgi przychodów i rozchodów, ponieważ za podstawę wpisów przyjęto faktury, które nie przedstawiały rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Dodatkowo z treści art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. wyprowadzić należy wniosek, że podatnik powinien wykazać nie tylko, że koszt został poniesiony, ale również, że został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Zarazem, jeżeli podatnik prowadzący działalność gospodarczą dokonuje określonych płatności, to powinny być one ekwiwalentem za dostarczone mu towary lub usługi od konkretnego dostawcy, te bowiem bezpośrednio odsprzedane lub wykorzystane do wytworzenia innych towarów lub usług przynoszą mu następnie przychód. Tylko w takim ujęciu można rozważać istnienie związku pomiędzy kosztem a przychodem, czyli poniesieniem kosztów w celu uzyskania przychodów.

Jeżeli zatem podatnik dysponuje na potwierdzenie dokonania, np. transakcji zakupu towarów lub usług, określonym dokumentem, z którego wynika, że towary te zostały nabyte od wskazanego w tym dokumencie podmiotu, a postępowanie dowodowe wykaże, że podmiot taki nie dostarczył w rzeczywistości tych towarów, to w takim przypadku, z omówionych już względów, nie można traktować kwoty uwidocznionej na takim – nie odpowiadającym rzeczywistości – dokumencie, w kategoriach kosztów uzyskania przychodów.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest pogląd, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (wyroki NSA: z 18 sierpnia 2004 r., FSK 958/04; z 19 grudnia 2007 r., II FSK 1438/06; z 14 marca 2008 r., II FSK 1755/06; z 30 stycznia 2009 r., II FSK 1405/07; z 20 lipca 2010 r., II FSK 418/09; z 7 czerwca 2011 r., II FSK 462/11; z 23 października 2012 r., II FSK 946/11 oraz z 27 lutego 2013 r., II FSK 1391/11, dostępne na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Wobec skutecznego zakwestionowania przez organ podatkowy rzetelności dowodów księgowych (faktur), które dla podatnika stanowiły podstawę zaliczenia wskazanych w nich kwot do kosztów uzyskania przychodów, to na podatnika przechodzi ciężar wskazania środków dowodowych pozwalających na ustalenie, na rzecz jakich podmiotów ponosił wydatki i w jakiej wysokości. Nie ma bowiem znaczenia z punktu widzenia przywołanych uregulowań podatkowych to, czy podatnik w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób zamierzony), czy też niezawiniony (brak dokumentów źródłowych, co miało miejsce w rozpatrywanej sprawie) dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie tzw. "pustych faktur". Istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji, tzn. ich wystawca nie był dostawcą towarów w nich wymienionych (por. wyrok NSA z 24 stycznia 2013 r., II FSK 788/11, dostępny: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego dla rozstrzygnięcia sprawy nie było zatem istotne, czy dokonano zakupu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej paliwa w ilościach określonych w spornych fakturach, lecz czy faktury te odzwierciedlają rzeczywisty obrót ze wskazanym w nich kontrahentem, tzn. czy wystawcy faktur byli faktycznymi dostawcami paliwa (co pozwalałoby na zaliczenie kwot tymi fakturami objętych do kosztów uzyskania przychodów). W przypadku natomiast stwierdzenia, że przedstawione przez podatnika faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji (co faktycznie miało miejsce), to na nim spoczywał obowiązek wykazania za pomocą innych dowodów zarówno faktu dokonania zakupu towaru od skonkretyzowanego sprzedawcy, poniesienia na jego rzecz z tego tytułu określonych kosztów oraz wpływu tego kosztu na możliwość uzyskania przychodu ze źródła przychodów. Tego natomiast podatnik nie uczynił, nie wykazał bowiem, od jakiego podmiotu rzeczywiście dokonał zakupu paliwa oraz zapłaty. Sankcjonowanie wobec tego sytuacji, w której kto inny dostarcza towar, a kto inny wystawia faktury sprzedaży za ten towar (wobec nie wykazania przez podatnika od jakiego podmiotu faktycznie dokonał zakupu i na rzecz którego poniósł koszty), prowadziłoby do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego na nierzeczywistym przebiegu procesów gospodarczych.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, podzielić wypada stanowisko Sądu pierwszej instancji co do tego, że organy podatkowe nie naruszyły w niniejszej sprawie zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej, czy też nakazu zgromadzenia kompletnego materiału dowodowego (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), a tym bardziej zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej), skoro ze zgromadzonego materiału dowodowego bezsprzecznie wynika, że podatnik nie mógł dokonywać zakupu paliwa od spółki R. i F. [...], w związku z czym sporne faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Wobec nie dostarczenia przez podatnika dowodów (wskazania środków dowodowych) potwierdzających faktyczny przebieg transakcji, w tym wskazujących na faktycznego dostawcę paliwa, na rzecz którego poniesiony został wydatek, za nieuzasadnione uznać należy powyższe zarzuty. Bezzasadny okazał się również zarzut pominięcia przez Sąd pierwszej instancji naruszenia przez organ odwoławczy art. 121 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Kwestionowana decyzja zawierała bowiem wszystkie elementy wskazane w tym drugim unormowaniu. To zaś, że wnioski wysunięte przez organ podatkowy nie zyskały akceptacji podatników nie stanowi jeszcze naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych, która nie może być postrzegana w kategoriach obowiązku organów podatkowych przyjmowania zawsze punktu widzenia podatnika. Organy podatkowe wypełniając zasadę legalizmu (art. 120 Ordynacji podatkowej) muszą wyciągać konsekwencje prawne z przepisów nakładających na podatników określone ciężary, czego dobrym przykładem jest postępowanie organów podatkowych w niniejszej sprawie.

W świetle powyższych rozważań nie znajdują również usprawiedliwienia zarzuty skargi kasacyjnej polegające na błędnej wykładni art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., w powiązaniu z art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. W tym kontekście należy jeszcze raz podkreślić, że to na podatniku, a nie na organach podatkowych, spoczywało wskazanie środków dowodowych pozwalających na ustalenie, na rzecz jakich podmiotów ponosił wydatki i w jakiej wysokości, i to w odniesieniu do każdej z zakwestionowanych faktur.

Wobec powyższego, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 6 pkt 5 oraz § 14 ust. 2 pkt. 1 lit a) i ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).