Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 32/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-01-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 240 § 1 pkt 5
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia WSA (del.) Cezary Koziński (sprawozdawca), Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 10 stycznia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 29 września 2016 r. sygn. akt I SA/Ol 431/16 w sprawie ze skargi W. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia 30 marca 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia ostatecznej decyzji dotyczącej odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 29 września 2016 r. o sygn. akt I SA/Ol 431/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę W. B. (dalej: "skarżący") złożoną na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia 30 marca 2016 r. w przedmiocie odmowy uchylenia ostatecznej decyzji w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania spółki kapitałowej.

Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji wskazał, iż decyzją z dnia 14 kwietnia 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. orzekł o solidarnej odpowiedzialności skarżącego jako członka zarządu [...] Sp. z o.o. za zaległości podatkowe tej spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r., podatku dochodowego od osób fizycznych za grudzień 2008 r. i podatku od towarów i usług za wrzesień 2012 r. wraz z odsetkami za zwłokę od ww. zaległości oraz kosztami postępowania egzekucyjnego. Decyzja ta została doręczona skarżącemu w dniu 30 kwietnia 2014 r. w trybie zastępczym, stosownie do art. 150 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm. – dalej: "O.p") i wobec jej niezaskarżenia w ustawowym terminie, stała się ostateczna.

Pismem z dnia 15 października 2015 r. W. B. zwrócił się o wznowienie na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. postępowania zakończonego ww. ostateczną decyzją z dnia 14 kwietnia 2014 r. Jednocześnie wniósł o przeprowadzenie dowodów z protokołu nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników spółki [...] z dnia 30 czerwca 2008 r. wraz z uchwałą o przyjęciu jego rezygnacji z pełnienia funkcji Prezesa Zarządu Spółki z dniem 30 czerwca 2008 r. Wskazał, że powyższe dowody mają istotne znaczenie dla sprawy, gdyż jednoznacznie wskazują na fakt, iż nie może on ponosić odpowiedzialności za objęte decyzją zaległości podatkowe spółki. Nie pełnił bowiem funkcji prezesa zarządu spółki w dniach od 9 maja 2008 r. do 30 czerwca 2008 r., kiedy spółka była w organizacji, a w dniu 30 czerwca 2008r. skutecznie złożył rezygnację z pełnionej funkcji. Jak wyjaśnił, prawdopodobnie późniejsze władze spółki nie wprowadziły odpowiednich zmian w Krajowym Rejestrze Sądowym i stąd nadal figuruje w nim jako Prezes Zarządu. Ponadto zarzucił, że zaległości podatkowe spółki za 2008 r. uległy przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2013r.

Postanowieniem z dnia 4 listopada 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. wznowił postępowanie podatkowe zakończone ww. decyzją ostateczną, a następnie decyzją z dnia 31 grudnia 2015 r. odmówił uchylenia tej decyzji ostatecznej, uznając, że wskazane dowody i okoliczności nie miały wpływu na rozstrzygnięcie sprawy, gdyż nie miały cechy istotności.

W odwołaniu od tej decyzji skarżący zarzucił błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, iż był członkiem zarządu spółki po dniu 30 czerwca 2008 r., a także zarzucił naruszenie w sprawie art. 180, art. 188 i art. 243 § 2 Ordynacji podatkowej. Dodatkowo wniósł o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z jego wyjaśnień oraz z zeznań świadka M. R. na okoliczność przebiegu nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników spółki w dniu 30 czerwca 2008 r., a w szczególności przyjęcia jego rezygnacji z pełnionej funkcji oraz niezłożenia przez spółkę wniosku o wykreślenie w rejestrze przedsiębiorców skarżącego jako członka zarządu spółki. Ponadto wniósł o zwrócenie się do spółki o udzielenie informacji na temat przyczyn nie wykreślenia danych skarżącego z rejestru spółki.

Dyrektor Izby Skarbowej w Olsztynie utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji, gdyż w jego ocenie w sprawie nie została spełniona wskazana przez skarżącego przesłanka wznowienia postępowania podatkowego. Organ odwoławczy uznał, iż powołana we wniosku o wznowienie postępowania uchwała nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników spółki oraz protokół nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników spółki z dnia 30 czerwca 2008 r. nie mają waloru nowych okoliczności lub dowodów w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p., albowiem były znane stronie w toku postępowania zwykłego. Za bezpodstawny organ uznał również wniosek o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania strony oraz z zeznań świadka M. R., a także o zwrócenie się do Sądu Rejonowego Wydział Gospodarczy KRS o udzielenie informacji. Wskazał, że dowód z przesłuchania strony, czy też świadka co do posiadania wiedzy o faktach, istnieje od momentu ich spostrzeżenia i zapamiętania. Jednakże to nie osoba strony oraz świadka i nie ich wiedza o faktach są dowodem, ale dopiero oświadczenie wiedzy strony oraz świadka, tj. zeznanie. Zatem dopóki go nie złożą, dopóty zeznanie nie istnieje i nie stanowi dowodu, o którym mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej (wyrok NSA z dnia 30 czerwca 2014r., sygn. akt II FSK 1834/12, Lex nr 1507524). Organ dodał też, że postępowanie dowodowe prowadzone w postępowaniu wznowieniowym nie może prowadzić do ponownego rozpatrzenia sprawy i nie może służyć usuwaniu innych wad procesowych decyzji niż wymienione w art. 240 § 1 O.p. Postępowanie to może być poświęcone jedynie zbadaniu i ocenie, czy w danej sprawie występują ustawowe przesłanki wznowienia. Poza zakres postępowania wznowieniowego wykracza badanie okoliczności dotyczących rezygnacji skarżącego z funkcji Prezesa Zarządu Spółki, jak i dalszego jej figurowania w Krajowym Rejestrze Sądowym, czy wykonywania obowiązków członka zarządu spółki poprzez podpisywanie stosownych dokumentów już po formalnej rezygnacji z funkcji. Przedmiotem wznowionego postępowania jest tylko zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności, ściśle wyliczone w analizowanym przepisie Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się natomiast do zarzutu przedawnienia z dniem 31 grudnia 2013 r. zaległości podatkowych, organ odwoławczy wskazał, że w sprawie zastosowano skuteczne środki egzekucyjne opisane szczegółowo w ostatecznej decyzji. Ponadto stosownie do art. 118 § 1 O.p., nie można wydać decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. Termin płatności podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r. upłynął dnia 31 marca 2009 r., zaś termin płatności podatku dochodowego od osób fizycznych za grudzień 2008 r. upłynął w dniu 20 stycznia 2009 r., a co za tym idzie termin do wydania ostatecznej decyzji upływał 31 grudnia 2014 r.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skarżący zarzucił wydanej decyzji:

- błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, że w toku postępowania zwykłego strona miała wiedzę o dowodach w postaci protokołu z nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników spółki wraz z uchwałą o przyjęciu rezygnacji Prezesa Zarządu, podczas gdy strona nie miała możliwości przedstawienia tych dowodów w postępowaniu zwykłym, gdyż nie wiedziała o tym postępowaniu i o wydanej decyzji, co było przyczyną wniosku o przywrócenie terminu do złożenia odwołania od decyzji;

- błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, że skarżący był członkiem zarządu spółki po dniu 30 czerwca 2008r.;

- naruszenie art. 180 § 1 w zw. z art. 180 O.p. poprzez niedopuszczenie zgłoszonych dowodów, pomimo iż mogły one przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a przede wszystkim mogły przyczynić się do wykazania, iż w sprawie istnieją podstawy do uchylenia decyzji ostatecznej;

- naruszenie art. 188 O.p. polegające na nieuwzględnieniu zgłoszonych wniosków dowodowych, pomimo iż wskazane w nich okoliczności miały znaczenie dla sprawy, a nie zostały stwierdzone żadnym innym dowodem;

- naruszenie art. 243 § 2 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie postępowania co do rozstrzygnięcia istoty sprawy, co doprowadziło do odmowy uchylenia decyzji ostatecznej;

- naruszenie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. poprzez uznanie, iż nie zostały spełnione przesłanki warunkujące wznowienie postępowania, podczas gdy w sprawie wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji, nieznane organowi, który wydał decyzję.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uznał skargę za pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.

Sąd pierwszej instancji podkreślił, iż zdaniem strony skarżącej nowym istotnym dowodem istniejącym w dniu wydania decyzji, a nieznanym organowi, który wydał decyzję, była uchwała Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki [...] powzięta w dniu 30 czerwca 2008 r., na podstawie której przyjęto rezygnację skarżącego z funkcji Prezesa Zarządu Spółki z dniem 30 czerwca 2008 r. Jednakże w ocenie Sądu nie sposób uznać, aby dowód w postaci protokołu nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników spełniał wymogi ustawowe z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. do wznowienia postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną. Okoliczność podnoszona przez stronę skarżącą istniała bowiem przed wydaniem decyzji ostatecznej z dnia 14 kwietnia 2014 r. i z treści protokołu Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki [...] z dnia 30 czerwca 2008 r. wynika, że "Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników otworzył Pan W. B. – Prezes Zarządu i oświadczył, że na dzień dzisiejszy zwołane zostało Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników".

Sąd pierwszej instancji wskazał następnie, że w świetle unormowania art. 240 § 1 pkt 5 O.p. wznowienie postępowania podatkowego jest dopuszczalne w sytuacji, gdy nowe okoliczności lub dowody "wyjdą na jaw". Zdaniem Sądu, organ odwoławczy prawidłowo wywiódł, że zwrot ten oznacza, że nowe okoliczności lub dowody nie mogą stanowić podstawy wznowienia w sytuacji, gdy były znane stronie w toku postępowania zwykłego. Zajęcie odmiennego stanowiska oznaczałoby, że wznowienie postępowania, stanowiące nadzwyczajny tryb wzruszenia decyzji dotkniętych kwalifikowanymi wadami prawnymi, mogłoby zastąpić zwykły tryb odwoławczy, z ominięciem do tego cechujących go terminów do wniesienia odwołania, których przekroczenie uniemożliwia wzruszenie rozstrzygnięcia. Za zawężającą wykładnią analizowanego przepisu przemawia również fakt, że instytucja wznowienia postępowania stanowi tryb nadzwyczajny, który musi być traktowany rygorystycznie z uwagi na to, że stanowi wyłom od podstawowej zasady trwałości decyzji administracyjnych. W świetle powyższego strona może powołać się w postępowaniu wznowieniowym tylko na takie okoliczności faktyczne, bądź dowody, co do których istnienia nie posiadała wiedzy w toku postępowania zwykłego i z tego powodu nie mogła żądać ich uwzględnienia w jego toku.

WSA w Olsztynie podkreślił, że w przedmiotowej sprawie postępowanie dowodowe prowadzone w postępowaniu wznowieniowym nie może prowadzić do ponownego rozpatrzenia sprawy, tak jak w postępowaniu zwykłym i nie może służyć usuwaniu innych wad procesowych decyzji niż wymienione w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. W postępowaniu wznowieniowym organ podatkowy nie prowadzi sprawy w oderwaniu od stanu faktycznego i prawnego ustalonego uprzednio w postępowaniu zwyczajnym, gdyż jego celem nie jest ustalenie nowego stanu faktycznego sprawy, ale ustalenie czy wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji, a nieznane organowi, który wydał pierwotną decyzję. W ramach badania podstaw wznowienia postępowania niedopuszczalne jest dokonanie oceny prawidłowości przeprowadzenia postępowania dowodowego w postępowaniu zwykłym, do czego w istocie zmierza w niniejszej sprawie strona skarżąca. Skoro w pierwotnym postępowaniu podatkowym, w którym przypisano skarżącemu odpowiedzialność jako Prezesa Zarządu Spółki za jej zobowiązania, badano i wykazano wystąpienie przesłanek pozytywnych do przeniesienia na niego odpowiedzialności podatkowej, to podnoszenie obecnie okoliczności podważających te ustalenia zmierzało de facto do ponownego badania podstaw przypisania skarżącemu odpowiedzialności w oparciu o przepisy art. 116 § 1 – 4 O.p. Taka ocena mogła zaś być dokonywana jedynie w postępowaniu odwoławczym po skutecznym uruchomieniu przez stronę kontroli instancyjnej lub też w postępowaniu wznowieniowym, jednakże po wykazaniu zaistnienia podstaw wznowienia.

W ocenie Sądu pierwszej instancji, za niedopuszczalną należy uznać możliwość przedstawiania przez podatnika dowodów w taki sposób, by mógł on oczekiwać pełnej ochrony w trybie postępowania nadzwyczajnego, w przypadku gdy w postępowaniu zwykłym zataja istotne dowody czy okoliczności, lub też – jak było w niniejszej sprawie – lekceważy obowiązek podania aktualnego adresu zamieszkania i w konsekwencji jego niedopełnienia nie bierze aktywnego udziału w toczącym się wobec niego postępowaniu. Eliminowaniu skutków tej sytuacji służyć mógłby w niniejszej sprawie jedynie tryb przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym, po spełnieniu przesłanek zastosowania tej instytucji. Z przedstawionych wraz ze skargą akt administracyjnych sprawy wynika, że strona z takiej możliwości skorzystała, lecz organ nie znalazł podstaw do uwzględnienia wniosku strony. Kwestie dotyczące prawidłowości doręczeń skarżącemu korespondencji w toku postępowania zwykłego były już przedmiotem odrębnych postępowań w sprawie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, a także w sprawie uchybienia terminowi do wniesienia odwołania. Jednakże te działania strony skarżącej w kierunku uruchomienia kontroli instancyjnej decyzji o orzeczeniu odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z o.o. nie przyniosły oczekiwanego skutku. Tymczasem wykazanie przez członka zarządu przesłanek uwalniających go od odpowiedzialności zaległości podatkowej spółki kapitałowej powinno nastąpić w postępowaniu zwyczajnym prowadzonym przez organ podatkowy na podstawie art. 116 § 1 – 4 O.p., a nie w postępowaniu wznowieniowym dotyczącym ostatecznej decyzji przenoszącej na członka zarządu odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki. Z powodu niepodejmowania przez skarżącego korespondencji w toku postępowania zwykłego, nie wykazał on okoliczności uwalniających go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki i nie mogło to w żaden sposób uzasadniać zarzutu naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania, tj. art. 180 § 1 w zw. z art. 180, art. 188, art. 240 § 1 pkt 5 i art. 243 § 2 O.p., jak również zarzutu błędu w ustaleniach faktycznych.

W skardze kasacyjnej pełnomocnik W. B. wniósł o uchylenie powyższego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Powołując przepisy art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) – dalej: "p.p.s.a.", zarzucono wyrokowi naruszenie:

- art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez nie odniesienie się przez Sąd do wszystkich stawianych w skardze zarzutów, a przede wszystkim następujących zarzutów:

a) błędu w ustaleniach faktycznych polegającego na przyjęciu przez organ, iż w trakcie postępowania zwykłego strona miała wiedzę o dowodach w postaci protokołu nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników spółki pod firmą [...] sp. z o.o. z dnia 30 czerwca 2008r. wraz z uchwałą o przyjęciu rezygnacji Prezesa Zarządu, podczas gdy strona nie miała możliwości przedstawienia dowodów w postępowaniu zwykłym, gdyż W. B. nie wiedział o toczącym się przeciwko niemu postępowaniu, a nawet o wydanej decyzji, co było przyczyną składania przez niego wniosku o przywrócenie terminu do złożenia odwołania od decyzji;

b) błędu w ustaleniach faktycznych polegającego na przyjęciu przez organ, iż W. B. był Członkiem Zarządu [...] sp. z o.o. po dniu 30 czerwca 2008r.;

c) naruszenia art. 180 § 1 w zw. z art. 180 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa poprzez jego niezastosowanie, polegające na niedopuszczeniu przez organ zgłoszonych przez stronę dowodów, pomimo iż mogły one przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a przede wszystkim mogły przyczynić się do wykazania, iż w sprawie istnieją podstawy do uchylenia dotychczasowej decyzji ostatecznej;

d) naruszenia art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa polegającego na nieuwzględnieniu przez organ zgłoszonych przez stronę wniosków dowodowych, pomimo iż wskazane w nich okoliczności miały znaczenie dla sprawy, a nie zostały stwierdzone żadnym innym dowodem;

- art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na braku wskazania w uzasadnieniu orzeczenia stanowiska Sądu, co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia;

- art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak wyjaśnienia podstawy przyjętego przez Sąd rozstrzygnięcia, zwłaszcza poprzez ogólnikowe uzasadnienie, iż dowód w postaci protokołu nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników spełniał wymogi ustawowe do wznowienia postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną;

- art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa poprzez uznanie, iż nie zostały spełnione przesłanki warunkujące wznowienie postępowania, podczas gdy w sprawie wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję.

W odpowiedzi na wniesioną skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie wniósł o jej oddalenie i zasądzenie od skarżącego na rzecz organu podatkowego kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Kontroluje zatem zgodność zaskarżonego orzeczenia z prawem materialnym i procesowym w granicach skargi kasacyjnej i nie jest uprawniony do badania ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia wykraczającej poza ramy wyznaczone zarzutami skargi kasacyjnej. Oznacza to związanie zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej. Zatem zakres rozpoznania sprawy wyznacza strona wnosząca skargę kasacyjną przez przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie.

Skarżący podniósł zarzuty oparte tylko na jednej podstawie kasacyjnej, o której mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj. wskazał na naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Odnosząc się do pierwszego ze stawianych zarzutów – naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. – stwierdzić należy, iż Sąd pierwszej instancji - wbrew zarzutom skargi kasacyjnej - wyjaśnił w uzasadnieniu wyroku czy strona miała wiedzę o protokole z nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników sp. z o.o. [...]. Skład orzekający wskazał mianowicie, że z treści protokołu Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki [...] z dnia 30 czerwca 2008 r. wynika, iż otworzył je sam skarżący, co jednoznacznie wskazuje, że uczestniczył w tym zgromadzeniu i musiał mieć wiedzę o zapadłych tam decyzjach oraz sporządzonym protokole. Z kolei w odniesieniu do wniosków dowodowych skarżącego, w tym wykonywania funkcji Prezesa Zarządu Spółki po dniu 30 czerwca 2008 r., co miało wiązać się z naruszeniem art. 180 § 1 i art. 188 O.p., WSA w Olsztynie wskazał, iż postępowanie dowodowe prowadzone w postępowaniu wznowieniowym nie może prowadzić do ponownego rozpatrzenia sprawy, tak jak w postępowaniu zwykłym i nie może służyć usuwaniu innych wad procesowych decyzji niż wymienione w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Sąd pierwszej instancji, za niedopuszczalną uznał możliwość przedstawiania przez podatnika dowodów w taki sposób, by mógł on oczekiwać pełnej ochrony w trybie postępowania nadzwyczajnego, w przypadku gdy w postępowaniu zwykłym zataja istotne dowody, czy okoliczności.

Z powyższych względów niezasadnym okazał się zarzut naruszenie art. 134 § 1 p.p.s.a. co do nie odniesienia się przez Sąd pierwszej instancji do wszystkich stawianych zarzutów skargi.

Kolejne zarzuty kasacyjne dotyczyły naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., który to przepis określa konieczne elementy uzasadnienia wyroku. Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się jednak uchybień w sporządzeniu przez Sąd pierwszej instancji uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Uzasadnienie to zawiera nie tylko sprawozdanie z przebiegu całego postępowania, ale również wyjaśnienie zasad prowadzenia postępowania nadzwyczajnego, jakim jest wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego sporządzone uzasadnienie wyroku spełnia wymogi z art. 141 § 4 p.p.s.a., a tym samym pozwala na odtworzenie procesu myślowego Sądu w zakresie kontroli legalności zaskarżonej decyzji wydanej w trybie nadzwyczajnym.

Skoro przedmiotem postępowania podatkowego była odmowa uchylenia ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia 14 kwietnia 2014 r. w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżącego jako członka zarządu [...] Sp. z o.o za zobowiązania podatkowe tej spółki, to w takim zakresie Sąd pierwszej instancji oceniał prawidłowość rozstrzygnięć podjętych przez organy podatkowe, z uwzględnieniem przesłanki wznowieniowej z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., na którą powoływał się skarżący.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela także argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku co do stosowania instytucji wznowienia postępowania, którego celem jest ustalenie, czy postępowanie zwykłe było dotknięte określonymi wadami i usunięcie ewentualnych wadliwości tego postępowania oraz ustalenie, czy i w jakim zakresie wadliwość postępowania zwykłego wpłynęła na byt prawny decyzji ostatecznej wydanej w jego wyniku. Postępowanie uruchamiane na skutek wznowienia postępowania nie jest bowiem kontynuacją postępowania instancyjnego, a wobec tego brak jest w nim podstaw do pełnej merytorycznej kontroli decyzji, którą zakończono sprawę w postępowaniu zwykłym. Postępowanie wznowieniowe nie pozwala na całościowe merytoryczne badanie wszystkich elementów wydanej decyzji ostatecznej. Wskazać również należy, że instytucja wznowienia postępowania nie jest środkiem, za pomocą którego można wzruszać każdą wadliwą decyzję ostateczną, niezależnie od stopnia tej wadliwości. Omawiana instytucja ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową tylko wówczas, gdy postępowanie podatkowe przed organami podatkowymi było dotknięte wadami procesowymi enumeratywnie wskazanymi w art. 240 O.p. (zob. wyrok NSA z dnia 14 września 2018 r. o sygn. akt II FSK 2687/16, LEX nr 2570171).

Zgodnie z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Z treści tego przepisu wynika, że wymaga on kumulatywnego spełnienia następujących przesłanek: nowe okoliczności faktyczne i nowe dowody muszą zostać ujawnione po wydaniu decyzji ostatecznej. Nadto te okoliczności i dowody muszą istnieć już wcześniej, to jest w chwili wydawania decyzji ostatecznej, lecz dla tego organu są one nowymi tylko dlatego, że nie były mu wcześniej znane. Innymi słowy, strona może się powoływać w postępowaniu wznowieniowym tylko na takie okoliczności faktyczne bądź dowody, co do których istnienia nie posiadała wiedzy w trakcie toczącego się postępowania zwykłego, nie mogła zatem żądać ich uwzględnienia w jego toku. Nieprzeprowadzenie określonych dowodów w toku zwykłego postępowania instancyjnego, jeżeli dowody te mogły być powołane przez stronę, nie może być podstawą wznowienia postępowania w myśl art. 240 § 1 pkt 5 O.p., gdyż naruszałoby to zasadę stałości decyzji (zob. wyrok NSA z dnia 9 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2701/13; wyrok NSA z 13 listopada 2013 r., sygn. akt II FSK 2675/12, także - Ordynacja Podatkowa Komentarz, Babiarz S., Dauter B., Kabat A., Hauser R., Niezgódka-Medek M., Rudowski J. WKP, 2017). Strona może powoływać się w postępowaniu wznowieniowym tylko na takie okoliczności faktyczne, bądź na takie dowody, co do których istnienia nie posiadała wiedzy w trakcie toczącego się postępowania podatkowego prowadzonego w trybie zwykłym, nie mogła zatem żądać ich uwzględnienia w toku tego postępowania.

Jak wyżej wskazano skarżący sam otworzył w dniu 30 czerwca 2008 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki z o.o. [...], co potwierdza, że miał wiedzę o istnieniu protokołu z tego posiedzenia, który mógł być przedstawiony w zwykłym postępowaniu podatkowym, a co za tym idzie nie mógł stanowić podstawy do wznowienia postępowania zakończonego ostateczną decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia 14 kwietnia 2014 r.

Powyższe argumenty wskazują na nietrafność zarzutu dotyczącego naruszenia art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

Wskazywanie przez autora skargi kasacyjnej, że W. B. nie miał wcześniej możliwości przedłożenia ww. dowodu, gdyż nie widział o toczącym się przeciwko niemu postępowaniu, a nawet o wydanej decyzji, odnosi się do przesłanki wznowieniowej określonej w art. 240 § 1 pkt 4 O.p. (strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu). Na tą przesłankę wznowienia postępowania skarżący jednak się nie powoływał.

Z tych względów na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalono skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 tej ustawy.