Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 422/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2017-05-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 i art. 25
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Claudia Kozłowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 maja 2017 r. sprawy ze skargi A. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 30 grudnia 2016 r., nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodu uzyskanego w 2010 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

A.F. (dalej jako "skarżąca"), na mocy aktu notarialnego z dnia 20 sierpnia 2010 r. (Repertorium A nr [...]) sprzedała "A" spółka z o.o. z siedzibą w S., prawo własności niezabudowanej nieruchomości, położonej przy ul. [...]w S. Strony ustaliły cenę w wysokości 4.500.000,- zł, z czego zapłacono 350.000,- zł. Prawo własności ww. nieruchomości skarżąca nabyła na podstawie aktu notarialnego (Repertorium A nr 5082/2010) z tego samego dnia za cenę 3.500.000,- zł.

W dniu 30 kwietnia 2011 r. skarżąca złożyła urzędzie skarbowym zeznanie PIT-39 o wysokości dochodu osiągniętego w 2010 r., wykazując:

- przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych - 4.500.000,- zł (sprzedaż nieruchomości wg aktu notarialnego [...] z 20 sierpnia 2010 r. i umowy przedwstępnej nr [...] z 23 lipca 2010 r.),

- koszty uzyskania przychodu 3.571.223,60 zł (zakup nieruchomości wg aktu notarialnego [...] z 20 sierpnia 2010 r. i umowy przedwstępnej nr aktu [...] z 16 lipca 2010, koszt aktu [...], podatek PCC),

- dochód 928.776,40 zł,

- kwota dochodu zwolnionego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy 877.177,71 zł,

- podstawa obliczenia podatku 51.599,- zł,

- podatek należny 9.804,- zł.

W dniu 30 września 2015 r. skarżąca załączając dokumenty dla rozliczenia sprzedaży nieruchomości, złożyła korektę ww. zeznania, w której wykazała:

- dochód zwolniony na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 - 58.561,76 zł (koszty spłaty kredytu - umowa kredytowa z 14 lipca 2010 r. - wg zaświadczenia z 23 września 2015 r. bez uwzględnienia kwoty prowizji 3.518,26 - okres do 31 grudnia 2012 r.),

- podstawę obliczenia podatku 870.215,- zł,

- podatek należny 165.341,- zł.

Po wszczęciu postępowania podatkowego, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [... 2016 r. określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu uzyskanego w 2010 r. z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych nabytych lub wybudowanych po dniu 31 grudnia 2008 r. w kwocie 176.468,- zł.

W uzasadnieniu organ wskazał, że z tytułu sprzedaży nieruchomości, dokonanej w dniu 20 sierpnia 2010 r. skarżąca uzyskała przychód w kwocie 4.500.000,- zł. Do kosztów uzyskania przychodu z tytułu przedmiotowej sprzedaży zaliczono koszty w kwocie - 3.571.220,- zł, tj. koszt nabycia nieruchomości - 3.500.000,- zł, koszt umowy sprzedaży (Rep. A nr [...] z dnia 20 sierpnia 2010 r.) - 70.610, zł, koszt przedwstępnej umowy sprzedaży (Rep. A nr [...] z dnia 16 lipca 2010 r.) - 610,- zł.

W ocenie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego, skoro w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm.) – dalej jako "u.p.d.o.f.", ustawodawca użył zapisu "wydatki poniesione na nabycie", to chodzi o fakt wydatkowania uzyskanego przychodu na definitywne i ostateczne nabycie substancji mieszkalnej, zatem skutkujące przeniesieniem prawa własności w terminie dwóch lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym doszło do odpłatnego zbycia, by uzasadnione było skorzystanie ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131. Zatem zawarcie z deweloperem w 2011 r. przedwstępnej umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu i sprzedaży (akt notarialny Rep. A nr [...] z dnia 26 sierpnia 2011 r.) nie jest równoważne z nabyciem prawa własności lokalu mieszkalnego. Z tego względu wydatki w kwocie 41.159,92 zł poniesione na spłatę rat kapitałowo-odsetkowych kredytu, w okresie od 14 lipca 2010 r. – 31 grudnia 2012 r., na nabycie lokalu mieszkalnego oraz sfinansowanie prowizji za udzielenie tego kredytu (3.518,26 zł) nie są objęte zwolnieniem przewidzianym w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Nie miało bowiem miejsca nabycie własności lokalu mieszkalnego (na zakup którego kredyt został przyznany), w terminie dwóch lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym doszło do odpłatnego zbycia nieruchomości gruntowej.

Odwołując się do treści art. 69 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe ( Dz. U. z 2002 r. Nr 72, poz. 665 ze zm.), naczelnik urzędu skarbowego stwierdził, że skoro głównym świadczeniem kredytobiorcy jest zwrot kredytu (środków pieniężnych), a dodatkowym zapłata odsetek. Nie stanowią również wydatku na własne cele mieszkaniowe koszty przypomnień o niedostarczeniu dokumentów jak również koszty, które podatniczka musiała ponieść jako warunek konieczny przy zawarciu umowy kredytowej: składki z tytułu ubezpieczenia kredytu hipotecznego do momentu ustanowienia hipoteki, składki z tytułu ubezpieczenia kredytowanego wkładu własnego, koszt ubezpieczenia kredytobiorców od utraty źródła dochodów wskutek utraty pracy. Wydatki te, jako związane wyłącznie z uzyskaniem kredytu, są wydatkiem dodatkowym a nie kwotą kredytu. Dlatego wydatki te uwzględnione przez podatniczkę w łącznej kwocie -17.401,84 zł, nie zostały zakwalifikowane jako wydatki na własne cele mieszkaniowe wymienione w art 21 ust 25 pkt 2 lit a) u.p.d.o.f., a zatem jako objęte zwolnieniem przedmiotowym określonym w art. 21 ust. 1 pkt 131. Nie ma przy tym znaczenia warunek zawarcia definitywnej umowy przeniesienia własności lokalu mieszkalnego, w terminie dwóch lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym doszło do odpłatnego zbycia.

Końcowo organ podatkowy odniósł się do wniosku pełnomocnika podatniczki o umorzenie postępowania podatkowego w sprawie, nie podzielając argumentu, iż z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. nie można wywieść, że dla zastosowania zwolnienia konieczne jest, by w terminie nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości, nastąpiło również nabycie prawa własności rzeczy lub prawa, o którym mowa w art. 21 ust. 25.

Dyrektor Izby Skarbowej (w skrócie "Dyrektor IS") po rozpoznaniu sprawy w związku z wniesieniem odwołania, decyzją z dnia [...] 2016 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy przywołał art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c), art. 30e ust. 1 i 2, art. 19 ust. 1 art. 22 ust. 6c, 6e 6f, art. 30e ust. 5, art. 45 ust. la pkt 3, art. 30e ust. 4, art.21 ust. 1 pkt 131, art. 21 ust. 25, art. 21 ust. 26, art. 21 ust. 30 oraz art. 30e ust. 7 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r.).

Dyrektor IS wskazał, że błędne jest stanowisko skarżącej, iż z literalnego brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. nie wynika uzależnienie prawa podatnika do skorzystania ze zwolnienia podatkowego od dokonania definitywnego zakupu rzeczy (np. nieruchomości lokalowej), bowiem wystarczy, by wydatek został poniesiony nie później, niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. W ocenie organu ww. przepis należy odczytywać w ścisłym powiązaniu z treścią art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. Jak bowiem wynika z tych regulacji wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy, jeśli nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia danej nieruchomości (lub prawa majątkowego) zostanie wydatkowany na własne cele mieszkaniowe, które zostały skonkretyzowane w formie zamkniętego katalogu zamieszczonego w ust. 25 art. 21. Ustawodawca zalicza do nich w punkcie 1 lit. a wydatki poniesione m.in.: na nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie udziału w gruncie albo prawie użytkowania wieczystego gruntu, związanych z tym lokalem. Do celów wymienionych w pkt 1 jednoznacznie odwołuje się pkt 2 art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. zaliczając do wydatków zwolnionych spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na cele określone w pkt 1, w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej z zastrzeżeniem ust. 29 i 30.

Użycie przez ustawodawcę zwrotu "wydatki poniesione na nabycie (...) lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość" zdaniem organu należy rozumieć jako uzyskanie prawa własności w rozumieniu prawa cywilnego. Zatem zawarcie umowy deweloperskiej może prowadzić do uzyskania statusu właściciela, ale nie jest równoważne z nabyciem własności lokalu mieszkalnego. Brak zawartej w formie aktu notarialnego umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu oraz brak wpisu do księgi wieczystej (art. 7 ust. 2 ustawy o własności lokali) w terminie wskazanym w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. jest jednoznacznie z niewystąpieniem przesłanki z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a.

Skoro skarżąca po terminie wskazanym w art. 21 ust. 1 pkt 131 nie uzyskała statusu właściciela lokalu mieszkalnego, na co wskazuje treść aktu notarialnego z dnia 11 sierpnia 2016 r. (Repertorium A nr [...]), to wydatki poniesione na jego nabycie wskutek zawarcia z deweloperem w roku 2011 umowy przedwstępnej umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu i sprzedaży (akt notarialny Rep. A nr [...] z dnia 26 sierpnia 2011 r.) - w postaci spłaty rat kapitałowo-odsetkowych kredytu, w okresie od 14 lipca 2010 r. do 31 grudnia 2012 r., na nabycie lokalu mieszkalnego oraz sfinansowanie prowizji za udzielenie tego kredytu - nie korzystają ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie decyzji organu I i II instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania wg norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie art. 21 ust. 131 oraz art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f.

W uzasadnieniu skargi strona przytaczając okoliczności faktyczne sprawy i stan prawny powtórzyła, że art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. nie uzależnia w żaden sposób zastosowania zwolnienia od dokonania definitywnego zakupu nieruchomości. Wyłącznie poniesienie wydatków określonych w art. 21 ust. 25 pkt 1 ww. ustawy nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, jest wymogiem decydującym o jego uwzględnieniu. Wskazując na odczytywanie norm prawnych zgodnie z wykładnią językową pełnomocnik przywołał orzeczenia sądów administracyjnych.

Za całkowicie nielogiczne i pozbawione podstaw prawnych pełnomocnika skarżącej uznał stanowisko organu o ryzyku związanym z realizacją umowy z deweloperem. Podatnik nie ma prawnego obowiązku zawierania umowy dotyczącej już istniejących nieruchomości czy lokali lub które są już na ukończeniu. Natomiast możliwa i częsta jest sytuacja wyboru nieruchomości na własne cele mieszkaniowe, której okres powstania przekracza dwa lata. Wówczas, pomimo wydatkowania środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości jej nabywca nie mógłby skorzystać z ulgi przewidzianej w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. W ocenie pełnomocnika skarżącej trudno przyjąć, że ustawodawca z jednej strony analizowane zwolnienie wprowadza, z drugiej obarcza ryzykiem procesu budowlanego. Dlatego zasadne jest stanowisko o objęciu przedmiotowym zwolnieniem wydatków poniesionych przez podatniczkę na spłatę rat kapitałowych w kwocie 351.826,26 zł. Przy czym także do prowizji i ubezpieczenia, które jest zobowiązany opłacić kredytobiorca, stanowiących - w świetle art.69 ust.2 ustawy Prawo bankowe - essentialia negotii umowy kredytu, odnosi się regulacja art. 21 ust. pkt 131 u.p.d.o.f.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga A.F. jako niezasadna podlega oddaleniu.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, czy skarżącej przysługuje prawo do skorzystania z ulgi przewidzianej w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. w sytuacji, gdy skarżąca w okresie dwóch lat od daty sprzedaży nieruchomości dokona wydatkowania przychodu z tej sprzedaży na poczet przyszłego zakupu lokalu mieszkalnego, jednakże definitywne przeniesienie własności nastąpiło dopiero po upływie określonego w tym przepisie terminu.

Odnosząc się do powyższego należy wskazać, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, wymienione zostały w art. 21 ust. 25 cytowanej ustawy.

Stosownie do art. 21 ust. 25 pkt 1 ww. ustawy, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na:

a) nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,

b) nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

c) nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,

d) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,

e) rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

- położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d) i e), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach (art. 21 ust. 26 ustawy).

Jak wynika z zacytowanego wyżej przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 uregulowane w nim zwolnienie podatkowe jest uzależnione od wydatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości (określonych praw majątkowych) na wskazane w art. 21 ust. 25 własne cele mieszkaniowe obejmujące m.in.: nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem oraz dokonania tej czynności nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie na cele mieszkaniowe, przy czym przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie należy rozumieć budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach.

Oznacza to, że dla skorzystania z tego zwolnienia konieczne jest dokonanie w powyższym terminie zarówno wydatkowania przychodów pochodzących ze sprzedaży poprzednio posiadanego lokalu mieszkalnego, jak i dokonanie czynności związanych z nabyciem kolejnego lokalu czy nieruchomości, czyli zawarcie ostatecznej umowy sprzedaży.

W świetle powyższego należy zgodzić się z Dyrektorem IS, że do skorzystania z prawa do opisanego zwolnienia nie jest wystarczające jedynie wydatkowanie środków pieniężnych, a faktyczne i ostateczne nabycie nieruchomości. Przepisy te należy rozumieć wąsko, co oznacza, że po upływie tego terminu niedopuszczalne jest zwolnienie od podatku kwoty wydatkowanej w całości lub w części na nabycie lokalu mieszkalnego nawet w sytuacji, gdy zostały spełnione pozostałe warunki przewidziane w tym przepisie.

Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd prezentowany w najnowszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyroki: II FSK 2840/14 z dnia 21 października 2016 r. – LEX nr 2168512 oraz II FSK 2320/14 z dnia 28 września 2016 r.- LEX 2116209), w których wskazano, że o ile pojęcie "celów mieszkaniowych", którym posłużono się w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., można rozumieć szeroko – należy mieć na względzie to, że w art. 21 ust. 25 przywołanej ustawy zostało ono doprecyzowane. Przepis ten wyraźnie stanowi, że przez wydatki, o których jest mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. należy rozumieć wydatki poniesione na nabycie lokalu mieszkalnego. Innymi słowy tylko takie nabycie nieruchomości, które służy zaspokojeniu celów mieszkaniowych podatnika może skutkować zwolnieniem od podatku dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których jest mowa w art. 30e u.p.d.o.f. Tym samym, poruszając się w zakresie wytyczonych przez art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f., pojęcie "celów mieszkaniowych" należy ograniczyć do tych sytuacji, w których następuje nabycie lokalu. Przy czym, zawarcie przedwstępnej umowy deweloperskiej nie skutkuje nabyciem nieruchomości. Zgodnie z art. 3 pkt 5 ustawy z 16 września 2011 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego (t.j.: Dz.U. z 2016 r. poz. 555 ze zm.), umowa deweloperska, to umowa, którą deweloper zobowiązuje się do ustanowienia lub przeniesienia na nabywcę po zakończeniu przedsięwzięcia prawa odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienia tego prawa na nabywcę. Tym samym na podstawie umowy deweloperskiej podatnik nie nabywa lokalu mieszkalnego – tak jak tego wymaga art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f. Z umowy tej wynika jedynie ekspektatywa prawa nabycia nieruchomości, która – mimo że w założeniu zmierza i niejako warunkuje nabycie prawa do lokalu mieszkalnego – nie jest równoznaczna z nabyciem tego prawa i nie uprawnia do skorzystania ze zwolnienia. Ponadto łączne odczytanie wspomnianych przepisów wskazuje, że nabycie nieruchomości, w przedstawionym powyżej znaczeniu, musi nastąpić przed upływem dwóch lat licząc od końca roku, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw majątkowych, o których jest mowa w art. 30e u.p.d.o.f. W konsekwencji weryfikacja spełnienia przesłanek skorzystania ze zwolnienia podatkowego następuje w momencie upływu wspomnianego okresu. Jeżeli w tym czasie opisane powyżej warunki nie zostaną spełnione, obowiązkiem podatnika jest zapłata podatku według stawki przewidzianej w art. 30e ust. 1 u.p.d.o.f.

Uwzględniając powyższe należy stwierdzić, że z omawianej ulgi może skorzystać jedynie podatnik, który skutecznie nabył nieruchomość w określonym czasie nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie (por. wyrok NSA z dnia 1 października 2010 r. sygn. akt II FSK 903/09).

Należy dodać, że warunkiem przeniesienia własności nieruchomości jest zawarcie umowy w formie aktu notarialnego, gdyż tylko umowa zawarta w tej formie skutecznie przenosi własność nieruchomości. Zawarcie umowy przedwstępnej (a także umowy tzw. deweloperskiej), jak też dokonanie - stosownie do tej umowy - wpłat na poczet ceny, nie oznaczają nabycia własności nieruchomości. Dopiero zaliczenie kwot wpłaconych, w związku z zawartą umową przedwstępną, na poczet ceny nabycia nieruchomości, które nastąpi w umowie przenoszącej własność nieruchomości będzie spełnieniem warunku o jakim mowa w powołanych przepisach" (tak w wyroku WSA w Warszawie z 19 marca 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 812/14.).

Wobec braku umowy definitywnie przenoszącej prawo własności lokalu mieszkalnego w terminie wskazanym w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., w omawianej sprawie organy zasadnie nie uwzględniły wydatków poniesionych przez skarżącą w okresie od 14 lipca 2010 r. do 21 grudnia 2012 r. na spłatę rat kapitałowo-odsetkowych związanych z zawartą umową kredytową dotyczącą sfinansowania zakupu lokalu. Na aprobatę nie zasługuje także stanowisko strony o zakwalifikowaniu do wydatków składek: na uruchomienie kredytu hipotecznego, kredytowanego wkładu własnego czy kosztów ubezpieczenia od utraty źródła dochodów wskutek utraty źródła dochodów wskutek utraty pracy. Literalne brzmienie art. 21 ust. 25 pkt 2a u.p.d.o.f. jednoznacznie kwalifikuje do wydatków wyłącznie spłatę kredytu oraz odsetki od tego kredytu. Jak bowiem wyżej sygnalizowano - zarówno zawarcie umowy deweloperskiej, jak też dokonanie - stosownie do tej umowy - wpłat na poczet ceny, bez wątpienia mogą prowadzić do nabycia własności lokalu, ale nie są z nim równoznaczne. Przeniesienie własności nieruchomości wymaga zawarcia umowy w formie aktu notarialnego i tylko umowa zawarta w tej formie przenosi jej własność. Wobec braku umowy przenoszącej własność nieruchomości nie można uznać, że przedmiotowe kwoty zostały przeznaczone na cele określone wart. 21 ust. 25 u.p.d.o.f., czyli nie doszło do realizacji celu uprawniającego podatnika do zwolnienia dochodu ze zbycia lokalu mieszkalnego z opodatkowania.

Biorąc pod uwagę wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, wobec czego na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) skargę oddalił.