Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 614/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-03-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: § 3 ust. 3, § 4 ust. 1 pkt 2, § 4 ust. 2 oraz § 4 ust. 5
journal: Dz.U. 2004 nr 87 poz 825
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Korycińska Sędzia NSA Dariusz Dudra (spr.) Sędzia NSA Barbara Stukan - Pytlowany Protokolant asystent sędziego Elżbieta Jabłońska-Gorzelak po rozpoznaniu w dniu 5 marca 2014 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 17 stycznia 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 1088/11 w sprawie ze skargi A. B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia [...] sierpnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w G., 2. zasądza na rzecz A. B. od Dyrektora Izby Celnej w G. 2300 (dwa tysiące trzysta) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. wyrokiem z 17 stycznia 2012 r. oddalił skargę A. B. (zwanego dalej: skarżącym) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. z [...] sierpnia 2011 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiące od stycznia do grudnia 2005 r.

Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Naczelnik Urzędu Celnego w S., decyzją z [...] listopada 2010 r. określił A. B. – prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą Firma Handlowo-Usługowa A. z siedzibą w Ł. – zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży oleju opałowego na cele inne niż grzewcze za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2005 r. w łącznej wysokości 38 312 złotych.

Następnie decyzją Naczelnika Urzędu Celnego w S. z [...] czerwca 2011 r. zmieniono ww. decyzję dokonując określenia nowej wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym w wysokości 39.674 zł.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Celnej w G., decyzją z [...] sierpnia 2010 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Wskazano, że tylko kompletnie wypełnione oświadczenia uprawniają sprzedawcę do skorzystania z obniżonej stawki podatku akcyzowego, a w sytuacji gdy oświadczenia są nieprawidłowe albo niepełne nie można uznać, że sprzedaż oleju opałowego nastąpiła na cele grzewcze, czyli zgodnie z jego przeznaczeniem.

Organ odwoławczy podkreślił, że w trakcie postępowania podatkowego poddano weryfikacji wszystkie oświadczenia i wystąpiono do nabywców, o pisemne potwierdzenie zakupu oleju opałowego w przedmiotowej firmie. Część nabywców potwierdziła zakup oleju opałowego na cele grzewcze natomiast w przypadku nabywców będących osobami fizycznymi w 29 przypadkach adresaci albo nie odebrali korespondencji w terminie albo pomimo wezwania nie udzielili odpowiedzi albo wezwania wróciły z powodu zgonu adresata, zaś w 42 przypadkach poczta zwróciła korespondencję wskazując, że adresaci nie są znani pod danym adresem albo też adres nie jest prawidłowy, albo brak takiego adresu; Natomiast w zakresie oświadczeń podmiotów gospodarczych, w toku postępowania podatkowego ustalono że w 13 przypadkach nie odebrano korespondencji, albo odebrano ale nie udzielono odpowiedzi lub też nastąpiła zmiana adresu prowadzenia działalności i nie zdołano ustalić ich nowego adresu korespondencyjnego, zaś w 4 przypadkach adresaci zaprzeczyli jakoby dokonywali zakupu oleju opałowego wg wskazanych przez organ faktur.

Organ pierwszej instancji uznał wszystkie potwierdzone przypadki nabycia oleju opałowego na cele grzewcze za podstawę do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego ustanowionej dla olejów w przypadku ich zużycia zgodnie z przeznaczeniem. Nie kwestionowano również oświadczeń w przypadkach stwierdzonych uchybień, gdy oświadczenia te dały możliwość potwierdzenia faktu sprzedaży oleju na cele opałowe – podkreślono uznanie na korzyść strony tych przypadków gdzie wezwania wróciły z adnotacją poczty o niepodjęciu w terminie czy też wyprowadzce adresata; pomimo braku odpowiedzi nabywcy organ uznał, że oświadczenia potwierdzają fakt zakupu oleju opalowego na cele grzewcze i nie wliczył ilości oleju opałowego z tych oświadczeń do podstawy opodatkowania.

Uznano natomiast, że przedmiotem sporu są wyłącznie te oświadczenia, w których poczta zwróciła korespondencję (adresaci nieznani pod danym adresem albo adres nieprawidłowy albo brak takiego adresu) i to w sytuacji gdy urzędy skarbowe uznały podane dane – w zakresie NIP oraz PESEL – za nieprawidłowe, co spowodowało niemożność zidentyfikowania nabywców i potwierdzenia, że nabyty olej faktycznie zużytkowano na cele grzewcze.

Zdaniem organu odwoławczego w toku postępowania podatkowego organ pierwszej instancji prawidłowo ustalił, że sprzedaż oleju opałowego przez skarżącego dokonywana była z naruszeniem przepisów prawa; strona nie dołożyła należytej staranności przy odbieraniu od nabywców oleju opałowego oświadczeń o ich przeznaczeniu na cele opałowe. Skoro zatem strona nie wypełniła warunków dla zastosowania preferencji podatkowej w postaci obniżonej stawki podatku akcyzowego poprzez gromadzenie niepełnych, niekompletnych, nierzetelnych oświadczeń to przyjąć należy, że nie mogły znaleźć zastosowania przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87 poz. 825 ze zm. – dalej jako: rozporządzenie 2004).

A. B. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G., zarzucając naruszenie prawa materialnego: art. 65 ust. 1a i ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004 r. Nr 29, poz. 257 ze zm. – dalej jako: u.p.a.) oraz § 3 ust. 3, § 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2, § 4 ust. 5 rozporządzenia 2004 poprzez błąd w wykładni prawnej i przyjęcie, że braki w oświadczeniach nabywców oleju opałowego polegające na zawarciu w oświadczeniu adresu zamieszkania nabywcy, który nie zawsze pokrywa się z adresem zameldowania i w związku z tym jest nieweryfikowalny w oparciu o dane znajdujące się w zasobach ewidencji ludności właściwych urzędów miejskich – są tożsame z niezłożeniem oświadczenia. Wskazano również na naruszenie art. 3 Dyrektywy Rady 95/60/WE z 27 listopada 1995r. (Dz. Urz. UE L z 1995 r., nr 291/46) poprzez nieodniesienie się do wskazówek w nim zawartych, w zakresie zastosowanie sankcyjnej stawki akcyzy.

Ponadto zarzucono naruszenie przepisów postępowania, w tym art. 120 i art. 121 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r., nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej jako: O.p.) poprzez dokonanie interpretacji przepisów prawa pozostających w bezpośrednim związku z przedmiotem postępowania z naruszeniem reguł interpretacyjnych pomimo, że jedyna obiektywna interpretacja przepisów rozporządzenia 2004, w brzmieniu obowiązującym do 15 września 2005 r. oraz art. 65 ust. 1a i ust. 2 u.p.a. prowadzi do odmiennych wniosków.

Zarzucono również naruszenie art. 120, art. 121 §1, art. 187, art. 191 O.p. poprzez uznanie za dowód niewymagających dalszej weryfikacji wyjaśnień nabywców oleju opałowego.

W uzasadnieniu skargi wskazano również, że skarżący nie używał przedmiotowego oleju a tylko go odsprzedawał, tak więc w sprawie nie może być wobec stosowana stawka sankcyjna.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w G. wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. wyrokiem z 17 stycznia 2012 r. orzekł, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Za nieusprawiedliwione uznano zarzuty naruszenia § 4 ust. 1 oraz § 4 ust. 5 w związku z § 3 ust. 3 rozporządzenia 2004. Wyjaśniono, że jedynie prawdziwe oświadczenia, tzn. pochodzące od rzeczywistych nabywców oleju na cele opałowe, identyfikowanych za pomocą danych zawartych w tych oświadczeniach, stanowić mogą podstawę do przyjęcia, że sprzedaż oleju nastąpiła na cele opałowe, tj. zgodnie z jego przeznaczeniem.

Z dokumentów zgromadzonych w trakcie postępowania podatkowego wynika, że organ odwoławczy właściwie ocenił prawidłowość postępowania organu pierwszej instancji. Poddano weryfikacji wszystkie oświadczenia nabywców oleju i wystąpiono do nabywców o pisemne potwierdzenie zakupu oleju opałowego w firmie skarżącego. Ponadto zasadnie przyjęto, że sprzedaż oleju opałowego przez skarżącego dokonywana była z naruszeniem przepisów prawa; nie spełniono bowiem wszystkich warunków uprawniających do zastosowania przy tej sprzedaży preferencyjnej stawki akcyzy bowiem nie zachowano należytej staranności przy odbieraniu od nabywców oleju opalowego oświadczeń o jego przeznaczeniu na cele opalowe.

Zdaniem sądu pierwszej instancji organy podatkowe wyczerpująco zgromadziły materiał dowodowy i oceniły go właściwie.

Nie podzielono również zarzutu naruszenia dyspozycji art. 3 Dyrektywy Rady 95/60/WE poprzez nieodniesienie się do wskazówek w nim zawartych, w zakresie zastosowanie sankcyjnej stawki akcyzy.

Ponadto zdaniem Sądu, w rozpoznawanej sprawie nie doszło do przerzucenia odpowiedzialności za oświadczenia na sprzedawcę. Oświadczenie o przeznaczeniu oleju na cele opałowe jest pewnego rodzaju minimum ustawowym w kontroli obrotu paliwami. Ustawodawca wprowadza wymóg dla przedsiębiorcy dokonującego sprzedaży olejami opałowymi, przeznaczonymi do celów opałowych, objętymi obniżoną stawką podatku akcyzowego, legitymowania się prawidłowo sporządzonym dokumentem. Posiadanie prawidłowo sporządzonego dokumentu stwarza domniemanie, że sprzedaży oleju opałowego dokonano faktycznie na cele opałowe. To domniemanie zwalnia sprzedawcę z odpowiedzialności za ewentualne niezgodne z oświadczeniem zużycie oleju opałowego i upoważnia podatnika do skorzystania z obniżonej stawki podatku akcyzowego. Natomiast przyjęcie przez sprzedawcę oświadczenia niespełniającego wymogów formalnych, których nie można było uzupełnić w toku prowadzonego postępowania, obala wynikające z oświadczeń domniemanie użycia oleju opałowego na cele zgodne z przeznaczeniem, a to z kolei powoduje zastosowanie stawki akcyzy określonej w art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. Obalenie tego domniemania następuje bez konieczności ustalenia, że kontrahent faktycznie zużył olej opałowy na inne cele niż opałowe.

WSA nie podzielił również zarzutów w zakresie naruszenia przepisów prawa procesowego. Organy podatkowe w prawidłowy sposób ustaliły prawnopodatkowe konsekwencje stwierdzonych nieprawidłowości w zakresie obrotu olejem opałowym. W ocenie Sądu, stwierdzona przez organy wadliwość oświadczeń nie podlegała konwalidacji żadnymi innymi środkami dowodowymi, skoro taki właśnie dokument, spełniający określone wymogi, ma szczególne znaczenie dowodowe. To podatnik jest odpowiedzialny za stronę formalną oświadczenia, jego obciąża ryzyko nierzetelności podawanych danych i we wszystkich wątpliwych przypadkach może on odmówić sprzedaży oleju ze stawką preferencyjną.

Sąd wyjaśnił, że poczynione ustalenia stanowiące faktyczną podstawę rozstrzygnięcia nie zostały przeprowadzone z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej, a ocena dowodów nie została dokonana z przekroczeniem granic zasady swobodnej oceny. Nie stwierdzono również naruszenia przepisu art. 191 O.p.

Organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący, a uzyskane dowody poddane następnie zostały wnikliwej i poprawnej ocenie.

Analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji (tak w zakresie podstawy faktycznej, jak i prawnej), jak i analiza uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji, nie uzasadniała – zdaniem WSA – stanowiska o dowolności, ani w zakresie odnoszącym się do przeprowadzonych w sprawie dowodów, poczynionych na ich podstawie ustaleń faktycznych, ani też oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego.

W podsumowaniu Sąd podkreślił, że tylko kompletnie wypełnione oświadczenia uprawniają sprzedawcę do skorzystania z obniżonej stawki podatku akcyzowego. Natomiast w sytuacji gdy oświadczenia są nieprawidłowe albo niepełne nie można uznać, że sprzedaż oleju opałowego nastąpiła na cele grzewcze. Ponadto gdy z braku oświadczeń lub ich nieprawidłowości nie można ustalić na jaki cel w rzeczywistości przeznaczono sprzedany olej opałowy lub napędowy przeznaczony na cele opałowe, ustawodawca zakłada, że użyto taki olej niezgodnie z przeznaczeniem, co skutkuje brakiem możliwości stosowania stawki preferencyjnej i koniecznością zastosowania stawki podatku akcyzowego o jakiej mowa w art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a.

Skargę kasacyjna od wyroku z 17 stycznia 2012 r. wniósł A. B., zarzucając:

1. Naruszenie prawa materialnego, a mianowicie § 3 ust. 3, § 4 ust. 1 pkt 2, § 4 ust. 2 oraz § 4 ust. 5 rozporządzenia 2004, poprzez jego błędną wykładnię, sprowadzającą się do przyjęcia, iż zawarcie przez nabywców oleju opałowego w oświadczeniu adresu zamieszkania, który nie zawsze pokrywał się z adresem zameldowania i w związku z tym jest nieweryfikowalny w oparciu o dane znajdujące się w zasobach ewidencji ludności, są tożsame z niezłożeniem oświadczeń

2. Naruszenie prawa materialnego, a mianowicie art. 65 ust. 1a i ust. 2 u.p.a., poprzez błędną wykładnie, sprowadzającą się do przyjęcia, iż zawarcie przez nabywców oleju opałowego w oświadczeniu adresu zamieszkania, który nie zawsze pokrywał się z adresem zameldowania i w związku z tym jest nieweryfikowalny w oparciu o dane znajdujące się w zasobach ewidencji ludności, są tożsame z wykorzystaniem oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem;

3. Naruszenie prawa materialnego, a mianowicie art. 3 Dyrektywy Rady 95/60/WE, poprzez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że zastosowanie niepreferencyjnej stawki podatku akcyzowego w stosunku do Skarżącego było właściwe;

4. Naruszenie przepisów postępowania, a mianowicie art. 141 § 4 p.p.s.a., mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez bezkrytyczne przyjęcie przez Sąd błędnych ustaleń poczynionych w toku postępowania administracyjnego oraz lakoniczne odniesienie się w uzasadnieniu wyroku do formułowanych w skardze zarzutów;

5. Naruszenie art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 122 o.p., przejawiającej się w tym, że Sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w ustawie, mimo że zebrany przez organ materiał dowodowy okazał się być niewystarczający i budzący wątpliwości, które przy uzupełnieniu materiału dowodowego, mogły przechylić szalę na korzyść Skarżącego.

W związku z powyższymi zarzutami skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w G. oraz o zasądzenie od organu na rzecz Skarżącego kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa adwokackiego w postępowaniu kasacyjnym według norm prawem przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie, jednak nie ze względu na postawione w niej zarzuty kasacyjne.

Na wstępie przypomnieć należy, że zgodnie z art. 183 § p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, a mianowicie sytuacje enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu. Skargę kasacyjną, w granicach, której operuje Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 174 p.p.s.a., można oprzeć na podstawie naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Z powyższego wynika, że wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych.

Trzeba jednak wskazać, że zasada związania granicami skargi kasacyjnej, obowiązująca w postępowaniu przed sądem kasacyjnym, podlega pewnej modyfikacji. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu siedmiu sędziów z 7 grudnia 2009 r., sygn. akt I OPS 9/09 (ONSAiWSA 2010 nr 2, poz. 16) stwierdził, że "w sytuacji, w której po wniesieniu skargi kasacyjnej przez stronę Trybunał Konstytucyjny orzekł o niezgodności z Konstytucją RP aktu normatywnego, na podstawie którego zostało wydane zaskarżone orzeczenie, jeżeli niekonstytucyjny przepis nie został wskazany w podstawach kasacyjnych, Naczelny Sąd Administracyjny powinien zastosować bezpośrednio przepisy art. 190 ust. 1 i 4 Konstytucji i uwzględnić wyrok Trybunału, nie będąc związany treścią art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi".

Naczelny Sąd Administracyjny, w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie, w pełni podziela pogląd prawny wyrażony w przywołanej uchwale.

Uwzględniając, w kontekście art. 269 p.p.s.a., walor mocy ogólnie wiążącej abstrakcyjnych uchwał Naczelnego Sądu Administracyjnego podejmowanych na podstawie art. 15 § 1 pkt 2 p.p.s.a. – a w takim trybie podjęta została przywołana uchwała składu siedmiu sędziów NSA – wyjaśnić należy, że konsekwencją tej uchwały jest to, że w sytuacji objętej "hipotezą" jej sentencji, sąd kasacyjny zobowiązany jest operować poza granicami wyznaczonymi podstawami skargi kasacyjnej i stosownie do przepisu art. 190 ust. 1 i ust. 4 Konstytucji uwzględnić w procesie orzekania wyrok Trybunału Konstytucyjnego. Fakt obalenia zgodności z konstytucją przepisu, który stanowił dla sądu administracyjnego I instancji wzorzec kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, w sytuacji, gdy istotą postępowania wywołanego wniesioną skargą kasacyjną jest weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia tego sądu, nie może być więc pomijany przez Naczelny Sąd Administracyjny, i to nawet wtedy, gdy przepis ten nie został wskazany w podstawach kasacyjnych.

Z taką sytuacją mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie.

Wobec zaskarżonego wyroku Sądu I instancji w skardze kasacyjnej postawiony został zarzut naruszenia art. 122 O.p., nie został zaś w niej postawiony zarzut naruszenia art. 70 § 1 pkt 6 O.p. Niemniej jednak, wobec obowiązku uwzględnienia z urzędu przez Sąd kasacyjny, następczego w stosunku do daty wydania kontrolowanego orzeczenia, wyroku Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności z Konstytucją RP przepisu, który stanowił dla sądu administracyjnego I instancji wzorzec kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, Naczelny Sąd Administracyjny był zobowiązany rozpoznać skargę kasacyjną z uwzględnieniem wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11 (OTK-A 2012/7/81).

W wyroku tym, Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że "Art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa, w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej".

Wobec treści przywołanej na wstępie uchwały składu siedmiu sędziów NSA, wskazane orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego, ma istotne znaczenie dla rezultatu kontroli zgodności z prawem zaskarżonego wyroku Sądu I instancji, która wywołana została wniesioną skargą kasacyjną. Ukształtowany orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego stan prawny rozpoznawanej sprawy, nie może być pominięty przez Naczelny Sąd Administracyjny.

W niniejszym stanie sprawy WSA w G. kontrolował zgodność z prawem ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Celnej w G. z [...] sierpnia 2011 r., którą utrzymano w mocy decyzję organu I instancji z [...] listopada 2010 r., zmienioną decyzją z [...] czerwca 2011 r. określającą, wobec skarżącego kasacyjnie podatnika, zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do grudnia 2005 r. z tytułu sprzedaży oleju opałowego na cele inne niż grzewcze.

Oddalając skargę od wymienionej decyzji wyrokiem z 17 stycznia 2012 r., Sąd I instancji stwierdził, że wydana ona została bez naruszenia prawa. Z uzasadnienia tego orzeczenia wynika, że WSA rozważał kwestię przedawnienia. Na stronie 5 wyroku analizując sprawę pod kątem art. 70 § 1 pkt 6 O.p., zwrócił uwagę na fakt wydania przez Naczelnika Urzędu Celnego w S. postanowienia z [...] grudnia 2010 r., którym wszczęto dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe, polegające na uchylaniu się od obowiązku opodatkowania przez niedochowanie warunków koniecznych do stosowania obniżonej stawki podatkowej przez stronę, w okresie od stycznia do grudnia 2005 r., co spowodowało uszczuplenie należnego podatku akcyzowego na kwotę 38.312 zł. Dodać do tego należy, że postanowienie to zostało włączone przez Dyrektora Izby Celnej w G. do materiału dowodowego postanowieniem z [...] marca 2011 r. Oddalając skargę Sąd I instancji uznał zatem, że sporne zobowiązania podatkowe nie uległy przedawnieniu.

W związku z tym, że w przywołanym wyroku Trybunał Konstytucyjny orzekł o niekonstytucyjności art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, określonego w art. 70 § 1 O.p., za zagadnienie o zasadniczym znaczeniu dla wyniku rozpoznawanej sprawy uznać należało to, czy istotnie – jak przyjął Sąd I instancji – doszło w niej do prawnie skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do listopada 2005 r. Skuteczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w sytuacji określonej w art. art. 70 § 6 pkt 1 O.p., jak wynika z przywołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, uzależniona jest bowiem po pierwsze, od uczynienia zadość obowiązkowi powiadomienia podatnika o fakcie wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie ich popełnienia wiązało się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego, po drugie zaś, od czasu realizacji tego obowiązku, którego wykonanie powinno nastąpić, nie później, niż z upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika, aby ocena zgodności z prawem zaskarżonej decyzji ostatecznej była przeprowadzana przez Sąd I instancji z punktu widzenia, tak rozumianej skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W związku z powyższym, stanowisko Sądu I instancji o nieprzedawnieniu zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do listopada 2005 r., które stanowiło podstawę oceny o zgodności z prawem kontrolowanej decyzji ostatecznej, uznać należało za co najmniej przedwczesne.

Ponownie rozpatrując sprawę, Sąd I instancji zobowiązany będzie ocenić, czy z punktu widzenia przedstawionych powyżej argumentów formułowanych na tle stanu prawnego ukształtowanego wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, materiał dowodowy rozpoznawanej sprawy istotnie uzasadnia ocenę, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży oleju opałowego za miesiące od stycznia do listopada 2005 r., a to wobec prawnie skutecznego przerwania biegu terminu tego przedawnienia.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji.

O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a.