Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 686/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2019-12-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 § 1 pkt 1, art. 33 § 1 pkt 1 - 7, 9 i 10, art. 34 § 1, art. 154 § 1, art. 154 § 2, art. 155, art. 164 § 1 pkt 1, art. 166b
journal: Dz.U. 2018 poz 1314
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jednolity
article: art. 151, art. 119 pkt 3
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędzia WSA Karol Pawlicki (spr.) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 18 grudnia 2019 r. sprawy ze skargi [...] na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie uznania za nieuzasadnione zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania zabezpieczającego oddala skargę


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2019 r., na podstawie art. 17 § 1 i art. 34 § 1 i § 4 w związku z art. 33 § 1 pkt 1, 2, 3, 6, 10 oraz art. 156 § 1 pkt 3, 4 i 5 w związku z art. 166 b ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1314 ze zm. – dalej: "u.p.e.a."), uznał za nieuzasadnione zarzuty złożone przez M. A..

Przedstawiając przebieg postępowania organ wskazał, że otrzymał do realizacji zarządzenie zabezpieczenia z [...] kwietnia 2018 r. wystawione wobec M. A.. W dniu [...] kwietnia 2018 r. wierzyciel - Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w [...] wystawił zarządzenie zabezpieczenia w związku z decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z [...] marca 2018 r., na podstawie której organ dokonał zabezpieczenia na majątku M. A., na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych z tytułu podatku akcyzowego i opłaty paliwowej za okres listopad i grudzień 2013 r. w łącznej wysokości [...] zł plus należne odsetki za zwłokę liczone na dzień wydania decyzji, tj. w wysokości [...] zł oraz określił przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu podatku akcyzowego i opłaty paliwowej za listopad 2013 r. w kwocie [...]zł oraz grudzień 2013 r. w kwocie [...]zł. Decyzja została doręczona stronie w dniu [...] marca 2018 r. Następnie, wierzyciel pismem z [...] kwietnia 2018 r. przekazał zarządzenie zabezpieczenia do Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...], celem dokonania zabezpieczenia. Przedmiotowe zarządzenie zabezpieczenia doręczono stronie w dniu [...] kwietnia 2018 r.

W dniu [...] kwietnia 2018 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] wpłynęły zarzuty z [...] kwietnia 2018 r. w sprawie postępowania zabezpieczającego prowadzonego na podstawie zarządzenia zabezpieczenia. Postanowieniem z [...] maja 2018 r. organ egzekucyjny zawiesił postępowanie zabezpieczające, prowadzone na podstawie ww. zarządzenia zabezpieczenia z [...] kwietnia 2018 r., a następnie zwrócił się do wierzyciela, Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] o zajęcie stanowiska odnośnie zgłoszonych zarzutów. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w [...] postanowieniem z [...] lipca 2018 r. zajął w przedmiotowej sprawie stanowisko w zakresie zgłoszonych zarzutów, uznając zarzuty z art. 33 § 1 pkt 1 i 3 za niedopuszczalne, natomiast zarzuty z art. 33 § 1 pkt 2, 6, i 10 za nieuzasadnione.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...], po rozpatrzeniu zażalenia, postanowieniem z [...] października 2018 r. uchylił postanowienie organu pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w [...], po ponownym rozpoznaniu sprawy, postanowieniem z [...] listopada 2018 r. uznał zarzuty wniesione przez pełnomocnika skarżącego, na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 i 3 u.p.e.a. za niedopuszczalne, natomiast zarzuty z art. 33 § 1 pkt 2, 6 i 10 u.p.e.a. za nieuzasadnione.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...], po rozpatrzeniu zażalenia, postanowieniem z dnia [...] lutego 2019 r. uchylił postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] w części dotyczącej uznania zarzutów opartych o przepis art. 33 § 1 pkt 1 i 3 u.p.e.a. za niedopuszczalne i orzekł co do istoty sprawy, poprzez zajęcie stanowiska uznającego zarzuty oparte o przepis art. 33 § 1 pkt 1 i 3 u.p.e.a. za nieuzasadnione oraz utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji w części dotyczącej uznania zarzutów opartych o przepis art. 33 § 1 pkt 2, 6 i 10 u.p.e.a. za nieuzasadnione.

W dniu [...] marca 2019 r. wierzyciel poinformował aktualnie prowadzący postępowanie egzekucyjne organ egzekucyjny, tj. Naczelnika Urzędu Skarbowego [...], że postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z [...] lutego 2019 r. w sprawie wniesionych zarzutów zostało doręczone pełnomocnikowi strony w dniu [...] lutego 2019 r. Przedmiotowe postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] w sprawie stanowiska wierzyciela dotyczącego zarzutów jest ostateczne w administracyjnym toku instancji.

Pismem z dnia [...] kwietnia 2019 r. strona wniosła zażalenie na powołane na wstępie postanowienie z [...] kwietnia 2019 r., wnosząc o jego uchylenie w całości oraz orzeczenie co do istoty sprawy, poprzez uznanie za uzasadnione wszystkich zarzutów w sprawie prowadzenia przez organ egzekucyjny Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] postępowania zabezpieczającego, na podstawie zarządzenia zabezpieczenia z [...] kwietnia 2018 r., wystawionego przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] i umorzenie postępowania zabezpieczającego.

Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia [...] czerwca 2019 r., na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 2096 ze zm. – dalej: "K.p.a.") oraz art. 34 w związku z art. 166 b, art. 17 § 1 i art. 18 u.p.e.a. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że w przedmiotowej sprawie stanowisko zajął wierzyciel, który ostatecznym postanowieniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z [...] lutego 2019 r. uznał wniesione zarzuty z art. 33 § 1 pkt 1, 2, 3, 6 i 10 w związku z art. 166 b u.p.e.a. za nieuzasadnione. W zakresie zarzutów określonych w art. 33 § 1 pkt 1, 2, 3 u.p.e.a. organ pierwszej instancji był związany stanowiskiem wierzyciela. Zdaniem organu odwoławczego prawidłowo organ pierwszej instancji stwierdził, że wniesione przez stronę zarzuty z art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a., dotyczące nieistnienia i wygaśnięcia obowiązku są nieuzasadnione.

Odnosząc się do zarzutu kwestionującego wymagalność zabezpieczonego obowiązku podatkowego organ egzekucyjny, podobnie jak wierzyciel wskazał, że decyzja zabezpieczająca nie jest decyzją wymiarową, a jedynie uprawdopodabniającą wysokość zaległości. Zarzut braku wymagalności obowiązku może być podnoszony i w konsekwencji badany dopiero w postępowaniu egzekucyjnym.

Nawiązując do kolejnego zarzutu, organ wskazał, że w zarządzeniu zabezpieczenia ujęte zostały kwoty wynikające z przedmiotowej decyzji, które dają łącznie [...] zł, co jest zgodne z treścią zabezpieczonego obowiązku, wynikającego z decyzji z [...] marca 2018 r. Zarządzenie zabezpieczenia zostało wystawione przez wierzyciela, zgodnie z treścią decyzji funkcjonującej w obrocie prawnym i podlegającej wykonaniu. W ocenie organu odwoławczego Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] słusznie odmówił uznania zarzutu z art. 33 § 1 pkt 3, tj. określenia zabezpieczonych obowiązków niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji z dnia [...] marca 2018 r. Zdaniem organu również zarzut dotyczący niedopuszczalności egzekucji administracyjnej lub zastosowanego środka egzekucyjnego jest nieuzasadniony. Organ odwoławczy podkreślił, że w sprawie wierzyciel wystawiając zarządzenie zabezpieczenia, jako okoliczności świadczące o wystąpieniu możliwości utrudnienia bądź udaremnienia egzekucji, powołał się na fakt unikania wykonania przez stronę obowiązku przez nieujawnienie zobowiązań powstających z mocy prawa lub nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych oraz inne okoliczności. Wobec powyższego zarzut dotyczący niedopuszczalności egzekucji administracyjnej należało uznać za nieuzasadniony. Według organu w sprawie nie doszło również do naruszenia wymogów określonych w art. 156 § 1 pkt 3, 4, 5 u.p.e.a.

W skardze z dnia [...] lipca 2019 r. skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego je postanowienia z [...] kwietnia 2019 r. oraz zobowiązanie organu do wydania w określonym terminie postanowienia, wskazując sposób załatwienia sprawy lub jej rozstrzygnięcie. Jednocześnie skarżący wniósł o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonemu postanowieniu oraz poprzedzającemu je postanowieniu z [...] kwietnia 2019 r. zarzucono naruszenie:

1. art. 34 § 1 i § 4 w związku z art. 33 § 1 punkty 1, 2, 3, 6, 10 w związku z art. 166b u.p.e.a.,

2. art. 124 § 1 i § 2 K.p.a. w związku z art. 18 i art. 166 b u.p.e.a., poprzez niewłaściwe ich zastosowanie.

Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Istotą sporu jest prawidłowość rozstrzygnięcia w przedmiocie złożonych przez skarżącego zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania zabezpieczającego. Stosownie do treści art. 166b u.p.e.a. w związku z art. 34 § 1 u.p.e.a. zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 - 7, 9 i 10, organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów. Z tym, że w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 § 1 pkt 1 - 5 i 7 ustawy, stanowisko wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążące. Zobowiązanemu przysługuje w terminie 7 dni od dnia doręczenia odpisu zarządzenia zabezpieczenia prawo zgłoszenia do organu egzekucyjnego zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania zabezpieczającego.

Postępowanie zabezpieczające jest postępowaniem pomocniczym wobec postępowania egzekucyjnego. Co do zasady toczy się ono przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego i służy stworzeniu gwarancji wykonania obowiązku w toku postępowania egzekucyjnego (por. P. Przybysz Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz wyd. VII; LEX 2015).

Podkreślić należy, że decyzja zabezpieczająca nie zastępuje decyzji wymiarowej, a uprawdopodabnia jedynie wysokość zaległości. Nie rozstrzyga sprawy co do istoty, ponieważ nie przesądza treści przyszłej decyzji wymiarowej. Zgodnie z art. 154 § 1 u.p.e.a. organ egzekucyjny dokonuje zabezpieczenia należności pieniężnej lub wykonania obowiązku o charakterze niepieniężnym, jeżeli brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić egzekucję. W przepisie wskazane zostały przykładowe okoliczności (brak płynności finansowej zobowiązanego, unikanie wykonania przez zobowiązanego obowiązku przez nieujawnianie zobowiązań powstających z mocy prawa lub nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych, dokonywanie przez zobowiązanego wyprzedaży majątku, niezłożenie mimo wezwania oświadczenia o nieruchomościach lub prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej, lub ruchomościach, lub zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego albo niewykazanie w złożonym oświadczeniu wszystkich rzeczy lub praw podlegających ujawnieniu) mogące przesądzać o konieczności dokonania zabezpieczenia. Katalog tych przesłanek nie jest wyczerpujący, o czym świadczy użycie w tym przepisie zwrotu "w szczególności".

Z pomocniczego charakteru postępowania zabezpieczającego wynika, że uznanie za dopuszczalne zabezpieczenia wykonania konkretnego obowiązku w trybie administracyjnym prowadzi do uznania dopuszczalności prowadzenia egzekucji administracyjnej takiego obowiązku (por. wyrok NSA z 22 września 2010 r., II FSK 807/09, LEX nr 745872). Jeżeli natomiast obowiązek stał się wymagalny, to wierzyciel powinien podjąć czynności prowadzące do wszczęcia postępowania egzekucyjnego, tj. powinien doręczyć zobowiązanemu upomnienie, a następnie, po upływie siedmiu dni od doręczenia upomnienia i stwierdzeniu niewykonania obowiązku, wystawić tytuł wykonawczy oraz skierować do organu egzekucyjnego wniosek o wszczęcie postępowania egzekucyjnego. W czasie oczekiwania na dobrowolne wykonanie obowiązku wierzyciel może wystawić zarządzenie zabezpieczenia i wystąpić do organu egzekucyjnego o ustanowienie zabezpieczenia. Wierzyciel może także wystąpić o ustanowienie zabezpieczenia, zanim obowiązek stanie się wymagalny (art. 154 § 2 u.p.e.a.), jak również zanim obowiązek zostanie ustalony (art. 155 u.p.e.a.). Zgodnie z art. 155 u.p.e.a. zabezpieczenie może być dokonane przed ustaleniem albo określeniem kwoty należności pieniężnej, jeżeli brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić skuteczne przeprowadzenie egzekucji, a przepisy odrębne zezwalają na takie zabezpieczenie. Takim przepisem szczególnym, który pozwala na zabezpieczenie zobowiązań podatkowych przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego jest art. 33 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm. – dalej: "O.p."). Decyzja o zabezpieczeniu wydawana jest w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, a samo zabezpieczenie dokonywane jest już w trybie, który określa ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Zabezpieczenia dokonuje się na wniosek wierzyciela, na podstawie wydanego przez wierzyciela zarządzenia zabezpieczenia (art. 155a § 1 u.p.e.a.). Rozstrzygnięcie w sprawie realizacji zabezpieczenia podejmowane jest przez organ egzekucyjny i następuje poprzez nadanie klauzuli o przyjęciu zarządzenia zabezpieczenia do wykonania. Według art. 33 u.p.e.a., podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej mogą być okoliczności tam wskazane. Podkreślenia jednak wymaga, że w postępowaniu zabezpieczającym zarzuty określone w art. 33 u.p.e.a. nie mogą być stosowane wprost, bowiem art. 166b u.p.e.a. stanowi o odpowiednim stosowaniu tego przepisu. Zwrot legislacyjny "stosuje się odpowiednio" oznacza, że wskazane w art. 166b u.p.e.a. przepisy mają zastosowanie, lecz z niezbędnymi modyfikacjami, podyktowanymi specyfiką postępowania zabezpieczającego. Pamiętać bowiem należy, że zajęcie zabezpieczające, dokonane przez organ egzekucyjny nie zmierza do wykonania obowiązku, ale jedynie zabezpiecza jego realizację w przyszłości. Jego cel jest odmienny od celu zajęcia egzekucyjnego, które ma doprowadzić do przymusowego wykonania obowiązku. W badanej sprawie zasadnicze znaczenie ma podstawowa zasada postępowania zabezpieczającego wyrażona w art. 160 § 1 u.p.e.a., zgodnie z którą zabezpieczenie nie może prowadzić do wykonania obowiązku, a jedynie stworzyć warunki dla skutecznej egzekucji. Zasada ta doznaje wzmocnienia także w orzecznictwie, w którym wskazuje się, że postępowanie zabezpieczające nie może wprawdzie prowadzić do wykonania przez zobowiązanego obowiązku, zapewnić jednak winno realne gwarancje, że w przyszłości dojdzie do jego wyegzekwowania. Postępowanie to ma charakter postępowania pomocniczego w stosunku do postępowania egzekucyjnego (por. wyrok NSA z 7 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1483/15). W przypadku zabezpieczenia należności pieniężnych organ egzekucyjny stosuje środki zabezpieczenia przewidziane w art. 164 § 1 u.p.e.a., m.in. zajęcia zabezpieczające, w wyniku których organ egzekucyjny nabywa prawa do rozporządzania zajętymi składnikami majątkowymi zobowiązanego w zakresie niezbędnym do zabezpieczenia wykonania obowiązku objętego zarządzeniem zabezpieczenia, ale które nie prowadzi do przymusowego wykonania obowiązku (art. 1a pkt 19 u.p.e.a.).

Zajęcie zabezpieczające powoduje odebranie zobowiązanemu prawa do rozporządzania zajętym prawem majątkowym, nie oznacza jednak przejścia wszystkich uprawnień do rozporządzania na organ egzekucyjny. Pojęcia prawa rozporządzania nie należy traktować, w związku z art. 160 u.p.e.a., jako prawa organu egzekucyjnego do zbycia lub przeniesienia w inny sposób prawa własności do zajętych ruchomości lub prawa majątkowego (por. M. Faryna (w:) Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Komentarz, pod red. D. R. Kijowskiego, wyd. II, LEX 2015).

W rozpatrywanej sprawie skarżący wniósł zarzuty w oparciu o treść art. 33 § 1 pkt 1, 2, 3, 6 i 10 w związku z art. 166b u.p.e.a., tj. nieistnienie zabezpieczonych obowiązków, wygaśnięcie zabezpieczonych obowiązków, braku wymagalności zabezpieczonych obowiązków, określenia zabezpieczonych obowiązków niezgodnie z treścią orzeczenia, tj. decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z [...] marca 2018 r., niedopuszczalność zabezpieczenia w trybie administracyjnym, niedopuszczalność zastosowanych środków zabezpieczających oraz niespełnienie przez treść zarządzenia zabezpieczenia wymogów określonych w art. 156 u.p.e.a. W przedmiotowej sprawie stanowisko zajął wierzyciel, który ostatecznym postanowieniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z [...] lutego 2019 r. uznał wniesione zarzuty oparte o przepisy art. 33 § 1 pkt 1, 2, 3, 6 i 10 w związku z art. 166 b u.p.e.a. za nieuzasadnione. Organ egzekucyjny postanowieniem z [...] kwietnia 2019 r. uznał zarzuty strony za niezasadne. W zakresie zarzutów określonych w art. 33 § 1 pkt 1, 2, 3 u.p.e.a., organ pierwszej instancji był związany stanowiskiem wierzyciela.

Za niezasadny należy uznać zarzut nieistnienia obowiązku. Odnosząc się do zarzutu opartego na art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a., do którego "odpowiedniego" stosowania odsyła art. 166b u.p.e.a., wierzyciel wskazał, że w postępowaniu zabezpieczającym brak jest przesłanek do rozpoznania zarzutu nieistnienia obowiązku, z uwagi na wynikający z charakteru tego postępowania trwały ubytek kluczowej okoliczności normy zawartej w art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a., jaką jest obligatoryjne ukształtowanie obowiązku (podatkowego), co do którego można następnie rozpatrywać jego status w kontekście zarzutu nieistnienia. Decyzja zabezpieczająca z [...] marca 2018 r. nie ukształtowała bowiem żadnego stosunku zobowiązaniowego na gruncie obowiązków podatkowych ciążących na stronie postępowania, a określiła jedynie "przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego", stwarzając jednocześnie warunki prawne do wszczęcia postępowania zabezpieczającego, pod rygorem ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Nawiązując natomiast do zarzutu wygaśnięcia obowiązku wierzyciel wskazał, że sytuacje, w których zobowiązanie podatkowe wygasa wymienione są enumeratywnie w art. 59 § 1 O.p., zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek: 1) zapłaty; 2) pobrania podatku przez płatnika lub inkasenta; 3) potrącenia; 4) zaliczenia nadpłaty lub zaliczenia zwrotu podatku; 5) zaniechania poboru; 6) przeniesienia własności rzeczy lub praw majątkowych; 7) przejęcia własności nieruchomości lub prawa majątkowego w postępowaniu egzekucyjnym; 8) umorzenia zaległości; 9) przedawnienia; 10) zwolnienia z obowiązku zapłaty na podstawie art. 14 m; 11) nabycia spadku w całości przez Skarb Państwa albo jednostkę samorządu terytorialnego stwierdzonego przez prawomocne postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku - ze skutkiem na dzień otwarcia spadku. Zatem, wygaśnięcie obowiązku dotyczy sytuacji kiedy obowiązek powstał, ale wygasł, np. wskutek wykonania (okoliczność faktyczna) lub z innych przyczyn wynikających wprost z przepisów prawa (przedawnienie). Wygaśniecie obowiązku może również nastąpić w wyniku dokonania czynności prawnych (uchylenie lub stwierdzenie nieważności decyzji o nałożeniu obowiązku). Po przeprowadzonej analizie akt sprawy, zasadnie organy stwierdziły, że żadna z powyższych okoliczności nie miała miejsca w niniejszej sprawie. Z tych samych bowiem względów, dla których wykazano brak możliwości wykreowania obowiązku podatkowego na mocy decyzji zabezpieczającej, nie ma też możliwości zaistnienia skutku w postaci jego wygaśnięcia. W tych okolicznościach prawidłowo organy stwierdziły, że wniesione zarzuty z art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. dotyczące nieistnienia i wygaśnięcia obowiązku są nieuzasadnione.

Odnosząc się natomiast do zarzutu kwestionującego wymagalność zabezpieczonego obowiązku podatkowego organ egzekucyjny, podobnie jak wierzyciel wskazał, że decyzja zabezpieczająca nie jest decyzją wymiarową, a jedynie uprawdopodabniającą wysokość zaległości. Natomiast postępowanie zabezpieczające ma na celu jedynie zabezpieczenie spłaty przyszłych należności, nie zaś wykonanie obowiązku. W niniejszej sprawie nie została wydana decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego, a więc obowiązek podatkowy nie istnieje. Skoro zatem obowiązek jeszcze nie istnieje, trudno mówić o jego wymagalności bądź braku wymagalności. Należy wskazać, że przepis art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a. nie może stanowić podstawy zarzutu w postępowaniu zabezpieczającym. Zarzut braku wymagalności obowiązku może być podnoszony i w konsekwencji badany dopiero w postępowaniu egzekucyjnym. W tych okolicznościach zarzut z art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a. należy uznać za nieuzasadniony.

Bezzasadny okazał się również zarzut określenia zabezpieczonych obowiązków niezgodnie z treścią orzeczenia, tj. decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z [...] marca 2018 r. Należy wskazać, że w przedmiotowym zarządzeniu zabezpieczenia ujęte zostały kwoty wynikające z przedmiotowej decyzji, które dają łącznie [...] zł, co jest zgodne z treścią zabezpieczonego obowiązku, wynikającego z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z [...] marca 2018 r. Zarządzenie zabezpieczenia z [...] kwietnia 2018 r. zostało wystawione przez wierzyciela zgodnie z treścią decyzji funkcjonującej w obrocie prawnym i podlegającej wykonaniu, którą to decyzję jako identyfikację podstawy prawnej obowiązku wskazano w przedmiotowym zarządzeniu zabezpieczenia. Wyjaśnić należy, że stanowisko odnośnie kwestionowanej wysokości należności głównej oraz odsetek za zwłokę zajmuje organ podatkowy rozpatrujący odwołanie. Wierzyciel, a co za tym idzie również organ egzekucyjny bada natomiast zgodność treści obowiązku opisanego w tytule wykonawczym (tu: w zarządzeniu zabezpieczenia) z treścią obowiązku określonego orzeczeniem stanowiącym podstawę wystawienia tytułu wykonawczego (zarządzenia zabezpieczenia) i w tej kwestii się wypowiada. Prawidłowo zatem organy odmówiły uznania zarzutu z art. 33 § 1 pkt 3, tj. określenia zabezpieczonych obowiązków niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji z [...] marca 2018 r.

Nieuzasadniony jest również zarzut skarżącego dotyczący niedopuszczalności egzekucji administracyjnej lub zastosowanego środka egzekucyjnego. Należy wskazać, że w przepisie art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. chodzi o niedopuszczalność egzekucji (zabezpieczenia) ze względów formalnych, a nie merytorycznych, o których mowa w art. 33 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a. Niedopuszczalność zabezpieczenia w trybie administracyjnym musi wynikać z przepisów prawa, wyłączających w ogóle możliwość dokonania przymusowego zabezpieczenia takiego obowiązku. Egzekucja administracyjna, jak również postępowanie zabezpieczające, mogą być niedopuszczalne z przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych. Z akt niniejszej sprawy nie wynika, aby skarżący był podmiotem, w stosunku do którego przepisy prawa wyłączają możliwości prowadzenia postępowania zabezpieczającego.

W rozpatrywanej sprawie adresatem decyzji z [...] marca 2018 r. jest skarżący, na majątku którego Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] dokonał zabezpieczania na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych z tytułu podatku akcyzowego i opłaty paliwowej za okres listopada i grudnia 2013 r. oraz należnych odsetek za zwłokę liczonych na dzień wydania przedmiotowej decyzji. Przesłanki przedmiotowe niedopuszczalności egzekucji odnoszą się do przedmiotu egzekucji i jej podstaw. Z przesłanką przedmiotową niedopuszczalności egzekucji mamy do czynienia, gdy jej obowiązek wynika, np. z decyzji nieistniejącej w obrocie prawnym, gdy podstawą obowiązku jest decyzja nieostateczna, której nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności, albo gdy dany obowiązek jest wykonany w trybie egzekucji sądowej. W przedmiotowej sprawie wierzyciel wystawił w dniu [...] kwietnia 2018 r. zarządzenie zabezpieczenia, na podstawie decyzji z [...] marca 2018 r. Zgodnie z art. 239c O.p., decyzja o zabezpieczeniu ma rygor natychmiastowej wykonalności z mocy prawa, chyba że przyjęto zabezpieczenie, o którym mowa w art. 33d § 2 O.p. Natomiast zgodnie z art. 2 § 1 pkt 1 u.p.e.a. egzekucji administracyjnej podlegają podatki, opłaty i inne należności, do których stosuje się przepisy działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa.

W zakresie nieuregulowanym odrębnymi przepisami należności, o których mowa w § 1, podlegają zabezpieczeniu w trybie i na zasadach określonych w dziale IV. Zgodnie z art. 155 a § 1 u.p.e.a., organ egzekucyjny dokonuje zabezpieczenia na wniosek wierzyciela i na podstawie wydanego przez niego zarządzenia zabezpieczenia.

W zarządzeniu zabezpieczenia z [...] kwietnia 2018 r. w części D w poz. 4 wierzyciel wskazał przesłanki wynikające z art. 154 § 1 u.p.e.a. Zgodnie z uregulowaniem zawartym w powyższym przepisie organ egzekucyjny dokonuje zabezpieczenia należności pieniężnej lub wykonania obowiązku o charakterze niepieniężnym, jeżeli brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić egzekucję, w szczególności jeżeli stwierdzono brak płynności finansowej zobowiązanego, unikanie wykonania przez podatnika obowiązku przez nieujawnienie zobowiązań powstających z mocy prawa lub nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych, dokonywanie przez podatnika wyprzedaży majątku, niezłożenie oświadczenia, o którym mowa w art. 39 § 1 O.p., mimo wezwania do jego złożenia albo niewykazanie w złożonym oświadczeniu wszystkich rzeczy lub praw podlegających ujawnieniu. W niniejszej sprawie wierzyciel wystawiając w dniu [...] kwietnia 2018 r. zarządzenie zabezpieczenia, jako okoliczności świadczące o wystąpieniu możliwości utrudnienia bądź udaremnienia egzekucji powołał się na fakt unikania wykonania przez skarżącego obowiązku przez nieujawnienie zobowiązań powstających z mocy prawa lub nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych oraz inne okoliczności.

Wobec powyższego zarzut dotyczący niedopuszczalności egzekucji administracyjnej należało uznać za nieuzasadniony. Jednocześnie zarzut, że niedopuszczalne jest zabezpieczenie i zajęcie zabezpieczające nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie bowiem z art. 164 § 1 pkt 1 u.p.e.a. organ egzekucyjny dokonuje zabezpieczenia należności pieniężnej przez m. in. zajęcie pieniędzy, wynagrodzenia za pracę, wierzytelności z rachunków bankowych, innych wierzytelności i praw majątkowych lub ruchomości. W niniejszej sprawie, jak wynika z analizy akt organ egzekucyjny zastosował środki zabezpieczające w postaci zajęcia ruchomości, rachunków bankowych oraz wierzytelności ustalonych na podstawie jednolitego pliku kontrolnego, a zatem mieszczące się w katalogu zawartym w art. 1 a pkt 12 u.p.e.a.

W badanej sprawie strona wniosła także zarzut naruszenia w postępowaniu zabezpieczającym art. 33 § 1 pkt 10 w związku z art. 166b u.p.e.a., poprzez niespełnienie przez zarządzenie zabezpieczenia wymogów określonych w art. 156 u.p.e.a. Nie budzi wątpliwości Sądu, że kwestionowane zarządzenie zabezpieczenia zostało sporządzone na obowiązującym druku zarządzenia zgodnego ze wzorem stanowiącym załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 maja 2014 r. w sprawie wzorów dokumentów stosowanych w egzekucji należności pieniężnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 645). Za nieuzasadniony należy zatem uznać zarzut naruszenia art. 33 § 1 pkt 10 w zw. z art. 166b u.p.e.a. Wierzyciel uprawniony był do wystawienia zarządzenia zabezpieczenia z [...] kwietnia 2018 r., skierowania go do organu egzekucyjnego, a przedmiotowe postępowanie zabezpieczające jest w pełni uzasadnione.

Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 oraz art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325), orzekł jak w sentencji.