Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1156/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2022-03-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Radosław Teresiak, Sędziowie sędzia WSA Piotr Dębkowski, sędzia WSA Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Krzysztof Durka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 marca 2022 r. sprawy ze skargi P.B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2015 r. i 2016 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz P.B. kwotę 48165 zł (słownie: czterdzieści osiem tysięcy sto sześćdziesiąt pięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

P.B. (zwany dalej: "Skarżący", "Podatnik" lub "Strona") pismem z 15 kwietnia 2021 r. wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (zwany dalej: "Dyrektor IAS", "DIAS", "Organ", "organ drugiej instancji" lub "organ odwoławczy") z [...] marca 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2015 r. i 2016 r.

Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy:

1.1. Decyzją z [...] października 2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. (dalej: "NUS", "organ pierwszej instancji"), po przeprowadzeniu postępowania podatkowego wszczętego [...] września 2019 r. określił Stronie kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy od I kwartału 2015r. do IV kwartału 2016 r. oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za poszczególne kwartały 2015 r.

W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji wskazał, że w trakcie kontroli i postępowania podatkowego Strona nie okazała rejestrów zakupów i sprzedaży prowadzonych dla potrzeb rozliczania podatku od towarów i usług, ani żadnych dokumentów źródłowych będących podstawą wpisów do takich rejestrów. Organ pierwszej instancji w trakcie kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego kilkukrotnie wzywał Stronę do przedłożenia dokumentów i złożenia wyjaśnień. Jednakże Podatnik nie wyraził chęci współpracy z organem podatkowym wskazując, że dokumentacja zaginęła w wyniku kradzieży. Strona nie złożyła również wyjaśnień (ani ustnie ani na piśmie) powołując się na chorobę psychiczną oraz ciężki uszczerbek na zdrowiu, któremu uległa w trakcie wypadku w kopalni.

W złożonych deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7K za okres: I kwartał 2015 r. - IV kwartał 2016 r. Strona nie zadeklarowała żadnej sprzedaży oraz nabycia towarów. W deklaracjach VAT-7K za: I - IV kwartał 2015 r. Podatnik wykazał jedynie kwotę nadwyżki z poprzedniej deklaracji w wysokości 3.702 zł, która nie została uwzględniona w deklaracjach za poszczególne okresy rozliczeniowe 2016 r.

W związku z brakiem dokumentacji materiał dowodowy odtworzono na podstawie dokumentacji przedłożonej przez kontrahentów, na rzecz których Strona świadczyła usługi oraz dostarczała towary, a także na podstawie zestawień wpływów finansowych na rachunkach bankowych prowadzonych w złotych oraz euro od firm, w stosunku do których organ pierwszej instancji nie uzyskał faktur potwierdzających dostawę towarów oraz świadczenie usług.

W okresie, za który prowadzone było postępowanie podatkowe Strona prowadziła działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług drogowego transportu towarów. Z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej za kontrolowany okres Strona wystawiała faktury VAT dokumentujące świadczenie usług transportowych oraz sprzedaż samochodów, naczep, a także wytłoków jabłkowych, malinowych, aronii oraz suszu owocowego wraz z transportem. Za kontrolowany okres Strona składała zerowe deklaracje VAT oraz nie rozliczyła podatku należnego z tytułu dostawy towarów oraz wykonania usług świadczonych na rzecz swoich kontrahentów. W związku z tym organ pierwszej instancji określił Stronie zobowiązanie podatkowe za poszczególne kwartały 2015 oraz 2016 r.

1.2. Strona złożyła do DIAS odwołanie z 13 listopada 2020 r. od decyzji NUS w którym zarzuciła zaskarżonej decyzji:

- błąd w ustaleniach faktycznych polegający na niezasadnym i niewynikającym z zebranego w sprawie materiału dowodowego przekonaniu, że:

• Podatnik pozostawał w złej wierze w tym, że nie wykazał dobrej woli i nie przejawił chęci współpracy w celu wyjaśnienia sprawy i przedstawienia swoich racji, podczas gdy Strona z uwagi na problemy zdrowotne ustanowiła dwóch pełnomocników, a także przedłożyła za ich pośrednictwem dokumentację potwierdzającą stan swojego zdrowia potwierdzającą czasową przeszkodę uniemożliwiającą czynne uczestnictwo w postępowaniu podatkowym;

• Podatnik bezprawnie zaniżył podatek należny o podatek ujęty na fakturach za okres od stycznia 2015 r. do grudnia 2016 r. bez wskazania, w czym ta bezprawność miałaby się przejawiać;

• Podatnik w okresie objętym przedmiotową kontrolą nie miał zaburzeń depresyjnych poprzez uznanie, iż dokument medyczny został wystawiony 27 lutego 2014 r., a znajdują się na nim zapisy dotyczące wizyt kontrolnych w późniejszym okresie, podczas gdy prawidłowa analiza przedmiotowej dokumentacji medycznej winna prowadzić do wniosku, iż data 27 lutego 2014 r. jest datą pierwszej wizyty domowej lek. med. u pacjenta – Strony, a nie datą sporządzenia pisma o czym świadczy chociażby nazwa przedmiotowego pisma, tj. "historia choroby", która jak powszechnie wiadomo jest przedstawiona chronologicznie począwszy od pierwszej do ostatniej wizyty;

- naruszenie przepisu art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j., Dz.U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm., dalej jako "O.p.") poprzez wewnętrzną sprzeczność uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji, niespójność poczynionych ustaleń, a w konsekwencji zaniechania podania, które fakty organ uznał za udowodnione, którym dowodom organ dał wiarę oraz zaniechania podania przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności;

- naruszenie przepisów art. 187, art. 191 i art. 210 O.p. oraz zasad ogólnych postępowania podatkowego, wynikających z art. 120, art. 121 i art. 122 O.p. mogących mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, poprzez niedołożenie przez organ pierwszej instancji wymaganych starań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, wyrażające się w dokonaniu dowolnej, a nie swobodnej oceny materiału dowodowego, sprzecznej z zasadami prawidłowego rozumowania i wskazaniami doświadczenia życiowego, w szczególności poprzez:

• nieprzesłuchanie Podatnika w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą na okoliczność relacji gospodarczych z kontrahentami, obrotu towarów w ramach wzajemnych relacji gospodarczych, sposobu realizowania i przedmiotów transakcji, zasad wzajemnych rozliczeń, w tym dokumentowania obrotu gospodarczego, mimo iż Strona wyraziła chęć udziału w postępowaniu podatkowym, w momencie gdy jego stan zdrowia ulegnie znacznej poprawie, co stanowi ograniczenie prawa do obrony i naruszenie fundamentalnych zasad postępowania podatkowego;

• nieprzesłuchanie reprezentantów kontrahenckich spółek, tj. M.H. . K.W. oraz pracowników G. Sp. z o.o. i U. Sp. z o.o. na okoliczność współpracy ze Stroną, tj. jak doszło do nawiązania współpracy, gdzie i kiedy, czy doszło do wymiany dokumentów, sprawdzenia kontrahenta, mimo takiego zapewnienia w treści wiadomości e-mail z 18 marca 2020 r. informującego o odwołaniu czynności w 20 marca 2020 r. w związku z epidemią wirusa SARS-CoV-2;

Skarżący w odwołaniu zarzucił również naruszenie prawa materialnego, tj.:

- art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220, art. 226 i art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE. L Nr 347, str. 1 - zwanej dalej "Dyrektywą 112"), zastępującej z dniem 1 stycznia 2007 r. (Szóstą) Dyrektywę Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej, ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG ze zm.) - przez brak zastosowania;

- art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm., dalej jako "u.p.t.u."), poprzez uznanie, iż Podatnik prowadził ewidencję w sposób sprzeczny z wymaganiami wspomnianego przepisu i nie zawierała ona danych niezbędnych do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokości kwoty podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżającej kwotę podatku należnego, w tym także danych służących do identyfikacji transakcji wskazanych we wspomnianym przepisie.

1.3. Decyzją z [...] marca 2021 r. DIAS utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję NUS.

DIAS wskazał, że rozpatrywana sprawa dotyczy rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy od pierwszego kwartału 2015 r. do czwartego kwartału 2016 r., zatem możliwość orzekania za okresy od pierwszego do trzeciego kwartału 2015 r., zgodnie z brzmieniem art. 70 § 1 O.p., upłynęła z dniem 31 grudnia 2020 r. W myśl bowiem art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

DIAS wskazał, że w aktach sprawy znajduje się pismo Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. z 2 listopada 2020 r., informujące o wszczęciu [...] listopada 2020 r. postępowania przygotowawczego w formie śledztwa w sprawie nieprawidłowości stwierdzonych u Strony. Przedmiotowe postępowanie obejmuje swym zakresem czyny zabronione wiążące się z niewykonaniem zobowiązań przez Stronę z tytułu podatku od towarów i usług za okresy od pierwszego kwartału 2015 r. do czwartego kwartału 2016 r. Postępowanie przygotowawcze zostało wszczęte śledztwem w sprawie polegającej na wystawianiu w W. , przez Stronę w okresie od 1 stycznia 2015 r. do 31 grudnia 2016 r., w krótkich odstępach czasu. w wykonaniu tego samego zamiaru i z wykorzystaniem takiej samej sposobności, 340 nierzetelnych faktur VAT oraz podaniu nieprawdy w deklaracjach podatkowych składanych dla celów rozliczenia podatku od towarów i usług w ten sposób, iż pomniejszano podatek należny o podatek naliczony w okresie od stycznia 2015 r. do grudnia 2016 r.

Pismem z 20 listopada 2020 r., organ pierwszej instancji, na podstawie art. 70c O.p., poinformował Stronę oraz ustanowionego w sprawie pełnomocnika, że z dniem 2 listopada 2020 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres: styczeń 2015 r. - grudzień 2016 r. w związku z wszczęciem przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. postępowania przygotowawczego w formie śledztwa w sprawie o przestępstwo skarbowe związane z niewykonaniem ww. zobowiązań. Mając na uwadze podjęcie opisanych wyżej czynności, DIAS uznał, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług Strony za okres od pierwszego do trzeciego kwartału 2015r., w kontekście zapisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p., nie uległo przedawnieniu.

Co do meritum sporu, zdaniem DIAS, z akt postępowania wynika, że Strona w trakcie trwającej kontroli podatkowej nie przedłożyła dokumentacji finansowo księgowej, tj. rejestrów sprzedaży i zakupów oraz faktur VAT potwierdzających dokonanie dostaw towarów i usług. W okresie objętym kontrolą podatkową złożyła kwartalne deklaracje VAT-7K jednakże nie wykazywała w nich obrotu podlegającego opodatkowaniu podatkiem VAT. Pełnomocnik Strony ustnie oraz w piśmie z 26 lutego 2018 r. zobowiązał się do sukcesywnego dostarczania dokumentów do prowadzonej kontroli podatkowej. Dokumentacji takiej ostatecznie nie przedłożył.

Dodatkowo, w piśmie z 14 lutego 2020 r. będącym odpowiedzią na wezwanie organu pierwszej instancji pełnomocnik Strony poinformował, że brak jest możliwości przedłożenia dokumentacji, z uwagi na włamanie do biura (dochodzenie zostało umorzone) oraz zmianę biura rachunkowego w kontrolowanym okresie. Pomimo jednak wystosowanych kilkukrotnych wezwań organu pierwszej instancji w sprawie przedłożenia m.in. dokumentów potwierdzających informację o włamaniu do biura rachunkowego prowadzącego księgowość Strony, żadne dokumenty nie zostały przesłane.

Prawie wszyscy kontrahenci (poza [...] sp. z o.o.) potwierdzili zakup towarów bądź usług od Strony. W stosunku do [...] sp. z o.o. organ pierwszej instancji zwrócił się do [...] w S. oraz [...] w W. o przesłanie historii rachunków bankowych, które Podatnik wykorzystywał w prowadzonej działalności gospodarczej. W odpowiedzi [...] stwierdził, że w kontrolowanym okresie nie było obrotów na rachunku bankowym, natomiast [...] w S. przesłał wyciągi bankowe, z analizy których wynika, że na rachunki bankowe (prowadzone w walucie polskiej oraz euro) Strony dokonywane były wpłaty tytułem: "zapłata za fakturę", "za usługę transportową" z podaniem nr faktury lub faktur, bądź przy braku nr faktury lub faktur.

DIAS wskazał, że z akt sprawy wynika, iż w toku prowadzonego postępowania organ pierwszej instancji (z uwagi na brak współpracy Strony w kompletowaniu i przedstawieniu dokumentacji podatkowej), stosownie do art. 122 O.p., dopuścił jako kluczowe dowody w postaci dokumentów i wyjaśnień złożonych przez kontrahentów, a także historię rachunków bankowych prowadzonych dla Strony przez [...] w S. . To pozwoliło na dokonanie wyczerpujących ustaleń faktycznych w zakresie objętym istotą sporu w niniejszej sprawie. Okoliczność ta ma podstawowe znaczenie dla oceny prawidłowości postępowania zmierzającego do ostatecznego rozstrzygnięcia sprawy, albowiem wyznacza zakres czynności dowodowych, które organ miał obowiązek podjąć w jego toku. Ponadto Strona miała możliwość wypowiedzenia się, co do przeprowadzonych dowodów.

Z akt postępowania wynika, że Strona za kontrolowany okres (tj. pierwszy kwartał 2015 r. - czwarty kwartał 2016 r.), mimo że generowała spory obrót podlegający opodatkowaniu podatkiem VAT składała do organu pierwszej instancji zerowe deklaracje VAT-7K. W trakcie kontroli podatkowej nie przedłożyła natomiast dokumentów źródłowych w postaci faktur VAT, a także rejestrów sprzedaży i zakupów. Co do zasady brak było również kontaktu ze Stroną. Pełnomocnik Podatnika przesłał pismo, że dokumentacja księgowa nie może być udostępniona z uwagi na włamanie i jej kradzież. Jednakże na okoliczność kradzieży pełnomocnik nie dostarczył żadnego potwierdzenia tego faktu. Ponadto organ pierwszej instancji kilkakrotnie próbował przesłuchać Stronę na okoliczności sprzedaży towarów i usług w kontrolowanym okresie. Jednakże nie było to możliwe, ponieważ Podatnik w pierwszym stadium postępowania podatkowego oświadczył, że nie jest w stanie odpowiadać na szczegółowe pytania organu pierwszej instancji z uwagi na zły stan psychiczny, a w drugim stadium postępowania pełnomocnik Strony oświadczył, że Podatnik uległ wypadkowi w kopalni i z uwagi na rozległe obrażenia wewnętrzne i zewnętrzne nie jest w stanie zeznawać ani odpowiedzieć pisemnie na pytanie w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej w kontrolowanym okresie.

Ponadto w celu wyjaśnienia okoliczności faktycznych organ pierwszej instancji przeprowadził dowody przesłuchania kontrahentów Strony. Niektórych z nich (m.in. M.H. oraz K.W. ) nie udało się przesłuchać z uwagi na ich oświadczenia o niemożności stawienia się w siedzibie organu pierwszej instancji w określonym czasie i miejscu. Z treści zeznań Z.O. z 12 lutego 2020 r. (byłego prezesa zarządu [...] sp. z o.o.) wynika, że nie był Prezesem Zarządu [...] Sp. z o. o., ale nie kojarzy tej spółki, nie wie w jaki sposób jego dane osobowe znalazły się w KRS, nie kojarzy też Strony. Przy czym, zeznania Z.O. stoją w sprzeczności z załączonymi do protokołu przesłuchania dokumentami, tj. z pismem z 9 października 2017 r. skierowanym do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. oraz z 12 lutego 2018 r., w których Z.O. wyjaśnia, że w czasie, gdy był Prezesem Zarządu [...] sp. z o. o. wspólnicy spółki - Podatnik oraz M.K. (prowadząca biuro księgowe E. w T.) odmawiali mu dostępu do dokumentacji spółki zapewniając, że spółka wywiązuje się z zobowiązań publicznoprawnych, w tym z urzędem skarbowym.

Przesłuchana w charakterze świadka 12 lutego 2020 r. A.W. (była prezes zarządu [...] sp. z o.o.) zeznała, że w 2015 r. Strona była prokurentem [...] sp. z o. o. i podejmowała wspólnie z nią i M.B. (udziałowcem) decyzje zarządcze i finansowe. Jednocześnie Podatnik był właścicielem firmy H. , która świadczyła usługi transportowe oraz sprzedawała towary na rzecz tej spółki. Księgowość [...] sp. z o.o. prowadziła natomiast M.K. , która zajmowała się także dokonywaniem płatności za usługi i towary. M.K. zeznała, że w okresie od stycznia do kwietnia 2015 r. prowadziła księgi podatkowe Strony, ale nie przypomina sobie, żeby doradzała Stronie w prowadzonej działalności. Zeznała także, że nie pamięta, w jakim zakresie [...] sp. z o.o. współpracowała ze Stroną. Nie posiada także wiedzy, na temat sprowadzonych z zagranicy samochodów ciężarowych sprzedanych na rzecz [...] sp. z o.o. Z analizy rachunków bankowych Strony prowadzonych przez [...] wynikają wzajemne wpłaty dokonywane pomiędzy Stroną, a M.K. tytułem: "zasilenie konta’’, "wpłata własna", "zasilenie", zwrot", "wpłata gotówkowa". M.K. do protokołu przesłuchania zeznała, że nie pamięta czego dotyczyły wpłaty oraz z jakiego tytułu otrzymywała od Strony tak znaczne kwoty.

W ocenie DIAS organ pierwszej instancji zasadnie określił Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w kwotach wynikających ze skarżonej decyzji. Odpłatne świadczenie usług i dostawa towarów (co niewątpliwie miało miejsce w mniejszej sprawie) jest opodatkowane podatkiem VAT. Strona wystawione przez siebie faktury winna była umieścić w prowadzonej ewidencji sprzedaży oraz na podstawie tak prowadzonego rejestru sporządzić deklarację podatkowe, które winny odzwierciedlać prawidłowe kwoty podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego z tytułu świadczonych usług i dostawy towarów.

Zdaniem DIAS, bezspornym w niniejszej w sprawie jest fakt, że Strona w trakcie trwającej kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego pozostawała bierna, nie wykazywała chęci współpracy z organem pierwszej instancji zasłaniając się w pierwszej kolejności zaburzeniami psychicznymi uniemożliwiającymi sprawne zeznawanie, a w drugiej kolejności zgłaszając wypadek w kopalni, ciężki stan fizyczny i psychiczny, a także bliżej nieokreślony okres rekonwalescencji wyłączający Stronę z życia społecznego oraz gospodarczego.

W ocenie organu odwoławczego organ pierwszej instancji nie negował w niniejszej sprawie możliwości działania Strony przez pełnomocnika jaką dają mu przepisy Ordynacji podatkowej. Chciał jedynie uwypuklić, że pomimo powołania aż dwóch pełnomocników Strona nie współpracowała w celu wyjaśniania sprawy. Zarówno Strona, jak i jej pełnomocnicy nie dostarczyli żadnych dokumentów księgowo - finansowych oraz nie przedłożyli dokumentacji stanowiącej przeciwwagę do zgromadzonego przez organ pierwszej instancji materiału dowodowego. Dodatkowo, jak wskazano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Podatnik podczas próby przesłuchania go w charakterze strony 5 lutego 2020 r. podniósł, iż ma problemy ze skupieniem się i odpowiadaniem na pytania, podczas gdy z pewnością musiał kilkakrotnie opisywać stan faktyczny rozpoznawanej sprawy powołanym pełnomocnikom. Nie skorzystał również z możliwości złożenia wyjaśnień na piśmie w sierpniu 2020 r. (a więc trzy miesiące po wypadku).

2.1 W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący zaskarżył decyzję DIAS, utrzymującą w mocy decyzję NUS i sformułował następujące żądania: uchylenie decyzji DIAS oraz poprzedzającą ją decyzję NUS, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji, zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg. norm przepisanych oraz o przeprowadzenie sprawy w trybie uproszczonym.

Zaskarżonej decyzji Skarżący zarzucił:

a) naruszenie art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do Organów podatkowych;

b) naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. polegające na błędnym przyjęciu, w sposób sprzeczny z treścią zgromadzonego materiału dowodowego, że Skarżący nie współpracował z Organem w zakresie kompletowania i przedstawiania dokumentacji podatkowej, a w konsekwencji uznaniu, że księgi podatkowe były przez Stronę prowadzone w sposób nierzetelny, a także iż w przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia z rzeczywistymi transakcjami handlowymi;

c) naruszenie art. 191 w zw. z art. 180 § 1 O.p. poprzez przekroczenie przez Organ podatkowy zasady swobodnej oceny dowodów i przekształcenie jej w ocenę dowolną;

d) naruszenie przepisów art. 187, 191, 210 O.p. oraz zasad ogólnych postępowania podatkowego, wynikających z art. 120 i 121, 122 O.p. mogących mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, poprzez niedołożenie przez Organ wymaganych starań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, wyrażające się w dokonaniu dowolnej, a nie swobodnej oceny materiału dowodowego, sprzecznej z zasadami prawidłowego rozumowania i wskazaniami doświadczenia życiowego, w szczególności poprzez:

- nieprzesłuchanie Podatnika w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą na okoliczność relacji gospodarczych z kontrahentami, obrotu towarów w ramach wzajemnych relacji gospodarczych, sposobu realizowania i przedmiotów transakcji, zasad wzajemnych rozliczeń, w tym dokumentowania obrotu gospodarczego, mimo iż Strona wyraziła chęć udziału w postępowaniu podatkowym w momencie, gdy jego stan zdrowia ulegnie znacznej poprawie, co stanowi ograniczenie prawa do obrony i naruszenie fundamentalnych zasad postępowania podatkowego;

- nieprzesłuchanie reprezentantów kontrahenckich spółek, tj. M.H. , K.W. oraz pracowników G. sp. z o.o. i U. sp. z o.o. na okoliczność współpracy ze Stroną, tj. jak doszło do nawiązania współpracy, gdzie i kiedy, czy doszło do wymiany dokumentów, sprawdzenia kontrahenta, mimo takiego zapewnienia w treści wiadomości e-mail z 18 marca 2020 r. informującego o odwołaniu czynności w 20 marca 2020 r. w związku z epidemią wirusa SARS-CoV-2;

e) naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji NUS i określenie Stronie zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za okresy od pierwszego kwartału 2015 r. do czwartego kwartału 2016 r., podczas gdy w sprawie brak jest dostatecznych danych uprawniających Organ do wydania decyzji wymiarowej ww. zakresie, a także w świetle istniejącego stanu faktycznego sprawy należało postanowienie uchylić w całości;

f) błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia polegający na uznaniu, iż Skarżący celowo składał zerowe deklaracje podatkowe i nie odprowadzał podatku należnego z tytułu wykonania usług, podczas gdy Skarżący prowadził w sposób rzetelny księgi podatkowe, rozliczał się z urzędem skarbowym, dokonywał rzeczywistych transakcji handlowych, a w okolicznościach przedmiotowej sprawy działalność Skarżącego nie wskazuje na ryzyko wyłudzenia podatku od towarów i usług.

2.2. DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zasadność swojego stanowiska, zawartego w skarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

3. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest przez sąd administracyjny pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., zwanej dalej "P.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

4. Istotą sporu na płaszczyźnie prawa materialnego jest nieujawnienie (zdaniem organu) przez Skarżącego sprzedaży towarów i usług do opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Na płaszczyźnie procesowej sporne jest nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania Strony i niektórych świadków.

5. Decyzja wymaga uchylenia. Wszczęcie postępowania karnego-skarbowego nastąpiło w terminie bliskim terminowi przedawnienia zobowiązań podatkowych za I-III kwartał 2015 r. Uzasadnienie skarżonej decyzji nie wyjaśnia, czy wszczęcie postępowania karnego-skarbowego, a co za tym idzie zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. i art. 70c O.p. nie miało charakteru instrumentalnego.

Nadto organ bez uzasadnionych powodów nie podjął próby doprowadzenia do skutku czynności przesłuchania Strony, o co Strona wnosiła na etapie postępowania odwoławczego.

6. W uzasadnieniu skarżonej decyzji wskazano (strona 11-12), że zdarzeniem procesowym, które wywarło skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją było wszczęcie postępowania karnego skarbowego. NUS pismem z 20 listopada 2020 r. (akta postępowania podatkowego, segregator akt odwoławczych nr 2, karta nr 866-863) na podstawie art. 70c O.p. w związku z zaistnieniem przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. zawiadomił Stronę i jej pełnomocnika o zawieszeniu z dniem 2 listopada 2020 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy objęte skarżoną decyzją. Zdaniem DIAS doręczenie tego zawiadomienia skutecznie wpłynęło na zaistnienie przesłanki zawieszenia postępowania z tytułu wszczęcia postępowania karnoskarbowego. Organ wyjaśnia, że [...] listopada Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. wszczął śledztwo w sprawie nieprawidłowości w rozliczeniach podatkowych Strony za okresy objęte skarżoną decyzją.

7. 1. Jak wywiedziono w wyroku NSA z 30 lipca 2020 r., I FSK 42/20, nie można całkowicie poza kontrolą sądową pozostawić kwestii zasadności zastosowania przez organy podatkowe art. 70 § 6 pkt 1 o.p. (zawieszenie biegu terminu przedawnienia) w związku ze wszczęciem postępowania karnoskarbowego przez organ podatkowy pierwszej instancji, działający jako organ postępowania przygotowawczego w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażono pogląd, że przyjęcie powyższego stanowiska byłoby sprzeczne z celami instytucji zawieszenia biegu przedawnienia, uregulowanej w art. 70 § 1 o.p., otwierałoby bowiem organom administracji skarbowej drogę do instrumentalnego wykorzystywania art. 70 § 6 pkt 1 tej ustawy, co byłoby nie do przyjęcia w demokratycznym państwie prawnym. Przy takiej wykładni każde wszczęcie postępowania karnego (karnoskarbowego), nawet w sytuacji braku jakichkolwiek podstaw materialnoprawnych czy procesowych, wywoływałoby skutek w zakresie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Należy mieć na uwadze, że przypadek określony w art. 70 § 6 pkt 1 ustawy stanowi wyjątek od ogólnej zasady przedawnienia zobowiązań podatkowych, w związku z czym przepis ten powinien być rozumiany w sposób ścisły, przede wszystkim zaś w zgodzie z funkcją instytucji przedawnienia. Interpretacja tego przepisu przyjęta przez organy niweczyłaby w istocie gwarancyjną funkcję instytucji przedawnienia zobowiązań podatkowych (por. wyroki NSA z 19 kwietnia 2018 r., II FSK 889/16 i II FSK 923/16; 19 grudnia 2018 r., II FSK 27/17, z 24 listopada 2016 r., II FSK 1489/15 i 1488/15).

Ten kierunek orzeczniczy utrwala, wiążąca dla Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, uchwała NSA z 24 maja 2021 r., sygn. I FPS 1/21. Wedle tezy tej uchwały, w świetle art. 1 Prawa o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 1-3 i art. 134 § 1 P.p.s.a., ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji.

Kontrola sądów administracyjnych, w przypadku przesłanki, jaką stanowi wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie może być ukierunkowana na wszechstronną i ogólną ocenę prawidłowości jego wszczęcia z punktu widzenia przepisów k.p.k. czy k.k.s. i celów w sferze prawa karnego, realizowanych przez te ustawy. Taka ocena należy bowiem do organów nadzorujących postępowanie przygotowawcze. Sąd administracyjny nie ocenia więc wprost ani czasu, ani zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego z punktu widzenia sprawy karnej skarbowej. Możliwe i konieczne jest jednak kontrolowanie przez sąd administracyjny, czy organ podatkowy nie odwołał się do wszczęcia postępowania karnoskarbowego w sposób stanowiący nadużycie prawa. Innymi słowy sąd administracyjny może kontrolować, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystywania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. ze względu na wszystkie okoliczności sprawy podatkowej, a w szczególności w sytuacji, gdy wykorzystanie tego przepisu związane jest z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 O.p.), czy wywodzonej z prawa unijnego oraz art. 2 Konstytucji RP zasady uzasadnionych oczekiwań (vide wyrok NSA z 30 lipca 2020 r., I FSK 42/20).

Przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie może być tak odczytywany, że stanowi on podstawę do zawieszenia biegu terminu przedawnienia podatkowego w związku z każdym wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Takiego skutku nie odniesie, gdy odwołanie się do wszczęcia postępowania karnoskarbowego, ze względu na okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, nastąpiło z przekroczeniem zasady zaufania do organów podatkowych, o której mowa w art. 121 O.p. Kontrolując zatem zgodność z prawem decyzji podatkowej, w której organ podatkowy powołał się na zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. sąd administracyjny w ramach art. 134 § 1 P.p.s.a. zobligowany jest do przeprowadzenia kontroli w zakresie prawidłowości zastosowania przez organ tej normy.

Jak wskazuje powołana uchwała NSA: "Analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Nie można jednak w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy".

Ocena, czy zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. nie miało charaktery instrumentalnego wymaga wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania.

Aby ta sądowa miała realny charakter musi odnosić się do skarżonej decyzji. W uzasadnieniu decyzji organu powinna znaleźć się analiza wskazująca czy wystąpiły wszystkie warunki do zastosowania w sprawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. i wykazanie, że wszczęcie postępowania karno-skarbowego nie miało charakteru instrumentalnego. To organ powinien wskazać przesłanki zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. a wówczas sąd może ocenić legalność działania organu.

7.2. NSA w uchwale z 18 czerwca 2018 r., I FPS 1/18, wiążącej Sąd orzekający w tej sprawie, zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 wyżej wymienionej ustawy.

8.1. Przenosząc powyższe, na realia niniejszej sprawy, stwierdzić należy, że uzasadnienie skarżonej decyzji nie może ograniczać się tylko do aspektów formalnych, tj. wskazania czy wydano postanowienie o wszczęciu postępowania karno-skarbowego i czy wydano zawiadomienie z 70c O.p. oraz komu zostało ono doręczone. Skarżona decyzja zawiera teoretyczne wyjaśnienie celu i zakresu stosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Decyzja nie zawiera jednak żadnego uzasadnienia w kluczowej dla niniejszej sprawy kwestii tego, czy zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego było celem w samym sobie, było "instrumentalnie" ukierunkowane wyłącznie na zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, czy może było wypadkową wszczęcia postępowania karno-skarbowego odpowiadającego celom tego postępowania. W uzasadnieniu skarżonej decyzji umieszczono w czysto sprawozdawczym ujęciu informację o tym, kiedy wszczęto postępowanie karno-skarbowe, jaki jest jego zakres i kiedy o tym zawiadomiono Stronę. Nie sposób na podstawie tak zdawkowo sporządzonego uzasadnienia dokonać sądowej kontroli skarżonej decyzji.

Podkreślić tu należy, że wszczęcie postępowania karno-skarbowego miało miejsce niespełna dwa miesiące przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za część okresów objętych skarżoną decyzją (I-III kwartał 2015 r.). Zdaniem Sądu, ta sytuacja wymagała od DIAS pogłębionej oceny, czy wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Należało przedstawić wyniki tej analizy w uzasadnieniu skarżonej decyzji, stosownie do art. 210 § 4 O.p.

Taka informacja jest konieczna, aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 O.p. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy.

Wskazana uchwała NSA I FPS 1/21 nie precyzuje, kiedy "moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego". Zdaniem Sądu pomocną może być tu treść art. 239b § 1 pkt 4 O.p., zgodnie z którym decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Wynika z tego, że taki okres ustawodawca uznaje za newralgiczny pod kątem przedawnienia i dostatecznie bliski, aby uzasadniał zastosowanie szczególnego środka, jakim jest rygor natychmiastowej wykonalności. Z tego przepisu, kierując się wykładnią systemową, można więc wywieść, że termin 3 miesięcy do daty przedawnienia lub krótszy powinien być uznawany za bliski także pod kątem zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c O.p. Nie oznacza to jednak, że wszczęcie postępowania karnego-skarbowego wcześniej niż 3 miesiące przed upływem daty przedawnienia Sąd uznaje a contrario za tak daleki dacie przedawnienia, że automatycznie zwalniałby organ z konieczności pogłębionego uzasadnienia decyzji. Niezależnie od aspektów czysto chronologicznych zawsze należy brać pod uwagę indywidualne okoliczności konkretnej sprawy.

Dodatkowym argumentem przemawiającym na niekorzyść organu podatkowego jest to, że w uzasadnieniu decyzji nie odniesiono się, nawet w sprawozdawczym ujęciu, do przebiegu postępowania karno-skarbowego. W szczególności zbadania przez organ wymagało, czy była realna aktywność organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania.

Zdaniem Sądu, następstwo czasowe tych zdarzeń i bliski termin przedawnienia nasuwa wątpliwości co do tego, czy wszczęcie postępowania karno-skarbowego nie wynikało jedynie z potrzeby zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Analiza akt nie pozwala na stwierdzenie, czy postępowanie karne skarbowe przeszło z fazy in rem do fazy ad personam i czy organ dochodzeniowy podjął czynności procesowe z udziałem Skarżącego. Sąd nie może zastąpić organu podatkowego w wyjaśnieniu i przedstawieniu przesłanek zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p. w stanie faktycznym sprawy. Sąd dopuszcza możliwość, że istniały szczególne okoliczności, których Sąd nie ma kompetencji ustalić na etapie postępowania sądowoadministracyjnego, a które stanowiłyby przesłanki zastosowania ww. przepisów w warunkach, które nie naruszają zasady zaufania do organów podatkowych. Jednakże uzasadnienie decyzji oraz dowody, które dostarczył sam organ w aktach podatkowych sprawy, takich przyczyn nie uzasadniają.

Jak wyżej wyjaśniono ocena Sądu w przedmiotowej kwestii powinna mieć pogłębiony charakter i ma sprowadzać się do oceny czy instytucja wszczęcia postępowania karno-skarbowego nie została wykorzystania w sposób narażający na zarzut działania wbrew zasadzie praworządności i zaufania. Sąd nie jest jednak władny samodzielnie badać tego obszaru, zastępując tu niejako organ podatkowy. Z powodu lakoniczności uzasadnienia decyzji, Sąd nie jest w stanie dokonać wiążącej oceny, czy wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Uzasadnienie skarżonej decyzji nie pozwala Sądowi oceny tej kwestii, bo organ wyjaśnił w decyzji jedynie kwestie formalne.

8.2. Z powyższych względów Sąd stwierdza, że skarżona decyzja narusza art. 210 § 4 O.p. w związku z przepisami art. 121 § 1 O.p., art. 124 O.p. oraz w związku z art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c O.p. nie zawierając uzasadnienia przekonującego, że wystąpiły wszystkie warunki do zastosowania w sprawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. i wykazującego, że wszczęcie postępowania karno-skarbowego nie miało charakteru pozornego, instrumentalnego. Sąd podkreśla, że na obecnym etapie dopatruje się w tym zakresie naruszenia przepisów procesowych dotyczących mankamentów uzasadnienia skarżonej decyzji, przez co decyzja wymyka się sądowej kontroli.

8.3. Powyższe zastrzeżenia należy odnosić do zobowiązań za kwartały I-III 2015 r., dla których zasadniczy termin przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. upływał z końcem 2020 r. Kolejne okresy rozliczeniowe objęte skarżoną decyzją przedawniały się z końcem 2021 r., a więc decyzja DIAS z [...] marca 2021 r. została wydana na długo przed terminem przedawnienia. Orzekanie za kolejne okresy rozliczeniowe jest jednak integralnie powiązane z wynikiem rozliczenia podatku za kwartały I-III 2015 r. z uwagi na występowanie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na kolejne okresy. Z tego względu wynik rozliczenia za kwartały I-III 2015 r., gdy dopuszczalność orzekania w sprawie za te okresy nie jest w pełni wyjaśniona przez organ, może wpływać na wynik rozliczenia za kolejne okresy rozliczeniowe. To przemawia z koniecznością uchylenia całości skarżonej decyzji.

9. Oceny, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystywania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. należy dokonywać ze względu na wszystkie okoliczności sprawy podatkowej, w szczególności w sytuacji, gdy wykorzystanie tego przepisu związane jest z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 O.p.), czy wywodzonej z prawa unijnego oraz art. 2 Konstytucji RP zasady uzasadnionych oczekiwań (vide wyrok NSA z 30 lipca 2020 r., I FSK 42/20).

Ponownie rozpatrując sprawę organ zrealizuje wskazówki sformułowane względem wymogów co do uzasadnienia decyzji organów podatkowych zawarte w uchwale NSA z 24 maja 2021 r., sygn. I FPS 1/21. Obowiązkiem organów będzie rozważanie, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz danie temu wyrazu w uzasadnieniu wydanej decyzji. Organ uwzględni wykładnię prawa zawartą w niniejszym w wyroku, przedstawi stosowne dowody i opis czynności karno-procesowych wskazujących, że w sprawie wszczęcie postępowania karnoskarbowego było uzasadnione podejrzeniem popełnienia czynu zabronionego przez podatnika. Ponownie rozpatrując sprawę organ winien mieć w szczególności na względzie to, kiedy pozyskał materiał dowodowy w sprawie i czy wszczęcie postępowania karnego-skarbowego poprzedzało procedury podatkowe, czy było skutkiem czynności dowodowych organu podatkowego. Organ winien też mieć na względzie to, czy cele postępowania karno-skarbowego – w dacie jego wszczęcia - mogły być zrealizowane ze względów podmiotowych, jak też to, czy miała miejsce realna aktywność organów ścigania w toku postępowania karno-skarbowego. Organ odniesie się do faktu, że postępowanie karno-skarbowe zostało wszczęte na niespełna dwa miesiące przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego co do okresów I-III kwartał 2015r.

Do oceny organu podatkowego Sąd pozostawia to, w jakim zakresie dokumentacja wiedzy organu o sprawie, stanowiąca podstawę wszczęcia postępowania karno-skarbowego zostanie umieszczona w jawnej dla podatnika części akt administracyjnych i co za tym idzie, w jakim zakresie zostanie szczegółowo omówiona w uzasadnieniu decyzji, czy może znajdzie się w aktach niejawnych dla podatnika, ale jawnych dla sądu. Sąd nie wymaga więc bezwzględnie, aby organy podatkowe przekazywały Podatnikowi (uzasadnienie decyzji jest jawne) wszystkie informacje z postępowania karnego-skarbowego ponad to, co same mogą mu ujawnić na podstawie zgody organu właściwego w sprawie karnej skarbowej. Przeczyłoby to zasadzie legalizmu wyrażonej w art. 120 O.p. stanowiącej, że organy podatkowe działają w granicach i na podstawie prawa. W tym miejscu warto przypomnieć fragment uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., P 30/11: "Dobro postępowania przygotowawczego wymaga zachowania pewnych działań organów prowadzących to postępowanie w tajemnicy aż do momentu, gdy sprawcy zostanie przedstawiony zarzut popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego. Ewentualne wprowadzenie obowiązku powiadomienia podatnika na tym etapie o wszczęciu postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe byłoby sprzeczne z przepisami k.p.k. i k.k.s. dotyczącymi postępowania przygotowawczego i stanowiłoby ingerencję w bieg tegoż postępowania, mogącą doprowadzić do utrudnienia osiągnięcia jego celów".

10. Niezależnie od powyższego DIAS oceni, czy miały miejsce inne zdarzenia wpływające na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Sąd dostrzega, że w aktach administracyjnych zalegają zarządzenia zabezpieczenia, obejmujące okresy rozliczeniowe będące przedmiotem zaskarżonej decyzji, ustanowionego na podstawie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (akta administracyjne, segregator akta odwoławcze nr 2, karty nr 862-829), a w stanowisku NUS co do odwołania, w pkt 7 zawierający informacje o "ewentualnym" zawieszeniu/przerwaniu biegu terminu przedawnienia, wskazano także na wydaną ostatecznie decyzję o zabezpieczeniu z 30 listopada 2018 r. oraz na doręczenie zarządzeń o zabezpieczeniu w dniu 22 sierpnia 2018 r.

Zaskarżona decyzja zupełnie jednak przemilcza kwestię ewentualnego istnienia przesłanki zawieszenia terminu przedawnienia, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 4 O.p. Sąd nie wie, co jest tego powodem; czy DIAS uznał, że NUS błędnie na nią wskazuje, czy (doręczenia) zarządzenia zabezpieczenia są nieskuteczne lub ułomne, czy może doszło już do zakończenia biegu terminu zawieszenia na podstawie art. 70 § 7 pkt 4 lub 5 O.p., albo może DIAS ta okoliczność zwyczajnie umknęła. Ta kwestia może okazać się o tyle istotna, że ewentualne ustalenie przez organ, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia nastąpiło wcześniej oraz z innego powodu niż powiązanego z wszczęciem postępowania karnego-skarbowego może zmienić zakres sporu w sprawie co do dopuszczalności orzekania przez organ.

Orzekanie na podstawie akt sprawy nie może oznaczać, że Sąd niejako z urzędu, z własnej inicjatywy samodzielnie ustali inne zdarzenia wpływające na bieg terminu przedawnienia, o których nie wypowiadano się ani w decyzji NUS (wówczas nie było takiej potrzeby, bo decyzja NUS została wydana przed terminem przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p.) ani w decyzji DIAS. Kontrola sądowoadministracyjna w sprawach podatkowych sprawowana jest pod względem legalności, tj. oceny działań administracji podatkowej pod kątem przestrzegania przepisów postępowania i prawidłowości stosowanej wykładni przepisów prawa. Rola sądu administracyjnego sprowadza się do badania i ewentualnego korygowania działania lub zaniechania organów administracji publicznej, a nie zastępowania ich w załatwianiu spraw przez wydawanie końcowego rozstrzygnięcia w sprawie. Sąd administracyjny ocenia zgodność z prawem zaskarżonego aktu organu administracji publicznej, lecz nie zastępuje go w czynnościach. Przejęcie przez sąd administracyjny kompetencji organu administracji do końcowego załatwienia sprawy stanowiłoby wykroczenie poza konstytucyjnie określone granice kontroli działalności administracji publicznej.

11. 1. Niezależnie od kwestii przedawnienia skarżona decyzja budzi zastrzeżenia Sądu co do realizacji zasady zaufania do organów podatkowych w prowadzeniu postępowania, zasady czynnego udziału strony i zasady prawdy obiektywnej.

Nie można mieć wątpliwości, że Strona w trakcie trwającej kontroli podatkowej od marca 2018 r. oraz przez część postępowania podatkowego przed NUS pozostawała bierna. Przesłuchania Strony nie dochodziły do skutku. Strona odmowę składnia zeznań usprawiedliwiała (w lutym 2020 r.) zaburzeniami psychicznymi uniemożliwiającymi sprawne zeznawanie, a od maja 2020 r. usprawiedliwiała, ciężkim stanem fizycznym i psychicznym (poważny uraz głowy) będącym skutkiem wypadku w kopalni.

DIAS nie podważa stanu zdrowia Strony, ale podnosi że na złożenie wyjaśnień Strona miała wystarczająco dużo czasu już na wcześniejszych etapach postępowania. DIAS wytyka, że pomimo powołania aż dwóch pełnomocników Strona nie współpracowała w celu wyjaśniania sprawy. Zarówno Strona, jak i jej pełnomocnicy nie dostarczyli żadnych dokumentów księgowo - finansowych oraz nie przedłożyli dokumentacji stanowiącej przeciwwagę do zgromadzonego przez NUS. DIAS argumentuje, że podczas próby przesłuchania Strony 5 lutego 2020 r. podniósł, iż ma problemy ze skupieniem się i odpowiadaniem na pytania, podczas gdy z pewnością musiał kilkakrotnie opisywać stan faktyczny rozpoznawanej sprawy powołanym pełnomocnikom. Skarżący nie skorzystał nawet z możliwości złożenia wyjaśnień na piśmie w sierpniu 2020 r. (a więc trzy miesiące po wypadku).

11.2. Odnosząc się do uzasadnienia decyzji DIAS wskazać należy, że art. 199 O.p. wymaga zgody Strony na przesłuchanie. Strona nie musi podawać żadnych powodów usprawiedliwiających brak takiej zgody. Nie mają więc znaczenia przyczyny, dla jakich Strona nie chciała, nie mogła poddać się czynności przesłuchania w lutym 2020 r. Odmowa składania zeznań przez Stronę i jej pasywność w początkowej fazie postępowania nie usprawiedliwia jednak zaniechania czynności przesłuchania, gdy w dalszej fazie postępowania Strona jednak jednoznacznie chce zeznawać. Strona ma prawo do początkowej odmowy zgody na przesłuchanie, ale taka odmowa nie ma skutku ostatecznego i nieodwołalnego. Strona ma też prawo zmienić swoją wcześniejszą decyzję i wnioskować o jej przesłuchanie. Organ nie może odmowy przesłuchania Strony uzasadniać tym, że przecież już miała wcześniej taką możliwość, ale nie chciała z niej skorzystać.

Realizacja zasady zaufania do organów podatkowych w prowadzeniu postępowania (art. 121 § 1 O.p.), zasady czynnego udziału strony (art. 123 § 1 O.p.) i zasady prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) wymaga, aby zadośćuczynić woli Strony składania zeznań, nawet jeżeli Strona wcześniej nie chciała zeznawać. Organ powinien kierować się tu zasadą wyrażoną w art. 188 O.p. i nie uchylać się od czynności przesłuchania Strony z przyczyn czysto formalnych związanych z wcześniejszym brakiem zgody, woli Strony składania zeznań.

Organ pomija też, że oświadczenie, pisemne wyjaśnienie Strony ma inny charakter procesowy, niż jej przesłuchanie, a więc w warunkach odpowiedzialności karnej za składanie nieprawdziwych zeznań i z możliwością wyjaśnienia podawanych przez nią informacji (dopytania w trakcie przesłuchania). Organ odwoławczy bez uzasadnionych powodów zdezawuował potencjalne wyjaśnienia Strony pomijając możliwość jej przesłuchania.

11.3. Jak wskazywano w pismach procesowych do NUS - zatytułowanych odpowiedź na wezwanie z dnia 1 września 2020 r. oraz stanowisko Strony z dnia 25 września 2020 r. - ze względu na bardzo krótki czas po urazie i ciężkie pourazowe miejscowe uszkodzenia, Strona w finalnym czasie trwania postępowania przed NUS wymagała zakończenia leczenia i rehabilitacji, a jego stan zdrowia, mimo iż był stabilny określany był jako zły. Nie było przesłanek do zawieszenia postępowania podatkowego przed NUS z powodu stanu zdrowia Strony. Nie budzi zastrzeżeń Sądu zakończenie postępowania przed NUS wydaniem decyzji [...] października 2020 r. Niemożność przesłuchania Strony w postępowaniu przed NUS opierała się (wówczas) na przyczynach obiektywnych.

Sytuacja mogła się jednak zmienić w trakcie postępowania odwoławczego, a więc argumenty NUS usprawiedliwiające brak przesłuchania Strony nie mogą stać się automatycznie argumentacją DIAS, który zgodnie z zasadą dwuinstancyjności ma powinność ponownego rozpatrzenia całej sprawy, w tym ponownego zbadania zasadności wniosków dowodowych, tym bardziej że Strona ponawiała wnioski o jej przesłuchanie w postępowaniu odwoławczym.

Sąd zwraca też uwagę, że Strona wyjaśniała, że przewidywany czas rekonwalescencji to 6 do 9 miesięcy, zaś Strona w momencie, gdy stan jego zdrowia ulegnie znacznej poprawie, a uczestnictwo w czynnościach nie będzie stanowić realnego zagrożenia dla jego zdrowia lub życia stawi się w siedzibie urzędu, celem złożenia szczegółowych i rzetelnych wyjaśnień. Od wypadku Strony w maju 2020 r. do marca 2021, gdy wydawano decyzję DIAS upływał szacowany przez Stronę czas jej rekonwalescencji po wypadku. DIAS przed wydaniem skarżonej decyzji nie zainteresował się jednak, tym czy ewentualne przesłuchanie Strony stało się już możliwe, mimo że w finalnej wypowiedzi Strony ze stycznia 2021 r. ponownie nawiązano do wniosku z odwołania, aby takie przesłuchanie jednak przeprowadzić.

Wskazane wyżej zasady ogólne prowadzenia postępowania podatkowego nakazywały DIAS, w szczególnych realiach sprawy, podjęcie próby doprowadzenia do skutku czynności przesłuchania Strony, bezpośrednio lub też poprzez zlecenie tej czynności NUS na podstawie art. 229 O.p., a także z ewentualnym zastosowaniem art. 155 § 2 O.p., który ze względów humanitarnych umożliwia przyjęcie zeznań, wyjaśnień w miejscu pobytu Strony.

11.4. Tym samym stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie DIAS przeprowadził postępowanie w sposób naruszający zasadę prawa do obrony strony postępowania rozumianej jako prawo do bycia wysłuchanymi i gwarantującej każdej osobie możliwość użytecznego i skutecznego przedstawienia swego stanowiska oraz dowodów w trakcie postępowania administracyjnego przed wydaniem jakiejkolwiek decyzji, która mogłaby negatywnie wpłynąć na jej interesy. Naruszenie prawa do obrony Strony w tym postępowaniu może rzutować na ocenę rzetelności całego postępowania organów podatkowych w tej sprawie, gdyż wskazuje na brak bezstronnego i obiektywnego kompletowania materiału dowodowego, naruszającego normy art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1 O.p., art. 188 i art. 199 O.p.

12.1. Mając na uwadze powyższe rozważania, działając na podstawie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. Zalecenia do dalszego postępowania wynikają z przedstawionej oceny prawnej. Organ wypowie się w uzasadnieniu decyzji kwestii instrumentalności zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz podejmie próbę przesłuchania Strony.

12.2. Jednocześnie, na tym etapie postępowania, z uwagi na przedstawione naruszenia prawa nie mogąc ocenić kwestii dopuszczalności orzekania w sprawie przedwczesnym jest wypowiadanie się co do zarzutów naruszenia prawa podnoszonych w skardze, odnoszących się co do meritum sporu.

13. Na wniosek strony skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmującej wpis w wysokości 33.148 zł, opłatę skarbową od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 15.000 zł (art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w związku z § 2 pkt 8 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r. poz. 1800 ze zm.).