Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 786/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2010-07-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 3,  art. 133 par. 1,  art. 134, art. 151,
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 97 par. 1,  art. 98 par. 1 i 2, art. 100 par. 1,  art. 201 par. 1 pkt 2,
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 924,  art. 1015,  art. 1030,  art. 1034 par. 1 i 2, art. 1035 w zw. z art. 212 par. 1-3, art. 1042 par. 1-3
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędziowie WSA Katarzyna Wolna - Kubicka WSA Roman Wiatrowski (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Paulina Budzyńska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 02 lipca 2010 r. sprawy ze skargi M.B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [..] Nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności spadkobierczyni za zaległości podatkowe spadkodawcy z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 rok oddala skargę /-/R.Wiatrowski /-/K.Nikodem /-/K.Wolna-Kubicka


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ś. W.. wystąpił do Sądu Rejonowego w Ś. W.. z wnioskiem o stwierdzenie nabycia praw do spadku po zmarłym J. B., ponieważ potencjalni spadkobiercy nie przedłożyli postanowienia o nabyciu spadku. Z postanowienia Sądu Rejonowego w Ś. W.. z dnia 13 listopada 2008 r., sygn. akt [...] wynika, że spadek po J. B., na podstawie ustawy nabyli żona M. B. i synowie D. B. i S.B., po 1/3 części każdy. Na tej podstawie Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ś. W.. postanowieniem z dnia 09 stycznia 2009 r., Nr [...] wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec M. B. w sprawie orzeczenia odpowiedzialności podatkowej spadkobierczyni po zmarłym spadkodawcy J. B. W trakcie prowadzonego postępowania podatkowego ustalono, że zmarły prowadził w 2005 r. pozarolniczą działalność gospodarczą, opłacając podatek dochodowy od osób fizycznych na zasadach ogólnych wg skali podatkowej. Do dnia zgonu nie uregulował zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r.

W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ś. W.. decyzją z dnia 13 lutego 2009 r., Nr [...] orzekł o odpowiedzialności M. B. za zaległości podatkowe spadkodawcy, z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. w wysokości [...] zł, odsetki za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy za miesiące 09-10/2005r. w kwocie [...] zł, koszty postępowania egzekucyjnego w łącznej kwocie [...] zł oraz koszty upomnienia w wysokości [...] zł, powstałe do dnia otwarcia spadku.

W uzasadnieniu decyzji wskazano, że zgodnie z art. 97 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005, Nr 8, poz. 60 ze zm. - dalej powoływana jako Ordynacja podatkowa), spadkobiercy podatnika przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Natomiast zgodnie z art. 98 § 1 Ordynacji podatkowej do odpowiedzialności podatkowej spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy stosuje się przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm., dalej powoływana jako Kodeks cywilny) o przyjęciu i odrzuceniu spadku oraz o odpowiedzialności za długi spadkowe. Przepis paragrafu 1 stosuje się również do odpowiedzialności spadkobierców za zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych spadkodawcy, koszty upomnienia i postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec spadkodawcy, powstałe do dnia otwarcia spadku - art. 98 §2 pkt 1, 2 i 7 Ordynacji podatkowej.

Organ I instancji wskazał również, na artykuł 925 Kodeksu cywilnego, który stanowi, iż spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Spadek otwiera się natomiast z chwilą śmierci spadkodawcy - art. 924 Kodeksu cywilnego. Spadkobierca może przyjąć spadek bez ograniczenia odpowiedzialności za długi (przyjęcie proste), bądź przyjąć spadek z ograniczeniem tej odpowiedzialności (przyjęcie z dobrodziejstwem inwentarza), bądź też spadek odrzucić. Brak oświadczenia o przyjęciu lub odrzuceniu spadku w ciągu sześciu miesięcy od powzięcia wiadomości o powołaniu do spadku jest jednoznaczne z przyjęciem spadku bez ograniczenia odpowiedzialności za długi - art. 1015 Kodeksu cywilnego.

W uzasadnieniu decyzji podkreślono, że w dniu 20 stycznia 2009 r. wszyscy spadkobiercy złożyli oświadczenie o nieprzeprowadzeniu działu spadku. Ponadto w dniu 09 lutego 2009 r. M. B. złożyła pismo, w którym oświadczyła, że mąż J. B. nie pozostawił majątku i z tej przyczyny nic przeprowadzono działu spadku. Stwierdziła, że o zobowiązaniach męża wobec Skarbu Państwa nie była informowana, dlatego też uważa, iż nie jest za nie odpowiedzialna. Jednak organ podatkowy I-ej instancji uważa, że do chwili działu spadku spadkobiercy ponoszą solidarną odpowiedzialność za długi spadowe. Jeżeli jeden ze spadkobierców spełnił świadczenie, może on żądać zwrotu od pozostałych spadkobierców w częściach, które odpowiadają wielkości udziałów, o czym stanowi art. 1034 § 1 Kodeksu cywilnego. Ponadto organ podatkowy, wyjaśnił, że przepis art. 306f § 1 Ordynacji podatkowej daje prawo osobie, która złoży wniosek do organu podatkowego i uprawdopodobni, że może być spadkobiercą, do uzyskania zaświadczenia o wysokości znanych temu organowi zobowiązań spadkodawcy.

Od powyższej decyzji S. B., jako pełnomocnik M. B. złożył odwołanie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i zwrot sprawy do organu I instancji celem zwrócenia się przez ten organ do właściwego Sądu o wznowienie postępowania, co do nabycia spadku po zmarłym J. B.. Ponadto strona odwołująca wniosła o wstrzymanie wykonania decyzji oraz zawieszenie postępowania na podstawie art. 97 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. - Dz. U. z 2000 r., nr 98, poz. 1071 ze zm. – dalej powoływana jako kpa), gdyż wykryła składniki masy spadkowej i zamierza podjąć w terminie 14 dni sądowy dział spadku, znoszący solidarną odpowiedzialność za długi spadkowe w ujęciu podatkowym. Ponadto w odwołaniu podniosła, iż spadkodawca sporządził w przeszłości prawdopodobnie testament i możliwy jest szerszy, pozamałżeński krąg spadkobierców z ustawy, co wyszło na jaw dopiero po uprawomocnieniu się postanowienia o nabyciu spadku.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie zasad postępowania, określonych w art. 7, art. 8, art. 9, art. 10 kpa. Zdaniem podatniczki, brak było bezpośredniego doręczenia przez organ podatkowy I-ej instancji odpisu wniosku o stwierdzenie nabycia spadku, co uniemożliwiło jej skierowanie w odpowiednim czasie podania o zaświadczenie dotyczące wysokości długów spadkowych. Działaniom organu podatkowego I instancji zarzucono niezgodność z normami akcesyjnymi, a przede wszystkim z zasadą praworządności, zawartą w art. 6 kpa i art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Pełnomocnik odwołującej się stwierdził również, iż organ I-ej instancji nie wywiązał się z powinności, nałożonej przez art. 104 Ordynacji podatkowej.

Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia [...], Nr [...] utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Organ podatkowy podkreślił, że w przedmiotowej sprawie spadkobiercy po zmarłym J. B., tj. żona M. B. i synowie D. i S. B. przyjęli spadek bez ograniczenia odpowiedzialności za długi spadkowe, co potwierdza stosowne postanowienie Sądu Rejonowego w Ś. W.. I Wydział Cywilny z dnia 13 listopada 2008 r., sygn. akt [...]. Oznacza to, że zgodnie z art. 1031 Kodeksu cywilnego, spadkobiercy ponoszą odpowiedzialność za długi spadkowe bez ograniczenia. Organ podatkowy wyjaśnił ponadto, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z odpowiedzialnością solidarną, bowiem z akt sprawy wynika, że spadkobiercy nie dokonali działu spadku w oparciu o przepisy art. 1035 - 1045 Kodeksu cywilnego, a jedynie w trakcie toczącego się postępowania odwoławczego w dniu 04 maja 2009 r. złożyli do Sądu Rejonowego w Ś. W.. wniosek o dział spadku i zniesienie współwłasności, zarejestrowany pod sygn. akt [...].

Organ odwoławczy podkreślił, iż do momentu dokonania sądowego działu spadku, a nie do momentu złożenia wniosku o przeprowadzenie tego działu spadkobierca ponosi solidarną odpowiedzialność za długi podatkowe spadkodawcy, co wynika wprost z treści art. 1034 Kodeksu cywilnego. Powyższe potwierdza również treść kopii protokołu posiedzenia Sądu Rejonowego w Ś. W.. w dniu 13 listopada 2008 r. w celu stwierdzenia nabycia spadku. Z protokołu tego wynika, że spadkodawca nie miał dzieci pozamałżeńskich oraz przysposobionych, nie pozostawił testamentu, w skład spadku nie wchodzi gospodarstwo rolne, a nikt nie zrzekł się dziedziczenia, ani spadku nie odrzucił.

Organ stwierdził też, iż złożenie wniosku o wydanie zaświadczenia o wysokości długów spadkowych nie jest uzależnione od otrzymania odpisu wniosku o stwierdzenie nabycia praw do spadku. Również organ podatkowy nie jest zobligowany przepisami prawa do informowania spadkobierców o zaległościach podatkowych spadkodawcy, poza sytuacjami enumeratywnie wskazanymi w art. 103 Ordynacji podatkowej, nie występującymi jednak w niniejszej sprawie. Zaświadczenie wydawane w trybie art. 306f § 1 Ordynacji podatkowej ma wyłącznie charakter informacyjny, ułatwiający podjęcie decyzji o przyjęciu lub odrzuceniu spadku. Wystąpienie z wnioskiem o wydanie takiego zaświadczenia stanowi więc prawo osoby, która uprawdopodobni, że może być spadkobiercą. Taki wniosek nie został złożony przez żadnego ze spadkobierców J. B. w Urzędzie Skarbowym w Ś. W.. W związku z czym Dyrektor Izby Skarbowej w P. stwierdził, iż nie złożenie przez M. B. w/w wniosku oznacza brak należytej staranności w dbałości o ochronę własnego interesu prawnego i strona nie może obecnie przerzucać odpowiedzialności za to zaniedbanie na organ podatkowy I-ej instancji.

W odwołaniu podatniczka wskazała, iż wykryte zostały składniki masy spadkowej, a spadkodawca sporządził prawdopodobnie w przeszłości testament i możliwy jest szerszy, pozamałżeński krąg spadkobierców z ustawy, co wyszło na jaw po uprawomocnieniu się postanowienia o nabycia spadku. W związku z powyższym organ odwoławczy wezwał M. B. do przedstawienia dokumentów, potwierdzających istnienie składników masy spadkowej i wystąpienie przez spadkobierców o dział spadku, a także do złożenia dodatkowych wyjaśnień i przedłożenia dokumentów, dotyczących poinformowania sądu o sporządzeniu przez J. B. testamentu oraz o szerszym kręgu spadkobierców. W odpowiedzi na powyższe pełnomocnik podatniczki poinformował, że rozporządzenie na wypadek śmierci, pochodzące od spadkodawcy, ujawnione po stwierdzeniu nabycia spadku, nie spełnia warunków koniecznych dla testamentu, gdyż sporządzone zostało na maszynie. Również nie została potwierdzona informacja o szerszym kręgu spadkobierców. Z załączonej do wyjaśnień kopii wniosku o dział spadku i zniesienie współwłasności spadkowej po zmarłym wynika natomiast, iż masę spadkową stanowi komplet meblowy (4 krzesła i stół) o wartości [...] zł.

W świetle zgromadzonego materiału dowodowego organ odwoławczy stwierdził, iż zarzuty odnośnie naruszenia zasad postępowania są niezrozumiale. Wskazał, iż postępowanie podatkowe prowadzone jest w trybie przepisów Ordynacji podatkowej, a zasady, zawarte w przytoczonych przez odwołującą się przepisach kpa, zawarte są odpowiednio w art. 120 (zasada praworządności), art. 121 (zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zasada udzielania informacji prawnej stronom), art. 122 (zasada prawdy obiektywnej), art. 123 (zasada czynnego udziału stron w postępowaniu podatkowym) Ordynacji podatkowej. W ocenie organu odwoławczego zasady te nie zostały naruszone w postępowaniu, prowadzonym przez organ podatkowy I instancji.

W odwołaniu wskazano, iż organ podatkowy I-ej instancji nie wywiązał się z powinności, nałożonej przepisem art. 104 Ordynacji podatkowej. W myśl § 1 tego przepisu, jeżeli spadkodawca był podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, organ podatkowy informuje spadkobierców, na podstawie posiadanych danych, o wysokości dochodu lub przychodu spadkodawcy oraz o wysokości wpłaconych zaliczek na podatek lub podatku, podając równocześnie przypadająca do zapłacenia kwotę podatku lub kwotę nadpłaty. § 2 wskazuje, że jeżeli spadkodawca poniósł wydatki, uprawniające do ulg podatkowych, spadkobierca w terminie 30 dni od dnia otrzymania informacji, o której mowa w § 1, zawiadamia organ podatkowy o wysokości poniesionych wydatków. Zgodnie z treścią § 3 cyt. przepisu, po upływie terminu, o którym mowa w § 2, organ podatkowy doręcza spadkobiercom decyzję ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego lub stwierdzającą nadpłatę.

Prowadzenie postępowania przez organ podatkowy, a następnie wydanie decyzji w trybie art. 104 § 3 Ordynacji podatkowej nie może odnosić się do sytuacji, w której zobowiązanie podatkowe powstało już wcześniej z mocy prawa. Treść przywołanego przepisu wskazuje, iż art. 104 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie w celu wyeliminowania sytuacji, w których na skutek śmierci podatnika pozostaje niezałatwiona kwestia jego rocznego rozliczenia podatku. Odnosi się do wypadków, w których podatnik zmarł w toku trwania roku podatkowego, tzn. przed powstaniem zobowiązania. W takim wypadku wymierza się podatek dochodowy za okres od pierwszego dnia roku podatkowego do dnia śmierci podatnika. Bez wydania decyzji ustalającej zobowiązanie w ogóle by ono nie powstało. W związku z tym organ uznał, iż w niniejszej sprawie przepis ten nie może mieć zastosowania. Spadkodawca złożył zarówno deklaracje PIT-5, w których określił wysokość należnych zaliczek na podatek dochodowy za 2005 r., jak również złożył zeznanie roczne za ten rok. Powyższe oznacza w ocenie organu, że w rozpatrywanej sprawie zobowiązania podatkowe powstały z mocy prawa i spadkodawca miał obowiązek uiścić je w ustawowym terminie.

W skardze strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonych decyzji oraz o wstrzymanie ich wykonania. Skarżąca zarzuciła rażące naruszenie prawa, gdyż nie zostało wydane postanowienie o zawieszeniu postępowania z uwagi na konieczność rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego, a także sama decyzja wydana została z bezpodstawnym założeniem solidarnej odpowiedzialności strony skarżącej, mimo iż w toku jest postępowanie o dział spadku i zniesienie współwłasności spadkowej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. podtrzymał swoje wcześniejsze stanowisko. Jednocześnie uznał, że zasadny jest zarzut strony, że w postępowaniu odwoławczym winno zostać wydane postanowienie o odmowie zawieszenia postępowania w trybie art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, jednak w związku z tym, że w sprawie nie zachodziły przesłanki do zawieszenia postępowania, uchybienie to organ uznał za niemające istotnego wpływu na wynik sprawy.

W toku postępowania sądowego pismem złożonym w dniu 29 czerwca 2010r. podpisanym przez skarżącą oraz S. B. D. B. strona skarżąca wniosła o uwzględnienie jej skargi ze względu na okoliczność, że "spadkobraniem po zadłużonym (...) J. B. nie zostali objęci M. B. i D. B., a tylko S. B. uzyskał całą masę spadkową. Do przedmiotowego pisma dołączono postanowienie Sądu Rejonowego w Ś. W. z dnia 25 marca 2010r. o sygn. akt [...] o umorzeniu postępowania w zakresie działu spadku oraz wypis protokołu z posiedzenia tego Sądu z dnia 25 marca 2010r., z którego wynika, że spadkobiercy po J. B. zawarli ugodę w wyniku której dokonali zgodnego działu spadku oraz zniesienia współwłasności w ten sposób, że" komplet mebli dębowych na który składają się stół okrągły rozkładany i 4 krzesła" został przyznany S. B..

Powołując się na powyższe okoliczności strona skarżąca wniosła o uwzględnienie jej skargi poprzez wydanie wyroku uwzględniającego stan faktyczny i prawny z daty rozstrzygania sprawy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Sądy administracyjne dokonują kontroli legalności działań administracji publicznej zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej powoływana jako p.p.s.a.), poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej, dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa.

Na podstawie art. 133 § 1 powyższej ustawy, sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. W postępowaniu sądowoadministracyjnym obowiązuje zasada oficjalności, wyrażona w art. 134 ustawy p.p.s.a. Zgodnie z jej treścią, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną i zobowiązany jest do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które związane są

z materią zaskarżonej decyzji. Granice rozpoznania skargi przez sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium oceny legalności działań organów podatkowych, a z drugiej strony przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego (zakaz reformationis in peius).

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W rozpatrywanej sprawie przedmiotem kontroli Sądu pozostaje prawidłowość decyzji w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe i inne należności publicznoprawne spadkodawcy. W szczególności sporne pozostaje to, czy decyzja mogła zawierać rozstrzygnięcie o solidarnej odpowiedzialności, mimo iż w toku jest postępowanie o dział spadku i zniesienie współwłasności spadkowej.

Zgodnie z art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej spadkobiercy podatnika przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy.

Z art. 98 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że do odpowiedzialności podatkowej spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego o przyjęciu i odrzuceniu spadku oraz o odpowiedzialności za długi spadkowe. Przepis art. 98 § 1 Ordynacji podatkowej stosuje się również do odpowiedzialności spadkobierców za zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych spadkodawcy, koszty upomnienia i postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec spadkodawcy, powstałe do dnia otwarcia spadku - art. 98 § 2 pkt 1, 2 i 7 Ordynacji podatkowej.

Odesłanie zawarte, w art. 98 § 1 Ordynacji podatkowej do przepisów Kodeksu cywilnego o przyjęciu i odrzuceniu spadku oraz o odpowiedzialności za długi spadkowe oznacza, że będą one miały zastosowanie wprost. Spadkobierca odpowiada za zobowiązania podatkowe spadkobiercy na tych samych zasadach, jak za długi spadkowe. Artykuł 925 Kodeksu cywilnego, który stanowi, iż spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Spadek otwiera się natomiast z chwilą śmierci spadkodawcy - art. 924 Kodeksu cywilnego. Spadkobierca może przyjąć spadek bez ograniczenia odpowiedzialności za długi (przyjęcie proste), bądź przyjąć spadek z ograniczeniem tej odpowiedzialności (przyjęcie z dobrodziejstwem inwentarza), bądź też spadek odrzucić. Brak oświadczenia o przyjęciu lub odrzuceniu spadku w ciągu sześciu miesięcy od powzięcia wiadomości o powołaniu do spadku jest jednoznaczne z przyjęciem spadku bez ograniczenia odpowiedzialności za długi - art. 1015 Kodeksu cywilnego.

Stosownie do art. 1030 Kodeksu cywilnego do chwili przyjęcia spadku spadkobierca ponosi odpowiedzialność za długi spadkowe tylko ze spadku. Od chwili przyjęcia spadku ponosi odpowiedzialność za te długi z całego swego majątku.

Art. 1034 § 1 Kodeksu cywilnego stanowi, że do chwili działu spadku spadkobiercy ponoszą solidarną odpowiedzialność za długi spadkowe. Jeżeli jeden ze spadkobierców spełnił świadczenie, może on żądać zwrotu od pozostałych spadkobierców w częściach, które odpowiadają wielkości udziałów. Istota solidarnej odpowiedzialności w tym wypadku na gruncie Ordynacji podatkowej sprowadza się do obowiązku doprowadzenia przez organ podatkowy do orzeczenia o odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spadkodawcy w pełnej wysokości w odniesieniu do każdego ze współspadkobierców.

Od chwili działu spadku spadkobiercy ponoszą odpowiedzialność za długi spadkowe w stosunku do wielkości udziałów (art.1034§2 Kodeksu cywilnego).

Art. 100§1 Ordynacji podatkowej stanowi natomiast, że organy podatkowe właściwe ze względu na ostatnie miejsce zamieszkania spadkodawcy orzekają w odrębnych decyzjach o zakresie odpowiedzialności poszczególnych spadkobierców lub określają wysokość nadpłaty albo zwrotu podatku.

Z powyższych przepisów wynika zatem, że decyzja o odpowiedzialności spadkobierców powinna uwzględniać zakres odpowiedzialności każdego ze spadkobierców. W szczególności organ podatkowy, w stosunku do spadkobierców, którzy nie dokonali działu spadku powinien wydać decyzję o odpowiedzialności podatkowej spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy w pełnej wysokości w odniesieniu do każdego ze współspadkobierców.

W rozpatrywanej natomiast sprawie na wniosek Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. W.. w dniu 13 listopada 2008r. wydane zostało postanowienie Sądu Rejonowego w Ś. W.. o sygn. akt [...], które uprawomocniło, stwierdzające że spadek po zmarłym w dniu 14 stycznia 2008r. zmarłym w dniu 14 stycznia 2008r. w Ś. W.. nabyli: żona spadkodawcy M. B. w 1/3 części oraz synowie spadkodawcy D. B., S. B. każdy w 1/3 części.

Do chwili wydania przez organ I instancji decyzji w dniu 13 lutego 2009r. o odpowiedzialności spadkobierczyni M. B. spadkobiercy J. B. nie dokonali działu spadku.

Nie pozostaje również sporna okoliczność, że J. B. w chwili śmierci zaległości podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. w wysokości [...] zł, odsetki za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy za miesiące 09-10/2005r. w kwocie [...] zł, koszty postępowania egzekucyjnego w łącznej kwocie [...] zł oraz koszty upomnienia w wysokości [...] zł.

W tych okolicznościach prawidłowo organ I instancji orzekł o odpowiedzialności M. B. za zaległości podatkowe spadkodawcy z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. w wysokości [...] zł, odsetki za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy za miesiące 09-10/2005r. w kwocie [...] zł, koszty postępowania egzekucyjnego w łącznej kwocie [...] zł oraz koszty upomnienia w wysokości [...] zł, powstałe do dnia otwarcia spadku oraz stwierdził, że odpowiedzialność ta jest odpowiedzialnością solidarną ze S. B. i D. B. w 1/3 części każdy.

Również decyzja organu odwoławczego utrzymując w mocy decyzje organu I instancji nie narusza prawa, ponieważ spadkobiercy nie dokonali działu spadku również do chwili wydania w dniu [...] 2009r. decyzji przez organ odwoławczy.

Żaden przepis prawa nie nakazuje natomiast organom podatkowym zawieszenia postępowania w sprawie przeniesienia odpowiedzialności na spadkobierców do chwili zakończenia przed sądem powszechnym postępowania o dział spadku. W szczególności podstawy takiej nie stanowi art. 201§1 pkt2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. W ocenie Sądu nie można podzielić stanowiska strony skarżącej, że rozpatrzenie przez Sąd Rejonowy w Ś. W.. powyższego wniosku o zniesienie współwłasności i o dział spadku organ odwoławczy zobowiązany był uznać za zagadnienie wstępne, o którym mowa w tym przepisie. Zagadnienie wstępne, o którym mowa w art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej dotyczy sytuacji, w której z przepisów prawa wynika jednoznacznie, że rozstrzygnięcie sprawy jest uzależnione od uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez sąd lub inny organ. Zagadnienie wstępne powstaje zatem w sytuacji, w której rozstrzygnięcie merytoryczne sprawy będące przedmiotem postępowania uzależnione jest od wcześniejszego zagadnienia materialno-prawnego, które z istoty swej należy do kompetencji innego organu lub sądu. Organ podatkowy jest zatem obowiązany zawiesić z urzędu postępowanie, gdy bez uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd wydanie decyzji nie będzie możliwe.

W odwołaniu z dnia 25 lutego 2009r. strona złożyła wniosek o zawieszenie postępowania uzasadniając to tym, że "strony zmieniły zdanie i wykrywszy składniki masy spadkowej podejmą w terminie 14 dni sądowy dział spadku znoszący ich odpowiedzialność solidarną za długi spadkowe w ujęciu podatkowym". Wniosek taki został złożony do Sądu Rejonowego w Ś. W.. dopiero 4 maja 2009r.

W ocenie Sądu postępowanie w sprawie przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spadkodawcy oraz postępowanie o dział spadku nie pozostają ze sobą w bezpośrednim związku, gdyż organy podatkowe posiadają kompetencję do wszczęcia postępowania i wydania decyzji o odpowiedzialności spadkobierców już po ustaleniu ich kręgu. W rozpatrywanym przypadku nastąpiło to w wyniku uprawomocnienia się postanowienia o stwierdzenia nabycia spadku. W wydanych decyzjach organy podatkowe zobowiązane są natomiast uwzględnić stan wzajemnych relacji pomiędzy spadkobiercami, mający wpływ na zakres odpowiedzialności, istniejący w dniu wydania przedmiotowych decyzji.

Negatywnie w rozpatrywanej sprawie należy ocenić natomiast okoliczność, że na wniosek strony o zawieszenie postępowania organ odwoławczy nie zareagował w sposób przewidziany w przepisach prawa podatkowego. Art. 201§2 Ordynacji podatkowej stanowi, że w sprawie zawieszenia postępowania organ wydaje postanowienie, na które zgodnie z §3 tego przepisu przysługuje zażalenie. Zatem organ podatkowy nie znajdując przesłanek do zawieszenia postępowania powinien wydać postanowienie o odmowie jego zawieszenia. Brak ten choć stanowi naruszenie przepisów prawa procesowego nie mógł mieć jednak istotnego wpływu na wynik kontrolowanej sprawy, ponieważ jak wyżej wykazano w rozpatrywanej sprawie nie zaistniały przesłanki zawieszenia postępowania. W tej sytuacji Sąd rozstrzygający przedmiotową sprawę nie mógł uchylić zaskarżonej decyzji z powodu naruszenia przepisów prawa procesowego, ponieważ zgodnie z art. 145§1 pkt1 lit. c) p.p.s.a. uwzględnienie skargi z powodu naruszenia przepisów postępowania może nastąpić jedynie wówczas, gdy naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Sąd nie mógł również uwzględnić przedstawionej na etapie postępowania sądowego ugody zawartej w dniu 25 marca 2010r. przed Sądem Rejonowym w Ś. W.. o sygn. akt [...], z której wynika, że spadkobiercy po J. B. dokonali zgodnego działu spadku oraz zniesienia współwłasności w ten sposób, że" komplet mebli dębowych na który składają się stół okrągły rozkładany i 4 krzesła" został przyznany S. B.. Zwrócić należy, bowiem uwagę, że zgodnie z art. 1§2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju Sądów Administracyjnych ( Dz.U. z 2002r. Nr 153, poz. 1269 ze. zm.) podstawowym kryterium, którym kierują się sądy administracyjne w toku kontroli administracji publicznej jest kryterium "zgodności z prawem". Art. 133 § 1p.p.s.s.a. stanowi natomiast, że Sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Z przepisów tych wynika, że sąd administracyjny nie dokonuje własnych ustaleń, a jedynie dokonuje kontroli rozstrzygnięć organów podatkowych pod względem ich zgodności z prawem. Legalności zaskarżonej decyzji nie mogła natomiast podważyć, zawarta pomiędzy spadkobiercami już po wydaniu tej decyzji, ugoda o dziale spadku. Istotny jest bowiem stan prawny i faktyczny istniejący w dacie zaskarżonego aktu. Zatem Sąd nie mógł uwzględnić wniosku strony skarżącej wynikającego z pisma z dnia 24 czerwca 2010r. o wydanie orzeczenia wg stanu prawnego i faktycznego z dnia wydania wyroku przez Sąd.

Na marginesie zauważyć że strona skarżąca pozostaje w błędzie, iż okoliczność, że w wyniku działu spadku całą masę spadkową przejął S. B. skutkuje zwolnieniem z odpowiedzialności pozostałych spadkobierców. Wynikająca z art. 1034§2 w zw. z art. 98§1 Ordynacji podatkowej zasada odpowiedzialności spadkobierców od chwili działu spadku do wysokości udziału spadkowego oznacza obowiązek ("ponoszą") odniesienia długu do ułamka przypadającego spadkobiercy w postanowieniu o stwierdzeniu nabycia spadku. Określenie "wielkość udziałów" o jakim mowa w przepisie art. 1034 § 2 Kodeksu cywilnego należy rozumieć tak jak w art. 931 do 934 Kodeksu cywilnego. W żadnym zaś razie na zakres odpowiedzialności spadkobiercy w takim wypadku nie ma wpływu wartość rzeczywiście otrzymanej schedy spadkowej (art. 1035 w związku 211, art. 212 § 1-3 , art. 1042 § 1-3 Kodeksu cywilnego), albowiem ta z rożnych względów może różnić się od schedy wyznaczonej wielkością udziału w spadku. Powodem może być choćby czynność dyspozytywna spadkobiercy jaką jest zrzeczenie się spłaty czy dopłaty.

W tym stanie rzeczy na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.

/-/R. Wiatrowski /-/ K. Nikodem /-/ K. Wolna- Kubicka