Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt III SA/Po 15/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2020-07-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celnych
Hasła tematyczne: Celne prawo
Celne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 33a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2013 nr 269 poz 1 art. 48
law: Rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) Nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiające unijny kodeks celny

SENTENCJA

Dnia 23 lipca 2020 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Szymon Widłak (spr.) Sędziowie WSA Marzenna Kosewska WSA Mirella Ławniczak Protokolant: st.sekr.sąd. Agata Tyll-Szeligowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 lipca 2020 roku przy udziale sprawy ze skarg [...] Spółki Akcyjnej w [...] i [...] Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] października 2019 r. nr [...] w przedmiocie zmian danych w zgłoszeniu celnym oddala skargi


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej także: "DIAS") decyzją z [...] października 2019 r., nr [...], po rozpatrzeniu odwołania złożonego przez Spółkę A (dalej: "Spółka A") od decyzji Naczelnika W. Urzędu Celno-Skarbowego w P. (dalej: "NUCS") z [...] kwietnia 2019 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Powyższa decyzja wydana została w następującym stanie faktycznym.

NUCS decyzją z [...] kwietnia 2019 r., nr [...], działając na podstawie art. 5 pkt 39 i art. 22 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z 9 października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny (wersja przekształcona) (Dz. Urz. UE Seria L z 2013 r. Nr 269, s. 1 ze zm., dalej: "Unijny Kodeks Celny", "UKC"), a także art. 73 ust. 1 ustawy z 19 marca 2004 r. – Prawo celne (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 167 ze zm., dalej: "P.c.") – wobec Spółki A, a także przedstawiciela pośredniego spółki Spółki B (dalej: "Spółka B – zmienił dane we wpisach do rejestru procedury uproszczonej i zgłoszeniach uzupełniających:

Nr sprawy [...]... Wpis do rejestru procedury uproszczonej Uzupełniające zgłoszenie celne

[...]

5 13 z [...] stycznia 2016 r. [...]

z [...] lutego 2016 r.

6 14 z [...] lutego 2016 r. [...]

z [...] lutego 2016 r.

7 15 z [...] lutego 2016 r. [...]

z [...] lutego 2016 r.

8 16 z [...] lutego 2016 r. [...]

z [...] lutego 2016 r.

9 17 z [...] lutego 2016 r. [...]

z [...] lutego 2016 r.

10 71 z [...] lutego 2016 r. [...]

z [...] lutego 2016 r.

w następujący sposób: 1) w powyższych zgłoszeniach celnych uzupełniających - pole 44 jest: (...) 1PL05, 4PL05, powinno być: (...) 1PL05, - pole 47 kolumna MP (metoda płatności) dla typu opłat B00: jest: L, powinno być: H, 2) w powyższych wpisach do rejestru towarów objętych procedurą uproszczoną: pole dodatkowe informacje (pole 44 i 40 SAD-u) jest: (...) [...]; 4PL05; Nr (...), powinno być: (...) [...]; Nr (...).

Z uwagi na niewypełnienie obowiązku wynikającego z art. 33a ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "u.p.t.u.") NUCS wezwał spółki do wpłaty kwoty podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł oraz obliczonych samodzielnie odsetek na wskazane konto bankowe w terminie 10 dni od dnia otrzymania decyzji, pod rygorem jej ściągnięcia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Organ poinformował, że wynikająca z decyzji pełna kwota podatku od towarów i usług została uiszczona [...] czerwca 2017 r. i [...] lipca 2017 r.

DIAS – utrzymując w mocy decyzję organu I instancji, na skutek złożonego odwołania – wskazał, że przyjęcie zgłoszenia celnego, jak i rejestracja kwoty wynikającej z długu celnego nastąpiły przed wejściem w życie przepisów UKC oraz zmian jakie spowodowała nowela Prawa celnego z [...] czerwca 2016 r. Oznacza to, że za podstawę prawną przyjąć należało przepisy prawa materialnego uprzednio obowiązujące, to jest sprzed [...] maja 2016 r.

W dalszej części uzasadnienia organ podał, że agencja celna Spółka B, działając jako pełnomocnik pośredni Spółki A, dokonała na podstawie art. 76 ust. 1 lit. c rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. UE Seria L z 1992 r. Nr 302, s. 1 ze zm., dalej: "WKC") wpisania towarów ujętych w przedmiotowych zgłoszeniach celnych do rejestru towarów objętych procedurą uproszczoną w dopuszczeniu do obrotu. Na podstawie art. 76 ust. 3 WKC czynność ta miała tą samą moc prawną, co przyjęcie zgłoszenia celnego, bowiem zgłoszenia uzupełniające stanowią jeden niepodzielny akt ze zgłoszeniem uproszczonym. Objęcie towarów procedurą uproszczoną umożliwia zastosowanie art. 33a u.p.t.u. Stąd w zgłoszeniu celnym (zgodnie z instrukcją jego wypełnienia) w polu 47 zaznacza się symbol L oznaczający metodę płatności, którą stosuje się, jeżeli ze zgłoszenia nie wynika obowiązek uiszczenia należności.

W związku z faktem stwierdzenia przez NUCS niespełnienia obowiązku wynikającego z art. 33a ust. 2 u.p.t.u. przez Spółkę A, pismem z [...] listopada 2018 r. wyznaczony został stronom 30-dniowy termin do przedstawienia stanowiska. Postępowanie prowadzone było w oparciu o obecne przepisy procesowe obowiązujące w UKC.

Następstwem niespełnienia warunku określonego w art. 33a ust. 2 u.p.t.u., to jest nie przedłożenie przez podatnika w ustawowo określonym terminie wymaganych dokumentów, było utracenie prawa do rozliczenia podatku na zasadach określonych w art. 33a ust. 1 u.p.t.u. w odniesieniu do kwoty podatku należnej z tytułu importu towarów, którą podatnik miał rozliczyć w deklaracji podatkowej. Korzystanie z możliwości rozliczenia podatku VAT z tytułu importu na podstawie art. 33a u.p.t.u. jest odstępstwem od zasady, zgodnie z którą należny podatek rozlicza się w zgłoszeniu celnym na zasadach przewidzianych dla należności celnych. Generalnie podatnik musi uiścić podatek przy dokonaniu formalności celnych związanych z dopuszczeniem towaru do obrotu. Skorzystanie z art. 33a ust. 1 u.p.t.u. jest przywilejem, z którego można skorzystać po spełnieniu pewnych warunków.

Jak stwierdził DIAS niepodważalnym jest, że w okresie od [...] stycznia do [...] lutego 2016 r. organ celny nie posiadał aktualnych dokumentów określonych w art. 33a ust. 2 pkt 1 i 2 u.p.t.u. Stanowiło to niezbędny warunek skorzystania przez stronę z rozliczenia kwoty należnego podatku z tytułu importu towarów w deklaracji podatkowej składanej za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy. Oznacza to, że decyzja zmieniająca metodę płatności na standardową ma oparcie w przywołanych przepisach, pozostając z nimi w zgodzie.

Skargi od powyższej decyzji wywiodła zarówno Spółka A, jak i Spółka B. Obydwie skarżące – wnosząc o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej, a alternatywnie o ich uchylenie i umorzenie postępowania – zarzuciły:

1) naruszenie przepisów postępowania:

. art. 15 § 1 i art. 16 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.), przez naruszenie właściwości rzeczowej przez organ wydający zaskarżoną decyzję i organ I instancji, do przestrzegania której organy były zobowiązane z urzędu, wskutek wszczęcia i prowadzenia postępowania celnego realizowanego w oparciu o przepisy UKC i wydania zaskarżonej decyzji jako organ celny – w wyniku uznania, że sprawa dotyczy:

"jedynie zmiany elementu zgłoszenia celnego w zakresie metody płatności wyliczonych w nim należności", pomimo że w swej istocie (zasadniczej części) postępowanie i decyzja odnoszą się do obowiązków podatkowych (uprawnień w zakresie sposobu rozliczenia VAT) wynikających ze zobowiązań podatkowych podatnika będącego importerem towarów (Spółka A), a więc postępowanie takie nie mogło być prowadzone w powyższym trybie, lecz ewentualnie – w razie istnienia podstawy – mogłoby zostać przeprowadzone w trybie i na zasadach postępowania podatkowego;

. art. 120 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 33a u.p.t.u., przez:

- prowadzenie postępowania celnego regulowanego UKC, pomimo że w swej istocie (zasadniczej części) postępowanie i decyzja odnosiły się do obowiązków podatkowych (uprawnień w zakresie sposobu rozliczenia VAT) wynikających ze zobowiązań podatkowych podatnika będącego importerem towarów,

- rozstrzygnięcie w decyzji, że nie spełniono wskazanych w art. 33a ust. 2 i 3 u.p.t.u. warunków umożliwiających podatnikowi, na rzecz którego zostały dokonane importowe zgłoszenia celne, rozliczenia podatku od towarów i usług w imporcie towarów zgodnie z zasadami określonymi w art. 33a u.p.t.u., pomimo że żaden przepis prawa (w tym regulacje u.p.t.u.) nie daje podstaw do wydania przez organ celny albo organ podatkowy decyzji o takim charakterze i w takim zakresie,

co stanowiło działanie i wydanie zaskarżonej decyzji bez podstawy prawnej oraz naruszenie zasady legalizmu wyrażonej w art. 120 Ordynacji podatkowej, polegającej na tym, że władza publiczna (w tym organy podatkowe) może działać wyłącznie na podstawie i w granicach przepisów prawa;

. art. 121 Ordynacji podatkowej, przez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych;

. art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej w zw. z art. 33a u.p.t.u. oraz w zw. z art. 73 ust. 1 P.c. i art. 48 ust. 1 UKC, a także art. 78 WKC, przez nieuchylenie decyzji NUCS i nieumorzenie postępowania, pomimo że w sprawie:

- nie doszło do uprzedniego stwierdzenia przez organ podatkowy w trybie jakiegokolwiek postępowania podatkowego, że doszło do naruszenia przez podatnika, na rzecz którego zostały dokonane zgłoszenia celne, warunków

-

wymaganych dla zastosowania rozliczenia podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów w deklaracji podatkowej, zgodnie z art. 33a u.p.t.u.,

- brak było podstaw do utrzymania w obrocie prawnym decyzji NUCS zmieniającej dane w zgłoszeniach celnych (i wpisach do rejestru procedury uproszczonej) w zakresie metody płatności VAT z tytułu importu,

- decyzja organu I instancji została wydana bez podstawy prawnej, gdyż NUCS, rozstrzygając o określonych przepisami prawa podatkowego obowiązkach i uprawnieniach, to jest uprawnieniach wynikających z art. 33a u.p.t.u., które odnoszą się do sposobu rozliczenia przez podatnika (importera) kwot VAT z tytułu importu towarów – nie wskazał podstawy prawnej wynikającej z przepisów prawa podatkowego do wydania takiej decyzji, a jedynie odwołał się do przepisów UKC i przepisów celnych, które nie mogą przesądzać o uprawnieniach podatkowych podatnika wynikających z u.p.t.u.;

z ostrożności procesowej, w razie uznania, że nie zachodzą podstawy nieważności zaskarżonej decyzji i decyzji organu I instancji lub podstawy do ich uchylenia wskutek naruszenia przepisów postępowania, spółki zarzuciły:

2) naruszenie przepisów prawa materialnego:

. art. 33a ust. 2 w zw. z art. 2 pkt 7 u.p.t.u. i w zw. z art. 76 WKC, przez błędne uznanie, że organowi celnemu, do którego zostały złożone zgłoszenia celne, nie zostały przedłożone przez podatnika aktualne dokumenty (zaświadczenia lub oświadczenia) i że NUCS nie posiadał takich dokumentów w chwili importu, a zatem błędne uznanie, że istniały podstawy do przyjęcia, że nie zostały spełnione warunki do zastosowania przez podatnika rozliczenia podatku zgodnie z art. 33a u.p.t.u.;

. art. 33a ust. 3 u.p.t.u., przez błędne uznanie przez organ, że przepis ten nie ma zastosowania w sprawie, pomimo że NUCS posiadał w chwili importu złożone przez podatnika aktualne dokumenty, o których mowa w art. 33a ust. 2 u.p.t.u.;

. art. 2a Ordynacji podatkowej w zw. z art. 33a ust. 2 pkt 1 i 3 oraz art. 2 pkt 7 u.p.t.u., przez błędne uznanie, że w sprawie nie znajduje zastosowania zasada, zgodnie z którą niedające się usunąć wątpliwości, co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika, wskutek przyjęcia, że analiza art. 33 ust. 2 pkt 1 i ust. 3 u.p.t.u. i art. 2 pkt 7 tej ustawy nie powoduje żadnych

wątpliwości prawnych, zaś strony postępowania podnoszą wątpliwości, co do stanu faktycznego, nie zaś stanu prawnego.

W odpowiedziach na skargi DIAS wniósł o ich oddalenie, podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko.

Postanowieniem z 27 stycznia 2020 r., sygn. akt III SA/Po 16/20, tut. Sąd połączył sprawę ze skargi Spółki B do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia ze sprawą o sygn. akt III SA/Po 15/12 (sprawa ze skargi Spółki A) i prowadzenia jej dalej pod sygn. akt III SA/Po 15/20.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] października 2019 r., nr [...], jak i poprzedzająca jej wydanie decyzja Naczelnika W. Urzędu Celno-Skarbowego w P. z [...] kwietnia 2019 r., nr [...], nie narusza ani prawa materialnego, ani przepisów postępowania w stopniu, który zgodnie z art. 145 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "P.p.s.a.") dawałby podstawy do jej wyeliminowania z obrotu prawnego.

W pierwszej kolejności za chybiony uznać trzeba najdalej idący zarzut wskazujący na wydanie zaskarżonej decyzji przez organ niewłaściwy. Skarżące spółki zmierzają do wykazania, że decyzja wydana została przez organ niewłaściwy rzeczowo, w czym doszukują się naruszenia art. 15 § 1 i art. 16 Ordynacji podatkowej. Właściwość rzeczowa jest to upoważnienie organu do zajmowania się określoną przedmiotowo kategorią spraw. Tymczasem skarżące spółki w ogóle nie kwestionują kompetencji NUCS, czy DIAS do rozstrzygnięcia kontrolowanej sprawy, lecz starają się wykazać, że rozstrzygnięcie to zapadło w niewłaściwym w ich ocenie trybie postępowania – w postępowaniu celnym, zamiast w postępowaniu podatkowym. Wychodzą przy tym z błędnego założenia, jakoby rozstrzygnięcie to wydane zostało w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku VAT, całkowicie marginalizując – jako w ich mniemaniu nieistotne – to, że rzeczywistym przedmiotem rozstrzygania była zmiana uzupełniających zgłoszeń celnych, jak i wpisów do rejestru towarów objętych procedurą

uproszczoną w zakresie danych wskazujących na rozliczenie podatku VAT zgodnie z art. 33a u.p.t.u. oraz odnoszących się do przyjętej co do tego podatku metody płatności.

Skarżące spółki same dostrzegają, że zmiana danych w zgłoszeniach celnych powinna odbyć się w oparciu o przepisy prawa celnego. Przywołać zwłaszcza trzeba art. 48 UKC, zgodnie z którym do celów kontroli celnych organy celne mogą weryfikować prawidłowość i kompletność informacji podatkowych w zgłoszeniu celnym, deklaracji do czasowego składowania, przywozowej deklaracji skróconej, wywozowej deklaracji skróconej, zgłoszeniu do powrotnego wywozu lub powiadomieniu o powrotnym wywozie, a także weryfikować istnienie, autentyczność, prawidłowość i ważność wszelkich załączonych dokumentów oraz mogą kontrolować księgowość zgłaszającego i pozostałą dokumentację dotyczącą operacji odnoszących się do towarów lub uprzednich lub późniejszych operacji handlowych związanych z tymi towarami po ich zwolnieniu. Organy te mogą również przeprowadzić rewizję takich towarów lub pobrać próbki, jeżeli nadal istnieje taka możliwość. Kontrole takie mogą zostać przeprowadzone u posiadacza towarów lub jego przedstawiciela, u każdej innej osoby bezpośrednio lub pośrednio zaangażowanej w te operacje w charakterze handlowym lub każdej innej osoby dysponującej w celach handlowych tymi dokumentami i danymi.

Odróżnić natomiast trzeba powyżej nakreślony przedmiot rozstrzygnięcia zapadłego w kontrolowanej sprawie od powodów, dla których rozstrzygnięcie to zostało wydane i wynikających stąd konsekwencji prawnych, zwłaszcza na gruncie tak akcentowanego przez skarżące podatku VAT.

Nie sposób zaprzeczyć, aby oznaczenia w ramach poszczególnych elementów, czy to wpisów do rejestru towarów objętych procedurą uproszczoną, czy następczo składanych uzupełniających zgłoszeń celnych – w zakresie zakwestionowanym przez organ celny w rozpatrywanej sprawie – zdeterminowane były przez przyjęcie uprzywilejowanego sposobu rozliczenia podatku VAT, określonego w art. 33a ust. 1 u.p.t.u. Prowadzi to do wniosku, zgodnie z którym stwierdzenie ewentualnych nieprawidłowości w zastosowaniu uprzywilejowanego sposobu rozliczenia podatku VAT przesądza o konieczności dokonania zmiany wspomnianych oznaczeń w zgłoszeniach celnych, a sam organ celny weryfikując prawidłowość tych danych, uprawniony zostaje do oceny, czy sięgnięcie po art. 33a ust. 1 u.p.t.u. odbyło się w sposób prawidłowy. Do art. 33a u.p.t.u. organ celny nawiązuje w konsekwencji jedynie o tyle, o ile staje się to niezbędne dla dokonania weryfikacji prawidłowości danych w zgłoszeniach celnych. Nie

oznacza to – wbrew twierdzeniom skarżących – aby przez to przedmiotem rozstrzygania tego organu stawał się także obowiązek podatkowy w podatku VAT, czy – konkretniej rzecz ujmując – kwestia rozliczenia tego podatku.

Odnośnie zaś ujęcia w treści decyzji organu I instancji ciążącego na skarżących spółkach obowiązku zapłaty podatku VAT wraz z odsetkami – poprzez wezwanie do wpłaty oznaczonej kwoty podatku i samodzielnie obliczonych odsetek – wskazać trzeba, że ten fragment decyzji ma jedynie charakter informacyjny, bowiem zarówno zobowiązanie w podatku VAT, jak i obowiązek naliczenia odsetek powstały z mocy prawa i nie podlegały rozstrzygnięciu organu celnego w ramach kontrolowanej sprawy (zob. wyrok NSA z 7 listopada 2017 r., sygn. akt I GSK 1867/15, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Obowiązki w ostatnio wskazanym zakresie wynikają z niedopełnienia warunków pozwalających na zastosowanie art. 33a ust. 1 u.p.t.u., co stało się jednocześnie przyczyną wydania zaskarżonej decyzji i rozstrzygnięcia w niej o zmianie zgłoszeń celnych, o czym była już mowa powyżej.

Niezasadna okazała się wobec powyższego argumentacja skarżących spółek zmierzająca do wykazania, jakoby organ celny działał w kontrolowanej sprawie z naruszeniem zasady praworządności (art. 7 Konstytucji RP, zob. także pkt 22 preambuły do UKC oraz art. 22 ust. 7 UKC). Równie niezasadny okazał się podniesiony w związku z tym zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej w zw. z art. 33a u.p.t.u. w zw. z art. 73 ust. 1 P.c. oraz art. 48 UKC. Nie można także uznać, aby doszło do naruszenia zasady zaufania do organów państwa (art. 2 Konstytucji RP, por. również pkt 26 preambuły do UKC), zwłaszcza jeżeli zauważy się, że poprzednio wszczęte wobec skarżących spółek postępowanie podatkowe w sprawie zobowiązania podatkowego w podatku VAT zostało umorzone jako bezprzedmiotowe decyzją NUCS z [...] czerwca 2019 r., a więc jeszcze przed wydaniem zaskarżonej decyzji.

Mając na względzie powyższe odnieść trzeba się w dalszej kolejności do tego, czy Spółka A – działająca przez przedstawiciela pośredniego Spółkę B – uprawniona była do skorzystania z rozliczenia podatku VAT z tytułu importu na warunkach stanowiących odstępstwo od zasad określonych w art. 33 u.p.t.u., a wynikających z art. 33a u.p.t.u. Korzystając z tej uprzywilejowanej formy rozliczenia podatku VAT wykazano w zakwestionowanych przez organ celny uzupełniających zgłoszeniach celnych w polu 44 oznaczenie: "4PL05" - wskazujące na procedurę uproszczoną i rozliczenie podatku VAT zgodnie z art. 33a u.p.t.u., zaś w polu 47, w

kolumnie MP (metoda płatności), dla opłaty typu B00 (podatek VAT) oznaczenie: "L" - wskazujące na to, że ze zgłoszenia celnego nie wynika obowiązek uiszczenia należności. Także w odpowiednich wpisach do rejestru towarów objętych procedurą uproszczoną, w polu dodatkowych informacji (pole 44 i 40 SAD-u) podano oznaczenie "4PL05".

Zgodnie z art. 33a ust. 1 u.p.t.u. w przypadku, gdy towary zostaną objęte na terytorium kraju procedurą uproszczoną, o której mowa w art. 76 ust. 1 lit. b lub c WKC, w której okresem rozliczeniowym jest miesiąc kalendarzowy, podatnik może rozliczyć kwotę podatku należnego z tytułu importu towarów w deklaracji podatkowej składanej za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu tych towarów. Przepis ten wprowadza wyjątek od ogólnej zasady rozliczania podatku VAT z tytułu importu towarów, jaka ustanowiona została w art. 33 u.p.t.u. Stanowi on zatem odstępstwo od zasady, zgodnie z którą w przypadku importu towarów podatek należny rozlicza się w zgłoszeniu celnym. Jak dostrzega się w orzecznictwie regułą jest rozliczenie podatku VAT z tytułu importu towarów w zgłoszeniu celnym i jego zapłata na konto organu celnego. Natomiast w procedurze uproszczonej podatnik może rozliczyć należny podatek VAT z tytułu importu towarów bez konieczności wcześniejszego opłacenia tego podatku do urzędu celnego. Możliwość odstąpienia od zapłaty podatku VAT na rachunek organu celnego jest jednak wyjątkiem od reguły i stanowi uprzywilejowanie dla importera. Jeżeli importer zamierza skorzystać z tego uprawnienia, to jednocześnie powinien spełnić wszystkie warunki przewidziane w art. 33a ust. 1-6 u.p.t.u. (zob. wyrok NSA z 7 listopada 2017 r., sygn. akt I GSK 1867/15, z 13 marca 2018 r., sygn. akt I FSK 839/16, CBOSA). Jak wynika jednocześnie z art. 33a ust. 5 u.p.t.u. w przypadku, gdy objęcie towaru procedura uproszczoną, o której mowa w art. 76 ust. 1 lit. b lub c WKC jest dokonywane przez przedstawiciela pośredniego w rozumieniu przepisów celnych, uprawnienie, o którym mowa w ust. 1 przysługuje podatnikowi, na rzecz którego jest składane zgłoszenie celne. Przepisy ust. 2-4 stosuje się odpowiednio.

W realiach kontrolowanej sprawy ustalony przez organ celny stan faktyczny nie budzi wątpliwości ani też nie jest kwestionowany przez żadną ze stron postępowania. Agencja celna Spółka B, działając jako przedstawiciel pośredni Spółki A, dokonała w okresie od [...] stycznia do [...] lutego 2016 r. – na podstawie art. 76 ust. 1 lit. c WKC – wpisania towarów ujętych w zakwestionowanych

zgłoszeniach celnych do rejestru towarów objętych procedurą uproszczoną w dopuszczeniu do obrotu. Zgodnie z art. 76 ust. 3 zd. 3 WKC wpisy te miały tę samą moc prawną co przyjęcie zgłoszenia określonego w art. 62 WKC. W okresie od [...] do [...] lutego 2016 r. złożono natomiast uzupełniające zgłoszenia celne (por. art. 76 ust. 2 WKC). Stosownie do art. 76 ust. 3 zd. 1-2 WKC zgłoszenia uzupełniające stanowią jeden niepodzielny akt ze zgłoszeniami uproszczonymi, w tym ze wspomnianymi wpisami towarów do ewidencji. Nabierają one mocy prawnej z dniem przyjęcia zgłoszenia uproszczonego.

Wobec skorzystania z procedury uproszczonej, o której mowa w art. 76 ust. 1 lit. c WKC, zastosowano rozliczenie podatku VAT, o którym stanowi art. 33a ust. 1 u.p.t.u. Sporne w sprawie pozostaje jednak to, czy strona wypełniła przy tym wymogi z art. 33a ust. 2 pkt 1 u.p.t.u., zgodnie z którym ust. 1 tego artykułu stosuje się pod warunkiem: 1) przedstawienia przez podatnika naczelnikowi urzędu celnego, przed którym podatnik dokonuje formalności związanych z importem towarów, wydanych nie wcześniej niż 6 miesięcy przed dokonaniem importu: a) zaświadczeń o braku zaległości we wpłatach należnych składek na ubezpieczenie społeczne oraz we wpłatach poszczególnych podatków stanowiących dochód budżetu państwa, przekraczających odrębnie z każdego tytułu, w tym odrębnie w każdy podatku, odpowiednio 3% kwoty należnych składek i należnych zobowiązań podatkowych w poszczególnych podatkach; udział zaległości w kwocie składek lub podatku ustala się w stosunku do kwoty należnych wpłat za okres rozliczeniowy, którego dotyczy zaległość, b) potwierdzenia zarejestrowania podatnika jako podatnika VAT czynnego.

Z niespornych ustaleń faktycznych wynika, że nie złożono organowi celnemu dokumentów wymaganych art. 33a ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. za okres od [...] stycznia 2016 r. do [...] lutego 2016 r. Dokumenty te strona złożyła [...] lutego 2016 r., podczas gdy wspomniane już powyżej wpisy towarów do ewidencji miały miejsce w okresie od [...] stycznia do [...] lutego 2016 r. Wskazane dokumenty przedstawione zaś zostały w większości przypadków przed złożeniem zgłoszeń uzupełniających w okresie od [...] do [...] lutego 2016 r. – nie dotyczy to wyłącznie zgłoszenia uzupełniającego z [...] lutego 2016 r. Ze stanowiska organu celnego wynika, że nie pozwala to uznać, aby spełniony został warunek z art. 33a ust. 2 pkt 1 u.p.t.u., z czym nie zgadzają się skarżące spółki. W ocenie tut. Sądu rację w tym sporze przyznać trzeba organowi celnemu.

Przede wszystkim niezasadny jest zarzut naruszenia art. 33a ust. 2 w zw. z art. 2 pkt 7 u.p.t.u. oraz w zw. z art. 76 WKC, poprzez który skarżące starają się wykazać, że

znaczenie powinno mieć również to, czy w dacie zgłoszeń uzupełniających organ celny dysponował dokumentami, o których mowa w art. 33a ust. 2 pkt 1 u.p.t.u.

W orzecznictwie sądów administracyjnych dostrzega się, że użyty w treści art. 33a ust. 2 u.p.t.u. zwrot: "pod warunkiem" wyraźnie wskazuje, że wymienione tam dokumenty powinny być przedstawione na moment dokonania importu towarów. Dopiero spełnienie warunku pozwala na zastosowanie mechanizmu rozliczenia podatku VAT od importu towarów w ramach deklaracji podatkowej. Dokumenty te podatnik powinien przedstawić przed dokonaniem rozliczenia, a nie w terminie późniejszym, wymagane jest przy tym nie tylko ich posiadanie, ale i przedstawienie właściwemu organowi, co jasno wynika z brzmienia art. 33a ust. 2 u.p.t.u., który zastosowanie art. 33a ust. 1 u.p.t.u. uzależnia od spełnienia wymienionych w tym przepisie warunków. Mowa tutaj o rozliczeniu, które odbywa się przed organem celnym, który aby zrezygnować z obowiązków musi mieć wiedzę o zdarzeniach wiadomych innym organom (zob. m.in. wyrok WSA we Wrocławiu z 11 stycznia 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 1068/18, wyrok WSA w Warszawie z 17 września 2019 r., sygn. akt V SA/Wa 501/19, CBOSA).

Doprecyzowując powyższe twierdzenia, jakie wyrażane są w orzecznictwie, wskazać trzeba, że uprawnienie do skorzystania z uprzywilejowanego sposobu rozliczenia podatku VAT, o którym stanowi art. 33a ust. 1 u.p.t.u., aktualizuje się w momencie objęcia na terytorium kraju towarów procedurą uproszczoną, o której mowa w art. 76 ust. 1 lit. b lub c WKC. Istotny w tym względzie staje się wobec tego moment złożenia oznaczonego tymi przepisami zgłoszenia uproszczonego, za który mając na względzie stan faktyczny niniejszej sprawy uznać trzeba moment dokonania wpisu towarów do ewidencji. To na ten moment aktualizuje się zresztą obowiązek obliczenia i wykazania w zgłoszeniu celnym – przez które rozumieć przecież trzeba czynność, poprzez którą osoba wyraża, w wymaganej formie i w określony sposób, zamiar objęcia towaru określoną procedurą celną (art. 4 pkt 17 WKC) – kwoty podatku (art. 33 ust. 1 u.p.t.u.). Jest to zatem moment, który zapoczątkowuje rozliczenie podatku VAT przed organem celnym, niezależnie od tego, że korzystając z uprzywilejowania z art. 33a ust. 1 u.p.t.u., rozliczenie tego podatku może finalnie nastąpić nie przed tym organem, a w deklaracji podatkowej na szczególnych, oznaczonych tam zasadach (choć także wówczas podatnik obowiązany jest do przedstawienia organowi celnemu dokumentów potwierdzających rozliczenie kwoty podatku zgodnie z art. 33a ust. 6 u.p.t.u.).

Wprawdzie rację przyznać trzeba skarżącym spółkom, że w świetle art. 76 ust. 3 WKC zgłoszenie uzupełniające stanowi jeden niepodzielny akt ze zgłoszeniem uproszczonym określonym w ust. 1 lit. a, b lub c tego artykułu, w tym zatem i z wpisem towarów do ewidencji, o którym stanowi art. 76 ust. 1 lit. c WKC, jednakże skarżące marginalizują już w swych rozważaniach, że zgodnie z dalszą treścią art. 76 ust. 3 WKC zgłoszenia uzupełniające nabierają mocy prawnej z dniem przyjęcia zgłoszenia uproszczonego – to jest w rozważanym przypadku z dniem wpisania towarów do ewidencji. Dla weryfikacji prawidłowości informacji podanych w zgłoszeniu celnym nie jest zatem istotny dzień dokonania zgłoszenia uzupełniającego, o którym stanowi art. 76 ust. 2 WKC, a dzień przyjęcia zgłoszenia uproszczonego, jakim w przypadku procedury uproszczonej z art. 76 ust. 1 lit. c WKC jest dzień wpisania towarów do ewidencji.

Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 33a ust. 3 u.p.t.u. Przepis ten stanowi, że warunku przedstawienia dokumentów, o których mowa w ust. 2 pkt 1 tego artykułu, nie stosuje się, jeżeli naczelnik urzędu celnego posiada złożone przez podatnika aktualne dokumenty. Skarżące starają się powiązać aktualność, dokumentów, o której mowa w tym przepisie, z brakiem zmian w okolicznościach faktycznych, jakie mają być tymi dokumentami stwierdzone. Takie stanowisko jest nieuprawnione. Walor aktualności posiadają bowiem wymienione w art. 33a ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. dokumenty przez okres 6 miesięcy liczony od dnia ich wydania do dnia dokonania importu (por. wyrok WSA we Wrocławiu z 11 stycznia 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 1068/18, wyrok WSA w Rzeszowie z 10 września 2019 r., sygn. akt I SA/Rz 389/19, CBOSA). Stanowisku skarżących przeczy wobec tego wykładnia systemowa art. 33a ust. 3 w zw. z ust. 2 pkt 1 u.p.t.u.

Za chybione uznać trzeba zarzuty naruszenia art. 120, art. 121, czy art. 2a Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 73 ust. 1 P.c. do postępowania w sprawach celnych stosuje się odpowiednio przepisy art. 12, art. 138a § 4, art. 141-143, art. 168, art. 170 oraz działu IV rozdziałów 2, 5, 6, 9, 10, 11 – z wyłączeniem art. 200, oraz rozdziałów 21-23 Ordynacji podatkowej, a do odwołań stosuje się odpowiednio także przepisy art. 140 § 1, art. 162 § 1-3, art. 163 § 2, art. 169 § 1 i 1a, art. 210 § 1 pkt 1-6 i 8 oraz § 2, art. 220, art. 221, art. 222, art. 223, art. 226-229, art. 232, art. 233 § 1 i 2, art. 234 oraz art. 234a tej ustawy. W świetle tego przepisu w postępowaniu w sprawach celnych nie znajdują zatem zastosowania przywołane przez skarżące regulacje, choć wartości, do których odwołują się wyrażone nimi zasady doznają ochrony w przepisach

Unii Europejskiej bądź przepisach Konstytucji RP. O wartościach objętych art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej była już mowa powyżej. Jeżeli zaś chodzi o zasadę in dubio pro tributario (art. 2 oraz art. 84 i art. 217 Konstytucji RP) nie sposób podzielić zapatrywania skarżących spółek, aby w kontrolowanej sprawie wystąpiły wątpliwości w wykładni wskazanych przepisów art. 33a u.p.t.u. Okoliczność prezentowania przez skarżące odmiennej wykładni niż ta przyjęta przez organ celny nie stanowi w tym względzie dostatecznego uzasadnienia i nie może świadczyć o naruszeniu rzeczonej zasady. Ponownego podkreślenia wymaga przy tym to, że wprowadzony art. 33a ust. 1 u.p.t.u. sposób rozliczenia podatku VAT z tytułu importu towarów ma charakter wyjątkowy, dlatego też przepisy, które go konstytuują powinny podlegać wykładni ścisłej. Skarżące w istocie zmierzają zaś do wykładni rozszerzającej tych przepisów.

Mając powyższe na uwadze skargi oddalono, o czym orzeczono w sentencji wyroku na podstawie art. 151 P.p.s.a.