Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 34/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-01-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 55 ust. 7
journal: Dz.U. 1989 nr 29 poz 154
law: Ustawa z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Jacek Brolik, Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Sławomir Presnarowicz, Protokolant Katarzyna Golemba, po rozpoznaniu w dniu 9 stycznia 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Adama E. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 17 czerwca 2005 r. sygn. akt I SA/Gd 577/04 w sprawie ze skargi Adama E. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 28 lipca 2004 r. (...) w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. 1) oddala skargę kasacyjną; 2) zasądza od Adama E. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 450 (czterysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego 3) zasądza od Skarbu Państwa - Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku - na rzecz Renaty C. to jest ustanowionego z urzędu doradcy podatkowego zwrot kosztów nieopłaconej pomocy prawnej w kwocie 600 (sześćset złotych) wraz z należnym podatkiem od to towarów i usług oraz niezbędnych wydatków w kwocie 88 (osiemdziesiąt osiem) złotych.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 17 czerwca 2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, w sprawie I SA/Gd 577/04, oddalił skargę Adama E. na decyzję Izby Skarbowej w G. z dnia 28 lipca 2004 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 rok. Zaskarżoną decyzją utrzymano w mocy rozstrzygnięcie Urzędu Skarbowego w S. z dnia 20 stycznia 2003 roku, określające skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 rok. Organy podatkowe zakwestionowały, w wyniku weryfikacji złożonego przez podatnika zeznania podatkowego o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2000, wskazaną przez stronę w tym zeznaniu odliczenia od dochodu przed opodatkowaniem całej kwoty darowizny w wysokości 20.000 złotych dokonanej na rzecz Rzymskokatolickiej Parafii pod wezwaniem Najświętszego Serca Pana Jezusa w S. Powodem zakwestionowania dokonania powyższego odliczenia był brak właściwego sprawozdania o wykorzystaniu darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą, o której mowa w art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej.

2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w zaskarżonym wyroku ocenił, że decyzja Izby Skarbowej z dnia 28 lipca 2004 r. nie narusza prawa. Sąd w pierwszej kolejności przytoczył treść art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej. Stosownie do tego przepisu, darowizny ma kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą są wyłączone z podstawy opodatkowania darczyńców podatkiem dochodowym i podatkiem wyrównawczym, jeżeli kościelna osoba prawna przedstawi darczyńcy pokwitowanie odbioru oraz, w okresie dwóch lat od dnia przekazania darowizny, sprawozdanie o przeznaczeniu jej na tę działalność. W odniesieniu do darowizn na inne cele mają zaś, zgodnie z przytoczonym przepisem, zastosowanie - ogólne przepisy podatkowe. Sąd na tej podstawie argumentował, że dla oceny prawidłowości dokonania odliczenia przez skarżącego Adama E. od dochodu przed opodatkowaniem kwoty 20.000 złotych z tytułu dokonanej darowizny na rzecz Rzymskokatolickiej parafii pod wezwaniem Najświętszego Serca Pana Jezusa w S., konieczne było rozstrzygnięcie, czy spełnione zostały łącznie dwie przesłanki wynikające z treści art. 55 ust. 7 omawianej ustawy podatkowej. Pierwsza z nich dotyczy uzyskania pokwitowania otrzymania darowizny przez kościelną osobę prawną. Druga przesłanka to uzyskanie sprawozdania o przeznaczeniu darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą, w okresie dwóch lat od dnia przekazania darowizny.

W dalszej kolejności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku ocenił, że sprawozdanie przedstawione przez skarżącego w rozpoznawanej sprawie nie spełnia wymogów wynikających z art. 55 ust. 7 wskazanej powyżej ustawy, z uwagi na niewystarczające sprecyzowanie wykorzystania darowanych środków, ze względu na brak precyzyjnego opisu podmiotów, które uzyskały pomoc oraz dat jej udzielenia. Sąd wskazał zatem, że nie jest możliwe uznanie, że skarżący był uprawniony do dokonania odliczenia od dochodu przed opodatkowaniem kwoty 20.000 złotych z tytułu dokonanej darowizny.

3. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Adam E. zaskarżył wskazany powyżej wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku w całości, zarzucając mu naruszenie prawa materialnego, przez błędną wykładnię art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej. Do naruszenia tego dojść miało w wyniku przyjęcia błędnego założenia, że z treści tego przepisu wynika, iż sprawozdanie o przeznaczeniu darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą powinno zawierać dokładne określenie podmiotów uzyskujących pomoc, wskazanie kwot, które podmioty te uzyskały, jak również dat udzielania tej pomocy. Autor skargi kasacyjnej zarzucił także sądowi I instancji naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, to jest art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/, dalej p.p.s.a., w związku z art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej, przez jego niezastosowanie. W skardze kasacyjnej podniesiono również naruszenie przez Sąd art. 134 par. 1 p.p.s.a. w związku z art. 1 par. 1 i 2 oraz art. 134 par. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 169 poz. 1417/, poprzez ich niezastosowanie.

Wskazując na powyższe zarzuty strona wnosząca skargę kasacyjną domagała się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku lub uchylenia zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznania skargi i uchylenia decyzji Izby Skarbowej w G. z dnia 28 lipca 2004 r. W skardze kasacyjnej zawarto także wniosek o zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, iż w ocenie podatnika, z treści art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej nie wynika norma nakazująca, by przedstawione darczyńcy przez kościelną osobę prawną sprawozdanie o przeznaczeniu darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą zawierało dokładne wskazanie podmiotów uzyskujących pomoc, wskazanie kwot które podmioty te uzyskały, jak również termin udzielania tej pomocy. Przepis ten nie określa też warunków jakie powinno spełniać prawidłowo sporządzone sprawozdanie o przeznaczeniu darowizny. Tym samym, w ocenie podmiotu wnoszącego skargę kasacyjną, przedstawione w rozpoznawanej sprawie sprawozdanie jest poprawne z punktu widzenia art. 55 ust. 7 omawianej ustawy podatkowej, a podatnik miał prawo do dokonania odliczenia od podstawy opodatkowania przedmiotowej darowizny. W dalszej kolejności skargi kasacyjnej jej autor podniósł, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku nie zastosował norm wynikających z art. 134 par. 1 p.p.s.a., to jest dokonał merytorycznego rozstrzygnięcia rozpoznawanej sprawy, a nie skontrolował postępowania organów podatkowych zakończonego wydaniem decyzji Izby Skarbowej w G. z dnia 28 lipca 2004 r.

4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, Dyrektor Izby Skarbowej w G. wniósł o jej uchylenie. W ocenie Dyrektora Izby skarbowej w Gdańsku skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych zarzutów a wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 17 czerwca 2005 r. odpowiada prawu.

5. Rozpoznając niniejszą skargę Naczelny Sąd Administracyjny zważył, iż skarga kasacyjna nie znajduje usprawiedliwionych podstaw, wobec czego podlega oddaleniu. Przede wszystkim należy zwrócić uwagę, iż wnoszący skargę kasacyjną wadliwie sformułował wniosek zaskarżenia domagając się nie tylko uchylenia wyroku w całości lecz także ponownego rozpatrzenia sprawy i uchylenie zaskarżonej decyzji Izby Skarbowej w G. Uprawnienie do reformacyjnego orzekania w wyroku uwzględniającym skargę kasacyjną jest możliwe, zgodnie z art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /p.p.s.a./ jedynie wówczas, gdy brak jest naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy i zachodzi jedynie naruszenie prawa materialnego. Tymczasem wnoszący skargę kasacyjna w przeważającej części skargi kasacyjnej wskazuje na naruszenie przez sąd I instancji przepisów postępowania.

Analizując treść skargi kasacyjnej w pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów dotyczących naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku przepisów postępowania zawartych w ustawie Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Rozpatrzenie tych zarzutów poprzedzać musi bowiem rozpoznanie zarzutów dotyczących naruszenia przez ten sąd norm prawa materialnego. Nie można opierać skargi kasacyjnej na zarzucie niewłaściwego zastosowania przez sąd pierwszej instancji norm prawa materialnego, zanim nie rozpatrzy się zarzutów uchybienia przez ten sąd przepisom postępowania, oraz nie oceni ich skutków dla rozstrzygnięcia badanej sprawy.

Autor skargi kasacyjnej wskazuje w tym zakresie na uchybienie kilku różnym przepisom postępowania jakich dopuścić się miał sąd I instancji. Po pierwsze wskazuje on na naruszenie art. 131 par. 1 p.p.s.a., w związku z art. 1 par. 1 i par. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych. Zarzut ten nie jest jednak usprawiedliwiony, gdyż Sąd orzekł w granicach rozpatrywanej sprawy, tak w ujęciu podmiotowym, jak przedmiotowym. Przedmiotem sporu była zasadność obniżenia dochodu przed opodatkowaniem kwotą całej darowizny poczynionej na rzecz Parafii Rzymskokatolickiej pod wezwaniem Najświętszego Serca Pana Jezusa w S. Kierując się treścią przepisu art. 131 par. 1 p.p.s.a., sąd administracyjny I instancji, nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, zasadnie wskazał, mając na uwadze akta sprawy, na występujący w analizowanym stanie faktycznym brak właściwego sprawozdania o wykorzystaniu darowizny. Sąd ma obowiązek wydania prawidłowego orzeczenia niezależnie od woli strony wyrażonej we wnioskach zawartych w skardze. Treść art. 131 par. 1 p.p.s.a. nakazuje więc sądom stosować z urzędu właściwy sposób rozstrzygnięcia sporu. Sąd I instancji zastosował się do tego obowiązku.

Natomiast wbrew temu co twierdzi strona skarżąca sąd I instancji nie wyręczył organów podatkowych i nie stosował art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Rzymskokatolickiego. Sąd dokonał jego interpretacji niezbędnej dla kontroli zaskarżonych decyzji podatkowych pod względem ich zgodności z prawem na podstawie art. 1 par. 1 i par. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych. Sprawując w ten sposób wymiar sprawiedliwości nie uchybił przepisom art. 1 par. 1 i par. 2 ustawy. Sąd słusznie zwrócił uwagę, iż sprawozdanie z otrzymanej darowizny nie spełnia wymogów o jakich mowa w art. 55 ust. 7 powoływanej ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Rzymskokatolickiego uzasadniając to w sposób przekonywujący.

Należy przy tym podnieść, iż na wadliwości sprawozdania, o którym mowa, zwróciły uwagę organy podatkowe. Pismem z dnia 5 listopada 2002 r. Urząd Skarbowy w S. skierował prośbę o złożenie wyjaśnień przez proboszcza obdarowanej parafii w przedmiocie dokonanej przez Adama E. darowizny. Pismem z dnia 28 listopada 2002 r. proboszcz Parafii Rzymskokatolickiej pod wezwaniem Najświętszego Serca Pana Jezusa w S., powołując się na treść art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Rzymskokatolickiego, wskazał, iż nie obliguje ona Kościoła do prowadzenia ewidencji i ksiąg według zasad obowiązujących w życiu gospodarczym. Z tego powodu, zdaniem proboszcza, nie było możliwe udzielenie żądanych przez organ podatkowy informacji.

Nietrafny jest również zarzut naruszenia innych przepisów postępowania, a mianowicie art. 134 par. 2 p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie. Sąd I instancji swym orzeczeniem nie pogorszył sytuacji podatnika w stosunku do tej w jakiej się on znalazł w wyniku wydania zaskarżonych decyzji podatkowych. W wyniku zaskarżenia do wojewódzkiego sądu administracyjnego decyzji Izby Skarbowej w G. nie doszło bowiem do wydania rozstrzygnięcia jeszcze mniej korzystnego od zaskarżonego. Sąd ten utrzymał w całości zaskarżoną decyzję podatkową.

Natomiast wadliwie sformułowany został kolejny zarzut naruszenia przepisów postępowania, to jest art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a. gdyż sąd I instancji nie zastosował wadliwie art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Rzymskokatolickiego. Sąd ten sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności organów podatkowych, pod względem zgodności z prawem uznał, iż w analizowanym stanie faktyczny zastosowanie ma norma zawarta w art. 55 ust. 7, czego nie dostrzegły wcześniej organy podatkowe. Sąd w sposób prawidłowy zwrócił natomiast uwagę, iż niemożliwa była subsumcja ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego. Z powodów, o których była mowa wyżej nie można było bowiem odnieść tego stanu faktycznego do abstrakcyjnego stanu faktycznego zawartego w hipotezie normy prawnej art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Rzymskokatolickiego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku nie dokonał także błędnej wykładni art. 55 ust. 7 powoływanej ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Rzymskokatolickiego. Badając zgodność z prawem wydanie zaskarżonych decyzji podatkowych Sąd, w niekwestionowanym stanie faktycznym, miał podstawy uznać, iż sprawozdanie o przeznaczeniu darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą nie dostarcza pełnych informacji o rzeczywistym celu i przeznaczeniu środków pieniężnych przekazanych parafii. Sąd I instancji słusznie stanął na stanowisku, że dla wywołania skutków prawnopodatkowych, polegających na możliwości pomniejszenia podstawy opodatkowania, konieczne bowiem było wyczerpujące udokumentowanie ich wykorzystania zgodnie z wolą ustawodawcy wyrażoną w art. 55 ust. 7 powoływanej ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Rzymskokatolickiego.

Mając powyższe na względzie, na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji. Natomiast o kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy.