Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 2261/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2015-01-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 108  ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 33,  art. 5, 6
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marta Semiczek (spr.), Sędziowie sędzia NSA Henryka Łysikowska, sędzia WSA Katarzyna Radom, Protokolant starszy asystent sędziego Aleksandra Wysocka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 stycznia 2015 przy udziale sprawy ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług i dokonania zabezpieczenia oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...]r., nr [...] określającej M. M. przybliżoną kwotę zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień i wrzesień 2013 r. oraz przybliżoną kwotę odsetek za zwłokę od tej zaległości i orzekł o zabezpieczeniu tej zaległości wraz z odsetkami na majątku płatnika.

Organ stwierdził u podatnika odliczenie podatku naliczonego z faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych z tytułu nabycia granulatu srebra i złota, tzw. "pustych faktur". Na tej podstawie organ uznał, że podatnikowi nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, zgodnie z art. 88 ust 3a pkt. 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011r. nr 177 poz. 1054 z późn. zm). Dlatego organ określił zobowiązanie do zapłaty. Jednocześnie stwierdzono, że Strona nie dysponując w rzeczywistości towarem, nie mogła dokonać jego sprzedaży. Tym samym faktury wystawione przez stronę nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży, a jedynie stanowią "puste faktury" uzasadniające określenie zobowiązania na podstawie art. 108 ust 1 ustawy o VAT .

Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] r., określił przybliżoną kwotę zaległości podatkowych wraz z odsetkami i zabezpieczył na majątku Strony te zaległości podatkowe.

W uzasadnieniu, powołując przepis art. 33 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) wskazał, że za zabezpieczeniem przemawia charakter stwierdzonych nieprawidłowości, wysoka kwota przewidywanego podatku i wyzbywanie się majątku przez stronę.

W odwołaniu Strona zarzuciła, że organ w sposób nieuprawniony stwierdził, że podatnik wystawiał "puste" faktury. Ponadto w sentencji organ nieprawidłowo wskazał istnienie zobowiązania podatkowego, zamiast art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Zarzuciła też, że brak zabezpieczenia nie utrudni skutecznego przeprowadzenia egzekucji, gdyż kwota przewidywanego zobowiązania nie została odniesiona do wartości majątku podatnika. Wskazała też, że dokonane darowizny na rzecz synów były planowane i nie były związane z prowadzoną kontrolą. Celem tych darowizn było sfinansowanie rozwoju gospodarczego firmy jednego z synów i rozpoczęcia działalności gospodarczej przez drugiego z synów, a z ustaleń kontroli nie wynikało, że miały miejsce nieprawidłowości. W uzupełnieniu odwołaniu Strona podniosła, że organ może określić na podstawie posiadanych danych jedynie zobowiązanie podatkowe i kwotę odsetek za zwłokę, gdy tymczasem w przypadku art. 108 ust. 1 ustawy o VAT nie można mówić o kwocie zobowiązania podatkowego oraz podstawie opodatkowania. W ocenie Strony kwota wynikająca z art. 108 nie jest zaległością podatkową, a sankcją. Wskazała, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe jest sankcją, a nie podatkiem i nie podlega reżimowi zaległości podatkowych.

Po rozpoznaniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] r., nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji.

Organ odwoławczy stwierdził, że przy ustanawianiu zabezpieczenia zwrotu podatku oraz określeniu jego wysokości w trybie art. 33 § 4 pkt. 2, w zw. z art. 33c § 2 Ordynacji podatkowej, przeprowadza się postępowanie dowodowe jedynie w zakresie niezbędnym do wykazania prawdopodobnej kwoty zobowiązania i określenia podstawy zabezpieczenia. W żadnym natomiast przypadku nie może ono zastępować ustaleń dokonywanych w postępowaniu wymiarowym. Określenie przybliżonej wysokości zwrotu podatku nie przesądza o tym, że taka kwota faktycznie obciąża podatnika. Ponadto istotą wydania decyzji w tym zakresie jest zabezpieczenie przyszłych interesów wierzyciela, bez doprowadzania do wykonania zobowiązania.

Dlatego organ odwoławczy uznał, że ustalenia organu pierwszej instancji w zakresie określenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług są wystarczające. Zdaniem organu odwoławczego w niniejszej sprawie zaistniała okoliczność wymieniona w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż Strona dokonała czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Jak wynika z akt sprawy strona dokonała:

w dniu 9 kwietnia 2014 r. darowizny środków pieniężnych w kwocie 682.730 zł na rzecz syna A. M.,

w dniu 18 kwietnia 2014 r. darowizn środków pieniężnych w kwocie 1.000.000 zł na rzecz syna A. Ma.

Zarzuty zawarte w odwołaniu, iż darowizny te były wcześniej zaplanowane i nie były związane prowadzoną kontrolą, nie mogą zostać przyjęte. W ocenie organu odwoławczego dla ustalenia wymienionej w art. 33 § 1przesłanki wystarczająca jest okoliczność, że wyzbycie się majątku zostało dokonane po wszczęciu kontroli podatkowej. Natomiast cel i przyczyny wyzbycia się majątku są nieistotne. Organ zaznaczył, że strona posiada znaczny majątek. Strona zadeklarowała za lata 2009- 2013 dochód netto w wysokości 710.478 zł oraz, jak ustalił organ, Strona jest: właścicielem nieruchomości położonej na działce [...] w obrębie [...], dla której Sąd Rejonowy w L. prowadzi Księgę Wieczystą numer [...]; współwłaścicielem nieruchomości położonej na działkach [...], [...], [...], [...], [...], [...] w obrębie [...], dla których Sąd Rejonowy w L. prowadzi Księgi Wieczyste numer: [...]; [...], [...], [...], [...]; współużytkownikiem wieczystym nieruchomości położonej na działce [...] w obrębie [...], dla której Sąd Rejonowy w L. prowadzi Księgę Wieczystą numer [...]; współużytkownikiem wieczystym nieruchomości położonej na działce [...] w obrębie [...], dla której Sąd Rejonowy w L. prowadzi Księgę Wieczystą numer [...].

Nawet w stosunku do takiego majątku kwota 1.682.730 nie jest kwotą małą. Dlatego w ocenie organu uzasadnione jest uznanie, że wystąpiła sytuacja wyzbywania się majątku. Wyzbywanie się majątku przez stronę rodzi obawę, że strona wyzbędzie się go w całości przed zakończeniem kontroli podatkowej i postępowań wymiarowych, co zaprzepaściłoby możliwość realizacji celu postępowania zabezpieczającego.

Organ odwoławczy stwierdził, że uzasadnioną obawę niewykonania zobowiązania uprawdopodabnia również tocząca się egzekucja administracyjna wobec majątku strony na mocy międzynarodowego tytułu wykonawczego wystawionego przez Niemiecki Finanzmt Öhringen (z dnia [...] . nr [...]), z którego kwota główna wynosi 378.670,66 zł, a odsetki 108.823,06 zł (dotyczące podatku VAT, m. in. już za 2003 r.), a Sąd obecnie prowadzi postępowanie dotyczące zbiegu z egzekucją sądową. Okoliczności te wskazują na to, że strona nie chce lub nie może realizować swoich zobowiązań. Jednocześnie toczące już się postępowania egzekucyjne zagrażają interesom potencjalnego wierzyciela, gdyż w razie braku zabezpieczenia może on nie zdążyć z realizacją swoich praw. Organ uznał też, że przesłanką uzasadniającą obawę niewykonania zobowiązania jest stosunek uszczupleń będących przedmiotem niniejszej decyzji do sytuacji majątkowej strony. Wprawdzie Strona posiada prawo użytkowania wieczystego i zadeklarowała za lata 2009-2013 dochód netto w wysokości 710.478 zł, jednakże jednocześnie dokonała darowizn w wysokości 1.682.730 zł. Przedmiotem niniejszej decyzji jest kwota 1.413.954 zł. Ponadto przesłanką uzasadniającą zastosowanie instytucji zabezpieczenia jest fakt nierzetelnego prowadzenie ksiąg handlowych, zwłaszcza zaniżanie dochodów będących przedmiotem opodatkowania, a także ujawnienie w postępowaniu kontrolnym okoliczności, że podatnik dokonywał obniżenia podatku należnego na podstawie fikcyjnych faktur.

Odnośnie zarzutu Strony, że wskazane faktury nie są fikcyjne organ stwierdził, że w tym postępowaniu wystarczające jest to, że faktury te zostały zakwestionowane w toku kontroli podatkowej. Ustalenie tej okoliczności z zachowaniem całego reżimu dowodowego będzie mogło się odbyć w toku postępowania wymiarowego, gdy strona zakwestionuje ustalenia kontrolujących. Poza zakresem postępowania zabezpieczającego pozostaje zatem również ocena dowodów, np. przesłuchanie świadków, które będą stanowiły podstawę przyszłych merytorycznych rozstrzygnięć.

Ponadto organ argumentował, że obowiązek zapłaty kwoty z pustej faktury ma charakter sankcyjny, ale obowiązek ten nie jest typową sankcją, gdyż nie ma na celu nałożenie na podatnika obowiązku zapłacenia określonej kwoty z powodu wystawienia fikcyjnej faktury, tylko zapobieżenie możliwości odliczenia tego podatku VAT u otrzymującego tę fakturę. Świadczenie, o którym mowa w art. 108 ust.1 ustawy o VAT, ma wszelkie cechy podatku, wymienione w definicji podatku zawartej w art. 6 Ordynacji podatkowej Wskazał, że art. 108 ust. 1 ustawy o VAT przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego na skutek samego faktu wystawienia faktur wykazującej kwotę podatku od towarów i usług. W związku z tym stwierdzeniem organ powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 lipca 2009 r., I FSK 866/08, LEX nr 552188.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Skarżący wniósł o uchylenie decyzji podnosząc zarzut naruszenia:

-art. 108 ustawy o VAT;

- art. 33 § 1, § 2 pkt. 2, § 3 i § 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 155 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji;

- art. 120, art 121 § 1, art 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że zobowiązanie wynikające z art. 108 ustawy o VAT nie jest zobowiązaniem podatkowym w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej. Zobowiązanie to nie jest podatkiem od towarów i usług, ani w ogóle nie jest podatkiem. Jest natomiast kwotą podszywającą się pod podatek, zaś nakaz zapłaty przewidziany w art. 108 ustawy o VAT to w gruncie rzeczy jedynie sankcja finansową za wystawienie faktury nierzetelnej (pustej).

Skarżący zarzucał, że organ podatkowy nie ma prawa orzekania o zabezpieczeniu zobowiązania na majątku podatnika mając jedynie przypuszczenie, że w zakresie rozliczeń podatkowych są nieprawidłowości, skoro rzekome nieprawidłowości Nawe nie zostały uprawdopodobnione. Wywodził też, że brak jest podstaw do ustanowienia zabezpieczenia jeśli istnieje przypuszczenie, że chociaż obowiązek nie zostanie wykonany w terminie, jednak egzekucja okaże się skuteczna. Dlatego kwota określonego w przybliżeniu zobowiązania powinna być odniesiona do sytuacji finansowej podatnika, t.j. jego aktualnych dochodów i stanu majątkowego.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko zaprezentowane w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 poz. 270) – w skrócie upsa. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) upsa.

Należy również podkreślić, iż zgodnie z art. 134 § 1 upsa, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W tak określonym zakresie kognicji Sąd ocenił, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa, a w szczególności powołanych w skardze przepisów o postępowaniu.

Przedmiotem sporu w sprawie jest w pierwszej kolejności istnienie przesłanek do zastosowania zabezpieczenia zobowiązań podatkowych. Ponadto strona kwestionuje samą możliwość zabezpieczenia zobowiązania wynikającego z art. 108 ust 1 ustawy o VAT.

Stosownie do art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika (...), jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. (...). W myśl art. 33 § 2 Ordynacji podatkowej zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego oraz określającej wysokość zwrotu podatku. W przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania według stanu w dniu wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2.

Na wstępie należy poczynić pewne uwagi porządkujące i wyjaśnić, że postępowanie zabezpieczające, o którym mowa w art. 33 § 2 pkt Ordynacji podatkowej, przeprowadzone w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, jest postępowaniem szczególnym, mającym charakter pomocniczy względem postępowania egzekucyjnego. Zasadniczym celem tego postępowania nie jest przymusowy pobór podatków (to jest istotą postępowania egzekucyjnego), a zagwarantowanie środków na zaspokojenie należności podatkowych, których wysokość na tym etapie nie jest jeszcze znana. Pomimo ciążącego na organach obowiązku uprawdopodobnienia, że istnieje zaległość w wysokości określonej w sposób przybliżony postępowanie to nie ma charakteru zastępczego wobec postępowania wymiarowego. Z tych względów nie przeprowadza się w jego ramach pełnego postępowania dowodowego. Określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma charakter informacyjny w tym znaczeniu, że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika. Nie oznacza to jednak, iż jest to kwota rzeczywiście obciążającego go zobowiązania, to bowiem określi dopiero decyzja wymiarowa. Decyzja wydawana na podstawie przepisów art. 33 Ordynacji podatkowej jest odrębną decyzją, nieprzesądzającą treści decyzji wymiarowej. Istotą tej decyzji jest dokonanie zabezpieczenia, a nie rozstrzygnięcie co do wysokości zobowiązania podatkowego. W orzecznictwie zwraca się uwagę, że publicznoprawny charakter zobowiązań podatkowych wymaga stworzenia odpowiedniej ochrony prawnej ich wykonywania. Instytucja zabezpieczenia należności podatkowych na majątku podatnika stanowi szczególną formę skutecznego egzekwowania zobowiązań podatkowych. Podstawowym jego elementem jest ochrona przyszłych interesów wierzyciela. Decyzja ta nie prowadzi do wykonania zobowiązania, gdyż zgodnie z art. 33a § 1 Ordynacji podatkowej decyzja o zabezpieczeniu wygasa po wydaniu decyzji wymiarowej. Decyzja o zabezpieczeniu stwarza jedynie pewne gwarancje, iż w przyszłości dojdzie do jego wyegzekwowania zobowiązania (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 29 listopada 2011 r., l SA/Gd 986/11, dostępny w internetowej bazie orzeczeń www.cbois.nsa.gov.pl).

Określenie w trybie art. 33 § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego powinno nastąpić przy uwzględnieniu danych posiadanych przez organ, co do wysokości podstawy opodatkowania. Obowiązek ten powinien być zrealizowany w taki sposób, aby fakt ziszczenia się tej przesłanki mógł podlegać kontroli sądowej. Jak już jednak wskazano, postępowanie zabezpieczające nie zastępuje postępowania podatkowego w zakresie weryfikacji ustaleń co do wysokości zobowiązania podatkowego. Organ prowadzący postępowanie w przedmiocie zabezpieczenia musi jedynie uprawdopodobnić, że istnieje zaległość określona w sposób przybliżony. Nie jest to natomiast postępowanie konkurencyjne do postępowania kontrolnego. Ocena dowodów stanowiących podstawę przyszłych, merytorycznych rozstrzygnięć dotyczących m.in. wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, wykracza poza przedmiot decyzji zabezpieczającej i zakres tego postępowania (por. wyrok NSA z dnia 10 czerwca 2011 r., I GSK 397/10, dostępny w internetowej bazie orzeczeń www.cbois.nsa.gov.pl).

Dlatego zarzuty dotyczące zasadności określenia zobowiązania podatkowego i jego wysokości, co do zasady nie mogą być rozpatrywane w niniejszym postępowaniu. W decyzji o zabezpieczeniu organ określa jedynie przybliżoną wysokość zobowiązania, którym to wymogom w niniejszej sprawie sprostał, opierając się na okolicznościach przedstawionych przez organ kontroli, w dużym stopniu już udowodnionych. Z okoliczności tych wynikało, że Skarżący nie mógł zakupić towarów od podmiotów wskazanych w fakturach. Nie dysponując zaś towarem nie mógł go również sprzedać. Zgodnie z utrwalonymi poglądami orzecznictwa i doktryny podatnikowi nie przysługuje w takim wypadku prawo do odliczenia podatku naliczonego. Jednocześnie wystawienie faktury, w której wykazano podatek należny, zgodnie z art. 108 § 1 ustawy o VAT rodzi obowiązek zapłaty podatku.

Zdaniem Sądu opisane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej okoliczności, uwzględniając wysoki stopień szczegółowości przedstawionych informacji, stanowiły wystarczającą podstawę do przyjęcia, że została uprawdopodobniona przybliżona wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe objęte postępowaniem. Powtórzyć należy, że określenie przybliżonej wysokości zobowiązania podatkowego w decyzji wydanej w przedmiocie zabezpieczenia w najmniejszym stopniu nie przesądza o ostatecznej wysokości tego zobowiązania i nie pozbawia stronę możliwości kwestionowania ustaleń dokonywanych w postępowaniu wymiarowym. Kwestie związane z wymiarem podatku nie mogą być przedmiotem szczegółowej analizy w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia zobowiązania. Z tego względu wszystkie zarzuty dotyczące nieustalenia stanu faktycznego w zakresie faktycznego wykonywania przez kontrahentów Skarżącej zafakturowanych usług i nieprzeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę w toku postępowania toczącego się przed organem kontroli skarbowej, bądź też wadliwej, zdaniem strony, oceny dowodów, uznać należało za bezpodstawne.

W myśl art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe może być zabezpieczone na majątku podatnika, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję.

Przesłanką zastosowania instytucji zabezpieczenia jest więc uzasadniona obawa co do możliwości wykonania przyszłego zobowiązania podatkowego (prawdopodobieństwo jego niewykonania). Przyjmuje się, że uzasadniona obawa to taka, która ma swoje źródło w obiektywnie stwierdzonym stanie faktycznym sprawy, jednakże ocena, czy zaistniała ona w konkretnym przypadku pozostawiona została do uznania organu podatkowego. Uznanie to nie może oznaczać dowolności działania lecz powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych, w sposób czytelny uprawdopodobnione dla podatnika w uzasadnieniu decyzji. Pojęcia "uzasadnionej obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane" ustawodawca nie zdefiniował z uwagi na jego rozległy zakres. Zdarzenia wymienione w przytoczonym art. 33 § 1 zd. 1 in fine Ordynacji podatkowej są jedynie przykładami mieszczącymi się w ogólnej formule zachowania sugerującego zaistnienie przesłanki ustawowej. Są to "trwałe zaprzestanie regulowania zobowiązań o charakterze publicznoprawnym" lub "dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję". Nic nie stoi zatem na przeszkodzie, aby organ podatkowy orzekający o zabezpieczeniu wskazał inne okoliczności, które tę obawę też uzasadniają. W ocenie Sądu chodzi o takie działania podatnika lub sytuacje z nim związane, które wpływają na stan majątkowy podatnika w kontekście przewidywanych zobowiązań i możliwości przeprowadzenia skutecznej egzekucji. Z uzasadnioną obawą niewykonania zobowiązania mamy więc do czynienia przede wszystkim w razie trudnej sytuacji finansowej podmiotu zobowiązanego, ewentualnie w przypadku działań skierowanych na wyzbywanie się majątku.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy Sąd stwierdził, że organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że w rozpoznawanym przypadku zaistniały okoliczności, o których mowa w art. 33 Ordynacji podatkowej, uzasadniające dokonanie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego. Stanowisko organów znajduje odzwierciedlenie w całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych przedstawionych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Przesłanka, której wystąpienie w świetle art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej uzasadnia obawę, że podatnik nie zapłaci podatku, oznacza dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, co może utrudnić lub udaremnić egzekucję. W tym kontekście uzasadnione jest twierdzenie, że okoliczności związane ze zbywaniem majątku muszą wskazywać na to, że nie jest to normalny przejaw prowadzonej przez podatnika działalności.

Wymienione w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej okoliczności uzasadniające obawę niewykonania zobowiązania podatkowego mają podstawowe znaczenie. Ustawodawca sam bowiem uznał, że w każdym wypadku wystąpienia takiej okoliczności spełniona jest przesłanka dla dokonania zabezpieczenia. Fakt wystąpienia którejś z okoliczności wskazanych w tym przepisie świadczy o tym, że zachodzi obawa niewykonania zobowiązania. Organ podatkowy nie musi nawet wykazywać związku między zaistnieniem powyższych zdarzeń a wystąpieniem obawy niewykonania zobowiązania. Wystarczy, że wykaże, iż mają miejsce zdarzenia wskazane w tym przepisie.

W sprawie jest niewątpliwe, że podatnik dokonał darowizn w znacznych kwotach na rzecz synów. Darowizny, jako czynności z definicji nieodpłatne, z całą pewnością stanowią formę wyzbywania się majątku. Jak zaś słusznie wskazuje organ – przyczyna wyzbywania się majątku pozostaje nieistotna. Tym bardziej, że wskazane przez skarżącego motywy dokonania darowizny mają charakter subiektywny i nie poddają się w istocie kontroli. Istotne jest bowiem to, że wskutek podjętych przez podatnika działań jego stan majątkowy zmniejszył się i wskazuj to na istnienie uzasadnionej obawy niewykonania przez niego zobowiązania podatkowego. Należy też podkreślić, że dokonane darowizny ponad dwukrotnie przewyższają dochód osiągnięty przez podatnika w latach 2009-2013. Dlatego darowizny nie mogły być więc sfinansowane z bieżących przychodów. Zasadny jest więc pogląd, że pomniejszyły one w znaczący sposób wartość majątku podatnika.

Inną okolicznością, na którą powołuje się organ, jest prowadzenie wobec podatnika egzekucji przez inne podmioty. Również ta okoliczność może rodzić uzasadnione obawy co do możliwości realizacji zobowiązań podatkowych. Jak słusznie wskazuje organ, konieczność prowadzenia tych egzekucji wskazuje co najmniej na fakt, iż podatnik nie chce lub nie jest wstanie regulować długów. Uzasadnia to obawę, że także inne – w tym podatkowe – zobowiązania nie będą przez niego uiszczane. Jednocześnie, jak słusznie wskazuje organ, znaczna kwota egzekwowanych należności uzasadnia obawę, iż majątek podatnika nie pokryje wszystkich długów, co ma istotne znaczenie ze względu na wysokość przybliżonej kwoty zobowiązań.

Dlatego w ocenie Sądu organy należycie wykazały, że w sprawie zachodzą podstawy do zastosowania zabezpieczenia.

Za niezasadny także Sąd uznał zarzut dotyczący niedopuszczalności zabezpieczenia zobowiązań wynikających z art. 108 ustawy o VAT.

Art. 33 Ordynacji podatkowej uregulował zasadę możliwości zabezpieczenia wszelki zobowiązań podatkowych. Zgodnie z art. 5 Ordynacji podatkowej "Zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego." Natomiast zgodnie z art. 6 Ordynacji podatkowej "Podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej."

Przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawiająca fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

W ocenie Sądu świadczenie, o jakim mowa w cytowanym przepisie, posiada wszelkie cechy podatku zdefiniowanego w art. 6 Ordynacji podatkowej.

Po pierwsze, nie jest świadczeniem wynikającym ze stosunku cywilnoprawnego, nie jest nakładane na mocy porozumienia stron, lecz stanowi daninę publiczną, wynikającą z władztwa państwowego, a więc opartą na prawie publicznym. "Jest to również świadczenie nieodpłatne, albowiem ustawodawca w zamian za jego uiszczenie nie przewidział żadnego ekwiwalentnego świadczenia ze strony państwa. Przymusowy charakter świadczenia wynika z władczego uprawnienia państwa, polegającego na ustanowieniu obowiązku jego uiszczenia w sytuacji o jakiej mowa w dyspozycji art. 108 ust 1 ustawy VAT, któremu to obowiązkowi odpowiada prawo do stosowania egzekucji. Niewątpliwie ma ono również charakter bezzwrotny, albowiem przekazanie środków pieniężnych do budżetu państwa jest definitywne i nie przybiera formy czasowej lub zwrotnej pożyczki. Pieniężny charakter świadczenia przejawia się natomiast w tym, że jego wymiar i pobór następuje w oznaczonych jednostkach pieniężnych." ( wyrok wsa w Gdańsku z 25.01.2011 sygn. akt I SA/Gd 852/10 http://orzeczenia.nsa.gov.pl/)

Wbrew twierdzeniu podatnika, świadczenie to znajduje również swoje źródło w ustawie podatkowej pomimo tego, że powstanie obowiązku podatkowego nie wiąże się w tym przypadku z odpłatną dostawą towaru lub usługi. Przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT przewiduje bowiem szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług. W konsekwencji, niezależnie od tego, czy w sprawie zaistniał obrót będący podstawą opodatkowania podatkiem VAT, jak również niezależnie od rozmiarów i konsekwencji podatkowych tego obrotu - każdy wystawca tzw. pustej faktury liczyć się winien z koniecznością zapłaty wykazanego w niej podatku. Stanowisko takie znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie TSUE. W wyroku z dnia 18 czerwca 2009 r. w sprawie C-566/07 TSUE wskazał, że w przeciwieństwie do przypadku zobowiązania podatkowego powstającego ewentualnie z tytułu transakcji podlegającej podatkowi VAT, miejsce świadczenia usług, za które wystawiono fakturę, nie ma znaczenia, jeżeli chodzi o powstanie zobowiązania podstawowego przewidzianego w art. 21 ust. 1 lit. c) VI Dyrektywy, ponieważ wynika ono jedynie z tego, że podatek VAT został wykazany na tej fakturze.

Aby dokładnie ustalić istotę należności, o jakiej mowa w przywoływanej normie należy również odwołać się do regulacji zawartych w prawie wspólnotowym oraz orzecznictwie TSUE. Wskazany przepis ustawy VAT stanowi implementację art. 21 ust. 1 lit. d) VI Dyrektywy, zgodnie z którym każda osoba wykazująca podatek VAT na fakturze lub innym dokumencie uznawanym za fakturę jest zobowiązana do jego zapłaty. Powołany przepis na mocy art. 1 pkt 4 dyrektywy Rady 2000/65/WE z dnia 17 października 2000 r. zmieniającej dyrektywę 77/388/EWG w odniesieniu do określenia osoby odpowiedzialnej za zapłatę podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 269 z dnia 21 października 2000 r.) z dniem 21 października 2000 r. zastąpił przepis art. 21 ust. 1 lit. c) VI Dyrektywy o tej samej treści. Natomiast z dniem 1 stycznia 2007 r. znalazł swoje odzwierciedlenie w treści art. 203 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347 z dnia 11 grudnia 2006 r.) stanowiącym, że każda osoba, która wykazuje VAT na fakturze, jest zobowiązana do zapłaty VAT.

Sąd wyraża pogląd, że zarówno w ustawie VAT, jak i w obu Dyrektywach, dla określenia świadczenia, co do którego istnieje obowiązek zapłaty, posłużono się wprost pojęciem podatku. Przepisy te dla oznaczenia świadczenia, do którego zapłaty jest zobligowany podmiot wykazujący je w fakturze, nie posługują się np. pojęciem "kwoty należnej z tytułu podatku" lub innym równoznacznym, lecz definiują to świadczenie wskazując wyraźnie, że stanowi ono podatek VAT.

Za twierdzeniem, że na gruncie tego unormowania mamy do czynienia z podatkiem, a nie z sankcją administracyjną lub inną niepodatkową należnością Skarbu Państwa przemawia również liczne orzecznictwo TSUE, który w odniesieniu do świadczenia o jakim mowa w art. 21 ust. 1 lit. c) VI Dyrektywy (art. 203 dyrektywy Rady 2006/112/WE) konsekwentnie określa go mianem podatku.

W szczególności wskazać należy wyrok z dnia 13 grudnia 1989 r. w sprawie C-342/87 Genius Holding przeciwko Staatssecretaris van Financiën (Holandia) (pkt 13 -15 i 17), w którym TSUE wskazał, że "zgodnie z art. 17 ust. 2 lit. a) VI Dyrektywy podatnik może korzystać z prawa do odliczenia VAT przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, o ile były należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który na mocy art. 21 ust. 1 lit. c) VI Dyrektywy jest należny wyłącznie z tego względu, iż został wykazany na fakturze. Zdaniem TSUE taką interpretację art. 17 ust. 2 lit. a) VI Dyrektywy potwierdzają inne przepisy VI Dyrektywy m.in. art. 18 ust. 1 lit. a), zgodnie z którym w celu skorzystania z prawa do odliczenia podatnik zobowiązany jest w odniesieniu do odliczeń na podstawie art. 17 ust. 2 lit. a) posiadać fakturę wystawioną zgodnie z art. 22 ust. 3 lit. b), który wymaga aby ta zawierała odrębnie cenę bez VAT i podatek odpowiadający dla każdej odrębnej stawki, jak również - w danym wypadku - zwolnienie. Zgodnie z tymi przepisami wskazanie podatku odpowiadającego dostawom towarów lub świadczeniom usług stanowi element faktury, od którego uzależnione jest prawo do odliczenia. Z powyższego wynika, że prawo to jest wykluczone dla podatku, który nie odpowiada określonej transakcji, albo dlatego, że podatek ten jest wyższy od podatku ustawowo należnego, albo dlatego, że transakcja nie podlega VAT. Taka interpretacja art. 17 ust. 2 lit. a) pozwala lepiej zapobiec oszustwu podatkowemu, które byłoby łatwiejsze w sytuacji, gdy każdy podatek zafakturowany mógłby zostać odliczony". Podobne stanowisko wyrażone zostało w wyrokach: z dnia 19 września 2000 r. sprawa C-454/98 Schmeink & Cofreth AG & Co. KG przeciwko Finanzamt Borken (Niemcy) pkt 53, z dnia 6 listopada 2003 r. sprawa C-78/02, C-79/02 i C-80/02 Karageorgou, Petrova i Vlachos przeciwko Elliniko Dimosio (Grecja), pkt 50 i z dnia 15 marca 2007 r. sprawa C-35/05 Reemtsma Cigaretten fabriken Gmbh przeciwko Minister delle Finanse (Włochy), pkt 23).

Podsumowując powyższe rozważania należy jednoznacznie stwierdzić, że świadczenie o jakim mowa w art. 108 ust. 1 ustawy VAT, stanowi podatek, albowiem zawiera wszelkie konstytutywne cechy podatku o jakich mowa w art. 6 Ordynacji podatkowej. Podatkowy charakter tego świadczenia wynika również z przepisów prawa wspólnotowego oraz orzecznictwa TSUE. Nie ulega zatem żadnych wątpliwości, że wykładnia spornego przepisu art. 108 ust. 1 ustawy o VAT prowadzi do jednoznacznego wniosku, że w przypadku wystawienia tzw. pustej faktury, która nie dokumentuje żadnej sprzedaży powstaje obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturze.

Podzielić należy pogląd zaprezentowany w wyroku WSA w Warszawie z dnia 28.04.2009 r. sygn. akt III SA/Wa (opubl. w CBOS), że: "Przepis art. 108 ust. 1 ustawy z 2004 r. o podatku od towarów i usług przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług, przy czym obowiązek ten przyjmuje postać swoistej sankcji. Polega ona na tym, iż niezależnie od tego, czy w sprawie zaistniał obrót będący podstawą opodatkowania podatkiem VAT, jak również niezależnie od rozmiarów i konsekwencji podatkowych tego obrotu - każdy wystawca tzw. pustej faktury liczyć się winien z koniecznością zapłaty wykazanego w niej podatku. Sąd rozpoznający niniejsza sprawę podziela pogląd, że regulacja ta stanowi o szczególnej roli faktury we wspólnym systemu podatku od towarów i usług, gdyż dla podatnika otrzymującego taką fakturę zwykle stanowi podstawę do obniżenia podatku należnego, a nawet żądania zwrotu podatku".

Konsekwencją tego jest możliwość zabezpieczenia tego rodzaju zobowiązania na podstawie art. 33 Ordynacji podatkowej.

Reasumując Sąd uznał, że zaskarżone decyzja dotyczy określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, prawidłowo wskazuje i uzasadnia przesłanki wymienione w art. 33 Ordynacji podatkowej, od których zależy możliwość zabezpieczenia takich zobowiązań przed terminem płatności.

Reasumując zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie bowiem organy podatkowe nie naruszyły przepisów prawa w zakresie wskazanym na wstępie niniejszych wywodów.

Dlatego zgodnie z art. 151upsa skargę należało oddalić.