Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1681/02
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2004-01-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Skarżony organ: Izba Skarbowa

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi - Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA del. P. Chmielecki (spr.), Sędziowie NSA del.: P. Janicki, W. Jarzębowski, Protokolant asystent sędziego B. Motycka, po rozpoznaniu w dniu 28 stycznia 2004 r. na rozprawie sprawy ze skargi B. P. i E. P. na decyzję Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia odsetek za zwłokę od zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 1996 i 1997 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 200 zł (dwustu złotych) tytułem zwrotu uiszczonego w sprawie wpisu sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzjami z dnia [...] Nr [...] Izba Skarbowa w Ł. określiła E. i B. P. zaległość podatkową w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 r. oraz za 1997 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę od wskazanych zaległości podatkowych.

Dnia 4 lutego 2002 r. E. i B. P. wystąpili do Urzędu Skarbowego w Ł. z wnioskiem o umorzenie w całości odsetek od zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1996 oraz za rok 1997, określonych w/w decyzjami, z uwagi na ważny interes podatnika i interes publiczny.

W motywach wniosku podali, iż stosowali się do interpretacji przepisów podatkowych zawartej w piśmie Ministerstwa Finansów z 1994 r., przez co przyjęte zostały zawyżone normy kosztów uzyskania przychodu w stosunku do przychodów uzyskanych na podstawie umów o dzieło na wykonanie prac w charakterze kierownika produkcji przy realizacji utworów audiowizualnych. Było to przyczyną powstania zaległości podatkowych.

Decyzją z dnia [...] Nr [...] I Urząd Skarbowy Ł.- G. odmówił umorzenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 1996 i 1997.

W odwołaniu od tej decyzji E. i B. P. wnieśli o jej uchylenie i umorzenie odsetek za zwłokę.

Zarzucili rozstrzygnięciu naruszenie przepisów art. 67 § 1, 120-122, 187 § 1, 191 i 240 § 4 Ordynacji podatkowej. W toku postępowania - zdaniem odwołujących się - naruszone zostały zasady praworządności oraz przekroczono granice uznania administracyjnego.

Zakwestionowanie przez organ podatkowy zasadności przyjęcia przez podatnika 50 % normy kosztów uzyskania przychodów godziło w zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Podatnicy zarzucili również, że organ podatkowy nie odniósł się do sytuacji materialnej podatnika, tym bardziej, że za powstanie zaległości odpowiedzialny był wyłącznie płatnik.

Decyzją z dnia [...] [...] Izba Skarbowa w Ł. utrzymała w mocy wskazane rozstrzygnięcie organu I instancji.

W motywach orzeczenia podatkowy organ odwoławczy powołując się na treść art. 67 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) wywiódł, iż w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym można na wniosek podatnika, umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe lub odsetki za zwłokę. Użyte przez ustawodawcę sformułowanie "może umorzyć" ma charakter nieostry i każdorazowo musi być oceniane przez organ podatkowy na tle konkretnego stanu faktycznego.

Zdaniem Izby w rozpoznawanej sprawie organ I instancji słusznie stwierdził,

iż przedmiotowa zaległość nie była spowodowana wypadkiem losowym lub innym nadzwyczajnym zdarzeniem, na zaistnienie, którego strona nie miała wpływu.

Odnosząc się do zarzutów podniesionych w odwołaniu Izba wyjaśniła również, iż w postępowaniu w sprawie ulg podatkowych organy podatkowe nie są zobowiązane do ustalania z urzędu sytuacji ekonomicznej podatnika, jeśli on sam jej nie wskazuje.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego E. i B. P. wnieśli o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji, albowiem ich zdaniem spełnione zostały przesłanki, o których mowa w art. 67 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę strona przeciwna wniosła o jej oddalenie.

Wskazała, iż zastosowanie się przez podatnika do wyjaśnień Ministerstwa Finansów oznacza możliwość odstąpienia od stosowania sankcji z ustawy karnej skarbowej.

Nie oznacza natomiast jednocześnie odstąpienia od wymierzenia podatku

i pobrania odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych, albowiem ustawa nie przewiduje sytuacji, w której organ podatkowy, powinien zrezygnować z poboru odsetek. Izba Skarbowa podkreśliła, iż Minister Finansów zgodnie z art. 14 Ordynacji podatkowej, dążąc do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej z urzędu dokonuje interpretacji prawa podatkowego, choć interpretacja możliwa jest również na wniosek każdego, kto ma w tym interes prawny lub faktyczny, w tym na wniosek podatnika.

Zebrany w sprawie materiał dowodowy świadczy o tym, iż skarżący nie występowali do Ministra Finansów z wnioskiem o interpretację przepisów, ani do organu podatkowego o udzielenie pisemnej informacji o istniejącej praktyce stosowania prawa. Ponadto brak zawinienia podatnika w powstaniu zaległości podatkowej nie jest wystarczającą okolicznością uzasadniającą umorzenie odsetek za zwłokę w oparciu o treść art. 67 § 1 Ordynacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Podstawą prawną rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie - czego strony nie kwestionują - był przepis art. 67 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.).

Powołany przepis stanowi, iż w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy, na wniosek podatnika, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe lub odsetki za zwłokę.

Decyzje w tym przedmiocie zostały zatem uzależnione od uznania organu podatkowego.

Uznanie administracyjne - co do zasady - wchodzi w grę wówczas, gdy norma prawna nie przewiduje obowiązku określonego zachowania się organu, lecz daje mu możliwość wyboru sposobu ( wyboru konsekwencji ) załatwienia sprawy. Uznanie takie w przypadku analizowanego przepisu winno podlegać kierunkowym dyrektywom takim , jak użyte w treści przepisu zwroty "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny".

O zaistnieniu ważnego interesu podatnika, nie decyduje przy tym subiektywne przekonanie podatnika, lecz kryteria zobiektywizowane, zgodnie z aprobowaną powszechnie hierarchią wartości.

Przez interes publiczny rozumie się natomiast konieczność respektowania wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, korektę błędnych decyzji (por. wyrok NSA z dnia 12 lutego 2003 r., III SA 1838/01, Monitor Podatkowy 2003/7/43).

W utrwalonym już orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie budzi wątpliwości, że ocena, czy przesłanki umorzenia istnieją w konkretnej sprawie, może być dokonana po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu całokształtu materiału dowodowego (art. 191 Ordynacji), a poprzedzać je powinno wyczerpujące zebranie całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 Ordynacji) oraz dokładne wyjaśnienie okoliczności faktycznych (art. 122 Ordynacji).

Oceniając okoliczności faktyczne sprawy, organy orzekające, powinny - zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie - przeanalizować także przyczyny powstania zaległości podatkowej, sytuację, w jakiej podatnik znajduje się w dacie składania wniosku, a także w konsekwencji w dacie wydawania decyzji w sprawie umorzenia zaległości podatkowej lub odsetek za zwłokę.

Zauważyć też należy, iż organy podatkowe nie rozważyły faktycznej sytuacji materialnej podatników, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Na tę nie przeprowadzono dowodu, choć możliwe było np. sporządzenie protokołu o stanie majątkowym skarżących.

Odnosząc się do przyczyn powstania zaległości podatkowej Izba Skarbowa oraz Urząd Skarbowy podkreśliły jedynie, iż pomimo znacznego upływu czasu od wszczęcia postępowania tzn. od czerwca 1999 r. strona zapoznana ze stanowiskiem organów, nie dokonała dobrowolnie żadnej wpłaty na poczet zaległości podatkowych w powyższym podatku.

Ograniczyła się jedynie do złożenia podania o umorzenie w całości odsetek za zwłokę należnych od zaległości podatkowej.

Organy podatkowe orzekające w sprawie wniosku skarżących pominęły ponadto fakt, iż skarżący byli zainteresowani rozstrzygnięciem przez Naczelny Sąd Administracyjny - Ośrodek Zamiejscowy w Łodzi analogicznej do ich sytuacji prawnej sprawy ze skargi B.D. i P.D. (sygn. akt I SA/Łd 190/99), a także sprawy ze skargi A. Sp. z o.o. w Ł. o sygnaturze I SA/Łd 515/99.

W aktach postępowania znalazło się jednak pismo Ministerstwa Finansów z dnia 1 października 2001 r. ( k. 30 ), z którego wynika, że traktowanie jako urzędowej interpretacji zawartej w piśmie Ministerstwa Finansów z dnia 29 lipca 1994 r. ( powoływanego przez stronę ) jest bezprzedmiotowe ze względu na poglądy wyrażony przez NSA w wyroku z dnia 3 lutego 2000 r., sygn. akt I SA/Łd 190/99.

Rozstrzygnięcie zawarte natomiast w wyroku Sądu z dnia 3 lutego 2000 r., wydanym w sprawie o sygnaturze akt I SA/Łd 515/99, dotyczyło interesów B. P.

W tym orzeczeniu bowiem Sąd jednoznacznie stwierdził, iż organy podatkowe, w związku z zawartą przez Spółkę A. z B. P. umową o dzieło, która w istocie była umową zlecenia, prawidłowo przyjęły, że przy obliczaniu zaliczki na podatek dochodowy od wynagrodzenia B. P. powinna być zastosowana stawka kosztów uzyskania przychodów w wysokości 20 % przewidzianej w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a nie w wysokości 50 % jak błędnie przyjęła Spółka.

Nie kwestionując zatem poprawności wywodów organu podatkowego co do wartości interpretacyjnej pisma Ministerstwa Finansów podkreślenia wymaga,

iż było ono istotnym elementem wiedzy podatników ( i płatnika ) o stanie ich uprawnień.

Jeżeli przyjąć, że w płaszczyźnie omawianego art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej nie mniej znaczącym od ważnego interesu podatnika - dla przeprowadzenia prawidłowych ocen - jest interes publiczny ( rozumiany w tym przypadku jako zaufanie obywatela do organów Państwa ) , to w motywach zaskarżonego rozstrzygnięcia zabrakło starannego rozważenia tej przesłanki.

Zauważyć należy, iż przynajmniej do lutego 2000 r. podatnicy mogli żywić przekonanie o słuszności swoich racji.

Innymi słowy: nie można czynić im zarzutu, że oczekiwać mogli na wyrok NSA

w przeświadczeniu, iż rozstrzygnięcie będzie dla nich korzystne.

Podkreślić też trzeba, iż podobnych intencji można dopatrywać się w postępowaniu organu podatkowego ( decyzje organu II instancji w przedmiocie wymiaru zobowiązania podatkowego za określone lata wydane zostały w dniu 26 września 2001 r., organ I instancji rozstrzygał zaś w dniach 22 i 28 października 1999 r. ).

Izba Skarbowa zawieszała przecież postępowanie odwoławcze do czasu rozstrzygnięcia problemu zasadności stosowania 50 % normy kosztów uzyskania przychodu ( por. uzasadnienie decyzji wymiarowych ).

Uprawniony jest - wobec powyższego wniosek - że swojego rodzaju stan niepewności ( skoro Izba Skarbowa zawieszała postępowania odwoławcze ) trwał przynajmniej do lutego 2000 r. ( a w motywach ostatecznych decyzji wymiarowych - co także należy podkreślić - zacytowała poglądy zawarte

w obydwu powoływanych wcześniej wyrokach NSA ).

Skarżący wyjaśniali natomiast w skardze, iż ich pasywna postawa była wywołana dochodzeniem swoich praw przed sądem.

Podatnicy działali w dobrej wierze - w ich ocenie - i nie mieli wpływu na powstanie zaległości podatkowych.

Zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie organy podatkowe zobowiązane były - prawidłowo odnosząc się do przesłanki interesu publicznego - rozważyć ( niezależnie od wywodów zawartych we wniosku podatników ) chronologię poszczególnych etapów postępowania wymiarowego w powiązaniu z innymi, odrębnymi postępowaniami mającymi - w istocie rzeczy - bezpośredni wpływ na kierunek rozstrzygnięcia co do wysokości zobowiązania podatkowego skarżących.

W konsekwencji zaś z pola analiz nie mogła umknąć przynajmniej możliwość - na przykład - częściowego umorzenia kwoty odsetek za zwłokę.

Zaprezentowany w decyzji wybór konsekwencji winien uwzględniać całokształt okoliczności niniejszej sprawy, a w szczególności współistnienie dwóch przesłanek zawartych w treści art. 67 § 1 Ordynacji.

Z przedstawionych motywów rozstrzygnięć nie wynika jednak, by organy podatkowe I, jak i II instancji odnosiły się do tej kwestii.

Nie budzi przy tym najmniejszych wątpliwości, że świadczenie odsetkowe ma charakter akcesoryjny (uboczny), a nieistnienie podstawy do spełnienia zobowiązania głównego powoduje brak podstawy do zapłacenia odsetek.

W ramach zakreślonych przytaczanym wielokrotnie wcześniej przepisem art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej nie powstaje też obowiązek organów podatkowych do pozytywnego rozpatrzenia wniosku, a jedynie pojawia się taka możliwość.

Nie ma wobec powyższego potrzeby szczegółowego uzasadniania tego, iż zobowiązania podatkowe mają charakter powszechny, a umarzanie zaległości podatkowych ma charakter wyjątkowy.

Oczywistym jednak obowiązkiem organu w tego typu sprawach było zgromadzenia całokształtu materiałów dowodowych.

Oznaczało to konieczność przeprowadzenia przez Sąd ocen czynności postępowania dowodowo - wyjaśniającego i dokonanych na tej podstawie ustaleń faktycznych, a także poprawność i jakość przedstawionych motywów rozstrzygnięcia.

Jeżeli byłyby one prawidłowe, to wyprowadzony na tej podstawie wniosek czy istotnie należało odmówić umorzenia odsetek od zaległości podatkowej jest zagadnieniem słusznościowym, które nie mógłby podlegać kontroli z uwzględnieniem kryterium legalności - o ile nie było to wnioskowanie przeprowadzone dowolnie.

Sposób i wynik wykonania powyższego uprawnienia w oparciu o wnikliwie, wszechstronnie i dokładnie zbadany stan faktyczny załatwianej indywidualnej sprawy organ podatkowy powinien uzasadnić zgodnie z wymogami administracyjnej procedury podatkowej rozważając też kryteria którymi posłużył się przy wyborze określonej decyzji.

Mając na uwadze stwierdzone wadliwości Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 c, art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) orzekł jak w sentencji wyroku.