Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1468/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2020-02-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a i c, art. 135
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 64c par. 3 i 7
journal: Dz.U. 2019 poz 1438
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Kandut, Sędziowie WSA Wojciech Gapiński (spr.), Beata Machcińska, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 11 lutego 2020 r. sprawy ze skargi A S.A. w J. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w zakresie zwrotu kosztów egzekucyjnych 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Drugiego [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] nr [...]; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 597 (pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej – organ odwoławczy, Dyrektor IAS) postanowieniem z dnia [...] r. nr [...], działając na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 144 oraz art. 61a § 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 2096 z póżn. zm. – dalej k.p.a.) oraz art. 17 § 1, art. 18, art. 23 § 1 i § 4 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 1438 – dalej u.p.e.a.), po rozpatrzeniu zażalenia A S.A. w J. (dalej – Skarżąca, Spółka), utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w B. (dalej – organ I instancji, Naczelnik US) z dnia [...] r. nr [...] odmawiające wszczęcia postępowania na wniosek w sprawie zwrotu kosztów egzekucyjnych wyegzekwowanych na podstawie tytułów wykonawczych z dnia [...] r. nr [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...].

Przedmiotowe postanowienie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w B. wszczął postępowanie egzekucyjne na podstawie wystawionych przez wierzyciela - Wójta Gminy S. tytułów wykonawczych z dnia [...] r. nr [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] obejmujących zaległość w podatku od nieruchomości za 2008 r. Wskazane tytuły wykonawcze wydane zostały na podstawie decyzji z dnia [...]r. nr [...]. Zaległość ta wraz z kosztami egzekucyjnymi została wyegzekwowana w dniu [...] r.

Wnioskiem z dnia 14 stycznia 2019 r. Spółka na podstawie art. 64c § 3 u.p.e.a. wystąpiła o zwrot całości kosztów pobranych w związku z przeprowadzoną egzekucją.

W uzasadnieniu podniesiono, że decyzja organu jednostki samorządu terytorialnego, na podstawie której wydano tytuły wykonawcze, a w dalszej konsekwencji wyegzekwowano kwotę w niej określoną, została uchylona przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach (dalej – Kolegium, SKO, organ odwoławczy).

W opinii Spółki, powyższe uzasadnia twierdzenie, że postępowanie egzekucyjne prowadzone było niegodnie z prawem. Podniesiono, że NSA w wyroku z dnia 26 kwietnia 2018 r. sygn. akt II FSK 3202/17 dokonując wykładni art. 64c § 3 u.p.e.a. stwierdził, że przez niezgodne z prawem wszczęcie i prowadzenie egzekucji należy rozumieć również sytuację, w której okoliczność wszczęcia i prowadzenia egzekucji w sposób sprzeczny z prawem zostanie ujawniona po wyegzekwowaniu należności z tytułu kosztów egzekucyjnych, nawet jeżeli w dacie wszczęcia egzekucji administracyjnej i powstania pierwszych kosztów egzekucyjnych organ nie mógł wiedzieć, że realizowana decyzja została wydana z naruszeniem prawa. Dodano, że wykładnia wspomnianego przepisu została potwierdzona m.in. w wyrokach NSA: z dnia 24 maja 2018 r. sygn. akt II FSK 1428/16 oraz z dnia 7 czerwca 2018 r. sygn. akt II FSK 1610/16, a także wyroku WSA w Gliwicach z dnia 9 października 2018 r. sygn. akt I SA/Gl 598/18.

Z tych też względów Spółka stanęła na stanowisku, że prowadzenie egzekucji w oparciu o wadliwy akt administracyjny, który został wyeliminowany w obrotu prawnego, jest bezpodstawne i niezgodne z prawem. Bez znaczenia przy tym jest to, że egzekucja prowadzona była na podstawie prawidłowo wystawionych tytułów wykonawczych w oparciu o istniejącą wówczas prawomocną i wykonalną decyzję. Dodano, że bez znaczenia są również powody usunięcia rzeczonego aktu administracyjnego z obrotu prawnego.

Jak wskazano w dalszej części wniosku, zaprezentowana interpretacja znajduje oparcie w konstytucyjnej zasadzie sprawiedliwości społecznej (art. 2 Konstytucji RP) oraz zasadzie pewności prawa. Otóż, skoro dochodzone zobowiązanie nie istniało, to bezpodstawne jest obciążanie podatnika kosztami z tym związanymi. Dodatkowo wskazano, że art. 18 u.p.e.a. odsyła do odpowiedniego stosowania przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego, o ile przepisy u.p.e.a. nie stanowią inaczej. W orzecznictwie wskazuje się, że w postępowaniu egzekucyjnym przy odpowiednim zastosowaniu zasady z art. 262 § 1 k.p.a. nie można obciążać strony kosztami postępowania, jeżeli nie wynikły one z jej winy (zob. wyrok WSA Lublinie z dnia 5 grudnia 2006 r. sygn. akt I SA/Lu 531/06, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 15 lipca 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 349/10).

Spółka zwróciła także uwagę na cel regulacji art. 64c § 3 u.p.e.a., którym jest umożliwienie dłużnikowi wyrównania uszczuplenia jego majątku spowodowanego działaniami egzekucyjnymi państwa. Według Skarżącej, zawężająca interpretacja tego przepisu jest niezgodna z chronionym konstytucyjnie prawem własności (art. 64, art. 21 Konstytucji RP).

Podsumowując stwierdzono we wniosku, że w niniejszej sprawie wszczęta i przeprowadzona egzekucja była niezgodna z prawem w rozumieniu art. 64c § 3 u.p.e.a ze względu na uchylenie decyzji podatkowej, która była podstawą egzekucji – co nastąpiło na podstawie decyzji Kolegium i było konsekwencją naruszeń organu podatkowego zarówno w zakresie przepisów prawa materialnego i procesowego.

Po przeanalizowaniu wniosku Spółki, organ I instancji postanowieniem z dnia [...] r. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie. W motywach rozstrzygnięcia wyjaśniono, że organ egzekucyjny rozstrzyga o kosztach egzekucyjnych postanowieniem wydawanym na podstawie art. 64c § 7 u.p.e.a., w oparciu o reguły określone w art. 64c § 3 u.p.e.a. Przy czym, jak zauważono, art. 64c § 3 u.p.e.a. nie stanowi samodzielnej podstawy rozstrzygania o kosztach egzekucyjnych w formie postanowienia, ale jest stosowany w ramach trybu unormowanego w art. 64c § 6a-7b u.p.e.a. Organ I instancji zauważył także, że zwrot zobowiązanemu kosztów egzekucyjnych możliwy jest bez wydawania postanowienia jedynie wtedy, gdy taka powinność jest bezsporna (w szczególności wtedy, gdy kosztami tymi nie obciąża się wierzyciela, a organ egzekucyjny stwierdza okoliczność wszczęcia i prowadzenia egzekucji niezgodnie z prawem).

W ocenie organu I instancji, wniosek o zwrot pobranych kosztów egzekucyjnych zgłoszony został z uchybieniem terminu określonego w art. 64c § 7 u.p.e.a. To natomiast wyklucza możliwość merytorycznego rozpatrzenia podania (zob. wyrok NSA z dnia 13 sierpnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2025/12). Dlatego też, według Naczelnika US, zasadnym było zastosowanie art. 61a § 1 k.p.a.

W zażaleniu z dnia 24 kwietnia 2019 r. pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji, zarzucając mu:

1) naruszenie art. 61a § 1 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a. z uwagi na odmowę wszczęcia postępowania w sprawie zwrotu kosztów egzekucyjnych, podczas gdy przedmiotem wniosku Spółki było żądanie dokonania przez organ I instancji czynności materialno-technicznej, przy jednoczesnym braku zaistnienia podstaw wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania;

2) naruszenie art. 64c § 3 u.p.e.a. poprzez uznanie, że wskazany artykuł nie stanowi bezpośredniej podstawy zwrotu kosztów egzekucyjnych poniesionych przez Spółkę podczas egzekucji wszczętej i prowadzonej niezgodnie z prawem na podstawie tytułów wykonawczych wydanych w związku z decyzją, która została następnie uchylona.

Argumentując pierwszy z zarzutów pełnomocnik Skarżącej podniósł, że okoliczności sprawy odpowiadają dyspozycji art. 64c § 3 u.p.e.a. Oznacza to, że Spółce przysługuje zwrot pobranych od niej kosztów egzekucyjnych. Według pełnomocnika, zwrot ten winien być dokonany w formie czynności materialno-technicznej, co znajduje potwierdzenie w orzecznictwie (m.in. w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 15 maja 2018 r. sygn. akt I SA/Gl 198/18). Tym samym nieprawidłowym jest twierdzenie organu I instancji, że pozytywne ustosunkowanie się do żądania wymaga wydania postanowienia, gdzie jednym z warunków merytorycznego rozpatrzenia sprawy jest złożenie wniosku w terminie określonym w art. 64c § 6a u.p.e.a. Z tych też względów, w ocenie pełnomocnika, organ I instancji naruszył art. 61a § 1 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a.

Uzasadniając drugi zarzut wskazano, że w aktualnym orzecznictwie sądów administracyjnych dominuje stanowisko, zgodnie z którym prowadzenie egzekucji na mocy tytułów wykonawczych wydanych na podstawie aktu administracyjnego, który został uznany za wadliwy i wyeliminowany z obiegu prawnego po wyegzekwowaniu należności z tytułu kosztów egzekucyjnych, oznacza "wszczęcie i prowadzenie egzekucji niezgodnie z prawem", o którym mowa w art. 64c § 3 u.p.e.a. (wyroki NSA: z dnia 30 listopada 2016 r. sygn. akt II FSK 3282/14; z dnia 10 listopada 2017 r. sygn. akt II FSK 2876/15; z dnia 12 grudnia 2018 r. sygn. akt II FSK 2692/16; z dnia 12 grudnia 2018 r. sygn. akt II FSK 2713/16). W taki sytuacjach, jak wskazał pełnomocnik, podatnik nie może ponosić negatywnych konsekwencji będących następstwem wadliwego aktu administracyjnego. Kwestia ta, jak podniesiono w zażaleniu, dostrzeżona została również w uchwałach NSA: z dnia 28 kwietnia 2014 r. sygn. akt I FPS 8/13 oraz z dnia 26 lutego 2018 r. o sygn. akt I FPS 5/17. W tej ostatniej podkreślono, że naruszenia prawa przez organy administracji publicznej powodujące uchylenie decyzji nie mogą negatywnie wpływać na sytuację podatnika, bowiem taka sytuacja powodowałaby naruszenia zasady państwa prawa, wyrażonej w art. 2 Konstytucji RP.

Wobec powyższego pełnomocnik stwierdził, że po wyegzekwowaniu od Spółki należności zaistniały okoliczności (tj. stwierdzenie wadliwości i uchylenie decyzji) przesądzające o tym, że egzekucja była niezgodna z prawem. W konsekwencji, w niniejszej sprawie zachodzą przewidziane w art. 64c § 3 u.p.e.a. przesłanki dokonania na rzecz Spółki zwrotu całości pobranych od niej kosztów egzekucyjnych. Na potwierdzenie prawidłowości tego stanowiska przywołano wyroki sądów administracyjnych, np. wyroki NSA: z dnia 12 grudnia 2018 r. sygn. akt II FSK 2692/16; z dnia 12 grudnia 2018 r. sygn. akt II FSK 2713/16; z dnia 7 grudnia 2018 r. sygn. akt II FSK 3473/16; z dnia 26 kwietnia 2018 r. sygn. akt II FSK 3202/17; z dnia 20 października 2017 r. sygn. akt II FSK 2672/15; z dnia 10 listopada 2017 r. sygn. akt II FSK 2876/15; z dnia 4 sierpnia 2017 r. sygn. akt II FSK 2149/15; z dnia 27 kwietnia 2016 r. sygn. akt II FSK 527/14.

Następnie pełnomocnik podkreślił, że dokonanie zwrotu pobranych kosztów egzekucyjnych jest czynnością materialno-techniczną, którą organ, po stwierdzeniu wszczęcia i prowadzenia postępowania niezgodnie z prawem, powinien dokonać z urzędu (zob. wyrok NSA z dnia 4 sierpnia 2017 r. sygn. akt II FSK 2149/15). Ponadto, w jego ocenie, dokonanie zwrotu pobranych niezasadnie kosztów egzekucyjnych jest niezależne od wydania postanowienia w sprawie kosztów egzekucyjnych przewidzianego w art. 64c § 7 u.p.e.a. Wynika to z wyroku WSA w Gliwicach z dnia 15 maja 2018 r. sygn. akt I SA/Gl 198/18, gdzie stwierdzono, że: "Warunkiem zastosowania przepisu art. 64c § 3 u.p.e.a. jest, po pierwsze - ustalenie, że wszczęcie i prowadzenie egzekucji było niezgodne z prawem, po drugie - by stwierdzenie wadliwości postępowania egzekucyjnego nastąpiło już po pobraniu od zobowiązanego należności z tytułu kosztów egzekucyjnych. Przepis ten nie wymaga, oprócz zwrotu kosztów egzekucyjnych na rzecz "zobowiązanego", jakichkolwiek dodatkowych wymogów formalnych, np. wniosku, zawiadomienia."

Z powyższych względów, według pełnomocnika, stanowisko organu I instancji pozostaje w sprzeczności z aktualną linia orzeczniczą sądów administracyjnych, a tym samym jest nieprawidłowe.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, Dyrektor IAS zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne z dnia [...] r.

W uzasadnieniu przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania. Następnie przywołano uregulowania znajdujące zastosowanie w sprawie, tj.: art. 61 § 1, art. 61a § 1 k.p.a., a także art. 18 i art. 64c § 3 u.p.e.a.

Dyrektor IAS podniósł, że złożenie wniosku nakłada na organ obowiązek sprawdzenia w pierwszej kolejności, czy zachodzą przesłanki formalnoprawne warunkujące rozpatrzenie żądania, a mianowicie czy wniosek został złożony przez uprawnioną osobę, tj. czy osoba ta jest stroną postępowania i czy istnieje przedmiot rozstrzygnięcia poddanego postępowaniu administracyjnemu.

Następnie stwierdzono, że organ egzekucyjny dokonał prawidłowej interpretacji przywołanych przez siebie przepisów prawa, dotyczących postępowania w sprawie wydania orzeczenia o kosztach egzekucyjnych. W tym zakresie podniesiono, że uwzględnienie stanowiska Spółki oznaczałoby konieczność zwrotu pobranych kosztów na rzecz zobowiązanego, bez stwierdzenia przez organ w odpowiednim rozstrzygnięciu, iż wszczęcie i prowadzenie egzekucji było niezgodne z prawem. Dodano, że obciążenie kosztami zobowiązanego, wierzyciela, czy też organu egzekucyjnego wymaga wydania postanowienia w tym przedmiocie (art. 64c § 2, 3 i 4 u.p.e.a.). Zwrócono także uwagę, że w tej sprawie pełnomocnik Spółki pismem z dnia 14 stycznia 2019 r. złożył również wniosek o wydanie powiadomienia o wysokości kosztów egzekucyjnych w celu zapewnienia procedury. Wobec czego niezrozumiałym jest dla organu twierdzenie, że zwrot pobranych kosztów egzekucyjnych, na podstawie art. 64c § 3 u.p.e.a. jest jedynie czynnością materialno-techniczną, niewymagającą wydania postanowienia w tym przedmiocie, w szczególności z przyczyn zawinionych przez wierzyciela na etapie postępowania podatkowego.

Dyrektor IAS wskazał, że art. 64c u.p.e.a. uległ nowelizacji z dniem 1 stycznia 2016 r. Zwrócił jednak uwagę, że § 7 tego przepisu, tak przed jak i po zmianie określa 14 - dniowy termin na złożenie wniosku o wydanie postanowienia o kosztach egzekucyjnych. Organ odwoławczy następnie podjął rozważania co do tego w jakim brzmieniu przepis ten winien mieć zastosowanie. Według pierwszego poglądu zaprezentowanego w wyrokach WSA w Gliwicach (z dnia 26 stycznia 2017 r. sygn. akt I SA/Gl 1122/16, z dnia 21 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Gl 1423/16 oraz z dnia 25 kwietnia 2017 r. sygn. akt I SA/Gl 112/17) przyjmuje się, iż skoro regulacje art. 64c u.p.e.a. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2016 r. mają zastosowanie do postępowań wszczętych skargami lub wnioskami złożonymi przed dniem wejścia w życie ustawy nowelizującej i niezakończonych do tego dnia, to tym bardziej przepisy dotychczasowe stosuje się do postępowań zakończonych przed dniem wejścia w życie ustawy nowelizującej.

Odmienne stanowisko wyrażone zostało w wyroku NSA z dnia 20 lutego 2018 r. sygn. akt II FSK 1890/17. Stwierdzono w nim po pierwsze, że brak przepisów przejściowych powoduje, iż w sprawie zastosowanie powinien znaleźć art. 64c § 6a u.p.e.a obowiązujący od 1 stycznia 2016 r. Stosowanie retroaktywne prawa nie może być wprowadzone w drodze interpretacji, a musi być jasno wypowiedziane w samej ustawie. Po drugie NSA wskazał, że niewłaściwe jest traktowanie dyspozycji art. 68 ustawy o administracji podatkowej jako przepisu przejściowego znajdującego zastosowanie w sprawie. Zgodnie z tym przepisem, do postępowań wszczętych skargami lub wnioskami złożonymi przed dniem wejścia w życie ustawy na podstawie przepisów zmienianej w art. 39, w brzmieniu dotychczasowym, i niezakończonych do dnia wejścia w życie ustawy stosuje się przepisy dotychczasowe. Dotyczy on bowiem zainicjowanych procesów "wpadkowych" w toku postępowania egzekucyjnego rozpoczętych przed dniem wejścia w życie nowelizującej ustawy. Zatem ma on zastosowanie wyłącznie do spraw, w których toczy się w dalszym ciągu postępowanie "główne", które do dnia wejścia w życie nowelizacji nie zostało ukończone. Z tego powodu w rozpoznawanej przez NSA sprawie nie było możliwe zastosowanie art. 64c § 7 u.p.e.a. w brzmieniu obowiązującym do końca 2015 r., gdyż na dzień złożenia wniosku o wydanie postanowienia w sprawie kosztów egzekucyjnych brak było toczącego się postępowania wszczętego skargą lub innym wnioskiem strony Skarżącej. W konsekwencji organ egzekucyjny nie był też zobowiązany do wszczęcia postępowania w sprawie wydania zawiadomienia o wysokości kosztów egzekucyjnych, a następnie postanowienia o wysokości kosztów egzekucyjnych.

Odnosząc powyższe do rozpoznawanej sprawy Dyrektor IAS stwierdził, że postępowanie egzekucyjne zostało zakończone poprzez wyegzekwowanie należności wraz z kosztami egzekucyjnymi w dniu [...] r. Tymczasem Spółka nie skorzystała z przysługującego jej uprawnienia wynikającego z art. 64c § 7 i 8 u.p.e.a. w brzmieniu obowiązującym do końca 2015 r., tj. żądania wydania postanowienia w sprawie kosztów egzekucyjnych. Następnie organ odwoławczy podniósł, że mając na uwadze nowe brzmienie art. 64c § 6a pkt 1 lit. a u.p.e.a. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r.) Spółka w 6-miesięcznym terminu nie złożyła żądania zawiadomienia o wysokości kosztów egzekucyjnych. Czynność ta, jak stwierdził organ, z kolei determinuje terminowe złożenie żądania o wydanie postanowienia w sprawie kosztów egzekucyjnych w oparciu o przepisy ustawy egzekucyjnej (art. 64c § 1, 3, 4 u.p.e.a.). Regulacje te, według Dyrektora IAS, oznaczają - wbrew twierdzeniom pełnomocnika Spółki - konieczność wydania orzeczenia, w którym organ egzekucyjny dokona analizy przesłanek określonych w tych przepisach, wskazując wysokość kosztów egzekucyjnych, odpowiedzialnego (zobowiązany, wierzyciel) do ich poniesienia oraz podstawy ich powstania.

Podsumowując Dyrektor IAS stanął na stanowisku, że organ I instancji prawidłowo odmówił wszczęcia postępowania w sprawie określonej wnioskiem Spółki, stosując art. 61a § 1 k.p.a.

W skardze z dnia 18 września 2019 r., wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, pełnomocnik Spółki zarzucił postanowieniu Dyrektora IAS naruszenie:

1) art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 144 k.p.a. polegające na utrzymaniu w mocy wadliwego postanowienia organu I instancji w związku z art. 61a § 1 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a. z uwagi na odmowę wszczęcia postępowania w sprawie zwrotu kosztów egzekucyjnych, podczas gdy przedmiotem wniosku Spółki było żądanie dokonania przez organ I instancji czynności materialno-technicznej;

2) art. 64c § 3 u.p.e.a. poprzez uznanie, że wskazany przepis nie stanowi bezpośredniej podstawy zwrotu kosztów egzekucyjnych poniesionych przez Spółkę podczas egzekucji wszczętej i prowadzonej niezgodnie z prawem na podstawie tytułów wykonawczych wydanych w związku z decyzją, która została następnie uchylona;

3) art. 8 § 1 w związku z art. 124 § 2 k.p.a poprzez brak odniesienia się w uzasadnieniu postanowienia do argumentów z orzecznictwa sądów administracyjnych przedstawionych przez Spółkę, a w konsekwencji nieuzasadnione odstąpienie od utrwalonej praktyki interpretowania art. 64c § 3 u.p.e.a. przez sądy administracyjne.

Wobec tych zarzutów pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia go poprzedzającego, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że przepisy prawa nie przewidują dokonania czynności będącej przedmiotem wniosku w formie aktu administracyjnego, lecz w formie czynności materialno-technicznej. W związku z tym organ egzekucyjny nie był uprawniony do wydania postanowienia na podstawie art. 61a § 1 k.p.a. w związku z art. 64c § 3 u.p.e.a. W przypadku negowania zasadności zwrotu pobranych od Spółki kosztów egzekucyjnych, jak stwierdził pełnomocnik, organ winien wydać decyzję rozstrzygającą tą kwestię. Pełnomocnik zasygnalizował również, że wniosek Spółki dotyczył zwrotu pobranych kosztów egzekucyjnych, a nie wydania postanowienia w sprawie wspominanych kosztów.

Następnie autor skargi stwierdził, że w aktualnym orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowane jest stanowisko, zgodnie z którym prowadzenie egzekucji na mocy tytułów wykonawczych wydanych na podstawie aktu administracyjnego, który został uznany za wadliwy i wyeliminowany z obiegu prawnego po wyegzekwowaniu należności z tytułu kosztów egzekucyjnych, oznacza "wszczęcie i prowadzenie egzekucji niezgodnie z prawem", o którym mowa w art. 64c § 3 u.p.e.a. (wyroki NSA: z dnia 30 listopada 2016 r. sygn. akt II FSK 3282/14; z dnia 10 listopada 2017 r. sygn. akt II FSK 2876/15; z dnia 12 grudnia 2018 r. sygn. akt II FSK 2692/16; z dnia 12 grudnia 2018 r. sygn. akt II FSK 2713/16).

Z tych też względów, w opinii pełnomocnika, podatnik (zobowiązany do zapłaty należności publicznoprawnej) nie może ponosić negatywnych konsekwencji będących rezultatem wadliwego, niezgodnego z prawem aktu administracyjnego. Jak wskazał pełnomocnik, teza ta pozostaje aktualna odnośnie braku możliwości obciążenia podatnika kosztami egzekucyjnymi, jeżeli po ich pobraniu okaże się, że prowadzenie egzekucji było niezgodne z prawem z uwagi na wady prawne aktu administracyjnego, który stanowił podstawę egzekucji administracyjnej.

Mając zatem na uwadze przedstawione w niniejszej skardze poglądy sądów administracyjnych oraz okoliczności niniejszej sprawy, tj.:

– wyegzekwowanie od Spółki całości zaległości podatkowej, odsetek od zaległości wraz z kosztami egzekucyjnymi na podstawie tytułów wykonawczych wydanych w związku z decyzją,

– uchylenie decyzji z uwagi na jej wadliwość stwierdzoną przez Kolegium po dokonaniu egzekucji,

pełnomocnik stwierdził, że po wyegzekwowaniu od Spółki wspomnianych należności zaistniały okoliczności (tj. stwierdzenie wadliwości - uchylenie Decyzji) przesądzające o tym, że egzekucja była niezgodna z prawem. W konsekwencji w niniejszej sprawie zachodzą przewidziane w art. 64c § 3 u.p.e.a. przesłanki dokonania na rzecz Spółki zwrotu całości pobranych od niej kosztów egzekucyjnych.

W skardze zauważono również, iż zgodnie z art. 8 § 1 k.p.a. organy administracji publicznej prowadzą postępowanie w sposób budzący zaufanie jego uczestników do władzy publicznej. Tymczasem w motywach zaskarżonego postanowienia Dyrektor IAS nie ustosunkował się do argumentów z orzecznictwa sądów administracyjnych, które zdaniem Skarżącej, miały istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy.

Podsumowując pełnomocnik uznał, iż Dyrektor IAS utrzymując w mocy postanowienie organu I instancji dopuścił się naruszenia wskazanych w zarzutach przepisów prawa.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem skargi jest postanowienie dotyczące odmowy wszczęcia postępowania w sprawie zwrotu kosztów egzekucyjnych pobranych od Spółki w ramach egzekucji prowadzonej w oparciu o tytuły wykonawcze wydane na podstawie decyzji, która po zakończeniu egzekucji została wyeliminowana z obrotu prawnego.

Spór sprowadza się natomiast do rozstrzygnięcia tego, czy art. 64c § 3 u.p.e.a. jest samodzielną podstawą dla dokonania zwrotu należności pobranych tytułem kosztów egzekucyjnych, w sytuacji gdy wszczęcie i prowadzenie egzekucji było niezgodne z prawem. Wobec tak zarysowanego problemu Spółka prezentuje stanowisko, że dla realizacji dyspozycji wspomnianego przepisu nie jest wymagane wydanie aktu administracyjnego, gdyż sam zwrot jest czynnością materialno-techniczną. Z kolei organy twierdzą, że zastosowanie art. 64c § 3 u.p.e.a. jest możliwe jedynie wtedy, gdy organ uprzednio rozstrzygnie postanowieniem o kosztach egzekucyjnych. Ponieważ, jak twierdzą organy, Skarżącej upłynął termin zgłoszenia żądania wydania tego rodzaju postanowienia, to tym samym brak jest podstaw do procedowania w kwestii zwrotu pobranych kosztów egzekucyjnych.

Przed przystąpieniem do rozważań należy dokonać pewnego zastrzeżenia odnoszącego się do zakresu rozpoznawanej sprawy. Otóż w myśl art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm. – dalej p.p.s.a.) sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (który nie znajduje zastosowania w niniejszym przypadku). Nakaz "rozstrzygnięcia w granicach danej sprawy", oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem oceny innej sprawy administracyjnej, niż ta w której wniesiono skargę (zob. wyrok NSA z dnia 21 czerwca 2017 r. sygn. akt I FSK 227/17, Lex nr 2312988). Wobec tego, że zaskarżone postanowienie dotyczy odmowy wszczęcia postępowania, a więc rozstrzygnięcia o charakterze formalnym, to Sąd zobligowany jest zbadać wyłącznie to, czy organy obu instancji poprawnie zastosowały art. 61a § 1 k.p.a. Sąd natomiast w takim przypadku nie może poddać kontroli kwestii zasadności samego żądania Spółki, tj. czy zaistniały przesłanki warunkujące zwrot wspomnianych kosztów egzekucyjnych. Nie podejmie więc rozważań, czy uchylenie decyzji stanowiącej podstawę dla wydania tytułów wykonawczych w oparciu, o które wyegzekwowano zobowiązanie podatkowe stanowi o niezgodności z prawem wszczęcia i prowadzenia egzekucji.

Przechodząc do meritum problemu przywołać należy w pierwszej kolejności art. 61a § 1 k.p.a. Stanowi on, że gdy żądanie, o którym mowa w art. 61 k.p.a., zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z innych uzasadnionych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ administracji publicznej wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania.

Z treści tego przepisu wynika, że ustawodawca wprowadził w tej regulacji dwie samodzielne i niezależne przesłanki wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania. Jedną z ich jest wniesienie podania przez osobę, która nie jest stroną. Drugą przesłanką jest zaistnienie innych uzasadnionych przyczyn uniemożliwiających wszczęcie postępowania. Przyczyny te nie zostały w ustawie skonkretyzowane. Należy przez nie rozumieć takie sytuacje, które w sposób oczywisty stanowią przeszkodę do wszczęcia postępowania, np. gdy w tej samej sprawie postępowanie administracyjne już się toczy albo w sprawie takiej zapadło już rozstrzygniecie (zob. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 6 września 2013 r. sygn. akt IV SA/Po 332/12, Lex nr 1216728).

W doktrynie zwraca się także uwagę, że organ administracji publicznej wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania administracyjnego, gdy spełnione są następujące przesłanki:

1) żądanie wszczęcia postępowania zostało wniesione do organu administracji publicznej;

2) żądanie zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub postępowanie nie może być wszczęte z innych uzasadnionych przyczyn, z wyłączeniem wszakże przyczyn wskazanych w przepisach rozdziału 1 działu II k.p.a., w tych bowiem przypadkach organ administracji publicznej pozostawia podanie bez rozpoznania albo przekazuje sprawę organowi właściwemu w sprawie lub zwraca podanie wnoszącemu z odpowiednim pouczeniem (zob. A. Wróbel. Art. 61a. W: Komentarz aktualizowany Kodeksu postępowania administracyjnego. System Informacji Prawnej LEX 2018).

Kontrolując zaskarżoną decyzję należy wskazać, że zgodnie z art. 64c § 3 u.p.e.a., jeżeli po pobraniu od zobowiązanego należności z tytułu kosztów egzekucyjnych okaże się, że wszczęcie i prowadzenie egzekucji było niezgodne z prawem, należności te, wraz z naliczonymi od dnia ich pobrania odsetkami ustawowymi, organ egzekucyjny zwraca zobowiązanemu, a jeżeli niezgodne z prawem wszczęcie i prowadzenie egzekucji spowodował wierzyciel, obciąża nimi wierzyciela.

Stosownie do treści art. 64c § 7 u.p.e.a. w brzmieniu obowiązującym do końca 2015 r., organ egzekucyjny wydaje postanowienie w sprawie kosztów egzekucyjnych na żądanie zobowiązanego albo z urzędu, jeżeli koszty te obciążają wierzyciela. Na postanowienie to przysługuje zażalenie. W okresie tym istniało również uregulowanie art. 64c § 8 u.p.e.a. w myśl którego, żądanie to nie podlega rozpatrzeniu, jeżeli zostało wniesione po upływie 14 dni od dnia doręczenia zobowiązanemu postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, a w przypadku zakończenia postępowania egzekucyjnego wskutek wyegzekwowania wykonania obowiązku - od dnia powiadomienia zobowiązanego o wysokości pobranych kosztów egzekucyjnych.

Natomiast w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. organ egzekucyjny wydaje postanowienie w sprawie kosztów egzekucyjnych na wniosek wierzyciela lub zobowiązanego, złożony w terminie 14 dni od dnia doręczenia zawiadomienia o wysokości kosztów egzekucyjnych, o którym mowa w § 6a. Na postanowienie to przysługuje zażalenie.

Zwrócić należy uwagę na okoliczność, że podstawą zgłoszonego przez Skarżącą wniosku o zwrot kosztów egzekucyjnych jest art. 64c § 3 u.p.e.a. Zatem jeżeli po pobraniu od zobowiązanego należności z tytułu kosztów egzekucyjnych okaże się, że wszczęcie i prowadzenie egzekucji było niezgodne z prawem, należności te, wraz z naliczonymi od dnia ich pobrania odsetkami ustawowymi, organ egzekucyjny zwraca zobowiązanemu. Wynikające ze wspomnianego przepisu prawo zobowiązanego do uzyskania zwrotu pobranych od niego kosztów egzekucyjnych jest niezależne od obowiązku obciążenia nimi wierzyciela. Zwrot wskazanych należności następuje z urzędu jako czynność materialno-techniczna. Otóż przyjąć należy, że w wypadku ziszczenia się przesłanek z art. 64c § 3 u.p.e.a. zwrot kosztów egzekucyjnych winien nastąpić z urzędu i nie jest wymagane wydanie w tym przedmiocie żadnego postanowienia (zob. wyroki NSA: z dnia 12 października 2015 r. sygn. akt II FSK 2615/15, Lex nr 2394028; z dnia 27 kwietnia 2017 r. sygn. akt II FSK 6016, Lex nr 2297035). Bez znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy jest kwestia zasadności wydania postanowienia w przedmiocie obciążenia wierzyciela kosztami postępowania egzekucyjnego (art. 64c § 7 u.p.e.a.).

Podkreślić również należy, co było sygnalizowane przez pełnomocnika Spółki w zażaleniu oraz skardze, że treść wniosku wskazuje, że Skarżąca oczekuje od organu dokonania czynności materialno-technicznej. Wniosek taki, nie jest niezbędny dla uzyskania zwrotu - jak precyzyjnie wskazuje art. 64c § 3 u.p.e.a. Jeżeli wszczęcie i prowadzenie egzekucji było niezgodne z prawem, organ powinien dokonać zwrotu z urzędu. W tej sytuacji nie ma zastosowania tryb wnioskowy, wskazany w art. 64c § 7 u.p.e.a. (zob. wyroki NSA z dnia 4 sierpnia 2017 r. sygn. akt: II FSK 2148/15 i II FSK 2149/15, Lex nr 2349751 i 2343223). Zatem stwierdzić należy, że organy bezpodstawnie odczytały wniosek Skarżącej jako żądanie wydania postanowienia w sprawie kosztów egzekucyjnych, które to żądanie powinno być złożone z uwzględnieniem terminu przewidzianego w art. 64c § 8 u.p.e.a. (w stanie prawnym obowiązującym do końca 2015 r.), czy też terminu określonego w art. 64c § 7 u.p.e.a. (w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2016 r.).

We wniosku Skarżąca jednoznacznie wskazała, że wszczęcie i prowadzenie egzekucji było niezgodne z prawem, a samoistną podstawą żądania zwrotu kosztów egzekucyjnych jest art. 64c § 3 u.p.e.a. Żaląc się na postanowienie organu egzekucyjnego odmawiającego wszczęcia postępowania w sprawie zwrotu kosztów egzekucyjnych, pełnomocnik podkreślał, że sam zwrot jest czynnością materialno-techniczną i nie jest wymaganie potwierdzenie tej okoliczności w formie aktu administracyjnego.

Podsumowując stwierdzić należy, że odmienna interpretacja art. 64c § 3 u.p.e.a. pozbawiałaby pełnej ochrony zobowiązanego wynikającej ze wspomnianego przepisu. Otóż prezentowane stanowisko przez organy obu instancji, iż badanie wystąpienia okoliczności z art. 64c § 3 u.p.e.a. dokonywane jest wyłącznie w ramach postępowania prowadzonego na wniosek zobowiązanego w przedmiocie wydania postanowienia w sprawie kosztów egzekucyjnych, pozwala na uwzględnienie jedynie takich okoliczności, które zaistniały przed upływem terminów na zainicjowanie takiej sprawy. Zatem przyjmując taki pogląd, zobowiązany nie mógłby ubiegać się o zwrot pobranych od niego kosztów egzekucyjnych w sytuacji wystąpienia wskazanych okoliczności dopiero po upływie terminu do złożenia żądania o wydanie postanowienia w sprawie kosztów egzekucyjnych. Wpływałoby to, jak trafnie podniósł pełnomocnik, negatywnie na sytuację zobowiązanego, a ponadto różnicowałoby w sposób nieuprawniony zobowiązanych ze względu na czas wystąpienia przesłanek stanowiących o obowiązku organu do zwrotu pobranych kosztów egzekucyjnych, które określone zostały w art. 64c § 3 u.p.e.a. W uprzywilejowanej sytuacji pozostawałyby bowiem podmioty, gdzie wszczęcie i prowadzenie egzekucji niezgodne z prawem wystąpiłoby przed terminem do złożenia wniosku o wydanie postanowienia z art. 64c § 7 u.p.e.a. Zatem takie stanowisko byłoby nie do pogodzenia z zasadą państwa prawa, wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP.

Wobec powyższego Sąd uznał, że zaskarżone postanowienie narusza art. 61a § 1 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a. Postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie kosztów egzekucyjnych pozbawione jest podstawy prawnej. Organy naruszyły też art. 64c § 3 u.p.e.a. nie stosując go do stanu faktycznego przedmiotowej sprawy.

Ponownie rozpatrując sprawę organ uwzględni powyższe stanowisko, wedle którego w analizowanej sytuacji tryb wnioskowy z art. 64c § 7 u.p.e.a. nie miał zastosowania, bowiem treść złożonego wniosku wskazuje, że strona oczekuje dokonania z urzędu czynności materialno-technicznej zwrotu pobranych od niej kosztów egzekucyjnych w sytuacji, gdy okazało się, że wszczęcie i prowadzenie egzekucji było niezgodne z prawem (art. 64c § 3 u.p.e.a.).

W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w związku z art. 135 p.p.s.a. orzekł o uchyleniu postanowień organów obu instancji. Wyjaśnić należy, że stosownie do art. 135 p.p.s.a., sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a., zasądzając na rzecz strony Skarżącej kwotę 597 zł, obejmującą uiszczony wpis od skargi 100 zł, koszty zastępstwa procesowego w kwocie 480 zł określone w § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. poz. 1687) oraz uiszczoną opłatę skarbową w wysokości 17 zł.