Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3912/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-11-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 240 par. 1 pkt 5
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 106 par. 3
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA del. Krzysztof Przasnyski (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 22 listopada 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 21 lipca 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 346/17 w sprawie ze skargi Z. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Wałbrzychu z dnia 20 stycznia 2017 r. nr [...] w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie podatku od nieruchomości za 2006 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 21 lipca 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 346/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Wrocławiu oddalił skargę Z. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia 20 stycznia 2017 r. w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie podatku od nieruchomości za 2006 r.

W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji, przedstawiając przebieg postępowania podał, że pismem z dnia 9 lutego 2015r. skarżący, działając na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej: O.p.) złożył wniosek o wznowienie postępowania zakończonego prawomocną decyzją Wójta Gminy L. z dnia 2 lutego 2006 r. nr [...], ustalającą wysokość podatku od nieruchomości za 2006 r. Zdaniem skarżącego, w sprawie wystąpiła przesłanka wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., którą jest umowa dzierżawy nr [...], zawarta w dniu 30 października 2000r. pomiędzy nim a Zarządem Gminy L.

W wyniku przeprowadzonego postępowania wznowieniowego, decyzją z dnia 11 sierpnia 2016r. Wójt Gminy L. odmówił uchylenia decyzji z dnia 2 lutego 2006 r. nr [...] w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości za 2006 r.

Po rozpatrzeniu odwołania podatnika, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W., decyzją z dnia 20 stycznia 2017r. utrzymało w mocy orzeczenie organu I instancji z dnia 11 sierpnia 2016r., podzielając pogląd, że w sprawie nie wystąpiła przesłanka wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu podatnik zarzucił organowi odwoławczemu naruszenie:

1.art. 240 § 1 pkt 5 O.p., poprzez jego błędną interpretację i uznanie, że przedłożone dokumenty nie spełniały przesłanek wskazanych w tym przepisie, gdy tymczasem zebrany materiał wskazuje inaczej;

2.art. 121 O.p., poprzez przeprowadzenie postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych;

3.art. 2 Konstytucji RP, z której wynika zasada zaufania obywateli do organów państwa i stanowionego przezeń prawa.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze podtrzymało stanowisko w sprawie i wniosło o oddalenie skargi.

W dniach 17 i 18 lipca 2017 r. skarżący złożył pisma procesowe, do których dołączył kserokopie dokumentów.

Wyrokiem z dnia 21 lipca 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 346/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę.

W uzasadnieniu wyjaśnił istotę instytucji wznowienia postępowania, podkreślając, że w przedmiotowej sprawie w ramach podstawy wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. jako okoliczność nową, istotną dla wyniku sprawy i nieznaną w dacie wydania decyzji w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości za 2006 r., skarżący wskazał umowę dzierżawy z dnia 30 października 2000r., którą w imieniu Zarządu Gminy L. podpisali Przewodniczący Zarządu i Z-ca Przewodniczącego Zarządu, a którą m.in. zwalniała skarżącego na czas do 31 grudnia 2005 r. z opłat tytułem czynszu, w który to czynsz był wliczony podatek od nieruchomości.

Sąd I instancji podzielił pogląd organów podatkowych, że w sprawie przesłanka wznowienia postępowania określona w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. nie wystąpiła, bowiem w sprawie nie wyszły na jaw ani nowe okoliczności faktyczne, ani nowe dowody, istotne dla rozstrzygnięcia, a które nie byłyby znane organowi podatkowemu w dniu wydania decyzji pierwotnej.

Sąd stwierdził, że za nowy dowód w sprawie nie można uznać umowy dzierżawy z dnia 30 października 2000r., ponieważ umowa ta, którą w imieniu Zarządu Gminy L. podpisali Przewodniczący Zarządu i Z-ca Przewodniczącego Zarządu, w dniu wydawania decyzji pierwotnej, jak także w dniu wydania decyzji zmieniającej była gminnemu organowi podatkowemu znana.

W ocenie Sądu, słusznie również organy oceniły, że zapis umowy zwalniający stronę z podatku od nieruchomości jest prawnie bezskuteczny. Poza tym umowa obowiązywała do 31 grudnia 2005 r., stąd w żadnym wypadku nie mogła mieć zastosowania do podatku od nieruchomości za 2006 r.

Sąd I instancji podkreślił, że decyzja wymiarowa, objęta wnioskiem o wznowienie, dotyczy nieruchomości zabudowanej budynkiem pałacowym położonym w L. przy ul. T., natomiast przywołana przez skarżącego umowa dzierżawy z 2000 r. dotyczy zupełnie innej nieruchomości - bowiem dotyczy dzierżawy kompleksu rekreacyjno-sportowego wokół zbiornika wodnego L. na potoku K. Trudno zatem uznać, że sporna umowa nie była organowi I instancji znana a także, iż mogła mieć jakikolwiek wpływ na sprawę podatku od nieruchomości za 2006 r., skoro umowa ta dotyczyła innej nieruchomości i innego okresu, niż objęte powyższą decyzją, której uchylenia w wyniku wznowienia strona żądała.

Sąd I instancji podniósł także, że złożone przez skarżącego przy pismach procesowych kserokopie dokumentów nie mają znaczenia dla sprawy, którą jest ocena legalności decyzji wydanych w postępowaniu wznowieniowym.

Skarżący, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, wniósł skargę kasacyjną od wyżej opisanego wyroku.

Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 z zm., dalej zwana: "p.p.s.a.") zarzucono naruszenie przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 3 § 1 p.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. art. 121 § 1 oraz art. 122 O.p., poprzez wadliwą kontrolę działalności organów podatkowych i nieuchylenie decyzji wydanej z naruszeniem zasad prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz działania w zgodzie z treścią przepisów prawa;

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a. w zw. z art. 106 § 3 i 5 p.p.s.a. w zw. z art. 113 § 1 p.p.s.a., poprzez nieuzasadnione oddalenie skargi w sytuacji, gdy istniała podstawa do wznowienia postępowania, a Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zamknął rozprawę, podczas, gdy sprawa nie była dostatecznie wyjaśniona oraz nie przeprowadził dowodów uzupełniających żądanych przez skarżącego;

3. art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a., poprzez wadliwe uzasadnienie zaskarżonego wyroku, polegające na nieodniesieniu się w sposób wyczerpujący do zarzutów skargi, tj. art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, poprzez naruszenie zasady zaufania obywateli do organów państwa i stawionego przezeń prawa oraz do załączonych przez skarżącego dokumentów takich jak: umowy o współpracy z Gminą L., protokołu przekazania obiektu dzierżawy;

4. art. 2 Konstytucji RP, stanowiącego, iż Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej, albowiem Sąd wbrew sprawiedliwości społecznej w trakcie procesu oraz w wydanym wyroku w sposób stronniczy chroni interesy fiskalne Skarbu Państwa, nie zważając na prawa podmiotowe skarżącego, jako podatnika, mianowicie Sąd posługiwał się przy wydaniu ww. wyroku w sprawie nieuczciwymi, nierzetelnymi i dyskryminującymi skarżącego, jako obywatela procedurami sądowymi, tj. popełnił rażące zaniedbania w zakresie postępowania dowodowego, w szczególności pomijał w sposób milczący istotne dowody z dokumentów przedłożone przez skarżącego;

5. art. 87 Konstytucji RP, stanowiącego, iż źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia; oraz przepisów art. 8 Konstytucji RP stanowiącego, iż Konstytucja jest najwyższym prawem Rzeczypospolitej Polskiej, a przepisy Konstytucji stosuje się bezpośrednio, chyba, że Konstytucja stanowi inaczej; przepisów art. 45 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej stanowiącego, iż każdy ma prawo do sprawiedliwego i jawnego rozpatrzenia sprawy bez nieuzasadnionej zwłoki przez właściwy, niezależny, bezstronny i niezawisły Sąd; oraz przepisów art. 77 Konstytucji RP, stanowiącego, iż żadna ustawa nie może nikomu zamykać drogi sądowej dochodzenia naruszonych wolności lub praw, tj. przepisów ustanawiających zasady sprawiedliwości proceduralnej, tj. prawo obywatela do uczciwego postępowania sądowego (ang. fair trial), gdyż Sąd naruszył zasady bezstronności i niezawisłości sądu, zasady równości stron oraz zasady prawa obywatela do obrony, albowiem podczas rozprawy Sąd nie przeprowadził wnikliwie postępowania dowodowego, w szczególności nie dopuścił do zbadania istotnych dowodów z dokumentów przedłożonych przez skarżącego, przez co złamał w sposób rażący prawa procesowe skarżącego do przedstawienia własnych argumentów skarżącego w sprawie, a co miało istotny wpływ na treść zaskarżonego wyroku.

W związku z tym wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny oraz zasądzenie kosztów postępowania, wywołanego wniesieniem skargi kasacyjnej, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia.

Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił Sąd pierwszej instancji, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego.

W rozpoznawanej sprawie, zarzuty skargi kasacyjnej zostały sformułowane w sposób nieprecyzyjny, a jej uzasadnienie ma charakter polemiki ze stanowiskiem organów podatkowych oraz Sądu I instancji. Skarżący kontestował wynik postępowania wznowieniowego jako nieodzwierciedlający jakości i doniosłości zaoferowanych przez niego dowodów.

W pierwszej kolejności należało zatem przedstawić uwagi dotyczące wznowienia postępowania podatkowego, bowiem uzasadnienie skargi kasacyjnej wskazuje na to, że sformułowane w niej zarzuty pomijają charakter prawny tej instytucji.

Artykuł 128 O.p. ustanowił zasadę ogólną trwałości ostatecznych decyzji administracyjnych, których uchylenie lub zmiana, stwierdzenie nieważności oraz wznowienie postępowania może nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w ustawie oraz w ustawach podatkowych. Zasada ta oznacza, że decyzje ostateczne obowiązują tak długo, dopóki nie zostaną wyeliminowane z obrotu prawnego na podstawie właściwego trybu. Zmiany decyzji ostatecznej można dokonać tylko nową decyzją, która została wydana w trybie przepisanym prawem, m.in. w wyniku wznowienia postępowania uregulowanego w art. 240-246 O.p.

Wznowienie postępowania ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i ponownego rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową, jeżeli postępowanie podatkowe przed organem podatkowym było dotknięte kwalifikowanymi wadami procesowymi, wyliczonymi enumeratywnie w art. 240 O.p.

Postępowanie to nie służy do ponownego, merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy. Nie może być ono wykorzystywane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym, nie jest ono bowiem kontynuacją postępowania zwykłego. Zasady rozpoznawania spraw w trybie nadzwyczajnym, a zatem również w postępowaniu wznowieniowym, są odmiennie od postępowań zwykłych.

Organ prowadzący wznowione postępowanie nie może wyjść poza zakres podstawy wznowienia, natomiast uchybienia procesowe, które nie wyczerpują przesłanek z art. 240 § 1 O.p. nie oddziałują na treść decyzji kończącej to postępowanie. W związku z tym postępowanie w ww. trybie nadzwyczajnym nie może dotyczyć powtórnego, merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy.

Etap pierwszy, po złożeniu wniosku, obejmuje czynności wstępne polegające na zbadaniu czy żądanie pochodzi od strony postępowania, która uczestniczyła w postępowaniu zwykłym na prawach strony, czy strona ma zdolność do czynności prawnych, a żądanie dotyczy postępowania zakończonego ostatecznym rozstrzygnięciem oraz czy w żądaniu wskazano podstawę wznowienia. Po spełnieniu przesłanek formalnych organ właściwy wydaje postanowienie o wznowieniu postępowania, które otwiera etap postępowania wznowionego.

Na drugim etapie postępowania organ właściwy bada, czy zaistniały wskazane przez stronę podstawy wznowienia i tylko w tym zakresie prowadzi postępowanie.

Podstawę wniosku skarżącego o wznowienie postępowania w niniejszej sprawie stanowił art. 240 § 1 pkt 5 O.p., który stanowi, że wznawia się postępowanie podatkowe zakończone decyzją ostateczną, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję.

W ramach tej podstawy wznowienia postępowania jako okoliczność nową, istotną dla wyniku sprawy i nieznaną w dacie wydania decyzji w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości za 2006 r. skarżący wskazał na umowę dzierżawy z dnia 30 października 2000r., która m.in. zwalniała go na czas do 31 grudnia 2005 r. z opłat tytułem czynszu, w który to czynsz był wliczony podatek od nieruchomości.

Oceniając doniosłość, a tym samym istotność zaoferowanego przez skarżącego dowodu, Sąd I instancji prawidłowo ocenił, że nie ma on istotnego znaczenia dla sprawy i nie jest w stanie wpłynąć na treść rozstrzygnięcia w kwestionowanej decyzji.

Przede wszystkim umowa dzierżawy z dnia 30 października 2000r., którą w imieniu Zarządu Gminy L. podpisali Przewodniczący Zarządu i Z-ca Przewodniczącego Zarządu, w dniu wydawania decyzji pierwotnej, jak także w dniu wydania decyzji zmieniającej była znana organowi podatkowemu. Została ona bowiem zawarta przez skarżącego z Gminą L., w imieniu której działali Przewodniczący Zarządu i Z-ca Przewodniczącego Zarządu.

Ponadto zapis tej umowy zwalniający stronę z podatku od nieruchomości nie mógł mieć wpływu na odmienną ocenę sprawy, jeśli uwzględni się wynikającą z art. 217 Konstytucji RP zasadę wyłączności ustawowej w prawie podatkowym, według której nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy.

Niezależnie od powyższego, umowa obowiązywała do dnia 31 grudnia 2005 r., stąd nie mogła mieć zastosowania do podatku od nieruchomości za 2006 r. Wskazać również należy, że decyzja wymiarowa, objęta wnioskiem o wznowienie, dotyczy nieruchomości zabudowanej budynkiem pałacowym położonym w L. przy ul. T., natomiast przywołana przez skarżącego umowa dzierżawy z 2000 r. dotyczy zupełnie innej nieruchomości, a mianowicie dotyczy dzierżawy kompleksu rekreacyjno- sportowego wokół zbiornika wodnego L. na potoku K.

W tym stanie rzeczy prawidłowo Sąd I instancji stwierdził brak podstaw do uznania, że sporna umowa nie była organowi I instancji znana oraz mogła mieć jakikolwiek wpływ na sprawę podatku od nieruchomości za 2006 r., skoro umowa ta dotyczyła innej nieruchomości i innego okresu, niż objęte decyzją, której uchylenia w wyniku wznowienia strona żądała. W sytuacji zatem gdy trafnie uznano, że przedłożony dowód nie ma cech nowości w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p., to nie było podstaw prawnych do ponownej analizy materiału dowodowego, jak oczekuje tego skarżący.

Ani organy podatkowe, ani też sąd pierwszej instancji nie były uprawnione do tego, by w postępowaniu wznowionym z uwagi na przedłożenie przez skarżącego umowy z 30 października 2000 r., badać sprawę na nowo z uwzględnieniem dokumentów przedkładanych przez skarżącego później, w toku postępowania nadzwyczajnego. Wynikało to po pierwsze z tego, że umowa ta nie spełniała przesłanek uznania jej za dowód nowy w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Po drugie, nawet gdyby umowa ta spełniała przesłanki ze wskazanego przepisu, to sprawa mogłaby zostać poddana analizie na podstawie dowodów zgromadzonych dotychczas w postępowaniu zwykłym z uwzględnieniem tego nowego dowodu, z powodu którego wznowiono postępowanie. Wznowione postępowanie nie mogłoby natomiast doprowadzić do analizy dokumentów składanych przez skarżącego później, w postępowaniu wznowionym, ani też do ponownej oceny materiału dowodowego już zgromadzonego w sprawie. W orzeczeniu z 24.08.2017 r. (II FSK 1840/15, LEX nr 2364551) NSA prawidłowo zauważył, że każde rozstrzygnięcie w sprawie, które uwzględnia odmienną ocenę okoliczności faktycznych istniejących w dniu wydania decyzji ostatecznej i były znane, lub powinny być znane organowi podatkowemu wydającemu tę decyzję, lecz zostały nieprawidłowo ocenione, wykracza poza skutki podatkowe, jakie wiązać trzeba z wyjściem na jaw nowych istotnych dla sprawy okoliczności i dowodów w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Natomiast błędna ocena stanu faktycznego pod względem prawnym nie stanowi podstawy wznowienia postępowania.

W skardze kasacyjnej wskazano na naruszenie art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z przepisami postępowania podatkowego, tj. art. 121, art. 122 O.p.

Pierwszy z powołanych przepisów ma charakter ustrojowy, ogólny, o charakterze tylko kompetencyjnym i nie zawiera samodzielnej treści normatywnej. O jego naruszeniu można mówić jedynie w sytuacji wykroczenia poza kompetencje sądu, zastosowania środka nieprzewidzianego w ustawie, względnie w sytuacji, gdy sąd uchyla się od obowiązku wykonania kontroli, o której w przepisie mowa. Przepis nie określa wzorca, według którego kontrola ta ma być wykonana. Tak więc okoliczność, że autor skargi kasacyjnej nie zgadza się z wynikiem kontroli sądowej nie oznacza naruszenia tego uregulowania.

Z kolei naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania podatkowego musi być odnoszone do charakteru postępowania, którym jest postępowanie o wznowienie. Ocena naruszeń wskazanych przepisów postępowania podatkowego musi być konfrontowana z zakresem takiego postępowania, które ma na celu ustalenie istnienia wad postępowania zakreślonych wskazaną we wniosku przesłanką przewidzianą w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. W tym zakresie zaś nie sformułowano zarzutów. Tym samym skarżący nie podważył skutecznie stanowiska, że w sprawie nie wykazano przesłanek wznowienia z art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

Zaznaczyć również należy, że w sytuacji, gdy kasator zarzuca naruszenie norm o charakterze zasad konieczne jest precyzyjne określenie konkretnych okoliczności procesowych, skutkujących naruszeniem tych przepisów. Samo wskazanie, że uszczerbku doznała którakolwiek z zasad postępowania dowodowego nie jest wystarczające, aby tego rodzaju zarzut okazał się skuteczny. Dla celowego wykazania, że uchybiono zasadom konieczne jest wytknięcie konkretnych nieprawidłowości w postępowaniu i wykazanie, jakie przepisy postępowania podatkowego zostały w ten sposób naruszone (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 stycznia 2013r., II FSK 1239/11, wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Tymczasem wskazanych przez autora skargi kasacyjnej zarzutów naruszenia art. 121 § 1 i art. 122 O.p., w zakresie w jakim wywodzono, że postępowanie zostało przeprowadzone w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych, nie poparto odpowiednią argumentacją poza zakwestionowaniem prawidłowości samego rozstrzygnięcia.

W efekcie zarzut naruszenia art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z przepisami postępowania podatkowego należało uznać za nieuzasadniony, gdyż wyrażał on wyłącznie brak aprobaty dla treści rozstrzygnięcia przyjętego w zaskarżonym wyroku.

W sprawie nie wystąpiły też przesłanki do zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a. Autor skargi kasacyjnej będący profesjonalnym pełnomocnikiem zarzucił sądowi naruszenie tego przepisu twierdząc, że w sprawie wystąpiły przesłanki do wznowienia postępowania. Pełnomocnik pominął jednak to, że "sprawą" analizowaną w niniejszym postępowaniu sądowoadministracyjnym jest sprawa zainicjowana skargą o wznowienie postępowania wymiarowego i przepis ten dawałby podstawę wyłącznie do uchylenia decyzji SKO w W. z 20 stycznia 2017 r., jeśli w postępowaniu, w którym została ona wydana, zaistniała podstawa do wznowienia postępowania. Tymczasem argumenty pełnomocnika nie dotyczą zaskarżonej decyzji, lecz decyzji wymiarowej. W konsekwencji zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a. nie jest zasadny.

Autor skargi naruszenie ww. przepisu powiązał z naruszeniem art. 106 § 3 i 5 p.p.s.a., argumentując, że Sąd I instancji nie przeprowadził dowodów żądanych przez skarżącego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzut ten jest całkowicie bezpodstawny.

Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że zasadniczo sąd administracyjny nie przeprowadza postępowania dowodowego zmierzającego do ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego sprawy i nie może prowadzić postępowania dowodowego i dokonywać ustaleń celem merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy. W drodze wyjątku określonego w art. 106 § 3 p.p.s.a. sąd ten może przeprowadzić uzupełniające postępowanie dowodowe, ale w ściśle określonych granicach (dowody z dokumentów) i pod sprecyzowanymi w tym przepisie warunkami (jeśli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości w sprawie i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie). Nawet wówczas celem takiego postępowania nie jest jednak ponowne ustalenie stanu faktycznego sprawy administracyjnej, lecz ocena, czy prawidłowo organy ustaliły stan zgodnie z regułami obowiązującymi w procedurze administracyjnej, a następnie - czy prawidłowo zastosowały przepis prawa materialnego do poczynionych ustaleń (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 września 2017 r., I FSK 136/16).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w rozpoznawanej sprawie nie zaistniały przesłanki dopuszczalności postępowania dowodowego określonego w art. 106 § 3 p.p.s.a. Złożone przez skarżącego przy pismach procesowych kserokopie dokumentów, jak trafnie podniósł Sąd I instancji, nie miały znaczenia dla sprawy. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie nie jest prawidłowość decyzji wymiarowej w podatku od nieruchomości, lecz kwestia zaistnienia przesłanki wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. zakończonego decyzją ostateczną. Jak zostało wyjaśnione powyżej, postępowanie to może toczyć się w ściśle zakreślonych granicach. Wznowienie postępowania nie jest sposobem na ponowne otwarcie stronie możliwości przedstawiania kolejnych dowodów i argumentów, które mają podważyć stan faktyczny ustalony w sprawie dotyczącej wymiaru podatku. W postępowaniu wznowieniowym, w którym skarżący powołał się na umowę z 30 października 2000 r., należało w pierwszej kolejności ustalić, czy umowa ta jest dowodem, o którym mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Skoro organy podatkowe uznały, że nie spełnia ona przesłanek określonych w tym przepisie, to jedyne dowody, jakie sąd mógłby przeprowadzić w postępowaniu zainicjowanym skargą na decyzję odmawiającą uchylenia decyzji wymiarowej w sprawie podatku od nieruchomości za 2006 r. po wznowieniu postępowania, byłyby dowody wskazujące, że umowa ta spełnia jednak wymogi określone w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Tymczasem dokumenty przedłożone przez skarżącego w postępowaniu sądowym zmierzały wyłącznie do kwestionowania zasadności obciążenia skarżącego podatkiem od nieruchomości, co nie było uprawnione w tym postępowaniu.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, autor skargi kasacyjnej poprzez zarzut naruszenia art. 113 § 1 p.p.s.a. kwestionuje ustalenia faktyczne dokonane przez organy w niniejszej spawie, co jest niedopuszczalne w świetle regulacji wynikającej z tego przepisu. Zgodnie bowiem z art. 113 § 1 p.p.s.a. przewodniczący zamyka rozprawę, gdy sąd uzna sprawę za dostatecznie wyjaśnioną. Regulacja ta ma charakter porządkowy, określa jedynie moment zakończenia fazy rozpoznawczej przed sądem administracyjnym. Podkreślić jeszcze raz trzeba, że postępowanie przed sądem administracyjnym nie wiąże się z czynieniem ustaleń faktycznych. Wobec tego sprawę za dostatecznie wyjaśnioną uznać można, jeżeli strony wyczerpały możliwość korzystania z przysługujących im uprawnień procesowych, a sąd nie znalazł podstaw do działania z urzędu (por. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, wydanie 4, Wydawnictwo LEX).

Mając na uwadze kompetencje sądów administracyjnych, które to sądy, jak wynika z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 2188 ze zm.) i art. 3 § 1 i 2 p.p.s.a., sprawują kontrolę działalności administracji publicznej poprzez badanie przede wszystkim legalności zaskarżonych aktów, uznać należy, że do naruszenia art. 113 § 1 p.p.s.a. mogłoby dojść, gdyby np. sąd zamknął rozprawę nie udzielając głosu stronom. To, że zdaniem skarżącego materiał dowodowy zebrany przez organy jest niekompletny, gdyż nie przeprowadzono wskazanych przez niego dowodów, nie oznacza, że doszło do niewłaściwego zastosowania przez Sąd I instancji art. 113 § 1 p.p.s.a. Przez "dostateczne wyjaśnienie sprawy", o którym mowa w art. 113 § 1 p.p.s.a., rozumie się nie konieczność wyjaśnienia przez sąd stanu faktycznego sprawy administracyjnej, lecz stan zdolności sprawy do wydania wyroku, a zatem dokonania przez sąd oceny, czy zaskarżona decyzja odpowiada prawu, czy też nie. Powtórzyć należy, że przepis ten ma charakter techniczny, a więc może zostać naruszony tylko wtedy, gdyby przewodniczący nie wydał zarządzenia o zamknięciu rozprawy w ogóle, bądź wtedy, gdyby podjął taką czynność procesową w sytuacji, gdy sąd nie uznał jeszcze sprawy za dostatecznie wyjaśnioną do rozstrzygnięcia, ewentualnie gdyby sąd nie przeprowadził uzupełniającego dowodu z dokumentu, mimo że wcześniej taki dowód dopuścił (por. wyrok NSA z 18 marca 2014 r., I GSK 1266/12).

Nie jest również zasadny zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. Autor skargi kasacyjnej upatruje naruszenie wskazanych przepisów w tym, że sąd nie odniósł się do zarzutu naruszenia art. 2 Konstytucji oraz do załączonych przez skarżącego dowodów.

Pierwszy ze wskazanych przepisów stanowi, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowiska pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Przepis ten określa elementy, z jakich powinno składać się uzasadnienie orzeczenia. Jest więc przepisem o charakterze formalnym. O jego naruszeniu można mówić przede wszystkim wówczas, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia wyżej wymienionych warunków.

Z kolei z art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Chcąc skutecznie postawić zarzut naruszenia tego przepisu należy wykazać, iż sąd pierwszej instancji, rozpoznając skargę, dokonał oceny pod względem zgodności z prawem innej sprawy (w znaczeniu przedmiotowym i podmiotowym) lub z przekroczeniem granic danej sprawy. Tymczasem taka sytuacja nie ma miejsca w niniejszej sprawie.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wymaganiom stawianym przez art. 141 § 4 p.p.s.a., w szczególności zawiera zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a także spójną i logiczną wypowiedź co do wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia zarzutów skargi. Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zawarł klarowne stanowisko co do oceny stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zostało sporządzone w sposób umożliwiający Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu kontrolę instancyjną. Zasadność merytorycznego stanowiska Sądu I instancji nie może być zaś skutecznie podważana zarzutem naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a.

Skarżący w skardze kasacyjnej nie przedstawił argumentacji pozwalającej ustalić, w jaki sposób, jego zdaniem, nieodniesienie się przez sąd pierwszej instancji do zarzutu naruszenia art. 2 Konstytucji (który nie został w skardze uzasadniony) miało wpływ na wynik sprawy.

Kwestia nieprzeprowadzenia dowodów, o których przeprowadzenie wnosił skarżący, została już poddana analizie powyżej. Wynika z niej, że sąd nie miał podstaw do przeprowadzenia wskazanych przez skarżącego dowodów. Wskazane w analizowanym zarzucie przepisy, tj. art. 141 § 4 i art. 134 § 1 p.p.s.a. nie dotyczą natomiast postępowania dowodowego i nie mogły być w związku z nim naruszone.

Przechodząc do oceny zarzutów, dotyczących naruszenia przepisów o randze konstytucyjnej, przypomnieć należy, że skarga kasacyjna jest środkiem prawnym sformalizowanym i profesjonalnym, co oznacza, że jej skuteczność zależy od trafności i poprawności zbudowania zarzutu i przedstawienia jego uzasadnienia. Zatem skarga kasacyjna powinna wskazywać, które działania Sądu I instancji i w jaki sposób naruszały prawo procesowe lub materialne poprzez akceptację wadliwych działań organów administracji.

Podnieść zatem należy, że ogólnikowe powołanie się na przepisy Konstytucji RP, tj. art. 2, art. 8, art. 45, art. 77, art. 87 wymogu tego nie spełnia. W zaskarżonym wyroku sąd pierwszej instancji prawidłowo dokonał kontroli legalności zaskarżonej decyzji, dlatego też nie może być mowy o naruszeniu przepisów Konstytucji, na które w skardze kasacyjnej powołał się skarżący.

Uznając, że zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej okazały się chybione, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie doprowadziły one do skutecznego podważenia wyniku kontroli legalności, przeprowadzonej w sprawie przez WSA we Wrocławiu.

Mając to wszystko na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na zasadzie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.