Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1993/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-03-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 121 § 1, art. 144, art. 145 § 2 148 § 1 i 2 pkt 2, art. 153 § 1 i 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Grzegorz Borkowski, Sędzia WSA (del.) Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 31 marca 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. W. – K. i Z. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 22 czerwca 2009 r. sygn. akt I SA/Gl 137/09 w sprawie ze skargi J. W. – K. i Z. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 4 grudnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie uchybienia terminu do wniesienia odwołania 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. W. – K. i Z. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 22 czerwca 2009 r., sygn. akt I SA/Gl 137/09, oddalił skargę J. W.–K. i Z. K., dalej powoływanych również jako: Skarżący, na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 4 grudnia 2008 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r., w zakresie uchybienia terminu do wniesienia odwołania. Podstawą prawną powyższego orzeczenia Sądu I instancji był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm. ), określanej dalej, jako p.p.s.a.

Ze stanu faktycznego podanego w zaskarżonym wyroku wynika, że postanowieniem z dnia 27 marca 2007 r. Nr [...] działając na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej powoływanej jako: o.p., Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach stwierdził, że odwołanie J. W.-K. i Z. K. uzupełnione pismem z dnia 1 marca 2007 r. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Zawierciu z dnia 21 grudnia 2006 r. Nr [...] określającej państwu J. W.-K. i Z. K. kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. w wysokości 139.574 zł zostało wniesione z uchybieniem terminu przewidzianego do jego wniesienia określonego w art. 223 § 2 pkt 1 o.p. i w związku z tym odwołanie pozostawił bez rozpatrzenia.

Powyższe postanowienie zostało zaskarżone do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, dalej również określany jako: WSA, przez J. W.-K. i Z. K.. Rozpoznający skargę WSA wyrokiem z dnia 12 listopada 2007 r. uchylił zaskarżone postanowienie i zlecił organowi odwoławczemu uzupełnienie postępowania o przeprowadzenie określonych czynności dowodowych i innych czynności uzupełniających.

Ponownie rozpoznając sprawę, po otrzymaniu w dniu 13 marca 2008 r. prawomocnego orzeczenia WSA z dnia 12 listopada 2007 r. uchylającego postanowienie z dnia 27 marca 2007 r., Dyrektor Izby Skarbowej w K. postanowieniem z dnia 4 grudnia 2008 r. stwierdził, że odwołanie uzupełnione pismem z dnia 1 marca 2007 r. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 21 grudnia 2006 r. Nr [...] określającej państwu J. W.-K. i Z. K. kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. w wysokości 139.574 zł - zostało wniesione z uchybieniem terminu przewidzianego do jego wniesienia określonego w art. 223 § 2 pkt 1 o.p. i w związku z tym pozostawił to odwołanie bez rozpatrzenia. Uzasadniając postanowienie organ drugiej instancji stwierdził, że stosownie do postanowień art. 223 § 1 i § 2 o.p. odwołanie wnosi się do właściwego organu odwoławczego za pośrednictwem organu, który wydał decyzję, w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji stronie. Niedotrzymanie tego terminu powoduje ujemne skutki procesowe dla strony w postaci utraty prawa do wniesienia odwołania. Zauważył, że w prowadzonym przez organy podatkowe postępowaniu podatkowym za lata 2000 i 2001, podatnicy reprezentowani byli przez pełnomocnika - osobę fizyczną prowadzącą firmę P. w L. Jednocześnie w aktach sprawy znajdowało się pełnomocnictwo z dnia 11 października 2004 r. udzielone przez podatniczkę mężowi. Wyjaśnił, że zgodnie z art. 144 o.p. organ podatkowy doręcza pisma za pokwitowaniem przez pocztę, swoich pracowników lub osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów.

Organ odwoławczy ustalił, że przedmiotowa decyzja podatkowa z dnia 21 grudnia 2006 r. została dostarczona przez pracownika tego organu – tj. pracownika Urzędu Skarbowego – Pana B. W. do biura pełnomocnika stron w dniu 22 grudnia 2006 r. Obecna w biurze rachunkowym pracownica oświadczyła, że nie jest uprawniona do doręczania korespondencji pracodawczyni. Doręczający sporządził na tą okoliczność notatkę służbową, na której pracownica złożyła własnoręczny podpis z datą 22 grudnia 2006 r. Pismem z dnia 5 października 2006 r. pełnomocnik stron powiadomił organ podatkowy o zmianie adresu do korespondencji wskazując nowy adres siedziby biura P. w L. i pod wskazany adres została dostarczona przedmiotowa przesyłka ze wskazaną decyzją. Organ podatkowy pierwszej instancji wyjaśnił, iż skorzystał w tym przypadku z prawa wynikającego z art. 145 § 3 o.p., dostarczając decyzję do biura pełnomocnika. Ponadto, jak podniósł organ w celach informacyjnych przesłano tę decyzję na adres wymienionego biura również pocztą w dniu 27 grudnia 2006 r. Pełnomocnik odebrała przesyłkę w dniu 2 stycznia 2007 r. Zdaniem organu drugiej instancji fakt, że pełnomocnika nie zastano w siedzibie biura nie oznacza, że przedmiotowa decyzja nie mogła być doręczona. Pełnomocnikiem stron i właścicielem biura rachunkowego była ta sama osoba. Przesyłkę doręczono pod wskazany przez pełnomocnika adres tj. miejsce pracy adresata. Pełnomocnik jako właścicielka biura – będąc jednocześnie pracodawcą nie upoważniła pracownika biura do odbioru korespondencji, dając sobie tym samym możliwość wyboru, "którą korespondencję odebrać, a którą nie". Organ podkreślił jednakże, że inna polecona korespondencja kierowana do pełnomocnik podatników M. S. na adres jej biura była odbierana przez D. Ł.. Organ zwrócił uwagę na fakt, że w aktach podatkowych znajdują się potwierdzenia odbioru pism przez pełnomocnika m.in. z dnia 12 grudnia 2006 r. oraz 2, 3 i 15 stycznia 2007 r. a także, iż w dniu 14 grudnia 2006 r. pełnomocnik sporządziła pismo skierowane do organu podatkowego co świadczy o tym, że pełnomocnik w miesiącu grudniu 2006 r. była obecna w biurze. Poza tym odbiór korespondencji z dnia 17 stycznia 2007 r. został potwierdzony przez pracownicę biura, co świadczyłoby o tym, że pracownica biura była uprawniona do odbioru korespondencji. Według organu odwoławczego, przyjmując zlecenia od klientów i nie upoważniając pracownika biura do odbioru korespondencji, przy jednoczesnym wskazaniu konkretnego adresu dla doręczeń, pełnomocnik działała niewątpliwie na niekorzyść własnego klienta. Przepis nakazuje doręczenie bezpośrednio do rąk adresata, w niniejszej sprawie zachodziła sytuacja, gdzie adresatem jest jednocześnie pracodawca, który podjął się do reprezentowania interesów swojego mocodawcy za stosowną opłatą - co zdaniem organu drugiej instancji - powoduje, że wskazaną przesyłkę uznano za skutecznie doręczoną w dniu 22 grudnia 2006 r. Termin do wniesienia odwołania upływał z dniem 8 stycznia 2007 r. W tym stanie rzeczy Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że wniesione przez pełnomocnika odwołanie nadane zostało po terminie.

W skardze na powyższe postanowienie skierowane do WSA, Skarżący wnieśli o jego uchylenie w całości zarzucając mu naruszenie prawa procesowego, poprzez błędną wykładnię przepisów regulujących kwestię doręczeń pism w postępowaniu podatkowym ze szczególnym uwzględnieniem art. 144 i 148 o.p., skutkującą błędnym ustaleniem uchybienia terminu do wniesienia przedmiotowego odwołania oraz naruszenie przepisów postępowania tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124 i art. 180 o.p., mające istotny wpływ na wynik sprawy. Uzasadniając skargę Skarżący między innymi podnosili, że stanowisko organów podatkowych, iż sporna decyzja została im doręczona już w dniu 22 grudnia 2006 r. nie znajduje oparcia w przepisach prawa. Wskazali, że pismo adresowane do osoby fizycznej uważa się za prawidłowo doręczone w przypadku, gdy zostanie złożone w postępowaniu podatkowym w miejscu pracy adresata – osobie upoważnionej przez pracodawcę do odbioru korespondencji (art. 148 § 1 pkt 2 o.p.). Ten sposób doręczenia dotyczy zdaniem strony jedynie osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą Strona skarżąca zarzuciła, że osoba przyjmująca pismo musi być upoważniona przez podatnika do odbioru pism, co w tym przypadku nie miało miejsca.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zajęte w sprawie stanowisko i jego argumentację.

W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku WSA uznał, że skarga podlega oddaleniu. WSA stwierdził w szczególności, że pracownica biura rachunkowego prowadzonego przez pełnomocnik Skarżących M. S., w ramach swoich obowiązków pracowniczych, odbierała kierowaną do swojej pracodawczyni korespondencję poleconą, czego dowodem są zgromadzone w aktach sprawy dokumenty przekazane przez PUP Poczta Polska oraz znajdujące się w posiadaniu Naczelnika Urzędu Skarbowego (tom V akt adm., pozycje 24-1 do 24-7). Wbrew zatem stanowczym wyjaśnieniom D. Ł. ustalono, że odbierała ona korespondencję poleconą adresowaną do M. S. na adres [...], w szczególności w dniach 3 października 2008 r. i 7 października 2008 r. Nadto w okresie od dnia 1 stycznia 2006 r. do dnia 28 lutego 2007 r. D. Ł. odebrała 5 spośród 15 przesyłek poleconych adresowanych do M. S. W ocenie WSA, odmowa odbioru korespondencji przez osobę faktycznie umocowaną do czynności w tym zakresie, jaką niewątpliwie była (jest) D. Ł., winna być traktowana jako odmowa odbioru przesyłki przez samego adresata – M. S. W dalszej części uzasadnienia WSA podkreślał, że obowiązujące przepisy rozpatrujące doręczenie pism w postępowaniu podatkowym nie nakładają wprawdzie na osobę fizyczną będącą przedsiębiorcą lub prowadzącą przedsiębiorstwo (pracodawcą) by doręczenie pism w godzinach pracy i lokalu stanowiącym siedzibę firmy było zawsze możliwe. Doręczenie pism pod adres, pod którym osoba fizyczna prowadzi działalność gospodarczą może być dokonane skutecznie w sposób opisany w art. 148 § 2 pkt 2 o.p. tylko wtedy, gdy następuje do rąk osoby upoważnionej przez pracodawcę do odbioru korespondencji. W przedmiotowej sprawie, zauważał WSA, taką osobą wyznaczoną przez M. S. była D. Ł. Skoro pracodawca będący osobą fizyczną wyznaczył do odbioru korespondencji D. Ł. w miejscu i godzinach pracy jego przedsiębiorstwa, a pracownik ten kierowaną korespondencję co do zasady odbiera, to samo gołosłowne oświadczenie, że upoważnienia takiego nie posiada, nie może zdaniem WSA wpłynąć na ocenę skuteczności doręczenia. Faktyczne wyznaczenie pracownicy do odbioru korespondencji oznacza, że jest to osoba, o której mowa w art. 148 § 2 pkt 2 o.p. Przewidziana w tym przepisie możliwość doręczenia pisma również w miejscu pracy adresata – osobie upoważnionej do odbioru korespondencji, jest w zaistniałej sytuacji do wykorzystania i stanowi podstawę do uznania w ocenie WSA, że do takiego doręczenia doszło.

W skardze kasacyjnej od opisanego wyroku wniesionej przez J. W.–K. i Z. K., za pośrednictwem pełnomocnika (adwokata), w oparciu o art. 174 pkt 2 p.p.s.a, zarzucono:

1) naruszenie art. 141 § 4 zd. 1 p.p.s.a. polegające na:

a.) niewłaściwym jego zastosowaniu i wydaniu zaskarżonego wyroku na podstawie wadliwie ustalonego stanu faktycznego, a tym samym na wadliwym

uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, co wynikało z braku wnikliwej jak i

nieprawidłowej oceny zgromadzonego w aktach sprawy materiału

dowodowego, która skutkowała uznaniem, iż Pani D. Ł. -

pracownik pełnomocnika skarżących Pani M. S., była faktycznie

umocowana do odbioru przesyłek adresowanych do pełnomocnika, podczas

gdy właściwa analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego wskazuje,

iż w dniu 22 grudnia 2006 roku D. Ł. nie była upoważniona do

odbioru jakiejkolwiek korespondencji kierowanej do pełnomocnika;

b.) niewłaściwym jego zastosowaniu poprzez przyjęcie przez Sąd I instancji w zaskarżonym orzeczeniu, iż zachowanie Skarżących i ich pełnomocnika

zmierzało do obejścia przepisów prawa, co nie wynika z ustaleń dokonanych

przez organy podatkowe i zgromadzonego przez nie materiału dowodowego;

2) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit "c" p.p.s.a. oraz art. 151 p.p.s.a., w związku z:

a.) naruszeniem art. 148 § 2 pkt 2 i art. 153 § 1 i § 2 o.p., polegające na oddaleniu skargi i uznaniu, że korespondencja dostarczona w dniu 22.12.2006 r. do biura Pani M. S. - jej pracownikowi D. Ł., która odmówiła przyjęcia przedmiotowej przesyłki skutkuje zastosowaniem art. 153 § 2 o.p., pomimo iż osoba ta nie była upoważniona przez Panią M. S. do odbioru korespondencji;

b.) naruszeniem art. 144 w powiązaniu z art. 121 § 1 o.p., a polegające na oddaleniu skargi i uznaniu prawidłowości doręczenia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 21.12.2006 r. numer [...] w sytuacji, gdy organ podatkowy po dniu 22.12.2006 roku ponownie doręczał przedmiotową decyzję pełnomocnikowi tym razem za pośrednictwem Poczty Polskiej, odebraną przez pełnomocnika Skarżących, co stanowi naruszenie ogólnych zasad postępowania podatkowego, a w szczególności zasady zaufania do organów podatkowych, stwarza bowiem niebezpieczeństwo wprowadzenia w błąd strony postępowania, co do momentu rozpoczęcia biegu okresu do wniesienia odwołania;

3) naruszenie art. 153 p.p.s.a., polegające na podważeniu w zaskarżonym wyroku stanowiska wyrażonego w prawomocnym orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 12 listopada 2007 roku, sygn. akt I SA/G1 446/07 uchylającym postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 27 marca 2007 roku w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania od decyzji z dnia 21.12.2006 r. numer [...], zgodnie z którym organy podatkowe ponownie rozpoznając sprawę zostały zobowiązane do stwierdzenia, czy pani D. Ł. była upoważniona do odbioru korespondencji w dacie próby doręczenia decyzji tj. w dniu 22 grudnia 2006 roku, poprzez uznanie, iż wystarczającym dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy są poczynione przez ograny podatkowe ustalenia wskazujące na odbiór korespondencji przez D. Ł. w dniach 3 października 2008 roku, 7 października 2008 roku oraz styczniu i lutym 2007 roku.

Wskazując na powyższe, wnoszono o: uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej, zostały uszczegółowione powyższe zarzuty.

Strona przeciwna nie skorzystała z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Stosownie do treści przepisu art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod uwagę jedynie nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie stwierdza się, aby zaistniały przesłanki dające podstawę do unieważnienia zaskarżonego wyroku. Oznacza to związanie sądu kasacyjnego zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej, które mogą dotyczyć wyłącznie ocenianego wyroku.

Zgodnie zaś z art. 176 p.p.s.a., skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Natomiast unormowania art. 174 p.p.s.a. wskazują, iż skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie ( pkt 1 ) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy ( pkt 2 ).

W myśl unormowania art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma usprawiedliwionych podstaw albo jeżeli zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. W rozpatrywanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, iż skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu.

Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut autora skargi kasacyjnej, że WSA naruszył przepisy art. 145 § 1 pkt 1 lit "c" p.p.s.a. oraz art. 151 p.p.s.a., w związku z naruszeniem art. 148 § 2 pkt 2 i art. 153 § 1 i § 2 o.p., polegającym na oddaleniu skargi i uznaniu, że korespondencja dostarczona w dniu 22.12.2006 r. do biura Pani M. S. - jej pracownikowi D. Ł., która odmówiła przyjęcia przedmiotowej przesyłki skutkuje zastosowaniem art. 153 § 2 o.p., pomimo iż osoba ta nie była upoważniona przez Panią M. S. do odbioru korespondencji.

Odpowiadając na ten zarzut skargi kasacyjnej, przede wszystkim należy przypomnieć, że stosownie do treści art. 144 o.p., organ podatkowy doręcza pisma za pokwitowaniem przez pocztę, przez swoich pracowników lub przez upoważnione osoby. Zgodnie natomiast z przepisem przepisu art. 145 § 2 o.p. jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi. Zasadą pozostaje, że pisma doręcza się osobom fizycznym w ich mieszkaniu lub miejscu pracy. Pisma mogą być również doręczone w miejscu pracy adresata - osobie upoważnionej przez pracodawcę do odbioru korespondencji (art. 148 § 1 i § 2 o.p.). Stosowanie unormowania określonego w art. 148 o.p. zostało przez ustawodawcę ograniczone w tym przepisie do uczestników postępowania będących osobami fizycznymi, a więc także do stron oraz ich pełnomocników i przedstawicieli ustawowych. Nie ulega wątpliwości, że jeżeli osoba fizyczna wskazuje jako adres dla doręczeń miejsce pracy, doręczenie powinno odbyć się pod wskazanym tak adresem, w sposób opisany w cytowanym przepisie tj. przez doręczenie adresatowi, ale również osobie upoważnionej przez pracodawcę do odbioru korespondencji. W przypadku doręczenia pisma w sposób przewidziany w art. 148 o.p., odbierający pismo adresat lub osoba wymieniona w § 2 pkt 2 tego artykułu potwierdza doręczenie pisma własnoręcznym podpisem ze wskazaniem daty doręczenia (art. 152 § 1 o.p.). Jeżeli adresat (jego pełnomocnik, przedstawiciel ustawowy) odmawia przyjęcia pisma przesłanego mu przez pocztę lub w inny sposób, pismo zwraca się nadawcy z adnotacją o odmowie jego przyjęcia i datą odmowy. Pismo wraz z adnotacją włącza się do akt sprawy (art. 153 § 1 o.p.), ze skutkiem doręczenia w dniu odmowy jego przyjęcia przez adresata (art. 153 § 2 o.p.). W rozpatrywanej sprawie, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zasadnie ocenił Sąd I instancji ustalenia organów, że D. Ł. co do zasady odbierała korespondencję poleconą adresowaną do M. S. na adres: [...]. Odbiór przez nią korespondencji w dniach 3 października 2008 r. i 7 października 2008 r. został udokumentowany. Również nie został zakwestionowany przez Skarżących fakt, że w okresie od dnia 1 stycznia 2006 r. do dnia 28 lutego 2007 r. D. Ł. odebrała 5 spośród 15 przesyłek poleconych adresowanych do M. S. W tej sytuacji słusznie przyjął WSA, że odmowa odbioru korespondencji przez osobę faktycznie umocowaną do czynności w tym zakresie, jaką niewątpliwie była D. Ł., powinna być traktowana jako odmowa odbioru przesyłki przez samego adresata – M. S. Jednocześnie właściwie przyjął WSA, że odmowa przyjęcia korespondencji przez D. Ł. w tym zakresie miała charakter całkowicie bezpodstawny, dowolny i uznaniowy. W toku postępowania Skarżący, ani ich pełnomocnik nie wyjaśnili bowiem z jakich to powodów korespondencja kierowana do M. S. była odbierana przez jej pracownicę D. Ł. co do zasady, a jedynie z odmową przyjęcia spotkała się próba doręczenia korespondencji nadanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. Upoważniona do odbioru korespondencji osoba, nie może w sposób wybiórczy przyjmować korespondencji kierowanej do adresata. W tej sytuacji odmowa odbioru korespondencji przez D. Ł. w dniu 22 grudnia 2006 r. słusznie została potraktowana, jako odmowa przyjęcia korespondencji w myśl art. 153 o.p., wywołując skutek wskazany w tym przepisie. Odmowa przyjęcia pisma nie musi bowiem pochodzić wyłącznie od adresata kierowanego do niego pisma. Odmowa odbioru korespondencji przez osobę faktycznie umocowaną do czynności w tym zakresie, wywołuje identyczny skutek, jak odmowa adresata stosownie do treści art. 153 o.p.

Za nieusprawiedliwiony również należy uznać zarzut autora skargi kasacyjnej, że WSA naruszył przepisy art. 141 § 4 zd. 1 p.p.s.a. polegające na niewłaściwym jego zastosowaniu i wydaniu zaskarżonego wyroku na podstawie wadliwie ustalonego stanu faktycznego, a tym samym na wadliwym uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Jak bowiem wyżej ocenił Naczelny Sąd Administracyjny, WSA zasadnie przyjął ustalenia poczynione przez organy, iż Pani D. Ł. - pracownik pełnomocnika Skarżących Pani M. S., była faktycznie umocowana do odbioru przesyłek adresowanych do pełnomocnika. Tym samym należy uznać, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wymogom stawianym przez ustawodawcę w przepisie art. 141 § 4 zd. 1 p.p.s.a.

Chybiony jest także zarzut skargi kasacyjnej, co do naruszenia art. 153 p.p.s.a., polegającego na podważeniu w zaskarżonym wyroku stanowiska wyrażonego w prawomocnym orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 12 listopada 2007 roku, sygn. akt I SA/G1 446/07 uchylającym postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 27 marca 2007 roku w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania od decyzji z dnia 21.12.2006 r. numer PDI-4110/Z-56/HS/06. Słusznie bowiem przyjął WSA, że organy podatkowe ponownie rozpoznając sprawę ustaliły że pani D. Ł. była upoważniona do odbioru korespondencji w dacie próby doręczenia decyzji tj. w dniu 22 grudnia 2006 roku. Jak to już stwierdzono, nie został bowiem zakwestionowany przez Skarżących fakt, że w okresie od dnia 1 stycznia 2006 r. do dnia 28 lutego 2007 r., D. Ł. odebrała 5 spośród 15 przesyłek poleconych adresowanych do M. S., co dowodzi, że była ona faktycznie umocowana do odbioru przesyłek adresowanych do pełnomocnika.

Za całkowicie nie zasadny należy także uznać wywiedziony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit "c" p.p.s.a. oraz art. 151 p.p.s.a., w związku z naruszeniem art. 144 w powiązaniu z art. 121 § 1 o.p., a polegające na oddaleniu skargi i uznaniu prawidłowości doręczenia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 21.12.2006 r. w sytuacji, gdy organ podatkowy po dniu 22.12.2006 roku ponownie doręczał przedmiotową decyzję pełnomocnikowi, za pomocą innego podmiotu, tj. za pośrednictwem Poczty Polskiej. Nie można uznać, że WSA nie dostrzegł tu naruszenia przez organy ogólnych zasad postępowania podatkowego, a w szczególności zasady zaufania do organów podatkowych. Organy podatkowe z ostrożności procesowej mogą podejmować czynności doręczeń pism w sposób alternatywny, zwłaszcza wówczas gdy istnieje ryzyko braku możliwości skutecznego prawnie doręczenia danego pisma adresatowi. Powyższe nie stwarza niebezpieczeństwa wprowadzenia w błąd strony postępowania, co do momentu rozpoczęcia biegu okresu do wniesienia odwołania, gdyż strona tego postępowania zawsze może upewnić się, co do skuteczności i terminu doręczenia danego pisma, zwracając się w tej kwestii bezpośrednio do organu w celu zasięgnięcia informacji w tym zakresie. Również strona postępowania podatkowego z ostrożności procesowej, dbając o swoje interesy, jeżeli już posiada informacje o doręczeniu jej pisma, może wnieść środek zaskarżenia od decyzji w odpowiednim terminie, zachowując przewidziane przez ustawodawcę czasookresy (14 dni).

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną, jako nie zasługującą na uwzględnienie i stosując przepisy art. 184 p.p.s.a., oraz będąc związany wnioskami skargi kasacyjnej, poprzez treść art. 183 § 1 p.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 tejże ustawy - Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.