Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 149/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2016-06-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 239b par. 1 pkt 4,  par. 2
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Gerard Czech (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Anna Wójcik Sędzia WSA Krzysztof Bogusz po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 10 czerwca 2016 r. sprawy ze skargi R. M. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 10 lutego 2016 r. nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. z tytułu odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 10 czerwca 2016 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę R. M. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 10 lutego 2016 r., którym to postanowieniem organ odwoławczy, po rozpatrzeniu zażalenia, działając w oparciu o przepisy art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.), powoływanej dalej jako: "O.p"., utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu z dnia 2 grudnia 2015 r. w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 17.100 zł z tytułu odpłatnego zbycia w 2009 r. lokalu mieszkalnego.

Przedmiotowy wyrok wydany został w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych:

Decyzją z dnia 30 października 2015 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu określił R. M. (powoływanemu dalej jako: "podatnik", "skarżący", "strona") zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 17.100 zł z tytułu odpłatnego zbycia w 2009 r. lokalu mieszkalnego, od której to decyzji pełnomocnik podatnika wniósł odwołanie.

Postanowieniem z dnia 2 grudnia 2015 r. wskazany organ działając na podstawie art. 239a i art. 239b O.p., po stwierdzeniu przesłanek określonych w art. 239b § 1 pkt 3 i 4 oraz § 2 O.p., nadał rygor natychmiastowej wykonalności decyzji wydanej w dniu 30 października 2015 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Na przedstawione postanowienie pełnomocnik strony złożył zażalenie i wniósł o jego uchylenie, zarzucając mu naruszenie:

- przepisów prawa materialnego, tj. art. 239b § 1 i 2 O.p. przez uznanie, że w sprawie zachodzą okoliczności uzasadniające nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności;

- przepisów prawa procesowego, które miało wpływ na postępowanie, tj.:

art. art. 120, 121 § 1 oraz 125 § 1 O.p. przez bezzasadne zwlekanie z wydaniem decyzji do chwili, gdy zaistnieje przesłanka wskazana w art. 239b § 1 pkt 4 O.p., podczas gdy organ miał wiedzę o okolicznościach umożliwiających wydanie decyzji już w 2010 r., i tym samym uniemożliwienie stronie faktycznego udziału w sprawie i obrony swoich praw;

art. 145 § 2 O.p. poprzez doręczenie skarżonego postanowienia bezpośrednio stronie, podczas gdy organ miał wiedzę o ustanowieniu pełnomocnika.

W uzasadnieniu zażalenia w pierwszej kolejności podkreślona została okoliczność nieprawidłowego doręczenia postanowienia w sprawie nadania rygom natychmiastowej wykonalności, gdyż zostało ono doręczone podatnikowi zamiast ustanowionemu pełnomocnikowi. Powołując orzeczenia sądów administracyjnych wskazano, że skarżący przekonany był, iż stosownie do art. 145 § 2 O.p., cała korespondencja w sprawie trafiać będzie bezpośrednio do pełnomocnika, na którym spoczywać będzie obowiązek prowadzenie sprawy. Jedynie przypadkowo pełnomocnik dowiedział się o istnieniu przedmiotowego postanowienia, co w rażący sposób narusza przepisy postępowania, jako że niweczy prawo strony do obrony jej praw i skutecznego uczestniczenia w sprawie. Odnosząc się zaś do zasadności nadania decyzji z dnia 30 października 2015 r. rygoru natychmiastowej wykonalności przytoczono treść art. 239b § 1 pkt 4 i art. 239b § 2 O.p. oraz fragmenty wyroków, zgodnie z którymi w sytuacji nadawania przez organy podatkowe rygoru natychmiastowej wykonalności z uwagi na przesłankę wynikającą z pkt 4 art. 239b § 1 O.p. nie wystarczy samo wskazanie na okoliczność krótszego niż 3 miesiące okresu do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, ale konieczne jest jeszcze uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Podkreślono zatem, że skarżący nie podjął żadnych działań, które mogłyby wskazywać, iż nie wykona prawomocnej decyzji; w szczególności nie wyzbywał się majątku. Wskazano też, że organ podatkowy posiadał już od 2010 r. wiedzę o zbyciu przez podatnika nieruchomości, ale działania mające na celu weryfikację podjął dopiero na dwa miesiące przed upływem okresu przedawnienia zobowiązania. Uznanie argumentacji organu podatkowego oznaczałoby, zdaniem pełnomocnika skarżącego, że organ podatkowy może dowolnie zwlekać z podejmowaniem czynności wobec podatników i zobowiązywać ich w decyzjach nieostatecznych mających nadany rygor natychmiastowej wykonalności do zapłaty kwot podatku, bez faktycznej możliwości obrony ich racji, co stanowi rażące naruszenie art. art. 120, 121 § 1 oraz 125 O.p.

Rozpatrując sprawę w postępowaniu zażaleniowym, Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu utrzymał w mocy postanowienie organu podatkowego I instancji.

W pierwszej kolejności organ odwoławczy odniósł się do zarzutu pominięcia pełnomocnika podatnika przy doręczeniu postanowienia w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności i naruszenia tym samym art. 145 § 2 O.p., zgodnie z którym, jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r.). W tej kwestii organ odwoławczy podał, że odwołanie od decyzji wydanej w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu zbycia w 2009 r. nieruchomości, złożone wraz ze stosownym dokumentem pełnomocnictwa, mocowało radcę prawnego M. P. m.in. do podejmowania wszelkich czynności, reprezentowania i składania w imieniu Podatnika "(...) oświadczeń w pełnym zakresie, przed wszelkimi osobami lub organami, w szczególności do składania oświadczeń i występowania przed podmiotami prowadzącymi działalność ubezpieczeniową, organami administracji, organami ścigania, sądami powszechnymi, organami podatkowymi, w postępowaniu sądowym, administracyjnym, podatkowym lub egzekucyjnym, we wszystkich instancjach, w sprawach karnych, cywilnych, administracyjnych, podatkowych i innych (...)". Z uwagi na tę okoliczność organ I instancji zobowiązany był w postępowaniu w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności uznać, iż podatnik reprezentowany jest przez pełnomocnika, i - w konsekwencji – doręczyć mu postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. Powyższe jest konsekwencją uznania, że postępowanie w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności samo w sobie nie jest sprawą podatkową, toczy się natomiast w ramach sprawy podatkowej, w której wydano decyzję, jakiej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, będąc szczególnym - wpadkowym - postępowaniem w obszarze postępowania podatkowego prowadzonego w indywidulanej sprawie podatkowej. Związek postępowania podatkowego i postępowania w sprawie nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności i wynikający z niego służebny cel uzasadniają twierdzenie, że w sytuacji gdy pełnomocnik w postępowaniu podatkowym złoży pełnomocnictwo ogólne, z którego nie wynikają jakiekolwiek ograniczenia, to należy uznać, że jest on pełnomocnikiem zarówno w postępowaniu wymiarowym, jak też w postępowaniu o nadanie decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności.

Niemniej jednak Dyrektor Izby stanął na stanowisku, że fakt niedoręczenia postanowienia o nadaniu rygoru ustanowionemu w sprawie podatkowej pełnomocnikowi nie jest równoznaczny z niedoręczeniem tego postanowienia w ogóle. W orzecznictwie reprezentowany jest bowiem pogląd, że okoliczność iż doręczenie postanowienia było wadliwe nie może być utożsamiane z brakiem doręczenia. Podkreśla się, że uchybienie przepisom postępowania jest tego rodzaju uchybieniem, które nie zawsze musi mieć wpływ na wynik sprawy - i tak było w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy. Wprawdzie postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności doręczone zostało nieprawidłowo, jednak zażalenie na to postanowienie złożył pełnomocnik, mieszcząc się w ustawowym terminie wyznaczonym art. 236 § 2 O.p. do wniesienia tego środka zaskarżenia. Naruszenie więc przepisu art. 145 § 2 O.p. nie wywołało negatywnych skutków procesowych. Stąd prawa podatnika, jako strony postępowania, nie zostały naruszone.

Odnosząc się do zarzutu niewykazania zasadności nadania przez organ podatkowy I instancji rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji z dnia 30 października 2015 r., Dyrektor Izby przytoczył treść art. 239a, art. 239b § 1 i § 2 O.p. i podniósł, że przesłanki nadania rygoru natychmiastowej wykonalności określone w art. 239b § 1 pkt 1 - 4 O.p. mają charakter fakultatywny i rozłączny, co powoduje, że zaistnienie jednej z nich daje już podstawę do nadania decyzji tego rygoru, przy tym warunkiem koniecznym jest uprawdopodobnienie przez organ, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Fakt zaistnienia którejkolwiek z przesłanek wymienionych w art. 239b § 1 O.p. organ obowiązany jest udowodnić, natomiast dla wykazania spełnienia warunku określonego w art. 239b § 2 O.p. wystarczy jedynie uprawdopodobnienie, które jest środkiem zastępczym dowodu, co sprowadza się do wykazania stosowną argumentacją istnienia uzasadnionej obawy (przypuszczenia), że zobowiązanie wygaśnie wskutek upływu terminu przedawnienia.

Zaskarżonym postanowieniem organ I instancji uznał, iż w rozpatrywanej sprawie zaistniały 2 z 4 wymienionych w § 1 art. 239b O.p. przesłanek, a mianowicie skarżący dokonał czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości (pkt 3) oraz okres do upływu przedawnienia zobowiązania podatkowego był krótszy niż 3 miesiące (pkt 4) — a także przesłanka, o której mowa w art. 239b § 2 O.p., tj. prawdopodobieństwo, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane.

W ocenie organu odwoławczego materiał dowodowy sprawy potwierdził zasadność nadania decyzji z dnia 30 października 2015 r. rygoru natychmiastowej wykonalności, ale podstawą dla zastosowania tej instytucji w stanie faktycznym sprawy mógł być tylko i wyłącznie pkt 4 art. 239b § 1 O.p. W związku z tym wyrażone w postanowieniu z dnia 2 grudnia 2015 r. stanowisko organu podatkowego I instancji, że sprzedaż w dniu 25 czerwca 2009 r. przez podatnika lokalu mieszkalnego świadczy o dokonywaniu przez niego czynności polegających na wyzbywaniu się majątku znacznej wartości - było nieprawidłowe. Na przyjęcie takiego wniosku nie pozwalała data dokonania sprzedaży, a ponadto za wyzbywanie się majątku poprzez sprzedaż nieruchomości jako przesłanki uzasadniającej nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności nie sposób uznać sprzedaży, która była podstawą do wydania decyzji w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych, w stosunku do której został ustanowiony rygor.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej nie powinno jednak ulegać wątpliwości, iż w niniejszej sprawie spełniona została przesłanka z art. 239b § 1 pkt 4 O.p. Stosownie do art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zgodnie zaś z art. 30e ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.), podatek dochodowy z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości płatny był w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Zobowiązanie podatkowe z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w 2009 r., którego termin płatności przypadał na 30 kwietnia 2010 r., ulegało więc przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2015 r. Wobec powyższego w dniu wydania postanowienia przez organ I instancji okres do upływu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych był krótszy niż trzy miesiące. Biorąc zatem pod uwagę zasadę niewykonalności decyzji nieostatecznej oraz skutek przedawnienia zobowiązania podatkowego (stosownie do uregulowań art. 59 § 1 pkt 9 O.p. przedawnienie powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego, a więc niemożność dochodzenia należności podatkowych) należało stwierdzić, iż okoliczność rychłego upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, który w przedmiotowej sprawie wynosił niepełny miesiąc, świadczy również o spełnieniu przesłanki nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności z § 2 art. 239b O.p., tj. wystąpieniu prawdopodobieństwa niewykonania określonego decyzją z dnia 30 października 2015 r. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych. Stąd obawa niewykonania ciążącego na podatniku zobowiązania w wysokości 17.100 zł na dzień podejmowania rozstrzygnięcia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności była w pełni uzasadniona. Powyższe zostało później też potwierdzone przez przebieg, podjętego w konsekwencji nadania decyzji wymiarowej rygoru natychmiastowej wykonalności, postępowania egzekucyjnego. Po nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej z dnia 30 października 2015 r. doszło do zajęcia rachunku bankowego podatnika i do wyegzekwowania w dniu 17 grudnia 2015 r. - należności głównej w wysokości 6.810,98 zł, odsetek w wysokości 4.278,40 zł, kosztów egzekucyjnych w wysokości 1.668,90 zł; w dniu 21 grudnia 2015 r. należności głównej w wysokości 65,76 zł, odsetek w wysokości 41,40 zł; oraz w dniu 31 grudnia 2015 r. należności głównej w wysokości 10.221,30 zł, odsetek za zwłokę w wysokości 6.451,90 zł. Jak wynika z powyższego, gdyby nie postępowanie egzekucyjne, na którego uruchomienie pozwalał rygor natychmiastowej wykonalności podatnik - zdaniem Dyrektora Izby - dobrowolnie nie uregulowałby zobowiązania wynikającego z decyzji z dnia 30 października 2015 r., co w konsekwencji doprowadziłoby do jego wygaśnięcia wskutek przedawnienia. Podkreślono również, że natychmiastowa wykonalność decyzji wynikająca z nadania rygoru natychmiastowej wykonalności jest przejawem tymczasowej ochrony prawnej i ma charakter zapobiegawczy. Nadanie nieostatecznej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności może nastąpić wówczas, gdy w danym czasie i w danej sytuacji nie można się obejść bez wykonania praw lub obowiązków, o których rozstrzyga się w decyzji, ponieważ zwłoka w ich wykonaniu zagraża dobrom chronionym. Takim dobrem prawnie chronionym jest, w świetle regulacji przewidzianej w art. 239b § 1 pkt 4 O.p., potrzeba ochrony interesów fiskalnych w trakcie postępowania podatkowego.

W ocenie organu odwoławczego w stanie faktycznym niniejszej sprawy okoliczność, iż do upływu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych pozostawało zaledwie 30 dni, sama w sobie była uprawdopodobnieniem obawy, że zobowiązanie może nie zostać wykonane, nie było więc potrzeby poszukiwania innych okoliczności, które mogłyby być jedynie dodatkowym argumentem. Niezależnie jednak od tego, Dyrektor Izby w zaskarżonym postanowieniu dodatkowo wskazał, że podatnik odwołał się od decyzji z dnia 30 października 2015 r., co również należy uznać za spełnienie na dzień wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności przesłanki z art. 239b § 2 O.p. Wniesienie odwołania prowadzi bowiem do tego, że decyzja organu I instancji staje się nieostateczna, w związku z czym nie istnieją podstawy do zastosowania środków zmierzających do jej wykonania, co z kolei - z uwagi na zbliżający się upływ terminu przedawnienia - może doprowadzić do wygaśnięcia zobowiązania. Wniesienie odwołania od decyzji nie przerywa bowiem ani nie zawiesza biegu terminu przedawnienia. Uruchomienie postępowania odwoławczego od decyzji oznacza, że podatnik, nie zgadzając się z nią, nie będzie chciał dobrowolnie zapłacić określonego zobowiązania przynajmniej do czasu ostatecznego rozstrzygnięcia sprawy w II instancji, gdy czas przeprowadzenia tego postępowania, przekracza okres pozostały do przedawnienia, co również uprawdopodabnia, że do przedawnienia zobowiązania nie zostanie ono wykonane i co znalazło potwierdzenie w stanie faktycznym tej sprawy. Biorąc to pod uwagę, zarzut naruszenia art. 239b § 1 i § 2 O.p. poprzez błędne uznanie, że w sprawie zachodzą okoliczności uzasadniające nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności, Dyrektor Izby Skarbowej uznał za bezpodstawny. Wskazując na okoliczność wniesienia odwołania od decyzji wymiarowej, organ nigdy nie kwestionował prawa strony do skorzystania z przysługującego mu środka zaskarżenia w stosunku do aktu, z którym się nie zgadza. Okoliczność ta tworzy jednak określone elementy stanu faktycznego, którego całokształt podlega ocenie organu podatkowego w kontekście prawdopodobieństwa zaistnienia faktu, że zobowiązanie nie zostanie wykonane.

Organ odwoławczy zauważył również, iż na dzień wydania zaskarżonego postanowienia podatnik posiadał zaległość z tytułu podatku od towarów i usług za październik 2015 r. w wysokości 1.053 zł. Wprawdzie Skarżący złożył w organie podatkowym korektę deklaracji VAT-7 za październik 2015 r., wykazując ostatecznie nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 2.089 zł, niemniej jednak w dniu 2 grudnia 2015 r. zaległość ta istniała.

Odnosząc się następnie do naruszenia art. 120, 121 § 1 i 125 § 1 O.p. poprzez bezzasadne zwlekanie z wydaniem decyzji wymiarowej do chwili, gdy zaistnieje przesłanka wskazana w art. 239b § 1 pkt 4 O.p., organ odwoławczy wyjaśnił, że kwestie dotyczące wymiaru podatku, w tym opieszałości organu przy wydawaniu decyzji, nie mogą być badane w postępowaniu o nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności. Wymiar podatku był przedmiotem odrębnego postępowania odwoławczego i to w jego ramach powinny być podniesione zarzuty odnośnie okoliczności towarzyszących wydaniu decyzji. Niezależnie jednak od tego, organ odwoławczy wskazał, że przepisy prawa podatkowego stwarzają możliwość określania wysokości zobowiązania podatkowego do czasu upływu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. W tych okolicznościach Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż organ podatkowy I instancji zaskarżonym postanowieniem zasadnie nadał rygor natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Na przedstawione postanowienie pełnomocnik podatnika wniósł skargę do sądu administracyjnego zarzucając mu naruszenie:

- prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 239b § 1 i 2 O.p.,

- prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. przez nieuchylenie wadliwego postanowienia organu I instancji, w sytuacji gdy zachodziły ku temu przesłanki. Powołując się na art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) - dalej jako: "P.p.s.a.", wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i poprzedzającego go postanowienia organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

W uzasadnieniu wniesionej skargi - podobnie jak w zażaleniu - wysunięty został zarzut nieprawidłowego doręczenia postanowienia w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności i przedstawiono konsekwencje jakie wydanie tego rodzaju orzeczenia miało na sytuację podatnika. Doszło zatem do realnego naruszenia prawa strony, polegającego na niezapewnieniu jej czynnego udziału w postępowaniu i skutecznym ograniczeniu jej praw do występowania i obrony. Pełnomocnik zauważył także, że przepisy Ordynacji podatkowej stanowią nie tylko techniczną podstawę działania organów podatkowych, ale zawierają gwarancje ochrony praw strony, które to prawa muszą być respektowane przez organy w toczącym się postępowaniu. Organ podatkowy nie posiada bowiem kompetencji do samodzielnego ustalania, które przepisy postępowania podatkowego są, a które nie są istotne dla ochrony praw strony i nie posiada kompetencji do samodzielnego pomijania określonych przepisów Ordynacji podatkowej wg własnego uznania. Wskazał, że niedoręczenie postanowienia w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności zgodnie z przepisami prawa skutkowało brakiem wejścia tego postanowienia do obrotu prawnego.

Odnosząc się do kolejnego zarzutu podkreślił, że z art. 239b § 1 pkt 4 i art. 239b § 2 O.p. wynika, że aby decyzji można było nadać rygor natychmiastowej wykonalności konieczne jest łączne spełnienie przesłanek zarówno z § 1 jak i z § 2 art. 239b O.p. W niniejszej jednak sprawie organ I instancji nie wykazał żadnej okoliczności, która wskazywałaby choćby częściowo, że skarżący nie wykona decyzji, apriorycznie zakładając, że podatnik wykaże się złą wolą i będzie działał wbrew ciążącym na nim obowiązkom. Zarzucił, że organ I instancji powołał się wyłącznie na sam fakt zbliżania się terminu przedawnienia jako uprawdopodobnienie niewykonania zobowiązania, co jest niewystarczające i nie prowadzi do wypełnienia przesłanek z art. 239b § 1 pkt 4 O.p Ponadto za nieprawidłowe uznał, że organ odwoławczy przyjął, że korzystanie z ustawowych uprawnień do kontroli instancyjnej wydanej decyzji wymiarowej jest równoznaczne z unikaniem przez stronę zapłaty podatku. Strona nie ma bowiem obowiązku pilnować terminów przedawnienia ani rezygnować ze swoich uprawnień ustawowych tylko po to, aby nie narazić się na zarzut, że nie wypełni zobowiązania podatkowego. Powtórzona została także argumentacja o niepodejmowaniu przez podatnika żadnych działań, które mogłyby wskazywać na to, że nie wykona prawomocnej decyzji, jak również odnosząca się do zwlekania przez organ z podjęciem działań zmierzających do określenia podatku z tytułu zbycia nieruchomości, czym rażąco naruszono przepisy art. 120, 121 § 1 oraz 125 O.p.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu wniósł o jej oddalenie i w całej rozciągłości podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i argumentację zaprezentowaną na jego poparcie w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie albowiem wbrew jej wywodom zaskarżone postanowienie nie narusza prawa w stopniu, które powodowałoby konieczność wyeliminowania go z obrotu prawnego.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest odpowiedź na pytanie, czy organ podatkowy wskazując przesłankę nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, w postaci krótszego niż 3 miesiące okresu, który pozostał do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w sposób należyty uprawdopodobnił, że wynikające z tej decyzji zobowiązanie nie zostanie wykonane.

Jednakże z uwagi na treść podniesionych zarzutów w pierwszej kolejności odnieść należ się do wskazanego w skardze zarzutu, który dotyczy nieprawidłowości związanych z pominięciem przy doręczeniu postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności przez organ I instancji, ustanowionego przez stronę pełnomocnika.

W tej zaś kwestii wskazać trzeba, że przepis art. 165 § 5 pkt 3 O.p., stanowiąc o postępowaniu w przedmiocie nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, przesądza, że nie jest to sprawa podatkowa - w rozumieniu: sprawy załatwianej w postępowaniu podatkowym, o którym mowa w art. 165 § 1 O.p. Ponadto, przepisy dotyczące formy oraz daty wszczęcia postępowania podatkowego (art. 165 § 2 O.p. i art. 165 § 4 O.p.) nie stosują się do wszczęcia postępowania dotyczącego nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Odmiennie normując w zakresie przywoływanych postępowań ustawodawca niewątpliwie je odróżnia oraz ich nie utożsamia.

Postępowanie w przedmiocie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności toczy się jednak w ramach sprawy podatkowej, w której wydano decyzję mogącą zostać objętą przedmiotowym rygorem, w tym sensie, że jest to szczególne (wpadkowe) postępowanie w obszarze postępowania podatkowego prowadzonego w indywidualnej sprawie podatkowej. Zważyć bowiem należy, że w postępowaniu podatkowym w określonej sprawie, które jeszcze się nie zakończyło z powodu wniesienia odwołania od wydanej decyzji, może tej decyzji zostać nadany rozważany rygor. Z uwagi właśnie na ten wpadkowy, szczegółowy, incydentalny charakter postępowania w sprawie nadania decyzji (nieostatecznej) rygoru natychmiastowej wykonalności, prowadzonego w czasie i w ramach toczącego się (na etapie postępowania międzyinstancyjnego a następnie drugoinstancyjnego) postępowania podatkowego, pełnomocnictwo złożone do akt sprawy podatkowej zasadniczo skuteczne jest też w postępowaniu w przedmiocie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, chyba że konkretna treść pełnomocnictwa, którego dokument złożony zostanie do akt postępowania podatkowego, stanowić będzie, na zasadzie wyjątku oraz umowy stron, jednoznacznie inaczej. Nie ma zatem przeszkód prawnych, żeby pełnomocnictwo złożone do sprawy podatkowej wskazywało konkretne postępowania, które w ramach tej sprawy będą czy też mogą być prowadzone, wskazując albo wykluczając na przykład udział danego pełnomocnika w postępowaniu o nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Ponadto, na podstawie art. 137 § 3 O.p. pełnomocnik dołącza do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Przywołane w art. 137 § 3 O.p. "dołączenie" zgłoszenia pełnomocnictwa wskazuje na okoliczność i czas wstąpienia pełnomocnika do danego postępowania. Jeżeli bowiem pełnomocnictwo udzielone zostało na piśmie, ustanowienie pełnomocnika, który nie załączy pełnomocnictwa do akt, nie może być organowi administracyjnemu znane. Przepis art. 137 § 3 O.p. stanowi przy tym o aktach konkretnego postępowania (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 lipca 2009 r., II FSK 690/08). Ponieważ postępowanie w przedmiocie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, rozpoczyna się od wydania postanowienia o nadaniu tego rygoru, przed datą jego wydania brak jest akt postępowania w sprawie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, do których pełnomocnictwo, zgodnie z art. 137 § 3 O.p., mogłoby zostać złożone. Zatem w przypadku złożenia pełnomocnictwa do sprawy podatkowej - do akt postępowania podatkowego - ma ono znaczenie procesowe również w prowadzonym jako postępowania wpadkowe (w czasie i w ramach postępowania podatkowego) postępowaniu o nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Z tych powodów, doręczenie postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności powinno nastąpić do rąk pełnomocnika ustanowionego i zgłoszonego w postępowaniu podatkowym, dla którego postępowanie w zakresie rygoru natychmiastowej wykonalności jest postępowaniem wpadkowym, chyba że pełnomocnictwo to wyłącza udział wskazanego w nim pełnomocnika w tym postępowaniu.

W przedmiotowej sprawie postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia w 2009 r. lokalu mieszkalnego zostało doręczono bezpośrednio stronie, mimo że w trakcie postępowania podatkowego była reprezentowana przez radcę prawnego M. P., a zakres udzielonego pełnomocnictwa nie wyłączał zagadnienia nadania rygoru wykonalności. Nie budzi zatem wątpliwości, że doręczenie postanowienie bezpośrednio stronie, z pominięciem pełnomocnika, stanowi naruszenie przepisów postępowania. Uchybienie przepisów postępowania zarówno na gruncie procedury cywilnej jak i postępowania administracyjnego, czy też będącego jego odmianą postępowania podatkowego jest tego rodzaju uchybieniem, które nie zawsze musi mieć wpływ na wynik sprawy. W przypadku naruszenia zasady oficjalności, wskutek niezgodności działania organu z przepisami o doręczeniach, czynność której ono dotyczyło może być uznana za pozbawioną znaczenia, jednak ocena w tym zakresie wymaga indywidualizacji.

W tym kontekście Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela pogląd wyrażony w orzecznictwie, iż okoliczność, że doręczenie postanowienia było wadliwe nie może być utożsamiane z brakiem doręczenia (por. wyrok NSA z dnia 19 lutego 2008 r. sygn. akt I FSK 282/07, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 26 marca 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 1405/12). Uwzględniając powyższe należy przyjąć, że fakt terminowego złożenia zażalenia na postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności oznacza, że postanowienie to dotarło do adresata. Złożenie zatem zażalenia przez pełnomocnika podatnika oznacza, że postanowienie to weszło do obrotu prawnego. W realiach przedmiotowej sprawy doręczenie postanowienia bezpośrednio stronie z pominięciem ustanowionego pełnomocnika może być uznane za skuteczne, gdyż nie wywołało dla niego negatywnych skutków (por. wyrok NSA z dnia 15 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 825/12, wyrok NSA z dnia 19 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 2160/13). W konsekwencji, zgodzić należy się ze stanowiskiem organu odwoławczego, że zaistniałe naruszenie przepisów postępowania, nie było tego rodzaju, które musiałoby skutkować wyeliminowaniem zaskarżonego postanowienia z obrotu prawnego, zgodnie z art. 145 § 1 ust. 1 lit c P.p.s.a., bowiem stwierdzone naruszenie prawa procesowego nie miało wpływu na wynik sprawy, nie uniemożliwiło, ani w żaden sposób nie ograniczyło w sensie prawnym i faktycznym tego zasadniczego celu, jakim przepisy prawa procesowego mają służyć w przypadku, gdy strona ustanowiła pełnomocnika. Tym samym, wbrew twierdzeniom zawartym w skardze, nie doszło również do naruszenia przywołanych przepisów art. 120, art. 121 § 1 i art. 125 O.p.

Przechodząc do drugiej spornej kwestii w punkcie wyjścia podnieść należy, że zgodnie z obowiązującą w postępowaniu podatkowym zasadą, wyrażoną w art. 239a O.p. decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. W niniejszej sprawie bezspornym dla organu odwoławczego było istnienie przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 O.p. Stosownie do treści tego przepisu, decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Przy czym z § 2 art. 239b O.p. wynika, że przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane.

Mając na uwadze przytoczone wyżej regulacje wskazać trzeba, że podstawą nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności jest zaistnienie łącznie dwóch przesłanek. Po pierwsze, musi zostać spełniony jeden z warunków wymienionych w art. 239b § 1 pkt 1 - 4 O.p. Po drugie, musi być spełniona przesłanka z § 2. Bezsporne jest, że w niniejszej sprawie ziścił się warunek z punktu 4, a mianowicie okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego był krótszy niż 3 miesiące.

Zdaniem orzekającego Sądu spełniona została również druga przesłanka. Przepisu art. 239b § 2 O.p. nie można bowiem interpretować tak jak to czyni pełnomocnik skarżącego. Zgodnie z tą normą przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Jednakże normę tą należy odczytywać łącznie z przesłankami z § 1. Zatem jeśli w sprawie zaistniała przesłanka z art. 239b § 1 pkt 1 O.p., gdy organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych to uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane, wymagane przez § 2 polega na tym, że organ podatkowy musi wykazać, że istnienie powyższej okoliczności w postaci toczącego się postępowania egzekucyjnego uniemożliwi wykonanie zobowiązania podatkowego z decyzji nieostatecznej. Podobnie w sytuacji, gdy zaistnieje przesłanka polegająca na tym, że strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia (art. 239b § 1 pkt 2 O.p.) to obowiązkiem organu podatkowego będzie uprawdopodobnienie, że ta okoliczność uniemożliwi wykonanie zobowiązania podatkowego. Także, gdy organ wykaże, że strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości (art. 239b § 1 pkt 3 O.p.) to musi także uprawdopodobnić, że owe zbywanie majątku uniemożliwi realizację obowiązku nałożonego decyzją organu pierwszej instancji. Zatem przesłanki z § 2 nie można odczytywać w oderwaniu od treści normatywnej § 1.

W związku z tym, jeśli okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące (art. 239 § 1 pkt 4 O.p.) to uprawdopodobnienie przesłanki przewidzianej w § 2 tego przepisu polega na wykazaniu, że zachodzą takie okoliczności faktyczne, które potwierdzają, że z tego powodu zobowiązanie podatkowe wynikające z nieostatecznej decyzji nie zostanie wykonane. W tym zakresie bez znaczenia są wszystkie te okoliczności, które odnoszą się do sytuacji majątkowej, czy też działań podatnika w stosunku do jego majątku. Okoliczności te mogłyby mieć wyłącznie znaczenie w przypadku zaistnienia przesłanek z art. 239b § 1 pkt 1 - 3 O.p.

Odmienna wykładnia analizowanego przepisu byłaby nielogiczna i w istocie przekreśla znaczenie przesłanki wynikającej z art. 239b § 1 pkt 4 O.p. Skoro bowiem do upływu terminu przedawnienia pozostał bardzo krótki okres, przez ustawodawcę wyznaczony na czas krótszy niż 3 miesiące, to w aspekcie prawdopodobieństwa niewykonania zobowiązania podatkowego nie ma żadnego znaczenia okoliczności faktyczne dotyczące wielkości majątku podatnika, jego zasobów finansowych, czy dotychczasowej postawy w zakresie uiszczania danin publicznoprawnych. Nawet przy bardzo dużym majątku, przekraczającym wielokrotnie wartość zobowiązań podatkowych określonych w decyzji organu pierwszej instancji, zobowiązanie to nie zostanie wykonane bez nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, bo wygaśnie na skutek przedawnienia. Takie samo stanowisko zaprezentował Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 lipca 2013 r., I FSK 1307/12, w wyroku z dnia 13 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1807/13, w wyroku z dnia 12 czerwca 2015 r., sygn. akt I FSK 628/14).

Skoro bowiem decyzja organu pierwszej instancji została wydana w dniu 30 października 2015 r., a termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia w 2009 r. lokalu mieszkalnego upływał z końcem 2015 r., a strona zgodnie z przysługującym jej uprawnieniem skorzystała z możliwości wniesienia odwołania, to wielce prawdopodobne staje się, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Przecież stosownie do treści art. 239a O.p. decyzja nieostateczna nie podlega wykonaniu. Należy tym samym uznać, że uprawdopodobniono przesłankę z § 2 art. 239b O.p. Zobowiązanie nie zostałoby wykonane, bo wcześniej uległoby przedawnieniu (31 grudnia 2015 r.). Powyższej okoliczności nie sposób zatem pominąć w aspekcie regulacji zawartej w art. 239b § 2 O.p. w związku z art. 239b § 1 pkt 4 O.p.

Można także przypomnieć, że w trakcie prac legislacyjnych nad ustawą nowelizującą Ordynację podatkową, która to nowelizacja weszła w życie z dniem 1 stycznia 2009 r., zwracano uwagę, że pkt 4 art. 239b § 1 O.p. jest związany z oczywistą sytuacją, w której należy chronić interesy fiskalne w trakcie postępowania podatkowego. Nie można bowiem dopuścić do tego, żeby odwołanie, czyli element powodujący niewykonalność decyzji nieostatecznej, stał się jednocześnie instrumentem prowadzącym do przedawnienia zobowiązania podatkowego, a stąd powstaje potrzeba nadawania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, kiedy okres do przedawnienia jest zbyt krótki. Podkreślano także, że § 2 tego artykułu jest jednym z przepisów kluczowych. To swoistego rodzaju przepis wymagający indywidualizacji postępowania w zakresie nadawania rygoru natychmiastowej wykonalności (zob. druk sejmowy kadencja VI nr 951, http:orka.sejm.gov.pl). Powyższą regulację należy również rozpatrywać w perspektywie art. 84 Konstytucji, ustanawiającego powszechny obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, a także art. 217 Konstytucji, który ustanawia władztwo finansowe państwa (zob. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 czerwca 2011 r., P 26/10, OTK-A 2011, nr 5, poz. 43). Tym samym nie można zaakceptować takiej wykładni spornych przepisów, zgodnie z którą nie zostają spełnione przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 w związku z art. 239b § 2 O.p. w sytuacji, gdy do upływu terminu przedawnienia pozostał okres krótszy niż termin do wniesienia odwołania lub gdy ze środka odwoławczego strona korzysta.

Całokształt przedstawionych wyżej okoliczności faktycznych i prawnych spowodował, że Wojewódzki Sąd Administracyjny nie podzielił zasadności zarzutów i wywodów przedstawionych w skardze i działając w oparciu o przepis art. 151 P.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi.