Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1596/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2023-01-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 5a pkt 31, art. 9 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 30a ust. 1 pkt 4 i ust. 6a-6e oraz art. 41ust. 4e
journal: Dz.U. 2021 poz 1128
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.
article: art. 19
journal: Dz.U. 2021 poz 1800
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.
article: art. 4, art. 5, art. 14b § 3 oraz art. 14c § 1 i § 2
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Agnieszka Baran (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, sędzia WSA Jacek Kaute, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 23 stycznia 2023 r. sprawy ze skargi F. sp. k. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 maja 2022r. nr 0114-KDIP3-1.4011.511.2022.1.EC w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz F. sp. k. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

F. sp. k. z siedzibą w W. (dalej jako: "spółka" lub "skarżąca") złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązku pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego, z tytułu wypłaty komplementariuszowi miesięcznych zaliczek na poczet udziału w zysku spółki za dany rok obrotowy oraz możliwości pomniejszenia zryczałtowanego podatku dochodowego, o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku spółki i zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych.

Opisując zdarzenie przyszłe spółka wskazała, że jest spółką komandytową z siedzibą w W. podlegającą na terytorium Polski nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2021 r., poz. 1800 z późn. zm.; dalej jako: "ustawa o CIT").

Od dnia 1 maja 2021 r. do spółki znajdują zastosowanie przepisy ustawy o CIT. Wspólnikami spółki są osoby fizyczne. Jedna osoba fizyczna pełni w spółce rolę komandytariusza, natomiast pozostałe dwie osoby fizyczne są komplementariuszami spółki.

Spółka jest opodatkowana podatkiem dochodowym od osób prawnych według stawki 19%, o której mowa w art. 19 ust. 1 pkt 1) ustawy o CIT, a podatek dochodowy jest rozliczany na zasadach określonych w art. 25 ust. lila ustawy o CIT, tj. spółka wpłaca zaliczki miesięczne na podatek dochodowy w terminie do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, za który jest wpłacana, natomiast zaliczkę za ostatni miesiąc roku podatkowe spółka wpłaca w terminie do 20. dnia pierwszego miesiąca następnego roku podatkowego.

Umowa spółki przewiduje prawo wspólników, w tym komplementariuszy, do udziału w zysku poprzez podział i wypłatę zysku na rzecz wspólników z końcem każdego roku obrotowego spółki. Dodatkowo, umowa spółki umożliwia także wypłatę wspólnikom zaliczek na poczet udziału w zysku w trakcie roku obrotowego. Spółka zamierza korzystać z możliwości, o której mowa w zdaniu poprzednim i wypłacać wspólnikom zaliczki na poczet udziału w zysku w trakcie trwającego roku obrotowego. Wypłata zaliczek na poczet udziału w zysku będzie następowała z bieżących środków obrotowych spółki.

Spółka powzięła wątpliwość co do obowiązków podatkowych związanych z wypłatą zaliczek na poczet udziału w zysku.

Skarżąca w związku z powyższym zapytała:

1) Czy od zaliczek na poczet udziału w zysku wypłaconym przez spółkę na rzecz komplementariuszy w trakcie roku obrotowego, spółka będzie zobowiązana w trakcie roku pobierać jako płatnik zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2021 r., poz. 1128 ze zm.; dalej jako "ustawa o PIT"), w momencie dokonywania ich wpłaty przez spółkę?

2) W przypadku twierdzącej odpowiedzi na pytanie nr 1, czy pobierany przez spółkę zryczałtowany podatek dochodowy dokonywany od wypłat dokonywanych na rzecz komplementariuszy spółki w trakcie roku obrotowego tytułem zaliczek na poczet udziału w zysku, może zostać pomniejszony w trakcie roku o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału właściwego komplementariusza w zysku spółki i zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych płaconej przez spółkę?

Stanowisko skarżącej w zakresie pytania nr 1 opierało się na założeniu, że nie będzie zobowiązana w trakcie roku obrotowego pobierać jako płatnik zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4) ustawy o PIT, od zaliczek wypłacanych komplementariuszom spółki na poczet udziału w zysku, w momencie dokonywania ich wypłaty przez spółkę.

Z uwagi na powyższe, stwierdziła, że jako płatnik do poboru opisanego zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych zobowiązana jest wypłacająca spółka komandytowa.

Zdaniem spółki sam fakt powstania obowiązku podatkowego nie oznacza, że na podatniku ciąży obowiązek zapłaty podatku, gdyż obowiązek taki powstaje dopiero w momencie, w którym obowiązek podatkowy przekształca się w zobowiązanie podatkowe.

Jednym z podstawowych warunków wskazanego przekształcenia podatkowego jest to, że podatnik jest w stanie określić wysokość należnego do zapłaty podatku. Bez istnienia tego elementu nie można zasadnie twierdzić, że powstało zobowiązanie podatkowe, prowadzące do konieczności zapłaty podatku. W konsekwencji, jeżeli płatnik ma obowiązek pobrania podatku, powinien posiadać dane niezbędne do jego wyliczenia, czyli musi znać jego wysokość. Obowiązek poboru podatku przez płatnika nastąpi zatem wówczas, gdy obowiązek podatkowy przekształci się w zobowiązanie podatkowe. Bez takiego przekształcenia, płatnik nie będzie mógł prawidłowo wywiązać się ze swojego obowiązku, gdyż nie będzie miał podstaw do określenia wysokości podatku, który powinien pobrać od podatnika i przekazać właściwemu organowi podatkowemu.

Obowiązek pobrania zryczałtowanego podatku od wypłat zysku komplementariuszowi przez spółkę, jako płatnika, nałożony został w art. 41 ust. 4e ustawy o PIT. Jednoznacznie wynika z niego, że pobór zryczałtowanego podatku powinien nastąpić z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e ustawy o PIT.

W celu obliczenia wysokości zryczałtowanego podatku dochodowego pobieranego przez spółkę zgodnie z 30a ust. 6a ustawy o PIT, konieczne jest poznanie wysokości należnego podatku spółki, gdyż zryczałtowany podatek pomniejsza się o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o CIT, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany.

Tym samym – zdaniem spółki - obowiązek podatkowy komplementariusza powstały w momencie wypłaty przez nią komplementariuszowi zaliczki na poczet udziału w zysku przekształci się w zobowiązanie podatkowe w momencie obliczenia dochodu spółki na podstawie wspomnianego art. 19 ustawy o CIT. Dopiero wówczas znana będzie wysokość podatku do zapłaty przez komplementariusza (tj. kiedy spółka rozliczy roczny dochód na formularzu CIT-8). W konsekwencji, w tym momencie płatnik będzie mógł zrealizować swój obowiązek w postaci obliczenia podatku, zaś w dalszej kolejności pobrania go i wpłacenia właściwemu organowi podatkowemu. Tylko w taki sposób płatnik zrealizuje wynikający z 41 ust. 4e ustawy o PIT obowiązek pobrania podatku z uwzględnieniem zasad określonych w 30a ust. 6e ustawy o PIT.

Podsumowując skarżącą doszła do przekonania, że nie ma więc obowiązku (możliwości) poboru w trakcie trwania roku obrotowego zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłat zaliczek na poczet udziału w zysku za dany rok obrotowy do komplementariuszy.

Według spółki zaprezentowane przez nią stanowisko znajduje potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 grudnia 2020 r., sygn. II FSK 2048/18.

Skarżąca uzupełniająco dodała, że zaprezentowana wykładania przepisów co do braku obowiązku pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłat zaliczek na poczet udziału w zysku do komplementariuszy przez spółkę komandytową, odpowiada także zamiarom ustawodawcy, który miał na celu wyeliminowanie podwójnego opodatkowania komplementariusza spółki komandytowej - właśnie temu celowi ma służyć odliczenie podatku zapłaconego przez spółkę komandytową (we właściwej proporcji).

Przedstawiając z kolei własne stanowisko odnośnie pytania nr 2 zauważyła, że jeżeli stanowisko co do pytania nr 1 wskazanego we wniosku nie jest prawidłowe i wypłata zaliczek na poczet udziału w zysku dokonywana na rzecz komplementariuszy przez spółkę będzie wiązała się ze zobowiązaniem spółki do pobierania w trakcie roku obrotowego jako płatnik zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4) ustawy o PIT, to w ocenie spółki, w momencie wypłaty przez nią zaliczki na poczet udziału w zysku na rzecz danego komplementariusza, będzie mogła pomniejszać zryczałtowany podatek dochodowy komplementariusza o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału tego komplementariusza w zysku spółki i zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych płaconej przez spółkę.

Innymi słowy – wyjaśniono we wniosku - jeżeli podatek PIT powstaje w momencie zapłaty zaliczki na poczet udziału w zysku wypłaconej komplementariuszowi, to spółka (działająca jako płatnik) przy wyliczeniu podatku PIT komplementariusza będzie mogła uwzględnić zaliczkę na podatek CIT zapłacony przez spółkę, w części przypadającej na danego komplementariusza. Przepis nakładający na spółki komandytowe obowiązki płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, w przypadku wypłaty zysku na rzecz jej wspólników, tj. art. 41 ust. 4e ustawy o PIT, nakazuje podczas pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego uwzględniać zasady określone w art. 30a ust. 6a-6e ww. ustawy.

Wobec tego, pobranie zryczałtowanego podatku PIT przez spółkę komandytową działającą w charakterze płatnika nie może pomijać zasad wynikających m.in. z art. 30a ust. 6a ustawy o PIT. Przyjęcie innej interpretacji - tj. nakładającej na spółkę obowiązek pobrania podatku w wypadku wypłaty zaliczki na poczet zysku bez możliwości pomniejszenia podatku komplementariusza - zakłada zignorowanie tego przepisu, co jest sprzeczne z regułami wykładni prawnej.

Zdaniem skarżącej podstawą do nałożenia obowiązków płatnika na spółkę może być wyłącznie art. 41 ust. 4e ustawy o PIT. Obowiązku takiego nie można wywodzić z innych przepisów ww. ustawy. Jeżeli zatem zobowiązanie podatkowe po stronie komplementariusza miałoby powstawać w momencie wypłaty zaliczki na poczet zysku, to spółka działająca jako płatnik zryczałtowanego podatku dochodowego zobowiązana jest do odpowiedniego stosowania art. 30a ust. 6a ustawy o PIT podczas obliczania i pobierania podatku. Pominięcie tego przepisu stanowiłoby naruszenie obowiązków płatnika przez spółkę.

Według spółki brak możliwości obniżenia podatku PIT komplementariusza związanego z wypłaconą mu zaliczką na poczet zysku o podatek CIT zapłacony przez spółkę wiązałby się z nieuzasadnionym różnicowaniem sytuacji prawnej komplementariuszy. Komplementariusz, który otrzymał zaliczkę na poczet zysku, zobowiązany byłby do zapłaty podatku PIT bez możliwości jego obniżenia o podatek CIT zapłacony przez spółkę i ewentualnie mógłby ubiegać się o zwrot tego podatku po zakończeniu roku podatkowego. Zwrot taki wymagałby złożenia przez komplementariusza stosownego wniosku, który byłby zrealizowany po pewnym upływie czasu. Natomiast komplementariusz, który otrzyma przysługujący mu udział w zysku po zakończeniu roku podatkowego (bez zaliczek) może pomniejszyć swój podatek PIT o podatek CIT zapłacony przez spółkę bez podejmowania dodatkowych czynności czy bez okresu wyczekiwania.

W przekonaniu spółki przedstawione przez nią stanowisko znajduje także uzasadnienie w wykładni celowościowej (funkcjonalnej). Racjonalny ustawodawca nie doprowadziłby do różnicowania skutków podatkowych wypłaty zysku od formy i czasu jego wypłaty (zaliczkowo lub na koniec roku) na formy mniej lub bardziej atrakcyjne podatkowo.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako: "Dyrektor", "organ interpretacyjny") w interpretacji indywidualnej z 24 maja 2022 r. uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe.

Uzasadniając rozstrzygnięcie organ interpretacyjny zwrócił uwagę, że w związku z wejściem w życie z 1 stycznia 2021 r. przepisów ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r., poz. 2123, dalej: "Ustawa Zmieniająca"), spółki komandytowe uzyskały lub uzyskają status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych w terminie - 1 stycznia 2021 r. lub 1 maja 2021 r. (art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych został zmieniony przez art. 2 pkt 1 lit. a tiret pierwszy ustawy zmieniającej). Spółki komandytowe stały się odrębnymi, samodzielnymi podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Innymi słowy spółka komandytowa przestała być spółką transparentną podatkowo. W konsekwencji, działalność prowadzona przez spółkę komandytową nie może być traktowana jak działalność prowadzona przez wspólnika. Zaś wspólnicy tych spółek (w tym komplementariusze) będący osobami fizycznymi uzyskują z tytułu uczestnictwa w tych spółkach przychody z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT.

Według Dyrektora KIS konsekwencją nadania spółce komandytowej podmiotowości na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest wprowadzenie dwóch poziomów opodatkowania dochodu wypracowanego przez tę spółkę - podobnie, jak ma to miejsce w odniesieniu do pozostałych spółek - podatników podatku dochodowego od osób prawnych, tj. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki akcyjnej i spółki komandytowo-akcyjnej. Wspólnicy spółki komandytowej, tj. m.in. jej komplementariusze, zostaną opodatkowani od faktycznie uzyskanego przez nich dochodu z uczestnictwa w zysku takiej spółki.

Wobec tego, od uzyskiwanych przychodów przez wspólnika będącego komplementariuszem z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowej będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, w pierwszej kolejności płatnik winien obliczyć 19% zryczałtowany podatek dochodowy, który następnie pomniejszy o kwotę stanowiącą iloczyn procentowego udziału komplementariusza w zysku spółki i podatku od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o CIT, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany, jednak nie dłużej niż przez 5 kolejnych lat podatkowych, licząc od końca roku podatkowego następującego po roku, w którym zysk został osiągnięty. Przy czym, jak wskazano powyżej, kwota pomniejszenia nie może przekroczyć kwoty 19% zryczałtowanego podatku dochodowego obliczonego zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT.

Dyrektor KIS podniósł, że w oparciu o art. 30a ust. 6a ustawy o PIT, począwszy od roku podatkowego obejmującego okres od 1 stycznia 2022 r. do 31 grudnia 2022 r., w którym będą wypłacane na rzecz danego komplementariusza miesięczne zaliczki na poczet udziału w zyskach spółki osiągniętych przez spółkę, zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów uzyskanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, będzie mógł zostać pomniejszony o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku spółki ustalonego na mocy stosownej uchwały spółki i podatku należnego od dochodu spółki po złożeniu przez nią do właściwego urzędu skarbowego zeznania rocznego CIT-8 za dany rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowej został uzyskany.

Zauważył przy tym, że zaliczka na poczet udziału w zysku spółki komandytowej za dany rok obrotowy wypłacona w trakcie roku przez spółkę komandytową (będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych) komplementariuszowi będącemu osobą fizyczną stanowi jego przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT opodatkowany zryczałtowanym podatkiem według stawki 19%. Zatem, przychód ten podlega opodatkowaniu w momencie postawienia środków do dyspozycji podatnika.

Z kolei pomniejszenie przychodu na podstawie art. 30a ust. 6a ww. ustawy, jest możliwe tylko w przypadku, gdy za rok podatkowy, z którego przychód z udziału w zysku został przez komplementariusza uzyskany, jest możliwe obliczenie podatku należnego od dochodu tej spółki. Tak więc do czasu, kiedy nie będzie obliczony należny podatek od dochodu spółki komandytowej za rok podatkowy, z którego wypłacany jest zysk (co w praktyce następuje w złożonym przez spółkę zeznaniu CIT-8) zastosowanie odliczenia, o którym mowa w art. 30a ust. 6a-6e ustawy o PIT nie jest możliwe.

Zdaniem Dyrektora wykładnia literalna art. 30a ust. 6a ustawy o PIT prowadzi do wniosku, że kwotę pomniejszenia podatku można ustalić dopiero, gdy znana jest wartość podatku dochodowego od osób prawnych należnego od dochodu spółki za rok podatkowy, w którym uzyskany został zysk dzielony między wspólników. Przesądza o tym użycie przez ustawodawcę w treści art. 30a ust. 6a sformułowania "za rok podatkowy". Nie ma zatem możliwości stosowania tego pomniejszenia w odniesieniu do wypłacanych komplementariuszowi w trakcie roku podatkowego zaliczek na poczet udziału w zysku za ten rok (zaliczek na poczet zysku, jaki spółka może osiągnąć w tym roku podatkowym). Ustawa nie pozwala bowiem na ustalenie kwoty pomniejszenia w oparciu o zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych należne od dochodu spółki, obliczone zgodnie z art. 19 ustawy o CIT, za okres do momentu wypłaty zaliczki na poczet udziału w zysku.

W konsekwencji, spółka komandytowa jako płatnik, jest obowiązana pobrać zryczałtowany podatek zgodnie z art. 41 ust. 4 ustawy o PIT od przychodów ze świadczeń wypłaconych komplementariuszowi z tytułu zaliczki na poczet przewidywanego podziału zysku, bez stosowania przepisów art. 30a ust. 6a-6e ww. ustawy.

Na powyższą interpretację indywidualną spółka wniosła skargę do tutejszego sądu. W skardze tej wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzuciła:

1) naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 z późn. zm.; dalej jako: "ordynacja podatkowa") przez nieprawidłowe uzasadnienie interpretacji, z uwagi na brak odniesienia się do wszystkich istotnych argumentów skarżącej wskazanych we wniosku o jej wydanie, pomimo faktu, że zaskarżona interpretacja zawierała negatywną ocenę jej stanowiska;

b) art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ordynacji podatkowej poprzez pominięcie wskazówek interpretacyjnych zawartych w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 grudnia 2020 r. sygn. II FSK 2048/18, co doprowadziło do błędnej wykładni i niewłaściwej oceny zaprezentowanego przez skarżącą zdarzenia przyszłego oraz art. 2a Ordynacji podatkowej poprzez rozstrzygnięcie wątpliwości na niekorzyść podatnika;

2) naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, polegające na dokonaniu błędnej wykładni oraz niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 30a ust. 1 pkt. 4) w zw. z art. 41 ust. 4e oraz art. 30a ust. 6a-6e ustawy o PIT poprzez błędną wykładnię wskazanych przepisów polegającą na nieuzasadnionym przyjęciu, że wypłata zaliczki przez skarżącą na poczet udziału w zyskach dokonywana na rzecz komplementariuszy w trakcie roku podlega opodatkowaniu w momencie wypłaty zaliczek na rzecz komplementariuszy, tj. w momencie postawienia środków do dyspozycji podatnika i w tym momencie skarżąca jest zobowiązana pobrać zryczałtowany podatek, gdy tymczasem powołane przepisy nie nakładają na skarżącą obowiązku pobrania zryczałtowanego podatku w momencie wypłaty zaliczek na poczet udziału w zysku na rzecz komplementariuszy w trakcie roku;

b) art. 41 ust. 4e w zw. z art. 41 ust. 1 i ust. 4, art. 30a ust. 1 pkt 4) oraz art. 30a ust. 6a- 6e ustawy o PIT poprzez błędną wykładnię tych przepisów polegającą na nieuzasadnionym przyjęciu, że skarżąca, jako spółka komandytowa, jest zobowiązana do poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu wypłaty w trakcie roku zaliczek na poczet udziału w zysku na rzecz komplementariuszy, gdy tymczasem prawidłowa wykładnia powołanych przepisów powinna prowadzić do wniosku, że z uwagi na brak możliwości obliczenia wysokości podatku przez płatnika zgodnie z art. 41 ust. 4e w zw. z art. 30a ust. 6a ustawy o PIT oraz braku podstaw do niezastosowania przez organ art. 41 ust. 4e ustawy o PIT w sytuacji obliczania przez płatnika podatku od wypłacanych komplementariuszom zaliczek na poczet zysku spółki komandytowej w trakcie roku, zobowiązanie podatkowe skarżącej do poboru zaliczek oraz zapłaty podatków od wypłat z tytułu zaliczek powstanie dopiero w momencie obliczenia wysokości dochodu spółki komandytowej osiągniętego w danym roku podatkowym, tj. w dacie złożenia formularza CIT-8;

c) art. 41 ust. 4 w zw. z art. 41 ust. 4e oraz art. 30a ust. 6a-6e ustawy o PIT, poprzez błędną wykładnię tych przepisów polegającą na nieuzasadnionym przyjęciu, że skarżąca jako spółka komandytowa jest zobowiązana do poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu wypłaty w trakcie roku zaliczek komplementariuszom na poczet udziału w zysku bez stosowania przepisów art. 30a ust. 6a-6e ustawy o PIT, gdy tymczasem powołane przepisy nie stanowią podstawy do nałożenia obowiązków na skarżącą jako płatnika w związku z wypłatą zaliczki na poczet udziału w zysku na komplementariuszy skarżącej;

d) art. 30a ust. 6a-6e w zw. z art. 30a ust. 1 pkt 4) oraz art. 41 ust. 4 i ust. 4e ustawy o PIT poprzez błędną wykładnię tych przepisów polegającą na nieuzasadnionym przyjęciu, że skoro przy wypłacie przez skarżącą na rzecz komplementariuszy w trakcie roku podatkowego zaliczek na poczet udziału w zysku nie ma możliwości dokonania pomniejszenia zryczałtowanego podatku dochodowego od tych wypłat stosownie do art. 30a ust. 6a-6e ustawy o PIT, gdyż nie jest jeszcze obliczony należny podatek od dochodu spółki komandytowej za rok podatkowy, z którego wypłacany jest zysk, to przy dokonywaniu takich wypłat na rzecz komplementariuszy skarżąca jako płatnik jest obowiązana pobrać zryczałtowany podatek bez zastosowania przepisów art. 30a ust. 6a-6e ustawy o PIT, gdy tymczasem prawidłowa wykładania powołanych przepisów wskazuje, że obowiązek podatkowy w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego zaistniały po stronie komplementariusza spółki komandytowej w związku z dokonanymi na jego rzecz w ciągu roku obrotowego wypłatami z tytułu zaliczek na poczet jego udziału w zysku spółki przekształci się w obowiązek zapłaty podatku, tj. zobowiązanie podatkowe (zgodnie z regułami określonymi w art. 30a ust. 1 pkt 4) i ust. 6a-6e ustawy o PIT), dopiero w momencie ustalenia kwoty podatku dochodowego od osób prawnych należnego od dochodu spółki za rok podatkowy (obrotowy), którego dotyczą wypłacone komplementariuszowi zaliczki na poczet jego udziału w zysku spółki, tj. w dacie złożenia przez spółkę zeznania CIT-8 za ten rok podatkowy;

e) art. 5 ordynacji podatkowej w zw. z art. 41 ust 4e oraz art. 30a ust. 1 pkt 4) i ust. 6a-6e ustawy o PIT poprzez dokonanie niewłaściwej oceny co do zastosowania art. 5 ordynacji podatkowej i przyjęcie, że w momencie wypłaty zaliczek na poczet udziału w zysku dokonywanych przez skarżącą na rzecz komplementariuszy w trakcie roku, powstaje zobowiązanie podatkowe, gdy tymczasem organ powinien był przyjąć, że zobowiązanie podatkowe powstanie dopiero w momencie ustalenia kwoty podatku dochodowego od osób prawnych należnego od dochodu spółki za rok podatkowy (obrotowy), którego dotyczą wypłacone komplementariuszowi zaliczki na poczet jego udziału w zysku spółki, tj. w dacie złożenia przez spółkę zeznania CIT-8 za ten rok podatkowy;

a w sytuacji, w której sąd nie uwzględni powyższych zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego (zarzut ewentualny):

f) art. 41 ust. 4e w zw. z art. 41 ust. 1 i 4, art. 30a ust. 1 pkt 4) oraz art. 30a ust. 6a-6e ustawy o PIT poprzez błędną wykładnię tych przepisów oraz dokonanie niewłaściwej oceny co do zastosowania powyższych przepisów, polegających na nieuzasadnionym przyjęciu, że przy dokonywaniu przez skarżącą wypłat na rzecz komplementariuszy zaliczek z tytułu udziału w zysku w trakcie roku podatkowego, skarżąca jako płatnik jest zobowiązana pobierać zryczałtowany podatek dochodowy przy równoczesnym braku możliwości zastosowania ustawowego mechanizmu pomniejszenia, gdy tymczasem organ przyjmując, że na skarżącej ciąży zobowiązanie do pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego w momencie dokonywania wypłat zaliczek, powinien był równocześnie przyjąć, że podatek ten może zostać pomniejszany w trakcie roku o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału właściwego komplementariusza w zysku spółki i zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych płaconej przez skarżącą.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej i powtórzył przedstawioną w niej argumentację. Zarzuty skargi ocenił jako niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2167), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 dalej jako: ppsa), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach.

Na podstawie art. 146 § 1 ppsa, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, sąd uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 ppsa stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku - winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2 ordynacji podatkowej).

Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione przez podatnika we wniosku o interpretację, jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa.

Trzeba również wyjaśnić, że zgodnie z art. 57a ppsa skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu, sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57 (a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.; zob. też S. Babiarz (red.), K. Aromiński, Postępowanie sądowoadministracyjne w praktyce, publ. Lex 2015).

Należy również wyjaśnić, że niniejsza sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym, w trybie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z 2 marca 2020 roku o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczeniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych – zgodnie z zarządzeniem z 19 grudnia 2022 roku (zarządzenie k. 49 akt sądowych).

Podstawowy przedmiot sporu w niniejszej sprawie dotyczy tego, czy dokonując w trakcie roku podatkowego wypłat zaliczek na poczet zysku na rzecz wspólników będących komplementariuszami, skarżąca (spółka komandytowa) - jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych - jest obowiązana do pobierania zaliczek na ten podatek, od tych faktycznie wypłacanych zaliczek.

W ocenie skarżącej, w świetle przepisów ustawy o PIT, nie ciąży na niej – jako płatniku podatku - taki obowiązek. Przeciwnego zdania jest organ interpretacyjny.

Zdaniem sądu, rację w tym sporze należy przyznać skarżącej spółce.

Problem analogiczny do występującego w niniejszej sprawie był już przedmiotem oceny sądów administracyjnych, m. in. w wyrokach powołanych w skardze (Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Bydgoszczy z 1 lutego 2022 r., I SA/Bd 842/21, w Krakowie z 16 grudnia 2021 r., I SA/Kr 828/21, w Gdańsku z 10 listopada 2021 r., I SA/Gd 1126/21, w Szczecinie z 21 października 2021 r., I SA/Sz 627/21) czy też wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 20 stycznia 2022 roku, sygn. akt III SA/Wa 1482/21, czy z 8 czerwca 2022 roku, sygn. akt III SA/Wa 2316/21. Argumentacja adekwatna do okoliczności niniejszej sprawy, jak zasadnie podnosi skarżąca spółka, została przedstawiona również w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 grudnia 2020r., sygn. akt II FSK 2048/18.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę przyjmuje za własne stanowisko wyrażone w powyższych orzeczenia i posłuży się nim – w odpowiednim zakresie – dla uzasadnienia wyroku wydanego w spawie niniejszej.

Mimo że powołane wyżej orzeczenie NSA z 3 grudnia 2020 roku odnosi się do opodatkowania przychodu komplementariuszy spółki komandytowo-akcyjnej, to z uwagi na zawartą w nim interpretację tych samych przepisów, które od 1 stycznia 2021r. mają zastosowanie do przychodu komplementariuszy spółki komandytowej, tezy w nim zawarte pozostają w pełni adekwatne w odniesieniu do zagadnień prawnych objętych wnioskiem skarżącej o wydanie interpretacji. Dlatego w dalszej części uzasadnienie sąd posłuży się także zaprezentowaną w ww. orzeczeniu argumentacją. Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o PIT, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Zgodnie z treścią art. 5a ust. 26 ustawy o PIT, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną – oznacza to spółkę inną niż określona w pkt 28. Stosownie do art. 5a ust. 28 lit. c ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce – oznacza to spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Ponadto, w myśl art. 5a pkt 31 ustawy o PIT, ilekroć w ustawie jest mowa o udziale w zyskach osób prawnych – oznacza to również udział w zyskach spółek, o których mowa w pkt 28 lit. c-e. W związku z wejściem w życie z dniem 1 stycznia 2021 r. przepisów Ustawy Zmieniającej, spółki komandytowe uzyskały status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych w terminie – 1 stycznia 2021 r. lub 1 maja 2021 r. (art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych został zmieniony przez art. 2 pkt 1 lit. a tiret pierwszy Ustawy Zmieniającej). Zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1406, z późn. zm.), przepisy ustawy mają również zastosowanie do spółek komandytowych i spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Spółki komandytowe stały się więc odrębnymi, samodzielnymi podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Innymi słowy spółka komandytowa przestała być spółką transparentną podatkowo. W konsekwencji, działalność prowadzona przez spółkę komandytową nie może być traktowana jak działalność prowadzona przez wspólnika. Zaś wspólnicy tych spółek (w tym komplementariusze) będący osobami fizycznymi, uzyskują z tytułu uczestnictwa w tych spółkach przychody z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT. W myśl tego przepisu, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym również: 1. dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych, 2. oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach, 3. podział majątku likwidowanej osoby prawnej lub spółki, 4. wartość dokonanych na rzecz wspólników spółek, nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b. Z uregulowań zawartych w art. 24 ust. 5 ww. ustawy wynika, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału. Jak stanowi art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT, od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a. Zgodnie z art. 30a ust. 6a ustawy o PIT, zryczałtowany podatek, obliczony zgodnie z ust. 1 pkt 4, od przychodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, pomniejsza się o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany. Kwota pomniejszenia, o którym mowa w ust. 6a, nie może przekroczyć kwoty podatku obliczonego zgodnie z ust. 1 pkt 4 (art. 30a ust. 6b ustawy o PIT). W myśl art. 30a ust. 6c ww. ustawy, przepisy ust. 6a i 6b stosuje się również w przypadku, gdy przychód z tytułu udziału w zysku spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, za dany rok podatkowy zostanie uzyskany przez komplementariusza w innym roku niż rok następujący po danym roku podatkowym, jednak nie dłużej niż przez 5 kolejnych lat podatkowych, licząc od końca roku podatkowego następującego po roku, w którym zysk został osiągnięty. Zgodnie z treścią art. 41 ust. 4 ustawy o PIT płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4–5a, 13–16 oraz art. 30a ust. 1 pkt 1–11 oraz 11b– 12, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5, 10, 12 i 21. W myśl art. 41 ust. 4e ustawy o PIT, spółki, o których mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, obowiązane są jako płatnicy pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e. Mając na uwadze treść ww. art. 24 ust. 5 ustawy o PIT, należy stwierdzić, że momentem rozpoznania obowiązku podatkowego z tytułu wypłaty zaliczki na poczet zysku jest moment faktycznej wypłaty tej zaliczki (przychód faktycznie uzyskany). Jak wynika z art. 4 Ordynacji podatkowej, obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. Samo jednak powstanie obowiązku podatkowego nie oznacza jeszcze, że na podatniku ciąży obowiązek zapłaty podatku. Powstaje on bowiem dopiero wówczas, gdy obowiązek podatkowy przekształci się w zobowiązanie podatkowe, którym - zgodnie z art. 5 ordynacji podatkowej - jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Jednym z warunków przekształcenia obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe jest to, że podatnik jest w stanie określić wysokość należnego do zapłaty podatku. Bez istnienia tego elementu nie można zasadnie twierdzić, że powstało zobowiązanie podatkowe, prowadzące do konieczności zapłaty podatku. W konsekwencji, jeżeli płatnik ma obowiązek pobrania podatku powinien posiadać dane niezbędne do jego wyliczenia, czyli musi znać jego wysokość. Obowiązek poboru podatku przez płatnika nastąpi zatem wówczas, gdy obowiązek podatkowy przekształci się w zobowiązanie podatkowe. Bez takiego przekształcenia, płatnik nie będzie mógł prawidłowo wywiązać się ze swojego obowiązku, gdyż nie będzie miał podstaw do określenia wysokości podatku, który powinien pobrać od podatnika i przekazać właściwemu organowi podatkowemu. Obowiązek pobrania zryczałtowanego podatku od wypłat zysku komplementariuszowi przez spółkę, jako płatnika, jak wyżej wspomniano, nałożony został w art. 41 ust. 4e ustawy o PIT. Jednoznacznie wynika z niego, że pobór zryczałtowanego podatku powinien nastąpić z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e. Ustawodawca wprost zatem wskazał w jaki sposób płatnik powinien obliczyć podatek. Nie wymaga szerszego uzasadnienia, że aby pobrać podatek od podatnika, płatnik powinien wcześniej dokonać prawidłowego jego obliczenia. Wobec powyższego, spółka chcąc pobrać zryczałtowany podatek od wypłat komplementariuszowi udziału w zysku, powinna go wyliczyć z uwzględnieniem zasad przewidzianych w powyższym przepisie. Mając zatem na uwadze treść art. 30a ust. 6a ustawy o PIT, należy stwierdzić, że wykładnia językowa tego przepisu daje jednoznaczne rezultaty i brak jest podstaw do sięgania po inne rodzaje wykładni. Przepis ten nie tylko zawiera sformułowanie "podatku należnego" ale także "podatku za rok podatkowy". Podatek należny w odniesieniu do roku podatkowego oznacza, że ustawodawca przyjął, że odliczenie od zryczałtowanego podatku naliczonego od przychodu komplementariusza z tytułu udziału w zysku podatku należnego zapłaconego przez spółkę komandytową odnosi się do roku podatkowego, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany. Skoro bowiem art. 30a ust. 6a ustawy o PIT odnosi się do podatku należnego obliczonego według art. 19 ustawy o CIT, to znaczy, że chodzi wyłącznie o zaliczenie na poczet podatku zryczałtowanego od przychodów komplementariusza z tytułu udziału w zysku spółki podatku dochodowego od osób prawnych mającego odzwierciedlenie/wynikającego z zeznania rocznego spółki komandytowej (CIT-8).

Jeżeli do obliczenia wysokości podatku od komplementariusza, zgodnie z art. 30a ust. 6a ustawy o PIT, konieczne jest poznanie wysokości podatku należnego spółki, to obowiązek podatkowy komplementariusza powstały z chwilą wypłaty mu zaliczki na poczet udziału w zyskach, przekształci się w zobowiązanie podatkowe w momencie obliczenia dochodu tej spółki na podstawie art. 19 ustawy o CIT. Dopiero wówczas znana będzie wysokość podatku do zapłaty przez komplementariusza. W konsekwencji, w tym momencie płatnik będzie mógł zrealizować swój obowiązek w postaci obliczenia podatku, zaś w dalszej kolejności - pobrania go i wpłacenia właściwemu organowi podatkowemu. Tylko w taki sposób płatnik zrealizuje wynikający z art. 41 ust. 4e ustawy o PIT obowiązek pobrania podatku z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e ustawy o PIT. Wypłacając komplementariuszom w trakcie roku podatkowego zaliczki na poczet zysku, spółka komandytowa nie ma obowiązku pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT. Ustawodawca w zakresie tego podatku nie wprowadził obowiązku pobierania zaliczek przez płatnika, zaś obliczenie wysokości podatku powinno odbywać się według zasad określonych w art. 30a ust. 6a ustawy o PIT. Jest to natomiast możliwe dopiero po obliczeniu podatku należnego spółki komandytowej za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany.

Taki sposób odczytania wzajemnej relacji pomiędzy art. 41 ust. 4e i art. 30a ust. 1 pkt 4 oraz 6a-6e ustawy o PIT, odpowiada zamiarowi projektodawcy, zmierzającemu do zakazu podwójnego opodatkowania zysku komplementariusza spółki komandytowej. Konsekwencją nadania spółce komandytowej podmiotowości na gruncie ustawy o CIT jest wprowadzenie dwóch poziomów opodatkowania dochodu wypracowanego przez tą spółkę – podobnie jak ma to miejsce w odniesieniu do pozostałych spółek - podatników podatku CIT. Wspólnicy spółki komandytowej zostaną opodatkowani od faktycznie uzyskanego przez nich dochodu z uczestnictwa w zysku takiej spółki. W przypadku jednak wypłaty zysku na rzecz komplementariusza przyznane zostanie mu prawo do odliczenia od podatku naliczonego od wypłat z zysku kwoty podatku zapłaconego przez spółkę komandytową od własnych dochodów, w części, w jakiej zapłacony przez spółkę podatek ekonomicznie obniżał wypłacony komplementariuszowi zysk tej spółki. Żaden z nich nie będzie zatem opodatkowany na bieżąco z tytułu prowadzonej przez spółkę komandytową działalności gospodarczej. Wprowadzenie do art. 41 ust. 4e ustawy o PIT sformułowania, że pobór podatku ma następować przez płatnika z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e oznacza, że zamiar projektodawcy znalazł odzwierciedlenie w tekście ustawy podatkowej. Dodatkowo jeszcze raz należy wskazać, że w odniesieniu do zaliczkowej wypłaty zysku komplementariuszowi ustawodawca nie wprowadził obowiązku pobierania przez spółkę zaliczek na podatek. Powyższa wykładnia przepisów prawa podatkowego mających zastosowanie w sprawie prowadzi do wniosku, że stanowisko Dyrektora KIS zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji, było błędne. W konsekwencji w pełni uzasadnione okazały się podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego.

Sąd nie dopatrzył się natomiast naruszenia przez organ interpretacyjny powołanych w skardze przepisów postępowania. Stanowisko Dyrektora zostało wyjaśnione w niezbyt rozbudowany – ale czytelny - sposób. Zaznaczyć w szczególności należy, że przepis art. 14c § 2 ordynacji podatkowej, wymaga od organu interpretacyjnego wskazania prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Powołany przepis nie wymaga natomiast odniesienia się do wszystkich argumentów, które skarżąca uznaje za nieistotne.

W związku ze wskazanym wcześniej naruszeniem przepisów prawa materialnego, sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ppsa, o czym orzekł w punkcie 1) sentencji wyroku. Ponownie wydając interpretację indywidualną Dyrektor weźmie pod uwagę dokonaną w niniejszym uzasadnieniu wykładnię mających w sprawie zastosowanie przepisów prawa materialnego.

O kosztach postępowania sąd orzekł w punkcie 2) sentencji wyroku na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 ppsa. Łączną kwotę 697 zł zasądzoną z tego tytułu na rzecz skarżącej stanowią: wpis od skargi – 200 zł, wynagrodzenie pełnomocnika – 480 zł oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa – 17 zł.

Orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (CBOSA) pod adresem internetowym http://orzeczenia.nsa.gov.pl.