Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 818/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-06-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 233 par. 2, art. 229, art. 122, art. 187 par. 1, art. 191, art. 192, art. 210 par. 1 pkt 6, art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 10 czerwca 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. sp. z o.o. sp. k. z/s w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 29 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 880/17 w sprawie ze skargi T. sp. z o.o. z/s w G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 13 kwietnia 2017 r. nr [...], [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. sp. z o.o. sp. k. z/s w G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 480 (czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 29 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 880/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę T. Sp. z o.o. Sp. k. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 13 kwietnia 2017 r. o nr [...], [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2015 r.

Z uzasadnienia powyższego rozstrzygnięcia wynika, że organ I instancji zarzucił stronie skarżącej naruszenie art. 5 ust. 1, art. 13 ust. 1 i ust. 2 pkt 1, art. 22 ust. 1 pkt 1, ust. 2 i ust. 3 pkt 1 i 2, art. 42 ust. 1, ust. 3 pkt 1 i 3, art. 42 ust. 4 oraz art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) poprzez nieprawidłowe zakwalifikowanie sprzedaży towarów na rzecz litewskiej spółki U. [...] jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i wskutek tego błędne zastosowanie do tychże transakcji stawki podatkowej w wysokości 0%.

Sąd I instancji podzielił stanowisko organu odwoławczego, który ocenił, że zgromadzone przez organ I instancji materiały oraz ustalenia poczynione na ich podstawie nie są wystarczające do merytorycznego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, a zakres koniecznego do przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, zwłaszcza w kontekście licznie złożonych, a nierozpatrzonych przez organ I instancji wniosków dowodowych strony, wykracza poza granice uzupełnienia dowodów, o którym mowa w art. 229 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 z późn. zm.). Wyjaśnienia wymagają bowiem okoliczności dotyczące wszystkich podmiotów biorących udział w obrocie towarem, w tym zwłaszcza jego końcowych nabywców, okoliczności transportu towaru oraz sposobu jego organizacji, w tym momentu i miejsca przekroczenia granicy, podmiotów zlecających, wykonujących i opłacających transport, miejsc i podmiotów odbierających towar. Ustalić należy ponadto miejsce świadczenia dla zakwestionowanych transakcji oraz warunki dostawy towaru ustalone przez strony transakcji. W tym celu konieczne jest przeprowadzenie czynności sprawdzających (wystąpienie z wnioskami do właściwych administracji podatkowych, również przy wykorzystaniu formularzy SCAC), przesłuchań świadków, wyjaśnienie niezgodności przedłożonych przez stronę wyjaśnień i dokumentów z ustalonym przez organ stanem faktycznym, poddanie dogłębnej analizie kwestii transportu towarów z uwzględnieniem wszystkich systemów informatycznych zapisujących dane tras (np. viaToll); ustalenie wszystkich podmiotów uczestniczących w transakcjach obrotu przedmiotowym towarem, w związku z rozbieżnościami w tej materii pojawiającymi się w aktach sprawy w zakresie końcowego nabywcy przedmiotowego towaru.

Sąd I instancji wyjaśnił też, że wbrew oczekiwaniom skarżącej spółki, nie było podstaw do umorzenia postępowania z uwagi na sukcesję prawną związaną z przekształceniem spółki oraz brak na obecnym etapie wystarczającego materiału dowodowego, który potwierdzałby prawidłowość dokonanego przez spółkę rozliczenia podatkowego.

W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego wyroku, pełnomocnik spółki zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 208 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2016 r., poz. 1948 z późn. zm.) poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi w sytuacji, gdy skarżąca wykazała, iż Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku decyzją ostateczną z dnia 13 kwietnia 2017 r. bezzasadnie uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia 29 listopada 2016 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, podczas gdy w ocenie strony skarżącej zasadne było uchylenie w całości decyzji organu podatkowego I instancji i umorzenie postępowania w sprawie jako bezprzedmiotowego,

2. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 229 w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 192 Ordynacji podatkowej, poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi, w sytuacji gdy skarżąca wykazała, iż Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku w toku postępowania odwoławczego zakończonego wydaniem ww. decyzji ostatecznej:

- nie wykorzystał istniejących w sprawie możliwości samodzielnego wyjaśnienia stanu faktycznego w zakresie wymaganym do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, gdyż nie przeprowadził uzupełniającego postępowania dowodowego, mimo że stwierdził braki w materiałach dowodowych,

- dokonał błędnej oceny materiałów dowodowych zgromadzonych przez organ podatkowy I instancji poprzez uznanie, iż konieczne jest ich uzupełnienie w znacznej części,

3. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 233 § 2 i art. 229 Ordynacji podatkowej, poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi, w sytuacji gdy skarżąca wykazała, iż ww. decyzja ostateczna Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku została wadliwie uzasadniona,

4. art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 233 § 2 i art. 229 w zw. z art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na sporządzeniu przez WSA w Gdańsku nieprawidłowego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, w którym Sąd I instancji bezzasadnie stwierdził, iż ze względu na rozmiar postępowania dowodowego, jaki jest niezbędny dla prawidłowego rozstrzygnięcia zasadne było wydanie przez organ odwoławczy decyzji kasacyjnej, podczas gdy w ocenie strony skarżącej konieczne było uchylenie w całości decyzji organu podatkowego I instancji i umorzenie postępowania w sprawie jako bezprzedmiotowego, a ewentualne braki w materiałach dowodowych nie miały istotnego znaczenia i mogły być usunięte przez organ odwoławczy poprzez przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego we własnym zakresie.

W świetle powyższych zarzutów wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenie od organu na rzecz skarżącej spółki zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych, w tym zasądzenie zwrotu kosztów zastępstwa procesowego (wynagrodzenia doradcy podatkowego).

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie stosownych kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 329 z późn. zm.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie tej jednak nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, która oparta została na podstawie kasacyjnej, o której mowa w art. 174 pkt 2 cyt. ustawy, albowiem zarzuca się w niej wyłącznie naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

Przypomnieć należy, że przedmiotem kontroli Sądu I instancji była decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku wydana w oparciu o art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, na mocy której organ uchylił do ponownego rozpoznania rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. wskazując na takie braki postępowania dowodowego, które w jego ocenie uniemożliwiały zastosowanie art. 229 tej ustawy, a następnie wydanie decyzji o charakterze merytorycznym.

W tym kontekście wskazać trzeba, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada dwuinstancyjności postępowania, wyrażona w art. 127 Ordynacji podatkowej. Jest ona odzwierciedleniem konstytucyjnej zasady dwuinstancyjności określonej w art. 178 Konstytucji RP. Powszechnie przyjmuje się, że istotą zasady dwuinstancyjności w postępowaniu podatkowym jest prawo do dwukrotnego rozpoznania sprawy. Działanie organu odwoławczego nie może ograniczać się do kontroli decyzji organu I instancji. Załatwienie sprawy przez organ odwoławczy wiąże się bowiem z koniecznością co do zasady prowadzenia postępowania wyjaśniającego przez ten organ (por. wyrok NSA z dnia 7 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1361/10, z dnia 16 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 811/10). Jak podniósł NSA w wyroku z dnia 19 marca 2021 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 611/20: "W sytuacji, gdy organ odwoławczy rozpoznając odwołanie dostrzeże, że wymagane jest uzupełnienie materiału dowodowego może się zachować dwojako. Po pierwsze, może na podstawie art. 229 O.p. z urzędu lub na żądanie strony przeprowadzić dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie. Może tego dokonać we własnym zakresie lub zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję.

Po drugie, organ odwoławczy uprawniony jest do uchylenia na podstawie art. 233 § 2 O.p. w całości decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania. Jeżeli postępowanie dowodowe nie zostało przeprowadzone przez organ pierwszej instancji w ogóle, albo też wymagane jest uprzednie przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części, organ odwoławczy ma obowiązek wydać tego rodzaju decyzje. Wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji jest wyjątkiem od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej.

Organ odwoławczy dokonując wyboru spośród sposobów postępowania przewidzianych w art. 229 O.p., czy też w art. 233 § 2 O.p. w istocie rozstrzyga o kolizji zachodzącej między zasadą dwuinstancyjności postępowania podatkowego (art. 127 O.p.) i zasadą szybkości (art. 125 § 1 O.p.) z jednej strony, a zasadą prawdy materialnej (art. 122 O.p.) z drugiej strony. Przepis art. 229 O.p. stanowi wyłącznie o "uzupełnieniu dowodów i materiałów". Uwzględniając treść art. 233 § 2 O.p. należy stwierdzić, że w art. 229 O.p. chodzi o taką sytuację, w której dla rozstrzygnięcia sprawy nie jest wymagane przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części. Ponieważ ten zwrot jest niedookreślony, ustalenie tej przesłanki jest możliwe jedynie na tle konkretnej sprawy (...) Oznacza to, że postępowanie wyjaśniające, do prowadzenia którego umocowany jest organ odwoławczy może być tylko i wyłącznie "dodatkowym" w stosunku do postępowania przeprowadzonego przez organ I instancji. Tym samym organ odwoławczy nie może przeprowadzić tego postępowania w całym lub znacznym zakresie, a jedynie w celu uzupełnienia materiałów i dowodów w sprawie. O tym zatem, czy postępowanie prowadzone przez organ odwoławczy stanowi uzupełnienie materiałów i dowodów, czy wykracza poza ten zakres decyduje właśnie znaczenie badanych dowodów dla rozstrzygnięcia sprawy, oceniane na tle zebranego już materiału dowodowego (...)"

Aby zatem rozstrzygnąć powyższą wątpliwość w pierwszej kolejności należy ustalić, w jakim zakresie postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone dotychczas i dokonanie jakich ustaleń na jego podstawie było możliwe. Lektura akt podatkowych i konfrontacja dokonanych ustaleń przez organ podatkowy I instancji nie pozostawia wątpliwości, iż materiał dowodowy, który zgromadził organ I instancji nie pozwalał na dokonanie jednoznacznych ustaleń. Przy czym organ odwoławczy precyzyjnie wskazał, jakie okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy nie zostały wyjaśnione. Wg jego oceny wyjaśnienia wymagają zatem okoliczności dotyczące wszystkich podmiotów biorących udział w obrocie spornym towarem (n.), w tym zwłaszcza jego końcowych nabywców, okoliczności transportu towaru oraz sposobu jego organizacji, w tym momentu i miejsca przekroczenia granicy, podmiotów zlecających, wykonujących i opłacających transport, miejsc i podmiotów odbierających towar. Ustalić należy ponadto miejsce świadczenia dla zakwestionowanych transakcji oraz warunki dostawy towaru ustalone przez strony transakcji. Dopiero te ustalenia pozwolą na ocenę czy sporne transakcje spełniają warunki uznania ich za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów opodatkowaną stawką podatku VAT 0% czy też nie. W tym kontekście nie można zgodzić się ze stwierdzeniem strony, że ww. okoliczności wymagające w sprawie podatkowej ustalenia, które zostały wymienione przez organ odwoławczy, wynikają z akt sprawy. Nie można zgodzić się również ze stanowiskiem strony wnoszącej skargę kasacyjną, że wystarczająca dla rozstrzygnięcia sprawy była wyłącznie odmienna ocena dowodów i uwzględnienie "obowiązujących przepisów prawa".

Organ odwoławczy, uwzględniając przecież w tym zakresie zarzuty i argumenty strony zwarte w odwołaniu, wskazał, że w ponownie prowadzonym postępowaniu Naczelnik US powinien przeprowadzić bądź zlecić przeprowadzenie czynności sprawdzających (wystąpienie z wnioskami do właściwych administracji podatkowych, również przy wykorzystaniu formularzy SCAC) na okoliczność szczegółowego przebiegu transakcji dotyczących sprzedaży oraz transportu przedmiotowych towarów, u następujących podmiotów: z Litwy – U. [...]; podmiotu, na rzecz którego U. [...] dokonała sprzedaży towarów; z Czech - podmiotu, na rzecz którego towary zostały przetransportowane do magazynu w Czechach w mieście Z.; z Węgier - podmiotu, prowadzącego w B. magazyn, do którego zostały przetransportowane towary; z Polski – Z. A. M. (zwłaszcza w świetle przyjęcia przez organ I instancji przedłożonych przez tę firmę wyjaśnień i dokumentów i wobec odmówienia wiarygodności wyjaśnieniom i dokumentom przedłożonym przez stronę a pozostającym z nimi w sprzeczności); firmy w J. [...], do której magazynu dostarczono towar; firmy z siedzibą w R., która uregulowała fakturę za przewóz towarów do magazynu firmy w J. [...]. Konieczne jest też przeprowadzenie przesłuchań świadków, którzy mogli posiadać wiedzę istotną dla ustalenia rzeczywistego przebiegu kwestionowanych zdarzeń gospodarczych, np. strony, osób reprezentujących firmy, które sprzedały, zakupiły bądź transportowały przedmiotowy towar, kierowców, którzy transportowali towar; wyjaśnienie niezgodności przedłożonych przez stronę wyjaśnień i dokumentów z ustalonym przez organ stanem faktycznym; ujęcie w aktach sprawy odwzorowania wszystkich przeprowadzonych przez organ podatkowy czynności sprawdzających (w tym np. źródła wiedzy o własności pojazdów występujących w sprawie, wydruków z centralnej ewidencji pojazdów), ze wskazaniem przyczyn ich ewentualnej anonimizacji i wyłączenia z akt sprawy (którą to okoliczność kwestionuje przecież strona skarżąca); poddanie dogłębnej analizie kwestii transportu towarów będących przedmiotem zakwestionowanych przez organ transakcji (w wybiórczy sposób zbadano je w odniesieniu do niektórych transakcji, niektórych podmiotów świadczących te usługi oraz niektórych środków transportu, których numerami tablic rejestracyjnych organ dysponował), w tym ustalenie dokładnych tras transportu towarów, z uwzględnieniem wszystkich systemów informatycznych zapisujących dane tras (np. viaToll), ze szczególnym naciskiem na kwestię przekroczenia granic państwa, bowiem system viaToll nie obejmuje całego terytorium Polski; ustalenie wszystkich podmiotów uczestniczących w transakcjach obrotu przedmiotowym towarem, w związku z rozbieżnościami w tym zakresie pojawiającymi się w aktach sprawy w zakresie końcowego nabywcy przedmiotowego towaru.

Słusznie, mając powyższe na uwadze, organ odwoławczy uznał, a Sąd I instancji ocenił to działanie jako prawidłowe, że zakres koniecznego do przeprowadzenia postępowania w sposób oczywisty wykracza poza granice uzupełnienia dowodów, o których mowa w art. 229 Ordynacji podatkowej. Co istotne, pełnomocnik spółki poza prostą negacją powyższego stanowiska i poza kilkukrotnym powtórzeniem, że w jego ocenie decyzja DIAS wydana została niezgodnie z przepisem art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, zaś organ nie wskazał przekonujących przyczyn odstąpienia od przeprowadzenia postępowania uzupełniającego w trybie art. 229 tej ustawy, w żadnym miejscu skargi kasacyjnej nie odnosi się do tych konkretnych wyżej opisanych okoliczności faktycznych wskazanych zarówno w uzasadnieniu decyzji ostatecznej, jak również poddanych ocenie i analizie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sądu I instancji. W istocie zatem nie wiadomo z czego wynika kategoryczne stanowisko strony skarżącej przedstawione w skardze kasacyjnej, gdyż nie wyjaśniono na czym konkretnie polegały uchybienia organu odwoławczego oraz naruszenia prawa przez WSA w Gdańsku i jakie miały one wpływ na wynik sprawy. Tym samym zarzuty naruszenia ww. przepisów (przytoczone w różnych konfiguracjach) uchylają się spod merytorycznej kontroli kasacyjnej, gdyż zakres rozpoznania sprawy w postępowaniu kasacyjnym wyznacza strona wnosząca skargę kasacyjną nie tylko przez przytoczenie podstaw kasacyjnych, ale i także przez ich uzasadnienie.

Poza kontrolą Sądu kasacyjnego pozostają nadto zarzuty naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 192 Ordynacji podatkowej, bowiem i one nie zostały w wystarczający sposób uzasadnione, do czego zobowiązywała kasatora treść art. 176 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W tym zakresie nie wystarczy bowiem samo lakoniczne stwierdzenie, że "Organ odwoławczy nie wykorzystał istniejących w sprawie możliwości samodzielnego wyjaśnienia stanu faktycznego w zakresie wymaganym do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, co spowodowało naruszenie przepisów art. 229 w zw. z art. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 192 Ordynacji podatkowej". Jak wskazano wyżej, organ odwoławczy przeprowadzając postępowanie wyjaśniające we wskazanym w decyzji zakresie doprowadziłby w istocie do naruszenia art. 229 i art. 127 Ordynacji podatkowej.

Zasadnie nadto Sąd I instancji zauważył, że tezie strony o nieznacznej części pozostałego do przeprowadzenia postępowania dowodowego przeczy już choćby samo uzasadnienie skargi (a obecnie również skargi kasacyjnej), w którym strona przywołuje zgłoszone przez siebie w toku postępowania wnioski dowodowe, które przez organ I instancji nie zostały uwzględnione: o wystąpienie w drodze pomocy prawnej do administracji podatkowej Republiki Litewskiej o ustalenie danych osobowych i przesłuchanie w charakterze świadków osób występujących w imieniu U. [...] na okoliczność szczegółowego przebiegu transakcji, zwłaszcza dotyczących miejsca załadunku, rozładunku i transportu towarów, informacji przekazywanych sobie między stronami umów i wzajemnych uzgodnień, z zapewnieniem stronie czynnego udziału w tych przesłuchaniach; ustalenie danych osobowych i przesłuchanie w charakterze świadków osób występujących w imieniu podanych firm na okoliczność szczegółowego przebiegu transakcji, które były badane w trakcie przedmiotowego postępowania podatkowego, a uprzednio w trakcie kontroli podatkowej; przeprowadzenie dowodów z odczytów tachografów stosowanych w trakcie transportu towarów dotyczących badanego okresu i weryfikowanych transakcji; ustalenie danych osobowych oraz aktualnych adresów, a następnie przesłuchanie w charakterze świadków, dwóch kierowców, którzy przewozili towar do W., oraz dwóch innych kierowców, którzy następnie przewozili towar za granicę, w ramach transakcji badanych w niniejszej sprawie. Jest to bardzo szeroki zakres postępowania dowodowego, którego w żaden sposób nie można uznać za "nieznaczny", co oznacza, że samodzielne rozpatrzenie przez organ odwoławczy tych wniosków dowodowych i okoliczności, jakie miały z nich wynikać prowadziłoby do naruszenia zasady dwuinstancyjności.

Podsumowując, prawidłowa była ocena dokonana przez Sąd I instancji, iż uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełniało wymogi określone w art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, w szczególności w zakresie wskazania organowi I instancji zakresu postępowania, które musi zostać przeprowadzone przy ponownym rozpatrywaniu sprawy. Organ odniósł się również do podnoszonych w odwołaniu zarzutów, przy czym uwzględnienie części z nich skutkowało uchyleniem decyzji organu I instancji i przekazaniem sprawy temu organowi do ponownego rozpatrzenia. Zawarta przez organ w uzasadnieniu decyzji ocena okoliczności sprawy jest prawidłowa, logiczna i zgodna z doświadczeniem życiowym, zaś wywody – konsekwentne, jasne i zrozumiałe. Przekonująco organ wyjaśnił, iż zakres i charakter okoliczności koniecznych do ustalenia stanu faktycznego sprawy wykracza poza możliwości dowodowe organu odwoławczego. W konsekwencji zasadnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uchylił decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, co jednocześnie czyni chybionym zarzut sformułowany w pkt 3 skargi kasacyjnej.

Za bezzasadny należy uznać również zarzut naruszenia art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c tej ustawy w zw. z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. To, że strona w postępowaniu odwoławczym domagała się uchylenia decyzji organu podatkowego I instancji i umorzenia postępowania nie oznacza, że organ odwoławczy był związany tym wnioskiem. Jak słusznie podniósł Sąd I instancji, przekształcenie w toku kontroli podatkowej spółki ze spółki cywilnej w spółkę z o.o. spółkę komandytową nie stanowiło o bezprzedmiotowości tego postępowania i konieczności jego umorzenia, skarżąca nie wykazała natomiast żadnych innych przesłanek, które uprawniałyby organ do zastosowania w sprawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. 2 in fine w zw. z art. 208 Ordynacji podatkowej. W szczególności o konieczności umorzenia postępowania nie przesądza samo tylko, nie poparte żadnymi argumentami i dowodami, przekonanie skarżącej o tym, że nie naruszyła przepisów art. 42 ust. 1 i art. 22 ust. 2 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług.

Nie mógł zostać nadto uwzględniony zarzut naruszenia art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, który kasator powiązał z naruszeniem art. 233 § 2 i art. 229 oraz art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. W jego trybie strona skarżąca podjęła polemikę z oceną prawną zaprezentowaną w zaskarżonym wyroku, gdy tymczasem w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego od dawna funkcjonuje pogląd, zgodnie z którym na podstawie art. 141 § 4 cyt. ustawy można kwestionować kompletność elementów uzasadnienia, a nie jego prawidłowość merytoryczną. Ewentualna wadliwość argumentacji, bądź prezentowanie przez stronę innego poglądu niż wskazany w uzasadnieniu, nie stanowi o naruszeniu przez Sąd tego przepisu (tak przykładowo wyroki NSA: z dnia 26 maja 2020 r., sygn. akt II OSK 3218/19, z dnia 11 marca 2020 r., sygn. akt I GSK 175/18, z dnia 17 grudnia 2019 r., sygn. akt I FSK 1789/17). Nieuwzględnienie przez Sąd I instancji stanowiska skarżącego nie jest samo przez się naruszeniem przepisu art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265 z późn. zm.).