Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 615/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2014-06-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art. 10 ust 1 pktr 3 w zw z art. 5a pkt 6
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 615/14 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 5 czerwca 2014 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Grażyna Firek, Sędziowie: WSA Agnieszka Jakimowicz, WSA Urszula Zięba (spr.), Protokolant: st.sekr.sąd. Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 czerwca 2014 r., sprawy ze skarg R.M., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 27 stycznia 2014 r. Nr [...], [...],, [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2006, 2007 oraz określenia wysokości odsetek za zwłokę od zaniżonych, zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2007 r., - skargi oddala-


UZASADNIENIE

Decyzjami z dnia 16 grudnia 2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił R.M. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. oraz za 2007 r. w kwotach wyższych od zadeklarowanych przez podatnika w zeznaniach podatkowych. Decyzją z tej samej daty określono także podatnikowi wysokość odsetek za zwłokę od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za rok podatkowy 2007 obliczonych do dnia 29 kwietnia 2008 r.

W trakcie przeprowadzonej wobec podatnika kontroli podatkowej za okres od 2006 do 2007 r. został zgromadzony materiał dowodowy świadczący o tym, że na przestrzeni lat objętych kontrolą, a także poza nimi podatnik prowadził działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami (udziałami w nieruchomościach). W szczególności na podstawie zgromadzonych aktów notarialnych dotyczących zakupionych oraz sprzedanych przez niego nieruchomości stwierdzono, że w okresie objętym kontrolą dokonał on kilkunastu transakcji zakupu i sprzedaży nieruchomości lub udziałów w posiadanych nieruchomościach. Podatnik formalnie nie zgłosił faktu prowadzenia działalności gospodarczej, jednakże - zdaniem organu kontroli skarbowej - ciągłe działania, polegające na zakupie i sprzedaży nieruchomości, w całości wypełniają definicję działalności gospodarczej. Z ustaleń poczynionych przez organ kontroli skarbowej wynikać ma ponadto, że nawet gdyby przyjąć, że podatnik nie prowadził przedmiotowej działalności gospodarczej to nie wywiązywał się z obowiązku informowania właściwego naczelnika urzędu skarbowego o fakcie przeznaczania uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości środków finansowych na cele mieszkaniowe, jak również nie wywiązał się z obowiązku zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości nie związanych z zaspokojeniem osobistych celów mieszkaniowych, jak i nie stanowiących w całości lub części gospodarstwa rolnego, co dawałoby podstawę do próby zakwalifikowania jego działań do mających tylko i wyłącznie charakter osobisty i mieszkaniowy, a uzyskany dochód jako podlegający zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Organ kontroli skarbowej dokonał analizy wysokości uzyskiwanego dochodu z tytułu obrotu nieruchomościami, rozmiarów prowadzonej w zakresie obrotu nieruchomościami działalności, stopnia zaangażowania środków własnych, reinwestowania w znacznej części uzyskiwanych środków w dalszą działalność polegającą na zakupie i odsprzedaży nieruchomości i na tej podstawie zakwalifikował uzyskiwane przychody ze sprzedaży poszczególnych nieruchomości lub udziałów w nieruchomościach jako przychody określone w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.).

Konsekwencją wydania rozstrzygnięcia w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. było określenie wysokości odsetek od niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za ten rok, gdyż prowadząc niezgłoszoną w urzędzie skarbowym działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami (udziałami w nieruchomościach) nie odprowadzał zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tego tytułu.

Organ kontroli skarbowej, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego stwierdził, że w większości przypadków podatnik nie uprawdopodobnił okoliczności przeznaczenia nabywanych nieruchomości na cele prywatne, ani też nie wykazał w całym okresie posiadania poszczególnych nieruchomości wykorzystywania ich na cele osobiste. Zdaniem organu, we wskazanych przypadkach zamiarem podatnika było odsprzedawanie z zyskiem nabytego majątku (nabytych praw), a nie realizacja celów osobistych w zakresie zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych, bądź zwyczajne gospodarowanie mieniem, do których miałoby zastosowanie zwolnienie w podatku dochodowym od osób fizycznych. Na prowadzenie działalności gospodarczej wskazuje rozmiar prowadzonej działalności, a przede wszystkim ustalony stan faktycznych, tj. ilość przeprowadzonych transakcji, ich częstotliwość i dochody uzyskane z tego tytułu. Z transakcji dokonanych w 2006 r. (dwie transakcje sprzedaży udziałów w nieruchomościach w P., gmina L.) podatnik uzyskał przychód w wysokości 176.670 zł. Uwzględniając poniesienie kosztów uzyskania przychodów w wysokości 104.246,43 zł, dochód wyniósł 72.423,57 zł. W 2007 r. podatnik sprzedał udziały w czterech nieruchomościach (w C. i R.) i jedną nieruchomość położoną w C. Z transakcji tych uzyskał łącznie przychód w wysokości 1.130.270,00 zł. Uwzględniając poniesienie kosztów uzyskania przychodów w wysokości 662.945,09 zł, dochód wyniósł 467.324,91 zł. Tak ustalone kwoty zostały dołączone do pozostałych, uzyskanych przez podatnika przychodów i na tej podstawie zostały określone zobowiązania podatkowe za 2006 i 2007 r.

Wyprowadzając powyższe wnioski organ podatkowy odwołał się do definicji pojęcia działalności gospodarczej zawartych w: Ordynacji podatkowej, ustawie o swobodzie działalności gospodarczej oraz ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych podkreślając, że na gruncie tej ostatniej ma ono szerszy zakres znaczeniowy, niż nadany w innych ustawach. Następnie powołał przepis art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym źródłami przychodów jest między innymi pozarolnicza działalność gospodarcza wymieniona w pkt 3 oraz odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomościach, określone w pkt 8 lit. a, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie lub wybudowanie. Organ pierwszej instancji wskazał szereg przesłanek m. in. ciągłość, powtarzalność, zyskowność, częstotliwość - świadczących o prowadzeniu w latach 2006-2007 (i poza wskazanymi) działalności gospodarczej, polegającej na obrocie nieruchomościami. Zakupione nieruchomości lub udziały w nieruchomościach nie były wykorzystywane na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych, poza sprzedażą mieszkania położonego w K. przy ul. L. i zakupem zabudowanej nieruchomości (domu) położonej w K. przy ul. O. Poprzez szczegółowe opisanie oraz analizę transakcji sprzedaży nieruchomości i udziałów w nieruchomościach przeprowadzonych przez R.M. w latach 2006 - 2007, przedstawienie transakcji nabycia nieruchomości, które w okresie objętym kontrolą nie zostały sprzedane bądź zostały kupione poza okresem objętym kontrolą oraz analizę aktu notarialnego z dnia 12 marca 2007 r., w którym podatnik ustanowił pełnomocnika do m. in. szeroko pojętego nabywania, zbywania nieruchomości, zarządu wszelkimi nieruchomościami, ustanawiania ograniczonych praw rzeczowych - organ kontroli skarbowej dokonał próby dowiedzenia, że wyżej przedstawione transakcje zakupu oraz sprzedaży nieruchomości wskazują na to, że wymienione nieruchomości nie były przez kontrolowanego kupowane na własne potrzeby osobiste, ale w celu dalszej odsprzedaży i osiągnięcia zysku, co oznacza prowadzenie przez R.M. pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zdaniem organu kontroli skarbowej, działalność kontrolowanego miała charakter zorganizowany, nie miała ona charakteru przypadkowego, gdyż składała się z wielu powiązanych ze sobą czynności zmierzających do uzyskania przychodu ze sprzedaży w 2006 i 2007 r. przedmiotowych działek, miała charakter ciągły, a nie incydentalny lub sporadyczny, gdyż podjęte w latach 2004-2007 przez kontrolowanego działania polegające na zakupie i sprzedaży udziałów w działkach (działek), dalszy zakup udziałów w działkach w latach następnych świadczą o stałym, a nie okazjonalnym zamiarze prowadzenia działalności gospodarczej. Do zachowania ciągłości wystarczające jest, aby z całokształtu okoliczności wynikał zamiar powtarzania określonego zespołu konkretnych działań w celu osiągnięcia efektu w postaci zarobku. Analiza materiału dowodowego doprowadziła organ kontroli skarbowej do wniosku, że kontrolowany regularnie, w niedużych odstępach czasu i w sposób powtarzalny dokonywał zakupu udziałów w poszczególnych nieruchomościach, które następnie sprzedawał. Dokonano również analizy transakcji sprzedaży w 2006 r. udziałów w gospodarstwie rolnym w Piekarach (którego od końca 2004 r. podatnik był współwłaścicielem), w kontekście zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodu z tejże sprzedaży na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. Organ stwierdził brak podstaw do zastosowania tego zwolnienia, gdyż nie dotyczy ono przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny lub leśny, jak również zwolnienie nie dotyczy sprzedaży udziałów w nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego. W opinii Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej ze zgromadzonych dowodów w sprawie jednoznacznie wynikało, że zarówno kupowane jak i sprzedawane nieruchomości (udziały w nieruchomości) nie stanowiły gospodarstwa rolnego, nabywane udziały w nieruchomościach jak i nieruchomości nie stanowiły również majątku osobistego R.M. związanego z zaspokojeniem potrzeb mieszkaniowych (poza transakcjami wskazanymi wyżej).

Nie zgadzając się z powyższymi decyzjami podatnik wniósł odwołania, domagając się ich uchylenia i zarzucając naruszenie przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego. W uzasadnieniu podatnik, reprezentowany przez pełnomocnika, przywołał definicję działalności gospodarczej, przedstawił rozważania dotyczące braku spełnienia przesłanki zarobkowego charakteru podejmowanych działań, działania w sposób zorganizowany i ciągły oraz braku spełnienia przesłanki niezaliczania przychodów do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 u.p.d.o.f. W dalszej części odwołań strona odniosła się do błędnego przyjęcia, że za okres objęty kontrolą obligatoryjną formą opodatkowania stały się zasady określone w art. 27 u.p.d.o.f. a nie sposób opodatkowania określony w art. 30 c tejże ustawy (tzw. podatek liniowy). Odwołujący się zarzucił również organowi kontroli skarbowej brak zgromadzenia materiału dowodowego w przedmiotowej sprawie podkreślając, że w toku postępowania zakończonego wydaniem zaskarżonych decyzji organ nie przeprowadził żadnego dowodu z przesłuchania świadka ani samej strony. W związku z tym podtrzymane zostały wnioski o przeprowadzenie dowodów z przesłuchania wskazanych szesnastu osób w charakterze świadków, a także o przesłuchanie żony podatnika N.M. oraz samego podatnika.

Po rozpatrzeniu odwołań Dyrektor Izby Skarbowej decyzjami z dnia 25 maja 2012 r., nr [...],[...] i [...], utrzymał w mocy decyzje organu I instancji.

W uzasadnieniach organ stwierdził, że szczegółowa analiza zgromadzonego materiału dowodowego potwierdza stanowisko Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i nie daje podstaw do uznania, że kupowane przez R.M. nieruchomości lub prawa udziałów w nieruchomościach miały związek z zaspokojeniem własnych potrzeb osobistych lub zamiarem prowadzenia gospodarstwa rolnego. Zasadnie zatem uznano przeprowadzone przez R.M. transakcje za noszące znamiona działalności gospodarczej, zgodnie treścią art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.

Za słuszne zostało uznane przez Dyrektora Izby Skarbowej stanowisko, że włączenie i wykorzystanie w postępowaniu podatkowym dowodów uzyskanych w toku innych postępowań nie narusza, co do zasady przepisów art. 180 i art. 190 Ordynacji podatkowej, o ile wymowa tych dowodów jest jednoznaczna. Za niezasadny został w związku z tym uznany zarzut, że według włączonych dowodów z przesłuchań, świadkowie nie wypowiadali się w sprawie kontrolowanego. Z uwagi na fakt, że T. T. dokonywał wspólnie ze stroną transakcji nabycia i zbycia nieruchomości, wypowiedzi świadków dotyczyły również kontrolowanego. Dlatego za bezzasadne zostały uznane także zawarte w odwołaniach wnioski o przeprowadzenie dowodów z przesłuchań kolejnych osób w charakterze świadków, gdyż, w opinii organu odwoławczego, nie mogą one zmienić faktów wynikających z już przeprowadzonych i zgromadzonych dowodów. W związku z tym okoliczności sprawy stwierdzone są wystarczająco innymi dowodami. Organ odwoławczy podał także, że wniosek o przesłuchanie świadków nie jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną. Zwrócono także uwagę, odnosząc się do wniosku o przesłuchanie dodatkowych świadków, że ich adresy, mimo takiego twierdzenia pełnomocnika, nie były znane organowi z urzędu. Po poinformowaniu o tym fakcie strony, wniosek dowody został ponowiony, lecz nie podano adresów zamieszkania wskazanych świadków. Podsumowując organ II instancji stwierdził, że organ kontroli skarbowej wydając zaskarżone decyzje nie uchybił obowiązkowi dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, przeprowadzenia postępowania dowodowego w niezbędnym zakresie, a dokonane w konsekwencji tych ustaleń konstatacje są usprawiedliwione i nie przekraczają granic swobodnej oceny dowodów.

W skargach na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej pełnomocnik podatnika wniósł o ich uchylenie oraz poprzedzających je decyzji Dyrektora UKS. Zaskarżonym decyzjom zarzucono naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na wynik spraw oraz naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.

- art. 5a pkt 6 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit.a u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2006 i 2007 roku,

- art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 9a ust. 2 oraz art. 30c u.p.d.o.f.,

- art. 122, art. 123, art. 187, art. 188, art. 191 i art. 194§1 Ordynacji podatkowej,

- art. 34 ustawy o kontroli skarbowej, art. 293 Ordynacji podatkowej,

- art. 127 oraz art. 210§1 pkt 6 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawach.

Prawomocnym wyrokiem z dnia 15 listopada 2012r., sygn. akt I SA/Kr 1183/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił zaskarżone decyzje, gdyż w jego ocenie w sprawach doszło do naruszenia przepisów postępowania, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik spraw. W sprawach poza sporem pozostawało, że ustalenia faktyczne zostały dokonane przede wszystkim w oparciu o materiał dowodowy (zeznania świadków) zebrany w toku postępowania przeprowadzonego wobec innego podatnika - wspólnika skarżącego. Materiał ten następnie został włączony do postępowania kontrolnego prowadzonego wobec R. M.. Sąd zważył, że ograniczenia zasady pośredniości postępowania dowodowego wynikają min. z treści art. 123 § 1, art. 187 § 1 a także art. 188 Ordynacji podatkowej, które to przepisy dają podatnikowi możliwość domagania się przeprowadzenia dowodu w postępowaniu podatkowym. Mimo więc, że nie ma przeszkód aby w postępowaniu podatkowym korzystać z dokumentów gromadzonych w postępowaniach kontrolnych prowadzonych wobec innych podmiotów, ale właśnie w takich sytuacjach organ powinien mieć na uwadze, żeby skarżącemu nie tylko umożliwić zapoznanie się z treścią protokołów sporządzonych w tym innym postępowaniu, ale także w uzasadnionych wypadkach ponowić niektóre dowody, zwłaszcza z przesłuchania świadków czy kontrolowanego. Jeżeli zatem skarżący stwierdza i wykazuje sensowność takiego żądania należy dowody takie powtórzyć, aby umożliwić stronie zadanie świadkom dodatkowych pytań związanych z okolicznościami sprawy. W rozpoznanych sprawach nabiera to szczególnie istotnego znaczenia, jeśli weźmie się pod uwagę, że organy dążą do wykazania, że skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami, a więc, że nie kupował przedmiotowych nieruchomości (udziałów w nieruchomościach) w celu zaspokojenia osobistych potrzeb, ale z wyraźnym zamiarem ich sprzedaży z zyskiem. Nie można w takiej sytuacji wprost przenosić ustaleń z innego postępowania. W sytuacji gdy skarżący wnosi o ponowne przesłuchanie takich osób w celu umożliwienia mu zadania pytań świadkom i wyjaśnienia okoliczności dokonywania transakcji, to takie żądanie strony powinno zostać uwzględnione zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej. Jedynie gdyby z przyczyn obiektywnych i niezależnych od organu, nie było możliwe przeprowadzenie tego dowodu, pomimo podjęcia wszelkich niezbędnych w tym zakresie starań, organ mógłby zaniechać jego przeprowadzenia.

Przy ponownym rozpoznaniu spraw, organ odwoławczy zobligowany został do uzupełnienia postępowania dowodowego w powyższym zakresie. Organ miał także odnieść się do dowodów załączonych do skargi, dotyczących kwestii związanych z rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej przez skarżącego.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy decyzjami z dnia 27 stycznia 2014r. o numerach [...],[...] i [...] Dyrektor Izby Skarbowej uchylił zaskarżone przez podatnika decyzje organu pierwszej instancji w całości oraz określił podatnikowi odpowiednio:

- wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. według skali podatkowej w kwocie 89.339,00 zł. oraz w podatku liniowym tj. według stawki 19% w kwocie 13.761,00 zł,

- wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. według skali podatkowej w kwocie 72.004,00 zł. oraz w podatku liniowym tj. według stawki 19% w kwocie 88.792,00 zł,

- wysokość odsetek za zwłokę od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za rok podatkowy 2007 obliczonych do dnia 29 kwietnia 2008r. w kwocie 10.423,00zł.

Na wstępie zaznaczono, że zobowiązania podatkowe za 2006 i 2007 r. nie uległy przedawnieniu.

W kontekście przepisu art. 70 § 1 pkt 1 organ przypomniał, że postanowieniem nr [...] z dnia 28 czerwca 2012 r. Inspektor kontroli skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej, po zapoznaniu się z materiałami kontroli dotyczącymi R.M., wszczął dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 54 § 2 Kodeksu Karnego Skarbowego. Postanowienie nr [...] z dnia 10 lipca 2012 r. o przedstawieniu tych zarzutów zostało ogłoszone R.M. w dniu 23 lipca 2012 r.

Znajdując podstawy do merytorycznego rozpoznania sprawy organ odwoławczy przypomniał, iż działając na podstawie art. 229 w zw. z art. 216 § 2 Ordynacji podatkowej pismem z dnia 22 kwietnia 2013 r. zlecił organowi pierwszej instancji przesłuchanie wymienionych w piśmie osób tj.: R.M., N.M., T. G., K. K.-G., Z.K., J.R., K.G., P.S., W.B., K.W., R.M., W.R., T.T., P.K., Z.F. A.M., A. B.-M., M. H. –K. celem uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, zgodnie z zaleceniami Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie.

Organ wyjaśnił, że jeżeli chodzi o świadków: M.H.-K. (wzywaną przez organ pierwszej instancji dwukrotnie) i T.T. (wzywanego przez tenże organ czterokrotnie), byli oni wzywani do zgłoszenia się w celu przesłuchania przez organ odwoławczy jeszcze dwukrotnie, jednak pomimo dwukrotnego awizowania przesyłek, żadne z wezwań nie zostało odebrane.

Jeżeli chodzi o M. H.-K. organ stwierdził, że jej rola ograniczała się do reprezentowania R.M. w sprawie dotyczącej działki nr 575/1 w R.. Jednakże na okoliczność transakcji nabycia i zbycia tejże nieruchomości zgromadzono obszerny materiał dowodowy oraz przesłuchano w charakterze świadka R.M.. Ponadto z aktów notarialnych dotyczących działki nr 575/1 położonej w R. wynika, że nie mogła być ona nabywana na zaspokojenie osobistych potrzeb mieszkaniowych, gdyż w dniu sporządzenia przedwstępnej umowy sprzedaży, według której między innymi kontrolowany był nabywcą, udzielił on swojemu wspólnikowi T.T. pełnomocnictwa do zbycia tej nieruchomości, a dodatkowo przed sporządzeniem przyrzeczonej umowy nabycia tej działki została sporządzona przedwstępna umowa jej sprzedaży.

Jeżeli chodzi o T.T., organ odwoławczy zauważył, że prowadzony przez R.M. obrót udziałami w nieruchomościach w zdecydowanej większości następował wspólnie z T.T.. W wyniku zakończonego postępowania kontrolnego wobec T. T. prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej (nr postępowania [...]) stwierdzono, iż za lata 2006 i 2007 prowadził on działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami (udziałami w nieruchomościach) i wydano decyzje w tym zakresie. Przy czym wydane decyzje w postępowaniu odwoławczym zostały utrzymane w mocy decyzjami Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 27 września 2011 r., a następnie wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 24 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 1984/11 - skargi na powyższe decyzje oddalono.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiotowej sprawie, na podstawie analizy całości zgromadzonego materiału dowodowego uzasadnione jest przyjęcie stanowiska, iż transakcje obrotu nieruchomościami dokonywane przez R. M. należy uznać, wbrew stanowisku zawartemu w odwołaniach, jak również wbrew twierdzeniom strony i osób przesłuchiwanych w charakterze świadków w postępowaniu dowodowym, za działalność gospodarczą. Jak ustalił organ kontroli skarbowej, w roku 2006 R.M. dokonał dwóch transakcji sprzedaży udziałów w nieruchomościach, w roku 2007 dwóch transakcji sprzedaży, jednej nieruchomości w całości oraz posiadanych udziałów w czterech działkach, które uprzednio zostały zakupione na podstawie pięciu aktów notarialnych, a w okresie od 2004 r. pomijając okres objęty kontrolą podatnik dokonał również szeregu transakcji zakupu i sprzedaży nieruchomości (co wyszczególniono powyżej) co świadczy o ciągłym charakterze działań. W większości przypadków nabywane jak i zbywane nieruchomości dotyczyły zakupu jak i sprzedaży udziałów w nieruchomościach, w których R.M.posiadał równą bądź większą część udziałów.

Z ustaleń organu kontroli skarbowej, popartych dokumentacją w postaci aktów notarialnych kupna - sprzedaży nieruchomości wynika, że w kilku przypadkach sprzedaż udziałów w części nieruchomości odbywała się w bardzo krótkim odstępie czasu od ich zakupu. Dodatkowo, sprzedaż nieruchomości lub prawa własności do udziału w części nieruchomości była dla R.M. źródłem dochodu, co przejawiało się dokonywaniem transakcji przynoszących zysk za każdy okres objęty kontrolą, co świadczy o charakterze zarobkowym (za rok podatkowy 2006 podatnik osiągnął dochód w wysokości 72.423,57 zł, a za rok 2007 dochód wyniósł 467.324,91 zł).

Ponadto organ kontroli skarbowej w postępowaniu zakończonym wydaniem zaskarżonej decyzji wykazał, iż zakupione nieruchomości lub udziały w nieruchomościach nie były wykorzystywane na zaspokojenie własnych mieszkaniowych celów osobistych, poza wskazanymi powyżej oraz w wydanej na tę okoliczność decyzji nr [...] z dnia 16 grudnia 2011r.

Wprawdzie świadkowie potwierdzili w większości przypadków, że działki kupowane przez podatnika, nabywane były w celu realizacji planów mieszkaniowych swoich i całej rodziny bądź w celu utworzenia gospodarstwa rolnego, to jednak w ocenie organu złożone zeznania nie są dowodem, iż zakupując nieruchomość R.M. nie zamierzał ich sprzedać, aby osiągnąć każdorazowo korzyści materialne.

Zdaniem organu nawet gdyby dać wiarę zeznaniom strony i świadków przesłuchanych na okoliczność ustalenia, że celem działań podatnika nie był zamiar osiągania zysków z działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami, to fakt sprzedaży wskazanych przedmiotowo nieruchomości oraz okoliczności towarzyszące tym transakcjom (ciągłość, częstotliwość, zarobkowy charakter) poparte dowodami znajdującymi się w aktach sprawy, przesądza o rozstrzygnięciu sporu w postaci przyjęcia odmiennego stanowiska. Materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że przeprowadzone dowody z przesłuchań wszystkich osób w powiązaniu z innymi zgromadzonymi w sprawie dowodami tj. np. aktami notarialnymi, nie dały podstaw do stwierdzenia, iż kontrolowany, najczęściej wspólnie z T.T. kupował nieruchomości wyłącznie z zamiarem utworzenia gospodarstwa rolnego (gdzie sam zamiar nie wystarczy aby korzystać ze zwolnienia przedmiotowego) lub w celu zaspokojenia własnych, osobistych potrzeb mieszkaniowych.

W warunkach spraw brak jest jednak podstaw do przypisania decydującego znaczenia zamiarowi podatnika, podjętemu w chwili nabycia, co do przeznaczenia nieruchomości, który to pogląd przewijał się przez zeznania strony i niektórych świadków. Nawet gdyby tak było, to ocena o istnieniu tego zamiaru nie mogłaby być oparta wyłącznie na deklaracjach podatnika, lecz twierdzenia te musiałyby być zweryfikowane przez organ w kontekście całokształtu obiektywnych okoliczności. Te zaś, na kanwie stanu faktycznego zaistniałego w niniejszej sprawie, prowadzą do wniosku o dokonywaniu spornych czynności w ramach działalności gospodarczej, co prawidłowo ocenił organ pierwszej instancji.

W orzecznictwie ukształtował się pogląd, iż obrót nieruchomościami może na początku tj. w momencie zakupu wyglądać jakby następował z zamiarem przeznaczenia na własne cele mieszkaniowe, jednakże potem, jeżeli następuje sprzedaż - znaczenia nabiera sam fakt zbycia i jego przyczyny.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż oceniając zgromadzony materiał dowodowy, z całą pewnością stwierdzić należy słuszność stanowiska organu pierwszej instancji, że nieruchomości w P. (działka nr [...] podzielona na mniejsze o numerach [...] oraz działka nr [...] (rok 2006), a także nieruchomość w R. (działka nr [...] oraz działki nr [...] w C. (rok 2007) zostały zakupione z zamiarem dalszej odsprzedaży i osiągnięcia zysku, o czym świadczy szereg dowodów szczegółowo opisanych w zaskarżonych decyzjach o numerach [...] i [...].

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż ze zgromadzonego w przedmiotowej sprawie obszernego materiału dowodowego wynika, iż ustawowe definicje działalności gospodarczej wskazują, że transakcje obrotu nieruchomościami dokonywane przez R.M. należy uznać za działalność gospodarczą, gdyż:

- mają charakter ciągły, w samym kontrolowanym okresie tj. w latach 2006-2007 R.M. sprzedał z zyskiem udziały w sześciu nieruchomościach oraz jedną nieruchomość a także kupił udziały w ośmiu nieruchomościach,

- w większości przypadków zakup i sprzedaż dotyczyły udziałów w części nieruchomości,

- nabywanie nieruchomości było dokonywane od kilku lat (od 2004 roku),

- poza okresem objętym kontrolą podatnik dokonał kilkunastu transakcji zakupu lub sprzedaży udziałów w nieruchomościach, w tym udziału w nieruchomości o charakterze niemieszkalnym zaadoptowana na cele mieszkalne (lokal magazynowy położony w K. przy ul. L.),

- zakup jak i sprzedaż udziałów w części nieruchomości dokonywane były przez Stronę przeważnie wspólnie z innymi osobami, szczególnie z T.T.,

- w kilku przypadkach podatnik dokonywał zakupu nieruchomości występując jako pełnomocnik T.T. i równocześnie kupował nieruchomości we własnym imieniu i na własną rzecz, lub T.T. występował w imieniu R.M. i równocześnie we własnym imieniu i na własna rzecz,

- pomiędzy kontrolowanym a T.T., z którym kontrolowany kupował albo sprzedawał udziały w części nieruchomości występowały powiązania osobowe z tytułu posiadanych udziałów w spółkach kapitałowych oraz z tytułu pełnionych funkcji w organach zarządu tych spółek,

- kontrolowany działając wspólnie z innymi osobami lub działając samodzielnie na własny rachunek, ponosił ryzyko istniejące na rynku nieruchomości, związane z możliwością zmian cen nieruchomości,

- zakupione nieruchomości lub udziały w nieruchomościach nie były wykorzystywane na zaspokojenie własnych mieszkaniowych celów osobistych, poza sprzedażą mieszkania w K. przy ul. L. i zakupem działki o nr [...] zabudowanej budynkiem jednorodzinnym przy ul. O. w K,

- w kilku przypadkach sprzedaż udziałów w części nieruchomości odbywała się w krótkim odstępie czasu od ich zakupu,

- dokonywano zmiany stanu prawnego nabywanej nieruchomości (decyzja o warunkach zabudowy), aby stała się w ten sposób atrakcyjniejsza,

- sprzedaż nieruchomości lub ich części była dla kontrolowanego źródłem dochodu, a przejawiało się to dokonywaniem transakcji przynoszących zysk z każdej transakcji,

- podatnik dokonał wpisu do ewidencji działalności gospodarczej, deklarując między innymi przedmiot pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie pośrednictwa nieruchomości,

- podatnik złożył w urzędzie skarbowym oświadczenie o wyborze opodatkowania według podatku liniowego,

- kontrolowany za okres objęty kontrolą składał zeznania podatkowe na formularzu PIT-36L dla osób prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą, jednak nie wykazując żadnego przychodu,

- kupowane nieruchomości będące przedmiotem obrotu nie były nabywane za środki pieniężne pochodzące z kredytu hipotecznego, natomiast nieruchomość, na której znajduje się budynek mieszkalny R.M. została zakupiona prawie w całości za środki pieniężne pochodzące z mieszkaniowego kredytu hipotecznego.

Dodatkowo podatnik kupował udziały w nieruchomościach o dużym obszarze i dokonywał podziału na mniejsze działki, a przed zawarciem ostatecznej umowy nabycia tej nieruchomości miała miejsce sprzedaż udziałów w nieruchomości, składającej się z kilku działek nabytych odrębnie w różnym czasie. Ustalanie dat płatności następowało w taki sposób, aby w pierwszej kolejności podatnik mógł otrzymać pieniądze ze sprzedaży, a dopiero później miała być dokonana zapłata za nabycie udziału w nieruchomości. W tym celu miało miejsce zawieranie umowy przedwstępnej sprzedaży przed dokonaniem jej nabycia.

W ocenie organu odwoławczego zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, iż przychody uzyskane przez R.M. w zakresie obrotu nieruchomościami należy traktować jako przychody z działalności gospodarczej.

Jednocześnie zamiarem R.M. było odsprzedanie z zyskiem nabytego majątku, a nie realizacja celów osobistych w zakresie zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych, do których miałoby zastosowanie zwolnienie w podatku dochodowym od osób fizycznych, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. (poza ustalonymi w tym zakresie na korzyść podatnika w ramach przeprowadzonego postępowania). Ponadto zarówno kupowane jak i sprzedawane nieruchomości (udziały w nieruchomościach) nie stanowiły również gospodarstwa rolnego, do którego miałby zastosowanie przepis art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f., zwalniający z opodatkowania przychód ze sprzedaży, a nabywane udziały w nieruchomościach jak i nieruchomości nie stanowiły w większości również majątku osobistego Kontrolowanego, związanego z zaspokojeniem potrzeb mieszkaniowych.

Analiza materiału dowodowego, uzupełnionego dowodami dołączonymi do wniesionej uprzednio do WSA skargi, doprowadziły organ do przeświadczenia o skuteczności oświadczenia R.M. z 19 stycznia 2004 r. o wyborze formy opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c u.p.d.o.f., co doprowadziło w konsekwencji do przyjęcia do obliczenia podatku należnego (zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2006 i 2007) w oparciu o przepis art. 30c u.p.d.o.f., a nie według przepisu art. 27 tejże ustawy.

Dyrektor Izby Skarbowej stoi na stanowisku, że wobec ustaleń dokonanych przez organ pierwszej instancji oraz w postępowaniu uzupełniającym w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej należy przyjąć, że zgromadzone dotychczas materiały dowodowe w zakresie okoliczności związanych z zakupem i sprzedażą udziałów w nieruchomościach (nieruchomości) przez R.M. są w pełni wystarczające do dokonania rozstrzygnięcia w tych sprawach, a przeprowadzenie dodatkowych dowodów z przesłuchania strony i świadków nie zmieniło już ustalonych okoliczności, w szczególności tych wynikających z aktów notarialnych.

W skargach skierowanych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie pełnomocnik podatnika zarzucił organowi naruszenie:

- art. 5a pkt 6 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2006 i 2007 r.,

- art. 121 §1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 9a ust. 2 oraz art. 30c u.p.d.o.f.,

- art. 122, art. 123, art. 187, art. 188, art. 191 i art. 194 §1 Ordynacji podatkowej,

- art. 34 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej, art. 293 Ordynacji podatkowej,

- art. 127 oraz art. 210 §1 pkt 6 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniach podniesiono, że skarżący zgłosił co prawda fakt prowadzenia działalności gospodarczej w odpowiednich organach, jednak w przedmiocie tej działalności nie mieścił się obrót nieruchomościami, podstawowym przedmiotem jego działalności była działalność reklamowa, a zbywane udziały w nieruchomościach nie wchodziły w skład majątku związanego z prowadzeniem tej działalności gospodarczej. Jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, w pewnym okresie skarżący deklarował zamiar prowadzenia działalności w zakresie pośrednictwa w obrocie nieruchomościami, jednak takie czynności nie były przez niego podejmowane. Oczywistym jest jednak, że pośrednictwo w obrocie nieruchomościami i obrót nieruchomościami stanowią odrębne i niezależne przedmioty aktywności.

W dalszej kolejności stwierdzono, że aktywność podatnika nie spełniała przesłanek działalności gospodarczej, o której mowa w przepisie art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. W szczególności trudno bowiem mówić w tym kontekście o zarobkowym charakterze podejmowanych przez podatnika działań. Organ nie wskazał sposobu rozumowania, jaki doprowadził go do wniosku, iż osiągnięcie dochodu z tytułu przedmiotowych transakcji sprzedaży nastąpiło w realizacji zarobkowego charakteru działań skarżącego.

Co istotne, w procesie wydawania zaskarżonej decyzji organ odwoławczy nie wziął pod uwagę powszechnie znanego faktu szybkiego wzrostu cen nieruchomości w badanym okresie. Nie dokładając żadnych starań w zakresie sprzedaży nieruchomości można ją było zbyć za dużo wyższą cenę niż cena nabycia. Sam skarżący nie podejmował żadnych czynności zmierzających do uatrakcyjnienia zbywanych nieruchomości, czy też do osiągnięcia maksymalnego zysku z ich sprzedaży. Dodatkowo, chcąc osiągnąć jak najwyższą cenę, podatnik dążyłby do zbycia posiadanych nieruchomości na tzw. wolnym rynku, a nie w gronie przyjaciół, jak to miało miejsce. Samoczynny wzrost wartości zbywanych nieruchomości, bez podejmowania przez podatnika jakichkolwiek działań zmierzających do osiągnięcia zysku na danej transakcji nie może być traktowany jako działanie w celu zarobkowym.

W ocenie pełnomocnika w żaden sposób organy obydwu instancji nie udowodniły, aby działanie skarżącego było działaniem zorganizowanym. Zamiarem podatnika nie było działanie w sposób powtarzalny. Podatnik chciał znaleźć idealne miejsce do życia dla siebie i swojej rodziny, a jednym z warunków było zamieszkanie w pobliżu jego przyjaciół.

Ponadto organ miał nie wskazać dokładnie, na czym jego zdaniem polegała ciągłość działalności podatnika w zakresie nabywania i sprzedawania nieruchomości, a oczywistym jest, że nie może o tym przesądzać fakt dokonania kilku transakcji w okresie objętym kontrolą.

W ocenie pełnomocnika włączenie do akt sprawy materiałów pozyskanych w toku postępowania prowadzonego względem T.T. stanowi naruszenie tajemnicy skarbowej, co powala twierdzić, iż takie działanie jest sprzeczne z prawem.

W zakresie zgromadzonego w sprawach materiału dowodowego zwrócono uwagę, że organ zbyt dużą wagę przykładał do oceny dołączonych do akt sprawy dokumentów, podczas gdy dla rozstrzygnięcia w tych sprawach podstawowe znaczenie mają ustalenia dotyczące motywacji kontrolowanego przy dokonywaniu poszczególnych transakcji nabycia i zbycia nieruchomości oraz udziałów w nieruchomościach. Z istoty przedmiotu zainteresowania wynika, że kluczową rolę będą miały tutaj dowody osobowe - z zeznań świadków mogących mieć wiedzę dotyczącą pobudek kierujących działaniem kontrolowanego. Tymczasem zostały one przez organ zignorowane, pomniejszano ich wartość dowodową.

Końcowo podkreślono natomiast, że treść zaskarżonej decyzji wskazuje, iż nie wszystkie dowody zostały uznane za wiarygodne. Jednak organ nie wskazał, które konkretnie dowody są w jego opinii niewiarygodne, jak również nie uzasadnił swojego stanowiska w tym zakresie. Organ nie dokonał nawet analizy żadnego dowodu zmierzającej do stwierdzenia czy dowód ten jest wiarygodny, czy też nie można mu przypisać tego przymiotu.

W odpowiedziach na skargi organ podtrzymując w całości swe dotychczasowe stanowisko w sprawie wniósł o oddalenie skarg.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie należy zauważyć, że stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., powoływanej dalej jako "p.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej z punktu widzenia legalności tj. z punktu widzenia zgodności zaskarżonych decyzji, postanowień i innych aktów z przepisami powszechnie obowiązującego prawa.

Żądanie skargi może być więc uwzględnione w razie stwierdzenia przez sąd, że rozstrzygnięcie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub przepisów postępowania, jeżeli takie naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bądź z naruszeniem prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy). Ponadto sąd stwierdza nieważność decyzji bądź postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (art. 145 § 1 pkt 2 ustawy).

Na wstępie zauważyć należy, iż w przypadku gdy skarga zarzuca zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty dotyczące tych ostatnich. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy w zaskarżonych decyzjach jest prawidłowy, można przystąpić do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez organ przepisy prawa materialnego. (vide wyrok NSA z dnia 14 grudnia 2005 r., sygn. akt: I FSK 2328/05, POP 2006/2/31).

Rozpoznając zarzuty skargi oraz badając zaskarżone decyzje we wskazanym wyżej zakresie – także stosownie do treści art. 134 § 1 p.p.s.a. – Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego, ani przepisów procedury w stopniu wpływającym na wynik sprawy, wobec czego należało uznać, że zaskarżone decyzje odpowiadają prawu.

Dodatkowo uwzględnić należy, że zgodnie z art. 153 p.p.s.a., ocena prawna i wskazania, co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. W związku z powyższym w niniejszej sprawie wiążące są zapatrywania i wytyczne, wyrażone w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 15 listopada 2012r., sygn. akt I SA/Kr 1183/12.

W orzecznictwie wskazuje się jednolicie, że odstępstwo od tej zasady może dotyczyć tylko dwóch sytuacji. Pierwsza z nich związana jest z ewentualną zmianą stanu faktycznego, gdy w trakcie ponownego rozpatrywania sprawy organ stwierdzi, że stan faktyczny uległ zasadniczej zmianie i jest odmienny od przyjętego przez sąd, natomiast drugi z przypadków utraty mocy wiążącej oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w wyroku sądu, to zmiana stanu prawnego po wydaniu orzeczenia przez sąd (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 11 kwietnia 2013r., sygn. akt I OSK 1790/11, Lex Omega nr 1336324, z dnia 26 marca 2013r., sygn. akt I OSK 2468/12, Lex Omega nr 1333866, z dnia 16 maja 2012r., sygn. akt II GSK 550/11, Lex Omega nr 1404601, z dnia 28 marca 2012r., sygn. akt I OSK 670/11, Lex Omega nr 1145122 oraz z dnia 10 stycznia 2012r., sygn. akt II FSK 1328/10, Lex Omega nr 1104099).

W niniejszej sprawie powołany wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie zawierał wskazania co do uzupełnienia postępowania dowodowego o ponowne przesłuchanie części świadków słuchanych uprzednio w toku innych postępowań w celu umożliwienia podatnikowi zadania pytań świadkom i wyjaśnienia okoliczności dokonywania transakcji. Organ miał także odnieść się do dowodów załączonych do skargi, dotyczących kwestii związanych z rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej przez skarżącego.

W powyższym zakresie nie nastąpiła zmiana stanu faktycznego ani prawnego, zaś organ wywiązał się z nałożonych nań obowiązków.

Z uwagi na konieczność uzupełnienia postępowania dowodowego, Sąd stwierdził w tamtym wyroku, że wypowiadanie się w kwestii oceny zebranego materiału dowodowego byłoby przedwczesne. Nie przesądził zatem kwestii poprawności ustalenia, że skarżący w okresie 2006 – 2007 prowadził działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami. Podkreślono natomiast, że w sytuacji gdy po uzupełnieniu materiału dowodowego zostanie potwierdzona teza organu o prowadzeniu przedmiotowej działalności, konieczne będzie dokładne ustalenie od kiedy miało to miejsce, co będzie miało szczególne znaczenie dla oceny skuteczności oświadczenia podatnika z 19 stycznia 2004 r. o wyborze formy opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c u.p.d.o.f. (liniowa stawka podatku 19%).

W tym zakresie ponowna analiza materiału dowodowego, uzupełnionego dowodami dołączonymi do wniesionej uprzednio do WSA skargi, doprowadziły organ do przeświadczenia o skuteczności oświadczenia R.M. z 19 stycznia 2004 r. o wyborze formy opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c u.p.d.o.f., co doprowadziło w konsekwencji do przyjęcia do obliczenia podatku należnego (zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2006 i 2007) w oparciu o przepis art. 30c u.p.d.o.f., a nie według przepisu art. 27 tejże ustawy.

Dokonując oceny stanu faktycznego rozpoznawanych spraw, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organ kontroli skarbowej albowiem stan faktyczny został ustalony przez ten organ z zachowaniem reguł procedury administracyjnej a sprawa została prawidłowo, zgodnie z dyspozycją art. 127 Ordynacji podatkowej – zbadana przez organ odwoławczy, który ponownie rozważył wszelkie aspekty spraw.

Oceniając całość zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie można zarzucić organom podatkowym naruszenia art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Wbrew twierdzeniom skarżącego zawartym w skargach, nie doszło do naruszenia przepisów postępowania dotyczących ustalenia faktów. Analiza akt przeprowadzonego postępowania pokazuje, że podjęte zostały wszelkie kroki niezbędne do dokładnego wyjaśnienia sprawy, przeprowadzono szczegółowe postępowanie wyjaśniające, zapewniając stronie prawo do czynnego udziału w postępowaniu, zgromadzono i wszechstronnie oceniono - zgodnie z wymogami art. 187 Ordynacji podatkowej - obszerny materiał dowodowy, czego potwierdzeniem są uzasadnienia zaskarżonych decyzji. Nie przekroczyły przy tym granic swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organy podatkowe na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 Ordynacji podatkowej i nie nosi cech dowolności, czy powierzchowności.

Jednocześnie, wobec uwzględnienia wskazań Sądu zawartych w wyroku z dnia 15 listopada 2012r., sygn. akt I SA/Kr 1183/12, na każdym etapie prowadzonego postępowania podatkowego, zapewniono stronie możliwość składania wniosków dowodowych, a także wypowiedzenia się co do dowodów już przeprowadzonych. W kontekście oceny zgromadzonego materiału dowodowego pełnomocnik podatnika kwestionował przyznanie nadmiernego znaczenia zgromadzonej w sprawie dokumentacji, podczas gdy jego zdaniem na pierwszy plan wysuwać się powinny wypowiedzi przesłuchanych w sprawie świadków, gdyż tylko one mogły naświetlić w dostateczny sposób pobudki kierujące działaniem podatnika. Tymczasem taki sposób rozumowania jest oczywiście nieuprawniony. Jak wielokrotnie wskazywano w uzasadnieniach skarżonych decyzji przeprowadzone dowody z przesłuchań świadków w powiązaniu z innymi zgromadzonymi w sprawie dowodami, tj. aktami notarialnymi czy pismami urzędów gmin nie dały podstaw do stwierdzenia, że skarżący wspólnie z T.T. kupował nieruchomości z myślą utworzenia gospodarstwa rolnego lub w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Wprawdzie w większości przypadków świadkowie potwierdzali, że zakup działek przez skarżącego następował w celu utworzenia gospodarstwa rolnego, niemniej jednak nie przesądza to – jak słusznie stwierdził organ – że nie dopuszczał on jednocześnie możliwości ich sprzedaży w celu osiągnięcia korzyści majątkowej. Nie można przy tym odmówić racji postępowaniu organów, które zestawiły owe wypowiedzi świadków z obiektywnymi okolicznościami towarzyszącymi transakcjom (w szczególności chodzi tu o ciągłość i częstotliwość), a potwierdzonymi dołączonymi do akt sprawy dokumentami. Na tym właśnie etapie dokonano oceny zeznań świadków, nie uznając ich za miarodajne do poczynienia ustaleń faktycznych w sprawie. Ocena ta według Sądu zgodna jest z zasadami doświadczenia życiowego, jest logiczna i konsekwentna, nie zawiera luk czy niezgodności. Wobec wielości wysłuchanych osób absurdalne byłoby odnoszenie się do oceny zeznań każdej z nich z osobna, skoro dużo bardziej czytelne dla podatnika, również w świetle przywołanego w skardze art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, jest sformułowanie wynikającej z poszczególnych wypowiedzi tezy, a następnie odniesienie jej do pozostałej części zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, jak to uczyniono w warunkach niniejszej sprawy. Bez wątpienia zatem w motywach rozstrzygnięcia nie zabrakło zatem oceny co do wiarygodności przeprowadzonych w sprawie dowodów osobowych.

Za całkowicie chybiony uznano również zarzut naruszenia art. 34 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jednolity: Dz. U. 2004r., nr 8, poz. 65 zm., powoływanej dalej jako "u.k.s.") w powiązaniu z art. 293 Ordynacji podatkowej poprzez przeprowadzenie części dowodów z naruszeniem tajemnicy skarbowej, co czyni ten dowód sprzeczny z prawem.

Stosownie do art. 180 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei zgodnie z art. 293 § 1 Ordynacji podatkowej tajemnicą skarbową objęte są indywidualne dane zawarte w deklaracjach oraz innych dokumentach składanych przez podatników, płatników lub inkasentów. Z przepisu tego wynika, że tajemnicą skarbową objęte są dane indywidualne danego podmiotu takie jak; dane osobowe, dane dotyczące źródeł i wysokości osiąganych przychodów i kosztów. W świetle orzecznictwa sądów administracyjnych nie ulega wątpliwości, że jeżeli organy podatkowe w postępowaniu dowodowym wykorzystują informacje dotyczące podatników niezwiązanych ze sprawą, mają obowiązek utrzymać w tajemnicy tylko te ich cechy, które pozwoliłyby osobom nieuprawnionym na ich identyfikację. Nie dotyczy to informacji o samych procesach gospodarczych zachodzących w prowadzonych przez tych podatników przedsięwzięciach gospodarczych. Mogą one być wykorzystywane w prowadzonym postępowaniu podatkowym, a zatem również udostępniane stronom, które mają prawo oceniać ich wiarygodność i moc dowodową. Sąd w składzie orzekającym w sprawie w pełni podziela powyższe stanowisko. Niewątpliwie zaś T.T. wspólnie ze skarżącym dokonywał transakcji obrotu nieruchomościami, co powoduje, że nie można w oczywisty sposób stwierdzić, że udostępnienie skarżącemu znajdujących się w aktach informacji i danych dotyczących tego pierwszego naruszało tajemnicę skarbową. Kwestionowane dowody winny być znane skarżącemu z racji wspólnie prowadzonych interesów (zawartych transakcji). Z natury rzeczy obowiązek utrzymania tajemnicy skarbowej nie może dotyczyć informacji o podmiotach uczestniczących we wspólnych przedsięwzięciach gospodarczych, które wywołują określone skutki na gruncie prawa podatkowego. Mogą one być wykorzystywane w postępowaniu podatkowym, a zatem również udostępniane stronom, które mają prawo oceniać ich wiarygodność i moc dowodową. Organy zwracały przy tym uwagę, że pomiędzy skarżącym a T.T. występowały powiązania z tytułu posiadanych udziałów w spółkach kapitałowych oraz z tytułu pełnionych funkcji w organach zarządów tych spółek.

Badając czy przychody uzyskiwane przez R.M. w roku 2006 i 2007 z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości zaliczone być winny do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej wymienionych w art. 10 ust 1 pkt. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz. U. z 2000r., nr 14, poz. 176 ze zm., powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.") - organ zobligowany był do kompleksowego i gruntownego ustalenia a następnie rozważenia, czy działalność skarżącego wyczerpywała znamiona "pozarolniczej działalności gospodarczej".

Pojęcie to zostało zdefiniowane na gruncie cytowanej ustawy w sposób odmienny w każdym z kontrolowanych lat podatkowych.

W brzmieniu obowiązującym w roku 2006 przepis art. 5a pkt. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowił, iż pozarolnicza działalność gospodarcza oznacza działalność zarobkową wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzoną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust 1 pkt. 1, 2 i 4-9.

Po nowelizacji, od 1 stycznia 2007r. przepis ten określał, że przez działalność gospodarczą albo pozarolniczą działalność gospodarczą rozumieć należy działalność zarobkową:

1) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

2) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

3) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych,

- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust 1 pkt. 1, 2 i 4-9.

Jednolite od wielu lat orzecznictwo sądów administracyjnych pozwala na jednoznaczne określenie zasad interpretacji powołanego przepisu – w obydwu jego brzmieniach.

W szczególności powszechnie przyjmuje się, że dla uzyskiwania przychodów z tego źródła nie jest konieczne, aby podatnik miał status przedsiębiorcy, nie jest konieczna rejestracja tej działalności w sposób przewidziany w przepisach odrębnych, dotyczących wymogów formalnych, jakie winna spełnić osoba prowadząca działalność gospodarczą. Nie ma także znaczenia subiektywne przekonanie podatnika, iż przychody z jego aktywności są przypisane do innego źródła przychodu (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 lipca 2008r., sygn. akt: II FSK 733/07, z dnia 16 kwietnia 2009r., sygn. akt II FSK 28/08, oba dostępne w bazie CBOIS).

Prowadzenie działalności gospodarczej jest więc okolicznością subiektywną, niezależną od tego jak tę działalność ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa. co znaczy, że o jej prowadzeniu nie decyduje subiektywne przekonanie podatnika o tym, że taką działalność prowadzi. Istotny jest owszem zamiar ale ten należy zawsze odnosić i weryfikować do okoliczności faktycznych sprawy.

Wskazać w tym miejscu nadto należy, że jak zasadnie podnosi się w orzecznictwie, nie należy utożsamiać zarobkowego charakteru działalności gospodarczej z faktycznym osiąganiem dochodów z tej działalności. Działalność gospodarcza bowiem często jest związana z ryzykiem nieosiągnięci dochodów. Przyjmuje się, że działalność wtedy jest zarobkowa, gdy ukierunkowana jest na osiągnięcie dochodu. Istotne jest zatem, by całokształt działalności podmiotu zmierzał do osiągnięcia zysku, bez względu na rezultaty poszczególnych transakcji (por. np. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 6 października 2009 r., I SA/Bd 512/09, LEX nr 549353). Stąd osiągnięcie nawet niewielkiego zysku, czy nawet sprzedaż po cenie kupna, nie wyklucza podjętych czynności z zakresu działalności gospodarczej.

Sąd rozpoznający skargi doszedł do przekonania, że w sprawie wystąpiły przesłanki zastosowania art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w zw. z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., bowiem za przyjęciem wniosku o prowadzeniu przez skarżącego pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami, przemawia ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny, w szczególności zaś to, że skarżący dokonywał szeregu czynności kupna i sprzedaży nieruchomości, zmierzających do uzyskania przychodu ze sprzedaży. Działaniami wskazującymi na ciągły i zorganizowany charakter działalności była przede wszystkim ilość dokonywanych transakcji kupna i sprzedaży działek, których w przeciągu kilku lat było kilkanaście. Na dalszy plan schodzi natomiast uwypuklana przez pełnomocnika konieczność uatrakcyjniania zbywanych nieruchomości. Z całą pewnością nie jest to immanentna cecha zarobkowego charakteru podejmowanych czynności. W okolicznościach niniejszej sprawy, działalność skarżącego miała charakter zorganizowany i nie miała charakteru przypadkowego, składała się z wielu powiązanych ze sobą czynności zmierzających do uzyskania przychodu.

W realiach przedmiotowej sprawy, działania skarżącego polegające na sprzedaży nieruchomości miały charakter zarobkowy, zorganizowany i ciągły, a także podejmowane były przez niego we własnym imieniu. Zasadnie organ podkreślił, że działania strony, przy takiej ilości kupowanych i sprzedawanych nieruchomości nie mogą mieć ze swej istoty charakteru przypadkowego, incydentalnego, lecz stanowią zorganizowany obrót nieruchomościami. Wymagają one bowiem podejmowania szeregu zaplanowanych i przemyślanych czynności. Na zorganizowanie prowadzonej aktywności wskazuje podejmowane każdorazowo rozeznanie co do możliwości wykorzystania, jakie daje planowana do zakupu nieruchomość, działanie w ścisłym powiązaniu z osobami, które również dokonywały intensywnych transakcji na rynku nieruchomości a dodatkowo powiązanymi towarzysko i biznesowo ze skarżącym.

W niniejszej sprawie sposób działania skarżącego nie pozostawia wątpliwości co do ich zarobkowego celu. Organy ustaliły, że w latach 2004 – 2009, podatnik dokonał kilkunastu transakcji obrotu nieruchomościami. Wprawdzie transakcje te nie dotyczą tylko lat 2006 i 2007, i oczywiście nie mogłyby być podstawą ustalenia przychodu podatnika, ale niewątpliwie mogły zostać uwzględnione przy ocenie ciągłości i zorganizowanego charakteru działalności skarżącego także w latach 2006 i 2007.

W odniesieniu do nieruchomości, które stały się podstawą dla ustalenia przychodu podatnika w latach 2006 i 2007, podatnik nie był w stanie wykazać, że służyły one zaspokajaniu jego potrzeb, a obrót nimi miał charakter wyłącznie zarządzania osobistym majątkiem podatnika. Występująca w sprawie skala obrotu nieruchomościami, systematyczność i powtarzalność działań, brak wykazania celu osobistego w ich nabyciu, kontynuowanie działań w kolejnych latach, zarobkowy charakter, działanie we własnym imieniu i na własny rachunek, potwierdzają prawidłowośc ustaleń organu, że była to pozarolnicza działalność gospodarcza, o której mowa w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Dochód z tego tytułu osiągnięty przez skarżącego podlega zatem opodatkowaniu jako pochodzący z wyodrębnionego źródła przychodu, określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Dla istnienia ciągłości istotny jest przy tym przede wszystkim zamiar podatnika, który wskazuje na to, że czynności te będą podejmowane przez niego wielokrotnie. Dla uznania zorganizowanego charakteru działalności nie może być przesądzające stworzenie infrastruktury dla jej prowadzenia, korzystanie z usług podmiotów profesjonalnych itp.

Wskazać przy tym należy, że jako przychodu z działalności gospodarczej organy nie zakwalifikowały wszelkiego przychodu ze sprzedaży nieruchomości dokonanych przez podatnika w latach 2006 – 2007. W przypadkach, gdy zbycie nieruchomości powiązane było z zaspokajaniem własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika, przychodów z tego tytułu nie kwalifikowano jako przychodu z działalności gospodarczej

Nadmienić trzeba, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 27 stycznia 2014r. nr [...] oraz poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji, jako konsekwencja rozstrzygnięć w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007r., wskazują, że z tytułu uzyskiwanego przez skarżącego dochodu z prowadzonej działalności gospodarczej nie były opłacane zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych w trakcie 2007r. Działając w oparciu o zasady wynikające z art. 51 i 53 Ordynacji podatkowej organy prawidłowo naliczyły odsetki za zwłokę od dnia następującego po upływie terminu płatności zaliczki za miesiąc luty 2007r., tj. od dnia 21 marca 2007r. do dnia złożenia zeznania podatkowego, tj. do 29 kwietnia 2008r.

Mając na uwadze powyższe Sąd, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargi oddalił