Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 656/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-04-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 184,  art. 204  pkt 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Jan Zając Sędzia NSA Artur Mudrecki Sędzia del. WSA Katarzyna Radom (spr.) Protokolant Magdalena Nowakowska po rozpoznaniu w dniu 11 kwietnia 2007r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 9 marca 2006 r., sygn. akt I SA/Sz 502/05 w sprawie ze skargi G. Spółki z o.o. w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia [...]. Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za kwiecień 2001 r. oraz określenia nadwyżki podatku nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za kwiecień 2001 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie na rzecz G. Spółki z o.o. w G. kwotę 917 zł (dziewięćset siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 9 marca 2006 r. sygn. akt I SA/Sz 502/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia [...] nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] Nr [...] odmawiającą G. sp. z o.o. w G. stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług i określającą kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za kwiecień 2001 r.

W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia Sąd wskazał na pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 29 lutego 2004 r., który działając w trybie art. 14 a § 4 ustawy Ordynacja podatkowa udzielił skarżącej informacji w zakresie stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Podzielając pogląd skarżącej, organ podatkowy, uznał, że jest ona uprawniona do odliczenia wg struktury określonej w art. 20 ust. 3 i ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) podatku naliczonego przy zakupie usług budowlanych związanych z budową budynku mieszkalnego z lokalami przeznaczonymi na wynajem, bowiem przedmiotem sprzedaży będą zarówno usługi zwolnione (najem) jak i opodatkowane (sprzedaż mediów). Kolejnym pismem datowanym na dzień 29 kwietnia 2004 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego skorygował swój pogląd stwierdzając, brak podstaw do zastosowania ww. rozliczenia, gdyż opisane powyżej zakupy związane są wyłącznie ze sprzedażą zwolnioną tj. wynajmem mieszkań. W konsekwencji spółka skorygowała swoje pierwotne rozliczenie za kwiecień 2001 r., dokonując wpłaty należnego podatku, po czym w dniu 30 lipca 2004 r. złożyła kolejną korektę, deklarując odliczenie podatku naliczonego wg ww. zasady określonej w art. 20 ust. 3 i ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, wnioskując jednocześnie o stwierdzenie nadpłaty.

Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. wniosek skarżącej rozpatrzył odmownie, określając jednocześnie nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 7.084 zł. W podstawie prawnej rozstrzygnięcia powołał przepisy art. 21 § 3 a , art. 72 § 1, art. 75 § 6 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (tj.Dz.U z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – zwana w dalszej części O.p.) oraz art. 7 ust. 1, art. 10 ust. 2, art. 19, art. 20, art. 21 ust. 2 i art. 25 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu wskazał, że w dniu 23 października 2000 r. skarżąca uzyskała pozwolenie na budowę 36 osobowego budynku mieszkalnego wraz z przyłączami ciepłowniczymi, kanalizacji sanitarnej, wodociągowymi, kanalizacji deszczowej, energetycznymi oraz światłowodowej kanalizacji technicznej. Umowa o wykonanie ww. budynku przewidywała kompleksową jego realizację wraz z przyłączami. Odbiór końcowy nastąpił w dniu 20 listopada 2001 r., zaś w dniu 31 grudnia spółka ujęła ww. obiekt w ewidencji środków trwałych. Od 10 grudnia 2001 r. zawarła umowy najmu z lokatorami, którzy partycypowali w kosztach budowy, od stycznia 2002 r. naliczała opłaty za mieszkania, w ramach których wyodrębniono czynsz, opłatę za domofon, opłatę za światło w piwnicy, zaliczkę za zimną wodę oraz za ścieki. W prowadzonej dla potrzeb podatku od towarów i usług ewidencji oraz deklaracji VAT – 7, za badany okres rozliczeniowy, spółka jako zakupy środków trwałych służące sprzedaży zwolnionej oraz opodatkowanej wykazała dwie faktury: nr 46/01 z dnia 30 kwietnia 2001 r. na kwotę 208.705, 06 zł (w tym podatek 13.653, 61 zł) za roboty budowlane, instalacyjne i sanitarne oraz nr 12/04/2001 z dnia 30 kwietnia 2001 r. na kwotę 3.172 zł (w tym podatek naliczony 572 zł) za pełnienie obowiązków inspektora nadzoru.

Zdaniem organu podatkowego objęte fakturami usługi nie były związane ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną ale wyłącznie ze zwolnioną usług wynajmu lokali mieszkalnych (art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług i poz. 10 załącznika nr 2 do ww. ustawy). Sprzedaż usług dostarczania mediów, jakkolwiek opodatkowana, nie była związana z budową budynku z mieszkaniami na wynajem, co wyłącza możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z przywołanych powyżej faktur. Stanowią o tym przepisy art. 19 ust. 1, art. 20 ust. 2 oraz art. 25 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług zakazujące odliczenia podatku naliczonego w przypadku gdy zakupy służą wyłącznie działalności zwolnionej.

W złożonym odwołaniu skarżąca zakwestionowała ww. stanowisko, w szczególności interpretację art. 19 ust. 1 i art. 20 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, domagając się uchylenia decyzji organu I instancji. Twierdziła, że usługi dostawy mediów nie tylko były związane z budową mieszkań na wynajem, ale były wręcz uzależnione od wybudowania przyłączy i instalacji, którymi będą dostarczane, powołała się przy tym na pisma Ministra Finansów, orzecznictwo sądów administracyjnych, przedłożyła opinię prawną kancelarii audytorskiej sporządzoną na jej zlecenie oraz decyzję Izby Skarbowej w Poznaniu rozstrzygającą podobne zagadnienie w sposób zgodny ze stanowiskiem strony.

Rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy orzeczenie organu I instancji, podzielając zasadność przyjętych w nim poglądów. Sprzedaż mediów była uzależniona od ich zakupu, nie zaś nakładów poniesionych na wybudowanie budynku, a zatem zakupy służyły wyłącznie działalności zwolnionej od opodatkowania, co wyklucza możliwość odliczenia podatku naliczonego wykazanego w zakwestionowanych fakturach.

W skardze spółka wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzuciła naruszenie art. 7 ust. 1, art. 19, art. 20 i art. 25 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 121 O.p. W uzasadnieniu powieliła argumentację odwołania, dodatkowo podnosząc, że poniesione przez nią wydatki służyły zarówno sprzedaży opodatkowanej jak i zwolnionej. Inwestycja obejmuje zarówno budowę domu jak i infrastrukturę niezbędną do dostarczania mediów i nie jest możliwe wyodrębnienie jedynie części kosztów z całej inwestycji.

Sąd I instancji, uznał skargę za uzasadnioną, wskazując na błędny pogląd wyrażony w zaskarżonej decyzji, że inwestycja służy jedynie czynnościom zwolnionym, obejmuje ona bowiem tak budowę domu jak i infrastrukturę niezbędną do dostarczania mediów, brak tych urządzeń czyniłby niemożliwym dostawę mediów, co wpływało bezpośrednio na możliwość sprzedaży usług najmu, trudno bowiem wyobrazić sobie aby znaleźli się chętni do zamieszkania w takim domu. Tym samym za słuszne uznał Sąd stanowisko spółki, że sprzedaż mediów (czynności opodatkowanych) była bezpośrednio uzależniona od nakładów poniesionych na wybudowanie niezbędnych instalacji w budynkach służących dostarczaniu mediów do mieszkań, inwestycja taka związana była z zakupami od których spółka zapłaciła podatek, co oznacza, że jest uprawniona do jego odliczenia w oparciu o art. 20 ust. 3 i 4 ustawy o podatku od towarów i usług. Z zapisów tych wynika, iż w każdym przypadku gdy występuje związek zakupów inwestycyjnych ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną podatnik może rozliczyć podatek naliczony wg opisanej w tych przepisach struktury.

Powyższy wyrok skargą kasacyjną zaskarżył Dyrektor Izby Skarbowej, wskazując na naruszenie przepisów prawa materialnego jak i procesowego.

W zakresie prawa materialnego przywołał naruszenie art. 20 ust. 3 i 4 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez jego błędną wykładnię skutkującą uznaniem, że spółka wykonywała czynności związane ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną, wobec czego była uprawniona do odliczenia podatku naliczonego w sposób wskazany ww. przepisach, podczas gdy wymienione regulacje w przedmiotowej sprawie nie miały zastosowania.

Wśród przepisów postępowania organ podatkowy wskazał na naruszenie:

• art. 133 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153. ze zm. 1270 – zwanej dalej - p.p.s.a.) poprzez niezakwestionowanie ustaleń faktycznych organów podatkowych oraz dokonanie błędnej oceny legalności decyzji w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w aktach sprawy, czego konsekwencją było przyjęcie przez Sąd, że spółka miała prawo do zakwalifikowania poniesionych wydatków jako służących sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej oraz rozliczenia podatku w sposób określony w art. 20 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, który to pogląd nie ma odzwierciedlenia w zgromadzonym materiale dowodowym.

• Art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niewyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia i przyjęcia za zasadne stanowiska spółki, wedle którego możliwość dokonywania sprzedaży opodatkowanej była bezpośrednio uzależniona od poniesionych nakładów na wybudowanie niezbędnych instalacji budynkach, służących dostarczaniu tych mediów do mieszkań, zaś inwestycja ta była związana z zakupami, od których spółka zapłaciła podatek od towarów i usług, uwzględniony w nabytych w trakcie budowy usługach, co oznacza, że spółka miała prawo do odliczenia od podatku należnego odpowiedniej kwoty podatku naliczonego w proporcji określonej w art. 20 ust. 3 i ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, który to pogląd nie jest uzasadniony,

• Art. 145 § 1 pkt 1 lit a p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi mimo, iż naruszenie przepisu art. 20 ust. 3 i ust. 4 O.p. nie miało miejsca, które to uchybienie mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Wnioskował skarżący o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu opisując stan faktyczny sprawy wskazał na fakt, odliczenia przez skarżącą w badanym okresie rozliczeniowym podatku naliczonego w związku z zakupem usług budowanych, instalacyjnych i sanitarnych dotyczących budowy budynku będącego środkiem trwałym a dotyczących sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej. Jak wynikało z akt sprawy spółka wybudowała i oddała do użytkowania budynek mieszkalny, wynajmując znajdujące się nim lokale mieszkalne, ponadto dokonywała na rzecz najemców sprzedaży mediów. Przepisy art. 19, art. 20 ust. 2 i art. 25 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług stanowią, iż odliczenie podatku naliczonego jest możliwe wówczas gdy zakup związany jest ze sprzedażą opodatkowaną. Na mocy art. 7 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym stanowiących majątek własny są zwolnione od opodatkowania podatkiem od towarów i usług, dodatkowo spółka prowadzi sprzedaż mediów (dostawa zimniej wody, odprowadzanie ścieków, wywóz śmieci). Skarżący nie podzielił jednak poglądu Sądu I instancji, że sprzedaż usług dostawy mediów związana jest budową budynku mieszkalnego, są to bowiem usługi odrębne nie związane z budową, spółka dokonuje refakturowania zakupionych uprzednio usług na rzecz najemców, zachowując prawo do odliczania podatku naliczonego od tych zakupów. Jak wynika z powołanego wyżej przepisu czynsz najmu zwolniony jest od opodatkowania, gdyby zatem spółka skonstruowała inaczej umowę najmu (wliczając w czynsz wszystkie koszty związane z obsługą lokali mieszkalnych, w tym także opłaty za media), to cała usługa podlegałaby zwolnieniu od opodatkowania, zaś podatek naliczony przy zakupie mediów nie podlegałby odliczeniu na mocy art. 20 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Wobec odrębnego ujmowania usług (najmu i dostawy mediów), zasadne jest przyjęcie, iż spółka świadczy usługi zwolnione i opodatkowane, przy czym korzysta z prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie refakturowanych usług dostawy mediów. Wobec powyższego bezzasadne jest twierdzenie, że oprócz sprzedaży zwolnionej spółka dokonuje sprzedaży opodatkowanej, co uprawniałoby ją do częściowego odliczenia podatku z faktur dokumentujących zakupy związane z budową budynku z lokalami na wynajem. Sprzedaż opodatkowana występuje wyłącznie w związku ze sprzedażą mediów, tym samym podatek naliczony nie jest związany ze sprzedażą "mieszaną" ale wyłącznie ze zwolnioną. Sprzedaż opodatkowana nie następuje w związku z budową domu ale w związku ze sprzedażą mediów, te zaś uzależnione są od ich zakupu a nie nakładów na budowę budynku, wybudowanie przyłączy było niezbędne przy realizacji inwestycji, która jest związana ze sprzedażą zwolniona (wynajem), brak tych instalacji uniemożliwiałby zakończenie inwestycji i świadczenie usług mieszkaniowych. Tym samym brak podstaw do zastosowania rozliczenia podatku przewidzianego w przepisie art. 20 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 133 p.p.s.a skarżący wskazał, iż Sąd nie uwzględnił stanu faktycznego i prawnego, z którego wynika, że sprzedaż mediów nie jest związana z budową domu. Sądowa kontrola decyzji sprowadza się do oceny prawidłowości zgromadzonego materiału dowodowego i podjętych w oparciu o ten materiał wniosków, tym samym nie może być ona dowolna i winna znajdować oparcie w zgromadzonych dowodach i przepisach prawa. W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe zebrały i rozpoznały materiał dowodowy w sposób prawidłowy, wyciągając zasadne i trafne wnioski. Przeprowadzona przez Sąd ocena legalności zaskarżonych decyzji prowadzi do wniosku, iż nie został zakwestionowany stan faktyczny, pomimo, iż wbrew twierdzeniu organów podatkowych przyjął on pogląd spółki, że podatek naliczony związany był ze sprzedażą opodatkowana i zwolnioną, nie wskazując jakichkolwiek podstaw świadczących o prawidłowości przyjętego poglądu, uznając, iż w sprawie ma zastosowania przepis art. 20 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług z czym organ podatkowy się nie godzi.

Ponadto wbrew zapisowi art. 141 § 4 p.p.s.a. Sąd I instancji nie wyjaśnił podstawy prawnej rozstrzygnięcia w sposób pozwalający na skontrolowanie jakimi przesłankami kierował się podejmując wyrok, brak nie budzącego wątpliwości ustalenia jaka norma obowiązuje i jakie jest jej znaczenie. Brak wskazania wprost na przepis, który został przez organy podatkowe naruszony i jego interpretacji na tle niniejszej sprawy. Nie uwidoczniono także operacji logicznej, jak również motywów i przesłanek jakimi się kierował się Sąd stosując określone normy prawne, co czyni uzasadnienie wyroku niezrozumiałym.

Nie wskazał także Sąd jaki przepis prawa materialnego został naruszony i na czym polegało jego naruszenie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wskazała na dotychczasowy przebieg postępowania oraz bezsporny (niekwestionowany przez organy podatkowe) fakt wykonywania przez nią czynności zwolnionych i opodatkowanych. Podniosła także, iż możliwość świadczenia usług sprzedaży mediów jest bezpośrednio uzależniona od wybudowania niezbędnych instalacji, a tym samym od nakładów na ich wybudowanie, co z kolei uzasadnia zastosowanie odliczenia w trybie przewidzianym w art. 20 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług. Zarzuciła także, że w skardze kasacyjnej dokonano nieprawidłowej wykładni przepisu w art. 20 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, nie wskazano bowiem dlaczego nie znajduje on zastosowania, stawiając jednocześnie taki sam zarzut wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Nie odniesiono się także do znaczenia jakie ma fakt odrębnego obciążania najemców kosztami mediów dla zinterpretowania ww. przepisu. Na poparcie swojego stanowiska spółka przywołała orzecznictwo sądów administracyjnych, dokonała także wykładni ww. przepisu czego, jak wskazała zabrakło w skardze kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw, wobec czego podlega oddaleniu.

Na wstępie wskazać trzeba na normy zawarte w art. 173, art. 174, art. 175, art. 176 i art. 183 p.p.s.a., opisujące charakter skargi kasacyjnej, jest to bowiem środek kasacyjny wysoce sformalizowany. Przepis art. 176 p.p.s.a określa materialnoprawne wymogi skargi, które w części przytoczenia podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia (poza wyjątkiem wynikającym z art. 183 § 1 zd. 2 p.p.s.a.) nie podlegają uzupełnieniu, jakiekolwiek braki w tym zakresie są nieusuwalne. Przepis art. 183 § 1 p.p.s.a nakreśla granice rozpoznawania skargi kasacyjnej stanowiąc, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Tym samym Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu (poza wyjątkiem określonym w art. 183 § 1 zd. 1 in fine p.p.s.a.) nie wolno z urzędu dookreślać czy też uzupełniać przywoływanych przez skarżącego podstaw kasacyjnych.

Z przywoływanego już powyżej przepisu art. 176 p.p.s.a., jak również ukształtowanego w tym względzie orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika, że w skardze kasacyjnej należy wskazać konkretne przepisy prawa materialnego bądź przepisy postępowania sądowoadministracyjnego, które zdaniem skarżącego zostały przez Sąd I instancji naruszone. Samo ich przywołanie nie jest jednak wystarczające, koniecznym jest bowiem wskazanie postaci naruszenia przez Sąd powoływanych w skardze przepisów czy to prawa materialnego czy też procesowego, chodzi więc o wskazanie czy doszło do błędnej ich wykładni, niewłaściwego zastosowania bądź też niezastosowania. W przypadku powoływania się na naruszenie przepisów prawa procesowego (art. 174 pkt 2 p.p.s.a) elementem koniecznym jest wskazanie, że uchybienie przez Sąd I instancji tym przepisom mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W rozważanej sprawie skarga kasacyjna została oparta na obydwu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 ustawy. W pierwszej kolejności zasadnym jest odniesienie się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania. Z jego sformułowania bowiem wynika, że zdaniem skarżącej nie zostały wyjaśnione wszystkie elementy stanu faktycznego, niezbędne do rozstrzygnięcia sprawy, a ocena prawidłowości dokonania wykładni czy też zastosowania przepisu prawa materialnego jest możliwa dopiero wówczas, gdy stan faktyczny sprawy nie jest kwestionowany (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2004 r. sygn. akt FSK 78/04, niepubl., H. Knysiak-Molczyk /w:/ T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2005, s. 543).

Strona skarżąca zarzuciła Sądowi I instancji naruszenie art. 133 § 1 p.p.s.a przez niezakwestionowanie ustaleń faktycznych organów podatkowych oraz dokonanie błędnej oceny legalności decyzji tych organów w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w aktach sprawy, czego konsekwencją było przyjęcie przez Sąd, że spółka miała prawo do zakwalifikowania poniesionych wydatków jako służących sprzedaży opodatkowanej oraz zwolnionej od podatku i rozliczenia podatku w sposób określony w art. 20 ust. 3 i ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, który to pogląd nie znajduje - zdaniem autora skargi kasacyjnej - odzwierciedlenia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym. Tymczasem powoływany przepis stanowi, iż Sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba, że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2. Wyrok może być wydany na posiedzeniu niejawnym w postępowaniu uproszczonym albo jeżeli ustawa tak stanowi. Tym samym wg tego przepisu sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy. Innymi słowy podstawą orzekania przez ten sąd jest materiał dowodowy zgromadzony przez organy administracji publicznej w toku całego postępowania toczącego się przed wymienionymi organami. Ponadto sąd bierze pod uwagę fakty powszechnie znane, a także dowody uzupełniające z dokumentów, o których mowa w art. 106 § 3 p.p.s.a. Przyjęcie w art. 133 § 1 p.p.s.a. zasady, że sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy oznacza, że sąd ten rozpatruje sprawę na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania zaskarżonego aktu. Zmiana stanu faktycznego lub prawnego, która nastąpiła po wydaniu zaskarżonego aktu zasadniczo nie podlega uwzględnieniu. (A. Kabat w B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Zakamycze 2005 r.).

W rozpoznawanej sprawie Sąd I instancji wydając zaskarżony wyrok oparł się, co wynika z akt sprawy, na materiale zgromadzonym przez organy podatkowe, nie pominął żadnych faktów ani nie orzekał na podstawie nieistniejących dokumentów. Orzekanie na podstawie akt sprawy oznacza zaś, iż Sąd I instancji oceniając legalność zaskarżonego aktu bierze pod uwagę okoliczności, które z tych akt wynikają i które legły u podstaw zaskarżonego aktu. Przepis ten nie służy zatem do zwalczania wniosków jakie zostały wyprowadzone z materiału dowodowego, lecz nakazuje sądowi konkretne zachowanie przy podejmowaniu orzeczenia. W świetle powyższych stwierdzeń nie sposób przyjąć, iż Sąd I instancji naruszył powoływany w skardze kasacyjnej przepis.

Jako bezzasadny ocenić należy także drugi z powoływanych w skardze kasacyjnej zarzutów - naruszenia przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niewyjaśnienie podstawy prawnej i przyjęcia (błędnego zdaniem skarżącego) stanowiska spółki, wedle którego możliwość dokonywania sprzedaży opodatkowanej była bezpośrednio uzależniona od poniesionych nakładów na wybudowanie w budynku niezbędnych instalacji służących dostarczaniu mediów.

Zgodnie z ww. przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Szczególne znaczenie w każdym uzasadnieniu wyroku posiada wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Analizując pisemne motywy zaskarżonego wyroku, Sąd uznał, że spełnia ono wszystkie wymogi określone w art. 141 § 4 p.p.s.a. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji zawarł w uzasadnieniu podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz wyjaśnił ją w dostateczny sposób. Okoliczność, że stanowisko zajęte przez Wojewódzki Sąd Administracyjny jest odmienne od prezentowanego przez stronę skarżącą nie oznacza, że takie uzasadnienie wyroku nie odpowiada wymogom ustawowym. Dodatkowo wskazać należy, że polemika z merytorycznym stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, zawarta w skardze kasacyjnej, nie może się sprowadzać wyłącznie do zarzutu naruszenia przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. W ramach tej podstawy kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie do kontroli zgodności uzasadnienia zaskarżonego wyroku z wymogami, wynikającymi z powyższej normy prawnej. Natomiast na gruncie tej podstawy kasacyjnej Sąd nie może badać zasadności przyjętej podstawy prawnej rozstrzygnięcia. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 stycznia 2006 r. sygn. akt I FSK 518/05; LEX nr 187551).

Błędnie natomiast został sformułowany zarzut naruszenia przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit a p.p.s.a poprzez uwzględnienie przez Sąd I instancji skargi pomimo naruszenia art. 20 ust. 3 i 4 Ordynacji podatkowej, jak bowiem wynika z akt sprawy norma ta nie została przez Sąd I instancji przywołana. Domyślać należy się jedynie, że chodzi o przepis art. 20 ust. 3 i 4 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie jednak z przywołanymi na wstępie rozważaniami dotyczącymi wymogów skargi kasacyjnej, jakakolwiek jej modyfikacja, dookreślenie czy uzupełnienie podstaw prawnych przez Naczelny Sąd Administracyjny jest niedopuszczalna.

W tym stanie rzeczy, wobec bezskuteczności podnoszonych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego, stwierdzić trzeba, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest ustaleniami faktycznymi przyjętymi przez Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku.

Przechodząc do oceny zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego, stwierdzić trzeba, że sposób jego sformułowania jak również rozwinięcie zawarte w uzasadnieniu skargi zmierzają w istocie do podważenia stanu faktycznego przyjętego przez Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku. Jakkolwiek bowiem autor skargi zarzuca błędną wykładnię przepisu art. 20 ust. 3 i ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług wskazuje jednak na jej skutek w postaci błędnego, zdaniem organów podatkowych, uznania, że spółka wykonywała czynności związane ze sprzedażą zwolnioną i opodatkowaną, wobec czego była uprawniona do rozliczenia podatku w sposób przewidziany ww. przepisie – a zatem przedmiotem zarzutu są w istocie ustalenia faktyczne, co znajduje dobitne potwierdzenie w uzasadnieniu ww. zarzutu.

Zgodnie z utrwalonym w tej mierze orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego ustalenia faktyczne Sądu I instancji nie mogą być podważane zarzutami naruszenia prawa materialnego. Oznacza to, że w sytuacji gdy strona zamierza kwestionować stan faktyczny, przyjęty w wyroku Sądu I instancji niezbędne jest oparcie skargi kasacyjnej na podstawie naruszenia przepisów postępowania sądowego, nie zaś materialnego. (por, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 lipca 2004 r. sygn. akt FSK 192/04 ONSAiWSA 2004/3/69, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 października 2004 r. sygn. akt FSK 535/04 (niepubl.), wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 października 2004 r. sygn. akt FSK 568/04 (niepubl.).

W tym stanie rzeczy wobec związania Naczelnego Sądu Administracyjnego ustaleniami faktycznymi przyjętymi w zaskarżonym wyroku, w myśl których zakup usług budowlanych udokumentowany kwestionowanymi przez organy podatkowe fakturami jest związany ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną, za uzasadniony przyjąć należy pogląd Sądu I instancji, że w sprawie znajduje zastosowanie regulacja art. 20 ust. 3 i 4 ustawy o podatku od towarów i usług, a w konsekwencji skarżąca jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z ww. faktur.

Z tych też względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną oddalił.

O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzekając na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w związku z § 2 ust. 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie opłat za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212, poz. 2075)