Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 570/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2020-09-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6537 Egzekucja należności pieniężnych, do których  nie stosuje się przepisów Ordynacji podatkowej (art. 34 ust. 3  ustawy o f
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie I instancji
Powołane przepisy: article: art. 64 par 6, art. 64c par 4, art. 59 par 2
journal: Dz.U. 2019 poz 1438
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas Sędziowie: WSA Stanisław Grzeszek WSA Urszula Zięba (spr.) Protokolant sek.sąd. Aleksandra Osipowicz po rozpoznaniu w postępowaniu uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 16 września 2020 r. sprawy ze skargi P. w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] kwietnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie obciążenia wierzyciela kosztami postępowania egzekucyjnego I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu I instancji, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 597 zł (pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych).


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wydał dla P. W. postanowienie z dnia 29 kwietnia 2020r., nr [...], którym utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia 28 lutego 2020r., nr [...] w sprawie obciążenia wierzyciela kosztami postępowania egzekucyjnego.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. prowadził, jako organ egzekucyjny postępowanie egzekucyjne wobec zobowiązanej M. sp. z o.o. z/s w K., ul. [...]. Postępowanie wszczęto na podstawie tytułów wykonawczych wierzyciela P. (dalej: P. ) z dnia 22 czerwca 2017r., nr [...] oraz nr [...].

W toku prowadzonego postępowania, organ egzekucyjny: dokonał w dniu 17 października 2017r. zajęć rachunków bankowych we wskazanym przez wierzyciela [...] SA oraz w [...] SA; skierował zapytania poprzez system [...] o rachunki bankowe spółki; zwrócił się do Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców; sprawdził Centralną Informację Ksiąg Wieczystych; sprawdził bazę online Urzędu Patentowego Rzeczpospolitej Polskiej; przeanalizował bazy danych dostępne w [...] Urzędzie Skarbowym; w dniu 30 października 2017r. spisano w siedzibie organu I instancji protokół z członkiem zarządu uprawnionym do reprezentacji spółki o stanie majątkowym zobowiązanej; w dniu 12 marca 2018r. przeprowadzono czynności terenowe pod adresem siedziby zobowiązanej, tj. w K. przy ul. [...].

Wszystkie wskazanej powyżej czynności egzekucyjne, okazały się bezskuteczne.

Wobec powyższego, w dniu 27 czerwca 2018r. organ egzekucyjny wydał w trybie art. 59 § 3 w zw. z art. 59 § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz.U. z 2019r. poz. 1438 ze zm., dalej: "u.p.e.a.") postanowienie w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego i pismem o nr [...] zawiadomił wierzyciela o wysokości kosztów postępowania egzekucyjnego. Postanowienie wraz zawiadomieniem doręczono [...] w dniu 2 lipca 2018r. W dniu 5 lipca 2018r. wierzyciel wniósł o wydanie postanowienia w sprawie kosztów egzekucyjnych.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. w postanowieniu z dnia 3 sierpnia 2018r., nr [...] obciążył wierzyciela kosztami egzekucyjnymi w łącznej wysokości [...]. Postanowienie doręczono wierzycielowi drogą elektroniczną.

Pismem z dnia 9 sierpnia 2018r. wierzyciel złożył zażalenie na ww. postanowienie, wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia w części dotyczącej obciążenia kosztami w kwocie [...]zł i orzeczenie o utrzymaniu w mocy skarżonego postanowienia do pozostałej kwoty [...]zł; ewentualnie o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy oraz stanowiskiem wierzyciela, organ egzekucyjny wydał w dniu 21 września 2018r. postanowienie o nr [...], utrzymując w mocy postanowienie organu I instancji. Postanowienie doręczono wierzycielowi w dniu 24 września 2018r.

Wierzyciel złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjny w Krakowie, który wyrokiem z dnia 14 lutego 2019r., sygn. akt I SA/Kr [...] uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu I instancji. Uzasadniając swoje orzeczenie, WSA wskazał na naruszenie art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a., gdyż biorąc pod uwagę wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 czerwca 2016r., sygn. akt SK 31/14, dopóki ustawodawca nie przeprowadzi zmian w zakresie określenia maksymalnej wysokości opłaty za dokonane czynności egzekucyjne, organy egzekucyjne powinny każdorazowo analizować powstałe w sprawie koszty egzekucyjne oraz zasadność obciążenia nimi stron postępowania, zgodnie z wytycznymi Trybunału Konstytucyjnego. Tak więc, ustalając wysokość kosztów egzekucyjnych, organy egzekucyjne, powinny wziąć pod uwagę rzeczywiste wydatki i koszty związane z dokonaniem w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego poszczególnych czynności egzekucyjnych, przy uwzględnieniu ich pracochłonności i czasochłonności. WSA wskazał, iż ww. ocena nie została w skarżonym postanowieniu, ani w postanowieniu organu I instancji dokonana.

Rozpatrując sprawę ponownie, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. w dniu 28 lutego 2020r. wydał postanowienie o nr 12 71 w którym ponownie ustalił koszty postępowania egzekucyjnego, realizując wytyczne zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 14 lutego 2019r., sygn. akt I SA/Kr 1276/16 oraz wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 czerwca 2016r., sygn. SK 31/14. Koszty ustalono dla tytułu wykonawczego nr [...] w łącznej wysokości [...] zł (w tym [...] zł opłata manipulacyjna i [...] zł wydatek egzekucyjny) oraz dla tytułu wykonawczego nr [...] w łącznej wysokości [...] zł (w tym [...] zł opłata manipulacyjna). Postanowienie doręczono wierzycielowi w dniu 9 marca 2020r.

W zażaleniu na ww. postanowienie [...] kwestionowanemu postanowieniu zarzuciła naruszenie:

- art. 64 § 6 u.p.e.a., poprzez jego bledną wykładnię w sytuacji, gdy określona w przedmiotowym przepisie oplata 1% egzekwowanej należności nie znajduje odzwierciedlenia w faktycznie poniesionych przez organ egzekucyjny nakładach pracy, a obciążenie wierzyciela obowiązkiem poniesienia tych kosztów w wysokości [...] złotych (z tytuł wykonawczy nr [...] i [...] złotych (tytuł wykonawczy [...]) jest sprzeczne z podstawowym celem egzekucji i świadczy o braku wykonania wytycznych wynikających z wyroku WSA z dnia 14 lutego 2019r., o sygn. akt I SA/Kr 1276/18 oraz wytycznych zawartych w wyroku Trybunał Konstytucyjny z dnia 28 czerwca 2016 roku, sygn. akt 31/14;

- art. 7 i 77 k.p.a. i art. 8 k.p.a. w zw. z art. 153 p.p.s.a., poprzez błędne przyjęcie, że z wyroku WSA w Krakowie z dnia 14 lutego 2019r., o sygn. akt I SA/Kr 1276/18 wynika dyspozycja "odtworzenia" w zastępstwie prawodawcy maksymalnej opłaty manipulacyjnej w wysokości [...] zł, a następnie określenie kosztów na podstawie art. 64 § 6 u.p.e.a., co w ocenie ww. doprowadziło do nieuwzględnienia przez organ egzekucyjny, rzeczywistych wydatków i kosztów związanych z dokonaniem w toku postępowania egzekucyjnego, poszczególnych czynności egzekucyjnych, przy uwzględnieniu ich pracochłonności i czasochłonności;

- art. 6 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a, poprzez przyjęcie przez organ egzekucyjny, że ustalona na podstawie art. 64 § 6 u.p.e.a. opłata manipulacyjna w łącznej wysokości [...] zł jest zasadna w kontekście ustalonej samodzielnie przez organ egzekucyjny maksymalnej opłaty manipulacyjnej wysokości [...] złotych, podczas gdy górna granica tej opłaty nie wynika z obowiązujących przepisów prawa. Ma to w ocenie skarżącego skutkować ponadto naruszeniem przez organ I instancji zasady pogłębiania zaufania uczestników postępowania do władzy publicznej (art. 8 k.p.a.) oraz zasady przekonywania z art. 11 k.p.a.

Po przeprowadzeniu postępowania zażaleniowego, organ II instancji wydał postanowienie z dnia 29 kwietnia 2020r., o którym mowa na wstępie. W uzasadnieniu wskazano, że podstawą wydania przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. postanowienia o obciążeniu wierzyciela kosztami egzekucyjnymi było umorzenie postępowania egzekucyjnego postanowieniem z dnia 27 czerwca 2018r. w związku z zaistnieniem okoliczności przewidzianych w art. 59 § 2 u.p.e.a., tj. z uwagi na ustalenie, iż w postępowaniu egzekucyjnym nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. Biorąc pod uwagę podstawę prawną umorzenia postępowania egzekucyjnego, koszty egzekucyjne nie mogły być ściągnięte od zobowiązanego, wobec czego na podstawie art. 64c § 4 u.p.e.a., koszty te winny być pokryte przez wierzyciela. Organ odwoławczy, zapoznając się ze stanowiskiem wierzyciela zauważył, iż ten nie kwestionował zasadności obciążenia go kosztami egzekucji, kwestionował natomiast, prawidłowość metody, jaką przyjął organ egzekucyjny przy ustalaniu wysokości tych kosztów. W ocenie skarżącego, organ egzekucyjny ustalając wysokość kosztów egzekucyjnych nie zastosował się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 czerwca 2016r., sygn. akt [...] oraz nie uwzględnił w skarżonym postanowieniu wytycznych zawartych w wyroku WSA w Krakowie z dnia 14 lutego 2019r. Zgodnie z opinią wierzyciela obciążenie kosztami w wysokości [...] zł (dot. tytułu wykonawczego nr [...]) oraz [...] zł (dot. tytułu wykonawczego nr [...]) stoi wręcz w sprzeczności ze wskazanymi powyżej orzeczeniami.

Organ II instancji nie podzielił stanowiska wierzyciela. Analizując treść podniesionych w zażaleniu okoliczności zauważono, że ustawodawca nie uregulował expressis verbis, skutków temporalnych, jakie wiążą się z wydaniem orzeczenia przez Trybunał Konstytucyjny, w którego sentencji stwierdzono o niezgodności przepisu prawa z Konstytucją RP. Zgodnie ze stanowiskiem Ministerstwa Finansów przesłanym do izb skarbowych, zawartym w piśmie z dnia 24 października 2016r., nr [...], sposób wykonania każdego z wyroków Trybunału Konstytucyjnego zależy od skutków, jakie wyrok ten wywołuje. Dla określenia przedmiotowych skutków w analizowanym przypadku, kluczowe znaczenie ma konstatacja, że orzeczenie to dotyczy tzw. "pominięcia prawodawczego". Problem skutków wyroków stwierdzających "pominięcie prawodawcze", należy do złożonych i spornych w doktrynie prawa konstytucyjnego oraz niejednolicie rozstrzyganych przez Trybunał Konstytucyjny. Szeroko prezentowany jest pogląd, że wyroki takie wywołują wyłącznie skutek zobowiązujący (ustalający), tzn. jedynie nakładają na ustawodawcę obowiązek uchwalenia nowelizacji usuwającej niekonstytucyjną lukę prawną, nie derogując przy tym uznanych za niekonstytucyjne przepisów. Podkreślono również "zakresowy" charakter przywołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Nie powoduje on bowiem utraty mocy obowiązującej przepisów art. 64 § 1 pkt 4 oraz art. 64 § 6 u.p.e.a. Walor domniemania konstytucyjności, ww. przepisy tracą jedynie kwestii objętej stwierdzonym przez Trybunał pominięciem prawodawczym, tj. brakiem określenia maksymalnej wysokości opłaty manipulacyjnej.

Zdaniem organu zażaleniowego, z powyższego wynika więc jednoznacznie, iż organ egzekucyjny miał obowiązek zastosować wskazane powyżej przepisy, ustalając wysokość kosztów egzekucyjnych, a zatem słusznie uczynił obciążając nimi wierzyciela. Nie bez znaczenia pozostaje także fakt, iż z zaleceń Trybunału Konstytucyjnego jasno wynika dopuszczalność stosowania stawek procentowych, jako jednej z metod określania wysokości opłat. Trybunał zakwestionował tylko brak stawek maksymalnych, nie wskazał zaś na konieczność stosowania stawek minimalnych. Na konieczność miarkowania kosztów zwróciło uwagę również Ministerstwo Finansów w piśmie do Dyrektorów Izb Administracji Skarbowej z dnia 8 października 2019r., nr [...]

W ocenie DIAS, mając na uwadze powyższe, organ egzekucyjny słusznie ustalił koszty egzekucyjne w oparciu o obowiązujące i nieuchylone przepisy. W ocenie organu II instancji, organ egzekucyjny ustalił i zastosował maksymalną wysokość opłaty manipulacyjnej w niniejszym postępowaniu w sposób usystematyzowany. Metoda ustalenia górnego limitu opłaty w sposób logiczny i spójny została przedstawiona w uzasadnieniu skarżonego postanowienia. W świetle powyższego stwierdzono, że organ I instancji nie tylko nie naruszył zasady pogłębiania zaufania uczestników postępowania do władzy publicznej, wyrażonej w art 8 k.p.a. i zasady przekonywania w art. 11 k.p.a., jak twierdzi wierzyciel, ale swoim działaniem ją w pełni zrealizował.

Zdaniem organu zażaleniowego, w przedmiotowym przypadku, koszty egzekucyjne zgodnie z dyspozycją art. 64 § 3 u.p.e.a. zostały ustalone odrębnie dla każdego tytułu wykonawczego, realizowanego w ramach prowadzonego postępowania, tj. w odniesieniu do tytułu wykonawczego nr [...] wysokość kosztów egzekucyjnych wynosi łącznie [...] zł (w tym [...] zł opłata manipulacyjna i [...] zł wydatek egzekucyjny) oraz w odniesieniu do tytułu wykonawczego nr [...] wysokość kosztów egzekucyjnych wynosi łącznie [...] zł (w tym [...] zł opłata manipulacyjna).

Organ odwoławczy nie dopatrzył się również w działaniach organu egzekucyjnego, naruszenia zasad postępowania administracyjnego, wyrażonych w art. 7 i art. 77 k.p.a. Podjęte w toku prowadzenia postępowania egzekucyjnego czynności miały na celu ustalenie stanu majątkowego zobowiązanego. Z akt sprawy wynika, iż organ egzekucyjny starał się ustalić ewentualne rachunki bankowe, ruchomości oraz nieruchomości należące do spółki. Regularnie analizował dane zawarte w dostępnych mu bazach danych, odebrał oświadczenie od uprawnionego do reprezentacji spółki członka zarządu, po czym zweryfikował uzyskane informacje, przeprowadzając czynności terenowe pod adresem siedziby zobowiązanej. Ponadto w ocenie organu II instancji, zaskarżone postanowienie jest poprawne pod względem merytorycznym i formalnym, zawiera wszystkie elementy zawarte w art. 124 k.p.a. i art. 126 k.p.a., w tym uzasadnienie faktyczne i prawne. Zdaniem organu zażaleniowego, postanowienie wydane przez organ egzekucyjny dokładnie określało dokonane czynności egzekucyjne, co pozwalało wierzycielowi zweryfikować prawidłowość naliczonych kosztów egzekucyjnych w oparciu o obowiązujące przepisy.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarżący ww. postanowieniu organu II instancji zarzucił naruszenie:

- art. 64 § 6 u.p.e.a., poprzez błędną wykładnię i naliczenie opłaty manipulacyjnej w wysokości [...] zł w oderwaniu od stopnia efektywności egzekucji, poziomu skomplikowania czynności podejmowanych przez organ egzekucyjny oraz nakładu pracy organu przy egzekwowaniu należności, wbrew wytycznym zawartym w treści wyroku z dnia 28 czerwca 2016r. (SK 31/14), stwierdzającego niezgodność przepisów art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a oraz art. 64 § 6 u.p.e.a. z Konstytucją w zakresie, w jakim nie określają one maksymalnej wysokości tych opłaty,

- art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 64 § 6 u.p.e.a, poprzez określenie kosztów egzekucyjnych przedmiotowego postępowania z pominięciem oceny prawnej i wskazań, co do dalszego postępowania, wyrażonych w wyroku WSA w Krakowie z dnia 14 lutego 2019r., o sygn. akt I SA/Kr 1276/16, tj. zakresie prawidłowego uzasadnienia adekwatności wysokości ustalonych kosztów egzekucyjnych, względem poziomu skomplikowania czynności podejmowanych przez organ oraz nakładu pracy organu, tym samym nieuwzględnienie standardów wynikających z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 czerwca 2016r., o sygn. akt SK 31/14, a w konsekwencji określenie opłat nieadekwatnych do poniesionych wydatków i nakładu pracy,

- art. 6 k.p.a. i art. 87 Konstytucji RP, poprzez naruszenie zasady legalności i wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o dokumenty niemieszczące się w katalogu źródeł powszechnie obowiązującego prawa, podczas gdy rozstrzygnięcie powinno zostać wydane wyłącznie na podstawie ustawy lub aktu wykonawczego, wydanego w oparciu o wyraźne upoważnienie ustawowe,

- art. 7, art. 8, art. 77 § 1, art. 80 w zw. z art. 124 § 2 k.p.a. oraz w zw. z art. 18 u.p.e.a., poprzez nierozpoznanie sprawy w sposób wyczerpujący i wszechstronny, nierozważenie i nieuwzględnienie słusznego interesu skarżącej, niedostateczne wyjaśnienie podstaw i przesłanek utrzymania w mocy zaskarżonego postanowienia, przede wszystkim, poprzez niewskazanie w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia okoliczności faktycznych, świadczących o poziomie skomplikowania dokonanych czynności egzekucyjnych oraz o poniesionym nakładzie pracy organu egzekucyjnego, jak również nie uwzględnienie wytycznych, jakie dla możliwości zastosowania uznanego za niezgodny z prawem przepisu art. 64 § 6 u.p.e.a. ma wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 czerwca 2016r. (sygn. akt SK 31/14),

- art. 6 k.p.a., art. 8 § 1 k.p.a. w zw. z art. 80 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a., poprzez brak oceny całokształtu materiału dowodowego i bezpodstawne przyjęcie, że budowanie przy ustaleniu kosztów paraleli do wymiarkowanych maksymalnych opłat: egzekucyjnej i manipulacyjnej w oparciu o art. 64 § 1 pkt 6 u.p.e.a., uzasadnia zastosowanie art. 64 § 6 u.p.e.a., zgodnie ze wskazaniami wynikającymi z wyroku Trybunału Konstytucyjnego, a w konsekwencji powyższego, nieuprawnione potraktowanie interpretacji wyroku Trybunału Konstytucyjnego, sygn. akt 31/14, jako znajdującego zastosowanie w przedmiotowej sprawie, podczas gdy argumentacja Trybunału Konstytucyjnego nie koreluje ze stanem faktycznym sprawy, a w konsekwencji powyższego, naruszenie wskazań wyroku Trybunału Konstytucyjnego i zasady praworządności, pogłębienia zaufania do obywateli,

- art. 138 § 1 pkt 1 k.p.a., poprzez utrzymanie w mocy postanowienia, wydanego z naruszeniem przepisów art. 7 i 77 § 1 k.p.a., art. 8 § 1 k.p.a., art. 80 k.p.a., w zw. z art. 124 § 2 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a.

W uzasadnieniu skargi, skarżący przedstawił uzasadnienie merytoryczne ww. zarzutów z przytoczeniem orzecznictwa i poglądów doktryny w tym zakresie. W oparciu o ww. zarzuty i argumentację skargi, wniesiono o dopuszczenie dowodu z dokumentów: postanowienia Naczelnika Z. Urzędu Skarbowego w S. z dnia 7 listopada 2019r., znak sprawy: [...] oraz Oceny Skutków Regulacji projektu ustawy o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych innych ustaw z dnia 15 października 2018r., na okoliczności powołane w skardze tj., że wyliczenie wartości czynności egzekucyjnej jest możliwe w oparciu o stan faktyczny. Strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz poprzedzającego go postanowienia organu I instancji i o zasądzenie kosztów postępowania sądowoadministracyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego, według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ II instancji, podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie. W odniesieniu do zarzutów skargi podał, że twierdzenie o naruszeniu zasady legalności, skarżąca oparła na rzekomym wydaniu zaskarżonego postanowienia na podstawie dokumentów niestanowiących źródeł powszechnie obowiązującego prawa, mowa tu o piśmie Ministerstwa Finansów nr [...] oraz [...] Organ zwrócił jednak uwagę, że przedmiotowe postanowienie, wydano w oparciu o obowiązujące przepisy prawa. Podstawa prawna została wskazana wyraźnie w komparycji skarżonego postanowienia. Ww. pisma Ministerstwa Finansów nie stanowiły podstawy rozstrzygnięcia, a organ odwoławczy wymienił je w toku i na zakończenie wywodu logicznego w uzasadnieniu wydanego orzeczenia. Z zarzutem braku oceny całokształtu materiału dowodowego w ocenie organu II instancji również nie sposób było się zgodzić. Organ odwoławczy wyraźnie wskazał, uzasadniając swoje stanowisko, iż podziela stanowisko organu egzekucyjnego dotyczące sposobu ustalenia należnych kosztów postępowania egzekucyjnego, a wywód organu I instancji w tym zakresie uznał za usystematyzowany, logiczny i spójny. Dodano też, że naliczenie opłat egzekucyjnych i manipulacyjnych, stanowi konsekwencję stosowania przez organ egzekucyjny środków egzekucyjnych przewidzianych w u.p.e.a. (również w przypadku, gdy te okażą się bezskuteczne). Opłaty za dokonane przez organ egzekucyjny czynności, stanowią swego rodzaju wynagrodzenie, mające zapewnić przynajmniej częściowe finansowanie aparatu egzekucji administracyjnej. W konsekwencji powyższego, wniesiono o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.), dalej: p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, natomiast art. 135 p.p.s.a. obliguje sąd do wzięcia pod uwagę z urzędu wszelkich naruszeń prawa.

Skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, stosownie do art. 119 pkt 3 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie w sprawie, a także postanowienie, które rozstrzyga sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.

Sąd podkreśla, że niniejsza sprawa podlega kontroli sądowej po raz drugi. Przedmiotem postępowania jest ocena legalności postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. (dalej: DIAS) z dnia 2 kwietnia 2020 r. nr [...], w którym utrzymano w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego (dalej: NMUS) w K. z dnia 28 lutego 2020 r. znak: [...] przedmiocie określenia wysokości kosztów postępowania egzekucyjnego, w wysokości [...] zł powstałych w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego.

Rozstrzygnięcia te wydane zostały w wyniku wyroku WSA w Krakowie z dnia 14 lutego 2019 r., sygn. I SA/Kr 1276/18, w którym to rozstrzygnięcia obydwu organów uchylono i sprawę przekazano do ponownego rozpoznania, a którym to wyrokiem orzekające w sprawie organy były związane w trybie art. 153 p.p.s.a. Oceną dokonaną w wyżej przytoczonym wyroku WSA związany był nie tylko organ ponownie rozpatrujący sprawę, ale związany jest również tutejszy Sąd rozpoznając wniesioną skargę. Dlatego też Sąd w związku z treścią art. 153 p.p.s.a. obowiązany jest dokonać analizy normatywnej i zakresu działania organu przy ponownym rozpoznawaniu sprawy w kontekście wywiązania się z zaleceń wskazanych w ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie.

Postanowienia art. 153 p.p.s.a. oznaczają bowiem, że orzeczenie sądu administracyjnego wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, w którym zostało wydane oraz poza zakres postępowania administracyjnego, w którym zostało wydane zaskarżone rozstrzygnięcie. Zasięgiem jego oddziaływania objęte zostają również wszystkie przyszłe – ewentualne – postępowania administracyjne i sądowoadministracyjne dotyczące danej sprawy administracyjnej (zob. wyrok NSA z dnia 22 marca 1999 r., IV SA 527/97, LEX nr 47275, i wyrok NSA z dnia 16 października 2014 r., II FSK 2506/12, LEX nr 1598312).

Innymi słowy, zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Sąd zauważa przy tym, że przez ocenę prawną należy rozumieć wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie. Pojęcie to obejmuje zarówno krytykę sposobu zastosowania normy prawnej w zaskarżonym akcie (czynności), jak i wyjaśnienie, dlaczego stosowanie tej normy przez organ, który wydał ten akt (czynność) zostało uznane za błędne. Wskazania co do dalszego postępowania stanowią natomiast z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie administracyjne.

Związanie samego sądu administracyjnego, w rozumieniu ww. przepisu oznacza zaś, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełni oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się do wskazań w zakresie dalszego postępowania przed organem administracji publicznej. Omawiana regulacja ma charakter bezwzględnie obowiązujący, wobec czego ani organ administracji publicznej, ani sąd administracyjny orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie mogą pominąć oceny prawnej wyrażonej wcześniej w orzeczeniu, gdyż ocena ta wiąże ich w sprawie (zob. np. wyrok NSA z dnia 21 marca 2014 r., I GSK 534/12, LEX nr 1487724, i wyrok NSA z dnia 24 czerwca 2015 r., II FSK 1404/13, LEX nr 1774161).

Działania naruszające tę zasadę muszą być eliminowane przez uchylanie wadliwych z tego powodu rozstrzygnięć administracyjnych. Bez ścisłego stosowania powołanego przepisu trudno byłoby zapewnić spójność działania systemu władzy państwowej. Jego nieprzestrzeganie w istocie podważałoby bowiem obowiązującą w polskim prawie zasadę sądowej kontroli nad aktami i czynnościami organów administracji (zob. wyroki NSA z dnia 21 października 1999 r., sygn. akt IV SA 1681/97 i z dnia 1 września 2010 r., sygn. akt I OSK 920/10, LEX 745376).Ocena prawna zawarta w orzeczeniu sądu administracyjnego traci moc wiążącą w wypadku zmiany stanu prawnego, jeżeli to spowoduje, że pogląd sądu stanie się nieaktualny. Podobny skutek, tj. ustanie mocy wiążącej wspomnianej oceny, może spowodować zmiana - po wydaniu orzeczenia sądowego - istotnych okoliczności faktycznych sprawy oraz wzruszenie orzeczenia zawierającego ocenę prawną w przewidzianym do tego trybie. Żadna z tych okoliczności, czyniąca oceną zawartą w wyżej przywołanym wyroku WS nieaktualną, nie wystąpiła.

Z uwagi na to konieczne jest przytoczenie ustaleń i oceny prawnej dokonanej przez uprzednio orzekający w sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie który podkreślił, że dokonując oceny, czy koszty egzekucyjne są właściwe w danej sprawie, należy brać pod uwagę nie tylko faktycznie poniesione wydatki, ale uwzględnić również fakt, że prowadzenie postępowania egzekucyjnego wymaga nakładu pracy i czasu. Odnosząc te uwagi do uprzednio zaskarżonego postanowienia, jak również postanowienia organu I instancji wskazał, że nie dokonano w nich takiej oceny, co skutkuje uznaniem naruszenia treści art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. i § 6 tego przepisu. Sąd zobowiązał organy aby przy ponownym wyliczeniu kosztów egzekucyjnych w zakresie opłat egzekucyjnych jak i opłaty manipulacyjnej ażeby okazały się one adekwatne do poniesionych wydatków jak również nakładu pracy organu egzekucyjnego mając na uwadze standardy wynikające z wyroku TK z dnia 28 czerwca 2016 r., sygn. SK 31/14.

W obecnie rozpoznawanej sprawie poza sporem jest obciążenie wierzyciela kosztami egzekucyjnymi prowadzonego wobec zobowiązanej spółki M. sp. z o.o. z siedzibą w K. wobec braku majątku, z którego można prowadzić egzekucję oraz po wyczerpaniu wszystkich możliwych środków egzekucyjnych. Postanowieniem z dnia 28 lutego 2019 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. orzekł w przedmiocie obciążenia skarżącej kosztami bezskutecznego postępowania egzekucyjnego we wskazanej wysokości, a organ II instancji rozstrzygnięcie to utrzymał.

Skarżąca podkreśliła jednak, że organ nie zastosował się do wytycznych uprzednio orzekającego w sprawie Sądu, ani do wytycznych przedstawionych w przytoczonym wyżej wyroku TK. Zdaniem skarżącej obciążenie jej kosztami postępowania w wysokości [...] zł nastąpiło wbrew ww. wyrokowi Trybunału. Odniesienie się do opłaty za zajęcie nieruchomości jest niezgodne z prawem i nie znajduje odzwierciedlenia w faktycznie poniesionych przez organ egzekucyjny nakładach pracy.

W ocenie DIAS organ egzekucyjny określając wysokość tych kosztów uwzględnił wytyczne zawarte w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 28 czerwca 2016 r. sygn. akt SK 31/14. W konsekwencji prawidłowo postanowił uwzględniając zasady miarkowania obliczyć wysokość opłaty manipulacyjnej oraz opłaty za zajęcie rachunku bankowego odwołując się do art. 64 § 1 pkt 6 i przyjął jako punkt wyjścia ten przepis, określający maksymalną wysokość stawki za zajęcie nieruchomości i zachowując zasady proporcji obliczył na tej podstawie maksymalną wysokość stawki za opłaty manipulacyjne.

Odwołując się do wyroku TK z dnia 28 czerwca 2016 r., sygn. SK 31/14, do którego nawiązywał uprzednio orzekający w sprawie WSA wskazać należy, iż TK uznał w nim, że art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. oraz art. 64 § 6 u.p.e.a. w zakresie, w jakim nie określają maksymalnej wysokości opłaty za dokonane czynności egzekucyjne i opłaty manipulacyjnej jest niezgodny z wynikającą z art. 2 Konstytucji zasadą zakazu nadmiernej ingerencji w związku z art. 64 ust. 1 i art. 84 Konstytucji.

Wyrok Trybunału Konstytucyjnego nie wyeliminował z porządku prawnego przepisów art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. i art. 64 § 6 u.p.e.a. w całości. Co do zasady, istnieje więc nadal podstawa prawna do orzekania o wysokości kosztów egzekucyjnych na podstawie art. 64 § 1 pkt 4 i § 6 u.p.e.a., z zastosowaniem procentowego sposobu obliczania opłaty za dokonanie czynności egzekucyjnej i opłaty manipulacyjnej w odniesieniu do kwoty egzekwowanych należności. Przytoczony wyrok zmienił jednakże normatywną treść tych przepisów, derogując je w zakresie, w jakim nie określają maksymalnej wysokości opłaty za dokonane czynności egzekucyjne oraz maksymalnej wysokości opłaty manipulacyjnej. Dopóki zatem ustawodawca w uwzględnieniu orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego nie określi maksymalnej wysokości opłaty egzekucyjnej, opłaty manipulacyjnej, i wysokości innych opłat egzekucyjnych, organy stosujące prawo muszą tak określać wysokość kosztów egzekucyjnych, aby nie można było zarzucić im naruszenia standardów określonych w wyroku Trybunału Konstytucyjnego.

W uzasadnieniu wskazanego wyroku TK wskazał, że nie budzi wątpliwości konstytucyjnych dopuszczalność stosowania stawek stosunkowych (procentowych) jako jednej z metod określania wysokości danin publicznych, także opłat. W tym sposobie określania wysokości danin publicznych, uwzględniając obiektywny wymiar danej opłaty, co do zasady nie bierze się pod uwagę sytuacji indywidualnego podmiotu, który te opłaty uiszcza. Stawki stosunkowe są obciążeniem proporcjonalnym do wysokości konkretnej kwoty podlegającej egzekucji. Tak określona wysokość opłaty egzekucyjnej może nie być w pełni adekwatna do nakładu pracy organu egzekucyjnego i stopnia skuteczności jego działań w konkretnej egzekucji. Jest to jednak sytuacja konstytucyjnie dopuszczalna. W tym zakresie ustawodawca ma bowiem znaczną swobodę regulacyjną. Z samej też istoty opłat wynika, że nie zawsze wiążą się one z ekwiwalentnym świadczeniem podmiotu publicznego. Swoboda ustawodawcy, jak wyjaśnił Trybunał, określania wysokości opłat nie jest jednak nieograniczona. Problematyka wysokości opłat w egzekucji jest bowiem nierozerwalnie związana z zapewnieniem właściwej równowagi między interesem państwa, polegającym na otrzymaniu zwrotu wydatków za przeprowadzone postępowanie egzekucyjne, a ochroną podmiotów przed nadmiernym fiskalizmem państwa.

Bez wątpienia wysokość i zasady pobierania tych opłat powinny być jednak ukształtowane w taki sposób, aby zapewnić finansowanie aparatu egzekucyjnego. Funkcja fiskalna opłat w egzekucji powinna polegać na uzyskaniu częściowego przynajmniej zwrotu kosztów funkcjonowania tego aparatu. Istotne jest jednak zachowanie przez ustawodawcę racjonalnej zależności między wysokością opłat w egzekucji a czynnościami organów, za których podjęcie opłaty te zostały naliczone.

Opłaty te nie są wtedy formą zryczałtowanego wynagrodzenia organu prowadzącego egzekucję za podejmowane czynności, ale z perspektywy podmiotu obciążonego kosztami stają się jedynie sankcją pieniężną. Mechanizm ustalania opłaty stosunkowej z wyznaczoną górną jej granicą chroni przed tego typu sytuacjami. Wartość wyznaczona kwotowo zakreśla bowiem maksymalny pułap opłaty i dzięki temu limituje kwotę określoną procentowo przed jej nadmierną wysokością. Trybunał wskazał także, że brak określenia górnej granicy przedmiotowych opłat powoduje, że z punktu widzenia organu egzekucyjnego stają się one formą dochodu nieuzasadnionego wielkością, czasochłonnością czy stopniem skomplikowania podejmowanych czynności egzekucyjnych. W ujęciu materialnym stają się więc obciążeniem podatkowym. Regulacje zawarte w zaskarżonych normach prawnych są nieadekwatne do podstawowego celu postępowania egzekucyjnego. Ze względu na brak określenia maksymalnych wysokości opłaty wymienionej w art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. oraz opłaty manipulacyjnej, opłaty te realizują w nadmiernym stopniu funkcję represyjną.

Wskazać w tym miejscu warto na prezentowane w zasadzie jednolicie w orzecznictwie stanowisko, w zakresie skutków powoływanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 czerwca 2016 r., sygn. akt 31/14, zgodnie z którym organ powinien zbadać właśnie adekwatność ustalonych kosztów egzekucyjnych względem poziomu skomplikowania czynności podejmowanych przez organ egzekucyjny oraz nakładu pracy organu przy egzekwowaniu należności, a więc odnieść się do zachowania racjonalnej zależności między wysokością opłat w egzekucji a czynnościami organów, za podjęcie których opłaty te zostały naliczone, tak aby opłaty te nie przekroczyły maksymalnego rozsądnego pułapu (por. np. wyrok NSA z dnia 26 lutego 2020 r., sygn. akt II FSK 851/18, LEX nr 2973856, a także wskazane tam wyroki NSA z dnia 6 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 693/15, z dnia 10 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 914/16, z dnia 6 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 2206/17, z dnia 26 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 2621/17, z dnia 14 marca 2019 r. sygn. akt II FSK 3701/18,i sygn. akt II FSK 3700/18).

W niniejszej sprawie, postanowienia obu organów, ograniczyły się wyłącznie w zasadzie do określenia maksymalnej wysokości opłat manipulacyjnych i wydatku egzekucyjnego. Wypełniona zatem została tylko cześć wywodu zawartego w wyroku TK, w której odniesiono się do konieczności określenia maksymalnej wysokości opłat egzekucyjnej i manipulacyjnej, ich górnej granicy, z uwagi na fakt, iż brak określenia takiego pułapu może prowadzić w pewnych warunkach do sytuacji całkowitego zerwania związku pomiędzy świadczeniem organu egzekucyjnego a wysokością ponoszonych za dokonanie tych czynności opłat. Organy natomiast – wbrew podnoszonej przez nie argumentacji - pominęły w zupełności tą część wywodu Trybunału, w której powiązano brak określenia górnej granicy opłat z formą dochodu organu egzekucyjnego nieuzasadnionego wielkością, czasochłonnością czy stopniem skomplikowania podejmowanych czynności egzekucyjnych.

W zaskarżonym postanowieniu nadal nie wykazano, jakie koszty (wydatki) organ egzekucyjny poniósł w powiązaniu z konkretnymi czynnościami w postępowaniu egzekucyjnym i jaki nakład pracy organu egzekucyjnego legł u podstaw ustalenia wysokości kosztów egzekucyjnych. Zdaniem Sądu, w dalszym ciągu nie doszło do wyjaśnienia tego, czy określone aktualnie w wysokości 6.961,77 zł koszty egzekucyjne pozostają konsekwencją podjętych przez organ egzekucyjny czynności. Organy za punkt odniesienia przy określaniu kosztów egzekucyjnych za zajęcie innej wierzytelności, regulacji ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji dotyczących wysokości tych kosztów przy egzekucji z nieruchomości.

Jako absolutnie nieuprawnione należy ocenić to stanowisko prezentowane przez orzekające w sprawie organy. Podkreślić należy, że nakład pracy i ilość podejmowanych czynności przez organ egzekucyjny przy egzekucji z nieruchomości jest niewspółmiernie większy i jest wręcz skomplikowany w porównaniu do czynności, której dokonano w niniejszej sprawie, tj. zajęcia innej wierzytelności. W zasadzie są to czynności nieporównywalne, więc nie znajduje żadnego uzasadnienia (ani logicznego, ani racjonalnego, a tym bardziej prawnego) stosowanie jako punktu odniesienia, stawki przewidzianej za zajęcie nieruchomości przy ustalaniu kosztów za zajęcie wierzytelności (por. np. wyrok I SA/Ke 134/19 z dnia 12 czerwca 2019 r.).

W konsekwencji zarzuty naruszenia prawa procesowego, jak również materialnego szczegółowo opisane w złożonej przez skarżącą skardze uznać należy za uzasadnione.

Za bezzasadny uznać należy jednak zarzut naruszenia art. 6 k.p.a. i art. 87 Konstytucji poprzez oparcie rozstrzygnięcia na wyjaśnieniach Ministerstwa Faktem jest. Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie nie wynika aby rzeczone "wyjaśnienia Ministra Finansów" stały się jakąkolwiek podstawą wydanego rozstrzygnięcia. Wyjaśnienia te zostały przywołane przez orzekający nie jako podstawa wydanego rozstrzygnięcia, a raczej uzasadnienie zawartej w nim argumentacji.

Biorąc pod uwagę powyższe Sąd, uchylił zaskarżone postanowienie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. Nadto, Sąd działając na podstawie art. 135 p.p.s.a. uchylił także postanowienie z 28 lutego 2020 r. gdyż było niezbędne do końcowego załatwienia sprawy.

Rozpatrując sprawę ponownie, organ uwzględni ocenę prawną zawartą w wyroku. Zbada, czy zachodzą okoliczności uzasadniające obciążenie wierzyciela kosztami egzekucyjnymi w pełnej wysokości, czy też koszty te powinny być miarkowane, mając na uwadze zarówno potrzebę zapewnienia funkcjonowania organu egzekucyjnego, jak i wynikające z wyroku TK ograniczenia, związane ze stwierdzeniem częściowej niekonstytucyjności przepisów określających wysokość opłat. Organ winien zatem uwzględnić, czy wysokość kosztów egzekucyjnych, jest adekwatna w znaczeniu wskazanym przez Trybunał do poziomu skomplikowania czynności podejmowanych przez organ egzekucyjny, nakładu pracy organu przy egzekwowaniu należności publicznoprawnych.

O kosztach postępowania orzeczono, na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2, art. 209 p.p.s.a.