Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 31/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2015-06-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Fabińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 czerwca 2015 r. sprawy ze skargi A. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w z dnia 17 listopada 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 17 listopada 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania A. P., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 10 września 2014 r. określającą ww. wysokość podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w kwocie 11.613 zł.

Decyzja organu została wydana na tle następującego stanu faktycznego:

W dniu w dniu 7 lipca 2009 r. Państwo E. i A. małżonkowie P. dokonali odpłatnego zbycia (w drodze zamiany) lokalu mieszkalnego położonego w S. przy ul. [...], o powierzchni użytkowej 32,10 m² wraz z udziałem wynoszącym 53/100000 części w nieruchomości wspólnej, która stanowi grunt oraz części wspólne i urządzenia, którego wartość określono na kwotę 150.000 zł.

Ww. nieruchomość Państwo P. nabyli do majątku objętego wspólnością ustawową majątkową małżeńską w dniu 27 września 2007 r. (Repertorium A nr [...]).

Strona skarżąca nie zadeklarowała podatku od dochodu uzyskanego ze zbycia ww. nieruchomości. Nie złożyła również oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia od opodatkowania wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm. dalej jako "u.p.d.o.f.").

W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego - po przeprowadzeniu postępowania podatkowego - decyzją z dnia 10 września 2014 r., określił Panu A. P. wysokość podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w kwocie 11.613,00 zł. Organ I instancji stwierdził bowiem, że przychód uzyskany z zamiany ww. nieruchomości należy kwalifikować jako przychód ze źródła wymienionego przez ustawodawcę w treści art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a dochód z tego źródła podlega opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Organ I instancji uznał również, że w przedmiotowej sprawie dochód uzyskany przez stronę nie może korzystać ze zwolnienia od opodatkowania na mocy art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy, bowiem nie spełniła ona warunków do tego zwolnienia.

Od powyższej decyzji strona wniosła odwołanie podnosząc, że ze względu na to, że powiększyła się jej rodzina, dokonała wraz żoną zamiany mieszkania na większe z jej matką i jej mężem w formie darowizn (§ 4 i 6 aktu notarialnego), a więc nie nastąpiło odpłatne zbycie jej mieszkania. Organ podatkowy nie rozważył tej sprawy pod tym kątem, czyli w świetle ustawy o podatku od spadków i darowizn, czym naruszył zasady ogólne postępowania podatkowego z art. 120-122 Ordynacji podatkowej. Strona podkreśliła, że przy sporządzaniu aktu notarialnego zostali poinformowani, że podatku nie płacimy. Ponadto przy piśmie z dnia 13 października 2014 r. przedłożono dwa oświadczenia, małżonków P. oraz nabywców nieruchomości – małżonków G., z których wynika, że celem zawarcia aktu notarialnego była wzajemna darowizna mieszkań. W przypadku nieprzyjęcia ich treści strona wniosła o wystąpienie do Sądu – zgodnie z art. 199a O.p. – o ustalenie rzeczywistej treści czynności prawnej.

Dyrektor Izby Skarbowej, po przeprowadzonym postępowaniu odwoławczym, decyzją z dnia 17 listopada 2014 r., utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

W uzasadnieniu organ w pierwszej kolejności przywołał treść przepisów art. 9 ust. 1 i art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. wyjaśniając, że pojęcie "odpłatnego zbycia" nie zostało zdefiniowane dla potrzeb powyższej ustawy. Zauważyć jednak należy, że ustawodawca nie zawęził katalogu odpłatnych czynności prawnych, w wyniku których dochodzi do przeniesienia własności nieruchomości, jedynie do umowy sprzedaży. W konsekwencji za odpłatne zbycie uważa się każdą czynność, w wyniku której dochodzi do przeniesienia prawa własności z dotychczasowego właściciela na nowy podmiot - i przeniesienie tego prawa ma charakter odpłatny. Przez "odpłatność" należy rozumieć prawo podmiotu przenoszącego własność na inny podmiot do żądania w zamian zapłaty ceny lub jej ekwiwalentu. Zobowiązanie podmiotu, na którego rzecz przeniesiono prawo własności nieruchomości może mieć postać obowiązku świadczenia nie tylko określonej sumy pieniędzy, ale także inną postać, np. przekazania korzyści materialnych lub niematerialnych.

Formą bezpośredniej wymiany towarów jest uregulowana w art. 603 ustawy Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm. dalej jako "K.c.") umowa zamiany. W wyniku takiej umowy każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy. A zatem również zamiana stanowi rodzaj odpłatnego zbycia. Ekwiwalentem w tym wypadku jest inna rzecz, a nie wartości pieniężne.

Innym argumentem przemawiającym za tym, iż umowa zamiany stanowi odpłatną czynność prawną, jest art. 604 K.c., w którym ustawodawca do umowy zamiany nakazuje stosować przepisy dotyczące sprzedaży. Fakt ten ukazuje liczne podobieństwa między wskazanymi umowami, ograniczając różnicę między nimi jedynie do formy zapłaty, którą w przypadku umowy sprzedaży stanowi wartość pieniężna, a w przypadku umowy zamiany - inna rzecz. W następstwie umowy zamiany mają miejsce dwie czynności. Z jednej strony dochodzi u każdej ze stron do odpłatnego zbycia nieruchomości, z drugiej natomiast każda ze stron nabywa nową nieruchomość. Należy przy tym zauważyć, iż opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlega jedynie odpłatne zbycie a nabycie jest podatkowo obojętne.

Mając na uwadze powyższe Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zamiana nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) stanowi źródło przychodu podlegające opodatkowaniu, jeżeli ma miejsce przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie lub wybudowanie.

Jakkolwiek strona twierdzi, że nie dokonała umowy zamiany lokali mieszkalnych tylko wraz ze swoją rodziną dokonała obopólnej darowizny, to jednak nie znajduje to potwierdzenia w zebranym w sprawie materiale dowodowym.

Zgodnie z treścią art. 888 K.c. przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego, kosztem swego majątku.

Z przepisu tego wynika, że celem umowy darowizny jest nieodpłatne przysporzenie obdarowanemu korzyści (wzbogacenie obdarowanego) kosztem majątku darczyńcy. Istotą umowy darowizny jest zobowiązanie się darczyńcy do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku, a o bezpłatnym świadczeniu mówimy wtedy, gdy druga strona umowy nie zobowiązuje się do jakiegokolwiek świadczenia w zamian za otrzymaną darowiznę. Nieodłączną cechą darowizny jest więc brak jakiegokolwiek gospodarczego ekwiwalentu z tytułu zawartej umowy.

Tymczasem z akt sprawy wynika, że w dniu 7 lipca 2009 r. pomiędzy Panią L. G., Panem A. G., Panią E. P. i Panem A. P. została zawarta umowa zamiany lokali mieszkalnych. W wyniku zawarcia tej umowy L. i A. małżonkowie G. nabyli prawo własności lokalu mieszkalnego położonego w S. przy ul. [...] (należącego to tej pory do małżonków P.), a E. i A. małżonkowie P. nabyli prawo do lokalu mieszkalnego położonego w S. przy ul. [...] (należącego to tej pory do małżonków G.). Powyższa umowa zamiany została dokonana w formie aktu notarialnego - Rep. A nr [...].

Z treści ww. umowy jednoznacznie wynika, że przedmiotem transakcji była zamiana nieruchomości, a nie obopólna darowizna.

Dyrektor zauważył również, że zawarcie umowy zamiany wymaga zachowania pod rygorem nieważności szczególnej formy czynności prawnej, tj. formy aktu notarialnego, gdy jej przedmiotem jest nieruchomość (art. 155 i art. 158 K.c.)

Zgodnie zaś z zapisem art. 194 § 1 O.p. dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa i przez uprawnione do tego podmioty, stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone.

Z powyższego przepisu wynika, że sporządzony - przez upoważniony do jego sporządzenia organ w zakresie swojego działania - dowód urzędowy korzysta z domniemania prawdziwości (autentyczności dokumentu) oraz zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności). Organ podatkowy, będąc związany dokumentem urzędowym, zobowiązany jest zatem uznać za udowodnione, to co wynika z jego treści.

Ponieważ Państwo P. i Państwo G. oświadczyli przed notariuszem przy sporządzeniu umowy, że dokonują zamiany posiadanych lokali mieszkalnych, to za bezskuteczną uznać należy próbę podważenia treści tego oświadczenia wyłącznie w drodze zaprzeczeń podnoszonych na etapie postępowania podatkowego.

Jednocześnie skoro podatnicy kwestionują prawdziwość oświadczeń złożonych do aktu notarialnego, powinni oni podjąć działania zmierzające do podważenia treści oświadczeń zawartych w akcie notarialnym na gruncie prawa cywilnego. Tymczasem strona - ani w toku postępowania prowadzonego przez organ I instancji, ani też w toku postępowania odwoławczego - nie przedstawiła żadnych dowodów, z których wynikałoby, że działania takie podjęła. W zaistniałych okolicznościach nie było również podstaw do występowania z powództwem do sądu powszechnego w trybie art. 199a O.p.

Kolejno organ odwoławczy przywołał treść przepisów art. 8 ust. 1, 30e ust. 1, 2, 4 i 5 oraz art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. wskazując, że ponieważ w umowie zamiany lokali mieszkalnych z dnia 7 lipca 2009 r. strony określiły wartość rynkową nieruchomości położonej w S. przy ul. [...] na kwotę 150.000 zł, a organ I instancji stwierdził, że wartość ta nie odbiega od wartości rynkowej, to przychód z odpłatnego zbycia w drodze zamiany nieruchomości uzyskany przez małżonków E. P. i A. P., po pomniejszeniu o udokumentowane koszty odpłatnego zbycia (tj. koszty związane ze sporządzeniem aktu notarialnego Rep. A nr [...]) wyniósł 148.355,60 zł (150.000,00 zł - 1.644,40 zł), a połowa przychodu przypadająca na każdego z małżonków z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości wynosi 74.177,80 zł (1/2 z kwoty 148.355,60 zł).

Odnosząc się do udokumentowanych kosztów nabycia nieruchomości Dyrektor wyjaśnił, że małżonkowie udokumentowali te koszty w łącznej kwocie 25.011,73 zł, w tym kwota wydatków w kwocie:

- 24.316,00 zł dotyczy nabycia lokalu mieszkalnego (wkład mieszkaniowy),

- 3,85 zł dotyczy kosztów związanych z przekształceniem prawa i nabyciem gruntu,

- 691,88 zł dotyczy kosztów notarialnych związanych z nabyciem ww. nieruchomości.

Na stronę przypada kwota 12.505,87 zł (25.011,73 zł / 2).

W związku z tym, że nabycia nieruchomości położonej w S. przy ul. [...] dokonano w 2007 r., a odpłatnego zbycia dokonano w 2009 r. organ I instancji prawidłowo podwyższył koszty nabycia przedmiotowej nieruchomości o kwotę 1.100,52 zł (25.011,73 zł x 4,4% = 1.100,52 zł) na podstawie przepisu art. 22 ust. 6f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ww. wskaźnik ustalono w oparciu o Komunikat Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 14 października 2008 r. w sprawie wskaźnika cen towarów i usług konsumpcyjnych w okresie pierwszych trzech kwartałów 2008 r. (M.P. z dnia 27 października 2008 r.).

Na stronę skarżącą przypada kwota 550,26 zł.

Razem koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości wynoszą 26.112,25 zł z czego na stronę przypada kwota 13.056,13 zł.

Organ I instancji ustalił również, że małżonkowie nie udokumentowali nakładów poczynionych przez ww. w okresie posiadania przedmiotowej nieruchomości.

Tym samym organ I instancji zasadnie stwierdził, że podstawę obliczenia podatku od dochodu uzyskanego przez stronę skarżącą z odpłatnego zbycia w drodze zamiany ww. nieruchomości stanowi dochód w kwocie 61.121,67 zł stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości, tj. kwotą 74.177,80 zł (1/2 z kwoty 148.355,60 zł - przypadającej proporcjonalnie na stronę), a kosztami uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, tj. kwotą 13.056,13 zł (112 z kwoty 26.112,25 zł - przypadającej proporcjonalnie na stronę).

Końcowo Dyrektor przywołując treść przepisów art. 21 ust. 1 pkt 126 i art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. wyjaśnił, że strona nie mogła skorzystać ze zwolnienia przychodu uzyskanego ze zbycia przedmiotowej nieruchomości, gdyż nie złożyła oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia w określonym, którym mowa w ww. przepisach w określonym terminie od dnia dokonania zbycia nieruchomości.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona skarżącą wniosła o uchylenie w zaskarżonej decyzji, umorzenie postępowania i zasądzenie kosztów procesu.

W uzasadnieniu autorzy skargi wskazali, że w związku z sytuacją rodzinną dokonali zamiany swojego mniejszego mieszkania na większe mieszkanie rodziców. Okoliczności te przedstawili w Urzędzie Skarbowym, gdzie poinformowano ich, że podatku od takiej czynności płacić nie muszą. Natomiast teraz Urząd żąda zapłaty podatku ponieważ ulga meldunkowa nie przysługuje bo o nią nie prosili, o czym urzędnik również nie poinformował.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Na wstępie należy podkreślić, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 1647), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sądy administracyjne, kierując się wspomnianym kryterium legalności, dokonują oceny zgodności treści zaskarżonego aktu oraz procesu jego wydania z normami prawnymi – ustrojowymi, proceduralnymi i materialnymi – przy czym ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i zasadniczo na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. W świetle art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270, ze zm.; dalej jako "p.p.s.a.") kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Oznacza to, że bierze pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i wniosków podniesionych w skardze – w granicach sprawy, wyznaczonych przede wszystkim rodzajem i treścią zaskarżonego aktu.

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa, które skutkowały koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

Zdaniem Sądu, postępowanie zakończone zaskarżoną decyzją przeprowadzone zostało zgodnie z regułami przewidzianymi w Ordynacji podatkowej, a określona wysokość zobowiązania podatkowego jest konsekwencją prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy, całokształtu zebranego materiału dowodowego i obowiązujących przepisów prawa, w związku z czym zarzuty strony skarżącej okazały się niezasadne.

Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że w dniu w dniu 7 lipca 2009 r. Państwo E. i A. małżonkowie P. dokonali odpłatnego zbycia (w drodze zamiany) lokalu mieszkalnego położonego w S. przy ul. [...], o powierzchni użytkowej 32,10 m² wraz z udziałem wynoszącym 53/100000 części w nieruchomości wspólnej, która stanowi grunt oraz części wspólne i urządzenia, którego wartość określono na kwotę 150.000 zł.

Ww. nieruchomość Państwo P. nabyli do majątku objętego wspólnością ustawową majątkową małżeńską w dniu 27 września 2007 r. (Repertorium A nr [...]).

Małżonkowie nie zadeklarowali podatku od dochodu uzyskanego ze zbycia ww. nieruchomości. Nie złożyli również oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia od opodatkowania wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ww. ustawy opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. źródłem przychodów jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Przez odpłatne zbycie nieruchomości należy rozumieć przeniesienie prawa własności nieruchomości na inną osobę za wynagrodzeniem. Nie ulega wątpliwości, że podstawową formą odpłatnego zbycia jest sprzedaż oraz zamiana, może to nastąpić także w innej formie.

Jednakże, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 126 w zw. z ust. 21 u.p.d.o.f., ustawodawca zwolnił z podatku m.in. przychód uzyskany z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego, stanowiącego odrębną nieruchomość, pod warunkiem spełnienia przez podatnika łącznie dwóch przesłanek. Mianowicie, w okresie poprzedzającym zbycie podatnik powinien być zameldowany na pobyt stały w podlegającym zbyciu lokalu przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy, a ponadto w terminie 14 dni od dokonania odpłatnego zbycia podatnik powinien złożyć we właściwym ze względu na jego miejsce zamieszkania urzędzie skarbowym oświadczenie o spełnieniu warunków do ww. zwolnienia.

Należy również wskazać, że w art. 50 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) ustawodawca upoważnił ministra właściwego do spraw finansów publicznych do przedłużenia, w drodze rozporządzenia, terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego z wyjątkiem terminów określonych w art. 68–71, art. 77 § 1, art. 79 § 2, art. 80 § 1, art. 87 § 3 i 4, art. 88 § 1 i art. 118 i do określenia grupy podatników, którym przedłużono terminy, rodzaje czynności, których termin wykonania został przedłużony oraz dzień upływu przedłużonego terminu.

W wykonaniu powyższej delegacji ustawowej Minister Finansów w dniu 2 kwietnia 2008 r. wydał rozporządzenie w sprawie przedłużenia terminu do złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości i określonych praw majątkowych (Dz. U. Nr 59, poz. 361), w którym przytoczony, czternastodniowy termin, w odniesieniu do zbycia dokonanego w 2008 r. został przedłużony do dnia 30 kwietnia 2009 r. (§1 ust. 2).

Kolejno wskazany wyżej termin został przedłużony na mocy art. 8 ust. 3 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316) do dnia przewidzianego dla złożenia zeznania, wskazanego w art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f., za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw majątkowych.

Trzeba podkreślić, że przesłanki, warunkujące skorzystanie ze zwolnienia od opodatkowania, wynikają z przepisów u.p.d.o.f. - art. 21 ust. 1 pkt 126 oraz art. 21 ust. 21 tej ustawy, a przepisy ww. rozporządzenia i ustawy zmieniającej wydłużyły jedynie ustawowy termin do złożenia oświadczenia.

Nadto wymaga odnotowania, że art. 21 ust 22 u.p.d.o.f. stanowi, że ulga meldunkowa ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków. Zwolnienie, o którym mowa będzie miało zastosowanie łącznie do obojga małżonków, gdyż art. 21 ust. 22 u.p.d.o.f. nie wprowadził wymogu, aby przesłanki zwolnienia zaistniały dla każdego z małżonków oddzielnie. Przesłanką wystarczającą do zwolnienia od podatku od przychodów ze zbycia nieruchomości przez małżonków powinien być fakt spełniania warunków zwolnienia przez jednego z nich (por. Podatek dochodowy od osób fizycznych, 2010, pod redakcją Janusza Marciniuka, wyd. 11, s. 401 – 403; wyrok NSA z dnia 19 października 2011 r. sygn. akt II FSK 759/10).

Analiza powyższych przepisów nie budzi wątpliwości i wskazuje, że aby strona skarżąca mogła ubiegać się o przedmiotowe zwolnienie, oprócz minimum dwunastomiesięcznego zameldowania na pobyt stały w lokalu mieszkalnym, powinna najpóźniej do dnia 30 kwietnia 2010 r. złożyć oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia. Rzeczą podatnika jest wykazanie, że spełnia określone przez prawodawcę warunki. Podatnik ma bowiem prawo, a nie obowiązek skorzystać z ulgi.

Zwolnienie z tytułu dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego jest – jak podkreśla się w orzecznictwie sądów administracyjnych – zwolnieniem z mocy prawa i przysługuje podatnikowi bez decyzyjnej ingerencji organów podatkowych, jeżeli spełni on określone przepisami warunki. Warunkami tymi są: zameldowanie podatnika w sprzedanym budynku lub lokalu na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia oraz złożenie we właściwym urzędzie skarbowym w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego oświadczenia, że spełnia się warunki do zwolnienia, przy czym, jak wyżej wskazano, termin ten został przedłużony do dnia 30 kwietnia 2010 r. Spełnienie tych warunków łącznie powoduje nabycie i zrealizowanie zwolnienia podatkowego.

W świetle powyższego, zdaniem Sądu, rację mają organy podatkowe, że strona nie wykazała, że spełnia warunki do skorzystania z ulgi. Jakkolwiek podnosiła, że został spełniony jeden z warunków uprawniających do skorzystania z ulgi, tj. dwunastomiesięczny okres zameldowania na pobyt stały w lokalu mieszkalnym przed datą jego zbycia, to jednak podatnik nie złożył w wymaganym terminie oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia.

Podnieść należy, że wskazany w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. termin do złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia od podatku jest terminem prawa materialnego, niepodlegającym przedłużeniu ani przywróceniu przez organ podatkowy. Uchybienie temu terminowi wyłącza całkowicie możliwość skorzystania z prawa do zwolnienia z opodatkowania. Skutkiem uchybienia temu terminowi, w przeciwieństwie do terminów procesowych, nie jest bowiem bezskuteczność danej czynności, lecz brak zaistnienia określonego skutku materialnoprawnego. Zatem uchybienie temu terminowi, bez względu na przyczyny tego stanu rzeczy, wyłącza zastosowanie spornego zwolnienia podatkowego nawet wówczas, gdy podatnik spełnia drugi warunek udzielenia tego zwolnienia, jakim jest dwunastomiesięczny okres zameldowania w lokalu mieszkalnym (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 554/11, wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 7 czerwca 2011 r. sygn. akt I SA/Bd 72/11, wyrok WSA w Warszawie z dnia 27 sierpnia 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 561/10, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 10 marca 2010 r. sygn. akt I SA/Gl 976/09).

Ponadto należy zauważyć, że przepisy dotyczące ulg i zwolnień podatkowych stanowią wyjątek od zasady powszechności opodatkowania wynikającej z art. 84 Konstytucji RP. Zatem wyjątki od powszechności opodatkowania, jako wyrazu równości i sprawiedliwości, powinny być ściśle określone przez prawo, a podatnik nie może oczekiwać innych przywilejów podatkowych aniżeli te, jakie można ustalić na podstawie norm prawnych regulujących ulgi i zwolnienia (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 10 listopada 2010, sygn. akt I SA/Wr 1002/10).

Reasumując skoro ustawa wprost stanowi, że warunkiem skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. jest złożenie w terminie wymaganego prawem oświadczenia, należy przyjąć, że niezłożenie takiego oświadczenia wyłącza możliwość powstania uprawnienia podatnika do zwolnienia podatkowego i to niezależnie od przyczyn, z powodu których oświadczenie to nie zostało złożone.

Stanowisko przyjęte przez skład orzekający w niniejszej sprawie znajduje potwierdzenie w ugruntowanej linii orzecznictwa sądów administracyjnych. Tytułem przykładu odnośnie kwestii spornej dotyczącej pozbawienia zwolnienia z uwagi na niezłożenie w terminie wymaganego oświadczenia wskazać można na wyroki NSA z dnia 9 października 2013 r., sygn. akt II FSK 2814/11 i z dnia 27 marca 2014 r., sygn. akt II FSK 1064/12, WSA w Łodzi z dnia 12 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 8/14, WSA w Gdańsku z dnia 6 sierpnia 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 435/13 czy też z dnia 12 sierpnia 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 644/14 i 645/14.

Brak stosownego pouczenia przez pracowników urzędu skarbowego, co do obowiązku złożenia oświadczenia, jakkolwiek niepożądane, nie ma znaczenia dla oceny spełnienia przesłanki do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania. Podkreślić bowiem należy, że jedynym miarodajnym źródłem wiedzy podatnika o treści przepisów prawa podatkowego jest prawidłowo opublikowany tekst ustawy podatkowej. Charakteru takiego nie mają informacje dotyczące sposobu interpretacji przepisów prawa, udzielane przez inne osoby (pracowników zatrudnionych w organie podatkowym).

Jakkolwiek strona twierdzi, że nie dokonała umowy zamiany lokali mieszkalnych tylko wraz ze swoją rodziną dokonała obopólnej darowizny, to jednak nie znajduje to potwierdzenia w zebranym na etapie postępowania podatkowego materiale dowodowym.

Z przepisu art. 888 K.c. wynika, że celem umowy darowizny jest nieodpłatne przysporzenie obdarowanemu korzyści (wzbogacenie obdarowanego) kosztem majątku darczyńcy. Istotą umowy darowizny jest zobowiązanie się darczyńcy do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku, a o bezpłatnym świadczeniu mówimy wtedy, gdy druga strona umowy nie zobowiązuje się do jakiegokolwiek świadczenia w zamian za otrzymaną darowiznę. Nieodłączną cechą darowizny jest więc brak jakiegokolwiek gospodarczego ekwiwalentu z tytułu zawartej umowy.

Tymczasem z akt sprawy wynika, że w dniu 7 lipca 2009 r. pomiędzy Panią L. G., Panem A. G., Panią E. P. i Panem A. P. została zawarta umowa zamiany lokali mieszkalnych. W wyniku zawarcia tej umowy L. i A. małżonkowie G. nabyli prawo własności lokalu mieszkalnego położonego w S. przy ul. [...] (należącego to tej pory do małżonków P.), a E. i A. małżonkowie P. nabyli prawo do lokalu mieszkalnego położonego w S. przy ul. [...] (należącego to tej pory do małżonków G.). Powyższa umowa zamiany została dokonana w formie aktu notarialnego - Rep. A nr [...].

Z treści ww. umowy jednoznacznie wynika, że przedmiotem transakcji była zamiana nieruchomości, a nie obopólna darowizna.

Słusznie zauważył organ odwoławczy, że zawarcie umowy zamiany wymaga zachowania pod rygorem nieważności szczególnej formy czynności prawnej, tj. formy aktu notarialnego, gdy jej przedmiotem jest nieruchomość (art. 155 i art. 158 K.c.)

Zgodnie zaś z zapisem art. 194 § 1 O.p. dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa i przez uprawnione do tego podmioty, stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone.

Z powyższego przepisu wynika, że sporządzony - przez upoważniony do jego sporządzenia organ w zakresie swojego działania - dowód urzędowy korzysta z domniemania prawdziwości (autentyczności dokumentu) oraz zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności). Organ podatkowy, będąc związany dokumentem urzędowym, zobowiązany jest zatem uznać za udowodnione, to co wynika z jego treści.

Ponieważ Państwo P. i Państwo G. oświadczyli przed notariuszem przy sporządzeniu umowy, że dokonują zamiany posiadanych lokali mieszkalnych, to za bezskuteczną uznać należy próbę podważenia treści tego oświadczenia wyłącznie w drodze zaprzeczeń podnoszonych na etapie postępowania podatkowego.

Jednocześnie skoro podatnicy kwestionowali prawdziwość oświadczeń złożonych do aktu notarialnego, powinni oni podjąć działania zmierzające do podważenia treści oświadczeń zawartych w akcie notarialnym na gruncie prawa cywilnego. Tymczasem strona - ani w toku postępowania prowadzonego przez organ I instancji, ani też w toku postępowania odwoławczego - nie przedstawiła żadnych dowodów, z których wynikałoby, że działania takie podjęła. W zaistniałych okolicznościach nie było również podstaw do występowania z powództwem do sądu powszechnego w trybie art. 199a O.p.

W ocenie Sądu nie budzi również wątpliwości obliczenie kwoty należnego podatku.

Ponieważ w umowie zamiany lokali mieszkalnych strony określiły wartość rynkową przedmiotowej nieruchomości na kwotę 150.000 zł, a organ I instancji stwierdził, że wartość ta nie odbiega od wartości rynkowej, to przychód z odpłatnego jej zbycia w drodze zamiany uzyskany przez małżonków P., po pomniejszeniu o udokumentowane koszty odpłatnego zbycia (tj. koszty związane ze sporządzeniem aktu notarialnego Rep. A nr [...]) wyniósł 148.355,60 zł (150.000,00 zł - 1.644,40 zł), a połowa przychodu przypadająca na każdego z małżonków z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości wynosi 74.177,80 zł (1/2 z kwoty 148.355,60 zł).

Odnosząc się do udokumentowanych kosztów nabycia nieruchomości zasadnie przyjął Dyrektor, że małżonkowie udokumentowali te koszty w łącznej kwocie 25.011,73 zł, w tym kwota wydatków w kwocie:

- 24.316,00 zł dotyczy nabycia lokalu mieszkalnego (wkład mieszkaniowy),

- 3,85 zł dotyczy kosztów związanych z przekształceniem prawa i nabyciem gruntu,

- 691,88 zł dotyczy kosztów notarialnych związanych z nabyciem ww. nieruchomości.

Na stronę przypada kwota 12.505,87 zł (25.011,73 zł / 2).

W związku z tym, że nabycia nieruchomości dokonano w 2007 r., a odpłatnego zbycia dokonano w 2009 r. organ I instancji prawidłowo podwyższył koszty nabycia przedmiotowej nieruchomości o kwotę 1.100,52 zł (25.011,73 zł x 4,4% = 1.100,52 zł) na podstawie przepisu art. 22 ust. 6f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ww. wskaźnik ustalono w oparciu o Komunikat Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 14 października 2008 r. w sprawie wskaźnika cen towarów i usług konsumpcyjnych w okresie pierwszych trzech kwartałów 2008 r. (M.P. z dnia 27 października 2008 r.).

Na stronę skarżącą przypada kwota 550,26 zł.

Razem koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości wynoszą 26.112,25 zł z czego na stronę przypada kwota 13.056,13 zł.

Małżonkowie na etapie postępowania podatkowego nie udokumentowali nakładów poczynionych w okresie posiadania spornej nieruchomości (odnośnie faktur złożonych na etapie postępowania sądowego w dalszej części uzasadnienia).

Tym samym organy zasadnie stwierdziły, że podstawę obliczenia podatku od dochodu uzyskanego przez stronę skarżącą z odpłatnego zbycia w drodze zamiany nieruchomości stanowi dochód w kwocie 61.121,67 zł stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości, tj. kwotą 74.177,80 zł (1/2 z kwoty 148.355,60 zł - przypadającej proporcjonalnie na stronę), a kosztami uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, tj. kwotą 13.056,13 zł (112 z kwoty 26.112,25 zł - przypadającej proporcjonalnie na stronę).

W tym miejscu odnosząc się do złożonego przy piśmie procesowym z dnia 2 czerwca 2015 r. aktu notarialnego Rep. A nr [...] z dnia 16 kwietnia 2015 r., z którego wynika, że zarówno Państwo P. jak i G. uchylili się od skutków prawnych przedmiotowej umowy zamiany, a także faktur VAT dotyczących nakładów poniesionych na nieruchomość Sąd podkreśla, że zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę na decyzję, uchyla ją w całości lub w części, jeśli stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania. Treść przywołanej regulacji, nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że niezbędną przesłanką pozwalającą sądowi uchylić zaskarżoną decyzję z uwagi na zaistnienie okoliczności stanowiącej przyczynę wznowienia postępowania jest to, aby powstanie tej okoliczności dało się zakwalifikować jako naruszenie prawa przez organ. Innymi słowy, dokonano w niej podziału przyczyn wznowienia postępowania administracyjnego, w tym także podatkowego, na takie, które są rezultatem naruszenia prawa procesowego i na takie, którym tej cechy przypisać nie można. Tylko pierwsza z tak wyodrębnionych grup przyczyn wznowieniowych może przy tym stanowić podstawę dla uchylenia zaskarżonej decyzji (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 stycznia 1999 r., sygn. III SA 4728/97).

Tymczasem w rozpatrywanej sprawie Sąd nie tylko nie stwierdził naruszenia prawa procesowego, lecz przeciwnie – uznał postępowanie organów podatkowych za nieobarczone żadnymi błędami. Przy czym podkreślenia wymaga, że sąd bada legalność zaskarżonych decyzji według stanu na dzień ich wydania. Ujawnienie nowego dowodu istniejącego w dniu wydania decyzji, a nieznanego organowi (faktury VAT dotyczące nakładów), który decyzję wydał, a tym bardziej nowego dowodu, który w dniu wydania decyzji nie istniał (akt notarialny z dnia 16 kwietnia 2015 r.) nie może stanowić zatem podstawy do formułowania jakichkolwiek zarzutów pod adresem tego organu. Przedstawienie przez podatnika dopiero w toku postępowania sądowo-administracyjnego dowodów mogących potwierdzić dokonane nakłady na nieruchomość, może ewentualnie uzasadniać wzruszenie zaskarżonej decyzji w administracyjnym trybie nadzwyczajnym, tj. w drodze wznowienia postępowania podatkowego, a nie w trybie kontroli sądowo-administracyjnej (aczkolwiek z faktur tych wynika, że nie dotyczą okresu, w którym małżonkowie byli właścicielami przedmiotowego lokalu a zatem poczynione nakłady nie stanowią kosztu uzyskania przychodu w myśl art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f.). Zauważyć bowiem wypada, że jak wskazano na wstępie, stosownie do art. 1 § 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych, wspomniana kontrola działalności administracji publicznej sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Wobec tego podstawę orzekania stanowi dla sądu administracyjnego stan faktyczny ustalony przez organ i dlatego bez znaczenia dla jego oceny pozostają fakty i dowody powołane już po wydaniu zaskarżonej decyzji, o ile owe fakty i dowody powstały wcześniej oraz nie były znane organowi z przyczyn leżących poza nim (por. m. in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 kwietnia 2000 r., sygn. V SA 2526/99, z dnia 11 marca 1998 r., sygn. SA/Sz 1003/97, z dnia 27 lipca 2001 r., sygn. III SA 1188/00).

Tym bardziej zmiana stanu faktycznego sprawy już po wydaniu decyzji (uchylenie się od skutków dokonanej czynności prawnej) nie może wpłynąć na rozstrzygnięcie. Wydaje się, że właściwe w takiej sytuacji będzie postępowanie z wniosku o stwierdzenie nadpłaty, co jednak pozostaje poza przedmiotem niniejszego postępowania i czego Sąd nie przesądza.

Mając powyższe na względzie Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a oddalił skargę.