Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 899/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2018-11-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: journal: Dz.U.UE.L 2008 nr 46 poz 11 art. 2 ust. 1, art. 2 ust. 2
law: Dyrektywa Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotycząca podatków pośrednich od gromadzenia kapitału.
article: art. 2 pkt 6
journal: Dz.U. 2016 poz 233
law: Ustawa z dnia 6 lipca 1982 r. o radcach prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dorota Kozłowska, Sędziowie WSA Beata Machcińska, Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Protokolant Katarzyna Czabaj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 listopada 2018 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. Sp. komandytowa w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] nr [...] działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 oraz z art. 75 § 1 i § 2 w związku z art. 72 § 1 pkt 2 i art. 73 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej: O.p. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] nr [...] w sprawie odmowy stwierdzenia na rzecz A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa w K. nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu umowy spółki komandytowej z dnia 15 maja 2017 r. w żądanej kwocie [...]zł.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym.

W dniu 15 maja 2017 r., uchwałą wspólników spółki B Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością nastąpiło przekształcenie Spółki B Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową działającą pod nazwą A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa z siedzibą w K..

Uchwałę podjęto w formie aktu notarialnego Rep. [...]r. przed notariuszem M. S., prowadzącym Kancelarię Notarialną w K..

Stawiający do aktu oświadczyli, że na podstawie art. 102 i następnych Kodeksu spółek handlowych, zawiązują Spółkę komandytową, spółka będzie prowadzona pod nazwą firmy:A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa.

Wspólnikami nowo powstałej spółki są:

- A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością zwana dalej komplementariuszem, wniesiony wkład [...] zł.;

- T. W. - komandytariusz, wniesiony wkład [...]zł.;

- J. P. - komandytariusz, wniesiony wkład [...]zł.

Wniesiony do spółki wkład w kwocie łącznej [...]zł., wspólnicy pokrywają w całości majątkiem przedsiębiorstwa spółki przekształcanej o wartości bilansowej aktywów netto t.j. B Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K.(§ 4 umowy).

Notariusz jako płatnik, pobrał od w/w czynności podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...]zł., na podstawie art. 6 ust. 1 pkt. 8b i ust. 9 oraz art. 7 ust.. 1 pkt. 9, ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych oraz art. 63 O.p. wg stawki 0,5% od kwoty [...]zł., po odliczeniu od podstawy opodatkowania ([...]zł.) wartości wkładów uprzednio opodatkowanych podatkiem od czynności cywilnoprawnych ([...]zł.) oraz kwoty wynagrodzenia notariusza wraz z podatkiem od towarów i usług, opłaty sądowej, oraz opłaty za ogłoszenia w Monitorze Gospodarczym ([...]zł.).

Jak wynika z powyżej przywołanego rozliczenia w § 2 pkt 1 aktu notarialnego, od podstawy opodatkowania w wysokości [...],- zł, notariusz odliczył kwoty:

a) [...]zł - na podstawie art. 6 ust. 9 pkt 1 cyt. ustawy, stanowiącą kwotę wynagrodzenia wraz z podatkiem od towarów i usług, pobraną przez notariusza za sporządzenie aktu notarialnego umowy spółki,

b) [...] zł - na podstawie art. 6 ust. 9 pkt 2 cyt. ustawy, stanowiącą opłatę sądową związaną z wpisem spółki do rejestru przedsiębiorców;

c) [...] zł - na podstawie art. 6 ust. 9 pkt 3 cyt. ustawy, stanowiącą opłatę za zamieszczenie w Monitorze Sądowym i Gospodarczym ogłoszenia o wpisach,

d) oraz zastosował zwolnienie wynikające z art. 9 ust. 11 lit. a cyt. ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 223, dalej: u.p.c.c.), w wysokości [...]zł stanowiącą wartość kapitału zakładowego spółki przekształcanej, która podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Pismem z dniu 18 maja 2017 r. pełnomocnik B Sp. z o.o wystąpił z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu umowy spółki komandytowej z dnia 15 maja 2017 r. w żądanej kwocie [...]zł.

W uzasadnieniu wniosku wskazano, że podatek od czynności cywilnoprawnych pobrany od zmiany umowy spółki w wyniku jej przekształcenia i pokrycia wniesionych wkładów w całości majątkiem spółki przekształconej B Sp. z o. o. jest nienależny na podstawie art. 2 pkt 6 lit. d u.p.c.c. Powołany przepis stanowi o wyłączeniu z opodatkowania umów spółki i ich zmian związanych z przekształceniem spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową. Wnioskodawca powołując się na definicję spółki kapitałowej w rozumieniu Dyrektywy Rady 2008/7/WE z 12 lutego 2008 r., zastępującej dyrektywę Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. stanął na stanowisku, że zarówno spółkę przekształcaną, jak i nowo powstałą należy traktować jako spółkę kapitałową, a nie osobową, jak stanowi art. 1a u.p.c.c.

Według wnioskodawcy z art. 2 ust. 1 lit. 3 Dyrektywy 2008/7/WE wynika, że za spółkę kapitałową, w rozumieniu tego aktu, uznawana jest również każda spółka, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osoba prawna prowadząca działalność skierowaną na zysk, których członkowie mają prawo zbytu swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia oraz odpowiadają za długi spółki, przedsiębiorstwa lub osoby prawnej tylko do wysokości swoich udziałów. Dodatkowo w art. 2 ust. 2 Dyrektywy 2008/7/WE zdecydowano, że dla celów nakładania podatku kapitałowego, za spółki kapitałowe należy uznać także wszelkie inne spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawne prowadzące działalność skierowaną na zysk. Zgodnie z art. 5 ust. 1 lit d tiret 2. Państwa członkowskie nie nakładają na spółki kapitałowe podatku pośredniego w żadnej formie w odniesieniu do zmiany aktu założycielskiego lub statutu spółki kapitałowej, w szczególności przekształcenia spółki kapitałowej w inny rodzaj spółki kapitałowej.

Wnioskodawca wniósł o stwierdzenie nadpłaty pobranej kwoty, powołując się na art. 2 pkt. 6 lit. d u.p.c.c. stanowiący iż nie podlegają podatkowi umowy spółki i ich zmiany związane z przekształceniem spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową.

Odnosząc się szeroko do przedstawionych we wniosku argumentów organ I instancji decyzją z dnia [...] odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu umowy spółki komandytowej z dnia 15 maja 2017 r., data sprostowana postanowieniem z dnia [...])

Odmawiając stwierdzenia przedmiotowej nadpłaty wskazano, że przekształcenie spółki z o.o. w spółkę komandytową, podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) u.p.c.c. W ocenie organu w przedmiotowej sprawie nie znajduje zastosowania wyłączenie z opodatkowania określone w art. 2 pkt 6 lit. wyłącznie do spółek kapitałowych, które należy interpretować ściśle. Aby powyższy przepis miał zastosowanie, musi dojść do przekształcenia spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową. Natomiast dokonana czynność, dotyczyła przekształcenia spółki kapitałowej, tj. spółkę z o.o., w inną spółkę tj. spółkę komandytową uznawaną w świetle powołanych przepisów za spółkę osobową.

W odwołaniu od powyższej decyzji podniesiono zarzut naruszenia art. 2 pkt 6 lit. b u.p.c.c. w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału poprzez uznanie, że spółka komandytowa prawa polskiego nie jest spółką kapitałową w rozumieniu przepisów powołanej dyrektywy a w konsekwencji wadliwe odmówienie stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Wobec powyższego wniesiono o:

1. zmianę zaskarżonej decyzji w całości poprzez stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...]zł, ewentualnie o:

2.uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ I instancji.

W uzasadnieniu odwołania wskazano, że spółka komandytowa jest uznawana przez polskiego prawodawcę za spółkę osobową, w zakresie regulacji prawa cywilnego i handlowego. Jednakże cecha ta nie może być wprost transferowana na grunt prawa publicznego, a w szczególności prawa podatkowego, tworzącego zamkniętą gałąź prawa (czego przykładem jest np. status podatkowy spółki komandytowo-akcyjnej). Nadto analiza pozycji prawnej spółki komandytowej musi być dokonywana przez pryzmat powołanej dyrektywy Rady 2008/7/WE. Norma prawna art. 2 ust. 1 powołanej dyrektywy wskazuje przesłanki umożliwiające uznanie poszczególnych podmiotów za spółki kapitałowej. Opisane cechy nie mają charakteru łącznego, zatem możliwe jest spełnienie wyłącznie jednego ze wskazanych kryteriów, by dany podmiot uznany został za spółkę kapitałową. Zgodnie z treścią art. art. 2 ust. 1 pkt 3 dyrektywy za spółkę kapitałową należy uznać każdy podmiot każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną prowadzące działalność skierowaną na zysk, których członkowie mają prawo zbytu swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia oraz odpowiadają za długi spółki, przedsiębiorstwa lub osoby prawnej tylko do wysokości swoich udziałów. Niewątpliwie w spółce komandytowej można dokonać zbycia ogółu praw i obowiązków na rzecz innego podmiotu, a część wspólników [komandytariusze] odpowiada wyłącznie do sumy komandytowej, która jest równa lub mniejsza od wniesionych wkładów.

W ocenie strony powołanie się w uzasadnieniu decyzji na uchwałę składu 7-sędziów NSA z dnia 15 maja 2017 r., sygn. akt II FPS 1/17 potwierdza stanowisko podatnika i jest korzystne dla wnioskodawcy.

W dalszych wywodach zaskarżonej decyzji wskazano, że utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji następuje w związku z uwzględnieniem oceny prawnej, wyrażonej w poniżej wskazanych wyrokach WSA w Gliwicach: z dnia 24 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 1041/16, z dnia 16 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 808/17, z dnia 16 listopada 2017 r. oraz NSA: z dnia 20 września 2016 r., sygn. akt II FSK 2452/14, z 16 lutego 2016 r., sygn. akt II FSK 138/15 z 19 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 3640/15. W orzeczeniach tych jednolicie potwierdzono, że spółka komandytowa na gruncie u.p.c.c. jest uznawana za spółkę osobową. Stanowisko to w pełni podziela organ odwoławczy.

Zdaniem tego organu zwolnienie podatkowe z art. 2 pkt 6 u.p.c.c. nie ma zastosowania w niniejszej sprawie, ponieważ w świetle u.p.c.c. spółka komandytowa jest spółką osobową.

Tymczasem skarżąca twierdzi, że spółka komandytowa jest spółką kapitałową, o której mowa w art. 2 ust. 1 lit. c Dyrektywy.

Rozstrzygając powyższy spór organ odwoławczy uwzględnił (podobnie jak uczyniono w przywołanych wyżej orzeczeniach), że NSA w dniu 15 maja 2017 r. podjął w składzie 7 sędziów uchwałę, sygn. akt II FPS 1/17 zgodnie, z którą w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2009 r., opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlegają, na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 3 w zw. z ust 1 pkt 1 lit. k) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2007 r. Nr 68, poz. 450 ze zm.) czynności prawne zmiany umowy spółki, polegające na przekształceniu spółki akcyjnej w spółkę jawną.

Wprawdzie niniejsza sprawa dotyczy zmiany umowy spółki, polegającej na przekształceniu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową, to jednak przedstawioną w uzasadnieniu uchwały argumentację co do możliwości zakwalifikowania spółki jawnej jako spółki kapitałowej na gruncie Dyrektywy i u.p.c.c. analogicznie należy odnieść do spółki komandytowej. Uchwała ta, zgodnie z art. 269 § 1 i art. 187 § 2 ustawy p.p.s.a., ma moc wiążącą nie tylko w danej sprawie, ale również w sprawach o podobnym stanie faktycznym i prawnym.

Posługując się zatem argumentacją przedstawioną we wspomnianej uchwale oraz przywołanych wyżej wyrokach organ odwoławczy stwierdził co następuje.

Na gruncie przepisów u.p.c.c., w świetle których zasadą jest, że podatkowi podlegają umowy spółki (art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają także zmiany ww. umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych (art. 1 ust. 1 pkt 2 tej ustawy). Podstawę opodatkowania, przy przekształceniu lub łączeniu spółek, stanowi wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia (art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f ww. ustawy).

Definicja spółki kapitałowej w u.p.c.c. obejmuje spółkę akcyjną, spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółkę europejską (art. 1a pkt 2 ustawy). W tym samym przepisie odrębnie zdefiniowano spółkę osobową (art. 1a pkt 1). Podział na poszczególne kategorie spółek odpowiada rozwiązaniu przyjętemu w Kodeksie spółek handlowych. Wskazany podział znajduje również odzwierciedlenie w pozostałych przepisach u.p.c.c. uwzględniających różnicę pomiędzy tymi rodzajami spółek (np. art. 1 ust. 3 pkt 1 i 2; art. 1 ust. 5 pkt 1 i 2; art. 6 ust. 1 pkt 8 lit a i b oraz f).

Dyrektywa definiuje pojęcie "spółki kapitałowej", a przyjęta definicja ma charakter kompleksowy, wskazujący, że: po pierwsze, za spółki kapitałowe dla celów dyrektywy uważane są określone rodzaje spółek funkcjonujące w poszczególnych państwach członkowskich, wymienione w załączniku I (art. 2 ust. 1 lit. a); po wtóre, za "spółkę kapitałową" uważa się również "każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną, których udziały w kapitale lub majątku mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie" oraz "każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną prowadzące działalność skierowaną na zysk, których członkowie mają prawo zbytu swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia oraz odpowiadają za długi spółki, przedsiębiorstwa lub osoby prawnej tylko do wysokości swoich udziałów" (art. 2 ust. 1 pkt b i c).

Zgodnie z art. 10 § 1 K.s.h. ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej, a za taką, zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 K.s.h. uznawana jest spółka komandytowa, może być przeniesiony na inną osobę tylko wówczas, gdy umowa spółki tak stanowi. Z kolei zgodnie z art. 10 § 2 K.s.h., ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej może być przeniesiony na inną osobę tylko po uzyskaniu pisemnej zgody wszystkich pozostałych wspólników, chyba że umowa spółki stanowi inaczej. Przywołany przepis wprowadza zatem w odniesieniu do spółki komandytowej ograniczenia związane z obrotem prawami i obowiązkami wspólników spółki. Przesłanka ta ma charakter obligatoryjny i nie jest możliwe przyjęcie innego rozwiązania w spółce osobowej prawa polskiego. Warunek dopuszczalności rozporządzenia członkostwem określony w art. 10 § 2 K.s.h. wymaga uzyskania pisemnej zgody wszystkich pozostałych wspólników, jednakże umowa spółki może zawierać odmienne postanowienia.

W ocenie organu odwoławczego spółka komandytowa nie posiada zatem cech spółki kapitałowej, o których mowa w art. 2 ust. 1 lit. c Dyrektywy.

Spółka komandytowa spełnia natomiast warunki opisane w art. 2 ust. 2 Dyrektywy. W świetle powołanej regulacji dla celów dyrektywy spółką kapitałową będzie "każda inna spółka, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osoba prawna prowadząca działalność skierowaną na zysk, chyba że Państwo Członkowskie zdecyduje o nieuznawaniu takich podmiotów za spółki kapitałowe na użytek nakładania podatku kapitałowego (art. 9); jednocześnie jednak państwa członkowskie zachowują możliwość ograniczenia zakresu pojęciowego "spółki kapitałowej" na potrzeby podatku kapitałowego w drodze skorzystania z uprawnienia określonego w art. 9 Dyrektywy. Sąd stwierdził, że Polska skorzystała z tego uprawnienia wyodrębniając w 2003 r., w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych w art. 1a pkt 1 jako osobną kategorię spółek: spółkę osobową. Jednocześnie w art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k u.p.c.c. wskazała, że opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlegają umowy (wszystkich) spółek.

Skorzystanie przez ustawodawcę polskiego z uprawnienia określonego w art. 9 Dyrektywy potwierdza uchwała NSA z dnia 15 maja 2017 r., sygn. akt II FPS 1/17. W uzasadnieniu tej uchwały (pkt 6.3) NSA m.in. wskazał, że: Należy zatem zauważyć korelację działań prawodawcy unijnego oraz krajowego legislatora podatkowego, którzy jednocześnie z tym samym dniem, będącym dniem przystąpienia Polski do Unii Europejskiej, wprowadzili regulację identyfikującą spółki kapitałowe w obu porządkach prawnych, jak również unormowanie wprowadzające z tym dniem definicję legalną spółki osobowej i podatku kapitałowego do u.p.c.c. Do tego dnia na oznaczenie wszystkich spółek, tak osobowych jak i kapitałowych w u.p c.c. używano generalnie jednego określenia, a mianowicie "spółka". Wyodrębnienie kategorii różnych spółek, bez jednak jakiejkolwiek definicji legalnej i rozróżnienia na spółki kapitałowe i osobowe, dokonane było w stanie prawnym przed dniem 1 maja 2004 r. jedynie w art. 1 ust. 3 u.p.c.c. i dotyczyło rozumienia zmiany umowy spółki. Ponadto w art. 3 ust. 1 pkt 2 i art. 4 pkt 2 u.p. c. c. przy określaniu chwili powstania obowiązku podatkowego i podmiotu, na którym on ciąży posługiwano się do 1 maja 2004 r. pojęciem spółki mającej osobowość prawną. Wynika stąd, że pojęcie spółki kapitałowej i podatku kapitałowego nie istniało do dnia akcesji w zapisach u.p.c.c. Tego rodzaju nomenklatura wskazuje na oczywiste odwołanie się do regulacji unijnych i potrzebę dostosowania także przepisów krajowych do wymogów wynikających z harmonizacji przepisów unijnych. Jednocześnie po dniu akcesji utrzymano co do zasady podatek od czynności cywilnoprawnych jako podatek kapitałowy także w relacji do spółek kapitałowych identyfikowanych już w ten właśnie sposób poprzez ich nową nazwę także na gruncie przepisów krajowych. Istotne jest, że zarówno w akcie prawnym Unii Europejskiej, czyli Dyrektywie 69/335/EWG, jak i w przepisach krajowych, czyli w u.p.c.c. posłużono się tą samą nazwą, a mianowicie spółki kapitałowej - która w obydwu tych aktach charakteryzowana była poprzez wskazanie dwóch spółek - akcyjnej i z ograniczoną odpowiedzialnością. Wyodrębnienie zaś nowej kategorii spółek osobowych uznać należy za przejaw ich identyfikacji jako innych niż kapitałowe w rozumieniu prawa unijnego, jak również wolę korzystania z opodatkowania transakcji podlegających podatkowi kapitałowemu w odniesieniu do tych podmiotów, które nie zostały zakwalifikowane do kategorii spółek kapitałowych. Obowiązujący w dacie akcesji art. 2 ust. 2 zdanie 2 Dyrektywy 69/335/EWG zastrzegał prawo dla państw członkowskich, i to do celów naliczenia podatku kapitałowego, nie uważania za spółki kapitałowe innych podmiotów aniżeli tego rodzaju spółki. Wyodrębnienie wobec tego z tą datą kategorii spółek osobowych i utrzymanie opodatkowania podatkiem kapitałowym wskazuje na skorzystanie przez Polskę z opcji przewidzianej w art. 2 ust. 2 zdanie 2 Dyrektywy 69/335/EWG.

Wobec tego należy uznać, że spółka jawna, jako spółka osobowa zdefiniowana w art. 1a pkt 1 u.p.c.c. została wyłączona z zakresu stosowania wobec niej regulacji dotyczącej podatku pośredniego od gromadzenia kapitału wynikającej z Dyrektywy 69/335/EWG, a od dnia 1 stycznia 2009 r. z Dyrektywy 2008/7/WE. Trafnie w tym kontekście zauważono w wyroku NSA z dnia 6 lutego 2015 r., sygn. akt II FSK 227/13 (publ. CBOSA), że ani dyrektywa ani inne przepisy prawne nie narzucają legislacyjnej techniki, w jakiej w prawie krajowym spółki osobowe miałyby być wyłączone spod pojęcia "spółki kapitałowej" w znaczeniu, jakie dopuszcza Dyrektywa 2008/7/WE. Podkreślenia wymaga, że ustawodawca w reakcji na dyrektywę może dokonać nowelizacji aktu prawnego będącego w polu regulacyjnym dyrektywy, a stwierdzając zgodność ustawy z wydawaną dyrektywą, może nie podejmować interwencji legislacyjnych. Skoro zatem dokonano nowelizacji zarówno Dyrektywy 2008/7/WE, jak i u.p.c.c. to przyjąć należy, że zabieg ten był wyrazem skorzystania przez Polskę jako państwo członkowskie UE z opcji przewidzianej w art. 2 ust. 2 zdanie 2 Dyrektywy 69/335/EWG, gdyż w przeciwnym przypadku konieczna byłaby w ogóle likwidacja opodatkowania podatkiem kapitałowym wszystkich transakcji związanych z wkładami kapitałowymi, a wyodrębnianie osobnej kategorii spółek osobowych w opozycji do spółek kapitałowych (wskazanych także expressis verbis w art. 1a pkt 2 u.p.c.c.), pozbawione byłoby jakiekolwiek znaczenia.

Uwzględniając cytowane stanowisko Sądu, należy zauważyć, że Dyrektywa Rady 2208/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotycząca podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. UE L .2008.46.11) za spółki kapitałowe uznaje:

- określone rodzaje spółek funkcjonujące w poszczególnych państwach członkowskich, wymienione w załączniku I (art. 2 ust. 1);

- każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną, których udziały w kapitale lub majątku mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie oraz każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną prowadzące działalność skierowaną na zysk, których członkowskie mają prawo zbytu swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia oraz odpowiadają za długi spółki, przedsiębiorstwa lub osoby prawnej tylko do wysokości swoich udziałów (art. 2 ust. 1 pkt b i c);

- każdą inna spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną prowadzącą działalność skierowaną na zysk (art. 2 ust. 2 dyrektywy 2008/7/WE), chyba, że Państwo Członkowskie zdecyduje o nieuznawaniu takich podmiotów za spółki kapitałowe na użytek nakładania podatku kapitałowego (art. 9); jednocześnie jednak państwa członkowskie zachowują możliwość ograniczenia zakresu pojęciowego "spółki kapitałowej" na potrzeby podatku kapitałowego w drodze skorzystania z uprawnienia określonego w art. 9 Dyrektywy 2008/7/WE.

Natomiast definicja spółki kapitałowej w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych obejmuje spółkę akcyjną, spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółkę europejską (art. 1a pkt 2 ww. ustawy). W tym samym przepisie odrębnie zdefiniowano spółkę osobową (art. 1a pkt 1). Podział na poszczególne kategorie spółek odpowiada rozwiązaniu przyjętemu w Kodeksie spółek handlowych. Wskazany podział znajduje również odzwierciedlenie w pozostałych przepisach ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, uwzględniających różnicę pomiędzy tymi rodzajami spółek (np. art. 1 ust. 3 pkt 1 i 2; art. 1 ust. 5 pkt 1 i 2; art. 6 ust. 1 pkt 8 lit a i b oraz f).

Wobec rozbieżności orzeczniczych co do statusu spółki jawnej i komandytowej w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów podjął w dniu 15 maja 2017 r. uchwałę o sygn. akt II FPS 1/17, zgodnie z którą w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2009 r., opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlegają, na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 3 w zw. z ust 1 pkt 1 lit. k) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2007 r. Nr 68, poz. 450 ze zm.) czynności prawne zmiany umowy spółki, polegające na przekształceniu spółki akcyjnej w spółkę jawną.

Uwzględniając stanowisko zawarte we wspomnianej uchwale, jak i w zapadłych później orzeczeniach, organ odwoławczy stwierdził, że spółki osobowe zostały wyłączone na podstawie art. 3 ust. 2 zd. 2 Dyrektywy 69/335 (obecnie art. 9 dyrektywy 2008/07) z zakresu jej zastosowania poprzez wprowadzenie definicji w art. la pkt 2 u.p.c.c.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 u.p.c.c., podatkowi temu podlegają umowy spółki oraz zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4.

Na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 3 ww. ustawy, w przypadku umowy spółki, za zmianę umowy uważa się przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej.

Stosownie do art. 1 a pkt 1 u.p.c.c. użyte w tej ustawie określenie spółka osobowa oznacza spółkę cywilną, jawną, partnerską, komandytową lub komandytowo-akcyjną.

Natomiast użyte w tej ustawie określenie spółka kapitałowa oznacza spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, akcyjną lub europejską (art. 1a pkt 2 ww. ustawy).

Zgodnie natomiast z art. 2 pkt 6 u.p.c.c. nie podlegają podatkowi umowy spółki i ich zmiany związane z:

a. łączeniem spółek kapitałowych,

b przekształceniem spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową,

c. wniesieniem do spółki kapitałowej, w zamian za jej udziały lub akcje:

- przedsiębiorstwa spółki kapitałowej lub jego zorganizowanej części,

- udziałów lub akcji innej spółki kapitałowej dających w niej większość głosów albo kolejnych udziałów lub akcji, w przypadku gdy spółka, do której są wnoszone te udziały lub akcje, posiada już większość głosów.

Z treści art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. wynika, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej, czyli z chwilą zawarcia umowy spółki lub zmiany tej umowy.

Zgodnie z art. 4 pkt 9 tej ustawy obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem art. 5, ciąży przy umowie spółki cywilnej - na wspólnikach, a przy pozostałych spółkach - na spółce.

Podstawę opodatkowania w myśl art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) cyt. ustawy stanowi - przy przekształceniu lub łączeniu spółek — wartość wniesionych wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia.

Stawka pobieranego podatku od czynności cywilnoprawnych określona jest w art. 7 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy i wynosi 0,5% podstawy opodatkowania.

Natomiast zgodnie z art. 9 pkt 11 lit. a) u.p.c.c. zwalnia się od podatku umowy spółki i ich zmiany związane z przekształceniem lub łączeniem spółek w części wkładów do spółki albo kapitału zakładowego, których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych lub podatkiem od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska albo, od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany.

Odnosząc się do zarzutu dotyczącego naruszenia art. 2 pkt 6 ww. ustawy, organ odwoławczy wyjaśnił, że przepisy art. 2 pkt 6 w brzmieniu:

Nie podlegają podatkowi: (...)

pkt. 6 umowy spółki i ich zmiany związane z:

a) łączeniem spółek kapitałowych,

b) przekształceniem spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową,

c) wniesieniem do spółki kapitałowej, w zamian za jej udziały lub akcje:

- przedsiębiorstwa spółki kapitałowej lub jego zorganizowanej części,

- udziałów lub akcji innej spółki kapitałowej dających w niej większość głosów albo kolejnych udziałów lub akcji, w przypadku gdy spółka, do której są wnoszone te udziały lub akcje, posiada już większość głosów.

dotyczą wyłącznie spółek kapitałowych.

W rozpatrywanym stanie faktycznym takie przekształcenie nie miało miejsca, gdyż spółka komandytowa nie jest spółką kapitałową w rozumieniu u.p.c.c. (art. 1 a pkt 1 i 2 u.p.c.c.).

Również w świetle Dyrektywy 2008/7/WE spółka komandytowa nie jest uznawana za spółkę kapitałową. Zgodnie z treścią art. 2 ust. 1 Dyrektywy 2008/7/WE, przez spółkę kapitałową w znaczeniu niniejszej dyrektywy należy rozumieć:

a. każdą spółkę, która przyjmuje jedną z form wyszczególnionych w załączniku I;

b. każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną, których udziały w kapitale lub majątku mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie;

c. każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną prowadzące działalność skierowaną na zysk, których członkowie mają prawo zbytu swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia oraz odpowiadają za długi spółki, przedsiębiorstwa lub osoby prawnej tylko do wysokości swoich udziałów.

Powyższa definicja spółki kapitałowej pozostała bez zmian w stosunku do definicji określonej w art. 3 uchylonej Dyrektywy 69/335/EWG, z tą różnicą, że wykaz spółek ustanowionych zgodnie z prawem krajowym państw członkowskich, o których mowa w powyższym art. 2 ust. 1 lit. a) dyrektywy 2008/7/WE zamieszczony jest w załączniku I do dyrektywy 2008/7/WE, a uprzednio w art. 3 ust. 1 lit. a) dyrektywy 69/335/EWG/EWG.

Zgodnie z tym wykazem do spółek kapitałowych ustanowionych zgodnie z prawem polskim należy zaliczyć spółkę akcyjną i spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (Załącznik I pkt 21). W wykazie tym nie zamieszczono spółki komandytowej.

Przepisy art. 2 ust. 1 Dyrektywy zawierające katalog podmiotów, które obligatoryjnie objęte są podatkiem kapitałowym, dzielą te podmioty na dwie grupy. Pierwsza z nich obejmuje spółki, które państwa członkowskie chcą i obejmują podatkiem kapitałowym, dając temu wyraz w załączniku I do dyrektywy 2008/7/WE/WE (art. 2 ust. 1 lit. a) zawierającym katalog spółek uznawanych przez nie za spółki kapitałowe podlegające przepisom dyrektywy. Drugą grupę podmiotów stanowią te, które ze względu na pewne cechy wspólne, powinny być opodatkowane, jak spółki kapitałowe, bez względu na wolę państwa członkowskiego w tym zakresie. Owe cechy wspólne przesądzają o "kapitałowym charakterze" określonych podmiotów, co w ocenie normodawcy unijnego zasługuje na ochronę w zakresie opodatkowania czynności gromadzenia kapitału przez te podmioty, tak jak to ma miejsce w odniesieniu do spółek kapitałowych.

Katalog tych cech wspólnych zawierają przepisy art. 2 ust. 1 lit. b) i c) dyrektywy i obejmuje on:

1. możliwość obrotu na giełdzie udziałami w majątku lub kapitale podmiotu,

2. prawo zbywania udziałów w takim podmiocie bez uprzedniego upoważnienia,

3. ograniczenie odpowiedzialności uczestników podmiotu za jego długi do wysokości udziałów.

Zgodnie natomiast z art. 2. ust. 2 ww. Dyrektywy, wszelkie inne spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawne prowadzące działalność skierowaną na zysk uważa się za spółki kapitałowe.

Zgodnie z art. 9 ww. Dyrektywy, na użytek nakładania podatku kapitałowego państwa członkowskie mogą zdecydować o nieuznawaniu podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 2, za spółki kapitałowe.

Dalej organ odwoławczy podkreślił, że regulacje art. 2 ust. 1 Dyrektywy 2008/7/WE nie znajdują zastosowania do spółki komandytowej. Spółka komandytowa nie została bowiem wymieniona zarówno w załączniku I (lit. a), jak również jej udziały nie mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie (lit. b). Z kolei odnośnie lit. c) art. 2 ust. 1 ww. dyrektywy wskazać należy, iż co prawda spółka komandytowa prowadzi działalność skierowaną na zysk, jednak dalsza cześć tego przepisu wymaga, by jej wspólnicy mieli prawo zbytu swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia oraz by odpowiadali za długi spółki tylko do wysokości swoich udziałów.

Zgodnie natomiast z art. 10 § 1 i 2 ustawy Kodeks spółek handlowych, ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej może być przeniesiony na inną osobę tylko wówczas, gdy umowa spółki tak stanowi. Ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej może być przeniesiony na inną osobę tylko po uzyskaniu pisemnej zgody wszystkich pozostałych wspólników, chyba że umowa spółki stanowi inaczej.

Z kolei w myśl art. 102 Kodeksu spółek handlowych spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki, co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.

Z powyższych przepisów wynika, że wspólnik spółki komandytowej nie może zbyć swojego udziału osobom trzecim bez uprzedniego upoważnienia, udział bowiem może być przeniesiony na inną osobę tylko wówczas, gdy umowa spółki tak stanowi i tylko po uzyskaniu pisemnej zgody wszystkich pozostałych wspólników, chyba że umowa spółki stanowi inaczej. Z kolei za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik (komplementariusz) odpowiada bez ograniczenia, a zatem nie tylko do wysokości udziałów. W przypadku spółki komandytowej nie została również spełniona przesłanka określona w lit. c) art. 2 ust. 1 ww. Dyrektywy.

Art. 9 Dyrektywy 2008/7/WE pozostawił państwom członkowskim swobodę decyzji o nieuznawaniu podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 2 omawianej dyrektywy, za spółki kapitałowe do celów nakładania podatku kapitałowego. Polska skorzystała z tej możliwości uznając spółkę komandytową za osobową na gruncie u.p.c.c.

Wobec powyższych okoliczności, mając na uwadze konstrukcję spółki komandytowej oraz uwzględniając cytowane orzecznictwo organ odwoławczy stwierdził, że spółki komandytowej nie można uznać za spółkę kapitałową w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. b) i lit. c) Dyrektywy 2008/7/WE. Odmienna kwalifikacja prawnopodatkowa tej spółki w świetle przepisów dyrektywy prowadziłaby do nieuzasadnionego uprzywilejowania jednego rodzaju spółek osobowych, względem wszystkich pozostałych.

W konkluzji organ odwoławczy stwierdził, że zmiana umowy spółki związana z przekształceniem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, ponieważ w wyniku tej zmiany doszło do zwiększenia majątku spółki komandytowej, pochodzącego z wkładów wszystkich wspólników.

W przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową powstaje obowiązek podatkowy, gdyż dochodzi do zmiany umowy, o jakiej mowa w u.p.c.c. Przy czym w rozpatrywanej sprawie opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlega różnica pomiędzy wartością majątku wniesionego do spółki osobowej (spółki komandytowej) a wysokością opodatkowanego wcześniej kapitału zakładowego spółki kapitałowej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością), co jednoznacznie wynika z ustaleń przedstawionych przez Spółkę przy piśmie z dnia 25 września 2017 r.

Jak więc wykazano zarzuty odwołania są bezzasadne, a zapłacony podatek od czynności cywilnoprawnych z tytułu zmiany umowy spółki kapitałowej tj. B Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. w spółkę A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa z siedzibą w K., był należny. Odmowa stwierdzenia nadpłaty z tytułu tej czynności odpowiada zatem prawu.

W skardze na powyższą decyzję, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, reprezentujący skarżącą Spółkę doradca podatkowy podniósł zarzut naruszenia art. 2 pkt 6 u.p.c.c. w zw. z art. 2 ust. 2 Dyrektywy Rady 2008//7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz.U.UE.L2008.46.11 ) poprzez brak stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnym, w sytuacji gdy polska spółka komandytowa stanowi spółkę kapitałową w rozumieniu przepisów prawa wspólnotowego, a w konsekwencji czynność przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową podlega zwolnieniu z podatku od czynności cywilnoprawnych.

Wobec tak sformułowanych zarzutów wniesiono o:

1) uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji;

2) zwrócenie się do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z pytaniem prejudycjalnym - "czy umieszczenie definicji legalnej spółki osobowej w polskiej ustawie z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych, która swoim zakresem obejmuje również jedną ze spółek kapitałowych w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit c Dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, można uznać za skorzystanie przez państwo członkowskie z możliwości nieuznawania polskiej spółki komandytowej za spółkę komandytową na podstawie art. 9 Dyrektywy Rady 2008/7/WE?"

3) zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi wskazano, że argumentacja strony została w sposób dokładny i wyczerpujący przedstawiona zarówno we wniosku, jak i odwołaniu od decyzji. Organ podatkowy zasadniczo zgodził się z głównymi tezami przedstawionymi przez skarżącą i jej pełnomocnika.

Poza zakresem sporu pozostaje zatem kwestia nieprawidłowego wdrożenia przez Polskę Dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r.. Przepisy wspólnotowe mają odmienne zadanie, a często i cel oraz środki realizacji w stosunku do norm krajowych. Nadrzędną ideą prawodawcy unijnego jest realizacja zasad wynikających z traktatów, ustanawiających Unię Europejską. W odniesieniu do niniejszej sprawy kwestia ta dotyczy przede wszystkim swobody przepływu kapitału oraz nieograniczonej konkurencji na rynku wspólnotowym. Zasadniczo operacje polegające na wykorzystywaniu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wyłącznie tego samego kapitału przez ten sam podmiot (choć w zmienionej szacie ustrojowej) winny być neutralne podatkowo. Prawodawca unijny zdecydował się zatem na zwolnienie z podatku podatków pośrednich operacji w związku z przekształceniem spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową (art. 5 ust. 1 lit d tiret 1 dyrektywy 2008/7). Polski ustawodawca wdrożył wskazane wyłączenie w ramach art. 2 pkt 6 u.p.c.c., jednakże ograniczył je do spółek kapitałowych prawa polskiego, nie analizując tego pojęcia na gruncie Dyrektywy 2008/7.

Zdaniem strony skarżącej do spółki komandytowej prawa polskiego mogą mieć zastosowanie normy ujęte w ust. 1 lit c bądź ust. 2 Dyrektywy.

Organ podatkowy, jak dalej podkreślił autor skargi, zasadniczo podzielił powyższy tok rozumowania, lecz stwierdził, że spółka komandytowa w niniejszej sprawie nie spełnia kryteriów uznania jej za spółkę kapitałową w rozumieniu powołanych wyżej przepisów, bowiem zbycie ogółu praw i obowiązków obwarowane jest zgodą komplementariusza.

Organ podatkowy nie kwestionuje faktu, że Polska nie dokonała prawidłowej implementacji przedmiotowej dyrektywy, w związku z czym przepisy dyrektywy stosować należy bezpośrednio, przed przepisami krajowej ustawy.

Jedyną w istocie osią sporu jest zatem kwestia, czy spółka komandytowa może zostać uznana za spółkę kapitałową.

Kryteria wprowadzone przez prawodawcę unijnego w art. 2 Dyrektywy 2008/7 można podzielić na dwie kategorie o zakresach częściowo zbieżnych. W pierwszej grupie podmiotów (art. 2 ust. 1 dyrektywy 2008/7) wskazane są podmioty, które bez względu na rodzaj i cel prowadzonej działalności mają cechy spółek kapitałowych, głównie z uwagi na charakterystyczny układ właścicielski, bądź wyraźne ich wymienienie w załączniku do dyrektywy. Druga grupa podmiotów, uznawana za spółki kapitałowe, to wszelkie podmioty, których podstawowym celem jest działalność skierowana na osiągnięcie zysku. Obie grupy są od siebie niezależne i mogą się częściowo pokrywać. Jednakże nie jest tak, że dany podmiot musi spełniać kryteria wskazane w ust. 1 i 2, lecz wymagane jest spełnienie wyłącznie jednej z tych przesłanek. Potwierdza to orzeczenie z dnia 7 czerwca 2007 r., którym Trybunał Sprawiedliwości w sprawie C-178/08 rozstrzygnął spór dotyczący statusu greckiej spółdzielni rolniczej, która nie mogła być uznana za spółkę kapitałową zgodnie z kryteriami art. 2 ust. 1 dyrektywy 2008/7, ponieważ statut tegoż podmiotu ograniczał możliwość zbycia w niej udziałów. Trybunał uznał jednak, że spółdzielnia ta spełnia kryteria opisane w art. 2 ust. 2 dyrektywy 2008/7 i z tegoż powodu winna być traktowana jak spółka kapitałowa.

Niniejsza sprawa dotyczy analogicznego stanu faktycznego. Spółka komandytowa może być założona wyłącznie w celu prowadzania działalności gospodarczej, a zatem ukierunkowanej na osiąganie zysków, a zatem spełnia kryteria opisane w art. 2 ust. 2 Dyrektywy 2008/7. Co prawda kraje członkowskie mogą zdecydować o wyłączeniu danych podmiotów spod definicji wskazanej w art. 2 ust 2 dyrektywy 2008/7 (art. 9 powołanego aktu), lecz w ocenie strony skarżącej Polska z tej możliwości nie skorzystała. Inny pogląd w tej kwestii wyraził NSA w uchwale podjętej w składzie 7 sędziów z dnia 15 maja 2017 r., sygn. akt II FPS 1/17 stwierdzając, że Polska skorzystała z opcji przewidzianej w art. 9 dyrektywy 2008/7 poprzez umieszczenie definicji spółki osobowej w u.p.c.c. Teza ta nie jest jednak konsekwentna, bowiem w tym samym wyliczeniu ujęto również spółkę komandytowo-akcyjną, która niewątpliwie jest spółką kapitałową w ujęciu przepisów dyrektywy 2008/7.

W dalszych wywodach skargi pełnomocnik skarżącej zakwestionował kompetencje sądu krajowego w zakresie rozstrzygnięcia o kwestii prawidłowego skorzystania przez Polskę z omawianego wyżej wyłączenia. Zdaniem strony skarżącej kwestia ta winna być poddana ocenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w trybie zapytania prejudycjalnego. Spółka komandytowa pełni w obrocie gospodarczym analogiczną funkcję jak spółki kapitałowe. Jest to niezwykle popularna forma prowadzenia przedsięwzięć w naszym kraju, istotnie nie różniąca się od aktywności podejmowanych przez spółki kapitałowe. Również skala działalność prowadzona w formie spółek komandytowych jest przeważnie taka sama lub większa niż np. w formie spółek z ograniczoną odpowiedzialnością. Ograniczenie w obrocie ogółem praw i obowiązków jest również możliwe do zastosowania w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, która do spółek kapitałowych jest zaliczana.

Wobec powyższego za zasadne uznano skierowanie do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej zapytania o treści podanej w pkt 2 zarzutów.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga okazała się nieuzasadniona.

Kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej: P.p.s.a.) podlegała decyzja organu odwoławczego z dnia [...], którą utrzymano w mocy decyzję organu I instancji z dnia [...] o odmowie stwierdzenia na rzecz A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa w K. nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu umowy spółki komandytowej z dnia 15 maja 2017 r. w kwocie [...]zł.

Istota sporu w niniejszej sprawie koncentruje się wokół opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową.

Spółka, wnioskując o stwierdzenie nadpłaty, uznała, że przekształcenie to nie będzie stanowić zmiany umowy spółki w rozumieniu art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c., a tym samym nie będzie stanowić czynności podlegającej opodatkowaniu ww. podatkiem. Skarżąca swoje stanowisko oparła o przepisy u.p.c.c. oraz dodatkowo o przepisy Dyrektywy 2008/7/WE, wywodząc na jej podstawie, że spółka komandytowa jest spółką kapitałową.

Organy podatkowe, negując stanowisko strony, uznały, że spółka komandytowa nie jest spółką kapitałową, bowiem polski ustawodawca skorzystał z możliwości wyłączenia jej z zakresu obowiązywania Dyrektywy.

Ze względu na zarysowany wyżej spór rozstrzygnięcia wymaga zatem w pierwszej kolejności, czy spółka komandytowa jest spółką kapitałową w rozumieniu obowiązującej w dniu akcesji Polski do Unii Europejskiej Dyrektywy 69/335/EWG, a od 1 stycznia 2009 r. Dyrektywy 2008/7/WE.

Na wstępie należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k i pkt 2 u.p.c.c. podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają umowy spółki oraz zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4, które to zastrzeżenie nie ma znaczenia w niniejszej sprawie. Z art. 1 ust. 3 pkt 3 u.p.c.c. wynika, że za zmianę umowy spółki uważa się przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej. W art. 1a u.p.c.c. ustawodawca przypisał użytym w ustawie określeniom: spółka osobowa znaczenie – spółka cywilna, jawna, partnerska, komandytowa lub komandytowo-akcyjna (pkt 1) oraz spółka kapitałowa znaczenie – spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, akcyjna lub europejska (pkt 2). Stosownie zaś do art. 3 ust. 1 u.p.c.c. obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej, a podstawę opodatkowania, w myśl art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f u.p.c.c., stanowi - przy przekształcaniu lub łączeniu spółek - wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia.

Art. 2 pkt 6 lit. b u.p.c.c. stanowi natomiast, że nie podlegają podatkowi umowy spółki i ich zmiany związane z przekształceniem spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową. W tej regulacji skarżąca upatruje podstawy wyłączenia z opodatkowania przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową, twierdząc, że ta ostatnia, mimo iż na gruncie K.s.h. uznawana jest za spółkę osobową, to w oparciu o regulację zawartą w art. 2 ust. 2 dyrektywy 2008/7/WE na gruncie u.p.c.c. powinna zostać uznana za spółkę kapitałową.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 dyrektywy 2008/7/WE, przez spółkę kapitałową w znaczeniu dyrektywy należy rozumieć:

a) każdą spółkę, która przyjmuje jedną z form wyszczególnionych w załączniku I;

b) każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną, których udziały w kapitale lub majątku mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie;

c) każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną prowadzące działalność skierowaną na zysk, których członkowie mają prawo zbytu swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia oraz odpowiadają za długi spółki, przedsiębiorstwa lub osoby prawnej tylko do wysokości swoich udziałów.

Ponadto, za spółki kapitałowe uważa się wszelkie inne spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawne prowadzące działalność skierowaną na zysk (art. 2 ust. 2), chyba, że Państwo Członkowskie zdecyduje o nieuznawaniu takich podmiotów za spółki kapitałowe na użytek nakładania podatku kapitałowego (art. 9). Ten ostatni przepis (art. 9) dyrektywy zawiera zatem zastrzeżenie, że państwa członkowskie zachowują możliwość ograniczenia zakresu pojęciowego "spółki kapitałowej" na potrzeby podatku kapitałowego. Z kolei art. 5 ust. 1 lit. d pkt (i) stanowi, że Państwa Członkowskie nie nakładają na spółki kapitałowe podatku pośredniego w żadnej formie w odniesieniu do przekształcenia spółki kapitałowej w inny rodzaj spółki kapitałowej.

Jak już wyżej wspomniano, na gruncie u.p.c.c. za spółkę kapitałową uważa się spółkę akcyjną, spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółkę europejską (art. 1a pkt 2), a za spółkę osobową spółkę cywilną, spółkę jawną, spółkę partnerską, spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną (art. 1a pkt 1). Należy podkreślić, że taki podział spółek w pełni odpowiada regulacjom K.s.h., jak i znajduje również odzwierciedlenie w pozostałych przepisach u.p.c.c., uwzględniających różnicę pomiędzy tymi rodzajami spółek (np. art. 1 ust. 3 pkt 1 i 2; art. 1 ust. 5 pkt 1 i 2; art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a i b oraz f). Rozróżnienie widoczne jest również w tych przepisach u.p.c.c., które mają zastosowanie wyłącznie do spółek kapitałowych (np. art. 1 ust. 3 pkt 4; art. 2 pkt 6; art. 9 pkt 11 lit. b-d).

W kontekście powyższych rozważań, zdaniem Sądu, istotne i mające znaczenie dla niniejszej sprawy ma uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 maja 2017 r., sygn. akt II FPS 1/17 (wszystkie powołane poniżej wyroki sądów administracyjnych opublikowane w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl). W uchwale tej NSA stwierdził, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2009 r., opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlegają, na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 3 w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. k u.p.c.c., czynności prawne zmiany umowy spółki, polegające na przekształceniu spółki akcyjnej w spółkę jawną. Wprawdzie powyższa uchwała dotyczy spółki akcyjnej i spółki jawnej, jednakże w jej uzasadnieniu NSA przesądził, zdaniem Sądu, zasadność poglądu, że polski ustawodawca w sposób prawidłowy skorzystał z tzw. prawa opcji. NSA za istotne uznał, że zarówno w akcie prawnym UE, czyli dyrektywie 69/335/EWG, jak i w przepisach krajowych, czyli w u.p.c.c. posłużono się tą samą nazwą, a mianowicie spółki kapitałowej - która w obydwu tych aktach charakteryzowana była poprzez wskazanie dwóch spółek - akcyjnej i z ograniczoną odpowiedzialnością. Wyodrębnienie zaś nowej kategorii spółek osobowych uznać należy za przejaw ich identyfikacji jako innych niż kapitałowe w rozumieniu prawa unijnego, jak również wolę korzystania z opodatkowania transakcji podlegających podatkowi kapitałowemu w odniesieniu do tych podmiotów, które nie zostały zakwalifikowane do kategorii spółek kapitałowych. Obowiązujący w dacie akcesji art. 2 ust. 2 zd. 2 dyrektywy 69/335/EWG zastrzegał prawo dla państw członkowskich, i to do celów naliczenia podatku kapitałowego, nie uważania za spółki kapitałowe innych podmiotów aniżeli tego rodzaju spółki. Wyodrębnienie wobec tego z tą datą kategorii spółek osobowych i utrzymanie opodatkowania podatkiem kapitałowym wskazuje na skorzystanie przez Polskę z opcji przewidzianej w art. 2 ust. 2 zd. 2 dyrektywy 69/335/EWG.

Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił przy tym uwagę, że Polska z dniem akcesji zdecydowała się z jednej strony potwierdzić opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych wszystkich spółek (wskazuje na to art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) u.p.c.c.), a jednocześnie w art. 1a pkt 1 u.p.c.c. wyodrębniła jako osobną kategorię spółkę osobową, choć wcześniej tego rozróżnienia nie przewidywano. Prowadzi to wniosku, że wyraźną wolą ustawodawcy było skorzystanie z opcji opodatkowania podatkiem pośrednim od gromadzenia kapitałów także innych podmiotów, niż spółki kapitałowe i rozróżnienia tych różnych form organizacyjnych na gruncie prawa podatkowego, przez przejęcie jedynie po części ukształtowanej w K.s.h. konstrukcji spółki osobowej (choć dyrektywa 69/335/EWG takim terminem nie operowała). Z woli krajowego ustawodawcy wyodrębniono zatem kategorię innych podmiotów niż "spółka kapitałowa", którym posługuje się prawodawca unijny. Z tą samą datą wprowadzono w art. 1a pkt 6 u.p.c.c. definicję legalną podatku kapitałowego. Wobec tego pojawiły się na obszarze u.p.c.c. zupełnie nowe pojęcia mające swój swoisty charakter na gruncie tak u.p.c.c., jak i prawa unijnego, do którego nawiązują przede wszystkim poprzez nazewnictwo.

NSA w powołanej wyżej uchwale za uzasadniony uznał pogląd, że spółki osobowe zostały wyłączone na podstawie art. 3 ust. 2 zd. 2 dyrektywy 69/335 (obecnie art. 9 dyrektywy 2008/07/WE) z zakresu jej zastosowania poprzez wprowadzenie definicji zawartej w art. 1a pkt 2 u.p.c.c. Przepisy art. 2 ust. 1 wskazanej dyrektywy zawierający katalog podmiotów, które obligatoryjnie objęte są podatkiem kapitałowym, dzielą te podmioty na dwie grupy. Pierwsza z nich obejmuje spółki, które państwa członkowskie chcą i obejmują podatkiem kapitałowym, dając temu wyraz w załączniku I do Dyrektywy 2008/7/WE (art. 2 ust. 1 lit. a), zawierającym katalog spółek uznawanych przez nie za spółki kapitałowe, podlegające przepisom Dyrektywy. Drugą grupę podmiotów stanowią te, które ze względu na pewne cechy wspólne, powinny być opodatkowane, jak spółki kapitałowe bez względu na wolę państwa członkowskiego w tym zakresie. Owe cechy wspólne przesądzają o "kapitałowym charakterze" określonych podmiotów, co w ocenie ustawodawcy unijnego zasługuje na ochronę w zakresie opodatkowania czynności gromadzenia kapitału przez te podmioty, tak jak to ma miejsce w odniesieniu do "klasycznych" spółek kapitałowych. Katalog tych cech wspólnych zawierają przepisy art. 2 ust. 1 lit. b i c Dyrektywy i obejmuje on: możliwość obrotu na giełdzie udziałami w majątku lub kapitale podmiotu, prawo zbywania udziałów w takim podmiocie bez uprzedniego upoważnienia, ograniczenie odpowiedzialności uczestników podmiotu za jego długi do wysokości udziałów.

Dokonując oceny charakteru spółki komandytowej w kontekście warunków określonych w art. 2 ust. 1 lit. c Dyrektywy 2008/7/WE, należy wskazać, że poza sporem jest to, iż spółka ta spełnia pierwszy z nich, a więc, że prowadzi działalność nakierowaną na zysk. Drugim z warunków dla uznania spółki za kapitałową, jest prawo wspólników spółki do zbycia swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia. Zgodnie natomiast z art. 10 § 1 K.s.h. - ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej - a za taką, zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 K.s.h. - uznawana jest spółka komandytowa - może być przeniesiony na inną osobę tylko wówczas, gdy umowa spółki tak stanowi. Z kolei zgodnie z art. 10 § 2 K.s.h., ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej może być przeniesiony na inną osobę tylko po uzyskaniu pisemnej zgody wszystkich pozostałych wspólników, chyba że umowa spółki stanowi inaczej. Przywołany przepis wprowadza zatem w odniesieniu do spółki komandytowej ograniczenia związane z obrotem prawami i obowiązkami wspólników spółki. Przesłanka ta ma charakter obligatoryjny i nie jest możliwe przyjęcie innego rozwiązania w spółce osobowej prawa polskiego. Warunek dopuszczalności rozporządzenia członkostwem określony w art. 10 § 2 K.s.h. wymaga uzyskania pisemnej zgody wszystkich pozostałych wspólników, jednakże umowa spółki może zawierać odmienne postanowienia.

Trzecim z warunków, określonych w art. 2 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 2008/7/WE jest warunek, że członkowie spółki odpowiadają za długi spółki tylko do wysokości swoich udziałów. Tymczasem zgodnie z art. 102 K.s.h. - spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona. Odpowiedzialność komandytariuszy za zobowiązania spółki komandytowej jest ograniczona do wysokości sumy komandytowej, przy czym wspólnik ten jest wolny od odpowiedzialności w granicach wartości wkładu wniesionego do spółki (art. 112 § 1 K.s.h.). Każdy komplementariusz odpowiada za zobowiązania spółki komandytowej bez ograniczenia całym swoim majątkiem, solidarnie z pozostałymi wspólnikami oraz ze spółką. Odpowiedzialność ta jest subsydiarna (art. 22 § 2 i art. 31 w związku z art. 103 K.s.h.). Oznacza to, że wierzyciel spółki komandytowej będzie mógł prowadzić egzekucję z majątku osobistego komplementariusza, gdy egzekucja z majątku spółki komandytowej okaże się bezskuteczna.

Powyższe potwierdza, że majątek zgromadzony przez spółkę komandytową nie spełnia żadnego z wymogów reżimu prawnego majątku spółki kapitałowej, określonych w art. 2 ust. 1 lit. c Dyrektywy 2008/7/WE, co wyklucza obligatoryjne objęcie tej spółki podatkiem kapitałowym. Z tych też względów państwa członkowskie, które chciały poddać te spółki reżimowi przepisów Dyrektywy zamieściły je w załączniku I do Dyrektywy 2008/7/WE. Polska z tej opcji nie skorzystała, przede wszystkim ze względu na dominujący osobowy charakter spółki komandytowej. Skorzystała natomiast z opcji, jaką zapewniają przepisy art. 9 Dyrektywy 2008/7/WE oraz art. 3 ust. 2 zd. 2 Dyrektywy 69/335/EWG, które należy stosować w odniesieniu do takich spółek, jak spółka komandytowa, wyłączając stosowanie w odniesieniu do niej przepisów krajowych właściwych dla spółek kapitałowych.

Przepis art. 4 § 1 pkt 1 K.s.h., wymienia podmioty zaliczone do kategorii spółek osobowych (spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna), zatem polski ustawodawca konsekwentnie traktuje spółkę komandytową jako spółkę osobową. Uwzględniając obowiązujące przepisy prawa UE oraz prawa krajowego stwierdzić należy, że polska spółka komandytowa, jako niespełniająca kryteriów spółki kapitałowej, nie podlega przepisom powołanych wyżej Dyrektyw, w świetle natomiast przepisów prawa krajowego nie ma podstaw prawnych do nieobejmowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych wniesienia lub podwyższenia wkładów do tej spółki.

Jak więc wykazano powyżej, spółka komandytowa nie jest spółką kapitałową w rozumieniu dyrektywy 2008/7/WE, nie jest także podmiotem, o którym mowa w art. 2 ust. 2 wspomnianej dyrektywy, co do którego Polska nie skorzystała z możliwości nieuznawania jej za spółkę kapitałową na podstawie art. 9 Dyrektywy 2008/7/WE.

Wobec powyższego zarzut naruszenia art. 2 pkt 6 lit. b u.p.c.c. nie jest zasadny. Przewidziane w nim zwolnienie z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie obejmuje bowiem przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową. Wniosek skarżącej o stwierdzenie nadpłaty, w którym nie kwestionowała ona kwoty pobranego podatku, ale domagała się objęcia opodatkowanej czynności, zwolnieniem z opodatkowania, nie mógł zostać uwzględniony.

Nawiązując do postulowanego w skardze zwrócenia się przez Sąd z pytaniem prejudycjalnym do TSUE wskazać należy, przede wszystkim, że zgodnie z art. 267 TFUE oraz z utrwalonym stanowiskiem TSUE, ocena potrzeby wystąpienia z pytaniem prejudycjalnym dotyczącym wykładni lub ważności aktu prawa unijnego należy do sądu krajowego. Samo podniesienie kwestii dotyczącej prawa unijnego przez stronę postępowania nie przesądza o potrzebie skierowania takiego pytania. Sąd może, jeśli uzna to za niezbędne do wydania wyroku, zwrócić się do TSUE z wnioskiem o rozpatrzenie tego pytania.

Nie znajdując podstaw do zadania postulowanego przez stronę pytania prejudycjalnego należy ponownie odwołać się do wielokrotnie cytowanej już uchwały siedmiu sędziów NSA z 15 maja 2017 r., sygn. akt II FPS 1/17. Wskazano w niej (w pkt 6.5 uzasadnienia), że argumenty mające świadczyć o nieskorzystaniu przez Polskę z prawa opcji nie zasługują na aprobatę. Za tezą tą przemawia w szczególności posłużenie się przez ustawodawcę krajowego słowniczkiem zawartym w art. 1a pkt 1 i 2 u.p.c.c., w którym z dniem 1 maja 2004 r. rozróżniono spółki kapitałowe i osobowe. Z tym dniem Polska zdecydowała się z jednej strony potwierdzić opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych wszystkich spółek (wskazuje na to art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) u.p.c.c.), a jednocześnie w art. 1a pkt 1 u.p.c.c. wyodrębniła jako osobną kategorię spółkę osobową, choć wcześniej tego rozróżnienia nie przewidywano. Usprawiedliwia to wniosek, że wyraźną wolą ustawodawcy było skorzystanie z opcji opodatkowania podatkiem pośrednim od gromadzenia kapitałów także innych podmiotów, niż spółki kapitałowe i rozróżnienia tych różnych form organizacyjnych na gruncie prawa podatkowego, przez przejęcie jedynie po części ukształtowanej w k.s.h. konstrukcji spółki osobowej (choć Dyrektywa 69/335/EWG takim terminem nie operowała). Z woli krajowego ustawodawcy wyodrębniono zatem kategorię innych podmiotów niż "spółka kapitałowa", którym posługuje się prawodawca unijny. Należy także zauważyć, że z tą samą datą wprowadzono w art. 1a pkt 6 u.p.c.c. definicję legalną podatku kapitałowego. Wobec tego pojawiły się na obszarze u.p.c.c. zupełnie nowe pojęcia mające swój swoisty charakter na gruncie tak u.p.c.c. jak i prawa unijnego, do którego nawiązują przede wszystkim poprzez nazewnictwo. Nie zmienia tej okoliczności uchylenie z dniem 1 stycznia 2009 r. art. 1a pkt 6 u.p.c.c., gdy nie było już wątpliwości, że podatek od czynności cywilnoprawnych jest podatkiem kapitałowym w rozumieniu prawa UE i okoliczność ta nie wymagała szczególnego podkreślania.

W pkt 6.7 uzasadnienia skład siedmiu sędziów NSA potwierdził także, iż okoliczność, że poszczególne przepisy u.p.c.c. obejmują jednolicie zakresem przedmiotowym podatku od czynności cywilnoprawnych wszystkie rodzaje spółek, bez rozróżnienia na osobowe i kapitałowe, nie może stanowić o nieskorzystaniu z prawa opcji. Polska zdecydowała się bowiem z dniem akcesji utrzymać co do zasady podatek kapitałowy, który obejmować miał w zamierzeniu krajowego legislatora zarówno spółki kapitałowe, jak i osobowe. Pomimo jednak tego zdecydowano się wyodrębnić dwie kategorie spółek – kapitałowe i osobowe, choć z uwagi na obowiązki instrumentalne związane z poborem i zapłatą podatku nie miało to znaczenia. W razie nie skorzystania z prawa opcji, osobne wyliczanie w definicjach legalnych odrębnie spółek kapitałowych i osobowych byłoby zbędne.

Nadto NSA (w pkt 6.9 uzasadnienia uchwały) podkreślił, że dokonany w art. 1a pkt 1 i 2 u.p.c.c. podział na spółki osobowe i kapitałowe powiela jedynie klasyfikację dokonaną w art. 4 § 1 pkt 1 i 2 k.s.h. Spółki osobowe zostały bowiem uzupełnione o kategorię spółek cywilnych, a kapitałowe o spółki europejskie. Przede wszystkim jednak z punktu widzenia wyłącznie krajowego porządku prawnego tego rodzaju rozróżnienie nie miałoby najmniejszego znaczenia z uwagi na zachowanie tożsamości unormowań w zakresie obciążeń podatkiem kapitałowym dla wszystkich spółek. Dodatkowo zauważono, że art. 4 § 1 k.s.h. nie tylko w pkt 1 i 2 dokonuje klasyfikacji spółek na osobowe i kapitałowe, gdyż w kolejnych pkt od 3-6 dodatkowo charakteryzuje jeszcze spółki: jednoosobowe, dominujące, powiązane i publiczne. Na tego rodzaju dalszą klasyfikację nie zdecydował się z dniem 1 maja 2004 r. legislator podatkowy, gdyż jak wskazano powyżej wprowadzając to rozróżnienie kierował się przepisami unijnymi, a nie klasyfikacją z k.s.h.

Jednocześnie NSA wywiódł, że brak konsekwencji ustawodawcy krajowego co do katalogu spółek osobowych i wadliwe zaliczenie do nich spółki komandytowo-akcyjnej nie przesądza o tym, czy Polska skorzystała z prawa opcji przewidzianej w art. 3 ust. 2 zdanie 2 Dyrektywy 69/335/EWG i art. 9 Dyrektywy 2008/7/WE, czy też nie.

NSA odwołał się także do wyroku TSUE w sprawie C-357/13, Drukarnia Multipress, w którym stanowczo zaakcentowano uprawnienie państw członkowskich do nieuznawania spółek wymienionych w art. 3 ust. 2 zdanie 1 Dyrektywy 69/335/EWG i w art. 2 ust. 2 Dyrektywy 2008/7/WE dla potrzeb naliczania podatku kapitałowego za spółki kapitałowe.

Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę.