Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1332/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2009-04-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: *Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego
Powołane przepisy: article: art. 42
journal: Dz.U. 2007 nr 130 poz 905
law: usatwa z dnia 29 czerwca 2007 r. o zasadach pokrywania kosztów powstałych u wytwórców w związku z przedterminowym rozwiązaniem umów  długoterminowych sprzedaży mocy i energii elektrycznej1

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anetta Chołuj (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Ewa Kamieniecka, Asesor WSA Tomasz Świetlikowski, Protokolant Anna Terlecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 marca 2009 r. sprawy ze skargi A S.A. w B. na interpretację indywidualną Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 25 stycznia 2008 r. nr [...] w przedmiocie skargi na interpretację indywidualna w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyl zaskarżoną interpretację, II. orzeka, że akt określony w pkt I nie może być wykonany, III. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457,00 (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 25 października 2007 r. Spółka akcyjna B. T. zwróciła się do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Skarżąca przedstawiła następujący przyszły stan faktyczny:

Z dniem [...] weszła w życie ustawa z 29 czerwca 2007 r. o zasadach pokrywania kosztów powstałych u wytwórców w związku z przedterminowym rozwiązaniem umów długoterminowych sprzedaży mocy i energii elektrycznej (Dz. U. Nr 130, poz. 905 z późn. zm.) - zwana dalej ustawą o KDT. Ustawa ta przewiduje (art. 3 i art. 6) możliwość rozwiązania za rekompensatą długoterminowych kontraktów na dostawę energii zawartych przez wytwórców energii elektrycznej, w tym przez B.E. T. S.A. Co do zasady, rekompensata powinna pokrywać koszty osierocone, tj. wydatki wytwórców (w tym E.) nie pokryte przychodami uzyskanymi ze sprzedaży wytworzonej energii elektrycznej, rezerw mocy i usług systemowych na rynku konkurencyjnym po przedterminowym rozwiązaniu umów długoterminowych, wynikające z nakładów poniesionych przez wytwórcę do 1 maja 2004 r. na majątek związany z wytwarzaniem energii elektrycznej. Dla celów zarządzania rekompensatami oraz ich wypłaty wytwórcom powołana została spółka celowa – Z. R. S.A. Rolą Zarządcy jest wypłacanie rekompensat ich wytwórcom. Zarządca wypłaca wytwórcy środki na pokrycie kosztów osieroconych w formie zaliczki na poczet tych kosztów za dany rok. Zaliczki wypłaca się w czterech równych ratach w danym roku, w terminie do 5-go dnia miesiąca następującego po upływie kwartału, za który ma być wypłacana. Koszty osierocone podlegają również korekcie dokonywanej przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki. Korekta jest ustalana do dnia 31 lipca danego roku, za rok poprzedni oraz do dnia 31 sierpnia roku następującego po zakończeniu okresu korygowania. W przypadku, gdy wartość korekty jest dodatnia, Zarządca wypłaca wytwórcy kwotę korekty; w przypadku ujemnej korekty, wytwórca jest zobowiązany do jej zwrotu do Zarządcy. W ustawie o KDT znajdują się także przepisy podatkowe określające konsekwencje podatkowe u wytwórców energii w związku z otrzymaniem rekompensat, ich korektą oraz rozliczaniem.

Jako przedmiot interpretacji Spółka wskazała zagadnienia prawa podatkowego przedstawiając własne stanowisko:

Pytanie 2. Czy ustalając kwotę zaliczki (w tym także kwotę korekty rocznej i końcowej) wolną od podatku dochodowego od osób prawnych na dzień jej otrzymania należy każdą otrzymaną zaliczkę osobno porównywać z wartością podatkową netto środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych na dzień otrzymania danej zaliczki, bez uwzględnienia wcześniej otrzymanych zaliczek?

Zdaniem Spółki na podstawie literalnego brzmienia art. 42 ust. 1 ustawy o KDT, brak jest podstaw do dokonywania kumulacji otrzymanych wcześniej zaliczek (zarówno tych otrzymanych w tym samym roku, jak i w latach ubiegłych). Inna interpretacja omawianego przepisu byłaby wykładnią rozszerzającą, a taka nie jest dozwolona w świetle doktryny prawa. Podsumowując, w opinii E., określając kwotę rekompensat zwolnioną z podatku dochodowego od osób prawnych, wysokość każdej zaliczki (a także korekty rocznej i końcowej) powinna być na dzień jej otrzymania odrębnie konfrontowana z wartością podatkową netto środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, bez uwzględnienia wcześniej otrzymanych zaliczek. Powyższe oznacza, że ewentualna kwota nadwyżki otrzymanych łącznie rekompensat ponad łączną sumę odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych od dnia otrzymania pierwszej zaliczki do pełnego zamortyzowania tych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych będzie wolna od podatku dochodowego od osób prawnych.

Pytanie 3. Czy przy ustalaniu zakresu zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych oraz alokacji kwot otrzymywanych rekompensat do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych związanych z wytwarzaniem energii elektrycznej (na podstawie art. 42 ustawy o KDT), powinny być brane pod uwagę wszystkie składniki majątku E. związane z wytwarzaniem energii, tj. nie tylko te składniki majątku, które zostały zakupione lub wytworzone w ramach inwestycji gwarantowanych przez ustawę o zasadach pokrywania kosztów powstałych u wytwórców w związku z przedterminowym rozwiązaniem umów długoterminowych sprzedaży mocy i energii elektrycznej?

Zdaniem Spółki zgodnie z brzmieniem art. 42 ust. 1 ustawy o KDT, zwolnienie z podatku dochodowego od osób prawnych dla zwracanych kosztów osieroconych jest uzależnione od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych związanych z wytwarzaniem energii, pomniejszonej o odpisy amortyzacyjne dokonane zgodnie z art. 16a - 16m ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustalanej na dzień otrzymania poszczególnych zaliczek. Wobec braku w ustawie definicji pojęcia "środki trwałe związane z wytwarzaniem energii", Spółka pragnie potwierdzić, jakie środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne należy brać pod uwagę określając wysokość zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych, tj. czy są to:

- wszystkie środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne będące w posiadaniu wytwórcy związane z wytwarzaniem energii,

- czy takie, które zostały zakupione lub wytworzone w oparciu o nakłady poniesione przez E. przed 1 maja 2004 r.).

Przepis art. 42 nie zawęża zakresu wspomnianych tam środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Takie zawężenie znajduje się natomiast w innych przepisach ustawy o KDT, np. w części odnoszącej się do zasad kalkulacji wysokości należnych zaliczek. W art. 27 ust. 1 ustawy o KDT mowa jest o majątku służącym do wytwarzania energii elektrycznej objętym umowami długoterminowymi.

W opinii E., dla ustalenia zakresu zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych oraz alokacji kwot otrzymywanych rekompensat powinny być brane pod uwagę środki trwałe o szerszym zakresie, niż te, które są uwzględniane przy wyliczaniu wysokości rekompensat wypłacanych wytwórcom na mocy ustawy o KDT (te drugie obejmują bowiem tylko nakłady poczynione przed 1 maja 2004 r.).

Pytanie 4. Jakie kategorie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Spółka powinna uwzględniać przy kalkulacji wartości limitu zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych dla kosztów osieroconych oraz przy alokacji otrzymanych rekompensat do poszczególnych składników majątku, tj. czy E. powinna uwzględniać środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne związane zarówno bezpośrednio, jak i pośrednio z wytwarzaniem energii elektrycznej?

Zdaniem Spółki na gruncie art. 42 ustawy o KDT, nie jest również jasne, co oznacza termin "środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne związane z wytwarzaniem energii elektrycznej." W szczególności, nie jest jasne czy ów związek środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych z wytwarzaniem energii powinien być bezpośredni czy pośredni. Zdaniem Wnioskodawcy, skoro ustawa o KDT nie rozstrzyga tej kwestii, to należy przyjąć, że kalkulując wartość limitu zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych dla kosztów osieroconych oraz dokonując alokacji otrzymanych rekompensat do poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, E. powinna wziąć pod uwagę środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne związane zarówno bezpośrednio, jak i pośrednio z wytwarzaniem energii.

Wskazała środki i podkreśliła, że wszystkie wymienione kategorie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych są wykorzystywane (bezpośrednio bądź pośrednio) w działalności podstawowej E., tj. w procesie wytwarzania energii elektrycznej. Dotyczy to również środków trwałych związanych z wytwarzaniem ciepła. Niektóre z tych środków trwałych są bowiem wykorzystywane zarówno w procesie produkcji energii elektrycznej, jak i w procesie produkcji ciepła i nie jest możliwe przypisanie tych składników majątku wyłącznie do jednego typu produkcji.

E. stoi na stanowisku, iż wszystkie wymienione przez nią kategorie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (z wyjątkiem składników majątku wykorzystywanych w działalności socjalnej oraz wskazanych wybranych składników majątku ogólnoprodukcyjnego i produkcji pomocniczej będących odrębnym źródłem przychodu) należy uznać za środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne związane z wytwarzaniem energii elektrycznej, o których mowa w art. 42 ustawy KDT. W przypadku, gdyby wyrażone powyżej stanowisko Spółki odnośnie rodzajów środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych związanych z wytwarzaniem energii elektrycznej było w opinii organu nieprawidłowe, E. prosi o wskazanie, które z wyżej wymienionych kategorii majątku należy uznać za środki trwałe i wartości niematerialne i prawne związane z wytwarzaniem energii elektrycznej, o których mowa w art. 42 ustawy o zasadach pokrywania kosztów powstałych u wytwórców w związku z przedterminowym rozwiązaniem umów długoterminowych sprzedaży mocy i energii elektrycznej.

Dyrektor Izby Skarbowej w P. wydał dnia [...] o nr [...] interpretację indywidualną. W interpretacji tej podzielił stanowisko skarżącej dotyczącej pytania 1,5,6,7, natomiast stwierdził, że jest ono nieprawidłowe w odniesieniu do zagadnień określonych w pytaniu 2,3, 4.

W odniesieniu do zagadnienia określonego w pytaniu drugim organ wydający interpretację stwierdził, że zgodnie z ww. przepisem art. 42 ust. 1 ustawy o KDT, za zwrot wydatków uznaje się środki otrzymane przez wytwórcę na pokrycie kosztów osieroconych w kwocie nieprzekraczającej sumy wartości początkowej tych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych pomniejszonej o odpisy amortyzacyjne ustalanej na dzień otrzymania poszczególnych zaliczek. Otrzymane zaliczki na pokrycie kosztów osieroconych powinny być w trakcie roku podatkowego naliczane narastająco. Za takim stanowiskiem przemawiają postanowienia przepisów art. 34 i art. 35 ust. 1 ww. ustawy. Z treści tych przepisów wyraźnie wynika, że corocznie dokonywana jest korekta wypłaconych zaliczek kosztów osieroconych oraz korekta końcowa tych kosztów. Kwota korekty stanowi różnicę pomiędzy należną kwotą kosztów osieroconych a sumą wypłaconych zaliczek na poczet tych kosztów.

W odniesieniu do zagadnienia określonego w pytaniu trzecim organ wydający interpretację stwierdził, że zgodnie z ww. art. 42 ust. 1 ustawy o KDT, środki otrzymane przez wytwórcę na pokrycie kosztów osieroconych uznaje się za zwrot wydatków związanych z otrzymaniem, nabyciem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych związanych z wytwarzaniem energii elektrycznej. Stosownie natomiast do art. 2 pkt 12 ww. ustawy koszty osierocone są to wydatki wytwórcy niepokryte przychodami uzyskanymi ze sprzedaży wytworzonej energii elektrycznej, rezerw mocy i usług systemowych na rynku konkurencyjnym po przedterminowym rozwiązaniu umowy długoterminowej, wynikające z nakładów poniesionych przez tego wytwórcę do dnia 1 maja 2004 r. na majątek związany z wytwarzaniem energii elektrycznej. Skoro więc, koszty osierocone powstają od nakładów poniesionych przez wytwórcę do dnia 1 maja 2004r., a środki otrzymane przez wytwórcę na pokrycie kosztów osieroconych uznaje się za zwrot wydatków związanych z otrzymaniem, nabyciem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych związanych z wytwarzaniem energii elektrycznej, to przepis będzie miał zastosowanie wyłącznie do środków trwałych które zostały zakupione lub wytworzone przed 1 maja 2004 r.

W odniesieniu do zagadnienia określonego w pytaniu czwartym organ wydający interpretację stwierdził, że zgodnie z ww. przepisem art. 42 ust. 1 ustawy o KDT, środki otrzymane przez wytwórcę na pokrycie kosztów osieroconych uznaje się za zwrot wydatków związanych z otrzymaniem, nabyciem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych związanych z wytwarzaniem energii elektrycznej. Organ zauważył, iż w stanowisku Wnioskodawcy istnieje rozbieżność, ponieważ w jednym miejscu pisze, iż środki trwałe i wartości niematerialne i prawne związane bezpośrednio z przesyłem i dystrybucją ciepła poza teren E., w przeciwieństwie do środków trwałych wykorzystywanych do przesyłu i dystrybucji ciepła na potrzeby zakładu produkcyjnego wytwarzającego energię elektryczną nie powinny być zakwalifikowane jako środki trwałe związane z wytwarzaniem energii elektrycznej dla celów zastosowania art. 42 ustawy o KDT, natomiast w podsumowaniu swojego stanowiska z grupy środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wyłącza tylko składniki majątku wykorzystywane w działalności socjalnej. Za środki trwałe i wartości niematerialne i prawne dla celów określania kosztów osieroconych należy uznawać te środki trwałe i wartości niematerialne i prawne, które są bezpośrednio związane z wytwarzaniem energii elektrycznej. Dla celów określania kosztów osieroconych nie powinny więc być brane pod uwagę te środki trwałe i wartości niematerialne i prawne, które nie są bezpośrednio związane z wytwarzaniem energii elektrycznej, lecz służą funkcjonowaniu podatnika (np. budynki biurowe, programy komputerowe służące celom administracyjno-biurowym, itp.). Pogląd taki znajduje uzasadnienie w przepisach art. 2 pkt 2 i art. 12 ustawy o zasadach pokrywania kosztów powstałych u wytwórców w związku z przedterminowym rozwiązaniem umów długoterminowych sprzedaży mocy i energii elektrycznej, definiujących jednostkę wytwórczą energii elektrycznej oraz koszty osierocone.

Po wezwaniu przez skarżącą organu wydającego interpretację do usunięcia naruszenia prawa, co nastąpiło pismem z dnia 8 lutego 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w P. pismem z dnia [...]. stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji.

Odnosząc się do zagadnienia drugiego organ dodatkowo podniósł, że to przede wszystkim z literalnego brzmienia ust. 2 art. 42 wynika, że otrzymane zaliczki na pokrycie kosztów powinny być w trakcie roku podatkowego naliczane narastająco. Nie stanowią kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych od tej części ich wartości początkowej, która odpowiada kwocie otrzymanych przez wytwórcę środków na pokrycie kosztów osieroconych.

Odnosząc się do zagadnienia trzeciego organ wskazał, że jeżeli definicja kosztów osieroconych ogranicza się do wydatków związanych z nakładami poniesionymi do dnia 1 maja 2004 r. należy stwierdzić, iż wysokość otrzymanych środków wolnych od podatku powinna być ustalana w oparciu o wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zakupionych lub wytworzonych w oparciu o nakłady poniesione przez Spółkę przed dniem 1 maja 2004r.

Odnosząc się do zagadnienia czwartego organ dodatkowo podniósł, że kontrakty długoterminowe były zawarte w celu unowocześnienia i modernizacji jednostek wytwórczych pomiotów je zawierających. Jeżeli spółka zrywa te kontrakty to uzyskuje możliwość uzyskania środków na pokrycie powstałych w ten sposób kosztów osieroconych (koszty historyczne). Skoro zatem Spółka dzięki kontraktom długoterminowym sfinansowała konkretne inwestycje, czyli otrzymała, zakupiła lub wytworzyła we własnym zakresie środki trwałe wchodzące w skład jednostki wytwórczej i wartości niematerialne i prawne, to do nich winna odnieść otrzymywane zaliczki. Warunkiem niezbędnym jest tu, aby od tych środków dokonywane były odpisy amortyzacyjne w myśl przepisów art. 16a-16m ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Organ uznał także , że nie mógł wskazać Spółce, które to są kategorie środków trwałych, bowiem do zweryfikowania tego konieczne jest przeprowadzenie postępowanie podatkowego.

W skardze z dnia 11 kwietnia 2008 r. skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w zakresie odpowiedzi na pytanie 2,3 i 4.

Odnośnie zagadnienia określonego w pytaniu drugim skarżąca podniosła, że każda otrzymana zaliczka powinna być odrębnie porównywana z wartością podatkową netto środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych na dzień otrzymania danej zaliczki - bez uwzględniania zaliczek otrzymanych wcześniej w tym samym roku podatkowym, jak i zaliczek oraz kwot korekty rocznej i końcowej otrzymanych w latach poprzednich. Brzmienie art. 42 ust. 1 ustawy o KTD, który mówi o wartości początkowej, ustalonej na dzień otrzymania poszczególnych zaliczek nie pozwala na dokonanie kumulacji otrzymanych wcześniej kwot, a odmienna interpretacja tego przepisu prowadziłaby do wykładni rozszerzającej. Kluczowym w powyższym zapisie jest zwrot "poszczególnych zaliczek". Ustawodawca nie użył zwrotu "łącznej kwoty zaliczek" lub też zwrotu "środków". Zdaniem Spółki brzmienie powołanego przez organ przepisu art. 34 i art. 35 ust. 1 ustawy o KTD nie powinno mieć wpływu na sposób ustalenia kwoty otrzymywanych rekompensat wolnej od podatku, gdyż przepisy te wskazują jedynie jak kalkulowana jest kwota korekty końcowej i korekty rocznej w której faktycznie uwzględnia się różnicę pomiędzy kwotą środków należnych wytwórcy za dany rok tytułem zwrotu kosztów osieroconych, a sumą zaliczek wypłaconych w trakcie roku.

Odnośnie zagadnienia trzeciego skarżąca wskazała, że analizowany art. 42 ust. 1 ustawy o KTD nie zawęża zakresu wymienionych tam składników majątku, będących podstawą do ustalenia wysokości zwolnienia z updp, oraz do których powinny być alokowane otrzymane rekompensaty wyłącznie do składników zakupionych bądź wytworzonych przed 1 maja 2004 r. Takie zawężenie znajduje się natomiast w innych przepisach ustawy, a zgłasza w jej art. 27, który stanowi pełne rozwinięcie definicji kosztów osieroconych i określa sposób kalkulacji wysokości należnych rekompensat. Gdyby omawiane ograniczenie było zamiarem ustawodawcy wskazałby to w treści przepisu dotyczącego alokacji rekompensat, czyli w art. 42 ustawy o KDT. Spółka zwróciła uwagę, że w kalkulacji wysokości należnych wytwórcom rekompensat tytułem zwrotu kosztów osieroconych uwzględnia się również w ograniczonym zakresie także nakłady na środki trwałe poniesione p 1 maja 2004 r., co wynika z art. 27 ust. 2 ustawy o KDT.

Odnośnie zagadnienia czwartego skarżąca podniosła, że jej wniosek dotyczył interpretacji przepisów określających kwotę wolną od podatku dochodowego od osób prawnych a nie jak wskazano w interpretacji jakie środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne należy uwzględniać dla celów określenia kosztów osieroconych. Zdaniem skarżącej bezzasadnie organ odwołał się do definicji jednostki wytwórczej i kosztów osieroconych i uznał, że związane z wytwarzaniem energii elektrycznej są wyłącznie składniki majątku bezpośrednio związane z wytwarzaniem energii elektrycznej, skoro art. 42 ust. 1 ustawy o KDT nie ogranicza tego pojęcia do związku bezpośredniego i pojęciem "jednostka wytwórcza" nie posługuje się. Zarzucił, że organ nie odniósł się w sposób wyczerpujący do wymienionych we wniosku kategorii składników majątku trwałego, które zdaniem skarżącej związane są z wytwarzaniem energii elektrycznej oraz cieplnej, która jest niezbędna do wytwarzania energii elektrycznej, a sprzedawane odbiorcom zewnętrznym nadwyżki energii cieplnej, choć generują przychody są w istocie produktem ubocznym.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, póz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 punkt 4a P.p.s.a.). Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga analizowana według powyższych kryteriów zasługuje na uwzględnienie, chociaż nie wszystkie podniesione w niej zarzuty są uzasadnione.

Odnosząc się do zagadnienia opisanego w pytaniu drugim wniosku o udzielenie interpretacji należy wskazać, że zgodnie z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) – przywołanej dalej jako Op, minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Według art. 14b § 3 Op składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, zaś po myśli art. 14c § 1 Op interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Z kolei art. 14c § 2 Op stanowi, że w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

Na tle tych przepisów zauważyć trzeba, że pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego, o której mowa w art. 14c § 1 Op, zawierająca ocenę prawną stanowiska pytającego wraz z uzasadnieniem prawnym, musi być na tyle konkretna, aby podatnik mógł się do niej zastosować, o czym z kolei mowa w art. 14c § 2 Op. Niezbędne jest zatem, aby z interpretacji wynikała wyraźna odpowiedź na zadane przez podatnika pytanie.

Uzasadnienie interpretacji jest szczególnie istotne, w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy. W tej sytuacji uzasadnienie prawne nie może ograniczać się jedynie do zacytowania treści przepisów. Uzasadnienie prawne, o którym mowa w art. 14c § 2 Op musi stanowić bowiem rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie ww. przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Powyższy wywód dodatkowo wzmacnia art. 14h Op poprzez odesłanie do odpowiedniego stosowania przepisu art. 121 § 1 tej ustawy, statuującego zasadę zaufania do organów podatkowych (vide wyrok wsa w Krakowie z dnia 15 stycznia 2009 r. I SA/Kr 1544/08 LEX nr 475273).

W okolicznościach faktycznych rozpoznawanej sprawy pytanie to brzmiało, czy ustalając kwotę zaliczki ( w tym także kwotę korekty rocznej i końcowej) wolną od ustawy od podatku dochodowego od osób prawnych na dzień jej otrzymania należy każdą otrzymaną zaliczkę osobno porównywać z wartością początkową netto środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych na dzień otrzymania danej zaliczki, bez uwzględnienia wcześniej otrzymanych zaliczek.

Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji zacytował przepis i zawarł jedno zdanie komentarza. Nie wskazał jak ma się zachować podatnik. Napisał, że stanowisko jest błędne i nie wyjaśnił, z czego to wynika. Organ powołał się na treść art. 34 oraz art. 35 ust. 1 ustawy o KDT, nie uzasadnił jednak, z czego wywodzi, że te przepisy decydują o prawidłowości zajętego przez niego stanowiska. Przepisy art. 34 i art. 35 ust. 1 ustawy o KDT wskazują jedynie, jak kalkulowana jest kwota korekty końcowej i korekty rocznej.

Istotne jest w przedmiotowej sprawie porównanie każdej otrzymanej zaliczki (w tym także kwotę korekty rocznej i końcowej) z wartością podatkową netto środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych na dzień otrzymania danej zaliczki. Organ powinien przeanalizować z jednej strony wysokość otrzymanej zaliczki a drugiej strony rzeczywistą wartość podatkową netto środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych z uwzględnieniem wcześniej otrzymanych zaliczek i ich wpływu na te dwie wartości. Przeanalizowanie tych dwóch stron operacji pozwoli ocenić organowi, jaki wpływ na wartość początkową netto środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych ma każda otrzymana przez stronę zaliczka. Należy rozważyć, czy przy przyjętym przez organ narastającym naliczaniu i przyporządkowaniu zaliczek do wartości początkowej środków trwałych, nie będziemy mieli do czynienia z podwójnym ujmowaniem wysokości tych narastających zaliczek, z jednej strony po stronie zaliczek, a z drugiej strony w wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, w której te zaliczko zostały już uwzględnione. Pomocne przy dokonywanej interpretacji przepisu art. 42 ustawy o KDT przez organy mogą okazać się przykłady liczbowe przedstawione przez stronę skarżącą. Przykłady te z uwagi na złożoność zagadnienia, uwidaczniają rezultaty zastosowania interpretacji art. 42 ustawy o KDT zaproponowanej przez organy podatkowe oraz przez podatnika.

W tej sytuacji skarżący nie otrzymał w istocie odpowiedzi na zadane pytanie.

Sąd administracyjny nie jest trzecią instancją i nie mógł zajmować merytorycznego stanowiska w kwestii, której dotyczył wniosek strony skarżącej, póki wyraźnego stanowiska w tej sprawie nie zajmie organ dokonujący interpretacji przepisów podatkowych, co uczynić powinien w ponownym postępowaniu.

Odnosząc się do zagadnienia opisanego w pytaniu trzecim i czwartym wniosku było przedmiotem oceny Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu zawartym w wyroku z dnia 17 grudnia 2008 r. sygn. akt I SA/Op 355/08 i podziela je Sąd orzekający w niniejszej sprawie.

Zagadnienie opisane w pytaniu czwartym wniosku o udzielenie interpretacji sprowadza się do zrekonstruowania pełnej definicji kosztów osieroconych, ponieważ zakres zwolnienia od podatku dochodowego uzależniony jest od tego, jakie składniki majątku wytwórcy mogą być uznane za powstałe wskutek wydatków nie pokrytych przychodami uzyskanymi ze sprzedaży wytworzonej energii elektrycznej, rezerw mocy i usług systemowych na rynku konkurencyjnym po przedterminowym rozwiązaniu umowy długoterminowej. Taką definicję kosztów osieroconych określa art. 2 pkt 12 ustawy o KDT, dodając, że muszą to być wydatki wynikające z nakładów poniesionych przez tego wytwórcę do dnia 1 maja 2004 r. na majątek związany z wytwarzaniem energii elektrycznej. Wymaga podkreślenia, że wbrew twierdzeniom skarżącej art. 42 ust. 1 ustawy o KDT wprost odnosi się do kosztów osieroconych, a nie do jakichkolwiek nakładów związanych z wytwarzaniem energii elektrycznej, bowiem stanowi, że "środki otrzymane przez wytwórcę (...) na pokrycie kosztów osieroconych uznaje się za zwrot wydatków związanych z otrzymaniem, nabyciem lub wytworzeniem (...) środków trwałych (...) związanych z wytwarzaniem energii elektrycznej". Jednakże dla określenia ram czasowych wydatków będących kosztami osieroconymi wykładnia art. 2 pkt 12 ustawy o KDT nie jest wystarczająca ze względu na brzmienie art. 27 ustawy o KDT. Ten ostatni przepis określa zasady obliczania wysokości kosztów osieroconych wytwórcy, stanowiąc w ust. 2 pkt 3, że w przypadku wytwórcy, który do dnia wejścia w życie ustawy (tj. do dnia 4 sierpnia 2007 r.) nie oddał do użytku jednostki wytwórczej (czyli wyodrębnionego zespołu urządzeń służącego do wytwarzania energii elektrycznej) objętej umową długoterminową, w obliczeniach zaktualizowanej wartości księgowej netto rzeczowych środków trwałych uwzględnia się wartość planowanych nakładów inwestycyjnych w okresie od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 31 grudnia 2007 r., jeżeli koszty związane z dokończeniem rozpoczętej inwestycji będą niższe od kosztów poniesionych w wyniku zaniechania jej kontynuowania. Jak wynika ze wzoru zamieszczonego w art. 27 ust. 1 ustawy o KDT wartość księgowa netto rzeczowych środków trwałych jest wyjściowym parametrem dla obliczenia wysokości kosztów osieroconych. Obliczenie wysokości kosztów osieroconych to nic innego, jak ich konkretyzacja i wyrażenie w formule matematycznej. Jeżeli przepis art. 27 ust. 2 pkt 3 ustawy o KDT nakazuje "uwzględniać" wartość planowanych nakładów inwestycyjnych, to w konsekwencji obejmuje składniki majątkowe powstałe w wyniku poniesienia tych nakładów zasadami rekompensowania przewidzianymi dla kosztów osieroconych. Gdyby to "uwzględnienie" odnosiło się tylko do samego wyliczenia wysokości kosztów osieroconych bez powiązania z konkretnymi składnikami majątku, których dotyczy, nie odniosłoby skutku w rachunku podatkowym, sprowadzającego się do neutralności podatkowej rekompensaty alokowanej do konkretnego środka trwałego. Jeżeli jednak formuła ta oblicza wysokość kosztów osieroconych (a nie jakichkolwiek innych) obejmując ich zakresem - przy spełnieniu dodatkowych warunków - konkretne wydatki (nakłady) poniesione po 1 maja 2004 r. na nabycie konkretnych rzeczowych środków trwałych, to niewątpliwie modyfikuje tym samym definicję kosztów osieroconych zawartą w art. 2 pkt 12 ustawy o KDT. Uwzględnienie przy obliczaniu wysokości kosztów osieroconych wydatków poniesionych na określone środki trwałe oznacza bowiem, że wydatki te zostaną zrekompensowane ze środków przeznaczonych na pokrycie kosztów osieroconych Nie można zatem twierdzić, że skoro art. 27 ustawy o KDT określa zasady obliczenia wysokości kosztów osieroconych i kalkulacji rekompensat, to jest tylko przepisem technicznym, nie mającym wpływu na ustalenie zakresu uprawnień wytwórców energii do uzyskania rekompensaty z tytułu poniesienia specyficznej kategorii wydatków, uznanych za koszty osierocone. Na marginesie należy zauważyć, że jakkolwiek art. 27 ust. 1 ustawy o KDT w zakresie samych technicznych zasad obliczania kwot kosztów osieroconych rzeczywiście nie jest przepisem prawa podatkowego - jak słusznie zauważa Minister Finansów (Dyrektor Izby Skarbowej w P.) w interpretacji udzielonej innemu wnioskodawcy - jednakże art. 27 ustawy o KDT, a zwłaszcza jego ust. 2 pkt 3, ma szerszy zakres normatywny, obejmując także zagadnienia istotne dla zdefiniowania kosztów osieroconych i tym samym do określenia zakresu zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych. Wskutek tego musi być także uznany za przepis prawa podatkowego. Zgodnie z zasadami wykładni tekstu prawnego jeżeli ustawodawca nadał określonym wyrażeniom swoiste znaczenie prawne w formie definicji legalnej, to wyrażenie to należy rozumieć właśnie w takim znaczeniu. Z drugiej jednak strony nie wolno dokonywać interpretacji "per non est", czyli tak, by pewne fragmenty przepisów prawnych okazały się zbędne. Definicje legalne z reguły zamieszczane są w wyodrębnionej redakcyjnie części aktu normatywnego, z zastosowaniem formuły - tak, jak w omawianej ustawie – "użyte w ustawie określenia oznaczają:", lub innej, synonimicznej. Nie można jednak wykluczyć, że uzupełnienie lub uszczegółowienie takiej definicji znajdzie się w dalszej części aktu normatywnego. Zdaniem Sądu taka właśnie sytuacja zaistniała w ustawie o KDT. Dopiero łączna wykładnia art. 2 pkt 12 i art. 27 ust. 2 pkt 3 tej ustawy pozwala na zrekonstruowanie normy prawnej określającej zakres pojęciowy wyrażenia "koszty osierocone". W odniesieniu do czwartego pytania wniosku o udzielenie interpretacji w brzmieniu: czy przy ustalaniu zakresu zwolnienia od podatku dochodowego powinny być brane pod uwagę wszystkie składniki majątku wytwórcy związane z wytwarzaniem energii, czy tylko te składniki, które zostały zakupione/wytworzone w ramach inwestycji gwarantowanych przez umowy długoterminowe, powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że przy ustalaniu zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych powinny być brane pod uwagę te składniki majątku wytwórcy, które pochodzą z wydatków objętych definicją kosztów osieroconych, podaną w art. 2 pkt 12 ustawy o KDT z uwzględnieniem art. 27 ust. 2 pkt 3 ustawy o KDT. Przy rozumieniu pojęcia "wytwórca" zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 7 ustawy o KDT (przedsiębiorstwo energetyczne wykonujące działalność gospodarczą w zakresie wytwarzania energii elektrycznej, będące stroną umowy długoterminowej) należy stwierdzić, że koszty osierocone to wydatki wytwórcy nie pokryte przychodami uzyskanymi ze sprzedaży wytworzonej energii elektrycznej, rezerw mocy i usług systemowych na rynku konkurencyjnym po przedterminowym rozwiązaniu umowy długoterminowej, wynikające z nakładów poniesionych do dnia 1 maja 2004 r. na majątek związany z wytworzeniem energii elektrycznej, a w przypadku wytwórcy, który do dnia 4 sierpnia 2007 r. nie oddał do użytku jednostki wytwórczej objętej umową długoterminową - jeżeli koszty związane z dokończeniem rozpoczętej inwestycji będą niższe od kosztów powstałych w wyniku zaniechania jej kontynuowania - także wydatki na nakłady inwestycyjne planowane w okresie od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 31 grudnia 2007 r. Tym samym interpretacja udzielona w zakresie sformułowanego przez skarżącą pytania trzeciego, a sprowadzająca się do stwierdzenia, że koszty osierocone obejmują tylko wydatki na nabycie środków trwałych zakupionych lub wytworzonych przed dniem 1 maja 2004 r., narusza prawo materialne, a mianowicie art. 27 ust. 2 pkt 3 w związku z art. 2 pkt 12 ustawy o KDT. Interpretacja ta podlega zatem uchyleniu, chociaż z inna argumentacją, niż podnoszona w skardze.

Jeśli chodzi o zagadnienie określone w pytaniu czwartym wniosku o udzielenie interpretacji należy stwierdzić, że zaproponowane przez skarżącą i przyjęte przez organ udzielający interpretacji rozróżnienie na środki trwałe bezpośrednio i pośrednio związane z wytwarzaniem energii elektrycznej nie jest znane ustawie o KDT. Ustawa ta mówi jedynie o majątku związanym z wytwarzaniem energii elektrycznej (art. 2 pkt 12), względnie o środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych związanych z wytwarzaniem energii elektrycznej (art. 42 ust. 1 ustawy o KDT). Zgodnie z zasadą lege non distinguente tam, gdzie rozróżnień nie wprowadza sam ustawodawca, nie wolno ich także wprowadzać interpretatorowi. Pozwala to wysnuć wniosek, że koszty osierocone obejmują wydatki na wszelki majątek (środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne) związany z wytwarzaniem energii elektrycznej - oczywiście po spełnieniu dodatkowych kryteriów wcześniej obszernie omówionych - bez rozróżniania bezpośredniego i pośredniego związku z wytwarzaniem tej energii. Powiązanie zatem konkretnego środka trwałego z działalnością polegającą na wytwarzaniu energii elektrycznej uzasadnia dokonanie do niego alokacji otrzymanej rekompensaty z tytułu kosztów osieroconych. Związku tego nie można sprowadzać do związku bezpośredniego, jak uczynił to organ udzielający interpretacji, ale uwzględniać trzeba okoliczności wskazujące na powiązanie wydatku na zakup/wytworzenie określonego środka trwałego z produkcją energii elektrycznej. Zgodzić się natomiast należy z zarzutem skargi, że nie ma podstaw do wykładni pojęcia "składniki majątkowe związane z wytwarzaniem energii elektrycznej" w oparciu o definicję "jednostki wytwórczej", gdyż przepisy kwalifikujące określone wydatki do kosztów osieroconych do pojęcia tego nie odnoszą się. Zdaniem Sądu trafny jest także zarzut naruszenia przepisów postępowania przez nie odniesienie się przez organ udzielający interpretacji do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. Istotnie, z treści interpretacji trudno wywnioskować, które z dość kazuistycznie wymienionych we wniosku rodzajów środków trwałych organ ten uznaje za związane z wytwarzaniem energii elektrycznej, a które nie. Dotyczy to w szczególności takich środków trwałych, jak wchodzących w skład majątku ogólnoprodukcyjnego, wykorzystywanych do produkcji pomocniczej, serwisu i remontów. Wydaje się, że odpowiedź na to pytanie może być udzielona dopiero po odpowiednim uzupełnieniu wniosku i podaniu przez skarżącą bardziej szczegółowych informacji. Organ udzielający interpretacji może uzupełnienia takiego zażądać w trybie przewidzianym art. 169 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej. Zaniechanie tej czynności i niepełne odniesienie się do stanowiska skarżącej przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji doprowadziło do naruszenia art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej. Interpretacja udzielona w odpowiedzi na pytanie czwarte narusza zatem przepisy postępowania, a w szczególności art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej oraz przepisy prawa materialnego, a to art. 2 pkt 12 i art. 42 ust. 1 ustawy o KDT. Naruszenia prawa materialnego, stwierdzone w odniesieniu do interpretacji prawa podatkowego udzielonej w odpowiedzi na pytanie trzecie i czwarte wniosku skarżącej, miały wpływ na wynik sprawy. Naruszenie przepisów postępowania, stwierdzone w odniesieniu do interpretacji udzielonej w odpowiedzi na pytanie drugie i czwarte wniosku skarżącej, mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Dlatego też Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w związku z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) [dalej: P.p.s.a.]. zaskarżoną interpretację uchylił. Ocena prawna wyrażona w niniejszym orzeczeniu jest zgodnie z art. 153 P.p.s.a. w dalszym postępowaniu wiążąca dla organu udzielającego interpretacji. Organ ten udzielając interpretacji w zakresie wniosku obejmującego pytanie drugie i czwarte zobowiązany będzie do wyczerpującego odniesienia się do wszystkich okoliczności faktycznych podanych we wniosku. Na podstawie art. 200 P.p.s.a. Sąd przyznał stronie skarżącej zwrot kosztów postępowania sądowoadministracyjnego w kwocie 457 zł. Stosownie do zasady wyrażonej w art. 205 § 2 i § 4 P.p.s.a. do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez doradcę podatkowego zaliczył wynagrodzenie jednego doradcy podatkowego określone w § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r, w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212, poz. 2075). Na zasądzoną sumę składają się: wpis od skargi w kwocie 200 zł, wynagrodzenie jednego doradcy podatkowego w kwocie 240 zł oraz opłata skarbowa od dokumentu stwierdzającego ustanowienia jednego pełnomocnika.