Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 321/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-09-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 87 ust. 2
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.
article: art. 274 b par 1
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Owsiak, Sędzia WSA Włodzimierz Gurba, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 6 września 2021r. sprawy ze skargi B. sp. z o.o. i s. k. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2020r., nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za luty 2020r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z [...] grudnia 2020r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. ("Dyrektor IAS"), utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. ("Naczelnik US") z [...] października 2020r. przedłużające B. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością i sp. k. z siedzibą w W. (dalej: "Skarżąca", "Spółka") termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanego w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za luty 2020 w kwocie 650.000 zł do dnia 31 marca 2021r.

Postanowienie zostało wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym.

W dniu 24 marca 2020r. do [...] Urzędu Skarbowego W. wpłynęła deklaracja VAT-7 za luty 2020r., z wykazaną kwotą do zwrotu w terminie 60-dniowym na rachunek bankowy w wysokości 650.000 zł, złożona przez Spółkę. Termin dokonania zwrotu przypadł na dzień [...] maja 2020r.

Naczelnik US w ramach prowadzonych czynności sprawdzających, postanowieniem z dnia [...] maja 2020r. przedłużył terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazanej w deklaracji VAT-7 za luty 2020r., w kwocie 650.000 zł, do dnia 31 października 2020r. Postanowienie to zostało doręczone Spółce w dniu 12 maja 2020r. Spółka nie złożyła zażalenia na postanowienie organu podatkowego I instancji.

Następnie, postanowieniem z dnia [...] października 2020r. Naczelnik US przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za luty 2020r. w kwocie 650.000 zł do dnia 31 marca 2021r.

Naczelnik US wskazał, że w toku czynności sprawdzających ustalono, iż Spółka świadczy usługi outsourcingu powiązanego z obsługą procesów finansowych, zakupowych, informatycznych, analitycznych oraz prawnych zarówno dla klientów polskich jak i odbiorców zagranicznych. Jednym z głównych odbiorców zagranicznych jest firma B. Ltd z Malty. Z czynności analitycznych przeprowadzonych na podstawie złożonego przez Spółkę JPK za luty 2020r. wynika, że w ewidencji sprzedaży figurują faktury wystawione na łączną kwotę 2.716.453,01 zł netto, dotyczące usług outsourcingowych. Głównym kontrahentem w zakresie nabyć jest podmiot B. sp. z o.o. sp. k., od którego Spółka kupuje usługi związane z szeroko rozumianym outsourcingiem. Faktura dotycząca wyżej wymienionych usług opiewa na łączną kwotę 3.322.224,00 zł, VAT: 764.111,52 zł.

Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika ponadto, że Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. wszczął kontrolę celno-skarbową za okresy od października 2018r. do lutego 2019r. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług. Ponadto, Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. wszczął kontrolę celno-skarbową za okresy od marca 2019r. do czerwca 2020r. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług.

Zdaniem Naczelnika US, wyniki kontroli mogą mieć istotny wpływ na zasadność zwrotu za luty 2020r. z uwagi na występowanie analogicznych transakcji.

Pismem z 20 października 2020r. Spółka zaskarżyła w całości postanowienie Naczelnika US z [...] października 2020r. wnosząc o jego uchylenie i zwrot na rzecz Spółki wnioskowanej nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym.

Spółka zarzuciła naruszenie art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020r. poz. 106 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT", "u.p.t.u.") w związku z art. 274b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020r. poz. 2325; dalej: "O.p.") poprzez pominięcie w treści postanowienia uzasadnienia, które w sposób obiektywny mogłoby stanowić należycie i wyczerpująco uzasadnioną przyczynę podjęcia przez Naczelnika US decyzji o wstrzymaniu zwrotu na rzecz Spółki podatku VAT, jak również:

- art. 120 O.p. poprzez nieuzasadnione i pozbawione podstaw prawnych przedłużenie zwrotu należnych Spółce kwot podatku VAT w sposób prowadzący do jawnego i bezpośredniego złamania zasady neutralności opodatkowania VAT;

- art. 121 O.p. poprzez działanie w sposób, który spowodował całkowitą utratę zaufania Spółki do Naczelnika US ze względu na brak wyjaśnienia zasadności przesłanek, którymi kieruje się Naczelnik US przy załatwieniu sprawy;

- art. 124 O.p. poprzez skonstruowanie uzasadnienia zaskarżonego postanowienia bez wskazania wystarczających i racjonalnych przesłanek za przedłużeniem zwrotu na rzecz Spółki wnioskowanej kwoty podatku VAT, które mogłyby stanowić podstawę do wydania postanowienia;

- art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 6 marca 2018r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2019r., poz. 1292; dalej: "Prawo przedsiębiorców"), tj. zasady domniemania uczciwości podatnika - poprzez odmowę zwrotu na rzecz Spółki podatku VAT i powołanie się w tym zakresie na kontrolę prowadzoną przez inny organ administracji publicznej przy jednoczesnym całkowitym pominięciu ustaleń kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec Spółki przez Naczelnika US.

Wskazanym na wstępie postanowieniem z [...] grudnia 2020r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy powyższe postanowienie Naczelnika US.

W pierwszej kolejności Dyrektor IAS wyjaśnił, że postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku ma samodzielny byt prawny w sensie materialnym i procesowym. Wydawane jest więc w odrębnej sprawie niż ta, która dotyczy prawa do zwrotu i jego wysokości oraz statusu podatnika podatku od towarów i usług, które mogą być rozstrzygane w odrębnym trybie w drodze decyzji administracyjnych. Jednakże, o ile o przedłużeniu terminu zwrotu podatku postanawia organ podatkowy ze względu na przeprowadzenie czynności weryfikujących, o tyle o prawie do zwrotu i jego wysokości decyduje wystąpienie pozytywnych przesłanek z art. 86 i art. 87 ustawy o VAT. Postanowienie wydane przez organ podatkowy rozstrzyga zatem wyłącznie o istocie sprawy dotyczącej przedłużenia terminu zwrotu podatku.

Organ odwoławczy podniósł, że przepisy art. 87 ust. 2 ustawy o VAT oraz art. 274b O.p. wskazują, kiedy może być wydane postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku od towarów i usług i na jaki czas można to uczynić oraz na podstawie jakich przesłanek. Przepisy te nie wymieniają konkretnych przesłanek jakimi winien kierować się organ podatkowy przedłużając termin zwrotu podatku. Nie wynika z nich także, iż do wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku od towarów i usług konieczne jest udowodnienie, iż zwrot ten jest bezzasadny. Przedłużenie terminu może nastąpić także, gdy zwrot wykazany w deklaracji przez podatnika okaże się zasadny. Jedyną przesłanką do przedłużenia terminu do zwrotu podatku od towarów i usług jest potrzeba dodatkowego zweryfikowania jego zasadności. Termin ten zatem może zostać przedłużony do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego.

Zdaniem Dyrektora IAS, analiza materiału dowodowego zgromadzonego w przedmiotowej sprawie wskazuje, że organ podatkowy pierwszej instancji zasadnie stwierdził istnienie przesłanek do zweryfikowania zwrotu wykazanego w deklaracji VAT-7 za luty 2020r.

Dyrektor IAS wskazał, że w trakcie analizy materiału zgromadzonego w toku dotychczas prowadzonych czynności sprawdzających ustalono, że Spółka świadczy usługi outsourcingu powiązanego z obsługą procesów finansowych, zakupowych, informatycznych, analitycznych oraz prawnych zarówno dla odbiorców polskich jak i zagranicznych. Jednym ze znaczących odbiorców zagranicznych jest kontrahent – B. Ltd z/s na Malcie, dla którego Spółka świadczyła usługi outsourcingowe.

Z uwagi na fakt, że prowadzona przez Spółkę działalność budzi wątpliwości w związku ze świadczeniem usług niematerialnych na rzecz podmiotu zagranicznego, Naczelnik US przeprowadził kontrolę podatkową wobec Spółki w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa w zakresie podatku od towarów i usług przed dokonaniem zwrotu za III kwartał 2018r. Kontrola ta została zakończona w dniu 27 sierpnia 2019r.

W toku kontroli podatkowej, prowadzonej wobec Spółki, stwierdzono liczne transakcje z podmiotami powiązanymi ze sobą kapitałowo lub osobowo, których analiza budzi wątpliwości w zakresie faktycznych celów oraz ekonomicznego uzasadnienia ich zawarcia, gospodarczego istnienia kolejnych podmiotów uczestniczących w łańcuchu transakcji zawieranych pomiędzy podmiotami powiązanymi oraz ewentualnych negatywnych skutków tych transakcji dla budżetu państwa.

Nadto, wątpliwości organu podatkowego wzbudziła rzetelność zawieranych transakcji przez Spółkę. W związku z tym Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. w dniu [...] czerwca 2019r. wszczął wobec Spółki kontrolę celno-skarbową w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od października 2018r. do lutego 2019r., która jak wynika z pisma Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. z 13 maja 2020r. nadal znajduje się na etapie gromadzenia materiału dowodowego w sprawie.

Niezależnie od powyższego organ odwoławczy podkreślił, że w toku przeprowadzonych czynności sprawdzających za okres rozliczeniowy luty 2020r. z wykazaną kwotą do zwrotu w wysokości 650.000 zł, w terminie 60 dni, zweryfikowano pliki JPK złożone przez Spółkę, na podstawie których oraz innych dokumentów źródłowych złożonych przez Spółkę stwierdzono, że w lutym 2020r. występuje analogiczna sytuacja, jak w okresach objętych kontrolą celno-skarbową prowadzoną przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. . W okresie rozliczeniowym luty 2020r. w ewidencji nabyć figuruje faktura wystawiona przez B. sp. z o.o. sp. k. na kwotę netto: 3.322.224,00 zł, VAT: 764.111,52 zł.

Dalej Dyrektor IAS podał, że w dniu [...] sierpnia 2020r. Naczelnik [...] Urzędu Celno- Skarbowego w W. wszczął wobec Spółki kontrolę celno-skarbową w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od marca 2019r. do czerwca 2020r., która jak wynika z pisma Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. z 14 sierpnia 2020r. nadal znajduje się na etapie gromadzenia materiału dowodowego w sprawie.

W świetle powyższego Dyrektor IAS uznał, że organ podatkowy pierwszej instancji zasadnie uznał, iż ustalenia kontroli celno-skarbowej w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okresy od października 2018r. do lutego 2019r. oraz od marca 2019r. do czerwca 2020r., z uwagi na występowanie analogicznych transakcji, będą miały wpływ na potwierdzenie prawidłowości i rzetelności zawartych transakcji za okres rozliczeniowy luty 2020r.

W ocenie organu odwoławczego, skarżone postanowienie zawiera powody zastosowania instytucji przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług oraz celu weryfikacji, tzn. konieczności ustalenia, czy dane zawarte w deklaracji odzwierciedlają rzeczywisty stan faktyczny, uzasadniający przedmiotowy zwrot.

Dyrektor IAS zaznaczył, że dobór metod i środków niezbędnych do weryfikacji zwrotu należy do organu podatkowego. To Naczelnik US jest organem uprawnionym do zweryfikowania zasadności zwrotu przed jego dokonaniem i to organ ocenia czy wystąpiły okoliczności w odniesieniu, do których niezbędnym jest zbadanie sprawy w szerszym zakresie. Do organu podatkowego należy określenie działań i dokonanie czynności absolutnie niezbędnych do weryfikacji zasadności zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług.

Mając powyższe na uwadze, Dyrektor IAS nie dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121 i art. 124 O.p., gdyż postanowienie w sprawie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług zostało wydane w zgodzie z prawem, zawiera uzasadnienie prawne i faktyczne wskazujące na znajdujące zastosowanie w sprawie obowiązujące przepisy prawa, a także, jakie okoliczności stanowiły podstawę do zastosowania instytucji przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku, a przede wszystkim wskazano, jakie wątpliwości powziął organ co do zasadności zwrotu i jakie okoliczności wpłynęły na konieczność przeprowadzenia dalszej weryfikacji rozliczenia podatnika, podkreślając przy tym, że z uwagi charakter sprawy, konieczność zachowania reguł procesowych, nadal występują wątpliwości w związku z dokonanymi w toku kontroli celno-skarbowej ustaleniami uzasadniającymi konieczność dalszego przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku nad należnym w podatku od towarów i usług za luty 2020r.

W ocenie Dyrektora IAS, uzasadnienie skarżonego postanowienia odpowiada wymogom określonym art. 210 § 4 w zw. z art. 219 O.p. Organ odwoławczy nie podzielił również argumentów Spółki odnoszących się do naruszenia zasady neutralności, bowiem w orzecznictwie TSUE wielokrotnie podkreślano, że państwa członkowskie mają uzasadniony interes w podejmowaniu odpowiednich kroków w celu ochrony swych interesów finansowych, a prawo do zwrotu nadwyżki podatku jest zasadniczym czynnikiem wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, gwarantującym jego neutralność. Dlatego też warunki uzyskania zwrotu, które określają państwa członkowskie, muszą umożliwiać podatnikowi na odpowiednich warunkach odzyskanie całości nadpłaty. Zwrot musi być dokonany w "rozsądnym terminie", bowiem niedopuszczalna jest, z punktu widzenia systemu podatku od wartości dodanej, taka administracja zwrotami, która prowadzi do pełnienia przez kwoty podlegające zwrotowi funkcji nieoprocentowanej pożyczki udzielonej przez podatników na rzecz skarbu państwa.

Dyrektor IAS zwrócił przy tym uwagę, że w przypadku, gdy przeprowadzone postępowanie wyjaśniające wykaże zasadność zwrotu nadwyżki podatku, urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę powiększoną o odsetki. Zatem odsetki przysługują wówczas, gdy zwrot jest zasadny. W przypadku niesłusznego przedłużenia terminu organ podatkowy ponosi więc konsekwencje wadliwej oceny zasadności zwrotu, co gwarantuje, że pochopnie organ nie będzie wstrzymywał zwrotu. W ten sposób zostaje wyważony interes Skarbu Państwa wynikający z dodatkowego sprawdzenia, czy zwrot nie jest oczywiście bezzasadny oraz interesu podatnika, w postaci przysługującej rekompensaty w postaci odsetek według opłaty prolongacyjnej, jeśli zwrot był zasadny.

W ocenie organu odwoławczego, Naczelnik US orzekając o przedłużeniu terminu zwrotu nie działał w sposób dowolny, a stanowisko co do konieczności weryfikacji zasadności zwrotu jest uzasadnione w stanie faktycznym sprawy.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 10 ust. 1 Prawa przedsiębiorców Dyrektor IAS uznał go za bezzasadny. Wskazał, że ustawa wyraźnie przyznaje organom prawo do weryfikacji zasadności zwrotu. Nie można zatem czynić organowi zarzutu z tego tylko powodu, że w ogóle dokonuje weryfikacji. Przepis ten ustanawiający swoistą zasadę domniemania uczciwości przedsiębiorcy nie przekreśla prawa do dokonywania czynności kontrolnych.

Reasumując Dyrektor IAS stwierdził, że w okolicznościach przedmiotowej sprawy działanie Naczelnika US polegające na przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za luty 2020r., nie wykraczało poza zakres obowiązujących przepisów prawa zarówno materialnego, jak i proceduralnego. Natomiast zwłoka organu w dokonaniu zwrotu podatku znajduje uzasadnienie w całokształcie stanu faktycznego i prawnego sprawy. Przedłużenie terminu zwrotu podatku, jak już wcześniej wykazano, wynika z konieczności zbadania prawidłowości i rzetelności przebiegu transakcji dokonywanych przez Spółkę.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego go postanowienia Naczelnika US oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, zarzucając naruszenie:

1) art. 87 ust. 2 ustawy o VAT oraz art. 274b § 1 O.p., w związku z art. 210 § 4, art. 217 § 2 oraz art. 219 O.p., tj. przepisów regulujących procedurę prawidłowego przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT oraz zasady sporządzania postanowienia w tym zakresie,

2) art. 120 O.p., tj. zasady prowadzenia postępowania na podstawie przepisów prawa,

3) art. 121 O.p., tj. przepisu formułującego zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie,

4) art. 122, art. 180, art. 187 i art. 191 O.p., tj. przepisów formułujących zasadę prawdy obiektywnej oraz zasadę prawidłowego gromadzenia i analizowania materiału dowodowego,

5) art. 124 O.p., tj. przepisie formułującym zasadę przekonywania strony w postępowaniu podatkowym.

6) art. 10 ust. 1 Prawa przedsiębiorców, tj. zasady domniemania uczciwości podatnika - poprzez odmowę zwrotu na rzecz Spółki podatku VAT i powołanie się w tym zakresie na kontrolę prowadzoną przez inny organ administracji publicznej przy jednoczesnym całkowitym pominięciu ustaleń kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec Spółki przez Naczelnika US.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca wskazała, że Naczelnik US nie dokonał skutecznego i zgodnego z prawem przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT wykazanego w deklaracji VAT-7 za luty 2020r. wskutek braku należytego i przekonującego uzasadnienia zawartego w postanowieniu z [...] października 2020r. Treść postanowienia składa się bowiem wyłącznie z krótkiego opisu stanu faktycznego sprawy (poprzez wskazanie dwóch największych i niezależnych kontrahentów Spółki - bez sygnalizowania jednakże jakichkolwiek wątpliwości w tym zakresie) oraz lakonicznego wskazania jako jedynej przyczyny przedłużenia terminu zwrotu - faktu prowadzenia dwóch kontroli celno-skarbowych, w tym jedna za inny okres rozliczeniowy niż ten, którego dotyczą przedmiotowe czynności sprawdzające (czyli luty 2020r.).

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, stosownie do przepisu art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019r., poz. 2325 ze zm., dalej: "P.p.s.a."). Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.

Przedmiotem oceny Sądu w rozpoznanej sprawie było postanowienie Dyrektora IAS z [...] grudnia 2020r. utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika US z [...] października 2020r. o przedłużeniu Skarżącej terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za luty 2020r., do dnia 31 marca 2021r.

Sąd badając legalność zaskarżonego postanowienia Dyrektora IAS oraz poprzedzającego go postanowienia Naczelnika US nie dopatrzył się naruszeń prawa, które uzasadniałyby ich uchylenie.

Zaskarżone w sprawie postanowienie Dyrektora IAS przekonuje bowiem, że w niniejszej sprawie konieczne jest wyjaśnienie zasadności zwrotu podatku i organ ma wystarczające przesłanki, aby termin zwrotu podatku przedłużyć.

Wyjaśniając materialnoprawne podstawy orzekania w tej sprawie wskazać należy, że z przepisu art. 87 ustawy o VAT wynika, że wprowadza on dwie równorzędne zasady dotyczące sposobu postępowania z nadwyżką VAT: otrzymanie jej zwrotu na rachunek bankowy, albo przeniesienie jej na następne okresy rozliczeniowe. Wybór sposobu postępowania pozostawiono podatnikowi. Jeśli podatnik wybierze tzw. zwrot bezpośredni, zasady jego dokonania określa m.in. art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, określając termin zwrotu i możliwość przedłużenia tego terminu oraz miejsce jego dokonania (np. rachunek bankowy).

Zgodnie bowiem z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6 i 6a, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazany w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku mającego siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

W świetle zatem art. 87 ust. 2 ustawy o VAT przedłużenie ww. terminu zwrotu jest możliwe, gdy zasadność zwrotu wymaga dodatkowej weryfikacji (sprawdzenia). Rozwiązanie to ma służyć zabezpieczeniu interesów budżetu Państwa i unikaniu dokonywania zwrotów, które w wyniku późniejszych działań administracji podatkowej (jednoznacznego ustalenia stanu faktycznego) mogłyby okazać się nienależnymi. Przepis art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy o VAT nie zawiera konkretnych przesłanek nakazujących weryfikację zasadności zwrotu. Wystarczy więc powzięta przez organ podatkowy wątpliwość co do zasadności zwrotu (por. wyrok WSA w Warszawie z 8 grudnia 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 2384/15; CBOSA).

Co istotne, w postanowieniu o przedłużeniu terminu zwrotu organ podatkowy decyduje wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Nie chodzi zatem o wykazanie, że zwrot jest niezasadny ani o wykazanie, że istnieją dowody przemawiające za niezasadnością zwrotu (por. wyrok NSA z 11 lutego 2015r., sygn. akt I FSK 2127/13). Chodzi natomiast o sytuacje, gdy istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku (por. wyrok NSA z 11 kwietnia 2014r., I FSK 610/13; CBOSA).

Przepisy art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w omawianym zakresie znajdują oparcie w treści art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE seria L z 2006 r. Nr 347/1 ze zm.), zgodnie z którym państwa członkowskie mogą, poza obowiązkami wymienionymi w tytule Xl tej dyrektywy, nakładać inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym. Procedura dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku jest zatem dopuszczalna, a jej celem jest przede wszystkim ochrona interesów budżetowych Skarbu Państwa przed próbą wyłudzenia nienależnych nadwyżek podatku naliczonego nad należnym.

Przykładem akceptowania potrzeby zapobiegania nadużyciom podatkowym i skutecznego ich eliminowania jest wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 11 grudnia 2007r. sygn. akt U 6/06, w którym Trybunał, mając na względzie zasadę neutralności podatku VAT wynikającą z ww. Dyrektywy 112, ale równocześnie uwzględniając konieczność zapewnienia właściwej kontroli rozliczania przez podatników tego podatku – podkreślił, że orzecznictwo ETS wyraźnie chroni interes państw członkowskich w zapobieganiu próbom niewłaściwego wykorzystywania prawa do odliczania podatku należnego. Z tego powodu Trybunał uznał, że "przy kształtowaniu treści przepisów mających zapewnić kontrolę prawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług, konieczne jest uwzględnienie z jednej strony wymogów płynących z zasady neutralności podatku VAT, z drugiej zaś – ochrony interesu finansowego Skarbu Państwa". Podkreślenia przy tym wymaga, że przedłużenie terminu dokonania zwrotu nie narusza konstytucyjnych zasad wyrażonych w art. 2 Konstytucji RP oraz art. 217 Konstytucji RP. Kwestia ta była przedmiotem orzekania przez Trybunał Konstytucyjny, który w wyroku z 13 października 2008r. (K 16/07, OTK-A 2008, nr 8, poz. 136) wskazał, że brak jest podstaw do stwierdzenia niekonstytucyjności art. 87 ust. 2 ustawy o VAT.

Należy również wskazać, że prawodawca przewidział formę ochrony, czy też wynagrodzenia podatnikowi niesłusznego wstrzymania zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym. Zgodnie bowiem z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku gdy przeprowadzone postępowanie wyjaśniające wykaże zasadność zwrotu nadwyżki podatku, organ wypłaca podatnikowi należną kwotę powiększoną o odsetki w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia terminu płatności podatku lub rozłożenia go na raty. W przypadku zatem niesłusznego przedłużenia terminu organ podatkowy ponosi konsekwencje wadliwej oceny zasadności zwrotu. Spełniony został zatem wymóg ustawowego uregulowania spornego zagadnienia, a ponadto zrównoważone zostały interesy stron, to jest podatnika i fiskusa, co oznacza, że spełnione zostały fundamentalne względy praworządności w zakresie wprowadzenia możliwości przedłużenia terminu do zwrotu podatku.

Gwarancję ochrony interesów podatnika stanowi też regulacja art. 87 ust. 2a ustawy o VAT, w której przewidziano możliwość odstąpienia (na wniosek podatnika) od przedłużenia terminu zwrotu, jeżeli podatnik wraz z wnioskiem złoży w urzędzie skarbowym zabezpieczenie majątkowe w kwocie odpowiadającej kwocie wnioskowanego zwrotu.

Z instytucji złożenia zabezpieczenia Skarżąca nie skorzystała.

Przenosząc na grunt niniejszej sprawy powyższe poglądy orzecznicze, które Sąd podziela i uznaje za własne, wskazać należy, że Spółka w rozpoznanej sprawie złożyła w dniu 24 marca 2020r. deklarację wykazując kwotę zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad należnym za luty 2020r., w terminie 60 dni, tj. do dnia [...] maja 2020r.

Po pierwsze, należało uznać, że w sprawie doszło do skutecznego przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki VAT za ww. okres rozliczeniowy. Podjęte przez organ podatkowy postanowienie nie było sprzeczne z wykładnią przedstawioną w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2016r. sygn. akt I FPS 2/16. W postanowieniu Naczelnika US wskazano bowiem konkretny termin, do którego przedłużono wnioskowany przez Spółkę zwrot bezpośredni nadwyżki VAT. Postanowienie organu pierwszej instancji zostało doręczone (14 października 2020r.) zanim upłynął termin zwrotu podatku (31 października 2020r.), wynikający z poprzedniego postanowienia z [...] maja 2020r. przedłużającego termin zwrotu podatku VAT za luty 2020r. do dnia 31 października 2020r.

W ocenie Sądu, wydając zaskarżone postanowienie organ wykazał, że zasadność spornego zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania.

Jak wskazał Dyrektor IAS, w trakcie analizy materiału zgromadzonego w toku dotychczas prowadzonych czynności sprawdzających ustalono, że Spółka świadczy usługi outsourcingu powiązanego z obsługą procesów finansowych, zakupowych, informatycznych, analitycznych oraz prawnych zarówno dla odbiorców polskich jak i zagranicznych. Jednym ze znaczących odbiorców zagranicznych jest kontrahent – B. Ltd z/s na Malcie, dla którego Spółka świadczyła usługi outsourcingowe. Z kolei głównym kontrahentem Spółki, od którego nabywa ona usługi związane z szeroko rozumianym outsourcingiem to firma B. sp. z o.o. sp. k. Na podstawie pliku JPK oraz dokumentów źródłowych złożonych przez Spółkę stwierdzono, że w okresie rozliczeniowym luty 2020r. Spółka wykazała sprzedaż usług poza terytorium kraju na rzecz B. Ltd w kwocie netto 2.716.453,01 zł oraz nabycie usług od B. sp. z o.o. sp. k. na podstawie faktury na kwotę netto: 3.322.224,00 zł, VAT: 764.111,52 zł.

Ponadto Dyrektor IAS wskazał, że prowadzona przez Spółkę działalność budzi wątpliwości w związku ze świadczeniem usług niematerialnych na rzecz podmiotu zagranicznego. Naczelnik US przeprowadził kontrolę podatkową wobec Spółki w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa w zakresie podatku od towarów i usług przed dokonaniem zwrotu za III kwartał 2018r. Kontrola ta została zakończona w dniu 27 sierpnia 2019r.

W toku przeprowadzonej wobec Spółki kontroli podatkowej za III kwartał 2018r., stwierdzono liczne transakcje z podmiotami powiązanymi ze sobą kapitałowo lub osobowo, których analiza budzi wątpliwości w zakresie faktycznych celów oraz ekonomicznego uzasadnienia ich zawarcia, gospodarczego istnienia kolejnych podmiotów uczestniczących w łańcuchu transakcji zawieranych pomiędzy podmiotami powiązanymi oraz ewentualnych negatywnych skutków tych transakcji dla budżetu państwa. Nadto, wątpliwości organu podatkowego wzbudziła rzetelność zawieranych transakcji przez Spółkę.

W związku z tymi wątpliwościami Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. w dniu [...] czerwca 2019r. wszczął wobec Spółki kontrolę celno-skarbową w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od października 2018r. do lutego 2019r. Ponadto w dniu [...] sierpnia 2020r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. wszczął wobec Spółki kontrolę celno-skarbową w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od marca 2019r. do czerwca 2020r. Jak wynika z pism Naczelnika UCS z 13 maja 2020r. oraz z 14 sierpnia 2020r. ww. kontrole celno-skarbowe znajdują się na etapie gromadzenia materiału dowodowego. Przy czym na podstawie pliku JPK oraz dokumentów źródłowych złożonych przez Spółkę stwierdzono, że w lutym 2020r. występuje analogiczna sytuacja jak w okresach poprzednich, m.in. wykazanie przez Spółkę sprzedaży usług poza terytorium kraju na rzecz B. Ltd oraz nabywanie usług związanych z szeroko rozumianym outsourcingiem od B. sp. z o.o. sp. k. - głównego kontrahenta Spółki. Z tego wynika, że Spółka z jednej strony świadczy usługi outsourcingu, głównie dla podmiotu zagranicznego, a z drugiej strony sama je nabywa od podmiotu krajowego – podwykonawcy, powiązanego ze Spółką. Organy mają powody przyjmować, że taka konfiguracja świadczenia usług niematerialnych, generujących w Polsce bardzo wysokie kwoty zwrotu podatku uzasadnia dodatkową weryfikację. Może to bowiem wskazywać, że uzyskiwanie wysokich kwot zwrotu podatku VAT jest podstawowym założeniem działalności prowadzonej przez Spółkę.

W ocenie Sądu, wskazany schemat działania Spółki, tj. m.in. świadczenie usług niematerialnych niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT na terytorium kraju przy jednoczesnym dokonywaniu odliczeń podatku naliczonego z tytułu transakcji opodatkowanych 23% podatkiem VAT, czego wynikiem jest występowanie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, obliguje organ podatkowy do kompleksowego wyjaśnienia okoliczności związanych z ustaleniem rzeczywistej roli podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw, a także charakteru zawartych transakcji. Zwłaszcza, że z dowodów zgromadzonych w toku kontroli przeprowadzonej wobec Spółki za inny okres rozliczeniowy wynikają ponadto liczne transakcje z podmiotami powiązanymi ze sobą kapitałowo lub osobowo, których analiza budzi wątpliwości organów podatkowych w zakresie faktycznych celów oraz ekonomicznego uzasadnienia ich zawarcia, gospodarczego istnienia kolejnych podmiotów uczestniczących w łańcuchu transakcji zawieranych pomiędzy podmiotami powiązanymi oraz ewentualnych negatywnych skutków tych transakcji dla budżetu państwa.

Zauważenia wymaga, że transakcje dokonywane przez podmioty powiązane kapitałowo, osobowo i biznesowo, niejednokrotnie przeprowadzane są z wykorzystaniem przepisów prawa podatkowego w celu niezgodnym z ich przeznaczeniem. Wystąpienie tego rodzaju powiązań oznacza konieczność zbadania czy transakcje nie odbywały się w warunkach nadużycia prawa do odliczenia podatku, czy podmioty powiązane nie stworzyły mechanizmu obrotu towarami bądź usługami (usługami niematerialnymi), którego głównym celem było uzyskanie przysporzenia majątkowego w postaci nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług.

W orzecznictwie sądów administracyjnych na tle oceny schematów transakcji z udziałem podmiotów powiązanych w aspekcie nadużycia prawa wskazuje się na potrzebę dokonania przez organ podatkowy ustaleń, czy zamierzonym skutkiem kwestionowanych transakcji była korzyść podatkowa, której przyznanie byłoby sprzeczne z jednym lub kilkoma celami wspólnego systemu VAT, a następnie ustalenie, czy korzyść ta stanowiła zasadniczy cel przyjętego przez podatnika (i podmioty z nim powiązane) schematu działania, przy czym istotne w tym względzie są takie kwestie jak: czysto sztuczny charakter czynności, powiązania natury prawnej, ekonomicznej lub personalnej pomiędzy stronami transakcji, które to elementy pozwalałyby wskazać, że uzyskanie korzyści podatkowej stanowiło zasadniczy cel, któremu czynności te służyły, bez względu na ewentualne istnienie ponadto celów gospodarczych. Bez znaczenia jest przy tym subiektywny zamiar stron transakcji, gdyż cel dokonania czynności (tj. uzyskanie sprzecznej z ratio legis prawa do odliczenia korzyści podatkowej) musi wynikać z obiektywnych okoliczności (por. wyrok NSA z 5 września 2016r., sygn. akt I FSK 2/15, publ.: Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www.orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: CBOSA). Przy czym podkreślenia wymaga, że do nadużycia prawa dochodzi, gdy występują czynności nie będące formalnie sprzeczne z przepisami prawa, ale w rzeczywistości prowadzą do osiągnięcia celu zakazanego przez system VAT. Dokonując zatem oceny, czy w danej sytuacji doszło do nadużycia prawa, należy najpierw zbadać, czy zamierzonym skutkiem jest korzyść podatkowa, której przyznanie byłoby sprzeczne z jednym lub kilkoma celami ustawy o podatku od towarów i usług, a następnie, czy stanowiła ona zasadniczy cel przyjętego rozwiązania umownego, bez względu na ewentualne istnienie celów gospodarczych (np. wynikających ze względów marketingowych, organizacyjnych i gwarancyjnych), poprzez ustalenie rzeczywistej treści i znaczenia zaistniałych transakcji, analizę powiązań natury prawnej, ekonomicznej, personalnej pomiędzy biorącymi w nich udział podmiotami.

Zauważyć trzeba, że obowiązujące przepisy ustawy o podatku od towarów i usług (art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1 i 2), zresztą tak jak i obowiązującej dyrektywy 2006/112, wskazują, że opodatkowaniu VAT podlega dostawa towarów i świadczenie usług dokonywane odpłatnie przez podatnika działającego w takim charakterze, dokonywane przez osobę wykonującą ją samodzielnie i niezależnie od miejsca działalności, bez względu na cel, czy też rezultat takiej działalności. Przepisy te ustanawiają bardzo szeroki zakres przedmiotowy tego podatku, obejmując nim prawie każde zdarzenie gospodarcze, z wyłączeniem działalności wykraczającej poza zakres legalnego obrotu. Definicja działalności gospodarczej zawarta w przepisach unijnych i w krajowej ustawie o podatku od towarów i usług ma także szeroki zakres i obiektywny charakter. Obejmuje bowiem wszelkie zdarzenia gospodarcze posiadające określone cechy bez względu na ich cel czy rezultat. Wspólny system VAT opiera się przy tym na założeniu, że tak rozumiana działalność gospodarcza jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny. Gwarancją neutralności VAT jest przyznanie podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego, które ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorców od ciężaru VAT należnego lub zapłaconego w ramach ich działalności gospodarczej. Prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego – o ile istnieje bezpośredni i ścisły związek pomiędzy transakcją powodującą naliczenie podatku, a jedną bądź kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym – jest podstawowym instrumentem realizacji zasady neutralności podatkowej i nie może być ograniczone bez wyraźnego upoważnienia. Zastrzec jednak należy, że prawo to nie może być wykonywane w sposób sprzeczny z celami wspólnego systemu VAT. Nie stanowią zatem podstawy do odliczenia podatku naliczonego czynności, które nie znajdują uzasadnienia gospodarczego, lecz są dokonywane wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowej. Podobnie nie stanowią podstawy do odliczenia podatku naliczonego faktury, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W ocenie Sądu, w świetle powyższego, Naczelnik US miał podstawy do przedłużenia terminu zadeklarowanego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za luty 2020r.

W sytuacji braku dowodów, które mogłyby potwierdzić lub zaprzeczyć prawidłowościom rozliczenia dokonanego przez Skarżącą, organ podatkowy zasadnie uznał, że konieczna była dalsza weryfikacja zasadności tego zwrotu. Postępowanie w sprawie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług nie wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego mającego na celu wykazać zasadność tego zwrotu. Organ ma jedynie dysponować okolicznościami przemawiającymi za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku, co zostało w przedmiotowej sprawie spełnione.

Dostrzeżenia wymaga również, że kwota jednorazowego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym jest relatywnie wysoka (wynosi 650.000,00 zł), co też dodatkowo uzasadnia ostrożność organu i celowość starannego zbadania podstaw zwrotu jeszcze przed jego dokonaniem. Zwłaszcza, że jak wynika z ustaleń Naczelnika US jest to kolejny zwrot wykazany przez Spółkę (prowadzone kontrole celno-skarbowe dotyczą zwrotów podatku VAT wykazywanych przez Spółkę w poszczególnych miesiącach 2018r., 2019r. i 2020r.).

Zdaniem Sądu, działania organów podatkowych wskazują, wbrew stanowisku prezentowanemu w skardze, że były one ukierunkowane na zbadanie, w określonym trybie, wątpliwości co do zadeklarowanego przez Spółkę zwrotu VAT. Nie oznacza to istnienia okoliczności, które mają charakter konkretnych dowodów świadczących o nieprawidłowościach w rozliczeniu, czy konkretnych zarzutów, które można postawić podatnikowi. Na takim etapie postępowania organ decyduje wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Powinien też uwzględniać okoliczności dowodowe, którymi dysponuje na danym etapie (w rozpoznawanej sprawie postanowienie Naczelnika US z dnia [...] października 2020r. jest drugim postanowieniem o przedłużeniu terminu zwrotu podatku od towarów i usług za luty 2020r. wydanym po złożeniu przez Spółkę w dniu 24 marca 2020r. deklaracji za ten miesiąc, które to postanowienie zostało wydane dwa miesiące po wszczęciu przez Naczelnika UCS kontroli celno-skarbowej obejmującej okresy rozliczeniowe od marca 2019r. do czerwca 2020r.). O tym, czy rozstrzygnięcie organu podatkowego o przedłużeniu terminu zwrotu VAT jest zasadne, decydują wszystkie podane przez ten organ wątpliwości, jak też te wynikające z ustaleń organu. Nie chodzi zatem o wykazanie w trybie postanowienia o przedłużeniu zwrotu, że zwrot nadwyżki VAT naliczonego nad należnym jest niezasadny, ani że istnieją dowody przemawiające za niezasadnością zwrotu, lecz wykazanie jedynie istnienia uzasadnionych okoliczności przemawiających za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu.

Podkreślenia wymaga, że przy podejmowaniu rozstrzygnięć o przedłużeniu terminu zwrotu podatku możliwie jest również kierowane się nie tylko tymi danymi, które rodzą wątpliwości z uwagi na specyfikę danej sprawy, ale także tymi, które zazwyczaj, z powodu notoryjnie znanych okoliczności, nasuwają wątpliwości co do zasadności zwrotu, w tym gdy transakcje dotyczą branży, w której odnotowuje się znaczący wzrost nadużyć podatkowych, jak też gdy transakcje zawierane są pomiędzy podmiotami powiązanymi, a więc również obarczone ryzykiem wystąpienia nadużycia prawa podatkowego, zwłaszcza jeśli wiążą się one z ciągłym występowaniem o zwrot podatku VAT w wysokich kwotach. Sama formalna poprawność deklaracji, faktury i/lub innych dokumentów przedłożonych przez podatnika wnioskującego o zwrot, nie wyklucza automatycznie wątpliwości co do zasadności zwrotu.

Okoliczność, że kontrola podatkowa przeprowadzona przez Naczelnika US za III kwartał 2018r. nie stwierdziła nieprawidłowości w zakresie rozliczeń Skarżącej za kontrolowany okres i organ dokonał zwrotu podatku VAT za inne okresy rozliczeniowe, nie oznacza, że nieprawidłowości nie wystąpiły, a tym bardziej, że nie wystąpiły w innych okresach rozliczeniowych. Dodać można, że jak wynika ze znajdującego się w aktach sprawy protokołu kontroli, kontrolą objęto jedynie okazane dokumenty i dokonano sprawdzenia wyłącznie zgodności danych w prowadzonych przez Skarżącą ewidencjach z kwotami wykazanymi w korekcie deklaracji VAT-7K (metoda kontroli). Ponadto jak już wskazano, na podstawie dowodów wówczas zgromadzonych organ podatkowy ustalił istnienie powiązań osobowych i kapitałowych pomiędzy podmiotami zawierającymi transakcje. Ustalenie istnienia takich powiązań obliguje organy podatkowe (jak też organy kontroli celno-skarbowej) do zbadania czy przy zawieraniu transakcji przez te podmioty nie doszło do nadużycia prawa podatkowego. Jak już podniesiono, do nadużycia prawa dochodzi, gdy występują czynności nie będące formalnie sprzeczne z przepisami prawa, ale w rzeczywistości prowadzą do osiągnięcia celu zakazanego przez system VAT. W związku z tym postępowanie dowodowe w takiej sytuacji powinno zmierzać nie tylko do formalnej oceny zawartych transakcji, ale również powinno zmierzać do ustalenia czy zamierzonym skutkiem kwestionowanych transakcji była korzyść podatkowa, której przyznanie byłoby sprzeczne z jednym lub kilkoma celami wspólnego systemu VAT, a następnie ustalenie m.in., czy korzyść ta stanowiła zasadniczy cel przyjętego przez podatnika (i podmioty z nim powiązane) schematu działania, przy czym istotne w tym względzie są takie kwestie jak: czysto sztuczny charakter czynności, powiązania natury prawnej, ekonomicznej lub personalnej pomiędzy stronami transakcji, które to elementy pozwalałyby wskazać, że uzyskanie korzyści podatkowej stanowiło zasadniczy cel, któremu czynności te służyły, bez względu na ewentualne istnienie ponadto celów gospodarczych.

Dodać w tym miejscu można, że Sądowi z urzędu znana jest okoliczność, że inne podmioty występujące o zwrot podatku VAT działają w bardzo podobnych schematach jak Skarżąca, a ponadto stronami transakcji tych innych podmiotów są również te same firmy, z którymi transakcje zawiera Skarżąca (tj. B. sp. z o.o. sp. k. oraz B. Ltd, przy czym osobą reprezentującą podmiot maltański jest polski obywatel M.B. ). Jednym z tych innych podmiotów jest firma I. sp. z o.o. sp. k., z którą - jak wynika z protokołu kontroli znajdującego się w aktach sprawy – Skarżąca również zawierała transakcje [Skarżąca świadczyła usługi na rzecz I. sp. z o.o. sp. k. wykorzystując usługi nabyte od B. sp. z o.o. sp. k.] (zob. np. prawomocny wyrok z 8 grudnia 2020r. w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 1790/20 oraz wyrok NSA z 22 czerwca 2021r. I FSK 710/21; CBOSA). Okoliczności te niewątpliwie znane są organom podatkowym z urzędu i zobowiązują je do znacznej ostrożności.

Podnieść też trzeba, że przepis art. 87 ust. 2 ustawy o VAT nie nakłada na organ podatkowy obowiązku zwrotu podatku na rachunek podatnika po upływie terminu wskazanego w art. 87 ust. 2 i 6 ustawy o VAT, jeżeli podjęte przez organ czynności, nie pozwalają na stwierdzenie zasadności zwrotu podatku. Organ nie ma obowiązku zwrotu podatku tylko dlatego, że został wykazany w deklaracji podatkowej. Ma prawo sprawdzić każdy wykazany w deklaracji podatkowej zwrot podatku. W ocenie Sądu, okolicznością uzasadniającą dodatkową weryfikację zasadności zwrotu podatku jest również brak możliwości zweryfikowania zasadności zwrotu w terminie określonym w art. 87 ust. 2 i ust. 6 ustawy o VAT.

W świetle powyższych okoliczności należało uznać, że organy podatkowe wydając postanowienia w sprawie przedłużenia terminu zwrotu VAT za luty 2020r. nie naruszyły, tym bardziej w sposób rażący, przepisów art. 87 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT oraz art. 247b § 1 O.p., a także art. 217 § 2, art. 210 § 4, art. 219 w zw. z art. 124 i art. 121 O.p.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe obu instancji wydając zaskarżone postanowienia w sposób wystarczający wykazały, że zaszły przesłanki do zastosowania przepisu art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy o VAT. Wskazano bowiem, na czym polegały wątpliwości, które spowodowały dalsze sprawdzanie zasadności zwrotu VAT. Tym samym zarzuty skargi w tym zakresie nie mogły odnieść skutku. Przepisu art. 87 ust. 2 ustawy o VAT nie można wykładać, w taki sposób, który uniemożliwiałby spełnienie celu tego przepisu – umożliwienie organowi tymczasowego wstrzymania się ze zwrotem podatku, do momentu zakończenia weryfikacji zasadności tego zwrotu w przypadku zaistnienia dostatecznych wątpliwości w tym zakresie (por. wyrok NSA z 11 kwietnia 2014 r. sygn. akt I FSK 610/13; CBOSA).

W realiach niniejszej sprawy materiał dowodowy, którym dysponował organ pozostawał niekompletny i niewystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia w przedmiocie zwrotu podatku. Z tych względów istniała uzasadniona konieczność przeprowadzania dalszej weryfikacji zwrotu podatku. Jak już wskazano gramatyczna wykładnia art. 87 ust. 2 ustawy o VAT nie pozostawia wątpliwości, że do wydania postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług wystarczą wątpliwości organu.

Z kolei to, że ocena dokonana przez organ podatkowy różni się od tej forsowanej przez Skarżącą nie może stanowić podstawy do formułowania zarzutów o naruszeniu obowiązujących zasad prowadzonego postępowania podatkowego, w tym określonej w art. 121 § 1 O.p. zasady zaufania do organów podatkowych.

Zdaniem Sądu, sporządzone przez organ odwoławczy uzasadnienie zaskarżonego postanowienia przemawiające za koniecznością dodatkowej weryfikacji spornego zwrotu podatku jest spójne, logiczne oraz nie zawiera w sobie sprzeczności, co nieusprawiedliwionym czyni zarzut naruszenia art. 217 § 2, art. 210 § 4 w zw. z art. 124 O.p.

Z treści uzasadnienia postanowienia organu odwoławczego wynikają bezsprzecznie przyczyny wątpliwości organów podatkowych co do zasadności zwrotu podatku na rzecz Skarżącej, czy też potrzeby jego dalszej (dodatkowej) weryfikacji. Zasadniczym tego powodem jest charakter działalności Skarżącej, tj. świadczenie usług niematerialnych na rzecz m.in. odbiorcy z Malty (a więc nieopodatkowanych VAT na terytorium Polski) przy jednoczesnym dokonywaniu odliczeń podatku naliczonego z tytułu transakcji (nabyć) opodatkowanych stawką 23%, czego wynikiem jest powstanie znacznych kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym (w kolejnych okresach rozliczeniowych). Wskazano również na wątpliwości w zakresie faktycznych celów oraz ekonomicznego uzasadnienia zawartych transakcji, gospodarczego istnienia kolejnych podmiotów uczestniczących w łańcuchu transakcji zawieranych pomiędzy podmiotami powiązanymi. Te wszystkie okoliczności (subiektywne i obiektywne) oceniane łącznie, w ocenie Sądu, uzasadniają potrzebę dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku na rzecz Skarżącej.

Spółka oczekuje niezasadnie, by uzasadnienie ww. postanowienia Dyrektora IAS odpowiadało treścią motywom decyzji zmieniającej rozliczenie VAT, co stanowi nadinterpretację art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Kontrolowane przez Sąd postanowienia organów obu instancji nie są wyrazem stanowiska, że zwrot ww. nadwyżki VAT nie powinien być dokonany. Organ nie dyskwalifikuje też formalnoprawnej i gospodarczej dopuszczalności świadczenia usług niematerialnych na rzecz podmiotu maltańskiego. Postanowienia te należy postrzegać jako instrument zapobiegający dokonywaniu niezasadnych zwrotów, który powinien mieć zastosowanie tylko do czasu wyjaśnienia zasadności deklarowanego przez podatnika zwrotu. Instrument ten organy obu instancji w okolicznościach rozpatrywanej sprawy wykorzystały zgodnie z prawem, a Dyrektor IAS wydając zaskarżone postanowienie w sposób należyty i zgodny z prawem, mając także na względzie zasadę dwuinstancyjności postępowania, ponownie rozpatrzył sprawę, odnosząc się do podniesionych w zażaleniu zarzutów.

Należy wskazać, że z zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego wynika, że organ odwoławczy jest zobowiązany, oprócz odniesienia się do zarzutów zawartych w odwołaniu, ponownie merytorycznie rozparzyć sprawę we wszystkich jej aspektach. Istotą zasady dwuinstancyjności jest bowiem prawo do dwukrotnego rozpoznania danej sprawy. Realizacja zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego winna zatem znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji (postanowienia) organu drugiej instancji. Ponadto, jak wspomniano we wcześniejszej treści uzasadnienia, przepis art. 87 ust. 2 ustawy o VAT nie nakłada na organ podatkowy obowiązku wykazania nieprawidłowości zadeklarowanego zwrotu – wystarczające jest bowiem stwierdzenie, że istnieją wątpliwości co do zasadności zwrotu w określonej przez podatnika wysokości, a stwierdzenie to powinno być dokonywane w oparciu o co najmniej uprawdopodobnione przesłanki. Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia organu odwoławczego wynika, że wskazane zostały przesłanki, którymi kierował się organ odwoławczy utrzymując w mocy postanowienie wydane przez Naczelnika US, jak również wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, która miała zastosowanie w stanie faktycznym sprawy. Organ odwoławczy oprócz kontroli zasadności argumentów podniesionych w stosunku do orzeczenia organu pierwszej instancji, ustalił istnienie okoliczności faktycznych mających znaczenie dla przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wskazując tym samym uprawdopodobnione przesłanki przemawiające za podjęciem wątpliwości co do zasadności wykazanego zwrotu w określonej przez podatnika wysokości.

W opinii Sądu, wbrew zarzutom skargi, organy nie naruszyły również reguł postępowania dowodowego, którego prawidłowość oceniać można jedynie w kontekście postępowania w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu VAT, a nie w kontekście zasadności zwrotu VAT.

W związku z powyższym Sąd za nietrafne uznał zarzuty naruszenia zasad ogólnych postępowania podatkowego, w tym przepisów art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

Na uwzględnienie nie zasługiwał również zarzut naruszenia art. 10 ust. 1 Prawa przedsiębiorców. Organ kieruje się w swoich działaniach zasadą zaufania do przedsiębiorcy, zakładając, że działa on zgodnie z prawem, uczciwie oraz z poszanowaniem dobrych obyczajów. Podstawę do działania organów podatkowych w niniejszej sprawie stanowiły przepisy prawa, które organ prawidłowo rozumie, wyjaśnił ich znaczenie Skarżącej i prawidłowo je zastosował w realiach faktycznych sprawy. Organ może powstrzymywać się z dokonywaniem zwrotu podatku, gdy jego zasadność budzi wątpliwości organów. Zasada domniemania uczciwości przedsiębiorcy nie może być tu rozumiana jako instrument powstrzymywania organów fiskalnych od wdrażania procedur weryfikacyjnych przedsiębiorcy. Jak słusznie wskazał Dyrektor IAS ustawa o VAT wyraźnie przyznaje organom prawo do weryfikacji zasadności zwrotu. Nie można zatem czynić organom zarzutu z tego tylko powodu, że w ogóle dokonują weryfikacji. Przepis art. 10 ust. 1 Prawa przedsiębiorców ustanawiający swoistą zasadę domniemania uczciwości przedsiębiorcy nie przekreśla prawa do dokonywania czynności kontrolnych.

W związku z argumentacją zawartą w skardze podnieść ponadto należy, że dokonując ustaleń, czy istnieją okoliczności przemawiające za przedłużeniem terminu zwrotu podatku za dany okres rozliczeniowy, organ podatkowy obowiązany jest wziąć pod uwagę nie tylko dane i informacje, jakie posiada ten organ podatkowy, ale również te, które są w posiadaniu innych organów w związku prowadzonymi przez te organy kontrolami lub postępowaniami wobec tego podatnika za inne okresy rozliczeniowe, jak też wobec innych podmiotów, w zakresie w jakim mają związek z transakcjami podatnika (zwłaszcza gdy są to transakcje pomiędzy podmiotami powiązanymi osobowo lub kapitałowo). Stąd też skoro Naczelnik UCS prowadzi kontrolę celno-skarbową wobec Spółki również za inne okresy rozliczeniowe, a transakcje wówczas zawierane – jak podnosi sama Skarżąca – są analogiczne do tych zawieranych przez nią w lutym 2020r. – to zasadnie organy podatkowe odwołały się do faktu prowadzenia przez Naczelnika UCS tej kontroli. Jak wskazał Dyrektor IAS, kontrola ta została wszczęta w związku z występującymi wątpliwościami co do faktycznych celów zawieranych transakcji, w związku z istniejącymi powiązaniami osobowymi i kapitałowymi. Uzyskane przez organy podatkowe z urzędu dane i informacje od Naczelnika UCS mogą być przez nie brane pod uwagę przy ocenie zasadności przedłużenia terminu zwrotu VAT. Z kolei dowody uzyskane przez Naczelnika UCS w ramach prowadzonej kontroli celno-skarbowej za inne okresy rozliczeniowe, mając na względzie występującą analogię co do rodzaju transakcji i ich stron, stosownie do dyspozycji art. 180 i art. 181 O.p. mogą stanowić dowody w kontroli celno-skarbowej oraz w ewentualnym postępowaniu wymiarowym prowadzonym wobec Spółki w zakresie podatku VAT za luty 2020r. Jak wynika z pism Naczelnika UCS w dalszym ciągu prowadzone są czynności celem ustalenia stanu faktycznego, a dotychczas zgromadzone dowody nie pozwalają na podjęcie ostatecznego rozstrzygnięcia.

Zauważyć też trzeba, że argumentacja skargi opiera się na antycypowaniu pozytywnych dla Spółki ustaleń kontroli celno-skarbowej, w oparciu o pozytywne dla Spółki ustalenia wcześniejszej kontroli podatkowej. Treść skargi wskazuje, że Spółka ma swoje wyobrażenie co do przebiegu kontroli celno-skarbowej. Skarżąca uważa, że kontrole celno-skarbowe są zbędne.

Niemniej jednak faktem jest, że kontrola celno-skarbowa obejmująca okres objęty zaskarżonym postanowieniem została wszczęta i nie została dotychczas zakończona, a Sąd nie może oceniać zasadności i celowości jej wszczynania.

Przedmiot sprawy przedłużenia terminu zwrotu podatku i sprawy określania wysokości zwrotu podatku, co może być konsekwencją kontroli celno-skarbowej, różnią się zasadniczo. W sprawie przedłużenia terminu zwrotu podatku organ ma jedynie dysponować okolicznościami przemawiającymi za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku, co zostało w przedmiotowej sprawie spełnione. Wykazanie potrzeby dodatkowej weryfikacji zwrotu podatku nie tworzy wymogu wykazania, że zwrot jest już lub będzie niezasadny. Jak trafnie wskazuje uzasadnienie zaskarżonego postanowienia, ma ono na celu wykazanie, że istnieje potrzeba dodatkowej weryfikacji rozliczenia podatnika.

Z tych samych powodów organy orzekające w sprawie przedłużenia terminu zwrotu podatku nie mogą rozszerzać zakresu tego postępowania na orzekanie o zasadności zwrotu i – wbrew żądaniu Skarżącej - nie mogą prowadzić merytorycznej polemiki ze Spółką co do możliwego wyniku kontroli celno-skarbowych. Powstrzymując się od wikłania do postępowania w sprawie przedłużenia terminu zwrotu podatku elementów klasycznego postępowania dowodowego i merytorycznego orzekania w sprawie zasadności zwrotu podatku organ odwoławczy zachował się w zgodzie z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 i art. 217 § 2 O.p., respektując tym samym zakres postępowania wyznaczony przez art. 87 ust. 2 ustawy o VAT oraz art. 274b § 1 O.p.

W niniejszej sprawie Sąd będąc związany jej granicami, a więc przesłankami przedłużenia terminu zwrotu podatku, nie może wypowiadać się co do trafności wcześniejszych ustaleń kontrolnych oraz zasadności lub niezasadności zwrotu podatku. Sąd może się wypowiadać jedynie w kwestii zasadności przedłużenia terminu zwrotu podatku. Z tego względu Sąd nie ma podstaw, aby dokonać merytorycznej oceny protokołu kontroli podatkowej zakończonej w sierpniu 2019r. (a więc nieobejmującej rozliczenia za luty 2020r.) i uznać, że ustalenia kontroli podatkowej za wcześniejsze okresy rozliczeniowe znoszą wszelkie wątpliwości co do zasadności zwrotu za luty 2020r. i czynią bezcelowym prowadzenie dalszych kontroli celno-skarbowych.

Podnoszone szeroko w skardze okoliczności związane z długością prowadzonych kontroli podatkowych (kontroli celno-skarbowych, czynności sprawdzających), sugerowane przez Skarżącą pozorowanie działań przez organy oraz nie podejmowanie czynności procesowych i dowodowych, również nie mogą być przedmiotem badania w niniejszej sprawie, bowiem wykracza to poza jego ramy. Innymi słowy kwestie te pozostają poza granicami sprawy, w ramach której sąd administracyjny kontroluje zgodność z prawem postanowień w sprawie przedłużenia terminu zwrotu VAT na dzień ich wydania. Granicami tymi sąd jest związany, a wyjście poza granice sprawy stanowiłoby naruszenie art. 134 § 1 P.p.s.a.

Również Dyrektor IAS rozpoznając zażalenie Skarżącej na postanowienie Naczelnika US z [...] października 2020r. nie mógł uczynić przedmiotem swej oceny innych kwestii, niż zasadność orzeczenia postanowieniem z [...] października 2020r. o przedłużeniu terminu zwrotu VAT za luty 2020r.

Jeżeli zdaniem Skarżącej, działania weryfikacyjne organu są przewlekłe, czynności podejmowane w postępowaniu są dokonywane zbędnie i powielają czynności dowodowe już przeprowadzone albo organ wykazuje się w postępowaniu podatkowym bezczynnością może te kwestie uczynić przedmiotem odrębnej skargi dotyczącej bezpośrednio kwestii przewlekłości lub bezczynności. Ocena legalności postanowienia przedłużającego termin zwrotu podatku nie może stać się okazją do badania innych spraw.

Końcowo podkreślenia wymaga, że Sąd orzeka w niniejszej sprawie poddając kontroli zaskarżone postanowienie, orzekając autonomicznie w przedmiocie legalności tego postanowienia, bez względu na to jak oceniono inne postanowienia Dyrektora IAS wydane w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku za inne okresy rozliczeniowe. To, że w innych sprawach przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT za inne okresy rozliczeniowe tutejszy Sąd uchylał postanowienia Dyrektora IAS nie oznacza automatycznie, że takie samo rozstrzygnięcie powinno zapaść w niniejszej sprawie. Sądowi wiadomo jest z urzędu, że w wielu sprawach Spółki, Sąd uznawał postanowienia Dyrektora IAS za wadliwe, przede wszystkim z powodu powierzchowności uzasadnienia.

W przekonaniu Sądu postanowienie obecnie kontrolowane nie zawiera takich wad, jakie zawierały inne postanowienia tego organu wydawane wobec Spółki. Uzasadnienie klarownie wskazuje, z czego biorą się wątpliwości organu co do zasadności zwrotu.

Reasumując, Sąd nie znalazł powodów do stwierdzenia, że zaskarżonym postanowieniem naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, a w szczególności naruszenia przepisów zarzuconych przez Skarżącą, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy.

Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę w całości.