Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1260/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-01-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 89 ust. 4 pkt 1, art. 89 ust. 1 pkt 9, 10 i 15,
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Lidia Ciechomska – Florek Sędzia NSA Maria Myślińska (spr.) Sędzia del. WSA Ewa Cisowska – Sakrajda po rozpoznaniu w dniu 12 stycznia 2017 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 30 czerwca 2016 r., sygn. akt I SA/Ke 329/16 w sprawie ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] września 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Kielcach; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w [...] na rzecz [...] 3.173 (trzy tysiące sto siedemdziesiąt trzy) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 30 czerwca 2016 r., sygn. akt I SA/Ke 329/16, oddalił skargę [...] (poprzednia nazwa [...]) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] września 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego.

Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia:

Decyzją z dnia [...] lipca 2014 r. Naczelnik Urzędu Celnego w [...], działając na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 47 § 3, art. 51 § 1, art. 53 § 1, art. 54 § 1pkt 7, art. 63 oraz art. 207 § 1 i § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) – dalej powoływanej jako O.p., art. 8 ust. 2 pkt 3, art. 10 ust. 1, art. 13 ust. 1, art. 21 ust. 1, art. 88 ust. 1, art. 89 ust. 4 pkt 1, ust. 5, ust. 6, ust. 14, ust. 15, ust. 16 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r., Nr 3, poz. 11 ze zm. – dalej: u.p.a.– określił [...] zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc marzec 2009 r. w kwocie 44.820,00 zł.

Dyrektor Izby Celnej w [...] decyzją z dnia [...] września 2014 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Organ odwoławczy wskazał, że spółka prowadziła działalność gospodarczą między innymi w zakresie sprzedaży oleju opałowego. W trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego stwierdzono nieprawidłowości w udokumentowaniu sprzedaży oleju opałowego za miesiąc marzec 2009 r. W zestawieniu miesięcznym oświadczeń stwierdzono nieprawidłowości w postaci braku wskazania ilości oleju opałowego, brak informacji na temat liczby urządzeń grzewczych, brak odesłania wprost do miejsca gdzie znajdują się urządzenia grzewcze, tj. czy adres podmiotu składającego oświadczenie jest tożsamy z miejscem gdzie znajdują się urządzenia grzewcze. Natomiast załączone oświadczenia zawierają informację, iż olej nabywany jest od [...] a nie od sprzedającego - [...]. Ponadto załączone oświadczenia w przypadku pięciu oświadczeń tj. trzy oświadczenia z 17.03.2009 r. [...] nie zawierają informacji o przeznaczeniu zakupionego wyrobu.

Organ wskazał, że zgodnie z art. 10 ust. 1 u.p.a. obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego podlegającego opodatkowaniu akcyzą, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej. Podmioty, które zajmują się sprzedażą wyrobów energetycznych i chcą zastosować do tych wyrobów preferencyjne stawki akcyzy, muszą spełniać szereg istotnych warunków określonych w art. 89 ust. 5-15 u.p.a. W przypadku ich niespełnienia podatnik powinien zastosować stawkę akcyzy określoną w art. 89 ust. 4 pkt 1 (art. 89 ust. 16). Z kolei art. 89 ust. 6 u.p.a. stanowi, że oświadczenie o którym mowa w ust. 5 pkt 1, z zastrzeżeniem ust. 7, powinno być dołączone do kopii faktury oraz powinno zawierać: 1) dane dotyczące nabywcy, w tym nazwę oraz adres siedziby lub zamieszkania, a także NIP lub REGON, 2) określenie ilości i rodzaju oraz przeznaczenia nabywanych wyrobów, 3) wskazanie rodzaju, typu oraz liczby posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się te urządzenia, 4) datę i miejsce złożenia oświadczenia, 5) czytelny podpis składającego oświadczenie.

Organ stwierdził, że jak wynika z zebranego materiału dowodowego, do przesłanego zestawienia miesięcznego za marzec 2009 r. załączonych zostało 9 oświadczeń odebranych od nabywców oleju o przeznaczeniu zakupionego oleju napędowego grzewczego. Wszystkie oświadczenia zostały złożone dla firmy [...], a nie dla sprzedającego. Oświadczenia te, co prawda zawierają informacje określone w art.89 ust.6 u.p.a., ale w przypadku pięciu z ww. oświadczeń brak jest danych co do przeznaczenia zakupionego oleju. Z uwagi na powyższe organ uznał, że wobec nie zachowania warunków firma [...] pozbawiła się prawa do sprzedaży 28.189 litrów oleju grzewczego znajdującego się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, po cenie zawierającej obniżoną - preferencyjną stawkę podatku akcyzowego, związaną z jego przeznaczeniem w przypadku spełnienia warunków określonych w art. 89 ust. 5-15 u.p.a. uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalając skargę wskazał, że zestawienie oświadczeń złożone przez Spółkę za miesiąc marzec 2009 r. nabywców oleju opałowego zostało złożone w ustawowym terminie Naczelnikowi Urzędu Celnego w [...]. Zestawienie to nie zawierało jednak informacji, co do ilości zakupionego oleju przez poszczególnych odbiorców, informacji na temat liczby urządzeń grzewczych oraz brak jest odesłania do miejsca, gdzie znajdują się urządzenia grzewcze tj. wskazania, czy adres siedziby podmiotu składającego oświadczenie jest adresem, pod którym znajdują się urządzenia zasilane tym olejem. Przez to został naruszony art. 89 ust. 15 pkt ł lit. b, e i f u.p.a. Tym samym organ zasadnie przyjął, że wobec nie zachowania ww. warunków firma [...] pozbawiła się prawa do sprzedaży 28,189 litrów oleju grzewczego znajdującego się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, po cenie zawierającej obniżoną - preferencyjną stawkę podatku akcyzowego, związaną z jego przeznaczeniem w przypadku spełnienia warunków określonych w art. 89 ust. 5-15 u.p.a. uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy zgodnie z treścią art.89 ust.16 u.p.a.

WSA stwierdził, że treść oświadczeń nabywców oleju opałowego oraz zestawień tych oświadczeń sporządzonych przez sprzedawców tego wyrobu akcyzowego powinna być poddana kontroli przede wszystkim pod kątem ich przydatności dla ustalenia poszukiwanej konkretnej informacji, kto i w jakim celu nabył olej opałowy, aby w dalszej kolejności ustalić kwestię zasadniczą, tj. czy olej opałowy został przeznaczony na cele opałowe. Jeżeli z treści oświadczenia oraz zestawienia oświadczeń można wywieść, że zakup celowi temu odpowiada, to uznać należy, że dokumenty te spełniają wymogi. Złożenie oświadczenia oraz sporządzenie zestawień tychże oświadczeń, które spełniają wskazaną funkcję, jest warunkiem skorzystania z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Przy takiej interpretacji wskazanych przepisów niektóre nieprawidłowości oświadczenia bądź zestawienia oświadczeń, które nie niweczą wskazanej funkcji (zapobieżenie nadużyciom w zakresie sprzedaży oleju opałowego) nie mogą wpływać na utratę preferencji podatkowej. Takie oświadczenie, jeżeli pozwala na łatwą identyfikację rzeczywistego nabywcy oraz urządzania grzewczego w powiązaniu z konkretną transakcją, należy ocenić jako odpowiadające wymogom.

Sąd I instancji wskazał również, że wyrokiem z dnia 2 czerwca 2016 r. w sprawie C-481/14, TSUE orzekł, że Polska mogła wymagać od sprzedawców składania oświadczeń o przeznaczeniu oleju do celów opałowych. Zestawienie oświadczeń nabywców było bowiem instrumentem kontrolnym, mającym na celu zapobieganie unikaniu opodatkowania i oszustwom podatkowym. Dyrektywa Rady 2003/96/WE nie pozwala jednak na stosowanie takich przepisów, jakie wprowadziła Polska, tj. art. 89 ust. 16 u.p.a. Zdaniem Trybunału polski przepis narusza ogólną systematykę i cel dyrektywy Rady 2003/96/WE oraz zasadę proporcjonalności. W ocenie TSUE, w sytuacji braku złożenia zestawień oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego, organy podatkowe i sądy powinny zbadać, czy oleje faktycznie zostały zużyte do celów opałowych. Wyrok Trybunału jest zbieżny z kształtującą się linią orzeczniczą TSUE, zgodnie z którą dla celów podatku akcyzowego istotne jest zużycie wyrobu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Według Sądu I instancji w niniejszej sprawie nie można stwierdzić, że wystąpiły jedynie nieprawidłowości oświadczenia bądź zestawienia oświadczeń, które nie niweczą wskazanej funkcji zapobieżenie nadużyciom w zakresie sprzedaży oleju opałowego. Zdaniem Sądu taki wniosek jest prawidłowy, zważywszy, że omawiane w sprawie oświadczenia, zostały złożone innemu podmiotowi, niż Spółka która na tej podstawie wnioskuje o zastosowanie wobec niej preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Tym samym zasadne było zastosowanie wobec skarżącej konsekwencji przewidzianych w art.89 ust.16 u.p.a.

Skargę kasacyjną od wyroku Sądu I instancji złożyła spółka wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Sądowi I Instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa wg norm przepisanych.

Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.

- art. 89 ust. 15 w zw. z art. 89 ust. 16 u.p.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie będące konsekwencją uznania, że dany przepis ma zastosowania w tej sprawie ze względu na nieprawidłowo złożone oświadczenie przez skarżącą, podczas gdy właściwa interpretacji tegoż przepisu w związku z wykładnią prawa wspólnotowego, przy uwzględnieniu zasady proporcjalności, winna prowadzić do przyjęcia, iż decydujące znaczenie powinno mieć rzeczywiste wykorzystanie produktu energetycznego, a nie terminowość realizowania obowiązków sprawozdawczych przez zobowiązanego, tym bardziej, iż skarżąca stosowane oświadczenie złożyła, a wykorzystanie produktu energetycznego (oleju opałowego) nie było kwestionowane,

- naruszenie przepisów art. 21 ust. 4 Dyrektywy Rady WE 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r., w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, poprzez nałożenie na skarżącą podwyższonej stawki podatku, wbrew brzmieniu przepisu, że można to zrobić dopiero gdy produkt energetyczny (olej opałowy) faktycznie nie zostanie przeznaczony na cele opałowe.

Argumenty na poparcie powyższych zarzutów zostały przedstawione w uzasadnieniu środka prawnego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w [...] wniósł o jej oddalenie

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna okazała się zasadna.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nieważność postępowania w ujęciu art. 183 § 2 p.p.s.a. nie występowała.

W rozpoznawanej sprawie skarga kasacyjna oparta została wyłącznie na podstawie określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a.

Zarzuty skargi kasacyjnej z zakresu naruszeń prawa materialnego, które stanowią istotę problemu objętego wydanymi w sprawie decyzjami, dotyczą prawidłowej wykładni art. 89 u.p.a. w zakresie w jakim przepis ten dopuszcza zastosowanie stawki akcyzy określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a., w przypadku gdy oświadczenia zawierają pewne braki odnoszące się do warunków określonych w ust. 5-15 art. 89 u.p.a.

Argumentacja autora skargi kasacyjnej sprowadza się w istocie do twierdzenia, że w stanie faktycznym sprawy braki i błędy formalne w oświadczeniach nabywców oleju opałowego, nie uniemożliwiają dokonania kontroli stron umowy sprzedaży oleju opałowego jak i sposobu przeznaczenia oleju, w sytuacji, gdy nie stwierdzono aby olej został zużyty niezgodnie z deklarowanym przeznaczeniem. To zaś nie powinno powodować utraty uprawnienia do zastosowania stawki obniżonej akcyzy.

Odnosząc się do tak postawionego problemu, zasadne jest w pierwszej kolejności przytoczenie treści uregulowań dotyczących normatywnych przesłanek możliwości opodatkowania sprzedaży oleju opałowego preferencyjną stawką podatku akcyzowego, w sytuacji jego nabycia z przeznaczeniem na cele grzewcze.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 3 u.p.a. przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również sprzedaż wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, objętych określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich sprzedaż odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy.

W art. 89 ust. 1 pkt 9, 10 i 15 u.p.a. określono stawki akcyzy na wyroby energetyczne przeznaczone do celów opałowych. Stosownie do art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. w przypadku użycia wyrobów, o których mowa w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 do napędu silników spalinowych, użycia ich, gdy nie spełniają warunków określonych w szczególnych przepisach w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, a także ich posiadania w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw lub sprzedaży z takiego zbiornika, stosuje się odpowiednio stawkę 1822,00 zł/1000 litrów, a w przypadku gdy ich gęstość w temperaturze 15˚C jest równa lub wyższa od 890 kilogramów/metr sześcienny – 2047,00 zł/1000 kilogramów.

Jednocześnie z art. 89 ust. 5 u.p.a. wynika, że sprzedawca wyrobów akcyzowych nieobjętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i pkt 15, jest obowiązany w przypadku sprzedaży:

1) osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych lub będą sprzedane z przeznaczeniem do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15; 2) osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i pkt 15; oświadczenie to powinno być załączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu potwierdzającego tę sprzedaż.

Przy czym w myśl ust. 6 art. 89 u.p.a. oświadczenie, o którym mowa w ust. 5 pkt 1, z zastrzeżeniem ust. 7, powinno być dołączone do kopii faktury oraz powinno zawierać: 1) dane dotyczące nabywcy, w tym nazwę oraz adres siedziby lub zamieszkania, a także NIP lub REGON; 2) określenie ilości i rodzaju oraz przeznaczenia nabywanych wyrobów; 3) wskazanie rodzaju, typu oraz liczby posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się te urządzenia; 4) datę i miejsce złożenia oświadczenia; 5) czytelny podpis składającego oświadczenie.

Z kolei według ust. 7 i ust. 8 art. 89 u.p.a. oświadczenie, o którym mowa w ust. 5 pkt 1, jeżeli jest czytelnie podpisane, może być również złożone na wystawianej fakturze, ze wskazaniem rodzaju, typu oraz liczby posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się te urządzenia, zaś oświadczenie, o którym mowa w ust. 5 pkt 2, powinno zawierać: 1) imię i nazwisko, numer dowodu osobistego lub nazwę i numer innego dokumentu stwierdzającego tożsamość, NIP lub numer PESEL (jeżeli został nadany) nabywcy lub pełnoletniej osoby zameldowanej pod tym samym adresem co nabywca; 2) adres zameldowania nabywcy oraz adres zamieszkania, jeżeli jest inny od adresu zameldowania; 3) określenie ilości, rodzaju oraz przeznaczenia nabywanych wyrobów; 4) określenie liczby posiadanych urządzeń grzewczych, w których mogą być wykorzystane te wyroby oraz miejsc (adresów), gdzie znajdują się te urządzenia; 5) wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych; 6) datę i miejsce sporządzenia oświadczenia oraz czytelny podpis składającego oświadczenie.

W myśl art. 89 ust. 16 u.p.a. w przypadku niespełnienia warunków określonych w ust. 5-15 stosuje się stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1.

Rozbieżność orzecznictwa w zakresie odnoszącym się do oceny skutków prawnych wad oświadczeń nabywców oleju opałowego, skutkowała wystąpieniem przez WSA w Białymstoku postanowieniem z 21 czerwca 2011 r. (sygn. akt I SA/BK 99/11) z pytaniem prawnym, czy art. 89 ust. 5 i 16 u.p.a., w zakresie, w jakim dopuszcza zastosowanie stawki akcyzy określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a., w przypadku gdy oświadczenia, o których mowa w art. 89 ust. 5 pkt 1 i 2 u.p.a. zawierają wady nieistotne z punktu widzenia ustalenia tożsamości nabywcy oraz przeznaczenia wyrobu energetycznego, jest zgodny z art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji RP.

Trybunał Konstytucyjny postanowieniem z 11 lutego 2014 r., sygn. akt P 50/11 umorzył postępowanie ze względu na niedopuszczalność wydania wyroku. Ze stanowiska Trybunału Konstytucyjnego zawartego w uzasadnieniu ww. postanowienia wyraźnie wynika jednak, że przedstawione przez sąd administracyjny pytanie dotyczy problemu stosowania prawa na tle okoliczności konkretnej sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że wysokość stawki akcyzy, o której mowa w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. jest logicznie powiązana z celem, któremu służy regulacja w zakresie warunków formalnych jakim powinny odpowiadać oświadczenia składane przez nabywców oleju opałowego oraz zestawienia tych oświadczeń, sporządzone przez sprzedawców tychże olejów opałowych. Tym celem jest zapewnienie bezpieczeństwa i rzetelności obrotu olejem opałowym. Rygoryzm warunków stosowania preferencyjnych stawek akcyzy do sprzedaży oleju opałowego ma na celu skuteczną kontrolę obrotu olejem, ograniczenie procedur wykorzystania oleju opałowego niezgodnie z jego przeznaczeniem, a przede wszystkim ograniczenie zjawiska oszustw podatkowych związanych ze sprzedażą tego oleju. Innymi słowy, wobec wprowadzenia obniżonych stawek podatkowych konieczne jest zapewnienie skutecznego nadzoru nad obrotem olejami opałowymi, by obniżenie stawek wbrew prawu – nie znajdowało zastosowania w przypadku oleju opałowego faktycznie zużywanego w innym celu (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z 11 marca 2015 r. sygn. akt I SA/Bd 25/15, Lex nr 1668999).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładnia celowościowa oraz systemowa wewnętrzna ww. przepisów ustawy o podatku akcyzowym z 2008 r. uprawnia do przyjęcia poglądu, że treść oświadczeń nabywców oleju opałowego oraz zestawień tych oświadczeń sporządzonych przez sprzedawców tego wyrobu akcyzowego powinna być poddana kontroli przede wszystkim pod kątem ich przydatności dla ustalenia poszukiwanej konkretnej informacji, kto i w jakim celu nabył olej opałowy, aby w dalszej kolejności ustalić kwestię zasadniczą, tj. czy olej opałowy został przeznaczony na cele opałowe. Jeżeli z treści oświadczenia oraz zestawienia oświadczeń można wywieść, że zakup celowi temu odpowiada, to uznać należy, że dokumenty te spełniają wymogi. Złożenie oświadczenia oraz sporządzenie zestawień tychże oświadczeń, które spełniają wskazaną funkcję, jest warunkiem skorzystania z obniżonej (preferencyjnej) stawki podatku akcyzowego. Przy takiej interpretacji ww. przepisów niektóre nieprawidłowości oświadczenia bądź zestawienia oświadczeń, które nie niweczą wskazanej funkcji (zapobieganie nadużyciom w zakresie sprzedaży oleju opałowego) nie mogą wpływać na utratę preferencji podatkowej. Takie oświadczenie, jeżeli pozwala na łatwą identyfikację rzeczywistego nabywcy oraz urządzenia grzewczego w powiązaniu z konkretną transakcją ocenić należy jako odpowiadające wymogom ustawowym. Pogląd taki jest prezentowany w najnowszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. np. wyroki NSA z 12 stycznia 2016 r. sygn. akt I GSK 371/14; z 24 lutego 2016 r. sygn. akt I GSK 643/14 i I GSK 742/14; sygn. akt I GSK 1502/14 z 30 marca 2016 r.; z 6 lipca 2016 r. sygn. akt I GSK 1268/14).

Nie bez znaczenia dla przyjętego kierunku wykładni mających w niniejszej sprawie zastosowanie przepisów ustawy o podatku akcyzowym z 2008 r. pozostaje fakt, że 1 stycznia 2015 r. weszła w życie nowelizacja ustawy o podatku akcyzowym dokonana ustawą z dnia 7 listopada 2014 r. o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej (Dz.U. z 2014 r. poz. 1662). Ustawą nowelizującą prawodawca zmienił brzmienie art. 89 ust. 16 u.p.a. i uznał, że stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1 tego przepisu stosuje się, gdy warunki, o których mowa w ust. 5-12, nie zostały spełnione i w wyniku postępowania podatkowego, kontrolnego albo kontroli podatkowej ustalono, że wyroby, o których mowa w ust. 1, pkt 9, 10 i 15 lit. a, nie zostały użyte do celów opałowych lub gdy nie ustalono nabywcy tych wyrobów. W uzasadnieniu projektu ustawy nowelizującej zwrócono uwagę, że obecne regulacje w tym zakresie wymagają zmiany, gdyż są uznawane za niewspółmiernie rygorystyczne w stosunku do charakteru przewinienia. Rozwiązanie to nie osłabi systemu kontroli faktycznego wykorzystania przez podmiot paliw opałowych i nie wpłynie negatywnie na poziom bezpieczeństwa obrotu paliwami opałowymi (uzasadnienie projektu Sejm VII Kadencji, nr 2606). W literaturze trafnie zwrócono uwagę, że takie ukształtowanie przepisów pozwala skuteczniej oddzielić od siebie sytuacje, kiedy rzeczywiście dochodzi do oszustw czy nadużyć podatkowych, od takich, kiedy występują tylko pewne niedociągnięcia w oświadczeniach, które jednak realnie nie utrudniają weryfikacji tożsamości nabywcy oraz sposobu wykorzystania oleju (zob. I. Mirek, Zmiany w zakresie opodatkowania akcyzą paliw opałowych od 2015 r., "Monitor Prawa Celnego i Podatkowego" 2015, Nr 1, s. 11).

Wskazać także należy, że pomimo rozstrzygnięcia przez Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z 11 lutego 2014 r. P 24/12, kwestii zgodności z art. 2 Konstytucji RP art. 89 ust. 16 u.p.a., WSA we Wrocławiu (sprawa o sygn. akt I SA/Wr 562/14) dostrzegł, na tle stosowania art. 89 u.p.a., także zagadnienie dotyczące jego zgodności z prawem wspólnotowym i sformułował w tym zakresie pytanie prejudycjalne do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE). Wyrokiem z 2 czerwca 2016 r. w sprawie C-481/14, TSUE orzekł, że Dyrektywę Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, zmienioną Dyrektywą Rady 2004/75/WE z dnia 29 kwietnia 2004 r., oraz zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że:

- nie sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na podstawie których sprzedawcy paliw są zobowiązani do złożenia w wyznaczonym terminie miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców, według których nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, oraz

- sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na mocy których w braku złożenia takiego zestawienia w wyznaczonym terminie, do sprzedawanego paliwa stosowana jest stawka podatku akcyzowego przewidziana dla paliw silnikowych, podczas gdy zostało stwierdzone, że przeznaczenie tego produktu do celów opałowych nie budzi wątpliwości.

TSUE orzekł, że Polska mogła wymagać od sprzedawców składania oświadczeń o przeznaczeniu oleju do celów opałowych. Zestawienie oświadczeń nabywców było bowiem instrumentem kontrolnym, mającym na celu zapobieganie unikaniu opodatkowania i oszustwom podatkowym. Dyrektywa Rady 2003/96/WE nie pozwala jednak na stosowanie takich przepisów, jakie wprowadziła Polska, tj. art. 89 ust. 16 u.p.a. Zdaniem TSUE polski przepis narusza ogólną systematykę i cel dyrektywy Rady 2003/96/WE oraz zasadę proporcjonalności. W ocenie TSUE, w sytuacji braku złożenia zestawień oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego, organy podatkowe i sądy powinny zbadać, czy oleje faktycznie zostały zużyte do celów opałowych. Wyrok TSUE jest zbieżny z kształtującą się linią orzeczniczą TSUE, zgodnie z którą dla celów podatku akcyzowego istotne jest zużycie wyrobu zgodnie z jego przeznaczeniem. W dniu 2 czerwca 2016 r., zapadł wyrok TSUE w podobnej sprawie C-355/14 Polichim-SS EOOD.

Przywołany wyrok TSUE ma wpływ na sprawy, które dotyczyły stanu prawnego (czyli zakończone przed 1 stycznia 2015 r.), kiedy to organy podatkowe miały możliwość nakładania stawki podatku akcyzowego w wysokości 1822 zł za 1000 litrów, w przypadku braku złożenia oświadczeń z uwagi na restrykcyjne brzmienie przepisów (art. 89 ust. 14 i 16 u.p.a.).

Zatem oświadczenia, o których mowa w art. 89 u.p.a. powinny umożliwiać kontrolę dystrybucji oleju opałowego i jego faktycznego przeznaczenia na cele opałowe. Każdy z wymogów wskazanych w oświadczeniu pełni określoną rolę w procesie kontroli obrotu olejem na cele grzewcze, jednakże doniosłość poszczególnych wymogów, a w tym ewentualnego braku bądź innej nieprawidłowości, powinna być oceniana w kontekście okoliczności faktycznych odnoszących się do konkretnego przypadku. Tylko takie postępowanie zapewni realizację celu omawianej regulacji, której punktem wyjścia, zasadniczą niejako przesłanką, jest preferencyjne potraktowanie obrotu olejem napędowym, przeznaczonym na cele opałowe. Wymogi oświadczeń nabywców oleju opałowego nie stanowią celu samego w sobie, lecz stworzyć mają podstawę weryfikacji prawidłowości wykorzystania oleju opałowego zgodnie z przeznaczeniem (tak też NSA w wyroku z dnia 30 sierpnia 2016 r., I GSK 1641/14).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy wskazać, że jak wynika z akt administracyjnych sprawy skarżąca spółka w złożonym do Naczelnika Urzędu Celnego w [...] zestawieniu miesięcznym oświadczeń za marzec 2009 r. - nie wskazała ilości oleju opałowego, informacji na temat liczby urządzeń grzewczych oraz miejsca gdzie znajdują się urządzenia grzewcze. Natomiast załączone oświadczenia zawierają informację, iż olej nabywany jest od [...] a nie od skarżącej.

Wobec powyższego nie może ulegać wątpliwości, że złożone zestawienie oświadczeń oraz same oświadczenia zawierają braki odnoszące się do warunków określonych w ust. 5-15 art. 89 u.p.a. Jednakże ich treść w konfrontacji z innymi dowodami znajdującymi się w aktach administracyjnych sprawy - nie została prawidłowo poddana kontroli pod kątem ich przydatności dla ustalenia poszukiwanej konkretnej informacji, kto i w jakim celu nabył olej opałowy, aby w dalszej kolejności ustalić kwestię zasadniczą, tj. czy olej opałowy został przeznaczony na cele opałowe.

Należy podkreślić, że w aktach administracyjnych sprawy poza złożonymi przez skarżącą spółkę dziewięcioma oświadczeniami, znajduje się również dziewięć faktur VAT (k. 14-22). Konfrontując zaś treść tych faktur z treścią oświadczeń, nie sposób nie dostrzec, że pomimo tego, iż oświadczenia zostały złożone innemu podmiotowi, niż skarżąca spółka – to dotyczą one transakcji opisanych w załączonych fakturach, w których zostały wskazane dane sprzedawcy, dane nabywcy jak i ilość zakupionego oleju opałowego. Zatem zestawiając te dokumenty ze sobą można z ich treści wywieść kluczowe dla sprawy informacje, a mianowicie kto i w jakim celu nabył olej opałowy.

W kontekście powyższego, organy powinny również przeprowadzić postępowanie w kierunku wyjaśnienia okoliczności złożenia przez nabywców oleju oświadczeń innemu podmiotowi niż skarżąca, tj. [...] – w sytuacji, gdy złożone przez skarżącą faktury VAT wskazują, że składający oświadczenia w rzeczywistości nabywali olej opałowy od skarżącej, nie zaś od [...]. Ta kwestia tym bardziej wymaga wyjaśnienia, gdyż argumentacja Dyrektora Izby Celnej w [...] cechuje się pewną niekonsekwencją. Z jednej bowiem strony organ wskazuje, że wszystkie oświadczenia zostały złożone dla firmy [...], a nie dla skarżącej spółki. Z drugiej zaś strony stwierdza, że ww. oświadczenia, co prawda zawierają informacje określone w art.89 ust.6 u.p.a., ale w przypadku pięciu z nich brak jest danych co do przeznaczenia zakupionego oleju. Skoro organ przyjął, że nie wszystkie oświadczania zawierają dane o których mowa w art. 89 ust. 5-15 u.p.a., tj. co do przeznaczenia zakupionego oleju, to dokonał kontroli formalnej poprawności tych oświadczeń w zakresie spełniania przesłanek wynikających z u.p.a. Wobec tego nie mógł jednocześnie powoływać się na okoliczność, że zostały one złożone dla innego podmiotu niż skarżąca spółka, bowiem kontroli formalnej poprawności oświadczeń należałoby dokonać dopiero po stwierdzeniu, że zostały one złożone podmiotowi składającemu ich miesięczne zestawienie.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, podzielając stanowisko zaprezentowane w skardze kasacyjnej uznał, że zarówno organ podatkowy, jak i Sąd I instancji w stanie faktycznym sprawy dokonał błędnej wykładni przepisów kształtujących instytucję oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze.

Sąd I instancji, ponownie rozpoznając sprawę, mając na uwadze wykładnię dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny, oceni czy zakwestionowanie przez organy zestawienia oświadczeń oraz samych oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze, z uwzględnieniem całokształtu materiału dowodowego, było prawidłowe.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a.