Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1006/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2022-09-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 15, art. 16, art. 22
journal: Dz.U. 2021 poz 1800
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.
article: art. 471-473, art. 483 § 1, art. 484 § 1, art. 353(1)
journal: Dz.U. 2020 poz 1740
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny - t.j.
article: art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jacek Kaute, Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), asesor WSA Agnieszka Sułkowska, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 20 września 2022 r. sprawy ze skargi U. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 lutego 2022 r. nr 0111-KDIB2-1.4010.534.2021.1.AT w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz U. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Z akt sprawy wynikało, że U. Sp. z o.o. (dalej: Skarżąca", "Wnioskodawca") pismem z 19 listopada 2021 r. złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. We wniosku Skarżąca wskazała, że przeważającym przedmiotem prowadzonej przez nią działalności jest transport drogowy towarów, zaś pozostałej transport kolejowy towarów, transport morski i przybrzeżny towarów, transport morski śródlądowy towarów, transport lotniczy towarów, magazynowanie i przechowywanie pozostałych towarów, działalność usługowa wspomagająca transport lądowy, morski oraz lotniczy, a także przeładunek towarów w portach morskich. Dodała, że jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT od dnia 20 marca 2010 r. Skarżąca świadczy usługi na podstawie umów zawieranych z klientami, w których zawarte zostały zasady zwrotu towarów, sposób dokonywania rozliczeń, jak również zasady dotyczące kar umownych oraz odszkodowań związanych z niedotrzymaniem warunków umowy. Realizację zleceń transportowych Skarżąca zleca podwykonawcom, tj. firmom transportowym. W trakcie realizacji przewozów zdarzają się sytuacje, w których następują szkody przewożonych przesyłek w postaci: uszkodzenia lub zniszczenia towaru przez wynajętego przez Skarżącą przewoźnika, kradzież towaru oraz zawinione przez podwykonawcę opóźnienie w dostarczeniu towaru. W powyższych sytuacjach kontrahent zlecający Skarżącej usługę transportową, uprawniony jest do dochodzenia roszczeń od ww. o zapłatę odszkodowania z tytułu szkód powstałych w wyniku niewykonania lub nienależytego wykonania umowy przewodu przesyłek, której odpowiedzialność ustalana jest w oparciu przepisy ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. prawo przewozowe oraz Konwencję o umowie międzynarodowego przewozu drogowego towarów (CMR) i Protokół podpisania, sporządzonej w Genewie dnia 19 maja 1956 r. Zgodnie ze wskazanymi uregulowaniami, niezależnie od zlecenia usługi firmom transportowym, Spółka odpowiedzialny jest wobec Zleceniodawcy za wyżej opisane szkody, tj. uszkodzenia lub zniszczenia towaru przez wynajętego przez Skarżącą przewoźnika, kradzież towaru oraz zawinione przez podwykonawcę opóźnienie w dostarczeniu towaru. Jak wskazano przed uznaniem roszczenia z tytułu utraty bądź zniszczenia przesyłki i wypłatą odszkodowania zgodnie z regulacjami wewnętrznymi Spółki, dokonuje się pisemnego potwierdzenia, że przesyłka nie została odnaleziona. W przypadku natomiast jej odnalezienia Spółka powiadamia osobę uprawnioną o tym fakcie, pouczając o możliwości jej odbioru za uprzednim zwrocie wypłaconego odszkodowania. Z kolei kara umowna wypłacana przez Spółkę z tytułu uszkodzenia bądź zniszczenia bądź opóźnienia w jego dostarczeniu przez wynajętego podwykonawcę nie są zdaniem Skarżącej nieprawidłowościami, których powstanie zostało spowodowane przez jej działania. Wskazano również, że w przypadku kradzieży towaru utrata przesyłki spowodowana jest przez ingerencję osób trzecich, zaś zdarzenia te występują pomimo należytego zabezpieczenia składów przewożących towar.

2. W związku z powyższym Skarżąca zadała organowi interpretacyjnemu pytania:,

1) Czy kwoty pieniężne wypłacone przez Wnioskodawcę na rzecz klientów (Zleceniodawcy) tytułem odszkodowań za szkody powstałe z tytułu utraty przesyłki mogą stanowić dla Spółki koszty uzyskania przychodów na gruncie przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p.") ?

2) Czy kwoty pieniężne wypłacone przez Wnioskodawcę na rzecz klientów (Zleceniodawcy) tytułem odszkodowań za szkody powstałe z tytułu uszkodzenia przesyłki mogą stanowić dla Spółki koszty uzyskania przychodów na gruncie przepisów u.p.d.o.p.?

3) Czy kwoty pieniężne wypłacone przez Wnioskodawcę na rzecz klientów (Zleceniodawcy) tytułem opóźnienia w dostarczeniu towaru mogą stanowić dla Spółki koszty uzyskania przychodów na gruncie przepisów u.p.d.o.p.?

Zdaniem Skarżącej zapłacone przez nią na rzecz klientów (Zleceniodawców) z powyższej wskazanych tytułów środki pieniężne mogą stanowić dla Spółki koszty uzyskania przychodów na gruncie wskazanej powyżej ustawy. Jak wskazano, zapłacone kwoty spełniają ustawowe warunki klasyfikowania wydatków kosztów uzyskania przychodów, tj. mają związek z uzyskiwanymi przychodami i nie zostały przez ustawodawcę wyłączone z kosztów podatkowych, w szczególności nie mieszczą się w zakresie regulacji wskazanej w art. 16 ust. 1 ust. 22 u.p.d.o.p. Dodano, że wykonywanie usług transportowych obciążone jest ryzykiem zniszczenia, uszkodzenia, utraty towaru bądź nieterminowego dostarczenia towaru, dlatego podlega on ubezpieczeniu od odpowiedzialności cywilnej przewoźnika na mocy polisy zawartej z ubezpieczycielem od tego rodzaju zdarzeń. Skarżąca w tym zakresie wskazała, że ponosi odpowiedzialność wobec swoich klientów za powierzony towar, jednocześnie cedując ją niejako na firmę ubezpieczeniową. Posiadanie polisy odpowiedzialności cywilnej przewoźnika stanowi warunek konieczny funkcjonowania podmiotu na rynku usług transportowych, natomiast zapłata kwot wynikających z noty obciążeniowej stanowi warunek dalszej współpracy i zapewnienia kolejnych zleceń, a tym samym powstawania przychodów z działalności gospodarczej. Zdaniem Skarżącej, kwoty pieniężne wypłacone przez Wnioskodawcę na rzecz klientów (Zleceniodawców) tytułem odszkodowań za szkody powstałe z tytułu utraty przesyłki (o których mowa w pytaniu nr 1), kwoty pieniężne wypłacone tytułem odszkodowań za szkody powstałe z tytułu uszkodzenia przesyłki (o których mowa w pytaniu nr 2) oraz kwoty pieniężne wypłacone tytułem odszkodowania za opóźnienie w dostarczeniu towaru (o których mowa w pytanie nr 3) mogą stanowić dla Spółki koszty uzyskania przychodów na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W ocenie Wnioskodawcy, zapłacone przez Wnioskodawcę kwoty spełniają ustawowe warunki klasyfikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów, tj. mają związek z uzyskiwanymi przez Wnioskodawcę przychodami i nie zostały przez ustawodawcę wyłączone z kosztów podatkowych (w szczególności nie mieszczą się w zakresie regulacji art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy.

3. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej interpretacją indywidualną z 22 kwietnia 2022 r. uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazał, że zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Powyższe oznacza, że podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, iż nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ww. ustawy oraz że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (w tym zachowania lub zabezpieczenia przychodów). Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo - skutkowy. Przesłankę celowości kosztu uważa się za spełnioną, gdy istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem danego kosztu a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem, albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Nie ma przy tym znaczenia, czy dany wydatek przyniósł oczekiwany skutek w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenie ich źródła. Istotne jest, czy w momencie jego ponoszenia podatnik mógł - obiektywnie oceniając - oczekiwać takiego efektu. Organ wskazał, w odniesieniu do powyższego, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, której celem jest osiągnięcie przychodów bądź zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Oprócz powyższego podkreślił, że dokonując rozpoznania kosztowego charakteru określonego wydatku podatnik musi badać nie tylko to, czy wydatek ten został poniesiony w celu osiągnięcia przychodów, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów (art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.), ale i to czy nie jest on objęty wyłączeniem z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., co definitywnie pozbawia go charakteru kosztu podatkowego choćby nawet spełniał wprowadzone przez ustawodawcę w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kryteria normatywne. W myśl art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług. Odnosząc się do zapisów ustanawiających karę umowną, Dyrektor KIS wskazał, że stanowią powszechnie stosowaną praktykę przy zawieraniu zobowiązań kontraktowych i stanowią realizację zasady swobody umów. W szczególności w tzw. umowach rezultatu, tj. umowach o roboty budowlane czy umowach o dzieło, kary umowne są zastrzegane na rzecz obu stron umowy na wypadek wielu okoliczności dotyczących przedmiotu umowy (np. opóźnienie, nieprawidłowe wykonanie przedmiotu umowy, odstąpienie od umowy). Stanowią one zabezpieczenie realizacji postanowień kontraktu, bez którego podmioty gospodarcze, w szczególności w branży budowlanej, nie podejmują współpracy. Wskazał, że istota instytucji uregulowanej w art. 483 § 1 k.c. wyraża się w tym, że zarówno samo zastrzeżenie kary umownej, jak i szczegółowe jej uregulowanie zależą od umownego uznania i ułożenia przez strony. Ma zatem do niej w pełni zastosowanie zasada swobody umów ustanowiona w art. 353 1 k.c. Wobec tego, również w odniesieniu do instytucji kar umownych w prawie cywilnym dopuszczalne jest modyfikowanie kodeksowych zasad odpowiedzialności za określone naruszenia postanowień wiążących strony stosunków obligacyjnych, a zatem także rozszerzanie zakresu tej odpowiedzialności na okoliczności niezależne od zawinienia bądź przyczynienia się dłużnika. Odnosząc powyższe do regulacji prawa podatkowego zdaniem organu, art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p., odnosi się do kategorii odszkodowań i kar umownych, nie precyzując, że chodzi o odszkodowania i kary umowne będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania przez zobowiązanego na skutek niedochowania przez niego należytej staranności. Tym samym, w myśl zasady lege non distinguente nec nostrum est distinguere (gdy ustawa nie rozróżnia, nie do nas należy rozróżnianie), należy przyjąć, że wszelkie odszkodowania i kary umowne z wymienionych w tym przepisie tytułów nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, niezależnie od tego, czy są one skutkiem szkody powstałej w następstwie winy zobowiązanego czy też szkody, na której powstanie nie miał on wpływu. Innymi słowy, dla wykluczenia możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na odszkodowania i kary umowne z tytułu nieterminowego wykonania usług czy też opóźnienia w dostawie towarów, nie ma znaczenia przyczyna niedochowania przez zobowiązanego terminu świadczenia. Wystarczającą przesłanką jest wystąpienie odpowiedzialności zobowiązanego za opóźnienie czy zwłokę, która może wynikać z ustawy lub ze stosunku obligacyjnego łączącego strony. Zapłata kary umownej bądź odszkodowania na rzecz kontrahenta jest efektem istnienia takiej odpowiedzialności. W ocenie Dyrektora KIS pogląd, zgodnie z którym przepis art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. nakazuje wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów tylko te kary umowne i odszkodowania, które są następstwem winy podatnika polegającej na niedołożeniu należytej staranności w wykonaniu zobowiązania, zdaje się abstrahować od faktu, że odpowiedzialność zobowiązanego z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania nie zawsze opiera się na zasadzie winy. Przyjmowanie, że w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. chodzi wyłącznie o odpowiedzialność zobowiązanego wynikającą z art. 471 k.c., w sytuacji, gdy z językowej wykładni przepisu taki wniosek w żaden sposób nie wynika, stanowi przykład wykładni zawężającej, tj. nie obejmującej wszystkich sytuacji, w których zastosowanie powinien znaleźć przepis art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. Przechodząc z kolei do wyjaśnienia, co należy rozumieć pod pojęciem "wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług", o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p., organ odwołał się do orzecznictwa, tj. wyroku WSA w Warszawie z dnia 21 grudnia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 2631/15, w którym sąd stwierdził, że "u.p.d.o.p. nie definiuje pojęcia "wadliwy", zatem słowo to należy tłumaczyć w sposób przyjęty w języku polskim. Zgodnie z Nowym Słownikiem Języka Polskiego (PWN, Warszawa, 2003 r.) słowo to oznacza: mający wady, usterki, defekty, wskazujące braki, błędy, niewłaściwy, nieprawidłowy, niepoprawny. Zatem należy przyjąć, że wadliwie wykonana usługa, to taka, która została wykonana w sposób niepełny, tj. nie zostały spełnione wszelkie obowiązki ciążące na podatniku zgodnie z umową oraz przepisami prawa". Zdaniem organu pojęcie "wadliwości" w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p., odnosi się do każdego przypadku nienależytego wykonania obowiązków dłużnika wynikających ze stosunku obligacyjnego, za które ponosi on odpowiedzialność, niezależnie od tego, czy odpowiedzialność ta oparta jest na zasadzie winy czy na zasadzie ryzyka. Tym samym, opóźnienie w wykonaniu świadczenia lub brak wykonania usługi, nawet niezawinione przez dłużnika, stanowi wadę wykonywanych usług. Jeżeli zgodnie z przepisami prawa powszechnie obowiązującego lub postanowieniami umowy dłużnik odpowiada wobec wierzyciela w przypadku wystąpienia opóźnienia lub niewykonania w całości umowy niezależnie od dochowania przez niego należytej staranności, nie może kwoty zapłaconego odszkodowania czy kary umownej zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Z powyższych rozważań należało wyciągnąć wniosek, że cywilnoprawne rozumienie "wad wykonanych robót i usług" nie może znaleźć zastosowania dla rekonstrukcji normy prawnej wynikającej z art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p., chociażby z tego względu, że odnosi się wyłącznie do niektórych umów rezultatu przewidzianych w k.c. Tym samym, zgodnie z zasadą autonomii prawa podatkowego, należy przyjąć szersze rozumienie pojęcia "wadliwości wykonanych robót i usług", które będzie mogło być zastosowane do wszelkich stosunków obligacyjnych wywołujących skutki podatkowe, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. Dyrektor KIS podsumowując, wskazał, że przepis art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. nakazuje wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów wszelkie kary umowne i odszkodowania wypłacone z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług, niezależnie od tego czy odpowiedzialność dłużnika, której wyrazem jest zapłata kary umownej/odszkodowania, została oparta na zasadzie winy czy na zasadzie ryzyka. Z kolei, pojęcie "wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług" w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. odnosi się do każdego przypadku nienależytego wykonania obowiązków podatnika wynikających ze stosunku obligacyjnego, za które ponosi on odpowiedzialność, niezależnie od charakteru i zakresu tej odpowiedzialności. Oznacza to, że zarówno opóźnienia w dostarczeniu towaru, jak i utrata lub uszkodzenie przesyłki za które dłużnik ponosi odpowiedzialność, może stanowić wadę wykonanych robót lub usług w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. Tym samym organ, uznał, że nie sposób uznać za koszt uzyskania przychodów kwot pieniężnych wypłaconych na rzecz klientów tytułem odszkodowań za szkody powstałe z tytułu utraty lub uszkodzenia przesyłki, jak również kwot pieniężnych wypłaconych na rzecz klientów tytułem opóźnienia w dostarczeniu towaru w sytuacjach przedstawionych w stanie faktycznym. Przepis art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. nakazuje bowiem wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów wszelkie kary umowne i odszkodowania wypłacone z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług, niezależnie od tego czy odpowiedzialność dłużnika, której wyrazem jest zapłata kary umownej, została oparta na zasadzie winy czy na zasadzie ryzyka. Pojęcie "wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług" w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. odnosi się do każdego przypadku nienależytego wykonania obowiązków podatnika wynikających ze stosunku obligacyjnego, za które ponosi on odpowiedzialność, niezależnie od charakteru i zakresu tej odpowiedzialności. Oznacza to, że brak wykonania zobowiązania jak również wynikających z tego zobowiązania szczególnych obowiązków, czy też opóźnienie w wykonaniu zobowiązania, za które dłużnik ponosi odpowiedzialność, może stanowić wadę wykonanych robót lub usług w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. Organ wydający interpretację indywidualną wskazał również, że wadliwie wykonana usługa to taka, która została wykonana w sposób niepełny tzn. nie zostały spełnione wszelkie obowiązki ciążące na przewoźniku, w tym obowiązek dostarczenia towaru do miejsca jego przeznaczenia w stanie niezmienionym czy nieuszkodzonym, zaś wadę wykonanej usługi będą stanowiły wszelkie skutki nienależytego wykonania umowy w tym uszkodzenia towarów powstałe w transporcie, a także niedostarczenie ich w określonym czasie. W uzasadnieniu zwrócono również uwagę, że zgodnie z zasadą swobody umów wyrażoną w art. 3531 Kodeksu cywilnego, strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Zatem możliwe jest przyjęcie przez jedną ze stron umowy odpowiedzialności za szkodę w szerszym zakresie niż przewidują to przepisy. Art. 355 § 2 k.c. określa stopień należytej staranności wymaganej od przewoźnika, tzn. budując stopień należytej staranności, uwzględnić należy wyższe wymagania z uwagi na zawodowy charakter dłużnika. W przypadku przewoźnika odpowiedzialność oparta jest na zasadzie winy domniemanej, a na gruncie prawa przewozowego wręcz na zasadzie ryzyka. Zarówno przewoźnik jak i spedytor nie ponosi jednak odpowiedzialności za ubytek nieprzekraczający granic ustalonych we właściwych przepisach, a w braku takich przepisów - granic zwyczajowo przyjętych (por. powołany wyrok WSA w Warszawie z dnia 4 września 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 105/13). W konsekwencji, skoro jak wynika z wniosku - niezależnie od zlecenia usługi firmom transportowym (Podwykonawcy) to Wnioskodawca odpowiedzialny jest wobec Zleceniodawcy za szkody opisane w sytuacji nr 1, 2 i 3, to w opisanej sytuacji przyjęcie przez podmiot (Spółkę) odpowiedzialności za szkodę rodzi zobowiązanie do wypłaty wynagrodzenia z tego tytułu w przypadku zaistnienia przesłanek określonych w tej odpowiedzialności (odszkodowania). Sposób ukształtowania zasad tej odpowiedzialności pozostaje bez wpływu na zakres stosowania art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p., gdyż wszelkie płatności, które wynikają z przyjętej odpowiedzialności odszkodowawczej mieszczą się w pojęciu "odszkodowań". Biorąc powyższe pod uwagę organ stwierdził, że kwoty pieniężne wypłacone przez Wnioskodawcę na rzecz klientów tytułem odszkodowań, o których mowa we wniosku, a także kwoty pieniężne wypłacone klientom tytułem opóźnienia w dostarczeniu towaru, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, podlegają bowiem wyłączeniu na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p.

4. Nie godząc się z powyższym Skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego z 18 lutego 2022 r. wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Skarżącej. Zaskarżonej interpretacji indywidualnej Skarżąca zarzuciła:

1) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (Dz. U. z 2021, poz. 1540 t.j.) Ordynacji podatkowej, dalej jako "O.p" w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez brak wskazania prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym w zakresie indywidualnej oceny braku możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu opisanego we wniosku wydatku, w kontekście związku przyczynowo – skutkowego z osiąganymi przez spółkę przychodami;

2) naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię:

- art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że kwoty pieniężne wypłacone przez Skarżącą na rzecz klientów (Zleceniodawcy) tytułem odszkodowań za szkody powstałe z tytułu utraty przesyłki, w okolicznościach wskazanych przez Skarżącą są wydatkiem, który mieści się w katalogu kar umownych i odszkodowań wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów w świetle art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. oraz, że nie stanowią takiego kosztu na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. jako koszt poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu;

- art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że kwoty pieniężne wypłacone przez Skarżącą na rzecz klientów (Zleceniodawcy) tytułem odszkodowań za szkody powstałe z tytułu uszkodzenia przesyłki, w okolicznościach wskazanych przez Skarżącą są wydatkiem, który mieści się w katalogu kar umownych i odszkodowań wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów w świetle art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. oraz, że nie stanowią takiego kosztu na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. jako koszt poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu;

- art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że kwoty pieniężne wypłacone przez Skarżącą na rzecz tytułem opóźnienia w dostarczaniu towaru, w okolicznościach wskazanych przez Skarżącą są wydatkiem, który mieści się w katalogu kar umownych i odszkodowań wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów w świetle art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. oraz, że nie stanowią takiego kosztu na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. jako koszt poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu;

- art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez brak analizy przyczynowo – skutkowej pomiędzy wydatkiem Skarżącego, w kontekście możliwości zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów Skarżącego.

3) przepisów prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że kwoty pieniężne wypłacone przez Skarżącą na rzecz klientów (Zleceniodawcy) ma charakter kary umownej z tytułu wad wykonanych usług.

5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga zasługiwała na uwzględnienie.

6. Na wstępie z uwagi na fakt rozpoznania skargi w trybie niejawnym Sąd porządkowo wyjaśnia, że zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j.: Dz. U. z 2021 r. poz. 137 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem. Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022r. poz. 329 ze zm.; dalej: "p.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Z kolei zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, w tym także te niepodniesione w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Na podstawie art. 135 p.p.s.a. Sąd podejmuje także środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy. Przy tym, zgodnie z art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wskazane przepisy znajdują zastosowanie w przedmiotowej sprawie. Zatem rozpoznając skargę na interpretację indywidulaną Sąd orzekający w niniejszej sprawie nie może poszukiwać i uwzględnić innych naruszeń prawa aniżeli zostały wskazane w skardze. Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.), naruszenia prawa, dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b p.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.).

7. Sąd podkreśla, że sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie art. 15zzs⁴ ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (t.j.: Dz. U. z 2021r., poz. 2095 ze zm.).

8. Spór w sprawie dotyczy wykładni art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. Skarżąca wystąpiła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od prawnych w zakresie ustalenia: Czy kwoty pieniężne wypłacone przez Wnioskodawcę na rzecz klientów (Zleceniodawcy) tytułem odszkodowań za szkody powstałe z tytułu utraty przesyłki mogą stanowić dla Spółki koszty uzyskania przychodów na gruncie przepisów ustawy, Czy kwoty pieniężne wypłacone przez Wnioskodawcę na rzecz klientów (Zleceniodawcy) tytułem odszkodowań za szkody powstałe z tytułu uszkodzenia przesyłki mogą stanowić dla Spółki koszty uzyskania przychodów na gruncie przepisów ustawy, Czy kwoty pieniężne wypłacone przez Wnioskodawcę na rzecz klientów (Zleceniodawcy) tytułem opóźnienia w dostarczeniu towaru mogą stanowić dla Spółki koszty uzyskania przychodów na gruncie przepisów ustawy. Zdaniem Skarżącej kwoty pieniężne wypłacone przez Skarżącą na rzecz klientów (Zleceniodawców) tytułem odszkodowań za szkody powstałe z tytułu utraty przesyłki (o których mowa w pytaniu nr 1), kwoty pieniężne wypłacone tytułem odszkodowań za szkody powstałe z tytułu uszkodzenia przesyłki (o których mowa w pytaniu nr 2) oraz kwoty pieniężne wypłacone tytułem odszkodowania za opóźnienie w dostarczeniu towaru (o których mowa w pytanie nr 3) mogą stanowić dla Skarżącej koszty uzyskania przychodów na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W ocenie Skarżącej, zapłacone przez Skarżącą kwoty spełniają ustawowe warunki klasyfikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów, tj. mają związek z uzyskiwanymi przez Skarżącą przychodami i nie zostały przez ustawodawcę wyłączone z kosztów podatkowych (w szczególności nie mieszczą się w zakresie regulacji art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Skarżącej w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia za nieprawidłowe. Sąd w przedmiotowej sprawie uznał stanowisko Skarżącej za zgodne z brzmieniem przepisów prawa.

9. Ramy prawne: Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 tej ustawy. W świetle powołanej regulacji, wszelkie wydatki, które potencjalnie zmierzają do uzyskania, zwiększenia, zachowania lub zabezpieczenia przychodów podatnika, z zasady powinny być uwzględniane przy ustalaniu podstawy opodatkowania jako koszty uzyskania przychodów. Aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki: został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik), jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona, pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów, został właściwie udokumentowany i nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 cyt. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

10. Sąd rozpoznający przedmiotową sprawę podziela stanowisko przedstawione w wyroku NSA z dnia 9 stycznia 2020 r. (sygn. akt II FSK 1330/19), że należy przykładać szczególne znaczenie do prawidłowej wykładni terminów "zachowanie" i "zabezpieczenie" źródła przychodów. W szczególności, jeżeli jako zabezpieczenie źródła przychodów należy rozumieć koszty poniesione na ochronę istniejącego (podstawowego) źródła przychodów, w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób. W dynamicznie zmieniającej się rzeczywistości gospodarczej, poniesienie pewnych wydatków (zapłata kary umownej nie wyłączonej z kosztów uzyskania przychodów w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. czy odszkodowania) może ograniczać wydatki, które zachwiałyby możliwością uzyskiwania przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Istotne jest więc, aby kwalifikując dany wydatek jako koszt podatkowy uwzględniać również kwestię logicznego ciągu zdarzeń determinujących określone i konkretne działania podatnika. Należy zatem oceniać racjonalność określonego działania dla osiągnięcia przychodu, a fakt, że podatnik nie przewidywał określonego efektu gospodarczego, nie dyskwalifikuje poniesionego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu. NSA podkreślił także, iż za koszty uważa się również koszty pośrednio związane z przychodami oraz dotyczące całokształtu działalności podatnika. Ustawodawca nie stawia wprost wymogu, by poniesiony koszt przyniósł określony przychód, lecz by był poniesiony w celu jego osiągnięcia lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, Kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty w szerokim tego wyrażenia prawnego znaczeniu, a więc obok nakładów bezpośrednich również pośrednie nakłady.

11. Z przedstawionego przez Skarżącą stanu faktycznego wynikało, że nigdy nie będzie ona w stanie całkowicie wyeliminować ryzyka konieczności zapłaty kar umownych, czy roszczeń z tytułu zgłaszanych przez klientów reklamacji. Występowanie określonych nieprawidłowości jest zjawiskiem typowym i nieuchronnym dla branży logistycznej i nie jest następstwem niedochowania przez Skarżącą należytej staranności przy wykonywaniu powierzonych czynności, Obowiązek umowny do zapłaty kar na rzecz klientów z tytułu opóźnień w transporcie, zaginięcia towaru lub braku towaru w dostawie jest standardem przy wykonywaniu tego typu usług. Jak wskazano konieczność zapłaty przez Skarżącą na rzecz kontrahentów kar umownych ma na celu nie tylko wywiązanie się z postanowień umownych. W szerszym kontekście regulowanie kar umownych oraz roszczeń z tytułu zgłaszanych reklamacji, spowodowanych okolicznościami, na które Skarżąca nie ma wpływu, prowadzi do utrwalenia wizerunku Skarżącej jako solidnego kontrahenta. W dalszej perspektywie, regulowanie przez Skarżącą kar umownych, czy zasadnych roszczeń reklamacyjnych prowadzi więc do wzmocnienia pozycji Skarżącej w relacjach z klientami, a w konsekwencji służy uzyskaniu przychodu jak i zabezpieczeniu jego źródeł. Rzetelna i szybka realizacja uzasadnionych roszczeń wpływa na podnoszenie wiarygodności Skarżącej, służy utrzymaniu bazy klientów i w konsekwencji przyczynia się do generowania przez Skarżącą przychodów dzięki uzyskiwaniu nowych zleceń.

12. Spółka zarzuciła organowi interpretacyjnemu naruszenie przepisów prawa materialnego w tym art, 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. Zdaniem Skarżącej kwoty pieniężne wypłacone przez nią na rzecz klientów (Zleceniodawcy) tytułem odszkodowań za szkody powstałe z tytułu utraty przesyłki, tytułem odszkodowań za szkody powstałe z tytułu uszkodzenia przesyłki oraz tytułem odszkodowań za opóźnienie w dostarczeniu towaru nie mieszczą się w dyspozycji art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. W ocenie Sądu przedmiotowa teza jest uprawniona. Zgodnie z przedmiotowym przepisem nie stanowią kosztów uzyskania przychodów kary umowne i odszkodowania z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług, W treści powołanego przepisu ustawodawca zdefiniował te rodzaje kar umownych i odszkodowań, które - nawet w przypadku spełniania warunków określonych w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. należy wyłączać z kosztów podatkowych (co stanowi wyjątek od generalnej zasady dopuszczalności kosztów uzyskania przychodów). Należą do nich koszty kar umownych i odszkodowań wypłacanych z następujących tytułów: wady dostarczonych towarów, wady wykonanych robót i usług, zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad, zwłoki w usunięciu wad towarów, zwłoki w usunięciu wad wykonanych robót i usług. Wbrew stanowisku zawartemu przez Dyrektora KIS w zaskarżonej interpretacji wad wykonanej usługi nie będą stanowiły wszelkie skutki nienależytego wykonania umowy w tym uszkodzenia towarów powstałe w transporcie, a także niedostarczenie ich w określonym czasie. Celem tego przepisu jest bowiem uniemożliwienie pomniejszenia podstawy opodatkowania wyłączenie o koszty poniesione w związku z nienależytym wykonaniem zobowiązania. W katalogu tym nie został wymieniony przypadek niezawinionej utraty przesyłki, uszkodzeń przesyłki przez podwykonawców oraz nieterminowego wykonania usług, dlatego też zdarzenia te należy rozpatrywać w oparciu o spełnienie ogólnych przesłanek uznania poniesionego wydatku za koszty uzyskania przychodów. Art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. dotyczy zdarzeń gospodarczych spowodowanych wadliwością towarów lub robót albo usług będących przedmiotem działalności gospodarczej. Wada jest w tym przypadku podstawową przyczyną eliminacji poniesionych kosztów z kosztów podatkowych. Wbrew stanowisku organu niezawiniona utrata przesyłki, uszkodzenie przesyłki przez podwykonawców oraz nieterminowe wykonania usług nie stanowią wady wykonywanych robót/usług. Odnosząc się do sytuacji nr 1 (uszkodzenie bądź zniszczenie towaru przez wynajętego przez Wnioskodawcę przewoźnika) należy podkreślić, że nieprawidłowości związane z wykonaniem przez nią usług logistyczno-spedycyjnych przez podwykonawców nie stanowią wad usług świadczonych przez Skarżącą, gdyż nawet po ich uwzględnieniu usługi świadczone przez Skarżącą noszą znamiona należytej staranności wymaganej od podmiotu prowadzącego profesjonalną działalność logistyczną i spedycyjną. W związku z tym, wypłacane kontrahentom kary umowne i roszczenia reklamacyjne nie mają charakteru kar umownych czy odszkodowań z tytułu wad wykonanych usług. Stanowią raczej ponoszoną przez Skarżącą rekompensatę wypłacaną Klientom w celu polepszenia relacji biznesowych i budowy pozycji Skarżącej na rynku. Wypłacane ze wskazanych w pytaniu Skarżącej tytułów odszkodowania na rzecz kontrahentów mimo że nie są expressis verbis wymagane przez przepisy Kodeksu cywilnego, są na rynku usług logistyczno-spedycyjnych powszechnie przyjęte. Stąd rezygnacja z wypłacania kar umownych i roszczeń reklamacyjnych spowodowanych opóźnieniem w transporcie, zaginięciem towaru lub brakiem towaru w dostawie podczas świadczenia usług logistyczno-spedycyjnych prowadziłaby do pogorszenia wizerunku rynkowego Skarżącej, a w konsekwencji do utraty klientów na rzecz konkurentów. Odnosząc się do sytuacji nr 2 (kradzież towaru) należy podkreślić, że hipoteza art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. obejmuje tylko odszkodowania za wadliwe wykonanie zobowiązania, natomiast nie obejmuje strat wynikających z niewykonania zobowiązania, np. z powodu niezawinionej utraty przesyłki, w tym spowodowanych kradzieżami. Stanowisko to jak zasadnie wskazała Skarżąca w skardze znajduje potwierdzenie również w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 listopada 2018 r. (sygn.: II FSK 3420/16), utrzymującego w mocy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 maja 2016 r. (sygn. akt: III SA/Wa 1352/15);", w którym Sąd kasacyjny wskazał m.in., że (...) art. 16 ust pkt 22 u.p.d.o.p. został właściwie zinterpretowany i zastosowany przez sąd pierwszej instancji, gdyż hipoteza tego przepisu obejmuje tylko odszkodowania za wadliwe wykonanie zobowiązania, natomiast nie obejmuje strat wynikających z niewykonania zobowiązania, np. z powodu niezawinionej utraty przesyłki, w tym spowodowanych kradzieżami". Podobne stanowisko zostało zaprezentowane w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 września 2012 r. (sygn. akt: III SA/Wa 3600/11) - utrzymanym w mocy przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28 stycznia 2015 r. (sygn. akt: ii FSK 3197/12):, gdzie wskazano, że "Nie budzi wątpliwości, że niewykonanie zobowiązania jest odmiennym tytułem i uprawnieniem do żądania odszkodowania niż nienależyte wykonanie zobowiązania. Należy podzielić, niesporny pomiędzy stronami, pogląd, że przepis art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. wyłączający z kosztów podatkowych kary umowne i odszkodowania z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług nie obejmuje swym zakresem wyłączenia kar umownych i odszkodowania z tytułu odstąpienia od umowy w związku z utratą przesyłki".

13. Tym samym Sąd także w tym zakresie podzielił pogląd Skarżącej, że art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. obejmuje tylko odszkodowania za wadliwe wykonanie zobowiązania, natomiast nie obejmuje strat wynikających z niewykonania zobowiązania, np. z powodu niezawinionej utraty przesyłki, w tym spowodowanych kradzieżami. Powyższe oznacza możliwość oceny uznania takich wydatków za koszt uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Natomiast odnosząc się do sytuacji nr 3 (niezawinione przez Skarżącą opóźnienie w dostarczeniu towaru) należy podkreślić, że przypadek ten dotyczy nieterminowego wykonania prac, a nie ich nienależytego wykonania. Mając na uwadze powyższe należy dojść do przekonania, że nie ma podstaw, aby odszkodowanie za nieterminowe wykonanie usługi nie mogło stanowić kosztu uzyskania przychodu. Kara z tytułu nieterminowego wykonania usługi nie została wprost wskazana w treści art. 16 ust.1 pkt 22 u.p.d.o.p., toteż możliwość zaliczenia w koszty uzyskania przychodu tego wydatku wymaga wyłącznie przeanalizowania warunków określonych w art. 15 u.p.d.o.p. W ocenie Sądu również warunki określone w tym przepisie zostały spełnione, ponieważ wydatek ten związany jest z prowadzoną działalnością gospodarczą a także miał wpływ na zachowanie źródła przychodów jak i ograniczenie dalszych strat z tytułu realizacji przedmiotowej umowy. Tym samym Dyrektor KIS błędnie uznał, że "opóźnienie w wykonaniu świadczenia, nawet niezawinione przez dłużnika, stanowi wadę wykonywanych robót/usług"

14. Na podkreślenie zasługuje to, że art. 16 ust, 1 pkt 22 u.p.d.o.p., stanowiąc wyjątek od zasady określonej w art. 15 ust. 1 tej ustawy, winien być interpretowany ściśle, to jest powinien być rozumiany jako przepis wyłączający możność uznania za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań wskazanych expressis verbis w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. Przepis ten dotyczy zdarzeń gospodarczych spowodowanych wadliwością towarów lub robót albo usług będących przedmiotem działalności gospodarczej. Wada jest w tym przypadku podstawową przyczyną eliminacji poniesionych kosztów z kosztów podatkowych, NSA stwierdził jednoznacznie, że błędem jest kwalifikowanie do art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. wszelkich kar umownych i odszkodowań, zamiast jak wynika z tego przepisu kar umownych i odszkodowań ze ściśle określonych tytułów. Przyjęcie poglądu, że kara umowna lub odszkodowanie ze swej istoty nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów, czyniłoby regulację zawartą w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. zbędną. Skarżąca podkreślała, że w ramach wykonywanych czynności dochowała należytej staranności w szczególności nie przyczyniła się do powstania opóźnień w wykonaniu świadczenia. Zapłata odszkodowania związana była z przyczynami niezależnymi od czynności podejmowanych przez Skarżącą. Zatem, biorąc także pod uwagę prymat wykładni językowej w prawie podatkowym oraz zakaz interpretacji rozszerzającej w odniesieniu do obowiązków podatników (tu: wyjątków ograniczających prawo do zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodu), zdaniem Sądu uznać należy, że kara umowna z tytułu niezawinionego przez dłużnika opóźnienia w wykonaniu świadczenia nie stanowi wady wykonywanych robót/usług. Przedmiotowa kara umowna nie spełnia zatem negatywnej przesłanki z art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. Skoro więc kara umowna została poniesiona w ramach działania w celu zachowania źródła przychodu oraz nie spełnia przesłanki negatywnej (wyłączającej) z art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p., uznać należy, że taką karę można zaliczyć do kategorii kosztów uzyskania przychodu, w myśl art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

15. Podkreślić należy, że w konsekwencji kary umowne innego rodzaju niż wymienione w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. będą stanowiły koszty podatkowe (oczywiście pod warunkiem, że będą spełniały definicję ogólną kosztów uzyskania przychodów z art. 15 ust. 1). Wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów przewidziane w zacytowanym przepisie nie obejmuje zatem wszelkich bez wyjątku kar umownych i odszkodowań - lecz tylko takie, które zostały w nim sprecyzowane. W orzecznictwie pogląd ten także znajduje potwierdzenie. Przykładowo Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 2 grudnia 2014 r. (sygn. II FSK 2775/12) wskazał, że "Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji wynika, że umowa zawarta przez spółkę przewidywała zapłatę kar umownych, w przypadku zwłoki w wykonaniu poszczególnych etapów robót budowlanych. Tak skonstruowana kara umowna nie mieściła się w katalogu, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. Przepis ten bowiem wyraźnie odnosi się do kar będących rezultatem nienależytego wykonania zobowiązania - nie zaś kar wynikających z niewykonania w ogóle tego zobowiązania.

16. Za powszechnie aprobowany uznać trzeba pogląd, w myśl którego przepis ten z katalogu możliwych kosztów uzyskania przychodu wyłącza tylko te kary umowne (i odszkodowania), których podstawą dochodzenia są: 1) wady dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług; 2) zwłoka w dostarczaniu towaru wolnego od wad; 3) zwłoka w usunięciu wad towarów albo wykonanych usług (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 23 listopada 2006 r., I SA/Po 742/06; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 maja 2008 r. II FSK 463/07; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 20 czerwca 2012 r., / SA/Wr 442/12). Należy zgodzić się ze stanowiskiem, że omawiany przepis dotyczy sytuacji, w której kara umowna zostaje zastrzeżona na wypadek nienależytego wykonania zobowiązania, a nie - jak to miało miejsce w sprawie - opóźnienia w jego realizacji, skutkującego natychmiastowym rozwiązaniem umowy (a więc przypadku niewykonania zobowiązania). (...) Decydującym kryterium przy kwalifikacji prawnej danego kosztu jako kosztu uzyskania przychodów w art. 15 ust 1 u.p.d.o.p., pozostaje kryterium celu poniesienia kosztu. Poza tym niezbędne jest istnienie bezpośredniego lub pośredniego tylko związku pomiędzy kosztem, a realizacją wymienionych w tym przepisie celów, istotne jest, aby ocena zachowania podatnika, kwalifikującego określony koszt jako koszt podatkowy, dokonywana była również z perspektywy związku tego wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz wiedzy o związkach przyczynowych, to jest: w tym zakresie, że dany wydatek (koszt) może obiektywnie przyczynić się do realizacji pożądanego celu (osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła), co jednak oczywiście nie oznacza, że cel ten zostanie osiągnięty. Kara umowna, w przypadku zwłoki w wykonaniu poszczególnych etapów robót budowlanych nie mieści się w katalogu, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. Przepis ten bowiem wyraźnie odnosi się do kar będących rezultatem nienależytego wykonania zobowiązania - nie zaś kar wynikających z niewykonania w ogóle tego zobowiązania."

17. Warte odnotowania jest także to, że przy wykładni art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. postuluje się interpretowanie prawa podatkowego w oparciu o tzw. wykładnię gospodarczą tzn. taką która przewiduje, m.in. przyjęcie, że podatnik działa i powinien działać w sposób typowy dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą tj. przykładowo dążyć do osiągnięcia zysku, a nie strat. Zgodnie z wyrokiem NSA z 23.01.2018 r. (sygn. II FSK 86/16) można przyjąć, że "w dynamicznie zmieniającej się rzeczywistości gospodarczej, poniesienie pewnych wydatków (zapłata kary umownej niewyłączonej z kosztów uzyskania przychodów w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p.) ograniczy straty, które mogłyby zachwiać możliwością uzyskiwania przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Istotne jest więc, aby kwalifikując dany wydatek jako koszt podatkowy uwzględniać również kwestię logicznego ciągu zdarzeń determinujących określone i konkretne działania podatnika, począwszy od momentu zawarcia umów po zapłatę kar umownych".

18. Powyższe uzasadnia zarzut naruszenia przez Dyrektora KIS przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że wydatek poniesiony na zapłacenie kary umownej z tytułu uszkodzenia bądź zniszczenia towaru przez wynajętego przez Skarżąca przewoźnika (sytuacja nr 1), kradzieży towaru (sytuacja nr 2) oraz zawinionego przez podwykonawcę opóźnienia w dostarczeniu towaru (sytuacja nr 3), w okolicznościach wskazanych przez Skarżącą jest wydatkiem, który mieści się w katalogu kar umownych i odszkodowań wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów w świetle art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p.

19. Skarżąca nadto zasadnie wskazała, że Dyrektor KIS obszernie cytuje przepisy Kodeksu cywilnego, z których jednak wyciąga błędy wniosek, że "cywilnoprawne rozumienie "wad wykonanych robót i usług" nie może znaleźć zastosowania dla rekonstrukcji normy prawnej wynikającej z art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p., chociażby z tego względu, że odnosi się wyłącznie do niektórych umów rezultatu przewidzianych w k.c. Tym samym, zgodnie z zasadą autonomii prawa podatkowego, należy przyjąć szersze rozumienie pojęcia "wadliwości wykonanych robót i usług", które będzie mogło być zastosowane do wszelkich stosunków obligacyjnych wywołujących skutki podatkowe, o których mowa w art. 16 ust 1 pkt 22 u.p.d.o.p,". Zajęte stanowisko organ wadliwie uzasadnia powołując się na autonomię prawa podatkowego. Przywołując to pojęcie nie można pomijać powiązań systemowych wynikających z zasady spójności systemu prawa. Należy zwrócić uwagę, iż w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawarto odmiennej definicji terminu "wady", zatem prawidłowym jest posłużenie się jego znaczeniem funkcjonującym w prawie cywilnym. W tym miejscu zauważenia i krytyki wymaga wewnętrzna sprzeczność stanowiska Dyrektora KIS. Mianowicie, Dyrektor KIS podał, że ponieważ przepis art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. odwołuje się do pojęć z zakresu prawa cywilnego (kara umowna, wada, zwloką) to dla rekonstrukcji tej normy prawa podatkowego niezbędne jest wyjaśnienie wskazanych terminów cywilnoprawnych. Następnie jednak (wbrew powyższemu twierdzeniu) pojęcie "wady" wyłożył zgodnie z jego znaczeniem słownikowym, nie zaś cywilistycznym. Ponieważ art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. dotyczy zdarzeń spowodowanych wadliwością, w tym z tytułu wykonania usługi w ramach prowadzonej działalności, to znaczy, że wada usługi jest w tym przypadku podstawową przyczyną eliminacji kar umownych z kosztów podatkowych. Zatem przepis ten nie obejmuje przypadków nieterminowego wykonania usług. Konstatację tą uzasadniają także okoliczności wyraźnego odróżniania przez ustawodawcę terminów "wada" i "opóźnienie" oraz nadawania im różnych znaczeń, Tym samym błędne jest ich utożsamianie przez organ interpretacyjny na tle wykładanego przepisu ustawy podatkowej. Zgodnie z art. 476 kodeksu cywilnego dłużnik dopuszcza się zwłoki, gdy nie spełnia świadczenia w terminie, a jeżeli termin nie jest oznaczony, gdy nie spełnia świadczenia niezwłocznie po wezwaniu przez wierzyciela. Nie dotyczy to wypadku, gdy opóźnienie w spełnieniu świadczenia jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi. Opóźnienie i zwłoka to terminy mające odmienne znaczenie prawne. Inaczej niż w języku potocznym, nie można ich ze sobą utożsamiać. Opóźnienie zachodzi, gdy dłużnik nie spełnia świadczenia w czasie właściwym z przyczyn, za które odpowiedzialności nie ponosi, natomiast zwłoka zachodzi, gdy dłużnik nie spełnia świadczenia w czasie właściwym z przyczyn, za które ponosi odpowiedzialność. Zwłoka to zatem opóźnienie kwalifikowane dłużnika. Rozróżnienie to jest istotne, ponieważ ustawodawca z katalogu kosztów uzyskania przychodów wyeliminował kary umowne i odszkodowania dotyczące zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług, nie zaś przypadki opóźnienia w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo opóźnienia w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług. Tym samym słusznie podnosi Skarżąca, że organ interpretacyjny nie ma racji wskazując, że "nie ma znaczenia przyczyna niedochowania przez zobowiązanego terminu świadczenia". Skoro zatem, posługując się terminami prawa cywilnego, racjonalny ustawodawca wymienia wśród kar umownych wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów jedynie te z tytułu zwłoki w dostarczaniu towaru wolnego od wad lub zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług, to należy przyjąć, że kary umowne za opóźnienie w wykonaniu usług mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, o ile spełniają przesłanki określone w art. 15 ust 1 ustawy.

20. Należy wskazać, że art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. odwołuje się do pojęć z zakresu prawa cywilnego (odszkodowanie, kara umowna, wada, zwłoka). Oznacza to, że wyjaśnienie ww. terminów cywilnoprawnych jest niezbędne do rekonstrukcji tej normy prawa podatkowego. Odszkodowanie jest świadczeniem polegającym na naprawieniu szkody. Jako szkodę należy rozumieć uszczerbek, jakiego doznaje poszkodowany we wszelkiego rodzaju dobrach chronionych przez prawo. Szkoda może zostać wyrządzona niezależnie od istniejącego uprzednio między danymi osobami stosunku prawnego (szkoda z tytułu tzw., czynów niedozwolonych - ex delicto) bądź przez niewykonanie lub nienależyte wykonanie zobowiązania przez dłużnika stosunku zobowiązaniowego (szkoda kontraktowa, ex contractu). Odszkodowanie zastępuje wówczas główne świadczenie dłużnika lub je uzupełnia (W. Czachórski, A. Brzozowski, M. Safjan, E. Skowrońska-Bocian, «Zobowiązania. Zarys wykładu», wyd. 11, Warszawa 2009, str. 85). Przepis art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. odnosi się do odszkodowań z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania przez dłużnika, a zatem świadczeń rekompensujących tzw. szkodę kontraktową. Dalsze rozważania odnoszą się zatem do odpowiedzialności za tego rodzaju szkodę. Ogólne zasady odpowiedzialności dłużnika z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania zostały unormowane w księdze III Kodeksu cywilnego, Podstawowymi przepisami w tym zakresie są art. 471-473 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz.U. z 2019 r. poz. 1145). Zgodnie z art. 471 Kodeksu cywilnego: dłużnik obowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi. Powołany przepis nie określa bliżej zasad odpowiedzialności kontraktowej, Kwestii tej poświęcone są trzy kolejne artykuły Kodeksu i dlatego - ze względu na ścisły związek art. 471 Kodeksu cywilnego z art. 472-474 Kodeksu cywilnego - należy uznać, że tworzą one swoistą całość normatywną. Stosownie do art. 472 Kodeksu cywilnego: jeżeli ze szczególnego przepisu ustawy albo z czynności prawnej nie wynika nic innego, dłużnik odpowiedzialny jest za niezachowanie należytej staranności. Powyższy przepis statuuje zasadę odpowiedzialności dłużnika na zasadzie winy, która może mieć postać winy umyślnej (dolus) i niedbalstwa (culpa). Przyjmuje się bowiem, że skoro dłużnik odpowiada za niedołożenie należytej staranności, a więc za postępowanie naganne, choć nieumyślne, to tym bardziej odpowiada za umyślne uchybienia w wykonaniu zobowiązania, według reguły a minori ad maius (W. Czachórski..., str. 330-331). Z przepisu art. 471 Kodeksu cywilnego wynika domniemanie, że nie wykonując lub nienależycie wykonując zobowiązanie, dłużnik działa w sposób zawiniony (wyrok NSA z dnia 11 czerwca 2015 r. sygn. akt II FSK 1341/13). Istotne jest jednak, że przepis art 472 Kodeksu cywilnego nie ma charakteru przepisu bezwzględnie obowiązującego (ius cogens), ponieważ zgodnie z art. 473 § 1 Kodeksu cywilnego: dłużnik może przez umowę przyjąć odpowiedzialność za niewykonanie lub za nienależyte wykonanie zobowiązania z powodu oznaczonych okoliczności, za które na mocy ustawy odpowiedzialności nie ponosi, Na mocy 473 § 1 Kodeksu cywilnego dopuszczalne jest więc rozszerzenie odpowiedzialności dłużnika, wynikającej z art. 472 Kodeksu cywilnego, na oznaczone okoliczności, nawet jeżeli nie będą one zawinione przez dłużnika. Dopuszczalność umownego rozszerzenia lub zawężenia odpowiedzialności dłużnika na zasadzie swobody umów doznaje tylko jednego ograniczenia - nieważne jest zastrzeżenie, że dłużnik nie będzie odpowiedzialny za szkodę, którą może wyrządzić wierzycielowi umyślnie (art. 473 § 2 Kodeksu cywilnego). Poza tym istnieje pełna możliwość kształtowania zakresu okoliczności, za które dłużnik odpowiada (względnie nie odpowiada), m.in. aż do przyjęcia odpowiedzialności bezwzględnej typu gwarancyjnego (W. Czachórski..., str. 331). Również przepisy ustawy mogą określać szerzej zakres odpowiedzialności dłużnika, niż czyni to art. 472 Kodeksu cywilnego. Dłużnik odpowiada niezależnie od winy, np. według przepisów o rękojmi za wady rzeczy sprzedanej (art. 556 i następne Kodeksu cywilnego), gdy świadczy usługi hotelowe (art. 846 § 1 Kodeksu cywilnego), czy też prowadzi na własny rachunek przedsiębiorstwo lub zakład wprawiany w ruch za pomocą sił przyrody (pary, gazu, elektryczności, paliw płynnych itp.) - art. 435 Kodeksu cywilnego.

21. Z przywołanych przepisów jednoznacznie wynika, że dłużnik może zostać zobowiązany do zapłaty odszkodowania z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania również wówczas, gdy nie można mu przypisać winy, innymi słowy, gdy dochował należytej staranności, wykonując zobowiązanie. Jest to tzw. odpowiedzialność na zasadzie ryzyka. Należy zauważyć, że zgodnie z art, 476 Kodeksu cywilnego: dłużnik dopuszcza się zwłoki, gdy nie spełnia świadczenia w terminie, a jeżeli termin nie jest oznaczony, gdy nie spełnia świadczenia niezwłocznie po wezwaniu przez wierzyciela, Nie dotyczy to wypadku, gdy opóźnienie w spełnieniu świadczenia jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi. Powołany przepis reguluje odpowiedzialność dłużnika za zwłokę, tj. kwalifikowane opóźnienie w wykonaniu zobowiązania, zawinione przez dłużnika. Dłużnik, chcąc uwolnić się od skutków zwłoki, musi udowodnić, że opóźnienie jest następstwem okoliczności, za które nie odpowiada. Wobec tego tzw. opóźnienie zwykłe ma miejsce wówczas, gdy uchybienie terminowi spełnienia świadczenia jest następstwem okoliczności, za które dłużnik nie ponosi odpowiedzialności. Jednocześnie wyżej przytoczony art. 473 Kodeksu cywilnego umożliwia umowne rozszerzenie odpowiedzialności dłużnika, również na okoliczność opóźnienia zwykłego, także wówczas, gdy opóźnienie takie wystąpiło mimo dochowania przez dłużnika należytej staranności. Podobny wniosek można wywieść również ze swobody kontraktowania, o której mowa w art. 3531 Kodeksu cywilnego. Przechodząc do regulacji dotyczących kar umownych, należy zauważyć, że zgodnie z art. 483 § 1 Kodeksu cywilnego: można zastrzec w umowie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy (kara umowna), Dłużnik nie może bez zgody wierzyciela zwolnić się z zobowiązania przez zapłatę kary umownej (art, 483 § 2 Kodeksu cywilnego). Stosownie do art. 484 § 1 Kodeksu cywilnego: w razie niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania kara umowna należy się wierzycielowi w zastrzeżonej na ten wypadek wysokości bez względu na wysokość poniesionej szkody. Żądanie odszkodowania przenoszącego wysokość zastrzeżonej kary nie jest dopuszczalne, chyba że strony inaczej postanowiły.

22. Reasumując, istota instytucji uregulowanej w art. 483 § 1 Kodeksu cywilnego wyraża się w tym, że zarówno samo zastrzeżenie kary umownej, jak i szczegółowe jej uregulowanie zależą od umownego uznania i ułożenia przez strony. Ma zatem do niej w pełni zastosowanie zasada swobody umów ustanowiona w art. 353 Kodeksu cywilnego. Wobec tego - również w odniesieniu do instytucji kar umownych w prawie cywilnym jest dopuszczalne modyfikowanie kodeksowych zasad odpowiedzialności za określone naruszenia postanowień wiążących strony stosunków obligacyjnych, a zatem także rozszerzanie zakresu tej odpowiedzialności na okoliczności niezależne od zawinienia bądź przyczynienia się dłużnika.

23. Wobec powyższego za uprawnione należy uznać to, że poniesione koszty związane z zapłatą kary umownej są związane z zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów, tym samym spełniają warunek określony w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Jako zabezpieczenie źródła przychodów należy bowiem rozumieć koszty poniesione na ochronę istniejącego (podstawowego) źródła przychodów, w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób, Zapłata kary umownej jest powiązana z prowadzeniem dalszej współpracy i osiąganiem przez Wnioskodawcę przychodów z tej współpracy.

24. W świetle przedstawionego stanu faktycznego uprawnione jest stwierdzenie, że zapłata kary umownej nie wynikała z nieracjonalnego bądź pozbawionego należytej staranności działania. Tym samym uwzględniając całą złożoność i dynamikę zjawisk gospodarczych, cały ciąg zdarzeń, w jakich doszło do zaktualizowania obowiązku uiszczenia kary umownej, pod kątem tego, czy działania te mogą być potraktowane jako ukierunkowane na osiągnięcie przychodu lub zachowanie czy zabezpieczenie źródła przychodu należy dojść do wniosku, że przedmiotowa kara umowna może stanowić koszt uzyskania przychodu.

25. Jednoznacznie warte podkreślenia jest także to, że wydatek jest kosztem podatkowym, jeżeli łącznie zostaną spełnione następujące warunki: jego poniesienie ma na celu osiągnięcie przychodu, nie może się on znajdować wśród kosztów wymienionych jako niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Kosztem podatkowym jest więc koszt poniesiony. Językowa wykładnia pojęcia "poniesiony" wskazuje na czas dokonany. A zatem chodzi tu o taki stan, w którym nastąpiło obciążenie kosztem nie tylko w sensie ewidencyjnym, ale w znaczeniu realnym np. poniesiono wydatek. Tym samym organ ponownie rozpatrując sprawę poza zastosowaniem się do wykładni przepisów przedstawionej przez Sąd powinien wezwać do uzupełnienia wniosku Skarżącej o wyjaśnienie kwestii ubezpieczenia realizowanych usług przewozowych, faktycznych źródeł płatności za szkody i opóźnienia, rozliczania ewentualnych zwrotów z polisy jako przychodów spółki, a także rozliczania potencjalnych kosztów polisy związanej z prowadzoną działalnością. Dopiero po uwzględnieniu powyższych kwestii możliwe jest wydanie zupełnej interpretacji prawa podatkowego uwzględniającej zasadnicze stanowisko Sądu co do wykładni art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p.

26. W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację podatkową na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 oraz art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a.