Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 783/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-05-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 9 i 10
journal: Dz.U. 2006 nr 89 poz 625
law: Ustawa z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne - tekst jednolity
article: par. 11 pkt 14 lit. a)
journal: Dz.U. 2002 nr 27 poz 269
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zajda Sędzia NSA Zofia Borowicz (spr.) Sędzia del. WSA Krystyna Czajecka-Szpringer Protokolant Beata Cisek po rozpoznaniu w dniu 22 kwietnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej "E. M." Spółki z o.o. w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 28 marca 2008 r. sygn. akt III SA/Gl 1581/07 w sprawie ze skargi "E. M." Spółki z o.o. w R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] września 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w G. do ponownego rozpoznania; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w K. na rzecz "E. M." Spółki z o.o. w R. kwotę 6530 (sześć tysięcy pięćset trzydzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 28 marca 2008 r., sygn. akt III SA/GI 1581/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. oddalił skargę "E. M." Sp. z o.o. w R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] września 2007 r., nr [...], w przedmiocie podatku akcyzowego.

Sąd oparł się na następującym stanie faktycznym sprawy.

W dniach od 17 marca 2006 r. do 27 lipca 2006 r. w "E. M." Spółce z o.o. w R. (dalej: Elektrociepłownia) została przeprowadzona kontrola w zakresie wywiązywania się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego zakresie podatku akcyzowego od energii elektrycznej za okres od 1 marca 2002 r. do 31 grudnia 2005 r. W wyniku tej kontroli stwierdzono, iż w deklaracji dla podatku akcyzowego AKC-2 za styczeń 2003 r. Spółka zaniżyła podstawę opodatkowania z tytułu sprzedaży energii elektrycznej, bowiem nieprawidłowo uznała energię elektryczną pochodzącą z wykorzystania w procesie przetwarzania gazu koksowniczego za wyrób pochodzący ze źródła niekonwecjonalnego, której sprzedaż jest zwolniona od podatku akcyzowego.

Naczelnik Urzędu Celnego w G. decyzją z dnia [...] grudnia 2006 r. określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za styczeń 2003 r. w kwocie 326.742 zł oraz wysokość zaległości podatkowej w podatku akcyzowym w kwocie 222.519 zł. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, że źródłem energii w Elektrociepłowni jest instalacja zlokalizowana w R., wyposażona w cztery kotły zasilające w parę dwa turbozespoły o łącznej zainstalowanej mocy elektrycznej 37 MW. Energia elektryczna pochodzi z przetworzenia paliwa węglowego oraz gazu koksowniczego. Paliwem węglowym jest węgiel kamienny, który jest organicznym paliwem kopalnym, czyli źródłem konwencjonalnym. Organ stwierdził, że zgodnie z § 11 pkt 14 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269 ze zm., zwane dalej rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r.) zwalnia się z akcyzy sprzedaż energii elektrycznej pochodzącej ze źródeł niekonwencjonalnych, które nie wykorzystują w procesie przetwarzania spalania organicznych paliw kopalnych lub ze źródeł odnawialnych, które wykorzystują w procesie przetwarzania energię rzek, wiatru, biomasy i promieniowania słonecznego. Zwolnienie dotyczy więc tylko sprzedaży energii ze źródeł, które wykorzystują w procesie przetwarzania tylko paliwa nieorganiczne lub tylko biomasę. Organ wskazał przy tym, że na gruncie prawa polskiego za źródło energii uważa się instalację wytwórczą, a nie zasób, czyli nośnik pierwotny tej energii. Zwolnienie będzie więc przysługiwało tylko w przypadku wykorzystania w instalacji wytwórczej wyłącznie niekonwencjonalnych bądź odnawialnych zasobów energii. Spółka zaniżyła więc podstawę opodatkowania z tytułu sprzedaży energii elektrycznej, bowiem nieprawidłowo zastosowała zwolnienie z podatku akcyzowego na podstawie § 11 pkt 14 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. uznając energię podchodzącą z wykorzystania w procesie przetwarzania gazu koksowniczego za wyrób pochodzący ze źródła niekonwencjonalnego, której sprzedaż jest zwolniona od podatku akcyzowego.

Wnioskowane przez stronę powołanie biegłego organ uznał za bezzasadne, ponieważ "E. M." w jednym źródle wytwarzającym energie elektryczną, tj. w Zakładzie nr 1 w R., w kontrolowanym okresie zużywała do produkcji energii elektrycznej w całym kontrolowanym okresie węgiel kamienny i gaz koksowniczy, a węgiel kamienny jest bez wątpienia organicznym paliwem kopalnym, co eliminuje niniejsze źródło jako źródło niekonwencjonalne.

Decyzją z dnia [...] września 2007 r., po rozpatrzeniu odwołania strony, Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu organ podał, że z literalnej wykładni § 11 pkt 14 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. wynika, iż zwalnia się od akcyzy energię elektryczną wytwarzaną ze źródeł niekonwencjonalnych, ale tylko wytworzoną z tych źródeł w całości, natomiast skarżąca produkowała energię z węgla kamiennego i gazu koksowniczego, co oznacza brak podstaw do zwolnienia z podatku akcyzowego.

W skardze Elektrociepłownia podniosła, że gaz koksowniczy nie jest organicznym paliwem kopalnym. Zarzuciła niewyjaśnienie, dlaczego organ uznał, że nie produkowała energii elektrycznej ze źródeł niekonwencjonalnych tj. takich, które nie wykorzystują organicznych paliw kopalnych. Organ wprowadził dodatkowe ograniczenia korzystania ze zwolnienia od akcyzy, które nie wynikają z § 11 pkt 14 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r., ponieważ przepis ten w jej ocenie nie wprowadza zakazu zwolnienia od podatku akcyzowego sprzedaży energii elektrycznej pochodzącej ze spalania substancji nie będących organicznymi paliwami kopalnymi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę na powyższą decyzję stwierdził, że literalne brzmienie § 11 pkt 14 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. jednoznacznie wskazuje, iż ustawodawca odmiennie zdefiniował pojęcie wymienionych tam źródeł pochodzenia energii elektrycznej, uznał za źródła niekonwencjonalne wyłącznie takie, które w procesie przetwarzania spalania nie wykorzystują organicznych paliw kopalnych, m.in. węgla kamiennego, natomiast za źródła odnawialne - takie które wykorzystują w procesie przetwarzania spalania m.in. biomasę.

Zdaniem Sądu I instancji trzeba rozróżnić użyte w definicjach źródeł odnawialnych i niekonwencjonalnych pojęcia "wykorzystują" i "nie wykorzystują". W przypadku źródeł odnawialnych już samo wykorzystanie np. biomasy przesądza o możliwości zakwalifikowania danego źródła pochodzenia energii elektrycznej jako odnawialnego. Natomiast zanegowanie możliwości wykorzystania organicznych paliw kopalnych (nie wykorzystują) oznacza, iż jakiekolwiek wykorzystanie organicznych paliw kopalnych dyskwalifikuje dane źródło pochodzenia energii elektrycznej jako źródło niekonwencjonalne.

Niezależnie od rozumienia pojęcia "źródła pochodzenia energii elektrycznej", które nie zostało zdefiniowane w żadnym akcie prawnym, w świetle § 11 pkt 14 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. sam fakt wykorzystywania w procesie przetwarzania spalania organicznych źródeł kopalnych (tu: węgla kamiennego) z innym nośnikiem energii (tu: z gazem koksowniczym) nie pozwala na zaliczenie energii elektrycznej jako pochodzącej ze źródła niekonwencjonalnego i korzystającej ze zwolnienia z podatku akcyzowego.

Sąd wskazał, że ani rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r., ani ustawa z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (tekst jednolity: Dz. U. z 2006 r. Nr 89, poz. 625 ze zm.), dalej: Prawo energetyczne, nie definiują pojęcia "organiczne źródło kopalne". Uzasadnione jest zatem wzięcie pod uwagę przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. - Prawo geologiczne i górnicze (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. Nr 228, poz. 1947 ze zm.), dalej p.g.g. Sąd przeprowadził analizę tych przepisów i uznał, że niewątpliwie węgiel kamienny stanowi organiczne źródło kopalne.

Zdaniem Sądu źródłem pochodzenia energii elektrycznej jest podmiot wytwarzający energię elektryczną, co wynika z koncesji udzielonej Spółce przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki z dnia [...] września 2000 r., nr [...], w której zawarte jest stwierdzenie: "(...) w jednym źródle własnym, określonym jako: "E. M." zlokalizowanym w R. przy ulicy K. (...)". Ponadto definicje urządzeń i instalacji zawiera art. 3 pkt 9 i 10 Prawa energetycznego, a te określenia nie zostały użyte w treści omawianego § 11 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r.

Sąd I instancji nie podzielił ponadto stanowiska przedstawionego w uzasadnieniu wyroku sygn. akt III SA/Gl 1577/07, zgodnie z którym za źródło pochodzenia energii elektrycznej mogą być uznane instalacje, w których następuje wytworzenie tej energii i w tym kontekście konieczne jest skorzystanie z wiedzy biegłego.

Sąd nie zgodził się również ze stanowiskiem skarżącego, że organ podatkowy dokonując wykładni § 11 pkt 14 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. naruszył przyjęte w teorii prawa dyrektywy wykładni językowej, celowościowej i systemowej oraz że wprowadził dodatkowe wymogi skorzystania ze zwolnienia, które nie wynikają z tego przepisu. Organ wykazał, że energia elektryczna została wytworzona ze współspalania węgla i gazu koksowniczego. Jednocześnie rozstrzygnięcie to nie zostało oparte na twierdzeniu, że gaz koksowniczy jest organicznym paliwem kopalnym, zatem nie zachodziła konieczność powoływania biegłego.

Zdaniem Sądu bezpodstawny jest też zarzut odwoływania się do regulacji zawartych w Prawie energetycznym oraz w prawie Unii Europejskiej, bowiem nie można dokonywać oceny przepisu prawa przez pryzmat prawa późniejszego lub stosować przepisy unijne do okresu sprzed akcesji. Uzasadnienia decyzji organów obu instancji nie powołują się zresztą na powyższe regulacje.

Odnośnie zarzucanego przez skarżącego naruszenia art. 120, 121, 122, 124, 125 w związku z art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej: Ordynacja podatkowa, Sąd wyjaśnił, że może uchylić decyzję wyłącznie w przypadku, gdy stwierdzi m.in. inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a w rozpoznawanej sprawie okoliczności takiej nie stwierdził.

"E. M." Spółka z o.o. w R. zaskarżyła powyższy wyrok skargą kasacyjną wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w G. oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi Spółka zarzuciła naruszenie:

1. prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, to jest § 11 pkt 14 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r., które miało wpływ na wynik sprawy, poprzez przyjęcie, że przepis ten nie odnosi się do sytuacji, w której znalazł się skarżący;

2. przepisów postępowania, to jest art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 188 i art. 197 Ordynacji podatkowej, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy skarżący wykazał, iż postępowanie organów administracji publicznej dotknięte było wadami, które uniemożliwiły prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie.

W uzasadnieniu skarżąca wskazała, że w okresie, którego dotyczy przedmiotowa decyzja, obowiązywało Prawo energetyczne, zawierające, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r., w art. 3 pkt 20) definicję legalną niekonwencjonalnego źródła energii, identyczną jak w § 11 pkt 14 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r.

W ocenie skarżącej zgodnie z językową wykładnią § 11 pkt 14 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. sprzedaż energii elektrycznej pochodzącej ze źródeł niekonwencjonalnych - źródeł, które nie wykorzystują w procesie przetwarzania spalania organicznych paliw kopalnych, została zwolniona od podatku akcyzowego.

Wskazała również, że za źródło pochodzenia energii elektrycznej, w świetle wykładni językowej, nie może być uznany nośnik, czyli paliwo (stałe, ciekłe lub gazowe), ponieważ ustawodawca w § 11 pkt 14 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. używa określenia "organiczne paliwa kopalne", wskazując, iż nie powinny one być wykorzystywane w procesie przetwarzania spalania, aby źródło było "źródłem niekonwencjonalnym". A zatem ustawodawca odróżnia "paliwo" od "źródła". W ocenie skarżącej, w świetle wykładni językowej oraz celowościowej, za "źródło pochodzenia energii elektrycznej" mogą być uznane instalacje, w których następuje wytworzenie energii elektrycznej, czyli urządzenia z układami połączeń między nimi, ponieważ to w nich następuje proces przetwarzania spalania. Dla uznania danego "źródła pochodzenia energii elektrycznej" za "źródło niekonwencjonalne" potrzebne jest zbadanie, czy konkretną instalację w "E. M." (składającą się z kotła parowego nr 2, rozdzielacza pary nr 1 i turbogeneratora nr 1) można uznać za "źródło niekonwencjonalne" w rozumieniu § 11 pkt 24 lit. a) rozporządzenia. Jeżeli kocioł parowy nr 2 jest zasilany wyłącznie gazem koksowniczym, a nie mieszaniną gazu koksowniczego i węgla kamiennego, a w konsekwencji, czy para, która w nim powstaje jest kierowana do rozdzielacza pary nr 1 i turbogeneratora nr 1, do których to urządzeń nie jest kierowana równocześnie para powstająca w innych kotłach parowych (nr 1, 3 i 4), zasilanych węglem kamiennym, należałoby stwierdzić spełnienie warunków zwolnienia od podatku akcyzowego, wskazanych w rozporządzeniu. Do właściwego zbadania procesu technologicznego w Elektrociepłowni niezbędna jest z kolei opinia biegłego.

Zdaniem Spółki nieuzasadnione jest wiązanie interpretacji pojęcia "źródło pochodzenia energii elektrycznej" z treścią koncesji.

Spółka podała, że gazu koksowniczego nie można uznać za "organiczne paliwo kopalne", ponieważ jest on produktem sztucznym i wtórnym, surowcem wytworzonym w procesach technologicznych, a nie na skutek pozyskiwania paliwa kopalnego. Gaz koksowniczy nie występuje w złożu lub jednostce geologicznej, nie jest surowcem mineralnym o znaczeniu gospodarczym wydobywanym z ziemi metodami górniczymi. Fakt, że gaz koksowniczy powstaje (jako produkt uboczny) w procesie wytwarzania koksu z węgla koksującego nie ma w tej sprawie znaczenia, ponieważ § 11 pkt 14 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. dotyczy źródeł, w których powstaje energia elektryczna, a nie źródeł, w których powstaje gaz koksowniczy, poza tym proces technologiczny, w którym powstaje gaz koksowniczy jest prowadzony nie w "E. M.", ale w Z. K. "Z." S.A. i jest on odrębnym procesem od tego, przy pomocy którego jest produkowana energia elektryczna.

Skarżąca uznała ponadto, że organy podatkowe wydając rozstrzygnięcie niedostatecznie uzasadniły dokonaną przez siebie wykładnię przepisów prawa materialnego, m.in. organ odwoławczy nie wyjaśnił, co jest "źródłem niekonwencjonalnym", z którego może pochodzić energia elektryczna, o którym mowa jest w § 11 pkt 14 lit a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. W związku z powyższym, w ocenie skarżącej, naruszone zostały zasady wyrażone w art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 124 Ordynacji podatkowej, co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna ma uzasadnione podstawy.

Jako pierwszy NSA rozważy zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię § 11 pkt 14 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. Zarzut ten jest usprawiedliwiony i musi być rozpoznany najpierw, bowiem od właściwego rozumienia powołanego przepisu prawa zależy ocena, czy wszystkie istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności zostały wyjaśnione w sposób wystarczający, a zatem, czy Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił postępowanie dowodowe przyprowadzone przez organ i poczynione ustalenia.

Na wstępie wskazać należy, że ani organy administracji, ani Sąd pierwszej instancji nie twierdziły, że gaz koksowniczy jest organicznym paliwem kopalnym i nie na tym twierdzeniu opiera się kwestionowane przez kasatora rozstrzygnięcie. Jako założenie wyjściowe do prowadzenia dalszych rozważań NSA przyjmuje więc oczywistą okoliczność, że gaz koksowniczy, który powstaje jako produkt uboczny w procesie wytwarzania koksu z węgla koksującego, nie jest organicznym paliwem kopalnym.

Jako drugie założenie wyjściowe do rozważań NSA przyjmuje następną niesporną między stronami okoliczność, że węgiel kamienny jest organicznym paliwem kopalnym.

Jako trzecie założenie do rozważań NSA przyjmuje niesporną między stronami okoliczność, że w "E. M." dochodziło do przetwarzania spalania zarówno węgla kamiennego tj. organicznego paliwa kopalnego, jak i gazu koksowniczego, który nie jest organicznym paliwem kopalnym oraz biomasy.

Zgodnie z § 11 pkt 14 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. zwalania się od podatku akcyzowego sprzedaż energii elektrycznej pochodzącej ze źródeł niekonwencjonalnych - źródeł, które nie wykorzystują w procesie przetwarzania spalania organicznych paliw kopalnych. Warto zauważyć, że w stanie prawnym obowiązującym w styczniu 2003 r. ustawodawca udzielił zwolnienia z podatku akcyzowego także sprzedaży energii ze źródeł odnawialnych, wykorzystujących energię rzek, wiatru, biomasy oraz promieniowania słonecznego /§11 pkt 14 lit. a) in fine/, co oznacza, że w tamtej dacie te dwa źródła energii były rozróżniane. Energia elektryczna pochodząca ze źródeł, które wykorzystują w procesie przetwarzania spalanie gazu koksowniczego, oczywiście nie należy do energii pochodzącej ze źródeł odnawialnych. Gaz koksowniczy nie jest organicznym paliwem kopalnym. Energia, która pochodzi ze źródeł wykorzystujących w procesie przetwarzania wyłącznie jego spalanie, jest więc energią pochodzącą ze źródeł niekonwencjonalnych, takich, które nie wykorzystują w procesie przetwarzania spalania organicznych paliw kopalnych.

Wobec jednoznacznej treści § 11 pkt 14 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. należy uznać za trafne stanowisko Sądu I instancji akceptujące pogląd organu, że zwolnieniu z akcyzy podlegała sprzedaż energii, która w całości pochodzi ze źródeł niekonwencjonalnych. Energia, która pochodziła ze współspalania organicznych paliw kopalnych (np. węgla) i paliw, które nie są organicznymi paliwami kopalnymi (np. gazu koksowniczego), nie mogła być zaliczona do energii pochodzącej ze źródeł niekonwencjonalnych, ponieważ powstawała przy wykorzystaniu w procesie przetwarzania spalania organicznego paliwa kopalnego, którego współspalanie dyskwalifikuje dane źródło energii jako źródło energii niekonwencjonalnej.

W sprawie niniejszej jest niesporne, że w instalacjach istniejących w Elektrociepłowni dochodziło do spalania obu rodzajów nośników energii tj. węgla kamiennego (organiczne paliwo kopalne) i gazu koksowniczego, niebędącego organicznym paliwem kopalnym. W sytuacji, gdy zwolnieniu z akcyzy podlegała tylko sprzedaż energii pochodzącej ze źródeł niekonwencjonalnych (w tej sprawie - energii pochodzącej z przetwarzania spalania gazu koksowniczego), kluczowym problemem jest ustalenie, co oznacza określenie "źródło energii". Od rozumienia tego określenia zależy wprost zakres zwolnienia z akcyzy ustanowiony w § 11 pkt 14 lit. a) rozporządzenia. Należy więc odpowiedzieć na pytanie, czy źródłem energii jest zakład energetyczny, jako całość ze wszystkimi instalacjami, czy też źródłem energii jest każda instalacja znajdująca się w danym zakładzie energetycznym. Pozwoli to na ustalenie, co jest niekonwencjonalnym źródłem energii i czy w Elektrociepłowni, która niewątpliwie posiadała cztery kotły parowe produkujące parę dla wytwarzania ciepła i energii elektrycznej i spalała węgiel kamienny oraz gaz koksowniczy, mogło znajdować się niekonwencjonalne źródło energii, w postaci odrębnej instalacji przetwarzającej tylko gaz koksowniczy (paliwo nieorganiczne), a co za tym idzie, czy Elektrociepłownia mogła korzystać ze zwolnienia z podatku akcyzowego, a jeżeli tak, to w jakim zakresie.

Rozważając powyższy problem przypomnieć należy, że organ I instancji uznał, iż za źródło energii na gruncie prawa polskiego uważa się instalację wytwórczą, a nie nośnik czy zasób pierwotny energii, jak to określają przepisy prawa unijnego. Stanowisko to jest oczywiście słuszne. Jak się wydaje, organ, choć nie poświęcił tej kwestii szczególnej uwagi, uznał także, że jeden zakład stanowi jedną instalację będącą źródłem energii.

Pogląd ten został doprecyzowany przez Sąd I instancji, który jednoznacznie stanął na stanowisku, że "źródłem pochodzenia energii elektrycznej jest podmiot ją wytwarzający", a w uzasadnieniu tego poglądu powołał się na treść koncesji dla "E. M.", w której to koncesji cała Elektrociepłownia określona jest jako "jedno źródło własne".

W ocenie NSA pogląd ten jest błędny. Określenie użyte w koncesji należy rozumieć w ten tylko sposób, że cała energia wytwarzana przez Elektrociepłownię jest wytwarzana w jej instalacjach (w R. przy ul. K.), które są źródłem wytwarzanej energii. Nie oznacza to jednak jednorodności tych instalacji i jednorodności źródła energii.

W tym stanie rzeczy należy uznać, że zakład energetyczny, w którym działa kilka instalacji wytwórczych, nie może być oceniany jako jedno jednorodne źródło energii pochodzącej od jednego podmiotu. Jeżeli w jednym zakładzie energetycznym działa kilka odrębnych instalacji wytwórczych, to każda z nich jest odrębnym źródłem energii, a każde z tych źródeł można oceniać odrębnie pod kątem jakości dostarczanej z niego energii. Jeżeli energia z konkretnej instalacji (ciągu energetycznego) nie pochodzi w żadnym zakresie ze spalania organicznych paliw kopalnych, to może być uznana za energię pochodzącą ze źródeł niekonwencjonalnych w rozumieniu § 11 pkt 14 lit. a) ww. rozporządzenia.

Mając na uwadze powyższe uznać należy, iż Sąd I instancji naruszył prawo materialne i dokonał błędnej wykładni § 11 pkt 14 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. uznając, że zakład energetyczny, jako całość, niezależnie od ilości i jakości posiadanych instalacji przetwórczych, stanowi zawsze jedno źródło energii elektrycznej. Treść powołanego przepisu nie daje podstaw do takiej wykładni. Również powołany przez Sąd art. 3 ust. 9 i 10 Prawa energetycznego zawierający definicje urządzeń i instalacji nie prowadzi do wykładni przyjętej przez Sąd. Dodać należy, że celem zwolnienia z akcyzy było stworzenie preferencji podatkowych do wytwarzania energii ze spalania paliw innych niż organiczne paliwa kopalne. Był to jeden z kroków na drodze odchodzenia od organicznych paliw kopalnych i przechodzenia na wytwarzanie energii z innych jej nośników. Wykładnia prawa uznająca, iż z ulg podatkowych mogą korzystać tylko te zakłady energetyczne, które w ogóle nie korzystają z organicznych paliw kopalnych, spowodowałaby całkowitą niemożność korzystania z ulgi i musi być uznana za błędną. Zakłady energetyczne wprowadzały bowiem paliwa alternatywne etapami, zawsze jako dodatkowe nośniki energii i ulga podatkowa miała sprzyjać temu procesowi. Zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię uznać należy zatem za usprawiedliwiony.

W stanie prawnym obowiązującym w styczniu 2003 r. ze zwolnienia w podatku akcyzowym mogły korzystać te zakłady energetyczne, które posiadały jako jedno ze źródeł wytwarzania energii (ale niekoniecznie jako źródło jedyne) instalację przetwórczą, niewykorzystującą w ogóle w procesie przetwarzania spalania organicznych paliw kopalnych. Energia pochodząca z tej instalacji mogła być uznana za energię ze źródła niekonwencjonalnego.

Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny uznał za zasadne także zarzuty procesowe. NSA wskazuje, że Sąd I instancji opierając się na błędnej wykładni prawa materialnego, z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, dalej jako: p.p.s.a.) w związku z art. 122, 187 § 1, 188 i 197 § 1 Ordynacji podatkowej, nie ocenił należycie prawidłowości i rzetelności dokonanych przez organ ustaleń co do samego faktu wytwarzania energii ze źródeł niekonwencjonalnych oraz ewentualnej ilości tej energii.

W tym stanie rzeczy konieczne okazało się uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd I instancji oceni, czy w postępowaniu administracyjnym poczynione zostały wszystkie niezbędne ustalenia, w szczególności czy z materiału dowodowego wynika, bez wątpliwości, że w "E. M." znajduje się wyodrębniona instalacja do produkcji energii elektrycznej, w której w styczniu 2003 r. w procesie przetwarzania nie wykorzystywano w ogóle węgla kamiennego (organicznego paliwa kopalnego), a jeżeli tak, to czy ustalono, ile energii elektrycznej było produkowane w tej instalacji. Sąd weźmie też pod uwagę, że może chodzić o skomplikowane zagadnienia techniczne wymagające wiadomości specjalnych z dziedziny energetyki.

Zważywszy powyższe Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) w związku z § 6 pkt 6 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielanej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).