Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 133/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2011-04-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt. 1, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Skowrońska – Pastuszko Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska Sędzia WSA Stefan Kowalczyk (spr.) Protokolant Sekretarz sądowy Anna Szymczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 kwietnia 2011 r. sprawy ze skargi K.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2009 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Skarżący, K.K. wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2010r. nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] lipca 2010r., nr [...], wydanej w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2009r.

Z akt sprawy wynika że :

Na podstawie postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] marca 2009 r., nr [...] o wszczęciu postępowania kontrolnego, w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania, prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług, oraz ujawnienia niezgłoszonej do opodatkowania działalności gospodarczej w okresie od marca 2005 r. do stycznia 2009 r., organ kontroli skarbowej przeprowadził wobec skarżącego postępowanie kontrolne.

W wyniku jego przeprowadzenia ustalił, że K.K. w styczniu 2009 r. kontynuował działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży wysyłkowej towarów za pośrednictwem internetu. Do tego celu wykorzystywał nicki: "d" , "de", "p". Przedmiotem prowadzonej przez niego sprzedaży wysyłkowej były głównie narzędzia ręczne, elektronarzędzia i akcesoria oraz kosmetyki. Organ ustalił, że K.K. dokonywał sprzedaży we własnym imieniu i na własny rachunek w sposób zorganizowany i ciągły w celach zarobkowych, co świadczyło o tym, że prowadzi działalność gospodarczą. Działalność ta nie została zarejestrowana, nie zgłoszono jej do opodatkowania, co potwierdził pismem z dnia [...] marca 2009r. Naczelnik Urzędu Skarbowego. Z pisma wynikało, że K.K.nie złożył żadnej deklaracji od podatku od towarów i usług oraz nie posiadał kasy rejestrującej.

W piśmie z dnia [...] marca 2009 r., skierowanym do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, K.K. wyjaśnił, że:

przypuszczalnie rozpoczął handel na aukcjach internetowych od początku 2005 r. , korzystając wyłącznie z serwisu [...],

handlował przy użyciu Nicków: "d", "de", "p",

przedmiotem sprzedaży były głównie narzędzia ręczne, elektronarzędzia, akcesoria, kosmetyki, kupowane głównie na bazarach i giełdach samochodowych,

nie posiada dowodów zakupu towarów używanych, a transakcje miały głównie charakter gotówkowy, natomiast sprzedający nie wystawiał faktur czy rachunków,

towary były dostarczane do odbiorców głównie pocztą, rzadko kurierem, czasami był to odbiór osobisty,

płatności, za sprzedawane towary były regulowane w formie przedpłat na konto, za pobraniem pocztowym, rzadko gotówką przy odbiorze osobistym,

- w przypadku wysyłania przesyłki za pobraniem Poczta Polska przekazywała zapłaty przelewem na konto, natomiast sporadycznie odbierał gotówkę od listonosza,

nie prowadził żadnej ewidencji sprzedaży na aukcjach internetowych,

przypuszczalnie około 30% transakcji internetowych zarejestrowanych na [...] w rzeczywistości nie doszło do skutku. Skarżący informował kontrahentów, że nie wystawia faktur, że towary nie są objęte gwarancją, są używane, bez opakowań, niekompletne, brakuje instrukcji obsługi. Po uzyskaniu tych informacji kontrahenci wycofywali się z transakcji.

Wyjaśnił również, że uzyskanego obrotu w żaden sposób nie opodatkował, nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług i prowadził niezarejestrowaną działalność gospodarczą.

Na podstawie ww. wyjaśnień, danych z wyciągów z jego rachunku bankowego, danych o sprzedanych towarach uzyskanych od właściciela [...], a także na podstawie wydruków przykładowych aukcji przedmiotów wystawionych przez podatnika, organ kontroli skarbowej stwierdził, że K.K. zgodnie z art. 15 ustawy podatku od towarów i usług był podatnikiem podatku od towarów i usług. Wykonywał on bowiem we własnym imieniu i na własny rachunek czynności opodatkowane w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy. Według organu kontroli skarbowej, przedmiotem sprzedaży były rzeczy nowe, a nie jak twierdził podatnik używane.

W trakcie postępowania kontrolnego, organ kontroli skarbowej stwierdził też, że w 2007 r. podatnik nie prowadził ewidencji, o której mowa w art.109 ust.3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz nie składał w urzędzie skarbowym co miesięcznych deklaracji podatkowych stosownie do art.99 ust.1 ww. ustawy.

Z uwagi na to, że podatnik nie prowadził ksiąg podatkowych, ani żadnych urządzeń ewidencyjnych, organ kontroli skarbowej, stosownie do treści art. 23 § 1 pkt 1i § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, określił podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, przyjmując za podstawę historię obrotów na rachunku bankowym podatnika.

Ustalono, że w styczniu 2009r. K.K. posiadał rachunki bankowe prowadzone przez Bank [...] SA oraz Bank [...]. Na podstawie wyciągów z ww. rachunków przedłożonych w toku postępowania przez podatnika oraz nadesłanych przez Departament Bezpieczeństwa Bank [...] SA i [...] oraz po uwzględnieniu kwot za dokonane zwroty towarów, organ kontroli skarbowej ustalił, że w styczniu 2009 r. z tytułu sprzedaży towarów przez internet podatnik uzyskał przychód w wysokości 67.105,00 zł.

W toku postępowania kontrolnego, podatnik nie przedłożył dowodów dotyczących zakupu towarów, które następnie sprzedał za pośrednictwem portalu [...], w związku z czym nie nabył prawa określonego w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a więc prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wykazanego w otrzymanych fakturach. Organ kontroli skarbowej ustalił również, że K.K. nie ewidencjonował obrotu i podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących, nie prowadził również szczegółowej ewidencji dowodów zapłaty, pomimo tego, że był do tego zobowiązany. Organ kontroli skarbowej stwierdził również, że w przypadku sprzedaży towarów podmiotom gospodarczym, K.K. obowiązany był udokumentować tę sprzedaż fakturą VAT, stosownie do § 9 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, Decyzją z dnia [...] czerwca 2009r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił K.K. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za styczeń 2009r. w wysokości 12.101,00 zł, od której skarżący złożył odwołanie.

Rozpatrując sprawę w następstwie wniesionego odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji, bowiem rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

Po przeprowadzeniu postępowania dowodowego oraz uzupełnieniu akt sprawy o otrzymane w jego wyniku dowody, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] lipca 2010r. określił K.K. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za styczeń 2009r. w wysokości 11.894,00 zł.

Od przedmiotowej decyzji pełnomocnik K.K. wniósł odwołanie żądając uchylenia zaskarżonej decyzji.

Zarzucił jej, naruszenie:

- art. 7 Konstytucji RP, poprzez działanie niezgodne z prawem,

- art. 120, 121 i 122 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez działanie wbrew przepisom prawa oraz z naruszeniem zasady zaufania do działania organu,

- art. 187 i 191 ww. ustawy, poprzez wadliwe zebranie materiału dowodowego i przekroczenie zasady uznania administracyjnego przy ocenie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie,

- art. 43 ust 1 pkt 2 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, poprzez nieuwzględnienie zwolnienia przedmiotowego w podatku VAT od transakcji, których przedmiotem są rzeczy używane,

- art. 29 ust. 1 ww. ustawy, poprzez zawyżenie wielkości obrotu poprzez ujęcie w nim wartości kosztów przesyłki, które nie stanowiły elementu cen towaru jedynie były zwracane sprzedającemu przez kupującego.

Uzasadniając motywy skargi stwierdził, że decyzja jest wadliwa i została wydana z naruszeniem szeregu przepisów prawa materialnego i procesowego. W jego ocenie zaskarżona decyzja nie uwzględniała wytycznych organu drugiej instancji, a organ powielił jedynie swoje pierwotne rozstrzygnięcie, nie uzupełniając materiału dowodowego w zakresie pozwalającym na wydanie takiego rozstrzygnięcia. Ponadto, w decyzji zastosowano niedopuszczalną zasadę rozstrzygania wątpliwości na niekorzyść podatnika. Rozstrzygnięcie oparto również na obrotach z rachunków bankowych strony oraz opisach aukcji przeprowadzonych przez stronę, pomimo iż w toku postępowania podatnik podnosił, że opisy aukcji nie odzwierciedlały stanu faktycznego. Przedmiotem transakcji były towary używane, bez opakowań i gwarancji, jednakże funkcjonalnie sprawne jak "nowe". Okolicznością uprawdopodabniającą to twierdzenie, były różnice cen pomiędzy transakcjami, które przeprowadzała strona, a ceną takich towarów w sklepie. Większość transakcji odbywała się na poziomie ok. 50% cen katalogowych towarów. Z tego względu, organ powinien, nie mając innych środków dowodowych, uwzględnić twierdzenia strony co do stanu towarów będących przedmiotem transakcji. Z kolei przyjęcie, że transakcje dotyczyły towarów nowych nie ma żadnego uzasadnienia w stanie faktycznym sprawy.

W jego ocenie, przedmiotem wszystkich dokonanych przez skarżącego transakcji były rzeczy używane w rozumieniu ustawy o VAT, a sprzedaż tego rodzaju rzeczy stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT podlegała zwolnieniu przedmiotowemu z podatku VAT. Podniósł, że powyższy warunek w przypadku skarżącego został spełniony, ponieważ nabywał on towary wyłącznie na giełdach samochodowych jako towary używane i transakcje te nie były dokumentowane. Ponadto towary nabywane były dla celów osobistych, niezwiązanych z działalnością gospodarczą, dlatego skarżący nie mógł skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego. Okolicznością uprawdopodabniającą fakt, że transakcje dotyczyły rzeczy używanych były ich ceny, które kształtowały się na poziomie 50% cen katalogowych.

W piśmie z [...] czerwca 2010 r., podatnik wskazał, że jako towary używane definiuje rzeczy, które miały cechy użytkowania i jednocześnie znajdowały się u niego przez okres co najmniej pół roku. Podniósł, że kupował na giełdach rzeczy nie nowe dla własnych celów osobistych i następnie po upływie minimum pół roku sprzedawał je na [...]. Sposób użytkowania tych rzeczy przez podatnika jego zdaniem winien być definiowany możliwie szeroko, a organ chcąc wyjaśnić stan faktyczny sprawy, powinien "dopytać" czy i w jakim zakresie podatnik używał sprzedawane rzeczy, czego nie uczynił.

Jednocześnie stwierdził, że istniejące w ustawie o VAT ograniczenie czasowe w odniesieniu do dostawy towarów używanych korzystających ze zwolnienia (używanie przez 6 miesięcy) narusza przepisy wspólnotowe, ponieważ dyrektywa 2006/112/WE zwalnia z VAT dostawy towarów przy nabyciu, których VAT nie podlegał odliczeniu. Podkreślił również, że organ nie przeprowadził żadnego przeciwdowodu na twierdzenia skarżącego w zakresie używania towarów będących przedmiotem transakcji. Nie przeprowadzono żadnego, choćby wyrywkowego postępowania kontrolnego w celu zweryfikowania jakości towarów stanowiących przedmiot transakcji. W odwołaniu pełnomocnik zarzucił również, że organ kontroli skarbowej zawyżył podstawę opodatkowania, ponieważ włączył do wielkości obrotu koszty przesyłki, pomimo, że z opisu wszystkich aukcji przeprowadzonych przez podatnika wynikało, że nabywca poza wskazaną ceną sprzedaży zobowiązany był do zwrotu sprzedawcy tych kosztów. Przyjąć więc należało, że przy tak określonych obowiązkach stron, koszty przesyłki winny zostać wyłączone z wielkości obrotu w rozumieniu art. 29 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług. Podniósł ponadto, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług zwalniają z opodatkowania usługi świadczone przez pocztę państwową, co wynika z art. 43 ust.1 pkt 1 w zw. z poz.2 załącznika nr 4 do ww. ustawy. Pismem z dnia [...] września 2010 r., skarżący uzupełnił odwołanie z dnia [...] lipca 2010 r. podnosząc, że organ kontroli skarbowej nie wskazał na podstawie jakich przepisów prawa i jakich dowodów uznał, że nie może skorzystać ze zwolnienia z podatku od towarów i usług. Stwierdził, że sprzedawał przez internet towary, które wcześniej używał zgodnie z ich przeznaczeniem i nie krócej niż 6 miesięcy, ponieważ był świadomy, że w ten sposób może skorzystać ze zwolnienia z podatku. Wyjaśnił ponadto, że przedmioty zakupione i użyte przez siebie, odsprzedawał po cenie zakupu i taniej, ponieważ nie miał miejsca na ich przechowanie. Odzyskiwał też część pieniędzy, aby móc zakupić następne przedmioty, które go pasjonowały.

Podkreślił, że tytułach aukcji od końca czerwca 2006 r. zawierał słowa "nowa", "nowe", "nowy" to jednak w żadnym wypadku nie były to towary nowe, lecz używane. Wcześniej, gdy w tytułach aukcji wpisywał określenie "używane", zainteresowanie jego aukcjami było małe, dlatego zaczął używać słów "nowa", "nowe", "nowy". Ponadto cena była mniejsza o ok. 50 % od nowego produktu, co zdecydowanie mogło zwiększyć zainteresowanie jego aukcjami. Był to swego rodzaju chwyt reklamowy, służący przyciągnięciu uwagi klienta, natomiast rzeczywisty stan towaru, /produkt używany/, wynikał ze zdjęcia, które zamieszczał na aukcjach. Jeśli zdjęcia nie pokazywały stanu zużycia produktu, to wyjaśniał kupującym, że towar tak naprawdę jest trochę używany, ale wyglądem przypomina nowy.

Skarżący wyjaśnił, że opisy towarów wystawianych przez niego na aukcjach, były tylko jego ofertą, nie była to jednak umowa kupna-sprzedaży. Podniósł, że niezasadne jest stwierdzenie organu I instancji, iż w materiale dowodowym znajdują się wydruki oraz pliki zapisane na płycie CD z opisami aukcji wystawionych przez niego w okresie od końca czerwca 2006 r. do stycznia 2009 r., dostępne na stronie internetowej Publicznego Archiwum [...], z których jednoznacznie wynika, że przedmiotem dokonanej przez niego sprzedaży na portalu [...] były tylko towary nowe. Podkreślił, że organ kontroli skarbowej sam stwierdził że w materiale dowodowym znajdują się wydruki oraz pliki z opisami aukcji przedmiotów wystawionych, a więc niesprzedanych, a nie jak stwierdził organ, że przedmiotem sprzedaży były tylko nowe towary.

Wyjaśnił nadto, że komentarze kupujących, na temat tego, że towar jest zgodny z opisem aukcji, nie świadczą o tym, że towar był nowy, gdyż nie zawsze są one zgodne z prawdą.

Zdaniem skarżącego, przesłuchani przez organ kontroli skarbowej świadkowie złożyli fałszywe zeznania, a on sam nie był obecny przy ich przesłuchaniu i nie mógł zadawać świadkom pytań.

Odnosząc się do zastosowanej przez organ kontroli metody szacowania, stwierdził, że niezrozumiały jest użyty w uzasadnieniu decyzji w/w organu zwrot "w wysokości zbliżonej do rzeczywistej". Podniósł, że decyzja zawiera "szczegółowe zestawienie zapłat otrzymanych w poszczególnych miesiącach za sprzedane towary (...)", jednakże z w/w zestawienia nie wynika, że są to zapłaty za sprzedany towar, a tym bardziej, za sprzedany nieużywany towar. W ocenie skarżącego ustalenie wysokości obrotów tylko na podstawie historii obrotów na jego rachunku bankowym jest niedokładne i niewystarczające do ustalenia prawidłowego stanu faktycznego.

Skarżący zarzucił także, że Dyrektor Izby Skarbowej bezzasadnie odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków wnioskowanych pismem z dnia [...] października 2010r. Wskazał przy tym, że pełnomocnik pismem z [...] października 2010 r. wniósł o uzupełnienie materiału dowodowego i przesłuchanie dowolnie wybranych minimum 15 osób kupujących towary od skarżącego w kontrolowanym okresie, na okoliczność wykazania, że nabyli towary, które nosiły cechy użytkowania. Wyjaśnił, że nie chciał narzucać organowi wyboru konkretnych osób, bowiem kontrahenci byli anonimowi. Istotne było jednak to, aby grupa świadków była reprezentatywna dla całości zakresu działalności strony (różny asortyment, okres transakcji, wielkość). Wobec nieprzeprowadzenia w/w dowodu, organ jego zdaniem w sposób nieprawidłowy rozstrzygnął sprawę.

Na skutek wniesionego odwołania, po ponownym rozpatrzeniu sprawy Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z [...] grudnia 2010r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W ocenie organu odwoławczego, organ pierwszej instancji w sposób kompletny i wszechstronny uzupełnił materiał dowodowy w sprawie. W wyniku podjętych działań, organ kontroli skarbowej zgromadził także wydruki z kont bankowych należących do K.K. w okresie od 2005 do 2009 r. Ponadto uzyskał pisemne wyjaśnienia z Q sp. z o.o. o zakresie transakcji dokonanych za pośrednictwem portalu internetowego [...] oraz informacje dotyczące używanych przez skarżącego nicków zawarte na płycie CD, płaconych na rzecz Q sp. z o.o. prowizji z tytułu sprzedaży towarów przez internet oraz zestawienia zawierające dane dotyczące : id aukcji, nazwy towaru, liczby sprzedanych towarów, daty zakończenia aukcji, zwrotu prowizji za okres od marca 2005 r. do stycznia 2009 r.

Organ ustalił również, że skarżący nigdy nie zgłosił do opodatkowania żadnej działalności gospodarczej, nie był podatnikiem podatku od towarów i usług, nie złożył żadnej deklaracji dla podatku od towarów i usług, ani nie posiadał kasy rejestrującej.

Ponadto do akt sprawy włączono wydruki zestawień aukcji zakończonych w okresie od [...] marca 2005 r. do [...] stycznia 2009 r., zawierające w tytule określenia: nowy, nowa, nowe.

Na podstawie wyjaśnień złożonych przez skarżącego, organ kontroli skarbowej nadto ustalił, że:

- przedmiotem sprzedaży przez internet były głównie narzędzia ręczne, elektronarzędzia, akcesoria, kosmetyki, kupowane głównie na bazarach i giełdach samochodowych (giełda w [...]),

- prowadzone przez skarżącego aukcje zawierały warunek, z którego wynikało, że koszty przesyłki ponosi kupujący; a towar był wysyłany po zapłaceniu kwoty obejmującej jego wartość wraz z kosztami przesyłki,

- rozliczenia z J.P. miały charakter prywatny, niezwiązany z działalnością handlową,

- skarżący nie posiada innych od wskazanych w toku postępowania rachunków bankowych. Z wyjaśnień skarżącego wynikało, że nie przeprowadzał transakcji nierozliczanych przez rachunki bankowe. Jedynym wytłumaczeniem obciążania go prowizjami przez spółkę Q sp. z o.o. przed 10 sierpnia 2005 r. było to, że prawdopodobnie były to prowizje za samo wystawienie przedmiotów na aukcji. Transakcje nie zostały przeprowadzone,

- skarżący za towary używane uważa towary, które przy zakupie miały cechy użytkowania i jednocześnie znajdowały się u niego przez okres co najmniej pół roku.

W ocenie organu analiza powyższych dowodów potwierdziła, że skarżący prowadził działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży przez internet głównie narzędzi ręcznych, elektronarzędzi, akcesoriów, kosmetyków (wody toaletowe, damskie i męskie, podkłady, kremy), przedmiotów osobistego użytku (maszynki i nożyki do golenia, elektryczne szczoteczki do zębów) i sprzedaż ta nie miała charakteru incydentalnego. Wobec tego za bezzasadne organ uznał twierdzenia strony, że organ nie znając ani przedmiotu transakcji, ani jej warunków przyjął w sposób pozbawiony jakiegokolwiek wsparcia w materiale dowodowym, że transakcje dotyczą opodatkowanej działalności gospodarczej.

Zdaniem organu nie znajduje również potwierdzenia w aktach sprawy stwierdzenie skarżącego, że sprzedawał przez internet towary, które wcześniej wszystkie używał zgodnie z ich przeznaczeniem, nie krócej niż 6 miesięcy. Organ zaznaczył, że warunek używania towaru odnosi się bezpośrednio do zbywcy, bowiem przepisy zakładają że towar jest faktycznie używany. Nie jest więc wystarczające samo tylko posiadanie danego towaru przez wskazany przepisem czas. Jeśli posiadaniu nie towarzyszy faktyczne wykorzystanie towaru, to wówczas nie może być on uznany za używany. Nie jest to zatem towar w ogóle używany, ale używany przez jego dostawcę w okresie bezpośrednio poprzedzającym dokonanie dostawy. K.K. faktu użytkowania spornych towarów nie wykazał żadnym dowodem. Organ nie podzielił przy tym twierdzeń skarżącego, że sprzedawane przez niego towary korzystały ze statusu towarów używanych, a ich sprzedaż stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług podlegała zwolnieniu przedmiotowemu z podatku od towarów i usług. Podkreślił, że żaden ze zgromadzonych w sprawie dowodów nie potwierdził możliwości używania sprzedawanych przez skarżącego towarów co najmniej przez 6 miesięcy. Dowodem takim mogłyby być np. dokumenty zakupu, których skarżący mimo wezwania nie przedstawił wyjaśniając, że nie posiada dowodów zakupu towarów używanych. K.K. nie przedłożył też żadnych innych dowodów potwierdzających, że nabywał towar używany.

Organ odwoławczy podkreślił, że w aktach sprawy znajduje się zestawienie aukcji przeprowadzonych przez użytkownika nicków: d, de i p, zawierających w tytule słowa: "nowa", "nowe", "nowy", zakończonych w okresie od [...] marca 2005 r. do [...] stycznia 2009 r., wydruki przykładowych aukcji przeprowadzonych przez K.K. w okresie od czerwca 2006 r. do stycznia 2009 r. oraz płyta CD z wykazem przeprowadzonych aukcji w okresie od czerwca 2006 r. do stycznia 2009 r. z których jednoznacznie wynikało, że w ww. okresie skarżący sprzedawał za pośrednictwem [...] nowe towary ( np. aukcja [...] dalmierz laserowy miernik nowy +pokrowiec 5 szt.; aukcja [...] nożyce do cięcia blachy nowe oryg.1szt.; aukcja [...] professional dalmierz miernik nowy 4 szt.)

Ponadto zgodnie z brzmieniem art. 43 ust. 2 ww. ustawy, aby spełnić kryteria towaru używanego, podatnik musiałby przez okres co najmniej 6 miesięcy sam używać sprzedawane towary. Biorąc pod uwagę rozmiar prowadzonej w styczniu 2009 r. działalności (ponad 250 sztuk sprzedawanych towarów), częstotliwość aukcji (aukcje kończyły się niemalże codziennie) oraz powtarzalność asortymentu (najczęściej wystawiano na [...]: żarówki samochodowe, sekatory, wiertarki, klucze nastawne, szczypce) absurdalnym byłoby przyjęcie, że skarżący przedmioty te wcześniej wykorzystywał zgodnie z przeznaczeniem nie krócej niż 6 miesięcy na własne potrzeby. Kierując się zasadami logiki i doświadczenia życiowego, uznał że nie jest możliwe by jedna osoba była w stanie korzystać w okresie objętym zakresem postępowania z tak dużej ilości towarów, w stopniu pozwalającym na zakwalifikowanie ich do towarów używanych. Dodatkowo organ wskazał, że argumentem przemawiającym za uznaniem, że K.K. sprzedawał towary podlegające opodatkowaniu, są również opisy umieszczone na portalu internetowym [...], przy wystawianych przez niego towarach, gdzie pojawiało się określenie "nowy", "oryginalny".

Organ odwoławczy przywołał także art. 5 regulaminu [...] z którego wynikało, że aby wystawić towar na aukcji, sprzedający powinien stworzyć rzetelny i kompletny opis aukcji, pod rygorem odpowiedzialności za treści umieszczone przez siebie w opisie aukcji, w tym za wszelkie błędy lub nieścisłości takiego opisu.

Z powyższego wynikało, że skarżący zobowiązał się do sprzedaży towarów nowych, bowiem tak je opisał, i takie też towary sprzedawał, co potwierdziły zdjęcia sprzedawanych towarów na [...] (aukcje dostępne na płycie CD zawierającej opisy aukcji w okresie czerwiec 2006 r. - styczeń 2009 r.), gdzie wyeksponowano rzeczy oryginalnie zapakowane w opakowania producentów (narzędzia, szczoteczki do zębów, kosmetyki, żarówki samochodowe, nożyki do golenia) lub towary bez opakowań, jednakże nie noszące śladów jakiegokolwiek użytkowania.

Przy każdym wystawionym na aukcji przedmiocie znajdowała się również informacja od skarżącego "zakres dostawy - towar tak jak na zdjęciach niżej", co w ocenie organu nie pozostawiało wątpliwości, że przedmiotem dostawy nie były towary używane lecz nowe. Na żadnym zdjęciu nie było przedmiotów wybrakowanych, porysowanych, z widocznymi śladami użycia. Natomiast w opisach wystawianych towarów brak było informacji, że wystawiony towar był używany, wręcz przeciwnie w przypadku perfum znajdowały się określenia "pełne, nieużywane", w przypadku zaś elektrycznych szczoteczek do zębów – "nowa", w oryginalnym opakowaniu, nigdy nie otwierana".

Także kupujący zamieszczali komentarze, w których potwierdzali, że zakupiony od K.K. towar był nowy, zgodny z umieszczonym przez niego opisem.

Odnosząc się do stwierdzenia skarżącego, że od końca czerwca 2006 r. zawierał w tytułach aukcji opis "nowy" "nowa" w celach reklamowych, organ odwoławczy wskazał, iż już od pierwszej przeprowadzonej na [...] aukcji w dniu [...] marca 2005 r., ([...] marca 2005r. nr [...] opak.8 noży), skarżący opisywał wystawiane przez siebie na sprzedaż towary jako: oryginalne, nowe w 100%. Natomiast w ww. zestawieniu, czy też na płycie CD, otrzymanej od Q sp. z o.o., w opisie towarów nie ma natomiast określenia "używany".

W ocenie organu odwoławczego K.K. nie wykazał, że sprzedawane towary były w rzeczywistości używane. Za dowód tego, że skarżący sprzedawał towar używany nie mogły być uznane różnice w cenie pomiędzy transakcjami przeprowadzonymi przez skarżącego, a ceną takich samych towarów w sklepach. Jak wynikało z akt sprawy, prowadził on niezarejestrowaną działalność gospodarczą z tytułu której nie ponosił żadnych kosztów. W związku z tym, ceny nowych towarów sprzedawanych przez niego za pośrednictwem [...], mogły być znacznie niższe od cen towarów, sprzedawanych przez podmioty prowadzące zarejestrowaną działalność gospodarczą.

Jednocześnie organ odwoławczy stwierdził, że decyzja organu kontroli skarbowej spełniała wymogi określone w art. 210 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.

Odnosząc się do zarzutu skarżącego, iż nie przeprowadzono żadnego, choćby wyrywkowego postępowania kontrolnego w celu zweryfikowania jakości towarów stanowiących przedmiot postępowania, organ odwoławczy podał, że postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] czerwca 2010 r., do akt przedmiotowej sprawy włączono m.in. pismo Urzędu Kontroli Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy z dnia [...] grudnia 2009 r., dotyczące przesłuchania świadków w ramach pomocy prawnej do postępowania przygotowawczego, sygn. akt [...] wraz z protokołami przesłuchań świadków: Ł.K., R.M. i R.L. na okoliczność zakupu za pośrednictwem portalu internetowego [...] towarów od skarżącego. Z zeznań świadków Ł.K., R.L. wynikało, że zakupili od skarżącego na [...] sprzęt nowy nie używany, natomiast świadek R.M. nie pamiętał transakcji kupna szlifierki od K.K..

Odnosząc się natomiast do zarzutu skarżącego, iż zeznania świadków są fałszywe, a strona skarżąca nie była obecna przy ich przesłuchaniu i nie mogła zadawać im pytań, organ stwierdził je za bezzasadne, gdyż w aktach sprawy znajdują się wysłane do pełnomocnika skarżącego zawiadomienia o przeprowadzeniu dowodu z przesłuchania świadka z [...] października 2009r.,

z [...] listopada 2009 r. oraz z [...] grudnia 2009 r. Z akt sprawy wynikało, że pełnomocnik skarżącego był poinformowany o terminie przesłuchań, ale w nich nie uczestniczył. Ponadto strona skarżąca została prawidłowo powiadomiona pismem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...] czerwca 2010 r. o możliwości zapoznania się z materiałem zgromadzonym w sprawie i wypowiedzeniu się co do niego, z przysługującego jej prawa nie skorzystała i nie wniosła żadnych uwag w powyższym zakresie.

W zakresie natomiast podnoszonego przez skarżącego istniejącego w ustawie o podatku od towarów i usług ograniczenia czasowego w odniesieniu do dostawy towarów używanych, naruszającego zdaniem skarżącego przepisy wspólnotowe, które nie zawierają takiego ograniczenia, organ odwoławczy stwierdził, że w orzecznictwie ETS utrwalony jest pogląd, że terminy używane celem zdefiniowania zwolnień podatkowych podlegają ścisłej interpretacji. Zwolnienia te stanowią bowiem odstępstwa od zasady ogólnej, zgodnie z którą podatek od towarów i usług jest pobierany od każdej dostawy lub świadczenia usług dokonanego odpłatnie przez podatnika. Zwolnienie od podatku od towarów i usług, przewidziane w art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE obejmuje jedynie te dostawy towarów, przy nabyciu których na podstawie ustawodawstwa krajowego, wyłączone było prawo do odliczenia podatku naliczonego. Z akt sprawy nie wynikało, by skarżący został podwójnie opodatkowany w związku ze sprzedażą towarów za pośrednictwem portalu internetowego [...]. W związku z powyższym, brak było podstaw do pominięcia przepisów krajowych.

Odnosząc się natomiast do kosztów związanych z dostawą towarów, organ odwoławczy podał, że uregulowanie wynikające z art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE. Zgodnie z treścią art.73 w zw. z art.78 w/w Dyrektywy każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do postawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

W świetle powyższego organ drugiej instancji uznał, że całkowita kwota należna skarżącemu od nabywców towarów obejmuje wszystkie elementy kosztów związanych z dostawą towarów, w tym także koszty przesyłki, szczególnie że koszty te ponosił w całości nabywca towarów. Potwierdziły to informacje zawarte na wyciągach bankowych, z których wynikało, iż oprócz kwoty należnej za towar, na jego konto wpływały także koszty przesyłki np. dnia [...] stycznia 2009r. na konto K.K. wpłynęła zapłata za zakup przez G.M. dalmierza [...] + koszty przesyłki, aukcja [...]; dnia [...] stycznia 2009r. wpłynęła od S.W., zapłata za wiertarkę i wysyłke priorytetową, nr aukcji [...]; dnia [...] stycznia 2009r. wpłynęła zapłata za narzędzia + wysyłka 10zł od PHU W. Ponadto analiza danych zawartych na płycie z Q sp. z o.o. w zestawieniu z danymi z wyciągów bankowych dowodziła, że nabywcy każdorazowo ponosili koszty przesyłki w związku z zakupów towarów od K.K. ( np. cena za klucz nastawny zaciskowy 0-35 mm aukcja [...] poz.190 zestawienia dot.nicka p, wyniosła 65 zł, natomiast nabywca wpłacił na konto podatnika kwotę 75 zł ( poz.2 zestawienia zapłat otrzymanych w styczniu 2009r.) ; cena za żarówkę [...] wyniosła 17 zł (aukcja [...], poz.2977 dot.nicka d), natomiast nabywca wpłacił za nią na konto podatnika 27 zł.).

W związku tym organ uznał, że koszty przesyłki ponoszone w związku z dostawą towarów dokonywaną przez K.K. należało wliczyć do wartości sprzedaży towarów i opodatkować je według stawki właściwej dla świadczenia głównego.

Organ nie podzielił również twierdzeń skarżącego o zwolnieniu wynikającym z poz. 2 załącznika nr 4 do ustawy o podatku od towarów i usług, podkreślając, iż ma ono charakter przedmiotowo-podmiotowy i ma zastosowanie wyłącznie do usług pocztowych świadczonych przez pocztę państwową i nie dotyczy innych podatników. W związku z czym, niezasadne było twierdzenie skarżącego, że "organ winien zmniejszyć podstawę opodatkowania o wartości odpowiadające kosztom przesyłek zwracanym podatnikowi przez nabywców".

Odnosząc się z kolei do zastosowanej przez organ metody oszacowania, organ podkreślił, że skarżący nie prowadził ksiąg podatkowych, ani żadnych ewidencji, w związku z czym organ określił podstawę opodatkowania w wysokości zbliżonej tj. na podstawie historii obrotów na rachunku bankowym podatnika.

Za bezpodstawny uznał także zarzut skarżącego, że w decyzji nie podano zestawienia wpływów na rachunek bankowy oraz listy sprzedanych za pośrednictwem [...] towarów. Organ podkreślił, że zaskarżona decyzja na stronach od 11 do 29 zawiera, w formie tabelarycznej, szczegółowe zestawienie zapłat otrzymanych w 2007r. za sprzedane towary. Uwzględniono w niej: datę księgowania, opis operacji oraz kwotę operacji. Dodatkowo w pozycji "opis operacji" wykazano: nr aukcji, przedmiot aukcji, dane nabywcy (imię i nazwisko, adres, nick) oraz inne zapisy typu: "przelew aukcja [...]", "dokument elektroniczny aukcja [...]", "przelew opłata za towar w aukcji", "dokument elektroniczny wpłata za ...", potwierdzające, że kwoty wpływające na konto K.K. dotyczyły zapłaty za towary sprzedane przez niego za pośrednictwem [...].

Zdaniem organu także niezasadny był także zarzut, że ustalenie wysokości obrotów tylko na podstawie historii obrotów na rachunku bankowym było niedokładne i niewystarczające ale również nie odnosiło się do stanu faktycznego sprawy, ponieważ na rachunek bankowy skarżącego wpływały różne kwoty, również niezwiązane ze sprzedażą. Organ wyjaśnił, że wykaz operacji na rachunku bankowym skarżącego został poddany wnikliwej analizie i z wartości wpływów wyłączono te, które nie miały związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Zdaniem organu wysokość obrotów została ustalona na podstawie danych z rachunku bankowego które dokumentowały w wiarygodny sposób wpływy ze sprzedaży i odzwierciedlały stan faktyczny sprawy. Natomiast skarżący nie przedłożył żadnych dowodów, mogących świadczyć o innym stanie sprawy.

Za nietrafny organ uznał również zarzut, że rozstrzygnięcie oparł na abstrakcyjnym założeniu, iż skarżący prowadził niezarejestrowaną działalność gospodarczą w postaci handlu towarami nowymi poprzez Internet, od której nie odprowadzał należnego podatku VAT. Organ podkreślił, że rozstrzygnięcie oparto na podstawie całego zgromadzonego materiału dowodowego, który został poddany wszechstronnej analizie i ocenie, co znalazło swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji.

Podtrzymując decyzję organu pierwszej instancji organ odwoławczy stwierdził, iż decyzja organu II instancji nie stanowi powielenia poprzedniej decyzji tego organu. Organ kontroli skarbowej zgodnie bowiem ze wskazaniami organu odwoławczego przeprowadził postępowanie uzupełniające, co znalazło swoje odzwierciedlenie zarówno w materiale dowodowym, który został uzupełniony o inne dowody. Ponadto organ kontroli skarbowej w jednym przypadku gdy przedmiotem sprzedaży na portalu [...] była odzież, a w pozostałych przypadkach narzędzia, elektronarzędzia i kosmetyki, oraz mając na względzie treść pisma z dnia [...] stycznia 2010r. w którym K.K. wyjaśnił, że nie dokonywał sprzedaży poprzez inne niż [...] portale internetowe, skorygował określoną w decyzji z dnia [...] czerwca 2009r. nr [...] podstawę opodatkowania za styczeń 2009r. o kwotę 1150,00 zł oraz kwotę zobowiązania podatku od towarów i usług za ten miesiąc o kwotę 207,38 zł (1150 x22;122).

Zwracając uwagę na bierność skarżącego w sferze dowodowej organ odwoławczy podkreślił, iż organ I instancji kilkakrotnie zwracał się do niego o wyjaśnienie istotnych dla sprawy kwestii i przekazanie stosownych dokumentów. Mimo skierowania do niego pisma z [...] grudnia 2009 r. oraz wezwań z [...] marca 2010 r. i [...] maja 2010 r., udzielał on tylko lakonicznych wyjaśnień, niepopartych żadnymi dowodami, nie stawiając się również na wezwanie organu.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że nie zostały rozstrzygnięte na niekorzyść podatnika żadne wątpliwości w sprawie. Obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie oznacza obciążania organu nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów potwierdzających stanowisko podatnika, jeżeli on sam nie dostarcza dowodów w tym zakresie, a z ustaleń organu wynikają wnioski przeciwne do jego twierdzeń.

Uzasadniając postanowienie z [...] listopada 2010 r. odmawiające przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że żądanie przesłuchania świadków powinno zawierać wskazanie tezy dowodowej i wspierającą ją argumentację, zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej. Tymczasem sformułowane uzasadnienie wniosku nie było wystarczające do stwierdzenia przydatności żądanego dowodu dla rozstrzygnięcia sprawy. Ponadto, skarżący pomimo wezwania organu odwoławczego, nie wskazał, których konkretnie nabywców (z imienia i nazwiska oraz adresu) należy przesłuchać.

Podkreślił przy tym, iż przesłuchanie świadków na okoliczność tego, że skarżący używał osobiście przez 6 miesięcy towary, które następnie sprzedawał, jest niezasadne, bowiem świadkowie takiej wiedzy nie posiadali, tym bardziej, że jak sam stwierdził pełnomocnik skarżącego, byli to kontrahenci anonimowi dla podatnika.

Organ wskazał także, iż nie naruszył również art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. podkreślając jednocześnie, że skarżący nie wyjaśnił na czym ono miało polegać. W ocenie organu odwoławczego decyzja wydana w oparciu o prawidłową podstawę faktyczną i prawną, właściwie została uzasadniona, a tym samym powyższy zarzut okazał się nie uzasadniony.

Na powyższe rozstrzygnięcie skarżący reprezentowany złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim wnosząc o uchylenie decyzji obu instancji w całości oraz przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków według załączonej do skargi listy na okoliczność sprzedaży rzeczy używanych oraz przerzucenia opłaty za przesyłkę na kupującego.

Zaskarżonej decyzji zrzucił:

- naruszenie art. 7 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej poprzez działanie niezgodne z prawem,

- rażące naruszenie art. 120, 121, 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 1997 roku, nr 137, poz. 926 z późn. zm.) poprzez działanie wbrew przepisom prawa oraz z naruszeniem zasady zaufania do działania organu,

- rażące naruszenie art. 187 i 191 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez wadliwe zebranie materiału dowodowego i przekroczenie zasady uznania administracyjnego przy ocenie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie,

- naruszenie art. 43 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 roku, nr 54, poz. 535 z późn. zm.) poprzez nieuwzględnienie zwolnienia przedmiotowego w podatku VAT od transakcji, których przedmiotem są rzeczy używane,

- naruszenie art. 29 ust. 1 ustawy o VAT poprzez zawyżenie wielkości obrotu poprzez ujęcie w nim wartości kosztów przesyłki, które nie stanowiły elementu ceny towaru, a jedynie były zwracane sprzedającemu przez kupującego.

W motywach uzasadnienia skargi wskazał, że analiza treści zaskarżonych decyzji prowadzi do wniosku, iż zapadły one z naruszeniem wytycznych Dyrektora Izby Skarbowej co do sposobu rozstrzygnięcia sprawy, w wyniku czego powielono rozstrzygnięcie, nie uzupełniając materiału dowodowego. Dodatkowo zastosowano niedopuszczalną zasadę rozstrzygania wątpliwości na niekorzyść podatnika.

W ocenie skarżącego, w postępowaniu dowodowym, organ winien stosować zasady ogólne postępowania, które w postępowaniu naruszył. Podkreślił, że pominięcie bądź zlekceważenie jakiegoś dowodu skutkuje wadliwością decyzji. Zwrócił uwagę, że organ winien dążyć do przesłuchania wszystkich świadków, bowiem realizacja zasady bezpośredniości zmniejsza ryzyko zniekształcenia informacji poprzez wyeliminowanie pośrednich ogniw w procesie ich przetwarzania.

Zdaniem skarżącego, organ odwoławczy nie może podejmować decyzji wyłącznie na podstawie dostarczonych akt, winien ocenić czy zgromadzony w pierwszej instancji materiał dowodowy jest wystarczający i adekwatny do podjęcia merytorycznej decyzji.

W ocenie skarżącego, organ podatkowy zaskarżone rozstrzygniecie oparł na błędnym założeniu, iż skarżący prowadził niezarejestrowana działalność gospodarczą w postaci handlu za pośrednictwem portalu [...] od której nie doprowadzał należnego podatku VAT. Jednakże założenie organu podatkowego nie zostało oparte zebranym materiale dowodowym, albowiem wielkość oszacowanych obrotów dotyczy transakcji zapisanych na rachunku bankowym podatnika.

W załączeniu przedłożył listę świadków, których - jak twierdzi - organ winien był przesłuchać w toku postępowania z urzędu, a których zeznania pozwoliłyby ustalić ponad wszelką wątpliwość czy przedmioty sprzedawane były nowe, czy nosiły ślady użycia.

Zarzucił również, iż organ nie porównał wpływów na rachunek bankowy z transakcjami dokonanymi przez skarżącego na portalu [...]. Nie sposób uznać, jego zdaniem, w oparciu o same tylko wyciągi z rachunku bankowego, że podatnik dokonywał transakcji nowymi przedmiotami. Również same tylko rachunki bankowe bez konfrontacji z transakcjami z serwisu internetowego nie mogły stanowić żadnego dowodu potwierdzającego założenia przyjęte przez organ.

Podniósł również że z złożonych przez skarżącego wyjaśnień jednoznacznie wynika, iż przedmiotem wszystkich dokonanych przez niego transakcji były przedmioty używane w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Skarżący bowiem nabył towary wyłącznie na giełdach samochodowych jako towary używane (nieudokumentowane podatkiem VAT), w związku z czym nie mógł skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, a okres używania tych towarów przez skarżącego wyniósł co najmniej pół roku. W ocenie skarżącego, przedmioty używane korzystają ze zwolnienia zgodnie z ustawą VAT, tylko jeśli były używane przez podatnika dokonującego ich dostawy co najmniej przez pół roku od dnia nabycia nie są zgodne z orzecznictwem sądowym, Przepisy wspólnotowe bowiem zdaniem skarżącego, w szczególności Dyrektywa 2006/112/WE,nie zawiera w tym zakresie żadnego ograniczenia czasowego.

Wobec powyższego stwierdził, iż w niniejszej sprawie spełnione zostały wszystkie warunki zwolnienia przedmiotowego w podatku VAT w odniesieniu do spornych transakcji. Podkreślił przy tym, że nie miał możliwości odliczania podatku naliczonego przy zakupie towarów oraz sprzedawał wyłącznie towary używane przez okres minimum 6 miesięcy (mimo niezgodności tego warunku z prawem wspólnotowym). Tymczasem organ nie przeprowadził żadnego przeciwdowodu na twierdzenia skarżącego w zakresie używania towarów będących przedmiotem transakcji, interpretując sytuacje wątpliwe na niekorzyść podatnika.

W ocenie skarżącego organ podatkowy stosując art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej dokonał oszacowania podstawy opodatkowania przyjmując jedynie historię obrotów na rachunkach bankowych podatnika. Na tej podstawie kwoty wpływów na rachunki bankowe błędnie zostały uznane jako przychód z działalności gospodarczej skarżącego.

Odnosząc się do treści art. 29 ustawy o VAT skarżący wskazał, iż przytoczony przepis dotyczy kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów, które zwiększają łączną należność z tytułu transakcji. Określona w nim zasada ogólna włączenia tych kosztów do podstawy opodatkowania oznacza, że koszty te nie są przedmiotem odrębnego świadczenia, lecz elementem świadczenia zasadniczego, czyli w tym przypadku dostawy towarów, zaś ich ciężar jest przenoszony na nabywcę. Jednakże zgodnie z art. 547 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. nr 16, póz. 93 ze zm.) jeżeli ani z umowy, ani z zarządzeń określających cenę nie wynika, kogo obciążają koszty wydania i odebrania rzeczy, sprzedawca ponosi koszty wydania, w szczególności koszty zmierzenia lub zważenia, opakowania, ubezpieczenia na czas przewozu i koszty przesłania rzeczy, a koszty odebrania kupujący.

Podkreślił, iż w niniejszej sprawie za każdym razem kwestie kosztów przesyłki regulowane były w sposób odmienny od zasady określonej w art. 547 kodeksu cywilnego. Co oznacza, że koszty te w całości obciążały nabywcę. Zatem uznać należy, iż przy tak skonstruowanej umowie, koszty przesyłki winny zostać wyłączone z wielkości obrotu w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, aby nie zawyżyć niezasadnie podstawę opodatkowania.

Wobec powyższego skarżący stwierdził, że decyzje organu I i II instancji rażąco naruszyły przepisy prawa materialnego procesowego oraz przepisy Konstytucji, w związku z czym winny podlegać uchyleniu.

Nie uwzględniono również zwolnienia przedmiotowego w podatku VAT właściwego dla transakcji związanych ze sprzedażą towarów używanych oraz w sposób istotny zawyżono podstawę opodatkowania.

Na poparcie stawianych zarzutów skarżący przywołał liczne orzecznictwo sądowe.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując w pełni argumentację wyrażoną w zaskarżonej decyzji. Pismem procesowym z dnia [...] kwietnia 2011 r. skarżący uzupełnił skargę o dodatkowe zarzuty prawa materialnego i procesowego. Skarżący zarzucił organowi naruszenie art.188 Ordynacji podatkowej poprzez nieuzasadnioną odmowę przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków. Organ w sposób nieprawidłowy i mający wpływ na rozstrzygnięcie odrzucił wniosek skarżącego z dnia [...] października 2010 r. w sprawie przesłuchania świadków, których zeznania miały pomóc w ustaleniu, czy towary były używane zgodnie z art. 43 ustawy o VAT, czy też nie. Tym bardziej, że przesłuchania świadków w osobach Ł.K., R.M. i R.L. były niepełne i nie przesądziły o tym, czy sprzedawane towary nie były używane.

Ponadto, przesłuchanie zaledwie 3 świadków w sytuacji, kiedy skarżący prowadził wiele transakcji jest istotnym naruszeniem normy prawnej z art. 122 Ordynacji podatkowej, gdyż obowiązkiem organu jest ustalenie stanu faktycznego, zgodnie ze stanem rzeczywistym. Tym bardziej, iż dwóch świadków nie potwierdziło w sposób zdecydowany stanu sprzedawanych przedmiotów. Organ podatkowy mając wątpliwości co do stanu faktycznego powinien w sposób rzetelny przeprowadzić odpowiednie postępowanie dowodowe zarówno wnioskowane przez stronę jak też z własnej inicjatywy. W ocenie skarżącego w razie sporu, czy towar był używany czy też nie, organy powinny wyjaśnić rzeczywisty charakter i stan rzeczy ruchomych będących przedmiotem transakcji a istotnych dla sprawy, a nie ograniczać się tylko do treści wybranych opisów transakcji na portalu. Na poparcie zasadności złożonego wniosku dowodowego przytoczył liczne orzecznictwo sądowe. Kolejnym zarzutem jaki podniósł, był brak określenia przez organ I instancji prawidłowych stawek VAT przy sprzedaży rzeczy ruchomych, mimo iż był on do tego zobowiązany poprzez zalecenia organu odwoławczego, co stanowi poważną wadę proceduralną - narusza art. 122 Ordynacji podatkowej – która może mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Zarzucił, iż w toku sprawy organy nie wypełniły obowiązku z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez brak przyporządkowania konkretnych danych z aukcji z [...] z danymi bankowymi. Jedynie bowiem porównanie tych dwóch danych daje jego zdaniem rękojmię prawidłowego ustalenia stanu faktycznego, gdyż wiele wpływów na konto bankowe nie jest związanych z aukcjami [...] i handlem.

Ponadto skarżący wskazał, iż organ kontroli skarbowej wydał rozstrzygniecie jedynie z części materiału dowodowego. Nie dokonał materializacji danych aukcji internetowych od właściciela portalu [...] z zapisu elektronicznego CD. W toku postępowania skarżący nie był zapoznany z materiałem dowodowym a jedynie z CD, na którym te dane są archiwizowane. Dokonując wydruku jedynie części aukcji, organ podatkowy naruszył art. 191 i 192 Ordynacji podatkowej. Oparł bowiem swoją ocenę na podstawie części zebranego materiału dowodowego w celu potwierdzenia przyjętego przez siebie punktu widzenia dotyczącego stanu sprzedaży przedmiotów. Brak dokonania wydruku za cały okres prowadzenia sprzedaży internetowej całkowicie jego zdaniem lekceważy również zasadę pisemności wynikającą z art. 126 Ordynacji podatkowej. W praktyce bowiem realizacja tej zasady odnosi się do każdej formy utrwalania czynności dokonywanej przez pracownika organu podatkowego. Naruszenie powyższej zasady - w ocenie skarżącego - czyni słusznym również zarzut naruszenia przepisów normujących przebieg postępowania, w szczególności wyrażonych w art. 187 i 191 Ordynacji podatkowej. Podniósł, iż w toku postępowania udowodnił, że ceny sprzedawanego towaru to zaledwie 50% cen takich samych towarów nowych, które oferowano na portalu [...] w tym samym czasie. A stwierdzenie organu, iż nie ponosił kosztów związany ch z prowadzeniem działalności gospodarczej uznał za nieuzasadnione. W ocenie skarżącego podejmując próbę wyceny wpływu ewentualnych wydatków na wysokość ceny sprzedaży, stwierdził, że nieponoszenie tych kosztów w niewielki sposób wpłynęło na tą cenę i z pewnością nie uzasadnia możliwości obniżenia cen "nowych" towarów aż o 50% w stosunku do faktycznie nowych wyrobów. Zaznaczył, iż organ odwoławczy nie odniósł się do zarzutu dotyczącego niezgodności art. 43 ustawy o VAT z Dyrektywą 2006/112/WE. Treść art. 136 Dyrektywy wskazuje bowiem wprost, iż zwolnieniu podlegają dostawy towarów, przy których nabyciu lub wykorzystaniu VAT nie podlegał odliczeniu zgodnie z art. 176 tej Dyrektywy. Podkreślił, iż w tamtym okresie nie będąc zarejestrowanym podatnikiem VAT nie mógł skorzystać z odliczenia, gdyż przeciwstawia się temu art. 88 ust. 4 ustawy o VAT. Przytoczył wyrok ETS w sprawie Jyske Finanse C-280/04, z którego – jak twierdzi - wyraźnie wynika, iż przepisy dyrektywy dopuszczają możliwość zastosowania zwolnienia z VAT dla dostawy towarów, jeżeli dostawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia ze względu na przepis prawa krajowego. Jego zdaniem uzależnienie na gruncie polskiej ustawy nabycia statusu towarów używanych od okresu ich używania wprowadza nieznane w prawie unijnym kryterium czasowe.

Skarżący podniósł również, iż organ naruszył zasadę dwuinstancyjności z art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez odniesienie się jedynie do zarzutów odwołania od decyzji I instancji z pominięciem elementów rozstrzygnięcia podatkowego. Jedynie w krótki i lakoniczny sposób stwierdził, iż organ I instancji postąpił prawidłowo określając zobowiązanie podatkowe. Nie dopełnił on tym samym obowiązku polegającego na ponownym merytorycznym załatwieniu sprawy. Obowiązkiem organu odwoławczego jest bowiem ponowne załatwienie sprawy, a nie tylko kontrola zaskarżonej decyzji. Taki sposób procedowania pozbawił go - jak twierdzi - ukształtowanych przepisami prawa procesowego gwarancji ochrony jego interesu a także stanowi rażące naruszenie prawa. Pismem procesowym z dnia [...] kwietnia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie wyrażone w zaskarżonej decyzji jak i odpowiedzi na skargę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd dokonał kontroli zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji pod względem jej zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) dalej P.p.s.a.

W ocenie Sądu, wbrew zarzutom skargi brak było podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2010r. Nr [...] została wydana z naruszeniem prawa, które w świetle art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 , poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej P.p.s.a., uzasadniałoby jej uchylenie.

Zgodnie z wyżej powołanym przepisem, sąd administracyjny uchyla decyzję w całości lub w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (lit. b) lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c).

Również brak było podstaw do stwierdzenia, że zachodzą ustawowe przyczyny do stwierdzenia nieważności decyzji, czy jej wydania z rażącym naruszeniem prawa określone w art. 145 § 1 pkt 2 i 3 P.p.s.a. Dodać również należy, że stosownie do art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Mając na względzie powyższy wzorzec kontroli sądowo administracyjnej, Sąd rozpoznający niniejszą sprawę stwierdził, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. W ocenie Sądu, zarówno decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2010r. jak i decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] lipca 2010r. Nr [...] nie naruszały ani przepisów prawa materialnego, ani też przepisów postępowania, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania ich z obrotu prawnego.

Istota sprawy sprowadzała się do rozstrzygnięcia, czy czynności dokonywane przez skarżącego, a polegające na sprzedaży towarów za pośrednictwem portalu [...] stanowią działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 5 ust.1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54 poz.535 ze zm zwanej dalej " ustawą o VAT") opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Czynności określone w ust.1 podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa (art.5 ust.2 w/w ustawy).

Art. 7 ust.1 ustawy o VAT stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust.1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W myśl art. 15 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności (ust. 1).

Działalność gospodarcza obejmuje natomiast wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (ust. 2).

W świetle powyższych unormowań podatnikiem podatku od towarów i usług może być każda osoba, która dokonuje czynności opodatkowanych związanych z działalnością gospodarczą, w sposób ciągły (częstotliwy), dla celów zarobkowych. Nie jest natomiast działalnością handlową, a zatem i gospodarczą w rozumieniu przepisu art.15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług sprzedaż czy wyprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży. Nie budzi wątpliwości w ocenie Sądu, że skarżący w badanym okresie dokonywał transakcji sprzedaży za pośrednictwem aukcji prowadzonych na portalu [...]. Skarżący nie kwestionował tej okoliczności. Kwestią do rozstrzygnięcia było natomiast to, czy towary sprzedawane za pośrednictwem portalu [...], były towarami nowymi, czy też używanymi, które skarżący nabywał - dla celów osobistych - na bazarach i giełdach samochodowych, a następnie na w/w aukcjach [...] dokonywał ich sprzedaży, wcześniej używając ich przez okres 6 miesięcy.

Okolicznością uprawdopodabniającą wg skarżącego fakt, że transakcje dotyczyły rzeczy używanych, były ich ceny, które kształtowały się na poziomie 50% cen katalogowych.

W ocenie Sądu organy prawidłowo ustaliły , że skarżący w okresie od marca 2005r. do stycznia 2009r. nabywał na bazarach oraz giełdach samochodowych towary handlowe nowe z zamiarem dalszej ich odsprzedaży na portalu internetowym [...], prowadząc tym samym niezarejestrowaną działalność gospodarczą podlegającą w świetle art. 5 ust.1 pkt 1 w zw. z art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług opodatkowaniu podatkiem VAT.

Świadczyła o tym przede wszystkim skala dokonywanych transakcji (w 2008r. sprzedano 2.300 szt. towarów), powtarzalność oferowanych do sprzedaży przedmiotów (np. żarówki samochodowe, sekatory, wiertarki, klucze nastawne, szczypce, wody toaletowe, podkłady, maszynki do golenia), jak również systematyczność, częstotliwość oraz ciągłość dokonywania transakcji( aukcje kończyły się niemalże codziennie), a ponadto, opisy aukcji towarów sprzedawanych na [...], informacje dotyczące obrotów i stanów na rachunkach bankowych skarżącego na które wpływały środki pieniężne związane z dostawami towarów oraz wyjaśnienie skarżącego odnośnie prowadzonej przez niego działalności handlowej na portalu [...].

Prawidłowo przy tym ustalono, że sprzedawane na portalu [...] przez skarżącego towary - w postaci: narzędzi ręcznych, elektronarzędzi, akcesoriów, kosmetyków (wody toaletowe damskie i męskie, podkłady, kremy), maszynek, nożyków do golenia, elektrycznych szczoteczek do zębów - były towarami nowymi, a skarżący w żaden sposób ani nie udowodnił, ani nie uprawdopodobnił, by zakupione przez niego towary były towarami używanymi, a do tego używanymi przez niego przez okres 6 miesięcy oraz tego że, stanowiły jego osobisty (prywatny) majątek. Niezasadne są przy tym zarzuty skarżącego, iż orzecznictwo sądowe sprzeczne jest z powziętą przez organ tezą, że skarżący zobowiązany był używać sprzedawany na [...] towar przez okres 6 miesięcy.

Sąd zwraca uwagę, iż orzecznictwo sądowe w tym zakresie tzn. dotyczące "okresu używania przez podatnika" towarów użyte w art. 43 ust.2 pkt 2 ustawy o VAT jest jednolite, w pełni ugruntowane i w ocenie Sądu nie budzi żadnych wątpliwości. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z dnia 17 marca 2009r. ( sygn.akt I FSK 71/08, Lex nr 505545) , z którego wynika, że użyte w art. 43 ust.2 pkt 2 ustawy o VAT sformułowanie "okres używania przez podatnika" nie pozostawia wątpliwości, że chodzi w tym przypadku o faktyczne używanie towarów przez podatnika. Ponadto podkreślić należy, iż skarżący nie przedstawił żadnych dowodów zakupu towarów używanych, ani nie udowodnił w żaden sposób faktycznego używania przez siebie towaru przez okres 6 miesięcy, natomiast materiał dowodowy zebrany i prawidłowo oceniony przez organy podatkowe wprost zaprzeczył twierdzeniom skarżącego o rzekomo sprzedawanych tego rodzaju towarach.

Jak zasadnie wywiodły organy podatkowe, nie jest możliwe, a wręcz irracjonalne, także w ocenie Sądu, by jedna osoba była w stanie korzystać w okresie objętym zakresem postępowania z tak dużej ilości w/w towarów tego samego asortymentu np. elektrycznych szczoteczek do zębów, sekatorów, wiertarek, żarówek, maszynek do golenia, które wcześniej używał faktycznie przez okres 6 miesięcy itp. w stopniu pozwalającym na zakwalifikowanie ich do towarów używanych na gruncie podatku od towarów i usług w myśl art. 43 ust.2 pkt 2 ustawy o VAT. Ponadto zakup używanych wcześniej przez sprzedającego (skarżącego) przez okres 6 miesięcy np. szczoteczek do zębów, czy jednorazowych maszynek do golenia wydaje się w ocenie Sądu irracjonalne. Należy podkreślić, że materiał dowodowy zebrany w sprawie zaprzecza twierdzeniom skarżącego o sprzedaży przez niego na portalu internetowym [...] używanego asortymentu. Zarówno z opisu transakcji dostarczonych przez właściciela [...] Q Sp. z o,.o., jak również z zestawienia przez organ aukcji przeprowadzonych przez skarżącego działającego na portalu internetowym pod nickami: d, de i p, komentarzy kupujących, jak i opisów towarów wystawionych przez samego skarżącego na [...] wprost wynikało, iż skarżący sprzedawał towary nowe i oryginalne. Bezzasadne są przy tym twierdzenia skarżącego, iż skoro podana przez skarżącego na portalu [...] cena za dany towar była o 50% niższa od nowego produktu, to świadczyło to o tym, że towar musiał być używany. Z powyższego twierdzenia równie dobrze może wynikać, że sprzedawane towary miały tak niska cenę bowiem były podejrzanego pochodzenia.

Nadto należy zauważyć, iż podawanie przez skarżącego w opisie aukcji słów: "nowy", "nowa", "nowe" było swoistym chwytem reklamowym mającym zwiększyć zainteresowanie jego aukcjami. W ocenie Sądu, powyższe, gołosłowne twierdzenia skarżącego przeczyły prawidłowym ustaleniom organu w tym zakresie. Zgodnie z regulaminem portalu [...], aby wystawić towar na aukcji sprzedający powinien stworzyć opis aukcji, który winien być rzetelny i kompletny, nie może on wprowadzać w błąd innych użytkowników , w szczególności co do właściwości towaru, takich jak: jego jakość, pochodzenie, marka, czy producent. Nadto opis towaru powinien być zgodny z wymogami prawa, w szczególności powinien zawierać wymagane w określonych okolicznościach informacje, w tym informacje wskazane w obowiązujących przepisach ochrony konsumenta. Użytkownik ponosi pełną odpowiedzialność za treści umieszczone przez siebie w opisie aukcji, w tym jest odpowiedzialny za wszelkie błędy lub nieścisłości takiego opisu.

Wobec powyższego należy podkreślić, iż w sytuacji, gdyby skarżący faktycznie zamieszczał na aukcjach opisy towarów zawierające błędne informacje i wprowadzał tym samym wszystkich potencjalnych klientów w błąd co do ich treści, narażałby sam na odpowiedzialność karną i popełnienie przestępstwa oszustwa wynikającego z treści art. 286 kodeksu karnego. Poza tym, gdyby w rzeczywistości tak było - jak podaje K.K. - kupujący zawarliby w komentarzach aukcji stosowne niezadowolenie i wystawili skarżącemu za transakcję negatywny komentarz. Natomiast jak wynikało z komentarzy aukcji, klienci wystawiali pozytywne komentarze z potwierdzeniami, że zakupiony towar był nowy, czyli zgodny z opisem przedstawionym przez skarżącego na aukcji. Skarżący sam zresztą w opisach aukcji wpisywał przy sprzedawanych towarach słowa: "nowy", "nowa", "nowe", "profesjonalny", "oryginalny" "100 % nowy", co wprost odzwierciedlały zdjęcia towarów przedstawione na płycie CD, które zawierały opisy aukcji w okresie od czerwca 2006 do stycznia 2009r. Z przedstawionych opisów i zdjęć aukcji wynikało, że towary były oryginalnie zapakowane w opakowaniach producentów, natomiast towary bez opakowań nie nosiły żadnych śladów jakiegokolwiek użytkowania. Na żadnym zdjęciu nie było przedmiotów wybrakowanych, porysowanych, z widocznymi śladami użycia. W ocenie Sądu, nie budziło zatem żadnych wątpliwości jak zasadnie przyjęły organy, że sprzedawane towary były towarami nowymi a nie używanymi. Wobec powyższego, twierdzenia skarżącego, że komentarze aukcji, przy których kupujący zamieszczali ocenę, że zakupili od skarżącego towar nowy, nie zawsze odzwierciedlały prawdę, zasadnie zostały uznane za bezzasadne, gołosłowne i pozbawione logiki. Mając na uwadze powyższe ustalenia organu, w tym prawidłowo zebrany w sprawie materiał dowodowy, który poddany został wnikliwej ocenie i analizie oraz brak przy tym dowodów przeciwnych stawianej przez skarżącego tezie, słusznie uznano, że skarżący wystawiał i sprzedawał na portalu [...] towary nowe, które wcześniej zakupił na bazarach i giełdach samochodowych w celu dalszej ich odsprzedaży.

Zasadnie również organy uznały - iż różnice w cenie na które powołuje się skarżący, że sprzedawane przez niego towary stanowiły 50 % ceny nowego towaru - mogły wynikać między innymi z tego, że skarżący prowadził niezarejestowaną działalność gospodarczą z tytułu której nie ponosił żadnych kosztów związanych z opłatami ZUS, podatkami, wynajmem lokalu, czy zakupem kasy fiskalnej. Tym samym ceny mogły być niższe od cen towarów sprzedawanych przez podmioty prowadzące zarejestrowaną działalność gospodarczą. Skarżący natomaist nie przedstawił żadnych dowodów, ani też nie uprawdopodobnił w żaden sposób, że sprzedawane przez niego za pośrednictwem portalu internetowego [...] towary były towarami używanymi przez okres co najmniej 6 miesięcy, podlegające zwolnieniu przedmiotowemu w myśl art. 43 ust.1 pkt 2 ustawy o VAT.

Wobec powyższego, prawidłowo ustalono, że niezasadnym było uznanie spornych towarów za używane w myśl art. 43 ustawy o VAT. Twierdzenia skarżącego stanowiły w tym zakresie, w ocenie Sądu, jedynie nieuzasadnioną polemikę z prawidłowymi ustaleniami organów podatkowych. Podkreślić należy ponownie, że wymóg dotyczący okresu używania przez podatnika wynikający z treści art. 43 ust.2 pkt 2 ustawy o VAT dotyczy faktycznego używania przez danego podatnika dokonującego dostawy towarów, czyli samego zbywającego towar, a nie osób trzecich.

Zatem nie jest wystarczające tylko posiadanie używanego towaru. Towar ma być używany przez dostawcę w okresie bezpośrednio poprzedzającym dostawę towaru. Wykładnia systemowa wewnętrzna regulacji definiujących towary używane przemawia również za takim rozumieniem w/w przepisu. Fakt używania o takim znaczeniu nie został przez skarżącego w żaden sposób wykazany lub chociażby uwiarygodniony. Poza żądaniami skierowanymi do organu o konieczności dokładnych ustaleń, że przedmiotem sprzedaży na aukcjach internetowych były towary używane, skarżący nie przedstawił żadnych dowodów ani konkretnych twierdzeń uwzględniających ustawowy wymóg uznania danego towaru za używany na gruncie ustawy o VAT, czyli faktu użytkowania przez niego tych towarów przez okres co najmniej pół roku. Wobec powyższego nietrafny okazał się zarzut skargi niewłaściwego zastosowania przez organ art. 43 ust.2 pkt 2 ustawy o VAT. Niezasadny okazał się przy tym zarzut skarżącego, że istniejące w ustawie o podatku od towarów i usług ograniczenie czasowe w odniesieniu do dostawy towarów używanych, korzystających ze zwolnienia pod warunkiem używania ich przez 6 miesięcy narusza przepisy dyrektywy wspólnotowe, które nie zawierają takiego ograniczenia czasowego. W myśl bowiem Dyrektywy 2006/112/WE Państwa Członkowskie zwalniają z opodatkowania podatkiem od towarów i usług dostawy towarów, przy nabyciu lub wykorzystaniu, których podatek od towarów i usług nie podlegał odliczeniu. Odnosząc się do tego zarzutu przede wszystkim należy stwierdzić, iż skarżący w żaden sposób nie wykazał, że obrót towarami dotyczył towarów używanych. Ponadto, aby w sprawie mogła mieć zastosowanie przedmiotowa dyrektywa, skarżący musiałby wykazać, że był stroną dostawy towarów, przy nabyciu których naliczono podatek od towarów i usług, który nie podlega odliczeniu. Skarżący nie przedstawił natomiast żadnych dowodów zakupu towarów (np. faktura VAT), z których wynikałoby że poniósł ciężar podatku od towarów i usług. Zwolnienie od podatku od towarów i usług przewidziane w art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE obejmuje jedynie te dostawy towarów, przy nabyciu których na podstawie ustawodawstwa krajowego, jako realizacji art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE wyłączone było prawo do odliczenia podatku naliczonego. Z akt sprawy jak słusznie wskazały organy nie wynikało natomiast by skarżący został podwójnie opodatkowany w związku ze sprzedażą towarów za pośrednictwem portalu internetowego [...]. Ponadto skarżący nie wykazał żadnym dowodem, by poniósł ciężar podatku od towarów i usług nabywając towary, które następnie sprzedawał na [...], tym samym nie wykazał, by podatek VAT w tych towarach wystąpił. Wobec powyższego rozważania na temat towarów używanych i sprzeczności powyższej Dyrektywy z przepisami krajowymi mają charakter czysto teoretyczny i nie mają zastosowania w tej sprawie. W ocenie Sądu, bezzasadne są również zarzuty, iż organ niezasadnie odmówił przeprowadzenia dowodów z zeznań zawnioskowanych świadków skierowanych do organu pismem z dnia [...] października 2010 roku i uzupełnionych pismem z dnia [...] października 2010r. Należy podkreślić, że w/w wnioski o przesłuchanie świadków nie zawierały tezy dowodowej oraz wspierającej ją argumentacji zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej. Strona skarżąca mimo wezwań organu nie wskazała konkretnych osób, z podaniem imienia i nazwiska oraz ich adresu oraz nie podała żadnych danych, które umożliwiłyby ewentualne przeprowadzenie tych dowodów. Samo żądanie wskazujące że to organ wg swojego uznania ma przesłuchać cyt. "większą ilości świadków będących kontrahentami strony nabywającymi towary przy wykorzystaniu portalu [...] oraz dowolnie wybrać sobie minimum 15 osób kupujących towary od K.K. w kontrolowanym okresie na okoliczność wykazania, że nabywali towary, które nosiły cechy użytkowania" - jest niewystarczające do przeprowadzenia tego rodzaju dowodu. Podkreślić należy, że to nie organ tylko strona powołując się na dany dowód w sprawie ma wykazać, że ma on znaczenie dla rozstrzygnięcia w sprawy. W postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada, że jeżeli strona z określonych faktów chce wywodzić skutki prawne, to powinna fakty te udowodnić. Należy również przypomnieć, że nawet gdyby towary nie były "fabrycznie" nowe nie powoduje, że towar jest używany w rozumieniu art. 43 ust.1 pkt.2 i ust.2 pkt 2 ustawy o VAT. Zgodnie z treścią art. 188 Ordynacji podatkowej, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Należy jednak zwrócić uwagę, że, skarżący – według jego twierdzeń - nie miał bezpośredniego kontaktu ze swoimi klientami, którzy byli dla niego wyłącznie anonimowi. Tak więc przesłuchanie tychże świadków celem ustalenia czy skarżący używał osobiście przez 6 miesięcy towary, które następnie sprzedawał, ze względu na ich anonimowość, było zarówno zbędne jak i niecelowe. Świadkowie owi, będąc anonimowymi nabywcami w stosunku do skarżącego, nie mogli siłą rzeczy posiadać na ten temat wiedzy.

Tym samym organ zasadnie odmówił przeprowadzenia dowodu z zeznań w/w świadków, a materiał dowodowy zebrany w sprawie pozwolił organowi na właściwe ustalenie stanu faktycznego w sprawie i dokonanie jego prawidłowej subsumpcji odmiennej od tezy stawianej przez skarżącego, nie popartej żadnymi dowodami. Negowanie jedynie opinii i ocen wyrażanych w tej sprawie nie mogło podważyć ustalonego stanu faktycznego. W ocenie Sądu, na tym w zasadzie opierały się zarzuty skarżącego skierowane przeciw rozstrzygnięciom organów podatkowych.

Również przesłuchani w sprawie świadkowie Ł.K., R.L. nie potwierdzili tezy skarżącego o zakupie na [...] od skarżącego towarów używanych, a tym bardziej używanych przez skarżącego przez okres 6 miesięcy. Ł.K. zeznał, że zakupiona od skarżącego wyrzynarka była nowa, natomiast R.L. podał że dalmierz zakupiony od skarżącego na [...] nie nosił śladów użytkowania. Jedynie R.M. nie pamiętał transakcji zakupu szlifierki od skarżącego. W ocenie Sądu zeznania świadków (Ł.K. i R.L.) w powiązaniu z pozostałym materiałem dowodowym w pełni potwierdziły prawidłowość ustaleń organów o sprzedaży przez skarżącego na portalu [...] rzeczy nowych, a skarżący nie obalił tego żadnym dowodem. Zeznania świadka R.M. nie miały wpływu na rozstrzygnięcie w sprawie, gdyż analiza całości materiału dowodowego w sprawie poddana właściwej i prawidłowej ocenie przez organ w pełni wykluczyła twierdzenia skarżącego, że obrotem sprzedaży przez niego były towary używane.

Za bezzasadne przy tym należało uznać zarzuty, iż organ pozbawił stronę możliwości bezpośredniego udziału przy przesłuchaniu w/w świadków, wobec czego skarżący pozbawiony był możliwości zadawania pytań. Jak słusznie podały organy podatkowe , pełnomocnik skarżącego był poinformowany o terminie przesłuchań w/w świadków (zawiadomieniami z dnia [...].10.2009r. Nr [...], z dnia [...].11.2009r. Nr [...] i z dnia [...].12.2009r. Nr [...]) ale w nich nie uczestniczył. Ponadto pismem z dnia [...].06.2010r. Nr [...] zawiadomiono stronę o możliwości zapoznania się z materiałem zgromadzonym w sprawie i możliwości wypowiedzenia się w tym zakresie, z czego strona nie skorzystała. Wobec tego zarzut naruszenia czynnego udziału strony w postępowaniu ( art.123 O.p.) okazał się niezasadny, również przed wydaniem decyzji organy podatkowe w trybie art. 200 § 1 O.p. umożliwiły skarżącemu wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego, co oznacza to, że skarżący miał możliwość czynnego udziału na każdym etapie postępowania.

Organy podatkowe nie przesłuchując wnioskowanych przez stronę świadków nie naruszyły również zasady bezpośredniości na którą powołuje się skarżący w skardze. Wbrew zarzutom skargi art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej stanowiąc, że w postępowaniu podatkowym jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, formułuje zasadę otwartego systemu dowodów oraz równej mocy środków dowodowych, nie wprowadzając ograniczeń, co do rodzaju dowodów, którym należy przyznać pierwszeństwo w ustaleniu istnienia danego faktu. Sąd rozpoznający sprawę w pełni podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z dnia 29 stycznia 2009r. sygn. akt I FSK 1916/07, Lex 508231, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości, a stan faktyczny może zostać ustalony na podstawie dowodów przeprowadzonych także przez inny organ. Podkreślić przy tym należy że decyzja organów co do gromadzenia materiałów dowodowych ma w pełni suwerenny charakter i determinowana jest wyłącznie ich znaczeniem dla wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i realizacją zasady prawdy obiektywnej. W ocenie Sądu, zgromadzony materiał dowodowy jak i jego ocena w sprawie została dokonana przez organy w sposób wszechstronny, natomiast jej rozstrzygnięcie zostało w sposób logiczny i przekonujący uzasadnione zarówno przez organ pierwszej jak i drugiej instancji, co w efekcie przyniosło odmienny od oczekiwanego przez skarżącego skutek, z którym skarżący się nie zgadza. Zebrany materiał dowodowy w sposób jednoznaczny potwierdził, iż skarżący na portalu internetowym [...] sprzedawał towary nowe. Chybiony okazał się przy tym zdaniem Sądu zarzut nie dokonania przez organ materializacji danych aukcji internetowych od właściciela portalu [...] z zapisu elektronicznego i utrwalenia w/w danych wyłącznie na płycie CD oraz nie dokonania wydruku za całego okresu prowadzenia przez skarżącego sprzedaży internetowej, tym samym nie naruszono zasady pisemności wynikającą z art. 126 O.p. Zgodnie z dyspozycją art.126 O.p., sprawy podatkowe załatwiane są w formie pisemnej, chyba że przepisy szczególne stanowią inaczej. Zasada ta nie tylko odnosi się do decyzji czy postanowień, ale winna być stosowana przy każdej czynności prowadzonego postępowania podatkowego. W praktyce realizacja "pisemności" nie odnosi się jedynie do stosowania pisma odręcznego, komputerowego itp., ale do każdej formy utrwalania czynności dokonywanej przez pracownika organu podatkowego. Zasada ta może być zachowywana poprzez wykonywanie zdjęć fotograficznych, zapisu wideo, utrwalania dźwięku, sporządzania odręcznych szkiców, rysunków itp. (w: Komentarz do art. 126 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U.05.8.60), (w:) C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2009, wyd. III).

Zasada pisemności nie została naruszona poprzez zgromadzenie przez organ podatkowy na płycie CD danych zawierających opisy aukcji w okresie od czerwca 2006r. do stycznia 2009r. Podkreślić, iż zgodnie z formułą otwartego systemu środków dowodowych wynikającą z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić do wyjaśnienia sprawy a nie jest sprzeczne z prawem. Tym samym prawidłowo uznano, że płyta CD była jednym z dowodów zgromadzonych w sprawie, który poddany został przez organ wnikliwej i wszechstronnej analizie a na jej podstawie wysunięte zostały prawidłowe wnioski, że skarżący sprzedawał na aukcjach [...] rzeczy nowe. Skarżący nie podważył prawidłowych ustaleń faktycznych organu. Ponadto skarżący miał możliwość zapoznania się z materiałem dowodowym w sprawie, o czym organ zawiadamiał go prawidłowo pismami z dnia [...] czerwca 2010r., [...] września 2010r. oraz [...] listopada 2010r. Pomimo wystosowanych prawidłowych zawiadomień, skarżący ani jego pełnomocnik nie zapoznali się z dowodami zebranymi w sprawie i nie wnieśli też pisemnych żadnych uwag.

Trafnie również organ przyjął, że w sprawie nie doszło do naruszenia art. 29 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez zawyżenie wielkości obrotu poprzez ujęcie w nim wartości kosztów przesyłki. W ocenie skarżącego koszty przesyłki nie stanowiły elementu ceny towaru, a sporne transakcje strony umowy ( skarżący i kupujący) regulowały każdorazowo odmiennie od zasady przyjętej w art. 547 kodeksu cywilnego, zgodnie z którą koszty przesłania ponosi sprzedający. W myśl art.29 ust.1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest obrót, obrotem jest natomiast kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy o VAT ilekroć w ustawie jest mowa o sprzedaży, rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług na terenie kraju (...). Obrotem są zatem kwoty należne z tytułu tych czynności opodatkowanych, które wykonywane są przez podatnika. Wskazówką interpretacyjną przy wykładni przepisów dotyczących ustalania podstawy opodatkowania są regulacje zawarte w Dyrektywie Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L z dnia 11 grudnia 2006r.).

Uregulowanie wynikające z art. 29 ust.1 ustawy o VAT jest odpowiednikiem art.73 w/w Dyrektywy. Stosownie do art. 73 powołanej Dyrektywy, postawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi wynagrodzenie (zapłatę), które dostawca towarów lub świadczący usługi otrzymał lub ma otrzymać od nabywcy, klienta lub osoby trzeciej z tytułu wykonanych czynności, łącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takich dostaw. Przepis art. 73 Dyrektywy posługuje się pojęciem zapłaty (wynagrodzenia), którą dostawca lub świadczący usługę otrzymał lub ma otrzymać, a ustawodawca polski stanowi o obrocie, którym jest kwota należna z tytułu sprzedaży. Mimo różnic w nazewnictwie należy uznać, że pojęcia te sobie odpowiadają. Jak stanowi art. 78 Dyrektywy podstawa opodatkowania obejmuje również podatki, opłaty i podobne należności z wyłączeniem podatku od wartości dodanej. Zgodnie z tym samym przepisem Dyrektywy podstawa opodatkowania obejmuje dodatkowe koszty, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, którymi dostawca obciąża nabywcę lub klienta. Państwa Członkowskie mogą uznać za dodatkowe koszty wydatki będące przedmiotem odrębnej umowy. Przepis ten wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania. Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do postawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego. Ustawa o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. nie zawiera zatem odrębnego uregulowania stanowiącego odpowiednik art. 73 lub 78 Dyrektywy. Ustawodawca krajowy nie sprecyzował, jakie elementy należy uwzględnić przy ustalaniu podstawy opodatkowania, tak jak to uczynił ustawodawca wspólnotowy, uznając za wystarczające wskazanie ogólnej definicji podstawy opodatkowania. Nie oznacza to jednak, jakoby wszelkich dodatkowych kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług nie należało uwzględniać w podstawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Jak już powyżej wskazano ogólne określenie podstawy opodatkowania w art. 29 ust. 1 u.p.t.u. odpowiada uregulowaniu wspólnotowemu z art. 73 i 78 Dyrektywy. W konsekwencji zapis ten stanowi wskazówkę interpretacyjną przy dokonywaniu wykładni polskich przepisów regulujących ustalanie podstawy opodatkowania. Wobec powyższego, każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług w którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych kosztów do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia lecz traktuje jako element świadczenia zasadniczego z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego. W ocenie Sądu zebrany w tym zakresie materiał dowodowy, w szczególności wszechstronna i szczegółowa analiza wyciągów bankowych, którą organ poddał prawidłowej ocenie i na jej podstawie wysunął właściwe wnioski, w sposób nie budzący żadnych wątpliwości wykazała, że koszty przesyłki związane z dostawą towarów ponosił nabywca towaru a nie skarżący. Natomiast skarżący w żaden sposób nie podważył ustaleń faktycznych organu, a ponadto nie wykazał żadnym dowodem, ani chociażby nie uprawdopodobnił w jakikolwiek sposób poza oczywiście gołosłownymi stwierdzeniami, że strony transakcji koszty przesyłki regulowały w sposób odmienny niż wynikający z treści art. 547 kc. Wobec powyższego organy podatkowe koszty ponoszone z dostawą towarów dokonywaną przez skarżącego zasadnie wliczyły do wartości sprzedaży towarów i opodatkowały je według stawki właściwej dla świadczenia głównego tj. 22 %.

Sąd nie podzielił również zarzutu dotyczącego błędnego oszacowania podstawy opodatkowania. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odniesiono się szczegółowo do zagadnienia przyjęcia w niniejszej sprawie indywidualnej metody szacowania podstawy opodatkowania (art. 23 § 4 O.p), wskazując jednocześnie motywy odstąpienia od metod szacowania wymienionych w przepisie art. 23 § 3 O.p, z uwagi na specyfikę prowadzonej działalności gospodarczej. W myśl postanowień art.23 §1 O.p. organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania w trzech sytuacjach, jeżeli: 1) brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub 2) dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania lub 3) podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania. Organ ma jednak obowiązek odstąpienia od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Przesłankami oszacowania jest więc brak danych koniecznych do ustalenia podstawy opodatkowania niezależnie od przyczyn ich braku. W sprawie nie budziło wątpliwości, iż skarżący w badanym okresie nie był nie był zarejestrowanym podatnikiem VAT, nie dokonał formalnego zgłoszenia prowadzonej działalności gospodarczej, nie prowadził księgi podatkowej, ewidencji VAT, jak również nie dysponował żadnymi dokumentami źródłowymi pozwalającymi na zidentyfikowanie osób, od których nabywał sprzedawane później na aukcjach internetowych towary, czy też na ustalenie ceny ich nabycia.

Zatem organy prawidłowo przyjęły, że nie mogły zastosować przy szacowaniu podstawy opodatkowania metody porównawczej wewnętrznej, bowiem skarżący nie prowadził działalności gospodarczej w poprzednich okresach, jak również metody porównawczej zewnętrznej, gdyż warunki prowadzenia przez niego działalności różniły się znacznie od tych podatników, którzy zarejestrowali działalność i w związku z tym ponosili udokumentowane koszty, w tym na nabycie towarów handlowych. Do zastosowania metody remanentowej wymagane były zaś dokumenty na podstawie, których można określić majątek przedsiębiorstwa na początek i koniec okresu, a takich dowodów skarżący w ogóle nie posiadał. Również zastosowanie metody kosztowej oraz metody udziału dochodu w obrocie wymagało danych w zakresie kosztów poniesionych przez przedsiębiorstwo, którymi podatnik nie dysponował.

Trudno też, z uwagi na specyfikę handlu za pośrednictwem internetu i bardzo zróżnicowanego asortymentu towarów sprzedawanych przez skarżącego, a nadto niezarejestrowanie działalności i brak danych dotyczących zakupu towarów byłoby znaleźć przedsiębiorstwo działające w podobnym zakresie i w podobnych warunkach. Zasadnie wykluczono metodę kosztową z uwagi na brak jakichkolwiek dokumentów dotyczących wysokości poniesionych przez skarżącego kosztów.

Tym samym, w zaistniałej sytuacji zasadnym było przyjęcie przez organy innej metody szacowania, określonej w art.23 § 4 O.p., w której wartość obrotu dokonanego przez skarżącego w 2008 r. została ustalona w wysokości zbliżonej do rzeczywistej tj. w oparciu o historię obrotów ( wpływów) na rachunek bankowy skarżącego. Te dane w połączeniu z zestawieniami z portalu [...] w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistości obrazowały wartość obrotu osiągniętego z tytułu sprzedaży towarów dokonywanej przez skarżącego w roku 2008. Wykaz operacji na rachunkach bankowych skarżącego został poddany przez organ analizie i z wartości wpływów wyłączono te które nie miały związku z prowadzoną przez skarżącego działalnością gospodarczą ( tj. rozliczenia dotyczące J.P.. W związku z tym organ skorygował podstawę opodatkowania za styczeń 2009r. o kwotę 1150,00 zł oraz kwotę zobowiązania podatku od towarów i usług za ten miesiąc o kwotę 207,38 zł (1150 x22;122))..

Należy podkreślić, że szacowanie zawsze wiąże się z ryzykiem, iż nie będzie one w pełni zgodne z rzeczywistością, jednak ryzyko to obciąża podatnika. Podkreślić należy, iż skarżący żądając uwzględnienia poniesionych wydatków, winien udowodnić fakt ich poniesienia, czego zresztą nie uczynił, nie wykazując żadnej aktywności procesowej. Szacowanie bowiem z natury rzeczy nie doprowadza do wyniku w pełni zgodnego ze stanem rzeczywistym ( por .wyroki NSA z 21 października 1999 III SA 164/99 oraz 14 grudnia 1999 III SA 520298, niepubl.). W świetle art. 23 § 5 ordynacji podatkowej kontroli podlega nie tyle wybór metody, lecz to, czy zastosowane w tej metodzie dane znajdują odzwierciedlenie w materiale dowodowym i czy prawidłowy jest wniosek końcowy organu. W ocenie Sądu przyjęcie przez organy podatkowe metody wynikającej z art. 24 § 1 Ordynacji podatkowej było prawidłowe a jej przyjęcie było konsekwencją nie tylko braku ewidencjonowania przez skarżącego sprzedaży ale również braku współpracy skarżącego z organem w zakresie jej ustalania.

Wbrew zarzutom skarżącego decyzja organu kontroli skarbowej nie stanowiła powielenia poprzedniej decyzji tego organu. Organ kontroli skarbowej zgodnie ze wskazaniami organu odwoławczego przeprowadził postępowanie uzupełniające, co znalazło swoje odzwierciedlenie zarówno w materiale dowodowym sprawy, który został uzupełniony o wiele dowodów, które poddane zostały analizie i ocenie organu w uzasadnieniu decyzji.

Podkreślić należy, iż w/w decyzja została skontrolowana przez organ odwoławczy i sprawa ta w wyniku złożonego odwołania została w całości na nowo rozpoznana przez Dyrektora Izby Skarbowej. Wskazać również należy, iż utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji nie oznacza, iż organ odwoławczy nie prowadzi na nowo postępowania polegającego na zbadaniu sprawy i podjęciu ponownego rozstrzygnięcia. Treść rozstrzygnięcia organu drugiej instancji, stanowi wynik przeprowadzonego samodzielnie przez organ wyższego stopnia postępowania. Organ odwoławczy nie ogranicza się zatem jedynie do kontroli aktu wydanego przez organ I instancji lecz rozstrzyga sprawę we własnym zakresie merytorycznie w ramach jej przedmiotu. Rodzi to w konsekwencji obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. W ocenie Sądu działanie organu II instancji nie miało w żadnym razie charakteru kontrolnego, ale było działaniem merytorycznym, równoważnym działaniu organu I instancji. Prawidłowo zatem, w ocenie Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej rozpoznał na nowo całość sprawy, odnosząc się do wszystkich argumentów i wniosków strony przedstawionych zarówno w postępowaniu pierwszoinstancyjnym jak i zarzutów podniesionych już po jego zakończeniu, formułując zdaniem Sądu prawidłowe wnioski. Powyższe pozwala stwierdzić, że decyzja czyni zadość wymaganiom określonym w art. 210 Ordynacji podatkowej. Tym samym organ odwoławczy ponownie rozpoznając przedmiotową sprawę i rozstrzygając sprawę załatwioną decyzją organu pierwszej instancji, nie naruszył zasady wyrażonej w art.127 O.p.

Dodać należy, iż w toku rozprawy Sąd oddalił wnioski dowodowe skarżącego o przesłuchanie świadków, albowiem zgodnie z art. 106 § 3 P.p.s.a., w postępowaniu sądowym dopuszczalny jest tylko uzupełniający dowód z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie, co oznacza, że według procedury sądowej dowód ze świadków i stron jest z mocy ustawy niedopuszczalny.

Sąd nie dopatrzył się również naruszenia art. 7 Konstytucji w zw. z art.120 Ordynacji podatkowej , albowiem organy działały w ramach przyznanych im kompetencji, wypełniały nałożone na nich ustawowe obowiązki, postępowanie podatkowe prowadzone było zgodnie z przepisami normującymi kwestie proceduralne, okoliczności przedstawione w skardze jak i analiza akt sprawy nie wskazywała, aby postępowanie podatkowe prowadzone było w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych. Zaskarżona decyzja oraz poprzedzającą ją decyzja organu pierwszej instancji zawierała wszystkie wymagane przepisami prawa elementy ( art. 210 O.p.), w tym powołanie postawy prawnej oraz uzasadnienie faktyczne i prawne.

W ocenie Sądu bezzasadne były również twierdzenia skarżącego, iż wątpliwości w sprawie, rozstrzygnięto na jego niekorzyść. Przede wszystkim podkreślić należy, iż wyrażanie przez skarżącego przez całe postępowanie jedynie głębokiego przekonania o wadliwości ustaleń faktycznych przy braku dowodów potwierdzających stawianą tezę, czyni ten zarzut w pełni nieusprawiedliwiony. Jak już wcześniej wskazano, organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w sposób wyczerpujący a ocena dowodów została dokonana w sposób wszechstronny, natomiast rozstrzygniecie w sposób logiczny i przekonujący uzasadnione. Tym samym podkreślić należy, iż obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie może oznaczać obciążenia organu nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Tym bardziej, gdy organ dążył do wyjaśnienia prawdy materialnej i podejmował wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. (por. wyroki NSA z 1 czerwca 1999r. sygn. akt III SA 5688/98, z 6 czerwca 2000r. sygn. akt III SA 1252/99).

Wobec powyższego, w ocenie Sądu materiał dowodowy sprawy został zebrany i rozpatrzony stosownie do dyspozycji art. 121, art., 122 i art. 187 § 1 O.p., w związku z art. 191 O.p. W trakcie całego postępowania podatkowego dążono do zrealizowania zasady prawdy obiektywnej. Organy podatkowe przeprowadziły wszelkie znane im dowody, który mogły przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, usiłowały również uzyskać dowody, dokumenty i wyjaśnienia od skarżącego, wzywając go do przedłożenia dokumentów, które pozwoliłyby określić prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego w VAT za poszczególne miesiące 2007. Stosownie do zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia środki dowodowe we wzajemnym powiązaniu, wpływie udowodnienia jednej okoliczności na drugą, z uwzględnieniem zasad doświadczenia życiowego i reguł logicznego wnioskowania. Uzasadnienia wydanych w sprawie decyzji, a w szczególności zaskarżonej decyzji, świadczy, że organ podatkowy drugiej instancji wypełnił w sposób należyty przesłanki wynikając z art. 191 O.p. Wskazał fakty, które uznał za udowodnione, dowody, którym dano wiarę oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności, jak również dlaczego nie uwzględnił wniosku o przeprowadzenie wnioskowanego przez skarżącego dowodu, stosownie do art. 188 O.p.

Sąd stwierdził ponadto, że wszystkie dopuszczone jako dowód w sprawie dokumenty i dowody oraz zeznania świadków zostały ocenione i uznane, w świetle całego zebranego materiału dowodowego, jako wiarygodne bądź niewiarygodne przez organy podatkowe obu instancji, stosownie do dyspozycji art. 191 O.p. Decyzję wydaną w rozpoznawanej sprawie oparto również na analizie i ocenach całego materiału dowodowego sprawy. Wskazano też podstawę faktyczną i prawną, z uwzględnieniem dyspozycji art. 210 § 1 pkt 4 i § 4 O.p.

Analiza akt sprawy, wbrew twierdzeniom skargi, prowadziła do wniosku, że żadnego dowodu nie pominięto przy wydawaniu decyzji. Na podstawie całokształtu materiału dowodowego organy podatkowe obu instancji wydały decyzje w sprawie, po wcześniejszym umożliwieniu stronie skarżącej zapoznania się aktami sprawy - materiałem dowodowym zgromadzonym w trakcie toczącego się postępowania podatkowego, na mocy art. 123 w związku z art. 200 § 1 O.p. W tym kontekście bezpodstawna i nieuzasadniona jest teza skarżącego o oparciu decyzji jedynie na wybiórczo wybranej część materiałów dowodowych, w sytuacji, gdy skarżący w żaden sposób nie dążył do współdziałania z organami podatkowymi w celu określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w VAT.

Mając powyższe na uwadze na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. Nr 153 poz.1270) orzeczono jak w sentencji.

Sędzia WSA A. Juszczyk-Wiśniewska Sędzia WSA K. Skowrońska-Pastuszko Sędzia WSA S. Kowalczyk