Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2128/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-02-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 83 i 83 lit. a
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 6 ust. 2 pkt 1
journal: Dz.U. 2010 nr 90 poz 593
law: Ustawa z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych - tekst jednolity
article: art. 14c par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Sylwester Golec, sędzia WSA Maciej Kurasz, Protokolant starszy referent Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 lutego 2014 r. sprawy ze skargi R. C. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] maja 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz R. C. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu 7 lutego 2013 r. do Ministra Finansów wpłynął wniosek R.C.(zwanego dalej "Skarżącym") o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania należności zagranicznych otrzymywanych przez żołnierza zawodowego pełniącego służbę poza granicami kraju.

Skarżący przedstawiając stan faktyczny wskazał, że jako żołnierz zawodowy w latach [...] pełnił służbę wojskową w Międzynarodowej Jednostce Wojskowej [...], [...] Niemcy, jako członek załogi misyjnej. Do jednostki tej został wyznaczony Decyzją Ministra Obrony Narodowej Nr [...] na stanowisko służbowe: [...] – [...] Niemcy, zgodnie z "Wykazem stanowisk służbowych przeznaczonych dla żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa w strukturach organizacji międzynarodowych i międzynarodowych struktur wojskowych". Minister Obrony Narodowej okres kadencji ustalił na czas od [...] czerwca 2009 r. do [...] czerwca 2012 r.

Skarżący wskazał, że [...] to jednostka wyposażona w samoloty typu AWACS realizująca swoje zadania w teatrach działań na poziomie taktycznym. W dniu 7 stycznia 2011 r. jednostka otrzymała rozkaz mobilizacyjnego rozwinięcia i w trybie natychmiastowym została skierowana do Afganistanu, celem wsparcia Misji ISAF. Tym samym Skarżący w celu realizacji zadań służbowych został skierowany do Islamskiego Państwa Afganistanu w składzie Międzynarodowej Jednostki Wojskowej [...], co znajduje odzwierciedlenie w dokumentach Sztabu Generalnego WP. Zaznaczył przy tym, iż wykonując obowiązki służbowe w składzie załóg misyjnych samolotów E-3A AWACS w 2011 r. dwukrotnie czynnie wykonywał zadania bojowe w Afganistanie (rotacja 0 oraz rotacja 11). Ogółem odbył w roku 2011, 20 lotów bojowych nad Afganistanem, a także brał udział w misjach bojowych NATO prowadzonych nad Libią w ramach operacji pk. UNIFIED PROTECTOR, do których jednostka również została skierowana, jednakże obszar tej operacji nie został uznany przez Polskę jako strefa (obszar) działań wojennych.

Skarżący podkreślił, iż pełniąc w latach 2009-2010 służbę wojskową w [...] otrzymywał uposażenie krajowe na ogólnych zasadach, a także należność zagraniczną, również opodatkowaną na ogólnych zasadach. Jednakże w wyniku wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Nr II FPS 5/10 z dnia 17.01.2011 r. złożył korektę zeznań podatkowych za lata 2009 i 2010 i otrzymał zwrot podatku pobranego od należności zagranicznej. W czasie służby w 2011 r. i 2012 r. otrzymywał uposażenie krajowe na ogólnych zasadach, a także należność zagraniczną, również opodatkowaną na ogólnych zasadach.

Skarżący w związku z powyższym zapytał:

1) Czy w świetle przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 361; dalej zwana "u.p.d.o.f.") podatek od należności zagranicznej w roku 2011 i 2012 został pobrany słusznie?

2) Czy należności zagraniczne powinny być wolne od podatku dochodowego zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f.?

Stanowisko Skarżącego opierało się na założeniu, że w świetle przepisów u.p.d.o.f. podatek od należności zagranicznej w roku 2011 i 2012 został pobrany niesłusznie, jednocześnie należności zagraniczne żołnierzy zawodowych wyznaczonych do pełnienia służby wojskowej w Międzynarodowej Jednostce Wojskowej [...] , [...], NIEMCY powinny być wolne od podatku dochodowego zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., tak długo jak ta jednostka jest używana w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom.

Ponadto wyjaśnił, że zgodnie z upoważnieniem ustawowym w art. 24 ust. 8 ustawy z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (Dz. U. z 2010 r. Nr 90, poz. 593, z późn. zm.) Rada Ministrów w dniu 16 września 2010 r. wydała rozporządzenie w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa (Dz. U. z 2010 r. Nr 184, poz. 1237, dalej zwana "Rozporządzeniem"). Niniejszy akt prawny reguluje m.in. warunki przyznawania świadczeń żołnierzom zawodowym wyznaczonym lub skierowanym do pełnienia służby poza granicami państwa oraz świadczeń przysługujących żołnierzom w związku z wyznaczeniem ich lub skierowaniem do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa. Skarżący podkreślił, iż Rozporządzenie określając obowiązki i uprawnienia żołnierzy zawodowych wyznaczonych lub skierowanych do pełnienia służby poza granicami państwa w szczególności uwzględnia specyfikę wykonywanych zadań, zagrożenia dla zdrowia lub życia żołnierzy, a także istniejące w danym państwie warunki miejscowe. Jak wskazuje § 4 ust. 1 pkt 1 lit. a) i b) powyższego Rozporządzenia, skierowanie żołnierza do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa następuje w przypadkach pełnienia tej służby w składzie jednostki wojskowej użytej zgodnie z przepisami ustawy z dnia 17 grudnia 1998 r. o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa (Dz. U. Nr 162, poz. 1117, z 2004 r. Nr 210, poz. 2135 oraz z 2009 r. Nr 79, poz. 669 i Nr 161, poz. 1278) oraz w kwaterach głównych, dowództwach i sztabach misji organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych. Ponadto wskazał, iż ust. 2 tego przepisu mówi, iż w czasie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa (ww. przypadkach), żołnierz pozostaje na ostatnio zajmowanym stanowisku służbowym lub w rezerwie kadrowej.

Skarżący podkreślił, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są świadczenia przyznane na podstawie odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw żołnierzom oraz pracownikom wojska wykonującym zadania poza granicami państwa w składzie jednostki wojskowej użytej w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom.

Skarżący swoje stanowisko w sprawie potwierdził faktem, że Rada Ministrów określa Polskie jednostki wojskowe operujące w Afganistanie jako jednostki wojskowe użyte zgodnie z przepisami ustawy z dnia 17 grudnia 1998 r. o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa, oraz zapisem art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., w którym jest mowa o jednostkach wojskowych bez szczególnego wskazania Polskich jednostek wojskowych, jak to ma miejsce w Rozporządzeniu Rady Ministrów.

Minister Finansów (zwany dalej także "Ministrem") w interpretacji indywidualnej z dnia [...] maja 2013 r. uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu zwrócił uwagę, że z art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (t. j. z 2010 r. Dz. U. Nr 90, poz. 593 ze zm.) wynika, że żołnierz zawodowy może być wyznaczony lub skierowany do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa. Tym samym w jego ocenie rozróżnienie na żołnierzy skierowanych i wyznaczonych ma zatem istotne znaczenie przy określaniu sposobu wykonywania obowiązków poza granicą jak i świadczeń jakie żołnierz otrzymuje z tytułu pełnienia służby.

Minister podkreślił, iż brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. wskazuje, że przesłanką dla nabycia przez żołnierza prawa do przedmiotowego zwolnienia podatkowego nie jest sarno "wykonywanie zadania poza granicami państwa". Zwolnienie to nie jest więc adresowane do wszystkich żołnierzy wykonujących zadania poza granicami Polski, lecz w szczególności do tych z nich, którzy wykonują te zadania "w składzie jednostki wojskowej" użytej w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 17 grudnia 1998 r. o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa. Zdaniem organu nie powinno też budzić wątpliwości, że przepis ten adresowany jest do żołnierzy polskich, w polskich jednostkach wojskowych oraz że cele wymienione w tym przepisie (udział w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom) realizować ma jednostka wojskowa, a nie żołnierz indywidualnie wyznaczony przez Ministra Obrony Narodowej na stanowisko w międzynarodowej jednostce wojskowej.

Minister w dalszej części uzasadnienia zaznaczył, iż wyznaczenie Skarżącego do służby na stanowisku służbowym [...], ujętym w wykazie stanowisk służbowych przeznaczonych dla żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa w strukturach organizacji międzynarodowych i międzynarodowych strukturach wojskowych nie jest tożsame ze skierowaniem do pełnienia służby w składzie jednostek wojskowych użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej oraz akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom lub w charakterze obserwatorów wojskowych, osób posiadających status obserwatora wojskowego do misji organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych.

W związku z tym w jego ocenie ze zwolnienia o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. nie może korzystać żołnierz zawodowy skierowany do pełnienia służby wojskowej poza granicami państwa w kwaterach głównych, dowództwach i sztabach misji organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych. Warunkiem takiego zwolnienia jest bowiem wykonywanie przez żołnierza zadań w składzie polskiej jednostki wojskowej użytej poza granicami państwa, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 17 grudnia 1998 r. o zasadach użycia i pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa. Zdaniem Ministra jednostka ta musi być użyta w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobiegania aktom terroryzmu lub ich skutkom.

Minister jednocześnie stoi na stanowisku, że zasadnicze znaczenie dla zastosowania omawianego zwolnienia przedmiotowego ma wyczerpanie przesłanek przewidzianych w ustawie podatkowej, tj. m.in. bycie żołnierzem zawodowym polskiej jednostki wojskowej użytej poza granicami państwa. W jego przekonaniu nie wszystkie kategorie żołnierzy zawodowych wyznaczonych na stanowiska służbowe albo skierowanych poza granice państwa odpowiadają zakresowi art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. Warunki określone w tym artykule spełniają jedynie żołnierze zawodowi skierowani do zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa - wymienieni w § 1 pkt 2 lit. a) i c) Rozporządzenia, i tylko oni mogą począwszy od 2011 r. korzystać z przedmiotowego zwolnienia.

Minister reasumując uznał, że Skarżący nie spełnił warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., gdyż nie wykonywał poza granicami państwa określonych zadań w sposób wskazany w tym przepisie., tj. w składzie polskiej jednostki wojskowej użytej w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom. W ocenie organu za taką nie można uznać wsparcia Misji ISAF, ani udziału w misjach bojowych NATO. Ponadto Skarżący nie był również obserwatorem wojskowym lub osobą posiadającą status obserwatora wojskowego w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych.

W związku z powyższym Minister uznał, iż otrzymywana przez Skarżącego w latach 2011-2012 należność zagraniczna nie korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f.

Minister Finansów, w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, skierowane przez Skarżącego, stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji.

Skarżący w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie nie sformułował żadnych zarzutów przeciwko zaskarżonej interpretacji.

W uzasadnieniu zaznaczył, że w przedstawionym stanie faktycznym udowodnił fakt pełnienia służby w międzynarodowych strukturach wojskowych - międzynarodowej jednostce lotniczej, która następnie na mocy rozkazu przełożonego została skierowana do wsparcia operacji ISAF prowadzonej w Afganistanie. Jego zdaniem ustawą regulującą tę materię jest ustawa o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych, która to w art. 24 ani słowem nie mówi o jednostkach wojskowych w rozumieniu ustawy o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych RP poza granicami państwa.

Skarżący stoi na stanowisku, że z treści art. 24 ust. 1-7 ustawy z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych wynika, iż żołnierz nie musi pełnić służby w jednostkach wojskowych, (polskich), a pełni służbę w strukturach wojskowych międzynarodowych.

W dalszej części podkreślił, że cechą relewantną żołnierzy zawodowych wyznaczonych i skierowanych jest to, że pełnią oni służbę wojskową poza granicami państwa. Ponadto cechą relewantną żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby w jednostkach międzynarodowych, a następnie skierowanych wraz z tą jednostką do udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych i żołnierzy skierowanych do udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych w składzie polskich jednostek wojskowych na podstawie ustawy o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych RP poza granicami państwa jest wykonywanie zadań służbowych w takich samych warunkach bojowych.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do treści art.1 §1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) w związku z art. 1 i 3 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., zwaną dalej "p.p.s.a"), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę organów administracji publicznej. Kontrola, o której mowa, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowo – administracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie m.in. w przypadkach pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanych w indywidualnych sprawach (art.3 §2 pkt 4a p.p.s.a.).

W myśl art.146 §1 p.p.s.a, sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Należy również podkreślić, iż zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W świetle tak określonej sądowej kognicji uznać należy, iż zaskarżona interpretacja narusza zarówno przepisy prawa materialnego, jak i procesowego.

Na wstępie przypomnieć należy, że - jak wynika to z zaprezentowanego przez Skarżącego we wniosku stanu faktycznego - Skarżący został wyznaczony przez Ministerstwo Obrony Narodowej decyzją nr [...] na stanowisko służbowe młodszego specjalisty Dowództwa Sił Wczesnego Ostrzegania – [...] Niemcy, zgodnie z "Wykazem stanowisk służbowych przeznaczonych dla żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa w strukturach organizacji międzynarodowych i międzynarodowych struktur wojskowych" na okres kadencji od [...] czerwca 2009 r. do [...] czerwca 2012 r. W dniu 7 stycznia 2011 r. jednostka otrzymała rozkaz mobilizacyjnego rozwinięcia i w trybie natychmiastowym została skierowana do Afganistanu, celem wsparcia Misji ISAF. W wyniku powyższego, Skarżący został skierowany do Islamskiego Państwa Afganistanu w składzie Międzynarodowej Jednostki Wojskowej [...]. Wykonując obowiązki służbowe w składzie załóg misyjnych samolotów E-3A AWACS w 2011 r. dwukrotnie czynnie wykonywał zadania bojowe w Afganistanie (rotacja 0 oraz rotacja 11), odbywając 20 lotów bojowych nad Afganistanem w roku 2011, a także brał udział w misjach bojowych NATO prowadzonych nad Libią w ramach operacji pk. UNIFIED PROTECTOR, do których jednostka również została skierowana, jednakże obszar tej operacji nie został uznany przez Polskę jako strefa (obszar) działań wojennych.

W tych okolicznościach faktycznych sprawy spór Skarżącego z organem sprowadza się do wykładni art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f, w brzmieniu obowiązującym w rozpatrywanym 2011r. i 2012r.

Zdaniem organu okoliczność, że Skarżący był żołnierzem "wyznaczonym" na stanowisko służbowe, wyklucza możliwość zastosowania tego, spornego w sprawie, zwolnienia podatkowego. W ocenie organu, rozważane zwolnienie podatkowe obejmuje bowiem wyłącznie żołnierzy skierowanych.

Ocenę prawną tak zarysowanego problemu należy rozpocząć od przypomnienia brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Do końca 2010 r. obowiązywał on w brzmieniu, zgodnie z którym wolne od podatku dochodowego były należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym, Straży Granicznej, pracownikom jednostek wojskowych, jednostek policyjnych i jednostek organizacyjnych Straży Granicznej, użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobiegania aktom terroryzmu lub ich skutkom, organizowania i kontroli ruchu granicznego, organizowania ochrony granicy państwowej lub zapewnienia bezpieczeństwa w komunikacji międzynarodowej, a także należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym, Straży Granicznej i pracownikom, pełniącym funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych; zwolnienie nie miało zastosowania do wynagrodzeń za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym stanowisku służbowym (Dz.U.10.51.307 ze zm.). Od 1 stycznia 2011 r. art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. uzyskał nowe brzmienie, w myśl którego wolne od rozważanego podatku zostały świadczenia przyznane na podstawie odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw żołnierzom oraz pracownikom wojska wykonującym zadania poza granicami państwa: a) w składzie jednostki wojskowej użytej w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, b) jako obserwator wojskowy lub osoba posiadająca status obserwatora wojskowego w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych - z wyjątkiem wynagrodzenia za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby (ustawa nowelizująca z dnia 25 listopada 2010 r. Dz.U.10.226.1478).

Z brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) u.p.d.o.f., obowiązującego w rozpatrywanym 2011 r., wynika więc, że obejmuje on swoim zakresem żołnierza, który wykonuje zadania poza granicami państwa, w składzie jednostki wojskowej, użytej w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom. Trzeba zwrócić uwagę, że w art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) u.p.d.o.f. ustawodawca mówi o jednostce wojskowej użytej w określonym celu, przy czym nie zawęził pojęcia jednostki wojskowej tylko do jednostki wojskowej użytej poza granicami państwa (a takie sformułowanie byłoby wskazówką, że ustawodawca pod pojęciem jednostki wojskowej rozumie tylko krajową jednostkę wojskową, jak to przyjmuje organ w kontrolowanej decyzji).

Jak wynika z ustaleń przyjętych przez organ – Skarżący, był żołnierzem, wykonującym zadania poza granicami państwa, w 2011r. i 2012r. W dalszej kolejności należy rozważyć czy Skarżący, będąc żołnierzem, wykonywał zadania poza granicami państwa w składzie jednostki wojskowej. Zdaniem organu tak nie było. Jest to jednak stanowisko nieprawidłowe, w przekonaniu sądu.

Analizowana ustawa podatkowa - u.p.d.o.f. - nie definiuje dla potrzeb jej wykładni i stosowania pojęcia jednostki wojskowej. Co istotne, nie odwołuje się też do definicji jednostki wojskowej, zawartej w innych ustawach. W myśl art. 1 ustawy o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych RP poza granicami państwa (Dz.U.98.162.1117 ze zm.) ustawa ta dotyczy użycia lub pobytu poza granicami państwa związków operacyjnych i taktycznych oraz oddziałów i pododdziałów, zwanych dalej "jednostkami wojskowymi". Jest to zatem definicja na użytek odczytywania tej konkretnej ustawy, nie przepisów prawa podatkowego.

Także w ustawie o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (Dz.U.10.90.593 ze zm.) znajdujemy definicję jednostki wojskowej w art. 6 ust. 2 pkt 1, który stanowi, że ilekroć w niniejszej ustawie jest mowa o jednostce wojskowej należy przez to rozumieć jednostkę organizacyjną Sił Zbrojnych funkcjonującą na podstawie nadanego przez Ministra Obrony Narodowej etatu określającego jej strukturę wewnętrzną, liczbę, rodzaje i rangę wszystkich stanowisk służbowych występujących w tej jednostce, jak również liczbę i rodzaje uzbrojenia, środków transportu i innego wyposażenia należnego jednostce, oraz posługującą się pieczęcią urzędową z godłem Rzeczypospolitej Polskiej i nazwą (numerem) jednostki, a także jednostkę organizacyjną podległą Ministrowi Obrony Narodowej lub przez niego nadzorowaną, przedsiębiorstwo państwowe, dla którego jest on organem założycielskim, oraz komórkę organizacyjną Ministerstwa Obrony Narodowej.

W ocenie sądu, w świetle treści art. 6 ust. 2 pkt 1 ostatnio wymieniowej ustawy, nie może budzić wątpliwości, że również ta definicja została wprowadzona ściśle dla celów tego aktu prawnego. Konsekwentne jest więc zatem stanowisko ustawodawcy podatkowego, który do tych definicji nie nawiązuje, konstruując przesłanki zwolnienia podatkowego w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f.

Organ pomija także, że w art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2011 r., ustawodawca nie zawęził pojęcia jednostki wojskowej tylko do polskiej jednostki wojskowej czy do jednostki wojskowej w określonym tylko rozumieniu. Odmienne stanowisko organu jest zatem wynikiem dowolnego zawężenia treści art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) u.p.d.o.f.

W świetle powyższych argumentów należy bowiem przyjąć, że w art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) u.p.d.o.f. jest mowa nie tylko o jednostce wojskowej w rozumieniu powołanej wyżej ustawy o zasadach użycia Sił Zbrojnych RP poza granicami państwa, wbrew temu co chce wykazać organ. Wobec tego, jeśli żołnierz wykonuje zadania poza granicami państwa w składzie jednostki wojskowej, rozumianej jako element struktury organizacyjnej wojsk NATO, użytej w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, to mamy do czynienia z sytuacją opisaną w art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) u.p.d.o.f.

Wbrew argumentacji organu, nie ma podstaw do odwoływania się do trybów wyznaczenia czy skierowania żołnierza, także na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2011 r.

Po pierwsze, do tych trybów ustawodawca podatkowy nie nawiązał w treści rozważanego przepisu także w brzmieniu wprowadzonym od 1 stycznia 2011 r. Nie mówi w nim ani o żołnierzu wyznaczonym, ani o skierowanym. Co więcej, argumentacji organu przeczy § 3 ust. 1 pkt 2 powoływanego rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa (Dz.U.10.184.1237 ze zm.), który stanowi, że żołnierz zawodowy zostaje wyznaczony do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa w przypadkach pełnienia tej służby na stanowiskach służbowych m.in. bezpośrednio w międzynarodowych strukturach wojskowych, a więc bezpośrednio w międzynarodowych jednostkach wojskowych. Umowa z dnia 19 czerwca 1951 r. między Państwami-Stronami Traktatu Północnoatlantyckiego dotycząca statusu ich sił zbrojnych (Dz.U.00.21.257 ze zm.) w art. 1 ust. 1 lit. a) definiuje siły zbrojne jako personel należący do lądowych, morskich lub powietrznych sił zbrojnych jednej z Umawiających się Stron, przebywający na terytorium innej Umawiającej się Strony, na obszarze Traktatu Północnoatlantyckiego w związku z wypełnianiem obowiązków służbowych, chyba że obie Umawiające się Strony uzgodnią, że pewne osoby, oddziały lub formacje nie będą uważane za tworzące lub wchodzące w skład sił zbrojnych w rozumieniu niniejszej umowy.

Podsumowując tę część oceny prawnej należy stwierdzić, że przedstawione wyżej rozważania oraz powołane argumenty, w przekonaniu sądu, przemawiają za przyjęciem poglądu, w myśl którego, kiedy art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) u.p.d.o.f. stanowi o żołnierzu wykonującym zadania poza granicami państwa w składzie jednostki wojskowej, to stanowi także o żołnierzu, który bezpośrednio w strukturach międzynarodowych wojsk NATO wykonuje zadania poza granicami państwa. Rozważany przepis nie może być zawężany tylko do jednostki wojskowej w rozumieniu ustawy o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych RP poza granicami państwa, bo takie stanowisko nie ma żadnego umocowania w treści przesłanek omawianego zwolnienia podatkowego. Oczywiście, co do zasady, należy zgodzić się z argumentem organu, że przepis dotyczący zwolnienia podatkowego powinien być interpretowany ściśle, ale to nie oznacza uprawnienia organu do zawężania granic podmiotowych czy przedmiotowych rozpatrywanego zwolnienia podatkowego w sposób niezgodny z jego treścią.

W konsekwencji zyskuje znaczenie zagadnienie czy skarżący - żołnierz wykonywał w 201 r. i 2012r. zadania poza graniami państwa w składzie formacji operacyjnej międzynarodowych wojsk NATO (bezpośrednio w strukturach sił zbrojnych NATO) użytej w jednym z celów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) u.p.d.o.f.

W tym kontekście należy zwrócić uwagę, że organ w ogóle pominął w swojej ocenie fakt, że Skarżący został skierowany do Islamskiego Państwa Afganistanu w składzie Międzynarodowej Jednostki Wojskowej [...], wykonując obowiązki służbowe w składzie załóg misyjnych samolotów E-3A AWACS w 2011 r. i dwukrotnie czynnie wykonywał zadania bojowe w Afganistanie (rotacja 0 oraz rotacja 11), odbywając 20 lotów bojowych nad Afganistanem w roku 2011, a także brał udział w misjach bojowych NATO prowadzonych nad Libią w ramach operacji pk. UNIFIED PROTECTOR, do których jednostka również została skierowana.

Jest to zatem "pominięcie" istotnego w sprawie o wydanie Interpretacji stanu faktycznego, co stanowi naruszenie art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.

Jak podkreśla się w orzecznictwie, specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej w świetle przepisów Ordynacji podatkowej, polega na tym, że organ może "poruszać się" tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę, zadanego przez niego pytania oraz wyrażonej oceny prawnej - zajętego stanowiska (por. wyrok NSA w Warszawie z dnia 20 czerwca 2011 r. I FSK 897/10).

Z powyższego wynika związanie organu ze względu na zaprezentowane przez wnioskodawcę elementy stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), jak i ze względu na zakres problemu prawnego, jaki strona wskaże we wniosku. W oparciu o przywołane przepisy O.p. regulujące instytucję interpretacji, organ nie jest uprawniony do ustalania i dowodowego weryfikowania stanu faktycznego, ani też do udzielania interpretacji w obszarze regulacji prawnych nie przedstawionych w stanowisku wnioskodawcy odnośnie podatkowej kwalifikacji danego stanu faktycznego (por. wyrok z dnia 29 lutego 2012 r. II FSK 1523/10).

Dokonując oceny komentowanego art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. , zdaniem Sadu, wbrew wywodom organu, ustawodawca zmieniając brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. od 1 stycznia 2011 r. nie objął rozpatrywanym zwolnieniem podatkowym tylko żołnierzy skierowanych, wykonujących zadania poza granicami państwa wyłącznie w składzie jednostek wojskowych zdefiniowanych w art. 1 ustawy o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych RP poza granicami państwa.

Tym samym, w przekonaniu sądu, ustawodawca podatkowy uwzględnił konsekwencje, jakie wynikają ze zobowiązań Polski wobec NATO, ze służby polskich żołnierzy bezpośrednio w międzynarodowych strukturach wojskowych NATO użytych także w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom. Z punktu widzenia rozpatrywanego zwolnienia podatkowego ustawodawca zrównał więc sytuację polskiego żołnierza w polskiej jednostce wojskowej z sytuacją tegoż żołnierza, wykonującego tożsame zadania w formacjach wojskowych NATO. Przeciwne rozwiązanie, za którym optuje organ w kontrolowanej decyzji, w ocenie sądu, w sposób nieuzasadniony różnicowałoby podatników, wbrew konstytucyjnej zasadzie równości i sprawiedliwości podatkowej (art. 32 ust. 1 w związku z art. 84 Konstytucji RP, Dz.U.97.78.483 ze zm.). Na ten istotny aspekt wykładni art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 17 stycznia 2011 r. sygn. akt II FPS 5/10 (por. System informacji prawnej Lex).

Jak wynika uzasadnienia projektu nowelizacji art. 21 ust. 1 pkt 83 (druk sejmowy VI.3366), wolą ustawodawcy jest, aby zwolnienie objęło wyłącznie tych żołnierzy, którzy wchodzą w skład jednostki wojskowej użytej poza granicami państwa w ściśle określonych celach. Jednak z rozpatrywanego brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) u.p.d.o.f. wynika, że żołnierz ma wykonywać zadania poza granicami państwa w składzie jednostki wojskowej użytej w wymienionych celach. Ustawodawca nie wspomina, że to jednostka wojskowa ma być użyta poza granicami państwa. Tym samym ustawodawca nie mówi tylko o polskiej jednostce wojskowej, ale objął art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) u.p.d.o.f. także jednostkę wojskową, która stanowi element struktury organizacyjnej wojsk międzynarodowych.

Całokształt przedstawionej wyżej argumentacji prowadzi więc do odmiennego stanowiska niż to, które przyjął organ w kontrolowanej Interpretacji. Tym samym sąd w składzie orzekającym nie podziela zapatrywania prawnego odnośnie wykładni art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2011 r., jakie przedstawił Organ Interpretacyjny.

Wydając ponowną interpretację Organ winien uwzględnić zaprezentowaną przez Sąd ocenę prawną.

Reasumując, z wymienionych względów, zaskarżoną interpretację należało na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylić. Na podstawie art. 152 p.p.s.a Sąd określił, że nie podlega ona wykonaniu w całości, a o zwrocie kosztów postępowania sądowego orzekł na podstawie art. 200 i 205 § 2 p.p.s.a.