Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 686/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-06-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 174 pkt 1 i 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 122, art. 123 par. 1, art. 188, art. 181, art. 187 par. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Teza: Art. 181 Ordynacji podatkowej określający przykładowo, co może być dowodem w postępowaniu podatkowym, nie może być jednak interpretowany w sposób prowadzący do wyłączenia zasady zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu podatkowym wynikającej z art. 123 § 1 tej ustawy. Zasada ta w postępowaniu podatkowym, w którym występuje przewaga władztwa administracyjnego, a więc brak jest kontradyktoryjności, stanowi bowiem jedną z najistotniejszych gwarancji praw podatnika.

TEZY

Art. 181 Ordynacji podatkowej określający przykładowo, co może być dowodem w postępowaniu podatkowym, nie może być jednak interpretowany w sposób prowadzący do wyłączenia zasady zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu podatkowym wynikającej z art. 123 § 1 tej ustawy. Zasada ta w postępowaniu podatkowym, w którym występuje przewaga władztwa administracyjnego, a więc brak jest kontradyktoryjności, stanowi bowiem jedną z najistotniejszych gwarancji praw podatnika.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Artur Mudrecki Sędziowie Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (spr.) Sędzia NSA Jan Zając Protokolant Iwona Wtulich po rozpoznaniu w dniu 6 czerwca 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 7 marca 2007 r., sygn. akt VIII SA/Wa 92/07 w sprawie ze skargi M. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 8 czerwca 2006 r. [...] w przedmiocie określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 7 marca 2007 r., sygn. akt VIII SA/Wa 92/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi M. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 8 czerwca 2006 r. nr ... w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług uchylił zaskarżoną decyzję i stwierdził, że w całości nie podlega ona wykonaniu.

W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że w firmie M. F. przeprowadzono postępowanie kontrolne, w wyniku którego ustalono, że podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony za październik 2002 r. wynikający z czterech faktur wystawionych przez D., bowiem wystawione faktury potwierdzają czynności, które nie zostały w rzeczywistości wykonane. Nie występowały zatem czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług określone w art. 2 ustawy z 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.; dalej u.p.t.u.). Do materiału dowodowego w postępowaniu podatkowym w niniejszej sprawie dołączono wynik kontroli przeprowadzonej w firmie D. z 12 lutego 2004 r. oraz protokoły przesłuchania jako strony S. Z. i przesłuchania w charakterze świadka J. C., który był pełnomocnikiem tej firmy.

Decyzją z 15 marca 2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. określił skarżącemu zobowiązanie w podatku od towarów i usług za październik 2002 r., uznając, iż nie ma on prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony za ten okres. Decyzja ta została wydana po wcześniejszym uchyleniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 19 listopada 2004 r. sygn. akt III SA/Wa 489/04 decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z 9 grudnia 2003 r. i uchyleniu w związku z tym przez organ odwoławczy decyzji piewszoinstancyjnej wydanej wobec podatnika.

Skarżący odwołał się od decyzji pierwszoinstancyjnej, zarzucając jej naruszenie prawa materialnego: - art.19 ust. 1 u.p.t.u. poprzez odmówienie podatnikowi prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów związanych ze sprzedażą opodatkowaną; - § 48 ust. 4 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 27, poz. 268 ze zm.) poprzez stwierdzenie, że firma D. nie dokonywała faktycznej sprzedaży paliw i w związku z tym nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących te czynności, pomimo iż podatnik udowodnił, że transakcje rzeczywiście zostały przeprowadzone. Skarżący zarzucił także naruszenie przepisów postępowania - art. 121 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. t.j. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych poprzez bezzasadną odmowę przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, - art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie tychże dowodów; - art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie oceny materiału dowodowego w oparciu o wybiórczo zgromadzone dowody; - art. 240 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niewykazanie w sposób wiarygodny, dlaczego nie dano wiary dowodom przedstawionym przez podatnika.

Skarżący podniósł, iż S. Z. i J. C. nigdy nie zostali w niniejszej sprawie przesłuchani, a jedynie włączono do materiału dowodowego kopie protokołów z ich przesłuchań z innego postępowania, przy czym zeznania te nie dotyczyły współpracy z firmą skarżącego. Dodatkowo przesłuchanie innych świadków, o co wnioskował skarżący, pozwoliłoby na ustalenie, że paliwo sprzedawane przez niego dowożone było samochodami firmy D. Zbadanie zaś przepływów na kontach bankowych oraz treści dyskietki obrazującej działalność firmy pozwoliłoby na zakwestionowanie zeznań świadków S. Z. i J. C.

Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ ten podniósł, iż S. Z. zeznał, że nie prowadził handlu paliwem, faktur nie wystawiał, rachunków bankowych nie zakładał. Zeznania te potwierdził J. C., twierdząc, iż żadnych dokumentów typu faktury, dowodów wpłat w firmie D. nie podpisywał. Z uwagi na to, że faktury, na których widnieje jako wystawca firma S. Z., nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych dokonanych przez ten podmiot, to podatnik nie miał prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający. Prawidłowo zatem został zastosowany w sprawie § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r.

W ocenie organu odwoławczego skoro strona miała możliwość zapoznania się z całością zgromadzonego materiału dowodowego i wypowiedzenia się w tym zakresie, to nie można uznać za zasadne zarzutów podatnika, że zostały naruszone: art. 121 § 1, art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Organ podniósł, iż żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu powinno zostać uwzględnione, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem, a tak było w tej sprawie. Osoby te były już przesłuchane w toku postępowania kontrolnego prowadzonego w firmie D., a protokoły z tych czynności zostały załączone do materiału dowodowego w sprawie.

Dalej organ wyjaśnił, że w trakcie prowadzonego postępowania zostały również złożone oświadczenia nabywców oleju, uznane za wiarygodne, nie istniała zatem konieczność przeprowadzenia dowodu ze świadków na okoliczność, która nie jest przez organ pierwszej instancji uznana za nieprawidłową. W sprawie bowiem nie jest kwestionowana wielkość sprzedaży paliwa, jak i kwoty uzyskanego obrotu ze sprzedaży towarów wykazanego przez stronę w złożonej deklaracji VAT-7 za październik 2002 r. Ponadto żadna z osób objętych wnioskiem nie była nabywcą oleju napędowego w okresie, którego dotyczy niniejsza sprawa.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący zarzucił decyzji: naruszenie prawa materialnego - art. 2 w związku z art. 3 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. poprzez oparcie zaskarżonej decyzji na sprzecznych ustaleniach polegających na stwierdzeniu, z jednej strony, że podatnik nie zakupił paliwa tylko "puste faktury", a z drugiej strony, że podatnik sprzedał to paliwo nie zakupione według organów podatkowych legalnie w ramach czynności, które mieszczą się w treści art. 2; podatnik powtórzył także argumenty zawarte w odwołaniu – zarzucając jak poprzednio naruszenie art. 19 ust. 1 u.p.t.u.; § 48 ust. 4 pkt 5 cytowanego rozporządzenia oraz art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem skarżącego materiał dowodowy nie został zebrany i rozpatrzony w sposób prawidłowy. Zeznania strony i świadków nie odnosiły się do transakcji zawieranych ze skarżącym, dlatego wymagane było ich przesłuchanie w niniejszej sprawie, a w tym celu skarżący złożył odpowiednie wnioski dowodowe nieuwzględnione jednak przez organ.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględnił skargę i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) uchylił zaskarżoną decyzję. Stwierdził bowiem, iż organy prowadząc postępowanie dopuściły się naruszenia przywołanych w skardze przepisów postępowania, jak również naruszyły art. 123 § 1 i art. 190 Ordynacji podatkowej. Nie zapewniono stronie czynnego udziału w postępowaniu, a zaznajomienie strony z dowodami zebranymi w ramach innego postępowania, w tym także postępowania karnego skarbowego, nie zwalnia organu podatkowego od obowiązku wynikającego z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. zapoznania jej z tymi dowodami i materiałami w toku postępowania podatkowego, zmierzającego do wydania na ich podstawie decyzji podatkowej. Na żądanie strony, a w uzasadnionych wypadkach także z urzędu, organ podatkowy, mając na względzie art. 190 § 2 Ordynacji podatkowej, powinien ponowić dowód z przesłuchania świadków przesłuchanych w ramach innego postępowania, jeżeli strona nie miała możliwości brania udziału w przesłuchaniu. W niniejszej sprawie skarżący wnosił o to bezskutecznie.

Sąd pierwszej instancji w wyroku z 19 listopada 2004 r., po rozpoznaniu wcześniejszej skargi podatnika w tej sprawie, uchylił zaskarżoną decyzję, wskazując, iż w razie wątpliwości należało przeprowadzić dowód z przesłuchania w charakterze świadka S. Z. na okoliczności związane z wystawieniem kwestionowanych faktur, przy czym przeprowadzenie tego dowodu powinno nastąpić z zachowaniem zasad określonych w art. 190 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Organ włączył jednak zeznania tego świadka z innego postępowania, przez co naruszył wymieniony przepis.

W kwestii zeznań świadka J. C. WSA uznał za uzasadnione przeprowadzenie tego dowodu z uwagi na okoliczność, że inna była treść jego zeznań w postępowaniu kontrolnym, a inne stanowisko zajmował w załączonym do akt pisemnym oświadczeniu, zatem pozwoliłoby to wyjaśnić sprzeczności w tym zakresie.

W ocenie Sądu pierwszej instancji niedopuszczenie dowodów z zeznań świadków w postępowaniu podatkowym spowodowało, że zebranego materiału dowodowego nie można uznać za zupełny, co jest kluczowym warunkiem prawidłowego zastosowania prawa materialnego. Zdaniem WSA naruszenie przez organ przepisów postępowania w zakresie gromadzenia i oceny materiału dowodowego mogło mieć istotny wpływ na wynik postępowania. Organ przy ponownym rozpoznaniu sprawy winien zgromadzić pełny materiał dowodowy, zapewniając stronie, bądź jej reprezentantowi prawo czynnego udziału w przeprowadzaniu dowodu zgodnie z art. 190 § 2 Ordynacji podatkowej.

Dyrektor Izby Skarbowej złożył skargę kasacyjną na powyższy wyrok, zaskarżając go w całości i zarzucając mu naruszenie:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez uznanie, że organy podatkowe prowadząc postępowanie dopuściły się naruszenia przywołanych w skardze przepisów postępowania tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, jak również naruszyły przepisy art. 123 § 1 i 190 Ordynacji podatkowej i uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, mimo że w toku postępowania do naruszenia tych przepisów nie doszło. Naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Wskazując na powyższe organ wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie kosztów procesu wg norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W uzasadnieniu zarzutów organ podniósł, iż w myśl art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w niniejszej sprawie zeznania osób wymienionych we wniosku dowodowym niewątpliwie mają znaczenie dla sprawy, jednakże osoby te były już przesłuchane. Akta sprawy zawierają materiał dowodowy w postaci przesłuchań w charakterze strony S. Z. i w charakterze świadka J. C. zgromadzone w toku postępowania kontrolnego prowadzonego w firmie D. Zeznania dotyczą istotnych dla sprawy okoliczności, a mianowicie faktów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej i mogły stanowić dowód w przedmiotowej sprawie na podstawie art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej, czego WSA nie kwestionował. Strona natomiast miała możliwość zapoznania się z tymi dowodami i materiałami w toku postępowania podatkowego, co świadczy o wywiązaniu się przez organ podatkowy z obowiązku wynikającego z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej. Organy obu instancji wskazały również w swoich uzasadnieniach, dlaczego nie uznały za zasadne ponownego przeprowadzania wnioskowanych dowodów, dlatego nie naruszyły art. 188 i art. 123 Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

W ocenie organu materiał dowodowy zebrany w niniejszej sprawie należy uznać za zupełny, w pełni potwierdzający brak prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w fakturach wystawionych przez firmę D., a dokonaną w oparciu o ten materiał ocenę za nienaruszającą zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej.

W kwestii rozbieżności w zeznaniach J. C. i jego oświadczeniu organ pierwszej instancji na mocy uprawnień wynikających z art. 191 Ordynacji podatkowej, dał wiarę dowodowi w postaci przesłuchania, przy czym nie była to ocena dowolna.

Ponadto organ podkreślił, iż oprócz zeznań jako dowody w niniejszej sprawie brano pod uwagę wynik kontroli z 12 lutego 2004 r. wydany przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej dla D., z którego wynika, że firma ta była podatnikiem podatku od towarów i usług w zakresie wykonywania usług montażu klimatyzacji, natomiast wszystkie faktury na sprzedaż paliwa wystawione przez firmę nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w postępowaniu podatkowym toczącym się wobec jednego podatnika, niedopuszczalna jest weryfikacja ustaleń kontroli podatkowej zakończonej decyzją lub wynikiem kontroli dotyczących innego kontrolowanego podatnika. Stwierdzonych w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec wystawcy faktur okoliczności dotyczących jego sytuacji prawno-podatkowej nie poddaje się każdorazowo ponownemu sprawdzeniu przy kontrolach jego kontrahentów. Z tego względu Ordynacja podatkowa w art. 181 przewiduje możliwość włączenia do materiału dowodowego materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach.

Dodatkowo organ wskazał, iż powołany wyrok z 19 listopada 2004 r. zawierał wskazanie do ponownego rozpatrzenia sprawy, aby przesłuchanie w charakterze świadka S. Z. miało nastąpić "w razie wątpliwości", a nie obligatoryjnie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna w tej sprawie oparta została na zarzucie określonym w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. tj naruszeniu przepisów postępowania. Zdaniem autora skargi kasacyjnej wbrew temu, co przyjął Sąd pierwszej instancji, organy nie naruszyły przy wydawaniu zaskarżonej decyzji wskazanych w zaskarżonym wyroku przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej w toku postępowania organy podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Przepis ten określa zasadę ogólną postępowania podatkowego, zasadę prawdy obiektywnej. Z zasady prawdy obiektywnej wynika obowiązek wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych ze sprawą w celu rzeczywistego obrazu sprawy i uzyskania podstawy do trafnego zastosowania przepisu prawa. Organ administracyjny ma obowiązek wyjaśnić wszystkie okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia i rozpatrzyć cały materiał dowodowy, niezależnie od tego, czy służy on udowodnieniu tez korzystnych dla strony postępowania, czy przeciwnie (vide B. Brzeziński, M. Masternak "O tak zwanym ciężarze dowodu w postępowaniu podatkowym", PP 2004/5/56, t. 3). Przepis ten wyraża też zasadę oficjalności wskazując, że to na organie podatkowym, poza wyjątkami przewidzianymi w przepisach, spoczywa główny ciężar dowodzenia. Rozwinięcie zasady prawdy obiektywnej wyrażonej we wskazanym wyżej przepisie zawiera art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Przepis ten usytuowany w rozdziale 11 dotyczącym dowodów formułuje regułę przeprowadzania postępowania dowodowego zwaną zasadą zupełności (kompletności). Materiał dowodowy jest zupełny, jeżeli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, przeprowadzono wnioski dowodowe, nie pominięto żadnego dowodu (vide H. Dzwonkowski A. Huchla - Komentarz do ustawy Ordynacja podatkowa – Dom Wydawniczy ABC 2003). Rozpatrzenie materiału dowodowego jest więc kolejnym etapem postępowania po zebraniu materiału dowodowego i polega na zaznajomieniu się z całym materiałem dowodowym, rozważeniu, przeanalizowaniu tego materiału. Następnym etapem postępowania poprzedzającym wydanie rozstrzygnięcia jest osąd organu o wartości materiału dowodowego. Na tym etapie organ powinien wskazać kryteria, którymi kierował się uznając daną okoliczność za udowodnioną. W tym stadium postępowania organ poddaje analizie zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pod względem zgodności z prawem i wyciąga wnioski potrzebne do rozstrzygnięcia sprawy z poczynionych wcześniej ustaleń (vide P. Pietrasz i in. Komentarz do ustawy Ordynacja podatkowa, Dom Wydawniczy ABC 2006). Etap ten wiąże się z oceną dowodów i polega na odpowiadającemu zasadom logiki powiązaniu ujawnionych w sprawie okoliczności w logiczną całość. Ten ostatni etap przed wydaniem rozstrzygnięcia, jak to już wyżej wskazano, poprzedzony winien być zebraniem pełnego materiału dowodowego. Na etapie zbierania materiału dowodowego organy mają też obowiązek stosować zasadę określoną w art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej tj. zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu.

Skarga kasacyjna uzasadniając zarzut błędnego uznania, że doszło do naruszenia przepisów postępowania twierdzi między innymi, że nie było potrzeby przeprowadzenia wnioskowanych przez podatnika dowodów, gdyż akta sprawy zawierają już materiał dowodowy w postaci przesłuchań w innej sprawie wnioskowanych osób w charakterze strony i świadka, a który to materiał został włączony do sprawy podatnika. Skarga kasacyjna pomija jednak to, że skarżący domagał się przesłuchania świadków twierdząc, że świadkowie mają potwierdzić fakt zakupu paliwa w firmie D. Świadkowie ci mieli więc zeznać na okoliczności przeciwne niż to przyjęły organy. W sytuacji, gdy zeznania świadków były przeprowadzone w innym postępowaniu, w którym skarżący nie brał udziału, pominięcie wniosku skarżącego o przesłuchanie świadków i uniemożliwienie skarżącemu zadawania pytań świadkom oraz ewentualnej konfrontacji narusza, jak prawidłowo przyjął Sąd pierwszej instancji, wskazane w zaskarżonym wyroku przepisy postępowania.

Przepis art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej koresponduje z prawem strony określonym w art. 188 do żądania przeprowadzenia dowodu. Prawo strony do żądania przeprowadzenia dowodu ma istotne znaczenie dla obrony interesu prawnego strony, zapewniając jej czynny udział w ustalaniu stanu faktycznego sprawy. Ocena przez organ tego żądania powinna być przeprowadzona ze szczególną starannością. W myśl art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przesłanką przeprowadzenia dowodu na żądanie strony jest to, by przedmiotem dowodu była okoliczność mająca znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Żądanie skarżącego dotyczyło właśnie takiej okoliczności, zmierzało bowiem do wykazania, że dokonywał zakupów zawartych w zakwestionowanych fakturach. Przepis art. 188 Ordynacji podatkowej pozwala na odmowę przeprowadzenia wnioskowanego dowodu w sytuacji, gdy okoliczności będące przedmiotem dowodu stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Sytuacja taka w tej sprawie nie miała miejsca. Wnioskowany dowód miał bowiem wykazać okoliczność odmienną niż tę, którą przyjęto w decyzji określającej skarżącemu zobowiązanie podatkowe.

Zawarte w art. 188 Ordynacji podatkowej sformułowanie "chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem" odnosi się do sytuacji, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej, już stwierdzonej na korzyść strony. Jeżeli dowód dotyczy tezy odmiennej powinien być przeprowadzony. Odmienna interpretacja prowadziłaby do pozbawienia strony podstawowego instrumentu, za pomocą którego realizuje prawo do czynnego udziału w sprawie tj. zgłaszania wniosków dowodowych. Stanowisko takie wyrażone zostało w wyrokach NSA z 4 stycznia 2002 r., sygn. akt I SA/Ka opubl. w ONSA 2003/1/33 i z 22 listopada 2005 r., sygn. akt I FSK 2669/2004 opubl. w LEX nr 172170. Poglądy te Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający niniejszą skargę kasacyjną w pełni podziela.

Przepis art. 181 Ordynaci podatkowej określa otwarty katalog środków dowodowych, dopuszcza więc możliwość przeprowadzenia dowodu z protokołu przesłuchania świadków słuchanych w innej sprawie.

Art. 181 Ordynacji podatkowej określający przykładowo, co może być dowodem w postępowaniu podatkowym, nie może być jednak interpretowany w sposób prowadzący do wyłączenia zasady zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu podatkowym wynikającej z art. 123 § 1 tej ustawy. Zasada ta w postępowaniu podatkowym, w którym występuje przewaga władztwa administracyjnego, a więc brak jest kontradyktoryjności, stanowi bowiem jedną z najistotniejszych gwarancji praw podatnika. Jeżeli więc podatnik wnosi o przesłuchanie świadków słuchanych w innej sprawie, których protokoły przesłuchań organ na podstawie art. 181 Ordynacji podatkowej włączył do sprawy, twierdząc, że świadkowie ci mają zeznać na tezy przeciwne niż to przyjęły organy, to nieuwzględnienie w tym zakresie wniosku strony, jak słusznie przyjął Sąd pierwszej instancji, narusza zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym.

Wbrew więc zarzutom skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji prawidłowo przyjął, że w postępowaniu podatkowym doszło do naruszenia wskazanych przez ten Sąd przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Wobec powyższego skargę kasacyjną jako niezasadną należało na podstawie art. 184 p.p.s.a oddalić.