Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 257/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-06-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 888 § 1, art. 889 pkt 1
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.
article: art. 141 § 4, art. 190
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Krystyna Nowak, Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Dauter, Protokolant Justyna Bluszko - Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 18 czerwca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. z dnia 23 września 2008 r. sygn. akt I SA/Go 961/07 w sprawie ze skargi K. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 10 sierpnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wlkp., 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Z. na rzecz K. M. kwotę 12 317 (słownie: dwanaście tysięcy trzysta siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 23 września 2008 r., I SA/Go 961/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę K. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 10 sierpnia 2007 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynikało, że spółka jawna PPH "M." L. M., K. M. w S. (zwana dalej: spółką) została zawarta w dniu 4 marca 2003r. przez K. M.(95% udziałów) oraz L. M. (5% udziałów) i prowadziła działalność gospodarczą na podstawie wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego nr [...] z dnia 7 maja 2003r. - sygn. akt. ZG.VIII NS -REJ.KRS/1059/03/294 w Sądzie Rejonowym w Zielonej Górze VIII Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego. W okresie od 13 marca 2003r. do 30 grudnia 2003r. na rachunek bankowy spółki wpłynęły pieniądze (wpłaty gotówkowe oraz przelewy dokonane przez L. M.) w łącznej kwocie 3.076.839,89 zł.

W dniu 23 maja 2006r. w toku postępowania prowadzonego wobec K. M. przesłuchany został w charakterze świadka L. M. W protokole przesłuchania świadek stwierdził, że jako wspólnik spółki dokonał na przestrzeni 2003 r. wpłat zarówno w formie gotówkowej jak i w formie przelewów z własnego konta bankowego w łącznej wysokości 3.076.839,89 zł, a pieniądze te przeznaczone były na prowadzone przez spółkę inwestycje.

Po przesłuchaniu świadka oraz doręczeniu K. M. postanowienia z dnia 22 maja 2006r. o przejęciu materiałów do Urzędu Kontroli Skarbowej wpłynęła od podatnika umowa pożyczki z dnia 5 marca 2003r. zawarta pomiędzy L. M. a spółką. Na podstawie zgromadzonych dowodów i dokonanych ustaleń Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. wydał decyzję na podstawie, której określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie 1.136.513,00 zł.

Uzasadniając swoje stanowisko organ stwierdził, że L. M. przekazał na rzecz spółki pieniądze w łącznej wysokości 3.076.839,89 zł, które nie stanowiły świadczeń w naturze, ani świadczeń nieodpłatnych w rozumieniu art. 11 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176, ze zm.) zwana dalej: u.p.d.o.f. W tej sytuacji w ocenie organu należało zakwalifikować je, jako przychód określony w przepisach art. 11 ust. 1 i art. 14 ust. 1 tej ustawy. L. M., jako darczyńca - świadczył pod tytułem darmym (nieodpłatnie), na rzecz obdarowanego - spółki - pieniądze w łącznej wysokości 3.076.839,89 zł. Przedstawiona umowa pożyczki pomiędzy L. M., a spółką, nosząca datę zawarcia 5 marca 2003r. zdaniem organów nie odzwierciedlała czynności, które faktycznie miały miejsce w 2003r., tj. otrzymania przez spółkę pieniędzy, wpłaconych w formie gotówki oraz przelewów dokonanych przez L. M. w kwocie 3.076.839.89 zł. Dokument umowy pożyczki, która w ogóle nie miała miejsca, został sporządzony w efekcie i na potrzeby postępowania kontrolnego Nr [...], prowadzonego w stosunku do K. M.

3. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Z. nie znalazł podstaw do zmiany lub uchylenia zaskarżonej decyzji, w związku z tym decyzją z dnia 10 sierpnia 2007 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy podkreślił, że z aktualnego odpisu z rejestru przedsiębiorców KRS wg stanu na dzień 3 listopada 2003 r. wynika bezspornie, że spółka zawarta w dniu 4 marca 2003r. została wpisana do KRS w dniu 7 maja 2003r. a wiec ponad 2 miesiące po jej powstaniu i dopiero w tym dniu został jej nadany nr KRS [...]. A zatem spółka w momencie "zawierania umowy pożyczki", tj. w dniu 5 marca 2003 r. nie mogła znać swojego numeru KRS nadanego w dniu 7 maja 2003 r., który podała w umowie pożyczki. Gdyby taka umowa istniała, to niewątpliwie L. M. zeznałby jaki charakter miały dokonywane przez niego wpłaty. Dodatkowym potwierdzeniem tych ustaleń były sporządzone przez spółkę sprawozdania finansowe za 2005 rok. W bilansie sporządzonym na dzień 31 grudnia 2005r. ujęto zobowiązania: z tytułu dostaw i usług w kwocie 211.224,31 zł, z tytułu podatków, ceł, ubezpieczeń w kwocie 7.858,18 zł, nie ujęto zaś zobowiązań z tytułu pożyczki na kwotę 3.076.839,89 zł. Budynek, którego budowę sfinansowano wpłatami dokonanymi przez L. M. był użytkowany od grudnia 2003r, a bilans otwarcia na 2005r. po stronie aktywów określał wartość aktywów trwałych w postaci środków trwałych (w tym również tego budynku) na kwotę 2.637.236,75 zł. Z kolei w pasywach tego bilansu oprócz ww. zobowiązań na kwotę 219.082,49 zł wykazano jeszcze jedynie wartość kapitału podstawowego w kwocie 3.076.146,30 zł. Zapisy bilansu w sposób jednoznaczny dowodzą, że spółka stała się właścicielem majątku sfinansowanego przedmiotowymi wpłatami dokonanymi przez L. M. i jednocześnie potwierdzają, że charakter tych wpłat był bezzwrotny -nie była to więc pożyczka.

Organ odwoławczy wskazał również, że bezsporny jest fakt, że spółka w 2003 r. otrzymała pieniądze w łącznej wysokości 3.076.839,89 zł. i nimi dysponowała, przeznaczając je na cele inwestycyjne. Z materiału dowodowego wynika, że spółka od marca 2003 r. ponosiła wydatki inwestycyjne związane z budynkiem mieszkalno-usługowym położonym w S. W 2003 r. ukończona została budowa mieszczącego się na parterze sklepu samoobsługowego, w którym rozpoczęto sprzedaż od dnia 10 grudnia 2003 r. Ponadto ze składanych deklaracji VAT-7 wynika, że spółka w trakcie roku dokonywała rozliczenia zakupionych środków trwałych. W świetle tak ustalonych faktów przyjęto, że uzyskane przez spółkę kwoty były związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Z uwagi na to, że spółka jawna nie jest podatnikiem podatku dochodowego, lecz jej wspólnicy, to przychód ten spowodował powstanie przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej u wspólników spółki, z tytułu pozostawienia do dyspozycji spółki w roku kalendarzowym pieniędzy, w proporcji udziału w zysku spółki , zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. tj. 95 % K. M. oraz 5% L. M.

4. We wniesionej skardze podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu l instancji, zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) zwana dalej: ord. pod. oraz art. 121 § 1 ord. pod. w związku z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

5. Dyrektor Izby Skarbowej w Z. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

6. Uzasadniając wydany wyrok sąd pierwszej instancji wskazał, że przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie było rzetelne i nie naruszało wyrażonej w art. 121 ord. pod. zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie od organów podatkowych. W ocenie sądu skarżący błędnie utożsamia fakt nie uznania przez organy podatkowe zawartej pomiędzy L. M. a spółką umowy za umowę pożyczki z naruszeniem wynikającej z art. 191 ord. pod. zasady swobodnej oceny dowodów. Organy podatkowe odmawiając uznania przedłożonej umowy za umowę pożyczki w szczegółowy sposób wyjaśniły podstawy i okoliczności swojego wnioskowania. Oceny tej dokonały na podstawie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, wyjaśniając dlaczego, z jakich przyczyn poszczególne dowody uznały za wiarygodne a innym wiarygodności takiej odmówiły. Dlatego też ustaleń tych nie można było w ocenie sądu uznać za dowolne i nielogiczne, bowiem uzasadnienia decyzji organów obu instancji wskazują jakie konkretne okoliczności legły u podstaw zakwestionowania umowy jako umowy pożyczki. Wnioski te oparły na poniższych ustaleniach.

1) Z protokołu zeznań świadka z dnia 23 maja 2006r. wynikło, że L. M. nie potrafił określić czy dokonane wpłaty miały charakter zwrotny czy bezzwrotny; zeznał on także, że nie żądał zwrotu pieniędzy od spółki do dnia 23 maja 2006 r. (tj. do dnia przesłuchania) i nie wie czy będzie żądał. L. M. nie pamiętał, czy na okoliczność wpłat została zawarta jakaś umowa. Na pytanie, czy pieniądze wpłacone do spółki były pożyczką dla spółki, czy były darowizną, tj. miały w tym przypadku charakter bezzwrotny, świadek zeznał, że nie jest w stanie w ogóle odpowiedzieć na to pytanie. Jedynym, czego L. M. "był prawie pewien" było to, że wysokość udziałów w spółce nie uległa zmianie. Jak podano powyżej, K. M. przesłał przedmiotową umowę pożyczki pismem z dnia 29 maja 2006r., a więc 6 dni po przesłuchaniu jego ojca. Umowa ta bardzo szczegółowo określa wszelkie aspekty udzielenia pożyczki, tj. strony umowy, kwotę pożyczki, na co miała być przeznaczona, harmonogram zwrotu, oprocentowanie i termin zapłaty odsetek oraz ustalenia formalno-prawne. Zatem wiedza L. M. podczas przesłuchania jako świadka w dniu 23 maja 2006r.w zakresie udzielonej pożyczki, w oczywisty sposób wskazuje, że taka umowa nie istniała, a została sporządzona po tej dacie.

2) Z przedłożonej umowy pożyczki, jak wcześniej wskazano, wynika, że została ona zawarta w dniu 5 marca 2003r. pomiędzy L. M. -"Pożyczkodawcą", a spółką - "Pożyczkobiorcą", wpisaną do Krajowego Rejestru Sądowego w Sądzie Rejonowym w Zielonej Górze pod numerem [...]. Z odpisu aktualnego z rejestru przedsiębiorców KRS wg stanu na dzień 3 listopada 2003 r., wynika bezspornie, że spółka zawarta w dniu 4 marca 2003r. została wpisana do KRS pod numerem [...] w dniu 7 maja 2003r. (karta - 68-69) - a wiec ponad 2 miesiące po jej powstaniu - i dopiero w tym dniu został jej nadany nr KRS [...]. Z powyższego stanu w oczywisty sposób wynika, że spółka w momencie "zawierania umowy pożyczki", tj. w dniu 5 marca 2003r. nie mogła znać swojego numeru KRS nadanego w dniu 7 maja 2003r. który podała w tejże umowie pożyczki.

3) Konsekwencją powyższych ustaleń było nie ujęcie "pożyczki" (gdy spółka prowadziła już księgi rachunkowe), po stronie pasywów w pozycji zobowiązania w bilansie sporządzonym na dzień 31 grudnia 2005r. w kwocie 3.076.839,89 zł (skoro spółka nie dokonała jakiegokolwiek zwrotu pieniędzy na ten dzień). "Pożyczka" nie mogła zostać wykazana w pozycji zobowiązania, ponieważ nie miała ona miejsca. Również z tego samego powodu, przedmiotowa "pożyczka" nie została wykazana w informacji dodatkowej za 2005r

Ponadto w ocenie sądu skarżący wykazał niekonsekwencję w uzasadnieniu skargi, wskazując bowiem na treść art. 180 ord. pod. wywodził z niego, słusznie, że na gruncie polskiego prawa podatkowego nie istnieje formalna teoria dowodów i taką samą moc mają wszystkie dowody. Z takim poglądem sąd się zgodził, z zastrzeżeniami wskazanymi wcześniej i podkreślił, że skarżący z konstatacji tej wyprowadza błędny wniosek jakoby zgodne zeznania stron umowy co do jej treści, miały większą podwyższoną moc dowodową, w stosunku do innych dowodów, na podstawie, których dokonano ustaleń faktycznych sprawy.

7. W skardze kasacyjnej podatnik zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie:

1) prawa materialnego:

a) art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. przez jego błędne zastosowanie a to przyjęcie, że w rozpatrywanej sprawie podatnik otrzymał lub pozostawiono do jego dyspozycji pieniądze;

b) art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 1 ust. 3 pkt 1, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 1a pkt 1, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4 pkt 9, art. 7 ust 1 pkt 9 ustawy z dnia 9 września 2000 o podatku od czynności cywilnoprawnych (tj.: Dz. U. z 2007 r., Nr 68 poz. 450 ze zm.) zwana dalej: u.p.c.c. – przez ich niezastosowanie;

2) przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy:

a) art. 145 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) zwana dalej: p.p.s.a. – poprzez niestwierdzenie nieważności decyzji z powodu rażącego naruszenia prawa, tj. art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. (przez jego błędne zastosowanie);

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. przez oddalenie skargi, mimo że organy podatkowe obu instancji naruszyły przepisy art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 199, art. 199a § 1, § 2 i § 3, art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 ord. pod.;

c) art. 141 § 4 p.p.s.a.

W związku z tak postawionymi zarzutami skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania procesowego.

8. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Z. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

9. Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy i dlatego zaskarżony wyrok podlega uchyleniu.

10. Przede wszystkim zwrócić uwagę należy na to, że w sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej skarżący podważając przyjęty, przez Sąd pierwszej instancji, a ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny sprawy podnosi zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego czy też postępowania sądowoadministracyjnego (zob. uchwała Pełnego Składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r. I OPS 10/09, ONSAiWSA 2010, nr 1, poz. 1) a także zarzuty naruszenia prawa materialnego poprzez niezastosowanie konkretnego przepisu związanego z kwestionowanym stanem faktycznym, to Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest w pierwszej kolejności rozpoznać zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Wynika to z niebudzącego i utrwalonego w orzecznictwie sądowoadministracyjnym poglądu, że przepisy prawa materialnego można stosować tylko do stanu faktycznego niekwestionowanego i niebudzącego przez to wątpliwości. Zatem realizując tę tezę Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Sąd pierwszej instancji przyjmując, iż organy podatkowe ustalając stan faktyczny nie naruszyły przepisów postępowania, a w szczególności art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 ord. pod. wyraził pogląd błędny, powierzchowny i nie oparty na wszechstronnej ocenie zebranego materiału dowodowego przez organy podatkowe. Dotyczy to w szczególności ustalenia, że L. M. dokonując na rzecz Spółki wpłat na przestrzeni 2003 r. w kwocie 3.076.839,89 zł działał pod tytułem darmym. Nie zmienia tej oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego to, że tenże wspólnik Spółki nie potrafił przekonująco wyjaśnić z jakiego tytułu świadczył i w wyniku jakiej czynności cywilnoprawnej. Nie mają tutaj, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, przesadzającego znaczenia także wpisy w księgach rachunkowych, choćby dlatego, że (czego nie dostrzegł Sąd jak i organy podatkowe) kwota 3.076.146,30 zł a więc zbliżona do wysokości świadczonej przez L. M. wpisana była jako wartość kapitału podstawowego. Zwrócić tutaj uwagę należy jeszcze na to (co także uszło uwadze Sądowi), że L. M. "był tylko prawie pewien, że wysokość udziałów w spółce nie uległa zmianie". Oznacza to, że nie był tego pewien w sposób stanowczy. Zwrócić uwagę należy też i na to, że istnienie między L. M. a spółką umowy darowizny zarówno organy podatkowe, jak i Sąd pierwszej instancji wywiodły z faktów konkludentnych (art. 191 ord. pod. w zw. z art. 60 k.c.). W związku z tym można i należy postawić pytanie, a to w związku z treścią art. 889 pkt 1 i 2 k.c. czy przypadkiem takie konkludentne (dorozumiane) zachowanie się L. M. nie mogło być uznane za inny rodzaj umowy. Zgodnie z art. 889 k.c. "nie stanowią darowizny następujące bezpłatne przysporzenia:

1) gdy zobowiązanie do bezpłatnego świadczenia wynika z umowy uregulowanej innymi przepisami kodeksu;

2) gdy kto zrzeka się prawa, którego jeszcze nie nabył albo które nabył w taki sposób, że w razie zrzeczenia się prawo jest uważane za nie nabyte".

O ile nie może tutaj wchodzić w grę sytuacja uregulowana w art. 889 pkt 2 k.c. to niewątpliwie może w grę wchodzić sytuacja uregulowana w art. 889 pkt 1 k.c. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego pojęcie określone w art. 889 pkt 1 k.c. "umowy uregulowane innymi przepisami kodeksu" należy rozumieć szeroko, a więc nie tylko umowy i nie tylko uregulowane w przepisach kodeksu cywilnego. Nie można bowiem wykluczyć, że skoro w chwili wejścia w życie ustawy – Kodeks cywilny obowiązywał w określonym zakresie Kodeks handlowy (zob. art. 1 k.h. a aktualnie art. 2 k.s.h. uprawniające do stosowania w sprawach nieuregulowanych w tychże przepisach prawa handlowego, przepisów kodeksu cywilnego) to ustawodawca nie mógł wykluczyć, że chodzi tutaj także o stanowienie przepisów prawa handlowego, w szczególności przepisów związanych z czynnościami związanymi z zawarciem czy też zmianą umowy spółki. W takim zakresie Sąd pierwszej instancji ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy nie ocenił i to z naruszeniem art. 141 § 4 p.p.s.a. Nie sposób bowiem nie dostrzec i tego, że zgodnie z art. 888 § 1 k.c. "przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku". Chodzi więc o czynność prawną, w której darczyńca przysparza obdarowanemu nieodpłatną korzyści, jest to przy tym umowa, w której nie występuje ekwiwalentne świadczenie ze strony obdarowanego (zob. G. Bieniek (red) Komentarz do kodeksu cywilnego. Księga trzecia. Zobowiązania, t. 2. Warszawa 2007, s. 734). Tymczasem L. M. i K. M. zawarli umowę spółki jawnej, której celem było osiąganie zysków (zob. art. 51 § 1-3 k.s.h.). Już tylko ta okoliczność wyklucza zdaniem Sądu przyjęcie w drodze dorozumianej (konkludentnej), że to L. M. i spółkę łączyła w zakresie świadczenia kwoty 3.076.839,89 zł umowa darowizny. Poza tym Sąd pierwszej instancji nie rozważył też istotnej dla sprawy okoliczności faktycznej, a mianowicie celu na jaki była przeznaczona i wykorzystana kwota pieniędzy otrzymana przez spółkę. Skoro był to cel inwestycyjny to niewątpliwie mógł on być sfinansowany także ze środków związanych z wkładami do spółki dokonywanymi czy to przy jej zawarciu, czy też później (zob. art. 48 § 2 k.s.h. i art. 28 k.s.h.). Poza tym zwrócić uwagę należy na to, że zgodnie z art. 50 § 1 k.s.h. "udział kapitałowy wspólników odpowiadać powinien wartości rzeczywiście wniesionego wkładu". W konsekwencji, wyjaśnić też należy czy możliwe na gruncie k.s.h. jest przyjęcie, czy do podwyższenia wysokości wkładu mogło w spółce dojść także poprzez czynności konkludentne. Brak bowiem dowodów na to by K. M. protestował przeciwko wniesieniu takiego wkładu przez L. M. Tych okoliczności nie uwzględnił Sąd pierwszej instancji, a podzielił jako trafne ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe z naruszeniem art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 ord. pod. W konsekwencji więc Wojewódzki Sąd Administracyjny ponownie rozpoznając niniejszą sprawę uwzględni powyższe wskazania co do dalszego postępowania (art. 141 § 4 w zw. z art. 193 p.p.s.a.), a także wykładnię art. 888 § 1 i art. 889 pkt 1 k.c.) art. 190 p.p.s.a.

11. Uwzględniając powyższe Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że przedwczesne jest rozstrzyganie w niniejszej sprawie o tym czy Sąd pierwszej instancji naruszył przepisy prawa materialnego czy nie, skoro nie zostało przesądzone w sposób niebudzący wątpliwości to z jaką umową czy czynnością cywilnoprawną wiązało się świadczenie Spółce przez L. M. kwoty 3.076.839,89 zł.

12. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. a w zakresie kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 209 w zw. z art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2, 3 p.p.s.a w zw. z § 6 pkt. 7 i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).