Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 616/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-02-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 122, art. 187  par. 1 art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Krzysztof Stanik (sprawozdawca), Protokolant Marta Sokołowska - Juras, po rozpoznaniu w dniu 21 lutego 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Stacji Paliw s. c. E. M., W. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 27 października 2010 r., sygn. akt I SA/Ol 74/10 w sprawie ze skargi Stacji Paliw s. c. E. M., W. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 20 listopada 2009 r., nr [...] w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Stacji Paliw s. c. E. M. W. M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 7200 zł (słownie: siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 27 października 2010 r., sygn. akt I SA/Ol 74/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę S. s.c. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 20 listopada 2009 r. w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług.

Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu sprawy wynikało, że w okresach rozliczeniowych od stycznia 2006 r. do grudnia 2007 r. spółka obniżyła podatek należny o podatek naliczony z faktur wystawionych przez firmy N. Sp. z o.o. G., S. Sp. z o.o. w G., A. Sp. z o.o. w G. oraz E. Sp. z o.o. w L.

Dokonując oceny zebranego materiału dowodowego organ pierwszej instancji uznał, że faktury wystawione przez te podmioty stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Wobec powyższego organ, powołując się na art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), decyzją z dnia 28.08.2009r. pozbawił spółkę prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z w/w faktur.

Po rozpatrzeniu odwołania, zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy wskazał, że firma Naftol w dniu 28 lipca 2005 r. złożyła zgłoszenie zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług VAT-Z z dniem 30 czerwca 2005 r. Po tym okresie nadal składała deklaracje VAT -7, ostatnią w marcu 2007 r., przy czym za ostatnie miesiące składała po 2 różne deklaracje. W dniu 15 maja 2006 r. firma N. ponownie złożyła VAT-R wskazując adres siedziby G. ul. P. W piśmie z dnia 11 lutego 2008 r. Dyrektor UKS w G. poinformował, iż z uwagi na brak możliwości ustalenia aktualnego adresu siedziby N. nie ma możliwości przeprowadzenia kontroli tego podmiotu. Z materiałów załączonych do w/w pisma wynikało, iż zarówno Pierwszy jak i Drugi Urząd Skarbowy w G., od roku 2006 podejmował kolejne próby przeprowadzenia czynności sprawdzających w miejscach wskazanych jako siedziby tj. G., ul. P. oraz ul. S. Oględziny tych miejsc wykazały, iż firma N. nie prowadziła działalności (ul. P.) bądź w ogóle nie wprowadziła się do wynajętego lokalu (ul. S.). Z kolei, z informacji przesłanych przez Naczelnika pierwszego Urzędu Skarbowego w G. wynikało, że spółka N. w dniu 16 kwietnia 2007 r. została ponownie zarejestrowana jako czynny podatnik VAT i jako miejsce prowadzenia działalności, w dokumentach aktualizacyjnych wskazano: G., ul. S. 37/7. Według tych informacji, J. B. w dniu 1 grudnia 2006 r. dokonał zbycia posiadanych w spółce N. udziałów na rzecz R. L., który zbył zakupione udziały w dniu 19 marca 2007 r. P. W., od którego z kolei odkupił je w dniu 20 marca 2007 r. A. S. Zatem w roku 2007 jedynym udziałowcem spółki był A. S. zam. w N. Z akt KRS wynikało natomiast, że udziały A. S. zostały zajęte przez komornika Sądu Rejonowego Rewir II przy Sądzie Rejonowym w N. Prezesem zarządu i osobą uprawnioną do reprezentacji spółki, w tym okresie, zgodnie z danymi zawartymi w KRS był K. W. Ze złożonego w dniach 2 lipca 2007 r. oraz 7 sierpnia 2007 r. oświadczenia K. W. wynikało, że nie prowadził i nie podejmował działalności gospodarczej w związku z utratą koncesji na handel paliwami. Natomiast kontrola siedziby spółki w G. przy ul. S., przeprowadzona w dniu 18 czerwca 2007 r. wykazała, że spółka nie prowadziła działalności pod tym adresem. Do akt niniejszej sprawy włączono również materiały uzyskane z Drugiego US w G., dotyczące wcześniej prowadzonych czynności kontrolnych w spółce N. Przeprowadzone przez organ w ramach podjętej kontroli w zakresie rozliczenia z budżetem państwa podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2003 r. do czerwca 2005 r., oględziny w siedzibie spółki przy ul. P. wykazały całkowity brak oznak prowadzenia działalności gospodarczej. Wskazany natomiast przez ówczesnego prezesa zarządu spółki J. B. pełnomocnik spółki, do spraw dotyczących kontroli organów podatkowych, L. P., przesłuchany w dniu 24 sierpnia 2006 r., zeznał, że nie znał J. B. i nic nie wiedział o udzielonym mu pełnomocnictwie. Wyjaśnił, że od 19 września 2005 r. mieszkał na dziko w budce portiera na terenie posesji przy ul. P. i w tym okresie na posesji nie była prowadzona żadna działalność gospodarcza. Nie był też nigdy pracownikiem firmy N. Zamieszkiwał z nim również bezrobotny S. T., który figurował jako kolejny prezes spółki N. Zeznał ponadto, że otrzymywał drobne sumy pieniędzy, od nieznanego mu bliżej pana P., za odbiór z poczty korespondencji spółki N. Przesłuchana w sprawie prokurent i udziałowiec Spółki N. od 2001 r. – T. K. potwierdziła, że w latach od 1992 do 2002 roku była zatrudniona w spółce N., która prowadziła działalność w zakresie obrotu olejem opałowym i napędowym. Prezesem spółki w tym okresie był W. S., kolejnych prezesów zarządu świadek nie znała. Uczestnicząc w oględzinach siedziby spółki T. K. przyznała, że spółka nie prowadziła działalności przy ul. P. Stwierdziła również, że nie znała osób obecnie wchodzących w skład zarządu spółki, bowiem nie miała z nimi kontaktu. Nie wiedziała również, czy w ogóle spółka prowadziła działalność, a także gdzie znajduje się dokumentacja finansowo- księgowa. Z kolei, z zeznań J. B. wynikało, że w okresie gdy był on prezesem zarządu tj. od stycznia do listopada 2006 r., siedziba spółki znajdowała się w G. przy ul. P., natomiast biuro handlowe w Ł. przy ul. L. Spółka zajmowała się handlem olejem opałowym i napędowym. Świadek nie pamiętał nazw firm dostarczających paliwo, księgowość prowadził samodzielnie. Oświadczył, że pełną dokumentację księgową przekazał nowemu właścicielowi R. L. J. B. zeznał również, że nie zatrudniał pracowników, firma nie posiadała środków transportu, a towar był odbierany bezpośrednio przez odbiorcę. Twierdził, że wynajmował zbiornik na paliwo, jednakże nigdy z niego nie korzystał. W toku przesłuchania oświadczył, że nie jest mu znana firma S. z O., bowiem nie dokonywał z nią transakcji handlowych. Nie wystawiał również i nie podpisywał okazanych mu podczas przesłuchania faktur VAT, dowodów KP, orzeczeń laboratoryjnych wystawionych dla w/w podmiotu. Stwierdził, że pieczątka znajdująca się na tych dokumentach nie odpowiadała tej, która była używana w jego firmie. Świadek wyjaśnił, że udziały w spółce N. zakupił od S. T., ponieważ cena była atrakcyjna, a świadek chciał spróbować nowego biznesu. Przed zakupem nie zapoznał się z wynikami ekonomicznymi spółki. Dostawców i klientów prawdopodobnie znalazł w Internecie.

Uwzględniając powyższe organ odwoławczy uznał, że spółka N. w latach 2005 - 2009 nie prowadziła działalności gospodarczej. Natomiast podejmowane próby przeprowadzenia czynności kontrolnych były bezskuteczne. W ocenie organu, dane podawane w dokumentach rejestracyjnych oraz KRS, były nieprawdziwe. Nie stwierdzono oznak prowadzenia jakiejkolwiek działalności gospodarczej w miejscach wskazywanych jako kolejne siedziby spółki. Przedstawiciele Spółki nie odpowiadali na wezwania zarówno organów podatkowych jak i Sądu Rejonowego. Ustalono, że w dokumentach rejestracyjnych wykorzystywano dane osób przypadkowych (bezdomni, alkoholicy) nie związanych z działalnością spółki.

Jeśli chodzi o firmę S. organ odwoławczy wskazał, że z informacji przesłanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. wynikało, iż spółka ta była czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług w okresie od dnia 1 lutego 2002 r. do 30 września 2005 r. W piśmie z dnia 11 lutego 2008 r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. poinformował, że nie ma możliwości przeprowadzenia kontroli w firmie S., ponieważ nie udało się ustalić aktualnego adresu siedziby spółki. Ponadto Sąd Rejonowy w G. XVI Wydział Gospodarczy KRS dwukrotnie wzywał zarząd spółki do uzupełnienia akt rejestrowych m. in. do uaktualnienia danych adresowych, przyjęcia do akt sprawozdań finansowych za lata 2001, 2002, 2003. W piśmie z dnia 18 kwietnia 2005 r., przesłanym do Sądu Rejonowego, członek zarządu spółki S. M. poinformował, że spółka od dłuższego czasu nie prowadzi działalności gospodarczej, a jej aktualny adres nie jest mu znany. Wyjaśnił również, że z uwagi na brak możliwości zwołania zgromadzenia wspólników (brak wiedzy o aktualnych adresach), nie jest możliwe podjęcie uchwały o likwidacji spółki. W dniu 19 października 2005 r. wpłynął do Sądu Rejonowego wniosek o wpis aktualnych danych Spółki, zgodnie z którym aktualna nazwa to S., Zarząd Jednoosobowy w osobie Z. S., adres siedziby: G., ul. P. Postanowieniem Sądu Rejonowego z dnia 21 października 2005 r., wniosek powyższy został zarejestrowany. Przeprowadzone w dniu 23 marca 2006 r. przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w G. czynności kontrolne wykazały, że spółka nigdy nie prowadziła działalności gospodarczej pod w/wskazanym adresem. W związku z powyższym w dniu 31 lipca 2006 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w G. złożył do Sądu Rejonowego w G. VIII Wydział Gospodarczy KRS wniosek o wykreślenie z rejestru przedsiębiorstw danych adresowych spółki S. Postanowieniem Sądu Rejonowego w G. z dnia 03 kwietnia 2007 r. firma S. została wykreślona z Rejestru Przedsiębiorców. Na wniosek organu pierwszej instancji, w sprawie przesłuchania Z. S. - prezesa zarządu, którego nazwisko widnieje na fakturach VAT wystawionych dla S., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. kilkakrotnie podejmował próby wezwania Z. S. do stawienia się w urzędzie celem złożenia zeznań. Wobec braku odpowiedzi, pomimo osobistego potwierdzenia odbioru wezwań, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. nałożył na Z. S. karę porządkową. Przesłuchany w dniu 23 lipca 2009 r., przez funkcjonariusza Policji z Wydziału Kryminalnego Komisariatu Policji III w B., Z. S. zeznał, że w spółce S. był słupem, nie mającym wglądu do jakiejkolwiek dokumentacji czy materiałów, podpisywał dokumenty in blanco, nie biorąc udziału w działaniach spółki. Składając zeznania w dniu 24 lipca 2009 r. oświadczył, że nie wystawiał i nie podpisywał okazanych mu faktur wystawionych na rzecz S. Zeznał również, że propozycje zostania prezesem spółki S. otrzymał od mężczyzny, przypadkowo poznanego w restauracji.

W ocenie organu odwoławczego, przedstawiony materiał dowodowy, jednoznacznie wskazywał, że spółka S. w latach 2006-2007 nie prowadziła działalności gospodarczej, nie mogła zatem dokonywać transakcji sprzedaży oleju napędowego na rzecz S.

Odnośnie firmy A. organ odwoławczy wskazał, że spółka ta figuruje w ewidencji podatku od towarów i usług od 1 stycznia 1999 r. Spółka składała deklaracje podatkowe na bieżąco, przy czym od lipca 2006 r. nie wykazywała obrotów. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. w piśmie z dnia 8 grudnia 2008 r. poinformował, że obecnie nie było możliwe przeprowadzenie czynności kontrolnych w w/w podmiocie. W postępowaniu kontrolnym, prowadzonym w latach 2006-2008 ustalono natomiast, że w roku 2006 i 2007 spółka była zarejestrowanym podatnikiem podatku, składając w tym okresie "zerowe" deklaracje podatkowe. Spółka posiadała koncesję na obrót paliwami ciekłymi, ważną do dnia 15 stycznia 2008 r. W wyniku kontroli przeprowadzonej za lata 2004 - 2005 ustalono, że spółka nie posiadała środków transportu ani magazynów do przechowywania paliw. Kontrola wykazała, że prowadziła sprzedaż paliwa, którego źródła pochodzenia nie udało się ustalić. W spółce zatrudnieni byli wyłącznie wspólnicy tj. S. B., który zmarł w 2005 roku i S. N., przebywający od października 2006 r. w areszcie śledczym. W sprawie związanej z działalnością spółki A. prowadzone było postępowanie karne przez Prokuraturę Okręgową w G. oraz Sąd Okręgowy w G.

Uwzględniając powyższe organ odwoławczy uznał, że w okresie wystawiania faktur na rzecz S. tj. w miesiącu maju 2007 r. Spółka nie prowadziła działalności gospodarczej, a w związku z tym nie mogła dokonać sprzedaży oleju napędowego, zgodnie z zakwestionowanymi fakturami.

Jeśli chodzi natomiast o firmę E. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że powyższa spółka posiada otwarty obowiązek podatkowy od dnia 1 grudnia 2003 r. oraz od dnia 22 sierpnia 2004 r. została zarejestrowana dla potrzeb rozliczeń wewnątrzunijnych. Spółka składała deklaracje podatkowe VAT-7 za miesiące od stycznia 2006 r. do grudnia 2007 r., przy czym za miesiące lipiec 2006 r., maj, lipiec, sierpień 2007 r. deklaracje zerowe. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L., pismem z dnia 5 grudnia 2008 r. poinformował, że nie jest możliwe przeprowadzenie kontroli w spółce E., ponieważ pod wskazanym adresem spółka nie prowadzi działalności, a aktualny adres nie jest znany. Przesłuchany z kolei przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w L., G. K. - wiceprezes zarządu spółki, którego nazwisko figuruje na kwestionowanych fakturach jako osoby upoważnionej do podpisywania faktur zeznał, że w czerwcu 2007 r. sprzedał udziały w tej spółce. Zatem we wrześniu 2007 r. tj w miesiącu wystawienia spornych faktur, nie był już wiceprezesem zarządu. Według jego zeznań, działalność w zakresie sprzedaży paliw świadczenia usług transportowych spółka prowadziła w L. i okolicach. Siedziba spółki mieściła się w L. Świadek oświadczył, że nie wystawił i nie podpisywał okazanych mu faktur. Stwierdził również, że spółka nie prowadziła transakcji handlowych ze S. z O. Z uzyskanych informacji wynikało również, że Wydział do Zwalczania Zorganizowanej Przestępczości Ekonomicznej Zarząd w G. CBŚ prowadzi postępowania w sprawie nielegalnego obrotu paliwami płynnymi w stosunku do szeregu podmiotów gospodarczych między innymi E. W ramach podjętych czynności służbowych organy te ustaliły, że spółka nie posiadała siedziby, a dokumentacja finansowo-księgowa firmy została ukryta przed organami ścigania celem uniemożliwienia weryfikacji autentyczności zdarzeń gospodarczych.

Uwzględniając powyższe organ uznał, że spółka E. pomimo formalnej rejestracji nie prowadziła działalności gospodarczej. Natomiast próby skontrolowania działalności podmiotu bądź dokumentacji były bezskuteczne. Zatem faktury wystawione w miesiącu wrześniu 2007 r., podpisane przez niebędącego już prezesem zarządu G. K. nie potwierdziły rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Organ odwoławczy wskazał również na materiały dowodowe przesłane przez Centralne Biuro Śledcze Komedy Głównej Policji Zarząd w B., z przesłuchań podejrzanego w sprawie dotyczącej nielegalnego obrotu paliwem – L. S.

L. S. w toku składanych zeznań, szeroko opisywał swoją działalność polegającą na wystawianiu "pustych" faktur, dokumentujących fikcyjną sprzedaż paliw. Wskazał szereg osób zaangażowanych w ten proceder. Przyznał, że na zlecenie osób, których szczegółowych danych nie potrafił podać, zajmował się wystawianiem faktur na sprzedaż paliwa różnym odbiorcom, w tym także na zlecenie U. dla S. które w późniejszym okresie wysyłał bezpośrednio do O. na wskazany przez U. adres (ul. W). Wielokrotnie podkreślał, że wszystkie wystawione przez niego faktury były puste, nie dokumentowały faktycznej sprzedaży paliwa, bowiem za tymi fakturami nie szedł żaden towar. W toku przesłuchania L. S. okazano wszystkie dowody zakupu oleju napędowego na których wystawcami były: N., S., A. oraz E. znajdujące się w dokumentacji księgowej firmy skarżącej. Podejrzany przyznał się do wystawienia okazanych mu dokumentów. Oświadczył, że produkował je na komputerze w swoim mieszkaniu, zabezpieczonym przez Prokuraturę. Potwierdził również, że podrabiał na fakturach podpisy J. B. prezesa N., Z. S. - prezesa spółki S., G. K. Wiceprezesa E., a także, że podpisywał faktury A., wymyślonym przez siebie nazwiskiem gł. księgowego – A. L., ponieważ w tym czasie jeden ze wspólników A. już nie żył, a drugi przebywał w areszcie. Zdaniem podejrzanego odbiorcy "pustych" faktur mieli dostęp do nielegalnego paliwa, a faktury te służyły do jego legalizacji. Podejrzany podkreślał, że wszyscy odbiorcy byli doskonale zorientowani, iż dokonują zakupu wyłącznie faktur, natomiast transakcje które one dokumentują to czysta fikcja, wobec tego nie miały miejsca żadne reklamacje dotyczące towaru, odbiorcy płacili za faktury, a nie za towar, nie było również płatności za towar przelewami bankowymi ani gotówką.

Z zeznań L. S. wynikało, że w organizację przedsięwzięcia polegającego na wystawianiu "pustych" faktur sprzedaży oleju napędowego przez firmy, nieprowadzące działalności w tym zakresie, była zaangażowana grupa osób, które zajmowały się wyszukaniem kolejnych podmiotów, na które mogłyby być wystawiane faktury i stworzeniem pozorów ich legalnej działalności. W momencie gdy jedna firma traciła wiarygodność na rynku, w jej miejsce wprowadzano następny podmiot. Uwzględniając powyższe organ uznał zeznania świadka za wiarygodne.

Za niewiarygodne organ odwoławczy uznał natomiast wyjaśnienia skarżących, że praktycznie nie uczestniczyli oni w prowadzeniu stacji i nie mieli wiedzy z jakich źródeł pochodzi paliwo oraz w jakich cenach zostało nabyte i pozostawili te decyzje pracownikom, zatrudnionym u nich na etacie. Organ odwoławczy uwzględniając zeznania L. S. uznał, że W. M. był zorientowany z jakich źródeł pochodzi paliwo sprzedawane na jego stacji, nawet jeśli to jego pracownik zajmował się dostawami paliwa, od strony technicznej. W związku z powyższym, odrzucił twierdzenia strony, że działała ona w dobrej wierze i nie miała świadomości, że bierze udział w przestępstwie polegającym na wprowadzaniu na rynek paliw pochodzących z nieznanych źródeł. Skoro bowiem warunki zakupu zasadniczo odbiegały od normalnych stosunków handlowych, bowiem proponowano konkurencyjną cenę w stosunku do cen rynkowych, płatność odbywała się wyłącznie gotówką, a współpraca często kończyła się bez wyjaśnienia przyczyn, to strona bez trudu powinna zorientować się, że towar nie pochodził z legalnego źródła. Z akt sprawy nie wynikało natomiast, aby strona podejmowała jakiekolwiek czynności w celu sprawdzenia wiarygodności firm dostarczających paliwo na stację. Organ podkreślił, iż strona zakupiła stację paliw od D. K. w 2006 roku. Z materiałów dowodowych wynikało również, że już w okresie wcześniejszym, na stacji należącej do D. K., W. M. i zaopatrywał się w paliwo do prowadzonej działalności w zakresie usług transportowych. Zatem właściciel stacji był mu znany. Natomiast, już na początku roku 2007 wszczęto wobec D. K. postępowanie kontrolne, w toku którego kwestionowano odliczenie podatku z faktur wystawionych przez N. i S. W ocenie organu mało prawdopodobne było, aby informacje te nie dotarły do strony.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie strona zarzuciła:

- naruszenie art. 86 ust. 1 i 2 pkt 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a uptu, poprzez niewłaściwe zastosowanie;

- naruszenie przepisów prawa procesowego, w szczególności art. 120, art. 122, art. 199 §1-3, art. 187, art. 191 w zw. z art. 180 i art. 201 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60, ze zm.), poprzez nie ustosunkowanie się do wniosków dowodowych strony, pozostawienie bez rozpatrzenie wniosku o zawieszenie postępowania i pominięcia istotnych w sprawie dowodów.

Wskazując na motywy oddalenia skargi Sąd pierwszej instancji stwierdził, że zawarte w zaskarżonej decyzji stanowisko organu w zakresie zakwestionowania spornych faktur w świetle zebranych dowodów jest prawidłowe. W rezultacie Sąd uznał za bezzasadne zarzuty strony w zakresie nie przeprowadzenia niezbędnych czynności zmierzających do zebrania całego i istotnego w sprawie materiału dowodowego. Sąd wskazał, że organ odwoławczy przytoczył w uzasadnieniu zeznania przesłuchanych świadków, dokonał ich analizy i ocenił zgodnie z zasadami logiki. Sąd podkreślił, że z zebranych dowodów wynikało bezspornie, iż transakcje opisane w fakturach nie zostały dokonane. Przyczyny takiego stanowiska zostały przez organ odwoławczy przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, w którym odniesiono się do każdego ze zgromadzonych w sprawie dowodów, oceniając je zgodnie z zasadami logiki, doświadczenia życiowego, wpływu udowodnienia jednej okoliczności na inną. Organ odwoławczy odniósł się również do zeznań przesłuchanych świadków, lecz wyciągnął z nich zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów odmienne niż strona wnioski.

Sąd podkreślił, że wbrew zarzutom strony skarżącej, zeznania L. S. stanowiły wyłącznie dodatkowe potwierdzenie prawidłowości ustaleń organów podatkowych w zakresie roli ww. podmiotów w procederze wprowadzania do obrotu nielegalnego paliwa. Organy uwzględniły bowiem dowody przeprowadzone zarówno z własnej inicjatywy, jak i na podstawie materiału dowodowego zebranego przez inne organy podatkowe. W szczególności uwzględniły przesłane materiały dowodowe przez organy podatkowe w T. i L. oraz organy kontroli skarbowej i organy ścigania Uwzględniając powyższe, Sąd uznał za bezpodstawny zarzut strony w zakresie wybiórczego zgromadzenia materiału dowodowego.

Sąd odniósł się ponadto do wniosków strony, która zarzuciła, że organ nie uwzględnił między innymi dowodów z przesłuchań członków zarządów kwestionowanych spółek, nie włączył również do akt wyników kontroli, bilingów z rozmów telefonicznych m.in. telefonów skarżących, członków zarządów kwestionowanych spółek, świadka L. S. czy też W. W. W tym zakresie Sąd uznał, że nie było celowe przeprowadzenie postępowania mającego na celu wyjaśnienie całego mechanizmu przestępczego procederu polegającego na wprowadzaniu na rynek paliw z nielegalnych źródeł, lecz ustalenie czy pomiędzy ww. spółkami, a skarżącą doszło do transakcji gospodarczych, udokumentowanych spornymi fakturami tj. sprzedaży paliwa. Sąd podkreślił przy tym, że w aktach sprawy brak jest wiarygodnych dowodów na potwierdzenie tezy dowodowej przeciwnej tj. że czynności dokumentowane spornymi fakturami zostały wykonane. Strona nie przedłożyła jakiekolwiek dokumentów potwierdzających wiarygodność firm dostarczających paliwo na stację, uzyskanych bezpośrednio od tych firm bądź urzędów. Dlatego też, za bezpodstawne uznać należało twierdzenia strony odnośnie ewentualnego sprawdzania kontrahentów przez pracownicę biura rachunkowego.

W ocenie Sądu, nie wystąpiły również przesłanki uzasadniające zawieszenie postępowania do czasu rozstrzygnięcia zagadnień wstępnych, jakimi były, zdaniem strony, orzeczenia sądów w sprawach karnych związanych z działalnością spółki A., w sprawie L. S. oraz w sprawie W. M., a także zawieszenie postępowania i wystąpienie do właściwego sądu powszechnego o ustalenie istnienia bądź nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, związanych z zakwestionowanymi zakupami paliw od kontrahentów skarżącej. Sąd podkreślił, że organ odniósł się do wniosku strony o zawieszenie postępowania w niezaskarżonym postanowieniu z dnia 4 listopada 2009 r.

Reasumując Sąd uznał, że zebrane dowody zostały prawidłowo ocenione z punktu widzenia trafnie zastosowanych i poprawnie zinterpretowanych przepisów prawa materialnego tj. art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i pkt 4 lit. a uptu.

Na powyższe orzeczenie strona, działająca za pośrednictwem pełnomocnika – doradcy podatkowego złożyła skargę kasacyjną, w której wniosła o jego uchylenie w całości oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Jako podstawy kasacyjne wskazała:

1) naruszenie art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) poprzez oddalenie skargi w sytuacji gdy zgromadzony materiał dowodowy uzasadniał uchylenie decyzji organu podatkowego gdyż:

a) wydano ją w oparciu o hipotetyczne założenie, że skarżąca nie kupiła paliw od wystawców kwestionowanych faktur, gdy w rzeczywistości strona zakupiła, opłaciła paliwo i sprzedała je z zyskiem;

b) materiał dowodowy nie był kompletny, nawet w zakresie "niezbędnym", o którym mowa w art. 122 Op. Powyższe skutkować powinno wyrokiem uchylającym zaskarżoną decyzję. Organ wydał ją w oparciu o dowolną ocenę niekompletnego materiału dowodowego, z błędnym założeniem, że okoliczność została udowodniona – art. 191 Op, gdy sedno sprawy dotyczyło wyjaśnienia, czy kwestionowane faktury VAT odzwierciedlały faktyczne zdarzenia gospodarcze. Rozstrzygnięcie sprawy oparto wyłącznie na zeznaniach osób bezpośrednio zainteresowanych, w których interesie było twierdzenie, że nie było sprzedaży paliw, faktury były "puste" bez pokrycia, że nie prowadzono działalności w zakresie sprzedaży paliw, co uwalniało te osoby i wystawiającego faktury od jakichkolwiek obowiązków podatkowych i wszelkich konsekwencji związanych z faktycznym prowadzeniem działalności zarobkowej;

c) pominięto fakt, że w zaskarżonej decyzji nie wskazano dowodów mających świadczyć o rzekomej atrakcyjności zakupu paliw od nieokreślonych osób, o jakichkolwiek kontaktach z wystawiającym rzekomo "puste" faktury zakupu paliw, o niemożliwości prowadzenia działalności w zakresie handlu paliwami przez osoby wystawiające faktury i faktycznie dostarczające wymienione w nich paliwa. Zbagatelizowano fakt sprawdzenia legalności działalności sprzedawców paliw, nie tylko przez skarżącą, ale i przez biuro prowadzące księgi spółki. Wobec wątpliwej wiarygodności świadków, którzy byli żywo zainteresowani zakwestionowaniem wiarygodności faktur zakupu paliw zaniechano wystąpienia do sądu powszechnego w oparciu o art. 199a § 3 Op, o ustalenie czy istniał stosunek prawny pomiędzy skarżącą a sprzedającymi paliwa. Organ zobowiązany był do zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, o czym mowa w art. 187 § 1 i art. 191 Op. Jednakże wydał decyzję z naruszeniem w/w norm procesowych, czego nie dostrzegł Sąd;

2) naruszenie art. 141 § 4 w zw. z art. 136 § 1 popsa poprzez nierozstrzygniecie w granicach sprawy, poprzez przedstawienie w uzasadnieniu wyroku stanu mijającego się z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń, w szczególności w zakresie przyjęcia, że zeznania, oświadczenia świadków: K. W., J. B., S. T., S. M., Z. S., G. K. oraz L. S. były wiarygodnymi dowodami, przedstawiającymi rzeczywisty obraz i przebieg zdarzeń. Faktycznie osoby te, będąc w związku, wspólnie i w porozumieniu handlując paliwami, mając świadomość swych czynów zorganizowały sprzedaż paliw w taki sposób, by uniknąć jakichkolwiek obciążeń podatkowych, przenieść odpowiedzialność podatkową na nabywców paliw;

3) naruszenie art. 134 § 1 popsa, poprzez zawężenie rozpoznania sprawy wyłącznie do zarzutów skargi, mimo, że Sąd nie był związany ich zakresem, wnioskami skargi, powołaną podstawa prawną, a w niniejszej sprawie wskazane było zbadanie całokształtu sprawy chociażby z racji niepełnego, niekompletnego materiału dowodowego, oparcie rozstrzygnięcia o dowody osobowe, co najmniej wątpliwej wiarygodności, zainteresowane zaprzeczeniem wykonanych transakcji sprzedaży paliw do skarżącej. Sąd uznał, że zeznania w/w zainteresowanych osób, twierdzenie, że w miejscu siedziby podmiotów nie prowadzono działalności było wystarczającymi dowodami do uznania sprzedaży do niebyłej. Jeden z w/w świadków wyjaśnił cześć sposobu działania tej grupy osób, mającej na celu przeniesienie wszelkiej odpowiedzialności, w tym podatkowej na nabywcę paliw. J. W. B. zeznał między innymi, że spółka N. miała siedzibę w G. przy ul. P., a biuro handlowe w L, przy ul. L. – vide str. 3 uzasadnienia zaskarżonego wyroku;

4) naruszenie poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a uptu poprzez przyjęcie, że skarżąca nie nabyła paliw wymienionych w kwestionowanych fakturach VAT, od osób wymienionych w tych dokumentach jako sprzedawcy.

W uzasadnieniu strona podkreśliła, że nie wiedziała o przemyślanym działaniu jej kontrahentów, które miało na celu zarobienie na handlu paliwem niewiadomego pochodzenia. Dodała, że dopełniła starań by sprawdzić, za pośrednictwem biura rachunkowego, każdego swojego kontrahenta. Otrzymała na tę okoliczność stosowne potwierdzenia z urzędów skarbowych, które o dziwo nie zostały dołączone do materiału dowodowego sprawy.

W ocenie kasatora wystawcy zakwestionowanych faktur wprowadzali do obrotu paliwo niewiadomego pochodzenia. Strona nie mogła jednak tego wiedzieć albowiem wystawcy byli podmiotami zarejestrowanymi, składali deklaracje, dane z faktur były zgodne z rzeczywistością, prowadzili działalność w różnych częściach kraju, posiadali zbiorniki na paliwo. Potwierdzili zresztą okoliczność sprzedaży paliwa. Jednocześnie ukrywali dokumenty księgowe oraz unikali kontaktów z sądami rejestrowymi oraz organami skarbowymi.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził co następuje:

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

W punkcie wyjścia do dalszych rozważań należy stwierdzić, że istota sporu dotyczyła ustaleń faktycznych, które doprowadziły organy podatkowe do zakwestionowania faktur kosztowych, wystawionych na rzecz skarżącej przez firmy N., S., A. oraz E. Nadmienić trzeba, że zakres prowadzonego postępowania dowodowego wyznaczał w rozpoznawanej sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), na mocy którego to przepisu spółka została pozbawiona prawa do odliczenia z faktur wystawionych przez wymienione podmioty. Stało się tak dlatego, że organy podatkowe doszły do przekonania, iż sporne faktury nie dokumentowały rzeczywistych zarażeń gospodarczych. Co warto podkreślić organy nie zakwestionowały samego faktu zakupu paliwa, a jedynie okoliczność, że dostawcami paliwa były podmioty wymienione na fakturach. Stosownie natomiast do treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a uptu nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane w części dotyczącej tych czynności.

Dokonując wykładni powołanego przepisu stwierdzić należy, że w regulacji dotyczącej podatku od towarów i usług kardynalną zasadą, której należy przestrzegać jest zasada neutralności. Jednak zasada neutralności nie oznacza przyznania prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze sfałszowanej faktury VAT, co do podmiotu ją wystawiającego i realizującego wykazaną w niej czynność, niezależnie od tego, czy odbiorca faktury wiedział, czy też nie wiedział o fakcie tego oszustwa. W orzecznictwie NSA (por. wyroki NSA I FSK 1510/10 z dnia 24 października 2011 r., I FSK 1160/10 z dnia 26 lipca 2011 r., I FSK 908/10 z dnia 30 czerwca 2011 r., publ. na stronie http://orzeczenia@nsa.gov.pl) wielokrotnie już stwierdzono, że chociażby na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a uptu podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika, wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Przepis 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) uptu należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej przez jej wystawcę czynności, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku, niezależnie od tego, czy pozostaje on w dobrej wierze, że wszedł w posiadanie towaru wykazanego na fakturze na podstawie czynności cywilnoprawnej mającej miejsce pomiędzy nim, a wystawcą faktury. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującego czynności opisanej w tej fakturze. Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy bowiem obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku z faktury, która nie odzwierciedla faktycznego zobowiązania podatkowego podmiotu wskazanego w niej jako jej wystawca. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia. W omawianym przypadku kwota wykazana na fakturze jako podatek, nie jest natomiast faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa, lecz kwotą "podszywającą" się pod ten podatek, w celu wyłudzenia jej od nabywcy towaru (przy założeniu, że działa on w nieświadomości tego procederu). Tymczasem w art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a uptu wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie, a więc niebędącą świadczeniem należnym Skarbowi Państwa z tytułu transakcji wykazanej w tej fakturze. Stwierdzić należy, że art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a uptu stanowi literalne potwierdzenie zaprezentowanych powyżej konstatacji.

Reasumując, faktura VAT otrzymana przez podatnika od innego podmiotu daje prawo do odliczenia podatku gdy:

– są spełnione materialne przesłanki do odliczenia, tzn. czynność udokumentowana fakturą została przez dostawcę (usługodawcę) faktycznie wykonana i wykorzystana przez podatnika (odbiorcę faktury) do realizacji czynności opodatkowanej,

– podatek z tej faktury został przez odbiorcę faktury zapłacony jej wystawcy,

– faktura zawiera faktyczne informacje wymagane przez art. 22 ust. 3 lit. b) VI Dyrektywy (obecnie art. 226 Dyrektywy 2006/112/WE), co do podmiotu wystawiającego fakturę, będącego dostawcą (usługodawcą), pozwalające na jednoznaczne ustalenie jego tożsamości (por. wyrok ETS z dnia 22 grudnia 2010 r., w sprawie C-438/09 Bogusław Juliusz Dankowski przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Łodzi). Tylko zatem faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku.

W rozpoznawanej sprawie pierwszy z wymienionych elementów został zakwestionowany przez organy podatkowe, co w konsekwencji dało podstawy do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a uptu. Podważając powyższe stanowisko kasator zarzucił organom podatkowym naruszenie art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 199a § 3 Op, którego to naruszenia nie dostrzegł Sąd pierwszej instancji.

Uzasadniając powyższe zarzuty strona podniosła, że w istocie kupiła paliwo od wystawców faktur, natomiast teza przeciwna organów była czysto hipotetyczna. Wbrew powyższemu należy jednak zauważyć, że w oparciu o zgromadzony wszechstronnie materiał dowodowy organy wykazały, iż udziały w firmie N. przechodziły w zasadzie z rąk do rąk, równie często zmieniali się prezesi zarządu tej spółki. Istotne stanowiska w firmie (prezesa zarządu, pełnomocnika spółki) pełniły osoby bezrobotne, zamieszkujące "na dziko" w pomieszczeniach pod adresem gdzie rzekomo prowadzona była działalność gospodarcza. Kontrolujący przejawów takiej działalności jednak nie stwierdzili. Zamiast tego przedstawiono szereg dowodów w tym osobowych oraz z dokumentów dostarczonych przez różne organy państwowe, że spółka ta w kontrolowanym okresie nie mogła być dostawcą paliwa dla skarżącej. W analogiczny sposób organy podważyły wiarygodność firm S., A. i E. Tu również w roli przedstawicieli firm pojawiały się zupełnie przypadkowe, zwerbowane z zewnątrz osoby, które jedynie figurowały w organach zarządzających wymienionymi podmiotami gospodarczymi. Firmy te nie miały środków do transportu oraz magazynowania paliwa. Nie prowadziły działalności pod wskazanymi adresami. W tym miejscu podkreślić trzeba, że wyrwana przez kasatora z kontekstu wypowiedź Sądu o wynajmowaniu zbiornika na paliwo przez jednego z kontrahentów stanowiła jedynie część zeznań J.W. B., który ponadto oświadczył, że zbiornik ten nie był wykorzystywany.

Powyższe ustalenia prowadziły do wniosku, że dane wymienionych podmiotów były wykorzystywane w celu legalizacji wprowadzenia na rynek paliwa niewiadomego pochodzenia, przy jednoczesnym skorzystaniu przez skarżącą z prawa do odliczenia z wystawionych faktur. Zeznania osób "pełniących" istotne funkcje w wymienionych podmiotach znalazły potwierdzenie w zeznaniach L. S. Osoby te oświadczyły bowiem, że nie wystawiały zakwestionowanych faktur, co pozostawało w zgodzie z ustaleniem, iż to L. S. sporządzał te dokumenty.

Podkreślić trzeba ponadto, że kasator swoją tezę o wadliwości przeprowadzonego postępowania dowodowego oparł na twierdzeniu, iż to jego kontrahenci wraz z L. S., działając w porozumieniu, odsprzedali mu paliwo niewiadomego pochodzenia, a ich działania miały na celu dodatkowo uniknąć powstałej w związku z tym odpowiedzialności podatkowej. Kasator na poparcie swojej wersji wydarzeń nie przedstawił organom jednak żadnych dowodów, co wobec wszechstronnego materiału dowodowego, który na potwierdzenie swojego stanowiska zebrały organy, nie dawało podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji. Nawiasem mówiąc kasator podjął jedynie próbę wykorzystania ustaleń organu na poparcie swoich tez, uwadze jego uszło jednak, że materiał dowodowy organów przeczył kluczowemu dla kasatora twierdzeniu, iż wymienieni kontrahenci w istocie nie prowadzili działalności w zakresie handlu paliwami. Podnoszone przez kasatora okoliczność o działaniu tych podmiotów w porozumieniu, nie przeczyła tezie, że w ramach jednego procederu podmioty te trudniły się "firmanctwem" i były wykorzystywane by, przy zachowaniu prawa do odliczenia przez skarżącą, wprowadzić na rynek określoną ilość paliwa. Podkreślić należy raz jeszcze, że kluczowe ustalenie faktyczne dotyczyło nie prowadzenia przez te podmioty działalności gospodarczej, w szczególności handlu paliwami, czego kasator skutecznie nie zakwestionował.

W świetle zaprezentowanej wykładni art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a uptu nie miała znaczenia dla sprawy okoliczność rzekomego sprawdzenia kontrahentów przez kasatora, bowiem kwestia dobrej wiary nabywcy, w przypadku "pustych faktur" nie mogła stanowić okoliczności przemawiającej na jego korzyść. Co więcej dziwić musi fakt, że strona mimo iż konsekwentnie twierdziła, że współpracujące z nią biuro rachunkowe podjęło starania w celu weryfikacji kontrahentów nie przedstawiła organom podatkowym otrzymanych wyników tej weryfikacji. W ramach postępowania podatkowego nie wnioskowała w trybie art. 188 Op o przeprowadzenie dowodu w tym zakresie. Również w skardze kasacyjnej oprócz stwierdzenia, że dowody takie nie zostały dołączone do akt sprawy nie rozwinęła w żaden sposób tej kwestii.

Reasumując, postępowanie wyjaśniające zostało przeprowadzone z zgodzie z uregulowaną w art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60, ze zm.) zasadą prawdy obiektywnej. Na potwierdzenie swojego stanowisko organy zebrały kompleksowy i wszechstronny materiał dowodowy, zgodny z treścią art. 187 § 1 Op, a także dokonały jego prawidłowej oceny, stosownie do wyrażonej w art. 191 Op zasady swobodnej oceny dowodów. W odpowiedzi kasator nie zdołał zakwestionować ustaleń faktycznych organów, ograniczając się wyłącznie do przedstawienia swojej wersji wydarzeń, której z przyczyn wymienionych wcześniej trudno dać wiarę.

Jeśli chodzi natomiast o naruszenia art. 199a § 3 Op, to kasator mylnie uznał, że element stanu faktycznego tj. to czy dana transakcja miała miejsce może być przedmiotem wystąpienia do sądu powszechnego. Zgodnie bowiem z treścią powołanego przepisu, jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości, co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Na gruncie tego przepisu, utrwalony jest w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego pogląd, że organ podatkowy ma obowiązek wystąpienia z powództwem o ustalenie, jeżeli w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego pozostały niedające się usunąć wątpliwości, co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. Poza zakresem zastosowania art. 199a § 3 Op pozostają okoliczności faktyczne sprawy (por. np. wyrok NSA z dnia 21 grudnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1788/10, publ. http://orzeczenia@nsa.gov.pl oraz powołane tam orzecznictwo).

Wskazując w kontekście tego unormowania na wątpliwości wyłaniające się, w ocenie strony, na tle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, pomija ona, że nie dotyczą one istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, a ustaleń faktycznych sprawy. Motywy skargi kasacyjnej odnoszą się do kwestii kompletności zebranych w sprawie dowodów oraz ich oceny, a w konsekwencji ustalenia, że nie doszło do dostawy towarów, stanowiących podstawę odliczenia przez skarżącego podatku naliczonego w związku z ich nabyciem. Uzasadnienie to nie nawiązuje więc do treści art. 199a § 3 Op. Jak bowiem stwierdza kasator, organy przyjęły, bez wyjaśnienia wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności, że transakcji gospodarczych pomiędzy skarżącym a wskazanymi na fakturach kontrahentami w ogóle nie było.

Tytułem przypomnienia należy więc wskazać, że ustalenie istnienia stosunku prawnego o charakterze cywilnoprawnym jest co do zasady zbędne przy ustalaniu prawnopodatkowego stanu faktycznego w świetle przepisów uptu. Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie podlegają bowiem umowy, lecz wszelkie czynności w rozumieniu art. 5 ust. 1 tej ustawy. W szczególności w art. 5 ust. 2 uptu ustawodawca podkreślił, że czynności określone w ust. 1 podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa.

W konsekwencji, wobec nie stwierdzenia naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Op przez organy podatkowe, zarzut naruszenia art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) należało uznać za niezasadny.

Nie zasługiwał również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art. 136 § 1 popsa. Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił bowiem stanowiska strony, w kwestii przedstawienia stanu faktycznego sprawy w sposób niezgodny z rzeczywistością. W szczególności nie mogły być uwzględnione twierdzenia kasatora, że organy oparły swoje rozstrzygnięcie na niewiarygodnych zeznaniach osób "zainteresowanych", w których interesie było twierdzenie, iż do sprzedaży paliw nie doszło. Organy dokonały bowiem oględzin miejsc prowadzenia działalności gospodarczej przez kontrahentów skarżącej, oparły się również na informacjach organów podatkowych, ścigania oraz sądów rejestrowych. Tym samym zeznania "przedstawicieli" czterech kontrolowanych firm stanowiły jedynie element całego zebranego materiału dowodowego, element, który zazębiał się z ustaleniami, wynikającymi z innych środków dowodowych. Innymi słowy, skoro zeznania osób, które kasator próbował zdyskredytować wpisywały się w ustalenia poczynione na podstawie innych dowodów, to nie było podstawy by Sąd pierwszej instancji, nie oparł przedstawionego stanu faktycznego sprawy również na tych zeznaniach.

Nie był usprawiedliwiony również zarzut naruszenia art. 134 § 1 Popsa. W ramach tego zarzutu kasator zakwestionował zawężenie zakresu rozpoznawania sprawy wyłącznie do zarzutów skargi, nie wskazał jednak jakie kwestie powinny być przez Sąd dodatkowo zbadane oraz w jakim zakresie materiał dowodowy był niekompletny. Zamiast tego również w ramach tego zarzutu kasator powtórzył tezę o braku wiarygodności świadków, zeznających w niniejszej sprawie.

W świetle przyjętego w sprawie, niezakwestionowanego skutecznie stanu faktycznego, z którego wynikało, że wskazani na zakwestionowanych fakturach kontrahenci nie sprzedali skarżącej wskazanego tam paliwa nie mógł być uwzględniony zarzut niewłaściwego zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a uptu. Wobec przyjętych okoliczności przepis ten słusznie stanowił podstawę prawną odebrania kastorowi prawa do odliczenia z zakwestionowanych faktur.

Dodać należy, że powołana przez kasatora postać naruszenia prawa materialnego polega na tym, że prawidłowo ustalony stan faktycznych "podciągnięto" do normy prawnej, która do tego stanu faktycznego nie ma zastosowania (błąd subsumpcji). O naruszeniu wskazanego wyżej przepisu uptu poprzez ich niewłaściwe zastosowanie nie mogło być mowy, skoro ustalony stan faktyczny w pełni odpowiadał hipotezie normy prawnej zawartej w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a uptu. Sposób redakcji tego zarzutu wskazywał przy tym na to, że dążył on w gruncie rzeczy do podważenia stanu faktycznego sprawy przyjętego za podstawę orzekania, bądź też z materią tą pozostawał w ścisłym związku.

Zauważyć trzeba ponadto, że pojawiający się w sprawie kontrahenci skarżącego występowali w roli wystawców kwestionowanych faktur również w innych postępowaniach dotyczących innych podmiotów, pozbawionych w ten sposób prawa do odliczenia. Co wato podkreślić, w sprawach tych zapadały wyroki tut. Sądu potwierdzające sposób działania tychże podmiotów, analogiczny z tym jaki przyjęły w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe (vide wyrok NSA z dnia 7 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 468/11 publ. orzeczenia.nsa.gov.pl).

W świetle powyższych rozważań należało stwierdzić, że skarga kasacyjna nie miała usprawiedliwionych podstaw, w związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 popsa, skargę kasacyjną oddalił.

O kosztach postępowania orzeczono stosownie do art. 204 pkt 1 popsa.