Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2152/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-08-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 10 ust. 2 pkt 3, art. 14 ust. 2 pkt 1 lit.a
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sylwester Golec, Sędziowie sędzia WSA Artur Kuś (sprawozdawca), sędzia WSA Anna Sękowska, Protokolant starszy referent Grażyna Wojda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 sierpnia 2017 r. sprawy ze skargi M. P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 21 marca 2016 r. nr IPPB4/4511-1521/15-4/JK3 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę


UZASADNIENIE

1. M. P. (dalej Skarżący/Strona) w dniu 31 grudnia 2015 r. złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

We wniosku Skarżący wskazał, że jest jednym z dwóch współwłaścicieli nieruchomości położonej przy ulicach M. i M. w dzielnicy B. m. W., składającej się z trzech działek gruntu o łącznej powierzchni 30 378 m2, z których działka oznaczona nr [...] ma powierzchnię 29 338 m2. Udziały w tej nieruchomości Skarżący otrzymał od swoich rodziców na podstawie umów darowizny z dnia 4 grudnia 2002 r. (dalej "darowizna nr 1") oraz z dnia 26 października 2012 r. (dalej "darowizna nr 2"). Zarówno darowizna nr 1, jak i darowizna nr 2 zostały dokonane do majątku prywatnego Skarżącego w celach niezwiązanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Skarżący wskazał, że decyzją Prezydenta m. W. z dnia [...] listopada 2015 r. dokonano podziału geodezyjnego działki nr [...] w ten sposób, że wydzielone zostały następujące działki:

- działka nr [...] o powierzchni 18 674 m2, pod zabudowę usługową,

- działka nr [...] o powierzchni 3 009 m2 oraz działka nr [...] o powierzchni 6 990 m2 (o łącznej powierzchni 9 999 m2, dalej "nowo wydzielona działka"), przeznaczone pod zabudowę mieszkaniową wielorodzinną,

- działka nr [...] o powierzchni 587 m2, działka nr [...] o powierzchni 20 m2 oraz działka nr [...] o powierzchni 59 m2, przeznaczone pod rozbudowę ulicy M..

Skarżący zamierza sprzedać swój udział w nowo wydzielonej działce na rzecz osoby trzeciej. Zakłada przy tym, że zawarcie umowy sprzedaży tego udziału będzie miało miejsce nie wcześniej niż 1 stycznia 2018 roku, tj. po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miała miejsce darowizna nr 2.

W związku z planowaną sprzedażą udziału w nowo wydzielonej działce, w październiku 2015 r. Skarżący zawarł z przyszłym nabywcą przedwstępne umowy sprzedaży. Zgodnie z warunkami określonymi w umowach przedwstępnych, kupujący wpłacił do depozytu notarialnego kwotę równą 5% ceny sprzedaży nowo wydzielonej działki. Po spełnieniu się warunków wskazanych w umowach przedwstępnych część tej kwoty zostanie wypłacona Skarżącemu tytułem zadatku w rozumieniu art. 394 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459, dalej "kc"). Wypłata zadatku na rzecz Skarżącego, o ile nastąpi, będzie miała miejsce przed 1 stycznia 2018 r., tj. przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nabył on udział w zbywanej nieruchomości. Przyrzeczona umowa sprzedaży ma zostać zawarta po spełnieniu szeregu warunków po dniu 1 stycznia 2018 roku. W przypadku ich spełnienia i zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży, na podstawie której Skarżący przeniesie na kupującego swój udział w nowo wydzielonej działce, kwota zadatku zostanie zaliczona na poczet ceny sprzedaży.

Skarżący wskazał, że na działce nr [...] posadowione są dwa budynki mieszkalne, budynek garażowo-magazynowy, budynek socjalny, 9 kortów tenisowych oraz szklarnie. Natomiast część działki nr [...], która po podziale stanowi nowo wydzieloną działkę, jest niezabudowana. Dla obszaru, na którym położona jest działka nr [...], i na którym - po jej wydzieleniu - położona jest nowo wydzielona działka, obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, zgodnie z którym nowo wydzielona działka przeznaczona jest pod zabudowę mieszkaniową wielorodzinną.

Skarżący prowadzi działalność gospodarczą, której głównym przedmiotem jest prowadzenie klubu tenisowego z wykorzystaniem infrastruktury sportowej (korty tenisowe) oraz socjalnej (budynek socjalny o powierzchni 108 m2) znajdującej się na części działki nr [...] (ale nie na terenie nowo wydzielonej działki). Skarżący wskazał, że grunt ten nie został nigdy wprowadzony przez niego do ewidencji środków trwałych, zaś do tej ewidencji wprowadzone zostały wyłącznie wybudowany przez Skarżącego budynek socjalny wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej oraz budowle w postaci kortów tenisowych. Pozostałe zabudowania znajdujące się na nieruchomości i sam grunt nie stanowią majątku przedsiębiorstwa prowadzonego przez Skarżącego. Wspomniane szklarnie znajdujące się na działce nr [...] i wykorzystywane są z kolei przez drugiego współwłaściciela w miesiącach marzec-kwiecień na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, produkcję kwiatów balkonowych i rabatowych oraz do prowadzenia działalności polegającej na sezonowej sprzedaży kwiatów, roślin, nasion, nawozów oraz drobnego sprzętu ogrodniczego. Szklarnie znajdują się na działce nr [...] (nie na terenie, który obejmuje nowo wydzielona działka).

Ponadto Skarżący wskazał, że od listopada 2012 r. do marca 2014 r. wynajmował osobie trzeciej znajdujący się na działce nr [...] i będący jego współwłasnością dom. W zakresie podatku dochodowego podatek od przychodów z tego najmu był rozliczany w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych ze względu na fakt, że dom ten należy do majątku osobistego Skarżącego i w żadnym czasie nie był związany z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą (Skarżący rozliczał ten najem jak tzw. najem prywatny). Przedmiotowa umowa najmu uległa rozwiązaniu.

Jak wyjaśnił Skarżący, znajdujące się na części działki nr [...] korty tenisowe oraz budynek socjalny o powierzchni 108 m2, które wybudowane zostały przez Skarżącego i wykorzystywane są przez niego na potrzeby prowadzenia klubu tenisowego w ramach jego indywidualnej działalności gospodarczej, zostały przez niego wprowadzone do ewidencji środków trwałych. Ta część działki nr [...], na której znajduje się wskazana infrastruktura sportowa oraz szklarnie, znajduje się na działce nr [...], czyli poza terenem nowo wydzielonej działki (nowo wydzielona działka nie jest bowiem zabudowana). Ani grunt, ani pozostałe znajdujące się na nim zabudowania (z wyjątkiem wspomnianej powyżej infrastruktury sportowej) nie zostały wprowadzone przez Skarżącego do ewidencji środków trwałych.

Skarżący podkreślił, że udział w nieruchomości nie został przez niego nabyty w związku z działalnością gospodarczą ani też na cele jej prowadzenia. Obecnie mniejsza część działki nr [...] wykorzystywana jest przez niego na prowadzenie działalności gospodarczej, a przez drugiego współwłaściciela na prowadzenie działalności gospodarczej i działów specjalnych produkcji rolnej (9 000 m2 gruntu oraz ok. 108 m2 budynków) i w tej części związana jest z tą działalnością, co znajduje odzwierciedlenie w decyzjach ustalających łączne zobowiązanie pieniężne z tytułu podatku od nieruchomości na poszczególne lata. Natomiast nowo wydzielona działka, w której udział zostanie w przyszłości zbyty przez Skarżącego, nie była wykorzystywana na potrzeby związane z działalnością gospodarczą ani na potrzeby prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej. Skarżący zaznaczył jednocześnie, że nie prowadził i nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie nabywania i odsprzedaży nieruchomości, świadczenia usług deweloperskich, ani pośrednictwa w handlu nieruchomościami, a nieruchomość, której jest współwłaścicielem i z której wydzielona została nowo wydzielona działka, nie została nabyta w celach odsprzedaży (w celach handlowych), lecz spożytkowania w celach prywatnych. Ponadto Skarżący nie podejmował działań marketingowych zmierzających do znalezienia nabywcy, jak również nie będzie podejmował czynności mających na celu uzbrojenie terenu czy uzyskanie decyzji o pozwoleniu na budowę dla nowo wydzielonej działki. Czynności te podejmował i będzie podejmował nabywca na swoje ryzyko i swój koszt. Skarżący wskazał, że w ramach wspomnianego najmu prywatnego wynajmował jedynie dom znajdujący się na terenie obecnej działki nr [...], natomiast nieruchomość gruntowa, w tym niezabudowany grunt, który stanowi nowo wydzieloną działkę, nie był udostępniany osobom trzecim na podstawie umowy najmu, dzierżawy ani innej umowy o podobnym charakterze.

Skarżący wskazał, że znajdująca się na działce nr [...] infrastruktura służąca do prowadzenia klubu tenisowego, jak również szklarnie, które drugi współwłaściciel wykorzystuje do wspomnianej produkcji kwiatów balkonowych i rabatowych, znajdują się poza terenem nowo wydzielonej działki. Natomiast pozostała powierzchnia gruntów, w tym część działki nr [...], z której wydzielona została nowo wydzielona działka, oraz pozostałe budynki nie były i nie są wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej ani przez drugiego współwłaściciela ani przez Skarżącego, zaś powierzchnia 20 339 m2 klasyfikowana jest jako grunty gospodarstw rolnych. Jak wyjaśnił Skarżący właśnie z tej części nieruchomości gruntowej klasyfikowanej jako grunty gospodarstw rolnych wydzielona została nowo wydzielona działka, w której udział będzie przedmiotem zbycia przez Skarżącego.

Mając na uwadze fakt, że grunt, który stanowi nowo wydzielona działkę, nie był nabyty ani związany z prowadzoną przez któregokolwiek ze współwłaścicieli działalnością gospodarczą, ani też nie był faktycznie wykorzystywany przez Skarżącego ani przez drugiego współwłaściciela do prowadzenia działalności gospodarczej, Skarżący dokona sprzedaży udziału w nowo wydzielonej działce z majątku osobistego. W związku z tym, że wydzielenie działki nr [...] i nr [...] nastąpiło w dniu 9 listopada 2015 r. decyzją Prezydenta m. W., zaś prowadzona już wcześniej przez Skarżącego działalność gospodarcza na terenie działki nr [...] związana była z prowadzeniem klubu tenisowego z wykorzystaniem infrastruktury sportowej oraz socjalnej znajdującej się na terenie działki nr [...] (a zatem nie na terenie działek nr [...] i nr [...]), na terenie, na którym położone są obecnie działki nr [...] oraz nr [...] Skarżący nigdy nie prowadził działalności gospodarczej.

W związku z powyższym opisem Skarżący zadał następujące pytania:

1. "Czy sprzedaż przez Skarżącego przysługującego mu udziału w nowo wydzielonej działce, która zostanie dokonana po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym Skarżący nabył udział w tej nieruchomości, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych czy też sprzedaż ta nie będzie źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm., dalej "updof"), a tym samym nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?",

2. "Czy otrzymana przez Skarżącego przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym Skarżący nabył udział w zbywanej nieruchomości, kwota tytułem zadatku w rozumieniu art. 394 kc w związku z zawartymi przez niego przedwstępnymi umowami sprzedaży udziału w nowo wydzielonej działce, która zostanie zaliczona na poczet ceny z przyrzeczonej umowy sprzedaży zawartej po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie, nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w momencie jej otrzymania, a ze względu na zawarcie przyrzeczonej umowy sprzedaży po tym 5-letnim okresie zadatek ten w ogóle nie będzie źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 updof i kwota ta nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?".

Zdaniem Skarżącego, dokonanie przez niego odpłatnego zbycia udziału w nowo wydzielonej działce po dniu 31 grudnia 2017 r. nie będzie w ogóle stanowić dla niego źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z uwagi na upływ pięcioletniego terminu, określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 updof. W ocenie Skarżącego, także otrzymana przez niego kwota zadatku nie będzie źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 updof, a tym samym nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w momencie jej otrzymania.

Skarżący wskazał, że w niniejszej sprawie zastosowania nie znajdzie art. 10 ust. 2 pkt 3 updof, z którego wynika, że art. 10 ust. 1 pkt 8 nie stosuje się m.in. do odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust 2 pkt 1, nawet jeżeli przed zbyciem zostały wycofane z działalności gospodarczej, a między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia, nie upłynęło 6 lat. Uzasadniając swoje stanowisko Skarżący podkreślił, że dla zakwalifikowania zbycia składnika majątku do źródła przychodów z art. 10 ust. 1 pkt 3 updof konieczne jest wykorzystywanie go dla potrzeb działalności gospodarczej. Tymczasem w niniejszej sprawie nowo wydzielona działka nie może zostać uznana za wykorzystywaną dla potrzeb prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej. Skarżący wyjaśnił, że nawet jeśli uznać, że część działki nr [...] była związana z prowadzeniem działalności gospodarczej, to działalność gospodarcza prowadzona była tylko w odniesieniu do niewielkiej części działki nr [...] i nie dotyczyła terenów nowo wydzielonej działki.

W ocenie Skarżącego, sprzedaż udziału w nowo wydzielonej działce nie będzie stanowiła dla niego źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust 1 pkt 8 lit. a updof, mając na względzie fakt, iż sprzedaż udziału w tej nieruchomości nastąpi po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie. Jak wyjaśnił Skarżący nowo wydzielona działka, będąca przedmiotem planowanej w przyszłości sprzedaży, nigdy nie służyła wykonywanej przez niego działalności gospodarczej, w związku z czym nie można uznać związku sprzedaży z działalnością gospodarczą i zastosować art. 14 ust. 2 pkt 1 updof. Skarżący podkreślił, że nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami, a sprzedaż udziału w nieruchomości, o której mowa we wniosku, nie będzie wynikiem zorganizowanego ani ciągłego działania Skarżącego w wyniku, którego osiągałby on regularne i stale przychody. Przedmiotowa nieruchomość nie jest również ujęta w ewidencji środków trwałych Skarżącego, zaś Skarżący nie wykorzystywał i nie zamierza wykorzystywać tej nieruchomości w prowadzonej działalności gospodarczej.

W opinii Skarżącego, skoro zatem samo dokonanie odpłatnego zbycia udziału w nowo wydzielonej działce nie będzie stanowić dla niego źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z uwagi na upływ 5-letniego terminu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 updof, to otrzymana przez niego w związku z zawartymi przedwstępnymi umowami sprzedaży tego udziału kwota zadatku w rozumieniu art. 394 kc, następnie zaliczona na poczet ceny sprzedaży, również nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Na potwierdzenie swojego stanowiska Skarżący powołał się na orzecznictwo sądów administracyjnych oraz na interpretacje indywidualne.

2. Minister Finansów (dalej Minister/organ) wydał interpretację indywidualną z dnia 21 marca 2016 r., w której uznał stanowisko Skarżącego przedstawione we wniosku za nieprawidłowe.

W ocenie Ministra, z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Skarżący zamierza dokonać sprzedaży udziału w nieruchomości, która nie była wprawdzie ujęta w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, jednakże była wykorzystywana w działalności gospodarczej Skarżącego. Organ zauważył, że budynki i korty wykorzystywane w działalności gospodarczej Skarżącego i wprowadzone do ewidencji środków trwałych są posadowione na działce nr [...], której udziały Skarżący nabył od swoich rodziców na podstawie umów darowizny. Skoro budynki trwale z gruntem związane są częścią składową nieruchomości i nie mogą być przedmiotem odrębnej własności, stosownie do art. 46 kc, to, zdaniem Ministra, cała nieruchomość była wykorzystywana w działalności gospodarczej Skarżącego. Organ podkreślił, że na dzień przekazania działki nr [...] do działalności gospodarczej nie istniało fizyczne wydzielenie gruntu, tj. podział geodezyjny na działki stanowiące majątek prywatny i działki przekazane do prowadzenia działalności gospodarczej. Cała działka nr [...] stanowiła jedną nieruchomość. Wydzielenie działki nastąpiło w trakcie prowadzenia działalności na działce nr [...], a zatem grunt, z którego powstała nowo wydzielona działka jest częścią działki nr [...] wykorzystywanej w działalności gospodarczej Skarżącego. Wobec tych ustaleń, Minister nie zgodził się ze Skarżącym, że na nowo wydzielonej działce nie była prowadzona działalność gospodarcza. Organ zaznaczył, że nie ma przy tym znaczenia, że przedmiotowa nieruchomość nie została wprowadzona do ewidencji środków trwałych.

Zdaniem Ministra, przychód uzyskany z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości będzie stanowił dla Skarżącego przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej jako sprzedaż składnika majątku wycofanego z działalności gospodarczej. W związku z tym, otrzymanie przez Skarżącego zadatku należy również rozpatrywać w kontekście tego samego źródła przychodu, tj. pozarolniczej działalności gospodarczej.

W opinii organu, kwota zadatku nie będzie jednak stanowić przychodu z działalności gospodarczej, bowiem otrzymanie przez Skarżącego tej kwoty na poczet zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży nieruchomości, nie powodowało w tym momencie powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. Minister powołał się w tym zakresie na art. 14 ust. 3 pkt 1 updof wskazując, że kwota zadatku w niniejszej sprawie nie miała charakteru definitywnego, zaś charakter tej wpłaty jako zadatku wynika z umów przedwstępnych sprzedaży nieruchomości.

Minister odniósł się również do powołanych przez Skarżącego we wniosku wyroków sądów administracyjnych oraz interpretacji indywidualnych zaznaczając, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

3. Skarżący złożył skargę na powyższą interpretację indywidualną do WSA w Warszawie, wnosząc o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. W skardze Skarżący zarzucił Ministrowi naruszenie:

- art. 14 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 8, art. 10 ust. 2 pkt 3 w zw. z art. 5a pkt 6 updof poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji uznanie, że przychód ze sprzedaży nieruchomości oraz z otrzymanego zadatku w związku z zawarciem umowy przedwstępnej sprzedaży stanowi przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 updof,

- art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Op poprzez nieprzedstawienie wyczerpującej oceny prawnej stanowiska Skarżącego i wydanie interpretacji z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych polegające na braku pełnego odniesienia się do argumentacji przedstawionej przez Skarżącego we wniosku oraz nie odniesienie się do powołanych w nim wyroków sądów administracyjnych.

4. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał swoje wcześniejsze stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga na indywidualną interpretację podatkową nie jest zasadna.

1. Istota sporu koncentruje się wokół odpowiedzi na dwa powiązane ze sobą pytania. Pytania dotyczą kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych (dalej pdof) sprzedaży nieruchomości (otrzymanej w drodze darowizny i wydzielonej z innej większej nieruchomości) i otrzymanego w związku z tym wcześniej zadatku. Istotne jest również to, że Skarżący prowadził działalność gospodarczą na nieruchomości, z której została wydzielona działka będąca istotą sporu a sprzedaż nastąpić ma po upływie 5 lat od otrzymanej darowizny. Aktualnie jednak na wydzielonej nowej nieruchomości nie jest prowadzona żadna działalność gospodarcza i ta właśnie wydzielona nieruchomość będzie przedmiotem przyszłej sprzedaży. Zdaniem Skarżącego sprzedaż przez niego przysługującego mu udziału w nowo wydzielonej działce, która zostanie dokonana po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym Skarżący otrzymał w drodze darowizny udział w tej nieruchomości, nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Nie była to bowiem nieruchomość wykorzystywana faktycznie na potrzeby związane z działalnością gospodarczą wykonywaną przez Skarżącego. Była tylko nieruchomością, z której zostały wydzielone kolejne działki. Podobnie również Skarżący uważa, że otrzymana przez niego kwota tytułem zadatku (rozumieniu art. 394 kc) w związku z zawartymi przedwstępnymi umowami sprzedaży udziału w nowo wydzielonej działce, nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w momencie jej otrzymania, a ze względu na zawarcie przyrzeczonej umowy sprzedaży po tym 5-letnim okresie zadatek ten w ogóle nie będzie źródłem przychodu (w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 updof) i kwota ta nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

2. Minister Finansów w sentencji indywidualnej interpretacji wskazał, że stanowisko Skarżącego jest nieprawidłowe. Stwierdził – odniesieniu do obu pytań - że sprzedaż gruntu, jak również otrzymanie zadatku należy generalnie rozpatrywać w kontekście przychodu z działalności gospodarczej (o której mowa w art. 14 updof). Jednocześnie w uzasadnieniu wskazał, że zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym, otrzymanie przez Wnioskodawcę przedpłaty w formie zadatku na poczet zawarcia ostatecznej umowy sprzedaży nieruchomości, nie powodowało – w tym konkretnym momencie – powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej.

3. Zdaniem Sądu, w pierwszej kolejności należy przedstawić istotę szeregu regulacji prawnych mających zastosowanie w omawianej sprawie. Zgodnie z art. 9 ust. 1 updof opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Op zaniechano poboru podatku. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) updof, źródłem przychodów jest między innymi odpłatne zbycie (z zastrzeżeniem art. 10 ust. 2 updof) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Z regulacji tej wynika wiec ogólna zasada, że odpłatne zbycie nieruchomości przed upływem 5 lat (licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie) powoduje powstanie obowiązku podatkowego w pdof. Jeżeli natomiast ich odpłatne zbycie następuje po upływie tego okresu, przychód z tego tytułu nie podlega opodatkowaniu.

Pamiętać jednak należy, że zgodnie z art. 10 ust. 2 pkt 3 updof "przepisów ust. 1 pkt 8 nie stosuje się do odpłatnego zbycia (...) składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, z zastrzeżeniem ust. 3, nawet jeżeli przed zbyciem zostały wycofane z działalności gospodarczej, a między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia, nie upłynęło 6 lat". Z kolei, zgodnie z regulacją art. 14 ust. 1 updof "za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług".

Podkreślić trzeba również to, że zgodnie z brzmieniem przepisu art. 14 ust. 2 pkt 1 lit a) updof obowiązującym od 1 stycznia 2015 roku ustalonym ustawą z dnia 29 sierpnia 2014 roku o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2014 r., poz. 1326): "przychodem z działalności gospodarczej są również (...) przychody z odpłatnego zbycia składników majątku będących (...) środkami trwałymi albo wartościami niematerialnymi i prawnymi, podlegającymi ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (...) wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą lub przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio".

Słusznie zauważył Minister w interpretacji, że takie brzmienie przepisów oznacza zatem, że skutki podatkowe w updof należy odnosić do zbycia wszystkich składników majątku spełniających ustawowe kryteria uznania je za środki trwałe, bez względu na to, czy podatnik wpisał je do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, czy też ich nie wpisał. Z przepisów nie wynika bezwzględny obowiązek wprowadzenia składnika majątkowego do ewidencji w sytuacji, gdy podatnik ten nie zalicza do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 31 marca 2017 r., sygn. akt VIII SA/Wa 893/16).

4. W związku ze wskazanymi wyżej podstawami prawnymi, w celu zakwalifikowania działań podjętych rzez Skarżącego do właściwego źródła przychodu, czyli jednoznacznego ustalenia czy sprzedaż będzie stanowiła przychód z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości (art. 10 ust. 1 pkt 8 updof), czy też będzie stanowiła przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) updof), należy wskazać na zamiar, okoliczności i cel działań związanych z odpłatnym zbyciem nieruchomości.

Granica pozwalająca oddzielić przychody kwalifikowane jako przychody z odpłatnego zbycia nieruchomości od przychodów ze zbycia nieruchomości w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej ma niewątpliwie charakter płynny. Co więcej, zestawienie regulacji zawartych w art. 10 ust 1 pkt 3 oraz pkt 8 z regulacją art. 5a ust. 6 updof nie pozwala na skonkretyzowanie uniwersalnego wzorca zachowań podatnika, umożliwiającego jednoznaczne oddzielenie tych z nich, które rozpoznawać należy jako sprzedaż związaną z wykonywaniem pozarolniczej działalności gospodarczej od zwykłego odpłatnego zbycia. Zatem w każdym przypadku o właściwej kwalifikacji przychodu zadecydować musi całokształt ustaleń faktycznych, w tym dotyczących zjawisk poprzedzających i towarzyszących zbyciu składników majątkowych (np. nieruchomości). Działalność gospodarczą należy zatem oceniać na podstawie konkretnych okoliczności faktycznych, wypełniających lub nie, znamiona tej działalności (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 23 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 123/17). O kwalifikacji prawnopodatkowej przychodów, jako podchodzących z określonego źródła przychodów, decyduje więc stan faktyczny sprawy, okoliczności występujące w rzeczywistości, w jakich odbywa się działalność podpadająca pod zakres obowiązku podatkowego określonego ustawą podatkową (por. wyroki NSA: z dnia 11 października 2005 r. sygn. akt II FSK 543/05, z dnia 18 maja 2006 r. sygn. akt II FSK 710/05, z dnia 18 kwietnia 2014 r. sygn. akt II FSK 1344/12, z dnia 23 czerwca 2016 r. sygn. akt II FSK 509/15).

Z literalnej wykładni przepisów (art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a updof) wynika, że w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości wykorzystywanych w działalności gospodarczej powstanie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Przy kwalifikacji przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości decydujące znaczenie ma bowiem przedmiotowe i funkcjonalne powiązanie danego rodzaju przychodu ze źródłem jego powstania. Nie jest przy tym istotne, czy nieruchomość była wprowadzona do ewidencji środków trwałych. Ważne jest to, czy była faktycznie wykorzystywana w działalności gospodarczej. Z wniosku Skarżącego wynika, że zamierza on dokonać sprzedaży nieruchomości, która nie była ujęta w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych oraz stanowiła jego majątek odrębny otrzymany w drodze darowizny. Była jednak wykorzystywana w działalności gospodarczej, gdyż – jak wynika z akt sprawy – na dzień przekazania działki Nr [...] do działalności gospodarczej nie istniało fizyczne wydzielenie gruntów na odrębne działki. Nie było bowiem podziału geodezyjnego na działki stanowiące majątek prywatny i działki związane z faktycznym prowadzeniem działalności gospodarczej. Cała działka Nr [...] stanowiła jedną, niepodzieloną nieruchomość i była wykorzystywana w działalności gospodarczej. Miała jeden numer w księgach wieczystych oraz stanowiła jedną nieruchomość ujętą w odpowiednich ewidencjach gruntowych. Wydzielenie odrębnych działek nastąpiło dopiero w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej na działce Nr [...]. Oznacza to, że nieruchomość z której powstała nowo wydzielona działka była częścią działki Nr [...] wykorzystywanej wcześniej w działalności gospodarczej Skarżącego. W związku z tym, nie można zgodzić się ze Skarżącym, że na nowo wydzielonej działce (powstałej z podziału działki Nr [...]) nie była w żadnym razie prowadzona działalność gospodarcza. Skoro na działce Nr [...] była prowadzona działalność gospodarcza, to nie ma znaczenia w jakiej jej części (obrębie) ta działalność faktycznie była prowadzona. Twierdzenia Skarżącego, że w konkretnym miejscu nie była prowadzona działalność nie są istotne dla oceny sprawy, gdyż cała działka [...] była traktowana jako jedna nieruchomość wykorzystywana w działalności gospodarczej. Bez znaczenia dla oceny skutków podatkowych jest przeświadczenie Skarżącego, że tylko w konkretnym miejscu działki, działalność gospodarcza była faktycznie prowadzona a w innym miejscu już nie. Dla oceny skutków podatkowych znaczenie ma to, czy na konkretnie wskazanej nieruchomości była, czy też nie była faktycznie prowadzona działalność gospodarcza. W tym przypadku, bez wątpienia taka działalność na nieruchomości była prowadzona. Nieruchomość ta została również nabyta (w drodze darowizny) z zamiarem jej wykorzystywania na potrzeby prowadzonej już działalności gospodarczej. Geodezyjny podział tej nieruchomości na mniejsze działki i ich wydzielenie na odrębne nieruchomości może ewentualnie mieć inne skutki podatkowe, ale dopiero od dnia faktycznego wyodrębnienia kilku nieruchomości z działki [...], tj. od dnia uprawomocnienia się wskazanej we wniosku decyzji Prezydenta m. W. z dnia [...] listopada 2015 roku i po spełnieniu innych wymagań wynikających z obowiązujących regulacji. Wtedy bowiem Skarżący będzie mógł ewentualnie wykazać (jeżeli będzie to zgodne ze stanem faktycznym i prawnym), że na nowo wydzielonej działce nie prowadził działalności gospodarczej. Podział ewidencyjny (geodezyjny) nieruchomości polega na innym niż dotychczas ukształtowaniu ewidencyjnym działek gruntu wchodzących w skład nieruchomości, a w szczególności na ukształtowaniu w nowy sposób linii granicznych działki lub działek gruntu wchodzących w skład nieruchomości i ich ewidencyjnej numeracji. Celem podziału geodezyjnego działki gruntu będzie ewidencyjne wyodrębnienie przynajmniej dwóch lub większej liczby nowych działek, bez zmiany ich dotychczasowego właściciela.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania, za niewłaściwe i niezasadne Sąd uznaje wskazane w skardze na interpretację podatkową naruszenia przez Ministra w interpretacji podatkowej art. 14 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 8, art. 10 ust. 2 pkt 3 w zw. z art. 5a pkt 6 updof.

5. Odrębnym problemem wskazanym we wniosku była kwestia związana z zadatkiem. Skarżący zadał pytanie czy otrzymana przez niego przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nabył udział w zbywanej nieruchomości, kwota tytułem zadatku (w rozumieniu art. 394 kc) w związku z zawartymi przez niego przedwstępnymi umowami sprzedaży udziału w nowo wydzielonej działce, która zostanie zaliczona na poczet ceny z przyrzeczonej umowy sprzedaży zawartej po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie, będzie podlegała opodatkowaniu pdof w momencie jej otrzymania, a ze względu na zawarcie przyrzeczonej umowy sprzedaży po tym 5-letnim okresie zadatek ten w ogóle nie będzie źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 updof i kwota ta nie będzie podlegała opodatkowaniu pdof.

Zdaniem Skarżącego skoro samo dokonanie odpłatnego zbycia udziału w nowo wydzielonej działce nie będzie stanowić dla niego źródła przychodu w pdof, to otrzymana przez niego w związku z zawartymi przedwstępnymi umowami sprzedaży tego udziału kwota zadatku również nie będzie podlegała opodatkowaniu pdof. W opinii zaś organu sprzedaż gruntu, jak również otrzymanie zadatku należy rozpatrywać w kontekście przychodu z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14 updof. Jednocześnie Minister w uzasadnieniu wskazał, że zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym, otrzymanie przez Wnioskodawcę przedpłaty w formie zadatku na poczet zawarcia ostatecznej umowy sprzedaży nieruchomości, nie powodowało – w tym momencie – powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej.

Zdaniem Sądu, stanowisko organu w tym zakresie jest prawidłowe. Co do zasady bowiem otrzymanie samego zadatku (w przypadku niewykonania umowy) należy rozpatrywać w kontekście przychodu z działalności gospodarczej. Z drugiej jednak strony, w tym konkretnym przypadku – otrzymanie przez Wnioskodawcę przedpłaty w formie zadatku na poczet zawarcia ostatecznej umowy sprzedaży nieruchomości, nie powoduje powstania obowiązku podatkowego w updof, a tym samym nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej. Inaczej mówiąc, kwota zachowanego zadatku, jako przysporzenie majątkowe, stanowi przychód w rozumieniu updof. Otrzymany zadatek na poczet przyszłego zbycia nieruchomości nie wywołuje skutków podatkowych wyłącznie w sytuacji, gdy dochodzi do zawarcia umowy przyrzeczonej i zadatek wynikający z umowy przedwstępnej zawiera się w cenie sprzedaży.

Problematyka zadatku wskazana w niniejszej sprawie wymaga wyjaśnienia relacji pomiędzy prawem podatkowym a prawem cywilnym. W pierwszej kolejności zauważyć, że wprawdzie prawo cywilne i prawo podatkowe stanowią dwie odrębne gałęzie prawa, normujące odmienne stosunki prawne, jednak obie te gałęzie stanowią część systemu prawa, który z założenia winien być spójny i zupełny oraz stanowić uporządkowany zbiór norm prawnych (por. np. uchwała NSA z 2 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FPS 3/11). Jak zauważył Trybunał Konstytucyjny (postanowienie z dnia 17 kwietnia 2013 r., sygn. akt TS 352/11) przy tworzeniu przepisów należy mieć na uwadze zasadę racjonalnej polityki ustawodawczej oraz zasadę spójności systemu prawa. W myśl tych zasad należy zatem unikać wprowadzania odrębnych pojęć dla każdej gałęzi prawa. Autonomia prawa podatkowego nie jest absolutna, przeciwnie jest względna, gdyż stosunki podatkowoprawne są zbudowane nad istniejącymi czynnościami cywilnoprawnymi. Nie ma więc powodów, aby pojęciom funkcjonującym w innych obszarach nadawać swoiste "podatkowe" znaczenie. W sytuacji, gdy ustawa określa swoiste znaczenia użytych terminów, należy stosować się do tych pojęć w znaczeniu określonym w ustawie. Z kolei gdy zobowiązanie podatkowe związane jest z instytucjami uregulowanymi przepisami należącymi do innych gałęzi prawa, należy posługiwać się pojęciami tych gałęzi, zamiast tworzyć pojęcie prawnopodatkowe (zob. M. Zirk-Sadowski, Problem autonomii prawa podatkowego w orzecznictwie NSA, Przegląd Orzecznictwa Podatkowego nr 2/2004, s. 113- 114). Zgodnie z doktryną, jedną z fundamentalnych zasad prawa podatkowego powinno być respektowanie na jego gruncie instytucji prawa cywilnego, jeśli nie pozostaje to w sprzeczności z podstawowymi celami prawa podatkowego (zob. R. Mastalski, Stosowanie prawa podatkowego, Kraków 2008, s. 82 i nast.).

Zgodnie z art. 394 kc, w braku odmiennego zastrzeżenia umownego albo zwyczaju zadatek dany przy zawarciu umowy ma to znaczenie, że w razie niewykonania umowy przez jedną ze stron druga strona może bez wyznaczenia terminu dodatkowego od umowy odstąpić i otrzymany zadatek zachować, a jeżeli sama go dała, może żądać sumy dwukrotnie wyższej. W razie wykonania umowy zadatek ulega zaliczeniu na poczet świadczenia strony, która go dała; jeżeli zaliczenie nie jest możliwe, zadatek ulega zwrotowi. W razie rozwiązania umowy zadatek powinien być zwrócony, a obowiązek zapłaty sumy dwukrotnie wyższej odpada. To samo dotyczy wypadku, gdy niewykonanie umowy nastąpiło wskutek okoliczności, za które żadna ze stron nie ponosi odpowiedzialności albo za które ponoszą odpowiedzialność obie strony.

Zdaniem Sądu, jest rzeczą oczywistą, że strony umowy sprzedaży mogą postanowić, że część ceny zakupu zostanie przekazana sprzedającemu wcześniej w formie zadatku lub zaliczki, które następnie zostaną zaliczone na poczet ceny zakupu przy zawarciu umowy przyrzeczonej. Zarówno zadatek, jak i zaliczka, są ściśle związane z konkretną umową sprzedaży. Kwoty zadatku i zaliczki przeznaczone są na ściśle określony cel związany z konkretną transakcją. Wprawdzie zadatek pełni funkcję gwarancyjną, zabezpieczającą zawarcie umowy przyrzeczonej, ale pełni tą funkcję do chwili wykonania umowy przyrzeczonej. Z chwilą zawarcia umowy przyrzeczonej zadatek ulega zaliczeniu na poczet świadczenia strony, która go dała, jeżeli zaś zaliczenie nie jest możliwe, zadatek ulega zwrotowi.

W ocenie Sądu, rozpatrując kwestię umowy przedwstępnej w kontekście updof, należy zauważyć, że źródłem przychodów jest między innymi zbycie nieruchomości (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a updof). Pod pojęciem "zbycie" rozumie się przeniesienie własności nieruchomości. Umowa przedwstępna sprzedaży nie przenosi własności nieruchomości, jednakże jest zawierana właśnie w celu doprowadzenia do takiego skutku, a zadatek dany przy umowie przedwstępnej stanowi część ceny, o ile zostanie zaliczony na poczet świadczenia stron. O kwalifikacji otrzymanej kwoty na poczet przyszłych okresów decyduje charakter tej zapłaty. Przysporzenie uważane za przychód podatkowy musi mieć charakter definitywny, podczas gdy kwoty nie stanowiące przychodu (na podstawie art. 14 ust. 3 pkt 1 updof), nie mają takiego charakteru ze względu na możliwość ich zwrotu przed terminem wykonania usług, na poczet których zostały wpłacone (przy zachowaniu warunków dla danego rodzaju przedpłaty). Fakt, że dana wpłata stanowi zadatek na poczet konkretnej czynności, która zostanie wykonana w przyszłości musi zatem wynikać z postanowień zawartej umowy.

Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie zadatek w momencie otrzymania nie będzie stanowił przychodu do opodatkowania w updof. Użyte w updof sformułowanie "pobrane wpłaty i zarachowane należności" odnosi się do pobranych przez podatnika przedpłat, zadatków, zaliczek na poczet dostaw i usług, których wykonanie jest odroczone w czasie i dopiero po realizacji łączącej strony umowy wystąpi przychód podlegający opodatkowaniu. Jeżeli jednak umowa nie zostanie wykonana przez jedną ze stron, otrzymujący zadatek może zatrzymać uzyskaną z tego tytułu kwotę, a dający zadatek może żądać zwrotu zadatku w podwójnej wysokości. Przysporzenia z tego tytułu będą stanowiły przychód w rozumieniu updof dla jednej albo drugiej strony. Przychód z tytułu otrzymania zadatku powstanie u podatnika w momencie, w którym kupujący nie przystąpił do podpisania umowy przyrzeczonej, a sprzedający zachował otrzymany zadatek. Jest to zatem moment, w którym okazać się może, że przyrzeczona umowa sprzedaży nieruchomości nie dojdzie do skutku.

W związku z tym, prawidłowe jest stanowisko organu interpretacyjnego, że w opisanym stanie faktycznym, kwota zadatku nie będzie stanowić przychodu z działalności gospodarczej, bowiem otrzymanie przez Skarżącego tej kwoty na poczet zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży nieruchomości, nie powodowało w tym momencie powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. Kwota zadatku w niniejszej sprawie nie miała charakteru definitywnego (art. 14 ust. 3 pkt 1 updof), zaś charakter tej wpłaty jako zadatku wynika z umów przedwstępnych sprzedaży nieruchomości.

6. Zdaniem Sądu bezzasadne były także wskazane w skardze zarzuty naruszenia art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Op. Zdaniem Skarżącego organ wydał interpretację z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych. Naruszenia te polegały między innymi na braku pełnego odniesienia się do argumentacji przedstawionej przez Skarżącego we wniosku oraz nie odniesienie się do powołanych w nim wyroków sądów administracyjnych. W opinii Sądu, organ interpretacyjny dokładnie przeanalizował stan faktyczny i stanowisko Wnioskodawcy wskazując na odpowiednie regulacje prawne i orzecznictwo sądowe. Odmienna niż Skarżącego wykładnia określonych przepisów prawa nie może być przesłanką do stwierdzenia naruszenia zasady zaufania podatnika do działania organów. Organ wydający interpretację przeanalizował dokładnie stan faktyczny i stanowisko Wnioskodawcy. Precyzyjnie zostały wskazane przepisy prawa w zakresie przedstawionego przez Skarżącego stanu faktycznego i w sposób przystępny przedstawione zostało uzasadnienie. W związku z tym wskazane w skardze naruszenia proceduralne nie mogą być uznane za istotne i nie znajdują w ocenie Sądu uzasadnienia.

7. Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 Ppsa oddalił skargę.