Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 669/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2013-01-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 1 pkt 4f, art. 12 ust. 4 pkt 9, pkt 10, pkt 10a, art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a-c, art. 16 ust. 1 pkt 46 lit a tir. 2
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 14c § 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer (sprawozdawca), Sędziowie NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, WSA Grzegorz Wałejko, Protokolant Referent Paulina Zając, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 stycznia 2013 r. sprawy ze skargi B. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [... ] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza od Ministra Finansów na rzecz B spółki z ograniczoną odpowiedzialnością kwotę [...] zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

W wydanej [...] interpretacji indywidualnej, działający w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że stanowisko A, przedstawione we wniosku z dnia [...] stycznia 2012 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych w związku z dokonaniem korekty deklaracji podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

W dniu [...] stycznia 2012 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych w związku z dokonaniem korekty deklaracji podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca przedstawił następujący opis zdarzenia przyszłego:

Spółka zajmuje się głównie działalnością w zakresie gier losowych i gier na automatach, która jest prowadzona na terenie całego kraju za pośrednictwem posiadanych przez spółkę automatów do gier. Spółka jest uprawniona do dokonania częściowego odliczenia podatku od towarów i usług na zasadach wskaźnika proporcji tego podatku - zgodnie z przepisami art. 90-91 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. W okresie 2006 r. - 2008 r. dokonywała częściowego (od około 20% do 10%) odliczenia podatku naliczonego od części kosztów ogólnych, pozostała część nieodliczonego podatku naliczonego w związku z art. 16 ust. 1 pkt 46 lit a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowiła co do zasady koszt uzyskania przychodów. Spółka podkreśla, że prawidłowość odliczenia podatku naliczonego na zasadzie wskaźnika proporcji podatku od towarów i usług (nieprzekraczającego 26%) została potwierdzona m.in. w wydanej przez Urząd Kontroli Skarbowej decyzji określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług m.in. za okresy rozliczeniowe 2006 r. Spółka dokonywała częściowego odliczenia podatku od towarów i usług. W konsekwencji, pozostała część nieodliczonego podatku od towarów i usług (od około 75% do 90%) zaliczana była do kosztów uzyskania przychodów.

Spółka podkreśla, że obecnie, zmieniła się interpretacja przepisów w zakresie ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którą spółka uprawniona była (w okresie do grudnia 2008 r.) do odliczenia 100% podatku od towarów i usług od kosztów ogólnych - m.in. uchwała NSA w składzie 7 sędziów z dnia 24 października 2011 r. (sygn. akt I FPS 9/10). W efekcie powyższego, w wyniku nieprawidłowej metodologii odliczania podatku naliczonego, spółka zamierza podjąć działania w odniesieniu do okresu 2006 r. - 2008 r., w wyniku których nastąpi zwiększenie kwoty podatku od towarów i usług od kosztów ogólnych, która w pierwotnym okresie nie była w pełni odliczana. Konsekwencją powyższych działań, będzie otrzymanie przez spółkę zwrotu podatku od towarów i usług (nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, lub nadpłaty w podatku od towarów i usług) i konieczność dokonania korekty rozliczeń podatkowych dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych.

Spółka dodatkowo podkreśla, że obecnie zakończone zostały postępowania kontrolne prowadzone przez Urząd Kontroli Skarbowej, w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, jak również w zakresie podatku od towarów i usług za okres 2006 r. - 2008 r. Dodatkowo, działalność gospodarcza spółki była objęta przedmiotem kontroli prowadzonych przez Urząd Kontroli Skarbowej, w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku od towarów i usług za 2006 r. Z uwagi na fakt, że w tym okresie spółka nie dokonała zwiększenia kwoty podatku od towarów i usług, jej zdaniem kwestia rozliczeń podatku dochodowego od osób prawnych w przedmiocie niniejszego wniosku nie była przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz, że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej.

W związku z powyższym spółka zadała następujące pytania:

1. Czy w sytuacji, gdy spółka nie odliczała w pełni podatku naliczonego od towarów i usług i kwoty nieodliczonego podatku naliczonego zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów, prawidłowe jest zastosowanie art. 12 ust. 1 pkt 4f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez rozpoznanie kwot zwróconego podatku od towarów i usług jako przychodu podatkowego bez obowiązku korygowania wysokości kosztów uzyskania przychodów za poprzednie okresy sprawozdawcze?

2. W sytuacji, gdy odpowiedź na pytanie nr 1 jest twierdząca, czy spółka powinna rozpoznać kwoty zwróconego podatku od towarów i usług jako przychód podatkowy w momencie faktycznego otrzymania lub rzeczywistego zadysponowania tymi kwotami (tj. zaliczenia na poczet bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych, otrzymania zwrotu nadpłaty w podatku od towarów i usług, otrzymania zwrotu zwiększonej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym)?

Zdaniem wnioskodawcy, w sytuacji, gdy spółka nie odliczała naliczonego podatku od towarów i usług, a kwoty nieodliczonego podatku naliczonego zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów, to otrzymanie zwrotu podatku od towarów i usług, uznanym uprzednio przez spółkę za koszt uzyskania przychodów, spowoduje konieczność rozpoznania tych kwot jako przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 4f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodami są w szczególności - w przypadku obniżenia lub zwrotu podatku od towarów i usług lub zwrotu podatku akcyzowego, zgodnie z odrębnymi przepisami - naliczony podatek od towarów i usług lub zwrócony podatek akcyzowy, w tej części, w której podatek uprzednio został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów.

Zdaniem spółki, jej sytuacja jest analogiczna z sytuacją, w jakiej znaleźli się przedsiębiorcy w zakresie możliwości odliczenia podatku od towarów i usług od nabywanych samochodów "z kratką" oraz od nabywanego paliwa do takich samochodów. Pierwotnie, zdaniem organów podatkowych, podatnicy ci nie byli uprawnieni do odliczenia podatku naliczonego od takich kosztów. W konsekwencji zgodnie z obowiązującymi w tamtym czasie interpretacjami podatkowymi wydawanymi przez organy podatkowe, podatnicy zaliczali kwotę nieodliczanego wówczas podatku od towarów i usług do kosztów uzyskania przychodów. Z uwagi na wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie Magoora (C-414/07), wskazującego na możliwość odliczania podatku od towarów i usług od takich kosztów, podatnicy działając w dobrej wierze, zawyżaliby w konsekwencji koszty podatkowe o wartość podatku od towarów i usług, który mogli de facto odliczyć. W związku z powyższym, w komunikacie z dnia 12 stycznia 2009 r., Minister Finansów jednoznacznie wskazał, że: "Kwota zwrotu lub obniżenia podatku w części uprzednio zaliczonej do kosztów uzyskania przychodów będzie stanowiła przychód w podatku dochodowym w momencie otrzymania zwrotu. Wynika to wprost z art. 14 ust. 2 pkt 7d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 12 ust. 1 pkt 4f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którymi w przypadku obniżenia lub zwrotu podatku od towarów i usług zgodnie z odrębnymi przepisami, naliczony podatek od towarów i usług stanowi przychód w tej części, w której podatek uprzednio został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów."

Zdaniem spółki jej sytuację należy zrównać z sytuacją podatników, którzy nie dokonali odliczenia podatku od towarów i usług od nabycia samochodów "z kratką" oraz od paliwa wykorzystywanego do takich samochodów, ponieważ bez wątpienia:

• pierwotnie organy podatkowe, również w jej sytuacji, nieprawidłowo zabraniały podatnikom (otrzymującym przychody niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług) odliczania 100% podatku od towarów i usług od kosztów wspólnych;

• podobnie również jak w przypadku wyroku ETS w sprawie Magoora, w wyniku uchwały NSA w składzie 7 sędziów z dnia 24 października 2011 r. (sygn. akt I FPS 9/10), potwierdzono, iż podatnicy są uprawnieni do 100% odliczenia podatku od towarów i usług od kosztów wspólnych (za okres do grudnia 2008 r.).

Zdaniem spółki, powyższe argumenty wskazują jednoznacznie, iż powinna ona potraktować jako przychód podatkowy wartość otrzymanego podatku od towarów i usług w tej części, w której uprzednio zaliczono ją do kosztów uzyskania przychodów.

Ponadto, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do przychodów nie zalicza się zwróconych, umorzonych lub zaniechanych podatków i opłat stanowiących dochody budżetu państwa albo budżetów jednostek samorządu terytorialnego, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. A contrario, w przypadku zaliczenia określonych podatków i opłat do kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien zaliczyć zwrócone podatki i opłaty do przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem spółki, dodatkowym potwierdzeniem, że zwrócony podatek od towarów i usług należy traktować jako przychód podatkowy jest redakcja art. 12 ust. 1 pkt 4g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, która jednoznacznie wskazuje na konieczność rozpoznania przychodu podatkowego tej części, w jakiej dokonano korekty powodującej zwiększenie podatku odliczonego, zgodnie z art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług - regulującym zasady odliczania podatku od towarów i usług, na zasadzie wskaźnika proporcji tego podatku.

W ocenie spółki, otrzymany zwrot podatku od towarów i usług powinien być rozpoznany jako przychód podatkowy w momencie faktycznego otrzymania go przez spółkę, bowiem zgodnie z treścią art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności: otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym różnice kursowe.

Zdaniem wnioskodawcy kwoty zwróconego podatku od towarów i usług należy uznać za przysporzenie majątkowe w momencie ich faktycznego otrzymania. Dopiero z chwilą rzeczywistego zadysponowania tych środków można uznać, że powiększyły się aktywa spółki. "W przypadku wartości pieniężnych, uznaje się je za przychód w momencie ich fizycznego wręczenia lub pozostawienia do dyspozycji podatnika, pod warunkiem, że w momencie otrzymania wartości te pełnią funkcję środków płatniczych" - pogląd taki został wyrażony w komentarzu pod redakcją Janusza Marciniuka "Podatek dochodowy od osób prawnych" z 2010 r., s. 249.

Podsumowując, zdaniem spółki, kwoty skorygowanego podatku od towarów i usług powinny zostać rozpoznane jako przychód w podatku dochodowym od osób prawnych w momencie ich faktycznego otrzymania przez spółkę.

Mając na uwadze obowiązujący stan prawny Dyrektor Izby Skarbowej uznał zaprezentowane powyżej stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Organ wskazał, iż zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r., poz. 397 ze zm.), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty, w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym (...)- art. 7 ust. 2 ww. ustawy. Organ uznał zatem, że dochód stanowi różnicę pomiędzy przychodem, a kosztami jego uzyskania. Jest to zasada, od której ustawodawca przewidział odstępstwa określone w art. 21 i 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że podatek dochodowy od osób prawnych posiada cechy podatku powszechnego, tj. podatku, który obejmuje swoim zakresem wszelkie uzyskiwane w ciągu roku podatkowego przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, bez względu na to, czy mają one charakter okresowy, czy też jednorazowy. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie wymienia, choćby przykładowo, jakichkolwiek źródeł przychodów. W konsekwencji, za źródło przychodów na gruncie tej ustawy należy uznać wszystko, co przynosi przychód, niezależnie od sposobu jego powstania. Podstawową definicję przychodów zawiera art. 12 ww. ustawy. Z istoty dochodu wynika, że przychody uzyskane z poszczególnych źródeł łączą się z określonymi kosztami.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Zdaniem organu oznacza to, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowić mogą koszty uzyskania przychodu, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. Za koszty uzyskania przychodów, co do zasady, nie uważa się, zgodnie z przepisem art. 16 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatku od towarów i usług. Zasada ta wynika z konstrukcji prawnej tego podatku, który z założenia jest neutralny dla przedsiębiorców. Zgodnie bowiem z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., poz. 1054 ze zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Organ wskazał, że od zasady zakazującej zaliczania do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15, podatku od towarów i usług ustawodawca przewidział jednak wyjątki. Jako taki należy traktować regulację zawartą w art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którą nie uważa się za koszty uzyskania przychodów podatku od towarów i usług, z tym że jest kosztem uzyskania przychodów podatek naliczony:

- jeżeli podatnik zwolniony jest od podatku od towarów i usług lub nabył towary i usługi w celu wytworzenia albo odsprzedaży towarów lub świadczenia usług zwolnionych od podatku od towarów i usług,

- w tej części, w której zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług - jeżeli naliczony podatek od towarów i usług nie powiększa wartości środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Ponadto, na mocy art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów podatku od towarów i usług, z tym że jest kosztem uzyskania przychodów kwota podatku od towarów i usług, nieuwzględniona w wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, podlegających amortyzacji zgodnie z art. 16a-16m, lub dotycząca innych rzeczy lub praw niebędących środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi podlegającymi tej amortyzacji - w tej części, w jakiej dokonano korekty powodującej zmniejszenie podatku odliczonego zgodnie z art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług.

Organ podatkowy zauważył, że zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a) tiret drugie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatek od towarów i usług stanowi koszt uzyskania przychodu, jeżeli nie może zostać odliczony lub zwrócony podatnikowi podatku od towarów i usług. A contrario, kosztu podatkowego nie może stanowić naliczony podatek od towarów i usług, jeżeli ustawa o podatku od towarów i usług przyznaje podatnikowi prawo do jego odliczenia. Użycie w przywołanym przepisie sformułowania "podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług" należy bowiem wiązać z wynikającym z ustawy wyłączeniem prawa do odliczenia. Możliwość zaliczenia do kosztów podatkowych podatku naliczonego nie dotyczy zatem sytuacji, w której podatnik miał z mocy ustawy takie prawo, ale z niego nie skorzystał. Nie można utożsamiać ustawowego braku prawa do odliczenia podatku od towarów i usług z dobrowolną rezygnacją z tego prawa lub nieskorzystaniem z takiej możliwości na skutek popełnionego przez podatnika błędu, czy dokonania nieprawidłowej interpretacji przepisów prawa.

Zdaniem organu należy przyjąć, że w wypadku braku odliczenia przez podatnika naliczonego podatku od towarów i usług, w warunkach gdy uprawnienie takowe mu przysługiwało, za niewłaściwe w kontekście treści art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług należy uznać zaliczenie tego nieodliczonego podatku od towarów i usług do kosztów uzyskania przychodów.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż postępowanie spółki polegające na częściowym odliczaniu podatku naliczonego od części kosztów ogólnych i w efekcie zaliczaniu pozostałej części nieodliczonego podatku od towarów i usług do kosztów uzyskania przychodów, było zgodne z powszechnie przyjętą w tamtym okresie praktyką. W późniejszym czasie, na skutek zmian w doktrynie, taka metodologia odliczania podatku naliczonego została uznana za niewłaściwą i nieznajdującą odzwierciedlenia w przepisach prawa, w związku z czym czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie powinny mieć wpływu na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług.

Organ uznał, że zaliczenie przez spółkę do kosztów uzyskania przychodów kwoty nieodliczonego podatku od towarów i usług w latach 2006-2008 - w ogóle nie powinno mieć miejsca, gdyż prawo do odliczenia podatku od towarów i usług w tej części spółce de facto przysługiwało. Prowadzi to zatem do wniosku, że dokonanie przez spółkę korekty rozliczeń w podatku od towarów i usług skutkujące odzyskaniem przez spółkę tego podatku, uznanego uprzednio za koszt uzyskania przychodów, wiąże się z koniecznością dokonania wstecznej korekty kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych, tj. korekty okresu 2006 r. - 2008 r., w którym koszty te nienależnie rozliczono w rachunku podatkowym spółki.

Zdaniem organu spółka winna dokonać wstecz stosownej korekty kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych, bez zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 4f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym przychodem, w przypadku obniżenia lub zwrotu podatku od towarów i usług lub zwrotu podatku akcyzowego zgodnie z odrębnymi przepisami - jest naliczony podatek od towarów i usług lub zwrócony podatek akcyzowy, w tej części, w której podatek uprzednio został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. W tej sytuacji odpowiedź na drugie z postawionych przez spółkę pytań stała się zbędna.

W odpowiedzi na złożone przez spółkę wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ stwierdził brak podstaw do zmiany stanowiska zaprezentowanego w interpretacji.

Nie zgadzając się z zaprezentowaną przez organ podatkowy interpretacją indywidualną spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego i wniosła o jej uchylenie w całości. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, mające wpływ na wynik sprawy, wyrażające się nieprawidłową wykładnią art. 12 ust. 1 pkt 4f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez uznanie, iż nie jest przychodem naliczony podatek od towarów i usług lub zwrócony podatek akcyzowy, w tej części, w której podatek uprzednio został zaliczony do kosztów uzyskania przychodu. Ponadto zarzuciła naruszenie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę zastosowania w sprawie orzecznictwa sądów oraz art. 14h w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie interpretacji z naruszeniem przepisów prawa, a także art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie interpretacji z pominięciem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W uzasadnieniu skarżąca wskazała, że jest uprawniona do uznania za przychód, w przypadku obniżenia lub zwrotu podatku od towarów i usług lub zwrotu podatku akcyzowego zgodnie z odrębnymi przepisami, naliczonego podatku od towarów i usług lub zwróconego podatku akcyzowego, w tej części, w której podatek uprzednio został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. Powyższy wniosek wynika zdaniem skarżącej wprost z brzmienia art. 12 ust. 1 pkt 4f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Na potwierdzenie powyższego skarżąca powołała orzeczenia sądów administracyjnych oraz interpretacje podatkowe, mające jej zdaniem potwierdzać słuszność prezentowanego przez nią stanowiska. Skarżąca podkreśliła również, że organ wydając interpretację indywidualną powinien mieć na uwadze w jak najszerszym aspekcie orzecznictwo administracyjne, które może być zastosowane w danej sprawie.

Konkludując skarżąca stwierdziła, że poprzez zastosowanie błędnej wykładni art. 12 ust. 1 pkt 4f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz pominięcie dyrektyw interpretacyjnych wypracowanych przez polskie sądy administracyjne interpretacja wydana została w sposób naruszający zasadę zaufania do organów podatkowych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

W rozpoznawanej sprawie skarżąca przedstawiła opis określonego zdarzenia przyszłego, z którego wynikało, że w okresie od 2006 r. do 2008 r. dokonywała częściowego odliczenia podatku naliczonego , zgodnie z przepisami art. 90-91 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., poz. 535 ze zm.), co wynikało z obowiązującej w tym czasie wykładni przepisów tej ustawy. Z kolei pozostała część kwoty nieodliczonego przez spółkę podatku naliczonego została zaliczona do kosztów uzyskania przychodu.

Istotą podatku od towarów i usług jest jego neutralność dla przedsiębiorcy, co oznacza, że nie może on ponosić ciężaru tego podatku. Powyższe zawarte jest w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z jego treścią w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W odniesieniu do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zasada neutralności oznacza, że podatek od towarów i usług nie stanowi z reguły ani przychodu, ani kosztu uzyskania przychodu. Taki stan rzeczy ma miejsce zarówno w przypadku podatku należnego, jak i naliczonego.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r., poz. 397 ze zm.), do przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym nie zalicza się między innymi: należnego podatku od towarów i usług (pkt 9), zwróconej różnicy podatku od towarów i usług (pkt 10), zwolnionych od wpłat należności z tytułu podatku od towarów i usług w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (pkt 10a). Regulacje zawarte w ww przepisach stanowią praktyczną realizację zasady neutralności podatku od towarów i usług ( por. wyrok NSA z dnia 2 marca 2011 r., II FSK 1840/09).

Co do zasady więc ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych uniemożliwia zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów naliczonego podatku VAT. Istnieje jednak, wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a – c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, odstępstwo od powyższej reguły. Zgodnie z treścią tych przepisów nie uważa się za koszty uzyskania przychodów podatku od towarów i usług, z tym, że jest takim podatek naliczony:

- jeżeli podatnik zwolniony jest od podatku od towarów i usług lub nabył towary i usługi w celu wytworzenia albo odsprzedaży towarów lub świadczenia usług zwolnionych od tego podatku ;

- w tej części, w której zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy tego podatku;

- jeżeli naliczony podatek od towarów i usług nie powiększa wartości środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Wobec powyższego należy przyjąć, że podatek naliczony stanowi jednak koszt uzyskania przychodu, jeżeli nie może zostać odliczony od podatku należnego lub zwrócony.

Do tożsamego wniosku doszedł Minister Finansów wydający interpretację w niniejszej sprawie stwierdzając, że podatek VAT stanowi koszt uzyskania przychodu, jeżeli nie może zostać odliczony lub zwrócony spółce. Nie jest jednak możliwe uznanie nieskorzystania z prawa obniżenia podatku VAT za jednoznaczne z nie przysługiwaniem prawa do zaliczenia tego podatku. W sytuacji, gdy podatnik nie skorzystał z posiadanego prawa do odliczenia podatku naliczonego w terminach przewidzianych w ustawie o VAT, nie posiada on prawa do zaliczenia tego podatku do kosztów podatkowych.

Zgodnie bowiem z art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a tiret drugie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, sformułowanie "podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku VAT" należy wiązać z wyłączeniem prawa wynikającego z ustawy i nie dotyczy sytuacji, w której podatnik nie skorzystał z przysługującego mu prawa. Skoro więc podatnikowi, co do zasady przysługuje uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, to racjonalne jest uregulowanie o wyłączeniu z kategorii kosztów uzyskania przychodów w ramach podatku dochodowego podatku od towarów i usług, uiszczonego przy nabyciu towarów.

Zatem w wypadku nieodliczenia przez podatnika naliczonego podatku VAT, w warunkach przysługiwania mu tego uprawnienia, mając na uwadze treści art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za wadliwe uznać należy zaliczenie tego nieodliczonego podatku VAT do kosztów uzyskania przychodów.

Mając na uwadze powyższe rozważania należy zaznaczyć, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na zadane przez skarżącą pytania. Pierwsze z nich dotyczyło rozstrzygnięcia kwestii, czy w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów części nieodliczonego naliczonego podatku VAT, który następnie został zwrócony, zastosowanie znajdzie art. 12 ust. 1 pkt 4f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, skutkujący zaliczeniem zwróconego podatku VAT jako przychodu, bez obowiązku korygowania wysokości kosztów uzyskania przychodów za poprzednie okresy sprawozdawcze. Drugie pytanie (w przypadku uzyskania twierdzącej odpowiedzi organu na pierwsze) wiązało się z ustaleniem momentu rozpoznania kwoty zwróconego podatku VAT jako przychodu podatkowego.

Zgodnie z interpretacją Ministra Finansów wydaną w niniejszej sprawie skarżąca spółka jest zobowiązana do dokonania wstecznej korekty kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych. Przyjmując taką tezę organ za bezprzedmiotową uznał odpowiedź na pytanie drugie.

Argumentacja Ministra Finansów poparta została przytoczeniem przepisów art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z których zdaniem organu wynika, iż w rozpatrywanym przypadku spółka zobowiązana jest do dokonania wstecz stosownej korekty kosztów uzyskania przychodów. Organ wskazał również, że w sytuacji, gdy podatnik nie skorzystał z posiadanego prawa do odliczenia podatku naliczonego w terminach przewidzianych w ustawie o VAT, nie posiada on prawa do zaliczenia tego podatku do kosztów podatkowych.

Podkreślenia wymaga jednak fakt, iż w objętej skargą interpretacji organ pominął przepis art. 12 ust. 1 pkt 4f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych , który przywołany został przez spółkę w treści samego pytania, a nadto strona swoje stanowisko w zasadniczej części wyprowadziła z tego właśnie unormowania.

W rozpoznawanej sprawie organ negatywnie ocenił stanowisko wnioskodawcy, zatem jak wynika wprost z art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej wydana interpretacja powinna zawierać ocenę prawną stanowiska pytającego wraz z uzasadnieniem prawnym, na tyle konkretnym, aby podatnik mógł się do niej zastosować. Niezbędne jest zatem, aby z interpretacji wynikała wyraźna odpowiedź na zadane przez podatnika pytanie, jasno zaprezentowane było stanowisko prawidłowe (w ocenie organu interpretacyjnego), poparte jednoznacznym i czytelnym dla adresata uzasadnieniem prawnym tego stanowiska, z uwzględnieniem wykładni wszystkich przepisów prawa podatkowego, które odnoszą się do analizowanego problemu. Uzasadnienie prawne musi stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie określone przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie.

Minister Finansów wydając interpretację indywidualną w niniejszej sprawie w szczególności powołał na potwierdzenie swojego stanowiska przepisy art. 15 ust. 1 i 16 ust. 1 pkt 46 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z których wywiódł, że skarżąca zobowiązana jest wstecz do dokonania stosownej korekty kosztów uzyskania przychodów. Tak zaprezentowane stanowisko organu nie stanowi rzetelnej informacji dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie nie znajduje zastosowania ogólna norma wynikająca z art. 12 ust. 1 pkt 4f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Interpretacja indywidualna wydana w niniejszej sprawie mogłaby być uznana za wyczerpującą w sytuacji gdyby pytanie spółki nie dotyczyło wprost przepisu art. 12 ust 1 pkt 4f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jako regulacji nieznajdującej swego odzwierciedlenia w przepisach prawa podatkowego.

Zdaniem Sądu w rozpatrywanej sprawie znaczenie powyższej regulacji jest istotne, tym bardziej, że skarżącej chodziło o wykładnię tego właśnie przepisu w kontekście przedstawionego stanu faktycznego. Organ ograniczył się do stwierdzenia, że wskazany przez skarżącą przepis nie będzie miał zastosowania w rozpoznawanej sprawie nie wyjaśniając przy tym szczegółowo, dlaczego regulację tę pominął w swoich rozważaniach.

Wobec powyższego już takie naruszenie prawa winno skutkować uchyleniem wydanej interpretacji indywidualnej, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270) w skrócie p.p.s.a.

Należy również zaznaczyć, że w sytuacji, gdy podatnik zaliczył podatek VAT naliczony do kosztów uzyskania przychodu, zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku obniżenia lub zwrotu tego podatku na podstawie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, przychodem, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 4f, jest podatek naliczony w części, w jakiej został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. W zakresie podatku od towarów i usług generalnie dotyczy to sytuacji, gdy podatnik w wyniku złożonej korekty deklaracji podatku VAT uzyskuje obniżenie lub zwrot podatku naliczonego uprzednio zaliczonego do kosztów uzyskania przychodów.

Przepis art. 12 ust. 1 pkt 4f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wprost nakazuje zaliczyć do przychodów naliczony podatek VAT, w części uprzednio zaliczonej do kosztów uzyskania przychodów, w przypadku późniejszego obniżenia lub zwrotu tego podatku. Prowadzi to do wniosku, że w każdym przypadku dokonania korekty deklaracji w podatku od towarów i usług, wskutek czego zwrócony zostanie podatek VAT, zaliczony uprzednio do kosztów uzyskania przychodów, podatnik jest obowiązany tenże zwrócony podatek zaliczyć do przychodów. Wyłącza to obowiązek wstecznej korekty deklaracji w podatku dochodowym od osób prawnych, w zakresie kosztów uzyskania przychodów ( por. wyrok z dnia 27 lipca 2010 r., sygn. akt I SA/Gl 359/10).

Dokonując oceny skutków, jakie dla spółki związane będą z korektą obowiązku w zakresie podatku VAT, organ w toku ponownego postępowania winien zwrócić uwagę na znaczenie dla omawianego przypadku unormowania zawartego w przepisie art. 12 ust. 1 pkt 4f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w tym również na cel wprowadzenia tego przepisu do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wobec akceptacji stanowiska spółki w odniesieniu do pierwszego z zadanych przez nią pytań, koniecznym jest aby Minister Finansów udzielił odpowiedzi na drugie pytanie, od czego się uchylił uznając rozstrzygnięcie w tej kwestii za bezprzedmiotowe.

Biorąc pod uwagę powyższe, Sąd na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a. w związku z § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielanej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2003 r., poz. 2075).