Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt II SA/Bd 397/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2015-08-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Hasła tematyczne: Gry losowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 31 i 35  ust. 1 i 2,  art. 113
journal: Dz.U. 2009 nr 201 poz 1540
law: Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych.
article: art. 208,  art. 235a
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jerzy Bortkiewicz Sędziowie sędzia WSA Joanna Brzezińska (spr.) sędzia WSA Renata Owczarzak Protokolant referent – stażysta Aleksandra Pietruczuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 sierpnia 2015 r. sprawy ze skargi [...] Sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] lutego 2015 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania administracyjnego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia ... 2015r. Dyrektor Izby Celnej w T. (...), utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia ... 2014r. o umorzeniu postępowania w sprawie zmiany zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa k.-p..

Jak wynika z akt administracyjnych sprawy ... 2009r. "A" sp. z o.o. w K. zwróciła się do Dyrektora Izby Skarbowej w B. o zmianę decyzji tego organu z dnia ... 2007r. nr ... o zezwoleniu na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa k.-p. w punkcie ... czyli zmianę lokalizacji punktu gier (z powodu nierentowności) z "B" R.P. M.P. ul. B. F. ... w T. na "Stacja paliw "C" E. i M. K. ... R. D. ....

Po przejęciu, z dniem ... 2009r. na mocy ustawy z dnia ... 2009 r. o Służbie Celnej (Dz.U. Nr 168 poz. 1323), kompetencji Dyrektora Izby Skarbowej oraz w związku z wejściem w życie z dniem 1 stycznia 2010 r. ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz.U. Nr 201, poz. 1540) sprawa przekazana została do rozpatrzenia Dyrektorowi Izby Celnej w T..

Dyrektor Izby Celnej w T. decyzją z dnia ... 2010r. (...), na podstawie art. 8, art. 18 i art. 135 ust. 1 i 2 ustawy o grach hazardowych, odmówił Spółce zmiany decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia ... 2007r. nr ... w zakresie zmiany miejsca urządzania gry. Zdaniem organu, art. 135 ust. 2 ustawy o grach hazardowych jest przepisem szczególnym, który ogranicza możliwość dokonywania zmian w zezwoleniach na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych poprzez zmianę miejsca urządzania gry lub objęcie zezwoleniem nowych miejsc.

Decyzją z ... 2010r. (...) Dyrektor Izby Celnej w T., po rozpatrzeniu odwołania spółki, utrzymał w mocy powyższą decyzję.

Wyrokiem z dnia 21 grudnia 2010 r., sygn. akt. II SA/Bd 1245/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę "A" Spółki z o.o. w K. na powyższą decyzję. Na skutek skargi kasacyjnej Spółki, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 18 września 2013r., sygn. akt. II GSK 939/11 uchylił zaskarżony wyrok, jak również zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia ... 2010r. W uzasadnieniu Sąd wskazał, że organ powinien ocenić charakter przepisów stanowiących podstawę prawną, przy uwzględnieniu wykładni i charakteru pojęcia tzw. przepisów technicznych i problemu notyfikacji, w kontekście wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 19 lipca 2012r. w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11 i C-217/11 ("D" i inni) oraz przy uwzględnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 23 lipca 2013 r., sygn. akt P 4/11, który orzekł, że art. 135 ust. 2 u.g.h. jest zgodny z art. 2 Konstytucji RP. NSA zauważył również, że Sąd I instancji dokonał nieprawidłowej kontroli zaskarżonej decyzji nieuznając za naruszenie prawa podpisanie obu decyzji przez tę samą osobę, będąca pracownikiem organu, a więc z naruszeniem art. 130 § 1 pkt 6 w zw. z art. 221 Ordynacji podatkowej.

W wyniku przeprowadzonego ponownie postępowania, decyzją z dnia ... 2014r. Dyrektor Izby Celnej w T., na podstawie art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa, umorzył jako bezprzedmiotowe postępowanie w sprawie zmiany decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia ... 2007r. nr ... w związku z wygaśnięciem jej z mocy prawa. Organ wskazał, że przedmiotowe zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa k.-p. zostało Spółce udzielone decyzją z dnia ... 2007r. na okres 6 lat (pkt VIII decyzji). Utrata mocy obowiązującej zezwolenia oznacza, że nie może być ono zmienione lub uchylone, bowiem nie ma przedmiotu zmiany lub uchylenia. Nie można zatem dokonać wnioskowanej zmiany decyzji, której okres obowiązywania już upłynęła (... 2013r.).

Po rozpoznaniu odwołania Spółki, decyzją z dnia ... 2014r. (... Dyrektor Izby Celnej w T. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, polecając wykonanie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 września 2013r. sygn. akt II GSK 939/11 (zgodnie z art. 153 P.p.s.a.). Organ stwierdził, że wygaśniecie zezwolenia z ... 2010 r. nastąpiło z dniem ... 2013r. czyli przed dniem rozstrzygnięcia sądowego w sprawie, zatem nie nastąpiła już po wydaniu wyroku NSA zmiana stanu faktycznego ani prawnego sprawy uzasadniająca odstąpienie od związania wyrokiem tego sądu. Jako konieczne organ uznał odniesienie się, zgodnie ze wskazaniami NSA, do charakteru technicznego przepisu art. 135 ust. 1 i 2 ustawy o grach hazardowych.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Dyrektor Izby Celnej w T. decyzją z dnia ... 2014 r. (nr ...), na podstawie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z wyrokiem NSA z dnia 18 września 2013r. sygn. akt II GSK 939/11, umorzył jako bezprzedmiotowe postępowanie w sprawie zmiany decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia ... 2007r. nr ... w związku z wygaśnięciem jej z mocy prawa.

Organ uzasadnił, że przedmiotowe zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa k.-p. zostało Spółce udzielone decyzją z dnia ... 2007r. na okres 6 lat (pkt VIII decyzji). Decyzja przestała funkcjonować w obrocie prawnym i brak jest możliwości prowadzenia wobec niej jakichkolwiek postępowań, a wszczęte podlegają umorzeniu. Utrata mocy obowiązującej zezwolenia oznacza, że nie może być ono zmienione lub uchylone, bowiem nie ma przedmiotu zmiany lub uchylenia. Nie można zatem dokonać wnioskowanej zmiany decyzji, której okres obowiązywania już upłynęła (... 2013r.). W tej sytuacji nie było możliwości merytorycznego rozpoznania sprawy, a postępowanie jako bezprzedmiotowe należało umorzyć na podstawie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. Niezależnie od tego, mając na uwadze wskazania NSA organ ponownie przeanalizował sprawę biorąc pod uwagę treść wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawach C-213/11, C-214/11 i C-217/11 i ocenił, że art. 135 ust. 2 ustawy o grach hazardowych jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/43/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego. Wobec tego przed wejściem w życie nie wymagał procedury notyfikacji Komisji Europejskiej według art. 8 ust. 1 tej dyrektywy. Nadto zdaniem organu, co zostało wywiedzione w uzasadnieniu, zakaz zmiany zezwoleń w zakresie zmiany lokalizacji punktu gier nie wpływa w sposób istotny na właściwości lub sprzedaż tych automatów. Nakazał dokonać ustaleń (pkt 37, 38 i 39 wyroku ETS). Organ powołał się również na specyfikę przedmiotowej regulacji mającej na celu ochronę przez uzależnieniem od hazardu i stosowanie klauzul generalnych także w przepadku uznania przepisów za mające charakter przepisów technicznych.

W obszernym odwołaniu od powyższej decyzji "A" Spółka z o.o. w K. wniosła o jej uchylenie w całości, ewentualnie w zakresie w jakim jej uzasadnienie odnosi się do kwestii przepisów technicznych oraz stwierdzenie, że normy u.g.h., w tym art. 135 ust. 1 i 2 pozostające w związku ze sprawa są przepisami technicznymi. Decyzji zarzucono naruszenie art. 208 § 1 w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 180 w zw. z art. 187 § 1 i 3 w zw. z art. 191 w zw. z art. 197 § 1 w zw. z art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa w zw. z art. 8 w zw. z art. 135 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych w zw. z art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasady dotyczące usług społeczeństwa technicznych w zw. z § 2 pkt 3 i 5 rozporządzenia Rady Ministrów z 22.12.2002r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych (Dz.U. Nr 39, poz. 2039 z późn.zm.) poprzez nieprawidłowe stwierdzenie w uzasadnieniu decyzji, że art. 135 ust. 1 i 2 u.g.h. tj. przepis zakazujący zmiany miejsca urządzania gier nie jest przepisem technicznym i w konsekwencji jego zastosowanie, w sytuacji gdy stanowi on nienotyfikowany przepis techniczny w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE orz w rozumieniu § 2 pkt 3 i 5 ww. rozporządzenia w sprawie notyfikacji, a zatem nie mógł być stosowany i nie mógł stanowić podstawy rozstrzygnięcia organu wydanego w niniejszej sprawie.

Wskazaną na wstępie decyzją z dnia ... 2015r. (nr ...) Dyrektor Izby Celnej w T., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 221 ustawy Ordynacja podatkowa, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ po szczegółowej analizie podtrzymał swoje stanowisko. Stwierdził, że upływ terminu na jaki wydane było zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych spowodował, że ustał skutek prawny w postaci umożliwienia prowadzenia wymienionej działalności, co oznacza wygaśnięcie stosunku materialnoprawnego, obejmującego to uprawnienie, gdyż wydana decyzja w przedmiocie zezwolenia przestała funkcjonować w obrocie prawnym z mocy prawa. Wystąpienie tej okoliczności czyni bezprzedmiotowym postępowanie w zakresie zmiany zezwolenia. W sytuacji zatem upływu terminu, na który wydane zostało zezwolenie, a w konsekwencji wygaśnięcie zezwolenia, nie zachodziły podstawy do merytorycznego orzekania o zmianie zezwolenia w trybie wyznaczonym normą prawa materialnego, tj. art.135 ust.2 ustawy o grach hazardowych, tym samym problematyka notyfikacji ww. przepisu nie ma znaczenia prawnego dla oceny legalności zaskarżonej decyzji. Pomimo tego organ dokonał analizy orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 lipca 2012 r., Dyrektywy 98/34/WE, orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 23 lipca 2013 r., sygn. akt P 4/11 i orzecznictwa sądów administracyjnych a także informacji Departamentu Podatku Akcyzowego i gier Ministerstwa Finansów, danych z Krajowego Rejestru Automatów do Gier, przy uwzględnieniu badań rynku oraz właściwości produktu, jakim jest automat do gier o niskich wygranych i stwierdził, że przepis art.135 ust. 2 ustawy o grach hazardowych nie jest przepisem technicznym, który musiał być notyfikowany, jest zgodny z Konstytucją RP, obowiązuje i winien być stosowany, choć w ocenie organu, w niniejszej sprawie nie było potrzeby jego stosowania z racji bezprzedmiotowości postępowania. Swoje stanowisko w spornym w sprawie zakresie, w kontekście zarzutów odwołania, organ szczegółowo uargumentował.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w B. "A" Spółka z o.o. w K. wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej w T. z ... 2015r. oraz poprzedzającej ją decyzji w całości, ewentualnie o ich uchylenie w części dotyczącej uzasadnienia i wskazanie, że art. 135 ust. 1 i 2 u.g.h. stanowi nienotyfikowany przepis techniczny w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE oraz § 2 pkt 3 i 5 rozporządzenia RM w sprawie notyfikacji oraz o zasądzenie od organu na kosztów postępowania. Spółka zarzuciła naruszenie:

- art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 221 w zw. z art. 180 w zw. z art. 187 § 1 i 3 w zw. z art. 188 w zw. z art. 191 w zw. z art. 197 §1 w zw. z art. 121 § 1 i 2, art. 122, 124 ustawy Ordynacja podatkowa w zw. z art. 8 w zw. z art. 135 ust. 1 i 2 ustawy o grach hazardowych w zw. z art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasady dotyczące usług społeczeństwa technicznych w zw. z § 2 pkt 3 i 5 rozporządzenia Rady Ministrów z 23 grudnia 2002 r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych (Dz.U. Nr 239, poz. 2039 ze zm.) poprzez nieprawidłowe stwierdzenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że art. 135 ust. 1 i 2 u.g.h. tj. przepis zakazujący zmiany zezwoleń na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych nie jest przepisem technicznym, w sytuacji, gdy stanowi on nienotyfikowany przepis techniczny w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE oraz rozumieniu § 2 pkt 3 i 5 ww. rozporządzenia w sprawie notyfikacji,

- art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 211 w zw. z art. 180 w zw. z art. 187 §1 i 3 w zw. z art. 188 w zw. z art. 191 w zw. z art. 197 § 1 w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 121 § 1 i 2, art. 122, 124 O.p. w zw. z art. 8 w zw. z art. 135 ust. 1 i 2 ust. 2 w zw. z art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE w zw. z § 2 pkt 3 i 5 rozporządzenia w sprawie notyfikacji w zw. z art. 8 w zw. z art. 135 ust. 1 i 2 u.g.h. poprzez błędną ocenę dowodów przedłożonych przez stronę skarżącą w toku postępowania i niedostrzeżenie, że potwierdzają one, że art. 135 ust. 1 i 2 u.g.h. stanowi nienotyfikowany przepis techniczny w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy oraz § 2 pkt 3 i 5 ww. rozporządzenia.

W uzasadnieniu skargi, abstrahując od przedmiotu rozstrzygnięcia – decyzji o umorzeniu postępowania w sprawie z uwagi na fakt wygaśnięcia zezwalanie, którego dotyczył wniosek wszczynający postępowanie, wskazano, że zasadnicze znaczenie dla skarżącej Spółki ma ocena kwestii dokonania przez organ oceny czy normy u.g.h. mają charakter przepisów technicznych, zgodnie z wytycznymi zawartymi w uzasadnieniu wyroku NSA z 18.09.2013r. sygn. akt II GSK 939/11. Strona: "jest w stanie zaakceptować konieczność umorzenia postępowania", natomiast z całą mocą i w całym zakresie kwestionuje ocenę prawną u.g.h. w kontekście problemu przepisów technicznych dokonaną przez organ. Podkreślono, że w orzecznictwie przyjmuje się, że uwzględniając skargę na decyzję Sąd może uchylić ją w części dotyczącej uzasadnienia. Z punktu widzenia strony podstawowe znaczenie ma weryfikacja kwestii przepisów technicznych oraz obowiązku notyfikacji norm u.g.h.. Nawet przy założeniu, że jej rozstrzygnięcie jest obojętne z punktu widzenia treści decyzji wydanej w sprawie (co do umorzenia postępowania) tak czy inaczej kwestia ta powinna być przedmiotem merytorycznej kontroli WSA w niniejszej sprawie. Strona zakwestionowała ocenę organu w powyższym spornym zakresie, w jej ocenie przepisy u.g.h., które pozostawały w związku z niniejszą sprawą stanowiły normy techniczne w rozumieniu właściwych przepisów, a kwestia ta powinna zostać przesądzona w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Zaskarżona decyzja w zakresie w jakim stwierdza, że normy u.g.h. nie są przepisami technicznymi i nie podlegały notyfikacji jest nieprawidłowa. W obszernym uzasadnieniu skargi przedstawiono w tym zakresie argumentację prawną i faktyczną, opartą o przytaczane fragmenty orzecznictwa sądowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w T. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2014r. poz. 1647) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi tekst. jedn. Dz. U. z 2012 r., poz.270 dalej jako: "P.p.s.a.").

Przedmiotem kontroli sądowej stała się decyzja w przedmiocie umorzenia postępowania zainicjowanego wnioskiem "A" Spółki z o.o. w K. o zmianę ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia ... 2007r. nr ... udzielającej zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa k.-p.

Strona skarżąca nie kwestionuje stanowiska Dyrektora Izby Celnej w T., zgodnie z którym określony w zezwoleniu termin miał charakter rozwiązujący, w konsekwencji jego upływ spowodował wygaśnięcie z mocy prawa uprawnień wynikających z tego zezwolenia. Skoro decyzja, której zmiany (w części dotyczącej jednego z miejsc urządzania gier) domagała się skarżąca, na skutek wygaśnięcia nie istnieje, brak jest możliwości prowadzenia wobec niej jakiegokolwiek postępowania, a wszczęte podlega umorzeniu. Upływ terminu skutkuje zatem wyłączeniem dopuszczalności weryfikacji decyzji rozstrzygającej o konkretnych obowiązkach lub uprawnieniach jednostki.

Sąd podziela stanowisko organu, zgodnie z którym decyzja o ewentualnej zmianie zezwolenia na prowadzenie określonego rodzaju działalności (we wskazanym w decyzji okresie), co do jednego z miejsc prowadzenia tej działalności, jest w sposób ścisły związana z zezwoleniem, bowiem to zezwolenie ma być przedmiotem zmiany. Aby zatem mogło dojść do merytorycznego (pozytywnego lub negatywnego) rozstrzygnięcia w drodze decyzji administracyjnej co do wnioskowanej zmiany innej ostatecznej decyzji, akt zmieniany musi istnieć w obrocie prawnym i wywoływać wynikające z jego treści skutki prawne. Skoro moc prawna aktu administracyjnego została ograniczona w czasie, możliwość merytorycznej zmiany treści tego aktu jest pochodną jego obowiązywania. Nie wynika z akt sprawy, aby zezwolenie z dnia ... 2007r. zostało przedłużone, nie stanowi przedmiotu sporu także to, że określony w nim termin obowiązywania upłynął z dniem ... 2013r.

Jak podkreśla się w orzecznictwie sądowoadministracyjnym utrata mocy obowiązującej decyzji sprawia, że nie może być ona przedmiotem zmieniona lub uchylona (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 listopada 2006r. sygn. akt II OSK 1316/05, z 5 listopada 2014r. sygn. II GSK1472/13 dostępne http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Nie budzi wobec tego wątpliwości, iż wobec wygaśnięcia (na skutek upływu określonego terminu przyznania uprawnień) decyzji, której zmiany domagała się skarżąca spółka nie istniała prawna możliwości orzeczenia co do istoty sprawy zainicjowanej wnioskiem, bowiem przedmiot zmiany utracił byt prawny. W tej sytuacji, postępowanie organu administracji publicznej w sprawie zmiany decyzji Dyrektora Izy Skarbowej w B. z dnia ... 2007r., na skutek jej wygaśnięcia z mocy prawa, stało się bezprzedmiotowe.

Zgodnie z art. 8 ustawy z dnia 19 lipca 2009r. o grach hazardowych (Dz.U. Nr 201, poz. 1540 z późn.zm., dalej jako: "u.g.h.") do postępowań w sprawach określonych w tej ustawie stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa, chyba że ustawa stanowi inaczej.

W rozpoznawanej sprawie okolicznością niesporną jest, że przedmiotowe zezwolenie na prowadzenia działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych z ... 2007r., którego zmiana stanowiła przedmiot postępowania organów podatkowych, wygasło (z powodu upływu okresu, na jaki zostało udzielone) przed wydaniem decyzji Dyrektora Izby Celnej w B. z ... 2014r.

W myśl art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, (...), organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Podkreślenia wymaga, że przesłanką umorzenia postępowania na podstawie art. 208 § 1 O.p. (również - art. 105 § 1 K.p.a.) jest bezprzedmiotowość postępowania "z jakiejkolwiek przyczyny", czyli z każdej przyczyny powodującej brak jednego z elementów materialnego stosunku prawnego w odniesieniu do jego strony podmiotowej lub przedmiotowej. Zatem obowiązek umorzenia postępowania wynika z normy prawa.

Nie mógł w tej sytuacji mieć zastosowania w sprawie art. 235a Ordynacji podatkowej, dotyczący możliwości zmiany mecyi ostatecznej, na mocy której strona nabyła prawo, ani stanowiące podstawę orzeczenia o odmowie zmiany zezwolenia w pierwotnej decyzji organu z ... 2010r. w niniejszej sprawie – czyli art. 118 i art. 135 ust. 1 i 2 ustawy o grach hazardowych. Nie można bowiem ani zmienić, ani odmówić zmiany zezwolenia, które już wygasło. Zatem wszczęte wnioskiem skarżącej postępowanie w sprawie zmiany zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych stało się bezprzedmiotowe. Co do zasady przyjmuje się, że wszczęte postępowanie powinno być zakończone załatwieniem sprawy co do jej istoty. Jednakże procedura w określonych sytuacjach przewiduje inny sposób zakończenia sprawy.

Zgodnie jednak z art. 208 § 1 O.p. obligatoryjną przesłanką umorzenia postępowania jest jego bezprzedmiotowość. Z bezprzedmiotowością postępowania mamy do czynienia wówczas, gdy organ podatkowy stwierdzi w sposób oczywisty brak podstaw prawnych i faktycznych do merytorycznego rozpoznania sprawy. Chodzi tu każdą (jakąkolwiek) przyczynę powodującą brak jednego z elementów stosunku prawnego. Bezprzedmiotowość może powstać zarówno przed wszczęciem postępowania, jak i po wszczęciu postępowania. Może również zaistnieć taka sytuacja jak w niniejszej sprawie, iż postępowanie stało się bezprzedmiotowe już po wydaniu ostatecznej decyzji w sprawie, która jednakże podlega ponownemu rozpatrzeniu na skutek uchylenia decyzji administracyjnych obu instancji prawomocnym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego. Bowiem moment powstania tej przesłanki nie ma znaczenia, z uwagi na nakaz wynikający z art. 208 § 1 O.p. Jeżeli wystąpi bezprzedmiotowość, organ podatkowy musi umorzyć postępowanie. Decyzja taka ma wszelkie znamiona tzw. decyzji związanej. Przy czym, co wymaga podkreślenia w okolicznościach sprawy, orzeczenie o umorzeniu postępowania ze względu na jego bezprzedmiotowość jest orzeczeniem kończącym postępowanie formalnym – bez jej merytorycznego rozstrzygnięcia.

W rozpoznawanej sprawie wystąpiła przesłanka przedmiotowa, tj. brak przedmiotu postępowania, więc nie istnieje sprawa, która stanowiła ten przedmiot.

Wygaśniecie udzielonego skarżącej zezwolenia na prowadzenie określonego w nim rodzaju działalności – działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych z powodu upływu okresu, na jaki zezwolenie to zostało udzielone oznacza, że sprawa dotycząca zmiany tego zezwolenia w części nie może być przedmiotem merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy w formie decyzji organu podatkowego. W konsekwencji postępowanie w sprawie zmiany zezwolenia, które wygasło, jako bezprzedmiotowe podlega umorzeniu.

Wobec powyższego zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia ... 2015r. utrzymująca w mocy decyzję tego organu z dnia ... 2014r. o umorzeniu przedmiotowego postępowania, odpowiadają prawu i w tym zakresie nie naruszają wskazanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących zasad postępowania podatkowego oraz postępowania dowodowego (art. 121, art. 122, art. 124, art. 180, art. 187, art. 188, 199 i 197 § 1) zmierzającego do wyjaśnienia dalszych okoliczności obojętnych dla orzeczenia o umorzeniu postępowania, które stało się bezprzedmiotowe. Skoro w sprawie niespornie zaistniała przesłanka uniemożliwiająca rozpoznanie sprawy i załatwienie co do jej istoty, brak było podstaw do dalszego prowadzenia postępowania dowodowego.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się jednak nie do przesłanek i podstaw umorzenia postępowania podatkowego, lecz do treści części uzasadnienia wydanych w tej sprawie decyzji, i to części nieodnoszącej się do przedmiotu rozstrzygnięcia jaki stanowi umorzenie postępowania w sprawie zmiany decyzji w sprawie zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych – z powodu jego bezprzedmiotowości.

W tym zakresie wskazać należy, że uzasadnienie decyzji administracyjnej stanowi jej istotny element, który jednakże odpowiadać musi podstawie prawnej i treści rozstrzygnięcia. Zgodnie z art. 210 § 4 O.p. uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

Stwierdzić należy, że w decyzja wydana w pierwszej instancji o umorzeniu postępowania w sprawie, jak również zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Celnej określa prawidłowo jej podstawę prawną – art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, która odpowiada w pełni treści rozstrzygnięcia. W uzasadnieniu decyzji organ zatem, zobowiązany był wskazać wyłącznie te okoliczności i dowody, które stanowiły podstawę przedmiotowego rozstrzygnięcia sprawy – czyli wykazujące że postępowanie stało się bezprzedmiotowe i z jakiej przyczyny.

Mając na uwadze wskazany wyżej charakter formalny decyzji o umorzeniu postępowania, oraz istotną zmianę stanu faktycznego pomiędzy datą wydania w sprawie decyzji merytorycznie odmawiających skarżącej zmiany zezwolenia, w ocenie Sądu nieuzasadnione i pozbawione podstaw prawnych było oczekiwanie skarżącej, że w uzasadnieniu decyzji o umorzeniu postępowania w niniejszej sprawie, organ podatkowy winien czynić ustalenia i oceny co do skutków stosowania przepisów i technicznego charakteru przepisów (w szczególności art. 135 u.g.h.), które w związku ze zmianą okoliczności faktycznych zastosowania w sprawie nie miały. Przepisy te nie stanowiły podstawy wydania decyzji kończącej postępowanie w niniejszej sprawie. Wobec tego, ta właśnie wywołująca spór części uzasadnienia decyzji, niezależnie od zasadności argumentacji skarżącej lub organu, pozostaje zbędnym elementem uzasadnienie skarżonej, i pozostaje bez jakiegokolwiek wpływy na wynik sprawy. Co wszakże potwierdza nawet strona skarżąca.

Wbrew oczekiwaniu skarżącej Spółki wyrażonym jednoznacznie w skardze, rolą sądu administracyjnego nie jest merytoryczne odnoszenie się do wszelkich treści zawartych zbędnie w uzasadnieniu poddanej kontroli sądu decyzji, nawet "obojętnych dla treści decyzji", lecz ocena decyzji jako aktu administracyjnego kończącego postępowanie w indywidualnej sprawie pod względem zgodności z prawem. Przedmiot rozstrzygnięcia organów poddanego kontroli sądowej w niniejszej sprawie stanowiła decyzja o umorzeniu postępowania w sprawie z powodu jego bezprzedmiotowości, i taki pozostaje zakres dokonywanej przez Sąd oceny legalności działania organów administracji podatkowej.

Z akt sprawy wynika, że w niniejszej sprawie zainicjowanej wnioskiem skarżącej o zmianę zezwolenia z ... 2007r. na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach do niskich wygranych, wyrokiem z dnia 18 września 2013r. sygn. akt II GSK 939/11 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 21 grudnia 2010r. (sygn. akt II SA/Bd 1245/10) oraz zaskarżoną uprzednio przez Spółkę decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia ... 2010r. w przedmiocie odmowy zmiany decyzji w zakresie zmiany miejsca urządzania gier na automatach o niskich wygranych i poprzedzającą ją decyzję z dnia ... 2010r.

Podkreślenia wymaga, że Naczelny Sąd Administracyjny, kontrolował zgodność z prawem wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, który z kolei dokonywał oceny legalności decyzji Dyrektora Izby Celnej uwzględniając stan faktyczny i prawny sprawy obowiązujący w dacie wydania skarżonej decyzji (...2010r.). Kontroli podlegała decyzja merytoryczna w przedmiocie odmowy zmiany decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia ... 2007r. o zezwoleniu na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach do gier o niskich wygranych (w zakresie zmiany miejsca urządzania gry). Podstawę prawną rozstrzygnięć podlegających sądowej kontroli stanowił zatem w szczególności przepis art. 135 ust. 1 i 2 ustawy o grach hazardowych. Nie budzi też wątpliwości, iż w dacie wydania tych decyzji, a nawet wyroku WSA w B. zezwolenie obowiązywało. Nie wynika także z treści uzasadnienia wyroku NSA z dnia 18 września 2013r., iżby dokonywał on odmiennych od organów bądź sądu pierwszej instancji ustaleń w zakresie uaktualnienia stanu faktycznego sprawy i rozważał oraz dokonał oceny prawnej w tym zakresie, czy w dacie orzekania przez NSA (tj. ... 2013r.) upłynął już okres, na który zezwolenie zostało udzielone, i jaki to może mieć wpływ na rozpoznanie sprawy na skutek skargi kasacyjnej i uchylenia decyzji organów.

Ocena prawa i wskazania Naczelnego Sądu Administracyjnego wprost i jednoznaczne odnoszą się do stanu faktycznego sprawy i przedmiotu oraz podstawy prawnej decyzji organów odmawiającej zmiany zezwolenia w zakresie zmiany jednego z miejsc urządzania gier na automatach i treści wyroku sądu pierwszej instancji oddalającego skargę na tę decyzję, na podstawie art. 135 u.g.h. Przy czym NSA powołując się na wyrok TSUE z dnia 19 lipca 2012r. w sprawie C-213/11 oraz wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 23 lipca 2013r. sygn. akt P 4/11, wskazał, że w pierwszej kolejności to organy winny dokonać ustalenia jaki stan prawny winien mieć zastosowanie w sprawie, w tym rozważyć kwestie technicznego charakteru art. 135 ust. 1 i 2 u.g.h., w kontekście wskazań powyższego wyroku.

Jak wynika z akt administracyjnych sprawy, zostały one zwrócone organowi w związku zakończonym postępowaniem sądowoadministracyjnym ... 2013r. W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy Dyrektor Izby Celnej ustalił, że zezwolenie z dnia ... 2007r., którego zmiany domagała się strona wygasło (na skutek upływu 6-letniego okresu na jaki zostało wydane), wobec czego decyzją z dnia ... 2014r. umorzył jako bezprzedmiotowe postępowanie w sprawie zmiany ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia ... 2007r. Podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowił przepis art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. W odwołaniu od powyższej decyzji, z powołaniem się na związanie wytycznymi zawartymi w powyższym wyroku NSA art. 153 P.p.s.a. strona zarzuciła decyzji wadliwość i konieczność jej uzupełnienia w zakresie odniesienia się do wytycznych o których mowa w wyroku TSUE z dnia 19 lipca 2012r. (sprawy połączone C-213/11, C-214/11 i C-217/11) i dokonanie ustaleń czy art. 135 u.g.h. stanowi przepis techniczny.

Stanowisko to, w ocenie Sądu wadliwe, podzielił Dyrektor Izby Celnej w T., uchylając decyzją z ... 2014r. powyższą decyzję o umorzeniu postępowania w całości i przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia organ uznał, że nie nastąpiła amina okoliczności sprawy, która uzasadniałaby odstąpienie przez organy od związania w niniejszej sprawie wykładnia i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 września 2013r. sygn. akt II GSK 939/11. Organ odwoławczy w tym zakresie wskazał, że zezwolenie, którego zmiany dotyczyło przedmiotowe postępowanie wygasło ... 2013r., czyli przed wydaniem rozstrzygnięcia sądowego w sprawie. Zdaniem organu odwoławczego, tym samym nie można stwierdzić, aby w rozpoznawanej sprawie wygaśniecie tego zezwolenia stanowiło podstawę do uznania zmiany stanu faktycznego uzasadniającego odstąpienie od sformułowanej w powyższym wyroku NSA oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania.

Stanowisko tego nie podziela Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę. Stosownie do treści art. 153 P.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym w dacie orzekania w niniejszej sprawie, ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Przez ocenę prawną należy rozumieć wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w konkretnej sprawie administracyjnej. Związanie oceną prawną powinno być rozumiane jako wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w rozpatrywanej sprawie, co oznacza zarówno krytykę sposobu zastosowania normy prawnej w zaskarżonym akcie, jak i wyjaśnienie, dlaczego stosowanie danej normy przez organ, który wydał ten akt, zostało uznane za błędne. Ocena prawna może dotyczyć w szczególności stanu faktycznego sprawy, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, kwestii zastosowania określonego przepisu do wydania danego rozstrzygnięcia.

Związanie organów administracji publicznej oraz sądów oceną prawną oznacza, że w tym zakresie nie mogą one formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonymi wcześniej w orzeczeniu sądowym, i zobowiązane są do podporządkowania się jej w pełnym zakresie (por wyrok NSA z 19.10.2007 sygn. II FSK 1128/06). Wskazania stanowią jednakże konsekwencje oceny prawnej przebiegu postępowania przed organami administracji. Użyty w przepisie art. 153 P.p.s.a zwrot "wiążą w sprawie" oznacza, że chodzi tutaj o tożsamość sprawy oraz wyznaczające ją elementy zakreślające granice związania orzeczeniem sądu. Powinna to być więc sprawa tożsama pod względem przedmiotowym i podmiotowym (por. wyrok NSA z 3 kwietnia 2008r. I FSK 1466/06 Legalis). W szczególności o tożsamości sprawy decyduje podstawa prawna powstania danego stosunku prawnego tj. podstawa prawna i okoliczności faktyczne. Istotna zmiana któregoś z tych elementów powoduje, że mamy do czynienie w istocie z nową sprawą (por. wyrok NSA z 14 czerwca 2007r., I FSK 1390/06, z 3 kwietnia 2008r. sygn. II FSK 100/07 Legalis). Zmiana stanu prawnego lub zmieniające się okoliczności sprawy powodują nieaktualność w części lub w całości oceny sprawy i jednocześnie konieczność dokonania jej weryfikacji na podstawie stanu aktualnego.

W niniejszej sprawie, jak już wcześniej wskazano, na skutek istotnej zmiany okoliczności faktycznych sprawy, skutkujących wydaniem innego niż podlegające kontroli i ocenie sądu poprzednio rozstrzygnięcia, na podstawie innej podstawy prawnej zaistniały przesłanki uchylające związanie organów administracji oraz Sądu przy rozpoznaniu sprawy oceną prawna i wskazaniami dotyczącymi konieczności rozważenia charakteru normy art. 135 u.g.h. jako przepisu technicznego. Rozpoznając ponownie sprawę organ wydał decyzje nie w przedmiocie zmiany/odmowy zmiany zezwolenia, lecz umorzenia postępowania jako bezprzedmiotowego, na podstawie innej normy prawnej - art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. Na skutek bowiem wygaśnięcia zezwolenia, odpadała możliwość rozstrzygnięcia co do istoty o żądaniu jego zmiany. Charakter przepisu ustawy o grach hazardowych dotyczący ewentualnej zmiany zezwolenia w zakresie zmiany miejsca urządzania gry pozostaje bez znaczenia dla niniejszego rozstrzygnięcia formalnego sprawy. Odpadła tym samym wskazywana przez NSA konieczność ustalania przez organy czy sporny przepis ma charakter przepisu technicznego w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998r. i w kontekście wskazanego wyroku TSUE.

Na marginesie wskazać przyjdzie, że przywołany w uzasadnieniu ww. decyzji kasacyjnej organu odwoławczego wyrok WSA w Kielcach z dnia 13 marca 2014r. sygn. II SA/Ke 46/14 zapadł w sprawie o odmiennym stanie faktycznym. W uzasadnieniu tego wyroku Sąd jednoznacznie stwierdził, odmiennie od ustaleń organu (że wygaśnięcie udzielonego zezwolenia nastąpiło po wyroku WSA), iż zezwolenie wygasło w dniu ...2010r. już na etapie rozpoznawania sprawy w sprawie przedłużenia zezwolenia (a nie jego zmiany) przez organ odwoławczy, która zakończyła się decyzją z dnia ...2010r., następnie zaskarżoną do WSA. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 21 lutego 2013r. uchylił wyrok WSA z dnia 9.11.2010r. W tak ustalonych okolicznościach sprawy Sąd stwierdził, że brak jest podstaw aby w tej sprawie wygaśnięcie zezwolenia w dniu ...2010r. stanowiło podstawę do uznania zmiany stanu faktycznego uzasadniającego odstąpienie od sformułowanej w wyroku NSA oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania.

W niniejszej sprawie sytuacja kształtowała się odmiennie, bowiem w dacie wydawania przez organy pierwszej i drugiej instancji decyzji o odmowie zmiany zezwolenia na prowadzenie i urządzanie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych (odpowiednio ...2010r. i ...2010r.) na podstawie art. 135 ust. 1 i 2 u.g.h., jak również orzekania przez WSA w B. (...2010r.) przedmiotowe zezwolenie z ...2007r. obowiązywało, a wygasło dopiero ... 2013r. Ze wskazanych wyżej przyczyn, stwierdzić należy, iż powyższa istotna zmiana okoliczności faktycznych sprawy nie stanowiła przedmiotu oceny prawnej dokonanej przez NSA przy wydaniu wyroku z dnia ... 2013r. uchylającego wyrok sądu pierwszej instancji oraz decyzje organów administracji. Wobec powyższego, zdaniem Sądu w niniejszej sprawie zaistniały przesłanki do odstąpienia od sformułowanej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego wobec decyzji o odmowie zmiany pozwolenia oceny prawnej i wskazań dotyczących ustalenia podstaw stosowania do rozstrzygnięcia tej sprawy art. 135 u.g.h. z uwagi na brak tożsamości sprawy .

Z tej przyczyny Sąd stwierdził, że organy naruszyły przepisy postępowania zawierając w uzasadnieniu skarżonych decyzji kwestionowaną w skardze część, jako jej zbędny element niezwiązany z istotą rozstrzygnięcia i jego podstawą prawną, na skutek niewłaściwego zastosowania w sprawie art. 153 P.p.s.a. Naruszenie to, w ocenie Sądu, pozostaje bez wpływu na wynik sprawy, zatem brak jest podstawy do uchylenia tej części uzasadnień decyzji, w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a.

Z powyższych przyczyn, mając na uwadze przedmiot niniejszej sprawy i charakter skarżonej decyzji w okolicznościach niniejszej sprawy, brak jest zatem podstaw do rozstrzygania przez Sąd teoretycznego sporu co do tego czy przepisy materialnoprawne będące przedmiotem ewentualnego rozstrzygnięcia o odmowie bądź zmianie zezwolenia (w szczególności art. 135 ust. 1 i 2 ustawy o grach hazardowych) mają techniczny charakter w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE i czy podlegały obowiązkowi notyfikacji, a jeżeli tak to jaki wpływ brak ich notyfikacji ma na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy. Zbędne tym samym stało się odnoszenie się do związanych z tą kwestią zarzutów skargi i ich obszernego uzasadnienia.

W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę oddalił