Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 243/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-06-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art 116 par 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Grzegorz Borkowski (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Krystyna Nowak, WSA del. Jolanta Sokołowska, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 11 czerwca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. U. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 7 października 2008 r. sygn. akt I SA/Gd 156/08 w sprawie ze skargi P. U. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 20 listopada 2007 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. U. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 7 października 2008 r. sygn. akt I SA/Gd 157/08, wydanym na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę P.U. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z 20 listopada 2007 r. w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki.

Z uzasadnienia wyroku wynikało, że decyzją z 26 czerwca 2007 r. Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w G., po ponownym rozpatrzeniu sprawy, orzekł o odpowiedzialności P.U. za zaległości podatkowe "U." SA z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za okresy sierpień – grudzień 2002 r., styczeń – czerwiec 2003 r. oraz sierpień – grudzień lipiec i sierpień 2002 r. wraz z odsetkami za zwłokę naliczonymi na dzień wydania decyzji.

Decyzją z 20 listopada 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w G., po rozpatrzeniu odwołania P.U., utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy stwierdził, że z uwagi na postanowienia art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2002 r. Nr 169, poz. 1387), do odpowiedzialności P.U. za zaległości podatkowe Spółki za okres sierpień – grudzień 2002 r. miały zastosowanie przepisy art. 107, 108 i 116 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r., zaś o odpowiedzialności za zaległości podatkowe powstałe później orzeczono w oparciu o przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r.

Organ odwoławczy zaaprobował pogląd organu pierwszej instancji, co do wystąpienia przesłanek odpowiedzialności podatkowej P.U. wynikających z art. 116 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Stwierdził, że bezskuteczność egzekucji do majątku Spółki została dostatecznie stwierdzona postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z 5 kwietnia 2007 r., umarzającym postępowanie egzekucyjne wobec stwierdzenia, że w postępowaniu nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. Na podstawie protokołu z posiedzenia Rady Nadzorczej "U." SA z 10 maja 2002 r. oraz odpisu z KRS ustalono, że P.U. pełnił funkcję członka zarządu tej Spółki w okresie, gdy powstały wskazane w decyzji zobowiązania podatkowe.

Członek zarządu może się uchylić od tej odpowiedzialności, jeżeli wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe), niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy (art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej), bądź wskaże mienie spółki, z którego egzekucja jest możliwa (art.116 § 1 Ordynacji podatkowej).

P.U. nie wykazał przesłanek wyłączających jego odpowiedzialność podatkową stosownie do art. 116 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Organ pierwszej instancji zebrał istotny dla rozstrzygnięcia materiał dowodowy, prawidłowo zbadał i ocenił wszystkie przesłanki odpowiedzialności podatkowej, w tym ewentualnego wyłączenia tej odpowiedzialności.

P.U. warunku wyłączającego odpowiedzialność nie spełnił. Wprawdzie po powołaniu go na stanowisko (15 maja 2002 r.) zgłosił wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki (pismem z 29 maja 2002 r.), to jednak z uwagi na nieuzupełnienie w terminie 7 dni braków formalnych, wniosek został zwrócony nie wywołując tym samym skutków prawnych. Z akt sprawy wynikało, że uzupełnienie wniosku zgodnie z żądaniem sądu było możliwe.

Organ stwierdził nadto, że zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości pismem z 31 marca 2003 r., który to wniosek został oddalony z uwagi na brak środków na koszty postępowania upadłościowego, również nie stanowiło przesłanki egzoneracyjnej z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej.

Ostatecznie organ odwoławczy uznał, że orzeczenie odpowiedzialności P.U. za zaległości podatkowe "U." SA było zasadne.

P.U. wniósł skargę na powyższe rozstrzygnięcie, zarzucając obrazę przepisów postępowania, tj. art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawne uznanie, że złożenie przez niego wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki w terminie 14 dni od powołania go na stanowisko nie było równoznaczne ze złożeniem go we właściwym czasie; bezpodstawne uznanie, że pomimo złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości skarżący odpowiada za zaległości podatkowe powstałe po tej dacie na skutek dalszego prowadzenia działalności, przez wydanie orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe bez uprzedniego uzyskania orzeczenia o bezskuteczności egzekucji prowadzonej w stosunku do reprezentowanego przedsiębiorstwa. Skarżący wskazał na naruszenie prawa materialnego – art. 5 § 1 i § 2 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 24 października 1934 r. Prawo upadłościowe (Dz. U. z 1991 r. Nr 118, poz. 512 ze zm.) poprzez bezpodstawne uznanie, że strona jako reprezentant osoby prawnej złożyła wniosek o ogłoszenie upadłości w innymi, niż przewidziany ustawowo terminie.

Dyrektor Izby Skarbowej w G. w odpowiedzi na skargę, podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko, wniósł o jej oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku stwierdził, że skarga nie była zasadna.

Sąd uznał, że organ odwoławczy zastosował w niniejszej sprawie właściwe przepisy. Wykazał przesłanki odpowiedzialności prezesa zarządu za zaległości reprezentowanej Spółki. Ze zgromadzonych w sprawie dokumentów – uchwały Rady Nadzorczej "U." SA oraz odpisu z rejestru sądowego Spółki wynikało, że skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu w okresie, którego dotyczą zaległości podatkowe Spółki. W przekonaniu Sądu organ należycie wykazał bezskuteczność egzekucji przedmiotowych zaległości – postępowanie egzekucyjne zostało wprawdzie umorzone dopiero po wydaniu decyzji pierwszoinstancyjnej (wbrew twierdzeniom skarżącego postanowienie w tym przedmiocie znajdowało się w aktach sprawy – k. 41 akt administracyjnych), ale fakt ten nie zmieniał oceny, że na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego brak było majątku Spółki, z którego egzekucja byłaby możliwa (vide opinia biegłego rewidenta karta 135–132). Zajęte ruchomości zostały sprzedane, a uzyskane w tym trybie środki zostały zaliczone na poczet egzekwowanych należności, przy czym wierzyciel został zaspokojony jedynie w niewielkim stopniu.

Organ pierwszej instancji ustalił, że na zajętych rachunkach bankowych Spółki brak było środków finansowych, zajęte wierzytelności Spółki nie były możliwe do wyegzekwowania, ponieważ wierzyciele odmówili ich uznania. Spółka nie prowadziła już działalności gospodarczej i nie posiadała żadnego majątku. W doktrynie zaś przyjmuje się, że bezskuteczność egzekucji ma miejsce wówczas, gdy egzekucja dotyczyła całego majątku spółki, a wierzyciel wyczerpał wszelkie sposoby egzekucji (por. A. Mariański, Odpowiedzialność osób trzecich według regulacji Ordynacji podatkowej, Glosa 1998 r., nr 4, s. 8). Chodzi o taką sytuację, gdy nie ma żadnych wątpliwości co do tego, że egzekwowana wierzytelność nie może być zaspokojona z jakiejkolwiek części majątku spółki (por. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2003, s. 423).

W przekonaniu Sądu podjęte przez organ podatkowy działania mające na celu wykazanie bezskuteczności egzekucji przeciwko spółce "U." SA były wystarczające i dawały podstawy do uznania bezskuteczności egzekucji.

Kolejnym zarzutem zgłoszonym przez skarżącego była błędna wykładnia zastosowanego w sprawie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem skarżącego jego odpowiedzialność, w oparciu o powołany przepis, wyłącza okoliczność zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, a więc zaistnienie przesłanki egzoneracyjnej.

Odnosząc się do tak sformułowanego zarzutu w pierwszej kolejności Sąd wskazał, że przesłanka wyłączająca odpowiedzialność członka zarządu występuje jedynie wtedy, gdy nastąpiło skuteczne zgłoszenie wniosku, które nie zaistnieje w szczególności w sytuacji, gdy wniosek został zwrócony. Przepis art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi bowiem o zgłoszeniu wniosku, a nie o jego złożeniu. Za przyjęciem takiej wykładni wspomnianego przepisu przemawia konieczność wykazania starannego działania osoby reprezentującej podmiot gospodarczy, co jest okolicznością zwalniającą od odpowiedzialności. W niniejszej sprawie wniosek z 29 maja 2002 r. został zwrócony przez sąd, z powodu nieuzupełnienia braków, a zatem nie wywołał on żadnych skutków prawnych, jakie ustawa wiąże z wniesieniem wniosku.

W przekonaniu Sądu, nie sposób uznać, że pismo skarżącego z 2 września 2002 r. z wnioskiem o prowadzenie postępowania w sprawie, w której wniosek zwrócono, pod tą samą sygnaturą z uwagi na przedłożenie żądanych uprzednio dokumentów stanowi skuteczne zgłoszenie wniosku o upadłość, jak to dowodzi skarżący w pierwszej dacie. Sąd w postępowaniu z wniosku o ogłoszenie upadłości wyjaśnił bowiem wnioskodawcy, jakie są skutki uchybienia terminu przewidzianego dla uzupełnienia braków formalnych wniosku i pouczył, że w przypadku braku możliwości zadośćuczynienia żądaniu Sądu strona w zakreślonym terminie winna wskazać przyczyny uniemożliwiające wykonanie zarządzenia wraz z ich uprawdopodobnieniem. Z możliwości tej skarżący nie skorzystał, a skutkiem zaniechania był zwrot wniosku. W tej sytuacji organ odwoławczy słusznie ocenił, że skarżący nie dochował należytej staranności wymaganej od osoby reprezentującej podmiot gospodarczy. Zignorowanie pouczenia Sądu stanowiło ewidentne zaniedbanie i w tej sytuacji nie można uznać, że złożenie pisma z 2 września 2002 r. z wnioskiem o prowadzenie sprawy pod tą samą sygnaturą (nie jest to możliwe w świetle obowiązujących przepisów prawnych) winno stanowić okoliczność zwalniającą skarżącego od odpowiedzialności w trybie art. 116 Ordynacji podatkowej.

Kolejny zaś skutecznie wniesiony wniosek o ogłoszenie upadłości wpłynął do Sądu dopiero w dniu 1 kwietnia 2003 r.; postępowanie w tej sprawie zostało zakończone postanowieniem oddalającym wniosek o ogłoszenie upadłości z uwagi na to, że majątek dłużnika nie wystarczał nawet na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego. W tej sytuacji należało podzielić stanowisko organów podatkowych, że skoro w dniu zgłoszenia wniosku stan majątkowy Spółki był tak zły, że nie wystarczał nawet na przeprowadzenie postępowania upadłościowego, to zasadnym było uznanie zgłoszenia upadłości za dokonane z przekroczeniem właściwego czasu wynikającego z dyspozycji art. 5 Prawa upadłościowego. Przepis ten zobowiązywał przedsiębiorcę, nie później niż w okresie 2 tygodni od zaprzestania płacenia długów, do zgłoszenia w sądzie wniosku o ogłoszenie upadłości. Jednocześnie w myśl § 2 tego przepisu osoba reprezentująca przedsiębiorcę obowiązana była zgłosić taki wniosek w terminie 2 tygodni od dnia, w którym majątek nie wystarczał na zaspokojenie długów.

Sąd, uwzględniając, że okoliczność wyłączającą odpowiedzialność osoby trzeciej winien w niniejszym postępowaniu wykazać skarżący, uznał, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie dowodowe niezbędne do wykazania przesłanek odpowiedzialności z art. 116 Ordynacji podatkowej. Nie były one zobligowane do prowadzenia postępowania dowodowego na wykazanie okoliczności wyłączających odpowiedzialność, a na istnienie tych okoliczności nie wskazywał zgromadzony w sprawie materiał dowodowy. Skarżący zaś w żaden sposób nie uwiarygodnił okoliczności braku winy w niezgłoszeniu w terminie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego jej ogłoszeniu.

W skardze kasacyjnej P.U., reprezentowany przez uprawnionego pełnomocnika, wniósł o uchylenie opisanego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, z uwzględnieniem kosztów zastępstwa adwokackiego.

Wyrokowi zarzucił:

1) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik postępowania, polegające na przyjęciu, że:

– wykazanie przez stronę, iż w terminie 14 dni od dnia powołania jej na Prezesa Zarządu zgłosiła wniosek o ogłoszenie upadłości nie jest równoznaczne ze złożeniem tego wniosku we właściwym czasie;

– niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości przez Stronę w terminie wcześniejszym nie było zawinione przez nią, skoro nie była ona reprezentantem podmiotu;

– pomimo zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Strona odpowiada za zaległości podatkowe powstałe po tej dacie na skutek dalszego prowadzenia działalności;

– wydanie orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej bez wymaganego prawem uprzedniego uzyskania orzeczenia o bezskuteczności egzekucji prowadzonej w stosunku do reprezentowanego przez stronę przedsiębiorstwa;

tj., na przesłance wynikającej z art. 174 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

2) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 5 §1 i 2 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 24 października 1934 r. Prawo upadłościowe (t.j. Dz. U. z 1991 r. Nr 118, poz. 512 z późn. zm.) poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że Strona jako reprezentant osoby prawnej zgłosiła wniosek w terminie innym niż przewidziany ustawowo:

tj. na przesłance wynikającej z art. 174 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

W uzasadnieniu zarzutów autor skargi wskazał m.in. na przesłanki odpowiedzialności członków zarządu za zobowiązania Spółki wynikające z art. 116 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r. i stwierdził, że w jego ocenie decyzja została wydana z naruszeniem tego przepisu, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik postępowania, albowiem nie został spełniony żaden z warunków odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania Spółki, które to warunki winny zostać spełnione łącznie.

Autor skargi w pierwszej kolejności podniósł, że zgodnie z utrwalonymi poglądami doktryny (Cezary KosikowskI, Ustawa Ordynacja podatkowa, Komentarz. Dom Wydawniczy ABC 2002, strona 299 i nast.) oraz orzecznictwem sądowym: "bezskuteczność egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), będąca warunkiem orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki za zaległości podatkowe tej spółki, wymaga formalnego stwierdzenia w formie przewidzianego prawem orzeczenia organu egzekucyjnego po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego". (2005.03.24, wyrok WSA w Olsztynie I SA/Ol 345/04; ZNSA 2005/1/98; 2005.02.22, wyrok WSA w Warszawie III SA 2984/03; LEX nr 167996; 2004.05.25, wyrok Sądu Apelacyjnego w Warszawie III AUa 1201/03; OSA 2005/1/3; 2004.03.03, wyrok Sądu Apelacyjnego w Warszawie III AUa 477/03; OSA 2004/12/28; 2003.11.28, wyrok SN IV CK 219/02; LEX nr 172820; 2003.03.06, wyrok NSA w Bydgoszczy SA/Bd 85/03; POP 2003/4/93).

Strona nie kwestionowała, że w sprawie zostało przeprowadzone postępowanie egzekucyjne przeciwko reprezentowanej przez nią Spółce. Bezskuteczność tego postępowania została jednak formalnie stwierdzona dopiero po wszczęciu postępowania i wydaniu decyzji przez Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego o odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania Spółki.

Tym samym orzeczenie o odpowiedzialności osoby trzeciej wobec niespełnienia pierwszej z wymaganych prawem przesłanek było przedwczesne, a zatem naruszające art. 116 § 1 ustawy.

Członek zarządu spółki z o.o. może ekskulpować swoją odpowiedzialność za jej zobowiązania, jeżeli wykaże, że we właściwym czasie zgłosił wniosek o ogłoszenie upadłości lub otwarcie postępowania układowego.

"Właściwy czas" do wszczęcia postępowania upadłościowego – określony w powołanym przepisie, który uwolniłby od przeniesienia zobowiązania podatkowego, to czas właściwy ze względu na ochronę wierzycieli. Za taki czas nie może być uznana chwila, w której pasywa przewyższają aktywa i z tej przyczyny dłużnik nie posiada już dostatecznych środków na zaspokojenie wierzycieli. W niniejszej sprawie skarżący został powołany na prezesa zarządu "U." SA 15 maja 2002 r. i po zapoznaniu się z dokumentacją finansową oraz aktywami i pasywami Spółki 29 maja 2002 r. zgłosił wniosek o ogłoszenie upadłości. Postępowanie wszczęte na podstawie wniosku zostało 23 września 2003 r. zakończone postanowieniem Sądu Rejonowego Wydział XX Gospodarczy w Gdyni oddaleniem wniosku o ogłoszenie upadłości na skutek tego, że majątek ww. spółki był niewspółmiernie niski w stosunku do jej zobowiązań i nie był wystarczający nawet na pokrycie kosztów postępowania. Wbrew dotychczasowemu stanowisku organów skarbowych i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, skarżący uzupełnił braki formalne zgłoszonego 29.05.2002 r. wniosku o ogłoszenie upadłości w oparciu o dokumenty i wiedzę jaką posiadał skarżący. Zarządzeniem z dnia 21.08.2002 r. w sprawie o sygn. akt XVII U 208/02 Sąd Rejonowy w Gdańsku XVII Wydział Gospodarczy dokonał zwrotu przedmiotowego wniosku. Na powyższe orzeczenie skarżący złożył zażalenie. Skarżący w chwili zgłaszania wniosku oraz w toku rozpoznającego sprawę postępowania w przedmiocie ogłoszenia upadłości działał w oparciu o posiadaną wiedzę i dokumenty jakie były w jego posiadaniu od momentu objęcia funkcji Prezesa Zarządu. Skutek zwrotu wniosku o ogłoszenie upadłości, nie wynikał zatem z niestarannego działania ówczesnego Prezesa Zarządu "U." SA i nie stanowił jego zawinionego działania, skutkującego niemerytorycznym rozstrzygnięciem złożonego wniosku o ogłoszenie upadłości. Skarżący wskazuje przede wszystkim, na to że jego zachowanie się po powzięciu informacji o zarządzeniu o zwrocie wniosku z 29.05.2002 r. zmierzało do uchylenia zaskarżonego orzeczenia i merytorycznego rozpoznania wniosku o ogłoszenie upadłości, albowiem przedstawił on Sądowi wszystkie dokumenty, w których był posiadaniu. Istotnym z punktu widzenia zawinionego działania przez skarżącego był natomiast fakt, że w oparciu o te same dokumenty i tą samą treść wniosku o ogłoszenie upadłości złożonego 2 września 2002 r., (których organy skarbowe w ogóle nie wzięły pod uwagę), a następnie z 1 kwietnia 2003 r., który był tożsamy z treścią wniosku złożonego w dniu 29.05.2002 r. uzupełnionego pismem z 03.07.2002 r. Powyższe jednoznacznie przemawia za brakiem zawinienia skarżącego w zgłoszeniu wniosku 29 maja 2002 r.

Wydaje się zatem uzasadnione – kierując się tokiem rozumowania organów skarbowych i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego – że "właściwy czas" na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości przypadał na długo przed powołaniem skarżącego na Prezesa Zarządu, a skarżący dopełnił ciążącego na nim obowiązku zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości w przepisanym prawem terminie.

Tym samym uprawnione wydawało się skarżącemu stanowisko, zgodnie z którym:

1) skarżący złożył wniosek o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie – 14 dni od dnia powołania, z uwagi na okres jaki potrzebował na zapoznanie się z sytuacją finansową i majątkową spółki, której nie znał z uwagi na niepełnienie w niej uprzednio funkcji jej reprezentanta; lub

2) skarżący złożył wniosek o ogłoszenie upadłości po upływie właściwego czasu nie ze swej winy (czyli nie z jego winy nie złożono wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie), albowiem stan nadmiernego zadłużenia – niewypłacalności spółki powstał na długo przed objęciem przez niego funkcji prezesa zarządu i tym samym nie miał on wpływu na złożenie lub niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości w czasie możliwym dla równomiernego zaspokojenia wszystkich wierzycieli.

Z ostrożności strona podnosi, że zobowiązania podatkowe, co do których o odpowiedzialności strony orzeczono, powstały po dacie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Wynika stąd, że w tym zakresie w ogóle nie może być mowy o spóźnionym złożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości, skoro został on złożony przed powstaniem tych zobowiązań.

Odpowiadając na opisaną skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w G. wniósł o jej oddalenie w całości i o zasądzenie od skarżącego na rzecz strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna P.U. nie miała uzasadnionych podstaw.

Zgodnie z art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę tego rodzaju można było oprzeć na dwu podstawach:

– naruszeniu (przez w.s.a.) prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1),

– naruszeniu (przez w.s.a.) przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).

Art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) był (i jest) przepisem materialnego prawa podatkowego – rozstrzygał o nałożeniu na wskazane w nim osoby obowiązku poniesienia ciężaru podatkowego za osobę prawną – podatnika.

Przepis ten, w brzmieniu z roku 2002 r. stanowił, że "Za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej i spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, chyba że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa".

Do wykazana zatem było na czym polegała błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie przepisu przez WSA w Gdańsku dokonane dla potrzeb oceny zgodności z prawem przedmiotu zaskarżenia (art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych – Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.).

Natomiast błędnie traktując przepis jako regulujący postępowanie podatkowe autor skargi nie próbował wykazać wystąpienia w sprawie przesłanki z art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu... ograniczając się do powtórzenia treści tego przepisu.

Z cytowanego art. 116 § 1 Ordynacji... wynikało, że przed podjęciem decyzji o odpowiedzialności organ podatkowy miał obowiązek ustalić, iż jej adresat należy do grupy osób w przepisie wskazanych i że prowadzona przeciw spółce egzekucja okazała się bezskuteczna.

Powołując się na komentarz do Ordynacji podatkowej i orzecznictwo sądowe (str. 4 i 5 skargi kasacyjnej) autor skargi nie wskazuje jaką formę "przewidzianą prawem" miałoby mieć orzeczenie organu egzekucyjnego stwierdzające bezskuteczność przeprowadzonego postępowania egzekucyjnego; nie wskazuje również przepisu tę formę regulującego.

Z przywołanych orzeczeń: w wyroku z 28 listopada 2003 r. sygn. akt IV CK 219/02 (Lex nr 172820) Sąd Najwyższy stwierdził, że: "W rozpoznawanej sprawie było bezsporne, że zaległość składkowa Spółki z o.o. "E" oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce miały miejsce przed wejściem w życie Ordynacji podatkowej i przepisów ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych. Przepisy te nie miały zatem zastosowania", w wyroku z 22 maja 2005 r. sygn. akt III SA 2984/03 (Lex nr 167996) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził z kolei, że "Bezskuteczność egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 O.p. ma miejsce wówczas, gdy egzekucja dotyczyła całego ujawnionego za pomocą odpowiednich procedur majątku spółki, a wierzyciel wyczerpał wszelkie sposoby egzekucji, jednak cel egzekucji jakim jest wyegzekwowanie wszystkich zaległości podatkowych, nie został osiągnięty".

Nie odniósł się natomiast do formy prawnej stwierdzenia, że egzekucja była bezskuteczna.

Pojęcie to – bezskuteczność egzekucji – nie zostało zdefiniowane w przepisach prawa podatkowego ani w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji; nie było go również w dotyczących postępowania egzekucyjnego przepisach k.p.c. Należało je zatem rozumieć stosownie do wykładni języka potocznego. Egzekucja była bezskuteczna, gdy dotyczyła całego, ujawnionego za pomocą odpowiednich procedur, majątku spółki, a wierzyciel mimo wyczerpania wszelkich sposobów egzekucji nie osiągnął jej celu.

Jak wynikało z uchwały siedmiu sędziów NSA z 8 grudnia 2008 r. sygn. akt II FPS 6/08 (Lex nr 465091, ONSAiWSA 2009/2/19, POP 2009/1/21, ZNSA 2009/2/139, Prok. i Pr. – wkł. 2009/9/60):

"1. Stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego.

2. Stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego (podk. NSA) prawnie dopuszczalnego dowodu".

Argumenty przywołane w skardze kasacyjnej nie uzasadniały wystąpienia przez skład orzekający w sprawie niniejszej o weryfikację przedstawionego stanowiska w trybie art. 269 § 1 Prawa o postępowaniu...

Skarżący jednoznacznie wskazał, że w sprawie nie zostało przeprowadzone postępowanie egzekucyjne. Jak wynikało z uzasadnienia skarżonego wyroku egzekucja okazała się bezskuteczna. Za (każdy) prawnie dopuszczalny dowód w rozumieniu wyżej wskazanym należało uznać tytuły wykonawcze i czynione na nich adnotacje o podjętych czynnościach egzekucyjnych i ich skutkach, odmowy wierzycieli uznania wierzytelności, relacje o braku środków na rachunkach bankowych. O bezskuteczności egzekucji przesądzały czynności faktyczne podjęte i udokumentowane w postępowaniu egzekucyjnym, a nie następne, formalne stwierdzenie tych okoliczności, chociaż niewątpliwie umorzenie postępowania egzekucyjnego z powodu przypuszczenia, że nie uzyska się kwoty niezbędnej na pokrycie kosztów takiego postępowania przesądzało o tym, że przeprowadzona egzekucja była bezskuteczna.

Skoro bezskuteczność egzekucji wobec Spółki U. okazała się przed wszczęciem postępowania w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego za jej zaległości, to wszczęcie tego postępowania nie było "przedwczesne".

Zarzucając wyrokowi naruszenie prawa materialnego w postaci art. 5 § 1 i 2 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 24 października 1934 r. – Prawo upadłościowe (Dz. U. z 1991 r. Nr 118, poz. 512 ze zm.), które to przepisy posłużyły do ustalenia czy wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki został złożony "we właściwym czasie" (art. 116 § 1 Ordynacji ...), a zatem czy wystawiła przesłanka uwalniająca go od odpowiedzialności, autor skargi polemizuje z oceną stanu faktycznego sprawy uznaną przez WSA za mieszczącą się w granicach prawem zakreślonych. Nie odnosi się przy tym do okoliczności przez Sąd wskazanych, chociaż to konkretny wyrok sądu administracyjnego I instancji był przedmiotem zaskarżenia (art. 173 § 1 Prawa o postępowaniu...).

Wniosek z 29 maja 2002 r. – o ogłoszenie upadłości Spółki – nie wszczął postępowania zakończonego 23 września 2003 r. postanowieniem Sądu Rejonowego Wydział XX Gospodarczy w Gdyni.

Wniosek został zwrócony przez Sąd – zarządzeniem z 21.08.2002 r. sygn. akt XVII U 208/02 – z powodu nieuzupełnienia jego braków w terminie. Nie wywarł zatem żadnego skutku prawnego.

Sąd rozstrzyga merytorycznie wniosek o ogłoszenie upadłości dopiero po stwierdzeniu, że spełnia on warunki określone w art. 9 i wynikające z art. 11 Prawa upadłościowego – vide art. 10 § 1 tego Prawa.

Wniosek skarżącego z 2 września 2002 r. o prowadzenie postępowania w sprawie, w której wniosek wcześniejszy zwrócono, pod tą samą sygnaturą nie powodował możliwości uznania daty złożenia pierwszego wniosku za datę wszczęcia postępowania upadłościowego.

Skarżący powziął informacje o sytuacji finansowej Spółki obligujące go do podjęcia decyzji o złożeniu wniosku o upadłość najpóźniej 29 maja 2002 r. Braki formalne wniosku złożonego w tym dniu nie wyczerpywały przesłanki "braku winy" w niezłożeniu wniosku we właściwym czasie.

Zgodnie z art. 183 § 1 Prawa o postępowaniu... Sąd związany był granicami skargi kasacyjnej; z urzędu brał pod uwagę ewentualną nieważność postępowania.

W rozpoznawanej sprawie żadna spośród przesłanek nieważności postępowania sądowoadministracyjnego wskazanych w art. 183 § 2 ustawy nie wystąpiła.

Granice skargi kasacyjnej zakreślił jej autor. p

Związanie granicami skargi oznaczało, że Sąd nie orzekał na podstawie intencji skarżącego, a wyłącznie na podstawie przedstawionych i uzasadnionych przez niego zarzutów.

Bez związku ze sprawą pozostawał podniesiony "z ostrożności" i bez wskazania naruszonego przepisu prawa zarzut, że zobowiązania podatkowe, co do których o odpowiedzialności strony orzeczono, powstały po dacie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Po pierwsze przedsiębiorca jest zobowiązany zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości w terminie liczonym od zaprzestania płacenia długów (art. 5 § 1 i § 2 Prawa upadłościowego), a nie w terminie liczonym od dnia powstania zaległości podatkowych późniejszym niż zaprzestanie płacenia długów w ogóle, a po wtóre decyzja o odpowiedzialności skarżącego dotyczyła zaległości Spółki U. w podatku od towarów i usług za lipiec i sierpień 2002 r.; wniosek o ogłoszenie upadłości, rozpoznany przez Sąd pochodził z 31 marca 2003 r.

Ze wskazanych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.