Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1634/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-01-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 16g ust. 9, art. 18, art. 16h ust. 3, art. 16g ust. 10a
journal: Dz.U. 1992 nr 21 poz 86
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania.
article: art. 93 b
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 3
journal: Dz.U. 1997 nr 9 poz 43
law: Ustawa z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej.
Teza: Pojęcie przekształcenia samorządowego zakładu budżetowego w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością na skutek likwidacji tego zakładu, o którym mowa w art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 3 ustawy z 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (j.t. Dz. U. z 1997 r. Nr 9, poz. 43 ze zm.) w zw. z art. 93b ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) nie oznacza likwidacji przedmiotowej i podmiotowej tego podmiotu, lecz tylko zmianę formy organizacyjno-prawnej prowadzenia działalności gospodarczej.

TEZY

Pojęcie przekształcenia samorządowego zakładu budżetowego w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością na skutek likwidacji tego zakładu, o którym mowa w art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 3 ustawy z 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (j.t. Dz. U. z 1997 r. Nr 9, poz. 43 ze zm.) w zw. z art. 93b ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) nie oznacza likwidacji przedmiotowej i podmiotowej tego podmiotu, lecz tylko zmianę formy organizacyjno-prawnej prowadzenia działalności gospodarczej.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Małgorzata Wolf–Mendecka, Sędzia NSA Grzegorz Borkowski, Sędzia NSA. Stefan Babiarz (sprawozdawca), , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 13 stycznia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów, z którego upoważnienia działa Dyrektor Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 22 kwietnia 2009 r. sygn. akt I SA/Lu 745/08 w sprawie ze skargi M. sp. z o. o. w B. na interpretację indywidualną Ministra Finansów, z którego upoważnienia działa Dyrektor Izby Skarbowej w W. z dnia 8 lipca 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ministra Finansów, z którego upoważnienia działa Dyrektor Izby Skarbowej w W. na rzecz M. sp. z o. o. w B. kwotę 137 (sto trzydzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 22 kwietnia 2009 r., I SA/Lu 745/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uchylił zaskarżoną przez M. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w B. (zwana dalej: spółką) interpretację indywidualną Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 8 lipca 2008 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynikało, że w dniu 21 kwietnia 2008 r. spółka złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Przedstawiła stan faktyczny, w którym z dniem 1 stycznia 2008 r. M. w B. o statusie zakładu budżetowego został przekształcony w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Przekształcenie polegało na likwidacji zakładu budżetowego i utworzeniu spółki. Spółka wstąpiła we wszystkie prawa i obowiązki związane z działalnością zakładu budżetowego, przejęła jego należności, zobowiązania. Spółka zapewnia ciągłość działalności wykonywanej uprzednio przez zakład budżetowy. Pracownicy zakładu budżetowego stali się z mocy prawa pracownikami spółki. Składniki mienia zakładu budżetowego aportem zostały wniesione do majątku spółki, jako wkład na kapitał zakładowy. Ponadto w formie aportu rzeczowego do spółki, w momencie jej utworzenia, zostały wniesione środki trwałe, autobusy zakupione wcześniej przez Gminę Miejską B., współfinansowane środkami unijnymi w 75%. Te autobusy nie były ujęte w ewidencji środków trwałych zakładu budżetowego. To Gmina ujęła te autobusy w swojej ewidencji środków trwałych. Gmina jest jedynym wspólnikiem spółki.

Na tej podstawie faktycznej spółka sformułowała pytanie, czy powyższe autobusy podlegają amortyzacji podatkowej od 100% wartości początkowej, rozumianej jako wartość wniesionego aportu przez wspólnika. Zdaniem spółki, powinna amortyzować dla celów podatkowych te środki trwałe od 100% wartości początkowej wniesionego aportu, zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j.t. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm) zwanej dalej: u.p.d.o.p.

3. Minister Finansów, z którego upoważnienia działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) zwanej dalej: ord. pod. oraz na podstawie § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) orzekł, że stanowisko spółki jest nieprawidłowe. Wskazał, że zakład budżetowy jest jednostką organizacyjną sektora finansów publicznych będącą częścią państwowej sfery budżetowej, która odpłatnie wykonuje wyodrębnione zadania i pokrywa koszty swojej działalności z przychodów własnych. Powoływanie, likwidacja, przekształcanie komunalnych zakładów budżetowych następuje decyzją organu stanowiącego jednostki samorządu terytorialnego, przy uwzględnieniu zapisów ustawy o gospodarce komunalnej i ustawy o finansach publicznych. Powołał się przy tym na art. 6 ust. 1 ustawy z 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (j.t. Dz. U. z 1997 r. Nr 9, poz. 43 ze zm.) zwanej dalej: u.g.k.

W przedstawionym stanie faktycznym i prawnym spółka stała się następcą prawnym zlikwidowanego zakładu budżetowego, wstąpiła we wszelkie prawa i obowiązki podmiotu przekształconego. Na spółkę przeszły wszelkie skutki podatkowe zdarzeń zaistniałych w zakładzie budżetowym, które wystąpiłyby w tym zakładzie gdyby nie było przekształcenia, także w zakresie prawa do amortyzacji. Odwołując się do art. 15 ust. 6 w związku z art. 16, art. 16a -16m oraz art. 16g ust. 9, ust. 18, art. 16h ust. 3 u.p.d.o.p. organ wskazał, że spółka powinna ustalić wartość początkową środków trwałych wniesionych aportem do spółki (autobusów) zgodnie z art. 16g ust. 9 i ust. 18 u.p.d.o.p. Ocenił, że nie ma tu zastosowania w okolicznościach przedstawionych przez spółkę, art. 16g ust. 1 pkt 4 u. p.d.o.p.

3. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Minister Finansów podtrzymał ocenę prawną zawartą w interpretacji indywidualnej. Dodatkowo wskazując na art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1, ust. 3 u.g.k. podniósł, że przekształcenie zakładu budżetowego w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością musi się odbyć poprzez likwidację zakładu budżetowego, dokonaną w celu zawiązania spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, nie w celu definitywnego zakończenia działalności zakładu budżetowego. Tak więc pojęcie "przekształcenia" z art. 23 ust. 3 u.g.k. oznacza odniesienie się ustawodawcy do art. 22 ust. 1 u.g.k., który tym samym jest de facto procedurą zmiany formy prowadzenia gospodarki komunalnej zgodnie z art. 2 u.g.k. i stanowi swoistą definicję przekształcenia zakładu budżetowego w spółkę. Przy przekształceniu zakładu budżetowego w spółkę na podstawie art. 22 i art. 23 u.g.k. nie mamy do czynienia ani z likwidacją w znaczeniu przedmiotowym, bo wkładem do nowej spółki jest mienie będące w dyspozycji zakładu budżetowego, ani z likwidacją w znaczeniu podmiotowym, bo zakład budżetowy nie ma podmiotowości prawnej. Likwidacja z art. 22 u.g.k. jest de facto jedynie "kasowaniem" jednej z dopuszczalnych form gospodarki komunalnej (zakładu budżetowego) i zastąpieniem jej inną dopuszczalną formą, w założeniu efektywniejszą ekonomicznie. Byt prawny zakładu budżetowego ustaje w następstwie przekształcenia tego zakładu w spółkę, nie jego likwidacji. Tej treści stanowisko prawne potwierdza zastosowanie art. 231 K.p.

Minister Finansów argumentował, że wkładem do nowej spółki jest mienie będące w dyspozycji zakładu budżetowego, które jednocześnie na dzień wniesienia aportu znajdowało się w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wnoszącego. Przepisy regulujące zasady ustalania wartości początkowej środków trwałych nie nakazują i nie dają prawa do dokonywania korekty wartości początkowej zakupionych albo wytworzonych we własnym zakresie składników majątkowych, wówczas gdy podatnik otrzyma dotację, subwencję, dopłatę na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków, uprzednio poniesionych na pozyskanie składników majątkowych. Środki trwałe otrzymane nieodpłatnie przez zakład budżetowy od gminy nie podlegają amortyzacji podatkowej zważywszy na art. 16a ust. 1 u.p.d.o.p. Amortyzacja środków trwałych, których zakup został sfinansowany z dotacji nie stanowi kosztu uzyskania przychodu stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p. W spółce powstałej w wyniku przekształcenia zakładu budżetowego, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych, które otrzymał nieodpłatnie zakład budżetowy od gminy bądź sfinansował z dotacji, nie będą kosztem uzyskania przychodu, co wynika art. 12 ust. 1 pkt 2, art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. a/ u.p.d.o.p. Środki trwałe (autobusy) otrzymane nieodpłatnie przez zakład budżetowy nie podlegały amortyzacji podatkowej, bo stanowiły własność Gminy Miejskiej B., a to wynika z art. 16a ust. 1 u.p.d.o.p.

Minister Finansów podniósł, że brak jest podstaw do zastosowania przepisu wskazanego przez Spółkę, bo przedmiotem aportu wniesionego przez Gminę Miejską B. jest zespół składników majątkowych spełniających wymogi przedsiębiorstwa.

4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego spółka zarzuciła naruszenie art. 16g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. przez jego niezastosowanie oraz art. 16g ust. 9, ust. 18, art. 16h ust. 3 u.p.d.o.p. także przez ich niewłaściwe zastosowanie.

5. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, z którego upoważnienia działał Dyrektor Izby Skarbowej, podtrzymał stanowisko i argumentację, zawarte w zaskarżonej interpretacji. Wniósł o oddalenie skargi.

6. Uzasadniając wydany wyrok sąd pierwszej instancji odwołując się do treści art. 1 u.p.d.o.p. wskazał, że podmiotowość podatkowoprawną ma gmina, która jest osobą prawną. Dlatego ilekroć ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi o podmiocie nie można pomijać odrębnej podmiotowości podatkowoprawnej gminy i zakładu budżetowego. W ocenie sądu, w okolicznościach faktycznych przedstawionych we wniosku spółki, podmiotem prawa podatkowego na gruncie u.p.d.o.p., który podlegał przekształceniu był zakład budżetowy. Gmina nie była przekształconym podmiotem prawa podatkowego w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym.

Wskazując na treść i art. 16a, art. 16b, art. 16c oraz art. 16d u.p.d.o.p. sąd wyjaśnił, że autobusy przekazane przez Gminę Miejską B. (właściciela) nieodpłatnie zakładowi budżetowemu, jako aport (odrębnemu od Gminy Miejskiej podmiotowi prawa podatkowego później przekształconemu), są to składniki majątkowe niewymienione w art. 16a do 16c u.p.d.o.p., pozostające poza zakresem art. 16d ust. 2 u.p.d.o.p. dla zakładu budżetowego.

W dalszej kolejności sąd odwołując się do treści art. 16g ust. 9, art. 16g ust. 18 oraz wskazał, że organ podatkowy, kiedy dokonał wykładni art. 16g ust 9, ust. 18 u.p.d.o.p., pominął fakt, iż przepisy te stanowią wprost o ewidencji środków trwałych dla celów amortyzacji podatkowej prowadzonej przez podmiot przekształcony a nie inny podmiot. W okolicznościach sprawy przekształconym podmiotem prawa podatkowego był zakład budżetowy, odrębny podmiot prawa podatkowego od Gminy Miejskiej B. (na gruncie art. 1 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p.). Organ podatkowy pominął, że podmiotem prawa podatkowego, który został przekształcony nie była Gmina Miejska B. Przekształconym podmiotem prawa podatkowego w przedstawionych okolicznościach był zakład budżetowy. Organ podatkowy nie zauważył, że kiedy art. 16g ust. 9 u.p.d.o.p. stanowi o ewidencji środków trwałych podmiotu przekształconego (podmiotu prawa podatkowego), to stanowi o środkach trwałych objętych zakresem ewidencji ściśle tego podmiotu prawa podatkowego (przekształconego), opisanym w art. 16d ust. 2 u.p.d.o.p

W ocenie sądu pierwszej instancji art. 16g ust. 9 u.p.d.o.p. ma zastosowanie do takich środków trwałych przekształconego podmiotu prawa podatkowego, które ściśle podmiot przekształcony (nie inny podmiot prawa podatkowego) ujmuje w ewidencji stosownie do art. 16d ust. 2 u.p.d.o.p.

Zdaniem sądu organ podatkowy dokonał wykładni art. 16g ust. 9 w związku z ust. 18 i art. 16h ust. 3 u.p.d.o.p. ponad treść tych przepisów, z pominięciem prawnych wniosków płynących z art. 1 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p. Dlatego nie spełnia kryterium legalności stanowisko organu podatkowego, że okoliczności faktyczne podane we wniosku spółki o wydanie interpretacji indywidualnej są objęte zakresem art. 16g ust. 9, ust. 18, art. 16h ust. 3 u.p.d.o.p. Nie spełnia również kryterium legalności stanowisko, że w przedstawionych okolicznościach faktycznych nie ma zastosowania art. 16g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. tylko na tej podstawie, że przedstawiony stan faktyczny jest poddany reżimowi art. 16g ust. 9, ust. 18, art. 16h ust. 3 u.p.d.o.p.

Ponadto wbrew argumentacji organu podatkowego zawartej w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, przepis art. 16g ust. 9 u.p.d.o.p. nie odwołuje się do pojęcia przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 3 ani do pojęcia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. Dlatego wywód organu podatkowego, by autobusy wniesione aportem do spółki skarżącej miały stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa, to wywód, który pozostaje poza zakresem art. 16g ust. 9 u.p.d.o.p., wskazanym w zaskarżonym akcie.

Zdaniem sądu nabycie w drodze wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa, zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu odpowiednio art. 4a pkt 3, pkt 4 u.p.d.o.p., to sytuacja objęta art. 16g ust. 10a, który przewiduje odpowiednie stosowanie art. 16g ust. 9 tej ustawy. Jednak zaskarżony akt nie podważa legalności stanowiska wnioskującej spółki z uwagi na treść art. 16g ust. 10a u.p.d.o.p. Organ podatkowy nie stwierdzał w zaskarżonej interpretacji by przedstawiony we wniosku stan faktyczny był tym, który opisuje art. 16g ust. 10a u.p.d.o.p.

7. W skardze kasacyjnej Minister Finansów – działający przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w W. – zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu, że został wydany z naruszeniem prawa materialnego, polegającym na błędnej wykładni art. 16g ust. 9 w zw. z ust. 18, art. 16h ust. 3 i art. 16g ust. 10a u.p.d.o.p. poprzez błędne uznanie, że ewidencjonowanie i naliczanie amortyzacji od środków trwałych – składników majątku – autobusów miejskich, przekazanych przez Gminę Miejską B. zakładowi budżetowemu do używania, nie może odbywać się po przekształceniu tego zakładu w spółkę kapitałową na zasadach określonych w art. 16g ust. 9 w zw. z ust. 18 i art. 16h ust. 3 i tym samym błędnym przyjęciu, iż wydana interpretacja nie odpowiada prawu materialnemu, ponieważ organ podatkowy dokonał wykładni art. 16g ust. 9 w zw. z ust. 18, art. 16h ust. 3 u.p.d.o.p. ponad treść tych przepisów, z pominięciem prawnych wniosków płynących z art. 1 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p.

W związku z tak postawionymi zarzutami Minister Finansów wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie, co do istoty sprawy, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

8. W pierwszej kolejności zauważyć trzeba, że podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 16g ust. 9 w zw. z art. 18, art. 16h ust. 3, art. 16g ust. 10a u.p.d.o.p. odnosi się wprawdzie do stanu faktycznego sprawy, ale jego treść i treść uzasadnienia skargi kasacyjnej nie wskazują by podważano nim przyjęty stan faktyczny. Zarówno skarżąca spółka, jak i organ interpretujący oraz sąd pierwszej instancji wykładnię powyższych przepisów odnosili do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku. Nie jest on przedmiotem sporu w tej sprawie. Istotnymi jego elementami jest to, że M. w B. został przekształcony z zakładu budżetowego Gminy B. Ten zakład budżetowy, nie miał wpisanych do ewidencji środków trwałych autobusów, które ewidencjonowała przed przekształceniem zakładu budżetowego Gmina B. a które w trakcie przekształcenia zostały wniesione, jako wkład niepieniężny (rzeczowy) do spółki z o.o. Zakład budżetowy nie amortyzował tych autobusów.

9. Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.g.k. – organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego może, w drodze uchwały, zdecydować o likwidacji samorządowego zakładu budżetowego w celu zawiązania spółki akcyjnej albo spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przez wniesienie, na pokrycie kapitału spółki, wkładu w postaci mienia samorządowego zakładu budżetowego pozostałego po jego likwidacji. Z kolei z art. 23 ust. 1 u.g.k. wynika, że składniki mienia samorządowego zakładu budżetowego przekształconego w spółkę stają się majątkiem spółki. Trafne jest stanowisko, że pojęcie przekształcenia samorządowego zakładu budżetowego w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością na skutek likwidacji tego zakładu, o którym mowa w art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 3 w zw. z art. 93 b ord. pod. nie oznacza likwidacji przedmiotowej i podmiotowej tego podmiotu, lecz tylko zmianę formy organizacyjno-prawnej prowadzenia działalności gospodarczej Wyraźnie z art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 u.g.k. wynika więc, że skutek przekształcenia wiążą one tylko ze składnikami mienia samorządowego zakładu budżetowego pozostałego po jego likwidacji, a które stają się po przekształceniu majątkiem spółki, a nie ze składnikami mienia gminy. Przepis art. 22 ust. 1 u.g.k. używa bowiem pojęcia "mienie samorządowego zakładu budżetowego". Pojęcie to powinno być rozumiane tak, jak w prawie cywilnym, o którym mowa w art. 44 k.c. Przepis ten do mienia zalicza także prawa obligacyjne. W konsekwencji skoro z art. 23 ust. 1 u.g.k. wynika, że składniki mienia tego zakładu, z dniem przekształcenia stały się majątkiem spółki, a więc wraz z tym prawem nieodpłatnego ich używania, jak trafnie podnosi się w skardze kasacyjnej, to zgodnie z art. 23 ust. 3 u.g.k. w zw. z art. 93b i art. 93a § 1 ord. pod. spółka powstała w wyniku przekształcenia wstąpiła we wszystkie prawa (a wiec i w to prawo obligacyjne do autobusów) i obowiązki związane z działalnością samorządowego zakładu budżetowego. Jednakże dostrzec należy w przedmiotowym stanie faktycznym, to czego nie zauważył sąd pierwszej instancji (mimo tego rozstrzygnięcie jest prawidłowe) i czego nie zauważa się w skardze kasacyjnej, że równocześnie autobusy te wnoszono odrębnie jako wkład rzeczowy do spółki. Skoro odrębnie wnoszono je jako wkład rzeczowy to oznaczało to, że gmina objęła tym aportem prawo własności tych autobusów, w przeciwnym razie brak byłoby podstaw do tej czynności, skoro prawo obligacyjne objęte było przejętym mieniem samorządowego zakładu budżetowego, a to prawo obligacyjne jak trafnie wskazano w skardze kasacyjnej, z uwagi na uregulowanie zawarte w art. 16a ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 63c u.p.d.o.p. nie podlegałoby amortyzacji w spółce. Wedle tego ostatniego przepisu nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych oddanych do nieodpłatnego użytkowania, z wyjątkiem nieruchomości – za miesiące, w których składniki te były oddane do nieodpłatnego użyczenia. Oznacza to, że nie mogły one być amortyzowane nie tylko przez zakład budżetowy, ale i przez gminę. Zgodnie bowiem z art. 16g ust. 9 u.p.d.o.p. "w razie przekształcenia formy prawnej, a także połączenia albo podziału podmiotów, z zastrzeżeniem ust. 19 dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów – wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych i prawnych, o której mowa w art. 9 ust. 1, podmiotu przekształconego, połączonego albo podzielonego". Wedle zaś art. 16g ust. 18 u.p.d.o.p. "przepis ust. 9 ma zastosowanie, jeżeli z odrębnych przepisów wynika, że podmiot powstały z przekształcenia, podziału albo połączenia lub podmiot istniejący, do którego przeniesiono w wyniku wydzielenia część majątku podmiotu dzielonego, wstępuje we wszelkie prawa i obowiązki podmiotu przekształconego, połączonego albo podzielonego". Uregulowanie to oznacza więc, że fakt przekształcenia i wynikający z niego skutek w postaci następstwa prawnego pod tytułem ogólnym, wynikający z odrębnych przepisów (a w stosunku do zakładu budżetowego, o którym tu mowa wynika ten skutek wprost z art. 23 ust. 3 u.g.k.), w odniesieniu do amortyzowania środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, określenia ich wartości początkowej, odnosi ten skutek o ile po pierwsze, środki te i wartości objęte były ich ewidencją prowadzoną przez podmiot przekształcony a po drugie ich wartość początkową ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji. Z kolei z art. 16h ust. 3 u.p.d.o.p. wynika, że "podmioty, o których mowa w art. 16g ust. 9, powstałe z przekształcenia, podziału, z zastrzeżeniem ust. 5, albo połączenia podmiotów oraz podmioty, które przejęły całości lub cześć innego podmiotu na skutek tych zdarzeń, dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot przekształcony, podzielony, połączony z uwzględnieniem art. 16 ust. 2 – 7". Oznacza to, że zasada kontynuacji wysokości odpisów i metody amortyzacji odnosi się, podobnie jak i wartość początkowa tylko w odniesieniu do tych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, które były objęte ewidencją tych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych podmiotu przekształconego. Skoro autobusy, nie były objęte tą ewidencją, mimo że przysługujące zakładowi prawo obligacyjne objęte było jego mieniem w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.g.k., to tym samym w stosunku do nich nie można było ani kontynuować wartości początkowej, ani wysokości odpisów, ani amortyzacji. W świetle art. 16g ust. 18 w zw. z art. 16g ust. 9 i art. 16h ust. 3 u.p.d.o.p. zasady kontynuacji wartości początkowej, wysokości odpisów oraz metody amortyzacji przyjętych przez podmiot przekształcony, objęte są następstwem prawnym podmiotu powstałego w wyniku tego przekształcenia tylko wtedy, gdy składniki trwałe i wartości niematerialne i prawne stanowiące mienie podmiotu przekształconego zgodnie z art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 u.g.k. były objęte ewidencją środków trwałych prowadzoną przez podmiot przekształcony. Takie uregulowanie oznacza też, że zasada kontynuacji nie ma tu zastosowania – wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej. Zasad amortyzacji o których mowa w art. 16 g ust. 9 i ust. 18 oraz art. 16 h ust. 3 u.p.d.o.p. nie stosuje się do środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, które ujęte zostały w ewidencji podmiotu, który dokonywał przekształcenia samorządowego zakładu budżetowego i dokonywał wkładu rzeczowego do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. W rozpoznawanej sprawie fakt aportu rzeczowego o przedstawionych wyżej skutkach, zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 4 u.p.o.p. zmieniał sytuację tychże autobusów o tyle, że pozwalał na ich amortyzowanie zgodnie z zasadami określonymi w tym przepisie, a więc z uwzględnieniem ich wartości początkowej ustalonej przez podatnika na dzień wniesienia wkładu, nie wyższej jednak od ich wartości rynkowej. Przepis art. 16 g ust. 1 u.p.d.o.p. wyraźnie stwierdza, że za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych uważa się, w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki kapitałowej, a także udziału w spółdzielni – ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia wkładu lub udziału wartości poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, niezależną jednak od ich wartości rynkowej. Tym samym zarzut błędnego zastosowania tego przepisu jest chybiony.

Wyprowadzona przez organ argumentacja odnosząca się do treści art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. nie ma tu istotnego znaczenia dlatego, że z chwilą przekształcenia zakładu budżetowego w spółkę kapitałową oraz z chwilą dokonania wkładu, przepis ten nie ma zastosowania do spółki kapitałowej. Miał on zastosowanie do gminy. Przepis ten nie może działać i wywoływać permanentnych skutków prawnopodatkowych.

10. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a. a w zakresie kosztów postępowania kasacyjnego orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2003 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.)