Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1264/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2013-01-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 3 pkt 3
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.
article: art. 190
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 122, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Mikosz (spr.), Sędziowie WSA Bożena Pindel, Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Magdalena Strzałkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 stycznia 2013 r. sprawy ze skargi A S.A. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) orzeka, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 177 (sto siedemdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r., nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K., działając na podstawie m.in. art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., obecnie Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej powoływanej jako "O.p."), utrzymało w mocy decyzję Burmistrza Miasta K. z dnia [...]r., nr [...], określającą A S.A. z siedzibą w W. (dalej określanej jako "Spółka") zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2009 r. na kwotę 56 zł.

W uzasadnieniu Kolegium najpierw omówiło stan faktyczny sprawy oraz przebieg dotychczasowego postępowania. Odnotowało w szczególności, że Spółka nabyła w dniu 11 marca 2009 r. zbiorniki na gaz płynny znajdujące się na terenie Gminy K. i nie złożyła deklaracji dla potrzeb podatku od nieruchomości, wyjaśniając na wezwanie Burmistrza Gminy, iż w jej ocenie zbiorniki takie nie podlegają opodatkowaniu tym podatkiem. Zwróciło następnie uwagę na trzy postanowienia Burmistrza: z dnia [...]r. o wszczęciu postępowania oraz z dnia [...]r. i [...] r. – o wyznaczeniu stronie terminu do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego. Jak zaznaczyło, odpowiadając na postanowienie z dnia [...]r., Spółka podtrzymała swoje stanowisko.

W związku z powyższym Kolegium stwierdziło, że "przedmiotem sporu jest ustalenie, czy zbiornik LPG stanowi, jako budowla, przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości". Odnosząc się do tej kwestii, zauważyło, że zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm., obecnie Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm., dalej powoływanej jako "u.p.o.l") przez budowlę należy rozumieć obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. W tym kontekście przytoczyło definicję "budowli" przewidzianą w art. 3 ust. 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118 ze zm., Dz. U. 2010 r. Nr 243, poz. 1623 ze zm.). Kolegium podniosło, że w definicji tej również wspomina się o obiektach budowlanych niebędących budynkiem lub obiektem małej architektury i wymienia się przykłady takich obiektów, obejmując tym wyliczeniem również zbiorniki. Jego zdaniem katalog ów ma charakter otwarty, lecz "przy braku jednoznacznej definicji pozytywnej ma bardzo ważne znaczenie normatywne", wskazując intencję ustawodawcy polegającą na uznaniu za budowlę obiektów, które, tak jak zbiorniki, zostały tym katalogiem objęte.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze zauważyło, że pojęcie "zbiornik" nie zostało zdefiniowane ani w przepisach ustawy Prawo budowlane, ani w przepisach ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, wobec czego "zgodnie z założeniami współczesnej pragmatycznej wykładni prawa wyjaśnienia tego terminu należy szukać w powszechnym języku polskim, a więc w języku, którym posługują się adresaci norm prawnych". W jego ocenie "w świetle powyższego zastosowanie przez organ podatkowy pierwszej instancji wykładni językowej pojęcia <> jest w pełni uzasadnione".

W końcowej części uzasadnienia Kolegium krótko odniosło się do pozostałych zarzutów odwołania, uznając m.in., że organ pierwszej instancji nie naruszył art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., gdyż "ustalił wszystkie istotne elementy prawnopodatkowego stanu faktycznego". Według niego w sprawie nie mają też zastosowania przywołane przez Spółkę w odwołaniu przepisy ustawy Prawo budowlane przewidujące wyłączenia od obowiązku uzyskania pozwolenia na budowę.

Spółka, reprezentowana przez prokurenta będącego radcą prawnym, wniosła skargę na decyzję z dnia [...]r., domagając się uchylenia jej i poprzedzającej ją decyzji pierwszoinstancyjnej oraz zasądzenia kosztów postępowania sądowego.

Prokurent sformułował dwa zarzuty. Pierwszy został odniesiony do art. 122, art. 187 § 1 i art. 210 § 4 O.p. Zdaniem prokurenta Spółki przepisy te zostały naruszone "poprzez nieprzeprowadzenie postępowania wyjaśniającego w niniejszej sprawie, a w szczególności poprzez niezebranie w sposób dokładny i wyczerpujący materiału dowodowego, co skutkowało ustaleniem błędnego stanu faktycznego niniejszej sprawy i brakiem uzasadnienia faktycznego zaskarżonej decyzji".

Prokurent zarzucił również naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane poprzez przyjęcie, że zbiornik na gaz płynny (porpopan-butan, zbiornik LPG) stanowi urządzenie budowlane w rozumieniu Prawa budowlanego, a w efekcie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowla.

W uzasadnieniu skargi jej autor najpierw nawiązał do pierwszego z powyższych zarzutów i powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 września 2009 r., sygn. akt II FSK 542/08, wyeksponował znaczenie prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jako warunku późniejszego właściwego zastosowania prawa materialnego. W tych ramach wytknął organom, że, stwierdzając jedynie, kto jest właścicielem spornego zbiornika i jaka jest jego wartość, nie zbadały faktów, które mają znaczenie dla rozstrzygnięcia. W jego ocenie fakty zaś, jakie powinny być ustalone, wynikają z treści art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane, wskazującej trzy okoliczności pozwalające zakwalifikować dany obiekt do kategorii urządzeń budowlanych. Należy mianowicie ustalić po pierwsze, że w określonej sytuacji w ogóle występują urządzenie techniczne i obiekt budowlany, po drugie że zachodzi pomiędzy nimi związek oraz po trzecie że urządzenie to zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Prokurent argumentował, że wszystkie te okoliczności powinny stać się przedmiotem ustaleń w odniesieniu do spornego zbiornika i nie mogły być zastąpione przez "żadne uogólnienia i aprioryczne założenia", nie poparte jakimikolwiek dowodami. Według niego przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego było więc konieczne, a jego brak sprawił, że stanowisko organów jest arbitralne, zwłaszcza jeżeli wziąć pod uwagę, iż stan faktyczny sprawy był sporny.

Rozwijając ten wątek, prokurent zwrócił uwagę, że instalacja zbiornikowa mogła być wykonana bez pozwolenia na budowę, nie zgadzając się z zapatrywaniem organów, iż kwestia ta nie ma w sprawie znaczenia. W tym kontekście przywołał pogląd wypowiedziany w orzecznictwie oraz w literaturze, zgodnie z którym budowlą są obiekty wyliczone w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, o ile są one wynikiem procesu budowlanego, a nie np. "wytwórczego procesu technologicznego". Podkreślił zarazem, że "zbiornik LPG nie jest wytworem procesu budowlanego, na jego montaż nie jest wymagane pozwolenie na budowę", lecz "jest wytworem procesu technologicznego i podlega przepisom ustawy z dnia 21 grudnia 2000 r. o dozorze technicznym (Dz. U. nr 122, poz. 1321 ze zm.)", co potwierdził Urząd Dozoru Technicznego w piśmie z dnia 16 grudnia 2009 r.

W drugiej części uzasadnienia skargi, poświęconej sformułowanemu w niej zarzutowi naruszenia prawa materialnego, jej autor ponownie wyeksponował rolę dokładnego ustalenia stanu faktycznego. Przytoczył treść art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane, zaznaczając, że ten ostatni przepis "wskazuje na konieczność związku urządzenia z obiektem budowlanym, aby można je było uznać za urządzenie budowlane", odsyłając tym samym do art. 3 pkt 1 (w skardze mowa jest o punkcie "a") lit. a, b i c, gdzie określono, co należy rozumieć pod pojęciem "obiekt budowlany". W konsekwencji, jego zdaniem, "instalacje i urządzenia techniczne wykazujące związek z obiektem budowlanym należy – po stwierdzeniu charakteru tego związku w postępowaniu wyjaśniającym – w pierwszej kolejności kwalifikować do danej kategorii obiektów budowlanych, z którymi owe instalacje i urządzenia są związane". Prokurent, przywołując wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 15 października 2008 r., sygn. akt I SA/Bk 254/08, podniósł, że wykazanie takiego wniosku pozwala uznać, iż opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlega obiekt budowlany składający się z "części o charakterze stricte budowlanej (np. fundament) oraz niemających takiego charakteru (np. urządzenia techniczne)". Tym samym, w jego mniemaniu, "w związku z brakiem wykazania zarówno przez organ pierwszej instancji, jak i organ odwoławczy istnienia związku techniczno-użytkowego, opodatkowaniu winien podlegać fundament/płyta fundamentowa, na której został posadowiony zbiornik".

Prokurent Spółki wyraził pogląd, że "urządzenia i instalacje winny być (...) kwalifikowane do urządzeń budowlanych dopiero wtedy, gdy nie sposób stwierdzić, iż zostały one <> przez obiekt budowlany, z którym pozostają w przewidzianym przez prawo związku, tzn. że nie stanowią wraz z tym obiektem jednego obiektu budowlanego". Przyjmując, że sporny zbiornik jest urządzeniem technicznym, wyjaśnił bowiem, że urządzenie takie może być "urządzeniem budowlanym wtedy, gdy wykazuje taki związek z budynkiem albo budowlą, który jest nacechowany względną samodzielnością urządzenia". Zobrazował tę tezę przykładem ogrodzenia, które, według niego, jest urządzeniem tego typu.

Autor skargi stwierdził, że w toku postępowania dowodowego należy zbadać także to, czy urządzenie techniczne zapewnia możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z przeznaczeniem, gdyż cecha ta, stosownie do art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane, również jest konieczna, by uznać to urządzenie za urządzenie budowlane. Jego zdaniem występuje ona zaś wtedy, gdy "bez urządzenia budowlanego obiekt budowlany nie jest w stanie w ogóle funkcjonować, nie nadaje się do użytkowania". W efekcie, w jego mniemaniu, zbiornik gazu płynnego "co do zasady" nie jest takim urządzeniem, skoro "istnieją przecież obiekty budowlane niezwiązane ze zbiornikami LPG, a mimo tego nie sposób stwierdzić, że nie ma możliwości ich użytkowania zgodnie z przeznaczeniem."

W końcowym fragmencie uzasadnienia skargi prokurent Spółki wyeksponował potrzebę ustalenia, "czy w stosunku do spornego zbiornika LPG ziściła się hipoteza normy prawnej wynikającej z art. 3 pkt 9 prawa budowlanego", co wymaga stwierdzenia "istnienia zależności wskazanych w tym przepisie, zachodzących pomiędzy urządzeniem technicznym a obiektem budowlanym, gdyż dopiero ich istnienie pozwala na zakwalifikowanie danego urządzenia technicznego do kategorii urządzeń budowlanych, a przez to do budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości".

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. wniosło o jej oddalenie. Polemizując z zarzutami skargi, Kolegium podtrzymało swoją dotychczasową argumentację, podnosząc ponadto, że "w wyroku z dnia 20 stycznia 2010 r., sygn. akt VIII SA/Wa 612/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie kilkukrotnie odwołuje się do pojęcia zbiornika na paliwo, wskazując, iż jest to budowla".

Wyrokiem z dnia 9 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Gl 696/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę.

Wyrokiem z dnia 5 października 2012 r., sygn. akt II FSK 342/11 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok z dnia 9 listopada 2010 r., przekazując sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. W uzasadnieniu Naczelny Sąd Administracyjny najpierw krótko omówił powinności, które stosownie do art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. spoczywają na organach w związku z ustalaniem stanu faktycznego sprawy i uzasadnieniem motywów rozstrzygnięcia, podzielając zarazem sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut, że Sąd pierwszej instancji, oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej powoływanej jako "P.p.s.a."), nie dostrzegł naruszenia tych przepisów w toku postępowania podatkowego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego organy podatkowe nie przeprowadziły bowiem prawidłowego postępowania dowodowego, skoro organ odwoławczy nie podejmował w tym zakresie żadnych czynności, a "jedynymi dowodami zgromadzonym przez organ pierwszej instancji były: kopia faktury dotyczącej faktu nabycia przez Spółkę zbiorników na gaz płynny, co dało mu podstawę do przyjęcia, iż stanowią one budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, oraz wyjaśnienia samej Spółki, potwierdzające fakt, że jest ona właścicielem tychże zbiorników położonych na terenie gminy i podające ich wartość, którą organ podatkowy przyjął za podstawę opodatkowania". Naczelny Sąd Administracyjny zaznaczył, że "brak było natomiast jakichkolwiek ustaleń faktycznych, które odnosiłyby do tych cech spornych zbiorników na gaz, które pozwalały organom podatkowym, a także Sądowi pierwszej instancji, na zakwalifikowanie ich jako budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z przepisami prawa budowlanego". W jego ocenie nie można było przy tym uznać okoliczności dotyczących cech fizycznych zbiorników, ich funkcjonalności czy sposobu powiązania z innymi obiektami za niewymagające dowodu fakty powszechnie znane, mimo iż zbiorniki takie "są dosyć rozpowszechnione w użyciu".

W końcowym fragmencie uzasadnienia Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że analogiczne stanowisko wyraził w wyrokach z dnia 24 lipca 2012 r., sygn. akt II FSK 2459/10 i II FSK 2199/11, "w bardzo zbliżonych sprawach" w przedmiocie skarg kasacyjnych Spółki, które zostały "oparte na tożsamych jak w niniejszej sprawie podstawach".

Rozpoznając sprawę ponownie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

W pierwszej kolejności zaznaczyć wypada, że zgodnie z art. 190 P.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Oznacza to bowiem, że Sąd nie może formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z poglądami wyrażonymi w wiążącym go orzeczeniu, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się im w pełnym zakresie (tak np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 6/11, LEX nr 1148601). Wiążąca ocena prawna dotyczy właściwego zastosowania konkretnego przepisu czy też prawidłowej jego wykładni w odniesieniu do ściśle określonego rozstrzygnięcia podjętego w konkretnej sprawie (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia z dnia 5 listopada 2010 r., sygn. akt II GSK 861/09, LEX nr 746284). Nie ulega przy tym wątpliwości, że jej przedmiotem, jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 31 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1427/10 (LEX nr 1106517), może być zarówno prawo materialne, jak i przepisy postępowania. Zgodzić się zatem wypada z tezą wypowiedzianą w tym wyroku, że skoro ocena ustaleń faktycznych jest pochodną oceny wykładni, a w konsekwencji i zastosowania przepisów postępowania, to orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego może wiązać Sąd pierwszej instancji przy ponownym rozpoznawaniu sprawy także co do oceny ustaleń faktycznych dokonanych przez organy administracyjne.

Odnosząc te uwagi do rozpatrywanej sprawy, stwierdzić trzeba, że w wydanym w niej wyroku z dnia 5 października 2012 r., sygn. akt II FSK 342/11 Naczelny Sąd Administracyjny jednoznacznie negatywnie ocenił ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe uznając, że zostały one dokonane z naruszeniem zasad określone m.in. w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. i nie są wyczerpujące w stopniu wystarczającym do podjęcia rozstrzygnięcia podatkowego. Konsekwencją takiej oceny musi być wniosek, że doszło do naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co uzasadnia uchylenie zaskarżonej decyzji.

Nie można również tracić z pola widzenia, że Naczelny Sąd Administracyjny w końcowym fragmencie uzasadnienia wyroku z dnia 5 października 2012 r. odnotował orzeczenia podjęte w innych sprawach Spółki, w których rozważano problem "bardzo zbliżony" pod względem faktycznym i prawnym. Tego spostrzeżenia niepodobna interpretować inaczej niż jako dyrektywy skierowanej do Sądu pierwszej instancji, eksponującej potrzebę zachowania jednolitości orzeczniczej we wszystkich wspomnianych sprawach, tak aby wydane w nich rozstrzygnięcia nie były wzajemnie sprzeczne i prezentowały zbieżne stanowisko, tak co do zastosowanej argumentacji prawnej, jak i wskazań formułowanych pod adresem organów podatkowych. Należy zatem wziąć pod uwagę wyroki wydane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w dniu 4 i 19 grudnia 2012 r. w sprawach o sygnaturach akt odpowiednio I SA/Kr 1599/12 i I SA/Kr 1530/12, po tym, jak wcześniejsze orzeczenia w tych sprawach zostały uchylone przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokami przywołanymi w analizowanym fragmencie uzasadnienia wyroku z dnia 5 października 2012 r.

W obu tych wyrokach Wojewódzki Sad Administracyjny w Krakowie uchylił zaskarżone decyzje z wyszczególnionego wyżej powodu, który wynika jednoznacznie z rozstrzygnięcia wydanego przez Naczelny Sąd Administracyjny, a mianowicie z uwagi na to, że "niepełne, a więc wadliwe ustalenie stanu faktycznego nie daje podstaw do prawidłowej subsumcji odpowiednich norm prawa materialnego". Nie można pominąć też racji przywołanych na rzecz tego stanowiska, które nawiązują zresztą szeroko do wiążącej oceny prawnej wyrażonej przez Naczelny Sąd Administracyjny i jej uzasadnienia.

Należy więc przypomnieć, ze zgodnie z wyrażoną w art. 122 O.p. zasadą prawdy obiektywnej organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zaznaczyć zarazem wypada, iż zasada ta została skonkretyzowana w art. 187 § 1 O.p., który nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Ponadto ocena dowodów, co do zasady swobodna (art. 191 O.p.), nie może być dowolna i powinna znaleźć należyte odzwierciedlenie w uzasadnieniu wydanego orzeczenia (art. 210 § 4 O.p.).

Jest poza sporem, że organy podatkowe nie uczyniły zadość tym wszystkim zasadom, co, jak już była mowa, zostało zresztą przesądzone przez Naczelny Sąd Administracyjny. Ustalenia poczynione w toku postępowania dowodowego skoncentrowały się bowiem tylko wokół tego, kto jest właścicielem spornego zbiornika i jaka jest jego wartość, nie uwzględniały natomiast w ogóle okoliczności mających znaczenie z punktu widzenia przesłanek określonych art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., pozwalających uznać ów zbiornik za budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Definicja budowli zawarta w tym przepisie ma zaś charakter skomplikowany, m.in. dlatego, że zawiera wielostopniowe odesłania do innych definicji ustawowych, i to zawartych w różnych aktach prawnych. Otóż zgodnie z nią budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Organ podatkowy, odwołując się do art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, poprzestał na konstatacji, że pośród wymienionych w tym przepisie przykładów budowli znajdują się zbiorniki, i odwołał się do potocznego znaczenia pojęcia "zbiornik". Tego rodzaju wnioskowanie jest jednak niewystarczające, ponieważ wszelkie konkluzje w rozpatrywanym zakresie powinny być poprzedzone wnikliwym ustaleniem właściwości spornego zbiornika, jego cech, funkcji i lokalizacji, w tym jego ewentualnych powiązań technicznych z innego rodzaju obiektami. Ten ostatni aspekt zagadnienia ma doniosłe znaczenia dla rozstrzygnięcia, czy zbiornik taki nie stanowi budowli jako urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, jak przyjął Sąd w poprzednim wyroku i z czym intensywnie polemizował pełnomocnik Spółki tak w skardze, jak i w skardze kasacyjnej. Również ten problem musi być jednak uznany za otwarty, gdyż wszystkie uwagi na temat kwalifikacji prawnej rozpatrywanych zbiorników mają na obecnym etapie wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w istocie charakter hipotez czy przypuszczeń, które, jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny, nie dają się w najmniejszym stopniu zweryfikować.

Podsumowując, Sąd nie miał możliwości skontrolowania prawidłowości wydanych decyzji pod kątem wykładni i zastosowania przepisów prawa materialnego, ponieważ z powodu poważnych braków przeprowadzonego przez organy postępowania wyjaśniającego nie dysponował niezbędnym punktem odniesienia w postaci prawidłowo ustalonego stanu faktycznego. W konsekwencji mankamenty te muszą zostać usunięte przez organy podatkowe w toku ponownego rozpatrywania sprawy celem ustalenia okoliczności faktycznych dotyczących charakteru oraz cech fizycznych i funkcjonalnych spornych zbiorników LPG, w tym ewentualnie także ich powiązania z innymi elementami, łącznie z którymi są one eksploatowane. Oznacza to obowiązek przeprowadzenia postępowania dowodowego zgodnie z obowiązującymi zasadami i z uwzględnieniem stanowiska wyrażonego w tym wyroku, a także w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 października 2012 r., sygn. akt II FSK 342/11 .

Mając na względzie powyższe, Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję, zgodnie z art. 152 P.p.s.a. orzekając, że nie podlega ona wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku.

O kosztach orzeczono stosownie do art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a., z uwzględnieniem § 6 pkt 1 i § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).