Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1182/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2014-02-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 24b ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 23 par. 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Suleja, del. Sędzia SO Paweł Kornacki,, Sędzia WSA Bożena Miliczek-Ciszewska (spr.), Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 lutego 2014 r. sprawy ze skargi Z. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Z. J., zamieszkały w J., ul. [...], zwany dalej "stroną", "podatnikiem" lub "skarżącym", reprezentowany przez pełnomocnika będącego doradcą podatkowym, wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K., zwanego dalej "organem odwoławczym", nr [...]z dnia [...]r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w J., zwanego dalej "organem pierwszej instancji", nr [...] z dnia [...]r. w sprawie określenia stronie wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w wysokości [...]zł. Organ odwoławczy wskazał, że rozstrzygnięcie oparł na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tj.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749), określanej dalej skrótem "O.p." oraz przepisach ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj.: Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), zwanej dalej "u.p.d.o.f." lub "ustawą podatkową".

Do wydania zaskarżonej decyzji doszło w następującym stanie faktycznym.

Organ pierwszej instancji decyzją z dnia 11 kwietnia 2013 r. określił stronie wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2007 w wysokości [...]zł, wobec wynikającej ze złożonego za ten rok przez stronę zeznania podatkowego PIT-36L wysokości zobowiązania podatkowego w kwocie [...]zł.

W uzasadnieniu tej decyzji wskazał, że podatnik uzyskał w 2007 r. przychody z prowadzonej wspólnie z L. B. (zwanym dalej: "wspólnikiem"), działalności gospodarczej w ramach spółki cywilnej "A" (zwanej dalej: "spółką"), w której posiadał 50% udziałów. Z umowy spółki wynikało, że wspólnicy biorą udział w podziale zysku i pokrywaniu strat stosownie do posiadanych udziałów.

Na podstawie ustaleń dokonanych w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej w spółce, organ pierwszej instancji wykazał, że wspólnicy spółki, prowadząc pozarolniczą działalność gospodarczą zawyżyli koszty uzyskania przychodów o łączną kwotę [...]zł, stanowiącą wartość drewna, którego zakup udokumentowano fakturami wystawionymi przez: 1) K. G. B - na kwotę [...]zł, 2) A. K. C- na kwotę [...]zł, 3) Z. D. D - na kwotę [...]zł.

Od powyższej decyzji pełnomocnik podatnika złożył odwołanie, w którym wniósł o jej uchylenie w całości i orzeczenie co do istoty sprawy lub o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz naruszenie przepisów O.p. mających wpływ na rozstrzygnięcie, a to:

art. 187 § 1 - naruszenie zasady kompletności postępowania podatkowego,

art. 191 - przekroczenie zasad swobodnej oceny dowodów,

art. 121 - rozstrzygnięcie podważa zaufanie do organu podatkowego,

art. 122 - naruszenie zasady prawdy obiektywnej - nie wyjaśniono wszystkich okoliczności faktycznych sprawy.

W obszernym uzasadnieniu pełnomocnik kwestionował ustalenia dowodowe organu, a w szczególności ich kompletność oraz ocenę dowodową zgromadzonego materiału. Podkreślił, że zebrany materiał dowodowy nie potwierdza, iż spółka nie dokonała zakupu drewna w ilościach wykazanych w spornych fakturach. Nadto nie daje podstaw do twierdzenia, że spółka nie poniosła wydatków na nabycie tego towaru w wysokościach określonych w dowodach KP. Zdaniem pełnomocnika tylko takie okoliczności i stanowcze ustalenia w tym zakresie uprawniałyby organ do wyłączenia z kosztów wydatków na zakup drewna. W szczególności akcentował, że czynności kontrolne obejmujące analizę ilości zakupionego w 2007 r. przez spółkę drewna dokonane z uwzględnieniem stanów magazynowych nie wykazały nieprawidłowości. Wywiódł, że kwestionowanie przez organ pierwszej instancji K. G., A. K. i Z. D. jako faktycznych dostawców drewna nie rodzi skutku fikcyjności faktury w części dokonanej transakcji zakupu drewna, jej rozmiarów i wartości.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy opisał przebieg postępowania, wskazał fakty, które uznał za udowodnione, opisał dowody wraz z oceną ich wiarygodności. W zakresie postępowania wyjaśniającego odniósł się do ustaleń dowodowych poczynionych przez organ pierwszej instancji, uznał je za prawidłowe i kompletne – przyjmując jako ustalenia własne. W szczególności wskazał na następujące okoliczności i ustalenia.

Organ pierwszej instancji zakwestionował 15 faktur wystawionych w okresie od 8 sierpnia do 26 listopada 2007 r. na łączną kwotę [...] zł, na których jako sprzedawca lub wystawca figurował A. K. działający w obrocie pod firmą C. Wskazał, że w dniu 21 grudnia 2011 r. w siedzibie Urzędu Skarbowego w R. przesłuchano w charakterze świadka A. K., który w toku przesłuchania między innymi zeznał, że: 1) od 21 lat prowadzi działalność gospodarczą w zakresie usług transportowych (transport ciężki), nie zajmuje się handlem, 2) nigdy nie kupował i nie sprzedawał drewna kopalnianego (oraz jakiegokolwiek innego drewna), jak również nigdy w ramach swoich usług transportowych drewna nie woził, 3) nie posiadał samochodów typu "wanna", 4) nie zna spółki i nigdy nie miał z nią żadnych kontaktów, 5) nigdy nie wypisywał okazanych mu podczas przesłuchania kserokopii faktur VAT oraz dowodów KP, jak również nie uczestniczył w ich wystawianiu, 6) podpis na fakturach nie jest jego, 7) nigdy nie posiadał pieczęci imiennej (która widnieje na dolnej części faktury), 8) w 2007 roku miał jedną pieczątkę, 9) około 5-6 lat temu mógł mieć podobną pieczątkę firmową ("górną"), 10) faktury wystawiał poprzez program komputerowy i stosował inną numerację, 11) rachunek bankowy, który widnieje na fakturach nie jest jego, 12) jego zdaniem okazane w toku przesłuchania faktury nie potwierdzają rzetelnych transakcji. A. K. nie potwierdził więc współpracy ze spółką oraz zaprzeczył, że wystawił okazane mu faktury VAT.

Organ zakwestionował także 63 faktury wystawione w okresie od 22 stycznia do 31 grudnia 2007 r. na łączną kwotę [...] zł, na których jako sprzedawca lub wystawca figurował K. G. działający w obrocie pod firmą B. Wskazał, że w dniu 18 listopada 2011 r. w siedzibie Drugiego Urzędu Skarbowego w Z. przesłuchano w charakterze świadka K. G.. Świadek zeznał, że: 1) jego firma istniała tylko trzy miesiące tj. od końca września 2001 roku do stycznia 2002 r., albo od 2002 do 2003 r., 2) przedmiotem działalności była wycinka drzew w miejscowości Pisz (po huraganie), 3) firma B została założona tylko pod ww. wycinkę, a po skończonej wycince została zamknięta, 4) nie zatrudniał pracowników, a przy wycince drzew pomagał mu brat R. G., 5) znana jest mu spółka, a współpracę z nią nawiązał latem 2002 r. w P. jego brat (nie wie jednak w jaki sposób), 6) okazane mu faktury nie były przez niego wystawione oraz podpisane, 7) nie pamięta czy pieczątka jego firmy była taka jak na okazanych mu dokumentach, 8) nikomu nie udostępniał pieczątki, nie pamięta także, czy kiedykolwiek zgubił pieczątkę, 9) w 2002 r. wystawił fakturę dokumentującą wycinkę drzewa, którą zawiózł osobiście do siedziby spółki w P. i przekazał ją osobie znajdującej się w biurze, 10) nie był podatnikiem podatku od towarów i usług, był opodatkowany ryczałtowo i nie pamięta czy za wycinkę drzew wystawiał fakturę czy rachunek, 11) nie kupował i nie sprzedawał drewna kopalnianego, a także nie posiadał samochodu ciężarowego, 12) nie dokonywał sprzedaży na terenie S..

Z uwagi na okoliczność, że K. G. w prowadzonej działalności gospodarczej pomagał brat R. G., został on również przesłuchany w charakterze świadka. Do protokołu spisanego w dniu 26 listopada 2012 r. w siedzibie Drugiego Urzędu Skarbowego w Z., R. G. zeznał, że: 1) nigdy nie rejestrował i nie prowadził żadnej działalności gospodarczej, 2) czasami pomagał bratu - jak był pilarzem to czasem pomagał mu ciąć drzewo, 3) niecałe 3 miesiące pracował z bratem w P. (na M.) na zlecenie nadleśnictwa w firmie "E", później brat założył firmę i pracowali jako podwykonawcy, interes jednak "nie szedł" więc po około 2 miesiącach wrócili do Z., 4) nie zna spółki, 5) nigdy nie widział okazanych mu faktur VAT wystawionych dla spółki, zaznaczył przy tym, że faktury wystawiane przez brata były mniejsze, 6) nie jest mu znany charakter pisma którym zostały wypisane okazane mu faktury VAT, podpis wystawcy faktur nie należy do jego brata, 7) nie miał dostępu do pieczęci brata i nigdy z niej nie korzystał, 8) nigdy nie pracował w firmie zajmującej się handlem drewnem, 9) w latach 2007-2010 nie posiadał i nie korzystał z żadnych samochodów ciężarowych - nie miał jeszcze w tamtym czasie prawa jazdy na samochody ciężarowe, 10) ustosunkowując się do zeznań brata stwierdził, że nie nawiązał kontaktu ze spółką lecz firmą "E".

Ponadto w dniu 7 lipca 2011 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Z. przeprowadził czynności sprawdzające w zakresie transakcji zawartych pomiędzy K. G. a spółką i ustalił, że K. G. prowadził związaną z leśnictwem działalność gospodarczą pod firmą B w okresie od 3 września 2002 r. do 10 stycznia 2003 r.

W oświadczeniu z dnia 7 lipca 2011 r. K. G. wskazał także, że nie jest mu znana spółka oraz podatnik i jego wspólnik, nie zawierał z tymi osobami żadnych umów i nie świadczył na ich rzecz żadnych usług, a od początku 2010 r. do końca lutego 2011 r. był zarejestrowany jako bezrobotny bez prawa do pobierania zasiłku, w marcu 2011 r. podjął natomiast zatrudnienie na podstawie umowy o pracę.

Organ pierwszej instancji w piśmie z dnia 25 września 2012 r., otrzymał także informację z Centralnej Ewidencji Pojazdów, że K. G. nigdy nie posiadał żadnych samochodów ciężarowych.

Mając na względzie opisane wyżej dowody organ odwoławczy stwierdził, że K. G. nie prowadził w badanym 2007 r. działalności gospodarczej, a także nie potwierdził, aby sprzedawał spółce drewno kopalniane lub wystawiał faktury dla tej spółki.

Nadto organ zakwestionował 7 faktur wystawionych w okresie od 24 października do 14 grudnia 2007 r. na łączną kwotę [...] zł, na których jako sprzedawca lub wystawca figurował Z. D. działający w obrocie pod firmą D. Wskazał, że organowi pierwszej instancji nie udało mu się przesłuchać Z. D., pomimo kilkakrotnie ponawianych prób i podjętych działań w celu ustalenia miejsca jego zamieszkania. W wyniku podjętych czynności ustalił jedynie, że Z. D.: 1) prowadził działalność gospodarczą w zakresie "działalności pomocniczej finansowej, gdzie indziej niesklasyfikowanej" i był podatnikiem VAT w okresie od 25 maja 1999 r. do 15 października 2007 r., 2) w dniu 14 listopada 2007 r. złożył zgłoszenie o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług VAT-Z, w którym jako datę zaprzestania podał 15 października 2007 r., a jako przyczynę zaprzestania likwidację, 3) ostatnią deklarację VAT-7 złożył za 10/2007 r. w dniu 26 listopada 2007 r. Ze względu na brak możliwości dokonania dalej idących ustaleń organ zakwestionował jedynie faktury, w których jako sprzedawca figurował Z. D. wystawione po dniu 15 października 2007 r., a więc po dniu kiedy firma D nie prowadziła już formalnie działalności i nie była czynnym podatnikiem podatku VAT.

W ramach postępowania dowodowego organ pierwszej instancji przesłuchał także w charakterze stron podatnika i jego wspólnika, na okoliczność współpracy z firmami widniejącymi jako wystawcy zakwestionowanych faktur.

W dniu 16 listopada 2011 r. wspólnicy spółki zostali przesłuchani na okoliczność transakcji zawartych z firmą A. K.. Zeznali oni, że: 1) kontakt z firmą A. K. nawiązał w 2007 r. wspólnik - podczas dostawy drewna na jakąś kopalnię zaproponował on jednemu z kierowców którzy dostarczali tam drewno zakup każdej ilości drewna kopalnianego po cenie wyższej niż u jego obecnego odbiorcy, 2) kierowca zgodził się w imieniu A. K. na ofertę wspólnika; powiedział, że mają około 10 do 13 "aut drewna kopalnianego" - kierowca nie przedstawił się i nie powiedział z jakiej jest firmy, 3) nie wymieniono żadnego kontaktu telefonicznego ponieważ umówiono się z góry na kolejne dostawy, 4) ww. kierowca przywiózł pierwszą dostawę drewna kopalnianego do siedziby spółki, 5) kolejnych dostaw towarów dokonywały różne osoby, ale podatnik i jego wspólnik nie znają ich nazwisk i adresów - nie podpisano żadnej umowy na dostawy drewna, 6) odbioru towaru dokonywał zawsze jeden ze wspólników lub ewentualnie ich pracownik C. S., 7) nigdy nie poznali osobiście A. K. i nie posiadają do niego numeru telefonu, 8) dostawy drewna odbywały się różnymi samochodami ciężarowymi (m.in. typu "wanna") do siedziby firmy i tam też były rozładowywane, 9) nie znają numerów rejestracyjnych tych pojazdów, 10) faktury wraz z dowodami KP dostarczane były przy każdej dostawie drewna i odbierane przez jednego ze wspólników, 11) zapłata za towar dokonywana była tylko gotówką.

W dniu 26 sierpnia 2011 r. wspólnicy spółki zostali przesłuchani na okoliczność transakcji zawartych z firmą B K. G.. Zeznali, że: 1) prawdopodobnie w 2007 lub w 2008 r. w siedzibie spółki w J. przy ul. [...] pojawił się mężczyzna, który przedstawił się jako K. G. i zaproponował sprzedaż drewna kopalnianego po atrakcyjnej cenie 2) powiedział, że wykonuje domki z bali i w okolicy zakupuje drewno świerkowe, więc po drodze może dostarczać drewno sosnowe po cenie rynkowej (razem z transportem), 3) osoba przedstawiająca się jako K. G. zaznaczyła, że płatność musi odbywać się gotówką, 4) współpraca miała miejsce w okresie od 2007 r. do kwietnia 2011 r., kiedy to kontrahent ostatni raz pojawił się w siedzibie spółki, 5) nie zawierano żadnych umów z firmą B na dostawy drewna, 6) towar nigdy nie był zamawiany, K. G. przyjeżdżał z towarem bez wcześniejszego umawiania się, 7) obecnie nie mają żadnego kontaktu z K. G. i nie posiadają jego numeru telefonu, 8) towar był dostarczony do spółki samochodami ciężarowymi prawdopodobnie należącymi do K. G. (nie pamiętają numerów rejestracyjnych) i osobiście odbierany przez wspólników (przy rozładunku w 2011 roku zwykle obecny był także pracownik S. B.), 9) towar początkowo był dostarczany przez osobę podającą się za K. G., a później towar dostarczali różni kierowcy (nie są w stanie podać ich danych osobowych), 10) poza oryginałem faktur, które były odbierane przez wspólników, nie posiadają oni innych dokumentów, 11) celem uregulowania należności, w dniu dostawy bądź dwa, trzy dni wcześniej jeden ze wspólników pobierał z bankomatu gotówkę w kwocie odpowiadającej ostatniej należności za towar, 12) zapłata za towar następowała w dniu dostawy towarów tzn. jeden ze wspólników wręczał gotówkę do rąk kierowcy przywożącemu towar, z kolei kierowca wręczał wspólnikom fakturę VAT i dowód KP.

W związku z zeznaniami złożonymi przez K. G., wspólnicy spółki w dniu 20 grudnia 2011 r. zostali ponownie przesłuchani w charakterze stron na okoliczność transakcji zawartych z K. G.. Zeznali, że: 1) nie jest im znana osoba, która przedstawiła się jako K. G. podczas przesłuchania przeprowadzonego w dniu 18 listopada 2011 r. w siedzibie Drugiego Urzędu Skarbowego w Z. i nie rozpoznali w tej osobie dostawcy drewna udokumentowanego fakturami na których jako wystawca widnieje firma B, 2) przeważnie sprawdzają dane swoich dostawców ("firm prywatnych"), jednak od firmy B nie otrzymali "dokumentów firmy", pomimo tego, że zwracali na to uwagę kierowcom, którzy przywozili drewno, 3) jedynymi dowodami które posiadają mającymi wskazywać, że drewno pochodziło od firmy B, są faktury VAT oraz dowody KP.

Na okoliczność transakcji zawartych z firmą D Z. D. wspólnicy spółki zostali przesłuchani w dniach 18 i 25 października 2011 r. Zeznali, że: 1) współpracę z firmą D nawiązał wspólnik na jednej z kopalń - kierowca przywożący tam drewno, zaproponował towar po cenie niższej od ceny rynkowej oferowanej przez innych dostawców, a drewno było wymiarowe tj. gotowe i pocięte już pod zamówienie kopalni, 2) osoba która zaproponowała współpracę nie przedstawiła się i nie powiedziała z jakiej jest firmy, 3) nigdy osobiście nie poznali Z. D., 4) z firmą D nie zawarto żadnych umów, 5) drewno figurujące na fakturach dostarczane było za każdym razem przez innego kierowcę (nieznanego personalnie), 6) odbioru towaru jak również faktur VAT oraz dowodów KP dokonywali wspólnicy spółki, 7) przy rozładunku drewna obecni byli niekiedy pracownicy spółki S. B. i K. K., 8) zapłata za towar zawsze odbywała się gotówką, 9) jedynymi dokumentami potwierdzającymi dokonanie transakcji są faktury oraz dowody KP.

Odnosząc się do zeznań wspólników spółki organ pierwszej instancji podkreślił ich sprzeczność, bowiem z zeznań wspólnika wynikało, iż drewno przywożone było przeważnie na kopalnię, a rzadziej do siedziby w J., natomiast podatnik zeznał, iż nie było przypadku aby dostawy drewna odbywały się bezpośrednio na kopalnię (z uwagi na konieczność dopasowania asortymentu oraz dużych kolejek do rozładunku na kopalni).

Nadto podczas przesłuchania wspólnik oświadczył, że podczas jednej z dostaw kierowca przywiózł kserokopie dokumentów dotyczących działalności gospodarczej prowadzonej przez Z. D. tj. deklaracje VAT-7 i PIT-5 za 07/2003 r., obowiązujące od 13 czerwca 2000 r. zaświadczenie o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej, potwierdzenie zgłoszenia rejestracyjnego podatnika podatku od towarów i usług z dnia 27 maja 1999 r. oraz zaświadczenie o numerze identyfikacyjnym REGON z dnia 27 marca 2000 r.

Mając na uwadze zeznania wspólników spółki, zgodnie z którymi przy rozładunku drewna obecni byli niekiedy pracownicy spółki, organ pierwszej instancji przesłuchał wskazanych przez nich pracowników, których zeznania nie potwierdziły współpracy z ww. podmiotami gospodarczymi w sposób deklarowany przez wspólników spółki.

Organ odwoławczy stwierdził, że jako dowód dopuszczono wszystko co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, ustalenia zostały szczegółowo przeanalizowane i na podstawie całego zebranego materiału w sprawie określono podatnikowi należny podatek dochodowy za 2007 r. Dlatego za niezasadny uznał zarzut naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Stwierdził, że materiał dowodowy dawał podstawę do uznania, że spółka w 2007 r. nie zawarła zakwestionowanych transakcji z firmami K. G., A. K. i Z. D.. Istniała więc podstawa do zakwestionowania zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu przez wspólników spółki w 2007 roku spornych wydatków, ponieważ przedmiotowe faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji (nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych) - firmy te figurują bowiem jedynie jako rzekomi wystawcy fikcyjnych faktur na drewno pochodzące od innych bliżej nie określonych podmiotów.

Organ odwoławczy wskazał na regulację zawartą w art. 22 ust. 1 ustawy podatkowej i dokonał wykładni tego przepisu. Przenosząc te rozważania na grunt sprawy stwierdził, iż wydatki na zakup drewna kopalnianego jako przedmiotu dalszego obrotu gospodarczego mogłyby stanowić koszty uzyskania przychodu z prowadzonej przez wspólników spółki działalności gospodarczej, polegającej na hurtowym handlu drewnem, jeśli zostałyby spełnione wynikające z przepisów warunki, a mianowicie musiałyby one mieć związek z uzyskanym przychodem, a fakt ich poniesienia musiałby zostać udokumentowany w sposób należyty, tj. w sposób nie budzący wątpliwości, iż rzeczywiście do transakcji zakupu drewna doszło. Podkreślił, że nie kwestionuje faktu posiadania przez spółkę drewna, będącego przedmiotem dalszej odsprzedaży, a jedynie kwestionuje pochodzenie tego drewna oraz wiarygodność przedłożonych przez wspólników dokumentów, mających dokumentować jego nabycie. Wywiódł, że faktury, które nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, nie posiadają cech dowodu księgowego - nie stanowią podstawy zapisów w księgach podatkowych. Faktury takie nie stanowią dowodu na poniesienie wydatku, który można ująć po stronie kosztów uzyskania przychodów.

Podsumowując wyniki postępowania dowodowego organ podkreślił, że takie okoliczności jak zawieranie transakcji z osobami o nieustalonej tożsamości, płatność wyłącznie gotówką, oraz brak kontaktu, w tym telefonicznego z wieloletnimi dostawcami zasadniczo odbiegają od normalnych stosunków handlowych pomiędzy uczestnikami legalnego obrotu gospodarczego. Następnie wywiódł, że wspólnicy spółki nie mogli nabyć drewna kopalnianego zgodnie z zakwestionowanymi fakturami, tj. od wskazanych na nich firm - jak bowiem wynika z akt sprawy, K. G. i A. K. nie potwierdzili, że takie transakcje miały miejsce, a Z. D. zaprzestał prowadzenia działalności gospodarczej z dniem 15 października 2007 r. (tym samym przestał być podatnikiem podatku od towarów i usług i stracił uprawnienie do wystawiania faktur VAT). Sporne faktury nie odzwierciedlają zatem rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tzn. zdarzeń polegających na transakcjach kupna-sprzedaży wskazanych w tych fakturach ilości drewna między wskazanymi w nich podmiotami. Przedmiotowe faktury nie mogą więc stanowić dokumentu, mogącego potwierdzić poniesiony przez stronę wydatek.

Organ zaakcentował, że dla uznania wydatku na zakup drewna za element kosztów uzyskania przychodów konieczne jest zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie określonej ilości drewna u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, a także odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy zatem wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć drewno, by wydatek z tym związany mógł stanowić koszt uzyskania przychodu. Faktura która nie odzwierciedla rzeczywistości gospodarczej, tj. dokumentuje sprzedaż towaru, której nie dokonano, nie jest dokumentem który pozwala zweryfikować związek wydatku z przychodem podatnika. Z tego względu nie zgodził się ze stanowiskiem pełnomocnika strony, który powołując się na definicję fikcyjnej faktury, twierdził, iż zakwestionowanie przez organ podatkowy ww. kontrahentów spółki jako faktycznych dostawców drewna nie rodzi skutku fikcyjności faktury w części dokonanej transakcji zakupu drewna, jej rozmiarów i wartości. Organ odwoławczy wskazał, że nierzetelność faktury podważa wiarygodność przebiegu całej transakcji, a faktury nie odzwierciedlającej faktycznego przebiegu transakcji nie można uznać za dokument prawidłowy. Istotne jest to, by przyjęta do rozliczenia faktura dokumentowała rzeczywisty przebieg transakcji gospodarczej, zaś warunek taki zachodzi wtedy, i tylko wtedy gdy dana faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym i wartościowym.

Konkludując, organ odwoławczy stwierdził, że wydatki na zakup drewna, pomimo faktycznego posiadania drewna przez wspólników spółki i następnie osiągnięcia przychodu z jego sprzedaży nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu z tej sprzedaży, ponieważ wspólnicy nie wykazali innego niż sporne faktury dokumentu potwierdzającego legalne źródło pochodzenia posiadanego drewna i związku między nabyciem, a następnie sprzedażą tego drewna, i osiągniętym przychodem. Skoro bowiem sprzedane drewno nie było tym, które zostało udokumentowane zakwestionowanymi fakturami, to wspólnicy spółki nie uprawdopodobnili poniesienia wydatku na zakup zakwestionowanej ilości drewna. Wywiódł, że na wspólnikach spółki - w sytuacji gdy chcieli skorzystać z uprawnienia do zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów (ich oszacowania) - ciążył obowiązek wskazania wszelkich okoliczności mogących świadczyć o legalnym nabyciu przez nich drewna, którego wartość mogłaby stanowić koszty uzyskania przychodu, tj. m.in. wykazania od kogo konkretnie zakupili sprzedawane następnie drewno, kiedy, w jakich ilościach i za ile.

W skardze na tę decyzję skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pełnomocnik strony zarzucił naruszenie art. 22 ust. 1 ustawy podatkowej oraz naruszenie przepisów O.p., mających wpływ na rozstrzygnięcie, a to.:

art. 187 § 1 - naruszenie zasady kompletności postępowania podatkowego,

art. 191 - przekroczenie zasad swobodnej oceny dowodów,

art. 121 - rozstrzygnięcie podważa zaufanie do organu podatkowego,

art. 122 - naruszenie zasady prawdy obiektywnej - nie wyjaśniono wszystkich okoliczności faktycznych sprawy,

art. 193 § 4 - pominięcie faktu nierzetelności księgi podatkowej,

6. art. 23 § 3 pkt 2 - brak oszacowania kosztów uzyskania przychodów w części

zakwestionowanych wydatków na zakup drewna.

Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego wraz z kosztami zastępstwa procesowego

W uzasadnieniu skargi bardzo szczegółowo opisał przebieg postępowania i stanowiska stron artykułowane na różnych etapach tego postępowania. Następnie podkreślił, że organy przyznały, że drewno objęte spornymi fakturami faktycznie zostało przez spółkę zakupione, lecz od niezidentyfikowanych podmiotów. Wskazał, że nawet przyjmując ustalenia dowodowe organów można było sporne faktury i dowody KP uznać za nierzetelne tylko w części dotyczącej podmiotu sprzedającego i pobierającego zapłatę. W pozostałej zaś części, dokumentującej rozmiar i wartość dokonanych transakcji zakupu drewna oraz wysokość poniesionego wydatku, faktury i dowody KP należało uznać za rzetelne i uwzględnić w rozliczeniu i określeniu podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym. Wyłączenie wydatków na zakup spornego drewna naruszyło art. 193 § 4 O.p. oraz art. 23 § 3 pkt 2 O.p. i w konsekwencji miało wpływ na rozstrzygnięcie, naruszając art. 22 ust. 1 ustawy podatkowej. Pełnomocnik powołał się na poglądy prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: I FSK 344/11 z dnia 2 lutego 2012 r., LEX nr 1126220; II FSK 1872/10 z dnia 21 marca 2012 r., LEX nr 1145434; II FSK 1434/11 z dnia 13 marca 2013 r., LEX nr 1295979 oraz wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Rzeszowie I SA/Rz 145/12 z dnia 31 maja 2012 r., LEX nr 1212204 i w Łodzi I SA/Łd 686/12 z dnia 12 września 2012 r., LEX nr 1225144).

Motywując zarzut naruszenia art. 122 O.p. pełnomocnik wskazał, że nie dochowano wymogów wynikających z tego przepisu, ponieważ nie ustalono źródła pochodzenia spornego drewna oraz okoliczności związanych z wejściem w posiadanie przez wspólników danych kontrahentów i stosownych pieczątek.

Nadto podkreślił przedwczesność rozstrzygnięcia. Wywiódł, że pozbawienie możliwości zaliczenia do kosztów, wydatków na zakup drewna byłoby zasadne tylko w przypadku udowodnienia stronie świadomego współuczestnictwa w nielegalnym wprowadzaniu towarów do obrotu gospodarczego, a postępowanie prokuratorskie toczące się w tym przedmiocie nie zostało zakończone na dzień orzekania przez organ odwoławczy.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, w pełnym zakresie podtrzymując stanowisko i argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Dodatkowo – odnosząc się do zarzutów skargi - wskazał, że bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 193 § 4 O.p. oraz art. 23 § 3 pkt 2 O.p. i w konsekwencji naruszenie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Stwierdził (odwołując się do orzecznictwa sądowego), że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru, u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i wykorzystać go w działalności gospodarczej, aby wydatek zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Organy podatkowe muszą bowiem dysponować takimi środkami dowodowymi, aby mogły one zweryfikować te wydatki z uwzględnieniem przepisu art. 22 ust. 1 ustawy podatkowej; w tym - w zakresie istnienia ich związku z przychodami. Podatnik powinien wykazać nie tylko, że koszt został poniesiony, ale również, iż został poniesiony w celu uzyskania przychodów.

Kolejno organ odniósł się do treści art. 193 § 2 O.p. i instytucji szacowania podstawy opodatkowania. Zaakcentował, że w tej sprawie organ pierwszej instancji nie zakwestionował całej prowadzonej przez podatnika dokumentacji podatkowej, ale jedynie niektóre objęte tą dokumentacją faktury, uznane za nierzetelne. W konsekwencji wyłączono powyższe faktury z zapisów znajdujących się w księdze podatkowej i na jej podstawie, oraz zebranych w toku postępowania podatkowego dowodów, określono stronie zobowiązanie podatkowe za 2007 r. Obliczenie dochodu było możliwe na podstawie posiadanej przez spółkę dokumentacji i brak było podstaw do jego szacowania, skoro pozostałe zapisy dotyczące przychodów i kosztów uzyskania przychodów były prawidłowe. Organ odwoławczy stwierdził, że zasadnie zatem organ pierwszej instancji nie określił podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż dane wynikające z ksiąg podatkowych uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania. W takiej sytuacji nie ma podstaw do tego, aby wydatki na zakup drewna, wynikające ze spornych faktur, podlegały oszacowaniu, jako stanowiący element podstawy opodatkowania koszt uzyskania przychodów. W tym stanie rzeczy za chybiony uznał zarzut naruszenia 23 § 3 pkt 2 O.p.

Organ podkreślił, że sankcjonowanie sytuacji, że kto inny dostarcza towar, a kto inny wystawia faktury sprzedaży za ten towar, gdy zarówno odbiorca towaru, jak i wystawca faktury nie wskazuje rzeczywistego źródła pochodzenia towaru, prowadziłoby w konsekwencji do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na przebiegu rzeczywistym działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeniach, lecz wyłącznie na treści zgromadzonych i zaoferowanych przez podatnika fałszywych dokumentów, tzn. nie odzwierciedlających faktycznych transakcji. Stwierdził, że instytucja oszacowania podstawy opodatkowania wiąże się w sposób ścisły z kwestią dotyczącą warunków, jakie muszą zostać spełnione, aby określone wydatki mogły być uznane za koszty uzyskania przychodów na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Warunkiem określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania jest wykazanie faktu poniesienia kosztów. Dopiero po jego wykazaniu możliwe jest określenie ich wysokości przy użyciu metod oszacowania. W przedmiotowej sprawie w całym postępowaniu podatkowym wspólnicy spółki nie wskazali faktycznego źródła nabycia drewna.

Odnosząc się do zarzutu, że wydanie przez organ podatkowy decyzji należy uznać za przedwczesne wskazał, że prowadzone postępowanie karne nie obligowało organu do wstrzymania się z wydaniem decyzji w sprawie, albowiem zgromadzony w sprawie obszerny materiał dowodowy pozwalał na samodzielne podjęcie rozstrzygnięcia i załatwienie sprawy. Nie występuje w sprawie zagadnienie wstępne.

Na rozprawie pełnomocnik skarżącego oświadczył, że popiera skargę i zawarte w niej argumenty. Akcentował, że organ podatkowy kwestionując koszty, winien opierać się na przepisach prawa. Podkreślił, że nie zgadza się również z zaniechaniem oszacowania przez organ podatkowy.

Pełnomocnik organu odwoławczego wnosił i wywodził jak w odpowiedzi na skargę, podtrzymując w całości stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Nadmienić jeszcze trzeba, że tut. Sąd prawomocnymi wyrokami III SA/Gl 1863/12 i III SA/Gl 1864/12 z dnia 9 kwietnia 2013 r. oddalił skargi spółki na decyzje określające zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za kolejne kwartały 2007 r. (odpowiednio: I i II oraz III i IV).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje.

Skarga jest nieuzasadniona.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej (§ 1). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (§ 2). Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270), zwanej dalej "ustawą p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

Stwierdzenie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, obliguje sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala (art. 151 ustawy p.p.s.a.).

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że nie narusza ona prawa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie.

Stan faktyczny sprawy jest po części sporny i został obszernie przedstawiony przy okazji prezentowania dotychczasowego przebiegu postępowania i stanowisk organów oraz strony. W ocenie Sądu brak jest zatem uzasadnionych podstaw do jego ponownego przedstawiania w tej części uzasadniania.

Przedmiotem sporu jest dokonana przez organ pierwszej instancji i uznana za zgodną z prawem przez organ odwoławczy korekta kosztów uzyskania przychodów wykazanych przez wspólników spółki, w której 50% udziałów posiadał podatnik, polegająca na nie uznaniu jako kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zakup drewna kopalnianego w łącznej kwocie [...] zł.

Pełnomocnik skarżącego wywodził, że nawet stwierdzenie fikcyjności faktury w części dotyczącej podmiotu sprzedającego i pobierającego zapłatę, nie czyni jej fikcyjną i nierzetelną w pozostałej części - dokumentującej wartość i rozmiar dokonanych transakcji zakupu drewna oraz wysokość poniesionego wydatku. Zdaniem pełnomocnika, ponieważ organy nie zakwestionowały faktu, iż drewno objęte spornymi fakturami faktycznie zostało przez spółkę zakupione, należało uwzględnić dane wynikające z rzetelnych części kwestionowanych faktur i oszacować koszty transakcji dokonanych z niezidentyfikowanymi podmiotami. Pominięcie kosztów faktycznie poniesionych, pełnomocnik skarżącego kwalifikował jako naruszenie zarówno przepisu prawa materialnego (art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.), jak i przepisów postępowania; wskazując, że te uchybienia miały wpływ na rozstrzygnięcie. Podkreślił niedostatki postępowania wyjaśniającego, polegające na nie ustaleniu wszystkich okoliczności faktycznych sprawy i przekroczeniu zasad swobodnej oceny dowodów. Zarzucił pominięcie faktu nierzetelności księgi podatkowej i brak szacunku kosztów uzyskania przychodów.

Natomiast organ odwoławczy stanowczo twierdził, że okoliczności faktyczne sprawy zostały prawidłowo ustalone w postępowaniu prowadzonym z poszanowaniem dla przepisów proceduralnych; okoliczności te dawały podstawę do wydania zgodnego z prawem rozstrzygnięcia. Nie zgodził się z możliwością traktowania faktur jako częściowo nierzetelnych wywodząc, że te faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Nie znalazł podstawy do szacowania kosztów w spornym zakresie, ze względu na nie wykazanie przez podatnika faktu poniesienia kosztów.

Przechodząc do stanu prawnego sprawy należy w pierwszej kolejności odwołać się do ogólnych zasad zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Kwestię tę normuje art. 22 ust. 1 zdanie pierwsze u.p.d.o.f. Stosownie do tego przepisu kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Pojęcie kosztów uzyskania przychodów oparte jest na klauzuli generalnej, a zatem do tej kategorii zaliczyć należy wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. Niemniej jednak samo wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodu, nie stwarza domniemania, że wszystkie pozostałe koszty, które nie są wymienione w art. 23 u.p.d.o.f., zostają z mocy samego prawa uznane za koszty podlegające odliczeniu. Innymi słowy, poniesienie wydatku, który nie został wyłączony w art. 23, nie oznacza, że wydatek taki automatycznie będzie uznany za koszt uzyskania przychodów. Podatnik ma bowiem możliwość odliczenia od przychodów wszelkich kosztów pod warunkiem, że mają one związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma bądź może mieć, wpływ na wielkość osiągniętego przychodu (por. wyroki NSA z dnia 7 grudnia 1999 r. sygn. SA/Gd 1331/92; z dnia 20 maja 1998 r. sygn. SA/Sz 2303/97, z dnia 27 listopada 2000 r. sygn. I SA/Ka 1933/99, z dnia 6 kwietnia 2000 r. sygn. I SA/Wr 1903/97; dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Mając na uwadze powyższy stan prawny, stwierdzić należy, że aby wydatki skarżącego na zakup drewna kopalnianego mogłyby być uznane za koszt uzyskania przychodów, musiałyby być spełnione warunki określone w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., a więc wydatki powinny być rzeczywiście poniesione oraz pozostawać w związku przyczynowo skutkowym z osiągniętym lub spodziewanym przychodem. Zaakcentować w tym miejscu należy, że wydatki muszą być udokumentowane prawidłowo wystawionymi i rzetelnymi fakturami. Muszą to być więc faktury odzwierciedlające konkretne (rzeczywiste) zdarzenie gospodarcze. Rzeczywiste zdarzenie gospodarcze to w rozpatrywanym przypadku zdarzenie polegające na zakupie określonej ilości drewna u konkretnego sprzedawcy i za konkretną cenę, a także odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Podkreślić trzeba, że bez właściwego udokumentowania wydatku, nie można go uznać za przeznaczonego na nabycie towaru (wyrok NSA w Poznaniu z dnia 9 grudnia 1997r. sygn. I SA/Po 714/97, LEX nr 31760).

W omawianej sprawie skarżący w 2007 r. prowadził działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży drewna kopalnianego w ramach spółki. U podstaw rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonej decyzji, pozbawiającego podatnika prawa do ujęcia w kosztach uzyskania przychodu (w stosownym do udziału w spółce procencie) kwot wydatków poniesionych na zakup drewna w wysokości 606.511,00 zł., a wynikających z zakwestionowanych faktur, legło ustalenie, że faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W ocenie organów podatkowych faktury, w których jako sprzedający (wystawca) figurował odpowiednio: K. G. B, A. K. C, Z. D. D (w opisanej wyżej części), nie dokumentowały rzeczywistego przedmiotu transakcji i rzeczywistego dostawcy drewna. Organy podatkowe twierdzenie to wywiodły z analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności opisanych wyżej ustaleń własnych organu pierwszej instancji (też pozyskanych w ramach pomocy prawnej).

Szczegółowe przeanalizowanie tych ustaleń, przedstawione obszernie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odwoławczej, w ocenie Sądu, dawało pełną podstawę do uznania przez organy podatkowe, że w sprawie nie doszło do faktycznego obrotu towarem pomiędzy podmiotami wskazanymi w treści zakwestionowanych faktur. Przede wszystkim taki wniosek wynika z analizy zeznań złożonych przez osoby widniejące na zakwestionowanych 78 fakturach jako ich wystawcy (A. K., K. G.). Zeznania te są spójne i poparte innymi dowodami. Nadto wspólnicy spółki przesłuchani na okoliczność współpracy z ww. przedsiębiorcami nie zakwestionowali tych zeznań. Co do K. G. to wręcz stanowczo oświadczyli, że nie jest to osoba, z którą współpracowali. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że wspólnicy spółki: 1) deklarowaną współpracę z firmami K. G., A. K. i Z. D. rozpoczęli poprzez kontakt z osobami o nieustalonej tożsamości, 2) nie zawarli z ww. firmami żadnych umów, 3) nie zweryfikowali dokumentów rejestrowych tych firm (m.in. nie sprawdzili czy są to zarejestrowane podmioty gospodarcze oraz czy firmy te są podatnikami podatku VAT), 4) w trakcie współpracy poprzestali na prośbach o przedstawienie dokumentacji (jedynie w przypadku firmy Z. D. otrzymali od bliżej niezidentyfikowanego kierowcy wyrywkową dokumentację tej firmy pochodzącą z lat 2000-2003, podczas gdy transakcje prowadzone były w 2007 r.), 5) wyżej wymienionym firmom płacili za towar wyłącznie w sposób gotówkowy, 6) nie potrafili określić kto przywoził drewno i dokumenty do siedziby spółki, jak również komu płacili za towar, 7) na żadnym etapie transakcji nie zbadali z kim personalnie mieli do czynienia, 8) po wieloletniej współpracy nie mają kontaktu z dostawcami towarów i nie posiadają już (lub nigdy nie posiadali) numerów telefonów swoich dostawców, 9) K. G. i A. K. zaprzeczyli, iż przeprowadzali transakcje ze spółką, a Z. D. zlikwidował działalność gospodarczą z dniem 15 października 2007 r., 10) faktu przeprowadzenia transakcji z ww. podmiotami nie potwierdzili także pracownicy spółki (wskazani przez jej wspólników). Zawieranie transakcji z osobami o nieustalonej tożsamości, płatność wyłącznie gotówką, oraz brak kontaktu, w tym telefonicznego z wieloletnimi dostawcami zasadniczo odbiegają od normalnych stosunków handlowych pomiędzy uczestnikami legalnego obrotu gospodarczego.

Mając na względzie syntetycznie wyżej opisane ustalenia poczynione w postępowaniu wyjaśniającym, trzeba się zgodzić z organem odwoławczym, który wywiódł, że wspólnicy spółki nie mogli nabyć drewna kopalnianego zgodnie z zakwestionowanymi fakturami, tj. od wskazanych na nich firm. K. G. i A. K. zaprzeczyli, że takie transakcje miały miejsce. Co więcej stwierdzili, że nie tylko nie miały miejsca, ale wręcz nie mogły mieć miejsca - a ich twierdzenia znalazły logiczne potwierdzenie w innych dowodach. Natomiast Z. D. zaprzestał prowadzenia działalności gospodarczej z dniem 15 października 2007 r. (tym samym przestał być podatnikiem podatku od towarów i usług i stracił uprawnienie do wystawiania faktur VAT). Podkreślić tutaj trzeba, że organy nie kwestionowały faktur, na których widnieje jako wystawca ten przedsiębiorca wystawionych w okresie, gdy chociażby formalnie, funkcjonował on w obrocie gospodarczym – ze względu na brak możliwości poczynienia stanowczych ustaleń, z powodów wyżej opisanych. Ma przeto rację organ stawiając tezę, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tzn. zdarzeń polegających na transakcjach kupna-sprzedaży wskazanych w tych fakturach ilości drewna między wskazanymi w nich podmiotami. Przedmiotowe faktury nie mogą więc stanowić dokumentu, mogącego potwierdzić poniesiony przez stronę wydatek.

Zgodzić należy się z organami, że faktura będąca podstawą ewidencjonowania w księgach podatkowych musi potwierdzać rzeczywiste, konkretnie określone w fakturze zdarzenia gospodarcze, a nie jakiekolwiek inne, choćby to ostatnie miało miejsce w rzeczywistości. Sąd podzielając stanowisko organów podatkowych stwierdza, iż nie dopatrzył się naruszenia wskazanego w skardze przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Z § 12 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.), zwanego dalej "rozporządzeniem z dnia 26 sierpnia 2003 r.", wynika, że faktury VAT są środkami dowodowymi stanowiącymi podstawę zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, o ile odpowiadają warunkom określonym w odrębnych przepisach. Oznacza to zdaniem Sądu, że aby faktura mogła stanowić podstawę zapisu w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, winna oprócz tego, że pod względem formalnym jest prawidłowa, być dowodem rzetelnym, a faktury, które nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, nie posiadają cech dowodu księgowego, czyli nie stanowią podstawy dokonywania zapisów w księgach podatkowych. Tym samym takie faktury nie stanowią dowodu na poniesienie wydatku, który można ująć po stronie kosztów uzyskania przychodów.

Podkreślenia wymaga, że odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe, jako świadczenia publicznoprawne, nie jest w żadnej mierze oparta na zasadzie winy. Obowiązek podatkowy ma charakter obiektywny, a jego warunki wynikają z treści przepisów prawa podatkowego. Okoliczność, że strona działa w dobrej lub złej wierze, nie może wpływać na kształt obowiązku podatkowego. Dlatego niezasadny był zarzut podniesiony w skardze, że zaskarżona decyzja jest przedwczesna. Pełnomocnik twierdził, że pozbawienie możliwości zaliczenia do kosztów wydatków na zakup drewna byłoby zasadne tylko w przypadku udowodnienia stronie świadomego współuczestnictwa w nielegalnym wprowadzaniu towarów do obrotu gospodarczego, a postępowanie prokuratorskie toczące się w tym przedmiocie nie zostało zakończone na dzień orzekania przez organ odwoławczy. Przytoczona teza nie ma oparcia w przepisach prawnych. Rolą organów nie było badanie, z jakim poziomem świadomości czy zawinienia, strona współuczestniczyła w nielegalnym obrocie, lecz jednoznaczne ustalenie, czy wydatki dokumentowane spornymi fakturami stanowią koszty uzyskania przychodu – w świetle obowiązujących regulacji prawnych. Na tę okoliczność organy prowadziły postępowanie dowodowe; były do tego uprawnione i zobowiązane. Na tę okoliczność zgromadziły dowody pozwalające jednoznacznie i stanowczo stwierdzić, że faktury nie dokumentują przebiegu rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i wynikające z nich wydatki nie są, w świetle przepisów prawnych, kosztami uzyskania przychodów.

W badanej sprawie podatnik ujmował w księgach podatkowych koszty zakupów drewna na podstawie dowodów nierzetelnych (tzw. "puste" faktury). W związku z tym nie ma podstaw do uznania spornych wydatków za koszt uzyskania przychodów, co przyjęły i prawidłowo oceniły organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie. Obrót towarem udokumentowany fakturą jest zdarzeniem gospodarczym o skutkach podatkowych. Nie jest nim dostarczenie samych dokumentów (faktur), które są wprawdzie poprawne pod względem formalnym, ale nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji. Sankcjonowanie sytuacji, że kto inny wystawia faktury, podczas gdy nie zostaje wskazane rzeczywiste źródło pochodzenie towaru, prowadziłoby w konsekwencji do niedopuszczalnej akceptacji rozliczenia podatkowego, opartego nie na rzeczywistym przebiegu działalności gospodarczej. Przywołać należy nadto pogląd wyrażony w orzecznictwie, który skład orzekający podziela, że jeżeli strona zamierzała zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów także kwoty objęte zakwestionowanymi przez organy podatkowe fakturami, to ciężar poniesienia faktycznego wydatkowania przezeń tych kwot w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w danym roku podatkowym spoczywa na podatniku (zob. wyrok SN z dnia 18 grudnia 2003 r., sygn. akt III RN 136/02, publ. PP 2004/4/49). Tymczasem skarżący tego nie wykazał.

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że zgromadzony materiał dowodowy w sposób jednoznaczny, spójny i przekonujący dowodzi, że do obrotu wprowadzano drewno kopalniane niewiadomego pochodzenia. Podmioty uwidocznione na fakturach jako wystawcy ani nie dostarczały towaru, ani nie wystawiały faktur. Drewno pochodziło z niewiadomego źródła. Odnosząc się do zarzutów pełnomocnika skarżącego przyjdzie podkreślić, iż organy podatkowe nie negują okoliczności, że spółka dysponowała towarem, który został odsprzedany, że jej klienci faktycznie otrzymywali towar i dokonywali za niego zapłaty. W ocenie Sądu, organy podatkowe nie naruszyły prawa opierając rozstrzygnięcie na tym, że sprzedawane drewno spółka musiała pozyskiwać z zupełnie innego, niż to wynika ze spornych faktur, źródła. Towar ten nie był tożsamy z tym, który obejmowały zakwestionowane faktury, nie doszło do tych operacji, które zostały opisane w fakturach. Powtórzyć trzeba, że pomiędzy stronami wskazanymi na fakturze nie doszło więc do rzeczywistego obrotu drewnem, a towar, którym dysponował skarżący był towarem niewiadomego pochodzenia. Z tych przyczyn kwoty zawarte w spornych fakturach nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów.

W konsekwencji, w ocenie Sądu, organy podatkowe zasadnie wyłączyły z kosztów uzyskania przychodu w 2007 r. wydatki udokumentowane wskazanymi fakturami, uznając, co należy powtórzyć, że faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Dokonując tego wyłączenia organy prawidłowo zinterpretowały i zastosowały art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., ponieważ z powodów szczegółowo opisanych wydatki dokumentowane "pustymi" fakturami nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu tego przepisu.

Postępowanie dowodowe, którego wynik stanowił podstawę uznania faktur za fikcyjne zostało przeprowadzone prawidłowo. Organy zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Na podstawie całego zebranego materiału prawidłowo oceniły, że ta okoliczność jest udowodniona. Ocena dowodowa nie miała dowolnego charakteru, a uprawnienie strony do czynnego udziału w postępowaniu zostało zachowane. Bezpodstawne są więc zawarte w skardze twierdzenia o naruszeniu w tym zakresie zasad postępowania podatkowego oraz reguł prowadzenia postępowania dowodowego.

Jednocześnie Sąd stwierdza, że w sprawie doszło do naruszenia przepisu postępowania, a to art. 193 § 6 O.p. w związku z art. 290 § 5 O.p. Zgodnie z art. 193 § 6 O.p. jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokole badania ksiąg określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Natomiast art. 290 § 5 O.p. stanowi, że w protokole kontroli mogą być zawarte również ustalenia dotyczące badania ksiąg w zakresie przewidzianym w art. 193. W tym przypadku nie sporządza się odrębnego protokołu badania ksiąg, o którym mowa w art. 193 § 6.

Jak wynika z akt sprawy pracownicy organu pierwszej instancji przeprowadzili u podatnika w styczniu i lutym 2012 r. kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych, prawidłowości ustalenia dochodu z udziału w spółce, prawidłowości sporządzenia zeznania rocznego za 2007 r. W toku tej kontroli wykorzystano materiał zebrany w trakcie kontroli przeprowadzonej w spółce listopadzie 2011 r. przez pracowników organu pierwszej instancji w zakresie podatku od towarów i usług za 2007 r. W wyniku kontroli dotyczącej VAT ustalono, że transakcje zakupu towaru na podstawie faktur, w których jako wystawca figuruje: K. G., Z. D. oraz A. K., na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.) nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego z powodu wystawienia faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane. Dowody pozyskane w obydwu postępowaniach kontrolnych zostały dopuszczone jako dowody w postępowaniu zakończonym ostatecznie zaskarżoną decyzją.

Sąd stwierdza, że w protokole kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych doręczonym pełnomocnikowi podatnika w dniu 2 marca 2012 r. brak formalnego stwierdzenia przez organ nierzetelności prowadzenia ksiąg. Co do zasady wskazać trzeba, że zgodnie z art. 193 § 1 O.p. księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Obalenie domniemania prawdziwości danych wynikających z księgi winno się odbyć w sposób wskazany w art. 193 § 6 O.p. (odpowiednio – art. 290 § 5 O.p.). Sąd podziela jednak w pełnym zakresie pogląd wyrażony w uzasadnieniu wyroku NSA z dnia 29 sierpnia 2012 r. I FSK 1337/11 (Lex nr 1218334), iż brak formalnego stwierdzenia przez organ nierzetelności prowadzenia ksiąg zgodnie z art. 193 § 6 O.p. nie może mieć wpływu na wynik prowadzonego postępowania, w przypadku gdy z protokołu kontroli wynikały okoliczności kwestionowane przez organ, a strona nie została pozbawiona możliwości ustosunkowania się do tych ustaleń poprzez wniesienie zastrzeżeń. Tak właśnie było w badanej sprawie. Z protokołu kontroli podatkowej jednoznacznie wynikało, jakie faktury organ zakwestionował (uwierzytelnione kserokopie tych faktur stanowią załącznik do protokołu), z jakich powodów to uczynił oraz jakie skutki dla ustalenia wysokości kosztów i dochodu powoduje to zakwestionowanie faktur. Protokół został doręczony pełnomocnikowi podatnika. W tym stanie rzeczy Sąd kwalifikuje dostrzeżone naruszenie przepisu postępowania jako naruszenie, które nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. To zaś oznacza, że przedmiotowe uchybienie nie daje podstaw do usunięcia z obrotu zaskarżonej decyzji. Nadto, co szczególnie istotne – oznacza, że skutecznie obalono domniemanie prawdziwości danych zawartych w księgach, a wynikających z fikcyjnych faktur.

Jak wyżej wskazano wyniki postępowania dowodowego jednoznacznie wykazały, że zakwestionowane przez organy faktury nie dokumentowały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych i wydatki nimi dokumentowane nie mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Pełnomocnik skarżącego konstruując zarzuty skargi wywodził, że nawet w takim przypadku koszty zakupu spornego drewna winny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu; w tym celu organ winien posłużyć się szacowaniem. Zaniechanie szacowania pełnomocnik kwalifikował jako naruszenie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. polegające na pozbawieniu strony możliwości odliczenia poniesionych kosztów. Kwalifikował również jako naruszenie przepisów postępowania w zakresie prawidłowości przeprowadzenia procesu dowodowego na okoliczność wysokości poniesionych kosztów uzyskania przychodów.

Sąd stwierdza, że nie ma żadnego oparcia w obowiązującym prawie podniesione przez skarżącego żądanie oszacowania kosztów. Jak wyżej wskazano pełnomocnik wywodził, że nawet stwierdzenie fikcyjności faktury w części dotyczącej podmiotu sprzedającego i pobierającego zapłatę, nie czyni jej fikcyjną i nierzetelną w pozostałej części - dokumentującej wartość i rozmiar dokonanych transakcji zakupu drewna oraz wysokość poniesionego wydatku. Mając powyższe na względzie twierdził, że w sytuacji, gdy organy nie zakwestionowały faktu, iż drewno objęte spornymi fakturami faktycznie zostało przez spółkę zakupione, należało uwzględnić dane wynikające z rzetelnych części kwestionowanych faktur i oszacować koszty transakcji dokonanych z niezidentyfikowanymi podmiotami.

Odnosząc się do tych wywodów Sąd po pierwsze stwierdza, że nie sposób podzielić poglądu o częściowej fikcyjności spornych faktur. Zgodnie z § 12 ust. 3 rozporządzenia z dnia 26 sierpnia 2003 r. faktury VAT są dowodami stanowiącymi podstawę zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, o ile odpowiadają warunkom określonym w odrębnych przepisach. Natomiast z przepisu zawartego w § 12 ust. 1 rozporządzenia z dnia 26 sierpnia 2003 r. wynika wymóg rzetelności dowodów stanowiących podstawę zapisów w księdze przychodów i rozchodów. W przypadku faktury nie dokumentującej rzeczywistego zdarzenia gospodarczego o żadnej rzetelności nie może być mowy. Jeżeli bowiem faktura nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, to nie dokumentuje niczego.

Po drugie, odnosząc się do żądania szacowania kosztów zakupu drewna, w zakresie w jakim wynikał on z zakwestionowanych faktur, Sąd stwierdza, że to żądanie nie znajduje oparcia w przepisach prawnych i zasadnie organy odstąpiły od szacowania.

Stosownie do art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o. W myśl art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f., jeżeli ustalenie dochodu (straty) w sposób przewidziany w art. 24 i 24a nie jest możliwe, dochód (stratę) ustala się w drodze oszacowania.

Zgodnie z art. 23 § 1 i 2 O.p. organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli:

1) brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub

2) dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub

3) podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania (§ 1).

Organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania (§ 2).

Systemowa wykładnia zacytowanych przepisów prawnych wskazuje, że przepisy ustawy podatkowej nie rozstrzygają autonomicznie zasad ustalania podstawy opodatkowania w sytuacji, gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Konieczne jest stosowanie tych przepisów łącznie z przepisami art. 23 O.p. Z treści art. 23 O.p. wynika, że we wszystkich przypadkach wymienionych w § 1 możliwe jest odstąpienie od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania w przypadku spełnienia przesłanek określonych hipotezą § 2.

Literalne brzmienie art. 23 § 2 O.p. nakazuje odstąpienie od oszacowania, jeśli podstawę opodatkowania można wykazać, posługując się jednocześnie danymi z ksiąg podatkowych i uzupełniającymi je innymi danymi. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku o sygn. akt I SA/Łd 2089/98 z dnia 18 maja 2000 r. (dostępny w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl),: "Zastosowanie przepisu art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej jest wyłączone w sytuacji, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione danymi uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na właściwe określenie podstawy opodatkowania". W tym miejscu – odnosząc się do zarzutów skargi – trzeba wskazać, że jakkolwiek właściwa podstawa opodatkowania to podstawa najbardziej zbliżona do rzeczywistości, to jednak niedopuszczalne jest w państwie prawa takie jej ustalenie, które narusza zasady praworządności. W żadnym przepisie prawnym ustawodawca nie nakazuje organom administracji takiego stosowania prawa, którego skutkiem byłaby legalizacja działań z prawem tym sprzecznych, czy tym bardziej – odniesienie przez podatnika korzyści z łamania prawa. Interpretacja stosowanych przepisów prawnych musi być dokonywana z poszanowaniem dla zasady praworządności.

Sąd stwierdza, że w przedmiotowej sprawie istniała podstawa do odstąpienia od oszacowania podstawy opodatkowania, bowiem dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania.

Pełnomocnik strony kwestionował opisany wyżej sposób określenia podstawy opodatkowania zarzucając, iż uzyskane w ten sposób wyliczenia drastycznie odbiegają od rzeczywistej wysokości podstawy opodatkowania w związku z zaniżeniem kosztów uzyskania przychodów do poziomu znacznie odbiegającego od realnych kosztów w sytuacji, gdy faktyczne nabycie drewna kopalnianego nie zostało przez organy zakwestionowane.

Sąd stwierdza, że zarzut jest nieuzasadniony ze względu na wyżej wskazane aksjologiczne uwarunkowania procesu stosowania prawa. W świetle ugruntowanego orzecznictwa sądów administracyjnych do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru, u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go w działalności gospodarczej aby wydatek ten mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów (por. wyroki NSA z: 7 czerwca 2011 r., II FSK 462/11, 17 sierpnia 2010 r., II FSK 615/09; 20 lipca 2010 r., II FSK 418/09; 30 stycznia 2009 r., II FSK 1722/07; 14 marca 2008 r., II FSK 1755/06; 19 grudnia 2007 r., II FSK 1438/06; 18 sierpnia 2004 r., II FSK 958/04 wszystkie dostępne w https://cbois.nsa.gov.pl). W wyroku NSA z 17 sierpnia 2010 r. został również wyrażony pogląd, że gdy fakt poniesienia wydatku będzie wysoce wątpliwy, np. zakup paliwa "na czarnym rynku", towaru kradzionego po zaniżonych cenach, nabycie złomu od nieustalonych zbywców także po zaniżonych cenach, to w takich przypadkach oszacowanie, a więc ustalenie cen rynkowych, wprost prowadziłoby do ustalenia cen nierzeczywistych i fałszowałoby obraz gospodarczy podatnika, który bezpodstawnie uzyskiwałby korzyść majątkową, a więc nieodpłatne świadczenie. To zaś podlegałoby opodatkowaniu. Dochodziłoby do paradoksalnej sytuacji niemożliwej do rozwiązania w sposób racjonalny. Oznacza to, że rzetelność transakcji jest warunkiem sine qua non uznania wydatku za koszt podatkowy.

Sąd stwierdza, że w pełni uzasadnione jest odniesienie przytoczonych poglądów judykatury do przypadku zakupu drewna kopalnianego od niezidentyfikowanych podmiotów przy jednoznacznym ustaleniu, że to drewno nie zostało zakupione od podmiotów uwidocznionych na fakturach przedłożonych przez spółkę.

Po wyeliminowaniu przez organy podatkowe kosztów uzyskania przychodów dokumentowanych tymi fakturami strona była uprawniona do przedłożenia innych dowodów dokumentujących rzeczywiście poniesione koszty. W takim przypadku jednak niewątpliwie ciężar dowodu spoczywał na stronie. Ponieważ strona żadnych dowodów w tym zakresie nie przedstawiła – nie przedstawił ich również jej wspólnik, organ nie miał możliwości uwzględnienia kosztów pozyskania drewna. Sąd podkreśla, że organ nie był zobowiązany do poszukiwania takich dowodów, bo ciężar dowodu w takim przypadku jednoznacznie spoczywa na podatniku. W tym stanie rzeczy tezy zawarte w skardze, dotyczące nieprawidłowości postępowania dowodowego, w tym nie wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy, są oczywiście chybione.

Jeszcze raz podkreślić trzeba, że organ nie był zobowiązany do oszacowania podstawy opodatkowania w zakresie strony kosztowej. Wręcz stwierdzić trzeba, że nie był do tego uprawniony. Z powodów wyżej wskazanych niedopuszczalne jest bowiem szacowanie podstawy opodatkowania, które prowadziłoby do legalizacji nielegalnych działań gospodarczych, fałszowałoby obraz gospodarczy podatnika, który bezpodstawnie uzyskiwałby korzyść majątkową. Zwrot "koszty poniesione" zamieszczony w art. 22 ust. 1 zd. 1 u.p.d.o.f., oznacza, że ustawodawca w kategorii kosztu podatkowego ujmuje tylko wydatki, które rzeczywiście zostały poniesione przez podatnika na rzecz ujawnionego kontrahenta, mające przy tym charakter ostateczny. Podatnik ma natomiast obowiązek wykazania, że poniósł określone wydatki, które zaliczył do kosztów uzyskania przychodów. To zaś oznacza, że spoczywa na nim obowiązek zgodnego z prawem udokumentowania tych wydatków, w sposób wykluczający wątpliwości co do ich faktycznego poniesienia, przebiegu zdarzenia (procesu) gospodarczego i jego uczestników. Sąd w tym miejscu nie wypowiada się co do winy podatnika; nie jest to bowiem przedmiotem niniejszego postępowania. Jak wyżej wywiedziono odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe nie jest oparta na zasadzie winy. Obowiązek podatkowy ma charakter obiektywny, a jego warunki wynikają z treści przepisów prawa podatkowego. Natomiast w świetle przepisów podatkowych nie mogą zostać uznane za legalne transakcje, które podatnik usiłuje dokumentować fikcyjnymi fakturami, a po ich zakwestionowaniu – odstępuje od udokumentowania rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Takie zaniechanie powoduje, że koszty "zatajonych" rzeczywistych zdarzeń gospodarczych nie mogą podlegać szacowaniu, ponieważ nie mieszczą się w aksjologicznych uwarunkowaniach instytucji szacowania.

Z powodów wyżej szczegółowo opisanych Sąd stwierdza, że odstąpienie od szacowania kosztów znajduje oparcie w prawie, a w konsekwencji niezasadne są także zarzuty skargi dotyczące zarówno niedostatków postępowania dowodowego w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów, jak i naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w związku z ustaleniem kosztów z pominięciem kosztów wykazanych fikcyjnymi fakturami, co w istotny sposób wpłynęło na podstawę opodatkowania.

Podsumowując, Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organ odwoławczy – wskazanych przez pełnomocnika strony – przepisów prawnych. Nadto dokonując kontroli we własnym zakresie nie stwierdził, aby przy wydaniu skarżonej decyzji doszło do naruszenia prawa uzasadniającego uchylenie tej decyzji.

W tej sytuacji skarga nie znajduje uzasadnionych podstaw, wobec czego podlega oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a.