Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3306/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-02-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 67 § 1, art. 67a § 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 141 § 4, art. 188 oraz art. 207 § 2
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia WSA del. Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 10 lutego 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 lipca 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 3272/12 w sprawie ze skargi R. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 września 2012 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 5 lipca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 3272/12, po rozpoznaniu skargi R. K., uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 września 2012 r. w przedmiocie odmowy umorzenia zaległego podatku dochodowego od osób fizycznych. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia sąd I instancji wskazał art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) – dalej jako "p.p.s.a."

Sąd I instancji przedstawił następujący stan sprawy. R. K. zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z prośbą o umorzenie zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. Wniosek uzasadniła tym, że z winy trzech zakładów pracy powstała "niedopłata" w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. Podniosła, iż mimo wieku (67 lat) i stanu zdrowia pracuje fizycznie jako sprzątaczka. Chce jak najszybciej spłacić zaległe zobowiązania czynszowe i bankowe. Otrzymuje świadczenie emerytalne w wysokości 1 618,11 zł oraz wynagrodzenie z tytułu umowy o pracę w "O", sp. z o. o. w wysokości 636,40 zł oraz w "I" Sp. z o. o. w wysokości 625,33 zł. Skarżąca prowadzi wspólne gospodarstwo domowe wraz z chorą siostrą (71 lat), która osiąga niewielki dochód z emerytury (674,64 zł). Wskazała, że emerytura siostry obciążona jest w Banku Śląskim na kwotę 137 zł miesięcznie. Zalega z płatnościami w Spółdzielni Mieszkaniowej Dziennikarzy "F", które stara się spłacać wraz z czynszem po ok. 250 zł miesięcznie. Podała wydatki dotyczące utrzymania mieszkania, na które składają się opłaty związane z czynszem (945,50 zł), energią elektryczną (ok. 92 zł), gazem (ok. 54 zł) oraz opłaty za telefon (ok. 32 zł). Zaciągnęła również pożyczki w banku "W" w kwocie 20 800 zł (pozostało do spłaty 12 895,58 zł) z miesięczną ratą do spłaty w wysokości 471 zł, oraz pozostałe zobowiązania kredytowe, których miesięczna spłata wynosi ok. 525 zł (Real i karta kredytowa WBK).

Naczelnik Urzędu Skarbowego W., decyzją z dnia 11 czerwca 2012 r. odmówił uwzględnienia wniosku R. K. W uzasadnieniu wskazał, że wnioskodawczyni nie przedstawiła wyjątkowo ważnego argumentu i dokumentu, iż zapłata zaległości podatkowej zagrozi jej egzystencji. W ocenie organu I instancji przedstawione okoliczności powstania zadłużenia nie są wystarczającą przesłanką do udzielenia ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowych, co stanowiłoby naruszenie podstawowych zasad równości i sprawiedliwości społecznej względem podmiotów regulujących zobowiązania wobec budżetu państwa terminowo. Stwierdził, że okoliczności powstania zadłużenia nie są wystarczającą przesłanką do udzielenia ulgi w postaci umorzenie zaległości podatkowej. Organ pierwszej instancji uznał, że w sprawie nie występują przesłanki ważnego interesu podatnika i interesu publicznego dające podstawę do udzielenia przedmiotowej ulgi.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia 19 września 2012 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy stwierdził, że sytuacja materialna wnioskodawczyni rzeczywiście jest trudna i uniemożliwia jednorazową zapłatę podatku. Trudna sytuacja materialna podatnika sama w sobie nie może być jednak uznana za przesłankę umożliwiającą zastosowanie wnioskowanej ulgi, a tym bardziej nie można jej utożsamiać z ważnym interesem podatnika. Odnośnie przesłanki interesu publicznego wyjaśnił, że jest to sytuacja, gdy zapłata zaległości podatkowej spowoduje konieczność sięgnięcia przez podatnika do środków pomocy państwa, gdyż nie będzie on w stanie zaspokoić swoich potrzeb materialnych. Podkreślił, że jest to forma ulgi mająca charakter fakultatywny i jej przyznanie jest uzależnione od okoliczności, które podlegają ocenie organu podatkowego. Organ odwoławczy zaakcentował, że w jego ocenie nie bez znaczenia jest kwota przeznaczana przez wnioskodawczynię na obsługę zaciągniętych kredytów (ok. 1 000 zł miesięcznie). W ocenie organu odwoławczego niedopuszczalna jest sytuacja, aby spłata zaciągniętych kredytów miała pierwszeństwo przed obsługą należności publicznoprawnych.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powyższą decyzję organu odwoławczego R. K. przedstawiła szczegółowo swoją trudną sytuację życiową i finansową. Wskazała, iż jest repatriantką ze L. i ma liczne problemy zdrowotne, które uniemożliwiają jej kontynuowanie dotychczasowego zatrudnienia. Wyjaśniła, że zaciągała kolejne pożyczki, aby spłacić długi powstałe w okresach, w których nie była zatrudniona i nie posiadała dochodów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Na rozprawie w dniu 5 lipca 2013 r. pełnomocnik skarżącej podtrzymał wnioski i twierdzenia zawarte w skardze. Zarzucił naruszenie art. 67a § 1 pkt 3, art. 122 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) – dalej jako "O.p." Wniósł na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. o przeprowadzenie dowodu z potwierdzonej za zgodność z oryginałem karty informacyjnej z przebiegu leczenia szpitalnego skarżącej. Sąd I instancji uwzględnił zgłoszony wniosek dowodowy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 5 lipca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 3272/12, uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie.

Uzasadniając wyrok sąd I instancji przytoczył treść art. 67a § 1 pkt 3 O.p. i wyjaśnił jego znaczenie.

Dokonując oceny postępowania podatkowego przeprowadzanego w niniejszej sprawie sąd I instancji zauważył, że organ odwoławczy badając przesłanki ważnego interesu podatnika nie wziął pod uwagę okoliczności utraty możliwości zarobkowania w jednym z zakładów pracy, w których wcześniej pracowała skarżąca. W ocenie sądu I instancji może to w istotny sposób wpłynąć na sytuację materialną skarżącej, a w konsekwencji bezpośrednio na jej możliwości spłaty powstałej zaległości podatkowej. Brak takiej możliwości może oznaczać zmniejszenie i tak już niewielkich dochodów skarżącej, co w powiązaniu z wydatkami koniecznymi na utrzymanie, może zagrozić jej egzystencji. Również istotny jest fakt podeszłego wieku skarżącej (68 lat), co przekłada się na ograniczenie możliwości zwiększenia swoich przychodów poprzez znalezienie zatrudnienia i spłatę zaległości podatkowej.

Sąd I instancji zgodził się z organami podatkowymi, iż nie jest dopuszczalna sytuacja by obsługa zaciągniętych kredytów miała pierwszeństwo przed obsługą należności publicznoprawnych. Jednakże w niniejszej sprawie należało wziąć pod uwagę przyczynę powstania zadłużenia, której to okoliczności nie badały organy podatkowe.

Sąd I instancji wytknął, że z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego nie wynika, czy w niniejszej sprawie występuje przesłanka interesu publicznego, a jeżeli nie to dlaczego. Powyższe stanowi naruszenie art. 210 § 1 i § 4 O.p. w zakresie spełnienia wymogów uzasadnienia faktycznego jakie powinno zawierać uzasadnienie decyzji. Organ odwoławczy nie brał pod uwagę okoliczności, iż skarżąca nie posiada poza schorowaną siostrą żadnej rodziny i przez to nie posiada możliwości ewentualnego wsparcia finansowego, co może spowodować konieczność sięgnięcia do środków pomocy państwa, jeżeli zajdzie konieczność uregulowania zaległości podatkowej, a nie będzie w stanie uzyskać na to odpowiednich środków finansowych z innego źródła, a którą to okoliczność organ odwoławczy przywołał jako uzasadniającą stwierdzenie wystąpienia w sprawie przesłanki interesu publicznego.

Istotna, zdaniem sądu I instancji jest także okoliczność, że skarżąca jest repatriantką ze Lwowa. Ta okoliczność winna być wyjaśniona i oceniona przez organy podatkowe w ponownie przeprowadzonym postępowaniu w sprawie przyznania ulgi podatkowej, w zakresie istnienia przesłanki interesu publicznego.

Sąd I instancji stwierdził też, że organy podatkowe nie odniosły się w żaden sposób do sytuacji zdrowotnej, która uniemożliwia podjęcie zatrudnienia, co wynikało m.in. z kart leczenia skarżącej.

Konkludując, sąd I instancji uznał za trafny zarzut naruszenia przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. Naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem brak wystarczającego zebrania i oceny materiału dowodowego mogło prowadzić do bezpodstawnego niezastosowania art. 67a § 1 pkt 3 O.p., przez wadliwe ustalenie braku przesłanek do zastosowanie ulgi, jak i w rezultacie odmowy przyznania ulgi podatkowej.

Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wywiódł Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie zaskarżając ten wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a., a mianowicie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z:

1. art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w wyniku wadliwego uznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, że organy podatkowe w stopniu niewystarczającym zebrały i rozpatrzyły materiał dowodowy, gdyż nie uwzględniły okoliczności repatriacji skarżącej, częściowej utraty przez nią zatrudnienia oraz stanu jej zdrowia w sytuacji, gdy okoliczności te podniesione zostały przez skarżącą już po zakończeniu postępowania podatkowego;

2. art. 106 § 3 p.p.s.a. poprzez przeprowadzenie uzupełaniającego postępowania dowodowego i dopuszczenie dowodu z karty leczenia szpitalnego skarżącej w dniach od 26 czerwca 2013 r. do 29 czerwca 2013 r. tj. dowodu wskazującego na istnienie nowych okoliczności faktycznych, których strona nie podniosła w toku postępowania przed organem administracji;

3. art. 133 § 1 p.p.s.a poprzez uwzględnienie przy ocenie prawidłowości skarżonej decyzji zmian stanu faktycznego, które nastąpiły po wydaniu zaskarżonego aktu i przesądziły o uznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, że organy w stopniu niewystarczającym zebrały i rozpatrzyły materiał dowodowy;

4. art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) – dalej jako "p.u.s.a." poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie jako konsekwencji przekroczenia granic sprawowanego przez sąd administracyjny wymiaru sprawiedliwości, który powinien sprowadzać się do kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, a nie, co uczynił sąd, zastępowania organów administracji poprzez budowanie podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego w wyniku przyjęcia za podstawę rozstrzygnięcia okoliczności i dowodów zgłoszonych dopiero po zakończeniu postępowania podatkowego i wydania decyzji przez organ II instancji lub na etapie postępowania sądowego.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono także, że w swojej ocenie prawnej Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszył przepisy prawa materialnego, co stanowi podstawę kasacyjną z art. 174 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. w zw. z art. 67a § 1 pkt 3 O.p. poprzez wadliwą jego wykładnię, która doprowadziła sąd do uznania, że istotna jest przyczyna powstania zaległości podatkowych, której to przyczyny organ podatkowy nie wziął pod uwagę wydając uchyloną wyrokiem decyzję.

W związku z powyższymi zarzutami autor skargi kasacyjnej wniósł o:

- uchylenie wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny;

- zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy, zatem wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie podlega uchyleniu.

Zasadny jest zarzut naruszenia art.133 § 1 p.p.s.a., który stanowi, że sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2. Wyrok może być wydany na posiedzeniu niejawnym w postępowaniu uproszczonym albo jeżeli ustawa tak stanowi. W orzecznictwie wskazuje się, że wynikający z art. 133 § 1 p.p.s.a. obowiązek wydania wyroku "na podstawie akt sprawy" oznacza zakaz wyjścia poza materiał znajdujący się w tych aktach. (wyrok NSA z dnia 30 kwietnia 2015 r., sygn. akt I GSK 1377/13. LEX nr 1773008). Naruszeniem obowiązku określonego w art. 133 § 1 p.p.s.a. jest takie przeprowadzenie kontroli legalności zaskarżonego aktu administracyjnego, które doprowadza do przedstawienia przez sąd administracyjny I instancji stanu sprawy w sposób oderwany od materiału dowodowego zawartego w jej aktach i ustaleń dokonanych w zaskarżonym akcie administracyjnym. (wyrok NSA z 6 lutego 2015 r., sygn. akt II OSK 1648/13. LEX nr 1657642). Przyjęcie w art. 133 § 1 p.p.s.a. zasady, że sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy, oznacza, że sąd ten rozpatruje sprawę na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania zaskarżonego aktu. Zmiana stanu faktycznego, która nastąpiła po dniu wydania zaskarżonego aktu zasadniczo nie podlega uwzględnieniu.

Konfrontacja uzasadnienia wyroku sądu I instancji z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, jak i z materiałem dowodowym znajdującym się w aktach administracyjnych prowadzi do wniosku, że sąd I instancji kontrolując legalność zaskarżonej decyzji wyszedł poza materiał dowodowy zgromadzony w aktach sprawy. Należy podzielić argumentację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, który wskazuje, że organ odwoławczy nie dysponował żadną dokumentacją medyczną w postaci kart leczenia strony, z których wynikałoby, że sytuacja zdrowotna strony uniemożliwia jej podjęcie zatrudnienia. Dopiero na rozprawie w dniu 5 lipca 2013 r. sąd I instancji przeprowadził dowód z karty informacyjnej przebiegu leczenia szpitalnego. Przy czym, co jest najbardziej istotne, hospitalizacja miała miejsce w dniach 26 czerwca 2013 r. do 29 czerwca 2013 r. to jest po 9 miesiącach po wydaniu decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej. Sąd I instancji ustalił więc samodzielnie i uwzględnił przy ocenie zaskarżonej decyzji okoliczność, która nie tylko, że nie wynikała ze zgromadzonym w sprawie materiału dowodowego, ale w dacie wydania decyzji nie istniała. Oceny tej nie podważa okoliczność, że skarżąca w toku postępowania powoływała się na problemy zdrowotne. Nie przedstawiła jednak w tym zakresie zdarzeń czy faktów, które istniałyby w dacie wydania decyzji, i w sposób tak jednoznaczny opisywałyby jej stan zdrowia.

Sąd I instancji zarzucił organowi podatkowemu, że analizując zaistnienie przesłanek ważnego interesu stronu nie wziął pod uwagę okoliczności utraty możliwości zarobkowania w jednym z zakładów pracy, w których wcześniej pracowała skarżąca. Należy wskazać, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie została wydana w dniu 19 września 2012 r. Tymczasem pismo skierowane do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w którym okoliczność ta została podniesiona datowane jest na 25 lutego 2013 r. a jego wpływ do Dyrektora Izby Skarbowej miał miejsce w dniu 26 lutego 2013 r. Jednakże, to co jest najistotniejsze, zatrudnienie strony w "D", sp. z o. o. miało ustać z dniem 16 marca 2013 r. Zatem jest to okoliczność, która nie tylko, że nie wynikała z akt sprawy, ale nie istniała w dacie wydania decyzji ostatecznej.

Analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego pozwala przyjąć, że strona skarżąca na etapie postępowania podatkowego nie powoływała się na fakt, że jest repatriantką ze L. We wniosku z dnia 23 marca 2012 r. R. K. wskazała jedynie, że w 1982 r. do Polski przyjechała jej siostra B. K. Dopiero w skardze skierowanej do sądu administracyjnego skarżąca podniosła, że jest repatriantką ze L. z roku 1978. Wobec zatem braku oświadczenia skarżącej w toku postępowania podatkowego co do tej okoliczności, sąd I instancji nie mógł uwzględnić repatriacji skarżącej, formułując ocenę zaskarżonej decyzji. Dodać należy, że sąd I instancji nie zwrócił uwagi i nie rozważył, jaki wpływ na rozstrzygnięcia niniejszej sprawy może mieć ta okoliczność skoro repatriacja miała miejsce w 1978 r.

Zasadny jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z: art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Powołane wyżej przepisy Ordynacji podatkowej stanowią odpowiednio: organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, oraz organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Zgodnie z art. 187 § 1 O.p. to na organie podatkowym ciąży obowiązek gromadzenia materiału dowodowego. Organy podatkowe mają wprawdzie podejmować wszelkie działania zmierzające do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, ale z drugiej strony ustawodawca zastrzega, iż mają to być jedynie działania niezbędne. Chodzi więc o takie działania, które są konieczne, istotne dla wyjaśnienia sprawy. W odniesieniu do postępowania w sprawie umorzenia zaległości podatkowych należy dodać, że specyfika tego postępowania powoduje, że to w zasadzie strona jest jedynie władna wskazywać okoliczności, które mogłyby potwierdzać istnienie jej ważnego interesu bądź interesu publicznego. Wszak dotyczy to często zdarzeń, okoliczności i faktów, które tylko stronie są znane. Trudno byłoby zaakceptować, żeby to organ z urzędu prowadził postępowanie co do stanu zdrowia podatnika, jego sytuacji osobistej i rodzinnej, jego pochodzenia itd. To strona decyduje, które z tych okoliczności uważa za istotne dla wsparcia swojego wniosku. Organ podatkowy może i powinien dokonać jedynie oceny tych okoliczności w świetle przesłanek określonych w art. 67 § 1 O.p. i ewentualnie, przy podejmowaniu decyzji o umorzeniu bądź odmowie umorzenia zaległości podatkowej.

Artykuł 191 O.p. wyraża zasadę swobodnej oceny dowodów, według której organ podatkowy - prowadzący postępowanie podatkowe - przy ocenie wiarygodności zgromadzonych dowodów nie jest skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonuje jej w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na wiedzy, doświadczeniu życiowym, prawach logiki, wzajemnych relacjach między poszczególnymi dowodami, z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Ocena dowodów nie może się koncentrować wokół jednego dowodu lub części dowodów. Stwierdzenie, że dana okoliczność została udowodniona, wymaga oceny wszystkich dowodów we wzajemnym ze sobą powiązaniu, do czego konieczne jest uprzednie przeprowadzenie wyczerpującego postępowania dowodowego. Aby zasada swobodnej oceny dowodów nie przekształciła się w ocenę dowolną, organ podatkowy jest normatywnie związany wieloma dyrektywami ogólnymi postępowania podatkowego. Musi przede wszystkim opierać się na wszechstronnie zebranym i ocenionym materiale dowodowym (Babiarz S., Gruszczyński B., Hauser R. M., Kabat A., Niezgódka-Medek M. Ordynacja podatkowa. Komentarz. Wyd. IX., WK 2015).

Skoro więc, co wynika z zaskarżonej decyzji oraz akt podatkowych przedstawionych sądowi, organ podatkowy ustalił stan faktyczny uwzględniając całość zgromadzonego w toku postępowania podatkowego dowodów, poddając je wszechstronnej i wyczerpującej ocenie to sąd I instancji niesłusznie zarzucił organom naruszenie wskazanych przepisów. W szczególności oceny takiej nie można było formułować w oparciu o dowody organom podatkowym nie znane, z przyczyn od nich niezależnych, jak też okoliczności faktyczne, które w dniu wydania zaskarżonej decyzji nie istniały.

Trafny jest zarzut naruszenia art. 106 § 3 p.p.s.a. który stanowi, że sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Dyspozycja art. 106 § 3 p.p.s.a. nie daje podstaw, by żądać przeprowadzenia przed sądem administracyjnym postępowania dowodowego wskazującego na istnienie nowych okoliczności faktycznych, których strona nie podniosła w toku postępowania przed organem administracji. Przepis ten nie jest również instrumentem służącym do zwalczenia ustaleń faktycznych, z którymi strona skarżąca się nie zgadza. (wyrok z dnia 11 czerwca 2015 r., sygn. akt I FSK 869/14. LEX nr 1794501). Sąd I instancji dopuszczając dowód z karty leczenia szpitalnego w istocie dokonał ustalenia nowej okoliczności faktycznej, która nie istniała w dacie wydania zaskarżonej decyzji.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. Konstrukcja wskazanego zarzutu i jego uzasadnienie sprowadza się do wykazanie, że sąd I instancji przy ocenie zaskarżonego aktu administracyjnego uwzględnił dowody i okoliczności, które nie wynikały z akt sprawy. Trzeba wobec tego zauważyć, że art. 141 § 4 p.p.s.a. statuuje obowiązek sądu w zakresie umieszczenia w uzasadnieniu wyroku określonych elementów. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego zasadniczo w sytuacji, gdy nie zawiera stanowiska odnośnie stanu faktycznego przyjętego jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia (uchwała 7 sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, publ. ONSAiWSA z 2010 r. Nr 3, poz. 39), jak również, gdy sporządzone jest w sposób uniemożliwiający instancyjną kontrolę zaskarżonego wyroku (wyroki NSA: z 12 października 2010 r., sygn. akt II OSK 1620/10; z 5 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1002/11, dostępne w CBOSA na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Przepis art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. ma charakter przepisu ustrojowego, który sąd mógłby naruszyć odmawiając rozpoznania skargi, mimo wniesienia jej z zachowaniem przepisów prawa bądź rozpoznając ją, ale stosując przy kontroli inne kryterium niż kryterium zgodności z prawem.

Analiza treści zaskarżonego orzeczenia prowadzi do wniosku, że sąd I instancji zastosował się do wymogów wynikających z art. 141 § 4 p.p.s.a. Ewentualnie błędne wykonanie kontroli legalności zaskarżonego aktu administracyjnego nie może być utożsamiane z naruszeniem przepisów formalnych określających elementy jakie uzasadnienie wyroku powinno zawierać. Ponadto, sąd I instancji rozpoznał prawidłowo wniesioną skargę na akt administracyjny podlegający kognicji sądu, z uwzględnieniem tylko kryterium zgodności z prawem.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 67 § 1 O.p., co miało polegać na błędnym wskazaniu przez sąd I instancji, że istotna dla rozstrzygnięcia sprawy jest przyczyna, która spowodowała powstanie zaległości należy wyjaśnić, że jakkolwiek można zgodzić się z poglądem, że powstanie zaległości podatkowej jest w zasadzie obojętne, co do ustalenia przesłanek ważnego interesu strony bądź interesu publicznego to jednak może to być ważki argument przy podejmowaniu rozstrzygnięcia o umorzeniu bądź odmowie umorzenia zaległości podatkowej. W tym miejscu należy powtórzyć za sądem I instancji rozważania co do postępowania organu w przedmiocie ulg, o których mowa w art. 67 § 1 O.p. Ustalenie, że za umorzeniem przemawia ważny interes podatnika lub interes publiczny, oznacza przejście do drugiej fazy postępowania w przedmiocie udzielenia ulgi. Nie stanowi ona jednak automatycznego uwzględnienia wniosku podatnika. W tym zakresie zastosowanie ma bowiem instytucja "uznania administracyjnego", która daje organowi możliwość nieuwzględnienia wniosku nawet w sytuacji spełnienia przesłanek określonych w art. 67a § 1 pkt 3 O.p. "Uznanie administracyjne" nie oznacza całkowitej i nieograniczonej swobody w rozstrzyganiu spraw. W każdym jednak przypadku organ powinien w sposób przekonujący uzasadnić swoje rozstrzygnięcie tak aby strona mogła mieć przekonanie, że jej sprawa została rozpatrzona w sposób indywidualny, dogłębny i obiektywny.

Konkludując, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że sąd administracyjny I instancji, kontrolując zaskarżony akt administracyjny naruszył wskazane w pkt 1, 2, 3 skargi kasacyjnej przepisy postępowania w stopniu, który mógł mieć wpływ na wynika sprawy. Uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 188 uchylił zaskarżony wyrok w całości i uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie. Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że ostateczne rozstrzygnięcie w przedmiocie wniosku o udzielnie ulgi w zapłacie podatku nie ma przymiotu res iudicata, dlatego też skarżąca, o ile uzna, że jej sytuacja zmieniła się w sposób uzasadniający złożenie kolejnego wniosku o umorzenie zaległości podatkowej taką możliwość posiada, zaś rzeczą organu podatkowego będzie rozpoznanie takiego wniosku.

Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. odstąpił od zasądzenia od skarżącej na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej kosztów postępowania kasacyjnego.