Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1546/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-02-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Inne
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 134, art. 141 par. 4, art. 174
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 120, art. 121 ust. 1, art. 136, art. 137 ust. 4, art. 145 ust. 2, art. 147 ust. 1, art. 228 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Grzegorz Krzymień, Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 17 lutego 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 10 lutego 2010 r. sygn. akt I SA/Kr 1095/09 w sprawie ze skargi J. D. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 20 maja 2009 r. nr [...] w przedmiocie uchybienia terminu do wniesienia odwołania oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 10 lutego 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w sprawie o sygn. akt I SA/Kr 1095/09 oddalił skargę J. D. - zwanej dalej "Skarżącą", na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 20 maja 2009 r. w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania.

Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że Skarżąca w postępowaniu podatkowym reprezentowana była przez pełnomocnika. W dniu 29 grudnia 2008 r. na jego adres doręczona została w trybie art. 150 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.) decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 27 listopada 2008 r. Odwołanie od tej decyzji zostało wniesione w dniu 3 marca 2009 r., czyli po upływie 14-dniowego terminu przewidzianego w art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej. Wraz z odwołaniem Skarżąca złożyła wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. Ponieważ organ odwoławczy nie znalazł podstaw do przywrócenia terminu, wskazanym na wstępie postanowieniem z dnia 20 maja 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej stwierdził, że Skarżąca uchybiła terminowi do wniesienia odwołania.

Skarżąca nie zgodziła się z rozstrzygnięciem organu odwoławczego i zaskarżyła je do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zarzucając naruszenie art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Skarżąca podniosła, że organ podatkowy nie zbadał w sposób rzetelny, czy rzeczywiście termin do wniesienia odwołania nie został zachowany. W ocenie Skarżącej, organ odwoławczy nie przedstawił okoliczności związanych z koniecznością dokonania doręczenia zastępczego i nie wskazał, że pełnomocnik Skarżącej zawiadomił organ podatkowy o swojej nieobecności w kraju związanej z uprzednio zaplanowaną podróżą służbową.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał dotychczasowe stanowisko.

Sąd pierwszej instancji uznał skargę za niezasadną i ją oddalił. Swoje rozstrzygnięcie uzasadnił tym, że decyzja organu pierwszej instancji z dnia 27 listopada 2008 r. została prawidłowo doręczona na adres pełnomocnika Skarżącej w dniu 29 grudnia 2008 r. w trybie doręczenia zastępczego na podstawie art. 150 Ordynacji podatkowej. Natomiast odwołanie wniesiono dopiero w dniu 3 marca 2009r. (data stempla pocztowego), tj. po upływie 14-dniowego terminu od dnia doręczenia decyzji, określonego w art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej.

Według Sądu pierwszej instancji, przyjęcie argumentacji Skarżącej prowadziłoby do przyznania uprawnienia stronie do niedopuszczalnego, nieznanego procedurze wstrzymywania postępowania i decydowania przez stronę o czasie jego trwania, poprzez niewiążące deklarowanie wyjazdów pełnomocnika za granicę, co w skrajnych przypadkach uniemożliwiałoby zakończenie postępowania.

Sąd zauważył przy tym, że podnoszone w skardze zarzuty, a dotyczące okoliczności, które mogłyby w ocenie Skarżącej mieć wpływ dla stwierdzenia uchybienia terminu, czy też prowadzenia rozbudowanego postępowania dowodowego dla zbadania samej terminowości, są na gruncie niniejszego postępowania nieuzasadnione. Kwestie te zostały omówione w sprawie ze skargi na postanowienie w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania.

Od powyższego wyroku Skarżąca - reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła skargę kasacyjną, domagając się uchylenia wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oraz zasądzenia kosztów postępowania.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie:

1) przepisów o postępowaniu w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", tj. art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) tej ustawy w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191, poprzez przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia niewyczerpujących ustaleń faktycznych poczynionych przez organ administracyjny;

2) art. 151 P.p.s.a., przez wydanie wyroku oddalającego;

3) art. 134 P.p.s.a., przez ustalenie błędnego stanu faktycznego mającego istotny wpływ na wynik przedmiotowej sprawy;

4) art. 141 § 4 P.p.s.a., przez sporządzenie błędnego uzasadnienia mającego istotny wpływ na wynik przedmiotowej sprawy;

Dodatkowo Skarżąca wskazała na naruszenie przepisów prawa materialnego:

1) art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie;

2) art. 147 ust. 1 Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie błędnej subsumcji stanu faktycznego pod stan prawny, a w konsekwencji wydanie błędnego rozstrzygnięcia;

3) art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie błędnej subsumcji stanu faktycznego pod stan prawny, a w konsekwencji wydanie błędnego rozstrzygnięcia;

4) art. 120 w zw. z art. 121 ust. 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niewłaściwe jego zastosowanie w przedmiotowej sprawie.

Argumentacja pełnomocnika Skarżącej sformułowana w uzasadnieniu skargi kasacyjnej skupiła się na problemie zgłoszenia organowi podatkowemu wyjazdu poprzedniego pełnomocnika (K. D.) za granicę. W przekonaniu autora skargi kasacyjnej, informację tę należało odczytać jako wypowiedzenie pełnomocnictwa. W takim przypadku doręczenie decyzji organu pierwszej instancji powinno zostać dokonane z jego pominięciem, a skoro Skarżąca działała bez pełnomocnika, decyzja powinna zostać przesłana bezpośrednio na jej adres Zdaniem pełnomocnika Skarżącej, K. D. dochował należytej staranności informując organ pierwszej instancji o planowanym wyjeździe służbowym, wskazując przewidywany okres nieobecności, jak również zaznaczając, że jest to wyjazd zagraniczny. Ponieważ w tym czasie nie był w stanie odbierać korespondencji, świadczyło to o wypowiedzeniu pełnomocnictwa do doręczeń. Równocześnie K. D. nie będąc profesjonalnym pełnomocnikiem, nie był zobligowany do udzielenia substytucji na czas swojej nieobecności. Ponadto sama treść pełnomocnictwa nie dawała mu prawa do udzielania dalszych pełnomocnictw. Jako jeden z argumentów przemawiających za stanowiskiem Skarżącej wskazano treść art. 147 § 3 Ordynacji podatkowej - odczytując ją a contrario, należy przyjąć, że wyjazd krótszy niż dwa miesiące nie tworzy obowiązku ustanowienia pełnomocnika do doręczeń, co więcej w tym czasie nie ma możliwości skutecznego doręczenia pisma. Zdaniem autora skargi kasacyjnym, zdumiewającym jest to, że organ odwoławczy nie wziął pod uwagę problemów związanych z długotrwałym wyjazdem za granicę i w tym kontekście nie rozważył treści zawiadomienia i nie dokonał jego prawidłowej interpretacji. Zwłaszcza, że wysławszy pierwszy raz decyzję, organ pierwszej instancji otrzymał informację zwrotną, że adresat przebywa za granicą do dnia 2 stycznia 2009 r. W tym stanie rzeczy organ pierwszej instancji - pomimo skutecznego wypowiedzenia pełnomocnictwa - uznał na mocy art. 150 Ordynacji podatkowej, że pismo zostało skutecznie doręczone. Wypowiedzenie nastąpiło w dniu 4 listopada 2008 r., kiedy to pełnomocnik poinformował organ podatkowy o wyjeździe za granicę i wiążącym się z tym brakiem możliwości dalszego pełnienia powinności pełnomocnika.

Pełnomocnik Skarżącej nie zgodził się ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, że działania K. D. miały na celu uniemożliwienie organowi podatkowemu wydanie i doręczenie decyzji, a co za tym idzie doprowadzenie do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Podkreślił, że korzystanie z instytucji przewidzianych w Ordynacji podatkowej nie może być rozumiane jako działanie zmierzające do przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W świetle powyższego, zdaniem pełnomocnika Skarżącej, organ odwoławczy i Sąd pierwszej instancji naruszyły art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej nie przywracając terminu do wniesienia odwołania. W przekonaniu autora skargi kasacyjnej, zostało wykazane, że pełnomocnik K. D. dochował należytej staranności w wystarczającym stopniu.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu podniósł, że z treści informacji o wyjeździe za granicę z dnia 4 listopada 2008 r. wynikało, że miał on trwać jedynie cztery tygodnie (licząc od dnia 6 listopada 2008r.), a po powrocie pełnomocnik skontaktuje się z organem podatkowym. Natomiast w załączniku do wniosku o przywrócenie terminu znalazło się pismo skierowane do poczty, w którym pełnomocnik wskazał, że za granicą będzie przebywał do dnia 2 stycznia 2009 r. Powyższa rozbieżność w datach świadczy o braku staranności po stronie pełnomocnika i zawinionym działaniu uniemożliwiającym prawidłowy obieg korespondencji. Organ odwoławczy nie podzielił zarzutu podniesionego w skardze kasacyjnej, że pełnomocnictwo przestało obowiązywać z dniem zawiadomienia organu podatkowego o wyjeździe pełnomocnika.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

Z uwagi na sposób jej sporządzenia niezbędne jest przypomnienie, że skarga kasacyjna w postępowaniu sądowoadministracyjnym jest środkiem odwoławczym bardzo sformalizowanym. Ze względu na konieczność spełnienia wymogów formalnych, wskazanych w art. 176 P.p.s.a., od których uzależnione jest przyjęcie skargi kasacyjnej do merytorycznego rozpoznania, wprowadzony został wymóg sporządzenia jej przez profesjonalnego pełnomocnika (adwokata, radcę prawnego, a w niektórych kategoriach spraw - doradcę podatkowego i rzecznika patentowego (art. 175 § 1 i § 3 P.p.s.a.). Wymóg ten uzasadniony jest także zakresem rozpoznawania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny jako sąd odwoławczy. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Sąd ten jest związany granicami skargi kasacyjnej, z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Przepis ten interpretowany jest w judykaturze jednolicie jako zakaz precyzowania czy formułowania zarzutów za stronę, niemożność badania, czy wojewódzki sąd administracyjny dopuścił się naruszenia innych jeszcze przepisów, niż te, które zostały wskazane w skardze kasacyjnej (por. postanowienie NSA z dnia 18 października 2011 r., II FSK 2348/11, LEX nr 984581, wyrok NSA z dnia 20 września 2011 r., I FSK 1370/10, LEX nr 907211).

Jednym z istotnych wymogów skargi kasacyjnej jest przytoczenie zarzutów wraz z ich uzasadnieniem. Przytoczenie zarzutów oznacza wymienienie przepisów, które w ocenie strony skarżącej wyrok zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, poprzez wskazanie dokładnie aktu prawnego, w którym przepis ten został zamieszczony oraz - gdy składa się on z jednostek redakcyjnych - określenie przepisu, poprzez dokładne wskazanie tej jego części (jednostki redakcyjnej), której naruszenie zarzucono. W przypadku zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego niezbędne jest wskazanie także formy naruszenia (niewłaściwego zastosowania lub błędnej wykładni), a w przypadku naruszenia przepisów postępowania - wskazanie wpływu tego naruszenia na wynik postępowania (art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a.). W ramach podstawy określonej w art. 174 pkt 1 P.p.s.a. wskazywać można uchybienie tym przepisom, które regulują prawa i obowiązki stron stosunku administracyjnoprawnego, a w ramach podstawy z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. - przepisów regulujących sposób nałożenia na stronę obowiązku lub uzyskania określonego uprawnienia w postępowaniu przed właściwym organem. W odniesieniu do każdego z zarzutów powinna być przedstawiona argumentacja, pozwalająca na stwierdzenie, na czym w ocenie strony polegało naruszenie prawa.

Rozpoznawana skarga kasacyjna, aczkolwiek spełnia wymogi formalne, zawiera szereg nieścisłości, niepozwalających na merytoryczne odniesienie się do wszystkich zawartych w niej zarzutów. Przede wszystkim wskazane w niej jako naruszone przepisy prawa materialnego w istocie są przepisami postępowania. Dotyczą bowiem czynności procesowych organu odwoławczego w przypadku stwierdzenia wniesienia odwołania po terminie (art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej), obowiązku ustanowienia pełnomocnika do doręczeń pism kierowanych do strony w toku postępowania podatkowego (art. 147 § 1 Ordynacji podatkowej), przywrócenia terminu procesowego (art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej) i ogólnej zasady postępowania (art. 120 Ordynacji podatkowej). W ramach podstawy określonej w art. 174 pkt 1 P.p.s.a. wskazano ponadto na naruszenie dwóch przepisów nieistniejących - art. 121 ust. 1 i art. 147 ust. 1 Ordynacji podatkowej. Oba wymienione przepisy mają jednostki redakcyjne, ale są nimi paragrafy, a nie ustępy. W odniesieniu do art. 147 w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano prawidłowo jako naruszony art. 147 § 1 Ordynacji podatkowej, co daje podstawę do uznania, że w określeniu podstaw kasacyjnych doszło jedynie do omyłki pisarskiej. Zarzut naruszenia art. 120 i art. 121 ust. 1 Ordynacji podatkowej nie został w ogóle uzasadniony. Wadliwe wskazanie przepisów postępowania jako przepisów prawa materialnego nie stanowi samo w sobie przeszkody do rozpoznania tych zarzutów, błąd ten należało jednakże wskazać przy ocenie zasadności skargi kasacyjnej. Nie sposób natomiast odnieść się do zarzutu naruszenia przepisu nieistniejącego, czy do zarzutu, który nie został uzasadniony (art. 120 i art. 121 ust. 1 Ordynacji podatkowej).

Także w ramach podstawy kasacyjnej opartej na art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzuty skargi kasacyjnej nie zostały wskazane prawidłowo. Zarzucając naruszenie art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. Skarżąca powiązała go z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 i art. 191, nie wskazując aktu prawnego, którego przepisy naruszono. Informacji tej nie zawiera także uzasadnienie skargi kasacyjnej, strona nie przedstawiła żadnej argumentacji odnoszącej się do tego zarzutu, nie przytoczyła też w uzasadnieniu przepisów o tej samej numeracji ze wskazaniem aktu prawnego, w którym przepisy te miały być zamieszczone. Tym samym do zarzutu tego nie można się odnieść merytorycznie. W przypadku zarzutu naruszenia art. 134 P.p.s.a. Skarżąca nie sprecyzowała, czy zarzut ten dotyczy naruszenia obu paragrafów tego przepisu, co utrudnia merytoryczne odniesienie się do tego zarzutu.

Przedmiotem zaskarżenia jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego oddalający skargę na postanowienie stwierdzające uchybienie terminu do wniesienia odwołania. Sąd pierwszej instancji, działając w granicach danej sprawy, oceniał, czy w postępowaniu podatkowym prawidłowo przyjęto, że odwołanie wniesione zostało z uchybieniem terminu.

W tym miejscu należy wskazać, iż obok niniejszej sprawy, która dotyczyła stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania, przedmiotem równoległego postępowania przed sądami administracyjnymi obu instancji była sprawa odnosząca się do wydanego wobec Skarżącej postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 20 maja 2009 r. w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Wyrokiem z dnia 10 lutego 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 1094/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę Skarżącej na wspomniane postanowienie, a następnie Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 17 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 1547/10 oddalił skargę kasacyjną wniesioną przez Skarżącą od powyższego wyroku Sądu pierwszej instancji.

Trzeba też przy tym zaznaczyć, iż rozpoznana w/w wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego skarga kasacyjna jest jednobrzmiąca ze skargą kasacyjną rozpoznawaną w niniejszej sprawie, z tym że jak należy wnosić z uzasadnienia tych skarg kasacyjnych, Skarżąca powołując się na tożsame okoliczności natury faktycznej i prawnej poprzedzające i towarzyszące doręczeniu jej pełnomocnikowi decyzji podatkowej - w sprawie o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania traktuje je jako argumenty przemawiający za spełnieniem przesłanek warunkujących przywrócenie terminu (głównie brak winy w uchybieniu terminu), natomiast w sprawie niniejszej dotyczącej stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania, jako argumenty przemawiające za tym, że decyzja podatkowa nie została prawidłowo doręczona jej pełnomocnikowi.

Jedną z okoliczności, jakie w ocenie Skarżącej, usprawiedliwiały złożenie odwołania po ustawowym terminie było zignorowanie przez organ podatkowy zawiadomienia złożonego przez jedynego pełnomocnika Skarżącej o wyjeździe za granicę i niemożności odbierania kierowanej do niego korespondencji. Ta sama przyczyna zmierza w istocie do kwestionowania prawidłowości doręczenia decyzji, a w szczególności domniemania jej doręczenia, wywodzonego z art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej.

Rozpoznając niniejszą sprawę należy więc podzielić stanowisko wyrażone w powołanym wyżej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 lutego 2012r. sygn. akt II FSK 1547/10, iż nie istnieją w tej sprawie podstawy do kwestionowania skutku doręczenia w wyniku uznania decyzji za doręczoną w sposób zastępczy, określony w art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej.

Art. 147 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że w razie wyjazdu za granicę na okres co najmniej 2 miesięcy, strona obowiązana jest do ustanowienia pełnomocnika do spraw doręczeń. Przepis ten, jak wynika z literalnej jego treści, odnosi się do strony postępowania. Wprowadza on w przypadku nieobecności strony w kraju przez określony okres czasu obowiązek jej działania przez pełnomocnika, przy czym ogranicza obowiązek jego umocowania wyłącznie do odbioru pism kierowanych do strony w toku postępowania. Niewykonanie tego obowiązku przez stronę pozwala organowi przyjąć fikcję doręczenia pism kierowanych do strony na jej adres w kraju. Przepis ten stanowi odstępstwo od zasady wyrażonej w art. 136 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą możliwość działania przez pełnomocnika uzależniona jest od woli strony postępowania, mającej zdolność postulacyjną. Nie można jednakże z tego przepisu wyprowadzić tak daleko idącego wniosku, że w przypadku, gdy strona wyjedzie za granicę na okres krótszy niż 2 miesiące i zawiadomi o tym organ podatkowy, nie ustanawiając pełnomocnika do doręczeń, nie można skutecznie doręczyć jej żadnego pisma w postępowaniu. Art. 147 § 1 Ordynacji podatkowej nie wyłącza bowiem stosowania przepisów art. 149 i art. 150 tej ustawy, określających skutek doręczenia zastępczego w przypadku nieobecności adresata w miejscu zamieszkania do czasu powstania obowiązku ustanowienia pełnomocnika do doręczeń, ani nie zakazuje dokonywania doręczeń przez okres nieobecności strony wynoszący mniej niż 2 miesiące. Nie wstrzymuje także biegu terminów procesowych (taki skutek przewidziano wyłącznie w czasie zawieszenia postępowania - art. 206 Ordynacji podatkowej). W postępowaniu podatkowym jedną z zasad tego postępowania jest jego szybkość (art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej). Przyjęte w zakresie doręczeń regulacje, pozwalające na doręczanie pism nie tylko w sposób właściwy (poprzez doręczenie ich adresatowi bądź jego pełnomocnikowi), ale także zastępczy (art. 149, art. 150 § 1 Ordynacji podatkowej), obligujące stronę do informowania o zmianie adresu (art. 146 § 1 Ordynacji podatkowej), dotyczące skutków niepoinformowania o zmianie adresu (art. 146 § 2 Ordynacji podatkowej), czy skutków odmowy przyjęcia pisma (art. 153 § 2 Ordynacji podatkowej), dają podstawę do wysnucia wniosku, że ustawodawca stara się wyeliminować sytuacje, gdy strona, poprzez unikanie doręczania jej pism, uniemożliwiać będzie sprawny i szybki tok postępowania. Z tych względów nie można uznać, że nakazując ustanowienie pełnomocnika do doręczeń dopiero po dłuższym niż dwa miesiące pobycie za granicą ustawodawca nakazuje jednocześnie wstrzymanie doręczania pism stronie, która zawiadomiła organ o krótszym niż dwa miesiące wyjeździe za granicę. Nie można także nie zauważyć, że obowiązek ustanowienia pełnomocnika do doręczeń dotyczy strony postępowania, a nie jej pełnomocnika. Ten ostatni może wskazać osobę, której należy pod jego nieobecność doręczać pisma, gdy uprawnia go do tego zakres jego umocowania, nie ma jednak takiego obowiązku wynikającego z art. 147 § 1 Ordynacji podatkowej.

Nie było także podstaw do przyjęcia przez organ, że zawiadomienie o wyjeździe pełnomocnika, który w tej sprawie nie był wyłącznie pełnomocnikiem do doręczeń, stanowi w istocie wypowiedzenie bądź ograniczenie pełnomocnictwa. Przeczy temu nie tylko literalna treść pisma z dnia 6 listopada 2008 r., w którym K. D. wyraźnie zaznacza, że jest obecnie jedynym pełnomocnikiem J. D. w postępowaniu podatkowym, ale także adresat oświadczenia o wyjeździe, jakim był organ podatkowy. Stosunek pełnomocnictwa wiąże mocodawcę z jego pełnomocnikiem i wynika z zakresu umocowania, określonego przez mocodawcę (art. 96 k.c. w zw. z art. 137 § 4 Ordynacji podatkowej). Pełnomocnictwo może być w każdym czasie odwołane przez mocodawcę (art.101 § 1 k.c. w zw. z art. 137 § 4 Ordynacji podatkowej), o wypowiedzeniu mocodawca powinien poinformować pełnomocnika, może także ograniczyć się do poinformowania osób, z którymi pełnomocnik miał dokonać czynności prawnej czy organu, przed którym pełnomocnik ją reprezentował (M. Gawlik, System prawa cywilnego, Warszawa 1985 r., t.I,s. 787). Przyjmuje się także, że pełnomocnik może wypowiedzieć stosunek prawny, z którego wywodzi pełnomocnictwo bądź zrzec się pełnomocnictwa poprzez złożenie jednostronnego oświadczenia woli, jednakże aby oświadczenia te były skuteczne, kierowane muszą być do mocodawcy (M. Pazdan w: Kodeks cywilny. Komentarz pod red. K. Pietrzykowskiego, Warszawa 2004, t. I, s. 359). W tym przypadku z treści pisma K. D. nie wynikało, że zrzekł się on pełnomocnictwa bądź, że zostało mu ono wypowiedziane w całości lub w pewnym zakresie i że oświadczenie takie złożył swojej mocodawczyni. Nie wynika z niego nawet, że poinformował on mocodawczynię o swoim wyjeździe. O wypowiedzeniu pełnomocnictwa bądź ograniczeniu jego zakresu nie poinformowała organu także Skarżąca. Skoro zgodnie przysługującym jej prawem wybrała ona działanie w postępowaniu podatkowym przez pełnomocnika (art. 136 Ordynacji podatkowej), organ był zobligowany do doręczania wszelkich pism w postępowaniu temu pełnomocnikowi. Art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej nie przewiduje w tym zakresie żadnych wyjątków.

Wszystkie te wskazane wyżej okoliczności i argumenty przemawiają za słusznością stanowiska Sądu pierwszej instancji, który z kolei podzielił pogląd podatkowego organu odwoławczego, iż decyzja podatkowa została w trybie art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej skutecznie doręczona pełnomocnikowi Skarżącej ze skutkiem na dzień 29 grudnia 2008 r. Mając na uwadze, co jest niesporne, że odwołanie od tej decyzji zostało wniesione dopiero w dniu 3 marca 2009 r., a termin do wniesienia odwołania nie został przywrócony, prawidłowe było rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej, zaakceptowane również przez Sąd pierwszej instancji, iż odwołanie to wniesione zostało z uchybieniem terminu.

Sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej jest bezzasadny.

Nie ma znaczenia dla rozpoznawanej sprawy przytoczona w skardze kasacyjnej argumentacja odnosząca się do niepowiadomienia pełnomocnika o stanie sprawy w momencie, kiedy termin do wniesienia odwołania jeszcze nie upłynął i oparty na tej argumentacji zarzut naruszenia art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej, albowiem nie przynależą one do niniejszej sprawy i były przedmiotem oceny sądowej w sprawie dotyczącej odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania.

Nie jest także zasadny zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 134 P.p.s.a., poprzez ustalenie błędnego stanu faktycznego. Pomijając już wadliwość tego zarzutu z uwagi na jego nieprecyzyjność (niewskazanie jednostki redakcyjnej), przepisu tego Sąd nie mógł naruszyć we wskazany przez Skarżącą sposób. Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., w postępowaniu przed wojewódzkim sądem administracyjnym obowiązuje zasada oficjalności. Sąd pierwszej instancji nie jest związany granicami skargi, ma nie tylko prawo, ale i obowiązek zbadania sprawy w jej całokształcie, pod kątem wszelkich naruszeń prawa, do których mogło dojść w wyniku działania administracji publicznej. Sąd nie może jedynie orzekać na niekorzyść strony skarżącej (poza wyjątkiem, dotyczącym nieważności postępowania - art. 134 § 2 P.p.s.a.) i wyjść poza granice danej sprawy. Przepis ten nie dotyczy natomiast ustalania stanu faktycznego przez sąd administracyjny. Zadaniem sądu administracyjnego jest sprawowanie wymiaru sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej (art. 175 i art. 184 Konstytucji RP, art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U. Nr 153, poz. 1269, z późn. zm.), czyli rozpoznanie sprawy sądowoadministracyjnej, będącej wprawdzie z materialnego punktu widzenia tą samą sprawą, jaka istniała wcześniej w postępowaniu administracyjnym zakończonym zaskarżoną decyzją albo jaka istniała w trakcie przygotowywania innego aktu podlegającego zaskarżeniu, jednakże wyłącznie poprzez kontrolę określenia praw i obowiązków w akcie administracyjnym (tak J. Zimmermann, Z podstawowych zagadnień sądownictwa administracyjnego w: Sądownictwo administracyjne gwarantem wolności i praw obywatelskich 1985-2005, Warszawa 2005, s. 496, por. też wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 maja 2008 r.,LEX nr 488565 ). Sąd ten nie ustala w związku z tym stanu faktycznego sprawy, a jedynie bada, czy stan ten został prawidłowo wyjaśniony przez organy administracji publicznej.

Również zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., także, jak wynika z uzasadnienia skargi kasacyjnej, związany z wadliwym ustaleniem stanu faktycznego, nie może być ze wskazanych wyżej powodów uwzględniony. Przepis ten może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną w sytuacji, gdy uzasadnienie wyroku nie spełnia wymogów w nim określonych . W zakresie stanu faktycznego przepis ten nakłada na sąd obowiązek zwięzłego przedstawienia stanu sprawy. W tej części uzasadnienia sąd powinien nie tylko przedstawić dotychczasowy przebieg postępowania, ale także wskazać, jaki stan przyjął za podstawę faktyczną rozstrzygnięcia (por. uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r., II FSK 8/09, ONSAiWSA z 2010 r., nr 3, poz.39). Pominięcie tego elementu w uzasadnieniu stanowi wadę uzasadnienia, którą można zwalczać za pomocą zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Nie stanowi go natomiast przyjęcie błędnego stanu faktycznego jako podstawy faktycznej rozstrzygnięcia. W tej sprawie uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada (pod względem swojej konstrukcji) wymogom ustawowym.

Skoro w postępowaniu podatkowym nie doszło do naruszenia przepisów postępowania mogących mieć wpływ na wynik sprawy, to Sąd pierwszej instancji nie naruszył także art. 151 P.p.s.a., oddalając skargę.

Z tych względów na podstawie art. 184 P.p.s.a. skargę kasacyjną oddalono jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.