Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 1051/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2017-09-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Wałejko Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca) WSA Ewa Kowalczyk Protokolant specjalista Kamil Rutkowski po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 września 2017 r. sprawy ze skargi L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] października 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2012 r. - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej (organ) uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. (organ I instancji) z dnia [...] w części obejmującej określenie L. S. spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w T. (spółka) zobowiązania w podatku od towarów i usług (VAT) za styczeń 2012 r. w wysokości [...] zł i określił wysokość tego zobowiązania w kwocie [...]zł, zaś w odniesieniu do okresów od lutego do grudnia 2012 r. organ utrzymał w mocy decyzję organu I instancji zmieniającą spółce rozliczenie VAT.

Zdaniem organu, faktury wystawione przez Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Usługowe B. W. W., opisujące usługi budowlane, naprawcze, wynajmu urządzeń, maszyn, (szczegółowo wymienione na stronie 18-19 decyzji organu I instancji), są niezgodne z rzeczywistością, bowiem ujęte w nich czynności faktycznie nie zostały wykonane na rzecz spółki. W następstwie spółka na podstawie tych nierzetelnych faktur nie była uprawniona do skorzystania z prawa do odliczenia. Kwoty wykazane w fakturach wystawionych przez W. W. jedynie pozorowały podatek naliczony. Jednak w rzeczywistości nie miały żadnego związku ze zdarzeniami w obrocie gospodarczym. W ocenie organu, zasadnicze znaczenie ma okoliczność, że sam W. W. przyznał, iż nie wykonał czynności opisanych w zakwestionowanych fakturach, wystawionych na rzecz spółki. Natomiast za podpisywanie nierzetelnych faktur, których sam nie wypełniał, uzyskiwał wynagrodzenie w wysokości od [...] zł do [...] zł. Ponadto zgromadzony materiał dowodowy pozwolił ustalić, że W. W. nie dysponował zapleczem personalnym, materialnym, technicznym, koniecznym do wykonania czynności opisanych w spornych fakturach o wartości łącznie na poziomie [...] zł brutto. Organ wyjaśnił, że sporządzane były, obok zakwestionowanych faktur, dodatkowe fikcyjne dokumenty w postaci: umów cywilnoprawnych, zamówień, dowodów wypłat, protokołów odbioru robót, wydruków operacji bankowych czy zleceń transportowych. Jednak całokształt zgormadzonych dowodów prowadzi do wniosku, że ta dokumentacja, mająca świadczyć o wykonaniu czynności opisanych w spornych fakturach, była tworzona przez pracowników spółki lub firmy G[...] J. K. (powiązanej rodzinnie z A. K., właścicielem spółki, a obecnie jedynym członkiem jej zarządu). Organ motywował w dalszej kolejności, że świadkowie, w tym przedstawiciele i pracownicy spółki w analizowanych miesiącach (których zeznania organ obszernie przytaczał w motywach kontrolowanej decyzji), nie potwierdzili wykonania czynności objętych analizowanymi fakturami, pochodzącymi od W. W.. Prezes zarządu spółki w 2011 r. i do maja 2012 r. - A. Z. nic nie wiedział o współpracy z W. W.. Także A. K., który rzekomo miał nawiązać współpracę z firmą W. W., nie dysponował żadną wiedzą o jej konkretnym przebiegu. Natomiast tłumaczył, że to jeden z pracowników spółki może potwierdzić rzetelność spornych faktur. Jednak i ten świadek nie potrafił nic powiedzieć o współpracy z W. W., co, gdzie i kiedy miałby on wykonać na rzecz spółki. W świetle powyższych ustaleń, w przekonaniu organu, spółka miała świadomość, że przyjmuje tzw. puste faktury i wykorzystuje je wyłącznie w celu nadużycia VAT. W tym stanie sprawy organ przyjął, że należało zastosować art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U.2011.177.1054 ze zm. w brzmieniu dla rozpatrywanych okresów rozliczeniowych - ustawa o VAT) w związku z art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 ze zm. – dyrektywa 112). Stosownie do wymienionych regulacji faktury, które nie dokumentują faktycznych zdarzeń w obrocie gospodarczym, nie dają spółce prawa do obniżenia kwot podatku należnego o wykazane w nich kwoty, pozorujące VAT naliczony.

W dalszej kolejności organ wyjaśnił, że także faktury wystawione przez J. W., działającego pod firmą Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Handlowe L. , nie opisują rzeczywistych transakcji nabycia towarów - kamienia. J. W. przyznał, że nie prowadził działalności gospodarczej, nie nabywał towarów, a wystawianiem faktur miał zajmować się A. K. z ramienia spółki. Faktury te miał podpisywać W. W., ojciec J. W.. Nie kontaktował się ze sprzedawcami kamienia, nie nabywał towarów opisanych w zakwestionowanych fakturach, co potwierdzili zagraniczni kontrahenci, z którymi rzekomo miał współpracować J. W., natomiast faktycznie kooperowała spółka i ona dokonywała zakupów. Towar trafiał bezpośrednio do spółki. Organ zaznaczył również, że w stosunku do J. W. została wydana decyzja w oparciu o art. 108 ustawy o VAT, która objęła analizowane faktury wystawione na rzecz spółki w trakcie 2012 r. W następstwie organ ocenił, że spółka nie miała prawa do odliczenia kwot wykazanych jako VAT w powyższych nierzetelnych fakturach (por. tabelaryczne zestawienie omawianych faktur na s. 5-6 decyzji organu I instancji). W tym przypadku także należało zastosować art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

Ponadto, według organu, również faktury wystawione przez M. di V. J. B., Ł. K. spółkę cywilną oraz przez P. P. spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością w P. G., dokumentujące sprzedaż spółce alkoholu (szczegółowo wymienione na stronach 25-27 decyzji organu I instancji), nie mogły stanowić dla spółki podstawy do obniżenia kwot VAT należnego. Faktury te dotyczą zakupu przez spółkę alkoholu w sumie za ponad [...] zł brutto. Organ przypomniał brzmienie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i wywodził, że spółka nie wykazała związku nabycia alkoholu o wartości rzędu [...] zł brutto z prowadzoną działalnością gospodarczą w zakresie handlu kamieniem, usług budowlanych. Ogólnie powoływała się na spotkania z włoskimi kontrahentami. Jednak spółka nie była w stanie choćby uprawdopodobnić konkretnie jakie ilości alkoholu i kiedy zostały wykorzystane na potrzeby pozostające w związku z jej działalnością gospodarczą. Organ akcentował przy tym, że podatnik, który chce skorzystać z prawa do odliczenia kwot VAT naliczonego, ma obowiązek rzetelnie i wyczerpująco, a przede wszystkim przekonująco w świetle zasad logiki i doświadczenia życiowego, wykazać organom podatkowym związek poniesionych wydatków z czynnościami opodatkowanymi czy szerzej z prowadzoną działalnością gospodarczą. Tymczasem spółka nie dysponowała żadnymi dokumentami na okoliczności faktycznego przeznaczenia alkoholu, o zasadniczym znaczeniu z punku widzenia przesłanek prawa do odliczenia VAT naliczonego. Organ argumentował, że spółka w swoich wyjaśnieniach dotyczących zakupów alkoholu akcentowała konieczność prowadzenia szeroko zakrojonych akcji marketingowych, szkoleniowych, promocyjnych, przy wykorzystaniu do tych celów własnej siedziby - G. K. w T. , wyposażonej w pełne zaplecze gastronomiczne. Cyklicznie, poczynając od początku istnienia firmy, odbywają się tam spotkania z architektami, projektantami wnętrz, dekoratorami wnętrz, firmami budowlanymi itp. Spółka w ten sposób promuje własne wyroby lub produkty z [...]. Często też organizuje prezentacje w imieniu przedstawicieli firm z zagranicy. Wprowadza na rynek nowe wyroby opatrzone własnymi patentami. Na tego typu spotkaniach wymagane jest przygotowanie poczęstunku dla gości. Skutkuje to wysoką frekwencją uczestników takich wydarzeń, w następstwie przekłada się na liczbę zamówień i realizowanych zleceń. Jednak, zdaniem organu, najważniejsze jest to, że spółka nie dysponuje żadnymi dowodami na okoliczność opisywanych spotkań, akcji, uzasadniających wykorzystanie alkoholu w sposób powiązany z jej aktywnością na rynku gospodarczym. Ponadto organ zauważył, że spółka istnieje od sierpnia 2010 r. i - jak twierdziła – od początku jej istnienia cyklicznie miała organizować spotkania z architektami, projektantami wnętrz, dekoratorami wnętrz, firmami budowlanymi itp., to jednak w 2010 r. nie stwierdzono zakupu alkoholu.

W odniesieniu do zmiany spółce wysokości zobowiązania podatkowego za styczeń 2012 r. organ wyjaśnił, że organ I instancji zaniżył wysokość tego zobowiązania o [...] zł. Nie uwzględnił bowiem, że z decyzji organu I instancji zmieniającej spółce rozliczenie VAT między innymi za grudzień 2011 r. wynika niższa od deklarowanej wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy ([...] zł-nadwyżka według deklaracji, [...] zł- określona w decyzji organu I instancji, utrzymanej w mocy przez organ).

Spółka złożyła skargę na zrelacjonowaną wyżej decyzję organu. Domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz zasądzenia na jej rzecz od organu kosztów postępowania sądowego. Zarzuciła naruszenie:

- art. 21 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa (obecnie Dz.U.2017.201 ze zm. - O.p.) w związku z art. 99 ust. 12 ustawy o VAT przez zmianę rozliczenia omawianego podatku w sytuacji, w której deklaracje VAT-7 składane przez spółkę są zgodne ze stanem faktycznym i obowiązującymi przepisami prawa podatkowego;

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT z powodu błędnego przyjęcia, że spółka uwzględniła w deklarowanym rozliczeniu VAT nierzetelne faktury i w następstwie nie miała prawa do odliczenia wykazanych w nich kwot VAT naliczonego;

- art. 120 O.p., bowiem organy podatkowe w sposób nieuprawniony pozbawiły spółkę prawa do odliczenia VAT naliczonego;

- art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., gdyż postępowanie organów podatkowych nie budzi zaufania spółki; nie podjęły one wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy; przerzuciły pełną odpowiedzialność za stwierdzone nieprawidłowości na spółkę, a z okoliczności niewyjaśnionych wyprowadziły wnioski wyłącznie dla niej niekorzystne, wbrew art. 2a O.p.; nie przeprowadziły wszystkich dowodów mogących przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, zwłaszcza z zeznań i oświadczeń strony; nie zgromadziły wszystkich dowodów niezbędnych dla rozpatrzenia istoty sprawy, w następstwie dokonały dowolnych ustaleń faktycznych w zakresie współpracy spółki z firmą W. W. i J. W..

W uzasadnieniu formułowanych zarzutów spółka zasadniczo wykazywała, że brak jest jednoznacznych dowodów na okoliczność, że firma W. W. nie wykonała czynności opisanych w spornych fakturach. Tymczasem firma W. W. była firmą zarejestrowaną jako przedsiębiorca i jako czynny podatnik VAT. Nie ma przy tym znaczenia czy składała deklaracje podatkowe i co w nich wykazała. Ewentualne nieprawidłowości w tym zakresie organy podatkowe miały obowiązek z urzędu weryfikować. Prawo spółki do odliczenia VAT naliczonego nie może też być uzależnione od tego czy wystawca faktur prowadził księgi podatkowe, gromadził dokumenty opisujące jego działalność, czy też nie. W. W. nie musiał zatrudniać pracowników ani też sam realizować transportu, gdyż mogli to czynić za niego podwykonawcy. Spółka akcentowała, że skoro analizowane faktury zostały wystawione i podpisane, to w następstwie nie może wywoływać uzasadnionych wątpliwości fakt wykonania czynności w nich ujętych. Jeśli organ uważał inaczej, w takiej sytuacji należało wydać w stosunku do W. W. decyzję na podstawie art. 108 ustawy o VAT. Ponadto przedstawiciel spółki sam nie znał szczegółów dotyczących realizowania czynności przez firmę W. W., gdyż tą współpracą zajmował się z ramienia spółki G. B.. Jakkolwiek on również nie miał wiedzy o współpracy z firmą W. W., to jednak nadal brak jest dowodów na okoliczność niewykonania czynności opisanych w spornych fakturach. Podobnie, w przekonaniu spółki, należy oceniać zeznania pozostałych świadków, którzy jakkolwiek nie znali przebiegu współpracy firmy W. W. ze spółką, to jednocześnie nie wykluczyli istnienia relacji gospodarczych między nimi. Ponadto prezes zarządu spółki nie musi mieć wiedzy o konkretnych czynnościach w jakie spółka się angażuje. Umowy, wydruki komputerowe zleceń transportowych jednoznacznie dowodzą, że kwestionowane przez organ faktury opisują zdarzenia, które miały miejsce w obrocie gospodarczym. Spółka nie mogła i nie miała prawa mieć wiedzy o tym, jakie są warunki prowadzenia działalności gospodarczej przez W. W.. Są to okoliczności objęte tajemnicą.

Według spółki, zgromadzone dowody potwierdzają nabycie kamienia przez firmę J. W.. Nawet jeśli zlecenia transportowe pochodziły od spółki, to zgodnie z ich treścią nabywcą towarów była firma J. W., nie spółka. Nie jest istotne, że firma J. W. składała "zerowe" deklaracje VAT. Nie mają też znaczenia zeznania samego J. W.. Towary nabywał J. W., co wynika jednoznacznie z dokumentacji spółki, a trafiały one bezpośrednio do spółki, bo była ona końcowym odbiorcą. Nie można pomijać, że spółka płaciła za kamień firmie J. W..

Powyższe wywody spółka podsumowała stwierdzeniem, że skoro czynności opisane w omawianych fakturach zostały dokonane, bezwzględnie przysługiwało jej prawo do odliczenia kwot VAT naliczonego jakie zostały w nich wykazane, zaś odmienne stanowisko organu w tej mierze, w przekonaniu spółki, pozostaje w sprzeczności z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) między innymi w sprawach sygn.: C-33/13, C-277/14, a także z orzecznictwem sądów krajowych.

Spółka nie godziła się również z zakwestionowaniem przez organ prawa do odliczenia kwot VAT naliczonego przy nabyciu alkoholu. Wywodziła jak w postępowaniu podatkowym, konsekwentnie powtarzając, że alkohol był wykorzystany w toku organizowanych przez spółkę spotkań z kontrahentami, z którymi realizowała transakcje gospodarcze opodatkowane VAT.

Na zakończenie swojej argumentacji spółka podkreśliła, że jest uczciwym przedsiębiorcą i, co do zasady, nie może ponosić konsekwencji działań osób nieuczciwych, być może biorących udział w przestępczym procederze. Prowadząc postępowanie wobec spółki, organ dowolnie odrzucił oferowane przez nią dokumenty, wybiórczo i tendencyjne ocenił zeznania świadków oraz twierdzenia jej przedstawicieli.

Odpowiadając na skargę, organ wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga spółki (dalej także jako podatnik) nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż kontrolowana decyzja organu odpowiada prawu.

Spór spółki z organem sprowadza się w niniejszej sprawie do dwóch zagadnień. Po pierwsze - czy faktury wystawione na jej rzecz przez firmy W. W. i J. W., opisujące nabycie usług i towarów (por. s. 5-6, 18-19 decyzji organu I instancji), są dokumentami rzetelnymi, a w konsekwencji czy mogły stanowić dla spółki podstawę do zrealizowania prawa do odliczenia VAT naliczonego jaki został w nich ujęty. Po drugie zaś - czy spółka wykazała, aby nabycie alkoholu służyło jej czynnościom opodatkowanym, a więc czy została zrealizowana przesłanka dająca jej prawo do odliczenia kwot VAT naliczonego, sformułowana w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

W ocenie sądu, w tak zarysowanym sporze rację należy przyznać organowi, gdyż właśnie jego stanowisko znajduje uzasadnienie w regulacjach ustawy Ordynacja podatkowa, jeśli chodzi o ustalenia faktyczne, a w dalszej kolejności w unormowaniach ustawy o VAT, w odniesieniu do weryfikacji rozliczenia podatkowego deklarowanego przez spółkę.

Przede wszystkim należy wyjaśnić spółce, że w spornej kwestii prawa do odliczenia, na tle adekwatnych stanów faktycznych, wielokrotnie wypowiadał się Naczelny Sąd Administracyjny (NSA) i nawiązując do orzecznictwa TSUE konsekwentnie wyjaśniał, że art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT stanowi implementację poprzednio obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG - Dz.U.UE.L.77.145.1 - szósta dyrektywa), obecnie art. 168 dyrektywy 112. Powyższy przepis dyrektywy 112 stanowi, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić, kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Zgodnie zaś z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem niemającym znaczenia w tej sprawie. Stosownie zaś do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a tej ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem niemającym w tym przypadku znaczenia, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest prawem bezwzględnym. W art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT ustawodawca między innymi określił, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT wiąże się z otrzymaniem faktury, która dokumentuje rzeczywisty obrót gospodarczy. Celem bowiem faktury jest dokumentowanie zaistniałych zdarzeń gospodarczych. Faktura powinna więc odzwierciedlać zdarzenie gospodarcze zarówno pod względem przedmiotowym, jak i podmiotowym. Jak wynika z orzecznictwa TSUE w celu skorzystania z prawa do odliczenia zainteresowany ma być podatnikiem podatku od wartości dodanej, a towary i usługi, które mają być podstawą tego prawa, powinny być wykorzystywane przez podatnika na dalszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji, jednocześnie nabywane towary i usługi powinny być dostarczone przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu (vide np. orzeczenia TSUE w sprawach sygn.: C-33/13, C-285/11). W orzeczeniach tych TSUE stwierdził, że krajowe organy administracyjne i sądy powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Podkreślił też, że niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia, przewidzianymi we wskazanych wyżej przepisach dyrektywy jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z prawa do odliczenia podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że transakcja ta wiąże się z przestępstwem czy nadużyciem. TSUE wskazał również, że nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (vide wyroki TSUE w sprawach sygn.: C-271/06 i C- 499/10). W wyroku w sprawach połączonych sygn. C-80/11 i C-142/11 TSUE stwierdził, że określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. To na podstawie okoliczności danej sprawy oceniać należy czy nabywca towarów i usług miał, czy też mógł mieć świadomość, że transakcje stanowią nadużycie. Jednocześnie w orzecznictwie TSUE nie uznaje się odpowiedzialności zbiorowej podmiotów uczestniczących w oszustwie karuzelowym. Trybunał podkreślał niejednokrotnie, że to rolą organów podatkowych jest wychwycenie podmiotów działających świadomie w takim procederze, a zarazem przyznanie ochrony prawnej tym podatnikom, którzy padli ofiarą takiego przestępstwa. W wyrokach w sprawach sygn.: C-354/03, C-355/03 oraz C-484/03 TSUE wyjaśnił, że ciążący na organach administracji podatkowej obowiązek przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego celem określenia zamiaru podatnika byłby sprzeczny z celami wspólnego systemu VAT, którymi są zagwarantowanie pewności prawa i ułatwienie dokonywania czynności związanych ze stosowaniem VAT poprzez uwzględnienie, prócz przypadków wyjątkowych, obiektywnego charakteru danej transakcji. Tym bardziej byłby sprzeczny z tymi celami obowiązek organów administracji podatkowej uwzględnienia, w celu określenia czy dana transakcja jest dostawą dokonaną przez podatnika działającego w takim charakterze oraz działalnością gospodarczą, zamiaru innego podatnika niż dany podatnik, uczestniczącego w tym łańcuchu dostaw lub ewentualnego oszukańczego charakteru, o którym podatnik ten nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, innej transakcji, wcześniejszej lub późniejszej w stosunku do dokonanej przez owego podatnika, wchodzącej w skład tego łańcucha. Każda transakcja powinna być rozpatrywana per se, a charakteru danej transakcji w łańcuchu dostaw nie mogą zmienić wcześniejsze lub późniejsze wydarzenia (pkt 43-47). Wskazano zatem, że transakcje, które same nie są oszustwem w zakresie VAT, stanowią dostawy towarów dokonywane przez podatnika działającego w takim charakterze oraz stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art. 2 pkt 1, art. 4 oraz art. 5 ust. 1 szóstej dyrektywy, ponieważ spełniają obiektywne kryteria, na których opierają się te pojęcia, niezależnie od zamiaru podmiotu innego niż dany podatnik, uczestniczącego w tym samym łańcuchu dostaw lub od ewentualnego oszukańczego charakteru, o którym podatnik ten nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, innej transakcji wchodzącej w skład owego łańcucha dostaw, wcześniejszej lub późniejszej w stosunku do tej, której dokonał ten podatnik. Prawo podatnika dokonującego takich transakcji do odliczenia naliczonego VAT nie może również ucierpieć wskutek tego, że w łańcuchu dostaw, którego część stanowią owe transakcje, o czym podatnik ten nie wie lub nie może wiedzieć, inna transakcja, wcześniejsza lub późniejsza w stosunku do tej, która została dokonana przez niego, stanowi oszustwo w zakresie VAT. Podobne spostrzeżenia TSUE zawarł w sprawach sygn.: C-643/11 (pkt 60) czy C-563/11 (pkt 38). Z kolei w sprawie sygn. C-255/02 TSUE wywodził, że nie zostają spełnione obiektywne kryteria stanowiące podstawę pojęcia dostaw towarów, które zostały zrealizowane przez podatnika działającego w takim charakterze oraz pojęcia działalności gospodarczej, w przypadku gdy oszustwo podatkowe zostało popełnione przez samego podatnika (pkt 59). W orzeczeniu w sprawie sygn. C-439/04, C-440/04 TSUE przypomniał nadto, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez szóstą dyrektywę (zob. też wyroki w sprawach połączonych sygn. C-487/01 i C-7/02 pkt 76), a podsądni nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego (aktualnie unijnego) w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (zob. w szczególności wyroki w sprawach sygn.: C-367/96, C-373/97, C-32/03). Jeżeli zatem organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia było wykonywane w sposób oszukańczy, jest on uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot (zob. też w szczególności wyroki TSUE w sprawach sygn.: C-110/94, od C-110/98 do C-147/98) i to do sądu krajowego należy stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia, jeśli w świetle obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że nadużyto tego prawa lub że było ono wykonywane w sposób nieuczciwy. W pkt 56-58 wyroku w sprawie sygn. C-439/04 oraz C-440/04 TSUE stwierdził też, że podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, dla celów szóstej dyrektywy powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. Trybunał podkreślił, że wykładnia taka, utrudniająca przeprowadzanie stanowiących oszustwo transakcji, będzie stanowić przeszkodę w ich realizowaniu. Trybunał uznał, że w sytuacji, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego.

Jak konsekwentnie wywodził NSA, powyższe tezy, choć wypracowane na tle szóstej dyrektywy, pozostają aktualne również na gruncie obecnie obowiązującej dyrektywy 112. Wnioski płynące z powołanych wyroków TSUE można sprowadzić do następującej konkluzji:

Jeżeli podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, dla celów dyrektywy 112 powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, gdyż pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. W sytuacji, gdy oszustwo to (co do którego podatnik nie działa w dobrej wierze) jest tzw. karuzelą podatkową, w której transakcje pozbawione są celu gospodarczego, a dokonywane są wyłącznie w celu wyłudzenia VAT, podatnik taki, dokonując dostawy towarów nabytych wcześniej od poprzedniego ogniwa w łańcuchu podmiotów biorących udział w tej karuzeli na rzecz kolejnego ogniwa w tym łańcuchu, świadomie przyczynia się do popełnienia oszustwa podatkowego (jest jego współsprawcą). W myśl stanowiska TSUE organy podatkowe są uprawnione odmówić prawa do odliczenia, jeżeli z obiektywnych przesłanek wynika, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie VAT (por. np. wyroki TSUE w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 czy też C-643/11). W wyroku w sprawie sygn. C-18/13 TSUE m.in. orzekł, że dyrektywę 112 należy interpretować w ten sposób, iż sprzeciwia się ona temu, aby podatnik dokonywał odliczenia podatku od wartości dodanej znajdującego się na fakturach wystawionych przez dostawcę, jeżeli pomimo że usługa została wyświadczona, okazuje się, że nie została ona w rzeczywistości wykonana przez danego usługodawcę lub przez jego podwykonawcę, w szczególności ponieważ nie dysponowali oni koniecznym personelem, materiałami ani majątkiem, że koszty usługi nie zostały udokumentowane w ich księgowości oraz, że nie zgadza się tożsamość osób, które podpisały niektóre dokumenty jako dostawcy, o ile spełnione zostały dwa warunki: że okoliczności te stanowią oszukańcze zachowanie i że wykazano na podstawie obiektywnych dowodów przedstawionych przez organy podatkowe, że podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, iż transakcja przywoływana w celu uzasadnienia prawa do odliczenia związana była z tym oszustwem, czego ocena należy do sądu odsyłającego.

Problematyka tzw. dobrej wiary (należytej staranności) była przedmiotem licznych wyroków TSUE. Z wydanego w ostatnim czasie wyroku w sprawie sygn. C-277/14, wynika, że przepisy szóstej dyrektywy (poprzedzającej dyrektywę 112) należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, które odmawiają podatnikowi prawa do odliczenia VAT należnego lub zapłaconego od dostarczonych mu towarów z uwagi na to, iż faktura została wystawiona przez podmiot, który w świetle kryteriów przewidzianych przez te przepisy należy uważać za podmiot nieistniejący i nie ma możliwości ustalenia tożsamości rzeczywistego dostawcy towarów, chyba że zostanie wykazane, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od podatnika ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, że ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż rzeczona dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie VAT, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego. Stanowisko wyrażone w przywołanym wyroku stanowi kontynuację wcześniejszego orzecznictwa w tym przedmiocie. W jego ramach podkreśla się, że główny ciężar dowodzenia spoczywa na organach podatkowych, ale wskazuje się również na konieczność walki z nadużyciami w VAT i możliwość uzależnienia prawa do odliczenia od należytej staranności podatnika. Ta zaś zasadza się nie tylko na tym co podatnik wiedział, ale także na tym o czym mógł wiedzieć. W związku z tym, należycie dbający o własne interesy podatnik powinien upewnić się w choćby podstawowym zakresie, że nie uczestniczy w wątpliwych prawnie operacjach gospodarczych. Postawę taką wymusza konstrukcja VAT, gdyż brak zgodności faktury z rzeczywistością (podmiotowy lub przedmiotowy) zasadniczo wyłącza prawo do odliczenia, chyba że podatnik działał z należytą starannością, a usługa lub dostawa towaru faktycznie miały miejsce.

Powyższe rozważania NSA przedstawił m.in. w sprawach sygn.: I FSK 664/14, I FSK 676/15, I FSK 2011/14 czy I FSK 1865/15.

Skoro w rozpatrywanej sprawie spółka istotne znaczenie przypisywała pozostawaniu w dobrej wierze, to trzeba jeszcze szerzej odnieść się do rozumienia tego właśnie pojęcia przy stosowaniu prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego.

Co do zasady, zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, zaś kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Na tle tych przepisów w orzecznictwie sądowym wielokrotnie już stwierdzano, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, gdyż faktycznie nie realizował czynności opisanej w tej fakturze. Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak jest takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku. Względy bowiem obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku z faktury, która nie odzwierciedla faktycznego zobowiązania podatkowego podmiotu wskazanego w niej jako jej wystawca (por. m.in. wyrok w sprawie sygn. I SA/Bd 201/14 i powołane tam orzecznictwo).

Zagadnienie prawidłowego stosowania prawa materialnego w kontekście tzw. dobrej wiary wymaga rozważenia jakie skutki prawne dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług wywołuje wystawienie tzw. pustej faktury. W najnowszym orzecznictwie sądowym jednolicie wskazuje się, że w każdej tego rodzaju sprawie jednoznacznie ocenić należy, jaki stan faktyczny miał miejsce. Istotne zatem jest czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też taką pustą fakturą, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót. Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur (w takim rozumieniu jakie przedstawione zostało powyżej) oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze). Natomiast w wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), dobra wiara ma znaczenie (por. orzeczenie sygn. I FSK 1687/13). W wyroku tym podkreślono nadto, że w toku sądowej kontroli zaskarżonej decyzji istotne jest ustalenie precyzyjnego stanowiska w zakresie tego czy w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót, ale zupełnie odrębnie udokumentowany tzw. pustą fakturą, czy też udokumentowany na zasadzie firmanctwa i wówczas nabywca mógł działać w dobrej wierze, co wymaga z kolei oceny zgromadzonego materiału dowodowego w jego całokształcie, ale jednocześnie w sposób zindywidualizowany, tzn. w odniesieniu do każdego z osobna kontrahenta. (Por. też orzeczenia w sprawach sygn.: I FSK 1201/11, I FSK 1542/11, I FSK 509/13, I FSK 390/13, I FSK 517/13, I FSK 576/13.) Powyższe zapatrywanie na znaczenie dobrej wiary podatnika dla jego prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego znajduje również aprobatę w orzecznictwie TSUE. Wynika bowiem z niego, że w tych sytuacjach, kiedy organy podatkowe stwierdziły brak rzeczywistych transakcji w obrocie gospodarczym, które należałoby traktować jako opodatkowane dostawy towarów czy świadczenie usług, wykluczone jest co do zasady prawo do odliczenia, bez względu na przekonanie podatnika. (Por. szerzej orzeczenia TSUE sygn.: C-255/02, C-419/02, C-223/03, C-354/03 i C-355/03, C-484/06, C-439/04 i C-440/04, C-80/11 i C-142/11, C-324/11, C-285/11, C-642/11, C-643/11, C-107/13 czy C-33/13.)

Przenosząc powyższe stanowisko prawne na grunt okoliczności analizowanej sprawy, należy stwierdzić, że spółka w rzeczywistości instrumentalnie posłużyła się konstrukcją VAT w celu uzyskania korzyści podatkowych w oparciu o nierzetelne faktury wystawione przez W. W.. Jej czynności w analizowanym zakresie były tak przeprowadzane, aby stwarzały obraz transakcji w obrocie gospodarczym. Jednak uważna i logiczna analiza całokształtu okoliczności sprawy jednoznacznie prowadzi do wniosku, zgodnie z którym spółka świadomie wykorzystała nierzetelne faktury w deklarowanym rozliczeniu VAT, zmniejszając tym samym podstawę opodatkowania w sposób pozbawiony uzasadnienia.

W ocenie sądu, jeśli wziąć pod uwagę zasady logiki i doświadczenia życiowego, nie można zasadnie przyjąć, że W. W. wykonał czynności opisane w zakwestionowanych fakturach. Przede wszystkim sam W. W. nie potwierdził tej okoliczności, przyznając jednocześnie, że podpisywał przedstawiane mu wypełnione faktury wyłącznie w zamian za określone kwoty. Nie prowadził w analizowanym czasie działalności gospodarczej, nie dysponował ani kadrą, ani majątkiem na potrzeby zrealizowania świadczeń opisanych w omawianych fakturach. Co więcej, nikt z przedstawicieli spółki czy jej pracowników nie miał żadnej wiedzy o współpracy z W. W.. Trudno racjonalnie przyjąć, że władze spółki nie wiedziały o tym z kim i w jakim obszarze spółka podejmuje współpracę, a więc za co spółka miałaby płacić kwoty opisane w fakturach, sięgające setek tysięcy złotych. Spółka w istocie przekonywała organ, że zapłaciła wyłącznie za uzyskanie faktur, bowiem ich zgodności z rzeczywistością nie sprawdzała i nie była tym zainteresowana, nie widziała takiej potrzeby. Zatem należy zgodzić się z organem co do tego, że spółka świadomie przyjmowała tzw. puste faktury, pozbawione związku z czynnościami w obrocie gospodarczym, aby w ten sposób zmniejszyć podstawę opodatkowania VAT czy uzyskać nieuprawnione korzyści majątkowe pod tytułem zwrotu VAT.

Okolicznością od kilku lat dobrze znaną zarówno organom podatkowym, jak i przedsiębiorcom jest coraz częstsze instrumentalne wykorzystywanie systemu VAT do nadużyć, w celach oszukańczych. W tych okolicznościach realia obrotu gospodarczego wymuszały na spółce podjęcie rzetelnych działań weryfikujących potencjalnych kontrahentów zainteresowanych współpracą w obrocie gospodarczym. Przede wszystkim wymagane było sprawdzenie czy faktycznie prowadzona jest działalność pod formalnie wykazywanym adresem siedziby, jakie jest zaplecze materialne, organizacyjne przyszłego kontrahenta. Jeśli spółka tego nie uczyniła i poprzestała na przyjmowaniu faktur, stała się świadomym uczestnikiem zorganizowanych i zaplanowanych działań ukierunkowanych wprost na nadużycie VAT przez odliczanie kwot podatku naliczonego na podstawie faktur opisujących transakcje, które w istocie nie miały miejsca. W razie rozpoznania działań będących nadużyciem VAT, bowiem zmierzających do uzyskania wyłącznie korzyści podatkowych, organ miał obowiązek (art. 120 O.p.) podjęcia prawnych kroków, eliminujących jakiekolwiek ryzyko uszczuplenia VAT. Kontrolowana decyzja jest najlepszym wyrazem prawidłowego wywiązania się przez organ z tej konstytucyjnej powinności (por. art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, Dz.U.1997.78.483 ze zm.).

Co do zasady, należy zgodzić się ze stwierdzeniem, że obrót gospodarczy dokumentują faktury, a także umowy oraz inne dokumenty prywatne. Rzecz jednak w tym, że dokumenty prywatne, w tym także faktury, nie korzystają z domniemania zgodności ze stanem rzeczywistym, o którym mówi art. 194 § 1 O.p. w odniesieniu do dokumentów urzędowych. Zatem w sytuacji, w której organ powziął uzasadnione wątpliwości co do rzetelności faktur pochodzących od W. W., spółka miała obowiązek opisać organowi konkretne okoliczności co, kiedy wykonała firma W. W. oraz przedstawić wiarygodne dowody potwierdzające korzystny dla niej stan rzeczy. Tak się jednak nie stało w realiach analizowanej sprawy. Wbrew przekonaniu spółki, brak dowodów na okoliczność wykonania na jej rzecz jakichkolwiek świadczeń przez firmę W. W. jest równoznaczny z brakiem prawa do odliczenia VAT naliczonego na podstawie faktur jakie zostały przez niego podpisane. Nie sposób zasadnie przyjąć, jak tego oczekuje spółka, aby organ miał wykazywać jej co i kiedy wykonał W. W., skoro ona sama nie miała o tym konkretnej wiedzy, a przecież miały to być rzekomo czynności wykonane na jej rzecz, za które miała płacić. Zatem zapatrywanie spółki należy ocenić jako sprzeczne z zasadami doświadczenia życiowego i logiką. W tej sytuacji umowy, wydruki czy inne dokumenty, sporządzane przez samych zainteresowanych tworzeniem pozorów czynności w obrocie gospodarczym, prawidłowo organ uznał za niewiarygodne, służące jedynie ukryciu rzeczywistego celu wprowadzania do obrotu nierzetelnych faktur w postaci nadużycia prawa podatkowego. W świetle powyższego w realiach niniejszej sprawy system omawianego podatku stał się jedynie instrumentem służącym do nieuprawnionego domagania się od państwa wypłaty środków pieniężnych pod tytułem zwrotu VAT.

W zaistniałym stanie sprawy trafnie organ stwierdził, że zakwestionowane faktury nie opisują zdarzeń w rzeczywistym obrocie gospodarczym, natomiast należy je wiązać z nadużyciem VAT. Wykazane w nich kwoty tylko pozorują VAT naliczony. Odmienne zapatrywanie spółki pozostaje w sprzeczności z treścią zgromadzonego materiału dowodowego, jeśli oceniać go w całokształcie, kierując się przy tym zasadami logiki i doświadczenia życiowego.

Wobec powyższego nie sposób zasadnie bronić tezy, że spółka działała w dobrej wierze i obiektywnie nie mogła wiedzieć, że W. W. wystawiał nierzetelne faktury. Przyjmowanie faktur, opiewających na setki tysięcy złotych, tylko na podstawie subiektywnego przekonania o rzetelności kontrahenta i jednocześnie wobec oczekiwania korzyści materialnej wynikającej z prawa do odliczenia kwot VAT naliczonego, prowadzi do jednoznacznego wniosku, zgodnie z którym spółka świadomie zaangażowała się w działania mające za zadanie stworzyć pozory obrotu gospodarczego. Świadomie, przy wykorzystywaniu nierzetelnych faktur, dokonywała nieuprawnionego odliczenia w odniesieniu do kwot jedynie pozorujących VAT, pozbawionych jednak związku z faktycznymi zamierzeniami gospodarczymi. Taki proceder w sposób niewątpliwy prowadził do uszczuplenia VAT. Wbrew logice byłoby przyjęcie, że spółka, przedstawiająca się jako doświadczony przedsiębiorca, działający na szeroką skalę, miała o tym nie wiedzieć.

Należy też wyjaśnić spółce, że wyłącznie rejestracja nie była wystarczająca dla faktycznej, nie pozorowanej, weryfikacji rzetelności rzekomego kontrahenta. Spółka miała obowiązek sprawdzić czy rzeczywiście firma ma siedzibę, majątek, pozwalający na realizowanie transakcji o wartości wielotysięcznej. Jeśli tego nie uczyniła, to oznacza, że nie dopełniła podstawowej staranności, której należy wymagać od racjonalnie postępującego przedsiębiorcy w obrocie gospodarczym. W zaistniałych okolicznościach organ zasadnie ocenił, że spółka takich działań nie podejmowała, bo miała pełną świadomość, że czynności z rzekomym kontrahentem nie dotyczą obrotu gospodarczego, a ich przedmiotem nie są rzeczywiste świadczenia na jej rzecz. Dlatego też jedynie ograniczyła się do danych dotyczących rejestracji rzekomego kontrahenta i tylko po to, aby stworzyć pozory, że sprawdziła jego wiarygodność. Podobnie sporządzenie dokumentów, towarzyszących fakturom, miało jedynie stworzyć obraz aktywności spółki i jej rzekomego kontrahenta w obrocie gospodarczym, aby utrudnić organowi rozpoznanie działań prowadzących do nadużycia VAT. W rezultacie należy zgodzić się z organem, że całkowicie zbędne było przedłużanie postępowania podatkowego i prowadzenie jakichkolwiek dowodów na okoliczność dobrej wiary spółki. Trzeba też mieć w polu widzenia i tę okoliczność, że w sytuacji pozorowania obrotu gospodarczego, firmy zaangażowane w taki proceder zwykle rejestrują się dla uprawdopodobnienia statusu przedsiębiorcy, a zatem nawet formalna rejestracja wystawców faktur nie przesądza jeszcze o tym, że spółka działała w dobrej wierze. Odmienne stanowisko w tym zakresie prezentowane przez spółkę jest zbyt daleko idącym uproszczeniem i w istocie dowodzi wadliwego rozumienia pojęcia dobrej wiary dla potrzeb realizowania prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego. Natomiast spółka w istocie przyznaje, że poprzestała na sprawdzeniu wyłącznie formalnego statusu swojego rzekomego kontrahenta i nie podjęła żadnych czynności faktycznych dla rzeczywistego zweryfikowania czy jest on przedsiębiorcą, który prowadzi działalność gospodarczą. Spółka twierdzi, że nie miała takiego obowiązku ani obiektywnych możliwości, z czym zupełnie nie można się zgodzić. Takie podstawowe, faktyczne czynności sprawdzające podejmuje każdy racjonalnie postępujący przedsiębiorca nim przystąpi do realizowania transakcji o wielotysięcznej wartości. Upewnia się w ten sposób czy sam nie narazi się na straty, a co więcej, czy nie weźmie udziału w nadużyciu prawa podatkowego.

Twierdzenia spółki, że mimo wszystko miało być inaczej należy ocenić jako jej subiektywne przekonanie, oderwane od realiów analizowanej sprawy, jakie organ zrekonstruował wprost zgodnie z treścią pozyskanego materiału dowodowego, kierując się przy tym logiką i doświadczeniem życiowym.

W świetle powołanego wyżej orzecznictwa TSUE, w piśmiennictwie prawniczym słusznie stwierdzono, że Trybunał wprowadził do systemu VAT klauzulę słusznościową dobrej wiary jako swoistego rodzaju wentyl bezpieczeństwa, dający możliwość uwzględnienia racji podatnika i nadania mu między innymi uprawnień wynikających z systemu VAT (takich jak prawo do odliczenia VAT czy zwolnienia) w sytuacji, gdy okoliczności konkretnego przypadku na to pozwalają. Na szczególną uwagę zasługuje jednak trafny wniosek, że udowodnienie przez organy podatkowe braku czynności podlegającej opodatkowaniu wyklucza zastosowanie dobrej wiary. Jakakolwiek fikcja, działanie oszukańcze oraz uchylenie się od opodatkowania podatnika, powodują brak możliwości skorzystania z systemu VAT, a takiego podmiotu nie chroni ani zasada neutralności VAT, ani zasada pewności prawa, ani zasada ochrony uzasadnionych oczekiwań (D. Dominik-Ogińska, Dobra wiara w podatku od wartości dodanej w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, Cz. III, s. 26 – 28; Przegląd Podatkowy Nr 9 z 2013 r.; wyrok NSA w sprawie sygn. I FSK 1631/13, dostępny na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl).

Ta ostatnia konkluzja ma w niniejszej sprawie kluczowe znaczenie, gdy weźmie się pod uwagę najnowsze stanowisko TSUE w kwestii dobrej wiary i powinności podatnika, analizowanych w świetle kryterium starannego działania. Przede wszystkim zwrócenia uwagi wymaga postanowienie TSUE w sprawie sygn. C-33/13. W sentencji tego orzeczenia Trybunał stwierdził, że: " [...] Szóstą dyrektywę Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienioną dyrektywą Rady 2001/115/WE z dnia 20 grudnia 2001 r., należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się ona temu, aby podatnikowi odmówiono prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego z tytułu towarów otrzymanych przez niego, na tej podstawie, iż biorąc pod uwagę przestępstwa lub nieprawidłowości, jakich dopuścił się wystawca faktury dotyczącej tej dostawy, uznaje się, że nie została ona rzeczywiście dokonana przez rzeczonego wystawcę, chyba że zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek - bez wymagania od podatnika podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem - iż podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że wskazana dostawa wiąże się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, co ustalić powinien sąd odsyłający". Z najnowszego orzecznictwa TSUE warto też raz jeszcze przypomnieć stanowisko zajęte w sprawie sygn. C-18/13. W ocenie Trybunału, można odmówić podatnikowi prawa do odliczenia jedynie pod warunkiem, że wykazane zostanie na podstawie obiektywnych dowodów, iż podatnik, któremu towary lub usługi stanowiące podstawę prawa do odliczenia zostały dostarczone lub wyświadczone, wiedział lub powinien wiedzieć, że przez nabycie owych towarów lub usług, uczestniczy on w transakcji biorącej udział w oszustwie dotyczącym VAT popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot występujący na wcześniejszym lub późniejszym etapie w łańcuchu dostaw lub usług (pkt 28). Ponieważ odmowa przyznania prawa do odliczenia stanowi wyjątek od stosowania zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, właściwe organy podatkowe zobowiązane są wykazać w sposób prawnie wymagany, że spełnione zostały obiektywne przesłanki, o których mowa w poprzedzającym punkcie niniejszego wyroku. Następnie do sądów krajowych należy kontrola, czy odnośne organy podatkowe wykazały istnienie takich obiektywnych przesłanek (pkt 29 i pkt 32).

Mając zatem w polu widzenia powołane wyżej orzecznictwo, dotyczące znaczenia faktury przy rozliczeniu VAT, należy podkreślić, że organ słusznie zwrócił uwagę, iż działalność gospodarcza powinna być podejmowana i wykonywana przez przedsiębiorcę w sposób zawodowy, a pojęcie zawodowości, czyli profesjonalizmu wiąże się z należytą starannością. Interesy uczestników obrotu gospodarczego wymagają bowiem bezpieczeństwa oraz profesjonalizmu. Przedsiębiorca nie może czuć się zwolniony od powinności dołożenia należytej staranności, a w jej ramach sprawdzenia czy kontrahenci rzeczywiście prowadzą działalność gospodarczą i gdzie, czy mają do tego warunki organizacyjne, lokalowe. Spółka co najmniej powinna uświadamiać sobie ten stan rzeczy, jeśli kierować się obiektywnymi kryteriami, nie zaś wyłącznie subiektywnym przekonaniem, że jest uprawniona do zwrotu VAT zawsze kiedy został on wykazany w fakturze. Zwrócić należy przy tym uwagę, że narastające zjawisko oszustw podatkowych, w tym wyłudzeń w zakresie VAT, stało się już faktem notoryjnym (por. Sprawozdanie z kontroli NIK nr P/13/042 - “Zwalczanie oszustw w podatku od towarów i usług", dostępne na stronie internetowej www.nik.gov.pl; Raport Komisji Europejskiej dot. zmniejszenia wpływów z podatku VAT, powołany w artykule – “Budżet traci coraz więcej na podatku od towarów i usług", dziennik Rzeczpospolita z 28 października 2014 r.). Takie negatywne zjawiska wyznaczają uczestnikom obrotu gospodarczego jeszcze wyższe standardy staranności kupieckiej.

Przedstawiony wyżej stan sprawy organ ustalił bez naruszenia zasad postępowania podatkowego czy regulacji dotyczących gromadzenia i oceny dowodów, wyprowadzania na ich podstawie ustaleń faktycznych. Zgodnie z art. 120 i art. 122 O.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, a w toku postępowania podatkowego podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Powyższe zasady postępowania podatkowego wyznaczają kierunek wykładni dalszych przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, dotyczących gromadzenia i oceny materiału dowodowego. W myśl art. 180 § 1 O.p. jako dowód organ podatkowy zobowiązany jest dopuścić wszystko, co może przyczynić się do ustalenia prawdy obiektywnej, a nie jest sprzeczne z prawem. Otwarty katalog dowodów zawiera z kolei art. 181 O.p. i należą do nich m.in. materiały zgromadzone w innych postępowaniach podatkowych, karnych. W ocenie sądu, postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone w sposób wystarczający dla stanowczego wyjaśnienia istoty sprawy i jego rezultat uprawniał organ do stwierdzenia, że spółka na potrzeby deklarowania rozliczenia VAT wykorzystała instytucję faktury w sposób pozostający w sprzeczności z konstrukcją omawianego podatku, wyłącznie przy okazji prowadzonej działalności gospodarczej, jednak bez związku z rzeczywistymi działaniami handlowca czy usługodawcy, natomiast w celu nadużycia VAT. Uzasadnienie kontrolowanej decyzji jasno i spójnie wyjaśnia jakie okoliczności faktyczne wynikają z wiarygodnego materiału dowodowego, także z twierdzeń przedstawicieli spółki. Realizuje ono wymogi określone w art. 210 § 4 O.p. Wbrew oczekiwaniom spółki, nie sposób wymagać od organu, aby uzasadnienie jego rozstrzygnięcia miało mieć inną treść niż uzasadnienie decyzji organu I instancji, skoro organ, w wyniku rozpatrzenia istoty sprawy w instancji odwoławczej, poczynił te same ustalenia faktyczne i w ten sam sposób zastosował przepisy materialnego prawa podatkowego. Formułowane w skardze wątpliwości co do argumentacji organu wynikają albo z nie dość uważnej lektury uzasadnienia kontrolowanej decyzji, albo z konsekwentnego braku akceptacji ze strony spółki ustaleń i oceny prawnej jakie zaprezentował organ. Trzeba też zauważyć, że ogólnikowe uzasadnienie zarzutów skargi dowodzi, że spółka nie dysponuje konkretnymi argumentami, które mogłyby podważać legalność stanowiska organu. Spółka nie wykazała w skardze żadnych okoliczności faktycznych, które mogłyby zmieniać obraz sprawy, tylko prezentowała własne wnioski, których organ trafnie nie przyjął, wyjaśniając dlaczego, nawiązując przy tym do treści pozyskanych dowodów oraz zasad logiki i doświadczenia życiowego.

Wymaga podkreślenia, że spółka, podważając kontrolowaną decyzję z punktu widzenia unormowań proceduralnych, nie wymieniła konkretnie istotnych okoliczności, pominiętych przez organ, które mogłyby zmienić obraz sprawy. Zasadniczo ograniczyła się w postępowaniu podatkowanym, a następnie w skardze do konkluzji, że ustalenia organów podatkowych są błędne, nieprawdziwe, gdyż prawidłowo rozliczała VAT w składanych deklaracjach podatkowych. W następstwie nie wykazała istotnych okoliczności, które wymagałyby wyjaśnienia. Wyłącznie przekonanie spółki o tym, że było inaczej niż ustalił organ w żadnym razie nie mogło być powodem ponownego prowadzenia dowodów. W zaistniałym stanie sprawy byłoby to bowiem zbędnym mnożeniem czynności prowadzącym do nieuzasadnionego przedłużenia postępowania podatkowego. Jeśli, zdaniem spółki, sporne faktury opisywały rzeczywisty obrót gospodarczy, rzeczywiste transakcje, w których przecież - jak twierdzi - miała uczestniczyć, jej obowiązkiem było wyjaśnić organowi jak one dokładnie przebiegały i przedstawić wiarygodne dowody. Tak się jednak nie stało. Natomiast organ słusznie nie podzielił twierdzeń spółki sprzecznych z logiką i doświadczeniem życiowym, pozbawionych uzasadnienia w treści wiarygodnych dowodów. Takim postępowaniem organ nie naruszył żadnych przepisów procedury podatkowej.

Nie sposób również postrzegać decyzję organu jako próbę podważenia wizerunku spółki, jej pozycji, a przez to jako naruszającą art. 121 § 1 O.p., do czego spółka nawiązywała w swojej ocenie działań podejmowanych przez organy podatkowe, zmierzających do wydania zaskarżonej decyzji. Organ, stwierdzając uwzględnianie przez spółkę w deklarowanych rozliczeniach VAT nierzetelnych faktur, miał obowiązek wydać decyzję zastępującą nieprawidłowe deklaracje podatkowe, przywracając stan zgodny z prawem. Przede wszystkim należy wyjaśnić spółce, że w myśl art. 7 Konstytucji RP organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Do tej konstytucyjnej zasady nawiązuje z kolei art. 120 O.p. stanowiąc, że organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Wobec tego, skoro spółka uwzględniała w deklaracjach podatkowych nierzetelne faktury, działając w celu nadużycia VAT, na organie spoczął obowiązek zastosowania art. 99 ust. 12 ustawy o VAT w zw. z art. 21 § 3a O.p. Zatem kontrolowana decyzja w żadnym razie nie narusza art. 121 § 1 O.p., jak tego chce spółka.

W związku z tym, zgromadzony materiał dowodowy pozwolił organowi trafnie stwierdzić, iż spółka świadomie zaangażowała się w działania jedynie pozorujące obrót gospodarczy, deklarowała VAT posługując się nierzetelnymi fakturami i czyniła to dla uzyskania korzyści podatkowych.

Nie ma znaczenia czy w stosunku do innych osób, wystawców nierzetelnych faktur, zastosowano art. 108 ustawy o VAT. Dla niniejszej sprawy ważne jest to, że - jak trafnie ustalił organ - faktury pochodzące od W. W. nie mają u podstaw zdarzeń gospodarczych, tylko nadużycie VAT, a w rezultacie nie mogą kształtować rozliczenia VAT spółki.

W motywach kontrolowanej decyzji organ obszernie i wyczerpująco omówił zeznania świadków. Ocenił je wprost zgodnie z ich treścią i we wzajemnym związku, w granicach ustawowej swobody, wyjaśniając przy tym dlaczego nie stanowią one dowodów przemawiających za odmiennym przekonaniem spółki. Sąd w składzie orzekającym ocenia, że wnioski wyprowadzone przez organ z tych zeznań nie naruszają prawa. Świadkowie deklarowali brak wiedzy o działalności W. W., a to oznacza, że nie ma dowodów na okoliczność wykonania czynności opisanych w zakwestionowanych fakturach.

Spółka zarzuca organowi błędy w gromadzeniu dowodów, w ustaleniach faktycznych, w konsekwencji w stosowaniu materialnego prawa podatkowego i uważa, że organ z góry założył niekorzystne dla niej rozstrzygnięcie. W ocenie sądu, jest to całkowicie mylne przekonanie spółki, oderwane od treści zgromadzonych dowodów i wynikającego z nich całokształtu okoliczności w jakich spółka otrzymywała sporne faktury. Racjonalnie rzecz oceniając, trudno przyjąć, aby spółka rzeczywiście zawierała w omawianej skali transakcje bez konkretnej wiedzy o warunkach prowadzenia działalności przez rzekomego kontrahenta, bez jakiegokolwiek faktycznego zainteresowania co, kiedy i jak zostało zrealizowane, bez upewnienia się czy rzekomy kontrahent jest przedsiębiorcą o stosownym majątku, dającym gwarancję wypłacalności w razie roszczeń z tytułu nienależytego wykonania umów. Podsumowując, w pełni zasadny jest wniosek, jaki wyprowadził organ, w myśl którego w ustalonym stanie faktycznym faktury pochodzące od W. W. nie opisywały zdarzeń w obrocie gospodarczym, tylko fikcję, obliczoną wyłącznie na osiągnięcie określonych, zaplanowanych skutków podatkowych.

Powyższe wywody prawne należy w pełni odnieść do faktur, w których jako wystawca figuruje firma J. W.. Sąd podziela stanowisko organu, w którym stwierdził, że faktury mające pochodzić od firmy J. W. nie mają nic wspólnego z rzeczywistym obrotem gospodarczym, a były wyłącznie elementem zaplanowanego procederu ukierunkowanego na nadużycie VAT i spółka nie tylko o tym wiedziała, ale też w nim aktywnie uczestniczyła. Wbrew wywodom spółki, zgromadzony materiał dowodowy, wprost zgodnie z jego treścią, uzasadnia ustalenie, że J. W. nie nabywał towarów opisanych w omawianych fakturach. Faktycznym nabywcą była bowiem spółka. Dokumenty, do których spółka nawiązuje czy dokonywanie płatności, należy postrzegać wyłącznie jako działania mające za zadanie stworzenie pozorów działalności gospodarczej, aby w ten sposób utrudnić organom podatkowym ujawnienie nadużycia VAT. Nie ma żadnych wiarygodnych dowodów na okoliczność, aby to J. W. - jako przedsiębiorca działający we własnym imieniu, na własną odpowiedzialność, samodzielnie - realizował czynności ujęte w zakwestionowanych przez organ fakturach. Odmienne, subiektywne przekonanie spółki jest nie do pogodzenia z treścią pozyskanych dowodów, zasadami logiki i doświadczenia życiowego.

W ocenie sądu, na aprobatę zasługuje również stanowisko organu w drugiej spornej kwestii. Nabycie alkoholu nie daje spółce prawa do odliczenia VAT naliczonego przy tych zakupach, skoro nie była w stanie nie tylko udokumentować, ale nawet dokładnie opisać kiedy, w jakich ilościach, w jakich konkretnie okolicznościach miał on zostać wykorzystany w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Zatem związek tych zakupów z czynnościami opodatkowanymi spółki czy - mówiąc szerzej - z jej działalnością gospodarczą należy postrzegać jedynie jako subiektywne przekonanie spółki obliczone na uzyskanie zwrotu VAT. Nie można pomijać, że spółka nie zajmowała się ani handlem alkoholami, ani oferowaniem alkoholi w ramach gastronomii. Wobec tego zasadniczo taki zakup należy wiązać z prywatnymi potrzebami kupującego. W każdym razie spółka nie wykazała, aby w realiach analizowanej sprawy miało być inaczej, aby oferowanie alkoholu przez spółkę można było w jakimkolwiek zakresie zasadnie wiązać z jej aktywnością w obrocie gospodarczym. Wyłącznie twierdzenia spółki w tej sytuacji są niewystarczające i nie mogą przemawiać za przyznaniem jej prawa do odliczenia VAT naliczonego z tytułu nabycia alkoholi. Przypomnieć trzeba, że w myśl art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Jak to zostało wyjaśnione wyżej, spółka nie wykazała konkretnego sposobu wykorzystania nabytego alkoholu (nawet nie potrafiła dokładnie opisać okoliczności i zindywidualizować uczestników poszczególnych spotkań), a w takiej sytuacji nie można zasadnie przyjąć, że zakupiony przez spółkę alkohol służył do wykonywania czynności opodatkowanych.

Należy zatem stwierdzić, że zmiana spółce rozliczenia VAT po stronie podatku naliczonego jest rezultatem prawidłowego rozumienia przez organ art. 15 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, na gruncie prawidłowo zrekonstruowanych okoliczności, w jakich spółka przyjmowała nierzetelne faktury. Spółka w swojej argumentacji przedstawiła własny, subiektywny punkt widzenia, ale - co najistotniejsze - w istocie nie podważyła ani ustaleń faktycznych przyjętych przez organ, ani następnie wykładni i sposobu zastosowania przez organ materialnego prawa podatkowego dotyczącego zasad odliczenia kwot podatku naliczonego. Poprzestała na twierdzeniach, że stan sprawy przedstawia się inaczej, zgodnie z jej oczekiwaniami. Spółka bowiem oczekuje od organu, aby w sposób bezkrytyczny przyjął wyłącznie jej twierdzenia na potrzeby weryfikacji deklarowanego rozliczenia VAT.

Podsumowując, w ocenie sądu, żaden z zarzutów skargi nie podważa stanowiska organu. Zapatrywanie spółki należy postrzegać wyłącznie jako jej własną, odmienną ocenę zgromadzonych dowodów, zgodną z jej oczekiwaniami. W rezultacie nie ma żadnego uzasadnienia zawarty w skardze wniosek o uchylenie decyzji organu. Z niezakwestionowanych skutecznie ustaleń faktycznych organu wynika jednoznacznie, że spółka nie przeprowadzała transakcji opisanych w spornych fakturach pochodzących od W. W. i J. W. (warto zauważyć, że w sumie w nierzetelnych fakturach wartość fikcyjnych transakcji została wykazana na poziomie liczonym w milionach złotych). Natomiast faktury te były wpisane w działania ukierunkowane na nadużycie VAT, o czym spółka wiedziała i świadomie posłużyła się nimi wyłącznie dla osiągnięcia określonych korzyści majątkowych przy instrumentalnym wykorzystaniu konstrukcji VAT, sprzecznie z celami, dla których ją wprowadzono do porządku prawnego.

W tym stanie sprawy zbędne było prowadzenie jakichkolwiek dodatkowych dowodów. Przede wszystkim wiedzę o okolicznościach realizowania czynności opisanych w fakturach powinna mieć sama spółka, skoro miała w nich uczestniczyć. Poza tym, okoliczności jakie towarzyszyły przyjmowaniu nierzetelnych faktur - w całokształcie, w świetle zasad logiki i doświadczenia życiowego - nie pozostawiały żadnych wątpliwości co do rzeczywistego charakteru i celu działań spółki, polegających na ujmowaniu w deklarowanych rozliczeniach VAT dokumentów niezgodnych z rzeczywistością, co następnie otwierało pole do nadużywania prawa podatkowego i czerpania z tego tytułu korzyści materialnych.

Dla dopełnienia oceny prawnej, poza granicami skargi, należy stwierdzić, że zmiana spółce przez organ wysokości zobowiązania podatkowego za styczeń 2012 r. jest wyrazem prawidłowego zastosowania art. 234 O.p. Pominięcie w analizowanej sprawie przez organ I instancji konsekwencji wynikających z wcześniejszej decyzji tego organu, dotyczącej VAT za okresy rozliczeniowe 2011 r., nie tylko rażąco narusza prawo, ale także interes publiczny, który wymaga respektowania ostatecznych decyzji oraz konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania i konsekwentnego eliminowania skutków świadomego instrumentalnego wykorzystywania konstrukcji VAT wyłącznie dla uzyskania korzyści materialnych.

Orzeczenia powołane w nin. uzasadnieniu są dostępne na stronach internetowych orzeczenia.nsa.gov.pl, curia.europa.eu oraz w elektronicznym zbiorze LEX.

Z powodów omówionych wyżej niezasadna skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2017.1369 ze zm.).