Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 702/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-05-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 133 par. 1, art. 135, art. 141 par. 4, art. 151, art. 183 par. 2 pkt 3
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 20 ust. 1, art. 20 ust. 3, art. 30 ust. 1 pkt 7
journal: Dz.U. 1993 nr 90 poz 416
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 7, art. 176 ust. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogusław Gruszczyński (spr.), Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia WSA (del.) Jakub Pinkowski, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 23 maja 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Izabeli K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 13 grudnia 2005 r. sygn. akt I SA/Go 590/05 w sprawie ze skargi Izabeli K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z.-G. z dnia 22 października 2004 r. (...) w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. od przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Izabeli K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Z.-G. kwotę 1.800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 13 grudnia 2005 r. /I SA/Go 590/05/ Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę Izabeli K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z.-G. z dnia 22 października 2004 r. w przedmiocie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. od przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach.

Jak wynika z uzasadnienia tego wyroku, podstawą wymiaru podatku było ustalenie przez organy podatkowe, że podatniczka wraz z mężem Zbigniewem K. poniosła w danym roku podatkowym wydatki w kwocie 157.017,44 zł, podczas gdy przychody uzyskane przez małżonków wyniosły łącznie 20.005, 98 zł. Różnica - w kwocie 137.011,46 zł - stanowiła w ocenie wspomnianych organów przychód nie znajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach, który należało opodatkować po połowie na imię każdego z małżonków, według stawki 75 %.

Ustalając kwotę przychodów /kwota wydatków poniesionych w 1998 r. była niesporna/, organy podatkowe przyjęły, że podatnicy nie zdołali zgromadzić żadnych oszczędności z lat 1993-1997. Wydatki, w tym wydatki na utrzymanie czteroosobowej rodziny, były w 1997 r. wyższe od sumy przychodów z tego roku i oszczędności z lat poprzednich o blisko 6.000 zł. Natomiast udział Zbigniewa K. w spadku po ojcu w kwocie 4.375 zł nie mógł być źródłem finansowania wydatków w 1998 r., ponieważ postępowanie spadkowe zostało przeprowadzono dopiero w 2000 r. Organy podatkowe wskazały również, że podatniczka odmówiła złożenia zeznań w postępowaniu podatkowym, zaś jej mąż nie stawił się na wezwanie organu podatkowego w celu złożenia zeznań. Nie przedłożono również pisemnego oświadczenia o źródłach uzyskania przychodu i stanie majątkowym.

Uznając za prawidłowe powyższe ustalenia, Wojewódzki Sąd Administracyjny wyjaśnił, że z art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ - zwanej dalej w skrócie: "u.p.d.o.f." - wynika, iż wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Gdy wydatki podatnika znacznie przekraczają zeznany dochód, ciąży na nim obowiązek wykazania, że znajdują one pokrycie w określonym źródle przychodów lub w posiadanych zasobach.

W ocenie Sądu pierwszej instancji, zeznania podatnika, składane w trybie art. 199 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ - zwanej dalej w skrócie: "ord. pod." - stanowią w takim postępowaniu dowód, który - zwłaszcza wobec braku innych środków dowodowych - może doprowadzić do wyjaśnienia sprawy. W tym kontekście zachowanie strony i jej męża, polegające na niezłożeniu zeznań oraz oświadczenia o majątku i zasobach, a także nieustaleniu z organem podatkowym innego terminu przesłuchania w sytuacji, gdy mąż nie stawił się na wezwanie, oznacza całkowitą bierność strony, która nie może obciążać organów podatkowych, zwłaszcza, że art. 199 ord. pod. wyklucza zastosowanie środków przymusu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zauważył ponadto, że strona - poza postawieniem w odwołaniu i w skardze do sądu zarzutu nieprzesłuchania jej ponownie i jej męża - nie podała okoliczności, które miałyby być dowiedzione w ten sposób. Oceny tej nie zmienia wskazanie, że rodzina skarżącej liczyła cztery osoby dopiero od dnia 18 stycznia 1996 r., kiedy to urodził się syn Patryk, skoro w odpowiedzi na skargę organ podatkowy skorygował wydatki rodziny podatniczki, wykazując nadal w roku 1997 nadwyżkę wydatków na przychodami, co oznacza, że w 1998 r. małżonkowie nie mogli posiadać oszczędności z lat poprzednich. Natomiast błąd organów co do wysokości wydatków w 1997 r. dotyczy jedynie kwoty 254,19 zł i jest korzystny dla strony, więc nie ma znaczenia dla wartości przyjętych do ustalenia wydatków i przychodów w okresie objętym badaniem. Z kolei niepodanie przez organ I instancji /Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ż./ art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. w podstawie prawnej decyzji, stanowiące uchybienie art. 210 par. 1 pkt 4 ord. pod., zostało konwalidowane przez organ odwoławczy, który przepis ten powołał.

W skardze kasacyjnej podatniczka, reprezentowana przez adwokata, zarzuciła:

1/ naruszenie art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f., przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że skarżąca uzyskała przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, przy jednoczesnym bezpodstawnym zawyżeniu łącznej kwoty wydatków w latach poprzedzających badany okres oraz w tym okresie /1998 r./, co - w przekonaniu skarżącej - spowodowało zaniżenie możliwego do zgromadzenia mienia o znacznej wartości /oszczędności/, które pochodziło z przychodów opodatkowanych w latach poprzednich oraz z przychodów wolnych od opodatkowania.

Błędną wykładnię skarżąca upatrywała w przyjęciu przez Sąd pierwszej instancji, iż wielkości wynikające z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. muszą być bezwzględnie udowodnione przez podatnika;

2/ naruszenie art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, przejawiające się w uznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, że zasadne jest ustalenie skarżącej 75 % podatku dochodowego od osób fizycznych w formie zryczałtowanej od przychodów nieujawnionych od kwoty 68.506 zł, przy jednoczesnym nieuwzględnieniu wszystkich składników mienia /oszczędności/. Dotyczy to w szczególności mienia zgromadzonego przez skarżącą i jej męża w latach poprzedzających 1998 r., na co składają się: nieuwzględnienie zarzutu zawyżenia kosztów utrzymania rodziny skarżącej, nieuwzględnienie faktu uzyskiwania przez męża podatniczki diet zagranicznych, wadliwe zaliczenie wydatków w 1997 r. /nawet jeśli nastąpiło na korzyść skarżącej/. Skutkiem tego, Sąd mylnie przyjął, że przywołany na wstępie przepis może mieć zastosowanie do całości rażąco zawyżonej kwoty rzekomych przychodów nieujawnionych;

3/ naruszenie art. 113 par. 1, 133 par. 1, 134 par. 1, 135, 153, 170 i 171 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ - zwanej dalej w skrócie: "p.p.s.a." - w związku z art. 176 ust. 1 Konstytucji, przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie tych przepisów, z jednoczesnym dosłownym powołaniem się na treść wyroku, wydanego wcześniej, przez inny skład orzekający, w sprawie Zbigniewa K. W ten sposób błędnie uznano, że nieprawomocne orzeczenie korzysta z powagi rzeczy osądzonej, a ponadto rażąco naruszono zasadę dwuinstancyjności postępowania, przerzucając ciężar dokonania oceny sprawy na Naczelny Sąd Administracyjny, co było z kolei spowodowane zaniechaniem dokonania oceny przez Sąd pierwszej instancji;

4/ naruszenie art. 1 w związku z art. 3 par. 1 i 2 pkt 1 w związku z art. 132, 135 i 151 p.p.s.a., przez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie wymienionych przepisów, co nastąpiło wskutek podjęcia zaskarżonego orzeczenia przy dokonaniu merytorycznej oceny stanu faktycznego sprawy, a tym samym poczynieniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny własnych ustaleń faktycznych. Dokonano tego wbrew obowiązkowi badania zgodności zaskarżonej decyzji z prawem, tj. kontroli jej legalności jako aktu wydanego w toku merytorycznego postępowania.

5/ naruszenie art. 1 w związku z art. 3 par. 1 i 2 pkt 1 w związku z art. 54 par. 2 p.p.s.a., poprzez niewłaściwe zastosowanie tych regulacji, które miało miejsce w efekcie oparcia zaskarżonego wyroku o odpowiedź na skargę oraz dalsze pisma procesowe. Sąd uznał tym samym, że na etapie postępowania sądowoadministracyjnego dopuszczalne jest korygowanie zaskarżonej decyzji, co organ podatkowy uczynił w odniesieniu do liczebności rodziny skarżącej oraz kwoty wydatków z 1997 r. Z oczywistych względów wpływa to na wadliwe ustalenie istotnych wielkości przyjętych dla potrzeb postępowania podatkowego /wydatków i stanu oszczędności z lat poprzedzających 1998 r./. Strona skarżąca nie zgodziła się z poglądem Sądu, jakoby korekty obliczeń, dokonane w odpowiedzi na skargę nie miały wpływu na wynik sprawy;

6/ naruszenie art. 1, art. 3 par. 1 i 2 w związku z art. 113 par. 1, art. 133 par. 1 w związku z art. 134 par. 1 p.p.s.a., przez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów, wskutek wydania zaskarżonego wyroku na podstawie odpowiedzi na skargę oraz pisma procesowego organu odwoławczego, które nie są materiałem dowodowym w toku postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym;

7/ naruszenie art. 106 par. 2 i 3 w związku z art. 113 par. 1 w związku z art. 151 p.p.s.a., przez ich niewłaściwe zastosowanie, przejawiające się w nieuwzględnieniu wyjaśnień skarżącej w formie przedłożonego przez nią Sądowi zaświadczenia o uzyskiwaniu przez jej męża przychodów wolnych od opodatkowania /diet zagranicznych/. Uznanie, iż jest to okoliczność całkowicie obojętna dla rozstrzygnięcia, doprowadziło - zdaniem strony skarżącej - do błędnej oceny ważkiego dowodu i zamknięcia rozprawy, mimo niedostatecznego wyjaśnienia sprawy;

8/ naruszenie art. 1 w związku z art. 3 par. 1 i 2 pkt 1 w związku z art. 134, 135 p.p.s.a., poprzez niewłaściwe zastosowanie tych regulacji, które było skutkiem podjęcia zaskarżonego orzeczenia w sposób konwalidujący wady zaskarżonej decyzji w zakresie wskazanym w zarzutach 3-5. Poza tym, błędnie uznano, że organ odwoławczy uprawniony był do sanowania wad decyzji organu I instancji w części dotyczącej podstawy prawnej rozstrzygnięcia tego organu oraz wadliwego oznaczenia strony w decyzji organów obu instancji;

9/ naruszenie art. 141 par. 4 p.p.s.a., przez sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku w sposób, który nie odpowiada przesłankom wskazanym w powołanym przepisie. Zdaniem strony skarżącej, Sąd nie wskazał, które ustalenia organów zostały przez niego przyjęte, a które nie, co było warunkiem sine qua non kontroli legalności decyzji podatkowej. Ponadto stwierdził, że nastąpiła korekta decyzji na etapie postępowania sądowego, co oznacza, iż Sąd przyjął stan faktyczny, który nie był przedmiotem orzekania przez organy podatkowe w zwykłym toku postępowania;

10/ naruszenie art. 113, art. 133, art. 135, art. 151 w związku z art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a i c" p.p.s.a. oraz art. 145 par. 2 p.p.s.a., przez niewłaściwe zastosowanie, co przejawiło się oddaleniem skargi, mimo iż skarżąca wykazała w toku postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym, że istnieją wyraźne przesłanki do uchylenia zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Uchylenie tych decyzji powinno nastąpić ze względu na rażące zaniedbania organów w toku postępowania podatkowego, a w szczególności na wadliwość postępowania dowodowego i zaniechanie przeprowadzenia jakiegokolwiek dowodu, w tym na odmowę wydania zaświadczenia o dochodach podatnika;

11/ naruszenie art. 135 i art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 7 Konstytucji, poprzez podjęcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny orzeczenia wbrew żądaniom skargi, czym ten Sąd wykroczył poza granice, jakie wyznacza ostatnio wymieniony przepis.

Niezależnie od przywołanych wyżej zarzutów, autor skargi kasacyjnej podniósł, że Naczelny Sąd Administracyjny powinien wziąć pod rozwagę z urzędu zarzuty nieważności postępowania, które polegają na:

12/ wystąpieniu przesłanki z art. 183 par. 2 pkt 5 p.p.s.a. w związku z art. 127 ord. pod., tj. pozbawienie skarżącej możliwości obrony swoich praw w zwykłym toku postępowania, co wyrażało się w braku właściwego rozpatrzenia w postępowaniu sądowym materiału dowodowego w jego rzeczywistym i faktycznym zakresie, jaki został ustalony przez organy podatkowe przed wszczęciem postępowania sądowoadministracyjnego;

13/ wystąpieniu przesłanki wskazanej w art. 183 par. 2 pkt 3 i 5 w związku z art. 133, art. 134, art. 153, art. 170, art. 171 p.p.s.a., na skutek dosłownego cytowania oceny dokonanej uprzednio przez inny skład orzekający w sprawie Zbigniewa K. Cytowanie wadliwej oceny prawnej składu orzekającego w sprawie męża podatniczki oznacza, że Sąd pierwszej instancji zaniechał dokonania jakiejkolwiek kontroli legalności zaskarżonej decyzji we własnym zakresie, co stanowiło bezwzględne i rażące naruszenie prawa skarżącej do obrony jej praw w toku postępowania sądowego w jej własnej sprawie. Taki stan rzeczy stoi również w sprzeczności z art. 176 ust. 1 Konstytucji, a przerzucenie ciężaru rozpoznania sprawy na Naczelny Sąd Administracyjny pozbawiło podatniczkę jednej instancji.

W uzasadnieniu strona skarżąca przedstawiła obszerne motywy postawionych zarzutów.

W konsekwencji, wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, przez uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, względnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania. Strona wniosła także o zasądzenie na jej rzecz zwrotu poniesionych kosztów postępowania.

Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i o zasądzenie zwrotu kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna. Jej obszerne, lecz pozbawione przejrzystości wywody, powtarzanie tych samych okoliczności w kontekście różnych przepisów prawa, niezmiernie długie zdania, dalekie od zachowania reguł stylistyki, utrudniają już samo opisanie podniesionych zarzutów, zwłaszcza, że Naczelny Sąd Administracyjny powinien uczynić to zwięźle, zgodnie z dyspozycją art. 141 par. 4 w zw. z art. 193 p.p.s.a. Tym bardziej ustosunkowanie się do treści skargi kasacyjnej - jeżeli ma być przejrzyste - wymaga odstąpienia od przyjętej przez jej autora kolejności poruszania poszczególnych kwestii.

Zacząć trzeba od zarzutów najdalej idących, a mianowicie od zarzutów nieważności postępowania sądowego. Powołanie się na przesłankę z art. 183 par. 2 pkt 5 p.p.s.a. w zw. z art. 127 ord. pod. /patrz wyżej pkt 12/ dotknięte jest błędem logicznym. Ostatnio wymieniony przepis wprowadził zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego, które to postępowanie nie ma nic wspólnego z postępowaniem sądowym. Postępowanie sądowe jest również dwuinstancyjne, ale na podstawie zupełnie innych przepisów prawa. Kwestię tę reguluje art. 176 ust. 1 Konstytucji RP oraz art. 2 i art. 3 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269 ze zm./. O naruszeniu przez Sąd art. 127 ord. pod. nie może być zatem mowy.

Z treści uzasadnienia omawianego zarzutu wynika zresztą, że jego autorowi nie chodziło wcale o dwuinstancyjność, lecz o to, że Sąd pierwszej instancji oceniał inny materiał dowodowy, niż ten, który był przedmiotem badania przez organy podatkowe. Takie twierdzenie - nawiasem mówiąc niezgodne ze stanem faktycznym, o czym będzie mowa niżej - nie nadaje się w ogóle do subsumpcji pod art. 127 ord. pod., ani art. 183 par. 2 pkt 5 p.p.s.a. Ten drugi przepis dotyczy pozbawienia strony możności obrony swych praw, co należy rozumieć jako pozbawienie możliwości udziału w istotnej części postępowania sądowego /por. orzeczenie SN z dnia 13 marca 1998 r., I CKN 561/97 - nie publ. oraz B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek [w:] Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. Zakamycze 2006, str. 431 pkt 25/. W rozpatrywanej sprawie strona była reprezentowana w toku całego postępowania sądowego.

Zarzut nieważności postępowania sądowego został uzasadniony także inną przesłanką, a mianowicie przesłanką z art. 183 par. 2 pkt 3 i 5 p.p.s.a. w związku z przepisami p.p.s.a., przytoczonymi w pkt 13 części "historycznej" niniejszego uzasadnienia. Podstawę faktyczną tego zarzutu było twierdzenie, że Sąd pierwszej instancji nie dokonał samodzielnej oceny zaskarżonej decyzji, lecz przepisał ustalenia wyroku, który zapadł w sprawie męża podatniczki.

Takie sformułowanie zarzutu jest kolejnym przykładem nieporadności pełnomocnika skarżącej w poruszaniu się na gruncie procedury sądowoadministracyjnej. Rzekoma niesamodzielność ustaleń Sądu pierwszej instancji nie ma nic wspólnego z przypadkiem określonym jako res iudicata, opisanym w art. 183 par. 2 pkt 3 p.p.s.a. Przypadek taki nie miał miejsca w rozpatrywanej sprawie, gdyż toczące się odrębnie postępowanie w sprawie męża podatniczki nie jest "postępowaniem w tej samej sprawie" w rozumieniu art. 183 par. 2 pkt 3 p.p.s.a., tzn. nie jest postępowaniem w sprawie Izabeli K.

Sugerowanej niesamodzielności Sądu nie można też łączyć z przesłanką z art. 183 par. 2 pkt 5 p.p.s.a., dotyczącą pozbawienia strony możności obrony swych praw. Jak należy rozumieć tę przesłankę wyjaśniono już przy okazji omawiania poprzedniego zarzutu.

Tajemnicą autora skargi kasacyjnej pozostanie zagadnienie, jaki związek z przesłankami nieważności postępowania sądowego mają powołane łącznie z art. 183 par. 2 pkt 3 i 5 p.p.s.a. przepisy art. 133, art. 134, art. 153, art. 170 i art. 171 p.p.s.a. Skoro autor związku tego nie uzasadnił, Naczelny Sąd Administracyjny ogranicza się do stwierdzenia, że żaden związek nie zachodzi.

Reasumując, o nieważności postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gorzowie Wlkp. nie może być w ogóle mowy. Nie sposób też mówić o naruszeniu art. 176 ust. 1 Konstytucji RP. Sprawa skarżącej została rozpatrzona w obu instancjach sądowych.

W dalszej kolejności omówienia wymagają zarzuty dotyczące naruszenia innych przepisów postępowania sądowego. Mimo wielości punktów zamieszczonych w skardze kasacyjnej, większość z nich związanych jest z dwoma twierdzeniami faktycznymi, a mianowicie z tezą o przepisaniu wyroku dotyczącego męża podatniczki oraz z tezą o orzekaniu na podstawie odpowiedzi na skargę.

W pierwszej kwestii /patrz wyżej pkt 3/ Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że istotnie obszerne fragmenty uzasadnienia wyroku w sprawie rozpatrywanej są powtórzeniem uzasadnienia wyroku dotyczącego męża podatniczki. Jednakże nie daje to podstawy do twierdzenia, że Sąd pierwszej instancji nie rozpatrywał sprawy samodzielnie. Trzeba wziąć pod uwagę, że rozstrzygnięcie obu spraw z natury rzeczy musiało być oparte na tych samych faktach, a mianowicie na uzyskiwaniu dochodów i dokonywaniu wydatków przez oboje małżonków. Z tej samej przyczyny skargi kasacyjne pełnomocnika małżonków w obu sprawach również w przeważającej części zawierają identyczne sformułowania, stanowiąc wręcz "kalkę".

W żadnym wypadku nie można zgodzić się ze stroną skarżącą, jakoby identyczność wielu sformułowań Sądu w obu sprawach świadczyła o przekonaniu składu orzekającego w sprawie Izabeli K., że ocena prawna w wyroku dotyczącym jej męża wiąże Sąd w sprawie rozpatrywanej. Takiego stwierdzenia nie ma w zaskarżonym wyroku. Lektura obu wyroków skłania raczej do wniosku, że oba składy orzekające analogicznie oceniły stan faktyczny, wspólny w przeważającej części dla obu spraw. Nie ma więc racji skarżąca, że w sprawie naruszono art. 153, art. 170 i art. 171 p.p.s.a. w zw. z art. art. 176 ust. 1 Konstytucji RP.

Co więcej, zgodność rozstrzygnięć w sprawach małżonków jest logicznie uzasadniona i zrozumiała. Nie ma w tym nic niepokojącego. Przeciwnie: niepokój co do trafności rozstrzygnięć budziłaby sytuacja, gdyby wyroki oparte na tym samym materiale dowodowym zawierały oceny odmienne. Twierdzenie jakoby Sąd wyszedł poza granice sprawy, określone w art. 133 par. 1 i 134 par. 1 p.p.s.a., jest zupełnie gołosłowne. Z kolei zarzut naruszenia art. 113 par. 1 p.p.s.a. jest w tym kontekście niezrozumiały, gdyż autor skargi kasacyjnej nie wskazuje, co Wojewódzki Sąd Administracyjny miał jeszcze wyjaśnić przed zamknięciem rozprawy. Zarzut naruszenia art. 135 p.p.s.a. świadczy o niezrozumieniu przez autora treści tego przepisu, pozwalającego sądowi uchylić obok decyzji zaskarżonej także decyzję organu pierwszej instancji, a nawet decyzje wydane w innych postępowaniach. Skoro Sąd oddalił skargę, to nie usuwał żadnych naruszeń prawa, a tym samym nie stosował art. 135 p.p.s.a. Sugestie strony, że przepis ten powinien być zastosowany, nie są natomiast trafne, gdyż byłoby to możliwe jedynie w wypadku stwierdzenia naruszeń, o których mowa art. 145 par. 1 p.p.s.a., co w rozpatrywanej sprawie nie miało miejsca.

Przechodząc do twierdzenia strony skarżącej, komentowanego w kilku punktach /patrz wyżej pkt 4, 5, 6, 8 i 9/, na tle wielu przepisów prawa, jakoby Sąd wydał wyrok na podstawie odpowiedzi na skargę i w oparciu o własne ustalenia, Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że takie twierdzenie stanowi nadinterpretację treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Wojewódzki Sąd Administracyjny użył wprawdzie sformułowania, że organ II instancji skorygował w odpowiedzi na skargę wydatki za lata 1993-1996, w związku z ujawnieniem faktu, że do dnia 18 stycznia 1996 r. rodzina podatniczki liczyła trzy, a nie cztery osoby, jednakże ze sformułowania tego nie można wyprowadzić wniosku, że przedmiotem kontroli była odpowiedź na skargę, ani że Sąd dopuścił korektę decyzji na etapie postępowania sądowego. Przedmiotem kontroli była decyzja organu II instancji i stan faktyczny w decyzji tej przyjęty. Stanowisko Sądu można zinterpretować jedynie w ten sposób, że kontrola decyzji ujawniła w pewnym zakresie błędne ustalenia faktyczne, jednakże błędy te nie mogły wpłynąć na rozstrzygnięcie sprawy. Jedyną konsekwencją przyjęcia błędnej liczby członków rodziny skarżącej w okresie od 1993 r. do dnia 18 stycznia 1996 r. była bowiem konstatacja, że nadwyżka wydatków na przychodami na dzień 31 grudnia 1997 r. nie wynosiła około 6.000 zł, jak to przyjęto w decyzjach organów podatkowych, lecz około 3.000 zł. Oznacza to tylko tyle, że ustalenie zawarte w zaskarżonej decyzji, iż na dzień 1 stycznia 1998 r. podatniczka i jej małżonek nie posiadali żadnych oszczędności, było prawidłowe, mimo błędnych wyliczeń. Właśnie to ustalenie - a nie treść odpowiedzi na skargę - było podstawą faktyczną zaskarżonego wyroku. Skarga kasacyjna ustalenia tego nie podważyła. Pamiętać należy, że zgodnie z treścią art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. nie każde naruszenie przepisów postępowania podatkowego uzasadnia uchylenie decyzji, a jedynie takie, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględnił treść tego przepisu w swoim rozstrzygnięciu.

Wbrew wywodom autora skargi kasacyjnej, nie miała też miejsca w postępowaniu sądowym korekta, ani tym bardziej konwalidacja, zaskarżonej decyzji. O korygowaniu zaskarżonej decyzji można byłoby mówić zasadnie tylko wtedy, gdyby Sąd pierwszej instancji zmienił swoim orzeczeniem istotne jej elementy, jak wysokość wydatków, wysokość przychodów, czy też wysokość podatku w danym roku podatkowym. Nie można natomiast do nich zaliczyć ujawnionej w toku postępowania sądowego zmiany liczby członków rodziny skarżącej oraz zmiany wysokości wydatków w 1997 r., ponieważ nie miały one jakiegokolwiek wpływu na wartości decydujące o podstawie opodatkowania w niniejszej sprawie, co wyżej już wyjaśniono.

Konwalidacją jest zaś "uzdrowienie" wadliwej czynności prawnej, polegające na tym, że czynność nieważna na skutek nowych okoliczności staje się czynnością ważną. Chybione jest zatem odniesienie tego słowa do zaskarżonej decyzji, która nie tylko nie była czynnością prawną, ale przede wszystkim nie była wadliwa.

W takiej sytuacji nie doszło do naruszenia wymienionych przez autora skargi kasacyjnej art. 1, 3 par. 1 i par. 2 pkt 1 p.p.s.a. /patrz wyżej pkt 4, 5, 6 i 8/, gdyż Wojewódzki Sąd Administracyjny w sposób prawidłowy przeprowadził kontrolę legalności zaskarżonej decyzji. Powołanie w związku z wymienionymi wyżej artykułami innych przepisów p.p.s.a. stanowi w większości przypadków nieporozumienie. Artykuł 132 p.p.s.a. /patrz wyżej pkt 4/ nie mógł zostać naruszony, gdyż Sąd zgodnie z tym przepisem orzekał wyrokiem, a art. 135 /także pkt 4/ nie stosował. Adresatem art. 54 par. 2 p.p.s.a. /zarzut z pkt 5/ jest organ administracji publicznej, w związku z czym Sąd z natury rzeczy nie mógł tego przepisu naruszyć.

Gdyby natomiast zaakceptować argumenty autora skargi kasacyjnej, przedstawione wraz z zarzutem naruszenia art. 134 par. 1 p.p.s.a. /por. pkt 6/, to pozbawione sensu stałoby się składanie jakichkolwiek pism i wniosków w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Tymczasem ustawa ta wyraźnie przewiduje obowiązek organu ustosunkowania się do treści skargi /art. 54 par. 2 p.p.s.a./, prawo stron do składania wniosków o przeprowadzenie dowodu z dokumentów /art. 106 par. 3 p.p.s.a./, a także prawo do zamieszczania wniosków i oświadczeń stron w załączniku do protokołu rozprawy /art. 104 p.p.s.a./. Skutkiem tego, pozbawione racji jest twierdzenie, jakoby w ramach prowadzonej kontroli sąd powinien pominąć materiały, które przedłożyły mu strony po zakończeniu postępowania podatkowego. Nie budzi bowiem wątpliwości, że wraz ze skargą, aktami administracyjnymi oraz pozostałymi dokumentami z akt sądowych stanowią one podstawę orzekania sądu. Nie może być więc tutaj mowy o "nieuprawnionym rozszerzaniu zakresu sprawy", ani o naruszeniu art. 133 par. 1 p.p.s.a.

Nietrafny jest zarzut naruszenia art. 141 par. 4 p.p.s.a. /pkt 9/. Wbrew stanowisku skarżącej, sąd zachował się zgodnie z dyspozycją tego przepisu, dokonując oceny legalności ustaleń faktycznych poczynionych przez organ podatkowy. Jak wyżej wyjaśniono, jednego zdania z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie można nadinterpretować, przyjmując, że sąd przyjął stan faktyczny, który nie był przedmiotem orzekania organu podatkowego. Autor skargi kasacyjnej myli tu bowiem pojęcie stanu faktycznego jako całości istotnych dla sprawy ustaleń faktycznych zaakceptowanych i przyjętych do rozstrzygnięcia przez sąd z wypowiedzią tego sądu w stosunku do niektórych ustaleń, które nie miały istotnego znaczenia dla sprawy. To błędne utożsamienie jest źródłem bezpodstawnego twierdzenia, że sąd przyjął czynione przez organ w toku postępowania sądowego merytoryczne ustalenia organów jako własne, nie mając ku temu podstawy prawnej. Tymczasem Sąd uznał jedynie, że trafne są argumenty przedstawione w odpowiedzi na skargę, co - w konfrontacji z twierdzeniami skargi - doprowadziło go do prawidłowego wniosku, iż błędy organów nie mogły mieć takiego znaczenia dla sprawy, które uzasadniałoby wyeliminowanie zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego na podstawie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a.

Gdy mowa o art. 151 p.p.s.a., powołanym przez autora skargi kasacyjnej /por. pkt 7, 8, 10 i 11/, to skuteczność tego zarzutu zależy wprost od trafności innych zarzutów przedstawionych do rozpoznania Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu. Skoro - w omawianym tutaj zakresie - okazały się one niezasadne, chybiony był także zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a.

Odrębnych rozważań wymaga zarzut naruszenia art. 106 par. 2 i 3 w zw. z art. 113 par. w zw. z art. 151 p.p.s.a. /pkt 7 w części opisowej uzasadnienia/. Oparty jest on na nieprawdziwym założeniu, że skarżąca przedłożyła sądowi dokumenty dotyczące diet, podczas gdy z protokołu rozprawy, ani z akt sprawy nie wynika, aby strona skarżąca składała w postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym wnioski dowodowe. Z tego względu omawiany zarzut nie zasługuje na uwzględnienie, a błąd pełnomocnika strony skarżącej wynika zapewne z faktu, że rozpoznawana skarga kasacyjna jest niemalże kopią skargi kasacyjnej w sprawie Zbigniewa K.

Zarzut naruszenia przepisów postępowania, oznaczony w części opisowej uzasadnienia nr 10, stanowi powtórzenie szeregu twierdzeń i przepisów omówionych wyżej. Uzasadnia to odniesienie się jedynie do tych kwestii, które nie zostały wcześniej wyjaśnione. Do takich należy przede wszystkim zagadnienie ciężaru dowodzenia w postępowaniu podatkowym dotyczącym przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. W tym zakresie autor skargi kasacyjnej mylnie zarzuca, że organy podatkowe przerzuciły na skarżącą i jej męża ciężar dowodzenia, utożsamiając błędnie to pojęcie z ciężarem dowodu.

Termin ciężar dowodzenia, czy raczej obowiązek dowodzenia, obejmuje czynności dotyczące poszukiwania, wprowadzania oraz przeprowadzania i oceniania dowodów /A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Zakamycze, 2004, str. 184/. W postępowaniu podatkowym spoczywa on na organach podatkowych, co wynika głównie z art. 122 i art. 187 par. 1 ord. pod. Obowiązkowi temu organu uczyniły zadość, ponieważ przeprowadziły wszystkie wyżej wymienione czynności.

Czym innym jest ciężar dowodu. Pojęcie to odnosi się do udowadniania poszczególnych twierdzeń, a w ich następstwie poszczególnych okoliczności mających znaczenie dla sprawy. Zasadniczo spoczywa on również na organach podatkowych, lecz czasami przepisy prawa podatkowego wprost lub w sposób dorozumiany nakładają wymieniony obowiązek na podatnika. Z taką sytuacją mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie, gdzie z normatywnej konstrukcji art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. wynika, że jeśli w postępowaniu podatkowym, dotyczącym dochodu z nieujawnionych źródeł, zostanie stwierdzone zgromadzenie mienia przekraczającego znacznie zeznany dochód, to na podatniku ciąży wykazanie, iż zgromadzone mienie znajduje pokrycie w określonych źródłach przychodów lub w posiadanych zasobach /por. wyrok NSA z dnia 13 stycznia 2005 r., FSK 2350/04 - nie publ., a także inne orzeczenia do tych przepisów zamieszczone w: Podatek dochodowy od osób fizycznych. Orzecznictwo sądów administracyjnych w sprawach podatkowych, pod red. B. Dautera - LexisNexis, 2006, str. 140 i nast./.

Tym samym, to nie organy zaniechały działania zmierzającego do wykazania istotnych okoliczności sprawy, lecz podatnik, którego zachowanie nosi ponadto znamiona celowego uchylania się od kontaktów z administracją skarbową, mimo że o rozkładzie ciężaru dowodu został pouczony w wezwaniu z dnia 14 czerwca 2004 r. (...). Nie może zatem skutecznie powoływać się na rzekome zaniedbania organów podatkowych.

Pozytywnego dla strony skarżącej skutku nie może spowodować również stwierdzenie, jakoby organ podatkowy nie dochował terminu, o którym mowa w art. 190 par. 1 ord. pod., przy wyznaczeniu terminu przesłuchania skarżącej. Zestawienie daty wezwania /14 czerwca 2004 r./, daty doręczenia wezwania /15 czerwca 2004 r./ oraz daty wyznaczonego terminu przesłuchania /24 czerwca 2004 r./ świadczy jednoznacznie o zachowaniu rygorów przepisach ostatnio wymienionym przepisem (...).

Z kolei uporczywe powoływanie się strony na okoliczności wyjazdów zagranicznych pana Zbigniewa K. skrupulatnie pomija fakt, iż zarówno strona, jak i jej mąż mieli kilka miesięcy na złożenie stosownych wyjaśnień. Wykorzystali ten okres, aby zwodzić organ podatkowy gołosłownymi obietnicami. Niezależnie od tego, teza podatniczki o braku możliwości kontaktu z mężem podczas jego podróży zagranicznych nie może być oceniona jako wiarygodna na początku XXI wieku, kiedy to liczba dostępnych kanałów komunikacji umożliwia stały kontakt.

Kwestia wydania zaświadczenia o uzyskiwanych przez stronę dochodach była przedmiotem postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ż. z dnia 11 maja 2004 r. (...), na które przysługiwało zażalenie. Autor skargi kasacyjnej nie wykazał, że powyższe postanowienie zostało wyeliminowane z obrotu prawnego, jako wadliwe. Nie może wobec tego skutecznie powoływać się tę okoliczność, ani tym bardziej utożsamiać treści postanowienia z odmową przeprowadzenia dowodu.

Jeżeli chodzi natomiast o zarzut naruszenia art. 135, art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 7 Konstytucji RP /pkt 11/, to trzeba podkreślić, że żaden z wymienionych przepisów nie przewiduje obowiązku orzekania zgodnie z żądaniem skargi, a ocena strony skarżącej nie musi pokrywać się z oceną sądu. Nie jest ponadto w ramach tego zarzutu jasne, jakie granice miał przekroczyć Sąd w rozpatrywanej sprawie. Skutkiem tego, argumentacja strony jest niezasadna.

Przechodząc do zarzutów naruszenia prawa materialnego, Sąd kasacyjny przede wszystkim zauważa, że autor skargi kasacyjnej - w ramach zarzutu błędnej wykładni art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. /pkt 1/ - nietrafnie wywiódł, że Sąd pierwszej instancji potraktował diety zagraniczne jako nieujawnione źródło przychodu. W sytuacji, gdy w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie sposób jest odnaleźć jakiejkolwiek wzmianki na ten temat, a jest to spowodowane faktem, że sądowi nie przedłożono żadnych materiałów w tym zakresie, taki zarzut był oczywiście bezzasadny.

Nie zasługuje także na aprobatę upatrywanie błędnej wykładni tych przepisów w fakcie zawyżenia kosztów utrzymania rodziny skarżącej. Ten argument odnosi się bowiem w istocie do sfery ustaleń faktycznych, a ustaleń faktycznych, będących wynikiem określonej oceny dowodów, nie można zwalczać zarzutami naruszenia prawa materialnego /wyrok NSA z dnia 17 lutego 2005 r., FSK 1469/04 - nie publ./.

Nieporozumieniem jest twierdzenie, jakoby Sąd wskazał, że obowiązkiem podatniczki jest udowodnienie wszystkich okoliczności wynikających z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Sąd stwierdził jedynie, że kwotę zadeklarowanego dochodu oraz poniesionych wydatków ustalają organy podatkowe, natomiast podatnik ma wyjaśnić, dlaczego wydatki znacznie przekraczają zeznany dochód. Jak wyżej objaśniono, w tej mierze spoczywa na nim ciężar dowodu, dlatego dokonana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny interpretacja art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. jest prawidłowa.

Odnosząc się do kwestii zastosowania omówionych wyżej przepisów u.p.d.o.f., Sąd kasacyjny stwierdził, że zależy ono od poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych. Skoro pozostały one niepodważone i wskazują na spełnienie przesłanek wymienionych w art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.of., to chybione jest stawianie zarzutu błędnego zastosowania tych przepisów.

Nietrafny jest również zarzut naruszenia art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Autor skargi kasacyjnej zupełnie ignoruje fakt, że przepis ten reguluje wyłącznie stawkę podatku pobieranego od przychodów z nie ujawnionych źródeł lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, a jego zastosowanie uzależnione jest od spełnienia warunków określonych w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Skoro strona skarżąca nie podważyła zaistnienia przesłanek z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., to nie może skutecznie podnosić naruszenia art. 30 ust. 1 pkt 7 tej ustawy /wyrok NSA z dnia 22 listopada 2006 r., II FSK 1433/05 - nie publ./.

Z tych względów, wobec braku uzasadnionych podstaw, skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na mocy art. 184 p.p.s.a. Rozstrzygnięcie o kosztach znajduje podstawę w treści art. 204 pkt 1 i art. 205 par. 2 i 3 oraz par. 14 ust. 2 pkt 2 lit. "b" w związku z par. 14 ust. 2 pkt 1 lit. "a" i par. 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu /Dz.U. nr 163 poz. 1349 ze zm./.