Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 395/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-09-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 180, art. 191, art. 191a § 1 i 2, art. 210 § 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 14 ust 2 pkt 6
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 123 § 1 pkt 2
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA (del.) Beata Cieloch, Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 21 września 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 31 sierpnia 2010 r. sygn. akt I SA/Bd 454/10 w sprawie ze skargi L. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 16 marca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz L. P. kwotę 4467 (słownie: cztery tysiące czterysta sześćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1.Wyrokiem z dnia 31 sierpnia 2010 r., I SA/Bd 454/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę L. P. (zwanego dalej: podatnikiem lub skarżącym) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 16 marca 2010 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynikało, że w 2003 r. skarżący prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą w firmie "U." sp. j. L. P., M. P. w C. (zwana dalej: spółką), w której posiadał udziały w zyskach i stratach w wysokości 50%. W korekcie zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2003 (PIT-36) podatnik zadeklarował, stosownie do posiadanych udziałów, dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 24.115,83 zł, a także wskazał jako źródło przychodów "Najem lub dzierżawę", gdzie wysokość osiągniętego dochodu wyniosła 6.533,40 zł. W następstwie dokonanych odliczeń od dochodu i podatku należny podatek dochodowy nie wystąpił.

W konsekwencji przeprowadzonego postępowania kontrolnego, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z dnia 27 listopada 2009 r. określił podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie 74.113 zł.

3. Po rozpoznaniu odwołania podatnika decyzją z dnia 16 marca 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. uchylił w całości zaskarżoną decyzję i określił podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie 56.174,50 zł.

W uzasadnieniu organ odwoławczy podniósł, że nie znajduje potwierdzenia podniesiony przez podatnika zarzut błędnego ustalenia kontrahenta Spółki "U." albowiem w trakcie postępowania ustalono, że pomimo wskazania

w nagłówku faktur firmy "H." z siedzibą w I., stroną transakcji gospodarczych przeprowadzonych ze spółką był inny kontrahent. Z kolei uznanie, że kontrahentem nie był "H." zadecydowało o zastosowaniu przy ustalaniu terminu przedawnienia roszczeń art. 118 oraz art. 554 Kodeksu cywilnego (k.c.), a nie okresu czteroletniego wynikającego z Konwencji o przedawnieniu w międzynarodowej sprzedaży towarów z dnia 14 czerwca 1974 r. Organ wskazał, że prawidłowość zastosowania, przy wyznaczaniu terminu przedawnienia omawianych roszczeń, art. 554 K.c. potwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z dnia 5 października 2009 r., I SA/Bd 298/09, wydanym w sprawie skarżącego dotyczącej zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r.

Organ stwierdził, że powołany przez skarżącego fakt przekazania G. W. wszelkich praw oraz tytułów do aktywów firmy "H.", wynikający z pisma "H. " z dnia 30 maja 2003 r., a także wniesienie przez niego w 2005 r. wierzytelności jako wkład do spółki, pozostaje bez wpływu na termin przedawnienia zobowiązań z tytułu zakupu towarów, chociażby z uwagi na ich wystąpienie po terminie dwóch lat od daty ich wymagalności. Organ podkreślił, że aby dane zdarzenie mogło wywołać przerwanie biegu terminu przedawnienia, musi mieć miejsce przed jego upływem.

Reasumując organ stwierdził, że zgromadzony w trakcie postępowania materiał dowodowy nie stanowi podstawy do przyjęcia, iż do dnia przedawnienia zobowiązań

z tytułu zakupu towarów, spółka jako dłużnik przedstawiła swoje oświadczenia woli

o istnieniu długu wierzycielowi, tj. firmie "H.". Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, organ pierwszej instancji prawidłowo uznał, że zobowiązania wobec firmy "H." z tytułu zakupu towarów w wysokości 325.911,31 zł są przedawnione i stosownie do art. 14 ust. 2 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) zwaną dalej: u.p.d.o.f. - stanowią przychód spółki "U." za 2003 r.

W zakresie natomiast zwiększenia wysokości przychodów spółki za 2003 r.

o nieodpłatne świadczenia z tytułu nieuregulowania odsetek od wymagalnych

i nieprzedawnionych zobowiązań wobec "H." i "L" na łączną kwotę 89.694,23 zł organ wskazał, że zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z działalności gospodarczej jest również wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, obliczonych zgodnie z art. 11 ust. 2- 2b u.p.d.o.f. W piśmie z dnia 3 listopada 2003 r. skierowanym do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. spółka "U." wyjaśniła, że brak spłaty zobowiązań wobec "H." był spowodowany złą sytuacją gospodarczą w kraju, brakiem popytu na sprzedawane produkty, a w związku z tym małymi obrotami oraz niekorzystnymi kursami EURO. Natomiast firma "H." nie podejmowała działań w celu wyegzekwowania swoich należności, a więc aprobowała odraczania terminów płatności. Również firma "L" nie podjęła działań w celu uzyskania swoich należności. Tym samym organ uznał, że spółce udzielono kredytu kupieckiego. Wartość korzyści wynikająca

z tego kredytu nie podlega natomiast opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji opóźnienia spółki w regulowaniu zobowiązań wobec kontrahentów zagranicznych, nie stanowią one podstawy do wyliczenia wartości nieodpłatnych świadczeń na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f. Organ pierwszej instancji nieprawidłowo zatem zwiększył przychody spółki o kwotę 89.694,23 zł. W tej sytuacji w postępowaniu odwoławczym pomniejszono wysokość przychodu spółki

o wartość omawianych nieodpłatnych świadczeń, a więc dochód tej spółki wyniósł 374.142,97 zł, w tym przypadający na skarżącego, jako posiadającego udziały wynoszące 50% - 187.071,48 zł.

Mając na uwadze powyższe, uwzględniając w postępowaniu odwoławczym skorygowaną wysokość dochodu przypadającą na podatnika z tytułu posiadania udziałów w spółce dochód z tytułu najmu i dzierżawy, a także przysługujące odliczenia od dochodu i podatku w kwotach wynikających z decyzji organu pierwszej instancji, organ określił skarżącemu należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie 56.174,50 zł.

4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy. Podatnik zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie art. 70 § 1, art. 122 w zw. z art. 187, art. 199a § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.) zwana dalej: ord. pod. - oraz - art. 14 ust. 2 pkt 6 u.p.d.o.f.

5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

6. Uzasadniając wydany w sprawie wyrok sąd pierwszej instancji odnosząc się do zarzutu przedawnienia powołał się na treści art. 70 § 1 ord. pod. i wskazał, że przedawnienie zobowiązania podatkowego za 2003 r., o ile nie wystąpiłyby przesłanki powodujące przerwanie bądź zawieszenie biegu terminu przedawnienia nastąpiłoby

z dniem 31 grudnia 2009 r. W przypadku skarżącego w dniu 8 grudnia 2008r. wszczęte zostało postępowanie karne skarbowe, które spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia na czas jego trwania. Ponadto w trakcie trwania zawieszenia postępowania w dniu 4 stycznia 2009 r. zostało wręczone podatnikowi postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w A. z dnia 21 grudnia 2009 r. o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia 27 listopada 2009 r. Sąd wskazał, że skarżący w sposób skuteczny nie zakwestionował tych faktów. Podnoszona na rozprawie okoliczność istnienia wątpliwości, co do poprawności prowadzonych czynności wpływających na przedawnienie, nie została żaden sposób wykazana. W ocenie sądu skoro termin przedawnienia upływał w dniu 31 grudnia 2009 r. to w związku z wcześniejszymi ustaleniami nie doszło do przedawnienia.

W dalszej kolejności sąd odnosząc się do treści art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U.

z 2012 r. poz. 270) zwanej dalej: p.p.s.a. - wskazał, że zgodnie z treścią wyroku z dnia 5 października 2009r., I SA/Bd 298/09, przedmiotem obecnie rozstrzyganego sporu było to, czy treść pism spółki, w których wspólnikiem był skarżący, skierowane do kontrahenta o anulowanie odsetek od kredytu kupieckiego za 2000 r., 2001 r. oraz 2002 r. miało znaczenie, w świetle wywodów jakich dokonano na potrzeby art. 123 § 1 pkt 2 k.c. Sąd podniósł, że kwestia ta została przesądzona w powyższym wyroku poprzez wskazanie, że termin przedawnienia zobowiązań, o jakich mowa w art. 14 ust. 2 pkt 6) u.p.d.o.f., wynosił co do zasady 2 lata, oraz, że w sprawie miał zastosowanie art. 123

§ 1 pkt 2 K.c.

Odnosząc się do kwestii wartości zobowiązań wniesionych do spółki jako aport, sąd odnosząc się do dokumentów w postaci zestawienia sald, które zostały załączone do skargi, stwierdził, iż organy podatkowe ustosunkowały się do wszystkich dowodów obejmujących okoliczności istotne w sprawie. Wypełniły tym samym obowiązek

z art. 153 p.p.s.a. oraz 187 § 1 ord. pod. Sąd podniósł bowiem, że zakres postępowania dowodowego zakreślony został przez prawo materialne. Odwołując się do art. 14 ust. 2 pkt 6) u.p.d.of.. wskazał, że w sprawie chodziło o zobowiązanie przedawnione. Dlatego w sprawie należało ocenić czy nastąpiło "uznanie niewłaściwe roszczenia". WSA przyjął cechy, jakie temu wyrażeniu nadało orzecznictwo. Już z wcześniejszego wyroku wynikało, że skarżący powinien wykazać, czy w terminie przedawnienia uznał roszczenie z tytułu zobowiązań, o jakie organ powiększył jego przychody w 2003r. Mógł to uczynić poprzez wykazanie, że złożył wierzycielowi oświadczeniem wiedzy, z którego wynikało, że ma świadomość istnienia roszczenia, jaką uzasadnia przekonanie uprawnionego, że zobowiązany uczyni zadość jego roszczeniu. Przyznanie to musi więc być odpowiednio wyraźne i jednoznaczne.

Sąd stwierdził, że organ oceniając działania podatnika jako nie spełniające warunków do tego by przyjąć, że nastąpiło uznanie roszczenia, nie przekroczył granic swobody jaką dopuścił w tym przypadku ustawodawca. Przede wszystkim, ustalenia zostały dokonane w całokształcie materiału dowodowego, zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący. Organ rozpatrzył zarówno poszczególne dowody z osobna, jak również we wzajemnej łączności i ustosunkował się do różnic w zebranych dowodach. Mógł kierować się nie tylko wiedzą, ale i doświadczeniem życiowym i jego rozumowanie było zgodne z prawami logiki.

Organ poprawnie ocenił, że nie miało cech uznania roszczenia, prośba

o anulowanie, czy naliczanie odsetek, zawarta w pismach z 2002r. Z pism wynikało, że spółka oczekuje pewnego zachowania się kontrahenta tylko w stosunku do odsetek

i działała w przeświadczeniu, że ich źródłem jest kredyt kupiecki. W takim wypadku sąd uznał, że przekonanie organu, co do tego, że treść pism nie zawiera cech oświadczenia wiedzy co do istnienia roszczenia wierzyciela z tytułu nie uiszczonej zapłaty ceny sprzedaży, nie przekracza granic swobody, gdyż treść pism jest zbyt niejednoznaczna. Nie pozwalało w sposób pewny na przypisanie oświadczenia wiedzy do roszczenia

z tytułu zobowiązań, jakie organ uznał za przedawnione.

W ocenie sądu nie było też błędem uznanie, że zestawienie sald nie posiadało cech uznania o jakim mowa w art. 123 § 1 pkt 2) K.c. Nie tylko braki tych dokumentów (brak daty sporządzenia), na jakie słusznie zwrócił uwagę organ, ale i powszechność tego typu czynności w obrocie, o czym była mowa wcześniej, dawało podstawy do tego by przyjąć, że nie przerywają one terminu przedawnienia. Organ poprawnie wskazał na to, że wyjaśnienia składane na potrzeby postępowania podatkowego nie mają cech uznania roszczenia o jakim mowa w art. 123 K.c. Podzielił przy tym pogląd, że przyznanie się w toku postępowania karnego do zaciągnięcia kredytu nie może być utożsamione z cywilnoprawnym uznaniem długu, o którym mowa w art. 123 § 1 pkt 2 K.c., nie jest bowiem zachowaniem dłużnika wobec wierzyciela a jedynie zachowaniem podejrzanego lub oskarżonego wobec organów prowadzących postępowanie karne.

Takiej oceny sądu nie mogły zmienić oświadczenia dołączone do skargi, gdyż przede wszystkim nie wynikało z nich, czy dotarły do wierzyciela, nadal dotyczą kredytu kupieckiego, a część jest datowana po 2002 r. Te cechy nie pozwalały uznać oceny dowodów dokonanej w postępowaniu podatkowym za naruszającą prawo.

Sąd podzielił również stanowisko organu, że wniesienie w 2005 r. przez G. W. wierzytelności, jako wkład do spółki w oparciu o umowę przystąpienia do spółki jawnej sporządzoną w dniu 1 marca 2005r. oraz treść pisma firmy H. z dnia 14 kwietnia 2005r., informującego o wysokości zobowiązań uregulowanych przez G. W. i pisma spółki z dnia 12 września 2007r. skierowanego do Urzędu Kontroli Skarbowej w B. zawierających informację o uregulowaniu zobowiązań wobec H., pozostają bez wpływu na termin przedawnienia zobowiązań z tytułu zakupu towarów z uwagi na ich wystąpienie po terminie dwóch lat od daty ich wymagalności. Jak wyżej wykazano, istotą uznania roszczenia, jest złożenie go w terminie przedawnienia, co w sprawie nie nastąpiło.

Niezasadne były też - w ocenie sądu - zarzuty naruszenia przepisów postępowania związane z uchybieniem art. 199a § 3 ord. pod. bowiem spór w sprawie nie dotyczy istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, a ocena podatkowego stanu faktycznego pod kątem zastosowania określonej normy prawa podatkowego a to pozostaje poza kognicją sądów powszechnych. Niezasadne było twierdzenie strony, że nie uznanie przez organ, iż strona uznała roszczenie w rozumieniu w art. 123 § 1pkt 2) K.c. jest tożsame z kwestionowaniem istnienia stosunku prawnego czy praw, ukształtowanych przez strony. Rozbieżność zdań skarżącego i organów, co do zakresu pojęcia "uznanie roszczenia" nie jest równoznaczne z uznaniem, iż zaszły okoliczności do zastosowania art. 199a § 3 ord. pod.

7. W skardze kasacyjnej skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 14 ust. 2 pkt 6 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie,

- art. 123 § 1 pkt 2 K.c. poprzez odmowę jego zastosowania.

Skarżący zarzucił również naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik postępowania, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 180. art. 187 § 1, art. 191, art. 199a § 1 i 2 oraz art. 210 § 4 ord. pod. poprzez nieuwzględnienie skargi i nie uchylenie decyzji pomimo błędnej interpretacji stanu faktycznego i błędnej oceny materiału dowodowego w postaci przyjęcia, że skarżący uzyskał w 2003 r. przychód z przedawnionych zobowiązań,

- art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a poprzez brak kontroli decyzji w zakresie przestrzegania przez organy podatkowe art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 180, art. 191, art. 191a § 1 i 2 oraz art. 210 § 4 ord. pod.

8. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna wobec usprawiedliwionych podstaw zasługiwała na uwzględnienie, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty okazały się uzasadnione.

9. Z uwagi na to, że skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach wymienionych w art. 174 p.p.s.a. tj. na zarzutach dotyczących zarówno uchybienia prawu materialnemu, jak i przepisom postępowania, w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania zwłaszcza, że dotyczą one zaakceptowania przez Sąd pierwszej instancji błędnych ustaleń faktycznych. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 września 2004 r., FSK 471/04, ONSA i WSA 2005, nr 5, poz. 96).

10. Za uzasadniony należało uznać najdalej idący zarzut naruszenia przez sąd art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w związku z art. 122 i art. 187 § 1 i art.191 ord. pod. polegający na nie uwzględnieniu skargi i nie uchyleniu decyzji, pomimo błędnej interpretacji stanu faktycznego i błędnej oceny materiału dowodowego w postaci przyjęcia, że strona skarżąca uzyskała w 2003 r. przychód z przedawnionych zobowiązań. W szczególności za trafne należało uznać podniesione w skardze kasacyjnej twierdzenie, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy błędnie uznał, że organ podatkowy przedsięwziął wszelkie czynności zmierzające do wyjaśnienia sprawy i rozpatrzył w sposób wyczerpujący zebrany materiał dowodowy.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, sąd pierwszej instancji bezpodstawnie uznał, że organ podatkowy poprawnie ocenił, iż nie ma cech uznania roszczenia prośba o anulowanie, czy nienaliczanie odsetek zawarta w pismach z 2002 r.

Co prawda w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zwrócono uwagę na wskazania zawarte w uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego

w Bydgoszczy z dnia 5 października 2009 r. ,sygn. akt I SA/Bd 298/09, odnoszące się do niewłaściwego uznania roszczenia, które jest jedynie oświadczeniem wiedzy polegającym na takim zachowaniu zobowiązanego, które wskazuje na jego świadomość istnienia roszczenia i może przez to uzasadniać przekonanie uprawnionego, że zobowiązany uczyni zadość jego roszczeniu (którą to oceną prawną na podstawie art. 153 p.p.s.a był związany zarówno sąd jak i organ), jednakże oceniając zaskarżoną decyzję bezzasadnie uznano, że z art. 14 ust 2 pkt 6 i art. 24a ust 1 u.p.d.o.f. w związku z art. 4 ust 1 ustawy o rachunkowości (Dz. U. z 2009 r.,

Nr 152, poz. 1223 ze zm.) zwanej dalej: u.r. - wynika obowiązek wykazania przerwania biegu terminu przedawnienia jedynie takim dokumentem, który jasno uznaje roszczenie. Takie stanowisko pomija bowiem fakt, że zgodnie z treścią art. 180 § 1 ord. pod. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Przepis ten wyraża zatem zasadę otwartego systemu dowodowego. Jej potwierdzeniem jest treść art. 181 ord. pod., który wylicza poszczególne środki dowodowe, zastrzegając jednak, że wyliczenie to nie jest zamknięte. W tym kontekście nieuzasadnione jest twierdzenie zawarte w uzasadnieniu wyroku sądu pierwszej instancji, że wykazanie okoliczności mających znaczenia dla określenia podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych może nastąpić tylko dowodami spełniającymi wymogi zawarte w art. 4 ust. 1 u.r. Czym innym jest przy tym poszukiwanie w nieskończoność dowodów na okoliczność, co do których podatnik zaniechał dokumentacji, a czym innym brak rzetelnej oceny przedłożonego przez stronę dowodu, która to ocena musi być dokonana z uwzględnieniem całego materiału dowodowego analizowanego w świetle zasad logiki. Organ nie może bowiem ograniczać się do oceny jednego dowodu pomijając cały kontekst stanu faktycznego zaistniałego w danej sprawie.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, sąd pierwszej instancji podzielając pogląd Dyrektora Izby Skarbowej o niejednoznacznej treści przedłożonych przez stronę pism zaakceptował ich powierzchowną ocenę oderwaną od całego materiału dowodowego. Nie oceniono ich bowiem w świetle całokształtu zaistniałych

w sprawie faktów i wynikających z nich w sposób logiczny działań podatnika. Sąd nie może także badając spełnienia przesłanki przedawnienia zobowiązania z art. 14 ust 2 pkt 6 u.p.d.o.f, oceniać tej okoliczności w oderwaniu od dorobku doktryny orzecznictwa wypracowanych na gruncie kodeksu cywilnego. Zarówno bowiem przedawnienie zobowiązania, jak i wiążące się z tym ściśle przesłanki przerwania biegu przedawnienia są instytucjami prawa cywilnego i nie mogą być odrębnie oceniane na gruncie prawa podatkowego.

11. Należy zatem przypomnieć, że uznanie długu może nastąpić albo poprzez bądź to umowę ustalającą co do zasady i zakresu istnienie jakiegoś stosunku prawnego (uznanie właściwe) albo poprzez samo oświadczenie wiedzy będące przyznaniem istnienia zobowiązania dokonanym przez dłużnika wobec wierzyciela (uznanie niewłaściwe). Uznanie niewłaściwe jest zatem deklaratoryjnym przyznaniem przez dłużnika, że dany obowiązek istnieje, a dłużnik nie zamierza uchylić się od jego wypełnienia. Sens tej instytucji polega na tym, że dłużnik zapewnia wierzyciela

o wykonaniu zobowiązania, w związku z czym wierzyciel nie musi obawiać się upływu przedawnienia roszczenia, gdyż uznanie powoduje przerwanie biegu przedawnienia (art. 123 § 1 pkt 2 k.c.), na skutek którego przedawnienie zaczyna biec na nowo

(art. 124 § 1 k.c.). Uznanie jest więc przejawem lojalności dłużnika, w stosunku do wierzyciela i zapobiega wytaczaniu niepotrzebnych procesów. Uznanie niewłaściwe polega na tym, że dłużnik nie składa wprawdzie wyraźnego oświadczenia o uznaniu roszczenia, lecz na podstawie objawów jego zachowania kontrahent może zasadnie przyjmować, że dłużnik ma świadomość ciążącego na nim zobowiązania i ma zamiar dobrowolnego spełnienia świadczenia (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 11 sierpnia 2011 r. wydany w sprawie I CSK 703/10, publ. LEX nr 898249 ). Natomiast dla skuteczności tzw. uznania niewłaściwego nie jest wymagane istnienie po stronie zobowiązanego zamiaru wywołania skutku prawnego w postaci przerwania biegu przedawnienia. Istotne natomiast jest to, aby zachowanie zobowiązanego mogło uzasadniać przekonanie osoby uprawnionej, iż zobowiązany jest świadom swojego obowiązku, a w konsekwencji by mogło uzasadniać oczekiwanie uprawnionego, że świadczenie na jego rzecz zostanie spełnione (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 25 marca 2010 r. sygn. akt I CSK 457/09,publ. LEX nr 653955 i powołane w nim orzecznictwo). Dłużnik nie musi także być świadomy co do skutków prawnych uznania. Skutki te występują bowiem niezależnie od woli i zamiaru ich wywołania przez tego, kto dokonał uznania niewłaściwego (por. Z. Radwański System Prawa Cywilnego tom II

str. 835). W związku z tym oświadczenie wiedzy, któremu nie towarzyszy ani zamiar, ani nawet świadomość wywołania skutków prawnych, przerwie bieg terminu przedawnienia, skutek ten następuje bowiem z mocy ustawy. Uznanie przerywające bieg terminu przedawnienia może być dokonane w sposób wyraźny lub dorozumiany przez czynność czysto faktyczną. Nie musi ono wskazywać ani podstawy prawnej, ani wysokości uznawanego roszczenia. Uznanie niewłaściwe może dotyczyć także roszczeń, których wysokość nie jest jeszcze dokładnie ustalona (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 4 lutego 2005 r. sygn. akt I CK 580/04,publ. Lex 301787).

W oświadczeniu nie musi być zatem zawarta konkretna kwota uznawanego roszczenia. Ma ona jedynie znaczenie dla skonkretyzowania długu. Jak podkreślił bowiem Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 16 marca 2012 r., sygn. IV CSK 366/11 (publ. LEX 1169840) dla uznania roszczenia wystarczające jest zewnętrzne wyrażenie przeświadczenia o jego istnieniu, a zatem złożenie oświadczenia wiedzy, które wywołuje skutek prawny wynikający z art. 123 § 1 pkt 2 K.c. Dla zakwalifikowania zachowania dłużnika w kategoriach uznania roszczenia konieczne jest stwierdzenie, że z rozeznaniem daje wyraz temu, że wierzycielowi przysługuje w stosunku do niego wierzytelność wynikająca z konkretnego stosunku prawnego. Wymóg ścisłego sprecyzowania roszczenia, będącego przedmiotem uznania wynika z tego, że bieg przedawnienia uznanego roszczenia przerywa się, ale tylko w granicach zakreślonych uznanie. W orzecznictwie i w doktrynie jako przykład uznania niewłaściwego podaje się np.: oświadczenie stwierdzające istnienie długu, zapłatę odsetek, prośbę o odroczenie terminu płatności albo rozłożenie jej na raty, częściowe wykonanie zobowiązania albo prośbę dłużnika o zwolnienie z długu. Będą to zatem, między innymi wszelkie "prośby" skierowane do wierzyciela, czy to o rozłożenie na raty, czy to o odroczenie terminu płatności, czy to o zwolnienie z odsetek lub długu (por. M. Pyziak-Szafnicka Komentarz do art. 123 Kodeksu cywilnego z 2009 r. oraz powołane tam orzecznictwo i poglądy doktryny). W szczególności w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 19 września 2002 r. wydanym w sprawie sygn. akt II CKN 1312/00 podkreślono, że zwrócenie się przez dłużnika do wierzyciela o rozłożenie należności głównej na raty i zwolnienie

z obowiązku zapłaty odsetek za opóźnienie może stanowić uznanie roszczenia (art. 123 § 1 pkt 2 k.c.) także wtedy, gdy proponowane porozumienie między stronami nie doszło do skutku (publ. OSNC 2003/12/168, Biul.SN 2003/3/14).

12. W kontekście powyższego uzasadniony okazał się także zarzut naruszenia prawa materialnego, a to art. 14 ust 2 pkt 6 u.p.d.o.f. przez jego błędną wykładnię niewłaściwe zastosowanie, oraz art. 123 § 1 pkt 2 K.c. przez odmowę jego zastosowania. Przedstawiony bowiem w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku pogląd

o celowości jasnego uznania roszczenia przed końcem 2002 r, i to w formie konkretnego i jasnego oświadczenia, z którego wynika, że uznaje dane roszczenie pozostaje w całkowitej sprzeczności z przedstawionym wyżej orzecznictwem

i poglądami doktryny. Przedstawione przez podatnika pisma spółki "U." skierowane do firmy "H." o anulowanie odsetek za 2000 r. (pismo z dnia 30 grudnia 2002 r. ), oraz za rok 2001 (pismo z dnia 30 grudnia 2002 r.) a także odsetek za rok 2002 (pismo z dnia 28 stycznia 2002 r.) powinny być ocenione przez organy podatkowe w świetle wymogów z art. 123 § 1 pkt 2 k.c. Ich kwalifikacja jako uznania zależnego sprowadzała się do odpowiedzi na pytanie, czy z pism tych wynikało, że strona skarżąca była świadoma istnienia objętych sporem roszczeń, a więc czy wskazują one na dostatecznie jasne uzewnętrznienie stanu świadomości dłużnika. Na to pytanie należy odpowiedzieć pozytywnie. Świadczy o tym logika faktów zaistniałych w rozpoznawanej sprawie, skoro zatem dłużnik wnosił o umorzenie odsetek naliczonych za poszczególne lata 2000, 2001 i 2002, to logiczne jest, że uznawał tym samym należność główną z której powstały odsetki. Nie można także zgodzić się z twierdzeniem, że zobowiązanie z tytułu nabycia towarów oraz naliczone odsetki od nieuregulowanych w terminie zobowiązań stanowią odrębne podstawy dochodzenia roszczeń. Zgodnie bowiem z aktualnym orzecznictwem sądowym odsetki za opóźnienie w spełnieniu świadczenia głównego są tak dalece powiązane z tym świadczeniem, że uzasadnione pozostaje twierdzenie o ich akcesoryjności wobec tego świadczenia, w związku z tym przedawniają się, w przypadku należności przysługujących przedsiębiorcy z tytułu sprzedaży rzeczy dokonanej w zakresie działalności przedsiębiorstwa sprzedawcy, nie w terminie trzyletnim (jak świadczenie okresowe), ale w terminie dwuletnim określonym w art. 554 k.c. (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 28 kwietnia 2004 r. wydany w sprawie V CK 399/03 Monitor Prawniczy 2004/11/487, oraz wyrok Sądu Apelacyjnego w Poznaniu z dnia 2 czerwca 2005 r wydanym w sprawie sygn. akt I ACa 789/05.) Skoro zatem w omawianej sprawie odsetki są ściśle związane z roszczeniem głównym, to dotyczące ich oświadczenia wiedzy, odnoszą się także do należności głównej.

12. Co do ostatniego zarzutu z pkt 2 skargi kasacyjnej, dotyczącego braku kontroli przez sąd zaskarżonej decyzji pod kątem nie przestrzegania zasad postępowania przez organ tj. art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a w zw. z art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 180, art. 191, art. 191a § 1 i 2 oraz art. 210 § 4 ord. pod., poza wyżej wskazanymi nieprawidłowościami, Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł się do nich merytoryczne odnieść, albowiem nie zostały one przez autora skargi w ogóle uzasadnione. W tym miejscu należy podnieść, że skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia, a najistotniejszym jej elementem są podstawy kasacyjne i zarzuty. Wyznaczają one granice rozpoznania tego środka zaskarżenia przez sąd kasacyjny, gdyż w myśl art. 183 § 1 p.p.s.a., poza (niewystępującymi

w spornej sprawie) przypadkami nieważności postępowania, Sąd rozpoznaje skargę kasacyjną w granicach podstaw i zarzutów kasacyjnych wskazanych przez stronę. Należy także podkreślić, że zarzut naruszenia przepisów postępowania może zostać uwzględniony jedynie wtedy, gdy uchybienie sądu mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Użycie przez ustawodawcę słowa "wpływ" oznacza, że pomiędzy uchybieniem procesowym, a wydanym w sprawie orzeczeniem podlegającym zaskarżeniu powinien zachodzić związek przyczynowy, mogący skutkować odmiennym rozstrzygnięciem sprawy. Zarzucając naruszenie prawa procesowego skarżący poza wskazaniem przepisów regulujących postępowanie sądowoadministracyjne naruszonych przez sąd, winien wykazać, na czym to naruszenie polegało, jaki był możliwy istotny wpływ naruszenia na wynik sprawy i wywieść, że gdyby naruszenia prawa nie było, wyrok - co do istoty - byłby odmienny od skarżonego. Naczelny Sąd Administracyjny nie może bowiem samodzielnie konkretyzować argumentacji strony czy domyślać się jej intencji. Należy wskazać tylko na marginesie, że w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji nie uchylił się od przeprowadzenia kontroli legalności z prawem wydanej decyzji, czym naruszyłby treść art.1§1 pkt 2 p.u.s.a., jednakże wynik tej kontroli nie zasługiwał z przyczyn wskazanych powyżej na aprobatę.

13. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd pierwszej instancji powinien dokonać analizy zaskarżonej decyzji pod kątem wskazanej argumentacji dotyczącej przerwania biegu przedawnienia na podstawie art.123 § 1 pkt 2 K.c. i jego konsekwencji na prawidłowość jej wydania.

14. Z tych też względów, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 209 p.p.s.a w zw.

z 203 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust.1 pkt 1 lit .g) i ust. 2

pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212, poz. 2075).