Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 3752/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-07-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 70, art. 239a, art. 122, art. 187, art. 210
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Anna Dalkowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak, po rozpoznaniu w dniu 22 lipca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Białymstoku od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 8 stycznia 2021 r. sygn. akt I SA/Bk 890/20 w sprawie ze skargi O. S.A. z siedzibą w Warszawie na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Białymstoku z dnia 6 października 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2010 r. 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Białymstoku na rzecz O. S.A. z siedzibą w Warszawie kwotę 8.100,00 (słownie: osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1.1. Wyrokiem z 8 stycznia 2021 r., I SA/Bk 890/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku po rozpoznaniu skargi O. S.A. z siedzibą w W. (dalej Spółka, skarżąca) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Białymstoku z 6 października 2020 r., nr [...], w przedmiocie uchylenia decyzji Prezydenta Miasta B. z 20 listopada 2015 r., nr [...] i określenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010 r. w kwocie 769.715 zł, uchylił zaskarżoną decyzję i zasądził od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Białymstoku na rzecz skarżącej zwrot kosztów postępowania sądowego. Wyrok (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

1.2. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że Prezydent Miasta B. wydał 20 listopada 2015 r. decyzję określającą zobowiązanie podatkowe Spółki w podatku od nieruchomości za rok 2010 w kwocie 769.739 zł. Po rozpoznaniu odwołania O. S.A. z siedzibą w W. od ww. decyzji Kolegium decyzją z 6 października 2015 r. uchyliło zaskarżoną decyzję i orzekło co do istoty, określając zobowiązanie skarżącej na kwotę 769.715 zł. Organ pierwszej instancji przyjął do podstawy opodatkowania budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej powierzchnię użytkową wynoszącą 22.956,99 m2, gdy tymczasem Spółka zadeklarowała łącznie 22.955,79 m2 (22.880,94 m2 + 74,85 m2) tej powierzchni. W postępowaniu podatkowym nie negowano prawidłowości deklaracji w tym zakresie, dlatego Kolegium za należny uznało podatek od budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej wykazany w deklaracji.

Organy obu instancji przyjęły, że budowlą jest sieć telekomunikacyjna stanowiąca całość techniczno-użytkową złożona zarówno z kabla położonego w kanalizacji kablowej jak i kanalizacji kablowej. Skarżąca przestała uważać za budowle telekomunikacyjne linie kablowe umieszczone w kanalizacji kablowej i pominęła ich wartość już w 2007 r. W okresie od stycznia do lipca 2010 r. linie kablowe stanowiły część składową sieci technicznej (część składową obiektu budowlanego w rozumieniu przepisów ustawy z 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane, tj. Dz.U. z 2020 r. poz. 1333 ze zm., dalej pr.bud.). Skoro telekomunikacyjne linie kablowe ułożone w kanalizacji technicznej razem z tą kanalizacją stanowią całość techniczno-użytkową są własnością podatnika i są związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, to podlegają opodatkowaniu podatkiem według stawek i zasad właściwych dla budowli. W zakresie wartości przyjętej do opodatkowania przyjęto wartość wynikającą z deklaracji za 2006 r. Skarżąca w postępowaniach podatkowych, pomimo wezwania, nie przedstawiła wyjaśnień dotyczących okoliczności mających wpływ na opodatkowanie w roku 2010 (w tym wiarygodnego dokumentu obrazującego wartość budowli), dlatego organy przyjęły, że stan posiadania (w zakresie linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej) nie uległ zmianie w porównaniu do roku 2006 i że ocenie będzie podlegała tylko zasadność wykluczenia wartości linii kablowych z podstawy opodatkowania w podatku należnym za rok 2010. Organ nie dostrzegł również innego rodzaju naruszeń przepisów postępowania, wskazywanych przez skarżącą w odwołaniu.

2.1. W skardze na decyzję organu drugiej instancji Spółka zarzuciła naruszenie:

1) art. 70 § 1 i 4 o.p. − przez wydanie rozstrzygnięcia merytorycznego w sytuacji, w której nastąpiło przedawnienie zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2010, w związku z czym należało uchylić decyzję pierwszoinstancyjną i umorzyć przedmiotowe postępowanie;

2) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. − poprzez sporządzenie wadliwego uzasadnienia zaskarżonej decyzji, co w konsekwencji powoduje, że zaskarżona decyzja nie poddaje się kontroli instancyjnej;

3) art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 i 188 o.p. − poprzez niedokonanie jakichkolwiek ustaleń, czy sporne obiekty posiadają cechy pozwalające zakwalifikować je, jako budowle, podlegające podatkowi od nieruchomości;

4) art. 122, 187 § 1, art. 191 i 193 § 1 o.p. w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. − przez niewyjaśnienie przesłanek rozstrzygnięcia w zakresie podstawy opodatkowania od spornych budowli, co jest konsekwencją zaniechania ustaleń faktycznych w tym zakresie, zwłaszcza zaniechania przeprowadzenia dowodu z ewidencji środków trwałych;

5) art. 4 ust. 1 pkt 3 oraz ust. 7−8 u.p.o.l. − poprzez "ustalenie" podstawy opodatkowania w oparciu o dwa konkurujące ze sobą sposoby, podczas gdy podstawię opodatkowania można ustalić albo na podstawie ewidencji środków trwałych jako wartość stanowiącą podstawę amortyzacji (art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.), albo w drodze opinii biegłego (art. 4 ust. 7−8 u.p.o.l.);

6) art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. − gdyż obciążono podatkiem od nieruchomości linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej, mimo iż od lutego 2009 r. − ze względu na to, że własność kanalizacji i własność położonych w niej linii kablowych nie pokrywa się − nie stanowią one dla skarżącej budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Organ wniósł o oddalenie skargi.

2.2. W zaskarżonym wyroku sąd pierwszej instancji, odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 122, 187 § 1 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w kontekście regulacji art. 70 § 1 i 4 o.p. (kwestii przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego i ustalenia, czy bieg terminu przedawnienia został skutecznie przerwany), odwołując się do twierdzeń skarżącej co do nieskuteczności zastosowania środka egzekucyjnego z powodu niedopuszczalności egzekucji (przyczynę tej niedopuszczalności skarżąca upatrywała w zastosowaniu środka egzekucyjnego na podstawie decyzji nieostatecznej, gdyż postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności zostało wydane 8 grudnia 2015 r., a jego doręczenie skarżącej nastąpiło 28 grudnia 2015 r., środek egzekucyjny miał zostać zastosowany już przed doręczeniem tego postanowienia, tj. 15 grudnia 2015 r.) i powodowanej tą niedopuszczalnością uznania braku przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 o.p., wskazał, że organ odwoławczy nie przeprowadził stosownego postępowania wyjaśniającego przy ocenie, czy doszło do skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia. Kolegium nie wzięło pod rozwagę tego zagadnienia i brak jest w szczególności w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oceny w tym zakresie. Zdaniem Sądu zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za rok 2010 uległoby przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2015 r., gdyby nie doszło do skutecznego przerwania biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Organ ograniczył się w tym względzie jedynie do wskazania, że postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności było przedmiotem postępowania sądowoadministracyjnego, a skarga została oddalona, więc postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności pozostaje w obrocie prawnym. Sąd zwrócił uwagę, że przedmiotem badania tego postanowienia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w sprawie o sygn. akt I SA/Bk 1547/17, a następnie przez Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie o sygn. akt II FSK 1007/18, była kwestia dopuszczalności nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, nie zaś do okoliczności doręczenia tego postanowienia.

Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę również, że uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i wydanie decyzji reformatoryjnej nie ma wpływu na dopuszczalność egzekucji i przerwanie biegu terminu przedawnienia. W przypadku uchylenia przez organ odwoławczy decyzji pierwszoinstancyjnej oraz orzeczenia co do istoty sprawy przez organ odwoławczy na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a o.p., organ odwoławczy tylko koryguje wysokość zobowiązania podatkowego określoną przez organ podatkowy pierwszej instancji. Istnieje zaległość podatkowa. Nie sposób przyjąć, że efektem wydania decyzji reformatoryjnej jest każdorazowo bezpodstawność wszczęcia postępowania egzekucyjnego lub wystąpienie konieczności jego umorzenia na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 i 3 ustawy z 17.6.1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1427 ze zm., dalej u.p.e.a.) a przez to unicestwienie materialnoprawnego skutku zastosowania środka egzekucyjnego w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia. Uchylenie orzeczenia określającego wysokość należności pieniężnej objętej tytułem wykonawczym i zastąpienie jej decyzją reformatoryjną określającą nową wysokość tej należności, skutkuje koniecznością sporządzenia przez wierzyciela zmienionego tytułu wykonawczego (co do zasady możliwa i zgodna z prawem jest aktualizacja tytułu wykonawczego). Zmiany wysokości dochodzonego zobowiązania podatkowego poprzez wydanie przez organ odwoławczy decyzji reformatoryjnej nie wypełnia znamion żadnej z określonych w art. 59 § 1 i 2 u.p.e.a. przesłanek umorzenia postępowania egzekucyjnego.

W odniesieniu do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 i 188 o.p., jak również art. 122, 187 § 1, art. 191 i 193 § 1 o.p. w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p., Sąd uznał, że spór w niniejszej sprawie dotyczył w zasadzie jedynie wykładni przepisów prawnych, a w związku z tym nie było konieczne dokonywanie przez organ podatkowy oględzin przedmiotowych obiektów (organ podatkowy mógł dokonać ustaleń faktycznych w tym zakresie na podstawie innych dowodów, w tym dokumentacji architektoniczno-budowlanej, co uczynił). Sąd uznał za prawidłowe ustalenia organu co do tego, że z posiadanej dokumentacji wynika, iż skarżąca władała budowlami sieciowymi (sieciami telefonicznymi) złożonymi m.in. z linii napowietrznych, kabli doziemnych, kanalizacji kablowej, a tego typu obiekty stanowią sieci techniczne – budowle, o których mowa w art. 3 pkt 3 pr.bud. Organ nie obciążył podatkiem żadnych nowych budowli.

Sąd podzielił stanowisko organów dotyczące oparcia wartości spornych obiektów na deklaracji podatkowej z roku 2006, wskazując, że skarżąca nie przedstawiła okoliczności i dowodów, które mogłyby pozwolić na uznanie, że wartość ta uległa zmianie. W zakresie dotyczącym sześciu sieci telefonicznych Sąd podzielił zatem stanowisko Kolegium, że obowiązkiem organu podatkowego było określenie wartości omawianych obiektów w oparciu o opinię biegłego na podstawie art. 4 ust. 7-8 u.p.o.l., gdyż organ nie mógł oprzeć się na deklaracji z 2006 r. Obiekty te zostały bowiem oddane do użytku w 2007 r. i nie były przez skarżącą wcześniej deklarowane. Umiejscowienie tych obiektów strona wskazała w załączniku do deklaracji przesłanym w dniu 15 listopada 2013 r., jednak, wskazane adresy nie pokrywają się z adresami wskazanymi w aktach spraw pozwoleń na budowę spornych sześciu sieci telefonicznych. Wobec powyższego organ uznał, że skarżąca nie zadeklarowała tych obiektów. Sąd uznał, że organ nie naruszył zasady swobodnej oceny zebranych w sprawie dowodów, a stan faktyczny w omawianym tu zakresie nie budzi wątpliwości sądu.

W odniesieniu do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 4 ust. 1 pkt 3 oraz ust. 7−8 u.p.o.l. Sąd uznał, że nie stanowi naruszenia wskazanych przepisów sytuacja, w której w zakresie obiektów wykazanych wcześniej odpowiednio przez skarżącą i co do których nie stwierdzono zmian wpływających na zmianę w zakresie ich opodatkowania organ opiera się na deklaracji z 2006 r., zaś w zakresie obiektów oddanych do użytku w 2007 r. i niewykazanych przez skarżącą w deklaracjach w kolejnych latach – na podstawie opinii biegłego. Organ nie jest w danej sprawie zobowiązany do skorzystania z jednej z wymienionych metod z wyłączeniem drugiej z nich.

Odnośnie zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., Sąd nie znalazł podstaw do ich uwzględnienia. W świetle przepisów ustawy − Prawo budowlane obowiązujących do 17 lipca 2010 r., sieć telekomunikacyjna jest budowlą na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Jeżeli kable są położone w kanalizacji kablowej, wówczas obie te budowle tworzą całość techniczno-użytkową, a tym samym stanowią jedną budowlę. Ta z kolei, złożona z kanalizacji kablowej i kabli wraz z urządzeniami i instalacjami jedna budowla stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jeżeli jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej. Sprzedaż kanalizacji kablowej na rzecz innego podmiotu z jednoczesnym pozostawieniem linii kablowych we własności skarżącej, nie oznacza, że przestała istnieć całość techniczno-użytkowa pomiędzy tymi liniami kablowymi a kanalizacją kablową, w której zostały umieszczone.

W zaleceniach dla organu odwoławczego sąd pierwszej instancji wskazał, że organ ten, kierując się wykładnią naruszonych przepisów zaprezentowaną przez sąd w niniejszej sprawie, winien przeprowadzić stosowne postępowanie wyjaśniające w celu ustalenia, czy w dacie zastosowania środka egzekucyjnego w niniejszej sprawie egzekucja była dopuszczalna, a tym samym, czy środek egzekucyjny został zastosowany po doręczeniu skarżącej postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. Gdy organ uzna, że merytoryczne orzekanie w niniejszej sprawie jest niemożliwe ze względu na upływ terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2010 r., na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a o.p. uchyli zaskarżoną decyzję i umorzy postępowanie pierwszej instancji z uwagi na jego bezprzedmiotowość.

3.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku wniósł organ pierwszej instancji zaskarżając go w całości. W skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie:

1) prawa materialnego tj. art. 70 § 1 i 4 o.p. − polegające na niewłaściwym jego zastosowaniu, tj. nieuzasadnionym przyjęciu, że warunkiem skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest doręczenie postanowienia w sprawie rygoru natychmiastowej wykonalności przed zastosowaniem środka egzekucyjnego;

2) prawa materialnego tj. art. 239a o.p. − polegające na niewłaściwej interpretacji tego przepisu, tj. na przyjęciu, że nieostateczna decyzja określająca zobowiązanie podatkowe podlega wykonaniu dopiero z chwilą doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, a nie z chwilą wydania tego postanowienia;

3) naruszenie prawa procesowego tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 122, 187 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 70 § 1 i 4 oraz art. 239a o.p. − polegające na nieuzasadnionym przyjęciu, że obowiązkiem organu odwoławczego orzekającego w sprawie określenia zobowiązania podatkowego było przeprowadzenie odpowiedniego postępowania wyjaśniającego mającego na celu ocenę działań organu egzekucyjnego w kontekście dopuszczalności egzekucji zobowiązania wynikającego z decyzji, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności postanowieniem doręczonym po zastosowaniu środka egzekucyjnego.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi.

3.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania kasacyjnego, wskazując, że podziela argumentację sądu pierwszej instancji.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1. Skarga kasacyjna podlegała oddaleniu.

4.2. Stosownie do art. 182 § 2 p.p.s.a.: "Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdy strona, która ją wniosła, zrzekła się rozprawy, a pozostałe strony, w terminie czternastu dni od dnia doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądały przeprowadzenia rozprawy. Na posiedzeniu niejawnym Naczelny Sąd Administracyjny orzeka w składzie jednego sędziego, a w przypadkach, o których mowa w § 2, w składzie trzech sędziów" (art. 182 § 3 p.p.s.a.). Z uwagi na to, że w rozpoznawanej sprawie strona skarżąca zrzekła się rozprawy, a strona przeciwna nie zażądała jej przeprowadzenia, Sąd rozpoznał sprawę na posiedzeniu niejawnym.

4.3. Naczelny Sąd Administracyjny jako niezasadne ocenił zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące niewłaściwego zastosowania art. 70 § 1 i 4 o.p. oraz niewłaściwej interpretacji art. 239a o.p. Oba zarzuty dotyczyły zagadnienia znaczenia doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności dla prowadzenia postępowania egzekucyjnego w kontekście skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Uzasadniając wskazane zarzuty kasacyjne organ odwoławczy podnosił, że bezspornym pozostaje w sprawie zastosowanie środka egzekucyjnego w okresie pomiędzy wydaniem a doręczeniem postanowienia w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. Rygor został ‒ jego zdaniem ‒ nadany jednak już w dacie wydania postanowienia w tym przedmiocie (8 grudnia 2015 r.). Zgodnie z art. 239a o.p. decyzja stała się natychmiast wykonalna od tego właśnie dnia, nie zaś od dnia doręczenia Spółce odpisu postanowienia w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. Fakt ten spowodował ponadto, że został przerwany bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (zgodnie z art. 70 §1 i 4 o.p.). Organ wnoszący skargę kasacyjną nie zgodził się tym samym ze stanowiskiem sądu pierwszej instancji, iż nieostateczna decyzja określająca zobowiązanie podatkowe może być wykonana dopiero od dnia doręczenia postanowienia w sprawie nadania jej rygoru natychmiastowej wykonalności. Zastosowanie środka egzekucyjnego w niniejszej sprawie 15 grudnia 2015 r. było zatem efektem skutecznego nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności prowadzącym w konsekwencji do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Orzekając w sprawie określenia zobowiązania podatkowego należnego za rok 2010 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku dysponował już wiedzą, że postanowienie w sprawie rygoru natychmiastowej wykonalności zostało wydane i doręczone stronie, i to przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Nie było (i nie ma) ‒ zdaniem organu drugiej instancji ‒ potrzeby przeprowadzania postępowania wyjaśniającego mającego na celu ustalenie, czy w dacie zastosowania środka egzekucyjnego egzekucja była dopuszczalna, a także czy środek egzekucyjny został zastosowany po doręczeniu postanowienia w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności.

Zagadnienie wpływu doręczenia decyzji wymiarowej oraz doręczenia postanowienia o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności dla prowadzenia postępowania egzekucyjnego − w kontekście oceny istnienia obowiązku objętego tym tytułem, a w konsekwencji dopuszczalności egzekucji na podstawie takiego tytułu wykonawczego w związku z przedawnieniem zobowiązania objętego nim − było już wielokrotnie przedmiotem analizy sądów administracyjnych.

W wyroku z 11 kwietnia 2018 r., II FSK 909/16, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że zarówno doręczenie decyzji wymiarowej, jak i postanowienia o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności ma fundamentalne znaczenie dla prowadzenia postępowania egzekucyjnego. W obrocie prawnym istnieje tylko i wyłącznie decyzja doręczona (art. 212 o.p.), czyli dopóki decyzja nie zostanie doręczona, dopóty nie wywołuje ona żadnych skutków, w tym, nie może być poddany egzekucji określony w niej obowiązek. Wykonaniu nie podlega decyzja nieostateczna, chyba że nadano jej rygor natychmiastowej wykonalności (239a o.p.). Jeśli więc nawet nieostateczna decyzja została doręczona, ale postanowienie o nadaniu jej rygoru natychmiastowej wykonalności nie zostało doręczone stronie, wówczas egzekucja jest niedopuszczalna (art. 212 w zw. z art. 219 o.p.). Zarówno decyzja, jak i postanowienie o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności muszą być doręczone stronie przed wszczęciem egzekucji (zob. też m.in. wyroki NSA z: 8 czerwca 2018 r., II FSK 1746/16, z 23 października 2018 r., II FSK 2916/16). Tylko akty wydane przez organy podatkowe wprowadzone do obrotu prawnego mogą podlegać egzekwowaniu. Posiadają one moc wiążącą dopiero z chwilą doręczenia ich uprawnionym stronom; nie wywierają one skutków przed ich wprowadzeniem do obrotu (akty nieistniejące). W sytuacji, gdy decyzja bądź postanowienie zostało doręczone stronie już po wszczęciu egzekucji czynność ta musi zostać uznana za sprzeczną z prawem, a tym samym nie będzie wywoływać skutków w zakresie przerwania biegu terminu przedawnienia (wyrok WSA w Gliwicach z 13 stycznia 2020 r., I SA/Gl 1323/16).

Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie podziela zaprezentowane wyżej stanowisko zbieżne ze stanowiskiem sądu pierwszej instancji. Nieostateczna decyzja określająca zobowiązanie podatkowe podlega wykonaniu dopiero z chwilą doręczenia postanowienia o nadaniu jej rygoru natychmiastowej wykonalności, a nie z chwilą wydania tego postanowienia, jak utrzymywał organ odwoławczy w skardze kasacyjnej. Przed wszczęciem egzekucji należy wobec tego doręczyć podatnikowi zarówno decyzję nieostateczną, jak również postanowienie o nadaniu jej rygoru natychmiastowej wykonalności. W razie braku takiego doręczenia egzekucja jest niedopuszczalna.

W rozpoznawanej sprawie postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności zostało wydane 8 grudnia 2015 r., jednak jego doręczenie skarżącej miało nastąpiło dopiero 28 grudnia 2015 r., tymczasem środek egzekucyjny miał zostać zastosowany już przed doręczeniem tego postanowienia, tj. 15 grudnia 2015 r. Wobec wątpliwości istniejących w stanie faktycznym, dotyczących okoliczności doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, właściwie uznał sąd pierwszej instancji, że organ odwoławczy powinien był przeprowadzić stosowne postępowania wyjaśniającego. W okolicznościach niniejszej sprawy konieczne jest bowiem ustalenia, czy w ogóle egzekucja wobec Spółki była dopuszczalna, skoro istnieje wątpliwość co oceny przerwania biegu terminu przedawnienia. Należy jeszcze raz podkreślić, że ewentualne ustalenie nieistnienia obowiązku (w związku z niedoręczeniem Spółce postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności) prowadzi do wniosku o niedopuszczalności wszczęcia egzekucji, a to jest jednoznaczne ze stwierdzeniem braku przesłanki przerwania biegu terminu przedawnienia, co skutkuje przedawnieniem zobowiązania podatkowego.

4.4. Uwzględniając powyższe uwagi Naczelny Sąd Administracyjny za bezpodstawne uznał również zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia prawa procesowego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 122, 187 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 70 § 1 i 4 oraz art. 239a o.p. Sąd pierwszej instancji prawidłowo ustalił, że pomimo takiego obowiązku, organ odwoławczy orzekający w sprawie określenia Spółce zobowiązania podatkowego nie przeprowadził stosownego postępowania wyjaśniającego w kontekście dopuszczalności egzekucji zobowiązania wynikającego z decyzji, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności postanowieniem doręczonym po zastosowaniu środka egzekucyjnego.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, sprawdzenie, czy przed wszczęciem egzekucji zarówno decyzja, jak i postanowienie o nadaniu jej rygoru natychmiastowej wykonalności zostały doręczone Spółce nie może być traktowane jako umożliwienie zobowiązanemu podważenia decyzji, na co powoływała się strona skarżąca w skardze kasacyjnej, ani nie prowadzi do badania podstawy prawnej obowiązku podlegającego egzekucji. Sprawdzenie, czy akty te zostały doręczone przed wszczęciem egzekucji jest zwykłą czynnością materialno-techniczną, która nie prowadzi do podważenia obowiązku określonego decyzją, a ma na celu jedynie sprawdzenie, czy obowiązek istnieje (czy jest decyzja określająca obowiązek), czy obowiązek jest wymagalny (czy postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności zostało doręczone), zatem czy egzekucja jest dopuszczalna (zob. m.in. wyroki NSA: z 11 kwietnia 2018 r., II FSK 909/16, 8 czerwca 2018 r., II FSK 1746/16, 23 października 2018 r., II FSK 2916/16). Badanie, czy obowiązek istnieje lub czy występuje brak jego wymagalności nie jest w tym przypadku zatem równoważne z kontrolą sprawy podatkowej. Wystarczy bowiem czynność materialno-techniczna, której realizacja pozwala na ustalenie, czy zobowiązanie istnieje, a jeśli tak, to czy jest ono wymagalne.

W rozpoznanej sprawie skarżąca nieistnienie obowiązku i brak jego wymagalności, a także niedopuszczalność egzekucji wiązała z niedoręczeniem jej przed podjęciem czynności egzekucyjnych decyzji stanowiącej podstawę wystawienia tytułu wykonawczego oraz postanowienia o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Prawidłowe przeprowadzenie przez organ podatkowy opisanych wyżej czynności materialno-technicznych ma wobec tego zasadnicze znaczenie dla oceny prawidłowości i skuteczności przeprowadzonej egzekucji. Wobec tego, wszelkie zarzuty organu, które zmierzały do zdyskredytowania znaczenia, czy dopuszczalności przeprowadzenia takich czynności w rozpoznawanej sprawie, nie mogły okazać się skuteczne.

4.5. Uwzględniając powyższe uwagi Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że żaden zarzut skargi kasacyjnej nie zasługuje na uwzględnienie. W konsekwencji na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 oraz art. 209 p.p.s.a.