Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 884/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2016-02-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z  art. 1a ust. 1 pkt 2 art. 4 ust. 7
journal: Dz.U. 2006 nr 121 poz 844
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: art. 3 pkt 3 i 9
journal: Dz.U. 2006 nr 156 poz 1118
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel, Sędziowie WSA Beata Machcińska, Wojciech Organiściak (spr.), Protokolant specjalista Anna Florek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 lutego 2016 r. sprawy ze skargi A S.A. w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2009 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. (dalej SKO lub Kolegium) działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej O.p.) decyzją dnia [...] roku (Nr [...]) utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy G. (dalej jako Wójt Gminy) z dnia [...] (Nr [...]) w sprawie określenia A S.A. z siedzibą w K. (dalej jako Spółka, podatnik lub skarżąca) wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2009.

SKO w pierwszej kolejności stwierdziło, że zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2009 nie uległo przedawnieniu, albowiem postanowieniem z dnia [...] ww. decyzji z dnia [...]został nadał rygor natychmiastowej wykonalności, a następnie Wójt Gminy działając jako wierzyciel wystawił tytuły wykonawcze obejmujące zaległości wynikające z powołanej decyzji. W dniu [...]Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. doręczył zobowiązanemu odpisy tytułów wykonawczych a następnie w tym samym dniu zastosował środki egzekucyjne skutkujące przerwaniem biegu terminu przedawnienia.

Kolegium po odwołaniu się do art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej i art. 3 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wskazało, że w złożonej deklaracji na podatek od nieruchomości na 2009 Spółka zadeklarowała podatek w kwocie [...] zł. Jako podstawę opodatkowania budowli wskazała kwotę [...]zł., co pismem z dnia 21 grudnia 2009 r. skorygowała składając deklarację na podatek od nieruchomości opiewającą na kwotę [...]zł. Podstawa opodatkowania budowli wynosi po korekcie [...]zł. W tych okolicznościach Wójt Gminy powziął wątpliwości czy podatnik ujął do podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości za 2009 rok znajdujące się w wyrobiskach górniczych obiekty budowlane i urządzenia budowlane i postanowieniem z dnia [...] wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za ten rok.

Kolegium wskazało, że istotą sporu w rozpatrywanej sprawie jest przede wszystkim kwestia odmiennego poglądu, co do możliwości i dopuszczalności kwalifikowania przez organ podatkowy środków trwałych znajdujących się w podziemnych wyrobiskach górniczych do kategorii budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Według organu podatkowego wymienione środki trwałe to budowle w rozumieniu powołanego przepisu, natomiast według podatnika to podziemne wyrobiska górnicze nie stanowiące budowli, a zatem nie podlegające opodatkowaniu.

SKO podkreśliło, że pismem z dnia 7 marca 2014 r. organ I instancji wezwał podatnika do złożenia wyjaśnień i przedstawienia dowodów szczegółowo wymienionych w wezwaniu. W odpowiedzi na wezwanie pismem z dnia 24 marca 2014 r. Spółka przesłała mapy wyrobisk górniczych, karty przewodnie wyrobisk górniczych oraz inne żądane dokumenty.

Postanowieniem z dnia [...] organ I instancji postanowił dopuścić dowód z pisemnej opinii biegłych mgr inż. J. P. i mgr inż. K. M. celem wykonania technicznego opisu składników majątku trwałego niejednorodnych obiektów inwentarzowych (196 obiektów) zlokalizowanych pod powierzchnią ziemi, a kolejnym postanowieniem z tego dnia postanowił dopuścić dowód z oględzin obiektów znajdujących się w wyrobiskach górniczych i wskazał miejsca oraz terminy oględzin.

Pismem z dnia 16 maja 2014 r. organ I instancji wezwał o uzupełnienie złożonych materiałów i wyjaśnień. W odpowiedzi na wezwanie pismem z dnia 16 czerwca 2014 r. Spółka złożyła dodatkowe wyjaśnienia i dokumenty.

Postanowieniem z dnia [...] organ zawiadomił podatnika o włączeniu do toczącego się postępowania wymienionych dowodów, a także wezwał podatnika o złożenie dodatkowych wyjaśnień.

Przy piśmie z dnia 24 lipca 2014 r. Spółka złożyła uwagi i pytania do przedłożonej opinii biegłych, a pismem z dnia 26 sierpnia 2014 r. biegli udzielili odpowiedzi w przedmiocie sporządzonej opinii. Pismem z dnia 7 sierpnia 2014 r. Spółka złożyła dodatkowe wyjaśnienia.

Pismem z dnia 2 września 2014 r. organ I instancji wezwał Spółkę do określenia wartości poszczególnych budowli znajdujących się w wyrobiskach górniczych, które wskazane zostały w dołączonych do wezwania tabelach w terminie 7 dni od daty doręczenia wezwania. W odpowiedzi na wezwanie A pismem z dnia 10 września 2014r. przesłała sporządzone przez firmę B sp. z o.o. opinie w przedmiocie ustalenia wartości drążenia podziemnych wyrobisk górniczych i umiejscowionych w nich urządzeń technicznych dla celów podatku od nieruchomości. W tym celu wyrobiska górnicze zostały podzielone na 3 grupy, w zależności od tego w jaki sposób A stała się ich właścicielem, tj.: Grupa 1 - wyrobiska nabyte w dniu 1 lutego 2003r. w ramach przedsiębiorstw spółek węglowych; Grupa 2 - tzw. wyrobiska aktywowane, wprowadzone do ewidencji księgowej z wartością początkową podatkową wynoszącą zero; Grupa 3 - wyrobiska oddane do użytkowania po dniu 31 stycznia 2003r. posiadające wartość podatkową pochodzącą z faktycznie poniesionych na wyrobisko nakładów.

Po przeanalizowaniu dostarczonych opinii i dokumentów organ I instancji powziął wątpliwości co do właściwego i precyzyjnego ustalenia wartości wyposażenia wyrobisk i pismem z dnia 15 września 2014 r. wezwał podatnika do wyjaśnienia i usunięcia tych wątpliwości zakreślając termin do dokonania tych czynności.

Pismem z dnia 13 października 2014 r. Spółka poinformowała, że w wyniku przeprowadzonej analizy stwierdzono, iż zaszła konieczność skorygowania przesłanych do Wójta Gminy ww. charakterystyk, a wskazując na skomplikowany charakter sprawy wniosła o wydłużenie czasu na złożenie stosownych wyjaśnień i dowodów.

W dniu 3 listopada 2014 r. Spółka po zapoznaniu się z zebranym w sprawie materiałem dowodowym zgłosiła uwagi i zastrzeżenia. W szczególności podniosła, że zebrany materiał dowodowy jest niewystarczający do wydania decyzji podatkowej. Koniecznym stało się ustalenie, które z urządzeń technicznych zlokalizowanych w podziemnych wyrobiskach stanowią obiekty budowlane, a tym samym potencjalnie mogą podlegać opodatkowaniu, a czynności takie póki co nie zostały przeprowadzone.

W związku ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za rok 2009 organ podatkowy uznał, że nie może dłużej oczekiwać na wyjaśnienia strony i ze względu na obszerny materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu znajduje podstawy do orzeczenia o wysokości zobowiązania podatkowego. Powołaną na wstępie decyzją z dnia [...] Wójt Gminy określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009 rok w kwocie [...] zł., czemu organ dał wyraz w obszernym uzasadnieniu.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze ww. decyzją z dnia [...] utrzymało w mocy ww. decyzję Wójta Gminy. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia Kolegium odnosząc się do kwestii spornych w sprawie stwierdziło m. in., że obudowa to konstrukcja oporowa wymieniona wprost w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, czyli budowla inżynierska, której zadaniem jest zapewnienie stabilności i bezpieczeństwa poprzez przenoszenie obciążeń mas gruntu bądź górotworu; rurociągi, linie kablowe itp. to sieci techniczne (elektroenergetyczne, telekomunikacyjne, gazowe, ciepłownicze, wodociągowe, kanalizacyjne, rurociągi przesyłowe) wymienione wprost w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane oraz w kategorii XXVI załącznika do Prawa budowlanego; linie kolejowe, trasy kolejek, torowiska - to element sieci kolejowej składający się z jednego lub kilku torów kolejowych łączących punkty początkowy i końcowy wraz z wszelkimi urządzeniami sygnalizacyjnymi oraz innymi do prowadzenia ruchu kolejowego wymienione wprost w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, bądź też w kategorii XXV załącznika do Prawa budowanego, jako kolejowe drogi szynowe; przewód jezdny, trakcja torowa, trakcja elektryczna to urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, jakim jest torowisko kolejowe znajdujące się pod ziemią.

W ocenie Kolegium organ podatkowy pierwszej instancji prawidłowo ustalił przedmiot opodatkowania oraz podstawę opodatkowania budowli znajdujących się w podziemnych wyrobiskach górniczych rodzaju 200 KST, rozstrzygając w tym zakresie wątpliwości na korzyść podatnika. Wartość ta wynosi ona [...] zł. i nie obejmuje kosztów drążenia wyrobiska.

SKO szczegółowo odniosło się również do zarzutu stawki podatku, jaką powinny być opodatkowane grunty zajęte pod jezioro [...]. Zdaniem skarżącej grunty stanowiące to zalewisko powinny korzystać z preferencyjnej stawki podatkowej na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Kolegium podkreślając, że nie podziela tego stanowiska wskazało, że zgodnie art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.o.l. stawka ta ma zastosowanie do gruntów pod jeziorami, zajętych na zbiorniki wodne retencyjne lub elektrowni wodnych. Ustawodawca na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wyraźnie odróżnia jeziora od sztucznych zbiorników wodnych. Jezioro stanowi zbiornik o charakterze naturalnym, a w rozpatrywanej sprawie grunty są zajęte pod sztuczny zbiornik wody przemysłowej.

W szczególności SKO wskazało, że z pisma z dnia 23 marca 2010 r. przesłanego przy piśmie z dnia 8 kwietnia 2010r. wynika, że "istniejące w tym miejscu od dawien dawna naturalne zalewisko - jezioro, na skutek tworzącej się niecki poeksploatacyjnej zaczęło się rozprzestrzeniać, zasilane czystymi wodami potoku [...] i okresowo potoku [...] na zasadzie retencji jeziornej tzn. naturalnej. Kopalnia w celu zapobieżenia okresowym podtopieniem i groźbie całkowitego zalania znacznej części miejscowości P., wybudowała w obrębie zalewiska przepompownię, której głównym celem jest ochrona przeciwpowodziowa miejscowości P., polegająca na przepompowywaniu nadmiaru wody do rzeki [...]. Ponadto przepompownia jest wykorzystywana do pozyskiwania wody przemysłowej dla Kopalni C. Wszystkie te funkcje tj. ochrona przeciwpowodziowa oraz ujęcie wody do celów przemysłowych nie są sobie przeciwstawne, lecz stanowią elementy racjonalnej gospodarki wodnej tego rodzaju akwenów wodnych". Kolegium wskazało, że stanowisko to Spółka podtrzymała w piśmie z dnia 16 czerwca 2014 r. wyjaśniając, że grunty wykazane szczegółowo w załączniku nr 42 o łącznej pow. 81.939m2 były objęte preferencyjną stawką jako zajęte pod zbiornik wodny - jezioro [...].

Kolegium odwołując się do postanowień art. 21 ust. 1. ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2005r. Nr 240, poz. 2027 ze zm.) wskazało, że z powołanego załącznika wynika, iż sporny zbiornik znajduje się na działkach o nr ewid. [...]o pow. 10.740m2; [...]o pow. 24.103m2; część działki [...]o pow. 563m2; część działki [...] o pow. 4.235m2; część działki [...]o pow. 342m2; [...]o pow. 2.570m2; [...]o pow. 2.400m2; [...] o pow. 7.222m2; [...]o pow. 1.367m2; część działki [...]o pow. 5.106m2; [...] o pow. 3.580m2; część działki [...]o pow. 9.285m2; część działki [...]o pow. 9.789m2; część działki [...] o pow. 637m2. Grunty te sklasyfikowane są w ewidencji gruntów jako: Działka [...]- nieużytki N; działka [...]- nieużytki N; działka [...]; działka [...] - nieużytki N; działka [...]i [...]; działka [...]-[...]; działka [...]; działka [...] - nieużytki N; działka [...]i [...]; działka [...]i nieużytki N; działka[...]- nieużytki N; działka [...]- nieużytki N; działka [...], inne tereny zabudowane [...] i, nieużytki N; działka [...] - nieużytki N. Działki nr [...];[...];[...]i [...] są własnością Skarbu Państwa, a Spółka jest ich wieczystym użytkownikiem. SKO podkreśliło, że w odniesieniu do tych nieruchomości o łącznej pow. 23.291m2 zajętych pod zbiornik wodny "[...]" organ zastosował zwolnienie od podatku na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 8a) ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Zwolnienie to obejmuje będące własnością Skarbu Państwa: grunty pokryte wodami jezior o ciągłym dopływie lub odpływie wód powierzchniowych oraz grunty zajęte pod sztuczne zbiorniki wodne. Zwolnienie to dotyczy jedynie gruntów stanowiących własność Skarbu Państwa, przy czym grunty te objęte są zwolnieniem nawet wówczas, gdy znajdują się w posiadaniu innego podmiotu.

Pozostałe grunty zajęte pod zbiornik "[...]" o pow. 58.648m2 organ zaliczył do podstawy opodatkowania gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Grunty te są bowiem zajęte pod sztuczny zbiornik wodny, który - jak wskazano wyżej - jest wykorzystywany m. in. do pozyskiwania wody przemysłowej dla Kopalni C". Grunty te - mimo sklasyfikowania ich jako nieużytki bądź użytki rolne - nie podlegają zwolnieniu z podatku od nieruchomości (nieużytki) ani opodatkowaniu podatkiem rolnym (użytki rolne), gdyż są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż rolnicza.

W skardze na ww. decyzję SKO z dnia [...]pełnomocnik Spółki wnosił o jej uchylenie w całości ze względu na naruszenie prawa materialnego, tj. obowiązującego w 2009 r. art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz art. 4 ust. 7 zdanie pierwsze ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844, ze zm., dalej u.p.o.l.), a także art. 3 pkt 3 i 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118, ze zm., dalej też P.b.), które miało wpływ na wynik sprawy.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik po nakreśleniu istoty sporu i zaprezentowaniu dotychczasowego przebiegu postępowania obszernie wywodził, że zarysowana w sprawie różnica zdań, co do kwalifikacji urządzeń technicznych zlokalizowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych w poczet podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości budowli, wynika z odmiennej metodologii kwalifikacji tych urządzeń, jaka powinna znaleźć zastosowanie w ocenie Spółki oraz Samorządowego Kolegium Odwoławczego. Powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. sygn. akt P 33/09 Spółka w złożonym odwołaniu stanęła na stanowisko, że w pierwszej kolejności urządzenia takie należy kwalifikować w poczet urządzeń technicznych związanych funkcjonalnie z wyrobiskami górniczymi, ustalenie zaś dopiero, że dane urządzenie nie służy wyrobiskom (wyrobisku), daje podstawy do jego kwalifikacji kolejno w poczet zdefiniowanych w prawie budowlanym urządzeń budowlanych lub budowli. W praktyce więc, że za urządzenie budowlane mogło zostać uznane jedynie takie urządzenie techniczne, które nie było funkcjonalnie związane z wyrobiskiem górniczym, co się zaś tyczyło budowli, to urządzenie takie nie mogło nadto podlegać kwalifikowaniu jako urządzenie budowlane. Z kolei SKO uznało, że niemal wszystkie urządzenia techniczne zlokalizowane w podziemnych wyrobiskach górniczych, to co do zasady budowle i urządzenia budowlane, przy czym nie istotne jest w jakim związku techniczno-funkcjonalnym urządzenia te pozostają z wyrobiskami.

Kierując się nakreśloną wyżej różnicą zdań pełnomocnik skarżącej podnosił, że skoro każde ze stanowisk opiera się na treści wyroku z dnia 13 września 2011 r. sygn. akt P 33/09, to dla rozstrzygnięcia kwestii, w jaki sposób rozpatrywane urządzenia techniczne winny być w istocie kwalifikowane, niezbędne staje się przeanalizowanie poglądów prezentowanych w tym względzie przez Trybunał Konstytucyjny. Autor skargi wskazywał, że uwzględniając dotychczasowy dorobek orzecznictwa sądów administracyjnych, Trybunał w wydanym wyroku zwrócił uwagę na dość istotne mankamenty odnoszące się do definicji budowli i urządzenia budowlanego, zawartych odpowiednio w art. 3 pkt 3 i 9 Prawa budowlanego. Mankamenty te mają przy tym kluczowe znaczenie, wszakże nie można pominąć, że art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, definiujący na potrzeby podatku od nieruchomości pojęcie budowli, odwołuje się zasadniczo właśnie do tych przepisów. Pełnomocnik podkreślał, że Trybunał Konstytucyjny zauważał, iż już we wcześniejszych sprawach ujawnił się problem, że ten sam obiekt w świetle art. 3 pkt 3 i 9 Prawa budowlanego mógł być postrzegany zarówno jako obiekt budowlany w postaci budowli, jak też jako szczególny przypadek urządzenia technicznego, jakim jest urządzenie budowlane związane z obiektem budowlanym. Powierzchownie niejednoznaczność, czy dany obiekt jest obiektem budowlanym w postaci budowli, czy też szczególnym przypadkiem urządzenia technicznego, jakim jest urządzenie budowlane, wydawać się przy tym może małoistotna, bowiem w myśl definicji zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości budowlą jest zarówno obiekt budowlany zdefiniowany na gruncie prawa budowlanego jako budowla, jak też urządzenie budowlane. Zdaniem pełnomocnika skarżącej brak w tym względzie problemu jest jednak tylko pozorny, albowiem to co na gruncie prawa budowlanego odróżnia budowlę od urządzenia technicznego innego niż budowla, w tym również urządzenia budowlanego, to samodzielność funkcjonalna danego obiektu. Obiekty budowlane w postaci budowli, to obiekty, które pełnią samodzielne funkcje techniczne, co się zaś tyczy urządzeń technicznych innych niż budowle, to są to takie obiekty, które takiej samodzielności są pozbawione. Przechodząc z kolei na grunt podatku od nieruchomości, pełnomocnik wskazał, że poza jakimkolwiek sporem pozostać musi, iż przedmiotem opodatkowania są obiekty budowlane w postaci zdefiniowanych na gruncie prawa budowlanego budowli. Natomiast, jeśli chodzi o urządzenia techniczne inne niż budowle, to opodatkowaniu podlegają jedynie te spośród nich, które są jednocześnie urządzeniami budowlanymi, a więc są związane z jakimkolwiek obiektem budowlanym, zapewniając możliwość użytkowania tego obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

W ocenie pełnomocnika Spółki powyższe spostrzeżenia są kluczowe w świetle poglądów Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z dnia 13 września 2011 r. sygn. akt P 33/09 jednoznacznie opowiedział się, że "określając obiekt budowlany, z którym dane urządzenie techniczne pozostaje w związku oraz badając, czy zapewnia ono możliwość korzystania z takiego obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem, należy mieć na uwadze dwie okoliczności". I tak, "po pierwsze, skoro podziemne wyrobisko górnicze pojmowane jako przestrzeń (wyrobisko górnicze w znaczeniu fizycznym) nie jest obiektem budowlanym w ujęciu u.p.b., a podziemne wyrobisko górnicze pojmowane jako infrastruktura techniczna (wyrobisko górnicze w znaczeniu technicznym) nie jest obiektem budowlanym przynajmniej w ujęciu u.p.o.l., to bezzasadne będą próby kwalifikowania jakichkolwiek urządzeń jako urządzeń budowlanych przez wykazanie ich niezbędności dla funkcjonowania wyrobiska". Ponadto, "po drugie, przynajmniej w niektórych wypadkach wątpliwości może budzić poszukiwanie związku urządzeń technicznych usytuowanych w podziemnym wyrobisku górniczym z naziemnymi obiektami budowlanymi", gdyż "powiązania urządzenia budowlanego z obiektem budowlanym, polegającego na zapewnieniu możliwości korzystania z takiego obiektu zgodnie z przeznaczeniem, nie należy bowiem rozumieć na tyle szeroko, żeby miało ono obejmować zapewnienie możliwości realizowania przez dany obiekt zadań gospodarczych wynikających z jego przynależności do określonego przedsiębiorstwa, którym w analizowanym przypadku jest zakład górniczy" (vide: str. 46 wyroku). Pełnomocnik konkludował, że nie może podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości takie urządzenie techniczne, które związane jest z podziemnym wyrobiskiem górniczym (służy wyrobisku), zapewniając możliwość użytkowania wyrobiska zgodnie z jego przeznaczeniem. Wynika to z faktu, że skoro podziemne wyrobisko górnicze zdaniem Trybunału Konstytucyjnego nie jest obiektem budowlanym - budowlą i notabene z tego względu nie podlega opodatkowaniu, to związane z tym wyrobiskiem urządzenie techniczne nie jest urządzeniem budowlanym, a zatem także nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

W dalszej części uzasadnienia skargi pełnomocnik wywodził, że w konsekwencji wyjaśnienia wymaga kluczowa kwestia, czy stanowi budowlę w świetle art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a tym samym przedmiot opodatkowania w podatku od nieruchomości, taki obiekt zlokalizowany w podziemnym wyrobisku górniczym, który w świetle art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego jest budowlą, a zarazem na zasadzie art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego jest urządzeniem technicznym związanym z podziemnym wyrobiskiem górniczym, a tym samym nie jest urządzeniem budowlanym. Powstaje problem, czy w sytuacji takiej, jak wskazuje to Samorządowe Kolegium Odwoławcze, dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości przyznać należy prymat tej okoliczności, że dany obiekt kwalifikuje się w poczet budowli i dokonać jego opodatkowania, czy też jak twierdzi Spółka, prymat winna mieć okoliczność, że rozpatrywany obiekt jest urządzeniem technicznym związanym z wyrobiskiem, a tym samym obiekt ten nie stanowi przedmiotu opodatkowania. Podkreślenia zatem wymaga, że zagadnieniem tym zasadniczo zajął się Trybunał Konstytucyjny, omawiając w wyroku z dnia 13 września 2011 r. sygn. akt P 33/09 sposób rozwiązania kolizji definicji zawartych w art. 3 pkt 3 i 9 Prawa budowlanego. Powołując się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 28 listopada 2007 r. sygn. akt I SA/Gd 598/07 wskazał on, że "możliwa jest sytuacja, gdy dane urządzenie techniczne daje się potencjalnie zakwalifikować zarazem: 1) jako urządzenie budowlane lub inne urządzenie (techniczne) związane z obiektem budowlanym, będące częścią składową obiektu budowlanego w postaci budynku, budowli czy — ewentualnie — obiektu małej architektury, oraz 2) jako samodzielna budowla". Jednocześnie, powołując się na wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 13 lutego 2008 r. sygn. akt II SA/Kr 1113/07 i Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 września 2006 r. sygn. akt II OSK 1155/05 wskazał, że "urządzeniu należy przypisać jedynie status urządzenia budowlanego lub innego urządzenia (technicznego), a dopiero w razie wykluczenia takiej kwalifikacji - status samodzielnej budowli".

W tym zakresie pełnomocnik wskazał, że Trybunał Konstytucyjny podkreślił, iż "odrzucenie przedstawionej reguły rozstrzygania zbiegów statusów urządzeń technicznych skutkowałoby powstaniem istotnej wątpliwości polegającej na konieczności określenia, która ze wskazanych kwalifikacji jest wówczas poprawna, skoro przypisanie temu samemu urządzeniu podwójnego statusu nie wydaje się dopuszczalne, a u.p.b. nie zawiera reguły pozwalającej na rozstrzygnięcie omawianej wątpliwości" (vide: str. 19 wyroku). Mając też taki stan rzeczy na uwadze Trybunał Konstytucyjny skonkludował, że "urządzenie techniczne będące urządzeniem budowlanym jest zawsze częścią składową obiektu budowlanego w postaci budynku, budowli czy ewentualnie obiektu małej architektury, natomiast urządzenie techniczne niebędące urządzeniem budowlanym może być: 1) innym urządzeniem technicznym związanym z obiektem budowlanym, 2) częścią składową budynku, budowli lub obiektu małej architektury, 3) samodzielną budowlą albo 4) urządzeniem nieposiadającym żadnego z wymienionych statusów" (vide: str. 20 wyroku).

W kontekście powyższych spostrzeżeń przechodząc do kwestii opodatkowania podatkiem od nieruchomości obudów wyrobisk górniczych wskazać wypada, że podziemne wyrobiska górnicze to przestrzeń w górotworze, powstała w wyniku prowadzonych robót górniczych. Stanowi ona efekt fizycznych czynności zmierzających do wykonania w górotworze włomu i jego zabezpieczenia. Z kolei obudowy ze względu na swe przeznaczenie ściśle powiązane są z tak rozumianymi wyrobiskami górniczymi. Wskazuje na to w szczególności § 168 ust. 1 rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 28 czerwca 2002 r. w sprawie bezpieczeństwa i higieny pracy, prowadzenia ruchu oraz specjalistycznego zabezpieczenia przeciwpożarowego w podziemnych zakładach górniczych (Dz. U. Nr 139, poz. 1169, ze zm.), zgodnie z którym każde wyrobisko powinno mieć obudowę dostosowaną do warunków geologiczno-górniczych. Nie może więc budzić wątpliwości, że obudowa stanowi wręcz nieodzowny element podziemnego wyrobiska górniczego, nie jest zaś samodzielnym obiektem budowlanym konstrukcją oporową. W ocenie pełnomocnika obudowy, jako kwalifikujące się w poczet tego rodzaju urządzeń technicznych, które funkcjonalnie są związane z podziemnymi wyrobiskami górniczymi ("służą" wyrobiskom), nie mogą być zakwalifikowane ani w poczet wymienionych w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego budowli, rozumianych jako samodzielne obiekty budowlane, ani też w poczet zdefiniowanych w art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego urządzeń budowlanych, gdyż jak zostało to już wcześniej wskazane wyrobiska nie są obiektami budowlanymi. Podkreślenia też wymaga, że w opinii Trybunału Konstytucyjnego, przedstawionej w wyroku z dnia 13 września 2011 r. sygn. akt P 33/09, "definicja wyrażenia «budowla», występująca w u.p.b., ma w rzeczywistości charakter definicji zakresowej cząstkowej, a tym samym zakwalifikowanie jakiegoś obiektu jako budowli jeżeli przedmiotem rozważanej kwalifikacji nie jest obiekt wprost wymieniony pozytywnie lub negatywnie w jej treści wymaga odwołania się do analogii z ustawy". W sytuacji zaś takiej, Jakkolwiek posłużenie się definicją tego rodzaju nie budzi zasadniczo zastrzeżeń w zakresie, w jakim jest ona wykorzystywana na potrzeby prawa budowlanego, to całkowicie wykluczyć należy możliwość identycznego jej stosowania na gruncie prawa podatkowego". Dzieje się tak, gdyż zdaniem Trybunału "z punktu widzenia standardów konstytucyjnych nie sposób zaakceptować sytuację, gdy jako przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości byłyby traktowane budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b. nienależące do kategorii obiektów, które expressis verbis wymieniono w tym przepisie (lub co wynika z wcześniejszych ustaleń w pozostałych przepisach rozważanej ustawy albo w załączniku do niej), lecz będące obiektami jedynie do nich podobnymi" (vide: str. 21 i 22 wyroku). Odnosząc też powyższe spostrzeżenia Trybunału Konstytucyjnego do analizowanego przypadku, pełnomocnik podnosił, że konstrukcjami oporowymi są jedynie budowle przeznaczone do utrzymania stateczności nasypu lub wykopu, co wprost wynika z art. 4 pkt 16 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2013 r. poz. 260, ze zm.). Natomiast, jeżeli chodzi o obudowy podziemnych wyrobisk górniczych, to nawet jeśli zapewniają one stateczność górotworu, to zaliczenie ich w poczet konstrukcji oporowych, a tym samym w poczet budowli, jest możliwe jedynie przez analogię z ustawy, co jednak dla celów podatkowych jest wykluczone.

Autor skargi odwoływał się do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 8 października 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 1294/14, w którym wskazano, że "obudowa nie stanowi wyposażenia wyrobiska ani odrębnego od wyrobiska obiektu, lecz stanowi nierozłączną część wyrobiska, bez którego to elementu wyrobisko nie może istnieć". Ponadto "również w sensie prawnym brak jest przepisu wymieniającego expressis verbis obudowę górniczą w samej ustawie Prawo budowlane jak i w załączniku określającym kategorie obiektów budowlanych". Pełnomocnik podkreślał, że według wskazań Trybunału Konstytucyjnego zawartych w wyroku z dnia 13 września 2011 r. sygn. akt P 33/09 wszelkie wątpliwości, co do kwalifikacji urządzeń technicznych w poczet podlegających opodatkowaniu budowli, w razie wątpliwości należy rozstrzygać na korzyść podatnika.

Autor skargi wskazał również, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 8 października 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 1294/14 odniósł się także krytycznie do możliwości kwalifikacji obudów górniczych do konstrukcji oporowych. Zdaniem Sądu "obudowa górnicza nie jest nawet w najmniejszym stopniu zbliżona do obiektów liniowych, lotnisk, mostów, wiaduktów, estakad, przepustów, sieci technicznych, wolno stojących masztów antenowych, wolno stojących trwale związanych z gruntem urządzeń reklamowych, budowli ziemnych, obronnych (fortyfikacji), ochronnych, hydrotechnicznych, zbiorników, wolnostojących instalacji przemysłowych lub urządzeń technicznych, oczyszczalni ścieków, składowisk odpadów, stacji uzdatniania wody, naziemnych i podziemnych przejść dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowli sportowych, cmentarza, pomnika, a także nie stanowi części budowlanych urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) czy fundamentów pod maszyny i urządzenia". Natomiast "w zakresie zastosowanej analogii do wymienionej w tym przepisie konstrukcji oporowej brak jest uzasadnionych podstaw do uznania obudowy górniczej za konstrukcję oporową". Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie "obudowa górnicza zabezpieczająca wyrobisko przed ruchami górotworu nie może stanowić, nawet w drodze daleko posuniętej analogii, konstrukcji budowlanej znanej z budownictwa lądowego, podtrzymującej w stanie stateczności grunt". Sama natomiast cecha oporowości i zachowania stateczności, którą charakteryzuje się zarówno konstrukcja oporowa jak i obudowa górnicza jest niewystarczająca dla kwalifikacji tej ostatniej w poczet budowli. Przesądzające w tym przypadku jest stanowisko Trybunału Konstytucyjnego, w ocenie którego "gdy kwalifikacja obiektu lub urządzenia zlokalizowanego w podziemnym wyrobisku górniczym, jako budowli w rozumieniu u.p.o.l. budzi wątpliwości, których nie daje się wyeliminować, rzeczoną kwestię ze względu na zakaz stosowania analogii z ustawy w prawie podatkowym należy rozstrzygnąć negatywnie".

W zakresie pozostałego wyposażenia wyrobisk, pełnomocnik podnosił, że wobec jego różnorodnego charakteru, ocena które jego elementy kwalifikują się w poczet obiektów budowlanych innych niż budynki i obiekty małej architektury, względnie w poczet urządzeń budowlanych, jest bardziej złożona i wymaga zindywidualizowanego zbadania w stosunku do każdego obiektu wyposażenia z osobna. W ocenie pełnomocnika czynności takie w rozpatrywanej sprawie niewątpliwie nie zostały przeprowadzone. Dokonana natomiast ad hoc przez organy podatkowe obu instancji kwalifikacja niemal całego pozostałego wyposażenia w poczet sieci technicznych i linii kolejowych nie może być choćby z tych względów zaaprobowana. Pełnomocnik wywodził, że nie można też choćby na marginesie pominąć, iż nawet pobieżny przegląd nazw niektórych urządzeń technicznych zlokalizowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych wskazuje, że urządzenia te "służą" wyrobiskom. W tym przypadku pełnomocnik tytułem przykładu wskazał na rurociągi odwadniające i czy rurociągi wód dołowych. Konieczność zabudowy tych rurociągów w wyrobiskach wynika wprost z § 373 ust. 2 rozporządzenia Ministra Gospodarki w sprawie bezpieczeństwa i higieny pracy, prowadzenia ruchu oraz specjalistycznego zabezpieczenia przeciwpożarowego w podziemnych zakładach górniczych. Przepis ten bowiem nakłada obowiązek wyposażenia zakładu górniczego w system odwadniania, odpowiedni do przewidywanego dopływu wód, którego celem jest zabezpieczenie wyrobisk przed zatopieniem. Nie może więc w tych okolicznościach budzić wątpliwości, że system taki służy wyrobiskom, a co za tym idzie, funkcję usługową w stosunku do wyrobisk pełnią także stanowiące element tego systemu rurociągi.

Zdaniem pełnomocnika w konsekwencji powyższego doszło w rozpatrywanej sprawie do naruszenia obowiązującego w 2009 r. art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i art. 3 pkt 3 i 9 Prawa budowlanego, a tym samym zachodzi konieczność uchylenia wydanej przez SKO decyzji z dnia [...].

W zakresie spornego w sprawie opodatkowania działek gruntowych zajętych pod zbiornik "[...]" pełnomocnik zauważał, że zasadniczy spór przebiega w kierunku możliwości zastosowania obniżonej stawki podatku właściwej dla gruntów pod jeziorami, zajętych pod zbiorniki wodne retencyjne oraz elektrowni wodnych. Podkreślenia wymaga, że dla zastosowania tego rodzaju stawki nie ma żadnego znaczenia, czy jezioro lub zbiornik są wykorzystywane przez podatnika do prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Pełnomocnik zauważał, iż zbiorniki elektrowni wodnych co do zasady wykorzystywane są do działalności gospodarczej polegającej na wytwarzaniu energii elektrycznej, okoliczność ta natomiast nie stanowi negatywnej przesłanki dla zastosowania preferencyjnego sposobu opodatkowania. W kontekście tych spostrzeżeń pełnomocnik zauważał, że chybiona jest argumentacja SKO, że sporne w sprawie grunty powinny być opodatkowane stawką podatku właściwą dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej z tej przyczyny, iż zbiornik wody "[...]" stanowił w rozpatrywanym roku podatkowym źródło wody przemysłowej dla Kopalni C (por.: str. 9 decyzji). Istota sporu w analizowanej sprawie wykrystalizowała się natomiast na etapie postępowania podatkowego przed organem podatkowym pierwszej instancji. Jego zaś rozwiązanie pod kątem możliwości zastosowania spornej stawki podatku, sprowadza się do wyjaśnienia zagadnienia, czy zbiornik "[...]" kwalifikuje się w poczet jeziora lub zbiornika wodnego retencyjnego. Wójt Gminy rozpatrując sprawę zanegował możliwość dokonania takie kwalifikacji podnosząc, że jezioro jest zbiornikiem naturalnym, zaś w rozpatrywanym przypadku zbiornik "[...]", to sztuczny zbiornik wodny. Jednocześnie argumentacja ta nie została poparta żadnym konkretnym materiałem dowodowym, który wskazywałby, że zaprezentowane w tej kwestii stanowisko jest prawidłowe. W zasadzie sprowadziło się ono do autorytatywnego stwierdzenia, że "przedstawiony materiał dowodowy nie daje podstaw do zastosowania preferencyjnej stawki dla gruntów znajdujących się pod zbiornikiem «[...]»", wskazuje on bowiem na to, że "sporny zbiornik nie jest ani jeziorem, ani zbiornikiem retencyjnym, nie jest również zbiornikiem elektrowni wodnej" (vide: str. 50 decyzji).

Autor skargi wskazał, że charakter spornego zbiornika został omówiony w sporządzonym na zlecenie Kopalni C" operacie wodno-prawnym z listopada 2002 r. Podkreślał, że z pkt 5.2.1 przedmiotowego operatu wynika, iż zbiornik powstał na bazie obniżeń terenu w wyniku prowadzonej eksploatacji górniczej przez Kopalnie "D" i "C". Zasilany jest czystymi wodami potoku [...] i okresowo potoku [...]. Jednocześnie, co zdaniem pełnomocnika wydaje się kluczowe w sprawie, "pełni również funkcję przeciwpowodziową, przyjmując przepływ z potoku [...] w pełnej wysokości na zasadzie retencji jeziorowej" (vide: str. 10 operatu wodno prawnego). W ocenie pełnomocnika ze wskazań tych wynika, że zbiornik "[...]" niewątpliwie jest zbiornikiem retencyjnym w stosunku do potoku [...], co już w zasadzie przesądza o zasadności zastosowania postulowanej przez Spółkę stawki podatkowej. Ponadto, retencja ta ma charakter retencji jeziorowej, co wskazuje, że zbiornik "[...]" należy kwalifikować jako jezioro. W okolicznościach tych nie może budzić większej wątpliwości, że w sprawie doszło do naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, co dodatkowo przesądza o konieczności uchylenia ww. decyzji SKO.

W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie, w całości podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.

Na rozprawie w dniu 4 lutego 2016 r. pełnomocnik Spółki wnosił i wywodził jak w skardze, podkreślając naruszenie art. 217 Konstytucji RP poprzez powołanie biegłego celem ustalenia co jest przedmiotem opodatkowania, naruszenie art. 210 § 4 i art. 122 O.p. oraz zasady dwuinstancyjności podnosząc przy tym brak kompetencji biegłych do wydania opinii, którą mógł co najwyżej wydać biegły z zakresu budownictwa, a nie biegły rzeczoznawca majątkowy. Pełnomocnik zarzucał również przyjęcie przez organ do opodatkowania wartości podanej przez Spółkę co uczynił w związku ze zbliżającym się terminem przedawnienia. Pełnomocnik podkreślał również, iż przy opodatkowaniu gruntu pod zbiornikiem oparto się jedynie na ewidencji gruntów i budynków, nie badając stanu faktycznego przeznaczenia zbiornika.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja nie została wydana z naruszeniem prawa uzasadniającym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.

W sprawie o zbliżonym stanie faktycznym i prawnym wypowiedział się tut. Sąd, który wyrokiem z dnia 1 grudnia 2014 roku, sygn. akt I SA/Gl 591/14 oddalił skargę A na decyzję SKO w przedmiocie określenia jej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości. Sąd rozpatrujący niniejszą skargę podziela argumentację zawartą w tym wyroku. Tezy i twierdzenia w nim zawarte zostaną przywołane w niniejszym uzasadnieniu, bowiem skład orzekający nie znalazł podstaw, aby odstąpić od wyrażonego tam stanowiska.

Ponadto tut. Sąd podziela stanowisko zawarte w wyroku z dnia 7 grudnia 2015 r. (sygn. akt I SA/Gl 595/15), w którym oddalono skargę Spółki odnoszącej się do roku podatkowego 2005 i uznaje je za własne.

Podkreślić przyjdzie, że wyrokiem z dnia 27 maja 2015 roku, sygn. akt II FSK 759/15 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną wniesioną przez spółkę od ww. wyroku tut. Sądu z dnia 1 grudnia 2014 (sygn. akt I SA/Gl 591/14).

W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu "wadliwej metodologii" przyjętej przez organy podatkowe w celu ustalenia budowli stanowiących przedmiot opodatkowania. Jest to bowiem zasadniczy zarzut spółki, którego podzielenie powodowałoby bezprzedmiotowość rozważań pozostałych spornych kwestii. Zdaniem spółki, urządzenia techniczne znajdujące się w podziemnych wyrobiskach górniczych w pierwszej kolejności należy kwalifikować jako urządzenia techniczne związane funkcjonalnie z wyrobiskami górniczymi; dopiero ustalenie że dane urządzenie nie służy wyrobisku daje podstawy do jego kwalifikacji w poczet zdefiniowanych w prawie budowlanym: urządzeń budowlanych lub budowli. Kolegium zaprezentowało zaś pogląd odmienny, najpierw ustalając czy dane urządzenie stanowi budowlę albo urządzenie budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 3 i 9 p.b.

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zgodnie zaś z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowla to: obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

W dalszej kolejności należy więc wskazać, że art. 3 pkt 1, 3 i 9 Prawa budowlanego (w brzmieniu obowiązującym w 2009 r.) wskazuje, że ilekroć w p.b. jest mowa o:

– obiekcie budowlanym: należy przez to rozumieć: a) budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, b) budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, c) obiekt małej architektury (punkt 1);

– budowli: należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową (punkt 3);

– urządzeniach budowlanych: należy przez to rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki (punkt 9).

Szczegółowej analizy i wykładni przepisów art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 i 9 p.b. dokonał Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu powoływanego już wyroku z dnia 13 września 2011 r., P 33/09. Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. rozumiany w taki sposób, że nie odnosi się do podziemnych wyrobisk górniczych oraz może odnosić się do obiektów i urządzeń zlokalizowanych w tych wyrobiskach, jest zgodny z zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych i zasadą poprawnej legislacji wywodzonymi z art. 217 w związku z art. 84 i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego wyrobisko górnicze nie stanowi budowli. Rozstrzygnięcie Trybunału Konstytucyjnego ma postać wyroku interpretacyjnego, dlatego Sąd uznał za zasadne przytoczenie niektórych prezentowanych w nim poglądów w kontekście rozpatrywanej sprawy, ze szczególnym uwzględnieniem spornych elementów zarysowanych zarówno w toku postępowania przed organami podatkowymi, jak i na etapie postępowania sądowoadministracyjnego. Trybunał stwierdził, że odwołanie się w art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. do przepisów prawa budowlanego należy interpretować jako odesłanie do przepisów Prawa budowlanego, a nie jako odesłanie do wszelkich przepisów regulujących zagadnienia związane z procesem budowlanym. Trybunał Konstytucyjny uznał, że wyrobisko górnicze nie stanowi budowli i jednocześnie podzielił pogląd "że w każdej sprawie podatkowej dotyczącej infrastruktury znajdującej się w podziemnych wyrobiskach górniczych niezbędne jest dokładne ustalenie, które z obiektów i urządzeń można zakwalifikować jako budowle w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, co pozwoli wykluczyć ryzyko opierania się w tym względzie na wątpliwych uogólnieniach."

W kontekście analizowanego w tym miejscu zarzutu należy podkreślić, że Trybunał stwierdził, że analiza Prawa budowlanego oraz Prawa geologicznego i górniczego prowadzi do wniosku, iż nie istnieją przekonujące argumenty przemawiające generalnie przeciwko możliwości uznania obiektów zlokalizowanych w wyrobiskach górniczych, w tym także w podziemnych wyrobiskach górniczych, za obiekty budowlane, co odpowiada stanowisku dominującemu w orzecznictwie sądowym. Skoro przy tym art. 2 ust. 1 u.p.o.l. przewiduje, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty, 2) budynki lub ich części oraz 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, to nie istnieją przeciwwskazania, by obiekty i urządzenia znajdujące się w wyrobiskach górniczych - zarówno odkrywkowych, jak i podziemnych - były obciążone podatkiem od nieruchomości, jeżeli tylko rozważane obiekty dają się zakwalifikować:

1) jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej obiekty budowlane w postaci budowli w rozumieniu p.b., będące zarazem budowlami w ujęciu u.p.o.l., albo

2) jako związane z działalnością gospodarczą części obiektów budowlanych uznane za urządzenia budowlane w rozumieniu p.b., będące zarazem budowlami w ujęciu u.p.o.l.

Już zatem z tego wywodu wynika, że spółka bezpodstawnie powołuje się na "wadliwą metodologię" zastosowaną przez organy podatkowe, które najpierw podjęły się ustalania, które ze znajdujących się w wyrobisku obiektów budowlanych stanowią budowlę w rozumieniu p.b. i ewentualnie w dalszej kolejności urządzenia budowlane w rozumieniu p.b. (art. 3 pkt 3 i 9 p.b.).

Wątpliwości w tej mierze nie pozostawia ponadto kolejna część rozważań Trybunału zawarta w uzasadnieniu wyroku z dnia 13 września 2011 r., w której wskazano raz jeszcze, że za budowle w rozumieniu u.p.o.l. można uznać: 1) jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 p.b., w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b. p.b., czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową; 2) jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 p.b. lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej, a następnie dodano, iż: "Jeżeli przyporządkowanie poszczególnych obiektów i urządzeń usytuowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych nazwom budowli wskazanym w prawie budowlanym zakończy się niepowodzeniem, konieczne będzie ustalenie, czy rozważane obiekty i urządzenia dają się zakwalifikować jako urządzenia budowlane w rozumieniu u.p.b., które zarazem są budowlami w ujęciu u.p.o.l.". W zacytowanej ostatnio wypowiedzi Trybunał Konstytucyjny jednoznacznie wskazuje na kolejność procesu interpretacyjnego, a to że w pierwszej kolejności należy ustalić, czy dany obiekt budowlany stanowi budowlę w rozumieniu p.b., a dopiero w drugiej kolejności, na wypadek "niepowodzenia" tego zabiegu, czy dany obiekt stanowi urządzenie budowlane w rozumieniu p.b. – a nie tak, jak próbuje to przedstawić strona skarżąca, że proces interpretacyjny powinien być odwrotny, a nawet poprzedzony stwierdzeniem, że określony obiekt nie stanowi urządzenia technicznego związanego z wyrobiskiem.

Takie stanowisko w zakresie stosowanej "metodologii" zaaprobował NSA w powołanym wyżej wyroku z dnia 27 maja 2015 roku, sygn. akt II FSK 759/15. Oddalając skargę kasacyjną od wyroku tut. Sądu z dnia 1 grudnia 2014 roku NSA stwierdził, że "gdyby przyjąć argumentację przedstawioną w tym względzie przez stronę skarżącą za prawidłową, treść sentencji, jaką zawarł Trybunał Konstytucyjny w powyższym wyroku, że art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., rozumiany w taki sposób, że nie odnosi się do podziemnych wyrobisk górniczych oraz może odnosić się do obiektów i urządzeń zlokalizowanych w tych wyrobiskach, jest zgodny z zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych i zasadą poprawnej legislacji wywodzonymi z art. 217 w związku z art. 84 i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej byłaby zbędna, bez praktycznego zastosowania".

Podobna metodologia ustalania, czy dany obiekt jest budowlą akceptowana jest także przez doktrynę (por. L. Etel – Podatek od nieruchomości, Komentarz, LEX 2012).

Z powyższych względów argumentacja strony skarżącej mająca na celu wykazanie bezpodstawności opodatkowania spornych obiektów a sprowadzająca się do twierdzenia, że wszystkie te obiekty są urządzeniami funkcjonalnie związanymi z wyrobiskiem górniczym, umożliwiającymi jego wykorzystanie zgodnie z przeznaczeniem, zatem nie mogą podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, jako nie mieszczące się w definicji budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych – nie zasługuje na uwzględnienie. Jest to rozumowanie niepoprawne, na co wskazał tutejszy Sąd także w wyroku z dnia 8 lipca 2014 r., I SA/Gl 1621/13, CBOSA. Przeprowadzone postępowanie podatkowe wykazało (o czym jeszcze poniżej), że takie obiekty jak obudowy, sieci techniczne, rurociągi przesyłowe, sieci elektroenergetyczne, sieci telekomunikacyjne, linie kolejowe, są budowlami w rozumieniu ustawy Prawo budowlane. Kwalifikacji spornych obiektów organy podatkowe dokonały w oparciu o przepisy Prawa budowlanego i wykazały, że wymienione obiekty są typowymi budowlami scharakteryzowanymi w tymże prawie.

Powołany w skardze wyrok NSA z dnia 29 września 2006 r., II OSK 1155/05 (Lex nr 320915) nie upoważnia do zmiany stanowiska albowiem Sąd w tym wyroku nie wypowiadał się na temat "metodologii" (w rozważanym aktualnie kontekście) kwalifikowania danego obiektu do jednej z kategorii określonych w art. 3 pkt 3 i 9 p.b., a już w sposób oczywisty sprawa w której wskazany wyrok został wydany nie dotyczyła opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Analogiczne uwagi można poczynić w odniesieniu do wyroku WSA w Krakowie z dnia 13 lutego 2008 r., II SA/Kr 1113/07 (Lex nr 509161). Podobnie rzecz się ma z wyrokiem WSA w Gdańsku z dnia 28 listopada 2007 r. sygn. akt I SA/Gd 598/07 (CBOSA).

Wobec powyższej argumentacji, jako niezasadny należy także ocenić zarzut – związany z przedstawionymi przez spółkę zasadami kwalifikacji urządzeń technicznych zlokalizowanych w wyrobiskach górniczych do pojęcia budowli lub urządzeń budowlanych w rozumieniu p.b. – wadliwego, niepełnego zebrania materiału dowodowego. Skoro organy podatkowe ustaliły, że opodatkowane obiekty budowlane stanowiły budowle lub urządzenia budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 3 i 9 p.b. to nie było konieczne dodatkowe wyjaśnianie, czy obiekty te związane były z podziemnymi wyrobiskami górniczymi – w sposób w jaki prezentuje to strona skarżąca. W związku z tym, nie można zasadnie mówić, że doszło do naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

Podkreślenia ponadto wymaga, że w odniesieniu do tych obiektów – wchodzących w skład środka trwałego z rodzaju 200 KŚT – co do których istniały wątpliwości bądź nie można ich było przypisać do konkretnych budowli lub urządzeń budowlanych, organ podatkowy odstąpił od ich opodatkowania, czemu dał wyraz w uzasadnieniu decyzji podatkowej.

W skardze nietrafnie podniesiono również zarzut braku zindywidualizowanego podejścia organów podatkowych do określenia przedmiotu opodatkowania. W sprawie zachowano standardy wynikające z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., że w każdej sprawie podatkowej dotyczącej infrastruktury znajdującej się w podziemnych wyrobiskach górniczych niezbędne jest dokładne ustalenie, które z obiektów i urządzeń można zakwalifikować jako budowle w rozumieniu u.p.o.l., co pozwoli wykluczyć ryzyko opierania się w tym względzie na wątpliwych uogólnieniach. Ponownie wypada wskazać, że za budowle w rozumieniu u.p.o.l. można uznać:

1) jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 p.b., w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b. p.b., czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową;

2) jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 p.b. lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej, co - jeżeli omawiane urządzenia nie zostały wskazane expressis verbis - wymaga wykazania, że zapewniają one możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem, z wyłączeniem jednak: (1) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci budowli w rozumieniu p.b., które to obiekty budowlane nie dają się zakwalifikować jako budowle w ujęciu u.p.o.l., oraz (2) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci obiektów małej architektury, przy zastrzeżeniu, że urządzeniami budowlanymi w rozumieniu p.b. nie są instalacje;

mając zarazem na uwadze, iż nie jest wykluczone, że o statusie poszczególnych obiektów i urządzeń współdecydować będą również inne przepisy rangi ustawowej, uzupełniające, modyfikujące czy doprecyzowujące prawo budowlane.

Należy więc podkreślić, że organy podatkowe dokonały szczegółowych ustaleń w zakresie elementów składowych niejednorodnych środków trwałych tj : kart przewodnich wyrobisk górniczych, dokumentów OT przyjęcia środka trwałego, jak też przeprowadzonych – co wypada zaakcentować – oględzin.

Szczegółowy wykaz wszystkich elementów składowych poszczególnych środków trwałych, został zawarty w tabelach 1 – 6 na str. 16 – 47 uzasadnienia decyzji pierwszoinstancyjnej, a przyporządkowanie do budowli wymienionych w art. 3 pkt 3 i 9 p.b. (także w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.).

Podkreślenia wymaga, że organ I instancji przyjął dane wynikające z wynikające z przedstawionych przez Spółkę dowodów , w tym wyceny sporządzonej przez biegłych "B" wyceny środków trwałych, co było działaniem na korzyść Spółki. Ponadto opinie biegłych J. P. i K. M. z dnia 5 czerwca, 18 czerwca oraz 18 lipca 2014 roku w sposób opisowy wskazują jakie konkretnie oraz dlaczego, wskazane tam obiekty (urządzenia) należy uznać na budowle albo urządzenia budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 3 i 9 p.b.

Rozwinięcie analizy poprzedniego zarzutu stanowi ustosunkowanie się do twierdzeń strony skarżącej, iż obudowy wyrobiska oraz rurociągi wody i rurociągi odprowadzania wód – nie mogą stanowić przedmiotu opodatkowania w tej sprawie. Szczegółowe odniesienie się przez Sąd do innych elementów infrastruktury znajdującej się w wyrobiskach skarżącej spółki nie jest konieczne, gdyż skarżąca nie przytacza w tej mierze konkretnych, szczegółowych argumentów, zaś Sąd ponownie w tym miejscu wskazuje, że organy podatkowe dokonały prawidłowych i wystarczająco precyzyjnych ustaleń faktycznych, które następnie poddały trafnej kwalifikacji podatkowoprawnej.

W odniesieniu do obudów wyrobiska należy wskazać, że biegli rzeczoznawcy J. P. oraz K. M. w wyżej powołanych opiniach przyporządkowali je do wymienionych expressis verbis w art. 3 pkt 3 p.b. konstrukcji oporowych. Zatem, trafnie organy podatkowe obudowy wyrobiska zakwalifikowały jako budowle w rozumieniu ostatnio wskazanego przepisu. Przy czym biegli należycie uzasadnili swoje stanowisko wskazując, że konstrukcja oporowa jest budowlą przeznaczoną do utrzymania stateczności nasypu lub wykopu. Dalej, biegli podali ogólne informacje o obudowach instalowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych, zadaniach jakie spełniają oraz zaprezentowali ich kwalifikację "z punktu widzenia prawa budowlanego". W szczególności należy podać, że biegli wskazali, iż obudowa wyrobiska jest wprowadzana do wnętrza wyrobiska i ma przeciwdziałać naporowi skał otaczających wyrobisko i zapewnić mu w określonym czasie wymagany przekrój poprzeczny, zabezpieczenie pracy ludzi, maszyn i urządzeń przed opadem skał ze stropu i ociosów oraz przed zawałem skał stropowych. Z chwilą wykonania wyrobiska następuje bowiem zaburzenie pierwotnej równowagi górotworu w wyniku czego tworzy się sklepienie ciśnień. Skały wewnątrz tego sklepienia pełzają lub rozwarstwiają się dążąc do przemieszczenia się do wnętrza wyrobiska. W końcowej partii wywodu biegli skonstatowali (odwołując się m. in. do wywodów Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r.), że skoro obudowy wyrobisk nie służą innym budowlom jako urządzenia budowlane lub urządzenia techniczne, nie są też częścią składową budynku, to stanowią samodzielną budowlę – wyrażoną expressis verbis w art. 3 pkt 3 p.b. jako konstrukcja oporowa. Obudowy stanowią konstrukcje oporowe ponieważ m. in. przeciwdziałają naporowi mas skalnych znajdujących się w sklepieniu ciśnień, które zmierzają do wypełnienia pustej przestrzeni wyrobiska.

Za chybioną należy zatem uznać argumentację spółki, że obudowy wyrobiska nie mogą stanowić konstrukcji oporowych (w rozumieniu art. 3 pkt 3 p.b.) ponieważ zgodnie z art. 4 pkt 16 u.d.p. konstrukcja oporowa to budowla przeznaczona do utrzymywania w stanie stateczności nasypu lub wykopu. Wystarczy zauważyć, że wskazana przez skarżącą definicja konstrukcji oporowej znajduje zastosowanie tylko na gruncie ustawy o drogach publicznych, co wyraźnie wynika z art. 4 u.d.p. in principio: "Użyte w ustawie określenia oznaczają". Zdaniem Sądu nie ma podstaw do rozszerzającej wykładni art. 4 pkt 16 u.d.p., wbrew literalnemu brzmieniu tego przepisu, polegającej na zastosowaniu zawartej tam definicji legalnej także w odniesieniu do art. 3 pkt 3 p.b., a w dalszej perspektywie do art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Poza tym, przenoszeniu zastosowania tej definicji legalnej sprzeciwiają się argumenty pozajęzykowe, gdyż zasadnicze cele z jednej strony ustawy podatkowej oraz Prawa budowlanego, a z drugiej strony ustawy o drogach publicznych, nie są tożsame, co nie sprzyja przenoszeniu definicji legalnych pomiędzy tymi aktami normatywnymi. Ponadto, wskazana w art. 4 pkt 16 u.d.p. definicja konstrukcji oporowych w sposób oczywisty wiąże się z obiektami naziemnymi (nasyp, wykop), co powoduje że jej odniesienie do art. 3 pkt 3 p.b. spowodowałoby wykluczenie uznania za konstrukcje oporowe jakichkolwiek obiektów podziemnych, a ograniczenie to nie wynika ani z art. 3 pkt 3 p.b. ani (przede wszystkim) z art. 1a ust. 1 pkt 2 i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

W tym miejscu podkreślić należy, że w powołanym wyżej wyroku z dnia 27 maja 2015 roku NSA stwierdził, że "kwestię przypisania przedmiotowych obudów wyrobiska do konstrukcji oporowych w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego w sposób prawidłowy i przesądzający rozstrzygnęli, powołani przez samorządowy organ podatkowy w trybie art. 197 § 1 O.p. biegli. Ich konstatacja, że obudowa wyrobiska jest konstrukcją oporową, ponieważ m. in. przeciwdziała naporowi mas skalnych znajdujących się w sklepieniu ciśnień, które zmierzają do wypełnienia pustej przestrzeni, jest przekonywująca i w sposób logiczny, a przede wszystkim merytoryczny uzasadniona. Wywody skargi kasacyjnej w tym zakresie są jedynie nieporadną polemiką z tymi ustaleniami. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę niniejszą nie podziela poglądu wyrażonego w wyroku WSA w Krakowie z 8 października 2014 r., I SA/Kr 1294/14 albowiem z przyczyn podanych wyżej budowlą nie musi być obiekt budowlany identycznie nazwany jak któryś z tych powołanych w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, a po wtóre sam Trybunał Konstytucyjny w analizowanym wielokrotnie wyroku z 13 września 2011 r., wskazał na obudowy górnicze, jako niezależne od wyrobiska górniczego obiekty (usytuowane w wyrobisku). Podkreślić przy tym należy, że mimo sformułowania wielu zastrzeżeń, Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że nie wydaje się dopuszczalne, by a priori odrzucać taką ewentualność, że przypisanie statusu budowli w rozumieniu u.p.o.l. niektórym bądź wszystkim obiektom (urządzeniom), znajdującym się w określonym bądź jakimkolwiek podziemnym wyrobisku górniczym, jest niemożliwe".

W odniesieniu do obiektów w postaci rurociągów wody i rurociągów odprowadzania wód (luneta rurowo kablowa) spółka nie przytoczyła innych argumentów poza nawiązaniem do argumentu "wyjściowego" sprowadzającego się do zastosowania przez organy podatkowe wadliwej metodologii ustalania przedmiotu opodatkowania. Poza odesłaniem w tej mierze do rozważań poczynionych już wyżej, można stwierdzić, że biegły zakwalifikował je jako budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 p.b. uzasadniając to stanowisko. Wypada tylko zauważyć, że w art. 3 pkt 3 p.b. wskazano expressis verbis sieci techniczne do których omawiane teraz wodociągi należy zaliczyć, zaś w załączniku do Prawa budowlanego, wskazano : "Kategoria XXVI - sieci, jak: elektroenergetyczne, telekomunikacyjne, gazowe, ciepłownicze, wodociągowe, kanalizacyjne oraz rurociągi przesyłowe".

W świetle cytowanych wyżej przepisów budowlami niewątpliwie są sieci techniczne, w tym również telekomunikacyjne i teletechniczne (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 8 lipca 2008 roku, sygn. akt I SA/Łd 139/08). Sieci telekomunikacyjne (teletechniczne) są zbiorem poszczególnych elementów konstrukcyjnych, urządzeń i instalacji połączonych w celu realizacji określonego zadania. Ze względu na pełnioną funkcję w procesie zapewnienia łączności są budowlami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (por. wyrok NSA z dnia 9 grudnia 2011 roku, sygn. akt II FSK 980/10). W orzecznictwie sądowym podkreśla się, że sieć uzbrojenia wyrobiska górniczego w postaci linii kablowych (telekomunikacyjnych, teletechnicznych) stanowi budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 p.b., a tym samym – także art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. (por. wyrok NSA z dnia 19 stycznia 2011 roku sygn. akt II FSK 543/10).

Podkreślić należy, że zawarta w ustawie – Prawo budowlane definicja obiektu budowlanego wskazuje, że budowla stanowi całość techniczno – użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. W ocenie Sądu nie znajduje żadnego uzasadnienia "rozdzielanie" każdej budowli, również sieci kablowej na poszczególne elementy, gdyż są one budowlą jako całość i to nawet wówczas, gdy odrębnie spełniają one definicję budowli.

W stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2003 roku, w przypadku linii (sieci) telekomunikacyjnych (teletechnicznych), budowlą są również kable wchodzące w skład tych sieci (por. wyrok NSA z dnia 27 stycznia 2006 roku, sygn. akt FSK 2316/04). Sieci takie są zbiorem poszczególnych elementów konstrukcyjnych, urządzeń i instalacji połączonych w celu realizacji określonego zadania i jako całość techniczno – użytkowa stanowią budowlę podlegającą opodatkowaniu.

Zasadnie zatem organ podatkowy zakwalifikował do sieci technicznych te kable energetyczne i teletechniczne, które w 2009 roku wykazane zostały przez spółkę jako wyposażenie środka trwałego rodzaju 200.

Tym samym, ze względów wyżej wyrażonych za bezzasadne należało uznać zarzuty naruszenia art. 2 ust. 1 pkt. 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt. 2 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt. 3 i 9 Prawa budowlanego.

Jeżeli idzie o podniesiony w skardze i na rozprawie zarzut przyjęcie przez organ do opodatkowania wartości podanej przez Spółkę w związku ze zbliżającym się terminem przedawnienia, to Sąd uznając go za bezzasadny wskazuje, że w sprawie nie doszło do naruszenia art. 4 ust. 7 zdanie 1 u.p.o.l. Ustalając podstawę opodatkowania budowli znajdujących się w podziemnych wyrobiskach górniczych organy przyjęły dane zawarte w przedstawionych przez Spółkę dowodach, w tym opinii wykonanej przez "B". Fakt, że budziła ona zastrzeżenia, a także to, że organ pierwszej instancji je pominął z uwagi na zbliżający się termin przedawnienia zobowiązania podatkowego, a co SKO zaakceptowało, jest w ocenie Sądu bez znaczenia. Przyjęto bowiem wartości podane przez Spółkę, działając tym samym na korzyść podatnika. Przyznano przy tym moc złożonym przez Spółkę dowodom i ustalono w oparciu o nie podstawę opodatkowania. Sąd podzielając stanowisko organów oraz ze względów wyrażonych w przedmiotowym uzasadnieniu stwierdza, że w sprawie nie doszło zatem do naruszenia art. 4 ust. 7 zdanie 1 u.p.o.l.

W zakresie zarzutów dotyczących biegłych J. P. i K. M., w tym tego, że nie posiadają dostatecznej wiedzy specjalnej w zakresie określenia tego co stanowi budowlę spośród elementów zlokalizowanych w wyrobisku górniczym, przyjdzie uznając je za bezzasadne wskazać, że ww. są biegłymi rzeczoznawcami majątkowymi, o których mowa w ustawie z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2004 r. Nr 261, poz. 2603, ze zm. – dalej: u.g.n.). Przepis art. 4 ust. 8 u.p.o.l. nie wymaga dalszych formalnych uprawnień, np. rzeczoznawcy budowlanego. Wskazać przy tym przyjdzie, że biegły J. P. dołączył do opinii świadectwo nr [...] dotyczące uprawnień zawodowych w zakresie szacowania nieruchomości, wydane na podstawie art. 45 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz.U. Nr 30, poz. 163 ze zm.) w dniu 30 grudnia 1997 r. przez Prezesa Urzędu Mieszkalnictwa i Rozwoju Miast. Uzyskania uprawnień do wyceny nieruchomości niezbędne jest posiadanie wyższego wykształcenia technicznego, ekonomicznego lub prawniczego, ukończenie kursu, studium podyplomowego lub studiów, odbycie praktyki i zdanie egzaminu państwowego. Biegły K. M. dołączył analogiczne świadectwo wydane w dniu 15 października 1996 r. Mając na uwadze zarzuty pełnomocnika Spółki zaprezentowane na rozprawie wskazać przyjdzie, że uzyskanie uprawnień do wyceny nieruchomości nie jest uwarunkowane posiadaniem uprawnień budowlanych wynikających z prawa budowlanego. Stosownie do art. 177 u.g.n. uprawnienia zawodowe w zakresie szacowania nieruchomości nadaje się osobie fizycznej, która: 1) posiada pełną zdolność do czynności prawnych; 2) nie była karana za przestępstwo przeciwko działalności instytucji państwowych oraz samorządu terytorialnego, za przestępstwo przeciwko wymiarowi sprawiedliwości, za przestępstwo przeciwko wiarygodności dokumentów, za przestępstwo przeciwko mieniu, za przestępstwo przeciwko obrotowi gospodarczemu, za przestępstwo przeciwko obrotowi pieniędzmi i papierami wartościowymi lub za przestępstwo skarbowe; 3) posiada wyższe wykształcenie; 4) ukończyła studia podyplomowe w zakresie wyceny nieruchomości; 5) odbyła co najmniej 6-miesięczną praktykę zawodową w zakresie wyceny nieruchomości; 6) przeszła z wynikiem pozytywnym postępowanie kwalifikacyjne, w tym złożyła egzamin dający uprawnienia w zakresie szacowania nieruchomości.

Ponadto zgodnie z art. 7 u.g.n. jeżeli istnieje potrzeba określenia wartości nieruchomości, wartość tę określają rzeczoznawcy majątkowi, o których mowa w przepisach rozdziału 1 działu V, zaś stosownie do art. 174 u.g.n. rzeczoznawca majątkowy dokonuje określania wartości nieruchomości, a także maszyn i urządzeń trwale związanych z nieruchomością (ust. 3), a także rzeczoznawca majątkowy może sporządzać opracowania i ekspertyzy, niestanowiące operatu szacunkowego, dotyczące: 1) rynku nieruchomości oraz doradztwa w zakresie tego rynku; 2) efektywności inwestowania w nieruchomości i ich rozwoju; 3) skutków finansowych uchwalania lub zmiany planów miejscowych; 4) oznaczania przedmiotu odrębnej własności lokali; 5) bankowo-hipotecznej wartości nieruchomości; 6) określania wartości nieruchomości na potrzeby indywidualnego inwestora; 7) wyceny nieruchomości zaliczanych do inwestycji w rozumieniu przepisów o rachunkowości; 8) wyceny nieruchomości jako środków trwałych jednostek w rozumieniu ustawy o rachunkowości (ust. 3a). Należy też podkreślić, że zastrzeżenie zawarte w art. 7 u.g.n. obowiązuje nie tylko na obszarze stosowania tej ustawy. Występują bowiem inne niż przewidziane w ustawie o gospodarce nieruchomościami przypadki, gdy występuje potrzeba określenia wartości nieruchomości. Jeśli więc jakaś inna ustawa przewiduje w konkretnych okolicznościach określenie wartości nieruchomości, to powinien go dokonać rzeczoznawca majątkowy, o którym mowa w ustawie o gospodarce nieruchomościami. Zostało to zresztą wprost potwierdzone w art. 240 ust. 2 u.g.n., który mówi, że ilekroć w przepisach odrębnych ustaw jest mowa o czynnościach wykonywanych przez biegłych lub inne osoby posiadające uprawnienia do szacowania nieruchomości, należy przez to rozumieć, że czynności te mogą wykonywać wyłącznie rzeczoznawcy majątkowi, o których mowa w niniejszej ustawie. W tej sprawie zasadnicze znaczenie ma jednak art. 4 ust. 8 u.p.o.l. który expressis verbis odsyła do opiniowania przez rzeczoznawców majątkowych, o których mowa w ustawie o gospodarce nieruchomościami. Skoro więc ustawodawca wyraźnie przewiduje opiniowanie w zakresie ustalania wartości budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości przez rzeczoznawców majątkowych do których zalicza się biegły J. P. i biegły K. M., to nie może być mowy o braku kompetencji tych osób w zakresie określenia wartości budowli tylko dlatego, że są one zlokalizowane w wyrobisku górniczym. Konsekwencją tego jest stwierdzenie, że biegli posiadają kompetencje wymagane przez art. 197 § 1 o.p. także w zakresie wskazania faktów decydujących o określeniu, czy dany obiekt stanowi budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Wynika to z tego, że skoro ww. biegli posiadają wiedzę specjalną do określenia wartości budowli, to tym samym (a może nawet tym bardziej) posiadają taką wiedzę do wskazania co jest, a co nie jest taką budowlą. Przecież, skoro ustawodawca zakłada, że rzeczoznawca majątkowy posiada kompetencje do określenia wartości budowli, to musi jednocześnie przyjmować, że ta sama osoba posiada dostateczną wiedzę specjalną w odniesieniu do ustalenia tego, czy obiekt który wycenia jest, czy nie jest budowlą.

Co więcej biegły J. P. do opinii załączył dokument w postaci zatwierdzenia Okręgowego Urzędu Górniczego z dnia 11 grudnia 1990 r., który na podstawie art. 114 ust. 1 dekretu z dnia 6 maja 1953 r. – Prawo górnicze (Dz.U. z 1978 r., poz. 12) zatwierdził J. P. na stanowisko Kierownika Ruchu Zakładu Górniczego Kopalni E w B., co dodatkowo wskazuje, że posiada on doświadczenie zawodowe związane z pracą w górnictwie.

Ze względów wyrażonych w przedmiotowym uzasadnieniu Sąd stwierdza, że nie dopatrzył się również naruszenia art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Jeżeli idzie o zarzut naruszenia art. 5 ust. 1 pkt. 1 lit. b) u.p.o.l. związany z faktem opodatkowania gruntów pod zbiornikiem wodnym "[...]" to Sąd wskazuje, że podziela stanowisko SKO zawarte w zaskarżonej decyzji w tym względzie. Podkreślenia wymaga przy tym to, że sama Spółka odwołując się do operatu wodno-prawnego wskazała, że ww. zbiornik powstał na bazie obniżeń terenu w wyniku eksploatacji górniczej prowadzonej przez kopalnie "D" i "C". Szczegółowo opisany w decyzji SKO stan faktyczny, z wyliczeniem działek gruntu i ich przeznaczenia w ewidencji gruntów i budynków dowodzi, że rację w sporze o to, czy w tym przypadku należy zastosować zwolnienie z art. 5 ust. 1 pkt. 1 lit. b) u.p.o.l. ma Kolegium. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje na to, że sporne grunty są zajęte pod sztuczny zbiornik wody przemysłowej, który powstał na skutek działalności człowieka. Na stanowisko Sądu wpływ ma także treść art. 21 ust. 1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne i fakt ugruntowanego orzecznictwa co do przesądzającego charakteru zapisów ewidencji i budynków w spornym względzie, co w realiach faktycznych i prawnych sprawy każe uznać legalność stanowiska SKO w tej części sporu.

Sąd za niezasadne uznał skład orzekający w sprawie zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa procesowego, w tym zasady dwuinstancyjności i zasady prawdy obiektywnej. Organ drugiej instancji w sposób jasny i precyzyjny odniósł się do zarzutów odwołania, wyjaśniając wszystkie sporne kwestie, o czym była mowa w szerokim zakresie w części historycznej niniejszego uzasadnienia. Nie jest obowiązkiem organu – co zdaje się eksponować strona skarżąca – ponowne prowadzenie pełnego postępowania dowodowego, ale ocena przeprowadzonego postępowania przez organ I instancji. W badanej sprawie SKO nie uchybiło art. 122 O.p., gdyż w toku postępowania organy podatkowe podejmowały wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym.

Reasumując wskazać należy, iż – wbrew twierdzeniom strony skarżącej – organy podatkowe działały w granicach prawa, rozpoznając sprawę co do jej istoty, na podstawie obowiązującego prawa mającego zastosowanie w ustalonym stanie faktycznym. Podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Organy nie naruszyły reguł prowadzenia postępowania dowodowego i ustaliły wszystkie istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności. Wniosek organu odwoławczego wyprowadzony z zebranego w sprawie materiału dowodowego (5 tomów akt) nie wykracza poza swobodną ocenę dowodów, więc nie stanowi naruszenia prawa. Sąd ocenił także zupełność uzasadnienia zaskarżonej decyzji i stwierdził jej zgodność z przepisami prawa.

Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, Sąd nie dopatrzywszy się zasadności zarzutów skargi uznał, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku.