Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2049/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-09-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Opłata skarbowa
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 18 ust. 1, ust. 7 pkt 4, art. 18 ust. 12 pkt 5, art. 11(1) ust. 2, 4, 5 i 7
journal: Dz.U. 2007 nr 70 poz 473
law: Ustawa z dnia 26 października 1982 r. o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi - tekst jedn.
article: art. 3
journal: Dz.U. 2006 nr 225 poz 1635
law: Ustawa z dnia 16 listopada 2006 r. o opłacie skarbowej
article: art. 184
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Bogdan Lubiński, WSA del. Małgorzata Długosz-Szyjko, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 30 września 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 10 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Op 106/13 w sprawie ze skargi P. [...] w N. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu z dnia 21 sierpnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w opłacie skarbowej oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 10 kwietnia 2013 r. o sygn. I SA/Op 106/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu – po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 kwietnia 2013 r. sprawy ze skargi P. w N. (dalej: strona lub skarżąca) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu (dalej: organ drugiej instancji lub organ odwoławczy) z dnia 21 sierpnia 2012 r. o nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w opłacie skarbowej – (1) uchylił zaskarżoną decyzję oraz utrzymaną nią w mocy decyzję Burmistrza N. (dalej: organ pierwszej instancji) z dnia 27 marca 2012 r. nr [...]; (2) określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; (3) zasądził od organu drugiej instancji na rzecz skarżącej kwotę 124 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; w skrócie: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Opolu).

2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA w Opolu podał, że strona w piśmie z dnia 1 lutego 2012 r. zwróciła się do organu pierwszej instancji o stwierdzenie nadpłaty opłaty skarbowej w kwocie 3.077 zł, uiszczonej za wydanie zaświadczeń stwierdzających dokonanie opłaty za korzystanie z zezwoleń na sprzedaż napojów alkoholowych. Wskazała, że w latach 2007-2011 wystąpiła o wydanie 182 zaświadczeń i od każdego uiściła opłatę skarbową w wysokości 17 zł. W jej ocenie wniesiona opłata skarbowa jest nienależna, gdyż na zasadzie art. 3 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. z 2006 r. Nr 225, poz. 1635 ze zm.; w skrócie: u.o.s.) jej nie podlega. Strona wskazała, że za uzyskanie zezwolenia na sprzedaż napojów alkoholowych uiściła stosowną opłatę, która jest opłatą publicznoprawną, zatem zaświadczenie potwierdzające jej uiszczenie nie podlegało opłacie skarbowej.

2.2. Organ pierwszej instancji wydał w dniu 27 marca 2012 r. decyzję odmawiającą stronie stwierdzenia nadpłaty opłaty skarbowej uiszczonej za wydanie zaświadczeń stwierdzających dokonanie opłat za korzystanie z zezwoleń na sprzedaż napojów alkoholowych. W uzasadnieniu wyjaśnił, że art. 11¹ ustawy z dnia 26 października 1982 r. o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi (Dz. U. z 2007 r. Nr 70, poz. 473 ze zm.; w skrócie: u.w.t.p.a.) nakłada obowiązek uiszczenia opłaty za korzystanie z zezwolenia na sprzedaż napojów alkoholowych, nie zaś za wydanie zaświadczenia potwierdzającego wniesienie opłaty z tego tytułu. Stąd art. 3 u.o.s. nie znajduje zastosowania w sprawie, brak jest bowiem odrębnego przepisu nakładającego obowiązek uiszczenia opłaty o charakterze publicznoprawnym za wydanie zaświadczenia potwierdzającego wniesienie opłaty za korzystanie z zezwolenia na sprzedaż alkoholu. Organ ustalił również, że suma uiszczonych opłat skarbowych z powyższego tytułu wyniosła 3.094 zł.

2.3. We wniesionym odwołaniu strona podniosła zarzut naruszenia art. 3 u.o.s. w związku z art. 11¹ u.w.t.p.a. poprzez przyjęcie, że wniosek o wydanie zaświadczenia stwierdzającego wniesienie opłaty za korzystanie z zezwoleń na sprzedaż napojów alkoholowych podlega opłacie skarbowej. Zarzuciła również naruszenie art. 6 ust. 1 pkt 2 tej ustawy poprzez przyjęcie, że z chwilą złożenia wniosków o wydanie zaświadczenia stwierdzającego wniesienie opłaty za korzystanie z zezwoleń na sprzedaż napojów alkoholowych powstał obowiązek zapłaty opłaty skarbowej. Zdaniem odwołującej naruszono także art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; w skrócie: o.p.), poprzez przyjęcie, że wniesione opłaty skarbowe za wydane zaświadczenia nie stanowią nadpłaty.

2.4. Organ drugiej instancji decyzją z dnia 21 sierpnia 2012 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji z dnia 27 marca 2012 r. odmawiające stwierdzenia nadpłaty opłaty skarbowej w łącznej kwocie 3.077 zł. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że ustawa o opłacie skarbowej rozróżnia i oddziela wydanie zezwolenia i wydanie zaświadczenia jako odmienne formy aktywności organu. Okoliczność, że strona była zobowiązana prawem do uzyskania zaświadczenia o uiszczeniu opłaty za korzystanie z zezwoleń na sprzedaż napojów alkoholowych stanowi uzasadnienie wniosku o wydanie zaświadczenia. Wydane zaświadczenie potwierdza fakt uiszczenia opłaty publicznoprawnej za korzystanie z zezwolenia, nie stanowi jednak przesłanki do zastosowania art. 3 u.o.s., gdyż przyczyna uiszczenia opłaty skarbowej za wydanie zaświadczenia jest inna niż przyczyna uiszczenia publicznoprawnej opłaty za korzystanie z zezwolenia. Zdaniem organu odwoławczego wniosek o stwierdzenie nadpłaty nie zasługiwał na uwzględnienie.

3. Postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Opolu (Sądem pierwszej instancji).

3.1. W skardze strona podniosła zasadniczo argumenty przedstawione w uzasadnieniu wniesionego odwołania. Zarzucono naruszenie art. 3 i art. 6 ust. 1 pkt 2 u.o.s. oraz art. 72 § 1 pkt 1 o.p., wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia (decyzji) oraz utrzymanej nią w mocy decyzji organu pierwszej instancji.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał swoje stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wnosząc o oddalenie skargi.

4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu (Sądu pierwszej instancji).

Zdaniem Sądu pierwszej instancji skarga zasługiwała na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja narusza prawo. Jak wynika z zebranego materiału dowodowego organ pierwszej instancji wydawał na wniosek strony zaświadczenia potwierdzające uiszczenie przez stronę opłat za korzystanie z zezwoleń na sprzedaż napojów alkoholowych. Za wydanie wymienionych zaświadczeń strona uiszczała opłatę skarbową w kwocie 17 zł od zaświadczenia. Burmistrz pobierał ww. opłatę skarbową na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b/ u.o.s. oraz części II "Wydanie zaświadczenia" pkt 21 załącznika do wymienionej ustawy. Postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty opłaty skarbowej prowadzone było na skutek złożenia przez skarżącą wniosku w tym zakresie. Zgodnie art. 72 § 1 pkt 1 o.p., za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconej lub nienależnie zapłaconej opłaty skarbowej. Uprawnienie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty opłaty skarbowej przysługuje podatnikom, którzy dokonali wpłaty opłaty skarbowej nienależnej lub w wysokości większej od należnej a to zgodnie z art. 75 § 2 pkt 1 lit. c/ o.p.

Na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b) i c) u.o.s. opłacie skarbowej podlega w sprawach indywidualnych z zakresu administracji publicznej wydanie zaświadczenia na wniosek oraz wydanie zezwolenia (pozwolenia, koncesji). Według art. 3 u.o.s. nie podlega opłacie skarbowej dokonanie czynności urzędowej, wydanie zaświadczenia oraz zezwolenia (pozwolenia, koncesji), jeżeli na podstawie odrębnych przepisów podlegają innym opłatom o charakterze publicznoprawnym lub są od tych opłat zwolnione. W uchwale Składu Pięciu Sędziów z dnia 6 maja 2003 r. o sygn. FPK 11/02, która zachowuje swoją aktualność również w stanie prawnym obowiązującym w dacie wydania wyroku przez WSA w Opolu, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że "opłata za korzystanie z zezwolenia na sprzedaż napojów alkoholowych przewidziana w art. 11¹ ustawy z dnia 26 października 1982 r. o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi jest opłatą o charakterze publicznoprawnym, o której mowa w art. 3 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o opłacie skarbowej". Jeśli zatem niesporne jest, że skarżąca poniosła opłatę publicznoprawną za wydanie zezwolenia na sprzedaż alkoholu w oparciu o przepisy ustawy o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi, to korzystała ze zwolnienia od opłaty skarbowej wynikającego z art. 3 u.o.s. Takiemu samemu zwolnieniu podlega zatem opłata skarbowa od zaświadczenia potwierdzającego dokonanie opłaty za korzystanie z zezwolenia (por. wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 30 listopada 2011 r., II SA/Rz 773/11).

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym:

5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Opolu do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł organ drugiej instancji (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego), który zaskarżył ten wyrok w całości. Powołując się na podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 1 p.p.s.a., zaskarżonemu wyrokowi organ zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj.: (1) art. 11¹ ust. 1 u.w.t.p.a., poprzez błędną jego wykładnię polegającą na nietrafnym przyjęciu, że publicznoprawna opłata za korzystanie z zezwolenia na sprzedaż napojów alkoholowych była równocześnie publicznoprawną opłatą za wydanie zaświadczenia potwierdzającego dokonanie opłaty o której mowa w art. 11¹ ww. ustawy, podczas gdy wydanie zezwolenia na sprzedaż napojów alkoholowych, skutkujące obowiązkiem uprzedniego uiszczenia związanej z nim opłaty za korzystanie z zezwolenia na sprzedaż napojów alkoholowych było formą aktywności organu administracji publicznej odmienną od wydania zaświadczenia potwierdzającego dokonanie opłaty za korzystanie z zezwolenia na sprzedaż napojów alkoholowych, skutkującego obowiązkiem uprzedniego uiszczenia opłaty skarbowej; (2) art. 3 u.o.s., poprzez błędną jego wykładnię, polegającą na nietrafnym przyjęciu, że opłacie skarbowej nie podlegało wydanie zaświadczenia potwierdzającego uiszczenie opłaty za korzystanie z zezwolenia na sprzedaż napojów alkoholowych, podczas gdy wydanie zaświadczenia tego rodzaju nie podlegało żadnej innej opłacie o charakterze publicznoprawnym, ani też nie było od takiej opłaty zwolnione, a w szczególności opłata za korzystanie z zezwolenia na sprzedaż napojów alkoholowych nie obejmowała również wydania zaświadczenia potwierdzającego jej dokonanie, zatem nie zostały spełnione ustawowe warunki niepodlegania opłacie skarbowej czynności wydania zaświadczenia; (3) art. 3 u.o.s., poprzez niewłaściwe jego zastosowanie, polegające na nietrafnym przyjęciu, że wydanie zaświadczenia o uiszczeniu opłaty za korzystanie z zezwolenia na sprzedaż napojów alkoholowych nie podlegało opłacie skarbowej, co skutkowało naruszeniem art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b/ u.o.s., poprzez niesłuszne jego niezastosowanie w sprawie, prowadzące do nieuprawnionego wyłączenia spod opłaty skarbowej czynności organu administracyjnego, która opłacie tej podlega na zasadach wynikających z przepisów ustawy o opłacie skarbowej. Wskazując na ww. zarzuty kasacyjne, organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Opolu oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

5.2. Strona nie skorzystała z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

6.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, a zaskarżony wyrok WSA w Opolu odpowiada prawu, zatem skarga kasacyjna podlega oddaleniu. Należy w pełni podzielić rozstrzygnięcie i argumentację przedstawioną w zaskarżonym wyroku.

6.2. Stosownie do z art. 18 ust. 1 u.w.t.p.a. sprzedaż napojów alkoholowych, przeznaczonych do spożycia na miejscu lub poza miejscem sprzedaży, może być prowadzona tylko na podstawie zezwolenia wydanego przez wójta (burmistrza lub prezydenta miasta), właściwego ze względu na lokalizację punktu sprzedaży. Za korzystanie z tych zezwoleń jest pobierana odrębna opłata, określona w art. 11¹ u.w.t.p.a., która stanowi dochód gminy. W przypadku niedokonania opłaty w wysokości określonej w art. 11¹ ust. 2 i 5 w terminach, o których mowa w art. 11¹ ust. 7 lub niezłożenia oświadczenia, o którym mowa w art. 11¹ ust. 4 zezwolenie wygasa (art. 18 ust. 12 pkt 5 u.w.t.p.a.). Natomiast zgodnie z art. 18 ust. 7 pkt 4 u.w.t.p.a. (w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 lipca 2011 r.) warunkiem prowadzenia sprzedaży napojów alkoholowych do spożycia w miejscu lub poza miejscem sprzedaży, a więc korzystania z zezwolenia, jest okazanie zaświadczenia potwierdzającego dokonanie opłaty, o której mowa w art. 11¹ u.w.t.p.a., w terminach do dnia 1 lutego, 1 czerwca, 1 października każdego roku kalendarzowego objętego zezwoleniem, przedsiębiorcy zaopatrującemu dany punkt sprzedaży napojów alkoholowych.

Uzyskanie zaświadczenia potwierdzającego pobranie opłaty za korzystanie z zezwolenia na sprzedaż alkoholów stanowiło zatem realizację obowiązku nałożonego mocą ustawy o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi, a co ważniejsze jego uzyskanie stanowiło niezbędny warunek (oprócz posiadania zezwolenia czy dokonania opłaty), od spełnienia którego było uzależnione prowadzenie sprzedaży napojów alkoholowych, a w konsekwencji korzystanie z zezwolenia. Tym samym, skoro uzyskanie zaświadczenia stanowiło jeden z niezbędnych elementów pozwalających przedsiębiorcy na korzystanie z zezwolenia w działalności gospodarczej, to jego wydanie, podobnie jak opłata za korzystanie z zezwolenia na sprzedaż napojów alkoholowych, nie powinno podlegać opłacie skarbowej (tak NSA w wyroku z dnia 15 maja 2013 r., II GSK 359/12; por. również wyrok WSA w Gliwicach z dnia 15 lutego 2008 r., III SA/Gl 1521/07 oraz stanowisko wyrażone w piśmiennictwie – A. Dumas, Czynności wyłączone z obciążenia opłatą skarbową z uwagi na podleganie innym opłatom publicznoprawnym lub zwolnienie od tych opłat na podstawie odrębnych przepisów, w: S. Bogucki, A. Dumas, S. Presnarowicz, K. Winiarski, Opłata skarbowa. Komentarz dla praktyków, Gdańsk 2015, s. 99-100).

6.3. Niezależnie od powyższego wypada zauważyć, że w wyniku nowelizacji art. 18 ust. 7 pkt 4 u.w.t.p.a. (dokonanej ustawą z dnia 25 marca 2011 r. o ograniczaniu barier administracyjnych dla obywateli i przedsiębiorców – Dz. U. Nr 106, poz. 622 ze zm.) dotychczasowy zwrot "Warunkiem prowadzenia sprzedaży napojów alkoholowych do spożycia w miejscu lub poza miejscem sprzedaży jest [...] w terminach do dnia 1 lutego, 1 czerwca, 1 października każdego roku kalendarzowego objętego zezwoleniem, okazanie przedsiębiorcy zaopatrującemu dany punkt sprzedaży napojów alkoholowych odpowiedniego zaświadczenia potwierdzającego dokonanie opłaty, o której mowa w art. 111, wydanego przez gminę" zostało zastąpione zwrotem "Warunkiem prowadzenia sprzedaży napojów alkoholowych do spożycia w miejscu lub poza miejscem sprzedaży jest [...] w terminach do dnia 1 lutego, 1 czerwca, 1 października każdego roku kalendarzowego objętego zezwoleniem, okazanie przedsiębiorcy zaopatrującemu dany punkt sprzedaży napojów alkoholowych odpowiedniego zaświadczenia potwierdzającego dokonanie opłaty, o której mowa w art. 111, wydanego przez gminę". W konsekwencji został uproszczony sposób korzystania przez przedsiębiorcę z zezwolenia, poprzez wymaganie udowodnienia a nie przedstawienia zaświadczenia, a co ważniejsze w wyniku owej zmiany dokument potwierdzający dokonanie opłaty, o której mowa w art. 111 u.w.t.p.a. nie powinien podlegać dodatkowym obciążeniom fiskalnym.

6.4. Podsumowując, za niezasadny należy uznać zarzut kasacyjny naruszenia art. 3 u.o.s. w związku z art. 11¹ ust. 1 u.w.t.p.a. Z tych względów na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną organu odwoławczego jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.