Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt II SA/Rz 749/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2022-10-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6037 Transport drogowy i przewozy
Hasła tematyczne: Transport
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 3, art. 26 ust. 5, art. 28
journal: Dz.U. 2021 poz 1857
law: Ustawa z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi - t.j.
article: art. 165b
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący SNSA Jerzy Solarski Sędziowie NSA Stanisław Śliwa WSA Marcin Kamiński /spr./ Protokolant specjalista Anna Mazurek–Ferenc po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 października 2022 r. sprawy ze skargi [...] sp. k. z siedzibą w [....] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 10 maja 2022 r. nr 1801-IGC.48.98.2021 w przedmiocie kary pieniężnej za naruszenie obowiązków wynikających z ustawy o systemie monitorowania drogowego towarów - skargę oddala -


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi [...] Sp. k. z siedzibą w [...] (Spółka/strona skarżąca) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie (organ odwoławczy) z dnia 10 maja 2022 r. nr 1801-IGC.48.98.2021 utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno- Skarbowego w [...] (organ I instancji) z dnia [...] września 2021 r. nr [...] o nałożeniu kary pieniężnej.

Stan faktyczny i prawny sprawy ze skargi na powyższą decyzję przedstawia się następująco.

Decyzją z dnia [...] września 2021 r. nr [...] organ I instancji działając na podstawie art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (o.p.), art. 7c, art. 21 ust. 2d, ust. 3, art. 26 ust. 1, ust. 3 pkt 1, ust. 5 ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (ustawa SENT) w zw. z art. 17 § 1 o.p., § 3b rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 sierpnia 2018 r. w sprawie dodatkowych danych podlegających wskazaniu w zgłoszeniu przewozu towarów (rozporządzenie z dnia 14 sierpnia 2018 r.):

1. stwierdził niewykonanie przez podmiot odbierający (Spółkę) obowiązku określonego w art. 7c ustawy SENT poprzez nieuzupełnienie zgłoszeń przewozu towarów: [...],

o dodatkowe dane wynikające z § 3b rozporządzenia z dnia 14 sierpnia 2018 r.,

2. nałożył na Spółkę karę pieniężną, o której mowa w art. 21 ust. 2d ustawy SENT, w wysokości 10.000 zł za niewykonanie obowiązku, o którym mowa w pkt. 1 w odniesieniu do zgłoszenia przewozu towarów [...],

3. odstąpił od nałożenia na Spółkę kary pieniężnej określonej w art. 21 ust. 2d ustawy SENT za niewykonanie obowiązku uzupełnienia zgłoszeń: [...] o dodatkowe dane wynikające z § 3b rozporządzenia z dnia 14 sierpnia 2018 r.

W uzasadnieniu decyzji organ I instancji podał, że w dniach od 1 października 2020 r. do 5 października 2020 r. funkcjonariusze Delegatury Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Rzeszowie przeprowadzili kontrolę celno-skarbową na stacji paliw Spółki. Kontrola została przeprowadzona na podstawie art. 54 ust. 2 pkt 13 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej w zw. z art. 7c ustawy SENT w zakresie realizacji obowiązków wynikających z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 września 2019 r. zmieniającego rozporządzenie z dnia 14 sierpnia 2018 r. Kontrola obejmowała zgłoszenia o ww. numerach, dotyczące dostarczenia do ww. stacji paliw gazu propan-butan. W wyniku czynności kontrolnych stwierdzono, że Spółka nie dokonała uzupełnienia zgłoszeń o wymagane dane, w szczególności nie podała stanu liczników dystrybutora oraz numeru fabrycznego dystrybutora gazu LPG. Kontrolujący sporządzili protokół z przeprowadzonej kontroli o nr [...] z opisem ujawnionych nieprawidłowości. Protokół został podpisany przez funkcjonariuszy dokonujących kontroli oraz przez kontrolowanego. Podczas kontroli Spółka przedstawiła faktury oraz dokumenty dostawy dotyczące zakupu towaru ujętego w przedmiotowych zgłoszeniach SENT.

Organ I instancji postanowieniem z dnia [...] maja 2021 r. nr [...] wszczął z urzędu wobec Spółki postępowanie w sprawie nałożenia kary pieniężnej w związku z naruszeniem przepisów ustawy SENT. Jednocześnie organ poinformował Spółkę o możliwości odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej, wskazując podstawy prawne wynikające z przepisów ustawy SENT. W przypadku wystąpienia okoliczności uzasadniających odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej wezwano Spółkę do wskazania podstawy prawnej wraz z uzasadnieniem oraz do nadesłania stosownych dokumentów.

Organ I instancji wyjaśnił, że wymóg podawania przez podmiot odbierający dodatkowych danych dotyczących gazu LPG w zgłoszeniach SENT wprowadzony został w życie rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 17 września 2019 r. zmieniającym rozporządzenie z dnia 14 sierpnia 2018 r. Zgodnie z § 1 rozporządzenia z dnia 17 września 2019 r. w rozporządzeniu z dnia 14 sierpnia 2018 r. po § 3a dodaje się § 3b w brzmieniu: "§ 3b. W zgłoszeniu, o którym mowa w art. 5 ust. 1 i art. 6 ust. 1 ustawy, w przypadku przewozu towarów objętych pozycją CN ex 2711 - propan, butan albo mieszaniny propanu-butanu, będących przedmiotem dostawy towarów, importu towarów albo wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, dostarczonych do:

1) stacji paliw ciekłych, o której mowa w art. 3 pkt 10h ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (Dz. U. z 2019 r. poz. 755, ze zm.), podmiot odbierający uzupełnia zgłoszenie o:

a) stany liczników ze wszystkich dystrybutorów, z których są wydawane te towary, odczytane bezpośrednio przed załadunkiem towarów do zbiornika,

b) numery fabryczne dystrybutorów, o których mowa w lit. a,

c) objętość towaru, który został dostarczony do miejsca dostarczenia, wyrażoną w litrach;

2) innego miejsca niż stacja paliw, o której mowa w art. 3 pkt 10h ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne, podmiot odbierający uzupełnia zgłoszenie o objętość towaru, który został dostarczony do miejsca dostarczenia, wyrażoną w litrach.".

Rozporządzenie to weszło w życie z dniem 1 lutego 2020 r. (§ 2 rozporządzenia). Informacja o nowych obowiązkach podmiotów odbierających gaz LPG została umieszczona na stronie internetowej puesc.gov.pl.

Organ I instancji wyjaśnił, że w związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami w wypełnianiu zgłoszeń SENT, pismem z dnia 26 maja 2020 r. zwrócił się do Spółki o przesłanie stosownych wyjaśnień. W odpowiedzi, wspólnik reprezentujący Spółkę przesłał do organu pismo z dnia 2 czerwca 2020 r., w którym wyjaśnił, że przepisy dotyczące uzupełniania SENT o dodatkowe dane zostały wprowadzone od 1 lutego, czyli obowiązywały w krótkim okresie czasu oraz zbiegły się z wybuchem pandemii COVID-19, co mogło mieć wpływ na popełniane przez Spółkę błędy. Spółka nadmieniła również, że przy ominięciu wpisu dodatkowych danych do dokumentu elektronicznego SENT zgłoszenie to i tak warunkowo pozostawało zaakceptowane - co utwierdzało ją w przekonaniu, że nie popełnia błędu. Spółka podkreśliła także to, że wprowadzony w marcu 2020 r. stan epidemii wpłynął na błędy przez nią popełnione, gdyż jako podmiot uczestniczący w życiu gospodarczym zaabsorbowana była sprawami związanymi z drastycznym spadkiem przychodów, koniecznością regulowania stałych zobowiązań i kwestiami wynagrodzeń dla pracowników.

Pismem z 13 maja 2021 r. organ I instancji zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Rzeszowie o udzielenie informacji o zaległościach i postępowaniach prowadzonych w stosunku do Spółki oraz o przekazanie posiadanych informacji dotyczących aktualnej sytuacji finansowej oraz majątkowej wymienionego podmiotu. W tym samym dniu organ wystąpił do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych o informacje dot. ewentualnych zaległości Spółki w składkach ZUS i prowadzonych postępowaniach egzekucyjnych.

W dniu 19 maja 2021 r. do organu I instancji wpłynęło pismo pełnomocnika Spółki, który zarzucił organowi błędne przekonanie o umyślności popełnionego czynu. Podkreślił on fakt, że obowiązek, którego nie dopełniła Spółka powstał w czasie rozpoczęcia pandemii COVID-19. Nowe obowiązki wynikające z przepisów ustawy SENT zbiegły się w czasie z nadmiarem problemów związanych z sytuacją finansową przedsiębiorstwa. Zarzucił również wadliwość system PUESC, który nie informował przed zamknięciem o niepełnym zgłoszeniu, co wprowadziło podmiot w błąd i naraziło na nałożenie wysokich kar administracyjnych. Pełnomocnik w swoich wyjaśnieniach zwrócił uwagę na niezastosowanie art. 189f ustawy z 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (k.p.a.). Zdaniem pełnomocnika w przedmiotowej sprawie niezastosowanie się do obowiązku w żaden sposób nie było korzystne dla kontrolowanego, jak i nie naruszyło Skarbu Państwa na straty. Stąd wystarczającym byłoby zastosowanie wobec Spółki pouczenia. Jak podkreślił pełnomocnik, istotne jest to, że po kontroli Spółka prawidłowo wypełnia zgłoszenia SENT o niezbędne dane.

W dniu 7 czerwca 2021 r. organ I instancji otrzymał pismo od Naczelnika Urzędu Skarbowego w Rzeszowie z którego wynikało, że Spółka nie posiada zaległości w podatkach oraz innych należnościach publicznoprawnych i nie jest wobec niej prowadzone postępowanie egzekucyjne. Z kolei w dniu 8 czerwca 2021 r. wpłynęła odpowiedź z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, z której wynika, że Spółka nie zalega z opłatą składek i nie jest wobec niej prowadzone postępowanie egzekucyjne. W dniu 29 czerwca 2021 r. organ wystosował do Spółki wezwanie o uzupełnienie wniosku o odstąpienie od wymierzenia kary pieniężnej o stosowne dokumenty obrazujące sytuację finansową Spółki. W dniu 8 lipca 2021 r. do organu wpłynęło pismo wraz z załącznikami od doradcy podatkowego, dotyczące sytuacji finansowej Spółki.

Organ I instancji podał, że zgodnie z informacją zamieszczoną w Krajowym Rejestrze Sądowym - KRS nr [...] - z dniem [...] sierpnia 2021 r. nastąpiła zmiana nazwy spółki ze "[...] Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka Komandytowa" na "[...] Spółka Komandytowa".

Organ I instancji wyjaśnił, że celem obowiązującej od 18 kwietnia 2017 r. ustawy SENT jest zapewnienie skutecznej kontroli przewozu tzw. "towarów wrażliwych". Regulacje wprowadzone ww. ustawą określają zasady systemu monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi na terytorium kraju, a także wprowadzają odpowiedzialność za naruszenie obowiązków związanych z przewozem towarów, podmiotów obowiązanych, czyli podmiotu wysyłającego, podmiotu odbierającego, przewoźnika i kierującego środkiem transportu. Unormowania zawarte w ustawie zapewnić mają skuteczne monitorowanie przewozu towarów, w tym wyrobów akcyzowych prowadzące do ograniczenia poziomu uszczupleń w podatkach, a także zwiększenie skuteczności kontroli w obszarach obarczonych dużym ryzykiem naruszenia obowiązujących przepisów.

W art. 2 pkt 6 ustawy SENT zawarto definicję podmiotu odbierającego. Zgodnie z tym przepisem, podmiotem odbierającym jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, prowadząca działalność gospodarczą, dokonująca wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, importu towarów lub nabycia towarów w przypadku dostawy towarów w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106).

Zgodnie z § 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 lipca 2018 r. w sprawie towarów, których przewóz jest objęty systemem monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów (Dz. U. z 2018 r., poz. 1427), systemowi monitorowania przewozu i obrotu podlega przewóz towarów objętych pozycją CN ex 2711 - propan, butan albo mieszaniny propanu-butanu, bez względu na ilość w przesyłce. W myśl § 2 pkt 4 ww. rozporządzenia przepisu § 1 pkt 4 nie stosuje się do towarów:

1) objętych procedurą celną tranzytu, składowania, odprawy czasowej, przetwarzania, wywozu albo powrotnym wywozem;

2) przemieszczanych z zastosowaniem systemu, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 26 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym;

3) przewożonych w opakowaniach jednostkowych, których masa brutto nie przekracza 61 kg lub objętość nie przekracza 85 litrów.

W myśl art. 7c ust. 1 ustawy SENT w przypadku niektórych towarów odpowiednio podmiot wysyłający, podmiot odbierający i przewoźnik są obowiązani do wskazania lub uzupełnienia w zgłoszeniu dodatkowych danych, jeżeli dane te ze względu na specyfikę towaru lub przewozu towaru, lub obrotu tym towarem są przekazywane do innych organów na podstawie przepisów odrębnych oraz jest to konieczne do zapewnienia skuteczności monitorowania przewozu towarów - w przypadkach określonych w przepisach wydanych na podstawie ust. 2.

Art. 7c ust. 2 ustawy SENT stanowi, że minister właściwy do spraw finansów publicznych może określić, w drodze rozporządzenia, dodatkowe dane, o których mowa w ust. 1, uwzględniając potrzebę zapewnienia skuteczności monitorowania przewozu towarów, specyfikę towaru, przewozu towarów lub obrotu tymi towarami.

W myśl art. 21 ust. 2d ustawy SENT w przypadku gdy podmiot wysyłający, podmiot odbierający lub przewoźnik nie wykona obowiązku określonego w art. 7c, odpowiednio na podmiot wysyłający, podmiot odbierający lub przewoźnika nakłada się karę pieniężną w wysokości 10 000 zł. W przypadkach uzasadnionych ważnym interesem m.in. podmiotu odbierającego lub interesem publicznym, na wniosek podmiotu odbierającego lub z urzędu, organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, z uwzględnieniem art. 26 ust. 3 (art. 21 ust. 3 ustawy SENT).

Zgodnie z art. 26 ust. 3 ustawy SENT, organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, jeżeli to odstąpienie: 1) nie stanowi pomocy publicznej albo 2) stanowi pomoc de minimis albo pomoc de minimis w rolnictwie lub rybołówstwie, udzieloną z uwzględnieniem warunków dopuszczalności tej pomocy, określonych w przepisach prawa Unii Europejskiej, albo 3) stanowi pomoc publiczną spełniającą warunki określone w przepisach wydanych na podstawie ust. 4.

Karę pieniężną nakłada się w drodze decyzji (art. 26 ust. 1 ustawy SENT), zaś organem uprawnionym do nałożenia kary jest naczelnik urzędu celno-skarbowego. W przedmiotowej sprawie właściwość organu wynika z art. 26 ust. 5 ustawy SENT, w związku z art. 17 § 1 o.p.

W myśl art. 17 § 1 o.p. jeżeli ustawy podatkowe nie stanowią inaczej, właściwość miejscową organów podatkowych ustala się według miejsca zamieszkania albo adresu podatnika, płatnika, inkasenta lub podmiotu wymienionego w art. 133 §2.

Organ I instancji stwierdził, że przedmiotem przewozu był gaz płynny propan-butan o kodzie CN 2711, a zatem przewóz ten podlegał systemowi monitorowania drogowego i obrotu. Towar dostarczony został do stacji paliw prowadzonej przez podmiot odbierający - Spółkę (koncesja na obrót paliwami ciekłymi nr [...]). Podmiot ten był obowiązany do wskazania w zgłoszeniach SENT dodatkowych danych, o których mowa w art. 7c ustawy SENT oraz § 3b rozporządzenia z dnia 14 sierpnia 2018 r. W wyniku czynności kontrolnych stwierdzono, że Spółka nie dokonała uzupełnienia zgłoszeń o wymagane dane. W przypadku zgłoszeń [...] nie podano stanu licznika dystrybutora oraz numeru fabrycznego dystrybutora gazu LPG.

Odnośnie twierdzenia Spółki, że w przypadku przedmiotowych zgłoszeń przy ominięciu wpisu dotyczącego stanu faktycznego liczników oraz numeru fabrycznego dystrybutora do systemu zgłoszenie i tak warunkowo pozostawało zaakceptowane, w trakcie prowadzonego postępowania, organ I instancji wyjaśnił, że nie stwierdzono okoliczności mogących powodować utrudnienia w prawidłowym uzupełnianiu przedmiotowych zgłoszeń SENT o dane dotyczące dostawy gazu LPG. Problemy Spółki z uzupełnieniem tych danych mogły wynikać z błędnej interpretacji zapisów formularza zgłoszenia SENT. Jak wynika z pisma Referatu Usług Komunikacji Elektronicznej oraz Usługi Elektronicznego Monitorowania Przewozu Towarów Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze do 24 kwietnia 2020 r. formularz do zamykania zgłoszeń dotyczących gazu LGP wyświetlał tabelkę z numerem dystrybutorów, oraz stanem liczników po zaznaczeniu checkboxa: □ Zaznacz, jeśli dostawa realizowana jest do stacji paliw ciekłych, o której mowa w art. 3 pkt. 10h Ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 - Prawo energetyczne (Dz. U. z 2019 r. poz. 755, z późn. zm.). Domyślnie tabelka była ukryta. Jeśli podmiot odbierający nie zaznaczył checkboxa, to mógł zamknąć zgłoszenie bez podania numerów dystrybutorów oraz stanów liczników, a jeśli zaznaczył, to formularz nie pozwalał zamknąć zgłoszenia bez podania numerów dystrybutorów oraz stanów liczników, informując o konieczności wypełnienia wymaganych pól. Natomiast już od 24 kwietnia 2020 r. formularz do zamykania zgłoszeń dotyczących gazu LGP wyświetla tabelkę z numerem dystrybutorów, oraz stanem liczników, którą trzeba wypełnić. Formularz nie pozwala zamknąć zgłoszenia bez podania numerów dystrybutorów oraz stanów liczników informując o konieczności wypełnienia wymaganych pól, chyba że świadomie naciśnie się checkbox: □ Zaznacz, jeśli dostawa nie jest realizowana do stacji paliw ciekłych, o której mowa w art. 3 pkt. 10h Ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 - Prawo energetyczne (Dz. U. z 2019 r. poz. 755, z późn. zm.). Po zaznaczeniu checkboxa tabelka jest ukrywana i nie trzeba wypełniać danych dotyczących dystrybutorów oraz liczników.

Organ I instancji wyjaśnił, że zgodnie z art. 21 ust. 2d ustawy SENT niewykonanie tego obowiązku, podlega karze pieniężnej w wysokości 10 000 zł, czyli w przypadku ośmiu zgłoszeń SENT, karze pieniężnej w wysokości 80 000 zł. Natomiast organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem m. in. podmiotu odbierającego lub interesem publicznym, na wniosek podmiotu odbierającego lub z urzędu, z uwzględnieniem art. 26 ust. 3 (art. 21 ust. 3 ustawy SENT).

Organ I instancji stwierdził, że o istnieniu ważnego interesu podmiotu, uprawiającego do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej decydować powinny kryteria zobiektywizowane, a zarazem uwzględniające różnorodne aspekty sprawy. Pojęcie "interes" oznacza, iż pewien stan lub przedmiot zostaje uznany za "interes" danego podmiotu, ponieważ jest on dla niego wartościowy, korzystny lub przez niego pożądany. Posłużenie się przez ustawodawcę określeniem "ważny", podkreśla wyjątkowość zastosowania instytucji odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej z uwagi na tenże interes. Organ podał, że "ważny interes" jest przesłanką związaną bezpośrednio z sytuacją określonego podmiotu. Musi on być na tyle istotny i wyjątkowy, aby jego pominięcie przyniosło dlatego podmiotu wyraźnie dostrzegalne negatywne skutki.

Na podstawie dowodów zebranych z urzędu organ I instancji ustalił, że Spółka została zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym w dniu [...] listopada 2018 r. Przeważającą działalnością Spółki jest sprzedaż detaliczna paliw do pojazdów silnikowych na stacji paliw. Wobec Spółki nie jest prowadzone postępowanie upadłościowe. Spółka zatrudnia łącznie [...] osób. Z przedstawionych przez Spółkę dokumentów księgowych wynika, że w 2019 r. osiągnęła dochód w wysokości [...] zł natomiast w 2020 r. zysk w wysokości [...] zł. W wyjaśnieniach przedstawionych przez pełnomocnika Spółki jest informacja o tym, że spółka na dzień 1 stycznia 2021 r. posiada do spłaty kredyt w wysokości [...] zł. Środki zgromadzone na rachunku bankowym spółki są planowane na zakup nieruchomości celem rozwoju działalności oraz na modernizację stacji, polegającej na wymianie zbiornika z gazem. Pełnomocnik podniósł w swoim piśmie fakt, że przychody Spółki w stosunku do lat poprzednich spadły o 50%, czego przyczyną była zła sytuacja gospodarcza spowodowana pandemią COVID-19, a także spór sąsiedzki. Z informacji pozyskanych z Urzędu Skarbowego w Rzeszowie wynika, że Spółka nie posiada zaległości podatkowych z tytułu należności publicznoprawnych oraz nie są wobec niej prowadzone postępowania egzekucyjne, nie odnotowano deklaracji z tytułu czynności cywilnoprawnych. W latach 2019-2021 Spółka nie wystąpiła w ewidencji stron czynności majątkowych. Natomiast z informacji pozyskanych z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddziału w [....] wynika, że Spółka nie posiada zaległości wobec ZUS i wobec płatnika nie jest prowadzone postępowanie egzekucyjne.

Zestawiając powyższe dane organ I instancji stwierdził, że sytuacja finansowa Spółki w latach 2019-2020 była stabilna. Podmiot posiada znaczy majątek ruchomy zgromadzony w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (środki trwałe, w tym budynki, lokale, urządzenia i maszyny o wartości na koniec 2020 r. [...] zł). Prowadzona działalność gospodarcza przynosiła w ostatnich latach wysokie dochody. W 2020 r. była to kwota [...] zł. Spółka nie udokumentowała nadzwyczajnych zdarzeń losowych wpływających na jej sytuację materialną, które uzasadniłyby odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej. Okolicznościami stanowiącymi ważny interes podmiotu mogłyby być: znaczne pogorszenie jego sytuacji ekonomicznej, w szczególności na skutek zdarzenia losowego, zagrożenie jego egzystencji lub zastosowanie się do błędnego pouczenia ze strony władz skarbowych.

Analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego nie pozwoliła organowi I instancji na uznanie, że zachodzi przypadek ważnego interesu podmiotu odbierającego, uzasadniający odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej. Wynika z niego, że zapłata kary nie powinna zachwiać podstawą egzystencji podmiotu odbierającego oraz nie mogą stanowić podstaw do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej okoliczności związane z brakiem rzetelności i staranności w realizacji obowiązków nałożonych ustawą SENT.

Organ I instancji wyjaśnił, że klauzula generalna interesu publicznego umożliwia odwołanie się przez organ do wartości, które są wspólne i istotne dla całego społeczeństwa, a w szczególności mają oparcie w wartościach wskazywanych w Konstytucji RP jako te, które uzasadniają ograniczenie praw i wolności człowieka i obywatela (art. 31 ust. 3 Konstytucji RP) oraz znajdują uzasadnienie wprost w zasadach konstytucyjnych. Dobrem, które mieści się w pojęciu interesu publicznego jest zaufanie obywatela do organów państwa. Pojęcie to powinno być oceniane z uwzględnieniem wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie do organów państwa, a także wyeliminowanie sytuacji, gdy rezultatem zapłaty należności będzie obciążenie Skarbu Państwa kosztami pomocy. Ustalenie istnienia tych przesłanek nie wiąże organu w tym sensie, że nie musi on podjąć korzystnej dla strony decyzji. Może bowiem - w ramach swojego uznania – zadecydować o nałożeniu kary pieniężnej nawet wówczas, gdy istnieje "ważny interes podmiotu i/lub "interes publiczny". Uznanie administracyjne wyraża się nie w swobodzie oceny istnienia w stanie faktycznym przesłanek nałożenia kary pieniężnej (lub analogicznie - odstąpienia od jej nałożenia), ale w możliwości negatywnego dla strony rozstrzygnięcia nawet w sytuacji ich istnienia. Organ I instancji stwierdził, że kary pieniężne w ustawie SENT zostały ustalone w sposób sztywny i ustawodawca nie przewidział możliwości ich miarkowania. Przepisy dotyczące nakładania kar pieniężnych przewidziane w ustawie SENT wiążą nałożenie kar pieniężnych z samym faktem naruszenia, bez względu na jego przyczyny i rozmiar (jest to tzw. odpowiedzialność obiektywna niezależna od winy). Należy mieć na względzie, że kara pieniężna zawsze wiąże się z trudnościami i problemami dla strony. W przeciwnym przypadku nie spełniałaby swojej roli i funkcji w systemie prawa, która ma charakter prewencyjny wymuszający na ukaranym przestrzeganie przepisów prawa, w tym przypadku w systemie monitorowania drogowego przewozu towarów.

Analizując przesłankę "interesu publicznego" organ I instancji zauważył, że celem ustawy SENT jest wyeliminowanie nielegalnych podmiotów w obszarach, w których stwierdza się najwięcej nieprawidłowości podatkowych. Skuteczny pobór podatków wyrównuje warunki prowadzenia działalności gospodarczej i istotnie wpływa na zmniejszenie zakłóceń gospodarczych, dlatego niezbędne stało się wdrożenie monitorowania i kontroli przewozu towarów "wrażliwych", tj. należących do grupy najwyższego ryzyka ze względu na naruszenia prawa podatkowego oraz negatywny wpływ na konkurencję. Z powyższych względów ważny interes społeczny wymaga skrupulatnego przestrzegania obowiązujących przepisów ustawy SENT, a podmioty naruszające te przepisy bez ważnych przyczyn obowiązane są ponosić przewidziane prawem kary za naruszenie nałożonych na nie obowiązków. Organ zaznaczył, że system monitorowania przewozu i obrotu obejmuje gromadzenie i przetwarzanie danych o przewozie towarów i obrocie paliwami opałowymi, w szczególności z zastosowaniem środków technicznych służących do tego monitorowania oraz kontrolę realizacji obowiązków wynikających z ustawy. Wprowadzenie obowiązku podawania w zgłoszeniach SENT dodatkowych danych miało na celu prawidłowe monitorowanie ilości odbieranego gazu propan-butan, co jest istotne w bieżącym nadzorowaniu przewozu tego towaru i tym samym stanowi on podstawę realizacji założeń ustawy SENT. W uzasadnieniu projektu ustawy SENT zapisano, że nieuchronność, katalog i wysokość kar mają przede wszystkim oddziaływać prewencyjne na podmioty, dokonujące przewozu towarów. Sankcjami zostali objęci wszyscy uczestnicy dokonywanego przewozu, tzw. uczestnicy "łańcucha dostaw" podlegającego systemowi monitorowania przewozu i obrotu, a wysokość kar została uzależniona od ich roli i obowiązków na nich nałożonych. System kar pieniężnych z uwagi na sposób ich wymierzania jest czytelny, łatwy do stosowania i przejrzysty (nieprawidłowość = kara administracyjna albo grzywna w określonej wysokości). Kara jest wysoka, tak by niedopełnienie obowiązku rejestracji, uzupełniania i aktualizacji wpisów było dla podmiotów "nieopłacalne". Nakładanie wysokich kar pieniężnych ma również mieć działanie odstraszające i prewencyjne.

Mając jednak na uwadze okoliczności, w jakich doszło do niewykonania obowiązków wynikających z przepisów prawa, organ I instancji postanowił wymierzyć karę pieniężną za jedno naruszenie występujące w zgłoszeniu [...] i jednocześnie uznał, że w niniejszej sprawie zachodzą przesłanki interesu publicznego, które uzasadniają odstąpienie od nałożenia kary za naruszenia występujące w pozostałych zgłoszeniach. Interes publiczny nie wymaga nakładania kary w stosunku do każdego naruszenia z osobna, natomiast w stosunku do jednego naruszenia konieczne jest zastosowanie środków niezbędnych dla osiągnięcia celu ustawy SENT. Nałożenie kary pieniężnej za uchybienia występujące w ośmiu zgłoszeniach SENT w wysokości 80.000 zł naruszyłoby zasadę proporcjonalności określoną w art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, która nakazuje organom państwowym użycie jedynie takich środków, które są niezbędne dla osiągnięcia konkretnego celu. Zdaniem organu nałożenie kary pieniężnej za jedno naruszenie jest wystarczające do zdyscyplinowania Spółki do przestrzegania przepisów zawartych w ustawie SENT.

Podejmując decyzję o nałożeniu kary pieniężnej za jedno naruszenie i o odstąpieniu od nałożenia kary za pozostałe naruszenia stwierdzone w trakcie przeprowadzonej kontroli celno-skarbowej organ I instancji wziął pod uwagę przesłanki interesu publicznego oraz uwzględnił podnoszone przez Spółkę argumenty, tj. fakt że prowadzi legalną działalność gospodarczą, nie zalega w zapłacie podatków i innych należności publicznoprawnych oraz składek ZUS. Nie stwierdzono, aby w związku z występującymi naruszeniami doszło do uchybienia w zapłacie należnych podatków. W wyniku przeprowadzonej analizy danych zawartych w systemie SENT organ stwierdził, że w późniejszym okresie, tj. od 26 maja 2020 r. do 31 grudnia 2020 r. Spółka była podmiotem odbierającym gaz LPG w 46 zgłoszeniach SENT. W każdym przypadku zgłoszenia zostały zamknięte prawidłowo, wprowadzono faktyczną ilość odebranego gazu LPG w litrach, podano stan licznika dystrybutora oraz numer fabryczny dystrybutora gazu LPG. Organ wziął także pod uwagę krótki termin wystąpienia naruszeń od wejścia w życie przepisów nakładających na podmioty odbierające nowe obowiązki oraz wyjątkową sytuację w kraju i na świecie jaką jest pandemia koronawirusa, choroby oznaczonej przez Światową Organizację Zdrowia jako COVID-19.

Odnosząc się do uwagi pełnomocnika Spółki zawartej w piśmie z 19 maja 2021 r. organ wyjaśnił, że w niniejszej sprawie nie ma zastosowania art. 189f k.p.a., zawierający tryb odstąpienia od nałożenia administracyjnej kary pieniężnej, ponieważ, zgodnie z art. 26 ust. 5 ustawy SENT, w zakresie nieuregulowanym w ustawie SENT do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy o.p., a nie przepisy k.p.a.

Zbadawszy wystąpienie i stwierdzenie w okolicznościach faktycznych sprawy przesłanek interesu podmiotu oraz interesu publicznego, organ I instancji wyjaśnił, że zobowiązany był następnie ustalić czy odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej w tym konkretnym przypadku spełnia warunki określone w art. 26 ust. 3 ustawy SENT. Organ zauważył, że o.p., do której stosowania odsyła ustawa SENT w art. 26 ust. 5, nie definiuje pojęcia ulg, która nie stanowi pomocy publicznej. Z chwilą przystąpienia Polski do Unii Europejskiej uregulowania wspólnotowe zostały włączone do krajowego porządku prawnego. Źródłowym przepisem systemu prawnego w zakresie pomocy publicznej jest art. 107 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. Urz. UE L 352 z dnia 24 grudnia 2013 r.), zgodnie z którym wszelka pomoc przyznawana przez Państwo Członkowskie lub przy użyciu zasobów państwowych w jakiejkolwiek formie, która zakłóca lub grozi zakłóceniem konkurencji poprzez sprzyjanie niektórym przedsiębiorstwom lub produkcji niektórych towarów, jest niezgodna z rynkiem wewnętrznym w zakresie, w jakim wpływa na wymianę handlową między Państwami Członkowskimi. Pomoc publiczna zawsze ma zastosowanie wobec przedsiębiorców, a wsparcie finansowe dla podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą podlega przepisom dotyczącym pomocy publicznej.

Przytaczając orzeczenia sądów administracyjnych organ I instancji stwierdził, że odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej nie stanowi pomocy publicznej z tego powodu, że nie doszło do rezygnacji budżetu państwa z przysługujących należności, a wykazane w trakcie kontroli nieprawidłowości nie spowodowały w żaden sposób uszczuplenia w kluczowych dla budżetu państwa podatkach (VAT i akcyza).

W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie:

a) art. 21 ust. 2d ustawy SENT w zw. z art. 21 ust. 3 ustawy SENT poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej za niedopełnienie obowiązku określonego w art. 7c ust. 1 ustawy SENT za siedem z ośmiu skontrolowanych przewozów stoi w ważnym interesie podmiotu odbierającego jakim jest Spółka oraz w interesie publicznym, podczas gdy biorąc pod uwagę okoliczności przedmiotowej sprawy, w szczególności fakt, iż naruszenie było wynikiem głównie braku wiedzy Spółki co do tego, jak dokonać prawidłowego zgłoszenia oraz fakt, że co do zasady Spółka dopełnia ciążących na nią obowiązków wynikających z ustawy SENT, należałoby uznać, iż realizacją tychże interesów byłoby odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej za wszystkie naruszenia;

b) art. 121 § 1 o.p. poprzez uznanie, że nałożenie na Spółkę kary pieniężnej chociażby za jedno z ośmiu naruszeń nie będzie działaniem burzącym zaufania do organów podatkowych, podczas gdy biorąc pod uwagę okoliczności przedmiotowej sprawy, w szczególności faktu, iż naruszenia te były wynikiem głównie braku wiedzy Spółki co do tego jak dokonać prawidłowego zgłoszenia oraz faktu, że co do zasady Spółka dopełnia ciążących na nią obowiązków wynikających z ustawy o SENT, należy uznać, iż nałożenie jakiejkolwiek kary na Spółkę może owo zaufanie w sposób znaczący podważyć.

Po rozpoznaniu odwołania, organ odwoławczy decyzją z dnia 10 maja 2022 r. nr 1801-IGC.48.98.2021 - utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy powtórzył ustalenia faktyczne organu I instancji po czym wyjaśnił, że pismem z dnia 4 stycznia 2022 r. zwrócił się do Spółki o przedłożenie aktualnej dokumentacji wskazującej na zaistnienie ważnego interesu podmiotu odbierającego lub interesu publicznego uzasadniającego odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej. W odpowiedzi na to wezwanie pełnomocnik Spółki za pismem z dnia 19 stycznia 2022 r. przesłał bilans sporządzony na dzień 30 listopada 2021 r., rachunek zysków i strat za okresy 1 maja 2021 r. – 30 listopada 2021 r. i 1 stycznia 2021 – 30 listopada 2021 r. oraz tabele amortyzacyjne środków trwałych za 2021 r.

Organ odwoławczy stwierdził, że nie ulega wątpliwości, iż w realiach niniejszej sprawy towar objęty pozycją CN 2711 został dostarczony do stacji paliw, prowadzonej przez Spółkę. W związku z tym Spółka, jako podmiot odbierający, miała obowiązek uzupełnienia zgłoszeń SENT o dane wskazane w § 3b pkt 1 rozporządzenia z dnia 14 sierpnia 2018 r. W wyniku kontroli udokumentowanej protokołem nr [...] z dnia [...] października 2020 r. ustalono, że Spółka, jako podmiot odbierający, nie wykonała ciążącego na niej obowiązku, gdyż nie uzupełniła ośmiu zgłoszeń przewozu o stan licznika dystrybutora, z którego jest wydawany gaz LPG, który powinien być odczytany bezpośrednio przed załadunkiem towarów do zbiornika oraz numeru fabrycznego tego dystrybutora, czego Spółka nie kwestionowała. Okoliczność ta wyczerpuje przesłankę określoną w art. 21 ust. 2d ustawy SENT.

Rozpatrując niniejszą sprawę organ odwoławczy zważył również na dyspozycję art. 30 ust. 4 w zw. z art. 30 ust. 1 ustawy SENT. Z zestawienia powołanych przepisów wynika norma prawna, która wskazuje, że w przypadku stwierdzenia w trakcie postępowania podatkowego, kontroli podatkowej albo kontroli celno-skarbowej, o której mowa w art. 54 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (ustawa o KAS), prowadzonych wobec podmiotu kontrolowanego lub strony postępowania, naruszeń podlegających zgodnie z ustawą karze pieniężnej organem właściwym do wymierzenia kary pieniężnej jest naczelnik urzędu celno- skarbowego właściwy ze względu na siedzibę organu, który ujawnił naruszenie. Jeżeli ustalono, że nie doszło do uszczuplenia podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, nie wszczyna się postępowania w sprawie o nałożenie kary pieniężnej. Mając na uwadze, że w przedmiotowej sprawie kontrola została przeprowadzona na podstawie art. 54 ust. 2 pkt 13 ustawy o KAS (wykonywanie innych obowiązków wynikających z przepisów odrębnych, których kontrola przestrzegania należy do zadań KAS), a nie na podstawie wymienionych w art. 30 ust. 1 ustawy SENT przepisów art. 54 ust. 1 pkt 1 i 2 (kontrola prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 o.p. i Prawa celnego oraz innych przepisów związanych z przywozem i wywozem towarów w obrocie między obszarem celnym Unii Europejskiej a państwami trzecimi, w szczególności przepisów dotyczących towarów objętych ograniczeniami lub zakazami) – organ stwierdził, że powyższe regulacje nie znajdują zastosowania w realiach niniejszej sprawy.

Organ odwoławczy zaakcentował, że zasady systemu monitorowania drogowego przewozu towarów "wrażliwych" zostały ukształtowane tak, że przewidują sankcje pieniężne za obiektywnie stwierdzony fakt naruszenia przepisów. Kary pieniężne nakładane w trybie administracyjnym decyzją właściwego naczelnika urzędu celno-skarbowego są niezależne od winy odpowiedzialnego podmiotu. Nałożenie kary jest obligatoryjne. Organy decyzyjne nie mogą uznaniowo oceniać okoliczności każdego przypadku naruszenia przepisów, wśród których zdarzać się mogą przypadki naruszeń ustawy niezamierzone, będące skutkiem błędu, omyłki, czy działania przyczyn zewnętrznych. Stanowisko takie potwierdzone zostało w orzecznictwie sądów administracyjnych. W przedstawionym stanie rzeczy nie budzi zatem wątpliwości, że Spółka dopuściła się naruszenia przepisów ustawy SENT zagrożonego karą pieniężną w wysokości 10 000 zł, w odniesieniu do każdego z ww. ośmiu zgłoszeń przewozu.

Organ odwoławczy wskazał, że ustawodawca w przepisie art. 21 ustawy SENT poza określeniem okoliczności, w przypadku zaistnienia których na zobowiązany podmiot obligatoryjnie nakładana jest kara pieniężna, przewidział równocześnie możliwość odstąpienia przez organ od nałożenia kary. Konstrukcja art. 21 ustawy SENT, w tym dyrektywa płynąca z ust. 3 tego artykułu oznacza, że każdorazowe nałożenie kary winno polegać nie tylko na ustaleniu, czy wystąpiły okoliczności skutkujące nałożeniem kary pieniężnej, ale równocześnie niezbędna jest analiza przesłanek, na podstawie których organ może odstąpić od nałożenia kary, przewidzianych w art. 21 ust. 3 ustawy SENT. W ocenie organu ust. 2d i ust. 3 art. 21 ustawy SENT wzajemnie się uzupełniają i winny być rozpatrywane łącznie. Organ odwoławczy podkreślił przy tym, że odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej w trybie art. 21 ust. 3 ustawy SENT oparte jest na uznaniu administracyjnym, na co wskazuje zwrot "może". Zatem nawet w przypadku wystąpienia przesłanek udzielenia ulgi organ orzekający w tej sprawie nie jest zobligowany do jej udzielenia. Uznanie administracyjne jest ograniczone jedynie dyrektywami wyboru "interesem publicznym" oraz "ważnym interesem podmiotu odbierającego". Ważny interes podmiotu oraz interes publiczny nie zostały zdefiniowane przez ustawodawcę. W każdej konkretnej sprawie ich istnienie może przejawiać się w odmienny sposób.

Rozpatrując sprawę w jej całokształcie, a zatem z uwzględnieniem przedstawionej w odwołaniu argumentacji, rozważając ponownie kwestię możliwości uwolnienia Spółki od odpowiedzialności administracyjnej w niniejszej sprawie, organ odwoławczy wziął pod uwagę, że prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na jej wielkość i formę, nie wiąże się jedynie z korzyściami - zyskami jakie z tego tytułu wypływają, ale również z ponoszeniem odpowiedzialności za powstałe wskutek tej działalności zobowiązania, w tym zobowiązania z tytułu kar pieniężnych. Zadaniem przedsiębiorcy jest takie prowadzenie działalności, aby wybór branży, dobór partnerów biznesowych, organizacja pracy i podejmowane decyzje, skutecznie redukowały mogące powstać negatywne konsekwencje. Przedsiębiorca planując swoją działalność powinien zakładać nie tylko scenariusze optymistyczne, ale również pesymistyczne. W prowadzenie działalności gospodarczej wpisane jest bowiem ponoszenie ryzyka oraz odpowiedzialność za podjęte decyzje. W uzasadnieniu projektu ustawy SENT wskazano, że nieuchronność, katalog i wysokość kar mają przede wszystkim oddziaływać prewencyjnie na podmioty, dokonujące przewozu towarów. Sankcjami zostali objęci wszyscy uczestnicy dokonywanego przewozu - uczestnicy "łańcucha dostaw" - podlegającego systemowi monitorowania, a wysokość kar została uzależniona od ich roli i obowiązków na nich nałożonych. System kar z uwagi na sposób ich wymierzania, jest czytelny, łatwy do stosowania i przejrzysty (nieprawidłowość = kara administracyjna). Kara jest wysoka, tak by niedopełnienie obowiązku rejestracji, uzupełniania i aktualizacji wpisów było dla podmiotów "nieopłacalne". Nakładanie wysokich kar pieniężnych albo grzywien będzie miało również działanie odstraszające i prewencyjne. Jako cel wydania ustawy wskazano uproszczenie systemu odpowiedzialności za zaniechanie albo zaniedbanie w wykonywaniu obowiązków nałożonych przepisami projektowanej ustawy. Zdefiniowano cztery grupy podmiotów tj. podmiot wysyłający, podmiot odbierający, przewoźnik i kierujący, na które nałożono obowiązki i które w wyniku swojego celowego działania, zaniechania lub niedbalstwa związanego z obowiązkami nakładanymi przez ustawodawcę będą zobowiązane do uiszczenia kary pieniężnej albo kary grzywny, której wymiar będzie miał także charakter dyscyplinujący i prewencyjny. W sytuacji nieprzestrzegania przepisów prawa każdy uczestnik przewozu towarów "wrażliwych" winien mieć świadomość konsekwencji - sankcji związanych z zaniechaniem wypełniania obowiązków nałożonych przepisami ustawy SENT, którą jest administracyjna kara pieniężna nakładana przez organ administracji publicznej w następstwie naruszenia prawa polegającego na niedopełnieniu ustawowego obowiązku przez osobę obowiązaną. Sankcje tę należy rozumieć jako określone w ustawie ujemne skutki prawne, które następują po tym, gdy adresat normy prawnej nie zastosuje się do ustanowionego nakazu. Przepisy ustawy SENT uregulowały w sposób bardzo wąski możliwość odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej na poszczególne podmioty odpowiedzialne, uczestniczące w procedurze monitorowania przewozu towarów (art. 21 ust. 3, art. 22 ust. 3 i art. 24 ust. 3 ustawy).

Organ odwoławczy wyjaśnił, że w niniejszej sprawie Spółki dotyczy przepis art. 21 ust. 3 ustawy SENT. Z uwagi na fakt, że ważny interes podmiotu odbierającego i interes publiczny są pojęciami niedookreślonymi, organ odwoławczy posiłkował się w tym zakresie ugruntowanym orzecznictwem sądów administracyjnych wyrażonym na gruncie przepisów ustawy SENT oraz art. 67a i art. 67b o.p. W ocenie organu okoliczności niniejszej sprawy nie wypełniają przesłanek do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej w wysokości 10.000 zł w odniesieniu do jednego z ośmiu zgłoszeń SENT, co do których stwierdzono naruszenia obowiązków wynikających z ustawy SENT. Zadaniem przedsiębiorcy jest wdrożenie takich zasad organizacyjnych, które będą gwarantować prawidłowe wywiązywanie się z obowiązków nałożonych przez prawo. Od profesjonalnego podmiotu, istniejącego od wielu lat na rynku i dokonującego obrotu towarem, który podlega systemowi monitorowania przewozu i obrotu, wymaga się szczególnej rzetelności. Brak należytej staranności nie może stanowić podstawy do odstąpienia od nałożenia kary.

W wyniku przeprowadzonej ponownej analizy materiału dowodowego, zgromadzonego zarówno w toku postępowania przed organem I instancji, jak i organem odwoławczym, organ ustalił, że Spółka w 2019 r. wykazała przychody, na które składają się przychody netto ze sprzedaży, pozostałe przychody operacyjne, przychody finansowe – w wysokości [...] zł, w 2020 r. – w wysokości [...] zł, natomiast w okresie 1 stycznia 2021 r. – 30 listopada 2021 r. - w wysokości [...] zł. Z kolei koszty z tytułu kosztów działalności operacyjnej, pozostałych kosztów operacyjnych, kosztów finansowych i podatku dochodowego w 2019 r. kształtowały się na poziomie [...] zł, w 2020 r. – [...] zł, a w okresie 1 stycznia 2021 r. – 30 listopada 2021 r. - [...] zł. Z analizy zysków i strat wynika zatem, że Spółka osiągnęła w 2019 r. zysk netto w wysokości [...] zł, w 2020 r. – [...] zł, natomiast w okresie 1 stycznia 2021 r. – 30 listopada 2021 r. – [...] zł. Wartość aktywów trwałych Spółki wyniosła na dzień 1 stycznia 2021 r. -[...] zł, natomiast na dzień 30 listopada 2021 r. – [...] zł. Organ zaakcentował, że w przypadku podmiotów prowadzących działalność gospodarczą miarodajnym dla oceny ich zdolności płatniczych nie jest kategoria "dochodu" (rozumianego jako nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania), lecz "przychodu". Istnieją bowiem legalne instrumenty podatkowe pozwalające na równoważenie kosztów i przychodów, tak by w końcowym rozliczeniu obciążenia podatkowe zminimalizować, czy też w ogóle je wyeliminować. Do instrumentów takich należą choćby zwolnienia podatkowe, ponoszone wydatki stanowiące koszty uzyskania przychodów, amortyzacja majątku trwałego, itp. Z dostępnych danych finansowych wynika również m. in., że zadłużenia długoterminowe Spółki z tytułu kredytów i pożyczek na dzień 1 stycznia 2020 r. kształtowały się na poziomie [...] zł, na dzień 1 stycznia 2021 r. - na poziomie [...] zł, a na dzień 30 listopada 2021 r. - [...] zł. Spółka nie posiada zaległości w podatkach, zaległości z tytułu należności publicznoprawnych, z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne i nie były wobec niej prowadzone postępowania egzekucyjne. Większość środków znajdujących się na rachunku bankowym Spółki jest przeznaczona na planowy zakup nieruchomości w celu rozwoju firmy, ponadto część tej kwoty Spółka musi przeznaczyć na modernizację stacji związaną z wymianą zbiornika gazu. W odniesieniu do lat poprzednich przychody Spółki w 2020 r. spadły o 50%, czego przyczyną była bardzo zła sytuacja gospodarcza będąca wynikiem pandemii COVID-19, a także sytuacja związana ze sporem sąsiedzkim.

Biorąc pod uwagę powyższe dane i przywołane okoliczności, w ocenie organu odwoławczego wywiązanie się z ciążącego obowiązku zapłaty kary pieniężnej w wysokości 10.000 zł nałożonej zaskarżoną decyzją leży w możliwościach finansowych Spółki i nie zagrozi jej płynności finansowej. Przedstawione przez Spółkę okoliczności nie są wystarczające do uznania wystąpienia związku pomiędzy koniecznością uregulowania kary pieniężnej z możliwością zapewnienia niezbędnych potrzeb bytowych przedsiębiorcy. Spółka nie wykazała realnego zagrożenia funkcjonowania przedsiębiorstwa, a zgromadzone w sprawie informacje i dowody nie warunkują, by jej sytuacja finansowa w badanym okresie wskazywała na symptomy utraty płynności finansowej.

W związku z podnoszoną kwestią wystąpienia negatywnych konsekwencji stanu epidemii wprowadzonego w związku z zakażeniami wirusem SARS-CoV-2, mających wpływ na prawidłowe funkcjonowanie przedsiębiorstwa, organ odwoławczy wyjaśnił, że wystąpienie stanu epidemii nie może stanowić samoistnej przesłanki do zaistnienia ważnego interesu podmiotu skutkującego odstąpieniem od nałożenia kary. Zdaniem organu istotne jest, czy pandemia koronawirusa miała wpływ na kondycję finansową podmiotu w takim stopniu, który powodowałby na tyle złą sytuację finansową, że mogłaby ona stanowić przesłankę do odstąpienia od nałożenia kary. Powyższe, w kontekście wysokości przedmiotowej kary, pozwala na stwierdzenie, że jej uiszczenie nie zachwieje podstawą działalności podmiotu odbierającego. Sam fakt surowości kary nie świadczy bowiem jeszcze o możliwości pogorszenia kondycji finansowej Spółki, czy wręcz doprowadzeniu do zagrożenia jej egzystencji. Oczywistym jest, że każda kara pieniężna niesie za sobą określoną dolegliwość finansową dla przedsiębiorstwa i wpływa na jego sytuację ekonomiczną, nie mniej jednak taki jest jeden z celów wymierzenia kary będącej następstwem naruszenia nałożonych przez ustawodawcę obowiązków.

Organ odwoławczy wskazał, że w odniesieniu do należności wynikających z kar należy mieć na względzie ich szczególny charakter: sposób powstania i tytuł określają ich istotę wyrażającą się w tym, że obok funkcji dochodowej Skarbu Państwa na pierwszy plan wysuwa się funkcja sankcyjna.

Analizując przesłankę interesu publicznego organ odwoławczy zważył, że jak wynika z uzasadnienia projektu analizowanej ustawy SENT, ustawa ta ma za zadanie chronić legalny handel towarami uznanymi przez krajowego prawodawcę za "wrażliwe", ułatwić walkę z "szarą strefą" oraz ograniczyć poziom uszczupleń w kluczowych dla budżetu państwa podatkach, tj. podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, a także zwiększyć skuteczność kontroli w obszarach obarczonych istotnym ryzykiem naruszenia obowiązujących przepisów. Z uwagi na to, że wyspecjalizowane grupy przestępcze działające na rynkach towarów wrażliwych nie płacą należnych podatków oraz dokonują wyłudzeń nienależnych zwrotów, wykorzystując do tego wyłącznie sfałszowane dokumenty, istnieje konieczność powiązania przepływu dokumentów oraz faktycznego przepływu towarów. Z kolei dane z systemu SENT umożliwiają dokonywanie analiz schematów działania podmiotów biorących udział w przewozie towarów. Jednocześnie łatwiejsze będzie ujawnianie przewozów towarów niedeklarowanych jako opodatkowane. Wprowadzony obowiązek dokonywania zgłoszenia przewozu do rejestru oraz uzupełnianie go przez kolejnych uczestników przewozu "towarów wrażliwych" nakłada na podmioty prowadzące działalność gospodarczą dodatkowe obowiązki, jednakże oceniono je jako w pełni uzasadnione i proporcjonalne w stosunku do obszarów, które będą podlegały ochronie, ponieważ przedmiotem monitorowania przewozu towarów będą towary określone jako "wrażliwe" i należące do grupy najwyższego ryzyka w kraju ze względu na naruszenia przepisów oraz negatywny wpływ na konkurencję. Organ podkreślił fakt, że wszelkie obowiązki podmiotu odbierającego wymienione w art. 7c ustawy SENT mają charakter formalny, a jednak ustawodawca uznał w art. 21 ust. 2d ustawy SENT, że nieuzupełnienie bądź podanie wymaganych danych niezgodnie ze stanem faktycznym, skutkuje nałożeniem kary pieniężnej.

W ocenie organu odwoławczego ze wskazanych wyżej względów nie można wartościować wymogów nałożonych ustawą i uznawać, że niedopełnienie niektórych z nich jest na tyle mało istotne, że interes publiczny przemawiałby za odstępstwem od wymierzenia kary. Skoro celem ustawy jest zapewnienie maksymalnie skutecznego monitoringu przewozu towarów, a przewidziane w ustawie wymogi treściowe zgłoszenia SENT należą do narzędzi służących tej skuteczności, to w interesie publicznym leży zapewnienie ich przestrzegania, w tym również przez stosowanie proporcjonalnych i odstraszających kar.

Rozważając wystąpienie przesłanki interesu publicznego organ odwoławczy wziął także pod uwagę zasadę proporcjonalności, wywodzącą się z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, która nakazuje organom państwowym użycie jedynie takich środków, które są niezbędne dla osiągnięcia konkretnego celu. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że interes publiczny nie wymaga nakładania kary w stosunku do każdego naruszenia (o takim samym charakterze) z osobna, w szczególności, że miały one miejsce w krótkim odstępie czasowym od wejścia w życie nowych przepisów oraz w czasie dotkniętym pandemią koronawirusa. Organ zauważył również, że w stosunku do jednego naruszenia konieczne jest zastosowanie środków niezbędnych dla osiągnięcia celu ustawy SENT. Celem tym jest zapewnienie skutecznej kontroli przewozu tzw. "towarów wrażliwych" oraz dyscyplinowanie uczestników obrotu gospodarczego bez jednoczesnego narażania podmiotu na utratę płynności finansowej, która może doprowadzić do upadłości. Wobec powyższego organ uznał za bezpodstawny zarzut, że nałożenie kary pieniężnej choćby za jedno stwierdzone naruszenie stoi w sprzeczności z konstytucyjną zasadą proporcjonalności.

Jednocześnie organ odwoławczy zauważył, że brak uszczuplenia należności podatkowych, o ile może mieć wpływ na ocenę wystąpienia interesu publicznego, to jednak nie może stanowić samoistnej podstawy do jego stwierdzenia. Nie ulega bowiem wątpliwości, że przyjęcie odmiennej oceny w tym zakresie niweczyłoby cel ustawy, która przewiduje sankcje stricte za niedopełnienie obowiązków o charakterze formalnym przez poszczególnych uczestników przewozu. Dla porządku organ wskazał, że sytuacjami wypełniającymi przesłankę interesu publicznego w odniesieniu do wszystkich zgłoszeń, w których stwierdzono nieprawidłowości, byłyby z pewnością te, które zupełnie uniemożliwiłyby prawidłowe wypełnienie obowiązków ustawy SENT (np. brak technicznych możliwości dokonania lub aktualizacji zgłoszenia, czy wystąpienie wydarzeń nadzwyczajnych, niedających się przewidzieć itp.) Takich w sprawie nie ustalono.

Konkludując powyższe rozważania, organ odwoławczy doszedł do przekonania, że okoliczności niniejszej sprawy naruszenia obowiązków ustawowych ciążących na podmiocie odbierającym, wbrew twierdzeniom Strony, nie przemawiają za odstąpieniem od nałożenia kary w odniesieniu do wszystkich stwierdzonych uchybień występujących w ośmiu zgłoszeniach SENT w oparciu o interes publiczny. Organ odwoławczy podzielił w całości stanowisko organu I instancji, że odstąpienie od nałożenia kary w odniesieniu do zgłoszeń wymienionych w pkt 3 zaskarżonej decyzji nie stanowi pomocy publicznej.

Rozpoznając niniejszą sprawę organ odwoławczy zważył również, że u podstaw zaskarżonego rozstrzygnięcia legły ustalenia kontroli, o której mowa w art. 54 ust. 2 pkt 13 ustawy o KAS w zw. z art. 7c ustawy SENT w zakresie realizacji obowiązków wynikających z rozporządzenia z dnia 14 sierpnia 2018 r. W myśl art. 54 ust. 2 pkt 13 ustawy o KAS, kontroli celno-skarbowej podlega również wykonywanie innych obowiązków wynikających z przepisów odrębnych, których kontrola przestrzegania należy do zadań KAS. W tym zakresie mieści się zatem kontrola w zakresie realizacji obowiązku, o którym mowa w art. 7c ust. 1 ustawy SENT wskazania w zgłoszeniu dodatkowych danych, wynikających z rozporządzenia z dnia 14 sierpnia 2018 r. Stosownie do treści art. 26 ust. 5 ustawy SENT w zakresie nieuregulowanym w ustawie do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej. Z kolei, jak stanowi art. 165b o.p. w przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości, co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli. W ocenie organu odwoławczego przepis art. 165b o.p. nie znajduje zastosowania w postępowaniu przed organami KAS w sprawach nałożenia kar pieniężnych na podstawie przepisów ustawy SENT. Za taką oceną przemawiają argumenty natury językowej, systemowej i funkcjonalnej. Jak wynika z brzmienia art. 26 ust. 5 ustawy SENT, przepisy o.p. winny być stosowane w sposób odpowiedni do tych postępowań, co już explicite wyłącza zastosowanie wyłącznie wykładni językowej. Organ zauważył, że przepisy o.p. odnoszą się do kontroli podatkowej przeprowadzanej przez naczelników urzędów skarbowych. Tymczasem przeprowadzona w niniejszej sprawie kontrola celno-skarbowa dotyczyła przestrzegania obowiązków niepodatkowych, o których mowa w ustawie SENT. Prawidłowość wniosków, do jakich prowadzi wykładnia językowa i systemowa tych przepisów znajduje potwierdzenie w regułach wykładni funkcjonalnej. W sprawach uregulowanych ustawą właściwe organy KAS przeprowadzają kontrolę celno-skarbową, która nie jest kontrolą podatkową. Działania te mają charakter policyjny i służą innym celom niż typowa działalność organów podatkowych (naczelników urzędów skarbowych przeprowadzających m.in. kontrolę podatkową). W wyniku niektórych ustaleń tych organów może zawisnąć przed naczelnikiem urzędu celno-skarbowego sprawa nałożenia kary pieniężnej, której podstawę stanowi ustawa niepodatkowa, zatem te działania służą innym celom niż działalność organów podatkowych. Dlatego też, dokonując wykładni art. 165b o.p. w zw. z art. 26 ust. 5 ustawy SENT, nie można przenosić ograniczeń wprowadzonych w ww. przepisie dla organów podatkowych do spraw, które są wynikiem przeprowadzenia kontroli celno-skarbowych i prowadzonych przez organy o charakterze policyjnym, m.in. naczelników urzędów celno- skarbowych.

Organ odwoławczy stwierdził, że w literaturze i orzecznictwie nie budzi wątpliwości, że odpowiednie stosowanie przepisów prawa oznacza bądź stosowanie odnośnych przepisów bez żadnych zmian do innego zakresu odniesienia, bądź stosowanie ich z pewnymi zmianami, bądź też niestosowanie tych przepisów do innego zakresu odniesienia. "Odpowiedniość" nie oznacza natomiast bezpośredniości i identyczności. "Odpowiedni" to nie "ten sam", czy "taki sam". Odpowiedni to nadający się (do czegoś), przydatny, właściwy, należyty. Stosując zatem odpowiednio przepisy o.p. do kar pieniężnych uregulowanych w ustawie SENT, organ uwzględniając istotę i cel tego postępowania, modyfikuje hipotezy wynikające z tych przepisów norm prawnych tak, aby nadawały się one do zastosowania. W ocenie organu odwoławczego treść przepisu art. 165b o.p. nie pozostawia żadnych wątpliwości, co do tego, że norma w nim zawarta odnosi się do wszczęcia postępowań wymiarowych w podatkach, w których zobowiązanie podatkowe powstaje w następstwie doręczenia decyzji, jak też związanych z weryfikacją samoobliczania podatku dokonanego przez podatnika, a także gdy mimo istnienia takiego obowiązku podatnik nie dokonał w ogóle samoobliczenia. Tymczasem zakres kontroli przeprowadzonej w niniejszej sprawie nie obejmował wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego. Istotą niniejszego postępowania jest nałożenie kary pieniężnej, która nie jest podatkiem, lecz ma charakter sankcji administracyjnej. Z tego też względu przepis art. 165b o.p. nie znajduje zastosowania w niniejszej sprawie. Na poparcie swojego stanowiska organ przytoczył orzeczenia sądów administracyjnych.

Organ odwoławczy nie dopatrzył się w niniejszej sprawie zaniedbań i błędów organu I instancji w postępowaniu ustalającym stan faktyczny sprawy, które powodowałyby nieważność postępowania administracyjnego i uniemożliwiałyby podjęcie właściwej decyzji w sprawie. W szczególności organ I instancji dołożył starań, aby strona miała możliwość uczestniczenia w każdym stadium postępowania. Dowody zgromadzone w niniejszej sprawie zostały poddane ocenie organu w granicach określonych przepisem art. 191 o.p. W toku postępowania przed organem I instancji oraz w postępowaniu odwoławczym Spółka nie przedstawiła dowodów, które zaprzeczyłyby przedstawionemu stanowi faktycznemu. Zdaniem organu odwoławczego w przedmiotowej sprawie organ I instancji zebrał materiał dowodowy pozwalający na ustalenie mających znaczenie prawne faktów. Jednocześnie dokonał kompleksowej analizy całości zgromadzonego materiału dowodowego, tym samym postępowanie zakończone zaskarżoną decyzją zostało przeprowadzone w zgodzie z wynikającymi z o.p. zasadami prowadzenia postępowania. Materiał ten stanowi wystarczającą podstawę do ustalenia stanu faktycznego sprawy, jego oceny dokonano zaś w zgodzie z zasadami logiki. Decyzja organu I instancji w sposób dostateczny wyjaśnia podstawy faktyczne i prawne podjętego rozstrzygnięcia. Zachodzi również spójność pomiędzy sentencją decyzji a jej uzasadnieniem. W treści uzasadnienia zostały wyjaśnione przesłanki, którymi organ kierował się przy wydawaniu zaskarżonej decyzji. Spółka była prawidłowo poinformowana o podjętych przez organ czynnościach oraz poczynionych ustaleniach i umożliwiono jej przedstawienie swojego stanowiska. Odmienna od Spółki interpretacja przepisów nie może uzasadniać jej twierdzenia o naruszeniu zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów publicznych. Organ podkreślił, że zasady tej nie można odrywać od zasady legalizmu i praworządności nakazującej organom działać na podstawie powszechnie obowiązujących przepisów prawa i w toku postępowania stać na straży praworządności, co w sprawie organ I instancji niewątpliwie zachował stosując regulacje ustawy SENT. Przestrzeganie powołanych zasad nie przejawia się zatem tym, że organ będzie działał zgodnie z oczekiwaniami strony, ale tym, że w wyniku analizy zgromadzonych w toku postępowania dowodów, będzie podejmował obiektywne decyzje. Zatem, w przypadku gdy organ, oceniając materiał dowodowy nie stwierdzi wystąpienia przesłanek przemawiających za odstąpieniem od nałożenia kary, nie może postąpić wbrew przepisom, zgodnie z którymi odstąpienie jest możliwe w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podmiotu odbierającego czy interesem publicznym, i odstąpić od jej nałożenia. Za nieuzasadniony organ odwoławczy uznał zatem zarzut naruszenia przepisów prawa procesowego, mających wpływ na treść zaskarżonej decyzji, w szczególności art. 121 § 1 o.p.

Organ odwoławczy nie podzielił argumentów Spółki, że treść zaskarżonej decyzji jest niespójna i niezrozumiała dla podatnika. W treści uzasadnienia wskazane zostały fakty i dowody uznane przez organ I instancji za udowodnione oraz zostały wyjaśnione przesłanki, jakimi organ kierował się przy nakładaniu kary pieniężnej za jedno z ośmiu stwierdzonych naruszeń, występujące w zgłoszeniu [...] i jednocześnie wskazane zostały przesłanki uzasadniające odstąpienie od nałożenia kary za naruszenia występujące w pozostałych siedmiu zgłoszeniach. Podsumowując organ odwoławczy uznał za nieuzasadniony zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 2d w zw. z art. 21 ust. 3 ustawy o SENT poprzez ich niewłaściwe zastosowanie. Końcowo organ odwoławczy zauważył również, że konstrukcja oraz sposób zredagowania przepisów regulujących obowiązek przestrzegania norm związanych z systemem monitorowania drogowego przewozu towarów jest na tyle precyzyjny i jednoznaczny, że wyklucza możliwość swobodnej interpretacji tych uregulowań zarówno przez osoby dokonujące kontroli drogowej, jak też przez organy prowadzące postępowania.

W ustawowym terminie Spółka wniosła skargę na powyższą decyzję, zaskarżając ją w całości. Spółka powtórzyła treść zarzutów podniesionych w odwołaniu i wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi Spółka stwierdziła, że organ chcąc działać w interesie społecznym powinien odstąpić od wymierzenia kary za wszystkie stwierdzone naruszenia. W przekonaniu Spółki, biorąc pod uwagę okoliczności sprawy, nałożenie kary pieniężnej choćby za jedno stwierdzone naruszenie stoi w sprzeczności z konstytucyjną zasadą proporcjonalności i nie pomaga budować zaufania do organów podatkowych wśród podatników. Jak bowiem stwierdził organ I instancji w ramach uzasadnienia wydanej przez siebie decyzji, wystąpienie naruszeń obowiązków wynikających z ustawy SENT nie nastąpiło bynajmniej ze złej woli Spółki. Zdaniem organu prawdopodobną przyczyną ich zaistnienia była zła interpretacja treści formularza zgłoszeniowego przez osobę składającą to zgłoszenie. Po przeprowadzeniu kontroli celno-skarbowej Spółka uzupełniała przedmiotowe dane już w sposób prawidłowy. Jeszcze przed jej przeprowadzeniem Spółka wypełniała inne obowiązki zgłoszeniowe oraz nie zalegała z podatkami i innymi świadczeniami publicznoprawnymi. Ciężko dostrzec wobec przywołanych okoliczności, w kontekście konstytucyjnej zasady proporcjonalności, słuszność uzasadnienia nałożenia kary pieniężnej. Ma to miejsce bowiem w sytuacji, kiedy po pierwsze - działanie Spółki nie było celowym łamaniem prawa, po drugie - żadne dobro prawne nie zostało de facto naruszone wskutek owego działania i po trzecie - Spółka tylko dowiedziawszy się o tym jak prawidłowo dokonywać zgłoszeń w ramach systemu SENT, natychmiastowo zaczęła dokonywać tych zgłoszeń poprawnie. Spółka zdaje sobie sprawę z charakteru nałożonej kary, w tym między innymi z jej funkcji prewencyjnej wspomnianej przez organ I instancji w uzasadnieniu, tym niemniej sama konieczność ogólnej ochrony interesu finansowego państwa nie może być uznana za dostateczny powód do obciążania Spółki dodatkowymi kosztami. Zdaniem Spółki przedsiębiorcy chcący działać uczciwie wobec organów władzy publicznej nie zmienią swojego nastawienia tylko przez to, że Spółka nie poniesie konsekwencji swojego niedopatrzenia. Sama chęć uniknięcia kontroli podatkowych czy celno-skarbowych będzie dla takich przedsiębiorców dostateczną motywacją, aby wykonywać swoje obowiązki z należytą starannością i całościowe odstąpienie od wymierzenia kary pieniężnej wobec Spółki tej motywacji nie osłabi. Z kolei przedsiębiorcy, którzy z jakiegoś powodu celowo nie chcą dopełniać swoich obowiązków prawdopodobnie nie odczują aprobaty dla swoich działań ze strony organów, bowiem w przedmiotowej sprawie występują takie okoliczności, które nie mają prawa wystąpić w ich przypadku. Natomiast Państwo działające poprzez swoje organy zyska więcej odstępując w całości od nałożenia kary na Spółkę niż tą karę nakładając, a następnie egzekwując jej wykonanie. Z jednej strony może to pomóc w budowaniu wizerunku Rzeczpospolitej Polskiej jako państwa działającego w duchu zasad proporcjonalności i zaufania do obywateli, a z drugiej - nie spowoduje to dla państwa większego uszczerbku. Spółka wskazała, że organ I instancji zbadawszy wystąpienie w okolicznościach faktycznych sprawy przesłanek interesu podmiotu oraz interesu publicznego, zastosował instytucję odstąpienia od nałożenia kary. W tym przypadku niedopełnienie obowiązków wynikających z przepisów ustawy SENT było zagrożone karą w łącznej wysokości 80.000 zł. Organ I instancji odstąpił natomiast od nałożenia kary za naruszenia występujące w siedmiu z ośmiu zgłoszeń SENT, wymierzając karę w wysokości 10.000 zł tylko za jedno naruszenie. Organ stosując instytucję odstąpienia od nałożenia kary wziął pod uwagę zarówno zasadę proporcjonalności, jak również ustalone okoliczności sprawy, tj. krótki okres obowiązywania przepisów nakładających na podmioty nowe obowiązki, wyjątkowa sytuacje w kraju i na świecie, jaką jest pandemia koronawirusa, a także fakt, że w późniejszym okresie Spółka nie dopuściła się naruszeń obowiązujących przepisów w zakresie potwierdzania odbioru dostawy gazu LPG w systemie SENT. Zdaniem Spółki z uwagi na krótki okres obowiązywania przepisów obligujących do uzupełniania zgłoszeń SENT o stany liczników, numery fabryczne dystrybutorów oraz objętość dostarczonego towaru zupełnie zrozumiałym pozostaje fakt pojawiających się ewentualnych błędów. Spółka zaznaczyła, że uchybienia te, całkowicie niezamierzone, wynikały z problemów z prawidłowym zapoznaniem się z działaniem systemu i nowo wprowadzonych zasad. Ponadto w momencie zamknięcia zgłoszenia system nie wymagał wprowadzenia przedmiotowych danych - co utwierdziło Spółkę w przekonaniu, że nie popełniła błędu. Argumenty te organ I instancji uznał jako przesłanki uzasadniające odstąpienie od nałożenia kary za naruszenia występujące w siedmiu z ośmiu zgłoszeń, jednocześnie, mając na uwadze prewencyjny cel ustawy SENT, nałożył na Spółkę karę w wysokości 10.000 zł za jedno z ośmiu naruszeń. Spółka zwróciła uwagę, że gwarancją realizacji zasady swobodnej oceny dowodów jest ustawowy wymóg, aby decyzja podatkowa zawierała m. in. uzasadnienie faktyczne i prawne (art. 210 § 1 pkt 6 o.p.). Stosownie do art. 210 § 4 o.p. uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Organ podatkowy ma obowiązek nie tylko ocenić cały materiał dowodowy zgodnie ze wskazaniami wiedzy, logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, ale także musi w wyczerpujący sposób przedstawić swój tok rozumowania w uzasadnieniu decyzji. Dotyczy to w szczególności omówienia, które dowody i z jakich przyczyn uznane zostały przez niego za wiarygodne i wzięte za podstawę ustaleń faktycznych, a którym dowodom i z jakich powodów odmówił on mocy dowodowej. Odnosząc się do powyższego Spółka stwierdziła, że decyzje organów podatkowych pozostają niespójne, pełne sprzeczności, a w konsekwencji niezrozumiałe dla podatnika. Organ I instancji w wydanej decyzji przedstawił argumentację przemawiającą za odstąpieniem od nałożenia kary za siedem zgłoszeń, zaś mimo zaistnienia tych samych okoliczności akurat wybrał jedno zgłoszenie, za które został nałożona kara w wysokości 10.000 zł. Dla podatnika pozostaje w pełni niezrozumiałe, dlaczego akurat to zgłoszenie nie zasługuje również na odstąpienie od wymierzenia kary, brak bowiem w wydanej decyzji konkretnej argumentacji w tym zakresie. Organ odwoławczy również nie odniósł się do powyższych zastrzeżeń.

W piśmie procesowym z dnia 1 lipca 2022 r. Spółka ponownie zwróciła uwagę na brak umyślnego zaniedbania po stronie podatnika, gdyż pojawiające się błędy wynikają jedynie z problemów technicznych systemu. Potwierdzeniem powyższego stanowiska jest zgłoszenie do Podkarpackiego Urzędu Celno- Skarbowego w [...] dotyczące kolejnych uchybień technicznych ze strony systemu. Spółka w dniu 17 czerwca 2022 r. podczas dostawy gazu LPG miała problem z uzupełnieniem niezbędnych danych w systemie PUESC. Podjęto wszelkie próby mając na względzie realizację obowiązków wynikających z obowiązujących przepisów prawa dotyczących zgłoszeń SENT- w tym rozmowę telefoniczną z HELPDESK PUESC. Konsultant potwierdził, że system działa nieprawidłowo i często pojawia się problemy techniczne, które uniemożliwiają podatnikom prawidłowe wywiązanie się z nałożonych na nich obowiązków. Co więcej, nadal pozostaje on systemem mało intuicyjnym dla podatnika. Zdaniem Spółki taka też sytuacja zaistniała w rozpatrywanej sprawie, bowiem to uchybienia techniczne stanowiły przyczynę naruszeń o których mowa w zaskarżonej decyzji. Co więcej same organy podatkowe wskazują, że po stronie podatnika nie doszło do umyślnego działania mającego na celu złamanie przepisów prawa czy też do uszczuplenia Skarbu Państwa. Samo zaś orzeczenie tak dotkliwej kary za nieświadomy ludzki błąd, usprawiedliwiony okolicznościami, nie jest zgodny z założeniem ustawy. Istotą kary administracyjnej jest przymuszenie do respektowania nakazów i zakazów - negatywnych konsekwencji, jakie nastąpią w przypadku naruszenia obowiązków wynikających z dyrektyw administracyjnych. W tej perspektywie stanowi przejaw pewnego interwencjonizmu państwowego w sferę (szczelność systemu podatkowego), która została uznana przez ustawodawcę za szczególnie istotną i ma zagwarantować należyte prowadzenie działalności gospodarczej. Celem ustawy SENT jest ochrona legalnego handlu towarami uznanymi przez krajowego prawodawcę za "wrażliwe", ułatwienie walki z "szarą strefą" oraz ograniczenie uszczupleń w kluczowych dla budżetu państwa podatkach (VAT i akcyza), a także zwiększenie skuteczności kontroli w obszarach obarczonych istotnym ryzykiem naruszenia obowiązujących przepisów. Celem tym nie jest zaś zwiększanie dochodów budżetu państwa z tytułu kar nakładanych na podmioty działające w sposób legalny, dopuszczających się uchybień formalnych czy też oczywistych omyłek, związanych między innymi z wątpliwościami dotyczącymi wykładni i stosowania przepisów ustawy SENT. W sprawie bezspornie stwierdzono, że realizowany przewóz nie wiązał się z jakimkolwiek ryzykiem uszczupleń wpływów do budżetu państwa. Nie ma więc interesu publicznego w tym, aby nakładać na podatnika działającego legalnie dolegliwą karę pieniężną tylko z tej przyczyny, że dopuścił się on pewnych uchybień formalnych, jeżeli uchybienia te nie stanowiły realnego zagrożenia interesów Skarbu Państwa w postaci możliwości szczuplenia dochodów budżetowych i zostały usunięte. Celem wprowadzenia ustawy była walka z szarą strefą, nie zaś z uczciwymi podmiotami wykonującymi ciążące na nich obowiązki. Spółka przypomniała, że odstępstwo od nałożenia kary pieniężnej jest instytucją o charakterze wyjątkowym, i pozostaje uzasadnione w sytuacjach bardzo szczególnych i wyjątkowych, na które strona nie miała wpływu i które były niezależne od sposobu jej postępowania. Takie właśnie szczególne okoliczności, na które strona nie miała wpływu właśnie w sprawie zachodzą. Podatnik nie może być bowiem karany za to, że system funkcjonuje nieprawidłowo.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał swoje stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga jako bezzasadna podlegała oddaleniu, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa w zakresie określonym w art. 145 § 1 p.p.s.a.

Sąd po dokonaniu pełnej kontroli legalnościowej zaskarżonej decyzji, niezależnie od twierdzeń i zarzutów skargi, stwierdził, że w sprawie nie doszło do naruszenia prawa procesowego i prawa materialnego. Ustalenia faktyczne organów są wystarczające do dokonania oceny prawnej stanu faktycznego sprawy, natomiast dokonane przez organ odwoławczy wykładnia i zastosowanie istotnych w sprawie regulacji materialnoprawnych na tle powyższego stanu są prawidłowe.

Zasadniczym przedmiotem sporu w sprawie jest zagadnienie prawidłowości wykładni i zastosowania przez kontrolowane organy przepisu art. 21 ust. 3 ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (u.s.m.d.k.p.). Powyższy przepis stanowi, że w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podmiotu wysyłającego, podmiotu odbierającego, przewoźnika, podmiotu sprzedającego, zużywającego podmiotu olejowego albo pośredniczącego podmiotu olejowego lub interesem publicznym, na wniosek odpowiednio podmiotu wysyłającego, podmiotu odbierającego, przewoźnika, podmiotu sprzedającego, zużywającego podmiotu olejowego albo pośredniczącego podmiotu olejowego lub z urzędu, organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, o której mowa w ust. 1-2d, z uwzględnieniem art. 26 ust. 3.

W przedmiotowej sprawie organy wobec bezspornego stwierdzenia, że strona skarżąca jako podmiot, o którym mowa w art. 7c u.s.m.d.k.p., nie wykonała obowiązku określonego w tym przepisie, a polegającego na uzupełnieniu w zgłoszeniu dodatkowych danych, o których mowa w § 3b pkt 1 lit. a) i b) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 sierpnia 2018 r. w sprawie dodatkowych danych podlegających wskazaniu w zgłoszeniu przewozu towarów (przepis obowiązujący w okresie od 1 lutego 2020 r. do 24 lipca 2021 r.), w zakresie ośmiu zgłoszeń, działając na podstawie art. 21 ust. 2d u.s.m.d.k.p. nałożyły karę pieniężną w wysokości 10.000 złotych za niedopełnienie obowiązku uzupełnienia danych w zakresie jednego zgłoszenia, natomiast w zakresie pozostałych siedmiu zgłoszeń – stosując przepis art. 21 ust. 3 z uwzględnieniem art. art. 26 ust. 3 ww. ustawy – odstąpiły od wymierzenia kary w łącznej wysokości 70.000 złotych.

Sąd stwierdza, że wykładnia i zastosowania przesłanek materialnoprawnych z art. 21 ust. 3 cyt. ustawy są w pełni prawidłowe. Kontrolowane organy nie tylko dokonały wysoce korzystnego dla strony skarżącej wyważenia interesu indywidualnego w redukcji lub zniesieniu obowiązku uiszczenia kary pieniężnej z interesem publicznym związanym z realizacją celów ustawy, które zmierzają do ustanowienia skutecznego systemu monitorowania przewozu drogowego i kolejowego tzw. towarów wrażliwych oraz obrotu paliwami opałowymi oraz sankcjonowania naruszeń obowiązków przez podmioty uczestniczące w tym przewozie i obrocie, lecz także wykonały kompetencję uznaniową w zakresie wymiaru kary pieniężnej w sposób uwzględniający w maksymalnym stopniu interes strony skarżącej.

Przede wszystkim należy dostrzec, że organy dokonały bardzo znaczącej redukcji należnej kary łącznej (80.000 zł) za osiem stwierdzonych naruszeń prawa do poziomu kary należnej tylko za jedno naruszenie (10.000 zł). Tak poważna redukcja wysokości kary uwzględniła w stanie faktycznym sprawy w maksymalnym zakresie interes indywidualny Spółki, zapewniając w minimalnym zakresie realizację interesu publicznego, do którego strzeżenia organy administracji skarbowej są zobowiązane. Kontrolowane organy prawidłowo uwzględniły także zasadę proporcjonalności i zasadę zaufania, ważąc i godząc kierunkowo odmienne cele wyznaczone przez interes publiczny i interes indywidualny. Nie jest więc zasadne twierdzenie strony skarżącej, że organy powinny były odstąpić w pełnym zakresie od nałożenia kary w ustalonym stanie faktycznym sprawy. Strona skarżąca nie zauważa, że wskazane przez nią przyczyny oraz przesłanki przemawiające w przedmiotowej sprawie za przyznaniem interesowi indywidualnemu prymatu nad interesem publicznym nie tylko nie były nadzwyczajne i wyjątkowe, lecz również nie zostały wykazane w toku postępowania.

Jest ponadto konieczne, aby uwzględnić, że nawet w sytuacji stwierdzenia, że przesłanka interesu indywidualnego podmiotu zobowiązanego do uiszczenia kary przemawia za całkowitym odstąpieniem od nałożenia kary, organ zachowuje swobodę co do wyboru rodzaju i zakresu rozstrzygnięcia w przedmiocie odstąpienia od nałożenia kary, albowiem ustawa przyznaje mu w tym zakresie kompetencję uznaniową.

Pozytywnie oceniając proces i rezultat wyważania interesów publicznego i indywidualnego, Sąd podziela wnioski organów, że konieczność choćby częściowego uwzględnienia interesu publicznego i wymierzenia kary za choćby niektóre ze stwierdzonych naruszeń prawa (np. za jedno z ośmiu) wynika z obowiązku realizacji celów prewencyjnych ustawy o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi. Istotna jednak jest nie tylko prewencja indywidualna związana z odziaływaniem dyscyplinującym na ukarany podmiot, lecz także prewencja generalna, zmierzająca do oddziaływania wychowawczego na wszystkie podmioty działające na rynku przewozu i obrotów określonymi towarami oraz skutecznego kształtowania w świadomości zbiorowej tych podmiotów przeświadczenia o nieuchronności i surowości kar za naruszenie obowiązków wynikających z rozważanej ustawy. Jak wskazano w projekcie cyt. ustawy (rządowy projekt ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów, druk nr 1244, Sejm VIII kadencji), ma ona na celu "chronić legalny handel towarami uznanymi w wyniku przeprowadzonych analiz przez krajowego prawodawcę za "wrażliwe", ułatwić walkę z "szarą strefą" oraz ograniczyć poziom uszczupleń w kluczowych dla budżetu państwa podatkach, tj. podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, a także zwiększyć skuteczność kontroli w obszarach obarczonych istotnym ryzykiem naruszenia obowiązujących przepisów.". To właśnie skuteczność kontroli wypełniania obowiązków (w tym obowiązków związanych ze zgłaszaniem określonych danych rejestrowych) związanych z przewozem i obrotem towarowym jest jednym z zasadniczych celów ustawy z dnia 9 marca 2017 r.

Odnosząc się do zarzutów i twierdzeń skargi, Sąd – niezależnie od stwierdzenia bezzasadności zarzutów naruszenia art. 21 ust. 3 w zw. z art. 21 ust. 2d u.s.m.d.k.p. oraz art. 121 § 1 o.p. – zauważa, że strona skarżąca w piśmie z dnia 2 czerwca 2020 r. ujawniła rzeczywiste przyczyny naruszenia swoich obowiązków (krótki czas obowiązywania nowych przepisów, które weszły w życie 1 lutego 2020 r.; "problemy z prawidłowym zapoznaniem się" z działaniem systemu monitorowania przewozu i obrotu; pozostawanie w błędnym przekonaniu, że skoro system "warunkowo zaakceptował" wprowadzone dane, to nie popełniono błędu; popełnienie naruszeń prawa w okresie marca i kwietnia 2020 r., a więc w okresie po wprowadzeniu stanu epidemii, gdy wszyscy pracownicy byli "mocno zaabsorbowani innymi sprawami"). Powyższe twierdzenia zostały podtrzymane w piśmie pełnomocnika Spółki z dnia 19 maja 2021 r., w którym ponownie wskazano na "nieinformowanie" przez system o wadliwości (niepełności) zgłoszeń, a ponadto podniesiono, że wystarczające dla osiągnięcia celów ustawy byłoby pouczenie. Argumentacja ta była kontynuowana w odwołaniu oraz w skardze (podpisanej pierwotnie przez doradcę podatkowego, a następnie – prawidłowo – przez adwokata). W piśmie z dnia 7 lipca 2021 r. strona skarżąca uzupełniająco wskazała na sytuację finansową Spółki związaną z koniecznością uregulowania zobowiązań kredytowych w wysokości ponad [...] zł. Organy po dokonaniu analizy sytuacji finansowej Spółki (m.in. jej sprawozdań finansowych) oraz uwzględnieniu braku zaległości publicznoprawnych oraz toczących się postępowań egzekucyjnych, posiadanych zobowiązań kredytowych i spadku przychodów (jako konsekwencji ograniczeń epidemicznych), trafnie stwierdziły, że nałożenie kary pieniężnej nie zagrozi płynności finansowej strony skarżącej. Organ prawidłowo również uznał, że Spółka nie wykazała realnego zagrożenia funkcjonowania przedsiębiorstwa w związku z koniecznością uiszczenia nałożonej kary. Dodatkowo w skierowanym do Sądu piśmie procesowym z dnia 1 lipca 2022 r. (potwierdzonym przez pełnomocnika będącego adwokatem) strona skarżąca podniosła, że stwierdzone naruszenia prawa były wynikiem "problemów technicznych samego systemu", na dowód czego przedłożono pismo skierowane do Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego, informujące o "problemach technicznych uniemożliwiających poprawne zamknięcie zgłoszenia SENT LPG" w dniu 17 czerwca 2022 r. Twierdzenia te nie mogły jednak zostać uwzględnione przez Sąd nie tylko z uwagi na to, że odwołują się one do okoliczności, które nastąpiły już po wydaniu zaskarżonej decyzji, lecz także dlatego, że nie mogą być one uznane za okoliczności ekskulpacyjne w świetle przepisów art. 9 ust. 5 i 6 u.s.m.d.k.p. oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 sierpnia 2019 r. w sprawie zgłoszeń przewozu towarów oraz zgłoszeń obrotu paliwami opałowymi. Powyższe przepisy określają m.in. sposób postępowania podmiotów wysyłających, podmiotów odbierających i przewoźników, podmiotów sprzedających i podmiotów nabywających oraz terminy przesłania zgłoszeń albo uzupełniania zgłoszeń o informację o odbiorze towarów, w przypadku niedostępności rejestru zgłoszeń.

Organy orzekające w sprawie, pomimo niewykazania ww. okoliczności, pośrednio uwzględniły natomiast na korzyść strony skarżącej przesłanki związane z jej interesem (krótki okres obowiązywania nowych przepisów - nowy przepis § 3b cyt. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 sierpnia 2018 r. wszedł w życie 1 lutego 2020 r., a naruszenia miały miejsce w marcu i kwietniu 2020 r.; wprowadzenie stanu pandemii w marcu 2020 r.). Niewadliwie organy zauważyły również, że odpowiedzialność strony skarżącej ma charakter obiektywny (niezależny od winy), a zatem przesłanki subiektywne związane z osobami działającymi w imieniu podmiotu zobowiązanego nie podlegają co do zasady uwzględnieniu.

W związku z powyższym Sąd stwierdził, że w przedmiotowej sprawie kontrolowane organy wywiązały się w sposób należyty z obowiązków szerokiego i kompleksowego rozważenia wszystkich okoliczności prawnych i faktycznych istotnych z punktu widzenia wynikających z art. 21 ust. 3 u.s.m.d.k.p. przesłanek interesu publicznego i interesu indywidualnego podmiotu ukaranego. W szczególności organy te uwzględniły, że "nawet niezamierzone uchybienia, jednak występujące wielokrotnie, należy postrzegać w kategoriach nienależytej staranności w prowadzeniu swoich interesów" (wyrok WSA w Białymstoku z dnia 16 września 2022 r., II SA/Bk 388/22, LEX nr 3416716). Uwzględniono także fakt, że nałożenie kary pieniężnej miało charakter prewencyjny i dyscyplinujący względem strony skarżącej, a ponadto – jako przesłanki łagodzące wymiar kary łącznej – "okoliczności, w jakich nastąpiło naruszenie", "przyczyny powstałego naruszenia", "okoliczności towarzyszące" oraz postawę strony skarżącej w trakcie i po przeprowadzeniu kontroli. Nie pominięto także przesłanki realizacji celów ustawy oraz – co już stwierdzono – zgodności z konstytucyjną zasadą proporcjonalności (por. wyrok NSA z dnia 18 maja 2020 r., II GSK 220/20, LEX nr 2978625).

Zagadnieniem rozważonym przez Sąd z urzędu jest natomiast problem możliwości i zakresu odpowiedniego stosowania w postępowaniu w sprawie nałożenia kary pieniężnej, o której mowa w art. 21 u.s.m.d.k.p., przepisu art. 165b o.p. w zw. z art. 26 ust. 5 u.s.m.d.k.p. oraz relacji powyższych przepisów do art. 28 u.s.m.d.k.p.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarysowały się w powyższym zakresie dwa przeciwne stanowiska.

Pierwsza grupa orzeczeń opowiedziała się za poglądem, że brak jest wystarczających podstaw do odpowiedniego stosowania przepisu art. 165b o.p. w zw. z art. 26 ust. 5 u.s.m.d.k.p. do postępowania w sprawie nałożenia kary pieniężnej za naruszenie obowiązków związanych z drogowym i kolejowym przewozem towarów oraz z obrotem paliwami opałowymi, a tym samym nie jest dopuszczalne uzupełnienie ustawy o systemie monitorowania o rozwiązania dotyczące przedawnienia wszczęcia postępowania co do nałożenia kary przez sięgnięcie do uregulowań z ordynacji podatkowej i poddanie ich odpowiedniej modyfikacji.

W szczególności w wyroku NSA z dnia 2 lutego 2022 r., II GSK 2179/21, LEX nr 3352924, w nawiązaniu do wyroku z dnia 30 listopada 2021 r., II GSK 2119/21, LEX nr 3331851 (zob. także wyroki NSA z dnia 15 marca 2022 r., II GSK 111/22 oraz II GSK 101/22), zaprezentowano szerszą analizę, stwierdzając, że "ustawa o systemie monitorowania wyczerpująco określa normatywne podstawy podjęcia decyzji w konkretnej sprawie, co wyłącza możliwość niebezpośredniego zastosowania innych przepisów, o ile wprost nie zostało to przewidziane w tej ustawie. Wyłączona jest więc możliwość stosowania w omawianym postępowaniu przepisu art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej. Zresztą przepis ten nie mógłby być stosowany w sprawach kontroli przewozu towarów nawet gdyby uznać, że wystąpiły szczególne powody akceptacji podwójnego odesłania, którego źródła upatruje się w art. 94 ust. 1 pkt 1 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej, stanowiącego, że w zakresie nieuregulowanym do kontroli celno-skarbowej stosuje się odpowiednio - między innymi - art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej. Jak już wyżej wyjaśniono, ustawa o systemie monitorowania nie zawiera jednak odesłania do ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej w zakresie obejmującym Dział V, a przepisów tego działu dotyczy odesłanie zawarte w art. 94 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, co oznacza, że brak jest elementu konstrukcyjnego podwójnego odesłania, a więc nie można mówić o relacji kaskadowej, co przeczy tezie o możliwości stosowania art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej w drodze podwójnego odesłania.". W dalszej części rozważań Naczelny Sąd odnosząc się do treści art. 26 ust. 5 ustawy o systemie monitorowania stwierdził, że "określenie granic tego odesłania musi uwzględniać regulację ustawy o systemie monitorowania w zakresie dotyczącym stosowania kar pieniężnych, w tym zasady przedawnienia, skoro tak określono granice tego odesłania. Zauważyć więc należy, że zgodnie z art. 28 ust. 1 i 2 tej ustawy, kara pieniężna nie może być nałożona, jeżeli od dnia niedopełnienia obowiązku upłynęło 5 lat, zaś obowiązek zapłaty kary pieniężnej przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zapłaty. Ustawa o systemie monitorowania zawiera więc regulację odnoszącą się wprost do kwestii przedawnienia, a jest przy tym oczywiste, że nie przewidziano w niej przedawnienia wszczęcia postępowania w sprawie nałożenia kary pieniężnej.". Powyższe ustalenia doprowadziły Sąd do konstatacji, że "brak jest przesłanek do uznania, że w tym zakresie występuje w analizowanej ustawie luka konstrukcyjna, wymagająca uzupełnienia tej regulacji przez organ stosujący prawo. Ustawodawca nie przewidział bowiem przedawnienia wszczęcia postępowania w ustawie o systemie monitorowania, ani nie zawarł w jej przepisach szczególnych odesłania do przepisu art. 165b Ordynacji podatkowej, który - co trzeba podkreślić - jest przepisem proceduralnym, znajdującym zastosowanie w postępowaniu podatkowym i pozostającym bez związku z przepisami dotyczącymi kar pieniężnych, a więc nieobjętym hipotezą normy prawnej zawartej w art. 26 ust. 5 ustawy o systemie monitorowania.".

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 listopada 2021 r., II GSK 1265/21, wyraził również kategoryczny pogląd, że art. 165b § 1 o.p. nie ma zastosowania w postępowaniu administracyjnym toczącym się w sprawie nałożenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o systemie monitorowania, bowiem przepis ten stosuje się wyłącznie do kontroli podatkowej, w wyniku której ujawniono nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości. Pogląd ten jest zgodny z ogólnym wnioskiem, że ustawa o systemie monitorowania nie jest ustawą podatkową, a postępowanie w sprawie nałożenia kary nie jest rodzajem postępowania podatkowego (zob. np. wyrok NSA z dnia 18 września 2019 r., II GSK 639/19; wyrok NSA z dnia 18 listopada 2021 r., II GSK 1203/21; zob. także poglądy komentatorów – np. G. Musolf, w: Ustawa o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów. Realizacja obowiązków w systemie SENT. Komentarz, wyd. II, LEX/el. 2021, art. 1).

Druga grupa poglądowa składów orzekających NSA (zob. np. wyrok z dnia 4 listopada 2021 r., II GSK 1123/21; wyrok z dnia 4 listopada 2021 r., II GSK 1126/21; wyrok z dnia 4 listopada 2021 r., II GSK 1953/21; wyrok z dnia 24 listopada 2021 r., II GSK 1956/21; wyrok z dnia 13 stycznia 2022 r., II GSK 1196/21, LEX nr 3318931; wyrok z dnia 3 marca 2022 r., II GSK 35/22, LEX nr 3330713) zajęła natomiast stanowisko odmienne. Przede wszystkim zauważa się, że ocena, czy odesłanie - na mocy przytoczonego art. 26 ust. 5 ustawy o systemie monitorowania - do odpowiedniego stosowania Ordynacji podatkowej daje podstawę do stosowania art. 165b tej ustawy w postępowaniu w przedmiocie nakładania kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów, w pierwszej kolejności wymaga uwagi, że ustawa o systemie monitorowania nie zawiera żadnych regulacji dotyczących wszczęcia postępowania. Jest to zatem materia w tej ustawie nieuregulowana. Natomiast w Ordynacji podatkowej wszczęcie postępowania normują przepisy art. 165-171, wśród których znajduje się sporny art. 165b. Podkreśla się, że przepis ten nie znajdzie zastosowania "wprost" w postępowaniu w przedmiocie kary pieniężnej prowadzonym na podstawie ustawy o systemie monitorowania, jednak brak jest "argumentów prawnych, aby uznać, że przepis art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej w omawianych sprawach nie może być w ogóle stosowany". Nie można bowiem – zdaniem NSA – stosować odpowiednio przepisów Ordynacji podatkowej regulujących wszczęcie postępowania "w sposób wybiórczy", a więc z pominięciem art. 165b § 1 tej ustawy. Istotnym argumentem ma być także treść przepisu art. 94 ust. 1 pkt 1 ustawy z 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (ustawy o KAS), który stanowi, że w zakresie nieuregulowanym do kontroli celno-skarbowej przepisy: art. 3e, art. 12, art. 102 § 3, art. 135, art. 138, art. 139 § 4, art. 140 § 2, art. 141-143, art. 165b, art. 165c, art. 175-177 Ordynacji podatkowej - stosuje się odpowiednio. Zgodnie bowiem z art. 54 ust. 2 pkt 13 ustawy o KAS, kontroli celno-skarbowej podlega również wykonywanie innych obowiązków wynikających z przepisów odrębnych, których kontrola przestrzegania należy do zadań KAS, a stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 16b powołanej ustawy, do zadań KAS należy wykonywanie zadań wynikających z ustawy z 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi. Kontrole w ramach wykonywania zadań wynikających z ustawy o systemie monitorowania są więc kontrolami celno-skarbowymi. Podnosi się wreszcie, że "co do zasady ograniczenie terminu w jakim może być skutecznie wszczęte postępowanie w sprawie, w której kontrola ujawniła nieprawidłowości, spełnia postulat pewności prawa".

Odnosząc się do powyższych konkurencyjnych stanowisk prezentowanych w orzecznictwie sądów administracyjnych, Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie opowiada się za stanowiskiem pierwszym, to znaczy za poglądem, że co do zasady nie jest dopuszczalne stosowanie w postępowaniu w sprawie nałożenia kary pieniężnej, o której mowa w art. 21 u.s.m.d.k.p., przepisu art. 165b o.p. w zw. z art. 26 ust. 5 u.s.m.d.k.p. Zagadnienie to ma znaczenie w przedmiotowej sprawie, gdyż protokół kontroli celno-skarbowej został podpisany 5 października 2020 r., natomiast postępowanie w sprawie nałożenia kary pieniężnej zostało wszczęte 12 maja 2021 r.

Uzupełniając argumentację na rzecz obrony zasadności stanowiska pierwszego, Sąd stwierdza, że nie jest tak, jak podnoszą zwolennicy stanowiska drugiego, że kwestia zakresu i form przedawnienia odpowiedzialności administracyjnej za naruszenie obowiązków określonych w ustawie z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi nie została w sposób pełny uregulowana w tej właśnie ustawie.

Instytucja przedawnienia obowiązków administracyjnoprawnych (w tym administracyjnych kar pieniężnych) jest bowiem instytucją jednolitą, aczkolwiek ustawodawca ma możliwość wyboru form, metod i technik powiązania ustawowego zwolnienia z obowiązków administracyjnoprawnych z różnymi momentami i etapami powstania, konkretyzacji lub wykonania przymusowego tych obowiązków. W przypadku administracyjnych kar pieniężnych nakładanych w postępowaniach administracyjnych jurysdykcyjnych zasadniczo wyróżnia się przedawnienie wszczęcia postępowania w sprawie nałożenia (wymierzenia kary), przedawnienie nałożenia lub wymierzenia kary oraz przedawnienie przymusowego wykonania (egzekucji) nałożonej kary (por. art. 189g k.p.a.). Jakkolwiek w sprawach nakładania administracyjnych kar pieniężnych w postępowaniach prowadzonych na podstawie ustawy o systemie monitorowania nie stosuje się przepisów k.p.a. (w tym przepisów działu IVa), lecz przepisy Ordynacji podatkowej (art. 26 ust. 5 u.s.m.d.k.p.), to jednak okoliczność ta stanowi właśnie argument, że ustawodawca w art. 28 u.s.m.d.k.p. wypowiedział się w sposób pełny i zamknięty w sprawie zakresu stosowania instytucji przedawnienia kar pieniężnych za naruszenie obowiązków określonych w ww. ustawie. Nie ma bowiem w Ordynacji podatkowej ogólnych przepisów, które miałaby zastosowanie do administracyjnych kar pieniężnych nakładanych lub wymierzanych w trybie przepisów tego aktu na wzór przepisów działu IVa k.p.a. Oznacza to, że skoro ustawodawca uregulował w tej ustawie odrębnie zagadnienia przedawnienia nałożenia i obowiązku wykonania nałożonej już kary (art. 28 u.s.m.d.k.p.), nie odsyłając w tym zakresie do odpowiedniego stosowania przepisów Ordynacji podatkowej o przedawnieniu (art. 68 i n.), to brak jest podstaw do przypisywania mu woli uzupełniania zakresu zastosowania instytucji przedawnienia obowiązków administracyjnych w zakresie przedawnienia wszczęcia postępowania w sprawie nałożenia obowiązku (kary pieniężnej). Jest to bardzo istotne, ponieważ odpowiednie stosowanie art. 165b o.p. w sprawach nakładania kar pieniężnych przewidzianych w ustawie o systemie monitorowania prowadzi do skutków równoważnych z przedawnieniem możliwości wszczęcia postępowania w tych sprawach, skoro nie jest dopuszczalne wszczęcie postępowania po upływie zaledwie 6 miesięcy od daty zakończenia kontroli.

Nie jest również pozbawiony znaczenia argument, że przepis art. 26 ust. 5 u.s.m.d.k.p. stanowi o odpowiednim stosowaniu przepisów Ordynacji podatkowej "w zakresie nieuregulowanym" do kar pieniężnych, a nie do postępowania dotyczącego ich wymiaru. Oznacza to, że zasadnicze kwestie materialnoprawne uregulowane w ustawie o systemie monitorowania (w tym kwestia przedawnienia) nie podlegają uzupełnieniu w drodze odpowiedniego stosowania Ordynacji podatkowej, natomiast mogą i powinny być w tym zakresie uzupełnione zagadnienia procesowe o tyle jednak, o ile nie przekreślają celu i sensu przepisów materialnoprawnych ustawy o systemie monitorowania. Nie jest bowiem zgodne z zasadami wykładni prawa podważanie skuteczności regulacji normatywnej danej ustawy w drodze odpowiedniego stosowania przepisów innego aktu, do którego regulacja ta odsyła. Jeżeli bowiem za pośrednictwem stosowania art. 165b o.p. w zw. z art. 26 ust. 5 u.s.m.d.k.p. dochodzi do niedopuszczalności wszczęcia postępowania w sprawie nałożenia kary pieniężnej już po 6 miesiącach od zakończenia kontroli celno-skarbowej (art. 54 ust. 2 pkt 13 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 16b ustawy o KAS), niezależnie od okresu, jaki upłynął od dnia niedopełnienia obowiązku (zob. art. 28 ust. 1 u.s.m.d.k.p.), to nie tylko zakres zastosowania przepisu art. 28 ust. 1 powyższej ustawy zostanie zmieniony, lecz także dojdzie do podważenia sensu, celu i funkcji regulacji instytucji przedawnienia w ustawie o systemie monitorowania, a tym samym do osłabienia skuteczności całego systemu monitorowania.

Nie jest także prawidłowa argumentacja, że skoro przepis art. 94 ust. 1 pkt 1 ustawy o KAS odsyła do odpowiedniego stosowania do kontroli celno-skarbowej przepisów Ordynacji podatkowej (w tym art. 165b), to należy wyprowadzić s tego wniosek, że powyższy przepis Ordynacji znajduje zastosowanie także do postępowania w sprawie nałożenia kary pieniężnej na podstawie przepisów ustawy o systemie monitorowania. W takiej bowiem sytuacji dochodzi do podwójnego odesłania na podstawie przepisów dwóch odrębnych ustaw, pomimo iż nie mamy do czynienia z tożsamym przedmiotem odniesienia. Kontrola celno-skarbowa to odrębny typ postępowania i właśnie do niego odpowiednio stosuje się przepis art. 165b Ordynacji podatkowej na podstawie przepisów ustawy o KAS, natomiast do właściwego postępowania w sprawie nałożenia kary pieniężnej można jedynie rozważać na podstawie odesłania z art. 26 ust. 5 u.s.m.d.k.p. odpowiednie zastosowanie przepisu art. 165b, który z kolei sam odsyła do przepisów o postępowaniach kontrolnych (ustawy o KAS). Tego rodzaju wielopiętrowym odesłaniom sprzeciwia się jednak kwestia uregulowania w ustawie o systemie monitorowania instytucji przedawnienia (art. 28 tej ustawy) oraz sama treść art. 26 ust. 5 u.s.m.d.k.p. ("w zakresie nieuregulowanym w ustawie do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio (...)").

Kolejnym argumentem przeciwko ogólnej zasadzie odpowiedniego stosowania art. 165b o.p. na podstawie art. 26 ust. 5 u.s.m.d.k.p. jest treść art. 30 ust. 1a w zw. z art. 4 ust. 4a i 4b u.s.m.d.k.p., które przepisy wyraźnie wskazują, że do ujawnienia i stwierdzenia naruszeń podlegających zgodnie z ustawą karze pieniężnej może dojść również w trakcie analizy danych w rejestrze, o którym mowa w art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy. W rejestrze tym gromadzone są dane: 1) zawarte w zgłoszeniach, uzupełnieniach zgłoszeń i ich aktualizacjach; 1a) geolokalizacyjne przekazywane z lokalizatorów oraz zewnętrznych systemów lokalizacji, obejmujące współrzędne geograficzne dotyczące położenia środka transportu, jego prędkość, datę i godzinę pozyskania tych współrzędnych, azymut środka transportu, błąd przekazywania danych satelitarnych oraz numer lokalizatora albo numer urządzenia; 1b) zawarte w miesięcznych zestawieniach informacji dotyczących okresowych umów, o których mowa w art. 89 ust. 5e albo 5f ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym; 2) dotyczące przeprowadzonych kontroli, o których mowa w art. 13. Zgodnie z art. 4 ust. 4a i 4b u.s.m.d.k.p. analizę danych gromadzonych w rejestrze może prowadzić wyznaczona jednostka sektora finansów publicznych albo instytuty badawcze, o których mowa w ustawie z dnia 30 kwietnia 2010 r. o instytutach badawczych, a podmioty te są następnie zobowiązane do przekazywania na bieżąco

Szefowi Krajowej Administracji Skarbowej wyników analizy danych gromadzonych w rejestrze. W takim wypadku organem właściwym do wymierzenia kary pieniężnej jest naczelnik urzędu celno-skarbowego właściwy ze względu na siedzibę podmiotu, który dopuścił się naruszenia. Z przepisów tych wynika, że sama kontrola celno-skarbowa nie ujawnia w taki wypadku naruszeń obowiązków, o których mowa w ustawie o systemie monitorowania, lecz jedynie może dostarczyć dodatkowych informacji o przyczynach lub okolicznościach towarzyszących tym naruszeniom. Same bowiem naruszenia zostają ujawnione w wyniku analizy danych w rejestrze, o którym mowa w art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o systemie monitorowania.

W związku z powyższym brak jest podstaw do twierdzenia, że – przyjmując pogląd o możliwości odpowiedniego stosowania art. 165b o.p. w zw. z art. 26 ust. 5 u.s.m.d.k.p. – można w takiej sytuacji mówić – jak stanowi art. 165b § 1 o.p. – o "ujawnieniu przez kontrolę" (celno-skarbową) "nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków" wynikających z przepisów prawa (w tym wypadku ustawy o systemie monitorowania). To bowiem nie kontrola celno-skarbowa ujawniła naruszenia prawa, lecz analiza danych w rejestrze, o którym mowa w art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o systemie monitorowania. Nie ma zatem podstaw w tym zakresie do stosowania odpowiedniego przepisu art. 165b § 1 o.p., a odmienna wykładnia przepisów art. 30 ust. 1a w zw. z art. 4 ust. 4a i 4b oraz w zw. z art. 28 ust. 1 i art. 26 ust. 5 u.s.m.d.k.p. w zw. z art. 165b o.p. jest wykładnią sprzeczną z prawem.

W przedmiotowej sprawie ujawnienie ośmiu naruszeń prawa przez stronę skarżącą nastąpiło w toku analizy danych w rejestrze, o którym mowa w art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o systemie monitorowania, przez Śląski Urząd Celno-Skarbowy w Katowicach (Dział Centrum SENT), który pismami z dnia 29 kwietnia 2020 r. oraz z dnia 14 maja 2020 r. powiadomił organ pierwszej instancji o powyższych naruszeniach. Przeprowadzona kontrola celno-skarbowa w dniach od 1 do 5 października 2020 r. jedynie potwierdziła naruszenia prawa stwierdzone w toku analizy danych w rejestrze. W tym stanie rzeczy nie można było uznać, że kontrola ta "ujawniła" naruszenia prawa ("nieprawidłowości"), co ostatecznie przesądza o niedopuszczalności odpowiedniego stosowania art. 26 ust. 5 u.s.m.d.k.p. w zw. z art. 165b o.p.

Z tych wszystkich względów skarga jako bezzasadna podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.