Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt III SA/Po 1381/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2014-06-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
6560
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 30 ust. 9 pkt 1
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.

SENTENCJA

Dnia 25 czerwca 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Lorych-Olszanowska Sędziowie WSA Marzenna Kosewska (spr.) WSA Walentyna Długaszewska Protokolant: st. sekr. sąd. Janusz Maciaszek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 czerwca 2014 roku przy udziale sprawy ze skargi X. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Y. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia ... lipca 2013 roku nr ... w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę


UZASADNIENIE

W dniu 11 kwietnia 2013 r. spółka z o.o. "X." z siedzibą w Z. wystąpiła, na podstawie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: Ordynacja podatkowa) do Ministra Finansów – działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, z wnioskiem o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie zwolnienia od akcyzy nabytego alkoholu etylowego całkowicie skażonego.

Wnioskodawczyni przedstawiła wskazanemu organowi podatkowemu następujące zdarzenie przyszłe, które Sąd orzekający w niniejszej sprawie przyjął jako podstawę rozstrzygnięcia.

Zainteresowana prowadzi m.in. sprzedaż hurtową wyrobów chemicznych. Spółka nie jest zarejestrowana na potrzeby podatku akcyzowego, nie prowadzi składu podatkowego, nie jest zarejestrowanym odbiorcą. Obecnie wnioskodawczyni rozważa poszerzenie działalności o produkcję i sprzedaż wyrobów kosmetycznych; zamierza produkować wyroby kosmetyczne wykorzystując w tym procesie m.in. alkohol skażony środkami dopuszczonymi do skażania alkoholu etylowego na podstawie rozporządzenia Komisji (WE) nr 3199/93 z dnia 22 listopada 1993 r. w sprawie wzajemnego uznawania procedur całkowitego skażenia alkoholu etylowego do celów zwolnienia z podatku akcyzowego (Dz.Urz. WE L 288 z 23.11.1993, s. 12; dalej: rozporządzenie Komisji (WE) nr 3199/93), w tym zawarty w wyrobach nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi.

Z uwagi na fakt, że ewentualne rozpoczęcie produkcji może mieć miejsce w drugiej połowie roku 2013, zainteresowana ma wątpliwość co do możliwości skorzystania ze zwolnienia wynikającego z art. 30 ust. 9 pkt. 1 ustawy o podatku akcyzowym, w związku ze zmianą załącznika nr 1 do rozporządzenia Komisji (WE) nr 3199/93 – rozporządzeniem wykonawczym Komisji (UE) nr 162/2013 z dnia 21 lutego 2013 r. (Dz.Urz. UE L z 2013 r. Nr 49, poz. 55; dalej: rozporządzenie wykonawcze Komisji (UE) nr 162/2013).

W celu zminimalizowania ryzyka zakupu wyrobów niskiej jakości, spółka planuje zaopatrywać się w alkohol całkowicie skażony poprzez:

a) nabycie od podmiotów krajowych, dokonujących skażenia tego alkoholu na terytorium Polski według procedury wspólnej dla wszystkich państw członkowskich lub jednej z dodatkowych procedur wskazanej przez dowolne państwo członkowskie (np. Węgry) w załączniku do rozporządzenia – w brzmieniu nadanym rozporządzeniem wykonawczym Komisji (UE) nr 162/2013;

b) nabycie wewnątrzwspólnotowe od podmiotów zagranicznych skażających alkohol etylowy zgodnie z procedurami dodatkowymi państwa, w którym podmioty te dokonują skażenia według zasad wynikających z przepisów rozporządzenia – w brzmieniu nadanym rozporządzeniem wykonawczym Komisji (UE) nr 162/2013.

W celu zachowania prawidłowości procedury skażenia alkoholu etylowego, do skażenia alkoholu etylowego używane będą jedynie substancje wskazane w załączniku do rozporządzenia – w brzmieniu nadanym rozporządzeniem wykonawczym Komisji (UE) nr 162/2013.

W związku z powyższym zdarzeniem przyszłym spółka zadała organowi podatkowemu następujące pytanie: czy alkohol całkowicie skażony nabyty w sposób przedstawiony powyżej będzie korzystać ze zwolnienia przewidzianego w przepisach art. 30 ust. 9 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn. Dz.U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm.; dalej: ustawa o podatku akcyzowym)?

W opinii wnioskodawczyni, alkohol nabyty w sposób wskazany w zdarzeniu przyszłym będzie korzystać ze zwolnienia przewidzianego w przepisach art. 30 ust. 9 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, niezależnie od sposobu jego nabycia, podmiotu dokonującego skażenia oraz kraju, w którym skażenie jest dokonywane. Dla możliwości zastosowania zwolnienia wskazanego powyżej istotne jest jedynie to, czy skażenie zostało dokonane przy wykorzystaniu środków i w proporcjach wskazanych przez dowolne państwo członkowskie w załączniku do rozporządzenia – w brzmieniu nadanym rozporządzeniem wykonawczym Komisji (UE) nr 162/2013.

Według zainteresowanej, powyższe stanowisko potwierdza brzmienie art. 30 ust. 9 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, zgodnie z którym zwalnia się od akcyzy alkohol etylowy całkowicie skażony, importowany, nabywany wewnątrzwspólnotowo albo produkowany na terytorium kraju, wskazanymi przez dowolne państwo członkowskie Unii Europejskiej środkami dopuszczonymi do skażania alkoholu etylowego na podstawie rozporządzenia Komisji (WE) nr 3199/93.

W interpretacji indywidualnej z dnia ... lipca 2013 r., nr ..., Minister Finansów – działający przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, uznał stanowisko spółki wyrażone w powyższym wniosku za: nieprawidłowe – w zakresie określonym w części a) pytania; prawidłowe – w zakresie określonym w części b) pytania.

W uzasadnieniu organ podatkowy stwierdził, przywołując treść przepisów art. 30 ust. 9 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, art. 1 rozporządzenia Komisji (WE) nr 3199/93 oraz art. 1 i art. 2 rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) nr 162/2013, że nabyty alkohol etylowy, skażony w Polsce którąkolwiek z dodatkowych procedur skażania, stosowanych w niektórych państwach członkowskich na podstawie załącznika do rozporządzenia Komisji (WE) nr 3199/93, zmienionego na mocy rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) nr 162/2013, od dnia 1 lipca 2013 r. nie będzie korzystał ze zwolnienia od akcyzy. Natomiast ze zwolnienia od akcyzy będzie korzystał jedynie nabyty przez zainteresowaną spółkę alkohol etylowy wyprodukowany w Polsce, całkowicie skażony przy zastosowaniu wyłącznie procedury skażenia stosowanej we wszystkich państwach członkowskich lub dodatkowej procedury określonej dla Polski.

W związku z powyższym organ stwierdził, że do zwolnienia od akcyzy alkoholu etylowego całkowicie skażonego, który jest przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego przez wnioskodawczynię, możliwe jest jego skażenie zgodnie z dodatkową procedurą skażania stosowaną wyłącznie w kraju jego wyprodukowania lub procedurą skażania stosowaną we wszystkich państwach członkowskich.

Pismem z dnia ... lipca 2013 r. spółka z o.o. "X." wezwała Ministra Finansów – działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie organ podatkowy stwierdził brak podstaw do zmiany wskazanej interpretacji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu spółka wnosząc o uchylenie interpretacji w części stwierdzającej, że stanowisko wnioskodawczyni jest nieprawidłowe, zarzuciła organowi podatkowemu naruszenie: art. 30 ust. 9 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, art. 1 rozporządzenia Komisji (WE) nr 3199/93 w związku z pkt. 5 preambuły do rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) nr 162/2013 oraz art. 3 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z pkt. 8 preambuły do dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego.

W uzasadnieniu strona skarżąca wywiodła, że w zaskarżonym akcie organ podatkowy ograniczył się jedynie do wniosków wypływających ze zmiany struktury załącznika do rozporządzenia Komisji (WE) nr 3199/93, nie dokonał natomiast interpretacji przepisu art. 30 ust. 9 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym w świetle prawa wspólnotowego, a w szczególności uregulowań i orzecznictwa dotyczącego swobodnego przepływu towarów. Według strony, do momentu likwidacji poszczególnych procedur wskazanych w załączniku do wspomnianego rozporządzenia, istnieje możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku akcyzowego.

W opinii spółki, wykładnia Ministra Finansów prowadzi do zróżnicowania poszczególnych podmiotów na rynku wewnętrznym UE, negatywnie wpływając na jego funkcjonowanie, co w rezultacie prowadzi do naruszenia zasady niedyskryminacji i dalszej nierówności wobec prawa.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy uznał zarzuty podniesione w skardze za nieuzasadnione i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem wbrew zawartym w niej zarzutom zaskarżona interpretacja odpowiada prawu.

Punktem wyjścia dla uznania interpretacji indywidualnej organu podatkowego za zgodną z prawem było przyjęcie przez Sąd – za podstawę faktyczną rozstrzygnięcia – zdarzenia przyszłego, który został przedstawiony we wniosku strony i stanowił podstawę faktyczną tej interpretacji.

Spór w niniejszej sprawie dotyczy wykładni art. 30 ust. 9 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym w zw. z art. 1 i załącznikiem do rozporządzenia Komisji (WE) nr 3199/93 – w brzmieniu stosowanym od dnia 1 lipca 2013 r. – w odniesieniu do dopuszczalności objęcia zwolnieniem od akcyzy alkoholu etylowego skażonego na terytorium Polski według jednej z dodatkowych procedur wskazanej przez dowolne państwo członkowskie w załączniku do tego rozporządzenia.

Zdaniem skarżącej spółki, alkohol nabyty w sposób wskazany w zdarzeniu przyszłym będzie korzystać ze zwolnienia przewidzianego w przepisach art. 30 ust. 9 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, niezależnie od sposobu jego nabycia, podmiotu dokonującego skażenia oraz kraju, w którym skażenie jest dokonywane. Dla możliwości zastosowania zwolnienia istotne jest jedynie to, czy skażenie zostało dokonane przy wykorzystaniu środków i w proporcjach wskazanych przez dowolne państwo członkowskie w załączniku do rozporządzenia (WE) nr 3199/93 – w brzmieniu nadanym rozporządzeniem wykonawczym Komisji (UE) nr 162/2013.

Natomiast organ podatkowy stwierdził, w związku z treścią załącznika do rozporządzenia (WE) nr 3199/93 – w brzmieniu nadanym rozporządzeniem wykonawczym Komisji (UE) nr 162/2013 – że ze zwolnienia od akcyzy będzie korzystał jedynie nabyty przez stronę alkohol etylowy wyprodukowany w Polsce całkowicie skażony przy zastosowaniu wyłącznie procedury skażania stosowanej we wszystkich państwach członkowskich lub dodatkowej procedury skażania określonej dla Polski.

W ocenie Sądu, stanowisko organu podatkowego należy uznać za prawidłowe.

Istotne znaczenie dla oceny prawnej niniejszej sprawy ma to, że przedstawiając zdarzenie przyszłe, stanowiące podstawę faktyczną interpretacji indywidualnej, skarżący wskazał, że ewentualne rozpoczęcie produkcji wyrobów kosmetycznych może mieć miejsce w drugiej połowie roku 2013 r. Z wniosku o interpretację nie wynika, czy i kiedy doszło do rozpoczęcia produkcji. Okoliczności tej nie można domniemywać (art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej).

W związku z powyższym organ podatkowy zasadnie przyjął dla oceny zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę stan prawny obowiązujący po 1 lipca 2013 r., tzn. stan uwzględniający zmiany w załączniku do rozporządzenia (WE) nr 3199/93, dokonane rozporządzeniem wykonawczym Komisji (UE) nr 162/2013.

Należy zgodzić się z organem podatkowym, że budowa załącznika do rozporządzenia nr 3199/93 wskazuje jednoznacznie na dwie procedury całkowitego skażania alkoholu etylowego do celów zwolnienia od podatku akcyzowego. Stąd po zmianach stosowanych od dnia 1 lipca 2013 r. na terenie Polski mogą być stosowane wyłącznie dwie procedury całkowitego skażania alkoholu etylowego do celów zwolnienia od podatku akcyzowego. Nabyty alkohol etylowy skażony w Polsce którąkolwiek z dodatkowych procedur skażania, stosowanych w dowolnych – innych państwach członkowskich na podstawie wspomnianego załącznika, nie podlega zwolnieniu od opodatkowania akcyzą.

Bezzasadny jest zarzut skargi odnoszący się do zastosowanej przez organ wykładni celowościowej. Ten rodzaj wykładni powinien być stosowany przy dokonywaniu interpretacji przepisów prawa unijnego. W okolicznościach niniejszej sprawy świadczy o tym treść uwag wprowadzających do rozporządzenia wykonawczego nr 162/2013, które wyjaśniają przyczyny oraz cel zmian będących przedmiotem sporu. Jak słusznie zauważył organ, uwaga nr 5 potwierdza słuszność dokonanej przez organ oceny prawnej.

Należy wyjaśnić, że rozporządzeniem wykonawczym Komisji (UE) nr 162/2013 z dnia 21 lutego 2013 r. został zmieniony załącznik do rozporządzenia (WE) nr 3199/93 w sprawie wzajemnego uznawania procedur całkowitego skażenia alkoholu etylowego celów zwolnienia z podatku akcyzowego, a dokonana zamiana polegała na zastąpieniu go nowym załącznikiem zawierającym listę dopuszczonych produktów wraz z ich numerami (o ile są dostępne) rejestru Chemical Abstracts Service (CAS) oraz składy chemiczne dopuszczone w celu całkowitego skażania alkoholu oraz procedur skażania stosowanych we wszystkich państwach członkowskich jak i dodatkowych procedur skażania stosowanych w niektórych państwach członkowskich. W celu analizy zmiany treści dotychczasowego załącznika rozporządzenia (WE) nr 3199/93 i zastąpienia go zupełnie nowym załącznikiem, niezbędne jest odniesienie się do wstępnych zapisów rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) nr 162/2013, w którym wskazano na powody dokonanej zmiany, cel jakiemu ma ona służyć oraz tryb jej wprowadzenia w uzgodnieniu z wszystkimi państwami członkowskimi.

W pierwszej kolejności Komisja Europejska odwołując się do regulacji Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej oraz dyrektywy Rady 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych (jej art. 27 ust. 4), pokreśliła że dokonana zmiana uwzględnia regulację art. 27 ust. 1 lit. a) samej dyrektywy 92/83/EWG, zgodnie z którą państwa członkowskie są zobowiązane zwolnić z podatku akcyzowego alkohole, które zostały całkowicie skażone zgodnie z wymogami któregokolwiek z państw członkowskich, pod warunkiem, że wymogi te zostały należycie podane do wiadomości i zaakceptowane zgodnie z warunkami określonymi w ust. 3 i 4 tego artykułu. Uwzględniono także samo rozporządzenie Komisji (WE) nr 3199/93, które przewiduje, że substancje skażające, które są wykorzystywane w każdym państwie członkowskim do celów całkowitego skażenia alkoholi, zgodnie z art. 27 ust. 1 lit. a) dyrektywy 92/83/EWG, zostaną określone w załączniku do tego rozporządzenia.

W dalszej kolejności (pkt 3) zwrócono uwagę na to, że zwiększająca się liczba procedur skażania powoduje, że system skażania staje się bardziej skomplikowany, utrudnia skuteczne zarządzanie systemem i daje większe możliwości oszustwa.

W celu wyeliminowania powyższych zagrożeń, w 2008 r. państwa członkowskie zapewniły grupie projektowej – działającej na mocy decyzji nr 1482/2007/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 11 grudnia 2007 r. ustanawiającej wspólnotowy program poprawy skuteczności systemów podatkowych na rynku wewnętrznym (program Fiscalis 2013) i uchylającej decyzję nr 2235/2002/WE (Dz.U. L 330 z 15.12.2007, s. 1.) – daleko idące wsparcie, w które zaangażowane były liczne laboratoria celne oraz Wspólne Centrum Badawcze. Celem projektu było zbadanie możliwości stosowania wspólnych procedur skażania (europejskie substancje skażające) do celów całkowitego skażania alkoholu (pkt 4). Wskazana grupa projektowa w swoim sprawozdaniu końcowym opublikowanym w lipcu 2011 r. zaproponowała możliwość przyjęcia wspólnej procedury do celów całkowitego skażania alkoholu z wykorzystaniem trzech litrów alkoholu izopropylowego (IPA), trzech litrów ketonu metylowo-etylowego (MEK) oraz jednego grama benzoesanu denatonium na hektolitr absolutnego alkoholu. Według grupy projektowej jedną z głównych korzyści proponowanej wspólnej procedury jest to, że ma ona zastąpić liczne procedury stosowane w sposób niezależny w różnych państwach członkowskich. Dlatego też procedurę tą należy stosować jako wspólną procedurę dla wszystkich państw członkowskich do celów całkowitego skażania alkoholu w celu zapobiegnięcia uchylaniu się od opodatkowania, unikaniu opodatkowania i nadużyciom w tej dziedzinie (pkt 5).

Następnie, zgodnie z art. 27 ust. 3 dyrektywy 92/83/EWG, każde państwo członkowskie przekazało Komisji nowy wykaz wymogów dotyczących wspólnej procedury skażania (pkt 6), końcowo nie wyrażając sprzeciwu wobec projektu wspólnej procedury skażania (pkt 8).

Konsekwencją wyżej opisanych działań było wprowadzenie w ramach nowego zmienionego załącznika do rozporządzenia Komisji (WE) nr 3199/93 wspólnej procedury skażania alkoholu stosowanej we wszystkich państwach członkowskich z wykorzystaniem trzech litrów alkoholu izopropylowego (IPA), trzech litrów ketonu metylowo-etylowego (MEK) oraz jednego grama benzoesanu denatonium na hektolitr absolutnego alkoholu, zezwalając jednocześnie państwom członkowskim na dodawanie barwnika w celu nadania produktowi charakterystycznej barwy, która sprawia, że jest on natychmiast rozpoznawalny. Równocześnie w pewnych przypadkach dotyczących istniejących do tej pory procedur skażania alkoholu, niektóre państwa członkowskie wyraziły pragnienie zachowania ich na okres przejściowy lub bliżej nieokreślony okres czasu, ze względu na szczególne wymogi techniczne (pkt 6). W kwestii istniejącej dotychczas procedury, nie poruszono żadnych nowych kwestii wskazujących na istnienie ryzyka uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć (pkt 9). Mając na względzie wolę zachowania przez niektóre z państw członkowskich dotychczas stosowanych przez nie procedur skażania alkoholu w ramach zmienionego załącznika do rozporządzenia Komisji (WE) nr 3199/93 zawarto także wykaz dodatkowych procedur skażania stosowanych w niektórych państwach członkowskich.

Błędne jest stanowisko skarżącej, która wywiodła, że obecnie wprowadzone procedury dodatkowe de facto mają taki sam zakres obowiązywania, jak procedura wspólna, skoro – jak wywiodła skarżąca – mogą być one nadal stosowane nie tylko przez państwo członkowskie, które ją przyjęło na własne potrzeby, ale także przez wszystkie pozostałe państwa członkowskie na ich terytorium. Takiemu twierdzeniu skarżącej przeczy nie tylko cel uzgodnienia przez państwa członkowskie nowej wspólnej procedury skażania alkoholu, obowiązującej na terytorium wszystkich państw członkowskich, ale również to, że w odróżnieniu od poprzednio obowiązującego załącznika do rozporządzenie Komisji (WE) nr 3199/93, poszczególne procedury przyjęte przez określone państwa członkowskie wyraźnie mają charakter procedur dodatkowych. Ponadto, jak wynika ze stanowisk państw członkowskich, które je przewidziały, pragną one ich zachowania na okres przejściowy lub bliżej nieokreślony okres czasu ze względu na szczególne wymogi techniczne. Mają one zatem charakter czasowy i końcowo pozostać ma w obrocie prawnym (wprawdzie w bliżej nieokreślonym jeszcze czasie) wyłącznie wspólna procedura skażania alkoholu.

Należy też zwrócić szczególną uwagę na zapis pkt 10 wstępnych zapisów rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) nr 162/2013, w którym zapisano, że z powodu kwestii związanych z patentami i związanymi z nimi kosztami, Austria, oprócz wspólnej procedury skażania do celów całkowitego skażania alkoholu, przyjęła również, jako procedurę skażania, alternatywną procedurę stosowaną już przez inne państwa członkowskie. W tym zatem przypadku jedno z państw członkowskich wyraźnie zajęło stanowisko, że w odniesieniu do jego terytorium jako własną procedurę dodatkową, której sama nie zgłosiła, uznaje wszystkie alternatywne procedury skażania alkoholu stosowane już przez inne państwa członkowskie. Gdyby zatem – jak wywodzi skarżąca – procedury dodatkowe przyjęte przez poszczególne państwa członkowskie miały moc obowiązującą w innych państwach członkowskich na równi z procedurą wspólną, powyższy zapis dokonany przez Austrię byłby całkowicie niecelowym, skoro i tak przy podzieleniu stanowiska skarżącej, brak takiego zapisu nie pozbawiałby tego państwa członkowskiego stosowania wszystkich procedur dodatkowych wprowadzonych przez pozostałe poszczególne państwa członkowskie. To właśnie fakt ograniczenia przyjętej przez dane państwo członkowskie metody dodatkowej skażania alkoholu, ujętej w zmienionej treści załącznika, wyłącznie do jego terytorium, wymagał zajęcia przez Austrię stanowiska o uznaniu wszystkich innych procedur dodatkowych obowiązujących na terytoriach niektórych z państw członkowskich jako własne metody alternatywne.

Ze względu na to, że pozostałe państwa członkowskie, które przewidziały własne procedury dodatkowe, w tym także Polska, nie zawarły analogicznego jak Austria zastrzeżenia o uznaniu na swoim terytorium wszystkich alternatywnych do wspólnej dodatkowych metod skażania alkoholu przewidzianych dla innych państw członkowskich, mogą one na swoim terytorium stosować zarówno wspólną, jak i przyjętą przez siebie metodę dodatkową skażania alkoholu. W takim też zakresie alkohol skażany określonymi w danym państwie członkowskim – a przyjętymi przez nie – procedurami dodatkowymi, podlegać będzie zwolnieniu od akcyzy, na co prawidło wskazał w zaskarżonej interpretacji Minister Finansów, ze stosownym uwzględnieniem odmienności w odniesieniu do Austrii z uwagi na zakres przyjętych przez nią metod alternatywnych.

W konsekwencji powyższych okoliczności nie można zgodzić z twierdzeniem skarżącej, że zmiana dotychczasowego załącznika do rozporządzenia Komisji (WE) nr 3199/93, wprowadzona rozporządzeniem wykonawczym Komisji (UE) nr 162/2013, pozostaje bez jakiegokolwiek wpływu na dotychczasowy zakres stosowania metod skażania alkoholu przyjętych przez poszczególne państwa członkowskie.

Po pierwsze należy zauważyć, że w stosunku do pierwotnej wersji załącznika do rozporządzenie Komisji (WE) nr 3199/93, obecnie przyjęte przez niektóre państwa członkowskie alternatywne do wspólnej metody skażania alkoholu mają charakter "metod dodatkowych". Po wtóre już w samym rozporządzeniu wykonawczym Komisji (UE) nr 162/2013 wyraźnie przewidziano, że zmianie ulegają dotychczasowe zasady skażania alkoholi i właśnie dlatego w pkt. 11 przewidziano, że aby zapewnić przemysłowi odpowiednią ilość czasu na zużycie zapasów substancji skażających i skażonych produktów, które dotychczas były objęte zakresem rozporządzenia (WE) nr 3199/93, a nie będą nim już objęte od chwili wejścia w życie niniejszego rozporządzenia, należy odroczyć stosowanie niniejszego rozporządzenia w odniesieniu do sekcji I niniejszego załącznika. Z powyższych względów w art. 2 wskazanego aktu przewidziano, że wprawdzie samo rozporządzenie wchodzi w życie dwudziestego dnia po jego opublikowaniu w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej, jednak stosuje się je dopiero od dnia 1 lipca 2013 r. Wyraźnie zastrzeżono również w tym przepisie, że rozporządzenie to wiąże w całości i jest bezpośrednio stosowane we wszystkich państwach członkowskich.

W tym stanie rzeczy za bezzasadne należy uznać zarzuty skargi dotyczące wskazywanych w niej naruszeń art. 30 ust. 9 pkt 1 u.p.a., art. 1 rozporządzenia Komisji (WE) nr 3199/93 w związku z pkt. 5 preambuły do rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) nr 162/2013 oraz art. 3 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej w związku z pkt. 8 preambuły do dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego.

Należy podkreślić, że zgodnie z regulacją art. 30 ust. 9 pkt 1 u.p.a., zwalnia się od akcyzy alkohol etylowy całkowicie skażony, importowany, nabywany wewnątrzwspólnotowo albo produkowany na terytorium kraju, wskazanymi przez dowolne państwo członkowskie Unii Europejskiej, środkami dopuszczonymi do skażania alkoholu etylowego na podstawie rozporządzenia Komisji (WE) nr 3199/93 z dnia 22 listopada 1993 r. w sprawie wzajemnego uznawania procedur całkowitego skażenia alkoholu etylowego do celów zwolnienia z podatku akcyzowego, w tym zawarty w wyrobach nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi. Przepis ten wyraźnie odwołuje się do środków skażania alkoholu etylowego dopuszczonych na podstawie rozporządzenia Komisji (WE) nr 3199/93 z dnia 22 listopada 1993 r. Tym samym samo prawo do zwolnienia od akcyzy powiązano z środkami dopuszczonymi do skażania alkoholu etylowego, a takie środki zostały wyraźnie wskazane w treści nowego załącznika do powyższego rozporządzenia Komisji (WE) nr 3199/93, zmienionego rozporządzeniem wykonawczym Komisji (UE) nr 162/2013, mającego –

jak już wyżej wskazano – moc wiążącą dla wszystkich państw członkowskich i nakładającą na nie obowiązek bezpośredniego stosowania. Tym samym skoro w ramach regulacji art. 30 ust. 9 pkt 1 u.p.a ustawodawca krajowy zawarł bezpośrednie odwołanie się do środków dopuszczonych do skażania alkoholu etylowego na podstawie rozporządzenia Komisji (WE) nr 3199/93, a rozporządzenie to uległo zmianie po dniu 1 lipca 2013 r., stosując zwolnienie od akcyzy organy muszą uwzględniać wszystkie warunki wynikające z jego brzmienia obowiązującego po tej dacie.

W ocenie Sądu, w ramach zaskarżonej interpretacji Minister Finansów, uznając za nieprawidłowe stanowisko spółki w zakresie zwolnienia alkoholu etylowego nabytego w kraju, całkowicie skażonego w kraju przy zastosowaniu procedury dodatkowej przewidzianej dla innych niż Polska państw członkowskich – zasadnie stwierdził, że zwolnieniu takiemu podlegać będzie wyłącznie alkohol etylowy skażony w Polsce według procedury przewidzianej do stosowania we wszystkich państwach członkowskich Unii, określonej w punkcie I załącznika do rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) nr 162/2013 lub według procedury przewidzianej dla Polski, określonej w pkt II wskazanego załącznika. W odniesieniu zaś do nabycia wewnątrzwspólnotowego zwolnienie to obejmować będzie alkohol etylowy całkowicie skażony, gdy jego skażenie zostanie dokonane zgodnie z dodatkową procedurą skażania stosowaną wyłącznie w kraju jego wyprodukowania lub procedurą skażania stosowaną we wszystkich państwach członkowskich.

Biorąc pod uwagę powyższe, wobec tego, że interpretacja indywidualna odpowiada prawu, skarga nie zasługuje na uwzględnienie i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) należało orzec, jak w sentencji.