Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1732/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-10-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję organu administracji
Powołane przepisy: article: art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k), art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a) oraz art. 2 pkt 4
journal: Dz.U. 2000 nr 86 poz 959
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 1 października 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. [...] sp. z o. o. sp. k. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 lutego 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 1521/12 w sprawie ze skargi C. [...] sp. z o. o. sp. k. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 24 lutego 2012 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2. uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 24 lutego 2012 r. nr [...], 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie na rzecz C. [...] sp. z o. o. sp. k. z siedzibą w W. kwotę 20662 (słownie: dwadzieścia tysięcy sześćset sześćdziesiąt dwa) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 12 lutego 2013 r., III SA/Wa 1521/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę C. [...] sp. z o. o. sp. k. z siedzibą w W. (dalej: spółka) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 24 lutego 2012 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że spółka jest spółką komandytową. W dniu 10 czerwca 2010 r. została podjęta uchwała

o podwyższeniu wkładu jej komandytariusza w związku z czym nastąpiła zmiana umowy spółki. Notariusz, jako płatnik podatku od czynności cywilnoprawnych, pobrał od tej czynności podatek. Spółka uznała, że nienależnie i wystąpiła o stwierdzenie nadpłaty. Spór dotyczy zatem odpowiedzi na pytanie, czy spółkę komandytową należy traktować jako spółkę kapitałową, a w konsekwencji, czy zmiana umowy spółki komandytowej w świetle przepisów art. 3 ust. 1 – 2 i art. 7 Dyrektywy 69/335/EWG, powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych (kapitałowym).

Spółka we wniosku o stwierdzenie nadpłaty jako podstawę wskazała art. 75 § 1 w związku z art. 73 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: ord. pod.). Zaznaczyła, że regulacje ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U z 2007 r. Nr 148, poz. 1564 ze zm., dalej: u.p.c.c.) są niezgodne z prawem wspólnotowym, tj. z Dyrektywą Rady z dnia 17 lipca 1969 r. (69/335/EWG) dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. UE z 1969 r. L 249, poz. 25 ze zm., dalej jako Dyrektywa 69/335).

Zdaniem spółki obowiązująca w dniu 1 lipca 1984 r. ustawa z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. z 1975 r. nr 45, poz. 226) nie przewidywała opodatkowania wkładów wnoszonych do spółek komandytowych, gdyż w owym czasie spółka komandytowa nie istniała. To oznacza, że Polska od dnia akcesji do Unii Europejskiej powinna zwolnić wkłady wnoszone do spółek komandytowych od podatku od czynności cywilnoprawnych.

Od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 31 grudnia 2006 r. Polska zwolniła z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej dokonane w wyniku wniesienia wkładu niepieniężnego. Zwolnienie to wynikało z art. 2 pkt 4 u.p.c.c. (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia

2006 r.). Skoro w latach 2004-2006 podniesienie kapitału zakładowego spółki kapitałowej w wyniku wniesienia wkładu niepieniężnego było zwolnione

z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, to wprowadzenie opodatkowania takich czynności tym podatkiem z dniem 1 stycznia 2007 r. stanowiło naruszenie prawa wspólnotowego (zasada stand still). Oznacza to, że od dnia 1 stycznia 2007 r. u.p.c.c. jest sprzeczna z art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335 w zakresie,

w jakim nie zwalnia z podatku od czynności cywilnoprawnych podniesienia kapitału zakładowego w wyniku wniesienia wkładu niepieniężnego.

3. Naczelnik urzędu skarbowego decyzją z dnia 14 listopada 2011 r. odmówił spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. Wskazał, że przepisy u.p.c.c., na podstawie których notariusz- płatnik pobrał podatek od zmiany umowy spółki są zgodne z przepisami Dyrektywy.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie decyzją z dnia 24 lutego 2012 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Podkreślił, że Polska stała się adresatem dyrektyw unijnych z dniem 1 maja 2004 r. Wszelkie modyfikacje

w zakresie dyrektywy kapitałowej, które straciły moc przed tym dniem nie będą miały zastosowania do ustawodawstwa krajowego. W dniu 1 maja 2004 r. obowiązywała Dyrektywa 69/335 w brzmieniu nadanym Dyrektywą 85/303/EWG. Ustawą z dnia 19 grudnia 2003 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U.

z 2004 r. Nr 6, poz. 42) dodano do ustawy art. 1a zawierający słowniczek terminologiczny, w którym zdefiniowano pojęcia "spółka kapitałowa","spółka osobowa" oraz "podatek kapitałowy". Zmianie uległa treść art. 1 ust. 3 u.p.c.c. przez m.in. rozróżnienie spółek kapitałowych i osobowych. Dokonując tych zmian ustawodawca wskazał, że do opodatkowania spółek osobowych i ich zmian właściwe są wyłącznie przepisy krajowe, tj. regulacje zawarte w u.p.c.c. Tym samym do umów spółek komandytowych nie znajdują zastosowania regulacje oparte o przepisy art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335.

4. Skargą z dnia 20 marca 2011 r. powyższej decyzji spółka zarzuciła naruszenie m.in.:

- art. 72 § 1 pkt 2 w związku z art. 73 § 1 pkt 2 w związku z art. 75 § 1 ord. pod. - przez wydanie bezzasadnej decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z podwyższeniem wkładów komandytariusza i pokryciem go wkładem niepieniężnym podczas, gdy mające bezpośrednie zastosowanie art. 7 ust. 2 Dyrektywy 2008/7 w związku z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 przewiduje zwolnienie z opodatkowania podatkiem kapitałowym takiej transakcji;

- art. 7 ust. 2 Dyrektywy 2008/7 w związku z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niezastosowanie w sprawie;

- art. 7 ust. 2 Dyrektywy 2008/7 w związku z art. 7 ust. 1 oraz art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335, poprzez błędną jego wykładnię i w konsekwencji niezastosowanie w sprawie;

- art. 2 Aktu Akcesyjnego (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864 ze zm. dalej jako Akt Akcesyjny).

W uzasadnieniu spółka odwołała się do zasady nadrzędności i zasady bezpośredniego skutku oraz ich znaczenia wynikającego z orzecznictwa TSUE. Wskazała, że organy mają obowiązek niestosowania norm prawa krajowego sprzecznych z dyrektywą. Zdaniem spółki zarówno w świetle art. 3 Dyrektywy 69/335/EWG, jak też art. 2 Dyrektywy 2008/1/WE zakres pojęcia "spółka kapitałowa" jest bardzo szeroki. Obejmuje on wszelkie spółki prowadzące działalność skierowaną na zysk. Ma to zapobiec temu, aby wybór danej formy prawnej prowadził do innego traktowania podatkowego działań, które są zasadniczo równoważne.

Skoro polski prawodawca przyjął, że osobowe spółki prawa handlowego są objęte zakresem u.p.c.c. wnioskować należy, iże na gruncie Dyrektyw 69/335/EWG

i 2008/7/WE spółki te powinny być uznawane za "spółki kapitałowe".

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

5. Postanowieniem z dnia 2 października 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zawiesił postępowanie z uwagi na postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 kwietnia 2012 r., II FSK 1806/10, którym przedstawiono składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego do rozstrzygnięcia zagadnienia prawne: "Czy w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r., w przypadku wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego (aportu), dochodziło do wyłączenia opodatkowania

w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych zgodnie z art. 2 pkt 4

ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2005 r., Nr 41, poz. 399 ze zm.)?". Pytanie prawne dotyczy stanu prawnego obowiązującego przed dniem 1 stycznia 2007 r., zaś w rozpatrywanej sprawie występuje stan prawny na dzień 10 czerwca 2010 r. Jednak wspólna jest kwestia podstaw prawnych do rozdzielenia czynności zmiany umowy spółki od wniesienia lub podwyższenia wniesionego do spółki wkładu, którego wartość powoduje podwyższenie kapitału zakładowego.

Postanowieniem z dnia 4 grudnia 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny

w Warszawie podjął zawieszone postępowanie.

6. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę wskazał, że podatek od czynności cywilnoprawnych został przez notariusza prawidłowo naliczony, pobrany

i wpłacony. Tym samym wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych należało rozstrzygnąć odmownie, co prawidłowo uczynił organ I instancji.

Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że zgodnie z art. 3 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG do celów stosowania tej dyrektywy, wszelkie inne spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawne prowadzące działalność skierowaną na zysk "uważa się za spółki kapitałowe". Jednak państwa członkowskie mają prawo, by do celów naliczenia podatku kapitałowego nie uważać ich za takie spółki. Polski ustawodawca opowiedział się wyraźnie za nieklasyfikowaniem spółki komandytowej do spółek kapitałowych. Skoro podatek został pobrany przez notariusza jako płatnika prawidłowo, to za chybione należało uznać zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów art. 72 § 1 pkt 2 w związku z art. 73 § 1 pkt 2 i w związku z art. 75 § 1 ord. pod.

7. Powyższy wyrok spółka zaskarżyła w całości skargą kasacyjną, zarzucając sądowi pierwszej instancji naruszenie:

A) zgodnie z art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej: p.p.s.a.) przepisów postępowania, tj.:

1) art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 135 p.p.s.a.

w związku z art. 3 § 1 p.p.s.a. – poprzez nierozpoznanie sprawy w jej granicach

i nieuwzględnienie zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego

w związku z art. 2 pkt 4 u.p.c.c. w brzmieniu obowiązującym do dnia 22

kwietnia 2010 r. w związku z § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych

przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: rozporządzenie MF) w związku

z art. 7 ust. 2 i 1 oraz art. 3 ust. 1 i 2 Dyrektywy Rady z dnia

17 lipca 1969 roku (69/335/EWG) dotyczącej podatków pośrednich

od gromadzenia kapitału (Dz. U. UE z 1969 r. L 249, poz. 25

ze zm., dalej: Dyrektywa 69/335) w związku z art. 7 ust. 1

i ust. 2, art. 2 ust. 1 i 2 oraz art. 9 Dyrektywy Rady z dnia

12 lutego 2008 r. (2008/7/WE) dotyczącej podatków pośrednich

od gromadzenia kapitału (Dz. U. UE z 2008 r. L 46, poz. 11 ze

zm., dalej: Dyrektywa 2008/7). Naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż uwzględnienie zarzutu na etapie postępowania sądowoadministracyjnego zadecydowałoby o uchyleniu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji naczelnika urzędu skarbowego,

2) art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. - poprzez oddalenie skargi, gdy skarga zasługiwała na uwzględnienie ze względu na naruszenie przez organ prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy.

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz w związku z art. 120 ord. pod., poprzez jego niezastosowanie w sprawie, którego efektem było nieuwzględnienie w wydanym wyroku brzmienia przepisów Dyrektywy 2008/7. Naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż dostrzeżenie przez sąd uchybienia przepisu art. 120 ord. pod. skutkowałoby uwzględnieniem skargi,

B) zgodnie z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. - naruszenie prawa materialnego, tj.:

4) art. 7 ust. 1 i 2, art. 2 ust. 1 i 2 oraz art. 9 Dyrektywy 2008/7 w związku

z art. 7 ust. 2 i 1 oraz art. 3 ust. 1 i 2 Dyrektywy 69/335 w związku z art. 2 pkt 4 u.p.c.c. w związku z § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia MF - poprzez błędną wykładnię przepisów prowadzącą do błędnego zastosowania, która

polegała na uznaniu, że aport spółki komandytowej podlega opodatkowaniu mimo, iż do dnia 22 kwietnia 2010 r. był wyłączony z zakresu podatku od czynności cywilnoprawnych. Wprowadzenie opodatkowania

z dniem 22 kwietnia 2010 r. naruszyło zobowiązanie polskiego

ustawodawcy wynikające z klauzuli stand-still wskazanej w art. 7 ust. 1

i 2 Dyrektywy 2008/7,

5) art. 7 ust. 1 i 2 Dyrektywy 2008/7 w związku z art. 2 ust. 1 i 2 i art. 9 Dyrektywy 2008/7 w związku z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335

w związku z art. 3 ust. 1 i ust. 2 Dyrektywy 69/335 w związku z art.

1 Dyrektywy 69/335 poprzez ich błędną wykładnię prowadzącą do błędnego zastosowania, która polegała na wskazaniu, że spółka komandytowa nie jest spółką kapitałową - mimo, iż jest ona podmiotem prowadzącym

działalność skierowaną na zysk - i wniesienie do niej wkładu

podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych;

6) art. 5 ust. 1 lit. a), b), d) Dyrektywy 2008/7 w związku z art. 2 ust. 1 i 2 Dyrektywy 2008/7 w związku z art. 9 Dyrektywy 2008/7 w związku

z art. 10 lit. a) i b) Dyrektywy 69/335 w związku z art. 3 ust. 1 i 2

Dyrektywy 69/335 poprzez błędną wykładnię prowadzącą do błędnego zastosowania, która to wykładnia polegała na uznaniu, iż w przypadku uznania, że spółka komandytowa nie stanowi spółki

kapitałowej w rozumieniu Dyrektywy 69/335 oraz zastępującej ją Dyrektywy 2008/7 - podwyższenie kapitału zakładowego w spółce komandytowej podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Tymczasem w świetle wskazanej regulacji państwa

członkowskie nie mogą nakładać na podmioty niebędące spółkami kapitałowymi żadnych podatków pośrednich (w tym podatku kapitałowego,

tj. w Polsce podatku od czynności cywilnoprawnych),

7) art. 7 ust. 1 i 2 Dyrektywy 2008/7 w związku z art. 2 ust. 1 i 2 i art. 9 Dyrektywy 2008/7 w związku z art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335 w związku z art. 3 ust. 1 i ust. 2 Dyrektywy 69/335 w związku z art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) ustawy

z dnia 19 grudnia 1975 o opłacie skarbowej (Dz. U. nr 45, poz. 226 ze zm., dalej: ustawa o opłacie skarbowej) w związku z § 54 ust. 1, ust. 3 i ust. 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. 1983 r. Nr 34, poz. 161 ze zm., dalej: rozporządzenie) poprzez błędną wykładnię wskazanych przepisów krajowych i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie regulacji unijnej. Naruszenie polegało na błędnej wykładni, że w dniu 1 lipca 1984 r. wniesienie wkładu do spółki komandytowej podlegało opodatkowaniu ówczesnym odpowiednikiem podatku kapitałowego -opłatą skarbową - na gruncie polskiego prawa krajowego i w związku z tym regulacje Dyrektywy 69/335 oraz zastępującej ją Dyrektywy 2008/7 nie mają w ogóle zastosowania do przedmiotowej sprawy, w tym w szczególności zasada stand-still,

8) art. 7 ust. 1 i 2 Dyrektywy 2008/7 w związku z art. 2 ust. 1 i 2 i art. 9 Dyrektywy 2008/7 w związku z art. 7 ust. 2 w związku z art. 7 ust. 1

oraz art. 3 ust. 2 Dyrektywy 69/335 oraz z art. 2 ust. 1 c i ust. 2 oraz

art. 1 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. w brzmieniu

obowiązującym na dzień 30 kwietnia 2004 r. oraz w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 maja 2004 r. poprzez ich błędną wykładnię, która polegała na uznaniu, iż Polska, implementując z dniem 1 maja 2004 r. Dyrektywę 69/335 do ustawy

o podatku od czynności cywilnoprawnych nie naruszyła w żaden sposób zasady stand-still. Zasada stand-still została naruszona w wyniku podwyższenia

stawki opodatkowania już po podpisaniu Traktatu Akcesyjnego w dniu 16 kwietnia 2003 r.;

9) art. 18 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów sporządzonej w Wiedniu dnia 23 maja 1969 r. (Dz. U. z dnia 2 listopada 1990 r., dalej: Konwencja Wiedeńska) w związku z art. 7 ust. 1 i ust. 2 Dyrektywy 2008/7 w związku z art. 2 ust. 1 i 2 i art. 9 Dyrektywy 2008/7 w związku z art. 7 ust. 2

w związku z art. 7 ust. 1 oraz art. 3 ust. 2 Dyrektywy 69/335 poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, w wyniku czego WSA nie uwzględnił, że działanie ustawodawcy polegające na podwyższeniu

stawki opodatkowania wkładów do spółek komandytowych

z dniem 1 maja 2004 r. na podstawie ustawy z dnia 19 grudnia 2003 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z dnia 15 stycznia 2004 r., dalej: ustawa nowelizująca) już po podpisaniu

Traktatu Akcesyjnego w dniu 16 kwietnia 2003 r. w istocie udaremnia

przedmiot i cel Dyrektywy 69/335 i tym samym narusza podstawową zasadę prawa międzynarodowego, wyrażoną w art. 18 Konwencji Wiedeńskiej.

Mając na względzie powyższe naruszenia, spółka wniosła o:

- uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu Warszawie,

ewentualnie

- uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie

merytoryczne skargi;

- zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie na rzecz spółki zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Spółka wniosła o skierowanie do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej następujących pytań prejudycjalnych dotyczących wykładni przepisów prawa unijnego:

1) Czy Rzeczpospolita Polska, podnosząc z dniem akcesji do Unii Europejskiej, czyli z dniem 1 maja 2004 r., stawkę opodatkowania podatkiem kapitałowym czynności utworzenia spółki oraz zmiany umowy spółki naruszyła reguły prawa unijnego wynikające z art. 7 ust. 1-2 Dyrektywy 69/335 oraz zastępującej ją Dyrektywy 2008/7, tj. w szczególności zasadę stand-still wyrażoną w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości UE m.in. w wyroku

z dnia 16 czerwca 2011 r. w sprawie Logstor ROR (C-212/10) oraz zasadę ochrony prawnie uzasadnionych oczekiwań wyrażoną m. in. w wyroku sądu pierwszej Instancji (Czwarta Izba) z dnia 22 stycznia 1997 r. w sprawie T-115/94 Opel Austria Gmbh?

2) Czy Rzeczpospolita Polska dopuściła się naruszenia art. 5 ust. 1 lit. a), b) i d) Dyrektywy 2008/7 w związku z art. 10 lit. a) i b) Dyrektywy 69/335 w wyniku jego błędnej implementacji, której skutkiem jest opodatkowanie wkładów wnoszonych do spółek osobowych, w tym spółek komandytowych, czyli podmiotów prowadzących działalność nastawioną na zysk mimo, że Polska nie uznaje ich za spółki kapitałowe na podstawie art. 2 ust. 1 i 2 Dyrektywy 2008/7 w związku z art. 9 Dyrektywy 2008/7 oraz art. 3 ust. 2 zd. 2 Dyrektywy 69/335?

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy i dlatego zaskarżony wyrok podlega uchyleniu, podobnie jak zaskarżona decyzja.

8. Przystępując do rozpatrzenia skargi kasacyjnej, w pierwszej kolejności wypada udzielić odpowiedzi na pytanie, czy wskazana dyrektywa 69/335/EWG miała zastosowanie do spółek komandytowych.

Zdaniem rozpatrującego sprawę składu orzekającego NSA zasadna jest odpowiedź twierdząca. Bezsprzecznie podatek od czynności cywilnoprawnych jest podatkiem kapitałowym w rozumieniu dyrektywy 69/335/EWG (zastąpionej z dniem 1 stycznia 2009 r. dyrektywą 2008/7/WE). Pewne wątpliwości, co do możliwości jej stosowania do określonej kategorii podmiotów mogą natomiast wynikać z faktu, że

w art. 1 dyrektywy 69/335/EWG europejski prawodawca odniósł jej stosowanie do spółek kapitałowych, a w art. 3 ust. 1 lit. a) wskazano, że przez spółkę kapitałową

w rozumieniu dyrektywy, ustanowioną zgodnie z prawem polskim, należy rozumieć spółkę akcyjną i spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Jednakowoż zakres podmiotowy obowiązywania dyrektywy został rozszerzony unormowaniami zawartymi w art. 3 ust. 1 lit. b) i lit. c), a także w ust. 2. Stosownie do postanowień ust. 1 lit. b) przez spółkę kapitałową należy też rozumieć każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną, których udziały w kapitale lub majątku mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie. Zgodnie natomiast z art. 3 ust. 1 lit. c) dyrektywy za spółkę kapitałową, w rozumieniu tego aktu, uznawana jest również każda spółka, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osoba prawna prowadząca działalność skierowaną na zysk, których członkowie mają prawo zbytu swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia oraz odpowiadają za długi spółki, przedsiębiorstwa lub osoby prawnej tylko do wysokości swoich udziałów.

Zwrócić także wypada uwagę na postanowienia art. 3 ust. 2 dyrektywy,

w świetle którego dla celów jej stosowania "wszelkie inne spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawne (>>inne<< to takie, do których nie ma zastosowania ust. 1) prowadzące działalność skierowaną na zyski uważa się za spółki kapitałowe. Jednak Państwa Członkowskie mają prawo do celów naliczania podatku kapitałowego nie uważać ich za takie spółki". Bez wątpienia spółka komandytowa stanowi podmiot prowadzący działalność gospodarczą nastawioną na zysk. Analiza natomiast przepisów u.p.c.c. prowadzi do wniosku, że Polska obejmując zakresem przedmiotowym podatku od czynności cywilnoprawnych wszystkie rodzaje spółek, bez rozróżnienia na osobowe

i kapitałowe, w istocie zdecydowała się nie skorzystać z uprawnienia przyznanego państwom członkowskim w art. 3 ust. 2 zd. 2 dyrektywy 69/335/EWG. To wszystko pozwala na konkluzję, że wytyczony przez przepisy dyrektywy 69/335/EWG zakres pojęcia spółki kapitałowej jest szerszy niż wynikający z art. 4 § 1 pkt 2

polskiego kodeksu spółek handlowych (zgodnie z którym określenie "spółka kapitałowa" oznacza spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółkę akcyjną).

Podobne wnioski można wyprowadzić również z treści Dyrektywy Rady 2008/7/WE

z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. UE.L.2008.46.11, dalej: dyrektywa 2008/7/WE). Spółkę kapitałową

w rozumieniu tej dyrektywy – stosownie do art. 2 ust. 1 lit. a) - stanowi każda spółka, która przyjmie jedną z form wyszczególnionych w załączniku I (w przypadku Polski – załącznik nr I, pkt 21 wymienia spółkę akcyjną i spółkę z o.o.). W art. 2 ust. 1 lit. b/

i c/ ustawodawca zadecydował natomiast o rozszerzeniu pojęcia spółki kapitałowej na inne przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawne, przy czym uregulowania lit. b/ i c/ dyrektywy 2008/7/WE są tożsame z treścią art. 3 ust. 1 lit. b/

i c/ dyrektywy 69/335/EWG. Natomiast odpowiednikiem art. 3 ust. 2 zd. 1 dyrektywy 69/335/EWG jest regulacja art. 2 ust. 2 dyrektywy 2008/7/WE. W odróżnieniu natomiast od dyrektywy 69/335/EWG (chodzi o art. 3 ust. 2 zd. 2), do obowiązującego obecnie aktu z 2008 r. nie wprowadzono postanowień upoważniających Państwa Członkowskie do odmiennego traktowania (dla celów naliczania podatku kapitałowego) spółek, przedsiębiorstw, stowarzyszeń lub osób prawnych, których działalność skierowana jest na zysk, a które jednocześnie nie są spółkami kapitałowymi w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. a-c.

Kolejny problem sporny wiąże się wobec tego z ustaleniem, czy przytoczone

w skardze kasacyjnej regulacje polskiej ustawy podatkowej pozostawały w zgodzie

z unormowaniami dyrektywy 69/335/EWG. Za zbędne należy uznać szczegółowe rozważania w kwestii znaczenia relacji między krajowymi rozwiązaniami legislacyjnymi, a przepisami wspólnotowymi. Sąd pierwszej instancji sam trafnie zauważył bowiem, że dokonanie wadliwej implementacji skutkować winno uznaniem, iż czynność zawiązania umowy spółki nie powinna w ogóle podlegać opodatkowaniu i to niezależnie od tego, czy spółkę komandytową zaliczymy do spółki osobowej

w rozumieniu u.p.c.c., czy kapitałowej w rozumieniu Dyrektywy 69/335/EWG.

Rozstrzygnięcie zarysowanego problemu wymaga jednakże ustosunkowania się do tezy sądu pierwszej instancji, według której przedmiotem opodatkowania p.c.c. jest czynności prawna zawarcia umowy zawiązującej spółkę, która jest czymś odrębnym od czynności technicznej wniesienia wkładu. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela tego stanowiska. Wprawdzie na wnioski przyjęte przez WSA może naprowadzać wykładnia językowa art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) u.p.c.c., to jednak zestawienie - w procesie interpretacji tego przepisu - językowych reguł interpretacyjnych z wykładnią systemową oraz funkcjonalną, musi prowadzić do przeciwnych konkluzji, negujących prezentowany przez sąd pierwszej instancji sposób odczytania normy prawnej zawartej w art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) u.p.c.c.

Zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych określa art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k), który w 2008 r. brzmiał następująco: "Podatkowi podlegają [...] umowy spółki (akty założycielskie)". Kolejnym – obok przedmiotu opodatkowania - elementem konstrukcyjnym każdego podatku jest podstawa opodatkowania. Podstawa opodatkowania postrzegana jest przy tym zazwyczaj w kategoriach konkretyzacji przedmiotu podatku, jako zindywidualizowanej co do wielkości i podmiotu części przedmiotu opodatkowania (por. R. Mastalski, Prawo podatkowe, Warszawa 2004, str. 420). O ile zatem przedmiot opodatkowania wytycza ogólnie rzeczowy zakres opodatkowania danym podatkiem, to podstawa opodatkowania – w znaczeniu potocznym – oznacza wielkość (wartość), od której obliczany jest podatek według przyjętej stawki (jest to faktyczna podstawa obliczenia podatku). W ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych podstawa opodatkowania tym podatkiem została uregulowana

w art. 6 ust. 1. Przy zawarciu umowy spółki (art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a/ u.p.c.c.) podstawę opodatkowania stanowi wartość wkładów do spółki osobowej albo wartość kapitału zakładowego. Określenie rodzaju i wartości wkładów stanowi natomiast element konieczny umowy spółki.

Powyższe rozważania, wskazujące na istnienie ścisłego związku między przedmiotem, a podstawą opodatkowania, prowadzą do wniosku, że brzmienie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) u.p.c.c. w powiązaniu z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.c.c. nie daje podstaw do rozdzielenia – jak to uczynił sąd pierwszej instancji – czynności umowy spółki i wniesienia wkładu. Na gruncie wskazanych regulacji obowiązek podatkowy należy wiązać łącznie z umową spółki i wniesieniem wkładu. W ocenie NSA nie zasługuje na aprobatę teza WSA w Gdańsku, wypływająca z odróżnienia prawnopodatkowych skutków czynności prawnej zawarcia umowy spółki od czynności faktycznej ("technicznej" -jak zaznacza sąd) wniesienia do niej wkładu. Zdaniem bowiem sądu pierwszej instancji sama umowa spółki objęta jest podatkiem od czynności cywilnoprawnych (nie jest objęta podatkiem od towarów i usług), natomiast wniesienie wkładu do spółki prawa handlowego i cywilnego wiąże się

z obowiązkiem w zakresie podatku od towarów i usług, przy czym czynność ta korzysta ze zwolnienia stosownie do § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. nr 97, poz. 970 ze zm.). Taka wykładnia analizowanych przepisów musiałaby jednakże skutkować stwierdzeniem, które w ocenie NSA jest nie do przyjęcia, że ta sama wartość (wartość wkładów niepieniężnych wniesionych do spółki) objęta byłaby de facto podstawą opodatkowania w ramach dwóch reżimów podatkowych, tj. podatku od czynności cywilnoprawnych (art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a/ u.p.c.c.) oraz podatku od towarów i usług (art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w brzmieniu obowiązującym

w 2008 r.), co w założeniu pozostawałoby w sprzeczności z istotą obu, wykluczających się wzajemnie systemów opodatkowania. Bez znaczenia pozostaje tu okoliczność, że w dacie dokonania analizowanej czynności prawnej, stosownie do § 8 ust. 1 pkt 6 przywołanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. wkłady niepieniężne wnoszone do spółek prawa handlowego i cywilnego zwolnione były od podatku od towarów i usług. Czym innym bowiem są zwolnienia od podatku, a czym innym wyłączenia z opodatkowania określonych zdarzeń. Te ostatnie wymienione zostały taksatywnie w art. 2 u.p.c.c. Stosownie do art. 2 pkt 4 u.p.c.c. (w stanie prawnym mającym zastosowanie w sprawie): "Nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest: a) opodatkowana podatkiem od towarów i usług, b) zwolniona z podatku od towarów i usług [...]". Z kolei zwolnienie z p.p.c. uregulowane zostały w art. 8 (zwolnienia podmiotowe) oraz art. 9 (zwolnienia przedmiotowe) u.p.c.c.

Wyłączenia są wyrazem całkowitego braku zainteresowania ustawodawcy określonymi kategoriami stanów faktycznych lub prawnych, a więc określone sytuacje i stany w ogóle nie są objęte zakresem przedmiotowym danego podatku lub opłaty (por. B. Brzeziński, Prawo podatkowe, Toruń 1999, s. 37). Zwolnienia dotyczą natomiast stanów faktycznych, które co do zasady objęte są obowiązkiem podatkowym, ale ustawodawca, kierując się pewnymi względami (ekonomicznymi, społecznymi, itp.) uwalnia od podatku takie zdarzenia. W literaturze przedmiotu wskazuje się, że konstrukcja wyłączenia z opodatkowania zaliczana jest do podstawowych elementów konstrukcyjnych podatku. Zwolnienie natomiast od podatku nie wyłącza objętych nim zdarzeń z zakresu działania ustawy podatkowej (por. G. Szczodrowski, Polski system podatkowy - strategia transformacji, Gdańsk 2002, s. 13). Czynność opodatkowana podatkiem od towarów i usług (art. 2 pkt 4 lit. a/ u.p.c.c.) to czynność, która rodzi obowiązek podatkowy i zobowiązanie podatkowe (podatek należny) w podatku od towarów i usług. Natomiast za czynność zwolnioną

z podatku od towarów i usług (art. 2 pkt 4 lit. b/ u.p.c.c.) należy rozumieć czynność, która rodzi powstanie obowiązku podatkowego, który jednak nie przekształca się

w zobowiązanie podatkowe w tym podatku, z uwagi na istniejące w tym zakresie zwolnienie podatkowe, podmiotowe lub przedmiotowe. Wyłączenia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług uregulowane zostały w art. 6 ust. 1 ustawy

z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, Dz. U.

z 2004 r. nr 54, poz. 535 ze zm., w brzmieniu obowiązującym w dacie dokonania analizowanej czynności prawnej, tj. w dniu 30 września 2008 r., dalej: u.p.t.u. Do kategorii tej nie mogą zostać zaliczone zwolnienia od podatku od towarów i usług,

w tym zwolnienie podatkowe, o którym mowa w art. 8 ust. 1 pkt 6 ww. rozporządzenia Ministra Finansów. Przepis art. 2 pkt 4 u.p.c.c., w przytoczonym wyżej brzmieniu, miał natomiast zastosowanie jedynie do czynności zwolnionych

z zakresu działania ustawy o podatku od towarów i usług.

Zaprezentowany pogląd, o konieczności łącznego ujmowania dla celów podatkowych umowy spółki i wniesienia wkładu, jest spójny z wnioskami płynącymi

z definicji legalnej "zmiany umowy" spółki, zawartej w art. 1 ust. 3 pkt 1 u.p.c.c. Stosownie do tego przepisu, w przypadku umowy spółki za zmianę umowy uważa się - przy spółce osobowej - wniesienie lub podwyższenie wkładu [...]. Wniesienie wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki należy utożsamiać

z pojęciem "zmiany umowy spółki". Stanowisko to znalazło potwierdzenie w treści uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 listopada 2012 r., II FPS 1/12, podjętej w składzie siedmiu sędziów. Zwrócono w niej uwagę, że art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c. nie daje podstawy prawnej dla rozdzielania czynności zmiany umów spółki od wniesienia lub podwyższenia wniesionego do spółki wkładu, którego wartość powoduje podwyższenie kapitału zakładowego. Jakkolwiek uchwała ta wydana została na gruncie przepisów obowiązujących w okresie od dnia 1 maja 2004 r. do końca 2006 r., porównując ich treść z treścią przepisów mających zastosowanie w niniejszej sprawie, należy dojść do wniosku, że pogląd w niej wyrażony wciąż jest aktualny i ma zastosowanie w niniejszej sprawie. Skoro zatem zmiana umowy spółki jest równoważna z wniesieniem wkładu, to zupełnie nie znajduje podstaw wyodrębnianie dla celów podatkowych czynności technicznej wniesienia wkładu od czynności zawarcia umowy, w której wkład ten został skonkretyzowany, tym bardziej, że w u.p.c.c. takiego rozróżnienia nie wprowadzono (lege non distinguente nec nostrum distinguere).

Naczelny Sąd Administracyjny jest przy tym zdania, że wprowadzenie do u.p.c.c. legalnej definicji zmiany umowy spółki (art. 1 ust. 3 w związku z art. 1 ust. 1 pkt 2), wobec braku tak jednoznacznego – jak przy zmianie tej umowy – powiązania czynności cywilnoprawnej zawiązania umowy spółki z wniesieniem do niej wkładu (art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k/), wynika z tego, że nie każda zmiana umowy spółki prowadzi do podwyższenia podstawy opodatkowania (art. 1 ust. 1 pkt 2), m.in. przez wniesienie lub podwyższenie wniesionego do spółki wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego [...] – przy spółkach osobowych (art. 1 ust. 3 pkt 1, w brzmieniu obowiązującym w 2008 r.). Umowa (statut) spółki w założeniu musi wskazywać wielkość i rodzaj wkładu wnoszonego przez każdego wspólnika, co wynika wprost z przepisów k.s.h. Zasadny jest wobec tego wniosek, że określenie wkładów wnoszonych przez każdego wspólnika i ich wartość stanowi integralną część treści dokonanej czynności cywilnoprawnej związanej z zawarciem umowy spółki (sporządzenia innego aktu założycielskiego spółki). W końcu czynność prawna wywołuje skutki w niej wyrażone. Zbędne wobec tego byłoby wprowadzanie do ustawy podatkowej, w odniesieniu do czynności zawiązania spółki, odpowiedników art. 1 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 3, dotyczących zmiany umowy spółki.

Do analogicznych wniosków prowadzi również analiza przepisów dyrektywy 69/335/EWG, w tym art. 5 ust. 1 lit. a), w świetle którego podatek nalicza się – "przy utworzeniu spółki kapitałowej, podwyższeniu kapitału lub zwiększeniu majątku spółki, jak określono w art. 4 ust. 1 lit. a), c), d) – od rzeczywistej wartości aktywów jakiegokolwiek rodzaju wniesionych lub mających być wniesionymi przez członków [...]. Państwa Członkowskie mogą odłożyć naliczenie podatku kapitałowego do czasu wniesienia wkładów". Natomiast z art. 10 dyrektywy wynika, że: "Oprócz podatku kapitałowego Państwa Członkowskie nie naliczają żadnych podatków w odniesieniu do spółek, przedsiębiorstw, stowarzyszeń lub osób prawnych prowadzących działalność skierowaną na zysk, w odniesieniu do [...] operacji, o których mowa w art. 4" (lit. a), a także "wkładów, pożyczek lub świadczenia usług w ramach operacji,

o których mowa w art. 4" (lit. b). Art. 10 wprowadza zatem zakaz dodatkowego (poza podatkiem kapitałowym) opodatkowywania min. czynności utworzenia spółki kapitałowej (art. 4 ust. 1 lit. a/), podwyższenia kapitału spółki kapitałowej poprzez wniesienie wkładów jakiegokolwiek rodzaju (lit. c), czy też podwyższenia majątku spółki kapitałowej poprzez wniesienie wkładów jakiegokolwiek rodzaju (lit. d). Sprzeczne z przedstawionymi regulacjami pozostaje wobec tego stanowisko

o możliwości opodatkowania podatkiem kapitałowym czynności utworzenia spółki kapitałowej, przy równoczesnym objęciu zakresem przedmiotowym podatku od towarów i usług czynności wniesienia wkładu.

W tej kolejności rozstrzygnąć należy, jakim reżimem podatkowym

(z uwzględnieniem brzmienia analizowanych przepisów w określonych przedziałach czasowych) objęte zostały w polskim systemie prawnym czynności związane

z wniesieniem do spółki wkładu niepieniężnego (aportu) – podatkiem od czynności cywilnoprawnych, czy też podatkiem od towarów i usług?

Kwestia ta, w kontekście opodatkowania p.c.c. czynności prawnych dot. wniesienia do spółki wkładu pieniężnego, nie budzi wątpliwości. Natomiast odpowiedź na sformułowane wyżej pytanie pozwoli rozstrzygnąć kluczowy w sprawie problem, czy Rzeczpospolita Polska zrezygnowała z objęcia zakresem przedmiotowym p.c.c. czynności prawnych umów spółek, do których wniesiono wkłady niepieniężne,

a następnie opodatkowanie tych czynności zostało przywrócone?

Z dotychczasowych rozważań wynika, że wniesienie wkładu należy rozpatrywać łącznie z czynnością umowy spółki i czynność ta stanowi przedmiot opodatkowania, o którym mowa w art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) u.p.c.c. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego do tak rozumianej umowy spółki zastosowanie miało wyłączenie z opodatkowania wymienione w art. 2 pkt 4 u.p.c.c., w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. Podobny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny we wspomnianej uchwale z dnia 19 listopada 2012 r., II FPS 1/12: "(...) w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r., w przypadku wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego (aportu), dochodziło do wyłączenia opodatkowania w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych, zgodnie z art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych

(Dz. U. z 2005 r. Nr 41, poz. 399 ze zm.)". Jak wyjaśniono w uchwale, czynność wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki podlegała bowiem opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Na możliwość kwalifikowania wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego do odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług, objętych obowiązkiem w podatku od towarów i usług, zwracano uwagę już wcześniej (por. np. wyrok NSA z dnia 24 października 2008 r., II FSK 1478/07), wskazując jednocześnie na zwolnienie tej czynności od podatku VAT na podstawie przytoczonego uprzednio § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów.

Stosownie do art. 2 pkt 4 u.p.c.c., w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r., nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów

i usług lub jest z niego zwolniona, z wyjątkiem umów sprzedaży i zamiany zwolnionych z podatku od towarów i usług, których przedmiotem są nieruchomości lub ich części albo prawo użytkowania wieczystego. Tymczasem zgodnie ze znowelizowanym brzmieniem art. 2 pkt 4 u.p.c.c., obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r., zakres dokonanego tym przepisem wyłączenia od p.c.c. czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług objętych co do zasady tym obowiązkiem podatkowym), został zawężony, ponieważ wprowadzono dodatkowy wyjątek od wyłączeń w postaci czynności umowy spółki i jej zmiany (art. 2 pkt 4 lit. b/, tiret drugie). Z dniem 22 kwietnia 2010 r. ustawodawca, kolejną nowelizacją art. 2 pkt 4 u.p.c.c., dokonał ogólnego usunięcia czynności prawnych umów spółek i ich zmian

z zakresu wyłączeń (w myśl tego przepisu wyłączeniu z opodatkowania p.c.c. podlegały czynności cywilnoprawne, jeżeli jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest: a/ opodatkowana podatkiem od towarów i usług, b/ zwolniona

z podatku od towarów i usług [...]). Przepis art. 2 pkt 4 nie różnicuje skutków podatkowych związanych z zawiązaniem umowy spółki i jej zmianą.

Uzupełniająco zwrócić należy uwagę (aczkolwiek nie odnosi się to wprost do realiów rozpatrywanej sprawy) na nowelizacje art. 2 u.p.c.c., związane

z wprowadzeniem z dniem 1 stycznia 2009 r. nowej jednostki redakcyjnej, tj. pkt 6,

w którym ustawodawca wyliczył rodzaje umów spółek i ich zmian, do których wyłączenie z opodatkowania p.c.c. jednak się odnosi (tzw. wyjątek od wyjątku). Stosownie do art. 2 pkt 6 lit. c) tiret pierwsze u.p.c.c., w brzmieniu pierwotnym (tj. obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r.) nie podlegały p.c.c. umowy spółki i ich zmiany związane z wniesieniem do spółki kapitałowej, w zamian za jej udziały lub akcje – oddziału spółki kapitałowej. Natomiast z dniem 22 kwietnia 2010 r. w art. 2 pkt 6 lit. c) tiret pierwsze otrzymał nowe brzmienie - wyłączeniem objęto czynności wniesienia wkładu w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Tym samym zakres wyłączenia z opodatkowania p.c.c. rozszerzono z dniem 22 kwietnia 2010 r. na umowy spółki i jej zmiany związane z wniesieniem do spółki kapitałowej,

w zamian za jej udziały lub akcje, przedsiębiorstwa spółki kapitałowej lub jego zorganizowanej części.

Z kolei według art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów

i usług (Dz. U. z 2004 r. nr 54, poz. 535 ze zm., w brzmieniu obowiązującym od dnia akcesji do 30 listopada 2008 r., dalej: u.p.t.u.), przepisów ustawy (o podatku od towarów i usług) nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans. Od dnia 1 grudnia 2008 r. przepis ten uległ zmianie i wyłączeniu z zakresu obowiązywania u.p.t.u. podlega transakcja zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zauważyć jednakże wypada, że sądy administracyjne, interpretując art. 6 ust. 1 u.p.t.u., zwracały uwagę, że w stanie prawnym obowiązującym przed 1 grudnia 2008 r. nie stanowił on prawidłowej implementacji art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy Rady (od dnia 1 stycznia 2007 r. odpowiednikiem tego przepisu jest art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE). Stosownie bowiem do wskazanego unormowania wspólnotowego, wyłączenie spod działania u.p.t.u. dotyczyło nie tylko całego przedsiębiorstwa, czy zakładu samodzielnie sporządzającego bilans, ale także takiej części majątku, której przydatność do prowadzenia działalności gospodarczej wynika z wyodrębnienia organizacyjnego i finansowego, charakterystycznego dla zakładu czy oddziału (por. wyrok NSA z dnia 23 października 2013 r., II FSK 2255/13, dostępny: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny we wskazanym wyroku, przyjęcie, że przepis art. 6 ust. 1 u.p.t.u., w stanie obowiązującym przed dniem 1 grudnia 2008 r. – jako sprzeczny z prawem wspólnotowym - dotyczył również zorganizowanej części przedsiębiorstwa (wbrew jego literalnemu brzmieniu) powodowałoby, iż w odniesieniu do spółki nie miałby zastosowania art. 2 pkt 4 u.p.c.c., a zatem wniesienie takiego wkładu podlegałoby opodatkowaniu p.c.c. Podkreśla się zarazem, że państwo nie może jednak powoływać się w stosunku do podatnika na bezpośrednią skuteczność dyrektywy

i nakładać nań obowiązków z niej wynikających, które nie zostały lub zostały niewłaściwie określone w przepisach krajowych (por. też wyrok NSA z dnia 23 marca 2009 r., I FSK 6/08). Tym samym organ podatkowy nie może powoływać się

w stosunku do spółki na wyłączenie spod opodatkowania podatkiem od towarów

i usług transakcji zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w celu obciążenia jej podatkiem od czynności cywilnoprawnych, jeżeli przepis krajowy wyłączenia takiego w dacie wniesienia aportu (w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa) nie zawierał (por. także wyrok NSA z dnia 22 stycznia 2013 r., II FSK 1806/10). Skoro zatem w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 grudnia 2008 r., art. 6 ust. 1 u.p.t.u. wyraźnie wyłączał (a nie zwalniał)

z opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcje zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans (pojęcie węższe niż zorganizowana część przedsiębiorstwa), to transakcje takie – dokonywane w ramach czynności zawiązania umowy spółki lub jej zmiany – jako pozostające poza zakresem wyłączeń z opodatkowania, wynikającym z art. 2 u.p.c.c., podlegały opodatkowaniu tym podatkiem.

Wskazane zabiegi legislacyjne miały charakter normotwórczy i wskazują niezbicie, że po dacie 31 grudnia 2006 r. (a zwłaszcza z dniem 22 kwietnia 2010 r.) rozszerzony został w krajowej ustawie podatkowej zakres przedmiotowy opodatkowania p.c.c. o czynności umowy spółki i jej zmiany, w odniesieniu do wnoszonych wkładów niepieniężnych, z wyjątkiem wymienionych w art. 2 pkt 6. Powyższe prowadzi zarazem do wniosku, że Rzeczpospolita Polska zrezygnowawszy z opodatkowania czynności umów spółek oraz ich zmian,

w wypadku pokrycia udziałów wkładami niepieniężnymi (niebędącymi przedsiębiorstwem spółki kapitałowej lub jego zorganizowaną częścią) – ponownie nałożyła na powyższą czynność podatek. Zgodzić się należy zatem ze stroną wnoszącą skargę kasacyjną, że unormowanie to pozostaje w sprzeczności z zasadą stand-still wynikającą z treści art. 7 ust. 2 w związku z art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG.

Klauzula stand-still (zwana także zasadą kontynuacji lub stałości) oznacza możliwość "poruszania się" przez państwo członkowskie, przy ustanawianiu obciążeń podatkowych lub ustalaniu ich wysokości, jedynie w ramach status quo istniejącego w dacie wskazanej normą prawa wspólnotowego. Zasada ta nie została wprost wyrażona w Dyrektywie 69/335. Natomiast Komisja Wspólnot Europejskich, we wniosku dotyczącym Dyrektywy Rady w sprawie podatków pośrednich od gromadzenia kapitału z dnia 4 grudnia 2006 r. (2006/0253 CNS), uzasadniając zmianę Dyrektywy 69/335, stwierdziła że już sam cel omawianej Dyrektywy, zwłaszcza po jej zmianie w 1985 r., był interpretowany jako domyślne zobowiązanie do przestrzegania zasady stand-still. Według Komisji, domyślny obowiązek jej przestrzegania sprawił, że państwa członkowskie, które zniosły podatek kapitałowy, nie mogły go już ponownie nałożyć. Podkreślenia też wymaga, że również rzecznik generalny w swojej opinii w sprawie C-350/98 (Henkel Hellas ABEE) stwierdził, że państwa członkowskie nie mają prawa wprowadzać nowych podatków kapitałowych od operacji wymienionych w przedmiotowej Dyrektywie, jeżeli wcześniej nie zdecydowały się na ich wprowadzenie (por. postanowienie WSA w Gliwicach z dnia 15 marca 2010 r., I SA/Gl 731/09). Na konieczność respektowania klauzuli stand-still zwrócił wreszcie uwagę TSUE w wyroku z dnia 16 czerwca 2011 r., w sprawie C-212/10 Logstor ROR Polska. W pkt 39 wyroku Trybunał podniósł, że państwo członkowskie, które po dniu 1 lipca 1984 r. zwolniło zgodnie z art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335 określone czynności z opodatkowania podatkiem kapitałowym, nie może ponownie wprowadzić takiego podatku od tych czynności. Podobne stanowisko zajął rzecznik generalny w wydanej opinii w sprawie C-377/13 (Ascendi Beiras Litoral e Alta, Auto Estrada das Beiras Litoral e Alta SA, Portugalia). W konkluzji potwierdził wynikający z art. 7 ust. 2 w związku z art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG,

w brzmieniu nadanym dyrektywą Rady 85/303/EWG zakaz ponownego wprowadzania przez państwo członkowskie podatku kapitałowego. Rzecznik generalny podkreślił również, że - jak wskazują motywy dyrektywy 85/303 (zmieniono nią dyrektywę 69/335/EWG) – "wolą ustawodawcy było zniesienie podatku kapitałowego, a możliwość jego utrzymania jest tylko wyjątkiem wynikającym

z obawy utraty przez państwa członkowskie dochodów budżetowych. Jeżeli jednak państwo członkowskie zniosło podatek kapitałowy, ewentualna utrata dochodów budżetowych z tym związana już nastąpiła, w związku z czym jego ponowne wprowadzenie nie jest uzasadnione w świetle celów, jakie ustawodawca wspólnotowy zamierzał osiągnąć za pomocą dyrektywy 85/303".

Wobec tego zatem, że: (-) w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r., w przypadku wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego (aportu), dochodziło do wyłączenia opodatkowania w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych, zgodnie z art. 2 pkt 4 u.p.c.c.; (-) Rzeczypospolita Polska, dokonując z dniem 1 stycznia 2007 r. oraz z dniem 22 kwietnia 2010 r. nowelizacji art. 2 pkt 4 u.p.c.c., objęła ponownie wymienione czynności zakresem przedmiotowym podatku od czynności cywilnoprawnych, uznać należy, iż stanowisko WSA dotyczące opodatkowania czynności zawarcia umowy spółki komandytowej,

w odniesieniu do wniesienia wkładu niepieniężnego (w innej postaci niż przedsiębiorstwo oraz zakład/oddział samodzielnie sporządzający bilans), narusza art. 7 ust. 2 w związku z art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG, w związku z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k), art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a) oraz art. 2 pkt 4 u.p.c.c. Przypomnieć należy, że stosownie do art. 6 ust. 1 u.p.t.u., w brzmieniu obowiązującym od dnia akcesji do dnia 30 listopada 2008 r., przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie miały zastosowania do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans.

Z tych też względów zasadny jest wniosek, że art. 7 ust. 2 dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, w brzmieniu nadanym dyrektywą Rady 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r., w związku z art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG, stoi na przeszkodzie opodatkowaniu przez Rzeczypospolitą Polską czynności prawnych dot. wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego, zarówno przy zawarciu umowy spółki, jak i jej zmianie, a to z tych przyczyn, że w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. czynności te podlegały wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2005 r. nr 41, poz. 399 ze zm.). W stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 grudnia 2008 r. wyłączenie to nie dotyczyło jednakże - dokonywanych w ramach czynności zawiązania umowy spółki lub jej zmiany - transakcji zbycia przedsiębiorstwa oraz zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans.

9. Z uwagi na konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego wyroku z powodu naruszenia ww. przepisów prawa materialnego, zbędne jest odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej opartych na podstawie,

o której mowa w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Uwzględniając natomiast to, że zarzut sformułowany na podstawie wskazanej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. stanowił wyłącznie konsekwencję naruszenia przepisów prawa materialnego, na mocy art. 188 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.

O kosztach postępowania sądowego orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 1, art. 205 § 2, art. 210 § 1 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490).