Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 762/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2011-08-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1 ust. 12, 2, 3,  art. 2  ust. 4
journal: Dz.U. 2000 nr 86 poz 959
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych.

SENTENCJA

Dnia 11 sierpnia 201r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Sędziowie: Sędzia WSA Katarzyna Radom, Sędzia WSA Barbara Ciołek, Protokolant: Magdalena Dworszczak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 sierpnia 2011 r. przy udziale sprawy ze skargi A sp. z o.o. w P. oraz B w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 2 marca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy orzeczenie Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W. z dnia [...] r. określające solidarnie zobowiązanym, skarżącym: "A" sp. z o.o. z siedzibą w P. (dalej powoływana, jako "A") i "B" A.G. w W. (dalej powoływana, jako "B") zobowiązanie w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zawarcia w dniu 30 maja 2002 r. umowy pożyczki w kwocie 244 107,50 zł, odmawiające nadpłaty w wysokości 244 327,50 zł oraz stwierdzające nadpłatę w kwocie 220 zł.

Jak wynikało z akt sprawy skarżące spółki zawarły w dniu 30 maja 2002 r. umowę pożyczki, przy czym spółka niemiecka "B" była udziałowcem spółki polskiej "A". Sporządzając umowę notariusz pobrał od niej podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie 244 327,50 zł. Pismem z dnia 7 kwietnia 2005 r. "A" wystąpiła do Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W. z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych m.in. z tytułu zawarcia opisanej umowy pożyczki. W uzasadnieniu podnosiła, że pożyczki udzielane jej na przestrzeni lat 2001-2002 przez "B" stanowiły usługi pośrednictwa finansowego, które na mocy art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r., o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) – dalej: uptu, w związku z załącznikiem nr 2 do tej ustawy, podlegały zwolnieniu od podatku od towarów i usług, co znajduje potwierdzenie w stanowisku Urzędu Statystycznego w L. wyrażonym w piśmie z dnia 7 marca 2005 r. Zgodnie z przedstawioną w nim opinią, czynności dokonywane między podmiotami będącymi podatnikami podatku od towarów i usług klasyfikowane są pod kodem PKWiU 65.22.10-00.90. jako "usługi udzielania pożyczek, świadczone poza systemem bankowym, pozostałe". Zważywszy na fakt, że "A" jest podatnikiem podatku od towarów i usług, to zawarta z jej udziałem umowa pożyczki nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, co znajduje uzasadnienie prawne w treści art. 2 pkt 4. ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 86, poz. 959 ze zm.) – dalej: upcc. W konsekwencji pobrany od tej czynności podatek winien zostać stronie zwrócony.

Rozpatrując wniosek strony organ I instancji nie podzielił zawartej nim argumentacji, wydając w tym zakresie decyzję, która z uwagi uchybienia procesowe została uchylona przez organ odwoławczy, podobnie jak dwa kolejne rozstrzygnięcia organu I instancji. Wykonując zalecenia Dyrektora Izby Skarbowej zawarte w decyzjach kasacyjnych organ I instancji postanowieniem z dnia [...] 2007 r. wszczął postępowanie podatkowe w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych w stosunku do "A", zaś postanowieniem z dnia [...] r. wobec "B". W wyniku kolejnego, trzeciego uchylenia decyzji Naczelnik D. Urzędu Skarbowego wydał powołaną na wstępie decyzję skierowaną do solidarnie zobowiązanych spółek, określając kwotę zobowiązania w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zawartej w dniu 30 maja 2002 r. umowy pożyczki, odmówił nadpłaty we wnioskowanym zakresie i określił jej wysokość w niższej kwocie.

W uzasadnieniu wskazał, że w myśl art. 1 ust. 3 pkt 4 upcc pożyczki udzielone spółce przez wspólników (akcjonariuszy) są traktowane jak zmiany umowy spółki, które pozostając poza zakresem regulacji ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2 uptu. Będąc zaś czynnością neutralną z punktu widzenia uptu, będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, co czyni wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych bezzasadnym.

Rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, podzielając zawartą w nim argumentację. Powołując się na przepis art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. Nr 222, poz. 1629), wskazał, że żądanie strony winno być rozpoznawane w świetle przepisów obowiązujących przed dniem wejścia w życie ww. ustawy. Zgodnie z ich treścią opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlegały zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b) i k) upcc, zarówno umowy pożyczki, jak i umowy spółki oraz zgodnie z pkt 2 ww. przepisu zmiany tych umów, jeżeli powodowały podwyższenie podstawy opodatkowania. Ustawa definiowała również pojęcie zmiany umowy spółki, przez którą należy przyjmować także m.in. dopłaty, pożyczki udzielane spółce przez wspólników (akcjonariuszy) (art. 1 ust. 3 pkt 4 upcc). Zapis ten świadczy o szczególnym potraktowaniu przez ustawodawcę pożyczek udzielanych spółce przez udziałowców, uznających tę czynność, jako zmianę umowy spółki, co dodatkowo potwierdza przepis art. 6 ust. 1 pkt 8 lit d oraz art. 7 ust. 1 pkt 9 lit c upcc. Pojęcia zdefiniowane w art. 1 upcc należy, zdaniem organu podatkowego, stosować także przy wykładni dalszych przepisów ustawy, w tym art. 2 pkt 4 upcc. Skoro, zatem w przepisie tym ustawodawca przewidział wyłączenie spod opodatkowania czynności, w których przynajmniej jedna ze stron, na podstawie odrębnych przepisów, jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub jest zwolniona od tego podatku, to w przypadku pożyczki udzielonej spółce przez wspólnika (akcjonariusza) należy powyższy przepis odnosić do zmiany umowy spółki. Czynność zmiany umowy spółki jest zaś neutralna z punktu widzenia podatku od towarów i usług i nie może korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2 uptu. Tym samym na gruncie upcc czynność tę należy traktować jako zmianę umowy spółki, ze wszystkimi tego konsekwencjami – co oznacza, że nie ma w stosunku do niej zastosowania wyłączenie spod opodatkowania, przewidziane w art. 2 pkt 4 upcc. Oceny tej nie przekreśla dokonana z dniem 1 stycznia 207 r. nowelizacja przepisu art. 2 ust. 4 upcc, jak też stanowisko organów statystycznych, które uprawnione są do klasyfikacji towarów i usług, a nie określania zakresu obowiązywania przepisów prawa podatkowego.

Skargę na decyzję organu odwoławczego złożyły obie spółki, domagając się uchylenia orzeczeń organów obu instancji. Zarzuty oparto na naruszeniu art. 1 ust. 3 pkt 4 w zw. z art. 2 ust. 4 upcc oraz w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 2 uptu i poz. 13 zał. nr 2 do ww. ustawy przez przyjęcie, że umowa pożyczki podlega opodatkowaniu w sytuacji, gdy jedna z jej stron jest zwolniona od podatku od towarów i usług, co oznacza wyłączenie tej czynności spod działania ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Naruszony został również art. 4 oraz art. 120 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia1997 Ordynacja podatkowa (tekst jednolity z 2005 r. Dz. U. 8, poz. 60 ze zm.) – dalej: O.p. przez przyjęcie, że czynność podlega upcc oraz traktowanie spornej czynności na gruncie upcc w oderwaniu od regulacji ustawy o VAT, dotyczącej tej samej czynności i wprost się do niej odnoszącej, co może skutkować podwójnym opodatkowaniem.

W uzasadnieniu strony wywodziły, że regulacja upcc wyraźnie wskazywała, że pożyczka może podlegać reżimowi jednej ustawy – uptu – regulującej obrót profesjonalny. Taką właśnie kwalifikację trzeba przypisać działalności pożyczkodawcy, także w odniesieniu do spornej czynności, co pomięły organy podatkowe. Aby ocenić czy dana czynność podlega opodatkowaniu pcc, należy zbadać czy zgodnie z art. 2 ust. 4 upcc jedna z stron tej czynności nie podlega opodatkowaniu uptu. Nie negując tego organ podatkowy wymaga, aby strony wskazały na przepis uptu, który opodatkowuje (lub zwalnia od opodatkowania) zmianę umowy spółki, zmieniając przy tym charakter czynności (pożyczki) ze skutkiem dla pozostałych ustaw, pomijając, jaki charakter ma ona na gruncie uptu. Takie rozumienie przepisów prowadzi do ich rozszerzającej wykładni. Tymczasem upcc w treści art. 2 ust. 4 odwołuje się do innych przepisów, co nakazuje badanie określonych czynności w oparciu o te właśnie regulacje – tj. ustawę uptu, potwierdza to także wykładnia historyczna ww. przepisu. Zignorowanie tych zmian, tak jak stanowiska organów statystycznych i brak uzasadnienia dla odmiennej wykładni tego przepisu narusza zasadę zaufania do organów administracji. Dla prawidłowej wykładni ww. przepisu organy podatkowe winny zbadać czy umowa pożyczki podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i czy podmioty – strony tej transakcji prowadza profesjonalna działalność gospodarczą w tym zakresie, (co w tej sprawie ma miejsce), jak też czy czynność taka podlega zwolnieniu od podatku VAT, w konsekwencji jest wyłączona spod zakresu upcc. Przyjęte rozumowanie nie przeczy regulacji art. 1 ust. 3 pkt 4 upcc, która została wprowadzona wyłącznie na potrzeby upcc, pozwalając na zróżnicowanie stawek podatku w zależności od tego na czyja rzecz udzielana jest pożyczka. Przyjęcie interpretacji organów podatkowych musiałoby skutkować wykluczeniem opodatkowania takiej pożyczki na gruncie podatku dochodowego, co jest niedopuszczalne. Wiele ustaw zawiera definicje autonomiczne tych samych pojęć, które nie mogą być przenoszone na grunt innych regulacji.

Zarzuciły też strony wybiórcze stosowanie reguł wykładni systemowej, za słuszne uznał, bowiem organ podatkowy, przyjęcie, że definicje dotyczące świadczenia usług odnoszą się tylko do ustawy o uptu, negując te zasadę przy definicjach formułowanych na gruncie upcc. Zasady wykładni winny być stosowane w ten sam sposób w odniesieniu do wszystkich przepisów danej ustawy, czego nie dostrzeżono odmiennie odczytując przepis art. 1 ust. 3 pkt 4 i art. 2 ust. 4 upcc. W ocenie stron zawarta między nimi umowa winna być postrzegana, jako świadczenie usług podlegające opodatkowaniu uptu, ale zwolnione od podatku, co potwierdza orzecznictwo - wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 30 czerwca 2008 r. I SA/Kr 1393/07 i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 3 października 2009 r. sygn. akt I SA/Rz 805/08 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 października 2008 r. II FSK 997/07.

Uzasadniając zarzut naruszenia prawa procesowego strony wskazały na niedopuszczalną na gruncie przepisów prawa podatkowego wykładnię rozszerzającą, w wyniku, czego podatnik obarczany jest zobowiązaniem nie przewidzianym w przepisach prawa, co w rozpoznawanej sprawie miało miejsce w związku z interpretacją przepisu art. 1 ust. 3 pkt 4 upcc. O braku podstaw do opodatkowania pcc spornej umowy pożyczki na gruncie wówczas obowiązujących przepisów przesądza zmiana przepisu dokonana z dniem 1 stycznia 2007 r., która wprost wyłączyła opodatkowanie tej czynności i miała charakter merytoryczny, a nie porządkujący. Brak takiego zapisu w 2001 r. wykluczał opodatkowanie, o czym przekonuje treść art. 4 O.p. w związku z przepisami Konstytucji.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując stanowisko i argumentację zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270) – dalej w skrócie p.p.s.a. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez Sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 §1 pkt 1 lit. a i lit. c

W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał skargę za bezzasadną.

W orzecznictwie sądów administracyjnych, wskazywana przez strony w treści skargi kwestia dychotomicznego podziału czynności na podlegające opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych oraz na czynności podlegające ustawie o podatku od towarów i usług nie budzi wątpliwości. Podział taki jest naturalnym wynikiem założenia, że podatek VAT ma dotyczyć obrotu profesjonalnego, zaś podatek od czynności cywilnoprawnych – zdarzeń pozostających w sferze prawa prywatnego. Podatki te są względem siebie niejako konkurencyjne, co znajduje zresztą odzwierciedlenie z jednej strony w przyjętej przez ustawę o podatku od towarów i usług definicji podatnika oraz działalności gospodarczej – w związku z zakresem zastosowania tej ustawy, określonym w art. 2 uptu, z drugiej strony – właśnie wyłączeniu spod opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych tych czynności cywilnoprawnych, z tytułu dokonania których przynajmniej jedna ze stron, na podstawie odrębnych przepisów, jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub jest zwolniona od tego podatku (art. 2 pkt 4 upcc). Czynność cywilnoprawna nie może, zatem być jednocześnie czynnością mieszczącą się w zakresie opodatkowania obu powołanych ustaw: o podatku od towarów i usług oraz o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Zdaniem skarżących o możliwości zastosowania do opisanych umów pożyczek przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych powinno decydować uprzednie wyłączenie zastosowania do tej czynności przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, czego organ podatkowy winien dokonać mając na uwadze charakter czynności (tj. czy jest to obrót profesjonalny) oraz klasyfikację statystyczną tej czynności prawnej. W tym ujęciu kwestią pierwotną pozostaje ustalenie, czy czynność prawna taka mieści się w zakresie opodatkowania, określonym w art. 2 uptu. Dopiero poczynienie stosownych ustaleń na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług pozwala na ich odniesienie do treści art. 2 pkt 4 upcc.

W przekonaniu Sądu powyższe rozumowanie jest jednak dotknięte błędem, zakłada, bowiem, że wykładni art. 2 pkt 4 upcc można dokonać traktując ten przepis samodzielnie, w oderwaniu od pozostałych regulacji upcc. Tymczasem przepis stanowiący o przedmiotowych wyłączeniach spod opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych jest elementem regulacji stanowiących o zakresie zastosowania przepisów tej ustawy, formułującym ograniczenia tego zakresu. Nie można, więc interpretować go pomijając pozostałe przepisy określające przedmiot opodatkowania tym podatkiem. Kluczowe znaczenie dla prawidłowej wykładni art. 2 pkt 4 będzie miała treść art. 1 upcc, zawierającego zarówno katalog czynności podlegających opodatkowaniu, jak również definiującego znaczenie poszczególnych pojęć, którymi operuje ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych. Art. 1 ust. 1 pkt 1) upcc, w brzmieniu obowiązującym w dniu dokonania czynności, jako czynności cywilnoprawne podlegające opodatkowaniu wymieniał m.in. umowy pożyczki (lit. b) oraz umowy spółki (lit.k) . Jednocześnie w ust. 2 ustawodawca zaznaczył, że podlegają opodatkowaniu zmiany umów wymienionych w pkt 1, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Wymienienie pożyczki oraz umowy spółki, jako różnych tytułów powstania zobowiązania podatkowego przesądza, że jedna czynność prawna nie może być, dla potrzeb podatku od czynności cywilnoprawnych, traktowana jednocześnie, jako umowa pożyczki lub jako umowa spółki albo zamiennie, jako jedna z nich. W dalszej części art. 1 upcc, w ust. 3 zawarto zastrzeżenie, iż w przypadku umowy spółki za zmianę umowy uważa się:

1) przy spółce cywilnej lub jawnej - podwyższenie wniesionego do spółki wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki,

2) przy spółce komandytowej - wniesienie lub podwyższenie wniesionego do spółki wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki,

3) przy spółce z ograniczoną odpowiedzialnością lub akcyjnej - wniesienie lub podwyższenie wniesionego do spółki wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie kapitału zakładowego (akcyjnego),

4) dopłaty, pożyczki udzielane spółce przez wspólników (akcjonariuszy) oraz oddanie przez wspólnika (akcjonariusza) spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania.

Tym samym w art. 1 ust. 3 upcc ustawodawca w sposób szczególny zdefiniował, dla potrzeb podatku od czynności cywilnoprawnych, pojęcie zmiany umowy spółki – obejmując jego zakresem także czynności, które nie byłyby uznane za zmianę spółki w świetle innych przepisów – np. Kodeksu spółek handlowych. Oznacza to także, że m.in. pożyczki udzielone spółce przez wspólników (akcjonariuszy) ustawa traktuje odrębnie od pozostałych pożyczek, uznając je za zmianę umowy spółki. Powyższe z kolei przesądza, że w każdym wypadku, gdy przepisy ustawy będzie się odnosić do czynności cywilnoprawnej polegającej na udzieleniu przez wspólnika (akcjonariusza) pożyczki spółce, należy tę czynność uznawać za zmianę umowy spółki i stosować przepisy dotyczące zmian umowy spółki. Jak słusznie zauważył organ odwoławczy, to odmienne potraktowanie przez ustawodawcę pożyczek udzielonych spółce przez wspólników (akcjonariuszy) od pozostałych pożyczek znajduje potwierdzenie w kolejnych przepisach upcc – jak art. 6 ust. 1 (pkt 8 lit. d i pkt 7) upcc, różnie traktujących te czynności prawne przy określeniu podstawy opodatkowania, art. 7 ust. 1 pkt 4 – wprowadzający dla umów pożyczek stawkę podatkową w wysokości 2 %, podczas gdy stawka dla umów spółki, w części dotyczącej pożyczek i dopłat, została określona w art. 7 ust. 1 pkt 9 lit. c), w wysokości zależnej od łącznej wartości pożyczek i dopłat.

Biorąc zatem pod uwagę, że z art. 1 ust. 1 i ust. 3 upcc wynika jednoznacznie, iż umowy pożyczek oraz umowy pożyczek udzielonych spółce przez wspólników (akcjonariuszy) stanowią dwa odrębne tytuły opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, nomenklaturę przyjętą przez art. 1 upcc należy konsekwentnie stosować także przy wykładni art. 2 pkt 4 upcc, mając na uwadze taki, a nie inny podział czynności cywilnoprawnych, przyjęty w art. 1 ust. 1 upcc. Wynika to także z treści art. 1 ust. 2 upcc, zgodnie z którym ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o czynnościach cywilnoprawnych, przepisy ustawy stosuje się odpowiednio do przedmiotów opodatkowania określonych w ust. 1 pkt 2 i 3. Powyższe oznacza, że skoro z niespornego stanu faktycznego wynika, iż pożyczki zostały skarżącej spółce "A" udzielone przez jej udziałowca "B", to ustalając, czy czynność ta będzie podlegała wyłączeniu spod zakresu opodatkowania upcc, organ musi treść art. 2 pkt 4 odnosić do czynności cywilnoprawnej, o której mowa w art. 1 ust. 1 pkt 1) lit. k) w zw. z pkt 2) upcc tj. zmiany umowy spółki. Za niedopuszczalną należy uznać interpretację przyjętą przez skarżąca spółkę, dopuszczającą ocenę tej samej czynności w świetle przepisów uptu jako umowy pożyczki oraz przeniesienie ustaleń poczynionych w stosunku do umowy pożyczki (jako jednej z pożyczek "świadczonych poza systemem bankowym, pozostałych") na grunt ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, która taką czynność wyłącza z zakresu pojęcia pożyczki, kwalifikując ją zupełnie odmiennie. W przekonaniu Sądu organy podatkowe obu instancji prawidłowo uznały, że zakres znaczeniowy pojęcia zmiany umowy spółki, określony w art. 1 ust. 3 upcc, przesądzał, do której z czynności cywilnoprawnych wymienionych w art. 1 ust. 1 upcc należało odnosić ustanowiony w art. 2 pkt 4 upcc warunek opodatkowania tej czynności podatkiem od towarów i usług lub zwolnienia jej od tego podatku. Ponieważ niewątpliwie czynność zmiany umowy spółki – a za taką należało, w świetle powołanego art. 1 ust. 3 pkt 4 upcc, uznać pożyczkę udzieloną skarżącej spółce przez "B" – była neutralna z punktu widzenia ustawy o podatku od towarów i usług, prawidłowo też organ podatkowy ustalił, że art. 2 pkt 4 upcc nie znajdzie w odniesieniu do tej czynności zastosowania. Końcowo warto zauważyć, że podobne stanowisko zajmował już Naczelny Sąd Administracyjny, m.in. w wyroku z dnia 7 czerwca 2004 r., sygn. akt FSK 171/04 (Lex 129959), a także wojewódzkie sądy administracyjne (por. wyrok z dnia 29 września 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 1339/05, Lex nr 178994). Identyczne zaś stanowisko zostało wyrażone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 9 sierpnia 2007 r. sygn.. akt I SA/Wr 8/07 (orzeczenie dostępne w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych na stronie internetowej Naczelnego Sądu Administracyjnego). W konsekwencji słusznie organ podatkowy odmówił skarżącej spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Odnosząc się do treści skargi nie sposób uznać za uzasadniony zarzut pominięcia przez organy podatkowe zakresu i charakteru regulacji obu ustaw tj. uptu odnoszącej się do profesjonalnego obrotu oraz upcc regulującej obrót prywatny. Niewątpliwe obie ustawy składają się na "system prawa podatkowego" i zgodnie z założeniem racjonalnego ustawodawstwa wzajemnie się uzupełniają. Dokonanie właściwej wykładni przepisu nie może być, zatem dokonywane w próżni, w oderwaniu od innych aktów prawnych regulujących daną sferę życia. W sytuacji takiej jak zaistniała w rozpoznawanej sprawie nie można badania zakresu opodatkowania umowy pożyczki ograniczać do regulacji jednej tylko ustawy w sytuacji, gdy system prawa podatkowego, takie czynności, w zależności od towarzyszących im okoliczności, poddaje regulacjom innych jeszcze aktów prawnych. Konieczne jest, zatem odczytanie zakresu i skutków opodatkowania poprzez analizę wszystkich aktów prawnych odnoszących się do ocenianego zdarzenia. Tak też zachowały się organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie, dokonując prawidłowego odczytania przepisów prawa, przy założeniu wzajemnego uzupełniania się powołanych wyżej ustaw. Skoro, zatem przepisu upcc w sposób szczególny traktują umowę pożyczki na rzecz udziałowca odróżniając ją od innych umów pożyczek, to kwalifikacja ta poprzez dalszy przepis tej ustawy tj. art. 2 pkt 4 upcc musi być odnoszona w takiej formie na grunt uptu. Poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług pozostanie, więc ten rodzaj umów, które ustawodawca potraktował jako element obrotu nieprofesjonalnego, co znajduje uzasadnienie w charakterze dokonywanych czynności.

Tym samym nie podziela Sąd zarzutu dokonania przez organy podatkowe wykładni rozszerzającej spornych przepisów oraz naruszenia powołanych w skardze przepisów prawa materialnego, jaki i procesowego. Stanowiska tego nie może podważać podany przez skarżącą przykład zakresu i skutków opodatkowania pożyczki udzielonej udziałowcowi na gruncie ustawy o podatkach dochodowych, bowiem, pomimo, że niewątpliwie stanowią one element systemu podatkowego, ale oczywistym jest, iż sfera opodatkowania (dochód) różni się znacząco od zakresu opodatkowania podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem od czynności cywilnoprawnych – odwołujących się do obrotu.

Bezpodstawny okazał się także zarzut pominięcia treści przedstawionej przez stronę opinii w sprawie klasyfikacji statystycznej czynności pożyczek udzielanych przez "B" dla "A". Jak słusznie wywodzi to organ podatkowy w treści swojej decyzji, stanowisko wyrażone przez organ statystyczny, a dotyczące klasyfikacji usług wykonywanych przez spółkę niemiecką, z punktu widzenia rozpoznawanej sprawy nie ma istotnego znaczenia, bowiem wykonywane przez nią czynności ustawodawca zaklasyfikował, jako zmianę umowy spółki obojętną z punktu widzenia podatku od towarów i usług. Organy statystyczne powołane są do klasyfikacji towarów i usług, nie zaś ich opodatkowania, stąd opinie przez nie wyrażone nie mogą przesądzać o zakresie i obowiązku podatkowym. Tym samym klasyfikacja statystyczna nie może prowadzić do odmiennego określenia zakresu przedmiotowego opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, niż wynika z przepisów upcc.

Również wywody skargi wsparte na wykładni historycznej nie mogą zmienić kierunku rozstrzygnięcia, wbrew sugestiom skargi, wprowadzona od dnia 1 stycznia 2007 r. na mocy ustawy z dnia 16 listopada 2007 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. Nr 222, pz. 1629) zmiana art. 2 pkt 4 upcc nie miała charakteru kształtującego nowy zakres wyłączenia spod opodatkowania upcc ale charakter precyzujący, czego dowodzi usadzenie projektu rządowego do ww. ustawy druk nr 736 dostępny na stronach internetowych Sejmu RP.

Odnosząc się powoływanego przez skarżące orzecznictwa sądów administracyjnych stwierdzić trzeba, że rozstrzygają one w zakresie czynności innych niż objęte niniejsza sprawą, stąd bezpośrednie odnoszenie tez w nich zawartych na grunt rozpoznawanej sprawy nie znajduje uzasadnienia.

Z powyższych względów Sąd na podstawie art. 151 p.s.a. oddalił skargę, jako bezzasadną.