Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 72/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-11-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a, art. 174, art. 176, art. 183 par. 1 i 2, art. 184, art. 205 par. 2 i 3
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: par. 18 ust. 1 pkt 2 lit. b i c, par. 19
journal: Dz.U. 2002 nr 163 poz 1348
law: Rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu.
article: art. 121, art. 122, art. 128, art. 187, art. 191, art. 240 par. 1 pkt 1 i 5, art. 243 par. 2, art. 245 par. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak, Sędzia NSA del. Grażyna Jarmasz (sprawozdawca), Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 24 października 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 9 listopada 2007 r. sygn. akt I SA/Lu 615/07 w sprawie ze skargi L. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 2 lipca 2007 r. nr [...] w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie odsetek od nieuregulowanej w terminie płatności zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za lipiec 1999 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) przyznaje adwokatowi B. R. z funduszu Skarbu Państwa (Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie) kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych powiększoną o kwotę należnego podatku od towarów i usług, tytułem nieopłaconej pomocy prawnej świadczonej z urzędu w postępowaniu kasacyjnym.


UZASADNIENIE

Sygnatura akt: II FSK 72/08

UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 9 listopada 2007 roku, sygnatura akt I SA/Lu 615/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę L. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 2 lipca 2007r., numer [...], utrzymującą w mocy decyzję z dnia 16 kwietnia 2007r., numer [...], którą to Dyrektor na skutek wznowienia postępowania odmówił uchylenia ostatecznej decyzji w sprawie odsetek od nieuregulowanej w terminie płatności zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za lipiec 1999 roku.

2. W uzasadnieniu orzeczenia Sąd wskazał, iż w decyzji z dnia 16 kwietnia 2007 roku wydaną na skutek wznowienia postępowania na wniosek L. G., Dyrektor Izby Skarbowej w L. odmówił uchylenia ostatecznej decyzji z dnia 29 listopada 2005 roku nr [...] określającej wysokości odsetek za zwłokę od niezadeklarowanej i nieuregulowanej w prawidłowej wysokości w ustawowym terminie płatności zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiąc lipiec 1999 roku.

W swojej argumentacji organ podatkowy zaznaczył, iż przeprowadzone w wyniku wznowienia postępowanie, nie doprowadziło do stwierdzenia istnienia przesłanek powoływanych prze stronę, które mogłyby skutkować wzruszeniem wspomnianej decyzji wymiarowej.

W odwołaniu oraz pismach je uzupełniających L. G. zarzuciła Dyrektorowi naruszenie: art. 245 § 1 pkt 2 w zw. z art. 240 § 1 pkt 1 i 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137 poz. 926 ze zm.) - dalej O.p. - poprzez nieuzasadnione przyjęcie, iż nie wykazano fałszywości dowodów, na których oparto ostateczną decyzję wymiarową,; art. 245 § 1 pkt 1 wspomnianej ustawy na skutek odmowy uchylenia decyzji wymiarowej pomimo istnienia ku temu ustawowych przesłanek oraz art. 122 i 187 § 1 O.p. z powodu niedokładnego zbadania stanu faktycznego i nierzetelnej oceny materiału dowodowego.

Podatniczka zaznaczyła w szczególności, że fałszywymi dowodami w sprawie były umowa z dnia 24 czerwca 1999 roku zawarta pomiędzy M. B. "S." a K. Bankiem [...] S.A. oraz wykluczające się wzajemnie zeznania świadka J. R. Wbrew twierdzeniom organu ponadto nie trzeba było udowadniać fałszywości w/w dowodów za pomocą orzeczenia sądu. A jeżeli nawet, to w opinii L. G., inicjatorem stosownych postępowań winien być sam Dyrektor Izby Skarbowej w L. Oprócz tego strona przedstawiła kserokopię protokołu z rozprawy z dnia 9 maja 2007 roku przeprowadzonej przez Sąd Rejonowy w L., zawierającego zeznania M. K., które potwierdzają fałszywość spornych dowodów. Poza tym podatniczka podniosła, iż przesłanką do wznowienia postępowania były także następujące okoliczności: konflikt pomiędzy J. G. a K. Bankiem, "tło biznesowe" transakcji sprzedaży akcji Z. P. w L., konflikty wewnętrzne w Z.P. "P.", kwestia stanu majątkowego strony jak i złożenie depozytu przez J. G. Dalej L. G. zarzuciła organowi manipulację materiałem dowodowym, błąd logiczny polegający na odniesieniu się zamiast do dowodów z zeznań świadków, istniejących w chwili wydania decyzji ostatecznej, do protokołu rozprawy głównej oraz przedwczesnym sugerowaniu sposobu rozstrzygnięcia sprawy w uzasadnieniu postanowienia, dotyczącego odmowy wstrzymania decyzji wymiarowej.

Po rozpatrzeniu przedmiotowego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w L. decyzją z dnia 2 lipca 2007r. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie, uzasadniając bezzasadność każdego z podniesionych zarzutów. Wskazał m.in., że wzruszenie ostatecznej decyzji administracyjnych na skutek wznowienia postępowania może mieć miejsce wyłącznie, jeżeli zachodzi jedna z kwalifikowanych jego wad, określonych w art. 240 § 1 pkt 1-11 Ordynacji podatkowej, które ponadto nie mogą być interpretowane w sposób rozszerzający. W niniejszej sprawie podatniczka dowodziła istnienia dwóch przesłanek: z art. 240 § 1 pkt 1 tj. fałszywość dowodów, na podstawie których ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne oraz z art. 240 § 1 pkt 5 tj. wyjście na jaw nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów, istniejących w dniu wydania decyzji nieznanych organowi. Niemniej jednak, zdaniem organu, żadna z powołanych przesłanek nie miała w tym przypadku miejsca. Odnoszą się do pierwszej z nich Dyrektor zaznaczył, iż strona nie przedstawiła prawomocnego orzeczenia sądowego, które pomimo odmiennego stanowiska podatniczki, dla ustalenia fałszywości danego dowodu jest niezbędne. W tym względzie również chybione są wywody, dotyczące obowiązku organu podjęcia jakichkolwiek działań celem uzyskania takiego orzeczenia, albowiem nie jest jego rzeczą przeprowadzenie tego dowodu we własnym zakresie. Poza tym kwestionowana przez stronę umowa oraz zeznania J. R. nie były podstawą ustaleń faktycznych decyzji wymiarowej, nie były one zatem istotne dla jej rozstrzygnięcia. Organy oparły się zaś na analizie bankowych przepływów środków pieniężnych między L. G. i J. G. i to na tej właśnie podstawie ustalono potem faktyczną cenę sprzedaży akcji. W ramach drugiej z przytaczanych przez podatniczkę przesłanek wznowienia postępowania Dyrektor wskazał, iż większość argumentów strony jest całkowicie bezzasadna, gdyż dotyczy wartości rynkowej akcji Z. P. w L. i ich ceny wykazywanej w umowach sprzedaży, a nie jak należało przyjąć zgodnie z ówczesnymi przepisami podatkowymi wysokości faktycznego przychodu uzyskanego przez L. G. w wyniku w/w transakcji sprzedaży. Ta ostatnia okoliczność, o czym już wspomniano, ustalona została na podstawie bezspornych operacji bankowych. Znaczenie jedynie mogłaby mieć kwestia rzekomego "depozytu", tj. zwrotu gotówki w lipcu 1999 roku J. G. Jednakże wyczerpujące postępowanie w tym zakresie nie potwierdziło stanowiska podatniczki i nie mogło tym samym podważyć prawidłowości decyzji wymiarowej. Bez znaczenia również były wszystkie pozostałe wymieniane przez L. G. okoliczności sprzedaży rozważanych akcji, których dodatkowo związek z przesłankami z art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej często przez stronę był w ogóle nie wskazywany. W końcu Dyrektor Izby Skarbowej w L. nie zgodził się z zarzutami w zakresie naruszeń postępowania, gdyż stwierdził, że podjęto wszystkie możliwe czynności, rozpatrzono wszystkie składane przez stronę wnioski oraz wszechstronnie zbadano całą sprawę. Ze względu jednak na ich nietrafność nie mogły odnieść pożądanego skutku.

3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie podatniczka, wnosząc o uchylenie decyzji obu instancji, wymieniła dotychczasowe uchybienia i ich argumentację, a także podniosła naruszenie przepisu art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej tj. zasady zaufania podatnika do organów podatkowych, tendencyjną ocenę stanu faktycznego jak i sformułowanie uzasadnienia decyzji, a także naruszenie art. 200 a § 1 pkt 2 i § 3 w/w ustawy poprzez odmowę przeprowadzenia rozprawy głównej, chociaż istniała taka konieczność.

4. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy domagał się jej oddalenia, podtrzymując wcześniejsze stanowisko.

5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie stwierdził, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W swoim uzasadnieniu Sąd w pełni podzielił argumentację organów odnośnie wyjątkowego charakteru i specyfiki procedury wznowienia postępowania oraz związanej z tym wykładni jego przesłanek. Sąd zgodził się także, iż w świetle art. 240 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej sfałszowany dowód musi być istotny dla sprawy jak i potwierdzony stosownym orzeczeniem sądowym. W rozważanym przypadku natomiast podnoszone przez skarżącą okoliczności (ustalone w oparciu o rzekomo fałszywe dowody - tj. umowę z dnia 24 czerwca 1999 roku oraz zeznania J. R.) ani nie miały znaczącego wpływu na meritum sprawy ani nie zostało wydane w tym względzie odpowiednie orzeczenie sądowe. Dalej brak było również w opinii Sądu złamania przez organy art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Strona bowiem przedłożyła przede wszystkim dowody, dotyczące kwestii kształtowania się ceny rynkowej sprzedawanych akcji, czyli, co zostało dokładnie wyjaśnione w zaskarżonych decyzjach, faktów nieistotnych w rozważanym stanie. Również nowe zeznania świadków (tj. przesłuchanych w postępowaniu wznowieniowym) nie podważyły ustaleń poczynionych w postępowaniu wymiarowym. Tak więc wskazywane przez L. G. okoliczności nie były istotnymi, ani też nowymi, ani także nie znanymi organowi podatkowemu, który wydał rozstrzygnięcie, o uchylenie którego w trybie nadzwyczajnym wniosła następnie skarżąca. W związku z tym nie został również naruszony art. 245 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, gdyż sprawa została przez organy rozpoznana zgodne z wymogami prawa. Tyle że jej końcowy efekt był odmienny od pożądanego przez podatniczkę. Bezzasadne nadto okazały się zarzuty, dotyczące naruszenia przepisów art. 121 § 1, 191, 122 oraz 187 § 1 w/w aktu prawnego. Kontrola wymienionych w tej płaszczyźnie ocen i wniosków prowadzi bowiem do konkluzji, że osią sporu pomiędzy organami podatkowymi, a skarżącą była odmienna ocena dowodów i ustaleń stanu faktycznego. Niemniej jednak w opinii Sądu, organy zarówno przeprowadziły w sposób prawidłowy całe postępowanie jak i dokonały właściwej oceny dowodów, która to ocena nie miała charakteru swobodnego. Wyrazem tych czynności było wydanie decyzji z pełnym i rzetelnym uzasadnieniem zgodnym z wymogami art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Nie doszło więc także do uchybienia zasadzie z art. 121 ustawy. Wreszcie Sąd podniósł nietrafność zarzutu złamania art. 200a) § 1 pkt 2 i § 3 Ordynacji podatkowej, a to z uwagi na przede wszystkim fakt, iż przedmiotem wnioskowanej rozprawy głównej miały być okoliczności już w sposób dostateczny potwierdzone we wcześniejszym postępowaniu.

W związku z powyższym Sąd I instancji, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - zwanej dalej P.p.s.a..

6. W skardze kasacyjnej L. G., zaskarżając przedmiotowy wyrok w całości, wniosła o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Skarżąca zarzuciła Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie:

naruszenie prawa materialnego - art. 245 § 1 pkt 2 w zw. z art. 240 § 1 pkt 1 i 5 Ordynacji podatkowej poprzez oczywiście niewłaściwe ich zastosowanie oraz błędną wykładnię, albowiem Sąd w sposób nieuprawniony przyjął, iż nie doszło do wykazania fałszywości dowodów jak i istnienia nowych, istotnych dla sprawy okoliczności nieznanych organowi podatkowemu, a więc że nie ujawniono nowych, istotnych dowodów i okoliczności faktycznych, w sytuacji, gdy zawnioskowane przez skarżącą w postępowaniu wznowieniowym dowody nosiły cechę "nowości|", a także były istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, w rezultacie niewłaściwe zastosowanie wskazanych przepisów było wynikiem naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., gdyż w obrocie pozostała decyzja tj. decyzja wymiarowa z dnia 29 listopada 2005 roku, niezgodna z prawem, chociaż winna była ona zostać uchylona;

naruszenie prawa procesowego art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 121, 122, 187 i 191 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skargi, w sytuacji, kiedy spełnione zostały przesłanki z art. 240 § 1 i 5 Ordynacji podatkowej, przez uznanie, że skarżąca nie wykazała, że dowody, na podstawie których ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne były fałszywe oraz, że wyszły na jaw istotne dla sprawy okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji, nieznane organowi, który wydał decyzję oraz przez bezzasadne uznanie, że organy podatkowe wyjaśniły stan faktyczny sprawy zaistniały w toku postępowania wznowieniowego poprzez zebranie całego materiału dowodowego, a zwłaszcza przeprowadzenie dowodów wnioskowanych przez skarżącą.

W uzasadnieniu skarżącą przedstawiła dotychczasowe wywody w zakresie zarówno wykazania, wbrew stanowisku Sądu, fałszywości dowodów, które miały nie tylko istotny ale i zasadniczy wpływ na rozstrzygniecie sprawy, jak i przedłożenia nowych faktów i dowodów. Dodatkowo wskazała, iż złamany został art. 145 § 1 P.p.s.a., gdyż Sąd w sytuacji, kiedy spełnione zostały warunki do uwzględnienia skargi poprzez, w zależności od rodzaju i wagi dostrzeżonego uchybienia, uchylenie decyzji, stwierdzenie jej nieważności, względnie uznania za wydaną naruszeniem prawa, orzekł o jej oddaleniu. Odwoływano się do art. 1 § 1 i 2 ustawy Prawo o ustroju sadów administracyjnych stanowiącego o kontrolnej funkcji sądów administracyjnych w stosunku do działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem.

We wniesionym środku zaskarżenia wyroku powolano się na dwie zasadnicze kwestie: fałszywość umowy pomiędzy K. Bankiem S.A., a B. S., zeznań J. R., jak też uzyskanie zeznań J. G., jako stronę umowy zawartej ze skarżącą, który jednoznacznie potwierdził prawdziwość wersji podawanej przez skarżącą co do ceny sprzedaży akcji, a więc że dokonane na rzecz skarżącej przekazanie środków pieniężnych przez J. G. nie było żadną dopłatą do ceny akcji, ale przekazaniem środków w depozyt na zakup kolejnych akcji będących w dyspozycji pracowników browaru l. Chodziło o pomoc w umożliwieniu kupna tych akcji od pracowników. Zeznania te, w ocenie autora skargi kasacyjnej, były najistotniejszym dowodem w tej sprawie, gdyż dotyczyły ustaleń faktycznych treści stosunku prawnego, z którego wywiedzione zostały skutki podatkowe.

Przed rozprawą przed NSA wniosła pisma procesowe z dat 11 września 2008r., 29 września 2008r., 8 października 2008r., 10 października 2008r. wraz z plikami załączników. Pisma te były składane i podpisywane przez skarżącą.

7. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Na wstępie koniecznym jest w niniejszej sprawie przypomnienie, że zgodnie z art. 183 § 1 zdanie 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny - poza przypadkami nieważności postępowania wymienionymi w art. 183 § 2 P.p.s.a. - rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Oznacza to związanie Sądu kasacyjnego podstawami zaskarżenia oraz zakresem tego zaskarżenia. W konsekwencji Sąd kasacyjny - rozstrzygając w granicach środka odwoławczego - nie jest uprawniony do uzupełniania lub poprawiania podstaw skargi kasacyjnej, czy też samodzielnego formułowania jej zarzutów.

Naczelny Sąd Administracyjny bierze jednak pod uwagę z urzędu nieważność postępowania, która zachodzi w przypadkach wymienionych w art. 183 § 2 P.p.s.a.. W niniejszej sprawie żadna z przesłanek w przepisie tym wyartykułowana nie zachodzi.

W pierwszym rzędzie należy stwierdzić, że unormowania art. 174 P.p.s.a. wskazują, iż skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Zaś w myśl art. 176 tej ustawy skarga kasacyjna powinna między innymi zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie.

Przechodząc do merytorycznej oceny skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że zawarto w niej zarzuty zarówno naruszenia prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. Pierwszy z nich został sformułowany nieprawidłowo, a więc nie może odnieść pożądanego przez autora tego środka zaskarżenia skutku.

Przepis art. 174 pkt 1 P.p.s.a. przewiduje dwie formy naruszenia prawa materialnego: po pierwsze poprzez błędną wykładnię, czyli niewłaściwe odczytanie przez sąd treści przepisu, a po wtóre poprzez niewłaściwe zastosowanie , to jest dokonanie wadliwej subsumcji przepisu do ustalonego stanu faktycznego. We wniesionej skardze kasacyjnej zarzucono niewłaściwe zastosowanie art. 245 § 1 pkt 2 w związku z art. 240 § 1 pkt 1 i 5 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie, że skarżąca nie wykazała, iż dowody są fałszywe, jak i przyjęcie, że nie ujawniono nowych, istotnych dowodów i okoliczności faktycznych.

Wobec tego koniecznym jest stwierdzenie, że zarzut naruszenia prawa materialnego nie może polegać na kwestionowanym przez stronę, czyli jej zdaniem wadliwym, ustaleniu faktów. Omawiany sformułowany przez stronę zarzut, jak wynika z jego uzasadnienia, dotyczy kwestii ustalenia i oceny stanu faktycznego sprawy, czyli zakresu, który może być kwestionowany tylko jako naruszenie prawa procesowego.

I uczyniono to w drugim z zarzutów zaprezentowanym w skardze kasacyjnej, czyli naruszenia prawa procesowego, którego dopatrzono się w postaci naruszenia przepisów, a to: "art. 145 § 1 pkt lit. a)" P.p.s.a., a zapewne chodziło o pkt 1, choć w skardze kasacyjnej pominięto jego numeryczne oznaczenie, w związku z art. 245 § 1 pkt 1 w zw. z art.: 121, 122, 187, 191 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, że skarżąca nie wykazała, iż dowody były fałszywe i że wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody. Naruszenie to, jak uznano w skardze kasacyjnej, spowodowało oddalenie skargi w sytuacji , gdy istniały przesłanki mające istotny wpływ na wynik sprawy w szczególności art. 240 § 1 i 5 Ordynacji podatkowej.

W petitum skargi kasacyjnej powołano art. 240 § 1 i 5 Ordynacji podatkowej bez podania o jaką przesłankę wznowienia postępowania przewidzianą w paragrafie 1, a wymienioną tam w kilku punktach, chodzi, jak również podano § 5, pomimo tego, że art. 240 nie posiada paragrafu oznaczonego taką cyfrą ( ostatnim jest § 3). W uzasadnieniu skargi ( str. 6) wskazano art. 240 § 1 ust. 1, choć paragraf jeden nie dzieli się na ustępy. Na str. 4 uzasadnienia odnoszono się do art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, tak jak i w petitum dotyczącym zarzutu pierwszego, wadliwie sformułowanego, gdzie wskazywano art. 240 § 1 pkt 1 i 5 tej ustawy. Wobec tego Naczelny Sąd Administracyjny uznał, biorąc pod uwagę treść argumentacji zaprezentowanej w uzasadnieniu tego środka zaskarżenia, że autorowi chodziło o przepis art. 240 § 1 pkt 1 i pkt 5 tej ustawy.

Jednakże zarzut ten należy ocenić jako nieuzasadniony w kontekście rozstrzygnięcia i uzasadnienia zaskarżonego wyroku.

Postępowania podatkowe uregulowane w ustawie Ordynacja podatkowa można sklasyfikować na postępowanie zwykłe i postępowanie nadzwyczajne. Przedmiotem postępowania zwykłego jest rozpoznanie i rozstrzygniecie w przewidzianym przez przepisy prawa procesowego trybie i formie sprawy podatkowej przez organ podatkowy pierwszej i drugiej instancji. Natomiast postępowaniami nadzwyczajnymi przewidzianymi w tej ustawie jest: postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności, w sprawie uchylenia, zmiany decyzji dotkniętych wadami niekwalifikowanymi, jak i postępowanie w sprawie wznowienia postępowania, z jakim mamy do czynienia w niniejszej sprawie.

Przedmiotem tego postępowania nadzwyczajnego jest przeprowadzenie kontroli prawidłowości decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym. Przedmiot tego postępowania nadzwyczajnego jest odrębnym przedmiotem postępowania prowadzonym przez organ podatkowy, a sprawa wznowienia postępowania stanowi samoistne zagadnienie ( patrz: W.Dawidowicz "Ogólne postępowanie administracyjne. Zarys systemu", PWN W-wa 1962 str. 234 ).

Głównym i zasadniczym trybem weryfikacji decyzji jest w postępowaniu podatkowym odwołanie. W trybie nadzwyczajnym przedmiotem wznowienia postępowania podatkowego jest, zgodnie z art. 243 § 2 Ordynacji podatkowej ustalenie, czy postępowanie, w którym zapadła decyzja ostateczna, było dotknięte jedną z wad wyliczonych w art. 240 § 1 tej ustawy. Ostatni z wymienionych przepisów, mając na względzie zasadę generalną trwałości decyzji podatkowej wyrażoną w art. 128 Ordynacji podatkowej, zawiera wyczerpujące wyliczenie podstaw wznowienia postępowania, co oznacza nie tylko niedopuszczalność wznowienia na podstawie nie wyliczonej w tym przepisie, ale również niedopuszczalność rozszerzającej wykładni wyliczonych podstaw wznowienia. Przyjmuje się, że naruszenie tak zakreślonych ram wznowienia postępowania stanowi rażące naruszenie prawa, a decyzja wydana z takim przekroczeniem daje podstawę do stwierdzenia jej nieważności. W wyroku NSA z 14 grudnia 2005r., sygn. akt II FSK 47/05, Sąd ten stwierdził, że instytucja wznowienia postępowania nie może być wykorzystana do pełnej merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym, gdyż nie jest to kontynuacja postępowania zwykłego, lecz postępowanie nadzwyczajne, którego granice są ściśle ograniczone konkretną podstawa prawną wymienioną w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Przepis ten odnosi się wyłącznie do kwalifikowanych wad procesowych, a więc na jego podstawie nie można czynić rozważań materialnoprawnych. Podobnie w wyroku z 22 lutego 2006r., sygn. akt II FSK 361/05, NSA stwierdził, że wzruszenie decyzji ostatecznej organu w drodze wznowienia postępowania, decyzji, której przysługuje przymiot domniemania prawdziwości ustaleń faktycznych poczynionych w danej sprawie i stanowiących podstawę rozstrzygnięcia, zgodnie z przywołanym wyżej art. 128 Ordynacji podatkowej, może nastąpić jedynie w sytuacjach wyjątkowych i dlatego przepisy określające zakres stosowania tej instytucji nie mogą być poddane wykładni rozszerzającej.

Mając powyższe na względzie, odnosząc się do zaskarżonego wyroku, w którym WSA oceniał zgodność z prawem wydanego rozstrzygnięcia organu podatkowego II instancji, którym odmówiono, na podstawie art. 245 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, uchylenia decyzji dotychczasowej z uwagi na nie stwierdzenie istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 pkt 1 oraz pkt 5 tej ustawy, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzuty postawione skargą kasacyjną nie zasługują na uwzględnienie.

Pierwsza z przesłanek wskazana przez stronę, której wystąpienie, zdaniem strony, WSA wadliwie ocenił, to przewidziane w art. 240 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, mające miejsce w sprawie, wystąpienie fałszywych dowodów w podatkowym postępowaniu dowodowym. Sąd I instancji odnosząc się do dokumentów, których fałszywość strona zarzucała, zajął stanowisko, że nie przedstawiono organowi podatkowemu orzeczenia sądowego stwierdzającego, że były one sfałszowane. Warunek przedłożenia prawomocnego wyroku jest uzasadniony ustawowym podziałem kompetencji organów państwowych, następstwem czego jest wyłączenie możliwości orzekania organów właściwych w sprawie wznowienia postępowania o przestępstwie , jakim jest fałsz dowodów. Naruszenie tego warunku stanowi rażące naruszenie prawa będące podstawą do stwierdzenia nieważności decyzji wydanej we wznowionym postępowaniu ( Barbara Adamiak i inni " Ordynacja podatkowa" oficyna Wydawnicza Unimex Wrocław 2008 str. 240.). Prezentując stanowisko w tej sprawie WSA powołał się na orzeczenia sądowoadministracyjne w tej materii, zaś pogląd ten nie jest kwestionowany, ani w doktrynie, ani w orzecznictwie. Twierdzenia skargi kasacyjnej o obowiązku zawiadomienia o przestępstwie nie maja wpływu na rozstrzygnięcie sprawy, także ze wzgledów przedstawionych poniżej.

Zasadnie także wywodził WSA, że fałsz musi dotyczyć dowodu istotnego, a więc takiego, który miał wpływ na wynik sprawy, a dowody w stosunku do których podniesiono zarzut ich sfałszowania nie były istotnymi dla rozstrzygnięcia sprawy. Chodziło bowiem o sfałszowanie umowy z 24 czerwca 1999r. zawarte pomiędzy K. Bankiem, a B. "S." , fałszywość zeznań J. R. oraz zeznań M. G., które potwierdzały fałszywość w/w umowy. Należy potwierdzić prawidłowość rozstrzygnięcia WSA, zwłaszcza w kontekście twierdzeń tego Sądu, jak i organu w zaskarżonej decyzji, że decyzje podatkowe wydane w przedmiocie podatku dochodowego wydane zostały w oparciu o bankowe przepływy środków pieniężnych, a nie w oparciu o kwestionowaną przez stronę umowę pomiędzy w/w stronami, czy w oparciu o zeznania J. R.

Ponadto w uzasadnieniu zarzutu skargi kasacyjnej dotyczącego tego zagadnienia, przedstawiono jedynie ogólne stwierdzenia, co do dowodów nie dotyczących bezpośrednio danej osoby, obowiązków organu dokładnego ustalenia stanu faktycznego, czy uruchomienia postępowania karnego, jak i stwierdzenia, że "Zdaniem skarżącej dowody przez nią przedstawione już po wydaniu przez organ postanowienia w przedmiocie wznowienia postepowania miały istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a zarazem były nowymi okolicznościami w sprawie.". Jednak nie wskazano na czym ta istotność ma polegać i jaki wpływ miałby mieć ten ewentualny fałsz na wynik sprawy.

Także i zarzut nieprawidłowych ustaleń dokonanych przez organ w postępowaniu wznowieniowym, które zaakceptował WSA, należy ocenić jako nieuzasadniony. Należy bowiem jeszcze raz powrócić do zasadniczej w tej sprawie kwestii, tj. przyjęcie wysokości dochodu osiągniętego przez skarżącą z transakcji sprzedaży akcji oraz określenie podatku dochodowego oraz odsetek od zaległości podatkowej. Organ ustaleń tych dokonał na podstawie przepływu środków pieniężnych pomiędzy stronami umowy kupna sprzedaży. Podchodząc z całym szacunkiem do poczynań i dokumentów gromadzonych i przedstawianych przez skarżącą w postępowaniu podatkowym, jak i sądowym, nie można pominąć istoty ustaleń organu w zakresie kwoty dochodu uzyskanej ze sprzedaży akcji. Kwoty przyjętej przez organ nie na podstawie cen rynkowych, czy innych transakcji dotyczących tych akcji posiadanych przez osoby fizyczne.

Jak to w uzasadnieniu podał WSA, jak też podkreślał organ podatkowy, kwestią istotną dla sprawy była sprawa depozytu, czyli zwrotu przez skarżącą gotówki J. G., który od niej akcje zakupił. W skardze kasacyjnej eksponuje się zeznania J. G. uzyskane w postępowaniu wznowieniowym. Samo zeznanie, co zauważa WSA, odebrano właśnie w postępowaniu wznowieniowym. Jeśli zaś chodzi o nowe okoliczności faktyczne, istotne dla sprawy, istniejące w dniu wydania decyzji, nieznane organowi, to zeznanie to nie ujawnia nowych okoliczności faktycznych o jakich mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowych. Te nowe okoliczności faktyczne, to zaistniałe zdarzenia, wydarzenia. Aby została spełniona podstawa wznowienia postępowania ujawnione okoliczności faktyczne muszą mieć istotne znaczenie dla sprawy, muszą istnieć w dniu wydania decyzji ostatecznej i być nieznanymi organowi, ale też muszą mieć przymiot nowości, czyli być nowoodkrytymi w sprawie. Czyli jak to określił NSA w wyroku z 26 kwietnia 2000r., sygn. akt III SA 1445/00, przez pojecie okoliczności faktycznych nieznanych organowi, który wydał decyzję należy rozumieć tylko takie okoliczności, które z badanego materiału nie wynikały. Ponadto ujawnienie nowych okoliczności faktycznych nie może oznaczać sytuacji, w której takie okoliczności są wyprowadzane z odmiennej oceny dowodów znanych organowi wydającemu decyzje pierwotną (wyrok NSA z 21 czerwca 2004r., sygn. akt FSK 170/04).

W uzasadnieniu zaskarżonego skargą kasacyjną wyroku WSA zasadnie więc stwierdził, że organom podatkowym, przed podjęciem decyzji w postępowaniu zwykłym, znana była sprawa podnoszona przez skarżącą ewentualnego zwrotu kwoty pieniędzy, określanej przez skarżącą jako depozyt, na wykup akcji od innych właścicieli tych papierów wartościowych.

Dlatego też, biorąc pod uwagę przedmiot rozstrzygnięcia zaskarżonego wyroku, tj. postępowanie wznowieniowe, jak również podstawy i zakres wniesionej skargi §kasacyjnej, której granicami Naczelny Sąd Administracyjny jest związany, stwierdzic należy, że wyrok WSA w Lublinie nie narusza zarzucanych mu skargą kasacyjną przepisów prawa. Odnosząc się do pism i dokumentów przedkładanych przez skarżącą, a odnoszących się do opisywanych przez nią nieprawidłowości związanych z umową o współpracy w zakresie połączenia spółek z 24 czerwca 1999r., analiz ekonomicznych, z odwoływaniem się do akt śledztwa prokuratorskiego w tym zakresie, notowań giełdowych, danych dotyczących sprzedaży pozostałych akcji browarów, należy zauważyć, że informacje te nie mają wpływu na ocenę wyroku Sądu I instancji, co do istnienia, bądź nie przesłanek wznowienia postępowania podatkowego, zwłaszcza w świetle faktu podnoszonego już, czyli nie ustalania wielkości dochodu skarżącej na podstawie cen akcji, czy to rynkowych, czy występujących pomiędzy innymi stronami.

W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a., skargę kasacyjną oddalił. O kosztach nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu orzeczono na podstawie art. 205 § 2 i § 3 P.p.s.a. oraz § 19 w związku z § 18 ust. 1 pkt 2 lit. b) i pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (...) (Dz.U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.).