Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 894/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-10-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 133, art. 134 § 1, art. 184
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: 137 § 1-4, art. 145 § 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 94
journal: Dz.U. 2014 poz 101
law: Ustawa z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski (sprawozdawca), Sędzia WSA Izabela Najda–Ossowska, , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 27 października 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 5 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Op 802/13 w sprawie ze skargi W. Z. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 7 października 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za październik 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. Z. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z 5 marca 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, w sprawie o sygn. akt I SA/Op 802/13, oddalił skargę W. Z. – nazywanego dalej "Skarżącym", na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w O. z 7 października 2013 r. w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania w sprawie podatku od towarów i usług za październik 2010 r.

1.2. Stan sprawy sąd pierwszej instancji przedstawił następująco. Decyzją z 26 czerwca 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. określił Skarżącemu zobowiązanie w podatku od towarów i usług. Decyzja ta została doręczona 2 lipca 2013 r. pełnomocnikowi Skarżącego pod wskazanym przez niego adresem. W rozstrzygnięciu pouczono stronę o terminie i trybie wniesienia odwołania od powyższej decyzji.

1.3. Pismem z 17 lipca 2013 r. Skarżący wniósł odwołanie od powyższej decyzji.

Ze względu na złożenie odwołania po upływie terminu przewidzianego do dokonania tej czynności, postanowieniem z 29 sierpnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej, na podstawie art. 223 § 2 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.), pozostawił odwołanie bez rozpoznania.

1.4. Wnioskiem z 26 sierpnia 2013 r. Skarżący zwrócił się o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od wszystkich decyzji, w których określono mu kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lipca do października 2010 r.

W uzasadnieniu wniosku Skarżący wyjaśnił, że wypowiedział udzielone doradcy podatkowemu pełnomocnictwo. Jego zdaniem, były pełnomocnik powinien był powiadomić o tym fakcie organy, te zaś powinny skierować decyzję z 26 czerwca 2013 r. bezpośrednio do podatnika. W tym stanie rzeczy należało przyjąć, że Skarżący otrzymał decyzję 8 lipca 2013 r., czyli w dniu, w którym jego były pełnomocnik przekazał ją Skarżącemu, a nie jak przyjęły organy 2 lipca 2013 r.

1.5. Postanowieniem z 7 października 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej odmówił Skarżącemu przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Zdaniem organu, Skarżący nie zadbał należycie o swój interes prawny, ponieważ w sytuacji gdy wypowiedział pełnomocnictwo, nie powiadomił o tym organu podatkowego.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu Skarżący argumentował, że organ nie wziął pod uwagę tego, że skoro decyzje podatkowe otrzymał dopiero 8 lipca 2013 r., to nie mógł się wcześniej od nich odwołać.

2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

2.3. Na rozprawie Skarżący przyznał, że doszło do uchybienia terminowi do złożenia odwołania. Niemniej jednak wynikające z tego skutki, są niewspółmierne do wagi zaistniałego uchybienia.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", oddalił skargę.

3.2. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, żadna ze wskazanych w skardze okoliczności – wbrew temu, co wywodzi Skarżący – nie świadczy o braku winy w uchybieniu terminowi do wniesienia odwołania od decyzji (art. 162 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej).

Pierwszą z nich było mylne przyjęcie przez organ, że przesyłka została skutecznie doręczona Skarżącemu 2 lipca 2013 r., czyli w dniu odebrania jej przez byłego pełnomocnika Skarżącego. Tymczasem termin do wniesienia odwołania powinien być liczony od 8 lipca 2013 r., to jest dnia, w którym były pełnomocnik przekazał Skarżącemu decyzje organu pierwszej instancji z 26 czerwca 2013 r. Sąd zwrócił uwagę, że co do zasady strona może działać poprzez swojego pełnomocnika, który powinien dołączyć pełnomocnictwo do akt sprawy (art. 136 i art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej). W takiej sytuacji, w trakcie postępowania podatkowego organy doręczają pisma procesowe pełnomocnikowi strony (art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej). Rzecz jednak w tym, że organ nie został powiadomiony o wypowiedzeniu pełnomocnictwa, a Skarżący okoliczności tej nie kwestionował. W tym stanie rzeczy organ pierwszej instancji zasadnie przyjął, że termin do wniesienia odwołania rozpoczął swój bieg 2 lipca 2013 r., wraz z doręczeniem decyzji pełnomocnikowi. Stąd też błędne wyliczenie końca biegu terminu nie świadczy o braku winy.

Sąd nie zgodził się również ze Skarżącym, że niewspółmierność wagi samego uchybienia w stosunku do skutków finansowych, jakie wywrze decyzja, może wyłączyć winę. Również ewentualna wadliwość decyzji nie stanowi przesłanki do przywrócenia terminu. Natomiast merytoryczna ocena podjętego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego rozstrzygnięcia wykracza poza zakres postępowania wszczętego rozpoznawaną skargą. Postępowanie sądowoadministracyjne dotyczy bowiem zasadności decyzji organu odwoławczego o odmowie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Wobec powyższego, zgodnie z art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, skoro organ stwierdzi, że odwołanie zostało wniesione po upływie przewidzianego terminu zobowiązany był do wydania postanowienia w tym przedmiocie.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. W skardze kasacyjnej pełnomocnik Skarżącego podniósł zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj.:

- art. 133 § 1 P.p.s.a. poprzez rozpoznanie sprawy i wyrokowanie w oparciu o niekompletne akta podatkowe przedłożone przez organy;

- art. 134 § 1 P.p.s.a. poprzez nie wyjście przez Sąd pierwszej instancji poza zarzuty i wnioski skargi w zakresie skuteczności doręczenia decyzji podatkowej w sprawie;

- art. 151 P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, w sytuacji gdy organy naruszyły art. 134, art. 144, art. 145 § 1 i 2, art. 152 § 1, art. 162 § 1 oraz art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie chociaż skargę należało uwzględnić z uwagi na naruszenie przez organy art. 134, art. 144, art. 145 § 1 i 2, art. 152 § 1, art. 162 § 1 oraz art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna jest oczywiście bezzasadna, dlatego podlega oddaleniu.

5.1. We wniosku i skardze kasacyjnej Skarżący wyraził przekonanie, że nie można przypisać mu winy w sytuacji, gdy organ doręczył decyzję pełnomocnikowi, któremu Skarżący wypowiedział wcześniej pełnomocnictwo. W takim przypadku należało przyjąć, że bieg terminu do złożenia odwołania rozpoczął swój bieg nie 2 lipca 2013 r., czyli dacie odebrania decyzji przez byłego pełnomocnika, ale 8 lipca 2013 r., dniu, w którym były pełnomocnik przekazał pismo Skarżącemu.

W skardze kasacyjnej argumentacja ta została rozszerzona. Autor skargi poddał bowiem w wątpliwość prawidłowość umocowania pełnomocnika strony w postępowaniu podatkowym. Zwrócił uwagę, że w aktach administracyjnych załączonych do skargi brakuje pełnomocnictwa, a co za tym idzie, nie sposób jest określić, jaki był jego zakres, czy było ono czasowo ograniczone, jak również czy zostało złożone do akt sprawy podatkowej. Tym samym Sąd pierwszej instancji naruszył art. 133 P.p.s.a., rozpoznając sprawę na podstawie niekompletnych akt. Sąd nie dostrzegł przy tym, że zgodnie z art. 145 § 1 Ordynacji podatkowej, co do zasady pisma doręcza się stronie, a doręczanie pism jej pełnomocnikowi stanowi wyjątek od tej zasady. Stąd też należało przyłożyć szczególną uwagę do kwestii prawidłowości umocowania byłego pełnomocnika.

Pełnomocnik Skarżącego zakwestionował wreszcie prawidłowość doręczenia przesyłki byłemu już pełnomocnikowi. Na druku potwierdzającym odebranie pisma znajduje się nieczytelny podpis, co pozostaje w sprzeczności z rozporządzeniem Ministra Administracji i Cyfryzacji w sprawie warunków wykonywania usług przez operatora wyznaczonego. Wprawdzie obok nieczytelnego podpisu widnieje imię i nazwisko doradcy podatkowego, niemniej jednak nie znajduje się ono w polu przeznaczonym do złożenia podpisu. W związku z powyższym nie ma pewności co do tego, kto faktycznie odebrał przesyłkę.

5.2. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika zatem, że jej autor koncentruje się na trzech kwestiach. Przede wszystkim, jego zdaniem, Sąd pierwszej instancji nie dostrzegł tego, że w trakcie postępowania podatkowego pominięto Skarżącego w ten sposób, iż decyzję doręczono osobie nieuprawnionej. Dalej zwraca uwagę na niepewności co do tego, kto odebrał przesyłkę, o czym miał świadczyć nieczytelny podpis na zwrotnym potwierdzeniu odbioru. Wreszcie wytknął Sądowi pierwszej instancji, że do akt sprawy nie dołączono pełnomocnictwa, które zostało udzielone doradcy podatkowemu działającemu za stronę w trakcie postępowania podatkowego. Wysuwając przy tym wątpliwości co do zakresu jego umocowania.

5.3. Badając zarzuty skargi kasacyjnej i przytoczoną na ich poparcie argumentację nie należy zapominać, że przedmiotem tego postępowania sądowoadministracyjnego jest kwestia zasadności odmówienia Skarżącemu przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji organu podatkowego.

Instytucja przywrócenia terminu do dokonania czynności, uregulowana w art. 162 Ordynacji podatkowej, chroni jednostkę przed negatywnymi konsekwencjami uchybienia terminowi, ale tylko takiego uchybienia, które nastąpiło bez jej winy. O braku winy można mówić, wówczas gdy niedochowanie terminu nie wynikało z niedbałości strony w prowadzeniu własnych spraw, ale ze względu na przyczyny od niej niezależne, których nie można było przezwyciężyć. W doktrynie prawnej i orzecznictwie przyjęto, że przyczynami, których nie dało się usunąć, są tylko te, które wymagałyby podjęcia nadzwyczajnych środków, czy też wysiłku. Natomiast kryterium oceny niedbałości jest obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony dbającej należycie o swoje sprawy.

5.4. Mając na uwadze powyższe, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, przywołane w skardze kasacyjnej okoliczności nie wskazują na brak winy w uchybieniu terminowi przez Skarżącego. W istocie rzeczy pełnomocnik Skarżącego stara się wykazać, że termin do dokonania czynności nie rozpoczął swojego biegu, a w konsekwencji, Sąd pierwszej instancji powinien był uznać wniosek za niedopuszczalny, a postępowanie za bezprzedmiotowe. Tok rozumowania zaprezentowany w skardze kasacyjnej dąży zatem do podważenia postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z 29 sierpnia 2013 r. o pozostawieniu odwołania bez rozpoznania, a nie decyzji z 7 października 2013 r. o odmowie przywrócenia terminu.

5.5. Odnosząc się do kwestii doręczenia decyzji osobie nieuprawnionej, należy wyjaśnić, że w art. 137 § 4 Ordynacji podatkowej przewidziano, iż w zakresie nieuregulowanym w art. 137 § 1-3 tej ustawy, stosuje się odpowiednio przepisy prawa cywilnego. W świetle art. 94 ustawy z 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. z 2014 r., poz. 101, z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "k.p.c.", wypowiedzenie pełnomocnictwa odnosi skutek wobec sądu wraz z zawiadomieniem go o tym fakcie. Stosując odpowiednio powyższy przepis, należy dojść do wniosku, że wypowiedzenie pełnomocnictwa procesowego przez mocodawcę odnosi skutek prawny w stosunku do organu podatkowego dopiero z chwilą powiadomienia go o tym. Jednocześnie stan wiedzy organu o istnieniu pełnomocnictwa powinien zostać oceniony na dzień dokonania konkretnej czynności, w tym wypadku nadania przesyłki na adres ustanowionego w sprawie pełnomocnika. Nadanie przesyłki w sposób prawidłowy na wskazany adres wiąże się również z oceną skuteczności jej doręczenia. Stąd też, skoro Naczelnik Urzędu Skarbowego nie został o tym fakcie powiadomiony, Sąd pierwszej instancji zasadnie przyjął, że decyzja została doręczona stronie 2 lipca 2013 r. Wzajemne relacje pomiędzy stroną a jej pełnomocnikiem, o których organ nie ma wiedzy, nie mogą bowiem wpływać na prawidłowość wykonywanych przezeń czynności. Ewentualne uchybienia pełnomocnika Skarżącego w tym zakresie nie mogą być przedmiotem oceny w tym postępowaniu i nie mogą wywierać wpływu na ocenę zgodności zaskarżonej decyzji z prawem. Natomiast subiektywne przekonanie Skarżącego o tym, że jego pełnomocnik powiadomił organ o cofnięciu umocowania nie zmienia faktu, że zgodnie z art. 94 § 1 k.p.c., przesyłka została skierowana do właściwej osoby. Co więcej, zgodnie z art. 94 § 2 k.p.c., po cofnięciu pełnomocnictwa obowiązkiem adwokata lub radcy prawnego jest działać za stronę przez dwa tygodnie, chyba że mocodawca zwolni go z tego obowiązku. Odpowiednie zastosowanie powyższego przepisu do postępowania podatkowego wskazuje, że unormowanie to powinno dotyczyć także doradców podatkowych, ponieważ występują oni jako profesjonalni pełnomocnicy, którym przyznano te same uprawnienia co adwokatom i radcom prawnym, jak również nałożono na nich obowiązek działania w imieniu klienta z należytą starannością.

Tymczasem z akt sprawy nie wynika, aby Skarżący, odwołując pełnomocnictwo, zwolnił doradcę podatkowego z tego obowiązku. Niemniej jednak, w świetle przywołanego przepisu, nawet wówczas powinien był on działać, jeżeli byłoby to konieczne do uchronienia mocodawcy od niekorzystnych skutków prawnych. Innymi słowy, przyjmując, że decyzja została doręczona Skarżącemu dopiero 8 lipca 2013 r. – ze względu na wypowiedzenie pełnomocnictwa – należałoby stwierdzić, że wniosek o przywrócenie terminu był bezprzedmiotowy, skoro odwołanie zostało wniesione 17 lipca 2013 r. W świetle powyższego, działania pełnomocnika, o którego odwołaniu organ nie został powiadomiony, nie stanowią okoliczności, która świadczyłaby o niezawinionym uchybieniu terminowi.

5.5. Realizując swoją strategię argumentacyjną, pełnomocnik Strony wytknął ponadto, że Sąd pierwszej instancji nie dostrzegł, iż na zwrotnym potwierdzeniu odbioru przesyłki znajduje się nieczytelny podpis. Odnosząc się do tej kwestii należy zwrócić uwagę, że zwrotne potwierdzenie odbioru przesyłki posiada walor dokumentu urzędowego i może stanowić dowód tego, co zostało w nim stwierdzone. Nawet jeżeli w rubryce, w której powinien widnieć czytelny podpis osoby odbierającej znajduje się podpis nieczytelny, pozostałe elementy zwrotnego potwierdzenia nie pozostawiają wątpliwości, kto odebrał wspomniane pismo. Przede wszystkim jednak, sam Skarżący przyznał, że decyzja została odebrana przez byłego pełnomocnika, który przekazał mu je 8 lipca 2013 r. W tym stanie rzeczy nie ma powodów aby poddawać w wątpliwość prawidłowość doręczenia decyzji.

5.6. Oceniając zasadność skargi kasacyjnej, należy mieć na uwadze to, że na wcześniejszych etapach postępowania sądowoadministracyjnego Skarżący nie kwestionował ani faktu udzielenia pełnomocnictwa, ani jego zakresu. Podnoszenie tego rodzaju zarzutów dopiero przed Naczelnym Sądem Administracyjnym jest próbą takiego przedstawienia sprawy, które wbrew wszystkiemu miałoby prowadzić do stwierdzenia, że Dyrektor Izby Skarbowej powinien był nadać odwołaniu dalszy bieg. Rozbudowana argumentacja pełnomocnika strony, który w drobiazgowej wręcz analizie sprawy usiłuje wykazać, że Sąd pierwszej instancji nie przeprowadził rzetelnej kontroli administracji publicznej, nie może zmienić oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego co do prawidłowości zapadłego wyroku. W tym kontekście zarzut naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a., polegający na pominięciu przez Sąd pierwszej instancji kwestii nieważności postępowania, którą powinien był wziąć pod uwagę z urzędu, badając sprawę w jej granicach, należy ocenić jako chybiony.

5.7. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt. 1 lit c) i ust. 2 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).