Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 193/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-03-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art 70 par 1 i par 4
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędziowie NSA Grzegorz Borkowski (sprawozdawca), WSA del. Tomasz Zborzyński, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 2 marca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. S. i Z. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 9 września 2008 r. sygn. akt I SA/Gd 405/08 w sprawie ze skargi G. S. i Z. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 21 marca 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od G. S. i Z. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 1.200 (jeden tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I. Stan faktyczny sprawy przedstawiał się następująco:

1. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w G. określił G. i Z.S. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r.

2. W wyniku rozpatrzenia odwołania małżonków S. Dyrektor Izby Skarbowej w G. uchylił w części decyzję organu pierwszej instancji i określił skarżącym zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. w niższej wysokości.

3. Po rozpatrzeniu skargi na powyższą decyzję Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 4 kwietnia 2006 r. uchylił zaskarżoną decyzję organu drugiej instancji. Uznał m.in., że w decyzjach organów podatkowych brak jest dostatecznego uzasadnienia odrzucenia wszystkich metod szacowania przewidzianych w Ordynacji podatkowej (ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r., Dz. U. z 2005 r., nr 8 poz. 60). Dodatkowo Sąd wytknął, że bezpodstawnie organ odwoławczy uwzględnił po stronie kosztów uzyskania przychodów wartość ubytków, mimo braku jakichkolwiek dowodów ich zaistnienia. Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy Sąd nakazał rozważyć, czy w sprawie nie ma możliwości zastosowania jednej z metod szacowania podstaw opodatkowania określonych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, bowiem dopiero wówczas możliwa będzie ocena, czy konieczne jest zastosowanie innej, niż ustawowa, metody szacowania.

4. Decyzją z dnia 9 października 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w G. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

5. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego G. i Z. S. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. w kwocie 38.213,- zł.

6. W wyniku odwołania skarżących Dyrektor Izby Skarbowej w G., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazał, że dokonany przez organ pierwszej instancji wybór metody szacowania uwzględniał wytyczne zawarte w uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 4 kwietnia 2006 r. Organ pierwszej instancji przy określeniu podstawy opodatkowania przyjął metodę kosztową polegającą na ustaleniu wysokości obrotu na podstawie wysokości kosztów poniesionych przez przedsiębiorstwo, z uwzględnieniem wskaźnika udziałów tych kosztów w obrocie. Naczelnik urzędu skarbowego przyjął marżę w wysokości 15,58 % obliczoną jako średnia ważona marż wskazanych przez podatników w odwołaniu oraz zeznanego przychodu ze sprzedaży za luty, sierpień i listopad.

Organ odwoławczy uznał, że zastosowanie tej metody szacunku było obarczone zbyt istotnymi błędami wynikającymi z rozbieżności występujących w materiale dowodowym stanowiącym podstawę przyjętych założeń, a mianowicie brak możliwości ustalenia wiarygodnego wskaźnika kosztów w obrocie (znaczące rozbieżności występowały pomiędzy marżami rzeczywiście stosowanymi przez stronę - ustalonymi na podstawie zapisów na fakturach, a marżami, jakie deklarowała strona skarżąca w oświadczeniu z dnia 24 stycznia 2003 r.). Organ odwoławczy uznał, że sposób obliczenia marży jest nieprawidłowy, gdyż opiera się na wielkości przychodu, który wykazali podatnicy za poszczególne miesiące w nierzetelnie prowadzonych księgach rachunkowych.

Ostatecznie organ drugiej instancji przyjął, że w niniejszej sprawie uzasadnione jest zastosowanie metody porównawczej zewnętrznej polegającej na porównaniu wysokości obrotów w przedsiębiorstwach prowadzących działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach.

7. W skardze na powyższe rozstrzygnięcie skarżący wskazali na przedawnienie zobowiązania podatkowego, którego dotyczy zaskarżone rozstrzygnięcie oraz okoliczność, że zaskarżona decyzja została im doręczona już po upływie terminu przedawnienia. Okoliczności tej nie zmienia uwzględnienie zawieszenia biegu terminu przedawnienia z uwagi na rozpatrywanie sprawy przez sąd administracyjny.

Dodatkowo skarżący zarzucili naruszenie prawa materialnego - art. 23 § 3 pkt 2 i § 5 Ordynacji podatkowej oraz przepisów prawa procesowego - art. 210 § 1 pkt 5 i 6 oraz § 4, art. 120, art. art. 121, § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 127, art. 180 § 1 , art. 181, art. 187 § 1, art. 190 § 1, i § 2, art. 191 Ordynacji podatkowej.

8. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał skargę za bezzasadną i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej ppsa) oddalił ją.

W uzasadnieniu wyroku w pierwszej kolejności rozważył zakres związania organów podatkowych i składu orzekającego wyrokiem wydanym w sprawie w dniu 4 kwietnia 2006 r. WSA powołanym wyrokiem uchylił zaskarżone orzeczenie ze względu na naruszenie art. 23 § 3, 4 i 5 Ordynacji podatkowej oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej uznając, że zaskarżone rozstrzygnięcie nie zawiera dostatecznych motywów odstąpienia od metod szacowania wskazanych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. Zaaprobował pogląd organów o nierzetelności ksiąg podatkowych strony skarżącej i związanej z tym konieczności szacowania podstawy opodatkowania. W zaleceniach odnośnie ponownego rozpatrzenia sprawy Sąd zobowiązał organ drugiej instancji do ponownego rozważenia, czy istnieją podstawy do zastosowania jednej z metod szacowania podstaw opodatkowania określonej w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, a dopiero po stwierdzeniu braku tej możliwości - wybór pozaustawowej metody szacowania.

Sąd odniósł się m.in. do zarzutu przedawnienia, wskazując, że zastosowanie ma art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, w myśl którego przedmiotowe zobowiązanie przedawnia się z upływem pięciu lat licząc, od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Skoro termin płatności podatku w niniejszej sprawie upływał w 2000 r., to bieg terminu przedawnienia rozpoczął się z dniem 1 stycznia 2001 r. i upływał 31 grudnia 2005 r.Organ odwoławczy wskazł na przerwanie biegu przedawnienia w dacie 24 sierpnia 2004 r. przez zajęcie ruchomości w szczególności samochodu MAN L 2000 (nr rej. (...). Ustosunkowując się do twierdzeń organu, Sąd podzielił ocenę strony skarżącej, że czynność ta nie mogła wywołać skutku w postaci przerwania biegu przedawnienia, ponieważ dotyczyła innego podmiotu gospodarczego (spółki jawnej). Sąd zwrócił natomiast uwagę, że z akt sprawy wynika, iż w dniu 24 sierpnia 2003 r. dokonano zajęcia nie tylko samochodu ciężarowego należącego do spółki jawnej, ale i naczepy KAESSBOHRER o nr rej. (...) (k 36 akt sprawy), stanowiącej własność skarżących jako wspólników spółki cywilnej "G.". Dodatkowo zawiadomieniem z dnia 6 grudnia 2005 r. dokonano zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego skarżących w (...) S.A. W przekonaniu Sądu niewątpliwie w 2005 r. doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia niniejszego zobowiązania podatkowego w efekcie zastosowania wskazanych wyżej środków egzekucyjnych.

Sąd ocenił, że organy obu instancji wypełniły zalecenia Sądu zawarte w uzasadnieniu w wyroku z 4 kwietnia 2006 r. i dokonały analizy każdej z metod szacowania pod kątem możliwości ich zastosowania w niniejszej sprawie.

Organy obu instancji dostatecznie uzasadniły dokonany wybór metody oszacowania. Organ pierwszej instancji uznał, że w realiach niniejszej sprawy brak jest możliwości zastosowania metod: porównawczej wewnętrznej, gdyż księgi strony skarżącej za poprzednie lata uznano za nierzetelne, metody remanentowej również ze względu na brak odpowiedniej dokumentacji, produkcyjnej z uwagi na rodzaj prowadzonej działalności, udziału dochodu w obrocie ze względu na brak dowodów źródłowych pozwalających ustalić faktyczne obroty przedsiębiorstwa. Organ odwoławczy natomiast, mimo że nie opisał z jakich powodów nie zastosowano ww. metod, poddał ocenie rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji dotyczące wyboru metody szacowania. Tym samym zrealizował założenie dwuinstancyjnego postępowania, tj. ponownie rozstrzygnął i rozpatrzył sprawę podatkową, która była przedmiotem rozpatrzenia i rozstrzygnięcia organu pierwszoinstancyjnego.

Słusznie organ odwoławczy zakwestionował zastosowanie przez organ pierwszej instancji metody kosztowej, jako obarczonej znacznym ryzykiem błędu ze względu na konieczność oparcia się na danych z ksiąg podatkowych uznanych za nierzetelne oraz danych, co do stosowanych marż, których wiarygodnej, realnej wysokości również nie sposób ustalić z uwagi na znaczące rozbieżności pomiędzy oświadczeniami strony skarżącej w tym względzie, a danymi wynikającymi z zapisów na fakturach zakupu. Skoro zaś możliwe było wytypowanie przedsiębiorstw prowadzących działalność o podobnym charakterze i warunkach, trafnie, zdaniem Sądu, organ odwoławczy wyliczył podstawę opodatkowania stosując metodę porównawczą zewnętrzną.

Zastosowanie przyjętej przez organ metody szacunku nie budzi zastrzeżeń. Jest ona zgodna z logiką i zasadami doświadczenia życiowego, została też oparta na realnych założeniach. Przyjęte w tej metodzie dane znajdują odzwierciedlenie w materiale dowodowym. Zdaniem Sądu organ podatkowy ustalił w niniejszej sprawie stan faktyczny w sposób obiektywny, określając optymalny, adekwatny poziom marży w oparciu o dane porównawcze od innych przedsiębiorców. Uczynił więc zadość wymogom art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej nakładających na organ podatkowy prowadzący postępowanie obowiązek wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego.

9. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wnieśli małżonkowie S., zarzucając naruszenie:

a) prawa materialnego przez błędną wykładnię przepisów podatkowych - art. 70 § 1 oraz § 4 Ordynacji podatkowej, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem doprowadziło do niesłusznego i sprzecznego z prawem rozstrzygnięcia stwierdzającego, że doszło do przerwania biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego,

b) przepisów postępowania:

- art 134 § 1 ppsa, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem doprowadziło do niesłusznego i sprzecznego z prawem rozstrzygnięcia,

- 141 § 4 ppsa poprzez niewskazanie, tych zabezpieczeń zastawu skarbowego, które mają ścisły związek z decyzją w zakresie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1999, który to pogląd podzielił WSĄ, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem doprowadziło do niesłusznego i sprzecznego z prawem rozstrzygnięcia, a nadto brak wskazania podstawy prawnej rozstrzygnięcia, co do potraktowania, jako informacje tajne oraz nie wskazanie dlaczego i na jakiej podstawie prawnej oparto, że stronie nie przysługiwał udział w toczącym się postępowaniu podatkowym na zasadach określonych w art. 190 § 1 i § 2 przy ustalaniu wielkości marż w innych podmiotach gospodarczych,

- art. 75 kpa oraz art. 180 i 181 Ordynacji podatkowej, przez ich błędną wykładnię, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem doprowadziło do niesłusznego i sprzecznego z prawem rozstrzygnięcia,

- poprzez tolerowanie przez WSA naruszenia zasad postępowania podatkowego, a w szczególności zasady dochodzenia prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej), co miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem doprowadziło do niesłusznego i sprzecznego z prawem rozstrzygnięcia,

- art. 106 § 3 ppsa poprzez brak przeprowadzenia dowodów uzupełniających z dokumentów w zakresie stwierdzenia, czy kwestionowana przez skarżących w postępowaniu przed WSA dopuszczalność postępowania zabezpieczającego faktycznie dotyczyła majątku G. i Z.S. w dniu sporządzenia protokołu zajęcia z dnia 24.08.2003 r., zarówno samochodu, naczepy jak i konta bankowego, gdyż okoliczność ta miała istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem wydanie wyroku bez wyjaśnienia powyższych okoliczności naruszyło art. 60 § 1 w związku z art. 59 § 1 pkt 1-8 i 10 postępowania egzekucyjnego, a uwzględnienia powyższego skutkowałoby uchyleniem dokonanych czynności egzekucyjnych. Naruszono tym samym zasadę dochodzenia do prawdy obiektywnej art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa, czym doprowadzono do niesłusznego i sprzecznego z prawem rozstrzygnięcia w zakresie ustalenia przerwania biegu przedawnienia, a tym samym do uznania, że nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego. WSA poprzez tolerowanie i nie wyjaśnienie powyższych okoliczności naruszył zasadę postępowania art. 135 ppsa w związku z art. 174 pkt. 2 ppsa.

Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

10. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w G. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

II. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Odnosząc się – w kolejności – do podniesionych w niej zarzutów należy stwierdzić, że:

1. najdalej idącym jest zarzut naruszenia art. 70 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez błędną jego wykładnię. Błędna wykładnia to, inaczej rzecz ujmując, niewłaściwe zrekonstruowanie (odczytanie) treści normy prawnej. Aby tego rodzaju zarzut był skuteczny należy wykazać:

- jak sąd rozumiał przepis,

- na czym polegał błąd sądu,

- jak ten przepis, zdaniem stawiającego zarzut, powinien być rozumiany.

Przepis ten omówił Sąd na stronie 6-8 uzasadnienia z uwzględnieniem zmian, jakim on podlegał, a następnie wskazał stan prawny (obowiązujący od dnia 1 stycznia 2003 r.) mający zastosowanie w sprawie. W żadnym fragmencie wywodów skargi kasacyjnej nie odniesiono się do wykładni przepisu. Uzasadnienie zarzutu zdaje się wskazywać na nienależyte wyjaśnienie sprawy co do okoliczności związanych z dokonanym zajęciem egzekucyjnym, a to są kwestie związane z ustaleniem stanu faktycznego sprawy, a nie z wykładnią prawa materialnego.

Tak sformułowany i uzasadniony zarzut należało uznać za chybiony. Uzasadnienie to mogłoby wskazywać, że skarżącemu chodzi nie tyle o wykładnię co niewłaściwe zastosowanie art. 70 Ordynacji podatkowej. Jeżeli jednak skarżący zarzuca niewyjaśnienie okoliczności pozwalających na ustalenie, czy doszło do przerwania biegu przedawnienia, to zarzut naruszenia wymienionego wyżej przepisu w tej postaci był przedwczesny.

2. Zarzut naruszenia przez Sąd art. 134 § 1 ppsa polega na nieporozumieniu. Przepis ten stanowi, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Granice sprawy wyznacza stosunek administracyjno-prawny, który jest objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. W znaczeniu materialnoprawnym jest to w sprawie niniejszej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. W znaczeniu formalnym – postępowanie podatkowe zakończone zaskarżoną decyzją. Kontrola legalności tej decyzji nie obejmuje czynności podejmowanych w postępowaniu egzekucyjnym. Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2002 r., nr 110, poz. 968 ze z.) przewiduje określone środki prawne (w tym zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej – art. 33) chroniące zobowiązanego przed działaniem organu egzekucyjnego naruszającym prawo. Ani organy podatkowe, ani sąd administracyjny nie mogą wkraczać w kompetencje właściwych organów egzekucyjnych. Byłoby to równoznaczne z wyjściem poza granice sprawy, o których mowa w art. 134 § 1 ppsa.

Natomiast "niezwiązanie", o którym mowa w końcowej części przepisu, pozwala sądowi pierwszej instancji (odmiennie niż sądowi kasacyjnemu) na wzięcie pod uwagę okoliczności, w szczególności uchybień, których sam skarżący nie dostrzegł. W sytuacji, gdy ponowne rozpoznanie sprawy zostało ograniczone, stosownie do zaleceń zawartych w poprzednim wyroku WSA (z dnia 4 kwietnia 2006 r.) do kwestii "szacunku", przy aprobacie wyników postępowania podatkowego w pozostałym zakresie (zebranie i ocena dowodów) nie było ani potrzeby ani możliwości wyjścia poza granice skargi w zakresie, jaki pozostał do rozstrzygnięcia.

Również nieporozumieniem jest zarzut naruszenia art. 135 ppsa, podniesiony w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Przepis ten uprawnia sąd do wzruszenia aktów wydanych we wszystkich stadiach postępowania, co może mieć miejsce wyłącznie wówczas, gdy został wzruszony akt (w niniejszej sprawie decyzja), którego dotyczyła skarga. W przypadku oddalenia skargi przepis ten nie mógł mieć zastosowania.

3. Równie chybiony okazał się zarzut naruszenia art. 141 § 4 ppsa. Uzasadnienie wyroku spełnia wszystkie wymogi formalne określone w tym przepisie. Z przyczyn podanych wyżej (pkt 2) zbędne było odnoszenie się sądu do "zabezpieczeń zastawu skargowego". Niespójność tytułu wykonawczego z decyzją, względnie kwotą podatku wynikającą z treści tej decyzji należało wyjaśnić w postępowaniu egzekucyjnym. Błędy formalne, jakie zawiera tytuł wykonawczy, nie podlegają badaniu w postępowaniu podatkowym oraz sądowym wszczętym na skutek skargi na decyzję "wymiarową". Zważywszy, że zajęć dokonano w 2003 r. (naczepy) i w 2005 r. (wierzytelności) skarżący mieli możliwość wyjaśnienia tych kwestii, w odpowiednim trybie i czasie, przed wydaniem zaskarżonej decyzji.

Znamiennym jest, że skarżący w uzasadnieniu skargi kasacyjnej pominęli milczeniem zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego, co – jak trafnie stwierdził Sąd (str. 8) spowodowałoby przerwanie biegu przedawnienia w 2005 r. nawet w sytuacji gdyby poprzednie zastosowanie środka egzekucyjnego było wadliwe. Odnosząc się do tej ostatniej kwestii należy zwrócić uwagę, że nie ma "własności spółek cywilnych", na którą powoływali się skarżący (str. 5). Jest natomiast własność wspólników spółki cywilnej, jak to wyjaśnił Sąd na str. 8 uzasadnienia wyroku. Stąd też trafną, co do zasady, ale nieadekwatną w okolicznościach tej sprawy uwagę, że "organy podatkowe" powinny znać obowiązujące prawo (str. 5), należało również odnieść pro domo sua.

Nie do Sądu należało wskazanie w uzasadnieniu wyroku przepisów, którymi kierowały się organy podatkowe traktując informacje dotyczące innych podatników jako tajne. Odnosząc się do tej kwestii, w aspekcie gwarancji procesowych strony, Sąd wyjaśnił (str. 10), że uzyskane przez organ informacje stanowiły "dane osób trzecich chronione prawem, objęte tajemnicą skarbową". Brak w tym wyjaśnieniu wyraźnego odesłania do odpowiedniego działu (VII) Ordynacji podatkowej (art. 293 i nast.) w niczym nie wpłynął na wynik sprawy.

Również słuszne, co do zasady, uwagi dotyczące prowadzenia postępowania dowodowego nie mogą być uwzględnione w realiach tej sprawy.

Brak w rozważaniach Sądu stwierdzenia, że "stronie nie przysługiwał udział w toczącym się postępowaniu podatkowym na zasadach określonych w art. 190 § 1 i § 2 przy ustalaniu wysokości marż...". Dlaczego organy podatkowe mogły poprzestać na uzyskanych informacjach, nieprzesłuchując osób, które ich udzieliły, w charakterze świadków, Sąd prawidłowo wyjaśnił na str. 10 i 11 uzasadnienia wyroku. Sytuacja, w której osoba trzecia miałaby składać zeznania dotyczące szczegółów działalności gospodarczej, w postępowaniu dotyczącym osoby prowadzącej konkurencyjną działalność wydaje się dość kuriozalna. Obszernie cytowane w skardze kasacyjnej orzeczenia i wypowiedzi doktryny nie są adekwatne do okoliczności rozpoznawanej sprawy.

5. Jak sąd mógł naruszyć i to przez błędną wykładnię przepis kpa, który nie miał zastosowania w postępowaniu podatkowym ani sądowym tego skarżący nie wyjaśnili. Zauważyć jedynie należy, że art. 75 tej ustawy Sąd nawet nie wymienił w uzasadnieniu wyroku, podobnie jak art. 180 i art. 181 Ordynacji podatkowej. W tych okolicznościach zarzut jest wręcz niezrozumiały.

6. Okoliczność, że skarżący uważają rozstrzygniecie za "niesłuszne i sprzeczne z prawem" nie oznacza, że dyrektywa zawarta w art. 122 Ordynacji podatkowej została naruszona. Konstatacja Sądu, na zakończenie oceny postępowania dowodowego, że organ podatkowy "uczynił zadość wymogom art. 122 Ordynacji podatkowej" jest w pełni uzasadniona.

7. Art. 106 § 3 ppsa pozwala sądowi na przeprowadzenie dowodu z dokumentów jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości. Zatem warunkiem jest by tę wątpliwość powziął sąd. W kwestii przerwania biegu przedawnienia takiej wątpliwości być nie mogło. Wskazanie przy tym jako naruszonego przez Sąd, przepisu ustawy egzekucyjnej, określającego skutki umorzenie postępowania egzekucyjnego (art. 60) jest kolejnym nieporozumieniem. Sąd nie kontrolował postanowienia wydanego w sprawie umorzenia tego postępowania, a tylko w skardze na takie postanowienie można sformułować podobny zarzut.

8. Wbrew zarzutom zawartym w uzasadnieniu skargi kasacyjnej Sąd prawidłowo ocenił (str. 8-11) wykonanie zaleceń co do wyboru jednej z metod szacowania, o których mowa w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej i uznał za uzasadniony wybór przyjętej przez organ drugiej instancji metody. Wybór ten, należycie uzasadniony, nie może być przez sąd administracyjny kwestionowany. Kontrola sądowa działań organów administracji publicznej w aspekcie ich zgodności z prawem nie wnika w to jaka powinna być marża na nabiał, pieczywo, prasę i papierosy – wymienione w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

Skoro skarżący swymi zaniedbaniami uniemożliwili ustalenie zgodnej z rzeczywistością podstawy opodatkowania, ponoszą konsekwencje określenia jej metodą, która może przynieść wynik najbardziej do tej rzeczywistości zbliżony. Oceny sądu w tej kwestii, która znalazła swój wyraz w uzasadnieniu wyroku, nie sposób podważyć.

9. Mając powyższe na uwadze należało, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 ppsa, orzec jak w sentencji.