Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 196/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2013-11-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 193, art. 23 par. 5
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: par. 11
journal: Dz.U. 2003 nr 152 poz 1475
law: Rozporządzenie z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka, Sędzia WSA Anna Sokołowska (spr.),, Sędzia WSA Elżbieta Woźniak, Protokolant Łukasz Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 listopada 2013 r. sprawy ze skargi B. K. i J. K. na decyzję Dyrektor Izby Skarbowej z dnia 7 grudnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. . oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie decyzją z dnia 7 grudnia 2012 r. nr [...], utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 30 stycznia 2012 r., nr [...] określającą B. K. i J. K. zamieszkałym w [...] ul. [...], wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 rok w kwocie: [...] zł.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że w 2006 r. B. K. prowadził w [...] pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie handlu - "[...]" sprzedaż artykułów spożywczych i przemysłowych, opodatkowaną podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych, z obowiązkiem prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W 2006 r. B. K. był również zarejestrowany, jako podatnik podatku od towarów i usług. W dniu 14 kwietnia 2007 r. B. i J. K. złożyli w Urzędzie Skarbowym w [...] zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2006 (PIT-36), w którym wykazali należny podatek w kwocie [...] zł oraz nadpłatę podatku w kwocie [...] zł.

W dniu 4 grudnia 2007 r. B. i J. K. złożyli w Urzędzie Skarbowym w [...] korektę zeznania podatkowego (PIT-36) za 2006 r., w której wykazali zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych w kwocie [...] zł oraz kwotę do zapłaty [...] zł. Korekta została złożona w związku z nieprawidłowościami stwierdzonymi w trakcie przeprowadzonej u B. K. w okresie od 6 lipca 2007 r. do 31 lipca 2007 r. kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2006 r. do 31 grudnia 2006 r.

W dniu 14 kwietnia 2008 r. B. i J. K. złożyli kolejną korektę zeznania podatkowego za 2006 r., w której wykazali dane, jak w złożonym w dniu 14 kwietnia 2007 r. zeznaniu podatkowym (PIT-36) za 2006 r.

Postanowieniem z dnia 24 września 2010 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia B. K. i J. K. wysokości zobowiązania z tytułu podatku dochodowego odosób fizycznych za 2006 r. W toku postępowania podatkowego organ pierwszej instancji ustalił, iż:

1) w złożonej w dniu 14 kwietnia 2008 r. korekcie zeznania (PIT-36) za 2006 r. B. K. wykazał przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie [...] zł, natomiast z zapisów dokonanych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów prowadzonej w 2006 r. wynika przychód z tego źródła przychodów w kwocie [...] zł (w tym przychód z tytułu premii pieniężnej w kwocie [...] zł). Różnica pomiędzy tymi wielkościami w wysokości [...] zł wynika z niewykazania w zeznaniu podatkowym za 2006 r. uzyskanego w grudniu przychodu ze sprzedaży towarów handlowych,

w złożonej w dniu 14 kwietnia 2008 r. korekcie zeznania podatkowego (PIT-36) za

2006 r., B. K. wykazał koszty uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie [...] zł, podczas gdy z zapisów dokonanych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów prowadzonej w 2006 r. oraz wartości sporządzonych na dzień 1 stycznia 2006 r. i na koniec roku podatkowego 2006 spisów z natury wynikają koszty uzyskania przychodów w kwocie [...] zł. Różnica w wysokości [...] zł pomiędzy kosztami uzyskania przychodów wykazanymi w korekcie zeznania podatkowego (PIT-36) za 2006 r., a danymi wynikającymi z zapisów dokonanych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów oraz sporządzonych spisów z natury na początek i koniec roku podatkowego 2006, wynika z nieuwzględnienia przez podatnika w zeznaniu podatkowym poniesionych w grudniu 2006 r. wydatków w kwocie [...] zł oraz wartości sporządzonych spisów z natury na dzień 1 stycznia 2006 r. i 31 grudnia 2006 r., tj. kwot [...] zł i [...] zł ,

3) w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, B. K. wykazał wydatki z tytułu zakupu towarów handlowych w kwocie [...] zł oraz pozostałe wydatki w kwocie [...] zł, podczas gdy z przedłożonych dowodów księgowych stanowiących podstawę zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, dotyczących zakupu towarów handlowych wynika wartość ich zakupu [...] zł, zaś wartość pozostałych wydatków wynikająca z dowodów księgowych wynosi [...] zł, przy czym organ pierwszej instancji szczegółowo wyjaśnił z czego wynika różnica pomiędzy tymi wielkościami.

Według ustaleń organu pierwszej instancji, z zapisów dokonanych przez podatnika w podatkowej księdze przychodów i rozchodów skonfrontowanych z dowodami źródłowymi wynika, iż koszt własny sprzedaży towarów handlowych opodatkowanych stawką 22% VAT i 7% VAT jest wyższy niż wykazany przychód z tytułu sprzedaży tych towarów, przy czym zebrany w postępowaniu podatkowym materiał dowodowy nie potwierdza istnienia jakichkolwiek okoliczności mających wpływ na tak otrzymany wynik ze sprzedaży. Odnosząc się do wynikającej z zapisów dokonanych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów średniej marży na sprzedaż towarów handlowych opodatkowanych stawką 3% VAT, tj. marży w wysokości [...]%, organ pierwszej instancji stwierdził, iż nie znajduje ona odzwierciedlenia w obliczeniach jej wysokości, dokonanych przez organ podatkowy w zakresie sprzedaży udokumentowanej, jak również w zeznaniach podatnika złożonych do protokołu przesłuchania kontrolowanego w dniu 23 lipca 2007 r.

Organ pierwszej instancji uznał, iż wynikająca z podatkowej księgi przychodów i rozchodów marża handlowa, wykazana w wysokości odbiegającej od marż poszczególnych grup towarowych, stosowanych przy sprzedaży udokumentowanej, uzasadnia wniosek co do tego, że księga podatkowa nie odzwierciedla stanu rzeczywistego w zakresie wysokości przychodów. Zdaniem organu pierwszej instancji, powyższe oznacza z kolei, że podatnik w 2006 r. w rzeczywistości dokonywał sprzedaży towarów handlowych z marżą inną niż marże wynikające z obliczeń dokonanych na podstawie danych z podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W związku ze stwierdzeniem sprzeczności w powyższym zakresie, Naczelnik Urzędu Skarbowego nie dał też wiary oświadczeniu podatnika w przedmiocie wysokości stosowanych marż na sprzedaż towarów handlowych.

W związku z dokonanymi ustaleniami, w protokole badania podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2006 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, iż prowadzona przez podatnika w 2006 r. podatkowa księga przychodów i rozchodów jest nierzetelna, i - stosownie do art. 193 § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 roku Nr 8 poz. 60 ze zm., zw. dalej O.p.) - określił, iż nie uznaje tej księgi za dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów w części dotyczącej przychodów ze sprzedaży towarów handlowych za okres od 1 styczna 2006 r. do 31 grudnia 2006 r. oraz w zakresie zaewidencjonowanego w dniu 1 lipca 2006 r. kosztu w wysokości [...] zł z tytułu zakupu towarów handlowych.

W protokole badania podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2006 r. organ pierwszej instancji wskazał również, iż poprzez ujęcie wydatku w kwocie [...] zł z tytułu opłaty targowej w kolumnie przeznaczonej do wpisywania zakupu materiałów oraz towarów handlowych, jak również ujęcie wydatku w kwocie [...] zł z tytułu zakupu towarów handlowych w kolumnie przeznaczonej do wpisywania pozostałych wydatków, księga ta prowadzona była w sposób wadliwy, tj. niezgodnie z zasadami wynikającymi z rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W ocenie organu pierwszej instancji, powyższe wady nie mają jednak istotnego znaczenia dla sprawy, w związku z tym -zgodnie z art. 193 § 5 Ordynacji podatkowej - organ ten uznał w powyższym zakresie podatkową księgę przychodów i rozchodów za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów.

Z uwagi na fakt, iż dane wynikające z podatkowej księgi przychodów i rozchodów, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, nie pozwalały na określenie podstawy opodatkowania, organ pierwszej instancji określił podstawę opodatkowania w drodze oszacowania. Po uwzględnieniu charakteru prowadzonej przez podatnika działalność gospodarczej, jak również warunków, w jakich działalność ta była prowadzona organ pierwszej instancji uznał, iż w przedmiotowej sprawie brak jest możliwości zastosowania metod oszacowania podstaw opodatkowania, wymienionych w art. 23 § 3 O.p. Wobec powyższego, na podstawie art. 23 § 4 O.p. postanowił oszacować podstawę opodatkowania z prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej w oparciu o następujące wielkości: koszt własny sprzedanych towarów handlowych opodatkowanych stawką 22%, 7% i 3% VAT oraz średnie marże na sprzedaż towarów handlowych opodatkowanych poszczególnymi stawkami podatku VAT, obliczone na podstawie danych wynikających z wystawionych przez podatnika faktur VAT na sprzedaż towarów handlowych oraz dowodów ich zakupu, jak również wyliczoną średnią marżę na sprzedaż wyrobów tytoniowych (papierosów), ustaloną na podstawie danych wynikających z faktur zakupu, uwzględniających detaliczną cenę ich sprzedaży.

Organ pierwszej instancji dokonując szczegółowego wyliczenia ustalił, iż łączna wartość dokonanej w 2006 r. przez B. K. sprzedaży towarów handlowych wynosi [...] zł. Nadto stwierdził, iż B. K. w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2006 r. w kolumnie 7 wykazał przychód w wysokości [...] zł netto z tytułu otrzymanej premii pieniężnej. Zgodnie zaś z objaśnieniami do podatkowej księgi przychodów i rozchodów przychód ten powinien być wykazany w kolumnie 8, tj. w kolumnie dokumentującej pozostałe przychody, gdyż nie stanowi on przychodu ze sprzedaży towarów handlowych. Zatem wykazany w podatkowej księdze przychodów i rozchodów przychód ze sprzedaży towarów handlowych, po odliczeniu przychodu z tytułu otrzymanej premii pieniężnej, wynosi [...] zł, co oznacza iż niezaewidencjonowana przez podatnika w 2006 r. wartość sprzedaży towarów handlowych wynosi [...] zł. Biorąc powyższe pod uwagę, organ pierwszej instancji ustalił, iż łączny przychód, pomniejszony na należny podatek od towarów i usług, osiągnięty przez podatnika w 2006 r. z pozarolniczej działalności gospodarczej, wyniósł [...] zł.

Nadto, Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał również, iż przysługujące podatnikowi odliczenie od podatku z tytułu składek na ubezpieczenie zdrowotne wynosi [...] zł, nie zaś jak wykazał podatnik w złożonej w dniu 14 kwietnia 2008 r. korekcie zeznania PIT-36 za 2006 r. [...] zł.

Wobec takich ustaleń faktycznych, Naczelnik Urzędu Skarbowego w dniu 30 stycznia 2012 r. wydał decyzję określającą B. K. i J. K., wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 rok w kwocie: [...] zł.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, B. i J. K., reprezentowani przez pełnomocnika wnieśli od powyższej decyzji odwołanie zarzucając jej naruszenie:

1) art. 21 § 3 w związku z art. 120, art. 180, art. 181, art. 187, art. 191 oraz art. 193 § 1 O.p. - poprzez podejście do materiału dowodowego w sposób wybiórczy i dowolny, co spowodowało bezpodstawne określenie przez organ podatkowy innej aniżeli zadeklarowana przez podatników wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r., "co dotyczy w szczególności skorzystania z oświadczenia podatnika, a także dokonania oceny na podstawie niekompletnego materiału dowodowego, przez co dokonane przez organ kontrolujący ustalenia mają charakter nierzetelnych i dowolnych ".

Zdaniem podatników, przy braku kwestionowania stanu remanentu, a także wartości kosztów zakupu towarów po uwzględnieniu stanów remanentowych, twierdzenie organu pierwszej instancji, że podatnik nie ewidencjonował całej sprzedaży jest nieuprawnione oraz nieznajdujące żadnego oparcia w zebranym materiale dowodowym. Jak podnieśli, sprzedaż zakupywanych przez podatnika towarów handlowych w różnych stawkach podatku VAT była ewidencjonowana na kasie fiskalnej, a wartość towarów nie zbytych odzwierciedlana w wartości remanentów przeprowadzanych na początek oraz koniec każdego roku podatkowego, czego organ nie zakwestionował w żadnym zakresie, jak również nie zrewidował.

2) art. 23 § 1 O.p. w zw. z art. 9 ust. 1 i ust. 2, art. 24b ust. 1 oraz art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - poprzez szacowanie przychodu ze sprzedaży, stanowiącego jeden z elementów dla określenia podstawy opodatkowania, którym jest dochód,

3) art. 193 § 1 oraz art. 23 § 1 pkt 2, art. 23 § 2, art. 23 § 4 i § 5 w zw. z art. 193 § 4 O.p. - poprzez szacowanie podstawy opodatkowania, gdy organ pierwszej instancji nie dowiódł w żadnym zakresie nierzetelności ksiąg podatkowych podatnika.

4) art. 23 § 3 pkt 2 oraz art. 23 § 4 O.p. - poprzez nieuzasadnione odrzucenie jednej z metod szacowania, która winna zdaniem odwołującego, w przypadku powszechnej działalności gospodarczej znaleźć zastosowanie i dokonanie szacowania w sposób dowolny, pozbawiony zasad logiki i zasad doświadczenia życiowego oraz informacji opartych na faktach powszechnie znanych i dostępnych organowi podatkowemu.

W ocenie podatników, odstąpienie od skorzystania z jednej z ustawowych metod szacowania jest nieuzasadnione. Ich zdaniem, Naczelnik Urzędu Skarbowego zupełnie zignorował fakt, iż sprzedaż udokumentowana fakturami VAT stanowiła u podatnika w analizowanych okresach około [...]% całości sprzedaży i dotyczyła tylko sprzedaży wobec odbiorców hurtowych, dla których stosowana marża handlowa jest odmienna od marży stosowanej wobec odbiorców rzeczywistych.

Podatnicy zarzucili, iż organ podatkowy zupełnie zignorował fakt występowania ubytków naturalnych, które powinny zostać uwzględnione w oparciu chociażby o dane statystyczne, które są powszechnie dostępne i publikowane.

Nadto, pismem z dnia 23 października 2012 r. strona podtrzymała swoje stanowisko wyrażone w odwołaniu oraz załączyła kopię informacji podpisanej przez Komendanta Komisariatu Policji o prowadzonych wobec B. K. postępowaniach, w których występował on, jako pokrzywdzony.

Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie utrzymując w mocy decyzje organu pierwszej instancji uznał za bezzasadny zarzut Strony, iż organ pierwszej instancji naruszył wskazane w odwołaniu przepisy Ordynacji podatkowej poprzez szacowanie podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych w sytuacji, gdy nie dowiódł nierzetelności ksiąg podatkowych podatnika. Powołując treść odpowiednich przepisów Ordynacji podatkowej oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 z późn. zm.), organ odwoławczy wskazał kiedy księgi podatkowe uważa się za rzetelne oraz za niewadliwe oraz kiedy organ podatkowy nie uznaje ich za dowód w sprawie.

Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie stwierdził, iż organ pierwszej instancji zasadnie uznał, że prowadzona przez podatnika w 2006 r. podatkowa księga przychodów i rozchodów jest nierzetelna i w protokole badania podatkowej księgi przychodów i rozchodów z dnia 3 listopada 2011 r. nie uznał jej za dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów w części dotyczącej zaewidencjonowanego w dniu 1 lipca 2006 r. wydatku w wysokości [...] zł, udokumentowanego fakturą VAT nr [...], wystawioną w dniu 30 czerwca 2006 r. przez S. Sp. z o.o. oraz w części dotyczącej przychodów ze sprzedaży towarów handlowych za okres od 1 stycznia 2006 r. do 31 grudnia 2006 r. Jak wskazał organ odwoławczy, w sprawie jest bezsporne, iż podatnik bezzasadnie dwukrotnie zaewidencjonował w podatkowej księdze przychodów i rozchodów ten sam wydatek w kwocie [...] zł, udokumentowany fakturą VAT nr [...], wystawioną w dniu 30 czerwca 2006 r. przez S. Sp. z o.o. - raz w czerwcu 2006 r. pod poz. [...] oraz ponownie w dniu 01 lipca 2006 r. pod poz. [...]. Wpisanie przedmiotowego wydatku do podatkowej księgi przychodów i rozchodów po raz drugi w dniu 01 lipca 2006 r. w sytuacji, gdy wydatek ten został poniesiony tylko raz, nie ma uzasadnienia i powoduje, iż w tym zakresie księga ta bezsprzecznie nie odzwierciedla stanu rzeczywistego.

Zasadnie zatem organ pierwszej instancji wyliczył, iż wysokość błędnie dokonanego wpisu stanowi [...]% łącznej kwoty wykazanych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów kosztów uzyskania przychodów za rok podatkowy 2006 a więc przekracza 0,5%, co oznacza - że w powyższym zakresie podatkowa księga przychodów i rozchodów jest nierzetelna.

W ocenie organu odwoławczego, organ pierwszej instancji dowiódł, iż w 2006 r. podatnik w rzeczywistości dokonywał sprzedaży towarów handlowych z marżami innymi aniżeli marże wynikające z obliczeń dokonanych na podstawie danych wykazanych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów skonfrontowanych z dokumentami źródłowymi. Na podstawie przedłożonych w toku postępowania podatkowego dowodów księgowych, dokumentujących zakup towarów handlowych oraz sporządzonych spisów z natury na dzień 1 stycznia 2006 r. i na koniec roku podatkowego 2006, organ podatkowy wyliczył prawidłowo koszt własny sprzedanych przez podatnika towarów handlowych w kwocie [...] zł oraz na tej podstawie, przy uwzględnieniu wykazanych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów przychód ze sprzedaży towarów handlowych - marżę w wysokości [...]%. Natomiast, na podstawie danych dotyczących wielkości dokonanej przez B. K. sprzedaży towarów handlowych, wynikających ze sporządzonych miesięcznych raportów fiskalnych z kas rejestrujących, znajdujących odzwierciedlenie w ewidencji jak i w podatkowej księdze przychodów i rozchodów oraz wyliczonych wartości kosztu własnego sprzedanych towarów handlowych, organ pierwszej instancji prawidłowo wyliczył, iż koszt własny sprzedanych towarów handlowych opodatkowanych stawką 22% VAT i 7% VAT jest wyższy niż wykazany przychód ze sprzedaży tych towarów, zaś średnia marża na sprzedaż towarów handlowych opodatkowanych stawką 3% VAT wynosi [...]%. Powyższe wyliczenia organ podatkowy opisał szczegółowo w ujęciu tabelarycznym.

Organ odwoławczy podzielił również stanowisko organu pierwszej instancji, iż podatnik w toku prowadzonego postępowania podatkowego nie przedłożył jakichkolwiek dowodów potwierdzających fakt występowania w 2006 r. ubytków towarów handlowych. W podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2006 r. także brak jest zapisów potwierdzających te okoliczności. Występowanie ubytków towarów handlowych nie znajduje także potwierdzenia w przedłożonych przez podatnika dowodach źródłowych. Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie wskazał, iż powyższe ustalenia organu pierwszej instancji pozostają w zgodzie z treścią pisma Komisariatu Policji w [...] z dnia 23 marca 2012 r. którego kopię strona załączyła do pisma z dnia 23 października 2012 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, iż sprzedaż towarów opodatkowanych stawką 22% VAT i 7% VAT poniżej cen ich zakupu nie ma racjonalnego uzasadnienia, bowiem działalność gospodarcza z definicji jest działalnością zarobkową, a więc nastawioną na zysk.

Nadto organ odwoławczy wskazał, iż marża podana przez podatnika nie znajduje potwierdzenia w wysokości średniej marży wyliczonej przez organ podatkowy na podstawie danych wynikających z podatkowej księgi przychodów i rozchodów skonfrontowanych z dowodami źródłowymi. Mając na względzie fakt, iż B. K. w 2006 r. rejestrując sprzedaż za pomocą kas fiskalnych używał nazw towarów bardzo ogólnych z pominięciem poszczególnych opisów artykułów i wielkości ich opakowań, a dane na fakturach sprzedaży również nie są szczegółowe, stanowisko organu pierwszej instancji, iż na tej podstawie nie jest możliwe wyliczenie marż handlowych dla wszystkich sprzedawanych przez podatnika towarów, jest zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w pełni uzasadnione.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, iż porównanie marż ustalonych przez organ podatkowy na podstawie faktur VAT sprzedaży, dowodów zakupu (faktur VAT, dowodów wewnętrznych) oraz obliczonych na podstawie danych wynikających z podatkowej księgi przychodów i rozchodów, jak też marż zeznanych przez B. K., daje bezsprzecznie podstawę do stwierdzenia rozbieżności pomiędzy treścią zapisów dokonanych przez podatnika w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, a stanem rzeczywistym. Porównanie to organ odwoławczy przedstawił w ujęciu tabelarycznym.

Powyższe zdaniem organu drugiej instancji oznacza, że podatnik w 2006 r. w rzeczywistości dokonywał sprzedaży towarów handlowych z marżą inną niż marże wynikające z obliczeń dokonanych na podstawie danych z podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W związku ze stwierdzeniem sprzeczności w powyższym zakresie, Naczelnik Urzędu Skarbowego zasadnie nie dał też wiary wspomnianemu oświadczeniu podatnika w przedmiocie wysokości stosowanych marż na sprzedaż towarów handlowych.

Organ odwoławczy nie uwzględnił również zarzutu, iż organ pierwszej instancji naruszył art. 21 § 3 w związku z art. 120, art. 180, art. 181, art. 187, art. 191 oraz art. 193 § 1 O.p. Wskazał, iż działania organu podatkowego pierwszej instancji były podejmowane na podstawie przepisów prawa, organ podatkowy dopełnił wymogu wyjaśnienia stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do rozstrzygnięcia sprawy, zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy i na podstawie całego zebranego w sprawie materiału dowodnego ocenił, czy dane okoliczności zostały udowodnione. Organ odwoławczy zwrócił również uwagę, iż organ pierwszej instancji kwestionował jedynie wysokość marży handlowej, wykazanej przez podatnika w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2006 r. nie zarzucał zaś, że podatnik nie ewidencjonował w ogóle sprzedaży towarów handlowych. Twierdzenie strony, jakoby podatnik lub zatrudniony przez niego pracownik mógł co najwyżej ewidencjonować sprzedaż w niewłaściwych stawkach podatku VAT nie zostało jak wskazał organ odwoławczy, poparte żadnymi dowodami, chociażby poprzez wskazanie, które to towary miałyby być ewidencjonowane w nieprawidłowy sposób.

Odnośnie zarzutu strony, że organ podatkowy powinien był wystąpić o potwierdzenie prowadzenia spraw kradzieży punktu handlowego do Komendy Powiatowej Policji w [...], która sprawuje nadzór nad Komisariatem Policji w [...]. Organ odwoławczy zauważył, iż podatnik wskazywał w toku postępowania, iż zgłoszeń dokonywał każdorazowo na Komisariacie Policji w [...], nie zaś na Komendzie Powiatowej Policji w [...]. W związku z powyższym, organ pierwszej instancji zasadnie zwrócił się do Komisariatu Policji w [...] o udzielenie informacji, odnośnie zgłaszanych przez B. K. włamań i kradzieży w miejscu prowadzenia przez niego działalności gospodarczej w latach 2004, 2005, 2006.

Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie wskazał dalej, iż organ pierwszej instancji w żadnym miejscu zaskarżonej decyzji nie stwierdził - jak podniósł to odwołujący, iż podatnik osiągnął przychody bezkosztowo. W przedmiotowej decyzji, za podstawę opodatkowania w zakresie źródła przychodów, jakim jest pozarolniczą działalność gospodarcza B. K., organ pierwszej instancji przyjął dochód podatnika z tego źródła przychodów, jako nadwyżkę sumy ustalonych przez ten organ na podstawie art. 23 Ordynacji podatkowej przychodów nad kosztami ich uzyskania, nie zaś przychód podatnika z tego źródła przychodów.

Organ odwoławczy wskazał dalej, iż stanowisko strony, że w prowadzonym postępowaniu nie zaistniały wymagane prawem przesłanki dla wszczęcia przez organ podatkowy procedury szacowania dochodu, również nie zasługuje na uwzględnienie. Organ prawidłowo uargumentował zastosowanie instytucji oszacowania podstawy opodatkowania rozbieżnościami pomiędzy wysokością marży obliczonej na podstawie danych wynikających z podatkowej księgi przychodów i rozchodów, a marżami wyliczonymi na podstawie kosztu własnego sprzedanych towarów handlowych, opodatkowanych poszczególnymi stawkami podatku VAT. Organ odwoławczy podkreślił, iż prowadzona przez podatnika ewidencja sprzedaży uniemożliwiała wyliczenie marż handlowych dla wszystkich sprzedawanych przez podatnika towarów, zaś organ pierwszej instancji w zaskarżonej decyzji wyczerpująco uzasadnił wybór metody oszacowania podstawy opodatkowania.

W ocenie, Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie oszacowanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, podstawy opodatkowania z prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej w oparciu o następujące wielkości: koszt własny sprzedanych towarów handlowych opodatkowanych stawką 22%, 7% i 3% VAT oraz średnie marże na sprzedaż towarów handlowych opodatkowanych poszczególnymi stawkami podatku VAT, obliczone na podstawie danych wynikających z wystawionych przez podatnika faktur VAT na sprzedaż towarów handlowych oraz dowodów ich zakupu, jak również wyliczoną średnią marżę na sprzedaż wyrobów tytoniowych (papierosów), ustaloną na podstawie danych wynikających z faktur zakupu, uwzględniających detaliczną cenę ich sprzedaży, pozwala na określenie podstawy opodatkowania w wysokości maksymalnie zbliżonej do rzeczywistej.

Zdaniem organu odwoławczego, organ pierwszej instancji prawidłowo ustalił, iż łączna wartość dokonanej w 2006 r. przez B. K. sprzedaży towarów handlowych wynosi [...] zł.

Odnosząc się do zarzutu Strony, iż szacując podstawę opodatkowania, organ podatkowy zignorował fakt, iż ustalone w ten sposób marże na sprzedaż dotyczyły sprzedaży towarów odbiorcom hurtowym, dla których marża handlowa jest odmienna od marży stosowanej wobec odbiorców detalicznych, Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie zauważył, że obliczona przez organ podatkowy wysokość przychodu podatnika z tytułu sprzedaży w 2006 r. towarów handlowych na podstawie tak ustalonych marż jest dla podatnika korzystna z uwagi na okoliczność, iż w obrocie gospodarczym sprzedaż towarów na rzecz podmiotów hurtowych jest z reguły dokonywana z marżą niższą niż dla odbiorców detalicznych.

Końcowo Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie podzielił także pozostałe ustalenia organu pierwszej instancji, dokonane w zaskarżonej decyzji, w szczególności w zakresie przysługującego podatnikowi odliczenia od podatku z tytułu składek na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie [...] zł.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, B. i J. K. reprezentowani przez pełnomocnika wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej decyzji organu pierwszej instancji.

Zaskarżonej decyzji zarzucili naruszenie przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

1) art. 233 § 1 pkt. 1 O.p. - poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, pomimo istnienia podstaw do jej uchylenia w całości i umorzenia postępowania w przedmiotowej sprawie, z uwagi na naruszenie przez organ I instancji:

a) przepisów art. 120, art. 121 O.p. - wskutek sanowania przez organ II instancji wadliwych decyzji administracyjnych rażąco naruszających prawo i obciążanie ich negatywnymi konsekwencjami podatnika, który działa w pełnym zaufaniu do organów administracji publicznej,

b) art. 21 § 3 w związku z naruszeniem art. 194 § 1, 193, 180, 181, 187, art. 191 O.p. oraz art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym osób fizycznych - poprzez rozstrzygnięcie sprawy w oparciu o niekompletny materiał dowodowy,

c) art. 21 § 3 O.p. w zw. z naruszeniem art.191 O.p., art.9 ust.1 i ust.2, art.14 ust.1, art.24b ust.1 oraz art. 26 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych- poprzez dokonywanie ustaleń w przedmiocie " nadwyżki sumy ustalonych przez organ na podstawie art. 23 O.p. przychodów nad kosztami ich uzyskania" bez uprzedniego ustalenia prawidłowego stanu faktycznego w zakresie obrotu w rozumieniu art. 14 ust.1 oraz art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług,

d) art. 21 § 3 O.p. w związku z naruszeniem § 21 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 roku w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów zw. dalej rozporządzenie, art. 180, art. 181 oraz art. 193 § 1 O.p. - poprzez uznanie za dokument źródłowy innych aniżeli wymienione w § 21 rozporządzenia dokumentów (tj. uznanie za dokument źródłowy poszczególnych faktur sprzedaży, a nie miesięcznego zestawienia sporządzonego na podstawie ewidencji o której mowa w art. 109 ustawy o podatku od towarów i usług) i dokonanie oceny na podstawie zebranego w sprawie materiału opartego na tychże dokumentach, nie stanowiących podstawy wpisu do podatkowej księgi przychodów i rozchodów, a więc materiału nie stanowiącego rzetelnego materiału dowodowego.

e) art. 193 § 1 oraz art. 23 § 1 pkt.2, art. 23 § 2, art. 23 § 4 i § 5 w związku z art. 193 § 4 O.p. oraz § 21 rozporządzenia - poprzez szacowanie podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych w sytuacji, gdy organ I instancji nie dowiódł w żadnym zakresie nierzetelności ksiąg podatkowych Podatnika,

f) art. 23 § 3 pkt.2 oraz 23 § 4 O.p. – poprzez dokonanie ustaleń w zakresie całkowitej sprzedaży podatnika w oparciu o "(...) wyliczenie marż handlowych dla niektórych towarów - towarów, dla których sprzedaż została udokumentowana fakturami VAT ".Jak wskazał skarżący, organ podatkowy podjął się wyliczenia przychodów ze sprzedaży Podatnika w wielkości najbardziej zbliżonej do rzeczywistej, przyjmując za "bazę" analizę ekonomiczną transakcji, stanowiących kilka procent całej zrealizowanej sprzedaży.

Skarżący zarzucili również nieuzasadnione odrzucenie jednej z metod oszacowania, która winna w przypadku powszechnej, tradycyjnej oraz transparentnej działalności gospodarczej znaleźć zastosowanie, a tym samym dokonanie szacowania w sposób dowolny, pozbawiony zasad logiki i uwzględniających zdrowy rozsądek, doświadczenie życiowe oraz informacje oparte na faktach powszechnie znanych i dostępnych organowi podatkowemu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie wniósł o jej oddalenie, jako bezzasadnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie u z n a ł, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Natomiast według art. 3 § 1 i 2 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.,), zwaną p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b, c tej ustawy).

Oceniając pod tym kątem zaskarżoną przez decyzję Dyrektora Izby Skarbowej Sąd stwierdza, że nie narusza ona prawa.

Za podstawę wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny przyjął prawidłowe w jego ocenie ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09).

Organ odwoławczy nie naruszył art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, gdyż - wbrew twierdzeniu strony skarżącej- nie istniały podstawy do jej uchylenia. Decyzja organu nie narusza prawa, w tym art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej.

W ocenie Sądu, wbrew zarzutom podniesionym w skardze organy podatkowe obu instancji rozstrzygnęły sprawę w oparciu o niezbędny materiał dowodowy. Organ odwoławczy nie zignorował faktu - jak twierdzi strona - iż " w obiegu prawnym " znajduje się protokół badania ksiąg podatnika - rejestrów VAT, sporządzony przez Naczelnika Urzędu Skarbowego. Wbrew twierdzeniu skarżących, w aktach sprawy znajduje się protokół kontroli podatkowej przeprowadzonej w dniach od 6 do 31 lipca 2007 r., na podstawie upoważnienia do kontroli z dnia 5 lipca 2007 r., w zakresie prawidłowości rozliczenia przez B. K. podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2006 r. do 31 grudnia 2006 r. Protokół ten stanowi jeden z dowodów zgromadzonych w sprawie, który wraz z innymi dowodami w całości został poddany ocenie przez organy podatkowe obu instancji. Co ważne w uzasadnieniu skargi Skarżący w istocie nie wskazują jaki materiał dowodowy organy pominęły.

W ocenie Sądu także kolejny z zarzutów nie znajduje swojego uzasadnienia

a mianowicie zarzut naruszenia art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej w związku z naruszeniem art. 191 Ordynacji podatkowej, art. 9 ust. 1 i ust. 2, art. 14 ust. 1, art. 24b ust. 1 oraz art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - poprzez dokonywanie ustaleń w przedmiocie nadwyżki przychodów nad kosztami ich uzyskania bez uprzedniego ustalenia prawidłowego stanu faktycznego w zakresie obrotu w rozumieniu art. 14 ust. 1 oraz art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Podkreślić należy, iż po pierwsze, w aktach sprawy znajduje się - na co już zwrócono uwagę - protokół kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczenia przez B. K. podatku od towarów i usług za badany okres. Najistotniejsze jednak jest to, że postępowanie podlegające kontroli Sądu w niniejszej sprawie dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych, nie zaś podatku od towarów i usług.

W decyzji określającej Skarżącym wysokości zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. za podstawę opodatkowania w zakresie źródła przychodów, jakim jest pozarolniczą działalność gospodarcza B. K., organy prawidłowo przyjęły dochód podatnika z tego źródła przychodu nie zaś obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodzić się trzeba z organem, że z żadnego z przepisów prawa nie wynika zakaz określania podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych przed określeniem obrotu w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Przepis art. 14 ust. 1 ustawy podatku dochodowym od osób fizycznych definiuje pojęcie przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej i nakazuje, aby u podatników opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uznać przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Na marginesie organy podatkowe nie naruszyły tego przepisu, gdyż do przychodów z prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej nie zaliczył należnego podatku od towarów i usług.

W ocenie Sądu wbrew twierdzeniu strony skarżącej, stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie, co do prawidłowości ustalenia przez organ pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy jest w pełni spójne. W decyzji odwoławczej organ podatkowy drugiej instancji w sposób czytelny wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał dane wykazane w sporządzonych przez B. K. spisach z natury na początek i na koniec roku podatkowego 2006 za rzetelne i w związku z tym nie miał podstaw do kwestionowania wykazanych w nich wielkości. Organy zakwestionowały wysokość marży handlowej, wykazanej przez podatnika w podatkowej księdze przychodów rozchodów za 2006 r.

Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut oparcia przez organy na dokumentach źródłowych innych niż wymienione w § 21 rozporządzenia dokumentów, tj. uznanie za dokument źródłowy poszczególnych faktur sprzedaży, a nie miesięcznego zestawienia sporządzonego na podstawie ewidencji, o której mowa w art. 109 ustawy o podatku od towarów i usług i dokonanie oceny na podstawie zebranego w sprawie materiału opartego na tychże dokumentach. Podkreślić należy, iż nierzetelność podatkowej księgi przychodów i rozchodów może być wykazana prze Organ podatkowy przy pomocy wszystkich dopuszczalnych dowodów, które okażą się wiarygodne i przekonywujące. Formalna poprawność zapisów w księdze podatkowej nie pozbawia organu podatkowego prawa do analizowania jej zapisów z całokształtem zebranego w sprawie materiału dowodowego. Wbrew twierdzeniu strony skarżącej, dokonane przez organ podatkowy pierwszej instancji ustalenia na podstawie zgromadzonych w sprawie dowodów, zaakceptowane przez organ odwoławczy, stanowiły bezsprzecznie podstawę do uznania prowadzonej przez podatnika w 2006 r. podatkowej księgi przychodów i rozchodów za nierzetelną.

W ocenie Sądu nie znajdują usprawiedliwienia także zarzut dotyczące ustalenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania w sytuacji, gdy organy nie dowiodły w żadnym zakresie nierzetelności ksiąg podatkowych podatnika, w sytuacji

nie zakwestionowania rzetelności dokumentów źródłowych stanowiących podstawę dla wpisu w podatkowej księdze przychodów i rozchodów.

Zgodnie z art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej, księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Księgi uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty (art. 193 § 2 tej ustawy). Za niewadliwe uważa się księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów (art. 193 § 3 ustawy). Organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu § 1 ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy (art. 193 § 4 ustawy). Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokóle badania ksiąg określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów (art. 193 § 6 ustawy).

Kwestia rzetelności i niewadliwości podatkowej księgi przychodów i rozchodów uregulowana została także w przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z dnia

26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152. poz. 1475 z późn. zm.). Zgodnie z § 11 ust. 1 tego rozporządzenia, podatnik jest obowiązany prowadzić księgę rzetelnie i w sposób niewadliwy. Za niewadliwą uważa się księgę prowadzoną zgodnie z przepisami rozporządzenia i objaśnieniami do wzoru księgi (§ 11 ust. 2 rozporządzenia). Księgę uważa się za rzetelną z zastrzeżeniem ust. 4, jeżeli dokonywane w niej zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty (§ 11 ust. 3 rozporządzenia). Księgę uznaje się za rzetelną również, gdy niewpisane lub błędnie wpisane kwoty przychodu nie przekraczają łącznie 0,5% przychodu wykazanego w księdze za dany rok podatkowy lub przychodu wykazanego w roku podatkowym do dnia, w którym naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej stwierdził te błędy (§ 11 ust. 4 pkt 1 rozporządzenia). Przepisy ust. 4 § 11 rozporządzania stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia braku zapisów lub błędnych zapisów dotyczących kosztów uzyskania przychodu (§ 11 ust. 5 rozporządzenia).

Rzetelne księgi podatkowe powinny zawierać zgodny z rzeczywistością obraz wszystkich zdarzeń gospodarczych mogących mieć wpływ na wysokość podatku, które to zdarzenia powinny być w nich utrwalone. Nierzetelne są więc księgi, które zawierają niezgodne z prawdą wpisy lub opuszczenia w księgowaniu.

Przechodząc od tych ogólnych rozważań na grunt rozpoznawanej sprawy organy zasadnie uznał, że prowadzona przez podatnika w 2006 r. podatkowa księga przychodów i rozchodów jest nierzetelna. W protokole badania podatkowej księgi przychodów i rozchodów z dnia 3 listopada 2011 r. organ nie uznał jej dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów w części dotyczącej zaewidencjonowania w dniu 1 lipca 2006 r. wydatku w wysokości [...] zł, udokumentowanego fakturą nr [...], wystawioną w dniu 30 czerwca 2006 r. przez S. Sp. z o.o. w części dotyczącej przychodów ze sprzedaży towarów handlowych za okres od 1 stycznia 2006 r. do 31 grudnia 2006 r.

W sprawie jest bowiem bezsporne, iż podatnik bezzasadnie dwukrotnie zaewidencjonował w podatkowej księdze przychodów i rozchodów ten sam wydatek raz w czerwcu 2006 r. pod poz. [...] oraz ponownie w dniu 01 lipca 2006 r. pod poz. [...]. Wpisanie przedmiotowego wydatku do podatkowej księgi przychodów i rozchodów po raz drugi w dniu 1 lipca 2006 r. w sytuacji, gdy wydatek ten został poniesiony tylko raz, nie ma uzasadnienia i powoduje, iż w tym zakresie księga ta bezsprzecznie nie odzwierciedla stanu rzeczywistego. Organ pierwszej instancji prawidłowo wyliczył, iż wysokość błędnie dokonanego wpisu stanowi [...]% łącznej kwoty wykazanych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów kosztów uzyskania przychodów za rok podatkowy 2006 ([...] zł : [...] zł x 100% = [...]%), a więc przekracza 0,5%, co oznacza - zgodnie z cytowanym § 11 ust. 4 pkt 1 w zw. z § 11 ust. 5 rozporządzenia z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, że w powyższym zakresie podatkowa księga przychodów i rozchodów jest nierzetelna. Skarżący nie kwestionują prawidłowości dokonanego w powyższym zakresie ustalenia.

Nie budzi wątpliwości Sądu także stanowisko organów, w zakresie ustalenia,

że prowadzona przez podatnika w 2006 r. podatkowa księga przychodów i rozchodów jest nierzetelna również w części dotyczącej przychodów ze sprzedaży towarów handlowych za okres od 1 stycznia 2006 r. do 31 grudnia 2006 r. Podatnik w rzeczywistości bowiem dokonywał sprzedaży towarów handlowych z marżami innymi aniżeli marże wynikające z obliczeń dokonanych na podstawie danych wykazanych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów skonfrontowanych z dokumentami źródłowymi.

Na podstawie przedłożonych w toku postępowania podatkowego dowodów księgowych dokumentujących zakup towarów handlowych oraz sporządzonych spisów z natury na dzień 1 stycznia 2006 r. i na koniec roku podatkowego 2006, organ podatkowy wyliczył prawidłowo koszt własny sprzedanych przez podatnika towarów handlowych. Natomiast, na podstawie danych dotyczących wielkości dokonanej przez B. K. sprzedaży towarów handlowych, wynikających ze sporządzonych miesięcznych raportów fiskalnych z kas rejestrujących, znajdujących odzwierciedlenie w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), jak i w podatkowej księdze przychodów i rozchodów oraz wyliczonych wartości kosztu własnego sprzedanych towarów handlowych, organ prawidłowo wyliczył, iż koszt własny sprzedanych towarów handlowych opodatkowanych stawką 22% VAT i 7% VAT jest wyższy niż wykazany przychód ze sprzedaży tych towarów, zaś średnia marża na sprzedaż towarów handlowych opodatkowanych stawką 3% VAT wynosi [...]%. Zebrany w postępowaniu podatkowym materiał dowodowy nie potwierdza istnienia jakichkolwiek okoliczności mających wpływ na fakt sprzedaży towarów handlowych po cenach niższych od kosztu własnego Podatnika. Podkreślić należy za organami orzekającymi w niniejszej sprawie, że podatnik nie przedłożył jakichkolwiek dowodów potwierdzających fakt występowania w 2006 r. ubytków towarów handlowych. W przedłożonej podatkowej księdze przychodów i rozchodów brak jest zapisów potwierdzających ten fakt. Występowanie ubytków towarów handlowych nie znajduje także potwierdzeń w przedłożonych przez podatnika dowodach. Odnośnie wskazywanych przez podatnika kradzieży towarów handlowych zauważyć należy, iż w piśmie dnia 4 maja 2012 r. Komendant Komisariatu Policji poinformował organ podatkowy, iż w latach 2004, 2005, 2006 B. K. nie zgłaszał żadnych włamań, kradzieży w punkcie handlowym w [...], jedynie prowadzone było postępowanie w sprawie wyłamania paneli ściennych. Powyższa informacja Komendanta Policji pozostaje w zgodzie z treścią kolejnego pisma z tego Komisariatu z dnia 23 marca 2012 r. którego kopię strona załączyła do pisma z dnia 23 października 2012 r. złożonego w postępowaniu odwoławczym w trybie wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Oba te pisma dowodzą, iż poza wyżej wymienionym zgłoszeniem w sprawie wyłamania paneli ściennych, w 2006 r. Komisariat Policji w [...] nie otrzymał od Pana B. K. żadnych innych zgłoszeń dokonania w punkcie handlowym w [...] włamań i kradzieży.

Twierdzenie Strony, jakoby podatnik lub zatrudniony przez niego pracownik mógł co najwyżej ewidencjonować sprzedaż w niewłaściwych stawkach podatku VAT nie zostało poparte żadnymi dowodami, chociażby poprzez wskazanie, które to towary miałyby być ewidencjonowane w nieprawidłowy sposób. Zwrócić należy uwagę w tym miejscu, iż sposób ewidencji sprzedaży przez podatnika za pomocą kas rejestrujących (według grup towarowych: nabiał, warzywa, owoce, napoje, soki, pieczywo) powoduje w praktyce, iż dokonanie ustaleń w powyższym zakresie na podstawie posiadanych przez organ podatkowy dowodów jest niemożliwe.

Sąd w pełni akceptuje stanowisko organów, iż sprzedaż towarów opodatkowanych stawką 22% i 7% VAT poniżej cen ich zakupu nie ma racjonalnego uzasadnienia, bowiem działalność gospodarcza z definicji jest działalnością zarobkową.

Bezsporne jest to że B. K. w 2006 r. rejestrując sprzedaż za pomocą kas fiskalnych używał nazw towarów bardzo ogólnych z pominięciem poszczególnych opisów artykułów i wielkości ich opakowań, a dane na fakturach sprzedaży również nie są szczegółowe, stanowisko organu że wobec takiego stanu rzeczy nie jest możliwe wyliczenie marż handlowych dla wszystkich sprzedawanych przez podatnika towarów, jest w pełni uzasadnione. Stosowany przez podatnika rodzaj ewidencji sprzedaży uniemożliwia bowiem ustalenie, jaki konkretnie towar i w jakiej wielkości (objętości) został sprzedany w ramach użytej jego nazwy ogólnej. Organ prawidłowo przy tym uznał, iż istnieje możliwość wyliczenia marż handlowych dla niektórych towarów (towarów, dla których sprzedaż została udokumentowana fakturami VAT). Organ pierwszej instancji na podstawie dowodów źródłowych (faktur, dowodów wewnętrznych na zakup towarów handlowych oraz wystawionych przez podatnika faktur na sprzedaż towarów handlowych) prawidłowo ustalił, stosowane przez niego marże na sprzedaż towarów

Uzasadnione jest stanowisko organu pierwszej instancji, iż porównanie marż ustalonych przez organ podatkowy na podstawie faktur VAT sprzedaży, dowodów zakupu (faktur VAT, dowodów wewnętrznych) oraz obliczonych na podstawie danych wynikających z podatkowej księgi przychodów i rozchodów, jak też marż zeznanych przez B. K., daje bezsprzecznie podstawę do stwierdzenia rozbieżności pomiędzy treścią zapisów dokonanych przez podatnika w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, a stanem rzeczywistym. W konsekwencji wynikająca z podatkowej księgi przychodów i rozchodów marża handlowa, wykazana w wysokości odbiegającej od marż poszczególnych grup towarowych, stosowanych przy sprzedaży udokumentowanej, uzasadnia wniosek co do tego, że księga podatkowa nie odzwierciedla stanu rzeczywistego w zakresie wysokości przychodów, a więc jest w tym zakresie nierzetelna.

W świetle powyższego, twierdzenie strony skarżącej, jakoby organy podatkowe nie dowiodły nierzetelności podatkowej księgi przychodów i rozchodów jest więc bezzasadne.

Twierdzenie skarżących, jakoby obok nierzetelnej księgi przychodów i rozchodów za 2006 r. funkcjonowały rzetelne księgi w zakresie podatku od towarów i usług za ten rok, jest również bezzasadne. W protokole kontroli podatkowej przeprowadzonej w dniach od 6 do 31 lipca 2007 r., w zakresie prawidłowości rozliczenia przez B. K. podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2006 r. do 31 grudnia 2006 r. kontrolujący także uznali księgi (rejestr sprzedaży VAT) za nierzetelne w części niezaewidencjonowanego w 2006 r. przychodu.

Bezzasadny jest również zarzut, naruszenia przez art. 23 § 3 pkt 2 oraz art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie ustaleń w zakresie całkowitej sprzedaży podatnika w oparciu o wyliczenie marż handlowych dla niektórych towarów - towarów, dla których sprzedaż została udokumentowana fakturami VAT oraz poprzez nieuzasadnione odrzucenie jednej z metod szacowania, która winna znaleźć zastosowanie.

Organ podatkowy pierwszej instancji a za nim organ odwoławczy uzasadnił określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, zgodnie z przepisem art. 23 § 1 pkt 2 i § 2 Ordynacji podatkowej, tj. wykazując, że dane wynikające z podatkowej księgi przychodów i rozchodów, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania o czym mowa była powyżej. Organy uzasadnił zastosowanie instytucji oszacowania podstawy opodatkowania rozbieżnościami pomiędzy wysokością marży obliczonej na podstawie danych wynikających z podatkowej księgi przychodów i rozchodów, a marżami wyliczonymi na podstawie kosztu własnego sprzedanych towarów handlowych, opodatkowanych poszczególnymi stawkami podatku VAT. Zasadnie zwrócił uwagę, iż regułą jest, iż podstawa opodatkowania jest ustalana na podstawie dokumentacji prowadzonej przez podatnika i innych dowodów pozwalających na jej określenie. Organ ten wykazał, iż w przedmiotowej sprawie określenie podstawy opodatkowania w ten sposób nie było możliwe. Prowadzona przez podatnika podatkowa księga przychodów i rozchodów była nierzetelna, dane wynikające z tej księgi, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, nie pozwalały na ustalenie rzeczywistej wielkości podstawy opodatkowania. Podkreślić należy, co już wykazano, iż prowadzona przez podatnika ewidencja sprzedaży uniemożliwiała wyliczenie marż handlowych dla wszystkich sprzedawanych przez podatnika towarów.

Wbrew twierdzeniu skarżących, organy w zaskarżonej decyzji wyczerpująco uzasadnił wybór metody oszacowania podstawy opodatkowania. Po dokładnej analizie stanu faktycznego, uwzględnieniu charakteru prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, jak również warunków, w jakich działalność ta była prowadzona, organ ten wykazał, że w przedmiotowej sprawie brak jest możliwości zastosowania metod oszacowania podstawy opodatkowania, wymienionych wart. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, a zastosowana przez niego metoda oszacowania pozwala ustalić podstawę opodatkowania zbliżoną do rzeczywistej, a więc zgodnie z art. 23 § 5 tej ustawy.

Podsumowując tę część wywodu Sąd stwierdza, że dochód został oszacowany prawidłowo. Szacowanie, stosownie do treści art. 23 § 5 O.p. zmierzało do określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej. Organy dokonały wyboru metody szacowania wypełniającej wymogi sformułowane w orzecznictwie sądów administracyjnych: "To do organu należy wybór metody szacowania podstawy opodatkowania, a sąd dokonując kontroli takiej decyzji ogranicza się do sprawdzenia, czy wybór metody nie był dowolny i nie doprowadził do ustaleń sprzecznych z logiką i zasadami doświadczenia życiowego" (wyrok NSA II FSK 1540/11 z dnia 8 marca 2012 r.) oraz: "Aby wybór metody mógł określać podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej wysokości, musi uwzględniać zgromadzony w konkretnej sprawie materiał dowodowy który pozwoli na możliwe rzeczywiste określenie szacowanej wartości. Przy czym wybór metody determinowany jest materiałem faktycznym, jakim dysponuje organ, jak również charakterem działalności wykonywanej przez stronę." (wyrok WSA w Kielcach I SA/Ke 148/12 z dnia 10 maja 2012 r.).

Wybrana przez organy metoda oszacowania podstawy opodatkowania biorąc pod uwagę materiał dowodowy, jest nie tylko racjonalna i realna, ale pozwala na ustalenie podstawy opodatkowania w wysokości maksymalnie zbliżonej do rzeczywistej, co jest zgodne z art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie, że oszacowanie podstawy opodatkowania z prowadzonej podatnika działalności gospodarczej w oparciu o koszt własny sprzedanych towarów handlowych opodatkowanych stawką 22%, 7% i 3% VAT oraz średnich marż na sprzedaż towarów handlowych opodatkowanych poszczególnymi stawkami VAT, obliczone na podstawie danych wynikających z wystawionych przez podatnika faktur VAT na sprzedaż towarów handlowych oraz dowodów ich zakupu, jak również wyliczoną średnią marżę na sprzedaż wyrobów tytoniowych (papierosów), ustaloną na podstawie danych wynikających z faktur zakupu, uwzględniających detaliczną cenę ich sprzedaży, pozwala na określenie podstawy opodatkowania w wysokości maksymalnie zbliżonej do rzeczywistej.

W tym stanie sprawy uznać należało, iż wnioski jakie wyprowadziły organy podatkowe z treści zebranego w sprawie materiału dowodowego są logiczne i pozostające w zgodzie z zasadami doświadczenia życiowego oraz przywołaną argumentacja prawną. Reasumując, Sąd podziela ustalenia faktyczne i rozważania prawne organów podatkowych poczynione w rozpoznawanej sprawie. Sąd podkreśla, że w tak ustalonym stanie faktycznym rozstrzygniecie organu podatkowego nie narusza prawa.

Z uwagi na wyżej przedstawioną ocenę zaskarżonej decyzji, która wskazuje, że organ przy jej wydaniu nie naruszył prawa, Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.