Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 518/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-04-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędzia WSA Aneta Lemiesz (sprawozdawca), Protokolant Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 kwietnia 2012 r. sprawy ze skargi P. S.A. z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] listopada 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

W dniu 5 października 2009r. wpłynął wniosek spółki P. S.A. z siedzibą w P. (dalej "Spółka", "Wnioskodawczyni", lub "Skarżąca") o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości obniżenia podatku należnego z tytułu wystawionej korekty faktury VAT.

We wniosku zostało przedstawione zdarzenie przyszłe.

I tak, Spółka z tytułu dokonywania dostaw towarów na terytorium kraju oraz świadczenia usług na terytorium kraju wystawia swoim kontrahentom faktury VAT. Podstawa opodatkowania z tytułu tych transakcji może w przyszłości ulegać zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej pierwotnie fakturze VAT (przy czym zaznaczyć należy, że nie chodzi tu o transakcje, o których mowa w art. 29 ust. 4b z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535) powoływanej dalej w skrócie jako "ustawa o VAT".

Spółka wystawi z tego tytułu i prześle do kontrahenta fakturę korygującą, która uwzględniać będzie zmniejszoną podstawę opodatkowania oraz zwróci kontrahentowi różnicę pomiędzy ceną brutto wykazaną na pierwotnej fakturze VAT a obniżoną ceną brutto wykazaną na fakturze korygującej (oczywiście jeśli zapłatę w wysokości ceny pierwotnej zdąży już od kontrahenta otrzymać, jeśli nie - zachowa roszczenie do kontrahenta w wysokości skorygowanej).

W związku z powyższym Spółka zadała pytanie, czy w przypadku zaistnienia opisanego wyżej zdarzenia przyszłego będzie jej przysługiwać prawo do uwzględnienia obniżenia podstawy opodatkowania w składanej deklaracji podatkowej za okres, w którym wystawi fakturę korygującą, bez względu na fakt otrzymania lub nieotrzymania przez Spółkę potwierdzenia odbioru przez kontrahenta faktury korygującej?

Zdaniem Wnioskodawczyni zgodnie z art. 29 ust. 4a ustawy o VAT w przypadku, gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Z powyższego wydawać by się mogło, że przesłanką determinującą skorzystanie przez podatnika z prawa do obniżenia podstawy opodatkowania w deklaracji podatkowej jest otrzymanie przezeń potwierdzenia odbioru przez nabywcę towaru lub usługi faktury korygującej. Minister Finansów (lub organ działający w jego imieniu) przy wydawaniu indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego ma jednak obowiązek uwzględniania orzecznictwa zarówno sądów polskich (w tym Trybunału Konstytucyjnego), jak i Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości ( obecnie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, dalej "TSUE"), co wprost wynika z art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst. jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej "Ordynacja podatkowa". A przywołany przepis ustawy o VAT jest, zdaniem Spółki, rażąco sprzeczny z zarówno z orzecznictwem ETS, jak i wojewódzkich sądów administracyjnych oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Skarżąca zauważyła, że zgodnie z art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347), dalej "Dyrektywa", podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej. Z kolei przepis art. 90 Dyrektywy stanowi że w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie.

Zdaniem Spółki wymóg posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej w praktyce znacznie utrudnia a czasem wręcz uniemożliwia, obniżenie podstawy opodatkowania w przypadkach, w których na mocy art. 90 Dyrektywy państwa członkowskie mają obowiązek umożliwić podatnikom dokonanie takiej korekty. W praktyce nierzadkie są bowiem sytuacje, gdy uzyskanie przez Spółkę potwierdzenia odbioru przez kontrahenta faktury korygującej trwa wiele miesięcy po jej wystawieniu, a czasem wręcz potwierdzenie to nie dociera w ogóle. W takiej sytuacji mimo, że Spółka dokonuje zwrotu odpowiedniej części wynagrodzenia kontrahentowi zmuszona bywa do finansowania kwoty podatku VAT do czasu złożenia deklaracji za miesiąc otrzymania wspomnianego potwierdzenia, a jeśli potwierdzenie takie nie wpłynie, Spółka ponosi ciężar tego podatku. Sytuacja taka w oczywisty sposób narusza zasadę neutralności podatku VAT.

Spółka zauważyła także, że zgodnie z zasadą proporcjonalności (wiążącą państwa członkowskie na mocy art. 5 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejska) władze publiczne - zarówno na poziomie wspólnotowym, jak i krajowym - nie powinny nakładać na obywateli (podatników) unijnych innych obowiązków niż te, które są niezbędne do osiągnięcia zamierzonego celu wyznaczonego przez interes publiczny. Celem wprowadzenia normy prawnej, o której mowa w art. 29 ust. 4a ustawy o VAT, była zapewne chęć zapobieżenia nieuprawnionym obniżkom podstawy opodatkowania. Tyle tylko, że, jak wielokrotnie podkreślał TSUE, ograniczenie jednej ze swobód (czy też praw podatnika) nie może być uzasadniane ułatwieniem pracy administracji państwowej. W polskim porządku prawnym organy podatkowe dysponują wszak odpowiednimi narzędziami (kontrole krzyżowe, czynności sprawdzające) do zweryfikowania, czy korekcie podatku należnego po stronie podatnika (w tym przypadku - Spółki) towarzyszy symetryczne obniżenie kwoty podatku naliczonego u jego kontrahenta.

Spółka stwierdziła, że warunki zawarte w cytowanym art. 29 ust. 4a ustawy o VAT stoją w sprzeczności z Dyrektywą. Warunki obniżenia podstawy opodatkowania określane przez państwa członkowskie (na mocy delegacji zawartej w art. 90 Dyrektywy) nie mogą naruszać podstawowej zasady wspólnego systemu VAT - zasady neutralności (a także ogólnej zasady prawa Unii Europejskiej - zasady proporcjonalności). Państwa członkowskie nie mają więc w tym względzie pełnej swobody. W ww. zakresie Spółka powołała się na wyrok w sprawie Elida Gibbs Ltd. (C-317/94), w której TSUE wyraźnie przyznał prymat zasadzie neutralności nad formalno-technicznymi aspektami funkcjonowania systemu VAT uznając, że podstawa opodatkowania winna być obniżona do poziomu uwzględniającego kwotę ostatecznie otrzymaną przez podatnika nawet w sytuacji braku faktur korygujących. Zdaniem ETS bowiem "nie byłoby zgodne z dyrektywą [TSUE odnosił się wprawdzie do art. 11A(1)(a) oraz 110(1) Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG, ale przepisy te są analogiczne do obecnie obowiązujących zapisów Dyrektywy odpowiednio art. 73 i art. 90- przyp. Spółki], gdyby podstawa opodatkowania użyta do obliczenia podatku należnego od producenta jako podatnika, przekraczała kwotę ostatecznie przez niego otrzymaną. Gdyby bowiem tak było, zasada neutralności VAT w stosunku do podatników, do których należy przecież także producent, nie byłaby spełniona".

Mając powyższe na uwadze, Spółka zajęła stanowisko, że ze względu na niezgodność art. 29 ust. 4a ustawy o VAT z prawem wspólnotowym (a w szczególności z Dyrektywą) przysługiwać jej będzie prawo do uwzględnienia obniżenia podstawy opodatkowania w składanej deklaracji podatkowej za okres, w którym wystawi fakturę korygującą, bez względu na fakt otrzymania lub nieotrzymania przez Spółkę potwierdzenia odbioru przez kontrahenta faktury korygującej. Spółka wskazała przy tym, że stanowisko tożsame z jej stanowiskiem wielokrotnie zajmowały w swoich wyrokach sądy administracyjne, w tym w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 czerwca 2009 r. (I FSK 491/08), Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 maja 2008 r. (III SA/Wa 172/08) i dnia 26 czerwca 2008 r (III SA/Wa 655/08), a także Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 30 lipca 2008r. (I SA/Bd 249/08). Wagę zasady neutralności podatku VAT podkreślił też swego czasu Trybunał Konstytucyjny (wyrok z dnia 11 grudnia 2007 r., sygn. akt 6/06).

Minister Finansów interpretacją indywidualną z dnia [...] listopada 2009 r. uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego.

W uzasadnieniu podkreślił, że przepis art. 29 ustawy o VAT, jasno stanowi, iż kwoty, o które zmniejsza się obrót muszą zostać udokumentowane. Faktura korygująca, bez potwierdzenia jej odbioru, nie spełnia powyższej przesłanki i nie stanowi wystarczającej podstawy do obniżenia podatku należnego - dopiero potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę powoduje akceptację zmiany wartości zawartych na fakturze i daje prawo do takiego obniżenia. Potwierdzenie odbioru faktury korygującej pełni istotną rolę w systemie podatku od towarów i usług opartym na metodzie fakturowej, gdyż zapobiega nieuzasadnionym obniżkom podstawy opodatkowania u dostawcy (usługodawcy).

Ponadto faktury korygujące są specyficznym rodzajem faktur. Celem ich wystawienia jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości. Uregulowanie zawarte w ww. artykule ma na celu uniknięcie sytuacji, w której zmniejszenie obrotu i tym samym kwoty podatku należnego u sprzedawcy nie znajduje odzwierciedlenia w zmniejszeniu kwoty podatku naliczonego u nabywcy towarów i usług. Podatek należny u sprzedawcy jest bowiem podatkiem naliczonym u nabywcy towarów i usług. Z powyższego wynika, że skoro będący podstawą opodatkowania obrót zmniejsza się o kwoty udokumentowanych i prawnie dopuszczalnych rabatów, a także o kwoty wynikające z dokonanych korekt faktur, to czynność taka, dokonywana przez sprzedawcę towarów lub usług, powoduje konieczność zmniejszenia kwoty podatku naliczonego u nabywcy. W przeciwnym razie dochodziłoby do obniżenia kwoty lub zwrotu podatku, który w rzeczywistości nie został zapłacony.

Oznacza to, że faktura korygująca musi dotrzeć do nabywcy, nabywca musi potwierdzić ten fakt, by wystawca miał możliwość obniżenia podatku należnego, w związku z wystawieniem tej faktury.

Zdaniem Ministra Finansów nieuzasadnione są zarzuty Skarżącej jakoby mechanizm określony w art. 29 ust. 4a ustawy o VAT stanowił znaczną uciążliwość dla podatników i był zbyt rygorystyczny. Skoro bowiem w normalnym, standardowym toku dokonywania transakcji podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, zasadą i wymogiem jest ich potwierdzenie wystawioną przez dostawcę fakturą VAT, która musi znaleźć się w posiadaniu nabywcy, aby ten mógł na jej podstawie dokonać stosownego odliczenia podatku naliczonego, to wydaje się, iż co do zasady, nie jest niczym szczególnie uciążliwym i trudnym do wykonania podjęcie działań zmierzających do doręczenia korekty faktury kontrahentowi (nabywcy). Stąd też, ustanowienie wymogu, iż w przypadku obniżenia należnego z tytułu jednej lub wielu dających się zidentyfikować transakcji wynagrodzenia, należy skierować do nabywcy korektę faktury i posiadać potwierdzenie jej otrzymania przez tegoż nabywcę - nie może samo w sobie - być uważane za naruszenie zasady neutralności podatku VAT, czy też zasady proporcjonalności. Zwłaszcza, iż obowiązujące w tej mierze przepisy nie precyzują - co należy rozumieć przez posiadanie potwierdzenia otrzymania korekty faktury i w jakiej formie potwierdzenie to ma nastąpić. Zatem, potwierdzenie może mieć dowolną formę, która pozwoli na jednoznaczne stwierdzenie, iż sprzedawca to potwierdzenie otrzymał. Dopiero posiadanie takiego potwierdzenia uprawnia sprzedawcę do stosownego obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego w rozliczeniu za dany okres rozliczeniowy, w którym sprzedawca otrzyma potwierdzenie odbioru faktury przez nabywcę.

Brak potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez kontrahenta uniemożliwia podatnikowi obniżenie podstawy opodatkowania oraz podatku należnego na podstawie wystawionej faktury korygującej.

Jednocześnie Organ podatkowy wykazał, iż argumentacja Wnioskodawczyni, że przepis art. 29 ust. 4a ustawy o VAT jest niezgodny z przepisami Dyrektywy należy uznać za nieuzasadniony. W opinii Organu przepis art. 29 ust. 4a ustawy o VAT potwierdza zasadę, że przepisy prawa podatkowego obowiązujące na terenie Unii Europejskiej stosowane są w krajach członkowskich poprzez implementację, czyli uregulowanie w przepisach prawa krajowego zagadnień prawa wspólnotowego. O ile polski ustawodawca ma obowiązek implementacji zawartych w dyrektywach postanowień wiążących państwo członkowskie co do zamierzonego celu, to Wspólnota zostawia władzom krajowym swobodę co do form i metod jakimi skutek ma być osiągnięty, co wynika z treści art. 249 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/2 ze zm. dalej: TWE). Taką swobodę pozostawia wspomniany art. 90 ust. 1 Dyrektywy, który stanowi, iż (...) podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie. Na gruncie krajowych przepisów o podatku VAT warunki te wymienia art. 29 ust. 4a ustawy o podatku od towarów i usług. Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, iż treść art. 29 ust. 4a ustawy o VAT nie pozostaje w kolizji z przepisami prawa Unii Europejskiej, w szczególności z powołanymi przez Wnioskodawcę art. 73 (określającym co stanowi podstawę opodatkowania) i cyt. wyżej art. 90 Dyrektywy. Przepis ten jest bowiem zgodny z wyznaczonym przez Dyrektywę celem w postaci prawa do obniżenia podstawy opodatkowania.

Wprowadzona przez ustawodawcę konieczność posiadania w takich przypadkach potwierdzeń odbioru faktur korygujących prowadzi do zapewnienia prawidłowości rozliczeń podatku VAT. Jak już wskazano wcześniej, obniżenie przez sprzedawcę podatku należnego musi wiązać się jednocześnie z obniżeniem podatku naliczonego przez nabywcę, w przeciwnym wypadku mogłoby to prowadzić do sytuacji, w których sprzedawca obniży podatek należny z tytułu danej transakcji natomiast nabywca nie dokona obniżenia podatku naliczonego (np. z uwagi na nieotrzymanie faktury korygującej). Skutkiem takiej sytuacji jest obniżenie kwoty lub zwrot podatku przez nabywcę, który w rzeczywistości nie został zapłacony. Mogłoby to prowadzić do nadużyć w podatku VAT, a w konsekwencji do naruszenia więc zasady neutralności na kolejnym etapie obrotu gospodarczego. Art. 29 ust. 4 ustawy o VAT nie narusza tym samym ani zasady proporcjonalności ani neutralności.

Skarżący pismem z dnia 11 grudnia 2009 r., wezwał działającego w imieniu Ministra Finansów Dyrektora Izby Skarbowej w W. do usunięcia naruszenia prawa poprzez uznanie stanowiska Spółki przedstawionego we Wniosku za prawidłowe.

Pismem z dnia 13 stycznia 2010 r. Minister Finansów odpowiedział na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, uznając, że brak jest podstaw do zmiany Interpretacji.

Na ww. interpretację Ministra Finansów, w dniu 10 lutego 2010 r. Skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.

Skarżący zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie następujących przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania:

1) art. 91 ust. 2 i 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 249 TWE, poprzez odmowę uznania pierwszeństwa prawa unijnego przed niezgodnymi z nim przepisami prawa krajowego,

2) art. 29 ust. 4a ustawy o VAT poprzez dokonanie wykładni tego przepisu z całkowitym pominięciem zasad neutralności i proporcjonalności podatku VAT wynikających z pkt 5 Preambuły oraz art. 1 ust. 2 Dyrektywy, a także z pominięciem ogólnej zasady proporcjonalności (współmierności) zawartej w art. 5 zdanie trzecie TWE,

3) art. 73 Dyrektywy poprzez nieuwzględnienie, że nie przewiduje on warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia doręczenia faktury korygującej jego kontrahentowi (nabywcy towaru lub usługi) w celu skorzystania z prawa do obniżenia podatku należnego o wartość tego podatku wynikającą z faktury korygującej,

4) art. 90 ust. 1 Dyrektywy poprzez uznanie, że przepis ten uzasadnia stosowanie zawartego w art. 29 ust. 4a ustawy o VAT zakazu obniżania przez podatnika podstawy opodatkowania bez spełnienia wymogu formalnego w postaci posiadania potwierdzenia doręczenia faktury korygującej nabywcy towaru lub usługi,

5) art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie przy wydaniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej orzecznictwa sadów administracyjnych w sprawach o identycznym stanie faktycznym, a także obowiązującego orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

W skardze Skarżąca podtrzymała swoją argumentację zawartą we wniosku o wydanie zaskarżonej interpretacji.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) - powoływanej dalej jako "p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Skarga okazała się bezzasadna.

Istota sporu sprowadza się do kwestii, czy w konkretnych okolicznościach faktycznych zdarzenia przyszłego przedstawionych we wniosku o udzielenie interpretacji, kwoty wynikające z dokonywanych korekt faktur obniżają podstawę opodatkowania (kwotę podatku należnego) w rozliczeniu za miesiąc wystawienia faktury korygującej, także w przypadku nieposiadania przez Spółkę potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że skład orzekający w przedmiotowej sprawie jako sąd krajowy jest związany wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 26 stycznia 2012 r. w sprawie C-588/10 Kraft Foods Polska S.A. przeciwko Ministrowi Finansów (publ. LEX nr 1103543), wydanym w wyniku rozpoznania pytania prejudycjalnego. Związanie sądów krajowych wykładnią przepisów wspólnotowych określoną przez Trybunał Sprawiedliwości w orzeczeniach wydanych na podstawie art. 234 TWE znajduje uzasadnienie m.in. w wywodzonej z art. 10 TWE zasadzie efektywności prawa wspólnotowego, której realizacja w braku takiego związania byłaby zagrożona.

W ww. wyroku Trybunał Sprawiedliwości zajął następujące stanowisko:

1) wymóg polegający na uzależnieniu obniżenia podstawy opodatkowania wynikającej z pierwotnej faktury od posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania korekty faktury doręczonego przez nabywcę towarów lub usług mieści się w pojęciu warunków, o których mowa w art. 90 ust. 1 Dyrektywy 112,

2) zasady neutralności podatku od wartości dodanej oraz proporcjonalności co do zasady nie sprzeciwiają się takiemu wymogowi. Jednakże, jeżeli uzyskanie przez podatnika, będącego dostawcą towarów lub usług, tego rodzaju potwierdzenia jest w rozsądnym terminie niemożliwe lub nadmiernie utrudnione, to nie można mu odmówić innych środków, po pierwsze, że dochował on należytej staranności w okolicznościach danej sprawy celem upewnienia się, że nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z nią oraz, po drugie, że dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury.

Wyrok ten posiada istotne znaczenie zarówno w odniesieniu do stanu rozpatrywanej sprawy, jak i ze względu na prezentowaną przez Skarżącą argumentację, a w szczególności na twierdzenie, że warunek posiadania dowodu odbioru faktury korygującej jako konieczny dla zmniejszenia podstawy opodatkowania jest sprzeczny z prawem wspólnotowym m.in. w kontekście wyroku ETS w sprawie C- 317/94 Elida Gibbs Ltd.

W świetle wyroku Trybunału z dnia 26 stycznia 2012 r. w sprawie C-588/10 bezzasadna okazała się argumentacja skargi w aspekcie naruszenia przez treść art. 29 ust. 4a ustawy o VAT zasad neutralności i proporcjonalności wyrażonych w Dyrektywie, przez co przepis ten miałby pozostawać w niezgodności z prawem wspólnotowym, a w konsekwencji nie znaleźć zastosowania. Trybunał przesądził bowiem, że wymóg polegający na uzależnieniu obniżenia podstawy opodatkowania wynikającej z pierwotnej faktury od posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania korekty faktury doręczonego przez nabywcę towarów lub usług mieści się w pojęciu warunków, o których mowa w art. 90 ust. 1 Dyrektywy.

Wobec tego stanowisko Ministra Finansów stwierdzające nieprawidłowość zawartego we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej poglądu odnośnie braku wymogu (jako sprzecznego z prawem wspólnotowym) uzyskiwania potwierdzenia odbioru faktury korygującej, nie narusza prawa materialnego we wskazanym w skardze zakresie.

W uzasadnieniu analizowanego wyroku Trybunał przypomniał, że przepisy art. 90 ust. 1 oraz art. 273 Dyrektywy, poza określonymi w nich ograniczeniami, nie precyzują ani warunków, ani obowiązków, które mogą nałożyć państwa członkowskie. Trybunał stwierdził, że przepisy te przyznają państwom członkowskim zakres swobodnego uznania, w szczególności w odniesieniu do formalności, które muszą zostać dochowane przez podatników względem organów podatkowych owych państw celem stosownego obniżenia podstawy opodatkowania w wypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy (por. teza 23 wyroku). Jednocześnie Trybunał zwrócił uwagę, że posiadanie przez dostawcę towarów lub usług potwierdzenia otrzymania korekty faktury doręczonego przez nabywcę towarów lub usług nadaje się do tego, by wykazać, iż ów nabywca został poinformowany o fakcie, że powinien on obliczyć zakres swego ewentualnego prawa do odliczenia podatku VAT na podstawie wskazanej korekty faktury (por. teza 32). Nie może być zatem wątpliwości, że sporny wymóg posiadania faktury potwierdzenia odbioru faktury korygującej zmierza do realizacji zgodnych z prawem celów ustanowionych w art. 90 ust. 1 i art. 273 Dyrektywy 112, ponieważ może przyczynić się do zapewnienia prawidłowego poboru podatku VAT, zapobiegania oszustwom, jak również do wyeliminowania ryzyka utraty wpływów podatkowych, co Trybunał wyraził wprost w tezie 33 omawianego wyroku. Niemniej Trybunał zobowiązał sąd krajowy do zbadania, jakie są formy potwierdzenia odbioru akceptowane przez organy podatkowe jako dowód poszanowania wymogu spornego w postępowaniu krajowym (por. teza 36). Jednocześnie stwierdził, że posiadanie przez dostawcę towarów lub usług potwierdzenia otrzymania korekty faktury doręczonego przez nabywcę towarów lub usług nadaje się do tego, by wykazać, iż ów nabywca został poinformowany o fakcie, że powinien on obliczyć zakres swego ewentualnego prawa do odliczenia podatku VAT na podstawie wskazanej korekty faktury.

Stanowisko Trybunału odnosiło się ponadto do praktycznego stosowania przedmiotowego przepisu przez organy podatkowe państwa członkowskiego. Trybunał stanął bowiem na stanowisku, iż o ile samo zawarcie przez przepis prawa krajowego obowiązku posiadania potwierdzenia odbioru przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury nie narusza reguł wspólnotowych podatku od wartości dodanej, to jednak w praktyce mogłoby do takiego naruszenia dochodzić, poprzez zawężanie w niektórych sytuacjach możliwości dowodzenia przez podatnika, iż nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z nią. Stanowisko Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyrażone w przywołanym wyroku jest zatem warunkowe, w tym znaczeniu, że Sąd ten uzależnił znaczenie uzyskania potwierdzenia otrzymania korekty faktury dla obniżenia podstawy opodatkowania od wystąpienia szczególnych okoliczności w postaci braku możliwości lub nadmiernych trudności w uzyskaniu przez podatnika tego potwierdzenia w rozsądnym terminie, dopuszczając w szczególnych przypadkach substytuty tego potwierdzenia.

Ten praktyczny aspekt sprawy dostrzegany był w orzecznictwie krajowym także przed wyrokiem Trybunału w sprawie C-588/10. Wskazywano, że potwierdzenie otrzymania korekty faktury przez nabywcę może nastąpić, co do zasady, w każdej, niebudzącej wątpliwości faktycznych, formie. Czyni zadość warunkowi legitymowania się potwierdzeniem odbioru korekty faktury przez nabywcę potwierdzenie przez adresata (nabywcę) przyjęcia przesyłki poleconej (za zwrotnym poświadczeniem odbioru), pisemne odrębne potwierdzenie faktu otrzymania faktury korygującej, zwrotnie przesłana kopia podpisanej faktury korygującej, fax potwierdzający odbiór faktury korygującej, potwierdzenie przesłane drogą elektroniczną, czy też potwierdzony odbiór faktury korygującej przesłanej drogą elektroniczną. Przy ocenie zgodności art. 29 ust. 4a ustawy o VAT z prawem wspólnotowym ten wachlarz potencjalnie akceptowalnych form potwierdzenia otrzymania korekty faktury stwarza pole i możliwość do rozróżniania konkretnych sytuacji, w których z punktu widzenia zasad prawa wspólnotowego należałoby uznać, iż podatnik zachował prawo do obniżenia podstawy opodatkowania i należnego podatku, bądź też prawa tego nie ma (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 7 czerwca 2010 r., sygn. akt III SA/WA 2111/09, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 21 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Po 579/11, wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 886/09,).

Dla przesądzenia, czy w rozpatrywanej sprawie istniała konieczność uwzględnienia przez organ szczególnych okoliczności wskazywanych w przywołanym wyżej wyroku Trybunału istotne jest wzięcie pod uwagę istoty prawnej trybu udzielania interpretacji podatkowej. To, że zaskarżonym aktem jest interpretacja indywidualna, implikuje istotne dla rozstrzygnięcia sprawy kwestie: zdeterminowanie stanowiska organu zakresem wniosku i okoliczności przedstawionych w treści wniosku o udzielenie interpretacji oraz nieprowadzenie w trakcie postępowania poprzedzającego wydanie interpretacji postępowania dowodowego przez organ. To w postępowaniu podatkowym, a nie interpretacyjnym, obowiązkiem organu jest przeprowadzenie kompletnego procesu dowodowego. Wyjaśnienia strony, podobnie jak inne dowody, podlegają ocenie organu podatkowego i od zakresu ich prawdopodobieństwa oraz korelacji z innymi dowodami w sprawie uzależnione jest przypisanie im waloru wiarygodności. Natomiast w postępowaniu interpretacyjnym organ związany jest okolicznościami przedstawionymi we wniosku o udzielenie interpretacji. Stosownie bowiem do treści art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej zobowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Zgodnie zaś z treścią art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, a w przypadku negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy także wskazanie prawidłowego stanowiska z uzasadnieniem. Z regulacji tych wynika, że to na wnioskodawcy spoczywa obowiązek przedstawienia stanu faktycznego w sposób wyczerpujący. Z kolei organ wydający interpretację jest związany merytorycznym zakresem problemu, jaki wnioskodawca przedstawił we wniosku i nie jest uprawniony do uzupełniania takiego wniosku o elementy stanu faktycznego ani prawnego. Organ podatkowy może jedynie w trybie art. 14h, w zw. z art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli uzna to za konieczne, żądać uszczegółowienia wniosku. Zakres i przedmiot sprawy administracyjnej o udzielenie interpretacji prawa podatkowego określa zatem treść wniosku. Również sąd administracyjny rozpoznający skargę na interpretację indywidualną nie jest uprawniony do weryfikowania przedstawionego stanu faktycznego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 października 2011 r., sygn. akt II FSK 638/10).

Stąd dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy istotne jest to, że we wniosku o udzielenie interpretacji Skarżąca nie wskazywała wprost na szczególne kryteria, do których odwoływał się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Elementem stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę we wniosku była kwestia dotycząca obowiązku posiadania potwierdzenia otrzymania przez nabywcę faktury korygującej. Skarżąca nie wskazywała ani na brak możliwości uzyskania przedmiotowych potwierdzeń w rozsądnym terminie, ani na to, by uzyskanie potwierdzeń było nadmiernie utrudnione. Własne stanowisko wyrażone we wniosku o udzielenie interpretacji Skarżąca opierała przede wszystkim na niezgodności zapisu art. 29 ust 4 a ustawy o VAT z prawem wspólnotowym.

Mimo tego ogólnego wskazania na sytuacje faktyczną organ interpretacyjny nie zawęził powiązania prawa do obniżenia podstawy opodatkowania wynikającej z pierwotnej faktury jedynie z posiadaniem potwierdzenia odbioru przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury. Organ interpretacyjny nie ograniczał bowiem możliwości dokonywania potwierdzenia odbioru faktury korygującej do konkretnej formy, zwracając uwagę na to, że również sam ustawodawca nie sprecyzował, w jakiej formie nabywca ma dokonać potwierdzenia odbioru faktury korygującej. Organ opowiedział się za tym, że potwierdzenie może mieć dowolną formę, jednakże forma ta musi pozwolić na jednoznaczne stwierdzenie, że sprzedawca to potwierdzenie otrzymał. To stanowisko jest w pełni zbieżne z regułami wyznaczonymi przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w omawianym wyroku z dnia 26 stycznia 2012 r., w tym również w zakresie prawnej skuteczności dla obniżenia podstawy opodatkowania substytutów potwierdzenia otrzymania korekty faktury.

Nie stanowi obowiązku organu czynienie - na tle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego zdarzenia przyszłego, a następnie zadanego pytania i stanowiska Skarżącej - rozszerzonych rozważań, jaka forma dokumentowania otrzymania faktury korygującej będzie uznawana w konkretnej sytuacji faktycznej, za prawnie wiążącą. Taka ocena będzie każdorazowo wynikać z konkretnego stanu faktycznego, a organ interpretacyjny nie ma obowiązku opcjonalnego opisywania potencjalnych wariantów stanu faktycznego i odnoszenia do niego oceny prawnej (takie stanowisko przyjmowane jest również w orzecznictwie - por. wyrok WSA w Opolu z 7 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Op 48/12).

Interpretacja nie stoi na przeszkodzie wykazaniu przez Skarżącą przed organami podatkowymi, po pierwsze, że dochowała ona należytej staranności w okolicznościach danej sprawy celem upewnienia się, że nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznała się z nią oraz, po drugie, że dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury, co - w świetle wywodów Trybunału - daje podstawę do obniżenia podstawy opodatkowania.

Skład orzekający w przedmiotowej sprawie nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi także w pozostałym zakresie, gdyż w rezultacie prawidłowej wykładni prawa materialnego bezzasadne okazały się również zarzuty proceduralne, w tym związane z nieuwzględnieniem orzecznictwa sądów.

Mając na uwadze wyżej przedstawione okoliczności sprawy, wobec braku przesłanek do wyeliminowania interpretacji z obrotu prawnego, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.