Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 21/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-04-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Celne postępowanie
Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 73 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 68 poz 622
law: Ustawa z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne
journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 302 poz 1 art. 78 ust. 2
law: Rozporządzenie Rady (EWG) NR 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny.
journal: Dz.U.UE.L 1994 nr 358 poz 3 Protokół 4
law: Układ Europejski z dnia 8 marca 1993 r. ustanawiający stowarzyszenie między Wspólnotami Europejskimi i ich państwami członkowskimi, z jednej  strony, a Republiką Bułgarii, z drugiej strony.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Borowicz (spr.) Sędzia NSA Joanna Kabat-Rembelska Sędzia NSA Jerzy Sulimierski Protokolant Małgorzata Suchocka po rozpoznaniu w dniu 13 kwietnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej "T." Spółki z o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 14 lipca 2008 r. sygn. akt III SA/Gl 527/08 w sprawie ze skargi "T." Spółki z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] marca 2008 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego oraz kwoty podatku od towarów i usług 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od "T." Spółki z o.o. w W. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w K. kwotę 1800 zł (tysiąc osiemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. wyrokiem z dnia 14 lipca 2008 r., sygn. akt III SA/Gl 527/08, oddalił skargę T. Spółki z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] marca 2008 r. nr [...] w przedmiocie wymiaru należności celnych oraz podatku od towarów i usług.

Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd podał, że na podstawie dokonanego przez Spółkę zgłoszenia celnego z dnia [...] stycznia 2005 r. nr [...] objęto procedurą dopuszczenia do obrotu towary włókiennicze sprowadzone z Bułgarii, dla których zadeklarowano stawkę celną 0% w oparciu o załączone do zgłoszenia świadectwo przewozowe EUR.1 nr [...] z dnia [...] grudnia 2004 r., wystawione w Bułgarii, a potwierdzające tureckie preferencyjne pochodzenie towaru.

W związku z uzasadnionymi wątpliwościami co do autentyczności dowodu pochodzenia w postaci świadectwa przewozowego Dyrektor Izby Celnej w K. w dniu 11 sierpnia 2006 r. wystąpił do bułgarskich władz celnych z wnioskiem o weryfikację świadectwa. Pismem z dnia 8 marca 2007 r., które wpłynęło do Izby Celnej w dniu 2 lipca 2007 r., bułgarskie władze celne poinformowały, iż: "Świadectwa (...) zostały wystawione przez bułgarski urząd celny wskazany w rubryce 11, zgodnie z postanowieniami Protokołu 4 do Umowy Europejskiej. Towary objęte fakturą zostały wwiezione na obszar Bułgarii z Turcji, za przedłożeniem zaświadczenia pochodzenia (świadectwa EUR.1), nie zostały poddane obróbce ani przetworzeniu, z tego względu zachowując swoje pochodzenie, zgodnie z zapisami art. 4(3) Protokołu 4. Przesłaliśmy tureckie świadectwo do weryfikacji do Turcji, lecz dotychczas nie otrzymaliśmy odpowiedzi".

W związku z powyższym pismem Naczelnik Urzędu Celnego w [...] decyzją z dnia [...] grudnia 2007 r. nr [...] określił niezaksięgowaną kwotę długu celnego z zastosowaniem stawek celnych konwencyjnych (erga omnes) oraz określił kwotę należnego podatku.

Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z dnia [...] marca 2008 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. stwierdził, że w przedmiotowej sprawie bułgarskie władze celne potwierdziły preferencyjne tureckie pochodzenie importowanych towarów. Postępowanie weryfikacyjne świadectw pochodzenia winno być zatem prowadzone zgodnie z uregulowaniami obowiązującymi w dniu dokonania zgłoszenia celnego, czyli z zastosowaniem przepisów Protokołu 4 do Układu Europejskiego między Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami Członkowskimi, z jednej strony, a Republiką Bułgarii, z drugiej strony (Dz.Urz. WE Nr L 358 z dnia 31 grudnia 1994 r., s. 3 ze zm.) – zwanym dalej Protokołem 4. Należy mieć też w rozpoznawanej sprawie na uwadze Decyzję Nr 1/95 Rady Stowarzyszenia WE – Turcja z dnia 22 grudnia 1995 r. w sprawie wprowadzenia ostatniej fazy unii celnej (wraz z Decyzją nr 1/2001 Komitetu Współpracy Celnej WE – Turcja z 28 marca 2001 r. zmieniającą szczegółowe reguły stosowania decyzji Nr 1/95 Rady Stowarzyszenia WE – Turcja ze zm.) oraz Decyzję nr 1/2000 Komitetu Współpracy Celnej WE – Turcja z dnia 25 lipca 2000 r. w sprawie akceptowania jako dowód wspólnotowego lub tureckiego pochodzenia, świadectw przewozowych EUR.1 lub deklaracji na fakturze wystawionych przez niektóre kraje, które mają podpisaną preferencyjną umowę ze Wspólnotą lub Turcją.

Zgodnie z art. 4 ust. 3 Protokołu 4, produkty pochodzące z jednego z krajów wymienionych w punkcie 1 (np. w Turcji), które nie podlegają żadnym operacjom na terenie Bułgarii, zachowują swoje pochodzenie, jeżeli są eksportowane do jednego z tych krajów (m.in. do Wspólnoty). Art. 16 Protokołu 4 stanowi natomiast, że produkty pochodzące ze Wspólnoty korzystają w imporcie do Bułgarii, a produkty pochodzące z Bułgarii korzystają w imporcie do Wspólnoty z postanowień umowy pod warunkiem przedłożenia świadectwa przewozowego EUR.1 lub deklaracji złożonej przez eksportera na fakturze, specyfikacji wysyłkowej lub innym dokumencie handlowym, który opisuje produkty, o których mowa, w sposób wystarczający do ich identyfikacji. Ponadto konieczne jest spełnienie warunków bezpośredniego transportu określonych w art. 13 Protokołu 4.

Z treści art. 32 Protokołu 4 wynika, że polskie organy celne mogą jedynie inicjować postępowanie weryfikacyjne, nie mają natomiast wpływu na prowadzenie tego postępowania i związane są wynikiem weryfikacji oraz dziesięciomiesięcznym terminem, w jakim weryfikacja winna być dokonana.

W niniejszej sprawie polskie organy celne zwróciły się 11 lipca 2006 r. do bułgarskich władz celnych z wnioskiem o weryfikację. Otrzymały informację z dnia 8 marca 2007 r., iż świadectwa EUR.1 zostały wystawione przez bułgarski urząd celny, towary objęte fakturą zostały wwiezione na obszar Bułgarii z Turcji za przedłożeniem zaświadczenia pochodzenia (świadectwa EUR.1), nie zostały poddane żadnej obróbce ani przetworzeniu. Z kolei tureckie świadectwo EUR.1 zostało przesłane do weryfikacji do Turcji, lecz dotychczas władze bułgarskie nie otrzymały odpowiedzi od władz tureckich, o wynikach tej weryfikacji poinformują zaś organy polskie niezwłocznie po jej uzyskaniu.

W związku z powyższym za chybiony Sąd uznał zarzut naruszenia art. 35 ust. 5 Protokołu 4. Wyniki weryfikacji przesłane przez bułgarskie władze celne nie umożliwiły wyraźnego ustalenia, czy dokumenty są autentyczne i czy sprowadzone towary można uznać za pochodzące z Turcji. Wobec powyższego polskie organy celne były związane tym wynikiem, a przywołane wyżej przepisy nie uprawniały ich do poczynienia innych ustaleń. Sąd zaznaczył, że polskie organy celne związane są dziesięciomiesięcznym terminem wynikającym z art. 32 pkt 6 Protokołu 4. Nie są uprawnione do badania metod (w tym terminu) ustalania autentyczności świadectw pochodzenia, jakie obowiązują w umowach zawartych pomiędzy Bułgarią a Turcją. W tym stanie rzeczy zarzut Spółki naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 35 ust. 5 Protokołu 4 poprzez nieuwzględnienie "wyjątkowych okoliczności" i wydanie decyzji przed upływem dwunastomiesięcznego terminu weryfikacji obowiązującego pomiędzy władzami celnymi Bułgarii i Turcji nie mógł odnieść pożądanych skutków prawnych. Sąd zauważył, że pełnomocnik skarżącej nie wskazał na konkretny przepis zawarty w określonym akcie prawnym, z którego ten 12-miesięczny termin wynika.

Niezasadny, zdaniem Sądu, był również zarzut naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie w uzasadnieniach decyzji organów celnych, na czym polegały wątpliwości odnośnie pochodzenia towaru, będące podstawą wszczęcia postępowania weryfikacyjnego. Działając na podstawie art. 32 ust. 1-3 i ust. 5 Protokołu 4, polskie organy celne nie były zobowiązane do uzasadniania w wydanych decyzjach, jakie "uzasadnione wątpliwości" spowodowały wszczęcie postępowania weryfikacyjnego, albowiem wewnętrzne czynności urzędowe, prowadzące do powzięcia "uzasadnionych wątpliwości" co do autentyczności lub zasadności wydania wystawionych wcześniej poza granicami kraju importu świadectw przewozowych EUR.1, należało kwalifikować jedynie jako formułowaną przez krajowy organ celny hipotezę co do podejrzewanych naruszeń prawa, do jakich mogło dojść poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej. Naczelnik Urzędu Celnego w [...] ocenił natomiast zgromadzone w postępowaniu weryfikacyjnym dokumenty, wyniki analizy których poddawały w wątpliwość tureckie pochodzenie towaru. Dokumenty te były podstawą wydania decyzji prawidłowo uzasadnionych. Sąd zaznaczył też, że dokumenty dotyczące postępowania weryfikacyjnego były w aktach sprawy, strona mogła się z nimi zapoznać, albowiem przed wydaniem decyzji zarówno pierwszo- jak i drugoinstancyjnej była powiadamiana o wyznaczeniu siedmiodniowego terminu do zapoznania się z materiałem dowodowym w trybie art. 200 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej Ordynacja podatkowa).

Sąd uznał również, że organy dochowały terminu dwuletniego dotyczącego przechowywania dokumentów potwierdzających pochodzenie towaru, gdyż organy celne z wnioskiem o weryfikację pochodzenia towaru, objętego świadectwem pochodzenia EUR.1 z dnia [...] grudnia 2004 r., zwróciły się w dniu 11 sierpnia 2006 r.

W skardze kasacyjnej T. Spółka z o.o. w W. wniosła o uchylenie powyższego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w G. i zasądzenie od organu na rzecz strony kosztów postępowania według norm przepisanych. Orzeczeniu zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. polegające na oddaleniu skargi, pomimo że organ celny z naruszeniem art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej w związku z art. 73 ust. 1 Prawa celnego nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy,

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. przez oddalenie skargi, chociaż decyzja organu celnego jest niezgodna z art. 32 pkt 6 Protokołu 4 do Układu Europejskiego między Wspólnotą Europejską i Państwami Członkowskimi z jednej strony a Republiką Bułgarską z drugiej strony (Dz.Urz. WE Nr L 358 z dnia 31 grudnia 1994 r. ze zm.), ponieważ organ celny nie stwierdził, aby w sprawie zachodziła uzasadniona wątpliwość odnośnie autentyczności dokumentów lub rzeczywistego pochodzenia importowanego towaru, a pomimo tego odmówił preferencji celnej.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Spółka podniosła, że organ celny ustalił jedynie, że władze celne Turcji nie udzieliły odpowiedzi na wniosek bułgarskich organów celnych. Organ celny nie wyjaśnił, dlaczego władze celne Turcji nie poinformowały władz bułgarskich, a w konsekwencji i polskich, o sposobie załatwienia wniosku o weryfikację świadectwa pochodzenia. Organ celny nie podjął wszelkich możliwych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, m.in. nie zwrócił się do władz celnych Turcji o podanie przyczyn braku odpowiedzi o wyniku weryfikacji, a więc nie dopełnił obowiązku wynikającego z art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Tym samym nie był w stanie stwierdzić, że zachodzą wyjątkowe okoliczności, które pomimo braku odpowiedzi nie pozwalają na odmowę preferencji celnej.

Art. 32 pkt 6 Protokołu 4 stanowi tymczasem, że organ celny może odmówić preferencji celnej tylko w przypadku wystąpienia uzasadnionych wątpliwości co do autentyczności dokumentu lub rzeczywistego pochodzenia towaru. Przepis ten nie powinien mieć zastosowania w sprawie, bowiem organ celny nie wykazał żadnych wątpliwości co do autentyczności dokumentu lub rzeczywistego pochodzenia towaru.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podtrzymał stanowisko odnośnie oddalenia skargi.

Organ podniósł, że od dnia przekazania wniosku o weryfikację, w którym zgłoszono uzasadnione wątpliwości co do pochodzenia towaru, minęło dziesięć miesięcy, a przekazany wynik nie zawierał informacji, na podstawie których można ocenić rzeczywiste pochodzenie produktów, jak również nie przekazano odpowiedzi na pismo – monit z dnia 11 lipca 2007 r. Odmowa zastosowania dla importowanych towarów preferencji celnych w postaci obniżonej stawki celnej (zwolnienia z należności celnych na podstawie umowy o unii celnej) była więc konieczna. Ponadto organ przypomniał, że dowód pochodzenia w postaci świadectwa przewozowego EUR.1 został skierowany do weryfikacji do władz celnych bułgarskich z uwagi na uzasadnione wątpliwości wynikające z faktu, że w trakcie kontroli obrotu towarowego z zagranicą stwierdzono szereg przypadków przedkładania do zgłoszeń celnych dowodów pochodzenia – bułgarskich zastępczych świadectw przewozowych EUR.1 opiewających na towary tureckie – wystawionych na podstawie tureckich dowodów pochodzenia, które okazały się fałszywe.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na podstawach: 1) naruszenia przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z treści art. 183 § 1 p.p.s.a. wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która zachodzi w przypadku ziszczenia się co najmniej jednej z przesłanek wymienionych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Wobec takich regulacji nie może budzić wątpliwości, że wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie i że uzasadnione jest odnoszenie się do poszczególnych zarzutów składających się na podstawy kasacyjne i wyznaczających zakres badania sprawy przez Sąd drugiej instancji. Naczelny Sąd Administracyjny nie może zatem z urzędu kontrolować orzeczenia w celu ustalenia innych – poza przedstawionymi w skardze kasacyjnej – wad zaskarżonego orzeczenia Sądu pierwszej instancji. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym – zdaniem skarżącego – uchybił Sąd, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego – wykazania dodatkowo, że to wytknięte uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Uwzględniając powyższe za bezzasadny należało uznać zarzut sformułowany w punkcie 1 petitum skargi kasacyjnej. Istota omawianego zarzutu sprowadza się do tego, że organy celne nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a więc uchybiły obowiązkowi wynikającemu z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

Z treści art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 10 marca 2004 r. - Prawo celne (Dz.U. Nr 68, poz. 622 ze zm.; dalej prawo celne), wynika, iż do postępowania w sprawach celnych stosuje się odpowiednio przepisy art. 12 oraz działu IV Ordynacji podatkowej, z uwzględnieniem zmian wynikających z przepisów prawa celnego. Oznacza to, że powołane w art. 73 ust. 1 prawa celnego przepisy Ordynacji podatkowej mają odpowiednie zastosowanie z uwzględnieniem specyfiki postępowania celnego, wynikającej z przedmiotu tego postępowania i tylko w takim zakresie, w jakim przepisy prawa celnego, czyli szeroko rozumiane regulacje prawa wspólnotowego oraz polskiego prawa celnego, danej kwestii nie regulują.

Zauważyć zatem należy, że przepis art. 78 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.Urz. WE Nr L 302 z 19 października 1992 r., s. 1 ze zm.; dalej WKC) stanowi podstawę prawną dla dokonania kontroli zgłoszenia celnego i załączonych do niego dokumentów w sytuacji, gdy objęte takimi zgłoszeniami towary, po uiszczeniu należności celnych, zostały zwolnione.

Zakres kontroli zgłoszenia celnego po zwolnieniu towarów został określony w art. 78 ust. 2 WKC. Z powołanego przepisu wynika jednoznacznie, że organy celne w celu upewnienia się, iż dane zawarte w zgłoszeniu celnym są prawidłowe, mogą kontrolować dokumenty, dane handlowe dotyczące operacji przywozu lub wywozu towarów objętych zgłoszeniem oraz późniejszych operacji handlowych dotyczących tych towarów. Dokonane w wyniku tej kontroli ustalenia wskazujące, że przepisy regulujące właściwą procedurę celną zostały zastosowane w oparciu o nieprawidłowe lub niekompletne dane, obligują organy celne do podjęcia, zgodnie z wydanymi przepisami, działań w celu uregulowania sytuacji związanej z dokonanym zgłoszeniem celnym.

Działania, o których mowa w powołanym wyżej przepisie prawa, polegają m.in. na udzieleniu sobie wzajemnie przez właściwe organy celne pomocy w zakresie sprawdzenia autentyczności świadectw przewozowych oraz informacji dotyczących rzeczywistego pochodzenia danych produktów. Działania takie znajdują ponadto umocowanie w stosowanych umowach międzynarodowych, których stroną jest Wspólnota Europejska (lub Wspólnota i jej państwa członkowskie).

Ponieważ istota rozpoznawanej sprawy dotyczy weryfikacji zgłoszenia celnego, w szczególności co do pochodzenia towaru, dla którego dowód pochodzenia został wydany w handlu preferencyjnym między Bułgarią a Unią Europejską, prawidłowość postępowania dowodowego w zakresie zakwestionowanym w punkcie 1 petitum skargi kasacyjnej, oceniać należało z uwzględnieniem unormowań zawartych w Protokole 4 dotyczącym definicji pojęcia "produkty pochodzące" oraz metod współpracy administracyjnej, których treści oraz sposobu ich wykładni w skardze kasacyjnej nie zakwestionowano. Protokół 4 określa m.in. wymagania związane z wystawianiem dowodów pochodzenia, a także zawiera regulacje w zakresie uzgodnień dotyczących współpracy administracyjnej, w szczególności odnośnie do weryfikacji świadectw przewozowych. Z uregulowań tych wynika, że weryfikacja dowodów pochodzenia może być przeprowadzona wyrywkowo lub zawsze wtedy, gdy organy celne kraju przywozu mają uzasadnione wątpliwości co do autentyczności dokumentu lub rzeczywistego pochodzenia produktów. Czynności podejmowane przez organy celne kraju przywozu towaru mają na celu uruchomienie postępowania weryfikującego dowody pochodzenia, które jest w całości prowadzone przez organy celne kraju wywozu towaru i w którym to postępowaniu organy celne, które powzięły uzasadnione wątpliwości, nie biorą udziału. Jeżeli zatem idzie o władze celne kraju importu to ich rola w zakresie dotyczącym weryfikacji dowodów pochodzenia jest ograniczona, gdyż zwracają się one jedynie o weryfikację, której dokonują władze celne kraju eksportu, a następnie informują wnioskodawcę o wynikach weryfikacji. Z unormowań zawartych w Protokole 4 dotyczących weryfikacji świadectw przewozowych wynika, że w zakresie dotyczącym weryfikacji dowodu pochodzenia organy celne kraju importu korzystają z wyników postępowania organów celnych kraju eksportu i dokonują w tym zakresie jedynie oceny uzyskanej dokumentacji, zawierającej te wyniki. Jeżeli brak jest odpowiedzi w ciągu dziesięciu miesięcy od dnia złożenia wniosku o dokonanie sprawdzenia albo jeżeli odpowiedź nie zawiera wystarczających informacji do ustalenia autentyczności weryfikowanego dokumentu lub rzeczywistego pochodzenia produktów, to organy wnioskujące o weryfikację odmawiają, jeżeli nie występują wyjątkowe okoliczności, wszelkich korzyści wynikających z preferencyjnego traktowania (czyli wszelkich preferencji). Taka regulacja potwierdza, że organy celne kraju importu nie są uprawnione do żądania od władz celnych kraju eksportu żadnych dodatkowych dokumentów ponad wynik weryfikacji, a jeżeli wynik ten nie wystarcza, to zasadniczo odmawiają preferencji. Oznacza to także, że władze celne kraju importu nie mają podstaw do wskazywania władzom celnym kraju eksportu, w jaki sposób winny one przeprowadzać czy też uzupełniać należące przecież do ich kompetencji działania. W istocie rzeczy władze celne kraju importu mogą bowiem tylko korzystać z udostępnionych im przez władze celne kraju eksportu informacji o wynikach podjętych działań.

To oznacza, że chybiony jest zarzut, w którym skarżąca podnosi, iż polskie organy celne nie wyjaśniły, dlaczego władze celne Turcji nie poinformowały władz bułgarskich o sposobie załatwienia wniosku i weryfikację świadectwa pochodzenia. Polskie organy celne jako władze celne kraju importu nie były w tej sytuacji uprawnione do uzupełniania działań należących do wyłącznej kompetencji bułgarskich władz celnych. Dodać należy, że weryfikacja świadectwa pochodzenia EUR.1 nr [...] z dnia [...] grudnia 2004 r. została przeprowadzona w trybie urzędowej współpracy administracyjnej Wspólnoty i kraju eksportu (Bułgarii) przewidzianej postanowieniami Protokołu 4 Układu Europejskiego WE – Bułgaria, gdyż zakwestionowany dowód pochodzenia został wydany w handlu preferencyjnym między Bułgarią a Unią Europejską, co oznacza, że jego weryfikacja mogła być przeprowadzona tylko przez bułgarskie władze celne na podstawie Protokołu 4, a władze celne Turcji nie były stroną w tym postępowaniu weryfikacyjnym.

Tym samym Sąd pierwszej instancji nie mógł w sposób uzasadniony zarzucić organom celnym rozstrzygającym sprawę naruszenia art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej. Przepisy Ordynacji podatkowej regulujące sposób prowadzenia postępowania dowodowego obligują organy celne do podjęcia wszelkich kroków dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Wniosek taki wypływa z art. 122 Ordynacji podatkowej, który wyraża zasadę prawdy obiektywnej będącą naczelną zasadą postępowania administracyjnego, w tym celnego. Realizację tej zasady zapewniają gwarancje zawarte w przepisach regulujących postępowanie dowodowe, w szczególności zaś art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Z brzmienia tego przepisu wynika, że niezależnie od zebrania wszystkich niezbędnych dowodów organ prowadzący postępowanie zobowiązany jest do ich rozpatrzenia. To zaś oznacza, że organ nie może pominąć żadnego dowodu, lecz zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej ocenia na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Z regulacji tych – przy uwzględnieniu treści art. 73 ust. 1 prawa celnego, który nakazuje powołane w nim przepisy o postępowaniu dowodowym stosować odpowiednio – wynika, że organ celny w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Natomiast z uwagi na przedmiot tego postępowania, skoro z uregulowań zawartych w Protokole 4 wynika, iż władze celne kraju importu mogą tylko korzystać z udostępnionych im przez władze celne kraju eksportu informacji o wynikach postępowania weryfikacyjnego dowodów pochodzenia, brak jest podstaw do uznania, że polskie organy celne nie podjęły wszelkich możliwych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Organy celne w prowadzonym postępowaniu podjęły bowiem działania, które były możliwe w ramach przysługujących im kompetencji.

Z tych zatem przyczyn za nieuzasadniony należało uznać zarzut sformułowany w punkcie 1 petitum skargi kasacyjnej.

Za bezzasadny należało też uznać zarzut sformułowany w punkcie 2 petitum skargi kasacyjnej, w którym skarżąca zarzuciła, że organ celny błędnie odmówił preferencji, bowiem nie stwierdził w zaskarżonej decyzji, aby w sprawie zachodziła uzasadniona wątpliwość odnośnie autentyczności dokumentów lub rzeczywistego pochodzenia importowanego towaru.

Jak już Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, weryfikacja świadectw pochodzenia EUR.1 została przeprowadzona w trybie przewidzianym w postanowieniach Protokołu 4, których treści skarżąca nie kwestionuje. Z regulacji zawartych w Protokole 4 wynika zaś, że w przypadku weryfikacji związanej z uprzednim występowaniem uzasadnionej wątpliwości musi się ona utrzymywać od dnia stwierdzenia istnienia tej przesłanki aż do momentu upływu wspomnianego dziesięciomiesięcznego terminu. W orzecznictwie oraz w piśmiennictwie na tle omawianych unormowań, które występują w poszczególnych umowach dotyczących preferencyjnych reguł pochodzenia, przyjmuje się, że uzasadnione wątpliwości mogą dotyczyć dokumentu potwierdzającego pochodzenie, ale także powodem uzasadnionych wątpliwości co do pochodzenia towarów mogą być ogólne informacje na temat gospodarki kraju wskazanego jako kraj pochodzenia bądź systematyczny przywóz towarów przez wielu pośredników mających siedzibę w krajach innych niż w kraju beneficjencie preferencji. O powstaniu uzasadnionych wątpliwości mogą również przesądzać okoliczności wskazujące na to, że doszło do oszustw lub wykrycie oszustw (por. K. Lasiński-Sulecki, Glosa do wyroku NSA z dnia 21 lipca 2005 r. sygn. akt I GSK 498/05, OSP 2006, z. 7-8, poz. 81).

Z akt rozpoznawanej sprawy wynika, że przyczyną wystąpienia przez polskie władze celne z wnioskiem o weryfikację dowodu pochodzenia w postaci świadectwa przewozowego EUR.1 nr [...] z dnia [...] grudnia 2004 r. były uzasadnione wątpliwości wynikające z faktu, że w trakcie kontroli obrotu towarowego z zagranicą stwierdzono szereg przypadków przedkładania do zgłoszeń celnych dowodów pochodzenia – bułgarskich zastępczych świadectw przewozowych EUR.1 opiewających na towary tureckie – wystawionych na podstawie tureckich dowodów pochodzenia, które okazały się fałszywe.

Ze znajdującego się w aktach administracyjnych pisma Urzędu Celnego z dnia 21 lipca 2006 r. wynika, że wątpliwości co do pochodzenia towaru wynikały z informacji dotyczącej opisu procederu fałszywego dokumentowania pochodzenia towaru. Dokumenty te były wystawione w miejscowości S. w Bułgarii (karta 24 akt adm.). Wbrew zarzutowi skarżącej, w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano na uzasadnione wątpliwości co do autentyczności świadectwa przewozowego EUR.1 nr [...] oraz rzeczywistego pochodzenia towaru jako podstawę wystąpienia do bułgarskich władz celnych celem weryfikacji (str. 5-6 uzas. decyzji).

Wbrew także zarzutom skarżącej, w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy odwołał się do uzasadnionych wątpliwości, mimo upływu dziesięciomiesięcznego terminu, gdyż przekazany wynik nie zawierał informacji, na podstawie których można ocenić rzeczywiste pochodzenie produktów. W zaskarżonej decyzji przywołując treść otrzymanej od bułgarskich władz celnych informacji wprost wskazano, że uzasadnione wątpliwości wynikały z faktu, iż władze bułgarskie wyjaśniały, że przesłały tureckie świadectwo do weryfikacji do Turcji, lecz dotychczas nie otrzymały odpowiedzi. Organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyjaśnił też, z jakich przyczyn przedłożone przez skarżącą pisma sporządzone przez bułgarską firmę S. F. Z. – S. nie usunęły występujących uzasadnionych wątpliwości co do rzeczywistego pochodzenia towaru objętego zakwestionowanym zgłoszeniem celnym.

To oznacza, że wbrew zarzutom skargi kasacyjnej organy celne wskazały, jakie uzasadnione wątpliwości stanowiły podstawę do wystąpienia z wnioskiem o weryfikację świadectwa pochodzenia towaru. Ponadto z akt administracyjnych wyraźnie wynika, że uzasadnione wątpliwości, które stanowiły podstawę do wszczęcia postępowania weryfikacyjnego, utrzymywały się od dnia stwierdzenia istnienia tej przesłanki aż do momentu upływu wspomnianego dziesięciomiesięcznego terminu. Taki stan faktyczny sprawy stanowił podstawę przyjętych w sprawie przez organy celne ustaleń faktycznych, stanowiących podstawę faktyczną zaskarżonej decyzji, następnie przyjętych przez Sąd pierwszej instancji jako obowiązujące. Te ustalenia przyjęte w sprawie nie zostały przez skarżącą skutecznie zakwestionowane w ramach zgłoszonych podstaw kasacyjnych. Nie jest przy tym trafne odwoływanie się przez skarżącą do poglądu wyrażonego w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 20 stycznia 2007 r., sygn. akt III SA/Gl 56/06, gdyż dotyczył on odmiennego stanu faktycznego przyjętego przez Sąd za podstawę rozstrzygnięcia.

Zatem zarzut sformułowany w punkcie 2 petitum skargi kasacyjnej, którego istota sprowadza się do niewłaściwego zastosowania przez Sąd powołanych przez skarżącą norm prawnych, należało uznać za chybiony.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji, na podstawie art. 184 p.p.s.a. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania kasacyjnego uzasadnia przepis z art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 169, poz. 1349 ze zm.).