Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1931/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-06-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 23 ust. 14 i ust. 15
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Cezary Kosterna, sędzia WSA Piotr Przybysz, Protokolant starszy sekretarz sądowy Iwona Mazek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 czerwca 2017 r. sprawy ze skargi H. A., N. A. GbR z siedzibą w Niemczech na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 17 lutego 2016 r. nr IPPP3/4512-957/15-2/JŻ w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

Jak wynika z akt sprawy, podatnik podatku od wartości dodanej w Niemczech, tj. H. A., N. GbR (dalej "Wnioskodawca", Skarżąca" lub "Spółka"), złożył do Ministra Finansów wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie oceny dokumentacji warunkującej uznanie dostaw towarów w ramach sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju za dokonane na terytorium państwa członkowskiego.

We wniosku Wnioskodawca wyjaśnił, że jest przedsiębiorcą posiadającym miejsce zamieszkania oraz stałego prowadzenia działalności w Niemczech. Zajmuje się sprzedażą na rzecz osób niebędących podatnikami VAT (konsumentów) z krajów członkowskich Unii Europejskiej różnego rodzaju składników do wzbogacania wody i serwisu ekspresów do kawy. Wnioskodawca dokonuje sprzedaży na odległość. W swojej działalności korzysta z usług firm grupy A.. Wnioskodawca oferuje towary do sprzedaży za pośrednictwem serwisu internetowego A.. Za pomocą tej witryny internetowej w sposób zautomatyzowany zawierane są transakcje. Klienci składają i potwierdzają zamówienia na towary drogą internetową. Również tą drogą A. potwierdza klientom przyjęcie zamówienia oraz wysyłkę towaru. Zapłaty za zamówione towary konsumenci dokonują przy użyciu kart kredytowych lub płatniczych albo za pomocą systemów płatności internetowych. Zapłatę przyjmuje na swoje konto firma A., która automatycznie przyporządkowuje wpłaty do złożonych przez klientów zamówień. Po zarejestrowaniu wpłaty A. niezwłocznie przygotowuje przesyłkę i za pomocą firmy kurierskiej ekspediuje ją na adres odbiorcy wskazany w zamówieniu. Podmioty z grupy A. kompleksowo obsługują sprzedaż towarów Wnioskodawcy. Zajmują się obsługą serwisu transakcyjnego, magazynowaniem i spedycją towarów oraz rozliczeniem poszczególnych transakcji. Cała obsługa transakcji odbywa się zasadniczo w sposób zautomatyzowany, przy wykorzystaniu technik informatycznych.

Grupa A. posiada swoje centra logistyczne w różnych krajach, w tym w Polsce. Z centrów logistycznych A. zlokalizowanych na terenie Polski towary Wnioskodawcy są dostarczane do konsumentów z krajów członkowskich UE, przede wszystkim do Niemiec.

Z uwagi na fakt, iż należące do Wnioskodawcy towary są przemieszczane do magazynów w Polsce i stąd dopiero, stosownie do składanych przez klientów zamówień, wysyłane w ramach sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju, Wnioskodawca zarejestrował się w Polsce dla potrzeb rozliczeń VAT jako podatnik "VAT czynny" i posiada ważny numer VAT oraz VAT UE.

Wnioskodawca, zgodnie z art. 23 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej zwanej też "ustawą o VAT" lub "ustawą", złożył do właściwego urzędu skarbowego pisemne zawiadomienie o wyborze miejsca opodatkowania w Niemczech sprzedaży wysyłkowej realizowanej z terytorium kraju do Niemiec.

Wnioskodawca ma dostęp on-line do platformy internetowej A.. W ramach swojego konta na tej platformie posiada na bieżąco takie dane elektroniczne o realizowanych za pośrednictwem dostawach, jak: dane o złożonych przez klientów zamówieniach i zapłacie, w tym numer transakcji (nr zamówienia), dane nabywcy, adres miejsca przeznaczenia wysyłki, typ transakcji (dostawa, zwrot), data transakcji finansowej (zapłaty), cena, dane o zrealizowanych wysyłkach, w tym magazyn i kraj rozpoczęcia wysyłki, sposób wysyłki (np. kurier), data wysyłki, przewidywana data dostawy, opis towaru, w tym kod artykułu, ilość sztuk, waga przesyłki, region dostawy, kraj przeznaczenia wysyłki, nr przesyłki w systemie firmy kurierskiej.

Wyżej wymienione dane Wnioskodawca importuje do swojego systemu księgowego lub drukuje je i na ich podstawie prowadzi księgowość.

Wnioskodawca wystawia faktury w formacie PDF i elektronicznie, za pośrednictwem portali, udostępnia je klientom. W wystawianych fakturach Wnioskodawca naliczy niemiecki podatek VAT.

Zasadą wynikającą z Regulaminu funkcjonowania serwisu A. jest, że zamówione towary są dostarczane do odbiorców na wskazane w zamówieniach klientów adresy w terminie 1-2 dni od potwierdzenia przez A. przyjęcia zamówienia. Towary na zlecenie A. dostarcza wybrana firma kurierska, np. D.. Klient w potwierdzeniu wysyłki otrzymuje informację o numerze przesyłki w systemie firmy kurierskiej. Za pośrednictwem internetu, poprzez bezpośrednie odesłanie (link), klient, jak również Wnioskodawca, mogą w terminie 3 miesięcy od daty wysyłki sprawdzić status przesyłki, w tym kiedy, gdzie i komu została ona doręczona. Po upływie tego terminu dane o dostarczeniu przesyłek są archiwizowane i przechowywane przez firmę kurierską.

Jednostkowa wartość dostaw realizowanych przez Wnioskodawcę jest niewielka i średnio waha się w przedziale 10 - 35 EUR. Duża jest natomiast liczba dostaw, których w miesiącu może być kilkaset, a nawet kilka tysięcy.

Pozyskiwanie potwierdzeń dostarczenia każdej jednostkowej przesyłki z systemu firmy kurierskiej nie jest praktykowane, gdyż powodowałoby to znaczne, niewspółmierne do pożądanego efektu, koszty. Wymagałoby zatrudnienia dodatkowego personelu tylko w celu drukowania potwierdzeń dostarczenia towarów. Wnioskodawca nie będzie drukował lub importował z systemów firm kurierskich informacji o dostarczeniu pojedynczych wysyłek.

W przypadku, gdy z jakiegoś powodu przesyłka nie zostanie dostarczona, zostaje ona zwrócona przez firmę kurierską do magazynu A. . Fakt ten zostaje odnotowany w danych magazynowych i udostępniony Wnioskodawcy za pośrednictwem platformy A. . Taka niezrealizowana dostawa jest korygowana.

Spółka zadała następujące pytanie: "Czy w świetle opisanego stanu faktycznego Wnioskodawca będzie uprawniony do uznania dostaw towarów w ramach sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju za dokonane na terytorium państwa członkowskiego przeznaczenia, tj. w Niemczech?".

Zdaniem Wnioskodawcy dane otrzymywane przez niego od A. są wystarczające do uznania, że Wnioskodawca w ramach sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju realizuje dostawy dokonywane w kraju przeznaczenia, tj. w Niemczech.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 17 lutego 2016 r. uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazał, że sprzedaż dokonywana przez Wnioskodawcę na rzecz klientów spełnia wszystkie przesłanki, aby zakwalifikować ją - w świetle art. 2 pkt 23 ustawy o VAT - do sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju. Są to przesłanki o charakterze podmiotowym, tj. sprzedawcą jest Wnioskodawca jako podatnik podatku od towarów i usług, a nabywcami - jak zadeklarował Wnioskodawca - są konsumenci niebędący podatnikami VAT z krajów Unii Europejskiej. Są to również przesłanki o charakterze przedmiotowym, tj. towary, które sprzedaje wysyłkowo Wnioskodawca, nie są wyłączone z analizowanego schematu opodatkowania. Minister podkreślił że, chociaż opis stanu faktycznego pozwala na dokonanie takiej kwalifikacji prawnopodatkowej, to nie można pominąć obowiązków dokumentacyjnych, jakie na gruncie sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju wprowadza polski Ustawodawca. Zastrzega on bowiem, że choć dane zdarzenia handlowe mogą być uznane za sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju, to warunkiem uznania ich za dokonane na terytorium danego państwa członkowskiego przeznaczenia, i w efekcie wyłączenia ich w kraju od opodatkowania na zasadach ogólnych, jest otrzymanie (posiadanie) przez podatnika określonych dokumentów. Dopełnienie obowiązków sprawozdawczych ma gwarantować, że dana dostawa wykonywana w ramach sprzedaży wysyłkowej, będzie faktycznie poddana opodatkowaniu na terytorium państwa przeznaczenia. Obowiązki te dotyczą zarówno tych przypadków, gdy opodatkowanie w państwie przeznaczenia następuje z mocy samego prawa, jak i sytuacji, kiedy opodatkowanie w państwie przeznaczenia następuje na skutek dokonania takiego wyboru przez samego podatnika. W razie niedopełnienia tych obowiązków podatnik powinien rozpoznać u siebie dostawę krajową i opodatkować ją na zasadach ogólnych.

W analizowanej sprawie, według Ministra, w przypadku sprzedaży wysyłkowej dokonywanej przez Wnioskodawcę, nie można mówić o dokumentacji spełniającej wymogi określone w art. 23 ust. 14 i 15 ustawy o VAT. Wymienione przez Wnioskodawcę dokumenty nie stanowią przekonywującego dowodu, że towary będące przedmiotem sprzedaży wysyłkowej fizycznie opuściły Polskę i dotarły do nabywcy na terytorium innego kraju członkowskiego. Dane otrzymywane przez Wnioskodawcę od A. nie są wystarczające do uznania, że w ramach sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju realizuje on dostawy dokonywane w kraju przeznaczenia, tj. w Niemczech. Co prawda dane te identyfikują przesyłkę, potwierdzają, kiedy i dokąd została ona wysłana, jednakże nie można zgodzić się ze Skarżącą, że jeśli przesyłka z jakiegoś powodu nie dotrze do miejsca przeznaczenia, jest to wystarczająca informacja o braku doręczenia towaru. Analogicznie - sytuacja, gdy wysłany towar nie zostanie zwrócony nie świadczy, że Wnioskodawca posiada dowód, że towar został dostarczony.

W ocenie Ministra, gdyby nawet przyjąć, że Wnioskodawca nie musi posiadać kompletu dokumentów wskazanych w art. 23 ust. 14 ustawy o VAT (stosując przy tym tezy zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 maja 2013 r., sygn. akt I FSK 895/12), to z dokumentów uzupełniających (w świetle art. 23 ust. 14 ustawy), których posiadanie deklaruje Wnioskodawca, nie wynika jednoznacznie dostarczenie jego towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego przeznaczenia dla wysyłanych towarów. Jak sam Wnioskodawca wskazuje w opisie sprawy, importuje do swojego systemu księgowego lub drukuje dane o złożonych przez klientów zamówieniach i zapłacie, w tym numer transakcji (nr zamówienia), dane nabywcy, adres miejsca przeznaczenia wysyłki, typ transakcji (dostawa, zwrot), data transakcji finansowej (zapłaty), cena, dane o zrealizowanych wysyłkach w tym: magazyn i kraj rozpoczęcia wysyłki, sposób wysyłki (np. kurier), data wysyłki, przewidywana data dostawy, opis towaru, w tym kod artykułu, ilość sztuk, waga przesyłki, region dostawy, kraj przeznaczenia wysyłki, nr przesyłki w systemie kurierskiej. Jednak ww. dane elektroniczne nie świadczą o zrealizowanych dostawach oraz nie potwierdzają odbioru towaru, a jedynie ograniczają się do danych z zamówienia.

Ponadto, według Organu, Wnioskodawca nie pozyskuje potwierdzeń dostarczenia każdej jednostkowej przesyłki z systemu firmy kurierskiej. Nie będzie też drukował lub importował z systemów firm kurierskich informacji o dostarczeniu pojedynczych wysyłek. W tym kontekście, choć Wnioskodawca słusznie zauważył, że Ustawodawca jedynie przykładowo wymienia dokumenty, które podatnik powinien posiadać w celu potwierdzenia dokonania sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju, to nie wskazał żadnych innych dokumentów, które mogłyby wiarygodnie uzupełnić (a nawet zastąpić) braki w dokumentacji wymaganej przez art. 23 ust. 14 ustawy. Sama informacja o statusie przesyłki, w tym kiedy, gdzie i komu została dostarczona, uzyskana za pośrednictwem internetu poprzez bezpośrednie odesłanie (link) w terminie 3 miesięcy od daty wysyłki, nie jest wystarczającym dowodem, że towary będące przedmiotem sprzedaży wysyłkowej fizycznie opuściły Polskę i dotarły do nabywcy na terytorium innego kraju członkowskiego, tym bardziej, że po ww. terminie dane te są archiwizowane i są w posiadaniu firmy kurierskiej.

W ocenie Ministra dane potwierdzone przez system firmy A. , która przekazuje Wnioskodawcy określony pakiet danych, w tym zapewnia pełną kontrolę nad realizacją i rozliczeniem dostaw, nie spełniają warunku dowodowego z art. 23 ust. 14 ustawy o VAT, gdyż nie potwierdzają dostarczenia i odbioru towarów przez nabywcę poza terytorium kraju. Tym samym Wnioskodawca nie jest uprawniony do uznania, że transakcje stanowią sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju, dokonaną na terytorium kraju członkowskiego przeznaczenia, tj. na terytorium Niemiec, i w konsekwencji są opodatkowane poza terytorium kraju.

Wnioskodawca nie zgodził się z wydaną interpretacją i złożył skargę do Sądu. Interpretacji zarzucił naruszenie:

- art. 23 ust. 14 i 15 w związku z art. 23 ust. 1 ustawy, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, skutkujące uznaniem, że Skarżąca nie jest uprawniona do opodatkowania sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju wyłącznie na terytorium kraju członkowskiego przeznaczenia, tj. na terytorium Niemiec, i w konsekwencji Skarżący nie jest uprawniony do przyjęcia, że sprzedaż ta jest opodatkowana poza terytorium kraju;

- art. 23 ust. 1 w związku z art. 23 ust. 14 i 15 ustawy o VAT w związku z art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, polegające na jego niewłaściwej interpretacji w kontekście zasad neutralności i proporcjonalności podatku VAT, wyrażające się w zanegowaniu prawa do opodatkowania prowadzonej przez Skarżącą sprzedaży wysyłkowej wyłącznie w państwie przeznaczenia, i tym samym polegające na konieczności podwójnego opodatkowania realizowanych dostaw;

- art. 23 ust. 14 i 15 ustawy o VAT, poprzez ich niewłaściwą interpretację w kontekście zasady proporcjonalności wyrażonej w art. 5 Traktatu o Unii Europejskiej.

W uzasadnieniu skargi Spółka skoncentrowała się na wykazaniu, że posiadane przez nią dane i dokumenty stanowią wystarczający dowód dla przyjęcia, że realizuje dostawy dokonywane w ramach sprzedaży wysyłkowej w kraju przeznaczenia. Ustawodawca krajowy tylko przykładowo wymienia dokumenty, które podatnik powinien posiadać w celu wykazania realizowania takiej dostawy. Skarżąca powołała się na orzecznictwo sądowe.

Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego w indywidualnych sprawach. Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. Nr 718 ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Jednakże, stosownie do art. 57a tej ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi na taką interpretację oraz powołaną podstawą prawną skargi.

Skarga wniesiona w niniejszej sprawie nie zasługiwała na uwzględnienie.

Za konieczne Sąd uznaje ponowne, dokładne przytoczenie treści zadanego przez Spółkę pytania. Otóż brzmiało ono następująco: "Czy w świetle opisanego stanu faktycznego Wnioskodawca będzie uprawniony do uznania dostaw towarów w ramach sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju za dokonane na terytorium państwa członkowskiego przeznaczenia, tj. w Niemczech?". Ten "opisany stan faktyczny" to przede wszystkim dowody (dane elektroniczne oraz dokumenty w formie papierowej, wydrukowane z systemu informatycznego) wskazujące, według Skarżącej, na dokonywanie przez nią sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju (tj. z Polski) na terytorium kraju członkowskiego przeznaczenia (tj. Niemiec), tzn. wskazujące zwłaszcza, że towar dotarł do adresata w Niemczech. Taka sprzedaż wysyłkowa opodatkowana jest w kraju przeznaczenia towaru. Bardziej klarownie i wprost Skarżąca wyraziła swoje intencje towarzyszące jej przy formułowaniu wniosku o udzielenie interpretacji w innym miejscu tego wniosku, tj. na jego str. 6 (k. 8 akt podatkowych sprawy). Otóż stwierdziła tam, iż ",...chce uzyskać potwierdzenie, że otrzymywane (...) z systemu A dane stanowią wystarczający dowód w rozumieniu art. 23 ust. 14 i 15 ustawy o VAT dla uznania, że opisane w stanie faktycznym wniosku transakcje stanowią sprzedaż wysyłkową...".

W ocenie Sądu tak sformułowane pytanie na tle tak zakreślonych okoliczności faktycznych, w których zasadnicze miejsce zajmuje wymienienie dokumentów mających wskazywać na faktyczne realizowanie sprzedaży wysyłkowej do Niemiec, nie kwalifikowało niniejszej sprawy do wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Taka indywidualna interpretacja może służyć, zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, wyłącznie wykładni przepisów, jest z założenia Ustawodawcy dedykowana objaśnieniu tych norm prawa podatkowego, które podatnik uznaje za niejasne, wątpliwe, powodujące trudności w doktrynie prawa podatkowego i rozbieżności w orzecznictwie sądowym. Wydając interpretację Organ realizuje jej funkcję informacyjną oraz ochronną, czyli informuje wnioskodawcę, jak należy rozumieć dany przepis prawa podatkowego oraz stwarza dla wnioskodawcy stan określonego bezpieczeństwa prawnego (art. 14k i 14m Ordynacji).

Podkreślić raz jeszcze należy, że przedmiotem interpretacji mogą być tylko przepisy, czyli ich normatywna treść.

W niniejszej sprawie Spółka nie wniosła o wyjaśnienie treści przepisu prawa podatkowego, lecz o dokonanie oceny wartości dowodowej dokumentów i danych, jakimi będzie dysponować dla wykazania dokonywania sprzedaży wysyłkowej. Świadczy o tym już zacytowane wyżej samo pytanie wniosku, bardziej wyraźnie, w sposób wręcz oczywisty Skarżąca wyraziła taką swoją intencję w innym zacytowanym wyżej fragmencie wniosku, a w końcu cały wniosek, rodzaj użytych w nim argumentów, powtórzonych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa oraz w samej skardze, świadczą, że pytanie wniosku można byłoby sprowadzić – mutatis mutandis – do jednej krótkiej kwestii: "Czy dokumenty, które Spółka posiada, są wystarczające w świetle art. 191 Ordynacji podatkowej dla przyjęcia tezy, że dokonano sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju do Niemiec, w tym, że indywidualny konsument w Niemczach faktycznie otrzymał towar?".

Nie był to więc wniosek o interpretację prawa, lecz o ocenę dowodu. Takiej oceny natomiast nie da się dokonać w ramach postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej, gdyż art. 191 Ordynacji podatkowej, tak samo, jak wszystkie inne przepisy szeroko rozumianego prawa dowodowego, są przeznaczone do konkretnego postępowania podatkowego, w którym wydaje się akt indywidualnego zastosowania prawa podatkowego – określa się wysokość zobowiązania, wysokość straty podatkowej, kwoty nadwyżki podatku do zwrotu lub przeniesienia, umarza się zaległość podatkową, itd. W postępowaniu interpretacyjnym wnioskodawca zobowiązany jest zadeklarować fakty (ewentualnie zdarzenie przyszłe), na tle których Organ interpretacyjny zobowiązany jest dokonać wykładni prawa. Wnioskodawca nie może natomiast żądać oceny dowodów na zaistnienie tych faktów – wszak sam najlepiej i jako jedyny zna te fakty, co samo w sobie, niezależnie od literalnego brzmienia art. 14b § 1 O.p., czyni niedopuszczalnym żądanie wyrażenia przez Organ oceny wartości dowodów mających te fakty potwierdzać. Gdyby przyjąć konwencję, jaka zaistniała w niniejszej sprawie, i jaką strony zgodnie, choć wadliwie uznały za akceptowalną w postępowaniu interpretacyjnym, to konsekwentnie należałoby wymagać od Organu, aby ocenił wartość dowodową np. zeznania świadka, który – zgodnie z deklaracją wnioskodawcy zawartą we wniosku – zezna, że zaistniał taki lub inny fakt. Konsekwentnie też należałoby oczekiwać, że Organ wyrazi swoją oceną wartości dowodowej ewentualnej opinii biegłego, ewentualnych wyjaśnień oskarżonego, dokumentów, ksiąg podatkowych, deklaracji, protokołów kontroli oraz wszystkich innych dowodów, które w ogóle, zgodnie z art. 180 § 1 O.p.. mogą być takim dowodem.

W niniejszym postępowaniu Minister Finansów podjął się jednak wspomnianej oceny wymienionych przez Skarżącą danych i dokumentów. Rzeczywiście – wymienione dokumenty powinny być uznane za objęte szerokim zakresem art. 23 ust. 14 i 15 ustawy, która przecież pozwala (art. 23 ust. 15 in fine) na korzystanie z "innych dokumentów" posiadanych przez podatnika, jeśli wcześniej wymienione (w ust. 14) nie potwierdzają "jednoznacznie" dostarczenia towaru do nabywcy, w szczególności, np. korespondencji handlowej lub dokumentu zapłaty. Nie oznacza to jednak po pierwsze, że ten katalog dowodów jest zamknięty (ustawa w tym ustępie 15 używa formuły "w szczególności"), a ponadto, że sam fakt zamieszczenia tych przepisów ustanawiających otwarty katalog środków dowodowych w materialnoprawnej ustawie o podatku od towarów i usług czyni te przepisy normami materialnymi, kwalifikującymi się dodatkowo do interpretacji indywidualnej. Przepisy te należą bowiem do przepisów procesowych (określają, w jaki sposób można dowieść określonej okoliczności), a ponadto nie kwalifikują się do postępowania interpretacyjnego, gdyż mogą być stosowane tylko w konkretnym postępowaniu wymagającym oceny dowodów, której – co oczywiste – nie dokonuje się w postępowaniu interpretacyjnym. Zresztą o otwartym charakterze wspomnianego katalogu świadczy, per analogiam, argumentacja zawarta w uchwale NSA o sygn. I FPS 1/10, dotycząca sposobu udokumentowania wewnątrzwspólnotowej dostawy. Zaistnienia sprzedaży wysyłkowej dowodzić może więc wystarczająco każdy dowód, zgodnie z przywołanym art. 191 Ordynacji, statuującym zasadę swobodnej oceny dowodów. Powtórzyć jednak należy, że takiej oceny można dokonywać w tym tylko postępowaniu, w którym w ogóle gromadzi się i ocenia dowody. Postępowanie w przedmiocie interpretacji indywidualnej do takich nie należy. Nie można dowodów oceniać "teoretycznie", abstrakcyjnie, w oderwaniu od konkretnej sprawy toczącej się w ramach konkretnego aktu indywidualnego zastosowania prawa.

Zauważyć ponadto należy, że dla oceny dowodu zachodzić może potrzeba zebrania dalszych dowodów. Spółka wskazała np. że - w jej ocenie – wystarczająco świadczy o nieotrzymaniu towaru przez konsumenta w Niemczech dysponowanie dokumentem wygenerowanym przez system informatyczny A., który potwierdza zwrot towaru do Polski, zatem brak takiego dokumentu dowodzić ma dostarczenia towaru do konsumenta w Niemczech. W ocenie Sądu nie można jednak całkowicie wykluczyć, że wspomniany system informatyczny działa nieprawidłowo, i że w ogóle wszystkie dokumenty, jakie generuje, i do jakich ma dostęp Skarżąca, mogą potwierdzać nieprawdę, o czym Spółką może zresztą nie wiedzieć, ale z jakichś źródeł wiedzę o tym fakcie pozyska właściwy organ podatkowy w postępowaniu wobec Spółki. Takie przypuszczenie tego organu wymagałoby dalszej weryfikacji dowodowej, co jednak byłoby niemożliwe w razie wydania interpretacji potwierdzającej prawidłowość stanowiska Skarżącej, gdyż taka interpretacja zamykałaby temu organowi prawną możliwość weryfikacji (falsyfikacji) swojego przypuszczenia nieprawidłowego działania systemu. Niezrozumiałe więc byłoby pozbawienie konkretnego organu uprawnienia do swojej własnej, autonomicznej oceny dowodów w konkretnym postępowaniu, gdyby taką oceną in abstracto wydał Minister Finansów.

Wydanie interpretacji w niniejszej sprawie było więc, w ocenie Sądu, nieuprawnione. Mimo tego taka interpretacja została wydana. W tej sytuacji, skoro Minister uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe, to wnosząc skargę do Sądu stanęła ona przed zadaniem wykazania, że opisane dowody "...stanowią wystarczający dowód w rozumieniu art. 23 ust. 14 i 15 ustawy o VAT dla uznania, że opisane w stanie faktycznym wniosku transakcje stanowią sprzedaż wysyłkową...", czyli że konsument w Niemczech otrzymał towar. Z wyżej wskazanych względów było to zadanie już metodologicznie niewykonalne – w postępowaniu w przedmiocie wydania interpretacji nie da się wykazać, że ocena dowodów podjęta przez Organ interpretacyjny była nieprawidłowa. Spółka tego zadania nie mogła więc wykonać i nie wykonała.

Powtórzyć należy sformułowaną na wstępie uwagę Sądu, że w postępowaniu ze skargi w przedmiocie interpretacji indywidualnej wojewódzki sąd administracyjny, od dnia 15 sierpnia 2015 r., związany jest zarzutami skargi na taką interpretację oraz powołaną podstawą prawną skargi. Zarzuty skargi w niniejszej sprawie okazały się natomiast chybione, gdyż bezprawnie podejmując się oceny dowodów, uznanej wyżej przez Sąd za "abstrakcyjną" i "teoretyczną", Minister nie naruszył wymienionych w skardze przepisów prawa materialnego - prawo materialne może być naruszone tylko przy prawidłowym ustaleniu faktów, które to fakty jednak w niniejszej sprawie był w istocie sporne, choć takie być nie mogły, gdyż obowiązkiem Wnioskodawcy było ich jasne zadeklarowanie. Nie da się uniknąć stwierdzenia, że Minister naruszył art. 14b § 1 Ordynacji, a naruszenie tego przepisu polegało na samym wydaniu interpretacji.

Oczywiście tego ostatniego zarzutu w skardze zabrakło, gdyż Skarżąca konsekwentnie żądała wydania interpretacji.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 P.p.s.a, Sąd oddalił skargę.