Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2588/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-03-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 4, art. 7, art. 29 ust. 1, art. 76 a, art. 70 par. 8, art. 76a, art. 92 par. 3, art. 98 par 1, art. 133 par. 3
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 33 pkt 2, art. 41
journal: Dz.U. 1964 nr 9 poz 59
law: Ustawa z dnia 25 lutego 1964 r. - Kodeks rodzinny i opiekuńczy.
article: art. 145 par 1 pkt 1lit. a), art. 135, art. 152, art. 200
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Aneta Lemiesz, sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant specjalista Ewa Rutkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 marca 2014 r. sprawy ze skargi K. P., J.P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. wynikającej z deklaracji na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za 1996 r. 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...] maja 2013 r. nr [...] , 2) stwierdza, że uchylone postanowienia nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz K. P. oraz J.P. kwotę 357 zł (słownie: trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z [...] sierpnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu zażalenia K. P. i J. P. (dalej: "Skarżący), na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z [...] maja 2013 r. w sprawie zaliczenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za listopad 1996 r. oraz odsetek za zwłokę – utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji.

Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wynika, że postanowieniem z [...] maja 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. zaliczył Skarżącym nadpłatę w podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT-37) za 2012 r. z [...] lutego 2013 r. w kwocie [...] zł na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za listopad 1996 r., w następujący sposób: kwotę [...] zł na należność główną, kwotę [...] zł na odsetki za zwłokę.

W zażaleniu jako wnoszący je wskazani zostali P. J. i K., ale podpisane jest ono tylko przez P. J. W zażaleniu zarzucono naruszenie:

- art. 97 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.), dalej: "O.p.", poprzez nieuwzględnienie faktu, że spadkobiercą, który przejął odpowiedzialność podatkową za długi spadkowe jest wyłącznie Skarżący, a zaskarżone postanowienie dotyczy zaliczenia nadpłaty Skarżącej, która nie jest spadkobiercą,

- art. 133 § 1 O.p. poprzez skierowanie zaskarżonego rozstrzygnięcia do Skarżącej, niebędącej stroną w sprawie,

- art. 62 § 1, art. 76 § 1, art. 76a § 1 O.p. poprzez błędne ich zastosowanie i zaliczenie nadpłaty wynikającej ze wspólnego rozliczenia małżonków na poczet zaległości wynikającej z odpowiedzialności solidarnej spadkobiercy, którym jest tylko jeden z małżonków,

- art. 70 § 1 i § 8 O.p. poprzez nie uwzględnienie faktu przedawnienia zobowiązań zabezpieczonych hipoteką i zaliczenie na ich poczet nadpłaty, a nie egzekwowanie z przedmiotu hipoteki,

- art. 120 O.p. poprzez naruszenie zasady praworządności w związku z zaliczeniem nadpłaty obydwojga małżonków na poczet zaległości wyłącznie jednego z nich pomimo przedawnienia tego zobowiązania.

W uzasadnieniu zażalenia wskazano, że zaliczenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych obydwojga małżonków na poczet zobowiązania wynikającego z odpowiedzialności jednego z nich jako spadkobiercy, tj. Skarżącego jest niedopuszczalne, bowiem Skarżąca nie jest spadkobiercą i nie ma obowiązku zapłaty żadnej zaległości podatkowej. Tak więc, organ podatkowy zobowiązany jest do zwrotu przedmiotowej nadpłaty w terminie wynikającym z art. 77 § 1 pkt 5 O.p.

Podniesiono, że zgodnie z art. 70 § 8 O.p. zaległości podatkowe spadkobiercy, z uwagi na upływ terminów przedawnienia mogą być wyłącznie egzekwowane z przedmiotu hipoteki, która została ustanowiona. Zaliczenie nadpłaty mimo, że nie stanowi środka egzekucyjnego zmierza do zaspokojenia wierzyciela z majątku nie zabezpieczonego hipoteką, co stanowi naruszenie ww. przepisu. Wygaśnięcie całości lub części zobowiązań poprzez przedawnienie, czyni postępowanie w sprawie zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych bezprzedmiotowym. Natomiast jej zaliczenie jest wyłącznie możliwe, gdy uprawnionym i zobowiązanym jest ta sama osoba, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca, z uwagi na rozliczenie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012r. przez małżonków.

W uzasadnieniu wymienionego na wstępie, zaskarżonego postanowienia Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że decyzją z dnia [...] czerwca 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. orzekł o odpowiedzialności podatkowej spadkobiercy J. P. za zaległości m.in. w podatku od towarów i usług za listopad 1996 r. wraz odsetkami za zwłokę naliczonymi na dzień otwarcia spadku po zmarłym J. P. Zaległość ta wynosiła [...] zł, a odsetki za zwłokę [...] zł.

Powołując się na przepisy art. 76 § 1 i art. 76a § 2 pkt 1 O.p. organ odwoławczy stwierdził, że powstanie nadpłaty nie pociąga za sobą obowiązku natychmiastowego jej zwrotu przez organ podatkowy na rzecz podatnika. Przed dokonaniem zwrotu nadpłaconej kwoty organ ten jest każdorazowo zobligowany do sprawdzenia, czy na podatniku nie ciążą zaległe lub bieżące zobowiązania podatkowe. W przypadku, gdy na podatniku ciążą zaległości podatkowe, nadpłata podatku podlega zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę.

Zdaniem organu odwoławczego, z uwagi na fakt, że w dniu powstania nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w kwocie [...] zł, wykazanej przez Skarżących, tj. [...] lutego 2013r., na Skarżącym ciążyła zaległość w podatku od towarów i usług za listopad 1996 r., przedmiotowa nadpłata podlegała z urzędu zaliczeniu na poczet tej zaległości.

Odnosząc się do zarzutów zażalenia organ odwoławczy stwierdził, że składając wspólne zeznanie podatkowe za 2012 r. Skarżący skorzystali z uregulowanego w art. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010r. Nr 51, poz. 1307 ze zm.), dalej: "u.p.d.o.f.", uprawnienia do łącznego opodatkowania dochodów. Ta przewidziana przepisami prawa podatkowego szczególna forma opodatkowania nie następuje z mocy prawa, lecz tylko i wyłącznie na wniosek obojga zainteresowanych. W przedmiotowej sprawie wniosek taki złożony został w rocznym zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu, w odpowiednim terminie, tj. do 30 kwietnia następnego roku podatkowego, a także został podpisany przez obojga małżonków. Konsekwencją wspólnego opodatkowania jest to, że wynikająca z zeznania PIT-37 za 2012 r. nadpłata przysługuje obojgu małżonkom.

Stosownie do art. 92 § 3 O.p. małżonkowie wspólnie opodatkowani, na podstawie odrębnych przepisów ponoszą solidarną odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe wynikające ze wspólnego opodatkowania, jak również solidarna jest ich wierzytelność o zwrot nadpłaty. Z uwagi na fakt, iż w rozpatrywanej sprawie Skarżący złożyli wspólne zeznanie roczne PIT-37 za 2012 r., to ich prawo do wykazanej w nim nadpłaty stało się solidarne. Powyższe oznacza, że przedmiotowa nadpłata podlega zaliczeniu na poczet zobowiązań i zaległości podatkowych obojga małżonków.

Zatem zaliczenie ww. nadpłaty było zgodne z obowiązującymi przepisami, a zarzut naruszenia art. 97 § 1, art. 62 § I, art. 76 § 1 oraz art. 76a § 1 O.p. jest niezasadny.

Za nietrafny uznał również Dyrektor Izby Skarbowej podniesiony w zażaleniu zarzut naruszenia art. 133 § 1 O.p. poprzez skierowanie zaskarżonego rozstrzygnięcia do Skarżącej niebędącej stroną w sprawie. Organ odwoławczy wyjaśnił, przepis art. 133 § 3 O.p. stanowi, iż w przypadku o którym mowa w art. 92 § 3 ustawy, małżonkowie są jedną stroną postępowania prowadzonego w sprawie rozliczonych zobowiązań i każdy z nich jest uprawniony do działania w imieniu obojga. W rozpatrywanej sprawie nadpłata w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. wynika ze wspólnego rozliczenia rocznego Skarżących. Zatem stroną każdego postępowania prowadzonego w sprawie ww. nadpłaty są oboje małżonkowie. Zatem skierowanie postanowienia organu pierwszej instancji zarówno do Skarżącej jak i do Skarżącego nastąpiło zgodnie z art. 133 § 3 O.p.

Powołując się na przepis art. 70 § 1 i § 8 O.p. organ odwoławczy stwierdził, że zaległość w podatku od towarów i usług za listopad 1996 r. została zabezpieczona na nieruchomości poprzez ustanowienie 23 czerwca 1999 r. hipoteki przymusowej. Zatem zobowiązanie w podatku od towarów i usług za listopad 1996 r. nie uległo przedawnieniu. Instytucja przedawnienia stanowi nieefektywną formę wygasania zobowiązań podatkowych. Po upływie terminu przedawnienia wierzyciel nie może skutecznie domagać się od dłużnika zachowania wynikającego z treści zobowiązania zawiązanego pomiędzy dłużnikiem i wierzycielem podatkowym. Znajdujący jednak zastosowanie w przedmiotowej sprawie wyjątek od zasady przedawnienia zobowiązania po upływie określonego czasu dotyczy zobowiązań podatkowych zabezpieczonych hipoteką, które w ogóle nie ulegają przedawnieniu. Wskazał, że zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych następuje na podstawie art. 76a O.p., a nie na podstawie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Zatem w rozpatrywanej sprawie nie znajduje zastosowania ograniczenie wynikające z art. 70 § 8 O.p., iż po upływie terminu przedawnienia zobowiązania zabezpieczone hipoteką mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wnieśli o uchylenie postanowień obu instancji. Skarżący powtórzyli zarzuty zawarte w zażaleniu, a ponadto zarzucili naruszenie art. 92 § 3 O.p. poprzez błędną wykładnię pojęcia solidarnego charakteru wierzytelności wynikającej z nadpłaty z zeznania podatkowego małżonków i bezpodstawne jej zarachowanie na poczet zobowiązania podatkowego tylko jednego z małżonków.

Skarżący, powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych, utrzymywali, że jeżeli nadpłata w podatku dochodowym od osób fizycznych przypada rozliczającym się wspólnie obojgu małżonkom solidarnie, to nie jest możliwe zaliczenie przez organ podatkowy na podstawie art. 76 § 1 O.p. tej nadpłaty na poczet należności, za które odpowiada tylko jeden małżonek. Poza tym zaliczenie nadpłaty, mimo że nie stanowi środka egzekucyjnego, zmierza w istocie do zaspokojenia wierzyciela z majątku nie zabezpieczonego hipoteką naruszając tym samym prawny i ekonomiczny sens art. 70 § 8 O.p

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna. W niniejszej sprawie zaskarżone zostało postanowienie w przedmiocie zaliczenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych, wykazanej we wspólnym zeznaniu PIT-37 za 2012 r. małżonków K. P. i J. P., na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za listopad 1996 r. oraz odsetek za zwłokę. Zaległość ta wynika z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...] czerwca 2012 r. orzekającej o odpowiedzialności podatkowej spadkobiercy J. P. za zaległości po zmarłym J. P.

Dyrektor Izby Skarbowej powołując się na treść art. 92 § 3 O.p. stwierdził, że ponieważ Skarżący złożyli wspólne zeznanie roczne PIT-37 za 2012 r., to ich prawo do wykazanej w nim nadpłaty stało się solidarne, ale ponoszą też solidarną odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe wynikające ze wspólnego opodatkowania, co oznacza, iż przedmiotowa nadpłata podlega zaliczeniu na poczet zobowiązań i zaległości podatkowych obojga małżonków. Zdaniem organu odwoławczego, zobowiązanie w podatku od towarów i usług za listopad 1996 r. nie uległo przedawnieniu, gdyż zostało zabezpieczone na nieruchomości poprzez ustanowienie [...] czerwca 1999 r. hipoteki przymusowej. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że skoro zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych nastąpiło na podstawie art. 76a O.p., a nie na podstawie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, to nie znajduje zastosowania ograniczenie wynikające z art. 70 § 8 O.p., iż po upływie terminu przedawnienia zobowiązania zabezpieczone hipoteką mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki.

Skarżący utrzymywali, że zaliczenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych obydwojga małżonków na poczet zobowiązania wynikającego z odpowiedzialności jednego z nich jako spadkobiercy, tj. J. P. jest niedopuszczalne, ponieważ K. P. nie jest spadkobiercą i nie ma obowiązku zapłaty żadnej zaległości podatkowej. Twierdzili, iż stosownie do postanowień art. 70 § 8 O.p. zaległości podatkowe, za które odpowiada J. P. ze względu na upływ terminu przedawnienia mogą być egzekwowane wyłącznie z przedmiotu hipoteki, która została ustanowiona

Zdaniem Sądu, stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej jest całkowicie błędne, podobnie jak i stanowisko zawarte w postanowieniu organu pierwszej instancji.

Ordynacja podatkowa w art. 92 § 3 wprowadza zasadę solidarnej odpowiedzialności małżonków za zobowiązania podatkowe, jedynie w sytuacji gdy z odrębnych przepisów wynika możliwość wspólnego opodatkowania małżonków. Zgodnie bowiem z art. 92 § 3 O.p. małżonkowie wspólnie opodatkowani na podstawie odrębnych przepisów ponoszą solidarną odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe oraz solidarna jest ich wierzytelność o zwrot nadpłaty podatku. Możliwość wspólnego opodatkowania małżonków przewiduje art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f. Podatek jest wówczas ustalany na imię obojga małżonków w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy łącznych dochodów małżonków. Konsekwencją tego uregulowania jest solidarna odpowiedzialność małżonków za dług podatkowy wynikający z należności podatkowej uwidocznionej we wspólnym zeznaniu podatkowym.

Z przepisem o odpowiedzialności solidarnej małżonków rozliczających się łącznie za zobowiązania podatkowe koresponduje art. 133 § 3 O.p., który stanowi, że w przypadku, o którym mowa w art. 92 § 3, jedną stroną postępowania są małżonkowie i każdy z nich jest uprawniony do działania w imieniu obojga.

Należy podkreślić, że art. 92 § 3 O.p. nie wprowadza zasady solidarnej odpowiedzialności małżonków za wszelkie zobowiązania podatkowe jednego z małżonków, ani tym bardziej za zaległości podatkowe obciążające jednego z małżonków jako następcę prawnego podatnika. Powyższy pogląd wyrażany był już wcześniej w orzecznictwie sądów administracyjnych. W wyroku z dnia 24 października 2006 r. sygn. akt I FSK 575/04 (Lex nr 280204) Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że "nie można domniemywać, że małżonkowie ponoszą odpowiedzialność solidarną za zobowiązanie podatkowe, ponieważ solidarność taka musi wynikać z przepisu ustawy podatkowej (art. 92 § 1 i § 3 O.p.), a brak jest przepisu stanowiącego o odpowiedzialności solidarnej małżonków za zobowiązania w podatku od towarów i usług". Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 17 stycznia 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 2816/05 (Lex nr 211165) wywodził, że "każdy z małżonków odpowiada za własne, ustalone wobec niego zobowiązanie. Brak jest przepisu ustawy podatkowej, który odpowiedzialność taką przewiduje. Nie jest nim art. 92 § 1 O.p., ponieważ przepis ten jednoznacznie odwołuje się do odpowiedzialności wynikającej z innych przepisów. Solidarna odpowiedzialność małżonków dotyczy wyłącznie zobowiązania podatkowego, będącego efektem wspólnego opodatkowania ich dochodów, zgodnie z art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f, a zatem jednego, wspólnego dla nich zobowiązania, a ustanawia ją art. 92 § 3 O.p.". Sąd orzekający w niniejszej sprawie stanowisko wyrażone w ww. wyrokach podziela.

W konsekwencji należy stwierdzić, że małżonek spadkobiercy nie ponosi solidarnej odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe obciążające jednego z małżonków z tytułu zaległości podatkowych spadkodawcy.

Odpowiedzialność spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy reguluje art. 98 i nast. O.p. Stosownie do art. 98 § 1 O.p. do odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego o przyjęciu i odrzuceniu spadku oraz o odpowiedzialności za długi spadkowe. Należy przy tym zauważyć, że ustawodawca w przepisach dotyczących odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy nie odwołuje się do art. 29 § 1 O.p., tak jak to uczynił np. w art. 109 O.p., wprowadzającym odpowiedzialność osób trzecich za zobowiązania podatkowe podatnika. Na podstawie art. 29 § 1 O.p. w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim odpowiedzialność, o której mowa w art. 26, obejmuje majątek odrębny podatnika oraz majątek wspólny podatnika i jego małżonka. Podkreślić należy, że ustalenie odpowiedzialności osób pozostających w związku małżeńskim za zobowiązania podatkowe następuje przez rozciągnięcie jej na majątek wspólny, a nie przez uznanie – dla celów odpowiedzialności podatkowej – majątku wspólnego za majątek podatnika. Wobec braku odesłania w przepisach dotyczących odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy, uregulowanie z art. 29 § 1 O.p. nie znajduje zastosowania do odpowiedzialności spadkobiercy za zobowiązania podatkowe spadkodawcy (spadkobierca nie jest podatnikiem). Nie można bowiem utożsamiać pojęć "podatnika" i "następcy prawnego" dlatego, że na tym drugim nie ciąży obowiązek podatkowy, a co najwyżej przejmuje go. Byłoby to sprzeczne z art. 7 i art. 4 O.p. Poza tym sytuacja spadkobierców jako następców prawnych jest odmienna, gdyż odpowiadają za cudze zobowiązania. Sytuacji tej nie można utożsamiać z ciążeniem obowiązku podatkowego i odpowiedzialnością podatnika. Przepisy Ordynacji podatkowej nie dopuszczają więc odpowiedzialności z majątku wspólnego spadkobiercy i jego małżonka za zobowiązania podatkowe spadkodawcy, obciążające jego spadkobiercę.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w postanowieniu z dnia [...] maja 2013 r. zarówno w podstawie prawnej, jak i w uzasadnieniu powołał art. 29 ust. 1 O.p., ale Dyrektor Izby Skarbowej nie odniósł się do tej kwestii i uznał, że stanowisko organu pierwszej instancji jest prawidłowe.

Odesłanie zawarte w art. 98 § 1 O.p. do przepisów kodeksu cywilnego o przyjęciu i odrzuceniu spadku oraz o odpowiedzialności za długi spadkowe oznacza, że będą one miały zastosowanie wprost. Spadkobierca odpowiada za zobowiązania podatkowe spadkobiercy na tych samych zasadach, jak za długi spadkowe. Stosownie do art. 1030 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) do chwili przyjęcia spadku spadkobierca ponosi odpowiedzialność za długi spadkowe tylko ze spadku. Od chwili przyjęcia spadku ponosi odpowiedzialność za te długi z całego swego majątku.

Do odpowiedzialności za długi spadkowe spadkobiercy pozostającego w związku małżeńskim stosuje się przepisy ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. Nr 9, poz. 59 z późn. zm. ), wprowadzającego w art. 41 ochronę majątku wspólnego małżonków. Jeżeli spadkobierca pozostaje w ustroju małżeńskiej wspólności ustawowej, a przedmioty nabyte wskutek dziedziczenia należą do majątku odrębnego spadkobiercy (art. 33 pkt 2 k.r.o.), to wierzyciel spadkowy może zaspokoić się tylko z majątku odrębnego spadkobiercy oraz z wynagrodzenia za pracę albo z innych usług świadczonych osobiście przez spadkobiercę, jak również z korzyści uzyskanych przez niego z jego praw autorskich twórcy, praw twórcy wynalazku, wzoru lub projektu racjonalizatorskiego.

Zatem, w sytuacji gdy decyzja o odpowiedzialności podatkowej za długi podatkowe spadkodawcy dotyczyła tylko Skarżącego (jednego z małżonków), organ podatkowy nie mógł zaliczyć nadpłaty wynikającej ze wspólnego zeznania małżonków K. P. i J. P. na zaległości podatkowe obciążające tylko jednego z małżonków (J. P.) jako spadkobiercę podatnika

Jest to zasadnicza przyczyna, dla której organ podatkowy nie miał prawa w okolicznościach niniejszej sprawy zaliczyć nadpłaty na poczet zobowiązań podatkowych spadkodawcy. Niemniej jednak wskazać należy, iż stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej jest całkowicie błędne w zakresie w jakim uznał, iż ze względu na to, że zaległość w podatku od towarów i usług za listopad 1996 r. została zabezpieczona na nieruchomości poprzez ustanowienie [...] czerwca 1999 r. hipoteki przymusowej, a zaliczenie nadpłaty na poczet tej zaległości nastąpiło na podstawie art. 76a O.p., a nie na podstawie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, to nie znajduje zastosowania ograniczenie wynikające z art. 70 § 8 O.p., iż po upływie terminu przedawnienia zobowiązania zabezpieczone hipoteką mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki.

Art. 70 § 8 O.p. stanowi, iż nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu. Przepis ten zbudowany jest z dwóch części, z których pierwsza wyraźnie i jednoznacznie stanowi, że zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką nie przedawniają się, zaś część druga odnosi się nie do instytucji przedawnienia, lecz stanowi o ochronie podatnika, ograniczając możliwość ich egzekwowania. W przypadku zastosowania art. 70 § 8 O.p. możliwość egzekwowania należności podatkowej ograniczona jest ustawowo wyłącznie do przedmiotu ustanowionej hipoteki, którym podatnik, do czasu wejścia życie ograniczeń wynikających z realizowanego postępowania egzekucyjnego, może rozporządzać, wykonując wszelkie prawa właściciela. Upływ terminu przedawnienia rodzi takie konsekwencje, że ogranicza możliwość prowadzenia egzekucji do przedmiotu hipoteki, gdyż następuje przekształcenie odpowiedzialności osobistej dłużnika w odpowiedzialność rzeczową. Inaczej mówiąc, organ podatkowy może zaspokoić należność tylko i wyłącznie z przedmiotu hipoteki. W żadnym razie przepis art. 70 § 8 O.p. nie stwarza takiej możliwości, iż wystarczy zobowiązanie podatkowe zabezpieczyć hipoteką, aby możliwe było ściągnięcie zaległości w każdy możliwy sposób.

Z powyżej wskazanych względów stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu i poprzedzającym je postanowieniu organu pierwszej instancji, Sąd uznał za całkowicie błędne. Organ podatkowy zobowiązany jest uwzględnić stanowisko Sądu.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. Nr 270, ze zm., dalej: "p.p.s.a."), Sąd orzekł jak w sentencji. Zakres, w jakim uchylone postanowienia nie podlegają wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a. zaś o kosztach postępowania sądowego orzeczono zgodnie z art. 200 tej ustawy.