Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 289/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2006-07-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 9a
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 31 stycznia 2000 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym Przewodniczący Sędzia NSA Lidia Błystak Sędziowie WSA Katarzyna Radom Asesor WSA Katarzyna Borońska (sprawozdawca) Protokolant Kamila Paszowska-Wojnar po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 lipca 2006 r. sprawy ze skargi J. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...]r. Nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. z dnia [...]r. nr [...]; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz skarżącej kwotę 5.115,- zł (pięć tysięcy sto piętnaście złotych), tytułem zwrotu kosztów postępowania; 3. orzeka, że uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi w rozpoznawanej sprawie jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...]. nr [...],utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś.z dnia [...]. nr [...], określającą J. C. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie [...]zł.

Organ I instancji uznał, że podatniczka nie mogła korzystać z możliwości łącznego opodatkowania z mężem osiągniętych w 2003 r. dochodów, jako że mąż R. C. zgłosił w 1992 r. w Urzędzie Skarbowym prowadzenie działalności gospodarczej, i w następnych latach był z tego tytułu opodatkowany zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W [...]) R. C. złożył zeznanie PIT-28 o wysokości dochodów osiągniętych z działalności gospodarczej opodatkowanej w tej formie, w którym wykazał przychody w kwocie [...] zł. W decyzji organ powołał się na art. 6 ust. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 200 r. nr 14, poz. 176 ze zm. - dalej w skrócie u.p.d.f.), zgodnie z którym możliwości łącznego opodatkowanie dochodów wspólnie z małżonkiem nie stosuje się w sytuacji, gdy chociażby do jednego z małżonków maja zastosowanie przepisy ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2000 r. nr 144, poz. 930 ze zm. - dalej: ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, w skrócie u.p.z.d.).

W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik podatniczki argumentował, że w sprawie w ogóle nie miały zastosowania przepisy powołanej ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, bowiem małżonkowie nie osiągnęli w roku podatkowym żadnych przychodów podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Organ zatem bezpodstawnie pozbawił podatniczkę możliwości rozliczenia się wspólnie z mężem, czym naruszył art. 6 ust. 2 u.p.d.f., w związku z art. 1 u.z.p.d. Ponadto skarżący zarzucił organowi skarbowemu naruszenie art. 122, art. 180, art. 181 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997. Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 137, poz. 926 ze zm.) - dalej: O.p., poprzez niewykazanie i niewyjaśnienie, które przepisy ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym mają zastosowanie do podatnika i jakie dowody o tym świadczą - na co powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 maja 1997 r. sygn. akt I SA/Gd 10/96.

Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. nie podzielił zarzutów odwołania i utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

Stwierdził, iż zgodnie z generalna zasada wyrażoną w art. 6 ust. 1 u.p.d.f. małżonkowie podlegają odrębnemu opodatkowaniu od osiąganych przez nich dochodów. W ust. 2 powyższego przepisu przewidziano odstępstwo od tej zasady, dopuszczając łączne opodatkowanie od sumy dochodów małżonków, o ile spełnią oni enumeratywnie wymienione w tym przepisie warunki. Zasada ta jednak nie znajduje zastosowania, gdy do chociażby jednego z małżonków mają zastosowanie przepisy powołanej przepisy ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym.

Odnosząc się do argumentu, iż R. C. nie osiągnął w 2003 r., ani w latach poprzednich dochodu z działalności gospodarczej Dyrektor Izby Skarbowej stwierdzał, że okoliczność ta pozostaje bez znaczenia dla możliwości wspólnego opodatkowania, której wyłączenie następuje, jeżeli do chociażby jednego z małżonków mają zastosowanie przepisy ustawy o zryczałtowanym podatku od osób fizycznych. Organ odwoławczy wskazywał, że braku przychodów podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym nie można utożsamiać z niepodleganiem przepisom tej ustawy - wówczas bowiem należałoby uznać, że podatnik, który faktycznie jeszcze nie osiągnął dochodu, nie mógłby np. dokonać wyboru tej formy opodatkowania na podstawie przepisów tej ustawy. Nadto, jak wywodził organ, od dnia [...]r., na gruncie ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne obowiązywała zasada, zgodnie z którą jeżeli do dnia 20 stycznia roku podatkowego podatnik nie zgłosił likwidacji działalności gospodarczej lub nie dokonał innej formy opodatkowania, uważa się, ze nadal prowadził działalność opodatkowana w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Jak wskazywał organ, R. C. zgłosił prowadzenie działalności gospodarczej [...] w 1993 r. złożył deklarację PIT-5 za styczeń, wykazując w niej stratę. W dalszych zeznaniach podatkowych nie wykazywał dochodów, nie zlikwidował jednak działalności gospodarczej, ani jej nie zawiesił; nie zrzekł się także w stosownym czasie opodatkowania w formie ryczałtu, który był wówczas formą podstawową, składał zeznania podatkowe (zerowe) na druku PIT-28, przewidzianym dla dochodów opodatkowanych w sposób zryczałtowany. Powyższe czynności stanowiły, w opinii organu, wykonywanie obowiązków wynikających z powołanej ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, co ewidentnie wskazywało na formę opodatkowania działalności R. C... Dodatkowo podniesiono, że podatnik nie złożył zeznania na druku przewidzianym dla osób prowadzących działalność gospodarczą opodatkowaną na zasadach ogólnych.

Odnośnie zarzutów naruszenia obowiązków w zakresie postępowania dowodowego i oceny materiału dowodowego, Dyrektor Izby Skarbowej nie dopatrzył się zarzucanych uchybień i wskazał, że stronę wzywano do okazania wszelkich dowodów mogących mieć wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego oraz zapewniono jej udział w postępowaniu.

Nie zgadzając się z powyższą decyzją pełnomocnik J. C. wniósł skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego, w której podniósł, że przepis art. 9a u.p.d.f., wprowadzający zasady ogólne jako podstawową formę opodatkowania dochodów z działalności gospodarczej prowadzonej na własne nazwisko, wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2003 r. i miał zastosowanie do dochodów uzyskanych od tego dnia, a zatem R. C. chcąc być opodatkowanym w formie ryczałtu był obowiązany do złożenia oświadczenia o wyborze tej formy opodatkowania. Ponieważ takiego oświadczenia nie złożył, to wyraził tym samym wolę opodatkowania na zasadach ogólnych. Z kolei zgodnie z art. 1 pkt 1 u.z.p.d. ustawa ta reguluje opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne prowadzące pozarolniczą działalność gospodarczą. Biorąc pod uwagę, że podatnik ani jego żona nie osiągali żadnych przychodów podlegających opodatkowaniu tym podatkiem, nie można uznać, że miały do nich zastosowanie przepisu ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym. Nie mogło też tym samym dotyczyć ich wyłączenie dotyczące możliwości wspólnego opodatkowania z małżonkiem, o którym mowa w art. 6 ust. 8 u.p.d.f. W skardze ponownie zarzucono naruszenie art. 122, 180 i 181 O.p. - poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, oraz art. 210 P 4 O.p. - poprzez niedostateczne uzasadnienie decyzji. W szczególności, zdaniem skarżącego, organ odwoławczy nie wskazał w decyzji, który przepis u.p.r.f. ma zastosowanie do R. C.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie powtarzając argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Organ podkreślał , że z faktu składania przez R. C. w latach 1994 - 2003 PIT - 28 oraz złożenia PIT-28 za 2003 r. i wyboru druku zeznania rocznego PIT-37 można jasno konkludować, że czynności te miały na celu wywiązanie się podatnika z obowiązków wynikających z ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270) - dalej w skrócie p.s.a. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez Sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 §1 pkt 1 lit. a i lit. c

W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Spór w rozpoznawanej sprawie dotyczy tego, czy małżonkowie C. mieli prawo do wspólnego opodatkowania swoich dochodów za 2003 r. Zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia tego sporu będzie miała interpretacja tych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, które po 01.01.2003 r. określały zasady wyboru formy opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Jak wynika bowiem z art. 6 ust. 1,w brzmieniu obowiązującym od 01.01.2003 r., na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych zasadą pozostawało oddzielne opodatkowanie małżonków. Preferencyjne, łączne opodatkowanie ich dochodów, na zasadach określonych a ust. 2, ustawa dopuszczała pod warunkiem, że spełnione były następujące przesłanki:

- oboje małżonkowie podlegali nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu,

- między małżonkami istnieje ustrój małżeńskiej wspólności majątkowej,

- podatnicy pozostawali w związku małżeńskim przez cały rok podatkowy

- podatnicy złożyli wniosek o łączne opodatkowanie.

Jednocześnie, w ust. 8 tego artykułu zawarto ograniczenie, stwierdzając, iż "Sposób opodatkowania, o którym mowa w ust. 2 i 4, nie ma zastosowania w sytuacji, gdy chociażby do jednego z małżonków, osoby samotnie wychowującej dzieci lub do jej dziecka mają zastosowanie przepisy ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne". Tak więc okoliczność, że przynajmniej do jednego z małżonków miały zastosowanie przepisy ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym wyłączała w stosunku do nich możliwość łącznego opodatkowania dochodów. Trzeba zwrócić uwagę, że art. 6 ust. 8, w brzmieniu wyżej przytoczonym, zaczął jednak obowiązywać od dnia 01.01.2003 r. - na skutek nowelizacji wprowadzonej ustawą dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z dnia 5 września 2002 r.). Natomiast do dnia 31.12.2002 r. obowiązywał art. 6 ust. 8 w brzmieniu: "Zasada wyrażona w ust. 2 i 4 nie ma zastosowania, jeżeli chociażby jeden z małżonków, osoba samotnie wychowująca dzieci lub jej dziecko uzyskały dochody (przychody) opodatkowane na zasadach określonych w ustawie z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (...)". Zmiana ta, wbrew temu, co próbował wywodzić w skardze pełnomocnik J. C., miała istotne znaczenie. Nie można się zgodzić z prezentowanym w skardze stanowiskiem, iż nieosiągnięcie przychodów opodatkowanych zryczałtowanym podatkiem dochodowym jest tożsame z uznaniem, że do takiego podatnika nie mogły mieć zastosowania przepisy ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym. Nie jest bowiem tak, że przepisy tej ustawy znajdują zastosowanie dopiero w wypadku uzyskania przychodów przez podatnika. Zdaniem Sądu termin "mieć/znaleźć zastosowanie" należy traktować szerzej - jako podleganie ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym. Jeśli więc podatnik decyduje się na tę formę opodatkowania, wówczas podlega rygorom ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym niezależnie od tego, czy osiągnie w danym roku przychody podlegające opodatkowaniu tym podatkiem. Znajduje to wyraz m.in. w obowiązku złożenia zeznania rocznego PIT-28 i informacji PIT-28A, także wówczas, gdy w ciągu roku przychód nie wystąpił. Podobnie już sam wybór zryczałtowanej formy opodatkowania lub jej zmiana następują w trybie określonym w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym. Tak więc o ile do dnia 31 grudnia 2002 r. możliwość wspólnego rozliczenia się małżonków wyłączał dopiero fakt uzyskania przez jednego z nich przychodów opodatkowanych zryczałtowanym podatkiem dochodowym, o tyle od dnia 1 stycznia 2003 r. wystarczającą przesłanką wyłączenia prawa do wspólnego opodatkowania było samo podleganie przepisom ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym.

Zarzuty skargi okazały się natomiast zasadne w części, w jakiej odnosiły się do obowiązujących od dnia 1 stycznia 2003 r. zasad wyboru formy opodatkowania. W zaskarżonej decyzji organ podatkowy dowodził, że forma opodatkowania, która była właściwa w chwili rozpoczęcia działalności przez R. C. tj. w 1994 r., była również właściwą po dniu 1 stycznia 2003 r. Jak stwierdzał Dyrektor Izby Skarbowej we W., skoro podatnik do dnia [...]r. nie zlikwidował działalności ani nie wybrał innej niż ryczałt formy opodatkowania, to należało przyjąć, że w 2003 r. nadal prowadził działalność opodatkowaną zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Zdaniem Sądu to stanowisko opiera się jednak na nieuprawnionej nadinterpretacji znowelizowanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym.

Do dnia 31 grudnia 2002 r. podstawową formą opodatkowania osób fizycznych prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą był zryczałtowany podatek dochodowy - co wynikało z art. 2 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym. Dążąc do wyłączenia zastosowania tej formy podatkowania podatnik obowiązany był - na gruncie przepisów obowiązujących do końca 2002 r. - złożyć pisemne oświadczenie o zrzeczeniu się tej formy opodatkowania.

Powołaną ustawą z dnia 27 lipca 2002 r. dokonano nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, m.in. dodając nowy art. 9a, który wprowadził domniemanie opodatkowania na zasadach ogólnych. Przepis ten stanowił, iż "Podatnicy osiągający przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6, są opodatkowani na zasadach określonych w ustawie, chyba że we właściwym urzędzie skarbowym złożą pisemne oświadczenie o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, na zasadach określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym". Tym samym więc, od momentu wejścia w życie powyższego przepisu, zostały całkowicie odwrócone dotychczasowe, tj. obowiązujące do końca 2002 r.; reguły wyboru formy opodatkowania, zaś możliwość skorzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania ustawodawca uzależnił od złożenia przez podatnika pisemnego oświadczenia o lub wniosku w tym zakresie. W tak określonym stanie prawnym wniosek lub oświadczenie, o którym mowa powyżej podatnik był zobowiązany złożyć do dnia 20 stycznia roku podatkowego - co z kolei wynikało z wprowadzonej równolegle zmiany w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym, w art. 9 ust. 1 tej ustawy, według którego "Pisemne oświadczenie o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za dany rok podatkowy podatnik składa naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika nie później niż do dnia 20 stycznia roku podatkowego, natomiast podatnik rozpoczynający działalność gospodarczą w trakcie roku podatkowego - do dnia poprzedzającego dzień rozpoczęcia działalności, nie później jednak niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu". W dalszej części tego właśnie przepisu, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r., zawarto zarazem stwierdzenie: "Jeżeli do dnia 20 stycznia roku podatkowego podatnik nie zgłosił likwidacji działalności gospodarczej lub nie dokonał wyboru innej formy opodatkowania, uważa się, że nadal prowadzi działalność opodatkowaną w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych". Powstaje pytanie, czy powyższa regulacja kształtowała sytuację tych podatników, którzy przed zmianą przepisów prowadzili działalność gospodarczą opodatkowaną zryczałtowanym podatkiem dochodowym i nie zgłosili rezygnacji z tej formy opodatkowania, ani nie złożyli oświadczenia o wyborze zasad ogólnych. W opinii Sądu na to pytanie trzeba odpowiedzieć negatywnie.

Przede wszystkim należy mieć na uwadze, że zarówno art. 9a u.p.d.f., jak i art. 9 u.p.z.d. - w brzmieniu przytoczonym powyżej, weszły w życie od dnia 1 stycznia 2003 r. W noweli do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w art. 8 zawarto nadto stwierdzenie, że wprowadzone tą ustawą zmiany mają zastosowanie do dochodów osiągniętych po 1 stycznia 2003 r. Tak więc o ile nie ulega wątpliwości, że nowe zasady wyboru formy opodatkowania, w tym także wprowadzona w art. 9 u.z.p.d. zasada kontynuacji opodatkowania w formie ryczałtu, znajdowały zastosowanie do podatników, którzy rozpoczęli działalność po dniu 31 grudnia 2002 r. lub po tym dniu złożyli pisemne oświadczenie o wyborze ryczałtu, to powstaje uzasadniona wątpliwość co do tego, czy kontynuacja ta dotyczy także podatników, którzy nie wybrali opodatkowania ryczałtem na podstawie nowo obowiązujących przepisów. Jednocześnie wymaga podkreślenia, że ustawy wprowadzające opisane zmiany nie zawierały żadnych przepisów przejściowych, które regulowałyby sytuację podatników dotychczas opodatkowanych zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Takiego charakteru (przejściowego) nie ma również, w przekonaniu Sądu, art. 9 ust. 1, zdanie ostatnie - "Jeżeli do dnia 20 stycznia roku podatkowego podatnik nie zgłosił likwidacji działalności gospodarczej lub nie dokonał wyboru innej formy opodatkowania, uważa się, że nadal prowadzi działalność opodatkowaną w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych". Tak określona zasada kontynuacji raz wybranej zryczałtowanej formy opodatkowania, odnosi się w ocenie Sądu wyłącznie do podatników, którzy dokonali wyboru tej formy opodatkowania już na podstawie znowelizowanych przepisów ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, a więc złożyli po dniu 1 stycznia 2003 r. oświadczenie o wyborze ryczałtu. Przepis w brzmieniu przywołanym powyżej, stanowi część regulacji zawartej w art. 9 ust. 1, której pierwsze zdanie odnosi się bezsprzecznie do zdarzeń, jakie mogą nastąpić po 1 stycznia 2003 r. Brak jest uzasadnionych podstaw, do rozszerzenia zakresu jego zastosowania także na sytuacje, jakie istniały przed wejściem w życie przepisu w tym brzmieniu. Przepisy intertemporalne tworzą normy prawne szczególnego rodzaju, bo określające zakres zastosowania innych norm oraz kształtujące sytuację prawną wąskiego kręgu podmiotów - poprzez rozszerzenie w odniesieniu do nich zakresu zastosowania nowych przepisów (w stosunku do zakresu wynikającego z momentu ich wejścia w życie), ograniczenie ich zastosowania bądź unormowanie ich sytuacji w sposób specyficzny, odmienny od wynikającego z dotychczasowych oraz nowych przepisów. Z tych też względów, aby można było określonej regulacji przypisać charakter przepisu przejściowego, powinna na to jednoznacznie wskazywać jej treść. Tymczasem omawiany przepis nie zawiera żadnego wyraźnego wskazania, że odnosi się do sytuacji istniejących przed dniem jego wejścia w życie. Diametralna zmiana reguł wyboru formy opodatkowania przy jednoczesnym zaniechaniu wprowadzenia przepisów przejściowych, prowadzi do wniosku, że intencją ustawodawcy było objęcie wszystkich podatników, bez względu na dotychczasową formę opodatkowania ich dochodów, jednolitymi, nowymi zasadami wyboru formy opodatkowania.

Uwzględniając zarazem, że z powołanych wyżej przepisów wynika, iż forma oraz treść oświadczenia mają wpływ na formę opodatkowania, a ta z kolei kształtuje wysokość obciążeń podatkowych, należy się opowiedzieć przeciwko dopuszczalności jakichkolwiek domniemań w tym względzie. W szczególności nie można o wyborze przez podatnika formy opodatkowania wnioskować na podstawie jego późniejszych czynności - jak np. złożenie zeznania PIT-28. Skoro bowiem przepisy prawa , zarówno w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r., jak i po tej dacie, łączyły wybór formy opodatkowania z ściśle określonymi co do formy, treści i terminu czynnościami podatnika, to nie można przesadzać o wiążącej formie opodatkowania w drodze interpretacji woli podatnika, na podstawie jego innych zachowań. Poprawność późniejszych jego działań, w tym także co do rodzaju składanych deklaracji, powinna być oceniana w świetle skutków czynności (lub braku czynności), którym ustawa przypisywała znaczenie w zakresie wyboru formy opodatkowania, nie zaś odwrotnie. Za niedopuszczalne trzeba także uznać domniemanie wyboru przez podatnika ryczałtu, w stanie prawnym, w którym wymagane było dla skuteczności wyboru tej formy złożenie pisemnego oświadczenia - z faktu niezłożenia przez niego do dnia 31 grudnia 2002 r. oświadczenia o rezygnacji z ryczałtu. Przepisy obowiązujące przed 1 stycznia 2003 r. wymagały bowiem złożenia takiego oświadczenia do 20 lutego roku następnego, wobec czego podatnikowi, który nie zrezygnował z ryczałtu do końca 2002 r. nie można zarzucić niedopełnienia obowiązków w tym względzie. Jednocześnie na mocy powołanych wyżej znowelizowanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od 1 stycznia 2003 r. znajdował wobec niego zastosowanie art. 9a u.p.d.f., skutkujący opodatkowaniem jego dochodów z mocy prawa na zasadach ogólnych, o ile nie złożył oświadczenia o wyborze zryczałtowanej formy opodatkowania. W świetle powyższego należy się zgodzić z poglądem wyrażonym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 8 grudnia 2005 r. sygn. Akt I SA/Wr 286/05, iż "przyjmowanie przez organy podatkowe, że brak oświadczenia o wyłączeniu ryczałtu (przed 01.01.2003 r.) wywołuje skutki, jaki ustawa wiąże ze złożeniem (po dniu 1.01.2003 r.) oświadczenia o wyborze ryczałtu jest niedopuszczalną próbą poszukiwania woli ustawodawcy poza literalnym brzmieniem przepisu"

Dodatkowo można zauważyć, że przeciwko przydawaniu powołanemu przepisowi art. 9 ust. 1 zd. 2 u.z.p.d. charakteru i znaczenia przepisu intertemporalnego przemawia także konstytucyjna zasada równości, sformułowana w art. 32 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej. Wbrew tej zasadzie byłoby dopuszczenie możliwości wykorzystania przez organy władzy publicznej wątpliwości interpretacyjnych lub tzw. luzu interpretacyjnego dla wywodzenia skutków prawnych niekorzystnych dla podatnika.

Reasumując, w przedmiotowej sprawie Sąd stoi na stanowisku, iż fakt niezłożenia przez podatnika do dnia 20 lutego 2003 r. oświadczenia o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu skutkował tym, że miały do niego zastosowanie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie zaś ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym. W konsekwencji należało przyjąć, że w stosunku do takiego podatnika nie zaistniała przesłanka, o której mowa w art. 6 ust. 8 u.p.d.f., wyłączająca możliwość wspólnego rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych. Jednocześnie należy podzielić zawarte w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 122 O.p., jako że z zaskarżonej decyzji oraz akt administracyjnych nie wynika, by organ ustalał, czy R. C. złożył w wymaganym terminie oświadczenie o wyborze ryczałtu. W tym więc zakresie organ nie poczynił i nie zawarł w uzasadnieniu decyzji ustaleń odnośnie okoliczności istotnych w sprawie i decydujących o prawie J. C. oraz R. C. do wspólnego rozliczenia się na zasadach określonych w art. 6 ust. 2 u.p.d.f.

Z powyższych względów Sąd na podstawie art. 145 pkt 1lit. a) i a) p.s.a. i art. 135 p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ja decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś..

Zgodnie z art. 200 p.s.a. w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. W niniejszej sprawie do niezbędnych kosztów postępowania, zgodnie z art. 205 § 1 i 4 p.s.a. należało zaliczyć poniesioną przez skarżącą opłatę sądową w kwocie 1.500,- zł, opłatę od pełnomocnictwa w wysokości 15 zł oraz koszty zastępstwa procesowego przez doradcę podatkowego w kwocie 3.600,- zł, naliczone zgodnie z § 2.1 pkt 1 lit. d) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 02.12.2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 212, poz. 2075).

O wstrzymaniu wykonania uchylonego postanowienia orzeczono na podstawie art. 152 p.s.a.