Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 534/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2009-09-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 90 ust. 1 i 8; art. 86 ust. 1 i 2 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt. 1
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 14 b i 14 c; art. 14 a par. 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art. 13
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Jużków (spr.), Sędzia WSA Barbara Orzepowska – Kyć, Protokolant St. sekr. sąd. Beata Jacek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 września 2009 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w [...] na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

U Z A S A D N I E N I E.

Wyrokiem z 8 kwietnia 2009 r. sygn. akt I FSK 111/09 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 28 września 2007 r. sygn. akt III SA/GL 1202/07, który oddalił skargę wniesioną przez "A" Sp. z o.o na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z [...] r. nr [...] i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania temu Sądowi.

W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał na przyjęcie przez sąd I instancji błędnej wykładni art. 43 ust. 1 pkt 1 w zw. z poz. 11 załącznika nr 4 ustawy o podatku od towarów i usług polegającej na rozszerzeniu zakresu zwolnienia usługi, o której mowa w poz. 11 zał. nr 4 do tej ustawy poprzez nieuwzględnienie przy analizie tego przepisu ustawy art. 13 Szóstej Dyrektywy i wskazówek wynikających z orzecznictwa ETS, co do ścisłego interpretowania unormowań Dyrektywy, zawierających zwolnienia podatkowe. Podkreślono, że Wojewódzki Sąd Administracyjny, dokonując wykładni tego przepisu skoncentrował się tylko na analizie tego przepisu z punktu widzenia konstrukcji tworzenia grupowań PKWiU i nie wziął pod uwagę, iż stanowi on na gruncie prawa krajowego implementację odpowiednich rozwiązań dotyczących usług kulturalnych zawartych w art. 13 Szóstej Dyrektywy. Dlatego tego też ten przepis ustawy o VAT może być traktowany jako zgodny z przepisami wspólnotowymi jeśli dokona się jego prowspólnotowej wykładni, uwzględniającej cel, dla którego takie zwolnienie, stanowiące odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania podatkiem obrotowym usług świadczonych za wynagrodzeniem przez podatnika, zostało w prawie wspólnotowym wprowadzone. Prowspólnotowa wykładnia w szczególności nie może być pominięta w tych przypadkach, gdy skutkiem zastosowania przepisu krajowego - w niniejszej sprawie - art. 43 ust. 1 pkt 1 w zw. z poz. 11 zał nr 4 do ustawy o VAT - ma być pozbawienie podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a w konsekwencji wprowadzenie odstępstwa od kardynalnej zasady prawa wspólnotowego w zakresie podatków obrotowych - neutralności podatku od wartości dodanej dla podatnika.

Przypomniano, że wykładni art. 43 ust. 1 pkt 1 w zw. z poz. 11 zał nr 4 do ustawy o VAT należy dokonać z uwzględnieniem rozwiązań zawartych w art. 13 Szóstej Dyrektywy, w szczególności w art. 13 A ust. 1 lit. n oraz ust. 2 lit. b, a także interpretującego te przepisy orzecznictwa ETS.

W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, czy wszystkie usługi świadczone przez spółkę zostały prawidłowo uznane przez organy podatkowe za usługi związane z kulturą, a w szczególności czy wszystkie te usługi można zakwalifikować do usług związanych z kulturą jak również, co należy rozumieć w ramach pojęcia "usługi związane z kulturą" oraz czy taki charakter mają usługi techniczne (oświetlanie i nagłaśnianie) świadczone na rzecz przedsiębiorców organizujących imprezy artystyczne w celu propagowania swojej działalności gospodarczej. Dopiero prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w zakresie tego czy w maju 2004 r. spółka wykonywała jedynie usługi związane z kulturą, o których mowa w poz. 11 zał. nr 4 do tej ustawy, pozwoli na dokonanie prawidłowej oceny zastosowania do takiego stanu faktycznego wskazanych przepisów prawa materialnego.

Sąd II instancji wskazał również na konieczność uwzględnienia wcześniejszej niż ta z [...]r. interpretacji Naczelnika Urzędu Skarbowego w C., tj. z dnia [...] r., gdzie stwierdzono, że jeżeli świadczone przez spółkę usługi nagłaśniania, oświetlenia imprez kulturalnych, obsługa techniczna imprez kulturalnych oraz organizowanie imprez rozrywkowych można nazwać jednoznacznie usługami związanymi z kulturą i nie są one wymienione jako wyłączone w pozycji 11 załącznika nr 4 do ustawy o VAT, to usługi te będą zwolnione od podatku, w innym przypadku należy je opodatkować stawką 22 %. Ze stanowiska tego wynika, że tylko jednoznaczny związek danej usługi z kulturą daje podstawę do zastosowania zwolnienia od podatku. Przy tak sformułowanym stanowisku spółka miała prawo uznać, że w przypadku, gdy istniały wątpliwości, co do tego czy dana usługa była jednoznacznie związana z kulturą gdyż, np. dotyczyła technicznej obsługi imprezy rozrywkowej organizowanej przez przedsiębiorcę w celach promowania swojej działalności gospodarczej, to ze względu na występującą wieloznaczność związku takich czynności z kulturą należało je opodatkować stawką 22%. Podkreślono, że organ podatkowy wyższego stopnia nie uznał tego stanowiska za nieprawidłowe w 2004 r. na podstawie art. 14b § 2 w obowiązującym wówczas brzmieniu, ani też w okresie późniejszym nie zmienił tej interpretacji. W tym stanie rzeczy podatnik, który zastosował się do takiej interpretacji, ma prawo do ochrony wynikającej w stanie prawnym obowiązującym do końca 2004 r. z art. 14 § 3 w zw. z art. 14a § 4 Ordynacji podatkowej w obowiązującym wówczas brzmieniu, która zresztą została utrzymana w zakresie, który nie pozwalał na ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego, także i po zmianie przepisów od dnia 1 stycznia 2005 r. w art. 14c pkt 1 tej ustawy.

Naczelny Sąd Administracyjny uznał również, że całokształt postępowania organu podatkowego pierwszej instancji, który nie potrafił przedstawić precyzyjnego i jednoznacznego stanowiska, co do zakresu zwolnienia przysługującego spółce od wykonywanych przez nią usług w podatku od towarów i usług oraz organu drugiej instancji, który miał obowiązek niezwłocznie weryfikować stanowisko tego organu, jeżeli było nieprawidłowe, naruszał zasadę zaufania wynikającą z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w stopniu, który miał istotny wpływ na wynik sprawy. Podatnik dochował należytej staranności w celu ustalenia właściwego sposobu opodatkowania wykonywanych przez siebie czynności, zasięgając zarówno opinii organu statystyki państwowej co do klasyfikacji tych czynności, jak i korzystając z możliwości wystąpienia z pisemnym zapytaniem o zakresie stosowania przepisów ustawy o VAT do odpowiedniego organu. Z tego względu niedopuszczalne było, w świetle wymienionych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej, zastosowanie wobec niego sankcji administracyjnej w postaci dodatkowego zobowiązania podatkowego, nawet gdyby miało się okazać, że wadliwie dokonał samoobliczenia podatku od towarów i usług w deklaracji za [...]r. na skutek nieprecyzyjnej pisemnej informacji organu podatkowego.

Uwzględniając powyższe Sąd ponownie rozpatrzył skargę wniesioną przez pełnomocnika "A" Sp. z o.o z siedziba w C. na decyzją z [...]r. nr [...], którą Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy dwa rozstrzygnięcia Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z [...]r.:

- nr [...], określające spółce "A" za miesiąc maj 2004 r. w podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł do przeniesienia na następny miesiąc;

- nr [...], ustalające dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2004 r. w wysokości [...] zł.

Jako podstawę prawną organ odwoławczy wskazał art. 233 § 1 pkt. 1, art. 13 § 1 pkt. 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.).

W uzasadnieniu przypomniał, że w trakcie kontroli rozliczenia podatku od towarów i usług za 2004 r przeprowadzonej w Spółce [...]r. [...] r. i [...] r. stwierdzono nieprawidłowości w rozliczeniu podatku należnego i naliczonego skutkującego zmianą zadeklarowanego podatku od towarów i usług za maj 2004 r. Stwierdzono, że spółka wykonywane usługi polegające na nagłaśnianiu, oświetlaniu, obsłudze technicznej i organizowaniu imprez kulturalnych (PKWiU 92.32.20-00.00) oraz rozrywkowych (PKWiU 92.34.13-00.00) stosując stawką podatku VAT 7%, zamiast zastosować zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), jako wymienionych w załączniku nr 4 do tej ustawy. Ponadto spółka w deklaracji VAT-7 dokonała odliczenia podatku naliczonego od zakupów środków trwałych i od zakupów pozostałych w pełnej kwocie, mimo że służyły one do wykonywania czynności podlegających zwolnieniu i opodatkowanych. Na podstawie art. 90 ust. 1 i 8 oraz art. 86 ust. 1 i 2 tej ustawy, podatnikowi przysługiwało prawo do pomniejszenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego w zakresie, w jakim zakupy były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Skoro w [...] r. strona nie dokonała sprzedaży, zobowiązana zatem była do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu na podstawie proporcji wyliczonej szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w formie protokołu. Spółka nie posiadała jednak takiego protokołu.

Organ odwoławczy przypomniał, że w maju 2004 r. spółka rozpoczęła wykonywanie usług polegających na nagłaśnianiu i oświetlaniu imprez kulturalnych, rozrywkowych i innych stosując 7% stawkę VAT, a począwszy od [...]r. dokonywała zakupów środków trwałych i nagłaśniających oraz zakupów pozostałych, od których deklarowała podatek naliczony do odliczenia w pełnej wysokości.

Spółka ponosiła również koszty ogólnozakładowe mimo, że nie dokonywała sprzedaży w okresie od [...]r. do [...]r.

W miesiącu maju 2004 r. w strukturze sprzedaży wystąpiła sprzedaż opodatkowana stawkami 7% - usługi i 22% - towar. Dyrektor Izby Skarbowej w K. wyjaśnił dalej, że pismem z [...]r. Urząd Skarbowy w C. odpowiadając na pytanie spółki stwierdził, że o ile świadczone usługi można nazwać jednoznacznie usługami związanymi z kulturą i nie są one wymienione w poz. 11 załącznika nr 4, to usługi te będą zwolnione z podatku od towarów i usług, w innym przypadku należy je opodatkować stawką 22%.

Organ odwoławczy odniósł się również do znaczenia dwóch postanowień Urzędu Skarbowego w C. z [...]r., wydanych na podstawie art. 14a § 1 i 4 Ordynacji podatkowej w przedmiocie stanowiska strony w sprawie opodatkowania świadczonych przez nią usług. Wynikało z nich, że jeżeli świadczone usługi były związane z kulturą, to korzystały one ze zwolnienia od podatku, tego stanowiska strona nie zakwestionowała. Powołując się na art. 43 ust. 1 pkt. 1 ustawy o podatku od towarów i usług organ odwoławczy stwierdził dalej, że w pozycji 11 załącznika nr 4 wymieniono pod symbolem PKWiU ex 92 usługi związane z kulturą i usługi związane z rekreacją i sportem, z opisanymi tam wyłączeniami. Ta regulacja oznacza, że wymienione tam usługi, nie podlegające wyłączeniu – są zwolnione z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Natomiast wyłączeniu ze zwolnienia podlegają usługi sklasyfikowane według PKWiU ex 92.3 – usługi rozrywkowe pozostałe – wyłącznie wstęp na spektakle, koncerty, przedstawienia i imprezy: między innymi – związane z funkcjonowaniem obiektów kulturalnych (PKWiU 92.32.10) i są opodatkowane stawką 7%, a to zgodnie z poz. 156 załącznika nr 3 do ustawy. W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy powołując się na art. 86 ust. 1 i art. 90 ust. 1 i 8 ustawy o podatku od towarów i usług przypomniał, że skoro w [...] r. spółka nie osiągnęła żadnego obrotu, to zobowiązana była do uzgodnienia prognozy kwoty podatku naliczonego do odliczenia z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu. W deklaracji VAT-7 za maj 2004 r. spółka zadeklarowała po raz pierwszy sprzedaż opodatkowaną według stawek 7% i 22% o łącznej wartości [...] zł, jednocześnie zadeklarowała podatek naliczony do odliczenia w pełnej wysokości [...] zł. Tymczasem, w ustalonym stanie faktycznym na dzień [...]r. nie można określić związku dokonanych zakupów ze sprzedażą, gdyż sprzedaż przed tym dniem nie miała miejsca. Ponadto prawo do obniżenia kwoty podatku należnego uzależnione zostało również od struktury obrotu z poprzedniego roku podatkowego. Podatnik był zobowiązany na dzień [...]r. do przyjęcia wstępnej proporcji odliczenia podatku naliczonego wyliczonej na podstawie uzgodnień z urzędem skarbowym. Organ odwoławczy zauważył ponadto, że proporcjonalne odliczenie podatku jest możliwe tylko w stosunku do zakupów, które są wykorzystywane wyłącznie do działalności opodatkowanej. Tymczasem podatnik świadczył usługi zwolnione od opodatkowania, które opodatkował stawką 22% VAT. Prawidłowe opodatkowanie spowodowałoby, że obrót opodatkowany w strukturze sprzedaży od maja do grudnia 2004 r. występowałby sporadycznie.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. wyjaśnił ponadto, że w stosunku do zakupów środków trwałych dokonanych przed [...]r. związanych ze sprzedażą opodatkowaną mają zastosowanie przepisy przejściowe. Według art. 163 ust. 2 ustawy o VAT, w stosunku do środków trwałych oraz wartości niematerialnych prawnych nabytych przed 1 maja 2004 r. stosuje się przepisy art. 20 ust. 5 ustawy z 8 stycznia 1993 r. Na końcu, organ odwoławczy wyraził pogląd, iż skoro podatnik naruszył przepisy art. 86 ust. 1, art. 90 ust. 1 i 8 ustawy o VAT, to organ I instancji prawidłowo wydał decyzje wymiarową z [...]r, którą zmienił rozliczenie podatnika za maj 2004 r. zmniejszając do kwoty [...] zł zadeklarowaną nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...] zł.

Zasadnym, zdaniem organu odwoławczego było ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w kwocie [...] zł na podstawie art. 109 ust. 5 i 6 tej ustawy.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pełnomocnik strony powielając zarzuty podniesione w odwołaniu od decyzji organu I instancji wniósł o uchylenia zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej jako wydanej z naruszeniem:

- przepisów Szóstej Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej; ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC), poprzez nałożenie na skarżącą dodatkowego zobowiązania podatkowego,

- art. 90 ust. 1 i 8, art. 86 ust. 1 i 2 w związku z art. 43 ust. 1 pkt. 1 ustawy o VAT poprzez błędne ich zastosowanie,

- art. 14 b oraz art. 14 c ustawy Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2005 r., a także art. 14 § 3 w związku z art. 14 a § 4, art. 14 b, art. 14 c tej ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2004 r. poprzez ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego, w sytuacji, kiedy podatnik dostosował się do interpretacji prawa podatkowego, w konsekwencji doszło również do naruszenia art. 10 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. prawo o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 137, poz. 1807), -

- naruszenie przepisów proceduralnych: art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej,

- a także art. 2, art. 7, art. 31 ust. 3, art. 8 Konstytucji RP wniósł.

Na końcu pełnomocnik wniósł o zawieszenie postępowania sądowego do czasu rozpatrzenia przez ETS pytania prejudycjalnego skierowanego przez WSA w Łodzi postanowieniem z 15 lutego 2006 r.

W uzasadnieniu skargi przedstawił następującą argumentację:

1. ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego jest sprzeczne z prawem wspólnotowym bez względu na to, czy zostanie ono uznane za podatek, czy też środek specjalny;

2. nieprawidłowo uznano, że usługi świadczone przez spółkę były usługami związanymi z kulturą, organy podatkowe dokonały w tym zakresie rozszerzającej interpretacji ustawy o VAT;

3. skoro od maja 2004 r. spółka dokonywała wyłącznie sprzedaży opodatkowanej, co wynikało z zastosowania się do interpretacji wydanych w [...] r., to tym samym nie miała obowiązku ustalania prognozy według art. 90 ust. 8 ustawy o VAT:

4. naruszenie przepisów postępowania polegało na tym, że spółka poniosła negatywne konsekwencje dostosowania się do interpretacji podatkowych, w konsekwencji naruszono również przepisy rangi konstytucyjnej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Odnosząc się do zarzutów wyjaśnił, iż dodatkowe zobowiązanie podatkowe jest sankcją administracyjną, a nie podatkiem obrotowym. Zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt.1 ustawy o VAT ma charakter przedmiotowy, co oznacza, że nie ma znaczenia, na rzecz jakiego podmiotu jest wykonywana dana usługa o symbolu 92 PKWiU. Interpretacje podatkowe wydawane do [...]r. nie przybierały formy postanowienia, były bowiem jedynie informacjami pisemnymi. Organ odwoławczy nie był władny zmienić lub uchylić takiej interpretacji w formie decyzji. Natomiast w [...] r. podatnik mógł złożyć zażalenie na interpretację podatkową dokonaną przez organ podatkowy I instancji postanowieniem z [...]r. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w K. nie doszło również do naruszenia przepisów procesowych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

Według art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., p.p.s.a.), Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Z przedstawionej powyżej wykładni prawa dokonanej przez NSA w tej sprawie przekazanej WSA w Gliwicach do ponownego rozpoznania wynika, iż część zarzutów skargi kasacyjnej zasługiwały na uwzględnienie, co skutkowało uchyleniem zaskarżonego wyroku i przekazaniem sprawy do ponownego rozpoznania. Należy podkreślić, że zarzuty te pokrywają się z zarzutami skargi. W związku z tym, że NSA uznał, iż organy podatkowe nie wyjaśniły dokładnie w toku postępowania podatkowego stanu faktycznego sprawy z punktu widzenia charakteru usług świadczonych przez podatnika, a w szczególności czy wszystkie te usługi można zakwalifikować do usług związanych z kulturą, jak również co należy rozumieć w ramach pojęcia "usługi związane z kulturą" i czy w tym pojęciu mieszczą się usługi techniczne (oświetlenie i nagłaśnianie) świadczone na rzecz przedsiębiorców organizujących imprezy artystyczne w celu propagowania swojej działalności gospodarczej i dlaczego należy uznać je za imprezy jednoznacznie z kulturą skro opis faktury brzmi "nagłośnienie imprezy kulturalnej" a nabywcą usługi jest "B" s.c. Dopiero prawidłowe ustalenia faktyczne w zakresie tego jakie faktycznie usługi wykonywał podatnik w maju 2004 r. i czy były one jednoznacznie związane z kulturą i usługami kulturalnymi świadczonymi przez podmioty publiczne pozwoli na dokonanie prawidłowej oceny zastosowania do takiego stanu faktycznego wskazanych przepisów prawa materialnego- art. 90 ust. 1 i ust. 8 oraz art. 86 ust. 1 i 2 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Przechodząc do merytorycznej oceny prawidłowości zaskarżonej decyzji należy w pierwszej kolejności wskazać, że zasadniczą kwestią sporną w tej sprawie jest to, czy podatnik od maja 2004 r. świadczył usługi opodatkowane podatkiem od towarów i usług wg stawki 22 % czy też świadczył usługi zwolnione od tego podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), jako usługi związane z kulturą wymienione w załączniku nr 4 do tej ustawy, a w tym zakresie same organy podatkowe są niekonsekwentne, czego dowodzą wydane na wniosek podatnika interpretacje podatkowe.

Należy wobec tego w pierwszej kolejności przypomnieć, że pismem z [...]r. strona skarżąca zwróciła się do organu podatkowego pisemnym zapytaniem o interpretację prawa podatkowego w zakresie stawki opodatkowania świadczonych przez nią usług. Stosownie do swojej właściwości, działający na podstawie art. 14 a ustawy Ordynacja podatkowa, Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. pismem z [...] r. udzielił stronie pisemnej informacji w której stwierdził, że wykonywane przez nią usługi nie są związane z kulturą, rekreacją i sportem i podlegają opodatkowaniu stawką 22 %, a jeżeli świadczone przez spółkę usługi nagłaśniania, oświetlenia imprez kulturalnych, obsługa techniczna imprez kulturalnych oraz organizowanie imprez rozrywkowych można nazwać jednoznacznie usługami związanymi z kulturą, rekreacją i sportem, i nie są wymienione jako wyłączone ze zwolnienia z podatku VAT w pozycji 11 załącznika nr 4 do ustawy o VAT, to usługi te będą zwolnione z podatku od towarów i usług. To stanowisko organu podatkowego obowiązywało do 8 września 2004 r., kiedy to uległo zmianie w zakresie opodatkowania stawką 22% usług o symbolu PKWiU 92.32.10-00.00 – Usługi związane z funkcjonowaniem obiektów kulturalnych. Owa zmiana stanowiska, uznana została 7 stycznia 2005 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. za nieprawidłową i spowodowała kolejny wniosek skarżącej o udzielenie pisemnej interpretacji prawa podatkowego, którą otrzymała pismem z [...]r.

Występując [...]r. z pisemnym zapytaniem do organu podatkowego, spółka powołała się na stanowisko organu statystycznego z [...]r., który zaklasyfikował świadczone przez nią usługi jako mieszczące się w grupowaniach PKWiU: 92.32.10-00.00; 92.34.13-00.00 i 45.25.42-00.00.

Mając na uwadze podniesione okoliczności należy zatem przypomnieć, że zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku usługi wymienione w załączniku nr 4 do ustawy, będącym wykazem usług zwolnionych od podatku. W pozycji 11 tego wykazu wskazano symbol PKWiU ex 92 – Usługi związane z kulturą, (...), usługi związane z rekreacją i sportem (dotyczy wyłącznie usług związanych z rekreacją i sportem świadczonych przez podmioty nie mające jako celu osiągania zysków) z wyłączeniem: (...). Według objaśnienia do tego wykazu, ex dotyczy tylko danej usługi z danego grupowania, co oznacza, że w przypadku usług (grupy usług) związanych z kulturą zwolnienie obejmuje te i tylko te wymienione w grupowaniu Dział 92.

Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług w obowiązującym brzmieniu wprowadzono do stosowania od 1 maja 2004 r., między innymi, do celów podatku od towarów i usług rozporządzeniem Rady Ministrów z 6 kwietnia 2004 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU)- (Dz. U. Nr 89, poz. 844 ze zm.).

Dział 92 PKWiU obejmuje Usługi związane z kulturą, rekreacją i sportem. Grupowanie 92.3 o nazwie Usługi rozrywkowe pozostałe obejmuje m.in.:

- symbol 92.32.10-00.00 Usługi związane z funkcjonowaniem obiektów kulturalnych

- oraz symbol 92.34.13-00.00 Usługi rozrywkowe pozostałe, gdzie indziej niesklasyfikowane.

Według zasad tworzenia grupowań PKWiU, każda usługa może być zaliczona przede wszystkim do jednego i tylko jednego rodzaju działalności gospodarczej i według tego też kryterium tworzone są sekcje i podsekcje, działy, grupy i klasy PKWiU.

Wskazana regulacja prawna oznacza zatem, że usługi świadczone przez stronę skarżącą objęte sekcją O, Działem 92 Usługi związane z kulturą, rekreacją i sportem PKWiU, są usługami wymienionymi wprost w pozycji 11 załącznika nr 4 do ustawy o podatku od towarów i usług, która to pozycja w zakresie zwolnienia obejmuje cały Dział 92 PKWiU. Należy przy tym zauważyć, że ustawodawca w tej pozycji oprócz całego Działu 92 objął zwolnieniem również usługi twórców i artystów wykonawców, w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzane w formie honorariów za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania, natomiast zwolnieniem podatkowym objął tylko te usługi związane z rekreacją i sportem, które nie mają charakteru komercyjnego.

W katalogu usług zwolnionych od podatku VAT w maju 2004 r. w pkt. 11 wykazu ujęto: usługi związane z kulturą, w tym również usługi twórców i artystów wykonawców, w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzane w formie honorariów za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania, usługi związane z rekreacją i sportem - z wyłączeniem:

1) usług związanych z taśmami wideo oraz z wszelkimi filmami reklamowymi i promocyjnymi,

2) usług związanych z wyświetlaniem filmów i taśm wideo, wyświetlaniem filmów na innych nośnikach oraz filmów reklamowych i promocyjnych,

3) usług w zakresie działalności stadionów i innych obiektów sportowych (PKWiU 92.61),

4) wstępu na spektakle, koncerty, przedstawienia i imprezy w zakresie twórczości i wykonawstwa artystycznego i literackiego (PKWiU 92.31.2),

- związane z funkcjonowaniem obiektów kulturalnych (PKWiU 92.32.10),

- świadczone przez wesołe miasteczka, parki rozrywki i cyrki (PKWiU 92.33 i 92.34.11) oraz wstępu na imprezy sportowe,

5) wstępu oraz wypożyczania wydawnictw (PKWiU 22.11, 22.12, 22.13) w zakresie usług świadczonych przez biblioteki, archiwa, muzea i innych usług związanych z kulturą (PKWiU 92.5),

6) działalności agencji informacyjnych,

7) usług wydawniczych,

8) usług radia i telewizji (PKWiU 92.2) z zastrzeżeniem poz. 12

Powyższe stanowisko jest uzasadnione z tego również powodu, że wyłączona ze zwolnienia podatkowego usługa została zamieszczona w załączniku nr 3 do ustawy – Wykaz towarów i usług, opodatkowanych stawką podatku w wysokości 7% w pozycji 156 symbol PKWiU ex 92.3 nazwa usługi lub usług: Usługi rozrywkowe pozostałe – wyłącznie wstęp na spektakle, koncerty, przedstawienia i imprezy: (...), 2) związane z funkcjonowaniem obiektów kulturalnych (PKWiU 92.32.12) – jako usługa opodatkowana stawką 7%.

Skoro strona skarżąca nie świadczyła usług jednoznacznie związanych z to tym samym usługi przez nią świadczone nie były zwolnione od podatku. Jeżeli organ podatkowy miał odmienne zdanie to winien wyjaśnić dlaczego wykonywane przez podatnika usługi uznaje za jednoznacznie związane z kulturą, bez odwoływania się do klasyfikacji PKWiU.

Należy podkreślić, iż już w interpretacji z dnia [...]r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. zajął stanowisko, iż tylko jednoznaczny związek danej usługi z kulturą daje podstawę do zastosowania zwolnienia od podatku VAT. Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w uzasadnieniu wyroku z dnia 8 kwietnia 2009 r., sygn. akt I FSK 111/09, iż: "Przy tak wyartykułowanym stanowisku organu spółka miała prawo uznać, że w przypadku gdy istniały wątpliwości, co do tego czy konkretna usługa była jednoznacznie związana z kulturą, bowiem np. dotyczyła technicznej obsługi imprezy rozrywkowej organizowanej przez przedsiębiorcę w celach promowania swojej działalności gospodarczej, to ze względu na występującą wieloznaczność związku takich czynności z kulturą należy je opodatkować stawką 22%." W sytuacji, która miała miejsce w niniejszej sprawie, gdy organ podatkowy drugiej instancji nie uznał tego stanowiska za nieprawidłowe w 2004 r. w oparciu o ówczesne brzmienie art. 14b § 2 Ordynacji podatkowej, ani gdy w późniejszym okresie tejże interpretacji nie zmienił; skarżąca spółka stosując się do niej, miała prawo do ochrony wynikającej w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2004 r. z art. 14 § 3, który stanowił, że: "Zastosowanie się przez podatnika, płatnika lub inkasenta do interpretacji prawa podatkowego, o której mowa w § 2, nie może im szkodzić, jednakże nie zwalnia ich z obowiązku zapłaty podatku. W takim przypadku nie wszczyna się postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, a postępowanie wszczęte w tych sprawach umarza się, nie nalicza się odsetek za zwłokę i nie ustala dodatkowego zobowiązania w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług - w zakresie wynikającym z zastosowania się do interpretacji. Zastosowanie się podatnika, płatnika lub inkasenta do interpretacji prawa podatkowego, o której mowa w § 2, może stanowić przesłankę do umorzenia zaległości podatkowych, zgodnie z art. 67, jeżeli zaległości te powstały na skutek zastosowania się do takiej interpretacji w zw. z art. 14a § 4 Ordynacji podatkowej." Nadto ochrona ta została po tej dacie utrzymana w art. 14c pkt 1 Ordynacji podatkowej w zakresie, który nie pozwalał na ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego, który stanowi, iż: "Zastosowanie się podatnika, płatnika lub inkasenta do interpretacji, o której mowa w art. 14a § 1, nie może mu szkodzić. W zakresie wynikającym z zastosowania się do interpretacji podatnikowi, płatnikowi lub inkasentowi nie określa się albo nie ustala zobowiązania podatkowego za okres

do wywarcia skutku, o którym mowa w art. 14b § 5 zdanie drugie, a także: 1) nie ustala dodatkowego zobowiązania w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług..." W tym stanie rzeczy Sąd za zasadny uznał zarzut skarżącej spółki, iż działanie organów podatkowych w niniejszej sprawie naruszyło zasadę ogólną pogłębiana zaufania do organów podatkowych statuowaną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, w stopniu, który miał istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ organy te nie przedstawiły podatnikowi precyzyjnego i jednoznacznego stanowiska w kwestii zakresu zwolnienia przysługującego skarżącej spółce od wykonywanych przez nią usług w podatku VAT. W ocenie Sądu nie było dopuszczalnym w tej sprawie ustalenie przez organy podatkowe dodatkowego zobowiązania podatkowego wobec skarżącej. Za zasadny uznano także zarzutu naruszenia przez organy podatkowe w toku tego postępowania art. 10 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 173, poz. 1807 ze zm.), zawierającego gwarancje wobec przedsiębiorcy, który zastosuje się do otrzymanych interpretacji prawa podatkowego.

Należy też przypomnieć, że przepisy prawa wspólnotowego wprowadzone do prawa krajowego nie mogą być interpretowane rozszerzająco. Jak podkreślił ETS w orzeczeniu z dnia 15 czerwca 1989 r. w sprawie 348/87 Stichting Uitvoering Financiele Acties (SUFA) przeciwko Staatssecretaris Financiën (por.: J. Martini, Ł. Karpiesiuk: VAT w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Warszawa 2005, s. 341): "pojęcia stosowane dla określenia zwolnień przewidzianych w art. 13 VI Dyrektywy należy interpretować ściśle, ponieważ stanowią one wyjątki od ogólnej zasady, że podatek obrotowy jest nakładany na wszystkie usługi świadczone za wynagrodzeniem przez podatnika". W ocenie ETS także pojęcia używane do doprecyzowania zakresu zwolnienia powinny być interpretowane ściśle (por. orzeczenie w sprawie o sygn. C-287/00 Komisja przeciwko Niemcy; por. także: wyrok ETS-u z dnia 14 grudnia 2006 r., sygn. C-401/05 - LEX nr 208705). Jednocześnie w orzeczeniu z dnia 14 czerwca 2007 r. w sprawie C-445/05 Werner Haderer przeciwko Finanzamt Wilmersdorf, ETS podkreślił, że: "zasada ścisłej wykładni nie oznacza, że terminologia stosowana przy określeniu zwolnień przewidzianych w art. 13 powinna być interpretowana w sposób, który pozbawiałby ją skuteczności". W literaturze przedmiotu podkreśla się, że "Orzecznictwo ETS (...) charakteryzując możliwość zastosowania zwolnień przedmiotowych do świadczonych przez podmioty korzystające ze zwolnienia "usług pomocniczych", wskazuje na konieczność ścisłej wykładni klauzul generalnych dających możliwość rozszerzenia zakresu usług zwolnionych na inne czynności niezwiązane bezpośrednio ze świadczenie podstawowym. Istotnym kryterium w tym zakresie są potencjalne zakłócenia konkurencji, jakie mogłyby powstawać wskutek zastosowania zwolnienia przedmiotowego do usług, których natura jest różna od usług objętych zwolnieniem lub które są powszechnie opodatkowane w obrocie gospodarczym. Wszelkie usługi dodatkowe świadczone przez podmiot korzystający ze zwolnienia przedmiotowego mogą korzystać ze zwolnienia od VAT jako usługi związane z usługami korzystającymi ze zwolnienia (usługi pomocnicze) tylko wtedy, gdy ich świadczenie nie stanowi celu samego w sobie, lecz formę korzystania w możliwie najlepszy sposób z usługi podstawowej wykonywanej przez usługodawcę. Tak należy interpretować stosowane przez prawodawcę wspólnotowego sformułowania z tymi usługami związane (ściśle z nimi związane czynności, świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taka działalnością związanych). W zależności od charakterystyki związku danej czynności z usługą podstawową (ścisły lub mniej ścisły) wykładnia przepisów kształtujących zwolnienie od VAT musi być odpowiednio ściślejsza lub bardziej liberalna." (por.: W. Pietrasiewicz: Dyrektywa VAT 2006/112/WE. Komentarz 2009. Red. J. Martini. Wrocław 2009, s.515-516; por. też: orzeczenia ETS wskazane w tym komentarzu: w sprawach C-45/01 Dornier, C-308/96 Modget, C-94/97 Baldwin, C-394/04 Diagnostiko &TherapeftikoKentro, C-395/04 Athinon-Ygeia AE).

Art. 13 VI Dyrektywy zawiera katalog zwolnień usług w interesie publiczny, w tym dotyczące działalności kulturalnej - usługi kulturalne i związane z nimi bezpośrednio towary, dostarczane przez organy podlegające prawu publicznemu lub przez inne instytucje kulturalne uznane przez zainteresowane Państwa Członkowskie (art. 13 (A) ust. 1 lit. n). Nadto należy zwrócić uwagę na ust. 2 lit. b) tegoż artykułu VI Dyrektywy, który stanowi, że: "Zwolnienie świadczenia usług lub dostawy towarów zgodnie z ustępem (1) (b), (g), (h), (i), (l), (m), (n) nie przysługuje, jeśli:

- czynności te nie mają zasadniczego znaczenia dla zwolnionych transakcji,

- ich podstawowym celem jest uzyskanie dodatkowego dochodu dla organizacji poprzez dokonywanie transakcji, które są konkurencyjne wobec transakcji dokonywanych przez przedsiębiorstwa komercyjne podlegające podatkowi od wartości dodanej."

Przyczyny zwolnienia tej grupy czynności (m.in. usług kulturalnych) przez ustawodawcę wspólnotowego wiążą się z charakterem tych czynności oraz celem, jaki tym czynnością przyświeca. Wszystkie czynności objęte zwolnieniem od VAT wynikającym z art. 13 VI Dyrektywy wykonywane są dla szeroko pojętego dobra wspólnego, a przesłanką zwolnienia usług wykonywanych w interesie publicznym z podatku VAT jest fakt, iż w większości przypadków zapewnienie świadczenia tych usług stanowi realizację zadań, jakie ciążą na państwie wobec jego obywateli. Ponieważ na państwie ciąży obowiązek zapewnienia obywatelom określonych świadczeń, a także zapewnienia ich dostępności, przyjęto, że państwo nie powinno opodatkowywać wartości dodanej powstałej w toku wykonywania takiej działalności. W związku z powyższym, podmioty wykonujące tego typu świadczenia ponoszą, co prawda, koszt podatku naliczonego zawartego w opodatkowanych zakupach towarów i usług, jednak nie doliczają podatku do ceny wykonywanych świadczeń. Czynności te są, co do zasady, zwolnione z podatku, gdy są wykonywane przez podmioty działające na podstawie prawa publicznego, ale w wielu przypadkach Państwa Członkowskie mogą stosować te zwolnienia również do podmiotów prywatnych, stowarzyszeń fundacji, a nawet pomiotów gospodarczych. W takich przypadkach Państwa Członkowskie wskazują kryteria, które pozwalają korzystać ze zwolnień wymienionych w art. 13 (A)(1) przez podmioty spoza sektora publicznego." (por. G. Mularczyk, K. Sachs: VI Dyrektywa. Komentarz. Red. K. Sachs. Warszawa 2004, s. 310). Ci sami autorzy na stronie 323 swego komentarza podkreślają także, iż na podstawie propozycji VI Dyrektywy przestawionej przez Komisję Europejską (i ostatecznie przyjętej), zwolnienie z VAT miało dotyczyć jedynie usług teatrów, kin, sal koncertowych, parków i ogrodów botanicznych i zoologicznych, wystaw o charakterze edukacyjnym muzeów i bibliotek, świadczonych przez organy publiczne, instytucje niedochodowe i charytatywne.

Polska ustawa o podatku od towarów i usług z 2004 r. implementując zwolnienie od VAT usług kulturalnych wprowadziła istotne ograniczenia prawa do korzystania ze zwolnienia. Z brzmienia poz. 11 zał. nr 4 do tej ustawy (brzmieniu obowiązującym w 2004 r.) zwolnione od VAT są usługi związane z kulturą z wyłączeniem w pkt 4) wstępu na spektakle, koncerty, przedstawienia i imprezy w zakresie twórczości i wykonawstwa artystycznego i literackiego (PKWiU 92.31.2), związane z funkcjonowaniem obiektów kulturalnych (PKWiU 92.32.10), świadczone przez wesołe miasteczka, parki rozrywki i cyrki (PKWiU 92.33, 92.34.11) oraz wstępu na imprezy sportowe.

Przenosząc te rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy i dokonując prowspólnotowej wykładni art. 43 ust. 1 pkt 1 w zw. z poz. 11 zał. 4 do ustawy o VAT z 2004 r. należy podkreślić, iż zastosowanie wykładni językowej (gramatycznej) dla spornego między stronami niniejszego postępowania pojęcia "usługi związane z kulturą", używanego przez polskiego ustawodawcę oraz pojęcia "usługi kulturalne", zastosowanego przez prawodawcę unijnego w art. 13A ust. 1 pkt n) VI Dyrektywy VAT nie jest wystarczające, z uwagi na fakt, iż samo słowo "kultura" nie ma swojej legalnej definicji, a w języku potocznym ma wiele znaczeń, a zatem jest pojęciem niejednoznacznym, wymykającym się spod możliwości precyzyjnego zdefiniowania. Dla przykładu można wskazać następujące wyjaśnienie słownikowe słowa "kultura" = uprawa, kształcenie (por.: Słownik wyrazów obcych. Red. J. Tokarski Warszawa 1980, s. 407; podobnie: Słownik współczesnego języka polskiego. T. 1. Red. B. Dunaj. Warszawa 1999, s. 441).

Dla interpretacji spornego pojęcia koniecznym jest zatem zastosowanie wykładni celowościowej i systemowej. Po pierwsze należy podkreślić, że świadczone przez skarżącą spółkę w przedmiotowym okresie usługi polegające na oświetlaniu i nagłaśnianiu oraz obsłudze technicznej różnego rodzaju imprez komercyjnych, promocyjnych, sponsoringowych i marketingowych organizowanych przez kontrahentów spółki, nie zostały wymienione przez ustawodawcę w poz. 11 zał. nr 4 do ustawy o VAT z 2004 r., jako usługi wyłączone spod zwolnienia, o którym mowa jest w art. 43 ust. 1 pkt 1 tejże ustawy. Zatem należy rozważyć, przy zastosowaniu wykładni celowościowej i z uwzględnieniem wykładni prowspólnotowej, czy tego rodzaju usługi mieszczą się w pojęciu "usługi związane z kulturą", "usługi kulturalne" wymienione w art. 13 Szóstej Dyrektywy. Odwołując się do rozważań prawnych zaprezentowanych wyżej w oparciu o orzecznictwo ETS oraz literaturę przedmiotu należy zauważyć, iż trudno uznać, iż zwolnienie z VAT czynności wykonywanych przez skarżącą spółkę polegających na oświetlaniu i nagłaśnianiu oraz obsłudze technicznej różnego rodzaju imprez komercyjnych, promocyjnych, sponsoringowych i marketingowych organizowanych przez kontrahentów spółki leży w interesie publicznym, a więc w interesie społecznym, w interesie ogółu, w interesie powszechnym. Także czynności wykonywane przez jej kontrahentów przynajmniej w większości (podk. Sądu) nie mają takiego charakteru. Nie da się wywieźć, iż zapewnienie świadczenia tych usług stanowi realizację zadań, jakie ciążą na państwie wobec jego obywateli, ani że na państwie ciąży obowiązek zapewnienia obywatelom tego typu świadczeń oraz obowiązek zapewnienia ich dostępności dla ogółu. Podatnik nie jest organem podlegającym prawu publicznemu ani inną instytucją kulturalną uznaną przez Polskę jako państwo członkowskie UE. Takimi podmiotami nie są również jej kontrahenci, przynajmniej w większości. Czynności wykonywane przez skarżącą, przynajmniej w większości, nie były realizowane w ramach działalności obiektów kulturalnych, takich jak: teatry, kina, sale koncertowe itp., a w hipermarkecie, na rynku. Tutaj Sąd pragnie zwrócić uwagę na tezę wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 kwietnia 2008 r., sygn. akt I FSK 580/07 (orzeczenia.nsa.gov.pl), w którym Sąd ten stwierdził: "Usługi twórców i artystów wykonawców oraz podmiotów współtworzących z nimi widowisko kulturalne (zajmujących się oprawą muzyczną, dźwiękiem, oświetleniem, kostiumami, scenografią itd.) realizowane w ramach działalności obiektów kulturalnych (teatrów, sal koncertowych itp.) (PKWiU 92.32.10), są zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 w zw. z poz. 11 załącznika nr 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług...", a celem tego unormowania jest objęcie zwolnieniem od podatku przede wszystkim szerokiego grona twórców kultury (twórców, artystów, aktorów, dźwiękowców, scenografów, kostiumologów, itd.) świadczących swoje usługi w ramach funkcjonowania teatrów, sal koncertowych i innych obiektów kulturalnych, z wyłączeniem z tego zwolnienia usług organizatorów imprez kulturalnych, opłacanych (biletami wstępu) przez osoby korzystające z efektów pracy twórczej ww. osób, świadczonych w ramach funkcjonowania tych obiektów.

Mając na względzie powyższe nasuwa się także wniosek, iż usługi wykonywane przez skarżąca nie mają zasadniczego znaczenia dla zwolnionych usług kulturalnych, ponieważ nie można tych czynności ani czynności kontrahentów skarżącej w sposób jednoznaczny zakwalifikować jako usługi kulturalne oraz, że czynności te nie są czynnościami zasadniczymi dla organizacji przedmiotowych imprez, ale czynnościami technicznymi, pomocniczymi. Ich podstawowym celem jest bez wątpienia uzyskanie dodatkowego dochodu dla organizacji poprzez dokonywanie transakcji, które są konkurencyjne wobec transakcji dokonywanych przez przedsiębiorstwa komercyjne podlegające podatkowi VAT.

W świetle przytoczonych wyżej rozważań z zastosowaniem wykładni celowościowej i prowspólnotowej, będąc związany poglądami prawnymi przedstawionymi w wyroku NSA z dnia 9 kwietnia 2009 r., sygn. akt I FSK 111/09 organy podatkowe muszą ponownie ocenić z punktu widzenia charakteru usług świadczonych przez podatnika i wyjaśnienia czy wszystkie te usługi, które świadczyła skarżąca spółka w przedmiotowym okresie można zakwalifikować do usług związanych z kulturą, jak również co należy rozumieć w ramach pojęcia "usługi związane z kulturą", a w szczególności czy taki charakter mają usługi techniczne polegające na nagłaśnianiu i oświetlaniu, które były świadczone na rzecz przedsiębiorców (kontrahentów skarżącej) organizujących imprezy artystyczne w celu propagowania swojej działalności gospodarczej.

Reasumując przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organy podatkowe winny dokonać wnikliwego ustalenia stanu faktycznego sprawy w celu jednoznacznego stwierdzenia czy istotnie w maju 2004 r. skarżąca spółka wykonywała jedynie "usługi jednoznacznie związane z kulturą". Stosując wykładnię art. 43 ust. 1 pkt 1 w zw. z poz. 11 zał. nr 4 do ustawy o VAT z 2004 r. winny kierować się wykładnią językową oraz celowościową z uwzględnieniem rozwiązań zawartych w art. 13 (A) ust. 1 lit. n) i ust. 2 lit. b) Szóstej Dyrektywy, a więc z uwzględnieniem wykładni prowspólnotowej tych przepisów prawa materialnego oraz wykładnią wyroku NAS wydanego w sprawie. W konsekwencji organ podatkowy winien rozważyć zasadność i prawidłowość zastosowania w tej sprawie art. 90 ust. 1 i ust. 8 oraz art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT z 2004 r., a także uwzględnić rozważania prawne Sądu dotyczące dopuszczalności ustalania w przedmiotowej sprawie dodatkowego zobowiązania podatkowego.

Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach na mocy art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) i c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżoną decyzję.

Działając na podstawie art. 152 tejże ustawy Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. W oparciu o art. 200 i art. 205 § 2, 3 i 4 p.p.s.a. oraz § 2 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczególnych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212, poz. 2075) Sąd zasądził od organu odwoławczego na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (w tym [...] zł - koszty zastępstwa procesowego, [...] zł - wpis sądowy i 17,00 zł - opłata skarbowa od pełnomocnictwa) tytułem zwrotu poniesionych kosztów postępowania sądowego