Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 1957/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2007-12-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151, art 153
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 151, art 153
journal: Dz.U. 2001 nr 75 poz 802
law: Obwieszczenie Marszałka Sejmu Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 29 czerwca 2001 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy - Kodeks celny.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Krystyna Madalińska- Urbaniak, Sędzia NSA - Małgorzata Dałkowska- Szary (spr.), Asesor Sądowy WSA - Piotr Kraczowski, Protokolant - Beata Zborowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 grudnia 2007 r. sprawy ze skargi L. P. Sp. z o. o. w W. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia ...] kwietnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszeń celnych za nieprawidłowe - oddala skargę -


UZASADNIENIE

Na podstawie 5 zgłoszeń celnych dokonanych przez importera - L. P. Spółkę z o.o. z siedzibą w P. (obecnie w W.)- Dyrektor Urzędu Celnego w W. objął procedurą dopuszczenia do obrotu sprowadzone ze S. leki, przyjmując deklarowaną wartość towaru w wysokości odpowiadającej wartości transakcyjnej wynikającej z przedstawionych przy zgłoszeniu celnym faktur, wystawionych przez eksportera - L. P. C. C. w L.

Decyzją z dnia [...] września 2002 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w P. uznał zgłoszenia celne za nieprawidłowe w zakresie wartości celnej towaru i orzekając w tej części określił wartość celną w skorygowanej, to jest obniżonej wysokości, ustalonej z uwzględnieniem rabatów udzielonych importerowi przez eksportera.

Orzekając na skutek odwołania strony, Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z dnia [...] maja 2003 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Wyrokiem z dnia 14.10.2004 r., sygn. akt V SA 2881/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie skargę importera oddalił.

W uzasadnieniu wyroku sąd przytoczył art. 85 § l i 23 § 1 Kodeksu celnego i wyjaśnił, że w sprawie niniejszej wartość celna towarów została zadeklarowana w wysokości odpowiadającej wartości transakcyjnej określonej w fakturach wystawionych przez eksportera, załączonych do zgłoszenia celnego, jednakże bez uwzględnienia wskazanych w fakturach rabatów, których nie uwidoczniono w polu 45 dokumentów SAD. Przyjęcie zgłoszenia celnego i okres wystawiania faktur przez eksportera nastąpiły w czasie obowiązywania podpisanej przez eksportera i importera umowy z 2 lipca 1999 r. Postanowienia tej ostatniej umowy stanowiły w istocie część składową umowy sprzedaży importerowi leków objętych zgłoszeniami celnymi z [...] - [...] października 1999 r., skoro sprzedaż realizowana była w czasie obowiązywania umowy z 2 lipca 1999 r. i na warunkach w niej określonych. O takim związku tych umów świadczą w szczególności te postanowienia ww. umowy, które dotyczą zobowiązania skarżącej do zakupu towarów u eksportera i ich sprzedaży na terytorium RP, ceny zakupu i płatności oraz wzajemnych zobowiązań stron związanych z dostawą i zakupem leków. To uzasadnia zdaniem Sądu ocenę, że rabat na skonkretyzowanych przez strony warunkach przewidziany został już w umowie sprzedaży leków importerowi. Nie zachodzi, więc tu sytuacja, gdy - jak w przypadku tzw. rabatu ex post - czynność prawna będąca źródłem prawa kupującego do rabatu, dokonana jest dopiero po zgłoszeniu celnym towaru z wystawioną wcześniej fakturą, co usprawiedliwia wniosek, że podstawą uzasadniającą udzielanie rabatu na warunkach opisanych powyżej, był sam fakt sprzedaży skarżącej przez eksportera leków o wartości wskazanej w umowie sprzedaży. Poprzez otrzymanie rabatu skarżąca odniosła korzyść, określoną przez nią jako wsparcie jej działalności, ale było to normalnym skutkiem uzyskanego rabatu, a nie przyczyną udzielenia rabatu. Sąd konkludując stwierdził, że przewidziany umową sprzedaży rabat był czynnikiem kształtującym cenę transakcyjną towaru w wysokości pomniejszonej o rabat ceny wynikającej z faktur eksportera przedstawionych przy zgłoszeniu celnym i tak określona cena transakcyjna stanowiła wartość celną towaru i w tym stanie rzeczy w świetle art. 65 § 4 pkt 2 lit. a Kodeksu celnego, uzasadnione było obniżenie wartości celnej dokonanej przez organy celne.

Sąd wskazując, że unormowania Kodeksu celnego, w szczególności regulacje w zakresie wartości celnej przedmiotu importu opierają się na rozwiązaniach przyjętych w Porozumieniu w sprawie stosowania art. VII Układu ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu z 1994 r. (zał. do Dz.U. z 1995 r. Nr 98, poz. 483). Stwierdził, że, rozstrzygnięcia oparte na przepisach Kodeksu celnego nie mogły być poczytane za naruszające prawo Wspólnoty, bądź konstytucyjne zasady praworządności i sprawiedliwości (art. 2 i 7 Konstytucji RP).

Odnosząc się do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania Sąd podniósł, że zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dn. 30 sierpnia 2002 r.-Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U Nr 153, poz. 1270), dalej: p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania uzasadnia uwzględnienie skargi tylko wówczas, gdy mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przesłanka ta zdaniem Sądu nie została spełniona w niniejszej sprawie, gdyż problem przedstawiony w piśmie skarżącej z dnia 10 maja 2002 r. nie stanowił zagadnienia wstępnego w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej przez zaniechanie zawieszenia postępowania celnego do czasu rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego. Zagadnienie wstępne w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej zachodzi w sytuacji, gdy w ramach przedmiotu sprawy administracyjnej obejmującego podstawę jej rozstrzygnięcia występuje jako jej element kwestia, której uprzednie rozpoznanie warunkuje możliwość rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej, gdy jednocześnie do rozpoznania tej kwestii nie jest właściwy organ administracji rozpatrujący sprawę administracyjną, lecz inny organ lub sąd.

Za nieuzasadniony uznano też zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności. Wyjaśniono, że wskazywane pismo Prezesa Głównego Urzędu Ceł zmierzało jedynie do opisania okoliczności uzasadniających przeprowadzenie "kontroli postimportowej" w celu weryfikacji deklarowanej wartości celnej i nie było aktem ingerencji w postępowanie celne prowadzone przez organy pierwszej instancji. O ocenie prawidłowości zgłoszeń celnych decydowały ustalenia tych organów.

Spółka wniosła skargę kasacyjną, zaskarżając w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie i domagając się uchylenia tego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła:

I. Naruszenie przepisów postępowania, o którym mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., to jest:

1) art. 1 § 1 i 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez odmowę uchylenia decyzji organów celnych obu instancji naruszających przepisy o postępowaniu, to jest art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, które to naruszenia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to jest:

a) art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie wnikliwego zbadania sposobu w jaki była realizowana umowa nr PL 1/99 z 2 lipca 1999r., a w szczególności ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzenia określonego jako udzielenie rabatu naturalnego wykazanego na fakturach handlowych dołączonych do zgłoszeń celnych SAD, co spowodowało sprzeczne z istniejącym w sprawie stanem faktycznym ustalenie, że rabaty naturalne otrzymane przez skarżącą miały wpływ na wartość celną pozostałych towarów, co z kolei mogło mieć wpływ na wynik sprawy, gdyż prawidłowo ustalony stan faktyczny sprawiałby, że rozstrzygnięcia musiałyby uwzględniać brak wpływu rabatów naturalnych na wartość celną importowanych towarów;

b) art. 191, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak ustalenia przez organy celne całkowitej wartości zakupów farmaceutyków w 1999r. od zagranicznego dostawcy, co wskazywało na zaniechanie zbadania przez organy celne sposobu realizacji umowy nr PL 1/99 z dnia 2 lipca 1999 r., a realizacja powyższej umowy została uznana za mającą wpływ na wartość celną importowanych towarów ze względu na zawarte w niej uregulowania dotyczące rabatu naturalnego, którego wielkość - zgodnie z Załącznikiem nr 1 z dnia 1/2 lipca 1999r. - uzależniona została od wartości rocznych zakupów oraz przyjęcie przez te organy okresów miesięcznych jako okresów rozliczeniowych do ustalenia wysokości rabatu nie znajdowało uzasadnienia w stanie faktycznym sprawy i mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

c) art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak przedstawienia w uzasadnieniu decyzji organów celnych dokonanego przez te organy wyliczenia wartości celnej importowanych towarów, co spowodowało, że zasadnicza część uzasadnienia rozstrzygnięcia pozostała nieznana dla skarżącej, a decyzje organów celnych nie poddawały się ocenie Sądu, naruszenie powyższego przepisu mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyby bowiem uzasadnienia decyzji organów celnych były wyczerpujące to skarżąca mogłaby zweryfikować poprawność wyliczeń i wskazać ewentualne nieprawidłowości, co mogłoby skutkować innym rozstrzygnięciem sprawy.

2) art. 1 § 1 i 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 135 i 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. poprzez odmowę stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w W. oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w P., naruszających art. 65 § 4 pkt 2 lit. a Kodeksu celnego poprzez wydanie decyzji uznającej zgłoszenie celne za nieprawidłowe w zakresie wartości celnej na podstawie tego przepisu, podczas gdy powyższy przepis dotyczył nadania importowanemu towarowi właściwego przeznaczenia celnego, a nie zmiany jego wartości celnej, co miało charakter rażącego naruszenia prawa, gdyż decyzje w przedmiocie wartości celnej zostały wydane bez wskazania ich podstawy prawnej, a zgodnie z art. 120 Ordynacji podatkowej organy celne działają na podstawie przepisów prawa.

3) art. 141 § 4 p.p.s.a. a w związku z tym art. 1 § 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych poprzez brak wyjaśnienia w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku podstawy prawnej rozstrzygnięcia, a w szczególności art. 23 § 1 oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż wskazuje, że WSA nie dokonał wykładni powyższych przepisów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a można wnosić, że gdyby wykładnia powyższych przepisów została dokonana przez Sąd, to wydany wyrok byłby inny.

4) art. 135 i art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 3 § 1 p.p.s.a., tj. oddalenia skargi pomimo wystąpienia przesłanek do stwierdzenia przez Sąd nieważności decyzji ze względu na wydanie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej po upływie terminu przedawnienia, a więc bez podstawy prawnej. Ponadto, w związku z powyższym zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem art. 134 § 1 p.p.s.a., gdyż wydając wyrok Sąd nie wziął pod uwagę okoliczności mieszczących się w granicach sprawy a mających fundamentalne znaczenie dla jej rozstrzygnięcia. Odmowa stwierdzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku braku podstawy prawnej do wydania zaskarżonej decyzji mogła mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż spowodowała utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji mimo istnienia przesłanek do stwierdzenia nieważności.

II. Naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie, o którym mowa w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj.

1) przepisów art. 23 § 1, art. 24 § 1 i 25 § 1 Kodeksu celnego poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w sprawie, a to przez zastosowanie art. 23 § 1 Kodeksu celnego do sytuacji, w której towar wprowadzony na polski obszar celny stanowiący rabat naturalny nie został sprzedany w celu importu, a zatem brak było przesłanki zastosowania dyspozycji tego przepisu oraz brak zastosowania w sprawie art. 24 § 1 i art. 25 § 1 Kodeksu celnego, podczas gdy stan faktyczny sprawy uzasadniał zastosowanie powyższych przepisów z uwagi na fakt, że importowane towary stanowiące rabat naturalny przekazane zostały importerowi nieodpłatnie.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 19 kwietnia 2005r., sygn. akt I GSK 142/05 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Wskazał, że zarzuty skargi kasacyjnej sprowadzały się do podnoszenia, że skutkiem naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, w szczególności art. 135 i art. 145 § 1 p.p.s.a., odmówiono uchylenia decyzji organów celnych obu instancji, mimo że naruszały one wymienione dalej przepisy Ordynacji podatkowej stosowane za pośrednictwem art. 262 Kodeksu celnego. Cała grupa zarzutów, związanych z naruszeniem przez organy celne art. 210 § 4, art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej w istocie zmierzała do wykazania, że wadliwie dokonano ustaleń dotyczących wartości celnej towarów i zastosowano mechanizm odliczania czternastoprocentowego rabatu. Temu samemu celowi służyło podnoszenie w dalszej części skargi kasacyjnej zarzutów dotyczących braku ustosunkowania się przez Sąd do argumentów dotyczących różnic w metodologii uwzględniania rabatów oraz istnienia not kredytowych.

NSA wskazał, że niezasadnym było twierdzenie, że wadliwość działania organów celnych wywodzić należałoby z przyjęcia nieprzewidzianego przepisami prawa mechanizmu odliczania rabatów. Otóż, art. 23 § 1 Kodeksu celnego określając wartość celną towarów jako wartość transakcyjną i definiując wartość transakcyjną jako cenę faktycznie zapłaconą lub należną za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny, nie rozstrzygał wprost zagadnienia ewentualności uwzględniania rabatów przy określaniu wartości celnej towarów, a tym bardziej mechanizmu rozliczeń związanych ze stosowaniem rabatów.

Wbrew stanowisku strony skarżącej NSA wskazał, że nie było podstaw do przyjęcia, by sąd naruszył przepisy postępowania sądowoadministracyjnego przez odmowę uchylenia decyzji wydanej z naruszeniem art. 122 i 187 § l Ordynacji podatkowej, polegającym na zaniechaniu wnikliwego zbadania sposobu w jaki była realizowana umowa z 2 lipca 1999 r. Zebrany w aktach administracyjnych materiał dowodowy oraz ustalenia organów celnych były wystarczające do przyjęcia takiego przebiegu zdarzeń, jak to przedstawiono w uzasadnieniu wyroku. Trafnie bowiem i bez naruszenia przepisów o postępowaniu dowodowym przyjęto, że między eksporterem a importerem doszło do zawarcia porozumienia na warunkach takich, jak to określono w umowie z dnia 2 lipca 1999 r. Tym samym słusznie przyjęto, że rabat nie mógł być traktowany jako udzielony ex post i dlatego w żadnym razie nie stanowił środka stymulującego dystrybucję towarów względnie swego rodzaju premii. W związku z tym wiązać należało udzielenie rabatu choćby naturalnego jako czynnika kształtującego cenę. Kwestia ta zostanie omówiona dalej przy odniesieniu się do zarzutu naruszenia prawa materialnego.

Sąd pierwszej instancji - zdaniem NSA - wyjaśnił też podstawę prawną rozstrzygnięcia, przywołując art. 23 § 1 oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego i wyjaśniając ich zastosowanie w sprawie.

Co do zarzutu naruszenia art. 135 i art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. poprzez odmowę stwierdzenia nieważności decyzji organów obu instancji rażąco naruszających art. 65 § 4 pkt 2 lit. a Kodeksu celnego i wydanych bez podstawy prawnej NSA zauważył, że nawet gdyby przyjąć, że nieprawidłowo przytoczono podstawę prawną a właściwa podstawa prawna istnieje, to tego rodzaju uchybienie nie stanowi przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji, a nawet jej uchylenia. Tak więc gdyby nawet za stroną skarżącą przyjąć, że decyzje organów obu instancji winne być wydane w oparciu o obowiązujące w chwili ich wydawania brzmienie art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego, to zauważyć należy, że obowiązujące w tym momencie brzmienie przepisu objęte literą b odpowiadało brzmieniu przepisu objętego literą a w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego. Nadto uzasadnionym był wniosek, że za stosowaniem dawnego brzmienia przepisu przemawiała treść art. 69 Kodeksu celnego nakazująca stosowanie przepisów regulujących procedurę celną z daty przyjęcia zgłoszenia celnego.

Kolejny zarzut dotyczył naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego poprzez odmowę stwierdzenia nieważności decyzji wydanej po upływie terminu przedawnienia. Odnosząc się do tego zarzutu NSA stwierdził, że trzyletni termin określony w art. 65 § 4 Kodeksu celnego, po którego upływie nie było możliwe wydanie decyzji o uznaniu zgłoszenia celnego za nieprawidłowe, nie był terminem przedawnienia. Okoliczność, że przepis prawa łączy określone w nim skutki w sferze dochodzenia uprawnień lub nakładania obowiązków z upływem czasu nie przesądza jeszcze o tym, że przepis ten ustanawia termin przedawnienia. Skutki upływu czasu wiązane w nauce prawa z pojęciem dawności mogą mieć różny charakter i tylko niektóre z nich łączyć należy z przedawnieniem. NSA stwierdził, że przedawnienie jest pojęciem prawa materialnego, z którego upływem poszczególne gałęzie prawa wiążą skutki w obrębie materii samego bytu takich instytucji prawnych jak zobowiązania cywilnoprawne, podatkowe czy celne. Skutki z tego zakresu to wygasanie zobowiązań celnych na podstawie art. 244 pkt 3 Kodeksu celnego, czy też utrata przez zobowiązania cywilnoprawne pewnych cech, to jest możności dochodzenia przed sądem w wypadku podniesienia odpowiedniego zarzutu. Upływ terminu z art. 65 § 5 Kodeksu celnego wywoływał zupełnie inne skutki, dotyczące innej materii. Po upływie trzech lat od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego powstawał bowiem ten efekt, że stawała się niemożliwa weryfikacja zgłoszenia celnego, to jest weryfikacja czynności materialno-technicznej i to w obrębie tego samego postępowania (por. art. 65 § 7 Kodeksu celnego). Upływ tego terminu nie miał związku z bytem tych instytucji prawa celnego, o jakich mowa była w zgłoszeniu celnym. W tych warunkach zgodnie z literalnym brzmieniem art. 65 § 4 i § 5 Kodeksu celnego ograniczenie czasem możności wydania decyzji odnieść należy do organu celnego, a więc organu pierwszej instancji właściwego do wydania decyzji. Po wydaniu takiej decyzji w obrębie bytu instytucji, których decyzja dotyczyła nie zachodziły już zmiany, które wiązać można by z art. 65 § 5 Kodeksu celnego. Z tej też przyczyny art. 64 § 5 Kodeksu celnego nie powoduje skutków w zakresie działania organu odwoławczego.

Ponadto NSA uchylając wyrok WSA wskazał, iż odmawiając uchylenia zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w W. WSA w Warszawie naruszył przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., gdyż decyzja organu II instancji wydana została z naruszeniem art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie rozpoznając sprawę ponownie wyrokiem z dnia 27 września 2005r. uchylił zaskarżoną decyzję. Będąc związany wytycznymi Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazał, że organy celne obu instancji z naruszeniem art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 262 Kodeksu celnego nie wyjaśniły należycie w uzasadnieniach swych decyzji podstawy faktycznej rozstrzygnięć, nie podając w istocie, jakiej metody użyły dla obliczenia wartości celnej towarów. Sąd stwierdził, że w niniejszej sprawie wiadomo było jedynie tyle, że deklarowana wartość celna została obniżona przy uwzględnieniu rabatów, nie sposób było jednak dociec, jakiej metody uwzględniania rabatów użyto. Organ pierwszej instancji w ogóle tej kwestii nie ujął w uzasadnieniu decyzji, organ odwoławczy natomiast, odnosząc się do zarzutu przedstawionego w odwołaniu, stwierdził, że w różnych sprawach stosowano dwie metody wyliczenia wartości celnej: pierwszą z uwzględnieniem rabatu na fakturze i rabatu z noty kredytowej (przedstawił ogólny zarys sposobu wyliczenia) i drugą z uwzględnieniem rabatów na fakturach. Nie podał natomiast, którą z metod zastosowano w rozpatrywanej sprawie, tym bardziej brak było odniesień do konkretnych faktur, not kredytowych, czy kwot pieniężnych. Tym samym metoda wyliczenia wartości celnej towaru nie została ujawniona stronie, a niemożliwą stała się kontrola prawidłowości działań organów celnych w tym zakresie w postępowaniu sądowoadministracyjnym.

Sąd wskazał, iż wprawdzie w skardze skarżąca nie podniosła zarzutu naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, to Sąd, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi wziął z urzędu pod uwagę naruszenia przepisów postępowania o jakich mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Sposób (metoda) wyliczenia wartości celnej miał bez wątpienia istotny wpływ na wynik sprawy, niezależnie od kwestii zastosowanej stawki celnej i samej zasady uwzględniania rabatów przy ustalaniu wartości celnej towarów. WSA wskazał, iż zarzut naruszenia prawa materialnego odnieść należy do samej zasady odliczania rabatów, w tym naturalnych, od wartości celnej towarów. Ustalenia składające się na stan faktyczny sprawy wskazywały, że rabatów udzielano w oparciu o istniejące między stronami porozumienie odpowiadające temu jakie znalazło wyraz w umowie z dnia 2 lipca 1999 r. Tak więc importer i eksporter ustalili, że w ramach i w związku z łączącym je stosunkiem cywilnoprawnym udzielane będą rabaty do wysokości 14%. Z żadnego dokumentu ujawnionego w ramach dokonanej na podstawie art. 83 § 1 i 2 Kodeksu celnego kontroli zgłoszenia celnego nie wynikało, by strony umowy wyrażały zamiary odmienne od tych jakie ujęte zostały w umowie z dnia 2 lipca 1999 r. W szczególności nie wynika z nich, by wolą eksportera było jedynie stymulowanie dystrybucji towarów bądź udzielanie premii jednostronnymi czynnościami prawnymi. Przeciwnie, uwzględnianie rabatów stanowiło realizację nawiązanego stosunku prawnego.

Ponadto wskazano, że w ramach zasady wolności umów możliwe było oznaczenie ceny w ten sposób, że jej wysokość zostanie ukształtowana przy uwzględnieniu rabatu naturalnego, którego wysokość określi sprzedawca w określonych w umowie granicach. Tak też, przy użyciu dostępnych dokumentów, rozumieć należało znaczenie prawne wyrażonej przez strony woli zawarcia umowy. Zauważyć należało, że tak ukształtowana cena była zarówno ceną faktycznie zapłaconą, jak i należną za sprzedany towar, a więc wartością transakcyjną i wartością celną w rozumieniu art. 23 § 1 Kodeksu celnego. W tej sytuacji brak było podstaw do odwoływania się do metod ustalania wartości transakcyjnej o jakich mowa w art. 24 i nast. Kodeksu celnego.

Sąd wskazał także, że nie do przyjęcia była koncepcja przedstawiona w skardze kasacyjnej co do traktowania rabatu naturalnego jako darowizny towarów o wartości stanowiącej określony w fakturze czy nocie rabatowej ułamek ceny. Przede wszystkim z żadnych realnych przesłanek nie wynika, by tak przedstawiała się rzeczywista wola stron stosunku prawnego. Nadto przyczyną darowizny był wyłącznie zamiar wzbogacenia obdarowanego kosztem swojego majątku (causa donandi), podczas gdy przyczyna przesyłania towarów przez eksportera w sprawie niniejszej wynikała jednoznacznie z wiążącego strony stosunku prawnego obejmującego odpłatne czynności prawne (sprzedaż lub dostawa). Z tej też przyczyny nie można było traktować odrębnie przesyłania pewnej ilości towarów jako wyniku nieodpłatnej czynności prawnej.

Po uprawomocnieniu się powyższego wyroku i ponownej analizie sprawy, Dyrektor Izby Celnej w W. w dniu [...] kwietnia 2007 r. wydał decyzję o nr [...], którą na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 23 § 1 i § 9, art. 85 § 1, art. 262 ustawy z 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny (Dz. U. Nr 23, poz. 117 ze zm.), art. 153 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), art. 26 ustawy z 19 marca 2004 r. Przepisy wprowadzające ustawę Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 623), utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu celnego I instancji.

W uzasadnieniu tego orzeczenia organ odwoławczy, mając na uwadze - jak wskazał - wytyczne zawarte w ww. wyroku Sądu, wyjaśnił, iż w wyniku kontroli przeprowadzonej w siedzibie firmy importera stwierdzono, że deklarowana przez stronę w zgłoszeniu celnym wartość importowanych leków została zawyżona z powodu nieuwzględnienia przyznanych stronie przez eksportera upustów (rabatów, premii pieniężnej), a zatem została ustalona w sposób niezgodny z art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego. Wyjaśnił, iż o powyższym świadczą ujawnione w trakcie kontroli dokumenty w postaci Umowy nr PL 1/99 z 01/02.07.1999 r. zawartej pomiędzy eksporterem przedmiotowego towaru a firmą L. P. Sp. z o.o. oraz załącznika do tej umowy nr 1 z tej samej daty, z którego wynika iż Dystrybutorowi (L. P. Sp. z o.o.) zostaje przyznany rabat naturalny w wysokości do 14% liczony od łącznej wartości wyrobów zakupionych w bieżącym roku kalendarzowym (1999). Organ podał też, że w księgowości importera ujawniono noty kredytowe zarejestrowane w księgowości importera, będące podstawą rozliczeń pomiędzy firmą L. P. Sp. z o.o. a kontrahentem zagranicznym i, jak wykazało postępowanie w sprawie, mające wpływ na ustalenie wartości celnej sprowadzonych farmaceutyków (w przedmiotowej sprawie nie mających zastosowania). Powyższe zdaniem Dyrektora Izby prowadzi do stwierdzenia, że strona zataiła przed organami celnymi w dniu przyjęcia zgłoszeń celnych istnienie porozumienia dotyczącego rabatu na zakupione wyroby farmaceutyczne. Konsekwencją zawarcia ww. porozumienia powinno być bezwzględne przedstawienie go organowi celnemu w dniu zgłoszenia celnego zgodnie z art. 64 Kodeksu celnego. Pomimo złożenia oświadczenia ( pole 10b DWC) o prawdziwości danych i zobowiązania do dostarczenia dodatkowych informacji i dokumentów służących do ustalenia wartości celnej przywiezionych towarów, ww. umowy nie przedstawiono, ani nie zgłoszono faktu, iż ceny leków wskazane na załączonej do zgłoszenia celnego fakturze nie są ostateczne i zostaną one ewentualnie przedstawione przez Importera w przyszłości. W tym stanie rzeczy uzasadniona była, w ocenie organu odwoławczego, korekta (obniżenie) wartości celnej dokonana przez organ celny pierwszej instancji, stosownie do przepisów art. 23 § 1 i § 9 w związku art. 85 § 1 Kodeksu celnego, których naruszenia organ w sprawie się nie dopatrzył.

Mając na uwadze tak zarzuty zawarte w odwołaniu jak i ocenę prawną Sądu zawartą w wyroku z 27 września 2005 r., organ wskazał, że w niniejszej sprawie wartość celna towarów zadeklarowana została, w przyjętych przez organ celny zgłoszeniach celnych, w wysokości odpowiadającej wartości (cenie) transakcyjnej określonej w fakturach eksportera, bez uwzględnienia wskazanych w nich rabatów - które nie zostały uwidocznione w polu 45 dokumentów SAD. Zawarta przez firmę L. P. z eksporterem umowa sprzedaży leków objętych zgłoszeniami celnymi (z dnia [...] października 1999r.) wykonana została w czasie obowiązywania umowy nr 1/99 z 01/02 lipca 1999 r. oraz załącznika do tej umowy z 01/02.07.1999 r. Zgodnie z tym załącznikiem premia pieniężna miała być udzielana firmie L. P. przez kontrahenta zagranicznego od wartości sprzedaży wyrobów. Z powyższego niezbicie -zdaniem Dyrektora Izby- wynika, iż ujawniona w toku kontroli postimportowej umowa nr 1/99 z 01/02 lipca 1999r. wraz z załącznikami miała wpływ na ustalenie wartości celnej sprowadzonych farmaceutyków. Dalej Dyrektor Izby wyjaśnił, iż w przedmiotowej sprawie Naczelnik Urzędu Celnego w P. w swojej decyzji pomniejszył jedynie wartość celną farmaceutyków ujętych w poszczególnych zgłoszeniach celnych o wysokość 100% rabatu przyznanego dla danego leku wynikającego z faktury handlowej załączonej do konkretnego zgłoszenia celnego. Dalej w uzasadnieniu organ wskazał sposób rozliczenia rabatu i ustalenia wartości celnej dla 5 zgłoszeń celnych.

Dalej Dyrektor Izby Celnej w W. podkreślił, iż w odniesieniu do faktur załączonych do zgłoszeń celnych w niniejszej sprawie nie było możliwości przyporządkowania konkretnej noty kredytowej. Ustalono noty kredytowe, które nie zawierają zapisów pozwala na ich skojarzenie z właściwą fakturą importową, jak w przedmiotowej sprawie. W tym przypadku organ celny uwzględnił jedynie rabat wynikający z załączonych faktur, zaś noty korygujące uznał jako potwierdzenie dokonywania rozliczeń między kontrahentami zgodnie z postanowieniami umowy nr PL 1/99 z dnia 01/02.07.1999r.

W uzasadnieniu Dyrektor Izby zauważył też, że ustalenie wartości celnej towarów odbywa się na podstawie przepisów prawa, które w sposób szczegółowy precyzują sposób ustalenia wartości celnej oraz dokumenty wymagane przy zgłoszeniu celnym (kompletne). Brak przedłożenia przy zgłoszeniu celnym porozumienia o rabatach dawał organom celnym przeświadczenie o kompletności złożonych dokumentów. Organ celny nie miał bowiem żadnych podstaw by przypuszczać, że istnieją dodatkowe postanowienia dotyczące importowanego towaru. Dopiero ujawnienie dowodów w trakcie kontroli księgowości strony stanowiło podstawę zakwestionowania prawidłowości dokumentów przedłożonych przy JDA SAD. W związku z powyższym uznano zgłoszenie celne za nieprawidłowe i ponownie określono wartość celną przedmiotowych towarów, w tym przypadku w wysokości niższej niż pierwotnie.

Dyrektor Izby Celnej w W. wyjaśnił również, iż faktura zakupu załączona do zgłoszenia celnego nie została zakwestionowana. Organ celny nie podważył jej wiarygodności na podstawie art. 23 § 7 Kodeksu celnego, a tym samym nie zachodziła potrzeba ustalenia wartości celnej z zastosowaniem zastępczych metod wyceny. Organ celny w toku prowadzonego postępowania ustalił jedynie rzeczywistą wartość importowanego towaru, zgodnie z art. 23 § 9 Kodeksu celnego, z uwzględnieniem kwot wynikających z faktur handlowych oraz umowy przyznających importerowi rabat.

Organ odwoławczy wyraził też przekonanie, iż ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego i wyczerpujące wyjaśnienie przesłanek dokonanego rozstrzygnięcia znalazła wyraz w uzasadnieniu decyzji, zawierającym wskazanie faktów, które organ celny uznał za udowodnione, dowodów którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powyższą decyzję Dyrektora Izby z [....] kwietnia 2007 r., L. P. Sp. z o.o. w W. wniosła o jej uchylenie z powodu jej niezgodności z prawem, zarzucając tej decyzji naruszenie:

-art. 65 § 5 Kodeksu celnego w związku z art. 153 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz w związku z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji Podatkowej,

-art. 210 § 4 Ordynacji Podatkowej w związku z art. 153 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi,

-art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 r.,

-art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej wobec wydania rozstrzygnięcia na podstawie niepełnego materiału dowodowego,

-przepisów Kodeksu celnego, tj. art. 23 § 1 i § 9, art. 24 § 1, art. 25 § 1, art. 83 § 3 oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego, poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie w sprawie,

-art. 145 ust. 2 rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy wykonawcze do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny w związku z art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej oraz dostosowań w traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej i w związku z art. 91 ust. 1 ustawy z 2 kwietnia 1997 r. - Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej.

Rozwijając zarzuty skargi o charakterze merytorycznym, skarżąca sformułowała generalną tezę, że deklarowana wartość celna towaru była prawidłowa, odpowiadała rzeczywistej wartości (cenie) transakcyjnej kształtującej się w wysokości wynikającej z faktur eksportera, przedstawionych przy zgłoszeniu celnym i brak było podstaw do jej korekty. Podkreśliła, że wartość celna została ustalona przez Spółkę w sposób prawidłowy, a tym samym organy celne pobrały prawidłową wysokość należności celnych, skalkulowanych wg faktycznej ilość przywiezionych towarów. Przedstawiła argumenty oraz wyjaśnienia wskazujące na błędy w zakresie ustalenia stanu faktycznego, wadliwe rozumienie oraz zastosowanie przepisów dotyczących ustalenia wartości celnej, jak również uchybienia proceduralne, do jakich doszło w trakcie postępowania administracyjnego prowadzonego w obu instancjach.

W pierwszej kolejności skarżąca zwróciła uwagę, że wydając skarżoną decyzję organ celny II instancji dopuścił się naruszenia art. 65 § 5 Kodeksu celnego poprzez wydanie decyzji pomimo upływu 3 lat od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego. Skarżąca powołując się jakoby na stanowisko WSA zawarte na stronie 9 wyroku z dnia 27 września 2005r. cyt. "Po upływie trzech lat od dania przyjęcia zgłoszenia celnego powstał ten efekt, że stawała się niemożliwa weryfikacja zgłoszenia celnego, to jest weryfikacja czynności materialno - technicznej i to w obrębie tego samego postępowania", wskazała, że skarżona decyzja Dyrektora Izby Celnej w W. została wydana w dniu [...] kwietnia 2007r., a więc po upływie ponad 5 lat od dnia dokonania zgłoszenia celnego. W przekonaniu skarżącej w przypadku zastosowania się przez Dyrektora Izby do powyższej oceny sądu, powinien on umorzyć postępowanie w sprawie w trybie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej, czego nie uczynił.

Następnie, skarżąca rozwinęła zarzut dotyczący naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wskazała, że Dyrektor Izby Celnej w W. skarżoną decyzją utrzymał w całości w mocy decyzją Naczelnika Urzędu Celnego w P., w której organ celny I instancji uznał sporne zgłoszenia celne za nieprawidłowe oraz pomniejszył wartość transakcyjną importowanych towarów ujętych w poszczególnych zgłoszeniach celnych o wysokość 100% rabatu przyznanego dla danego leku, wynikającego z faktury handlowej załączonej do konkretnego zgłoszenia celnego. Dyrektor Izby Celnej w W. w uzasadnieniu skarżonej decyzji wskazał w jaki sposób kwota ta została uzyskana. Przy czym, w ocenie Spółki, nadal nieznany pozostaje w sprawie sposób szczegółowego wyliczenia wartości transakcyjnej spornych towarów. Skarżąca wskazała bowiem, iż dany rabat wymieniony na fakturze przewidziany był dla określonej całości farmaceutyków z tej faktury, których tylko część mogła być w konkretnym przypadku dopuszczona do obrotu na podstawie dokumentu SAD. Pozostała ich część składowana w składzie celnym mogła być dopuszczona do obrotu w terminie późniejszym. Wobec powyższego powstaje pytanie, czy Dyrektor Izby Celnej, dokonując kalkulacji wartości transakcyjnej dla poszczególnych zgłoszeń celnych, pomniejszył ją o całość rabatu wynikającego z faktury, czy tylko o odpowiednią część, odpowiadającą ilości farmaceutyków dopuszczonych do obrotu jednorazowo, na podstawie danego zgłoszenia celnego. W konsekwencji, w ocenie Spółki, w wydanej w dniu [...] kwietnia 2007 r. decyzji organ celny drugiej instancji w dalszym ciągu dostatecznie nie wyjaśnił, jaka metoda kalkulacji wartości celnej została użyta dla obliczenia wartości celnej sprowadzonych farmaceutyków, a to stanowi o naruszeniu przepisu art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez nie zastosowanie się do oceny prawnej oraz wskazań poczynionych przez Sąd w orzeczeniu. Mając zaś na uwadze fakt nie przeprowadzenia przez Dyrektora Izby dodatkowych czynności wyjaśniających, wyraźnie sugerowanych przez Sąd w wydanym w sprawie wyroku, skarżąca zarzuciła, iż decyzja stanowiąca przedmiot niniejszej skargi, została wydana z naruszeniem przepisu art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Wskazując na zarzut naruszenia art. 2 Konstytucji RP, zasady praworządności zawartej w art. 120 Ordynacji podatkowej oraz zasady zaufania do organów państwa wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej Spółka podniosła, iż w przeszłości deklarowana przez nią wartość celna nie była przez organy celne kwestionowana. Wręcz przeciwnie, w analogicznych stanach faktycznych organy celne potwierdzały brak jakichkolwiek podstaw do korekty wartości celnej w związku z udzieleniem rabatu. Przyjmując określoną praktyką deklarowania wartości celnej, działała w zaufaniu do wcześniejszych decyzji wydanych przez Naczelnika Urzędu Celnego w P., a zatem -jak zaznaczyła- nie może ponosić negatywnych konsekwencji swojego działania, podjętego w zaufaniu do organu administracji celnej.

Dalej, skarżąca wywiodła, że decyzje wydane w niniejszej sprawie są obarczone wadą prawną gdyż zostały wydane na podstawie niepełnego materiału dowodowego oraz z pominięciem złożonych przez stronę wniosków dowodowych. W szczególności nie zostały uwzględnione przez organy pierwszej i drugiej instancji wnioski skarżącej o uzyskanie opinii doradczej Światowej Organizacji Celnej (WCO) w zakresie zasadności obniżania wartości celnej w stanie faktycznym występującym w przedmiotowej sprawie oraz o przeprowadzenie dowodu z tej opinii. Skarżąca podniosła również, że wśród akt sprawy, na podstawie których została wydana skarżona decyzja, brak jest stanowiska organu celnego pierwszej instancji sporządzonego w trybie art. 227 Ordynacji podatkowej wobec wszystkich zarzutów podniesionych przez L. P. w odwołaniu.

Spółka wskazała także na naruszenie przepisów prawa materialnego. Podała, że w niniejszej sprawie do zakwestionowanego przez organy celne zgłoszenia celnego dołączone były faktury, w których wykazano rabat naturalny. A zatem, już w chwili dokonania zgłoszenia organ celny dysponował wiadomościami dotyczącymi rabatów udzielonych przez zagranicznego kontrahenta. Pomimo tego, organ celny przyjął sporne zgłoszenie celne. Przyjmując zgłoszenie, organ potwierdził tym samym, że zawiera ono wszystkie elementy niezbędne do objęcia towaru procedurą celną, do której jest zgłaszany oraz, że do zgłoszenia celnego zgłaszający dołączył dokumenty, których przedstawienie jest wymagane do objęcia towaru procedurą celną, do której jest zgłaszany (art. 64 § 3 Kodeksu celnego). Uwzględniając fakt, że wydając zaskarżoną decyzję organ celny nie wziął pod uwagę przy ustalaniu wartości celnej żadnych innych rabatów, niż wynikające z załączonych do zgłoszenia celnego faktur, skarżąca stwierdziła, że przeprowadzona w siedzibie Spółki kontrola nie dała podstaw do uznania, że przepisy regulujące procedurę celną zostały zastosowane w oparciu o nieprawdziwe, nieprawidłowe lub niekompletne dane lub dokumenty. W związku z powyższym stanęła na stanowisku, że organy celne przekroczyły w sprawie dyspozycję art. 83 § 3 Kodeksu celnego podejmując, po przeprowadzeniu kontroli, postępowanie celne w sprawie zgłoszenia celnego, będącego przedmiotem zaskarżonej decyzji.

Skarżąca stwierdziła, iż w toku postępowania przed organami celnymi wskazywała, że na fakturach handlowych będących podstawą dokonywania zgłoszeń celnych wyszczególnione były towary, które otrzymywała od eksportera odpłatnie i towary otrzymywane nieodpłatnie jako tzw. rabat naturalny. Mając na uwadze przepis art. 23 § 1 Kodeksu celnego oraz art. 535 Kodeksu cywilnego skarżąca wskazała, iż do ustalenia wartości celnej towarów przekazanych nieodpłatnie importerowi nie znajduje zastosowania regulacja zawarta w art. 23 § 1 Kodeksu celnego, lecz zgodnie z art. 24 § 1 tej ustawy powinna być zastosowana jedna z reguł ustalania tej wartości określona w art. 25-28 kodeksu celnego. Powyższe wskazuje na błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie art. 23 § 1 Kodeksu celnego. Skoro skarżąca otrzymała towar nieodpłatnie, to nie wystąpiła w tym przypadku sprzedaż w rozumieniu kodeksu cywilnego, a skoro tak to zgodnie z art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego nie było wartości transakcyjnej, a zatem zastosowanie przepisu art. 23 § 1 kodeksu celnego dla ustalenia wartości towarów nieodpłatnych było nieprawidłowe.

Podnosząc naruszenie art. 29 ust. 1 Wspólnotowego Kodeksu Celnego i art. 145 ust. 2 unijnego rozporządzenia nr 2454/93, Spółka wskazała na sprzeczność rozstrzygnięć organów celnych w niniejszej sprawie ze wspólnotowymi przepisami unijnymi, które w zaistniałej w sprawie sytuacji nie dopuszczały korekty wartości celnej. Powołała się przy tym na orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie wyjaśnić trzeba, iż sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych; Dz. U. Nr 153, poz. 1269). W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c i pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; powoływanej dalej jako "p.p.s.a.").

Następnie zważyć należy, iż na podstawie art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Oznacza to, że orzeczenie sądu administracyjnego wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, a jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w sprawie. Ocena prawna wynika z uzasadnienia wyroku sądu i dotyczy wykładni przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym przypadku, w związku z rozpoznawaną sprawą. Związanie samego sądu oznacza zaś to, że sąd zobowiązany jest do podporządkowania się wcześniej wyrażonemu przez sąd poglądowi w pełnym zakresie oraz konsekwentnemu reagowaniu w razie stwierdzenia braku zastosowania się do wskazań w zakresie dalszego postępowania przez organ administracji publicznej.

Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy przede wszystkim podnieść trzeba, iż skarżona decyzja została wydana na skutek zapadłego w niniejszej sprawie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 27 września 2005r. sygn. akt V SA/Wa 1715/05, uchylającego decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z [...] maja 2003 r. Zatem, wydając zaskarżoną decyzję organ ten był związany oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w powyższym orzeczeniu Sądu i miał obowiązek uwzględnić je w prowadzonym postępowaniu. Jego orzeczenie, wydane na skutek wyroku WSA, winno więc w szczególności uwzględniać ocenę prawną i wskazania w zakresie dotyczącym 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji wydanej przez Dyrektora Izby Celnej w granicach kompetencji przysługujących sądowi administracyjnemu na podstawie ww. ustaw, tj. badając zaskarżone orzeczenie pod względem jego zgodności tak z przepisami procesowymi jak i z normami prawa materialnego, oraz z uwzględnieniem wytycznych Sądu zawartych w wyroku z 27 września 2005 r., Sąd nie dopatrzył się w sprawie takich uchybień prawa, które winny skutkować uchyleniem skarżonego orzeczenia. W konsekwencji Sąd uznał, iż decyzja, będąca przedmiotem skargi, jest prawidłowa, a argumenty podniesione w skardze nie zasługują na uwzględnienie.

Stosownie do treści art. 26 ustawy - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 623), jeżeli dług celny powstał przed dniem uzyskania przez Rzeczpospolitą Polską członkostwa w Unii Europejskiej, do spraw dotyczących długu celnego stosuje się przepisy dotychczasowe. Zgodnie zatem z normą przejściową zawartą w powyższym przepisie, w rozpatrywanej sprawie, w której dług celny powstał w dniu przyjęcia zgłoszeń celnych tj. [...] października 1999 r. (dwa zgłoszenia), [...] października 1999r., [...] października 1999r. (dwa zgłoszenia) zastosowanie znajdują przepisy ustawy z 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny (tekst jednolity Dz. U. Nr 75 z 2001 r., poz. 802 ze zm.).

Podstawę materialnoprawną zaskarżonego orzeczenia stanowił przepis art. 85 § 1 Kodeksu celnego, w myśl którego należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących, jak również art. 23 § 1 Kodeksu celnego, zgodnie z którym, wartością celną towarów jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny ustalana, o ile jest to konieczne, z uwzględnieniem art. 30 i art. 31 tej ustawy. Jako cenę faktycznie zapłaconą lub należną zdefiniowano w art. 23 § 9 Kodeksu celnego kwotę płatności dokonanej lub mającej zostać dokonaną przez kupującego na rzecz sprzedawcy za przywiezione towary.

Skoro o wartości transakcyjnej decyduje cena zapłacona lub należna, to nie może być traktowana jako wyłączny dowód określający tę wartość wadliwie podana w dokumentach celnych cena towaru. Organ celny nie jest związany treścią składanych dokumentów ani deklarowaną wartością, lecz obowiązany jest wartość tę ustalić samodzielnie, w granicach zasady swobodnej oceny dowodów i w określonym przepisami celnymi trybie (v. wyrok NSA z 10.12.2002 r., sygn. akt V SA 1709/02).

Ustalenia wartości celnej i kwoty wynikającej z długu celnego dokonuje się na podstawie wniosku o dokonanie zgłoszenia celnego i dokumentów przedstawionych przez importera. Zgłoszenie celne powinno być podpisane przez zgłaszającego i zawierać wszystkie elementy niezbędne do objęcia towaru procedurą celną, do której jest zgłaszany (art. 64 § 1 Kodeksu celnego). Zgodnie z art. 64 § 2 Kodeksu celnego, do zgłoszenia celnego zgłaszający powinien dołączyć dokumenty, których przedstawienie jest wymagane do objęcia towaru procedurą celną, do której jest zgłaszany. Z regulacją tą wiąże się potrzeba złożenia oświadczenia o ewentualnym późniejszym dostarczeniu niezbędnego dokumentu.

Z kolei, na podstawie art. 83 § 1 Kodeksu celnego, organ celny po zwolnieniu towarów może z urzędu lub na wniosek zgłaszającego dokonać kontroli zgłoszenia celnego. Może on w szczególności (zgodnie z § 2 powołanego przepisu) kontrolować dokumenty i dane handlowe dotyczące operacji przywozu lub wywozu towarów objętych zgłoszeniem, jak również późniejszych operacji handlowych dotyczących tych towarów. Uprawnienie organów celnych do kontroli zgłoszenia celnego wynika również z przepisów Kodeksu Wartości Celnej (Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r., ratyfikowanego przez RP 1 lipca 1995 r. - zał. do Dz. U. z 1995 r., Nr 98, poz. 483). Zgodnie z art. 17 KWC "nic w Porozumieniu nie będzie interpretowane jako ograniczenie lub poddawanie w wątpliwość praw administracji celnych do satysfakcjonującego je upewnienia się o prawdziwości i dokładności jakiegokolwiek oświadczenia, dokumentu czy deklaracji przedłożonych dla celów określenia wartości celnej".

Stosownie zaś do treści art. 83 § 3 Kodeksu celnego, jeżeli z kontroli zgłoszenia celnego po zwolnieniu towaru wynika, że przepisy regulujące procedurę celną zostały zastosowane w oparciu o nieprawdziwe, nieprawidłowe lub niekompletne dane lub dokumenty, organ celny podejmuje niezbędne działania w celu właściwego zastosowania przepisów prawa celnego, biorąc pod uwagę nowe dane.

W niniejszej sprawie wartość celna towarów zadeklarowana została, w przyjętych przez organ celny zgłoszeniach celnych, w wysokości odpowiadającej wartości (cenie) transakcyjnej określonej w fakturach eksportera, bez uwzględnienia -jak ustalono w wyniku kontroli w siedzibie importera- widniejącego w nich rabatu.

Jest poza sporem, że przed dokonaniem przedmiotowych w sprawie zgłoszeń celnych (tj. przed [...], [...], [...] października 1999 r.) skarżąca zawarła z datą 01./02.07.1999 r. umowę PL 1/99, oraz że uregulowania w niej zawarte stanowiły prawną podstawę wzajemnych świadczeń eksportera i importera w przedmiotowej sprawie. Znajduje to potwierdzenie zarówno w fakturach handlowych stanowiących załączniki do przedmiotowych w sprawie zgłoszeń celnych, w których to dokumentach w treści powołano obowiązującą między stronami umowę (tj. jej oznaczenie: PL 1/99). Potwierdzają to także postanowienia zawarte w wymienionej powyżej umowie.

Z postanowień tej umowy wynika bezsprzecznie, że L. Z. C.-F. S.A. ze S. zobowiązała się sprzedawać swoje wyroby firmie L. P. Sp. z o.o. celem ich odsprzedaży na terytorium Polski. Umowa regulowała w związku z tym ceny zakupu i płatności oraz wzajemne zobowiązania stron związane z dostawą i zakupem leków. W kolejnych załącznikach do umowy strony precyzowały łączną wartość wyrobów kupowanych przez L. P. jako Dystrybutora w ciągu każdego roku kalendarzowego oraz warunek udzielenia importerowi rabatu w wysokości liczonej od łącznej wartości Produktów (farmaceutyków) sprzedanych w bieżącym roku kalendarzowym. Zgodnie natomiast z pkt 25 umowy, załącznik stanowił, wraz z aktualnym cennikiem leków, integralną kompletną część składową tej umowy.

Ujawniona w toku kontroli postimportowej umowa z 01/02.07.1999 r. wraz z załącznikami, noty kredytowe oraz rabaty zawarte na fakturach, zarejestrowane w księgowości importera miały zatem wpływ na ustalenie wartości celnej sprowadzonych farmaceutyków. Realizacja postanowień umowy powodowała, że ceny leków wskazane na załączonych do zgłoszenia celnego fakturach nie były ostateczne i Spółka zgłaszając towar do procedury dopuszczenia do obrotu o fakcie tym wiedziała. Udzielony przez eksportera rabat (upust) był niewątpliwie związany z faktem nabycia przez skarżącą leków u eksportera i następnie ich sprzedażą na terenie kraju, i nawet, jeśli upust ten był formą premii eksportera dla skarżącej za wielkość tej sprzedaży, to nie można przyjąć, iż taka premia była "oderwana" od zakupu leków od eksportera i nie pozostawała bez wpływu na wartość - cenę tego zakupu, tym bardziej, że wysokość procentowa rabatu była określana z góry.

Sformułowanie zawarte w pkt 1 każdego z załączników nr 1 do umowy, do którego odwołuje się pkt 4 tych załączników przyznający upust, jednoznacznie świadczy o tym, iż zrealizowanie premii/upustu (rabatu) odnosiło się wprost do ceny nabytych z importu leków. W tej sytuacji przyjęcie przez organy celne, iż rabat był elementem kształtującym cenę leków, jest prawidłowe, bo w rezultacie obniżał on cenę wykazaną w fakturze dołączonej do zgłoszenia celnego.

W obrocie handlowym - również międzynarodowym - nie jest kwestionowana zasada wolności kontraktowej, zgodnie z którą strony danej umowy mogą w sposób nienaruszający obowiązujące przepisy ustalać wzajemne prawa i obowiązki oraz sposób ich realizacji. W odniesieniu do umów sprzedaży oznacza to, iż mogą one wprost wskazać wiążącą je cenę, albo też jedynie określić podstawy jej ustalenia a ostateczna wielkość zostanie obliczona później; mogą też odwołać się do warunków i zasad określonych przez nie w innych umowach, co w praktyce występuje często przy kontraktach handlowych obejmujących dłuższy odcinek czasowy.

W niniejszym przypadku przedmiotowe porozumienie odnoszące się do przyszłych transakcji między importerem a eksporterem określało warunki i wielkość udzielania rabatu (premii) w stosunku do pierwotnej ceny sprzedaży, a więc wskazywało na sposób kształtowania ostatecznej ceny.

Nie zachodzi tu więc taka sytuacja, gdy - jak w przypadku tzw. rabatu ex post - czynność prawna będąca źródłem prawa kupującego do rabatu, dokonana jest dopiero po zgłoszeniu celnym towaru z wystawioną wcześniej fakturą. Usprawiedliwiony jest zatem wniosek organów celnych, że podstawą uzasadniającą udzielanie rabatu na warunkach określonych w umowie z 01/02.07.1999 r. był sam fakt sprzedaży skarżącej przez eksportera leków o wartości ustalonej w tej umowie. Wskutek otrzymania rabatu skarżąca odniosła korzyść, określoną przez nią jako wsparcie jej działalności, ale było to normalnym skutkiem (efektem) uzyskanego rabatu, a nie przyczyną udzielania. Nie ma przy tym znaczenia czy rabat był udzielony w formie bezpłatnego przekazania części leków czy też proporcjonalnego rozłożenia obniżenia cen w stosunku do wszystkich importowanych towarów.

W kontekście powyższego udzielony w niniejszej sprawie rabat wykazany na fakturach załączonych do zgłoszenia celnego stanowił realizację zawartego przez strony porozumienia, składającego się z umowy nr PL1/99, aktualnego cennika leków oraz aktualnego Załącznika Nr 1 (z dnia 1 lipca 1999r.) do wymienionej umowy, w którym przewidziano przyznawanie Dystrybutorowi (polskiej firmie) premii pieniężnej (rabatu) oraz określono górną granicę przyznanego upustu. Zatem rabat przyznany fakturami handlowymi potwierdza fakt zrealizowania udzielonej (i zapewnionej umową) polskiej Spółce obniżki.

W konkluzji stwierdzić należy, że zagwarantowany umową sprzedaży rabat był czynnikiem kształtującym wartość (cenę) transakcyjną towaru w wysokości pomniejszonej o rabat ceny wynikającej z faktury eksportera przedstawionej przy zgłoszeniu celnym i tak określona wartość (cena) transakcyjna stanowiła wartość celną towaru. Zatem, konsekwencją zawarcia umowy w sprawie rabatu (wraz z załącznikami), powinno być przedstawienie jej organowi celnemu w dniu zgłoszenia celnego, zgodnie z treścią art. 64 Kodeksu celnego.

W tym stanie rzeczy, w świetle art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego, w brzmieniu obowiązującym w dacie zgłoszenia celnego, uzasadniona była korekta (obniżenie) wartości celnej dokonana przez organy celne, zgodna z postanowieniami ujawnionej umowy.

Tak dokonanej w sprawie oceny nie zmienia wskazanie skarżącej na treść przepisu art. 23 § 1 i § 9 i następnych Kodeksu celnego, odnoszących się do wartości celnej. Redakcja tych przepisów wskazuje bowiem wyraźnie na przyjęcie przez ustawodawcę jako wiążącej takiej wartości celnej, która jest ceną rzeczywistą, czyli obliczoną ostatecznie i obejmującą faktyczne płatności, jakich nabywca/importer - dokonał lub ma dokonać na rzecz eksportera/sprzedawcy - lub na jego korzyść. Skoro w przepisach tych mowa jest o cenie jako płatności dokonanej "lub mającej zostać dokonaną", to równocześnie ustawodawca nie wiąże ustalenia tej ceny z określoną datą, a w szczególności z dniem zgłoszenia celnego. Cena na dzień zgłoszenia celnego może bowiem z różnych względów, w tym ustaleń umownych wiążących strony, nie odpowiadać cenie ostatecznej, to jest płatności zrealizowanej lub należnej, i dlatego też według powyższych unormowań wartość celna towaru to jego wartość transakcyjna, a więc cena faktycznie zapłacona lub należna, nawet jeśli jej ostateczne ustalenie nastąpiło po dniu zgłoszenia celnego.

Powoływany przez skarżącą przepis art. 85 § 1 Kodeksu celnego określa przesłanki wymagalności należności celnych przywozowych odnosząc je do stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według obowiązujących w tym dniu stawek. Wskazane unormowanie nie oznacza jednak, że wartość celna (transakcyjna) musi być ostatecznie ustalana na ten właśnie dzień, bo jak już zostało to powyżej zaznaczone, cena ta może zostać ostatecznie ukształtowana później w odniesieniu do towaru przedstawionego organowi celnemu w określonym dniu.

W orzecznictwie wielokrotnie już zaznaczano, iż regulacje zawarte w przepisach art. 23 § 1 i art. 85 § 1 Kodeksu celnego są wprawdzie ze sobą powiązane, jednakże związek ten nie sięga tak daleko, aby w treści art. 85 § 1 Kodeksu celnego widzieć dopełnienie definicji wartości celnej, określonej w art. 23 § 1 Kodeksu celnego. Zasady ustalania wartości celnej towarów zostały uregulowane w dziale III Kodeksu celnego, w tym głównie w art. 23. Natomiast przepis art. 85 § 1 Kodeksu celnego odnosi się do innej materii - wymagalności należności celnych i stanowi, że należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Jedynie więc dla potrzeb ustalenia należności celnych wartość celna w rozumieniu art. 23 § 1 i 9 Kodeksu celnego jest odnoszona do dnia przyjęcia zgłoszenia celnego (v. m.in. wyrok NSA z 16 marca 2005 r., sygn. akt I GSK 70/05).

Z wymienionych powodów Sąd za chybiony uznał zarzut skargi dotyczący naruszenia przepisów art. 23 Kodeks celnego oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego. Sąd nie znalazł również podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi sprowadzających się do naruszenia art. 24 § 1 i art. 25 § 1 Kodeksu celnego. Stosownie do treści art. 24 § 1 Kodeksu celnego, dopiero w sytuacji gdy nie można ustalić wartości celnej na podstawie art. 23, ustala się ją stosując w kolejności art. 25-28 Kodeksu celnego. W sprawie taka sytuacja nie zachodziła, a zatem nie było też podstaw do zastosowania zastępczych metod wyceny przewidzianych w ww. przepisach prawa celnego. Zgodnie z tym, co zostało wskazane wyżej, nie ma znaczenia czy rabat był udzielony w formie bezpłatnego przekazania części leków czy też proporcjonalnego obniżenia cen w stosunku do wszystkich importowanych towarów, gdyż wskutek otrzymania rabatu skarżąca odniosła korzyść.

Sąd nie podzielił także zarzutu skarżącej dotyczącego naruszenia art. 83 § 3 Kodeksu celnego. Zdaniem Sądu samo wykazanie rabatów na fakturach załączonych do zgłoszenia celnego, bez ich faktycznego udzielenia (jak w przedmiotowej sprawie) nie może prowadzić do wniosku, że organy celne wiedziały o rabatach już w dacie przyjęcia zgłoszenia celnego i tym samym przekroczyły dyspozycję art. 83 § 3 Kodeksu celnego. Dopiero bowiem przeprowadzona kontrola w siedzibie importera ujawniła dokumentację handlową i księgową (umowa nr PL1/99 i załączniki do niej) stanowiącą podstawę udzielenia i rozliczenia rabatów.

Za chybiony Sąd uznał również zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 145 ust. 2 rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy wykonawcze do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny w związku z art. 2 Aktu akcesyjnego, albowiem wyjaśnić należy, iż dopiero od dnia członkostwa Polski w Unii Europejskiej polskie organy celne obowiązane są do stosowania wspólnotowych przepisów celnych i wykładni przepisów prawa wynikającej z orzeczeń Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Nie dotyczy to jednakże spraw, które rozpoczęły się przed 1 maja 2004 r., a to niewątpliwie miało miejsce w niniejszej sprawie.

W ocenie Sądu chybione są również zarzuty skarżącej o charakterze procesowym.

Przede wszystkim Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutu skargi dotyczącego naruszenia art. 153 p.p.s.a.

W tym względzie należy wskazać, iż z uzasadnienia skarżonej decyzji wynika, iż do przedmiotowych w sprawie zgłoszeń celnych skarżąca załączyła faktury handlowe, na których uwidocznione zostały rabaty. Z uzasadnienia tego wynika także, iż tylko rabaty wynikające z ww. faktur handlowych zostały w sprawie uwzględnione. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia, zapadłego po uprawomocnieniu się wyroku Sądu z 27 września 2005 r., organ przedstawił też sposób wyliczenia rabatu, przyjętego w tej konkretnej sprawie. Dyrektor Izby wyjaśnił, iż Naczelnik Urzędu Celnego w P. w swojej decyzji pomniejszył wartość celną farmaceutyków ujętych w poszczególnych zgłoszeniach celnych o wysokość 100% rabatu przyznanego dla danego leku wynikającego z faktury handlowej załączonej do konkretnego zgłoszenia celnego.

I tak Dyrektor Izby wskazał, iż w przypadku zgłoszeń celnych nr:

1) nr [...] z dnia [...] 10.1999r. -100% rabat wynikający z załączonej do zgłoszenia celnego faktury handlowej został przyznany jedynie dla leku o nazwie "[...]" w wysokości 1.471.50USD (ta kwota została wskazana w polu 45);

2) nr [...] z dnia [...] 10.1999r.- 100% rabat wynikający z załączonej do zgłoszenia celnego faktury został przyznany dla leku ujętego w pozycji 1 o nazwie "[...]" w wysokości 428,04 USD; w pozycji 2 "[...]" amp. w wysokości 81.60USD, "[...]" - 225.70USD oraz "[...]" - 241.80USD. Suma rabatów przyznanych dla ww. leków ujętych w pozycji 2 wynosi 549,10USD - został ujęta w poz. 45. W pozycji 3 - analogiczna sytuacja odnosi się do leku o nazwie "[...] drażetki (100% - 142.72USD) oraz "[...]" forte przyznany rabat - 19.159.50USD. Identycznie sytuacja wygląda odnośnie leków ujętych w pozycji 4, 5 i 6 ww. zgłoszenia celnego.

3) nr [...] z dnia [...] 10.1999r. -100% rabat wynikający z faktury handlowej został przyznany dla leku ujętego w pozycji 1 o nazwie "[...] kapljice w wysokości 729.60USD i dla leku ujętego w pozycji 2 "[...]" -4.509.00USD - kwoty te zostały wykazane w polu 45 poszczególnych pozycji ww. zgłoszenia celnego.

4) nr [...] z dnia [...] 10.1999r-100% rabat wynikający z załączonej do zgłoszenia celnego faktury handlowej został przyznany dla leku o nazwie "[...]" cps. w wysokości 5.841.00USD (ta kwota została wskazana w polu 45). Identycznie sytuacja wygląda odnośnie leków ujętych w pozycji 2 (lek o nazwie "[...]" tabl.) i 3 ("[...] amp.) ww. zgłoszenia celnego.

5) nr [...] z dnia [...] 10.1999r. - 100% rabat wynikający z załączonej do zgłoszenia celnego faktury handlowej został przyznany dla towaru "[...]" w wysokości 9.449.40USDUSD (ta kwota została wskazana w polu 45).

Jak z powyższego wynika Dyrektor Izby w sposób klarowny wykazał metodę rozliczenia rabatu w przedmiotowej sprawie. Dyrektor Izby sprecyzował więc wyliczenia dokonane przez organ I instancji, wskazując po pierwsze, iż w sprawie uwzględniono tylko rabat wynikający z faktur załączonych do zgłoszeń celnych oraz podał przyczyny takiego postępowania. Mianowicie zdaniem Dyrektora Izby w odniesieniu do faktur załączonych do zgłoszeń celnych w niniejszej sprawie nie było możliwości przyporządkowania konkretnej noty kredytowej. Ustalono noty kredytowe, które nie zawierają zapisów pozwala na ich skojarzenie z właściwą fakturą importową, jak w przedmiotowej sprawie. W tym przypadku organ celny uwzględnił jedynie rabat wynikający z załączonych faktur, zaś noty korygujące uznał jako potwierdzenie dokonywania rozliczeń między kontrahentami zgodnie z postanowieniami umowy nr PL 1/99 z dnia 01/02.07.1999r. Mając powyższe na uwadze Sąd za chybiony uznał zarzut skargi dotyczący naruszenia przepisu art. 153 p.p.s.a. poprzez pominięcie wytycznych Sądu zawartych w ww. wyroku. Sąd, mając na uwadze powyższe, nie podziela również zarzutu Spółki dotyczącego naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak dostatecznego wyjaśnienia w sprawie metody kalkulacji użytej dla obliczenia wartości celnej. W ocenie Sądu Dyrektor Izby dostatecznie wyjaśnił sposób obliczenia wartości celnej importowanych farmaceutyków. Wynika z niego, iż w sprawie został uwzględniony tylko rabat wykazany na fakturach załączonych do zgłoszenia celnego. Wskazanie zaś organu odwoławczego na konkretne kwoty, które posłużyły do ustalenia rabatu przypadającego na dane zgłoszenia celne, wbrew twierdzeniom skarżącej, czyniło możliwym zweryfikowanie decyzji w tej części. Natomiast skarżąca kwestionując decyzję organu odwoławczego w omawianym zakresie, nie przedstawia właściwie żadnego własnego, alternatywnego sposobu wyliczenia kwestionowanej w sprawie wartości celnej. Przy czym Sąd zauważa, iż z treści skargi nie wynika, aby Spółka podważała sposób rozliczenia rabatu wynikającego z faktur handlowych.

Sąd nie podziela też tych zarzutów skargi, które sprowadzają się do poczynienia przez organ błędnych ustaleń faktycznych, poprzez nie dostrzeżenie różnic występujących pomiędzy rabatem a premią pieniężną. Z treści Załączników Nr 1 do ujawnionej umowy wynika, że pojęcia te były stosowane przez umawiające się firmy zamiennie. Natomiast mechanizm rozliczeń między stronami ujawnionego kontraktu pozostawał ten sam, bez względu na obowiązujący właśnie załącznik, albowiem rzeczywista płatność za importowane leki była dokonywana w kwotach pomniejszonych o wartość udzielonych upustów.

Wzruszenia zaskarżonej decyzji nie uzasadniają również pozostałe podniesione przez skarżącą zarzuty procesowe. Analiza akt postępowania nie potwierdza bowiem, aby zaskarżona decyzja została wydana w wyniku wadliwie przeprowadzonego postępowania dowodowego, opartego na niepełnym materiale dowodowym. Co prawda rację ma skarżąca, iż pismo organu I instancji skierowane do Dyrektora Izby w trybie art. 227 Ordynacji podatkowej jest dość zwięzłe i nie odnoszące się do wszystkich zarzutów podniesionych w przekazywanym zgodnie z właściwością odwołaniu, jednakże brak jest podstaw aby jedynie z tego powodu uznać skarżoną decyzję za wydaną z istotnym naruszeniem przepisów procesowych, tj. mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Pomimo więc dostrzeżonej nieprawidłowości w działaniu organu I instancji, Sąd uznał, iż organy celne dopełniły powinności tak wyczerpującego zgromadzenia materiału dowodowego jak i prawidłowej jego oceny, nie naruszając w tym względzie podstawowej zasady postępowania dowodowego, tj. zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Ocena zebranych w sprawie dowodów, w tym analiza postanowień ujawnionej umowy, znalazła swój wyraz w uzasadnieniu skarżonej decyzji, i zdaniem Sądu jest ona prawidłowa. Dlatego też za chybione Sąd uznał zarzuty naruszenia wskazanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 180 i art. 191, oraz art. 2 Konstytucji RP. Należy w tym miejscu raz jeszcze podkreślić, że stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a., podstawą uwzględnienia skargi może być naruszenie przepisów postępowania tylko wtedy, gdy uchybienie to wywarło istotny wpływ na wynik sprawy. Analiza akt postępowania nie potwierdza natomiast zasadności zarzutu wydania zaskarżonej decyzji z naruszeniem wymienionych w skardze przepisów proceduralnych jak i wskazanego w niej przepisu Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W niniejszej sprawie organy celne działały zgodnie z zasadą praworządności i na podstawie obowiązujących przepisów prawa, co czyni powyższe zarzuty nieuzasadnionymi. Oceny tej nie zmienia wskazanie skarżącej na wcześniejsze jej sprawy i stanowisko organów celnych zajmowane w tych sprawach, mające wskazywać na brak jakiejkolwiek podstawy do korekty wartości celnej w związku udzieleniem rabatu. Spółka na tej podstawie wywiodła, że nie może ponosić negatywnych konsekwencji swojego działania podjętego w zaufaniu do organu administracji celnej. Podała, że sprawy te dotyczyły faktur handlowych, na których wyszczególnione były towary przesyłane odpłatnie i nieodpłatnie. Taki stan faktyczny w kontrolowanej sprawie nie występował.

Na koniec Sąd stwierdza, iż za nieuzasadniony należało uznać też zarzut naruszenia przepisu art. 65 § 5 Kodeksu celnego stanowiącego, że decyzja korygująca zgłoszenie celne w trybie art. 65 § 4 tej ustawy nie może być wydana, jeżeli upłynęły 3 lata od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego. Sąd zauważa bowiem, że decyzja organu celnego pierwszej instancji, korygująca zgłoszenia celne z [...], [...], [...] października 1999r., wydana została [...] września 2002 r. i doręczona pełnomocnikowi strony, zgodnie z oświadczeniem, w dniu 16 września 2002 r., a więc z zachowaniem powyższego trzyletniego terminu. Natomiast decyzja organu odwoławczego z [...] kwietnia 2007 r. była wyrazem instancyjnej kontroli legalności decyzji organu pierwszej instancji i utrzymując tę decyzję w mocy, nie zawierała rozstrzygnięcia korygującego elementy zgłoszenia celnego ponad korektę organu pierwszej instancji. W konsekwencji, jej wydanie nie podlegało czasowemu ograniczeniu przewidzianemu w art. 65 § 5 Kodeksu celnego. W tym miejscu należy również zauważyć, iż skarżąca uzasadniając ten zarzutu, odwołuje się do jakoby cytatu z 9 strony wyroku WSA z dnia 27 września 2005r., który to cytat w przedmiotowym wyroku nie występuję. Przeciwnie w wyroku tym wskazano, iż ograniczenie czasem możliwości wydania decyzji (art. 65 § 4 i § 5 Kodeksu celnego) odnieść należy do organu celnego, a więc organu I instancji właściwego do wydania decyzji. Po wydaniu takiej decyzji w obrębie bytu instytucji, których decyzja dotyczyła nie zachodziły już zmiany, które można by wiązać z art. 65 § 5 Kodeksu celnego.

Z powyżej przedstawionych powodów Sąd uznał, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem. Zarówno argumentacja skargi jak i analiza akt sprawy nie ujawniły bowiem wad tego rodzaju, które mogłyby mieć wpływ na podjęte rozstrzygnięcie. Nie doszło do naruszenia zasady ochrony słusznego interesu skarżącego, czy też zasady zaufania obywateli do organów Państwa. Wydając rozstrzygnięcie, organy celne działały na podstawie przepisów prawa, prowadziły postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów celnych i podjęły wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy.

Dlatego też, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji.