Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1356/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2023-01-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15
journal: Dz.U. 2021 poz 1800
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.
article: art. 14h, art. 121, art. 120, art. 125
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jacek Kaute, Sędziowie sędzia WSA Dariusz Czarkowski, asesor WSA Adrianna Elżbieta Grzymska-Truksa (sprawozdawca), , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 12 stycznia 2023 r. sprawy ze skargi B. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 31 marca 2022 r. nr 0111-KDIB1-1.4010.31.2022.1.JD w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

B. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej jako: "Strona", "Spółka" lub "Skarżąca") złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy limit przewidziany w art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2021 r., poz. 1800, dalej: "u.p.d.o.p.") będzie miał zastosowanie do nieruchomości niepodlegających amortyzacji na podstawie art. 28 ust. 1 pkt 1a ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn.: Dz. U. z 2021 r., poz. 217; dalej: "ustawa o rachunkowości").

Strona opisując stan faktyczny wskazała, że jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością podlegającą w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich przychodów. Jest spółką nieruchomościową w rozumieniu art. 4a pkt 35 u.p.d.o.p. mającą siedzibę oraz zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Spółka prowadzi działalność gospodarczą w sektorze magazynowym, tj. wynajmuje powierzchnię magazynową dla celów składowania towarów.

Model biznesowy Spółki zakłada wybudowanie i wynajęcie powierzchni magazynowej, a następnie pozostawienie nieruchomości w portfelu inwestycyjnym w celu generowania przychodów z wynajmu długoterminowego. W zależności od prognoz biznesowych Spółka nie wyklucza również sprzedaży nieruchomości w przyszłości.

Aktualnie Skarżąca posiada dwie nieruchomości logistyczne (budynki przemysłowo-magazynowe wraz z infrastrukturą towarzyszącą obejmującą m.in. drogi i zjazdy na drogi publiczne, systemy odwadniające, instalacje, media, maszyny i urządzenia) o łącznej powierzchni użytkowej najmu ok. 70.725 m2 (dalej: "Nieruchomości").

Spółka nabyła grunty na których znajdują się Nieruchomości w 2018 r. i rozpoczęła proces inwestycyjny. Pierwszy budynek przemysłowo-magazynowy (wraz

z towarzyszącymi budowlami i infrastrukturą) został wzniesiony przez Spółkę w 2019 r., natomiast drugi budynek w 2020 r. Spółka traktuje dla celów bilansowych posiadane nieruchomości jako inwestycje wyceniane do wartości godziwej zgodnie z art. 28 ust. 1 pkt 1a ustawy o rachunkowości i w konsekwencji nie dokonuje rachunkowych odpisów amortyzacyjnych. Skutki ewentualnej utraty wartości nieruchomości inwestycyjnej nieruchomości znajdują dla celów rachunkowych odzwierciedlenie w wartości rynkowej. Od momentu przyjęcia budynków magazynowych do ewidencji środków trwałych, Wnioskodawca dokonuje natomiast podatkowych odpisów amortyzacyjnych i zalicza te odpisy do kosztów uzyskania przychodów (kosztów podatkowych).

Skarżąca w związku z powyższym zapytała: "Czy może zaliczać do kosztów uzyskania przychodu podatkowe odpisy amortyzacyjne od nieruchomości stanowiących dla celów rachunkowych inwestycje wyceniane do wartości godziwej na zasadach dotychczasowych, niezależnie od art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p.? Innymi słowy, czy limit przewidziany w art. 15 ust. 6 ww. ustawy będzie miał zastosowanie do nieruchomości niepodlegających amortyzacji na podstawie art. 28 ust. 1 pkt 1a ustawy o rachunkowości?".

Stanowisko Spółki opierało się na założeniu, że art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. wprowadzający ograniczenie w możliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych od 1 stycznia 2022 r. w spółkach nieruchomościowych, nie ma zastosowania do spółki nieruchomościowej, która traktuje posiadane nieruchomości jako inwestycje wyceniane do wartości godziwej i nie dokonuje w ogóle odpisów amortyzacyjnych w rozumieniu przepisów ustawy o rachunkowości.

Zdaniem Skarżącej ograniczenie dotyczące dokonywania odpisów amortyzacyjnych dla celów podatkowych dotyczyć może wyłącznie tych budynków (podatkowych środków trwałych), które również na gruncie ustawy o rachunkowości są uznawane za środki trwałe i nie może mieć zastosowania do tych budynków, które zostały wprowadzone do podatkowej ewidencji środków trwałych przed 01.01.2022 r. Skoro bowiem analizowana norma w swojej drugiej części literalnie odnosi się do wysokości odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych dokonywanych dla celów bilansowych, to tym samym należy przyjąć, że wynikające z omawianego przepisu limitowanie kosztów podatkowych ma zastosowanie wyłącznie w przypadku, gdy dla celów bilansowych budynek uznawany jest za środek trwały, natomiast regulacja ta nie znajduje w ogóle zastosowania do sytuacji, gdy dla celów bilansowych budynek ujmowany jest w inny sposób. Skoro bowiem ustawodawca nakazuje porównywać pewną kategorię kosztów podatkowych z kosztami księgowymi, to może się to odnosić wyłącznie do sytuacji, w której taka kategoria kosztów księgowych w ogóle istnieje (lub może istnieć). Tymczasem w przypadku uznania danego aktywu za inwestycję dla celów bilansowych, koszt księgowy w postaci amortyzacji w ogóle nie może wystąpić.

W przekonaniu Strony jeśli ustawodawca chciałby ograniczyć wysokość zaliczanych do kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych w każdym przypadku (tj. niezależnie od sposobu kwalifikowania aktywa dla celów bilansowych), inaczej zostałby sformułowany analizowany przepis. W takim przypadku norma prawa powinna przewidywać także taką sytuację, w której dla celów bilansowych nieruchomość nie stanowi środka trwałego (i w konsekwencji nie podlega amortyzacji). W sytuacji, gdy ustawodawca nie odniósł się do innych przypadków zaliczania nieruchomości na gruncie ustawy o rachunkowości, analizowaną normę należy odczytać, w taki sposób że ograniczenie zaliczalności do kosztów uzyskania przychodów dotyczy tylko sytuacji, gdy na gruncie ustawy o rachunkowości pewien element aktywów stanowi środek trwały i potencjalnie może podlegać odpisom amortyzacyjnym.

Zdaniem Skarżącej gdyby ustawodawca zamierzał w danej sytuacji skorzystać z kompleksowych rozwiązań występujących na gruncie ustawy o rachunkowości dla uregulowania zobowiązań podatkowych, posłużyłby się techniką legislacyjną inną niż powoływanie się w tekście ustawy na konkretną instytucję prawa bilansowego (np. pojęcie środka trwałego). Kwalifikacja nieruchomości na gruncie Ustawy o rachunkowości jako środka trwałego i jako inwestycji wskazana jest w jednym artykule tej ustawy - art. 28 ust. 1 - i skoro projektodawca tych przepisów użył sformułowań tylko z jednego punktu (art. 28 ust. 1 pkt 1), a nie odniósł się do sformułowań z art. 28 ust. 1 pkt. 1a dot. inwestycji, to należy uznać to za zabieg celowy.

Spółka zauważyła, że z podobną sytuacją mamy do czynienia dokonując próby zdekodowania znowelizowanej normy art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. W przepisie tym prawodawca powołał się wprost na sytuację, w której dany budynek traktowany jest jako środek trwały dla celów rachunkowych. Tym samym skoro ustawodawca nie odniósł się do innego traktowania budynków dla celów bilansowych, to nie można odwołania tego czynić w sposób dorozumiany i niejako przez analogię przyjmować, że zakresem analizowanej regulacji chciał on objąć również i te sytuacje, kiedy budynek (budowla) dla celów bilansowych rozpoznawana jest jako inwestycja.

W ocenie Strony, przyjęcie, że skoro ustawodawca w art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. poprzez odniesienie się do odpisów amortyzacyjnych dokonywanych dla celów księgowych, chciał się odnieść także do sytuacji, kiedy dla celów bilansowych nieruchomość (budynek) w ogóle nie jest amortyzowana, ale ujmowana jako inwestycja, stanowiłoby z pewnością właśnie wykładnię rozszerzającą i prowadziło do sytuacji, kiedy pojęciu zdefiniowanemu dla potrzeb rachunkowych i dla tych potrzeb rozumianemu w konkretny określony sposób, nadawane byłoby nowe, szersze znaczenie, co powodowałoby również zmianę znaczenia pojęciowego.

Reasumując Skarżąca stanęła na stanowisku, że zdanie drugie art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. nie odnosi się w ogóle do sytuacji, gdy podatnik nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych dla celów regulacji bilansowych (to jest do sytuacji w których dla celów bilansowych dane aktywo (nieruchomość) ujmowane jest inaczej niż środek trwały). W konsekwencji, w jej ocenie, należy uznać, że omawiany przepis i przewidziane w nim ograniczenie w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych dokonywanych dla celów podatkowych w ogóle nie będzie miało zastosowania do spółki nieruchomościowej, która nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych w rozumieniu przepisów rachunkowych.

Spółka ponadto zwróciła uwagę, że wprowadzona Nowelizacją regulacja art. 15 ust. 6 zdanie drugie u.p.d.o.p. narusza również zasadę równości podatkowej ze względu na fakt, że definicja spółki nieruchomościowej jest ustalona arbitralnie i dany podmiot może być spółką nieruchomościową w jednym roku podatkowym, a w drugim nie być spółką nieruchomościową.

W jej przekonaniu prawodawca albo w ogóle nie jest świadom procesów gospodarczych związanych z posiadaniem nieruchomości, albo też celowo ignoruje tą wiedzę. Nie trzeba bowiem specjalistycznej wiedzy, aby mieć świadomość, że wartość budynków zmniejsza się na skutek upływu czasu - dochodzi do ich fizycznego starzenia się i zużycia, co jest naturalnym procesem w trakcie wykorzystywania budynku. Tym co zachowuje wartość jest grunt, o ile jest położony w atrakcyjnej lokalizacji i organy administracyjne wydają pozwolenia na budowę pozwalające wybudować określone budynki na posiadanym gruncie.

Ponadto Strona podniosła, iż ograniczenie w zaliczaniu do kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych do wysokości odpisów amortyzacyjnych dokonywanych dla celów bilansowych powinno mieć zastosowanie wyłącznie do takich nieruchomości, które zostaną przez podatnika nabyte po wejściu w życie ustawy zmieniającej, a więc po 1 stycznia 2022 r. i stanowią środek trwały na gruncie ustawy o Rachunkowości. Nowelizacja nie zawiera przepisów przejściowych dotyczących wejścia w życie przepisu art. 15 ust. 6 w zmienionym brzmieniu. Niemniej jednak przyjęcie, że przepis ten znajduje zastosowanie także do tych budynków, które na moment wejścia w życie przepisu stanowiły własność podatnika i od których dokonywał on odpisów amortyzacyjnych zaliczanych do podatkowych kosztów stanowi oczywiste naruszenie konstytucyjnej zasady ochrony praw nabytych i ochrony interesów w toku, wywodzonej z art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej.

Zdaniem Skarżącej w przypadku ograniczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych, które z mocy samego prawa są bardzo niskie (1,5% albo 2,5%) wyłącznie dla spółek nieruchomościowych trudno mówić o istotnych wpływach budżetowych z tego tytułu. Takie ograniczenie dodatkowo narusza zasadę równości wobec prawa, gdyż dotyczy tylko spółek nieruchomościowych, a nie wszystkich podatników CIT. Co więcej dana spółka w jednym roku może być spółką nieruchomościową, a w kolejnym nie. W jej ocenie ani sama Nowelizacja, ani jej uzasadnienie, w żaden sposób nie odnoszą się do jakiegokolwiek dobra wyższego, które miałoby uzasadniać naruszenie konstytucyjnej zasady ochrony interesów w toku. W szczególności, za dobro takie nie może być uznana postulowana przez ustawodawcę chęć zrównania odpisów amortyzacyjnych dokonywanych dla celów bilansowych z odpisami amortyzacyjnymi dokonywanymi dla celów podatkowych.

Strona podkreśliła zarazem, że przyjęcie, iż art. 15 ust 6 u.p.d.o.p. znajduje zastosowanie także do budynków nabytych i wprowadzonych do ewidencji środków trwałych przed wejściem w życie Nowelizacji powodowałoby zmianę zasad dokonywania odpisów amortyzacyjnych przez spółki nieruchomościowe, która miałaby istotny wpływ na wysokość zobowiązań podatkowych tychże spółek, a w konsekwencji także na ekonomiczną efektywność prowadzonej przez nie działalności gospodarczej. Działalność ta wiąże się często z poniesieniem wysokich nakładów na inwestycje (nierzadko finansowanych pożyczkami czy kredytami), których rentowność w tej sytuacji ulegnie nagłemu i znaczącemu pogorszeniu, czego nie zmieni również fakt, że koszty nabycia nieruchomości będą możliwe do rozpoznania w przypadku ewentualnego zbycia takiej nieruchomości.

Podsumowując doszła do przekonania, że skoro sposób wprowadzenia znowelizowanego brzmienia art. 15 ust 6 u.p.d.o.p. narusza zasady prawidłowej legislacji oraz zasadzie równości opodatkowania, a jednocześnie jego stosowanie do budynków wprowadzonych do podatkowej ewidencji środków trwałych przed 1 stycznia 2022 r., to uznając pierwszeństwo ustawy zasadniczej nad innymi ustawami, nie ulega wątpliwości, że przepis ten może znaleźć zastosowanie wyłączenie do nieruchomości wprowadzonych do ewidencji środków trwałych dla celów podatkowych i bilansowych po 1 stycznia 2022 r.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej zwany "Dyrektorem", "Organem", "Dyrektorem KIS") w interpretacji indywidualnej z 31 marca 2022 r. stanowisko Skarżącej uznał za nieprawidłowe.

Organ uzasadniając rozstrzygnięcie zwrócił szczególną uwagę na ujęcie w znowelizowanym brzmieniu art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. sposobu ustalenia limitu a tym samym wysokości w jakiej możliwe jest zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych dla spółek nieruchomościowych, do których (na co wskazano w opisie sprawy) zalicza się także Strona. Wprowadzona zmiana w praktyce oznacza, że podatkowe odpisy amortyzacyjne ujmowane w kosztach uzyskania przychodów nie mogą być wyższe od odpisów dokonywanych na podstawie przepisów o rachunkowości.

Według organu ustalenie przedmiotowego limitu polega zatem na wyliczeniu podatkowych odpisów amortyzacyjnych i ich porównaniu z odpisami obliczonymi na podstawie przepisów o rachunkowości, przy czym wartość odpisów amortyzacyjnych jaka może być uznana za koszt uzyskania przychodów nie może być wyższa od wartości wyliczonej na podstawie prawa bilansowego. Skoro zatem, tak jak ma to miejsce w przedmiotowej sprawie, Spółka nie dokonuje na podstawie przepisów o rachunkowości, odpisów amortyzacyjnych (umorzeniowych) od posiadanych nieruchomości (budynków przemysłowo-magazynowych wraz z infrastrukturą towarzyszącą), nie będzie uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu dokonywanych na podstawie u.p.d.o.p. odpisów amortyzacyjnych.

Dyrektor zwrócił uwagę, że Skarżąca jako spółka nieruchomościowa, o której mowa w art. 4a pkt 35 u.p.d.o.p., jest bowiem adresatem omawianej normy prawnej (art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p.), w której sposób ustalenia limitu podlegających do zaliczenia podatkowych odpisów amortyzacyjnych należy odnosić do wartości umorzeniowej ustalonej na podstawie przepisów o rachunkowości. Skoro zatem wartość odpisu amortyzacyjnego (umorzeniowego) w przedmiotowej sprawie osiąga wartość "0", gdyż Spółka nie dokonuje amortyzacji składnika majątkowego na podstawie przepisów o rachunkowości, to - mając na uwadze brzmienie omawianej normy prawnej, Spółka nie jest uprawniona do rozpoznania odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych zaliczonych do grupy 1 Klasyfikacji do kosztów uzyskania przychodów na podstawie znowelizowanego przepisu art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p.

Organ podkreślił, że prawodawca w ustawie nowelizującej dokonując zmiany art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. nie wprowadził przepisów przejściowych. Powyższe oznacza, że przepis ten ma zastosowanie do zdarzeń następujących po 1 stycznia 2022 r. Ponieważ dokonywanie odpisów amortyzacyjnych następuje "na bieżąco" skutki podatkowo-prawne tych działań powinny być ocenione na podstawie przepisów aktualnie obowiązujących.

Dyrektor odnosząc się do stwierdzenia Strony zgodnie z którym przyjęcie stanowiska innego niż zaprezentowane przez nią wiązałoby się z naruszeniem zasad konstytucyjnych, a mianowicie zasady równego traktowania czy zasady ochrony interesów w toku, zauważył, że jej stanowisko w tej kwestii zmierza do uzyskania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w oparciu o stwierdzenie niezgodność przedmiotowego przepisu z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. Nr 78 poz. 483 z późn. zm.; dalej: "Konstytucja"). Wskazał przy tym, że zamiar uzyskania od organu podatkowego urzędowego aktu stwierdzającego niezgodność regulacji przepisów krajowego prawa podatkowego z aktami hierarchicznie wyższego rzędu nie może zostać zrealizowany w ramach postępowania w przedmiocie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Organ podkreślił przy tym, że indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego nie stanowi indywidualnego aktu administracyjnego, stanowi jedynie informacje co do określonej możliwości pojmowania materialnego prawa podatkowego oraz związanej w tym wykładnię tego prawa. Występując z wnioskiem o wydanie interpretacji zainteresowany w istocie zwraca się do organu podatkowego z pytaniem o informację co do sposobu wykładni, rozumienia prawa w określonej przedstawionej we wniosku sytuacji. W postępowaniu w przedmiocie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego - ze względu na brak możliwości ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego - nie stosuje się przepisów prawa materialnego regulujących określony podatek, a jedynie ocenia się zgodność z prawem dokonanej przez zainteresowanego wykładni przepisów prawa podatkowego. W takim przypadku przepis prawa materialnego jest przez organ podatkowy jedynie interpretowany, a nie stosowany. Organ podatkowy, wydając na wniosek zainteresowanego podmiotu indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego, nie stosuje postanowień materialnego prawa podatkowego, bowiem na skutek wydania interpretacji nie dochodzi do ustanowienia indywidualnej i konkretnej normy postępowania skierowanej wobec podmiotu zainteresowanego pozyskaniem interpretacji.

Dyrektor odnosząc się do zarysowanego problemu i podnoszonych we wniosku twierdzeń co do niezgodności z Konstytucją mających zastosowanie w sprawie przepisów wskazał, że stosownie do poglądów orzecznictwa organy podatkowe nie mają kompetencji do badania zgodności przepisów prawa podatkowego z Konstytucją. Co przy tym szczególnie istotne organy podatkowe nie mogą nawet odmówić zastosowania przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją orzekł Trybunał Konstytucyjny, odraczając przy tym utratę mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu. Organy podatkowe w toku postępowania interpretacyjnego nie są uprawnione do dokonywania kontroli zgodności regulacji ustaw podatkowych z postanowieniami Konstytucji. Żaden z przepisów O.p. nie uprawnia organów podatkowych do dokonywania kontroli hierarchicznej zgodności regulacji ustaw podatkowych z postanowieniami Konstytucji. Owa kontrola może z uwagi na monopol Trybunału Konstytucyjnego w tym zakresie zostać zainicjowana przez skarżącego w drodze złożenia skargi konstytucyjnej, z zastrzeżeniem jednak spełnienia wymogów wynikających z art. 79 ust. 1 Konstytucji.

Według organu na skutek podnoszonych przez Skarżącą poglądów o możliwej niezgodności art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. z Konstytucją nie może zostać wydana interpretacja indywidualna, w której organ podatkowy stwierdziłby niezgodność uregulowań prawa krajowego z postanowieniami Konstytucji. Tym samym uznał, iż biorąc pod uwagę szczególny charakter indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego, które nie są rozstrzygnięciami władczymi kształtującymi prawa i obowiązki ich adresatów, ani też aktami stosowania prawa ze względu na brak możliwości ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego sprawy, należy przyjąć, że podczas ich wydawania organy podatkowe nie są kompetentne do dokonywania oceny zgodności regulacji krajowego prawa podatkowego z postanowieniami Konstytucji. Postępowanie w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej nie może stanowić substytutu obarczonych daleko idącymi wymogami postępowania, którego celem jest dokonanie kontroli hierarchicznej zgodności uregulowań aktów niższego rzędu z postanowieniami aktów wyższego rzędu.

Reasumując zaznaczył, że w toku postępowania interpretacyjnego organ podatkowy nie stosuje regulacji materialnego prawa podatkowego, bowiem na skutek wydania interpretacji nie dochodzi do konkretyzacji praw i obowiązków zainteresowanego poprzez ustanowienie obowiązującej go normy o charakterze indywidualnym i konkretnym.

Strona w złożonej skardze, wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzuciła naruszenie:

1) przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 14c § 1 i 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.; dalej zwana "O.p.") poprzez brak ustosunkowania się przez Organ do argumentów przedstawionych przez Skarżącą we wniosku o wydanie Interpretacji, co w konsekwencji naruszyło zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;

b) art. 2a oraz art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. w zw. z art. 84 i 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej poprzez błędne dokonanie wykładni językowej, odstąpienie od zasady in dubio pro tributato i dokonanie przez Organ wykładni prawotwórczej art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. na niekorzyść podatnika, co w konsekwencji doprowadziło do nieuprawnionego rozszerzenia katalogu limitowania kosztów podatkowych zawartego w art. 15 ust. 6 ww. ustawy;

c) art. 120 O.p. w zw. z art. 84 Konstytucji zw. z art. 32 § 1 Konstytucji, przez rozszerzenie katalogu zawartego w art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. z pominięciem konstytucyjnej zasady równości,

d) art. 120 O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji, przez uznanie, że art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. ma zastosowanie do nabytych uprzednio nieruchomości, które nie były amortyzowane, co skutkowało naruszeniem konstytucyjnej zasady ochrony praw nabytych i ochrony interesów w toku,

2) przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) błędną wykładnię art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. poprzez przyjęcie, że Spółka nie może zaliczać do kosztów uzyskania przychodu podatkowych odpisów amortyzacyjnych od nieruchomości stanowiących dla celów rachunkowych inwestycje wyceniane do wartości godziwej, zgodnie z art. 28 ust. 1a ustawy o rachunkowości (od których nie dokonuje się odpisów na gruncie prawa bilansowego), a w konsekwencji dopuszczenie się niewłaściwej oceny co do zastosowania ww. przepisów,

b) błędną wykładnię art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. w zw. z art. 2 Konstytucji poprzez przyjęcie, że art. 15 ust. 6 ww. ustawy dotyczy również odpisów amortyzacyjnych od nieruchomości stanowiących inwestycje dla celów rachunkowych, wobec czego przepis ten ma zastosowanie do nieruchomości, które na moment wejścia w życie nowelizacji tego przepisu, tj. 1 stycznia 2022 r. były już ujęte w ewidencji podatkowej i rachunkowej Spółki, co wprost prowadzi do naruszenia konstytucyjnej zasady ochrony praw nabytych i ochrony interesów w toku;

c) błędną wykładnię art. 2 oraz art. 10 ust. 2, art. 32 § 1, art. 84 Konstytucji w związku z art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. poprzez dokonanie wykładni mającej charakter prawotwórczy, prowadzącej do nieuprawnionego rozszerzenia katalogu wydatków niezaliczanych do kosztów uzyskania przychodów, przez co naruszona została zasada demokratycznego państwa prawa urzeczywistniającego zasady sprawiedliwości społecznej, a w konsekwencji dopuszczenie się niewłaściwej oceny co do zastosowania ww. przepisów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej i powtórzył przedstawioną w niej argumentację. Zarzuty skargi ocenił jako niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Na wstępie wyjaśnić należy, że stosowanie do art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j.: Dz. U. z 2021 r. poz. 137 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022r. poz. 329 ze zm.; dalej: "p.p.s.a.") kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Z kolei zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, w tym także te niepodniesione w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Przy tym, sprawując kontrolę sądowoadministracyjną interpretacji podatkowych w sprawach wszczętych po dniu 15 sierpnia 2015 r., sąd nie może wykraczać poza zarzuty skargi oraz powołaną w skardze podstawą prawną. Stosownie bowiem do treści art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co zastosowania przepisu prawa materialnego. Zdanie drugie tego przepisu wprowadza zasadę związania sądu zarzutami skargi i powołaną podstawą prawną.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.), naruszenia prawa, dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b p.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.).

Zgodnie zaś art. 146 § 1 i przy odpowiednim zastosowaniu art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., sąd uchyla zaskarżoną interpretację w razie stwierdzenia, że narusza ona przepisy prawa materialnego lub procesowego w sposób - odpowiednio - mający lub mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, lub w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania.

Wskazane przepisy prawa znajdują zastosowanie w przedmiotowej sprawie. Zatem rozpoznając skargę na interpretację indywidulaną Sąd orzekający w niniejszej sprawie nie może poszukiwać i uwzględnić innych naruszeń prawa aniżeli zostały wskazane w skardze.

W niniejszej sprawie kontroli Sądu poddana została interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 31 marca 2022 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych na wniosek Skarżącej z 21 stycznia 2022 r.

Zgodnie z art. 120 O.p. i 121 §1 O.p. w zw. z art. 14h O.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 §1, art. 125, art. 126, art. 129, art. 130, art. 135, art. 140, art. 143, art. 165 §3b, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2 i 4, art. 170, art. 171, art. 208, art. 213 w zakresie uzupełniania lub sprostowania co do skargi do sądu administracyjnego, art. 214, art. 215 §1 i 3 oraz przepisy rozdziałów 3a, 5, 6, 7, 10, 14, 16 i 23 działu IV.

Zgodnie z 14b § 1 O.p. Dyrektor KIS, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Stosowanie do art. 14b § 2 O.p. wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. W myśl art. 14b § 3 O.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Przytoczona regulacja przewiduje dwa elementy, które powinien zawierać wniosek o wydanie interpretacji: opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) i własne stanowisko strony w sprawie jego oceny prawnej.

W orzecznictwie ukształtował i utrwalił się pogląd, że organ związany jest stanem faktycznym lub zdarzeniem przyszłym przedstawionym we wniosku, a ponadto, że jego obowiązkiem jest jedynie odniesienie się do poglądu wnioskodawcy co do skutków podatkowoprawnych podanych faktów (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 30 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 498/16; z 7 czerwca 2019r., sygn. akt II FSK 2156/17; z 18 czerwca 2019 r., sygn. akt II FSK; z 4 lipca 2019 r., sygn. akt II FSK 2836/17; z dnia 22 sierpnia 2019 r., sygn. akt II FSK 3298/17; z dnia 26 maja 2021 r., sygn. akt II FSK 3351/18, 13 marca 2020 r., sygn. akt II FSK 1092/18), jak też, że specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega między innymi na tym, że organ wydający interpretację może "poruszać się" tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę, zadanego przez niego pytania oraz wyrażonej oceny prawnej (por. – wyrok WSA w Łodzi z dnia 15 marca 2022 r., sygn. akt I SA/Łd 961/21).

Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy interpretacji art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r., a dokładnie możliwości zaliczenia przez spółką nieruchomościową w rozumieniu art. 4a pkt 35 u.p.d.o.p. do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 15 u.p.d.o.p. od wartości początkowej środków trwałych sklasyfikowanych w grupie 1 KŚT w sytuacji, w której nieruchomość dla celów bilansowych nie stanowi środka trwałego podlegającego odpisom amortyzacyjnym.

W rozpatrywanej sprawie poza sporem jest, że Skarżąca jest spółką nieruchomościową w rozumieniu art. 4a pkt 35 u.p.d.o.p. i ma do Niej zastosowanie art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r. Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy zaś interpretacji art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r.,

Zdaniem Skarżącej zdanie drugie art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. nie odnosi się w ogóle do sytuacji, gdy podatnik nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych dla celów regulacji bilansowych (to jest do sytuacji w których dla celów bilansowych dane aktywo (nieruchomość) ujmowane jest inaczej niż środek trwały). W konsekwencji, w jej ocenie, należy uznać, że omawiany przepis i przewidziane w nim ograniczenie w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych dokonywanych dla celów podatkowych w ogóle nie będzie miało zastosowania do spółki nieruchomościowej, która nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych w rozumieniu przepisów rachunkowych.

Zdaniem organu interpretacyjnego natomiast przepis art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. należy interpretować w ten sposób, że w przypadku spółek nieruchomościowych są one adresatem omawianej normy prawnej (art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p.), w której sposób ustalenia limitu podlegających do zaliczenia podatkowych odpisów amortyzacyjnych należy odnosić do wartości umorzeniowej ustalonej na podstawie przepisów o rachunkowości. Skoro w przypadku Skarżącej wartość odpisu amortyzacyjnego (umorzeniowego) w przedmiotowej sprawie osiąga wartość "0", gdyż Spółka nie dokonuje amortyzacji składnika majątkowego na podstawie przepisów o rachunkowości, to - mając na uwadze brzmienie omawianej normy prawnej, Spółka nie jest uprawniona do rozpoznania odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych zaliczonych do grupy 1 Klasyfikacji do kosztów uzyskania przychodów na podstawie znowelizowanego przepisu art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. Równocześnie Organ podkreślił, że prawodawca w ustawie nowelizującej dokonując zmiany art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. nie wprowadził przepisów przejściowych. Powyższe oznacza, że przepis ten ma zastosowanie do zdarzeń następujących po 1 stycznia 2022 r. Ponieważ dokonywanie odpisów amortyzacyjnych następuje "na bieżąco" skutki podatkowo-prawne tych działań powinny być ocenione na podstawie przepisów aktualnie obowiązujących.

W ocenie Sądu przy powyżej wskazanej istocie sporu rację należy przyznać organowi interpretacyjnemu.

Przypominając ramy prawne wskazać należy, że zgodnie z art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. w brzmieniu od 1 stycznia 2022 r. [nadanym art. 2 pkt 28 lit. lit. k ustawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2105 z późn. zm.)] "Kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane zgodnie z art. 16a-16m, przy czym w przypadku spółek nieruchomościowych odpisy dotyczące środków trwałych zaliczonych do grupy 1 Klasyfikacji nie mogą być w roku podatkowym wyższe niż dokonywane zgodnie z przepisami o rachunkowości odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe z tytułu zużycia środków trwałych, obciążające w tym roku podatkowym wynik finansowy jednostki".

W ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę wskazany przepis art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. nie uzależnia stosowania ograniczenia w nim przewidzianego (względem podatkowych odpisów amortyzacyjnych) od tego, czy dana spółka nieruchomościowa dokonuje odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych zgodnie z przepisami o rachunkowości, czy tego nie czyni. Wskazany przepis [w swojej drugiej części rozpoczynającej się od zwrotu "(...) przy czym"] stanowi jedynie o tym, że w przypadku spółek nieruchomościowych "odpisy dotyczące środków trwałych zaliczonych do grupy 1 Klasyfikacji nie mogą być w roku podatkowym wyższe niż dokonywane zgodnie z przepisami o rachunkowości odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe z tytułu zużycia środków trwałych, obciążające w tym roku podatkowym wynik finansowy jednostki". Gdyby ustawodawca zamierzał ograniczyć zastosowanie wskazanego ograniczenia wyłącznie do spółek nieruchomościowych, które dokonują stosownych odpisów zgodnie z przepisami o rachunkowości, wówczas stosowny warunek zawarłby w części przepisu definiującego adresata tej normy prawnej (a tak nie uczynił). W efekcie, gdyby celem ustawodawcy było ograniczenie zastosowania wskazanego przepisów, wówczas nadałby inne brzmienie art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p., wskazujące na ustanowienie takiego (dodatkowego) warunku [przykładowo wskazałby, że "(...)w przypadku spółek nieruchomościowych, które dokonują zgodnie z przepisami o rachunkowości odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych (...), ", odpowiednio mógłby wprowadzić kolejny ustęp itd.]. Skoro ustawodawca tak nie uczynił (i nie wprowadził żadnego dodatkowego warunku), to należy uznać, że przepis art. 15 ust. 6 in fine stosuje się względem spółek nieruchomościowych niezależnie od tego, czy dana spółka nieruchomościowa dokonuje odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych zgodnie z przepisami o rachunkowości, czy tego nie czyni. W efekcie przepis ten dla spółek nieruchomościowych określa – jak zasadnie wskazano w zaskarżonej interpretacji – limity ustalane na podstawie odpisów amortyzacyjnych (umorzeniowych) dokonywanych zgodnie z przepisami o rachunkowości i obciążających w tym roku podatkowym wynik finansowy jednostki. Jeżeli dana spółka nieruchomościowa dokonuje odpisów amortyzacyjnych (umorzeniowych) zgodnie z przepisami o rachunkowości (obciążających w tym roku wynik finansowy jednostki), to odpisy podatkowe nie mogły przekraczać tak ustalonej wartości. Jednocześnie, w przypadku spółki nieruchomościowej, która nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych (umorzeniowych) zgodnie z przepisami o rachunkowości, a co za tym idzie – jak zasadnie wskazano w zaskarżonej interpretacji - wartość odpisu amortyzacyjnego (umorzeniowego) w takim przypadku osiąga wartość "0", to taka spółka nieruchomościowa nie jest uprawniona do tego by dokonywać odpisów podatkowych w ogóle (limit dla nie wynosi bowiem "0").

W efekcie za niezasadne należało uznać zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, polegającego na błędnej wykładni: art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. poprzez przyjęcie, że Spółka nie może zaliczać do kosztów uzyskania przychodu podatkowych odpisów amortyzacyjnych od nieruchomości stanowiących dla celów rachunkowych inwestycje wyceniane do wartości godziwej, zgodnie z art. 28 ust. 1a ustawy o rachunkowości (od których nie dokonuje się odpisów na gruncie prawa bilansowego), a w konsekwencji dopuszczenie się niewłaściwej oceny co do zastosowania ww. przepisów; art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. przez przyjęcie, że art. 15 ust. 6 ww. ustawy dotyczy również odpisów amortyzacyjnych od nieruchomości stanowiących inwestycje dla celów rachunkowych, wobec czego przepis ten ma zastosowanie do nieruchomości, które na moment wejścia w życie nowelizacji tego przepisu, tj. 1 stycznia 2022 r. były już ujęte w ewidencji podatkowej i rachunkowej Spółki, co wprost prowadzi do naruszenia konstytucyjnej zasady ochrony praw nabytych i ochrony interesów w toku.

Odnośnie zarzutów naruszenia prawa materialnego w zakresie powiązanym w pkt 2 skargi z zarzutami dotyczącymi naruszenia art. 2, art. 10 ust. 2, art. 32 § 1, art. 84 i 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej stwierdzić należy, że również tak sformułowane zarzuty nie zasługują na uwzględnienie.

W tym względzie należy zauważyć, że jak zwrócono uwagę w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z 26 października 2022 r., sygn. akt I SA/Op 230/22 (powołując się na wcześniejsze wyroki sądów administracyjnych, tj. wyrok WSA w Olsztynie z 14.09.2022 r., I SA/Ol 325/22, wyrok WSA w Gliwicach z 28.09.2022 r., I SA/Gl 856/22, wyrok WSA w Łodzi z 20.09.2022 r., I SA/Łd 482/22 i z 19.09.2022 r., I SA/Łd 439/22 podobnie jak dalsze powoływane orzeczenia), w postępowaniu w przedmiocie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego – ze względu na brak możliwości ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego – nie stosuje się przepisów prawa materialnego regulujących określony podatek, a jedynie ocenia się zgodność z prawem dokonanej przez zainteresowanego wykładni przepisów prawa podatkowego. W takim przypadku przepis prawa materialnego jest przez organ podatkowy jedynie interpretowany, a nie stosowany (por. uchwała NSA z 25 czerwca 2012 r., I FPS 4/12). Powyższa specyfika postępowania interpretacyjnego jest również dostrzegana w doktrynie, gdzie stwierdza się, że w przypadku interpretacji indywidualnych ma miejsce quasi stosowanie prawa, biorąc pod uwagę to, że interpretacja dotyczy jedynie zaprezentowanego we wniosku stanu faktycznego, który zdarzył się lub wystąpi w przyszłości, a nie stanu faktycznego rodzącego określone konsekwencje prawne związane z powstaniem obowiązku podatkowego oraz przekształceniem go w zobowiązanie podatkowe (por. R. Mastalski, Glosa do wyroku NSA z dnia 1 grudnia 2011 r., I FSK 1565/11, OSP 2012/12/119). Organ podatkowy, wydając na wniosek zainteresowanego podmiotu indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego, nie stosuje postanowień materialnego prawa podatkowego, bowiem na skutek wydania interpretacji nie dochodzi do ustanowienia indywidualnej i konkretnej normy postępowania skierowanej wobec podmiotu zainteresowanego pozyskaniem interpretacji. Omawiając charakter indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego należy wskazać, że najogólniej rzecz ujmując, istotą wykładni, jest ustalenie (wyjaśnienie) znaczenia określonego przepisu prawnego, nasuwającego z różnych względów wątpliwości w sferze stosowania prawa. Wykładnia ani nic nie dodaje, ani nic nie ujmuje z treści przepisu, a jedynie wyjaśnia jego treść i znaczenie. Celem wykładni nie jest tworzenie nowych norm prawa czy ich modyfikacja, lecz ustalenie treści norm wysłowionych w analizowanych przepisach (tak: postanowienie TK z dnia 26 marca 1996 r. sygn. akt W 12/95, dostępne w bazie Lex Omega – dokument nr 25708). W doktrynie wskazuje się przy tym, że wykładnia polega na ustaleniu znaczenia tekstu prawnego lub jego fragmentu (klaryfikacyjna teoria wykładni), a jeżeli dla rozstrzygnięcia konkretnej indywidualnej sprawy, która stanowi obszar wykorzystania wykładni operatywnej prawa, niezbędne jest zrekonstruowanie z przepisów prawnych jednoznacznej normy postępowania, wykładnia prawa unormowanie to odtwarza i wyjaśnia (derywacyjna koncepcja wykładni) [tak: J. Brolik, Ogólne oraz indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego, LexisNexis 2013, dostępne w bazie danych Lex Omega – dokument nr 176744]".

Oznacza to, że zamiar uzyskania od organu podatkowego urzędowego aktu stwierdzającego niezgodność regulacji przepisów krajowego prawa podatkowego z aktami hierarchicznie wyższego rzędu nie może zostać zrealizowany w ramach postępowania w przedmiocie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Stosownie do poglądów orzecznictwa organy podatkowe nie mają kompetencji do badania zgodności przepisów prawa podatkowego z Konstytucją. Co przy tym szczególnie istotne organy podatkowe nie mogą nawet odmówić zastosowania przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją RP orzekł Trybunał Konstytucyjny, odraczając przy tym utratę mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu (por. Uchwała NSA z 25.06.2012 r., I FPS 4/12). Tym bardziej organ podatkowy nie jest uprawniony dokonując wykładni przepisów prawa podatkowego do odmowy zastosowania obowiązujących regulacji ustawowych jedynie ze względu na podnoszone przez zainteresowanego uzyskaniem interpretacji wątpliwości w tej materii. Co szczególnie istotne w niniejszej sprawie, kompetencja do badania zgodności przepisów prawa podatkowego z Konstytucją nie może zostać przyznana organowi podatkowemu w drodze orzeczenia sądu administracyjnego.

Zatem stwierdzić, że organy podatkowe w toku postępowania interpretacyjnego nie są uprawnione do dokonywania kontroli zgodności regulacji ustaw podatkowych z postanowieniami Konstytucji RP. Dokonywanie na potrzeby wykładni takiej kontroli byłoby pozbawione jakiegokolwiek sensu wziąwszy pod uwagę fakt, że organ podatkowy nie może i tak odmówić zastosowania postanowień ustawy, co do których podnoszone są wątpliwości co do ich zgodności z Konstytucją RP. Zauważyć w tym miejscu należy, że w toku postępowania interpretacyjnego organy podatkowe są związane treścią art. 120 O.p., zgodnie z którym organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Wyrażona w powołanym przepisie zasada legalizmu stanowi właściwie powtórzenie regulacji zawartej w art. 7 Konstytucji RP, zgodnie z którym organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. W odniesieniu do ostatniego z przytoczonych przepisów Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 27 maja 2002 r. sygn. akt K 20/01 wskazał, że z jego treści nie wypływają inne uprawnienia poza wynikającymi już z innych norm prawnych. Jego "samoistne" znaczenie sprowadzić można istotnie do dyrektywy interpretacji przepisów kompetencyjnych w sposób ścisły i za odrzuceniem w odniesieniu do organów władzy publicznej zasady – co nie jest zakazane, jest dozwolone.

W ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę – biorąc pod uwagę szczególny charakter indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego, które nie są rozstrzygnięciami władczymi kształtującymi prawa i obowiązki ich adresatów, ani też aktami stosowania prawa ze względu na brak możliwości ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego sprawy – należy przyjąć, że podczas ich wydawania organy podatkowe nie są kompetentne do dokonywania oceny zgodności regulacji krajowego prawa podatkowego z regulacjami Konstytucji RP, w niniejszej sprawie art. 2 ustawy zasadniczej.

Jak zasadnie stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 20 sierpnia 2019 r., II FSK 303/18, nie jest rolą organu interpretacyjnego oraz sądu administracyjnego w postępowaniu zainicjowanym wnioskiem o udzielenie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego badanie zgodności z Konstytucją RP przepisów O.p. czy materialnego prawa podatkowego. Istotą interpretacji indywidualnej jest rozstrzygnięcie, czy wnioskodawca prawidłowo postrzega, jakie skutki prawne na gruncie określonych przepisów prawa podatkowego wywołuje przedstawiony przez niego stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe.

Także w wyroku z 10 marca 2020 r., II FSK 982/18 Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że obowiązek dokonywania prokonstytucyjnej wykładni przepisów nie oznacza bezpośredniego stosowania przez organy podatkowe norm Konstytucji, gdyż przepisy ustawy zasadniczej dotyczące prawa daninowego, nakazują regulowanie tej materii ustawami zwykłymi (art. 84 i art. 217 Konstytucji). Natomiast działanie w granicach prawa nie daje możliwości pominięcia przez organy przepisów ustaw, mających w danej sprawie zastosowanie, zwłaszcza, gdy istotą wydawanego aktu jest interpretacja tych przepisów.

Postępowanie w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej nie może stanowić substytutu obarczonych daleko idącymi wymogami postępowań, których celem jest dokonanie kontroli hierarchicznej zgodności uregulowań aktów niższego rzędu z postanowieniami aktów wyższego rzędu. Powyższe wnioski znajdują również potwierdzenie na gruncie zawartej w art. 3 pkt 2 O.p. definicji przepisów prawa podatkowego, stosownie do której to pod pojęciem przepisów prawa podatkowego (których to wykładni dokonuje się w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego) należy rozumieć – przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Poza zakresem definicji przepisów prawa podatkowego pozostają przy tym postanowienia Konstytucji RP.

Zdaniem Sądu powyższa okoliczność nie jest przypadkowa, a świadczy ona o tym, że zamiarem ustawodawcy decydującego się na wprowadzenie do polskiego systemu prawnego instytucji interpretacji podatkowych było umożliwienie podatnikom uzyskania urzędowej informacji co do sposobu wykładni wyłącznie prawa podatkowego w znaczeniu przypisywanym temu pojęciu przez ustawodawcę. Instytucja indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie została stworzona jako środek prawny służący do podważania postanowień obowiązujących ustaw podatkowych, zastępując w tym zakresie przewidziane do tego środki. Przyjęcie przeciwnego poglądu doprowadziłoby by bowiem do sytuacji, w której to podmiot występujący z wnioskiem o wydanie interpretacji przedstawiający we wniosku hipotetyczny opis zdarzenia przyszłego mógłby uzyskać urzędowe stwierdzenie niezgodności regulacji ustawy podatkowej z aktami hierarchicznie wyższego rzędu w toku specyficznej i stosunkowo krótkotrwałej procedury interpretacyjnej. Mając przy tym na uwadze fakt, że wniosek o interpretację podatkową może dotyczyć hipotetycznego zdarzenia przyszłego należy zauważyć, że tryb, w którym organ podatkowy miałby orzekać o niezgodności kwestionowanych przez zainteresowanego przepisów byłby zbliżony do abstrakcyjnych trybów kontroli aktów niższego rzędu z Konstytucją, do którego zainicjowania nie są uprawnione jednostki. Zainicjowanie abstrakcyjnej kontroli regulacji ustawowych przez Trybunał Konstytucyjny może zostać dokonane jedynie na skutek wniosku podmiotów, o których mowa w art. 191 ust. 1 Konstytucji RP. W przypadku natomiast jednostek warunkiem wniesienia skargi konstytucyjnej jest, stosownie do postanowień przytoczonego powyżej art. 79 ust. 1 Konstytucji RP uprzednie naruszenie konstytucyjnych wolności lub praw oraz uprzednie ostateczne orzeczenie przez Sąd lub organ administracyjni publicznej o wolnościach, prawach lub obowiązkach określonych w Konstytucji RP. Przy czym biorąc pod uwagę fakt, że interpretacja podatkowa nie stanowi aktu stosowania prawa, należy stwierdzić, że na skutek jej wydanie nie może dojść do naruszenia jakichkolwiek praw, wolności lub obowiązków uregulowanych w Konstytucji. Jak wskazano bowiem powyżej na skutek wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie dochodzi do powstania, zniesienia czy też zmodyfikowania jakiegokolwiek obowiązku lub prawa.

W myśl art. 14h O.p. w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 126, art. 129, art. 130, art. 135, art. 140, art. 143, art. 165 § 3b, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2 i 4, art. 170, art. 171, art. 208, art. 213 w zakresie uzupełniania lub sprostowania co do skargi do sądu administracyjnego, art. 214, art. 215 § 1 i 3 oraz przepisy rozdziałów 3a, 5, 6, 7, 10, 14, 16 i 23 działu IV - do interpretacji indywidualnych zastosowanie znajdują ogólne zasady postępowania podatkowego zawarte w rozdziale 1 działu IV Ordynacji podatkowej, w tym m.in zasada postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p. - postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych).

Zasada ta charakteryzuje się tym, by interpretując określone normy prawne, w razie wątpliwości, co do rozumienia konkretnego przepisu, zastosować taką jego wykładnię, która nie byłaby krzywdząca dla podatnika. Jednakże zasada zaufania do organów podatkowych nie może być rozumiana jako konieczność wydawania interpretacji sprzecznych z obowiązującym prawem. Co więcej, cel instytucji interpretacji indywidualnej, jakim jest zapewnienie jednolitego stosowania prawa podatkowego, nie może być realizowany z pominięciem zasady praworządności (art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej). Podstawowym zadaniem organu jest wydawanie interpretacji prawidłowych, tj. w prawidłowy sposób odczytujących normy prawne zawarte w poszczególnych przepisach prawa podatkowego.

Zauważyć należy, że norma prawna zawarta w art. 217 Konstytucji RP stanowi, że nakładanie podatków, innych danin publicznych, określenie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Wobec tego przepisy prawa podatkowego należy interpretować ściśle. Ich wykładnia rozszerzająca jest niedopuszczalna. W konsekwencji, przepisy dotyczące ulg i zwolnień podatkowych, jako normy nakładające na podmioty określone prawa i obowiązki, będące odstępstwem od zasady płacenia podatków muszą być wykładane ściśle z ich literalnym brzmieniem i nie mogą być interpretowane rozszerzające.

Ponieważ wykładnia językowa omawianego przepisu prawa daje jednoznaczne rezultaty, to brak jest podstaw do sięgania po inne rodzaje wykładni.

Prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych nakłada na nie obowiązek prawidłowego stosowania przepisów prawa materialnego, a te w ocenie organu nie zostały naruszone. Albowiem postępowanie budzące zaufanie to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, w którym dopuszcza się wnioskowane dowody, traktuje się równo interesy podatnika i Skarbu Państwa. Zasada zaufania nie może być rozumiana jako konieczność wydawania rozstrzygnięć sprzecznych z obowiązującym prawem i powielających poprzednie błędy (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 1.06.2001 r., I SA/Gd 1145/99; z 8.12.1999 r., SA/Sz 1775/98, "Serwis Podatkowy" 2001, Nr 4, poz. 12; z 30.09.2005 r., FSK 2528/04, Lex Polonica).

Sąd stwierdza, że wydając zaskarżoną interpretację organ interpretacyjny działał na podstawie i w granicach prawa, natomiast uwzględnienie żądania Skarżącej wykraczałoby poza obowiązujące przepisy prawa mające zastosowanie w zakresie wydawania interpretacji indywidualnych. Skarżąca, dwukrotnie powołując się na przepis art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. i łącząc go z art. 2, art. 10 ust. 2, art. 32 § 1, art. 84 i 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, uważa, że doszło do ich naruszenia poprzez przyjęcie, że art. 15 ust. 6 ww. ustawy dotyczy również odpisów amortyzacyjnych od nieruchomości stanowiących inwestycje dla celów rachunkowych, wobec czego przepis ten ma zastosowanie do nieruchomości, które na moment wejścia w życie nowelizacji tego przepisu, tj. 1 stycznia 2022 r. były już ujęte w ewidencji podatkowej i rachunkowej Spółki, co wprost prowadzi do naruszenia konstytucyjnej zasady ochrony praw nabytych i ochrony interesów w toku, jak też poprzez dokonanie wykładni mającej charakter prawotwórczy, prowadzącej do nieuprawnionego rozszerzenia katalogu wydatków niezaliczanych do kosztów uzyskania przychodów, przez co naruszona została zasada demokratycznego państwa prawa urzeczywistniającego zasady sprawiedliwości społecznej, a w konsekwencji dopuszczenie się niewłaściwej oceny co do zastosowania ww. przepisów. Zauważyć należy jednak, że jak zasadnie podniesiono w zaskarżonej interpretacji indywidualnej prawodawca dokonując zmiany art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p., w ustawie nowelizującej nie wprowadził przepisów przejściowych. Co oznacza, że przepis ten ma zastosowanie do zdarzeń następujących po 1 stycznia 2022 r. Skarżąca, powołując się na normy konstytucyjne, zmierza do wykazania niekonstytucyjności przedmiotowej regulacji (normy wynikającej z art. 15 ust. 6) polegającej na nieuwzględnieniu Jej praw nabytych. Jednakże, w świetle powyższych wywodów, zasadny jest pogląd, że w toku postępowania interpretacyjnego nie ma możliwości badania zgodności interpretowanych przepisów prawa z Konstytucją

Zdaniem Sądu w zaskarżonej interpretacji dokonano pełnej odpowiedzi na pytanie dotyczące konsekwencji podatkowych wynikających z opisanego zdarzenia przyszłego. W konsekwencji niezasadne są zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów postępowania. W zakresie zaś w jakim zostały powiązane z zarzutami dotyczącymi naruszenia Konstytucji analogiczne zastosowanie będzie znajdowało powyżej przedstawione stanowisko Sąd dotyczące powiązania zarzutów naruszenia prawa materialnego z naruszeniem przepisów Konstytucji.

Nie można przy tym zgodzić się z wywodami Skarżącego, że zaskarżona interpretacja została wydana bez uwzględnienia orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego - rozstrzygnięcie przywołane przez Stronę w skardze nie odnosi się do tematyki będącej przedmiotem obecnie rozpatrywanej przez Sąd sprawy.

Zdaniem Sądu brak jest podstaw do odmowy stosowania przepisów prawa materialnego, tyko na tej podstawie, że wcześniej TK, w powołanym wyroku negatywnie ocenił pozbawienie podatnika przez ustawodawcę prawa osiągnięcia celu amortyzacji, jakim jest zaliczenie w koszty podatkowe całości wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnych i prawnych rozłożonych w czasie (...). Powyższy wyrok TK zapadł wcześniej i w konsekwencji nie jest związany z normami prawnymi, które mają zastosowanie w tej sprawie.

Z tych wszystkich względów, nie dopatrując się naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa, a zatem nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

Sąd wyjaśnia, że sprawa została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie art. 15zzs⁴ ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (t.j.: Dz. U. z 2021r., poz. 2095 ze zm.).

Sąd wyjaśnia równocześnie, że przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl (poza tymi, przy których wskazano inne źródło).