Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 269/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2006-03-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Protokolant Starszy Referent Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 marca 2006 przy udziale sprawy ze skargi "A" w G. na decyzję Samorządowe Kolegium Odwoławcze z dnia [...] nr sygn. [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji określającej wysokość zaległości w podatku od nieruchomości za lata 1999 - 2001 oraz za miesiące od stycznia do czerwca 2002 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] sygn. akt [...]; 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz strony skarżącej kwotę 3.800 (trzy tysiące osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania; 3. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana.


UZASADNIENIE

Dnia 17 grudnia 2002 r. Prezydenta Miasta wydał decyzję, którą określił wobec Samodzielnej Kolumny Transportu Sanitarnego w G. wysokość zaległości podatkowej w podatku od nieruchomości za lata 1999-2001 oraz za miesiące od I do VI 2002 r. w łącznej kwocie 116.615,30 zł. oraz określił wysokość odsetek za zwłokę na dzień wydania decyzji w kwocie 73.393,80 zł.

Następnie, pismem z dnia 27 maja 2003 r. do Samorządowego Kolegium Odwoławczego wpłynął wniosek Samodzielnej Kolumny Transportu Sanitarnego w G. o uchylenie ww. decyzji. Wniosek ten przez Kolegium został potraktowany jako wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji Prezydenta Miasta z dnia 17 grudnia 2002 r. W uzasadnieniu tegoż wniosku strona zakwestionowała prawidłowość przyjęcia przez organ do opodatkowania stawek jak "dla działalności gospodarczej", a nie jak "dla pozostałej działalności". Strona kwestionowała stanowisko organu podatkowego, iż świadczenie usług zdrowotnych (medycznych) jest działalnością gospodarczą. Strona wyjaśnia, że jest jednostką samorządu terytorialnego powołaną do świadczenia usług transportu sanitarnego na rzecz szpitali, pogotowia ratunkowego oraz zabezpieczania sytuacji w razie masowego zagrożenia życia, a zatem nie można tych usług nazwać działalnością gospodarczą ponieważ ratowanie życia ludzkiego nie może mieć takiej kwalifikacji.

Samorządowe Kolegium Odwoławczego decyzją z dnia 1 grudnia 2003 r. odmówiło stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Prezydenta Miasta z dnia 17 grudnia 2002 r.

Od powyższej decyzji, pismem z dnia 17 grudnia 2003 r., Samodzielna Kolumna Transportu Sanitarnego złożyła odwołanie (wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy), w którym wniosła o uchylenie pierwszoinstancyjnej decyzji Kolegium i o orzeczenie o stwierdzeniu nieważności decyzji Prezydenta Miasta z dnia 17 grudnia 2002 r.

W uzasadnieniu swego odwołania strona odwołująca się wskazała, iż podejmowanie i prowadzenie działalności przez Samodzielną Kolumnę Transportu Sanitarnego w G. podlega odrębnej regulacji, tzn. pomimo, że formalnie działalność ta może posiadać pewne znamiona działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy - Prawo działalności gospodarczej, to jednak ze względu na jej specyfikę poddana jest szczególnym rozwiązaniom.

Zdaniem strony odwołującej się przez działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych należy rozumieć działalność o jakiej mowa w ustawie - Prawo działalności gospodarczej, natomiast działalność Samodzielnej Kolumny Transportu Sanitarnego w G., polegająca na zaspakajaniu potrzeb w zakresie ochrony zdrowia ze względu na jej specyfikę w całości była poddana szczególnym rozwiązaniom prawnym i jako taka winna była być opodatkowana wg stawek jak dla pozostałej działalności.

Rozpatrując wniosek o ponowne rozpoznanie sprawy Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia 31 marca 2004 r. utrzymało w mocy decyzję tegoż samego Kolegium z dnia 1 grudnia 2003 r.

W uzasadnieniu podało, iż zgodnie z zasadą dwuinstancyjności organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę uprzednio rozstrzygniętą decyzją organu I instancji, przy czym - zgodnie z art. 221 Ordynacji podatkowej - w przypadku wydania decyzji w pierwszej instancji przez samorządowe kolegium odwoławcze odwołanie od decyzji rozpatruje ten sam organ podatkowy, stosując odpowiednio przepisy o postępowaniu odwoławczym.

Kolegium wskazało, iż do dnia l stycznia 2003 r. prowadzenie w budynkach i na gruntach działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych winno było być opodatkowane stawką jak "dla działalności gospodarczej".

Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w uchwałach Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 grudnia 2001 r. (sygn. akt FPK 13/01, ONSA 2002/3/16; FPK 14/01, ONSA 2002/3/17). W ww. uchwałach Naczelny Sąd Administracyjny wyraźnie wskazał, że samodzielny publiczny zakład opieki zdrowotnej udzielający w latach 1999-2001 (dotyczy to także 2002 r. ze względu na brak zmiany stanu prawnego - przyp. SKO) świadczeń zdrowotnych oraz realizujący zadania i cele określone w art. l ust. 1-3 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (Dz. U. Nr 91, poz. 408, ze zm.) miał obowiązek uiszczania podatku od nieruchomości według stawek określonych na podstawie art. 5 ust. l pkt 2 i pkt 6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. Nr 9, poz. 31 ze zm.). Uchwały te co prawda dotyczą zakładów opieki zdrowotnej działających w formie szpitala, jednakże dokonana w nich wykładnia przepisów odnosi się także do innych form działania zakładów opieki zdrowotnej, m.in. samodzielnej kolumny transportu sanitarnego.

Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie Sąd wskazał, że "powoływana ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych w art. 5 ust. l przewidywała zróżnicowanie stawek podatku od nieruchomości dla budynków lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej i innych budynków oraz dla gruntów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą i innych. Nie zawierała jednak definicji działalności gospodarczej dla potrzeb tego rozróżnienia. Dla wyjaśnienia powstałych w konkretnej sprawie wątpliwości należało zatem sięgnąć do przepisów rzeczowo właściwych, czyli do przepisów o działalności gospodarczej.

Artykuł 2 ustawy z dnia 23 grudnia 1998 r. o działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 41, poz. 324 ze zm.) w ust. l stanowił, że działalnością gospodarczą była działalność wytwórcza, budowlana, handlowa i usługowa prowadzona w celach zarobkowych i na własny rachunek podmiotu prowadzącego taką działalność. Odpowiednio art. 2 ust. l ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. - Prawo działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 101, poz. 1178), która weszła w życie z dniem l stycznia 2001 r., działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, handlowa, budowlana, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i eksploatacja zasobów naturalnych, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły.

Dla właściwego zastosowania stawek podatku od nieruchomości, w sprawie będącej przedmiotem pytania prawnego należało zatem rozstrzygnąć, czy działalność publicznego zakładu opieki zdrowotnej może być uznana za działalność gospodarczą w rozumieniu wyżej wskazanym.

Artykuł 8a ust. l ustawy z dnia 31 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (Dz. U. Nr 91, poz. 408, ze zm.) stanowił co prawda, że do zakładów opieki zdrowotnej nie stosuje się przepisów ustawy o działalności gospodarczej, ale był to przepis niezbędny wobec kompleksowego trybu uregulowania trybu powstawania, rejestracji i działalności zakładów opieki zdrowotnej właśnie w tej ustawie. Korzystanie z definicji działalności gospodarczej zawartej w przepisach o tej działalności dla celów podatkowych nie jest stosowaniem przepisów ustawy o działalności do zakładów opieki zdrowotnej; jest zabiegiem niezbędnym dla określenia jakiego rodzaju działalność te zakłady w istocie wykonują.

Zgodnie z art. l ust. l powołanej ustawy zakład opieki zdrowotnej jest wyodrębnionym organizacyjnie zespołem osób i środków majątkowych utworzonym i utrzymywanym w celu udzielania świadczeń zdrowotnych i promocji zdrowia. Każdy szpital jest zakładem opieki zdrowotnej (art. 2 ust. l pkt l ustawy).

Zakład opieki zdrowotnej udziela świadczeń zdrowotnych bezpłatnie, za częściową odpłatnością lub odpłatnością na zasadach określonych w ustawie, w przepisach odrębnych lub w umowie cywilnoprawnej.

Zakład taki może rozpocząć działalność dopiero po uzyskaniu wpisu do rejestru prowadzonego przez wojewodę lub Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej - w zależności od terytorialnego zakresu działalności oraz podmiotu tworzącego zakład (art. 12).

Artykuł 32e ust. l omawianej ustawy stanowi, że świadczenia zdrowotne są "usługami medycznymi".

Publiczny zakład opieki zdrowotnej udziela świadczeń zdrowotnych finansowanych ze środków publicznych osobom ubezpieczonym oraz innym osobom uprawnionym do tych świadczeń na podstawie odrębnych przepisów, nieodpłatnie, za częściową odpłatnością lub całkowicie odpłatnie (art. 31 ust. l). Przy ustalaniu wysokości opłat za świadczenia zdrowotne stosuje się ceny urzędowe, jeżeli przepisy odrębne przewidują odpłatność za ich udzielanie (art. 34 ust. l); wysokość opłat za świadczenia zdrowotne udzielane osobom nieuprawnionym ustala kierownik publicznego zakładu opieki zdrowotnej, w którym świadczenie jest udzielane (art. 34 ust. 2).

Należało ponadto mieć na uwadze, że świadczenia nieodpłatne udzielane przez zakład opieki zdrowotnej są takimi (nieodpłatnymi) dla ubezpieczonego świadczeniobiorcy - osoby korzystającej z usług medycznych. Usługodawca natomiast otrzymuje zapłatę od kasy chorych, z którą negocjuje zarówno ilość "nieodpłatnych" usług jak i cenę każdej z nich (art. 53 i art. 72 ust. l pkt 6 ustawy z dnia 6 lutego 1997 r. o powszechnym ubezpieczeniu zdrowotnym, Dz. U. Nr 28, poz. 153 ze zm.). Publiczny zakład opieki zdrowotnej podlega obowiązkowi rejestracji w Krajowym Rejestrze Sądowym, przy czym wpis do KRS może być dokonany po wcześniejszej rejestracji przez wojewodę lub Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej - j. w. (art. 35b ust. 3 i 4). Po dokonaniu rejestracji samodzielny publiczny zakład opieki zdrowotnej uzyskuje osobowość prawną. W rozpoznawanej sprawie żadna ze stron nie wskazywała, aby szpital był jednostką budżetową prowadzącą działalność na zasadach określonych w prawie budżetowym, a więc by zachodziła sytuacja opisana w art. 35c ustawy o zakładach opieki zdrowotnej. Zatem szpital jak każdy inny samodzielny publiczny zakład opieki zdrowotnej w latach 1999-2001 samodzielnie gospodarował przekazanymi w nieodpłatne użytkowanie nieruchomościami oraz majątkiem własnym (otrzymanym i zakupionym). Podstawą jego gospodarki musiał być plan finansowy ustalony przez kierownika zakładu (art. 53 ust. l i ust. 3).

Z kolei art. 54 ust. l pkt l i pkt 3 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej pozwala na wysnucie wniosku, że udzielanie świadczeń zdrowotnych jest działalnością gospodarczą. Pierwszy z tych przepisów wskazuje bowiem jako jedno ze źródeł środków finansowych zakładu odpłatne świadczenia zdrowotne, drugie zaś dopuszcza prowadzenie jeszcze innej poza świadczeniami zdrowotnymi działalności gospodarczej przez takie zakłady.

Jeśli chodzi o zajmowane w literaturze stanowisko, że celem działalności gospodarczej ma być przysporzenie zysku podmiotowi gospodarczemu, to należało mieć na uwadze, iż z omawianej ustawy o zakładach opieki zdrowotnej nie wynika, aby ich działalność, z założenia, prowadzona była wg zasady non profit. Art. 59 odnoszący się do samodzielnych publicznych zakładów opieki zdrowotnej stanowi bowiem, że zakład decyduje sam o podziale zysku. Ponieważ nie każda działalność nastawiona na zysk taki zysk przynosi, to z kolei art. 60 ust. l zobowiązuje samodzielny publiczny zakład opieki zdrowotnej do pokrycia we własnym zakresie ujemnego wyniku finansowego.

Analiza przytoczonych przepisów pozwala na stwierdzenie, że samodzielny publiczny zakład opieki zdrowotnej - nie będący jednostką budżetową - prowadzi działalność usługową (w zakresie świadczenia usług medycznych) w celach zarobkowych i na własny rachunek. Ponadto prowadzi tę działalność w sposób ciągły i zorganizowany. Jest to zatem działalność gospodarcza zarówno w rozumieniu przepisów ustawy o działalności gospodarczej, jak i Prawa o działalności gospodarczej. Jako taka jest działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

W skardze na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 31 marca 2004 r. Samodzielna Kolumna Transportu Sanitarnego wniosła o jej uchylenie.

Skarżąca podkreśliła, że do końca maja 1999 r. działała jako Wojewódzka Kolumna Transportu Sanitarnego w G. -jednostka budżetowa Skarbu Państwa. Od 1 czerwca 1999 r. w wyniku przekształcenia działała zaś jako jednostka organizacyjna Samorządu Województwa, na zasadach określonych w ustawie z dnia 31 sierpnia 1991 r. o Zakładach Opieki Zdrowotnej (Dz. U Nr 91 poz 408 ze zm.). Zadaniem SKTS jest natomiast świadczenie usług transportu sanitarnego finansowanych ze środków publicznych osobom ubezpieczonym, oraz innym osobom uprawnionym na podstawie odrębnych przepisów.

Przepis art. 8a ust 1 ustawy z dnia 31 sierpnia 1991 r. o Zakładach Opieki Zdrowotnej stanowi, że do zakładów opieki zdrowotnej nie stosuje się przepisów ustawy o działalności gospodarczej.

Nie ma więc do działalności skarżącej SKTS zastosowania definicja działalności przyjęta w ustawie o działalności gospodarczej.

Skarżąca opłacała podatek od nieruchomości w okresie od 1 stycznia 1999 r. do 30 czerwca 2002 r. wg stawek jak dla pozostałych gruntów i budynków. Urząd i Prezydent Miasta przyjmowali podatek i akceptowali jego wysokość i sposób jego ustalania. W czerwcu 2002 r. SKTS zlikwidowała Rejon o i przekazała działalność, majątek i budynki jednostce samorządu terytorialnego.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze podtrzymało dotychczasowe stanowisko w sprawie i w związku z tym wniosło o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2001 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) w związku z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem i nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem Samorządowe Kolegium Odwoławcze rozpatrując ponownie wniosek podatnika o stwierdzenie nieważności decyzji Prezydenta Miasta z dnia 17 grudnia 2002 r. określającej Samodzielnej Kolumnie Transportu Sanitarnego wysokość zaległości podatkowej w podatku od nieruchomości za lata 1999-2001 oraz miesiące od I do VI 2002 r. nie wyjaśniło w sposób wyczerpujący wszystkich istotnych okoliczności w sprawie. Mianowicie organ ten czyniąc rozważania na temat obowiązku podatkowego samodzielnych zakładów opieki zdrowotnej pominął zupełnie tak istotny fakt, jak zmiana statusu podatnika w 1999 r. tj. okresu, którego dotyczy przedmiotowa sprawa. Do końca maja 1999 r. Samodzielna Kolumna Transportu Sanitarnego w G. działała bowiem jako Wojewódzka Kolumna Transportu Sanitarnego w G. mająca status jednostki budżetowej Skarbu Państwa. Dopiero od 1 czerwca 1999 r. Samodzielna Kolumna Transportu Sanitarnego działała jako jednostka organizacyjna Samorządu Województwa , na zasadach określonych w ustawie z dnia 31 sierpnia 1991 r. o Zakładach Opieki Zdrowotnej (Dz. U. Nr 91 poz. 408 ze zm.).

Samorządowe Kolegium Odwoławcze czyniąc w uzasadnieniu decyzji rozważania na temat stawki podatkowej, stwierdziło jednoznacznie, iż do dnia 1 stycznia 2003 r. prowadzenie w budynkach i na gruntach działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych winno być opodatkowane stawką jak "dla działalności gospodarczej". Brak zatem rozważań Kolegium w tym zakresie tj. co do prawidłowości przyjęcia stawki, w odniesieniu do pozostałego okresu tj. do końca maja 1999 r. pozwala stwierdzić, iż Kolegium uchybiło wszechstronnemu wyjaśnieniu wszystkich istotnych okoliczności sprawy. Należy bowiem w tym miejscu zauważyć, że obowiązkiem organu orzekającego jest rozważenie całokształtu okoliczności sprawy, a także przedstawienie stosownych rozważań w pisemnym uzasadnieniu decyzji. Brak zatem wskazanych rozważań może uzasadniać powyższe przypuszczenie tj. pominięcia przez organ okoliczności istotnych dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy.

Wobec powyższego Samorządowe Kolegium Odwoławcze rozpatrując ponownie wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji wymiarowej, w oparciu o przesłanki określone art. 247 par. 1 pkt. 1 do 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z poźn. zm.) winno wyjaśnić i ustalić czy nie ziściła się któraś z nich, a w szczególności czy zastosowano prawidłowe stawki w podatku od nieruchomości w objętym okresie podatkowym, uwzględniając zmianę statusu strony skarżącej po 1 czerwca 1999 r.

Powyższe okoliczności w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego świadczą o naruszeniu przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy i dlatego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) należało zaskarżoną decyzję uchylić i orzec o kosztach na podstawie art. 200 powołanej ustawy, zaś na podstawie art. 152 określono, iż zaskarżona decyzja nie może być wykonana.