Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 796/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2022-11-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 87 ust. 2, art. 87 ust. 2b
journal: Dz.U. 2022 poz 931
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury (spr.), Sędziowie WSA Dorota Kozłowska, Anna Rotter, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 22 listopada 2022 r. sprawy ze skargi I. sp. z o.o. w K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 25 kwietnia 2022 r. nr 2401-IOV2.4103.29.2022/MŚ UNP: 2401-22-094794 w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za październik 2017 r. do dnia 30 kwietnia 2021 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Przedmiotem skargi I. sp. z o.o. (dalej: Spółka, Skarżąca) jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: Dyrektor) z 25 kwietnia 2022 r., znak: 2401-IOV2.4103.29.2022/MŚ utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. (dalej: Naczelnik) z 21 stycznia 2021 r. znak: [...] w sprawie przedłużenia terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za październik 2017 r. do 30 kwietnia 2021r. wydane po wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 25 listopada 2021r. I SA/Gl 1257/21.

2. Dotychczasowy przebieg postępowania.

2.1. 2.1. W dniu 20 grudnia 2017 r. Skarżąca złożyła w [...] Urzędzie Skarbowym w K. korektę deklaracji VAT-7 za październik 2017 r., w której wykazała kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług w wysokości 180.576 zł, w tym kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni w wysokości 180.000 zł oraz kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 576 zł. Termin zwrotu przypadał na dzień 19 lutego 2018 r.

Na podstawie upoważnienia z 1 marca 2018 r. wobec Spółki wszczęto kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczenia z tytułu podatku VAT za październik 2017 r., w tym zasadności zwrotu podatku wykazanego w rozliczeniu za ten okres.

Naczelnik postanowieniem z 16 lutego 2018 r., przedłużył termin zwrotu podatku od towarów i usług za październik 2017 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia za ww. okres, tj. do 30 maja 2018 r.

Przewidywany termin zakończenia kontroli wyznaczono na 28 września 2018 r., po czym przedłużano termin jej zakończenia odpowiednio do: 15 listopada 2018 r., 29 marca 2019 r., 28 czerwca 2019 r., 30 sierpnia 2019 r.

Z uwagi na prowadzoną wobec skarżącej kontrolę podatkową NUS przedłużył termin zwrotu podatku od towarów i usług za październik 2017 r. postanowieniami:

- z 25 maja 2018 r. do 15 listopada 2018 r.,

- z 8 listopada 2018 r. do 29 marca 2019 r.,

- z 27 marca 2019 r. do 30 sierpnia 2019 r.

- z 29 sierpnia 2019 r. do 31 grudnia 2019 r.

Termin zakończenia kontroli został przedłużony postanowieniem z 29 sierpnia 2019 r. do 31 grudnia 2019 r. oraz postanowieniem z 13 grudnia 2019 r. do 30 czerwca 2020 r.

Postanowieniem z 13 grudnia 2019 r. Naczelnik przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za październik 2017 r. do 30 czerwca 2020 r.

Postanowieniem z 8 czerwca 2020 r. termin zakończenia kontroli został przedłużony do 31 sierpnia 2020 r.

Postanowieniem z 8 czerwca 2020 r. przedłużono także termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za październik 2017 r. do 31 grudnia 2020 r.

W związku z ustaleniami poczynionymi w toku kontroli, postanowieniem z 13 października 2020 r. Naczelnik wszczął postępowanie podatkowe w przedmiocie rozliczenia skarżącej podatku od towarów i usług za październik 2017 r.

Postanowieniami z 6 listopada 2020 r. oraz z 27 stycznia 2021 r. organ pierwszej instancji przedłużył termin zakończenia prowadzonego postępowania podatkowego odpowiednio do 31 stycznia 2021 r. i 30 kwietnia 2021 r.

Przedłużono także termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym postanowieniem z 18 grudnia 2020 r. do 31 stycznia 2021 r.,

2.2. Postanowieniem z 21 stycznia 2021 r., nr [...] organ pierwszej instancji ponownie przedłużył termin dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za październik 2017 r. do 30 kwietnia 2021 r.

W uzasadnieniu tego postanowienia wskazał na ustalenia przeprowadzonej kontroli podatkowej w toku której poddano weryfikacji nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym wykazaną w deklaracji VAT-7 za październik 2017 r., wynikającą z faktury z 20 września 2017 r., na wartość netto: 750.000,00 zł, VAT: 172.500 zł wystawionej przez F. sp. z o. o. na rzecz Skarżącej, tytułem wynagrodzenia zgodnie z umową z 6 grudnia 2016 r. na podstawie protokołu odbioru z dnia 20 września 2017 r.

Według oświadczenia złożonego do protokołu przez prezesa zarządu spółki, powyższa faktura dokumentuje zakup elementów składowych Systemu D. wraz z przeniesieniem praw autorskich, przeniesienie prawa do uzyskania patentu na wynalazki stanowiące elementy systemu w szczególności prawa do uzyskania patentu na stację, sprzedaż oraz przeniesienie praw autorskich do oprogramowania wraz z kodami źródłowymi i dokumentacją, przeniesienie praw know-how.

W toku kontroli podatkowej ustalono również, iż firma F. sp. z o.o. nabyła ww. system wraz z ruchomościami od spółki D..

W celu ustalenia rzetelności oraz faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych mających związek z nabyciem przez spółkę składników majątku trwałego oraz wartości niematerialnych i prawnych, organ poddał weryfikacji dokumentację okazaną przez spółkę oraz skierowano wnioski do właściwych organów podatkowych, celem analizy przedmiotowych transakcji u kontrahentów.

Wskazano także, iż w celu ustalenia rzetelności oraz faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych mających związek z nabyciem przez spółkę składników majątku trwałego oraz wartości niematerialnych i prawnych, poddano zatem weryfikacji dokumentację okazaną przez spółkę oraz skierowano wnioski do właściwych organów podatkowych, celem analizy przedmiotowych transakcji u kontrahentów.

Na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w toku kontroli podatkowej ustalono, iż ww. faktura VAT wystawiona przez F. sp. z o. o. na rzecz skarżącej nie może stanowić podstawy do dokonania odliczenia podatku naliczonego, z uwagi na to, iż ujawniony na niej sprzedawca, tj. F. sp. z o. o. faktycznie nie władał przedmiotem umowy z 6 grudnia 2016 r. jako właściciel. W konsekwencji wobec skarżącej wszczęto postępowanie podatkowe.

2.2. W zażaleniu Spółka, wnosząc o uchylenie ww. postanowienia, zarzuciła:

I. obrazę przepisów postępowania, tj. :

1) art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, co przejawia się między innymi w przyjęciu tezy o braku władztwa nad systemem D. przez F. sp. z o.o., co stoi w jawnej sprzeczności z ustaleniami Naczelnika Urzędu Skarbowego W.-[...], który po otrzymaniu wniosku o przeprowadzenie postępowania od Naczelnika zrealizował je i umorzył postępowanie w tym zakresie, a w konsekwencji zanegował twierdzenia organu, podejmowaniu czynności weryfikacyjnych w zakresie co do których wcześniej organ nie podejmował żadnych czynności lub kwestia ta została już wyjaśniona, jak np. w kwestii realizacji weksla,

2) art. 122 O.p. poprzez podejmowanie jedynie takich czynności, które potwierdzają tezę o pozorności transakcji a pomijaniu już zgromadzonych dowodów świadczących o rzeczywistym przebiegu transakcji, co stoi w sprzeczności z zasadą prawdy obiektywnej wyrażonej w tym artykule,

3) art. 124 O.p. poprzez brak jakiegokolwiek wyjaśnienia w przedmiotowym postanowieniu jakie elementy stanu faktycznego wymagają jeszcze weryfikacji, bądź budzą wątpliwości. Z jednej strony organ podważa kwestię rzeczywistego władztwa nad rzeczą przez F. sp. z o.o., a w konsekwencji możliwość zakupu przez Spółkę systemu, a z drugiej występuje do Szpitala w Z., czyli potencjalnego nabywcy o potwierdzenie funkcjonowania systemu,

4) art. 125 O.p. poprzez prowadzenie weryfikacji zasadności zwrotu nadwyżki podatku VAT przysługującego Spółce w formie kontroli podatkowej, a następnie postępowania podatkowego w sposób przewlekły wskazujący na brak jakiejkolwiek logiki prowadzonego postępowania i z podejmowaniem działań uzasadniających jedynie możliwość kolejnego przedłużenia terminu zwrotu, co w sposób bezpośredni wpływa na kolejne przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym przysługującego Spółce bez żadnych podstaw faktycznych i prawnych, jedynie w oparciu o przekonanie organu o nieprawidłowym przebiegu transakcji.

II. obrazę przepisów prawa materialnego :

1) art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług 2022r. (tj. Dz.U. poz. 931, ze zm., dalej: u.p.t.u.) poprzez niewypełnienie dyspozycji ustawowej upoważniającej naczelnika urzędu do przedłużenia terminu zwrotu jedynie w przypadku konieczności dalszej weryfikacji zasadności zwrotu, podczas gdy, jak wynika z akt postępowania, wszystkie podjęte dotychczas czynności jednoznacznie wskazują na rzeczywisty przebieg transakcji w żaden sposób nieodbiegający od specyfiki rynkowej tego typu działalności oraz brak w treści uzasadnienia wskazania - poza koniecznością uzyskania informacji od prezesa F. sp. o.o. - jakie konkretnie kwestie wymagają weryfikacji i jakie czynności zamierza wykonać Naczelnik aby wątpliwości rozstrzygnąć, zwłaszcza, że termin przedłużenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu przesunięty został na koniec czerwca 2021 r.

2.3. W związku z wydaniem 2 lipca 2021 r. przez Naczelnika dla Spółki decyzji znak: [...] określającą min. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za październik 2017 r. w wysokości 8.076,00 zł Dyrektor postanowieniem z 8 lipca 2021 r., znak: 2401-IOV2.4103.316.2021/MŚ umorzył prowadzone postępowanie zażaleniowe.

2.4. Wyrokiem z 25 listopada 2021r. I SA/GI1257/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił ww. postanowienie z 8 lipca 2021 r., wskazując, że sprawę organ odwoławczy powinien rozpatrzyć merytorycznie.

2.5. Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku VAT za październik 2017r. do kwietnia 2021r.

W uzasadnieniu Dyrektor dokonał analizy przepisów ustawy o podatku od towarów i usług i wskazał, że powstanie potrzeby dodatkowej weryfikacji obliguje organ do podjęcia czynności mających na celu rozwianie wszelkich wątpliwości i ustalenie stanu faktycznego przy zachowaniu przewidzianych przez przepisy prawa warunków informowania podatnika o przedłużeniu prowadzonego postępowania. Jeżeli takie wątpliwości są uzasadnione to podatnik nie może skutecznie kwestionować samej okoliczności przedłużenia terminu zwrotu (por. wyrok NSA z 12 stycznia 2016 r., I FSK 899/15). Instytucja przedłużenia terminu zwrotu podatku, której celem jest możliwość kontroli przez organy podatkowe, że wykazywana przez podatnika nadwyżka podatku naliczonego nad należnym jest zgodna z rzeczywistością, ma służyć zwalczaniu oszustw podatkowych i nadużyć.

Dalej wskazał, że w celu ustalenia poszczególnych kwestii związanych z transakcjami dotyczącymi zakupu Systemu od D. sp. z o.o. oraz jego odsprzedaży do Spółki organ uznał za konieczne uzyskanie wyjaśnień od K. M. - prezesa F. sp. z o.o. oraz od wierzycieli wekslowych, dotyczących wykupu weksli i dochodzenia ewentualnych roszczeń z tytułu niewywiązania się z terminu zapłaty przez Skarżącą postanowieniu z 20 kwietnia 2021r. zaznaczył zatem, że w toku prowadzonego postępowania podatkowego wystosował do K. W. wezwania z 28 stycznia 2021r. oraz 22 lutego 2021 r. Zwrócił również uwagę na wykonane w toku postępowania czynności oraz pozyskane dokumenty i wyjaśnienia.

W zaskarżonym postanowieniu Naczelnik wskazał, że weryfikacja podatku od towarów i usług oraz nieprawidłowości stwierdzone w toku kontroli podatkowej, w efekcie których wszczęto wobec Spółki postępowanie podatkowe, skutkować mogą zmianami w rozliczeniu podatku od towarów i usług za październik 2017 r., a zatem mogą mieć one bezpośredni wpływ na ocenę zasadności zwrotu różnicy podatku od towarów i usług wykazanego w deklaracji VAT-7 za październik 2017 r. Tak więc, wbrew twierdzeniom strony, w przedmiotowej sprawie wstrzymanie zwrotu podatku od towarów i usług jest utożsamiane z faktem dalszej weryfikacji jego zasadności.

Z materiału dowodowego zgromadzonego w trakcie kontroli wynika, że faktura VAT nr [...] z 20 września 2017 r. wystawiona przez F. sp. z o.o. nie może stanowić podstawy do odliczenia, gdyż sprzedający w ogóle nie władał przedmiotem umowy z 6 grudnia 2016 r. jak właściciel. Miało to zasadnicze znaczenie w rozpatrywanej sprawie, gdyż wykazany przez spółkę w korekcie deklaracji VAT-7 za październik 2017 r. zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w przeważającej mierze wynika właśnie z ww. faktury. Wysokość podatku naliczonego wykazanego na fakturze VAT nr [...] z 20 września 2017 r. wystawionej przez F. sp. z o.o. wynosi bowiem 172.500,00 zł, podczas gdy całość wykazanego podatku do zwrotu na rachunek bankowy wynosi 180.000,00 zł.

Wskazano również, że do dnia wydania zaskarżonego postanowienia organ nie otrzymał żadnych wyjaśnień od K. W. - prezesa zarządu F. sp. z o.o. (który nie podjął wystanych do niego wezwań), a także odpowiedzi na wezwania z 31 marca 2021 r. skierowane do wierzycieli wekslowych, tj. K. W. i P. K.. Wyjaśnienie kwestii zastosowania płatności przy użyciu weksla było konieczne dla ustalenia przebiegu transakcji zakupu/sprzedaży Systemu. Niezbędne było zatem uzyskanie wyjaśnień od wierzycieli wekslowych w zakresie terminu wykupu weksli, ewentualnego indosu lub dochodzenia roszczenia zapłaty wierzytelności po upływie terminu zapłaty. Informacje uzyskane od strony w piśmie z 25 marca 2021 r. nie wyjaśniły bowiem wszystkich kwestii związanych z płatnościami pomiędzy kontrahentami.

Nie ulega zatem żadnej wątpliwości, że istniały wątpliwości co do zasadności wykazanego przez spółkę zwrotu, które wymagały weryfikacji i weryfikacja ta nadal trwała na dzień wydania zaskarżonego postanowienia.

Organ po dokonaniu ustaleń w toku kontroli podatkowej wszczął i prowadził postępowanie podatkowe zmierzające do zweryfikowania prawidłowości wykazanej w rozliczeniu za październik 2017 r. różnicy podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy spółki.

Dyrektor odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego uznał je za niezasadne.

2.6. W złożonej skardze, pełnomocnik skarżącej, wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia Dyrektora oraz postanowienia Naczelnika, ewentualnie uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ odwoławczy, zasądzenie na korzyść skarżącej kosztów postępowania, rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym, zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych, zarzucił mające istotny wpływ na wynik sprawy rażące naruszenie:

- prawa materialnego, tj. art. 87 ust. 2 i 2b u.p.t.u. polegające na przyjęciu, że dla oceny zasadności zwrotu VAT za październik 2017 r., konieczne było kolejne przedłużenie terminu dokonania zwrotu co w konsekwencji prowadziło do drastycznego i nieuzasadnionego wydłużenia czasu rozpatrzenia wniosku o zwrot,

- przepisów postępowania, tj. 1) art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, co przejawia się brakiem rzetelnej oceny postanowienia organu pierwszej instancji i przyjęciu, że wystarczy powzięta przez organ wątpliwość co do zasadności zwrotu, aby organ był uprawniony do przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług, 2) art. 124 w związku z art. 217 § 2 oraz art. 219 O.p. w wyniku uznania zaskarżonym postanowieniem, że organ pierwszej instancji prawidłowo poinformował Skarżącą o motywach swojego rozstrzygnięcia, 3). art. 217 § 1 pkt 5 i § 2 w zw. z art. 121 § 1 i art. 124 O.p. poprzez błędne uznanie, iż wydłużenie terminu zwrotu podatku zostało należycie uzasadnione, a konieczne do tego przesłanki zostały wykazane, podczas gdy uzasadnienie postanowienia organu pierwszej instancji nie wskazuje na to jakie okoliczności są analizowane przez organ, skąd wynikają jego wątpliwości co do zasadności zwrotu, ani z Jakich przyczyn ten zwrot jest kwestionowany, a nadto z postanowienia organu pierwszej instancji nie wynikał zakres i kierunek weryfikacji gromadzonego materiału dowodowego, 4) art. 233 § 1 pkt 1 i art. 239 w zw. z art. 120 i art. 121 O.p. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu pierwszej instancji, w sytuacji w której przesłanki przedłużenia terminu nie zostały przez niego wykazane, przez co przedłużenie terminu nie znajdowało uzasadnienia, a przy tym nie było zgodne z zasadą przekonywania i pogłębiania zaufania do organów podatkowych.

Uzasadniając podniesione zarzuty wskazała, że istotą sporu w niniejszej sprawie nie było wskazanie nowego terminu dokonania zwrotu, a brak uzasadnienia zasadności wstrzymania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wyniku braku wskazania konkretnych czynności, które implikowały konieczność przedłużenia terminu zwrotu. Postanowienie organu pierwszej instancji z 20 kwietnia 2021 r. jest kolejnym postanowieniem wydanym w toku weryfikacji zasadności zwrotu. W przypadku kierowanych do tego samego podatnika kolejnych postanowień o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za ten sam okres rozliczeniowy, nie występuje tożsamość stanów faktycznych. Każde kolejne postanowienie wydawane jest bowiem na gruncie okoliczności faktycznych istniejących w dacie wydania konkretnego postanowienia. W rezultacie każde przedłużenie terminu zwrotu VAT może być oparte na innych przesłankach faktycznych i podlega odrębnej instancyjnej weryfikacji.

Jak zaznaczył, przedłużenie terminu zwrotu w świetle art. 87 u.p.t.u. może zostać dokonane gdy spełnione zostaną łącznie trzy przesłanki, tj. termin do zwrotu jeszcze nie upłynął, weryfikacja rozliczenia odbywa się w jednym z trybów przewidzianych w ustawie, a stwierdzenie organu, że "zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania" opiera się na co najmniej uprawdopodobnionych przesłankach. Dodatkowe weryfikowanie zasadności zwrotu jest, jako odstępstwo od zasady neutralności VAT, dopuszczalne wówczas, gdy zachodzą istotne (uzasadnione) wątpliwości co do zasadności tego zwrotu.

W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalony jest także pogląd, że organ podatkowy podejmując decyzję o tym czy zasadność zwrotu podatku rzeczywiście wymaga dodatkowego zweryfikowania w ramach jednej z procedur wskazanych w art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. musi opierać się na odpowiednich przesłankach wynikających ze stanu faktycznego danej sprawy(por. wyroki WSA w Warszawie z 22 maja 2020 r., III SA/Wa 425/20, w Gliwicach z 9 lutego 2021 r., I SA/GI 1066/20, w Kielcach z 24 czerwca 2021 r., I SA/Ke 173/21). Tak więc, postanowienie przedłużające termin zwrotu, powinno wskazywać konkretną przyczynę/y dokonania dodatkowej weryfikacji zasadności tego zwrotu i je uzasadniać.

Pełnomocnik zaznaczył również, że to organ odwoławczy rozpatrując zażalenie jako pierwszy podjął próbę wyjaśnienia zasadności wyznaczenia nowego terminu zwrotu co nie jest jego kompetencją, gdyż jego powinnością w przedmiotowej sprawie była wyłącznie ocena postanowienia Naczelnika, a nie jego konwalidacja.

Odwołując się następnie do stanowiska NSA wyrażonego w uchwale z 24 października 2016 r. I FP5 2/16, wskazał, że treść art. 87 ust. 2 u.p.t.u. nie przesądza kwestii łączności trybu weryfikacji zasadności zwrotu różnicy podatku z trybem przedłużania terminu tego zwrotu. Sama formalnoprocesowa zawisłość kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego (czynności sprawdzające nie są na tyle sformalizowane, aby można było stwierdzić, kiedy się rozpoczynają a kiedy kończą), w zakresie podatku od towarów i usług, nie przesądza - sama w sobie - że trwa "dodatkowe zweryfikowanie" zasadności zwrotu podatku. Organ powinien więc wykazać nie tylko to, że okres rozliczeniowy, za który wykazano podatek do zwrotu, znajduje się w procedurze weryfikacyjnej wskazanej w ww. art. 87 ust. 2 ustawy, ale przede wszystkim to, że w ramach tych procedur podejmuje konkretne czynności stanowiące dodatkową weryfikację zasadności zwrotu podatku.

W ocenie strony skarżącej, na dzień wydania postanowienia przez organ pierwszej instancji zebrany został materiał dowodowy pozwalający na wydanie rozstrzygnięcia, a brak takiego rozstrzygnięcia spowodował, że organ ten zakwestionował w istocie prawidłowość rozliczenia podatkowego za październik 2017r., do czego w ogóle nie odniósł się organ odwoławczy.

Skarżąca podkreśliła jednocześnie, iż z art. 87 ust. 2 ww. u.p.t.u. wynika, że data określająca nowy termin zwrotu różnicy podatku od towarów i usług nie może być późniejsza niż data zakończenia prowadzonych postępowań (tu postępowania podatkowego). Organ podatkowy przedłużając termin zwrotu nadwyżki podatku decyduje o realizacji czynności o charakterze technicznym. Czynność ta jest zależna od rezultatu weryfikacji rozliczenia podatnika. Wskazanie terminu zwrotu wykraczającego poza ramy postępowania wymiarowego zawiera samo w sobie założenie, że postępowanie wymiarowe zostanie niejako automatycznie przedłużone.

Z ww. art. 87 ust. 2 u.p.t.u. wynika tymczasem, że to przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki ma charakter służebny wobec postępowania wymiarowego.

2.7. W odpowiedzi na skargę Dyrektor, podtrzymując dotychczasowe stanowisko wniósł o jej oddalenie.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

3.1. Skarga okazała się niezasadna, albowiem zaskarżonym postanowieniem Dyrektor nie naruszył przepisów prawa procesowego, ani prawa materialnego w sposób, o którym mowa w art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 328, ze zm., dalej: p.p.s.a.).

3.2. Przedmiotem sporu między stronami jest kwestia zasadności przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za październik 2017 w wysokości 180.000 zł do dnia 30 kwietnia 2021r.

Nadmienić należy, że zaskarżone postanowienie zostało wydane w wyniku prawomocnego wyroku tut. Sądu z dnia 21 listopada 2021r. w sprawie I SA/Gl 1257/21, gdzie przedmiotem sporu była zasadność umorzenia przez Dyrektora postępowania zażaleniowego jako bezprzedmiotowe w sprawie przedłużenia do 30 kwietnia 2021 r. terminu zwrotu podatku VAT za październik 2017 r. z uwagi na wydanie decyzji wymiarowej za ten okres.

Zarówno organy podatkowe jak i skład orzekający w niniejszej sprawie na podstawie art. 153 p.p.s.a. jest powołanym wyrokiem tym związany. Stąd wszelkie zarzuty i argumentacja odnosząca się do merytorycznego rozpoznania zażalenia sprawy już po wydaniu decyzji w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za październik są bezprzedmiotowe.

3.3. Rozważając zasadność przedłużenia terminu zwrotu w niniejszej sprawie przypomnieć należy, że w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy (art. 87 ust. 1 u.p.t.u.). Powołany przepis stanowi odzwierciedlenie art. 183 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z dnia 11 grudnia 2006r. Nr L 347, s. 1 i nast. ze zm.; dalej dyrektywa 112), zgodnie z którym w przypadku gdy za dany okres rozliczeniowy kwota odliczeń przekracza kwotę VAT należnego, państwa członkowskie mogą dokonać zwrotu lub przenieść nadwyżkę na następny okres rozliczeniowy w oparciu o ustalone przez siebie warunki.

W wyroku TSUE z 24 października 2013 r., C-431/12, SC Rafinăria Steaua Română SA, (EU:C:2013:686) wskazano, że art. 183 dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby podatnik, który wniósł o zwrot VAT nie mógł uzyskać od organów administracji podatkowej państwa członkowskiego odsetek za zwłokę w związku ze zwrotem dokonanym z opóźnieniem przez te organy za okres, w którym obowiązywały akty administracyjne wykluczające zwrot, których nieważność została następnie stwierdzona na mocy orzeczenia sądowego. Z wyroku tego wyraźnie wynika, że konieczna jest kontrola aktu administracyjnego przez sąd aby mógł zaistnieć skutek materialny w postaci zwrotu VAT.

Jakkolwiek prawo podatników do odliczenia stanowi integralną część systemu VAT i co do zasady nie może być ograniczane, to zasady zwrotu VAT nie mogą podważać zasady neutralności systemu VAT, przenosząc na podatnika, w całości lub w części, ciężar tego podatku, co oznacza, w szczególności, że zwrot ma być dokonany w rozsądnym terminie (wyrok TSUE z dnia 12 maja 2011 r., Enel Maritsa Iztok 3, C-107/10, EU:C:2011:298, pkt 30–33 i przytoczone tam orzecznictwo).

Niewątpliwie zastosowanie instytucji przedłużenia terminu z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. stanowi w istocie wyjątek od zasady natychmiastowości zwrotu. Instrument ten stanowi element wyważenia pomiędzy sprzecznymi interesami podatnika oraz Skarbu Państwa. Podatnik zainteresowany jest otrzymaniem natychmiastowego zwrotu kwoty nadpłaconego podatku VAT (w zgodzie z zasadą neutralności), z kolei organy podatkowe zainteresowane są wyeliminowaniem potencjalnych oszustw podatkowych i nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku od towarów i usług działających na szkodę Skarbu Państwa. Istniejący konflikt pomiędzy tymi wartościami i w konsekwencji konieczność ich wyważenia akcentowany jest również w orzecznictwie TSUE, a wyżej wskazane zasady stanowią element wspólnego systemu podatku VAT (por. wyrok z 10 lipca 2008 r. w sprawie C-25/07, EU:C:2008:395).

Z orzecznictwa TSUE wynika, że z jednej strony, jakkolwiek wprowadzanie w życie prawa do zwrotu nadpłaconego VAT przewidzianego w art. 183 dyrektywy 112 objęte jest zasadniczo autonomią proceduralną państw członkowskich, to jednak ramy tej autonomii stanowią zasady równoważności i skuteczności (zob. wyroki TSUE: w sprawie Enel Maritsa Iztok 3, EU:C:2011:298, pkt 29; z dnia 19 lipca 2012 r., Littlewoods Retail i in., C-591/10, EU:C:2012:478, pkt 27; z dnia 24 października 2013r., Rafinăria Steaua Română, C-431/12, EU:C:2013:686, pkt 20). Z drugiej strony, państwa członkowskie muszą przestrzegać określonych szczególnych zasad przy wprowadzaniu w życie prawa do zwrotu nadpłaconego VAT wynikającego z art. 183 dyrektywy 112, interpretowanego w kontekście i w świetle zasad ogólnych regulujących dziedzinę VAT (wyroki TSUE: z dnia 24 października 2013 r., Rafinăria Steaua Română, C-431/12, EU:C:2013:686, pkt 21; z dnia 6 lipca 2017 r., Glencore Agriculture Hungary, C-254/16, EU:C:2017:522, pkt 19).

Stosownie do treści art. 87 ust. 2 u.p.t.u. zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia, lecz jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

Powołany przepis reguluje tryb zwrotu podatku VAT czyli wskazuje na terminy ustawowe (materialne) w jakich powinien odbyć się zwrot VAT. Ich upływ zatem wiąże się z koniecznością zwrotu VAT i nie mogą być one reaktywowane. Terminy te mogą być jednak przedłużone jedynie przez naczelnika urzędu skarbowego właściwego dla danego podatnika. Jest to wyłączna jego kompetencja albowiem tylko on jest wierzycielem podatkowym, to do właściwego urzędu skarbowego podatnik składa deklarację podatkową z wykazanym zwrotem VAT i co najważniejsze to właśnie ten naczelnik posiada wiedzę (a przynajmniej powinien ją posiadać) na temat podatników działających w jego właściwości. Od decyzji naczelnika zależy czy zwróci VAT w ustawowym terminie czy w terminie, który został przez niego przedłużony, na warunkach przewidzianych w przepisach prawa. Postępowanie to nie dotyczy kwestii zasadności zwrotu VAT (to jest zupełnie odrębne postępowanie) lecz tego czy zaistniały przesłanki do przedłużenia terminu zwrotu VAT, takiego o jaki wnosił podatnik.

NSA w uchwale z 24 października 2016 r., I FPS 2/16 zwrócił uwagę, że wobec ukształtowanego dorobku TSUE przyjąć należy, że z prawa unijnego wynika - z jednej strony - możliwość przedłużania terminu zwrotu różnicy VAT w celu podjęcia przez właściwe organy określonych czynności zmierzających do zbadania zasadności zwrotu, z drugiej zaś, musi temu towarzyszyć respektowanie przez nie zasad neutralności, proporcjonalności oraz "rozsądnego czasu" na zwrot, czego ocena należy zasadniczo do sądu krajowego. Z tej perspektywy, powinna jawić się jako wręcz oczywista twierdząca odpowiedź na ogólne pytanie o dopuszczalność drogi sądowej w sprawach dotyczących przedłużenia terminu zwrotu w podatku VAT. Poczynania bowiem organów podatkowych, które polegają na wydłużaniu terminu zwrotu różnicy podatku, powinny być (...) poddane kontroli sądu krajowego, gdyż bezpośrednio oddziałują na czasowość realizacji prawa podatnika do otrzymania zwrotu jako jednego z fundamentów wspólnego systemu VAT.

W powołanej uchwale zwrócono również uwagę na konieczność oderwania procedury, w jakiej dochodzi do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku, od procedury, w której prowadzona jest weryfikacja. Przyjmując takie założenie niezbędnym staje się wówczas ustalenie przez organ podatkowy, przy pierwszym przedłużeniu, daty, do której następuje przedłużenie terminu zwrotu podatku, biorąc pod uwagę rodzaj trwającej weryfikacji. Tylko w takiej sytuacji organ podatkowy nie musi - do czasu upływu wydłużonego terminu – dokonywać kolejnego jego przedłużenia na skutek zmiany tylko trybu weryfikacji. Jeśli natomiast trwanie danej procedury weryfikacyjnej będzie miało wykroczyć poza tak wyznaczony termin, wówczas zachodzi potrzeba - przed jego upływem - dalszego przedłużenia na podstawie przepisów właściwych dla tego rodzaju weryfikacji, z powodu której to przedłużenie jest realizowane.

Podkreślić także należy, że zasadność wykazanego przez podatnika w ramach samoobliczenia podatku zwrotu VAT winna być weryfikowana przez organ co do zasady, a gdy w ramach tej pierwotnej weryfikacji organ dojdzie do przekonania, że poprawność żądania podatnika budzi wątpliwości, wówczas wszczyna procedurę przedłużenia terminu do zwrotu podatku. Przy czym w doktrynie i orzecznictwie zgodnie akcentuje się wyjątkowy i szczególny charakter instytucji przedłużenia zwrotu podatku jako odstępstwa od zasady neutralności podatku od towarów i usług, co implikuje stwierdzenie, iż dopuszczalne jest jedynie wtedy, gdy zachodzą istotne (uzasadnione) wątpliwości co do zasadności tego zwrotu (por. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 87 ust. 2, WK 2016 i powołane tam judykaty). W wyroku z 20 marca 2019 r. I FSK 115/19 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że mimo, iż art. 87 ust. 2 u.p.t.u. daje możliwość prolongowania zwrotu podatku, to rozwiązanie takie stanowi istotną ingerencję w prawo do zwrotu nadwyżki VAT, a więc w prawo będące fundamentalnym czynnikiem gwarantującym realizację podstawowych cech konstrukcyjnych tego podatku, to jest zasady neutralności i proporcjonalności (zob. przykładowo: wyrok TSUE z 25 października 2001 r., C-78/00 Komisja v. Republika Włoska; wyrok TSUE z 18 października 2012 r., C-525/11). Korzystanie z możliwości przedłużenia terminu zwrotu podatku, jako odstępstwo od zasady zwrotu w terminie określonym ustawowo, powinno być zatem zastrzeżone dla sytuacji wyjątkowych, w których prawo podatnika musi ustąpić potrzebie ochrony interesów budżetowych państwa. Ten szczególny charakter analizowanej instytucji, niewątpliwie dolegliwej dla podatnika, pociąga za sobą określone obowiązki po stronie organu podatkowego. W konsekwencji odroczenie zwrotu podatku powinno być należycie i wyczerpująco uzasadnione, tak by nie było wątpliwości, że w danej sprawie rzeczywiście istnieje konieczność dokonania dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu różnicy podatku zgodnie z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Dopuszczalność przedłużenia terminu zwrotu podatku nie może być odczytywana jako blankietowe, prewencyjne upoważnienie do opóźniania realizacji praw podatnika. Tym samym organy podatkowe, wykazując przesłanki zastosowania powołanego wyżej przepisu, powinny nie tylko wskazać na potrzebę zbadania określonych okoliczności (określając jakie czynności w tym celu zostaną lub zostały podjęte), ale także wyjaśnić źródło zaistniałych wątpliwości. Innymi słowy, powinny w szczególności wykazać, co wzbudziło ich wątpliwość (np. wskazać na istniejące rozbieżności, czy nieścisłości lub braki w materiale dowodowym) i wytłumaczyć dlaczego uznały, że istnieje potrzeba dalszej weryfikacji (wyroki NSA: z 29 stycznia 2019 r., I FSK 2268/18; z 12 grudnia 2018 r., I FSK 1840/18). Tylko takie uzasadnienie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu VAT może sprostać wymogom procesowym przewidzianym w O.p., w tym zasadzie przekonywania (art. 124 O.p.) i zasadzie budowania zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.), a w konsekwencji uchronić organ przed zarzutem nadużywania konstrukcji przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku". Reasumując, przesłanki do wydania postanowienia w omawianym trybie nie stanowi sam fakt wykazania przez podatnika nadwyżki do zwrotu, ale muszą istnieć istotne wątpliwości co do zasadności zwrotu, obiektywne przesłanki wskazujące na konieczność przeprowadzenia w określonej sprawie postępowania weryfikacyjnego (wyrok NSA z dnia 24 listopada 2022 r. I FSK 1378/22).

3.5. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy Sąd nie podzielił zarzutów skargi zarówno odnoszących się do naruszenia przepisów prawa procesowego, jak i prawa materialnego w sposób w skardze wskazany.

W tych ramach wskazać należy, że art. 121 § 1 O.p. (zasady zaufania) oraz art. 122 O.p. (zasada prawdy obiektywnej), poprzez przyjęcie tezy o pozorności transakcji, wbrew zgromadzonym dotychczas dowodom wskazującym jednoznacznie na jej rzeczywisty przebieg. Z art. 122 O.p. wynika, iż wtoku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z zasady tej wynika dla organu obowiązek wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do prawidłowego zastosowania przepisu prawa.

Zdaniem składu orzekającego zarówno treść zaskarżonego postanowienia jak i poprzedzającego go postanowienia Naczelnika wskazuje na przesłanki uzasadniające przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku za październik 2017 r., w oparciu o ustalenia dokonane na podstawie materiału zebranego w toku kontroli podatkowej, które poddają w wątpliwość rzetelność transakcji kupna/sprzedaźy Systemu. Podkreślić także należy, że organ pierwszej instancji na dzień wydania zaskarżonego postanowienia, tj. 20 kwietnia 2021 r. był w trakcie gromadzenia materiału dowodowego, niezbędnego do prawidłowej weryfikacji w zakresie rzetelności przeprowadzonej transakcji.

Zasadnie podniósł NSA w wyroku z dnia 24 listopada 2022 r. I FSK 1378/22 organy podatkowe, wykazując przesłanki zastosowania przepisu art. 87 ust. 2 u.p.t.u., powinny nie tylko wskazać na potrzebę zbadania określonych okoliczności (określając jakie czynności w tym celu zostaną lub zostały podjęte), ale także wyjaśnić źródło zaistniałych wątpliwości.

Taka sytuacja miała miejsce w przedmiotowej sprawie, albowiem w postanowieniu z 20 kwietnia 2021 r. Naczelnik wyraźnie wskazał, z jakiego powodu transakcja pomiędzy F. sp. z o.o. a Spółką budzi jego wątpliwości, jakie działania podjął i jakie okoliczności musi wyjaśnić w celu prawidłowej oceny przebiegu transakcji nabycia/sprzedaży Systemu. Sąd podziela stanowisko organu, że zgromadzony materiał dowodowy poddawał w wątpliwość legalność dokonania transakcji pomiędzy F. sp. z o.o. i Spółki, udokumentowanej fakturą nr [...] z dnia 20 września 2017 r. Podatek naliczony wynikający z przedmiotowej faktury został przez spółkę ujęty w deklaracji VAT-7 za październik 2017 r. i ma znaczący wpływ na wysokość wykazanego w ww. deklaracji zwrotu podatku od towarów i usług.

Powtórzyć także należy za NSA, że na etapie wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku organ decyduje wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności tego zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Brak jest zatem podstaw do wymagania od organu podatkowego, który wydał takie postanowienie, by już na etapie postępowania w przedmiocie weryfikacji zwrotu podatku VAT wykazał się konkretnymi ustaleniami co do faktów podważających zasadność tego zwrotu (wyrok z dnia 20 października 2022 r. I FSK 1072/22).

Biorąc pod uwagę powyższe, nie można zatem zgodzić się z ww. stwierdzeniem strony, że organ pierwszej instancji, na dzień wydania postanowienia zgromadził dowody jednoznacznie wskazujące na rzeczywisty przebieg transakcji, ale przyjął tezę o ich pozorności. Z przekazanych do tut. organu akt wynika bowiem, że organ powziął poważne wątpliwości co do przebiegu transakcji i władania przez sprzedawcę przedmiotem umowy, co z kolei zrodziło wątpliwości dotyczące transakcji sprzedaży/kupna Systemu.

Sąd nie podzielił także zarzutów naruszenia art. 124 O.p. (zasada przekonywania) poprzez brak jakiegokolwiek wyjaśnienia w przedmiotowym postanowieniu jakie elementy stanu faktycznego wymagają jeszcze weryfikacji bądź budzą wątpliwości oraz wynikającej z art. 125 O.p. zasady szybkości postępowania podatkowego, poprzez prowadzenie weryfikacji zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w sposób przewlekły wskazujący na brak jakiejkolwiek logiki prowadzonego postępowania. Zasada szybkości postępowania podatkowego nie może stać na przeszkodzie wyjaśnieniu kwestii wykazanego w deklaracji zwrotu i pozostawać w opozycji z zasadą prawdy obiektywnej i innymi zasadami ogólnymi oraz stanowiącymi ich rozwinięcie przepisami Ordynacji podatkowej.

Za bezpodstawne należy uznać także twierdzenia strony, że organ generuje konieczność przeprowadzenia kolejnych dowodów doraźnie bez żadnego planu, ani koncepcji prowadzenia postępowania, co może trwać w nieskończoność i w żaden sposób nie pozwala na określenie nawet potencjalnej daty zakończenia weryfikacji.

Nie można zdaniem Sądu przyjąć, że doszło do naruszenia art. 217 § 2 oraz art. 219 O.p. w wyniku uznania zaskarżonym postanowieniem, że organ pierwszej instancji prawidłowo poinformował skarżącą o motywach swojego rozstrzygnięcia.

Jak już wskazano wyżej przedłużenie terminu było uzasadnione, co skutkuje niezasadnością zarzutów naruszenia art. 217 § 1 pkt 5 i § 2 w związku z art. 121 § 1 i art. 124 O.p. poprzez błędne uznanie, iż wydłużenie terminu zwrotu podatku zostało należycie uzasadnione, a konieczne do tego przesłanki zostały wykazane, podczas gdy uzasadnienie postanowienia organu pierwszej instancji nie wskazuje na to jakie okoliczności są analizowane przez organ, skąd wynikają jego wątpliwości co do zasadności zwrotu, ani z jakich przyczyn ten zwrot jest kwestionowany, a nadto z postanowienia organu pierwszej instancji nie wynikał zakres i kierunek weryfikacji gromadzonego materiału dowodowego.

W konsekwencji zasadnie organ odwoławczy na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 i art. 239 utrzymał w mocy postanowienia organu pierwszej instancji, albowiem w sprawie zaistniały przesłanki przedłużenia terminu, które zostały przez niego wykazane.

3.6. Tym samym nie doszło do naruszenia prawa materialnego, tj. art. 87 ust. 2 i 2b u.p.t.u. polegające na przyjęciu, że dla oceny zasadności zwrotu VAT za październik 2017 r., konieczne było kolejne przedłużenie terminu dokonania zwrotu co w konsekwencji prowadziło do drastycznego i nieuzasadnionego wydłużenia czasu rozpatrzenia wniosku o zwrot podatku.

Z akt sprawy wynika, że Naczelnik podejmował działania mające na celu weryfikację transakcji mającej wpływ na wykazany przez spółkę w deklaracji VAT-7 za październik 2017 r. zwrot podatku od towarów i usług, a w szczególności by uzyskać wyjaśnienia dotyczące przebiegu transakcji od prezesa F. sp. z o.o. K. W., który jest również jednym z wierzycieli wekslowych. Naczelnik za kluczową kwestię uznał zatem przesłuchanie K. W., które ostatecznie nie doszło do skutku z uwagi na uchylanie się ww. od udzielenia jakichkolwiek informacji dotyczących przeprowadzanych transakcji zakupu i sprzedaży Systemu. Zaskarżone postanowienie Dyrektora na stronach 2 – 6 szczegółowo opisuje podejmowane przez Naczelnika czynności, mające na celu weryfikację zasadności wykazanego przez Spółkę zwrotu VAT.

Na marginesie niniejszych rozważań wskazać należy, że weryfikacja niniejszego zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym zakończyło się wydaniem przez Naczelnika decyzji z 2 lipca 2021 r., znak: [...], określającej kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za październik 2017 r. w wysokości 8.076,00 zł, w tym kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 576,00 zł i kwotę do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w wysokości 7.500,00 zł.

Powołane w uzasadnieniu wyroki sądów administracyjnych są dostępne na stronie https://orzeczenia.nsa.gov.pl.

3.8. Mając na uwadze powyższe, niezasadne okazały się podniesione w skardze zarzuty. Sąd dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji w granicach art. 134 p.p.s.a. nie doszukał się również innych naruszeń prawa. Z tych względów skargę, jako bezzasadną, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił.