Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 315/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2012-11-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jacek Pruszyński (spr.), Sędziowie sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska, sędzia WSA Wojciech Stachurski, Protokolant Beata Rusiecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 07 listopada 2012 r. sprawy ze skargi E. Z. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] marca 2012 r., nr [...] w przedmiocie określenia wysokości ryczałtów od przychodów ewidencjonowanych za 2007 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w B. z [...] marca 2012 r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z [...] grudnia 2011 r. nr [...] wydaną w sprawie ustalenia E. Z. P. (dalej również jako skarżąca) wysokości ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za 2007 r.

Organy ustaliły, że skarżąca w 2007 r. prowadziła działalność gospodarczą, polegającą na detalicznej sprzedaży wyrobów skórzanych - futer na rzecz osób fizycznych, opodatkowaną w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Płatność za zakupione przez stronę towary następowała w formie gotówkowej

(w przypadku odbioru osobistego), bądź przelewami bankowymi (przed otrzymaniem towaru lub około dwóch tygodni po jego otrzymaniu). Organ odwoławczy wskazał,

że skarżąca nabywała towary handlowe bezpośrednio od greckich kontrahentów. Przynajmniej raz w roku jeździła do Grecji. Zamówienia na konkretny towar składała faksem lub telefonicznie. Skarżąca zeznała, że zdarzało się, iż płatność następowała przez inne osoby tj. kierowców, pilotów wycieczek, znajomych, którzy udawali się

do Grecji. Towar dostarczany był na adres skarżącej, bądź jej znajomych, przywożony był osobiście przez skarżącą, a także przez znajomych, którzy udawali się do Grecji.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że skarżąca nie okazała dowodów zakupu towarów, wykazu środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, ewidencji przychodów, nie sporządzała również spisów z natury za koniec

2006 i 2007 r., czym naruszyła obowiązki wynikające z art. 15 ust. 1 i art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym

od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm.).

Organ podkreślił, że w trakcie przeszukania lokalu handlowego wykorzystywanego przez skarżącą w prowadzonej działalności gospodarczej oraz należącego do niej lokalu mieszkalnego, przeprowadzonego [...] stycznia 2011 r.

w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego, nie ujawniono określonych przepisami prawa podatkowego ewidencji dotyczących okresu objętego postępowaniem. Na ich brak wskazują też zeznania skarżącej. W związku z tym Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że przedłożona przez stronę przy piśmie z [...] maja 2011 r. dokumentacja za lata 2006-2009 została sporządzona na potrzeby prowadzonego postępowania.

Zdaniem organu odwoławczego zasadnie w tej sprawie odstąpiono

od oszacowania podstawy opodatkowania pomimo nieprowadzenia przez skarżącą ewidencji. Wartość sprzedaży ustalono bowiem na podstawie zapisów w brulionie formatu A6, zabezpieczonym w trakcie ww. przeszukania, przy uwzględnieniu zeznań skarżącej i jej męża. W brulionie skarżąca odnotowywała dane związane

z zakupem i sprzedażą futer. Odręcznie sporządzone notatki zawierają rubryki określające rodzaj futra (łapka przednia, łapka tylna, serca), kolor, wymiary (biust, długość, szerokość), cenę zakupu i walutę, kurs waluty, wyliczenie kosztu zakupu, datę i cenę sprzedaży. Widnieją w nich informacje na temat dostawców oraz zamówień składanych przez klientów. Skarżąca dokonała podziału asortymentu towaru na osiem grup: łapka przednia, łapka tylna, filijka, cała, serca, łebki, kawałki

i ogonki.

W ocenie organu odwoławczego dowody zebrane w sprawie, w tym dane

z brulionu i ich szczegółowość świadczą, że zawiera on zapisy dotyczące rzeczywistych zakupów oraz sprzedaży towarów w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącą.

Zdaniem organu materiał dowodowy zgromadzony w sprawie nie potwierdza twierdzeń strony o sprzedaży komisowej. Skarżąca działała bowiem we własnym imieniu i na własny rachunek, a nie na rachunek komitenta. Świadczy o tym m.in. sposób nabywania towarów handlowych (osobista negocjacja ceny sprzedaży,

po wcześniejszym zapoznaniu się z ofertą i wyborze futer) oraz sposób kalkulacji ceny sprzedaży (cena zakupu powiększona o własną marżę). Strona nie otrzymywała zatem żadnej prowizji, bądź wynagrodzenia, z tytułu sprzedaży futer. Płatność za towar następowała w uzgodnionej wcześniej kwocie i terminie. Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się, że sprzedaż komisową potwierdza oświadczenie Greka z firmy K. W ocenie organu odwoławczego przedmiotowe oświadczenie potwierdza źródło pochodzenia towarów handlowych (Grecja) i sposób dokonywania rozliczeń.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że wysokość ustalonej sprzedaży wynika

z zapisków prowadzonych przez stronę w zabezpieczonym brulionie. W oparciu o nie sporządzono zestawienie zakupu oraz sprzedaży towarów handlowych. Dokonując oceny zapisów w zabezpieczonym brulionie uwzględniono wyłącznie te dotyczące faktycznej sprzedaży, tj. zawierające adnotację o dacie sprzedaży. Przy ustalaniu kwoty należnej z tytułu sprzedaży nie uwzględniono natomiast zapisów zawierających informację o projektowanej cenie sprzedaży.

Z decyzją Dyrektora Izby Skarbowej nie zgodziła się skarżąca i wniosła do tut. Sądu skargę podnosząc zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 121

w związku z art. 193 § 1 i 2, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z 29 sierpnia

1997 r. Ordynacja podatkowa, Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. (dalej w skrócie: "o.p."). Jej zdaniem: nie zebrano i nie rozpatrzono w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego; nie uznano dowodów i jej oświadczeń na okoliczność sprzedaży komisowej futer pochodzących od kontrahentów greckich; zaniechano podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu całościowego wyjaśnienia okoliczności sprawy co do wielkości sprzedaży na własny rachunek i sprzedaży komisowej lub sprzedaży na zlecenie; przerzucono na podatnika ujemne skutki oceny ogólnikowych pytań i dokonano dowolnej oceny zapisków w brulionach przez przyjęcie, że większość z nich dotyczy sprzedaży, a nie sprzedaży komisowej i przez przyjęcie, że w zapiskach nie występują projektowane transakcje. Skarżąca sformułowała ponadto zarzuty naruszenia art. 6 ust. 1, art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. b,

art. 15 ust. 1, art. 16, art. 17, art. 20 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, upatrując je w przyjęciu, że ustalony stan jest stanem rzeczywistym wskazującym

na ujawnienie transakcji sprzedaży futer i brak ich ujawnienia w ewidencji

na potrzeby tego podatku. Przepisy te naruszono zdaniem strony także poprzez ustalenie podstawy opodatkowania niezgodnie z ustawą bez uwzględnienia sprzedaży komisowej, czy sprzedaży na zlecenie za poszczególne okresy rozliczeniowe w 2007 r. oraz niezasadne ustalenie sankcyjnego ryczałtu.

W uzasadnieniu skargi skarżąca zaakcentowała, że ustalenie podstawy opodatkowania nastąpiło z naruszeniem ustaleń faktycznych co do rzeczywistej wielkości sprzedaży w latach od 2007 - 2009. Dyrektor Izby Skarbowej bezrefleksyjnie potraktował ustalenia kontroli skarbowej o rzekomej sprzedaży

w 2007 r. i przyjął za pewne, iż w roku tym skarżąca uzyskała z tytułu sprzedaży futer kwotę 203.417 zł. Konstatacja ta jest nieracjonalna w świetle innych faktów ustalonych w trakcie kontroli.

Zdaniem skarżącej organy nieprawidłowe ustaliły podstawę opodatkowania, albowiem nie uwzględniły sprzedaży komisowej. Dodała, że odrzucenie dowodów

z oświadczeń greckich kontrahentów jest przejawem przekroczenia swobodnej oceny dowodów. Zarzuciła również nieuwzględnienie faktur zakupu towarów (futer). Jej zdaniem nie ustalono, czy kontrahenci greccy są podatnikami podatku od towarów

i usług oraz, czy w takiej sytuacji ma prawo do odliczenia podatku naliczonego

od dokonywanych zakupów. Podniosła, że nie dokonała rejestracji na podatek

od towarów i usług gdyż błędnie sądziła, że nie ciąży na niej taki obowiązek. Dodała, że organy nie poczyniły ustaleń na okoliczność posiadania przez nią faktur dotyczących prowadzonej działalności gospodarczej. Jej zdaniem decyzja nie uwzględnia więc całego materiału dowodowego.

Skarżąca zakwestionował równie odmowę przeprowadzenia dowodu z zeznań E. S. i podniosła zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna.

Kontrolując zaskarżone rozstrzygnięcie Sąd zauważa, że zarzuty skargi dotyczą głównie naruszenia przez organy przepisów postępowania, czego konsekwencją było zdaniem skarżącej naruszenie również przepisów ustawy

o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Oceniając przeprowadzone w sprawie postępowanie dowodowe wskazać należy, że na organy podatkowe nałożony został obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, o czym stanowi art. 122 o.p. Uzupełnieniem powyższego jest zasada zupełności postępowania wyrażona w art. 187 § 1 o.p. - nakładająca

na organ obowiązek zebrania całego materiału dowodowego. Zadaniem organów podatkowych jest więc takie ustalenie stanu faktycznego sprawy, aby odpowiadał

on rzeczywistości. Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego jest zarówno zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale także ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ dokonuje natomiast na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 o.p.). Przy czym rozpatrzeniu podlegają nie tylko poszczególne dowody odrębnie, lecz wszystkie dowody we wzajemnej łączności.

Zdaniem Sądu organy nie uchybiły powyższym zasadom postępowania podatkowego i dołożyły wszelkich starań, by dokładnie ustalić stan faktyczny

w niniejszej sprawie. Materiał dowodowy jest kompletny i daje podstawę do podjęcia ustaleń w zakresie rzeczywistej wysokości sprzedaży skarżącej z tytułu prowadzonej w 2007 r. działalności gospodarczej. Ustaleń w tym zakresie dokonano w głównej mierze na podstawie zabezpieczonych w toku postępowania kontrolnego dokumentów w postaci brulionu w formacie A6, zeznań i wyjaśnień skarżącej, zeznań męża skarżącej, zapisów na rachunkach bankowych wykorzystywanych przez stronę do prowadzenia działalności gospodarczej. Wnioski organów wyciągnięte na podstawie tak zebranego materiału dowodowego są oparte

na przekonywujących podstawach. Skarżąca skutecznie ich nie podważyła.

Zasadnie uznano zapisy w zabezpieczonych zeszytach za odzwierciedlające rzeczywistą wielkość zakupów i sprzedaży w ramach działalności prowadzonej przez skarżącą. Skarżąca sama przyznała, że nie prowadziła ewidencji w formie wymaganej przepisami prawa, nie wystawiała dowodów wewnętrznych, ani nie sporządzała spisów z natury.

Niezasadne są przy tym twierdzenia skarżącej o występowaniu

w zabezpieczonych zapiskach transakcji projektowanych, prognozowanych. Stanowisko organów jest w tej kwestii logiczne. Podkreślić przede wszystkim trzeba, że skarżąca zeznała, że w prowadzonych zapiskach odnotowywała nazwę futra, cenę zakupu i cenę sprzedaży. Fakt zakupu i sprzedaży zapisywała w dniu, kiedy dokonywała danej czynności z uwagi, jak twierdziła, aby nie zapomnieć ceny

i zapłacić podatek. W uzasadnieniu decyzji organ wyraźnie wskazał, że ustalając wartość sprzedaży przyjmował wyłącznie te zapisy, gdzie obok ceny sprzedaży była podana data sprzedaży. Organ uwzględnił w ten sposób podnoszoną już na etapie postępowania podatkowego okoliczność, że w zeszytach były odnotowywane przez skarżącą również kwoty tzw. prognozowane.

Zgromadzone w sprawie dowody nie potwierdzają również twierdzeń o ujęciu w zabezpieczonych dokumentach sprzedaży komisowej. Zgodnie z art. 765 Kodeksu cywilnego, przez umowę komisu przyjmujący zlecenie (komisant) zobowiązuje się

za wynagrodzeniem (prowizja) w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa

do kupna lub sprzedaży rzeczy ruchomych na rachunek dającego zlecenie (komitenta), lecz w imieniu własnym. Essentialia negotii umowy komisu stanowią zatem m.in.: zobowiązanie komisanta do kupna lub sprzedaży rzeczy ruchomych

w imieniu własnym, lecz na rachunek dającego zlecenie; zobowiązanie komitenta

do zapłaty wynagrodzenia (prowizji) komisantowi. Tymczasem z dowodów zgromadzonych w sprawie nie wynika, aby skarżąca w zakresie sprzedaży futer działała na rachunek dającego zlecenie. Wręcz przeciwnie, sposób nabywania towarów przez stronę (szczegółowo opisany w zaskarżonej decyzji) świadczy - jak słusznie zauważył Dyrektor Izby Skarbowej - o tym, że skarżąca działała w imieniu własnym i na własny rachunek. Ponadto kalkulacja ceny sprzedaży wskazuje,

że skarżąca nie otrzymywała wynagrodzenia (prowizji) z tytułu sprzedaży futer, lecz wartość powiększoną o marżę handlową. Z zeznań strony wynika, że w niektórych przypadkach towar sprzedawała po cenie zakupu. Wbrew twierdzeniom strony oświadczenie greckiego kontrahenta nie potwierdza istnienia między kontrahentami umowy komisu. Z oświadczenia firmy "F" wynika, jakie było źródło pochodzenia towarów sprzedawanych przez skarżącą oraz sposób dokonywania rozliczeń z greckim kontrahentem (z odroczonym terminem płatności). Wobec powyższego trafnie przyjęto, że adnotacje w zabezpieczonym brulionie, oznaczone literą "K" nie oznaczają sprzedaży komisowej tylko sprzedaż z odroczonym terminem płatności. Zresztą skarżąca przyznała, że płatność za towar z Grecji następowała również po otrzymaniu towaru.

Zdaniem Sądu prawidłowe było, zatem oparcie się przy ustaleniu podstawy opodatkowania na zabezpieczonych zapiskach. Skarżąca nie podważyła skutecznie ustaleń organów w tym zakresie. Pomimo braku ewidencji organ pierwszej instancji zasadnie zastosował art. 23 § 2 o.p. i odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, albowiem zapisy w zabezpieczonym brulionie zawierały dane pozwalające na określenie podstawy opodatkowania (daty

i ceny sprzedaży).

Bezpodstawny jest zarzut, że organy powinny oprzeć swoje ustalenia

na dowodach bankowych zapłaty za futra. Podkreślić trzeba, że sama skarżąca składając zeznania w toku postępowania kontrolnego zeznała, że płatności za towary dokonywała również gotówką. Oparcie się wyłącznie na wielkości przelewów zniekształciłoby, zatem rzeczywisty obraz wielkości sprzedaży. Ponadto, ustalając wartość sprzedaży organy przyjęły tylko te zapisy w zabezpieczonych brulionach, gdzie obok ceny podana była data sprzedaży.

Pozbawiony racji jest zarzut pominięcia w ustaleniach faktur zakupów towarów i nie poczynienia ustaleń w zakresie posiadania faktur dotyczących prowadzonej działalności. Z akt sprawy wynika, że skarżąca nie posiadała faktur dokumentujących zakup futer. Sama zeznawała przecież, że nie dysponowała fakturami za towary pochodzące z Grecji. Podkreślenia wymaga ponadto, że organ kontroli skarbowej wystosował do strony wezwanie do przedłożenia dokumentów związanych

z prowadzoną w latach 2006-2009 działalnością gospodarczą (k. 13 akt adm.). Rzeczą strony było przedłożenie dowodów dokumentujących transakcje opodatkowane. Zaniechania w tym zakresie obciążają podatnika, który powinien liczyć się z niekorzystnym rozstrzygnięciem w razie jego bierności w tym zakresie. Pamiętać przy tym trzeba, że organy uwzględniły faktury dokumentujące opłaty

za stanowisko handlowe wykorzystywane w prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej i pomniejszyły podatek należny o podatek naliczony z nich wynikający. W takiej sytuacji trudno jest uznać za zasadny zarzut nieuwzględnienia całego materiału dowodowego.

Wobec powyższego organy trafnie nie znalazły podstaw do ponownego przesłuchania strony oraz przesłuchania greckich kontrahentów. Okoliczności związane z prowadzonym zapiskami oraz w zakresie współpracy z kontrahentami greckimi, co do sprzedaży komisowej lub innego rodzaju zlecenia sprzedaży, zostały w pełni wyjaśnione na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego. Ponadto, skarżąca była przesłuchiwana kilkakrotnie i udzieliła szczegółowych wyjaśnień odnośnie prowadzonej działalności, a także zasad współpracy z greckimi kontrahentami. Zeznania te organy oceniły łącznie z pozostałymi dowodami

i wyciągnęły logiczne wnioski.

Niezrozumiały jest zarzut odmowy przeprowadzenia dowodu z zeznań E. S., bowiem taki wniosek dowodowy nie był przez skarżącą przedstawiany. W ocenie Sądu słusznie jednak stwierdził organ, że nie było potrzeby przesłuchania tego świadka na okoliczność wielokrotnego odwiedzania stoiska handlowego skarżącej i dokonywania przymiarek futra. Sąd podziela stanowisko organu, że okoliczności te nie mają znaczenia dla sprawy. Do ustalenia podstawy opodatkowania przyjęto te zapiski, które zawierały cenę i datę sprzedaży. Organ nie brał więc pod uwagę przymiarek futer.

Podsumowując, Sąd nie stwierdził naruszenia przepisów postępowania.

Za niezasadne należało uznać również zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 6 ust. 1, art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. b, art. 15 ust. 1, art. 16, art. 17, art. 20 ust. 1 ustawy

o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Zebrane dowody uzasadniały ustalenie stronie ryczałtu

od przychodów ewidencjonowanych w wysokości odmiennej od wykazanej

w zeznaniu podatkowym PIT-28 złożonym przez skarżącą. Organy skutecznie wykazały zaniżenie przychodu z działalności gospodarczej. Wbrew zarzutom skargi organ pierwszej instancji nie zastosował w tej sprawie sankcyjnej stawki podatku od przychodów ewidencjonowanych (s. 9 uzasadnienia decyzji Dyrektora UKS).

W sprawie nie miał więc zastosowania art. 17 ust. 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Zobowiązanie podatkowe za 2007 r. nie uległo też przedawnieniu, zgodnie bowiem

z art. 70 § 1 o.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc

od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi orzeczono, więc jak

w sentencji na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270).