Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1612/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-01-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 5 ust.1 pkt 1, art. 8 ust. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.
article: art. 145 par 1 pkt 1 lit. a)
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Owsiak (sprawozdawca), sędzia WSA Anna Zaorska, Protokolant specjalista Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 stycznia 2020 r. sprawy ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 maja 2019 r. nr 0114-KDIP4.4012.53.2019.2.AKO w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz P. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed Dyrektorem Krajowej Informacji Skarbowej.

1.1. Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS/organ interpretacyjny) z dnia 7 maja 2019 r., nr 0114-KDIP4.4012.53.2019.2.AKO w przedmiocie podatku od towarów i usług.

1.2. Z akt sprawy wynika, że w dniu 24 stycznia 2019 r. wpłynął wniosek złożony przez P. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: Wnioskodawca/Skarżąca/Strona/Spółka) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania pobieranych opłat wstępnych i opłat rocznych.

Złożony wniosek uzupełniony został na wezwanie organu z dnia 4 lutego 2019 r. pismem z dnia 13 lutego 2019 r., a także pismem z dnia 22 lutego 2019 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz następujące zdarzenie przyszłe: Wnioskodawca jest spółką zależną P. z siedzibą w W. (dalej: P.) pełniącą rolę operatora portalu PPK, utworzonego w celu gromadzenia i udzielania informacji o funkcjonowaniu Pracowniczych Planów Kapitałowych (dalej: portal PPK), na mocy art. 77 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 4 października 2018 r. o pracowniczych planach kapitałowych (Dz.U. z 2018 r. poz. 2215, dalej: ustawa o PPK).

Pracownicze Plany Kapitałowe to powszechny i dobrowolny system długoterminowego oszczędzania, dostępny dla wszystkich osób zatrudnionych, które podlegają obowiązkowo ubezpieczeniom emerytalnemu i rentowym. Jest on tworzony nie przez samego pracownika, lecz wspólnie - przy jednoczesnym udziale pracodawców oraz państwa.

PPK zostały opracowane po to, aby:

- zwiększyć bezpieczeństwo finansowe Polaków;

- wpłynąć na rozwój gospodarki, przedsiębiorstw oraz miejsc pracy;

- pomnażać prywatne oszczędności emerytalne pracowników.

Zadania operatora portalu PPK, tj. Spółki, wynikają wprost z regulacji ustawowych. Zgodnie z art. 77 ust. 3 ustawy o PPK, do zadań Spółki należy w szczególności:

1) prezentowanie w portalu PPK towarzystw funduszy inwestycyjnych, PTE, pracowniczych towarzystw emerytalnych lub zakładów ubezpieczeń umieszczonych w ewidencji PPK oraz funduszy zdefiniowanej daty przez nie zarządzanych;

2) informowanie osób zatrudnionych, uczestników PPK oraz osób uprawnionych, a także innych osób, którym zgodnie z ustawą mogą zostać wypłacone środki zgromadzone na rachunkach PPK, na ich wniosek, o funkcjonowaniu PPK, w tym o warunkach uczestnictwa oraz uprawnieniach wynikających z uczestnictwa w PPK;

3) informowanie podmiotów zatrudniających, na ich wniosek, o obowiązkach i uprawnieniach wynikających z funkcjonowania PPK;

4) informowanie uczestników PPK, po weryfikacji ich tożsamości, o wartości środków zgromadzonych na rachunkach PPK uczestnika PPK;

5) prezentowanie ofert instytucji finansowych, w tym warunków umów o zarządzanie PPK i umów o prowadzenie PPK, statutów (regulaminów), kluczowych informacji dla inwestorów, dokumentów zawierających kluczowe informacje lub innych materiałów informacyjnych dotyczących działalności towarzystw funduszy inwestycyjnych, PTE, pracowniczych towarzystw emerytalnych lub zakładów ubezpieczeń w zakresie PPK;

6) upowszechnianie wiedzy o funkcjonowaniu PPK, w tym organizowanie szkoleń i konferencji na temat PPK.

Adresatem treści prezentowanych na portalu będą pracownicy i pracodawcy, którzy będą mogli zapoznać się z ideą PPK i uzyskać kluczowe informacje o zasadach działania oraz korzyściach wynikających z uczestnictwa w programie. Ponadto zarówno pracodawcy jak i pracownicy będą mogli zapoznać się z oficjalną listą instytucji finansowych dopuszczonych do programu (lista będzie miała charakter zupełny, tj. będzie obejmowała wszystkie podmioty dopuszczone do programu, a podmioty nie będące na liście nie będą miały prawa do uczestniczenia w programie) i pozyskać podstawowe informacje o ich działalności.

Instytucje finansowe, tj. towarzystwa funduszy inwestycyjnych, powszechne towarzystwa emerytalne, pracownicze towarzystwa emerytalne lub zakłady ubezpieczeń, których oferty prezentowane będą na portalu PPK, zobowiązane są do wnoszenia opłat na rzecz Spółki jako operatora portalu, jednocześnie z uwagi na rodzaj prowadzonej działalności, instytucje te nie mają prawa do odliczenia podatku naliczonego lub korzystają z tego prawa w sposób bardzo ograniczony.

W myśl art. 79 ust. 1 w zw. z ust. 2 ustawy o PPK, ww. instytucje finansowe są zobowiązane do wniesienia opłaty wstępnej za utworzenie i prowadzenie portalu. Opłata ta wnoszona jest w terminie 7 dni od dnia poinformowania towarzystwa funduszy inwestycyjnych, PTE, pracowniczego towarzystwa emerytalnego lub zakładu ubezpieczeń o umieszczeniu w ewidencji PPK. Opłata ta nie może być wyższa niż 750.000 zł w odniesieniu do jednego towarzystwa funduszy inwestycyjnych, PTE, pracowniczego towarzystwa emerytalnego lub zakładu ubezpieczeń.

Natomiast zgodnie z art. 79 ust. 1 w zw. z ust. 3, ww. instytucje finansowe są również zobowiązane do wnoszenia opłat rocznych z tytułu udziału w portalu PPK. Opłata roczna wnoszona jest w terminie do 31 marca roku następującego po roku, za który opłata jest należna. Opłatę tę ustala się jako iloczyn wartości aktywów zgromadzonych w PPK zarządzanych przez instytucję finansową zarządzaną przez towarzystwo funduszy inwestycyjnych, PTE, pracownicze towarzystwo emerytalne lub zakład ubezpieczeń umieszczone w ewidencji PPK, których wartość ustalana jest na ostatni dzień wyceny w roku kalendarzowym, za który opłata jest należna, oraz stawki nieprzekraczającej 0,075%.

Co istotne wysokość obu opłat jest niezależna od Spółki, gdyż zostanie ona określona w rozporządzeniu ministra właściwego do spraw instytucji finansowych. Opłaty mają zostać ustalone na takim poziomie aby uzyskać pokrycie kosztu założenia i funkcjonowania portalu, art. 79 ust. 1 wyraźnie zastrzega, że Spółka nie może osiągać zysku.

Na portalu PPK będą prezentowane informacje o instytucjach finansowych, które uzyskały akredytację do programu PPK. Każda instytucja finansowa otrzyma odpowiedni "moduł" na portalu, gdzie będą umieszczone takie informacje jak umowy o prowadzenie PPK, statuty (regulaminy), kluczowe informacje dla inwestorów, dokumenty zawierające kluczowe informacje lub inne materiały informacyjne dotyczące działalności towarzystw funduszy inwestycyjnych, PTE, pracowniczych towarzystw emerytalnych lub zakładów ubezpieczeń w zakresie PPK.

Portal będzie zobowiązany zapewnić równy dla każdej instytucji finansowej czas wyświetlania ofert oraz logotypu poszczególnych instytucji finansowych na głównej stronie portalu PPK, zarówno w zakresie długości czasu wyświetlania, jak i liczby wyświetleń w ciągu danego dnia (jest to wymóg zapisany wprost w ustawie o PPK). W konsekwencji informacje i dane o każdej instytucji finansowej będą prezentowane w identycznym rozmiarze i bardzo zbliżonej formie - niezależnie od wysokości ponoszonej opłaty rocznej.

Co należy podkreślić informacje wyświetlane na portalu nie będą miały treści reklamowej (tj. nie będą one w żaden sposób nakłaniały do zawarcia umowy z konkretną instytucją finansową, ani też zawierały żadnych elementów wartościujących), a jedynie prezentowały ustandaryzowane informacje o instytucji finansowej (forma będzie zbliżona np. do informacji prezentowanych przez Komisję Nadzoru Finansowego).

1.3. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1) czy opłata wstępna pobierana przez Spółkę jako operatora portalu PPK podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, a jeśli tak to czy korzysta ze zwolnienia z podatku?

2) czy opłata roczna pobierana przez Spółkę jako operatora portalu PPK podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, a jeśli tak to czy korzysta ze zwolnienia z podatku?

1.4. Zdaniem Wnioskodawcy, zarówno opłata wstępna jak i opłaty roczne nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Skarżąca argumentowała, że analiza całokształtu czynności wykonywanych przez Spółkę i charakteru pobieranych na podstawie ustawy o PPK opłat, prowadzi do wniosku, iż nie dochodzi w tym przypadku do odpłatnego świadczenia usług, które podlegałoby opodatkowaniu VAT. Spółka podkreśliła, że pobierane przez nią, jako operatora portalu PPK opłaty wstępne i roczne stanowią swego rodzaju opłaty administracyjne, niezwiązane z żadną usługą świadczoną przez Spółkę.

Spółka wskazał, że w świetle orzecznictwa organów podatkowych i sądów administracyjnych za świadczenie usług za wynagrodzeniem, a więc czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, uważane mogą być relacje, w których:

- istnieje jakiś związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne;

- wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy;

- istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy usługi;

- odpłatność za otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem;

- istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Skarżąca przeanalizowała prowadzoną przez siebie działalność i uznała, że żadna w wymienionych wyżej przesłanek nie zachodzi w ramach realizowanych przez nią zadań wynikających z ustawy o PPK, w związku z którymi pobierane są opłaty wstępne i opłaty roczne.

Zdaniem Strony rzeczone opłaty w swojej naturze są zbliżone do opłat za abonament radiowo telewizyjny, pobieranych na podstawie ustawy o opłatach abonamentowych. Obowiązek wnoszenia wspomnianych opłat abonamentowych wynika z samego faktu posiadania odbiornika radiowego lub telewizyjnego i nie wiąże się ze świadczeniem jakiejkolwiek usługi przez podmiot otrzymujący te opłaty. Podobnie w sprawie Spółki, obowiązek wniesienia opłaty na jej rzecz wiąże się z faktem wpisania danej instytucji do ewidencji PPK. W odniesieniu do opłat abonamentowych Spółka powołała się na orzecznictwo, zgodnie z którym opłaty te nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Skarżąca wskazała ponadto, że jeżeli jej stanowisko w powyższym zakresie zostałoby uznane za nieprawidłowe, w ocenie Strony opłaty powinny korzystać ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r. poz. 2174, z późn. zm., dalej: u.p.t.u.). Skarżąca stwierdziła, że czynności wykonywane przez Spółkę jako operatora portalu PPK mieszczą się w zakresie pojęcia pośrednictwa w świadczeniu usług w zakresie depozytów środków pieniężnych i prowadzenia rachunków pieniężnych. Podniosła, że usługi wykonywane przez instytucje finansowe prowadzące PPK polegają na przechowywaniu środków pieniężnych na rzecz uczestników PPK. Natomiast Spółka pełni rolę pośrednika, poprzez umożliwienie, uczestnikom i działającym w ich imieniu i na ich rzecz podmiotom zatrudniającym, zawarcia umów z instytucjami finansowymi o prowadzenie i zarządzanie PPK.

1.5. Przywołaną na wstępie interpretacją indywidualną z dnia 7 maja 2019 r. DKIS uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ interpretacyjny dokonując analizy przedmiotowej sprawy doszedł do wniosku, że pomiędzy operatorem portalu, a instytucją finansową istnieje stosunek prawny, na mocy którego operator portalu wykonuje świadczenia na rzecz instytucji finansowej, za które otrzymuje wynagrodzenie w postaci wnoszonych przez tę instytucję opłat. Zaznaczył, że dla opodatkowania VAT nie jest przy tym istotne, że stosunek ten nie ma charakteru umownego i powstaje z mocy ustawy. Z jednej strony Spółka zobowiązana jest do określonych czynności, tj. m.in. prezentowania w portalu PPK określonych podmiotów czy prezentowania ofert instytucji finansowych, a z drugiej strony za wykonywane czynności otrzymuje wynagrodzenie. W rezultacie, podjęte przez strony działania mają charakter wzajemnych świadczeń, w niniejszym przypadku istnieją bezpośredni odbiorcy, którzy odniosą niewątpliwie korzyść. DKIS zwrócił uwagę, że jak wynika z art. 79 ust. 1 ustawy o PPK, towarzystwo funduszy inwestycyjnych, PTE, pracownicze towarzystwo emerytalne lub zakład ubezpieczeń wnosi na rzecz operatora portalu - tj. Wnioskodawcy - opłatę wstępną (za utworzenie i prowadzenie portalu PPK) oraz opłatę roczną (za udział w portalu PPK). W związku z tym organ interpretacyjny stwierdził, że za uiszczone opłaty wstępne Spółka utworzy i będzie prowadzić portal, a za opłatę roczną ww. instytucje zagwarantują sobie udział w tym portalu. Jak zaś wskazała Spółka, i co wynika również z art. 77 ust. 3 pkt 1 i 5 ww. ustawy o PPK, wśród zadań operatora portalu jest prezentowanie instytucji finansowych oraz ofert instytucji finansowych, w tym warunków umów o zarządzanie PPK, umów o prowadzenie PPK, statutów/regulaminów, informacji kluczowych dla inwestorów, dokumentów zawierających kluczowe informacje lub innych materiałów dotyczących działalności ww. podmiotów w zakresie PPK. Z kolei zgodnie z art. 63 ust. 7 ww. ustawy o PPK, w przypadku gdy towarzystwo funduszy inwestycyjnych, PTE, pracownicze towarzystwo emerytalne lub zakład ubezpieczeń nie wniesie opłaty wstępnej lub opłaty rocznej w terminie, o który m mowa w ust. 6, organ nadzoru, na wniosek operatora portalu, o którym mowa w art. 77 ust. 2, może wydać decyzję o usunięciu towarzystwa funduszy inwestycyjnych, PTE, pracowniczego towarzystwa emerytalnego lub zakładu ubezpieczeń z ewidencji PPK. DKIS stwierdził, że w przedmiotowej sprawie istnieje element wzajemności, konieczny do uznania, że pobierane przez Spółkę opłaty wstępne i roczne stanowią wynagrodzenie za świadczenie usług.

W ocenie organu interpretacyjnego powyższe nie stoi w sprzeczności z podnoszonym przez Wnioskodawcę argumentem, że głównym zadaniem Spółki jest powszechne udostępnianie informacji na temat PPK nieokreślonemu kręgowi osób (pracowników i pracodawców). Podkreślił, że w przedmiotowej sprawie relacja zobowiązaniowa łączy Wnioskodawcę z towarzystwami funduszy inwestycyjnych, PTE, pracowniczymi towarzystwami emerytalnymi czy też zakładami ubezpieczeń i wniesienie przez te podmioty wskazanych opłat gwarantuje umieszczenie danej instytucji w Portalu i udział w nim. Fakt, że pracodawcy i pracownicy mają bezpłatny dostęp do ofert i informacji powyższych instytucji finansowych jest skutkiem powyższego świadczenia usług przez Spółkę, w wyniku których Wnioskodawca realizuje obowiązek informacyjny wynikający z ustawy o PPK.

DKIS zauważył ponadto, że działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, nie musi być prowadzona w celu osiągnięcia zysku. W ramach działalności gospodarczej podatnik VAT może bowiem dążyć do osiągnięcia celów innych niż zarobkowe. Bez znaczenia dla posiadania statusu podatnika VAT pozostaje też efekt prowadzonej działalności, w szczególności czy jest to działalność dochodowa czy też przynosząca straty. W ocenie organu interpretacyjnego nie może mieć wpływu na opodatkowanie fakt, że Spółka będąca operatorem nie może osiągać zysku z tytułu wnoszonych opłat oraz że wysokość tych opłat określona jest przepisami prawa. Wnoszone opłaty nie mają charakteru publicznoprawnego, gdyż w przypadku ich niewniesienia podmiot jest wykreślany z ewidencji PPK.

W konsekwencji DKIS uznał, że opisane we wniosku czynności wykonywane przez Spółkę na rzecz instytucji finansowych, za które pobierane są opłaty wstępne i roczne, podlegają opodatkowaniu jako odpłatne świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 u.p.t.u.

Organ interpretacyjny stwierdził, że świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz instytucji finansowych usługi nie mogą być zakwalifikowane jako usługi pośrednictwa finansowego. DKIS mając na uwadze wykładnię zwolnień przewidzianych w art. 43 ust. 1 pkt 40 u.p.t.u. oraz w art. 135 ust. 1 lit. d) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L Nr 347 str. 1, z późn. zm., dalej: Dyrektywa 112), za konieczne uznał zdefiniowanie pojęcia "usług pośrednictwa". W związku z tym, że ani ustawa o podatku od towarów i usług, ani Dyrektywa 112 nie definiują tego pojęcia, w celu określenia, jakie czynności należy rozumieć pod pojęciem usług pośrednictwa, oparł się na wykładni językowej, wspieranej orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE).

Organ interpretacyjny zwrócił uwagę, że w świetle orzecznictwa TSUE "usługa pośrednictwa" powinna mieć następujące cechy:

- pośrednik nie jest stroną umowy dotyczącej produktu finansowego i jego działalność różni się od typowych świadczeń umownych wykonywanych przez strony tych umów,

- strona transakcji finansowej wypłaca pośrednikowi wynagrodzenie za świadczoną przez niego usługę pośrednictwa,

- celem działań pośrednika jest uczynienie wszystkiego, co niezbędne, by dwie strony zawarły umowę (a sam pośrednik nie ma żadnego interesu w zakresie treści umowy),

- czynności pośrednika nie ograniczają się do dopełnienia formalności administracyjnych związanych z umową (nie może to być np. wyłącznie udostępnianie informacji stronom transakcji finansowej).

Zdaniem DKIS działalność pośrednika nie może sprowadzać się jedynie np. do informowania o danym produkcie finansowym czy tylko do kojarzenia podmiotów zainteresowanych np. zawarciem umowy pożyczki czy kredytu.

Organ interpretacyjny zwrócił uwagę, że w odniesieniu do instytucji finansowych zadaniem Wnioskodawcy, jako operatora portalu, jest prezentowanie tych instytucji oraz ich ofert, w tym warunków umów o zarządzanie PPK, umów o prowadzenie PPK, statutów/regulaminów, informacji kluczowych dla inwestorów, dokumentów zawierających kluczowe informacje lub innych materiałów dotyczących działalności ww. podmiotów w zakresie PPK. Z opisu sprawy wynika, że wynagrodzeniem Spółki za świadczone na rzecz ww. instytucji usługi są opłaty wstępne i opłaty roczne, a więc opłaty za utworzenie i prowadzenie portalu PPK, a także za udział w tym portalu. DKIS podkreślił, że z wniosku nie wynika natomiast, żeby Wnioskodawcy przysługiwało od ww. instytucji dodatkowo wynagrodzenie prowizyjne.

Organ interpretacyjny stwierdził, że działalność Wnioskodawcy ogranicza się tylko do czynności technicznych, czyli do prezentowania ww. instytucji oraz ich ofert - a więc do informowania pracowników i pracodawców w temacie pracowniczych planów kapitałowych. W ocenie DKIS świadczone przez Wnioskodawcę usługi nie wypełniają wskazanych w orzecznictwie TSUE istotnych elementów dla usługi pośrednictwa. Organ interpretacyjny stwierdził brak elementów przemawiających za uznaniem tego typu usług za "odrębną działalność pośrednictwa, której celem zasadniczym jest czynienie wszystkiego co niezbędne, aby dwie strony zawarły umowę". Według DKIS trudno uznać, że samo prezentowanie instytucji finansowych i ich ofert na portalu jest już "uczynieniem wszystkiego co niezbędne, aby dwie strony zawarły umowę", a z opisu sprawy wynika, że świadczenie Wnioskodawcy ogranicza się do informowania, a nie pośredniczenia w zawieraniu umów o prowadzenie i zarządzanie PPK. Dodatkowo zwrócił uwagę, że w opisie sprawy sam Wnioskodawca podkreśla, że informacje wyświetlane na portalu nie będą miały treści reklamowej (tj. nie będą one w żaden sposób nakłaniały do zawarcia umowy z konkretną instytucją finansową, ani też zawierały żadnych elementów wartościujących), a jedynie prezentowały ustandaryzowane informacje o instytucji finansowej. W konsekwencji DKIS stwierdził, że usługi te nie mogą korzystać ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 u.p.t.u. i należy je opodatkować podstawową stawką podatku 23%.

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powyższą interpretację, wnosząc o jej uchylenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania.

2.2. Zaskarżonej interpretacji Strona zarzuciła:

- dopuszczenie się błędu wykładni prawa materialnego tj. art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. w zw. art. 8 ust. 1 u.p.t.u. poprzez uznanie, że ww. przepisy mają zastosowanie w sprawie i opisane we wniosku czynności Spółki stanowią odpłatne świadczenie usług, podczas gdy zdaniem Skarżącej czynności te pozostają poza zakresem stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, a w konsekwencji dopuszczenie się błędu niewłaściwej oceny co do zastosowania ww. przepisów;

- dopuszczenie się błędu wykładni prawa materialnego, tj. art. 43 ust. 1 pkt 40 u.p.t.u. w zw. z art. 43 ust. 15 u.p.t.u. w postaci wadliwej interpretacji pojęcia usług pośrednictwa co doprowadziło do błędnego uznania, iż przedmiotowe czynności nie korzystają ze zwolnienia z VAT, a w konsekwencji dopuszczenie się błędu niewłaściwej oceny co do zastosowania ww. przepisów.

2.3. W odpowiedzi na skargę DKIS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.

2.4. Pismem procesowym z dnia 21 stycznia 2020 r. Spółka wskazała dodatkowe argumenty przemawiające jej zdaniem za uchyleniem skarżonej interpretacji. Strona poinformowała o wydaniu w dniu 16 października 2019 r. przez DKIS na wniosek P. S.A. (będącej spółką matką Skarżącej) interpretacji indywidualnej nr 0114-KDIP4.4012.470.2019.1.IT, w której organ przesądził o braku opodatkowania podatkiem VAT miesięcznych opłat za prowadzenie ewidencji PPK oraz realizacji obowiązków, o których mowa w art. 8 ust. 4 i 5 ustawy o PPK. Zdaniem Strony przywołana interpretacja z dnia 16 października 2019 r. została wydana w bardzo podobnym stanie faktycznym, dotyczy tego samego systemu, tj. PPK, a jej przedmiotem są opłaty ustalane i pobierane w sposób podobny do opłat za prowadzenie portalu, które pobiera Spółka. Strona obszernie przywołała w piśmie uzasadnienie interpretacji z dnia 16 października 2019 r.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

3.1. Skarga zasługuje na uwzględnienie.

3.2. Na wstępie należy wskazać, że stosownie do treści art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.) Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Zgodnie natomiast z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

3.3. Rozpoznając sprawę w ramach wskazanych kryteriów stwierdzić należy, że skarga zasługuje na uwzględnienie. W ocenie Sądu zaskarżona interpretacja narusza przepisy prawa materialnego - ustawy o podatku od towarów i usług, w stopniu skutkującym koniecznością wyeliminowania zaskarżonego aktu z obrotu prawnego (art. 146 § 1 p.p.s.a.).

3.4. Na wstępie przywołać należy przepisy prawa materialnego, których wykładni i zastosowania dokonał DKIS w skarżonej interpretacji na tle stanu faktycznego zawartego we wniosku o udzielnie spornej interpretacji.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 u.p.t.u. przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Stosownie do art. 8 ust. 1 u.p.t.u., przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej,

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji,

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu. Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w rozumieniu art. 7 u.p.t.u. Zatem każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi, co do zasady, usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

- w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

- świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Przy czym z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie (z wyjątkiem przypadków ściśle określonych w art. 7 ust. 2 oraz w art. 8 ust. 2 u.p.t.u.).

Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy jej wykonaniem a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną czynność w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny. Zatem pod pojęciem odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

3.5. Należy podkreślić, że przepisy dotyczące funkcjonowania podatku VAT w krajach członkowskich Unii Europejskiej podlegają harmonizacji na zasadach określonych w Dyrektywie 112. Uszczegółowieniem zasad obowiązywania i funkcjonowania podatku VAT określonych w dyrektywie są wyroki TSUE.

TSUE w wyroku z dnia 27 października 2011 r. w sprawie C-93/10 Finanzamt Essen-NordOst przeciwko GFKL Financial Services AG wskazał, że "(...) w ramach systemu podatku VAT czynnościami podlegającymi opodatkowaniu są transakcje między stronami, przewidujące zapłatę ceny lub inne wynagrodzenie. Zatem jeżeli czynność polega jedynie na świadczeniu jednej ze stron, bez bezpośredniego wynagrodzenia, nie ma podstawy opodatkowania, w związku z czym świadczenie takie nie podlega podatkowi VAT (zob. wyrok z dnia 29 października 2009 r. w sprawie C 246/08 Komisja przeciwko Finlandii, pkt 43). W tym świetle świadczenie usługi następuje odpłatnie w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy VAT, a zatem podlega opodatkowaniu, tylko jeżeli pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, gdyż świadczenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywiste odzwierciedlenie wartości usługi świadczonej usługobiorcy (ww. wyrok w sprawie MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring, pkt 47). Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem świadczenie usług dokonywane odpłatnie w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy wymaga bezpośredniego związku między wyświadczoną usługą a otrzymanym wynagrodzeniem (wyrok z dnia 29 lipca 2010 r. w sprawie C 40/09 Astra Zeneca UK, Zb. Orz. s. I 7505, pkt 27 i przytoczone orzecznictwo)" (pkt 17-19).

W wyroku z dnia 27 marca 2014 r. w sprawie C-151/13 Le Rayon d’Or SARL przeciwko Ministre de l’Économie et des Finances TSUE wskazał, że "(...) aby świadczenie usług mogło być uznane za odpłatne w rozumieniu tej dyrektywy, nie wymaga ona, aby świadczenie wzajemne za taką usługę było uzyskane bezpośrednio od jej odbiorcy. Świadczenie wzajemne może pochodzić także od osoby trzeciej (zob. podobnie wyrok Loyalty Management UK i Baxi Group, C 53/09 i C 55/09, EU:C:2010:590, pkt 56)" (pkt 34).

Również w wyroku z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise TSUE przyjął się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług, a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane. Należy podkreślić, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego.

Pojęcie "odpłatności" pojawiło się również w orzeczeniu z dnia 5 lutego 1981 r. C-154/80, które zapadło na tle przepisów I Dyrektywy VAT z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EWEC). TSUE wskazał, że termin "zapłata" stanowi integralną część przepisów prawa wspólnotowego, które nie odwołuje się do prawa państw członkowskich dla ustalenia jego znaczenia i zakresu. Stąd też wykładnia tego wyrażenia nie może być pozostawiona dyskrecjonalnemu władztwu każdego państwa członkowskiego. Ponadto TSUE przypomniał, że świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w wypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego. W końcu, jak wskazał TSUE, świadczenie wzajemne musi stanowić pewną wartość subiektywną, gdyż podstawą opodatkowania jest świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane, nie zaś wartość otrzymana według kryteriów obiektywnych.

Zatem, w dorobku orzecznictwa TSUE przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług, a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane. Należy podkreślić, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego. Skoro przepisy nie określają formy zapłaty za świadczoną usługę należy uznać, że zobowiązanie usługobiorcy może mieć postać świadczenia nie tylko określonej sumy pieniędzy, ale także świadczenie innej usługi (usługi wzajemnej). Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Ponadto, aby dana czynność (świadczenie) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą, a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia.

Reasumując za czynności opodatkowane VAT uważane mogą być takie sytuacje, w których (tak też w wyroku NSA z dnia 22 grudnia 2016 r., sygn. I FSK 421/15):

- istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje wzajemne świadczenie,

- wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,

- istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi,

- odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,

- istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Dopiero łączne spełnienie powyższych warunków pozwala przyjąć, że określony przepływ środków finansowych stanowi wynagrodzenie za wykonaną na rzecz płacącego usługę podlegającą opodatkowaniu VAT. Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 u.p.t.u., podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

W konsekwencji powyższego stwierdzić należy, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Taka konstrukcja definicji świadczenia usług jest wyrazem zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji dokonywanych w ramach profesjonalnego obrotu gospodarczego.

3.6. Odnosząc powyższe do istoty sporu w rozpatrywanej sprawie przypomnieć należy, że wątpliwości Skarżącej sprowadzają się do rozstrzygnięcia kwestii czy opłata wstępna i opłata roczna wnoszone na rzecz Spółki jako operatora portalu PPK podlegają opodatkowaniu VAT.

Jak wynika z ustawy o PPK obowiązek uiszczenia obu spornych opłat wynika wprost z regulacji ustawowej

Zgodnie art. 79 ust. 1 w zw. z ust. 2 ustawy o PPK instytucje finansowe są zobowiązane do wniesienia opłaty wstępnej za utworzenie i prowadzenie portalu. Opłata ta wnoszona jest w terminie 7 dni od dnia poinformowania towarzystwa funduszy inwestycyjnych, PTE, pracowniczego towarzystwa emerytalnego lub zakładu ubezpieczeń o umieszczeniu w ewidencji PPK. Opłata ta nie może być wyższa niż 750.000 zł w odniesieniu do jednego towarzystwa funduszy inwestycyjnych, PTE, pracowniczego towarzystwa emerytalnego lub zakładu ubezpieczeń.

Natomiast zgodnie z art. 79 ust. 1 w zw. z ust. 3 ustawy o PPK instytucje finansowe są również zobowiązane do wnoszenia opłat rocznych z tytułu udziału w portalu PPK. Opłata roczna wnoszona jest w terminie do 31 marca roku następującego po roku, za który opłata jest należna. Opłatę tę ustala się jako iloczyn wartości aktywów zgromadzonych w PPK zarządzanych przez instytucję finansową zarządzaną przez towarzystwo funduszy inwestycyjnych, PTE, pracownicze towarzystwo emerytalne lub zakład ubezpieczeń umieszczone w ewidencji PPK, których wartość ustalana jest na ostatni dzień wyceny w roku kalendarzowym, za który opłata jest należna, oraz stawki nieprzekraczającej 0,075%.

Jak z powyższego wynika wysokość obu opłat jest niezależna od Spółki, gdyż zostanie ona określona w rozporządzeniu ministra właściwego do spraw instytucji finansowych (art. 79 ust. 4 ustawy o PPK). Opłaty mają zostać ustalone na takim poziomie aby uzyskać pokrycie kosztu założenia i funkcjonowania portalu. Jednocześnie przepis art. 79 ust. 1 ustawy o PPK wyraźnie zastrzega, że Spółka nie może osiągać zysku z tytułu wniesionej na jej rzecz opłaty wstępnej i opłaty rocznej.

Również zadania Spółki wynikają wprost z regulacji ustawowych. Zgodnie z art. 77 ust. 3 ustawy o PPK do zadań Spółki należy w szczególności:

1) prezentowanie w portalu PPK towarzystw funduszy inwestycyjnych, PTE, pracowniczych towarzystw emerytalnych lub zakładów ubezpieczeń umieszczonych w ewidencji PPK oraz funduszy zdefiniowanej daty przez nie zarządzanych;

2) informowanie osób zatrudnionych, uczestników PPK oraz osób uprawnionych, a także innych osób, którym zgodnie z ustawą mogą zostać wypłacone środki zgromadzone na rachunkach PPK, na ich wniosek, o funkcjonowaniu PPK, w tym o warunkach uczestnictwa oraz uprawnieniach wynikających z uczestnictwa w PPK;

3) informowanie podmiotów zatrudniających, na ich wniosek, o obowiązkach i uprawnieniach wynikających z funkcjonowania PPK;

4) informowanie uczestników PPK, po weryfikacji ich tożsamości, o wartości środków zgromadzonych na rachunkach PPK uczestnika PPK;

5) prezentowanie ofert instytucji finansowych, w tym warunków umów o zarządzanie PPK i umów o prowadzenie PPK, statutów (regulaminów), kluczowych informacji dla inwestorów, dokumentów zawierających kluczowe informacje lub innych materiałów informacyjnych dotyczących działalności towarzystw funduszy inwestycyjnych, PTE, pracowniczych towarzystw emerytalnych lub zakładów ubezpieczeń w zakresie PPK;

6) upowszechnianie wiedzy o funkcjonowaniu PPK, w tym organizowanie szkoleń i konferencji na temat PPK.

Powyższe wskazuje, że adresatem treści prezentowanych na portalu będą pracownicy i pracodawcy, którzy będą mogli zapoznać się z ideą PPK i uzyskać kluczowe informacje o zasadach działania oraz korzyściach wynikających z uczestnictwa w programie. Ponadto zarówno pracodawcy jak i pracownicy będą mogli zapoznać się z oficjalną listą instytucji finansowych dopuszczonych do programu (lista będzie miała charakter zupełny, tj. będzie obejmowała wszystkie podmioty dopuszczone do programu, a podmioty nie będące na liście nie będą miały prawa do uczestniczenia w programie) i pozyskać podstawowe informacje o ich działalności.

3.7. Mając na względzie przywołane przepisy ustawy o PPK regulujące obowiązki Spółki do relacji między Skarżącą, a instytucjami finansowymi wskazać należy, że niewątpliwie pomiędzy Stroną, a podmiotami zobowiązanymi do uiszczenia opłaty wstępnej i rocznej nie istnieje stosunek prawny pozwalający na kwalifikację przedmiotowej opłaty, jako wynagrodzenia za świadczenie usług w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Zdaniem Sądu sformułowana w tym zakresie przez DIAS w skarżonej interpretacji ocena, co do zastosowania w sprawie art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. w zw. art. 8 ust. 1 u.p.t.u., jest wadliwa.

Otóż obowiązek uiszczania opłaty wstępnej i rocznej został wprowadzony bezpośrednio ustawą o PPK. Spółka nie zawiera w powyższym zakresie umów z podmiotami zobowiązanymi do uiszczania przedmiotowej opłaty. Między Skarżącą, a podmiotami zobowiązanymi do uiszczania przedmiotowej opłaty nie istnienie zobowiązanie prawne dobrowolnie przyjęte wobec siebie nawzajem. Wysokość spornych opłat została określona w ustawie o PPK oraz w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 lutego 2019 r. w sprawie wysokości opłaty za utworzenie i prowadzenie portalu PPK oraz wysokości stawki opłaty za udział w tym portalu, (Dz.U. z 2019 r., poz. 416, dalej: Rozporządzenie) wydanym na podstawie art. 79 ust. 4 ustawy o PPK. Ponadto, wysokość opłat nie jest i nie może być przedmiotem negocjacji między Spółką, a podmiotami zobowiązanymi do jej uiszczania. Co więcej - wysokość opłaty jest określana w drodze powszechnie obowiązujących aktów normatywnych, przez właściwe organy prawodawcze – a zatem podmioty odrębne od Spółki oraz od podmiotów zobowiązanych do uiszczenia opłaty.

Jednocześnie podkreślenia wymaga, że pojedynczo okoliczności takie jak to, że świadczenie wynika z mocy prawa, jak również wysokość wynagrodzenia wynikająca z przepisów prawa czy też fakt, że dany stosunek zobowiązaniowy powstaje z mocy ustawy, a nie ma charakteru umownego, nie przesądzają same w sobie w każdym przypadku, że nie mamy do czynienia ze świadczeniem usług podlegającym opodatkowaniu. Istotny jest jednak całokształt okoliczności występujących w danej sprawie, a w szczególności istnienie świadczenia wzajemnego pomiędzy podmiotami.

W tym kontekście podkreślić należy, że obowiązki wykonywane przez Spółkę jako operatora portalu PPK w ramach prowadzenia portalu, mają charakter informacyjny w ramach całego systemu PPK, a ich wykonanie stanowi warunek sprawnego i efektywnego funkcjonowania tego systemu.

Nie sposób więc w takim przypadku twierdzić, że sporne opłaty mogłyby stanowić wynagrodzenie za świadczenie usług na rzecz instytucji finansowych, gdyż beneficjentem działań podejmowanych przez Spółkę w ramach prowadzenia portalu PPK jest cały system PPK - a więc wszystkie podmioty zaangażowane bezpośrednio w system PPK, a także pracodawcy i pracownicy, którzy dzięki portalowi mogą zapoznać się z ideą PPK.

Aby można było twierdzić, iż sporne opłaty będące przedmiotem wniosku stanową wynagrodzenie za usługi świadczone na rzecz instytucji finansowych, konieczne byłoby każdorazowe zdefiniowanie takich usług - jako odpłatnego świadczenia - m.in. zgodnie z wytycznymi wskazanymi w przytoczonym powyżej orzecznictwie TSUE. Jak wskazano powyżej - zgodnie z praktyką orzeczniczą TSUE - odpłatne świadczenie usług ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za możliwą do wyodrębnienia usługę świadczoną w ramach takiego stosunku prawnego.

Na uwagę zasługuje orzeczenie w sprawie C-16/93 pomiędzy R. J. Tolsma a Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden (Holandia), w którym TSUE zauważył, że czynność "podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy".

W konsekwencji należy stwierdzić, iż pomiędzy Spółką, a podmiotami zobowiązanymi do uiszczenia spornych opłat nie istnieje relacja zobowiązaniowa pozwalająca na kwalifikację tych opłat jako wynagrodzenia za świadczenie usług w rozumieniu regulacji VAT. Niewątpliwie obowiązek uiszczania spornych opłaty został nałożony przez ustawę o PPK na wyznaczone podmioty. Ponadto wnoszone opłaty, zgodnie z przywoływanymi przepisami ustawy o PPK uiszczane są nie w związku z konkretnymi czynnościami realizowanymi przez Spółkę na rzecz wnoszących opłaty, lecz dotyczącymi obowiązków Skarżącej związanych z prowadzeniem portalu PPK, o których mowa w art. 77 ust. 3 ustawy o PPK.

W kontekście powyższego istotną kwestią jest brak wzajemności świadczeń pomiędzy Stroną, a instytucjami finansowymi wnoszącymi sporne opłaty w stanie faktycznym rozpatrywanej sprawy. Odwołać się w tym miejscu można do wyroku TSUE z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86, Apple and Pear Development Council, gdzie wskazano, że "koncepcja świadczenia usług wykonywanych za wynagrodzeniem w rozumieniu art. 2(1) VI Dyrektywy zakłada istnienie bezpośredniego związku pomiędzy świadczona usługą a otrzymanym wynagrodzeniem". Sprawa dotyczyła organizacji Apple and Pear Development Council zajmującej się rozwojem hodowli jabłek i gruszek. Organizacja ta pobierała od wszystkich hodowców tych owoców obowiązkowe, wynikające z przepisów, opłaty. Zebrane w ten sposób fundusze wykorzystywane były do reklamowania owoców oraz do poprawy jakości hodowanych owoców. TSUE stwierdził, iż obowiązkowe opłaty rodzajowe nałożone na hodowców nie stanowią wynagrodzenia pozostającego w bezpośrednim związku z korzyściami osiąganymi przez poszczególnych hodowców w wyniku wykonywania swoich funkcji przez Apple and Pear Development Council, a w konsekwencji wykonywanie swoich funkcji przez Apple and Pear Development Council nie stanowi świadczenia usług za wynagrodzeniem w rozumieniu regulacji VAT. W wyroku TSUE wskazał, że "(...) w zakresie, w jakim Development Council jest usługodawcą, korzyści wynikające z jej usług dotyczą całej branży. Jeżeli indywidualni hodowcy jabłek i gruszek uzyskują korzyści, czerpią je oni pośrednio z korzyści powstałych dla sektora jako całości. W związku z tym należy stwierdzić, że nie można wykluczyć, iż w określonych okolicznościach jedynie hodowcy jabłek czy hodowcy gruszek mogą osiągać korzyści z określonych działań podejmowanych przez Development Council. Co więcej, nie istnieje jakakolwiek relacja pomiędzy poziomem korzyści, którą indywidualni hodowcy uzyskują z usług świadczonych przez Development Council, a kwotą obowiązkowych opłat, jakie są zobowiązani zapłacić na mocy rozporządzenia z 1980 r. Opłaty, które pobierane są nie na mocy kontraktowej, lecz obowiązku ustawowego, są zawsze egzekwowalne od każdego hodowcy jako dług należny Development Council, niezależnie od tego, czy dana usługa Development Council przynosi temu hodowcy korzyść".

Analizując kwestię ekwiwalentności świadczeń na gruncie spornych opłat wskazać należy, że niewątpliwie intencją ustawodawcy wyrażoną w ustawie o PPK nie była ekwiwalentność świadczeń. Zgodnie bowiem z brzmieniem art. 79 ust. 1 ustawy o PPK opłata wstępna pobierana za utworzenie i prowadzenie portalu PPK, a opłata roczna za udział w portalu PPK. Ustawodawca wprost wskazał więc, że w całości obciąża instytucje finansowe obowiązane do wnoszenia opłat ciężarem finansowania portalu PPK.

Również sposób ustalania wysokości opłaty wskazuje na to, że nie ma ona związku z jakąkolwiek usługą świadczoną na rzecz instytucji finansowych, a związana jest wyłącznie z kosztami funkcjonowania portalu. Zgodnie bowiem z art. 97 ust. 4 ustawy o PPK Minister właściwy do spraw instytucji finansowych określi, w drodze rozporządzenia wysokość opłaty wstępnej, kierując się potrzebą zapewnienia pokrycia kosztów utworzenia portalu PPK, oraz wysokość stawki opłaty rocznej, kierując się potrzebą zapewnienia pokrycia kosztów funkcjonowania portalu PPK. Wysokość opłaty wstępnej ustalana jest po uwzględnieniu kosztów utworzenia portalu PPK. Maksymalna wysokość opłaty wstępnej to 750 000 zł w odniesieniu do pojedynczego towarzystwa lub zakładu ubezpieczeń, a jej ostateczna wysokość została ustalona przez Ministra Finansów na poziomie 700.000 zł (§ 1 Rozporządzenia). Natomiast maksymalna wysokość opłaty rocznej to 0,075% aktywów zgromadzonych w PPK zarządzanych przez daną instytucję finansową, wartość aktywów ustalana jest na ostatni dzień wyceny w roku kalendarzowym. Ostateczna wysokość opłaty rocznej została ustalona przez Ministra Finansów na 0,05% wartości aktywów zgromadzonych w PPK zarządzanych przez daną instytucję finansową (§ 2 Rozporządzenia).

3.8. Reasumując w ocenie Sądu nie istnieje związek pomiędzy podmiotami zobowiązanymi do ponoszenia spornych opłaty, a prowadzeniem portalu przez Spółkę, gdyż nie są oni beneficjentami czynności związanych z utworzeniem i prowadzeniem portalu, za które opłata jest pobierana. Jak wyżej wskazano nie istnieje też bezpośredni związek pomiędzy spornymi opłatami wnoszonymi przez instytucje finansowe, a czynnościami podejmowanymi przez Spółkę związanymi z prowadzeniem portalu. Niewątpliwie brak jest jakiegokolwiek związku pomiędzy faktem uiszczenia spornych opłat, a faktem prowadzenia przez Spółkę portalu, gdyż funkcjonuje on na mocy przepisów ustawy niezależnie od uiszczania opłat. Co więcej, Spółka nie ma wpływu na to, o których instytucjach finansowych będzie publikowała informacje, gdyż zgodnie z ustawą o PPK na portalu PPK prezentowane są informacje o podmiotach wpisanych do ewidencji PPK w rozumieniu art. 58 ustawy o PPK, o czym finalnie decyduje Komisja Nadzoru Finansowego. Brak jest więc w realiach rozpatrywanej sprawy jakichkolwiek relacji usługodawca – usługobiorca, której istotną cechą jest dobrowolność zawiązania stosunku zobowiązaniowego miedzy stronami. Końcowo w konsekwencji, w związku z uiszczeniem spornych opłat, instytucjom finansowych zobowiązanym do jej uiszczenia nie przysługuje jakiekolwiek roszczenie o podjęcie jakichkolwiek czynności na ich rzecz przez Spółkę.

3.9. Podsumowując całokształt okoliczności sprawy, wskazać należy, że skoro zgodnie z przywołanym wyżej orzecznictwem TSUE, odpłatne świadczenie usług dla celów VAT ma miejsce, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za możliwą do wyodrębnienia usługę świadczoną w ramach takiego stosunku prawnego to należy zgodzić się ze Skarżącą, że pobierane przez Spółkę sporne opłaty, o których mowa w art. 79 ust. 1-3 ustawy o PPK nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Niewątpliwie bowiem w sprawie, wbrew twierdzeniom DKIS:

- brak jest bezpośredniego związku między spornymi opłatami a czynnościami podejmowanymi przez Spółkę w ramach prowadzenia portalu PPK,

- brak jest wymiany świadczeń wzajemnych między Spółka a instytucjami finansowymi wnoszącymi sporne opłaty,

- brak jest stosunku prawnego między Spółką a instytucjami finansowymi wnoszącymi sporne opłaty - właściwego dla odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu VAT,

- brak jest możliwości wyodrębnienia usługi świadczonej przez Spółkę na rzecz instytucji finansowych uiszczających sporne opłaty, gdyż beneficjentami działań podejmowanych przez Skarżącą są przede wszystkim pracodawcy i pracownicy, skoro, zgodnie z art. 77 ust. 1 ustawy o PPK, portal PPK tworzy się w celu gromadzenia i udzielania informacji o PPK.

Powyższe okoliczności wskazują zdaniem Sądu, że sporne opłaty za utworzenie i prowadzenie portalu PPK (opłata wstępna) oraz za udział w portalu PPK (opłata roczna) nie stanową świadczenia wzajemnego uiszczanego przez instytucje finansowe za czynności podejmowane w stosunku do nich przez Spółkę - brak jest bowiem bezpośredniego związku między faktem otrzymywania spornych opłat przez Skarżącą, a realizacją jakiejkolwiek czynności, do której Strona została ustawowo zobowiązana.

3.10. Za zasadne uznać więc należało sformułowane w skardze zarzuty dopuszczenia się błędu wykładni prawa materialnego tj. art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. w zw. art. 8 ust. 1 u.p.t.u. poprzez uznanie, że ww. przepisy mają zastosowanie w sprawie i opisane we wniosku czynności Spółki stanowią odpłatne świadczenie usług. Zdaniem Sądu prawidłowa była ocen zaprezentowana przez Spółkę wskazująca, że czynności te pozostają poza zakresem stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. W konsekwencji DKIS dopuścił się błędu niewłaściwej oceny co do zastosowania art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. w zw. art. 8 ust. 1 u.p.t.u. do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, a wynikającego z regulacji ustawy o PPK w zakresie utworzenia portalu PPK, Spółki jako operatora tego portalu, jej zadań oraz zasad finansowania tych zadań.

Wobec uznania za zasadne zarzutów naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. w zw. art. 8 ust. 1 u.p.t.u., które przesądziły o uchyleniu skarżonej interpretacji za niecelowe uznał Sąd odnoszenie się sformułowanych w skardze zarzutów naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 40 u.p.t.u. w związku z ar. 43 ust. 15 u.p.t.u.

3.11. Końcowa wskazać należy, że zupełnie niezrozumiałe jest wydawanie przez DKIS dla podmiotów powiązanych ze sobą dwóch interpretacji, w których w odmienny sposób dokonuje się oceny materialnoprawnej tożsamych co do istoty stanów faktycznych, dotyczących tego samego systemu, tj. PPK, których przedmiotem są opłaty ustalane i pobierane w sposób podobny. Trafnie wskazała Strona, że przy analogicznej wykładni przepisów prawa materialnego art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. w zw. art. 8 ust. 1 u.p.t.u. DKIS w przypadku Skarżącej uznał, że świadczy ona usługi podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT natomiast w przypadku spółki matki – Polskiego Funduszu Rozwoju S.A uznał, że nie dochodzi do świadczenia odpłatnych usług podlegających opodatkowaniu na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. w zw. art. 8 ust. 1 u.p.t.u. (przywołana w ustępie 2.4. uzasadnienia wyroku interpretacja indywidualna z dnia 16 października 2019 r. nr 0114-KDIP4.4012.470.2019.1.IT).

3.12. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ interpretacyjny powinien zastosować się do oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku.

3.13. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualna w całości działając na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a.

3.14. Konsekwencją uwzględnienia skargi stało się orzeczenie o kosztach postępowania sądowego zgodnie z art. 200 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 4 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę 697 zł złożyły się uiszczony wpis od skargi w wysokości 200 zł, koszty zastępstwa procesowego w kwocie 480 zł ustalone na podstawie na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2) Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687) oraz opłata za złożenie dokumentu stwierdzającego udzielnie pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.