Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 20/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2013-02-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 1 pkt 4 w powiązaniu z art. 8 ust. 3
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: 122, art. 134 § 1, 1273 par 2, art. 190, 191
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 125 § 1, art. 284 § 2, 284 b § 2, 290, 291 § 2, 140 § 1, art. 206
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Małysz, Sędziowie WSA Małgorzata Fita, WSA Grzegorz Wałejko (sprawozdawca), Protokolant Referent Paulina Zając, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 lutego 2013 r. sprawy ze skargi N. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz N. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpoznaniu odwołania spółki z ograniczoną odpowiedzialnością "A" z siedzibą w L. (dalej spółka, skarżąca lub podatniczka) od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...], określającej skarżącej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okresy od maja do grudnia 2006 r. oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za okresy od stycznia do kwietnia 2006 r., uchylił tę decyzję w części dotyczącej sierpnia, września, października oraz grudnia 2006 r. i w tym zakresie określił kwoty zobowiązania podatkowego. W pozostałej części utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że organ podatkowy stwierdził naruszenie przez spółkę art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – dalej cyt. jako ustawa o VAT - przez:

- odliczenie podatku naliczonego związanego z zakupami towarów, które były finansowane z funduszu socjalnego spółki w kwocie 2.691,58 zł;

- odliczenie podatku naliczonego od zakupu usługi "zorganizowania imprezy kulturalno -integracyjnej" w kwocie 2.299,81zł;

- odliczenie podatku naliczonego w związku z zakupami od "B" spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej "B") usług prowadzenia kampanii reklamowej i promocyjnej na terenie województwa mazowieckiego w kwocie 15.400 zł;

- odliczenie podatku naliczonego w związku z zakupem usługi zorganizowania konferencji według faktury wystawionej przez "C" w K. w łącznej kwocie 360,95 zł;

- odliczenie podatku naliczonego z tytułu zakupu artykułów spożywczych i chemicznych według faktury wystawionej przez "D" S.A. w łącznej kwocie 277,77 zł;

- odliczenie podatku naliczonego z tytułu zakupu blatu "E" wraz z profilem w kwocie 1.119,11 zł;

- odliczenie podatku naliczonego z tytułu zakupu usług transportowych według faktur zakupu wystawionych przez "F" w łącznej kwocie 51.880,49 zł;

- odliczenie podatku naliczonego z tytułu zakupu usług przedstawicielskich według faktur wystawionych przez "B" w kwocie 64.944 zł;

- odliczenie podatku naliczonego z tytułu zakupu usług prowadzenia kampanii reklamowej i promocyjnej na terenie województwa mazowieckiego według faktur wystawionych przez "B" w łącznej kwocie 17.600 zł;

- odliczenie podatku naliczonego z tytułu zakupu usług windykacji należności przeterminowanych zgodnie z fakturami wystawionymi przez "B" w łącznej kwocie 10.670 zł;

- odliczenie podatku naliczonego z tytułu zakupu usług reprezentacji, marketingu, pośrednictwa z faktur wystawionych przez "G" Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością w łącznej kwocie 47.520 zł.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, powołującego się na stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawione w wyroku z dnia 2 września 2008 r. w sprawie I FSK 1076/07, publ. SIP Lex nr 531820, podmiot dokonując czynności związanych z funduszem socjalnym nie wykonuje w tym zakresie czynności związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, nie działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. W tym zakresie faktury nie dokumentowały czynności związanych z wykonywaniem czynności opodatkowanych w rozumieniu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że na podstawie art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT skarżąca nie miała prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktury z dnia 30 grudnia 2006 r., wystawionej przez spółkę cywilną "O", opisującej nabycie usługi zorganizowania imprezy kulturalno-integracyjnej. Usługa ta polegała na zapewnieniu lokalu, pełnym cateringu oraz występie kabaretu, który był zamówiony i opłacony przez podatnika. Impreza zorganizowana została w ogólnie dostępnym lokalu gastronomicznym, należącym do spółki "O". Nie była to usługa mieszcząca się w grupie PKWiU 55.5 "usługi stołówkowe i usługi dostarczenia posiłków dla odbiorców zewnętrznych". Posiłki nie były podawane na zewnątrz, nie były dowożone. Faktura obejmowała tylko wartość podanych posiłków. Nie była to usługa cateringowa.

Organ odwoławczy stwierdził ponadto, że nie wykazano nabycia od "B" usług prowadzenia kampanii reklamowej i promocyjnej na terenie województwa mazowieckiego. Usługi te miały być realizowane w oparciu o umowę z dnia 1 września 2006 r., na mocy której zleceniobiorca, "B" miał wykorzystać do realizacji zlecenia materiały promocyjne powierzone przez skarżącą jako zleceniodawcę. Po przygotowaniu planu kampanii reklamowej "B" zobowiązała się do jej realizacji w terminie do dnia 15 października 2006 r. oraz do przedstawienia sprawozdania z wykonania umowy do dnia 15 grudnia 2006 r. Żadna ze wskazywanych firm nie potwierdziła udziału w spotkaniach panelowych, które miał organizować zleceniobiorca. W 2006 r. pracownikami zleceniobiorcy byli A. M. i S. M. S. M. w okresie od 26 września 2006 r. do 31 października 2006 r., zaś A. M. w okresie od 12 września 2006 r. do 3 grudnia 2006 r. przebywali na zwolnieniu lekarskim, podczas gdy zakwestionowane faktury wystawione zostały w październiku 2006 r. Jednocześnie ustalono, że jedynymi kosztami, jakie obciążały "B" były wynagrodzenia pracowników. Na koncie 409-5 "Reklama publiczna" zaewidencjonowano kwotę 81,97 zł. Wyjaśnienia S. M. i skarżącej były w tych okolicznościach niewiarygodne. Spółka nie przedstawiła wiarygodnych dowodów, które świadczyłyby o zatrudnianiu osób na umowę zlecenia celem rozdawania ulotek. Podawany opis form przeprowadzania kampanii reklamowych, sprawozdań, załączników ze spotkań panelowych nie ma potwierdzenia w wiarygodnych dowodach. W związku z tym organ stwierdził brak prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w łącznej kwocie 15.400 zł na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w związku z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Organ podatkowy ustalił, że faktura nr 625/2006/F z dnia 7 czerwca 2006 r. z tytułu zakupu usługi zorganizowania konferencji, wystawiona przez "C" w K. rzeczywistości nie dotyczy organizacji konferencji, lecz pobytu T. W. w "C" na przełomie maja i czerwca 2006 r. Wynika to z informacji uzyskanych od wystawcy faktury. T. W. nie była pracownikiem podatniczki. Na wymienioną w fakturze kwotę brutto 5.471 zł, pod pozycją organizacja konferencji, składały się w rzeczywistości należności za pobyt - 2.772 zł, z restauracji - 1.000 zł, za usługi instytutu - 1.676 zł, za usługi instytutu - 11 zł, z restauracji 12 zł. W tym zakresie brak prawa do odliczenia wynika z braku związku z czynnościami opodatkowanymi w rozumieniu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Faktura z dnia 18 grudnia 2006 r. została wystawiona przez "D" SA z tytułu zakupu artykułów spożywczych na rzecz firmy "H" w L., a nie na rzecz podatniczki. Ten wydatek nie jest związany ze sprzedażą opodatkowaną podatniczki w rozumieniu art. 86 ust.1 ustawy VAT.

Według ustaleń organu podatkowego blat "E" z profilem nie został zamontowany u podatniczki. Blat wskazany w toku oględzin przez prezesa zarządu spółki nie odpowiada wyglądem i właściwościami przedmiotowi opisanemu w fakturze. Przedstawiono protokół zniszczenia blatu, datowany na 18 maja 2007 r., w którym jako powód zniszczenia podano "stopienie i zdeformowanie pod wpływem gorących naczyń". Taka przyczyna zniszczenia blatu pozostaje w ewidentnej sprzeczności z właściwościami blatu tego typu podanymi przez producenta. Ten wydatek nie jest związany ze sprzedażą opodatkowaną, nie spełnia przesłanki z art. 86 ust. 1 ustawy

o VAT.

Organ zakwestionował faktury, opisujące nabycie usług transportowych od "F"

w W. (dalej "F") jako nie dokumentujące wykonanych usług. Usługi transportowe miały być świadczone przez podwykonawcę, "B". Prezes zarządu "B" S. M. podał, że miały być świadczone samochodem Fiat Ulisse z wynajętą przyczepą. Nie potrafił sobie przypomnieć od kogo pożyczał przyczepę i jaka była jej ładowność. Podatniczka podała, że przyczepa miała należeć do W. B., ale nie podała jego adresu. Spółka "B" nie dysponowała odpowiednim środkiem transportu do świadczenia usług transportowych. Nie wykazała w rejestrze sprzedaży i w deklaracjach podatkowych przychodów z tytułu usług transportowych dla "F" podał, że nie zwierał umów o świadczone usługi transportowe. W. B., właściciel wskazywanej przyczepy, także nie potwierdził twierdzeń podatniczki. Podał, że przyczepka jest ogólnie dostępna dla przyjaciół i znajomych, a z S. M. przyjaźnią się. Podatniczka nie przedstawiła dowodów na okoliczność jakie towary i dokąd były wożone. Brak prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego w rozważanym zakresie ma podstawę prawną w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.

Faktury, opisujące zakup usług przedstawicielskich w łącznej kwocie podatku naliczonego 64.944 zł, wystawione przez "B", miały zdaniem podatniczki dokumentować prowadzenie badań rynku na terenie województwa mazowieckiego. Zgodnie z umową zleceniobiorca miał wykorzystać materiały badawcze powierzone przez zleceniodawcę, przekazanie materiałów badawczych miało być udokumentowane protokołem podpisanym przez obie strony. Zleceniobiorca miał opracować plan badań rynku (kampanii), który miał być przygotowany i zaakceptowany przez strony umowy. Podatniczka nie przedstawiła dokumentów, świadczących o wykonywaniu tej umowy. Dopiero w dniu 12 lutego 2009 r. podatniczka złożyła pismo, w którym podała, że nie ma pełnej dokumentacji zakupu usług od "B", bo zaginęła w trakcie przeprowadzki działu księgowości i przedstawiła nowy materiał dowodowy, w tym aneks z dnia 1 lipca 2006 r. do umowy z dnia 1 stycznia 2006 r. (kserokopia aneksu nie zawierała podpisów strony umowy). W aneksie dodano punkt, dotyczący świadczenia usług przedstawicielskich i marketingowych przez "B" na rzecz podatniczki z określeniem warunków wynagrodzenia za wykonane usługi. W dokumentacji "B", w rejestrze sprzedaży brak jest faktur z dnia 30 listopada 2006 r. i z dnia 20 grudnia 2006 r. Zdaniem podatniczki efektem prowadzonych akcji promocyjnych, kampanii reklamowych, negocjacji handlowych i prezentacji towarów był napływ klientów. Usługi miały polegać na przedstawianiu ofert handlowych w firmach z branży budowlanej

i instalacyjnej, organizowaniu spotkań z wybranymi grupami potencjalnych kontrahentów, przedstawieniu przez kontakt telefoniczny oferty handlowej, organizowaniu stanowisk z materiałami reklamowymi na różnego rodzaju spotkaniach, targach, festynach, imprezach sportowych i artystycznych, wydawaniu potencjalnym nabywcom kart rabatowych. Podatniczka miała wydać "B" 1600 kart rabatowych i sporządzić w systemie komputerowym adnotację z numerem karty. Skarżąca tych twierdzeń nie poparła dokumentami źródłowymi. Brak też wiarygodnych dowodów na okoliczność powiązania wynagrodzenia prowizyjnego z konkretnymi transakcjami, udokumentowanymi fakturami. Podatniczka, wezwana do wskazania nowych klientów pozyskanych przez "B", dołączyła spis wszystkich podmiotów, na rzecz których dokonywała sprzedaży. W takiej sytuacji organ stwierdził w tym zakresie brak prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego na podstawie art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.

Zdaniem organu odwoławczego faktury opisujące zakup usług prowadzenia kampanii reklamowej i promocyjnej na terenie województwa mazowieckiego w łącznej kwocie podatku naliczonego 17.600 zł, wystawione przez "B", nie dają podatniczce prawa do odliczenia. Zdaniem skarżącej dowodem wykonania tych usług miały być: kopia umowy z dnia 15 października 2006 r., zgodnie z którą kampania reklamowa miała być prowadzona w prasie, radiu i telewizji, na targach handlowych oraz w inny sposób zaakceptowany przez zleceniodawcę, plan kampanii reklamowej z dnia 20 października 2006 r., protokół odbioru materiałów promocyjnych z dnia 20 października 2006 r., sprawozdanie z przeprowadzenia kampanii reklamowej z dnia 15 grudnia 2006 r. Te dokumenty nie konkretyzują kto, kiedy, gdzie i o jakiej konkretnie treści świadczył działania reklamowe i promocyjne. Sprawozdanie z dnia 15 grudnia 2006 r. nie zawiera żadnych danych, czy nawet ogólnej informacji o prowadzeniu kampanii w mediach publicznych, środkach masowego przekazu, na targach. Zawiera ogólne stwierdzenia o dokonaniu wyboru supermarketów budowlanych oraz wysłaniu w teren osób, które rozdały materiały reklamowe z cennikami towarów. Z materiału dowodowego wynika, że przekazanie "B" materiałów reklamowych było działaniem pozorującym wykonanie spornych usług. Porównanie materiałów promocyjnych, przekazanych przez podatniczkę "B" według protokołu z dnia 20 października 2006 r. z dowodami źródłowymi zakupu tych towarów wskazuje, że część materiałów promocyjnych została przekazana wcześniej niż została zakupiona, bądź przekazana w większej ilości od zakupionej. Analiza ilościowa oraz co do tożsamości przekazanych materiałów wskazuje na sprzeczność informacji udzielanych przez skarżącą. Dołączone do odwołania faktury zakupu materiałów reklamowych za lata 2005-2006 dotyczą w głównej mierze zakupu kalendarzy i ulotek reklamowych. Faktura zakupu materiałów na kampanię reklamową i promocyjną była wystawiona w dniu 30 listopada 2006 r. Spółka "B" podpisała odbiór tych towarów w dniu 20 października 2006 r. Nie zostały przedstawione dowody na okoliczność kto i gdzie rozdawał materiały reklamowe i promocyjne. Nie zostały okazane analizy rynku, o których wspomniano w sprawozdaniu z dnia 15 grudnia 2006 r. Nie zostały przedstawione dowody na okoliczność prowadzenia reklamy w prasie, radiu i telewizji opisanej w umowie z dnia 15 października 2006 r. Brak prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego ma podstawę prawną w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.

Dyrektor Izby Skarbowej zakwestionował nabycie usługi windykacji należności w łącznej kwocie 10.670 zł, opisane w fakturach wystawionych przez "B", które miały być wykonywane w ramach zawartego w dniu 1 stycznia 2006 r. kontraktu, zgodnie z którym spółka "B" miała prowadzić obsługę prawną podatniczki w każdy czwartek, w siedzibie skarżącej. Ustalono wynagrodzenie w wysokości 10.000 zł miesięcznie netto i oddzielnie za skuteczne wyegzekwowanie roszczeń finansowych 10% kwoty wyegzekwowanej, a za reprezentowanie podatniczki w postępowaniach przed sądami i organami wynagrodzenie nie mniejsze niż wynika to z odpowiednich przepisów, regulujących stawki za reprezentację dla radców lub adwokatów. Podatniczka nie przedstawiła dowodów wykonania usług windykacji. Z analizy kont syntetycznych podatniczki za okres od 1 stycznia 2006 r. do 31 grudnia 2006 r. wynika, że na koncie 203 "należności od dłużników" nie zostały odnotowane żadne obroty. Z powyższego wynika, że w 2006 roku nie zostały ściągnięte żadne należności. Podatniczka w zakreślonym terminie nie przedłożyła spisu firm, w stosunku do których spółka "B" prowadziła czynności windykacyjne. Spisy złożono z czteromiesięcznym opóźnieniem. Analiza nazw firm, okresu jakich dotyczy wystawiona faktura za czynności windykacyjne w połączeniu z analizą konta 202 "należności zasądzone" z 2006 r., z nazwami firm, wobec których toczyło się w 2006 r. postępowanie ściągania należności zasądzonych wskazuje, że informacje podatniczki w tym zakresie nie są zgodne ze stanem rzeczywistym. Według informacji głównej księgowej B. K., sprawy dotyczące ściągania należności zasądzonych prowadził u podatniczki W. B. w ramach umów zleceń i o dzieło. Potwierdził to P. B. w zeznaniach. P. A. zeznał, że przygotowywał dla P. B. dokumenty związane z windykacją oraz że nie kojarzy S. M. (prezesa zarządu "B" ). Opisywane usługi windykacji nie zostały wykonane. W tym zakresie brak prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego ma podstawę prawną w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.

Według organu odwoławczego faktury, opisujące nabycie usług od "G" w postaci reprezentacji na targach w K., pośrednictwa handlowego, reprezentacji i marketingu na targach na Ukrainie, opisują usługi w rzeczywistości niewykonane. Brak jest dokumentów źródłowych. Nie zostały podane konkretne okoliczności dotyczące miejsca i treści usług, zasad określania wynagrodzenia ani ze strony podatniczki, ani ze strony wystawcy zakwestionowanych faktur. Wbrew twierdzeniom podatniczki dokumenty dotyczące usług "G" nie zostały zabezpieczone w związku z prowadzonym postępowaniem karnym. Prokuratura Okręgowa pismem z dnia [...] marca 2009 r. poinformowała, że w toku śledztwa nie zostały zabezpieczone dokumenty finansowo-księgowe "G", ponieważ nie zostały ujawnione żadne dokumenty w miejscu wskazanym jako siedziba "G", które przeszukano na podstawie postanowienia. Prokuratura poinformowała, że spółka "G" nie przekazała żadnych dokumentów. Zabezpieczyła w toku śledztwa jedynie kserokopie protokołów przekazania materiałów reklamowych celem realizacji umów reklamowych, zawartych między "G" a podatniczką, katalogi wyrobów, oferty cenowe. A. P., prezes zarządu "G" zeznał, że świadczył usługi marketingowe, sugerował gdzie otworzyć przedstawicielstwa, prowadził rozmowy w M. i na Ukrainie, przeprowadził dziesiątki rozmów z urzędnikami lub przedstawicielami firm. Jednak o otwarciu przedstawicielstw w L., w K. nic nie wiedział. Na targach rozdawał długopisy, kalendarze, wizytówki, proporczyki, oferty handlowe. Ponadto sugerował podatniczce, że na Ukrainie rozwijał się rynek budownictwa mieszkaniowego, szczególnie w K. W związku z tym opracowano na piśmie jak pozyskać ziemię, pozwolenia na budowę, jaka jest cena mieszkań i ziemi. Analizując daty protokołów przekazania materiałów promocyjnych "G" w powiązaniu z asortymentem tych towarów oraz fakturami zakupów poszczególnych towarów organ stwierdził, że w okresie przekazywania protokołami tych materiałów skarżąca dysponowała tylko zakupami według faktury z dnia [...] stycznia 2006 r. Następne okazane przez skarżącą protokoły przekazania były z dnia [...] marca 2006 r., [...] kwietnia 2006 r. i z [...] października 2006 r., a kolejne okazane faktury zakupu materiałów reklamowych były z dat późniejszych, bowiem z [...] października 2006 r., [...] października 2006 r., [...] grudnia 2006 r., [...] grudnia 2006 r. i z [...] grudnia 2006 r.

Odnosząc się do sprzedaży TAX FREE organ wskazał, że dokonano analizy wydruków sprzedaży towarów osobom fizycznym, które występowały o zwrot podatku TAX FREE w latach 2004, 2005 i 2006. Analiza wykazała, że w 2004 r. głównym nabywcą towarów (70,51 % zakupów) był obywatel U. z W. W. Tak samo w 2005 r. ten kontrahent był głównym nabywcą towarów (65,33% zakupów). Na początku marca 2005 r., przed podjęciem opisywanej promocji, pojawił się drugi znaczący nabywca towarów z U., z S. (20,41 % zakupów). Łącznie zakupy dokonane przez tych kontrahentów to 85,74 % ogółu sprzedaży TAX FREE. W 2006 r. zakupy dokonane przez tych nabywców stanowiły 69,46 % ogółu sprzedaży TAX FREE. Zdaniem organu w związku z tym nie jest wiarygodne twierdzenie, że do wzrostu sprzedaży nabywcom zza wschodniej granicy przyczyniły się działania spółki "G" przez kolportowanie 8.000 sztuk różnego rodzaju ulotek w okresie od stycznia do października 2006 r. na targach w K. i na U. Pozostałe osoby, które występowały o zwrot podatku od towarów i usług, dokonywały drobnych zakupów i byli to tylko obywatele U., głównie z W. W., S., K. i Ł., z miejscowości znajdujących się w niedalekiej odległości od granicy z Polską. Sama lista kontrahentów, do której odwołuje się podatnik, nie dowodzi związku między wzrostem sprzedaży u podatnika a opisywanymi działaniami "G". Organ stwierdził, że na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w związku z art. 86 ust. 1 tej ustawy brak jest prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego wykazanych w zakwestionowanych fakturach

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca wnosiła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, zarzucając naruszenie art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT oraz art. 121, art. 125, art. 188, art. 229, art. 122, art. 180, art. 187, art. 191, art. 124, art. 210 § 4, art. 284 § 2,

art. 284 b § 2, art. 290, art. 291 § 2 i art. 140 § 1 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem skarżącej zakup sprzętu sportowego i wynajem sali gimnastycznej, finansowane z funduszu socjalnego, były związane ze sprzedażą opodatkowaną podatniczki. Zawody sportowe promowały podatniczkę i miały istotne znaczenie marketingowe. Dostęp do sali gimnastycznej był warunkiem należytego przygotowania się pracowników do rozgrywek. W siedzibie podatniczki znajduje się wiele pucharów i dyplomów na dowód udziału w licznych rozgrywkach. Nabyte z funduszu socjalnego rowery służyły także ochronie siedziby i mienia podatniczki. Karnety na mecze piłkarskie, nabyte z funduszu socjalnego, umożliwiały prowadzenie akcji reklamowych i informacyjnych na stadionie. Według skarżącej nie ma przepisu prawa, wyłączającego zakupy finansowane z funduszu socjalnego z zakresu ogólnej reguły zwartej w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Podatniczka stwierdziła, że nabyła usługę w postaci organizacji imprezy kulturalno-integracyjnej, obejmującej wynajem sali i usługę cateringową. Według skarżącej organ podatkowy błędnie przyjął, że cała faktura dotyczyła cateringu. Spółka "O" dostarczyła posiłki, których nie przygotowywała, zamówione u innego kontrahenta.

Ponadto w ocenie skarżącej organ podatkowy błędnie zakwestionował odliczenie podatku naliczonego przy nabyciu blatu kuchennego. W siedzibie podatniczki są dwie kuchnie. Świadek P. A. odniósł się w zeznaniach do jednej z nich, nie wiadomo której.

Skarżąca podniosła, że usługi transportowe zostały wykonane. W decyzji dotyczącej podatku od towarów i usług, wydanej w stosunku do "B", przyjęto w podstawie opodatkowania kwoty wynikające z faktur wystawionych dla "F" z tytułu świadczenia usług transportowych. "F" wykazała do opodatkowania usługi transportowe, co dowodzi ich wykonania.

Podatniczka wskazywała, że spółka "B" w ramach akcji promocyjnej do wytypowanych 100 podmiotów wysłała zaproszenia, które nie spotkały się z zainteresowaniem. Zmieniono strategię działania. Pracownicy "B" składali osobiste wizyty potencjalnym kontrahentom podatniczki, rozdawali ulotki reklamowe przy marketach budowlanych w W. Umieszczono ogłoszenia i reklamy w prasie należącej do "I". Analiza ekonomiczna wprost wskazuje na znaczący wzrost nabywców z województwa mazowieckiego, znaczący wzrost sprzedaży podatniczki po zakupie spornych usług od "B". Organ podatkowy tę analizę pominął i dowolnie uznał ją za zbędną. Spółka "B" wykonała usługi w zakresie analizy rynku i reprezentacji handlowej na podstawie umowy z dnia 1 września 2006 r. Wystawione faktury zostały przyjęte u podstaw określenia "B" zobowiązania w podatku od towarów i usług mocą decyzji organu podatkowego. Przedstawione organowi podatkowemu dokumenty i zeznania wprost dowodzą gdzie, kiedy i w jakim zakresie świadczone były usługi opisane w zakwestionowanych fakturach. Spółka "B" zgodnie z postanowieniami umowy przeprowadziła kampanię reklamową i promocyjną podatniczki.

Skarżąca wskazywała także, że spółka "B" prowadziła windykację należności przeterminowanych, przed wystąpieniem na drogę sądową. Przedstawiono umowy, dowody zapłaty, spis dłużników na dowód przeprowadzonych czynności windykacyjnych przez "B". Zdaniem skarżącej organ podatkowy nie zgromadził kompletu materiału dowodowego, jakim dysponował "B". Nie przesłuchał osób wykonujących czynności windykacyjne oraz głównego księgowego podatniczki. Nie zbadał dokumentacji egzekucyjnej sporządzonej przez "B".

Według podatniczki przedstawione dokumenty (raporty, sprawozdania, protokoły przekazania materiałów reklamowych, zestawienia świadczące o wzroście sprzedaży) dowodzą czynności wykonanych przez "G". O korzyściach dla podatniczki ze współpracy z "G" świadczy ogromy wzrost sprzedaży towarów dla podróżnych (TAX FREE). W 2004 r. podatniczka zawarła 44 takie transakcje, w 2006 r. 1154, w 2007 r. 735. Przed 2006 r. 4 podmioty zwierały transakcje z podatnikiem w warunkach TAX FREE. W 2006 r. takich podmiotów było 57. Spółka "G" podawała, że brak pełnej dokumentacji był spowodowany kradzieżą dokumentów oraz zabezpieczeniem pozostałych dokumentów. Osoby biorące udział w zabezpieczeniu dokumentów nie opisywały szczegółowo zabezpieczanych dokumentów. Otwarcie przedstawicielstw było jedynie zamiarem podatniczki. Spółka "G" realizowała zadania, wynikające z umów z podatniczką przez swoje przedstawicielstwa. Spółka "G" przekazała na żądanie podatniczki kserokopie umów, z których wynika, że usługi marketingowe na terenie Ukrainy i Rosji wykonywały także inne osoby, nie tylko A. P., zamieszkałe na terenie Ukrainy. Organ podatkowy nie zażądał pełnej dokumentacji od prezesa "G", przekazanej mu w 2005 r. Skarżąca podnosiła, że M. S. i A. P. szczegółowo opisali wykonywane czynności na rzecz podatniczki. W decyzjach wydanych w stosunku do spółki "G" nie zostały stwierdzone nieprawidłowości w zakresie wystawionych faktur, obejmujących usługi świadczone na rzecz podatniczki.

Zdaniem skarżącej organ podatkowy nie zgromadził kompletnego materiału dowodowego. Nie przesłuchał wszystkich świadków. Nie zgromadził wszystkich dokumentów. Zaniechał analizy sytuacji ekonomicznej podatniczki. Dowolnie ocenił zgromadzone dokumenty, twierdzenia świadków i podatniczki. Nie zlecił przeprowadzenia kontroli w spółce "B". Odwoławczy organ podatkowy nie zgromadził żadnego nowego materiału dowodowego. W całości oparł się na materiale zgromadzonym w postępowaniu przed organem pierwszej instancji, w tym zgromadzonym w postępowaniu w sprawie podatku dochodowego.

Skarżąca zarzuciła, że upoważnienie do przeprowadzenia kontroli podatkowej nie zostało doręczone prezesowi spółki. Postanowienia o przedłużeniu kontroli podatkowej były doręczane pracownikom nieupoważnionym do odbioru takiej korespondencji. Protokół kontroli z dnia 12 grudnia 2008 r. oraz protokół badania ksiąg z dnia 14 lipca 2009 r. nie zostały podpisane przez wszystkie osoby wymienione w upoważnieniach. Przekroczony został termin z art. 291 § 2 Ordynacji podatkowej Postępowanie kontrolne miało zakończyć się do 15 września 2009 r. a decyzja została wydana w dniu 16 września 2009 r.

W piśmie złożonym w postępowaniu sądowym skarżąca dodatkowo sformułowała zarzuty naruszenia:

- art. 191 i art. 193 Ordynacji podatkowej przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów w zakresie odmowy wiarygodności ewidencji VAT z rażącym naruszeniem art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej w związku z art. 77 ust. 6 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jedn. Dz.U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447 ze zm. - dalej cyt. jako ustawa s.d.g.) i art. 64 ust. 2 ustawy z dnia 19 grudnia 2008 r. o zmianie ustawy o swobodzie działalności gospodarczej oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2009 r. Nr 18, poz.97),

- art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT przez odmowę uznania za podatnika w zakresie wydatków sfinansowanych z funduszu socjalnego w sytuacji, gdy służyły one również działalności wykonywanej jako podatnik (promocji i reklamie podatnika);

- art. 210 ust. 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej przez brak odniesienia się do wykazywanego w odwołaniu związku zakupów finansowanych z funduszu socjalnego z działalnością opodatkowaną;

- art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez brak wystąpienia do GUS o wydanie opinii w zakresie usług cateringowych w sytuacji, gdy usługi zgodnie z art. 8 ust. 3 ustawy o VAT są definiowane przez klasyfikacje statystyczne.

Zdaniem skarżącej kontrola skarbowa zakończona w dniu 15 września 2009 r. narusza art. 64 ust. 2 ustawy z dnia 19 grudnia 2008 r., nowelizującej ustawę s.d.g. W następstwie ma zastosowanie art. 77 ust. 6 ustawy s.d.g. Księgi, ewidencje podatnika nie zostały skutecznie podważone i nadal stanowią wiążący dowód w sprawie.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji. W odpowiedzi na dodatkowe pismo skarżącej nie podzielił zarzutów zawartych w tym piśmie.

Argumentował, że kontrola podatkowa zakończyła się w dniu 12 grudnia 2008 r., przy braku naruszenia art. 64 ust. 2 ustawy z dnia 19 grudnia 2008 r., nowelizującej u.s.d.g. Podkreślał rozróżnienie między kontrolą podatkową a postępowaniem kontrolnym. W pozostałym zakresie powtórzył stanowisko prezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wyrokiem z dnia 30 czerwca 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę uznając, że zarzuty w niej postawione nie dają podstawy do uchylenia decyzji.

Odnosząc się do kwestii odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupami towarów, które były finansowane z funduszu socjalnego stwierdził, że zakupy towarów i usług, które podatnik decyduje się zaliczyć do wydatków socjalnych i finansować z funduszu socjalnego nie są zakupami związanymi ze sprzedażą opodatkowaną podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 w powiązaniu z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Są zakupami realizującymi inne cele, przypisane funduszowi socjalnemu, który z istoty służy przede wszystkim pracownikom i rodzinom podatnika jako pracodawcy. Zakres działalności podatnika w warunkach art. 15 ust. 1 i 2 w powiązaniu z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i zakres działalności pracodawcy w zakresie administrowania funduszem socjalnym to dwa rozłączne zakresy działalności tego samego podmiotu. Tylko pierwszy z nich jest poddany regulacji przewidzianej ustawą o VAT. W obowiązującym stanie prawnym podatniczka nie może zasadnie twierdzić, że zakupione towary i usługi jednocześnie realizowały cele funduszu socjalnego i jako takie były finansowane z funduszu socjalnego oraz, że służyły sprzedaży opodatkowanej.

Sąd uznał, że faktura, opisująca zorganizowanie imprezy kulturalno-integracyjnej, nie daje podatnikowi prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego w niej wykazanego. W ocenie Sądu twierdzenia skarżącej, że ta faktura obejmowała wynajęcie sali i catering nie ma potwierdzenia w jej ogólnikowej treści. Po drugie, podawanie posiłków w lokalu gastronomicznym jest usługą gastronomiczną w rozumieniu art. 88 ust. 1 pkt 4 w powiązaniu z art. 8 ust. 3 ustawy o VAT i PKWiU 55.30, nie cateringiem, jak to argumentuje skarżąca.

Sąd podzielił stanowisko organu, zgodnie z którym nie podlegają odliczeniu kwoty podatku naliczonego, wykazane w fakturach nabycia blatu kuchennego oraz towarów i usług od firm "F", "B" oraz "G". W ocenie Sądu pierwszej instancji organ podatkowy nie zaniechał przeprowadzenia istotnych dowodów w sprawie. Wskazano, że znaczna część materiału dowodowego została przez organ podatkowy zgromadzona z urzędu. Organ podatkowy nie miał obowiązku powielenia ustaleń przyjętych przez organy podatkowe w innych postępowaniach, w stosunku do innych podatników. Organ podatkowy przeanalizował dostępną dokumentację, dotyczącą kontrahentów podatniczki, w zakresie niezbędnym dla oceny prawa podatniczki do odliczenia kwot podatku naliczonego. Wyczerpująco zgromadził i ocenił dostępną dokumentację kontrahentów skarżącej. Podatniczka, mając wiedzę o możliwości uzyskania dodatkowych dokumentów od "G" powinna była w tym zakresie podjąć współdziałanie z organem podatkowym i przede wszystkim wskazać, gdzie ta dokumentacja się znajduje, gdzie jest dostępna.

Zdaniem Sądu zbędnym było prowadzenie w postępowaniu podatkowym analiz ekonomicznych sytuacji podatniczki. Zasadnicze znaczenie miała okoliczność, czy w ogóle działalność podatniczki należało zasadnie wiązać z jakimikolwiek czynnościami "B" i "G" oraz czy wykonały one jakiekolwiek czynności na rzecz podatniczki w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Sam wzrost sprzedaży nie dowodzi wykonania czynności przez "B" czy "G" na rzecz skarżącej.

Sąd nie zgodził się z zarzutami dotyczącymi doręczenia upoważnienia do przeprowadzenia postępowania kontrolnego, kontroli podatkowej, postanowienia o przedłużeniu kontroli, nie podpisania przez odpowiednie osoby protokołów kontroli oraz badania ksiąg oraz przekroczenia terminu z art. 291 § 2 Ordynacji podatkowej. Wyjaśnił, że doręczenie w wykonaniu art. 140 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej podatnikowi, osobie prawnej, dokonywane do rąk pracownika, który posługuje się pieczęcią firmową podatnika i przyjmuje korespondencję, składa podpis na dowodzie doręczenia, stwarza podstawę do przyjęcia, że korespondencja została doręczona do rąk upoważnionego pracownika w rozumieniu art. 151 Ordynacji podatkowej Przedstawiona ze skargą kserokopia instrukcji z dnia 5 marca 2007r. wskazuje na upoważnienie prezesa i głównej księgowej podatniczki do odbioru korespondencji urzędowej. Sąd stwierdził, że podatniczka wiedziała o podejmowaniu korespondencji przez nieupoważnionych pracowników i nie przeciwdziałała temu. Skoro nie podjęła żadnych działań jako pracodawca (od 2008r. przez czas trwania postępowania), to w istocie zaakceptowała uprawnienie pracowników do odbioru korespondencji, zwłaszcza, że miała wiedzę o czynnościach organu w postępowaniu.

Sąd wyjaśnił, że protokół kontroli powinien być sporządzony i podpisany przez kontrolującego. Kontrolujący w rozumieniu art. 38 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jedn. Dz. U. z 2011r nr 41 poz. 214 ze zm. dalej cyt. jako u.k.s.), sporządzający protokół kontroli, jest zobowiązany podpisać ten dokument. Odpowiednie stosowanie art. 290 § 1, 2 Ordynacji podatkowej w powiązaniu z art. 173 § 2 Ordynacji podatkowej, przewidziane w art. 31 ust. 1 u.k.s. uzasadnia stwierdzenie, że odpowiada prawu protokół kontroli sporządzony i podpisany przez inspektora kontroli skarbowej, upoważnionego w warunkach art. 13 ust. 4 i 6 u.k.s. Także protokół badania ksiąg podpisany przez jednego, upoważnionego inspektora kontroli skarbowej, odpowiada art. 193 § 6 w powiązaniu z art. 173 § 1 - § 2 Ordynacji podatkowej i art. 38 ust. 1, art. 31 ust. 1 u.k.s. Protokół kontroli z 12 grudnia 2008 r. skarżąca otrzymała w tej samej dacie. Zastrzeżenia do protokołu kontroli złożone 24 grudnia 2008 r. zostały rozpatrzone 7 stycznia 2009 r. Wbrew zarzutom skargi w tym zakresie nie został naruszony art. 291 § 2 Ordynacji podatkowej w sposób podważający legalność zaskarżonej decyzji. Podatniczka w swej argumentacji nie wykazuje związku między sposobem odpowiedzi na zastrzeżenia podatnika do protokołu kontroli, a wynikiem sprawy podatkowej.

Sąd wskazał ponadto, że zgodnie z postanowieniem z 8 września 2009 r. postępowanie kontrolne miało zostać zakończone do 15 września 2009 r. i w dniu 15 września 2009 r. organ podatkowy pierwszej instancji wydał decyzję. Zdaniem Sądu w tym zakresie, w którym podatniczka podważa legalność zaskarżonej decyzji z odwołaniem do daty wydania decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, zarzuty skargi są niezasadne. Kontrola podatkowa została zakończona przed datą wejścia w życie ustawy z dnia 19 grudnia 2008 r. nowelizującej ustawę s.d.g. W konsekwencji protokół badania ksiąg z dnia 14 lipca 2009 r., sporządzony w toku postępowania kontrolnego, nie uchybia art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej.

Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej podatniczki Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 22 listopada 2012 r. uchylił powyższy wyrok Sądu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Naczelny Sąd Administracyjny uznał za uzasadniony zarzut skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia zarówno prawa procesowego, jak i prawa materialnego dotyczący zaakceptowania przez Sąd pierwszej instancji rozstrzygnięcia organów dotyczących prawa do odliczenia od zakupów sfinansowanych ze środków Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych (ZFŚS). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie Sądu pierwszej instancji, koncentrujące się wyłącznie wokół administrowania funduszem przez podatnika było niewystarczające w świetle odebrania stronie prawa do odliczenia z zakwestionowanych faktur. Sąd pierwszej instancji powołał się bowiem na linię orzeczniczą przyjętą w stanach faktycznych, dotyczących opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności socjalnych finansowanych z ZFŚS, a świadczonych przez pracodawców na rzecz pracowników. Tymczasem w sprawie rozpoznawanej skarżąca twierdzi, że wydatki z funduszu były przypisane celom związanym z prowadzoną działalnością gospodarczą, to jest na reprezentację, reklamę oraz promocję. W takim przypadku, to jest, gdyby twierdzenia skarżącej znalazły potwierdzenie, źródła finansowania zakupów związanych z działalnością gospodarczą, opodatkowaną VAT (np. środki z ZFŚS) nie przesądzają kwestii prawa do odliczenia podatku należnego. Oznacza to, że sfinansowanie działalności gospodarczej z tychże środków nie wyklucza prawa do odliczenia VAT, bez względu na naganność takiego działania podatnika. Nie ma bowiem regulacji prawnej, która by zabraniała takiego postępowania. Tym samym materię tę (to jest faktyczne przeznaczenie środków pochodzących z ZFŚS) należało szczegółowo zbadać oraz ocenić, czego w sprawie nie uczyniono. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny uznał za usprawiedliwiony zarzut błędnej wykładni art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Formułując zarzut naruszenia art. 191 i art. 193 Ordynacji podatkowej skarżąca podważała legalność zakwestionowania jej ksiąg podatkowych po upływie ustawowego terminu zakończenia postępowania kontrolnego. Zarzut ten był oparty na twierdzeniu, że postępowanie kontrolne uregulowane w ustawie o kontroli skarbowej jest jednym z rodzajów kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy, o której mowa w rozdziale 5 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Postępowanie zostało wszczęte w dniu 18 stycznia 2008 r. i powinno zostać zakończone najpóźniej 6 maja 2009 r., ponieważ zgodnie z art. 64 ust. 2 ustawy zmieniającej ustawę s.d.g., wszelkie kontrole wszczęte przed dniem wejścia w życie tej ustawy to jest przed 7 marca 2009 r. powinny zostać zakończone w terminie 60 dni od dnia wejścia jej w życie. Zakwestionowanie przez organ po dniu 6 maja 2009 r. ksiąg podatkowych skarżącej, w jej ocenie, nie mogło być prawnie skuteczne. Odnosząc się do tak uzasadnionego zarzutu Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że postępowanie kontrolne, prowadzone przez organ kontroli skarbowej nie może być utożsamiane z kontrolą, o której mowa w ustawie s.d.g. Przykładem kontroli z powołanej ustawy jest kontrola podatkowa, uregulowana w dziale VI Ordynacji podatkowej, która stosownie do art. 13 ust. 1 pkt 3 ustawy o kontroli skarbowej może zostać przeprowadzona w ramach postępowania kontrolnego. Postępowanie kontrolne jest natomiast rodzajem postępowania administracyjnego, którego zwieńczeniem jest wydanie decyzji administracyjnej, stanowiącej formę władczej wypowiedzi organu w danej indywidualnej sprawie. Gdyby zatem przyjąć wykładnię zaprezentowaną przez skarżącą w niektórych sprawach powstałaby konieczność przeprowadzenia postępowania administracyjnego oraz wydania decyzji administracyjnej w nierealnym dla organów terminie, co w konsekwencji doprowadziłoby do niemożliwości właściwego załatwienia tychże spraw. Tyczyłoby się to w szczególności spraw wszczętych tuż przed dniem wejścia w życie ustawy o zmianie ustawy s.d.g., gdzie organ miałby niewiele ponad 60 dni na wydanie orzeczenia. Kolejnym argumentem przemawiającym za odrzuceniem stanowiska skarżącej w omawianej kwestii jest treść art. 83 ust 1 ustawy s.d.g., w którym ustawodawca zawarł maksymalny czas prowadzenia kontroli u przedsiębiorcy w roku kalendarzowym. Terminy te, wyrażone w dniach roboczych, wydają się potwierdzać tezę, że w przypadku organów kontroli skarbowej pojęcie kontroli odnosi się do kontroli podatkowej, która stanowi jedynie jeden z elementów postępowania kontrolnego, a nie do tego postępowania jako pewnej całości. Ponadto ustawodawca posługując się terminem "kontroli u podatnika", daje do zrozumienia, że ma na myśli określone czynności dokonywane bezpośrednio w jego siedzibie oraz w innych miejscach przechowywania dokumentacji lub prowadzenia działalności. Zakres postępowania administracyjnego (kontrolnego) jest natomiast znacznie szerszy. W konsekwencji za moment zakończenia kontroli nie można było uznać dnia wydania decyzji, gdyż to zdarzenie kończyło postępowanie kontrolne. Formalnym zakończeniem kontroli, prowadzonej w ramach postępowania kontrolnego, było doręczenie skarżącej protokołu kontroli, co nastąpiło w dniu 12 grudnia 2008 r. Ostatnia z powołanych okoliczności faktycznych przeczy stanowisku skarżącej, że w sprawie organ prowadził kontrolę po upływie 60 dniowego terminu od dnia wejścia w życie ustawy o zmianie ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Odnośnie podważenia mocy dowodowej ksiąg podatkowych Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że mimo iż kontrola podatkowa została formalnie zakończona, to i tak w związku z toczącym się nadal postępowaniem kontrolnym, organ pierwszej instancji miał możliwość prowadzenia dalszych czynności dowodowych, właściwych dla postępowania podatkowego, do którego ustawa o kontroli skarbowej w tym zakresie odsyła wprost w art. 31 ust. 1 i 2 pkt 3 ustawy o kontroli skarbowej. Tym samym organ był uprawniony do badania ksiąg podatkowych, miał również możliwość by te księgi zakwestionować, a protokół z badania ksiąg mógł, zgodnie z przepisami, być uznany jako dowód w rozpoznawanej sprawie. W konsekwencji, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie doszło do naruszenia art. 190 i art. 193 Ordynacji podatkowej, albowiem moc dowodowa ksiąg podatkowych została formalnie skutecznie i prawidłowo zakwestionowana.

Sąd odwoławczy wskazał, że Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił zarzut skarżącej odnoszący się do podpisów pod protokołem kontroli w kontekście braku dwóch z czterech podpisów osób kontrolujących. Zarzut ten był oparty na twierdzeniu, że art. 173 § 2 Ordynacji podatkowej stanowiący o obowiązku podpisania protokołów z poszczególnych czynności postępowania podatkowego powinien mieć odpowiednie zastosowanie również do protokołu kontroli, którego elementy zostały wymienione w art. 290 Ordynacji podatkowej. NSA wskazał, że zgodnie z art. 292 Ordynacji podatkowej w sprawach nieuregulowanych w art. 281-291 Ordynacji podatkowej stosuje się odpowiednio m.in. przepisy rozdziału 9 działu IV, tzn. art. 173 - 177 Ordynacji podatkowej "Protokoły i adnotacje". Odpowiednie stosowanie tych przepisów oznacza konieczność ich stosowania w zakresie, w jakim dana kwestia nie jest uregulowana w art. 281-291 Ordynacji podatkowej i nie pozostaje w sprzeczności z tymi unormowaniami. Sąd odwoławczy podkreślił, że w art. 290 § 2 Ordynacji podatkowej określono elementy, które w szczególności powinien zawierać protokół kontroli i wśród tych warunków nie wymieniono podpisu wszystkich kontrolujących. Wobec tej regulacji brak jest podstaw do odpowiedniego stosowania art. 173 § 2 Ordynacji podatkowej stanowiącego, że protokół odczytuje się wszystkim osobom obecnym, biorącym udział w czynności urzędowej, które powinny następnie protokół podpisać. Odmowę lub brak podpisu którejkolwiek osoby należy omówić w protokole. Protokół z przebiegu kontroli nie jest protokołem z czynności urzędowych, o których mowa w art. 172 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej i należy go odróżniać od protokołów tego rodzaju. Ma odmienny charakter, który nie odnosi się do konkretnej czynności postępowania, lecz pełni funkcję przedstawienia ustaleń z wielu czynności postępowania kontrolnego i jego podsumowania, oraz stworzenia płaszczyzny do ustosunkowania się kontrolowanego do zawartych w nim stwierdzeń. Dlatego ustawodawca nie zastosował w tym przypadku instytucji, o której mowa w art. 173 § 2 Ordynacji podatkowej. Podpis pod protokołem, o którym mowa w art. 173 § 2 Ordynacji podatkowej osoby uczestniczącej w czynności urzędowej, stanowi potwierdzenie przez tę osobę rzetelnego odzwierciedlenia w tym protokole przebiegu protokołowanej czynności i braku do niego zastrzeżeń. Takie potwierdzenie podpisem stanowi jednocześnie swoiste wzięcie odpowiedzialności za treść tegoż protokołu, co do jego zgodności z rzeczywistością, skoro stanowi akceptację podpisującego dla tej treści. Brak tej akceptacji musiałby się spotkać z odmową złożenia podpisu. Tymczasem protokół kontroli jest sprawozdaniem z przebiegu i wyników wielu czynności podjętych w ramach postępowania. Doręczenie protokołu kontroli następuje w jednym z trybów określonych w art. 144 - 154c Ordynacji podatkowej w związku z art. 292 Ordynacji podatkowej, co oznacza, że potwierdzenie takiego doręczenia przez kontrolowanego może również nastąpić przez złożenie przez niego podpisu na tymże protokole, co jednak nie oznacza podpisania tego protokołu. Taka sytuacja wyraźnie podkreśla odmienny charakter protokołu kontroli. Z uwagi na przedstawioną argumentację Sąd kasacyjny uznał, że zgodnie z art. 292 Ordynacji podatkowej do protokołu kontroli nie ma odpowiedniego zastosowania art. 173 § 2 Ordynacji podatkowej.

Sąd drugiej instancji zaakceptował także ocenę sądu pierwszej instancji dotyczącą prawidłowości postępowania organów podatkowych, które nie wystąpiły do Głównego Urzędu Statystycznego o wydanie opinii w zakresie usług cateringowych w sytuacji, gdy usługi te, zgodnie z art. 8 ust 3 ustawy o VAT, są definiowane przez klasyfikacje statystyczne. Podkreślił, że opinie statystyczne nie mają waloru decydującego o identyfikacji danej usługi. Zaakceptował argumentację zawartą w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 3 października 2006r syg. akt I FSK 22/06, że aczkolwiek na stawkę podatku od towarów i usług wpływ mają klasyfikacje statystyczne, określane w doktrynie mianem "swoistych norm podatkowych" to jednak wydane w oparciu o nie opinie nie mają charakteru bezwzględnego. Sąd odwoławczy wskazał, że przed poddaniem do oceny organom statystycznym usługi w zakresie klasyfikacji statystycznej najpierw musi zostać jednoznacznie ustalony stan faktyczny w zakresie jej przedmiotu. Skarżąca forsując wniosek o opinię organów statystycznych zdawała się upatrywać w nich arbitra, który ustali prawidłowo, co było przedmiotem usług objętych sporną fakturą, przejmując przy tym obowiązki w zakresie ustalenia stanu faktycznego. Skarżąca nie podważyła jednak ustaleń organów, które dokonując oceny przedmiotowej usługi jako "usługi cateringowej" bazowały na treści spornej faktury i oświadczeniu wykonawców usługi, z których wynikało, że impreza miała miejsce w lokalu prowadzonym przez spółkę "O", faktura, wystawiona przez ten podmiot, obejmuje tylko cenę posiłków, bez dodatkowych kosztów, w szczególności ich dowozu.

Sąd kasacyjny uznał za nieskuteczne zarzuty zmierzające do zakwestionowania dokonanej przez Sąd pierwszej instancji oceny prawidłowości ustalenia stanu faktycznego przez organy podatkowe.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny granice sprawy, których mowa w art. 134 § 1 P.p.s.a podlegają zawężeniu do granic w jakich rozpoznał skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny i wydał orzeczenie na podstawie art. 185 § 1 P.P.s.a. ( por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 września 2006 r. w sprawie II OSK 1117/05, publ. SIP Lex nr 238489, z 16 października 2007 r. w sprawie II FSK 1059/06, publ. SIP Lex nr 399025, z 20 listopada 2007 r. w sprawie II FSK 1213/06, publ. SIP Lex nr 452191, z 18 października 2007 r. w sprawie II FSK 268/07, publ. SIP Lex nr 1011457, z 10 listopada 2011 r. w sprawie I FSK 1690/10, publ. SIP Lex nr 1131413). Zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – dalej P.p.s.a.- sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wykładnia prawa obejmuje zarówno prawo materialne, jak i prawo procesowe. Nie obejmuje natomiast co do zasady ocen dotyczących stanu faktycznego. Kategoryczność tego ostatniego stwierdzenia ulega niekiedy pewnemu osłabieniu z uwagi na szczególny charakter spraw przed sądami administracyjnymi, jeżeli rozpoznając zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego i dokonując w związku z tym wykładni prawa procesowego Naczelny Sąd Administracyjny dokonał jednocześnie oceny prawidłowości wykładni przepisów postępowania przez sąd pierwszej instancji. W rezultacie na zakres związania wojewódzkiego sądu administracyjnego wykładnią prawa procesowego dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny ma niewątpliwy wpływ okoliczność, że ocena ustaleń faktycznych jest pochodną oceny wykładni, a w konsekwencji oceny zastosowania przepisów postępowania. W tym sensie orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego może pośrednio wiązać sąd pierwszej instancji przy ponownym rozpoznawaniu sprawy co do oceny ustaleń faktycznych dokonanych przez organy administracyjne (por. pogląd co do tego zagadnienia wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 stycznia 2012 r. w sprawie II FSK 1427/10, publ. SIP Lex nr 1106517).

W związku z powyższym rozpoznając ponownie sprawę i oceniając prawidłowość zaskarżonej decyzji Sąd miał na uwadze zakres związania wykładnią prawa dokonaną przez sąd drugiej instancji rozpoznający sprawę w granicach podstaw wskazanych w skardze kasacyjnej. Wykładnia ta prowadzi do oceny, że doszło do naruszenia przez organ podatkowy art. 86 ust. 1 ustawy o VAT jedynie w takim zakresie w jakim skutkiem wykładni tego przepisu było pozbawienie skarżącej prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług sfinansowanych z Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych.

Równocześnie sformułowana musi być odmienna ocena co do pozostałych sformułowanych w skardze zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego oraz przepisów postępowania. Skutkiem tego jest uznanie, że stan faktyczny sprawy należy uznać za prawidłowo ustalony w pozostałym zakresie, a przepisy prawa materialnego prawidłowo zastosowane.

Konsekwencją błędnej wykładni art. 86 ust. 1 ustawy o VAT było zaniechanie dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w zakresie koniecznym dla prawidłowego rozstrzygnięcia i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego – z naruszeniem art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

Z ustaleń przedstawionych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wynika, że organy podatkowe odmówiły podatniczce prawa do odliczenia podatku naliczonego w łącznej kwocie 2.691,58 zł związanego z zakupami towarów i usług, które były finansowane z funduszu socjalnego spółki. Zakupy te udokumentowane były fakturami:

- z dnia 30 stycznia 2006 r. wystawioną przez "J" w związku zakupem akcesoriów narciarskich za kwotę netto 8.892,64 zł (VAT 1.956,36 zł);

- z dnia 16 lutego 2006 r. wystawioną przez "K" w Ś. w związku z udostępnieniem hali sportowej za kwotę netto 1.177,57 zł (VAT 82,43 zł);

- z dnia 16 maja 2006 r. wystawioną przez "L" w związku z zakupem roweru z akcesoriami za kwotę netto 1.018,03 zł (VAT 223,97 zł);

- z dnia 18 maja 2006 r. wystawioną przez "Ł" w związku zakupem akcesoriów rowerowych za kwotę netto 407,97 zł (VAT 89,75 zł);

- z dnia 18 maja 2005 r. wystawioną przez "M" w związku zakupem roweru za kwotę netto 1.000 zł (VAT 220,00 zł);

- z dnia 19 lipca 2006 r. wystawioną przez "N" w Ł. w związku z zakupem karnetów na mecze piłkarskie za kwotę netto 1.177,62 zł (VAT 82,43 zł);

- z dnia 5 grudnia 2006 r. wystawioną przez "K" w Ś. w związku z udostępnieniem hali sportowej za kwotę netto 523,36 zł (VAT 36,64 zł);

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że organy podatkowe nie analizowały podnoszonego przez skarżącą związku wydatków udokumentowanych wymienionymi fakturami z działalnością opodatkowaną, lecz przyjęły pogląd, że podmiot dokonując czynności związanych z funduszem socjalnym nie wykonuje w tym zakresie czynności związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, a tym samym nie działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust.1 i 2 ustawy o VAT. Pogląd ten, powtórzony przez Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu uchylonego wyroku, został zaakceptowany przez sąd kasacyjny tylko w tym zakresie, o ile wydatki finansowane z funduszu socjalnego dotyczyłyby czynności socjalnych finansowanych z funduszu socjalnego, a świadczonych przez pracodawcę na rzecz pracowników. Jeżeli jednak – według wykładni art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, przedstawionej przez Naczelny Sąd Administracyjny - znalazłyby potwierdzenie twierdzenia skarżącej, że wydatki z funduszu socjalnego były przypisane celom związanym z prowadzoną działalnością gospodarczą, w tym na reprezentację, reklamę i promocję, to wówczas źródła finansowania wydatków związanych z działalnością gospodarczą, opodatkowaną VAT (np. środki z funduszu socjalnego) nie przesądzają kwestii prawa do odliczenia podatku należnego i tego prawa nie wykluczają bez względu na naganność takiego działania podatnika. Nie ma bowiem regulacji prawnej, która by zabraniała takiego postępowania.

Według twierdzeń skarżącej przedstawionych w skardze, a także w toku postępowania podatkowego, wymienione wyżej wydatki można podzielić na trzy grupy. Pierwsza z nich to zakupy sprzętu sportowego i najem sali gimnastycznej. Miały one mieć związek z uczestnictwem przedstawicieli spółki w spotkaniach (spartakiadach) sportowych w branży budownictwa, służących wymianie doświadczeń zawodowych oraz promocji i reklamie spółki. Dla odpowiedniego przygotowania drużyn oraz reklamowania spółki zostały zakupione ubiory sportowe oraz akcesoria narciarskie, a także wynajmowana była sala gimnastyczna. Druga grupa to zakupy rowerów oraz akcesoriów rowerowych. Rowery te miały służyć osobom pilnującym terenu zajmowanego przez spółkę do przemieszczania się po nim. Trzecia grupa to zakupy karnetów sportowych służących pracownikom spółki, którzy w czasie meczów rozdawali ulotki reklamowe, starając się dotrzeć do potencjalnych nabywców towarów.

Biorąc pod uwagę przedstawione wcześniej stanowisko sądu kasacyjnego, które wiąże Sąd pierwszej instancji, należy wskazać, że w razie gdyby znalazły potwierdzenie okoliczności, że wymienione wyżej wydatki spółki miały związek z działalnością opodatkowaną w sposób taki jak opisuje to skarżąca w swoich twierdzeniach, to należy przyjąć, że organy podatkowe bezzasadnie odmówiły podatniczce prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupami towarów i usług, które były finansowane z funduszu socjalnego spółki. Jednak rozstrzygnięcie tego nie jest możliwe bez uzupełnienia ustaleń faktycznych, ponieważ w postępowaniu podatkowym organy podatkowe przyjmując generalnie pogląd, że podmiot dokonując czynności związanych z funduszem socjalnym nie wykonuje w tym zakresie czynności związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, zaniechały weryfikacji twierdzeń podatniczki o istnieniu okoliczności faktycznych, które wskazywałyby na związek wydatków finansowanych z funduszu socjalnego z działalnością opodatkowaną. Z tej przyczyny zaskarżona decyzja podlega uchyleniu. Ponownie rozpatrując sprawę organ podatkowy powinien ustalić czy i w jakim zakresie omawiane wydatki związane były z działalnością opodatkowaną, w szczególności, czy rzeczywiście służyły reprezentacji, reklamie i promocji spółki służących zwiększeniu sprzedaży, a ponadto, czy wydatki na zakup rowerów i akcesoriów rowerowych związane były z potrzebą zapewnienia osobom pilnującym terenu zajmowanego przez spółkę przemieszczania się po nim.

W pozostałym zakresie zarzuty skargi są bezzasadne, bowiem ustalenia faktyczne zostały dokonane przez organy podatkowe prawidłowo, bez naruszenia reguł postępowania podatkowego. Nie naruszone zostały także przepisy prawa materialnego.

W szczególności organ podatkowy prawidłowo ustalił, że faktura dotycząca zorganizowania imprezy kulturalno-integracyjnej, nie daje podatniczce prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego w niej wykazanego. Twierdzenie podatniczki że ta faktura obejmowała wynajęcie sali i catering nie ma potwierdzenia w jej ogólnikowej treści. Ponadto podawanie posiłków w lokalu gastronomicznym jest usługą gastronomiczną w rozumieniu art. 88 ust. 1 pkt 4 w powiązaniu z art. 8 ust. 3 ustawy o VAT i PKWiU 55.30, a nie cateringiem, jak to argumentuje podatniczka. Istotą cateringu jest dostarczanie posiłków odbiorcom zewnętrznym (PKWiU 55.52 zgodnie z załącznikiem do rozporządzenia Rady Ministrów z 18 marca 1997 r. w sprawie PKWiU, Dz. U. 42.264 w powiązaniu z § 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004 r. w sprawie PKWiU, Dz.U. 89.844 ze zm. ). Sformułowany w piśmie złożonym w postępowaniu zarzut naruszenia art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez zaniechanie wystąpienia do Głównego Urzędu Statystycznego o wydanie opinii w zakresie usług cateringowych w sytuacji, gdy usługi zgodnie z art. 8 ust. 3 ustawy o VAT są definiowane przez klasyfikacje statystyczne, jest bezzasadny.

Z oświadczenia z dnia 12 sierpnia 2008 r. wynika, że spotkanie miało miejsce w jednym z lokali spółki "O" ("Z"). Serwując posiłki w swoim lokalu, spółka "O" sama nie świadczyła cateringu swoim gościom. Zagwarantowanie sali, o którym mowa w powołanym oświadczeniu, nie było odrębną, samodzielną usługą. Prowadzący lokal gastronomiczny z istoty rzeczy udostępnia lokal gastronomiczny swoim gościom, korzystającym z usług gastronomicznych. Odmowa odliczenia kwoty podatku naliczonego przy nabyciu usług gastronomicznych jest prawidłowa.

Prawidłowe jest także stanowisko organu podatkowego, że nie podlega odliczeniu kwota podatku naliczonego, wykazana w fakturze nabycia blatu kuchennego. W toku oględzin w dniu [...] stycznia 2010 r. stwierdzono na pierwszym piętrze i na parterze siedziby podatniczki pomieszczenia kuchenne. Sporny blat nie był zainstalowany w żadnym z nich. W toku oględzin prezes zarządu podatniczki D. W. poinformował o zniszczeniu blatu w 2007 r. Tego twierdzenia podatniczka nie poparła wiarygodnymi dowodami. W szczególności podatniczka nie poparła wiarygodnymi dowodami okoliczności, w których blat miał ulec zniszczeniu, zważywszy na właściwości i wytrzymałość blatu. Natomiast P. A. w swoich zeznaniach odniósł się do obu pomieszczeń kuchennych i nie potwierdził istnienia tam spornego blatu, także w 2006 r.

Podzielić należy stanowisko organu podatkowego, zgodnie z którym nie podlegają odliczeniu kwoty podatku naliczonego, wykazane w fakturach, opisujących usługi transportowe "F" na rzecz podatniczki. Ma rację organ podatkowy, kiedy wskazuje, że ani treść zakwestionowanych faktur, ani dokumenty powoływane przez podatniczkę nie dają wiarygodnych podstaw do ustalenia konkretnie kiedy, komu i jakie towary miały być transportowane. Także sama podatniczka nie potrafiła wskazać konkretnie tych istotnych, zasadniczych okoliczności stanu faktycznego, dotyczących wykonania usług transportowych, opisanych w zakwestionowanych fakturach. To przede wszystkim podatniczka miała obowiązek dysponować taką udokumentowaną wiedzą, jako zlecający wykonanie usług "F" w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. J. P., prowadzący działalność w ramach "F" także nie potrafił podać kiedy, co, komu i jakimi środkami transportu miało być transportowane na zlecenie podatniczki.

Sąd w tym postępowaniu nie kontroluje decyzji organów podatkowych, wydanych w stosunku do innych podmiotów. Nie są zatem wiążące ustalenia przyjęte przez inne organy podatkowe w innych postępowaniach podatkowych, że usługi transportowe opisane w zakwestionowanych fakturach zostały wykonane. Argument podatniczki powołującej się na ustalenia w innych postępowaniach nie może skutecznie podważać prawidłowości ustaleń będących podstawą zaskarżonej decyzji.

Nieprzesłuchanie żony J. P. nie podważa prawidłowości ustaleń w zaskarżonej decyzji. Podatniczka formułując ten zarzut nie wskazuje konkretnych okoliczności, które miałyby być przedmiotem przesłuchania. Nie podaje w uzasadnieniu tego zarzutu, kiedy, komu, skąd, dokąd i czego transport miał być organizowany przez żonę J. P. Nie ma podstaw w okolicznościach kontrolowanego postępowania podatkowego do przyjęcia, że świadek ma wiedzę o działalności podatniczki, której nie konkretyzuje sama podatniczka J. P. zeznał, że to on "prowadził całe zarządzanie", "żona przekazywała sprawę do firmy w N." / k. 2456, t. V akt podatkowych /. Mimo prowadzenia całego zarządzania, jak to określił świadek, nie dysponował konkretną wiedzą na okoliczność wykonywania transportu (na jakich trasach, kiedy, jakie towary, do jakich adresatów miały być transportowane).

Argument podatniczki, że firma "F" świadczyła te usługi transportowe, których nie świadczyła firma "H", jest oparty na dowolnym założeniu, nie na wiarygodnych dowodach.

Podatniczka pomija, że umowa, faktury i dowody zapłaty są dokumentami prywatnymi i nie korzystają z domniemania zgodności ze stanem rzeczywistym oraz, że te dokumenty wskazują jedynie na zawarcie określonych umów i na przekazywanie w określonych datach środków pieniężnych. Same nie dowodzą materialnej prawidłowości zakwestionowanych faktur, ich zgodności ze stanem rzeczywistym, w oderwaniu od całokształtu materiału dowodowego, okoliczności sprawy.

Prawidłowe jest stanowisko organu podatkowego, że nie podlegają odliczeniu kwoty podatku naliczonego, wykazane w fakturach pochodzących od "B", opisujących świadczenie usług windykacyjnych. Ma rację organ podatkowy, kiedy wskazuje, że wykonania tych usług nie potwierdza całokształt wiarygodnego materiału dowodowego. W umowie z dnia 2 stycznia 2006 r., zawartej przez podatniczkę z "B", w art. 1 ust. 3 postanowiono, że "B" będzie między innymi przygotowywał i wykonywał postępowania windykacyjne w imieniu podatniczki.

Podatniczka zawarła z "B" umowy zlecenia z dnia 1 marca, 1 czerwca, 1 lipca, 2 września, 2 października, 2 listopada 2006 r. o windykację należności przeterminowanych Zakwestionowane przez organ podatkowy faktury, opisujące usługi windykacji odwoływały się do umów z dnia 1 stycznia, 2 października, 2 września, 1 lipca, 1 czerwca, 1 marca 2006 r. Podatniczka nie przedstawiła kiedy i jakie konkretnie czynności podejmowała spółka "B" w wykonaniu umówionych czynności windykacyjnych. To przede wszystkim podatniczka, jako zlecająca dokonanie czynności windykacyjnych, powinna dysponować konkretną i rzetelną wiedzą od kogo, kiedy, jakie kwoty i z jakiego tytułu zostały uzyskane dzięki konkretnym czynnościom spółki "B". W tych okolicznościach brak udokumentowanej wiedzy samej podatniczki wprost wskazuje na niewiarygodność ogólnych twierdzeń o wykonaniu usług windykacyjnych przez "B". Okoliczność, że kontrahenci podatniczki płacili zobowiązania nie dowodzi, że zapłata następowała w rezultacie jakichkolwiek czynności windykacyjnych. Prawidłowo organ podatkowy wskazuje, w ocenie całokształtu materiału dowodowego, na okoliczność, że pracownicy oraz współpracownicy podatniczki, zajmujący się należnościami podatnika nie mieli konkretnej wiedzy o czynnościach "B" w sferze windykacji należności podatnika.

Sąd podziela stanowisko organu podatkowego, że nie podlegają odliczeniu kwoty podatku naliczonego, wynikające z pozostałych zakwestionowanych faktur, pochodzących od "B" czy "G", opisujących usługi o charakterze niematerialnym. Ma rację organ podatkowy, kiedy argumentuje, że same umowy, faktury, dowody zapłaty, sprawozdania, raporty i protokoły przekazania materiałów reklamowych i promocyjnych, nie dowodzą wykonania spornych niematerialnych usług. Te dokumenty mają walor prywatnych, które nie korzystają z domniemania zgodności ze stanem rzeczywistym. Zasadnicze znaczenie ma brak dokumentacji źródłowej na okoliczność wykonywania konkretnych czynności przez "B" czy "G" oraz brak innych wiarygodnych dowodów na okoliczność opisywanych czynności. Prawidłowo organ podatkowy, w ocenie całokształtu materiału dowodowego, wskazuje na ogólnikowość i zmienność twierdzeń podatniczki i jej kontrahentów i uwzględnia zmiany w twierdzeniach podatniczki stosownie do rezultatów kolejnych czynności dowodowych. Między innymi podatniczka wskazywała na spotkania panelowe organizowane przez "B", a następnie przy braku potwierdzenia tej okoliczności przez wskazane podmioty, podatniczka wskazała na wystosowanie zaproszeń, które nie spotkały się z zainteresowaniem. Nie jest dowolna argumentacja organu podatkowego, w której zwraca uwagę na ogólnikowość opisu czynności "B" czy "G" w takim stopniu, który wykluczył możliwość zweryfikowania wiarygodności tych twierdzeń przez organ podatkowy. Ma rację organ podatkowy, że sam fakt przekraczania granicy RP przez A. P. ("G") nie dowodzi wykonywania czynności na rzecz podatniczki poza granicami kraju. Wskazanie w skardze osób, które miały wykonywać czynności na rzecz podatniczki w ramach współpracy z "G" nie podważa legalności zaskarżonej decyzji. Podatniczka nadal nie precyzowała jakie konkretnie czynności, kiedy i gdzie miały zostać wykonane przez "G" na jej rzecz poza granicami kraju. Przede wszystkim podatniczka powinna dysponować taką konkretną, rzetelną wiedzą, jako zlecający usługi "B" czy "G". Należy zgodzić się z tokiem rozumowania organu podatkowego, że skoro sama podatniczka nie potrafi skonkretyzować, co do miejsca, czasu i treści czynności, usług o charakterze niematerialnym, za które otrzymała faktury i zapłaciła, to nie ma podstaw do zasadnego przypisania tym fakturom zgodności ze stanem rzeczywistym. Podatniczka pomija także w swej argumentacji, że wniosek o przesłuchanie świadków wymaga wskazania konkretnych istotnych okoliczności, które miałyby być przedmiotem tego dowodu. W okolicznościach kontrolowanego postępowania podatkowego wskazania kiedy, gdzie i konkretnie jakie czynności miały wykonywać wskazane w skardze osoby w ramach współpracy z "G".

Zbędne było prowadzenie w kontrolowanym postępowaniu podatkowym analiz ekonomicznych sytuacji podatniczki. Nie był istotny sam wskazywany przez podatniczkę wzrost sprzedaży. Zasadnicze znaczenie miała okoliczność czy w ogóle działalność podatniczki należało wiązać z jakimikolwiek czynnościami "B", "G", czy podmioty te wykonały jakiekolwiek czynności na rzecz podatniczki w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Sąd podziela argumentację organu podatkowego, że sam wskazywany wzrost sprzedaży podatniczki nie dowodzi wykonania jakichkolwiek czynności przez "B" czy "G" na jej rzecz.

Odwoławczy organ podatkowy w ramach postępowania podatkowego drugiej instancji był uprawniony do odmiennej oceny materiału dowodowego od tej zaprezentowanej przez organ podatkowy pierwszej instancji i do dokonania na tej podstawie odmiennych ustaleń faktycznych. Argumentacja podatniczki zmierza do zakwestionowania istoty dwuinstancyjności postępowania podatkowego, która polega na obowiązku odwoławczego organu podatkowego ponownego rozpatrzenia sprawy, w tym ponownej oceny zgromadzonych dowodów, z możliwością poszerzenia materiału dowodowego i ponownego dokonania ustaleń faktycznych. W okolicznościach kontrolowanego postępowania podatkowego nie został naruszony art. 229 Ordynacji podatkowej i to w sposób, który miałby prowadzić do podważenia legalności zaskarżonej decyzji.

Postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego i upoważnienie do przeprowadzenia tego postępowania oraz kontroli podatkowej, zostały doręczone prokurentowi podatniczki. Taki sposób doręczenia nie narusza art. 13 ust. 1, 2 u.k.s. w zakresie wszczęcia postępowania kontrolnego oraz art. 13 ust. 4, 5 u.k.s. w zakresie wszczęcia kontroli podatkowej w toku postępowania kontrolnego. Skoro art. 13 ust. 4, 5 u.k.s. normuje wszczęcie kontroli podatkowej w toku postępowania kontrolnego, to znaczy, że w tym zakresie nie ma podstawy prawnej do odpowiedniego stosowania Ordynacji podatkowej,

Doręczenie na podstawie art. 140 § 1 - § 2 Ordynacji podatkowej podatnikowi, będącemu osobą prawną, dokonywane do rąk pracownika, który posługuje się pieczęcią firmową podatnika, przyjmuje korespondencję i składa podpis na dowodzie doręczenia, stwarza podstawę do przyjęcia, że korespondencja została doręczona do rąk upoważnionego pracownika w rozumieniu art. 151 Ordynacji podatkowej. Przedstawiona ze skargą kserokopia instrukcji z dnia 5 marca 2007 r. wskazuje na upoważnienie prezesa i głównej księgowej podatniczki do odbioru korespondencji urzędowej. Z akt postępowania podatkowego wynika, że podatniczka wiedziała o podejmowaniu korespondencji przez nieupoważnionych pracowników i nie przeciwdziałała nieprawidłowemu postępowaniu swoich pracowników. Podatniczka, po pierwszym nieprawidłowym doręczeniu do rąk nieupoważnionego pracownika powinna była przeciwdziałać takiemu postępowaniu. Skoro takich działań podatniczka jako pracodawca nie podjęła to w istocie zaakceptowała uprawnienie pracowników do odbioru korespondencji. Jednocześnie podatniczka uzyskiwała wiedzę o toku czynności organu podatkowego w prowadzonym postępowaniu. Doręczyciel nie jest zobowiązany badać jaki zakres czynności został powierzony pracownikowi osoby prawnej, który podejmuje korespondencję, czy jakie są wewnętrzne instrukcje adresata. W związku z tym sposób wykonywania przez organ podatkowy art. 140 w powiązaniu z art. 151 Ordynacji podatkowej nie narusza prawa.

Podpisanie protokołu badania ksiąg z dnia 14 lipca 2009 r. przez jednego inspektora kontroli skarbowej i protokołu kontroli z dnia 12 grudnia 2008 r. przez tego samego inspektora kontroli skarbowej, nie narusza prawa. Stosownie do art. 13 ust. 3, 4 i 6 ustawy o kontroli skarbowej organ kontroli skarbowej może w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego przeprowadzić kontrolę podatkową (ust. 3). Kontrola podatkowa jest prowadzona na podstawie imiennego upoważnienia (ust. 4). Upoważnienie do przeprowadzenia kontroli podatkowej określa między innymi imię i nazwisko inspektora, imiona i nazwiska pracowników, którzy wykonują czynności kontrolne (ust. 6 pkt 4). Zgodnie z art. 38 ust. 1 u.k.s. to inspektor prowadzi samodzielnie czynności kontrolne. Mocą art. 31 ust. 1 u.k.s. także do kontroli podatkowej, wszczętej w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego, mają odpowiednie zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej w zakresie nieuregulowanym w u.k.s.

Stosownie do art. 283 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej upoważnienie do przeprowadzenia kontroli podatkowej zawiera imię i nazwisko kontrolującego (kontrolujących). Ustawodawca w tym przepisie uwzględnia również wielość kontrolujących. Stosownie do art. 290 § 1 Ordynacji podatkowej przebieg kontroli kontrolujący dokumentuje w protokole. Ustawodawca w tym przepisie posłużył się już tylko liczbą pojedynczą w odniesieniu do kontrolującego sporządzającego protokół. Treść protokołu kontroli opisuje art. 290 § 2 Ordynacji podatkowej, przy czym wyliczenie w nim zawarte nie jest wyliczeniem zamkniętym, skoro zostało poprzedzone sformułowaniem "w szczególności". To wyliczenie nie obejmuje podpisu czy to kontrolującego, czy to kontrolowanego, co samo jeszcze nie znaczy, że takie podpisy są zbędne. Zgodnie z art. 292 Ordynacji podatkowej w sprawach nieuregulowanych w dziale VI, dotyczącym kontroli podatkowej, stosuje się odpowiednio między innymi przepisy rozdziału 9 działu IV, dotyczące protokołów i adnotacji. Z art. 173 § 2 Ordynacji podatkowej wynika obowiązek podpisania protokołu przez wszystkie osoby obecne, biorące udział w czynności urzędowej. Odpowiednie stosowanie art. 173 § 2 Ordynacji podatkowej do kontroli podatkowej, ściślej do protokołu kontroli podatkowej, powinno uwzględniać, że podmiotami kontroli podatkowej są kontrolujący i kontrolowany. Protokół kontroli powinien być podpisany przez te podmioty. W rezultacie odpowiednie zastosowanie art. 173 § 2 Ordynacji podatkowej polega w omawianym przypadku na zaniechaniu sposobu podpisywania protokołu przewidzianego w tym przepisie.

W tym stanie prawnym protokół kontroli powinien być sporządzony i podpisany przez kontrolującego. Kontrolujący w rozumieniu art. 38 ust. 1 u.k.s., sporządzający protokół kontroli, jest zobowiązany podpisać ten dokument. Odpowiednie stosowanie art. 290 § 1, 2 Ordynacji podatkowej w powiązaniu z art. 173 § 2 Ordynacji podatkowej przewidziane w art. 31 ust. 1 u.k.s. uzasadnia stwierdzenie, że odpowiada prawu protokół kontroli sporządzony i podpisany przez inspektora kontroli skarbowej, upoważnionego w warunkach art. 13 ust. 4 i 6 u.k.s.

Także protokół badania ksiąg podpisany przez jednego, upoważnionego inspektora kontroli skarbowej, odpowiada art. 193 § 6 w powiązaniu z art. 173 § 1 - § 2 Ordynacji podatkowej i art. 38 ust. 1, art. 31 ust. 1 u.k.s.

Protokół kontroli z dnia 12 grudnia 2008 r. podatniczka otrzymała w tej samej dacie. Zastrzeżenia do protokołu kontroli złożone 24 grudnia 2008 r. zostały rozpatrzone 7 stycznia 2009 r. Wbrew zarzutom skargi w tym zakresie nie został naruszony art. 291 § 2 Ordynacji podatkowej. W okolicznościach kontrolowanego postępowania podatkowego sposób rozpatrzenia zastrzeżeń podatnika do protokołu kontroli samodzielnie nie podważa legalności zaskarżonej decyzji. Podatniczka w swej argumentacji nie wykazuje związku między sposobem odpowiedzi na zastrzeżenia podatniczki do protokołu kontroli a wynikiem sprawy podatkowej. Analiza obszernych akt kilkuletniego postępowania podatkowego wskazuje, że treść odpowiedzi na zastrzeżenia podatnika do protokołu kontroli w żaden sposób nie przełożyła się na naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej w postępowaniu podatkowym. Podatniczka wielokrotnie była wzywana do wyjaśnienia okoliczności istotnych dla wyniku sprawy podatkowej (co jest zgodne z art. 121 § 1, art. 122 i art. 124 Ordynacji podatkowej). Podatniczka ze swej strony wyjaśnienia i nowe twierdzenia przedstawiała stosownie do rezultatów kolejnych etapów postępowania wyjaśniającego (co dowodzi respektowania przez organ podatkowy art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej).

Zgodnie z postanowieniem z dnia 8 września 2009 r. postępowanie kontrolne miało zostać zakończone do 15 września 2009 r. i w dniu 15 września 2009 r. organ podatkowy pierwszej instancji wydał decyzję. W tym zakresie, w którym podatniczka podważa legalność zaskarżonej decyzji z odwołaniem do daty wydania decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, zarzuty skargi są niezasadne

Bezzasadne są zatem zarzuty naruszenia art. art. 284 § 2, 284 b § 2, 290, 291 § 2, 140 § 1 Ordynacji podatkowej.

Bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej w związku z art. 77 ust. 6 ustawy s.d.g. i art. 64 ust. 2 ustawy z dnia 19 grudnia 2008 r. o zmianie ustawy o swobodzie działalności gospodarczej oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2009 r. Nr 18, poz.97). Art. 64 ust. 2 ustawy z dnia 19 grudnia 2008 r., nowelizującej u.s.d.g. stanowi ściśle o kontrolach przedsiębiorcy, nie o postępowaniu kontrolnym z rozdziału 3 u.k.s. i podatkowym stosownie do art. 31 ust. 2 pkt 3 u.k.s. W okolicznościach kontrolowanego postępowania podatkowego kontrola podatkowa została zakończona przed datą wejścia w życie ustawy z dnia 19 grudnia 2008 r., nowelizującej u.s.d.g.

Ponownie rozpatrując sprawę organ podatkowy powinien uwzględnić, że w większości ustalenia faktyczne i oceny prawne przedstawione w zaskarżonej decyzji dokonane zostały bez naruszenia przepisów prawa. Zaskarżona decyzja została uznana za nieprawidłową jedynie w tym zakresie, w którym organy podatkowe, przyjmując nieprawidłowo uogólniony pogląd, że podmiot dokonując czynności związanych z funduszem socjalnym nie wykonuje w ogóle czynności związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, zaniechały weryfikacji twierdzeń podatniczki o istnieniu okoliczności faktycznych, które wskazywałyby na związek wydatków finansowanych z funduszu socjalnego z działalnością opodatkowaną. Zatem ponownie rozpatrując sprawę organ podatkowy powinien ustalić czy i w jakim zakresie omawiane wydatki związane były z działalnością opodatkowaną, w szczególności, czy rzeczywiście służyły reprezentacji, reklamie i promocji spółki służących zwiększeniu sprzedaży, a ponadto, czy wydatki na zakup rowerów i akcesoriów rowerowych związane były z potrzebą zapewnienia osobom pilnującym terenu zajmowanego przez spółkę przemieszczania się po nim.

Z przytoczonych wyżej przyczyn Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a.

Orzeczenie, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości ma uzasadnienie w przepisie art. 152 tej ustawy.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i 4 oraz w zw. z art. 206 P.p.s.a., a także w zw. z § 3 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31, poz. 153).

Stosując art. 206 P.p.s.a. Sąd miał na względzie, że zaskarżona decyzja tylko w stosunkowo niewielkiej części została skutecznie zakwestionowana. Podważona bowiem została jedynie w tym zakresie, w jakim organy podatkowe odmówiły podatniczce prawa do odliczenia podatku naliczonego w łącznej kwocie 2.691,58 zł związanego z zakupami towarów i usług, które były finansowane z funduszu socjalnego spółki. Wprawdzie decyzja została uchylona w całości, ale tylko ze względu na swoją niepodzielność. Jednakże Sąd rozpoznający sprawę podziela pogląd sformułowany w orzecznictwie, że pod pojęciem częściowego uwzględnienia skargi (art. 206 P.p.s.a.) rozumieć należy zarówno sytuację, w której Sąd uchylił część zaskarżonej decyzji, jak i sytuację, w której, z uwagi na niepodzielność decyzji podatkowej, uchylił ją w całości, jednakże z treści uzasadnienia wyroku wynika, że tylko część zarzutów skargi została uwzględniona i że tylko one będą przedmiotem rozważań przy ponownym rozpoznaniu sprawy przed organem drugiej instancji. Nie jest jednak wówczas uzasadnione obliczenie kwoty zwracanych kosztów postępowania na podstawie stosunku procentowego kwoty "wygranej" do całej wartości. Koszty niezbędne - to takie koszty, które musiałby ponieść skarżący, aby "wygrać" sprawę w tej części, w której ją rzeczywiście wygrał (postanowienie NSA z dnia 14 października 2010 r. w sprawie I GZ 333/10, SIP Lex nr 741327). Koszty postępowania należne skarżącej zostały zasądzone z uwzględnieniem powyższych reguł w kwocie 1.325 zł, na którą składa się 108 zł jako odpowiednia część wpisu od skargi, 17 zł z tytułu opłaty skarbowej od pełnomocnictwa oraz 1.200 zł wynagrodzenia doradcy podatkowego (2 x 600 zł biorąc pod uwagę dwukrotne rozpoznanie sprawy przez Sąd pierwszej instancji).