Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3335/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-12-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 22
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędziowie: NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), NSA Tomasz Zborzyński, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 15 grudnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów (obecnie: Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 27 sierpnia 2015 r. sygn. akt I SA/Po 768/15 w sprawie ze skargi "P." sp. z o.o. z siedzibą w R. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę w całości, 3) zasądza od "P." sp. z o.o. z siedzibą w R. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 340 (trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 27 sierpnia 2015 r., sygn. akt I SA/Po 768/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uwzględnił skargę P. Sp. z o.o. w R. (zwanej dalej "Spółką", "Skarżącą", "Wnioskodawcą") i uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów, działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, z dnia 22 grudnia 2014 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że w dniu 22 września 2014 r. Spółka złożyła wniosek, uzupełniony pismem z dnia 4 grudnia 2014 r. oraz z dnia 15 grudnia 2014 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. W opisie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego wskazała, że Wnioskodawca zawarł z osobą trzecią umowę o przechowywanie jej towarów (napojów alkoholowych) w zarządzanym przez siebie magazynie. Umowa z klientem została zawarta na czas nieokreślony, złożone towary były wydawane do przewozu do miejsc przeznaczenia (hurtowni klienta). Wnioskodawca zajmuje się profesjonalnie magazynowaniem, konfekcjonowaniem, spedycją, a także przewozem towarów.

Magazyny Wnioskodawcy znajdują się na terenie ogrodzonego, strzeżonego i monitorowanego terminalu. Wstęp na teren terminalu mają tylko upoważnione osoby. Ze względu na rotację zatrudnianych pracowników magazynu, Wnioskodawca nie zawiera z nimi umów o odpowiedzialności materialnej, gdyż nie ma fizycznej możliwości przeprowadzania częstych inwentaryzacji w razie zmiany składu pracowników obsługujących określoną część magazynu, jednak pracownicy są poddawani wewnętrznej kontroli, a magazyn jest monitorowany przy użyciu kamer. Ponadto Wnioskodawca zatrudniał profesjonalną agencję ochrony mienia, do której obowiązków należało kontrolowanie na portierni ruchu towarów przyjmowanych do magazynu - wjeżdżających na teren terminalu oraz z niego wyjeżdżających, a także kontrolowanie osób wchodzących na teren terminalu i z niego wychodzących.

Przyjmowanie i wydawanie z magazynów towarów złożonych przez klienta odbywało się stosownie do procedury z nim uzgodnionej. Ponadto w umowie stron uzgodniono, że stan towarów będzie ustalany wspólnie przez obie strony co trzy miesiące poprzez przeprowadzanie inwentaryzacji w terminach określanych przez klienta.

Po przeprowadzeniu inwentaryzacji w grudniu 2012 r. następna inwentaryzacja winna zostać przeprowadzona w marcu 2013, jednak przez dłuższy czas klient nie w wyznaczał terminu jej przeprowadzenia i ostatecznie spis z natury został dokonany w pierwszych dniach września 2013 r. Przeprowadzona wówczas inwentaryzacja wykazała niedobory w granicach ca 0,11% obrotów. Ich przyczyną były bez wątpienia również kradzieże towarów, gdyż przeprowadzone śledztwo, a następnie proces karny, wykazały, że ok. 1/4 wartości niedoboru wynikała z kradzieży towarów. Przyczyną niedoboru były też błędy przy wydawaniu towarów do przewozu, gdyż obejmowały one ok. 850 asortymentów, często niemal identycznych, a przedmiotem obrotu było w okresie objętym inwentaryzacją około 57.000 palet. Odnośnie ukradzionych towarów, w wyniku prowadzonego postępowania karnego ustalono, że sprawcami szkody byli właśnie pracownicy magazynu Wnioskodawcy zajmujący się wydawaniem towaru z magazynu współdziałający z kierowcami przewoźników odbierających towar do przewozu z terminalu Wnioskodawcy do adresatów przesyłek, więc wykrycie kradzieży nie było praktycznie możliwe. Wnioskodawca zapłacił równowartość szkody właścicielowi towaru, a sam zgłosił szkodę swojemu ubezpieczycielowi, a także dochodzi w postępowaniu karnym zobowiązania przez sąd oskarżonych sprawców szkody do jej naprawienia. Wnioskodawca spodziewa się, że szkoda zostanie przynajmniej w części naprawiona/zrekompensowana przez ubezpieczyciela, a w części wynikającej z kradzieży, przez jej sprawców.

Pismem z dnia 4 grudnia 2014 r. wnioskodawca uzupełnił stan faktyczny o następujące informacje:

1. Spółka dołożyła wszelkich starań aby zapobiec kradzieży i popełnianiu błędów tak przy przyjmowaniu, jak i przy wydawaniu towarów z magazynu. Pracownicy magazynu są szkoleni w zakresie należytego wykonywania czynności związanych z przyjmowaniem, kompletowaniem i wydawaniem towarów, a ponadto prowadzona jest ewidencja wychwyconych popełnionych błędów. Pracownicy są też przeszkoleni w zakresie obsługi skanerów pozwalających kontrolować asortyment towarów ładowanych na palety przed ich wysłaniem. Ponadto cały obiekt terminalu jest monitorowany i strzeżony.

2. Pracownicy opuszczający teren terminalu są zobowiązani do poddania się kontroli przeprowadzanej przez służbę ochrony terminalu - poprzez wyjęcie wszelkich przedmiotów z kieszeni, jak i ewentualnego bagażu podręcznego, plecaków etc. Pracownicy nie mogą wynosić z terenu terminalu żadnych substancji płynnych; dokonywane są też badania na zawartość alkoholu w wydychanym powietrzu.

3. Błędy przy wydaniu towarów do przewozu mogą polegać na błędnym przeliczeniu ilości wydawanego towaru podczas procesu kompletowania różnych asortymentów alkoholi na paletach przeznaczonych do wysyłki. Mimo przeszkolenia pracowników istnieje możliwość omyłkowego wydania przez nich z magazynu innego asortymentu alkoholu (przy tworzeniu tzw. palet mix, na których układa się różne gatunki alkoholu) lub większej ilości towaru niż jest wskazana w zamówieniu klienta i jeżeli odbiorca przesyłki nie przyzna, że otrzymał większą ilość towaru lub droższy towar zamiast tańszego, takie błędy powodują w efekcie powstanie niedoboru zarówno ilościowego, jak i wartościowego.

4. Spółce udało się wykryć sprawców kradzieży towaru, którego wartość stanowi część niedoboru. Toczy się przeciwko nim postępowanie karne, przeciwko niektórym sprawcom już zakończone W zakończonych sprawach sąd zobowiązał sprawców do naprawienia szkody i w części zobowiązanie to zostało już wykonane. Szkodę zgłoszono także ubezpieczycielowi Spółki,

5. Dowodem poniesienia szkody są dokumenty inwentaryzacji przeprowadzonej z właścicielem towaru, której wyniki nie są kwestionowane, w szczególności przez ubezpieczyciela, oraz cennik właściciela towaru. Na podstawie tych dokumentów/danych właściciel towaru obciążył Spółkę wartością niedoboru wystawiając notę obciążeniową na wartość niedoboru.

6. Szkoda została zgłoszona ubezpieczycielowi. Ubezpieczyciel odmawia co do zasady (powołując się na swoje ogólne warunki ubezpieczenia) wypłacenia odszkodowania w części wynikającej z kradzieży, których współsprawcami byli pracownicy Spółki, Spółka liczy jednak na to, że ubezpieczyciel wypłaci odszkodowanie odpowiadające pozostałej części szkody/niedoboru.

Przeciwko sprawcom kradzieży prowadzone jest postępowanie karne; w sprawach zakończonych wyrokiem sąd zobowiązuje sprawców do naprawienia szkody.

7. Towary stanowiące niedobór to alkohole, stanowiące już wyprodukowane i wprowadzane do obrotu towary handlowe, więc zdaniem Spółki nie są objęte przepisem art. 16 ust. 1 pkt 47 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 851 – dalej: "u.p.d.o.p."). Ich niedobór nie stanowi ubytku wyrobów akcyzowych w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym, gdyż taki ubytek może mieć miejsce wyłącznie podczas stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy.

Pismem z dnia 15 grudnia 2014 r. Wnioskodawca uzupełnił stan faktyczny o kolejne informacje: Wnioskodawca naprawił szkodę przekazując właścicielowi towaru odszkodowanie w wysokości równej wartości niedoboru towaru stwierdzonego w trakcie przeprowadzonej z udziałem obu stron inwentaryzacji, określonej w oparciu o cennik właściciela towaru. Wnioskodawca ponosił wobec właściciela odpowiedzialność za towar na zasadach ogólnych od momentu jego przyjęcia do momentu wydania towaru z magazynu, a ponadto w umowie stron zastrzeżono odpowiedzialność Wnioskodawcy za niedobór towaru stwierdzony podczas inwentaryzacji, stanowiący nadwyżkę wartości braków nad wartością nadwyżek towarów określonych według cen sprzedaży netto dla klientów właściciela towaru.

W związku z powyższym opisem zadano pytanie czy wartość niedoborów stanowi podatkowy koszt uzyskania przychodu?

Wnioskodawca wyraził pogląd, że skoro wydatki związane z działaniami podatnika, które są podejmowane w celu osiągnięcia przychodu można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu, to także straty w środkach obrotowych, powstałe m.in. w wyniku kradzieży lub błędów w klasyfikacji wydawanych towarów, które można zakwalifikować jako uboczny i nieunikniony element działania podatnika dążącego do osiągnięcia przychodu, w zasadzie niemożliwe do uniknięcia mimo podejmowanych w tym zakresie różnych aktów staranności, także można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu. Charakter kosztowy mogą mieć oczywiście tylko te straty, które są rzeczywiste, nie powstały z winy podatnika, w szczególności jako wynik jego niedbalstwa, naruszenia przepisów albo w wyniku braku nadzoru nad pracownikami, powstałe na skutek zdarzeń nie do uniknięcia przez podmiot gospodarczy racjonalnie i starannie prowadzący swoje interesy.

Taki charakter mają właśnie straty poniesione przez Wnioskodawcę:

1. są rzeczywiste, stwierdzone w trakcie inwentaryzacji przez właściciela złożonych w magazynie towarów i Wnioskodawcę;

2. nie są kwestionowane przez ubezpieczyciela;

3. są wynikiem przestępstw oraz błędów popełnionych przy okazji działalności Wnioskodawcy prowadzonej racjonalnie i z zachowaniem należytej staranności w celu osiągnięcia przez Wnioskodawcę przychodu w postaci wynagrodzenia za magazynowanie i wysyłkę towarów osoby trzeciej (klienta),

4. nie powstały z winy Wnioskodawcy, bowiem:

4.1 w części są wynikiem przestępstwa popełnionego przez pracowników - magazynierów Wnioskodawcy oraz kierowców przewoźników, którym zlecano przewóz towarów do odbiorców, przy czym wykrycie popełnianych przez nich przestępstw było praktycznie niemożliwe, gdyż właśnie tym osobom powierzono wykonywanie czynności związanych z wysyłką towaru, przy czym w całym okresie pomiędzy obiema inwentaryzacjami zaginął towar, który zmieściłby się na ok. 30 paletach z około 57.000 palet przyjętych i wysłanych w tym czasie z terminalu;

4.2 część niedoboru wynika z błędów popełnionych przy konfekcjonowaniu towarów (składaniu różnorodnych towarów na jednej palecie) i ich nadawaniu do przewozu; błędy tego typu są nieuniknione ze względu na ilość i podobieństwo asortymentów różnych towarów;

4.3 cały terminal, w tym magazyn jest monitorowany, objęty systemem kamer;

4.4 Wnioskodawca zatrudnił działającą 24 godziny na dobę profesjonalną firmę ochrony mienia, której zadaniem było zapewnienie, by poza teren terminalu nie wywieziono towaru innego niż objęty dokumentami przewozowymi.

W interpretacji indywidualnej z dnia 22 grudnia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działający w imieniu Ministra Finansów, uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa Spółka złożyła skargę, w której wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. Zdaniem Skarżącej, do odszkodowania zapłaconego kontrahentowi znajdują zastosowanie ogólne kryteria kwalifikacji wydatków do kosztów uzyskania przychodów, wyrażone w przepisie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Sąd pierwszej instancji - uzasadniając rozstrzygnięcie - wskazał, że w okolicznościach faktycznych rozpoznawanej sprawy pytanie Wnioskodawcy brzmiało: czy wartość niedoborów stanowi podatkowy koszt uzyskania przychodu?

Wnioskodawca we wniosku o wydanie interpretacji przedstawił elementy stanu faktycznego - zdarzenia przyszłego, które, w ocenie organu, okazały się niewystarczające do wydania interpretacji. W powyższym zakresie organ skorzystał z przysługującego uprawnienia i pismem z dnia 25 listopada 2014 r. w trybie art. 169 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. - dalej: "O.p.") w związku z art. 14h O.p. wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku.

Na tle zadanych podatnikowi przez organ siedmiu szczegółowych pytań, tj.:

1) czy Spółka dochowała należytej staranności w celu uniknięcia opisanych we wniosku zdarzeń (kradzieży towarów, błędów przy wydawaniu towarów), w wyniku których powstały niedobory - jakie inne niż wskazane w opisie sprawy działania zabezpieczające Spółka podjęła w tym celu?;

2) jak należy rozumieć stwierdzenie Spółki, że " (...) pracownicy są poddawani wewnętrznej kontroli (...) "; na czym polega ww. kontrola?;

3) jak należy rozumieć stwierdzenie Spółki, że ,,(...) przyczyną niedoboru były też błędy przy wydawaniu towarów do przewozu (...)"; czy w Spółce funkcjonowały odpowiednie procedury kontrolne i nadzorcze (jeśli tak - jakie?) w celu uniknięcia takich błędów?;

4) czy Spółka podjęła działania w celu odzyskania utraconego towaru (jeśli tak - jakie?);

5) jakimi dokumentami potwierdzającymi stratę dysponuje Spółka (w przypadku kradzieży towarów np. protokół szkód potwierdzony przez właściwe organy tj. policję, prokuraturę; inne dokumenty - jakie?);

6) jak należy rozumieć stwierdzenie Spółki, że "(...) szkoda zostanie przynajmniej w części naprawiona/zrekompensowana przez ubezpieczyciela, a w części wynikającej z kradzieży, przez jej sprawców.

7) czy niedobory towarów, o których mowa we wniosku objęte są przepisem art. 16 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p.?.

- w ocenie Sądu zabrakło istotnego pytania dotyczącego warunków zawartej na czas nieokreślony umowy pomiędzy Wnioskodawcą a kontrahentem - osobą trzecią o przechowywanie towarów (napojów alkoholowych) w zarządzanym magazynie. Odpowiedź na powyższe pytanie jest istotna, bowiem z przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji opisu wynika, że w magazynie Spółki stwierdzono niedobór przechowywanych tam towarów klienta Wnioskodawcy i w efekcie Wnioskodawca wypłacił swojemu klientowi odszkodowanie w kwocie równej wartości niedoboru.

W odpowiedzi na pytanie organu czy wartość niedoborów (czyli de facto kwota odszkodowania wypłaconego właścicielowi towaru) stanowi podatkowy koszt uzyskania przychodu organ w zaskarżonej interpretacji odpowiedział negatywnie, powołując się na przepisy art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. Według oceny organu, wypłata odszkodowania właścicielowi towaru wiązała się z nienależytym wykonaniem umowy zawartej przez Wnioskodawcę - właścicielem towaru. Zdaniem WSA, zawarte w zaskarżonej interpretacji stanowisko organu opierające się głównie na przepisie art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. z pominięciem istotnego elementu stanu faktycznego, a przy tym wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. jest nieprawidłowe.

Na powyższą nieprawidłowość zwróciła uwagę również Skarżąca w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. Podtrzymywała swoje stanowisko, że wypłata odszkodowania w żadnym wypadku nie przesądza o niewłaściwym wykonaniu przez Wnioskodawcę usługi - umowy zawartej z klientem. Przeciwnie, stanowi o jej należytym wykonaniu, gdyż jak zaznaczono w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, w umowie stron zastrzeżono odpowiedzialność Wnioskodawcy za niedobór przechowanego towaru, która zobowiązywała Wnioskodawcę do wypłacenia wartości niedoboru właścicielowi towaru. Tym samym, wypłata odszkodowania stanowiła właśnie wypełnienie przez Wnioskodawcę jego obowiązków umownych, wobec czego wykluczona jest możliwość zastosowania przepisu art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p.

W sytuacji dokonania zatem prawidłowej wykładni prawa materialnego, o którego interpretację wnioskowała Skarżąca, tj. art. 15 u.p.d.o.p., istotne są postanowienia umowy pomiędzy Wnioskodawcą i jego klientem, odnoszące się do odpowiedzialności za towar. Wyjaśnienie tej kwestii przez organ w trybie wezwania przewidzianego w art. 169 § 1 w związku z art. 14 h O.p. powinno usunąć wątpliwości, czy kwota odszkodowania wypłacona właścicielowi towaru stanowi koszt uzyskania przychodów Wnioskodawcy.

Na gruncie badanej sprawy, jak podała Spółka, odszkodowanie zostało wypłacone właścicielowi towaru w celu określonym w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., gdyż naprawienie, na podstawie postanowień wcześniej zawartej z klientem umowy, niezawinionej przez Wnioskodawcę szkody było związane z osiąganiem przychodów przed Wnioskodawcę dzięki umowie zawartej z klientem. Ponadto zaznaczyła, że wypłacenie odszkodowania stanowiło, obok obowiązku przechowania towaru, uzgodniony w umowie stron obowiązek Wnioskodawcy na wypadek stwierdzenia niedoboru, wobec czego umowa została należycie wykonana przez Wnioskodawcę.

Dla oceny możliwości zastosowania przywołanych we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji regulacji materialnego prawa podatkowego, podstawowe znaczenia posiada odniesienie ich do stanu faktycznego, z którego wynikałaby informacja dotycząca warunków umowy z klientem (jak podaje Skarżąca w skardze umowy z dnia 24 października 2011 r.), w celu zbadania czy analizowany wydatek pozostaje w związku z prowadzoną przez Skarżącą działalnością gospodarczą, polegającą na magazynowaniu towarów klienta, ich przyjmowaniu, kompletowaniu (paletowaniu) i wydawaniu odbiorcom klienta. Powyższe będzie niezbędne przy kwalifikacji wydatku jako poniesionego w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów Skarżącej Powyższa istotna okoliczność faktyczna nie wynikała jednoznacznie z przestawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego zaprezentowanego we wniosku o wydanie interpretacji. W tym stanie rzeczy organ interpretacyjny, na podstawie art. 169 § 1 O.p. w zw. z art. 14h O.p., powinien wezwać stronę prowadzonego postępowania, do doprowadzenia wniosku o wydanie interpretacji do stanu wyczerpującego przedstawienie stanu faktycznego, o którym mowa w art. 14b § 3 O.p., poprzez wskazanie okoliczności, a w razie potrzeby również i bliższe wyjaśnienie. Dopiero po uzyskaniu odpowiedzi na to wezwanie organ dysponowałby wyczerpującym przedstawieniem stanu faktycznego, na podstawie którego mógłby wydać interpretację indywidualną.

Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną Ministra Finansów, który wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu oraz o zasądzenie od Skarżącej na rzecz organu podatkowego kosztów postępowania według norm przepisanych.

Autor skargi kasacyjnej skargę zarzucił wyrokowi naruszenie przepisów:

1) postępowania mającego istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – zwanej dalej "p.p.s.a."), tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit c) i art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z

- art. 146 § 1 p.p.s.a., w zw. z art. 14b § 3 oraz w zw. z art 169 § 1 O.p. w zw. z art 14h O.p., poprzez uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w konsekwencji błędnego przyjęcia, że organ podatkowy nieprawidłowo ustalił stan faktyczny sprawy, albowiem w wezwaniu przez organ podatkowy do uzupełnienia wniosku zabrakło pytania dla Wnioskodawcy "dotyczącego warunków zawartej umowy na czas nieokreślony pomiędzy wnioskodawcą a kontrahentem - osobą trzecią o przechowywanie towarów (wyrobów alkoholowych) w zarządzanym magazynie", podczas gdy po pierwsze, to na składającym wniosek o interpretację ciąży obowiązek wyczerpującego przestawienia stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) oraz własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), po drugie przedstawienie ww. dokumentu w ocenie organu podatkowego było irrelewantne dla oceny stanowiska Wnioskodawcy wyrażonego we wniosku,

2) prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z:

- art. 15 ust 1 w zw. z art 16 ust 1 pkt 22 u.p.d.o.p., poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że odszkodowanie (równowartość szkody), które zapłacił Wnioskodawca właścicielowi towaru na pokrycie strat (w wartości brakującego towaru), stanowi koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust 1 u.p.d.o.p., podczas gdy odszkodowanie zapłacone przez Spółkę klientowi, będące konsekwencją wadliwego wykonania usługi, jako wydatek wymieniony wprost w 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. nie stanowi kosztu uzyskania przychodów.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie od organu na rzecz Skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Sąd I instancji uchylając interpretację uznał, że zabrakło istotnego pytania dotyczącego warunków zawartej na czas nieokreślony umowy pomiędzy Wnioskodawcą a kontrahentem o przechowywanie towarów. W jego ocenie, skoro organ uznał, że wypłata odszkodowania właścicielowi towaru wiązała się nienależytym wykonaniem umowy zawartej przez Wnioskodawcę z właścicielem towaru, to "zawarte w zaskarżonej interpretacji stanowisko organu opierające się głównie na przepisie art. 16 ust.1 pkt 22 u.p.d.o.p. z pominięciem istotnego elementu stanu faktycznego, a przy tym wykładni art. 15 ust.1 u.p.d.o.p. jest nieprawidłowe" (s. 10).

Odnosząc się do tak zaprezentowanej oceny prawnej, a także mając na uwadze stanowisko pełnomocnika Spółki przedstawione na rozprawie przed NSA, na wstępie trzeba wskazać, że u podstaw wprowadzenia z dniem 1 lipca 2007 r. instytucji indywidualnych interpretacji podatkowych legło założenie, że mają one pełnić dwojakiego rodzaju funkcje, a mianowicie informacyjną oraz gwarancyjną. Założenie to zostało zrealizowane w zakresie funkcji informacyjnej w art. 14b § 1-3 oraz art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Natomiast funkcję gwarancyjną interpretacji indywidualnych zapewniono wprowadzając przepisy o tzw. "nieszkodzeniu" podmiotowi, który zastosował się do wydanej interpretacji (vide art. 14k § 1 i § 3, art. 14m oraz art. 14n Ordynacji podatkowej). Zatem ze swej istoty wydanie interpretacji indywidualnej powinno oznaczać, że zainteresowany pozna zapatrywania organu podatkowego w zakresie rozumienia określonych przepisów prawa podatkowego na tle sytuacji faktycznej opisanej we wniosku, jak również to, że ów zainteresowany będzie miał realną możliwość powołania się na to stanowisko w razie ewentualnych sporów z organami podatkowymi. W interesie wnioskodawcy i w zgodzie z funkcjami interpretacji indywidualnej jest przedstawienie wyczerpującego i dokładnego opisu zaistniałych lub przyszłych zdarzeń, w sposób który je właściwie konkretyzuje. Bez tego co najwyżej mogłaby bowiem zostać zrealizowana funkcja informacyjna i to w znacznym uproszczeniu, ale z pewnością nie funkcja gwarancyjna interpretacji indywidualnej.

Interpretacja indywidualna jest więc aktem, w którym organ poprzez dokonanie oceny stanowiska wnioskodawcy zawartego we wniosku o wydanie interpretacji przyznaje lub odmawia przyznania określonych uprawnień przez zagwarantowanie, że zastosowanie się do stanowiska organu podatkowego nie może podatnikowi szkodzić, niezależnie od prawidłowości tego stanowiska. Przedmiotem wymiaru sprawiedliwości sprawowanego przez sądy administracyjne jest natomiast kontrola prawidłowości, to jest legalności oceny wyrażonej przez ten organ zawartej w interpretacji, co wynika z art. 1 § 2 p.u.s.a. w zw. z art. 3 § 1 pkt 4a p.p.s.a. Podkreślić należy, że o ile w przypadku sądowej kontroli decyzji administracyjnej granice sprawy sądowoadministracyjnej w rozumieniu art. 134 § 1 p.p.s.a. wyznaczane są przez jej treść w zakresie, w jakim tworzy sytuację prawną adresata decyzji, o tyle w przypadku sądowej kontroli legalności indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, granice sprawy sądowoadministracyjnej tworzy treść wniosku o jej wydanie wraz ze stanowiskiem wnioskodawcy, podlegającym następnie ocenie organu wydającego interpretację składającej się na treść interpretacji (vide wyrok NSA z dnia 8 marca 2011 r. sygn. akt II FSK 1862/09).

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Wynika stąd, że przedstawienie zdarzenia, które wystąpiło już w przeszłości, jak również tego, które może dopiero nastąpić w przyszłości, cechować musi się dużym stopniem precyzji i jednoznaczności. Przewidziana w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej alternatywa powoduje, że opis zdarzenia przyszłego musi być równoważny opisowi zdarzenia, które miało już miejsce w przeszłości. Musi je zatem także charakteryzować przesłanka wyczerpującego przedstawienia takiego zdarzenia. W judykaturze zaś wyczerpujący postrzegany jest jako taki, który wiąże się z koniecznością podania wszystkich elementów, istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy. Jeżeli zaś wniosek zainteresowanego jest w tym względzie niepełny, a organ wydający interpretację nie ma w tym zakresie wiedzy, to wydana interpretacja nie realizuje jednego z podstawowych celów tej instytucji, to jest nie chroni podatnika. Użyte w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej ustawowe określenie "wyczerpująco" należy więc rozumieć jako przedstawienie danego zagadnienia na tyle wszechstronnie, dogłębnie, szczegółowo, gruntownie i dokładnie, aby wnioskodawca mógł zająć stanowisko w stosunku do prezentowanego stanu rzeczy, zaś organ podatkowy na tej podstawie udzielić jednoznacznej odpowiedzi co do konkretnego zdarzenia przyszłego lub obecnego. Opis ten powinien zawierać wszystkie istotne elementy stanu faktycznego, niezbędne z punktu widzenia możliwości dokonania w sposób jednoznaczny jego prawnopodatkowej kwalifikacji. Również w literaturze podnosi się, że wyczerpująco przedstawiony (zaistniały bądź przewidywany) stan faktyczny to taki, na podstawie którego można w sposób pewny i nieuzasadniający żadnych przedmiotowych wątpliwości udzielić informacji w zakresie możliwości zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie (vide J. Brolik (w:) Ogólne oraz indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego, Lexis Nexis 2013, str. 125).

Należy również podkreślić, że indywidualne interpretacje prawa podatkowego nie są aktami stosowania prawa. Tym samym pojęcie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, którym posługują się przepisy Ordynacji podatkowej, nie jest tożsame z pojęciem wykładni prawa ani też nawet interpretacji rozumianej jako wynik przeprowadzonej wykładni. Postępowanie, które jest prowadzone w sprawie wydania pisemnej interpretacji prawa podatkowego jest postępowaniem, w którym organ uprawiony do jej wydania ma udzielić podatnikowi informacji w zakresie zastosowania i wykładni prawa podatkowego w przedstawionym przez podatnika stanie faktycznym sprawy. To, że przedstawiony stan faktyczny może odnosić się do przyszłości i zdarzeń przyszłych powoduje, że każdorazowo jest stanem hipotetycznym. Podatnik zadaje pytanie, jakie konsekwencje podatkowe miałoby jego działanie, gdyby takowego się podjął. W związku z powyższym, organy podatkowe w istocie nie stosują przepisów prawa podatkowego, których wyjaśnienia treści domaga się wnioskodawca, a jedynie wskazują, czy dany przepis znajduje lub nie zastosowanie w opisanych we wniosku okolicznościach. Ponadto orzeczenie takie ma charakter informacyjny również dlatego, że nie jest ono wiążące dla podatnika i zawiera jedynie ocenę jego stanowiska (art. 14c § 1 zdanie pierwsze Ordynacji podatkowej). Interpretacja indywidualna, pełniąc funkcję informacyjną, powinna zatem udzielać odpowiedzi konkretnych, a nie warunkowych. Tym samym, musi być ona osadzona w ściśle określonym stanie faktycznym lub równie kategorycznie przedstawionym zdarzeniu przyszłym. Podkreślenia wymaga, że w postępowaniu tym organ nie dokonuje żadnych własnych ustaleń faktycznych (vide A. Hanusz, Działanie organów budzące zaufanie, "Prawo i Podatki", nr 8, 2013, s. 18-19). W sprawach dotyczących indywidualnych interpretacji stan faktyczny wynika z wniosku podmiotu, który o jej wydanie się ubiega, a organy podatkowe nie są uprawnione do jego modyfikacji, rekonstrukcji, czy też jakichkolwiek domniemań tak w zakresie stanu faktycznego, jak i zdarzenia przyszłego. Jest to postępowanie autonomiczne, do którego stosuje się jedynie niektóre przepisy Ordynacji podatkowej i to odpowiednio. Jego celem jest ocena stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i proponowanego we wniosku rozstrzygnięcia, a nie rozstrzyganie sytuacji prawnopodatkowej strony składającej wniosek.

Należy podkreślić, że pismem z dnia 4 grudnia 2014 r. Spółka na wezwanie organu wydane w trybie art. 169 § 1 O.p. w zw. z art. 14h tej ustawy uzupełniła opis stanu faktycznego o te elementy, które w jej ocenie na tle istoty sporu przedstawionego we wniosku miały kluczowe znaczenie. Ponadto we wniosku z dnia 19 stycznia 2015 r. o usunięcie naruszenia prawa (k. 24) w sposób jednoznaczny wskazała, że wypłaty kwot swoim kontrahentom miały charakter odszkodowań. Jednakże, jej zdaniem, ich wypłata "nie przesądzała o niewłaściwym wykonaniu usługi".

Z tych powodów, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wbrew zapatrywaniom Sądu pierwszej instancji, nie było podstaw, aby wzywać Spółkę do uzupełnienia wniosku w trybie art. 169 § 1 O.p., stosowanego odpowiednio na mocy odesłania z art. 14h O.p. Należy zauważyć, że taka ocena Sądu wynikała z błędnej wykładni art. 15 us. 1 u.p.d.o.p.

Przede wszystkim należało zwrócić uwagę, że w myśl art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Zatem za koszty uzyskania przychodu należy, zgodnie z utrwalonymi już poglądami judykatury (por. wyrok NSA z dnia 10 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 234/08, CBOSA, uchwała NSA z dnia 24 stycznia 2011 r., sygn. akt II FPS 6/10, ONSAiWSA 2011, z. 3, poz. 46, uchwała NSA z dnia 25 czerwca 2012 r., sygn. akt II FPS 2/12 ONSAiWSA 2012 z. 5, poz. 77), uważać takie wydatki, których poniesienie przez podatnika było spowodowane racjonalnym dążeniem i obiektywną możliwością osiągnięcia przychodu (lub zachowania albo zabezpieczenia tego źródła) i które nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

Z kolei przepis art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. wskazuje wprost, że za koszt uzyskania przychodów nie uważa się odszkodowań z tytułu wad wykonanych usług i zwłoki w usunięciu wad wykonanych usług, a zatem takich sytuacji, które zostały przedstawione w stanie faktycznym we wniosku o wydanie interpretacji. Skarżąca we wniosku jednoznacznie stwierdziła, że wypłat odszkodowań dokonuje w związku z kradzieżami towarów i wystąpienia po stronie jej kontrahenta szkody, w wysokości stanowiącej równowartość poniesionych wydatków. Oczywiste jest zatem, że co do zasady, wykonana usługa magazynowania została wykonana wadliwie - nie spełniała bowiem warunków określonych w umowie W przeciwnym razie nie byłoby podstaw do wypłaty jakichkolwiek świadczeń. W tym stanie rzeczy, wypłacenie klientowi odszkodowania jest konsekwencją uznania przez Spółkę roszczenia kontrahenta, czyli w istocie stanowi potwierdzenie, że usługa nie została wykonana prawidłowo. Skoro więc Spółka wypłaca odszkodowanie z powodu wystąpienia po stronie jej kontrahenta szkody, to w ten sposób przyznaje, że jest ku temu podstawa. Wobec powyższego taki wydatek spełnia dyspozycję z art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p., gdyż podstawą wypłaty odszkodowania jest szkoda powstała w wyniku obiektywnie wadliwie wykonanej usługi. W rezultacie sporny wydatek z mocy tego przepisu jest wyłączony z możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu.

Skoro wobec jednoznacznej treści art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust.1 pkt 22 u.p.d.o.p., mając na uwadze także, że sam Wnioskodawca, jak i Sąd I instancji uznali, iż kwota wypłacona właścicielowi towaru stanowi odszkodowanie (s. 10), to stawianie zarzutu organowi wadliwej wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p nie było zasadne. W konsekwencji nie było podstaw do przeprowadzenia dodatkowego postępowania w trybie art. 169 § 1 O.p.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 188 w zw. z art. 203 pkt 2 p.p.s.a., należało orzec jak w sentencji.[pic]