Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 777/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2005-12-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 22 ust 1
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Marian Jaździński Sędziowie: Sędzia NSA Zofia Przegalińska(spr.) Sędzia WSA Alicja Polańska Protokolant: sekr. sąd. Gabriela Porzezińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 grudnia 2005 r. sprawy ze skargi M. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. I. u c h y l a zaskarżoną decyzję, II. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, III. z a s ą d z a od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] r. nr [...], wydaną w trybie odwoławczym, z powołaniem się na przepis art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U Nr 137, poz. 926 ze zm. ) Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...] r. Nr [...] określającą M.i F. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 rok w kwocie [...] zł.

Z dokonanych ustaleń wynika, że M. F. prowadził w 1999 roku pozarolniczą działalność gospodarczą w ramach:

- spółki cywilnej PPHU" P." R. G., M. F., w której posiadał w okresie od 1 stycznia do 31 sierpnia 1999 r. i w okresie od 1 listopada go 31 grudnia 1999 r. udział w zyskach i stratach w wysokości 50 %, a w okresie od 1 listopada do 31 grudnia 1999 r. w wysokości 10%, przedmiot działalności obejmował eksport – import towarów nie wymagających koncesji, handel hurtowy i detaliczny artykułami przemysłowymi i spożywczymi, pośrednictwo handlowe, komis, usługi naprawcze, montażowe, serwis, produkcję urządzeń elektronicznych, wynajem, podnajem, dzierżawę,

- spółki cywilnej "O" R. G., M. F., K. O., w której posiadał udział w zyskach w wysokości 32 %; która to spółka uzyskiwała dochody m. in. z tytułu czynszu za bezumowne korzystanie z powierzchni handlowej,

- spółki cywilnej FG M. F., A. G., w której posiadał 50 % udziałów w zyskach i stratach, a której przedmiot działalności obejmował wynajem powierzchni biurowych i magazynowych położonych przy ul[...].

Z uzasadnienia decyzji wynika, że w wyniku kontroli przeprowadzonej przez Inspektora z Urzędu Kontroli Skarbowej w zakresie prawidłowości i rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych we wszystkich wskazanych wyżej firmach, stwierdzono nieprawidłowości w firmie PPHU "P" s.c. polegające na zawyżeniu kosztów uzyskania o kwotę [...] zł (łącznie) w następstwie zaliczenia do nich wydatków, które w ocenie organu kontroli skarbowej w ciężar kosztów nie mogą być zaliczone.

Organ kontroli nie uznał zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów następujących wydatków:

a) w kwocie [...] zł stanowiącej wartość usług świadczonych na rzecz kontrolowanej jednostki przez firmę "P." P. K., polegających na pośrednictwie handlowym, t. j. nawiązywaniu kontaktów handlowych, wyszukiwaniu kontrahentów, kontroli i weryfikacji zasad współpracy z odbiorcami towarów, podejmowaniu działań mających na celu zwiększenie sprzedaży, działań marketingowych, prowadzeniu szczegółowych analiz rynku, itp., wyjaśniając, z powołaniem się na przepis art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, że poza fakturami dokumentującymi te usługi brak jest jakichkolwiek dowodów potwierdzających ich rzeczywiste wykonanie,

b ) w kwocie [...] zł stanowiącej wartość ujemnych różnic kursowych powstałych tytułem kompensaty należności od firmy "D" i zobowiązań na rzecz tej firmy za okres styczeń – listopad 1999 r., która to kompensata została ustalona, zdaniem organu, w sposób nieprawidłowy, gdyż jej wartość nie odpowiadała stanowi faktycznemu wynikającemu z faktur zakupu i sprzedaży towarów,

c ) w kwocie [...] zł stanowiącej ( łącznie ) wartość ujemnych różnic kursowych z tytułu rozliczeń z firmą "D", które to różnice, w niektórych przypadkach, zostały ustalone pomimo braku dowodów dokumentujących rzeczywistą zapłatę należności wynikających faktur lub też zostały błędnie wyliczone,

d ) w kwocie [...] i w kwocie [...] zł tytułem ujemnych różnic kursowych od zobowiązań, wycenionych na dzień 31 grudnia 1999 r., podczas gdy zobowiązania te nie zostały uregulowane w objętym kontrolą 1999 roku, wskazując jako podstawę prawną stwierdzenia tej nieprawidłowości przepis art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, art. 28 ust. 1 pkt 6, art. 30 ust. 4 i 5 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości.

Stwierdzone nieprawidłowości w spółce cywilnej PPHU "P" dotyczyły nadto zaniżenia przychodu o kwotę [...] zł poprzez błędne rozliczenie różnic kursowych.

W odwołaniu od tej decyzji, wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie, podatnik zarzucił naruszenie przepisów:

- art. 120, 122, 125 i 187 Ordynacji podatkowej poprzez działanie organu pierwszej instancji nie na podstawie przepisów prawa, tylko w oparciu o domniemanie, a także nieuwzględnienie wszystkich okoliczności niezbędnych dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, wskutek czego błędnie określono zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych na kwotę [...] zł,

- art. 121 § 1 i art. 139 wyżej wskazanej ustawy poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, prowadzenie czynności kontrolnych w sposób opieszały i utrudniający wykonywanie działalności gospodarczej,

- art. 210 § 4 w/w ustawy poprzez nie wskazanie w decyzji przyczyn odmowy wiarygodności zawartej pomiędzy firmą "P" i "P" umowie i wystawionym przez firmę "P" fakturom,

- art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez niewłaściwe jego zastosowanie w przedmiotowej sprawie.

Uzasadniając zarzut niezgodnego z prawem nie uznania za koszt uzyskania przychodu wydatków poniesionych na usługi niematerialne w oparciu o zawartą umowę z firmą "P." P. K., odnosząc się do zawartych w uzasadnieniu decyzji stwierdzeń: nie udokumentowania efektu działalności firmy "P", i nie przedstawienia materialnego dowodu na czym te usługi polegały, wskazano, że nie mogą one stanowić podstawy takiego rozstrzygnięcia. W żadnym z punktów art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie stwierdza się, jak wskazano w odwołaniu, że nie jest kosztem uzyskania przychodu wydatek nieudokumentowany efektem działalności firmy wystawiającej fakturę. Zdaniem podatnika związek miedzy wydatkiem a przychodem jasno wynika z treści faktur dokumentujących zakwestionowane usługi marketingowe, zaś zebrany materiał dowodowy ( kartoteka magazynowa ) świadczy o bezpośrednim wpływie tychże usług na kształtowanie przychodu, czego przykładem jest efektywna sprzedaż dokonywana na rzecz n.p. firmy "A" – obrót [...] zł, wysoka sprzedaż konwerterów firmy SHARP, dzięki czemu spełnione zostały warunki kontraktu z CANAL+ na ponad [...] zł, czy też główny argument w sprawie, t. j. "szalony" wzrost obrotów – z [...] zł w 1998 r. do [...] zł w 1998 r.

W uzasadnieniu odwołania wskazano, że o niedokładnym wyjaśnieniu stanu faktycznego, a tym samym błędnym rozstrzygnięciu świadczy fakt nie przesłuchania, na wniosek strony, w charakterze świadków P. S. – wspólnika P. K. prowadzącego firmę "P" i M. B. – pełnomocnika przesłuchiwanej na okoliczność reorganizacji stoisk CANAL + WIZJA TV – D. B. reprezentującej firmę "I. S"., gdyż w rzeczywistości to osoba M. B. była zaangażowana w wyżej wskazane działania, co potwierdza, zdaniem odwołujących się, oświadczenie M. B. w sprawie. W uzasadnieniu odwołania podatnik wyraził pogląd, że oświadczenia uzyskane od syndyka L. S. i D. B. nie odzwierciedlają stanu faktycznego i nie wnoszą nic do sprawy.

Podatnik wskazał nadto w odwołaniu, że kontrolowani nie mieli możliwości składania wyczerpujących wyjaśnień, gdyż kontrola dokonywana była tylko w siedzibie kontrolujących, w konsekwencji czego strona miała ograniczoną możliwość obrony przed zarzutami organów i przedstawiania dowodów. Zdaniem odwołującego się, decyzja nie zawiera przyczyn, dla których organ odmówił wiarygodności zawartym na okoliczność usług marketingowych umowom i dokumentującym je fakturom; nieznajomość firmy "P" i P. K. przez D. B. i dyrektora ds. handlowych firmy "D." – A. K. nie może stanowić podstawy rozstrzygnięcia, gdyż nie istnieje obowiązek przedstawiania sobie pośredników handlowych pracujących na rzecz formy, zaś o kontaktach handlowych między wskazanymi wyżej firmami świadczą, zdaniem podatnika, dołączone do odwołania oświadczenia A. K. odpowiedzialnego za obsługę supermarketów i R. R. właściciela firm leasingowych i kredytowych.

W odwołaniu wskazano nadto, że trudności w ustaleniu miejsca pobytu P. K. – wystawcy zakwestionowanych faktur oraz brak – po upływie trzech lat – notatek, raportów dotyczących badania rynku, nie mogą decydować o nie uznaniu przedmiotowych wydatków, gdyż nie są to dokumenty stanowiące podstawę zapisów w księgach rachunkowych.

Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji w zakresie zakwestionowania ujemnych różnic kursowych, podatnik wskazał, że przedstawiony przez organ kontroli materiał dowodowy stanowiący podstawę rozstrzygnięcia "nie koresponduje z kartoteką konta 751 – Różnice kursowe", określona w decyzji kwota dotycząca zawyżenia kosztów i zaniżenia przychodów nie znajduje uzasadnienia dowodowego w kosztach na koncie 751. Odwołujący się podniósł, że kwoty różnic wykazane na koncie 751 są zgodne z dokumentacją rachunkową, a podstawę kontroli powinny stanowić dowody księgowe i porównanie ich z zapisami na kontach, a nie zestawienia sporządzone dla kontrolujących w celu ich analizy poza siedzibą kontrolowanej jednostki, gdzie znajdują się wszystkie dowody. Podatnik zawarł w odwołaniu wniosek o powołanie biegłego rewidenta w celu sprawdzenia i porównania dowodów bankowych i zapłat kompensacyjnych z wartością odniesionych kosztów uzyskania przychodów z tytułu różnic kursowych powstałych z różnicy wartości faktury wyrażonej w walucie obcej, a wartością zapłaty czy kompensaty.

W uzasadnieniu odwołania podatnik zaznaczył, że zgadza się z rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji w zakresie nie uznania kwoty [...] zł i [...] zł, które to wydatki związane są z wyceną bilansową ( brak zapłaty w badanym roku podatkowym ) i nie mogą być kosztem uzyskania przychodu w 1999 roku.

Dyrektor Izby Skarbowej , stwierdzając, że wniesione odwołanie nie zasługuje na uznanie wskazał, powołując się na przepis art. 22 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, uznający za koszty uzyskania przychodu wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 23 ustawy, że takie zdefiniowanie kosztów dla celów podatku dochodowego oznacza, że normatywnym kryterium kwalifikującym dany wydatek do kategorii kosztów uzyskania przychodu jest poniesienie go w celu uzyskania przychodu oraz nie zamieszczenie danego wydatku w katalogu tych, które nie są zaliczone przez ustawodawcę do kosztów podatkowych. Organ ten wskazał, że ze wskazanego przepisu wyraźnie wynika, że między prowadzoną działalnością i uzyskanymi z niej przychodami oraz poniesionymi kosztami musi istnieć wyraźny związek, ciężar wykazania którego obciąża podatnika. W każdym innym przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków, które tyko w przekonaniu podatnika mają związek ze źródłem przychodu jest nieuzasadnione, tym bardziej, jak wskazał organ, w sytuacji, gdy podatnik nie jest w stanie tego związku wykazać.

Dyrektor Izby Skarbowej nie uznał zarzutu odwołania odnoszącego się do nie uznania przez organ pierwszej instancji za koszt uzyskania przychodu wydatków w kwocie [...] zł poniesionych na zakup usług polegających na pośrednictwie handlowym i wskazał w uzasadnieniu decyzji, że analiza dokumentacji dotyczącej tej kwestii nie potwierdza treści wyjaśnień składanych przez stronę w postępowaniu, ani też zasadności argumentacji wskazanej w odwołaniu.

Przedstawiając faktury stanowiące podstawę zaliczenia kwoty [...] zł do kosztów uzyskania przychodów, tj.:

- fakturę VAT nr [...] o treści "reorganizacja punktów sprzedaży WIZJI TV i CYFRY + w marketach R.. Dotyczy organizacji systemu promocji i sprzedaży oraz zmiany w usytuowaniu niżej wymienionych punktów: [...]",

- fakturę VAT [...] z 30 września 1999 r. o treści "przygotowanie bazy logistycznej oraz wytypowanie firm prowadzących sprzedaż w poszczególnych punktach: , [...]",

- fakturę VAT nr [...] z 5 października 1999 r. o treści "prowizja handlowa za kontakt z firmą AVANS i wykonany obrót w miesiącu wrześniu",

- fakturę VAT nr [...] z 29 października 1999 r. o treści "prowizja handlowa za kontakt z firmą AVANS i wykonany obrót w miesiącu październiku",

- fakturę VAT nr [...] o treści "wyszukiwanie i weryfikacja finansowa kontrahentów",

- fakturę VAT nr [...] o treści "prowizja za pośrednictwo przy zakupie w firmie S., konwerterów F. B",

- fakturę VAT [...] o treści "wyszukiwanie i weryfikacja finansowa kontrahentów",

- fakturę VAT nr [...] o treści "kompleksowa weryfikacja raportów dotyczących sprzedaży prowadzonej przez PPHU P. s. c. w sieciach [...] zawartej umowy z 1.09.1999r.",

- fakturę VAT [...] z 30.11.1999 r. o treści "prowizja handlowa za kontakt z firmą A. i wykonany obrót w miesiącu listopadzie",

- fakturę VAT [...] o treści "prowizja za pośrednictwo przy zakupie w firmie S. , konwerterów F. B.,

- fakturę VAT nr [...] o treści "wyszukiwanie i weryfikacja finansowa kontrahentów",

- fakturę VAT nr [...] o treści "kompleksowa weryfikacja raportów dotyczących sprzedaży prowadzonej przez PPHU P. s. c. w sieciach [...] wg zwartej umowy z dnia 1.09.1999 r.", organ odwoławczy wskazał, że podstawę podjętego w tym zakresie rozstrzygnięcia stanowiły w głównej mierze ustalenia dokonane na podstawie weryfikacji zgromadzonych dokumentów, t.j. zawartych umów na okoliczność świadczenia przedmiotowych usług pomiędzy firmą P. i firmą P. ( umowa pośrednictwa z 1 lipca 1999 r. – k. 414 i umowa współpracy z 1 września 1999 r. – k. 411 ) oraz w oparciu o oświadczenia osób współpracujących z firmą P., wyjaśnienia i zeznania samego podatnika. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że umowy te, określające m.in. warunki płatności, zasady współpracy w zakresie prowadzenia działań marketingowych oraz w zakresie obsługi handlowej ( kontroli i weryfikacji współpracy z odbiorcami towarów, zwiększenia sprzedaży, prowadzenia szczegółowych analiz rynku, wyszukiwania kontrahentów, itp. ) oraz wskazane dowody księgowe są jedynymi dowodami, jakimi dysponuje podatnik na udokumentowanie zasadności poniesienia wydatków z powyższego tytułu, a w ocenie tego organu, dowody te w rzeczywistości nie pozwalają na stwierdzenie, czy usługi te w ogóle zostały wykonane, a w konsekwencji, czy wydatki z nich wynikające poniesiono w celu uzyskania przychodu.

Odnosząc się do podniesionego zarzutu dotyczącego nieprawidłowości przeprowadzonego postępowania dowodowego i oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, powołując się na przepis art. 24 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym podstawą dla dokonywania przez organy podatkowe ustaleń w zakresie tego, czy zachodzi związek poniesienia danego wydatku z faktem osiągania przez dany podmiot przychodów, jest prowadzona zgodnie z odrębnymi przepisami rachunkowość, organ odwoławczy wywiódł, że to na podatniku spoczywa obowiązek uzasadnienia celu poniesienia wydatku i uzasadnienie jego związku z uzyskanymi przychodami.

Przywołując brzmienie przepisu art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym organ podatkowy powinien podjąć w toku postępowania wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, oraz przepis art. 180 § 1 tej ustawy, z którego wynika, że w tym celu organ podatkowy powinien dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, organ odwoławczy wskazał, że przeprowadzone w toku postępowania dowody poddane ocenie organu pierwszej instancji doprowadziły do stwierdzenia, że w odniesieniu do zakwestionowanych wydatków podatnika na rzecz jego kontrahenta, t.j. firmy P. brak jest dostatecznych dowodów nie tylko na wskazanie istnienia między nimi, a uzyskanym przychodem, związku przyczynowo – skutkowo, jakiego wymaga przepis art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ale przede wszystkim zgromadzony materiał dowodowy nie potwierdza samego faktu wykonania usług objętych wskazanymi wyżej umowami.

Powołując się na wyrażoną w przepisie art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa zasadę swobodnej oceny dowodów – zgodnie z tym przepisem organ podatkowy ocenia w oparciu o zebrany materiał dowodowy, czy dana okoliczność została udowodniona – organ odwoławczy wskazał, że dokonując oceny materiału dowodowego organ podatkowy nie jest "skrępowany" żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania – zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego, z uwzględnieniem norm prawa procesowego i z zachowaniem reguł tej oceny.

Organ odwoławczy stwierdził, że mając na względzie fakt, że prowadzona przez podatnika ewidencja rachunkowa nie mogła stanowić dostatecznej podstawy do zakwalifikowania spornych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, organ kontroli skarbowej podjął niezbędne czynności służące wyjaśnieniu, w świetle wszystkich występujących w sprawie okoliczności, tego, czy uiszczenie na rzecz firmy P. wynagrodzenia w kwocie [...] zł było związane z uzyskaniem przez Spółkę przychodu. Podjęte jednak próby przeprowadzenia kontroli w firmie P. oraz kilkukrotne wezwania w trybie art. 155 Ordynacji podatkowej, próby przesłuchania P. K. przy zaangażowaniu Prokuratury Rejonowej, wystąpienia do kontrahentów kontrolowanego podmiotu ( t.j. firmy D. i I. S. ) oraz Syndyka masy upadłości F Spółki z o.o. okazały się bezskuteczne, a przeprowadzone do czasu wydania zaskarżonej decyzji kontrole podatkowe w innych firmach w [...], na rzecz których P. Spółka z o.o. wykonywała podobne usługi potwierdziły w swych ustaleniach prawdopodobieństwo fikcyjności przedmiotowych usług. Powyższe skutkuje, zdaniem organu odwoławczego, domniemaniem, że w/w przedsiębiorstwo, nie dokonując transakcji sprzedaży usług, wystawia faktury VAT celem umożliwienia zwrotów w podatku od towarów i usług oraz zawyżania kosztów podatkowych przez inne podmioty gospodarcze.

Organ odwoławczy wskazał nadto, że skoro wskazane wyżej usługi, co potwierdza treść umów oraz faktur dokumentujących w/w usługi, miały w swej przeważającej części charakter marketingowy, mianem marketingu określa się działania obejmujące sprzedaż, dystrybucję, reklamę produktów, badanie rynku, wyszukiwanie kontrahentów, itp., których celem jest wypromowanie, przystosowanie i utrzymanie prowadzonej firmy w warunkach istniejących na rynku, a podatnik nie przedstawił jakichkolwiek analiz, wykresów, raportów, protokołów, czyli dokumentów standardowo przekazywanych klientom przez firmy świadczące usługi marketingowe, ciężar sporządzenia których spoczywał na firmie P. oraz nie wykazał w jaki sposób podejmowane rzekomo w wyniku zawartych umów działania miały lub mogły mieć wpływ na zwiększenie przychodu, to uznać należy, iż osiągnięcie przez podatników większych zysków w 1999 r. w stosunku do roku poprzedniego nie pozostaje w związku z jakimikolwiek działaniami marketingowymi i czynnościami handlowymi, które miała podejmować z taką intensywnością firma P., działająca jednoosobowo – przez jej właściciela – P. K., niezatrudniającego żadnych innych pracowników. Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, że w postępowaniu podatkowym podatnik M. F. przesłuchany w charakterze strony powoływał się na dowody wykonania wskazanych usług, twierdząc, że działania firmy P. utrwalane były na piśmie w formie notatek i raportów, która to dokumentacja znajduje się w siedzibie firmy F. Sp. z o.o. zarządzanej przez syndyka L. S.. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że syndyk ww. firmy nie potwierdził jednak oświadczeń strony i stwierdził w piśmie z 3 września 2003 r., że będąca w jego posiadaniu dokumentacja nie zawiera w/w dokumentów sporządzonych przez firmę P..

Organ odwoławczy wskazał nadto, że dodatkową okolicznością uzasadniającą podjęte rozstrzygnięcie jest niespełnienie przez Zleceniobiorcę ( firmę P. ) wymogów wynikających z umowy pośrednictwa z 1 lipca 1999 r. ( k. 414 ) kwestii zakupu [...] sztuk konwerterów F. B. o symbolu [...] w firmie S., warunkujących wypłatę prowizji. Jak wynika z materiału dowodowego w/w konwertery zakupiono w ilości [...], co świadczy zdaniem organu o tym, że prowizję w łącznej kwocie [...] zł wypłacono bezpodstawnie ( faktura VAT nr [...] z 17.11.1999 r. na kwotę [...] zł – k. 421 i faktura VAT nr [...] z 14.12.1999 r. na kwotę [...] zł – k. 417 ). Za bezzasadne uznano przy tym wyjaśnienia strony, że koszty prowizji dotyczyły także zakupów konwerterów o symbolach [...], gdyż nie wskazano ich we wskazanej wyżej umowie, a podatnik nie wykazał, że są to te same konwertery i do ich nabycia doszło w wyniku podejmowanych przez firmę P. działań, natomiast z dokumentacji dotyczącej w/w zakupów ( faktury, dokumenty SAD, dowody PZ ) wynika, że są one zupełnie różne, o czym dodatkowo świadczy fakt prowadzenia odrębnej dla konwerterów F. B. o symbolu [...] ewidencji magazynowej. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że o zasadności rozstrzygnięcia świadczy przede wszystkim treść umowy zawartej na powyższą okoliczność, w której zawarto zapis, że nawiązaniem kontaktów handlowych z firmą S. w Hamburgu przez P. K. działającego w ramach firmy P. będzie przyjęcie przez S. zamówienia na sprzedaż co najmniej [...] szt. konwerterów F. B., a "o ile sprzedaż konwerterów okresie lipiec – listopad nie przekroczy w sumie [...] szt. prowizja nie należy się. Pierwsza faktura wystawiona zostanie miesiącu, w którym sprzedaż na rzecz zleceniodawcy przekroczy [...] szt", co wynika z postanowień umowy. Organ odwoławczy przedstawił szczegółowo w uzasadnieniu decyzji ( str. 13 ) niezgodność dokonanych w oparciu o dokumenty księgowe ustaleń ze wskazanymi postanowieniami umowy. W odniesieniu do usług mających polegać "na reorganizacji punktów sprzedaży WIZJI TV i CYFRY+ w hipermarketach R., dotyczącej organizacji systemu promocji i sprzedaży oraz zmiany w usytuowaniu punktów ..." ( faktura z 28.09.1999 r. nr [...] na kwotę [...] zł – k. 426 ), prowadząca firmę I. S." w [..] – D. B. która zawarła umowę akwizycji ( k. 371 ) oraz umowę o współpracy ze spółką P. ( k.380 ), w zakresie których było m.in. wykonawstwo w/w usług ( pokrywających się z usługami świadczonymi przez firmę P.) nie potwierdziła współpracy z firmą P., ani z P. K., twierdząc, że firma ta jest jej nieznana, podobnie jak ją prowadzący P.K. ( k. 618 ). Dodano przy tym, że D. B. świadczyła usługi dla firmy P. na przestrzeni lat 1998 – 2001, t. j. w tym samym czasie, co firma P., a zatem wątpliwym, w ocenie organu, wydaje się to co podnosi podatnik w odwołaniu – aby podmioty wykonujące usługi w tym samym zakresie i w tym samym okresie dla jednego kontrahenta, były sobie nieznane.

Odnosząc się do faktur dotyczących prowizji za kontakty z firmą A. na kwotę łącznie [...] zł organ odwoławczy zauważył, że znajomości z firmy P. i P. K. nie potwierdził również A. K. – dyrektor d/s handlowych firmy D. s.c. działającej w sieci A. i wskazał nadto, że A. K. stwierdził jednocześnie, że współpraca pomiędzy firmą D. a firmą P. odbywała się bez udziału pośredników.

Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia przez organ kontrolny art. 120 i 210 ustawy - Ordynacja podatkowa, organ odwoławczy wskazał, że zaskarżona decyzja zawiera wszystkie składniki określone przepisami, zaś uzasadnienie faktyczne i prawne zostało sporządzone w sposób wyzerowujący, a wyprowadzone wnioski są zgodnie z prawidłami logicznego myślenia i doświadczeniem życiowym.

Odnosząc się do zarzutu odmowy przesłuchania świadków w osobach P. S. i M. B. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że kwestie wymagające wyjaśnienia zostały w sposób dostateczny udowodnione innymi dowodami ( min. oświadczenie A. K. i oświadczenie D. B. ) i podkreślono, że w firmie P. P.K. działał samodzielnie, natomiast wskazany P. S. był wspólnikiem P. K. jedynie w spółce z o.o. P.. Organ dodał, że zgodnie z zawartymi umowami osoba odpowiedzialną za współpracę między firmami P. i I. S.była D. B., która udzieliła wyczerpujących w tym zakresie wyjaśnień.

Organ zwrócił w tym miejscu uwagę, że stosownie do dyspozycji wynikającej z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to podatnik zobligowany jest o wykazania ( udowodnienia ) określonych faktów, wskazujących związek wydatku z prowadzona działalnością, a w szczególności, że jego poniesienie miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego dochodu. Nie można, jak wskazał organ odwoławczy, nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających ten związek, skoro argumentów w tym zakresie nie dostarcza sam podatnik, a z ustaleń organów podatkowych wynikają wnioski przeciwne do ogólnie sformułowanych twierdzeń podatnika.

Ustosunkowując się do załączonych do odwołania oświadczeń R. R. oraz A. K. z 24 maja 2005 r. stwierdzono, że dokumenty te nie stanowią dowodu na to, że faktury wystawione przez firmę P. odzwierciedlały faktyczne zdarzenia gospodarcze. Przywołanie przez R. R. faktu, że pomagał wskazanej wyżej firmie wyszukiwać potencjalnych klientów, wykorzystując dostęp do bazy danych firm leasingowych, ratalnych, kredytowych oraz, że wskazał kilka podmiotów, które wykazywały duże obroty i miały dobre wyniki finansowe, w żaden sposób, zdaniem organu odwoławczego, nie dowodzi wykonania przez formę P. sług na rzecz PPHU P.. W podobny sposób odniesiono się do oświadczenia P. K. i wskazano, że obie osoby wskazują błędnie P. S. jako przedstawiciela firmy P..

Ustosunkowując się do zgłoszonego w odwołaniu zarzutu odnoszącego się do różnic kursowych, t.j. nie uznania za koszt uzyskania przychodów obciążenia z tego tytułu kosztów kwotą [...] zł i kwotą [...] zł oraz ujawnionego zaniżenia przychodów wykazanych przez stronę o kwotę [...] zł, wskazując, że koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursów średnich ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski z dnia poniesienia kosztu; jeżeli koszty wyrażone są w walutach obcych, a między dniem zarachowania i dniem zapłaty występują różne kursy walut, koszty te odpowiednio podwyższa się lub obniża o różnice wynikające z zastosowania kursu sprzedaży walut z dnia zapłaty, ustalonego przez bank dewizowy, z którego usług korzystał ponoszący koszt oraz z zastosowania kursu średniego ogłaszanego przez NBP z dnia zarachowania kosztów, organ odwoławczy stwierdził, że przeprowadzona przez organ kontrolny analiza faktur zakupu i sprzedaży towarów wykazała, że kompensata z 31 grudnia 1999 r. została sporządzona w sposób nieprawidłowy, gdyż jej wartość nie odpowiadała stanowi faktycznemu, t.j. wartości wzajemnych zobowiązań obu firm. Nieprawidłowości polegały głównie na tym, że kontrolowana jednostka przyjęła wartość zobowiązań wobec firmy D. w kwocie [...] DEM ( [...] zł ), zamiast – jak wynika z faktur – w kwocie [...],DEM ( [...] zł. Ponadto w kilku przypadkach do wyliczenia kompensaty przyjęto należności, których płatności zostały wcześniej uregulowane lub też przyjmowano wielkości w kwotach DEM, podczas gdy faktury wystawiane były w wartościach USD , bądź też przyjmowano inne kwoty zobowiązań, t.j. niezgodne z rzeczywistymi.

Organ odwoławczy podkreślił nadto, że ze względu na to, że sposób księgowania różnic kursowych dotyczących rozrachunków z firmą D. nie pozwalał na zbadanie zasadności obciążenia kosztów ujemnymi różnicami kursowymi, kontrolowanym podmiot przedłożył zestawienie, w oparciu o które Spółka rozliczała różnice kursowe, jednakże nie poparto go żadnymi dokumentami źródłowymi, które potwierdzałyby faktyczne dokonanie zapłaty zobowiązania wynikającego z faktur. Stwierdzony zaś sposób księgowania różnic kursowych przez w/w Spółkę odbywał się na podstawie "Polecenia księgowania", z tym, że w wielu przypadkach wskazywano jedynie kwotę różnic kursowych i firmę, której te różnice dotyczą bez wskazania faktury i płatności, będących podstawą naliczenia tychże różnic. Dlatego podstawę do ich wyliczenia przez organ kontrolny stanowiła analiza zapisów na koncie 751 Koszty finansowe, na koncie 2003-0001 – "Rozrachunki D" w złotówkach, które porównano z odpowiednimi dokumentami źródłowymi w postaci faktur, poleceń przelewów za granicę i wyciągów bankowych.

Odnosząc się do wniosku podatnika o powołanie biegłego rewidenta w celu sprawdzenia i porównania dowodów bankowych, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że skoro podatnik nie zgadzał się z ustaleniami wynikającymi z decyzji, to występując na drogę postępowania odwoławczego mógł czynności tej dopełnić we własnym zakresie, zaś uzyskaną opinię w/w biegłego dołączyć do odwołania, wówczas, jako jeden z dowodów w sprawie podlegałaby ocenie organu drugiej instancji. Organ ten zwrócił uwagę na to, iż na żadnym etapie postępowania toczącego się przed organem pierwszej instancji podatnik nie wnioskowało powołanie biegłego rewidenta oraz wskazał, że wobec braku – w części przypadków – dowodów stwierdzających faktyczną zapłatę należności oraz wyliczenia przez podatnika różnic kursowych z pominięciem daty zapłaty, dokonanie przez biegłego oceny kwestii będącej przedmiotem sporu w sprawie w sposób odmienny od dokonanej przez organy podatkowe, byłoby niemożliwe.

Niezależnie od powyższego, przywołując brzmienie przepisu art. 197 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że przesłanką powołania biegłego jest potrzeba zasięgnięcia wiadomości specjalnych, a zatem takich, które – ogólnie rzecz ujmując – pozostają poza wiedzą i doświadczeniem pracowników organów podatkowych. W rozpoznawanej sprawie nie można uznać, jak stwierdził organ, że zagadnienia dotyczące księgowości i rachunkowości należą do kategorii wiadomości specjalnych, ponieważ są one m.in. specjalnością organów podatkowych. Nie uznając się związanym wnioskiem strony o powołanie biegłego dla ustalenia okoliczności, która w sposób nie budzący wątpliwości może być ustalona przez organ na podstawie dokumentów sprawy, Dyrektor Izby Skarbowej nie przychylił się do wniosku strony.

W złożonej do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego skardze na wyżej opisaną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej , wnosząc o jej uchylnie podatnik zarzucił, że została wydana z rażącym naruszeniem:

- przepisów art. 22 ust. 1 i 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez niewłaściwe zastosowanie w przedmiotowej sprawie,

- przepisów art. 120, art. 122, art. 125 i art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez działanie w oparciu o domniemanie i nieuwzględnienie wszystkich okoliczności niezbędnych dla dokładnego wyjaśnienia sprawy, w sytuacji gdy podatnik prosił o przeprowadzenie czynności kontrolnych w siedzibie syndyka w celu umożliwienia podatnikowi skorzystania ze zarchiwizowanej dokumentacji firmy P. s.c. oraz przeprowadzenia dowodów ze świadków i biegłych na koszt podatnika we wskazanych dziedzinach,

- przepisów art. 121 § 1 i art. 139 w/w ustawy poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych poprzez prowadzenie czynności kontrolnych w sposób opieszały ( 4 lata ) utrudniając tym samym wykonywanie działalności gospodarczej,

- przepisów art. 180 i 188 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez podatnika dowodów,

- art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego,

- przepisu art. 2 Konstytucji w zakresie zaufania obywateli do Państwa i stanowionego przez nie prawa poprzez nieuwzględnienie wszystkich okoliczności faktycznych wskazanych przez skarżących , a mogących mieć wpływ na wyjaśnienie sprawy.

Uzasadniając zarzut naruszenia przepisu art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych skarżący wskazał, że przepis art. 23 nie przewiduje, że nie jest kosztem wydatek nie udokumentowany efektem działalności firmy wystawiającej fakturę oraz że aby móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatek za usługę niematerialną podatnik musi być w posiadaniu materialnego dowodu.

Zdaniem skarżącego głównym dowodem związku poniesionych kosztów z uzyskanym w 1999 roku przychodem jest stwierdzony znaczny wzrost obrotów z [...] w 1998 r. do [...] mln zł w 1999 roku.

Skarżący nie zgadza się ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej , z którego wynika, że skoro podjęte w 2002 i 2003 roku próby przeprowadzenia kontroli w firmie P. nie powiodły się i niemożliwym jest ustalenie miejsca pobytu P. K. , to jest to podstawia do nie uznania faktur reprezentowanej prze niego firmy za koszty uzyskania w firmie P.. Powyższe świadczy, zdaniem skarżącego, o tym, że "organy skarbowe dokonują w ramach realizacji swobodnej oceny dowodów dowolnej próby podważenia tych czynności, które w ocenie tych organów są fikcją lub obejściem przepisów podatkowych".

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że w toku całego postępowania podatkowego widoczna jest tendencyjność organów skarbowych "polegająca na nie dążeniu do rzetelnego wyjaśnienia sprawy poprzez niedopuszczenie większości próśb i dowodów skarżącej", w szczególności zaś niezrozumiała jest dla skarżącego odmowa przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego. Twierdzenie, ze podatnik sam mógł uzyskać taka opinię i dołączyć do odwołania jest niezgodne z treścią art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, z którego wynika, że uprawnienie powołania biegłego posiada jedynie organ podatkowy; "prawo to nie służy stronie" Odmówienie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego rewidenta w tej sprawie jest kolejnym dowodem na nie dążenie do ustalenia stanu faktycznego, a odmawiając podatnikowi uwzględnienia wniosku o przeprowadzenie dowodów z zeznań P. S. i M. B. organ odwoławczy naruszył, zdaniem skarżącego zasady oznaczone w art. 180 i 188 Ordynacji podatkowej, gdyż wnioskowani świadkowie mieli wskazać na akty przeciwne do ustalonych przez organy podatkowe.

W uzasadnieniu skargi stwierdzono nadto, że rozstrzygnięcie w sprawie prowizji z tytułu pośrednictwa w zakupie konwerterów S. full band i zakwestionowania jej jako kosztu uzyskania przychodu wynikało z niezrozumienia przez organy podatkowe technicznego pojęcia "full band", które nie jest określeniem indywidualnej nazwy jednego typu konwertera, lecz technicznym określeniem konwerterów pełnopasmowych i dla prawidłowej oceny tek kwestii, podobnie jak w przypadku różnic kursowych, wskazane było powołanie biegłego.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymując swe dotychczasowe stanowisko wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny z w a ż y ł, co następuje:

Zgodnie z art. 3 § 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm. ) w związku z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269 ze zm. ) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem przez orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne oraz inne akty organów administracji publicznej. Zaskarżona decyzja lub akt podlegają uchyleniu, jeżeli sąd stwierdzi: 1 ) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, 2) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, 3) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Ustawa z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowy od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90 poz. 416 ze zm. ) w art. 22 ust. 1 wprowadza zasadę zarachowywania poniesionych przez podatnika kosztów w walucie polskiej. W myśl bowiem tego przepisu koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursów średnich ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski z dnia poniesienia kosztu. Jeżeli koszty wyrażone są w walutach obcych, a między dniem ich zarachowania i dniem zapłaty występują różne kursy walut, koszty te odpowiednio podwyższa się lub obniża o różnice wynikające z zastosowania kursu sprzedaży walut z dnia zapłaty, ustalonego przez bank dewizowy, z którego usług korzystał ponoszący koszt oraz z zastosowania kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia zarachowania kosztów. Koszty z tytułu różnic kursowych od własnych środków lub wartości pieniężnych w walutach obcych ustala się jako różnicę między wartością tych środków obliczoną przy zastosowaniu kursu sprzedaży walut z dnia faktycznej zapłaty oraz kupna walut z dnia ich otrzymania albo kursu sprzedaży z dnia nabycia walut ogłaszanego odpowiednio przez bank dewizowy, z którego usług korzystał podatnik. (art. 22 ust. la ).W przepisach tych określono kiedy mamy do czynienia z różnicami kursowymi, jaki te różnice mają wpływ na koszty oraz sposób ustalania różnic kursowych. Dla ustalenia różnic kursowych istotne znaczenie ma faktycznie dokonana zapłata kosztów wyrażonych w walutach obcych. Uznanie różnic kursowych za koszt uzyskania przychodów może nastąpić bowiem dopiero z dniem zapłaty poniesionych kosztów. Skarżący kwestionując ustalenia organów podatkowych w zakresie różnic kursowych zarzucił, że ustalenia te nie korespondują z kartoteką konta 751 - koszty finansowe i nie znajdują uzasadnienia dowodowego w zapisach ksiąg rachunkowych na koncie kosztów finansowych, nie wskazując przy tym konkretnie dlaczego uważają, że ustalenia organów w tym zakresie są błędne. Organy podatkowe dokonując rozliczenia różnic kursowych zarówno na plus jak i na minus szczegółowo wskazały dlaczego rozliczenia dokonane przez skarżącą są w tym zakresie błędne. Nie było więc przeszkód do tego, by wskazać konkretnie jakie ustalenia organów podatkowych są nieprawidłowe i dlaczego. Nie ma w tym przypadku większego znaczenia to, że dokumentacja znajduje się u syndyka, nie umożliwia to bowiem skarżącemu wglądu do tej dokumentacji. Rozliczając różnice kursowe organy podatkowe oparły się na danych wynikających z faktur, poleceniach przelewu za granicę i wyciągach bankowych, a więc na dokumentach, które mają znaczenie dla ustalenia różnic kursowych. Sposób rozliczenia różnic kursowych określony został we wskazanej wyżej ustawie. Do prawidłowego ustalenia różnic kursowych wymagana jest wiedza dotycząca księgowości i rachunkowości, a taką wiedzą muszą dysponować organy podatkowe kontrolując prawidłowość zobowiązań podatkowych. Nie ma więc wbrew zarzutom skargi potrzeby dopuszczenia w tym przypadku dowodu z opinii biegłego rewidenta w celu ustalenia różnic kursowych. Skoro organy podatkowe opierając się wskazanych wyżej dokumentach dokonały rozliczenia różnic kursowych uwzględniając sposób i zasady ustalenia kosztów w tym zakresie określone w art. 22 ust. 1 i ust. 1 a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to nie można zgodzić się z zarzutem skargi naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego i formalnego w tym zakresie.

Należy natomiast zgodzić się z zarzutem skargi naruszenia art. 180 i 188 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137 poz. 926 ze zm.) poprzez odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącego dowodów z przesłuchania świadków P. S. i M. B., na okoliczność wykonania usług marketingowych wynikających z faktur wystawionych przez firmę P. P. K. . Wniosek w tym zakresie został złożony przez skarżącego w trakcie postępowania przed organem pierwszej instancji jeszcze przed wydaniem przez ten organ decyzji. Pomijając ten wniosek organ ten nie odniósł się do tego wniosku ani w odrębnym postanowieniu, ani też w swojej decyzji, mimo, że przyjął ustalenia w tym zakresie niekorzystne dla podatnika. Wniosek o przeprowadzenie tego dowodu ponowiony został przez podatnika w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy jedynie w uzasadnieniu swojej decyzji do wniosku tego się odniósł wskazując, że kwestie wymagające wyjaśnienia zostały w sposób dostateczny udowodnione innymi dowodami, między innymi oświadczeniami A. K. i D. B. . Organ ten jednak pominął, że okoliczności, na które podatnik się powoływał, wskazując te wnioski dowodowe dotyczą przeciwnych ustaleń niż przyjęły organy podatkowe. Tymi dowodami skarżący chciał wykazać bowiem, że kwestionowane przez organy podatkowe usługi marketingowe faktycznie zostały wykonane.

Zgodnie z art. 188 ustawy Ordynacja podatkowa żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepis ten jest urzeczywistnieniem zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym wskazanej wart. 123 ustawy Ordynacja podatkowa. Zawiera on dwie niezbędne przesłanki do realizacji uprawnienia strony przewidzianego w tym przepisie. Przedmiotem dowodu musi być okoliczność mająca znaczenie dla sprawy, nie może być to okoliczność stwierdzona wystarczająco innym dowodem. Gdy żądanie strony dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony, to organ podatkowy może takiego wniosku strony nie uwzględnić. Jeżeli jednak strona wskazuje na dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a dotyczący odmiennych ustaleń, niż te , które przyjmują organy podatkowe, to dowód taki powinien być dopuszczony. (vide wyrok NSA z 4.01. 2002 r. I SA/Ka 2164/00, ONSA 2003/1/33 ).Skoro wniosek skarżącej zmierzał do wykazania okoliczności mających znaczenie dla sprawy, a przy tym dotyczył przeciwnych ustaleń niż przyjęły organy podatkowe, to pomięcie tego wniosku narusza wskazany wyżej przepis w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy .

Wobec powyższego należało na podstawie art. 145 § 1 pkt 1c ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzec jak w sentencji.

O wykonalności zaskarżonej decyzji orzeczono na podstawie art. 152 wskazanej wyżej ustawy. O kosztach orzeczono zgodnie z art.200 , 205 § 1 i § 2 i 209 tej ustawy.