Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 558/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2017-02-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 1, 4 i 5, art. 1a ust. 1 pkt 5
journal: Dz.U. 2014 poz 849
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: art. 3 ust. 1, 2 i 3
journal: Dz.U. 2000 nr 80 poz 903
law: Ustawa z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali - tekst jedn.
article: art. 210 par. 4, art. 187 par. 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 145 par. 1 lit. c, art. 200, art. 205 par. 2
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska- Tylewicz Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Protokolant: referent stażysta Agata Pasternak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 stycznia 2017 r. sprawy ze skargi [...] sp. z o.o. spółka komandytowa [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] z dnia [...] roku nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2015 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję [...] z dnia [...] r. o nr [...]; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] na rzecz [...] kwotę [...],- zł (słownie: [...] złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu [...] r. M. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa z siedzibą w J. wniosła skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Burmistrza Miasta C. z [...] r. nr [...], określającą skarżącej zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2015 r. w wysokości [...] zł.

Burmistrz Miasta C., uzasadniając powołaną wyżej decyzję, wskazał że w [...] 2015 r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2015 r., ponieważ skarżąca w deklaracji na ten podatek, złożonej w [...] 2015 r., błędnie wykazała podstawy opodatkowania gruntów oraz budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Organ wyjaśnił, że wypowiadając się w sprawie zebranego materiału dowodowego skarżąca stwierdziła, iż przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości w zakresie budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej będzie wyłącznie powierzchnia lokali stanowiących odrębny przedmiot własności M. , ponieważ lokale, których własność nie została wyodrębniona nie stanowią własności M. , ale są przedmiotem współwłasności.

Powołując się na przepis art. 3 ust. 5 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 849 ze zm., dalej: "u.p.o.l."), organ pierwszej instancji wyjaśnił, że reguluje on kwestię opodatkowania podatkiem od nieruchomości lokali wyodrębnionych, natomiast nie wyłącza z opodatkowania tym podatkiem lokali niewyodrębnionych, zlokalizowanych na danej nieruchomości. Zaznaczył, że skarżąca błędnie uznaje, iż lokale, których własność nie została wyodrębniona, są przedmiotem współwłasności. Zdaniem organu właścicielem tych lokali pozostaje nadal dotychczasowy ich właściciel. Zatem, pomimo wyodrębnienia przez spółkę dwóch lokali na każdej z nieruchomości, obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości nie istnieje wyłącznie od lokali wyodrębnionych oraz części wspólnych budynku i gruntu związanych z tymi lokalami. Spółka M. jest nadal właścicielem samodzielnych lokali niewyodrębnionych, a zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., jako właściciel nieruchomości, zobowiązana jest do zapłaty podatku od nieruchomości.

Następnie Burmistrz wskazał, że przeprowadzone postępowanie podatkowe wyjaśniło, iż skarżąca w 2015 r. powinna zadeklarować podatek od nieruchomości:

1) od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej od stycznia do maja 2015 r. o pow. [...] (x0,84 zł:12x5) w kwocie [...]zł oraz od czerwca do grudnia 2015 r. o pow. [...] (x0,84 zł:12x7) w kwocie [...]zł;

2) od budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. [...] m2 x [...] zł w kwocie [...]zł;

3) od budowli, od ich wartości [...] zł x 2% w kwocie [...]zł.

Tym samym zobowiązanie skarżącej w podatku od nieruchomości za 2015 r. wyniosło [...] zł. Organ zaznaczył, że powierzchnia gruntów i budynków została przez niego określona w oparciu o decyzję SKO w P. z [...] r. nr [...] Wyjaśnił, że od czerwca powierzchnia gruntów została zmniejszona o 32 m2, ponieważ własność części działki o takiej powierzchni w maju 2015 r. skarżąca przeniosła na inny podmiot. Nie uległa natomiast zmianie wartość budowli, zadeklarowana przez spółkę w deklaracji z lutego 2015 r. Burmistrz, przypominając przepisy art. 2, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4, art. 5 i art. 6 ust. 9 pkt 1 u.p.o.l., podkreślił że skarżąca nie złożyła stosownej deklaracji, ani nie dokonała wpłaty za miesiące od stycznia do lipca 2015 r. należnej kwoty podatku.

W aktach administracyjnych organu pierwszej instancji, przedłożonych w niniejszej sprawie Sądowi, znajdują się: deklaracja na podatek od nieruchomości za 2015 r. otrzymana przez organ [...] r.; akty notarialne – z [...] r. zawierający umowę zamiany, z [...] r. (dotyczący działki nr [...]) ustanawiający odrębną własność lokalu niemieszkalnego nr [...], lokalu niemieszkalnego nr [...] i zawierający umowę sprzedaży tego drugiego lokalu, z [...] r. (dotyczący działek nr [...]) ustanawiający odrębną własność lokalu niemieszkalnego nr [...], lokalu niemieszkalnego nr [...] i zawierający umowę sprzedaży tego drugiego lokalu, z [...] r. zawierający aneks do oświadczenia o ustanowieniu odrębnej własności lokali i sprzedaży (dotyczący działki nr [...]); skierowane do spółki wezwanie z [...] r. do złożenia wyjaśnień w sprawie przyczyn niezłożenia korekty deklaracji; zawiadomienie o przekształceniu spółki z dniem [...] r. w M. sp. z o.o. sp.k.; postanowienie Burmistrza Miasta C. z [...] r. o wszczęciu postępowania podatkowego w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2015 r.; pismo skarżącej z [...] r., stanowiące jej wypowiedź w sprawie zebranego materiału dowodowego; interpretacje indywidualną z [...] r. wydaną dla M. sp. z o.o. sp.k.a.; decyzja Burmistrza Miasta C. z [...] r., dotycząca podatku od nieruchomości za 2015 r.

Kwestionując w odwołaniu opisaną wyżej decyzję, spółka wniosła o jej uchylenie w całości oraz orzeczenie co do istoty sprawy przez określenie zobowiązania podatkowego skarżącej w kwocie [...]zł. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 3 ust. 1 pkt 1 i art. 3 ust. 5 u.p.o.l. oraz art. 14k § 1 w zw. z art. 14m § 1 w zw. z art. 93a § 1 w zw. z art. 93a § 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa"). Zdaniem spółki organ dokonał błędnej wykładni ww. przepisów u.p.o.l., prowadzącej do przyjęcia: że przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości, w zakresie powierzchni budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, w przypadku spółki będzie łączna powierzchnia lokali niewyodrębnionych, których spółka pozostaje współwłaścicielem, powiększona o powierzchnię lokali stanowiących odrębną własność spółki; że dla ustalenia zakresu, w jakim na współwłaścicielach lokali stanowiących odrębną własność ciąży obowiązek podatkowy, w sytuacji gdy na nieruchomości położonych jest kilka budynków, należy ustalić część ułamkową wynikającą ze stosunku powierzchni użytkowej lokalu do powierzchni użytkowej budynku, w którym wyodrębniono lokal stanowiący odrębny przedmiot własności; że przez części budynku stanowiące współwłasność należy rozumieć jedynie te części budynku, które nie są ani lokalami stanowiącymi odrębny przedmiot własności, ani też lokalami nie stanowiącymi odrębnego przedmiotu własności. Natomiast zarzut naruszenia ww. przepisów Ordynacji podatkowej spółka oparła na nieuwzględnieniu przez organ podatkowy ochrony przyznanej M. , jako następcy prawnemu adresata pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z [...] r.

Uzasadniając zarzuty odwołania spółka stwierdziła, że niezależnie od tego czy w skład nieruchomości, dla której prowadzona jest jedna księga wieczysta, wchodzi jedna działka ewidencyjna czy kilka, każdy właściciel wyodrębnionego lokalu w takiej nieruchomości będzie również właścicielem ułamkowej części nieruchomości wspólnej, która składa się z gruntu i z części wspólnej budynku stojącego na tym gruncie. Natomiast dla ustalenia udziału M. w nieruchomości wspólnej powierzchnię użytkową wyodrębnionego lokalu (lub lokali) należy odnieść do powierzchni użytkowej wszystkich budynków znajdujących się na nieruchomości. Nadto zarzuciła organowi pierwszej instancji, że wydając decyzję całkowicie zignorował fakt dysponowania przez spółkę ww. interpretacją. Do odwołania spółka załączyła swoje pismo z [...] r. skierowane do organu pierwszej instancji dotyczące sposobu przeliczenia podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości za 2014 r.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze, po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z [...] r. utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, organ odwoławczy przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania. Powołując się na przepisy art. 2 ust.1, art. 3 ust. 1 i art. 4 u.p.o.l. podkreślił, że spółka w 2015 r. była w posiadaniu wszystkich przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości., tj. gruntów, budynków i budowli. Jest ona przedsiębiorcą, a ww. składniki związane są z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą. Następnie opisał objęte postępowaniem działki o numerach 3097, 18 i 19, zaznaczając ich powierzchnię, powierzchnię znajdujących się na nich budynków oraz powierzchnię wyodrębnionych lokali.

Odwołując się do przepisów art. 3 ust. 4 i 5 u.p.o.l. oraz art. 3 ust. 1 – 5 i art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2000 r. nr 80, poz. 903 ze zm.; dalej: "u.w.l.") Kolegium wyjaśniło, że w każdym przypadku nieruchomości, w której doszło do wyodrębnienia lokalu funkcjonują: samodzielne lokale stanowiące odrębne nieruchomości oraz ewentualnie samodzielne lokale niewyodrębnione, a także nieruchomość wspólna, którą stanowi grunt oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali. Każdy z właścicieli lokalu wyodrębnionego oraz właściciel lokali niewyodrębnionych jest równocześnie przymusowym współwłaścicielem nieruchomości wspólnej.

Zdaniem SKO z art. 3 ust. 5 u.p.o.l. wynika, że obciążenie podatkowe właściciela wyodrębnionego lokalu w gruncie i w częściach wspólnych budynku wyznacza ułamek i jest on określony przez stosunek powierzchni użytkowej danego lokalu wraz z powierzchnią pomieszczeń do niego przynależnych do powierzchni użytkowej całego budynku. Kolegium podkreśliło, że przepis ten reguluje kwestię opodatkowania podatkiem od nieruchomości lokali wyodrębnionych, natomiast nie wyłącza on opodatkowania tym podatkiem lokali niewyodrębvnionych zlokalizowanych na danej nieruchomości. Nie zgadzając się ze stanowiskiem spółki wyjaśniło, że w sytuacji, gdy w budynku znajduje się kilka lokali niewyodrębnionych, a właściciel wyodrębni jeden z nich i przeniesie jego własność na osobę trzecią, to nabywca wyodrębnionego lokalu nie staje się współwłaścicielem pozostałych lokali niewyodrębnionych. Ich właścicielem pozostaje nadal ich dotychczasowy właściciel, co wynika z przepisów u.w.l. Zdaniem SKO spółka niesłusznie rozszerza pojęcie części wspólnych budynku, uznając że jest właścicielem jedynie wyodrębnionego lokalu, natomiast pozostała powierzchnia (z wyjątkiem powierzchni dwóch lokali wyodrębnionych) wszystkich budynków posadowionych na nieruchomości stanowi przedmiot współwłasności z T. sp. z o.o. (osoba trzecia, która nabyła drugi z wyodrębnionych na każdej z nieruchomości lokali niemieszkalnych). Kolegium podkreśliło, że spółka T. nie stała się współwłaścicielem lokali niewyodrębnionych, których właścicielem jest nadal spółka M. . Uznało, że spółka jest właścicielem dwóch lokali wyodrębnionych oraz lokali niewyodrębnionych na obu objętych postępowaniem nieruchomościach, zaś wyodrębnienie lokali nie oznacza, że jej obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości istnieje wyłącznie od lokali wyodrębnionych oraz części wspólnych budynku i gruntu związanych z tymi lokalami. Jest bowiem nadal właścicielem samodzielnych lokali niewyodrębnionych, od których również zobowiązana jest do zapłaty podatku od nieruchomości.

Następnie SKO szczegółowo omówiło podstawy opodatkowania poszczególnych przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości za 2015 r. W przypadku opodatkowania budynków lub ich części przyjęło, że skarżąca w obu nieruchomościach (tj. działka nr [...] oraz działki nr [...]) jest właścicielem odrębnej własności lokalu niemieszkalnego nr [...] wraz z udziałem w prawie użytkowania wieczystego gruntu i częściach wspólnych budynku i innych urządzeniach, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali lub dotychczasowego właściciela nieruchomości, przy czym udział ten wskazano przyjmując w liczniku powierzchnię wyodrębnionego lokalu a w mianowniku łączną powierzchnię użytkową wszystkich lokali i pomieszczeń przynależnych, znajdujących się w budynkach zlokalizowanych na nieruchomości oraz jest właścicielem innych niewyodrębnionych lokali niemieszkalnych znajdujących się w budynkach położonych na nieruchomości. Zatem za przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości należnym od skarżącej w tej kategorii przyjęło łączną powierzchnię lokali niewyodrębnionych oraz powierzchnię lokalu nr [...].

W przypadku opodatkowania części wspólnych budynków, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali organ odwoławczy zaznaczył, że w sytuacji, gdy chodzi o opodatkowanie udziałów we współwłasności gruntu i budynku do właścicieli wyodrębnionego lokalu użytkowego w tym budynku należy stosować wyłącznie art. 3 ust. 5 u.p.o.l., który nie przewiduje solidarnej odpowiedzialności wszystkich współwłaścicieli lub posiadaczy. Podkreślił przy tym, że treść ww. przepisu jest jasna i nie budzi wątpliwości. Na tej podstawie (w obu nieruchomościach, tj. działka nr [...] oraz działki nr [...]) od łącznej powierzchni użytkowej wszystkich budynków znajdujących się na danej nieruchomości odjął łączną powierzchnię użytkową lokali wyodrębnionych i niewyodrębnionych znajdujących się we wszystkich budynkach na danej nieruchomości, a uzyskany wynik uznał za powierzchnie wspólne dla właścicieli wyodrębnionych lokali na danej nieruchomości. Następnie, podkreślając, że na rzecz spółki M. został wyodrębniony lokal niemieszkalny nr [...], zaznaczył że udział spółki w częściach wspólnych budynku stanowi proporcję powierzchni wyodrębnionego lokalu (licznik) do powierzchni budynku, z którego lokal ten wyodrębniono (mianownik), co dało mu określony współczynnik, który następnie przemnożył przez obliczoną jak wyżej powierzchnię części wspólnych. Wynik tego działania dał organowi powierzchnię, od której ustalił on zobowiązanie podatkowe spółki w odniesieniu do części wspólnych budynku, w którym wyodrębniono lokal.

W przypadku opodatkowania gruntu Kolegium, w oparciu o przepis art. 3 ust. 5 u.p.o.l., dla obu nieruchomości pomnożyło ustalony jak wyżej współczynnik przez powierzchnię całej nieruchomości, co dało mu podstawę opodatkowania gruntu związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej dla danej nieruchomości. Poza tym podatkiem od nieruchomości objął również należące do skarżącej działki niezabudowane jako grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (to opodatkowanie nie jest w sprawie sporne).

W oparciu o przedstawiony wyżej mechanizm organ odwoławczy określił spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości objętych postępowaniem na kwotę [...]zł. Kwota ta jest zbieżna z kwotą zobowiązania określoną przez organ pierwszej instancji.

Odnosząc się do ostatniego z podniesionych w odwołaniu zarzutów, SKO stwierdziło, że adresatem pisemnej interpretacji prawa podatkowego Burmistrza Miasta C. z [...] r. była M. sp. z o.o. s.k.a., a więc inny podmiot niż odwołująca się. Odwołująca się powstała z przekształcenia tej spółki w M. sp. z o.o. sp.j. Kolegium stanęło na stanowisku, że prawo do ochrony na podstawie art. 14k Ordynacji podatkowej przechodzi na następcę, o ile przysługiwało ono poprzednikowi. Samo wydanie interpretacji nie daje posiadaczowi ochrony i aby przeszło ono na następcę, poprzednik musi zastosować się do interpretacji. Natomiast podmiotem zdarzeń prawnych rodzących skutki w podatku od nieruchomości w niniejszej sprawie są M. sp. z o.o. sp.k.

W skardze złożonej na powyższą decyzję spółka wniosła o jej uchylenie oraz o uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a także o zasądzenie na jej rzecz od SKO zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Jednocześnie powieliła zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego sformułowane w opisanym wyżej odwołaniu od decyzji Burmistrza Miasta C., tj. art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 3 ust. 5 u.p.o.l. oraz art. 14k § 1 w zw. z art. 14m § 1 w zw. z art. 93a § 1 w zw. z art. 93a § 2 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej..

W uzasadnieniu skargi spółka stanęła na stanowisku, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości, w zakresie powierzchni budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, w oparciu o art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., u skarżącej będzie wyłącznie powierzchnia lokali stanowiących odrębny przedmiot jej własności. Z kolei do części budynków, stanowiących współwłasność, w tym lokali, których własność nie została wyodrębniona, znajdzie zastosowanie art. 3 ust. 5 u.p.o.l. Ponadto skarżąca wyraziła przekonanie, że podstawę opodatkowania w podatku od nieruchomości powinna stanowić dla niej, w zakresie lokali i gruntu, łączna powierzchnia użytkowa wyodrębnionych lokali, będących jej własnością oraz udział w częściach wspólnych budynku i powierzchni gruntu obliczony przy zastosowaniu wskazanej przez nią proporcji. Zdaniem skarżącej dla ustalenia jej udziału w nieruchomości wspólnej, powierzchnię użytkową wyodrębnionego lokalu (lub lokali) należy odnieść do powierzchni użytkowej wszystkich budynków znajdujących się na nieruchomości, a nie jedynie do powierzchni użytkowej tego jednego budynku, w którym wyodrębniono własność lokalu (lub lokali), podobnie jak na gruncie art. 3 ust. 5 u.w.l., dla ustalenia udziału właściciela wyodrębnionego lokalu w nieruchomości wspólnej bierze się pod uwagę stosunek powierzchni wyodrębnionego lokalu do powierzchni wszystkich lokali (wyodrębnionych i niewyodrębnionych) we wszystkich budynkach znajdujących się na tej samej nieruchomości.

Autorka skargi zarzuciła ponadto, że wskazane przez nią rozumienie powołanych wyżej przepisów u.p.o.l., regulujących zasady ustalania podstawy opodatkowania w przypadku wyodrębnienia własności lokali, zostało potwierdzone w pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z [...] r. nr [...], wydanej przez Burmistrza Miasta C. na rzecz jej poprzednika prawnego, tj. spółki M. sp. z o.o. s.k.a. W interpretacji tej, organ podatkowy uznał za prawidłowe rozumienie przez skarżącą pojęcia "nieruchomość wspólna" w świetle regulacji u.w.l., którym skarżąca kierowała się przy ustalaniu podstawy opodatkowania gruntu oraz części budynku stanowiących współwłasność, o których mowa w art. 3 ust. 5 u.p.o.l.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze, w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymało w całości swoje stanowisko i argumentację wyrażoną w zaskarżonej decyzji. Dodatkowo zaznaczyło, że stan faktyczny, na tle którego wydana została ww. interpretacja, nie jest tożsamy ze stanem faktycznym niniejszej sprawy, bowiem pytanie nie dotyczyło kwestii ujęcia niewyodrębnionych lokali w podstawie opodatkowania podatkiem od nieruchomości powierzchni budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Sąd zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, choć z innych powodów niż te, które zostały podniesione w skardze.

W toku sądowej kontroli zaskarżonej decyzji, przeprowadzonej na podstawie kryterium zgodności z prawem, w kontekście zarzutów sformułowanych w skardze, kluczową i najistotniejszą sporną kwestią w niniejszej sprawie, jest ocena zasadności stanowiska organów podatkowych w kwestii wykładni, a w konsekwencji zakresu zastosowania w okolicznościach faktycznych sprawy art. 3 ust. 1 i art. 3 ust. 5 u.p.o.l. Zdaniem organów podatkowych, przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości powierzchni budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w przypadku skarżącej będzie łączna powierzchnia lokali niewyodrębnionych, których spółka pozostaje właścicielem powiększona o powierzchnię lokalu stanowiącego odrębną własność spółki.

Przeciwne stanowisko skarżącej, oparte na zarzucie wadliwej wykładni art. 3 ust. 5 u.p.o.l., dotyczy dwóch zagadnień. Po pierwsze, w ocenie skarżącej wadliwa jest wykładnia tego przepisu, w wyniku której organy przyjęły, że przez części budynku stanowiące współwłasność należy rozumieć jedynie te części budynku, które nie są ani lokalami stanowiącymi odrębny przedmiot własności, ani też lokalami niestanowiącymi odrębnego przedmiotu własności, podczas gdy - zdaniem skarżącej - częściami budynku stanowiącymi współwłasność są te części budynku, które nie stanowią odrębnego przedmiotu własności (w tym także lokale niestanowiące odrębnego przedmiotu własności). Po drugie, skarżąca podważa twierdzenie organów, oparte na wykładni art. 3 ust. 5 u.p.o.l, według którego, dla ustalenia zakresu, w jakim na właścicielach lokali stanowiących odrębną własność ciąży obowiązek podatkowy, w sytuacji, gdy na nieruchomości położonych jest kilka budynków, należy ustalić część ułamkową, wynikającą ze stosunku powierzchni użytkowej lokalu do powierzchni użytkowej budynku, w którym wyodrębniono lokal, stanowiący odrębny przedmiot własności. Zdaniem skarżącej, w przy ustalaniu tej proporcji należy także uwzględnić powierzchnię pozostałych budynków znajdujących się nieruchomości.

Na wstępie należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 3 ust. 5 u.p.o.l (w brzmieniu do 31 grudnia 2015 r.), jeżeli wyodrębniono własność lokali, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości od gruntu oraz części budynku stanowiących współwłasność ciąży na właścicielach lokali w zakresie odpowiadającym częściom ułamkowym wynikającym ze stosunku powierzchni użytkowej lokalu do powierzchni użytkowej całego budynku. Ponadto stosownie do treści art. 3 ust. 4 u.p.o.l. jeżeli nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów, to stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach, z zastrzeżeniem ust. 5. Podkreślić należy, że przepis art. 3 ust. 5 nie dotyczy opodatkowania samego lokalu, ale dotyczy opodatkowania gruntu (na którym posadowiony jest budynek w którym wyodrębniono lokal) oraz opodatkowania części budynku, stanowiących współwłasność.

Odnosząc się do pierwszego z ww. spornych zagadnień stwierdzić należy, że stanowisko organu odwoławczego, według którego, w okolicznościach faktycznych sprawy, nabywca wyodrębnionego lokalu nie staje się współwłaścicielem pozostałych lokali niewyodrębnionych, a skarżąca niezasadnie "rozszerza" pojęcie części wspólnych budynku (także na lokale niewyodrębnione), znajduje uzasadnienie przede wszystkim w świetle przepisów ustawy o własności lokali. W pierwszej kolejności należy zatem odnieść się do definicji nieruchomości wspólnej, jaką można zrekonstruować na podstawie przepisów tej ustawy.

Z art. 3 ust. 1 i 2 u.w.l. wynika, że lokal stanowiący odrębną własność, to nieruchomość gruntowa, składająca się z indywidualnej własności samego lokalu (ewentualnie wraz z pomieszczeniami przynależnymi) oraz ułamkowego udziału we własności gruntu i wspólnych części budynku lub budynków (udział w nieruchomości wspólnej). Należy zauważyć, że art. 3 ust. 2 definiuje nieruchomość wspólną jako grunt oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali. Przepis ten wskazuje zatem na bliżej nie opisane co do rodzaju wspólne części budynku i urządzenia. Ustawodawca sformułował jedynie zasadę, jaką należy stosować, określając, co w danej nieruchomości jest lub stać ma się przedmiotem współwłasności (częścią nieruchomości wspólnej). Zasada ta dotyczyć będzie tych części budynku i urządzeń, które nie są związane z korzystaniem wyłącznie z jednego lokalu. Błędne byłoby jednak rozumienie tej zasady w ten sposób, że nieruchomości wspólne stanowią te części budynku i urządzenia, które przeznaczone są do użytku wszystkich właścicieli. Zgodnie z wolą ustawodawcy, wyrażoną w powołanym przepisie, wystarczy, aby dwóch właścicieli, z których każdy posiada po jednym lokalu w danej nieruchomości, korzystało z jakiegoś pomieszczenia lub urządzenia, aby urządzenie to lub pomieszczenie zaliczyć do nieruchomości wspólnej. Zatem nieruchomością wspólną są, oprócz gruntu (który w całości wchodzi w skład nieruchomości wspólnej), te części budynku, które stanowią współwłasność wszystkich osób będących właścicielami lokali w tej nieruchomości. Nie są natomiast nieruchomością wspólną lokale stanowiące wyłączną indywidualną własność poszczególnych właścicieli (por. E. Bończak-Kucharczyk, Własność lokali i wspólnota mieszkaniowa, Komentarz, Wyd. Wolters Kluwers Polska, W-wa 2010 r., s. 72-74).

Z punktu widzenia okoliczności faktycznych sprawy oraz rozważanego tu zakresu zastosowania w tych okolicznościach przepisu z art. 3 ust. 5 u.p.o.l., istotne znaczenie ma także zasada, zgodnie z którą, o tym co wchodzi w skład nieruchomości wspólnej, a co nie, decyduje sposób, w jaki określono udział w nieruchomości wspólnej związany z pierwszym lokalem, którego odrębność zostaje ustanowiona i zbyta innej osobie przez dotychczasowego właściciela. To co zaliczono do sumy powierzchni wszystkich lokali wraz z pomieszczeniami do nich przynależnymi (zgodnie z art. 3 ust. 3 u.w.l.), nie wejdzie w skład nieruchomości wspólnej. Z kolei wszelkie pomieszczenia, których powierzchni nie ujęto w tej sumie, wejdą w skład nieruchomości wspólnej i staną się współwłasnością właścicieli lokali. Taki stan jest wiążący, nawet wówczas gdy stan faktyczny nie odpowiada ustawowej definicji nieruchomości wspólnej, a późniejsza zmiana tego stanu jest możliwa tylko przez zmianę udziałów w nieruchomości wspólnej (co dotyczy wszystkich właścicieli lokali) lub w drodze zniesienia odrębnej własności lokali w nieruchomości (E. Bończak-Kucharczyk, op. cit., s. 76). Skoro tak, to zamieszczona w aktach notarialnych dotyczących obu nieruchomości łączna powierzchnia użytkowa wszystkich lokali i pomieszczeń przynależnych (w jednym z nich po korekcie dokonanej aneksem) zasadnie została uznana przez organ odwoławczy za powierzchnię, która nie mogła wejść w skład nieruchomości wspólnej. Co do zasady z organem odwoławczym zgodzić się należy i uznać za prawidłowe ustalenie podstawy opodatkowania spornych nieruchomości w kategorii budynków lub ich części.

Natomiast nie jest możliwa ocena zasadności przyjęcia do opodatkowania części wspólnych budynków, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali z uwagi przede wszystkim na brak w tym zakresie ustaleń zarówno w zaskarżonej decyzji, jak i decyzji ją poprzedzającej. Z uzasadnień tych decyzji nie wynika na jakiej podstawie organy przyjęły łączną powierzchnię użytkową budynków na obu nieruchomościach. W uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego wskazano, że działka nr [...] zabudowana jest budynkami o łącznej powierzchni użytkowej [...] m2, a działki nr [...] budynkami o łącznej powierzchni użytkowej [...] m2. Jest to powierzchnia większa od powierzchni użytkowej wszystkich lokali i pomieszczeń przynależnych znajdujących się na ww. działkach, którą wskazano w opisanych wyżej aktach notarialnych, a należy przypomnieć, że zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. w skład powierzchni użytkowej budynku lub jego części nie mogą wchodzić klatki schodowe ani szyby dźwigowe. Organy podatkowe powinny zatem dokonać ustaleń w zakresie składu nieruchomości wspólnej, jej powierzchni i ustalenia te powinny wynikać z uzasadnień ich decyzji, czego w niniejszej sprawie zabrakło. Należy także zauważyć, że ustawodawca nie wskazuje konkretnych pomieszczeń, a ustalenie jaka części budynku i urządzenia stanowią nieruchomość wspólną, w braku wyraźnego wskazania przez współwłaścicieli w akcie ustanawiającym odrębną własność lokalu bądź lokali, wymaga dokonania stosownych ustaleń faktycznych. Podkreślić tu należy, że ustawodawca wymienił konkretne części budynku (np. piwnica, strych, komórka, garaż) tylko w przypadku przynależności, jako części składowych lokalu (art. 2 ust. 4 u.w.l.).

Powyższych ustaleń zabrakło jednak w niniejszej sprawie, wbrew obowiązkowi wynikającemu z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Podkreślenia zresztą wymaga, że w niniejszej sprawie zabrakło jakichkolwiek ustaleń organów obu instancji. Z akt administracyjnych przedłożonych Sądowi wynika, że materiał dowodowy jaki organy obu instancji zebrały, to jedynie deklaracja na podatek od nieruchomości za 2015 r. oraz akty notarialne dotyczące ustanowienia odrębnej własności lokali i ich sprzedaży (wraz z aneksem do jednego z nich) i akt notarialny zawierający umowę zamiany. Z treści tych aktów notarialnych wynika, że współwłaściciele odwołali się do omówionej wyżej ustawowej definicji nieruchomości wspólnej [§ 5 umowy z dnia [...] r. (Rep. A [...]) i § 5 umowy z dnia [...] r. (Rep. A [...])], ale nie wynika jakie konkretnie części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali stanowią nieruchomość wspólną. Z aktów notarialnych nie wynika, co - poza gruntem - wchodzi w skład nieruchomości wspólnej.

Brak ustaleń odnośnie składu nieruchomości wspólnej powoduje, zdaniem Sądu, niemożność ustalenia jakie elementy przedmiotowych budynków organy uznały za współwłasność, co uzasadnia zastosowanie w sprawie art. 3 ust. 5 ustawy. Podkreślić przy tym należy, że decyzja organu pierwszej instancji jest lakoniczna, nie ma w niej niezbędnych w tej sprawie ustaleń faktycznych i jedynie w kwestii przyjętej powierzchni gruntów i budynków odwołuje się do decyzji SKO w P. z [...] r. lecz nawet tej decyzji w aktach administracyjnych brak, a żadnych zawartych w niej ustaleń Burmistrz Miasta C. nie przytoczył. Co prawda organ odwoławczy przedstawił szczegółowe wyliczenia podatku, jednak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie wskazał, które z przyjmowanych do wyliczeń powierzchni stanowią części wspólne nieruchomości (według niego) i w oparciu o jakie dowody zostały ustalone. Podkreślić też należy, że kwestii tych nie wyjaśniła skarżąca, która przedstawiła wprawdzie własne wyliczenia, ale w piśmie z [...] r. skierowanym do Burmistrza w postępowaniu za 2014 r., którego kopię dołączyła do odwołania złożonego od decyzji Burmistrza wydanej w niniejszej sprawie. W piśmie tym nie wskazała jednak jakie części budynków i urządzenia, jej zdaniem, stanowią nieruchomość wspólną i dlaczego. Nie wynika również z uzasadnienia zaskarżonej decyzji czy i jakie dane zawarte w ww. piśmie stanowiły podstawę jakichkolwiek ustaleń organu odwoławczego. W tym zakresie uzasadnienia kontrolowanych decyzji, mimo przedstawienia szczegółowych wyliczeń przez SKO i opisania przez te organy stanu faktycznego oraz prawnego, nie spełniają wymogów z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, co jednocześnie nie pozwala na dokonanie pełnej sądowej kontroli zaskarżonych aktów.

Nie ma również racji skarżąca w przypadku drugiej spornej kwestii, która wyłoniła się na tle regulacji z art. 3 ust. 5 u.p.o.l. Uzyskany przez skarżącą wynik wykładni, uzasadnia jej zdaniem twierdzenie, że w mianowniku analizowanej tu proporcji uwzględnić należy nie tylko powierzchnię budynku, w którym wyodrębniono lokale, ale także powierzchnię pozostałych budynków.

W ocenie Sądu taka wykładnia art. 3 ust. 5 u.p.o.l. jest nieprawidłowa. Sąd w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę w pełni podziela pogląd wyrażony przez WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 21 kwietnia 2015 r. (I SA/Wr 66/15, dostępny na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl), który trafnie podkreślił, że wykładnia językowa jest nie tylko punktem wyjścia wykładni prawa, ale zakreśla jego granice. Sens słów i zwrotów jest nieprzekraczalną barierą procesów wykładni, a jej przełamanie prowadzi nieuchronnie do rozstrzygnięcia interpretacyjnego contra legem. Jedną z zasad wykładni językowej w prawie podatkowym jest nakaz respektowania definicji legalnych, oznacza on, że nie jest możliwe prowadzenie rozumowania mającego na celu wykazanie, że znaczenie terminu zdefiniowanego w akcie prawnym jest inne, niż wynika to z definicji w tym akcie sformułowanej.

A zatem, skoro przepis art. 3 ust. 5 u.p.o.l. posługuje się pojęciem "powierzchni użytkowej całego budynku", to należy w jego wykładni uwzględniać definicję legalną tego wyrażenia określoną w art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. zgodnie z którym "powierzchnia użytkowa budynku lub jego części" to powierzchnia mierzona po wewnętrznej długości ścian na wszystkich kondygnacjach, z wyjątkiem powierzchni klatek schodowych oraz szybów dźwigowych; za kondygnację uważa się również garaże podziemne, piwnice, sutereny i poddasza użytkowe. Ponadto ustawa precyzuje, że pod pojęciem "budynek" należy rozumieć obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach (art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.). Przepis ten w istocie nie odnosi się do pojęcia "nieruchomości" lecz pojęcia budynku i gruntu.

Ponadto podkreślić należy, że przepis art. 3 u.p.o.l. określa zakres podmiotowy ustawy czyli doprecyzowuje krąg podmiotów na których ciąży obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości. Analiza tego przepisu nie może być dokonywana w sposób oderwany od pozostałych przepisów ustawy, a zwłaszcza jej art. 2. Jego treść wyraźnie wskazuje, że nieruchomość zdefiniowana w kodeksie cywilnym nie jest tożsama z przedmiotem podatku od nieruchomości. W istocie rzeczy, stosownie do treści art. 2 u.p.o.l. przedmiotem podatku są budynki, budowle i grunty, bez względu na to, czy stanowią nieruchomość w rozumieniu art. 46 k.c. Ponadto stosownie do treści art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: budynki lub ich części. Z powołanego przepisu zatem wynika, że dany obiekt budowlany jest opodatkowany jako budynek wówczas, gdy ma cechy wynikające z ustawowej definicji budynku zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania, stwierdzić należy, że organ dokonał prawidłowej wykładni spornego przepisu uznając, że art. 3 ust. 5 u.p.o.l. dotyczy jedynie budynku, w którym wyodrębniono własność lokali. Nie dotyczy zaś powierzchni użytkowej wszystkich budynków znajdujących się na nieruchomości gruntowej. Do pozostałych budynków będzie miał zastosowanie przepis ogólny, tj. art. 3 ust. 4 u.p.o.l. Takie stanowisko zajął tut. Sąd w wyrokach z 21 maja 2015 r. w sprawie I SA/Po 155/15 oraz z 9 lutego 2016 r., I SA/Po 1231/15 (dostępne na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

W ocenie Sądu nie ma istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczność zmiany stanu prawnego z dniem 1 stycznia 2016 r. Z punktu widzenia istoty sporu, wprowadzenie innego sposobu ustalenia proporcji, o której mowa w art. 3 ust. 5 u.p.o.l., który nawiązuje obecnie wprost do proporcji z u.w.l., nie wpływa - co do zasady - na sposób ustalenia części wspólnej nieruchomości, do której ta proporcja jest odnoszona.

W konkluzji tej części rozważań Sąd uznał, że mimo odniesienia się do zarzutu wadliwej wykładni art. 3 ust. 5 u.p.o.l. sformułowanego w skardze, ostateczna ocena zarzutu naruszenia prawa materialnego byłaby przedwczesna, z uwagi na przedstawioną wyżej konieczność dokonania dodatkowych i precyzyjnych ustaleń faktycznych, pozwalających na ostateczne ustalenie części wspólnych przedmiotowych budynków.

Za niezasadny uznać należy zarzut naruszenia art. 14k § 1 w zw. z art. 14m §1 w zw. z art. 93a § 1 i art. 93 a § 2 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej, przez nieuwzględnienie przez organ odwoławczy ochrony wynikającej z udzielonej poprzednikowi prawnemu skarżącej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia [...] r., wydanej przez Burmistrza [...]. Zwrócić należy uwagę, że zgodnie z wyrażonym w orzecznictwie sądów administracyjnych poglądem, prawo w postaci ochrony wynikającej z art. 14k, art. 14m i art. 14l Ordynacji podatkowej powstaje w momencie zastosowania się przez zainteresowanego do interpretacji przed jej zmianą bądź uchyleniem. Następca prawny zainteresowanego może skorzystać z tej ochrony wyłącznie wówczas, gdy zainteresowany, któremu udzielono interpretacji zastosował się do niej przed dniem przekształcenia (por. wyroki NSA z 27 maja 2015 r., II FSK 884/13 oraz z 27 maja 2015 r., II FSK 884/13 - dostępne na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę, pogląd ten w pełni podziela. A zatem, skarżąca nie może powołać się na funkcję ochronną interpretacji z [...] r., skoro jej poprzednik prawny nie zastosował się do niej, co nie powinno w sprawie budzić wątpliwości, skoro czynności prawnych wyodrębnienia i zbycia lokali oraz złożenia deklaracji za 2015 r. dokonała skarżąca.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe, przed zastosowaniem art. 3 ust. 1 i art. 3 ust. 5 u.p.o.l., ustalą w sposób nie budzący wątpliwości, jakie części budynków stanowią nieruchomości wspólne i jaka jest ich powierzchnia. Ustaleń tych należy dokonać przy uwzględnieniu przedstawionego powyżej rozumienia nieruchomości wspólnej, posługując się ustawowym kryterium z art. 3 ust. 2 u.w.l. Od tego ustalenia zależy określenie podstawy opodatkowania gruntu oraz części wspólnych budynku.

Mając powyższe na uwadze, Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 200 i art. 205 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.).