Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 687/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2018-12-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Odpady
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 67a § 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 6q ust. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 1454
law: Ustawa z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Wałejko Sędziowie Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz, Sędzia WSA Andrzej Niezgoda (sprawozdawca) Protokolant Starszy asystent sędziego Monika Bartmińska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 grudnia 2018 r. sprawy ze skargi K. B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości z tytułu opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi - uchyla zaskarżoną decyzję.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze, po rozpatrzeniu odwołania K. B. (dalej: strona, skarżąca) od decyzji z [...] r. utrzymał w mocy decyzję Prezydenta Miasta L. z dnia [...] r., odmawiającą umorzenia zaległości z tytułu opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi za okres od [...] 2014 r. do [...] 2018 r. w łącznej wysokości [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości [...] zł.

Z akt sprawy wynika, że pismem datowanym na dzień [...] r. K. B. zwróciła się do Prezydenta Miasta L. z wnioskiem o umorzenie zaległości z tytułu opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi wraz z odsetkami za zwłokę. We wniosku podała, że utrzymuje się z zasiłku opiekuńczego w kwocie miesięcznej [...] zł z tytułu opieki nad mężem M. . Mąż jest osobą o znacznym stopniu niepełnosprawności – niezdolny do pracy oraz samodzielnej egzystencji. Mąż otrzymuje z MOPR zasiłek pielęgnacyjny ([...] zł), zasiłek stały ([...] zł) oraz zasiłek okresowy w kwocie [...]zł. Same leki męża to wydatek [...] zł, przy tym małżonkowie mają zadłużone mieszkanie, z tego tytułu miesięcznie spłacają ratę [...] zł. Płacą też miesięcznie czynsz – [...] zł. Mieszka z nimi córka z kilkuletnim dzieckiem – ponosi ona opłaty za media, Internet, gaz, prąd i przedszkole. Jej zarobki miesięczne, z uwzględnieniem potrącenia komorniczego to kwota [...]zł.

Na wezwanie organu strona nadesłała do organu oświadczenie w sprawie aktualnej sytuacji materialnej, finansowej i rodzinnej, oświadczenie córki A. B. co do otrzymywanych alimentów, aneks do umowy najmu lokalu mieszkalnego (z wyszczególnieniem opłat stałych ponoszonych w ramach umowy najmu), decyzję o dodatku mieszkaniowym, kserokopie faktur za prąd i gaz oraz dodatkowe informacje dotyczące stanu zdrowia małżonka M. .

Decyzją z dnia [...] r. Prezydent Miasta odmówił K. B. umorzenia zaległości z tytułu opłaty za gospodarowanie odpadami, podając iż nie znalazł podstaw do zastosowania ulgi w spłacie zobowiązania publicznoprawnego w postaci umorzenia zaległości. Organ stwierdził, że w sprawie występuje przesłanka ważnego interesu podatnika, nie występuje natomiast przesłanka ważnego interesu publicznego. Organ wyraził stanowisko, że wnioskodawczyni i jej bliscy mają zabezpieczone potrzeby lokalowe, nie są pozbawieni środków do życia, pobierają różnego rodzaju świadczenia, dodatek mieszkaniowy. Udzielenie kolejnej pomocy (w tym przypadku ulgi w formie umorzenia zaległości) mogłoby budzić uzasadnione poczucie krzywdy pozostałych mieszkańców miasta L..

Od powyższej decyzji K. B. odwołała się, podnosząc, że aktualnie nie stać jej nawet na podstawowe środki konieczne do codziennego funkcjonowania wraz z chorym mężem, niepełnosprawnym w stopniu znacznym. Zobowiązała się do regularnego płacenia opłaty za wywóz odpadów.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta L.. Organ odwoławczy zwrócił uwagę na ogólną zasadę ponoszenia przez właścicieli nieruchomości opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi, co ma umocowanie wynikające z ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach oraz wskazał, że udzielenie ulgi w uiszczaniu opłaty może nastąpić na zasadach ogólnych, w oparciu o przepisy ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.) – dalej "O.p.", stosowanej odpowiednio.

Następnie organ odwołał się do brzmienia art. 67a §1 pkt 3 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Organ zwrócił przy tym uwagę na nadzwyczajność instytucji umorzenia zaległości podatkowych, którą stosować należy tylko w sytuacjach wyjątkowych oraz, że o przyznaniu ulgi organ decyduje na zasadzie uznania administracyjnego, biorąc pod uwagę wystąpienie ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego.

W kontekście przesłanki ważnego interesu podatnika organ stwierdził, że wprawdzie trudna sytuacja materialna podatnika jako kryterium zastosowania ulgi może być przesłanką istotną dla jej zastosowania, jednakże sama w sobie nie może być uznana za przesłankę automatycznie umożliwiającą zastosowanie wnioskowanej ulgi. Trudnej sytuacji materialnej nie można bowiem utożsamiać z ważnym interesem podatnika. W przeciwnym razie prowadziłoby to do absurdu: zawsze bowiem ulga w zapłacie zobowiązania podatkowego jest w interesie (faktycznym) podatnika. W rezultacie każdy podatnik znajdujący się w trudnej sytuacji majątkowej spełniałby przesłankę przyznania ulgi. Musi zaistnieć ten element nadzwyczajności sytuacji, w której podatnik znalazł się niezależnie od swojego postępowania.

Cytując fragmenty orzeczeń sądów administracyjnych, w których zajmowano się kwestią umorzenia zaległości, analizowano znaczenie przesłanek z art. 67a O.p. oraz zwracano uwagę na sposób procedowania organu w tym przedmiocie, organ wskazał dalej, iż ma świadomość, że wybór rozstrzygnięcia organu dokonanego w ramach uznania (po uprzedniej wnikliwej ocenie zaistnienia bądź niezaistnienia ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego) musi zostać odpowiednio uzasadniony.

W ocenie organu odwoławczego prawidłowo organ pierwszej instancji uzyskał informację o sytuacji materialnej skarżącej: że jest najemcą nieruchomości, z którą związana jest zaległość, że źródłem utrzymania osób zamieszkujących w tym lokalu są świadczenia w łącznej wysokości [...] zł; zasiłek opiekuńczy - [...] zł, wynagrodzenia za pracę A. B. - [...] zł (obciążone należnościami egzekucyjnymi), zasiłek stały i okresowy [...] zł, zasiłek pielęgnacyjny [...] zł i alimenty pobierane przez A. B. - [...] zł. Koszty utrzymania gospodarstwa domowego wynoszą ok. [...] zł. Mąż wnioskodawczyni wymaga stałej opieki z uwagi na orzeczony znaczny stopień niepełnosprawności. Po odliczeniu wydatków na utrzymanie pozostaje [...] zł, co wprawdzie wyklucza jednorazową spłatę należności publicznoprawnej, niemniej jednak nie wyłącza spłaty ratalnej.

Stwierdzając, że ważny interes podatnika zachodzi, gdy zaistnieje wyjątkowa sytuacja o charakterze nagłym i nieprzewidzianym powodująca obiektywną niemożność zapłaty, organ nie wyraził wprost stanowiska, czy przesłanka ta zachodzi w niniejszej sprawie, po czym przeszedł do oceny wystąpienia interesu publicznego oceniając, iż podziela stanowisko organu pierwszej instancji, iż w sprawie "nie wystąpiła również" przesłanka udzielenia wnioskowanej ulgi w postaci interesu publicznego. Organ przy tym rozumie tę przesłankę jako dyrektywę postępowania, nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa lub danej społeczności lokalnej (jednostki samorządu terytorialnego), takich jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, sprawność działania aparatu państwowego,

W konkluzji Kolegium wyraziło ocenę, że sytuacja życiowa skarżącej jest owszem trudna, lecz ma charakter stabilny. Zwróciło uwagę, że kwota zaległości będąca przedmiotem wniosku o umorzenie powstała wskutek regularnego nieuiszczania opłaty w prawidłowej wysokości przez kilka lat, nie mamy zatem w sprawie do czynienia z zaistnieniem sytuacji o charakterze nagłym i niespodziewanym, która spowodowałaby pogorszenie sytuacji życiowej strony, a uzasadniającej wyjątkową niemożność zapłaty należności. W sytuacji podobnej znajduje się wiele osób będących w trudnej sytuacji życiowej, które terminowo i we właściwej wysokości uiszczają opłaty wynikające z przepisów prawa. To potwierdza brak możliwości stwierdzenia zaistnienia ważnego interesu podatnika w umorzeniu przedmiotowej zaległości. Kolegium wyraziło na koniec opinię, że skarżąca nie jest jedyną osobą tworzącą gospodarstwo domowe, która nie może podjąć się zarobkowania, zaś nic nie stoi na przeszkodzie, aby w kosztach opłat partycypowała bardziej dynamicznie córka skarżącej. Zdaniem organu materiał dowodowy sprawy nie wskazuje również na zaistnienie istotnego dobra służącego zbiorowości lokalnej lub służącego całemu społeczeństwu, które uzasadniałoby uczynienie wyjątku od konstytucyjnej zasady ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych wynikającej z treści art. 84 Konstytucji.

Końcowo SKO wskazało na możliwość ubiegania się przez skarżącą o rozłożenie zaległości na raty lub odroczenie terminu płatności.

W skardze na powyższą decyzję SKO skarżąca wniosła o zmianę decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego "na jej korzyść". W uzasadnieniu powoływała się na swoją trudną sytuację, że utrzymuje się z zasiłku opiekuńczego, że mąż, po przebytym udarze, ma zaawansowana miażdżycę, że choroba pochłania środki finansowe na dietę i leki, że otrzymują oni zasiłki z MOPR. Podała, że córka prowadzi oddzielne gospodarstwo, przy czym reguluje bieżące opłaty za media, opłaca też przedszkole. Po potrąceniu komorniczym jej dochody to [...] zł (na rękę), do tego dochodzą alimenty od ojca dziecka córki ([...] zł). Skarżąca podnosiła, że jest im bardzo ciężko.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny [...] zważył, co następuje:

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Kontroli Sądu poddano decyzję odmawiającą umorzenia zaległości z tytułu opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi za okres od lutego 2014 r. do stycznia 2018 r. w łącznej wysokości [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości [...] zł.

Zgodnie z art. 6q ust. 1 ustawy 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (Dz.U. z 2018 r. poz. 1454, dalej: u.c.p.g.) w sprawach dotyczących opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi stosuje się przepisy ustawy, z tym że uprawnienia organów podatkowych przysługują burmistrzowi lub prezydentowi miasta (...). Zgodnie z art. 67a § 1 O.p., organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może: 1) odroczyć termin płatności podatku lub rozłożyć zapłatę podatku na raty; 2) odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetki określone w decyzji, o której mowa w art. 53a; 3) umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną.

W przytoczonej regulacji przewidziane zostały zatem dwie przesłanki, przy zaistnieniu których organ podatkowy może w drodze decyzji zastosować ulgę podatkową – "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny". Zgodnie z językowymi dyrektywami wykładni powyższego unormowania, spójnik "lub" użyty w przepisie oznacza, że wystarczy spełnienie jednej z alternatywnych przesłanek.

Podkreślić należy, że instytucja umorzenia zaległości podatkowej ma charakter uznaniowy w sensie dopuszczalności wyboru konsekwencji prawnych sytuacji opisanej w hipotezie normy prawnej. Stąd też w przypadku stwierdzenia, że w sprawie występuje którakolwiek z przesłanek określonych w art. 67a § 1 O.p. (ważny interes podatnika lub interes publiczny albo obie przesłanki łącznie) – organ w sposób uznaniowy podejmuje decyzję o wyborze alternatywy – czy przyznać podatnikowi ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, czy też nie.

W tym momencie wymaga też podkreślenia, na co niejednokrotnie zwraca uwagę Naczelny Sąd Administracyjny, że kontroli sądu nie podlega uznanie samo w sobie, ale kwestia, czy decyzja została podjęta zgodnie z podstawowymi regułami postępowania administracyjnego, a w szczególności, czy wydano ją w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy oraz czy ocena tego materiału została dokonana zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, czy też zawiera elementy dowolności. W uzasadnieniu wyroku w sprawie II FSK 878/16 NSA zwrócił uwagę na kształtująca się od jakiegoś czasu linię orzeczniczą, która dopuszcza większą ingerencję sądu administracyjnego przy kontrolowaniu decyzji w przedmiocie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych (por. np. wyroki NSA z dnia 10 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 3829/14; z dnia 4 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 3615/14; z dnia 2 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 4018/14), wskazując, że podnosi się np., iż "Poza zakresem sprawowanej przez sądy administracyjne kontroli administracji publicznej nie mogą jednakowoż pozostawać przypadki korzystania przez organy z przyznanej im kompetencji w sposób woluntarystyczny, zupełnie nieracjonalny lub sprzeczny z podstawowymi zasadami konstytucyjnymi. Można zatem mówić, że są pewne granice uznania administracyjnego, w obrębie których może poruszać się organ podatkowy, podejmując decyzję w następstwie wystąpienia przesłanki »ważnego interesu podatnika« lub »interesu publicznego«, o których mowa w art. 67a § 1 O.p. Przekroczenie tych granic ma m. in. miejsce wówczas, gdy wybór alternatywy decyzyjnej dokonany został: (-) z rażącym naruszeniem zasady sprawiedliwości; (-) wskutek uwzględnienia kryteriów oczywiście nieistotnych (bagatelnych) lub nieracjonalnych; (-) na podstawie fałszywych przesłanek (argumentów, które są nieprawdziwe)" - tak w wyroku NSA z 10 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 3829/14.

Jak wskazano wyżej z art. 67a § 1 pkt 3 O.p. wynika, że organ podatkowy może na wniosek dłużnika umorzyć – w tym przypadku - zaległości z tytułu opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym. Nie ma wątpliwości, że rozstrzygnięcie organu nie może mieć charakteru dowolnego, lecz musi być wynikiem prawidłowo przeprowadzonego postępowania.

Przywołany przepis wyznacza dwie fazy postępowania podatkowego (wyrok NSA z 2 marca 2016r., II FSK 2474/15; CBOSA). W pierwszej, organ podatkowy obowiązany jest dokonać ustalenia czy zachodzi przynajmniej jedna z wymienionych przesłanek zastosowania ulgi, co wymaga zgromadzenia niezbędnego dla tych ustaleń materiału dowodowego oraz przeprowadzenia jego właściwej oceny. Organ zobligowany jest również wskazać, jak należy postrzegać rozumienie przesłanki ważny interes podatnika oraz interes publiczny. W tym zakresie granice obowiązków organu wyznaczają normy prawne zawarte w art. 122 (dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego), art. 187 § 1 (zgromadzenie i wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego), czy też art. 191 O.p. (dokonanie oceny na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona) oraz oczywiście w art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Owszem, to w interesie podatnika, inicjującego postępowanie podatkowe w sprawie uregulowanej w art. 67a § 1 O.p., winno być wskazanie okoliczności uzasadniających uwzględnienie jego żądania. Jednakże braki argumentacyjne wniosku o zastosowanie ulgi lub ograniczenie się przez podatnika tylko do pewnych okoliczności (jego zdaniem wystarczających) nie zwalnia organu z obowiązków wymienionych w art. 122 czy też w art. 187 § 1 O.p., tj. samodzielnego dokonania wszechstronnych ustaleń faktycznych i ich oceny (zob. wyrok NSA z 26 kwietnia 2018r., II FSK 2634/17; CBOSA). Organ podatkowy może zastosować ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, jeżeli w indywidualnej sprawie w tym przedmiocie ustali i oceni zaistnienie przesłanki ważnego interesu podatnika i/lub interesu publicznego. W przypadku uznania, że spełniona została jedna bądź obie z przesłanek, postępowanie wkracza w kolejną fazę, w której organ dokonuje wyboru opcji decyzyjnej: zastosuje ulgę albo odmówi jej udzielenia.

Podstawowym kryterium oceny zasadności udzielenia ulgi jest istnienie "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego", przy czym są to pojęcia nieostre, co oznacza, że ich treść musi być ustalona w konkretnej sprawie. Dla organu podatkowego oznacza to, że w każdej rozpatrywanej sprawie indywidualnie musi on ustalić i ocenić na czym polega ważny interes podatnika oraz interes publiczny. Kryterium "ważnego interesu podatnika" wymaga wykazania konkretnych okoliczności, które są wyjątkowe, niezależne od woli oraz sposobu postępowania podatnika i jednocześnie uniemożliwiają mu wywiązanie się z ciążących na nim obowiązków względem Skarbu Państwa i które to w żaden sposób nie mogą zostać zaspokojone bez doraźnej pomocy ze strony organów podatkowych. Natomiast spełnienie przesłanki ważnego interesu podatnika wiąże się z istnieniem po jego stronie szczególnych powodów przesądzających, że żądanie pełnej i terminowej zapłaty podatku może zachwiać podstawami egzystencji podatnika i (lub) osób zależnych od niego. Podkreślić należy, że pojęcia ważnego interesu podatnika nie można ograniczać tylko i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych, czy też zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie zaległości podatkowych, albowiem pojęcie to funkcjonuje w zdecydowanie szerszym znaczeniu, uwzględniającym nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale również normalną sytuację ekonomiczną podatnika, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków, a w tym względzie również wydatków ponoszonych w związku z ochroną zdrowia własnego lub członków najbliższej rodziny (koszty leczenia). W związku z tym w postępowaniu podatkowym, wszczętym wnioskiem podatnika o przyznanie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, szczególny nacisk winien być położony właśnie na analizę sytuacji ekonomicznej podatnika. Sądy administracyjne wielokrotnie dokonywały wykładni przepisu art. 67a O.p., przedstawiając ją w powyższy sposób, między innymi, w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 2 lutego 2017r., II FSK 4126/14, z 18 października 2016r., II FSK 2579/14, z 9 sierpnia 2016r., II FSK 1975/14 i II FSK 2397/14, z 3 sierpnia 2016r., II FSK 1968/14, z 15 lipca 2016r. II FSK 1685/14, z 18 maja 2016 r., II FSK 1128/14, z 2 marca 2016r., II FSK 2474/15. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela powyższą wykładnię przedstawioną w przywołanych wyrokach.

Z kolei nakaz uwzględnienia "interesu publicznego" oznacza dyrektywę postępowania, zgodnie z którą należy mieć na względzie respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, równość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego.

W kontekście treści uzasadnienia decyzji organu podatkowego odwołać się jeszcze należy do treści wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 kwietnia 2018r. w sprawie o sygn. akt II FSK 2634/17, który stwierdził, że istnienia przesłanki interesu publicznego nie można wiązać wyłącznie z obowiązkiem ponoszenia przez podatników ciężarów publicznych, uzależniać jej ziszczenie od nadzwyczajności powstania zaległości podatkowej, ani też przeciwstawiać jej przesłance ważnego interesu podatnika. Wnioskowana ulga, stanowiąc wyłom od zasady terminowego płacenia podatków, tylko pozornie stawia w lepszej sytuacji podatników, korzystających z takiego zwolnienia, w stosunku do tych, którzy podatek obowiązani są płacić w terminie. Ulgi podatkowe wymienione w art. 67a § 1 O.p. nie stanowią przywileju samego w sobie. Jest to forma pomocy udzielonej przez państwo podatnikowi po to, by poprzez stosowanie zasady (egzekwowanie podatku) nie doprowadzić do skutków niepożądanych z punktu widzenia, tak społecznego, jak i indywidualnego, odnoszącego się do osoby podatnika oraz jego najbliższych, a także osób zależnych od podatnika. Chodzi zatem o to, by wskutek dochodzenia zaległości podatkowych, państwo nie poniosło w efekcie kosztów większych, niż w wypadku zaniechania korzystania z tego uprawnienia. Zwrócił na to uwagę m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 3 lipca 2007r., sygn. akt I FSK 1026/06. Wprowadzenie do art. 67a § 1 O.p. przesłanki interesu publicznego oznacza, że ustawodawca przewidział sytuacje, w których odstąpienie od dochodzenia należności podatkowych, czy też rozkładanie ich na raty, odraczanie terminów płatności będzie zbieżne z tymże interesem. W konsekwencji ustalenie przez organ podatkowy kwestii istnienia przesłanki "interesu publicznego" wiąże się z koniecznością ważenia wartości w dwóch płaszczyznach: jedną płaszczyznę tworzy zasada, jaką jest terminowe płacenie podatków w pełnej wysokości, drugą – wyjątek od zasady, polegający na zastosowaniu indywidualnej ulgi podatkowej. Organ w danym przypadku winien ustalić, co jest korzystniejsze z punktu widzenia interesu publicznego (dochodzenie należności czy też zastosowanie ulgi). Dokonując "ważenia" obu wartości organ podatkowy uwzględnia rzecz jasna także inne dyrektywy, wspólne dla całego społeczeństwa, jak sprawiedliwość, zasady etyki, zaufanie do organów państwa itp. (por. wyrok NSA z 27 lutego 2013r., sygn. akt II FSK 1351/11). Tak więc odnoszenie rozumienia przesłanki interesu publicznego wyłącznie do zasady, którą jest terminowe płacenie podatków (i innych danin), a także do nadzwyczajnych okoliczności powstania zaległości, jest nieuprawnionym zawężeniem tego pojęcia.

Podkreślić trzeba raz jeszcze, że są pewne granice uznania administracyjnego, w obrębie których może poruszać się organ podatkowy, podejmując decyzję w następstwie wystąpienia przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, o których mowa w art. 67a § 1 O.p. Przekroczenie tych granic ma, między innymi, miejsce wówczas, gdy wybór alternatywy decyzyjnej dokonany został z rażącym naruszeniem zasady sprawiedliwości, wskutek uwzględnienia kryteriów oczywiście nieistotnych (bagatelnych) lub nieracjonalnych lub na podstawie fałszywych przesłanek, argumentów, które są nieprawdziwe (tak NSA w wyroku z 2 marca 2016r., sygn. akt II FSK 2747/15). Przyznanie organowi dyskrecjonalnych uprawnień nie oznacza zupełnej dowolności w podejmowaniu decyzji w ramach uznania administracyjnego i choć sąd administracyjny nie może zobowiązać organu podatkowego do wydania decyzji o umorzeniu bądź odmowie umorzenia zaległości podatkowej, to jednak poza zakresem sprawowanej przez sądy administracyjne kontroli administracji publicznej nie mogą pozostawać przypadki korzystania przez organy z przyznanej im kompetencji w sposób woluntarystyczny, nieracjonalny lub sprzeczny z podstawowymi zasadami konstytucyjnymi. Zatem organ orzekający ma obowiązek działać według zasad wynikających z art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Powinien zatem ocenić wyniki postępowania w granicach swobodnej oceny dowodów na podstawie wiedzy i zasad doświadczenia życiowego, wysnuwając z zebranego materiału dowodowego wnioski logicznie uzasadnione (tak trafnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w wyroku z 11 czerwca 2015r., sygn. akt I SA/Go 211/15).

W niniejszej sprawie Samorządowe Kolegium Odwoławcze stwierdziło, że podzieliło stanowisko Prezydenta Miasta L. o odmowie umorzenia zaległości z tytułu opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi skarżącej, gdyż w jego ocenie nie wystąpiły pozytywne przesłanki przemawiające za zastosowaniem wobec skarżącej ulgi podatkowej z uwagi na braku interesu publicznego jak i ważnego interesu strony. Należy jednaj zauważyć, ze Prezydent Miasta, analizując sytuacje skarżącej zajął – w odniesieniu do przesłanki ważnego interesu podatnika stanowisko odmienne, że mianowicie przesłanka ważnego interesu podatnika zachodzi (s. 5 decyzji organu pierwszej instancji). Podkreślić należy, że gdyby nie wystąpiła żadna z przesłanek zastosowania ulgi, co stwierdziło SKO (na s. 7 decyzji – "nie wystąpiła również przesłanka udzielenia wnioskowanej ulgi w postaci interesu publicznego"), to w ogóle zastosowanie ulgi byłoby niedopuszczalne.

Dlatego też dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji, Sąd rozpoznający sprawę stwierdził, że rozstrzygnięcie to wydane zostało z naruszeniem art. 121 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt. 6 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Przede wszystkim stwierdzić należy, iż uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia brak jest logiki oraz spójności rozumowania, które jasno i rzeczowo przedstawiono by stronie wnioskującej o umorzenie zaległości. Zwrócić trzeba bowiem uwagę, że uzasadnienie rozstrzygnięcia podjętego przez organ ma służyć przede wszystkim temu, aby strona postępowania zrozumiała tok myślenia, racje organu, które stanęły u podstaw rozstrzygnięcia. To strona, która ma prawo być niezadowolona z rozstrzygnięcia (bo jest odmienne od tego, którego oczekiwała) ma prawo do tego, aby organ podatkowy, jasno, przystępnie i logicznie wyjaśnił tej stronie, dlaczego podjął takie, a nie inne rozstrzygnięcie. Jego uzasadnienie nie służy zatem prezentacji wiedzy organu z zakresu orzecznictwa podejmowanego w ogólności w materii przedmiotu – owszem, swoje stanowisko organ może wesprzeć aktualną linią orzeczniczą, jednak zacytowanie w sposób obszerny orzeczeń sądów administracyjnych nie może zastąpić jasnego przedstawienia rozumowania tego konkretnego organu, który procedował w konkretnej sprawie skarżącej, chcącej skorzystać z umorzenia zaległości w opłacie za gospodarowanie odpadami komunalnymi. Lektura takiego uzasadnienia ma wzbudzić przekonanie skarżącej, że – jakkolwiek rozstrzygnięcie nie jest dla niej korzystne – to jej indywidualna sprawa została rzetelnie rozpatrzona, przeanalizowana, a u jej podstaw znajduje się jasna i jak najbardziej przekonywująca motywacja organu, osadzona w przepisach prawa.

Takiego uzasadnienia w sprawie zabrakło. Dostarczyło ono niewątpliwie skarżącej wiedzy w zakresie ogólnych reguł rozstrzygania w zakresie przyznawania ulg, natomiast nie wynika z niego czy organ stwierdził, w jej konkretnym przypadku, zaistnienie ważnego interesu podatnika czy też nie, oraz dlaczego uznał, że nie zachodzi przesłanka interesu publicznego. Co więcej, organ zaprzecza sam sobie, wskazując, że "Trudnej sytuacji materialnej nie można bowiem utożsamiać z ważnym interesem podatnika (pierwszy i drugi wers na 4 stronie), po to by dalej twierdzić, że z tym interesem należy wiązać nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale też "normalną sytuację ekonomiczną, w tym wysokość uzyskiwanych przez stronę dochodów, jak również konieczność ponoszenia wydatków (trzeci akapit 4 strony). Trudno z tych twierdzeń wywnioskować jak ten "ważny interes podatnika" rozumie organ, zwłaszcza że pomiędzy przytoczonymi twierdzeniami umieszcza cytat o nadzwyczajności tych okoliczności (klęski żywiołowe, zdarzenia losowe).

Trudno też nie oprzeć się poczuciu absurdalności stwierdzenia, iż "sytuacja życiowa skarżącej jest trudna, niemniej sytuacja ta ma charakter stabilny". Trudno rozumieć to inaczej jak w ten sposób, że wartością samą w sobie jest stabilność, trwałość sytuacji, mimo, iż – obiektywnie rzecz biorąc - jest ona bardzo trudna i nie budzi nadziei, że wkrótce ulegnie poprawie. Takiego rozumowania Sąd nie akceptuje.

Brak nadziei i możliwości poprawy sytuacji skarżącej, z uwagi na pogłębiającą się chorobę miażdżycową męża skarżącej, na konieczność opieki codziennej nad nim, na związaną z tym niemożność podjęcia pracy zarobkowej – trudno interpretować inaczej, jak istnienie po jej stronie ważnego interesu skarżącej, aby poprzez umorzenie jej przedmiotowych zaległości, ulżyć jej sytuacji życiowej, poprzez "odjęcie" jednego z obciążeń.

Błędnie zdaje się rozumieć natomiast organ przesłankę interesu publicznego, sprowadzając jej rozumienie w zasadzie do konieczności regulowania zobowiązań publicznoprawnych przez obywateli oraz możliwości zaistnienia poczucia krzywdy u innych obywateli, którzy regularnie te należności płacą. Co prawda, organ cytuje też za orzecznictwem, iż przesłanka ta jest też spełniona w sytuacji, gdy zaistnieje pewne dobro służące zbiorowości lokalnej czy też całemu społeczeństwu, nie przechodzi jednak do oceny, czy z taką sytuacją mamy do czynienia w sprawie i ewentualnie, dlaczego nie.

Poza tym organ nie wyjaśnia bliżej do jakich osób, do jakiej konkretnie sytuacji życiowej porównuje, gdy ocenia, że " w sytuacji podobnej znajduje się wiele osób będących w trudnej sytuacji życiowej, którzy terminowo i we właściwej wysokości uiszczają opłaty wynikające z przepisów prawa". Trudno oprzeć się wrażeniu gołosłowności takich twierdzeń, natomiast argumentacja, która sprowadza się do stwierdzenia, że "inni też mają tak samo" nie pogłębia zaufania do organów, poprzez ogólne porównanie do innych, nieznanych jej obywateli, nie daje też stronie poczucia, iż jej sprawa została indywidualnie i rzetelnie rozpatrzona.

Brak indywidualnego podejścia do strony oraz braku orientacji w jej sytuacji potwierdza tylko informacja, zawarta w końcowej części decyzji, o możliwości ubiegania się przez podatniczkę o rozłożenie zaległości w opłacie na raty w sytuacji, gdy z akt sprawy wynika, że [...] r. strona zwracała się do organu o rozłożenie zadłużenia na raty, oraz że decyzją Prezydenta [...] z dnia [...] r. zaległość ta została rozłożona na raty.

Dziwić też może sugestia organu (strona 8 decyzji pierwszy akapit), aby w kosztach "bardziej dynamicznie partycypowała córka skarżącej", w sytuacji, gdy z twierdzeń skarżącej wynika, iż to córka, z niewielkiej pensji (obciążonej w trybie egzekucyjnym) ponosi wszelkie opłaty rodziny za media, płaci za przedszkole małego dziecka, finansuje swoje i dziecka wyżywienie (z pewnością i odzież rosnącego dziecka i swoją) i to wszystko z kwoty niewiele przekraczającej [...] zł.

Nie zbadał organ odwoławczy czy obecnie istnieje realna możliwość uregulowania tej zaległości przez skarżąca, bez uszczerbku koniecznego utrzymania skarżącej i jej rodziny.

Ponownie rozpatrując sprawę organ podatkowy winien przeanalizować przede wszystkim istnienie przesłanki ważnego interesu podatnika i interesu publicznego, w znaczeniu przedstawionym wyżej. Zakresem rozważań organów powinien zostać objęty nie tylko aspekt budżetowy, ale również takie zasady jak sprawiedliwość czy zaufanie podatnika do organów państwa. Nie można odmówić racji organom podatkowym, że wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe mają charakter odstępstwa od powszechności opodatkowania i powinny być interpretowane ściśle. Należy jednak podkreślić, że wykładnia taka nie może być sprzeczna z ratio legis przepisu art. 67a § 1 O.p. i przekreślać celu, jaki prawodawca chciał dzięki niemu osiągnąć.

Prawo podatkowe, przewidujące określone ulgi, ma za zadanie spełnienie określonych celów społecznych czy ekonomicznych, uznawanych za pożądane. Prawodawca nie może jednak przewidzieć wszystkich możliwych sytuacji, które mogą wystąpić i wówczas to rolą organów podatkowych, jest taka wykładnia przepisów w odniesieniu do zaistniałego stanu faktycznego, aby uwzględniała jego cele i założenia. Ograniczanie uprawnień do ulg naruszałoby zasadę równości, która nie może odnosić się tylko do ponoszenia obciążeń publicznoprawnych, ale także do równego dostępu do preferencji podatkowych. Zdaniem Sądu zwolnienia podatkowe określone w ustawach są tak samo istotnym ich elementem, jak zakres podmiotowy opodatkowania, czy podstawa opodatkowania o czym świadczy chociażby treść art. 217 Konstytucji RP (por. wyrok NSA z dnia 6 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 541/16).

Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie przepisów art. 145 § 1pkt 1 lit. a oraz lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.), Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.