Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 224/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2022-05-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 2,  art. 3 ust. 1
journal: Dz.U. 2016 poz 716
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.
article: art. 3 pkt 3
journal: Dz.U. 2016 poz 290
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki (spr.), Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia WSA Borys Marasek, Protokolant specjalista Agnieszka Rogowska-Bil, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 maja 2022 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2019 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 1017 (tysiąc siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. Pełnomocnik A Serwis spółka z o.o. w W. (poprzednio B spółka z o.o. w W.) wniósł skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach (dalej: Kolegium) w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2019 r.

2. Stan sprawy.

2.1. Burmistrz Miasta T. postanowieniem z [...] r. wszczął postępowanie podatkowe (za lata 2015-2020) wobec skarżącej spółki, ponieważ spółka pomimo wezwania, nie złożyła stosownej deklaracji w zakresie wykazania do opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli w postaci nośników reklamowych.

Postanowieniem z [...] r. Burmistrz postanowił włączyć do postępowania:

- dokumentację z przeprowadzonych w dniu [...] r. oględzin na nieruchomości (działkach) na których posadowione są na terenie gminy T. nośniki reklamowe wraz z dokumentacją fotograficzną,

- tabele zawierające wartość początkową wszystkich nośników reklamowych spółki posadowionych na terenie miasta T., w poszczególnych latach z okresu 2015-2019, przesłane w dniu [...] r. przez pełnomocnika A S.A. z siedzibą w W. (tj. poprzedniego właściciela nośników reklamowych),

- umowę przeniesienia własności zawartą w W. [...] r. pomiędzy A S.A. z siedzibą w W. a B spółka z o.o. z siedzibą w W..

Podczas przeprowadzonych oględzin w dniu [...] r. ustalono, że przy ulicy:

a) [...] - [...] znajduje się nośnik reklamowy wolnostojący. Tablica reklamowa jest przykręcona do metalowego słupa, który osadzony jest na metalowej płycie przyśrubowanej do fundamentu,

b) [...] znajduje się nośnik reklamowy wolnostojący. Tablica reklamowa przymocowana uchwytami na śrubach do dwóch osadzonych w gruncie szyn,

c) [...] - [...] znajduje się nośnik reklamowy wolnostojący. Tablica reklamowa przyśrubowana do dwóch metalowych słupów obudowanych blachą. Słupy przymocowane są do metalowych kształtowników zagłębionych w ziemi,

d) [...] - [...] znajduje się nośnik reklamowy wolnostojący. Tablice reklamowe przymocowane za pomocą metalowych prowadnic do słupa nośnego połączonego trwale z gruntem,

e) [...] - [...] znajduje się nośnik reklamowy wolnostojący. Dwie tablice reklamowe przymocowane - przykręcone śrubami do szyn osadzonych w gruncie.

Została sporządzona dokumentacja fotograficzna.

Dalej Burmistrz stwierdził, że wszczęte z urzędu postępowanie podatkowe potwierdziło, że spółka posiada budowle w postaci nośników reklamowych na terenie gminy T., które zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 716, ze zm. – dalej: u.p.o.l.) podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

2.2. Decyzją z [...] r. Burmistrz określił skarżącej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2017 r. Jednak Kolegium decyzją z [...] r. uchyliło w całości decyzję Burmistrza i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu Kolegium stwierdziło, że Burmistrz nie dostrzegł różnicy pomiędzy ustaleniem przedmiotu opodatkowania i osoby podatnika. W obu przypadkach stwierdził, że należy odwołać się do przepisów prawa budowlanego. W konsekwencji wadliwie (przedwcześnie) założył, że spółka jest właścicielem spornych nośników reklamowych, a kwestia czyją własność stanowią grunty nie ma znaczenia.

2.3. Po ponownym rozpatrzeniu zgromadzonego materiału dowodowego uzupełnionego o dodatkowe pisma, Burmistrz decyzją z [...] r., nr [...] określił skarżącej spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2019 r. w kwocie [...]zł.

W uzasadnieniu przedstawił treść art. 2 ust. 1, art. 3 ust. 1 i art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 1, 2 i 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 290, ze zm. – dalej: p.b.).

Zaznaczył dalej, że w tej sprawie nie budzi wątpliwości, iż nośniki reklamowe nie są budynkiem, ani obiektem małej architektury, a zatem są budowlami.

Zaznaczył też, że wymienione w art. 3 pkt 3 p.b. rodzaje budowli, co do zasady nie muszą mieć cechy trwałego związania z gruntem, jednakże cecha trwałego związania z gruntem została expressis verbis wymieniona w przypadku tablic reklamowych. Po analizie tego pojęcia stwierdził, że użyte w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. określenie "trwale związany z gruntem" nie powinno być interpretowane zgodnie z art. 47 § 2 i 3 w zw. z art. 48 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 380, ze zm. – dalej: k.c.). Zdaniem Burmistrza należy przyjąć w tym przypadku rozumienie wynikające z jego językowego znaczenia, co oznacza, że cecha "trwałego związania z gruntem" sprowadza się do posadowienia obiektu na tyle trwale, by zapewnić mu stabilność i możliwość przeciwdziałania czynnikom zewnętrznym, mogącym go zniszczyć lub spowodować przesunięcie, czy przemieszczenie na inne miejsce (wyrok NSA z 24 listopada 2016 r., ll FSK 2968/14). Zatem przez "trwałe związanie z gruntem" w kontekście art. 3 pkt 3 p.b. należy rozumieć takie połączenie danej budowli z gruntem o charakterze techniczno-użytkowym, które uwzględnia, z jednej strony, określony typ tablic reklamowych (ze względu na podłoże, do którego są one przymocowane), a z drugiej strony bierze pod uwagę fakt, iż tablice reklamowe jako konstrukcja przestrzenna muszą stawiać czoło parciu wiatrów oraz innym czynnikom atmosferycznym. Jeżeli do posadowienia urządzenia reklamowego w innym miejscu wymagane jest dostosowanie tego miejsca, użycie specjalistycznego sprzętu, a działanie to ma na celu umożliwienie użytkowania urządzenia zgodnie z przeznaczeniem i wymagają tego zasady bezpieczeństwa, to tego typu urządzenie ma cechy pozwalające na uznanie go za trwale związane z gruntem, co ma miejsce w analizowanym przypadku. Organ stwierdził też, że montaż nośnika reklamowego z elementów gotowych, które mogą być rozmontowane i przeniesione w inne miejsce, nie ma istotnego znaczenia dla uznania go za trwale związany z gruntem.

Nawiązując do realiów tej sprawy Burmistrz stwierdził, że tablice reklamowe spółki położone na terenie gminy T.: przy ul. [...]/[...] na gruncie Skarbu Państwa stanowiącego część działki nr [...] o pow. [...] ha (KW Nr [...]) oraz położone na działkach o numerach [...], [...],[...] i [...] stanowiących własność osób fizycznych - niewątpliwie są trwale związane z gruntem. Jak wynika ze stanu faktycznego sprawy ustalonego podczas przeprowadzonych oględzin, tablice reklamowe składają się z ekranu, słupa nośnego i fundamentu. Konstrukcja obiektu (tj. przytwierdzenie tablic do metalowego słupa stanowiącego jej nośnik, osadzenie słupa na fundamencie zagłębionym w gruncie za pomocą śrub kotwiących), świadczy o tym, że tablice reklamowe są na tyle trwale posadowione, że opierają się czynnikom zewnętrznym mogącym zniszczyć ustawioną na nich konstrukcję, zapewniając jednocześnie bezpieczeństwo dla otoczenia. Również pozostałe nośniki reklamowe położone na ww. działkach nr [...] i [...] stanowiących własność osób fizycznych umocowane na słupach nośnych (szynach) osadzonych w gruncie, spełniają warunki uznania ich za wolnostojące, trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe.

W ocenie Burmistrza stwierdzenie, że obiekt jest trwale związany z gruntem, przekreśla możliwość zaliczenia go do tymczasowych obiektów budowlanych. Jest to wolnostojące urządzenie reklamowe expressis verbis wymienione w art. 3 pkt 3 p.b., a zatem podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowla.

Dalej Burmistrz stwierdził, że pozyskał umowę dzierżawy, zawartą [...] r. pomiędzy Skarbem Państwa – Starostą T., a poprzednikiem prawnym skarżącej spółki, dotyczącą części działki nr [...], obręb B.. Z umowy wraz z aneksami do niej wynika, że wydzierżawiający oddał dzierżawcy (skarżącej spółce) w dzierżawę teren o pow. [...] ha, w celu posadowienia na gruncie tablicy reklamowej oraz, że wznoszenie przez dzierżawcę na nieruchomości będącej przedmiotem umowy nowych budowli, urządzeń trwale związanych z gruntem oraz modernizacja posadowionej na gruncie tablicy reklamowej skutkująca zmianą jej powierzchni wymaga uprzedniej zgody wydzierżawiającego.

Organ stwierdził też, że pozostałe nośniki reklamowe usytuowane są na gruntach (działkach nr: [...], [...], [...] i [...]) stanowiących własność osób fizycznych, z którymi zawarto umowy dzierżawy.

Następnie Burmistrz zauważył, że stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., posiadacze zależni obiektów budowlanych są podatnikami podatku od nieruchomości wyłącznie, jeżeli obiekty te stanowią własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego. W innych przypadkach, zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l., obowiązek podatkowy obciąża właścicieli lub samoistnych posiadaczy nieruchomości albo obiektów budowlanych.

Stwierdził, że zgodnie z aktualnym orzecznictwem opodatkowaniu podlegają zarówno budowle będące częścią składową gruntu, jak również nią niebędące. Co do zasady, podatek od budowli stanowiących część składową gruntu płaci właściciel gruntu, na którym znajdują się te obiekty, natomiast jeśli nie stanowią one części składowej gruntu, podatnikiem jest ich właściciel.

Przeprowadzone postępowanie podatkowe potwierdziło, że spółka posiada na terenie gminy T. tablice reklamowe posadowione na gruncie o pow. [...] m2 stanowiącym część działki nr [...], którą dzierżawi od Skarbu Państwa i w tym przypadku ciąży na niej obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości od gruntu, natomiast od usytuowanego na tym gruncie nośnika reklamowego podatnikiem jest skarżąca.

Ponadto spółka posiada tablice reklamowe usytuowane na działkach nr: [...], [...] [...] i [...], stanowiących własność osób fizycznych. W tym przypadku spółka jest podatnikiem podatku od nieruchomości tylko od budowli - tablic reklamowych. Przedmiotowe tablice połączone są z gruntem dla przemijającego użytku, to jest na czas trwania umowy pomiędzy właścicielem tablicy, a właścicielem gruntu, na którym tablica jest posadowiona. Brak jest zatem wymaganego przez art. 48 k.c. "trwałego związku z gruntem" w znaczeniu nadanym przez ten przepis. Tablice reklamowe nie stanowią zatem części składowej gruntu i nie rozciąga się na nie prawo własności właściciela gruntu. Podatnikiem podatku od nieruchomości od wspomnianych tablic jest zatem spółka będąca ich właścicielem.

W dalszej kolejności Burmistrz stwierdził, że z deklaracji złożonej przez spółkę wynika, iż podatek od nieruchomości w części "grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" o pow. [...] m2 (działka [...]) jest deklarowany przez spółkę.

Natomiast wartość budowli - nośników reklamowych, została przyjęta z pism (odwołań) przesłanych do organu przez pełnomocnika spółki z 6 stycznia 2020 r. (wpływ do organu [...] r.) i przedstawia się następująco:

- nośnik wolnostojący [...] o numerze [...], wartość rynkowa [...] zł, położony w T., ul. [...]/[...] na gruncie Skarbu Państwa,

- nośnik wolnostojący [...] str. [...] o numerze [...], wartość rynkowa [...] zł, położony w T., ul. [...]/[...],

- nośnik wolnostojący [...] str. [...] o numerze [...], wartość rynkowa [...] zł, położony w T., ul. [...]/[...] (B),

- nośnik wolnostojący [...] o numerze [...], wartość rynkowa [...] zł, położony w T., ul. [...]/[...],

- nośnik wolnostojący [...] o numerze [...], wartość rynkowa [...] zł, położony w T., ul. [...]/[...] (2),

- nośnik wolnostojący [...] o numerze [...], wartość rynkowa [...] zł położony w T. ul., [...]/[...] (1).

Mając na uwadze powyższe Burmistrz określił wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2019 przyjmując wartość budowli - nośników reklamowych, związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, w wysokości [...] zł, co przy zastosowaniu stawki 2%, po zaokrągleniu statuuje podatek w kwocie [...]zł.

2.4. W odwołaniu spółka zarzuciła naruszenie:

a) art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez uznanie, że wolnostojące tablice reklamowe stanowią budowle opodatkowane podatkiem od nieruchomości;

b) art. 3 pkt 3 p.b. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., poprzez dokonanie błędnej wykładni zwrotu "trwałego związania z gruntem", a w efekcie nieprawidłowe przyjęcie, że "trwale związany z gruntem" jest obiekt, którego konstrukcja zapewnia mu stabilność i możliwość przeciwdziałania czynnikom zewnętrznym, mogącym go zniszczyć lub spowodować przesunięcie, czy przemieszczenie na inne miejsce, pomimo, że z najnowszego orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, że:

- obiekty budowlane (np. kontenery, hale namiotowe, pawilony handlowe, garaże) posadowione na betonowych fundamentach lub podstawach, których konstrukcja uniemożliwia łatwe przesunięcie i opiera się podmuchom wiatru, nie są "trwale związane z gruntem" w rozumieniu art. 3 p.b.;

- posiadanie fundamentu nie jest równoznaczne z trwałym związaniem z gruntem;

- obiekt budowlany postawiony za pomocą fundamentu lub betonowej podstawy i zamocowany do nich za pomocą kotew, który może zostać usunięty bez uszkodzenia obiektu lub gruntu, nie jest trwale związany z gruntem w rozumieniu art. 3 u.p.o.l.;

c) art. 122 w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 197 § 1 oraz art. 198 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1540, ze zm. – dalej: o.p.) poprzez dokonanie ustaleń bez przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność sposobu związania tablic reklamowych z gruntem.

2.5. Kolegium decyzją z [...] r., nr [...] utrzymało w mocy decyzję Burmistrza.

W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, że z protokołów oględzin wynika, iż nośniki reklamowe są przymocowane do metalowych słupów lub szyn połączonych z fundamentem (betonową podstawą) zagłębionym w gruncie. Sporna jest kwalifikacja takiego stanu prawnego, jako trwałego związania z gruntem w rozumieniu art. 3 pkt 3 p.b. "wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe". Nie było więc podstawy do powołania biegłego, ponieważ opinia biegłego dostarcza wiadomości specjalnych co do stanu faktycznego, a nie wykładni prawa i kwalifikacji prawnej.

Kolegium zwróciło uwagę, że w orzecznictwie sądów administracyjnych można wyróżnić dwa zasadnicze nurty w tej materii. Pierwszy optuje za takim powiązaniem obiektu budowlanego z gruntem, które uniemożliwia jego przeniesienie w inne miejsce bez jego uszkodzenia. Zatem "trwałe związanie z gruntem oznacza związanie na tyle mocne, iż odłączenie obiektu spowodowałoby zasadniczą jego zmianę w sensie technicznym, uniemożliwiającą ponowne jego posadowienie w innym miejscu bez konieczności ponownego przygotowania podłoża" (wyroki NSA z: 29 lipca 2010 r., II OSK 1234/09; 24 marca 2014 r., II FSK 783/12; 15 marca 2016 r., II FSK 84/14).

W świetle drugiego nurtu nie decyduje technologia wykonania obiektu budowlanego, a sposób związania (połączenia) z gruntem pozwalający na przeciwstawienie się czynnikom atmosferycznym, nie powodując ich przesunięcia czy przewrócenia (wyroki NSA z: 3 września 2009 r., II OSK 1331/08; 1 października 2009 r., II OSK 1461/08; 16 grudnia 2009 r., II OSK 1963/08; 29 lipca 2010 r., II OSK 1234/09).

Kolegium zwróciło uwagę, że opodatkowane tablice reklamowe są trwale związane z gruntem w obu powyższych rozumieniach tego pojęcia. Po pierwsze, tablice reklamowe są połączone z fundamentami (betonowymi podstawami) i nie można ich ustawić w innym miejscu bez uprzedniego przygotowania podłoża. Po drugie, sposób ich zamocowania umożliwia oparcie się siłom przyrody. Spółka starała się podważyć ten pogląd, powołując się na orzeczenia zapadłe w zupełnie innych sprawach, dotyczących urządzeń tymczasowych, które nie zostały wprost zdefiniowane w Prawie budowlanym i nie podlegały opodatkowaniu jako budowle, bądź które były analizowane pod kątem opodatkowania ich jako trwale związane z gruntem budynki. Tablice są również wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych (metalu i betonowych fundamentów). W zakresie określenia wartości budowli i okresów ich opodatkowania Kolegium podzieliło ustalenia organu pierwszej instancji.

Kolegium nie miało też wątpliwości co do spełnienia podmiotowych przesłanek opodatkowania. Stwierdziło, że przeprowadzone przez organ pierwszej instancji postępowanie wykazało, że w opodatkowywanym okresie spółka (uwzględniając następstwo prawne) była właścicielem spornych obiektów. Kolegium stwierdziło, że z zawartych umów dzierżawy wynika, iż tablice są odrębnym przedmiotem własności i nie są częścią gruntu. Przedmiotowa instalacja reklamowa została też połączona z nieruchomością dla przemijającego użytku, a więc nie stanowi jej części składowej. Tablica reklamowa wraz z gruntem nie tworzą "gospodarczej całości" powiązanej fizycznie i funkcjonalnie w taki sposób, że stanowią łącznie jedną rzecz (por. S. Rudnicki, uwagi do art. 47 k.c. (w:) S. Dmowski, S. Rudnicki, Komentarz do kodeksu cywilnego. Księga pierwsza. Część ogólna. Warszawa 2006, s. 196 i cyt. tam wyrok SN z 28 czerwca 2002 r., sygn. akt I CK 5/02). Kolegium podkreśliło, że czym innym jest cywilna konstrukcja trwałego związania z gruntem w rozumieniu art. 47 § 2 k.c. i administracyjna konstrukcja użyta m.in. w art. 3 pkt 3 p.b.

3.1. W skardze zarzucono:

1) naruszenie przepisów postępowania podatkowego:

a) art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 w zw. z art. 124 w zw. z art. 122 w zw. z art. 121 o.p. poprzez niewyczerpujące rozpatrzenie całego zebranego materiału dowodowego oraz pominięcie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji okoliczności istnienia istotnych różnic techniczno-konstrukcyjnych pomiędzy poszczególnymi rodzajami tablic reklamowych będących przedmiotem niniejszego postępowania, niewyczerpujące uzasadnienie motywów decyzji w stosunku do poszczególnych rodzajów tablic reklamowych, a także dokonanie łącznej oceny prawnej w stosunku do wszystkich tablic reklamowych, podczas gdy poszczególne rodzaje tablic reklamowych posiadają różne właściwości techniczne i zostały wykonane w odmienny sposób, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ organ II instancji uznał błędnie w konsekwencji tego naruszenia, że wszystkie tablice reklamowe będące przedmiotem niniejszego postępowania podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako wolnostojące tablice reklamowe trwale związane z gruntem, zaś skarżąca jest zobowiązana do zapłaty tego podatku;

b) art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 194 § 2 w zw. z art. 122 o.p., poprzez ustalenie stanu faktycznego w sposób niepełny i niewyczerpujący na podstawie niekompletnego materiału dowodowego, a także zaniechanie wezwania skarżącej do przedłożenia projektów budowlanych tablic reklamowych będących przedmiotem niniejszego postępowania, podczas gdy z treści projektu budowlanego konstrukcji wsporczej nośnika reklamowego dwustronnego [...] na fundamencie nietrwale związanym z gruntem (projekt powtarzalny), na podstawie którego została wykonana tablica reklamowa znajdująca się w T. przy ul. [...] wynika, że wskazana tablica reklamowa nie jest trwale związana z gruntem, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ organ II instancji uznał błędnie w konsekwencji tego naruszenia, że wszystkie tablice reklamowe będące przedmiotem niniejszego postępowania podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako wolnostojące tablice reklamowe trwale związane z gruntem, zaś skarżąca jest zobowiązana do zapłaty tego podatku;

c) art. 180 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 197 § 1 w zw. z art. 122 o.p., poprzez ustalenie stanu faktycznego przedmiotowej sprawy w sposób niepełny i niewyczerpujący na podstawie niekompletnego materiału dowodowego, a także zaniechanie powołania biegłego w celu uzyskania opinii w przedmiocie właściwości technicznych tablic reklamowych będących przedmiotem niniejszego postępowania oraz ich trwałości związania z gruntem, podczas gdy informacje te stanowią informacje o charakterze specjalistycznym, które wymagają oceny osoby dysponującej wiadomościami specjalnymi z zakresu budownictwa, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ organ podatkowy II instancji uznał błędnie w konsekwencji tego naruszenia, że wszystkie tablice reklamowe będące przedmiotem niniejszego postępowania podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako wolnostojące tablice reklamowe trwale związane z gruntem, zaś skarżąca jest zobowiązana do zapłaty tego podatku;

d) ewentualnie, jeżeli zarzuty podniesione wyżej w punkcie 1, lit. a-c nie zostaną uwzględnione przez Sąd, zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 191 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 122 w zw. z art. 121 § 1 o.p., poprzez dokonanie oceny materiału dowodowego w sposób dowolny i sprzeczny z zasadami wiedzy, logiki oraz doświadczenia życiowego, polegające na błędnym ustaleniu stanu faktycznego w tym zakresie, że skarżąca jest właścicielem wszystkich tablic reklamowych będących przedmiotem niniejszego postępowania, podczas gdy z materiału dowodowego zgromadzonego w przedmiotowej sprawie wynika, że właścicielami tych tablic reklamowych są podmioty będące właścicielami nieruchomości (gruntów), na których zostały posadowione przedmiotowe tablice reklamowe, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ organ II instancji uznał błędnie w konsekwencji tego naruszenia, że wszystkie tablice reklamowe będące przedmiotem niniejszego postępowania podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako wolnostojące tablice reklamowe trwale związane z gruntem, zaś skarżąca jest zobowiązana do zapłaty tego podatku;

2) naruszenie przepisów prawa materialnego:

a) art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 p.b., poprzez błędną wykładnię terminu "trwale związane z gruntem", polegającą na uznaniu, że przez trwałość związania z gruntem należy rozumieć posadowienie obiektu budowlanego na gruncie w sposób zapewniający odporność na czynniki atmosferyczne, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego terminu powinna polegać na uznaniu, że przez trwałość związania z gruntem należy rozumieć posadowienie obiektu budowlanego na gruncie na tyle trwale, że nie można go odłączyć od gruntu bez uszkodzenia jego konstrukcji;

b) art. 3 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 p.b., poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów i błędne uznanie, że tablice reklamowe będące przedmiotem niniejszego postępowania podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako wolnostojące tablice reklamowe trwale związane z gruntem, zaś skarżąca jest zobowiązana do zapłaty tego podatku ze względu na posiadanie statusu właściciela tych tablic reklamowych, podczas gdy przywołane przepisy nie powinny znaleźć zastosowania w przedmiotowej sprawie, zaś skarżąca nie powinna być zobowiązana do zapłaty tego podatku;

c) ewentualnie, jeżeli zarzuty podniesione w punkcie 2, lit. a) oraz b) nie zostaną uwzględnione przez Sąd, zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie art. 3 ust. 1 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 p.b., poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów i błędne uznanie, że skarżąca jest zobowiązania do zapłaty podatku od nieruchomości w stosunku do wszystkich tablic reklamowych będących przedmiotem niniejszego postępowania, podczas gdy skarżąca nie posiada statusu podatnika podatku od nieruchomości w stosunku do tablic reklamowych posadowionych na gruntach należących do podmiotów prywatnych.

Skarżąca wniosła:

1) na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 329, ze zm. – dalej: p.p.s.a.) o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentu załączonego do skargi w postaci kopii projektu budowlanego konstrukcji wsporczej nośnika reklamowego dwustronnego [...] na fundamencie nietrwale związanym z gruntem (projekt powtarzalny), na podstawie którego została wykonana tablica reklamowa znajdująca się w T. przy ul. [...], na wykazanie faktu nietrwałości związania z gruntem przedmiotowej tablicy reklamowej, który to dowód jest niezbędny do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie;

2) na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. o uchylenie zaskarżonej decyzji;

3) na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. o zasądzenie od organu II instancji na rzecz skarżącej kosztów postępowania.

3.2. W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

4. Skarga jest zasadna, ponieważ decyzja organu odwoławczego narusza przepisy o postępowaniu dowodowym w sposób, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.

Sąd zauważa jednak, że nie wszystkie argumenty zawarte w skardze, które dotyczą naruszenia prawa procesowego uznaje za zasadne.

Jednocześnie w tym zakresie, Sąd stwierdził wady zaskarżonej decyzji działając z urzędu na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a., stosownie do którego sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem art. 57a, który w tej sprawie nie ma zastosowania).

Natomiast rozpoznanie zarzutów naruszenia prawa materialnego na obecnym etapie sprawy jest przedwczesne, gdyż ocena zastosowania przez organ prawa materialnego wymaga uprzednich, prawidłowych ustaleń faktycznych, po przeprowadzeniu wyczerpującego postępowania dowodowego.

5. Zasygnalizowane wyżej wady w zakresie ustalania stanu faktycznego sprawy dotyczą dwóch jej aspektów: przedmiotu opodatkowania oraz osoby podatnika, w odniesieniu do tablic reklamowych.

Przystępując do analizy pierwszego z nich Sąd stwierdza na wstępie, że organy podatkowe trafnie przyjęły, iż w zakresie przedmiotu opodatkowania (inaczej niż co do statusu podatnika – o czym poniżej), to jest ustaleń czy dany obiekt stanowi budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 p.b. nie ma podstaw do odwoływania się do regulacji prawa cywilnego. Przepisy prawa budowlanego (do których w zakresie przedmiotu opodatkowania odsyła art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.) posługują się inną terminologią (budynek, budowla, urządzenie budowlane, obiekt małej architektury etc.) aniżeli przepisy Kodeksu cywilnego (rzecz ruchoma, nieruchomość, część składowa etc.). Także cel regulacji Prawa budowlanego, do której w zakresie przedmiotu opodatkowania wprost odnosi się ustawa podatkowa jest inny aniżeli przepisów Kodeksu cywilnego. Kodeks cywilny zawiera bowiem regulacje, których funkcją jest ustalenie statusu prawnego rzeczy. Prawo budowlane mówiąc o trwałym związaniu z gruntem wskazuje na pewną charakterystykę faktyczną (techniczną) obiektu budowlanego, która determinuje stosowanie, lub nie, w odniesieniu do tego właśnie obiektu budowlanego poszczególnych norm prawa budowlanego.

Bazując zatem na tym, że co do przedmiotu opodatkowania (czy dany obiekt jest budowlą) art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. wyraźnie odsyła do przepisów prawa budowlanego, trafnie organy przyjęły, że ten aspekt sprawy został wyczerpująco uregulowany przez ustawę Prawo budowalne i nie ma miejsca na posiłkowanie się stosowaniem przepisów Kodeksu cywilnego.

W dalszej kolejności Sąd zauważa, że Burmistrz opodatkował 6 tablic reklamowych. Na stronach 7 i 8 decyzji wymienił te obiekty oraz zidentyfikował podając następujące oznaczenia:

1) nośnik wolnostojący [...] o numerze [...], wartość rynkowa [...] zł, położony w T., ul. [...]/[...] na gruncie Skarbu Państwa,

2) nośnik wolnostojący [...] str. [...] o numerze [...], wartość rynkowa [...] zł, położony w T., ul. [...]/[...],

3) nośnik wolnostojący [...] str. [...] o numerze [...], wartość rynkowa [...]zł, położony w T., ul. [...]/[...] (B),

4) nośnik wolnostojący [...] o numerze [...], wartość rynkowa [...] zł, położony w T., ul. [...]/[...],

5) nośnik wolnostojący [...] o numerze [...], wartość rynkowa [...] zł, położony w T., ul. [...]/[...] (2),

6) nośnik wolnostojący [...] o numerze [...], wartość rynkowa [...] zł, położony w T. ul., [...]/[...] (1).

Burmistrz wskazał, że wartość budowli ustalił na podstawie pisma pełnomocnika spółki z 6 stycznia 2020 r. Pismo takie znajduje się w przedłożonych Sądowi aktach administracyjnych sprawy. Wynika z niego, że co prawda oznaczenia wymienionych 6 obiektów reklamowych przystają do tych użytych przez Burmistrza w decyzji (np. nr [...], [...]), jednak oprócz opodatkowanych 6 obiektów, pismo to zawiera dodatkowe 3 inne, określone tam jako wolnostojące nośniki reklamowe (łącznie w piśmie wskazano 9 wolnostojących nośników reklamowych). Poza opodatkowanymi w tej sprawie, spółka wskazała bowiem:

- nośnik wolnostojący [...] o numerze [...], T., [...]/[...]./[...], wartość [...] zł,

- nośnik wolnostojący [...] o numerze [...], T., [...]/[...]./[...], wartość [...] zł,

- nośnik wolnostojący [...] o numerze [...], T., [...]/[...], wartość [...]zł.

Z kolei, z załączonego do akt protokołu oględzin przeprowadzonych [...] r. wynika, że oględzinom poddano 5 nośników reklamowych. Oprócz tego, te 5 nośników, spośród 6 opodatkowanych oraz 9 wskazanych w piśmie pełnomocnika spółki z 6 stycznia 2020 r. oznaczono w protokole innymi symbolami, aniżeli te, opisane w decyzji oraz piśmie pełnomocnika. Z protokołu oględzin wynika, że oględzinom poddano wolno stojące nośniki reklamowe:

- przy ul. [...] – [...], nr [...],

- przy ul. [...], nr [...],

- przy ul. [...] – [...], nr [...],

- przy ul. [...] – [...], nr [...],

- przy ul. [...] – [...], nr [...], [...].

Wskazane wyżej trzy dokumenty nie harmonizują ze sobą, zaś ani Burmistrz ani Kolegium nie wyjaśniło zachodzących pomiędzy nimi nieścisłości. Decydujące znaczenie (dla uchylenia decyzji z tego powodu) ma wyjaśnienie różnic pomiędzy: oznaczeniem wolno stojących nośników reklamowych - opodatkowanych przez organ, a oznaczeniem takiego rodzaju nośników - zastosowanym w protokole oględzin. To przecież tenże protokół oględzin, jak wynika z uzasadnień decyzji, był dla organów obu instancji kluczowy w konstatacji, że opodatkowane obiekty stanowią budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 p.b., jako posiadające cechę trwałego związania z gruntem w rozumieniu tego przepisu.

Po pierwsze, oględzinom poddano nośnik reklamowy przy ul. [...] – [...] podczas, gdy ani pismo pełnomocnika spółki z 6 stycznia 2020 r., ani decyzja Burmistrza, nie wymienia nośnika zlokalizowanego przy takiej ulicy.

Po drugie, wszystkie oznaczenia (numery) nośników reklamowych ujęte w protokole oględzin istotnie różną się od oznaczeń (numerów) nośników zastosowanych w decyzji Burmistrza oraz w piśmie pełnomocnika spółki z 6 stycznia 2020 r. W protokole, jak wyżej wskazano, przy identyfikacji poddanego oględzinom nośnika posłużono się numerami: [...], [...], [...], [...], [...] i [...]. Z kolei w decyzji (w ślad za pismem pełnomocnika spółki) użyto zupełnie innego oznaczenia: [...], [...], [...], [...], [...], [...].

W tym stanie rzeczy, Sąd nie jest w stanie stwierdzić, czy nośniki reklamowe, które poddano oględzinom, to te które zostały opodatkowane. W tej sprawie ani Burmistrz, ani Kolegium rozbieżności w oznaczeniu tych obiektów nie wyjaśnia. Brak wypowiedzi w tym zakresie także podatnika. W konsekwencji Sąd nie może skontrolować zastosowania przez organy prawa materialnego (art. 3 pkt 3 p.b. i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.), ponieważ w postępowaniu poprzedzającym wydanie zaskarżonej decyzji nie wykazano, że cechy nośników reklamowych opisanych w protokole oględzin z [...] r. odnoszą się do tych, które według treści zaskarżonej decyzji stanowią przedmiot opodatkowania w niniejszej sprawie.

Burmistrz dopuścił się więc naruszenia we wskazanym zakresie sprawy naruszenia przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. Zgodnie z tymi regulacjami organy podatkowe w toku postępowania podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122). Są obowiązane zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1) oraz ocenić na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191). Wydanie decyzji bez wyjaśnienia wyżej wskazanych rozbieżności, i to odnoszących się do kluczowego dowodu w spornej kwestii (trwałego związania z gruntem tablic reklamowych) nie może zostać zaaprobowana.

Naruszenie tych przepisów przez organ odwoławczy polega na braku wytknięcia wskazanych nieścisłości organowi I instancji, na skutek czego Kolegium pozostawiło w obrocie prawnym decyzję obarczoną istotnym naruszeniem przepisów prawa procesowego.

Naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. ponieważ nie sposób wykluczyć, że wyeliminowanie wskazanych niejasności doprowadziłoby do wydania przez Kolegium decyzji o innej treści, aniżeli obecnie kontrolowana.

6. Kwestię osoby podatnika w podatku od nieruchomości reguluje art. 3 ust. 1 u.p.o.l., który przewiduje, że podatnikami tego podatku są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące:

- właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych;

- posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych;

- użytkownikami wieczystymi gruntów;

- posiadaczami zależnymi nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego.

Jak wynika z decyzji, organy trafnie zauważyły, że w tym aspekcie sprawy u.p.o.l. nie odsyła do przepisów prawa budowalnego, jak to ma miejsce w odniesieniu do przedmiotu opodatkowania (art. 1a ust. 1 pkt 2). Względy wykładni systemowej powodują, że nie ma wątpliwości, iż tego typu pojęcia jak "właściciel", "posiadanie samoistne", "posiadanie zależne", "użytkowanie wieczyste" należy interpretować zgodnie z regulacjami Kodeksu cywilnego. Przyjmuje się to w orzecznictwie sądów administracyjnych (np. wyrok WSA w Krakowie z 21 marca 2018 r., I SA/Kr 134/18; wyrok WSA w Poznaniu z 14 marca 2018 r., I SA/Po 1194/17; wyrok NSA z 7 marca 2018 r., II FSK 679/16; wyrok NSA z 18 stycznia 2018 r., II FSK 314/16; wyrok NSA z 19 grudnia 2017 r., II FSK 3145/15; wyrok WSA we Wrocławiu z 15 grudnia 2017 r., I SA/Wr 979/17; wyrok WSA w Krakowie z 28 listopada 2017 r., I SA/Kr 853/17; wyrok WSA w Gliwicach z 20 czerwca 2017 r., I SA/Gl 312/17).

Przy czym należy mieć jednocześnie na uwadze, że - jak wyraźnie wynika z art. 3 ust. 1 u.p.o.l. - podatnik będący właścicielem budowli (obiektu budowalnego) nie musi być jednocześnie właścicielem nieruchomości (gruntu), na którym ta budowla jest posadowiona. W poszczególnych punktach art. 3 ust. 1 u.p.o.l. użyto bowiem spójnika "lub". Tak więc właściciel gruntu i właściciel posadowionej na tym gruncie budowli może być tym samym podmiotem (tak jest najczęściej), ale również możliwa jest sytuacja, w której będą to dwa różne podmioty. W jednym i drugim przypadku, o tym kto jest właścicielem (posiadaczem, użytkownikiem wieczystym) gruntu, a kto jest właścicielem (posiadaczem) posadowionej na tym gruncie budowli, jak wyżej zaznaczono, decydują regulacje cywilnoprawne.

Omawiane obecnie zagadnienie trafnie zinterpretowały organy obu instancji, które w uzasadnieniu decyzji odwołały się w tym zakresie do przepisów art. 47 lub 48 k.c. Jednakże błędem organów było nieprzeprowadzenie wyczerpującego postępowania dowodowego, zmierzającego do ustalenia, czy wszystkie nośniki reklamowe zostały połączone z gruntem tylko dla przemijającego użytku w rozumieniu art. 47 § 3 k.c., a w konsekwencji, czy pozostają one własnością spółki, jako że nie stały się częścią składową wydzierżawionego przez spółkę gruntu.

Zgodnie bowiem z art. 191 k.c. własność nieruchomości rozciąga się na rzecz ruchomą, która została połączona z nieruchomością w taki sposób, że stała się jej częścią składową. Równocześnie należy mieć na uwadze treść art. 47 k.c., który stanowi, że część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych (§ 1), częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego (§ 2), jednakże przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych (§ 3).

Z powołanych regulacji, a szczególnie z art. 47 § 3 k.c. wynika, że przedmiot połączony (tu: nośnik reklamowy) nabywa status części składowej dopiero przez stałe, a nie chwilowe połączenie go z rzeczą (tu: z gruntem), które jednak bynajmniej nie jest równoznaczne z połączeniem "krótkotrwałym", lecz z góry czasowo ograniczonym. Jeżeli połączenie nastąpiło tylko dla "przemijającego użytku", to wówczas przedmioty połączone nie stają się częściami składowymi, chociażby w razie odłączenia - one same albo rzecz, do której zostały przyłączone - miały ulec uszkodzeniu lub istotnej zmianie. Charakter połączenia zależy, w razie wątpliwości lub sporu, od kwalifikacji ocennej uwzględniającej okoliczności faktyczne, takie jak: wola stron, gdy połączenie nastąpiło na podstawie umowy albo przy jej wykonywaniu, oraz zamiar, cel i sposób połączenia, jako dokonanego w sensie fizycznym, a nie tylko gospodarczym. Ocena powinna być w miarę zobiektywizowana tzn. odpowiadać powszechnej znajomości rzeczy i regułom logicznego wnioskowania na podstawie zewnętrznych, widocznych dla osób postronnych, oznak (S. Rudnicki [w:] S. Dmowski, S. Rudnicki, Komentarz do Kodeksu cywilnego. Księga pierwsza. Część ogólna, wyd. X, Warszawa 2011, art. 47).

Zbudowanie na własny koszt przez spółkę, na jej zlecenie, spornych, połączonych z gruntem obiektów, nie jest zatem wystarczające do ustalenia, że w dalszym ciągu spółka jest właścicielem tablic reklamowych (por. wyrok NSA z 25 września 2019 r., II FSK 3286/17).

W orzecznictwie zwraca się uwagę, że istotne znaczenie ma w tej materii wola, czy zamiar stron umowy dzierżawy lub najmu (por. orzeczenie SN z 19 kwietnia 1950 r., C 441/49, PiP 1950, z. 11; orzeczenie SN z 16 kwietnia 1958 r., 4 CR 376/57, RPE 1959, nr 1; wyrok SN z 4 listopada 1963 r., I CR 855/62, OSNC 1964, nr 10, poz. 209; wyrok SN z 11 lutego 1998 r., III CKN 358/97, Lex nr 519925; wyrok SA w Katowicach z 9 listopada 2010 r., V ACa 324/10, Lex nr 785492). W wyroku z 4 listopada 1963 r., I CR 855/62, Sąd Najwyższy stwierdził, że jeżeli w myśl umowy połączenie nastąpiło tylko na czas trwania umowy dzierżawy, z tym zastrzeżeniem, że po jej upływie przyłączone rzeczy należy oddzielić (z ewentualnym przywróceniem do stanu poprzedniego), to użytek ma charakter chwilowy (w znaczeniu art. 47 § 3 k.c. - przemijający), a tym samym przyłączony przedmiot nie traci swej odrębności i nadal stanowi własność dotychczasowego właściciela. Analogiczne stanowisko zajęto np. w wyroku NSA z 20 stycznia 2021 r., II FSK 2254/18.

Stąd, w realiach tej sprawy, dla ustalenia czy dana tablica reklamowa w dalszym ciągu – to jest po połączeniu jej z gruntem, stanowi własność spółki, ponieważ została połączona z gruntem tylko dla przemijającego użytku, konieczne było co najmniej pozyskanie umów dzierżawy dotyczących wszystkich tablic, które organ zamierzał opodatkować. Jeśli te dowody nie byłyby wystarczające, należało przeprowadzić inne, nie wyłączając dowodu z przesłuchania strony (lub przedstawiciela strony - jednostki organizacyjnej) zawartej umowy.

Sąd zauważa, że Burmistrz podjął czynności zmierzające do ustalenia treści umowy dzierżawy, a tym samym pośrednio kwestii połączenia tablicy reklamowej z gruntem dla stałego albo przemijającego użytku, lecz jedynie w odniesieniu do tablicy posadowionej na gruncie stanowiącym własność Skarbu Państwa. Na marginesie można zauważyć, że właśnie w tym przypadku spółka mogła nabyć status podatnika nie tylko jako właściciel, ale także jako posiadacz zależny tablic reklamowych (art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l.).

Konieczność poczynienia takich ustaleń aktualizowała się zaś bezwzględnie w odniesieniu do innych tablic reklamowych – posadowionych na gruntach stanowiących własność podmiotów innych niż Skarb Państwa albo jednostka samorządu terytorialnego. W tym przypadku spółce mógł zostać przypisany status podatnika (pomijając posiadanie samoistne), tylko jeśli pomimo połączenia tablicy reklamowej z gruntem, to spółka zachowywała prawo własności tejże tablicy.

Kolegium w uzasadnieniu decyzji (str. 6) podnosi, że poprzednik prawny skarżącej był właścicielem wszystkich spornych obiektów, powołuje się na umowy dzierżawy (używając w tym zakresie liczby mnogiej, podczas gdy w aktach znajduje się tylko jedna umowa, ta zawarta ze Skarbem Państwa), stwierdzając, że tablice zostały połączone z gruntem tylko dla przemijającego użytku.

Sąd stwierdza, że jest to konstatacja przedwczesna oraz gołosłowna, jako nie poparta zebraniem wystarczającego materiału dowodowego, co było obowiązkiem organów wobec brzmienia art. 191 k.c. i art. 47 § 3 k.c. w kontekście art. 3 ust. 1 u.p.o.l. Zakres postępowania dowodowego jest bowiem determinowany normą prawa materialnego, która ma być zastosowana w sprawie. Postępowanie dowodowe powinno doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego stanu faktycznego, czyli obejmować te fakty i dowody, które mają prawne znacznie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Kraków 2004, s. 80-81; wyrok NSA z 6 marca 2008 r., I FSK 747/07; wyrok NSA z 17 grudnia 2010 r., II FSK 1489/09). W tym przypadku, organy bezpodstawnie zaniechały jakichkolwiek ustaleń na temat charakteru połączenia z gruntem (stałego, dla przemijającego użytku) tablic reklamowych, stanowiących własność innych podmiotów niż Skarb Państwa albo jednostka samorządu terytorialnego. Stanowi to o niekompletności postępowania dowodowego, także i w tym aspekcie sprawy. Organ odwoławczy sam takiego nie prowadził (nie uzupełniał) i zaakceptował braki, które wystąpiły w niższej instancji. Naruszone tym zostały regulacje art. 122, 187 § 1 i art. 191 o.p. w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.

7. Zarzuty naruszenia prawa procesowego w postaci zaprezentowanej w skardze zasługiwały na uwzględnienie lecz tylko w takim zakresie, w jakim podnosiły niewyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego, czy też ustalenie stanu faktycznego sprawy w sposób niepełny i niewyczerpujący na podstawie niekompletnego materiału dowodowego.

Natomiast argumentację przedstawioną w ramach szczegółowego rozwinięcia tychże zarzutów Sąd uznaje za przedwczesną albo nietrafną.

W obecnym stanie sprawy przedwczesne jest dywagowanie na temat pominięcia przez organ różnic techniczno-konstrukcyjnych pomiędzy poszczególnymi tablicami ponieważ organ wpierw musi ustalić które tablice opodatkował. Jak wskazano wyżej, występuje w tym zakresie istotny rozdźwięk pomiędzy treścią protokołu oględzin a treścią decyzji, co uniemożliwia jakiekolwiek bardziej szczegółowe rozważania w tej materii, do czasu usunięcia tych niejasności.

W odniesieniu do zarzutu spółki, że organ powinien wezwać spółkę do przedłożenia projektów budowlanych tablic reklamowych, Sąd zauważa, że jeśli spółka uważa te dokumenty za istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, to nic nie stoi na przeszkodzie, aby z własnej inicjatywy przedłożyła je organowi. Niemniej, kwestia znaczenia tych dokumentów dla wyniku sprawy będzie mogła zostać finalnie oceniona dopiero po prawidłowym przeprowadzeniu i udokumentowaniu przeprowadzenia oględzin obiektów, które organ zamierza opodatkować.

Na obecnym etapie postępowania trudno też finalnie ocenić przydatność opinii biegłego, o co postuluje podatnik w kolejnym zarzucie skargi. Zadaniem Sądu ogólne i abstrakcyjne stanowisko, że niniejszej sprawy nie można prawidłowo rozstrzygnąć bez zasięgnięcia opinii biegłego nie jest trafne. Zgodnie z art. 197 § 1 o.p., w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Okoliczności na które biegły mógłby wypowiedzieć się w niniejszej sprawie, mogłyby zatem dotyczyć sposobu związania tablic reklamowych z gruntem. To zaś można ustalić bez udziału biegłego np. w drodze oględzin (prawidłowo przeprowadzonych i udokumentowanych). Rolą biegłego nie byłaby natomiast subsumcja ustalonego przez niego stanu faktycznego pod stosowane w sprawie przez organy podatkowe przepisy prawa materialnego. Biegły nie mógłby wobec powyższego przesądzić, czy sposób związania tablic reklamowych z gruntem ma charakter trwały w rozumieniu przepisów pozwalających na ich opodatkowanie (por. wyrok NSA z 4 listopada 2021 r., III FSK 2541/21, wydany także w odniesieniu do tablic reklamowych tej samej skarżącej). W rozpatrywanej sprawie nie można wykluczyć, że wystarczającym materiałem dowodowym, pozwalającym na ustalenie technicznego związania tablic reklamowych z gruntem mogą okazać się wyniki oględzin, w szczególności uzupełnione dokumentacją techniczną, byle tylko nie pozostawiały wątpliwości, że oględzinom poddano obiekty, które zostały opodatkowane.

8. W postępowaniu ponownym w pierwszym rzędzie należy podjąć działania zmierzające do ustalenia przydatności przeprowadzonych w dniu [...] r. oględzin dla merytorycznego rozstrzygnięcia tej sprawy. Jeśli oględzinom poddano nośniki reklamowe, które zostały wskazane w piśmie pełnomocnika spółki z 6 stycznia 2020 r. oraz opodatkowane, to należy wyjaśnić, dlaczego w protokole zastosowano inne symbole (numery) dla ich oznaczenia oraz które spośród opisanych w protokole tablic odpowiadają konkretnym tablicom, które zostały wymienione w piśmie pełnomocnika spółki z 6 stycznia 2020 r. Ponadto, organ wyjaśni czy poddano oględzinom wszystkie opodatkowane (wymienione w decyzji) nośniki reklamowe, a jeśli nie, to dlaczego. Wyjaśnienia wymaga także kwestia różnicy pomiędzy ilością (9) wolnostojących nośników reklamowych wymienionych w piśmie pełnomocnika spółki z 6 stycznia 2020 r., a ilością (6) nośników opodatkowanych.

Jeśli okaże się, że oględzinom poddano inne nośniki reklamowe niż te, które zostały wskazane przez podatnika, ewentualnie nie poddano oględzinom wszystkich nośników spośród podlegających opodatkowaniu, należy w tej mierze przeprowadzić oględziny uzupełaniające.

W zależności od stanu sprawy, w szczególności ustaleń wynikających ze zrealizowanych czynności dotyczących oględzin przedmiotów opodatkowania, organ powinien też rozważyć zwrócenie się do podatnika o przedłożenie stosownej dokumentacji technicznej, która mogłaby się przyczynić do prawidłowych ustaleń w zakresie przesłanki z art. 3 pkt 3 p.b.: "trwale związane z gruntem".

Odnośnie do potrzeby powołania biegłego na okoliczności podnoszone przez spółkę, uwagi poczyniono już powyżej.

Po należytym ustaleniu przedmiotu opodatkowania organ powinien też podjąć działania zmierzające do ustalenia, czy w odniesieniu do tych obiektów, skarżąca spółka może być podatnikiem, w szczególności jako właściciel wolno stojących trwale związanych z gruntem tablic reklamowych. Była o tym mowa powyżej w punkcie 6. uzasadnienia. Wymaga to ustaleń czy dana tablica reklamowa po połączeniu jej z gruntem stanowi w dalszym ciągu własność spółki, ponieważ została połączona z gruntem tylko dla przemijającego użytku. Wobec tego konieczne będzie co najmniej pozyskanie umów dzierżawy dotyczących wszystkich tablic, które organ zamierza opodatkować. Jeśli treść umów nie byłaby wystarczająca, organ powinien przeprowadzić inne dowody, nie wyłączając dowodu z przesłuchania stron (lub przedstawiciela strony – jednostki organizacyjnej) zawartej umowy.

W uzasadnieniu decyzji merytorycznej organ powinien omówić dlaczego uznał, że dana tablica reklamowa stanowi budowlę, a skarżąca ma status podatnika, pamiętając o potrzebie uwzględnienia ewentualnego zróżnicowania (typów, rodzajów) opodatkowanych obiektów.

9. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i 205 § 2 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę 1.017 zł złożył się wpis od skargi (100 zł), opłata skarbowa od dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa (17 zł) oraz koszty zastępstwa procesowego (900 zł) ustalone na podstawie § 2 pkt 3 w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 265).