Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1983/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-06-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 90 ust. 3
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz, Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 21 czerwca 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Gminy D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 21 czerwca 2018 r. sygn. akt I SA/Sz 273/18 w sprawie ze skargi Gminy D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 21 czerwca 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Gminy D. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie kwotę 3.600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 21 czerwca 2018 r., sygn. akt I SA/Sz 273/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę Gminy D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z 25 stycznia 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2012 r.

W uzasadnieniu powyższego wyroku Sąd wskazał, iż Gmina D. (dalej: "Gmina" lub "skarżąca") wnioskiem z 20 lipca 2016 r., zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012 r. w łącznej kwocie 70.191 zł. Wraz z ww. wnioskiem Gmina złożyła korekty deklaracji podatkowych VAT-7 za poszczególne miesiące 2012 r. W uzasadnieniu wniosku wskazała, że w wyniku korekt nastąpiło zwiększenie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za styczeń-marzec, maj-grudzień 2012 r. w łącznej kwocie 93.786 zł. W złożonych korektach deklaracji VAT-7 za okresy rozliczeniowe 2012 r., Gmina dokonała bowiem centralizacji rozliczeń podatku od towarów i usług z jednostkami budżetowymi, a także zakładem budżetowym i ujęła nierozliczone kwoty podatku naliczonego dotyczące wydatków poniesionych zarówno przez nią jak i ww. jednostki oraz sprzedaż i podatek należny Gminy i ww. jednostek budżetowych oraz zakładu budżetowego.

Organ pierwszej instancji po przeprowadzeniu czynności sprawdzających w zakresie ustalenia prawidłowości wysokości nadpłat w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012 r., stwierdził, że żądana nadpłata w łącznej kwocie 70.191 zł jest zasadna i należna i w związku z tym 21 września 2016 r. dokonał jej zwrotu na podstawie art. 75 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa").

Następnie postanowieniem z 8 listopada 2016 r., organ pierwszej instancji wszczął wobec Gminy postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012 r. W toku postępowania ustalił m.in., że Gmina odliczyła podatek VAT wynikający z faktur dokumentujących zakup drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych oraz prezentów małej wartości. Nadto, ustalono, że w zakupach towarów i usług pozostałych związanych ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną Gmina uwzględniła zakupy związane z działalnością kulturalną prowadzoną na rzecz społeczności lokalnej, tj. wydatki związane z organizacją Jarmarku [...] i życzeniami świątecznymi zamieszczonymi w [...]. W opisie faktur dokumentujących ww. wydatki powołano się na klasyfikację budżetową - dział 921 klasyfikacji budżetowej pod nazwą Kultura i Ochrona Dziedzictwa Narodowego, rozdział 92195, tj. pozostała działalność. Do odliczenia tych zakupów zastosowano wskaźnik struktury.

Organ podatkowy uznał jednak, że Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki na budowanie (poprawę) wizerunku i promocję, tj. wydatki na działalność kulturalną, na nabycie drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych oraz prezentów małej wartości. Wskazał bowiem, że wydatki o charakterze promocyjnym i informacyjnym jako związane z wykonywaniem zadań własnych Gminy są czynnościami niepodlegającymi VAT.

Ponadto, organ podatkowy ustalił, że Gmina odliczenie podatku naliczonego wynikającego z nabycia towarów i usług związanych zarówno ze sprzedażą opodatkowaną, jak i zwolnioną skorygowała wskaźnikiem struktury sprzedaży, tj. udziału obrotu opodatkowanego w sumie obrotów, obliczonym zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o VAT"), który według Gminy w 2012 r. wynosił 44%. Organ podatkowy stwierdził jednak, że przy jego obliczeniu Gmina nie uwzględniła obrotu ze sprzedaży nieruchomości (mienia komunalnego), a w wyniku analizy przedłożonego materiału dowodowego dotyczącego dostaw nieruchomości dokonywanych przez Gminę w 2012 r., organ uznał, że sprzedaż tego mienia wchodzi w zakres zwykłej zarobkowej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a co za tym idzie przy obliczaniu wskaźnika proporcji, o którym mowa w art. 90 ust. 3 tej ustawy, Gmina powinna wziąć pod uwagę obrót ze sprzedaży mienia komunalnego.

Po rozpatrzeniu odwołania Gminy, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy stwierdził, iż dokonywana przez Gminę w 2012 r. dostawa nieruchomości stanowiła składnik jej zasadniczej działalności (planowany i regularny element tej działalności) i w każdym przypadku nie miała charakteru nietypowego w odniesieniu do bieżącej działalności Gminy, lecz posiadała charakter zwykłej działalności gospodarczej. W tym przypadku nie ma zatem zastosowania wyjątek o których mowa w art. 90 ust. 5 ustawy o VAT, ponieważ sprzedaż mienia komunalnego Gminy nie służyła do wykonywania zadań o charakterze publicznym, lecz, jak już wyżej wskazywano, wchodziła w zakres jej zwykłej, zarobkowej działalności gospodarczej, a zatem zdaniem organu odwoławczego, obrót ten powinien zostać uwzględniony przy obliczeniu proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Odnosząc się do prawa Gminy do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki z tytułu zakupu drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych oraz prezentów o małej wartości, organ odwoławczy wskazał, że poczynione przez Gminę wydatki o charakterze promocyjnym, są wydatkami ponoszonymi w ramach zadań własnych Gminy i są związane jedynie z czynnościami niepodlegającymi VAT.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie Gmina wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając naruszenie art. 233 § 1 pkt 1, art. 127 i art. 220, art. 122 w związku z art. 187, art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1 i art. 75 § 2 pkt 1 lit. b) i art. 21 § 3a Ordynacji podatkowej w zw. z art. 90 ust. 6 i z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT i art. 174 ust. 2 lit. b) Dyrektywy 112; art. 72 § 1 pkt 1., art. 73 § 1 pkt 1, art. 75 § 2 pkt 1 lit. b)(w brzmieniu obowiązującym w 2012 r.) w związku z art. 21 § 3a Ordynacji podatkowej w związku z art. 90 ust. 5 i art. 90 ust. 3 ustawy o VAT w związku z art. 174 ust. 2 lit. a) Dyrektywy 112 oraz art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 8 pkt 2 ustawy o VAT w związku z art. 21 ust. 3a Ordynacji podatkowej w związku z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT w zw. z art. 13 Dyrektywy 112.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał skargę za niezasadną.

Sąd wskazał na istnienie w niniejszej sprawie dwóch kwestii spornych i w odniesieniu do każdej z nich podzielił stanowisko prezentowane przez organy podatkowe.

Według Sądu, poczynione przez Gminę wydatki na zakup materiałów reklamowych i informacyjnych oraz prezentów małej wartości, a także na organizację jarmarku oraz zamieszczenie w gazecie życzeń świątecznych są związane z wykonywaniem zadań własnych gminy i są związane jedynie z czynnościami niepodlegającymi VAT. Ponoszone wydatki nie mogły również zostać uznane za rodzące prawo do odliczenia kosztów ogólnych skarżącej, gdyż sytuacja podmiotów prawa publicznego działających w charakterze władzy publicznej jest nieporównywalna do sytuacji podmiotów prowadzących działalność gospodarczą.

Odnosząc się do kwestii związanej z uwzględnieniem w wyliczeniu współczynnika, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, kwoty obrotu ze sprzedaży mienia komunalnego Sąd uznał, że organy podatkowe prawidłowo oceniły, iż w przypadku Gminy sprzedaż mienia komunalnego wchodziła w zakres zwykłej, zarobkowej działalności gospodarczej, o jakiej mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, i nie miała charakteru sporadycznego.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła Gmina. Wyrok zaskarżyła w całości, zarzucając naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 15 ust. 6 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym w 2012 r.) w zw. z art. 13 Dyrektywy 112 w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 18 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r., poz. 994 ze zm., dalej: "u.s.g."), poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że zakupy dokonywane przez jednostki samorządu terytorialnego, których organy są jednocześnie organami władzy publicznej w celu wykorzystania tych zakupów do wykonywania zadań własnych jednostki samorządu terytorialnego nie mogą służyć jednocześnie czynnościom podlegającym opodatkowaniu, co wiąże się z uniemożliwieniem skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 w zw. z art. 90 ust. 2 ustawy o VAT przez skarżącą;

- art. 90 ust. 5 i ust. 6 ustawy o VAT w zw. z art. 174 ust 2 lit. a) i b) Dyrektywy 112 poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji uznanie, iż transakcje sprzedaży nieruchomości nie podlegają wyłączeniu z obrotu uwzględnianego przy obliczaniu struktury sprzedaży.

2. przepisów prawa procesowego, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 3 § 1, art. 133 § 1, art. 134 § 1 i art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: "p.p.s.a.") w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwe wykonanie czynności kontrolnych polegające na oddaleniu skargi i w konsekwencji nieuchyleniu zaskarżonej decyzji pomimo tego, iż organy dokonały naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów polegającego na uznaniu, że we wszystkich transakcjach sprzedaży nieruchomości Gmina występowała w charakterze podatnika.

Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna Gminy nie zawiera uzasadnionych zarzutów i dlatego podlega oddaleniu

Jak słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji, w niniejszej sprawie istnieją dwie kwestie sporne związane z prawem Gminy do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony. Pierwsza z nich dotyczy tego czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących wydatki z tytułu zakupu materiałów reklamowych i informacyjnych oraz prezentów małej wartości, a także wydatków poniesionych w związku z organizacją Jarmarku i zamieszczeniem życzeń świątecznych w gazecie lokalnej. Druga kwestia sporna związana jest z oceną, czy dokonywane przez Gminę transakcje sprzedaży mienia komunalnego należą do przedmiotu jej zwykłej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT i nie są wykonywane okazjonalnie, a w konsekwencji, czy ww. transakcje podlegają uwzględnieniu przy obliczeniu wskaźnika proporcji sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w obu tych kwestiach Sąd pierwszej instancji zaprezentował prawidłowe stanowisko, które Sąd kasacyjny w pełni akceptuje i podziela.

Słusznie Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż w kwestii prawa do odliczenia przez jednostkę samorządu terytorialnego wydatków na cele promocyjne wypowiadały się już sądy administracyjne, wskazując przykładowo na wyrok NSA z 12 sierpnia 2015 r., sygn. akt I FSK 943/14 (dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA"), w którym stwierdzono, że poczynione przez gminę wydatki o charakterze promocyjnym są wydatkami ponoszonymi w ramach zadań własnych gminy. Analiza rzeczywistej istoty tych transakcji potwierdza bowiem, że wydatki te są czynione celem zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej (mieszkańców gminy) i jako takie związane są z czynnościami znajdującymi się poza systemem VAT. Wobec ww. stwierdzeń brak jest podstaw prawnych do zastosowania art. 90 ust. 2 ustawy o VAT.

Tożsamy pogląd, dotyczący charakteru wydatków ponoszonych na cele promocyjne przez podmioty samorządu terytorialnego, wyrażony został także w wyrokach NSA: z 14 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1722/11; z 7 czerwca 2016 r., sygn. akt I FSK 491/16; z 17 listopada 2017 r., sygn. akt I FSK 1682/15; z 19 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 558/19; z 5 lutego 2020 r., sygn. akt I FSK 1505/16; z 8 września 2020 r., sygn. akt I FSK 1120/18; z 18 marca 2022 r., sygn. akt I FSK 2293/18 (publ. CBOSA). Z orzeczeń tych wynika ugruntowany pogląd NSA, że działania promocyjne czynione są w celu zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej (mieszkańców gminy) i jako takie związane są z czynnościami znajdującymi się poza systemem VAT.

Nie ulega wątpliwości, iż istotą funkcjonowania gminy nie jest prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a zatem wydatki o charakterze ogólnym nie mogą być traktowane analogicznie jak koszty ogólne podatnika, stanowiące w jego przypadku element cenotwórczy dostarczanych przez niego towarów i usług. Trzeba zatem rozróżnić okoliczności podejmowania działań o charakterze autopromocyjnym przez gminę oraz przez typowego przedsiębiorcę, który koszty ponoszone na te działania zalicza do kosztów ogólnych, służących czynnościom opodatkowanym VAT.

Słusznie zatem Sąd pierwszej instancji odnosząc się do twierdzeń Gminy dotyczących związku poniesionych wydatków na jej promocję z pozyskaniem inwestorów wskazał, że "każda gmina prowadząc prawidłową gospodarkę finansową, dokonując szeregu inicjatyw w ramach zadań własnych będzie osiągała skutek chociażby w postaci przyciągania, np. inwestorów, to uznanie, że jest to związek mający walor bezpośredniego, w rozumieniu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT (art. 168 dyrektywy 112), byłoby w rozpoznawanej sprawie wnioskiem zbyt daleko idącym" (str. 12 uzasadnienia wyroku).

Gmina zobowiązana jest ponosić wydatki w ramach wykonywania zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa (m.in. ustawą o samorządzie gminnym), w stosunku do których nie jest podatnikiem, a zatem wydatki te nie mają związku z działalnością gospodarczą czy z czynnościami opodatkowanymi VAT. Zakwestionowane przez organy podatkowe wydatki o charakterze promocyjnym związane były z wydarzeniami i imprezami, które stanowiły realizację zadań jednostki samorządu terytorialnego.

W świetle powyższej oceny Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadny uznał zarzut naruszenia art. 15 ust. 6 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym w 2012 r.) w zw. z art. 13 Dyrektywy 112 w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 18 u.s.g., poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że zakupy dokonywane przez jednostki samorządu terytorialnego, których organy są jednocześnie organami władzy publicznej w celu wykorzystania tych zakupów do wykonywania zadań własnych jednostki samorządu terytorialnego nie mogą służyć jednocześnie czynnościom podlegającym opodatkowaniu.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, brak jest również podstaw do uwzględnienia kolejnego zarzutu materialnoprawnego, tj. art. 90 ust. 5 i ust. 6 ustawy o VAT w zw. z art. 174 ust 2 lit. a) i b) Dyrektywy 112 wyrażającego się według strony skarżącej w błędnej ich wykładni i w konsekwencji uznaniu, iż transakcje sprzedaży nieruchomości nie podlegają wyłączeniu z obrotu uwzględnianego przy obliczaniu struktury sprzedaży.

Oceniając tę kwestię zasadnie Sąd pierwszej instancji wskazał na ugruntowane orzecznictwo sądów administracyjnych, z którego wynika, że na podstawie art. 90 ust. 5 ustawy o VAT do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 tej ustawy, nie wlicza się sprzedaży tego mienia komunalnego, które służy gminie do wykonywania zadań o charakterze publicznym. Natomiast do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, wlicza się sprzedaż tego mienia komunalnego gminy, które wykorzystywane jest w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej (w tym wynajmowanego, wydzierżawianego, oddanego w wieczyste użytkowanie, itp.), ale tylko odnośnie tej sprzedaży środków trwałych, która stanowi integralną część zwykłej działalności gospodarczej gminy. W tym zakresie sytuacja gminy nie różni się od sytuacji innych podmiotów gospodarczych, co oznacza, że do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, wlicza się sprzedaż tego mienia komunalnego gminy, które w ramach prowadzonej działalności gospodarczej gminy przeznaczone jest do sprzedaży. Chodzi tu o taki rodzaj sprzedaży środków trwałych podatnika (gminy), który stanowi regularny i oczywisty element określonej jego działalności gospodarczej, co powinno być określane w każdym takim przypadku w sposób indywidualny. Należy zatem w tym zakresie wyłączyć ze sprzedaży te dobra inwestycyjne, które służą innym rodzajom działalności gospodarczej gminy, a z jakichś względów zostaną następnie zbyte, gdy zbycie to nie jest naturalną (regularną i oczywistą) konsekwencją (częścią) tej działalności.

Nie powtarzając sygnatur powołanych w wyroku Sądu pierwszej instancji orzeczeń, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, iż wyroki te są mu znane i w pełni podziela wyrażone w nim poglądy. Istotne jest także, że wynikające z tych wyroków stanowisko konsekwentnie powtarzane było przez NSA w kolejnych wyrokach – np. z 11 września 2015 r., sygn. akt I FSK 998/14, z 14 listopada 2019 r., sygn. akt I FSK 1954/18, z 10 marca 2020 r., sygn. akt I FSK 826/19, z 27 sierpnia 2020 r., sygn. akt I FSK 339/16 (dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA").

Za Sądem pierwszej instancji należy powtórzyć, iż z materiału dowodowego niniejszej sprawy wynika, że niemal we wszystkich badanych przez organy podatkowe przypadkach Gmina nabyła nieruchomości w drodze komunalizacji i w żadnym z tych przypadków nieruchomości nie były wykorzystywane do realizacji celów statutowych. Przedmiotem sprzedaży przez Gminę nie była żadna nieruchomość, która kiedykolwiek pełniła rolę instytucji publicznej, budynku świetlicy wiejskiej, budynku szkoły, przedszkola lub innej jednostki, realizującej zadania własne Gminy. Brak jest także przypadków nieodpłatnego przekazania nieruchomości będących mieniem komunalnym na rzecz szkół, przedszkoli, organizacji pozarządowych, a więc czynności z natury mających charakter nieodpłatny.

Jak ustaliły organy podatkowe sprzedaży dokonywano na rzecz dotychczasowych nabywców/użytkowników, w drodze nieograniczonych przetargów oraz w drodze rokowań po nieskutecznych przetargach. Jedyne czynności, jakie Gmina dokonywała w stosunku do sprzedawanych nieruchomości, to sporządzanie przez rzeczoznawcę majątkowego operatu szacunkowego określającego wartość rynkową sprzedawanych nieruchomości, czy też dokonywanie podziału geodezyjnego i komasacji działek, a więc typowe działania przygotowujące nieruchomość (grunt) do zbycia. Zatem w każdym z analizowanych przypadków skarżąca dążyła do osiągnięcia przychodu przy minimalizacji, a w zasadzie wyeliminowaniu nakładów inwestycyjnych na sprzedawane nieruchomości.

Ustaleń tych i ich oceny nie podważono skutecznie zarzutami skargi kasacyjnej – co zostanie wyjaśnione poniżej – wobec czego w ustalonym przez organy podatkowe i zaakceptowanym przez Sąd pierwszej instancji stanie faktycznym niniejszej sprawy przepisy art. 90 ust. 5 i ust. 6 ustawy o VAT a także art. 174 ust 2 lit. a) i b) Dyrektywy 112 nie zostały naruszone.

Nie może być skuteczny zarzut naruszenia przepisów postępowania w postaci art. 3 § 1, art. 133 § 1, art. 134 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej polegający zdaniem skarżącej na wadliwym wykonaniu czynności kontrolnych przez Sąd pierwszej instancji, z uwagi na oddalenie skargi i w konsekwencji nieuchylenie zaskarżonej decyzji pomimo tego, iż organy podatkowe dokonały naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów polegającego na uznaniu, że we wszystkich transakcjach sprzedaży nieruchomości Gmina występowała w charakterze podatnika.

Zasada swobodnej oceny dowodów wyrażona została w art. 191 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Chcąc zakwestionować ocenę dowodów dokonaną z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów, autor skargi kasacyjnej winien powołać właśnie ten przepis, a nie wskazywać na naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, które to przepisy dotyczą sposobu gromadzenia oraz kompletności materiału dowodowego, a nie jego oceny. Wynikające z art. 183 § 1 p.p.s.a. związanie granicami skargi kasacyjnej i sformułowanymi w niej zarzutami, powoduje, że zarzut ten nie może być rozpatrzony, gdyż nie jest rolą Naczelnego Sądu Administracyjnego domyślanie się intencji skarżącego i zastępowanie go w stawianiu prawidłowych zarzutów.

Wobec uznania, iż skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych zarzutów, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.

Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA

Elżbieta Olechniewicz Izabela Najda-Ossowska Danuta Oleś (spr.)