Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 349/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2014-05-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 b
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Claudia Kozłowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 maja 2014 r. sprawy ze skargi ,,A" S.A. w G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 4 grudnia 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

A. S.A. we wniosku złożonym w dniu 23 września 2013 r., o udzielnie pisemnej interpretacji indywidualnej przedstawiła następujący zaistniały stan faktyczny:

Wnioskodawca jest spółką akcyjną mającą siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i w związku z tym na postawie przepisu art. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej jako "u.p.d.o.p.") podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów na terytorium RP (nieograniczony obowiązek podatkowy), jest również zarejestrowany jako czynny podatnik VAT UE. Zaliczki na podatek dochodowy spółka uiszcza na podstawie przepisu art. 25 ust. 6 u.p.d.o.p.

Spółka prowadzi działalności w zakresie sprzedaży odzieży i akcesoriów odzieżowych. Na potrzeby prowadzonej działalności spółka dokonuje zakupu towarów również u kontrahentów mających siedzibę poza terytorium RP – zarówno w Unii Europejskiej jak i poza Unią, w tym na terytoriach państw azjatyckich. Z uwagi na długą współpracę ale przede wszystkim z uwagi na wielkość zamówień składanych u kontrahentów zagranicznych a także rzetelny sposób wywiązywania się przez spółkę z wcześniejszych zobowiązań, spółka z tymi kontrahentami ma wynegocjowane długie terminy płatności należności za otrzymywane towary. Często terminy te przekraczają 60 dni i mogą wynosić nawet 150 dni. Realizowanie płatności w odroczonych terminach jest jednym z zasadniczych elementów obrotu spółki z kontrahentami zagranicznymi i ma istotne znaczenie dla płynności finansowej spółki. Poza tym, jest wynikiem wielu zabiegów i trudnych negocjacji z tymi kontrahentami a także silnej pozycji rynkowej spółki.

Może się zdarzyć, że termin płatności wskazany w fakturze od kontrahenta zagranicznego będzie krótszy niż 60 dni, a spółka nie ureguluje należności wskazanej na fakturze we wskazanym terminie przez okres dłuższy niż 30 dni licząc od dnia wymagalności wynikającego z faktury.

Wnioskująca spółka zadała następujące pytanie:

Czy rygory wskazane w przepisie 15b u.p.d.o.p. w zakresie obowiązku korekty "in minus" kosztów uzyskania przychodów mają zastosowanie w odniesieniu do kosztów wynikających z transakcji zakupu przez spółkę towarów od kontrahentów zagranicznych?

Odnosząc się do powyższego pytania, wnioskodawca w pierwszej kolejności wskazał, że obowiązek dokonywania korekty "in minus" kosztów uzyskania przychodów wynikający z przepisu art. 15b u.p.d.o.p. wprowadzony został do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przepisem art. 4 pkt 1 ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz.U. z 2012 r., poz. 1342, dalej jako "ustawa deregulacyjna"). Przytaczając fragment uzasadnienia projektu ustawy deregulacyjnej, spółka stwierdziła, że celem wprowadzonych przez nią zmian jest poprawa płynności finansowej przedsiębiorców wykonujących działalność na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, ograniczenie zatorów płatniczych pomiędzy tymi przedsiębiorcami i zwiększenie dyscypliny płatniczej – jednym słowem celem deregulacji była ochrona polskiego przedsiębiorcy, w szczególności polskiego dostawy towarów i usług. Zdaniem spółki wskazuje na to użycie pojęcia "przedsiębiorca". Zgodnie bowiem z brzmieniem przepisu art. 1 w zw. z art. 4 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o działalności gospodarczej przedsiębiorcą jest osoba fizyczna, osoba prawna i jednostka organizacyjna niebędąca osobą prawną, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną wykonująca we własnym imieniu działalność gospodarczą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Mając na uwadze treść art. 3 ust. 1 u.p.d.o.p., zgodnie z którym podatkiem dochodowym od osób prawnych objęci są wyłącznie podatnicy mający siedzibę lub zarząd na terytorium RP (polscy przedsiębiorcy będący osobami prawnymi), spółka uznała, że normy prawne wynikające z ustawy deregulacyjnej winny być stosowane wyłącznie w odniesieniu do stosunków pomiędzy przedsiębiorcami polskimi w celu ochrony ich interesów. Objęcie normą przepisu art. 15b u.p.d.o.p. (obowiązkiem korekty "in minus") należności wynikających również z faktur pochodzących od kontrahentów zagranicznych, stawia w niekorzystnej sytuacji przedsiębiorcę polskiego. Uznanie istnienia obowiązku polskiego przedsiębiorcy – podatnika do dokonywania korekty "in minus" kosztów uzyskania przychodów o kwoty wynikające z faktur pochodzących od kontrahentów zagranicznych na równi z kwotami wynikającymi z faktur pochodzących od polskich przedsiębiorców powoduje, że pozycja polskiego przedsiębiorcy w stosunkach handlowych z przedsiębiorcą zagranicznym staje się gorsza. W takiej sytuacji polski przedsiębiorca albo byłby zmuszony do dokonania zapłaty często na długo przed umówionym terminem płatności a nawet przed otrzymaniem towaru – co nie będzie w przypadku spółki zgodne z istniejącymi warunkami umownymi z dostawcami albo też do – przynajmniej czasowego zwiększenia sowich obciążeń fiskalnych (poprzez korektę kosztu "in minus"). W ocenie spółki wynikające z takiego postępowania polepszenie sytuacji przedsiębiorcy zagranicznego, który otrzymałby swoje wynagrodzenie znacząco przed umówionym terminem nie przełoży się w żaden sposób na osiągnięcie celu ustawy deregulacyjnej w postaci polepszenia sytuacji finansowej polskiego przedsiębiorcy. Nie zostanie również osiągnięty cel tej ustawy, czyli zmniejszenie obciążeń administracyjnych (którymi są również obciążenia fiskalne), ponieważ bez uzasadnionej przyczyny obciążenia te będą zwiększone, wskutek dokonania przez podatnika korekty kwoty kosztów "in minus". W związku z tym, zdaniem spółki w przedmiotowej sprawie, oceny istnienia obowiązku stosowania rygorów wprowadzonych przepisem art. 15b u.p.d.o.p. należy dokonywać przez pryzmat wykładni celowościowej, biorąc pod uwagę zamiar i cel ustawodawcy wprowadzającego ten przepis do ustawy podatkowej – wyraźnie wskazany w uzasadnieniu projektu ustawy deregulacyjnej. Pominięcie powyższych elementów i uznanie odmienne od stanowiska podatnika, że jest on obowiązany do dokonania korekty kwoty kosztów spowoduje, że regulacja ta obróci się przeciwko polskiemu przedsiębiorcy, którego miała chronić a podmiotem, który skorzysta z ochrony będzie kontrahent zagraniczny, co będzie sprzeczne z jasno określonym celem tego przepisu. Spółka wskazała, że prezentowane przez nią stanowisko nie pogarsza w żaden sposób sytuacji innych polskich przedsiębiorców, gdyż sprawa dotyczy rozliczeń pomiędzy spółką – polskim przedsiębiorcą a kontrahentem zagranicznym. Nie wpływa zatem na żaden aspekt prowadzenia działalności gospodarczej przez innego niż spółka polskiego przedsiębiorcę, wynikający z przytoczonego przez spółkę uzasadnienia projektu ustawy.

Spółka zauważyła, że stanowisko przeciwne stawia polskiego podatnika w znacząco gorszej sytuacji rynkowej i finansowej niż inne konkurujące ze spółką podmioty mające siedzibę poza granicami RP, które nie podlegają rygorom polskich przepisów prawa i bez ograniczeń mogą korzystać z analogicznych postanowień umownych (odroczonych terminów zapłaty) z tymi samymi co spółka dostawcami – w szczególności azjatyckimi a także w sytuacji gorszej niż sam kontrahent zagraniczny, który również nie podlega analogicznym rygorom. Cel ustawy deregulacyjnej a co za tym idzie również przepisu art. 15b u.p.d.o.p. uległy – w ocenie wnioskodawcy – wypaczeniu. Co więcej, w takiej sytuacji przepis ten stanowiłby dodatkowe, nieuzasadnione obciążenie fiskalne polskiego podatnika.

Spółka argumentowała, że za jej stanowiskiem przemawia, okoliczność, że przepis art. 15b u.p.d.o.p. stanowi istotne ograniczenie fundamentalnego dla podatku dochodowego prawa podatnika do uznania za koszt uzyskania przychodu kwoty należności za towary nabywane dla potrzeb prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Będąc tak daleko idącym ograniczeniem przepis ten winien być interpretowany w sposób ścisły i uwzględniający cel omawianej regulacji, zwłaszcza, że został on bardzo jasno wskazany przez samego ustawodawcę. Z jednej bowiem strony podatnik zobowiązany jest rozpoznać przychód od kwot należnych choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane (przepis art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p.), z drugiej zaś przepis art. 15b u.p.d.o.p. ogranicza prawo podatnika do rozpoznania kosztu prowadzonej działalności de facto do kosztu faktycznie poniesionego.

Dodatkowo spółka wskazała, ze przyjęcie stanowiska sprzecznego z zaprezentowanego przez nią w niniejszym wniosku prowadzi do faktycznej ingerencji ustawodawcy – poprzez przepisy podatkowe – w istniejące stosunki gospodarcze pomiędzy polskim przedsiębiorcą a kontrahentem zagranicznym wprowadzając ograniczenia istotnych uprawnień jedynie polskiego przedsiębiorcy, którego interesy miały być chronione.

Końcowo spółka uznała, że nie jest zobowiązana do dokonywania korekty "in minus" kosztów prowadzonej przez siebie działalności w przypadku uznania za koszt uzyskania przychodu należności na rzecz kontrahenta zagranicznego objętej fakturą, której termin płatności jest dłuższy niż 60 dni i niezapłaconej na rzecz tego kontrahenta w terminie 90 dni od daty zaliczenia jej do kosztów uzyskania przychodów; jak również spółka nie jest zobowiązana do dokonywania tej korekty w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury pochodzącej od kontrahenta zagranicznego, której termin płatności wynosi mniej niż 60 dni nawet jeżeli upłynęło więcej niż 30 dni od daty płatności tej faktury i należność z niej wynikająca nie została przez spółkę zapłacona na rzecz kontrahenta zagranicznego.

W dniu 4 grudnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej, działając w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną, w której stwierdził, że stanowisko spółki przedstawione we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy regulacja ujęta w art. 15b u.p.d.o.p. dotyczy również transakcji z kontrahentami zagranicznymi jest nieprawidłowe.

Organ interpretacyjny uzasadniając powyższe rozstrzygnięcie w pierwszej kolejności przytoczył treść przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., wskazując, że przepis ten ma charakter ogólny w związku z czym każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej.

Kosztami uzyskania przychodów są wyłącznie takie koszty, które spełniają kumulatywnie warunki określone w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Wskazując na te warunki organ stwierdził, że konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Innymi słowy, kosztami uzyskania przychodu są wszelkie, racjonale i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

Organ wskazał, że dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia takiego powiązania koszty podatkowe można podzielić na bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów oraz inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia.

W dalszej części organ zwrócił uwagę, że przepis art. 15b u.p.d.o.p. wprowadził obowiązek korekty kosztów uzyskania przychodów w przypadku, gdy kwota wynikająca z faktury, umowy lub innego dokumentu nie została uregulowana w określonym w przepisach terminie. W przypadku terminów krótszych lub równych 60 dni podatnik jest obowiązany do dokonania korekty kosztów podatkowych, jeżeli kwota wynikająca z faktury, umowy lub innego dokumentu nie została uregulowana w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności. Natomiast w przypadku terminów płatności dłuższych niż 60 dni korekty dokonuje się, jeżeli kwota wynikająca ze wskazanych dokumentów nie została uregulowana w terminie 90 dni od dnia zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów.

Organ stwierdził, że literalna wykładnia art. 15b u.p.d.o.p. prowadzi do oczywistego wniosku, że norma ta nie przewiduje wyłączenia jej stosowania w odniesieniu do żadnej kategorii podatników. Zasada wynikająca z tej regulacji dotyczy wszystkich podatników prowadzących działalność gospodarczą i nie zawiera wyłączeń, jeśli chodzi o jej stosowanie, w odniesieniu do transakcji zagranicznych.

Kolejno organ odniósł się do kryterium celowości wprowadzonych zmian, podnosząc, że zasadniczym celem wprowadzenia przedmiotowych rozwiązań było przeciwdziałanie zjawisku tzw. "zatorów płatniczych". Regulacje te mają mobilizować podatników do regulowania płatności kontrahentom. Regulacje dotyczące tzw. "zatorów płatniczych" nie zawierają wyłączeń w ich stosowaniu w odniesieniu do podatników dokonujących transakcji z określonymi podmiotami. Z zakresu tych regulacji nie zostali również wyłączeni podatnicy dokonujący transakcji z podmiotami zagranicznymi. Jak zauważył organ interpretacyjny wprowadzenie takiego wyłączenia stanowiłoby naruszenie równości w zasadach opodatkowania tych samych stanów faktycznych i stanowiłoby uprzywilejowanie sytuacji podatników dokonujących transakcji z podmiotami zagranicznymi.

Stąd – zdaniem organu – obowiązek korekty kosztów podatkowych nie może być uzależniony od okoliczności takiej jak miejsce siedziby kontrahenta. Podstawą do takiej korekty jest fakt nieterminowego regulowania kwot wynikających z faktury, umowy lub innego dokumentu, bez względu na to, kto jest kontrahentem podatnika.

Jak zauważył organ wprowadzenie wyłączenia stosowania regulacji w zakresie tzw. "zatorów płatniczych" w odniesieniu do przedsiębiorców dokonujących transakcji z podmiotami zagranicznymi mogłoby skutkować żądaniami wyłączenia stosowania tych rozwiązań również w odniesieniu do innych grup podatników. Tworzenie takich wyłączeń wypaczałoby w ocenie organu cel wprowadzenia tych przepisów.

Kończąc organ wskazał, że dokonanie wykładni art. 15b u.p.d.o.p. w sposób proponowany przez spółkę powodowałoby nierówność podatników podlegających nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Rzeczypospolitej Polskiej współpracujących wyłącznie z kontrahentami polskimi z podatnikami współpracującymi także z kontrahentami zagranicznymi.

Nie zgadzając się ze stanowiskiem organu interpretacyjnego, w zakresie uznania istnienia obowiązku pomniejszenia kosztów uzyskania przychodów przez podatnika polskiego na podstawie przepisu art. 15b u.p.d.o.p. również w przypadku należności wobec kontrahenta zagranicznego, pismem wniesionym w dniu 23 grudnia 2013 r. spółka wezwała Ministra Finansów reprezentowanego przez Dyrektora Izby Skarbowej do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Dyrektor Izby Skarbowej działając w imieniu Ministra Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżąca spółka wniosła o zmianę interpretacji podatkowej, orzeczenie, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonania oraz zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie: przepisu art. 15b u.p.d.o.p. poprzez jego niewłaściwą interpretację polegającą na pominięciu wykładni celowościowej, której zastosowanie jest nieodzowne zważywszy na uzasadnienie projektu ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz.U. z 2012 r. poz. 1342); przepisu art. 15b u.p.d.o.p. poprzez jego niewłaściwą interpretację i niewłaściwe zastosowania do stanu faktycznego, który nie jest objęty dyspozycją tego przepisu, to jest również do transakcji z kontrahentami zagranicznymi.

Argumentując tak sformułowane zarzuty spółka wskazała, że celem zmian wprowadzonych ustawą deregulacyjną jest poprawa sytuacji finansowej polskich przedsiębiorców. Po przytoczeniu fragmentu uzasadnienia projektu ustawy deregulacyjnej spółka nie zgodziła się z organem interpretacyjnym, że w przedmiotowej sprawie nie ma znaczenia kwestia celu wprowadzenia regulacji zawartej w przepisie art. 15b u.p.d.o.p. Zdaniem spółki cel ten ma znaczenie zwłaszcza, gdy weźmie się pod uwagę fakt, że regulacja ta stanowi istotne ograniczenie ustawowych praw podatnika do pomniejszania uzyskanego przychodu o koszty ponoszone w celu jego osiągnięcia. A zatem, zdaniem spółki przepis ten winien być stosowany ściśle i z uwzględnieniem jego celu, który został wyraźnie wskazany przez samego ustawodawcę. Wobec zaistnienia wątpliwości co do zakresu zastosowania danego przepisu uzasadnione jest skorzystanie z wykładni celowościowej, zwłaszcza, że jej pominięcie prowadzi w istocie do dyskryminacji podatnika.

Powołując się na art. 3 ust. 1 u.p.d.o.p. spółka uznała, że normy prawne wynikające z ustawy deregulacyjnej winny być stosowane wyłącznie w odniesieniu do stosunków pomiędzy polskimi przedsiębiorcami w celu ochrony ich interesów.

W ocenie spółki, wbrew stanowisku organu interpretacyjnego, objęcie normą przepisu art. 15b u.p.d.o.p. (obowiązkiem korekty "in minus") należności wynikających również z faktur pochodzących od kontrahentów zagranicznych, stawia przedsiębiorcę polskiego współpracującego z kontrahentami zagranicznymi w niekorzystnej sytuacji i prowadzi do uprzywilejowania pozycji kontrahenta zagranicznego. W takiej sytuacji polski przedsiębiorca albo jest zmuszony do dokonania zapłaty często na długo przed umówionym terminem płatności, a nawet przed otrzymaniem towaru – co nie będzie w przypadku spółki zgodnie z istniejącymi warunkami umownymi z dostawcami albo też do – przynajmniej czasowego zwiększenia swoich obciążeń fiskalnych (poprzez korektę kosztów "in minus"). Wynikające z takiego postępowania polepszenie sytuacji przedsiębiorcy zagranicznego, który otrzyma swoje wynagrodzenie znacząco przed umówionym terminem nie przełoży się w żaden sposób na osiągnięcie celu ustawy deregulacyjnej w postaci polepszenia sytuacji finansowej polskiego przedsiębiorcy. Nie zostanie również osiągnięty inny cel tej ustawy, czyli zmniejszenie obciążeń administracyjnych, ponieważ bez uzasadnionej przyczyny obciążenia te będą zawsze zwiększone, wskutek ewentualnego dokonania przez podatnika korekty kwoty kosztów "in minus".

W kontekście powyższego, spółka uznała, że w przedmiotowej sprawie, oceny istnienia obowiązku stosowania rygorów wprowadzonych przepisem art. 15b u.p.d.o.p. należy dokonywać przez pryzmat wykładni celowościowej, biorąc pod uwagę zamiar i cel ustawodawcy wprowadzającego ten przepis do ustawy podatkowej – wyraźnie wskazany w uzasadnieniu projektu ustawy deregulacyjnej. Pominięcie powyższych elementów i uznanie odmienne od stanowiska podatnika, że jest on obowiązany do dokonywania korekty kwoty kosztów spowoduje – w ocenie spółki – że regulacja ta obróci się przeciwko polskiemu przedsiębiorcy, którego miała chronić, a pomiotem, który skorzysta z ochrony będzie kontrahent zagraniczny, co będzie sprzeczne z jasno określonym celem tego przepisu i zamiarem ustawodawcy. Zdaniem spółki argumentem przemawiającym za uznaniem jej stanowiska za prawidłowe, jest fakt, że kontrahenta zagranicznego nie obowiązują ograniczenia wynikające z przepisu art. 15 u.p.d.o.p., tak więc przyjmując za prawidłowe stanowisko organu podatkowego, spółka doszła do wniosku, że w przypadku objęcia podatnika współpracującego z kontrahentem zagranicznym obowiązkiem wynikającym z przepisu art. 15b u.p.d.o.p. doprowadzi do sytuacji, w której kontrahent zagraniczny otrzyma zapłatę wcześniej niż przewiduje to umowa pomiędzy stronami nie będąc samemu ograniczonym podobnymi jak podatnik polski restrykcjami.

Kończąc, spółka uznała, że nie jest zobowiązana do dokonywania korekty "in minus" kosztów prowadzonej przez siebie działalności w przypadku uznania za koszt uzyskania przychodu należności na rzecz kontrahenta zagranicznego objętej fakturą, której termin płatności jest dłuższy niż 60 dni i niezapłaconej na rzecz tego kontrahenta w terminie 90 dni od daty zaliczenia jej do kosztów uzyskania przychodów; jak również spółka nie jest zobowiązana do dokonywania tej korekty w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury pochodzącej od kontrahenta zagranicznego, której termin płatności wynosi mniej niż 60 dni, nawet jeżeli upłynęło więcej niż 30 dni od daty płatności tej faktury i należność z niej wynikająca nie została przez spółkę zapłacona na rzecz kontrahenta zagranicznego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej reprezentujący Ministra Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga A. S.A. nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U z 2012 r., poz. 270, dalej powoływana jako "P.p.s.a.") kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd uwzględniając skargę uchyla pisemną interpretację.

Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że sąd ma prawo ale i obowiązek zbadania zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji przepisów prawa podatkowego, nawet wówczas gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

W ramach tak wyznaczonych kompetencji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku stwierdza, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, działającego z upoważnienia Ministra Finansów przedstawione w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, jest prawidłowe, organ zasadnie bowiem wywiódł, że wynikający z art. 15b u.p.do.p. obowiązek korekty kosztów podatkowych nie może być uzależniony od okoliczności takiej jak miejsce siedziby kontrahenta. Podstawą do takiej korekty jest bowiem fakt nieterminowego regulowania kwot wynikających z faktury umowy lub innego dokumentu, bez względu na to, kto jest kontrahentem podatnika.

Ustawa z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz.U. z 2012 r. poz. 1342), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2013 r., wprowadziła w art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych rozwiązanie polegające na obowiązku dokonywania korekty kosztów uzyskania przychodów w przypadku nieuregulowania kwoty wynikającej z faktury lub innego dokumentu w ciągu 30 dni od daty upływu terminu płatności ustalonego przez strony, a w przypadku gdy termin płatności jest dłuższy niż 60 dni - nieuregulowania jej w ciągu 90 dni od dnia zaliczenia kwoty wynikającej z faktury lub innego dokumentu do kosztów uzyskania przychodów.

Z brzmienia art. 15b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury (rachunku), a jeżeli nie istniał obowiązek wystawienia faktury (rachunku) - kwoty wynikającej z umowy albo innego dokumentu, i nieuregulowania tej kwoty w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności, podatnik jest obowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z tych dokumentów.

W myśl art. 15b ust. 2 ww. ustawy, jeżeli termin płatności jest dłuższy niż 60 dni, zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z dokumentów, o których mowa w ust. 1, dokonuje się z upływem 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, o ile nie została ona uregulowana w tym terminie.

Zatem, w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury lub innego dokumentu podatnik będzie zobowiązany do dokonania zmniejszenia tych kosztów, jeżeli nie ureguluje kwoty zobowiązania w ciągu 30 dni od daty upływu terminu jego płatności. Natomiast, w sytuacji ustalenia przez strony terminu płatności dłuższego niż 60 dni, podatnik będzie zobowiązany do dokonania zmniejszenia kosztów podatkowych o kwotę wynikającą z faktury lub innego dokumentu z upływem 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, jeżeli w tym terminie kwota ta nie zostanie uregulowana.

Wykładnia językowa ww. uregulowania nie budzi żadnych wątpliwości. Zasada wynikająca z tej normy dotyczy wszystkich podatników prowadzących działalność gospodarczą i nie zawiera wyłączeń, jeżeli chodzi o jej stosowanie, w odniesieniu do transakcji zagranicznych.

W zaistniałej sytuacji stosowanie innych reguł wykładni prawa – jak chce tego skarżąca spółka – nie znajduje uzasadnienia, nie istnieje bowiem potrzeba odczytania przepisu jasnego i oczywistego w swej treści. W przypadku wykładni naczelną zasadę pełni zasada clara non sunt interpretanda, zgodnie z którą, to co jest zrozumiałe i jasne nie wymaga interpretacji. Jedną z dyrektyw wykładni językowej jest dyrektywa, w myśl której, gdy w systemie prawnym wiążąco ustalono znaczenie określonych zwrotów prawnych, to należy używać ich właśnie w tym znaczeniu. Dyrektywa ta związana jest z tzw. definicją legalną - występującą w tekstach prawnych, wprowadzoną przez prawodawcę w celu ustalenia wiążącego rozumienia poszczególnych terminów.

W orzecznictwie i w piśmiennictwie powszechnie jest akceptowana zasada pierwszeństwa wykładni językowej i subsydiarności wykładni systemowej i funkcjonalnej.

Zasada pierwszeństwa wykładni językowej, choć nie ustala absolutnego porządku preferencji, to jednak dopuszcza odstępstwa od wyniku jej zastosowania tylko wówczas, gdy wynik ten prowadzi albo do absurdu, albo rażąco niesprawiedliwych lub irracjonalnych konsekwencji. Nie zawsze więc zachodzi konieczność posłużenia się kolejno wszystkimi rodzajami wykładni; nie ma w szczególności potrzeby sięgania po dyrektywy celowościowe wówczas, gdy już po zastosowaniu dyrektyw językowych albo językowych i systemowych uda się uzyskać właściwy wynik wykładni, tj. ustalić pozbawione cech absurdalności znaczenie interpretowanej normy (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 8 maja 1998 r., I CKN 664/97, OSNC 1999/1/7). Innymi słowy, odstępstwo od jasnego i oczywistego sensu przepisu wyznaczonego jego jednoznacznym brzmieniem mogą uzasadniać tylko szczególnie istotne i doniosłe racje prawne, społeczne, ekonomiczne lub moralne; jeśli takie racje nie zachodzą, należy oprzeć się na wykładni językowej (por. uzasadnienie uchwały Pełnego Składu Izby Cywilnej Sądu Najwyższego z dnia 14 października 2004 r., III CZP 37/04, OSNC 2005/3/42, wyrok Sądu Najwyższego z dnia 21 lipca 2004 r., V CK 21/04, OSNC 2005/7-8/137 oraz uchwała Sądu Najwyższego z dnia 20 lipca 2005 r., I KZP 18/05, OSNKW 2005/9/74).

Wbrew zarzutom skargi nie ma wątpliwości, co do zakresu stosowania przepisu art. 15b u.p.d.o.p. wobec czego brak podstaw do oceny istnienia obowiązku stosowania rygorów wprowadzonych tymże przepisem przez pryzmat wykładni celowościowej.

Tym nie mniej odnosząc się do kryterium celowości wprowadzonych zmian wskazać należy, że celem regulacji było poprawienie płynności finansowej przedsiębiorców, ograniczenie zatorów płatniczych w gospodarce oraz zwiększenie dyscypliny płatniczej między przedsiębiorcami. Regulacje te mają zatem mobilizować podatników do regulowana płatności kontrahentom. Co przy tym istotne nie zawierają wyłączeń w ich stosowaniu w odniesieniu do podatników dokonujących transakcji z określonymi podmiotami. Jak zasadnie zauważył organ interpretacyjny z zakresu tych regulacji nie zostali w żaden sposób wyłączeni podatnicy dokonujący transakcji z podmiotami zagranicznymi. Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko organu, że wprowadzenie takiego wyłączenia stanowiłoby naruszenie równości w zasadach opodatkowania tych samych stanów faktycznych i stawiałoby w uprzywilejowanej sytuacji podatników dokonujących transakcji z podmiotami zagranicznymi.

Spółka argumentowała, że celem wprowadzenia art. 15 b u.p.d.o.p. była poprawa sytuacji finansowej polskich przedsiębiorców. O ile zgodzić się należy z nią w tej kwestii, to jednak nie można się z nią zgodzić, że z zacytowanego fragmentu uzasadnienia ustawy deregulacyjnej można odczytać, że art. 15b u.p.d.o.p., czyli ograniczenie zatorów płatniczych, dotyczy wyłącznie transakcji pomiędzy przedsiębiorcami wykonującymi działalność na terytorium Rzeczypospolitej.

Bez wpływu na prawidłowość zaprezentowanego przez organ interpretacyjny stanowiska pozostaje przywołany przez skarżącą spółkę art. 3 ust. 1 u.p.d.o.p. Jak trafnie zauważył organ, na podstawie tego przepisu nie można wywnioskować, że normy prawne wynikające z ustawy deregulacyjnej powinny być stosowane wyłącznie do stosunków pomiędzy polskimi przedsiębiorcami.

Reasumując, w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 15b u.p.d.o.p. należało uznać za niezasadne.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę.

-----------------------

Strona 9 z 12