Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2909/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-01-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 184, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c)
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 2, art. 64 ust. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Protokolant Alina Buwaj, po rozpoznaniu w dniu 16 stycznia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. K. i K. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 kwietnia 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 737/12 w sprawie ze skargi B. K. i K. K. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20 grudnia 2012 r. nr [...], [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 25 kwietnia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 737/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżone decyzje, stwierdził, że nie mogą być one wykonane w całości oraz zasądził od organu na rzecz skarżących kwotę 18.590 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem rozpoznania Sądu były sprawy ze skarg B. K. i K. K. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20 grudnia 2011 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wnika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. postanowieniem z dnia 1 sierpnia 2007 r. wszczął z urzędu wobec B. i K. K. postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych, w tym dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2003 r.

Na podstawie zebranego w trakcie kontroli podatkowej materiału dowodowego, w szczególności rachunków bankowych oraz biorąc pod uwagę fakt, że między B. K. (dalej jako "skarżąca") i K. K. (dalej jako "skarżący") istniał w przedmiotowym roku ustrój ustawowej wspólności majątkowej, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. dnia 26 czerwca 2008 r. wydał protokół z przeprowadzonej kontroli, w którym stwierdził, że małżonkowie w 2003 r. posiadali nadwyżkę środków finansowych i oszczędności nad poniesionymi w badanym roku wydatkami.

Po doręczeniu protokołu z przeprowadzonej kontroli skarżący wnieśli zastrzeżenia, które zdaniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. spowodowały konieczność ponownego przeanalizowania ustaleń przedstawionych w protokole kontroli z dnia 26 czerwca 2008 r. Wobec powyższego dokonano ponownej analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego i dnia 5 czerwca 2009 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wydał kolejny protokół, w którym stwierdził nadwyżkę wydatków oraz zgromadzonego w badanym roku mienia nad przychodami ze źródeł opodatkowanych i wolnych od opodatkowania w kwocie 996.419,23 zł. W wyniku ponownej analizy akt sprawy ustalono również, że małżonkowie na dzień 31 grudnia 2003 r. zgromadzili mienie w łącznej wysokości 883.687,06 zł.

Na podstawie powyższego protokołu 24 września 2009 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał skarżącej oraz skarżącemu decyzje w zakresie nieujawnionych źródeł przychodów. Z uzasadnienia decyzji wynika, że skarżący w 2003 r. ponieśli wydatki w łącznej wysokości 2.271.208,14 zł, na którą składają się: zakup niezabudowanej działki o pow. 13.804 m² położonej w J. zgodnie z aktem notarialnym z dnia 23 września 2003 r. Rep. [...] - 516.763,00 zł, zakup samochodów w łącznej wysokości - 811.674,18 zł, opłaty domowe - 19.016,43 zł, wypłaty gotówki - 298.490,22 zł, zakupy dokonywane kartą - 85.344,23 zł, opłaty za urlop i paszport - 14.776,00 zł, przelewy na rachunek bankowy Superkonto - 299.000,00 zł, komitet rodzicielski - 240,00 zł, lokata - 225.000,00 zł, podatek od nieruchomości p. D. - 166,20 zł, opłaty i prowizje za prowadzenie rachunków - 737,88 zł, oraz uzyskali przychód w wysokości 2.158.475,97 zł, na który składają się: wynagrodzenie ze stosunku pracy B. K. - 25.114,85 zł, zwrot podatku zgodnie z zeznaniem podatkowym PIT-37 za 2002 r. - 2.956,90 zł, sprzedaż działek - 1.096.600,00 zł, sprzedaż samochodów - 327.500,00 zł, zasilenie z rachunku bankowego w Citibanku - 299.000,00 zł, likwidacja lokaty - 225.033,64 zł, odsetki od środków na rachunkach bankowych - 230,58 zł, zwrot za zakupy - 40,00 zł, środki wpłacone na rachunek przez Panią D. - 165.000,00 zł, zaliczka na sprzedaż działki wpłacona na rachunek - 17.000,00 zł. Zatem nadwyżka wydatków oraz zgromadzonego w badanym roku mienia nad przychodami ze źródeł opodatkowanych i wolnych od opodatkowania wyniosła 996.419,23 zł. W związku faktem istnienia między małżonkami ustroju wspólności majątkowej Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej przyjął 50% nadwyżki wydatków oraz zgromadzonego mienia nad udokumentowanymi dochodami, tj. kwotę 498.209,00 zł i na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 20 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176, ze zm. – zwanej dalej "u.p.d.o.f."), decyzją z dnia 24 września 2009 r. ustalił skarżącej zobowiązanie podatkowe w wysokości 75 % dochodu, tj. 373.657,00 zł oraz decyzją z dnia 24 września 2009 r. ustalił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w wysokości 75 % dochodu, tj. 373.657,00 zł.

Rozpoznając odwołania od powyższych decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie decyzją z dnia 22 czerwca 2010 r. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i ustalił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2003 r. w kwocie 91.880,00 zł oraz decyzją z dnia 22 czerwca 2010 r. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i ustalił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2003 r. w kwocie 91.880,00 zł.

W skargach na powyższe decyzje skarżący, wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonych decyzji, wstrzymanie ich wykonania do czasu uprawomocnienia się orzeczenia Sądu w niniejszej sprawie oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzucili naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121, art. 222, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm. – zwanej dalej "ord. pod.") oraz przepisów prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. oraz art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokami z dnia 15 kwietnia 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 2103/10 i III SA/Wa 2104/10 uchylił zaskarżone decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 czerwca 2010 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie decyzjami z dnia 20 grudnia 2011 r. uchylił w całości decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 24 września 2009 r. i ustalił każdemu ze skarżących wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2003 r. w wysokości 207.743,00 zł.

Na powyższe decyzje skarżący wnieśli skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Zaskarżonym decyzjom zarzucili naruszenie przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania, które miały wpływ na wynik sprawy, a w szczególności:

- art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ord. pod. oraz art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. w związku z art. 134 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – zwanej dalej "p.p.s.a."), a także w związku z art. 68 § 4 ord. pod. i art. 121 § 1 ord. pod., poprzez dokonanie w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy po wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 kwietnia 2011 r. niekorzystnych dla skarżących ustaleń faktycznych oraz oparcie na nich rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonych decyzjach, co doprowadziło do pogorszenia sytuacji prawnej skarżących w porównaniu do ustalonymi poprzednimi decyzjami Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie,

- art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 ord. pod., poprzez nieprzeprowadzenie prawidłowego, wszechstronnego i kompletnego postępowania dowodowego, a także naruszenie art. 153 p.p.s.a. w wyniku nieuwzględnienia wszystkich wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w prawomocnych wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zapadłych w sprawach, czego następstwem było błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy w zakresie nadwyżki wydatków poniesionych przez skarżących nad mieniem zgromadzonym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania,

- art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., poprzez ustalenie zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2003 r. w kwocie 207.743,00 zł.

W związku z powyższym skarżący wnieśli o uchylenie w całości zaskarżonych decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i poprzedzających je decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, wstrzymanie na podstawie art. 61 § 2 pkt 1 p.p.s.a. wykonania zaskarżonych decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania na podstawie art. 200 i art. 210 § 1 p.p.s.a.

W odpowiedziach na skargi organ wniósł o ich oddalenie.

Sąd pierwszej instancji – uzasadniając rozstrzygnięcie – powołał się na art. 68 § 1 i art. 21 § 1 pkt 2 ord. pod. i stwierdził, że w omawianej spawie spór dotyczy podatku dochodowego za 2003 r., a deklaracja podatkowa powinna być złożona do dnia 30 kwietnia 2004 r., to bieg przedawnienia rozpoczął się dnia 1 stycznia 2005 r., a zatem decyzję można było doręczyć do końca 2009 r. W omawianych sprawach decyzje organu pierwszej instancji zostały wydane i doręczone skarżącym w 2009 r., a więc przed upływem tego terminu. Okoliczność ta jest niesporna. Skorygowanie przez organ odwoławczy decyzji wymiarowej nie jest ustaleniem zobowiązania podatkowego - ono już istnieje po doręczeniu decyzji wymiarowej organu pierwszej instancji, ale jest przejawem kontroli poprawności tego ustalenia i w razie stwierdzenia uchybień, ich wyeliminowania.

Sąd pierwszej instancji powołał się na uchwałę z dnia 3 grudnia 2012 r., sygn. akt I FPS 1/12 i stwierdził, że nie można zgodzić się z poglądem, iż do podatku z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. ma zastosowanie instytucja przedawnienia zobowiązania podatkowego, przewidziana w art. 70 § 1 ord. pod. W stosunku do podatku pobieranego na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., należy stosować art. 68 § 4 ord. pod., ponieważ cechy i istota podatku od nieujawnionych źródeł zostały odrębnie zdefiniowane w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.

W ocenie WSA, w odniesieniu do opodatkowania dochodów nieujawnionych art. 70 § 1 ord. pod. może mieć zastosowanie dopiero wówczas, gdy nastąpi konkretyzacja zobowiązania podatkowego, czyli już po doręczeniu decyzji wymiarowej. Zobowiązanie podatkowe powstaje bowiem w dacie doręczenia podatnikowi decyzji ustalającej. W art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. brak jest ograniczeń dotyczących okresu, w jakim organy mogą poszukiwać zasobów finansowych podatnika, pozwalających na sfinansowanie wydatków danego roku podatkowego. Ewentualnie przedawnienie zobowiązań podatkowych od dochodów za wcześniejsze lata podatkowe nie uczyni tych dochodów legalnymi w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., ponieważ ustawa mówi o mieniu pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, a w przypadku przedawnienia zobowiązań podatkowych ze źródeł nieujawnionych, żadna z tych przesłanek nie jest spełniona.

Sąd wskazał na art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f. i omówił zasadę ciężaru dowodu w postępowaniu w sprawie przychodów pochodzących z nieujawnionych źródeł. W ocenie WSA, mając na względzie to, że obowiązek prezentacji dowodu w postępowaniu prowadzonym w zakresie nieujawnionych źródeł przychodów spoczywa na podatniku stwierdzić należy, że brak inicjatywy dowodowej zmierzającej do wykazania, że podatnik nie uzyskał przychodów, o których stanowi art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. - obciąża podatnika, inaczej rzecz ujmując działa na jego niekorzyść. Teza ta stanowi przyczynę, dla której Sąd nie uznał za zasługujące na aprobatę wszystkich zarzutów zawartych w skargach.

Sąd zauważył, że organy podatkowe – co do zasady - dokonały oceny zgromadzonego materiału dowodowego na podstawie zasady swobodnej oceny dowodów, kierując się wytycznymi zawartymi w wydanym w sprawie wyroku WSA w Warszawie z dnia 15 kwietnia 2011 r. Zasada ta wynika z treści art. 191 ord. pod.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, wbrew stanowisku skarżących nie nasuwa zastrzeżeń twierdzenie organów podatkowych w kwestii oszczędności. Wyjaśnienia B. K. z dnia 9 stycznia 2008 r. korespondują z wyjaśnieniami z dnia 3 czerwca 2008 r. W piśmie procesowym z dnia 11 kwietnia 2011 r. pełnomocnik skarżących stwierdził, że kwota 370.00,00 zł pochodziła z kwot uzyskanych z aktów notarialnych, które następnie ulokowano w sejfie domowym i kwota ta zawierała się w ogólnej kwocie oszczędności zdeponowanych w domu w wysokości 560.00,00 zł. Strony nie przedstawiły okoliczności, które przemawiałyby za uznaniem, że kwota oszczędności może być zbliżona do sumy 560 000 zł i 370 000 zł, pomniejszonej o ewentualne wydatki na utrzymanie rodziny i przechowywana np. w skrytce pocztowej.

Wskazaną w skardze argumentację w zakresie nieuwzględnienia wpłaconych na rachunek bankowy Superkonto środków pieniężnych 7.600,00 zł i 40.000 zł Sąd uznał jedynie za polemikę z prawidłowymi ustaleniami organów.

Również okoliczności dotyczące użyczenia rachunku bankowego H. D. (i wpłaty 165.000 zł) zostały w sprawie prawidłowo ocenione. Organy podatkowe kierując się treścią przesłuchania B. K. z dnia 3 czerwca 2008 r. oraz oświadczeniem H. D. z dnia 9 kwietnia 2008 r., jak również zwrotem kwoty 165.000,00 zł zaliczyły ją zarówno po stronie wydatków, jak i przychodów.

W ocenie WSA, nasuwa zastrzeżenia (jako przedwczesne) stanowisko organów podatkowych w kwestii zakwalifikowania kwoty 58 500 zł wpłaconej dnia 6 maja 2003 r. przez małżonków B. i K. K. na rachunek bankowy Citibank Handlowy. Organ przyjął, że kwota ta nie pochodzi, jak przyjęto w poprzedniej decyzji organu - ze sprzedaży samochodu osobowego Ford Mondeo 2.5, lecz z przedwstępnej umowy sprzedaży niezabudowanej działki w J. przy ul. R. (akt notarialny z dnia 16 września 2003 r., rep A nr [...]), o pow. 830 m². Wobec braku jednoznacznego stanowiska stron w tej sprawie organ powinien pozyskać inne środki dowodowe, z zachowaniem opisanego wyżej, szczególnego reżimu dowodowego, dotyczącego nieujawnionych źródeł przychodu. Z przesądzeniem tej kwestii zwiany będzie brak możliwości powiązania kwoty 7.600,00 zł i 40.000,00 zł ze sprzedażą tej działki. Omówienia wymaga ponadto sposób rozliczenia wydatkowania kwoty 50 000,00 zł, w kontekście twierdzenia strony, że kwota ta została wpłacona bezgotówkowo oraz ujęta po raz drugi w kwocie wydatku na zakup samochodu, na co skarżący zwracali uwagę w piśmie z dnia 15 kwietnia 2013 r.

Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną podatników, którzy wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji stwierdzili, że w istocie przedmiotem ich żądania jest zmiana przez Naczelny Sąd Administracyjny błędnej i niepełnej oceny prawnej Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wyrażonej w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.

Podatnicy zarzucili:

1) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - wadliwość uzasadnienia polegającą na nierozpatrzeniu wszystkich zarzutów skargi, tj. mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania w postaci art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 oraz art. 141 § 4 zd. 1 w zw. z art. 134 § 1 i art. 153 p.p.s.a.; w niniejszej sprawie Sąd I instancji naruszył przepisy art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 oraz art. 141 § 4 zd. 1 w zw. z art. 134 § 1 i art. 153 p.p.s.a., poprzez brak merytorycznego ustosunkowania się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do jednego z zarzutów zgłoszonych przez skarżących przeciwko zaskarżonym decyzjom, jak również do niektórych argumentów podniesionych na poparcie innych zarzutów; w ten sposób Sąd I instancji nie dokonał pełnej i prawidłowej kontroli legalności zaskarżonych decyzji, gdyż nie zbadał wszystkich istotnych aspektów sprawy; naruszenie przez Sąd I instancji przepisów ar. 3 § 1 i § 2 pkt 1 oraz art. 141 § 4 zd. 1 w zw. z art. 134 § 1 i art. 153 p.p.s.a. miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż Sąd nie zakwestionował zaskarżonych decyzji organu odwoławczego, pomimo wydania ich z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ord. pod. oraz art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2003 r.) w zw. z art. 134 § 2 p.p.s.a., a także w zw. z art. 68 § 4 i art. 121 § 1 ord. pod., polegającym na dokonaniu - w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy po prawomocnych wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 kwietnia 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 2103/10 i III SA/Wa 2104/10 - niekorzystnych dla skarżących ustaleń faktycznych oraz oparcie na nich rozstrzygnięć zawartych w zaskarżonych decyzjach, co doprowadziło do pogorszenia sytuacji prawnej skarżących w porównaniu do ustalonej poprzednimi decyzjami tego organu, które zostały uprzednio zaskarżone przez skarżących do Sądu I instancji i uchylone przez ten Sąd wspomnianymi wyrokami z dnia 15 kwietnia 2011 r.; w ten sposób Sąd I instancji - poprzez milczącą aprobatę dla zaskarżonych decyzji - zaakceptował podwyższenie wymiaru spornego podatku przez organ odwoławczy w stosunku do jego wcześniejszych rozstrzygnięć, pomimo zasady, że wniesienie skargi do sądu administracyjnego nie może działać na niekorzyść skarżącego;

2) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - wadliwość uzasadnienia polegającą na częściowym zaakceptowaniu przez Sąd I instancji stanu faktycznego błędnie ustalonego przez organ odwoławczy, tj. mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania w postaci art. 141 § 4 zd. 1 w zw. z art. 153 p.p.s.a.; w niniejszej sprawie Sąd I instancji naruszył art. 141 § 4 zd. 1 p.p.s.a., poprzez niezakwestionowanie innych spornych elementów błędnie ustalonego przez organ odwoławczy stanu faktycznego poza pominięciem przez ten organ po stronie dochodów wpłat własnych na rachunek bankowy w kwotach 58 500 zł, 7600 zł i 40 000 zł oraz podwójnym uwzględnieniem w sumie wydatków kwoty 50 000 zł (raz jako wypłaty z rachunku bankowego i drugi raz jako zapłaty za nabycie samochodu); istotny wpływ naruszenia przez Sąd I instancji przepisów art. 141 § 4 w zw. z art. 153 p.p.s.a. na wynik sprawy sądowoadministracyjnej polega na tym, że Sąd zawarł w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku błędną ocenę prawną oraz nie zawarł właściwych wskazań co do dalszego postępowania we wskazanym powyżej zakresie, co w razie uprawomocnienia się zaskarżonego wyroku skutkowałoby - z uwagi na treść przepisu art. 153 p.p.s.a. - związaniem błędną oceną prawną i niewłaściwymi wskazaniami co do dalszego postępowania zarówno organów obu instancji przy ponownym rozpatrywaniu sprawy, jak również i samego Sądu przy ponownym orzekaniu w sprawie; przy dokonywaniu wskazanej powyżej oceny ustaleń faktycznych poczynionych w zaskarżonych decyzjach przez organ odwoławczy, Sąd I instancji bezpodstawnie odstąpił również od swojej własnej wcześniejszej oceny prawnej wyrażonej w prawomocnych wyrokach tego Sądu z dnia 15 kwietnia 2011 r., pomimo wiążącego charakteru tej ceny, przez co Sąd naruszył w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy przepis art. 153 p.p.s.a.;

3) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. – wadliwe rozumienie pojęć poniesionych wydatków i zgromadzonego mienia oraz wadliwe postrzeganie ciężaru dowodu w postępowaniu dotyczącym opodatkowania dochodu z nieujawnionych źródeł przychodów, tj. mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie prawa materialnego w postaci art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2003 r.), poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie; Sąd I instancji zaakceptował bowiem takie rozumienie powołanego przepisu prawa materialnego, według którego każda wypłata środków pieniężnych z rachunku bankowego może być traktowana jako wydatek podatnika, podczas gdy nie każda wpłata środków pieniężnych na rachunek bankowy ma walor źródła pokrycia dla ponoszonych wydatków; poza tym Sąd uznał, że ciężar wykazania nadwyżki posiadanego mienia pochodzącego z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania ponad kwotę poniesionych wydatków spoczywa na podatniku; taka wykładnia przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2003 r.) pozostaje w ewidentnej sprzeczności z zasadą zaufania obywatela do państwa oraz jego organów i jako taka nie spełnia wymogów wskazanych przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09.

Autor skargi kasacyjnej powołał się na uchwałę NSA z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Artykuł 184 p.p.s.a. stanowi, że Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma usprawiedliwionych podstaw albo jeżeli zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu.

Orzeczenie odpowiada prawu mimo błędnego uzasadnienia, gdy nie ulega wątpliwości, że po usunięciu błędów zawartych w uzasadnieniu sentencja nie uległaby zmianie. W szczególności ma to miejsce, gdy WSA oddalił skargę, kierując się błędnymi przesłankami, jednakże zastosowanie przesłanek właściwych doprowadziłoby również do oddalenia skargi. Podobnie uchylenie zaskarżonej decyzji może być słuszne, choć zostało oparte na niewłaściwych przepisach.

Chodzi tu przede wszystkim o błędną argumentację prawną zaskarżonego wyroku. Naczelny Sąd Administracyjny, oddalając skargę kasacyjną, nie może bowiem przyjmować innego stanu faktycznego niż sąd pierwszej instancji. Może natomiast uznać, że wprawdzie niektóre fakty zostały przyjęte z naruszeniem zasad procedury, jednakże ich zaistnienie albo niezaistnienie było obojętne z punktu widzenia prawa materialnego, które miało w sprawie zastosowanie.

Innymi słowy, jeżeli NSA oddali skargę kasacyjną, wskazując zarazem w uzasadnieniu orzeczenia, że zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu, ocena prawna wyrażona w tymże uzasadnieniu przestaje wiązać, a wiążąca – zarówno dla organów administracji, jak i dla sądów administracyjnych – staje się ocena prawna, względnie wskazania co do dalszego postępowania, zawarte w orzeczeniu tego Sądu (por. H. Filipczyk, glosa do wyroku NSA z dnia 7 kwietnia 2011 r., II FSK 2057/09, POP 2011, z. 5, poz. 429).

Z kolei art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. stanowi, że Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Określenie "inne naruszenie przepisów postępowania", użyte w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, nie obejmuje tych naruszeń prawa procesowego, które dają podstawę do wznowienia postępowania, a także naruszenia przepisów postępowania będących podstawą stwierdzenia nieważności (podobnie B. Adamiak (w:) B. Adamiak, J. Borkowski, Postępowania administracyjne..., 2004, s. 452).

Uchylenie decyzji lub postanowienia nastąpi, jeżeli naruszenie przepisów postępowania mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Ustawa nie wymaga więc w tym wypadku, aby naruszenie przepisów postępowania miało wpływ na wynik sprawy. Wystarczy uznanie, że uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

J. Świątkiewicz, akceptując podobne rozwiązanie przyjęte w art. 22 ust. 2 pkt 3 ustawy o NSA, wyraził pogląd, że "przed uzupełnieniem postępowania wyjaśniająco-dowodowego i wyjaśnieniem wątpliwości nigdy nie można mieć a priori pewności, że uchybienia, o których mowa, istotnie miały wpływ na wynik sprawy" (J. Świątkiewicz, Naczelny Sąd Administracyjny. Komentarz..., 2001, s. 129).

W niniejszej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do uchylenia wyroku Sądu pierwszej instancji. W sprawie zapadło korzystne dla strony rozstrzygnięcie.

Należy wskazać, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 1998 r. do dnia 31 grudnia 2006 r. - został uznany wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., SK 18/09 (sentencję ogłoszono w dniu 27 sierpnia 2013 r. w Dz. U. poz. 985) za niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP.

Niekonstytucyjność przepisu tworzącego umocowanie do wydania decyzji w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów jest okolicznością, która przesądza o wadliwości (niezgodności z prawem) podjętego rozstrzygnięcia, a w konsekwencji - także wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji oddalającego skargę strony. W niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji uwzględni jednak skargę strony skarżącej i wyrokiem uchylił zaskarżone decyzje, a nie je oddalił. Powyższe oznacza, że jego rozstrzygnięcie jest prawidłowe. Na marginesie można jedynie dodać, że wyrok WSA w Warszawie został wydany w dniu 25 kwietnia 2013 r., zaś wyrok Trybunału Konstytucyjnego zapadł z dnia 18 lipca 2013 r.

Fakt uchylenia zaskarżonych decyzji oznacza, ze sprawy wrócą do organów podatkowych, które ponownie dokonają ich oceny, stosując się do wskazówek zawartych w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., SK 18/09.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.