Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1179/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2022-02-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 26h ust. 1-6, art. 5a pkt 18b i 18c
journal: Dz.U. 2020 poz 1426
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych t.j.
article: art. 3 pkt 6, art. 54, art. 55
journal: Dz.U. 2020 poz 1333
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie sędzia WSA Jacek Kaute, asesor WSA Agnieszka Sułkowska (sprawozdawca), , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 28 lutego 2022 r. sprawy ze skargi J. M. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 marca 2021 r. nr 0113-KDIPT2-2.4011.1003.2020.3.MK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz J. M. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

J.M. (dalej "Wnioskodawczyni" lub "Skarżąca") złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania z ulgi termomodernizacyjnej.

We wniosku i jego uzupełnieniu Wnioskodawczyni wyjaśniła, że stara się o przyznanie ulgi termomodernizacyjnej na podstawie art. 26h ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1426, dalej "u.p.d.o.f.") w związku z montażem instalacji fotowoltaicznej w budynku mieszkalnym jednorodzinnym, którego jest współwłaścicielką. Montaż został potwierdzony fakturą VAT gotówkową z dnia 19 sierpnia 2019 r. Mikroinstalacja do sieci została podłączona w dniu 25 września 2019 r. Kierownik budowy 1 sierpnia 2019 r. złożył oświadczenie o zakończeniu robót budowlanych co do budynku mieszkalnego jednorodzinnego i budynku gospodarczo-garażowego na działce o nr ew. [...] położonej w miejscowości P. nr [...] w gminie N., stanowiącej własność J. i A.M. Dnia 1 sierpnia 2019 r. kierownik budowy w Dzienniku Budowy prowadzonym dla przedmiotowego budynku, wskazał podaną datę jako dzień zakończenia robót budowlanych, tym samym stwierdzając, że budynek nadaje się do użytkowania.

Potrzeba wystąpienia z wnioskiem o interpretację indywidualną wynika z konieczności ustalenia, czy zakończenie robót budowlanych co do przedmiotowego budynku mieszkalnego nastąpiło z dniem wpisu kierownika budowy do dziennika budowy, tj. dnia 1 sierpnia 2019 r., czy też z dniem złożenia zawiadomienia o zakończeniu budowy i przystąpienia do użytkowania budynku mieszkalnego, tj. dnia 22 sierpnia 2019 r. Od ustalenia spełnienia przesłanki zakończenia budowy danego budynku zależy możliwość skorzystania z ulgi termomodernizacyjnej.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawczyni wskazała, że jest współwłaścicielem ww. działki od 2016 r., co potwierdza akt notarialny z dnia 25 lutego 2016 r., Rep. A Nr [...], natomiast budynek mieszkalny jednorodzinny oraz budynek gospodarczo-garażowy na ww. działce powstał w roku 2019. Ze środków Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej zostały dofinansowane wydatki w kwocie 5.000 zł poniesione przez Wnioskodawczynię, środki te nie wchodzą w zakres dochodzonej kwoty odliczenia. Kwota odliczenia w odniesieniu do wszystkich realizowanych przedsięwzięć termomodernizacyjnych w poszczególnych budynkach nie przekroczy kwoty 53.000 zł. Wnioskodawczyni chciałaby odliczyć kwotę 45 600 zł, bowiem koszt całej inwestycji wyniósł 50.600 zł, a niewchodząca w zakres rozliczenia kwota 5.000 zł została dofinansowana ze środków Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej.

Wydatki poniesione w związku z opisanym we wniosku przedsięwzięciem termomodernizacyjnym nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, odliczone od przychodu lub uwzględnione w związku z korzystaniem z ulg podatkowych.

Budynek mieszkalny oddano do użytkowania w Dzienniku Budowy dnia 1 sierpnia 2019 r., natomiast zawiadomienie o zakończeniu budowy i przystąpieniu do użytkowania złożono w organie nadzoru budowlanego 22 sierpnia 2019 r. Zacytowane z wniosku twierdzenie: "Dnia 1 sierpnia 2019 roku kierownik budowy w Dzienniku Budowy prowadzonym dla przedmiotowego budynku, wskazał podaną datę jako dzień zakończenia robót budowlanych, tym samym stwierdzając, że budynek nadaje się do użytkowania" oparte zostało na art. 54-59 ustawy Prawo budowlane. Do użytkowania obiektu budowlanego Wnioskodawczyni przystąpiła po faktycznym zakończeniu prac budowlanych, tj. 2 sierpnia 2019 r. Natomiast, po zawiadomieniu organu nadzoru budowlanego o zakończeniu budowy, organ w "formie milczącej" nie wniósł uwag i nie zgłosił sprzeciwu na jego użytkowanie w drodze decyzji.

Wnioskodawczyni w roku, w którym poniosła wskazane we wniosku wydatki uzyskała przychód opodatkowany według skali podatkowej Wydatki, które Wnioskodawczyni poniosła i będzie chciała odliczyć w ramach ulgi termomodernizacyjnej zostały udokumentowane fakturami VAT, wystawionymi przez podatników niekorzystających ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. Faktura VAT, dokumentująca zakup i wykonanie montażu instalacji fotowoltaicznej, wystawiona została dnia 19 sierpnia 2019 r. i wskazuje kwotę 50 600 zł. Poniesione przez Wnioskodawczynię wydatki związane były z realizacją przedsięwzięcia termomodernizacyjnego w rozumieniu art. 2 ust. 2 ustawy o wspieraniu termomodernizacji i remontów. Związek poniesionego wydatku z przedsięwzięciem termomodernizacyjnym polega na tym, że w wyniku zamontowania instalacji fotowoltaicznej nastąpiło zaspokojenie potrzeb domowych dotyczących zaopatrzenia w energię elektryczną. Przedsięwzięcie, o którym mowa we wniosku zostało zakończone w ciągu jednego roku.

Wnioskodawczyni spytała, czy może skorzystać z ulgi termomodernizacyjnej przewidzianej w art. 26h ust. 1 u.p.d.o.f. w związku ze zrealizowanym przedsięwzięciem termomodernizacyjnym dokonanym w 2019 r.?

Zdaniem Wnioskodawczyni, momentem zakończenia budowy jest moment wpisania faktu zakończenia prac budowlanych przez uprawnionego kierownika budowy do prowadzonego Dziennika Budowy. Tym samym, w sytuacji Wnioskodawczyni, jest to dzień 1 sierpnia 2019 r. Wpis osoby uprawnionej w Dzienniku Budowy stanowi bowiem szczególny walor dowodowy, pozwalający ustalić fakt zakończenia robót budowlanych.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 10 marca 2021 r. uznał stanowisko Wnioskodawczyni za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu swojego stanowiska Dyrektor wyjaśnił, że podatnik będący właścicielem lub współwłaścicielem budynku mieszkalnego jednorodzinnego ma prawo odliczyć od podstawy obliczenia podatku, wydatki poniesione w roku podatkowym na materiały budowlane, urządzenia i usługi, związane z realizacją przedsięwzięcia termomodernizacyjnego w tym budynku, które zostanie zakończone w okresie 3 kolejnych lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym poniesiono pierwszy wydatek. Kwota odliczenia nie może przekroczyć 53.000 zł w odniesieniu do wszystkich realizowanych przedsięwzięć termomodernizacyjnych, w poszczególnych budynkach, których podatnik jest właścicielem lub współwłaścicielem. W ramach ulgi termomodernizacyjnej odliczeniu podlegają wydatki m.in. na materiały budowlane, wykorzystywane do docieplenia przegród budowlanych, płyt balkonowych oraz fundamentów wchodzące w skład systemu dociepleń lub wykorzystywane do zabezpieczenia przed wilgocią, oraz związane z tym usługi budowlane. Rozporządzenie Ministra Inwestycji i Rozwoju w sprawie określenia wykazu rodzajów materiałów budowlanych, urządzeń i usług związanych z realizacją przedsięwzięć termomodernizacyjnych jednoznacznie określa, że odliczenie obejmuje wydatki dotyczące docieplenia istniejących przegród budowlanych, nie zaś ich całkowitej wymiany czy też budowy w celu odpowiedniego wyizolowania czy też zapobieganiu zawilgoceniu. Ulga termomodernizacyjna nie dotyczy wydatków poniesionych na materiały budowlane, urządzenia i usługi związane z realizacją przedsięwzięcia termomodernizacyjnego w budynku mieszkalnym jednorodzinnym będącym w budowie (przebudowie). Skorzystać z ulgi termomodernizacyjnej można w części dotyczącej istniejących przegród budowlanych w budynku.

Wysokość wydatków ustala się na podstawie faktur wystawionych przez podatnika podatku od towarów i usług niekorzystającego ze zwolnienia od tego podatku.

Dyrektor wskazał, że wydatki poniesione w związku z opisanym we wniosku przedsięwzięciem termomodernizacyjnym nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, odliczone od przychodu lub uwzględnione w związku z korzystaniem z ulg podatkowych. Budynek mieszkalny oddano do użytkowania w Dzienniku Budowy dnia 1 sierpnia 2019 r., natomiast zawiadomienie o zakończeniu budowy i przystąpieniu do użytkowania złożono w organie nadzoru budowlanego dnia 22 sierpnia 2019 r. Do użytkowania obiektu budowlanego Wnioskodawczyni przystąpiła po faktycznym zakończeniu prac budowlanych, tj. dnia 2 sierpnia 2019 r. Natomiast, po zawiadomieniu organu nadzoru budowlanego o zakończeniu budowy, organ w "formie milczącej" nie wniósł uwag i nie zgłosił sprzeciwu na jego użytkowanie w drodze decyzji.

Wnioskodawczyni w roku, w którym poniosła wskazane we wniosku wydatki uzyskała przychód opodatkowany według skali podatkowej Wydatki, które Wnioskodawczyni poniosła i będzie chciała odliczyć w ramach ulgi termomodernizacyjnej zostały udokumentowane fakturami VAT, wystawionymi przez podatników niekorzystających ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. Faktura VAT, dokumentująca zakup i wykonanie montażu instalacji fotowoltaicznej, wystawiona została dnia 19 sierpnia 2019 r. i wskazuje kwotę 50 600 zł. Poniesione przez Wnioskodawczynię wydatki związane były z realizacją przedsięwzięcia termomodernizacyjnego w rozumieniu art. 2 ust. 2 ustawy o wspieraniu termomodernizacji i remontów. Związek poniesionego wydatku z przedsięwzięciem termomodernizacyjnym polega na tym, że w wyniku zamontowania instalacji fotowoltaicznej nastąpiło zaspokojenie potrzeb domowych dotyczących zaopatrzenia w energię elektryczną. Przedsięwzięcie, o którym mowa we wniosku zostało zakończone w ciągu jednego roku.

Przepisy normujące ulgę termomodernizacyjną nie odwołują się w swej treści do nowo budowanego budynku jednorodzinnego. Z tego względu wydatki poniesione na materiały budowlane, urządzenia i usługi związane z realizacją przedsięwzięcia termomodernizacyjnego w budynku mieszkalnym jednorodzinnym będącym w budowie nie mogą być przez podatników uwzględniane w ramach rzeczonej ulgi.

Organ wyjaśnił, że zgodnie z art. 54 ust. 1 ustawy Prawo budowlane, do użytkowania obiektu budowlanego, na budowę którego wymagane jest pozwolenie na budowę albo zgłoszenie budowy, o której mowa w art. 29 ust. 1 pkt la i 19a, można przystąpić, z zastrzeżeniem art. 55 i art. 57, po zawiadomieniu organu nadzoru budowlanego o zakończeniu budowy, jeżeli organ ten, w terminie 14 dni od dnia doręczenia zawiadomienia, nie zgłosi sprzeciwu w drodze decyzji. Przepis art. 30 ust. 6a stosuje się.

Natomiast treść art. 55 ww. ustawy Prawo budowlane, określa wyjątkowe przypadki, gdy zakończenie budowy następuje wtedy, gdy inwestor uzyska ostateczną decyzję o pozwoleniu na użytkowanie.

Tym samym przywołana wyżej ustawa Prawo budowalne - "oddaniem do użytkowania" określa moment zakończenia procesu budowy i możliwości przystąpienia przez budującego do użytkowania budynku. Zatem, utożsamia ten fakt z formalnym zakończeniem danej budowy (wybudowaniem określonego budynku). Pojęcia zakończenia budowy nie można rozumieć w oderwaniu od przepisów regulujących proces budowlany, przewidzianych w ustawie Prawo budowlane. Z powyższych względów, dla celów zastosowania przedmiotowej ulgi konieczne jest powiązanie wydatku związanego z realizacją przedsięwzięcia termomodernizacyjnego z budynkiem, który już istnieje i służy zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych, stanowiąc konstrukcyjnie samodzielną całość - stosownie do treści art. 3 pkt 2a ustawy Prawo budowlane.

Zdaniem organu ulga, o której mowa w art. 26h u.p.d.o.f. przysługuje właścicielowi lub współwłaścicielowi istniejącego już budynku mieszkalnego jednorodzinnego w rozumieniu art. 5a pkt 18b ww. ustawy. Należy bowiem podkreślić, że przepisy normujące tę ulgę nie odwołują się do nowo budowanego budynku jednorodzinnego.

Wymienione we wniosku wydatki Wnioskodawczyni związane z realizacją przedsięwzięcia termomodernizacyjnego polegającego na montażu instalacji fotowoltaicznej w budynku mieszkalnym jednorodzinnym będącym w budowie, tj. budynku, względem którego przed dniem poniesienia wydatku i wystawienia faktury VAT gotówkowej, dokumentującej zakup i montaż instalacji fotowoltaicznej, tj. do dnia 19 sierpnia 2019 r., nie złożono zawiadomienia do organu nadzoru budowlanego o zakończeniu budowy i w terminie 14 dni organ ten nie zgłosił sprzeciwu, nie mogą być przez Wnioskodawczynię uwzględnione w ramach ulgi termomodernizacyjnej, wskazanej w art. 26h u.p.d.o.f., gdyż przedmiotowe wydatki zostały poniesione przed formalnym zakończeniem budowy budynku mieszkalnego w świetle przepisów prawa budowlanego.

Wnioskodawczyni nie zgodziła się z wydaną interpretacją i złożyła skargę do Sądu. Interpretacji zarzuciła

1. niewłaściwą ocenę co do zastosowania prawa materialnego w wydanej indywidualnej interpretacji podatkowej poprzez przyjęcie, iż dom skarżącej znajdował się w stanie budowy w momencie złożenia wniosku o skorzystanie z ulgi termomodernizacyjnej, co doprowadziło do powoływania się przez organ na moment oddania do użytkowania budynku, podczas gdy moment ten następuje po zakończeniu budowy,

2. naruszenie art. 26h ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię i przez to uznanie, iż wnioskodawczy m nie spełnia znamion niezbędnych do skorzystania z ulgi termomodernizacyjnej, podczas gdy stan faktyczny przedmiotowej sprawy wypełnia wskazane w przepisie przesłanki,

3. naruszenie przepisów postępowania tj. art. 7 w zw. z art. 77 w zw. z art. 80 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2017 r. poz. 1257 ze zm., dalej "K.p.a.") poprzez dokonanie błędnej analizy przedstawionego przez skarżącą stanu faktycznego, tym samym niepodjęcie wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy,

4. naruszenie przepisów postępowania tj. art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej "O.p.") poprzez naruszenie reguły in dubio pro tributario przy dokonywaniu wykładni art. 26h u.p.d.o.f., tym samym wszelkie wątpliwości podanego stanu faktycznego rozstrzygnięto na niekorzyść Skarżącej.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości i zwrot kosztów postępowania.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Na wstępie Sąd wyjaśnia, że na podstawie art. 15 zzs4 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 1842, przy uwzględnieniu zmiany wynikającej z art. 4 pkt 1 ustawy z dnia 28 maja 2021 r. (Dz.U.2021.1090) zmieniającej tą ustawę z dniem 3 lipca 2021 r.) sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym. Zgodnie z tymi przepisami w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 oraz w ciągu roku od odwołania ostatniego z nich wojewódzkie sądy administracyjne oraz Naczelny Sąd Administracyjny przeprowadzają rozprawę przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, z tym że osoby w niej uczestniczące nie muszą przebywać w budynku sądu. Przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. W okolicznościach niniejszej sprawy, uwzględniając brak możliwości przeprowadzenia rozprawy na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, Przewodnicząca Wydziału stwierdziwszy wypełnienie się powyższych warunków, skierowała sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów.

Na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. - Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm., dalej: p.p.s.a.), Sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. stosuje się odpowiednio. Zatem interpretacja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Natomiast zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że sąd przy kontroli interpretacji indywidualnej nie jest uprawniony do samodzielnego konkretyzowania zarzutów lub też stawiania hipotez co do tego, jakiego przepisu dotyczy podstawa skargi, a zatem jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy możliwości skorzystania przez skarżącą w przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanie faktycznym z ulgi termomodernizacyjnej, o której mowa w art. 26h u.p.d.o.f. Skarżąca sformułowała w tym zakresie między innymi zarzut naruszenia art. 26h ust. 1 u.p.d.o.f. w wyniku przyjęcia, że nie spełnia ona przesłanek do skorzystania z ulgi i w ocenie Sądu zarzut ten należy uznać za zasadny.

Zakreślając ramy prawne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy wskazać należy, że zgodnie z art. 26h ust. 1 u.p.d.o.f. podatnik będący właścicielem lub współwłaścicielem budynku mieszkalnego jednorodzinnego ma prawo odliczyć od podstawy obliczenia podatku, ustalonej zgodnie z art. 26 ust. 1 lub art. 30c ust. 2, wydatki poniesione w roku podatkowym na materiały budowlane, urządzenia i usługi, związane z realizacją przedsięwzięcia termomodernizacyjnego w tym budynku, określone w przepisach wydanych na podstawie ust. 10, które zostanie zakończone w okresie 3 kolejnych lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym poniesiono pierwszy wydatek.

W myśl art. 5a pkt 18b u.p.d.o.f., budynek mieszkalny jednorodzinny, o którym mowa w ww. art. 26h ust. 1, to budynek mieszkalny jednorodzinny w rozumieniu art. 3 pkt 2a ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2020 r., poz. 1333, ze zm.).

Zgodnie z tym przepisem ilekroć w ustawie jest mowa o budynku mieszkalnym jednorodzinnym - należy przez to rozumieć budynek wolno stojący albo budynek w zabudowie bliźniaczej, szeregowej lub grupowej, służący zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych, stanowiący konstrukcyjnie samodzielną całość, w którym dopuszcza się wydzielenie nie więcej niż dwóch lokali mieszkalnych albo jednego lokalu mieszkalnego i lokalu użytkowego o powierzchni całkowitej nieprzekraczającej 30% powierzchni całkowitej budynku.

Z treści powyższego przepisu wynika więc, że oparty jest on, co zresztą oczywiste, na definicji budynku zawartej w pkt 2 tego przepisu: ilekroć więc w ustawie mowa jest o budynku, należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Na podstawie pkt 1 natomiast przez obiekt budowlany należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Stosownie do art. 3 pkt 6 ustawy Prawo budowlane, ilekroć w ustawie jest mowa o budowie - należy przez to rozumieć wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę obiektu budowlanego.

Z kolei art. 5a pkt 18c u.p.d.o.f. definiuje przedsięwzięcie termomodernizacyjne jako przedsięwzięcie termomodernizacyjne w rozumieniu ustawy o wspieraniu termomodernizacji i remontów.

W myśl art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 21 listopada 2008 r. o wspieraniu termomodernizacji i remontów (Dz. U. z 2018 r. poz. 966, ze zm.) przedsięwzięcia termomodernizacyjne to przedsięwzięcia, których przedmiotem jest:

a) ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie zapotrzebowania na energię dostarczaną na potrzeby ogrzewania i podgrzewania wody użytkowej oraz ogrzewania do budynków mieszkalnych, budynków zbiorowego zamieszkania oraz budynków stanowiących własność jednostek samorządu terytorialnego służących do wykonywania przez nie zadań publicznych,

b) ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie strat energii pierwotnej w lokalnych sieciach ciepłowniczych oraz zasilających je lokalnych źródłach ciepła, jeżeli budynki wymienione w lit. a), do których dostarczana jest z tych sieci energia, spełniają wymagania w zakresie oszczędności energii, określone w przepisach prawa budowlanego, lub zostały podjęte działania mające na celu zmniejszenie zużycia energii dostarczanej do tych budynków,

c) wykonanie przyłącza technicznego do scentralizowanego źródła ciepła, w związku z likwidacją lokalnego źródła ciepła, w wyniku czego następuje zmniejszenie kosztów pozyskania ciepła dostarczanego do budynków wymienionych w lit. a), d) całkowita lub częściowa zamiana źródeł energii na źródła odnawialne lub zastosowanie wysokosprawnej kogeneracji.

Katalog wydatków podlegających odliczeniu znajduje się w załączniku do rozporządzenia Ministra Inwestycji i Rozwoju. Odliczeniu podlegają wydatki na materiały budowlane i urządzenia:

1) materiały budowlane wykorzystywane do docieplenia przegród budowlanych, płyt balkonowych oraz fundamentów wchodzące w skład systemów dociepleń lub wykorzystywane do zabezpieczenia przed zawilgoceniem;

2) węzeł cieplny wraz z programatorem temperatury,

3) kocioł gazowy kondensacyjny wraz ze sterowaniem, armaturą zabezpieczającą i regulującą oraz układem doprowadzenia powietrza i odprowadzenia spalin,

4) kocioł olejowy kondensacyjny wraz ze sterowaniem, armaturą zabezpieczającą i regulującą oraz układem doprowadzenia powietrza i odprowadzenia spalin,

5) zbiornik na gaz lub zbiornik na olej,

6) kocioł na paliwo stałe spełniający co najmniej wymagania określone w rozporządzeniu Komisji (UE) 2015/1189 z dnia 28 kwietnia 2015 r. w sprawie wykonania dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2009/125/WE w odniesieniu do wymogów dotyczących ekoprojektu dla kotłów na paliwa stałe (Dz. Urz. UE L 193 z dnia 21 lipca 2015 r., s. 100),

7) przyłącze do sieci ciepłowniczej lub gazowej,

8) materiały budowlane wchodzące w skład instalacji ogrzewczej,9) materiały budowlane wchodzące w skład instalacji przygotowania ciepłej wody użytkowej,

10) materiały budowlane wchodzące w skład systemu ogrzewania elektrycznego,

11) pompa ciepła wraz z osprzętem,

12) kolektor słoneczny wraz z osprzętem,

13) ogniwo fotowoltaiczne wraz z osprzętem,

14) stolarka okienna i drzwiowa, w tym okna, okna połaciowe wraz z systemami montażowymi, drzwi balkonowe, bramy garażowe, powierzchnie przezroczyste nieotwieralne,

15) materiały budowlane składające się na system wentylacji mechanicznej

wraz z odzyskiem ciepła lub odzyskiem ciepła i chłodu.

Odliczeniem objęte są również wydatki na następujące usługi:

1) wykonanie audytu energetycznego budynku przed realizacją przedsięwzięcia termomodernizacyjnego,

2) wykonanie analizy termograficznej budynku,

3) wykonanie dokumentacji projektowej związanej z pracami termomodernizacyjnymi,

4) wykonanie ekspertyzy ornitologicznej i chiropterologicznej,

5) docieplenie przegród budowlanych lub płyt balkonowych lub fundamentów,

6) wymiana stolarki zewnętrznej np.: okien, okien połaciowych, drzwi balkonowych, drzwi zewnętrznych, bram garażowych, powierzchni przezroczystych nieotwieralnych,

7) wymiana elementów istniejącej instalacji ogrzewczej lub instalacji przygotowania ciepłej wody użytkowej lub wykonanie nowej instalacji wewnętrznej ogrzewania lub instalacji przygotowania ciepłej wody użytkowej,

8) montaż kotła gazowego kondensacyjnego,

9) montaż kotła olejowego kondensacyjnego,

10) montaż pompy ciepła,

11) montaż kolektora słonecznego,

12) montaż systemu wentylacji mechanicznej z odzyskiem ciepła z powietrza wywiewanego,

13) montaż instalacji fotowoltaicznej,

14) uruchomienie i regulacja źródła ciepła oraz analiza spalin,

15) regulacja i równoważenie hydrauliczne instalacji,

16) demontaż źródła ciepła na paliwo stałe.

Zgodnie z art. 26h ust. 2 u.p.d.o.f., kwota odliczenia nie może przekroczyć 53000 zł w odniesieniu do wszystkich realizowanych przedsięwzięć termomodernizacyjnych w poszczególnych budynkach, których podatnik jest właścicielem lub współwłaścicielem.

Stosownie do art. 26h ust. 3 u.p.d.o.f., wysokość wydatków ustala się na podstawie faktur wystawionych przez podatnika podatku od towarów i usług niekorzystającego ze zwolnienia od tego podatku. Jeżeli poniesione wydatki były opodatkowane podatkiem od towarów i usług, za kwotę wydatku uważa się wydatek wraz z podatkiem od towarów i usług, o ile podatek ten nie został odliczony na podstawie ustawy o podatku od towarów i usług (art. 26h ust. 4 u.p.d.o.f.).

W myśl art. 26h ust. 5 u.p.d.o.f., odliczeniu nie podlegają wydatki w części, w jakiej zostały:

1) sfinansowane (dofinansowane) ze środków Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej lub wojewódzkich funduszy ochrony środowiska i gospodarki wodnej lub zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie;

2) zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, odliczone od przychodu na podstawie ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym lub uwzględnione przez podatnika w związku z korzystaniem z ulg podatkowych w rozumieniu Ordynacji podatkowej.

Na podstawie art. 26h ust. 6 tej ustawy odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono wydatki.

Analizując przytoczone przepisy prawa rozpocząć należy od interpretacji art. 26h ust. 1 u.p.d.o.f., który wprowadza przedmiotową ulgę. Przepis ten formułuje następujące warunki:

a) podatnik, który chce skorzystać z ulgi, musi być właścicielem lub współwłaścicielem budynku mieszkalnego jednorodzinnego,

b) musi on ponieść wydatki na materiały budowlane, urządzenia i usługi, związane z realizacją przedsięwzięcia termomodernizacyjnego w tym budynku,

c) wydatki te mogą być uwzględnione w rozliczeniu za rok podatkowy, w którym zostały poniesione,

c) muszą to być wydatki określone w przepisach wydanych na podstawie ust. 10 (katalog wydatków opisanych powyżej),

d) przedsięwzięcie musi być zakończone w okresie 3 kolejnych lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym poniesiono pierwszy wydatek.

W dalszych ustępach tego przepisu sformułowano także inne warunki i ograniczenia, jednakże nie są one istotne dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, dlatego też Sąd nie będzie ich analizował.

Ustawodawca nie sprecyzował, w jakim momencie podatnik musi spełnić kryterium "bycia właścicielem" budynku mieszkalnego jednorodzinnego. Nie określił więc, czy decydująca jest data poniesienia wydatku, data realizacji przedsięwzięcia termomodernizacyjnego, czy też może dzień dokonania odliczenia. Ustawodawca wskazuje jedynie, że z ulgi może skorzystać "właściciel", który poniósł określone w analizowanym przepisie wydatki. W ocenie Sądu, biorąc pod uwagę fakt, iż ulga termomodernizacyjna przysługuje podatnikowi, który spełnia kryteria podmiotowe na dzień dokonania odliczenia, uzyskanie prawa własności należy badać na dzień dokonania odliczenia. Dla celów stosowania przedmiotowej ulgi wystarczające jest więc, by podatnik był właścicielem bądź współwłaścicielem budynku mieszkalnego jednorodzinnego na dzień dokonania odliczenia, gdyż (zgodnie z wyżej wskazanymi regulacjami) ulga termomodernizacyjna przysługuje za rok podatkowy, w którym właściciel (współwłaściciel) nieruchomości poniósł wydatki na materiału budowlane, urządzenia lub usługi związane z realizacją przedsięwzięcia termomodernizacyjnego. Okoliczność ta nie była między stronami sporna.

Jak wskazano powyżej, ustawodawca dla skorzystania z ulgi formułuje również warunek, by wydatki były poniesione w roku podatkowym "na materiały budowlane, urządzenia i usługi, związane z realizacją przedsięwzięcia termomodernizacyjnego w tym budynku", czyli budynku mieszkalnym jednorodzinnym, będącym własnością podatnika. W celu zdefiniowania budynku mieszkalnego jednorodzinnego ustawodawca odsyła do przepisów prawa budowlanego.

Powyższy fragment analizowanego przepisu ma kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Zdaniem Sądu, można przyznać rację organowi, że z zacytowanego fragmentu przepisu można wysnuć wniosek, iż ulga nie dotyczy budowanych dopiero budynków jednorodzinnych. Organ uznał, że "przepisy normujące ulgę nie odwołują się w swej treści do nowo budowanego budynku jednorodzinnego. Z tego względu wydatki poniesione na materiały budowlane, urządzenia i usługi związane z realizacją przedsięwzięcia termomodernizacyjnego w budynku mieszkalnym jednorodzinnym będącym w budowie nie mogą być przez podatników uwzględnione (...)". W dalszej kolejności organ analizował, kiedy ma miejsce zakończenie budowy i wiąże to pojęcie z przepisami prawa budowlanego. Organ uważa, że ulga nie dotyczy takich przedsięwzięć, które realizowane są w budowanych dopiero, a więc niewybudowanych jeszcze, budynkach mieszkalnych. Organ argumentował, że wydatki poniesione na realizację przedsięwzięcia termomodernizacyjnego "polegającego na montażu instalacji fotowoltaicznej w budynku mieszkalnym jednorodzinnym będącym w budowie", nie mogą zostać uwzględnione w ramach ulgi. Organ nie wyjaśnił natomiast, na jakiej podstawie prawnej uważa, że nie są objęte ulgą wydatki poniesione przez skarżącą z tego powodu, że zostały poniesione przed formalnym zakończeniem budowy budynku mieszkalnego w świetle przepisów prawa budowlanego. Zdaniem Sądu, w tym zakresie organ dokonał błędnej wykładni analizowanego przepisu twierdząc, że to wydatek musi być poniesiony po dniu "wybudowania" budynku, a także że z budynkiem "wybudowanym" mamy do czynienia z chwilą upływu terminu 14 dni na zgłoszenie sprzeciwu przez organ nadzoru budowanego od dnia złożenia mu zawiadomienia o zakończeniu budowy.

Przechodząc do pierwszego zagadnienia, tj. tego, co: czy wydatek, czy też przedsięwzięcie, musi mieć miejsce po "wybudowaniu" budynku, wskazać należy, że ustawodawca pozwala uwzględnić w ramach ulgi wydatki poniesione w roku podatkowym na materiały (...) związane z "realizacją przedsięwzięcia w tym budynku". Innymi słowy, w ocenie Sądu, ustawodawca decydujące znaczenie przypisał temu, by to przedsięwzięcie było realizowane "w tym budynku", czyli budynku będącym budynkiem mieszkalnym jednorodzinnym w rozumieniu przepisów prawa budowlanego (do których to przepisów odsyła art. 5a pkt 18b u.p.d.o.f.). Innymi słowy, decydujące znaczenie dla oceny, czy dany wydatek może podlegać analizowanej uldze, ma to, czy przedsięwzięcie zostało zrealizowane w istniejącym, jak to ujął organ, budynku mieszkalnym jednorodzinnym. Tylko wydatki spełniające te kryteria, a więc dotyczące przedsięwzięcia, które jest realizowane w takim właśnie, wybudowanym już budynku, będą korzystać z ulgi. W ocenie Sądu, wykładnia językowa analizowanego przepisu daje taki właśnie, jednoznaczny wynik. Nie ma natomiast podstawy w analizowanym przepisie twierdzenie, że to wydatek musi być poniesiony w chwili, w którym budynek już "istnieje", a więc że proces inwestycyjny dotyczący budowy zakończył się w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. Innymi słowy wydatek, tak jak w niniejszej sprawie, może zostać poniesiony przed formalnym zakończeniem budowy; ważne natomiast, by przedsięwzięcie było realizowane na obiekcie, który spełnia przesłanki warunkujące zakwalifikowanie go jako budynku mieszkalnego jednorodzinnego. Stanowisko Sądu potwierdza także treść przepisów definiujących przedsięwzięcie termomodernizacyjne, tj. art. 2 pkt 2 ustawy o wspieraniu termomodernizacji i remontów, do których odsyła art. 5a pkt 18c u.p.d.o.f. Przywołany przepis ustawy o wspieraniu termomodernizacji i remontów wyraźnie wskazuje, że pod pojęciem takiego przedsięwzięcia należy rozumieć ulepszenia, które pod pewnymi warunkami prowadzą do zmniejszenia zapotrzebowania na energię dostarczaną na potrzeby ogrzewania i podgrzewania wody użytkowej oraz ogrzewania, zmniejszenia strat energii pierwotnej w lokalnych sieciach ciepłowniczych oraz zasilających je lokalnych źródłach ciepła, a także zmniejszenia kosztów pozyskania ciepła dostarczanego do budynków. Warunkiem skorzystania z ulgi jest więc to, by poczynione wydatki prowadziły do ulepszenia, w wyniku którego następuje, w pewnym uproszczeniu, redukcja zapotrzebowania budynków na energię. W ocenie Sądu ulepszyć można natomiast tylko coś, co wcześniej funkcjonowało mniej wydajnie, natomiast w wyniku podjętych prac doszło do zwiększenia wydajności, czyli ulepszenia. Ustawodawca nie formułuje przy tym żadnych dodatkowych kryteriów do oceny, co należy rozumieć pod pojęciem ulepszenia, stąd też należy wykładać to pojęcie w rozumieniu językowym. Zgodnie z definicją zawartą w słowniku języka polskiego PWN ulepszenie «to, co usprawniło funkcjonowanie czegoś»; ulepszyć — ulepszać «zmienić coś tak, żeby stało się bardziej użyteczne lub funkcjonalne» (https://sjp.pwn.pl/szukaj/ulepszenie.html). Skoro istota ulgi odwołuje się do realizacji inwestycji termomodernizacyjnej, która ma prowadzić do ulepszenia, to o ulepszeniu można mówić w odniesieniu do budynku, który został wybudowany, a następnie ulepszony.

W konsekwencji należy uznać, że art. 26h ust. 1 u.p.d.o.f. umożliwia odliczenie od podstawy obliczenia podatku tych wydatków, które zostały poniesione na realizację przedsięwzięcia termomodernizacyjnego w budynku wybudowanym. Nie ma natomiast znaczenia, czy wydatek został poniesiony przed, czy też po, "wybudowaniu" budynku; ważne jest jedynie, by realizacja przedsięwzięcia miała miejsce w takim właśnie, wybudowanym budynku mieszkalnym jednorodzinnym.

Sąd podziela przy tym stanowisko organu, że wykładnia językowa analizowanego przepisu nie daje wystarczających efektów pozwalających jednoznacznie stwierdzić, z jakim zdarzeniem należy wiązać moment powstania budynku mieszkalnego jednorodzinnego.

W tym zakresie organ utożsamił istnienie/wybudowanie budynku jednorodzinnego z faktem uzyskania przez właściciela budynku formalnego potwierdzenia, iż budynek został wybudowany niewadliwie. Do tego w istocie sprowadza się procedura przewidziana w art. 54 i 55 p.b., tj. do formalnego zakończenia procesu inwestycyjnego.

Tego stanowiska organu Sąd natomiast nie podziela; organ nie przedstawił bowiem przekonującego stanowiska opartego na analizie art. 26h ust. 1 u.p.d.o.f. i przepisów prawa budowlanego pozwalającego przyjąć, iż w przypadku, w którym nie uzyskano zgody na użytkowanie obiektu (czy to poprzez uzyskanie decyzji, czy też w sposób milczący), budynek nie istnieje, a więc że przedsięwzięcie zrealizowane jest w budynku w budowie.

Podkreślić należy, że w istocie wskazanie momentu, z którym można mówić o zakończeniu budowy, a więc w konsekwencji kiedy można przyjąć, że instalacja została zamontowana w budynku mieszkalnym jednorodzinnym, nastręcza problemy. Nawet bowiem przepisy prawa budowlanego nie dają jednoznacznej odpowiedzi na to pytanie.

Na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zagadnienie zakończenia budowy było analizowane przez sądy w odniesieniu do tzw. ulgi odsetkowej, która znajdowała podstawę w nieobowiązującym już art. 26b u.p.d.o.f., który posługiwał się pojęciem "zakończenia budowy". W wyroku z 10 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 381/12 NSA wskazał, że dokonując wykładni pojęcia "którego budowa została zakończona", wobec braku jego legalnej definicji, należy odwołać się w pierwszej kolejności do dyrektywy interpretacyjnej języka polskiego i przypisać definiowanemu terminowi takie znaczenie, jakie ma on w tym języku. Według "Słownika języka polskiego" pod redakcją M. Szymczaka (Warszawa 1978, tom I, s. 213) "budowa" znaczy: wznoszenie obiektu budowlanego; budowanie, budowla zaś to, co zostało wybudowane; efekt działalności budowniczych stanowiący skończoną całość użytkową. "Zakończyć" zaś to doprowadzić coś do końca, do ostatecznego wyniku; załatwić coś definitywnie; ukończyć, skończyć (tamże t. III, str. 915). A zatem, w rozumieniu języka polskiego budowa zakończona to taka budowa, która została definitywnie ukończona i stanowi całość użytkową.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego rezultat przeprowadzonej wykładni językowej nie daje jasnej i jednoznacznej odpowiedzi, kiedy w istocie budowę uznaje się za zakończoną, zwłaszcza, kto i na jakiej podstawie powinien to stwierdzić. Skoro tak, to należy kontynuować próbę zdefiniowania przedmiotowego zwrotu normatywnego na podstawie stosowanych reguł interpretacyjnych.

W procesie wykładni prawa bowiem sądowi nie wolno ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu.

W ramach wykładni systemowej zewnętrznej odnieść się należy do przepisów Prawa budowlanego, które ze swej istoty regulują kwestie związane z procesem budowy. Zgodnie z art. 54 tej ustawy (w stanie prawnym adekwatnym do niniejszej sprawy) do użytkowania obiektu budowlanego, na budowę którego wymagane jest pozwolenie na budowę albo zgłoszenie budowy, o której mowa w art. 29 ust. 1 pkt 1a i 19a, można przystąpić, z zastrzeżeniem art. 55 i art. 57, po zawiadomieniu organu nadzoru budowlanego o zakończeniu budowy, jeżeli organ ten, w terminie 14 dni od dnia doręczenia zawiadomienia, nie zgłosi sprzeciwu w drodze decyzji. A zatem, skoro do użytkowania obiektu budowlanego można przystąpić po zawiadomieniu organu nadzoru budowlanego o zakończeniu budowy, to w sensie techniczno-budowlanym można mówić o zakończeniu budowy, gdy obiekt budowlany odpowiada wymogom, jakie przewiduje Prawo budowlane przy zawiadomieniu organu o zakończeniu budowy. Obiekt powinien być w takim stanie, by można byłoby go normalnie eksploatować i użytkować. Stąd też w orzecznictwie nie budzi wątpliwości, że o zakończeniu budowy świadczy spełnienie przez inwestora warunków przystąpienia do użytkowania obiektu budowlanego, a zatem złożenie zawiadomienia, o jakim mowa w art. 54 ust. 1 Prawa budowlanego, względnie wniosku o wydanie decyzji o pozwolenie na użytkowanie z art. 55 tej ustawy.

Podkreślić należy, że ustawodawca w analizowanym art. 26h u.p.d.o.f. nie formułuje wymogu uzyskania potwierdzenia przez uprawniony do tego organ, że budynek wzniesiono zgodnie z przepisami prawa budowlanego (w sposób milczący bądź poprzez wydanie decyzji). Skoro natomiast warunkiem skorzystania z ulgi jest dokonanie przedsięwzięcia w budynku mieszkalnym jednorodzinnym, to należy przyjąć, że wymóg ten jest spełniony, gdy podatnik dokona przedsięwzięcia po złożeniu zawiadomienia, o którym mowa w art. 54 p.b. W ocenie Sądu, choć w omawianym przepisie uregulowana jest ulga podatkowa, to nie ma żadnych podstaw do tego, by oczekiwać od podatników spełnienia warunku, którego ustawodawca w nim nie sformułował. Skoro w art. 26h u.p.d.o.f. warunkiem skorzystania z ulgi jest dokonanie przedsięwzięcia termomodernizacyjnego w budynku mieszkalnym jednorodzinnym, to warunek ten należy uznać za spełniony, jeśli realizacja przedsięwzięcia miała miejsce po dokonaniu zgłoszenia właściwemu organowi zakończenia procesu budowy.

Sąd stwierdza, że zagadnienie to ma w niniejszej sprawie znaczenie drugorzędne. Skoro to przedsięwzięcie musi być zrealizowane w budynku mieszkalnym jednorodzinnym, a wydatek może być poniesiony wcześniej (np. przedpłata, wcześniejszy zakup materiałów itp.), zanim budynek przestanie być budynkiem w budowie, to bez względu na to, które stanowisko w powyższym zakresie przyjąć, warunek ten został przez skarżącą spełniony. Jak bowiem wynika ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, skarżąca złożyła zawiadomienie w organie nadzoru budowlanego z dniem 22 sierpnia 2019 r., natomiast montaż instalacji miał miejsce 17 września 2019 r., a podłączono ją do sieci 25 września 2019 r. To oznacza, że realizacja przedsięwzięcia termomodernizacyjnego miała miejsce od 17 września do 25 września 2019 r., a więc już po upływie 14 dni, o których mowa w art. 54 p.b. Innymi słowy, w stanie faktycznym opisanym we wniosku z całą pewnością został spełniony wymóg, by przedsięwzięcie termomodernizacyjne było dokonane w budynku mieszkalnym jednorodzinnym, a poniesienie wydatku 19 sierpnia 2019 r. jest dla tej sprawy irrelewantne. Jak również wskazała skarżąca, do użytkowania budynku przystąpiła ona już 2 sierpnia 2019 r., a więc bez wątpienia budynek był użytkowany przed 25 września 2019 r. bez instalacji fotowoltaicznej. Z chwilą podłączenia instalacji do sieci doszło do ulepszenia, w wyniku którego nastąpiło zmniejszenie zapotrzebowania budynku należącego do skarżącej na energię.

Mając powyższe na uwadze Sąd, działając na podstawie art. 146 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację. Ponownie rozpoznając sprawę organ uwzględni wykładnię prawa dokonaną przez Sąd w niniejszym wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 1 p.p.s.a.