Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 321/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2019-07-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celnych
Hasła tematyczne: Celne postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 145 § 1 pkt 1 lit.a i c
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 302 poz 1 art. 203 ust. 1 i 3, art. 96 § 1 i 2, art. 37 ust. 1, art 4, art. 213
law: Rozporządzenie Rady (EWG) NR 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny.
journal: Dz.U.UE.L 1993 nr 253 poz 1 art. 366 ust. 1
law: Rozporządzenie Komisji EWG) NR 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiające przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr  2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S.NSA Jacek Surmacz /spr./, Sędzia WSA Małgorzata Niedobylska, Asesor WSA Jacek Boratyn, Protokolant sekr. sąd. Anna Kotowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 lipca 2019 r. spraw ze skarg "A." S.A. w O. i K.P. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] marca 2019 r.: - nr [...] w przedmiocie długu celnego, - nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżone decyzje, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżących "A." S.A. w O. i K.P. solidarnie kwotę 2 989 (dwa tysiące dziewięćset osiemdziesiąt osiem) złotych oraz na rzecz skarżącej K.P. kwotę 3034 (trzy tysiące trzydzieści cztery) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołań "A" S.A. z siedzibą w O. (zwanej dalej spółką), od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego wydał następujące rozstrzygnięcia:

1) decyzją z dnia [...] marca 2019 r. nr [...], utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...] września 2018 r. nr [...], w przedmiocie stwierdzenia powstania długu celnego w przywozie, na dzień 15 sierpnia 2015 r., w związku z usunięciem spod dozoru celnego towarów w postaci: wkłady do maszynek do golenia, artykuły do telefonów, części samochodowe, narzędzia, wyposażenie domu, artykuły elektroniczne, tkanina, artykuły fotograficzne, okulary, artykuły dentystyczne, odzież, obuwie, bielizna, torebki, kosmetyki, czapki, opakowania (zgłoszenie celne [...]), podlegającego należnościom przywozowym, a także określenia spółce oraz K. P. (zwanej dalej skarżącą), długu celnego w wysokości 32 961 zł,

2) decyzją z dnia [...] marca 2019 r. nr [...], utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...] września 2018 r. nr [...], w przedmiocie stwierdzenia powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, z tytułu importu towarów, na dzień 15 sierpnia 2015 r., w związku z powstaniem długu celnego w stosunku do ww. towarów, w związku z usunięciem spod dozoru celnego, a także określenia spółce i skarżącej zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, z tytułu importu towaru w wysokości 199 230 zł.

W stanach faktycznych przedmiotowych spraw w dniu 12 sierpnia 2015 r., w oddziale Celnym w P. objęto procedurą tranzytu towar w postaci: wkłady do maszynek do golenia, artykuły do telefonów, części samochodowe, narzędzia, wyposażenie domu, artykuły elektroniczne, tkanina, artykuły fotograficzne, okulary, artykuły dentystyczne, odzież, obuwie, bielizna, torebki, kosmetyki, czapki, opakowania. Termin dostarczenia towaru do urzędu przeznaczenia (Oddział Celny K.z B.) wyznaczono na 19 sierpnia 2015 r.

W dniu 15 sierpnia 2015 r. z ww. oddziału celnego zostało wysłane zawiadomienie (komunikat IE 045) w systemie NCTS o zamknięciu procedury tranzytowej.

Pismem z dnia 24 września 2015 r. organy bułgarskiej administracji celnej poinformowały krajowe organy skarbowe, że operacje, w tym między innymi te dotyczące dokonanego zgłoszenia celnego [...], o którym mowa w niniejszych sprawach, zostały zakończone nieprawidłowo w urzędzie celnym przeznaczenia.

W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Celnego wezwał spółkę do przedłożenia dokumentów potwierdzających przedstawienie towarów w urzędzie celnym przeznaczenia.

W odpowiedzi spółka stwierdziła, że zgłoszenie celne zostało przedstawione w urzędzie celnym przeznaczenia i zamknięte w systemie NCTS, jednakże urzędy celne nie chcą potwierdzać dowodów alternatywnych twierdząc, że dowodem dla firmy jest zamknięcie w systemie NCTS i komunikat IE45.

Zgodnie ze zgłoszeniem celnym, którego dotyczą przedmiotowe sprawy, nadawcą towaru była firma "B" sp. z o.o. z siedziba w P., a wyprowadzony on został z magazynu czasowego składowania tego podmiotu przy ul. [...].

Pismem z dnia 6 czerwca 2016 r. administracja celna Bułgarii poinformowała, że doszło do zewnętrznej ingerencji w jej system, w następstwie czego komunikaty: o zmianie urzędu przeznaczenia, przedstawieniu towaru oraz jego kontroli, o których mowa w okolicznościach przedmiotowych spraw, zostały wysłane bez jakiegokolwiek zaangażowania funkcjonariuszy celnych. W tej sprawie prowadzone są też odpowiednie postępowania.

Na tej podstawie organ celny wezwał spółkę (głównego zobowiązanego) do przedstawienia dokumentów dotyczących: specyfikacji towarów, faktur, a także dowodu zakończenia procedury tranzytu.

Spółka, po ponownie skierowanym do niej wezwaniu, przedstawiła dokumenty, o które wzywał organ, za wyjątkiem dokumentu CMR, a także danych przewoźnika, które to organ ustalił samodzielnie. Organ I instancji pozyskał informację, że nadawcą towaru była "B", a towar została załadowany na samochód ciężarowy z przyczepą o nr rej. [...], należący do skarżącej (zlecenie wydania towaru z magazynu czasowego składowania nr [...]).

Organ wezwał również skarżącą (przewoźnika, którego tożsamość samodzielnie ustalił) do złożenia wyjaśnień i przedstawienia m.in. dokumentu CMR, wskazania danych kierowcy. Skarżąca nie udzieliła odpowiedzi na wezwanie organu

Powiadomieniem z dnia 12 czerwca 2018 r. organ I instancji poinformował skarżącą i spółkę o zamiarze wydania decyzji, w związku z powstaniem długu celnego, wobec usunięcia towar spod dozoru celnego.

Rozstrzygające sprawy organy stwierdziły, że w ich stanach faktycznych doszło do usunięcia towaru spod dozoru celnego, a mając na uwadze datę zdarzenia, którego obie sprawy dotyczą, zastosowanie do nich znajdą przepisy Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. UE. L. z 1992 r. Nr 302, str. 1 z późn. zm., zwany dalej WKC) oraz Rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiające przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. UE. L. z 1993 r. Nr 253, str. 1 z późn. zm., zwanego dalej RWKC).

W ich ocenie, procedura tranzytu towaru, w postaci: wkłady do maszynek do golenia, artykuły do telefonów, części samochodowe, narzędzia, wyposażenie domu, artykuły elektroniczne, tkanina, artykuły fotograficzne, okulary, artykuły dentystyczne, odzież, obuwie, bielizna, torebki, kosmetyki, czapki, opakowania, nie została w sposób prawidłowy zakończona albowiem komunikaty w tym przedmiocie w systemie NCTS zostały wprowadzone w sposób nieprawidłowy, w następstwie zewnętrznej i nielegalnej ingerencji w system. Nie stwierdzono również, aby towar przekraczał bułgarską granicę. Poza tym ani spółka, jako główny zobowiązany, ani przewoźnik – skarżąca, nie przedstawiły dowodów alternatywnych zamknięcia procedury.

Doszło więc do usunięcia towaru spod dozoru celnego, w rozumieniu art. 203 ust. 1 WKC i art. 865 RWKC. Odpowiedzialność za to, w myśl art. 203 ust. 3 WKC spada na spółkę (głównego zobowiązanego – odpowiedzialnego za przedstawienie towaru w urzędzie celnym przeznaczenia, w odpowiednim terminie) i skarżącą (przewoźnika, którego odpowiedzialność wynika z art. 96 ust. 2 WKC i 360 RWKC), tj., podmioty zobowiązane do wykonania określonych obowiązków, wynikających ze stosowania procedury celnej, w tym wypadku procedury tranzytu.

Na podstawie art. 213 WKC skarżącą i spółkę obciążono solidarną odpowiedzialnością za dług celny.

Jako podstawę określenia wartości celnej przyjęto zaś wartość ustaloną metodą ostatniej szansy, poprzez wyliczenie jej za pomocą stosowanej z odpowiednią elastycznością, metody wartości transakcyjnej, na podstawie przedłożonej przez spółkę dokumentów, a także dokumentów załączonych do zgłoszenia celnego.

Konsekwencją wydania rozstrzygnięcia w przedmiocie stwierdzenia powstania długu celnego i obciążenia nim solidarnie skarżącej i spółki było powstanie ich zobowiązania z tego tytułu w podatku od towarów i usług.

Organy podkreśliły, że podstawą powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów jest art. 19 a ust. 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm.; dalej ustawa o VAT), a podstawą wydania decyzji określającej w tym przedmiocie art. 34 ust. 1 ustawy o VAT.

Skargi na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia [...] marca 2019 r. wniosły: spółka i skarżąca. Obie zwróciły się o uchylenie zaskarżonych decyzji, podobnie jak i poprzedzających je decyzji organu I instancji i zasądzenie kosztów postępowania.

W obu sprawach skarżąca zaskarżonym decyzjom zarzuciła naruszenie:

1) art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.; dalej O.p.) poprzez wadliwe przeprowadzenie postępowania dowodowego i niewyjaśnienie wszelkich istotnych okoliczności, a w konsekwencji dokonanie ustaleń na podstawie niepełnego materiału dowodowego, jako że organy nie zweryfikowały jej twierdzeń, że towar został przewieziony z powrotem do magazynu "B", to zaś ma istotne znaczenie dla kwestii ustalenia odpowiedzialności za powstanie długu celnego,

2) art. 187 § 1, art. 191 O.p. w zw. z art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne (Dz. U. z 2018 r. poz. 167 ze zm., dalej Prawo celne) poprzez błędne uznanie, że skarżąca ponosi odpowiedzialność za powstanie długu celnego,

3) art. 203 ust. 3 i art. 213 WKC poprzez błędne prowadzenie postępowania w stosunku nie do wszystkich podmiotów odpowiedzialnych za powstanie długu celnego, podczas gdy zgodnie z art. 213 WKC postępowanie tego rodzaju powinno się toczyć wobec wszystkich dłużników, w tym również "B", których odpowiedzialność jest solidarna.

Nadto w sprawie podatku od towarów i usług skarżąca zarzuciła wadliwe zastosowanie wobec niej art. 2 pkt 7, art. 5 ust. 1 pkt 3, ust. 2, art. 17 ust. 1 pkt 1, art. 19a ust. 9, art. 30b ust. 1, art. 38 ust. 1, art. 146a pkt 2 w zw. z art. 41 ust. 2 ustawy o VAT.

W uzasadnieniach skarg skarżąca zakwestionowała własną odpowiedzialność za powstanie długu celnego, gdyż wykonywała jedynie transport towaru na zlecenie "B" i nie była odpowiedzialna za załatwienie wszelkiego rodzaju formalności w tym zakresie. Jej zdaniem odpowiedzialność ta winna spoczywać na osobach, które rzeczywiście uczestniczyły w usunięciu towaru spod dozoru celnego.

Skarżąca podkreśliła również, że postępowanie celne powinno się toczyć w stosunku do wszystkich dłużników celnych, w tym między innymi wobec "B", tj. podmiotu dokonującego zlecenia transportowego, do którego to podmiotu adresowana była decyzja wydana w innej sprawie.

W sprawie długu celnego spółka zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie:

1) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w związku z art. 73 Prawa celnego poprzez brak jakichkolwiek ustaleń i wyjaśnień w kwestii dokonania w systemie NCTS rejestracji przybycia i zamknięcia operacji z wynikiem kontroli A2, tj. bez rewizji oraz wygenerowania komunikatu IE045,

b) art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w związku z art. 73 Prawa celnego poprzez rozpatrzenie materiału dowodowego w sposób wybiórczy i dowolny, co skutkowało brakiem dostatecznych ustaleń i wyjaśnień w kwestii dokonania ingerencji w systemie NCTS oraz niesłusznym, bezpodstawnym uznaniem za udowodnioną okoliczność, że doszło do zewnętrznej ingerencji w systemy administracji celnej, w sytuacji gdy brak jest jakichkolwiek dowodów (np. dokumentu w postaci prawomocnego wyroku skazującego), potwierdzających, że faktycznie doszło do zewnętrznej ingerencji w systemy administracji celnej,

c) art. 201 § 1 pkt 2 O.p. w związku z art. 73 Prawa celnego w związku z art. 29 ustawy z dnia 22 czerwca 2016 r. o zmianie ustawy - Prawo celne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r. poz. 1228) poprzez ich niezastosowanie i niezawieszenie niniejszego postępowania do czasu zakończenia postępowania prowadzonego przez zagraniczne organy oraz przekazania polskiej administracji celnej informacji w przedmiocie rzekomej zewnętrznej ingerencji w systemy administracji celnej,

d) art. 187 § 1 O.p. w związku z art. 73 Prawa celnego poprzez rozstrzygnięcie sprawy w oparciu o niekompletny materiał dowodowy, pozbawiony ustaleń w kwestii zakończenia operacji tranzytowej w systemie NCTS, pomimo że wyjaśnienie tej kwestii oraz ustalenie kręgu osób odpowiedzialnych za zakończenie tej operacji jest niezbędne w celu ustalenia wszystkich dłużników powiązanych z usunięciem towaru spod dozoru celnego, jak również dokładnego zbadania stanu faktycznego, zgodnie z wynikającą z przepisów prawa ogólną zasadą prawdy obiektywnej,

e) art. 187 § 1 O.p. w związku z art. 73 Prawa celnego poprzez niepodjęcie wszystkich wymaganych czynności w postępowaniu oraz nieprzeprowadzenie wszystkich wymaganych dowodów w sprawie, w tym w szczególności nieprzeprowadzenie z udziałem kierowcy i przewoźnika wyjaśnień zmierzających do ustalenia, co stało się z towarem oraz kto ponosi odpowiedzialność za usunięcie towaru spod dozoru celnego, a także ustalenia miejsca, w którym nastąpiły zdarzenia powodujące powstanie rzekomego długu celnego,

f) art. 187 § 1 O.p. w związku z art. 73 Prawa celnego poprzez niepodjęcie wszystkich wymaganych czynności w postępowaniu oraz nieprzeprowadzenie wszystkich wymaganych dowodów w sprawie, w tym w szczególności poprzez nieprzeprowadzenie wyjaśnień zmierzających do ustalenia, co stało się z towarem, z udziałem odbiorcy (odbiorców) towaru,

g) art. 191 O.p. w związku z art. 73 Prawa celnego poprzez bezzasadne uznanie, iż dług celny powstał w dniu 15.08.2015 r., tj. w dniu rzekomej ingerencji w systemie NCTS, pomimo że termin dostarczenia towaru do urzędu przeznaczenia wyznaczono do dnia 19.08.2015 r., co w konsekwencji prowadziło także do naruszenia art. 214 Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny poprzez przyjęcie błędnej daty do wyliczenia należności celnych przywozowych,

h) art. 180 § 1 O.p. w związku z art. 73 Prawa celnego poprzez uznanie za dowody w sprawie obcojęzycznych dokumentów bez ich urzędowego przetłumaczenia na język polski, podczas gdy posługiwanie się nimi w postępowaniu prowadzonym przez organ administracji publicznej jest sprzeczne z prawem - art. 27 Konstytucji RP oraz art. 4 pkt 3 i art. 5 ust. 1 ustawy o języku polskim,

i) art. 210 § 1 pkt 5 i pkt 6 O.p. w związku z art. 73 Prawa celnego poprzez brak w zaskarżonej decyzji właściwego rozstrzygnięcia oraz szczegółowego uzasadnienia w zakresie odnoszącym się do ustalenia miejsca, w którym nastąpiło powstanie długu celnego w świetle art. 215 WKC, a w konsekwencji do ustalenia czy skarżony organ jest właściwy w przedmiotowej sprawie,

j) art. 210 § 1 pkt 5 i pkt 6 O.p. w związku z art. 73 Prawa celnego poprzez brak w zaskarżonej decyzji właściwego rozstrzygnięcia oraz szczegółowego uzasadnienia w zakresie odnoszącym się do ustalenia wartości celnej towaru,

2) prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 31 ust. 2 lit. b WKC poprzez niezastosowanie, skutkujące przyjęciem na potrzeby celne przy ustalaniu wartości celnej towarów wyższej z dwóch alternatywnych wartości,

b) art. 31 ust. 2 lit. e WKC poprzez niezastosowanie, skutkujące przyjęciem do ustalenia wartości celnej towaru cen na wywóz do kraju niebędącego częścią obszaru celnego Wspólnoty,

c) art. 214 WKC poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, skutkujące błędnym wyliczeniem należności celnych przywozowych, które zostało dokonane na podstawie elementów kalkulacyjnych, które nie były właściwe dla towaru w chwili, jaką organ uznał za datę powstania długu celnego,

d) art. 215 WKC poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, skutkujące błędnym określeniem miejsca powstania długu celnego, a w konsekwencji - uznaniem, że skarżony organ jest właściwy w przedmiotowej sprawie,

e) art. 203 w zw. z art. 213 WKC poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że spółka jest zobowiązana solidarnie do zapłaty kwoty wynikającej z długu celnego,

f) art. 203 w zw. z art. 213 WKC poprzez jego niezastosowanie, polegające na nieprowadzeniu przedmiotowego postępowania także z udziałem kierowcy oraz niewydaniu w stosunku do nich zaskarżonej decyzji, co skutkowało, że krąg dłużników długu celnego został określony w sposób niepełny,

g) art. 221 ust. 3 WKC poprzez jego niezastosowanie w sprawie i w rezultacie dokonanie retrospektywnego zaksięgowania kwoty należności wynikających z długu celnego po upływie 3 lat od daty powstania długu celnego,

h) art. 221 ust. 4 WKC poprzez jego błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie, a w rezultacie uznanie, że dług celny powstał na skutek czynu podlegającego, w chwili popełnienia, wszczęciu postępowania karnego, a w konsekwencji uznanie - że można powiadomić o kwocie długu celnego po upływie terminu trzech lat,

i) art. 65 ust. 4 i ust. 6 Prawa celnego poprzez jego błędne zastosowanie, skutkujące naliczaniem odsetek po dniu, w którym przepis ten przestał obowiązywać, tj. po dniu 20 sierpnia 2016 r.

Natomiast w sprawie podatku od towarów i usług spółka zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie:

1) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 121 § 1, art. 187 § 1 w związku z art. 122 oraz art. 191 O.p. poprzez brak jakichkolwiek ustaleń i wyjaśnień w kwestii dokonania w systemie NCTS rejestracji przybycia i zamknięcia operacji z wynikiem kontroli A2, tj. bez rewizji, oraz wygenerowania komunikatu IE045,

b) art. 121 § 1, art. 187 § 1 w związku z art. 122 oraz art. 191 O.p. poprzez rozpatrzenie materiału dowodowego w sposób wybiórczy i dowolny, co skutkowało brakiem dostatecznych ustaleń i wyjaśnień w kwestii dokonania ingerencji w systemie NCTS oraz niesłusznym, bezpodstawnym uznaniem za udowodnioną okoliczność, że doszło do zewnętrznej ingerencji w systemy administracji celnej, w sytuacji gdy brak jest jakichkolwiek dowodów (np. dokumentu w postaci prawomocnego wyroku skazującego), potwierdzających, iż faktycznie doszło do zewnętrznej ingerencji w systemy administracji celnej,

c) art. 201 § 1 pkt 2 O.p. poprzez niezastosowanie i niezawieszenie niniejszego postępowania do czasu wyjaśnienia kwestii zewnętrznej ingerencji w systemy administracji celnej,

d) art. 121 § 1 oraz art. 187 § 1 w związku z art. 122 O.p. poprzez rozstrzygnięcie sprawy w oparciu o niekompletny materiał dowodowy, pozbawiony ustaleń w kwestii zakończenia operacji tranzytowej w systemie NCTS, pomimo iż wyjaśnienie tej kwestii oraz ustalenie kręgu osób odpowiedzialnych za zakończenie tej operacji jest niezbędne w celu ustalenia wszystkich dłużników powiązanych z usunięciem towaru spod dozoru celnego, jak również dokładnego zbadania stanu faktycznego, zgodnie z wynikającą z przepisów prawa ogólną zasadą prawdy obiektywnej,

e) art. 121 § 1 oraz art. 187 § 1 w związku z art. 122 O.p. poprzez niepodjęcie wszystkich wymaganych czynności w postępowaniu oraz nieprzeprowadzenie wszystkich wymaganych dowodów w sprawie, w tym w szczególności nieprzeprowadzenie z udziałem kierowcy i przewoźnika wyjaśnień zmierzających do ustalenia, co stało się z towarem oraz kto ponosi odpowiedzialność za usunięcie towaru spod dozoru celnego, a także ustalenia miejsca, w którym nastąpiły zdarzenia powodujące powstanie rzekomego długu celnego,

f) art. 121 § 1 oraz art. 187 § 1 w związku z art. 122 O.p. poprzez niepodjęcie wszystkich wymaganych czynności w postępowaniu oraz nieprzeprowadzenie wszystkich wymaganych dowodów w sprawie, w tym w szczególności poprzez nieprzeprowadzenie wyjaśnień zmierzających do ustalenia, co stało się z towarem, z udziałem odbiorcy (odbiorców) towaru,

g) art. 121 § 1 i art. 191 O.p. poprzez bezzasadne uznanie, iż dług celny powstał w dniu 15.08.2015 r., tj. w dniu rzekomej ingerencji w systemie NCTS, pomimo iż termin dostarczenia towaru do urzędu przeznaczenia wyznaczono do dnia 19.08.2015 r., co w konsekwencji prowadziło także do naruszenia art. 214 Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny poprzez przyjęcie błędnej daty do wyliczenia należności celnych przywozowych,

h) art. 180 § 1 O.p. poprzez uznanie za dowody w sprawie obcojęzycznych dokumentów bez ich urzędowego przetłumaczenia na język polski, podczas gdy posługiwanie się nimi w postępowaniu prowadzonym przez organ administracji publicznej jest sprzeczne z prawem - art. 27 Konstytucji RP oraz art. 4 pkt 3 i art. 5 ust. 1 ustawy o języku polskim,

i) art. 210 § 1 pkt 5 i pkt 6 O.p. poprzez brak w zaskarżonej decyzji właściwego rozstrzygnięcia oraz szczegółowego uzasadnienia w zakresie odnoszącym się do ustalenia miejsca, w którym nastąpiło powstanie długu celnego w świetle art. 215 WKC, a w konsekwencji do ustalenia czy skarżony organ jest właściwy w przedmiotowej sprawie,

j) art. 210 § 1 pkt 5 i pkt 6 O.p. poprzez brak w zaskarżonej decyzji właściwego rozstrzygnięcia oraz szczegółowego uzasadnienia w zakresie odnoszącym się do ustalenia wartości celnej towaru, co w konsekwencji skutkowało naruszeniem zasady dwuinstancyjności postępowania,

2) prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 30b ust. 1 ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie, skutkujące błędnym ustaleniem kwoty podatku od towarów i usług w wyniku niezastosowania przy ustalaniu wartości celnej towarów art. 31 ust. 2 lit. b WKC, a w rezultacie przyjęcie na potrzeby celne przy ustalaniu wartości celnej towarów wyższej z dwóch alternatywnych wartości,

b) art. 30b ust. 1 ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie, skutkujące błędnym ustaleniem kwoty podatku od towarów i usług w wyniku niezastosowania przy ustalaniu wartości celnej towarów art. 31 ust. 2 lit. e WKC, a w rezultacie przyjęcie do ustalenia wartości celnej towaru cen na wywóz do kraju niebędącego częścią obszaru celnego Wspólnoty,

c) art. 30b ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 214 WKC poprzez niewłaściwe zastosowanie, skutkujące błędnym wyliczeniem należności celnych przywozowych, które zostało dokonane na podstawie elementów kalkulacyjnych, które nie były właściwe dla towaru w chwili, jaką organ uznał za datę powstania długu celnego,

d) art. 34 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 215 WKC poprzez niewłaściwe zastosowanie, skutkujące błędnym określeniem miejsca powstania długu celnego, a w konsekwencji - uznaniem, że skarżony organ jest właściwy w przedmiotowej sprawie,

e) art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w związku z art. 203 w związku z art. 213 WKC poprzez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że skarżąca spółka jest zobowiązana solidarnie do zapłaty należności przywozowych,

f) art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w związku z art. 203 w związku z art. 213 WKC poprzez ich niezastosowanie, polegające na nieprowadzeniu przedmiotowego postępowania także z udziałem kierowcy i przewoźnika oraz niewydaniu w stosunku do nich zaskarżonej decyzji, co skutkowało, iż krąg dłużników długu celnego i podatkowego został określony w sposób niepełny,

g) art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w związku z art. 221 ust. 3 WKC poprzez niewłaściwe zastosowanie i w rezultacie uznanie, że istnieje obowiązek uiszczenia podatku od towarów i usług, w sytuacji gdy dokonano powiadomienia o powstaniu długu celnego po upływie trzech lat, licząc od dnia jego powstania,

h) art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w związku z art. 221 ust. 4 WKC poprzez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie, a w rezultacie uznanie, iż dług celny powstał na skutek czynu podlegającego, w chwili popełnienia, wszczęciu postępowania karnego, a w konsekwencji uznaniu - że można powiadomić o kwocie długu celnego i podatku od towarów i usług po upływie terminu trzech lat.

W uzasadnieniu skarg spółki podkreślono, że niezbędnym w sprawach jest rozważenie kwestii ewentualnej ingerencji w systemy celne, gdyż w sytuacji jej potwierdzenia, osoba za to odpowiedzialna może być również dłużnikiem celnym. Tymczasem organy, nie czekając na rozstrzygnięcie tych kwestii, przedwcześnie wydały rozstrzygnięcia w obu sprawach, co sprawia, że przedmiotowe decyzje należy uznać za wadliwe.

Niezasadnie też, zdaniem spółki, organ pominął jej wnioski dowodowe.

W odpowiedzi na skargi, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o ich oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawach.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Dokonując oceny legalności zaskarżonych rozstrzygnięć, na wstępie należy stwierdzić, że wobec braku przepisów przejściowych w regulacjach prawa unijnego koniecznym jest określenie sposobu postępowania w przypadku długów celnych powstałych przed dniem 1 maja 2016 r. Zgodzić się należy z organami, że w tym zakresie należy stosować przyjętą przez doktrynę krajową, jak i ukształtowaną przez orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), zasadę stosowania uchylonych przepisów do oceny zdarzeń, które miały miejsce pod ich rządami (zob. np. wyrok BFH z dnia 1 lutego 2000r., VII R 16/99, w sprawie C-201/04 z dnia 23 lutego 2006 r.).

Tak więc do podstaw ustalenia odpowiedzialności za powstały dług celny i kręgu podmiotów za niego odpowiedzialnych będą miały zastosowanie obowiązujące wówczas przepisy WKC i RWKC.

Pierwszą i zarazem najważniejszą kwestią podlegającą ocenie na gruncie przedmiotowych spraw jest to czy, organy w niniejszej sprawie prawidłowo stwierdziły powstanie długu celnego.

Towar będący przedmiotem procedury tranzytu w niniejszej sprawie został załadowany w magazynie czasowego składowania, a następnie objęty procedurą tranzytu w Oddziale Celnym w P., według zgłoszenia celnego T1 o nr [...], z dnia 12 sierpnia 2015 r. Wątpliwości skarżącej i spółki, co do stanowiska organów budzi to, że w ramach tej procedury tranzytu w bułgarskim urzędzie celnym przeznaczenia wysłano w systemie NCTS komunikat IE045 - "zawiadomienie o zamknięciu operacji tranzytowej".

Art. 91 ust. 1 pkt a WKC stanowi, że procedura tranzytu zewnętrznego pozwala na przemieszczanie z jednego do drugiego miejsca znajdującego się na obszarze celnym Wspólnoty: a) towarów niewspólnotowych, niepodlegających w tym czasie należnościom celnym przywozowym i innym opłatom ani środkom polityki handlowej. Zgodnie zaś z art. 91 ust. 2a WKC owo przemieszczenie odbywa się z zastosowaniem procedury zewnętrznego tranzytu wspólnotowego. Z kolei art. 92 ust. 1 WKC przewiduje, że procedura tranzytu zewnętrznego zostaje zakończona, a obowiązki zobowiązanego spełnione, gdy towary objęte tą procedurą i właściwe dokumenty zostaną przedstawione, zgodnie z przepisami tej procedury, w urzędzie celnym przeznaczenia. Jak stanowi zaś ust. 2 art. 92 WKC organy celne zamykają procedurę tranzytu zewnętrznego, jeżeli są w stanie stwierdzić, na podstawie porównania danych dostępnych w urzędzie wyjścia i danych dostępnych w urzędzie przeznaczenia, że procedura została w prawidłowy sposób zakończona.

Oceniając opisany wyżej zarzut, ustosunkować należy się do znaczenia komunikatu IE045 w systemie NCTS, bowiem bezsprzecznie takowy do urzędu celnego wyjścia został przesłany. Zauważyć należy, że zgodnie z dokumentem Komisji Europejskiej Dyrekcji Generalnej do spraw Podatków i Unii Celnej z dnia 1 lipca 2009 r., TAXBUD/2019/2008, tj. Podręczniku tranzytowym, zakończenie operacji tranzytowej oznacza, że towary wraz z dokumentami zostały przedstawione organom celnym w urzędzie przeznaczenia lub upoważnionemu odbiorcy, zaś zamknięcie operacji tranzytowej oznacza, że operacja tranzytowa zakończyła się prawidłowo na podstawie porównania informacji dostępnych w urzędzie przeznaczenia z informacjami dostępnymi w urzędzie wyjścia, o czym stanowią przytoczone wyżej przepisy WKC. Zatem dla zakończenia operacji tranzytowej konieczne jest przedstawienie towarów – co wskazuje na korelację pomiędzy unormowaniami prawnymi i pozaprawnymi - Instrukcjami. Jak już wcześniej wskazano, zgodnie z art. 92 ust. 1 WKC warunkiem zakończenia procedury tranzytu jest stwierdzenie tożsamości towaru z punktu wyjścia i przeznaczenia. Nie można zaś wywodzić twierdzenia o prawidłowości zamknięcia operacji tranzytowej w sytuacji, w której towar, jak wynika z informacji strony bułgarskiej, w ogóle nie był przedstawiony, w urzędzie celnym przeznaczenia. Jak wynika z tych informacji, które stanowią dla organów w niniejszej sprawie oficjalne źródło informacji, towar nie został przedstawiony w urzędzie celnym przeznaczenia, a wskazany w dokumencie T1 nr [...] środek transportu nie przekraczał granicy bułgarskiej (fakt nieprzekraczania przez pojazd o podanym numerze rejestracyjnym bułgarskiej granicy potwierdza również skarżąca). Tego rodzaju informacji, poczynionych na podstawie czynności kontrolnych, udzielił urząd celny kompetentny w kwestii ustalenia w danej procedurze tranzytu jej zakończenie. Według ustaleń strony bułgarskiej nastąpiła w tej procedurze tranzytu zewnętrznego, jak też w kilkunastu innych, zewnętrzna, bez udziału funkcjonariuszy urzędu celnego przeznaczenia, ingerencja do systemu, na podstawie której wygenerowano komunikaty, które nie pokrywają się z rzeczywistym przebiegiem poszczególnych procedur, w tym o zamknięciu procedury. Wbrew stanowisku spółki nie jest koniecznym zakończenie postępowania prowadzonego przez stronę bułgarską i ustalenie osób odpowiedzialnych za włamanie do systemu, gdyż zakresem niniejszych postepowań objęte było ustalenie obowiązków stron w danej procedurze oraz ich dopełnienie, tym bardziej przez wzgląd na charakter odpowiedzialności głównego zobowiązanego oraz skarżącej, jako przewoźnika, o czym będzie dalej mowa. Odnotować tylko należy, że zarówno organy I jak i II instancji systematycznie zasięgały informacji o stanie sprawy. Bezsprzecznie organy w niniejszej sprawie mogły samodzielnie, na podstawie całokształtu okoliczności sprawy ocenić, czy zostały dopełnione wszystkie warunki do ustalenia powstania długu celnego, w związku z niezakończoną prawidłowo procedurą tranzytu zewnętrznego.

Podsumowując ten aspekt spraw wskazać należy, że komunikat zamknięcia ma wyłącznie charakter informacyjny, niemający mocy prawnej, a fakt zamknięcia procedury tranzytowej, w sposób domyślny lub formalny, nie narusza praw i obowiązków właściwego organu, w zakresie ścigania głównego zobowiązanego, jeżeli w późniejszym terminie okaże się, że procedura rzeczywiście się nie zakończyła i nie powinna była zostać zamknięta lub wykryto nieprawidłowości dotyczące konkretnych procedur tranzytowych na późniejszym etapie (zob. np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 28 lipca 2015 r., sygn. akt I SA/Rz 1079/14, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 stycznia 2018 r. sygn. akt I GSK 312/16 – dost. w CBOiS – orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zatem należało przyjąć, jak słusznie uczyniły to organy, że otrzymanie komunikatów w systemie NCTS, które nie odnoszą się do mających miejsce zdarzeń, a wynikają z bezprawnej, zewnętrznej ingerencji w system, nie może stanowić czynnika przesądzającego o prawidłowym zakończeniu danej procedury. Podlega więc ona weryfikacji w odpowiednim trybie, na wypadek, gdyby w późniejszym czasie okazało się, że do wysłania komunikatów doszło na podstawie nieprawdziwych informacji, choćby wskutek zewnętrznej, bezprawnej ingerencji do systemu.

Spór w niniejszych sprawach sprowadza się do oceny zasadności podstaw przypisania odpowiedzialności za powstanie długu celnego podmiotom, które miały związek z procedurą tranzytu zewnętrznego według T1 o nr [...]. Bezsporny jest status celny tego towaru, a mianowicie to że w dniu 12 sierpnia 2015 r. został objęty przez spółkę procedurą tranzytu zewnętrznego, według wskazanego wyżej zgłoszenia celnego w urzędzie celnym wyjścia - Oddział Celny P., skąd został zwolniony do procedury tranzytu, z terminem dostarczenia go do urzędu celnego przeznaczenia K. Towar ten został przed objęciem procedurą tranzytu załadowany w magazynie czasowego składowania "B", zwolniony po dopełnieniu formalności wynikających z danej procedury i transportowany, na zlecenie "B" jako nadawcy, na środku transportu należącym do skarżącej. Jak się okazało, na podstawie czynności kontrolnych, o czym powiadomiła organy celne bułgarska administracja celna, w/w towary nie zostały przedstawione w urzędzie celnym przeznaczenia. Nie może więc budzić wątpliwości, że nastąpiło usunięcie spod dozoru przedmiotowego towaru w dniu 15 sierpnia 2015 r., jako pewnej dacie w podejmowanych bezprawnych działaniach – wygenerowanie fikcyjnego komunikatu o zamknięciu procedury.

"Dozór celny", zgodnie z definicją z art. 4 WKC oznacza ogólne działania prowadzone przez organy celne w celu zapewnienia przestrzegania przepisów prawa celnego oraz, w razie potrzeby, innych przepisów, mających zastosowanie do towarów znajdujących się pod dozorem celnym, z kolei "przedstawienie towaru organom celnym" - oznacza zawiadomienie organów celnych, w wymaganej formie, o dostarczeniu towarów do urzędu celnego albo do innego miejsca wyznaczonego lub uznanego przez organy celne. Artykuł 37 ust. 1 WKC stanowi, że towary wprowadzane na obszar celny Wspólnoty podlegają, od chwili ich wprowadzenia, dozorowi celnemu. Mogą one podlegać kontroli celnej zgodnie z obowiązującymi przepisami. Zgodnie z art. 57 WKC, jeżeli organy celne stwierdzą, że towary zostały wprowadzone na obszar celny Wspólnoty z naruszeniem przepisów lub zostały usunięte spod dozoru celnego, podejmują wszelkie niezbędne działania, łącznie ze sprzedażą towarów, w celu uregulowania ich sytuacji.

Wskazać należy, że z usunięciem towaru spod dozoru celnego mamy do czynienia wówczas, gdy jakieś działanie lub zaniechanie prowadzi obiektywnie do tego, że właściwe organy celne mają utrudniony dostęp, choćby tylko czasowo, do towaru objętego dozorem celnym oraz nie mogą przeprowadzać kontroli przewidzianych we wspólnotowym prawie celnym. Z tego względu jest kwestią nieistotną czy usunięcie spod dozoru celnego było działaniem umyślnym, a nawet nastąpiło np. wskutek kradzieży, z którą nie mają nic wspólnego uczestnicy zastosowanej procedury, ponoszący odpowiedzialność obiektywną, opartą na zasadzie ryzyka (tak np. Trybunał Sprawiedliwości w sprawie C-371/99, Liberexim/Staatssecretaris van Financien, czy w sprawie C-186 i 187/82 Monistero delie finanze/Magazzini Generali i In.). Dla określenia dłużnika długu celnego, powstałego na skutek usunięcia towaru spod dozoru celnego istotnym jest ustalenie osoby zobowiązanej do wykonania obowiązków wynikających ze stosowania procedury celnej, nie ma natomiast znaczenia prawnego to, kto faktycznie nie wykonał tych obowiązków (tak np. wyrok NSA z 6 listopada 2007r. sygn. akt IGSK 2496/06, czy 30 marca 2016 r. sygn. akt I GSK 858/14 – dost. w CBOiS).

W myśl zaś art. 203 ust. 1 WKC dług celny w przywozie powstaje w wyniku usunięcia spod dozoru celnego towaru podlegającego należnościom celnym przywozowym, zaś ust. 2 tego artykułu stanowi, że dług celny powstaje z chwilą usunięcia towaru spod dozoru celnego.

Stosownie do art. 203 ust. 3 WKC dłużnikami są:

- osoba, która usunęła towar spod dozoru celnego,

- osoby, które uczestniczyły w usunięciu towaru i które jednocześnie wiedziały lub powinny były wiedzieć, że towar zostaje usunięty spod dozoru celnego,

- osoby, które nabyły lub posiadały towar i które w chwili jego nabycia lub wejścia w jego posiadanie wiedziały bądź powinny wiedzieć, że jest to towar usunięty spod dozoru celnego, i odpowiednio

- osoba zobowiązana do wykonywania obowiązków wynikających z czasowego składowania towarów lub wynikających ze stosowania procedury celnej, którą towar został objęty.

Co do określenia uczestników omawianej procedury celnej oraz ustalenia zakresu ich obowiązków przytoczyć należy uregulowania WKC. Przepis art. 96 § 1 WKC stanowi, że główny zobowiązany jest osobą uprawnioną do korzystania z procedury wspólnotowego tranzytu zewnętrznego. Jest on odpowiedzialny za:

a) przedstawienie w wyznaczonym terminie w urzędzie celnym przeznaczenia towarów w nienaruszonym stanie i z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celne w celu zapewnienia tożsamości towarów,

b) przestrzeganie przepisów procedury tranzytu wspólnotowego.

W ustępie 2 tego artykułu wskazano zaś, że nie naruszając określonych w ust. 1 obowiązków głównego zobowiązanego, osoba przewożąca towary lub ich odbiorca, który przyjmuje towary, wiedząc o tym, że są one objęte procedurą tranzytu wspólnotowego, jest również zobowiązana do przedstawienia ich w nienaruszonym stanie w urzędzie celnym przeznaczenia w wyznaczonym terminie i z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celne w celu zapewnienia tożsamości towarów.

Przede wszystkim więc osobą uprawnioną do korzystania z procedury wspólnotowego tranzytu zewnętrznego jest główny zobowiązany (art. 203 ust. 3 tiret 4 WKC), w tym wypadku spółka. Zgodnie z art. 96 ust. 1 WKC jest on również odpowiedzialny za przedstawienie w wyznaczonym terminie, w urzędzie celnym przeznaczenia, towarów w nienaruszonym stanie i z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celne w celu zapewnienia tożsamości towarów, przestrzeganie przepisów procedury tranzytu wspólnotowego. Odpowiedzialność z tego tytułu ma charakter obiektywny, oparta jest bowiem na zasadzie ryzyka.

Innym uczestnikiem procedury tranzytu zewnętrznego, którym objęty był przedmiotowy towar jest przewoźnik – w tym wypadku skarżąca, posiadająca zezwolenie na wykonywanie transportu międzynarodowego. Bezsporne jest, że to ona jest właścicielem środka transportu, na którym towar miał być przewożony.

Art. 96 ust. 2 WKC stanowi, że osoba przewożąca towary, wiedząc o tym, że są one objęte procedurą tranzytu wspólnotowego, jest również zobowiązana do przedstawienia ich w nienaruszonym stanie w urzędzie celnym przeznaczenia w wyznaczonym terminie i z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celne w celu zapewnienia tożsamości towaru. Wobec tego odpowiedzialność przewoźnika za niewypełnienie obowiązków wynikających ze stosowanej procedury celnej, tj. przedstawienie towaru we właściwym urzędzie celnym, jest po pierwsze obiektywna, a po drugie niezależna od innych osób, które również nie wypełniły obowiązków na nich ciążących. Słusznie podkreślają przy tym organy, zaznaczając, że przewoźnik ponosi pełną odpowiedzialność za działania osób, którym wykonanie przewozu powierzył. Nie ma więc żadnego znaczenia dla ustalenia odpowiedzialności skarżącej za powstały dług celny, z jakich względów podlegający mu kierowca, który towar przewoził, nie dopilnował domknięcia procedury.

Przypomnienia wymaga, że uczestnik procedury jest zobowiązany do przestrzegania regulujących ją przepisów, w tym wypadku procedury tranzytu wspólnotowego. Trafnie organy w niniejszej sprawie powołują się na przepis art. 360 ust. 1 RWKC, z którego wynika obowiązek dokonania, przez przewoźnika właśnie, wymaganych wpisów w dokumencie towarzyszącym i przedstawienie go celem wprowadzenia odpowiednich informacji w systemie, m.in. w sytuacji konieczności przeładunku towarów na inny środek transportu. Co więcej w takim wypadku, konieczna jest obecność (nadzór) funkcjonariuszy celnych, albo przynajmniej ich powiadomienie. Brak tego rodzaju czynności, co ustalił w ramach czynności sprawdzających organ celny i brak przedstawienia jakichkolwiek dowodów na te okoliczności przez skarżącą, został wykazany.

Zwrócić należy uwagę, że dowód, iż procedura zakończyła się w terminie określonym w zgłoszeniu, może zostać dostarczony przez głównego zobowiązanego organom celnym, zgodnie z ich wymogami, w formie dokumentu poświadczonego przez organy celne państwa członkowskiego przeznaczenia, potwierdzającego tożsamość danych towarów i stwierdzającego, że zostały one przedstawione w urzędzie przeznaczenia, lub - w przypadku stosowania art. 406 - u upoważnionego odbiorcy, co wynika z art. 366 ust. 1 RWKC. Żadna ze stron postępowania, co trafnie podkreśliły organy, nie przedstawiła takich dokumentów alternatywnych.

Sąd nie dopatrzył się także nieprawidłowości w działaniu organu odwoławczego w zakresie ustalenia wartości celnej towarów objętych niezakończoną procedurą tranzytu zewnętrznego, z zastosowaniem metody ostatniej szansy, opartej na stosowanej z odpowiednią elastycznością metodzie wartości transakcyjnej.

Tak więc, mając na względzie powyższe stwierdzić należy, że zasadne jest stanowisko organów odnośnie powstania długu celnego, w związku z usunięciem towaru spod dozoru celnego oraz obciążenie odpowiedzialnością za niego solidarnie spółki oraz skarżącej. Odpowiedzialność tych podmiotów została bowiem w należyty sposób wykazana i nie budzi wątpliwości.

Niezależnie od powyższego zauważyć jednak należy, na co słusznie zwróciła uwagę skarżąca, że określając krąg podmiotów solidarnie odpowiedzialnych z tytułu długu celnego, na podstawie art. 213 w zw. z art. 203 WKC, organy zupełnie pominęły kwestię ewentualnej odpowiedzialności "B", która była nadawcą towaru i na której zlecenie skarżąca wykonywała przewóz.

Organy pominęły zagadnienie odpowiedzialności "B", czy też jej obowiązków, realizowanych w trakcie procedury lub w związku z nią. W tej sytuacji, nie przesądzając odpowiedzialności za powstały dług celny "B" stwierdzić należy, że okoliczności faktyczne spraw, a także zasady odpowiedzialności solidarnej z art. 213 WKC wymagają odniesienia się również do tej problematyki.

W okolicznościach przedmiotowych spraw nie można bowiem uznać za właściwe potraktowania zagadnienia odpowiedzialności "B" stwierdzeniami zawartymi w odpowiedzi na skargę. Zaznaczyć należy, odpowiedź na skargę nie jest rozstrzygnięciem sprawy, a tylko pismem procesowym w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Odpowiedź na skargę nie może zastępować rozstrzygnięcia zawartego w akcie, zaskarżonym do sądu administracyjnego.

Kwestia odpowiedzialności za dług celny winna być jednoznacznie rozstrzygnięta w decyzji, w której uzasadnieniu winno znaleźć się wyjaśnienie podstaw jej przyjęcia, bądź wykluczenia, w kontekście konkretnych przepisów, a także w odniesieniu do stanu faktycznego. W niniejszej sprawie warunek ten nie został spełniony. Organy obu instancji nie wyjaśniły kwestii ewentualnej odpowiedzialności "B", w dodatku nie poczyniły jednoznacznych ustaleń faktycznych w tym zakresie, wskazując jedynie (organ I instancji) na to, że skarżąca nie poparła swoich twierdzeń co do roli nadawcy towaru w realizowaniu jego obowiązków innymi dowodami.

W kwestii samej odpowiedzialności solidarnej z art. 213 WKC, zgodnie z którym jeżeli w odniesieniu do tego samego długu celnego występuje kilku dłużników, są oni solidarnie zobowiązani do pokrycia tego długu, zauważyć należy, że interpretacja zawartej w tym przepisie normy prawnej wykazuje istotne rozbieżności w orzecznictwie. Z jednej strony prezentowany jest bowiem pogląd, że przepis art. 213 WKC wprowadził solidarność dłużników ale tylko w fazie pokrycia długu celnego, nie wprowadzając konieczności udziału wszystkich dłużników w jednym postępowaniu jako współuczestnika koniecznego (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego (NSA) z 21 stycznia 2014 r., sygn. I GSK 1361/12 – dost. w CBOiS – orzeczenia.nsa.gov.pl). Z drugiej zaś NSA w przedmiotowej kwestii wyraża stanowisko, iż w sytuacji powstania długu celnego, w wyniku usunięcia spod dozoru celnego towaru podlegającego należnościom przywozowym (art. 203 ust. 1 WKC) i w przypadku wszczęcia postępowania w przedmiocie określenia długu celnego oraz gdy jest więcej osób niż jeden dłużnik, to zgodnie z art. 213 WKC postępowanie winno toczyć się wobec wszystkich dłużników, albowiem ich odpowiedzialność już na tym etapie jest solidarna (wyrok z 27 stycznia 2014 r., sygn. I GSK 1122/12 – dost. w CBOiS). Doktryna z kolei, podkreślając brak legalnej definicji solidarności na gruncie WKC, wyraża pogląd, że kwestia objęcia odpowiedzialnością za powstanie długu celnego wszystkich podmiotów, może rodzić wątpliwości w sytuacji, w której nie wszystkie podmioty odpowiedzialne za ten skutek są znane i pomimo podjęcia działań w tym zakresie, próba ich jednoznacznego ustalenia nie przyniosła rezultatów. W sytuacji jednak, w którym wszystkie podmioty odpowiedzialne zostały zidentyfikowane, postępowanie winno objąć je wszystkie (por. Morawski Wojciech. Art. 213. W: Wspólnotowy Kodeks Celny. Komentarz. LEX, 2007).

Sąd w niniejszej sprawie przychyla się do stanowiska, że w sytuacji, w której organom znane są wszystkie podmioty mogące potencjalnie ponosić odpowiedzialność za powstanie długu celnego, właściwe organy powinny przeprowadzić postępowanie wyjaśniające w tym zakresie, obejmujące je wszystkie. Jeżeli jednak, po przeprowadzeniu postępowania, doszłyby do wniosku, że odpowiedzialność jednego z nich jest wykluczana, winny w sposób jasny i jednoznaczny stwierdzić to, uzasadniając swoje stanowisko.

W niniejszej sprawie, rozstrzygając w przedmiocie długu celnego, organy nie uczyniły zadość temu obowiązkowi. Z tego więc względu decyzja w sprawie celnej podlega uchyleniu.

W ponownie przeprowadzonym więc postępowaniu Dyrektor Izby Administracji Skarbowej będzie zobowiązany do uzupełnienia braków w tym zakresie, poprzez rozważenie kwestii odpowiedzialności nadawcy, jako odpowiedzialnego za wprowadzony na obszar Wspólnoty Europejskiej towar, będący pod jego dozorem, w magazynie czasowego składowania. W tym zakresie, w razie konieczności, uzupełni również ustalenia faktyczne w niezbędnym do tego zakresie, zwłaszcza jeżeli chodzi o kwestie związane ze składowaniem towaru i sposobem dokumentacji współpracy nadawcy z przewoźnikiem. To organ jest zobowiązany do zebrania materiału dowodowego, jego oceny, ustalenia okoliczności faktycznych, dokonania subsumcji i uzasadnienia rozstrzygnięcia. Sąd zauważa, że w tym – w sprawie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie sygn. akt I SA/Rz 24/19 – w analogicznym stanie faktycznym i prawnym Sąd – prawomocnym (strony nie wniosły skarg kasacyjnych) wyroku z dnia 28 marca 2019 r. uchylił zaskarżone decyzje – również z tego powodu, jak w niniejszych sprawach.

Również dodać należy, że w analogicznych okolicznościach faktycznych i prawnych te same organy ustaliły odmienny krąg podmiotów odpowiedzialnych (sprawa WSA w Rzeszowie – I SA/Rz 540/18.)

Przechodząc do omówienia zarzutów skarg wniesionych od decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru objętego wyżej opisaną procedurą tranzytu zewnętrznego, zauważyć należy, że w postępowaniu w sprawie określenia podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru, organ orzekający jest związany własnymi ustaleniami, co do elementów z zakresu prawa celnego, ustalonych w toku równolegle prowadzonego postępowania celnego. Wynik postępowania podatkowego w przedmiocie określenia podatku od towarów i usług, z tytułu importu towaru, pozostaje w ścisłej zależności od wyniku postępowania w przedmiocie należności celnych. Dopóki w obrocie prawnym pozostaje ostateczna decyzja celna, posiadająca kluczowe znaczenie dla wymiaru podatku od towarów i usług, to decyzją tą związane są organy podatkowe rozstrzygające sprawę wymiaru podatku od towarów i usług, należnego z tytułu importu przedmiotowego towaru. Zarówno wartość celna jak i kwota długu celnego, nie mogą być skutecznie kwestionowane w postępowaniu podatkowym lub (i) w postępowaniu sądowoadministracyjnym, zainicjowanym skarga na decyzję dotyczącą wymiaru zobowiązań podatkowych związanych z tym samym zdarzeniem (importem towaru). Wykluczona jest zatem w postępowaniu podatkowym, jeżeli jest ono odrębne od postępowania celnego, ponowna weryfikacja zgłoszenia celnego oraz ustalanie na nowo wartości celnej i w konsekwencji wysokości należnego cła.

Sąd podziela jednolite stanowisko sądów administracyjnych, że w przypadku gdy wymiar cła został - w oparciu o skorygowaną wartość celną towaru - określony ostateczną decyzją organu celnego, jest wiążący, dopóki ta decyzja nie zostanie wyeliminowana z obrotu prawnego. Wynikające z niej ustalenia dotyczące wartości niezbędnych do ustalenia podstawy opodatkowania nie mogą być weryfikowane w postępowaniu podatkowym dla potrzeb prawidłowego określenia należnych podatków z tytułu importu towarów (por. wyroki NSA: z 10 listopada 2006 r., sygn. akt I FSK 182/06, z dnia 25 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 371/09; z dnia 6 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 252/11; z dnia 23 kwietnia 2013 r., sygn. akt I FSK 977/11; z dnia 10 października 2017 r. sygn. akt I FSK 130/16 – dost. w CBOiS).

Skarżąca, podobnie jak i spółka, formułując w skargach na decyzję podatkową zarzuty odnoszące się do prawidłowości rozstrzygnięcia w sprawie celnej, w rzeczywistości zmierza do zakwestionowania w postępowaniu podatkowym ostatecznej decyzji organu celnego, która wyznaczyła wysokość opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a ściślej elementy kalkulacyjne istotne dla wymiaru tego podatku. W postępowaniu podatkowym organ podatkowy jest związany decyzją organu celnego i nie jest uprawniony do jej weryfikacji czy w ogóle do jej pominięcia, jak tego oczekuje podatnik.

Wyeliminowanie z obrotu prawnego wydanego w sprawie celnej pociąga za sobą konieczność uchylenia także rozstrzygnięcia wydanego w sprawie podatkowej. Niemniej jednak podkreślić należy, że powstanie obowiązku podatkowego, w związku z powstaniem długu celnego, nie ulega wątpliwości. Jednakże krąg podatników, podobnie jak krąg odpowiedzialnych za dług celny, wymaga jednoznacznego rozstrzygnięcia.

W zakresie podniesionych w skargach zarzutów natury procesowej podkreślenia wymaga, że w przeciwieństwie do intertemporalnych zasad rządzących stosowaniem przepisów prawa materialnego, przepisy proceduralne mają zastosowanie do wszystkich postępowań zawisłych w momencie ich wejścia w życie (zob. wyrok TSUE z dnia 23 lutego 2006r. w sprawie C-201/04). Zgodnie bowiem z art. 73 ust 1 Prawa celnego do postępowań w sprawach celnych nie stosuje się przepisów pomieszczonych w rozdziale 1 działu IV Ordynacji podatkowej. Zasady które rządzą postępowaniem celnym zostały opisane w preambule do Unijnego Kodeksu Celnego. W przypadku zasad rządzących procedurą wydawania decyzji celnych, zostały one zawarte m.in. w punktach: 20, 21, 22, 24, 25, 26, 27, 32, 58. Odnoszą się one do takich zasad ogólnych jak m.in. zasada legalizmu, zapewnienie czynnego udziału strony w postępowaniu, zaufania do organów celnych, a więc tych które formułują elementarne zasady ogólne postępowania podatkowego. Zgodnie z art. 73 ust 1 prawa celnego do postępowań w sprawach celnych nie stosuje się przepisów pomieszczonych w rozdziale 1 działu IV ordynacji podatkowej,

Analiza kontrolowanych decyzji wskazuje, że wbrew stanowisku skarg, organy w niniejszych sprawach zebrały wystarczający materiał dowodowy i dokonały jego właściwej oceny, jeżeli chodzi o ustalenie w zakresie powstania długu celnego. Jak to już bowiem wyżej stwierdzono, uzupełnienia wymaga jedynie ustalenie pełnego kręgu dłużników celnych, a co za tym idzie podatników podatku od towarów i usług.

Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm., zwanej dalej P.p.s.a.), uchylił zaskarżone decyzje. Wprawdzie powodem kasatoryjnego rozstrzygnięcia, było jedynie nierozstrzygnięcie w przedmiocie odpowiedzialności solidarnej wszystkich podmiotów, zaangażowanych w procedurę tranzytu towarów, w sytuacji przesądzenia powstania długu celnego i zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, a także odpowiedzialności za te zobowiązania spółki i skarżącej, jednakże wobec niepodzielności obu rozstrzygnięć koniecznym było orzeczenie o ich całościowym uchyleniu.

Na podstawie art. 200, art. 202 § 2 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 206 P.p.s.a. oraz § 1 i § 14 ust. 1 pkt 1 a i § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265) Sąd zasądził solidarnie na rzecz skarżących od Dyrektora Izby Administracji skarbowej kwotę 2 989 złotych, tytułem zwrotu kosztów postępowania, obejmującą zwrot uiszczonych wpisów od skarg, (odpowiednio 989 i 2000 zł). Natomiast zwrot kosztów zastępstwa procesowego przez radcę prawnego - Sąd zasądził na rzecz skarżącej, w wysokości 1 200 zł w sprawie długu celnego i 1800 zł w sprawie podatku od towarów i usług oraz kwotę 34 zł tytułem zwrotu kosztów poniesionych na uiszczenie opłat skarbowych od pełnomocnictw.

Kierując się art. 202 § 2 P.p.s.a., z uwagi na fakt, że obwiązki objęte zaskarżonymi decyzjami są wspólne dla spółki i skarżącej (współuczestnictwo materialne), odpowiedzialnych solidarnie, Sąd zasądził koszty postępowania solidarnie na ich rzecz - w zakresie uiszczonych wpisów sądowych od skarg. Natomiast zgodnie art. 199 P.p.s.a., Sąd zasądził na rzecz skarżącej - w zakresie zwrotu kosztów zastępstwa procesowego.

Na podstawie art. 206 P.p.s.a., mając na względzie fakt, jedynie częściowego uwzględnienia zarzutów skarg, przy przyjęciu zasadności rozstrzygnięcia w przedmiocie powstania długu celnego i odpowiedzialności skarżącej i spółki Sąd, zasądzając zwrot kosztów sądowych w pełnej wysokości, dokonał miarkowania kosztów zastępstwa procesowego skarżącej, zasądzając je w ⅓ części. W tym zakresie kierował się także faktem, że ten sam pełnomocnik reprezentował skarżącą w obu postępowaniach, tj. w sprawie celnej i podatkowej.