Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 384/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2010-05-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 87, art. 108 ust. 1, art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a,
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Protokolant Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 maja 2010 r. sprawy ze skargi C. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty różnicy podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz określenie kwoty różnicy podatku do zwrotu na rachunki bankowe za poszczególne miesiące 2008 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz C. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 10.679 zł (słownie: dziesięć tysięcy sześćset siedemdziesiąt dziewięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W., decyzją z dnia [...] sierpnia 2009 r., określił C. Sp. z o. o. z siedzibą w W. (dalej jako "Skarżąca" lub "Spółka") kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U Nr 54 poz. 535 ze zm.; dalej powoływana jako "ustawa o VAT"): a) za marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2008 r. - do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, b) za październik 2008 r. - do zwrotu na rachunek bankowy podatnika; ponadto na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, określił - za lipiec i sierpień 2008 r. - kwotę podatku do zapłaty na rachunek [...] Urzędu Skarbowego

Jak wynika z akt administracyjnych kontrola podatkowa została przeprowadzona w Spółce w związku z wykazanymi przez Skarżącą kwotami nadwyżki podatku naliczonego nad należnym (w tym zwrotu bezpośredniego za październik 2008 r.) w deklaracjach VAT -7 za poszczególne miesiące od marca do października 2008 r. W wyniku kontroli zakwestionowano poprawność rozliczeń spółki zarówno w zakresie podatku należnego jak i naliczonego. Postępowanie podatkowe wszczęto postanowieniem z [...] stycznia 2009 r.

Podstawę rozstrzygnięcia organu I instancji stanowił:

1) - art. 86 ust. 1 ustawy o VAT - w przypadku zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego w marcu 2008 r., wynikającego z faktury wystawionej przez G. Sp. z o.o. z tytułu audytu technicznego dotyczącego budowy przy ul. C. [...] w W. Zdaniem organu z uwagi na odstąpienie od inwestycji brak było związku tego wydatku z opodatkowaną działalnością Spółki. Organ ocenił, iż rezygnacja z inwestycji nastąpiła w oparciu o subiektywne przesłanki (m.in. niesatysfakcjonujący dla Spółki wynik negocjacji ze sprzedawcą nieruchomości), które nie mogą uzasadniać uznania związku wydatku z opodatkowaną działalnością gospodarczą;

2) - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT - w przypadku zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego w maju 2008 r. wynikającego z faktury wystawionej przez W. nr [...] tytułem usługi doradztwa w zakresie możliwości inwestycyjnych, która to usługa została zdaniem organu wykonana przez inny podmiot.

Organ wskazał, że Spółka zawarła z W. [...] .04.2008 r. "Umowę o konsultacje", a [...].06.2008 r. "Umowę Współpracy i Konsultingu". W. wystawiła Skarżącej szereg faktur, z których zakwestionowana została faktura z [...] maja 2008 r. dot. czynności związanych z zakupem działek nr [...] i [...] w G. G.. Zdaniem organu z ustalonych okoliczności wynika, że J. D. - członek zarządu Skarżącej - znał lokalizację tych działek przed przystąpieniem do współpracy z W.. Naczelnik wskazywał, że J. D. [...] sierpnia 2008 r. dokonał zakupu w imieniu Skarżącej działki nr [...] w G. G. przy ul. B., gm. E. (repertorium nr [...]); natomiast [...] sierpnia 2008 r. - działki nr [...] (repertorium nr [...]); przy czym zakup poprzedzało szereg innych czynności prawnych:

• [...].03.2008 r. – J. D. - działający w imieniu U. l. - zawarł umowę przedwstępną kupna działki nr [...];[...].06.2008 r. – J. D. udzielił P. W. pełnomocnictwa do rozwiązania powyższej umowy przedwstępnej oraz do zawarcia umowy przedwstępnej kupna ww. działki w jego imieniu i na jego rzecz (repertorium nr [...] 2008); [...].06.2008 r. – P. W. rozwiązał umowę przedwstępną z [...].03.2008 r. zawartą przez U. l. (repertorium nr [...]), by następnie w tym samym dniu zawrzeć umowę przedwstępną kupna działki nr [...] w G. G. w imieniu J. D. (repertorium nr [...]);[...].08.2008 r. – J. D. rozwiązał umowę przedwstępną z [...].06.2009r. (repertorium [...]) i zawarł umowę kupna działki [...] dla Skarżącej;

• [...].02.2008 r. – J. D. działając w imieniu U. l. zawarł umowę przedwstępną kupna działki [...] w G. G. (repertorium nr [...]);[...].05.2008 r. – J. D. działając w imieniu U. l. rozwiązał w/w umowę przedwstępną (repertorium nr [...]) i w tym samym dniu zawarł (w imieniu i na rzecz Skarżącej) umowę kupna działki [...] w G. G.

Zestawienie powyższych czynności wskazuje, według organu, że informacje o lokalizacji i możliwości inwestycyjnego wykorzystania tych działek zarządzający Skarżącą – J. D. – poznał przy współdziałaniu innego podmiotu;

3) - art. 86 ust. 2 pkt 4) i art. 108 ust.1 ustawy o VAT – w przypadku błędnego uznania za świadczenie z tytułu importu usług (w rozliczeniu za lipiec 2008 r.) należności wynikających z faktury wystawionej przez B. nr [...], tytułem "uzgodnionych usług". Zdaniem organu, wobec braku dowodów potwierdzających wykonanie opisanych w fakturach usług, ich świadczenie nie miało miejsca. Podatek należny i naliczony został pomniejszony odpowiednio o kwotę [...] zł. Natomiast z powodu wystawienia faktury wewnętrznej określono (za lipiec 2008 r.) kwotę do zapłaty zgodnie z art. 108 ust.1 ustawy o VAT.

4) - art. 86 ust. 2 pkt 4) i art. 108 ust.1 ustawy o VAT – w przypadku błędnego uznania za świadczenie z tytułu importu usług (w rozliczeniu za sierpień 2008 r.) należności wynikających z faktury wystawionej przez B., nr [...], opisanych jako opłaty za wykonane usługi oraz doradztwo w zakresie struktury korporacyjnej oraz umowy wspólników; także odnośnie do tej faktury ze względu na brak dowodów potwierdzających wykonanie usług uznano, iż ich w rzeczywistości nie świadczono. Podatek należny i naliczony został pomniejszony odpowiednio o kwotę [...] zł. Natomiast w związku z wystawieniem faktury wewnętrznej określono, zgodnie z art. 108 ust.1 ustawy o VAT, za sierpień 2008 r., kwotę do zapłaty w wysokości [...] zł.

Organ w uzasadnieniu decyzji podkreślił związki pomiędzy Skarżącą spółką a firmami, w których udziałowcami (bezpośrednimi lub pośrednimi), albo członkami zarządu byli J. F., J. D., J. M. bądź S. F. Wskazał, że wszystkie firmy z siedzibą w Polsce zostały zarejestrowane pod tym samym adresem. Podniósł, iż: a) w dniu [...] kwietnia 2007 r. do Krajowego Rejestru Sądowego dokonano wpisu Firmy S. I. Sp. z o.o. z siedzibą w W., A. [...] W. (dalej jako: S., której udziałowcami (a zarazem członkami zarządu) zostali: J. D. oraz J. M.; b) w dniu [...] marca 2008 r. w L. utworzono spółkę C. l. S. z siedzibą [...] L., [...]C. de G., R.C.S. L. B [...]. (dalej jako C. l. S.a.r.l., której udziałowcami zostali: J. F., J. D., J. M. oraz S. F. Zgodnie z art. 4 Statutu C. l. S.a.r.l. "Przedmiotem działalności spółki jest prowadzenie wszelkich transakcji dotyczących bezpośrednio lub pośrednio posiadania udziału w jakichkolwiek przedsiębiorstwach o każdej formie prawnej, jak również administrowania, zarządzania, kontroli oraz rozwijaniu takowego udziału"; c) w dniu [...]marca 2008 r. do Krajowego Rejestru Sądowego dokonano wpisu, z którego wynika, iż jedynym udziałowcem (a zarazem członkiem zarządu) firmy U. l. Spółka z o.o. z siedzibą w W., A. 56C, 00-803[...] W. (dalej jako U. l.) został J. D.; d) w dniu [...] kwietnia 2008 r. do Krajowego Rejestru Sądowego dokonano wpisu, z którego wynika, iż jedynym udziałowcem Skarżącej została firma C. l. S.a.r.l., a członkami zarządu J. F., J. D., J. M.

II. Od powyższej decyzji Skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, złożyła odwołanie z dnia [...] sierpnia 2009 r., zarzucając naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego:

• poprzez błędne uznanie, iż Podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT z faktury za usługi w zakresie audytu technicznego wystawionej przez G. Sp. z o.o., przez co organ podatkowy naruszył art. 86 ust. 1 ustawy o VAT,

• poprzez błędne uznanie, iż Podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT z faktury za usługi doradcze firmy W,, przez co organ podatkowy naruszył art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a) w związku z art. 86 ust.1 ustawy VAT,

• poprzez błędne uznanie, iż Podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego stanowiącego kwotę podatku należnego od importu usługi doradczej od firmy B,, przez co organ podatkowy naruszył art. 86 ust. 2 pkt 4 i art. 108 w związku z art. 86 ust.1 ustawy o VAT,

• poprzez błędne uznanie, iż Podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego stanowiącego kwotę podatku należnego od importu usługi doradczej od firmy B., przez co naruszył art. 86 ust. 2 pkt 4 i art. 108 w związku z art. 86 ust.1 ustawy o VAT,

2. regulacji dotyczących postępowania podatkowego:

poprzez nieuwzględnienie w toku postępowania wszystkich zebranych w toku sprawy dowodów (w tym treści umów, korespondencji e-mailowej) przez co organ podatkowy naruszył art. 191 w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej;

Skarżąca wniosła na podstawie art. 233 §1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej, o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w całości oraz orzeczenie zobowiązania organu podatkowego do zwrotu całości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji za październik 2008 r.

III. Dyrektor Izby Skarbowej w W., decyzją z dnia [...] grudnia 2009 r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Podzielił w całości argumentację Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. dotyczącą powodów nieuznania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury G. Sp. z o.o. Odnosząc się do faktury W. podkreślił, że w toku postępowania Strona nie wykazała, by kancelaria świadczyła szersze spektrum czynności niż wyszukanie nieruchomości. Korespondencja mailowa z J. D. w istocie prowadzona była z nim jako przedstawicielem innej firmy – S. Sp. z o.o. Natomiast wystawienie faktury nie stanowi, samo przez się, dowodu rzeczywistego wykonania usług. Organ wskazywał, że w odrębnej umowie pomiędzy Skarżącą, a S. zlecono znalezienie odpowiedniego gruntu; a Skarżąca uiściła tej firmie należność za usługi w tym zakresie.

IV. Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. pełnomocnik Skarżącej złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Zaskarżonej decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie:

• art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez błędne uznanie, iż Podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT z faktury za usługi w zakresie audytu technicznego wykonane przez G. Sp. z o.o.,

• art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a) w związku z art. 86 ust.1 ustawy o VAT, poprzez błędne uznanie, iż Podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT z faktury za usługi doradcze wykonane przez firmę W.;

• art. 86 ust. 2 pkt 4 i art. 108 w związku z art. 86 ust.1 ustawy o VAT, poprzez błędne uznanie, iż Podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego stanowiącego kwotę podatku należnego od importu usługi doradczej od firmy B.,

• art. 86 ust. 2 pkt 4 i art. 108 w związku z art. 86 ust.1 ustawy o VAT, poprzez błędne uznanie, iż Podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego stanowiącego kwotę podatku należnego od importu usługi doradczej od firmy B.,

• naruszenia art. 108 ust. 1 ustawy o podatku VAT, poprzez błędną jego wykładnię i uznanie, że przepis ma zastosowanie do faktur wewnętrznych.

W związku z powyższym Skarżąca wniosła o:

1) uchylenie, na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej w tekście "P.p.s.a."), decyzji w całości,

2) orzeczenie zwrotu całości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. wykazanej w deklaracji za październik 2008 r.,

3) zasądzenie na rzecz Spółki kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Uzasadniając podniesione zarzuty pełnomocnik Spółki w pierwszej kolejności, przedstawił ogólne zasady odliczenia podatku VAT wskazując, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, w zasadzie nie może być ograniczane ani pod względem zakresu czasowego, ani przedmiotowego. Nie jest to bowiem żaden wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne i niepodważalne prawo. Ograniczenie prawa do odliczenia musi wprost wynikać z przepisów prawa wspólnotowego, a każde działanie organów podatkowych, polegające na uszczupleniu tego prawa jest działaniem niezgodnym z powszechnie obowiązującymi porządkiem prawnym. Pełnomocnik podkreślił, że w rozpatrywanej sprawie każde świadczenie usług na rzecz Spółki było udokumentowane fakturą VAT. Należności z tych faktur zostały w całości zapłacone a podatek należny VAT został rozliczony przez kontrahentów Spółki.

Pełnomocnik uznał za całkowicie bezpodstawne stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że podatek naliczony (wynikający z faktury nr [...]) nie podlega odliczeniu z uwagi na to, że decyzja o odstąpieniu od realizacji inwestycji została autonomicznie podjęta przez Spółkę, na podstawie subiektywnych przewidywań co do prawdopodobnego ziszczenia się pewnych zdarzeń. W opinii Pełnomocnika Spółki, przyczyny odstąpienia od inwestycji nie mają żadnego wpływu na prawo Podatnika do odliczenia podatku VAT, jeżeli związek zakupu z czynnością podlegającą opodatkowaniu pozostaje bezsporny. Ocenianie przesłanek zaniechania inwestycji, czy odstąpienie nastąpiło z przyczyn obiektywnych czy subiektywnych, nie ma znaczenia dla prawa do odliczenia podatku VAT. Jedynym warunkiem prawa do odliczenia podatku naliczonego jest wykonywanie czynności opodatkowanych, co nie zostało podważone przez organ podatkowy w trakcie postępowania. Pełnomocnik wskazywał, że również przepisy VI Dyrektywy (obecnie 112 Dyrektywa), ani ustawy o VAT nie ograniczają prawa do odliczenia podatku VAT z związku z zaniechaniem inwestycji; powyższe zostało również potwierdzone w orzecznictwie ETS. Ustosunkowując się do przywołanych przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji indywidualnych interpretacji przepisów podatkowych, pełnomocnik podkreślił, iż zostały one wydane na gruncie przepisów zakazujących odliczenia VAT z tytułu poniesionych wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodu. W opinii pełnomocnika, Spółka poniosła wydatki na zakup towarów i usług związanych z inwestycją, która w swoim zamiarze miała służyć działalności opodatkowanej (przy czym wystarczy sam zamiar, czyli cel i intencje, które przyświecają danym czynnościom), ma zatem prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT w momencie poniesienia przedmiotowych wydatków. Działania organu podatkowego stanowią, według pełnomocnika, istotne naruszenie przepisów wspólnotowych; pełnomocnik wskazywał ponadto, że decyzja o niepodejmowaniu prac inwestycyjnych związanych z [...], była w istocie spowodowana czynnikami obiektywnymi, niezależnymi od Spółki.

Za bezpodstawne i nieznajdujące poparcia w zgromadzonym materiale dowodowym uznał pełnomocnik twierdzenia Dyrektora Izby Skarbowej, iż celem i istotą umowy o konsultacje z dnia [...].04.2008 r. było znalezienie przez W. określonej nieruchomości i w konsekwencji zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury z [...].05.2008 r. jako dotyczącej usługi niewykonanej przez ten podmiot.

Pełnomocnik sprzeciwił się także twierdzeniom Dyrektora Izby Skarbowej, iż w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego Spółka nie przestawiła dowodów potwierdzających wykonanie usług dokumentowanych fakturą z [...].07.21008r., wystawioną przez B.. Pełnomocnik wyjaśnił, iż Spółka korzystała z usług B. w zakresie wyceny inwestycji, struktur finansowania oraz wsparcia podatkowego w procesie nabycia nieruchomości w Polsce. Doradztwo podatkowe obejmowało między innymi problemy podatkowe związane ze strukturą korporacyjną (dywidendy, obowiązek dofinansowania Spółki C.). W trakcie postępowania podatkowego Spółka przedłożyła szereg dowodów na dowód wykonania usług. Z czego, jako kluczowy dowód wykonania usług, Skarżąca przedstawiła wybraną korespondencję e-mailową prowadzoną z S. F., dyrektorem zarządzającym B.. Z korespondencji tej jasno, zdaniem pełnomocnika, wynika, iż usługi doradcze faktycznie miały miejsce.

Za bezpodstawne uznał również pełnomocnik twierdzenia organu podatkowego, iż podczas kontroli podatkowej oraz w postępowaniu podatkowym Spółka nie przedstawiła dowodów potwierdzających wykonanie usługi doradztwa przez B. H. W. (faktura z dnia [...].08.2008 r. - import usług). Pełnomocnik podkreślił, iż w trakcie postępowania podatkowego Spółka, na dowód wykonania usług, przedłożyła następujące dowody:

• faktura Nr [...],

• oświadczenie B. dotyczące wykonywania usług na rzecz Spółki.

Pełnomocnik odmówił zasadności twierdzeniom organu podatkowego, iż oświadczenie to jest bardzo ogólnikowe, nie wskazuje jakie konkretnie usługi zostały wykonane. W opinii pełnomocnika organ podatkowy wydając zaskarżoną decyzję i przyjmując, iż usługi nie zostały faktycznie wykonane, naruszył art. 108 ustawy o VAT, gdyż nie znajduje on zastosowania do faktury wewnętrznej. Wykładnia art. 108 ustawy VAT dokonana przez organ podatkowy, jest w opinii Strony całkowicie sprzeczna z literalnym brzmieniem przepisu oraz poglądami prezentowanym w doktrynie oraz orzecznictwie sądów administracyjnych. Działania organu podatkowego mają charakter czysto fiskalny, a stanowisko organu podatkowego narusza fundamentalną zasadę podatku od towarów i usług, tj. zasadę neutralności. W przedmiotowej sprawie podatek VAT obciąży Spółkę uczestniczącą w obrocie towarami i usługami, która nie jest ostatecznym odbiorcą usługi.

V. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i ponowił przedstawioną tam argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Skarga podlega uwzględnieniu, jakkolwiek zasadna jest jedynie część zarzutów.

VI. Sąd podziela poglądy Skarżącej co do bezzasadności zakwestionowania odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez G. Sp. z o.o. Faktura ta dotyczyła usług w zakresie audytu technicznego nieruchomości przy ulicy [...], którą Skarżąca zamierzała zakupić i przebudować w zamiarze prowadzenia działalności deweloperskiej (najem i sprzedaż powierzchni handlowej) opodatkowanej podatkiem VAT. W takim przypadku podatek naliczony związany z zakupami towarów i usług służących wykonywaniu działalności opodatkowanej podlega, co do zasady, odliczeniu od podatku należnego (art. 86 ust.1 ustawy o VAT). Okoliczność, że Skarżąca odstąpiła następnie od przedsięwzięcia w związku, z którym zamówiła usługi audytu, nie niweczą zdaniem Sądu prawa do odliczenia. Wbrew temu co wywodzi organ podatkowy, nie ma znaczenia, czy odstąpienie nastąpiło z powodu nowej oceny rentowności inwestycji w oparciu o dane uzyskane na podstawie audytu (a więc przesłanki subiektywne), czy też z powodów niezależnych od strony.

Podkreślić należy, że stanowisku zawartemu w zaskarżonej decyzji przeczy orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości uznające, że prawo do odliczenia związane jest z nabyciem statusu podatnika i nabywaniem towarów i usług w tym charakterze (tzn. dla celów prowadzenia działalności gospodarczej), niezależnie od tego, czy faktycznie towary i usługi zostały wykorzystane do działalności opodatkowanej. W sprawie 268/83 (orzeczenie z dnia 14 lutego 1985 r., D.A. Rompelman and E.A. Rompelman-Van Deelen v. Minister van Financiën) przyznano prawo do odliczenia podatnikom, którzy nabyli prawo do uzyskania własności budowanego budynku, mając zamiar późniejszego wykorzystania go w działalności gospodarczej. Zdaniem ETS przysługiwało im ono od momentu nabycia i nie mogło zostać odłożone w czasie do momentu rozpoczęcia działalności opodatkowanej. Prawo do odliczenia (zwrotu) podatku jest bowiem podstawowym prawem podatnika zapewniającym jego neutralność. Nieprzyznanie tego prawa podatnikom w tej sytuacji, a co więcej - nawet odłożenie jego realizacji w czasie, aż do momentu rozpoczęcia uzyskiwania obrotów z działalności opodatkowanej, ETS uznał za sprzeczne z zasadą neutralności podatku. Samo tylko odłożenie w czasie realizacji prawa do bezzwłocznego odliczenia podatku (z chwilą powstania obowiązku podatkowego z tytułu tej transakcji u sprzedawcy) prowadziłoby bowiem do bezzasadnego ponoszenia przez podatnika ciężaru finansowego podatku w okresie inwestycji.

W orzeczeniu C-32/03 (I/S Fini H v. Skatteministeriet) pojawiła się jeszcze inna koncepcja definicji prowadzenia działalności gospodarczej; za podatnika został uznany podmiot, który – w trakcie prowadzenia działalności - związał się długotrwałą umową najmu bez możliwości jej wcześniejszego skrócenia. Mimo że nie prowadził już faktycznej działalności, pozostawał w stosunku najmu i dokonywał płatności czynszowych. W związku z takim ukształtowaniem jego sytuacji uznano, że w zakresie dokonywania tych płatności nadal prowadzi działalność gospodarczą mimo, że nie wykorzystywał już tej nieruchomości do uzyskiwania przychodów. Został uznany za podatnika VAT - w zakresie tego wynajmu - mającego prawo do odliczenia (zwrotu) podatku od płatności czynszowych.

Z kolei w wyroku w sprawie C-110/94 (orzeczenie z dnia 29 lutego 1996 r., Intercommunale voor zeewaterontzilting (INZO) v. Belgian State), dotyczącym okoliczności najbardziej przypominających sytuację Skarżącej, ETS stwierdził, że Artykuł 4 VI Dyrektywy należy interpretować w taki sposób, aby:

- w przypadku uznania przez organ skarbowy, iż spółka deklarująca zamiar rozpoczęcia działalności gospodarczej obejmującej transakcje opodatkowane posiada status podatnika VAT, zlecenie analizy opłacalności planowanej działalności mogło być uznane za działalność gospodarczą w rozumieniu tego artykułu, nawet jeśli celem analizy jest ustalenie stopnia, w jakim przewidywana działalność jest opłacalna, oraz

- z wyjątkiem przypadków oszustw czy nadużyć, nie można było z mocą wsteczną pozbawić spółki statusu podatnika VAT, jeśli w wyniku tego rodzaju analizy podjęto decyzję o zaniechaniu działalności operacyjnej i ogłoszeniu likwidacji spółki, w wyniku czego planowana działalność gospodarcza nie doprowadziła do transakcji opodatkowanych. Z uzasadnienia orzeczenia wynika, że już pierwsze wydatki inwestycyjne, które zostały poniesione dla celów i z zamysłem rozpoczęcia działalności, muszą być potraktowane jako działalność gospodarcza. Niezgodne z zasadą neutralności podatku byłoby uznanie, że działalność gospodarcza nie rozpoczyna się aż do momentu, gdy działalność zaczyna przynosić przychody. Inna interpretacja, zdaniem ETS, obciążałaby podatnika podatkiem podczas prowadzenia działalności gospodarczej bez przyznania mu prawa do odliczenia podatku naliczonego, a to prowadziłoby do arbitralnego rozróżnienia pomiędzy wydatkami inwestycyjnymi poniesionymi przed wykorzystaniem nieruchomości a wydatkami poniesionymi podczas jej użytkowania.

Z orzecznictwa Trybunału konsekwentnie wynika zatem, że prawo do odliczenia podatku naliczonego w zasadzie nie może być ograniczane ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Prawo do odliczenia podatku naliczonego bez ograniczenia dotyczy także zakupów inwestycyjnych podejmowanych przed rozpoczęciem działalności, nawet jeśli ostatecznie okazało się, że sama działalność nie została podjęta. W uzasadnieniu orzeczenia w połączonych sprawach C-177/99 oraz C-181/99 (orzeczenie z dnia 19 września 2000 r., Ampafrance SA v. Directeur des services fiscaux de Maine-et-Loire oraz Sanofi Synthelabo v. Directeur des services fiscaux du Val-de-Marne) stwierdzono, że istnieje ugruntowana linia orzecznictwa Trybunału (ang. settled case-law), zgodnie z którą prawo do odliczenia podatku jest integralną częścią schematu (systemu) VAT i zasadniczo nie może być ograniczane. Możność wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami. Dalej podkreślono, że jakiekolwiek ograniczenia prawa do odliczenia wpływające na poziom obciążenia VAT muszą być stosowane w podobny sposób we wszystkich państwach członkowskich.

Tak więc wszelkie odstępstwa (od tego prawa) są dozwolone wyłącznie w przypadkach wyraźnie przewidzianych w dyrektywie.

Z okoliczności rozpoznawanej sprawy wynika, że Skarżąca zrezygnowała jedynie z określonej inwestycji, a nie w ogóle z prowadzenia działalności gospodarczej; podjęte przedsięwzięcia nie były pozorne; miały służyć opodatkowanej działalności gospodarczej Skarżącej. Spółka uzyskała nawet wskazanie lokalizacyjne dot. nieruchomości przy ul. [...]. Informacje wynikające z audytu wykazały jednakże, że stan w/w nieruchomości jest inny niż podawany przez kontrahenta, a ponadto uwzględniony przez organ odwoławczy sprzeciw konserwatora zabytków znacznie zmieniał możliwości przebudowy obiektu. W takiej sytuacji nie można uznać, że wydatki poniesione przez Spółkę nie miały związku z działalnością gospodarczą; ponadto w ustawie o VAT brak jest podstawy prawnej do zakwestionowania odliczenia podatku naliczonego od zakupów usług służących m.in. właściwemu rozeznaniu podatnika przy podejmowaniu decyzji inwestycyjnych, a więc związanych z zarządzaniem podmiotem gospodarczym.

Wprawdzie do [...] listopada 2008 r. art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT stanowił, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Zgodnie natomiast z art. 16 ust. 1 pkt 41 ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów poniesionych kosztów zaniechanych inwestycji. Jednakże ten przepis ustawy o VAT nie był zgodny ze wspólnotowym wzorcem. Świadczy o tym dobitnie fakt, że art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT został z dniem 1 grudnia 2008 r. uchylony na podstawie art. 1 pkt 43 lit. a tiret pierwszy ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1320). Z uzasadnienia projektu powyższej ustawy nowelizacyjnej wynika, że zmiana miała na celu usunięcie sprzeczności wówczas obowiązujących norm prawnych z regulacjami zawartymi w Dyrektywie 2006/112/WE oraz realizację zasady neutralności podatku od towarów i usług poprzez wykreślenie przepisu dotyczącego braku prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy wydatek nie stanowi kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym (por. druk sejmowy nr 697). Zatem sam ustawodawca przyznawał, że regulacja zawarta w art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, jest sprzeczna z prawem wspólnotowym.

Zarówno art. 17 VI Dyrektywy, jak też rozwiązania zawarte w art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE, zastrzegają bowiem jedynie, aby prawo do odliczenia nie dotyczyło wydatków, które nie są ściśle związane z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkę lub wydatki reprezentacyjne. Można więc stwierdzić, że art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT naruszał ogólną zasadę prawa wspólnotowego, tj. zasadę proporcjonalności. Podstawę normatywną zasady proporcjonalności w prawie unijnym stanowi art. 5 ust. 3 TWE. Zgodnie z jego treścią "żadne działanie Wspólnoty nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia celów określonych w niniejszym Traktacie". Ograniczenie zawarte w art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, odsyłające do generalnej zasady wyrażonej w ustawach o podatku dochodowym uniemożliwiało natomiast odliczanie podatku zawartego w wydatkach na nabycie towarów i usług nawet wtedy, gdy były one ściśle związane z działalnością opodatkowaną podatnika. Podatek naliczony w takich zaś wydatkach, w myśl zasady neutralności, podatnik winien mieć prawo odliczyć. Tego typu ograniczenie prawa do odliczenia podatku zatem wychodziły znacznie poza cele zakreślone w obowiązujących Polskę dyrektywach.

Nie usuwała tej niezgodności z prawem wspólnotowym zasada stałości (zdanie drugie art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy oraz w art. 176 Dyrektywy 112), gdyż nie powinna mieć zastosowania z uwagi na naruszenie zasady proporcjonalności (p. wyroki ETS z dnia 19 września 2000 r., C-177/99, z dnia 30 marca 2006 r., C-184/04). Warto przytoczyć pogląd ETS wyrażony w pierwszym z tych wyroków, wskazujący, że odstępstwo od art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy jest nieważne na podstawie ogólnej zasady proporcjonalności w takim zakresie, w jakim upoważnia to państwo do odmówienia podmiotom gospodarczym uprawnienia do odliczenia VAT naliczonego od wydatków, gdy są one w stanie wykazać, że wydatki te mają charakter ściśle związany z prowadzoną działalnością gospodarczą. Nie można zatem dokonując wykładni art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT przyjąć, że przepis ten znajduje samodzielne zastosowanie podczas oceny prawa do odliczenia podatku naliczonego poprzez zastosowanie klauzuli stałości, o której mowa w art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy VAT, czy też w art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE aktualnie obowiązującej. Istotnym jest to, czy wydatek, który nie mógłby być uznany za koszt uzyskania przychodów związany jest z działalnością opodatkowaną podatnika. Uznanie, że dany wydatek jest związany z działalnością opodatkowaną zobowiązanego do poniesienia ciężaru publicznoprawnego, implikuje prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Powyższe stanowisko odnoszące się do wykładni prowspólnotowej art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT prezentowane było w licznych orzeczeniach. Przykładowo należy wskazać na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: wyrok NSA z dnia 13 stycznia 2010 r. sygn. I FSK 1285/09; 18 lutego 2008 r., sygn. akt I FSK 1874/07; 23 lipca 2009 r., I FSK 1324/08, 21 lipca 2009 r., I FSK 897/08, czy też wyroki: WSA w Warszawie z dnia 9 września 2009 r., III SA/Wa 800/09, WSA w Bydgoszczy z dnia 7 grudnia 2009 r., I SA/Bd 740/09; WSA w Rzeszowie, I SA/Rz 248/09, WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 16 kwietnia 2009 r., I SA/Go 137/09, WSA w Warszawie z dnia 30 kwietnia 2008 r., III SA/Wa 173/08, WSA w Lublinie z dnia 24 stycznia 2007 r., I SA/Lu 777/06.

W zaskarżonej decyzji organ podatkowy nie powołuje się wprost na postanowienia art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, ale poprzez zaprezentowaną wykładnię próbuje uzyskać analogiczny skutek i to bez wskazania podstawy prawnej swego stanowiska. Przypomnieć należy, że organy podatkowe przy orzekaniu o obowiązkach podatników mają prawo działać tylko w granicach ustaw (art. 217 Konstytucji RP). W tym przypadku zaś brak było - zgodnej z prawem wspólnotowym - ustawowej podstawy takiego rozstrzygnięcia.

Nie zmienia stanowiska Sądu przywołany przez organ wyjątek z uzasadnienia wyroku ETS z dnia 15 stycznia 1998 r. w sprawie C-37/95 Belgische Staat v. Ghent Coal Terminal NV. Teza tego orzeczenia - "Artykuł 17 VI Dyrektywy należy interpretować w taki sposób, aby umożliwić podatnikowi działającemu w ramach swojej działalności opodatkowanej odliczenie podatku VAT przypadającego do zapłaty z tytułu nabycia towarów i usług stanowiących inwestycje z przeznaczeniem na działalność opodatkowaną. Prawo do odliczeń obowiązuje także w przypadku, gdy z powodów od niego niezależnych podatnik nigdy nie wykorzystał nabytych towarów i usług do prowadzenia działalności opodatkowanej. Dostawa środków trwałych w okresie korekty, w przypadku gdy taka wystąpi, może prowadzić do korekty odliczenia na zasadach określonych w artykule 20(3) VI Dyrektywy" – wskazuje bowiem, że we wskazany przez organ sposób ETS wypowiadał się odnośnie ewentualnej korekty odliczenia. Spór w rozpoznawanej sprawie dotyczy natomiast innej kwestii, tj. pierwszego odliczenia. Na marginesie zauważyć należy, że polskie organy podatkowe mogą domagać się korekty odliczenia, nie w oparciu o stwierdzenia zawarte w uzasadnieniu wyroku ETS, ale o ile spełnione są przesłanki określone art. 91 ustawy o VAT.

VII. Sąd podziela natomiast argumentację organów podatkowych w przedmiocie pozostałych przypadków zakwestionowania odliczenia podatku naliczonego objętych w/w decyzją. Zwrócić należy uwagę Stronie Skarżącej, że odliczeniu od podatku należnego, zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust 2 pkt 1 lit a) ustawy o VAT, podlega podatek naliczony (z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 w/w ustawy) związany z zakupami towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych przez podatnika VAT. Przy czym kwotę podatku naliczonego stanowi, m.in. suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Oznacza to, że odliczeniu podlegać może wyłącznie podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących rzeczywiście nabyte towary i usługi; tylko wtedy bowiem zrealizowany jest tytuł odliczenia. Niewykonane czynności nie mogą bowiem z istoty swojej służyć wykonywaniu jakiejkolwiek działalności gospodarczej, a faktur takich nie można uznać za "otrzymane z tytułu nabycia towarów i usług". Dodatkowo warunek ten wynika wprost z art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.

Obowiązek wykazania, że otrzymane faktury dokumentują rzeczywiste zakupy służące działalności gospodarczej spoczywa na podatniku. W przypadku Skarżącej tak się nie stało. I tak:

1) odnośnie faktury z [...]maja 2008 r., wystawionej przez W. tytułem usługi doradztwa w zakresie możliwości inwestycyjnych - świadczenia wynikającego z Umowy o konsultacje z [...] kwietnia 2008 r. - uzasadnione są twierdzenia organu, że Spółka nie wykazała czynności, które dla Skarżącej wykonała kancelaria w zamian za otrzymaną kwotę. Nie można bowiem abstrahować od podniesionych przez organ faktów, że działający w imieniu Skarżącej J. D. był jednocześnie przedstawicielem S. sp. z o. o. i to tej spółce kancelaria W., wcześniej niż Skarżącej, wskazała w/w grunty, wykonała czynności w zakresie oszacowania możliwości inwestycyjnych i przyszłych zysków związanych z inwestycją, oszacowania wartości rynkowej nieruchomości, negocjowania warunków nabycia, w tym umowy przedwstępnej i załatwiania urzędowych formalności związanych z inwestycją. Z kolei S. sp. z o. o. reprezentowana przez J. D., zawarła umowę i otrzymała wynagrodzenie od Skarżącej za czynności, które według Strony wykonywała dla niej kancelaria. Następnie J. D., działający w imieniu Skarżącej, zawarł - po rozwiązaniu umowy przedwstępnej zawartej przez siebie w imieniu S. – umowę nabycia przedmiotowych nieruchomości na rzecz Skarżącej. Nadmienić należy, że W. dodatkowo otrzymywała od Skarżącej należności za obsługę prawną i konsulting wynikające z umowy z dnia [...] czerwca 2008 r. Odliczeń podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących tych kwot organ nie kwestionuje. W tych okolicznościach zasadne jest, zdaniem Sądu, stanowisko organu, że sporna faktura dotyczy usług faktycznie zakupionych od S..

2) Brak wykazania, że za wystawioną faktura kryją się rzeczywiste czynności kontrahenta, dotyczy także faktury z [...] lipca 2008 r. nr [...], wystawionej przez B., dot. importu usług w zakresie doradztwa prawnego. Słusznie organ podnosi, że załączona dokumentacja e-mailowa pomiędzy wspólnikami Skarżącej odnosząca się do planowanych przedsięwzięć inwestycyjnych, w tym m.in. formy organizacyjnej działania spółki nie może być potraktowana jako świadczenia doradztwa prawnego zewnętrznego podmiotu. Nie mają również związku z opodatkowaną działalnością Skarżącej porady dotyczące dywidend czy dopłat do spółki. W postępowaniu podatkowym strona, poza w/w korespondencją, nie wskazała innych okoliczności świadczących, że firma B. wykonała jakiekolwiek usługi prawne dla Skarżącej.

3) Sąd zgadza się również z argumentacją organu, że sama faktura nr [...] [...] sierpnia 2008 r. B. i zapewnienie kontrahenta o wykonywaniu usług nie mogą być uznane za dostateczne wykazanie przez podatnika faktu nabycia usług doradczych. Poza ogólnikowymi stwierdzeniami, Strona nawet nie uprawdopodobniła, że kontrahent wykonał dla niej jakiekolwiek czynności.

VIII. Odnosząc się do zarzutów bezpodstawnego zastosowania konsekwencji prawnych wynikających z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, wskazać należy, że sam fakt wystawienia przez podatnika faktury i wykazania podatku należnego, powoduje powstanie obowiązku jego zapłaty; albowiem zdarzeniem rodzącym obowiązek jego zapłaty nie jest wykonanie określonej czynności, ale sam fakt wystawienia faktury, w której została wykazana kwota podatku. Konstrukcja art. 108 ust. 1 ustawy VAT wskazuje, że przepis ten cechuje się sankcyjnością - obowiązek zapłaty podatku wynika bowiem z faktu wystawienia faktury z wykazaną kwotą podatku. Dlatego - w świetle treści art. 108 ust. 1 ustawy o VAT - nawet faktury niedokumentujące faktycznych transakcji rodzą obowiązek zapłaty wykazanego w nich podatku należnego. Przy czym art. 108 ust. 1 nowej ustawy z dnia [...] marca 2004 r. różni się treściowo od art. 33 ust. 1 starej ustawy o VAT. Wynika z niego jednoznacznie, że każdy podmiot, który wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku jest zobowiązany do jego zapłaty.

Podkreślenia wymaga, że obie regulacje nie są tożsame. Obecnie obowiązujący art. 108 ust. 1 nie zawiera zwrotu: "także wówczas, gdy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo została zwolniona od podatku". Na tle art. 33 ust. 1 poprzedniej ustawy wypowiedział się NSA w uchwale siedmiu sędziów z dnia 22 kwietnia 2002 r., sygn. akt FPS 2/02. Dokonana przez Sąd wykładnia tego przepisu wskazywała, że nie znajduje on zastosowania do tzw. pustych faktur, tj. takich, które nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji. Wnioski takie NSA wywiódł z brzmienia tej części art. 33 ust. 1, która pominięta została w formułowaniu normy art. 108 ust. 1 ustawy VAT. Wynika to jednoznacznie z treści uzasadnienia powołanej uchwały, gdzie Sąd stwierdził: "Na tle takiego usytuowania i pojmowania omawianego art. 33 ust. 1 należy rozważyć zagadnienie obowiązku zapłaty podatku na tej podstawie, gdy wystawiona faktura z wykazanym podatkiem dokumentuje czynność, która faktycznie nie została zrealizowania. W tym wypadku istotne jest znaczenie słów użytych w tym przepisie: "gdy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo została zwolniona od podatku". W tym zwrocie ustawodawca użył pojęcia "dana sprzedaż" nie precyzując go. Nie może jednak budzić wątpliwości, że to sformułowanie musi być uwzględnione przy wykładni analizowanego art. 33 ust. 1 i nie może być pomijane jako pozbawione znaczenia". Z analizy właśnie tej części przepisu NSA wywiódł wniosek, że znajduje on zastosowanie jedynie w odniesieniu do sytuacji, gdy wystawiona faktura z wykazanym w niej podatkiem została wystawiona dla udokumentowania sprzedaży nieobjętej obowiązkiem podatkowym albo zwolnionej od podatku. Chodziło więc zawsze o sytuację, w której wystawca faktury opodatkował sprzedaż, która nie jest w ogóle objęta obowiązkiem podatkowym. Stąd płynął wniosek Sądu, że art. 33 ust. 1 nie znajduje zastosowania, gdy wystawiona faktura z wykazanym w niej podatkiem nie dokumentuje żadnej czynności.

Brzmienie art. 108 ust. 1 ustawy VAT jest inne, stąd wywody powołanej uchwały w zakresie uznania, że regulacja ta nie odnosi się do faktur, które dokumentują czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca, są nieaktualne. Obecnie nie znajduje zatem uzasadnienia pogląd, by ograniczać stosowanie art. 108 ustawy VAT. Należy zauważyć, że przepis ten nie odwołuje się do pojęcia "podatnika", ale operuje szerszym pojęciem "osoby prawnej, jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej lub osoby fizycznej" wystawiającej fakturę. Zatem, odnosi się on do każdego wystawcy faktury, niezależnie od tego, czy posiada on status podatnika podatku od towarów i usług.

Rozwiązanie zawarte w art. 108 ustawy VAT koresponduje z regulacją unijną zawartą w art. 21.1(c) VI Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE L z dnia 13 czerwca 1977 r.), obecnie art. 203 DYREKTYWy 2006/112/WE RADY z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE L z dnia 11 grudnia 2006 r.) Przepis ten stanowi, iż do zapłaty podatku zobowiązana jest również każda osoba, która wykaże ten podatek na fakturze. Zatem, również z tego unormowania wynika, że wystawca faktury ma obowiązek zapłaty podatku wykazanego na fakturze również wtedy, gdy faktura nie odzwierciedla żadnej transakcji. Stanowisko, zgodnie z którym art. 108 ust. 1 ustawy VAT znajduje zastosowanie do tzw. pustych faktur, dominuje w orzecznictwie sądów administracyjnych (np. wyroki: WSA w Rzeszowie z dnia 3 lipca 2007 r., sygn. akt I SA/Rz 334/07, niepubl.; WSA w Gliwicach z dnia 30 października 2006 r., sygn. akt III SA/Gl 609/06, niepubl.; WSA we Wrocławiu z dnia 19 stycznia 2007 r., sygn. akt I SA/Wr 1337/06, niepubl; WSA w Warszawie wyrok z 22 października 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 594/07).

Sąd nie znajduje podstaw do uznania zasadności twierdzenia, że regulacja zawarta w art. 108 ust. 1 ustawy VAT nie dotyczy faktur wewnętrznych. Obowiązek wystawiania faktur przez podatników na udokumentowanie czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wynika z art. 106 ust. 1 ustawy VAT. W art. 106 ust. 7 tej ustawy wymieniono czynności, które powinny być dokumentowane fakturami wewnętrznymi. I tak, faktury te wystawia się m.in. w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub usług. Zgodnie z przepisami wykonawczymi do wystawiania faktur wewnętrznych stosuje się te same zasady co do zwykłych faktur. Zatem, faktury wewnętrzne mają taką samą moc, jak inne faktury, bowiem dokumentują dla celów podatkowych określone przepisami prawa czynności. Należy zauważyć, że w przypadku rzeczywistego wystąpienia wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub usług faktury wewnętrzne stanowią podstawę do odliczenia zawartego w nich podatku naliczonego, będącego podatkiem należnym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Biorąc zatem pod uwagę funkcję, jaką pełnią faktury wewnętrzne, należy stwierdzić, iż znajduje do nich zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy VAT, zwłaszcza, że z treści tego przepisu takie wyłączenie jego zastosowania nie wynika. Przenosząc te rozważania na grunt niniejszej sprawy, trzeba podzielić stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, iż wystawione przez Spółkę faktury wewnętrzne dokumentujące faktycznie niedokonane nabycia wewnątrzwspólnotowe, w których wykazano podatek należny, rodzą po stronie Spółki obowiązek zapłaty wykazanego podatku.

Jako, że bezpodstawnie zakwestionowane odliczenie podatku naliczonego z faktury G. dotyczy miesiąca marca 2008 r., wzruszenie tego rozliczenia będzie miało wpływ na rozliczenie następnych okresów rozliczeniowych VAT zawartych w zaskarżonej decyzji. Z tego względu Sąd uchylił decyzję w całości.

Rozstrzygnięcie Sądu zapadło na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270).