Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 684/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2019-01-31 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 § 3a, art. 120, art. 121 § 1, § 2, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6, art. 210 § 4
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 12, art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Sędzia WSA Monika Świerczak Protokolant st. sekretarz sądowy Marta Ziewińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 stycznia 2019 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2013 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] decyzją z dnia [...] grudnia 2016 r. określił [...] w podatku od towarów i usług za listopad 2013 r. kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł oraz za listopad 2013 r. kwotę podatku do zapłaty w wysokości [...] zł, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm. – dalej: "u.p.t.u.).

Przedmiotem działalności gospodarczej podatnika w badanym okresie była sprzedaż hurtowa części i akcesoriów do pojazdów samochodowych z wyłączeniem motocykli.

Przeprowadzona kontrola wykazała, że podatnik zaewidencjonował:

1. w rejestrze sprzedaży za listopad 2013 r. i wykazał w deklaracji VAT-7 za listopad 2013 r. podatek należny wynikający z faktur VAT o nr:

- [...] z [...] listopada 2013 r. wartość netto: [...] zł, VAT [...] zł,

- [...] z [...] listopada 2013 r. wartość netto: [...] zł, VAT [...] zł.

Przedmiotem transakcji były filtry [...]. Odbiorcą w/w faktur była firma [...] Sp. z o.o. w P.;

2. w rejestrze zakupu VAT za listopad 2013 r. i dokonał odliczenia w deklaracji VAT - za ww. okres rozliczeniowy podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT o nr:

- F [...] z [...] listopada 2013 r. wartość netto: [...] zł + VAT [...] zł. (jako nazwę towaru podano filtry [...]

- F [...] z [...] listopada 2013 r. wartość netto: [...] zł + VAT [...] zł. (jako nazwę towaru podano filtry [...].

Wystawcą powyższych dokumentów była firma [...].

W ocenie kontrolujących transakcje udokumentowane powyższymi fakturami nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Na podstawie zgromadzonego w toku kontroli materiału dowodowego organ stwierdził, że podatnik uczestniczył w łańcuchu pozornych transakcji sprzedaży filtrów [...] dokonywanych pomiędzy następującymi podmiotami: [...] Sp. z o.o. - [...] - [...] [...]) - [...] Sp. z o.o. - [...] Ltd (Pakistan).

Organ ustalił następujący przebieg transakcji pomiędzy tymi podmiotami:

1. [...] Sp. z o.o. z siedzibą w W. dokonała wewnątrzwspólnotowego nabycia 210 sztuk filtrów [...] od firmy [...] Ltd, [...], [...] z [...]. Transakcje udokumentowano fakturą invoice [...] z [...] listopada 2013 r. na wartość netto [...] zł. Przedmiotowa faktura została podpisana nazwiskiem [...],

2. [...] Sp. z o.o. w dniu [...] listopada 2013 r. dokonała dostawy na rzecz firmy [...] [...] 210 sztuk filtrów [...]. Transakcję udokumentowano fakturą VAT nr [...], wartość netto faktury [...] zł plus VAT (23%) [...] zł. Transport filtrów [...] odbywał się bezpośrednio ze spółki [...] Ltd do [...] [...] (trasa [...] - [...]),

3. [...] w okresie objętym kontrolą na podstawie niżej wymienionych faktur VAT dokonał sprzedaży filtrów [...] na rzecz [...] faktura VAT [...] z [...] listopada 2013 r. (sprzedaż 70 szt. filtrów); faktura VAT [...] z [...] listopada 2013 r. (sprzedaż 70 szt. filtrów),

4. [...] w listopadzie 2013 r. dokonał dostawy przedmiotowych filtrów na rzecz firmy [...] Sp. z o.o., na podstawie następujących dokumentów: [...] z [...] listopada 2013 r. (70 szt. filtrów); [...] z [...] listopada 2013 r. (70 szt. filtrów).

5. [...] Sp. z o.o. sprzedała filtry kontrahentowi – [...] Ltd, [...] z [...], wykazując eksport towarów i nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w deklaracjach VAT-7 do zwrotu na rachunek bankowy za listopad i grudzień 2013 r.

W protokole badania ksiąg z [...] listopada 2016 r. organ stwierdził, że transakcje nabycia i sprzedaży filtrów udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez [...] na rzecz [...] oraz [...] na rzecz [...] Sp. z o.o. posiadają charakter fikcyjny. W związku z tym organ uznał, że księgi podatkowe prowadzone dla potrzeb podatku od towarów i usług za listopad 2013 r. w części dotyczącej ewidencjonowania dostaw i nabyć flirtów [...] są nierzetelne i nie stanowią dowodu tego, co wynika z zawartych w nich zapisów.

W związku z dokonanymi ustaleniami Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] postanowieniem z [...] marca 2015 r. wszczął postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za listopad 2013 r. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ ustalił, że w dniu [...] listopada 2013 r. w P. została zawarta umowa o współpracy pomiędzy firmą [...] prowadzoną przez [...] (dystrybutor), a firmą [...] prowadzoną przez [...] (odbiorca). Przedmiotowa umowa reguluje zasady współpracy pomiędzy w/w stronami polegającej na sprzedaży filtrów do przemysłu ciężkiego. Cena jednego filtra ustalona została w wysokości [...] zł netto plus VAT. Umowa została zawarta na czas nieokreślony. Zgodnie z umową: towar miał zostać dostarczony bezpośrednio do magazynu mieszczącego się przy ul. [...] w P., zapłata za towar miała nastąpić na podstawie faktury sprzedaży przelewem na konto dystrybutora, wszystkie produkty oferowane przez dystrybutora objęte były gwarancją.

Ponadto w dniu [...] listopada 2013 r. [...] (dystrybutor) zawarł z firmą [...] Sp. z o.o., reprezentowaną przez [...] Prezesa Zarządu (odbiorca) umowę o współpracy ustalającą zasady współpracy pomiędzy dystrybutorem a odbiorcą polegającą na sprzedaży filtrów do przemysłu ciężkiego. Według umowy cena filtra wynosi [...] zł netto plus VAT. Umowa została zawarta na czas nieokreślony. Zgodnie z postanowieniami umowy zapłata za towar miała nastąpić na podstawie faktury sprzedaży przelewem na konto dystrybutora, ponadto wszystkie produkty objęte były gwarancją.

Na podstawie powyższej umowy w listopadzie 2013 r. [...] wystawił na rzecz firmy [...] prowadzonej przez [...] faktury VAT: nr F [...] z [...] listopada 2013 r. wartość netto [...] zł + VAT [...] zł (70 szt.); nr F [...] z [...] listopada 2013 r. wartość netto [...] zł + VAT [...] zł (70 szt.). Następnie [...] dokonał dostawy filtrów [...] do firmy [...] Sp. z o.o., na podstawie faktur VAT: [...] z [...] listopada 2013 r. wartość netto: [...] zł + VAT [...] zł (70 szt.); [...] z [...] listopada 2013 r. wartość netto: [...] zł + VAT [...] zł (70 szt.).

Organ ustalił na podstawie zgromadzonego materiału, że:

- transakcje zakupu/sprzedaży odbywały się tego samego dnia,

- należności pomiędzy kontrahentami regulowane były w drodze wielokrotnych przelewów bankowych dokonywanych kilkakrotnie tego samego dnia,

- uczestnicy transakcji posiadają rachunki w jednym banku [...] S.A.

- kwota jednokrotnego przelewu nie przekroczyła 1 mln złotych,

- wartość wynikająca z faktury nr F [...] z [...] listopada 2013 r. wystawionej przez [...] została uregulowana przez [...] w okresie [...] - [...] grudnia 2013 r., a z faktury nr F [...] z [...] listopada 2013 r. w okresie [...] -[...] grudnia 2013 r., płatności dokonywał w pierwszej kolejności nabywca towaru, tj. [...] Sp. z o.o., a następnie [...] regulował należność na rzecz firmy [...].

W odniesieniu do [...] Sp. z o.o. organ ustalił, że Naczelnik Drugiego M. Urzędu Skarbowego w W. w dniu [...] kwietnia 2014 r. wystąpił do władz podatkowych [...] o pomoc prawną w celu ustalenia rzeczywistego przebiegu transakcji będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów przez [...] Sp. z o.o. W odpowiedzi władze podatkowe [...] wyjaśniły, że firma [...] Ltd złożyła wniosek o wyrejestrowanie z rejestru VAT od dnia [...] lutego 2014 r. Ostatnią deklarację firma ta złożyła za listopad 2013 r. nie deklarując wewnątrzwspólnotowych dostaw i nabyć. Ponadto Naczelnik Drugiego M. Urzędu Skarbowego w W. ustalił, że [...] Sp. z o.o. posiada swoje miejsce prowadzenia działalności jak i siedzibę w tzw. "wirtualnym biurze", nie zatrudnia pracowników, nie posiada magazynów, żadnych pojazdów, podnośników, ładowarek, nie posiada żadnych urządzeń biurowych służących do prowadzenia biura, nie odbiera kierowanej do niej korespondencji, posiada niewspółmiernie niski kapitał zakładowy (5 tys. zł) w stosunku do wartości zawartych transakcji.

W toku prowadzonego postępowania organ dokonał ustaleń odnoszących się do przedmiotu transakcji, tzn. towaru o nazwie "filtr [...]". Z informacji uzyskanych od kontrolowanego wynika, że filtry cząstek stałych redukują emisje cząstek stałych, sadzy i innych tworzących niebezpiecznych węglowodorów. Filtry stosowane są głównie w maszynach i urządzeniach powyżej 18 kW pracujących w trudnych warunkach (np. duże budowy, tunele, kopalnie kamienia otwarte i zamknięte) o silnikach o wysokim zużyciu oleju oraz przy pracy w wysokich temperaturach spalin, przy dużych obciążeniach, obfitym pyle, temperaturach zewnętrznych od -50 st. C do 60 st. C. W trakcie kontroli [...] przedłożył dokument zatytułowany "Opis techniczny i funkcja zastosowania Filtr [...]". Dokument został podpisany przez [...] pełnomocnika firmy [...] Sp. z o.o. Z dokumentu tego wynika, że materiał, z którego wykonano filtr [...] to głównie stal kwasoodporna oraz wkład ceramiczny pokryty metalami szlachetnymi (platyna, pallad i rod).

Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] stwierdził, że:

- brytyjska firma [...] złożyła ostatnią deklarację podatkową za listopad 2013 r; nie deklarowała żadnych wewnątrzwspólnotowych dostaw; złożyła wniosek o wyrejestrowanie z rejestru VAT od [...] lutego 2014 r.;

- [...] Sp. z o.o. posiadała siedzibę i miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w tzw. "wirtualnym biurze". Podmiot nie zatrudniał pracowników, nie posiada żadnych magazynów, placów, składowisk, nie posiada żadnego majątku własnego, żadnych pojazdów, wózków, ładowarek. Brak jest jakiegokolwiek kontaktu z Prezesem Zarządu Spółki [...]. Podmiot posiada zobowiązanie w stosunki do skarbu państwa związane z transakcją nabycia i dostawy filtrów [...] nieuregulowane w całości;

- [...] nie wskazał producenta towaru jak i kraju jego pochodzenia;

- na dokumentach CMR (transport [...] brak możliwości identyfikacji towaru;

- na dokumentach wywozowych IE 599 potwierdzających wywóz towaru do [...] brak kraju pochodzenia;

- w procedurze eksportu [...] Sp. z o.o. (nabywca filtrów od podatnika) zastosowała procedurę uproszczoną, w związku z czym urząd celny nie dokonał weryfikacji towaru;

- zwrócono się do dwóch podmiotów gospodarczych zajmujących się dystrybucją filtrów cząstek stałych celem otrzymania identyfikacji towaru i podania jego producenta otrzymano odpowiedzi negatywne;

- przesłuchane osoby [...], [...] również nie potrafiły wskazać producenta filtrów;

- firma [...] Sp. z o.o. została zgłoszona do KRS w dniu [...] lutego 2013 r., działalność gospodarczą rozpoczęła w październiku 2013 r.;

- [...] rozpoczął działalność gospodarczą w październiku 2013 r. i jak zeznał dokonał tego na potrzeby konkretnej transakcji;

- [...] poza kosztami transportu na trasie [...] nie poniósł żadnych kosztów związanych z działalnością gospodarczą;

- [...] Sp. z o.o. również powstała w październiku 2013 r.,

- należności pomiędzy kontrahentami regulowane były w drodze wielokrotnych przelewów bankowych, często kilkakrotnie tego samego dnia w jednym banku;

- brak ubezpieczenia towaru na każdym etapie transportu;

- brak udzielenia gwarancji przez producenta - strona oświadczyła w protokole z [...] czerwca 2014 r., że udzieliła gwarancji na dostarczony towar, nie wskazując jednocześnie, w jaki sposób zamierza zrealizować to zobowiązanie. Nie posiada też jakichkolwiek umów z firmami, które miałyby świadczyć te usługi,

- [...] jako jedyna osoba znała albo prowadziła rozmowy handlowe z wszystkimi uczestnikami transakcji w kraju. W protokole przesłuchania strony podatnik oświadczył, że zna osobiście [...] - Prezesa Zarządu Spółki [...] Sp. z o.o. [...];

- stwierdzono również powiązania o charakterze rodzinnym pomiędzy [...] Sp. z o.o., a [...] Ltd [...] współwłaściciel i aktualnie Prezes Zarządu oświadczył, że właścicielami [...] Ltd są jego ojciec i brat.

W związku z powyższym organ stwierdził, że przedmiotem transakcji zawartych pomiędzy [...] - [...] - [...] Sp. z o.o. nie były zaawansowane technologicznie filtry [...], których wartość jednostkowa została oszacowana na znaczną kwotę ponad [...] zł netto, ale bliżej nieokreślone urządzenia. W ocenie organu [...] nie dokonał obrotu towarami oznaczonymi jako filtry [...], tzn. nie nabył przedmiotowego towaru od [...], jak również nie sprzedał tego towaru do [...] Sp. z o.o.

W związku z tym uznano, że faktury dokumentujące zakup i sprzedaż filtrów [...] nie odzwierciedlają rzeczywistego obrotu towarowego filtrami o wartości jednostkowej ok 150 tys. zł za sztukę. Organ stwierdził, że podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT, na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. wynikającego z faktur VAT wystawionych przez [...] ponieważ nie dokumentują one czynności w nich opisanych. Podatnik zobowiązany jest, na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., do zapłaty podatku wynikające z faktur VAT wystawionych na rzecz [...] Sp. z o.o., ponieważ faktury te nie dokumentują czynności faktycznie wykonanych.

W odwołaniu z dnia [...] stycznia 2017 r., podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie wskutek przyjęcia prawidłowości zadeklarowanych rozliczeń podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług za listopad 2013 r., ewentualnie uchylenie zaskarżanej decyzji i przekazanie sprawy organowi I instancji celem uzupełnia materiału dowodowego. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] decyzją z dnia [...] czerwca 2018 r., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm. – dalej: "O.p."), utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania. Oceniając następnie wyjaśnienia strony złożone w toku postępowania podatkowego w szczególności opis techniczny filtra [...] organ podniósł, że sporne filtry miały rzekomo wysoką wartość, a materiał, z którego miały być wykonane to głównie stal kwasoodporna oraz wkład ceramiczny pokryty metalami szlachetnymi (platyna, pallad i rod). Zdaniem organu niezrozumiałym jest, że tak specjalistyczny towar nie był zabezpieczony w trakcie składowania, w trakcie transportu oraz nie był ubezpieczony na żadnym etapie dystrybucji, co wynika z zeznań [...] kierowcy firmy [...], który przewoził towar na trasie z [...] do Polski do [...]. Natomiast analiza zeznań [...] wykazała, że nie jest on specjalistą w dziedzinie zaawansowanych technologicznie filtrów, nie posiada wykształcenia w tym kierunku, a także doświadczenia zawodowego, nie ma również wiedzy technicznej na temat spornych filtrów. Opisując towary będące przedmiotem transakcji zeznał, że zakupione filtry [...] były filtrami uniwersalnymi bez określonego przeznaczenia, miały być odporne na wysokie temperatury. Według zeznań do filtrów [...] nie były dołączone karty gwarancyjne, a towary te nie były ubezpieczone. Przesłuchany nie znał źródła pochodzenia tych towarów, nie znał również ich producenta. Organ podkreślił, że [...] mimo braku jakiejkolwiek wiedzy na temat walorów i danych technicznych filtrów [...], których łączna wartość wynosiła ponad [...] milionów złotych zeznał, że udzielił gwarancji na towary, których nie znał opierając się wyłącznie na umowie współpracy zawartej w dniu [...] listopada 2013 r. z [...]. Zdaniem organu niewiarygodne jest aby towar o tak znacznej wartości nie był odpowiednio zabezpieczony oraz ubezpieczony, a także nie posiadał gwarancji udzielonej przez producenta. Według zeznań [...] nie szacował on kosztów napraw gwarancyjnych i nie kalkulował ich w cenie towaru. W przypadku zaś zepsucia miał oddać go do naprawy firmie [...]. Powyższe oznacza rozmycie odpowiedzialności za towar będący przedmiotem obrotu, a także wskazuje na fikcyjność świadczenia gwarancyjnego. Niewiarygodnym jest również aby nabywca - kontrahent pakistański - dokonał zakupu specjalistycznego towaru nie zabezpieczając sobie w żaden sposób ewentualnych napraw zakupionych urządzeń w ramach posiadanej gwarancji. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że w przedmiotowej sprawie występuje upozorowanie transakcji zakupu rzekomych towarów oznaczonych jako "filtry [...]" oraz ich sprzedaż. Podmioty uczestniczące w przedmiotowym łańcuszku były świadome, że dokonują obrotu towarem, który nie ma walorów ani wartości wskazanej na fakturach.

W ocenie organu odwoławczego zebrane w sprawie dowody, z przesłuchań osób uczestniczących w transporcie i rozładunku towarów, w szczególności zeznania kierowcy [...] oraz informacje pozyskane od dystrybutorów filtrów podważają wiarygodność transakcji opisanych spornymi fakturami VAT, których przedmiotem zgodnie z ich treścią oraz zawartymi umowami miały być dostawy zaawansowanych technologicznie filtrów [...]. Z materiału dowodowego wynika jednoznacznie, że przedmiotem transakcji zawartych w łańcuszku dostaw pomiędzy: [...] Sp. z o.o. [...] - [...] Sp. z o.o. oraz eksportu towarów [...] Sp. z o.o. - [...] nie były zaawansowane technologicznie filtry oznaczone jako [...], których wartość jednostkowa została oszacowana na znaczną kwotę ponad [...] zł, lecz inne bliżej nieokreślone urządzenia o mniejszej wartości. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] zebrany materiał dowodowy pozwala na stwierdzenie, że sporny towar oznaczony jako filtry "[...]" nie istnieje, tym samym nie mogły mieć miejsca sporne transakcje dostaw, a w ostateczności eksport rzekomych filtrów do [...]. Jedynym celem upozorowanych transakcji był obrót niezidentyfikowanym towarem w celu wyłudzenia zwrotu podatku od towarów i usług.

Organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji zasadnie odmów przeprowadzenia dowodu w postaci opinii biegłego, co do ceny i rozmiarów filtrów [...] podnosząc, że okoliczność była już wcześniej dowodzona w postaci zapytań kierowanych do [...] - wyłącznego przedstawiciela firmy [...] oraz [...], w wyniku których uzyskano pisma niepotwierdzające istnienie takich filtrów.

Organ odwoławczy nie podzielił również zarzutu strony dotyczącego naruszenia art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., w związku z nie ustaleniem przez organ I instancji, czy sporne transakcje miały charakter pozorny czy też nie zostały rzeczywiście dokonane. Organ I instancji jednoznacznie ustalił, że sporne transakcje nie zostały dokonane, ponieważ nie istniał towar będący ich przedmiotem w postaci filtrów [...]. Zdaniem organu [...] wiedział, że bierze udział w oszustwie podatkowym, a celem zawarcia umów, którymi posługiwały się poszczególne strony było upozorowanie dokonywanych transakcji.

W skardze z dnia [...] lipca 2018 r. skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przypisanych.

Skarżący zarzucił, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem:

1). art. 21 § 3a O.p. poprzez wadliwe określenie wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za listopad 2013 r. do przeniesienia na następny miesiąc, podczas gdy wartość wykazana w deklaracji złożonej przez podatnika jest prawidłowa i brak jest podstaw do jej korygowania;

2). art. 121, art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i 191 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich możliwych działań mających na celu wszechstronne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i tym samym nie wyjaśnienie istoty sprawy oraz dokonanie oceny pozyskanych dowodów i materiałów w sposób dowolny i nieobiektywny, jak również naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych;

3). art. 188 w zw. z art. 180 § 1 O.p. poprzez brak przeprowadzenia dowodu w postaci opinii biegłego co do ceny i wartości filtrów cząstek stałych, w sytuacji gdy okoliczność ta jest istotna w sprawie i nie została wyjaśniona w sposób dostateczny innymi środkami dowodowymi;

4). art. 121 § 1 O.p. poprzez działanie w sposób nie wzbudzający zaufania do organów podatkowych w sytuacji wskazania jako podstawy rozstrzygnięcia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., podczas gdy w odniesieniu do tych samych transakcji Naczelnik Pierwszego W. Urzędu Skarbowego w P. w decyzji z [...] października 2016 r. nr [...] w stosunku do [...] Sp. z o.o. zastosował przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. Organ podatkowy nie ustalił tym samym jaki jest stan faktyczny sprawy, nie jest zatem jasne, czy sporne transakcje miały charakter pozorny czy też nie zostały dokonane;

5). art. 210 § 4 oraz art, 210 § 1 pkt 6 O.p., gdyż uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie spełnia przesłanek określonych w art. 210 § 4 O.p. i dowodzi, że organ nie ustalił stanu faktycznego sprawy oraz błędnie i w ograniczonym zakresie odniósł się do materiału dowodowego, zakładając wiedzę odwołującego o udziale w oszustwie podatkowym;

6). art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) i art. 99 ust. 12 u.p.t.u. w związku z błędnym zastosowaniem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. i w konsekwencji nieuzasadnionym pozbawieniem podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego spornych faktur i zakwestionowania wykazanej w deklaracji podatkowej nadwyżki podatku naliczonym nad należnym za listopad 2013 r.;

7). art. 108 ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego zastosowanie, podczas gdy:

a). analizowane w sprawie transakcje odzwierciedlały rzeczywisty obrót gospodarczy, zatem przepis ten nie mógł stanowić podstawy prawnej wydania decyzji;

b). zobowiązanie w podatku od towarów i usług nie może powstać na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w sytuacji, gdy czynność została wykazana przez podatnika i odprowadzony został podatek należny, ujęty w zobowiązaniu za okres rozliczeniowy;

8) z ostrożności procesowej, gdyby Sąd uznał, że sporne transakcje zawarte zostały w warunkach czynu zabronionego, wadliwe jest zastosowanie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 6 pkt 2) u.p.t.u., zgodnie z którym przepisów u.p.t.u. nie stosuje się do czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy.

Odpowiadając na skargę organ podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia czy w rzeczywistości istnieje towar o nazwie filtr cząstek stałych "[...]", a w konsekwencji, czy faktury zakupu wystawione przez [...] na rzecz [...] oraz faktury sprzedaży wystawione przez [...] na rzecz [...] Sp. z o.o. dokumentowały faktyczny obrót tym towarem.

Mając na uwadze podniesione w skardze zarzuty dotyczące zarówno naruszenia przepisów postępowania, jak i naruszenia przepisów prawa materialnego, w pierwszej kolejności należy ocenić prawidłowość stosowania przez organy obu instancji norm postępowania, ponieważ dopiero prawidłowo ustalony stan faktyczny sprawy pozwala na zastosowanie odpowiednich przepisów prawa materialnego.

Odnosząc się do powołanych w skardze zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania, należy stwierdzić, że nie zasługują one na uwzględnienie.

Punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest wyrażona w art. 120 O.p. zasada, zgodnie z którą organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Zasada ta stanowi konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP. W myśl art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 O.p. poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie. W polskiej procedurze podatkowej obowiązuje wobec uregulowania wynikającego z art. 122 i art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego (por. wyrok NSA z 30 stycznia 2013 r., II FSK 1212/11, orzeczenia sądów administracyjnych dostępne pod adresem: orzeczenia.nsa.gov.pl). Z kolei na podstawie art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przyjęta w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobodnej oceny nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien, m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy. W razie sprzeczności występujących w materiale dowodowym, dla potrzeb ustaleń faktycznych organ może wybrać jedno ze źródeł dowodowych pod warunkiem, że przekonująco to uzasadni, zgodnie z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego (por. wyrok NSA z dnia 30 listopada 2016 r., II FSK 3349/14). Zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny, zgodnie z art. 210 § 4 O.p., znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób niebudzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Norma ta jest uzupełnieniem postanowień zawartych w art. 124 O.p., zgodnie z którym organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. W świetle postanowień art. 121 § 1 O.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zgodnie z art. 121 § 2 O.p. organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. W świetle art. 123 § 1 O.p. organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań.

W ocenie Sądu ustalenia faktyczne poczynione w toku postępowania przez organy obu instancji i przedstawione w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji są prawidłowe i zostały dokonane na podstawie wyczerpująco zgromadzonego materiału dowodowego poddanego analizie przez pryzmat zasady swobodnej oceny dowodów.

W świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego za prawidłowe należy uznać ustalenia, z których wynika, że przedmiotem transakcji udokumentowanych zakwestionowanymi przez organy fakturami nie były filtry o nazwie [...]. Z ustaleń poczynionych przez organy wynika, że towar tego rodzaju w ogóle nie istnieje, wobec czego nie mógł być przedmiotem spornych transakcji. Organy ustaliły, że na fakturach wystawianych w listopadzie 2013 r., przez [...] Ltd, [...] Sp. z o.o., [...], [...] Sp. z o.o., sprzedawany towar został oznaczony jako filtry [...]. Niemniej jednak, mimo znacznej wartości transakcji i znacznej wartości jednostkowego urządzenia, żaden z podmiotów biorących udział w łańcuchu dostaw nie miał choćby podstawowej wiedzy, na podstawie której można byłoby ustalić jego szczegółowe parametry techniczne i producenta. W celu ustalenia tych danych organ I instancji podjął bezskuteczną próbę znalezienia informacji o filtrach [...] w Internecie. Następnie organ zwrócił się do podmiotów zajmujących się dystrybucją podobnych urządzeń – filtrów, tj. do [...] i do podmiotu Biuro [...] o przesłanie podstawowych informacji na ich temat. Z akt sprawy wynika jednak, że [...] wyłączny przedstawiciel firmy [...] na terenie Polski, poinformował organ, że nie są mu znane filtry oznaczone jako [...]. W ocenie tego podmiotu, po załączonym do pisma zdjęciu, można jednak przypuszczać, że jest to filtr cząstek stałych. Przy czym, jak wyjaśniono, na zdjęciu nie widać wlotu i wylotu spalin oraz wnętrza filtra. Zdaniem autora odpowiedzi cena filtra uzależniona jest od pojemności i mocy silnika oraz warunków pracy maszyn/pojazdu. Ceny filtrów cząstek stałych firmy [...] oscylują w granicach od ok. [...] euro do [...] euro netto (cena dla dealera montującego produkty firmy [...]. Spółka nie znała także nazwy podmiotów wskazanych w piśmie organu i nigdy nie nawiązała z nimi współpracy. Drugi z podmiotów Biuro [...], poinformowało natomiast, że biorąc pod uwagę przesłane parametry techniczne, w tym nazwę, budowę oraz przesłane zdjęcie, nie udało się znaleźć chociażby podobnego filtra w Polsce i Europie, tym bardziej nie udało się dowiedzieć, kto jest jego producentem. Dodano, że nigdy nie otrzymano zapytania do wskazanych przez organ podmiotów oraz nie nawiązano kontaktu z żadną z wymienionych firm.

W ocenie Sądu organ prawidłowo ocenił zgromadzony w sprawie materiał dowodowy stwierdzając, że urządzenie o nazwie i symbolu wskazanym w spornych fakturach nie istnieje i nie mogło być przedmiotem transakcji. Wniosek taki mieści się w granicach zasady swobodnej oceny dowodów. Trafnie przyjęły bowiem organy obu instancji, że nie można racjonalnie uznać za wiarygodne ustaleń, że w przypadku transakcji, której przedmiotem były rzekomo wysoce specjalistyczne urządzenia o znacznej wartości, żaden z podmiotów dokonujących ich sprzedaży nie posiada choćby podstawowej wiedzy w tym zakresie. Strony transakcji nie są w stanie przedłożyć specyfikacji technicznej tych urządzeń i nie wiedzą, jaki podmiot jest i ich producentem.

Na brak przedmiotu transakcji, którym miałyby być wysoce specjalistyczne urządzenia o znacznej wartości wskazują także inne ustalone w toku postępowania okoliczności. Przede wszystkim wskazano, że poza firmą [...], pozostałe podmioty, tj. [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o. i [...] zostały utworzone w 2013 r. na potrzeby obrotu filtrami [...]. Siedziba [...] Sp. z o.o. ma charakter wirtualny, a formalnie znajduje się w Biurze Rachunkowym [...] sp. z o.o. Zgodnie z wydrukiem KRS nr [...] zarząd [...] Sp. z o.o. jest jednoosobowy, prezesem oraz jedynym wspólnikiem spółki jest [...]. Spółka nie posiadała i nie posiada magazynów lub składowisk przeznaczonych do przechowywania towarów oraz nie dysponowała własnymi środkami transportu. Kapitał zakładowy [...] Sp. z o.o. wynosi [...] zł. Ponadto z informacji uzyskanych od władz podatkowych [...] wynika, że [...] Ltd złożyła wniosek o wyrejestrowanie z rejestru VAT od [...] lutego 2014 r., a ostatnią deklaracją złożoną przez spółkę była deklaracja za listopad 2013 r., w której nie wykazano wewnątrzwspólnotowych dostaw ani wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów. Ponadto spółka ta nie była zarejestrowana dla potrzeb dokonywania wewnątrzwspólnotowych transakcji. Ponadto z ustaleń organów wynika, że żadna z osób reprezentujących podmioty: [...], [...] Sp. z o.o. ([...] i [...] i skarżący [...] nie posiadała wiedzy technicznej w zakresie towaru, którym rzekomo handlowano (filtr [...]. Osoby reprezentujące firmy uczestniczące w obrocie towarem oznaczonym jako filtry [...] nie posiadały wykształcenia, wiedzy i doświadczenia (za wyjątkiem [...]) w obrocie podobnymi urządzeniami w zakresie układów wydechowych, filtrów cząstek stałych używanych w pojazdach samochodowych i specjalistycznych. [...] Sp. z o.o. i skarżący nie dokonywali zapytań ofertowych dotyczących zakupu rzekomych filtrów [...]. [...] stwierdził wprawdzie, że kierował zapytania ofertowe do innych podmiotów niż [...] Sp. z o.o. w zakresie nabycia filtrów [...], nie potrafił jednak podać nazw tych firm.

Dla oceny łańcucha transakcji, których przedmiotem miały być rzekomo filtry [...] nie bez znaczenia pozostaje sposób, w jaki następowały płatności dla kolejnych podmiotów. Z ustaleń organów podatkowych wynika, że płatności za poszczególne dostawy dokonywane od podmiotu [...] Ltd do [...] Ltd nie przekraczały wartości [...] zł. Płatności były regulowane w drodze wielokrotnych przelewów bankowych, często kilkakrotnie tego samego dnia.

Ponadto organy zasadnie zwróciły uwagę na powiązania o charakterze personalnym zachodzące pomiędzy podmiotami biorącymi udział w łańcuchu transakcji. Z akt sprawy wynika, że [...] założył firmę [...] na polecenie [...] - księgowej prowadzącej rachunkowość firm [...] i [...] Sp. z o.o. [...] przyznał, że działalność gospodarczą założył pod konkretną transakcję zakupu i sprzedaży filtrów [...], na skutek otrzymanego od [...], którego zna od 15 lat, reprezentującego [...] Sp. z.o.o., zlecenia na pozyskanie filtrów do maszyn. [...] jest zatrudniony natomiast jako manager w klubie w P. (wcześniej pod tym adresem mieścił się klub należący do spółki, której prezesem zarządu jest [...]. Poza obrotem rzekomymi filtrami z [...] i [...] Sp. z o.o. nie dokonywał transakcji z innymi podmiotami.

Z ustaleń organów podatkowych wynika także, że mimo znacznej deklarowanej wartości towaru będącego przedmiotem transakcji nie był on ubezpieczony podczas transportu z [...] do [...] i podczas składowania w magazynach w [...].

W świetle przedstawionych wyjaśnień należy stwierdzić, że ustalone okoliczności zakwestionowanych transakcji przybierają cechy typowej karuzeli podatkowej. Z akt sprawy jednoznacznie wynika, że przedmiotem transakcji nie był towar wskazany w spornych fakturach. Faktury nie odzwierciedlały zatem rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Prawidłowo podsumował organ w zaskarżonej decyzji, że przedmiotem transakcji dokonanych w łańcuchu dostaw pomiędzy: [...] Sp. z o.o., [...], [...], [...] Sp. z o.o. do [...], nie były zaawansowane technologicznie filtry oznaczone jako [...], których wartość jednostkowa miała wynosić kwotę ponad [...] zł, lecz inne bliżej nieokreślone urządzenia o mniejszej wartości. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwala na stwierdzenie, że sporny towar oznaczony jako filtry "[...]" nie istnieje, tym samym nie mogły mieć miejsca sporne transakcje dostaw, a w ostateczności eksport rzekomych filtrów do [...].

Na uwzględnienie nie zasługują zatem zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania. Wbrew zarzutom skargi zaskarżona decyzja nie narusza art. 121, art. 122 w zw. art. 187 § 1 i 191 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich możliwych działań mających na celu wszechstronne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i tym samym niewyjaśnienie istoty sprawy oraz dokonanie oceny pozyskanych dowodów i materiałów w sposób dowolny i nieobiektywny, jak również naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych. Odnosząc się do argumentacji skargi, należy stwierdzić, że organy obu instancji zgromadziły obszerny materiał dowodowy, na który składają się dowody zebrane w ramach prowadzonego postępowania podatkowego, w szczególności przesłuchania świadków, strony oraz dowody pozyskane z postępowań prowadzonych przez inne organy podatkowe (protokoły kontroli, decyzje wymiarowe, protokoły przesłuchań świadków) oraz Agencję Bezpieczeństwa Wewnętrznego (protokoły przesłuchania świadków i podejrzanych w sprawie). Organy dokonały oceny materiału dowodowego przez pryzmat zasady swobodnej oceny dowodów. W toku postępowania ustalone zostały wszelkie istotne dla wyjaśnienia sprawy okoliczności faktyczne. W szczególności organy wykazały, że przedmiotem transakcji nie były wskazane w zakwestionowanych fakturach filtry [...]. Organy podjęły działania w celu ustalenia, czy urządzenie takie w ogóle istnieje. Czynności te nie przyniosły jednak pozytywnych rezultatów. W tej sytuacji nie można się zgodzić ze skarżącym, że organy naruszyły art. 188 O.p. w zw. z art. 180 § 1 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu w postaci opinii biegłego co do ceny i wartości filtrów cząstek stałych, w sytuacji gdy okoliczność ta jest istotna w sprawie i nie została wyjaśniona w sposób dostateczny innymi środkami dowodowymi. Przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego wymaga bowiem w szczególności jednoznacznego przedstawienia przedmiotu opinii. Tymczasem w aktach sprawy znajdują się jedynie fotografie rzekomych urządzeń, którym nie towarzyszą żadne specyfikacje techniczne, na podstawie których można byłoby ustalić parametry tych urządzeń. Żaden z podmiotów biorących udział w łańcuchu transakcji nie wiedział, jaki podmiot był producentem tych urządzeń, a podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem urządzeń podobnych do wskazanych w spornych fakturach nie potrafiły udzielić żadnych informacji na ich temat. W rezultacie, wobec braku możliwości ustalenia przedmiotu ewentualnej opinii, przeprowadzenie tego dowodu w toku postępowania było niezasadne.

Na uwzględnienie nie zasługuje również podniesiony w skardze zarzut dotyczący naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 O.p., gdyż zdaniem skarżącego uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie spełnia przesłanek określonych w art. 210 § 4 O.p. W ocenie Sądu nie budzi wątpliwości, że decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne. Z jej uzasadniania wynikają jednoznacznie wszelkie istotne dla sprawy okoliczności faktyczne. Organ powołał też podstawę prawną rozstrzygnięcia. Zgodnie z art. 210 § 4 O.p. uzasadnienie faktyczne zaskarżonej decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, natomiast uzasadnienie prawne tej decyzji zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Chybione są zatem podniesione w skardze zarzuty błędnego ustalenia stanu faktycznego, a tym samym naruszenia wskazanych w skardze przepisów zarówno prawa procesowego, jak i materialnego.

W konsekwencji ustalonego w przedmiotowej sprawie stanu faktycznego prawidłowo organy wskazały w podstawie prawnej decyzji art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. W myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Zatem, aby można było dokonać odliczenia podatku naliczonego, nie wystarczy prawidłowo sporządzona pod względem formalnym faktura VAT oraz okoliczność, że dostawy towaru miały w ogóle miejsce. Faktura i dostawa muszą łącznie dotyczyć faktycznie przeprowadzonych transakcji, których przedmiotem jest wskazany na nich towar. To, czy do nabycia towaru lub usługi faktycznie doszło, jaka była treść zawartej transakcji, podlega ocenie organów podatkowych, analizujących wiarygodność przedłożonych im dokumentów (m. in. deklaracji podatkowych, rejestrów sprzedaży, faktur) oraz innych dowodów i to nie tylko pod względem formalnym, ale także materialnym. Wskazać w tym miejscu należy, że podatnik może obniżyć podatek naliczony o taki podatek należny, który pozostaje w nierozerwalnej więzi ze zdarzeniem gospodarczym, które zostało zarówno faktycznie dokonane, jak też realnie odzwierciedlone w dokumentującej je fakturze. W przedmiotowej sprawie dowiedziono, że w celu osiągnięcia znacznej korzyści majątkowej miał miejsce upozorowany obrót niezidentyfikowanym towarem, gdyż towar o nazwie wskazanej na fakturze jako filtry "[...]" nie istnieje.

Sąd nie podziela zarzutu skarżącego dotyczącego naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w związku z nieustaleniem przez organ I instancji, czy sporne transakcje miały charakter pozorny czy też nie zostały rzeczywiście dokonane. Skarżący wskazał przy tym, również na etapie odwołania i skargi, że w odniesieniu do tych samych transakcji Naczelnik Pierwszego W. Urzędu Skarbowego w P. w decyzji nr [...] z dnia [...] października 2016 r. wydanej wobec [...] Sp. z o.o. zastosował przepis zawarty w art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. c) u.p.t.u. Należy w tym miejscu wyjaśnić, że decyzja wydana wobec [...] Sp. z o.o. przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z [...] maja 2018 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego W. Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] października 2016 r. nr [...] określająca w podatku od towarów i usług kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia im następny okres rozliczeniowy za listopad 2013 r. w wysokości [...] zł jest również przedmiotem zaskarżenia sądowoadministracyjnego. Sądowi z urzędu wiadomym jest, że wyrokiem z dnia 29 stycznia 2019 r. o sygn. akt I SA/Po 593/18 WSA w Poznaniu uchylił w/w decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu. W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że organ winien w szczególności rozważyć możliwość zastosowania w sprawie poddanej sądowej kontroli art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Jednocześnie Sąd zaznaczył, że podstawy prawnej rozstrzygnięcia nie stwarza powołany w zaskarżonej decyzji art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u., wobec braku stwierdzenia pozorności czynności.

Sąd orzekający w niniejsze sprawie zauważa, że na gruncie badanej sprawy sytuacja jest odmienna, bowiem podstawę materialnoprawną stanowił przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Na gruncie rozpatrywanej sprawy organy obu instancji jednoznacznie ustaliły, że sporne transakcje nie zostały dokonane, ponieważ nie istniał towar będący ich przedmiotem w postaci filtrów [...]. Zatem spełnione zostały przesłanki do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Zgodzić należy się ze skarżącym, że dla zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie przytoczonych powyżej przepisów u.p.t.u. niezbędne jest zbadanie przez organ podatkowy tzw. dobrej wiary podatnika, czy też dochowania przez niego należytej staranności w realizacji transakcji. Powyższe wynika z wyroków Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (C- 354/03, C-355/03 i C-484/03 Optigen i in., pkt 52, 55, a także z wyroków w sprawach połączonych C- 439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, pkt 45, 46, 60; C-80/11 i C-142/11 Mehageben i David, pkt 47; C-285/11 Bonik, pkt 41, C-277/14 PPUH Stehcemp sp.j., pkt 53). W wyrokach tych z jednej strony podkreśla się, że zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu, to jednak dla pozbawienia odbiorcy faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku, należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej.

Wywiedziono w przedmiotowej sprawie, że strona w pełni świadomie uczestniczyła w spornych transakcjach stanowiących nadużycia podatkowe, o czym świadczą następujące okoliczności: podatnik uruchomił działalność gospodarczą pod konkretną transakcję, zna prywatnie [...], od którego nabył rzekome filtry cząstek stałych oraz [...], nie zna producenta filtrów, udzielił gwarancji na przedmioty sprzedaży nie mając technologicznej wiedzy na temat parametrów technicznych sprzedawanego towaru, zna źródło nabycia towarów przez [...], kontaktował się z [...] tj. Prezesem firmy [...] Sp. z o.o., która dostarczyła filtry do [...], nie prowadził innych transakcji poza transakcjami zakwestionowanymi przez organ podatkowy. Ponadto [...] jako jedyny znał i prowadził rozmowy handlowe z wszystkimi uczestnikami transakcji w kraju. Prawidłowo organy stwierdziły, że [...] wiedział, że bierze udział w oszustwie podatkowym. Celem zawarcia umów, którymi posługiwały się poszczególne strony było upozorowanie dokonywanych transakcji. Okoliczności dostaw i sposób w jaki regulowane były płatności świadczą o wiedzy, że transakcje wykorzystywane były do oszustwa w podatku VAT. Zgodnie z orzecznictwem podatnik może uniknąć utraty prawa do odliczenia podatku VAT ujętego w kwestionowanej fakturze, jeżeli wykaże, że działał w dobrej wierze, co jest możliwe wyłącznie w przypadku wykazania, że wykonał wszelkie czynności, które powinien był wykonać dla upewnienia się, czy nie bierze udziału w łańcuchu czynności prowadzących do skutku przestępczego (por. wyrok NSA z 16 kwietnia 2009 r. I GSK 1515/07). Wobec powyższego organy zasadnie uznały, że [...] nie przysługuje prawo odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur.

Odpowiadając z kolei na zarzut naruszenia art. 108 u.p.t.u. wskazać należy, że regulacja ta ma zastosowanie w dwóch wypadkach. Po pierwsze, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, po drugie, gdy podatnik wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku wyższą od kwoty podatku należnego. Pierwsza ze wskazanych sytuacji ma miejsce w wypadku, gdy faktura z wykazaną w niej kwotą podatku w ogóle nie powinna była zostać wystawiona. Natomiast druga ze wskazanych sytuacji ma miejsce, gdy faktura z wykazaną kwotą podatku powinna zostać wystawiona, lecz kwota podatku z niej wynikająca powinna być niższa. W obu tych przypadkach sam fakt wystawienia faktury skutkuje, po stronie wystawiającego, koniecznością zapłaty kwoty zawyżonego podatku. Regulacja taka wynika ze szczególnej roli faktury w systemie podatku od towarów i usług, a mianowicie z faktu, że dla podatnika otrzymującego ten dokument staje się on zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli własnego zobowiązania podatkowego, lub wręcz do żądania zwrotu podatku, tak jak to miało miejsce w przypadku [...] Sp. z o.o. Uzasadnienie ustanowienia omawianej regulacji stanowi ochrona interesu Skarbu Państwa zarówno przed faktycznymi, jak i potencjalnymi nadużyciami, przy czym w doktrynie i orzecznictwie wskazuje się, że brak uszczerbku w budżecie Skarbu Państwa jest dla nałożenia sankcji z art. 108 u.p.t.u. bez znaczenia, gdyż ustawodawca nie przewidział odstępstw od tej zasady.

Jak ustalono w trakcie postępowania prowadzonego we współpracy z organami podatkowymi właściwymi dla [...] oraz [...] Sp. z o.o. faktury wystawione przez [...] stały się dla [...] Sp. z o.o. podstawą do zadeklarowania zwrotu podatku VAT. Zatem nie można zgodzić się ze skarżącym, że w niniejszej sprawie nie wystąpiło zagrożenie odliczenia podatku wynikającego z faktur wystawionych przez podatnika na rzecz [...] Sp. z o.o. Wręcz przeciwnie zakwestionowane faktury, niemające odzwierciedlenia w stanie faktycznym, spowodowały ryzyko obniżenia wpływów z tytułu podatków poprzez ujęcie ich przez [...] Sp. z o.o. w rozliczeniach podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług.

Ponadto podkreślić należy, że z perspektywy przewidzianego w art. 108 u.p.t.u obowiązku zapłaty podatku bez znaczenia jest przyczyna wystawienia faktury, albo zawyżenia kwoty podatku. Powstanie tego obowiązku jest bowiem niezależne od dobrej czy złej woli podatnika. Nie jest zatem istotne z jakiego powodu podatnik wykazał w fakturze nienależną kwotę podatku albo kwotę podatku wyższą od należnej. Przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u. odnosi się także do faktur niedokumentujących faktycznych transakcji. Zatem podmiot, który wprowadza do obrotu prawnego wystawione przez siebie faktury z wykazaną kwotą podatku (bez względu na powód nieprawidłowego wystawienia faktury) ma obowiązek zapłaty wykazanego w jej treści podatku VAT. W związku z powyższym niezasadny jest zarzut naruszenia przez organ I instancji art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Stosownie do art. 99 ust. 12 u.p.t.u. zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. Zgodnie z art. 21 § 3a O.p. jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdza, że w złożonej deklaracji wykazano nieprawidłową kwotę zwrotu podatku lub kwotę podatku naliczonego przeniesionego do rozliczenia lub kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa prawidłową wysokość zwrotu podatku lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych. Wbrew podniesionym zarzutom w skardze przepisy te znajdują zastosowanie w przedmiotowej sprawie.

W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) orzekł, jak w sentencji wyroku.