Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 806/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2013-02-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Teresa Randak, Sędziowie WSA Bożena Miliczek-Ciszewska, Bożena Suleja (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Beata Kuziel, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 lutego 2013 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] Nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 z 2005r. z późn. zm.- dalej O.p.) oraz na podstawie przepisów ustawy z dnia 15.02.1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz. U. Nr 54 z 2000r., poz. 654 z późn. zm. - dalej u.p.d.o.p.) - po rozpatrzeniu odwołania A spółka z o.o. z/s w B.(dalej także Spółka) od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] Nr [...] określającej wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2007r. w kwocie [...] zł. oraz wysokość odsetek za zwłokę w kwocie [...] zł., naliczonych od zaniżonych kwot zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 2007r., nie uiszczonych w terminach płatności - utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, iż w oparciu o ustalenia dokonane w toku kontroli przeprowadzonej w spółce z o.o. A w B. organ podatkowy I instancji stwierdził nieprawidłowości w zakresie kosztów uzyskania przychodów badanego okresu. W związku z powyższym wobec podatnika wszczęto z urzędu postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007r. W wyniku przeprowadzonego postępowania Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. wydał decyzję z dnia [...] Nr [...], w której określił spółce wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2007r. w kwocie [...] zł. oraz wysokość odsetek za zwłokę w kwocie [...] zł.

Od decyzji tej Spółka wniosła odwołanie, które zostało uwzględnione przez organ odwoławczy. W ocenie organu decyzja pierwszoinstancyjna nie wyczerpywała przesłanek z art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

Po uzupełnieniu materiału dowodowego zgodnie z wytycznymi organu II instancji, Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. decyzją z dnia [...] Nr [...] określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2007r. oraz wysokość odsetek w takich samych jak poprzednio kwotach. Na taką wysokość zobowiązania podatkowego oraz odsetek za zwłokę wpłynęło zdaniem organu I instancji zaniżenie dochodu Spółki o kwotę [...] zł., co zostało spowodowane nieprawidłowościami w ustaleniu kosztów uzyskania przychodów badanego okresu, a konkretnie zawyżeniem kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] zł., w tym:

- o kwotę [...] zł. - dotyczącą wydatków z tytułu usług B wynikających z 15 faktur VAT wystawionych przez w/w firmę na rzecz A sp. z o.o.,

- o kwotę [...] zł. - dotyczącą wydatków na części zamienne wynikających z 16 faktur VAT wystawionych przez B na rzecz A sp. z o.o.,

- o kwotę [...] zł. - dotyczącą wydatku na usługę gastronomiczną,

- o kwotę [...] zł. - dotyczącą wydatków na zakup portfeli, etui i wizytownika.

Od w/w decyzji organu podatkowego I instancji Spółka ponownie wniosła odwołanie, w którym zarzuciła:

1) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie,

2) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 O.p. skutkujące:

- sprzecznością ustaleń organu podatkowego z zebranym w sprawie materiałem dowodowym prowadzącą do błędu w ustaleniach stanu faktycznego poprzez przyjęcie, iż A nie świadczyła usług na rzecz C S.A., D sp. z o.o., E sp. z o.o. oraz F sp. z o.o. (obecnie F’ sp. z o.o.) i w związku z tym nie mogła obciążać kosztów podatkowych wartością netto usług świadczonych przez firmę B na rzecz strony co do tych samych rzeczy, które były przedmiotem obrotu między A a wskazanymi spółkami,

- sprzecznością ustaleń organu podatkowego z zebranym w sprawie materiałem dowodowym prowadzącą do błędu w ustaleniach stanu faktycznego poprzez przyjęcie występowania znaczącej rozbieżności co do rodzaju, asortymentu, producenta, parametrów jak również cen towarów zakupionych przez stronę od firmy B a następnie sprzedanych na rzecz jej kontrahentów.

W pozostałym zakresie Strona nie wniosła zarzutów.

W toku postępowania odwoławczego organ II Instancji przeprowadził uzupełniające postępowanie dowodowe, po czym wyznaczył stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego (art. 200 O.p.) Strona nie skorzystała z przysługującego jej prawa.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa materialnego sformułowanych w treści odwołania, po wnikliwym rozpatrzeniu całego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, organ wskazał na wstępie, iż zgodnie z regulacją art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym w 2007r.) kosztami uzyskania przychodów, są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust.1.

Aby zatem uznać konkretny wydatek za koszt uzyskania przychodu spełnione muszą być następujące warunki:

- celem poniesienia wydatku jest osiągnięcie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów,

- musi zaistnieć związek z prowadzoną działalnością gospodarczą i związek przyczynowy z uzyskanym przychodem (ciężar udowodnienia związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem a osiągniętym przychodem spoczywa na stronie, gdyż to ona z faktu tego wywodzi skutki prawne w postaci zaliczenia go kosztów uzyskania przychodów),

- wydatek ten nie może znajdować się w określonym w art. 16 ust. 1 ustawy podatkowej katalogu wydatków i odpisów, które nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów,

- wydatek musi być faktycznie poniesiony,

- wydatek musi być prawidłowo udokumentowany.

Ustawa w sposób ogólny określa wydatki mogące stanowić koszty uzyskania przychodów. W związku z powyższym podatnik ma możliwość odliczenia wszelkich faktycznie poniesionych kosztów pod warunkiem, że udowodni ich związek z prowadzoną działalnością gospodarcza oraz to, że ich poniesienie miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. W celu udowodnienia poniesienia kosztów i ich związku z przychodami, podatnik jest zobowiązany do prowadzenia ewidencji rachunkowej w sposób określony w odrębnych przepisach - ustawy z dnia 29.09.1994r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002r. Nr 76, poz. 694 z późn. zm.). Dla celów podatkowych powyższa ewidencja powinna zapewnić możliwość ustalenia dochodu lub poniesienia straty, podstawy opodatkowania oraz należnego podatku - art. 9 ust. 1 ustawy podatkowej. Na mocy powołanych wyżej regulacji obowiązkiem podatnika jest prawidłowe sporządzanie dowodów i należyte udokumentowanie wydatków dla celów podatkowych.

Następnie organ zauważył, że samo przedłożenie przez Spółkę faktur nie jest wystarczającym dowodem dla uznania usługi za wykonaną, gdyż stanowią one jedynie dowód poniesienia wydatku. Aby zaś taki wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu musi istnieć możliwość sprawdzenia i powiązania dokumentów księgowych (faktur) i innych przedłożonych w sprawie dowodów, ze ściśle określonymi czynnościami faktycznymi.

Uzasadniając wyłączenie przez organ podatkowy I instancji z kosztów uzyskania przychodów kwoty [...] zł., obejmującej wydatki wynikające z 15 faktur VAT wystawionych przez B na rzecz A sp. z o.o. za usługi montażu i demontażu określonych części zamiennych oraz przeglądu i konserwacji pomp [...]organ wyjaśnił, że w/w wydatki Spółka zaewidencjonowała na koncie 429-10 –"Usługi obce – Pozostałe" (tom I, karta 54) i zaliczyła je do kosztów uzyskania przychodów. Faktury te zostały szczegółowo opisane na stronach 8 i 9 decyzji, jak również zostały załączone do akt administracyjnych (tom I, karty 37 – 51).

Organ odwoławczy podkreślił, że ani w toku postępowania kontrolnego ani w toku postępowania podatkowego Spółka nie przedłożyła dowodów (oprócz faktur), z których wynikałoby jakie faktycznie czynności podejmowane były przez firmę B, kiedy i przez kogo konkretnie oraz gdzie te czynności (usługi) dotyczące demontażu i montażu: wyłączników D4A, szybkozłączy KVT, stołu FILLIPETTI, pompy K1600, chwytaka elektromagnetycznego, chłodnicy, łańcucha rolkowego, stacji pomp ZSA-40L, nagrzewnic GEA, SLRD-92E-022, SURD-202-E022 oraz przeglądu i konserwacji pomp [...] K25025 i K25050 były wykonywane.

Odwołując się do zebranego materiału dowodowego organ wskazał na wyjaśnienia podatnika w zakresie prowadzonej przez Spółkę działalności. W pierwszej kolejności powołał się na oświadczenie E.C. - prokurenta samoistnego Spółki i doradcy podatkowego, zgodnie z którym podatnik zajmuje się dostarczaniem podzespołów na rzecz firm C S.A., D sp. z o.o., F sp. z o.o. Firmy te wystawiają zamówienia i na ich podstawie następuje dostawa - w niektórych przypadkach wraz z montażem poszczególnych elementów. Zamówienia w swej treści nie zawierają usługi demontażu i montażu elementów, jedynie zapotrzebowanie na określony towar. Także faktury sprzedaży nie zawierają zapisu o usłudze montażu i demontażu elementów, jednak cena sprzedaży towaru obejmuje tę usługę. Zgodnie z uzgodnieniami ustnymi montaż stanowi element ceny sprzedaży i jest konieczny, aby w pełni wywiązać się z zamówienia. W zakresie montażu w/w towarów spółka korzysta z usług firmy B. Firma ta dokonuje demontażu zużytych elementów oraz montażu elementów wymienionych i obciąża spółkę za te usługi na podstawie wskazanych faktur. Z kolei W.S. - pełniący w Spółce funkcję dyrektora wyjaśnił w piśmie z dnia 18.03.2009r. (tom I, karta 11), że nie prowadzi ona działalności usługowej, wobec czego jest zmuszona do korzystania z usług firm zewnętrznych. Dalej W. S. opisał proces technologiczny demontażu i montażu wyłącznika D4A-2918N, natomiast w ogóle nie odniósł się do pozostałych usług wymienionych w w/w fakturach.

W piśmie z dnia 07.05.2009r. zatytułowanym "wyjaśnienia do protokołu kontroli z dnia 25.03.2009 oraz protokołu kontroli doraźnej z dnia 29.04.2009" (tom I, karty 301-302) a także z dnia 01.06.2009r. (tom I, karta 305-307) Prezes Zarządu Spółki M.G. wskazał, iż cyt.: "Kontrolującym nie przedłożono zamówień na dostawy towarów i realizację usług, ponieważ nie były one składane pisemnie - ustne umowy stanowią również powszechnie przyjęty i akceptowany element obrotu gospodarczego (...), nie przedłożono protokołów usług, ponieważ nie były sporządzane (...) - taki obowiązek nie istnieje, (...) wartość zakupionych w firmie B usług została uwzględniona w cenie sprzedaży elementów, których dana usługa dotyczyła. Odbiorca przyjmujący naszą ofertę cenową i zamawiający poszczególne elementy maszyn i urządzeń nie wymaga umieszczania na fakturze wszystkich czynników składających się na ostateczną cenę towaru (...), nie sporządzano protokołów odbioru usług przez ostatecznego nabywcę (odbiorców), ponieważ kontrahentów tych interesuje zakupiona i zainstalowana część maszyny i to jest przedmiotem ich zamówień, nie zaś części składowe ceny towaru, temu też służyły usługi wykonywane przez firmę B - umożliwiały one A wywiązywanie się z zobowiązań wobec kontrahentów".

Mając na względzie tak zarysowany sposób działalności Spółki strona podnosiła, iż zakupione od B usługi polegały w rzeczywistości na przygotowaniu do dalszej odsprzedaży zakupionych przez stronę u innych dostawców produktów, które następnie były zbywane jako gotowe pro Polska sp. z o.o., E sp. z o.o. oraz F sp. z o.o. (obecnie F’). Faktury dokumentujące sprzedaż wyrobów na rzecz wskazanych podmiotów nie zawierały usługi, gdyż ta nie była przedmiotem zawieranych umów. Usługa bowiem została już dokonana uprzednio przez Firmę Usługowo - Handlową B, co znajduje odzwierciedlenie we wskazanych 15 fakturach. Strona nie wyjaśniła przy tym, na czym owo przygotowanie zakupionych części do dalszej odsprzedaży faktycznie polegało, kiedy, przez kogo konkretnie i jakie konkretnie czynności były rzekomo wykonywane.

Kontynuując swoje wywody organ odwoławczy wyjaśnił, iż organ I instancji nie miał możliwości przeprowadzić dowodu z przesłuchania S.G. w związku z jego chorobą, przeprowadził natomiast czynności sprawdzające w firmie B w B.(protokół z dnia 4.03.2011r. tom IV, karta 320). Na podstawie przedłożonych kopii faktur sprzedaży oraz w oparciu o zapisy ujęte w rejestrze dostaw (sprzedaży) ustalono, iż w okresie 01-12/2007 kontrolowany podatnik dokonał dla nabywcy A sp. z o.o. sprzedaży usług oraz części zamiennych dla przemysłu. Sprzedaż usług wg wartości netto w łącznej kwocie [...] zł. została udokumentowana 15 fakturami VAT wymienionymi na stronie 12 decyzji organu odwoławczego. Kontrolującym nie przedłożono zamówień na realizację usług ani protokołów ich odbioru sporządzonych przez spółkę A ani też protokołów sporządzonych przez ostatecznych nabywców usług, których podwykonawcą była firma B (tom IV, karta 319). Jak z tego wynika, poza fakturami firma ta także nie dysponowała żadnymi innymi dowodami, które poświadczałyby faktyczne wykonanie wyżej wymienionych usług.

W celu ostatecznego wyjaśnienia tej kwestii organ odwoławczy wezwał stronę do złożenia będących w jej posiadaniu dokumentów źródłowych potwierdzających wykonanie usług przez firmę B.

W odpowiedzi na w/w wezwanie organu prokurent Spółki - E.C. w piśmie z dnia 28.01.2011r. wyjaśniła, iż nie posiada informacji, z których wynikałoby kto z firmy B wykonywał poszczególne czynności, kiedy dokładnie i gdzie je wykonywano ani czy firmy łączyła umowa na piśmie.

Mając powyższe na uwadze organ odwoławczy dokonał zbiorczego zestawienia w zakresie transakcji wynikających z w/w 15 faktur VAT o numerach: [...] wystawionych na łączną kwotę [...] zł., w powiązaniu z fakturami sprzedaży towarów wystawionymi przez Spółkę A na rzecz poszczególnych kontrahentów, które przedstawił w formie tabeli na stronach od 14 do 21 decyzji.

W dalszej części uzasadnienia organ wskazał, iż w toku postępowania podatkowego podjęto szereg dalszych czynności dla ustalenia czy sporne usługi zostały faktycznie wykonane. Miedzy innymi organ I instancji wystąpił do ostatecznych odbiorców - kontrahentów Spółki - o złożenie pisemnych wyjaśnień w przedmiocie realizowanych w 2007r. przez A dostaw części zamiennych do maszyn i urządzeń, w tym w zakresie dotyczącym usług demontażu i montażu tych części zamiennych. Wyjaśnienia te zostały dołączone do akt przedmiotowej sprawy postanowieniem Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] Nr [...]. Na podstawie złożonych wyjaśnień organ odwoławczy opisał w decyzji transakcje z kontrahentami spółki A:

1. E sp. z o. o.

W zakresie realizacji transakcji objętej fakturą VAT [...] z dnia 28.12.2006r., którą Spółka A wystawiła na rzecz tego kontrahenta tytułem dostawy 5 sztuk stołów przekładniowych FILLIPPPETI (20012814-20012818) Spółka E poinformowała, że producentem stołów przekładniowych zakupionych w G z W., natomiast montaż przedmiotowych stołów został wykonany przez pracowników utrzymania ruchu E sp. z o.o. Fakt ten potwierdza wydruk z programu księgowego [...] podglądu faktury Nr [...] z dnia 22.12.2006r., wystawionej przez dostawcę stołów, tj. firmę z Włoch (tom IV, karta 193). Były to więc oryginalne produkty firmy G, a nie produkty nabywane w ogólnodostępnych placówkach handlowych, które po zmontowaniu, jako odpowiadające parametrom oryginalnych stołów przekładniowych mogłyby być zbywane jako produkty gotowe.

W odpowiedzi na wezwanie organu odwoławczego podatnik nie przedłożył żadnych dowodów, które poświadczałyby podjęcie przez firmę B jakichkolwiek czynności w zakresie montażu stołów przekładniowych FILLIPETTI.

W związku z powyższym organ stanął na stanowisku, iż samo przedłożenie przez podatnika faktury Nr [...] z dnia 5.01.2007r. w zakresie montażu stołów FILLIPETTI nie jest wystarczającym dowodem dla uznania usługi za wykonaną, gdyż stanowi ona jedynie dowód poniesienia wydatku. Aby zaś taki wydatek mógł być uznany za koszty uzyskania przychodu muszą istnieć możliwości dokonania sprawdzenia i powiązania dokumentów księgowych (faktur) i innych przedłożonych w sprawie dowodów, ze ściśle określonymi czynnościami faktycznymi, a takich dowodów strona nie przedłożyła. Dowodów takich również nie posiada firma B. O tym, iż firma B nie wykonywała faktycznie usług świadczy natomiast informacja kontrahenta, iż montaż przedmiotowych stołów został wykonany przez pracowników utrzymania ruchu tegoż podmiotu, a nie przez pracowników firmy B.

Organ uznał zatem, iż twierdzenia podatnika o wykonywanych przez B usługach montażu czy też "przygotowaniu do odsprzedaży" nie znajdują oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym w sprawie. Stąd też wydatki w kwocie [...] zł., wynikające z poz. 3 faktury VAT Nr [...] wystawionej przez B na rzecz Spółki, w świetle art. 15 ust. 1 w zw. z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu Spółki.

2. H sp. z o.o.

W zakresie realizacji transakcji objętej fakturą VAT Nr [...] z dnia 3.08.2007r., którą Spółka wystawiła na rzecz tego kontrahenta tytułem dostawy chwytaka elektromagnetycznego [...], Spółka H w piśmie z dnia 27.01.2011r. poinformowała, iż dostarczony przez A Sp. z o.o. w roku 2007 chwytak elektromagnetyczny (elektromagnes) był urządzeniem w pełni kompletnym, nowym, spełniającym wymagania określone w zamówieniu. Zamówienie to określało jedynie parametry jakim powinien tenże elektromagnes odpowiadać. Z uwagi na to, że elektromagnesy tego typu wykonywane są w wersji tzw. nierozbieralnej, spółka H nie była w stanie określić bez jego zniszczenia, z jakich części przedmiotowy chwytak został wykonany. Odnośnie demontażu i montażu elektromagnesu kontrahent wyjaśnił, iż cyt.: "Elektromagnes jest urządzeniem kompletnym i samodzielnym, nie wymagającym montażu czy też demontażu. Jedyną operację jaką należy wykonać, a którą wykonuje zawsze nasz pracownik (hakowy) jest zapięcie elektromagnesu do haka suwnicy i podłączenie mufy elektrycznej. Są to tak proste operacje wykonywane po kilka razy dziennie, do których nigdy nie są angażowane firmy zewnętrzne".

Z kolei potwierdzenie nabycia przez A w/w chwytaka elektromagnetycznego stanowi również przedłożony przez podatnika wydruk z programu księgowego [...] podglądu faktury Nr [...] z dnia 3.08.2007r., wystawionej przez dostawcę, tj. firmę I J.S. w T. (tom IV, karta 136). Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T., na prośbę organu I instancji, przeprowadził czynności sprawdzające w firmie I w zakresie dotyczącym dostawy przedmiotowego chwytaka elektromagnetycznego. Z protokołu z dnia 16.03.2011r. (tom IV, karty 250-253) z czynności sprawdzających (w tym oświadczenia dostawcy) wynika, iż chwytak będący przedmiotem transakcji był urządzeniem, kompletnym i zdatnym do użytkowania. Co więcej, chwytak ten został przez I w T. dostarczony bezpośrednio do H, tj. do ostatecznego odbiorcy, z pominięciem magazynu spółki A. Istotne jest także to, że podatnik dokonał sprzedaży urządzenia dla ostatecznego odbiorcy w dniu 3.08.2007r. a faktura wystawiona przez B za rzekomą usługę montażu datowana jest na dzień 10.08.2007r.(podkreślenie Sądu).

Wobec takich ustaleń oraz braku po stronie podatnika jakichkolwiek dowodów, które potwierdzałyby faktyczne wykonanie przez firmę F.H.U. B czynności montażu organ stwierdził, iż wydatki kwocie [...] zł., wynikające z faktury Nr [...], w świetle art. 15 ust. 1 w zw. z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu Spółki.

3. C S.A.

W toku postępowania podatkowego organ I instancji pismem z dnia 21.01.2011r. zwrócił się do kontrahenta o udzielenie wyjaśnień w zakresie realizacji dostawy części zamiennych/urządzeń objętych 10 fakturami VAT, które spółka A wystawiła w 2007r. na rzecz C S.A., tj. fakturami: nr [...],

W odpowiedzi na w/w pismo organu podatkowego kontrahent poinformował, iż części zamienne przedstawione w piśmie były oryginalnymi częściami producentów i zostały dostarczone do C zgodnie z zamówieniami. Producenci dostarczonych części to: chłodnice - [...], łańcuch - [...], stacje pomp - [...], nagrzewnice - [...]. Dostawa obejmowała tylko dostarczenie części. Z kolei we wcześniejszym piśmie spółka C wyjaśniła, iż transakcje handlowe dokonane w okresie od 1.01.2007r. do 31.12.2007r. pomiędzy tą spółką a A sp. z o. o. dotyczyły zakupu części zamiennych do maszyn. Wymiana tych części w maszynach dokonywana była przez pracowników utrzymania ruchu C, jedynie wymiana łańcucha w suszarce FTV realizowana była przez firmę zewnętrzną - J. w J. Potwierdzenie nabycia przez A w/w części zamiennych/urządzeń bezpośrednio od producentów stanowią również przedłożone przez podatnika wydruki z programu księgowego [...].

Podatnik wezwany o nadesłanie dowodów, z których wynikałoby czy i jakie czynności (usługi) zostały faktycznie przez firmę B wykonane w powyższym zakresie, takich dowodów nie przedstawił.

Mając to na względzie organ odwoławczy stanął na stanowisku, iż materiał dowodowy zebrany przez organ podatkowy świadczy o tym, iż firma B nie wykonywała faktycznie jakichkolwiek czynności w zakresie montażu w/w części/urządzeń (chłodnic, nagrzewnic, łańcucha i stacji pomp). Organ podkreślił także, iż faktury, które spółka przedłożyła jako dowód wykonania usług, wystawione zostały od kilku do kilkunastu dni później niż faktyczna sprzedaż części zamiennych na rzecz finalnego odbiorcy.(podkreślenie Sądu). Zatem twierdzenia Spółki, iż w zakresie montażu w/w towarów spółka korzystała z usług firmy B nie znajdują oparcia w poczynionych w sprawie ustaleniach. Zdaniem organu nie polega również na prawdzie twierdzenie, że usługi zakupione od B polegały w rzeczywistości na przygotowaniu do dalszej odsprzedaży zakupionych u innych dostawców produktów, które następnie były zbywane jako gotowe produkty. Z zebranych dowodów jednoznacznie wynika, że spółka A nabyła te części/urządzenia od konkretnych producentów. Były to oryginalne produkty firm [...],[...],[...], a nie produkty nabywane w ogólnodostępnych placówkach handlowych, które po zmontowaniu mogłyby być zbywane jako produkty gotowe.

W związku z powyższym wydatki w łącznej kwocie [...] zł., wynikające z faktur: nr [...] - na kwotę netto [...] zł., nr [...] - na kwotę netto [...] zł., nr [...] - na kwotę netto [...] zł., nr [...] - na kwotę netto [...] zł., które to faktury zostały wystawione przez F.H.U. B na rzecz A – w świetle wyżej powołanych przepisów nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu Spółki.

4. D sp. z o.o.

W tym zakresie organ odwoławczy wskazał, iż podobnie jak pozostali kontrahenci, D sp. z o.o. udzieliła wyjaśnień w zakresie dotyczącym realizowanych w 2007r. transakcji dostaw części zamiennych do maszyn i urządzeń objętych 19 fakturami VAT wystawionymi przez Spółkę A na rzecz tego podmiotu w okresie od 1.03.2007r. do 21.12.2007r.

Badaniu podlegały transakcje objęte fakturami o numerach: [...]

W piśmie z dnia 9.02.2011r. kontrahent przekazał informację, iż dostarczone przez A:

- szybkozłączki C1: 40606, 40607, 62007, 62006 - były oryginalnymi częściami firmy K, które można nabyć u różnych dystrybutorów,

- przewody hydrauliczne – A dokonała zakupu przewodów hydraulicznych i przyłączy hydraulicznych i po ich zmontowaniu dostarczyła jako produkty gotowe spełniające wymagania techniczne,

- siłowniki SURD-202 E022 i SULD - 202E022 - to oryginalne części firmy L, które są dostępne u różnych dystrybutorów.

- pompa [...] – firma A wymieniła jej uszczelnienia, nurniki, zawory oraz inne zużyte części handlowe. Dostawa w/w części nie obejmowała usługi demontażu i montażu.

Odnośnie szybkozłączek, na podstawie przedłożonych przez podatnika wydruków z programu księgowego [...] ustalono, iż A nabyła je bezpośrednio od K w S. W firmie tej organy skarbowe przeprowadziły czynności sprawdzające w zakresie dotyczącym dokonanych w 2007r. transakcji sprzedaży na rzecz podatnika szybkozłączek, w wyniku których stwierdzono, że K M.H. wystawiła na rzecz A8 faktur VAT (tom IV, karty 265-272). Z wyjaśnień sprzedawcy wynika, że szybkozłącza zostały zakupione od producenta z N.

Organ zaakcentował nadto, iż faktury, które Spółka przedłożyła jako jedyny dowód dokumentujący wykonanie usługi montażu szybkozłączy są wystawione od kilku do kilkudziesięciu dni później niż miała miejsce sprzedaż, za wyjątkiem 409 sztuk, których sprzedaż miała miejsce w tym samym dniu, w którym rzekomo wykonano usługi ich montażu opisanej na fakturze z dnia [...] Nr [...].

Odnośnie siłowników [...] (faktury [...] i [...]) ustalono, że w/w siłowniki dostarczone przez spółkę A były oryginalnymi częściami firmy L, a dostawa tych części nie obejmowała usług montażu. Sprzedaż w/w siłowników miała miejsce miesiąc wcześniej niż została wystawiona faktura na ich montaż przez firmę B.

Odnośnie zestawu naprawczego pompy [...] i remontu pompy [...] (faktury [...] i [...]) organ wyjaśnił, że dostawcą pompy [...] była Spółka M S.A. z/s w W. Organy podatkowe wykonały czynności sprawdzające u kontrahenta (T IV, K 322-331), z których wynika, iż spółka M S.A. fakturą z dnia [...] Nr [...], zawierającą 50 pozycji wyszczególnionych części do pompy [...], obciążyła A kwotą brutto [...] zł. za elementy do remontu kapitalnego tej pompy, która to kwota została uiszczona. W piśmie z dnia 24.04.2007r. dotyczącego remontu spółka M S.A. wskazywała, co będzie obejmował remont kapitalny pompy. Z kolei w piśmie z dnia 9.02.2011r. (tom IV, K 238) firma D poinformowała, iż w zakresie pompy [...] zleciła A naprawę tej pompy, i że firma ta wymieniła jej uszczelnienia, nurniki, zawory oraz inne zużyte części handlowe i po wykonanej naprawie pompa odpowiadała parametrom technicznym konstruktora.

W kwestii dotyczącej dostawy 2 sztuk zestawu naprawczego pompy [...] ustalono, iż na dostawę 2 zestawów naprawczych (zaworów pneumatycznych) do pompy [...] ostało złożone zamówienie do firmy A o numerze [...]. Kontrahent oświadczył, że "spółka A była tylko dostawcą zestawów naprawczych, które zostały dostarczone do "naszego magazynu części zamiennych". Ponadto, co do remontu pompy (faktura [...]) odbiorca wyjaśnił, że remont pompy [...] został określony w "Warunkach Technicznych" i został wykonany w firmie [...] zgodnie z zaleceniami wskazanymi przez Spółkę. Do w/w wyjaśnień kontrahent dołączył w/w warunki techniczne remontu kapitalnego pompy [...] z dnia 11.04.2007r. określające zakres naprawy oraz szereg związanych z tą naprawą dokumentów.

Po dokonaniu analizy całego materiału dowodowego w kwestiach dotyczących pomp [...] zebranego przez organy podatkowe obu instancji organ odwoławczy stwierdził, iż brak jest jakichkolwiek dowodów poświadczających wykonanie usług przez firmę B w zakresie przeglądu i konserwacji pomp [...] i [...] (dot. poz. 3, 4 faktury Nr [...] z dnia [...] na kwotę netto [...] zł.), oraz montażu i demontażu pompy [...] (dot. poz.1, 2 faktury Nr [...] z dnia [...] na kwotę netto [...]zł.).

Z wyjaśnień Spółki D’ sp. z o.o. (następca prawny D) wynika bowiem, iż dostawa 2 sztuk zestawów naprawczych dotyczyła pomp [...] typu [...] oraz [...] nie zaś pomp [...] typu [...] i [...], o których mowa w w/w fakturze Nr [...]. Kontrahent stwierdził nadto, że spółka A była tylko dostawcą zestawów naprawczych do pomp [...] typu [...] oraz [...]. O tym zaś, iż F.H.U. B nie podejmowała żadnych czynności - usług w zakresie remontu pompy [...] świadczą dowody zgromadzone w toku czynności sprawdzających w M S.A. w W., która była wykonawcą remontu kapitalnego pompy [...].

Podobnie jak poprzednio podatnik nie przedłożył żadnych dokumentów na potwierdzenie usług montażu części i urządzeń. Natomiast z ustaleń organów obu instancji wynika jednoznacznie, że były to oryginalne produkty firm K, L, M a nie były to produkty nabywane w ogólnodostępnych placówkach handlowych, które po zmontowaniu, jako odpowiadające parametrom oryginalnych części/urządzeń mogłyby być zbywane jako produkty gotowe.

Reasumując organ uznał, że wydatki w łącznej kwocie [...] zł. wynikające:

- z poz. 3 faktury Nr [...] z 21.03.2007r. w zakresie montażu szybkozłączy KVT (30 szt.) - na kwotę netto [...] zł.,

- z poz. 1 faktury Nr [...] z 23.04.2007r. w zakresie montażu szybkozłączy KVT (30 szt.) - na kwotę netto [...] zł.,

- z poz. 3, 4 faktury Nr [...] z 17.04.2007r. w zakresie przeglądu i konserwacji pomp [...] i [...]— na kwotę netto [...]zł.,

- z poz. 1, 2 faktury Nr [...] z 27.07.2007r. w zakresie montażu i demontażu pompy K 1600 - na kwotę netto [...] zł.,

- z poz. 3 faktury Nr [...] z 29.08.2007r. w zakresie montażu szybkozłączy KVT (30 szt.) - na kwotę netto [...] zł.,

- z poz. 3 faktury Nr [...] z 4.10.2007r. w zakresie montażu szybkozłączy KVT (15 szt.) - na kwotę netto [...] zł.,

- z poz. 3, 4, 5 faktury Nr [...] z 15.11.2007r. w zakresie montażu szybkozłączy KVT (30 szt.) - na kwotę netto [...] zł., w zakresie montażu SLRD-92-E-022 (2 szt.) - na kwotę netto [...] zł., w zakresie montażu SURD-202-E022 (2 szt.) - na kwotę netto [...] zł.,

- z poz. 1 faktury Nr [...] z dnia 21.12.2007r. w zakresie montażu szybkozłączy KVT (570 szt.) - na kwotę netto [...] zł., które to faktury zostały wystawione przez firmę F.H.U. B na rzecz spółki A - w świetle powołanego już art. 15 ust. 1 w związku z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu Spółki.

5. F sp. z o.o. – (obecnie F’ sp. z o.o.)

Organ odwoławczy wskazał, że spółka F’ złożyła wyjaśnienia odnośnie transakcji objętych 32 fakturami VAT wystawionymi w okresie od 15.01.2007r. do 28.11.2007r. przez podatnika na rzecz F sp. z o.o. za dostawę wyłączników OMRON D4A- 2918 N, które zostały szczegółowo opisane na stronie 40-41 decyzji.

Kontrahent poinformował, iż cyt.: "Spółka F’ zakupiła w 2007r. wyłączniki OMRON D4A od spółki A. Zakup ten obejmował wyłącznie towar, bez żadnego montażu do jakichkolwiek urządzeń. Wspomniany montaż był wykonywany wyłącznie przez pracowników spółki F’ w razie konieczności". Kontrahent wskazał również, iż wyłączniki OMRON D4A były zamawiane od A na podstawie katalogu, w którym przed zakupem określono parametry takiego wyłącznika. Zarówno katalog jak i zamówione wyłączniki były produktem firmy OMRON, zbudowanym z oryginalnych części tego producenta. Zamówienie obejmowało wyłączniki o szczególnych parametrach, jakie producent oferował i zawarł w swoim katalogu. W załączeniu do wyjaśnień spółka F’ dołączyła 1 stronę katalogu firmy OMRON dot. wyłącznika D4A - 2918 N.

Potwierdzenie nabycia przez A wyłączników OMRON D4A – 2918 N stanowią również przedłożone przez podatnika wydruki z programu księgowego [...] podglądu faktur zakupu, w których jako dostawca figuruje N sp. z o.o. w W.

Z czynności sprawdzających przeprowadzonych w tej firmie, m.in. z 8 faktur sprzedaży oraz wyjaśnień kontrahenta wynika, iż produkty z załączonych faktur nie mogą działać samodzielnie. Producent znajduje się w J. i H.

Organ II instancji przypomniał, iż dyrektor Spółki W. S. odniósł się do usług w zakresie demontażu i montażu wyłącznika D4A-2918 N wskazując, iż w technologiczny sposób wygląda to w następujący sposób:

- musi nastąpić demontaż starego zużytego wyłącznika (niejednokrotnie stopionego),

- konieczne jest przygotowanie łącza do montażu nowego wyłącznika - oczyszczenie podłoża, odtłuszczenie podłoża,

- montaż wyłącznika - regulacja, sprawdzenie izolacji, próba działania,

- zakończenie procesu montażu - oczyszczenie miejsca montażu, usunięcie zabezpieczeń.

Do w/w wyjaśnień nie przedłożono jednak żadnych dowodów świadczących o faktycznym wykonaniu tego typu usług.

Natomiast za stanowiskiem, iż B nie wykonywała usług w zakresie montażu i demontażu wyłączników OMRON D4A przemawiają wyjaśnienia kontrahenta jak również to, że np. faktura przedłożona przez Spółkę jako dowód wykonania usługi przez firmę B wystawiona została ponad miesiąc później niż sprzedaż wyłączników na rzecz F, gdzie sprzedaży dokonano dnia 15.02.2007r. (vide: faktura Nr [...], faktura [...]), zaś B wystawił fakturę Nr [...] dnia 21.03.2007r. Z podobną sytuacją mamy do czynienia w przypadku faktur sprzedaży Nr [...] i [...] z dnia 15.10.2007r., gdzie fakturę dokumentującą zdaniem Spółki, usługę montażu i demontażu firma B wystawiła dnia 15.11.2007r. (vide: faktura Nr [...]). Zatem argumentacja Spółki zawarta w odwołaniu nie znajduje oparcia w w/w ustaleniach dokonanych przez organy podatkowe obu instancji.

Z powyższych względów wydatki w łącznej kwocie [...] zł. dot. demontażu i montażu wyłączników OMRON D4A wynikające:

- poz. 1 i 2 faktury Nr [...] z 5.01.2007r., (90 szt.) - na kwotę netto [...] zł.,

- poz. 1 i 2 faktury [...]21.03.2007r. (89 szt.) - na kwotę netto [...] zł.,

- poz. 1 i 2 faktury [...] z 23.04.2007r. (90 szt.) - na kwotę netto [...] zł.,

- poz. 1 i 2 faktury [...] z 28.05.2007r. (47 szt.) - na kwotę netto [...] zł.,

- poz. 1 i 2 faktury [...] z 3.07.2007r. (78 szt.) - na kwotę netto [...] zł.,

- poz. 1 i 2 faktury [...] z 29.08.2007r. (48 szt.) - na kwotę netto [...] zł.,

- poz. 1 i 2 faktury [...] z 4.10.2007r. (100 szt.) - na kwotę netto [...] zł.,

-poz. 1 i 2 faktury [...] z 15.11.2007r. (79 szt.) - na kwotę netto [...]zł.,

- nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu Spółki.

Podsumowując tę cześć uzasadnienia swego rozstrzygnięcia Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, że wydatki w łącznej wysokości [...] zł., na które składają się kwoty uprzednio wyszczególnione, wynikające z w/w 15 faktur VAT wystawionych przez B na rzecz A sp. z o.o. na podstawie art. 15 ust. 1 w związku z art. 9 ust. 1 w/w ustawy podatkowej nie zostały uznane jako koszty uzyskania przychodu Spółki.

W dalszej kolejności organ odwoławczy przedstawił ustalenia dotyczące wyłączenia przez organ podatkowy I instancji z kosztów uzyskania przychodów kwoty [...] zł. tytułem wydatków na części zamienne, wynikających z 16 faktur VAT wystawionych przez B rzecz A sp. z o.o.

W tym zakresie organ podtrzymał w całości wnioski wywiedzione przez organ I instancji. Wskazał, iż podatnik zaliczył do kosztów uzyskania przychodów badanego okresu, tj. 2007r. m.in. wydatki w łącznej kwocie [...] zł. z tytułu zakupionych części zamiennych od F.H.U. B. Wydatki te wynikają z 18 faktur VAT (tom IV, K. 204), wystawionych przez B i opisanych szczegółowo na stronie 47 i 48 decyzji odwoławczej. Do każdej z tych faktur dołączono faktury sprzedaży wystawione przez podatnika na rzecz ostatecznych kontrahentów - odbiorców części zamiennych a także faktury zakupu wystawione przez sprzedawców na rzecz F.H.U. B. Organ dokonał zbiorczego zestawienia w zakresie dotyczącym transakcji wynikających w/w 18 faktur VAT, które prezentuje załącznik nr 1 do decyzji odwoławczej (6 stron - stanowiący integralną część niniejszej decyzji).

Organ II instancji wyjaśnił, że ostatecznymi odbiorcami części zamiennych byli dwaj kontrahenci Spółki tj. C S.A. w B. oraz D sp. z o.o. w B.. W toku postępowania organ zwrócił się do obu kontrahentów o udzielenie wyjaśnień czy sporne części zamienne ( takie jak m. in. różnego typu: zawory [...], przepustnice, przepustnice klapowe, zawory regulacyjne, zawory zwrotne z koszem, tulejki ochronne pompy, dysze, koła jezdne, koła z łożyskiem, reduktory, moduły, amortyzatory, reduktory) były oryginalnymi częściami zamiennymi określonego producenta (nazwa producenta), czy tez mogły to być części zmontowane (obrobione), zakupione przez A ( a konkretnie przez F.H.U. B) od innych podmiotów.

Odbiorca części zamiennych – C S.A. w piśmie z dnia 15.02.2011r. (tom IV, karta 260) udzielił informacji, że części zamienne przedstawione w piśmie były oryginalnymi częściami producentów i zostały dostarczone do Spółki C zgodnie z zamówieniami. We wcześniejszych wyjaśnieniach kontrahent ten także stwierdził, iż "zamawiane części są oryginalne, konkretnych producentów maszyn, zdatne są do bezpośredniego użycia, odpowiadające określonym wymaganiom w zamówieniach".

Drugi odbiorca - D również udzielił wyjaśnień co do zakupionych od podatnika części zamiennych do maszyn i urządzeń (takich jak szybkozłączy FASTER, urządzeń automatycznych ENERPAC MCAM-62, siłowników profilu odpychania [...], odcinka rury wydechowej), w których poinformował, że (tom IV, K. 262) tylko części zamienne w postaci:

- profil odpychania (zderzak palety) [...] 694.15.0015 dostarczone przez A w 2007 roku w łącznej ilości 60 sztuk, nie były częściami oryginalnymi firmy [...], ale zostały wykonane na podstawie rysunku konstrukcyjnego i odpowiadały parametrom oryginalnych części,

- odcinki rury wydechowej 689.80.56.03 dostarczone przez A w 2007 roku w łącznej ilości 10 sztuk, nie były częściami oryginalnymi firmy [...], ale zostały wykonane na podstawie rysunku konstrukcyjnego i odpowiadały parametrom oryginalnych części.

Powyższe wyjaśnienia pokryły się z wcześniejszymi wyjaśnieniami w/w kontrahenta, złożonymi w piśmie z dnia 19.03.2010r.

W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy w sprawie organ podatkowy I instancji z kwoty [...] zł. nie uznał za koszty uzyskania przychodów kwoty [...] zł. - obejmującej wydatki na części zamienne i urządzenia wynikających z 16 faktur VAT wystawionych przez B na rzecz A, opisanych szczegółowo na stronie 53 i 54 decyzji odwoławczej.

Strona podniosła w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej, iż towary zakupione od B są zgodne z towarami odsprzedanymi przez stronę do kontrahentów a organ w sposób nieuprawniony dokonał zestawienia faktur, na podstawie których B zakupiła określone części z fakturami dokumentującymi zbycie towarów na rzecz strony. A otrzymując faktury za zakupiony towar i sprzedając go swoim kontrahentom nie miała żadnego wpływu na sposób dokumentacji przychodów (faktur) w firmie O tym bardziej na sposób ich zestawienia. Podatnik podkreślił, że żaden z kontrahentów nie oświadczył, iżby otrzymał towar inny niż zamówiony. Wobec powyższego towar zakupiony od B był tożsamy z tym sprzedanym na rzecz kontrahentów strony, gdyż innego ona nie posiadała.

Biorąc te zarzuty pod uwagę, organ odwoławczy wezwał stronę do złożenia wyjaśnień oraz do przedłożenia dowodów źródłowych w zakresie zakwestionowanej kwoty [...] zł., w szczególności do wyjaśnienia, czy pomiędzy Spółką A a F.H.U. B zawarta została na piśmie umowa współpracy, w oparciu o którą ta ostatnia firma wystawiała w/w faktury a jeśli tak, to kiedy umowa taka została zawarta i jakie były jej postanowienia oraz do przedłożenia dowodów źródłowych, z których wynikałoby, że części zamienne wskazane zakwestionowanych fakturach na zostały faktycznie przejęte od firmy B do magazynu podatnika i zostały sprzedane do dalszych kontrahentów.

W odpowiedzi prokurent Spółki, pełniąca jednocześnie funkcję pełnomocnika firmy B - E.C. wyjaśniła, iż obie firmy współpracowały z sobą, ale nie wiadomo czy została pomiędzy nimi zawarta jakakolwiek umowa współpracy W załączeniu zaś do tych wyjaśnień wyżej wymieniona przedstawiła zestawienie (wydruk z dnia 26.01.2012r.) zatytułowane "Zakupy", w którym wskazano 15 w/w faktur oznaczonych w rubryce - kategoria - jako "koszty", pozostałe zaś faktury oznaczono w rubryce - kategoria - jako "zakup magazynowy", w tym 16 w/w zakwestionowanych faktur dotyczących rzekomej dostawy przez B wyżej wskazywanych części zamiennych do spółki A. Przedłożono również zestawienia z dnia 28.01.2012r. zatytułowane "Ruch towaru" oraz zestawienia PZ i FS, szczegółowo opisane na stronie 55 – 58 decyzji odwoławczej.

Organ wskazał w tym przedmiocie, iż w/w dokumenty PZ odnoszone były co prawda przez stronę do konkretnych faktur wystawianych przez B na rzecz spółki A, lecz na ich podstawie nie jest możliwe ustalenie czy urządzenia/części zakupione rzekomo przez B faktycznie zostały dostarczone A bowiem asortyment urządzeń/części opisanych w dokumentach PZ nie odpowiada faktycznie asortymentowi wskazanemu w zakwestionowanych fakturach a jedynie odpowiada asortymentowi urządzeń/części wskazanemu w dokumentach WZ (dla ostatecznych odbiorców, każdorazowo dołączonych do w/w dowodów PZ).

Po dokonaniu analizy przedłożonych przez stronę zestawień i dokumentów oraz odnosząc się do zacytowanych wyżej twierdzeń zawartych w odwołaniu organ stwierdził, iż nie znajdują one pokrycia w zebranym materiale dowodowym.

Kontynuując organ odwoławczy przedstawił dokładnie ustalenia dotyczące poszczególnych faktur VAT wystawionych przez F.H.U. B na rzecz spółki z o.o. A:

1. Kwestie dotyczące urządzeń automatycznych:

a) faktura VAT Nr [...] z dnia [...] tytułem "urządzenie automatyczne na kwotę netto [...] zł."

Do w/w faktury została dołączona faktura Nr [...] z dnia 6.02.2007r. (a zatem 5 dni później) wystawiona przez P sp. z o.o. w B. na rzecz F.H.U. B tytułem: 225229 AGREGAT 2,0 KWA. Faktura ta miała dokumentować nabycie przez firmę B w/w urządzenia automatycznego, które zostało rzekomo dostarczone A oparciu o wskazaną fakturę Nr [...]. Z kolei fakturze tej podatnik przyporządkował fakturę VAT Nr [...] z dnia 1.02.2007r. wystawioną przez Spółkę na rzecz D sp. z o.o. tytułem dostawy urządzenia automatycznego ENERPAC MCAM-62.

Ustosunkowując się do tej transakcji ostateczny odbiorca poinformował w piśmie z dnia 10.02.2011r. (tom IV, karta 262), iż w/w urządzenie automatyczne ENERPAC MCAM dostarczone przez podatnika w 2007r. było oryginalnymi częściami producenta firmy L a nie zaś częściami zmontowanymi w oparciu o części dostępne w placówkach handlowych. Zatem opisany wyżej wydatek w kwocie [...] zł. dotyczący rzekomej dostawy przez F.H.U. B urządzenia automatycznego, w ocenie organu odwoławczego, nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu Spółki.

b) faktura VAT Nr [...] z dnia 10.05.2007r., tytułem "urządzenie automatyczne na kwotę netto [...] zł".

Do w/w faktury został dołączona faktura Nr [...] z dnia 10.05.2007r. wystawioną przez R sp. z o.o. B. na rzecz B (tom IV K. 300) tytułem: Sony DS-CT 100R aparat cyfrowy 80-8,9 MPX (1 szt.), Sandisk 56155 MS PRO DUO 1 GB - karta pamięci (1 szt.), Canon EOS 400 D 18-55 KIT - lustrzanka cyfrowa (1 szt.). Faktura ta miała dokumentować nabycie przez firmę B w/w urządzenia automatycznego, które zostało rzekomo dostarczone Spółce A w oparciu o wskazaną fakturę Nr [...]. Do tej faktury Spółka przyporządkowała fakturę VAT Nr [...] z dnia 10.05.2007r. (tom IV, K. 511) wystawioną przez Spółkę na rzecz D tytułem dostawy urządzenia automatycznego ENERPAC MCAM-62.

Kontrahent wyjaśnił w tym zakresie, iż urządzenie automatyczne było częściami firmy L, a nie urządzeniami - aparatami firm Sony i Canon.

Tym samym, w ocenie organu, wydatek w kwocie [...] zł. dotyczący rzekomej dostawy urządzenia automatycznego nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu Spółki.

2. Kwestie dotyczące szybkozłączy FASTER - faktury VAT wystawione przez B na rzecz A na łączną kwotę [...] zł. o numerach: [...] z 7.02.2007r., [...] z 5.05.2007r., [...] z 28.08.2007r., [...] z 21.09.2007r.

Do tych faktur dołączono faktury wystawione przez firmę S E. M. ze S., a dotyczące sprzedaży dla B szybkozłączy NVG1/4 MUFA 350 i NVG1/4 STECKER 350. Fakturom tym odpowiednio przyporządkowane były faktury VAT wystawione przez A na rzecz finalnego odbiorcy tytułem dostawy szybkozłączy FASTER NV1/4 GAS F-01A tj.: Nr [...] z dnia 7.02.2007r., Nr [...] z dnia 9.05.2007r., Nr [...] z dnia 28.08.2007r., Nr [...] z dnia 10.09.2007r., Nr [...] z dnia 21.09.2007r., Nr [...] z dnia 4.12.2007r.

W tym przedmiocie kontrahent wyjaśnił, iż szybkozłącza FASTER NV1/4/GAS F-01 dostarczone przez Spółkę A w 2007r. w łącznej ilości 80 sztuk były oryginalnymi częściami firmy T, nie zaś częściami zmontowanymi w oparciu o części z ogólnodostępnych placówek handlowych. Z powyższych względów organ podatkowy zakwestionował kwotę [...] zł. dotyczącą rzekomej dostawy szybkozłączy jako nie mogącej stanowić kosztów uzyskania przychodów.

3. Kwestie dotyczące baterii 4LR61, SLRD-92-E-022, SURD-202-E 022 - faktura VAT Nr [...] z dnia 1.06.2007r. na kwotę netto [...] zł. wystawiona przez B na rzecz spółki z o.o. A Do w/w faktury dołączono faktury:

- Nr [...] z dnia 16.05.2007r. wystawioną przez U sp. z o. o. w K. na rzecz B tytułem: karta memory STICK PRO (1 szt.), karta CF2GB High Speed (1 szt.), bateria Duracel 7K67/6V (2szt.),

- Nr [...] z dnia 29.05.2007r. wystawioną przez P sp. z o. o. na rzecz B, tytułem: kurek kul. katowy ( 4 szt.), zawór katowy (4 szt.).

Faktury te miały dokumentować nabycie przez B części/urządzeń, które zostały rzekomo dostarczone spółce A. Z kolei podatnik do faktury VAT Nr [...] przyporządkował następujące faktury wystawione przez siebie na rzecz D sp. z o.o.:

- Nr [...] z dnia 1.06.2007r. tytułem dostawy 2 sztuk siłownika SURD-202.E 022,

- Nr [...] z dnia 1.06.2007r. tytułem dostawy 2 sztuk siłownika SURD-202.E 022,

-Nr [...] z dnia 1.06.2007r. tytułem dostawy 2 sztuk siłownika ENERPAC SULD 202.E022.

Do wskazanej wyżej faktury Spółka przedłożyła także fakturę wystawioną przez podatnika na rzecz C S.A. o nr [...] z dnia 6.09.2007r., tytułem dostawy 2 sztuk baterii alkalicznej 4LR61. Odnośnie dostawy tejże baterii 4LR61 do ostatecznego odbiorcy organ odwoławczy stwierdził, iż B w dniu 16.05.2007r. dokonał zakupu baterii typu Duracel 7K67/6V a nie baterii typu 4LR61. Zatem brak jest podstaw do uznania, iż firma S.G. faktycznie na podstawie w/w faktury nr [...] dokonała dostawy baterii alkalicznej 4LR61 na rzecz podatnika.

Ponadto C udzielił informacji, że siłowniki SURD-202.E022 dostarczone przez A były oryginalnymi częściami firmy L. Natomiast, jak wskazał organ podatkowy, firma B w celu udokumentowania wcześniejszego zakupu siłowników przedłożyła faktury wystawione przez P i U, które w żadnym razie nie potwierdzają nabycia przez ten podmiot siłowników ENERPAC, tylko zupełnie innych przedmiotów.

Tym samym, zdaniem organu odwoławczego, wydatki kwocie [...] zł. nie mogły stanowić kosztu uzyskania przychodu podatnika.

4. Kwestie dotyczące zaworów kulowych 1.1/2 i 1.1/4, zaworów przelotowych, zaworów regulacyjnych DN 100 i DN 80 - faktury VAT na łączną kwotę [...] zł., o numerach: [...] z 14.02.2007r., [...] z 14.06.2007r., [...] z 20.11.2007r. wystawione przez B na rzecz A. Do tych faktur przedłożono faktury zakupu części wystawione przez V w B., mające na celu udokumentowanie nabycia przez B w/w zaworów regulacyjnych, które zostały rzekomo dostarczone spółce A.

W toku postępowania podatkowego Spółka do opisanych powyżej faktur VAT przyporządkowała faktury VAT wystawione przez Spółkę na rzecz C S.A.:

- Nr [...] z 14.02.2007r. tytułem: zawór LEGRIS 4730 25 42 (G1 1/4) - 4 szt., Zawór LEGRIS 4730 25 49 (G1 1/2)- 4 szt.,

- Nr [...] z 14.06.2007r. tytułem: zawór regulacyjny DN 80 HG1- 2 szt.,

- Nr [...] z 20.11.2007r. tytułem: zawór regulacyjny DN 80 HG1 6666M - 2 szt., zawór regulacyjny DN 100 HG1 6666M - 2 szt.,

- Nr [...] z 20.11.2007r. tytułem: zawór regulacyjny DN 80 HG1 6666M - 2 szt., zawór regulacyjny DN 100 HG1 6666M - 2 szt.

W tym przedmiocie ostateczny odbiorca wyjaśnił, że części zamienne przedstawione w piśmie organu były oryginalnymi częściami producentów: [...] (dot. faktury Nr [...])[...] (dot. faktur o numerach: [...],[...],[...],[...]) stwierdzając, iż "zamawiane części są oryginalne, konkretnych producentów maszyn, zdatne są do bezpośredniego użycia, odpowiadające określonym wymaganiom w zamówieniach".

Wobec powyższego organ zakwestionował twierdzenie Spółki, iż w/w zawory kulowe, przelotowe i regulacyjne zostały zmontowane z nabytych przez firmę B części w V w B. Na marginesie organ zaznaczył, iż faktura Nr [...] została wystawiona przez F.H.U. B na rzecz A w dniu 14.06.2007r., natomiast fakt nabycia rzekomych zaworów firma udokumentowała fakturą wystawioną przez V w dniu 15.06.2007r. a więc jeden dzień później po rzekomej dostawie zaworów przelotowych do podatnika.

W tym stanie rzeczy organ uznał, iż wydatki w łącznej kwocie [...] zł. w świetle art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie mogły stanowić kosztu uzyskania przychodu Spółki.

5. Kwestie dotyczące przepustnic ręcznych [...] - faktury VAT na łączną kwotę [...] zł. o numerach: [...] z 5.10.2007r. i [...] z 23.10.2007r. wystawione przez B na rzecz Spółki A.

W toku postępowania podatkowego spółka A do w/w faktur dołączyła faktury VAT wystawione przez siebie na rzecz C S.A.:

- Nr [...] z 5.10.2007r. tytułem: przepustnica klapowa DN 100 HG1 6666M [...] - 2 szt.,

- Nr [...] z 23.10.2007r. tytułem: przepustnica [...] DN 80 HG1 6666M-2 szt.

W tym przedmiocie odbiorca finalny przepustnic poinformował, że sporne części zamienne były częściami oryginalnymi producenta [...]. Nie można zatem dać wiary twierdzeniom podatnika, że w/w przepustnice ręczne zostały zmontowane przez firmę B z części nabytych w Przedsiębiorstwie W A.L., M. Na marginesie organ odwoławczy zaznaczył, iż faktura Nr [...] została wystawiona przez B na rzecz A w dniu 5.10.2007r., natomiast fakt nabycia rzekomych zaworów firma udokumentowała fakturą wystawioną przez W w dniu 23.10.2007r.r. a więc 17 dni później po rzekomej dostawie przepustnic ręcznych [...] do spółki A.

Tym samym organ odwoławczy nie uznał za koszt uzyskania przychodów wydatków w łącznej wysokości [...] zł.

6. Kwestie dotyczące wirników, wałów pompy, zaworów regulacyjnych i zwrotnych, dysz, tulei ochronnych, modułów FDNL - S120, amortyzatorów i reduktorów - faktury VAT na łączną kwotę [...] zł. o numerach: [...] z 23.10.2007r., [...] z 16.11.2007r., [...] z 7.12.2007r. wystawione przez F.H.U. B na rzecz spółki z A.

W toku postępowania podatkowego podatnik do wskazanych faktur VAT przyporządkował 3 faktury wystawione przez X Sp. j. K., M. z B. na rzecz F.H.U. B. Miały one dokumentować nabycie przez B części, które zostały rzekomo dostarczone Spółce A. Podatnik przedłożył też faktury wystawione na rzecz C S.A.: Nr [...] z 23.10.2007r., Nr [...] z 23.10.2007r., Nr [...] z 23.10.2007r., Nr [...] z 10.12.2007r., Nr [...] z 16.11.2007r. Nr [...] z 16.11.2007r., Nr [...] z 10.12.2007r., Nr [...] z 10.12.2007r., Nr [...] z 10.12.2007r., Nr [...] z 10.12.2007r., Nr [...] z 10.12.2007r., Nr [...] z 10.12.2007r., Nr [...] z 10.12.2007r. i Nr [...] z 10.12.2007r.

Odnośnie zakupów objętych w/w fakturami ostateczny odbiorca części zamiennych wyjaśnił, że części przedstawione w piśmie były oryginalnymi częściami producentów: [...],[...],[...],[...],[...] i zostały dostarczone do Spółki zgodnie z jej zamówieniami. Wyjaśnienia te są spójne z wcześniejszymi wyjaśnieniami tego kontrahenta z dnia 22.03.2010r, W w/w wyjaśnieniach podmiot ten wyraźnie wskazał, iż dostarczone przez Spółkę A a szczegółowo opisane w piśmie organu podatkowego części zamienne były oryginalnymi częściami konkretnych producentów, nie zaś częściami wskazanymi w w/w piśmie, które mogłyby być zmontowane z części dostępnych w ogólnodostępnych placówkach handlowych.

Zatem wydatki w łącznej kwocie [...] zł. związane z rzekomą dostawą na rzecz podatnika w/w części organ uznał za niestanowiące kosztu uzyskania przychodu Spółki.

7. Kwestie dotyczące Kół 6007 VK C i VK TP, Kół jezdnych GHT 177, rolek jezdnych 202, reduktorów CRMI 50 i 85 - faktura VAT Nr [...] z 16.11.2007r. tytułem: "Koło 6007 VK C - 4 szt., Koło 6007 VK TP - 8 szt., Koło jezdne GHT 177 - 8 szt., Rolka jezdna 202 - 8 szt., Reduktor CRMI 50 - 2 szt., Reduktor CRMI 85 - 3 szt. na kwotę netto [...] zł.

W toku czynności sprawdzających do w/w faktury została dołączona faktura Nr [...] z dnia 16.11.2007r. wystawiona przez P na rzecz F.H.U. B S.G. Nadto podatnik przedłożył faktury VAT wystawione przez niego na rzecz C S.A.:

- Nr [...] z 16.11.2007r. tytułem: Reduktor CRMI 50/70 1/400 - 2 szt., Reduktor CRMI 85S 1/80 - 3 szt.,

- Nr [...] z 16.11.2007r. tytułem: Koło z łożyskiem 6007 VKC - 4 szt., Koło z łożyskiem 6007 VK TP 150 - 8 szt.,

- Nr [...] z 16.11.2007r. tytułem: Koło jezdne BLICKLE GTH 177/25/K - 8 szt., Koło BLICKLE RAD GTH 202/25/K - 8 szt.

Na pytanie organu - czy części objęte tymi fakturami były oryginalnymi częściami zamiennymi określonego producenta (ew. nazwa producenta) czy też mogły być to części zmontowane (obrobione z zestawów jezdnych z kołem 29.22.19-30.3, kółek meblowych 28.63.14-50.2, redukcji 1x3/4 MOS., redukcji 3/4x1/2, zakupionych przez kontrahenta A (tj. firmę B) w P sp. z o.o. – ostateczny odbiorca wyraźnie wskazał, iż dostarczone przez podatnika części zamienne były oryginalnymi częściami konkretnego producenta, tj. Y a nie częściami wskazanymi w piśmie organu podatkowego pierwszej instancji, które mogłyby być zmontowane z części pochodzących z placówek handlowych, w tym przypadku z P.

Mając to na uwadze organ odwoławczy stwierdził, że wydatki w kwocie [...] zł. dotyczące rzekomej dostawy części wynikających z faktury o numerze [...], nie mogły stanowić kosztu uzyskania przychodu Spółki.

Konkludując Dyrektor Izby Skarbowej w K. stanął na stanowisku, że argumentacja strony, iż towary zakupione od F.U.H B są zgodne z towarami odsprzedanymi przez Spółkę do kontrahentów nie znajduje oparcia w zgromadzonym i poddanym wnikliwej analizie materiale dowodowym.

Wobec niekwestionowania przez stronę ustaleń organu podatkowego co do zawyżenia kosztów uzyskania przychodu o kwotę [...] zł. z tytułu wydatku za usługę gastronomiczną i o kwotę [...] zł. z tytułu wydatków za zakup portfela, etui i wizytownika, organ odwoławczy w uzasadnieniu rozstrzygnięcia nie odniósł się do powyższych zagadnień, podzielając w tym zakresie stanowisko organu I instancji. Ponadto, po dokonaniu szczegółowej analizy co do prawidłowości naliczenia odsetek za zwłokę, organ w pełni podtrzymał także rozstrzygniecie pierwszinstancyjne w tej kwestii.

Natomiast ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ II Instancji zaakcentował, że organy podatkowe obu instancji w żadnym razie nie kwestionowały, jak to sugeruje strona, faktu świadczenia przez Spółkę A dostaw części zamiennych i urządzeń na rzecz jej kontrahentów. Kwestią sporną pozostaje natomiast brak udokumentowania wydatków wynikających z w/w faktur wystawionych przez F.H.U. B na rzecz podatnika dotyczących rzekomych usług montażu i demontażu części i urządzeń oraz rzekomych dostaw tych rzeczy dla podatnika.

Następnie organ przywołał treść przepisów art. 121 § 1 i art. 122 O.p. ( zasadę zaufania i prawdy materialnej) oraz treść art. 124 tej ustawy. Zauważył, iż nałożenie na organy prowadzące postępowanie podatkowe obowiązku podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a co się z tym wiąże, wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego nie zwalnia strony tego postępowania od współudziału w realizacji tego obowiązku. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy nieudowodnienie określonej czynności może doprowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. Wskazał, iż powołanych przepisów nie wynika, że na organach podatkowych spoczywa nieograniczony obowiązek poszukiwania środków dowodowych służących poparciu twierdzeń strony, a cały ciężar dowodzenia faktów spoczywa na tych organach. Z przedstawionych powodów podatnik nie może przerzucać ciężaru dowodu na organ podatkowy.

W dalszej kolejności organ odwoławczy podniósł, iż to, że organy obu instancji dokonały w zakresie kwoty [...] zł i kwoty [...] zł. ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje Spółka w żadnym razie nie świadczy o dowolnej ocenie dowodów i naruszeniu zasad postępowania dowodowego. Stosownie bowiem do postanowień art.191 O.p, na podstawie zebranego materiału dowodowego organ podatkowy ocenia, czy dana okoliczność została udowodniona. Zasada swobodnej oceny dowodów polega na tym, że organ podatkowy nie jest związany żadnymi regułami dowodowymi, a rozstrzyga sprawę na podstawie przekonania opartego na swobodnym uznaniu niektórych dowodów za wiarygodne, innych natomiast za niewiarygodne. Ocena ta powinna być jednak zgodna z wymogami wiedzy, doświadczenia i logiki. Organ przywołał nadto treść art. 187 § 1 O.p. zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy oraz art. 180 § 1 O.p. stanowiący, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być m.in. księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających, informacje podatkowe.

W ocenie organu w toku niniejszego postępowania organy podatkowe oceniły i rozpatrzyły cały materiał dowodowy, uwzględniając wszystkie dowody przeprowadzone w postępowaniu, jak również wszystkie okoliczności towarzyszące przeprowadzaniu poszczególnych dowodów. Strona natomiast nie może oczekiwać od organu podatkowego prowadzenia postępowania dowodowego aż do momentu, w którym poczyni on ustalenia zgodne z jej stanowiskiem. Organy podatkowe nie mają takiego obowiązku, gdyż w postępowaniu podatkowym ciężar dowodzenia faktów, z których strona wywodzi korzystne dla siebie skutki, spoczywa na niej samej.

Kontynuując organ odwoławczy wskazał, iż w procedurze podatkowej stan faktyczny odtwarza się przede wszystkim w oparciu dowody z dokumentów. W tym miejscu obszernie i szczegółowo przedstawił działania podjęte przez organ I instancji z urzędu w celu zgromadzenia materiału dowodowego pozwalającego na wydanie prawidłowego rozstrzygnięcia. Zwrócił uwagę na przeprowadzenie czynności sprawdzających u kontrahentów podatnika w trybie art. 274 c O.p.

Organ II instancji zauważył nadto, iż strona wielokrotnie wzywana była do przedstawienia dokumentów źródłowych na poparcie swoich twierdzeń ale pomimo wezwań, kierowanych także i przez Dyrektora Izby Skarbowej w K., strona w zakresie udokumentowania wydatków na kwotę [...] zł. wykazała się całkowicie bierną postawą i nie przedłożyła żadnych dowodów na poparcie lansowanych tez. Twierdzenia Spółki również nie znalazły potwierdzenia w zgromadzonym przez organy podatkowe materiale dowodowym zebranym w toku czynności sprawdzających w F.H.U. B, co zostało opisane w wcześniejszej części uzasadnienia decyzji.

W ocenie organu odwoławczego, w toku postępowania dokonano wszechstronnej oceny całego zebranego (zarówno przez organ pierwszej i drugiej instancji) w sprawie materiału dowodowego. W uzasadnieniu decyzji wskazano fakty, które organ uznał za udowodnione, wskazano dowody, którym dał wiarę oraz szczegółowo opisano przyczyny, dla których innym dowodom i wyjaśnieniom odmówiono wiarygodności. W uzasadnieniu prawym wyjaśniono podstawę prawną dokonanego rozstrzygnięcia z przytoczeniem przepisów materialnego prawa podatkowego (art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.). W tym stanie rzeczy organ odwoławczy zarzuty naruszenia art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. uznał za bezpodstawne.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach strona zaskarżyła decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w całości zarzucając jej:

1) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 w zw. z art. 9 u.p.d.o.p. w zw. z art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. 2009, Nr 152, poz.1223 z późn. zm.- dalej jako u.r.) przez jego niewłaściwe zastosowanie,

2) naruszenie przepisów postępowania a to art. 122 i art. 187 O.p. poprzez przyjęcie, iż to podatnika obciąża ciężar dowodu i niewyjaśnienie istoty sprawy,

Mając to na względzie Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Wniosła również o wstrzymanie wykonania tej decyzji, gdyż jej wykonanie doprowadzi do wyrządzenia szkody stronie polegającej na uszczerbku finansowym jej aktywów mogącym prowadzić do jej niewypłacalności.

W piśmie z dnia 30.07. 2011r. stanowiącym uzupełnienie skargi skarżąca określiła wartość przedmiotu sporu na kwotę [...] zł.

W uzasadnieniu skargi skarżąca podniosła, iż stosownie do art. 9 u.p.d.o.p. na podatnika nałożony został obowiązek ewidencjonowania dokonywanych zdarzeń gospodarczych, w tym również ponoszonych wydatków zgodnie z ustawą o rachunkowości. Przepisy prawa podatkowego nie precyzują zasad prowadzenia ewidencji rachunkowej przez podatników podatku dochodowego, odsyłając w tym zakresie do unormowań prawa bilansowego. Art. 20 u.r. nakłada na jednostki, do których stosuje się postanowienia tej ustawy, obowiązek rejestrowania zdarzeń gospodarczych w ewidencji rachunkowej. Zgodnie ust. 2 tego przepisu podstawą zapisów w księgach rachunkowych są dowody księgowe stwierdzające dokonanie danej operacji gospodarczej. Powszechnie określa się je normatywnie jako dowody źródłowe. Ustawa dzieli dowody księgowe na następujące kategorie:

- dowody zewnętrzne obce - otrzymane od kontrahentów rachunki, noty księgowe, faktury VAT itp.,

- dowody zewnętrzne własne - przekazywane w oryginale kontrahentom - rachunki, noty, faktury VAT itp.,

- dowody wewnętrzne - dotyczące operacji wewnątrz jednostki,

- dowody zbiorcze,

- dowody zastępcze - wyjątkowo mogą być podstawą zapisu w księdze rachunkowej, w przypadku uzasadnionego braku możliwości uzyskania zewnętrznych obcych dowodów źródłowych (chyba, że przedmiotem operacji gospodarczej jest m.in. zakup opodatkowany podatkiem od towarów i usług),

- dowody rozliczeniowe.

Strona skarżąca wskazała, iż przedmiotem sprawy jest określenie wysokości zobowiązania podatkowego, którego wartość według decyzji organów obu instancji została zaniżona wskutek nieuzasadnionego zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów zgromadzonych w aktach sprawy wartości udokumentowanych fakturami dotyczących dwóch grup zdarzeń:

1) polegających na kupnie rzeczy, które były następnie poddawane na jej zlecenie przez Firmę Usługowo- Handlową B Iub przez inne podmioty obróbce, montażowi i jako gotowe produkty sprzedawane na zamówienia jej kontrahentów,

2) polegających na kupnie gotowych rzeczy i ich odsprzedaży do kontrahentów.

Organ uznając, iż koszty uzyskania przychodów zostały zawyżone stwierdził, iż przedstawione faktury nie są wystarczającym dowodem na udokumentowanie poniesionych kosztów, gdyż arbitralnie uznał, iż strona nie wykazała powiązania dowodów w postaci faktur z innymi dokumentami finansowymi tak by mogły zostać uznane za dowody potwierdzające poniesiony koszt uzyskania przychodu.

W ocenie strony zakres badania dowodowego organu w przedmiocie prawidłowości zaliczenia kosztów jako kosztów uzyskania przychodów w świetle art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. powinien polegać na zestawieniu faktur i dokumentów dokumentujących przychód strony (który nie był kwestionowany) oraz odpowiadających im faktur wystawionych m.in. przez firmę B jako sprzedawcę, których oryginały znajdujące się u strony powinny stanowić podstawę do uznania wydatku za koszt.

W sprawie bezspornym było, iż odbiorcy Spółki otrzymali zamówiony od strony towar, który potwierdzały faktury wystawiane przez stronę. Nie zostały ujawnione żadne dokumenty mogące świadczyć o tym, iż inne niż przedstawione w toku postępowania faktury zakupowe od firmy B mogły stanowić źródło ustalenia kosztu uzyskania przychodu. Strona przedstawiła również dokumenty PZ i WZ, których treść była komplementarna z fakturami. Jak zostało ustalone skarżąca Spółka oraz firma B współpracowały ze sobą (por. zeznania E.C.). Nie powinno więc budzić wątpliwości, iż w świetle faktur, których prawdziwość nie została zaprzeczona w ramach łączącego ich stosunku B wykonywał na rzecz strony usługi. Zdaniem skarżącej Spółki wyjaśnienia kontrahentów (odbiorców), zgodnie z którymi otrzymywali oni oryginalne produkty - wbrew twierdzeniom organu- nie są sprzeczne z wyjaśnieniami strony, gdyż w istocie potwierdzili oni otrzymanie produktów spełniających ich wymagania, a określenie przedmiotu towarów uwidocznione na fakturach zakupowych od firmy Bi sprzedażowych strony na rzecz odbiorców było zgodne.

Dalej skarżąca zarzuciła, iż organ zrezygnował z powołania rzeczoznawcy opierając swoje ustalenia na założeniu a priori, iż oryginalne produkty, o których była mowa w wyjaśnieniach kontrahentów. wykluczają oryginalność produktów zakupionych od firmy B, gdyż firma ta dołączyła zestawienie produktów, które przez organ nie zostały uznane za oryginalne. Takie rozumowanie narusza podstawowe uprawnienia strony przewidziane w art. 15 ust. 1 w zw. z art. 9 ustawy podatkowej, gdyż przyjmując je za prawidłowe strona jako podatnik ponosiłaby odpowiedzialność za działania lub zaniechania innego podatnika. Spółka nie zawierała umów pisemnych, nie dokonywała przekazania towarów protokołami odbioru z firmą B, dokumentując wzajemne rozliczenia fakturami, co nie było kwestionowane. Tym samym zgodnie z art. 20 ust. 2 u.r dokumenty takie powinny zostać uznane za wystarczające do wykazania rzeczywistych kosztów i przychodów, gdyż znajdują potwierdzenia w księgach rachunkowych a w połączeniu z wyjaśnieniami odbiorców stanowią o faktycznym istnieniu i ruchu towarów.

Strona skarżąca podniosła nadto, że prowadzi dokumentację księgową przy wykorzystaniu systemów informatycznych, zapisy w księgach rachunkowych są wprowadzane automatycznie do systemu co uważa się za równoważne z dowodami źródłowymi. Organ pierwszej instancji zaniechał przeglądania systemu gospodarki towarowej, pomimo iż strona deklarowała jego udostępnienie dla kontrolujących. Czynności wskazywane przez organ drugiej instancji de facto stanowiły powtórzenie czynności wykonanych już uprzednio przez organ I instancji.

W szczególności strona podkreśliła błędne ustalenie organu co do braku tożsamości towarów zakupionych od firmy B z towarami sprzedanymi odbiorcom strony. W ocenie skarżącej Spółka nie może ponosić odpowiedzialności za zestawienia faktur dokumentujących koszty dostawców, jak to sugeruje organ II instancji. Nie ulega wątpliwości, że wydatek udokumentowany rzetelnym, kompletnym i wolnym od błędów dowodem księgowym, o ile spełnia przesłanki z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., może być uznany za koszt uzyskania przychodów. Takim dokumentem są faktury, zbadane przez organ księgi rachunkowe oraz nieuwzględnione jako wiarygodne dowody dokumenty PZ i WZ. Treść tych dokumentów wraz z wyjaśnieniami odbiorców strony wskazuje, iż przychód strony z tytuł sprzedaży był rzeczywisty, a koszty zostały udokumentowane w sposób nie tylko uwidaczniający wydatek, ale również ukazujący okoliczność, iż został on poniesiony w celu uzyskania przychodu.

Końcowo strona podniosła, iż stosownie do art. 122 oraz 187 § 1 O.p. to organy podatkowe zobowiązane są do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. W ramach prowadzonego postępowania, korzystając z kompetencji przyznanych przez przepisy ordynacji podatkowej i dokonując stosownych czynności dowodowych, organy podatkowe powinny ustalić, czy dany wydatek został faktycznie i definitywnie poniesiony oraz, opierając się na zasadzie swobodnej oceny dowodów, rozstrzygnąć, czy w świetle całokształtu okoliczności faktycznych i specyfiki działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika wydatek ten został poniesiony w celu osiągnięcia przychodów albo zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów.

Zdaniem strony w postępowaniu podatkowym niedopuszczalne jest powołanie się na art. 6 k.c. odnośnie ciężaru dowodu. W części doktryny oraz orzecznictwa spotkać można natomiast powyższy pogląd w wersji zmodyfikowanej. Wskazuje się niekiedy, że podatnik odnosi korzyść z uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodów, powinien zatem wykazać, że wydatek ten stanowi koszt uzyskania przychodów (B. Dauter (w:) L. Błystak [i in.], Podatek dochodowy od osób prawnych, Wrocław 2004, s. 302). Pogląd ten jest jednak w opinii Spółki nieprawidłowy, bowiem zaliczalność kosztów podatkowych jest elementem kształtującym podatek dochodowy. Tym samym nie jest to żadna korzyść podatnika Iecz fundamentalne prawo pozwalające określić prawidłową kwotę zobowiązania podatkowego w tym podatku. Niedopuszczalność przerzucenia ciężaru dowodowego na podatnika wynika z naczelnej zasady prawdy obiektywnej i obowiązkach organu podatkowego w zakresie ustalenia stanu faktycznego. W doktrynie wskazuje się, iż w postępowaniu podatkowym pojęcie ciężaru dowodu nie funkcjonuje, wyróżnić można jedynie podmiot zobowiązany do kompleksowego ustalenia stanu faktycznego zaś tym podmiotem jest organ podatkowy.

Zgodnie zatem z art. 187 oraz 122 O.p. organ powinien był podjąć wszelkie niezbędne działania, w tym przeprowadzić wszelkie dowody, zmierzających do ustalenia stanu faktycznego. Odmowa przyznania wiary fakturom dokumentującym koszty w zestawieniu z uznanymi przez organ fakturami dokumentującymi przychód strony oparta na założeniu braku oryginalności a tym samym braku faktycznej tożsamości zakupionych i sprzedanych przez stronę towarów wobec braku przeprowadzenia dowodów z ksiąg rachunkowych stanowi naruszenie wyżej wymienionych przepisów.

Mając na uwadze działania organów w sprawie spółka wskazała, iż każdy podatnik nawet dokumentujący swój koszt innymi niż fakturami dokumentami, a więc żądanymi przez organ protokołami, umowami, nigdy nie będzie w stanie udowodnić, iż poniesiony wydatek stanowi koszt uzyskania przychodu, w sytuacji gdy kontrola u jego dostawcy wykaże, iż pomimo opisów z dokumentów sprzedał on mu towar o innym opisie niż uwidoczniony na fakturze końcowej do odbiorcy.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i w całości podtrzymał dotychczasową argumentację.

Postanowieniem z dnia 6.08.2012r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach odmówił wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji.

Na rozprawie w dniu 12.02.2013r. pełnomocnik strony skarżącej podtrzymał skargę a nadto rozszerzył jej żądanie wnosząc o przekazanie sprawy do organu II instancji celem ponownego rozpoznania. Dodatkowo podniósł, że organ podatkowy winien był dokonać analizy ksiąg rachunkowych prowadzonych w formie elektronicznej oraz ocenić gospodarkę materiałową podatnika. Wskazał, iż de facto Spółka została obciążona nieprawidłowościami ewidencjonowania faktur przez firmę B, na co nie miała wpływu. Na pytanie Sądu wyjaśnił, iż w toku postępowania podatkowego strona nie zgłaszała wniosków dowodowych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). W myśl art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.) sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji – w granicach i według kryteriów określonych cytowanymi wyżej przepisami Sąd stwierdził, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem wbrew jej twierdzeniu, decyzja nie narusza prawa.

Zasadniczą kwestią sporną w sprawie, wymagającą ustosunkowania w niniejszych rozważaniach, jest zasadność zaliczenia przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów wydatków szczegółowo opisanych we wstępnej części uzasadnienia a zakwestionowanych przez organy podatkowe z uwagi na brak wykazania, że usługi montażu i demontażu oraz zakup części i urządzeń zostały zrealizowane w sposób wskazany w fakturach. Strony reprezentują rozbieżne stanowiska co do tego, czy przedstawione przez podatnika faktury mogą stanowić jedyną i wystarczającą podstawę do uznania wydatków za koszty uzyskania przychodu.

Przede wszystkim wskazać należy, iż problematyka zaliczenia ponoszonych przez podatnika wydatków do kosztów podatkowych została unormowana w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., z którego - w brzmieniu obowiązującym w 2007 r. - wynika, że kosztami takimi są wszystkie koszty poniesione w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem tych, które zostały enumeratywnie wymienione w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Brzmienie powołanego przepisu wskazuje, że opiera się on na tzw. klauzuli generalnej, co nie oznacza, że do kosztów podatkowych można zaliczyć wszystkie te wydatki, które nie zostały w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. wyraźnie wymienione. Dla uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu podatnik musi wykazać: fakt poniesienia wydatku, jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, cel poniesienia, którym jest osiągnięcie przychodów oraz związek wydatku z uzyskanym lub zamierzonym przychodem. Konieczne jest również właściwe udokumentowanie wydatku po to, aby możliwe było zbadanie zaistnienia wszystkich powyższych przesłanek warunkujących zaliczenie wydatku pieniężnego do kosztów uzyskania przychodów. Obowiązek ten ciąży na podatniku z racji tego, że koszty uzyskania przychodu obniżają podstawę opodatkowania, a w rezultacie także wysokość należnego do zapłaty podatku.

Powołać też trzeba art. 9 w/w ustawy stanowiący, że podatnicy są zobowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i kwoty należnego podatku za rok podatkowy. Obowiązki w zakresie prowadzenia ewidencji określają przepisy ustawy z dnia 29.09.1994r. o rachunkowości (Dz. U. nr 121, poz. 591 ze zm.), gdzie w art. 22 ust. 1 wskazano, iż dowody księgowe powinny być rzetelne, tj. zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentują. Znaczy to, iż dowód księgowy jest rzetelny, m.in. wtedy, gdy transakcji dokonały strony w nim wyszczególnione. Jednocześnie, podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu i w ten sposób odnosząc korzyść polegającą na obniżeniu dochodu podlegającego opodatkowaniu, poza fakturą i dowodem zapłaty, powinien posiadać dowody świadczące, że konkretny wydatek jest kosztem nie tylko ekonomicznym, ale także podatkowym.

Jak z tego wynika, o ile dla wykazania poniesienia kosztu w sensie ekonomicznym wystarczającym dowodem jest faktura, rachunek czy też dowód zapłaty, to jeżeli istnieją wątpliwości co do ich prawidłowości i rzetelności, dla udokumentowania poniesienia kosztu podatkowego wymagane jest dowiedzenie, że przedmiotowy wydatek został poniesiony w celu uzyskania przychodów, tj. że podstawą jego poniesienia jest związane z działalnością podatnika rzeczywiste zdarzenie gospodarcze, mające wpływ na wysokość osiągniętego lub potencjalnego przychodu. Innymi słowy, dla celów podatkowych niezbędne jest udowodnienie przez podatnika w sposób wiarygodny, że operacja gospodarcza została wykonana w sposób udokumentowany w fakturze, w szczególności zaś, że została wykonana przez podmiot będący beneficjentem wydatku.

Mając na względzie poczynione wyżej uwagi wskazać należy, iż myli się skarżąca Spółka twierdząc, że wystarczające dla uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów jest posiadanie faktur. Nie można tym samym podzielić argumentu skargi, że organ podatkowy winien był oprzeć rozstrzygnięcie li tylko na zestawieniu faktur dokumentujących przychód strony z odpowiadającymi im fakturami wystawionymi przez firmę B jako sprzedawcę. Faktury są bowiem dowodami finansowymi stanowiącymi podstawę księgowania kosztu ekonomicznego, a w związku z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. także wymaganymi przy określaniu dochodu podlegającego opodatkowaniu. Jednakże dokumenty te są jedynie dowodami formalnymi na zaistnienie zdarzeń prawno-ekonomicznych, aby zaś wykazać ich charakter podatkowy podatnik winien posiadać dowody na faktyczne wykonanie sprzedaży usług i innych operacji gospodarczych w rozmiarze wskazanym w dokumentacji będącej podstawą księgowania.

Na potwierdzenie tej tezy warto przywołać wyrok z dnia 10 marca 2006 r., sygn. akt FSK 2705/04, w którym Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, że nie należy utożsamiać wymogów księgowości wskazanych w ustawie o rachunkowości z procedurą dowodzenia faktów w postępowaniu podatkowym. Pogląd, iż w postępowaniu podatkowym należyte udokumentowanie czynności odzwierciedlających rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych jest warunkiem koniecznym do tego, by podatnik z tego zdarzenia mógł dla siebie wyprowadzić korzystne skutki prawne jest ugruntowany i licznie reprezentowany w orzecznictwie sądowo - administracyjnym. I tak np. WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 28.12.2011r., sygn. akt I SA/Gd 1082/11 stwierdził, iż poza spełnieniem warunków określonych w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., dla uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu podatnik winien legitymować się dowodami umożliwiającymi obiektywną ocenę, że okoliczności dotyczące powstania tego wydatku faktycznie miały miejsce. Sąd podkreślił, że na gruncie cyt. ustawy podatkowej zaistnienia zdarzeń gospodarczych nie domniemywa się, lecz konieczne jest wykazanie ich faktycznego zaistnienia przez podatnika. Co istotne, niespełnienie któregoś z w/w warunków pozbawia stronę możliwości zaliczenia poniesionego wydatku do kosztów uzyskania przychodów. Z kolei WSA w Gorzowie Wielkopolskim w wyroku z dnia 6.04.2011r, sygn. akt I SA/Go 86/11 jednoznacznie wskazał, iż warunkiem sine qua non uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu jest jego poniesienie i to nie tylko w sensie ewidencyjnym, ale obciążenie w znaczeniu realnym działalności podatnika - wydatkowanie oznaczonej kwoty będącej świadczeniem wzajemnym za wykonaną usługę lub nabyty towar. W konsekwencji Sąd uznał, że nie wystarczy dysponować fakturą, jeśli nie towarzyszy jej wykonanie określonej i rzeczywistej czynności, którą dokumentuje. Na konieczność przedstawienia bezspornych dowodów wskazujących na rzetelność transakcji zwrócił także uwagę WSA w Bydgoszczy w wyroku z dnia 28.11.2011r. sygn. akt I SA/Bd 712/11 oraz WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 19.01.2010r., sygn. akt I SA/Po 924/09.

Jednolite stanowisko w tej kwestii zajmuje także Naczelny Sąd Administracyjny. Zacytować wypada pogląd wyrażony przez NSA w orzeczeniu z dnia 2.12.2011r., sygn. akt II FSK 2557/10 dotyczącym wprawdzie podatku dochodowego od osób fizycznych, ale znajdującym odniesienie również do przedmiotu niniejszej sprawy: "przez "koszty poniesione" ustawodawca podatkowy uwzględnia tylko te wydatki, które rzeczywiście zostały poniesione przez podatnika, a więc mające charakter ostateczny, definitywny, nie podlegające zwrotowi. Podatnik ma obowiązek wskazania, że poniósł określone wydatki, które traktuje w kategorii kosztu, a to z kolei oznacza, że spoczywa na nim obowiązek zgodnego z prawem udokumentowania w sposób niebudzący wątpliwości faktu ich poniesienia" (analogicznie NSA w wyrokach o sygn. akt II FSK 885/10, II FSK 218/08).

Podsumowując tę część rozważań stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie, poza spornymi fakturami Spółka nie przedstawiła żadnych dowodów dla wykazania, że zakwestionowane wydatki na zakup usług i towarów (części zamiennych i urządzeń) w firmie B zostały faktycznie poniesione. Dokumentami takimi bowiem nie dysponowała.

W skardze natomiast strona skarżąca zarzuciła organom podatkowym szereg uchybień natury procesowej w postaci zaniechania działań prowadzących do zebrania materiału dowodowego poprzez: niepowołanie rzeczoznawcy dla oceny tożsamości i oryginalności produktów kupowanych w firmie B a następnie odsprzedawanych ostatecznym odbiorcom, niezbadanie gospodarki materiałowej Spółki i dokumentacji księgowej prowadzonej w formie elektronicznej, a tym samym oparcie decyzji na niekompletnym materiale dowodowym. Strona podniosła też, iż niedopuszczalne jest przerzucenie ciężaru dowodowego w postępowaniu podatkowym na podatnika albowiem zgodnie z naczelnymi zasadami tego postępowania obowiązek ustalenia faktów spoczywa wyłącznie na organie podatkowym. Dodatkowo zaznaczyła, że nie może ponosić negatywnych konsekwencji wadliwego ewidencjonowania dokumentów źródłowych przez dostawcę - firmę B, na co nie miała żadnego wpływu, a co spowodowało rozbieżności w opisie towarów nabywanych u dostawcy i odsprzedawanych finalnym odbiorcom.

Ten ostatni argument należy ocenić negatywnie, zważywszy choćby na to, że oba podmioty są ze sobą powiązane osobowo tj. S.G. prowadzący działalność pod nazwą F.H.U. B jest jednocześnie współwłaścicielem większości udziałów w spółce z o. o. A a nadto prokurent Spółki – E.C. pełni jednocześnie funkcję pełnomocnika w firmie B.

Ustosunkowując się z kolei do sformułowanych w skardze zarzutów rozróżnić należy dwie podstawowe kwestie: obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego i rozkład ciężaru dowodowego. Obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego w oczywisty sposób ciąży na organie podatkowym i wynika z art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z nimi w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i obowiązane są w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Tak więc rolą organu podatkowego jest określenie granic postępowania dowodowego, faktów koniecznych do ustalenia jako niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy i przeprowadzenie dowodów, które temu służą.

Natomiast rozkład ciężaru dowodowego wskazuje, na kim ciąży obowiązek przedstawienia dowodu. Nie wynika on z przepisów procesowych, ale znajduje swoje źródło w materialnym prawie podatkowym przy zastosowaniu ogólnej zasady, w myśl której ciężar udowodnienia okoliczności spoczywa na tym uczestniku postępowania, który wywodzi z niej skutki prawne.

Zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie, nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających zasadność zaliczenia w ciężar kosztów podatkowych określonych kwot, jeżeli strategia podatnika opiera się wyłącznie na negowaniu działań podejmowanych przez te organy.

Inaczej rzecz ujmując, obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego przez organ nie ma charakteru absolutnego i nie oznacza wcale, wbrew twierdzeniom strony skarżącej, że podatnik zwolniony jest od dowodzenia i wykazywania okoliczności, na które się powołuje, lub które mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy nieudowodnienie określonego faktu może doprowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. Na podatniku spoczywa ciężar udowodnienia faktów, jeżeli wywodzi on z nich korzystne dla siebie uprawnienia, a niewątpliwie do takich należy możliwość zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Jeżeli więc istnieją jakiekolwiek dowody mające wpływ na inne niż w decyzji rozstrzygnięcie w sprawie, skarżący powinien je przedłożyć, gdyż strona w swym dobrze rozumianym interesie powinna wykazywać dbałość o przedstawienie środków dowodowych.

Znamienny w tym przedmiocie jest wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21.12.2007r. o sygn. akt II FSK 176/07, w którym Sąd ten wskazał: "wynikające z art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązki organu, jako gospodarza postępowania podatkowego, nie zwalniają podatnika z oferowania dowodów na wykazanie swoich racji. Organy podatkowe nie muszą poszukiwać w nieskończoność dowodów w sytuacji, gdy ich nie oferuje sam podatnik." Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada prawidłowości logicznego rozumowania. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz powinien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. W innym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że "wykazanie spełnienia warunków, od których zależne jest preferencyjne opodatkowanie, należy do podatnika. Nie może on ciążących na nim obowiązków przerzucać na organy podatkowe i obarczać winą te organy za swe działania naruszające obowiązujące prawo (por. wyrok NSA z dnia 2.12.1993r., sygn. akt SA/Po 2020/93)

Stanowisko to Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela.

Trzeba również pamiętać, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje m.in. zasada współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to na podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in. poprzez przedstawienie stosownego dowodu (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2004r., sygn. akt III SA/Wa 1452/02).

Przenosząc te rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy nie można zgodzić się ze stroną skarżącą, że postępowanie poprzedzające wydanie zaskarżonej decyzji zostało przeprowadzone z naruszeniem w/w zasad.

Trzeba stanowczo pokreślić, że organ podatkowy w sposób wyjątkowo dokładny i szczegółowy opisał każdy zakwestionowany wydatek i wskazał przyczyny, dla których nie zaliczył go do kosztów uzyskania przychodów skarżącej Spółki. Ilość podjętych czynności procesowych oraz bardzo szeroki zakres prowadzonego postępowania dowodowego, świadczy - w ocenie Sądu - o rzetelnym zrealizowaniu przez organy podatkowe obowiązków określonych w treści art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Uwaga ta jest ta o tyle istotna, że postawa strony skarżącej była całkowicie bierna i ograniczyła się do wniesienia odwołania z zawartymi w nim twierdzeniami, bez przedłożenia wiarygodnych dowodów na ich poparcie, czy chociażby zgłoszenia jakiegokolwiek wniosku dowodowego. Takie wnioski w toku postępowania nie zostały złożone.

Organy natomiast wywiedzione wnioski oparły na całokształcie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym na dokumentach, w przeciwieństwie do strony skarżącej, która dla poparcia własnych argumentów nie przedstawiła żadnych dowodów. Jak już wskazano, realizacji zasady prawdy obiektywnej nie można utożsamiać z obciążaniem organów podatkowych nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania dowodów dla potwierdzenia tez podatnika, w sytuacji gdy materiał dowodowy zgromadzony przez organy im przeczy.

Brak odpowiedniego udokumentowania wydatków (i ich związku przyczynowo - skutkowego z osiąganym przychodem), których faktycznego wykonania nie potwierdzono w toku postępowania doprowadził do skutecznego zakwestionowania kosztów uzyskania przychodu.

W ocenie Sądu zebrany w toku prowadzonej kontroli oraz postępowania podatkowego materiał dowodowy jest wystarczający dla dokonania prawidłowych ustaleń co do stanu faktycznego. Należy podkreślić, że organ podatkowy w sposób niezwykle wyczerpujący rozpatrzył cały zebrany w sprawie materiał dowodowy, co wynika wprost z treści obszernego i rzeczowego uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Wskazać w tym miejscu wypada, że przez wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego należy rozumieć ustosunkowanie się przez organ podatkowy do każdego dowodu bądź grupy dowodów jednorodnych i dokonanie ich oceny we wzajemnym ze sobą powiązaniu a także odniesienie się do dowodów, którym odmówiono wiarygodności. W niniejszej organ precyzyjnie wskazał, na jakich dowodach oparł swoje twierdzenia i logicznie je uargumentował. Ustalenia organu mają oparcie w wielu przeprowadzonych w trakcie prowadzonego postępowania dowodach i zostały poczynione w wyniku ich pełnej analizy.

Wbrew twierdzeniom skargi organ odwoławczy działał na podstawie przepisów prawa, wskazał podstawę swego rozstrzygnięcia w zaskarżonej decyzji, która zawiera prawidłowe i wyczerpujące uzasadnienie zarówno prawne jak i faktyczne. Zdaniem Sądu dokonana przez organ podatkowy ocena dowodów jest zgodna z zasadami logiki i doświadczenia życiowego i nie wykracza poza zakres swobodnej ich oceny. Z powyższych względów Sąd skonstatował, że przyjęty za podstawę zaskarżonej decyzji stan faktyczny został ustalony w sposób prawidłowy, bez naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania.

Wniosek powyższy jest tym bardziej uzasadniony, że strona skarżąca nie była w stanie wzruszyć dowodowo poczynionych w sprawie ustaleń, uporczywie twierdząc, że faktura jest wystarczającym dowodem poniesienia kosztu podatkowego, a tym samym, że inne dowody dokumentujące przebieg zdarzeń gospodarczych są zbędne. Taka argumentacja pozostaje w oczywistej sprzeczności z regulacją zawartą w art. 15 ust. 1 w zw. z art. 9 u.p.d.o.p.

W tym stanie rzeczy Sąd uznał za słusznie stanowisko organów podatkowych, że faktury dokumentujące zakup rzeczy oraz usług, które w rzeczywistości nie zostały wykonane przez podmiot wystawiający, nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych. Tym samym dokumentowanych nimi wydatków nie można uznać za koszty uzyskania przychodów. W konsekwencji określono skarżącej Spółce podatek dochodowy od osób fizycznych za 2007 r. w prawidłowej wysokości.

Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności Sąd stwierdził, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z późniejszymi zmianami), orzekł jak w sentencji wyroku.