Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 549/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2018-09-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 1 a ust. 1 pkt 1, art. 2 ust. 1 pkt 2 i pkt 3, art. 4 ust. 1 pkt 2 i pkt 3
journal: Dz.U. 2002 nr 9 poz 84
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Halina Adamczewska – Wasilewicz (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Leszek Kleczkowski sędzia WSA Urszula Wiśniewska Protokolant: starszy sekretarz sądowy Małgorzata Antoniuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 września 2018r. sprawy ze skargi T. T. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] maja 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2014 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz T. T. kwotę 508,00 zł (pięćset osiem) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...]. Prezydent G. określił skarżącej Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2014r.

w kwocie [...]zł. Organ zakwalifikował należące do Spółki kontenery telekomunikacyjne jako budowle, nie zgadzając się z dokonaną przez Podatnika

w złożonej deklaracji podatkowej kwalifikacją tych składników majątkowych jako budynki. W konsekwencji powyższego organ uznał, że podstawą opodatkowania spornych kontenerów jest ich wartość, a nie powierzchnia użytkowa. W wyniku złożonego odwołania, decyzją z dnia [...]. Samorządowe Kolegium Odwoławcze uchyliło decyzję organu pierwszej instancji i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Prezydent G. po ponownym rozpatrzeniu sprawy decyzją z dnia [...]. określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2014r. w kwocie [...]zł. Rozpatrując wniesione odwołanie, Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia [...]. uchyliło zaskarżoną decyzję i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, decyzją z dnia [...]. Prezydent G. określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2014r. w kwocie [...]zł.

W złożonym odwołaniu Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 2a, art. 122, art. 187

§ 1, art. 191, art. 197 § 1, art. 210 § 4 i art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017r. poz. 201 ze zm.), dalej: "O.p.", art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2, art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3, art. 4 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r.

o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2010r. Nr 95, poz. 613 ze zm.), dalej: "u.p.o.l." W ocenie Spółki brak było podstaw do zakwalifikowania należących do niej kontenerów, położonych na terenie G., jako budowli. Kontenery te spełniają bowiem przesłanki uznania ich za budynki w rozumieniu przepisu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., ponieważ posiadają wszelkie przewidziane w tym przepisie cechy. Jednocześnie Spółka podniosła, że nawet gdyby (hipotetycznie) uznać za prawidłowy prezentowany przez organ podatkowy pogląd, iż sporne kontenery mają status tymczasowego obiektu budowlanego ze względu na rzekomy brak trwałego związku

z gruntem - co miałoby umożliwiać uznanie go za budynek - to okoliczność ta powinna prowadzić do wniosku, że nie jest on również budowlą, bowiem w takim przypadku

w ogóle nie mógłby być uznany za obiekt budowlany i nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W związku z powyższymi zarzutami, Spółka wniosła

o uchylenie w całości decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania

w sprawie.

Decyzją z dnia [...]. Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ odwołał się do definicji pojęć budynku, budowli, obiektu budowlanego, obiektu małej architektury oraz tymczasowego obiektu budowlanego zawartych w art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. oraz

art. 3 pkt 1-5 ustawy z dnia 7 lipca 1994r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2010r. Nr 243, poz. 1623 ze zm.), dalej: "P.b.". Organ wskazał również na wykładnię tych pojęć dokonaną w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011r., sygn. akt

P 33/09 oraz w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 lutego 2014r., sygn. akt II FPS 11/13. W zakresie interpretacji pojęcia "trwały związek z gruntem" użytego w definicji budynku, organ odwołał się do przepisów art. 47 § 2 i 3 oraz art. 48 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), dalej: "k.c".

W zakresie zaistniałego w sprawie stanu faktycznego organ podał, że w trakcie kontroli podatkowej zostały przeprowadzone oględziny obiektów budowlanych położonych w G.. Okazano stacje bazowe telefonii komórkowej:

- [...] [...] przy ul. [...] - stwierdzono, że jest to obiekt kontenerowy ustawiony obok komina stalowego, na którym posadowione są urządzenia telefonii komórkowej; obiekt kontenerowy posiada ściany zewnętrzne z drzwiami wejściowymi, kryty jest płaskim dachem, ustawiony jest na dwóch fundamentach betonowych usytuowanych wśród ścian szczytowych;

- [...] [...] przy ul. [...] - stwierdzono, że jest to obiekt kontenerowy ustawiony obok wieży, na której znajdują się urządzenia telefonii komórkowej; obiekt kontenerowy posiada ściany zewnętrzne z drzwiami wejściowymi, kryty jest płaskim dachem, ustawiony jest na dwóch fundamentach betonowych usytuowanych wśród ścian szczytowych;

- [...] [...] przy ul. [...] [...] [...] - stwierdzono, że jest to obiekt kontenerowy ustawiony na dachu istniejącego budynku, na ruszcie stalowym, opartym o ściany konstrukcyjne budynku; posiada ściany zewnętrzne z drzwiami wejściowymi, kryty jest dachem płaskim; wejście jest do obiektu z podestu stalowego;

- [...] [...] przy ul. [...] - stwierdzono, że jest to obiekt kontenerowy ustawiony obok wieży, na której znajdują się urządzenia telefonii komórkowej; obiekt kontenerowy posiada ściany zewnętrzne z drzwiami wejściowymi, kryty jest dachem płaskim, ustawiony jest na dwóch fundamentach betonowych usytuowanych wzdłuż ścian szczytowych i dwóch stropach fundamentowych betonowych pośrodku obiektu.

Spółka w trakcie postępowania wniosła o włączenie do akt sprawy opinii naukowo-technicznych wydanych przez Instytut Techniki Budowlanej. Przedmiotowe opinie dotyczą kwalifikacji trzech kontenerów telekomunikacyjnych zlokalizowanych na terenie miasta G., tj. [...] [...] przy ul. [...], [...] [...] przy

ul. [...], [...] [...] przy ul. [...] [...] [...]. Spółka poinformowała, że kontener znajdujący się na stacji [...] [...] zlokalizowanej

w G. przy ul. [...] jest jednym z dwóch kontenerów o tej samej charakterystyce co kontener na stacji [...] [...]. W opiniach tych w oparciu o przepisy prawa budowlanego kontenery telekomunikacyjne [...] [...], [...] [...] oraz [...] [...] zostały zakwalifikowane jako budynki, ponieważ są trwale związane z gruntem, są wydzielone z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, posiadają fundamenty

i dach. Podobnie również w zakresie [...] [...] stwierdzono, że ów kontener jest "częścią budynku, na którym jest posadowiony i z którym jest połączony, a tym samym nie spełnia wymagań pozwalających na zakwalifikowanie go ani jako budowli, ani jako urządzenia budowlanego".

Kolegium w tym zakresie zgodziło się z organem pierwszej instancji, że opinie te należy potraktować jako obszernie uzasadnione stanowisko Spółki i jako dowód w sprawie, stosownie do treści art. 180 § 1 O.p. Opiniom sporządzonym na zlecenie Strony nie można przypisać waloru dowodu z opinii w rozumieniu art. 197 § 1 O.p. Organ wskazał, że autorzy ww. opinii dokonując oceny przedmiotowych kontenerów jako obiektów budowlanych posiłkowali się wyłącznie technicznymi cechami tych obiektów, które wynikały z dokumentacji budowlanej, z ustalonego podczas wizji lokalnej stanu faktycznego oraz przytoczyli treść przepisu art. 3 ust. 2 P.b. Materiał dowodowy przedstawiony przez Spółkę w tym zakresie nie musi stanowić obligatoryjnej podstawy ustaleń faktycznych dokonanych w sprawie. Z tych też względów zasadnie, zdaniem Kolegium, tezy zawarte w przedłożonej na zlecenie Spółki opinii naukowo-technicznej

w zakresie kwalifikacji kontenerów telekomunikacyjnych jako budynków, nie zostały uwzględnione w sprawie.

Organ zgodził się ze stanowiskiem Prezydenta G., że w przedłożonych opiniach kwestia trwałego związania z gruntem i istnienia fundamentów przedmiotowych kontenerów, a przez to możliwość zakwalifikowania do danej kategorii obiektu budowlanego w rozumieniu ustawy Prawo budowlane, nie została w sposób prawidłowy wykazana. W ocenie organu odwoławczego nie można zgodzić się

z twierdzeniami, a tym samym nie można przyjąć, że przez sam fakt posadowienia kontenera na betonowych podporach staje się on budynkiem. Kontener przymocowany do podpór betonowych jest bowiem związany tylko z nimi, natomiast nie jest trwale związany z gruntem.

Kolegium w tym zakresie wskazało na dowody potwierdzające przyjęte przez organ stanowisko, tj. przeprowadzone w dniu [...]. oględziny przedmiotowych obiektów, sporządzoną dokumentację fotograficzną, przedłożoną w dniu [...]. opinię biegłego inż. W. S. oraz przesłuchanie biegłego z dnia

[...]. Z dowodów tych wynika, że sporne w przedmiotowej sprawie kontenery telekomunikacyjne w łatwy sposób można zdemontować, przenieść w inne miejsca bez ich uszkodzenia, a co za tym idzie, nie są one trwale związane z gruntem oraz, iż kontener służy urządzeniom w nim znajdującym się, w związku z czym pełni funkcję umożliwiającą pracę tym urządzeniom.

Odnosząc się do opinii biegłego inż. W. S. organ stwierdził,

że została ona opracowana w sposób prawidłowy, jest logiczna i spójna. Biegły, który posiada uprawnienia budowlane w specjalności konstrukcyjno-budowlanej (od 1991r.), w tym 32-letni staż pracy zawodowej, szczegółowo uzasadnił swoje stanowisko. Opinia miała dotyczyć tego, czy sporne kontenery telekomunikacyjne znajdujące się na bazowych stacjach telefonii komórkowych są m.in. trwale związane z gruntem, wydzielone z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, posiadają fundamenty

i dach oraz czy urządzenia znajdujące się wewnątrz kontenerów stanowią element instalacji niezbędny do funkcjonowania stacji przekaźnikowych i jako takie stanowią całość techniczno-użytkową. Opinia dostarczyła organowi podatkowemu wiadomości niezbędnych dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy. Biegły dostarczył informacji na temat cech budowlanych kontenerów telekomunikacyjnych, ich technicznego opisu, funkcjonowania elementów składowych, techniki wykonania, sposobu połączenia

z gruntem oraz tego, czy mogą zostać przeniesione w inne miejsce bez uszkodzenia.

Zdaniem Kolegium zasadnie organ podatkowy przyjął, odnośnie do kontenerów telekomunikacyjnych znajdujących się na stacjach bazowych [...] nr [...] oraz [...], że nie są trwale związane z gruntem. Opisany szczegółowo w opinii (poparty szczegółową dokumentacją fotograficzną) sposób posadowienia (przymocowania) kontenerów na podporach betonowych nie świadczy o istnieniu fundamentów. Tym samym zasadnie organ ocenił, że brak jest trwałego związania z gruntem. Decyduje

o tym możliwość łatwego jego oddzielenia od podpór betonowych, sposób montażu za pomocą śrub, jak również to, iż istnieje możliwość łatwego przeniesienia w inne miejsce. Odnośnie do kontenera umiejscowionego na stacji bazowej [...] nr [...] Kolegium stwierdziło, że posadowienie tego obiektu na dachu budynku (specjalnej platformie) spowodowało, iż obiekt ten nie posiada fundamentów, a co za tym idzie nie jest również trwale związany z gruntem. Zasadnie również organ podatkowy pierwszej instancji odwołał się do treści umów najmu/dzierżawy, z których wynika, że po upływie okresu trwania umowy/wypowiedzeniu, Spółka [...] zobowiązuje się do usunięcia/zdemontowania z przedmiotu umowy rzeczy będących jego własnością lub będących w jego posiadaniu. Treść tych umów świadczy również o braku istnienia trwałego związania z gruntem przedmiotowych kontenerów. Wbrew zarzutom podnoszonym w odwołaniu, przedmiotowe kontenery nie stanowią części składowych gruntu, a jedynie połączone są z gruntem dla przemijającego użytku.

Reasumując Kolegium podzieliło stanowisko organu pierwszej instancji, że kontenery telekomunikacyjne umiejscowione na stacjach bazowych [...] nr [...] i [...], pomimo ich posadowienia na gruncie, posiadające przegrody budowlane, dach, posadowione na podporach betonowych, nie spełniają kryterium trwałego związania

z gruntem, aby móc je zakwalifikować do kategorii budynków. Jak ustalono w toku niniejszego postępowania, przedmiotowe kontenery przymocowane są co prawda do podpór, ale są wyłącznie z nimi związane, nie są jednak związane z gruntem. Poprzez sposób montażu nie można wskazać istnienia tego rodzaju trwałego związania

z gruntem. Pomiędzy betonowymi podporami pod spodem kontenerów znajduje się pusta przestrzeń, co zostało zobrazowane na zdjęciach znajdujących się w aktach sprawy. W przypadku natomiast kontenera telekomunikacyjnego umiejscowionego na stacji bazowej [...] nr [...], który jest ustawiony na dachu budynku na podeście stalowym, brak jest również spełnienia przesłanki istnienia fundamentów, jak też

i trwałego związania z gruntem. Mając zatem na uwadze zaprezentowane stanowisko (brak trwałego związania z gruntem), zasadnie sporne kontenery telekomunikacyjne nie mogą zostać zaliczone do budynków w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.

Odnosząc się do stanowiska czy kontenery telekomunikacyjne mogą być budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., skoro nie są ani budynkiem ani obiektem małej architektury, organ wskazał, że przedmiotowe kontenery (stanowiące część składową, element każdej z bazowych stacji telefonii komórkowej, na które uzyskano pozwolenie na budowę jako całości obiektu objętego procesem budowlanym) mieszczą się w kategorii obiektów budowlanych wymienionych w załączniku do ustawy Prawo budowlane. Status kontenera telekomunikacyjnego jako budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz obiektu budowlanego składającego się z części budowlanych oraz niebudowlanych (instalacje i urządzenia techniczne) nakazuje opodatkowanie jako jednej budowli wraz z urządzeniami w nim się znajdującymi, gdyż składają się one na jeden obiekt budowlany i stanowią całość techniczno-użytkową. Biegły inż. W. S. w wydanej opinii ustalił, że wewnątrz kontenerów znajdują się urządzenia transmisyjne, siłownie, szafy nadawczo-odbiorcze, rozdzielnice energetyczne, które to urządzenia stanowią element instalacji niezbędny do funkcjonowania stacji przekaźnikowych i jako takie stanowią całość techniczno-użytkową. Kontener telekomunikacyjny wraz z urządzeniami i instalacjami jest elementem składowym stacji bazowej telefonii komórkowej, w skład której wchodzą również maszt, anteny nadawczo-odbiorcze, nadajniki radiowe, anteny paraboliczne, okablowanie i funkcjonuje jako obiekt umożliwiający transmisję danych telekomunikacyjnych. Ponadto kontener jest fizycznie i funkcjonalnie powiązany

z elementami wyposażenia, dzięki czemu może być wykorzystywany do celu, dla którego powstały te telekomunikacyjne obiekty budowlane. Zasadnie zatem

w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ podatkowy uznał, iż pomiędzy przedmiotowymi kontenerami a zamontowanymi w nich urządzeniami i instalacjami zachodzą fizyczne i funkcjonale powiązania oraz, że urządzenia znajdujące się wewnątrz poszczególnych kontenerów telekomunikacyjnych stanowią element niezbędny do funkcjonowania stacji bazowej i stanowią całość techniczno-użytkową. Mając na uwadze powyższe Kolegium uznało, że w ustalonym stanie faktycznym sprawy, budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.o.p.l. jest kontener telekomunikacyjny tworzący całość techniczno-użytkową.

Końcowo odnosząc się do zarzutu niezastosowania przez organ podatkowy

art. 2a O.p. Kolegium stwierdziło, że w przedmiotowej sprawie nie znalazł on zastosowania, albowiem organy ponad wszelką wątpliwość ustaliły, iż kontenery telekomunikacyjne nie mogą zostać uznane za budynek, ponieważ nie są trwale związane z gruntem. Poprzez odniesienie się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego oraz uchwały NSA wykazano natomiast, że nie będąc budynkiem ani też obiektami małej architektury, są one budowlami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

W ocenie Kolegium przyjęta przez organ podatkowy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji podstawa opodatkowania, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 3-7 u.p.o.l. jest prawidłowa i wynosi łącznie [...] zł (wartość początkowa kontenerów telekomunikacyjnych [...] nr [...] i [...] oraz wartość budowli zadeklarowanych przez Spółkę). Mając powyższe na uwadze, organ pierwszej instancji prawidłowo określił wysokość zobowiązania podatkowego za 2014r. w kwocie [...]zł (1.019.996,00 zł x 2% stawka podatku).

W skardze Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając naruszenie art. 21 § 3 O.p., art. 1a ust. 1 pkt 1 i pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 2 i pkt 3, art. 4 ust. 1 pkt 2 i pkt 3 u.p.o.l. oraz art. 2a, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191,

art. 197 § 1, art. 210 § 4 i art. 233 § 2 O.p. Skarżąca stoi na stanowisku, że sporne kontenery nie mogą być uznane za budowle, a Spółka zasadnie zakwalifikowała je jako budynki w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.

W uzasadnieniu skargi Strona zarzuciła, że organ nie ustosunkował się do opinii Instytutu Techniki Budowlanej przedłożonych przez Spółkę w trakcie prowadzonego postępowania. Ponadto organ pierwszej instancji nie zastosował się do wytycznych Kolegium zawartych w decyzji z dnia [...]., gdzie wskazano, że postępowanie powinno być przeprowadzone z udziałem biegłego posiadającego wiadomości specjalne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy. W ocenie Spółki, biegły inż. W. S. nie jest osobą posiadającą wiadomości specjalne, bowiem nie posiada wykształcenia wyższego, a jedynie wyższe niepełne, a ponadto nie posiada wiadomości specjalnych dotyczących telekomunikacyjnych obiektów budowlanych.

Odnosząc się do uznania przez organy przedmiotowych kontenerów za budowle, Skarżąca powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011r., sygn. akt P 33/09 oraz w uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia

3 lutego 2014r., sygn. akt II FPS 11/13 stwierdziła, że opodatkowanie obiektu jako budowli nie jest zależne od tego, czy wykazane zostanie, iż nie jest on budynkiem,

ale od tego czy jest on w sposób pozytywny wskazany jako budowla w ustawie Prawo budowlane (także w załącznikach do niej). Zdaniem Spółki aktualnie w świetle tych orzeczeń wykazanie, że dany obiekt nie jest budynkiem, nie jest w najmniejszym stopniu wystarczające. Organy w przedmiotowej sprawie skupiły się na wykazaniu braku cech budynku spornych kontenerów, nie dowodząc, że obiekty te są wymienione jako budowle w Prawie budowlanym, co jest jedyną możliwością opodatkowania ich jako budowli. Kolegium ani organ pierwszej instancji nie wskazały, do której kategorii budowli wymienionych w Prawie budowlanym zaliczają się sporne kontenery.

W ocenie Skarżącej przedmiotowe stacje bazowe telefonii komórkowej nie są budowlami w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.o.p.l. w zw. z art. 3 pkt 3 P.b., gdyż nie zostały w sposób wyraźny wymienione w ostatnim ze wspomnianych przepisów, ani nie są podobne do żadnej ze wskazanych w tej normie prawnej budowli. Nie są również urządzeniami budowlanymi w rozumieniu art. 3 pkt 9 P.b. W związku z tym, urządzenia te nie mogą być przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Zdaniem Strony, organy nie dokonały przyporządkowania spornych kontenerów do żadnej konkretnej kategorii obiektów wprost wymienionych jako budowle lub urządzenia budowlane w ustawie Prawo budowlane - co uniemożliwia zakwalifikowanie ich jako budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Kolegium nie wykazało zatem, że sporne kontenery stanowią budowle podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, co oznacza, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem powyższego przepisu, uzasadniającym jej uchylenie.

Skarżąca podniosła, że art. 3 pkt 3 i pkt 9 P.b. nie tylko nie wymieniają kontenerów wśród budowli ani wśród urządzeń budowlanych, ale nawet nie wykazują jakichkolwiek cech podobnych do obiektów wymienionych w tych przepisach - co w świetle powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego oraz uchwały składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego uniemożliwia zakwalifikowanie ich jako budowli dla celów podatku od nieruchomości. Okoliczność ta sama w sobie uniemożliwia zakwalifikowanie spornych kontenerów jako budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

Zdaniem Spółki, organy w przedmiotowej sprawie nie wykazały jednoznacznie dlaczego uznały, że kontenery telekomunikacyjne nie są związane z gruntem. Skarżąca w tym zakresie stoi na stanowisku, że związek fundamentów z gruntem jest okolicznością bezsporną, co przemawia za uznaniem, iż również kontenery są w sposób trwały związane z gruntem. Przy czym bez znaczenia dla Skarżącej pozostaje sposób połączenia kontenerów z ich fundamentami. W ocenie Spółki dla oceny trwałości związku z gruntem każdego obiektu budowlanego (w tym kontenera) nie ma znaczenia techniczna możliwość odłączenia go i przeniesienia w inne miejsce, ale to, czy jest on posadowiony na tyle trwale, by zapewnić mu stabilność i możliwość przeciwdziałania czynnikom zewnętrznym, mogącym go zniszczyć lub spowodować przesunięcie czy przemieszczenie na inne miejsce. W przypadku należących do Spółki kontenerów przesłanka ta jest spełniona.

Końcowo Skarżąca wskazała, że przedstawione powyżej uwagi odnoszą się do kontenerów posadowionych bezpośrednio na gruncie, natomiast w zakresie kontenera wchodzącego w skład stacji bazowej [...] nr [...], znajdującej się na dachu budynku, to z przyczyn analogicznych jak w przypadku kontenerów posadowionych na przygotowanych dla nich fundamentach należy uznać, że jest on połączony

z istniejącym obiektem budowlanym - budynkiem - w sposób trwały. Ze względu na połączenie przedmiotowego kontenera z budynkiem, na którym się znajduje, stał się on częścią większego obiektu budowlanego - budynku połączonego w sposób trwały

z gruntem. Z tego względu kontener posadowiony na dachu innego budynku nie może być zakwalifikowany jako budowla, ale co najwyżej jako część tego budynku,

ze wszystkimi tego konsekwencjami podatkowymi.

Przedstawiona argumentacja w ocenie Skarżącej oznacza, że Spółka prawidłowo zakwalifikowała należące do niej kontenery telekomunikacyjne położone na terenie G. jako budynki i naliczała podatek od nieruchomości od ich powierzchni użytkowej. Odmienne stanowisko zawarte w decyzji świadczy o naruszeniu art. 1a

ust. 1 pkt 1 i pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 2 i pkt 3, art. 4 ust. 1 pkt 2 i pkt 3 u.p.o.l.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

I. Skarga jest zasadna.

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2017r. poz. 2188) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018r. poz. 1302 ze zm.) – dalej jako: "p.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1

lit. a, b oraz c p.p.s.a.).

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd dopatrzył się naruszeń prawa, które skutkowały koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

Przedmiotem rozpoznania w niniejszej sprawie jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...]. utrzymująca w mocy decyzję Prezydenta G. z dnia [...]. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2014r. Spór koncentruje się wokół zagadnienia, czy organ zasadnie uznał, że stanowiące własność Skarżącej kontenery telekomunikacyjne należy zakwalifikować do budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a nie do budynków, jak podnosi Strona i tym samym brak podstaw do podważania deklaracji Podatnika.

Tut. Sąd przyznał rację Skarżącej, że brak podstaw do uznania, iż kontenery stanowią budowle w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

II. Do analizy tego zagadnienia niezbędne jest przywołanie przepisów prawa mających znaczenie w sprawie w brzmieniu obowiązującym w badanym roku podatkowym. I tak zgodnie art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty; 2) budynki lub ich części; 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Na podstawie zaś art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. użyte w ustawie określenia oznaczają:

1) budynek - obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach;

2) budowla - obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane

w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Na podstawie art. 3 pkt 1 P.b. przez obiekt budowlany należy rozumieć: a) budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, b) budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, c) obiekt małej architektury.

Natomiast zgodnie z art. 3 pkt 2 P.b. przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

W myśl w art. 3 pkt 3 P.b. przez budowlę rozumieć należy każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, taki jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Z kolei przez tymczasowy obiekt budowlany - w myśl art. 3 pkt 5 P.b. - należy rozumieć obiekt budowlany przeznaczony do czasowego użytkowania w okresie krótszym od jego trwałości technicznej, przewidziany do przeniesienia w inne miejsce lub rozbiórki,

a także obiekt budowlany niepołączony trwale z gruntem, jak: strzelnice, kioski uliczne, pawilony sprzedaży ulicznej i wystawowe, pokrycia namiotowe i powłoki pneumatyczne, urządzenia rozrywkowe, barakowozy, obiekty kontenerowe.

III. Zauważyć należy, że niespornym w sprawie pozostawało, iż Spółka jest właścicielem opisanych w sprawie stacji bazowych telefonii komórkowej usytuowanych na terenie miasta G.. Elementem składowym każdej stacji bazowej jest kontener telekomunikacyjny wraz z urządzeniami i instalacjami. Wewnątrz kontenerów znajdują się urządzenia transmisyjne, siłownie, szafy nadawczo-odbiorcze, rozdzielnice elektryczne i inne urządzenia elektronicznego wyposażenia telekomunikacyjnego. Przy czym trzy wymienione kontenery posadowione są na betonowych podporach osadzonych na gruncie. Jeden natomiast kontener poprzez cztery stopki stalowe przytwierdzony jest do specjalnej konstrukcji podestu stalowego umieszczonego na dachu budynku. Strona uważa, że trzy pierwsze obiekty są budynkami bowiem są wydzielone z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych (ścian), posiadają dach, posadowione są na fundamentach i są trwale związane z gruntem. Z kolei kontener na dachu jest połączony z budynkiem w sposób trwały i stanowi część tego budynku. Powyższe znalazło odzwierciedlenia w złożonej przez Spółkę deklaracji na podatek od nieruchomości. Kontenery zatem zostały opodatkowane jako budynki (w tym usytuowany na dachu potraktowano jako element składowy budynku). Organ natomiast podnosi, że kontenery przede wszystkim nie są trwale związane z gruntem, co stanowi już przeszkodę do zakwalifikowania ich do budynków, a ponadto brak fundamentów

(w szczególności co do kontenera posadowionego na dachu budynku).

IV. Zdaniem Sądu, ocena organu co do kwalifikacji kontenerów jako budowli jest wadliwa, zważywszy w szczególności na przyjęte tezy pozostające w oczywistej sprzeczności z dyrektywami interpretacyjnymi wypływającymi z treści wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011r., sygn. akt P 33/09 (OTK-ZU nr 7/A/2011, poz. 71) i uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 lutego 2014r., sygn.

II FPS 11/2013 (wszystkie powołane w niniejszym uzasadnieniu uchwały i orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl) oraz jednego z najnowszych wyroków Trybunału Konstytucyjnego, tj. z dnia 13 grudnia 2017r., sygn. SK 48/15 (OTK-A 2018/2; Dz.U. 2017/2432). Przy czym tut. Sąd ma na uwadze treść art. 269 p.p.s.a., z którego wynika moc ogólnie wiążąca zarówno uchwał abstrakcyjnych, jak i uchwał konkretnych (zob. wyroki NSA: z dnia 29 czerwca 2010r., sygn. akt II FSK 739/09; z dnia 18 czerwca 2010r., sygn. akt I FSK 994/09; A. Wiktorowska w: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym. Komentarz pod redakcją R. Hausera i M. Wierzbowskiego). Istota mocy ogólnie wiążącej uchwały sprowadza się do tego, że stanowisko zajęte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych, ale także organy administracyjne. Dopóki więc nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty organy te i sądy administracyjne winny je respektować. Celem działalności uchwałodawczej Naczelnego Sądu Administracyjnego, przy pełnym poszanowaniu zasady niezawisłości sędziowskiej, jest zapewnienie jednolitości orzecznictwa, a cel ten realizuje właśnie m.in. akcentowanie, że zapadłe rozstrzygnięcie odpowiada stanowisku przyjętemu przez NSA w uchwale (glosa A. Skoczylasa do uchwały NSA z dnia 30 czerwca 2008r., sygn. akt I FPS 1/08).

W konsekwencji Sąd w tut. składzie jako własne przyjmuje poglądy wyrażone

w ww. uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego i w swej argumentacji odwołuje się do ww. wyroków Trybunału Konstytucyjnego.

V. Zauważyć należy, że wśród tymczasowych obiektów budowlanych (art. 5 pkt 5 P.b.) ustawodawca wymienia "obiekty kontenerowe". Przy czym nie jest to odrębna kategoria obiektu budowlanego (obok budynku, budowli, obiektu małej architektury – art. 3 pkt 1 P.b.). Tymczasowy obiekt budowlany może być budynkiem albo budowlą - zob. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 kwietnia 2014r., sygn. akt

II FPS 11/13.

Odnosząc się zatem do zarzutów skargi dotyczących bezzasadnego zakwalifikowania obiektów jako budowli, Sąd zauważa, że organy tej kwalifikacji nie wykazały. Tym samym organy skutecznie nie zakwestionowały twierdzeń Podatnika, że obiekty mogą być uznane za budynki w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., a zatem nie są budowlami. Podnieść należy, że ocena charakteru obiektu dla potrzeb opodatkowania, dokonana na postawie art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., nakazuje stwierdzić, że dany obiekt spełnia definicję budynku jeżeli: 1) trwale jest związany z gruntem; 2) wydzielony

z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada 3) fundamenty i 4) dach.

Powołana definicja odwołuje się do pojęcia obiektu budowlanego w rozumieniu przepisów ustawy Prawo budowlane (art. 3 pkt 2).

Nie jest sporne, że w przedmiotowej sprawie kontenery są wydzielone

z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych i posiadają dach. Budynek

w rozumieniu definicji z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. musi także posiadać fundamenty.

W przytoczonej definicji za fundamenty uznać należy każdy ich rodzaj pod budynkiem, który dopuszcza prawo budowlane. Definicja ustawowa nie wyjaśnia natomiast, co należy rozumieć przez "trwały związek z gruntem". Organ głównie koncentruje swoją argumentację na braku trwałego związania kontenerów z gruntem, a w przypadku

w szczególności kontenera usytuowanego na dachu, także braku fundamentów.

Mając to na uwadze oraz zawarte w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. odesłanie do prawa budowlanego, konieczne jest sięgnięcie w pierwszej kolejności do uregulowań zawartych w tej ostatniej ustawie. Dotyczy to również odwołania się do orzecznictwa sądów administracyjnych w zakresie sposobu rozumienia pojęcia budynku, ale także spornej w niniejszej sprawie kwestii jego "trwałego związania z gruntem", stanowiącego element tożsamej w istocie definicji budynku na gruncie obydwu ustaw, tj. ustawy

o podatkach i opłatach lokalnych oraz Prawa budowlanego.

Cecha "trwałego związania z gruntem" sprowadza się do posadowienia obiektu na tyle trwale, by zapewnić mu stabilność i możliwość przeciwdziałania czynnikom zewnętrznym mogącym go zniszczyć lub spowodować przesunięcie czy też przemieszczenie na inne miejsce (zob. wyroki NSA: z dnia 1 października 2009r., sygn. akt II OSK 1461/08; z 5 stycznia 2011r., sygn. akt II OSK 25/2010; z 29 kwietnia 2011r. sygn. akt II OSK 773/2010; z 11 maja 2012r., sygn. akt II OSK 323/11; z 7 czerwca 2013r., sygn. akt. II OSK 315/2012).

Trwałość połączenia budynku z gruntem musi być zatem oceniana jako kwestia faktu - zob. wyrok NSA z dnia 3 kwietnia 2014r., sygn. akt II FSK 895/12. Decyduje o tym konstrukcja techniczna budynku, a połączenie z gruntem musi być w sensie fizycznym na tyle trwałe, że opiera się np. czynnikom atmosferycznym mogącym zniszczyć tę konstrukcję (zob. wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 22 września 2011r., sygn. akt II SA/Go 531/11). Techniczna konstrukcja całego obiektu powinna stanowić miarodajne kryterium i punkt odniesienia dla ustalenia, czy dany obiekt budowlany - dla celów jego opodatkowania - jest czy nie jest budynkiem. Może bowiem zaistnieć sytuacja, w której budynek trwale z gruntem związany, postawiony został "na jakiś czas", czyli z zamiarem jego rozebrania lub przeniesienia w inne miejsce, co nie oznacza jednak, że w takiej sytuacji budynek traci przymiot budynku z uwagi na wskazywaną przez organy treść odpowiednio stosowanych przepisów prawa cywilnego, tj. art. 47 (część składowa rzeczy) -48 k.c. (część składowa gruntu).

Zawarcie zatem w umowie dzierżawy gruntu, na którym posadowiony jest określony obiekt budowlany, postanowień zobowiązujących jedną ze stron tej umowy do usunięcia tego obiektu (po upływie okresu dzierżawy), nie daje jeszcze podstaw, aby pomijać kwestie dotyczące jego konstrukcji i uznać, że nie jest on budynkiem. Istotnie bowiem to techniczna konstrukcja całego obiektu powinna stanowić miarodajne kryterium i punkt odniesienia dla ustalenia czy dany obiekt budowlany - dla celów jego opodatkowania - jest czy nie jest budynkiem, nie zaś przyjęte np. na bazie swobody kontraktowej postanowienia umów cywilnych.

Odnosząc się do zagadnienia braku trwałego związania kontenerów z gruntem warto zwrócić także uwagę, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 13 grudnia 2017r., sygn. akt SK 48/15 na tle obiektów kontenerowych zaliczanych do tymczasowych obiektów budowlanych stwierdził: "Obiekty kontenerowe są w świetle

art. 3 pkt 5 p.b. obiektami budowlanymi, a zatem - wykluczając możliwość uznania ich za obiekty małej architektury - muszą zostać uznane albo za budynki, albo za budowle. Omawiany przepis prawny traktuje je wprawdzie jako obiekty niepołączone trwale

z gruntem, jednak nie należy tego interpretować jako ustanowienia fikcji prawnej, zgodnie z którą w wypadku każdego obiektu kontenerowego nie występuje trwałe związanie z gruntem. Decydujące znaczenie ma bowiem okoliczność, czy dany obiekt kontenerowy jest faktycznie połączony z gruntem w sposób trwały, czy też nie.

W pierwszej sytuacji pierwszeństwo ma kwalifikacja obiektu jako budynku, a jedynie

w drugiej sytuacji należy uznać, że mamy do czynienia z budowlą."

Z powyższego wynika, że pojęcia trwałego połączenia z gruntem (w przypadku każdego budynku, a nie tylko analizowanego obiektu kontenerowego) nie można na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych traktować identycznie, dosłownie jak np. na gruncie prawa cywilnego. Trybunał bowiem dał wskazówkę, że o trwałym połączeniu decyduje faktyczne połączenie, a nie ustanowienie fikcji prawnej.

VI. Przenosząc powyższe uwagi na grunt przedmiotowej sprawy podać należy, że wymienione przez organ trzy kontenery zostały posadowione na podporach osadzonych na gruncie i według pozwoleń na budowę: a) jeden ustawiony na czterech prefabrykowanych fundamentach żelbetowych; b) drugi kontener posadowiony na dwóch ławach fundamentowych; ławy fundamentowe zaprojektowane zostały

o przekroju 0,3m x 1,0m i długości 2,5m, posadowione na głębokości 0,8m poniżej poziomu terenu na warstwie "chudego betonu" o grubości 10 cm; pod warstwą "chudego betonu" należało wykonać podsypkę z pospółki o grubości 20cm; c) trzeci kontener wykonany z betonu C16/20, stal zbrojeniowa klasy A; pod fundamentami zaprojektowano wykonanie podlewki z betonu; płyta przed zasypaniem gruntem miała być zabezpieczona dwoma warstwami dysperbitu do poziomu gruntu lub nieznacznie go przewyższać; d) czwarty kontener na dachu posadowiony na ruszcie stalowym; ruszt, na którym posadowiony maszt i kontener opiera się na dwóch stalowych ramach.

W trakcie kontroli podatkowej w dniu [...]. zostały przeprowadzone oględziny i tak ustalono, co następuje:

- [...] [...] przy ul. [...] - jest to obiekt kontenerowy ustawiony obok komina stalowego, na którym posadowione są urządzenia telefonii komórkowej; obiekt kontenerowy posiada ściany zewnętrzne z drzwiami wejściowymi, kryty jest płaskim dachem, ustawiony jest na dwóch fundamentach betonowych usytuowanych wśród ścian szczytowych;

- [...] [...] przy ul. [...] - jest to obiekt kontenerowy ustawiony obok wieży, na której znajdują się urządzenia telefonii komórkowej; obiekt kontenerowy posiada ściany zewnętrzne z drzwiami wejściowymi, kryty jest płaskim dachem, ustawiony jest na dwóch fundamentach betonowych usytuowanych wśród ścian szczytowych;

- [...] [...] przy ul. [...] - to obiekt kontenerowy ustawiony obok wieży, na której znajdują się urządzenia telefonii komórkowej; obiekt kontenerowy posiada ściany zewnętrzne z drzwiami wejściowymi, kryty jest dachem płaskim, ustawiony jest na dwóch fundamentach betonowych usytuowanych wzdłuż ścian szczytowych i dwóch stropach fundamentowych, betonowych pośrodku obiektu.

- [...] [...] przy ul. [...] [...] [...] - obiekt kontenerowy ustawiony na dachu istniejącego budynku, na ruszcie stalowym, opartym o ściany konstrukcyjne budynku; posiada ściany zewnętrzne z drzwiami wejściowymi, kryty jest dachem płaskim; wejście do obiektu z podestu stalowego.

VII. W aktach administracyjnych znajduje się także opinia biegłego inż. W. S. (powołanego przez organ), z której wynika, że kontenery nie są budynkami, lecz budowlami.

I tak z opinii biegłego W. S. wynika, że kontener telekomunikacyjny (stacja bazowa [...] przy ul. [...] posadowiony jest na dwóch podporach betonowych osadzonych w gruncie. Pomiędzy gruntem a kontenerem istnieje ok. 24 cm pustej przestrzeni. Obciążenia z konstrukcji kontenera przekazywane są na podpory betonowe poprzez podkładki o wymiarach 30x30cm. Kontener posiada zaczepy montażowe, znajdujące się w górnej krawędzi ścian maskowane obróbką blacharską krawędzi dachu. Biegły wskazał, że przedmiotowy kontener nie posiada fundamentu z powodu możliwości odłączenia i przeniesienia, nie jest trwale związany

z gruntem z uwagi na pustkę pod podłogą, posiada ściany (przegrody) i dach.

W zakresie drugiego kontenera telekomunikacyjnego (stacja bazowa [...] przy ul. [...]) biegły podał, że posadowiony jest na blokach betonowych w postaci dwóch podpór liniowych o wymiarach 300x50 cm wzdłuż ścian szczytowych

i dwóch podporach o wymiarach 50x50 cm zlokalizowanych pośrodku dłuższych ścian. Pomiędzy spodem podłogi kontenera a gruntem istnieje pusta przestrzeń o wysokości ok. 45cm. Obciążenia konstrukcji kontenera przekazywane są za pośrednictwem

6 stopek stalowych przyspawanych do ramy nośnej i zakotwionych do podpór betonowych śrubą-kotwą M20. Na narożnikach dachu rozlokowano 4 uchwyty/trzpienie stalowe (śruba M20) umożliwiające podniesienie kontenera np. żurawiem samochodowym. Biegły wskazał, że przedmiotowy kontener nie posiada fundamentu, gdyż można go dołączyć i przenosić, nie jest trwale związany z gruntem z uwagi na pustkę pod podłogą, posiada ściany (przegrody) i dach.

W przedmiocie trzeciego kontenera telekomunikacyjnego (stacja bazowa [...] przy ul. 23 [...] [...] biegły podał, że obiekt ten poprzez cztery stopki stalowe przytwierdzony jest do specjalnej konstrukcji uniesionego ponad dachem podestu stalowego z kształtowników gorącowalcowych HEA 240. Podest przenosi ciężar całej stacji. Konstrukcja wsporcza podestu spoczywa na czterech słupach stalowych, opartych na nośnych ścianach zewnętrznych i wewnętrznych budynku. Wewnątrz kontenera znajdują się urządzenia transmisyjne, siłownie, szafy nadawczo-odbiorcze, rozdzielnice energetyczne, które to urządzenia stanowią element instalacji niezbędny do funkcjonowania stacji przekaźnikowych i jako takie stanowią całość techniczno-użytkową. Biegły wskazał, że kontener jest wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, posiada dach, nie jest trwale związany z gruntem i nie posiada fundamentu (z uwagi na lokalizację na dachu budynku).

W zakresie czwartego kontenera telekomunikacyjnego (stacja bazowa [...] przy ul. [...]) biegły dokonał ustaleń w oparciu o dokumentację fotograficzną archiwalną oraz ustalenie, że jest to kontener o tej samej charakterystyce co kontener na stacji [...] [...]. Kontener posadowiony jest na dwóch podporach betonowych osadzonych w gruncie. Pomiędzy gruntem a kontenerem istnieje prześwit. Obciążenia

z konstrukcji kontenera przekazywane są na podpory betonowe i dalej na grunt. Wewnątrz kontenera znajdują się urządzenia transmisyjne, siłownie, szafy nadawczo-odbiorcze, rozdzielnice energetyczne, które to urządzenia stanowią element instalacji niezbędny do funkcjonowania stacji przekaźnikowych i jako takie stanowią całość techniczno-użytkową. Biegły wskazał, że przedmiotowy kontener nie posiada fundamentu z uwagi na możliwość odłączenia i przeniesienia, nie jest trwale związany

z gruntem z uwagi na pustkę pod podłogą, posiada ściany (przegrody) i dach.

Nie budzi zatem wątpliwości, że z ww. opinii W. S. wynika, iż kontenery są budowlami, a nie budynkami.

VIII. Podnieść jednak trzeba, że strona przedstawiła opinie Instytutu Techniki Budowlanej, z których wynika przeciwne stanowisko, tj., że kontenery są budynkami,

a nie budowlami. Przy czym rację ma organ, że opinie przedłożone przez stronę są dowodem w sprawie, aczkolwiek nie są opiniami biegłego w rozumieniu art. 197 § 1 O.p., mają charakter dokumentu prywatnego, w przeciwieństwie do opinii W. S. wydającego ją jako biegły powołany w sprawie. Niemniej jednak dokumenty te przedłożone przez Stronę stanowią w dowód w sprawie (art. 180 § 1 O.p.), który podlega ocenia jak każdy inny dowód (art. 187 § 1 i art. 191 O.p.).

Ze wskazanych opinii Instytutu Techniki Budowlanej wynika, że trzy kontenery spełniają wszystkie przesłanki do uznania za budynek, tj. są trwale związane z gruntem, są wydzielone z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, posiadają fundamenty

i dach. Fundament stanowi część kontenera-obiektu budowlanego ("niezależnie od sposobu łączenia kontenera z fundamentami, po postawieniu kontenera na fundamencie, fundament i kontener powinny być oceniane jako jeden obiekt. Kontener poprzez swój fundament jest trwale związany z gruntem, jest wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada zarówno fundament jak i dach"). Podobnie w zakresie kontenera usytuowanego na dachu ([...] [...] stwierdzono, że ów kontener jest "częścią budynku, na którym jest posadowiony i z którym jest połączony i tym samym nie spełnia wymagań pozwalających na zakwalifikowanie go ani jako budowli, ani jako urządzenia budowlanego". We wnioskach stwierdzono, że kontener ten stanowi część obiektu budowlanego - budynku usługowego; w sposób trwały poprzez stalową ramę został połączony z istniejącym obiektem budowlanym-budynkiem. Nie jest on samodzielnym obiektem budowlanym, ale stanowi część (element) większego obiektu, który spełnia bezsprzecznie warunki uznania za budynek. Tym samym kontener ten nie jest budowlą w rozumieniu ustawy Prawo budowlane.

IX. W oparciu o powyższe należy zauważyć, że różni specjaliście w zakresie budownictwa zajmują odmienne stanowisko co do klasyfikacji kontenerów Spółki.

Niemniej jednak należy stwierdzić, że zagadnienie czym są sporne kontenery, tj. czy budowlą czy budynkiem nie jest tak jednoznaczne i budzi wątpliwości. Przy czym tut. Sąd podkreśla, że nie zasługuje na uwzględnienie zarzut skargi, co do braku przez biegłego W. S. uprawnień do wydania opinii w przedmiotowej sprawie posiadającego wieloletnie doświadczenie zawodowe w dziedzinie budownictwa. Zgodnie z art. 197 § 1 O.p., w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz w doktrynie podnoszone jest, że w tym przypadku wymaga się od biegłego wiadomości specjalnych. Przez wiadomości specjalne należy rozumieć wiadomości wymagające szczególnej wiedzy. W wyroku z dnia 26 lutego 1999r., sygn. akt I SA/Gd 1957/98 (niepubl.) Naczelny Sąd Administracyjny wyraził następujący pogląd: "Wiadomości specjalne to wiadomości wykraczające poza zakres tych, jakimi dysponuje ogół osób inteligentnych i ogólnie wykształconych" (por. wyrok SN z dnia

18 lipca 1975r., I Cr 331/75, niepubl.). W doktrynie zaś podnoszone jest, że biegłym

w rozumieniu art. 197 O.p. jest osoba dysponująca wiadomościami specjalnymi. Komentowany przepis nie wskazuje na jakiekolwiek warunki formalne, które osoba mająca wiadomości specjalne powinna spełniać. Nie jest niezbędne, aby osoba powołana na biegłego była wpisana na listę biegłych prowadzoną przez określony organ. Każdy kto ma specjalistyczną wiedzę może zostać powołany na biegłego

w sprawie, chyba że przepis szczególny wskazuje na określoną kategorię osób

(zob.: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Miezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa – komentarz, Wyd. Prawnicze LexisNexis, W-wa 2004r., s. 545).

W związku z tym, w ocenie tut. Sądu, nie ma podstaw do kwestionowania uprawnień inż. W. S. do wydania wskazanej opinii, a zarzuty w tej materii są nieuprawnione.

X. Powyższe wskazuje, że zagadnienie czy w niniejszej sprawie mamy do czynienia z budynkiem jak zadeklarowała Spółka, czy z budowlą jak twierdzi organ, budzi wątpliwości. W takiej sytuacji należy mieć na uwadze także tezy zawarte

w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 grudnia 2017r., sygn. akt SK 48/15,

w którym "Trybunał Konstytucyjny uznał za zasadne przypomnienie fundamentalnej dla wykładni przepisów prawa daninowego, w tym prawa podatkowego, zasady in dubio pro tributario, będącej oczywistą konsekwencją, wyrażonej w art. 84 w związku z art. 217 Konstytucji, zasady nullum tributum sine lege. Przestrzeganie omawianej zasady przez organy podatkowe oraz kontrolujące ich działalność sądy administracyjne jest warunkiem koniecznym zapewnienia podatnikom niezbędnego poziomu bezpieczeństwa prawnego, co niewątpliwie sprzyjać będzie budowaniu zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa w tym bardzo newralgicznym obszarze."

W konsekwencji powstałe wątpliwości nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść podatnika.

Mając na uwadze powyższe dane co do charakteru połączenia kontenerów

z gruntem, a w przypadku jednego z nich - z budynkiem, trudno kwestionować fakt trwałego ich związania (z gruntem, zaś w zakresie kontenera na dachu jako części składowej budynku), kierując się wskazaniami orzecznictwa co do pojęcia trwałego związania obiektu z gruntem. Wprawdzie też możliwy jest demontaż tych kontenerów

i przeniesienie ich w inne miejsce, ale jak już wyżej wskazano nie może to dyskwalifikować obiektu jako budynku.

XI. Kwestionując natomiast charakter kontenerów jako budowli należy mieć na uwadze, że Trybunał Konstytucyjny z kolei w powołanym wcześniej wyroku z dnia

[...]. przeprowadził analizę pojęć z ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i jej powiązań z innymi działami prawa. Z uzasadnienia wyroku wynika, że za budowle można uznać: 1) jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 P.b., w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz

z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b P.b., czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową, 2) jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 P.b. lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej, co - jeżeli omawiane urządzenia nie zostały wskazane expressis verbis - wymaga wykazania, że zapewniają one możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem, z wyłączeniem jednak: (1) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci budowli w rozumieniu P.b., które to obiekty budowlane nie dają się zakwalifikować jako budowle w ujęciu u.p.o.l., oraz (2) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci obiektów małej architektury, przy zastrzeżeniu, że urządzeniami budowlanymi w rozumieniu P.b. nie są instalacje.

Zaproponowany przez Trybunał Konstytucyjny w przywołanym wyroku, proces dochodzenia do ustalenia czy dany przedmiot jest budowlą w rozumieniu ustawy

o podatkach i opłatach lokalnych, został zaaprobowany przez Naczelny Sąd Administracyjny, który w uchwale z dnia 3 lutego 2014r., sygn. akt II FPS 11/13 stwierdził, że: "Tymczasowy obiekt budowlany, o którym mowa w art. 3 pkt 5 ustawy

z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz.U. z 2013r., poz.1409) może być budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach

i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2010r. Nr 95, poz. 613, ze zm.), jeżeli jest budowlą wprost wymienioną w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego lub w innych przepisach tej ustawy oraz załączniku do niej, stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami

i urządzeniami w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit. b Prawa budowlanego. Spełniający wskazane kryteria tymczasowy obiekt budowlany, o ile jest związany z prowadzeniem działalności gospodarczej, podlega opodatkowaniu na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych." Naczelny Sąd Administracyjny wskazał również, że z punktu widzenia standardów konstytucyjnych nie sposób zaakceptować sytuacji, gdy jako przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości byłyby traktowane budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego nienależące do kategorii obiektów, które expressis verbis wymieniono w tym przepisie lub

w pozostałych przepisach tej ustawy oraz w załączniku do niej. Oznacza to, że nie każdy obiekt budowlany kwalifikowany do budowli w rozumieniu Prawa budowlanego może zostać uznany za budowlę w ujęciu u.p.o.l., a w konsekwencji, nie każdy obiekt budowlany zaliczony do budowli w rozumieniu u.p.o.l. może podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W tym względzie uproszczenia, czy też wnioskowania

z analogii należy uznać za nieuprawnione (podobnie wskazano w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 grudnia 2012r., sygn. akt II FSK 2897/11, a także

z dnia 13 września 2012r., sygn. akt II FSK 1048/12 i z dnia 31 lipca 2012r., sygn. akt

II FSK 1003/12).

Tut. Sąd powyższe poglądy przyjmuje jako własne.

XII. Sąd zauważa, że brak jest podstaw do zakwalifikowania opisanych kontenerów do budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, mając na uwadze ww. wskazania Trybunału Konstytucyjnego oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Uzasadniając to stanowisko rozważyć zatem należy, czy kontenery są budowlami

w rozumieniu ustawy podatkowej. Interpretacji art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 P.b. należy dokonać z uwzględnieniem wyżej już wskazanego stanowiska, jakie zaprezentował Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 13 września 2011r. (P 33/09) oraz NSA w uchwale 3 lutego 2014r. (II FPS 11/2013), w świetle których za budowle

w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. mogą zostać uznane jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, w innych przepisach tej ustawy lub załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy Prawo budowlane, czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową oraz jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej.

Można ewentualnie poszerzyć ten katalog o budowle wymienione w innej ustawie niż Prawo budowlane, ale już nie w akcie prawnym niższego rzędu niż ustawa.

We wskazanej uchwale sygn. akt II FPS 11/13 NSA wyjaśni, że "Precyzyjnie ujmując, z punktu widzenia standardów konstytucyjnych nie sposób zaakceptować sytuację, gdy jako przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości byłyby traktowane budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 P.b. nienależące do kategorii obiektów, które expressis verbis wymieniono w tym przepisie (lub - co wynika z wcześniejszych ustaleń - w pozostałych przepisach rozważanej ustawy albo w załączniku do niej), lecz będące obiektami jedynie do nich podobnymi. Jakkolwiek mogłoby się wydawać, że sformułowana teza nie daje się pogodzić z orzecznictwem sądowym, dopuszczającym opodatkowanie obiektów o cechach zbliżonych do obiektów wprost wskazanych

w analizowanej definicji, to podkreślić trzeba, iż owa rozbieżność występuje wyłącznie na poziomie teoretycznym. W praktyce bowiem sądy administracyjne za przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości uznają budowle wyraźnie określone

w art. 3 pkt 3 u.p.b., natomiast w odniesieniu do innych obiektów, które potencjalnie mogłyby zostać zakwalifikowane jako budowle ze względu na ich istotne podobieństwo do obiektów należących do pierwszej ze wskazanych kategorii, najczęściej nie dopatrują się istnienia takiego podobieństwa (por. orzeczenia sądów administracyjnych obrazujące sposób funkcjonowania definicji wyrażenia "budowla"), zastrzegając przy tym, że regulacji prawa podatkowego nie wolno stosować "rozszerzająco" (zob. wyrok WSA w Gdańsku z 28 listopada 2007r., I SA/Gd 598/07, LEX nr 326607; wyrok NSA

z 7 października 2009r., II FSK 635/08, LEX nr 532352; wyrok NSA z 20 kwietnia 2010r., II FSK 2112/08, LEX nr 576210)."

Z powyższej uchwały jednoznacznie wynika, że NSA sprzeciwia się traktowaniu jako budowli obiektów, które są podobne do wymienionych w art. 3 pkt 3 P.b., ale nie wprost w nim wymienione, ani w całej ustawie i załączniku do niej.

W ocenie tut. Sądu, Skarżąca prawidłowo skonstatowała, że nie można kontenerom nadać charakteru budowli podlegającej opodatkowaniu przez wzgląd na fakt, iż tego rodzaju obiekty nie zostały wprost wymienione jako budowle w treści ustawy Prawo budowlane lub któregokolwiek z załączników do tej ustawy. Organy natomiast powołują się na kwalifikację obiektów dokonaną w następujących pozwoleniach uzyskanych przez [...] [...] (obecnie Skarżącą) wydanych na podstawie ustawy Prawo budowlane:

1) w decyzji z dnia [...]. nr [...] - na budowę stacji bazowej telefonii komórkowej [...] na istniejącym kominie stalowym wraz z lokalizacją kontenera technologicznego i budowę przyłącza energetycznego w G. przy

ul. [...]

2) w decyzji z dnia [...]. nr [...] - na budowę stacji bazowej telefonii komórkowej sieci [...] nr [...] (montaż anten nadawczo-odbiorczych na istniejącej wieży kratowej oraz lokalizacja kontenera z urządzeniami sterującymi), kategoria obiektu VIII, w G. przy ul. [...];

3) w decyzji z dnia [...]. nr [...] – na budowę stacji bazowej telefonii komórkowej [...] [...] (kategoria obiektu XXIX) w G. na dachu Centrum Biurowego [...] przy ul. [...]. 23 [...] [...]

4) w decyzji z dnia [...]. nr [...] – na budowę stacji bazowej telefonii cyfrowej (kategoria obiektu VIII) w G. przy ul. [...].

Jak wynika z powyższych dokumentów, pozwolenia dotyczą stacji bazowych telefonii komórkowej jako całości, a nie kontenerów jako jednego z elementów tych stacji. Wskazane powyżej pozwolenia na budowę kwalifikowały całą inwestycję do kategorii obiektu budowlanego VIII lub XXIX, a nie same kontenery. Zgodnie z załącznikiem do ustawy Prawo budowlane kategoria VIII opisuje "inne budowle", natomiast kategoria XXIX opisuje "wolno stojące kominy i maszty".

Zdaniem tut. Sądu, powyższe nie oznacza, że jeden z elementów stacji bazowych

w postaci kontenera należy kwalifikować także do wskazanej kategorii obiektu budowlanego. Przesądzające jednak jest to, że poprzez decyzję - pozwolenie na budowę nie można dokonywać kwalifikacji danych obiektów do budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Przyjęcie stanowiska organu skutkowałoby tym, że o podleganiu opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości obiektu budowlanego decydowałoby zakwalifikowanie go w decyzji administracyjnej. Tymczasem przedmiot opodatkowania musi wynikać z ustawy, a nie pośrednio poprzez klasyfikację dokonaną w ramach wydania zezwolenia na budowę. Wbrew stanowisku Samorządowego Kolegium Odwoławczego, taka klasyfikacja kontenerów nie spełnia wymogów określoności, o których mowa w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia

13 września 2011r., sygn. akt P 33/09. Skoro tak, to nie można uznać, że kontenery jako budowle podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W ocenie Sądu, jedynie taki obiekt budowlany, który wprost jest wskazany w przytoczonym powyżej katalogu budowli (zawartym w art. 3 pkt 3 lub też w innych przepisach ustawy Prawo budowlane, w tym załącznikach do niej, lub w innych odrębnych ustawach), może być budowlą w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Warunkiem zaliczenia danego obiektu do budowli opodatkowanej podatkiem od nieruchomości, jest wymienienie go wprost w przepisach Prawa budowlanego, rozumiane jako użycie nazwy danego obiektu. Z przepisu ustawy musi jednoznacznie wynikać, że dany obiekt budowlany - w tym przypadku kontener - należy do kategorii budowli. Kwestia ta nie może być przedmiotem dalszego badania.

XIII. Mając na uwadze powyższe, tut. Sąd doszedł do przekonania, że kontenery telekomunikacyjne nie zostały expressis verbis wymienione w art. 3 pkt 3 P.b., który zawiera definicję legalną budowli. Kontenery takie nie zostały także wymienione wprost jako budowle w żadnym innym przepisie ustawy Prawo budowlane ani w załączniku do niej. W związku z tym Sąd stwierdził, że w sprawie doszło do naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 1 i pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 2 i pkt 3, art. 4 ust. 1 pkt 2 i pkt 3 u.p.o.l. oraz art. 2a,

art. 121 § 1, art. 122, art. 191 O.p. w stopniu uzasadniającym uchylenie zaskarżonej decyzji. W myśl zasady prawdy obiektywnej, wyrażonej w art. 122 O.p., obowiązkiem organu podatkowego prowadzącego postępowanie podatkowe jest dążenie do wszechstronnego zbadania sprawy tak pod względem faktycznym, jak i prawnym,

w celu ustalenia stanu rzeczywistego sprawy. Dokonana przez organ ocena dowodów wykracza także poza granice wynikające z art. 191 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że brak jest podstaw do opodatkowanie kontenerów jako budowli i podważania deklaracji podatkowej złożonej przez Spółkę.

XIV. Z podanych względów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz c) p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania postanowiono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2, art. 206 i art. 209 p.p.s.a. Na koszty złożył się wpis

w wysokości - [...] zł, wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie - [...] zł i kwota [...]zł

z tytułu zapłaconej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa. Miarkowanie kosztów postępowania sądowego - na podstawie art. 206 p.p.s.a. - polegało na przyznaniu

[...] zł kosztów zastępstwa procesowego i było uzasadnione tym, że niniejsza sprawa jest jedną z dwóch spraw zawisłych przed tut. Sądem o zbliżonym stanie faktycznym

i prawnym, a wniesione przez pełnomocnika skargi są w swej istocie o identycznej treści. Pełne wynagrodzenia z tytułu zastępstwa procesowego natomiast przyznano

w sprawie o sygn. akt I SA/Bd 548/18.