Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1212/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-11-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 70 § 6 pkt 1, art. 199a § 3
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 170
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski, Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia del. WSA Dagmara Dominik-Ogińska (spr.), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 18 listopada 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. E. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 marca 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 2486/13 w sprawie ze skargi K. E. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 1 sierpnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za marzec 2007 r. oraz marzec, kwiecień, maj, październik 2008 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz K. E. P. kwotę 3.550 (słownie: trzy tysiące pięćset pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organem podatkowym.

1.1. Wyrokiem z dnia 26 marca 2014r. sygn. akt III SA/Wa 2486/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: Sąd pierwszej instancji) oddalił skargę K. E. P. (dalej: strona/ skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. (dalej: organ odwoławczy) z dnia 1 sierpnia 2013r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. (dalej: organ podatkowy pierwszej instancji) z dnia 28 grudnia 2012r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: VAT) za marzec 2007r. oraz marzec, kwiecień, maj i październik 2008r.

1.2. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że organ podatkowy pierwszej instancji w trakcie przeprowadzonego u skarżącej postępowania kontrolnego ustalił, iż skarżąca prowadząc pozarolniczą działalność zawyżyła kwotę podatku naliczonego z tytułu zakupu pojazdów w łącznej wysokości 148.940 zł, z tego w 2007r. o kwotę 61.380 zł, a w 2008 r. o kwotę 87.560 zł. Organ podatkowy pierwszej instancji wyjaśnił, że skarżąca w latach 2007- 2008 nabyła m.in. cztery pojazdy od niżej wymienionych podmiotów gospodarczych, opodatkowanych zryczałtowanym podatkiem dochodowym, tj.: 1) J. M. M. (a potem: J. B.); 2) M. B., Usługi Transportowe; 3) E. M. A. Powołane wyżej podmioty kupowały pojazdy od męża skarżącej – B. P., prowadzącego pozarolniczą działalność gospodarczą pod nazwą "A.-E. B." B. P. Następnie po kilku dniach skarżąca kupowała od tych podmiotów te same pojazdy, których wartość wzrastała o kilkadziesiąt tysięcy złotych. Organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że zdarzenia gospodarcze polegające na zakupie ww. pojazdów przez stronę od ww. podmiotów opodatkowanych zryczałtowanym podatkiem dochodowym, a także sprzedaży ww. pojazdów przez B. P. do podmiotów opodatkowanych zryczałtowanym podatkiem dochodowym, nie miały miejsca. W rzeczywistości transakcje sprzedaży i zakupu przedmiotowych pojazdów przebiegały pomiędzy małżonkami P., z wyłączeniem ww. podmiotów opodatkowanych zryczałtowanym podatkiem dochodowym, przy czym wartość pojazdów, po jakiej zostały sprzedane przez B. P. skarżącej, odpowiadała wartości pojazdów wykazanych na fakturach VAT wystawionych przez B. P. na rzecz tych podmiotów. Zdaniem organu podatkowego pierwszej instancji wprowadzenie do łańcucha transakcji ww. podmiotów - pośredników miało na celu pozorne zwiększenie wartości pojazdów. W ten sposób skarżąca w ewidencjach księgowych wykazała koszty uzyskania przychodów w wartościach wyższych, niż poniesione w rzeczywistości, co spowodowało zawyżenie kwoty podatku naliczonego VAT, które następnie sprzedała. Organ podatkowy pierwszej instancji uznał za nierzetelne księgi skarżącej za marzec 2007 r., marzec i październik 2008 r. w zakresie kwot zakupu i VAT z faktur stwierdzających czynności, które faktycznie nie zostały dokonane, pochodzących od podmiotów opodatkowanych zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych, w zakresie, w jakim pokazują przychody ze sprzedaży i podatek należny w zaniżonej wartości. Zaznaczył, iż odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione innymi dowodami, pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania.

1.3. Na skutek wniesionego odwołania, organ odwoławczy utrzymał w mocy powołaną na wstępie decyzję organu podatkowego pierwszej instancji i wskazał, że termin przedawnienia ww. zobowiązania w VAT upływał z dniem 31 grudnia 2012 r. Jednakże w wyniku wszczęcia w dniu 7 grudnia 2012 r. dochodzenia w zakresie podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia, stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.; dalej: O.p.). Wyjaśnił, iż skarżąca w dniu 19 grudnia 2012 r., tj. w dniu ogłoszenia zarzutów, dowiedziała się o prowadzonym w jej sprawie dochodzeniu. Organ odwoławczy, powołując się na art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: ustawa o VAT) wskazał, że wystawiona faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami, jest prawnie bezskuteczna, a w konsekwencji nie może wywoływać żadnych skutków podatkowych u odbiorcy. Podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika tylko w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Zdaniem organu odwoławczego z zebranego materiału dowodowego wynika, iż skarżąca w latach 2007 - 2008 nabyła m.in. cztery pojazdy, które były następnie w ciągu kilku dni odsprzedawane przez nią ostatecznemu odbiorcy ze średnim zyskiem od 1.000 do 5.000 zł. Organ odwoławczy wskazał, że ww. pojazdy zostały wcześniej zakupione przez pośredników od firmy jej męża, B. P. Organ odwoławczy stwierdził, iż z faktur VAT dokumentujących sprzedaż przedmiotowych pojazdów, wystawionych przez firmę męża skarżącej na rzecz pośredników, oraz zakwestionowanych przez organ podatkowy pierwszej instancji faktur VAT wystawionych przez pośredników na rzecz skarżącej, wynika, że kwota transakcji netto pomiędzy pośrednikiem, a skarżącą, była dużo wyższa, niż kwota transakcji netto pomiędzy B. P. "A. E. B.", a danym pośrednikiem. Organ odwoławczy odwołał się do zeznań B. P. zawartych w protokołach z dnia: 14 marca 2011 r. oraz 16 listopada 2011 r., złożone w zakresie nabywania pojazdów przez pośredników od skarżącej, a następnie dalszej odsprzedaży przez pośredników tych pojazdów skarżącej. Ponadto powołał się na zeznania złożone przez J. B. (pośrednika) do protokołu z dnia 6 maja 2010 r. w zakresie współpracy z firmami B. P. i skarżącej, oraz na pisma pełnomocnika J. B. z dnia 8 lutego 2011 r., z dnia 4 lipca 2011 r., z dnia 27 lipca 2011 r. oraz z dnia 12 września 2011 r., złożone w toku postępowania kontrolnego. W ocenie organu odwoławczego powyższe dowodziło, że J. B. nie dokonywała napraw pojazdów, które nabywała skarżąca. Tym bardziej, że B. P. składał sprzeczne wyjaśnienia twierdząc w dniu 14 marca 2011 r., że jeśli pojazd nie był sprawny technicznie przed jego sprzedażą, sam dokonywał drobnych napraw bądź dokonywał ich w okolicznych warsztatach. Organ odwoławczy zaznaczył, iż świadkowie (pośrednicy) J. B. i E. M. w dniu 9 listopada 2011 r. oraz M. B. w dniu 5 grudnia 2011 r. odmówili udzielenia odpowiedzi na pytania w zakresie zawartych transakcji gospodarczych kupna - sprzedaży pojazdów z małżonkami P. Jako powód odmowy udzielenia odpowiedzi wskazali obawę narażenia się na odpowiedzialność karnoskarbową. Organ odwoławczy podkreślił również, że organ podatkowy pierwszej instancji przeprowadził w toku postępowania kontrolnego dowody z przesłuchania dwóch leasingobiorców pojazdów, natomiast od kolejnego leasingobiorcy uzyskał wyjaśnienia, które zawarto w protokole. J. S., leasingobiorca ciągnika siodłowego Scania [...], przesłuchany w charakterze świadka w dniu 27 października 2011 r., zeznał, że cenę sprzedaży pojazdu ustalał z B. P. Oględzin pojazdu dokonał na dwa-trzy tygodnie przed podpisaniem umowy leasingu. Oględziny te, jak i sam odbiór pojazdu, miał miejsce w autokomisie w L. Stan techniczny pojazdu w momencie oględzin oraz odbioru był taki sam. Natomiast P. R., lesingobiorca ciągnika siodłowego marki Volvo, przesłuchany w charakterze świadka w dniu 26 października 2011 r. zeznał do protokołu, że oględzin i odbioru pojazdu dokonał w tym samym miejscu - na placu autokomisu w L. Odbiór nastąpił około tydzień przed podpisaniem umowy leasingu, prawdopodobnie pod koniec marca 2008 r. Oględziny ciągnika siodłowego miały natomiast miejsce 2-3 tygodnie przed odbiorem. Szczegóły transakcji świadek omawiał z B P. J. C. oświadczył z kolei, że kilka miesięcy przed podpisaniem umowy leasingu zwrócił się do B. P. z prośbą o sprowadzenie pojazdu - "hakowca". Około jednego miesiąca przed podpisaniem umowy leasingu J. C. dokonał oględzin pojazdu na placu autokomisu w L. Jego zdaniem stan techniczny pojazdu w momencie odbioru był taki sam, jak w momencie jego wstępnych oględzin. Zdaniem organu odwoławczego krótki odcinek czasu, w którym rzekomymi właścicielami pojazdów byli pośrednicy oraz skarżąca, potwierdza, iż ostatecznym użytkownikom w momencie wstępnych oględzin prezentowano pojazdy należące do B. P. Dopiero w momencie pojawienia się zdecydowanego nabywcy dany pojazd zostawał przez firmę małżonka skarżącej "sprzedany" pośrednikowi, który następnie "odsprzedawał" go skarżącej. W wyniku powyższych czynności pojazd zyskiwał na wartości, w związku z czym skarżąca mogła wykazać wyższe koszty uzyskania przychodu oraz wyższy podatek naliczony.

W ocenie organu odwoławczego skoro oferowane przez skarżącą pojazdy nie należały do niej w momencie inicjowania procesu ich sprzedaży (np. w chwili ich prezentowania potencjalnym nabywcom), natomiast w przypadku znalezienia zdecydowanego nabywcy B. P. sprzedawał je pośrednikom, tak, aby skarżąca mogła je pod względem formalnym od tych pośredników nabyć, to nie można uznać, aby pośrednicy nabywając pojazd od firmy małżonka skarżącej uzyskiwali prawo do rozporządzania tymi pojazdami jak właściciel. Pośrednicy nie mieli bowiem prawa do faktycznego dysponowania przedmiotowymi pojazdami. Prawo to posiadał zaś B. P., który prowadził także działalność gospodarczą w imieniu skarżącej i w jej imieniu poszukiwał ostatecznych nabywców pojazdów, które dopiero zamierzał "odsprzedać" pośrednikom. Nie zaszła zatem opisana w art. 7 ust. 1 ustawa o VAT dostawa towarów na rzecz pośredników, która jest warunkiem stwierdzenia łańcuchowej dostawy towarów unormowanej w art. 7 ust. 8 ustawy o VAT. Rolą pośredników było wyłącznie wygenerowanie podatku naliczonego oraz kosztów uzyskania przychodów, które mogły zostać wykazane przez skarżącą. Wobec powyższego organ odwoławczy stwierdził, że w wyniku "sprzedaży" przez pośredników pojazdów skarżącej również nie doszło do dostawy towarów. Pośrednicy nie nabyli bowiem prawa do rozporządzania tymi pojazdami jak właściciel na poprzednim etapie obrotu, przez co nie mogli tego prawa przekazać skarżącej. Powyższe więc, zdaniem organu odwoławczego, potwierdza, że faktury VAT dokumentujące zakup przez skarżącą pojazdów od pośredników nie odzwierciedlają rzeczywiście przeprowadzonych transakcji gospodarczej i nie mogą, stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego. W ocenie organu odwoławczego transakcje sprzedaży pojazdów zaszły wyłącznie pomiędzy B. P., a skarżącą. Podsumowując organ odwoławczy stwierdził, iż organ podatkowy pierwszej instancji prawidłowo i zgodnie z przepisami postępowania ustalił, że wystawione przez pośredników na rzecz skarżącej faktury, dokumentujące sprzedaż czterech pojazdów, nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a w związku z tym skarżącej, stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, nie przysługuje prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego wykazanego na tych fakturach. Zakwestionowane transakcje miały bowiem miejsce pomiędzy skarżącą, a jej małżonkiem - B. P.

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Sądu pierwszej instancji, skarżąca zarzuciła organowi odwoławczemu naruszenie:

I) przepisów postępowania, tj.: art. 122 O.p., poprzez niepodjęcie przez organy podatkowe wszelkich działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego; art. 187 O.p., poprzez naruszenie obowiązku zebrania całego materiału dowodowego; art. 210 § 4 O.p., poprzez niewskazanie przez organy podatkowe faktów uznanych za udowodnione, faktów, którym nie dawano wiary, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności;

II) przepisów prawa materialnego, tj.: art. 7 ust. 1 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię i błędne przyjęcie, iż data przeniesienia własności w pojęciu prawa cywilnego jest tożsama z pojęciem "prawo do rozporządzenia towarami jak właściciel"; art. 7 ust. 8 ustawy o VAT poprzez jego niezastosowanie; art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez jego zastosowanie, mimo braku podstaw; art. 140 oraz art. 535 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (tekst jedn. Dz. U. z 2014r., poz. 121 ze zm.) poprzez ich błędną wykładnię w zakresie praw nabywcy do rozporządzenia rzeczą będącą przedmiotem sprzedaży.

Skarżąca stwierdziła, że w sprawie bezspornym jest, iż zakwestionowane przez organy podatkowe faktury VAT są prawidłowe w sensie formalnym. Zdaniem skarżącej przepisy ustawy o VAT oraz Ordynacji podatkowej nie definiują instytucji, na podstawie której organy podatkowe mogłyby zakwestionować rzetelność faktur w zakresie prawidłowości dokonanych transakcji. Organy podatkowe przeprowadziły własną interpretację zdarzeń gospodarczych opisanych na przedmiotowych fakturach. Skarżąca podniosła, że pośrednicy mieli możliwość objęcia w posiadanie samochodów i dokonywania określonych napraw i ulepszeń. Brak jest zatem, w jej ocenie, podstaw do przyjęcia, iż zdarzenia gospodarcze objęte zakwestionowanymi fakturami nie miały miejsca.

2.2. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie.

2.3. W piśmie procesowym z dnia 24 marca 2014 r. skarżąca podtrzymała zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania.

3. Uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji.

3.1. Sąd pierwszej instancji oddalił skargę na powołaną na wstępie interpretację indywidualną na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 270; dalej: ppsa).

3.2. W ocenie Sądu pierwszej instancji organy podatkowe prawidłowo uznały, że faktury te nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, nie doszło w rzeczywistości do dostawy towaru w rozumieniu art. 5 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, dlatego wspomniane prawo do odliczenia skarżącej nie przysługiwało, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.

3.3. Sąd pierwszej instancji wskazał na rozbieżność zeznań świadków i strony, które nie miałyby miejsca gdyby w rzeczywistości do rzeczonych transakcji doszło. Zauważył on bowiem, że jeżeli – przyjmując stanowisko skarżącej – pojazdy cały czas pozostawały w L., to niemożliwe byłoby ich naprawianie i ulepszanie przez wystawców faktur, w tym zwłaszcza przez J. B., która konsekwentnie podawała, że pojazdy były poddawane tym naprawom i ulepszeniom w B. Tym bardziej, że transakcje dokonywane w ciągu 1 dnia. W ocenie Sądu pierwszej instancji organy podatkowe prawidłowo więc uznały, że do żadnych ulepszeń i napraw nie dochodziło, tak samo, jak nie dochodziło do przemieszczeń pojazdów i do wydania towaru w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy o VAT.

3.4. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że ustalenia organów podatkowych, że do prawdziwych transakcji w rzeczywistości nie dochodziło, co potwierdzają zeznania i pisemne wyjaśnienia ostatecznych nabywców pojazdów. I tak, skoro nabywca pojazdu Scania, J. S., jednoznacznie wskazał, że samochód najpierw obejrzał w L., co miało miejsce ok. 2 – 3 tygodnie przed jego nabyciem, zaś odebrał go także w L., przy czym pojazd był w takim samym stanie technicznym, to nie mogły mieć miejsca żadne naprawy i ulepszenia dokonywane przez J. B. Analogicznie wyglądała sytuacja w przypadku samochodu Volvo. W przypadku samochodu marki Man nabytego we wrześniu 2008 r. jego nabywca (J. C.) podał, że zgłosił B. P. zainteresowanie nabyciem pojazdu o konkretnych cechach – tzw. "hakowca". Od początku nabywcy i zbywcy wiadomo więc było, że pojazd zbywają "Państwo P.". Jeśli zatem ten konkretny pojazd był nabyty w celu sprzedaży J. C., to zupełnie niezrozumiała byłaby jego sprzedaż M. B. za niecałe 60.000 zł tylko po to, aby po "drobnych" naprawach kupić go miała, za cenę 170.000 zł, K. P., aby z kolei sprzedać go za cenę 175.000 zł ostatecznemu nabywcy. Także i w tym przypadku pojazd nabyty przez ostatecznego nabywcę w L. (w tym miejscu też wydany) był w tym samym stanie technicznym, w jakim pozostawał w podczas oględzin przed zawarciem umowy.

3.5. Powyższe dowodzi słuszności, zdaniem Sądu pierwszej instancji, przyjętej przez organy podatkowe tezy, iż udział pośredników w zakwestionowanych transakcjach miał na celu tylko wygenerowanie wysokiego podatku naliczonego, który - zmniejszając podatek należny skarżącej – powodował, że tenże podatek należny, istniejący po stronie któregoś z małżonków prowadzących tożsamą działalność gospodarczą, był znacznie niższy, niż wynikający z rzeczywistego obrotu skarżącej. Opisane w decyzji organu odwoławczego dodatkowe okoliczności wskazujące na fikcyjny charakter zdarzeń gospodarczych udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami, tj. daty przeprowadzonych badań technicznych oraz ogłoszenia sprzedaży pojazdów w prasie specjalistycznej, potwierdzają wspomnianą wyżej tezę organów podatkowych. Skoro bowiem intencją skarżącej była sprzedaż tych pojazdów, na co jednoznacznie wskazuje treść ogłoszeń prasowych, to nielogiczne byłoby ich sprzedawanie przez jednego małżonka, a następnie kupowanie przez drugiego w celu kolejnej sprzedaży. Gdyby pojazdy były niesprawne, to wobec tych pojazdów nie zostałyby przeprowadzone pomyślne badania techniczne. Ponadto B. P. nie byłby osobą, która ponosiła koszty tych badań, gdyby pojazdy rzeczywiście znajdowały się w posiadaniu J. B. przed datą wystawienia zakwestionowanych faktur, i gdyby – jak twierdziła – była ona ich właścicielką. W konsekwencji, Sąd pierwszej instancji uznał, że skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia VAT na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT i art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

3.6. Sąd pierwszej instancji potwierdził, że skarżąca przed upływem terminu przedawnienia powzięła wiedzę o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym, w efekcie na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Na podstawie art. 173 § 1 ppsa skarżąca zaskarżyła w całości wyrok Sądu pierwszej instancji i na podstawie art. 176 ppsa w zw. z art. 185 § 1 ppsa wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, zasądzenie od Skarbu Państwa na rzecz skarżącej kosztów postępowania według norm przypisanych, w tym kwoty 100 zł z tytułu zwrotu opłaty za uzasadnienie wyroku, rozważenie skorzystania przez NSA z uprawnienia w art. 187 ppsa i wystąpienie do składu 7 sędziów NSA o podjęcie uchwały w kwestii rozumienia treści art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie przepisów:

I) prawa materialnego w rozumieniu art. 174 pkt 1 ppsa, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy w sprawie nie było podstaw do jego zastosowania; art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez niezastosowanie go w sytuacji, gdy wobec skarżącej miał on zastosowanie oraz art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 O.p., gdyż w sprawie nastąpiło przedawnienie;

II) przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, w rozumieniu art. 174 pkt 2 ppsa, tj. art. 134 § 1 ppsa polegające na tym, że Sąd pierwszej instancji nie będąc związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną, nie wyszedł poza ich granice, mimo że w danej sprawie powinien to uczynić i nie dostrzegł, że organ podatkowy pierwszej instancji dopuścił się rażącej obrazy przepisu art. 199a § 3 O.p., jak również oparł decyzję na niezgodnych z prawem dowodach; art. 141 § 4 ppsa i art. 3 § 1 ppsa oraz art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (dalej: pusa) polegające na błędnym przedstawieniu stanu faktycznego i wadliwym wykonaniu funkcji kontrolnych sądu; art. 151 ppsa w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa, art. 3 ppsa, art. 1 § 1 i § 2 pusa w zw. z art. art. 210 § 4 O.p., art. 190 O.p. i art. 191 O.p., art. 180 § 1 O.p., art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p., art. 120 O.p., art. 121 § 1 O.p., art. 199a § 1-3 O.p. polegające na wadliwym wykonaniu funkcji kontrolnych Sądu pierwszej instancji prowadzącym do nieuwzględnienia skargi, mimo naruszenia wskazanych przepisów przez organ podatkowy w toku postępowania administracyjnego; art. 2, art. 7, art. 32 ust. 1 oraz art. 184 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997r. (Dz. U. z 1997r. Nr 78, poz. 483 ze zm.). W uzasadnieniu zaś uzupełniono zarzuty o naruszenie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez ich błędne zastosowanie albowiem zdaniem skarżącej stan faktyczny oparto na niepełnym i dość wątpliwym materiale dowodowym.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna jest zasadna choć nie wszystkie zawarte w niej zarzuty.

5.2. W postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym prowadzonym na skutek wniesienia skargi kasacyjnej ma zastosowanie art. 183 § 1 ppsa, zgodnie z którym Naczelny Sąd Administracyjny jako sąd drugiej instancji rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, wyznaczonymi przez przyjęte w niej podstawy, określające zarówno rodzaj zarzucanego zaskarżonemu orzeczeniu naruszenia prawa, jak i jego zakres. Z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania. Ta jednak nie miała miejsca w rozpoznawanej sprawie.

5.3. Na wstępie należy zauważyć, że Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw aby skorzystać z uprawnienia przewidzianego w treści art. 187 § 1 ppsa. Powołany przepis wskazuje, że jeżeli przy rozpoznawaniu skargi kasacyjnej wyłoni się zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości, Naczelny Sąd Administracyjny może odroczyć rozpoznanie sprawy i przedstawić to zagadnienie do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów tego Sądu. Sugestia skarżącego w przedmiocie skorzystania przez NSA z ww. uprawnienia oparta jest na założeniu błędnego rozumienia przez Sąd pierwszej instancji wyroku Trybunału Konstytucyjnego (dalej: TK) z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11, publ. Dz.U. z 2012r., poz. 848. Analiza uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji nie pozwala na stwierdzenie wadliwości zaprezentowanego w nim poglądu w przedmiocie rozumienia ww. wyroku TK.

Wspomniany wyrok TK wskazuje, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Jak to wielokrotnie wskazuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. m.in. wyrok NSA z dnia 9 kwietnia 2014r. sygn. akt II FSK 1238/13, publ. CBOSA) powyżej powołany wyrok TK jest wyrokiem interpretacyjnym. Jak to zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 14 marca 2005 r., sygn. akt FPS 4/04 (ONSAiWSA 2005/3/50) wyroki TK mogą być dzielone na afirmatywne (stwierdzające konstytucyjność), te mają charakter deklaratoryjny, oraz negatywne (stwierdzające niekonstytucyjność zakwestionowanego aktu prawnego). Co do orzeczeń stwierdzających niekonstytucyjność wskazuje się, że mają one charakter konstytutywny, albowiem od momentu wejścia orzeczenia w życie dotychczasowa norma prawna przestaje być regułą powinnego zachowania. Oprócz wymienionych wyżej wyroków TK o prostych skutkach wskazuje się na istnienie wyroków TK o skutkach złożonych, którymi mogą być zarówno wyroki afirmatywne, jak i negatywne. Do orzeczeń, które stwierdzają niekonstytucyjność, charakteryzujących się takimi złożonymi skutkami, należą, obok orzeczeń uzupełnionych klauzulą opóźnionej mocy obowiązującej, także wyroki stwierdzające niekonstytucyjność "w pewnym zakresie" (bywają one niekiedy w literaturze obejmowane określeniem "orzeczenia interpretacyjne" w szerokim znaczeniu (por. J. Trzciński, Orzeczenia interpretacyjne Trybunału Konstytucyjnego, Państwo i Prawo 2002, z. 1, s. 6; Z. Czeszejko-Sochacki, Orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego: pojęcie, klasyfikacja i skutki prawne, Państwo i Prawo 2000, z. 12, s. 20-21; Z. Czeszejko-Sochacki, L. Garlicki, J. Trzciński, Komentarz do ustawy o Trybunale Konstytucyjnym, Warszawa 1999, s. 212). Z sentencji wskazanego wyżej wyroku TK wynika, że należy on właśnie do wyroków interpretacyjnych negatywnych o złożonych skutkach. Złożoność skutków takiego wyroku polega na tym, że w zakresie, który nie został wskazany w sentencji, kontrolowany przepis nie zostaje uznany za sprzeczny z Konstytucją. Skutek taki następuje wyłącznie w odniesieniu do zakresu wskazanego w sentencji orzeczenia (por. Z. Czeszejko-Sochacki, L. Garlicki, J. Trzciński, Komentarz..., s. 214). W przypadku wyroków interpretacyjnych TK wskazuje, jak należy rozumieć badany przepis z uwzględnieniem jego prokonstytucyjnej wykładni. Z tego typu wyroków wynika więc zakaz interpretacji przepisu, która mogłaby doprowadzić do jego odczytania i zastosowania w sposób sprzeczny z sentencją wyroku TK. Nie ulega wątpliwości, że wskazane wyżej orzeczenie, co jasno wynika z jego uzasadnienia i samej sentencji, rozstrzyga w przedmiocie stanu prawnego obowiązującego od dnia 1 stycznia 2003 r. do dnia 31 sierpnia 2005 r. Porównując jednak treść tej normy w stanie prawnym w zakresie objętym zapytaniem oraz po nowelizacji tego przepisu, która weszła w życie z dniem 1 września 2005 r. na podstawie ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 1199) stwierdzić należy, że w zakresie, w jakim była przedmiotem badania, treść tej normy nie uległa zmianie, gdyż zmiana ta sprowadzała się jedynie do doprecyzowania, że chodzi nie o wszczęcie jakiegokolwiek postępowania karnego, ale postępowania karnego wiążącego się z niewykonaniem tego zobowiązania. Treść normy art. 70 § 6 pkt 1 O. p. w brzmieniu nadanym po wskazanej wyżej nowelizacji, co podkreślił też TK w uzasadnieniu wskazanego wyżej orzeczenia, zawiera również normę uznaną w tym wyroku za niekonstytucyjną. W pkt 7 części III uzasadnienia wyroku TK z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11 zatytułowanym "Skutki orzeczenia" wskazano, że Trybunał zwraca jednak uwagę, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w obecnie obowiązującym brzmieniu również zawiera normę uznaną w tym wyroku za niekonstytucyjną. W związku z tym skutkiem niniejszego wyroku jest konieczność nowelizacji tego przepisu w sposób gwarantujący, że podatnik z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostanie poinformowany, że przedawnienie nie nastąpi z uwagi na zawieszenie jego biegu. Nie powinno więc budzić wątpliwości, że stwierdzona przez Trybunał cecha niekonstytucyjności odnosi się także do art. 70 § 6 pkt 1 O. p. w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. Można więc w tej sytuacji mówić o oczywistej niezgodności z art. 2 Konstytucji RP także art. 70 § 6 pkt 1 O. p. w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. w zakresie, o którym mowa w omawianym orzeczeniu Trybunału. W piśmiennictwie i orzecznictwie przyjmuje się, że oczywistość niezgodności przepisu z Konstytucją oraz z uprzednią wypowiedzią Trybunału stanowią wystarczające przesłanki do odmowy przez sąd zastosowania przepisów ustawy. W tak bowiem oczywistych sytuacjach trudno oczekiwać, by sądy uruchomiały procedurę pytań prawnych (por. R. Hauser, A. Kabat, glosa do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 lutego 2002 r., sygn. akt I SA/Po 461/01 - OSP z 2003/2 s. 73-75, M. Wiącek, Pytania prawne do Trybunału Konstytucyjnego, Warszawa 20011, s. 269, uchwała NSA z 16 października 2006 r., sygn.akt I FPS 2/06, ONSAiWSA 2007/1/3). Poglądy te Naczelny Sąd Administracyjny w tym składzie w pełni podziela.

Należy tym samym przyjąć, że w istocie Sąd pierwszej instancji wskazując na powzięcie wiedzy przez skarżącą o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym dokonał prokonstytucyjnej wykładni istotnego w tej sprawie przepisu i uznania, że także na gruncie stanu prawnego obowiązującego od dnia 1 września 2005 r., należy przepisowi art. 70 § 6 pkt 1 O.p. postawić zarzut sprzeczności z art. 2 Konstytucji RP w zakresie opisanym w wyroku Trybunału z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11, gdyż także w tym stanie prawnym zasada konstytucyjnej ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa nie została zachowana. Podobne stanowisko zaprezentowane zostało też m.in. w wyrokach NSA z dnia: 20 czerwca 2013r., sygn. akt I FSK 1799/12 i 1 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1392/12; z dnia 5 lutego 2015r., sygn. akt I FSK 2151/13, publ. CBOSA.

5.4. Mając na względzie powyższe należy przyznać rację Sądowi pierwszej instancji, że zobowiązanie podatkowe w przedmiotowej sprawie nie uległo przedawnieniu albowiem z akt sprawy wynika, że postanowieniem z dnia 7 grudnia 2012r. nr [...] Finansowy Organ Postępowania Przygotowawczego w Urzędzie Kontroli Skarbowej w W. wszczął dochodzenie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999r. Kodeks karny skarbowy (tekst jedn. Dz. U. z 2013r., poz. 186 ze zm.; dalej: kks) w zw. z art. 6 § 2 oraz w zbiegu z art. 61 § 1 kks i z art. 56 § 2 kks w zbiegu z art. 61 § 1 kks. Następnie w postanowieniu z dnia 10 grudnia 2012r. nr [...] o przedstawieniu zarzutów Finansowy Organ Postępowania Przygotowawczego (B. P. – inspektor kontroli skarbowej) w Urzędzie Kontroli Skarbowej w W. przedstawił skarżącej zarzuty w dniu 19 grudnia 2012r. m.in. o to, że prowadząc w 2007r. i 2008r. działalność gospodarczą pod firmą A.-E. K.P. z siedzibą w L. [...] zawyżyła podatek naliczony odpowiednio o kwotę 61.380 zł i 87.560 zł, naruszając przepis art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, zaniżając podatek do wpłaty o kwotę 61.380 zł i 87.560 zł dopuszczając się w ten sposób czynu z art. 56 § 2 kks, w zbiegu z art. 61 § 1 kks, w zbiegu z art. 62 § 2 kks. Należy tym samym uznać, że spełniona została przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia przewidziana w treści art. 70 § 6 pkt 1 O.p. albowiem skarżąca powzięła wiedzę o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym. Stąd też zarzut naruszenia art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 O.p. jest zarzutem bezpodstawnym.

5.5. Za bezzsadne należy uznać zarzuty naruszenia art. 141 § 4 ppsa i art. 3 § 1 ppsa oraz art. 1 § 1 i § 2 pusa, które autor skargi kasacyjnej upatruje w błędnym opisie zdarzeń dotyczących zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Niewątpliwie w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego powołano błędne daty postanowień, jednakże Sąd pierwszej instancji właściwie wskazał na datę 19 grudnia 2012r., tj. datę przedstawienia zarzutów skarżącej jako datę zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

5.6. Odnosząc się do kolejnych zarzutów skargi kasacyjnej warto jest wpierw zwrócić uwagę na treść art. 170 ppsa, zgodnie z którym orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Moc wiążąca orzeczenia określona w art. 170 ppsa w odniesieniu do sądów oznacza, że podmioty te muszą przyjmować, iż dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. Zatem w kolejnym postępowaniu, w którym pojawia się dana kwestia, nie może być już ona ponownie badana (por. J. Kunicki, glosa do postanowienia SN z dnia 21 października 1999 r., sygn. akt I CKN 169/98, OSP 2001, z. 4, poz. 63).

5.7. Wypada zatem wskazać, że w odniesieniu do kontrahentów skarżącej Naczelny Sąd Administracyjny wydał już prawomocne wyroki. I tak w odniesieniu do J. M. M.-T. (J. B.) w przedmiocie VAT od stycznia do lipca i od września do grudnia 2007r. zapadł w dniu 27 listopada 2014r. sygn. akt I FSK 1607/13, publ. CBOSA wyrok w którym Naczelny Sąd Administracyjny potwierdził brak rzeczywistych transakcji pomiędzy J. M. (B.) a K. P. i B. P. i stwierdził, że nie doszło do naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p. W wyroku z dnia 27 maja 2015r. sygn. akt I FSK 2126/13, publ. CBOSA wydanym wobec M. B. w przedmiocie VAT za luty i marzec 2008r. NSA stwierdził prawidłowość postępowania organów podatkowych, które wykazały, że materiał dowodowy dowodzi, że transakcje pomiędzy M. B. a K. P. i B. P. nie miały miejsca. Z kolei w wyrokach z dnia 29 maja 2015r. sygn. akt I FSK 2125/13 dotyczącym E. M. w przedmiocie VAT za grudzień 2006r. i wrzesień 2008r. oraz sygn. akt I FSK 2138/13 dotyczącym E. M. w przedmiocie VAT za październik 2008r. również stwierdzono, że transakcje E. M. z K. P. oraz B. P. nie miały miejsca i małżonkowie P. zmierzali do obejścia przepisów prawa podatkowego. W kontekście wyżej wymienionych, prawomocnych wyroków NSA jawią się jako słuszne ustalenia poczynione w sprawie przez organy podatkowe, a zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji wskazujące na to, że zdarzenia gospodarcze polegające na zakupie przez skarżącą czterech pojazdów od podmiotów gospodarczych, tj. J. M. (B.), M. B. i E. M. a także sprzedaży ww. pojazdów przez B. P. do ww. podmiotów nie miały miejsca. W rzeczywistości transakcje sprzedaży i zakupu przedmiotowych pojazdów przebiegały pomiędzy małżonkami P., z wyłączeniem ww. podmiotów gospodarczych, przy czym wartość pojazdów, po jakiej zostały sprzedane przez B. P. skarżącej, odpowiadała wartości pojazdów wykazanych na fakturach VAT wystawionych przez B. P. na rzecz ww. podmiotów gospodarczych.

Z tych też względów zarzuty naruszenia art. 151 ppsa w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa, art. 3 ppsa, art. 1 § 1 i § 2 pusa w zw. z art. art. 210 § 4 O.p., art. 190 O.p. i art. 191 O.p., art. 180 § 1 O.p., art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p., art. 120 O.p., art. 121 § 1 O.p., art. 199a § 1 i 2 O.p. podnoszone w kontekście wadliwego ustalenia stanu faktycznego sprawy są zarzutami bezpodstawnymi.

5.8. Za bezpodstawny należy także uznać zarzut naruszenia art. 199a § 1 - 3 O.p. Zgodnie z art. 199a § 1 O.p. organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Jeżeli pod pozorem dokonania czynności prawnej dokonano innej czynności prawnej, skutki podatkowe wywodzi się z tej ukrytej czynności prawnej (art. 199a § 2 O.p.). Przepis art. 199a § 3 O.p. stanowi, że jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa.

W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalony jest pogląd, że organy podatkowe uprawnione są do samodzielnej oceny skutków, jakie ta umowa wywołuje w sferze prawa podatkowego (por. wyroki NSA: z dnia 4 listopada 2009 r., sygn. akt I FSK 800/09; z dnia 3 grudnia 2010 r., sygn. akt I FSK 2077/09; z dnia 7 czerwca 2013r. sygn. akt I FSK 1095/12, publ. CBOSA). Tym samym regulacja art. 199a § 3 O.p. nie zwalnia organów podatkowych z obowiązku kwalifikowania zdarzeń na gruncie prawa podatkowego oraz oceny ich skutków prawnopodatkowych.

W sprawie organy podatkowe - wprawdzie w sposób dorozumiany - skorzystały z zasady wykładni wywodzonej w dziedzinie VAT z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TS), tj. zasady zakazu nadużycia prawa. Mowa tutaj o wyrokach TSUE w sprawie: Halifax, C-255/02, EU:C:2006:121; Part Service, C‑425/06, EU:C:2008:108; Weald Leasing, C‑103/09, EU:C:2010:804; RBS Deutschland Holdings, C‑277/09, EU:C:2010:810; Tanoarch, C‑504/10, EU:C:2011:707; Newey, C‑653/11, EU:C:2013:409; GMAC UK plc, C – 589/12, EU:C:2014:2131; Surgicare – Unidades de Saúde SA, C-662/13, EU:C:2015:89. W wyrokach tych Trybunał orzekł w szczególności, iż stwierdzenie występowania praktyki stanowiącej nadużycie w dziedzinie VAT zakłada, po pierwsze, że sporne czynności, pomimo spełnienia wymogów formalnych określonych w odpowiednich przepisach dyrektywy oraz wdrażających ją przepisach krajowych, skutkują osiągnięciem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem, jakiemu służą te przepisy oraz po drugie, że z ogółu elementów obiektywnych wynika, iż zasadniczym celem spornych czynności było jedynie osiągnięcie omawianej korzyści podatkowej.

Powyższy pogląd wynika z tego, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem TS podmioty nie mogą powoływać się na normy prawa unijnego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (zob. wyrok TS w sprawie Kefalas i in., C-367/96, EU:C:1998:222, pkt 20). W rzeczywistości nie można poszerzać zakresu uregulowania Unii, tak aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie Unii, i że ta zasada zakazu praktyk stanowiących nadużycie znajduje zastosowanie również w dziedzinie VAT (zob. wyroki TS w sprawie: Halifax i in., C-255/02, EU:C:2006:121, pkt 69, 70; Weald Leasing Ltd, C- 103/09, EU:C:2010:804, pkt 26). Dodatkowo TS wielokrotnie podkreślał, że walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z dnia 11 grudnia 2006 r. Nr L 347, s. 1 i nast. ze zm.; dalej: dyrektywa 112) - zob. m.in. wyrok TS w sprawie Gemeente Leusden i Holin Groep, C-487/01 i C-7/02, EU:C:2004:263, pkt 76).

Odnosząc się do pierwszej przesłanki wskazuje ona wyraźnie, że cele reguł unijnych, których nadużycie się zarzuca, są porównywane z celami i skutkami osiąganymi przez daną działalność. Element ten jest ważny nie tylko dlatego, że zapewnia standard, według którego mają być oceniane cele i skutki danej działalności. Zapewnia on także ochronę tych przypadków, gdzie jedynym celem działalności mogłoby być zminimalizowanie zobowiązania podatkowego, lecz jest on w rzeczywistości wynikiem wyboru pomiędzy różnymi systemami podatkowymi (możliwościami prawnymi), które ustawodawca unijny zamierzał udostępnić. Zatem, jeżeli nie ma sprzeczności pomiędzy uwzględnieniem żądania podatnika a celami i skutkami, którym służy przepis prawny, na który się on powołał, nie można mówić o nadużyciu. Zauważyć należy, że zakres zasady interpretacyjnej prawa unijnego zakazującej nadużycia przepisów dotyczących VAT jest zdefiniowany w taki sposób, aby nie wpływał na legalny handel. Takiemu potencjalnemu, negatywnemu wpływowi zapobiega takie rozumienie zakazu nadużycia, zgodnie z którym prawo dochodzone przez podatnika jest wyłączone jedynie wtedy, gdy wykonywana przez niego dana działalność nie ma żadnego innego obiektywnego uzasadnienia, niż spowodowanie powstania tego prawa względem organów podatkowych, a jego uznanie stałoby w sprzeczności z celami i skutkami, których osiągnięciu służą właściwe przepisy wspólnego systemu VAT. Działalność tego rodzaju, nawet jeżeli nie jest bezprawna, nie zasługuje na ochronę ze strony unijnej zasady pewności prawa i ochrony uzasadnionych oczekiwań, ponieważ jej jedynym prawdopodobnym celem jest podważenie założeń samego systemu prawnego.

Co się tyczy drugiego elementu to wypada podkreślić element autonomii. W istocie, stosując go, władze krajowe muszą ustalić, czy dana czynność ma jakąś autonomiczną podstawę, która w okolicznościach sprawy – jeżeli pominie się względy podatkowe – nadaje jej jakieś gospodarcze uzasadnienie. Ów cel, nie można mylić z subiektywnym zamiarem uczestników tych czynności, musi być on obiektywnie określony na tej podstawie, że brak jest innego gospodarczego uzasadnienia działalności niż stworzenie korzyści podatkowej. A zatem nie chodzi o poszukiwanie nieuchwytnego subiektywnego zamiaru strony lecz chodzi o wnioskowanie na podstawie obiektywnych okoliczności o sztucznym charakterze natury transakcji (por. szerzej wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 29 kwietnia 2011r. sygn. akt I SA/Wr 1465/10; wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 4 grudnia 2014r., sygn. akt I SA/Wr 1906/14 oraz wyrok NSA z dnia 26 lipca 2012r. sygn. akt I FSK 1429/11, opubl. CBOSA). Zasada zakazu nadużycia prawa skutkuje tym, że zabronione są całkowicie sztuczne konstrukcje, oderwane od rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tworzone wyłącznie w celu korzyści podatkowych (por. wyrok TS w sprawie Newey, EU:C:2013:409, pkt 46). W odniesieniu do warunków umownych przy kwalifikacji danej transakcji jako transakcji opodatkowanej, należy przypomnieć orzecznictwo Trybunału, zgodnie z którym uwzględnienie rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i handlowych stanowi podstawowe kryterium stosowania wspólnego systemu VAT (zob. podobnie wyroki TS w sprawie: Loyalty Management UK i Baxi Group, C‑53/09 i C‑55/09, EU:C:2010:590, pkt 39, 40 i przytoczone tam orzecznictwo; Newey, EU:C:2013:409, pkt 42). Skoro sytuacja umowna zwykle odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze i handlowe transakcji – oraz w celu spełnienia wymogów pewności prawa – istotne warunki umowy są czynnikiem, który należy brać pod uwagę, gdy trzeba ustalić, kto jest stroną takiej umowy (wyrok TS w sprawie Newey, EU:C:2013:409, pkt 43). Należy również uwzględnić czysto sztuczny charakter czynności, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej lub personalnej pomiędzy danymi stronami (wyroki TS w sprawie: Halifax i in., EU:C:2006:121, pkt 81; Part Service Srl., C-425/06, EU:C:2008:108, pkt 62), które to elementy mogą wykazać, że uzyskanie korzyści podatkowej stanowi zasadniczy cel, któremu czynności te służą, bez względu na ewentualne istnienie ponadto celów gospodarczych, na przykład wynikających ze względów marketingowych, organizacyjnych i gwarancyjnych. A zatem stwierdzenie wystąpienia praktyki stanowiącej nadużycie nie opiera się bowiem na charakterze transakcji handlowych, które zwykle wykonuje dany podmiot, lecz na przedmiocie, celu i skutkach tych transakcji (wyrok TS w sprawie Weald Leasing Ltd, C- 103/09, EU:C:2010:804, pkt 44).

W takich sytuacjach rolą sądu krajowego (a w polskim systemie prawnym uprzednio organów podatkowych) jest sprawdzenie na podstawie okoliczności sprawy i zgodnie z regułami dowodowymi przewidzianymi w przepisach krajowych (Ordynacji podatkowej), czy warunki umowy nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Gdyby tak było, omawiane warunki umowne należy ponownie określić, tak by przywrócić sytuację, która miałaby miejsce w braku transakcji będących taką praktyką stanowiącą nadużycie (zob. wyroki TS w sprawie: Halifax i in., EU:C:2006:121, pkt 98; GMAC UK plc, EU:C:2014:2131, pkt 46). Z powyższego wynika, iż transakcje, których dokonanie stanowi nadużycie powinny zostać przedefiniowane w taki sposób, aby odtworzyć sytuację, która istniałaby, gdyby nie dokonano transakcji stanowiących wspomniane nadużycie (wyrok TS w sprawie Halifax i in., EU:C:2006:121, pkt 94). Na przeszkodzie powyższym działaniom nie mogą stać polskie przepisy regulujące kwestię formy czynności cywilnoprawnej albowiem jak to wielokrotnie podkreślał TS przy interpretacji przepisów dotyczących VAT należy oderwać się od ich rozumienia cywilistycznego w ujęciu prawodawstwa krajowego (por. wyrok TS w sprawie Auto Lease Holland B.V., C – 185/01, EU: C:2003:73, pkt 32). Tym bardziej, że w istocie nie chodzi o stwierdzenie przez organy podatkowe ważności umowy cywilnoprawnej lecz uznanie, że konkretna umowa nie wywiera skutku w zakresie prawa podatkowego.

Materiał dowodowy zebrany w sprawie wskazuje, że małżonkowie P. stworzyli sztuczną strukturę z wykorzystaniem pośredniczących podmiotów gospodarczych zmierzającą do podwyższenia wartości transakcyjnej przedmiotowych pojazdów celem uzyskania korzyści podatkowej w postaci odliczenia podatku naliczonego w wyższej kwocie od przewidywanej. W konsekwencji słusznie wywiedziono, że rzeczywiste transakcje zachodziły pomiędzy małżonkami P., z pominięciem pośrednich podmiotów gospodarczych.

5.7. Należy jednak zauważyć, że skoro w przedmiotowej sprawie organy podatkowe określiły sytuację, która miała miejsce, pomijając transakcje stanowiące nadużycie to w konsekwencji na tle okoliczności sprawy błędnym było pozbawienie skarżącej w całości prawa do odliczenia VAT, jak to uczyniły organy podatkowe, a zaakceptował Sąd pierwszej instancji w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.

Nie można zapominać, że zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Zaś art. 86 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Jak wynika to wyraźnie z orzecznictwa TS przedefiniowanie nie powinno wykraczać poza to, co jest konieczne do zapewnienia prawidłowego poboru VAT i uniknięcia oszustw (wyroki TS w sprawie: Halifax, EU:C:2006:121, pkt 92; Weald Leasing Ltd, EU:C:2010:804, pkt 52). Stwierdzenie istnienia nadużycia nie może prowadzić do sankcji, dla której niezbędna byłaby jasna i jednoznaczna podstawa prawna, lecz do obowiązku zwrotu jako zwykłej konsekwencji tego stwierdzenia, jako powodującego, iż odliczenia naliczonego VAT stają się w części lub w całości nienależne (por. też wyrok TS w sprawie Fini H, EU:C:2005:128, pkt 33).

W przedmiotowej sprawie zaś należy stwierdzić, że skarżącej będzie przysługiwało częściowe odliczenie VAT z transakcji, które organy podatkowe uznały za rzeczywiste. Stąd też należy uznać, że zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT jest zasadny.

5.8. Z tych też względów uchylono zaskarżony wyrok w całości i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji w oparciu o treść art. 185 § 1 ppsa. O kosztach orzeczono w oparciu o treść 203 pkt 1 ppsa w zw. z art. 205 § 2 ppsa.