Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt II SA/Bk 592/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2014-09-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Hasła tematyczne: Celne prawo
Kara administracyjna
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 262 par. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Grażyna Gryglaszewska (spr.), Sędziowie sędzia WSA Andrzej Melezini,, sędzia WSA Małgorzata Roleder, Protokolant starszy sekretarz sądowy Marta Marczuk, po rozpoznaniu w Wydziale II na rozprawie w dniu 2 września 2014 r. sprawy ze skargi "[...]" Sp. z o.o. w W. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] kwietnia 2014 r., nr [...] w przedmiocie nałożenia kary porządkowej oddala skargę


UZASADNIENIE

1. Naczelnik Urzędu Celnego w Ł. postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2013 r., na podstawie art. 165 § 1, 2 i 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 23a ust. 7 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz.U. nr 201, poz. 1540 ze zm. dalej powoływana jako ustawa), wszczął z urzędu postepowanie w sprawie cofnięcia rejestracji automatu do gier o niskich wygranych o nazwie A., nr fabryczny [...], nr poświadczenia rejestracji [...]. Postępowanie zostało wszczęte w związku z treścią opinii technicznej z dnia [...] listopada 2012 r., zawierającej wynik badania po nałożeniu plomb zabezpieczających jednostki badającej (Wyższa Szkoła Informatyki i Umiejętności Laboratorium Badawcze w Ł.) mogący świadczyć, że przedmiotowy automat dopuszcza możliwość urządzenia pojedynczej gry za stawkę wyższą niż dopuszczalna stawka określona w art. 129 ust. 3 ustawy.

2. W związku z toczącym się postępowaniem w sprawie cofnięcia rejestracji organ w dniu [...] sierpnia 2013 r., na podstawie art. 155 § 1, art. 189 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej i art. 23b ust. 1 i 2 ustawy, wezwał podmiot prowadzący działalność w zakresie urządzania i prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych – "F." sp. z o.o. z siedzibą w W., do poddania automatu badaniu sprawdzającemu przez jednostkę badająca upoważnioną do badań technicznych automatów i urządzeń do gier w celu sporządzenia opinii technicznej. Jako jednostkę badającą wskazano Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w B. (upoważnienie Ministra Finansów nr [...] z dnia [...] listopada 2012 r.). Jako termin przekazania automatu wskazano 14 dni od dnia doręczenia wezwania. Na podstawie art. 262 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej pouczono, że bezzasadna odmowa okazania przedmiotu oględzin lub udziału w innej czynności może stanowić podstawę nałożenia kary porządkowej do 2.800 zł.

3. Z uwagi na niedostarczenie przedmiotowego automatu w wyznaczonym terminie do wskazanej przez organ jednostki badającej, postanowieniem z dnia [...] października 2013 r. organ, na podstawie art. 262 § 1 pkt 2 i § 5 Ordynacji podatkowej, nałożył na Spółkę karę porządkową w kwocie 1.500 zł. Postanowienie to zostało utrzymane w mocy przez Dyrektora Izby Celnej w B. (postanowienie z dnia [...] listopada 2013 r.). Spółka dokonała wpłaty tytułem kary porządkowej.

4. Wezwaniem z dnia [...] października 2013 r. organ ponownie zażądał poddania automatu badaniu technicznemu przez jednostkę badająca - Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w B. w terminie 14 dni od dnia doręczenia wezwania pod rygorem nałożenia kary porządkowej.

5. Z uwagi na ponowne niedostarczenie automatu do jednostki badającej, organ po raz kolejny, postanowieniem z dnia [...] stycznia 2014 r. nałożył na Spółkę karę porządkową w kwocie 2.000 zł.

6. Zażalenie od tego postanowienia złożyła Spółka i zarzuciła rażące naruszenia:

- art. 23f ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 oraz art. 129 ust. 3, jak również art. 23f ust. 5 pkt 1 ustawy w zw. z art. 2 pkt 3, art. 15 ust. 2 pkt 3 i art. 16 ust. 2 pkt 5, ust. 3 i ust. 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o systemie oceny zgodności (t.j. Dz.U. z 2010 r., nr 138, poz. 935 ze zm.) oraz w zw. z art. 58 § 1 k.c. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że Izba Celna w B. posiada status jednostki badającej pomimo braku przedstawienia Ministrowi Finansów certyfikatu akredytacji adekwatnego do badań urządzeń mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych jakimi z racji definicji ustawowej są automaty o niskich wygranych;

- art. 23b ust. 3 ustawy w zw. z § 7 ust. 2 pkt 5 i § 22 zarządzenia nr 28 Ministra Finansów z dnia 28 czerwca 2013 r. w sprawie nadania statutów izbom celnym i urzędom celnym (Dz.Urz. MF poz. 19) i w zw. z § 1 ust. 2 i § 6 ust. 2 zarządzenia nr 30 Ministra Finansów z dnia 29 października 2009 r. w sprawie nadania statutów izbom celnym i urzędom celnym (Dz.Urz. MF poz. 72 ze zm.) oraz w zw. z art. 58 § 1 k.c. i art. 7 Konstytucji RP, przez przyjęcie, że Izba Celna w B. jest jednostką badająca, w sytuacji gdy przepisy prawa obowiązujące dnia [...] listopada 2012 r. (data udzielenia upoważnienia) nie zezwalały Izbie Celnej w B. na prowadzenie badań technicznych automatów i urządzeń do gier;

- art. 262 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 23b ust. 1 ustawy, przez bezpodstawne ich zastosowanie, tj. bezpodstawne nałożenie kary porządkowej za brak realizacji żądania poddania automatu badaniu sprawdzającemu jednostki badającej pomimo że odmowa ta nie była bezzasadna, gdyż w stanie faktycznym sprawy, żądanie organu nie jest poparte uzasadnionym podejrzeniem, że zarejestrowany automat nie spełnia warunków określonych w ustawie.

Wskazując na powyższe naruszenia Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia.

7. Dyrektor Izby Celnej w B., postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2014 r. nr [...], utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. Organ odwoławczy stwierdził, że słusznie w sprawie w oparciu o zebrany materiał dowodowy oceniono, iż Spółka mimo prawidłowo doręczonego wezwania bezzasadnie nie wykonała nałożonego obowiązku przekazania automatu do jednostki badającej upoważnionej przez Ministra Finansów w wyznaczonym terminie celem poddania badaniu sprawdzającemu, co uniemożliwiło prowadzenie dalszego postępowania w sprawie. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w B. nie ulega wątpliwości, że zachowanie Spółki spełnia określone dyspozycją art. 262 Ordynacji podatkowej przesłanki do ukarania karą porządkową. Strona została prawidłowo wezwana do poddania automatu badaniu sprawdzającemu. W wezwaniu określono automat, którego dotyczyło żądanie, wskazano jednostkę badającą posiadającą ważne upoważnienie Ministra Finansów do przeprowadzania badań technicznych automatów i urządzeń do gier oraz wyznaczono czternastodniowy termin przekazania automatu jednostce badającej liczony od dnia doręczenia wezwania. Wezwanie zawierało pouczenie o możliwości ukarania karą porządkową w razie bezzasadnej odmowy wykonania żądanej czynności. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w B. poddanie automatu do gier badaniu sprawdzającemu, wynikające z obowiązku nałożonego przez właściwego miejscowo naczelnika urzędu celnego na podstawie art. 23b ust. 1 ustawy, mieści się w katalogu czynności objętych możliwością nałożenia kary porządkowej w przypadku bezzasadnej odmowy ich wykonania. Z przepisu art. 262 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej wynika bowiem, że możliwość nałożenia na stronę postępowania kary porządkowej została przewidziana za bezzasadną odmowę złożenia wyjaśnień, zeznań, wydania opinii, okazania przedmiotu oględzin lub udziału w innej czynności. Zgodnie z art. 8 ustawy do postępowań w niej określonych stosuje się odpowiednio przepisy ordynacji podatkowej. W ocenie organu odwoławczego, instytucja badania sprawdzającego określona w przepisach ustawy o grach hazardowych stanowi inną czynność określoną w art. 262 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Zakres udziału strony postępowania w czynności dowodowej badania sprawdzającego, w owej innej czynności w rozumieniu art. 262 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, określa art. 23 b ust. 1 i 2 ustawy - strona wezwana do poddania automatu badaniu sprawdzającemu ma obowiązek przekazania wskazanego w żądaniu organu automatu lub urządzenia do wskazanej jednostki w określonym terminie. Organ odwoławczy podniósł, że takiej oceny stanu faktycznego i prawnego sprawy nie podważają zarzuty dotyczące zasadności wszczęcia postępowania w sprawie cofnięcia rejestracji automatu oraz prawidłowości umocowania jednostki badającej wyznaczonej do przeprowadzania badań sprawdzających automatów i urządzeń do gier. Organ podkreślił, że przedmiotem niniejszego postępowania jest instancyjna kontrola i ponowne rozpatrzenie sprawy nałożenia na Stronę kary porządkowej. Przedmiotem postępowania nie jest cofnięcie rejestracji automatu i tym samym badanie zasadności wszczęcia postępowania w tym zakresie. Przedmiotem postępowania nie jest również badanie prawidłowości wykonanej przez Ministra Finansów czynności polegającej na upoważnieniu Wydziału Laboratorium Celne Izby Celnej w B. do przeprowadzania badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Dlatego w ocenie organu odwoławczego zarzuty rażącego naruszenia przepisów art. 23f ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 oraz art. 129 ust. 3, art. 23f ust. 5 pkt 1 ustawy w zw. ze wskazanymi przepisami ustawy o systemie oceny zgodności oraz art. 58 § 1 kc, a także rażącego naruszenia art. 23b ust. 3 ustawy w zw. ze wskazanymi przepisami zarządzeń Ministra Finansów w sprawie nadania statutów izbom celnym i urzędom celnym oraz w zw. z art. 58 § 1 kc i art. 7 Konstytucji RP, należy ocenić jako bezzasadne i niezwiązane z przedmiotem niniejszego postępowania. Pomimo powyższego, mając na względzie zasadę przekonywania stron, organ wskazał na bezzasadność argumentacji dotyczącej braku uzasadnionych podstaw do wszczęcia postępowania w sprawie cofnięcia rejestracji automatu. Wskazano, że zgodnie z art. 23b ustawy na pisemne żądanie naczelnika urzędu celnego, w przypadku uzasadnionego podejrzenia, że zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie, podmiot eksploatujący ten automat lub urządzenie jest obowiązany poddać automat lub urządzenie badaniu sprawdzającemu. Podstawą wszczęcia postępowania w niniejszej sprawie był zapis zawarty w opinii technicznej jednostki badającej Wyższej Szkoły Informatyki i Umiejętności w Ł. z dnia [...] listopada 2012 r. zawierającej stwierdzenie: "Automat dopuszcza możliwość poddawania w grze ryzyku wcześniej uzyskanych wygranych gromadzonych na liczniku Bank (pula punktów kredytowych gromadzona z wygranych w przeprowadzonych grach) do wysokości 200 punktów kredytowych (20 PLN) z licznika Bank". W ocenie organu odwoławczego zapis ten dotyczący możliwości gry za stawkę w wysokości 20 zł w kontekście treści art. 129 ust. 3 ustawy określającego wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze na nie więcej niż 0,50 zł, należy uznać za uzasadniający wszczęcie postępowania i podjęcie działań określonych w art. 23b ustawy. Przepisy prawa wprost wskazują na wymóg weryfikacji wątpliwości co do zgodności automatu z warunkami określonymi w ustawie poprzez badanie sprawdzające. Z przepisów ustawy wynika, że podstawą cofnięcia rejestracji automatu może być wyłącznie dowód w postaci badania sprawdzającego przeprowadzonego przez upoważnioną jednostkę badającą, potwierdzający, że zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie. Nie ma znaczenia fakt, że automat posiada pozytywną opinię techniczną wydaną po nałożeniu plomb zabezpieczających pół roku przed wszczęciem postępowania, albowiem jedyną funkcją regulacji zawartej w art. 23b ustawy jest weryfikacja zgodności z ustawą automatu zarejestrowanego, to jest posiadającego pozytywną opinię z badań wykonanych przez jednostkę badającą i bez znaczenia jest okoliczność kiedy taka opinia została wydana. Analogicznie, w ocenie organu odwoławczego, za niezwiązaną z niniejszym postępowaniem należy uznać kwestię prawidłowości czynności Ministra Finansów polegającej na upoważnieniu Wydziału Laboratorium Celne Izby Celnej w B. do badań automatów i urządzeń do gier dokonanej w wykonaniu delegacji zawartej w art. 23f ust. 1 i 3 ustawy. Zdaniem organu odwoławczego strona postępowania nie może decydować o statusie jednostek badających ani o tym, do której jednostki badającej może zostać skierowane żądanie uprawnionego naczelnika urzędu celnego o przeprowadzenie badania sprawdzającego. Upoważnienie jednostki badającej stanowi akt realizacji uprawnienia Ministra Finansów wynikającego z art. 23f ustawy. Organ podniósł, że Spółka kwestionuje upoważnienie jednostki badającej, nie dysponując wynikiem badania sprawdzającego, a priori podważa wartość dowodu, który z uwagi na jej zachowanie nie został przeprowadzony. Końcowo organ podał, że zarzuty i argumentacja zażalenia, niezależnie od oceny jej prawidłowości, nie mają znaczenia przy ocenie postanowienia nakładającego karę porządkową i powinny być przedstawione w postępowaniu głównym dotyczącym cofnięcia rejestracji automatu.

8. Skargę od tego postanowienia do sądu administracyjnego złożyła Spółka i zarzuciła rażące naruszenie:

- art. 23f ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 oraz art. 129 ust. 3, jak również art. 23f ust. 5 pkt 1 ustawy w zw. z art. 2 pkt 3, art. 15 ust. 2 pkt 3 i art. 16 ust. 2 pkt 5, ust. 3 i ust. 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o systemie oceny zgodności (t.j. Dz.U. z 2010 r., nr 138, poz. 935 ze zm.) oraz w zw. z art. 58 § 1 k.c. przez błędną wykładnię polegająca na przyjęciu, że Izba Celna w B. posiada status jednostki badającej pomimo braku przedstawienia Ministrowi Finansów certyfikatu akredytacji adekwatnego do badań urządzeń mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych jakimi z racji definicji ustawowej są automaty o niskich wygranych;

- art. 23b ust. 3 ustawy w zw. z § 7 ust. 2 pkt 5 i § 22 zarządzenia nr 28 Ministra Finansów z dnia 28 czerwca 2013 r. w sprawie nadania statutów izbom celnym i urzędom celnym (Dz.Urz. MF poz. 19) i w zw. z § 1 ust. 2 i § 6 ust. 2 zarządzenia nr 30 Ministra Finansów z dnia 29 października 2009 r. w sprawie nadania statutów izbom celnym i urzędom celnym (Dz.Urz. MF poz. 72 ze zm.) oraz w zw. z art. 58 § 1 k.c. i art. 7 Konstytucji RP, przez przyjęcie, że Izba Celna w B. jest jednostką badająca, w sytuacji gdy przepisy prawa obowiązujące dnia [...] listopada 2012 r. (data udzielenia upoważnienia) nie zezwalały Izbie Celnej w B. na prowadzenie badań technicznych automatów i urządzeń do gier;

- art. 262 § 1 pkt 2 w zw. z § 5 i § 5a Ordynacji podatkowej w zw. z art. 23b ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy, poprzez bezzasadne nałożenie kary porządkowej w sytuacji gdy wskazana jednostka nie posiada statusu jednostki badającej w rozumieniu ww. regulacji i nie ma uprawnień do przeprowadzenia tego typu badań;

- art. 122 i art. 187 § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez skierowanie automatu do Izby Celnej w B. pomimo tego, że nie posiada ona akredytacji na badania automatów do gier oraz urządzeń do gier i nie ma statusu jednostki badającej.

Wskazując na powyższe naruszenia strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz o zasądzenie od organu na jej rzecz kosztów postępowania sądowego wg norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W uzasadnieniu skargi podano, że z art. 23f ust. 1 pkt 1 ustawy wynika, iż Minister Finansów może udzielić upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier wyłącznie jednostce badającej, która posiada akredytację Polskiego Centrum Akredytacji. Jedynym certyfikatem posiadanym przez Izbę Celną w B. jest wydany przez Polskie Centrum Akredytacji certyfikat nr [...]. Według zakresu akredytacji, Izba celna w B. jest kompetentna w dziedzinie badań chemicznych, analityki chemicznej chemikaliów; wyrobów konsumpcyjnych przeznaczonych dla ludzi – w tym żywności; badań właściwości fizycznych chemikaliów, wyrobów chemicznych; badań właściwości fizycznych chemikaliów, wyrobów konsumpcyjnych przeznaczonych dla ludzi – w tym żywności, wyrobów tytoniowych. W ocenie stronie skarżącej jednostką badającą może być nie podmiot posiadając udzieloną akredytację na cokolwiek, lecz tylko akredytację z zakresem adekwatnym do badań urządzeń mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych jakimi są automaty o niskich wygranych. W przypadku automatów do gry wystarczającej podstawy nie może stanowić upoważnienie wydane przez ministra finansów, z pominięciem odpowiedniego zakresu akredytacji. Do skargi dołączono orzeczenia wojewódzkich sądów administracyjnych w których podzielono to stanowisko. Nadto w uzasadnieniu skargi podniesiono, że przepisy prawa obowiązujące w dniu [...] listopada 2012 r. tj. w dacie udzielenia przez Ministra Finansów upoważnienia Izbie Celnej w B. - nie zezwalały izbom celnym na prowadzenie badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Ten stan uległ zmianie dopiero z dniem wejścia w życie § 7 ust. 2 pkt 5 zarządzenia nr 28 Ministra Finansów w sprawie nadania statutów izbom celnym i urzędom celnym (wydanego w oparciu o delegację ustawową zamieszczoną w art. 21 ust. 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej). Poprzednie zarządzenie Ministra Finansów – nr 30 z dnia 29 października 2009 r. - takiej kompetencji izbom celnym nie przyznawało. W konsekwencji Izba Celna w B. nie posiada upoważnienia do przeprowadzania badań automatów, bowiem w dacie jego udzielenia nie było ku temu podstawy prawnej. Było ono zatem nieważne od dnia jego wydania.

9. Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył co następuje.

Skarga jest niezasadna i podlegała oddaleniu.

Przedmiotem kontroli Sądu w niniejszej sprawie jest postanowienie Dyrektora Izby Celnej w B. utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w Ł. o nałożeniu na F. Sp. z o.o. w W. kary porządkowej w kwocie 1.500 zł za niedostarczenie w wyznaczonym terminie automatu do gier o niskich wygranych do jednostki badającej celem poddania go badaniu sprawdzającemu i sporządzenia opinii technicznej.

W ocenie Sądu, organy trafnie zastosowały przepis art. 262 Ordynacji podatkowej, który mógł mieć zastosowanie w prowadzonym przez organy celne postępowaniu w sprawie cofnięcia rejestracji automatu do gier o niskich wygranych. Z art. 8 ustawy wynika bowiem wprost, że do określonych w niej postępowań stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej. Postępowanie w sprawie cofnięcia rejestracji automatu do gier o niskich wygranych jest jednym z postępowań przewidzianych w ustawie, co wynika z treści art. 23 "a" i 23 "b" dodanych ustawą z dnia 26 maja 2011 r. zmieniającą ustawę o grach hazardowych oraz niektóre inne ustawy (Dz. U. nr 134, poz. 779). Zatem od strony proceduralnej, w kwestiach nieuregulowanych odrębnie w ustawie, ma zastosowanie procedura przewidziana przepisami Ordynacji podatkowej.

Również, zdaniem Sądu, czynność związana z poddaniem automatu do gier przez podmiot eksploatujący badaniu sprawdzającemu (wynikająca z obowiązku nałożonego przez właściwego miejscowo naczelnika urzędu celnego na podstawie art. 23b ust. 1 ustawy) mieści się w katalogu czynności objętych możliwością nałożenia kary porządkowej w przypadku bezzasadnej odmowy jej wykonania. Z przepisu art. 262 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej wynika, że możliwość ukarania, między innymi strony postępowania, karą porządkową została przewidziana za bezzasadną odmowę złożenia wyjaśnień, zeznań, wydania opinii, okazania przedmiotu oględzin lub udziału w innej czynności. Obowiązek poddania automatu do gier badaniu, nałożony na podstawie art. 23b ust. 1 ustawy, jest inną czynnością dowodową, o jakiej mowa w art. 262 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

W tym przedmiocie wielokrotnie wypowiadał się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku. Przykładowo, odrzucając skargi podmiotów eksploatujących automaty do gier wniesione na - oparte na treści art. 23 "b" u.g.h. - wezwania wystosowane przez organy celne do poddania automatów badaniu sprawdzającemu, stwierdził że wezwanie te mają charakter czynności dowodowych, a nie czynności rozstrzygających o uprawnieniach i obowiązkach administracyjnoprawnych strony (por. postanowienia w sprawach: II SA/Bk 463/12, II SA/Bk 464/12, II SA/Bk 465/12 i II SA/Bk 466/12). Oddalając zaś skargi na postanowienia o ukaraniu karą porządkową WSA w Białymstoku prezentował identyczny pogląd (np. w sprawach: II SA/Bk 1110/13, II SA/Bk 1063/13, II SA/Bk 1112/13, II SA/Bk 1181/13, II SA/Bk 83/14, II SA/Bk 84/14). Skład orzekający w sprawie niniejszej w pełni podziela stanowisko zajęte we wskazanych sprawach.

Skoro zatem badanie sprawdzające automatu, przeprowadzane przez uprawnioną do tego jednostkę badającą, wymaga współdziałania strony polegającego na dostarczeniu przedmiotu badania do jednostki, to odmowa wykonania powyższej czynności jest równoznaczna z odmową strony "udziału w innej czynności", o jakiej mowa w art. 262 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Przepis art. 262 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej stanowi o dopuszczalności dyscyplinowania strony nałożeniem kary porządkowej w przypadku bezzasadnej odmowy dokonania czynności dowodowej. Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 21 października 2011 r., II FSK 775/10, bezzasadna odmowa strony udziału w czynności dowodowej to odmowa nieznajdująca potwierdzenia w obowiązujących przepisach. Oznacza to, że przed nałożeniem na stronę sankcji za odmowę udziału w czynności dowodowej, istnieje obowiązek organu ustalenia, czy w konkretnym stanie faktycznym strona zobowiązana do dokonania czynności podjęła starania celem wytłumaczenia przyczyn niewykonania wezwania oraz czy wskazane przez nią przyczyny były obiektywnie uzasadnione (por. wyrok z dnia 19 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Sz 875/11).

W okolicznościach niniejszej sprawy wskazane przez Spółkę przyczyny usprawiedliwiające, jej zdaniem, odmowę poddania automatu badaniu sprawdzającemu, nie znajdują w ocenie Sądu podstawy w obowiązujących przepisach, a tym samym nie mogą być uznane za obiektywnie uzasadnione.

Bezzasadny pozostaje także zarzut braku legitymacji jednostki badającej do wykonania badania sprawdzającego. Izba Celna w B. została upoważniona przez Ministra Finansów do przeprowadzania badań automatów i urządzeń do gier oraz sporządzania opinii technicznych upoważnieniem z dnia [...] listopada 2012 r., wskazanym skarżącej przez organ I instancji w kierowanym do niej wezwaniu. Jednostka ta figuruje w wykazie jednostek upoważnionych. Zgodzić się należy ze stanowiskiem WSA w Gorzowie Wielkopolskim zawartym w uzasadnieniu wyroku z dnia 2 października 2013 r. w sprawie II SA/Go 743/13, że z treści art. 23f ust. 1-6 u.g.h. wynika, iż podanie do publicznej wiadomości wykazu jednostek badających upoważnionych do badań technicznych automatów i urządzeń do gier (jak stanowi ustęp 6 tego przepisu) stanowi wystarczającą podstawę do zwrócenia się z odpowiednim zleceniem. Brak jest podstaw do nakładania na podmiot zlecający badanie dodatkowego obowiązku sprawdzania ważności akredytacji jednostki badającej, zamieszczonej w odpowiednim wykazie przez właściwego ministra. Organy prowadzące postępowanie w sprawie cofnięcia rejestracji automatu, a także podmioty zobowiązane, nie mają uprawnienia do podważania czy weryfikacji upoważnień Ministra Finansów udzielonych jednostkom badającym do przeprowadzania badań automatów ani podważania udzielonego jednostce badawczej upoważnienia. Stąd zastrzeżenia skarżącej co do istnienia upoważnienia dla jednostki badającej w dacie jego udzielenia nie mogły odnieść zamierzonego skutku. Nadto podważanie mocy dowodowej dowodu może nastąpić dopiero po jego przeprowadzeniu. Dopóki dany podmiot znajduje się w wykazie jednostek badających upoważnionych przez Ministra Finansów do przeprowadzania badań, dopóty organy podatkowe są uprawnione do wyznaczania tych jednostek do przeprowadzania badania sprawdzającego w konkretnej sprawie, a podmiot zobowiązany powinien podporządkować się nałożonemu obowiązkowi.

Zgodnie z art. 23f ust. 1 u.g.h., upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier udziela minister właściwy do spraw finansów publicznych jednostce badającej, która spełnia warunki: akredytacji PCA lub innego państwa UE; zapewnia odpowiedni standard przeprowadzanych badań; osoby zarządzające tą jednostką oraz osoby przeprowadzające badania automatów i urządzeń do gier posiadają nienaganną opinię; jednostka posiada autonomiczność względem podmiotów prowadzących działalność w zakresie gier hazardowych oraz ich organizacji i stowarzyszeń. Z kolei według art. 23f ust. 2 u.g.h. upoważnienie do badań technicznych automatów i urządzeń do gier jest udzielane na wniosek jednostki badającej, do którego dołącza się dokumenty potwierdzające spełnienie warunków określonych w ust. 1, w szczególności: 1) certyfikat akredytacji; 2) certyfikaty lub inne dokumenty określające standard przeprowadzanych badań; 3) aktualne zaświadczenia, że osoby wymienione w ust. 1 pkt 3 nie były skazane za umyślne przestępstwo lub umyślne przestępstwo skarbowe; 4) oświadczenia złożone, pod rygorem odpowiedzialności karnej, przez osoby wymienione w ust. 1 pkt 3, że nie pozostają z podmiotem prowadzącym działalność w zakresie gier hazardowych ani z osobami: a) zarządzającymi takim podmiotem lub go reprezentującymi, b) będącymi akcjonariuszami (wspólnikami) takiego podmiotu lub jego pracownikami – w stosunku prawnym lub faktycznym, który może wywoływać uzasadnione zastrzeżenia do ich bezstronności. Ponadto według art. 23f ust. 3 u.g.h. upoważnienie do badań technicznych automatów i urządzeń do gier jest udzielane na okres nie dłuższy niż do upływu okresu ważności akredytacji.

W świetle powołanych przepisów trudno uznać argumenty skarżącej za trafne. Udzielenie Izbie Celnej w B. upoważnienia przez Ministra Finansów wymagało przeprowadzenia przez ten organ ustaleń w zakresie spełnienia wymogów z art. 23f ust. 1 u.g.h., co mogło nastąpić po przedłożeniu wniosku przez Izbę spełniającego wymogi art. 23f ust. 2 u.g.h.

W tym miejscu jeszcze raz należy podkreślić, że zarzuty co do badań i ewentualnego niespełnienia wymogów prawem przewidzianych przez jednostkę badającą mogłyby być podnoszone po ich przeprowadzeniu. Tymczasem skarżąca jeszcze przed badaniami dyskredytuje jednostkę badawczą, zarzucając jej brak bezstronności i akredytacji. W ocenie Sądu, kwestia oceny legalności upoważnienia dla danej jednostki organizacyjnej przez Ministra Finansów do przeprowadzenia badań automatów lub urządzeń do gier może być rozstrzygana jedynie w postępowaniu głównym, dotyczącym cofnięcia rejestracji automatu (por: wyrok z dnia 18 grudnia 2013 r., II SA/Go 952/13).

Ze wskazanych wyżej powodów nie mogły odnieść skutku zarzuty niezgodności udzielenia upoważnienia z przepisami prawa obowiązującego w dacie tego udzielenia, w tym odwoływanie się przez skarżącą do zarządzeń Ministra Finansów (nr 30 i nr 28) w sprawie nadania statutów izbom celnym i urzędom celnym. Sprawa upoważnienia Izby Celnej w B. jest bowiem sprawą incydentalną w głównym postępowaniu dotyczącym cofnięcia rejestracji automatu.

Orzeczenia organów zawierają także uzasadnienie wysokości wymierzonej kary.

Mając na względzie całokształt okoliczności sprawy, w tym okres, w którym działanie skarżącej uniemożliwiało prowadzenie postępowania w sprawie, prawidłowość zastosowanej konstrukcji wezwania organu w trybie i na zasadach art. 155 o.p., przy uwzględnieniu ogólnego zagrożenia karą porządkową, nałożenie kary w kwocie 1 500 zł znajduje uzasadnienie.

Odnośnie zarzutu braku wyczerpującego i przekonującego umotywowania wystąpienia w sprawie uzasadnionego podejrzenia, że zarejestrowany automat nie spełnia warunków określonych w ustawie – to zdaniem składu orzekającego, organ w sposób przekonujący wywiódł o źródle tego podejrzenia (powołał konkretne sformułowanie opinii technicznej), wskazał na czym nieprawidłowe działanie automatu ma polegać (umożliwienie prowadzenia gry za stawkę wyższą niż dopuszczona ustawowo) oraz wyczerpująco uzasadnił, dlaczego podważa wartość dowodową opinii Wyższej Szkoły Informatyki i Umiejętności (por. argumenty dotyczące cofnięcia upoważnienia tej jednostce przez Ministra Finansów). Okoliczność, iż – jak to nazywa strona – funkcjonalność automatu polegająca na możliwości poddania ryzyku gry wcześniej uzyskanych wygranych gromadzonych na liczniku BANK była znana Ministrowi w dacie rejestracji automatu, nie ma znaczenia w sprawie. Wprowadzenie przez ustawodawcę możliwości poddania automatów już eksploatowanych na rynku badaniom sprawdzającym na podstawie art. 23b ustawy miało na celu właśnie zweryfikowanie tych automatów, już zarejestrowanych, o ile powstanie co do nich uzasadnione podejrzenie działania niezgodnego z warunkami ustawy. Taka sytuacja zaistniała w sprawie niniejszej, co przekonująco wykazały organy.

Mając powyższe na uwadze należało uznać, że zaskarżone postanowienie odpowiada prawu zarówno w zakresie podstawy do nałożenia kary porządkowej, jak i jej wysokości uzasadnionej przez organy. Zarzuty skargi są nieuzasadnione, a Sąd z urzędu także nie dopatrzył się naruszenia prawa dyskwalifikującego zaskarżone postanowienie.

Mając powyższe na uwadze, na mocy art. 151 p.p.s.a., należało orzec jak w sentencji.