Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 495/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2013-04-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżone decyzje
Powołane przepisy: article: art. 20 ust 3, art. 30 ust. 1 pkt 7
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 120,121,124, art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 1640/08 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 24 kwietnia 2013 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Maja Chodacka (spr.), Sędziowie: WSA Grażyna Firek, WSA Piotr Głowacki, Protokolant: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 kwietnia 2013 r., sprawy ze skarg A.K., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 20 października 2008r. Nr [...],[...], w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia, w ujawnionych źródłach w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 i 2005 r.,


UZASADNIENIE

Decyzjami z dnia 25 maja 2007 r., nr [...] i [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił skarżącej A.K. wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego osób fizycznych od dochodu z nieujawnionych źródeł przychodów za 2004r. w kwocie 18 750 zł i za 2005r. w kwocie 30 750 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej, decyzjami z dnia 31 października 2007r., nr [...] i nr [...] uchylił ww. decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i przekazał sprawy do ponownego rozpatrzenia.

W uzasadnieniu powyższych rozstrzygnięć zarzucono, że organ kontroli skarbowej nie ustalił stanu początkowego oszczędności na dzień 1 stycznia 2004r. i 1 stycznia 2005r., jak również nie zachował chronologii przychodów i wydatków.

W wyniku przeprowadzonego ponownie postępowania Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzjami z dnia 24 kwietnia 2008r., nr [...] i nr [...] ustalił wysokość zobowiązania podatkowego od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r. w kwocie 10 813 zł i za 2005r. w kwocie – 143 177 zł.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia dotyczącego 2004 r. stwierdzono, że w dniu 30 maja 2005r. skarżąca złożyła w Urzędzie Skarbowym korektę zeznania PIT-36 o wysokości osiągniętego dochodu w 2004r. Z treści pisma załączonego do w/w korekty wynikało, że powodem jej złożenia jest pominięcie w pierwotnym zeznaniu dochodów uzyskanych z pracy za granicą w okresie od stycznia do maja 2004r., od których nie odprowadzono podatku.

Organ ustalił, że kwoty, które skarżąca ujawniła w zeznaniu PIT-36 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2004, nie są zgodne z zapisami wykazanymi w podatkowej księdze przychodów i rozchodów dotyczącej zarówno Firmy Handlowej A.K. oraz Firmy Handlowo-Usługowej s.c. I. S., A.K.

Jednocześnie określając wysokość dochodu za 2004r. organ kontroli skarbowej nie uwzględnił wykazanego przez skarżącą przychodu z pracy za granicą w kwocie 25.000 zł, uznając, iż skarżąca nie udowodniła w sposób wiarygodny pochodzenia powyższej kwoty. Wniosek taki wywiedziono na podstawie niespójnych zeznań świadków, co do okresu, w którym skarżąca miała wyjeżdżać za granicę w celach zarobkowych i okresu kiedy miała przebywała w kraju. Część świadków stwierdziła, że skarżąca przebywała za granicą w okresie kiedy dokonywała osobistych wypłat z konta bankowego, korzystania ze skrytki bankowej, czy podpisywała dokumenty księgowe. Ponadto w toku dalszego postępowania, pełnomocnik skarżącej zmieniła zeznania co do okresu kiedy skarżąca pracowała za granicą (miała to być nie pierwsza, lecz druga połowa roku 2004r.). Podatniczka nie przedłożyła też żadnych dowodów mogących potwierdzić fakt wielokrotnych wyjazdów i pracy za granicą, w oświadczeniach o wydatkach nie wskazała żadnych kosztów ponoszonych tytułem wyjazdów.

Podniesiono też, że w 2004r. na koncie bankowym skarżącej utrzymywało się saldo ujemne, a skarżąca zaciągnęła kredyt bankowy na wykup mieszkania. To zdaniem organu świadczy, że skarżąca nie mogła dysponować kwotą 25 000 zł, jak i kwotą 38 000 zł otrzymaną rzekomo od męża w lipcu 2004r. z podziału majątku po rozwodzie. Uznano też, że skarżąca nie posiadała wolnych środków w złotych i dolarach, które przechowywała w domu.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia stwierdzono, że skarżąca nie posiadała na dzień 1 stycznia 2004r. zasobów finansowych. Stan kont bankowych skarżącej w 2004r. wykazywał wartości ujemne. Ponadto fakt, że do czerwca 2004r. pozostawała w związku małżeńskim z A. Ł.-K., prowadziła wspólne z nim gospodarstwo domowe, posiadała wspólne z mężem konto bankowe, potwierdza zdaniem organu, że mąż nie mógł posiadać żadnych zasobów finansowych. Świadczy o tym zaciągnięcie kredytu bankowego na wykup mieszkania i spłata tego kredytu dzięki darowiźnie uzyskanej w 2005 r. od siostry skarżącej.

Stwierdzono też, że, że skoro mąż skarżącej, do czasu rozwodu, oddawał żonie wszystkie pieniądze – co potwierdzili świadkowie, to nie mógł odłożyć do lipca 2004r. kwoty 38.000 zł i przekazać je żonie tytułem rozliczeń rozwodowych. Dodatkowo wysokość dochodów deklarowanych przez A. Ł.-K w latach kiedy rozliczał się sam, wskazuje, iż wystarczyły one tylko na pokrycie wydatków na utrzymanie nie mówiąc o spłacie zaciągniętego kredytu na zakup samochodu oraz wydatków na remont domu w B.

Podniesiono też, że w 2004r. dochodami małżeństwa były jedynie świadczenia emerytalne, a ponieważ działalność gospodarcza skarżącej przynosiła stratę nie mogła być źródłem pokrycia wydatków.

Ostatecznie dokonano chronologicznego zestawienia przychodów i wydatków skarżącej w 2004 r. w zestawieniu tym uwzględniono: przychody netto z emerytury - kwoty wypłacone w gotówce z konta bankowego, dochody z działalności gospodarczej -jako przychody, stratę z działalności gospodarczej - jako wydatek, wydatki remontowe brutto, wydatki rehabilitacyjne, wydatki na utrzymanie.

W ww. zestawieniu w dochodach za 2004r. uwzględniono bezsporny dochód skarżącej z tytułu świadczeń emerytalnych, dopłaty do gruntów, kredyt bankowy. Natomiast w wydatkach za 2004r. uwzględniono wskazane przez skarżącą wydatki na : wykup mieszkania, ubezpieczenie nieruchomości, koszty leczenia, czynsz za mieszkanie, media , telefon i TV, wyżywienie, podatek dochodowy, podatek od nieruchomości oraz wydatki na dojazdy. Uwzględniono też wydatki na remont.

Jak wynika z ww. zestawienia kwota przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych wynosi 14.416,89 zł. Kwotę tę zgodnie z treścią art. 20 ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obciążono podatkiem dochodowym od osób fizycznych wg stawki 75%.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia dotyczącego 2005r. stwierdzono, że w rozliczeniu za 2005r. nie przyjęto kapitału początkowego, ponieważ w decyzji z dnia 24 kwietnia 2008r., nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił, że w 2004r. kontrolowana poniosła wydatki przekraczające legalne dochody, tym samym na koniec 2004r. nie posiadała żadnych zasobów pieniężnych.

Przy określeniu wysokości dochodu za 2005r. organ kontroli skarbowej nie uwzględnił wykazanego przez skarżącą przychodu z pracy za granicą w kwocie 41.000 zł, uznając, iż skarżąca nie udowodniła w sposób wiarygodny pochodzenia powyższej kwoty. Wniosek taki wywiedziono na podstawie niespójnych zeznań świadków, co do okresu, w którym skarżąca miała wyjeżdżać za granicę w celach zarobkowych i okresu kiedy miała przebywała w kraju. Część świadków stwierdziła, że skarżąca przebywała za granicą w okresie kiedy dokonywała osobistych wypłat z konta bankowego, korzystania ze skrytki bankowej, czy podpisywała dokumenty księgowe. W toku dalszego postępowania, pełnomocnik skarżącej zmieniła zeznania co do okresu kiedy skarżąca pracowała za granicą (sierpień wrzesień i październik, przy czym nie były to wyjazdy całomiesięczne). Z uwagi na wysokie koszty przejazdu za nieracjonalne uznano twierdzenia skarżącej o znacznej ilości przebytych podróży z Polski do Włoch i z powrotem w okresie tych 3 miesięcy 2005r.

Organ zakwestionował twierdzenia skarżącej na okoliczność posiadania przez nią oszczędności na początek 2004r. w złotych i dolarach, przechowywanych w domu. Zakwestionowano także fakt, że skarżąca posiadała kwotę 25 000 zł uzyskaną z tytułu pracy we Włoszech w 2004r., a także fakt posiadania kwoty 38 000 zł, otrzymanej rzekomo od męża z tytułu rozliczeń rozwodowych. To z kolei spowodowało, że za niewiarygodne uznano pokrywanie kosztów remontu domu w B. ze środków własnych skarżącej. Powołano się na zeznania świadków R.S. i E. K., którzy od maja 2005r. wykonywali prace remontowo – wykończeniowe w domu skarżącej. Stwierdzili oni, że zapłatę za całość robót skarżąca uiściła w 2007r., albowiem wcześniej nie posiadała wolnych środków pieniężnych. Podniesiono też, że darowizna otrzymana od siostry w kwocie 9 600 zł została przeznaczona na częściową spłatę kredytu w kwocie 11 600 zł zaciągniętego celem wykupu mieszkania w K. przy ul. W.

Organy stwierdziły, że w 2005r. jedynie transakcje PKO BP SA przeprowadzone były przez skarżącą natomiast transakcje na pozostałych kontach założonych na jej nazwisko dotyczą środków syna skarżącej, pochodzących z przestępstwa.

Dochód z działalności gospodarczej skarżącej osiągnięty w 2005r. określono na podstawie badania ksiąg podatkowych, gdzie nie stwierdzono nieprawidłowości.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ w sposób szczegółowy opisał różnego rodzaje operacje bankowe dokonywane na kontach skarżącej, przy czym zaznaczono, że nie stanowią one ani przychodu ani wydatku kontrolowanej.

Ostatecznie dokonano chronologicznego zestawienia przychodów i wydatków skarżącej w 2005r. w zestawieniu tym uwzględniono: przychody - kwoty wypłacone w gotówce z konta bankowego, dochody z działalności gospodarczej - jako przychody, wydatki – wpłaty gotówki do banku, stratę z działalności gospodarczej - jako wydatek, wydatki rehabilitacyjne, wydatki na utrzymanie, wydatki remontowe brutto wynikające z rachunków.

W ww. zestawieniu w dochodach za 2005r. uwzględniono bezsporny dochód skarżącej z tytułu świadczeń emerytalnych, dopłaty do gruntów, dochodu z działalności gospodarczej, sprzedaży samochodu oraz darowizny od siostry skarżącej. Natomiast w wydatkach za 2004r. uwzględniono wskazane przez skarżącą wydatki rehabilitacyjne, wydatki na utrzymanie, koszty paliwa, podatku od nieruchomości, zakup samochodu Nissan, ubezpieczenia tego samochodu, podatku od czynności cywilnoprawnej przy zakupie samochodu, czy koszty ubezpieczenia nieruchomości.

Jak wynika z ww. zestawienia kwota przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych wynosi 190 902,64 zł. Kwotę tę zgodnie z treścią art. 20 ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obciążono podatkiem dochodowym od osób fizycznych wg stawki 75%.

Od powyższych decyzji skarżąca wniosła odwołania, zarzucając naruszenie przepisu art. 20 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Za niedopuszczalne uznała skarżąca przyjęcie przez organ I instancji jako nieosiągnięte dochody, które skarżąca zeznała jako osiągnięte, czyli zmniejszenie podatku w stosunku do tego, który zeznała sama skarżąca.

Podniesiono, że organ kontroli skarbowej zamiast konkretnie wskazać rodzaje i kwoty wydatków poniesionych w danym roku podatkowym oraz zgromadzone w tym roku zasoby finansowe i porównać je z ujawnionymi dochodami opodatkowanymi albo wolnymi od opodatkowania, a następnie ustalić czy możliwe było pokrycie nadwyżki wydatków z zasobów majątkowych z lat poprzednich, sporządził chronologiczne zestawienie, z którego nie można wyciągnąć żadnych racjonalnych wniosków. Stwierdzono, że zastosowana metoda jest bezwartościowa i prowadzi do całkowicie błędnych rezultatów. Zarzucono też, że kontrolujący pomimo wykazania na koniec 2005r. oszczędności, nie pomniejszyli wydatków nieznajdujących pokrycia w 2005r. o kwotę oszczędności.

Zarzucono błędne uznanie wypłat z ROR jako wydatek. Ponadto nie przeprowadzono żadnego postępowania dla zweryfikowania stanu oszczędności, jakimi mogła dysponować skarżąca na początku 2004 i 2005r. Fakt, że skarżąca nie dysponowała wolnymi środkami na rachunku bankowym, wcale nie świadczy, że nie posiadała oszczędności. Z danych wykazanych przez kontrolowaną, jak i z treści decyzji organu I instancji wynika, iż istniała znaczna nadwyżka dochodów i zasobów z 2004r. i 2005r. Podobnie nie przedłożono żadnych dowodów pozwalających na wyłączenie z dochodów kwoty 38 000 zł jaką otrzymała skarżąca od byłego męża.

Odnośnie 2005r. zarzucono też pominięcie dochodów z emerytury, dopłat do gruntów rolnych, darowizny od siostry podatniczki, sprzedaży samochodu Nissan.

W toku postępowania nie ujawniono żadnych innych wydatków, które nie były przedmiotem poprzedniego postępowania. Ponadto uznano za niedopuszczalne przyjęcie przez organ I instancji za nieosiągnięte dochody w kwocie 41.000 zł, które skarżąca zeznała jako osiągnięte z pracy za granicą.

Decyzjami z dnia 20 października 2008r., nr [...] i nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcia. W uzasadnieniu decyzji w pełni podzielił stanowisko organu pierwszej instancji nie dopatrując się naruszenia prawa procesowego ani materialnego.

Na powyższe decyzje skarżąca wniosła skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. W skargach zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm.), które miało wpływ na wynik sprawy, a nawet znamiona rażącego naruszenia prawa oraz naruszenie przepisów postępowania , tj. art. 120, 121, art. 122 oraz art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. nr 8 poz. 60 ze zm.), które miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Decyzji Dyrektora Izby Skarbowej odnośnie zobowiązania podatkowego od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 2004r. skarżąca zarzuciła, że wymierzono podatek od przychodów nie przekraczających przeciętnego poziomu osiąganego w 2004r., ponadto żaden z wydatków nie był znaczny, poza wykupem mieszkania, co zostało pokryte z kredytu. Zarzuciła też, że rozstrzygnięcie decyzji organu pierwszej instancji znacznie odbiega od rozstrzygnięcia zawartego w uchylonej decyzji Dyrektora UKS z dnia 25 maja 2007r. przy czym obydwa zostały wydane na tożsamym stanie faktycznym. Jednocześnie w decyzji z dnia 24 kwietnia 2008r. organy nie odniosły się z żaden sposób do przyczyn zmiany rozstrzygnięcia w oparciu o te same dane dotyczące przychodów i wydatków skarżącej. Skarżąca podniosła też, że różnica niespornych przychodów oraz wydatków wskazuje na nadwyżkę przychodów, która wynika z założenia, że wydatki na utrzymanie za okres styczeń – maj 2004r. pokrywał mąż skarżącej, co organ zdaniem skarżącej zaakceptował na stronie 14 decyzji pierwszej instancji.

Odnośnie obu zaskarżonych decyzji skarżąca zarzuciła bezpodstawne uznanie przez organ, że rachunek bankowy jest źródłem przychodów i zarazem obrazuje ponoszone przez skarżącą wydatki oraz uznanie, a ocenie podatkowej podlega każde zdarzenie mające odbicie w operacjach na rachunku bankowym. Zdaniem skarżącej błędnie dokonano oceny przychodów i wydatków po każdym zdarzeniu, a nie w skali w roku podatkowego. Zdaniem skarżącej błędnie też uznano, za wydatek straty z działalności gospodarczej bez jakichkolwiek ustaleń dowodowych w zakresie czy straty te faktycznie zostały pokryte. Do momentu pokrycia strata jest bowiem jedynie zapisem księgowym, który nie musi mieć odzwierciedlenia w rzeczywistym poniesieniu wydatku. Nadto, zdaniem skarżącej, nie udowodniono, że przychody z działalności gospodarczych mogły być źródłem finansowania jej wydatków.

Podobne zarzuty skierowano pod adresem decyzji organu pierwszej instancji odnośnie 2005r. Skarżąca zarzuciła też bezpodstawne wyłączenie przez organ kwoty 25 000 zł i 38 000 zł uzyskanych jej zdaniem w 2004r. Skarżąca nie zgodziła się także z zakwestionowaniem kwoty 41 000 zł, wobec faktu, że kwoty te są ujęte w korekcie zeznania podatkowego. Skarżąca zarzuciła, że dowolne są ustalenia organu, jakoby nie posiadała oszczędności w złotych i dolarach, zgromadzonych poza rachunkiem bankowym. Zarzuciła także nieczytelność tabelki zawartej w uzasadnieniu decyzji organu I instancji.

W odpowiedziach na skargi organ wniósł o ich oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Stosownie do art. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z treścią art. 134 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi, oraz powołaną podstawą prawną. Orzekanie - w myśl art. 135 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem ówcześnie obowiązujących przepisów prawa.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 kodeksu postępowania administracyjnego sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), jeżeli zachodzą przyczyny określone w innych przepisach, sąd stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa.

Skargi zasługują na uwzględnienie z powodów częściowo w nich wymienionych. Sąd dopatrzył się naruszenia prawa procesowego, które powoduje konieczność wyeliminowania zaskarżonych decyzji z obrotu prawnego.

Na wstępie należy podkreślić specyficzny charakter przepisów prawa materialnego, na podstawie których zostały wydane zaskarżone decyzje. Zgodnie z powołanym art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Przy ustalaniu wysokości osiągniętego w danym roku podatkowym przychodu, który nie ma pokrycia w ujawnionych źródłach, decydują, zatem dwa elementy – suma poniesionych wydatków przez podatnika w badanym roku podatkowym oraz wartość zgromadzonych przez niego środków finansowych w tym roku i w latach poprzednich, które nie znajdują pokrycia w źródłach ujawnionych, już opodatkowanych lub wolnych od podatku.

Podkreślić należy, że z uwagi na wyjątkowy charakter postępowania podatkowego zmierzającego do ustalenia zryczałtowanego podatku od przedmiotowych przychodów, winno być ono przeprowadzone ze szczególną wnikliwością i dokładnością, gdyż tylko rzetelnie zebrany materiał dowodowy może stanowić podstawę do dokonania właściwych ustaleń, a następnie wydania decyzji.

Należy mieć na uwadze ogromną dolegliwość dla podatnika, jaka wiąże się z nałożeniem 75 % podatku dochodowego od przychodów ze źródeł nieujawnionych lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach dochodu (art. 30 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Dlatego też szczególnego znaczenia nabiera tutaj zasada określona w art. 121 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zasada ta wiąże się z jasnym i czytelnym przedstawieniem stronie faktów przyjętych przez organ za podstawę stanu faktycznego sprawy, a to z kolei powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu faktycznym i prawnym decyzji.

Zgodnie z treścią art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Przytoczenie przepisów prawa to również wskazanie ich treści i relacji do stanu faktycznego sprawy (wyrok WSA w Warszawie z dnia 14 marca 2008 r., III SA/Wa 2154/07, LEX nr 468687). Pamiętać przy tym należy, że tylko decyzja zawierająca uzasadnienie skomponowane według zasad określonych w art. 210 Ordynacji podatkowej będzie realizowała zasadę zaufania do organów podatkowych, którego istotą jest, by każdy uczestnik postępowania był przekonany, że bierze udział w procesie prowadzonym rzetelnie, a organy prowadzące ten proces są wolne od jakichkolwiek wpływów (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 26 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 1252/11). Zasada zaufania niesie w sobie nie tylko treści normatywne, ale również daleko wykracza poza ramy prawne. Należy przyjąć, iż ustawodawca, zawierając tę regułę jako drugą z kolei w Ordynacji podatkowej, tuż po zasadzie legalizmu i praworządności, w ten właśnie sposób chciał zwrócić uwagę na takie wartości, jak sprawiedliwość, równość podmiotów oraz poszanowanie reguł zachowań międzyludzkich, a także reguł kultury administrowania (wyrok WSA w Kielcach z dnia 18 września 2008 r., I SA/Ke 235/08, LEX nr 491325).

Tak zatem uzasadnienie decyzji powinno wskazywać ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, określać przesłanki zastosowania tej, a nie innej kwalifikacji prawnej i ustalać, jakie okoliczności stanu faktycznego odpowiadają którym z fragmentów normy prawnej zastosowanej w sprawie. Uzasadnienie decyzji powinien też cechować logiczny związek z rozstrzygnięciem oraz kompletność użytych motywów, które do tego rozstrzygnięcia posłużyły. W przypadku decyzji organu II instancji nie ustosunkowanie się do zarzutów narusza przepis art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, z tym, że odniesienie się do zarzutów nie może mieć charakteru jedynie sygnalizującego. Chodzi bowiem o to, by organ w sposób wyczerpujący i jawny wskazał stronie motywy, które w jego ocenie stanowią o ich bezzasadności (wyrok WSA w Warszawie z dnia 12 maja 2008 r., VI SA/Wa 264/08, LEX nr 495343). Motywy decyzji, zredagowane w sposób należyty, powinny akceptować zasadność wszystkich przesłanek faktycznych i prawnych, którymi organ administracyjny kierował się przy załatwianiu sprawy wydaną decyzją (wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 czerwca 2008 r., III SA/Wa 488/08, LEX nr 477477). Bez zachowania tego elementu decyzji, strona nie ma możliwości obrony swoich słusznych interesów oraz prowadzenia polemiki z organem - zarówno w odwołaniu, jak też w skardze do Sądu.

Poszanowanie powyższych zasad stanowi jeden z warunków sine qua non skutecznej kontroli decyzji administracyjnych przez sąd administracyjny. Pozwala bowiem na dokonanie oceny, czy decyzja nie została wydana z takim naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności czy organ nie pozostawił poza swoimi rozważaniami argumentów podnoszonych przez stronę, czy nie pominął istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy materiałów dowodowych lub czy nie dokonał oceny tych materiałów wbrew zasadom logiki lub doświadczenia życiowego (wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 czerwca 2008 r., III SA/Wa 488/08, LEX nr 477477).

Kontrolowane w niniejszej sprawie działania organów oraz będące ich konsekwencją decyzje obu instancji nie spełniają wymogów stawianych przez wskazane wyżej przepisy. Przede wszystkim organ I instancji obrazując stan faktyczny odnośnie roku 2004 i 2005 (który został powielony przez organ odwoławczy) w przeważającej mierze skupił się na zrelacjonowaniu czynności, które podejmował w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy. Zestawienie to nie stanowi spójnej sekwencji faktów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia w sprawie wraz z wskazaniem przyczyn uznania ich za wiarygodne i wypunktowaniem tych, którym wiarygodności odmówiono.

Szczególnie jest to widoczne w uzasadnieniu decyzji dotyczących 2005r. Organ wymienia tam szereg działań podjętych w toku ustalania stanu faktycznego sprawy, jednakże ostatecznie nie konkluduje, które z nich mają lub nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia i dlaczego. Sąd ma tu na uwadze min. powołanie się na fakt zwracania się prokuratury i innych instytucji o materiały dotyczące skarżącej i jej syna oraz uzyskanie jego zeznań, że pomagał matce w remoncie domu w B., uzyskanie informacji o kontach, na których skarżąca dokonywała operacji nie swoimi środkami, czy też uzyskanie informacji o założeniu przez skarżącą spółki E. Powyższe sprawia, że uzasadnienia rozstrzygnięć są chaotyczne i nie zawierają końcowej konkluzji co do ich oceny zebranego materiału dowodowego. Tymczasem dokonanie ustaleń stanu faktycznego we właściwej formie (art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej) jest niezbędne dla późniejszej subsumpcji stanu faktycznego do normy prawnej, a w konsekwencji umożliwienia Sądowi kontroli poprawności działań organu w zakresie faktów, jak i zastosowanego prawa.

Zarówno zakresie 2004r., jak i 2005 r. istotną część stanu faktycznego sprawy ujęto w formie tabeli, przy czym Sąd zauważa, że mimo iż dane zawarte w tabeli nie są kwestionowane (poza kwotami 25000 zł z tytułu pracy za granicą i 38 000 zł z tytułu rozliczeń rozwodowych odnośnie 2004r. i 41 000 zł z tytułu pracy za granicą odnośnie 2005r.), organ I instancji nie omówił w sposób zrozumiały i przejrzysty metody zastosowanej przy dokonaniu zawartych w niej wyliczeń. Brak przejrzystości rozumowania organu w tym zakresie, a także kwestia rozliczania przychodów i wydatków skarżącej "zdarzenie po zdarzeniu" – a nie w zestawieniu rocznym, zostało podniesione także w zarzutach skargi, jednak organ odwoławczy nie ustosunkował się do tej kwestii. Sąd zaznacza przy tym, że ma świadomość, że zastosowana metoda odpowiada zaleceniom zawartym w decyzjach uchylających Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 31 października 2007 r., nr [...] i nr [...], nie mniej jednak jej zastosowanie - pomimo przyjęcia tożsamych danych - doprowadziło do mniej korzystnego rozstrzygnięcia dla strony.

Wymagało to zatem od organu szczególnej skrupulatności w wyjaśnieniu zasad przyjętej metody i przekonaniu strony o jej słuszności. Tymczasem organy stwierdziły jedynie, że metoda ta jest słuszna i doprowadziła do ustalenia, że w 2004r. wydatki skarżącej przewyższyły dochody i majątek zgormadzony w latach poprzednich. W ocenie Sądu takie uzasadnienie organu jest niewystarczające dla ujawnienia pełnej przejrzystości toku rozumowania organu przy zastosowanej metodzie i może wzbudzać uzasadnione wątpliwości strony co do zasadności przyjętych rozwiązań. Sąd stwierdza tym samym, że istniejący stan rzeczy istotnie wpływa na ograniczenie możliwości kontroli sądowej zaskarżonego aktu oraz decyzji organu pierwszej instancji.

Niemniej jednak Sąd pragnie podkreślić, że za prawidłowo i klarownie uzasadnione należy uznać fakty dotyczące zakwestionowania przez organy posiadania przez skarżącą kwoty 25 000 zł z tytułu pracy we Włoszech, kwoty 38 000 zł z tytułu rozliczeń rozwodowych skarżącej z małżonkiem - za 2004 r. i kwoty 41 000 zł z tytułu pracy we Włoszech - za 2005r. oraz środków w dolarach i złotówkach, które skarżąca miała posiadać poza rachunkami bankowymi. Nie budzi wątpliwości Sądu również kwestia ustalenia, że na dzień 1 stycznia 2004r. skarżąca nie posiadała oszczędności. Co więcej ustalenia w ww. zakresie Sąd uznał za wiarygodne. Wskazuje na to logiczna argumentacja organów stanowiąca o trafnej ocenie zebranych dowodów, szczegółowo przedstawiona w uzasadnieniach decyzji obu instancji.

I tak odnośnie dochodów skarżącej w wysokości 25 000 zł i 41 000 zł zgłoszonych przez skarżącą jako uzyskane z tytułu pracy we Włoszech zeznania jedynie części świadków korespondowały z wersją skarżącej, po czym w dalszym toku postępowania skarżąca zmieniła zeznania co do okresu, w którym przebywała we Włoszech. Organy wykazały, że w czasie jej rzekomej pracy za granicą wielokrotnie, osobiście korzystała z usług bankowych czy podpisywała dokumenty księgowe. Logiczna jest przy tym ocena organów, że zważywszy na stosunkowo niedługi okres zatrudnienia za granicą i wysokość jej zarobków, skarżąca nie mogła odbywać tak licznych podróży do Polski i z powrotem. Wiązałoby się to z nieracjonalnie dużymi nakładami czasu, sił i środków. Nie jest przy tym zasadny zarzut odnoszący się do faktu, że ww. kwoty zostały objęte korektą PIT 36, a zatem skoro zostały opodatkowane to ich wyłączenie na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieuprawnione. Sąd zauważa, że kwestie te zostały rozstrzygnięte i opisane w decyzjach nr [...] i nr [...] z dnia 25 maja 2007r. określającej wysokość dochodu w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. i 2005 r. od których skarżąca nie złożyła odwołania.

Odnośnie kwoty 38 000 zł, które skarżąca miała otrzymać od męża na skutek rozliczeń rozwodowych, Sąd uznał, że zakwestionowanie twierdzeń skarżącej w tym zakresie nie nosi znamion dowolności. Logiczną jest taka ocena, biorąc pod uwagę fakt, że w 2004r. na koncie bankowym skarżącej utrzymywało się saldo ujemne, a skarżąca zaciągnęła kredyt bankowy na wykup mieszkania, który następnie został częściowo spłacony z darowizny uczynionej skarżącej przez jej siostrę. Ponadto w ocenie Sądu z materiału dowodowego sprawy nie wynika aby skarżąca w jakikolwiek sposób uprawdopodobniła fakt podziału majątku dorobkowego i wzajemnych rozliczeń małżonków.

Również w kwestii posiadanych oszczędności w złotówkach i dolarach poza rachunkami bankowymi, Sąd uznał ocenę organów za logiczną i nie dopatrzył się w tym zakresie znamion dowolności. Na przestrzeni lat objętych postępowaniem skarżąca korzystała z kredytów, darowizn od najbliższych, a także prowadziła remont domu, za który – zgodnie z zeznaniami świadków R.S. i E.K. - zapłaciła dopiero w 2007r. z uwagi na to, że wcześniej nie posiadała wolnych środków. Także analiza stanu kont bankowych, zasad wspólnego gospodarowania z mężem, zaciąganych kredytów wskazuje, że skarżąca na dzień 1 stycznia 2004r. nie posiadała żadnych oszczędności.

W zakresie zarzutu uwzględnienia jako wydatku strat w działalności gospodarczej, bez uprzedniego badania, czy straty te zostały pokryte Sąd podkreśla, że w zestawieniu zawartym w formie tabeli organ uwzględnił zarówno dochód z działalności - jako przychód, jak i stratę w działalności gospodarczej, jako wydatek.

Poszczególne kwoty dochodu jak i straty nie były kwestionowane przez stronę, a ponadto wynikały z ksiąg podatkowych skarżącej, których badanie zostało przeprowadzone przez organ na potrzeby postępowania. Nie mniej jednak nawiązując do powyższych rozważań Sąd zauważa, że organ wprost nie wyjaśnił przyjętego przez siebie sytemu rozliczania dochodów z działalności gospodarczej, co uniemożliwia Sądowi, a uprzednio stronie pełną kontrolę jego poprawności.

Podobne stanowisko Sąd zajął w kwestii zarzutu przyjęcia przez organ, że rachunek bankowy jest traktowany jako źródło przychodów i zarazem obrazuje ponoszone przez daną osobę wydatki. W tym miejscu Sąd podkreśla, że ma na uwadze fakt, że określenie w tabelach, w rubryce "wyszczególnienie zdarzenia" zdarzeń jako "wypłata gotówki z ror" i "wpłata gotówki na ror" jest prawdopodobnie skrótem myślowym zastosowanym przez organy i wcale nie musi oznaczać, że organ potraktował rachunek bankowy skarżącej jako źródło przychodów, obrazujące zarazem ponoszone przez nią wydatki. Nie mniej jednak powinno to wprost wynikać z treści uzasadnienia, a nie pozostawać w sferze domysłów strony i kontrolującego Sądu.

Reasumując Sąd doszedł do przekonania, że w niniejszej sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania, a to art. 210 § 4 w zw. z art. 120, art. 121 i art. 124 Ordynacji podatkowej, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a przez to, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c w zw. z art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zaistniały przesłanki do uchylenia zaskarżonych decyzji wraz z poprzedzającymi je decyzjami organów pierwszej instancji.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy będą obowiązane ustalić stan faktyczny sprawy w sposób klarowny wraz ze wskazaniem faktów, które uznał za udowodnione, dowodów którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Sąd podkreśla w tym miejscu konieczność zawarcia oceny zebranego materiału dowodowego oraz szczegółowego uzasadnienia przyjętej metody rozliczeń wraz z konkretnym wyszczególnieniem zdarzeń, które organ przyjął za uzyskany przychód i poniesiony wydatek. Zasadnym jest też wyjaśnienie jaki wpływ na zmianę wysokość kwoty przychodu nie znajdującej porycia mają kolejne zdarzenia, a także fakt zaistnienia na koniec roku oszczędności.

W przedmiocie pkt II wyroku Sąd orzekł na podstawie art. 152 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a w przedmiocie kosztów - na podstawie art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.