Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1298/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2012-03-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.86 ust.1, ust.2 pkt 1 lit.a, art.88 ust.3a pkt 1 lit.a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Pellowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 marca 2012 r. sprawy ze skargi Ł. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 24 października 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2009 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Gd 1298/11

UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 24 maja 2011 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdyni działając m.in. na podstawie art. 88 ust. 3 a pkt 1 lit a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U Nr 54, poz. 545 ze zm., dalej jako "ustawa o VAT" określił wobec Ł. P. , prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą A podatek od towarów i usług za maj 2009 r. w kwocie 71 811 zł.

Organ zakwestionował prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktury nr [...] z dnia 14 maja 2009 r. dotyczącej sprzedaży na rzecz firmy A 18 ton kawy palonej za kwotę 61 200 zł plus podatek VAT w wysokości 13 464 zł. Na podstawie analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego organ stwierdził, że podmiot wskazany jako wystawca faktury tj. ,B, kod pocztowy [...],R., Aleja [...] 36B, NIP[...], jest podmiotem fikcyjnym, stwarzającym jedynie formalne pozory istnienia, a więc podmiotem który faktycznie nie dokonał dostawy kawy na rzecz podatnika. W uzasadnieniu podkreślono, że sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia podatku VAT. Aby podatnik mógł skorzystać z prawa odliczenia obok posiadania faktury musi być spełniony warunek faktycznego wykonania dostawy. W ocenie organu sporna faktura dokumentowała natomiast czynności, które nie zostały natomiast faktycznie dokonane pomiędzy wymienionymi wniej podmiotami gospodarczymi.

W odwołaniu podatnik wniósł o uchylenie decyzji wskazując na naruszenie art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia Ordynacja podatkowa (dalej jako "O.p.") poprzez niewłaściwą ocenę dowodów, naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 O.p. przez oparcie decyzji na kilku podstawach prawnych, bez wskazania która z nich jest faktyczną podstawą orzeczenia o braku prawa do obniżenia podatku VAT oraz naruszenie art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3 ustawy o VAT poprzez uznanie, że zakup towaru od podanika niewykonujacego obowiązków aktualizacyjnych w zakresie rejestracji podatkowej w podatku VAT pozbawia nabywcę prawa do odliczenia podatku naliczonego od takiej transakcji.

Podatnik podkreślił, że w sprawie przeprowadzono dowody, które jednoznacznie potwierdziły fakt dokonania transakcji (faktura, dane KRS, zeznania podanika, zeznania świadków, niepodważony fakt przetworzenia kawy i jej odsprzedaży). Wydane przez organ rozstrzygniecie zostało pomimo tego oparte wyłącznie na wątpliwościach (wątpliwości dotyczące braku aktualizacji danych sprzedawcy, braku korespondencji handlowej, płatności gotówką ), których organ - działając w ten sposób na niekorzyść podatnika - nie wyjaśnił przy pomocy dostępnych mu środków dowodowych.

Podatnik sprzeciwił się niekonsekwencji organu, który w jego ocenie wskazał zbyt wiele okoliczności, które miałyby wyłączać prawo podanika do doliczenia, tj.: okoliczność, ze faktura stwierdza czynność, która nie została dokonana, gdyż wystawca faktury nie dokonał zgłoszenia aktualizacyjnego, został wykreślony z rejestru podatników, ponieważ nie można się z nim skontaktować, na okoliczność, że dostawca nie ma w zakresie działalności w KRS handlu hurtowego, okoliczność, że faktura stwierdza czynność z podmiotem nieistniejącym, okoliczność, że podmiot istnieje, ale czynność nie została dokonana, a wreszcie na okoliczność, że podmioty istnieją ale czynność nie została dokonana między podmiotami wskazanymi na fakturze. W rezultacie treść uzasadnienia decyzji dawała w ocenie podatnika podstawę do wysnucia wniosku, że organ pozbawił go prawa do odliczenia podatku faktycznie tylko dlatego, że dostawca nie wykonał obowiązków w zakresie aktualizacji danych rejestracyjnych (nie podał nowego adresu, pod wskazanym adresem nigdy nie miał siedziby, nie można się z nim skontaktować), co jest niedopuszczalne w świetle przepisów ustawy o VAT. Powołując się na jednolite w tej kwestii orzecznictwo sadów administracyjnych, w tym wyrok WSA I SA/Po 100/10 oraz wyrok WSA III SA/Wa 1896/09, podatnik podkreślił, że naruszenie obowiązków rejestracyjnych przez sprzedawcę nie pozbawia nabywcy prawa do odliczenia podatku oraz, że okoliczność, iż dostawca nie został zarejestrowany, a strony rozliczyły się gotówką, nie przesądza automatycznie o tym aby transakcja była fikcyjna.

Decyzją z dnia 24 października 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Organ wyjaśnił, że podstawą zakwestionowania prawa podatnika do obniżenia podatku jest art. 88 ust. 3 a pkt 1 lit a ustawy o VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących. Za podmiot nieistniejący (fikcyjny) występujący w obrocie należy zaś uznać nie tylko podmiot faktycznie nieistniejący, lecz także podmiot formalnie zarejestrowany w oparciu o nieprawdziwe lub nieścisłe i nieaktualne dane, który nie składa właściwych deklaracji podatkowych i nie wykazuje podatku należnego wynikającego z wystawianych faktur oraz w konsekwencji nie płaci tego podatku. Niestosowanie się do obowiązków wynikających z ustawy o podatku od towarów i usług, do których należy m. in. składanie deklaracji oraz zaplata wynikającego z nich podatku należnego, jest wystarczającą przesłanką aby uznać dany podmiot za fikcyjny. Jeżeli zaś, tak jak miało to miejsce w przedmiotowej sprawie, podmiot jest fikcyjny, tym samym nie ma możliwości wykonania czynności opisanej w fakturze. Nie jest zatem podmiotem zdarzenia gospodarczego, które mogłoby kreować powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług.

W ocenie organu skoro ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynikało, że wystawca spornej faktury był podmiotem nieistniejącym w rozumieniu art. art. 88 ust. 3 a pkt 1 lit a ustawy o VAT, nie można tym samym uznać, aby wystawienie faktury odzwierciedliło rzeczywistą transakcję pomiędzy podmiotami wskazanymi w niej jako sprzedawca i nabywca. W sprawie przyjęto, że B było w 2009 r. podmiotem nieistniejącym w sensie prawnopodatkowym, a stwarzającym jedynie formalne pozory istnienia. Firma nie dokonywała aktualizacji danych rejestrowych, nie składała deklaracji podatkowych VAT-7 od lutego 2007 roku, jak również deklaracji w zakresie rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych CIT-Y-2 oraz CIT-8 od 2006 roku. W 2009 roku nie zatrudniała pracowników oraz nie posiadała żadnych środków transportu. Pomimo wielu starań organów podatkowych w sprawie nie udało się ustalić faktycznej siedziby B, przy czym podjęte w tym zakresie działania dowiodły, że we wskazanej na wystawionej fakturze lokalizacji przedsiębiorstwo nigdy nie prowadziło działalności gospodarczej. Równie bezskuteczne okazały się podejmowane przez organy próby kontaktu z prezesem spółki B - S.B. Okoliczność nieskładania deklaracji podatkowych wraz z okolicznością braku możliwości kontaktu z jej prezesem oraz przeprowadzenia czynności kontrolnych w zarządzanej przez niego spółce doprowadziły do wykreślenia B z rejestru podatników od towarów i usług z dniem 20 grudnia 2009 r. Organ uznał, że pomimo tego, iż na dzień wystawienia spornej faktury (maj 2009 r.) B była formalnie zarejestrowana, w sensie prawnopodatkowym była podmiotem fikcyjnym, który nie uczestniczył w obrocie gospodarczym, a sporna faktura pozostaje jedynym przejawem jego bytu. Organ podkreślił, że dokonanie zgłoszenia rejestracyjnego, czy też istnienie wpisu w rejestrach handlowych, nie jest wystarczające do uznania danej firmy za podmiot faktycznie istniejący. Zgodnie z dokonywaną na gruncie orzecznictwa wykładnią użytego w art. 88 ust. 3 a pkt 1 lit a ustawy o VAT pojęcia "podmiotu nieistniejącego" będzie nim również taki podmiot, który stwarzając formalne pozory istnienia, rzeczywiście nie uczestniczy w obrocie gospodarczym, nie dając się jednocześnie zidentyfikować poprzez niezgodne ze stanem rzeczywistym dane widniejące w rejestrach i ewidencjach. Dlatego też, z uwagi na istotę podatku od towarów i usług, za podmiot fikcyjny występujący w obrocie należy uznać nie tylko podmiot nieistniejący w sensie prawnym, lecz także podmiot formalnie zarejestrowany bądź to w oparciu o nieprawdziwe lub nieścisłe i nieaktualne dane, który nie składa właściwych deklaracji podatkowych i nie wykazuje podatku należnego wynikającego z wystawianych faktur oraz w konsekwencji nie płaci tegoż podatku. Faktury wystawiane przez taki podmiot nie mogą stanowić zatem podstawy do późniejszych odliczeń podatku.

Ponieważ ustawa o VAT nie pozwala podatnikom na odliczenie podatku z faktur, które otrzymali od podmiotów nieistniejących, dla nieponoszenia negatywnych skutków działań swoich kontrahentów, powinni oni dochowywać należytej staranności w ich wyborze. W ocenie organu okoliczności nawiązania współpracy ze spółką B i jej przebieg przeczą aby Ł.P. dochował należytej stawności w celu sprawdzenia reprezentowanej przez S.B. firmy. Organ podkreślił, że fakt sprawdzenia kontrahenta w Urzędzie Statystycznym, KRS i w internecie nie był w tym zakresie wystarczający i nie można na tej podstawie uznać aby podatnik dysponował wystarczającą wiedzą o wybranym przez siebie dostawcy. Zgodnie z orzecznictwem ETS za dochowanie należytej staranności w wyborze kontrahenta nie można uznać sytuacji podejmowania współpracy z podmiotem, w kontaktach z którym zaistniało szereg okoliczności odbiegających od standardowych zasad obowiązujących w kontaktach pomiędzy podmiotami gospodarczymi (znalezienie nabywcy przez Internet, nawiązanie współpracy "w jakimś centrum handlowym", tj. w bliżej nieokreślonym miejscu poza siedzibą firmy, prośba sprzedającego o płatności gotówką). Jednocześnie podatnik nie skorzystał z możliwości przewidzianej w art. 96 ust. 13 ustawy VAT, zgodnie z którym na wniosek zainteresowanego, naczelnik urzędu skarbowego jest obowiązany potwierdzić, czy podatnik jest zarejestrowany jako podatnik VAT. Nieskorzystanie z podanych środków prawnych ochrony przed nieuczciwym kontrahentem stanowi natomiast ryzyko wyboru kontrahenta i prowadzenia działalności gospodarczej i może implikować negatywne skutki w postaci utraty prawa do obniżenia podatku należnego.

Organ podkreślił, że nie kwestionuje, że Ł.P. dokonał w maju 2009 r. zakupu kawy. Zebrany w sprawie materiał dowodowy podważył jednak twierdzenie, aby kawa mogła być zakupiona od wskazanego w fakturze podmiotu. Tym samym pomimo faktu nabycia kawy nie ma możliwości dokonania odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez spółkę B - podmiot nie będący faktycznym sprzedawcą towaru, o którego fikcyjności świadczą ustalone w sprawie okoliczności takie jak: nieprowadzenie działalności pod wskazanym adresem, ukrywanie prawdziwego miejsca prowadzenia działalności, nie wypełnianie obowiązków aktualizacyjnych, brak deklaracji VAT-7 za okres, którego spór dotyczy, nie posiadanie środków transportu oraz brak zatrudnienia pracowników. Reasumując, Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że wskazane powyżej okoliczności dowodzą, że sporna faktura nie pochodziła od podmiotu istniejącego w znaczeniu prawnopodatkowym. Uznanie takiej faktury za podstawę odliczenia zawartego w niej podatku, który nie został de facto w poprzedniej fazie obrotu rozliczony, stałoby natomiast w oczywistej sprzeczności zarówno z konstrukcją podatku VAT i mechanizmem jego odliczania, jak i wbrew systemowym rozwiązaniom ustawy VAT. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, nawet jeżeli kupujący wiedział lub powinien liczyć się z tym, że opisana w fakturze transakcja nosi znamiona oszustwa.

Odnosząc się do zarzutów odwołania stwierdzających, że organ pierwszej instancji pozbawił podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez spółkę B tylko dlatego, że spółka nie wykonała obowiązków w zakresie aktualizacji danych rejestracyjnych, Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że wbrew przekonaniu podatnika przyczyną zakwestionowania odliczenia nie była okoliczność braku zarejestrowania spóki B lecz jak wyjaśniono wyżej, zaistnienie okoliczności świadczących o tym, że spółka B jest podmiotem nieistniejącym, o którym mowa w art. 88 ust. 3a pkt 1 lit a ustawy o VAT.

Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku nie podzielił zarzutów odwołania dotyczących naruszenia art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., wskazując, że wbrew twierdzeniom strony organ pierwszej instancji podjął niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy, a na jego podstawie dokonał prawidłowej oceny okoliczności towarzyszących zakupowi kawy dokonanemu przez podatnika w maju 2009 r. Ustosunkowując się do argumentów jakoby organ pierwszej instancji nie wyczerpał wszystkich możliwości zgromadzenia materiału dowodowego, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na ciążący na podatniku obowiązku współdziałania z organem w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy, który to obowiązek znacznie wykracza poza samą czynność przedłożenia faktury. Z drugiej strony podkreślił, że wbrew zarzutom odwołania zebrany materiał dowodowy dawał podstawy do wywiedzenia wniosku, że w zakresie udokumentowanym sporną fakturą podmiot widniejący na niej jako sprzedawca jest podmiotem nieistniejącym.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Ł.P. wniósł o uchylenie decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w związku z naruszeniem art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 1 lit a ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że "podmiot nieistniejący" oznacza także "podmiot nieistniejący w sensie prawnopodatkowym". Skarżący podkreślił, że przepisy prawa nie definiują i nie odwołują się do pojęcia "istnienia w sensie prawnopodatkowym", a tym samym nie sposób czynić mu zarzutu, że nie dokonał weryfikacji czy dostawca istnieje w tym właśnie sensie. Tym bardziej, że w ocenie skarżącego przepisy dla zachowania prawa do odliczenia podatku nie nakładają obowiązku weryfikacji dostawcy, w szczególności w zakresie rejestracji podatkowej i wykonywania obowiązków podatkowych. W ocenie skarżącego skoro w toku postępowania ustalono, że nabył on transport kawy od spółki B, którą przekazał do palarni celem przerobu, a następnie odsprzedał, nie można mówić w takim wypadku o nabyciu towaru od podmiotu nieistniejącego. Skarżący nie zgodził się z twierdzeniom organu aby przez wzgląd na zasadę neutralności podatku VAT, prawo do odliczenia podatku było uzależnione od jego naliczenia w poprzednich stadiach obrotu. Dla powstania prawa do odliczenia wystarcza bowiem, że podatnik posiada fakturę VAT, dokumentującą czynność podlegającą opodatkowaniu, która została wykonana. Dla powstania obowiązku od transakcji nie ma przy tym nawet znaczenia czy sprzedawca był zarejestrowanym podatnikiem - istotne jest jedynie to czy transakcja podlegała opodatkowaniu. Skarżący podkreślił, że przy okazji transakcji zweryfikował rejestrację podatkową sprzedawcy poprzez sprawdzenie nadania NIP oraz rejestrację w KRS, GUS, a także reprezentację dostawcy. W ocenie skarżącego twierdzenie organów, że w obrocie handlowym podatnik VAT ma obowiązek zachowywania jakiejś szczególnej ostrożności, weryfikowania dokumentów w organach podatkowych i sądach rejestrowych, jest po pierwsze pozbawione jakiejkolwiek podstawy prawnej. Po drugie świadczy o oderwanej od rzeczywistości ocenie reguł prowadzenia działalności gospodarczej. Przedsiębiorca w warunkach rynkowych, kiedy do przeprowadzenia transakcji ma niekiedy tylko godziny, a zazwyczaj kilka dni, nie ma czasu, ani możliwości uzależniania transakcji od daleko idącej weryfikacji dostawcy. Najistotniejsze okoliczności transakcji to zapewnienie terminowej dostawy odpowiedniej jakości surowca, uzyskanie korzystnej ceny oraz jej terminowa zapłata. Weryfikacja danych dostawcy zajęła zaś samym organom aż sześć miesięcy.

Skarżący podtrzymał zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 O.p. co do niejednoznacznego w jego ocenie określenia podstawy utarty prawa do odliczenia podatku. W z jednej strony wskazano bowiem, że podstawą zakwestionowania prawa do odliczenia jest fakt, że fakturę wystawił podmiot nieistniejący, a w innym z kolei miejscu, że czynność nie została dokonana przez wystawcę faktury, co stanowi odrębną przesłankę do zakwestionowania prawa do odliczenia, zawartą w art. 86 ust. 3a pkt 4 a lit a ustawy o VAT.

Skarżący podniósł, że poprzez odmowę uchylenia decyzji organu I instancji, zawierającą niewłaściwą ocenę dowodów i wydaną z przekroczeniem granic tej oceny, w sprawie zostały także naruszone art. 233 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Wydając niekorzystne dla podatnika rozstrzygniecie, bez weryfikacji zaistniałych w sprawie, co do transakcji wątpliwości, organy odrzuciły spójne, logiczne i konsekwentne zeznania wszystkich świadków skarżącego na okoliczność nabycia towaru objętego kwestionowaną fakturą. W rozwinięciu skarżący podkreślił, że jednym z istotnych dowodów, które miały wskazywać na niedokonanie transakcji były zeznania świadka K.K., który "nie pamiętał dostawy" z firmy B, gdy tym czasem dostawcą towaru do firmy C nie była firma B ale firma skarżącego tj. firma A.. Przesłuchanie świadka na okoliczność dostawy z firmy B było zatem całkowicie chybione, ponieważ faktura o którą pytano świadka, została wystawiona przez firmę A, a nie spółkę B. W ocenie skarżącego pozostałe dowody niewykonania transakcji są równie nieprzekonywujące jak poprzedni. W ocenie skarżącego stwierdzenie, że "okoliczności transakcji odbiegały od normalnych stosunków handlowych", nie daje prawa do oceny, że transakcja nie została dokonana - gdyż przepisy nie zwierają definicji "normalnych stosunków handlowych", po drugie stosunki handlowe charakteryzują się daleko idącą różnorodnością, a żaden przepis prawa nie uzależnia prawa do odliczenia podatku VAT od zawarcie transakcji w warunkach "normalnych stosunków handlowych"

W skardze podkreślono końcowo, że żadna z okoliczności wskazanych w uzasadnieniu jako argumenty przemawiające za fikcyjnością transakcji, nie dawała tak naprawdę podstaw do ustalenia aby transakcja ta była fikcyjna. Jeżeli natomiast organy miały wątpliwości co do treści udzielonych wyjaśnień, winny je były wyjaśnić w drodze choćby powtórnego przesłuchania.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012, poz. 270), - dalej jako "P.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Od tej generalnej zasady ustawa o VAT przewiduje wyjątki. W myśl art. 88 ustawy o VAT w brzemieniu obowiązującym w 2009 r. obniżenie podatku należnego nie mogło nastąpić m.in. na podstawie faktur wystawionych przez podmiot nieistniejący (art. 88 ust. 3 a lit a ustawy o VAT), faktur wystawionych przez podmiot nieuprawniony do wystawiania faktur (art. 88 ust. 3 a lit a ustawy o VAT), czy faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane (art. 88 ust. 4 lit a ustawy o VAT). Wskazane wyjątki stanowią odrębne podstawy do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego w przedłożonej przez podatnika fakturze.

Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy skarżącemu przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT z wystawionej w dniu 14 maja 2009 r. faktury nr [...] dokumentującej nabycie 18 ton kawy przez firmę A.

W ocenie organów podatkowych skarżącemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku, gdyż wykazana w fakturze jako jej wystawca spółka B była w 2009 r. podmiotem nieistniejącym, a tym samym nie mogła realnie dokonać sprzedaży kawy na rzecz skarżącego. Skarżący twierdzi, że faktura dokumentuje rzeczywisty przebieg transakcji, tj. że dokonane w maju 2009 r. nabycie 18 ton kawy przez firmę A nastąpiło od wykazanego w fakturze sprzedawcy tj. spółki B. Kwestionując decyzje organów skarżący opiera swoje stanowisko na zarzutach natury procesowej, wskazując na nieprawidłowości przeprowadzanego postępowania dowodowego, a także na braku wskazania jednej, konkretnej podstawy prawnej, którą organy faktycznie przyjęły za podstawę zakwestionowania prawa do doliczenia podaku VAT ze spornej faktury.

Przechodząc do oceny zasadności zarzutów sformułowanych przez skarżącego, należy podkreślić, że organy jednoznacznie wskazały, iż podstawą do odmowy skorzystania z prawa odliczenia podatku VAT był art. 88 ust. 3 a pkt 1 a ustawy o VAT i korespondująca z treścią tego przepisu okoliczność, że sprzedaż została udokumentowana fakturą wystawioną przez podmiot nieistniejący. W uzasadnieniu decyzji wielokrotnie podkreślono, że organy nie kwestionują faktu, że skarżący nabył kawę, a następnie dokonał jej odsprzedaży. Zebrane w sprawie dowody podważyły jednak możliwość nabycia kawy od spółki B. Tym samym nie można wywodzić jak to czyni strona skarżąca, że obok podstawy z art. 88 ust. 3 a pkt 1 a ustawy o VAT, Dyrektor Izby Skarbowej oparł swoje rozstrzygniecie także na art. 88 ust. 4 lit a ustawy o VAT. Wyrażona w art. 88 ust. 4 lit a ustawy o VAT podstawa dotyczy sytuacji, w których sprzedaż w ogóle nie jest dokonywana, co należy odróżnić od sytuacji gdy co prawda doszło do nabycia towaru, ale w inny sposób niż wykazany w fakturze. Wobec powyższego, Sąd uznał zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 O.p. za niezasadny. Z treści zaskarżonej decyzji jednoznacznie wynika, że okoliczność podważenia aby sprzedaż na rzecz skarżącego mogła być dokonana przez spółkę B, nie służyła uzasadnieniu, jakoby sprzedaży w ogóle nie dokonano, lecz przeciwnie, wykazaniu, że sprzedaży dokonano ale z innym podmiotem, niż wykazany w fakturze faktycznie nieistniejący sprzedawca. Za utrwalony należy uznać prezentowany w orzecznictwie sądowym pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. Nie tylko jednak wtedy gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury ale też kiedy też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi (np. wyrok NSA z dnia 6 czerwca 1997 r. sygn. akt I SA/Ka 621/97, LEX nr 29937; wyrok WSA w Warszawie z dnia 21 lutego 2006 r. sygn. akt III SA/Wa 1695/05, LEX nr 196822; wyrok NSA z dnia 13 grudnia 2005 r. sygn. akt I FSK 301/05, LEX nr 187707; wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 2008 r., sygn. akt I FSK 529/07).

Nie można czynić organom zarzutu, że mając wątpliwości co do tego kto był faktycznym sprzedawcą kawy, nie ustaliły jego tożsamości, tym bardziej, że dla zastosowania art. 88 ust. 3 a pkt 1 a ustawy o VAT, wystarczające było nie stwierdzenie kto dokonał sprzedaży, ale ustalenie, że faktura została wystawiona przez podmiot nieistniejący. Wobec przeciwnych twierdzeń podatnika i braku możliwości kontaktu z fizycznie nieistniejącą spółką B, ustalenie tożsamości kontrahenta nie było możliwe. Jednocześnie podkreślenia wymaga, że skoro postępowanie dowodowe wykazało, że zakup kawy nie mógł być dokonany od firmy B, a podatnik mimo to twierdził, że było inaczej, winien w ramach obowiązku współdziałania z organem podatkowym przyczynić się do wyjaśnienia wątpliwości w tym zakresie. Pozytywnie oceniając rodzaj, zakres jak i intensywność podejmowanych przez organy działań mających na celu weryfikację spółki B, Sąd podkreśla jednocześnie, że organy nie mają nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów na poparcie twierdzeń podatnika, w sytuacji gdy wszystkie zebrane w sprawie dowody poddają te twierdzenia w wątpliwość, a sam podatnik pozostaje bierny i poza fakturą nie przedstawia dowodów przeciwnych.

Skarżący zasadnie podnosi, że przepisy ustawy nie definiują pojęcia "podmiotu nieistniejącego". W dalszej kolejności dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy konieczne jest więc dokonanie wykładni, będącego podstawą zaskarżonej decyzji art. 88 ust. 3 a pkt 1 a ustawy o VAT. Podmiotem nieistniejącym jest poza wątpliwością podmiot, który w ogóle nie istnieje tj. nie ma podmiotu o takiej nazwie, a jego danych nie obejmuje żaden spis, rejestr, czy dokumentacja podatkowa. Fakt, że podmiot w ogóle nie istnieje skutecznie podważa możliwość faktycznego dokonywania przez niego jakichkolwiek sprzedaży. Co do skutków sytuacja ta jest tożsama z sytuacją wpisania w fakturze danych podmiotu, który co prawda formalnie istnieje w różnorodnych spisach i rejestrach, lecz faktycznie i namacalnie nie jest i nie może być uczestnikiem obrotu gospodarczego, o czym świadczy brak siedziby, posługiwanie się w oficjalnych spisach i rejestrach fikcyjnymi danymi teleadresowymi zarezerwowanymi dla innych podmiotów, brak zaplecza w postaci pracowników i środków transportu, nie wywiązywanie się z nakazanych prawem obowiązków podatkowych, brak możliwości jakiegokolwiek kontaktu z podmiotem w celu weryfikacji dotyczących go wątpliwości. Sąd podziela tym samym stanowisko organow podatkowych, że za podmiot nieistniejący należy również uznać taki podmiot, który nie ma fizycznych atrybutów istnienia i jego byt wyraża się jedynie w formalnej rejestracji oraz wystawianiu faktur nie mających pokrycia w rzeczywistych transakcjach gospodarczych.

B zostało wykreślone z rejestru podaników VAT na mocy postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Pruszkowie z dnia 30 grudnia 2009 r. W dacie wystawienia spornej faktury tj. w maju 2009 r. figurowało zatem jeszcze we wskazanym rejestrze. Zebrany w sprawie materiał dowodowy daje jednak podstawę do uznania, iż pomimo formalnej rejestracji, spółka B była w 2009 r. podmiotem faktycznie nieistniejącym, który stwarzając pozory swojego bytu, nie wywiązywał się i nie był w stanie się wywiązywać z obowiązków ciążących na podatnikach podatku VAT.

W sprawie ustalono, że spółka B nie składała deklaracji podatkowych VAT-7 od lutego 2007 roku, jak również deklaracji w zakresie rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych CIT-Y-2 oraz CIT-8 od 2006 roku. Nie dokonywała też aktualizacji danych rejestrowych, które okazały się nieprawdziwe. Z pism Naczelnika Urzędu Skarbowego w Pruszkowie 30 października 2009 r. i z dnia 19 listopada 2009 r. wynika, że w spółce B nie udało się przeprowadzić czynności sprowadzających z uwagi na brak możliwości ustalenia faktycznej siedziby tej spółki, jak też skontaktowania się z jej prezesem. Wezwania do dostarczenia dokumentów kierowane na oficjalnie podawany przez spółkę adres tj. Al. [...] 36B w R. powracały z adnotacją "brak takiej firmy pod tym adresem". Okoliczność, że pod wskazanym adresem nie mieściła się siedziba spółki została także bezpośrednio potwierdzona przez pracowników Urzędu Skarbowego, którzy udając się do R. na Al. [...]36b, ustalili, że pod wskazanym adresem znajduje się trzykondygnacyjny budynek, w którym siedzibę ma kilka firm. Żadna z nich nie była jednak spółką B, a właścicielka budynku J.K., oświadczyła, że spółki B nie zna i nigdy nie wynajmowała jej pomieszczeń. Właścicielka budynku oświadczyła ponadto, że zawierane przez nią umowy najmu zawierają zakaz podnajmu pomieszczeń dla dalszych podmiotów. Wskazała również na fakt, że w 2005 r. podpisała umowę najmu z firmą D, której przedmiotem był najem powierzchni biurowej w budynku w R. Al. [...] 36b, umowa ta jednak nigdy nie doszła do skutku, firma poza podpisaniem umowy nigdy nie zgłosiła do J.K., nie wprowadziła się do pomieszczeń i nie prowadziła tam działalności gospodarczej. Z tego względu D., również nie mogło zawrzeć umowy podnajmu ze spółką B. Jednocześnie z pisma Sądu Rejonowego dla m.st. Warszawy w Warszawie, Sąd Gospodarczy, Krajowy Rejestr Sądowy z dnia 5 listopada 2010r. przekazującego potwierdzone kopie wniosku wraz załączoną dokumentacją oraz wydanym orzeczeniem dotyczącym zmiany adresu siedziby spółki B, jak i z odpisu pełnego z rejestru przedsiębiorców KRS nr [...]z dnia 30 czerwca 2011 r. wynika, iż jako adres siedziby spółki wskazano właśnie Aleję [...]36 B w R. Wielokrotne próby kontaktu z prezesem zarządu spółki B, mające na celu wyjaśnienie okoliczności wystawienia w maju 2009 r. faktury na rzecz firmy A również okazały się bezskuteczne z uwagi na niepodejmowanie przez niego korespondencji wysyłanej na adres zamieszkania przy ul. [...] 10 w K. Wobec bezskuteczności prób kontaktu ze spółką, jak również braku deklaracji podatkowych, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Pruszkowie postanowieniem z dnia 30 grudnia 2009 roku wykreślił B z rejestru podatników podatku od towarów i usług.

Mając na uwadze powyższe, podkreślenia wymaga, że organy odmówiły właścicielowi firmy A prawa do obniżenia podatku nie z uwagi na samo niedotrzymanie obowiązków rejestracyjnych przez spółkę B ale z uwagi na ustalenie, że spółka ta w 2009 r. pomimo formalnego figurowania w rejestrze podatników VAT, faktycznie nie mogła dokonać dostawy kawy na rzecz skarżącego. Niedopełnienie obowiązków rejestracyjnych stanowi w tym kontekście wyłącznie jeden z kilku argumentów przemawiających za uznaniem spółki B za pomiot nieistniejący, o którym mowa w art. 88 ust. 3 a pkt 1 a ustawy o VAT. Poza ustaleniem, że spółka nie dokonała zgłoszeń aktualizacyjnych w zakresie dotyczącej swojej siedziby (zgłoszonej pod nigdy niezajmowanym przez spółkę adresem) oraz że nie składała i nie rozliczała podatku VAT, w sprawie ustalono także, że handel kawą nie mieścił się w oficjalnie zgłoszonym przez B rodzaju działalności gospodarczej. Z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w Pruszkowie z dnia 4 kwietnia 2011 r. wynika, że spółka B w dwóch zgłoszeniach aktualizacyjnych NIP 2 z dnia 21 listopada 2005 r. i 10 stycznia 2006 r. jako rodzaj działalności gospodarczej wykazała detaliczną sprzedaż elektrycznego sprzętu gospodarstwa domowego, artykułów radiowo-tetewizyjnych i instrumentów muzycznych. Z kolei na podstawie informacji z Ministerstwa Spraw Wewnętrznych i Administracji oraz odrębnie Zakładu Ubezpieczeń Społecznych ustalono, że spółka B nie figuruje w centralnej ewidencji pojazdów, ani też w ewidencji płatników składek. Nieposiadanie środków transportu oraz brak zatrudniania pracowników zasadnie zostały więc potraktowane jako kolejne argumenty przmawiajace za fikcyjnością bytu spółki B. Fakty te podważają wiarygodność twierdzeń skarżącego, tym bardziej, że skarżący, jak i przesłuchani w sprawie świadkowie nie potrafili wskazać w tym zakresie kto, kiedy i jakim samochodem dostarczał kawę do magazynu spółki C, celem wykonania zamówionej przez Ł.P. usługi palenia pszenicy i wymieszania spalonej pszenicy z zakupioną kawą dla uzyskania będącej dalszym przedmiotem obrotu mieszanki.

Pomimo formalnej rejestracji spółka B była podmiotem fikcyjnym, a tym samym nie miała możliwości wykonania czynności opisanej na fakturze. Nie jest zatem podmiotem zdarzenia gospodarczego, które mogłoby kreować powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług.

W ocenie Sądu organy respektując treść art. 122 O.p. podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Wskazany przepis wyraża zasadę prawdy obiektywnej, jedną z naczelnych zasad postępowania podatkowego. Realizacji tej zasady służą przepisy rozdziału 11 zatytułowanego "Dowody" w dziale IV Ordynacji podatkowej regulujące postępowanie dowodowe, w tym m.in. art. 187 § 1 nakładający na organ podatkowy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Zadaniem organów podatkowych jest więc takie ustalenie stanu faktycznego, aby odpowiadał on rzeczywistości. Prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy podatkowej, wiążące się z właściwym zastosowaniem odpowiednich norm materialnoprawnych, uzależnione jest od uprzedniego dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrania materiału dowodowego oraz jego rozpatrzenia i swobodnej oceny, w myśl reguł określonych w przepisach art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Wprawdzie z dyspozycji art. 122 Ordynacji podatkowej wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, przy czym zgodnie z art. 235 tej ustawy powyższa zasada winna być realizowana również w postępowaniu odwoławczym, nie oznacza to jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku.

Uznać także należy, że wbrew przekonaniu skarżącego organy prawidłowo i zgodnie z normami wynikającymi z art. 187 i 191 Ordynacji podatkowej zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalił się pogląd, który skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela, że z wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej zasady swobodnej oceny dowodów wynika, iż organ podatkowy - przy ocenie stanu faktycznego - nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów. Organ ten, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne (por. wyroki NSA: z dnia 20 grudnia 2000 r., sygn. akt III SA 2547/99, Przegląd Podatkowy 2001/5/61; z dnia 10 stycznia 2001 r., sygn. akt III SA 2348/99, LEX nr 53993; i z dnia 29 czerwca 2000 r., sygn. akt l SA/Po 1342/99. LEX nr 43051). Swobodna ocena dowodów nie oznacza jednak samowoli organu administracyjnego. Aby bowiem ocenę dowodów można było uznać za prawidłową, musi być przeprowadzona zgodnie z normami prawa procesowego oraz z zachowaniem określonych reguł tej oceny (por. B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, C.H.BECK, Warszawa 1996, str. 377-378). W tym miejscu Sąd ponownie podkreśla, że obowiązek podejmowania działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego nie oznacza, iż obowiązek poszukiwania dowodów ciąży tylko na organie podatkowym. Zgodnie z zasadą współdziałania, jeżeli podatnik kwestionuje jakiś dowód czy fakt, to na podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2004 r., sygn. akt III SA 1452/02, Monitor Podatkowy 2004/4/5). A zatem czynności procesowe podejmowane przez organ podatkowy w zakresie gromadzenia materiału dowodowego powinny być wspierane przez podmiot biorący udział w postępowaniu, ponieważ sam organ nie zawsze będzie mógł obiektywnie wyjaśnić wszystkich istotnych okoliczności sprawy.

Ocena stanowiska organów podatkowych co do fikcyjności bytu spółki B nie budzi zastrzeżeń. Twierdzenia skarżącego o dokonaniu zakupu od spółki B nie zostały potwierdzone innymi dowodami niż fakturą. Wbrew przekonaniu skarżącego zeznania przesłuchanych w sprawie świadków również nie potwierdziły tego faktu, koncentrując się na wskazaniach, iż okoliczności współpracy skarżącego ze spółką B jak i sama ta firma nie są im bliżej znane. Jak wskazano wyżej zeznania skarżącego oraz świadków potwierdziły sam fakt nabycia kawy i tylko w tym zakresie można je uznać za spójne, ale nie wyjaśniające wątpliwości co do osoby sprzedającego. Skoro zaś udzielone przez skarżącego informacje dotyczące towarzyszących transakcji okoliczności były nieprecyzyjne i nieudokumentowane, powyższe uprawniało organy do przyjęcia braku wiarygodności twierdzeń strony w tej kwestii.

Wobec tego, że zarzuty strony skarżącej dotyczące naruszenia przepisów postępowania uznane zostały za bezzasadne należało zaaprobować stan faktyczny ustalony przez orzekające w sprawie organy podatkowe, a w tak ustalonym stanie faktycznym nie można skutecznie zarzucić, że organy te naruszyły przepisy prawa materialnego.

W ocenie Sądu organy podatkowe zasadnie rozważyły także kwestię dochowania przez podanika należytej staranności w wyborze kontrahenta. Zgodnie z orzecznictwem ETS podatnicy VAT nie mogą ponosić negatywnych konsekwencji działań nieuczciwych kontrahentów, o ile jednak dokonując transakcji sami pozostawali w dobrzej wierze i dochowali należytej staranności w wyborze swojego kontrahenta, minimalizując wynikające z prowadzenia działalności gospodarczej ryzyko. Nie oznacza to więc jak sugeruje strona skarżąca, że nieodprowadzenie podatku przez kontrahenta zawsze powinno być obojętne dla zachowania prawa do doliczenia podatku z wystawionej przez nieuczciwego kontrahenta faktury. Skarżący ma rację, że przepisy nie nakładają na podatników obowiązku weryfikacji kontrahentów. Stwarzają im jednak możliwości takiej weryfikacji. Skorzystanie przez podatnika z dostępnych mu środków weryfikacji wiarygodności kontrahenta jest tym samym jedną z okoliczności pozwalających na ocenę dobrej wiary podatnika i jego staranności w minimalizowaniu ryzyka związanego z działalnością gospodarczą.

Odwołując się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich należy zauważyć, że w wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C–255/02 Halifax plc, Leeds Permanent Development Services Ltd, Country Wide Property Investments Ltd v. Commissioners of Customs & Excise, Trybunał stwierdził, że wspólnotowe przepisy dotyczące podatku VAT powinny być interpretowane w ten sposób, iż sprzeciwiają się one prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. Dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach prawa wspólnotowego i dalej ustawodawstwa krajowego, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Jeżeli stwierdzono istnienie nadużycia, to przeprowadzone transakcje powinny zostać przedefiniowane w taki sposób, aby odtworzyć sytuację, która istniałaby, gdyby nie dokonano transakcji stanowiących nadużycie.

Ponadto w uzasadnieniu ww. orzeczenia ETS przypomniał, że zgodnie

z utrwalonym orzecznictwem Trybunału podmioty nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (wyrok z dnia 12 maja 1998 r. w sprawie C–367/96 Kefalas i in., Rec. str. I–2843, pkt 20; z dnia 23 marca 2000 r. w sprawie C–373/97 Diamantis, Rec. str. I–1705, pkt 33 oraz z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C–32/03 H.Fini). W rzeczywistości bowiem nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym (podobnie w szczególności wyroki z dnia 11 października 1997 r. w sprawie 125/76 Cremer, Rec. str. 1593, pkt 21; z dnia 3 marca 1993 r. w sprawie C–8/92, Rec. str. I–779, pkt 21 oraz w sprawie Emsland–Stärke, pkt 51). Trybunał podkreślił, że zasada zakazu nadużycia znajduje zastosowanie również w dziedzinie podatku VAT, w rzeczywistości bowiem walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami, jest celem uznanym i wspieranym przez wspólnotowe dyrektywy wydane w zakresie podatku VAT (zob. wyrok z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C–487/01 i C–7/02 Gemeente Leusden i Holin Groep, Rec. str. I–5337, pkt 76).

W piśmiennictwie przyjmuje się, że orzeczenie w sprawie Halifax zapoczątkowało recypowanie na płaszczyźnie prawa podatkowego orzeczniczej koncepcji nadużycia prawa. Koncepcja ta została rozwinięta przez ETS w wyroku z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C–439/04 i C–440/04 Axel Kittel v. Belgia oraz Belgia v. Recolta Recycling SPRL, w którym Trybunał stwierdził, że w przypadku, gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział lub nie mógł się dowiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, art. 17 VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby przepis prawa krajowego, zgodnie z którym stwierdzenie nieważności umowy sprzedaży na mocy przepisu prawa cywilnego, który powoduje bezwzględną nieważność umowy jako sprzecznej z zasadami porządku publicznego z powodu sprzecznej z prawem kauzy po stronie sprzedawcy, powodował utratę prawa do odliczenia podatku VAT zapłaconego przez tego podatnika. W tym przypadku bez znaczenia jest to, czy nieważność ta wynika z popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, czy też powstała ona na skutek innych oszustw. Natomiast, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego.

Na podstawie sformułowanych przez ETS w ww. wyroku wytycznych sądy krajowe mogą zatem stwierdzić, czy sytuacja, w której dostawca nie odprowadza do budżetu państwa podatku wykazanego na fakturze, a nabywca odlicza sobie ten sam podatek, wiedząc o popełnieniu oszustwa lub działając w porozumieniu z dostawcą, stanowi nadużycie prawa. Wobec tego kluczowym elementem przesądzającym o pozbawieniu podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur stała się ocena, czy skarżący wiedział lub winien wiedzieć, że uczestniczy w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług.

Reasumując tę część rozważań można postawić tezę, że uregulowanie zawarte

art. 88 ust. 3 a pkt 1 lit a ustawy o VAT, będące podstawą rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, jest zgodne z prawem wspólnotowym, jeżeli służy jako narzędzie do zapobiegania nadużyciom prawa podatkowego. W przedmiotowej sprawie organy podatkowe przyjęły na korzyść podatnika, że w sytuacji ustalenia, iż faktura zawiera dane podmiotu, który poza formalną rejestracją jest podmiotem nieistniejącym, zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku VAT z faktury nie powinno nastąpić automatycznie, ale dopiero po rozważeniu kwestii dobrej wiary odbiorcy faktury i dochowaniu przez niego staranności w wyborze osoby sprzedawcy. W przedmiotowej sprawie zbadanie okoliczności dobrej wiary i staranności w wyborze organy potraktowały tym samym jako mogące potwierdzić lub podważyć wiarygodność twierdzeń skarżącego odnośnie zakupienia kawy od spółki B.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy tutejszy Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, że skarżący nie dochował należytej staranności w sprawdzeniu swojego kontrahenta, a tym samym nie może powoływać się na dobrą wiarę przy zawieraniu transakcji i dokonać odliczenia podatku naliczonego ze spornej faktury.

Skarżący zeznał, że prowadzona przez niego działalność polega na sprzedaży surowców i materiałów do produkcji artykułów spożywczych. Ofertę zakupu kawy przedstawił mu prezes spółki S.B. W trakcie spotkania skarżący miał otrzymać próbki proponowanych przez spółką B kaw, a po zapoznaniu się z warunkami umowy i przetestowaniu próbek wyrazić zgodę na zakup kawy. Strony umówiły się na dostarczenie towaru do magazynu odbiorcy i na pokrycie kosztów transportu przez skarżącego, co powiększyć miało cenę zakupu. Płatność na prośbę spółki B miała nastąpić w gotówce po dostarczeniu towaru i wystawieniu faktury a odebrać miał ją osobiście S.B. Skarżący zeznał, że współpraca z firmą B nie miała charakteru jednorazowej dostawy ale rozpoczynając się w styczniu 2009 r. objęła 7 transakcji zakupu kawy, która była odbierana przez docelowego odbiorcę towaru tj. spółkę C. Skarżący zeznał, ze współpraca została zainicjowana przez S.B. który w 2008 r. telefonicznie skontaktował się ze skarżącym, przedstawiając się jako przedsiębiorca prowadzący handel kawą i proponując spotkanie w celu przedstawienia swojej oferty. Skarżący zeznał, że nie wie w jaki sposób spółka B odnalazła jego firmę, ale domyśla się, że informacje o firmie A odnalazła w Internecie. Opisując spotkanie które zainicjowało współpracę, skarżący zaznał, ze miało ono miejsce w G., w jakimś centrum handlowym, obejmowało przekazanie próbek kaw i negocjacje ceny. W przypadku pozostałych transakcji zawartych ze spółka B procedura współpracy kształtowała się identycznie. Skarżący zeznał, ze przed każdą transakcją spotykał się ze S. B. około 5 razy a w trakcie spotkań następowało sprawdzenie próbki i negocjacje ceny. Faktury przekazywane były w momencie płatności, która następowała gotówką po odbiorze kawy. Gotówka za każdym razem miała być przekazywana S.B., który przyjeżdżał po pieniądze i kwitował odbiór gotówki. Skarżący zeznał ponadto, że po kontroli jego firmy przez Pierwszy Urząd Skarbowy w Gdyni S.B. przestał do niego dzwonić i współpraca urwała się. Ostatni kontakt telefoniczny skarżącego ze S.B. nastąpił na prośbę pracownika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdyni, w ramach którego skarżący uzyskał informację o rzekomej współpracy S.B. z właściwym miejscowo dla spółki B Urzędem Skarbowym w Pruszkowie. Opisując okoliczności dostawy kawy skarżący zeznał, że kawę dostarczoną w maju 2009 roku przez firmę B odebrał w imieniu podatnika pracownik firmy C Pan K.K. Ponadto Podatnik wskazał, że nie posiada informacji dotyczących marki samochodu, którym dostarczona była kawa od firmy B oraz danych przewoźnika gdyż nie był obecny podczas dostawy. Również nie uzyskał powyższych informacji od pracownika C . Ponadto Podatnik wskazał, że kawa zakupiona od firmy B nie była magazynowana i została dostarczona bezpośrednio do firmy C celem wykonania usługi palenia pszenicy i wymieszania spalonej pszenicy z zakupioną kawą w celu uzyskania mieszanki kawy naturalno - zbożowej. Mieszanka kawy naturalno - zbożowej sprzedano do firmy C. Przesłuchanie K.K. nie wyjaśniło od kogo i przez kogo dokonywane były dostawy kawy zakupionej przez Ł.P. kawy. Z protokołu przesłuchania wynika, że świadek nie kojarzy spółki B, ani S.B., ani też konkretnych dostaw kawy, które byłyby dokonywane od takiego kontrahenta. Twierdzenie skarżącego, że dostawcą towaru do spółki C nie była jednak firma B ale jego firma A zostało podniesione dopiero na etapie postępowania sądowego w inicjującej to postępowanie skardze i nie znajduje potwierdzenia w wyjaśnieniach skarżącego składanych wcześniej na etapie postępowania podatkowego. W znajdującym się w aktach sprawy piśmie z dnia 10 września 2009 r. skarżący wskazał przykładowo, że nie był obecny przy dostawie kawy, więc nie ma danych przewoźnika i marki samochodu którym dostarczono kawę. Udzielanie tego rodzaju wyjaśnień byłoby niecelowe i nielogiczne, gdyby już na etapie postępowania podatkowego skarżący twierdził, że sam dostarczył 18 ton zakupionej kawy (skarżący zatrudniał dwóch pracowników ale w kontrolowanym okresie pracował sam) a więc przy pomocy własnych środków transportu tj. jednym z dwóch samochodów BMW, którymi w tym czasie dysponował.

Sąd podziela stanowisko organów, że sposób współpracy taki jak opisany przez skarżącego odbiega od normalnych stosunków gospodarczych, na co wskazuje w szczególności zgodna na finalizację transakcji poza systemem bankowym, poprzez płatności dużych sum pieniędzy gotówką, bezpośrednio do rąk przedstawiciela firmy. Spotkania negocjacyjne poza siedzibą czy przedstawicielstwem firmy, w bliżej nieokreślonych miejscach, których lokalizacji skarżący nie potrafił bliżej sprecyzować. Brak jakichkolwiek innych niż faktura śladów współpracy z firma B - korespondencji handlowej, a przede wszystkim pisemnej umowy o współpracy.

Sąd wyjaśnia, że twierdzenie skarżącego jakoby prawo do doliczenia uzależniane było od zaistnienia normalnych stosunków handlowych jest daleko idącym uproszczeniem. Nie każda zawierana w ekstremalnych warunkach transakcja jest transakcją zawieraną w celu obejścia prawa przez jednego z kontrahentów. Jeżeli jednak podatnik godzi się na zawarcie transakcji w takich warunkach, musi również godzić się z ryzykiem jakie bierze na siebie zawierając transakcję z niesprawdzonym kontrahentem. Odbiegające od normalnych warunki stawiane przez kontrahenta takie, jak m.in. płatność gotówką przy dużych sumach zamówienia, powinna być zatem dla podatnika swoistego rodzajem sygnałem ostrzegawczym, nakazującym dokładniejsze sprawdzenie danego podmiotu.

Końcowo wskazać należy, że w sytuacji gdy w sprawie zostało ustalone, że faktura nie dokumentuje rzeczywistego obrotu, podatnikowi będącemu odbiorcą takiej faktury trudno przypisać atrybut dobrej wiary przy zawieraniu transakcji.

Biorąc pod uwagę wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 P.p.s.a, oddalił skargę uznając ją za bezzasadną.