Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 715/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2017-05-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 34 § 5
journal: Dz.U. 2014 poz 1619
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Sędziowie Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski (spr.), po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 10 maja 2017 r. sprawy ze skargi W. S.- M. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w z dnia 11 kwietnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów dotyczących prowadzonego postępowania egzekucyjnego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z dnia 11 kwietnia 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu zażalenia W. S.-M. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 8 lutego 2016 r., którym uznano za nieuzasadnione zarzuty zobowiązanej w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej.

Postanowienie organu II instancji zapadło na tle następującego stanu faktycznego:

Organ egzekucyjny, będący jednocześnie wierzycielem, Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął postępowanie egzekucyjne do majątku W. S.- M. na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 4 listopada 2015 r. nr [...], obejmującego podatek dochodowy od osób fizycznych za 2009 r.

W toku postępowania organ egzekucyjny dokonał zajęcia prawa majątkowego, stanowiącego świadczenie z ubezpieczenia społecznego w Zakładzie Ubezpieczeń Społecznych Oddział w G.; w odpowiedzi na zawiadomienia o zajęciu rachunków bankowych, dłużnicy zajętej wierzytelności - "A" BP S.A., "B" oraz "C" S.A. poinformowali, iż istnieją przeszkody w prowadzeniu egzekucji spowodowane brakiem środków przekraczających kwotę wolną od zajęcia na rachunkach; odpisy zawiadomień wraz z odpisem tytułu wykonawczego doręczono zobowiązanej.

Pismem z dnia 4 grudnia 2015 r., z zachowaniem ustawowego terminu zobowiązana zgłosiła następujące zarzuty w sprawie prowadzonego postępowania egzekucyjnego:

1.niespełnienie w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn. Dz.U. z 2016 r., poz. 599) - dalej jako "u.p.e.a.", poprzez brak wskazania, że obowiązek jest wymagalny,

2.brak wymagalności obowiązku określonego w decyzji stanowiącej podstawę prawną tytułu egzekucyjnego, gdyż orzeczenie przywołane w rubryce 4 pod nazwą "identyfikacja podstawy prawnej obowiązku" pod sygn. [...] nie jest ostateczne i wymagalne, ponieważ została skierowana do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarga od decyzji i sprawa jest w toku,

3.niedoręczenie zobowiązanej upomnienia, który to obowiązek wynika z § 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji,

4.zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego.

Zobowiązana wniosła o umorzenie postępowania, ewentualnie wstrzymanie postępowania do czasu zakończenia postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gdańsku w sprawach o sygn. akt I SA/Gd 1074/15 i I SA/Gd 1527/15.

Postanowieniem z dnia 22 grudnia 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego zawiesił postępowanie egzekucyjne prowadzone do majątku zobowiązanej.

Postanowieniem z dnia 8 lutego 2016 r. organ egzekucyjny uznał zgłoszone zarzuty za niezasadne.

W zażaleniu na to postanowienie W. S.-M. wniosła o jego uchylenie z powodu nieważności i umorzenie postępowania, ewentualnie wstrzymanie niniejszego postępowania do czasu zakończenia postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gdańsku w sprawach o sygn. akt I SA/Gd 1074/15 i ISA/Gd 1527/15.

Postanowieniem z dnia 11 kwietnia 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie organu egzekucyjnego.

W uzasadnieniu wskazał, że W. S.- M. zgłosiła zarzuty w sprawie prowadzenia postępowań egzekucyjnych na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 4 listopada 2015 r., powołując się na przesłanki wymienione w art. 33 § 1 pkt 2, 7, 8 i 10 u.p.e.a.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, organ egzekucyjny trafnie rozstrzygnął kwestię zarzutów zgłoszonych przez zobowiązaną. W niniejszej sprawie bezspornym jest, że kwestie merytoryczne, związane z określeniem stronie obowiązku w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. zostały rozstrzygnięte ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 30 lipca 2015 r. nr [...], którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 23 kwietnia 2015 r. Natomiast w sprawie nie wystąpiły żadne okoliczności mogące świadczyć o braku wymagalności dochodzonego obowiązku.

Ustosunkowując się do zarzutu braku uprzedniego doręczenia zobowiązanej upomnienia, Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że zgodnie z art. 15 § 1 u.p.e.a. egzekucja administracyjna może być wszczęta, jeżeli wierzyciel, po upływie terminu do wykonania przez zobowiązanego obowiązku, przesłał mu pisemne upomnienie, zawierające wezwanie do wykonania obowiązku z zagrożeniem skierowania sprawy na drogę postępowania egzekucyjnego, chyba że przepisy szczególne stanowią inaczej. Postępowanie egzekucyjne może być wszczęte dopiero po upływie 7 dni od dnia doręczenia tego upomnienia. Jednakże zgodnie z § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 października 2014 r. w sprawie określenia należności pieniężnych, których egzekucja może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia (Dz. U. z 2014 r., poz. 1494 ze zm.), egzekucja administracyjna może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia w przypadku, gdy dotyczy należności pieniężnych, których obowiązek uiszczenia powstaje z mocy prawa, a wysokość tych należności została określona w ostatecznym orzeczeniu. Tym samym w niniejszej sprawie wierzyciel nie miał obowiązku wysłania do zobowiązanej upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1 u.p.e.a.

Odnosząc się do podnoszonej przez zobowiązaną wady tytułu wykonawczego polegającej na braku wskazania w nim, że obowiązek jest wymagalny, organ wskazał, iż w tytule wykonawczym z dnia 4 listopada 2015 r. nr [...] w części E (Dane dotyczące należności pieniężnych) znajduje się stwierdzenie "Należności pieniężne są wymagalne i podlegają egzekucji administracyjnej na podstawie art. 2 ustawy oraz na podstawie".

W ocenie organu, tytuł wykonawczy odpowiada wymogom określonym w art. 27 u.p.e.a. i został sporządzony zgodnie ze wzorem określonym w załączniku nr 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wzorów tytułów wykonawczych stosowanych w egzekucji administracyjnej z dnia 16 maja 2014 r. (Dz.U. z 2014 r. poz. 650).

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że nie można uznać za uzasadniony zarzut zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego, o którym mowa w art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a. tylko z tej przyczyny, iż jest uciążliwy dla zobowiązanej. W stosunku do zobowiązanej zastosowano środek w postaci zajęcia świadczenia z ubezpieczenia społecznego, z którego prowadzenie egzekucji jest prawem dozwolone. W przypadku prowadzenia egzekucji należności pieniężnych ma prawo organ egzekucyjny stosować środki przewidziane w art. 1a pkt 12 u.p.e.a., zaś ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie wyłącza stosowania zajęcia świadczenia z ubezpieczenia społecznego. Ponadto ustawodawca przewidział w art. 141 ustawy o emeryturach i rentach z Funduszu Ubezpieczeń Społecznych (Dz.U. z 2015 r. poz. 748) limity kwot możliwych do egzekwowania z przedmiotowego świadczenia w celu zapewnienia zobowiązanemu podstawowej ochrony.

Zatem w badanym postępowaniu egzekucyjnym organ egzekucyjny nie naruszył zasad: celowości, niezbędności oraz gospodarnego prowadzenia egzekucji, gdyż zgodnie z art. 7 § 2 u.p.e.a., organ egzekucyjny stosuje środki egzekucyjne, które prowadzą bezpośrednio do wykonania obowiązku, a spośród kilku takich środków - środki najmniej uciążliwe dla zobowiązanego. Natomiast zastosowanie najmniej uciążliwego środka egzekucyjnego może mieć miejsce w przypadku istnienia w tym względzie możliwości wyboru różnych środków egzekucyjnych, których zastosowanie prowadzi bezpośrednio do wyegzekwowania obowiązku. Przy czym z akt sprawy nie wynika, aby W. S.-M. przed dokonaniem ww. czynności egzekucyjnej wskazała na inny możliwy do zastosowania środek egzekucyjny.

Końcowo, organ II instancji wskazał, że ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji dopuszcza sytuację, w których wierzyciel, będący podmiotem uprawnionym do żądania wykonania obowiązku w drodze egzekucji administracyjnej i wystawienia w tym celu tytułu wykonawczego, występuje jednocześnie w roli organu egzekucyjnego, prowadzącego na podstawie tego tytułu postępowanie egzekucyjne.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżąca opisanemu postanowieniu Dyrektora Izby Skarbowej zarzuciła:

- brak merytorycznego rozpoznania sprawy zgodnie z jej wnioskiem z dnia 3 marca 2016 r., w którym wskazywała na nieważność postanowienia z powodu wydania tegoż orzeczenia przez komornika skarbowego, będącego wystawcą tytułu wykonawczego i wykonawcą czynności egzekucyjnych w stosunku, do których zgłoszono zarzuty,

- brak wszechstronnego zbadania i rozważenia materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie i wydanie orzeczenia z pominięciem faktów mających istotne znaczenie;

- brak rozstrzygnięcia wniosku strony w zakresie wstrzymania czynności egzekucyjnych do dnia zakończenia postępowania wszczętego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia organu I instancji i umorzenia postępowania; ewentualnie uchylenie zaskarżonego postanowienia i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

W uzasadnieniu skarżąca podkreśliła, że organ II instancji ograniczył się do wskazania przepisów, bez przeprowadzenia analizy stanu faktycznego i wykazania, że przepisy te odnoszą się do okoliczności sprawy. W ocenie skarżącej, nie nastąpiło rozpatrzenie zażalenia w zakresie merytorycznym, a jedynie teoretycznie poprzez przytoczenie przepisów.

Skarżąca podniosła także, że wskazanie przez organ występujący jako wierzyciel i organ egzekucyjny, że obowiązek jest wymagalny, nie budzi zaufania do wystawcy tytułu wykonawczego i wykonawcy egzekucji. Ponadto użyte określenie, że decyzja jest ostateczna nie oznacza, że decyzja jest prawomocna i obowiązek podlega egzekucji.

W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko w sprawie. Ponadto wniósł o przeprowadzenie rozprawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga jest bezzasadna.

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.), w skrócie "p.p.s.a." uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art.134 p.p.s.a.). Orzekanie, w myśl art.135 p.p.s.a., następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontroli, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa.

Na wstępie odnieść się wypada do wniosku organu o rozpoznanie sprawy na rozprawie. Należy w tym miejscu wskazać, iż złożona w sprawie niniejszej skarga została przez Sąd rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym. Od dnia 15 sierpnia 2015 r. obowiązuje bowiem regulacja art. 119 pkt 3 p.p.s.a. zgodnie z którą sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.

Oznacza to, że w przypadku skarg na postanowienie wydane w postępowaniu egzekucyjnym, na które służy zażalenie - a z takim mamy do czynienia w niniejszej sprawie - w obecnym stanie prawnym skierowanie ich do rozpoznania w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym nie jest uzależnione od wniosku strony, ale równocześnie, skierowanie sprawy na rozprawę także nie może być automatycznym efektem złożenia wniosku w tym przedmiocie. Dlatego też mimo, że organ w odpowiedzi na skargę wniósł o przeprowadzenie rozprawy, to uwzględniając treść art. 122 p.p.s.a. powyższy wniosek nie wiązał Sądu, co oznacza, iż możliwym było skierowanie sprawy na posiedzenie niejawne (por. B. Dauter w: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi z komentarzem pod red. R. Hausera i M. Wierzbowskiego., Wydawnictwo C.H.Beck, Warszawa 2015 r. str.527).

Sąd wobec tego rozpoznał niniejszą sprawę w trybie uproszczonym mając na uwadze, że przyspieszyło to rozpatrzenie sprawy.

Przedmiotem kontroli w rozpoznawanej sprawie jest postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 11 kwietnia 2016 r. utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w przedmiocie zarzutów dotyczących prowadzonego postępowania egzekucyjnego. Istota niniejszej sprawy koncentruje się więc wyłącznie na kwestii istnienia podstaw do uwzględnienia zarzutów, dotyczących postępowania egzekucyjnego, a zatem dotyczy oceny, czy organ prawidłowo uznał zarzuty podniesione przez skarżącą na podstawie art. 33 u.p.e.a. za nieuzasadnione.

Zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego są podstawowym środkiem służącym ochronie interesów zobowiązanego w postępowaniu egzekucyjnym. Zarzuty te, zgodnie z art. 27 § 1 pkt 9 u.p.e.a., zobowiązany może zgłosić do organu egzekucyjnego w terminie 7 dni od daty doręczenia mu odpisu tytułu wykonawczego. Przesłanki, które stanowią podstawę wniesienia zarzutów enumeratywnie, wymienia art. 33 u.p.e.a., zaś procedurę postępowania przy rozpatrywaniu zgłoszonych zarzutów regulują przepisy art. 34 u.p.e.a.

I tak, zgodnie z art. 33 § 1 u.p.e.a., podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej może być:

1) wykonanie lub umorzenie w całości albo w części obowiązku, przedawnienie, wygaśnięcie albo nieistnienie obowiązku;

2) odroczenie terminu wykonania obowiązku albo brak wymagalności obowiązku z innego powodu, rozłożenie na raty spłaty należności pieniężnej;

3) określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i 4;

4) błąd co do osoby zobowiązanego;

5) niewykonalność obowiązku o charakterze niepieniężnym;

6) niedopuszczalność egzekucji administracyjnej lub zastosowanego środka egzekucyjnego;

7) brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1;

8) zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego;

9) prowadzenie egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny;

10) niespełnienie w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27, a w zagranicznym tytule wykonawczym - wymogów określonych w art. 102 ustawy o wzajemnej pomocy.

Zgodnie z art. 34 § 1 u.p.e.a., zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 pkt 1-7, 9 i 10 organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, z tym że w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 pkt 1-5, wypowiedź wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążąca.

Przy czym, jak słusznie zauważył Dyrektor Izby Skarbowej, powołując w tej kwestii stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrażone w uchwale z dnia 25 czerwca 2007 r., sygn. akt I FPS 4/06 (publ. ONSAiWSA 2007/5/112, ZNSA 2007/4/87, OSP 2008/1/5, Prok. i Pr. 2008/1/52), wydanie postanowienia zawierającego stanowisko wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, o których mowa w art. 34 u.p.e.a., w przypadku gdy wierzyciel jest jednocześnie jest organem egzekucyjnym, należy uznać za bezprzedmiotowe.

W niniejszej sprawie skarżąca zgłosiła następujące zarzuty w sprawie prowadzonego postępowania egzekucyjnego: brak wymagalności obowiązku określonego w decyzji stanowiącej podstawę prawną tytułu egzekucyjnego; niedoręczenie zobowiązanej upomnienia; niespełnienie w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a. przez brak wskazania, że obowiązek jest wymagalny; zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego.

Analizując postawiony zarzut w oparciu o art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a., tj. braku wymagalności dochodzonego obowiązku, Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że celem postępowania egzekucyjnego jest doprowadzenie do realizacji przez zobowiązanego jego obowiązków. Obowiązek wynikający z decyzji staje się wymagalny w dwóch sytuacjach: jeżeli decyzja, którą nałożono obowiązek, stała się ostateczna i nie doszło do wstrzymania jej wykonania, albo jeżeli decyzja, którą obowiązek został nałożony wprawdzie nie jest ostateczna, ale nadano jej rygor natychmiastowej wykonalności lub jest natychmiast wykonalna z mocy prawa. Decyzją ostateczną jest w myśl art. 16 § 1 z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jedn. Dz.U. z 2016 r. poz. 23 ze zm.), w skrócie k.p.a., decyzja, od której nie służy odwołanie w administracyjnym toku postępowania. Analogiczny zapis zawarto w art. 128 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.), w skrócie "O.p."

Ponadto organ II instancji podniósł, że organ właściwy do prowadzenia egzekucji administracyjnej nie jest uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym, nie jest władny uchylać, zmieniać bądź w inny sposób weryfikować decyzji administracyjnej, która w przypadku uzyskania statusu decyzji ostatecznej podlega przymusowemu wykonaniu. Kontrola zgodności z prawem czynności oraz aktów administracyjnych, podejmowanych w toku postępowania egzekucyjnego nie może sprowadzać się do oceny zgodności z prawem decyzji merytorycznych, którymi zostały nałożone na zobowiązanego konkretne obowiązki, a których nie wykonał bez zastosowania środków przymusu przewidzianych w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

Podzielając trafność i zasadność tego stanowiska, przypomnieć należy, że kwestie merytoryczne związane z określeniem skarżącej obowiązku w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. zostały rozstrzygnięte ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 30 lipca 2015 r. nr [...], którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 23 kwietnia 2015 r.

Zgodnie z art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a. o braku wymagalności obowiązku decydują takie okoliczności, jak odroczenie terminu wykonania obowiązku, czy rozłożenie na raty spłaty należności pieniężnych. Przepis używa także sformułowania "brak wymagalności obowiązku z innego powodu". Usytuowanie tego zapisu w art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a. wskazuje, że podstawą zarzutu mogą być też inne zdarzenia, które powodują, że zobowiązanie nie może być egzekwowane. Niewątpliwie muszą one mieć charakter tego rodzaju, co wymienione w tym przepisie, czyli odroczenie terminu bądź rozłożenie na raty i należeć będą do tych okoliczności takie zdarzenia, jak wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji. Wprawdzie skarżąca powołuje się na skargę złożoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 30 lipca 2015 r nr [...], jednakże w myśl art. 239f § 1 O.p., organ podatkowy pierwszej instancji wstrzymuje wykonanie decyzji ostatecznej w razie wniesienia skargi do sądu administracyjnego do momentu uprawomocnienia się orzeczenia sądu administracyjnego:

1.na wniosek - po przyjęciu zabezpieczenia wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji wraz z odsetkami za zwłokę, o którym mowa w art. 33d § 2 - do wysokości zabezpieczenia i na czas jego trwania lub

2.z urzędu - po prawomocnym wpisie hipoteki przymusowej lub wpisie zastawu skarbowego korzystających z pierwszeństwa zaspokojenia, które zabezpieczają wykonanie zobowiązania wynikającego z decyzji wraz z odsetkami za zwłokę - do wysokości odpowiadającej wartości przedmiotu hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego.

Nie ulega wątpliwości, że w rozpoznawanej sprawie zarówno te jak i inne okoliczności mogące świadczyć o braku wymagalności dochodzonego obowiązku nie miały miejsca.

Podkreślić przy tym należy, że wbrew twierdzeniom skarżącej, orzeczenie stanowiące podstawę zgodnego z prawem wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego winno jedynie posiadać przymiot ostateczności w administracyjnym toku instancji, a nie prawomocności.

Stosownie do treści art. 61 § 1 p.p.s.a. wniesienie skargi nie wstrzymuje wykonania aktu lub czynności. Samo więc wniesienie skargi do sądu administracyjnego nie może powodować zwłoki w egzekwowaniu obowiązku nałożonego decyzją. Zarzuty w postępowaniu egzekucyjnym nie mogą natomiast służyć weryfikacji prawidłowości decyzji stanowiącej podstawę wystawienia tytułu wykonawczego.

Dodać przy tym należy, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, wyrokiem z dnia 26 kwietnia 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 1074/15 oddalił skargę skarżącej na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w zakresie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie przywrócenia terminu do złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia, wynikającego z tzw. ulgi meldunkowej od przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości w 2009 r. Nadto Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, wyrokiem z dnia 5 maja 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 1527/15 oddalił skargę skarżącej na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 30 lipca 2015 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r.

Odnosząc się do zarzutu określonego w art. 33 § 1 pkt 7 u.p.e.a. podkreślić należy, że przepis ten odsyła do art. 15 § 1 u.p.e.a., który stanowi, że egzekucja administracyjna może być wszczęta, jeżeli wierzyciel, po upływie terminu do wykonania przez zobowiązanego obowiązku, przesłał mu pisemne upomnienie, zawierające wezwanie do wykonania obowiązku z zagrożeniem skierowania sprawy na drogę postępowania egzekucyjnego, chyba że przepisy szczególne inaczej stanowią. Postępowanie egzekucyjne może być wszczęte dopiero po upływie 7 dni od dnia doręczenia tego upomnienia.

Co do zasady wszczęcie postępowania winno być poprzedzone wystosowaniem upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1 u.p.e.a. Od tej reguły przewidziane są odstępstwa. Aktem, który zawiera wyjątki od ogólnej zasady jest rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 30 października 2014 r. w sprawie określenia należności pieniężnych, których egzekucja może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia (Dz.U. z 2014 r. poz. 1494 ze zm.). W § 2 pkt 2 tego rozporządzenia wskazano, że egzekucja administracyjna może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia w przypadku, gdy dotyczy należności pieniężnych, których obowiązek uiszczenia powstaje z mocy prawa, a wysokość tych należności została określona w ostatecznym orzeczeniu.

Z taką sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie, bowiem zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych powstaje z mocy prawa, a jego wysokość została określona ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 30 lipca 2015 r., stanowiącą podstawę wystawienia tytułu wykonawczego.

Z powyższego wynika, że wierzyciel przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego nie był zobligowany do upomnienia skarżącej, aby ta wywiązała się z obowiązku wynikającego ze wspomnianej decyzji.

Odnosząc się zaś do zarzutu niespełnienia w tytule wykonawczym wymogów, o których mowa w art. 27 u.p.e.a., przypomnieć trzeba, że w świetle art. 26 § 1 u.p.e.a. organ egzekucyjny wszczyna egzekucję administracyjną na wniosek wierzyciela i na podstawie wystawionego przez niego tytułu wykonawczego, sporządzonego według ustalonego wzoru.

Zgodnie z art. 27 § 1 u.p.e.a. tytuł wykonawczy zawiera: 1) oznaczenie wierzyciela; 2) wskazanie imienia i nazwiska lub firmy zobowiązanego i jego adresu, a także określenie zatrudniającego go pracodawcy i jego adresu, jeżeli wierzyciel posiada taką informację; 3) treść podlegającego egzekucji obowiązku, podstawę prawną tego obowiązku oraz stwierdzenie, że obowiązek jest wymagalny, a w przypadku egzekucji należności pieniężnej - także określenie jej wysokości, terminu, od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie, oraz rodzaju i stawki tych odsetek; 4) wskazanie zabezpieczenia należności pieniężnej hipoteką przymusową albo przez ustanowienie zastawu skarbowego lub rejestrowego lub zastawu nieujawnionego w żadnym rejestrze, ze wskazaniem terminów powstania tych zabezpieczeń; 5) wskazanie podstawy prawnej pierwszeństwa zaspokojenia należności pieniężnej, jeżeli należność korzysta z tego prawa i prawo to nie wynika z zabezpieczenia należności pieniężnej; 6) wskazanie podstawy prawnej prowadzenia egzekucji administracyjnej; 7) datę wystawienia tytułu, podpis z podaniem imienia, nazwiska i stanowiska służbowego podpisującego oraz odcisk pieczęci urzędowej wierzyciela; 8) pouczenie zobowiązanego o skutkach niezawiadomienia organu egzekucyjnego o zmianie miejsca pobytu; 9) pouczenie zobowiązanego o przysługującym mu w terminie 7 dni prawie zgłoszenia do organu egzekucyjnego zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego; 10) klauzulę organu egzekucyjnego o skierowaniu tytułu do egzekucji administracyjnej; 11) wskazanie środków egzekucyjnych stosowanych w egzekucji należności pieniężnych; 12) datę doręczenia upomnienia, a jeżeli doręczenie upomnienia nie było wymagane, podstawę prawną braku tego obowiązku.

Tytuł wykonawczy jest szczególnym dokumentem urzędowym, warunkującym wszczęcie egzekucji. Aby to jednak było możliwe, powinien zawierać wszystkie elementy wymagane w art. 27 u.p.e.a. Brak chociażby jednego z tych elementów powoduje niedopuszczalność egzekucji w postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

Z przedłożonych Sądowi akt sprawy nie wynika, aby tytuł wykonawczy stanowiący podstawę egzekucji prowadzonej wobec skarżącej nie spełniał wymogów art. 27 u.p.e.a. Rację ma organ wskazując w zaskarżonym postanowieniu, iż w badanym tytule wykonawczym z dnia 4 listopada 2015 r. nr [...], w części E (Dane dotyczące należności pieniężnych) znajduje się adnotacja "Należności pieniężne są wymagalne i podlegają egzekucji administracyjnej na podstawie art. 2 ustawy oraz na podstawie". W tych okolicznościach prawidłowo oceniono zarzut skarżącej zgłoszony na podstawie art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. jako nieuzasadniony.

Przechodząc do zarzutu z art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a., przypomnieć należy, że istotą egzekucji administracyjnej jest przymusowa ingerencja w sytuację majątkową zobowiązanego w celu wyegzekwowania należności publicznoprawnych, prowadzona przez organy administracji publicznej w interesie instytucji państwowych lub samorządowych. Art. 7 § 2 u.p.e.a. statuuje dwie zasady ogólne postępowania egzekucyjnego: zasadę stosowania najmniej uciążliwego środka egzekucyjnego oraz zasadę celowości, czyli stosowania środków prowadzących do wykonania obowiązku. Obowiązkiem organu egzekucyjnego jest bowiem stosowanie przepisu prowadzącego do bezpośredniego wyegzekwowania obowiązku objętego tytułem wykonawczym, a w sytuacji, gdy istnieje wiele możliwych do zastosowania środków egzekucyjnych prowadzących do bezpośredniego wyegzekwowania obowiązku, organ winien wybrać ten, który jest najmniej uciążliwy dla zobowiązanego.

Skarżąca w toku postępowania przed organami akcentowała, że zastosowany środek egzekucyjny jest zbyt uciążliwy, ponieważ jest osobą samotną, a renta w wysokości 1420 zł jest jej podstawowym dochodem, z którego musi ponosić opłaty za mieszkanie, spłacać kredyty oraz dokonywać zakupu leków. Ponadto jest osobą posiadającą II stopień niepełnosprawności z powodu uszczerbku na zdrowiu psychicznym. Zatem dochodzenie należności przez organ egzekucyjny prowadzi do nowego zadłużenia z jednoczesnym niezaspokojeniem jej podstawowych potrzeb.

Odnosząc się do tej argumentacji podkreślenia wymaga, że o zastosowaniu najmniej uciążliwego środka egzekucyjnego można mówić, gdy istnieje możliwość wyboru. Tymczasem, jak wynika z przedłożonych akt sprawy, organ egzekucyjny nie posiadał wiedzy o innych składnikach majątkowych zobowiązanej, z których można by skutecznie prowadzić egzekucję niż wierzytelności przysługujące z ubezpieczenia społecznego w Zakładzie Ubezpieczeń Społecznych Oddział w G. Zajęcia rachunków bankowych w "A" S.A., "B" oraz "C" S.A. dokonane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego okazały się bowiem nieefektywne. Zobowiązana nie wskazała również innych składników majątkowych umożliwiających pokrycie dochodzonych należności.

W ocenie Sądu, w takiej sytuacji dokonane zajęcie nie stanowi zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego. Nie można bowiem pomijać faktu, że celem postępowania egzekucyjnego jest zaspokojenie roszczeń wierzyciela, a w związku z tym obowiązkiem organu egzekucyjnego jest zastosowanie środka, który doprowadzi do realizacji tego celu. Postępowanie egzekucyjne zazwyczaj więc będzie odbierane przez dłużnika jako uciążliwe.

W tych okolicznościach zasadnie organ w zaskarżonym postanowieniu uznał za nieuzasadniony zarzut zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego tylko z tej przyczyny, iż jest on uciążliwy dla zobowiązanej.

Niewątpliwie, w przypadku prowadzenia egzekucji należności pieniężnych, organ egzekucyjny ma prawo stosować środki przewidziane w art. 1a pkt 12 u.p.e.a., zaś ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie wyłącza stosowania zajęcia świadczenia z ubezpieczenia społecznego.

Nie jest zasadny zarzut nadmiernej uciążliwości środka egzekucyjnego w postaci zajęcia świadczenia z ubezpieczenia społecznego także z tego powodu, że otrzymywane przez skarżącą świadczenie w pewnej części podlega ochronie prawnej.

Ustawodawca przewidział w art. 141 ustawy z dnia 17 grudnia 1998 r. o emeryturach i rentach z Funduszu Ubezpieczeń Społecznych (Dz.U. z 2015 r. poz. 748) limity kwot możliwych do egzekwowania z przedmiotowego świadczenia w celu zapewnienia zobowiązanemu podstawowej ochrony.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi podkreślenia wymaga, że ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji dopuszcza sytuację, w której wierzyciel będący podmiotem uprawnionym do żądania wykonania obowiązku w drodze egzekucji administracyjnej i wystawienia w tym celu tytułu wykonawczego występuje jednocześnie w roli organu egzekucyjnego, prowadzącego na podstawie tego tytułu postępowanie egzekucyjne. Zgodnie bowiem z art. 5 § 1 pkt 1 u.p.e.a. uprawnionym do żądania wykonania w drodze egzekucji administracyjnej obowiązków określonych w art. 2 jest w odniesieniu do obowiązków wynikających z decyzji lub postanowień organów administracji rządowej i organów jednostek samorządu terytorialnego - właściwy do orzekania organ I instancji, z zastrzeżeniem pkt 4.

Skoro więc decyzję określającą skarżącej zaległość podatkową w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w pierwszej instancji wydał Naczelnik Urzędu Skarbowego, to ten organ pełni rolę wierzyciela w postępowaniu egzekucyjnym. Ponadto w myśl art. 19 § 1 u.p.e.a. naczelnik urzędu skarbowego jest organem egzekucyjnym uprawnionym do stosowania wszystkich środków egzekucyjnych w egzekucji administracyjnej należności pieniężnych oraz do zabezpieczania takich należności w trybie i na zasadach określonych w dziale IV, z zastrzeżeniem § 2-8. Przy czym z uwagi na fakt, że właściwość miejscową organu egzekucyjnego w egzekucji należności pieniężnych z praw majątkowych lub ruchomości ustala się według miejsca zamieszkania lub siedziby zobowiązanego (z zastrzeżeniem §2a-3a), to właśnie Naczelnik Urzędu Skarbowego jest organem egzekucyjnym właściwym ze względu na adres zamieszkania skarżącej.

Zgodnie zaś z art. 34 § 4 u.p.e.a. podmiotem uprawnionym do wydania postanowienia w przedmiocie zgłoszonych przez zobowiązanego zarzutów, o których mowa w art. 33 §1 u.p.e.a jest organ egzekucyjny.

Końcowo, podkreślić trzeba, że w zaskarżonym postanowieniu organ egzekucyjny zawarł wszystkie elementy, o których mowa w art. 124 k.p.a., m.in. powołał obowiązujące w niniejszej sprawie przepisy prawa, a podjęte w zaskarżonym postanowieniu stanowisko wyczerpująco uzasadnił oraz odniósł się do zarzutów sformułowanych przez skarżącą, w takim zakresie, jaki wynikał z treści zgłoszonych zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

Z tych wszystkich względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na mocy art. 151 p.p.s.a. skargę jako nieuzasadnioną oddalił.