Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 433/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2010-09-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 187 par. 1, art. 191, art. 193 par. 1, 2, art. 194 par. 1, art. 199a,
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: par. 11 ust. 4, 5, par. 12 ust. 3, par. 14,
journal: Dz.U. 1999 nr 105 poz 1199
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1999 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów.
article: art. 1, art. 3 ust. 1art. 12 ust. 3 pkt 3, art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 2, art. 26 ust. 1 pkt 2, art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. a, b, f,
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: par. 9 ust. 4a pkt 1,
journal: Dz.U. 1997 nr 6 poz 35
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.
article: art. 25 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 143 poz 1199
law: Ustawa z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c, art. 152, art. 200, art. 205
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Grabowska (spr.), Sędziowie Sędzia SO (del.) Janusz Bociąga,, Sędzia WSA Beata Ziomek, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Anna Adamczyk, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 2 września 2010r. sprawy ze skargi K. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 15 maja 2008r. nr (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz skarżącego K. K. kwotę 700 (siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...]. nr [...]Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił w całości decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...]. nr [...]i określił K. K. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000r. w kwocie 18 547,70 zł, stwierdził nadpłatę podatku dochodowego od osób fizycznych w kwocie 41 681,20 zł, oraz określił odsetki od zaległości w zaliczkach na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu prowadzonej przez K. K. w 2000r. działalności gospodarczej w łącznej kwocie 870,60 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ wyjaśnił, że K. K. prowadził w 2000r. pozarolniczą działalność gospodarczą w spółce cywilnej "L." z R. K. i L. K. w zakresie architektury, inżynierii i doradztwa technicznego, w której posiadał 33,33% udziałów. W złożonym zeznaniu podatkowym PIT-36 o wysokości osiągniętego dochodu w 2000r. K. K. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej wykazał: przychód w kwocie 319 214,41 zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie 162 759,80 zł oraz dochód w kwocie 156 454,61 zł.

Od dochodu podatnik odliczył: składkę na ubezpieczenie społeczne w kwocie 1 818,63 zł., ulgę inwestycyjną w kwocie 23 468,19 zł i premię inwestycyjną w kwocie 6 142, 66 zł. Po uwzględnieniu powyższych odliczeń dochód K. K. do opodatkowania stanowił kwotę 133 763,05 zł, a podatek dochodowy za 2000r. – 42 920, 84 zł. Należny podatek dochodowy podatnika po odliczeniach stanowił kwotę 10 623,20 zł, a wykazana nadpłata podatku stanowiła 49 605,70 zł.

W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej oraz analizy dokumentacji Drugi Urząd Skarbowy w K. wydał w dniu [...]. decyzję znak: [...], którą uchyliła w całości Izba Skarbowa w K. decyzją z dnia [...]nr [...]i przekazała sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji.

W wyniku rozpatrzenia skargi podatnika Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 14 grudnia 2005r. sygn. akt I SA/Kr 2817/02 uchylił zaskarżoną decyzję Izby Skarbowej w K.. Następnie, wyrokiem sygn. akt II FSK 484/06 z dnia 5 kwietnia 2007r. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną wniesioną przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. od w/w wyroku WSA w Krakowie. W wyniku przekazania do ponownego rozpatrzenia przez Izbę Skarbową w K. sprawy w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000r. w/w decyzją nr [...]z dnia [...]. Drugi Urząd Skarbowy w K. wydał decyzję znak: [...] z dnia [...]. Decyzją z dnia [...]znak: [...]Izba Skarbowa w K. utrzymała w mocy w/w decyzję. W wyniku rozpatrzenia skargi podatnika Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 18 października 2007r. sygn. akt I SA/Kr 607/07 uchylił decyzję Izby Skarbowej w K. nr [...]z dnia [...]. oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji.

W konsekwencji na obecnym etapie postępowania, do rozpatrzenia pozostaje odwołanie K. K. z dnia 16 lipca 2002r. od decyzji Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...]. nr [...].

Organ odwoławczy uznał za prawidłowe ustalenia Drugiego Urzędu Skarbowego w K., że spółka cywilna "L." w 2000r. wykorzystywała w prowadzonej działalności gospodarczej pomieszczenia o powierzchni 50 m2 użyczone bezpłatnie przez wspólnika L. K.. Umowa spółki z dnia 31 stycznia 1997r. przedłożona w trakcie kontroli źródłowej prowadzonej przez Urząd Skarbowy w K. w okresie od dnia 9 maja do dnia 25 maja 2001r. nie zawiera zapisu o wniesieniu do spółki przez L. K. wkładu w postaci pomieszczeń mieszkalnych.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał na przepis art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), zgodnie z którym przychodem z działalności gospodarczej jest również wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, obliczonych zgodnie z art. 12 ust. 2,3 i 3a. W świetle przedstawionego stanu faktycznego i prawnego prawidłowe jest zdaniem organu odwoławczego stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji w zakresie podwyższenia przychodu spółki "L." o wartość nieodpłatnego świadczenia w kwocie 4 200,00 zł, jakim było nieodpłatne wykorzystywanie dla potrzeb prowadzonej działalności pomieszczeń mieszkalnych stanowiących własność wspólnika L. K.. Na zmianę rozstrzygnięcia w powyższym zakresie nie mogła mieć wpływu, przedstawiona w zastrzeżeniach do protokółu kontroli z dnia 7.01.2001r., argumentacja strony dotycząca uchwały wspólników spółki "L." z datą 31 grudnia1999r. w sprawie zmiany umowy spółki i wniesienia przez L. K. wkładu w postaci prawa użytkowania przedmiotowego lokalu w okresie od 1 stycznia 2000r. do 31 grudnia 2000r. Potwierdzeniem niewiarygodności podjęcia przez wspólników uchwały w dniu 31 grudnia 1999r. w sprawie zmiany w/w umowy spółki z dnia 31 stycznia1997r. są w ocenie organu odwoławczego następujące okoliczności: nieokazanie przedmiotowej uchwały podczas kontroli źródłowej, zarejestrowanie jej w Urzędzie Skarbowym dopiero w dniu 28 maja 2002r. oraz nieuiszczenie w terminie opłaty skarbowej zgodnie z przepisami ustawy o opłacie skarbowej. Powyższe okoliczności wskazują że sporządzenie przedmiotowej uchwały było czynnością pozorną, dokonaną dla celów przedmiotowego postępowania podatkowego.

W związku z powyższym, w ocenie organu odwoławczego, prawidłowo w zaskarżonej decyzji ustalono dla wspólników spółki "L." przychód z nieodpłatnych świadczeń w kwocie 4 200,00 zł, z czego na K. K. zgodnie z udziałem 33,33 % przypada 1 400,00 zł. Kwotę przychodu w wysokości 4 200,00 zł Urząd Skarbowy w K. obliczył przyjmując średnią wysokość stawki czynszu za najem 1m2 lokali handlowo-usługowych na osiedlu U. II w K. w wysokości 7 zł/m2 (50m2 x 7zł x 12 = 4 200,00 zł).

Organ zgodził się również ze stanowiskiem organu podatkowego pierwszej instancji w zakresie wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków dotyczących opłat za czynsz w kwocie 71,71 zł, za rozmowy telefoniczne w wysokości 720,77 zł oraz za gaz w kwocie 419,66 zł. Powołując się na § 14 ust. 1 i

§ 14 ust. 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1999 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów organ wyjaśnił, że przepisy te jednoznacznie stanowią, że podstawą zapisów w księdze przychodów i rozchodów są dowody wewnętrzne sporządzane na podstawie dowodów opłat.

W przedmiotowej sprawie w/w wydatki wspólnicy Spółki ewidencjonowali w koszty uzyskania przychodów jedynie w oparciu o faktury oraz dowody wpłat, bez sporządzania dowodów wewnętrznych. Fakt nie sporządzania przez wspólników Spółki "L." wymaganych przepisami prawa dowodów wewnętrznych został potwierdzony do protokołu kontroli z dnia 7 maja 2002 r. Organ nie uznał przy tym za wiarygodne przesłanych pocztą do Urzędu Skarbowego w dniu 28 maja 2002r. kserokopii pokwitowań, które zdaniem strony są wymaganymi dowodami wewnętrznymi.

Odnosząc się do ewidencji kosztów uzyskania przychodów organ odwoławczy wskazał, że prawidłowe jest stanowisko Urzędu Skarbowego w zakresie braku podstaw obciążenia tych kosztów składkami na ubezpieczenie społeczne L. K. w wysokości 4 530,58 zł. Zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wszystkich wspólników Spółki wydatków dotyczących składki na ubezpieczenie społeczne jednego wspólnika spowodowało nieuzasadnione zawyżenie kosztów uzyskania przychodów u dwóch pozostałych wspólników. Prawidłowo zatem Urząd Skarbowy składkę tę wyłączył z kosztów uzyskania przychodu wszystkich wspólników Spółki cywilnej "L." i jednocześnie dokonał odliczenia tej składki od dochodu L. K..

W ciężar kosztów uzyskania przychodów Spółki cywilnej "L." nie może być zaliczony również wydatek w kwocie 744,27 zł dotyczący zakupu ubrania męskiego. Zgodnie bowiem z przepisem art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów są tylko takie wydatki, które nie są wymienione w art. 23 ustawy podatkowej i których poniesienie pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z uzyskaniem (zwiększeniem) przychodu. Odzież natomiast ze swej istoty jest przedmiotem osobistego użytku, a wydatki na jej zakup są wydatkami o charakterze osobistym, ponoszonymi niezależnie od prowadzonej działalności i podlegają sfinansowaniu z osiąganych dochodów po opodatkowaniu. Okoliczność, iż do reprezentowania spółki potrzebny jest strój elegancki i estetyczny, nie przesądza o zaliczeniu wydatku na zakup takiego stroju do kosztów uzyskania przychodu.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. podzielił stanowisko organu pierwszej instancji także w odniesieniu do niekwestionowanego przez stronę wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych oraz wypłat z tytułu umów zleceń. Powołując się na § 9 ust. 4a pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych organ wyjaśnił, że podatnicy mogą indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjne dla przyjętych do używania inwestycji w obcych środkach trwałych, z tym że dla inwestycji w obcych budynkach (lokalach) okres amortyzacji nie może być krótszy niż 10 lat. Stosownie do wskazanego przepisu stawka amortyzacyjna dla inwestycji w obcych budynkach winna maksymalnie wynosić

10 %. Wspólnicy Spółki "L.", zastosowali natomiast stawkę amortyzacyjną w wysokości 20 %. Roczna kwota odpisów amortyzacyjnych z tego tytułu zaliczona w ciężar kosztów wyniosła 1 025,91 zł, a winna stanowić 512,95 zł, co spowodowało zawyżenie amortyzacji w obcych środkach trwałych o 512,96 zł.

Za koszt uzyskania przychodu nie została uznana kwota 23 000 zł, zaewidencjonowana w kosztach wypłaty wynagrodzeń z tytułu umów zleceń, z uwagi na fakt, że strona nie okazała żadnych dowodów potwierdzających poniesienie takich wydatków, ani nie złożyła wyjaśnień na tę okoliczność.

W ocenie organu odwoławczego, nieuzasadniony jest zarzut strony o bezpodstawnym nieuznaniu odliczenia od podatku wydatku w wysokości 1 463 zł na zakup gruntu. Wskazując na treść art. 27a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych organ wyjaśnił, że w przepisie tym jest mowa o kupnie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego. Oznacza to, że chodzi o grunt, który w dacie nabycia nadaje się do zabudowy budynkiem mieszkalnym. Tego warunku nie spełnia natomiast grunt nabyty przez K. K. w dniu 15 maja 2000 r. w B., gmina M.. Z § 1 aktu notarialnego repertorium A [...], wynika, iż w dacie zakupu działka nr 224/137 nabyta przez podatnika położona jest na terenach rolnych. Działka ta została wydzielona z działki nr 224/16, która stanowiła w całości grunt rolny bez prawa do zabudowy. Na ustalenie charakteru (przeznaczenia) tego gruntu nie mają wpływu późniejsze zmiany przeznaczenia nabytego gruntu, poczynione w wyniku zmian planu zagospodarowania przestrzennego gminy M.. Wpływu takiego nie ma przesłane przy piśmie z dnia 28 kwietnia 2008 r. zaświadczenie Urzędu Gminu w M. z dnia 22 kwietnia 2008r znak: ITB-7359/189/08, z którego wynika, że działka oznaczona numerem ewidencyjnym gruntów 224/137 położona w obrębie geodezyjnym wsi B., gm. M. znajduje się w terenach oznaczonych symbolem B2-a.MN2 - teren zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej. Przedmiotowe zaświadczenie zostało wydane na podstawie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego Gminy M. zatwierdzonego uchwałą Rady Gminy w M. Nr VII/38/06 z dnia 13 lipca 2006r., ogłoszonego w Dzienniku Urzędowym Województwa Ś. nr 223 poz. 2531 w dniu 28 sierpnia 2006r. Z zaświadczenia tego nie wynika jednak, aby w dacie zakupu, czyli w 2000r. przedmiotowa działka miała charakter budowlany. Strona na okoliczność, że w poprzednim planie zagospodarowania, tj. sprzed 2006r., działka również miała charakter budowlany nie przedstawiła żadnych dowodów.

Organ odwoławczy uznał, iż bezzasadnie w zaskarżonej decyzji nieuznano za podlegające odliczeniu wydatków poniesionych w 2000r. na budowę budynku mieszkalnego z powodu braku wydanego w 2000 r. pozwolenia na budowę, wystawionego na nazwisko podatnika. Z akt sprawy wynika, iż w trakcie postępowania podatkowego K. K. przedłożył faktury VAT na kwotę 156.449,58 zł dokumentujące poniesione w 2000 r. wydatki budowlane. Wskazał na przepis art. 27 a ust. 1 pkt 1 lit. b) w/w ustawy podatkowej, zgodnie z którym odliczeniu od podatku podlegają wydatki poniesione w roku podatkowym na własne potrzeby mieszkaniowe, przeznaczone na budowę budynku mieszkalnego.

Jednocześnie organ wskazał, że wśród faktur okazanych do kontroli znajdują się dokumenty potwierdzające poniesienie wydatków w kwocie 16 223,04 zł na zakup lamp, luster, karniszy, osprzętu oświetleniowego oraz elementów zabudowy, które zostały szczegółowo wymienione w załączniku nr 1 do protokółu kontroli z dnia 8 listopada 2001r. W świetle powołanego przepisu art. 27 a ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy podatkowej brak jest w ocenie organu odwoławczego podstaw do uznania w/w wydatków w kwocie 16 223,04 zł za wydatki poniesione na budowę budynku mieszkalnego.

W konsekwencji organ drugiej instancji uznał za uzasadnione odliczenie od podatku z tytułu ulgi budowlanej kwoty 26 643,04 zł jako 19% z kwoty 140 226,54zł (156449,58zł-16223,04zł) wydatkowanej na wykończenie wybudowanego budynku.

Mając na uwadze powyższe okoliczności organ przedstawił następujące wyliczenie zobowiązania podatkowego dla K. K. za 2000r.:

- dochód podatnika z działalności gospodarczej - 167 775,60 zł,

- dochód podatnika ze stosunku pracy - 8 737,92 zł.

Łączny dochód podatnika za 2000r. wyniósł 176 513,52zł. Składki na ubezpieczenie społeczne wyniosły 1 818,63 zł. Ulga inwestycyjna wyniosła 25 166,34 zł, premia inwestycyjna 6 142,66 zł. Dochód po odliczeniach wyniósł 143 385,89 zł, podatek

46 770,04 zł. Po uwzględnieniu składek zdrowotnych podatnika w wysokości 1 579,29 zł oraz ulgi budowlanej w wysokości 26 643,04 zł , podatek należny wyniósł 18 547,70 zł.

Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. K. K. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K..

Rozstrzygnięciu temu zarzucił obrazę przepisów:

- art. 193 Ordynacji podatkowej poprzez nie uznanie za dowód w postępowaniu - w zakresie przychodów spółki - ksiąg podatkowych uznanych za nierzetelne wyłącznie w zakresie kosztów uzyskania przychodów,

- art. 24 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie, w jakim przychody wspólników ustalono w kwocie wyższej niż wynikająca z uznanej za rzetelną - w zakresie przychodów - podatkowej księgi przychodów i rozchodów,

- art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie za niewiarygodny dowód z uchwały wspólników który został ich zdaniem przedstawiony zbyt późno -jeszcze przed wszczęciem postępowania podatkowego,

- art. 199a Ordynacji podatkowej poprzez odwołanie się przez organy do pozorności czynności prawnej z pominięciem obowiązującej procedury,

- art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez nieuznanie za koszt uzyskania przychodu wydatku na zakup odzieży roboczej - stroju reprezentacyjnego,

- art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie postępowania dowodowego w

kwestii dotyczącej przeznaczenia pod budownictwo mieszkaniowe działki zakupionej przez skarżącego w B..

W związku z zarzutami skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi strona podniosła, że wraz z R. K. i L. K., jako wspólnikami spółki cywilnej, prowadzi działalność gospodarczą pod nazwą "L.", obejmującą swym zakresem głównie usługi projektowe i związane z nadzorem na wykonywaniem robót budowlanych. Zdaniem strony skarżącej przychody Spółki należało uznać w wysokości wynikającej z podatkowej księgi przychodów i rozchodów, nie doszło bowiem do uznania jej za nierzetelną w tym zakresie. Z protokołu sporządzonego w dniu 11 października 2001r. wynika, iż Urząd Skarbowy uznał księgę za nierzetelną wyłącznie w zakresie kosztów uzyskania przychodu.

Skarżący uzasadniając zarzut naruszenia art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej wskazał, że sporządzona z zachowaniem formy pisemnej i podpisana przez wszystkich wspólników "uchwała" wprowadzająca okresową zmianę zapisów umownych stanowi ważną, w świetle postanowień kodeksu cywilnego, zmianę samej umowy, wiążącą strony. W konsekwencji powoływanej "uchwały" L. K. został zobowiązany do określonych i dopuszczonych prawem świadczeń na rzecz spółki, a w zamian za wszystkie wynikające z umowy, uchwały i przepisy prawa świadczenia nabył prawo do udziału w zyskach z działalności.

Wbrew stanowisku organu I instancji, zdaniem skarżącego, fakt późnego przedstawienia dowodu, nieterminowego wniesienia opłaty skarbowej itp. nie świadczą o braku autentyczności oświadczeń woli zawartych w tym dowodzie, a pominięcie dowodu we wcześniejszym wystąpieniu strony nie umniejsza jego wiarygodności i skuteczności tego dowodu powoływanego w kolejnych jej działaniach.

Co więcej odwołując się do "pozorności czynności prawnej" Dyrektor Izby Skarbowej w K. naruszył dyspozycje zawartą w art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej.

Skarżący nie zgodził się również z organami podatkowymi w kwestii zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów płaconych przez Spółkę będącą płatnikiem składek na ubezpieczenie społeczne w części, w jakiej te należne były z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej od jednego ze wspólników. Kwestionowana składka była w całości opłacona przez Spółkę jako płatnika składek, czego dowodem są włączone do akt sprawy przy poprzedniej skardze wydruki deklaracji ZUS. Organy podatkowe nie kwestionowały prawidłowości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów składki co do zasady, a podatnicy nie mogli inaczej, niż to zrobili, zarachować tego wydatku. § 2 ust. 1 Rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów stanowił, że księgę taką zobowiązane są prowadzić osoby fizyczne i spółki cywilne osób fizycznych wykonujące pozarolniczą działalność gospodarczą. Z dalszych przepisów tego rozporządzenia wynika natomiast, że spółka cywilna winna prowadzić jedną księgę. Ponosząc zatem wszelkie wydatki wspólnicy ujmują je w odpowiednich kolumnach danej księgi, a następnie na jej podstawie, stosownie do posiadanych udziałów przyjmują z podsumowania przypadające na nich kwoty kosztów i przychodów. Zastosowanie się do tych przepisów według skarżącego uniemożliwia przyjęcie wykładni organów podatkowych intuicyjnie odwołującej się do "zasad" współmierności kosztów u pozostałych wspólników.

W dalszej części skargi strona zakwestionowała nieuznanie przez organy podatkowe za koszty uzyskania przychodu wydatku na zakup ubioru, z uwagi na fakt, że ubiór ten nie nosił znamion stroju służbowego, reprezentującego firmę. Skarżący wyjaśnił, że charakter prowadzonej przez niego działalności wymaga odpowiedniego do okoliczności stroju, przy czym strój taki, opatrzony logo firmy, mógłby zostać uznany za dowód braku smaku. Uzyskanie przez skarżącego i późniejsze utrzymanie zlecenia wymaga przede wszystkim wielu kontaktów z osobami zarządzającymi korporacjami, często również "uroczystej" prezentacji koncepcji i gotowych elementów projektu w szerszym gronie. Jest jasne, że do tego celu potrzebne jest używanie odpowiedniego stroju, uznanego w określonych kręgach za estetyczny, czy elegancki.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej skarżący wskazał, że do akt sprawy włączono akt notarialny z dnia 15 maja 2000r. oraz zaświadczenie z grudnia 2000r. wystawione przez Urząd Gminy M., określające charakter tego gruntu zgodny z dotychczasowym użytkowaniem przez zbywającego, nie zaś jego przeznaczenie w planach zagospodarowania przestrzennego. Mimo licznych wniosków dowodowych w tej kwestii organy podatkowe nie zapoznały się z treścią planu zagospodarowania obowiązującego w odpowiednim czasie na terenie wsi B., mimo, iż uchwała w sprawie planu zagospodarowania miejscowego stanowi źródło prawa w rozumieniu art. 87 ust. 2 Konstytucji RP.

W skardze przyznano, że wydatki na zakup armatury, osprzętu oświetleniowego, stałych elementów dekoracji wnętrz, a także zabudowanych na stałe, dopasowanych do wnętrz, elementów mebli nie mieszczą się pojęciu wydatków na budowę domu i nie dają podstawy do odliczenia 19 % ich wysokości od podatku należnego od podatnika na podstawie art. 27 a ust. 1 pkt. 1 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wydatki tego rodzaju, w ocenie skarżącego, są natomiast powszechnie uważane za działania zmierzające do wykończenia lokalu. To zaś daje prawo do ulgi, o której mowa w art. 27 a ust. 1 pkt 1 lit. f. ustawy o.p.d.f. Według twierdzeń skargi nie zbadano w rezultacie, czy podatnik poniósł wydatki tego rodzaju i nie odniesiono się do stawianych zarzutów. Nie zbadano też daty zasiedlenia wykańczanego lokalu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. powtórzył argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wyrokiem z dnia 9 października 2008 r., sygn. akt I SA/Ke 259/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 15 maja 2008 r. oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji z dnia 28 czerwca 2002r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000r. Uzasadniając rozstrzygnięcie Sąd, wychodząc poza zarzuty skargi uznał, że organy podatkowe odrzuciły księgę przychodów i rozchodów tylko w części, nie kwestionując zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez spółkę na ubezpieczenia społeczne jednego ze wspólników. Rzetelność ksiąg w tym zakresie nie została stwierdzona w innym protokole, co oznacza, że organ nie był uprawniony do ustalenia w tym zakresie innej podstawy opodatkowania. Sąd uznał też, że organy podatkowe nie były uprawnione do podwyższenia przychodu o kwotę 4.200 zł, czyli dokonywania ustaleń sprzecznych z treścią ksiąg podatkowych, o ile nie stwierdzą ich wadliwości lub nierzetelności w zakresie przychodu. Ustalenie przychodu w kwocie wyższej niż wynikający z podatkowej księgi przychodów i rozchodów czyni zasadnym zarzut naruszenia art. 24 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Sąd pierwszej instancji podniósł, że przedwczesna jest ocena postępowania podatkowego w aspekcie naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie za niewiarygodny dowód z uchwały wspólników oraz art. 199a Ordynacji podatkowej poprzez odwołanie się przez organy do pozorności czynności prawnej z pominięciem obowiązującej procedury, gdyż postępowanie podatkowe musi zostać przeprowadzone z uwzględnieniem art. 193 § 4 , § 6 i § 7 Ordynacji podatkowej. Ponadto w ocenie Sądu pierwszej instancji skarżący miał rację formułując zarzut, że organy nie rozważały, czy wydatki poniesione na zakup luster, lamp, karniszy, osprzętu oświetleniowego oraz elementów zabudowy na kwotę 16.223,04 zł zmierzały do wykończenia lokalu mieszkalnego w rozumieniu art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2000r. W związku powyższym stwierdził naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej oraz art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. f/ ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Za prawidłowe przyjął natomiast stanowisko organu odwoławczego w zakresie, w jakim nieuznano prawa do odliczenia od podatku wydatku w wysokości 1.463 zł poniesionego na zakup gruntu nabytego przez stronę w dniu 15 maja 2000r. oraz nieuznania za koszt uzyskania przychodów Spółki cywilnej "L." wydatku w kwocie 744,27 zł poniesionego na zakup ubrania męskiego.

Reasumując Sąd stwierdził, że wobec naruszenia zasad postępowania poprzez inne niż w księgach wyliczenie przychodu i kosztów uzyskania przychodów mimo niezakwestionowania ksiąg w tym zakresie oraz braki postępowania w zakresie kwalifikacji prawnej wydatków na kwotę 16.223,04 zł, zaskarżone decyzje należało uchylić.

W wyniku skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od tego orzeczenia Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 21 maja 2010r. (sygn. akt II FSK 19/09) uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w K. do ponownego rozpoznania.

W motywach rozstrzygnięcia NSA wskazał, że zasadny jest zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 ustawy p.p.s.a. W protokole kontroli z dnia 7 maja 2002r. organ kontroli bowiem zakwestionował księgi podatkowe s.c. w zakresie zaliczenia składek na ubezpieczenie społeczne skarżącego do kosztów uzyskania przychodu przez ww. spółkę. Nieuwzględnienie przez WSA w K. protokołu z drugiej kontroli w 2002r., stanowi więc poważny brak w przedstawieniu stanu faktycznego, który Sąd pierwszej instancji przyjął jako faktyczną podstawę swojego rozstrzygnięcia. NSA wskazał, że w myśl zdania pierwszego art. 133 § 1 p.p.s.a sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Zatem podstawą orzekania przez sąd jest materiał dowodowy zgromadzony przez organy administracyjne w toku całego postępowania toczącego się przed tymi organami. Należy przy tym pamiętać, że wojewódzki sąd administracyjny nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, lecz rozstrzyga w granicach sprawy (art. 134 § 1 p.p.s.a.). Zatem na sądach administracyjnych ciąży na mocy ww. przepisów p.p.s.a. obowiązek wnikliwego i kompleksowego przeanalizowania materiału dowodowego zebranego w sprawie przez organy podatkowe.

Ponadto NSA uznał za zasadny zarzut skargi kasacyjnej naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niewyjaśnienie, przy wskazaniu podstawy prawnej rozstrzygnięcia, powodów niedokonania przy tym kwalifikacji prawnej oraz oceny pod względem zgodności z prawem faktu zakwestionowania przez organy podatkowe w protokole z badania ksiąg z dnia 11 października 2001r., rzetelności księgi przychodów i rozchodów s.c. za rok 2000 w części stanowiącej 5,14 % kwoty ogółu kosztów zaewidencjonowanych w tej księdze podatkowej. Podstawa prawna rozstrzygnięcia, o której mowa w art. 141 § 4 p.p.s.a., obejmuje wskazanie zastosowanych przepisów prawnych oraz wyjaśnienie przyjętego przez sąd sposobu ich wykładni i zastosowania. NSA stwierdził, że uzasadnienie zaskarżonego w rozpoznawanej sprawie wyroku nie zawiera odniesienia się Sądu pierwszej instancji do faktu zakwestionowania przez organ podatkowy ksiąg podatkowych w zakresie określonym w protokole z dnia 11 października 2001r. Ponadto NSA wskazał, że Sąd pierwszej instancji pominął inne okoliczności sprawy, które należało poddać ocenie prawnej (np. umowy zlecenia, opłaty za telefon, zakup prasy). Nie wszystkie okoliczności związane z zakwestionowaniem ksiąg podatkowych s.c. w protokole kontrolnym z dnia 11 października 2001r. były powoływane w skardze do WSA w K., lecz na podstawie powoływanego wyżej art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji powinien był się do nich odnieść, jako do istotnych elementów faktycznych mieszczących się w granicach rozpoznawanej sprawy.

NSA uznał natomiast jako niezasadny zarzut naruszenia przez WSA art. 145§ 1 lit a p.p.ps.a w zw z art. 27 ust 1 pkt 1 lit f ustawy p.d.o.f.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje:

Dla oceny zasadności skargi zasadnicze znaczenie ma fakt, że sprawa była już przedmiotem rozstrzygnięcia przez Naczelny Sąd Administracyjny. Zgodnie z art. 190 ustawy p.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez NSA. Wojewódzki Sąd Administracyjny mógłby odstąpić od zawartej w orzeczeniu NSA wykładni prawa jedynie w wyjątkowych sytuacjach, w szczególności, gdy stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy odmienne od wyjaśnionych przez Sąd II instancji, jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia zmienił się stan prawny. W niniejszej sprawie taka sytuacja nie zaistniała.

Przeprowadzona przez Sąd, z zastrzeżeniem uwag i wytycznych zawartych w uzasadnieniu wyroku sądu drugiej instancji z dnia 21 maja 2010r., ponowna analiza zaskarżonej decyzji prowadzi do wniosku, że zarzuty skargi można uznać za zasadne jedynie w części.

Przedmiotem zaskarżonej decyzji jest określenie skarżącemu prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2000, odmiennej od deklarowanej przez niego w zeznaniu rocznym.

Z treści zaskarżonej decyzji wynika, iż do zakwestionowania przez organy podatkowe wysokości deklarowanego przez podatnika dochodu, a w konsekwencji także wysokości podatku dochodowego, doszło w następstwie m.in. korekty przez organy wysokości dochodu osiągniętego przez podatnika z działalności gospodarczej. Korekta ta nastąpiła w związku z dokonaniem przez te organy ustaleń faktycznych wskazujących na nieprawidłowości w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów spółki cywilnej wydatków, które zostały opisane w protokole kontroli podatkowej z dnia 30 maja 2001r., protokole badania ksiąg z dnia 11 października 2001r., z dnia 6-7 maja 2002r., w niezaewidencjonowaniu przychodu z tytułu nieodpłatnego korzystania przez spółkę z pomieszczeń użyczonych przez jednego ze wspólników, oraz dokonanych przez podatnika odliczeniach od podatku tytułu ulgi budowlanej.

Analiza akt sprawy wskazuje, że na okoliczność stwierdzenia nierzetelności księgi sporządzony został w dniu 11 października 2001r. protokół z badania ksiąg. Protokół ten stwierdzając nierzetelność prowadzonej w 2000r. księgi przychodów i rozchodów wskazuje na uchybienia w zakresie kosztów uzyskania przychodów na które składają się pozycje 23 000 zł z tytułu zleceń nie znajdujących potwierdzenia w dowodach źródłowych, 744,27 zł z tytułu zaewidencjonowania zakupu ubrania męskiego, 720,77 zł z tytułu opłat za telefon, 165,29 zł z tytułu ewidencjonowania w kosztach zakupu prasy oraz 512,96 zł z tytułu zawyżenia odpisów amortyzacyjnych, przy czym określa, że kwota zawyżenia stanowi 5, 14 % kosztów wykazanych w księdze.

Należy wskazać, że przepis art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej, ustanawia domniemanie zgodności zawartych w księgach podatkowych zapisów ze stanem rzeczywistym o ile księgi są prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy. Księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty (art. 193 § 2 O.p.). Nierzetelność jest zatem kategorią obiektywną. Oznacza to, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem za nierzetelną może być uznana księga, w której nie dokonano zapisu w celu ukrycia dokonanej czynności, ale też księga, w której przez pomyłkę dokonano błędnego zapisu (por. wyrok NSA z dnia 21 marca 2000r. sygn. akt III SA 1627/99 LEX nr 43018, wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 grudnia 2004r. sygn. akt III SA/Wa 420/04 LEX nr 290435). W § 11 ust 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1999r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 105, poz. 1199) normodawaca przewidział sytuacje, zaistnienie których powoduje, że mimo stwierdzonych nieprawidłowości pod względem materialnym, księgę uznaje się za rzetelną. Taką okolicznością jest określony w pkt 1ust. 4 § 11 rozporządzenia przypadek, gdy nie wpisane lub błędnie wpisane kwoty przychodu nie przekraczają łącznie 0,5% przychodu wykazanego w księdze za dany rok podatkowy lub przychodu wykazanego w roku podatkowym do dnia, w którym urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej stwierdził te błędy. Stosownie do ust. 5 tego paragrafu zasadę tą stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia braku zapisów lub błędnych zapisów dotyczących kosztów uzyskania przychodu. Odnosząc powyższe do rozpoznawanej sprawy należy podnieść, że skoro wynikający z protokołu badania ksiąg z dnia 11 października 2001r wskaźnik błędnie wpisanych kosztów (5,14%) przekracza znacznie limit 0,5% kosztów zaewidencjonowanych, to zachodziła podstawa do uznania księgi przychodów i rozchodów za nierzetelną w zakresie kosztów uzyskania przychodu. Wobec przekroczenia wskazanego w rozporządzeniu limitu kosztów zaewidencjonowanych nie ma znaczenia, że wśród zakwestionowanych przez organ w protokole badania ksiąg pozycji nie zostały wskazane składki na ubezpieczenie społeczne wspólnika skarżącego. Wskazać ponadto należy, że w aktach sprawy są protokoły kontroli podatkowej; z dnia 30 maja 2001r., w którym organ oprócz opisanych w protokole badania ksiąg nieprawidłowości, wskazał na fakt ewidencjonowania w koszty działalności spółki wydatku na ubezpieczenia społeczne jednego ze wspólników oraz protokół z dnia 7 maja 2002r., w którym organ kontroli zakwestionował księgę w zakresie składek na ubezpieczenia społeczne. Należy zauważyć, że skarżący został zapoznany zarówno z ustaleniami protokołu kontroli z dnia 30 maja 2001r. jak i z 7 maja 2002r., został pouczony o prawie złożenia wyjaśnień bądź zastrzeżeń, z którego to prawa skorzystał.

Organy podatkowe nie uznały jako koszty uzyskania przychodu wydatków poniesionych na zakup ubrania męskiego, zapłatę rozmów telefonicznych, opłat za gaz, za czynsz, składek na ubezpieczenia społeczne jednego ze wspólników, zaewidencjonowanych w księgach wydatków dotyczących wypłat z tytułu umowy zlecenia oraz wynikających z nieprawidłowo zastosowanej stawki amortyzacyjnej dotyczącej inwestycji w obcych środkach trwałych, przy czym stanowisko organów co do wydatków związanych z umowami zlecenia, stawką amortyzacyjną, oraz wydatkami na zapłatę rozmów telefonicznych, opłat za gaz, za czynsz nie jest przez skarżącego kwestionowane. Ze wskazanych w protokole badania ksiąg pozycji organy uwzględniły jako koszt podatkowy wydatki poniesione na zakup prasy.

Zatem spór pomiędzy stronami w zakresie kosztów uzyskania przychodu dotyczy wydatków poniesionych na zakup ubrania męskiego oraz składek na ubezpieczenia społeczne jednego ze wspólników.

W zakresie zarzutów, dotyczących wydatków na kwotę 744,27 zł z tytułu zaewidencjonowania zakupu ubrania męskiego Sąd w składzie orzekającym całkowicie podziela dotychczasowe stanowisko WSA w K. , prezentowane w wydanym w tej sprawie wyroku z dnia 9 października 2008r. Należy zgodzić się z przedstawioną tam argumentacją, iż zgodnie z treścią przepisu art. 22 ust. 1 ustawy o p.d.o.f., podatnik ma możliwość zakwalifikowania poniesionych wydatków do kosztów podatkowych tylko i wyłącznie pod tym warunkiem, iż wykaże ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością i że ich poniesienie ma, lub może mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu w danym roku podatkowym. Odzież z istoty jest przedmiotem użytku osobistego, a wydatek na ten cel jest co do zasady wydatkiem o charakterze osobistym, chyba że chodzi o wydatki na zakup stroju urzędowego przewidzianego przepisami prawa, pragmatyką, (toga adwokata , radcy prawnego), ewentualnie jeżeli podatnik wykaże, że odzież ta utraciła charakter odzieży osobistej np. z uwagi na opatrzenie jej dla grupy pracowników cechami charakterystycznymi dla firmy (barwa, krój, logo itp.). W rozpatrywanej zaś sprawie taka sytuacja nie miała miejsca. Uprawnione jest zatem stanowisko organu, że wydatek na zakup ubrania męskiego jest związany z realizacją osobistych potrzeb podatnika bez względu na fakt, że służy jako strój do reprezentowania firmy w kontaktach z kontrahentami. Niewątpliwie wygląd zewnętrzny osoby prowadzącej działalność gospodarczą, rodzaj ubrania świadczy o wrażliwości estetycznej danej osoby, może też mieć pozytywne znaczenie w odbiorze reprezentowanej firmy przez kontrahentów, ale nie jest wymagany w prowadzonej działalności. Nie istnieje zatem pomiędzy wydatkiem, a uzyskanym przez podatnika dochodem bezpośredni związek przyczynowo-skutkowy i takiego związku nie wykazał podatnik. Stąd uprawnionym było uznanie tego wydatku, jako typowego wydatku osobistego, który nie może być uznany za koszt uzyskania przychodów.

Stanowisko takie zostało wielokrotnie wyrażone w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego, np. z dnia 2 marca 2000r. sygn. akt I SA/Gd 1556/97, z dnia 24 stycznia 2001r. sygn. akt SA/Sz 1875/99, z dnia 4 maja 1998r. sygn. akt I SA/Wr 1106/97, z dnia 15 września 1999r. sygn. akt I SA/Wr 1261/98, z dnia 10 września 1999r. sygn. akt I SA/Lu 742/98, z dnia 26 marca 1998r. sygn. akt I SA/Po 1254/97 (orzeczenia publ. w bazie LEX), a także w wyroku tut. Sądu z dnia 30 października 2006r. sygn. akt I SA/Ke 209/06.

Nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 w związku z art. 24 ust. 2 ustawy p.d.o.f., przez nie uznanie jako kosztu uzyskania przychodu spółki wydatków poniesionych na opłacenie składek na ubezpieczenia społeczne dotyczących jednego ze wspólników L. K.. Stosownie do przepisu art. 26 ust. 1 pkt 2 ustawy p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2000r., składki na ubezpieczenia emerytalne, rentowe, chorobowe oraz wypadkowe, określone w przepisach o systemie ubezpieczeń społecznych, jeżeli nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodu, odlicza się od dochodu. Przepis art. 1 ustawy p.d.o.f stanowi, że podatnikami podatku dochodowego są osoby fizyczne, a więc w przypadku spółki cywilnej wspólnicy, nie spółka cywilna. Skoro składki dotyczyły wyłącznie jednego ze wspólników L. K., zasadnie organy wyłączyły ten wydatek z kosztów uzyskania przychodu wszystkich wspólników spółki cywilnej i odliczyły wydatek od dochodu L. K.. Należy zgodzić się ze skarżącym, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji winno być w tym zakresie bardziej szczegółowe jednak w ocenie Sądu nieprawidłowość ta nie miała wpływu na wynik postępowania.

Stosując się do wskazań Naczelnego Sądu Administracyjnego, wychodząc poza granice skargi, Sąd przeanalizował również prawidłowość ustaleń organów w zakresie oceny pozostałych wydatków w aspekcie nie uznania ich za koszty uzyskania przychodu spółki, a wskazanych w ww. protokołach kontroli. Wynik tej analizy nie podważa prawidłowości ustaleń organów i argumentacji wyrażonych w zaskarżonej decyzji.

Podstawę rozstrzygnięć w zakresie kosztów uzyskania przychodów stanowi ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz wydane na jej podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1999r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 105, poz.1199) i z dnia 17 stycznia 1997r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. Nr 6, poz. 35 ze zm.).

Zgodnie z § 12 ust. 3 pierwszego z ww. rozporządzeń w sprawie prowadzenia podatkowej księgi podstawą zapisów w księdze przychodów i rozchodów są dowody księgowe w nim wskazane. Ewidencjonując jednak koszt poniesienia przez spółkę kwoty 23 000 zł z tytułu umów zleceń nie zastosowano się do ww. przepisu. Nie okazano bowiem żadnych dowodów potwierdzających poniesienie takich wydatków i tym samym mogących stanowić podstawę wpisu do księgi podatkowej. Wspólnicy spółki nie złożyli w tym zakresie również żadnych wyjaśnień. W związku z tym organy prawidłowo zmniejszyły koszty uzyskania przychodów spółki o kwotę 23 000 zł.

Z kolei stosownie do § 12 ust. 3 pkt 2 w zw. z § 14 rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi podstawą wpisów do tej księgi mogą być także tzw. dowody wewnętrzne. Są to dokumenty zaopatrzone w datę i podpisy osób, które bezpośrednio dokonały wydatków, określające: przy zakupie – nazwę towaru oraz ilość, cenę, jednostkową i wartość, a w innych przypadkach – przedmiot operacji gospodarczych i wysokość kosztu. Dowód wewnętrzny może przy tym dokumentować wyłącznie wydatki wskazane w § 14 ust. 2 tego rozporządzenia. I tak pkt 6 ww. przepisu jako te wydatki wskazuje opłaty za czynsz, energię elektryczną, telefon, wodę, gaz i centralne ogrzewanie, w części przypadającej na działalność gospodarczą. Podstawą do sporządzenia tego dowodu jest dokument obejmujący całość opłat na te cele.

W przedmiotowej sprawie wspólnicy spółki cywilnej ewidencjonowali wydatki za czynsz, gaz i rozmowy telefoniczne w oparciu o faktury oraz dowody wpłat wystawiane dla właściciela nieruchomości, nie sporządzając dowodów wewnętrznych, o jakich mowa w cyt. wyżej przepisie. Tym samym organy prawidłowo wyłączyły z kosztów uzyskania przychodów spółki ww. wydatki.

Odnośnie zaś obniżenia kosztów amortyzacji należy wskazać, iż zgodnie

z § 9 ust. 4a pkt 1 cyt. wyżej rozporządzenia w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podatnicy mogą indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjne dla przyjętych do używania inwestycji w obcych środkach trwałych, z tym że dla inwestycji w obcych budynkach (lokalach) okres amortyzacji nie może być krótszy niż 10 lat. W związku z tym, że w przedmiotowej sprawie okres amortyzacji był krótszy od okresu wskazanego w ww. przepisie, stawka amortyzacyjna nie mogła być indywidualnie ustalona przez wspólników spółki lecz odpowiadać stawce z wykazu stawek amortyzacyjnych, który stanowi załącznik do rozporządzenia. Z wykazu tego wynika, że maksymalnie powinna ona wynosić 10 %. Wspólnicy zastosowali natomiast stawkę w wysokości 20%. Tym samym, w ocenie Sądu, organy prawidłowo zmniejszyły koszty spółki wynikające z amortyzacji z kwoty 1025,91 zł do kwoty 512,95 zł.

Odnosząc się do zarzutu ustalenia przychodu spółki w wysokości wyższej niż wynikającej z podatkowej księgi przychodów i rozchodów, należało na wstępie rozważyć, czy organy w sposób uprawniony dokonały ustaleń, że podstawą korzystania przez spółkę z pomieszczeń była umowa użyczenia.

Sąd nie podziela zarzutu naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej. Ocena organów, które uznały za niewiarygodną przedłożoną kopię uchwały wspólników z dnia 31 grudnia 1999r. w sprawie zmiany umowy spółki i wniesienia przez L. K. wkładu w postaci prawa użytkowania lokalu w okresie od 1 stycznia 2000r. do 31 grudnia 2000r., jakkolwiek swobodna, nie jest ocena dowolną. Należy zgodzić się ze stanowiskiem skarżącego, iż dowody mogą być składane przez podatnika przez cały okres prowadzenia postępowania podatkowego, do czasu wydania decyzji i etap na którym zostały złożone nie może przesądzać o braku ich wiarygodności. Wbrew zarzutom skargi odmowę wiarygodności przedłożonej kopii uchwały organy wyprowadziły nie tylko z faktu nie okazania jej w czasie kontroli. Okoliczność ta stanowiła element przedstawionych przez organ okoliczności tj. faktu, że uchwała nie została zarejestrowana w Urzędzie Skarbowym, nie została uiszczona opłata skarbowa, (podatnik dokonał tych czynności w dniu 28 maja 2002r.), które rozważone we wzajemnym powiązaniu tworzą logiczną całość. Podnieść należy, że z zapisu protokołu kontroli zakończonej w dniu 30 maja 2000r. wynika, że podatnik przedłożył kontrolującym zarówno umowę spółki z dnia 31 stycznia 1997r. zarejestrowaną w Drugim Urzędzie Skarbowym w K. w dniu 6 lutego 1997r. jak i aneks do tej umowy z dnia 31marca 1998r., którym został zmieniony § 2 umowy spółki w ten sposób, że wspólnicy L. K. i R. K. wnoszą jako udział zestawy komputerowe. Okazany aneks zawiera adnotacje o uiszczeniu opłaty skarbowej. Strona znała zatem zasady postępowania w przypadku zmiany umowy spółki, miała świadomość znaczenia treści umowy spółki dla wyników kontroli. Ocena dowodów należy do organu, który nie jest skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów i dokonuje oceny w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na zebranym materiale dowodowym. Sąd nie może podważać dokonanej oceny, jeżeli organ nie naruszył zasad logiki, doświadczenia życiowego i ocenił dowody z uwzględnieniem ich znaczenia i wartości dla konkretnej sprawy. Zatem dokonaną ocenę należy podzielić.

Nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 199a Ordynacji podatkowej. Należy w całości podzielić argumentację prawną przedstawiona w odpowiedzi na skargę. Przepis art. 25 §1 ustawy o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 143, poz. 1199), na mocy której przepis art. 199a został wprowadzony, pozwala na jego stosowanie do spraw wszczętych i nie zakończonych przez organy pierwszej instancji przed dniem 1 września 2005r. W sprawie decyzja organu pierwszej instancji została wydana w dniu 28 czerwca 2002r. Przepis art. 199a Ordynacji podatkowej nie miał tym samym zastosowania. Wartość nieodpłatnego świadczenia została ustalona przy zachowaniu reguł określonych w art. 12 ust 3 pkt 3 ustawy p.d.o.f i nie jest przez skarżącego kwestionowana.

Jak wskazano wyżej przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1999r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów nie dają podstaw do uznania za nierzetelną księgi przychodów i rozchodów w tym zakresie, gdyż kwota nieujawnionego przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń, czego podatnik nie kwestionuje, nie przekraczała 0,5 % zaewidencjonowanego przychodu.

Reasumując, w ocenie Sądu prawidłowo organy ustaliły, że miał miejsce przychód z nieodpłatnego świadczenia, jakim było wykorzystywanie dla potrzeb prowadzonej działalności pomieszczeń jednego ze wspólników, jakkolwiek z uwagi na treść § 11 ust. 4 pkt 1 rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów nie było podstaw do stwierdzenia nierzetelności księgi.

Należy rozważyć, czy w sytuacji, gdy rzetelność księgi nie mogła być zakwestionowana organ w sposób uprawniony zwiększył przychód o wartość nieodpłatnego świadczenia. Istnieje bogate i w zasadzie jednolite orzecznictwo sądowoadministracyjne, co do tego, że szczególną moc dowodową ksiąg podatkowych wyrażoną w art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej należy interpretować jako zakaz określenia w postępowaniu podatkowym elementów mających wpływ na wysokość podatku, bez uprzedniego stwierdzenia w sposób uregulowany prawem, prowadzenia ksiąg w sposób nierzetelny lub wadliwy, które w danej sprawie objęte były zakresem prawnopodatkowego stanu faktycznego, które w myśl przepisów prawa winny być zaewidencjonowane w księgach zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem ( tak NSA w wyroku z dnia 12 lipca 2006r. sygn. akt II FSK 905/05 dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl ). W ocenie Sądu organy podatkowe nie są uprawnione do dokonywania ustaleń w zakresie podstawy opodatkowania niezgodnych z treścią ksiąg podatkowych, jeżeli ich nierzetelność w tym zakresie nie zachodzi. Podstawa opodatkowania wynika z ksiąg podatkowych i wobec niemożności zakwestionowania ich rzetelności, co do przychodu, organ nie był uprawniony do ustalenia przychodu w innej wysokości niż wynikającej z zapisów księgi. Organy podatkowe dla określenia dochodu podatnika przyjęły przychód wysokości wyższej od zaewidencjonowanej, a zatem nie uznały w postępowaniu podatkowym za dowód prowadzonych przez podatnika ksiąg w tym zakresie, naruszając tym samym przepis art. 193 § 1 tej ustawy, które to naruszenie może mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Odnośnie kolejnego z zarzutów skargi należy wskazać, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2001r., przewidywała tzw. dużą ulgę budowlaną. Zgodnie z treścią art. 27 a ust. 1 pkt 1 lit. a tej ustawy podatek dochodowy od osób, o których mowa w art. 3 ust. 1 ustawy, (...), zmniejszał się na zasadach określonych w ust. 2-17, jeżeli w roku podatkowym podatnik poniósł wydatki na własne potrzeby mieszkaniowe, przeznaczone na zakup gruntu lub odpłatne przeniesienie prawa wieczystego użytkowania gruntu pod budowę budynku mieszkalnego. Stosując ścisłą wykładnię pojęcia "gruntu pod budowę budynku mieszkalnego" należy uznać, że chodzi o grunt, który w dacie nabycia nadaje się do zabudowy budynkiem mieszkalnym. Decydują o tym jego właściwości fizyczne, uwarunkowania techniczne, a przede wszystkim status prawny. Brzmienie powyższego przepisu wyraźnie wskazuje na zakup gruntu pod budowę budynku mieszkalnego, a nie zakup jakiegokolwiek gruntu, co do którego mogą, lecz nie muszą, być wydane w późniejszym czasie stosowne rozstrzygnięcia czyniące ten grunt działką budowlaną. Dlatego późniejsze zmiany przeznaczenia nabytego gruntu poczynione w wyniku zmian planu zagospodarowania przestrzennego gminy nie mogą wpływać na ustalenie charakteru (przeznaczenia) tego gruntu w chwili poniesienia wydatku na jego zakup. Przeznaczenie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego nie może więc wynikać wyłącznie z zamiarów nabywającego ten grunt skarżącego, gdyż o przeznaczeniu takim decyduje stan prawny gruntu opisany w treści aktu notarialnego. W przedmiotowej sprawie w akcie notarialnym, zaznaczono, że działka nr 224/138 nabyta przez skarżącego położona jest na terenach rolnych. Należy pamiętać, że akt notarialny, jako dokument urzędowy stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone. Ma on szczególną moc dowodową, która sprowadza się do przyjęcia dwóch domniemań, a mianowicie prawdziwości (autentyczności) oraz zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej). Domniemania te nie zostały w niniejszym postępowaniu wzruszone, dlatego brak jest podstaw, by kwestionować twierdzenia w nim zawarte. Bez wpływu również na powyższą kwestię pozostaje okoliczność, że zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego Gminy M. zatwierdzonego uchwałą Rady Gminy w M. Nr VII/38/06 z dnia 13 lipca 2006r., ogłoszonego w Dzienniku Urzędowym Województwa Świętokrzyskiego nr 223 poz. 2531 w dniu 28 sierpnia 2006r., przedmiotowa działka położona jest na terenie zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej. Jak słusznie bowiem zauważył organ podatkowy, okoliczność ta nie oznacza, że w dacie zakupu, tj. w 2000r. przedmiotowa działka miała charakter budowlany. Wbrew zarzutom skargi organ nie przerzucał na skarżącego ciężaru dowodu, że działka ma charakter budowlany, lecz dysponując dokumentem urzędowym-aktem notarialnym ustalając charakter nabytego gruntu oparł rozstrzygnięcie na jego treści, którego moc dowodowa nie została przez podatnika obalona.

Za uzasadniony należy natomiast uznać zarzut naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie, czy zakwestionowane wydatki na kwotę 16.223,04 zł nie mają charakteru wydatków na wykończenie lokalu mieszkalnego w nowo wybudowanym budynku mieszkalnym, a zatem czy skarżącemu przysługuje uprawnienia do ulgi na wykończenie lokalu mieszkalnego w nowobudowanym budynku mieszkalnym, wynikającej z art. 27 a ust. 1 pkt 1 lit. f. ustawy p. d. o. f. Organ odwoławczy uchylając decyzje organu pierwszej instancji i wydając decyzję reformatoryjną wyraził pogląd, że bezzasadnie organ nie uznał, jako podlegających odliczeniu wydatków poniesionych przez skarżącego w roku podatkowym na własne potrzeby mieszkaniowe, przeznaczone na budowę budynku mieszkalnego. Jednocześnie organ ten podzielił stanowisko organu pierwszej instancji i nie uznał części udokumentowanych wydatków na łączną kwotę 16 223,04 zł poniesionych na zakup luster, lamp, karniszy, osprzętu oświetleniowego oraz elementów zabudowy, jak również gazu (faktura z dnia 8 grudnia 2000r. nr 8180014). za wydatki poniesione na budowę budynku mieszkalnego (art. 27 a ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy p.d.of.).

Słusznie skarżący zarzuca, że organ odwoławczy nie rozważał w zaskarżonej decyzji, czy wydatki te (w całości lub części ) nie mają charakteru wydatków na wykończenie lokalu mieszkalnego w nowo wybudowanym budynku mieszkalnym, w rozumieniu art. 27 a ust. 1 pkt 1 lit. f ustawy pd.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2000r. Na taki charakter wydatków wskazywał pełnomocnik skarżącego w zastrzeżeniach, złożonych w dniu 29 listopada 2001r., do protokołu kontroli z dnia 8 listopada 2001r., podnosząc jednocześnie, że wydatek na zakup gazu jest wydatkiem związanym z budową, gaz służył do osuszania budynku w czasie budowy. Wskazać należy, że w piśmie Izby Skarbowej z dnia 22 października 2002r przekazującym akta organowi pierwszej instancji, w związku z uchyleniem decyzji Drugiego Urzędu Skarbowego z dnia 28 czerwca 2002r., wskazano na konieczność przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego celem ustalenia, czy wydatki określone zakwestionowanymi fakturami dotyczyły stałej zabudowy, jak również na konieczność przeprowadzenia postępowania dla potwierdzenia wykorzystania gazu na osuszanie budynku. W zaskarżonej decyzji ustalenia zawarte w protokole oględzin z dnia 23 grudnia 2002r. organ odwoławczy odniósł do wydatków poniesionych na budowę budynku mieszkalnego, nie dokonując ustaleń, czy nie mogą być kwalifikowane, jak wskazuje skarżący, jako wydatki na wykończenie lokalu mieszkaniowego. Nie odniósł się też do wyjaśnienia podatnika zawartego w tym protokole, że gaz z uwagi na prowadzone prace wykończeniowe przy niskich temperaturach w miesiącu grudniu 2000r. wykorzystywano w celu osuszenia ścian. Skoro organ uchylając decyzję dostrzegał potrzebę przeprowadzenia postępowania celem wyjaśnienia podniesionych w zastrzeżeniach podatnika zarzutów co do kwalifikowania wydatków na gaz, jako wydatków na budowę, zaś pozostałych, jako wydatków na wykończenie lokalu przed zasiedleniem, to był zobligowany przeprowadzony dowód oględzin jak i złożonych wyjaśnień poddać analizie i ocenić, odnosząc się do twierdzeń podatnika w tym zakresie. Określona w art. 122 Ordynacji podatkowej zasada prawdy obiektywnej skonkretyzowana w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nakazuje organowi zebranie i wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego. Zatem do jego obowiązków należy zebranie i rozpatrzenie materiału dotyczącego wszystkich okoliczności, z którymi – na podstawie obowiązujących przepisów – wiążą się skutki prawne .

Temu obowiązkowi, zdaniem Sądu, organy podatkowe we wskazanym zakresie nie sprostały. Pominięcie wyjaśnień podatnika odnośnie przeznaczenia gazu, brak ustaleń faktycznych w zakresie kwalifikacji ww. wydatków w rozumieniu art. 27 a ust. 1 pkt 1 lit. f ustawy p.d.o.f. stanowi naruszenie 122 Ordynacji i art. 187 §1 Ordynacji podatkowej, które to naruszenie niewątpliwie mogło mieć istotny wpływ na wynik postępowania.

Ponownie rozpoznając sprawę organ zobowiązany jest uwzględnić wyżej wyrażone stanowisko Sądu i dokonać ustaleń w zakresie możliwości zakwalifikowania zakwestionowanych wydatków jako poniesionych na cele o których mowa w art. 27 a ust. 1 pkt 1 lit. f ustawy p.d.o.f. oraz oceny dowodu z wyjaśnień podatnika w przedmiocie wykorzystania gazu jako wydatku związanego z budową.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c ustawy p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. Zakres, w jakim zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 tej ustawy.

O kosztach postępowania sądowego, na które składają się wpis od skargi 100 zł, wynagrodzenie doradcy podatkowego 600 zł, orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 p.p.s.a..