Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 522/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2010-10-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Pomoc publiczna
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: § 2 ust. 1 pkt 3 lit. c
journal: Dz.U. 2007 nr 245 poz 1810
law: Rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2007 r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób  niepełnosprawnych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Barbara Stukan-Pytlowany Sędziowie WSA Grzegorz Panek /spr./ SO del. Tomasz Smoleń Protokolant st.sekr.sąd. Beata Janczewska po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym na rozprawie w dniu 5 października 2010 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. z siedzibą w S.W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] maja 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] marca 2010r. nr [...], 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz "A" Sp. z o.o. z siedzibą w S.W. kwotę 357 (słownie: trzysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z dnia (...) maja 2010r., Nr (...)Dyrektor Izby Skarbowej działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1

w związku z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm. ) utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia (...) marca 2010r., Nr (...) w sprawie odmówienia "A" Zakład Mechanika Maszyn spółka z o.o. wydania zaświadczenia o pomocy de minimis.

Jak wynika z akt administracyjnych Spółka "A" Zakład Mechanika Maszyn

z siedzibą w S. (określana dalej w skrócie jako Spółka) zwróciła się

o wydanie zaświadczenia o udzielonej pomocy de minimis z tytułu zakupu mieszkania. Do wniosku dołączyła kserokopię faktury opiewającej na kwotę 323.066,36zł wystawioną przez "B" Sp. z o.o. nr FV/213/KRY/2009 z dnia 18 grudnia 2009r. kserokopie polecenia przelewu wyżej wymienionej kwoty oraz oświadczenie: że Spółka nie jest przedsiębiorcą znajdującym się w trudnej sytuacji ekonomicznej, że nie przekroczono intensywności pomocy, dotyczące numeru rachunku ZFRON, a także zapewnienia, że Spółka nie zwracała się do innych instytucji o wydanie takiego zaświadczenia, i że nie otrzymała z tego tytułu innej pomocy oraz, że wydatkowane środki pochodzą ze zwolnienia PIT-4, a firma nie prowadzi działalności w sektorze rolnictwa, rybołówstwa i transportu tylko w zakresie produkcji maszyn i urządzeń i jest przedsiębiorcą średniej wielkości. Zakup mieszkania miał służyć realizacji stworzenia bazy wypoczynkowej dla niepełnosprawnych pracowników spółki.

Z ustaleń organów wynika, że przedmiotowe mieszkanie mieści się na szóstym piętrze w budynku wielorodzinnym w K. i ma powierzchnię 54,50 m2.

Odmawiając wydania wnioskowanego zaświadczenia organy zgodnie przyjęły, że o ile spółka spełnia wymagania formalne określone w § 9 rozporządzenia

w sprawie Zakładowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (Dz. U.

z 2007r., Nr 245, poz. 1810 ze zm.) o tyle nie zgodziły się z przyjęciem, że zakup mieszkania służy realizacji celu określonego w § 2 ust. 1 rozporządzenia tj. tworzeniu, modernizacji, remontowi, rozbudowy i utrzymaniu bazy wypoczynkowej.

Posługując się definicją słownikową organ odwoławczy wskazał, że tworzenie oznacza powstawanie czegoś, sprawianie, że coś zaczyna istnieć, coś powołuje się do życia. "Baza" natomiast to ogół czynników istotnych dla istnienia i rozwoju czegoś a w niniejszej sprawie warunków do wypoczynku osób niepełnosprawnych czyli obiekt zajmujący się odnową witalności fizycznej i psychicznej, regeneracją organizmu, pomocą w zapobieganiu i walce z chorobą. Na bazę wypoczynkową, wywodzi dalej organ, składa się baza noclegowa w postaci pensjonatów, hoteli, domów wypoczynkowych, schronisk a także baza gastronomiczna związana

z zapewnieniem wyżywienia. Jako obiekt spełniający zadania hotelu, motelu lub pensjonatu powinien spełniać następujące wymogi: podlegać jednemu zarządowi, świadczyć pewne usługi, w tym przynajmniej codzienne sprzątanie pokoi, słanie łóżek i mycie urządzeń sanitarnych, a ponadto winien być położony na terenie uzdrowiska i wykorzystywać przy udzielaniu świadczeń naturalne zasoby lecznicze uzdrowiska.

Tymczasem zakupione mieszkanie powyższych wymogów nie spełnia, nawet jeśli znajduje się w miejscowości uzdrowiskowej i ma być udostępnione pracownikom w celach wypoczynkowych. Służy ono bowiem do zaspakajania potrzeb mieszkaniowych właściciela lub wynajmującego.

Zaprezentowane stanowisko jest zgodne, na co zwrócił uwagę organ I instancji, ze stanowiskiem Biura Pełnomocnika Rządu do Spraw Osób Niepełnosprawnych zawartym w piśmie z dnia 1 lipca 2008r. BON-I-52311-111-AS/08 skierowanym do Prezesa Zarządu Krajowego Polskiej Organizacji Pracodawców Osób Niepełnosprawnych, a także stanowiskiem Ministra Finansów Departament Gospodarki Narodowej przedstawionym w piśmie z dnia 16 lutego 2009r., znak GN5/0683/4/MPO/28/2009/80/2008 skierowanym do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Tychach, w których stwierdzono, że nie jest możliwe wydatkowanie środków Zakładowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych na zakup apartamentu czy to w kamienicy czy w zespole wielorodzinnych budynków mieszkalnych w ramach utworzenia bazy wypoczynkowej na podstawie § 2 ust. 1 pkt 3 lit. c rozporządzenia w sprawie Zakładowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych.

Nie zgadzając się ze stanowiskiem organów wnioskodawca złożył skargę do tutejszego Sądu.

Zaskarżonym postanowieniom zarzucił naruszenie prawa materialnego, a to: art. 306a § 2 i § 4 oraz art. 306b § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 5 ust. 3 ustawy z dnia 30 kwietnia 2004r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej (Dz. U. Nr 123, poz. 1291 ze zm.) i § 9 rozporządzenia w spawie Zakładowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych polegające na odmowie wydania zaświadczenia o pomocy de minimis; art. 38 ust. 2 ustawy

o podatku dochodowym od osób fizycznych, § 2 ust. 1 pkt 3 lit. c w związku z § 9 ust. 2 i 3 rozporządzenia w sprawie Zakładowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych poprzez bezpodstawne przyjęcie, że wydatek w kwocie 323.066,36 zł nie spełnia warunków do zakwalifikowania go do pomocy de minimis; art. 31 i art. 33 ust. 4 ustawy z dnia z dnia 27 sierpnia 1997r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych ( Dz. U. 1997r., Nr 123, poz. 776 ze zm. ) w zw. z art. 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez bezpodstawne przyjęcie, że środki zgromadzone przez Spółkę na Zakładowym Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych nie mogły zostać przeznaczone na sfinansowanie lokalu mieszkalnego jako bazy wypoczynkowej; art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez dowolną interpretację przepisów prawa oraz naruszenie interesu prawnego Spółki.

Strona skarżąca nie zgodziła się z przyjętą przez organ interpretacją pojęcia bazy wypoczynkowej. Wskazała, że Spółka nie kupowała hotelu, motelu ani pensjonatua zatem nie musi spełniać warunków niezbędnych dla tego typu obiektów. Brak legalnej definicji bazy wypoczynkowej nie uprawnia organów do twierdzenia, że przez bazę wypoczynkową ustawodawca rozumiał hotel, motel lub pensjonat, gdyby takie bowiem było zamierzenie ustawodawcy to znalazłoby ono wyraz w treści ustawy. Dalej strona skarżąca argumentuje, że pojęciem hotelu ustawodawca posłużył się definiując pojęcie bazy socjalnej. Rozporządzenie w sprawie Zakładowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych osobno odnosi się do bazy rehabilitacyjnej, pod pojęciem której w szczególności rozumie przychodnie, gabinety fizjoterapii, do bazy socjalnej pod pojęciem, której w szczególności rozumie internaty, hotele, stołówki oraz do bazy wypoczynkowej, której w żaden sposób nie precyzuje. Ponadto jak podaje powszechnie praktykowane są zakupy lokali mieszkalnych wyłącznie na cele wypoczynkowe lub rekreacyjne, których właściciele zamieszkują poza miejscowością uzdrowiskową a zakupione lokale wynajmują wczasowiczom. Nie bez znaczenia zdaniem strony skarżącej pozostaje fakt, że lokal został zakupiony przez Spółkę jako osobę prawną, a więc z oczywistych przyczyn nie może ono zaspokajać jej potrzeb mieszkaniowych.

Ponadto za przyjęciem, że przedmiotowe mieszkanie ma charakter bazy wypoczynkowej przemawiać mogą zawarte przez Spółkę umowy z ośrodkami rehabilitacyjnymi, natomiast bez znaczenia pozostaje fakt, że usługi te będą odbywały się poza tym lokalem.

Dalej strona skarżąca wskazuje, że jeśliby przyjąć interpretację zaproponowaną przez organ to stosowanie przepisu § 2 ust. 1 pkt 3 lit. c w stosunku do małych lub średnich przedsiębiorców okazałoby się niemożliwe, gdyż tacy przedsiębiorcy z reguły nie posiadają wystarczających środków na zakup całego ośrodka wypoczynkowego wraz z zapleczem rehabilitacyjnym. Również dla Spółki będącej średnim przedsiębiorcą nie możliwe byłoby zakupienie całego ośrodka.

Ponadto brak ustawowej definicji pojęcia bazy wypoczynkowej powinien przemawiać, zdaniem strony skarżącej, za tym aby można było ją definiować z punktu widzenia celu jakiemu ma ona służyć. Powołując się na stanowisko Polskiej Organizacji Pracodawców Osób Niepełnosprawnych z dnia 20 maja 2008r., znak POPON/763/2008 wskazano, że tworzona przez pracodawcę baza, w zależności od jej przeznaczenia i rodzaju ma przede wszystkim służyć rehabilitacji, czyli usprawnianiu pracowników, wypoczynkowi lub realizowaniu ich potrzeb socjalnych. Działaniami związanymi z tworzeniem bazy będą wszelkie działania zmierzające do tego, że baza zacznie istnieć, powstanie. Do kosztów tworzenia bazy rehabilitacyjnej, socjalnej i wypoczynkowej zaliczyć należy zatem nakłady związane z nabyciem nieruchomości zabudowanej i ewentualną adaptacją obiektów do potrzeb wynikających z przeznaczenia, nakłady związane z nabyciem nieruchomości zabudowanej i ewentualną adaptacją obiektów do potrzeb wynikających z przeznaczenia, nakłady związane z nabyciem nieruchomości niezabudowanej oraz budową bazy rehabilitacyjnej, socjalnej i wypoczynkowej. Przywołano tu wyjaśnienia Biura Pełnomocnika Rządu ds. Osób Niepełnosprawnych z 17 września 2009r. cytowane w książce autorstwa Pawła Łukaszewicza "Funkcjonowanie Zakładów Pracy Chronionej w latach 2004-2005 w orzecznictwie i interpretacjach" Warszawa 2005r.).

Strona skarżąca zaznaczyła również, że zakupiony lokal wyposażony jest w windy i jest przystosowany do korzystania przez osoby niepełnosprawne, zaś w akcie notarialnym zaznaczono, że został zakupiony z przeznaczeniem na stworzenie bazy wypoczynkowej.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Odnosząc się do cytowanych przez stronę skarżącą stanowisk poszczególnych organów, organ wskazał, że zaskarżone rozstrzygnięcie nie pozostaje z nimi w sprzeczności, jednak w tym, konkretnym przypadku nabyty lokal nie może być uznany za "bazę", o której mowa w § 2 rozporządzenia w sprawie Zakładowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych. Ponownie przywołano stanowisko Biura Pełnomocnika Rządu ds. Osób Niepełnosprawnych, z którego wynika, że nie jest możliwe w ramach tworzenia bazy wypoczynkowej wydatkowanie środków z Zakładowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych na zakup apartamentu, gdyż nie spełni on kryterium bazy wypoczynkowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - określanej dalej jako p.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej z punktu widzenia legalności tj. z punktu widzenia zgodności zaskarżonych decyzji lub postanowień z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z treści art. 145 § 1 cytowanej ustawy wynika zaś, że sąd uchyla decyzję bądź postanowienie, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, gdy naruszenie prawa daje podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz gdy sąd stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Dokonując oceny legalności zaskarżonego postanowienia w granicach kompetencji przysługujących sądowi administracyjnemu na podstawie w/w ustawy, Sąd stwierdził, że postanowienie to oraz postanowienie organu I instancji naruszają przepisy prawa materialnego w stopniu uzasadniającym ich uchylenie.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie była kwestia prawidłowości dysponowania środkami z zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych na tle regulacji dotyczących warunków udzielania pomocy de minimis przedsiębiorcom prowadzącym zakłady pracy chronionej.

Na wstępie należy wyjaśnić, że problematyka dotycząca pomocy de minimis została wprowadzona do polskiego prawa w ramach procesu harmonizacji prawa krajowego z rozwiązaniami przyjętymi na gruncie prawa wspólnotowego. Podstawowym aktem prawnym odnoszącym się do pomocy publicznej w tym do pomocy de minimis jest Traktat Ustanawiający Wspólnotę Europejska - art. 87 i 88 (Dz. U. 2004r. Nr 90, poz. 864/2 ze zm.), a w dalszej kolejności rozporządzenie Komisji (WE) Nr 1998/2006 z dnia 15 grudnia 2006r. w sprawie zastosowania art. 87 i 88 Traktatu do pomocy de minimis (Dz. Urz. UE L 379 z 28.12.2006, str. 5).

W prawie krajowym podstawowym aktem w tym zakresie jest ustawa z dnia 30 kwietnia 2004r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej (Dz. U. z 2007r., Nr 59, poz. 404 ze zm.). Ponadto dla potrzeb rozpoznawanej sprawy istotne znaczenie mają przepisy ustawy z dnia 27 sierpnia 1997r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2008r. Nr 14, poz. 92 ze zm.) powoływanej dalej jako "ustawa o rehabilitacji", a także przepisy rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2007r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (Dz. U. Nr 245, poz. 1810) powoływanego dalej jako "rozporządzenie MPiPS".

Stosownie do art. 33 ust. 1 i 2 ustawy o rehabilitacji prowadzący zakład pracy chronionej tworzy zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych (ZFRON). Fundusz ten tworzony jest ze środków pochodzących z różnych źródeł, w szczególności ze środków, o których mowa w art. 26a oraz w art. 31 ust. 3 pkt 1 lit. b ustawy rehabilitacyjnej. W przeważającej mierze będą to środki pochodzące z licznych zwolnień i ulg podatkowych ustanowionych dla zakładów pracy chronionej. Nadto należy zaznaczyć, że pracodawca prowadzący zakład pracy chronionej jest obowiązany do prowadzenia ewidencji środków funduszu i prowadzenia rachunku bankowego środków tego funduszu.

Rodzaje wydatków, na jakie mogą być przeznaczane środki ZFRON zostały wyszczególnione w § 2 ust. 1 rozporządzenia MPiPS. W przepisie tym wymieniono m.in. finansowanie kosztów tworzenia bazy wypoczynkowej dla osób niepełnosprawnych (§ 2 ust. 1 pkt 3 lit. c rozporządzenia MPiPS).

Zgodnie z § 2 ust. 2 rozporządzenia MPiPS, określone rodzaje wydatków - w tym m.in. te, o którym mowa w § 2 ust. 1 pkt 3 lit. c, o ile nie stanowią pomocy dla osób niepełnosprawnych, stanowią pomoc de minimis w rozumieniu rozporządzenia Komisji (WE) nr 1998/2006 z dnia 15 grudnia 2006r. w sprawie stosowania art. 87 i 88 Traktatu do pomocy de minimis.

Dokonując wykładni § 2 ust. 1 pkt 3 lit. c rozporządzenia MPiPS należy w pierwszej kolejności zaznaczyć, że normodawca wprost wskazał w tym przepisie cel, na jaki mogą zostać przeznaczone środki funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych. Tym celem jest tworzenie, modernizacja, remont, rozbudowa i utrzymanie bazy wypoczynkowej.

Wykładnia gramatyczna ww. uregulowania nie pozostawia wątpliwości co do tego, iż warunkiem uznania, że środki z funduszu zostały przeznaczone na tworzenie bazy wypoczynkowej, nie jest - tak jak przyjął to organ odwoławczy w zaskarżonym postanowieniu - uzależnione od tego aby baza wypoczynkowa była obiektem spełniającym zadania hotelu, motelu lub pensjonatu i podlegała w związku z tym jednemu zarządowi, świadczyła określone usługi w tym przynajmniej codzienne sprzątanie pokoi, słanie łóżek i mycie urządzeń sanitarnych. Nie można także uznać, iż baza wypoczynkowa winna być położona na terenie uzdrowiska i wykorzystywać przy udzielaniu świadczeń zdrowotnych naturalne zasoby uzdrowiska.

Z językowego znaczenia analizowanego zapisu nie można wyprowadzić tak daleko idących wniosków, które w istocie prowadzą do skonstruowania przez organy dodatkowych, pozanormatywnych warunków które nie zostały określone we wskazanym przepisie, od których uzależnia się uznanie wydatku za uprawniający do objęcia pomocą de minimis.

Powyższe stanowisko organów odnośnie interpretacji wskazanego przepisu, narusza dyrektywy wykładni językowej, gdyż prowadzi do zawężenia zakresu stosowania normy z niego wynikającej, bowiem warunek aby baza wypoczynkowa o której mowa w tym przepisie spełniała wymagania przedstawione powyżej nie został w tym przepisie ustanowiony.

Językowe rozumienie pojęcia "baza" to ogół czynników istotnych dla istnienia i rozwoju czegoś. "Wypoczynek" oznacza zaś: pozbywanie się zmęczenia po pracy, w przerwie pracy, nabieranie sił, odpoczynek. (zob. Słownik języka polskiego pod red. prof. Mieczysława Szymczaka, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1994).

Z zestawienia powyższych pojęć wynika niewątpliwie, iż "baza wypoczynkowa" to ogół czynników służących odpoczynkowi. W ocenie Sądu w pojęciu tym mieści się również mieszkanie.

W konsekwencji stwierdzić należy, że skarżąca Spółka finansując bazę wypoczynkową w postaci mieszkania dla osób niepełnosprawnych, wydatkowała środki na cel zawarty w katalogu wydatków uprawniających do objęcia pomocą de minimis, a jednocześnie środki te pochodziły z funduszu ZFRON. Wynika z tego, że skarżąca posiadająca status zakładu pracy chronionej, spełniła warunki zakwalifikowania pomocy jako pomocy de minimis.

Odnośnie zastosowania w rozpoznawanej sprawie przepisów Ordynacji podatkowej sąd podziela stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 7 kwietnia 2009r. sygn. akt I SA/Rz 685/08. Zgodnie z tym stanowiskiem do wydawania zaświadczeń o skorzystaniu z pomocy de minimis stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej o wydawaniu zaświadczeń, tj. przepisy art. 306a - 306n tej ustawy.

Wobec stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, działając na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. Sąd orzekł jak w punkcie I sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.