Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1509/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-05-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 86, art. 90 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art. 5 ust. 8, art. 17 ust. 5
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Zając, Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia NSA del. Grażyna Jarmasz, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 8 maja 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. Z. B. P.Z.-B. Spółka z o. o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 maja 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 479/08 w sprawie ze skargi P. Z. B. P.Z.-B. Spółka z o. o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 4 stycznia 2008 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za luty, maj, lipiec i sierpień 2006 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz P. Z. B. P.Z.-B. Spółka z o. o. w W. kwotę 9569 (słownie: dziewięć tysięcy pięćset sześćdziesiąt dziewięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi

1.1. Wyrokiem z dnia 7 maja 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 479/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę P. Z. B. P.Z.-B. Spółka z o. o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 4 stycznia 2008 r., nr [...].

1.2. Decyzją z dnia 23 kwietnia 2007 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił skarżącej stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług, wynikającej z korekt deklaracji za luty, maj, lipiec i sierpień 2006 r. W uzasadnieniu wyjaśnił, że w związku z transakcją sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntu oraz budynków i budowli z tym gruntem związanych, opodatkowanych stawką 22% oraz zwolnionych od podatku, skarżąca dokonała kilku transakcji zakupu, które były wyłącznie związane z przedmiotową transakcją sprzedaży, w związku z którą wnosi o stwierdzenie nadpłaty. Z uwagi na charakter czynności w postaci zbycia prawa użytkowania wieczystego gruntów łącznie z prawem własności budynków i budowli na nich posadowionych, Naczelnik Urzędu Skarbowego wyjaśnił, że istnieje możliwość przyporządkowania kwot podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z tą czynnością do czynności bądź ich części dających prawo do odliczenia. Ponadto, stwierdził, że skoro Spółka ma możliwość przyporządkowania podatku naliczonego do czynności dających prawo do odliczenia, nie było i nie ma możliwości zastosowania w tym przypadku proporcji właściwej dla czynności objętych dyspozycją art. 90 ust. 2-10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) (dalej; ustawa o VAT). W przypadku, gdy możliwość wydzielenia istnieje, podatnik nie ma prawa wyboru metody i jest zobowiązany do odliczenia tylko części podatku naliczonego, która da się przypisać do czynności opodatkowanych. Organ pierwszej instancji stwierdził również, że Spółka błędnie zastosowała się do treści postanowienia w sprawie interpretacji prawa podatkowego z dnia 10 listopada 2006r., ponieważ w powyższym postanowieniu Naczelnik Urzędu Skarbowego zakwestionował samą metodologię obliczenia proporcji przedstawioną we wniosku, gdyż nie odpowiadała ona regulacjom określonym w art. 90 ustawy o VAT.

1.3. W odwołaniu Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i orzeczenie co do istoty lub o uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

1.4. Decyzją z dnia 4 stycznia 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Powołując się na przepis, tj. art. 79 § 2 pkt 1 lit. b O.p. oraz art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, podniósł, że w sprawie możliwe jest ustalenie, jaka część ogólnych wydatków udokumentowanych fakturami związana ze sporną transakcją, służy nabyciu usług przeznaczonych do wykonywania działalności opodatkowanej, a jaka nie. Tym samym stwierdził, że Spółka ma możliwość ustalenia, jaka kwota podatku naliczonego przypadająca na tę część wydatków, może być przez nią odliczona.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, względnie o stwierdzenie nieważności decyzji lub o uchylenie zaskarżonej decyzji na podstawie art. 240 § 1 pkt 4 O.p. Rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie przepisów; - art. 210 § 4 O.p., poprzez wadliwe zawarcie w decyzji elementów dotyczących jej rozstrzygnięcia oraz uzasadnienia faktycznego i prawnego; - art. 86 ustawy o VAT poprzez błędną interpretację normy prawnej zawartej w powołanym przepisie; - art. 90 ustawy o VAT poprzez błędną jego wykładnię; - art. 121 § 1 O.p. poprzez złamanie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego; - art. 122 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w toku postępowania podatkowego w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego; - art. 123 O.p. poprzez złamanie zasady czynnego udziału w toku postępowania; art. 124 O.p. poprzez niewyjaśnienie przez organ przesłanek, którymi kierował się wydając decyzję i w konsekwencji nieprzekonanie Spółki o prawidłowości rozstrzygnięcia; - art. 197 O.p. poprzez pominięcie prawa oparcia uzasadnienia decyzji o opinię biegłego; - art. 210 § 1 pkt 3 O.p. poprzez błędne oznaczenie strony w decyzji; art. 210 § 1 O.p. poprzez niezrozumiałe dla Spółki rozstrzygnięcie, oraz - art. 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez wadliwe uzasadnienie faktyczne i prawne.

2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę oddalił. Zdaniem Sądu skoro z niekwestionowanego przez Spółkę, w toku postępowania o stwierdzenie nadpłaty, stanu faktycznego wynika, że czynności służące sprzedaży opodatkowanej i sprzedaży nieopodatkowanej mogły być w obrocie spółki precyzyjnie wyodrębnione to jest oczywistym, że powinna była zastosować wprost przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Z badanym przepisem koresponduje art. 90 ustawy o VAT, który ma zastosowanie jedynie do sytuacji w których czynności opodatkowane i nieopodatkowane nie mogą być wyodrębnione. Sytuacja taka w tej sprawie nie wystąpiła, co wynika z ustaleń faktycznych. A zatem organy podatkowe prawidłowo odmówiły Spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku VAT za skorygowane okresy bowiem przy wyodrębnionych czynnościach opodatkowanych i nieopodatkowanych, pozostających z tymi czynnościami w bezpośrednim związku przyczynowym, tylko czynności skutkujące wystąpieniem podatku naliczonego, stanowią właściwą podstawę do obniżenia podatku należnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny dalej przypomniał, że Spółka w dniu 20 września 2006 r. zwróciła się o interpretację podatkową przepisu art. 90 ustawy o VAT, uzyskując postanowienie Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w dniu 10 listopada 2006 r. Wniosek o interpretację nie dotyczył jednak podstawowej kwestii jaka wystąpiła w toczącej się sprawie o stwierdzenie nadpłaty, a mianowicie - czy można zastosować w opisanym stanie faktycznym, wyróżniającym czynności opodatkowane od nieopodatkowanych, przepis art. 90 ust. 1 czy też art. 90 ust. 2 ustawy o VAT. Dotyczył on sposobu przyjętych przez Spółkę proporcji obu rodzajów czynności dla obowiązków podatkowych.

Według Sądu zarzut naruszenia art. 122 w zw. z art. 197 O.p., był nieuzasadniony. Organy podatkowe zebrały wszystkie możliwe dowody w sprawie o stwierdzenie nadpłaty podatku od towarów i usług, natomiast nie były zobowiązane do powoływania biegłego. W przepisie art. 197 O.p. przewidziane jest powołanie biegłego, ale wówczas, gdy istnieje konieczność uzyskania wiadomości specjalnych. Tymczasem Spółka od początku dowodziła, że jest możliwe wyodrębnienie rachunkowe czynności opodatkowanych i nieopodatkowanych, przedstawiając dane i we wniosku o interpretację i we wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Wniosek o nadpłatę został sporządzony po otrzymaniu postanowienia interpretacyjnego, którego treść posłużyła do skorygowania deklaracji podatkowych, a czynność ta nie pozostawała w związku przyczynowym ani z badaniem ksiąg rachunkowym, ani oszacowaniem obrotów za lata poprzednie. Problem ewentualnych kosztów pośrednich pojawił się w skardze, ale o tyle niesłusznie, że to Spółka powinna była wcześniej wykazać, jeżeli tak było, że czynności prawne, objęte wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, dotyczą również kosztów ogólnych, które powodują konieczność zastosowania art. 90 ust. 2 ustawy o VAT. Według Sądu Spółka pomija oczywisty fakt, że postępowanie dotyczyło stwierdzenia lub odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług, a nie określenia zobowiązania podatkowego. To na Spółce więc ciążyło dowodzenie okoliczności powstania nadpłaty jak też jej wysokości.

Zdaniem Sądu również zarzut naruszenia przepisu art. 123 O.p., nie zasługiwał na uwzględnienie. Jak wynika z akt podatkowych, trzykrotnie przedłużono postępowanie przed Dyrektorem Izby Skarbowej, o czym powiadamiano Spółkę i pełnomocnik Spółki osobiście badał akta podatkowe w dniu 10 września 2007 r. i w dniu 2 stycznia 2008 r. Były one też przedmiotem analizy dokonanej przez Ministra Finansów, który postanowieniem z dnia 27 grudnia 2007 r. uznał ponaglenie Spółki za niezasadne. Sąd nie stwierdził naruszenia art. 210 § 1 pkt 3 O.p. Organ pierwszej instancji właściwie oznaczył stronę, a decyzja Dyrektora Izby Skarbowej pomimo niepełnej nazwy trafiła do właściwego adresata. Nie zostały w ten sposób odebrane stronie jej prawa procesowe. Sąd nie przychylił się również do zarzutu naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 oraz 210 § 4 O.p.

4. Skarga kasacyjna

4.1. W skardze kasacyjnej zaskarżono powyższy wyrok w całości. Wniesiono o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

4.2. Skarga kasacyjna została oparta na naruszeniu przepisów:

1. prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj. poprzez błędne zastosowanie przepisu art. 86 w miejsce art. 90 ust. 1, 2 ustawy o VAT,

2. postępowania, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na niedostrzeżeniu przez Sąd pierwszej instancji, że organy podatkowe naruszyły:

- art. 122 O.p. poprzez nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań w toku postępowania podatkowego (dochodzenia do prawdy materialnej) w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego mającego wpływ na wynik postępowania (brak uwzględnienia w całości toczącego się postępowania wady jaką jest odrzucenie przez Sąd pierwszej instancji wypowiedzenia się co do meritum ponaglenia z dnia 22 listopada 2007 r. skierowanego do Ministra Finansów i postanowienia Ministra Finansów z dnia 27 grudnia 2007 r., o numerze [...])

- art. 123 O.p. poprzez złamanie zasady czynnego udziału w toku postępowania jako kwalifikowanej wady procesowej;

- art. 187 O.p. poprzez zaniechanie zabrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego (niedopuszczenie jako dowodu wydatków poniesionych przez Skarżącą kwalifikowanych jako koszty pośrednie),

- art.197 O.p. poprzez pominięcie prawa oparcia uzasadnienia decyzji o opinię biegłego,

3. postępowania, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 113 § 1 u.p.p.s.a. przez niedopuszczenie do rozpatrzenia dowodów wskazanych przez skarżącą w trakcie rozprawy.

4.3. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor zaznaczył, że Sąd pierwszej instancji nie dopuścił w sprawie, faktycznie poniesionych kosztów pośrednich. Również pominięcie dopuszczenia biegłego, który mógłby wykazać czy spółka poniosła koszty pośrednie i które z nich mogą być zakwalifikowane do kosztów pośrednich pozbawia podatnika prawa do uczestnictwa w postępowaniu podatkowym budzącym zaufanie do organów podatkowych co narusza dyspozycję art.122 O.p.

Autor skargi kasacyjnej nie zgodził się ze stanowiskiem Sądu odnoszącym się do zarzutów naruszenia art. 123 i 122 O.p. W ocenie strony analiza dokonana przez Ministra Finansów nie była odpowiedzią na ponaglenie skierowane do Ministra Finansów lecz jedynie wywodem informującym skarżącą o toku postępowania o czym skarżąca miała na bieżąco wiedzę. Ponadto Sąd nie odniósł się do merytoryki ponaglenia i postanowienia łamiąc również zasadę sprawiedliwości postępowania podatkowego odbierającą podatnikowi przymiot w postaci rzetelnie przeprowadzonej procedury postępowania podatkowego.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 113 § 1 u.p.p.s.a. autor skargi kasacyjnej podniósł, że pełnomocnik strony skarżącej artykułował potrzebę odniesienia się przez Sąd do kwestii niezgodności pomiędzy treścią ponaglenia z dnia 22 listopada 2007 r. a postanowieniem wydanym przez Ministra Finansów w dniu 27 grudnia 2007 r. jednak nie zostało to uwzględnione przez Sąd.

4.4. Na rozprawie w dniu 8 maja 2009 r. pełnomocnik strony skarżącej podtrzymał zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej i powołał się na wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w Luksemburgu z dnia 22 lutego 2002 r. , sygn. akt C 408/98 w sprawie Abbey Nationał.

4.5. pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego. Jednocześnie przyznał, że z obrotu prawnego nie zostało wyeliminowane postanowienie interpretacyjne Naczelnika Urzędu Skarbowego.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Podstawy skargi kasacyjnej zostały określone w art. 174 u.p.p.s.a. przepis ten stanowi, że skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:

1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;

2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W rozpatrywanej sprawie autor skargi kasacyjnej sformułował zarzuty dotyczące zarówno naruszenia przepisów prawa materialnego, jak i postępowania.

5.2. W pierwszej kolejności należy rozważyć zarzuty związane z procedurą, gdyż mogą one mieć w istotny sposób wpływać na ustalenia stanu faktycznego a w konsekwencji wpływać na ocenę zarzutów związanych z naruszeniem przepisów prawa materialnego.

Obowiązek wskazania przez stronę wnoszącą skargę kasacyjną podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia został powiązany z obowiązkiem sporządzenia skargi kasacyjnej przez adwokata lub radcę prawnego (art. 175 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) albo przez osoby wymienione w art. 175 § 2 i 3 tej ustawy.

Wskazanie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wymienienie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający skargę kasacyjną obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów podanych w przytoczonych podstawach kasacyjnych. W tym znaczeniu Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania z przyczyn określonych w art. 183 § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Z kolei w wyroku z dnia 24 czerwca 2004 r. sygn. akt FSK 191/04 (opubl. w: Wspólnota 2004/15/59) Naczelny sąd Administracyjny wyraził pogląd, że w skardze kasacyjnej nie można twierdzić, że przepisy Ordynacji podatkowej zostały naruszone przez organy skarbowe. Zarzuty mogą dotyczyć jedynie zachowania się sądu I instancji. A zatem zarzucając naruszenie przepisów prawa podatkowego należy powiązać z naruszeniem przepisów procedury sądowoadministracyjnej.

W punkcie drugim uzasadnienia autor skargi kasacyjnej powołał się na zarzuty związane z naruszeniem przepisów Ordynacji podatkowej, bez powiązania ich z konkretnymi przepisami postępowania sądowoadministracyjnego. A zatem zarzuty tak sformułowane nie mogły odnieść pożądanego skutku .

5.3. Również zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 113 § 1 u.p.p.s.a. nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem postanowienie Ministra Finansów z dnia 27 grudnia 2007 r. nr [...] dotyczyło przewlekłości postępowania i nie pływało na ocenę merytoryczną wniosku o stwierdzeni nadpłaty.

5.4. Zasługują natomiast na uwzględnienie zarzuty związane z naruszeniem przepisów prawa materialnego. Nie bez znaczenia na ocenę tych zarzutów ma fakt, że w obiegu prawnym pozostaje postanowienie Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w W. z dnia 26 lutego 2007 r. nr [...] w przedmiocie wiążącej interpretacji, którym po spełnieniu żądania organu podatkowego o uzupełnienie wniosku, uznano stanowisko podatnika co wykładni przepisów prawa podatkowego uznano za prawidłowe (karta 45-46 akt administracyjnych). W uzasadnieniu postanowienia dokonano szczegółowych rozważań co do wykładni art. 90 ust. 2, 3, 5, 6, 10 ustawy o VAT. W konkluzji organ podatkowy doszedł do wniosku, że podatnik w 2006 r. miał prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego o całą kwotę naliczonego, o której mowa w art. 90 ust. 2 w związku z art. 90 ust. 10 ustawy o VAT. W świetle art. 14b § 1, art. 14c Ordynacji podatkowej zastosowanie się do takiej interpretacji nie może szkodzie podatnikowi.

5.5. W skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 i art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o VAT przez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. W nauce prawa podatkowego rozwiązania prawne przyjęte w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT są kwestionowane pod kątem prawa podatnika do odliczenia naliczonego występujące w krajach Unii Europejskiej (P. Wysocki, P. Maksymiuk, Jak uzasadnić prawo do odliczenia VAT przy wydatkach na podwyższenie kapitału? Prawo i Podatki, grudzień 2005, s. 18-19).

W sytuacji, gdy treść ustawy krajowej budzi pewne wątpliwości (niejasności), sąd krajowy ma obowiązek interpretować ustawę tak, aby dostosować ją do wymogów dyrektywy. Potwierdza to bogate orzecznictwo ETS, m.in. w sprawie von Colson i Kamann (orzeczenie w sprawie 14/83, Zb. Orz. 1984, s. 1891), gdzie Trybunał wyraził pogląd, że sąd w procesie stosowania prawa wewnętrznego, w szczególności przepisów wydanych w celu wykonania dyrektywy, jest obowiązany interpretować przepisy w świetle brzmienia i celu dyrektywy, aby zapewnić osiągnięcie rezultatu określonego w art. 249 akapit 3 TWE.

Powyższa formuła wyraża obowiązek interpretacji obowiązującego prawa krajowego w świetle tekstu i celów dyrektywy po to, aby osiągnąć wyznaczony przez dyrektywę rezultat, tzw. wykładnia prowspólnotowa. Sądy stosując prawo powinny nadawać jego normom krajowym takie znaczenie, jakie zapewni mu zgodność z prawem wspólnotowym. Ponadto sądy są zobowiązane w razie stwierdzenia, że normy prawa krajowego są niezgodne z prawem wspólnotowym, zastosować normy prawa wspólnotowego, jako podstawę swoich rozstrzygnięć, odmawiając jednocześnie zastosowania norm prawa krajowego. Stanowi to konsekwencję zasady prymatu prawa wspólnotowego w stosunku do prawa krajowego.

Dokonujący wykładni sąd powinien przyjąć domniemanie, że dokonując implementacji dyrektywy państwo członkowskie miało zamiar jej pełnego wykonania. Punktem wyjścia jest zawsze wykładnia językowa. Gdy ona nie wystarcza, konieczne jest zatem odniesienie się do funkcji i celu normy prawnej. W przypadku prawa wspólnotowego niemal regułą jest odwoływanie się do interpretacji systemowej i celowościowej. Podstawowym celem dokonywania wykładni systemowej jest zapewnienie zgodności między normami należącymi do odrębnych porządków prawnych (tj. prawa polskiego i prawa wspólnotowego) oraz inspirowanie organu stosującego prawo krajowe do wyboru takiego rezultatu wykładni, który zapewnia możliwie największą skuteczność prawu wspólnotowemu. W konsekwencji sąd krajowy powinien dokonać wykładni istniejącego prawa wewnętrznego tak, aby uwzględniała ona treść, jak i cel przepisu prawa wspólnotowego. Natomiast wykładnia celowościowa prawa wspólnotowego nakazuje w większym stopniu uwzględniać cele konkretnych rozwiązań prawnych niż literalne brzmienie przepisów je zawierających.

Wykładnia prowspólnotowa ma być dokonywana w granicach uznania sądu i tak dalece, jak jest to możliwe, aby osiągnąć rezultat określony w dyrektywie. Jednak taki obowiązek wykładni nie istnieje, gdyby miała prowadzić do zaprzeczenia prawa krajowego lub jego odrzucenia, czyli do wykładni contra legem. W takich okolicznościach pojawia się obowiązek niestosowania prawa krajowego sprzecznego z prawem wspólnotowym – w konsekwencji sięga się po zasadę prymatu, zastępując normę krajową normą wspólnotową.

Wykładnię VI Dyrektywy w analizowanym zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego dokonał Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia z dnia 22 lutego 2001 r., sygn. akt C-408/98 w sprawie Abeby National (opubl. w: Bazie Komputerowej Wydawnictwa Lex nr 83152, ECR 2001/2/I-01361), w którym stwierdził, że w przypadku gdy Państwo Członkowskie skorzystało z możliwości ustanowionej w art. 5 ust. 8 szóstej dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych w taki sposób, że przeniesienie całości lub części majątku jest uznane za niestanowiące dostawy towarów, koszty poniesione przez przekazującego na usługi nabyte celem dokonania przekazania stanowią część kosztów ogólnych podatnika, a zatem co do zasady mają bezpośredni związek z całością jego działalności gospodarczej. Jeżeli zatem przekazujący dokonuje zarówno transakcji, dla których podatek od wartości dodanej podlega odliczeniu, oraz transakcji, dla których podatek ten nie podlega odliczeniu, z art. 17 ust. 5 szóstej dyrektywy 77/388 wynika, że może on odliczyć jedynie tę część podatku od wartości dodanej, która przypada na [kwotę] tych pierwszych transakcji. Jednakże jeżeli różne usługi nabyte przez przekazującego w celu dokonania przekazania mają bezpośredni związek z wyraźnie określoną częścią jego działań gospodarczych, tak że koszty tych usług stanowią część kosztów ogólnych tej części działalności, a wszystkie transakcje związane z tą częścią działalności podlegają podatkowi od wartości dodanej, może on odliczyć cały podatek od wartości dodanej nałożony na koszty nabycia tych usług (zob. pkt 42 oraz sentencję).

W uzasadnieniu wyroku ETS-u podkreślono, że należy na wstępie zaznaczyć, iż system odliczania podatku VAT ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorców od ciężaru podatku VAT, zapłaconego lub do zapłaty, w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej. W konsekwencji, wspólny system VAT zapewnia całkowitą neutralność opodatkowania VAT wszelkiej działalności gospodarczej, bez względu na jej cel i rezultat, przy założeniu, że ona sama, co do zasady, podlega opodatkowaniu VAT. Po pierwsze, jak wynika z artykułu 17(2) VI Dyrektywy, podatnik może odliczyć wyłącznie podatek VAT związany z towarami i usługami wykorzystywanymi do przeprowadzonych przez niego transakcji opodatkowanych. Po drugie, kwota VAT zapłacona przez dokonującego przeniesienia składników majątku przedsiębiorstwa, dotycząca kosztów poniesionych w związku z nabyciem usług w celu przeniesienia wszystkich składników tego majątku lub ich części, nie obciąża w sposób bezpośredni kosztów czynności opodatkowanych osoby, na rzecz której dokonywane jest przeniesienie, jak tego wymaga artykuł 2 I Dyrektywy. Koszty te nie stanowią części kosztów transakcji opodatkowanych wykorzystujących nabyte składniki majątku i usługi.

W świetle cytowanego rozstrzygnięcia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie dokonał powyższej wykładni art. 86 ustawy o VAT z pominięciem wykładni prowspólnotowej. Nie ulega wątpliwości, ze niektóre wydatki, które służyły do zbycia środka trwałego wykorzystywanego przez podatnika w działalności gospodarczej mogą być uznane za koszty ogólnoadmnistracyjne i tego powodu można podatek naliczony dokumentujący ww. czynności odliczyć od podatku należnego. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie powinien uwzględnić poglądy zaprezentowane w pkt 5.4 i 5.5 uzasadnienia.

5.6. Wobec stwierdzenia naruszenia przepisów prawa materialnego przez Sąd pierwszej, na podstawie art. 185 § 1 u.p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach orzeczono uzasadnia treść art. 203 pkt 1 u.p.p.s.a.