Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2966/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2009-04-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 117 par. 2, art. 123 par. 1 pkt 2,
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.
article: art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędziowie Sędzia WSA Anna Wesołowska (spr.), Asesor WSA Maciej Kurasz, Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 kwietnia 2009 r. sprawy ze skargi A.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 rok 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz A. K. kwotę 3.198 zł (trzy tysiące sto dziewięćdziesiąt osiem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. W dniu 2 maja 2006 r. Skarżąca – A. K. złożyła zeznanie podatkowe o wysokości uzyskanego w 2005 roku dochodu, w którym wykazano: przychód/dochód z emerytury w wysokości 13.372, 80 zł, dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 34.174,96 zł, przychód/dochód z innych źródeł w wysokości 67.284, 73 zł.

Dnia 18 października 2006 r. Skarżąca złożyła korektę zeznania, w której zmniejszona została kwota dochodu z innych źródeł do wartości 16.475,96 zł motywując to tym, iż w pierwotnym zeznaniu podatkowym na dochód z innych źródeł składała się zarówno kwota umorzonego przez bank kredytu jak i umorzonych odsetek. W ocenie Skarżącej kwota umorzonych odsetek nie stanowi przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

2. W związku z powyższym, postanowieniem z dnia [...] lutego 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego za rok 2005.

W toku postępowania nie został uwzględniony wniosek skarżącej o zawieszenie postępowania w związku z toczącym się przeciwko niej postępowaniem karnym w ramach którego została oskarżona o to, że w dniu 26 marca 1998 roku w P., posługując się podrobionymi i stwierdzającymi nieprawdę dokumentami wyłudziła z Banku Spółdzielczego w P. kredyt gotówkowy w kwocie 18.000 złotych. W uzasadnieniu swojego wniosku o zawieszenie postępowania skarżąca wyjaśniała, że z kwoty pożyczki uzyskanej od banku otrzymała jedynie kwotę 5000 złotych natomiast pozostała kwota 13.000 złotych została przekazana w dniu pożyczki do rąk jej poręczycieli co oznacza, że kwota umorzonego w stosunku do niej zobowiązania winna być niższa.

Nie został również uwzględniony wniosek skarżącej o przesłuchanie J. Z. i M. B. celem ustalenia jaką kwotę z całej pożyczki otrzymała skarżąca a jaką inne osoby.

Decyzją z dnia [...] lipca 2007 r. naczelnik Urzędu Skarbowego W. określił Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego za 2005 r. w kwocie 30.526,00 zł, doliczając do podstawy opodatkowania kwotę umorzonego wobec banku zobowiązania z tytułu zarówno kredytu jak i odsetek.

W uzasadnieniu decyzji wyjaśniono, że zwolnienie z długu przez bank stanowi przysporzenie majątkowe po stronie kredytobiorcy w postaci nieodpłatnego korzystania z kapitału w formie udzielonego kredytu. Według organu podatkowego przedmiotowe świadczenie nie stanowi przychodu z żadnego ze źródeł wskazanych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8, w związku z czym należy uznać je za przychód z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

3. Od powyższej decyzji odwołanie wniósł pełnomocnik Skarżącej, zarzucając naruszenie art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, art. 201 § 1 pkt 2, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 123 ordynacji podatkowej.

Odwołujący się wywodził, że organ I instancji wypowiedział się wyłącznie na temat odsetek w ogólności, zaniechał natomiast w zaskarżonej decyzji analizy kwestii umorzenie odsetek przedawnionych. W piśmie banku z dnia 27 czerwca 2006 r. wskazano, że na dzień wystawienia ww. pisma kwota główna zaległości to 16.475,36 zł., z kolei odsetki to 50.809,37 zł. (z pożyczki z 1998 r.) a zatem w zasadniczej części umorzona wierzytelność jest przedawniona i jako taka również nie może być brana pod uwagę jako przysporzenie obciążone należnością publicznoprawną.

4. Decyzją z dnia [...] października 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił zaskarżone rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji wskazując na potrzebę uzupełnienia materiału dowodowego poprzez dołączenie umowy kredytowej oraz ustalenie na jakie cele był przyznany kredyt oraz komu konkretnie w związku z udzieleniem kredytu postawiono do dyspozycji pieniądze. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał również, że odmowa przesłuchania świadków, J. Z. i M. B., w sytuacji braku w aktach sprawy umowy kredytowej i niemożności jednoznacznego stwierdzenia jakie osoby brały udział w faktycznym otrzymaniu kredytu, jest nieuzasadniona.

5. Rozpoznając ponownie sprawę Naczelnik Urzędu Skarbowego W. uzupełnił postępowanie dowodowe poprzez dołączenie do akt sprawy umowy pożyczki ratalnej z dnia 26 marca 1998 roku, zawartej pomiędzy Bankiem Spółdzielczym w P. a Skarżącą, przy czym z umowy tej wynika, że pożyczka przeznaczona była na sfinansowanie potrzeb pożyczkobiorcy, czyli Skarżącej. W piśmie z dnia 30 stycznia 2008 roku pełnomocnik skarżącej wskazał, że środki pochodzące z umowy pożyczki przekazane zostały w gotówce.

W dniu [...] maja 2008 r Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wydał decyzję, mocą której określił wobec Skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 30.526,00 zł.

W motywach decyzji wyjaśniono, że przed umorzeniem długu nie nastąpiło skuteczne podniesienie zarzutu przedawnienia. Jak wskazano, w piśmie z dnia 23 sierpnia 2006 r. skierowanym do wierzyciela, dłużniczka wprost uznała istnienie swojego zadłużenia wobec Banku Spółdzielczego w P. i wyraziła zgodę na umorzenia pożyczki ratalnej, prosząc jedynie o wyjaśnienie skutków umorzenia przypisanego przychodu, akceptując jednocześnie następstwa umorzenia. W konsekwencji bank zasadnie uznał, iż wartość umorzonych odsetek wynikających z należności kredytowych stanowi dla kredytobiorcy przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

6. Skarżąca złożyła odwołanie od powyższej decyzji podnosząc, że organ pierwszej instancji naruszył :

- art. 14 ustęp 2 pkt 6 ustawy p.d.o.f. poprzez pominięcie tej normy i nie uwzględnienie, że skarżąca zaciągnęła pożyczkę konsumencką, której dochodzenie przedawniło się najpóźniej w dniu 31 marca 2003 roku, co oznacza że bank umorzył w 2005 roku pożyczkę przedawnioną, a skoro nie była ona przeznaczona na prowadzenie działalności gospodarczej nie mogła stanowić przysporzenia.

- art. 118 kc poprzez nie uwzględnienie zarzutu, że cała umorzona wierzytelność była przedawniona w dacie umorzenia, oraz pominięcie powyższego zarzutu,

- art. 233 par. 1 o.p. poprzez pominięcie wytycznych wskazanych przed Dyrektora Izby Skarbowej w W. w decyzji z dnia [...] października 2007 roku w której na stronie 3 jako kluczowy problem Dyrektor Izby wskazał konieczność odpowiedniego zakwalifikowania źródła przychodu.

7. Dyrektor Izby Skarbowej po rozpoznaniu odwołania decyzją z dnia [...] sierpnia 2008 roku utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję, wskazując w uzasadnieniu, że spór między stronami sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy umorzona kwota zobowiązania wobec Banku Spółdzielczego z tytułu należnego oprocentowania od przyznanej przez bank pożyczki stanowi źródło przychodu o którym mowa w art. 10 ustaw o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ wywiódł, że występujące w obrocie gospodarczym odsetki kapitałowe stanowią wynagrodzenie za korzystanie ze środków pieniężnych osoby trzeciej, gdyż mają wynagrodzić oddającemu środki pieniężne do korzystania to, że w tym czasie sam nie może z nich korzystać. Brak obowiązku zapłaty odsetek od udostępnionych środków skutkuje tym, że podmiot korzystający z cudzego kapitału nieodpłatnie znajduje się w lepszej sytuacji niż ten sam podmiot, który korzysta z kapitału za wynagrodzeniem. Tak więc umorzenie odsetek należy traktować jako nieodpłatne przysporzenie gdyż w momencie umorzenia pożyczki i odsetek pożyczkobiorca uzyskuje konkretne przysporzenie majątkowe. Organ odwołał się do dyspozycji art. 353 par. 2 kc zgodnie z którym świadczenie może polegać na działaniu lub zaniechaniu, w konsekwencji zaniechanie pobrania czyli w tym przypadku umorzenie odsetek umożliwiające bezpłatne korzystanie z kapitału potraktować należy jako przychód podlegający opodatkowaniu określony w art. 11 ustęp 1 i 2a ustawy p.d.o.f.

Ustosunkowując się do zarzutu przedawnienia organ drugiej instancji wskazał, że nie jest on zasadny, gdyż jak wskazał Bank Spółdzielczy w piśmie z dnia 17 kwietnia 2008 roku, zobowiązanie z tytułu niespłaconej pożyczki wygasło wskutek umorzenia przez bank zadłużenia w dniu 26 sierpnia 2005 roku.

Dodatkowo Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że treść ewentualnego prawomocnego orzeczenia w sprawie karnej nie będzie miała wpływu na niniejszą sprawę, gdyż ewentualne nieprawidłowości, do jakich mogło dojść przy zawieraniu umowy nie wpływają na ocenę przychodu pochodzącego z tytułu umorzenia prawnie skutecznej umowy pożyczki, zaakceptowanej przez obie strony i wymagalnej. Dyrektor wskazał dodatkowo, że w podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu podlega skutek faktycznie dokonanej czynności cywilnoprawnej, a nie sama czynność, W konsekwencji, przychód uzyskany z tego tytułu przez skarżącą nie podlega wyłączeniu spod opodatkowania z mocy art. 2 ustęp 1 punkt 4 ustawy p.d.o.f.

8. Od decyzji organu drugiej instancji wywiedziona została do tutejszego sądu skarga, w której pełnomocnik Skarżącej zarzucił decyzji organu odwoławczego naruszenie :

1. art. 118 kodeksu cywilnego poprzez nieuwzględnienie zarzutu, iż cała umorzona wierzytelność z umowy pożyczki z dnia 26 marca 1998 r. była przedawniona w dacie umorzenia pominięcia zarzutu przedawnienia spod jakiejkolwiek analizy,

2. art. 14 ust. 2 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez pominięcie tej normy prawnej i nieuwzględnienie okoliczności, iż skarżąca zaciągnęła pożyczkę konsumencką, której dochodzenie przedawniło się najpóźniej w dniu 31 marca 2003 r. co oznacza, iż bank umorzył ( w 2005 roku) pożyczkę przedawnioną – skoro przedmiotowa wierzytelność nie była zaciągnięta na cele prowadzone z działalnością gospodarczą, umorzenie nie stanowiło przysporzenia w sensie podatkowym,

3. art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez:

– przyjęcie, iż unormowanie to stanowi podstawę do naliczenia podatku dochodowego od umorzonej wierzytelności, której dochodzenie stało się przedawnione i która to wierzytelność stanowi kwotę pożyczki zaciągniętej od banku na cel nie związany z prowadzeniem działalności gospodarczej, podczas gdy normę tą należy czytać łącznie z art. 14 ustawy, wyraźnie w tym przepisie powołanym – tymczasem art. 14 stanowi m. in. iż wierzytelność przedawniona w dochodzeniu może stanowić przychód w sensie podatkowym tylko wtedy, gdy cel uzyskania takiej wierzytelności był gospodarczy,

- przyjęcie, iż kwota pozostawionych do dyspozycji środków pieniężnych, o czym mowa w tym przepisie to także kwota naliczonych odsetek, gdy tymczasem prawidłowe rozumienie tego przepisu wskazuje na kwotę główna wierzytelności,

4. art. 233 § 2 ordynacji podatkowej poprzez niezrozumiałe pominięcie wytycznych wskazanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. w decyzji z dnia [...] października 2007 roku, znak: [...] w toku rozpoznania tej sprawy zarówno przez Naczelnika Urzędu Skarbowego jak tez Dyrektora Izby Skarbowej. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał w uzasadnieniu ww. decyzji na konieczność odpowiedniego zakwalifikowania źródła przychodu ze szczególnym uwzględnieniem czy nie jest to przychód, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Pełnomocnik Skarżącej podtrzymując dotychczasową argumentację wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, wstrzymanie wykonania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe oraz o zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych.

9. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

10. Skarga zasługiwała na uwzględnienie, aczkolwiek uchylając zaskarżoną decyzję Sąd kierował się innymi względami niż wyrażone w skardze. Działanie takie umożliwia sądowi art. 134 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej zwana p.p.s.a.), zgodnie z którym sąd administracyjny dokonując kontroli legalności działania administracji publicznej, nie jest związany zarzutami oraz wnioskami skargi ani powołaną podstawą prawną.

11. Z uwagi na postawienie zarzutu naruszenia przepisów postępowania, sąd zobowiązany jest rozważyć ich zasadność w pierwszej kolejności.

Zarzut skarżącego dotyczący naruszenia art. 233 § 2 ordynacji podatkowej (dalej o.p.) poprzez niezrozumiałe pominięcie wytycznych wskazanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. w decyzji z dnia [...] października 2007 roku nie jest uzasadniony. Z uzasadnienia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2007 roku wynika, że decyzja organu pierwszej instancji została uchylona z uwagi na konieczność uzupełnienia postępowania dowodowego. Jak wskazano w punkcie 5 niniejszego uzasadnienia, Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wykonał zalecenia Dyrektora Izby Skarbowej, dołączył do akt sprawy umowę pożyczki ratalnej z dnia 26 marca 1998 roku i prawidłowo ustalił na podstawie powyższego dokumentu, że pożyczka udzielona została Skarżącej na jej potrzeby własne jak również prawidłowo ustalił na postawie oświadczenia pełnomocnika skarżącej z dnia 30 stycznia 2008 roku, że środki z tytułu pożyczki przekazane zostały w gotówce.

W tej sytuacji, sąd stwierdza, że organ pierwszej instancji prawidłowo wykonał zalecenia wynikające z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej ustalając, że zgodnie z treścią umowy pożyczki, pochodzące z niej środki finansowe przekazane zostały Pani A. K. Sąd wskazuje, że dalszy sposób rozdysponowania kwoty uzyskanej przez Skarżącą od banku nie ma znaczenia dla ustalenia kwestii związanej z określenie wysokości zobowiązania podatkowego Skarżącej.

12. Sąd nie podziela również nie wyrażonego wprost w petitum skargi ale dającego się wywnioskować z treści skargi zarzutu naruszenia art. 235 w związku z art., 210 par. 1 ustęp 6 ustawy o.p. polegającego na braku uzasadnienia przyczyn dla których uznano za przysporzenia kwotę umorzonych należności. Sąd wskazuje, że organ drugiej instancji, prawidłowo wskazał, że zaistniały między stronami spór sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy umorzona kwota zobowiązania wobec Banku Spółdzielczego z tytułu należnego oprocentowania od przyznanej przez Bank pożyczki stanowi źródło przychodu. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej szczegółowo i z powołaniem się na konkretne przepisy ustawy p.d.o.f. uzasadnił dlaczego uznaje umorzoną pożyczkę wraz z odsetkami, nie związaną z prowadzoną działalnością gospodarczą, za przychód w rozumieniu art. 9 ustęp 1, 11 ustęp 1 oraz 20 ustawy p.d.o.f. Aczkolwiek Sąd nie podziela w całości argumentacji przytoczonej przez organ, z uwagi na fakt, że została ona poczyniona w odniesieniu do nieprawidłowo ustalonego stanu faktycznego (co wyjaśnione zostanie w punkcie 13 poniżej), uznać należy, że nie jest możliwe postawienie zaskarżonej decyzji zarzutu naruszenia art. 210 par. 1 pkt 6 ustawy p.d.o.f.

13. Sąd nie podziela natomiast ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe a dotyczących uznania wierzytelności przysługującej bankowi od Skarżącej za nieprzedawnioną i stwierdza, że poczynione one zostały z naruszeniem przepisów art. 122, 187 par. 1 i 191 ustawy o.p.

Organy podatkowe przyjęły, że Skarżąca uznała wierzytelność wynikającą z umowy pożyczki opierając się wyłącznie na twierdzeniach Banku Spółdzielczego zawartych w piśmie z dnia 17 kwietnia 2008 roku (karta 80 akt sprawy). W piśmie tym Bank powołał się na oświadczenie Skarżącej zawarte w piśmie z dnia 23 sierpnia 2006 roku, twierdząc, że było to oświadczenie o uznaniu wierzytelności.

W piśmie z dnia 23 sierpnia 2006 roku Skarżąca wskazuje jedynie, że uwzględniła kwotę umorzonego zobowiązania w zeznaniu rocznym PIT 36 za 2005 roku . Skarżąca prosi również o wyjaśnienie dlaczego w piśmie z dnia 27 czerwca 2006 roku skierowanym do Sądu Rejonowego dla W. (a więc już po dacie przekazania podatniczce PITu 8c z informacją o wysokości przychodu z tytułu umorzonego zobowiązania) Bank informuje Sąd o wysokości aktualnego zadłużenia Skarżącej.

Sąd wskazuje tutaj, że podziela pogląd Sądu Najwyższego zgodnie z którym uznanie wymaga wyraźnego oświadczenia woli lub też innego jednoznacznego zachowania się dłużnika wobec wierzyciela, z którego wynika, że dłużnik uznaje roszczenie za istniejące (wyrok Sądu Najwyższego z dnia 16 lutego 2005 roku, sygn.akt. IV CK 492/04, Lex 177275). W świetle powyższego, pisma A. K. z dnia 23 sierpnia 2006 roku nie można potraktować ani jako uznania długu, ani też jako pisma zawierającego zrzeczenie się możliwości podnoszenia zarzutu przedawnienia. Sąd wskazuje, że art. 117 par. 2 kc, przewiduje możliwość zrzeczenia się przez dłużnika zarzutu przedawnienia, ale dopiero po upływie terminu przedawnienia. W piśmie z dnia 23 sierpnia 2006 roku brak jest jakiegokolwiek stwierdzenia, które pozwalałoby przyjąć, że A. K. zrzekła się możliwości podnoszenia wobec banku zarzutu przedawnienia.

Sąd wskazuje również, że samo przyznanie się w toku postępowania karnego do zaciągnięcia kredytu nie może być utożsamione z cywilnoprawnym uznaniem długu o którym mowa w art. 123 par. 1 pkt 2 kc, nie jest bowiem zachowaniem dłużnika wobec wierzyciela a jedynie zachowaniem podejrzanego lub oskarżonego wobec organów prowadzących postępowanie karne.

Oznacza to, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozwalał na przyjęcie, że doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia, a w konsekwencji na przyjęcie, że bank umorzył nie przedawnioną wierzytelność.

14. Sąd wskazuje, że powyższe naruszenie potraktować należy jako naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, w rozumieniu art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c ustawy p.p.s.a., skutkować bowiem może nieprawidłowym ustaleniem momentu powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu, co może mieć istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia. W przypadku umorzenia nie przedawnionych zobowiązań, przychód powstawałby - tak jak wskazywały organy - w dacie umorzenia zobowiązań. W przypadku przedawnienia roszczenia przychód ten powstałby z pierwszym dniem po upływie terminu przedawnienia.

15. Z uwagi na fakt, że skarżąca kwestionowała co do zasady możliwość uznania za źródło przychodów przedawnionej wierzytelności wynikającej z pożyczki konsumenckiej, zarzucając organom podatkowym naruszenie 118 kc oraz art. 14 ustęp 2 pkt 6 w związku z art. 11 ustęp 1 ustawy p.d.o.f., jak również kwestionowała możliwość uznania za przychód naliczonych odsetek od wierzytelności, sąd, pomimo stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania, musi odnieść się do powyższego zarzutu. Zaakceptowanie powyższego poglądu skarżącej oznaczałoby bowiem konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji z uwagi na naruszenie przepisów prawa materialnego.

16. Ustosunkowując się w pierwszym rzędzie do zarzutu Skarżącej, że nie można potraktować jako źródła przychodów przedawnionej pożyczki sąd wskazuje, że przedawnienie roszczenia majątkowego (w tym przypadku przedawnienie roszczenia banku o zwrot pożyczki wraz z odsetkami) powoduje, że przekształca się ono w tak zwane zobowiązanie niezupełne (naturalne), którego cechą jest niemożność jego przymusowej realizacji (Komentarz do kodeksu cywilnego, Księga pierwsza, Część Ogólna, pod red. S. Dmowskiego, S. Prudnickiego, Wydawnictwo Prawnicze Lexis Nexis Warszawa 2004, str. 442). W konsekwencji, Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w z dnia 15 stycznia 2008 roku (sygn. akt. II FKS 1578/06), zgodnie z którym "postawionymi do dyspozycji " są takie pieniądze i wartości pieniężne, które podatnik – wykazując określoną aktywność – ma możliwość włączyć do swojego władztwa a więc ma możliwość skorzystania z tychże pieniędzy i nie jest to uzależnione od dodatkowej zgody osoby stawiającej określone środki do dyspozycji podatnika – czyli w przypadku przedawnionego zobowiązania jest to pierwszy dzień po upływie terminu przedawnienia". Tak więc argument skarżącej dotyczący niemożności potraktowania jako źródła przychodów przedawnionego zobowiązania nie zasługuje na uwzględnienie.

17. Sąd wskazuje również, że podziela w całości pogląd wyrażony w cytowanym wyżej wyroku Naczelnego Sąd Administracyjnego z dnia 15 stycznia 2008 roku zgodnie z którym art. 10 ustęp 1 ustawy p.d.o.f. wylicza źródła przychodów, ujmując w punkcie 9 "inne źródła". Artykuł 10 ustawy p.d.o.f., zawierający katalog źródeł przychodów, nie jest katalogiem zamkniętym, o czym świadczy punkt 9 mówiący o innych źródłach, rozwinięty w art. 20 ustęp 1 ustawy. Z uwagi na fakt, że art. 20 ustęp 1 przytaczający przykładowe "inne" źródła przychodów nie definiuje na potrzeby "innych źródeł" pojęcia przychodu konieczne jest odwołanie się do art. 11 ustęp 1 ustawy p.d.o.f. Artykuł ten precyzuje, że przychodem, podatnika są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w danym roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, ustawy.

Należy również uznać za uzasadniony wyrażany wielokrotnie w orzecznictwie Sądu Najwyższego jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego pogląd, zgodnie z którym korzystanie ze środków finansowych przekazanych w ramach nieodpłatnej pożyczki stanowi nieodpłatne świadczenie postawione do dyspozycji podatnika (por. przywoływany wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 czerwca 2005 roku, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 sierpnia 2000 roku, III S.A. 1517/99, Lex 44744, wyrok Sądu Najwyższego z dnia 6 czerwca 2002 roku, III RN 86/01, OSNP 2003/7/165). Pogląd ten był wyrażany na tle art. 12 ustęp 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 klutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych, jednak zachowuje, w ocenie sądu, aktualność również na tle art. 11 ustęp 1 ustawy p.d.o.f.

Nie można więc, jak czyni to skarżąca, ograniczyć hipotezy art. 11 ustęp 1 tylko do wartości umorzonych wierzytelności, o których mowa w art. 14 ustęp 2 pkt 6 ustawy p.d.o.f., czyli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Nie można również uznać za uzasadniony poglądu, że źródłem przychodu nie są odsetki od kwoty głównej wierzytelności.

18. W odniesieniu do stawianego przez skarżącą zarzutu naruszenia art. 118 kc poprzez nie uwzględnienie, że cała wierzytelność z umowy pożyczki była przedawniona sąd wskazuje, że jego ocena na obecnym etapie postępowania jest przedwczesna z uwagi na zakwestionowanie przez Sąd ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe właśnie w zakresie okoliczności czy należność ta była przedawniona czy nie.

19. Z uwagi na zakres kontroli sądowej jakiej poddane są akty administracyjne, sąd rozważył również ewentualną możliwość naruszenia w niniejszej sprawie przepisu art. 2 ustęp 1 pkt 4 ustawy p.d.o.f. Okolicznością niesporną w sprawie jest fakt prowadzenia przeciwko skarżącej postępowania karnego, którego przedmiot opisany został w punkcie 2 niniejszego uzasadnienia.

Ustawodawca w art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, używając sformułowania "czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy" miał na myśli zachowania się podmiotów, które nie mogą być przedmiotem stosunku cywilnoprawnego. Zatem pojęcie "czynności", o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, oznacza zachowania (czynności faktyczne), które w ogóle nie mogą być wskazane w treści ważnej czynności prawnej, jako świadczenie strony tej czynności (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 stycznia 2008 roku, sygn. akt. II FSK 1578/06 LEX nr 465036). Oznacza to, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych nie podlegałyby np. świadczenia uzyskane przez podatnika w wykonaniu "umowy" o pozbawienie życia osoby trzeciej, czy też w wykonaniu umowy o porwanie na zlecenie, albo też przychody uzyskane z tytułu nakłonienia osoby trzeciej do prostytucji, W sprawie poddanej pod rozstrzygnięcie sądu, skarżąca uzyskała przychody z tytułu umowy pożyczki, której ważności i skuteczności jej kontrahent nie zakwestionował.

20. Organ podatkowy rozpoznając ponownie przedmiotową sprawę zobowiązany będzie do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego z uwzględnieniem wytycznych sądu wynikających z niniejszego wyroku, w tym do podjęcia czynności dowodowych mających na celu ustalenie, czy doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia roszczenia Banku Spółdzielczego wobec Skarżącej. W tym celu organ podatkowy winien ustalić, czy Skarżąca kierowała do Banku Spółdzielczego inne oświadczenia, niż te zawarte w piśmie z dnia 23 sierpnia 2006 roku, w których uznawałaby swoje zobowiązania lub też zobowiązywałaby się do spłaty istniejącego zadłużenia, jak również ustalić czy Bank Spółdzielczy podejmował w stosunku do Skarżącej przed sądem lub organami egzekucyjnymi czynności bezpośrednio zmierzające do dochodzenia lub zaspokojenia roszczenia. Ustalenie te rzutowały będą na ustalenie momentu powstania przychodu, którym w przypadku przedawnienia roszczenia o spłatę kolejnych rat pożyczki wraz z oprocentowaniem będzie pierwszy dzień po upływie terminu przedawnienia spłaty danej raty pożyczki wraz z odsetkami.

21. Z uwagi na opisane wyżej uchybienia w zakresie ustalenia stanu faktycznego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w trybie art. 145 par. 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. O zakresie w jakim uchylona decyzja nie może być wykonana sąd orzekł zgodnie z art. 152 p.p.s.a. Zawarte w punkcie III wyroku rozstrzygnięcie o kosztach wydane zostało na podstawie art. 200, 205 par. 2 p.p.s.a. przy czym wysokość wynagrodzenia należnego pełnomocnikowi skarżącej ustalona została stosownie do przepisów par. 18 ustęp. 1 pkt 1 lit a rozporządzenia ministra sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 roku w sprawie w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. 163 poz. 1348 z 2002 roku ze zmianami).