Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 674/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2019-02-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art. 121, art. 144, art. 146, art. 148, art. 150, art. 150, art. 162, art. 191, art. 210, art. 219, art. 228, art. 232
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas Sędzia: WSA Wiesław Kuśnierz (spr.) Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski Protokolant: st. sekr. sąd. Renata Furgalska-Pazdan po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 lutego 2019 r. sprawy ze skarg J. G. na postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] kwietnia 2018 r. Nr [...], w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania oraz Nr [...] z dnia 23 kwietnia 2018 r. w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania skargi oddala


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. (dalej: DIAS, organ odwoławczy, organ II instancji) postanowieniem z dnia 20 kwietnia 2018 r. nr [...] odmówił J. G. (dalej Strona, Skarżący) przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika M. Urzędu Celno-Skarbowego w K. (dalej: N. , organ I instancji) z dnia 25 października 2017 r. nr [...] określającej Stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu osiągniętych przychodów z kapitałów pieniężnych za 2014 r. w kwocie [...]zł.

Postanowienie DIAS zostało wydane na podstawie art. 162 i art. 163 § 2 w zw. z art. 235 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 800, ze zm.; dalej: O.p.)

Z kolei postanowieniem z dnia 23 kwietnia 2018 r. nr [...] DIAS stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania od wyżej wymienionej decyzji. To postanowienie zostało wydane na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 i § 2 O.p.

Z uzasadnień postanowień wynika następujący stan faktyczny sprawy.

Zdaniem organu odwoławczego opisana powyżej decyzja została doręczona Stronie zastępczo w dniu 14 listopada 2017 r., zgodnie z art. 150 O.p. W ustawowym terminie nie wniesiono odwołania od w/w decyzji.

W dniu 9 lutego 2018 r. do DIAS wpłynął wniosek pełnomocnika Strony z dnia 19 stycznia 2018 r. o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji z dnia 25 października 2017 r. Jednocześnie tego samego dnia złożone zostało odwołanie od w/w decyzji.

We wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania pełnomocnik Skarżącego stwierdził, iż organ I instancji, celem doręczenia decyzji Stronie, skierował ją za pośrednictwem listu poleconego na adres: ul. [...], [...], gdzie nie została ona odebrana. Przy czym pełnomocnik stwierdził, że adres ten nie był miejscem zamieszkania Strony, o czym w toku postępowania kontrolnego zarówno organ prowadzący postępowanie, jak i osoby prowadzące postępowanie, powzięły informację. Operator pocztowy rzekomo pozostawił pod adresem wskazanym powyżej zawiadomienie informujące o możliwości odbioru przesyłki w placówce pocztowej w miejscowości Ś. G., co jednak nie miało miejsca w niniejszej sprawie, gdyż powyższy adres faktycznie nie istnieje. Zdaniem pełnomocnika Strony N. błędnie uznał, że doręczenie przedmiotowej decyzji nastąpiło na podstawie przepisów art. 150 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 i 2 ustawy z dnia ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 720 ze zm.; dalej: u.k.s.) w zw. z art. 202 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 720 ze zm.; dalej: przepisy wprowadzające KAS). W związku z powyższym Strona w dniu 19 stycznia 2018 r. złożyła wniosek o przywrócenie terminu na wniesienie odwołania od przedmiotowej decyzji ze względu na fakt, iż decyzja w rzeczywistości nigdy nie została skutecznie doręczona, a Strona nie posiadała informacji o jej wydaniu.

Pełnomocnik wskazał, że informację o wydaniu decyzji oraz o próbach jej doręczenia Strona powzięła dopiero w dniu 12 stycznia 2018 r., podczas zapoznawania się z aktami postępowania kontrolnego w siedzibie M. . Do tego dnia Strona nie była nieświadoma, iż w przedmiotowej sprawie została wydana decyzja określająca zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednocześnie w złożonym wniosku pełnomocnik zauważył, że zgodnie z ustawowymi przesłankami, aby doszło do przywrócenia terminu, konieczne jest w szczególności uprawdopodobnienie braku winy wnioskującego w uchybieniu terminowi. Zdaniem pełnomocnika, organ I instancji wszelkie pisma w przedmiotowej sprawie kierował na adres: ul. [...], [...], gdzie nie było możliwe ich skuteczne doręczenie ze względu na fakt, iż pod powyższym adresem nie znajduje się żadna nieruchomość (mieszkanie), czy też skrzynka pocztowa umożliwiająca pozostawienie listu bądź zawiadomienia (awiza) dla adresata przesyłki. Jednocześnie organ podatkowy co najmniej od dnia 12 września 2017 r. znajdował się w posiadaniu informacji wskazujących na fakt konieczności doręczenia wszelkiej korespondencji na aktualny adres zatrudnienia J. G.. W związku z powyższym podatnikowi nie można przypisać winy czy też braku jakiejkolwiek staranności w związku z faktem, iż organ I instancji kierował decyzję na adres niebędący miejscem pozwalającym na skuteczne doręczenie decyzji.

Zdaniem pełnomocnika Strona nie unikała odbioru pism, a brak ich odbioru wynikał tylko i wyłącznie z faktu adresowania ich na nieprawidłowy adres.

We wniosku wskazano również, iż zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych, jeżeli w aktach sprawy brak jest potwierdzenia, gdzie doręczyciel pozostawił awizo, niemożliwe jest uznanie jakoby w przedmiotowej sprawie doszło do skutecznego doręczenia decyzji w trybie doręczenia zastępczego.

W uzasadnieniu postanowienia w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu DIAS stwierdził, że instytucję przywrócenia terminu regulują przepisy art. 162 § 1 i § 2 O.p., z których wynika, że przywrócenie uzależnione jest od równoczesnego spełnienia czterech przesłanek:

- uprawdopodobnienia przez osobę zainteresowaną braku jej winy,

- wniesienia przez osobę zainteresowaną wniosku o przywrócenie terminu,

- dochowania terminu wniesienia wniosku,

- dopełnienia czynności, dla której ustanowiony był przywracany termin.

Dalej organ odwoławczy stwierdził, iż w niniejszej sprawie przesłanki, o których mowa wyżej nie zostały spełnione. Zdaniem DIAS, Strona nie uprawdopodobniła, że przekroczenie terminu do wniesienia odwołania nastąpiło bez jej winy. Organ wskazał, że przed wszczęciem postępowania kontrolnego i w jego toku do Strony kierowano korespondencję (szczegółowo opisaną na stronie 6 i 7 postanowienia) na adres do doręczeń ul. [...], [...] i pod tym adresem była odbierana. Ponadto w dniu 28 października 2016 r. do NMUC-S wpłynęła odpowiedź na wezwanie z dnia "25.10.2016 r." Na piśmie oraz na kopercie, w której przesłano dokumenty jako nadawca figuruje: J. G. ul. [...], [...].

Dalej organ podał, że Strona przedłożyła pełnomocnictwo szczególne dla P. M. do reprezentowania jej w postępowaniu kontrolnym dotyczącym zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. W jego treści kontrolowany zaznaczył, że umocowany nie jest pełnomocnikiem do doręczeń i złożył do protokołu z przesłuchania strony z dnia 16 stycznia 2017 r. oświadczenie następującej treści "Oświadczam do protokołu, że przez sformułowanie "Pełnomocnik nie jest pełnomocnikiem do doręczeń" w pełnomocnictwie szczególnym z dnia 5.12.2016 roku w zakresie pełnomocnictwa udzielonego do reprezentowania w postępowaniu kontrolnym dotyczącym zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 rok dla Pana P. M. rozumiem, że chcę aby korespondencja było doręczana na mój adres ul. [...], [...]".

Następnie DIAS uznał, że zarzut pełnomocnika świadczący o tym, że adres Ś. G. ul. [...] nie był miejscem zamieszkania Strony za bezzasadny, gdyż opisaną w uzasadnieniu korespondencję Strona odbierała osobiście lub doręczana była pełnoletniemu domownikowi, żonie E. G.. Strona nie kwestionowała, że jest to jej aktualny adres zamieszkania. Organ kontroli podatkowej nie mógł domniemywać, że adres nie jest prawidłowy. Strona nie dokonała aktualizacji adresu zamieszkania i jak wcześniej wspomniano nigdy tego nie kwestionowała. Adres ul. [...], [...], jako adres zamieszkania, wskazany został przez Stronę w [...] Urzędzie Skarbowym w K. w zgłoszeniu w zgłoszeniu aktualizacyjnym osoby fizycznej będącej podatnikiem (ZAP-3) z dnia 28 marca 2014 r. i PIT-37 za 2016 r. złożonym do US dnia 27 kwietnia 2017 r. Dane adresowe podane przez podatnika w zgłoszeniu identyfikacyjnym stanowią dla organów podatkowych wiążącą podstawę do określenia adresu, na który należy kierować do niego korespondencję.

DIAS odnosząc się do zarzutu, iż Strona wielokrotnie w pismach kierowanych do N. (m.in. pismo z dnia 12 września 2017 r.) informowała o konieczności doręczania wszelkiej korespondencji na adres miejsca, w którym pozostaje aktualnie zatrudniony, tj. ul. [...], [...], jest bezzasadny. Pismo, na które powołuje się pełnomocnik, zostało przesłane do akt innego zakończonego postępowania kontrolnego prowadzonego wobec Strony, w którym zawarł jedynie informacje gdzie jest aktualnie zatrudniony, podając nazwę spółki oraz adres. Strona nie wskazała tego adresu jako adresu zamieszkania, jako adresu korespondencyjnego, ani adresu do doręczeń. Pomimo powołania w niniejszym postępowaniu kontrolnym pełnomocnika P. M., kontrolowany złożył oświadczenie "chcę aby korespondencja była doręczana na mój adres ul. [...], [...]". W toku prowadzonego postępowania ani osoba umocowana do reprezentowania kontrolowanego, ani sam podatnik, nie informowali organu o zmianie adresu do doręczeń.

Dalej organ odwoławczy zwrócił uwagę na fakt, że Strona udzielając w dniu 10 stycznia 2018 r. pełnomocnictwa szczególnego [...] Ł. P. w części B. "dane mocodawcy" wskazuje jedynie swoje imię i nazwisko oraz datę urodzenia, nie podając aktualnego adresu zamieszkania. Również we wniosku z dnia 19 stycznia 2018 r. o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji z dnia 25 października 2017 r. wskazuje jedynie swoje imię i nazwisko oraz datę urodzenia. Twierdzenia pełnomocnika Strony, że korespondencja była niewłaściwie doręczana w związku z kierowaniem jej na nieaktualny adres są bezpodstawne i nie zasługują na uwzględnienie. Strona nie dopełniła ustawowego obowiązku wynikającego z art. 146 § 1 O.p. i nie poinformowała w toku prowadzonego postępowania podatkowego o zmianie adresu, pod którym dokonuje się doręczeń, w związku z tym za nieuzasadniony należy uznać zarzut, że organ kierował korespondencje pod niewłaściwy adres.

DIAS zauważył, że Strona pomimo wiedzy, że postępowanie kontrolne powinno zostać zakończone lub ewentualnie przedłużone, nie podjęła żadnych czynności w celu wyjaśnienia sprawy. O fakcie wydania decyzji dowiedziała się dopiero dnia 12 stycznia 2018 r. podczas zapoznania się z aktami postępowania kontrolnego w siedzibie N. . W związku z powyższym organ II instancji wskazał, że postępowanie Strony charakteryzował brak należytej staranności. Wiedziała o toczącym się postępowaniu kontrolnym i musiała liczyć się z tym, że mogą być jej doręczane pisma w tej sprawie, mimo to nie dokonała aktualizacji adresu zamieszkania po to, aby korespondencja nie docierała do niej. A zatem należy domniemywać, iż Strona z premedytacją nie dokonała zmiany adresu zamieszkania aby wprowadzić organ podatkowy w błąd.

Organ odwoławczy zaznaczył, że ustalenia dokonane dnia 12 maja 2017 r. w ramach czynności egzekucyjnych przeprowadzanych w stosunku do Strony za 2010 r. przez pracowników Pierwszego Urzędu Skarbowego K. stwierdziły, iż mimo braku budynku o nr [...], przy wejściu na ogromną posesję, zamontowana jest jedna skrytka pocztowa dla nr [...], a w Urzędzie Miasta i Gminy Ś. G. w Wydziale Geodezji ustalono, iż Strona jest nadal zameldowana pod adresem Ś. G. ul. [...].

Następnie DIAS wskazał, że w jego ocenie Strona nie uprawdopodobniła braku winy w uchybieniu terminowi do wniesienia odwołania od decyzji z dnia 25 października 2017 r. Poprzez niedopełnienie przez Stronę swoich obowiązków, polegających na dokonaniu aktualizacji adresu zamieszkania oraz podjęcia jakichkolwiek czynności celem ustalenia, czy toczące się postępowanie kontrolne zostało zakończone, należy uznać, że dopuścił się niedbalstwa w tym zakresie.

Organ odwoławczy stwierdził, że dokonana analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego w sposób oczywisty wykazała, że doręczenie decyzji z dnia 25 października 2017 r. w trybie art. 150 O.p., dokonane zostało prawidłowo, dnia 14 listopada 2017 r. Z akt sprawy wynika, że przesyłka zawierająca decyzję nie została podjęta z placówki pocztowej mimo dwukrotnego awizowania w dniach 31 października 2017 r. i 8 listopada 2017 r. W konsekwencji tego powróciła do nadawcy z adnotacją "zwrot nie podjęto w terminie". Przy czym doręczyciel we właściwym miejscu zwrotnego potwierdzenia odbioru wskazał, że przesyłkę pozostawiono na okres 14 dni do dyspozycji adresata w placówce pocztowej w Ś. , a zawiadomienie o pozostawieniu pisma w tej placówce pocztowej wraz z informacją o możliwości odbioru w terminie 7 dni od dnia pozostawienia zawiadomienia umieszczono w oddawczej skrzynce pocztowej. Powyższe ustalenia potwierdziło uzupełnione przez Urząd Pocztowy S. zwrotne potwierdzenie odbioru pisma nr [...] o miejsce pozostawienia zawiadomienia o pozostawieniu pisma w placówce pocztowej, które było adresowane do Strony na adres ul. [...], [...]. W ocenie DIAS zwrotne potwierdzenie odbioru nie budzi wątpliwości. Przesyłka była prawidłowo awizowana, a okoliczność ta nie została w żaden sposób zakwestionowana przez Stronę, ani też błąd w awizowaniu nie został uprawdopodobniony.

DIAS przytoczył przepis art. 146 § 1 O.p. i wskazał, że obowiązek określony w w tym przepisie rozciąga się w toku postępowania podatkowego, począwszy od wszczęcia postępowania podatkowego, aż do czasu doręczenia ostatecznej decyzji. Organ prowadzący postępowanie podatkowe nie ma bowiem obowiązku "poszukiwania podatnika" i prowadzenia postępowania celem ustalenia zmienionego adresu siedziby podatnika. Regulacja ta przewiduje sankcję za zaniedbanie obowiązku zawiadomienia organu o zmianie adresu strony lub pełnomocnika. W razie zaniedbania tego obowiązku, pismo uznaje się za doręczone pod dotychczasowym adresem.

W uzasadnieniu postanowienia w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania, podobnie jak w przedstawionym postanowieniu organ odwoławczy stwierdził, że decyzja z dnia 25 października 2017 r. została doręczona zastępczo w dniu 14 listopada 2017 r., zatem czternastodniowy termin do wniesienia odwołania od tej decyzji upłynął w dniu 28 listopada 2017 r. Odwołanie od tej decyzji zostało złożone za pośrednictwem poczty w dniu 19 stycznia 2018 r., czyli po upływie 14-dniowego terminu do wniesienia odwołania. Skoro środek odwoławczy został złożony z uchybieniem ustawowego terminu, a termin ten nie został przywrócony, DIAS nie może rozpoznać merytorycznie złożonego przez pełnomocnika Strony odwołania i jest zobowiązany stwierdzić uchybienie terminowi do jego wniesienia.

W złożonej skardze dotyczącej postanowienia w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu pełnomocnik Skarżącego zarzucił naruszenie:

- art. 162 § 1 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 i 2 u.k.s. w zw. z art. 202 ust. 1 pkt 1 przepisów wprowadzające K. , poprzez przyjęcie przez organ, iż w przedmiotowej sprawie Strona nie uprawdopodobniła, że uchybienie terminu nastąpiło bez jej winy, co w konsekwencji skutkowało odmową przywrócenia terminu do wniesienia odwołania;

- art. 150 § 1 - 4 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 i 2 u.k.s. w zw. z art. 202 ust. 1 pkt 1 przepisów wprowadzających K. , poprzez przyjęcie przez organ, iż w dniu 14 listopada 2017 r. doszło do skutecznego doręczenia decyzji w trybie doręczenia zastępczego, mimo że z okoliczności sprawy wynika, iż nie istnieje adres, pod którym N. próbował nieskutecznie doręczyć decyzję, a w konsekwencji nie było miejsca do pozostawienia zawiadomienia (awiza) o pozostawieniu decyzji w miejscu określonym w art. 150 § 1 O.p., przez co znajdujące się w aktach awizo nie potwierdza okoliczności które mogły doprowadzić do doręczenia zastępczego co po zapoznaniu się z treścią decyzji przez Stronę powinno prowadzić do przywrócenia terminu do wniesienia odwołania;

- art. 122 w zw. z art. 187 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 i 2 u.k.s. w zw. z art. 202 ust. 1 pkt 1 przepisów wprowadzających K. , poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego w niniejszej sprawie, w szczególności poprzez niewyczerpujące rozpatrzenie zebranego materiału dowodowego, czego bezpośrednim skutkiem było przyjęcie, iż doszło do fikcji doręczenia Stronie decyzji N. , podczas gdy w rzeczywistości przesłanki pozwalające na zastosowanie fikcji doręczenia nie zostały spełnione;

- art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 i 2 u.k.s. w zw. z art. 202 ust. 1 pkt 1 przepisów wprowadzających K. , poprzez działanie organu w sposób rażący pomijające interesy Skarżącego, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia zasady działania organu w sposób budzący zaufanie obywatela.

Na podstawie powyższych zarzutów pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz zobowiązanie organu do wydania postanowienia o przywrócenie Stronie terminu do wniesienia odwołania.

Z kolei w skardze dotyczącej postanowienia w przedmiocie uchybienia terminowi do wniesienia odwołania pełnomocnik zarzucił naruszenie;

- art. 150 § 1 - 4 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 i 2 u.k.s. w zw. z art. 202 ust. 1 pkt 1 przepisów wprowadzających K. , poprzez przyjęcie przez organ, iż w dniu 14 listopada 2017 r. doszło do skutecznego doręczenia decyzji w trybie doręczenia zastępczego,

- art. 122 w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 i 2 u.k.s. w zw. z art. 202 ust. 1 pkt 1 przepisów wprowadzających KAS, poprzez zaniechanie pełnego i wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego niniejszej sprawy, w szczególności przejawiającego się brakiem zbadania, czy decyzja została doręczona Stronie w sposób prawidłowy i zgodny z obowiązującymi przepisami prawa,

- art. 180 w zw. z art. 181 w zw. z art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 i 2 u.k.s. w zw. z art. 202 ust. 1 pkt 1 przepisów wprowadzających KAS, poprzez zaniechanie wszechstronnego rozważenia materiału dowodowego, mającego znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, co skutkowało błędną (jednostronną) oceną materiału dowodowego zebranego w sprawie,

- art. 223 § 1 i 2 w zw. z art. 228 § 1 pkt 2 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 i 2 u.k.s. w zw. z art. 202 ust. 1 pkt 1 przepisów wprowadzających K. , poprzez stwierdzenie złożenia przez Skarżącego odwołania od decyzji z naruszeniem 14-dniowego terminu, w sytuacji, gdy w rzeczywistości termin ten rozpoczął bieg, o ile w ogóle, z dniem faktycznego zapoznania się przez Skarżącego z decyzją, z uwagi na brak skutecznego doręczenia mu decyzji w trybie doręczenia zastępczego.

Na podstawie powyższych zarzutów pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz zobowiązanie organu do rozpatrzenia odwołania Skarżącego. Ponadto pełnomocnik wniósł o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z postanowienia DIAS z dnia 20 kwietnia 2018 r. nr [...] w sprawie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji N. , na okoliczność jego treści, w szczególności na okoliczność wykazania ustalenia przez organ, że decyzja N. była skierowana pod nieistniejący adres, a tym samym pod tym adresem nie istniała możliwość jej doręczenia w trybie doręczenia zastępczego.

W obydwóch skargach pełnomocnik Skarżącego zawarł wnioski o wstrzymanie wykonania decyzji z dnia 25 października 2017 r. oraz zasądzenie kosztów postępowania.

DIAS w odpowiedziach na skargi podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Sąd na rozprawie w dniu 8 lutego 2019 r. r. postanowił:

1. na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 , poz. 1302; dalej: P.p.s.a), połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygn. akt I SA/Kr 674/18 i sygn. akt I SA/Kr 675/18 i prowadzić je pod wspólną sygn. akt I SA/Kr 674/18;

2. na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. dopuścić jako dowody w niniejszej sprawie, zalegające w aktach sprawy ze skargi Skarżącego o sygn. akt I SA/Kr 301/17 następujące dokumenty:

- potwierdzoną za zgodność kserokopię zeznania PIT 37 wraz z załącznikami za rok 2017 r. złożonego przez J. G. do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. dnia 3 kwietnia 2018 r.,

- potwierdzoną za zgodność kserokopię korekty zeznania PIT 37 za rok 2017 r. złożonej przez J. G. do Naczelnika P. Urzędu Skarbowego w K. dnia 3 kwietnia 2018 r.,

- potwierdzoną za zgodność kserokopię zeznania PIT 37 wraz z załącznikami za rok 2016 r. złożonego przez J. G. do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. dnia 27 kwietnia 2017 r.,

- potwierdzoną za zgodność kserokopię informacji PIT 11 za 2016 r. złożonej przez V. SPÓŁKA AKCYJNA do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. dnia 14 lutego 2017 r.,

- potwierdzoną za zgodność kserokopię informacji PIT 11 za 2016 r. złożonej przez V. SPÓŁKA AKCYJNA do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. dnia 13 lutego 2017 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, zważył, co następuje.

Stosownie do art. 3 § 1 P.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Przepis art. 3 § 2 pkt 2 P.p.s.a. stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty.

W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych niepodnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa.

Na podstawie art. 135 P.p.s.a. Sąd podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a P.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b P.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c P.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 P.p.s.a.).

W pierwszej kolejności wskazać należy stosownie do art. 111 § 2 P.p.s.a. sąd może zarządzić połączenie kilku oddzielnych spraw toczących się przed nim w celu łącznego ich rozpoznania lub także rozstrzygnięcia, jeżeli pozostają one ze sobą w związku. Pojęcie związku między sprawami należy rozumieć jako istnienie zależności o istotnym znaczeniu, które odnoszą się do elementów stosunków prawnych w nich uregulowanych. Sprawy mogą pozostawać ze sobą w związku faktycznym lub prawnym. Związek faktyczny dotyczy w szczególności materiału dowodowego (okoliczności faktycznych), natomiast związek prawny – treści stosunków prawnych łączących różne podmioty (Bogusław Dauter, Komentarz do art. 111 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Lex Omega). Postanowienie o połączeniu kilku oddzielnych spraw do łącznego rozpoznania lub również rozstrzygnięcia ma charakter techniczny i jest podyktowane ekonomiką procesową. Nie pozbawia ono połączonych spraw ich odrębności i nie zmienia faktu, że są samodzielnymi sprawami (Hanna Knysiak-Molczyk Komentarz do art. 111 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Lex Omega).

Z uwagi na to, iż źródłem sporu w sprawach o sygnaturach I SA/Kr 674/16 i I SA/Kr 675/18, były te same okoliczności faktyczne związane z doręczaniem przez przesyłki listowej, zawierającej decyzję N. z dnia 25 października 2017 r. nr [...], określającej Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu osiągniętych przychodów z kapitałów pieniężnych za 2014 r. w kwocie [...]zł - Sąd postanowił (zarządził) połączyć je do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia mając także na uwadze względy ekonomii procesowej.

Przedmiotem postępowania było przywrócenie terminu do złożenia odwołania oraz stwierdzenie uchybienia terminowi do złożenia odwołania, zakończone postanowieniami rozstrzygającymi tę kwestie i nie odnoszącymi się do sprawy rozstrzyganej decyzją, od której odwołanie wniesiono. Tym samym granice tych spraw wyznaczają okoliczności faktyczne i prawne dotyczące stosowania przepisów regulujących tak opisane kwestie m.in. związane z terminem do wniesienia odwołania i przyczynami jego uchybienia, a więc kwestie nie odnoszące się do samej decyzji, od której odwołanie to złożono. Poza "granicami sprawy" w przedmiocie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania oraz w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do złożenia odwołania, pozostaje ocena legalności decyzji, od której odwołanie wniesiono. Decyzja taka, a w zasadzie jej istota, to jest stosunek podatkowy, o którym orzeka, nie może stawić przedmiotu rozstrzygnięcia dotyczącego przywrócenia terminu do złożenia od niej odwołania czy też stwierdzenia uchybienia terminowi, gdyż jest sprawą odrębną, której ewentualne rozstrzygniecie, w trybie odwoławczym, uzależnione jest od wyniku postępowania w sprawie przywrócenia terminu do wniesienia od niej odwołania czy stwierdzenia uchybienia terminowi do złożenia odwołania.

Z treści przepisu art. 228 § 1 pkt 2 O.p. wynika, że w ramach postępowania wstępnego przed organem odwoławczym organ ten, uznając, że odwołanie zostało wniesione po upływie terminu, obowiązany jest stwierdzić (w procesowej formie postanowienia) uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Termin wniesienia odwołania reguluje art. 232 § 2 pkt 1 O.p. Zgodnie z tym przepisem, odwołanie wnosi się w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji stronie. Wydanie orzeczenia w trybie art. 228 § 1 pkt 2 O.p., o ile uchybiony termin nie zostanie stronie przywrócony, zamyka podatnikowi możliwość skontrolowania prawidłowości decyzji organu pierwszej instancji w trybie kontroli instancyjnej. Stąd, stwierdzenie przez organ podatkowy (w procesowej formie postanowienia), że odwołanie zostało wniesione przez podatnika po terminie wymaga pewności tego organu (popartej materiałem dowodowym) nie tylko co do tego, że odwołanie zostało wniesione po upływie wymaganych ustawą 14 dni liczonych od daty doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, ale także, że doręczenie decyzji było prawidłowe.

Z kolei w myśl art. 162 § 1 O.p. w razie uchybienia terminowi należy przywrócić termin na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy. Dla złożenia i rozpoznania takiego wniosku konieczne jest stwierdzenie, że doszło do uchybienia terminu, a wiec wykazanie, iż termin ten rozpoczął swój bieg i upłynął przed momentem złożenia wniosku. Oznacza to konieczność sprawdzenia prawidłowości doręczenia decyzji oraz ustalenia daty jej doręczenia.

Zatem w kontrolowanych przez Sąd sprawach kluczowym jest ustalenie prawidłowości doręczenia decyzji organu I instancji, zresztą istota sporu w tych sprawach sprowadza się do tego właśnie, czy doszło do prawidłowego, to jest zgodnego z prawem, doręczenia Skarżącemu decyzji z dnia 25 października 2017 r., a więc czy termin do złożenia odwołania od tej decyzji w ogóle rozpoczął swój bieg. W ocenie Skarżącego nie doszło do prawidłowego doręczenia decyzji w trybie doręczenia zastępczego (art. 150 O.p.) z uwagi na skierowanie przesyłki z decyzją na niewłaściwy adres, zamiast na adres miejsca zatrudnienia Skarżącego.

Zgodnie z treścią art. 211 O.p. decyzję doręcza się stronie na piśmie, zaś w myśl art. 212 zd. 1 tej ustawy organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany z datą jej doręczenia. Od decyzji organu podatkowego wydanej w pierwszej instancji służy stronie odwołanie tylko do jednej instancji (art. 220 § 1 O.p.). Odwołanie wnosi się w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji stronie (art. 223 § 2 pkt 1 O.p.). Doręczenie decyzji odbywa się według reguł i zasad opisanych w O.p. Brak prawidłowego doręczenia decyzji oznacza, że decyzja taka nie weszła do obrotu prawnego i nie może być przedmiotem odwołania.

Regulacja prawna techniczno-procesowej czynności doręczenia w postępowaniu podatkowym charakteryzuje się wysokim stopniem formalizmu. W przepisach rozdziału 5 działu IV Ordynacji podatkowej unormowano szczegółowo, co podlega doręczeniu, kto doręcza pisma i komu, w jakim miejscu i w jaki sposób. Stosownie do ujętych tam przepisów, organ podatkowy doręcza pisma za pokwitowaniem, za pośrednictwem operatora pocztowego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe, pracowników urzędu obsługującego ten organ, funkcjonariuszy celnych lub upoważnionych pracowników innego organu podatkowego, lub przez organy lub osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów (art. 144 § 1 pkt 1 O.p.). Pisma doręcza się osobom fizycznym pod adresem miejsca ich zamieszkania albo pod adresem do doręczeń w kraju (art. 148 § 1 O.p.). Pisma mogą być również doręczane w siedzibie organu podatkowego, w miejscu zatrudnienia lub prowadzenia działalności przez adresata - adresatowi lub osobie upoważnionej przez pracodawcę do odbioru korespondencji (§ 2 pkt 1 i 2). W razie niemożności doręczenia pisma w sposób określony w § 1 i 2, a także w innych uzasadnionych przypadkach pisma doręcza się w każdym miejscu, gdzie się adresata zastanie (§ 3).

W przypadku nieobecności adresata w miejscu zamieszkania albo pod adresem do doręczeń w kraju pisma doręcza się za pokwitowaniem pełnoletniemu domownikowi, a gdyby go nie było lub odmówił przyjęcia pisma - sąsiadowi, zarządcy domu lub dozorcy - gdy osoby te podjęły się oddania pisma adresatowi. Zawiadomienie o doręczeniu pisma sąsiadowi, zarządcy domu lub dozorcy umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub na drzwiach mieszkania adresata, lub w widocznym miejscu przy wejściu na posesję, na której zamieszkuje adresat lub której adres wskazano jako adres do doręczeń (art. 149 O.p.).

Zgodnie natomiast z art. 150 § 1 pkt 1 i 2 O.p., w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149 operator pocztowy w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej - w przypadku doręczania pisma przez operatora pocztowego, a pismo składa się na okres 14 dni w urzędzie gminy (miasta) - w przypadku doręczania pisma przez pracownika organu podatkowego lub przez inną upoważnioną osobę. Zawiadomienie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1, wraz z informacją o możliwości jego odbioru w placówce pocztowej albo w urzędzie gminy w terminie 7 dni od dnia pozostawienia zawiadomienia, umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, lub miejsca wskazanego jako adres do doręczeń w kraju, na drzwiach jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata (§ 2). W przypadku niepodjęcia pisma w terminie, o którym mowa w § 2, pozostawia się powtórne zawiadomienie o możliwości odbioru pisma w terminie nie dłuższym niż 14 dni od dnia pierwszego zawiadomienia o złożeniu pisma w placówce pocztowej albo w urzędzie gminy. W przypadku niepodjęcia pisma, doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy (§ 4).

Dokonując kontroli zaskarżonych postanowień w oparciu o przedstawione przepisy, Sąd nie stwierdził podstaw do wyeliminowania zaskarżonych postanowień z obrotu prawnego uznając kontrolowane postanowienia za prawidłowe. Wbrew zarzutom skarg organ odwoławczy zasadnie uznał, że decyzja została skutecznie doręczona w dniu 14 listopada 2017 r., w trybie art. 150 O.p. Czternastodniowy termin do wniesienia odwołania od tej decyzji upłynął w dniu 28 listopada 2017 r. Odwołanie od tej decyzji zostało złożone za pośrednictwem poczty w dniu 19 stycznia 2018 r., czyli po upływie 14-dniowego terminu do wniesienia odwołania, zatem organ zasadnie stwierdził uchybienie terminowi do złożenia odwołania. Organ zasadnie również uznał, że nie było podstaw do przywrócenia terminu do wniesienia odwołania.

Kluczowymi zagadnieniami do rozstrzygnięcia w zakresie doręczenia decyzji z dnia 25 października 2017 r. było po pierwsze, czy decyzja została wysłana i doręczona na prawidłowy adres, po drugie czy P. S.A., za pośrednictwem której organ I instancji dokonywał doręczenia, dopełniła ciążących na niej obowiązków związanych z doręczeniem przesyłki listowej poleconej, zawierającej decyzję z dnia 25 października 2017 r.

Odnosząc się do tak zakreślonych zagadnień, Sąd ustalił, że w aktach sprawy zalega zwrócona przez P. S.A. przesyłka wraz z potwierdzeniem odbioru, nr [...], na której widnieje numer [...] (karta nr [...] akt administracyjnych) i zgodnie z opisem na potwierdzeniu odbioru zawiera decyzję N. z dnia 25 października 2017 r. Na kopercie przesyłki wskazano jako adresata: J. G. [...] [...]". Ten sam adres umieszczono na zwrotnym potwierdzeniu odbioru. Z pieczątek, stempli i adnotacji zamieszczonych na kopercie wynika, że została nadana w placówce pocztowej K. 23 w dniu 26 października 2017 r., próbę doręczenia przesyłki podjęto po raz pierwszy w dniu 31 października 2017 r. i w tym dniu pozostawiono pierwsze awizo, powtórne awizo pozostawiono w dniu 8 listopada 2017 r., a zwrot przesyłki z powodu niepodjęcia w terminie nastąpił w dniu 15 listopada 2017 r. Z kolei na drugiej stronie potwierdzenia odbioru wskazano, że z powodu niemożności doręczenia adresatowi lub pełnoletniemu domownikowi, sąsiadowi, zarządcy domu (budynku) lub dozorcy pozostawiono na okres 14 dni do dyspozycji adresata w placówce pocztowej Ś. G. w dniu 31 października 2017 r. W potwierdzeniu odbioru nie zakreślono informacji, gdzie umieszczono zawiadomienie o pozostawieniu pisma w placówce pocztowej. W związku z powyższym N. pismem z dnia 6 lutego 2018 r. nr [...] złożył reklamację do Naczelnika Urzędu Pocztowego w S., w której zwrócił się o uzupełnienie potwierdzenia odbioru o adnotację dotyczącą miejsca pozostawienia przesyłki (karta nr 36 akt sądowych). W wyniku złożonej reklamacji Urząd Pocztowy w S. przesłał duplikat potwierdzenia odbioru, z którego wynika, że zawiadomienie o pozostawieniu pisma w placówce pocztowej umieszczono pod wskazanym adresem w oddawczej skrzynce pocztowej (karta nr [...] akt administracyjnych.

Z akt sprawy wynika również, że adres "[...] ul. [...]" został wskazany przez Skarżącego w zgłoszeniu aktualizacyjnym osoby fizycznej (ZAP 3), złożonym w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w K. w dniu 28 marca 2014 r. i odnotowanym w Centralnym Rejestrze Podmiotów - Krajowej Ewidencji Podatników (dalej: CRP-KEP; karta nr [...] akt administracyjnych). Po tej dacie Skarżący nie składał już innego zgłoszenia aktualizacyjnego. Adres ten został także potwierdzony przez Skarżącego w dniu 16 stycznia 2017 r., gdy do protokołu z przesłuchania strony złożył oświadczenie następującej treści "Oświadczam do protokołu, że przez sformułowanie "Pełnomocnik nie jest pełnomocnikiem do doręczeń" w pełnomocnictwie szczególnym z dnia 5.12.2016 roku w zakresie pełnomocnictwa udzielonego do reprezentowania w postępowaniu kontrolnym dotyczącym zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 rok dla Pana P. M. rozumiem, że chcę aby korespondencja było doręczana na mój adres ul. [...], [...]" (karta nr [...] akt administracyjnych).

Z akt sprawy wynika także, że na adres ten organ I instancji kierował korespondencję, zarówno przed wszczęciem postępowania kontrolnego i w jego toku. Część z tych pism była osobiście odbierana przez Skarżącego, a część przez jego żonę E. G.. Przykładowo:

- zawiadomienie o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego z dnia 15 września 2016 r. - doręczone Skarżącemu za pokwitowaniem w dniu 22 września 2016 r. (karta nr [...] akt administracyjnych),

- postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego z dnia 15 września 2016 r. - doręczone Skarżącemu za pokwitowaniem w dniu 5 października 2016 r. (karta nr [...] akt administracyjnych),

- wezwanie do osobistego stawiennictwa z dnia 7 grudnia 2016 r., doręczone Skarżącemu za pokwitowaniem w dniu 7 grudnia 2016 r. (karta nr [...] akt administracyjnych),

- zawiadomienie o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu ze świadków z dnia 20 grudnia 2016 r. - doręczone Skarżącemu za pokwitowaniem w dniu 27 grudnia 2016 r. (karta nr [...] akt administracyjnych),

- zawiadomienie o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu ze świadków z dnia 19 stycznia 2017 r. - doręczone Skarżącemu za pokwitowaniem w dniu 24 stycznia 2017 r. (karta nr [...] akt administracyjnych),

- informacja z dnia 8 marca 2017 r. - doręczona Skarżącemu za pokwitowaniem w dniu 15 marca 2017 r. (karta nr [...] akt administracyjnych),

- postanowienie o włączeniu dokumentów z dnia 5 kwietnia 2017 r. - doręczone pełnoletniemu domownikowi E. G. za pokwitowaniem w dniu 7 kwietnia 2017 r. (karta nr [...] akt administracyjnych).

Adresatem wszystkich powyższych pism był Skarżący. W każdym przypadku na przesyłkach wskazywano jako adres do doręczeń "[...] ul. [...]".

Skarżący powyższy adres podawał wielokrotnie w składanych pismach w trakcie postępowania i zeznaniach do organów podatkowych, również składanych po wydaniu przez N. decyzji z dnia 25 października 2017 r. Po wydaniu decyzji adres jako adres zamieszkania Skarżący podał w złożonym przez Skarżącego w dniu 3 kwietnia 2018 r. do N. w K. zeznaniu rocznym PIT 37 za rok 2017 r. oraz korekcie tego zeznania z tego samego dnia.

W ocenie Sądu zebrany w sprawie materiał dowodowy w zakresie ustalenia adresu, na który organ powinien dokonać doręczenia, jednoznacznie wskazuje, że organ I instancji prawidłowo skierował decyzję z dnia 25 października 2017 r. na adres [...] ul. [...]. Niewątpliwe i niesporne jest, że Skarżący wskazał określony adres do C. , ewidencji prowadzonej przez prowadzonej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (przed 1 marca 2017 r. przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych) oraz, że w rejestrze tym tego adresu nie tylko nie zmieniał, ale potwierdzał ten adres składając kolejne zeznania podatkowe, a wręcz upewniał organ podatkowy, że ma kierować do niego korespondencję na adres [...] ul. [...], tak jak to uczynił składając oświadczenie w tym zakresie do protokołu z przesłuchania strony z dnia 16 stycznia 2017 r.

Jednocześnie Skarżący w skargach twierdzi, że nie przebywał pod wymienionym adresem i że pod tym adresem w dacie dokonywania doręczenia nie było budynku przy ul. [...] i na posesji nie było skrzynki umożliwiającej pozostawieni listu bądź awiza. Ponadto Skarżący twierdzi, że informował organ o konieczności doręczania wszelkiej korespondencji na adres zatrudnienia to jest na adres [...] ul. [...].

Otóż na mocy art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (t.j. Dz.U. z 2016, poz. 476, ze zm., obecnie t.j. Dz.U. z 2109 r. poz.63; dalej: u.z.e.i.p.p) obowiązkowi ewidencyjnemu podlegają, między innymi, osoby fizyczne; na mocy art. 5 ust. 2 u.z.e.i.p.p. zgłoszenie identyfikacyjne osób fizycznych zawiera, między innymi, adres miejsca zamieszania oraz adres miejsca zameldowania na pobyt stały lub czasowy; art. 9 ust. 1 i ust. 1b u.z.e.i.p.p. wskazuje, że podmioty podlegające obowiązkowi ewidencyjnemu mają obowiązek aktualizowania danych objętych zgłoszeniem, przy czym na mocy obowiązującego od dnia 1 stycznia 2012 r. art. 9 ust. 1d u.z.e.i.p.p. w przypadku zmiany adresu miejsca zamieszkania przez podatnika będącego osobą fizyczną objętą rejestrem PESEL, nieprowadzącą działalności gospodarczej lub niebędącą zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, za dokonanie aktualizacji uznaje się podanie przez tego podatnika aktualnego adresu miejsca zamieszkania w składanej deklaracji lub innym dokumencie związanym z obowiązkiem podatkowym.

W ocenie Sądu posługiwanie się przez organ I instancji adresem [...] ul. [...] w korespondencji ze Skarżącym, było nie tylko w pełni uzasadnione, ale organ miał obowiązek posługiwania się danymi z tego rejestru, gdyż art. 14a u.z.e.i.p.p. nakazuje wykorzystywać dane z tego rejestru do realizacji celów i zadań ustawowych organów podatkowych. Skoro prawodawca przewidział specjalny system ewidencyjny podatników i płatników, służący organom podatkowym i prowadzonym przez nie postępowaniom, to wykluczone jest, aby organy te posiłkowały się innymi danymi, bowiem poddawałoby to w wątpliwość celowość prowadzenia ewidencji podatników i płatników, a nawet godziłoby w istotę tej ewidencji. Dlatego też zaniechanie dokonania przez podatnika dokonania zgłoszenia aktualizacyjnego w przypadku zmiany adresu zamieszkania prowadzi do skutku w postaci kierowania korespondencji przez organ podatkowy pod niewłaściwy adres; mogące, stąd wynikać ewentualne negatywne skutki obciążają jednak podatnika, a nie organ podatkowy. Zauważyć należy, że w zgłoszeniu identyfikacyjnym (jego aktualizacji) podatnik może wskazać, na jaki adres należy kierować do niego korespondencję. Może więc go wskazać zgodnie ze swoim miejscem zamieszkania w rozumieniu art. 25 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1025; dalej: K.c.), ale może też wskazać adres, który cywilnoprawnej definicji miejsca zamieszkania nie odpowiada. Dlatego dla ustalenia, że określony adres podatnika jest nieaktualny, konieczna jest mająca umocowanie prawne inicjatywa aktualizacyjna samego podatnika (por. wyrok NSA z dnia 28 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 3102/15, wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Skoro podatnik nie zaktualizował danych osobowych uwzględnianych w CRP-KEP, to wysłanie pism na adres wynikający z tego zgłoszenia, nawet jeśli podatnik faktycznie zamieszkiwał w innym miejscu, nie narusza ustawowej procedury wysyłania pism.

Odnosząc się do twierdzeń Skarżącego, że wielokrotnie informował, przed dniem wydania decyzji o konieczności doręczania wszelkiej korespondencji na adres zatrudnienia, należy wskazać, że jak wynika z pisma DIAS z dnia 28 listopada 2018 r. (karta nr [...] akt sądowych), Skarżący do organów podatkowych skierował dwa pisma, w których podał adres ul. [...], [...]. Pierwsze złożone dnia 14 września 2017 r. skierowane do DIAS za pośrednictwem [...] zawierające wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, w którym poinformował jedynie, że jest zatrudniony przez Spółkę V. S.A., pod adresem ul. [...], [...]. Drugie złożone dnia 22 czerwca 2017 r. do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego K. zawierające wniosek o umorzenie postępowania egzekucyjnego oraz o uchylenie dotychczasowych czynności egzekucyjnych, w którym podał dane wnioskodawcy: J. G., ul. [...], [...]. Wskazać również należy, że Sąd na rozprawie w dniu 8 lutego 2019 r. zwrócił się do pełnomocnika Skarżącego z pytaniem, o jakich pismach kierowanych do organu związanych ze zmianą adresu do korespondencji wspomina w uzasadnieniu skargi. Pełnomocnik nie wskazał żadnych pism, które potwierdzałby jego tezę.

W żadnym z tych pism Skarżący nie wskazał, że adres ul. [...], [...], jest to nowy adres do korespondencji. Sąd zwraca uwagę, że pisma te były kierowane do innych organów niż do organu, który prowadził postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu osiągniętych przychodów z kapitałów pieniężnych za 2014 r. Organ prowadzący postępowanie dysponował jednoznacznym, niebudzącym wątpliwości oświadczeniem Skarżącego z dnia 16 stycznia 2017 r., w którym to wskazał, że adresem do korespondencji jest adres "ul. [...], [...]".

Ze złożenia powyższych pism Skarżący wywodzi obowiązek kierowania korespondencji przez organ na adres miejsca pracy Skarżącego. Pomijając już nawet fakt, że organ dysponując jednoznacznie wskazanym adresem do korespondencji w protokole z dnia 16 stycznia 2017 r., nie miał podstaw do kierowania korespondencji na adres miejsca zatrudnienia Skarżącego, to należy wskazać, że określenie w powołanych wyżej przepisach art.148 § 1 i § 2 O.p., miejsc doręczenia pism ma charakter równoważny, co oznacza, żadne z miejsc nie ma pierwszeństwa przez pozostałymi. W wyroku z dnia 17 maja 2006 r. sygn. akt FSK 890/05, NSA stwierdził, że "skorzystanie z jednego z miejsc doręczenia wymienionych w § 2 art. 148 nie musi być poprzedzone bezskuteczną próbą doręczenia w miejscu określonym w § 1 tego artykułu. W § 2 nie użyto bowiem zwrotu "w razie niemożności" (tak jak ma to miejsce w art. 148 § 3 O.p.)". Zatem wybór miejsca doręczenia spośród wymienionych w art. 148 § 1 i § 2 pkt 1 i 2 O.p. należy do organu podatkowego.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę na jeszcze jeden aspekt sprawy. Mianowicie zgodnie z przepisem art. 146 § 1 O.p. w toku postępowania strona oraz jej przedstawiciel lub pełnomocnik mają obowiązek zawiadomić organ podatkowy o zmianie adresu, pod którym dokonuje się doręczeń, lub adresu elektronicznego. Skutki niewykonania tego obowiązku uregulowano w art. 146 § 2 O.p., który stanowi, że w razie niedopełnienia obowiązku przewidzianego w § 1, w przypadku doręczania pisma za pośrednictwem operatora pocztowego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe, pismo uważa się za doręczone pod dotychczasowym adresem z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w art. 150 § 1 pkt 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy.

Z przepisu art. 146 § 1 O.p. wynika zatem obowiązek zawiadomienia o zmianie adresu, pod którym dokonuje doręczeń organ prowadzący postępowanie, a nie jakikolwiek organ podatkowy. W niniejszych sprawach organem prowadzącym postępowanie pierwotnie był Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej (dalej: DUKS), a od 1 marca 2017 r. (z mocy art. 202 ust. 1 pkt 1 ustawy przepisy wprowadzające KAS) N. . Zatem ewentualne pismo zawiadamiające o zmianie adresu powinno być skierowane właśnie do tych organów i wtedy mogłoby być podstawą do kierowania korespondencji przez organ prowadzący postępowanie na nowy adres.

Podsumowując powyższy watek Sąd wskazuje, że złożenie opisanych powyżej pism w żadnym wypadku nie może podważać prawidłowości skierowania przesyłki zawierającej decyzję z dnia 25 października 2017 r. na adres podany w zgłoszeniu aktualizacyjnym i potwierdzony przez Skarżącego w trakcie prowadzonego postępowania przez D. , a następnie przez N. i zakończonego wydaniem decyzji przez ten ostatni organ.

Odnosząc się do twierdzeń Skarżącego, że na nieruchomości pod adresem "[...] ul. [...]" nie znajduje się żadna nieruchomość (mieszkanie) i że powyższy adres faktycznie nie istnieje, Sąd wskazuje, że w takim wypadku wskazanie tego adresu jako miejsca zamieszkania zarówno w trakcie postępowania jak i po jego zakończeniu (potwierdzenie go w zeznaniu rocznym PIT 37 za 2017 r. i korekcie tego zeznania, jako adres zamieszkania - wpływ do organu w dniu 3 kwietnia 2018 r.), należy ocenić jako próbę utrudniania doręczenia pism Skarżącemu. Wskazują na to również dokumenty złożone w niniejszym postępowaniu, gdyż Skarżący we wniosku z dnia 19 stycznia 2018 r. o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji z dnia 25 października 2017 r. (karta nr [...] akt administracyjnych) nie wskazał, adresu zamieszkania, podobnie uczynił to w pełnomocnictwie szczególnym z dnia 10 stycznia 2018 r. złożonym do niniejszego postępowania, nie wypełniając części B2 obowiązkowego pola dotyczącego aktualnego adresu zamieszkania (karta nr [...] akt administracyjnych).

Sąd wskazuje, że celem przepisu art. 150 O.p. jest zapewnienie skuteczności doręczenia pisma, także w przypadku, gdy adresat poprzez swoje działanie utrudnia jego dokonanie. Utrudnianie doręczenia należy uznać za jedną z form uchylania się od opodatkowania, a takie zachowanie nie może zasługiwać na aprobatę Sądu. Zwrócić należy uwagę, że wykorzystanie przez podatnika przyznanych mu uprawnień, w tym gwarancji wynikających z przepisów o doręczeniach, nie może prowadzić do obejścia prawa, a więc do realizacji skutków sprzecznych z celami obowiązujących regulacji prawnych. Jednocześnie należy wskazać, w sytuacji gdy podatnik jednoznacznie i konsekwentnie podaje do CRP-KEP konkretny adres jako adres zamieszkania (tak jak w rozpatrywanych sprawach) i jednocześnie wprost wskazuje go organowi podatkowemu prowadzącemu postępowanie, to organ podatkowy nie ma obowiązku dokonywania ustaleń, czy jest to rzeczywiste miejsce zamieszkania podatnika w rozumieniu art. 25 K.c. Wskazanie adresu zamieszkania ma określone konsekwencje. Osoba fizyczna nie odbierając korespondencji skierowanej na prawidłowo określony adres, powinna być świadoma skutków, jakie powoduje takie postępowanie i te konsekwencje dotknęły w badanej sprawie Skarżącego. Wysłanie pism na adres wynikający z CRP-KEP nawet jeśli podatnik faktycznie zamieszkiwał w innym miejscu, nie narusza przepisów o doręczeniach. Skoro bowiem nałożony został na podatników obowiązek ujawniania miejsca zamieszkania, to rzeczą każdego z adresatów tej normy prawnej jest jej respektowanie. Zasadne było więc kierowanie korespondencji na adres uprzednio podany przez Skarżącego w ramach obowiązku identyfikacyjnego podatnika oraz potwierdzony w trakcie postępowania jako adres do korespondencji.

Przechodząc do przedstawienia stanowiska Sądu, co do drugiego z kluczowych zagadnień w rozpatrywanych sprawach, a mianowicie czy P. S.A., za pośrednictwem której organ I instancji dokonywał doręczenia dopełniła ciążących na niej obowiązku związanych z doręczeniem przesyłki listowej poleconej, zawierającej decyzję z dnia 25 października 2017 r., należy w pierwszej kolejności stwierdzić, że przepis art. 150 O.p. ustanawia fikcję prawną doręczenia pisma. Do skutecznego doręczenia pisma w sposób przewidziany w art. 150 O.p może dojść tylko wtedy, gdy zostaną spełnione łącznie opisane tam przesłanki. Dla uznania, że pismo (decyzja) zostało skutecznie doręczone stronie w trybie art. 150 O.p., konieczne jest wykazanie przez organ podatkowy, że operator pocztowy, pracownik organu podatkowego lub inna osoba upoważniona do dokonania doręczenia, zawiadomiła adresata o nadejściu pisma, poprzez umieszczenie w odpowiednim miejscu i czasie stosownej treści zawiadomienia. Informacja o umieszczeniu zawiadomienia w miejscu, o którym mowa w art. 150 § 2 O.p., powinna zostać ujawniona na zwrotnym potwierdzeniu odbioru. Z reguły wszystkie te okoliczności wynikają z dowodu doręczenia decyzji (potwierdzenia odbioru).

W orzecznictwie sądowym jest powszechnie przyjęty pogląd, iż nie można uznać doręczenia za skuteczne w sytuacji, gdy nie wiadomo, czy doręczyciel powiadomił adresata o nadejściu pisma i miejscu gdzie może je odebrać. Miejsce pozostawienia awiza dla adresata winno zostać odnotowane na potwierdzeniu odbioru przesyłki. W sytuacji, gdy w aktach sprawy brak jest potwierdzenia, gdzie doręczyciel pozostawił awizo, nie można uznać, iż przesyłka została skutecznie doręczona w trybie doręczenia zastępczego (por. np. wyrok NSA z dnia 31 stycznia 2006 r., sygn. akt I FSK 565/05; wyrok WSA w Łodzi z dnia 7 listopada 2008 r., sygn. akt III SA/Łd 783/07).

W tym miejscu należy podnieść, że kwestia dwukrotnego awizowania (w dniu 31 października i 8 listopada 2017 r.) wynika bezsprzecznie z adnotacji poczynionych przez doręczyciela na kopercie zawierającej decyzję podatkową, podobnie jak okoliczność pozostawania przesyłki w placówce pocztowej w Ś. , będącej F. U. P. S. P. S.A. przynajmniej do dnia 15 listopada 2015 r. (pieczątka ZWROT nie podjęto w terminie data - stempel 15.11.2017). Natomiast doręczyciel nie wskazał w potwierdzeniu, gdzie pozostawił zawiadomienie o pozostawieniu pisma w placówce pocztowej, co w ocenie Sądu jest bezdyskusyjną wadą dowodu doręczenia. Jednak wada dowodu doręczenia, w ocenie Sądu została w sposób jednoznaczny wyjaśniona w wyniku opisanego powyżej o postępowania reklamacyjnego, gdyż odpowiedzialny za prawidłowość doręczenia Urząd Pocztowy w S., przesłał organowi podatkowemu wypełnione prawidłowo potwierdzenie odbioru, w którym wskazano, że zawiadomienie pozostawiono w oddawczej skrzynce pocztowej (karta nr [...] akt administracyjnych). Dowodu tego Skarżący nie podważył skutecznie żadnym przeciwdowodem. Skarżący twierdzi jedynie, że na posesji w Ś. , przy ulicy [...] nie ma skrzynki oddawczej pocztowej, podczas gdy ustalenia dokonane na miejscu w dniu 12 maja 2017 r., przez trzech pracowników Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. prowadzących postępowanie egzekucyjne jednoznacznie wskazują, że pod adresem Ś. G. ul. [...] znajduje się jedna skrzynka pocztowa "zamontowana przy wejściu na ogrodzoną posesję o numerach [...]" (karta nr [...] akt administracyjnych). O tym, że umieszczane zawiadomienia w tej skrzynce pocztowej docierały do Skarżącego świadczą również dowody doręczenia innych pism kierowanych do Skarżącego w trakcie postępowania, a które po uprzednim awizowaniu Skarżący lub żona Skarżącego odebrała. Przykładowo można wskazać, pismo z dnia 27 lutego 2017 r. dotyczące informacji o prowadzeniu postępowania kontrolnego wobec J. G. przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. (karta nr [...] akt administracyjnych). Z potwierdzenia odbioru tego pisma (karta nr [...] akt administracyjnych) wynika, że awizowano je w dniu 3 marca 2017 r. a zawiadomienie o pozostawieniu pisma w placówce pocztowej pozostawiono w oddawczej skrzynce pocztowej. Pismo żona Skarżącego – E. G. odebrała w placówce pocztowej w dniu 16 marca 2017 r.

W kontekście powyższych stwierdzeń podnieść należy, że w orzecznictwie ukształtował się jednolity pogląd, że okoliczność, czy zawiadomienie (awizo) umieszczono w miejscu określonym w art. 150 § 2 O.p., może być ustalona przy użyciu wszelkich dopuszczonych środków dowodowych. Zatem pocztowy dowód doręczenia (potwierdzenie odbioru) przesyłki zawierający informację z art. 150 § 2 O.p., nie jest wyłącznym dowodem okoliczności w nim zawartych, stanowi jedynie oświadczenie doręczyciela, że opisane w tym dokumencie czynności zostały przez niego wykonane we wskazany tam sposób. Nie można przyjąć więc, że jedynym dowodem mającym skutecznie potwierdzać fakt dochowania wymogów z art. 150 § 2 O.p. jest adnotacja doręczyciela na potwierdzeniu odbioru dokonana w dniu podjęcia próby doręczenia. Braki dowodu doręczenia wynikające z jego nieprawidłowego wypełnienia, mogą być uzupełniane poprzez uruchomienie postępowania reklamacyjnego odnośnie przesyłki skierowanego do operatora pocztowego, który podjął się doręczenia oraz poprzez inne dowody. W szczególności dopuszczalne jest prowadzenie przez organ podatkowy postępowania dowodowego mającego na celu wyjaśnienie istniejących wątpliwości np. poprzez wystąpienie do odpowiedniej placówki pocztowej o uzupełnienie stosownych informacji związanych ze sposobem doręczenia przesyłki, co – jak wskazano wyżej - miało miejsce na gruncie niniejszej sprawy czy też, dowodu z zeznań doręczyciela (pracownika występującego w roli doręczyciela) w charakterze świadka (por: wyroki NSA: z dnia 29 czerwca 2005 r., sygn. akt I GSK 475/05; z dnia 8 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 11/11; z dnia 2 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 123/11; z dnia 20 września 2011 r., sygn. akt I FSK 1290/10; z dnia 13 stycznia 2011 r., sygn. akt I FSK 215/10; z dnia 16 kwietnia 2008 r., sygn. akt I FSK 599/07, z dnia 13 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 215/10, z dnia 10 września 2015 r. sygn. akt II FSK 2198/14 ; WSA w Krakowie z dnia 28 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 1604/13).

Odnosząc się do przywołanego w skargach wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 15 lutego 2018 r. o sygn. akt I SA/Kr 90/18, który zdaniem Skarżącego w tożsamej sprawie przyznał mu rację, należy wskazać, że wyrok ten zapadł w zasadniczo odmiennym stanie faktycznym sprawy.

Sąd w wyroku tym stwierdził, że o "ile przy doręczaniu nastąpiła wątpliwość w zakresie adnotacji doręczyciela o poszczególnych dniach awizacji (zwłaszcza istotny jest termin pierwszego awiza, od którego liczy się koniec terminu na odbiór przesyłki), która została wyjaśniona w postępowaniu reklamacyjnym, (iż dzień pierwszego awiza nastąpił 2 czerwca 2017r., a nie jak wskazano na kopercie przesyłki 31 maja 2017r.), to postępowanie to nie wyjaśniło, gdyż organ o to nie występował, powyżej opisanego braku jakiegokolwiek oznaczenia sposobu umieszczenia pozostawionego zawiadomienia – awiza. Pismo to zawiera informację o ewidentnym uchybieniu w postaci wskazania, iż przysyłka po próbie doręczenia "została awizowana w F.U.P.S.", co skarżony organ pominął uznając, iż postępowanie reklamacyjne wyjaśniło wszystkie wątpliwości, co do prawidłowości doręczenia w sposób zastępczy decyzji podatkowej organu I instancji. W ocenie sądu rozbieżność pomiędzy datą pierwszego awizowania na kopercie przesyłki, a następnie ustalonej innej jego daty, powoduje wstępnie już uprawdopodobnienie w zakresie wątpliwości co do prawidłowego doręczania przesyłki, a to winno skutkować wnikliwym zbadaniem kwestii pozostawienia awiza, czego nie dokonano. [...]. Dla doręczenia w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej istotne jest, aby na kopercie zawarto zarówno informację o jej dwukrotnym awizowaniu, jak i oznaczono sposób umieszczenia pozostawionego zawiadomienia – awiza, gdyż bez tego nie można stwierdzić czy czynność ta została prawidłowo dokonana, a co w kontrolowanej sprawie nie miało miejsca. Z załączonej odpowiedzi poczty na reklamację nie wynika, iż okoliczność ta, stanowiąca o nieprawidłowości doręczenia, została w jakikolwiek sposób wyjaśniona. Skarżący podważył zatem skutecznie, iż doręczenie w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej zostało dokonane".

Zatem w sprawie Skarżącego o sygnaturze I SA/Kr 90/18 organy nie wyjaśniły kwestii, gdzie pozostawiono zawiadomienie o pozostawieniu pisma w placówce pocztowej. W rozpatrywanych sprawach jak wskazano powyżej kwestia ta została przez organ I instancji jednoznacznie wyjaśniona.

Podsumowując należy wskazać, że z powyżej opisanych względów rację ma DIAS, że w takiej sytuacji spełniono wszystkie przesłanki dla uznania fikcji doręczenia zastępczego przewidzianego w art. 150 O.p., tym samym sformułowane w skargach zarzuty naruszenia tego przepisu okazały się całkowicie bezzasadne.

Przechodząc do dalszych rozważań trzeba przypomnieć, że zgodnie z treścią art. 162 O.p., w razie uchybienia terminu należy przywrócić termin na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy (§ 1). Podanie o przywrócenie terminu należy wnieść w ciągu 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi. Jednocześnie z wniesieniem podania należy dopełnić czynności, dla której był określony termin (§ 2).

Z powyższego wynika, że dla przywrócenia terminu konieczne jest kumulatywne spełnienie czterech przesłanek, a mianowicie: 1) uchybienie terminowi, 2) złożenie przez zainteresowanego wniosku o przywrócenie terminu w określonym terminie, 3) uprawdopodobnienie braku winy wnioskującego w uchybieniu terminowi oraz 4) dokonanie czynności, dla której termin jest przewidziany.

Kwestię skutecznego doręczenia decyzji w dniu 25 października 2017 r. wyjaśniono powyżej, zatem niewątpliwie rozpoczął swój bieg termin do wniesienia odwołania. W rozpatrywanej sprawie nie budziło również wątpliwości, że Skarżący dochował siedmiodniowego terminu do wniesienia podania, liczonego od chwili, w której ustała przyczyna uchybienia terminu (czyli od chwili powzięcia przez niego informacji o wydaniu decyzji, co miało miejsce 12 stycznia 2018 r.) oraz, że wraz z wnioskiem dokonał uchybionej czynności (wnosząc odwołanie). Zatem, jak słusznie przyjął organ, przesłanki formalne opisane w art. 162 O.p. zostały w sprawie spełnione.

Pozostaje zatem rozważenie, czy w przedmiotowej sprawie Skarżący uprawdopodobnił brak winy w uchybieniu terminu. Wyjaśnienia w tym miejscu wymaga, że zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem sądowym o braku winy można mówić tylko w przypadku stwierdzenia, iż dopełnienie obowiązku było niemożliwe z powodu przeszkody nie do przezwyciężenia, tj. że strona nie mogła tej przeszkody usunąć nawet przy użyciu największego w danych warunkach wysiłku. Kryterium braku winy wiąże się z obowiązkiem strony do szczególnej staranności przy dokonywaniu czynności procesowej. Przywrócenie terminu nie jest więc możliwe, gdy strona dopuściła się choćby lekkiego niedbalstwa w tym zakresie. Ponadto w orzecznictwie wyrażany jest pogląd, w pełni podzielany przez Sąd w składzie orzekającym, że przy ocenie tej przesłanki należy brać pod uwagę nie tylko okoliczności, które uniemożliwiły stronie dokonanie określonej czynności w terminie, lecz także okoliczności świadczące o podjęciu lub niepodjęciu przez stronę działań mających na celu zabezpieczenie się w dotrzymaniu terminu. Brak winy w uchybieniu terminu podlega ocenie z uwzględnieniem wszystkich okoliczności konkretnej sprawy, w sposób uwzględniający obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony należycie dbającej o swoje interesy. Uprawdopodobnienie przeszkód uniemożliwiających dochowanie czynności obciąża wnioskującego, przy czym uprawdopodobnienie oznacza, iż strona powinna jedynie w sposób wiarygodny uzasadnić okoliczności, które spowodowały niemożność dokonania czynności w terminie, bez konieczności wykazywania ich w sposób ostateczny.

Mając na uwadze powyższe rozważania, Sąd podziela stanowisko organu, że Skarżący nie wykazał, by zaszły tego rodzaju niezależne od niego zdarzenia, które usprawiedliwiałyby przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji, w szczególności nie uprawdopodobnił braku winy w uchybieniu terminu. Skarżący jako okoliczność stanowiącą o braku jego winy w uchybieniu terminowi do wniesienia odwołania powołał się brak świadomości o wydaniu decyzji, bowiem stwierdził, że nie była ona skierowana na właściwy adres. Słusznie organ w uzasadnieniu postanowienia z dnia 20 kwietnia 2018 r. podniósł, że postępowanie Skarżącego charakteryzował brak należytej staranności. Skarżący wiedział o toczącym się postępowaniu kontrolnym i musiał liczyć się z tym, że mogą być mu doręczane pisma w tej sprawie, mimo to wskazywał adres, pod którym w końcowej fazie postępowania nie odbierał efektywnie korespondencji. Świadczy to o niedbalstwie i braku należytej staranności w prowadzeniu swoich spraw. Tym samym nie można uznać, że Skarżący uprawdopodobnił brak winy w uchybieniu terminowi do złożenia odwołania.

Podsumowując rozważania w kwestii uprawdopodobnienia braku winy, należy wskazać, że Sąd uznał za całkowicie bezzasadny sformułowany w skardze dotyczącej postanowienia o odmowie przywrócenia terminu, zarzut naruszenia przepisu art. 162 § 1 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 i 2 u.k.s. i w zw. z art. 202 ust. 1 pkt 1 przepisów wprowadzających KAS, poprzez przyjęcie przez organ, że Skarżący nie uprawdopodobnił, że uchybienie terminu nastąpiło bez jego winy.

Sąd odnosząc się do sformułowanych w skargach zarzutów naruszenia przepisów postępowania sprowadzających się do kwestionowania stanu faktycznego sprawy i kwestionowania dokonanych ocen przez DIAS wskazuje, że są one również bezzasadne. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwalał na ustalenie okoliczności związanych z doręczeniem przesyłki, jak również z terminem przewidzianym w art. 162 § 2 O.p. do złożenia wniosku o przywrócenie terminu. Tak więc materiał dowodowy zebrany w postępowaniu był wystarczający dla potrzeb rozstrzygnięcia. Sąd dopuszczając na rozprawie w dniu 8 lutego 2019 r. dowody z dokumentów uzupełnił jedynie materiał dowodowy w celu wyjaśnienia wątpliwości w zakresie posługiwania się przez Skarżącego adresem, [...] ul. [...], przede wszystkim po dniu doręczenia decyzji z dnia 25 października 2017 r. Jednocześnie Sąd wskazuje, że z oczywistych względów nie mógł zrealizować wniosku dowodowego zawartego w skardze dotyczącej postanowienia z dnia 23 kwietnia 2018 r. w sprawie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania, odnośnie dopuszczenia jako dowód postanowienia z dnia 20 kwietnia 2018 r. w sprawie odmowy Skarżącemu przywrócenia terminu, gdyż postanowienie to było przedmiotem kontroli w rozpatrywanych łącznie sprawach.

Sąd uznał, że postępowanie w przedmiotowej sprawie było prowadzone z poszanowaniem ogólnych zasad postępowania, w tym zasady prawdy obiektywnej oraz zasady swobodnej oceny dowodów. Sąd w pełni podziela argumentację organów, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organy na podstawie zebranego materiału dowodowego nie budzi wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 O.p., nie nosi cech dowolności czy powierzchowności. Sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwał tego Skarżący nie świadczy o naruszeniu art. 191 O.p,. ani też nie można uznać działania organu za "w sposób rażący pomijające interesy Skarżącego", które uzasadniałoby naruszenie art. 121 § 1 O.p. ustanawiającego zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Uzasadnienia postanowień w pełni odpowiadają wymogom zawartym w art. 210 § 4 O.p. w zw. art. 219 O.p. Zgodnie z art. 210 § 4 O.p. uzasadnienie faktyczne decyzji (postanowienia) zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę oddalił.