Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 38/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2020-11-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Gerard Czech (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędzia WSA Marzena Łozowska po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 20 listopada 2020 r. sprawy ze skargi A Spółki z o.o. w [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 2 grudnia 2019 r., nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za sierpień 2013 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia oraz kwoty podatku do zapłaty oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej przez A Sp. z o.o. z/s w [...] (dalej jako: skarżąca, Spółka, strona, podatniczka) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 2 grudnia 2019 r., którą organ ten działając na podstawie przepisu art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.) [dalej: O.p.] – utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu z dnia 30 kwietnia 2018 r. określającą w podatku od towarów i usług kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za sierpień 2013 r. w wysokości 956 zł oraz na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.) [dalej: u.p.t.u.], kwotę podatku do zapłaty za ten miesiąc w wysokości 131.929 zł.

Zaskarżone rozstrzygnięcie zapadło w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy.

W deklaracji VAT-7 za sierpień 2013 r. Spółka zadeklarowała podatek należny w kwocie 131.929 zł, podatek naliczony do odliczenia w kwocie 225.305 zł (w tym 99.544 zł nadwyżki z poprzedniej deklaracji), co w rezultacie dało kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 93.376 zł.

W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej i wszczętego następnie postępowania podatkowego, stwierdzono, że Spółka w badanym okresie wprowadziła do obrotu faktury nie dokumentujące rzeczywistych transakcji, tj.:

1. nr [...] z dnia 27.08.2013r. na rzecz B z siedzibą w [...], tytułem usługi programistyczne 321 godz. (wartość netto 30.495,00 zł, VAT 7.013,85 zł),

2. nr [...] z dnia 23.08.2013r. na rzecz C Sp. z o.o. z siedzibą w [...], tytułem sprzedaży katod miedzianych w ilości 24.509 szt. (wartość netto 543.108,17 zł, VAT 124.914,88 zł).

Dodatkowo odmówiono Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez D Sp. z o.o. z siedzibą w [...] nr [...] z dnia 23.08.2013r. tytułem sprzedaży katod miedzi w ilości 24509 Mg na wartość netto 542.629,26 zł, VAT 124.804,73 zł.

Wpływ na rozliczenie podatkowe za badany miesiąc miała również decyzja Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu z dnia 30 kwietnia 2018 r., nr [...], w której określono Spółce w podatku od towarów i usług za lipiec 2013r. m.in. zobowiązanie podatkowe w wysokości 272 zł w miejsce zadeklarowanej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 99.544 zł.

W następstwie przeprowadzonego postępowania Naczelnik I US w Opolu wydał 30 kwietnia 2018 r. decyzję, w której określił za sierpień 2013 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 956 zł oraz - na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. - kwotę podatku do zapłaty w wysokości 131.929 zł.

We wniesionym od tej decyzji odwołaniu Spółka zarzuciła naruszenie:

1) art. 187 § 1 O.p., poprzez niezebranie kompletnego materiału dowodowego, tj. dowodów umożliwiających udowodnienie działania strony z zachowaniem należytej staranności przy zawieraniu transakcji;

2) art. 108 ust. 1 u.p.t.u., poprzez błędne jego zastosowanie, przejawiające się w przyjęciu przez organ, że podatnik wystawiał faktury na transakcje nieistniejące oraz, że wystawił faktury na rzecz E Sp. z o.o., podczas gdy nie wprowadził on w ogóle do obrotu faktur na rzecz tej Spółki (poza fakturą nr [...] z 4.09.2013 r.);

3) praw uregulowanych w Traktacie z Lizbony zmieniającym Traktat o Unii Europejskiej i Traktat Ustanawiający Wspólnotę Europejską z dnia 13 grudnia 2007 r. (Dz.U. z 2009 r. Nr 203 poz. 1569; dalej "TFUE"), tj.: art. 34, art. 49 i art. 56 TFUE - w związku z zasadą pierwszeństwa prawa wspólnotowego oraz zasadą bezpośredniego stosowania i bezpośredniej skuteczności prawa wspólnotowego.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu, po rozpatrzeniu odwołania, wskazaną na wstępie decyzją z 2 grudnia 2019 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do kwestii przedawnienia zobowiązania organ odwoławczy wyjaśnił, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za sierpień 2013 r. - który po myśli art. 70 § 1 O.p., upływał co do zasady 31 grudnia 2018 r. - został zawieszony na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Z akt sprawy wynika, iż postanowieniem z 17 października 2017 r. wszczęte zostało postępowanie karno-skarbowe w sprawie rozliczeń Spółki w podatku od towarów i usług za marzec, czerwiec i wrzesień 2013 r., rozszerzone następnie o pozostałe miesiące tego roku. O zawieszeniu biegu terminu przedawnienia Spółka została zawiadomiona pismami z 24 października 2017 r. (w zakresie marca, czerwca i września 2013 r.; adresat nie podjął pisma) i z 24 października 2018 r. (w zakresie m.in. sierpnia 2013 r.; doręczonym pełnomocnikowi strony 13 listopada 2018 r., a Spółce 7 listopada 2018 r.). Do dnia wydania niniejszej decyzji postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe nie zostało prawomocnie zakończone.

Przechodząc do meritum organ omówił istotne dla sprawy przepisy art. 86 ust. 1, ust. 2, lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 108 ust. 1 u.p.t.u. i podzielił ustalenia organu I instancji, że zgromadzony materiał dowodowy nie dawał podstaw do uznania za rzetelne faktur, na których jako sprzedawca widnieją D Sp. z o.o., a jako nabywca, skarżąca.

W tym zakresie organ zwrócił uwagę, że zarówno faktura wystawiona przez Spółkę D jak i faktura wystawiona przez stronę na rzecz Spółki C dotyczą nabycia i sprzedaży tego samego towaru, tj. katod miedzianych, przy czym w obu fakturach podano inne jednostki miary – Mg i ilość. Wskazał, że powiązania pomiędzy tymi dokumentami dotyczą również dat ich wystawienia, a mianowicie: w fakturze nr [...] wystawionej przez D w dniu 23 sierpnia 2013 r. (katoda miedzi 24509 Mg) odpowiada faktura nr [...] wystawiona w tym samym dniu przez stronę na rzecz C (katoda miedziana 24.509 szt.).

Niemniej jednak z całokształtu materiału dowodowego wynikało, że Spółka A, tworząca jedno z ogniw łańcucha dostaw, nie miała fizycznego kontaktu z towarem wskazanym w zakwestionowanych fakturach. Co prawda K. Ł., prezes Spółki C w piśmie z dnia 27 marca 2014 r. oświadczył, że transport zorganizowała firma A, która dostarczyła towar bezpośrednio do klienta Spółki C tj. F S.A., jednakże przeczą temu zeznania T. L. (obecnie T. G.) z dnia 12 lutego 2014 r., w których stwierdził, iż nie wie, gdzie towar został odebrany, gdyż jedynie pośredniczył w transakcji, a towar dostarczył dostawca bezpośrednio do nabywcy. Ponadto strona w sierpniu 2013 r. nie posiadała środków transportu, nie rozliczyła również żadnych faktur dotyczących wynajmu samochodów lub wynajęcia firmy transportowej. Spółka A nie przedłożyła także żadnych dokumentów przewozowych (CMR), a jedynie dokument WZ (wydanie z magazynu) z dnia 23 sierpnia 2013 r. nr [...], przy czym brak jest na nim podpisu osoby przyjmującej towar. Z tych względów wyjaśnienia K. Ł. w kwestii podmiotu organizującego transport należało uznać za niewiarygodne.

Ustalono ponadto, że Spółka nie miała również możliwości swobodnego dysponowania tym towarem, lecz postępowała w sposób narzucony odgórnie przez organizatora procederu, koordynującego przebieg oszustwa i decydującego, jakie podmioty wykażą nabycia i na kogo wystawią faktury sprzedaży. Spółka A nie działała w w/w schemacie jako niezależny przedsiębiorca, który samodzielnie decyduje o wyborze kontrahentów - odbiorca katod miedzianych został jej narzucony już w momencie nabycia tego towaru od D, o czym świadczy przede wszystkim okoliczność, że obrót tym towarem (nabycie i dalsza sprzedaż) miał miejsce tego samego dnia.

Jak wykazano strona nie posiadała żadnych dokumentów transportowych, nie wskazała też żadnych osób, które z jej ramienia były obecne przy załadunku i rozładunku towaru. Powyższe, w ocenie organu wskazywało, że dla strony nieistotny był towar, który miał być dostarczany. W tym kontekście wystawienie przez T. L. dokumentu WZ nr [...] z dnia 23 sierpnia 2013 r. należało zdaniem organu ocenić jedynie jako próbę uwiarygodnienia czynności sprzedaży katod miedzianych. Wskazano, że dokument WZ (wydanie z magazynu) jest dokumentem magazynowym rozchodowym, potwierdzającym wydanie towaru, co w realiach niniejszej sprawy nie miało w ogóle miejsca, gdyż katody miedziane były transportowane bezpośrednio do Spółki F, bez pośrednictwa skarżącej, która nie posiadała chociażby wiedzy o miejscu ich rozładunku. Strona nie dysponowała ponadto w sierpniu 2013r. żadnym magazynem, a na dokumencie WZ brak jest podpisu osoby przyjmującej towar, co dodatkowo czyni go niewiarygodnym.

Co kluczowe A nie dokonała zapłaty Spółce D za fakturę nr [...]. Z adnotacji sporządzonej przez T. L. w dniu 24 sierpnia 2013 r. wynika natomiast, że "Firma D dokonała zapłaty bezpośrednio do odbiorcy, czyli C. A uzyskał z tego tytułu wynagrodzenie gotówką". Pomijając błędy, jakie pojawiły się w w/w adnotacji (błędna data faktury 24.08.2013r. zamiast 23.08.2013r., błędna nazwa spółki D zamiast D, wskazanie, że to firma sprzedająca dokonała zapłaty odbiorcy, choć powinno być odwrotnie) przyjęto, że zapłata za ten towar, po potrąceniu wynagrodzenia dla Spółki A (uiszczona w gotówce), została zrealizowana z pominięciem skarżącej. Powyższe w ocenie organu oznacza, że strona nie poniosła ekonomicznego ciężaru transakcji - D i C dokonały rozliczenia bezpośrednio między sobą, a Spółka A otrzymała jedynie "wynagrodzenie", przy czym nie wiadomo, w jakiej wysokości. Biorąc pod uwagę wartość netto spornej transakcji (nabycie za kwotę 542.629,26 zł i sprzedaż za kwotę 543.108,17 zł) zdaniem organu można stwierdzić, że "zysk" Spółki A wyniósł zaledwie 478,91 zł, tj. 0,09% i zapewne był adekwatny do roli, jaką odegrała w tej transakcji ("przefakturowanie" dostawy). Natomiast różnica w podatku naliczonym (związany z "nabyciem" towaru od Spółki D) i podatkiem należnym (z tytułu "dostawy" towaru do Spółki C) wyniosła jedynie 110,15 zł.

Z powyższych okoliczności wynikało zatem, że działalność Spółki A w badanym okresie, w zakresie obrotu katodami miedzianymi nie stanowiła działalności gospodarczej, rozumianej jako wykonywanie tejże działalności we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność, obarczonej ryzykiem gospodarczym.

Zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazywał ponadto, że zaangażowanie A w obrót katodami miedzianymi miał stanowić elementem oszustwa podatkowego. Jak ustalono zamiarem Spółki D miało być wprowadzenie do obrotu towaru bez odprowadzenia podatku należnego. Z pisma Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w [...] z dnia 8 maja 2014r. nr [...] i załączonych do niego dowodów wynikało, że pierwotnie Spółka D nie złożyła deklaracji VAT-7K za III kwartał 2013 r., ani zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za 2013r. Powyższe oznacza to, że podatek należny wynikający z faktury nr [...] nie został rozliczony przez ten podmiot. Wprawdzie w dniu 7 kwietnia 2014 r. Spółka D złożyła deklarację VAT-7K za III kwartał 2013 r., w której rozliczyła powyższą fakturę, jednakże nastąpiło to dopiero na skutek działań podejmowanych przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w [...], który kierował wezwania na adres prezesa zarządu Spółki (17 maj 2013 r. niepodjęte), siedziby spółki (16 listopad 2013 r. niepodjęte) oraz wspólnika i prokurenta (30 stycznia 2014 r.; podjęte przez pełnoletniego domownika), a w końcu wykreślił spółkę z rejestru podatników VAT (26 luty 2014r.). Tym samym organ odwoławczy uznał, że Spółka A miała pełnić rolę bufora, tj. podmiotu, którego zadaniem jest dokonanie dalszej pozornej dostawy w celu wydłużenia łańcucha transakcji i utrudnienia organom podatkowym zidentyfikowania zamierzonego oszustwa. Dla upozorowania rzeczywistego charakteru spornych transakcji kupna-sprzedaży skarżąca rozliczyła nabycie towaru od Spółki D, a następnie wystawiła fakturę sprzedaży dla Spółki C. "Działalność" tego bufora ograniczyła się zatem w istocie do "przefakturowania" towaru na podstawie wystawianych dokumentów, w ramach szybko przeprowadzanych transakcji, w celu nadania im pozorów legalności.

Okoliczności sprawy, zdaniem organu wskazywały ponadto, że Spółka świadomie podjęła się kwestionowanych czynności, zdając sobie sprawę z ich rzeczywistego charakteru. W tym względzie stwierdzono, że kierując się realiami gospodarczymi oraz zasadami logiki i doświadczenia życiowego w świetle omówionych okoliczności charakteryzujących sporne transakcje, Spółka, jako doświadczony przedsiębiorca, powinna zdawać sobie sprawę, że sfera działalności związana z obrotem towarem, w którą się zaangażowała, nie przystaje do realiów gospodarczych.

Dalej organ zwrócił uwagę, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez dyrektywę VAT (wcześniej VI dyrektywa, obecnie dyrektywa 112). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por. w szczególności wyroki TSUE z dnia: 12.05.1998r. w sprawie C-367/96 Kefalasi i inni; 23.03.2000r. w sprawie C-373/97 Diamantis; 3.03.2005r. w sprawie C-32/03 Fini; 6.07.2006r. w połączonych sprawach C-439/04 i C-440/04 Kittel i Récolta Recycling SPRL; 29.04.2004r. w połączonych sprawach C-487/01 i C-7/02 Gemeente Leusden i Holin Groep BV).

Organ zauważył przy tym, że do systemu VAT została wprowadzona klauzula słusznościowa dobrej wiary, jako swoistego rodzaju wentyl bezpieczeństwa, dający możliwość uwzględnienia racji podatnika i nadania mu między innymi uprawnień wynikających z systemu VAT, takich, jak prawo do odliczenia podatku naliczonego, w sytuacji, gdy szczególne okoliczności konkretnego przypadku na to pozwalają. Jednocześnie organ wskazał na ugruntowany w orzecznictwie pogląd, że w przypadku fikcyjnych (pustych) faktur, dokumentujących transakcje nieistniejące, tj. którym nie towarzyszy żadna realna dostawa towarów czy wykonanie usług, badanie dobrej wiary nie jest wymagane. W takim wypadku nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu. Poglądy te znalazły odzwierciedlenie w najnowszym orzecznictwie TSUE, a mianowicie w wyroku z dnia 27.06.2018r. w sprawach połączonych S. i in. (C-459/17 i C-460/17).

Trybunał stwierdził, że art. 17 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG, należy interpretować w ten sposób, że w celu odmówienia podatnikowi będącemu odbiorcą faktury prawa do odliczenia VAT wykazanego na tej fakturze wystarczy, aby organ podatkowy ustalił, iż transakcje, którym odpowiada ta faktura, w rzeczywistości nie zostały zrealizowane.

Organ odwoławczy zgodził się zatem z Naczelnikiem Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu, który słusznie odmówił skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego w kwocie 124.805 zł wynikającego z faktury wystawionej w sierpniu 2013 r., na której jako sprzedawca widnieje Spółka D. Nie ma przy tym znaczenia okoliczność, że katody miedziane mogły faktycznie istnieć i zostać ostatecznie sprzedane Spółce F, skoro - jak wykazano powyżej Spółka A nie nabyła w rzeczywistości prawa do dysponowania nimi jak właściciel. Jej rola ograniczyła się jedynie do "przefakturowania" transakcji, która miała służyć popełnieniu oszustwa podatkowego.

Organ nie zgodził się z zarzutem naruszenia art. 187 § 1 O.p., który skarżąca upatrywała w niezebraniu kompletnego materiału dowodowego, tj. dowodów umożliwiających udowodnienie działania strony z zachowaniem należytej staranności przy zawieraniu transakcji, co miało istotny wpływ na treść wydanej decyzji. Skoro Spółka A świadomie przyjęła do rozliczenia fakturę dokumentującą transakcję, w której w rzeczywistości nie brała udziału, to nie sposób przypisać jej działania w "dobrej wierze".

W zakresie transakcji Spółki z podmiotem o nazwie B z siedzibą w [...], organ zauważył, iż z akt sprawy wynika także, że Spółka wystawiła na rzecz tego podmiotu fakturę nr [...] z dnia 27.08.2013r., tytułem wykonania usług programistycznych w ilości 321 godz. (wartość netto 30.495,00 zł, VAT 7.013,85 zł). W celu zatem ustalenia faktycznego przebiegu zdarzeń w dniu 10 lutego 2014 r. przesłuchano prezesa Spółki A- A. Ś. Przesłuchiwany zeznał, że o ile dobrze pamięta został zatrudniony na stanowisku prezesa zarządu od marca 2013 r. na umowę zlecenie (nie pamiętał jednak, na jaki okres). Umowa została zawarta z M. L., a jej przedmiotem była reprezentacja Spółki. Świadek zeznał także, że nie przypomina sobie, czy wystawiał faktury sprzedaży, a pełnomocnictwo do ich wystawiania miał T. L. Przesłuchiwany stwierdził, że nie wystawiał dokumentów KP i KW, ani nie przyjmował zapłat gotówkowych. Dodał przy tym, że z kontrahentami kontaktował się T. L. Zeznał ponadto, że nie wie, co było przedmiotem sprzedaży dla B, ani w jaki sposób została nawiązana współpraca z T. Ł. stwierdzając "nazwisko jest mi znane, ale nic poza tym".

Z kolei T. L., przesłuchany w charakterze świadka, zeznał, że przedmiotem sprzedaży na rzecz B było programowanie, instalacje komputerów, tworzenie sieci i instalacje sieci. Prace te były podzlecane i wykonywali je we [...] albo w [...] pracownicy T. Ł. (G, a potem H), nie mniej niż 2-3 osoby przy instalacjach. Dostawał on je na pendrive'ach albo płytach. Wyjaśnił ponadto, że to on dawał zlecenie, a odbioru prac dokonywał K. G., który sprawdzał programy. Płatność od B następowała w formie gotówkowej, w jej siedzibie na ul. [...] albo ul. [...], w datach wyszczególnionych na dowodach KP. T. L. wyjaśnił, że to on przyjmował pieniądze, płacił innym firmom, a resztę zostawiał Spółce i zobowiązał się do dostarczenia dowodów potwierdzających wykonanie tych usług. W dniu 20 kwietnia 2014 r. złożył m.in.:

- umowę nr [...] zawartą 2 listopada 2012 r. pomiędzy B (Zleceniodawca) a Spółką (Zleceniobiorca), której przedmiotem jest wykonanie usług informatycznych obejmujących prace wdrożeniowe oraz programistyczne,

- zlecenie prac programistycznych wydane na podstawie umowy nr [...] z 2 listopada 2012 r., podpisane przez K. G. z ramienia B i T. L. z ramienia Spółki, zawierające: zakres zleconych prac (prace programistyczne zgodnie z umową), datę zlecenia prac (1 kwietnia 2013 r.) i czas zakończenia prac (31 maja 2013 r.),

- kartę sprawozdawczą z prac programistycznych, z której wynikała: forma przekazania prac programistycznych (pendrive), ilość roboczogodzin przepracowanych przez Zleceniobiorcę (235) oraz data przekazania (26 kwietnia 2013 r.), podpisaną przez K. G. i T. L.,

- umowę o świadczenie usług programistycznych, zawartą 22 stycznia 2013 r. pomiędzy A Sp. z o.o. (Zleceniodawca) a H (Zleceniobiorca) na czas określony do 31 grudnia 2014 r., której przedmiotem jest wykonanie oprogramowania zainstalowanego na pendrive'ach, zgodnie z zakresem każdorazowo zlecanych prac. Wg umowy, prace programistyczne dotyczyły: dostarczenia nowych wersji oprogramowania, konsultacji w zakresie funkcjonowania i obsługi oprogramowania, opracowywania modyfikacji wg potrzeb Zleceniodawcy, konserwacji platformy sprzętowej i kas fiskalnych, usuwania nieprawidłowości w pracy systemów informatycznych oraz wykonywania kopii zapasowych danych i oprogramowania. Umowa nie zawiera podpisów ani Zleceniodawcy, ani Zleceniobiorcy.

Oceniając w/w dokumenty oferowane przez Spółkę, Dyrektor Izby uznał, że nie potwierdzają one faktycznego wykonania usługi, której dotyczy faktura wystawiona dla B. Przede wszystkim nie wynika z nich, jaka konkretnie usługa jest nią udokumentowana. W umowie nr [...] z 2 listopada 2012 r. jedynie w sposób ogólny określono charakter zleconych usług, a ich uszczegółowienia próżno szukać w treści zlecenia prac programistycznych, czy karcie sprawozdawczej. Z kolei umowa z 22 stycznia 2013 r., która nie została podpisana przez żadną ze stron - zawiera co prawda wyszczególnienie usług, jednakże nie wiadomo, jakiego konkretnie oprogramowania one dotyczą, jakiej platformy sprzętowej, ani jakich systemów informatycznych. Podobnie nie wiadomo, jakie oprogramowanie miał zawierać pendrive przekazany Spółce 27 sierpnia 2013 r. Zdaniem organu, w obrocie gospodarczym niespotykana jest sytuacja, w której brak jest możliwości konkretnego ustalenia rodzaju prac wykonanych przez zleceniobiorcę na podstawie stosownej dokumentacji. Praktyką jest bowiem, że ze zleceniobiorcami zawierane są umowy w formie pisemnej, z których wynika chociażby dokładne wskazanie zakresu zleconych robót, sposobu i terminu ich wykonania, procedury odbioru robót, usunięcia ewentualnych wad, itp.

Organ odwoławczy podzielił zatem wniosek, że Spółka nie dysponuje żadnymi wiarygodnymi dowodami, potwierdzającymi, że wykonała ona, siłami firmy H, usługi udokumentowane zakwestionowaną fakturą. Również w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego przeprowadzonych u rzekomego podwykonawcy Spółki - T. Ł. nie ujawniono żadnych dowodów w tym zakresie. Do akt sprawy została włączona decyzja Naczelnika US [...] z 28 października 2016 r., wydana T. Ł. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od III kw. 2012 r. do III kw. 2013 r. Z jej uzasadnienia wynika, że podatnik nie przedłożył żadnych dokumentów dotyczących podatku należnego i naliczonego, w tym faktur, umów, protokołów zdawczo-odbiorczych itp. Jak zeznał w toku kontroli podatkowej, usługi elektroniczne zlecał w Internecie i tak pozyskiwał podwykonawców, nie pamiętał jednak ich nazwisk, zaś usługi oprogramowania zlecił I Sp. z o.o., przy czym nie posiada umów, ani żadnych innych dokumentów potwierdzających wykonanie tych usług. Jak jednak ustalono, Spółka I, pismem z 27 maja 2015 r., nie potwierdziła świadczenia usług na rzecz tej firmy. Przeprowadzona kontrola wykazała, że firma H. jest podmiotem nierzetelnym, nie posiada atrybutów przynależnych podmiotom prowadzącycm działalność gospodarczą tj.: faktycznego miejsca prowadzenia działalności, pracowników, zaplecza gospodarczego i środków trwałych. W wydanej decyzji dotyczącej tego podmiotu stwierdzono, że jedynie stwarzał on pozory prowadzenia działalności gospodarczej, usługi w rzeczywistości nie zostały wykonane, a T. Ł. brał świadomy udział w procederze wyłudzania podatku VAT. Decyzja powyższa stała się ostateczna (z przekazanych informacji wynikało, że T. Ł. nie skorzystał z prawa do wniesienia odwołania). W oparciu o powyższe dowody Dyrektor Izby stwierdził, że firma H nie mogła wykonać usług informatycznych na rzecz Spółki, gdyż nie dysponowała ona odpowiednim zapleczem technicznym, a rzekomy podwykonawca - Spółka I - nie potwierdził swojego uczestnictwa przy świadczeniu tych usług. Nadto, w toku prowadzonego wobec tego podmiotu postępowania podatkowego nie stwierdzono istnienia jakichkolwiek wiarygodnych dokumentów, które potwierdzałyby wykonanie usług zleconych przez stronę.

W poczet materiału dowodowego sprawy włączono również decyzję Naczelnika I US w Opolu z 28 czerwca 2017 r. wydaną K. G. w przedmiocie podatku od towarów i usług za III kw. 2013 r., w której m.in. zakwestionowano prawo do odliczenia podatku naliczonego ze spornej w tej sprawie faktury nr [...], którą uznano za fikcyjną. W uzasadnieniu decyzji stwierdzono, że brak jest jakichkolwiek dowodów potwierdzających wykonanie usług przez rzekomego podwykonawcę - T. Ł. Spółka A z kolei nie potrafiła wskazać, jakie konkretnie czynności zostały wykonane w ramach tej usługi i jakie osoby konkretnie je wykonały. K. G. również nie wniósł odwołania od powyższego rozstrzygnięcia, co powoduje, że jest ono ostateczne.

Uwzględniając całokształt dowodów i okoliczności faktycznych sprawy organ odwoławczy stwierdził, że badane usługi informatyczne nie zostały zrealizowane ani przez firmę H, ani też przez samą Spółkę (co zresztą T. L. przyznał w zastrzeżeniach do protokołu kontroli podatkowej z 17 marca 2014 r., stwierdzając, że: "Kontrolowany nie był w stanie, nawet przy maksymalnych chęciach, wykonać te prace sam"). W konsekwencji organ uznał, że faktura nr [...] jest dokumentem nierzetelnym, gdyż nie dokumentuje faktycznie wykonanej usługi.

Dyrektor Izby nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów odwołania, stwierdzając, że w sprawie prawidłowo ustalono stan faktyczny i prawidłowo zastosowano art. 108 u.p.t.u. do podatku w łącznej kwocie 131.929 zł, wykazanego przez Spółkę w sierpniu 2013 r. na fakturach nr [...] z dnia 27.08.2013 r. i nr [...] wystawionych odpowiednio: na rzecz B (7.013,85 zł) oraz na rzecz C Sp z o.o. z siedzibą w [...] (124.914,88 zł). Jak podkreślono, sporne faktury pozwoliły Spółce C i B na nienależne obniżenie kwoty podatku należnego o wynikający z tych faktur podatek naliczony w łącznej kwocie 131.929 zł. Natomiast skarżąca, jako wystawca faktury, "zneutralizowała" podatek należny kwotą wynikającą z faktury wystawionej w sierpniu 2013 r. przez Spółkę D oraz skumulowaną kwotą nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z poprzednich okresów rozliczeniowych, która wynikała z rozliczenia fikcyjnych faktur (co zostało wykazane w ostatecznych decyzjach Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu wydanych w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia 2012 r. oraz w decyzjach tego organu w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do lipca 2013r., utrzymanych w mocy przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu).

W ten sposób doszło do obniżenia wpływów budżetowych kosztem Skarbu Państwa, a w konsekwencji zaistniały podstawy do określenia Stronie podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

We wniesionej skardze skarżąca, domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji w całości, zarzuciła organom naruszenie:

1. art. 187 § 1 O.p., poprzez niezebranie kompletnego materiału dowodowego, tj. dowodów umożliwiających udowodnienie działania strony z zachowaniem należytej staranności przy zawieraniu transakcji,

2. art. 108 ust. 1 u.p.t.u., poprzez błędne jego zastosowanie, przejawiające się w przyjęciu, iż podatnik wystawiał faktury na transakcje nieistniejące, podczas gdy nie wystawiał on takich faktur,

3. praw uregulowanych w Traktacie o funkcjonowaniu Unii Europejskiej" (Dz.U. z 2009 r. Nr 203 poz. 1569; dalej jako "TFUE"), tj. przepisów art. 34, art. 49 i art. 56 TFUE - w związku z zasadą pierwszeństwa prawa wspólnotowego oraz zasadą bezpośredniego stosowania i bezpośredniej skuteczności prawa wspólnotowego.

W uzasadnieniu skargi skarżąca nie zgodziła się z oceną organów o nierzetelnym charakterze kwestionowanych transakcji, szeroko odwołując się do zasady bezpośredniości stosowania prawa unijnego oraz do dorobku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, dotyczącego odliczenia VAT w przypadku wystąpienia nadużyć na poprzednich etapach obrotu. Zarzuciła, że organy w ogóle nie prowadziły postępowania dowodowego w kierunku badania dobrej wiary Spółki, ponadto nie zostały przeprowadzone żadne czynności dowodowe zmierzające do ustalenia faktów, co jest całkowicie sprzeczne ze wskazaniami płynącymi z wyroku TSUE w sprawie C-277/14. Według skarżącej, przejawem wadliwości skarżonej decyzji jest także: a) prowadzenie postępowania mimo jego przedawnienia; b) powoływanie się na decyzje I US w Opolu wydane przeciwko B i fałszywą interpretacje, na której podstawie prace wykonane przez A na rzecz firmy B zostały uznane jako nierzetelne. Nadto strona zarzuca, że mimo dysponowania całą dokumentacją transakcji (umowy, zlecenia prac, karty sprawozdawcze z prac programistycznych, dokumenty WZ itd.) kontrolujący powołując się na swoje doświadczenie życiowe zaprzeczyli oczywistym faktom wykonania usługi. Wskazują na to zeznania złożone przez T. G. a także K. G. przed urzędnikami skarbowymi, że prace te zostały wykonane. Przy czym K. G. cały czas podtrzymuje, iż prace zostały wykonane, mimo krzywdzącej decyzji. W 2019 r. K. G. składał dodatkowe zeznania w KAS i proponował urzędnikom, aby sprawdzili zakres wykonanych prac. Według skarżącej o wadliwości poczynionych przez organy ustaleń świadczy też wyrok Sądu Rejonowego w [...], uniewinniający T. G. od stawianych mu zarzutów.

Ponadto, w dodatkowym piśmie procesowym z 9 listopada 2020 r. ustanowiony z urzędu pełnomocnik skarżącej podtrzymał zarzuty skargi, akcentując, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem TSUE i sądów krajowych, pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego wymaga wykazania, że nie działał on w "dobrej wierze". Według pełnomocnika, w sprawie niniejszej brak jest podstaw, by przyjąć, że skarżąca w dobrej wierze nie pozostawała a organy podatkowe w niedostatecznym stopniu wykazały, że skarżąca miała świadomość oszukańczego charakteru transakcji.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko i zaprezentowaną argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest uzasadniona.

Kryteria sądowej kontroli zaskarżonych aktów organów administracji publicznej zostały wyznaczone przepisem art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: "p.p.s.a."), zgodnie z którym decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak też w razie zaistnienia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Równocześnie w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem niemającym tu zastosowania).

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w tak zakreślonych granicach Sąd nie stwierdził naruszenia prawa, które skutkowałoby koniecznością jej uchylenia.

Spór między stronami sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w świetle zebranego materiału dowodowego oraz zastosowanych w sprawie przepisów prawa materialnego organy podatkowe zasadnie pozbawiły skarżącą prawa do obniżenia podatku należnego za sierpień 2013 r. o podatek naliczony wynikający z faktury wystawionej przez Spółkę D (faktura z dnia 23.08.2013 r., nr [...]) oraz zasadności określenia skarżącej za sierpień 2013 r. kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w związku z ustaleniami organów podatkowych, że transakcje udokumentowane wystawionymi przez Spółkę w sierpniu 2013 r. fakturami na rzecz B oraz na rzecz Spółki C nie dokumentują rzeczywistego wykonania czynności w nich opisanych.

Przed przystąpieniem do rozważań dotyczących istoty sporu, mając na uwadze, że przedmiotowa sprawa odnosi się do rozliczenia podatku VAT za sierpień 2013 r., zaznaczyć należy, że Sąd w pełni podziela stanowisko organu związane ze skutecznym zawieszeniem biegu terminu przedawnienia. W myśl art. 70 § 1 O.p., pięcioletni termin przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za sierpień 2013 r. upływał z dniem 31 grudnia 2018 r. Zgodnie zaś z ugruntowanym w orzecznictwie stanowiskiem, które Sąd w składzie tu orzekającym podziela, w/w przepis ma również zastosowanie do określenia kwoty do zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. (por. wyrok NSA z 12 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1472/15).

Z kolei art. 70 § 6 pkt 1 stanowi, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. W myśl natomiast art. 70c O.p., organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

W rozpatrywanej sprawie nie ulega wątpliwości, że postanowieniem Naczelnika I US w Opolu z 17 października 2017 r. (czyli przed upływem terminu przedawnienia) zostało wszczęte postępowanie karno-skarbowe w sprawie rozliczeń Spółki w podatku od towarów i usług, obejmujące pierwotnie okresy rozliczeniowe za marzec, czerwiec i wrzesień 2013 r., po czym rozszerzono zakres prowadzonego postępowania karnego skarbowego o pozostałe miesiące tego roku (w tym będący przedmiotem niniejszego postępowania miesiąc sierpień 2013 r.). Jak poinformował organ, postępowanie to w dacie wydania zaskarżonej decyzji nie zostało jeszcze prawomocnie zakończone. Z akt sprawy bezspornie również wynika, że organ sprostał obowiązkowi, o którym mowa w art. 70c O.p., informując Spółkę przed upływem okresu przedawnienia o skutkach prawnych, jakie wywołuje art. 70 § 1 pkt 6 O.p. (zawiadomienie w trybie art. 70c zostało doręczone pełnomocnikowi strony 13 listopada 2018 r., a Spółce 7 listopada 2018 r.). Prawidłowo zatem uznał organ II instancji, że w niniejszej sprawie dopełniona została procedura wymagana dla skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., co powoduje, że brak było przeszkód formalnoprawnych do rozpatrzenia sprawy.

Przechodząc do merytorycznej kontroli sprawy stwierdzić należy, że dokonana przez Sąd analiza akt sprawy i decyzji w niej wydanych nie dostarczyła podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi dotyczących prawidłowości przeprowadzonego postępowania dowodowego. W ocenie Sądu, postępowanie to zostało przeprowadzone w zakresie niezbędnym do wyjaśnienia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia i wyczerpuje przesłanki określone w art. 122 i 187 § 1 O.p., a wyciągnięte na podstawie poczynionych ustaleń wnioski są uzasadnione i nie przekraczają granic swobodnej oceny dowodów. Sąd przyjął zatem za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe, bowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09).

Brak jest uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi kwestionujących ustalenia organów wobec transakcji nabycia katod miedzi od spółki D oraz ich dalszej sprzedaży na rzecz spółki C. W tym aspekcie sprawy nie budzi zastrzeżeń Sądu stanowisko organów, że w sierpniu 2013 r. skarżąca bezpodstawnie, wbrew art. 88 ust. 3a pkt 4a u.p.t.u., odliczyła podatek naliczony wynikający z faktury wystawionej dla niej przez spółkę D, dokumentującą nabycie w/w usługi, tj. katod miedzi w ilości 24509 Mg. W stanie faktycznym organy skutecznie wykazały, że działalność Spółki A w sierpniu 2013 r. w zakresie obrotu w/w towarem nie stanowiła działalności gospodarczej, rozumianej jako prowadzenie jej we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność, obarczonej ryzykiem gospodarczym. Zgodzić się należy ze stanowiskiem przyjętym w zaskarżonej decyzji, że sam fakt otrzymania przez Spółkę faktury nr [...] od D oraz wystawienie faktury sprzedaży nr [...] dla Spółki C nie może skutkować przyjęciem, że dokonany został rzeczywisty obrót, że doszło do nabycia katod miedzianych i następnie ich dalszej dostawy. Wniosek ten jednoznacznie potwierdzają ustalenia organów, z których bezsprzecznie wynika, że Spółka A tworzyła jedno z ogniw łańcucha dostaw, nie mając przy tym fizycznego kontaktu z towarem wskazanym w zakwestionowanych fakturach. Przeczą temu zeznania T. L. złożone w dniu 12 lutego 2014 r., z których wynikało, że nie miał on żadnej wiedzy o miejscu rozładunku towaru, wskazując jedynie na pośrednictwo w transakcji, w której towar dostarczył dostawca bezpośrednio do nabywcy. T. L. nie potrafił udokumentować ani wiarygodnie wyjaśnić kwestii transportu towaru. Nadto, jak ustalono w sierpniu 2013 r. skarżąca nie posiadała środków transportu, którymi mogłaby przewieźć wskazaną na fakturze ilość katod miedzianych. Nie rozliczyła również żadnych faktur dotyczących wynajmu samochodów lub wynajęcia firmy transportowej. Strona nie przedłożyła także żadnych dokumentów przewozowych (CMR), a jedynie dokument WZ (wydanie z magazynu) z dnia 23 sierpnia 2013 r. W tym kontekście zgodzić się należy z organem, że wystawienie przez T. L. w/w dokumentu WZ (nr [...]) należy ocenić jako próbę uwiarygodnienia czynności sprzedaży katod miedzianych. WZ (wydanie z magazynu) jest dokumentem magazynowym rozchodowym, potwierdzającym wydanie towaru, co w realiach niniejszej sprawy nie miało w ogóle miejsca, gdyż katody miedziane były transportowane bezpośrednio do Spółki F, bez pośrednictwa skarżącej. Nadto brak podpisu osoby przyjmującej towar na w/w dokumencie WZ, dodatkowo czyni go niewiarygodnym i poddaje w wątpliwość okoliczności związane z organizacją przez skarżącą przedmiotowego transportu.

Zamierzonego skutku nie mogły odnieść również wyjaśnienia K. Ł. - prezesa Spółki C złożone w piśmie z dnia 27 marca 2014 r., w kwestii podmiotu organizującego transport bezpośrednio do klienta tj. F S.A. Słusznie zwrócił uwagę organ, że skarżąca nie miała możliwości swobodnego dysponowania przedmiotowym towarem, a postępowała w sposób narzucony odgórnie przez organizatora procederu, koordynującego przebieg oszustwa. Jak już wyżej wskazano, Spółka nie posiadała jakichkolwiek wiedzy na temat rozładunku towaru. Fikcyjność transakcji potwierdza choćby brak po stronie Spółki infrastruktury technicznej. W badanym okresie Spółka nie dysponowała żadnym magazynem, żadnymi dokumentami transportowymi, nie wskazała też żadnych osób, które z jej ramienia były obecne przy załadunku i rozładunku towaru. Powyższe okoliczności uprawniają wniosek organu, że katody miedziane były transportowane bezpośrednio do Spółki F, bez pośrednictwa skarżącej.

Trafnie wywiódł organ, że skarżąca nie poniosła ekonomicznego ciężaru w/w transakcji, bowiem Spółki D i C dokonały rozliczenia bezpośrednio między sobą. Skarżąca nie uiściła zapłaty Spółce D za fakturę nr [...]. Uwzględniając adnotację sporządzoną przez T. L. w dniu 24 sierpnia 2013 r. na potrzeby biura rachunkowego słusznie przyjęto, że wątpliwości budzi przyjęta forma rozliczeń między stroną a Spółką C, gdzie zapłata za towar, po potrąceniu wynagrodzenia dla Spółki A (uiszczona w gotówce), została zrealizowana z pominięciem skarżącej.

W świetle powyższego uznać należy, że zasadnie w zaskarżonej decyzji stwierdzono, iż Spółka A nie działała w w/w schemacie jako niezależny przedsiębiorca, który samodzielnie decyduje o wyborze kontrahentów. Odbiorca katod miedzianych został skarżącej odgórnie narzucony już w momencie nabycia tego towaru od Spółki D, o czym świadczy przede wszystkim okoliczność, że obrót tym towarem (nabycie i dalsza sprzedaż) miał miejsce tego samego dnia. Faktura wystawiona przez Spółkę D i faktura wystawiona przez skarżącą na rzecz Spółki C dotyczą nabycia i sprzedaży tego samego towaru, tj. katod miedzianych, przy czym w obu fakturach podano inne jednostki miary - Mg i ilość. Powiązania pomiędzy tymi dokumentami dotyczą również dat ich wystawienia, a mianowicie: fakturze nr [...] wystawionej przez Spółkę D w dniu 23 sierpnia 2013 r. (katoda miedzi 24509 Mg) odpowiada faktura nr [...] wystawiona w tym samym dniu przez stronę skarżącą na rzecz Spółki C (katoda miedziana 24.509 szt.). Znamienny w opisanym procederze był również brak zainteresowania Spółki przebiegiem "transakcji" oraz brak kontaktu z towarem, chociażby w celu zweryfikowania jego zgodności z wystawionymi fakturami. Dokonując transakcji o znacznej wartości (kupując i sprzedając towar), skarżąca nie angażowała w nią własnych środków finansowych, nie musiała też szukać klienta, któremu sprzeda zakupiony towar, dbać o transport, a także o ewentualną utratę lub uszkodzenie towaru podczas transportu.

Okoliczności powyższe korelują z ustaleniami dotyczącymi Spółki D, poczynionymi w oparciu o włączone do akt sprawy materiały zebrane w toku kontroli prowadzonej wobec w/w podmiotu przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w [...]. Wynikało z nich (pismo z dnia 8 maja 2014 r. o nr [...] wraz z załączonymi do niego dowodami), że pierwotnie w/w podatnik nie złożył deklaracji VAT-7K za III kwartał 2013 r., ani zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za 2013 r. Podatek należny wynikający z faktury nr [...] nie został zatem rozliczony przez ten podmiot. Dopiero na skutek podejmowanych przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w [...] działań, Spółka ta złożyła deklarację VAT-7K za III kwartał 2013 r., w której rozliczyła powyższą fakturę, co jednakże miało miejsce dopiero w dniu 7 kwietnia 2014 r. Ostatecznie 26 lutego 2014 r. D została wykreślona z rejestru podatników VAT. Powyższe, skutkuje zasadnie przyjęciem, że zaangażowanie skarżącej w obrót katodami miedzianymi stanowić miał element oszustwa podatkowego. W zaskarżonej decyzji prawidłowo zatem stwierdzono, że zamiarem Spółki D miało być wprowadzenie do obrotu towaru bez odprowadzenia podatku należnego. Natomiast rolą strony jako bufora było dokonanie dalszej pozornej dostawy w celu wydłużenia łańcucha transakcji i utrudnienia zidentyfikowania zamierzonego oszustwa. W istocie skarżąca nadając pozorny charakter przeprowadzonym transakcjom, tj. Spółka rozliczała nabycie towaru od D, a następnie wystawiała fakturę sprzedaży dla Spółki C świadomie wzięła udział w transakcjach, których nie była w istocie stroną.

Podsumowując tę część rozważań wskazać należy, że pozyskane przez organy podatkowe dowody w pełni uzasadniały stanowisko, że skarżąca spółka nie brała faktycznego udziału w transakcji obrotu katodami miedzianymi, a jej rola sprowadzała się wyłącznie do formalnego "przefakturowania" transakcji. Sąd mając na względzie dokumentację źródłową Spółki, brak dowodów na uzyskanie władztwa ekonomicznego nad towarem będącym przedmiotem wykazywanych tylko fakturowo transakcji, z czym korespondowały ustalenia o braku ze strony skarżącej zaangażowania własnych środków finansowych, w tym odpowiedniego nadzoru nad transportem zakupionego towaru stwierdza, że oczywistą konsekwencją powyższych ustaleń, skutecznie podważających wiarygodność ich nabycia (tj. że dokonane zostało nabycie katod miedzianych i następnie ich dalsza dostawa), jest uznanie za nierzetelne również faktur sprzedaży wystawionych przez Spółkę na rzecz C.

Nie znajdują przy tym potwierdzenia w materiale dowodowym sprawy stawiane przez skarżącą organom zarzuty oparcia rozstrzygnięcia na domniemaniach i nadinterpretacji zdarzeń gospodarczych, które fizycznie i faktycznie miały miejsce.

Zdaniem Sądu, analiza akt sprawy dostatecznie potwierdza stanowisko organów o nierzetelnym charakterze badanych transakcji. Z akt sprawy wynika bowiem, że organy podatkowe przeprowadziły w tym zakresie szerokie postępowanie dowodowe, w ramach którego poczyniły niezbędne ustalenia dotyczące wszystkich podmiotów uczestniczących w spornych transakcjach, zasadnie kładąc nacisk na istotne w tej sprawie okoliczności, takie jak: źródło pochodzenia towaru, sposób realizacji transakcji, warunki realizacji dostaw i rozliczenia między stronami. Skarżąca natomiast nie przedstawiła dowodów, ani żadnej argumentacji podważającej logikę wywodów organu w tym zakresie. Podkreślić przy tym należy, że organy nie poprzestały jedynie na zakwestionowaniu rzetelności dostawcy (D) lecz poszukiwały również dowodów na faktyczne wykonanie dostawy towaru zarówno u skarżącej jak i jej odbiorcy.

Zastrzeżeń Sądu nie budzą też ustalenia w zakresie transakcji z firmą B. Z materiału dowodowego sprawy wynikało, że Spółka wystawiła w sierpniu 2013 r. na rzecz tego podmiotu fakturę VAT, tj.: nr [...] z 27 sierpnia 2013 r. za "usługi programistyczne 321 godz." (wartość netto 30.495,00 zł, VAT 7.013,85 zł) - a zatem w sposób bardzo ogólnikowy, co - jak słusznie wskazywały organy - utrudnia weryfikację realizacji danej usługi. Nie wiadomo bowiem jaki konkretnie zakres usług informatycznych miał być świadczony, a wiarygodnych wyjaśnień nie udzielili w tym zakresie przedstawiciele skarżącej.

Przesłuchany w dniu 10 lutego 2014 r. prezes Spółki A – A. Ś. zeznał, że w spółce został zatrudniony na stanowisku prezesa od marca 2013 r., na umowę zlecenie, nie pamiętał jednak, na jaki okres. Umowa została zawarta z M. L., a jej przedmiotem była reprezentacja Spółki. Świadek nie pamiętał, czy wystawiał faktury sprzedaży, przy czym wskazał, że pełnomocnictwo do ich wystawiania posiadał T. L. Przesłuchiwany stwierdził również, że nie wystawiał dokumentów KP i KW, ani nie przyjmował zapłat gotówkowych. Z kontrahentami kontaktował się T. L. Świadek nie posiadał wiedzy, co było przedmiotem sprzedaży dla B, ani w jaki sposób została nawiązana współpraca z T. Ł.

Z kolei przesłuchany w charakterze świadka T. L., który w badanym okresie prowadził sprawy Spółki i zajmował się przedmiotową transakcją, zeznał jedynie, że przedmiotem sprzedaży na rzecz B było programowanie, instalacje komputerów, tworzenie sieci i instalacje sieci oraz że prace te były podzlecane i wykonywali je we [...] albo w [...] pracownicy T. Ł., nie mniej niż 2-3 osoby przy instalacjach. Nie wyjaśnił jednak, o jakie oprogramowanie chodzi, jaki sprzęt miał być instalowany, ani nie wskazał danych osobowych osób, którym powierzono realizację usługi z ramienia firmy T. Ł., co świadczy o braku elementarnej wiedzy na temat rzekomo świadczonych usług.

Rację należy również przyznać organom, że żaden z oferowanych przez skarżącą dokumentów nie zdołał w wiarygodny sposób dowieść faktycznego wykonania spornych usług. Zaznaczyć przy tym trzeba, że sporne świadczenia należą do usług określanych mianem niematerialnych, rodzącymi na gruncie podatkowym szczególny obowiązek wykazania, że doszło do ich wykonania. Ugruntowany jest w orzecznictwie pogląd, w pełni podzielany także przez tut. Sąd, że usługi niematerialne z uwagi na ich charakter winny być udokumentowane w sposób, który pozwoli na niebudzącą wątpliwości identyfikację ich realizacji. W przypadku tego typu usług, to podatnik musi zadbać o dowody materialne, które potwierdzą fakt ich wykonania. Na nim spoczywa ciężar dowodu w tym zakresie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 27 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 714/17, z 6 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 589/14, z 3 marca 2016 r., sygn. akt I FSK 1544/14).

Zatem oprócz umowy i faktury podatnik powinien przedstawić inne, wiarygodne i przekonujące dowody potwierdzające wykonanie usług. Takich dowodów, jak trafnie oceniły organy, skarżąca nie przedłożyła, gdyż na podstawie zaoferowanych przez Spółkę dokumentów, nie sposób stwierdzić, na czym konkretnie przedmiotowe usługi miałyby polegać. Jak bowiem trafnie zauważył organ, w umowie nr [...] zawartej przez Spółkę z B jedynie w sposób ogólny określono charakter zleconych usług (według umowy, jej przedmiotem miało być wykonanie usług informatycznych obejmujących prace wdrożeniowe oraz programistyczne). Z kolei umowa z 22 stycznia 2013 r., zawarta z H zawiera wprawdzie wyszczególnienie usług, jednakże nie wiadomo, jakiego konkretnie oprogramowania one dotyczą, jakiej platformy sprzętowej, ani jakich systemów informatycznych. Podobnie nie wiadomo, jakie oprogramowanie miał zawierać pendrive przekazany Spółce w dniu 27 sierpnia 2013 r.

Niezależnie od powyższego wskazać należy, że wiarygodność zarówno faktury nr [...], jak i przedstawionych przez skarżącą umów i innych dokumentów, nie znajduje potwierdzenia w konfrontacji z pozostałym materiałem dowodowym. Jak bowiem ustalono, firma T. Ł., której Spółka miała zalecić realizację usług informatycznych, nie miała faktycznych możliwości ich wykonania. Wniosek ten jednoznacznie potwierdzają włączone do akt sprawy materiały zebrane w toku kontroli prowadzonej wobec firmy H. Ze znajdującego się w aktach wyciągu decyzji Naczelnika US [...] z 28 października 2016 r. wydanej T. Ł. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od III kwartał 2012 r. do III kwartał 2013 r. wynikało, że podmiot ten jedynie pozorował prowadzenie działalności gospodarczej, nie zatrudniał pracowników ani nie posiadał zaplecza gospodarczego i środków trwałych (w tym wyposażenia koniecznego do świadczenia usług informatycznych). T. Ł. w toku kontroli nie okazał żadnych dokumentów, w tym dowodów księgowych w postaci faktur zakupu, sprzedaży, wyciągów bankowych, oraz umów zawartych z kontrahentami czy też dokumentów potwierdzających jakiekolwiek wydatki związane z prowadzoną działalnością. Jak zeznał w toku kontroli podatkowej, usługi elektroniczne zlecał w Internecie i tak pozyskiwał podwykonawców, nie pamiętał jednak ich nazwisk, zaś usługi oprogramowania zlecił I Sp. z o.o., czemu Spółka ta zaprzeczyła w piśmie z 27 maja 2015 r. Zasadnie więc stwierdzono, że firma H nie świadczyła w rzeczywistości jakichkolwiek usług, a jej faktyczna działalność polegała na wystawianiu faktur nie dokumentujących rzeczywistych transakcji, co znalazło wyraz w wydanej T. Ł. decyzji, którą określono m.in. kwoty podatku do zapłaty w trybie art. 108 u.p.t.u. z tytułu wprowadzenia do obrotu faktur dokumentujących czynności, które nie miały miejsca. Za wykazane uznać zatem należy, że skarżąca nie mogła nabyć usług informatycznych od firmy H. Brak jest również jakichkolwiek dowodów na samodzielne wykonanie owych usług przez Spółkę i takiej opcji jednoznacznie zaprzeczył T. L. w zastrzeżeniach do protokołu kontroli, przyznając że: "Kontrolowany nie był w stanie, nawet przy maksymalnych chęciach, wykonać te prace sam". Oczywistą natomiast konsekwencją tych ustaleń jest uznanie, że sprzedaż przedmiotowych usług nie mogła mieć miejsca i że faktura dokumentująca taką sprzedaż nie odzwierciedla realnych czynności. Skoro bowiem zostało wykazane, że skarżąca ani nie nabyła ani sama nie zrealizowała usług informatycznych, oczywistym jest, że faktury dokumentujące taką sprzedaż pozbawione są waloru rzetelności, czego konsekwencją było zastosowanie w sprawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Uzupełniająco wskazać należy, że także podczas postępowania prowadzonego wobec Spółki B nie stwierdzono, by posiadała ona wiarygodne, materialne dowody, potwierdzające faktyczną realizację usług, co wynika z ostatecznej decyzji Naczelnika I US w Opolu z dnia 28 czerwca 2017 r. wydanej wobec tego podmiotu w przedmiocie podatku od towarów i usług za III kwartał 2013 r.

Podsumowując, Sąd stwierdza, że wszystkie przedstawione okoliczności, rozpatrywane we wzajemnym powiązaniu, bezsprzecznie dowodzą, że transakcje nabycia i sprzedaży usług informatycznych w rzeczywistości nie wystąpiły, a wystawiona faktura VAT stwierdza czynności, które nie zostały dokonane. Organy prawidłowo bowiem ustaliły, czego skarżąca nie zdołała skutecznie podważyć, że firma T. Ł., będąca - według wyjaśnień strony - podwykonawcą w/w usług, nie miała możliwości ich zrealizowania, zatem omawiane usługi nie mogły zostać nabyte przez skarżącą od tej firmy. Skarżąca nie wykazała również, by zrealizowała świadczenia na rzecz firm B własnymi siłami. Analogiczne oceny należy odnieść również do faktur dokumentujących nabycie przez Spółkę katod miedzi, wobec których skutecznie organy wykazały, że nie miał miejsca rzeczywisty obrót towarem, tym samym nie nastąpiła ich dalsza dostawa. Skarżąca nie nabyła w rzeczywistości prawa do dysponowania w/w towarem jak właściciel, wobec czego nie brała faktycznego udziału w transakcji obrotem katodami miedzianymi. W rezultacie, za nieuzasadnione należy uznać stawiane przez skarżącą organom zarzuty pominięcia dowodów wykonania usług i oparcia rozstrzygnięcia na domniemaniach i nadinterpretacji zdarzeń gospodarczych, które fizycznie i faktycznie miały miejsce. Wbrew przeświadczeniu skarżącej, organy nie pominęły przedstawionych przez nią dowodów, a jedynie odmiennie je oceniły, słusznie uznając, że takie dowody nie mogły skutecznie podważyć poczynionych ustaleń. Ocena ta zasługuje na pełną akceptację, albowiem samo dysponowanie fakturami, umowami, przy opisanych wyżej dowodach przeciwnych, w żadnej mierze nie dowodzi faktycznego wykonania przedmiotowych usług. Odmienne natomiast od oczekiwań strony wnioski z analizy stanu faktycznego sprawy nie mogą świadczyć o braku zachowania zasady prawdy obiektywnej. Nie sposób zatem zgodzić się ze skarżącą, że postępowanie dowodowe prowadzone było pod z góry przyjętą przez organy tezę, a rozstrzygnięcie sprawy zostało oparte na domniemaniach i nadinterpretacji zdarzeń gospodarczych. W przekonaniu Sądu, organy przeprowadziły pełne postępowanie dowodowe i na tej podstawie sformułowały wiarygodne i trafne ustalenia. Ocena okoliczności sprawy zawarta w zaskarżonym rozstrzygnięciu została dokonana na podstawie całokształtu materiału dowodowego sprawy, jest prawidłowa, logiczna i zgodna z doświadczeniem życiowym, zaś wywody - konsekwentne, jasne i zrozumiałe, a co za tym idzie spełniające wymogi art. 191 O.p. Skarżąca natomiast w skardze ograniczyła się do polemiki ze stanowiskiem organu, nie przedstawiając jednak żadnych konkretnych argumentów podważających wyrażone w zaskarżonej decyzji stanowisko.

Za trafne również Sąd uznaje wnioski organu, iż skarżąca uczestniczyła w tych nierzetelnych transakcjach w pełni świadomie. Jak wyjaśniono powyżej, z prawidłowych ustaleń organu wynika, iż zarówno otrzymanej jak i wystawionym przez Spółkę fakturom nie towarzyszyła faktyczna dostawa towarów. Skarżąca zatem świadomie rozliczała fakturę zakupu towaru, która nie dokumentowała faktycznej transakcji i następnie wystawiała "puste faktury" sprzedaży tego samego towaru na rzecz kolejnego kontrahenta. Zgodnie natomiast z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych, które skład orzekający w tej sprawie w pełni podziela, w przypadku fikcyjnych ("pustych") faktur, którym nie towarzyszy żadna realna dostawa towarów czy wykonanie usług, badanie dobrej wiary nie jest wymagane (por. wyrok NSA: z 19 maja 2017 r., i z 18 stycznia 2019 r., sygn. akt 493/17), co organ prawidłowo zaznaczył w zaskarżonym rozstrzygnięciu. Wynikająca bowiem z orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) zasada dobrej wiary, jako podstawa ochrony prawa podatnika do odliczenia podatku VAT od transakcji poprzedzonej transakcją oszukańczą, dotyczy wyłącznie sytuacji, gdy podatnik pozostawał w mylnym, aczkolwiek uzasadnionym przekonaniu, że nabywając towar/usługę uczestniczy w legalnej transakcji. Zasada ta nie ma natomiast zastosowania w przypadkach, gdy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że dokonane czynności prowadzą do nadużyć podatkowych. Zatem udowodnienie przez organy podatkowe braku czynności podlegającej opodatkowaniu wyklucza zastosowanie dobrej wiary. Jakakolwiek fikcja, działanie oszukańcze oraz uchylenie się od opodatkowania podatnika, powodują brak możliwości skorzystania z systemu VAT, a takiego podmiotu nie chroni ani zasada neutralności VAT, ani zasada pewności prawa, ani zasada ochrony uzasadnionych oczekiwań. Na takie rozumienie tej zasady wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 12 lipca 2012 r., I FSK 1569/11, stwierdzając, że "udowodnienie złej wiary przez organ podatkowy dotyczy sytuacji, gdy czynność została dokonana, a zatem została spełniona materialna przesłanka powstania prawa do odliczenia VAT. Natomiast w sytuacji, gdy transakcje nie miały miejsca, organ podatkowy nie musi udowadniać złej wiary podatnika aby pobawić go prawa do odliczenia VAT z zakwestionowanych faktur." Podobnie wypowiedział się ten Sąd w wyroku z 5 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1687/13, wskazując, że "ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. "pustych faktur" (czyli takich, za którymi nie podąża towar/usługa) oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania, czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze)". Wobec zatem skutecznego wykazania przez organy, że przedmiotowe transakcje nie miały miejsca, to zła czy dobra wiara skarżącej nie jest okolicznością, która wymagała ustalenia w drodze postępowania dowodowego dla pozbawienia strony prawa do odliczenia VAT ze spornych faktur. Tym samym nie mają uzasadnionych podstaw zarzuty skargi dotyczące naruszenie art. 187 § 1 O.p. uzasadniane brakiem zebrania kompletnego materiału dowodowego, tj. dowodów umożliwiających udowodnienie działania Spółki z zachowaniem należytej staranności przy zawieraniu transakcji. Dodatkowo Sąd zauważa, jak trafnie ocenił organ, że okoliczności faktyczne sprawy przeczą również dochowaniu przez Spółkę należytej staranności kupieckiej, o czym świadczy m.in. fakt, że w przypadku usług informatycznych Spółka nie posiadała wiedzy co do możliwości firmy T. Ł. odnośnie wykonania tych usług; brak zamówienia, które określałoby wymagania dotyczące oprogramowania, jego przeznaczenia, zasad działania itp. W świetle powyższego organ trafnie wywiódł, że skarżąca w ogóle nie była zainteresowana przebiegiem tych transakcji, ich należytym wykonaniem lecz istotne było dla niej jedynie otrzymanie faktury z wykazanym podatkiem do odliczenia.

Przechodząc do kwestii zastosowania przez organ przepisów materialnoprawnych, wyjaśnić należy, że podatek od towarów i usług powstaje tylko i wyłącznie w związku z dokonanymi czynnościami opodatkowanymi i nie jest dopuszczalne jego generowanie i rozliczanie z tytułu wystawienia faktury dotyczących transakcji, które nie miały miejsca. Wystawianie "pustych faktur" i ujmowanie ich w deklaracjach podatkowych jest sprzeczne z przepisami ustawy o VAT, albowiem obowiązek podatkowy powstaje w związku z rzeczywistą transakcją.

Jak wskazano już powyżej, Sąd w pełni akceptuje ustalenia organu, że skarżąca zarówno po stronie zakupu i sprzedaży posługiwała się "pustymi fakturami", które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. Nadto, skarżąca świadomie uczestniczyła w tym nierzetelnym procederze. Takie ustalenia muszą natomiast skutkować zastosowaniem przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4a u.p.t.u. - w odniesieniu do faktur zakupu oraz przepisu art. 108 ust. 1 u.p.t.u. - w odniesieniu do faktur sprzedaży tego samego towaru wystawionych przez skarżącą. Zauważyć przy tym należy, że podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w istocie sprowadzają się do wykazania, że organ błędnie poczynił ustalenia faktyczne (wadliwie uznał, że transakcje nie wystąpiły) i w konsekwencji nie było podstaw do zastosowania w/w przepisów materialnoprawnych. Jak wyjaśniono już powyżej, Sąd w pełni akceptuje ustalenia faktyczne organu, co oznacza, że organ prawidłowo zastosował w sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4a u.p.t.u. i art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Zgodnie z treścią art. 88 ust. 3a pkt 4a u.p.t.u. nie stanowią podstawy obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne, stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

W zaskarżonej decyzji organ prawidłowo zinterpretował treść tego przepisu, podkreślając, że uregulowane w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. fundamentalne prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług może być realizowane tylko wówczas, gdy faktury odzwierciedlają czynności, które rzeczywiście miały miejsce w obrocie gospodarczym. Natomiast w przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku (por. wyrok NSA z 29 maja 2018 r., sygn. akt I FSK 1271/16). Innymi słowy, podatek naliczony może być odliczony, ale tylko wówczas, gdy wynika z faktur poprawnych formalnie, jednakże tylko z tych, które potwierdzają rzeczywiście dokonane nabycia towarów i usług w warunkach zgodnych z treścią faktury (co do podmiotów uczestniczących w transakcji i jej przedmiotu). Brak nabycia towarów czy usług lub ich nabycie niezgodne z treścią faktury (np. pod względem przedmiotowym lub podmiotowym) jest wystarczającą przesłanką do stwierdzenia, że podatnik nie ma prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

Zatem w świetle przytoczonych przepisów oraz uwzględniając opisane powyżej ustalenia stanu faktycznego należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie zaistniały faktyczne i prawne podstawy do odmówienia skarżącej prawa do odliczenia podatku należnego, wynikającego z faktur, na których jako sprzedawca widnieje Spółka D. Suma opisanych powyżej dowodów i okoliczności, rozpatrywanych z całościowo, dostatecznie uzasadniała ocenę, że faktury wystawione przez w/w podmiot nie dokumentują żadnych rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Natomiast zgodnie z brzmieniem art. 108 ust. 1 u.p.t.u., w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

Powyższy przepis ustanawia specyficzną instytucję obowiązku zapłaty podatku w przypadku wystawienia faktury, pozostającą poza unormowaniami, które rodzą powstanie obowiązku podatkowego VAT, określonych w art. 19 u.p.t.u. (obowiązującego w 2013 r. - obecnie art. 19a). Norma art. 108 ust. 1 u.p.t.u. ma zastosowanie wtedy, gdy nastąpiło wystawienie faktury z wykazanym podatkiem, który nie może być elementem rozliczenia podatku w oparciu o art. 99 i art. 103 ustawy, tj. gdy czynność, która została w niej wykazana nie była w ogóle zrealizowana lub nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo była zwolniona od podatku i nakłada na wystawcę takiej faktury obowiązek zapłaty wykazanego w niej podatku. Na gruncie tego przepisu w orzecznictwie podkreśla się, że jego zasadniczym celem jest zapobieganie niebezpieczeństwu uszczuplenia wpływów podatkowych przez nieuprawnione odliczenie podatku wykazanego na fakturze przez jej odbiorcę. Z punktu widzenia zastosowania tego przepisu nieistotna jest przyczyna wystawienia faktury przez podatnika, którą może być zarówno nieświadomy błąd, czy niepewność co do zaistnienia obowiązku podatkowego, jak i świadome działanie. Jak wskazuje się przy tym w orzecznictwie, regulacja ta wynika ze szczególnej roli faktury w systemie podatku od towarów i usług. Ma to związek z faktem, że dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli własnego zobowiązania podatkowego, czy wręcz podstawą żądania zwrotu podatku. Nawet w przypadku, gdy faktura nie ma odzwierciedlenia w stanie faktycznym, istnieje ryzyko, że jej adresat potraktuje wykazany w niej podatek jako podlegający odliczeniu, a władze skarbowe nie wykryją tej nieprawidłowości. Zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku bez względu na jego związek z czynnością opodatkowaną stanowi więc swego rodzaju ograniczenie możliwości dokonywania nadużyć prawa do odliczenia podatku. W tym sensie norma ta pełni także funkcję prewencyjną.

Nawiązując w tym miejscu do mocno akcentowanej w skardze zasady bezpośredniego stosowania prawa wspólnotowego Sąd wyjaśnia, że art. 108 ust. 1 u.p.t.u. stanowi implementację art. 203 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE z dnia 11 grudnia 2006 r. Nr L 347, s. 1 i nast. ze zm.; dalej: dyrektywa 112), nie sposób więc uznać, że zastosowanie tego przepisu jest sprzeczne z przepisami unijnymi. Istotne jest jednak przy tym podkreślenie, że prawidłowa wykładnia tego przepisu winna uwzględniać również dorobek orzeczniczy wypracowany na tle regulacji unijnych przez TSUE. Trybunał podkreślał w swoich orzeczeniach, że celem art. 203 dyrektywy 112 jest w szczególności zapewnienie dokładnego poboru podatku i uniknięcie oszustwa (por. wyrok TSUE z dnia 17 września 1997 r. w sprawie Bernhard Langhorst, C-141/96). Przy czym w sprawie C – 454/98 Schmeink & Cofreth AG & Co. KG i Strobel, Trybunał podkreślił, że środki, do przyjęcia których państwa członkowskie są upoważnione na podstawie art. 203 Dyrektywy w celu zapewnienia prawidłowego poboru podatku i unikania oszustw podatkowych, nie powinny wykraczać poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia tych celów. Przepisy te nie mogą być więc wykorzystywane w sposób, który podważałby neutralność podatku VAT, stanowiącą podstawową zasadę wspólnego systemu podatku VAT. Jeżeli podmiot wystawiający fakturę usunął we właściwym czasie i w pełni ryzyko utraty przychodów podatkowych, to do zapewnienia pobrania podatku VAT i zapobieżenia unikania płacenia podatków nie jest niezbędne, aby wykazał swoją dobrą wiarę. Podobnie w wyroku TSUE z 11 kwietnia 2013 r., C-138/12, Rusedespred OOD, stwierdzono, że przepisy służące zapewnieniu prawidłowego poboru podatku i zapobieganiu przestępczości podatkowej, takie jak przepis art. 203 Dyrektywy 112 jak również ich stosowanie w praktyce, nie mogą stać w sprzeczności z fundamentalną zasadą obowiązującą we wszystkich krajach członkowskich Unii - zasadą neutralności podatkowej. W tym duchu zaznaczono, że organy skarbowe i podatkowe państw członkowskich mogą powoływać się na normę wynikającą z przepisu art. 203 Dyrektywy 112 tylko w sytuacji, gdy ma to na celu wyeliminowanie ryzyka popełnienia przestępstwa lub oszustwa podatkowego. Jeżeli niebezpieczeństwo takie zostało wyeliminowane (np. poprzez pozbawienie odbiorcy faktury możliwości odliczenia podatku VAT naliczonego), brak jest podstaw do stosowania tej sankcyjnej normy.

W związku z przedstawionym powyżej materiałem dowodowym Sąd stwierdza, że organ prawidłowo uznał, iż skarżąca w sierpniu 2013 r. wprowadziła do obiegu gospodarczego faktury VAT nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wobec czego w odniesieniu do tych faktur należało określić podatek VAT do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Lektura uzasadnienia zaskarżonej decyzji dowodzi, że organ właściwie zinterpretował regulację art. 108 ust 1 u.p.t.u. z uwzględnieniem wskazań płynących z w/w orzeczeń TSUE. Trafnie organ wywiódł, że w przedmiotowej sprawie ziściło się ryzyko obniżenia wpływów budżetowych kosztem Skarbu Państwa, gdyż sporne faktury pozwoliły kontrahentom skarżącej (B i C) na nienależne obniżenie kwoty podatku należnego o wynikający z wystawionych przez Spółkę fikcyjnych faktur podatek naliczony w łącznej kwocie 131.929 zł, a z kolei skarżąca, jako wystawca faktury, "zneutralizowała" podatek należny fikcyjną fakturą wystawioną przez firmę D oraz skumulowaną kwotą nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z poprzednich okresów rozliczeniowych, która wynikała z rozliczenia innych fikcyjnych faktur (co zostało wykazane w ostatecznych decyzjach Naczelnika I US w Opolu wydanych w przedmiocie podatku od towarów i usług za poprzednie okresy rozliczeniowe). Tym samym nieuzasadnione okazały się zarzuty skargi w zakresie naruszenia art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Odnosząc się natomiast do pozostałych podniesionych w skardze zarzutów stwierdzić należy, że wskazane przez skarżącą w skardze przepisy art. 34, art. 49 oraz art. 56 TFUE nie miały w sprawie zastosowania, wobec czego nie mogło dojść do ich naruszenia przez organy. Trafnie w tym względzie organ podniósł, że autor skargi nie wskazał, w jaki sposób uznanie w niniejszej sprawie fikcyjności spornych faktur miało doprowadzić do naruszenia powyższych artykułów, z których pierwszy (art. 34) zakazuje między Państwami Członkowskimi ograniczeń ilościowych w przywozie oraz wszelkich środków o skutku równoważnym, drugi (art. 49) uznaje za niedozwolone wszelkie ograniczenia swobody przedsiębiorczości, natomiast trzeci (art. 56 ) zakazuje wprowadzania regulacji prawnych, których efektem byłoby jakiekolwiek ograniczenie w swobodnym świadczeniu usług w państwie członkowskim na rzecz podmiotów z innego państwa członkowskiego.

W konsekwencji Sąd stwierdza, że prawidłowo organy, w oparciu o art. 99 ust. 12 u.p.t.u. zweryfikowały dokonane przez skarżącą rozliczenie podatku za sierpień 2013 r., na co wpływ miała także wydana wobec strony decyzja Naczelnika I US w Opolu z 30 kwietnia 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2013 r., w której określono Spółce zobowiązanie podatkowe w wysokości 272 zł w miejsce zadeklarowanej przez Spółkę kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 99.544 zł.

Końcowo, stwierdzić należy, że bez wpływu na wynik sprawy pozostaje wskazywany przez skarżącą lecz nie załączony do skargi wyrok Sądu Rejonowego w [...] z [...] 2019 r., sygn. akt [...], co do którego treści Sąd z urzędu posiada wiedzę, a którym uniewinniono oskarżonego T. G. (wcześniej L.) od zarzutu wystawienia we wrześniu 2012 r., grudniu 2012 r., marcu 2013 r., maju 2013 r. i wrześniu 2013 r. w sposób nierzetelny, to jest nieodzwierciedlający faktycznych zdarzeń gospodarczych faktur VAT nr [...] z 28.09.2012 r., nr [...] z 29.12.2012 r., nr [...] z 11.03.2013 r., nr [...] z 27.03.2013 r., nr [...] z 28.05.2013 r. i nr [...] z 30.09.2013 r. na rzecz J w [...]. Przede wszystkim nie ulega wątpliwości, że wyrok ten nie dotyczy faktur zakwestionowanych w niniejszej sprawie. Należy także zauważyć, że postępowanie karne ma inny charakter niż postępowanie podatkowe, zatem ustalenia poczynione w postępowaniu karnym nie zawsze będą miały istotne znaczenie dla postępowania podatkowego. W postępowaniu karnym podstawową bowiem zasadą, którą sąd karny powinien się kierować rozpoznając sprawę jest zasada domniemania niewinności, która w postępowaniu podatkowym nie ma znaczenia (zob. np. wyrok NSA z 5 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1984/16). Ponadto, z mocy art. 11 p.p.s.a., jedynie ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Tutejszy Sąd aprobuje w pełni pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2019 r., sygn. akt II GSK 1464/17, w którym stwierdzono, że wyrok uniewinniający nie wiąże sądu administracyjnego, a pośrednio również organu administracji publicznej, tak więc mogą one czynić swoje ustalenia i wydawać w oparciu o nie decyzje niezależnie od stanowiska i ustaleń dokonanych przez sąd powszechny w postępowaniu karnym.

Nie podzielając zatem żadnego z zarzutów skargi i uznając zaskarżone rozstrzygnięcie za zgodne prawem, Sąd skargę jako nieuzasadnioną, oddalił na podstawie art. 151 p.p.s.a.

-----------------------

27