Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 2727/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-03-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 9a ust. 1 pkt 8, art. 31a ust. 2
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Jarosław Stopczyński, Sędzia WSA - Beata Blankiewicz- Wóltańska (spr.), Sędzia WSA - Izabella Janson, Protokolant referent - Maryla Wiśniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 marca 2013 r. sprawy ze skargi P. T. S.A. w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów Organu upoważnionego Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2012 r., nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji indywidualnej w zakresie podatku akcyzowego. 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. określa, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana do chwili uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz P. T. S.A. w W. kwotę 457 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

W dniu [...] maja 2012r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., działający w imieniu Ministra Finansów, otrzymał wniosek P.T.Spółka Akcyjna w W. (dalej: Skarżąca, Spółka, Wnioskodawca) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego.

We wniosku Spółka, która jest podmiotem zajmującym się wytwarzaniem energii elektrycznej oraz wytwarzaniem i dystrybucją ciepła i posiada w Polsce kilka ciepłowni i elektrociepłowni, które w procesie produkcyjnym wykorzystują m.in. węgiel o kodzie CN 2701 (dalej: wyroby węglowe lub węgiel) wskazała, iż Spółka będzie nabywała wyroby węglowe od dostawcy (np. producenta, pośrednika w obrocie węglem) posiadającego status pośredniczącego podmiotu węglowego, a następnie transportowała je (z wykorzystaniem zewnętrznych przewoźników bądź samodzielnie) na teren swoich zakładów. Przewoźnicy węgla nic będą posiadali statusu pośredniczącego podmiotu węglowego. Transport wyrobów węglowych do zakładów Spółki może być także organizowany przez dostawcę wyrobów węglowych. Spółka nie planuje odsprzedaży nabywanego węgla, ewentualne posiadanie statusu pośredniczącego podmiotu węglowego ma wyłącznie umożliwiać Spółce importowanie wyrobów węglowych w zwolnieniu od akcyzy (węgiel będzie zużywany w jej zakładach). W przypadku nabywania wyrobów na terenie kraju, P. będzie występowała w transakcji nabycia jako podmiot zużywający (w dokumencie dostawy zostanie wskazane jako podstawa prawna zwolnienia od akcyzy jedno z przeznaczeń wyrobów węglowych wskazanych w art. 31a ust. 2 ustawy akcyzowej).

Miejscem odbioru wyrobów węglowych będzie miejsce zakończenia transportu (jeden z zakładów Spółki), niektórzy dostawcy będą jednak wskazywać jako miejsce dostawy miejsce rozpoczęcia transportu węgla (np. miejsce załadunku węgla na wagony kolejowe). W trakcie przemieszczenia wyrobów węglowych, z uwagi na ich właściwości fizykochemiczne (m.in. osypywanie się wyrobów na wagonach kolejowych podczas transportu, osadzanie się w wagonach pozostałości po wyrobach węglowych) mogą powstać ubytki wyrobów węglowych. Wątpliwości Spółki budzą konsekwencje takiej sytuacji, w szczególności to, który z podmiotów uczestniczących w transakcji jest podatnikiem podatku akcyzowego od ubytków wyrobów węglowych.

W związku z tak opisanym stanem faktycznym Spółka zadała Ministrowi Finansów pytanie, czy będzie podmiotem zobowiązanym do zapłaty akcyzy od ubytków wyrobów węglowych powstałych w trakcie transportu?

W ocenie Spółki, w sytuacji dostawy wyrobów węglowych, od dostawcy węgla (będącego pośredniczącym podmiotem węglowym), to dostawca będzie zobowiązany do uiszczenia akcyzy od ubytków wyrobów węglowych stwierdzonych w trakcie przemieszczania odnotowanych na dokumencie dostawy. Natomiast Spółka, jako odbiorca wyrobów węglowych, który nie wystawia dokumentu dostawy, nie odpowiada za ubytki wyrobów, które będą przemieszczane do jej zakładów.

W ocenie P., w niniejszej sprawie kluczowe znaczenie ma charakter obowiązków nałożonych przez regulacje akcyzowe na podmiot odbierający wyroby węglowe zwolnione od akcyzy. Rozporządzenie w sprawie dokumentu dostawy, w przypadku wszystkich modelów dostawy wyrobów węglowych zwolnionych od akcyzy nakłada na odbiorcę tych wyrobów obowiązek potwierdzenia ich odbioru (niekiedy potwierdzenie odbioru może być dokonywane w imieniu odbiorcy). Tym samym, podmiot odbierający (lub podmiot działający w imieniu odbiorcy) składa niejako oświadczenie, iż otrzymał wyroby węglowe. Ilość odebranych wyrobów węglowych zostaje stwierdzona w chwili zakończenia ich transportu i dostarczenia do jednego z zakładów Spółki. W konsekwencji należy przyjąć, iż funkcją potwierdzenia przez odbiorcę (bądź podmiot działający w imieniu odbiorcy) dostawy wyrobów węglowych jest weryfikacja faktu dokonania dostawy wyrobów oraz weryfikacja, jaka ilość wyrobów węglowych została dostarczona. W przypadku dostarczenia mniejszej ilości wyrobów, niż ilość wysłana, stwierdzone zostają ubytki wyrobów zwolnionych od akcyzy.

Potwierdza to otrzymana przez Spółkę interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego, wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. dnia [...] kwietnia 2012r., sygn. akt [...], zgodnie z którą za datę zakończenia przemieszczenia wyrobów węglowych należy uznać datę potwierdzenia odbioru wyrobów na dokumencie dostawy, w polu 12.

Mając na uwadze funkcję kontrolną dokumentu dostawy oraz powołaną powyżej interpretację, w ocenie Spółki oczywistym jest, że za ubytki odpowiada podmiot wystawiający dokumenty dostawy. Natomiast po potwierdzeniu odbioru wyrobów na dokumencie dostawy przemieszczenie uznaje się za zakończone, a wyroby za odebrane, nawet gdy są one dalej przemieszczane do zakładu Spółki. Takie przemieszczenie staje się już bowiem przemieszczeniem wewnętrznym, wobec którego - jak wynika z otrzymanej przez Spółkę interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2012 r., sygn. akt [...] - nie ma obowiązku wystawiania dokumentu dostawy.

W konsekwencji, w ocenie P., w każdym ze wskazanych we wniosku o interpretację stanów faktycznych, Spółka nie jest zobowiązana do uiszczania akcyzy od ubytków wyrobów węglowych powstających w czasie ich przemieszczania.

W odpowiedzi na złożony przez Spółkę wniosek Dyrektor Izby Skarbowej w W. - działając z upoważnienia Ministra Finansów - w dniu [...] sierpnia 2012 r. wydał interpretację sygn. [...] , w której uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu swojego stanowiska organ wskazał, że z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka jest podmiotem zużywającym wyroby węglowe, korzystające ze zwolnienia od akcyzy na podstawie art. 3la ust. 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 z p. zm.) a wątpliwości Spółki dotyczą faktu, czy będzie ona podmiotem zobowiązanym do zapłaty akcyzy od ubytków wyrobów węglowych powstałych w trakcie transportu.

W tym miejscu organ zgodził się z Wnioskodawcą, że podmiotem zobowiązanym do wystawienia dokumentu dostawy będzie w tym przypadku dostawca wyrobów węglowych na rzecz Spółki, będący pośredniczącym podmiotem węglowym. Z przepisu § 2 ust. 1 pkt 5 lit. a rozporządzenia zdaniem organu wynika, że dokument dostawy jest wystawiany przez pośredniczący podmiot węglowy - w przypadku przemieszczania sprzedanych przez niego wyrobów węglowych do pośredniczącego podmiotu węglowego lub podmiotu korzystającego ze zwolnienia, o którym mowa w art. 31 ust. 2 ustawy.

Organ nie zgodził się jednak z twierdzeniem Skarżącej, iż podmiot ten (wystawiający dokument dostawy) będzie zobowiązany w każdym z przypadków do opodatkowania powstałych w trakcie transportu wyrobów węglowych ubytków.

Wskazano, że do uznania, iż w danej sytuacji mamy do czynienia z powstaniem ubytków wyrobów węglowych muszą zostać spełnione łącznie dwie przesłanki:

- wyroby węgłowe muszą być przemieszczane lub magazynowane;

- podmiotem dokonującym tych czynności musi być pośredniczący podmiot węglowy.

Odnosząc powyższe do sytuacji opisanej przez Skarżącą organ stwierdził, że w przypadku, gdy miejscem odbioru wyrobów węglowych będzie miejsce zakończenia transportu (jeden z zakładów Spółki), podmiotem odpowiedzialnym za opodatkowanie powstałych w trakcie transportu ubytków, będzie sprzedawca wyrobów węgłowych na rzecz Spółki (pośredniczący podmiot węglowy, dokonujący ich przemieszczenia).

Organ zauważył jednak, iż występuje także sytuacja, gdy dostawcy będą wskazywać jako miejsce dostawy miejsce rozpoczęcia transportu węgla (np. miejsce załadunku węgla na wagony kolejowe).

W takim przypadku, jak podnosiła Spółka - powołując się na interpretację nr [...] z dnia [...] kwietnia 2012 r. - i z czym zgodził się organ - datą zakończenia przemieszczania wyrobów węglowych będzie data ich potwierdzenia na dokumencie dostawy.

W tym przypadku (tj. wskazania w dokumencie dostawy jako miejsca tej dostawy miejsca rozpoczęcia transportu węgla) – zdaniem organu - nie można uznać za podmiot odpowiedzialny za opodatkowanie ubytków sprzedawcę wyrobów węglowych na rzecz Wnioskodawcy, bowiem jego przemieszczenie (i odpowiedzialność za nie) kończy się dla niego w miejscu rozpoczęcia transportu węgla (np. miejsce załadunku węgla na wagony kolejowe).

Organ stwierdził, że w takim przypadku należy rozstrzygnąć, czy podmiotem odpowiedzialnym za ubytki w tej sytuacji będzie Spółka.

Organ wskazał, że w przypadku, gdy Wnioskodawca będzie posiadał status pośredniczącego podmiotu węglowego, odpowiedzialność ta będzie wynikać wprost z brzmienia art. 2 ust. i pkt 20 lit. c ustawy, zgodnie z którym ubytki wyrobów akcyzowych, to wszelkie straty wyrobów węglowych przemieszczanych lub magazynowanych przez pośredniczący podmiot węglowy. Spółka będzie spełniać warunek podmiotowy (będzie pośredniczącym podmiotem węglowym) i przedmiotowy - straty będą występować przy przemieszczaniu wyrobów węglowych.

Nie można się było zgodzić - zdaniem organu - ze Spółką, że przedmiotowe przemieszczenie należy uznać za przemieszczenie wewnętrzne (co wnioskuje Spółka powołując się na interpretację indywidualną nr [...] z dnia [...] marca 2012 r.), bowiem nie dochodzi do niego między zakładami Spółki (jak ma to miejsce w stanie faktycznym opisanym w ww. interpretacji), a między miejscem rozpoczęcia transportu węgla (np. miejsce załadunku węgla na wagony kolejowe) i jednym z zakładów Spółki.

Natomiast w przypadku, gdy Spółka nie będzie zarejestrowana jako pośredniczący podmiot węglowy, w sytuacji przemieszczania wyrobów węglowych, gdy dostawca będzie wskazywać jako miejsce dostawy miejsce rozpoczęcia transportu węgla, strat wyrobów węglowych powstałych w trakcie tego przemieszczania nie można uznać za ubytki wyrobów węglowych, bowiem ich przemieszczenia będzie dokonywać Spółka, posiadająca wyłącznie status podmiotu zużywającego.

Organ zwrócił przy tym uwagę na treść art. 9a ust. 1 pkt 6 ustawy, zgodnie z którym przedmiotem opodatkowania akcyzą jest użycie wyrobów węglowych do celów innych niż wskazane w art. 31a ust. 2, przy czym za takie użycie uważa się naruszenie warunków zwolnienia, jak i sprzedaż, dostawę wewnątrzwspólnotową albo eksport wyrobów węglowych przez podmiot korzystający ze zwolnienia, o którym mowa w art. 31a ust. 2, niebędący pośredniczącym podmiotem węglowym, zamiast użycia go do celów zwolnionych.

Zdaniem organu stwierdzone różnice powstałe w trakcie transportu wyrobów węglowych należy uznać za zużycie tych wyrobów do celów innych niż zwolnionych, opodatkowane podatkiem akcyzowym na podstawie ww. art. 9 ust. 1 pkt 6 ustawy.

Reasumując Minister Finansów wskazał, że w przypadku, gdy miejscem odbioru wyrobów węglowych będzie miejsce zakończenia transportu (jeden z zakładów Spółki), odpowiedzialnym za ubytki wyrobów węglowych będzie dostawca wyrobów węglowych na rzecz Wnioskodawcy, posiadający status pośredniczącego podmiotu węglowego.

W sytuacji zaś, gdy miejscem dostawy będzie miejsce rozpoczęcia transportu węgla (np. miejsce załadunku węgla na wagony kolejowe), podmiotem zobowiązanym do zapłaty akcyzy od ubytków wyrobów węglowych powstałych w trakcie transportu będzie Spółka, gdy będzie zarejestrowana jako pośredniczący podmiot węglowy.

Natomiast w przypadku posiadania przez Spółkę wyłącznie statusu podmiotu zużywającego, powstałe straty wyrobów węglowych (niebędące ubytkami w myśl przepisów ustawy o podatku akcyzowym) także będzie miał obowiązek opodatkować Wnioskodawca, jako zużycie wyrobów węglowych do celów innych niż zwolnione.

W dniu [...] września 2012 r. Spółka wniosła do organu wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, podtrzymując stanowisko wyrażone we wniosku i zarzucając interpretacji m.in. błędną interpretację art. 9a ust. 1 pkt 6 i 8 ustawy akcyzowej.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów w piśmie z dnia [...] października 2012r. lakonicznie stwierdził, iż nie znaleziono podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W związku z powyższym Spółka w dniu [...] listopada 2012 r. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. na interpretację z dnia [...] sierpnia 2012r., wnosząc o jej uchylenie w całości i orzeczenie o kosztach postępowania.

Zaskarżonej interpretacji Spółka zarzuciła naruszenie:

- art. 9a ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - poprzez uznanie, że Spółka - gdy będzie posiadała status pośredniczącego podmiotu węglowego, będzie zobowiązana do zapłaty podatku akcyzowego z tytułu ubytków wyrobów węglowych uprzednio przemieszczonych do miejsca rozpoczęcia transportu i powstałych podczas transportu wyrobów węglowych z miejsca rozpoczęcia transportu do zakładu P.,

- art. 9a ust. 1 pkt 6 ustawy akcyzowej - poprzez uznanie, że straty wyrobów węglowych uprzednio przemieszczonych do miejsca rozpoczęcia transportu i powstające podczas transportu wyrobów węglowych z miejsca rozpoczęcia transportu do zakładu P., podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, jeżeli Spółka posiada status podmiotu zużywającego,

- art. 9a ust. 1 pkt 6 i 8 ustawy akcyzowej w związku z art. 32 Konstytucji RP - poprzez wykładnię przepisów dyskryminującą podmioty zużywające wyroby węglowe w zwolnieniu od akcyzy względem pośredniczących podmiotów węglowych.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. zważył, co następuje:

Podstawę prawną kontroli indywidualnych interpretacji w sprawach podatkowych stanowi przepis art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 – dalej: p.p.s.a.). Zgodnie z treścią art. 3 § 1 p.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a ustawy). W razie nieuwzględnienia skargi Sąd skargę oddala (art. 151 p.p.s.a.), natomiast zgodnie z art. 146 § 1 tej ustawy Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a p.p.s.a., uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności.

Z treści uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia 8 stycznia 2007 r., sygn. akt I FPS 1/06 (publik. ONSAiWSA 2007, Nr 2, poz. 7) wynika, że sąd administracyjny - sprawując na podstawie art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. kontrolę działalności administracji publicznej, w sprawach skarg na decyzje administracyjne, wydawane na podstawie art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej (obecnie sprawując kontrolę na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. w sprawie skarg na indywidualną interpretację wydaną na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – przyp. Sądu) jest obowiązany do kontroli takich decyzji (indywidualnych interpretacji) również z punktu widzenia poprawności merytorycznej dokonanych w nich interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.

Kontrola sądowa - jak wyjaśnił NSA w uzasadnieniu powołanej uchwały - zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z p. zm.) oraz art. 3 § 1 i 2 p.p.s.a. zawsze musi być dokonywana w trzech płaszczyznach, którymi są:

a) ocena zgodności rozstrzygnięcia (decyzji albo innego aktu) lub działania z prawem materialnym,

b) ocena dochowania wymaganej prawem procedury,

c) ocena respektowania reguł kompetencji.

W doktrynie stwierdzono, że sądowa kontrola interpretacji winna sprowadzać się do jej oceny pod względem zgodności z prawem w trzech płaszczyznach, tzn.: procesowej, ustrojowej i materialnoprawnej. Nie powinna ona polegać na zastępowaniu przez sąd administracyjny organów podatkowych w ocenie możliwości zastosowania i wykładni prawa podatkowego, jeżeli się od niej uchylą bądź też przeprowadzą i/lub przedstawią ją błędnie (patrz: J. Brolik, Urzędowe interpretacje..., s. 167 w: A. Gomułowicz, J. Brolik, Urzędowe interpretacje prawa podatkowego, LexisNexis 2010; podobnie : wyrok WSA w Krakowie z dnia 15 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 1544/08, LEX nr 475273).

Należy również podkreślić, że do wydawania indywidualnych interpretacji prawa podatkowego w rozumieniu rozdziału 1a działu II ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z p. zm., dalej: O.p.) uprawnione są wyłącznie organy podatkowe, a nie sądy administracyjne. Jeżeli zaskarżona interpretacja indywidualna narusza prawo, sąd administracyjny powinien rozważyć to, ocenić i skonstatować w wyroku wzruszającym jej byt prawny. Nie może natomiast udzielać prawidłowych interpretacji za organy podatkowe, gdyż nie leży to w zakresie jego uprawnień i obowiązków, a także – i przede wszystkim – ponieważ narusza konstytucyjną zasadę rozdzielenia władzy wykonawczej od sądowniczej (patrz: J. Brolik, Kontrola interpretacji podatkowych, Glosa 2006, Nr 1, s. 141).

Sąd w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie, biorąc pod uwagę wskazane powyżej regulacje, a także kryteria oceny zaskarżonego aktu administracyjnego w postaci pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanej w indywidualnych sprawach, znalazł podstawy do stwierdzenia, że zaskarżona indywidualna interpretacja została wydana z naruszeniem obowiązujących przepisów prawa.

W rozpatrywanej sprawie zaskarżeniu podlega interpretacja indywidualna Ministra Finansów, wydana na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, a spór dotyczący zdarzenia przyszłego sprowadza się do wykładni art. 2 ust. 1 pkt 1, pkt 1a, pkt 20, pkt 22 i pkt 23a, art. 9a ust. 1 pkt 6 i pkt 8, art. 13 ust. 1 pkt 3 oraz art. 31a ustawy o podatku akcyzowym z 6 grudnia 2008 r. (Dz. U. z 2011 r., Nr 108, poz. 626 z p. zm., dalej powoływana jako u.p.a.), w brzmieniu nadanym przepisami ustawy z dnia 16 września 2011r. o redukcji niektórych obowiązków obywateli i przedsiębiorców (Dz. U. Nr 232, poz. 1378, dalej: ustawa deregulacyjna).

Przed rozważeniem sprawy należy przede wszystkim wskazać na treść przepisów będących przedmiotem interpretacji i sporu w niniejszej sprawie:

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 22 lit. a u.p.a. podmiotem zużywającym jest podmiot mający miejsce zamieszkania, siedzibę lub miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, który wyroby akcyzowe objęte zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie zużywa na cele uprawniające do zwolnienia.

Natomiast w art. 2 ust. 1 pkt 1 określono ogólnie, że wyroby akcyzowe oznaczają wyroby energetyczne, energię elektryczną, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe, określone w załączniku nr 1 do ustawy, zaś wyroby węglowe - wyroby energetyczne, określone w poz. 19-21 załącznika nr 1 do ustawy (pkt 1a).

Z kolei, zgodnie z art. 9a ust. 1 u.p.a. w przypadku wyrobów węglowych przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

1) sprzedaż wyrobów węglowych na terytorium kraju;

2) nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów węglowych;

3) dostawa wewnątrzwspólnotowa wyrobów węglowych;

4) import wyrobów węglowych;

5) eksport wyrobów węglowych;

6) użycie wyrobów węglowych do celów innych niż wskazane w art. 31a ust. 2 u.p.a., przy czym za takie użycie uważa się naruszenie warunków zwolnienia, jak i sprzedaż, dostawę wewnątrzwspólnotową albo eksport wyrobów węglowych przez podmiot korzystający ze zwolnienia, o którym mowa w art. 31a ust. 2 u.p.a., niebędący pośredniczącym podmiotem węglowym, zamiast użycia go do celów zwolnionych;

7) użycie lub sprzedaż wyrobów węglowych uzyskanych w drodze czynu zabronionego pod groźbą kary;

8) powstanie ubytków wyrobów węglowych.

Zwolnienia zostały powołane w przepisie art. 31a ust. 1 u.p.a., który stanowi, że zwalnia się od akcyzy:

1) sprzedaż wyrobów węglowych na terytorium kraju przez pośredniczący podmiot węglowy pośredniczącemu podmiotowi węglowemu lub podmiotowi korzystającemu ze zwolnienia, o którym mowa w ust. 2;

2) dostawę wewnątrzwspólnotową wyrobów węglowych przez pośredniczący podmiot węglowy;

3) nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów węglowych przez pośredniczący podmiot węglowy lub podmiot korzystający ze zwolnienia, o którym mowa w ust. 2;

4) import wyrobów węglowych przez pośredniczący podmiot węglowy lub podmiot korzystający ze zwolnienia, o którym mowa w ust. 2;

5) eksport wyrobów węglowych przez pośredniczący podmiot węglowy.

Natomiast w ust. 2 tego przepisu określono, że zwalnia się od akcyzy wyroby węglowe zużywane:

1) w procesie produkcji energii elektrycznej;

2) w procesie produkcji wyrobów energetycznych;

3) przez gospodarstwa domowe, organy administracji publicznej, jednostki Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej, podmioty systemu oświaty o których mowa w art. 2 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572, z p. zm.), żłobki i kluby dziecięce, o których mowa w ustawie z dnia 4 lutego 2011 r. o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3 (Dz. U. Nr 45, poz. 235 z p. zm.), podmioty lecznicze, o których mowa w art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. Nr 112, poz. 654 z p. zm.), jednostki organizacyjne pomocy społecznej, o których mowa w art. 6 pkt 5 ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (Dz. U. z 2009 r. Nr 175, poz. 1362, z p. zm.), organizacje, o których mowa w art. 3 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz. U. z 2010 r. Nr 234, poz. 1536, z p. zm.);

4) do przewozu towarów i pasażerów koleją;

5) do łącznego wytwarzania ciepła i energii elektrycznej;

6) w pracach rolniczych, ogrodniczych, w hodowli ryb, oraz w leśnictwie;

7) w procesach mineralogicznych, elektrolitycznych i metalurgicznych oraz do redukcji chemicznej; procesy mineralogiczne oznaczają procesy sklasyfikowane w nomenklaturze NACE pod kodem DI 26 "produkcja produktów z pozostałych surowców niemetalicznych" w rozporządzeniu Rady (EWG) nr 3037/90 z dnia 9 października 1990 r. w sprawie statystycznej klasyfikacji działalności gospodarczej we Wspólnocie Europejskiej (Dz. Urz. UE L 293 z 24.10.1990, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 02, t. 04, str. 177, z późn. zm.);

8) przez zakłady energochłonne do celów opałowych;

9) przez podmioty gospodarcze, w których wprowadzone zostały w życie systemy prowadzące do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej.

Należy dodać, że warunkiem zwolnienia z ust. 2 jest prowadzenie stosownej ewidencji (odpowiedni zapis w ust. 4 tego artykułu), natomiast warunkiem zwolnienia, o którym mowa w ust. 1, jest:

1) pisemne powiadomienie właściwego naczelnika urzędu celnego o zamiarze rozpoczęcia działalności gospodarczej jako pośredniczący podmiot węglowy, o którym mowa w art. 16 ust. 3a;

2) posiadanie, przez pośredniczący podmiot węglowy, pisemnego potwierdzenia powiadomienia o zamiarze rozpoczęcia działalności gospodarczej jako pośredniczący podmiot węglowy, o którym mowa w art. 16 ust. 3b;

3) dołączenie do przemieszczanych wyrobów węglowych dokumentu dostaw,

co wynika z treści art. 31a ust. 3 u.p.a.

Ponadto - zgodnie z treścią art. 13 ust. 1 pkt 3 u.p.a. - podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot, u którego powstają ubytki wyrobów akcyzowych lub doszło do całkowitego zniszczenia wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 20 u.p.a., również gdy nie jest właścicielem tych wyrobów akcyzowych.

Poza sporem pozostaje, że Skarżąca występowała z pytaniem jako podmiot zużywający, a nie jako pośredniczący podmiot węglowy, przy czym nie wykluczała, że takim podmiotem może się stać, jednakże przy zastrzeżeniu, że Spółka nie planuje odsprzedaży nabywanego węgla a ewentualne posiadanie statusu pośredniczącego podmiotu węglowego ma wyłącznie umożliwiać Spółce importowanie wyrobów węglowych w zwolnieniu od akcyzy, gdyż węgiel będzie zużywany w jej zakładach.

Nie ulega zatem wątpliwości, że skarżąca jako podmiot zużywający korzysta z ustawowego zwolnienia od akcyzy od wyrobów węglowych zużywanych w procesie produkcji energii elektrycznej. Skarżąca zużywa zatem wyrób akcyzowy zwolniony od akcyzy na cele prowadzonej działalności gospodarczej. Ustawa wyraźnie określa warunki tego zwolnienia. Jednym z nich jest prowadzenie ewidencji zawierającej informacje umożliwiające ustalenie ilości otrzymanych wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie, terminu odbioru tych wyrobów, a także miejsca odbioru w przypadku ich przemieszczania oraz informacje o dokumentach dostawy. Ewidencja pozwala zatem ściśle określić termin oraz wielkość dostaw jak również ilość wyrobów zużytych.

Szczegółowy zakres danych objętych ewidencją określa rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 30 sierpnia 2010 r. w sprawie dokumentu dostawy, ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, warunków i sposobu ich zwrotu oraz środków skażających alkohol etylowy (Dz. U. Nr 160, poz. 1075, z p. zm.).

Zarówno pytanie skierowane do Ministra Finansów, jak i udzielona interpretacja odnoszą się zatem do dwóch kwestii, a mianowicie:

1. co w świetle powołanych przepisów ustawy akcyzowej należy określać mianem ubytków wyrobów węglowych, z którymi wiąże się powstanie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym oraz

2. czy podmiot zużywający wyroby węglowe, jeśli jest jednocześnie pośredniczącym podmiotem węglowym i dokonuje przemieszczenia na swoje potrzeby, jest podmiotem zobowiązanym do zapłaty akcyzy od ubytków wyrobów węglowych powstałych w trakcie transportu.

Odnośnie pierwszej kwestii Sąd orzekający w sprawie pragnie wskazać na wyrok tut. Sądu dotyczący ubytków wyrobów węglowych z dnia 21 grudnia 2012r. sygn. akt (sygn. akt V SA/Wa 1650/12, w: Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www.orzeczenia.nsa.gov.pl), z którego wynika, że jedynie straty wyrobów akcyzowych stanowiące ubytki wyrobów akcyzowych w rozumieniu przepisu art. 2 pkt 20 u.p.a. są przedmiotem opodatkowania akcyzą na podstawie przepisu art. 8 ust. 3 i art. 9a ust. 1 pkt 8 u.p.a., a jakiekolwiek opodatkowanie ubytków, niedoborów czy jakichkolwiek innych strat wyrobów akcyzowych, które nie mieszczą się w definicji ubytków wyrobów akcyzowych jest niedopuszczalne. Nie jest możliwa do zaakceptowania rozszerzająca interpretacja przepisów ustawy o podatku akcyzowym, który – co wyraźnie wynika z treści cyt. art. 9a ust. 1 pkt 8 w związku z treścią art. 2 ust. 1 pkt 20 lit. c u.p.a. – przedmiotem opodatkowania określił ściśle tylko powstanie ubytków węglowych w rozumieniu wszelkich strat wyrobów węglowych przemieszczanych lub magazynowanych przez pośredniczący podmiot węglowy.

Jednocześnie twierdzenie, że ewentualne straty (opisane we wniosku przez Skarżącą) należy traktować jako użycie wyrobów węglowych do celów innych, niż wskazane w art. 31a ust. 2 u.p.a. (art. 9a ust. 1 pkt 6 u.p.a.), a tym samym, że są przedmiotem opodatkowania akcyzą, nie znajduje potwierdzenia w przepisach cyt. ustawy o podatku akcyzowym.

Nie można bowiem twierdzić, że skoro dany ubytek (strata, niedobór itd.) nie jest objęty podatkiem z uwagi na ścisłe określenie, jaki ubytek jest przedmiotem opodatkowania, to może się nim stać z tego powodu, że potraktuje się go nie jako ubytek, a jako "użycie wyrobów węglowych do celów innych", gdyż jest on nadal ubytkiem (stratą, niedoborem itd.). Taka interpretacja wykraczałaby daleko poza wskazany już powyżej normatywny charakter pojęcia "ubytek", określony w przepisach u.p.a. i świadczyłaby o rozszerzającym interpretowaniu przepisów ustawy.

Dodatkowo za takim właśnie rozumieniem i ścisłym interpretowaniem co do przedmiotu opodatkowania przemawia zapis dodanego nowelą zawartą w ustawie deregulacyjnej całego przepisu art. 9a u.p.a., z którego wynika enumeratywnie, co w przypadku wyrobów węglowych jest przedmiotem opodatkowania (ust. 1) i co uważa się za sprzedaż wyrobów węglowych (ust. 2). Jednocześnie w ust. 3 tego artykułu zostało zawarte stwierdzenie, że jeżeli w stosunku do wyrobów węglowych powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej.

Z treści cyt. przepisów wynika wyraźnie, że przedmiotem opodatkowania akcyzą ustawodawca ustalił odrębnie powstanie ubytków wyrobów węglowych (art. 9a ust. 1 pkt 8) i użycia wyrobów węglowych do celów innych, niż wskazane w art. 31a ust. 2 u.p.a. (art. 9a ust. 1 pkt 6).

Zapis taki nie może prowadzić zatem do konstatacji, że skoro strata nie może być opodatkowana na podstawie art. 9a ust. 1 pkt 8 u.p.a. (wobec niespełnienia warunków określonych w pozostałych zapisach ustawy wynikających z art. 2 ust. 1 pkt 20 lit. c u.p.a. i następnych ustawy), to może być przedmiotem opodatkowania na podstawie art. 9a ust. 1 pkt 6 tej ustawy.

Sąd we wskazanym wyżej wyroku stwierdził ponadto, że ustawodawca wyraźnie całościowo określił w treści art. 9a ust. 1 pkt 8 u.p.a., że przedmiotem opodatkowania jest powstanie ubytków wyrobów węglowych, jednocześnie wskazując w art. 2 ust. 1 pkt 1a , pkt 20 lit. c , pkt 22 i pkt 23a u.p.a., co jest tym wyrobem węglowym i tym ubytkiem i kto jest podmiotem zużywającym, kto zaś pośredniczącym podmiotem węglowym, zaś jakakolwiek inna strata nie może być traktowana jako inne użycie wyrobów węglowych – wskazane w art. 9a ust. 1 pkt 6 czy pkt 7 u.p.a. – i opodatkowana podatkiem akcyzowym.

Wynika to również z treści art. 30 ust. 3 u.p.a., który stanowi, że zwalnia się od akcyzy ubytki wyrobów akcyzowych lub całkowite zniszczenie wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 20 u.p.a., powstałe wskutek zdarzenia losowego lub siły wyższej, pod warunkiem że podatnik wykaże zaistnienie okoliczności uprawniających do zwolnienia, przy czym z ust. 5 wynika, że zwolnienie, o którym mowa w ust. 3 (i ust. 4), nie ma zastosowania w przypadku ubytków lub całkowitego zniszczenia wyrobów akcyzowych, wynikających z popełnienia przestępstwa przeciwko mieniu.

Wskazuje na to również treść znowelizowanego Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków i dopuszczalnych norm zużycia wyrobów akcyzowych (Dz. U. Nr 32, poz. 242 z p. zm.).

Rozporządzenie to określa:

1) wysokość maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków niektórych wyrobów akcyzowych powstających w czasie wykonywania niektórych czynności, w trakcie których może dojść do powstania ubytków wyrobów akcyzowych;

2) szczegółowy zakres i sposób ustalania norm dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych lub dopuszczalnych norm zużycia wyrobów akcyzowych;

3) sposób rozliczania ubytków wyrobów akcyzowych, w szczególności w przypadkach rozpoczęcia czynności, w trakcie których może dojść do powstania ubytków wyrobów akcyzowych, lub zmiany warunków technicznych i technologicznych przy dokonywaniu tych czynności, do czasu ustalenia w tych przypadkach przez właściwego naczelnika urzędu celnego norm dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych.

Z § 5a dodanego przez § 1 pkt 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 2011 r. (Dz. U. Nr 286, poz.1679) zmieniającego to rozporządzenie z dniem 2 stycznia 2012 r. wynika, że Minister ustalił maksymalne normy dopuszczalnych ubytków powstających w czasie wykonywania niektórych czynności, w trakcie których może dojść do powstania ubytków dla poszczególnych wyrobów (produktów) węglowych - jeżeli są one przeznaczone do celów opałowych, w wysokości określonej w załączniku nr 5 do rozporządzenia.

W przepisie wskazano ponadto, że rozliczenia ubytków wyrobów węglowych objętych pozycjami CN 2701, CN 2702 i CN 2704 00 dokonuje się oddzielnie dla każdej z nich i wyraża się je w jednostkach masy.

Odnośnie odpowiedzi na drugie pytanie Sąd przede wszystkim pragnie wskazać, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego. Natomiast przepis art. 14c O.p. nakłada na organ obowiązek dokonania oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym, jedynie w tym przedstawionym mu stanie faktycznym.

Zgodnie z doktryną i orzecznictwem sądów administracyjnych uzasadnienie interpretacji powinno być na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie, istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy. Powinno także przedstawiać wywód prawny, z którego będzie można w sposób jednoznaczny wywieść, dlaczego stanowisko wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe i jakie względy przemawiają za przyjęciem stanowiska organu. Nie może ono np. ograniczać się do przytoczenia przepisów prawa bez dokonania ich wykładni i oceny możliwości zastosowania w opisanej we wniosku sytuacji czy do ogólnikowego odwołania się do orzeczenia sądu, wydanego w innej sprawie bez wyjaśnienia, jakie znaczenie ma ono dla oceny stanowiska wnioskodawcy (patrz: wyrok NSA z dnia 2 sierpnia 2012r., sygn. akt II FSK 98/11, LEX nr 1219597).

W orzecznictwie (patrz: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 15 czerwca 2011 r., sygn. akt III SA/Po 274/11; LEX nr 895909), podkreśla się, że wypracowane na tle wykładni art. 14c § 1 i 2 O.p. standardy prawidłowo - pod względem formalnym - udzielonej interpretacji prawa podatkowego potwierdzają konieczność uwzględnienia przy jej wydawaniu następujących kwestii:

- wymogu przytoczenia przepisów prawnych adekwatnych do wskazanego we wniosku stanu faktycznego,

- konkluzji dotyczącej prawnego zakwalifikowania określonego zdarzenia prawnopodatkowego oraz motywy prawne, na których opiera się taka konkluzja,

- obok krytyki lub aprobaty stanowiska wnioskodawcy, ocena prawna zawierać musi wyjaśnienie, dlaczego takie, a nie inne stanowisko zostało zajęte,

- organ powinien dokonać wykładni przepisu wskazanego przez wnioskodawcę oraz sposobu jego zastosowania w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego,

- stanowisko organu musi być ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 O.p.),

- wadliwa argumentacja prawna wnioskodawcy, przy prawidłowo wywiedzionym skutku prawnym, winna skutkować uznaniem stanowiska podatnika za nieprawidłowe,

- obowiązek oceny stanowiska pytającego nie zostaje wyczerpany poprzez wskazanie, że jest ono prawidłowe, czy też nieprawidłowe, ale konieczne jest również uzasadnienie dokonanej oceny poprzez odniesienie się do argumentacji wnioskodawcy,

- jeżeli ocena stanowiska wnioskodawcy lub uzasadnienie własnego stanowiska organu wymaga posłużenia się przepisami innymi niż podatkowe, rzeczą organu jest dokonać ich wykładni; nie czyni to wprawdzie z tych przepisów przedmiotu interpretacji indywidualnej, jednak są one wówczas jej elementem.

Analizując powyższe standardy z treścią zaskarżonej interpretacji stwierdzić należy, że mimo, iż akt ten został wydany w trybie art. 14b § 1 O.p. oraz nosi formalną nazwę interpretacji z zakresu prawa podatkowego, wymogu tego rodzaju aktu nie spełnia, albowiem stanowisko organu podatkowego nie spełnia opisanych wyżej wymogów, w szczególności brak w nim logicznej, spójnej i przekonującej interpretacji wykładanych przepisów prawa.

Powyższy zarzut odnosi się do ostatecznej konkluzji organu, zawartej w indywidualnej interpretacji z dnia [...] sierpnia 2012r. odnoszącej się do dokonania rozgraniczenia powstania obowiązku podatkowego w zależności od miejsca odbioru wyrobów węglowych lub miejsca dostawy.

W ocenie Sądu stanowisko organu w zakresie wykładni spornych przepisów nie spełnia wymogów stawianych interpretacjom podatkowym, w uzasadnieniu przyjętego przez organ podatkowy stanowiska zabrakło przekonującej i poprawnej wykładni przepisu wskazanego przez Wnioskodawcę oraz sposobu jego zastosowania (lub braku podstaw) w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego.

W istocie organ podatkowy opisał stanowisko Spółki i przywołał treść przepisów prawa oraz stwierdził, że gdy miejscem dostawy będzie miejsce rozpoczęcia transportu węgla, podmiotem zobowiązanym do zapłaty akcyzy od ubytków wyrobów węglowych powstałych w trakcie transportu będzie Spółka, gdy będzie zarejestrowana jako pośredniczący podmiot węglowy, natomiast w przypadku posiadania przez Spółkę wyłącznie statusu podmiotu zużywającego, powstałe straty wyrobów węglowych (niebędące ubytkami w myśl przepisów ustawy o podatku akcyzowym) także będzie miał obowiązek opodatkować Wnioskodawca, jako zużycie wyrobów węglowych do celów innych niż zwolnione (poza sporem pozostaje przy tym stwierdzenie organu zgodne ze stanowiskiem Spółki odnoszące się do odpowiedzialności dostawcy wyrobów węglowych – będącego pośredniczącym podmiotem węglowym - na jej rzecz).

Tymczasem proces interpretacji przepisów prawa polega na wyjaśnieniu znaczenia normy prawnej przy zastosowaniu określonych reguł wykładni prawa - językowej, systemowej czy celowościowej. Stosując się do tych zasad stwierdzić trzeba, że niewątpliwie brzmienie obu istotnych dla sprawy przepisów nie wymaga wyjaśnienia językowego poszczególnych zawartych w nich zwrotów. Natomiast dokonanie poprawnej wykładni wymagało będzie sięgnięcie po dalsze reguły interpretacyjne i ocenę znaczenia przepisu art. 9a ust. 1 pkt 8 w zw. z treścią art. 2 ust. 1 pkt 20, pkt 22 i pkt 23a u.p.a.

Jak już wyżej wskazano, w wymienionych przepisach jest mowa o tym, iż przedmiotem opodatkowania akcyzą jest m. in. powstanie ubytków wyrobów węglowych, które to ubytki są określone jako wszelkie straty wyrobów węglowych przemieszczanych lub magazynowanych przez pośredniczący podmiot węglowy, którym to mianem określono podmiot mający siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium kraju, dokonujący sprzedaży, dostawy wewnątrzwspólnotowej, nabycia wewnątrzwspólnotowego, importu lub eksportu wyrobów węglowych, podlegających zwolnieniu od akcyzy.

W świetle tak zakreślonej regulacji należy bowiem dokonać wykładni mającej na celu wyjaśnienie, czy każde przemieszczenie lub magazynowanie przez podmiot pośredniczący jest przemieszczeniem lub magazynowaniem związanym z dokonywaniem czynności sprzedaży, dostawy wewnątrzwspólnotowej, nabycia wewnątrzwspólnotowego, importu lub eksportu wyrobów węglowych.

Należy również – zdaniem Sądu – rozróżnić sytuację, gdy podmiot pośredniczący przemieszcza wyroby węglowe na swoje potrzeby, a nie w celu sprzedaży, dostawy wewnątrzwspólnotowej, nabycia wewnątrzwspólnotowego, importu lub eksportu wyrobów węglowych. Ponadto dodatkową kwestią jest to, czy w ogóle Spółka – dokonując przemieszczania i magazynowania wyrobów węglowych na własne potrzeby – będąc jednocześnie podmiotem zużywającym – dokonując tych czynności jest nadal podmiotem pośredniczącym, do którego odnosi się przepis art. 9a ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 20, pkt 22 i pkt 23a u.p.a.

Ponownie rozpoznając sprawę, Minister Finansów winien wziąć pod uwagę powyższy wywód prawny, ze szczególnym uwzględnieniem stanowiska Sądu dotyczącego wykładni art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej oraz wskazanych przepisów ustawy o podatku akcyzowym.

Biorąc pod uwagę powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił pisemną indywidualną interpretację.

W oparciu art. 152 p.p.s.a. Sąd określił, iż zaskarżony akt nie może być wykonany w całości.

O kosztach postanowiono w oparciu o art. 200 p.p.s.a.