Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 76/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-07-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 99 ust. 12, art. 87 ust. 1, art. 103 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 70 par. 1, art. 70 par. 6 pkt 1, art. 122, art. 180, art. 187 par. 1, art. 188, art. 191, art. 223 par. 1 pkt 2 lit. a
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Piotr Przybysz, Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, sędzia WSA Agnieszka Krawczyk (sprawozdawca), Protokolant starszy sekretarz sądowy Katarzyna Kalinowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 lipca 2016 r. sprawy ze skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2007 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz M. . z o.o. z siedzibą w J. kwotę 9 217 zł (słownie: dziewięć tysięcy dwieście siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. (dalej "Dyrektor UKS") w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2007 r., decyzją z [...] czerwca 2014 r. określił M. sp. z o.o. z siedzibą w J. (dalej "Strona", "Spółka" lub "Skarżąca") zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r.

Organ w trakcie postępowania ustalił, że Spółka w 2007 r. świadczyła usługi serwisu automatów do gier na rzecz E. sp. z o.o., która następnie odsprzedawała te usługi na rzecz S. sp. z o.o. Do ich wykonywania Spółka wykorzystywała własnych pracowników lub wykonanie tych usług zlecała podwykonawcom. Strona w 2007 r. prowadziła też działalność produkcyjną polegającą na składaniu automatów do gier.

W toku kontroli wykazano, że za miesiące od stycznia do grudnia 2007 r. Skarżąca dokonała odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez podmioty, które to faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W związku z powyższym na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) - dalej: "ustawa o VAT", stwierdzono, że zakwestionowane faktury wystawione przez wskazanych podatników nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o zawarty w nich podatek naliczony.

Zdaniem organu postępowanie kontrolne wykazało, że Spółka nie posiadała żadnych trwałych dowodów potwierdzających, że faktury dokumentujące zakup usług serwisowych, odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, a co za tym idzie, że uprawniona była do odliczenia wykazanego na nich podatku naliczonego. W toku przeprowadzonego postępowania nie wykazała również dowodów pozwalających na zweryfikowanie udzielonych na tą okoliczność wyjaśnień oraz zeznań. Zarówno Skarżąca jak i jej podwykonawcy są w posiadaniu wyłącznie faktur, które są tylko dowodem na to, że wymienione na nich firmy takie faktury wystawiły.

Organ pierwszej instancji stwierdził ponadto, iż pomimo wielokrotnych wezwań, Spółka nie przedłożyła żadnych dowodów, które potwierdzałyby wykonanie usług, w szczególności: zgłoszeń o uszkodzeniach lub awariach automatów, rzeczywiście odbytych wyjazdów przez poszczególnych podwykonawców do uszkodzonych automatów oraz rodzaju wykonanych napraw (konserwacji), dowodów potwierdzających wydanie części zamiennych oraz przyjęcia zwróconych, innych danych stanowiących podstawę do kalkulacji wynagrodzenia. Tymczasem obowiązek prowadzenia dokumentacji w przedmiotowym zakresie wynikał zarówno z "ramowych porozumień współpracy" zawartych z podwykonawcami, jak też z postanowień umowy zawartej z nabywcą tych usług – E. sp. z o.o., która uzależniała wysokość stawki za serwis jednego automatu od czasochłonności, odległości, pory usunięcia usterek oraz stopnia skomplikowania problemów technicznych.

W związku z powyższym Dyrektor UKS decyzją z dnia [...] stycznia 2013 r., określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2007 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej "DIS"), po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] sierpnia 2013 r., uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

Organ uchylając przedmiotową decyzję wskazał na potrzebę przeprowadzenia dodatkowych czynności dowodowych, w szczególności przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego z udziałem wszystkich kontrahentów Spółki, wystawiających na jej rzecz faktury za usługi serwisowe oraz ustalenia, czy podwykonawcy, będący jednocześnie udziałowcami Skarżącej, działali jako jej pracownicy, czy też jako osoby prowadzące działalność gospodarczą. Ponadto DIS wskazał na konieczność dokonania oceny materiału dowodowego przedstawionego przez Stronę na etapie postępowania odwoławczego.

Dyrektor UKS po przeprowadzeniu uzupełniających czynności dowodowych oraz ponownym przeanalizowaniu całości dokumentacji zgromadzonej w toku prowadzonego postępowania kontrolnego, w uzasadnieniu na decyzji stwierdził, że Spółka zawyżyła podatek naliczony o łączną kwotę 501.877 zł, wynikającą z faktur VAT mających dokumentować zakup usług serwisowych automatów do gier, które w rzeczywistości nie zostały wykonane, czym naruszyła art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT: "M., ul. [...], K.; P., ul. [...], B.; Z.", P., ul. [...], C.; P., ul. [...], R.; F., ul. [...], Z.; B.B., ul. [...], L.; P., ul. [...], K.; P., Z., [...]; P., ul. [...], M.; "E., ul. [...]. R.; "O" sp. z o.o., ul. [...], R.; P., ul. [...], B.; P., ul. [...], E.; U., ul. [...], C.; P., ul. [...], R.; P., ul. [...], E.; Z.T., ul. [...], N.; F., ul. [...], Z.

Odwołaniem z 24 czerwca 2014 r. Strona ponownie wniosła o uzupełnienie materiału dowodowego o:

- konfrontacyjne przesłuchanie w charakterze świadków M. A. i B. W., świadków M. W. i M. K., na okoliczność usuwania awarii przez inne osoby trzecie niż pracownicy Spółki w obsługiwanych ponad 300 punktach gier w latach 2007-2008 na terenie całej Polski, ewentualne dopuszczenie dowodu z oświadczenia B. W. jako osoby posiadającej świadectwo zawodowe i sprawującej nadzór nad punktami gier, w których podwykonawcy Spółki wykonywali czynności obsługi automatów do gier,

- przesłuchanie przedstawiciela kontrahenta Strony, tj. O. Sp. z o.o. w R. – M. G. na okoliczność wykonywania usług serwisowych w zakresie automatów do gier na rzecz Strony przez O. Sp. z o.o. w poszczególnych miesiącach 2007 r.,

- uzupełniające przesłuchanie świadków: W. Z., S. P., A. R., K. M., J. A., M. S. A. D., D. T., R. B., J. J., S. E., B. B., K. J., K. K., L. P., P. L., K. S., W. K. na okoliczność czasu i miejsca świadczonych przez ww. osoby usług serwisowania automatów, zasad rozliczania usługi oraz przyjętego sposobu potwierdzania wykonanych ewentualnych napraw i przeglądów w ramach współpracy ze Skarżącą,

- dopuszczenie dowodu z załączonych do poprzedniego odwołania wykazów lokalizacji punktów gier z terytorium całej Polski nadzorowanych przez Spółkę i serwisowanych za pośrednictwem podwykonawców oraz protokołów kontroli podatkowych przedłożonych Dyrektorowi UKS przy pismach z 18 stycznia 2013 r. i 26 listopada 2012 r. oraz protokołów z kontroli właściwych urzędów celnych do lokalizacji wskazanych przy piśmie z 10 grudnia 2012 r., w tym i wykazanych w poprzednim odwołaniu z 31 stycznia 2013 r.,

- dopuszczenie dowodu ze świadków - właścicieli lokali wskazanych w załączonych do pierwotnego odwołania wykazach, na okoliczność czynności wykonywanych faktycznie przez podwykonawców, tzw. "operatorów" wykonawców usług przy obsłudze automatów do gier,

- dopuszczenie dowodu z deklarowanego przez S. Sp. z o.o. za kontrolowany okres dekadowych deklaracji w podatku od gier za automaty zlokalizowane w punktach gier wykazanych przez Spółkę w załączonych wykazach i oświadczeniach oraz wyjaśnieniach jej podwykonawców.

Ponadto Skarżąca na podstawie art. 237 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz.749, ze zm.) - dalej: "O.p.", z uwagi na wskazane środki dowodowe zaskarżyła w całości postanowienie Dyrektora UKS z [...] grudnia 2012 r. nieuwzględniające wniosków dowodowych co do przesłuchania właścicieli lokali wskazanych przez Spółkę oraz jej podwykonawców, dołączenia protokołów kontroli celnych, kart rozliczeniowych oraz postanowienie Dyrektora UKS z [...] czerwca 2014 r. z wnioskiem o ich zmianę i dopuszczenie dowodów mogących wyjaśnić okoliczności świadczenia usług w konkretnych lokalizacjach i w danym okresie pomiędzy wskazanymi na fakturach podmiotami - co jest zgodne z art. 180 O.p., ma istotne znaczenie dla sprawy, a stwierdzenie wykonania usługi dla skuteczności nie musi być dokumentowane wyłącznie w formie pisemnej.

Strona zarzuciła wydanie decyzji z naruszeniem art. 70 § 1 O.p. po upływie okresu przedawnienia z uwagi na nierozpoczęcie biegu zawieszenia O.p. podatkowej oraz naruszenie przepisów postępowania podatkowego w stopniu wpływającym na treść wydanego rozstrzygnięcia, tj.:

1) art. 122 O.p., poprzez niezachowanie warunków w zakresie dochowania zasady prawdy obiektywnej i zaniechania podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności sprawy świadczenia usług, oparcia rozstrzygnięcia o stan niezgodny z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń gospodarczych w oparciu o domniemania i przypuszczenia oraz luźne zestawienie niektórych faktów niemających odniesienia do wszystkich 192 faktur zakwestionowanych w trakcie kontroli i 19 podwykonawców Spółki,

2) art. 121 w związku z art. 193 § 1 i 2 O.p., poprzez naruszenie zasady zaufania i przerzucenie na podatnika negatywnego skutku ogólnikowych wypowiedzi świadków (A., K. i W.), jak i dowolnej oceny zeznań tych osób, czy też wyjaśnień jednego z ponad 300 właścicieli lokali Pana S. o braku napraw automatów. Nie podano przy tym ilu automatów ten zarzut dotyczył i za jaki okres, a zasadności zakwestionowania wszystkich czynności zakupionych przez Spółkę usług serwisowych od kilkunastu kontrahentów w ponad trzystu lokalizacjach na terenie całej Polski,

3) art. 180 O.p., poprzez nieuznanie za dowody oświadczeń zgłoszonych przez Stronę w zakresie braku przesłanek do uznania ksiąg podatkowych za nierzetelne jak i nieuwzględnieniu ustaleń zawartych w protokołach kontroli podatkowych podwykonawców Spółki, wskazujących na czas i miejsce wykonywanych przez nich czynności usługowych na rzecz Strony, nieuwzględnienia dostarczonych oświadczeń, pominięcia dostarczonych przez Spółkę informacji o lokalizacjach, w których jej kontrahenci świadczyli usługi serwisowe,

4) art. 187 i art. 191 O.p., poprzez pominięcie dowodów i oświadczeń składanych przez Stronę oraz dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, nieuwzględniającą wszechstronnej oceny zjawisk gospodarczych, m.in.:

a) nieuwzględnienie ustaleń z czynności kontrolnych dokonanych u podwykonawców Spółki objętych protokołami kontroli,

b) niezasadne uznanie wiarygodności 2 świadków i pominięcie zeznań pozostałych pracowników Spółki i jej wyjaśnień, dowolne zestawienie i uznanie o sprzeczności wyjaśnień M. A. a jako strony swojego postępowania z zeznaniami świadka w niniejszej sprawie, w sytuacji, gdy pomiędzy wyjaśnieniami i zeznaniami upłynął okres ok. 6 miesięcy,

c) brak wskazania i wyjaśnienia z jakich przyczyn zeznania dwóch pracowników (K. i W.) w stosunku do pozostałych zeznań osób funkcyjnych (W., K., A., E.) mają mocniejszy walor dowodowy niż zeznania osób funkcyjnych i podwykonawców spółki w zakresie ustalenia braku świadczenia usług przez podwykonawców w ponad 300 lokalizacjach wskazanych przez Spółkę,

d) braku przeprowadzenia postępowania dowodowego w stosunku do wszystkich kontrahentów Spółki i braku uzasadnienia dlaczego zlecenie organu odwoławczego dotyczące przeprowadzenia postępowania dowodowego w pełnym zakresie ograniczono do dwóch podwykonawców – Z. i M., przy czym i w tym wypadku nie wyjaśniono lub też pominięto w procesie oceny, czy uwzględniono skutki podatkowe jakie wywołało powoływanie się przez nich na fakt sprzedaży usług serwisowych Stronie,

e) dowolność w ocenie materiału dowodowego przejawiającą się tym, że zakwestionowano całość usług podwykonawców przez pryzmat nieprecyzyjnych zeznań pięciu podwykonawców B., B., J., D. i J., gdy pozostałych 12 podmiotów wskazało czas i miejsce świadczenia usług na rzecz Skarżącej oraz ustalenia o bliżej niesprecyzowanej dokumentacji, nadaniu podstawowego i wyłącznego znaczenia bliżej niesprecyzowanej dokumentacji niewynikającej z żadnego bezwzględnie obowiązującego przepisu prawa oraz z łączącej Spółkę z kontrahentami umowami,

f) narzuceniu przez organ kontroli skarbowej na Spółkę obowiązku posiadania dodatkowej dokumentacji warunkującej wykonywanie usługi, podczas gdy wyjaśniano i jej kontrahenci stwierdzali, że czynności techniczne były dokumentowane ustnie lub telefonicznie, gdyż poza umowami i akceptacją faktur nie było potrzeby wprowadzania dodatkowej zbędnej dokumentacji,

g) pobieżną ocenę dowodów zawnioskowanych przez Stronę dotyczących tzw. kart rozliczeniowych, a w rzeczywistości nie przeprowadzenie dowodu z kart rozliczeniowych automatów znajdujących się w kilkuset lokalizacjach (ograniczono się do 5 kart), a w pozostałym zakresie tylko dokonanie oceny danych wyjściowych zestawienia komputerowego z otrzymanych w formie elektronicznej wydruków z kart rozliczeniowych automatów serwisowanych przez Spółkę i pominięciu przy tym, czy były w pracy automatów awarie, czy były wpisy w zakresie funkcjonowania np. liczników,

h) brak wszechstronnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego poprzez niewłączenie do materiału dowodowego protokołów kontroli urzędów celnych wskazanych przykładowo przy piśmie z 10 grudnia 2012 r. oraz dowolnej oceny wyłącznie pod względem formalnym złożonych przy odwołaniu z 31 stycznia 2013 r. oświadczeń, bez ich zweryfikowania w ramach postępowania dowodowego, jak i przy powstaniu wątpliwości co do twierdzeń osób składających oświadczenia a także niedokonanie ich sprawdzenia w ramach postępowania dowodowego,

5) art. 23 § 2 O.p., zarówno w zakresie przepisów proceduralnych jak i materialnych zastosowanych w zaskarżonej decyzji, przez wyłączenie całości zakupionych usług serwisowych i podatku naliczonego nawet od tych usług, które w trakcie kontroli nie zostały zakwestionowane, jak np. ze spółką O.

Jednocześnie Skarżąca zarzuciła naruszenie prawa materialnego, a mianowicie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1, art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, poprzez przyjęcie, że ustalony stan jest stanem rzeczywistym, wskazującym na ujawnienie braku świadczenia usług przez podwykonawców na rzecz Spółki w każdym z ponad 300 lokalizacji obsługiwanych przez poszczególne miesiące w latach 2007-2008 i uznaniu, że wszystkie faktury ogółu podwykonawców nawet w części niezakwestionowanej przez kontrolę dokumentują czynności niedokonane, jak i również niezasadnym odmówieniu w całości mocy dokumentu odliczeniowego, gdy ten dokument odnosi się do szeregu czynności, a organ kwestionuje tylko niektóre z nich.

W przekonaniu Skarżącej ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynikają okoliczności wskazujące na niewykonywanie przez podwykonawców obsługi serwisowej w zakresie przez nią koniecznym i pożądanym. Zaznaczyła, że w świetle konstrukcji art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT istotne jest czy podatnik wystawiający fakturę wykonał określoną w tej fakturze usługę, a nie czy usługa została w ogóle wykonana.

Zdaniem Strony w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z usługami o charakterze materialnym, a więc nie dokumenty lecz faktycznie pracujące i sprawne automaty są wyznacznikiem wykonania usługi serwisowej, która nie w każdym przypadku musiała polegać na wymianie, naprawie czy konserwacji, mogła bowiem również polegać na obserwacji i nadzorze urządzenia.

Według Spółki organ pierwszej instancji wydał zaskarżoną decyzje wbrew zebranym dowodom oraz dokonał błędnej oceny zebranego materiału dowodowego, albowiem kontrole u jej podwykonawców wykazały należne obroty z tytułu świadczonych usług serwisowych, a ich wysokość nie ma decydującego znaczenia o fakcie wykonania usługi czy też jej niewykonania.

W związku z powyższym Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i orzeczenie co do istoty sprawy lub o uchylenie decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Decyzją z [...] listopada 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy powyższą decyzję organu pierwszej instancji.

Na wstępie organ odwoławczy odnosząc się do kwestii możliwości orzekania w niniejszej sprawie ze względu na uwarunkowania prawne i faktyczne przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług stwierdził, że w niniejszej sprawie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań za 2007 r. w sytuacji, gdy Skarżąca pismami z 5 grudnia 2012 r. i 14 grudnia 2012 r. została zawiadomiona o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2007 r., z uwagi na zaistnienie przesłanki określonej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Zwracając uwagę, że w sprawie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w oparciu o art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wypowiedział się Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 17 lipca 2012r., sygn. akt P 30/11, podniósł, że w sytuacji, gdy w dniu 4 grudnia 2012 r., tj. przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za poszczególne miesiące 2007 r. wszczęte zostało postępowanie karne skarbowe, które stosownie do postanowień art. 70 § 6 pkt 1 O.p. zawiesza jego bieg, jak również, o czym Strona pismami z 5 grudnia 2012 r. (doręczone 7 grudnia 2012 r.) i 14 grudnia 2012 r. (doręczone 19 grudnia 2012 r.) została zawiadomiona o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2007 r., z uwagi na zaistnienie przesłanki określonej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., tj. przed upływem biegu terminu przedawnienia, to doszło do jego zawieszenia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Odnosząc się z kolei do zarzutów naruszenia przepisów postępowania uznał je za niezasadne argumentując, iż ustalenia dokonane przez organ kontroli skarbowej i zawarte w zaskarżonej decyzji znajdują podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym i zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów, jaka należy do kompetencji organów podatkowych z mocy ww. art. 191 O.p.

Według DIS organ kontroli skarbowej rozważył całość zebranego materiału dowodowego, a w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zawarł ocenę poszczególnych dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy oraz odniósł się do zgłaszanych zastrzeżeń. Ocena poszczególnych dowodów jak i przeprowadzone rozumowanie, w wyniku którego ustalono istnienie okoliczności faktycznych zgodne jest zaś z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. W trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego, Strona wielokrotnie była wzywana do przedłożenia dowodów, które mogłyby potwierdzić świadczenie usług serwisowych przez podwykonawców, w szczególności w zakresie: rodzaju wykonywanych napraw i terminu ich przeprowadzenia, wykazu wydanych części zamiennych oraz dowodów potwierdzających zwrot części uszkodzonych. Strona nie przedłożyła jednak jakichkolwiek dowodów, które potwierdzałyby wykonywanie usług przez poszczególnych podwykonawców. W odpowiedzi informowała jedynie, że żądane dokumenty nie były przez nią sporządzane lub ich nie przechowywano. Natomiast w wyniku przeprowadzonych czynności sprawdzających u zleceniobiorców oraz złożonych przez nich wyjaśnień, Dyrektor UKS również nie stwierdził jakichkolwiek dowodów potwierdzających wykonywanie usług serwisowych.

Uznając zatem za bezzasadny zarzut naruszenia art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p., stwierdził, iż Dyrektor UKS podjął niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, zarówno pod względem faktycznym jak i prawnym. Przeprowadził czynności dowodowe z udziałem wszystkich zleceniobiorców Spółki wystawiających na jej rzecz faktury VAT i dokonał wszechstronnej jego oceny.

Zdaniem organu odwoławczego ustalenia dotyczące charakteru działalności Spółki przedstawiono obszernie i jednoznacznie, przy czym wskazano z jakich dowodów wynikają fakty ustalone przez organ kontroli skarbowej. Uwzględniając postanowienia art. 122, 187 § 1 i 191 O.p. przeanalizowano nie tylko każdy dowód z osobna, ale wszystkie dowody w powiązaniu ze sobą, ustosunkowując się do różnic we wszystkich zgromadzonych dowodach oraz biorąc pod uwagę okoliczności towarzyszące przeprowadzanym dowodom. Przy dokonywaniu oceny kierowano się wiedzą i zasadami doświadczenia życiowego, a wyprowadzane wnioski były zgodne z zasadami logiki.

W dalszej części uzasadnienia za niezasadny uznał zarzut naruszenia art. 121, w związku z art. 193 § 1 i § 2 O.p., poprzez przerzucenie na Spółkę negatywnych skutków zeznań jej pracowników (M. A., M. K. oraz M. W.) oraz wyjaśnień jednego z właścicieli lokali, w których rozmieszczone były automaty, poprzez zakwestionowanie wykonania wszystkich usług zakupionych od kilkunastu kontrahentów. Według organu w związku z nieprzedłożeniem przez Stronę dowodów, które potwierdzałyby wykonywanie usług serwisowych przez podwykonawców oraz w związku z brakiem takich dowodów u samych zleceniobiorców, zeznania pracowników bezpośrednio uczestniczących w czynnościach serwisowych stanowią istotny dowód w sprawie. Zauważył, że M. A., jako Dyrektor ds. Technicznych kierował działem serwisu i miał największą wiedzę na ten temat. Natomiast jeśli chodzi o właścicieli lokali, którzy zeznali, że automaty znajdujące się w prowadzonych przez nich lokalach nie były poddawane żadnej obsłudze serwisowej ze strony zleceniobiorców Spółki, należy zauważyć, że nie tylko T. S. złożył takie zeznania, bowiem zeznania o podobnej treści złożyli inni właściciele lokali. Ww. zeznania są przykładem na niewiarygodność oświadczeń przedstawionych przez Stronę, z których wynika, że jednak część właścicieli lokali, w tym też T. S. stwierdziła, że takie usługi były świadczone.

DIS nie zgodził się z zarzutem, że z zeznań T. S. o nie wynika, w jakim okresie znajdujące się w jego lokalu automaty nie ulegały awariom oraz ile było takich automatów, bowiem z treści zeznań jednoznacznie wynika, że stwierdzenie to odnosi się do wszystkich automatów, które znajdowały się w prowadzonym przez niego Barze [...], a sytuacja taka miała miejsce w latach 2007-2009.

Uznając za nieadekwatny do stanu faktycznego zarzut, że zakwestionowano całość usług serwisowych podwykonawców poprzez pryzmat nieprecyzyjnych wyjaśnień pięciu podwykonawców, stwierdził, że żaden z podwykonawców u których zostały przeprowadzone czynności sprawdzające lub których wezwano do przedłożenia dowodów potwierdzających wykonywanie usług serwisowych w zakresie automatów do gier, takich dowodów nie przedłożył.

Zdaniem organu odwoławczego niezasadny jest także zarzut dotyczący naruszenia art. 180 O.p., poprzez nieuznanie zgłoszonych dowodów za dowód zakupu usług serwisowych, gdyż wszystkie dostarczone przez Stronę dokumenty znajdują się w aktach sprawy i podlegały ocenie. Według organu nie było wśród nich żadnych dowodów potwierdzających rzeczywiste świadczenie usług serwisowych pomimo, że była ona do tego wielokrotnie wzywana. DIS zwracając uwagę, że wiarygodność dostarczonych przez Stronę oświadczeń właścicieli lokali była przedmiotem dokonanej oceny wskazał, że wykorzystano również wykaz przedłożonych lokalizacji automatów, poprzez uzupełnienie materiału dowodowego o protokoły przesłuchań właścicieli lokali, w których były one przechowywane. Osoby te nie potwierdziły jednak faktu wykonywania usług serwisowych przez zleceniobiorców Spółki. Biorąc powyższe pod uwagę, za niezasadny uznał zarzut naruszenia art. 191 O.p.

Ponadto według DIS przedłożone przez Spółkę protokoły kontroli przeprowadzonych przez organy podatkowe u jej podwykonawców, tj. J.J. oraz w O. Sp. z o.o. - nie mogą stanowić podstawy do uznania, że wykazane na tych fakturach usługi zostały wykonane, tym bardziej, że w treści ww. protokołów brak jest informacji na temat świadczenia usług serwisowych na rzecz Strony. Mając powyższe na uwadze za nieuprawniony uznał zarzut naruszenia art. 23 § 2 O.p., poprzez wyłączenie podatku naliczonego ze wszystkich faktur zakupu usług serwisowych, także tych, które nie zostały w trakcie kontroli u wystawców tych faktur zakwestionowane.

Organ odwoławczy stanął na stanowisku, że skoro Dyrektor UKS w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego przeprowadził czynności dowodowe z udziałem wszystkich zleceniobiorców tych usług, to niezasadny jest zarzut o nieprzeprowadzeniu takich czynności w stosunku do części kontrahentów, wystawiających na jej rzecz faktury, z których zostało zakwestionowane prawo do odliczenia podatku naliczonego. Tym samym biorąc pod uwagę, że zleceniobiorcy Ci wystawili na rzecz Spółki faktury VAT i otrzymali za nie zapłatę, trudno oczekiwać, aby nie powoływali się oni na fakt sprzedaży usług serwisowych.

DIS nie zgodził ze stanowiskiem Spółki o braku obowiązku dokumentowania przez nią, jak też przez jej podwykonawców jakichkolwiek czynności związanych ze świadczeniem tych usług. Zdaniem organu sam fakt, że automaty funkcjonowały nie jest potwierdzeniem wykonywania tych usług przez serwisantów. Jak pokazują powołane w decyzji zeznania właścicieli lokali, w których były automaty rozmieszczone, nie ulegały one częstym awariom, a jeśli takie zdarzenia miały miejsce, do ich naprawy przyjeżdżały osoby niebędące podwykonawcami Spółki.

Organ ponadto za niezasadną uznał opinię Spółki, iż wyłącznie stwierdzone uchybienia formalne w zakresie obowiązujących przepisów o rachunkowości stanowiły podstawę pozbawienia jej prawa do odliczania podatku naliczonego z tytułu zakupionych usług serwisowych. Wartość nabytych przez Spółkę usług serwisowych stanowiła około 50 % wszystkich dokonanych w tym okresie zakupów towarów i usług i powinna ona była dołożyć minimum staranności, aby posiadać dowody potwierdzające ich wykonywanie. Obowiązek w tym zakresie wynikał również z przepisów o rachunkowości m.in. w zakresie prowadzenia gospodarki magazynowej, a także z zawartej przez nią umowy z nabywcą tych usług, tj. E. Sp. z o.o., zgodnie z którą Spółka zobowiązana była do sporządzania wykazu obejmującego rodzaj wykonanych usług serwisowych, pokonanych w tym celu odległości, pory dnia oraz stopnia skomplikowania problemów technicznych.

Nie zgodził się z zarzutem Strony, iż w decyzji nie wskazano przyczyn uznania za wiarygodne zeznań pracowników działu serwisu (K. oraz W.) oraz Dyrektora ds. Technicznych (A.) złożonych w dniu 29 marca 2011 r. i odmowy przyznania waloru wiarygodności zeznaniom złożonym przez osoby funkcyjne (W., K., E. oraz A. złożonych w dniu 15 lipca 2011 r. Zdaniem DIS uzasadnienie takie znajduje się w decyzji Dyrektora UKS.

DIS za bezpodstawny uznał także zarzut dotyczący sprzeczności w ustaleniach zawartych w protokole badania ksiąg oraz wydanej decyzji. Zwrócił przy tym uwagę, że w związku z wniesionymi przez Stronę zastrzeżeniami do treści protokołu, Dyrektor UKS uwzględnił część przedstawionych przez nią wyjaśnień, w zakresie świadczenia przez Stronę usług serwisowych na rzecz E. Sp. z o.o. Argument, że wypłacane podwykonawcom wynagrodzenie stanowiło formę ich udziału w zyskach z gier na automatach został przedstawiony, w związku z tej treści zeznaniami, złożonymi przez Członka Rady Nadzorczej S. Sp. z o.o. (będącej właścicielem serwisowanych automatów), nie stanowił on jednak podstawy dokonanych rozstrzygnięć. Wnosząc ogólnikowe zarzuty o rzekomej sprzeczności ustaleń zawartych w protokole badania ksiąg i decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego odwołujący się nie sprecyzował jakie konkretnie ustalenia zawarte w decyzji nie zostały ujawnione w protokole doręczonym Stronie w dniu 12 listopada 2012 r.

Organ odwoławczy mając na uwadze, iż Strona zaskarżyła postanowienia Dyrektora UKS o odmowie przesłuchania B. W. oraz właścicieli lokali, w których rozmieszczone były serwisowane automaty, a także odmowie dołączenia do akt sprawy protokołów kontroli celnych przeprowadzonych w punktach gier i kart rozliczeniowych automatów, a także wniosła o uzupełnienie materiału dowodowego o konfrontacyjne przesłuchanie w charakterze świadków wskazanych przez nią pracowników Spółki, przesłuchanie osób wystawiających na jej rzecz faktury tytułem świadczenia usług serwisowych automatów do gier, przedstawiciela O. Sp. z o.o. oraz właścicieli wszystkich lokali, w których rozmieszczone były serwisowane automaty, a także dopuszczenie dowodu z przedłożonych przez Stronę protokołów kontroli podatkowych przeprowadzonych u jej kontrahentów, wykazu lokalizacji punktów gier oraz deklarowanego przez S. Sp. z o.o. podatku od gier z dekadowych deklaracji, za niezasadne uznał żądanie uchylenia postanowienia o odmowie przesłuchania kilkuset świadków, tj. właścicieli lokali, w których rozmieszczone były automaty oraz ponowne żądanie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania tych osób oraz osób wystawiających na jej rzecz faktury dokumentujące świadczenie usług serwisowych. Zaznaczył przy tym, że do akt niniejszej sprawy Dyrektor UKS włączył 9 protokołów przesłuchania właścicieli lokali, w tym też jednego ze zleceniobiorców Spółki (K. K.). Nie potwierdzili oni wykonywania usług serwisowych przez osoby wystawiające na rzecz Strony faktury z tego tytułu. Zdaniem organu skoro kontrolowana Spółka nie jest w stanie przedstawić żadnych dowodów świadczących o realnym charakterze dokonanych transakcji pomiędzy wykazanymi na fakturach podmiotami, to nie ma racjonalnego uzasadnienia aby uznać, że właściciele lokali w których rozmieszczone były automaty, będą mieli większą wiedzę na ten temat i po upływie siedmiu lat będą w stanie, w sposób wiarygodny przedstawić szczegóły dotyczące świadczonych usług serwisowych.

Według DIS niezasadne jest żądanie Strony dotyczące uchylenia postanowienia o odmowie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania B. W. na tą samą okoliczność stwierdzając, że był on przesłuchany w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego na okoliczność zakupu usług serwisowych przez Spółkę.

Ponadto w ocenie organu nieuzasadnione są wnioski o konfrontacyjne przesłuchanie pracowników Spółki, tj.: M. A., B. W., M. W., M. K. Wobec nieprzedłożenia przez Stronę dowodów przeciwnych, należy uznać, że nie ma podstaw do uznania ich zeznań a niewiarygodne.

Za niezasadny uznał ponadto wniosek o przesłuchanie wszystkich zleceniobiorców Spółki wystawiających na jej rzecz faktury za usługi serwisowe, bowiem Dyrektor UKS w B. przeprowadził czynności dowodowe z udziałem wszystkich zleceniobiorców, w tym również z udziałem O. Sp. z o.o.

Ponadto organ odwoławczy nie stwierdził podstaw do uchylenia postanowienia Dyrektora UKS w B. o odmowie włączenia do akt sprawy protokołów kontroli przeprowadzonych przez organy celne w punktach gier, w których rozmieszczone były automaty serwisowane przez Skarżącą oraz ponowne żądanie włączenia ich do akt prowadzonego postępowania. W jego przekonaniu zakres kontroli przeprowadzonych we wskazanych punktach przez pracowników urzędów celnych nie obejmował bowiem weryfikacji wykonania usług serwisowych wykazanych na fakturach otrzymanych przez Stronę.

DIS odnosząc się do wniosku Strony o uchylenie postanowienia Dyrektora UKS z [...] stycznia 2013 r. o odmowie włączenia do akt sprawy wszystkich kart rozliczeniowych automatów serwisowanych przez Spółkę oraz do żądania włączenia tych dokumentów do akt sprawy, uznał go za niezasadny w sytuacji, gdy nie są one nośnikiem informacji, które mogłyby przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i nie przyczynią się one w jakikolwiek sposób do wyjaśnienia okoliczności faktycznych rozpatrywanej sprawy.

Według DIS także przedłożone przez Stronę protokoły kontroli podatkowych przeprowadzonych wobec J. J. oraz O. Sp. z o.o., a także wykaz lokalizacji serwisowanych przez nią punktów gier, nie mogą jednak stanowić podstawy do uznania, że usługi serwisowe wykazane na fakturach otrzymanych przez Spółkę zostały rzeczywiście wykonane. W treści ww. protokołów brak jest informacji na temat usług serwisowych świadczonych na rzecz Spółki. Natomiast protokół kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Urząd Kontroli Skarbowej w L. w O. Sp. z o.o. dotyczy 2008 r., podczas gdy wystawione przez tego kontrahenta na rzecz Spółki faktury dokumentujące świadczenie usług serwisowych dotyczą 2007 r. Tym samym dokumenty te nie stanowią dowodu na okoliczność rzeczywistego wykonania usług serwisowych przez jej zleceniobiorców.

Organ odwoławczy odnosząc się natomiast do wniosku Spółki o włączenie do akt sprawy złożonych przez S. Sp. z o.o. deklaracji dla podatku od gier zauważył, iż Strona w żaden sposób nie uzasadniła jakie znaczenie mogłyby mieć te dokumenty dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy. Nie dotyczą one okoliczności mogących mieć związek z wyjaśnieniem kwestii zakupu przez Stronę usług serwisowania automatów do gier, zatem nie pozostają one w związku przedmiotowym z okolicznościami faktycznymi sprawy.

DIS przechodząc do kwestii kluczowej w sprawie dotyczącej rozliczenia przez Skarżącą podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dotyczących zakupu usług serwisowych automatów do gier, stwierdził, że wobec nieokazania przez Spółkę dowodów świadczących o rzeczywistym wykonaniu usług serwisowych przez poszczególnych podwykonawców, uzasadniających dokonywanie odliczeń podatku naliczonego z wystawionych przez nich faktur VAT, jak też danych stanowiących podstawę dokonanej kalkulacji wysokości ich wynagrodzeń, działając na podstawie art. 13b ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. nr 41 poz. 214 ze zm.) - dalej: "u.k.s.", przeprowadzono czynności sprawdzające w zakresie prawidłowości i rzetelności faktur dokumentujących zakup usług serwisowych, u podwykonawców, z których wynika, że żaden z nich nie posiada jakiejkolwiek materialnych dowodów potwierdzających rzeczywiste wykonywanie usług serwisowych na rzecz Spółki. Kontrahenci Strony jako powód nieprzedłożenia takich dowodów wskazali nieprowadzenie żadnej tego rodzaju dokumentacji oraz ewidencji.

Zdaniem organu również wyjaśnienia złożone przez wystawców faktur nie dają podstaw do stwierdzenia, że wykonywali oni na rzecz Skarżącej usługi serwisowe. Wskazał przy tym, że część podwykonawców (K. J., B. B., J. J., R. B., K. M.) nie potrafiła nawet wskazać punktów, w których świadczyli swoje usługi serwisowe. Pan K. M. z Z. wyjaśnił, że nie pamięta lokalizacji punktów z serwisowanymi przez siebie automatami, pomimo iż znajdowały się one na terenie tego miasta. Dwóch podwykonawców (L. P., M. S.) przedłożyło wykazy wzajemnie pokrywających się lokalizacji, które jak wynika ze znajdujących się na nich oznaczeń, przesłane im zostały za pośrednictwem faksu przez Spółkę - w dniu przeprowadzania czynności sprawdzających.

Organ zwrócił uwagę, że według wyjaśnień K. K., P. L., J. J., T. Z., S. E.. W. Z. i D. T., świadczone przez nich usługi na rzecz Spółki obejmowały czynności, których nie przewidywały zawarte z nimi umowy, w szczególności dotyczyło to: podpisywania umów z właścicielami lokali użytkowych na dzierżawę powierzchni z przeznaczeniem na wstawienie automatów niebędących własnością Strony, zakładania plomb, zaopatrywania automatów w oznaczenia dotyczące m.in. numeru zezwolenia, numeru rejestracji automatu w Ministerstwie Finansów, przemieszczania automatów, ich przechowywania, czy też uzupełniania automatów monetami. Dwóch innych podwykonawców tj. K. S. oraz D. T. wyjaśniło, że w ramach umowy zawartej ze Spółką serwisowali automaty będące własnością S. sp. z o.o., jak też O. sp. z o.o., podczas, gdy zawarta przez Skarżącą umowa na świadczenie usług serwisowych obejmowała wyłącznie serwis automatów należących do S. sp. z o.o.

DIS podkreślił, że według wyjaśnień O. sp. z o.o., która rzekomo serwisowała automaty w 84 punktach, w okresie świadczenia przez nią tych usług, nie wystąpiły naprawy wymagające wymiany części lub podzespołów. W Spółce brak jest jakichkolwiek dowodów potwierdzających rzeczywiste wykonanie tych usług. Nie przedłożyła ona też żadnych dowodów związanych z wyjazdami jej pracowników do uszkodzonych automatów, tłumacząc to tym, że koszty dojazdu do punktów, w których były one rozmieszczone ponosili zatrudnieni w niej pracownicy. Według Spółki nie były im wystawiane delegacje, nie otrzymywali też zwrotu kosztów podróży - pomimo, że zlecone do obsługi serwisowej punkty rozmieszczone były na terenie kilku województw.

Z kolei dwóch innych podwykonawców, tj. W. K. i J. A., obsługujących po kilkanaście lokalizacji głównie w E. i okolicach wyjaśniło, że ich wyjazdy do uszkodzonych automatów były bardzo częste. Miały miejsce praktycznie codziennie, o każdej porze dnia i nocy, jednak żaden z nich nie okazał jakichkolwiek dowodów związanych z ich świadczeniem.

Według P. L., który wystawił w 2007 r. na rzecz Skarżącej, faktury VAT na łączną kwotę 485.657,01 zł brutto, wszystkie usługi serwisowe wykonywał on osobiście. Podobnie jak inni zleceniobiorcy, dowodów związanych z ich świadczeniem nie przedłożył. Także A. D. oświadczył, że poza umową i wystawionymi przez siebie fakturami nie posiada żadnych dokumentów potwierdzających ich rzeczywiste wykonywanie. Takich dowodów nie przedłożył nawet J. A. twierdzący, że jego wynagrodzenie za wykonane usługi serwisowe uzależnione były od pracochłonności, stopnia skomplikowania napraw, jak też przejechanych w tym celu kilometrów.

W dalszej części organ odwoławczy zwrócił uwagę, że w związku z nieprzedłożeniem przez Spółkę jakichkolwiek dowodów potwierdzających rzeczywiste świadczenie usług serwisowych na jej rzecz przez firmy obciążające ją fakturami za ich wykonanie oraz brakiem takich dowodów u wystawców faktur, dokonano przesłuchania pracowników serwisu Spółki na okoliczność wykonywanych przez nich czynności w ramach stosunku pracy w tej spółce.

W przekonaniu DIS na wykonywanie usług serwisowych przez podwykonawców, określanych przez świadków jako "operatorzy", wskazały w swoich zeznaniach wyłącznie osoby pełniące funkcje kierownicze, tj. P. K., B. W., M. A. oraz Prezes Zarządu Spółki A. E. Według ich zeznań pracownicy działu serwisu Spółki wyjeżdżali wyłącznie do skomplikowanych awarii, proste naprawy takie jak: wymiana czytników banknotów, wrzutników monet, ustawianie ich we właściwej pozycji, udrożnianie wrzutników, odblokowywanie klawiszy i czytników wykonywane były przez "operatorów". W świetle zeznań pracowników Spółki., zatrudnionych na stanowiskach serwisantów, (M. K., M. W.), to oni dokonywali napraw uszkodzonych automatów, niezależnie od ich lokalizacji oraz stopnia skomplikowania awarii. Były to jednak głównie proste naprawy takie jak: odblokowywanie wciśniętych przycisków, naprawy i wymiany wrzutników monet i czytników banknotów, podłączanie przypadkiem odpiętych przewodów, wymiany szyb i bezpieczników itp. Nie zetknęli się oni z sytuacją, aby ktoś spoza osób zatrudnionych w dziale serwisu Spółki dokonywał tych napraw.

Mając powyższe na uwadze DIS stwierdził brak podstaw do uznania za wiarygodne zeznań Prezesa Zarządu Spółki oraz osób pełniących w niej funkcje kierownicze, zgodnie z którymi nieskomplikowane usługi serwisowe wykonywane były przez podwykonawców. Jego zdaniem przeczą temu również zeznania B. W., który dodatkowo zeznał, że osobiście wykonywał usługi serwisowe w punktach gier i obejmowały one wyłącznie proste naprawy, polegające na czyszczeniu wrzutników monet, ustawianiu ich we właściwej pozycji, wymianie czytników banknotów, udrażnianiu wrzutników, odblokowywaniu klawiszy i czytników. Ponadto organ uznał, iż zeznania o świadczeniu usług serwisowych na rzecz Strony przez firmy wystawiające na jej rzecz faktury z tego tytułu, złożone przez kadrę kierowniczą Spółki, a w szczególności przez Dyrektora Technicznego M. A., nie mogły być uznane za wiarygodne również z tego powodu, że on sam zaprzeczył, aby takie usługi były wykonywane przez jakichkolwiek podwykonawców, we wcześniejszych swoich zeznaniach. W dniu 29 marca 2011 r., w trakcie przeprowadzonego postępowania kontrolnego zeznał on bowiem, że serwis automatów należących do S. sp. z o. o. wykonywany był wyłącznie przez pracowników Spółki i nic mu nie wiadomo, aby podzlecała ona wykonanie tych usług innym osobom.

Organ odwoławczy za nieprzekonujący uznał argument przedstawiony przez Prezesa Zarządu Spółki, że dowodem wykonania usług przez podwykonawców był przychód generowany przez poszczególne automaty. Jego zeznania dotyczące okoliczności świadczenia usług serwisowych przez podwykonawców oraz weryfikacji ich faktycznego wykonania przez Spółkę były bardzo ogólnikowe i nie odnosiły się do żadnych konkretnych zdarzeń, które by je uwiarygodniały.

W dalszej części uzasadnienia DIS odnosząc się do przedłożonych przez Skarżącą w trakcie postępowania odwoławczego 36 oświadczeń złożonych przez właścicieli lokali, w których rozmieszczone były serwisowane przez nią automaty do gier, w których wskazali siedem firm będących podwykonawcami Strony, jako zajmujących się obsługą serwisową tych automatów tj.: P., P., P., P. P., P. i P., uznał, iż nie można uznać, że stanowią one dowód potwierdzający rzeczywiste świadczenie na jej rzecz usług serwisowych przez wymienionych w tych dokumentach podwykonawców.

DIS zauważył przy tym, że przedmiotowe oświadczenia złożone zostały w miesiącach luty- kwiecień 2013 r., tj. po zapoznaniu się przez Stronę z rozstrzygnięciem zawartym w wydanej decyzji z dnia [...] stycznia 2013 r. w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego, Spółka nie przedłożyła żadnych dowodów, które potwierdzałyby rzeczywiste wykonywanie usług serwisowych przez podwykonawców, wykazu punktów przypisanych do obsługi serwisowej poszczególnym podwykonawcom wystawiającym na jej rzecz faktury z tego tytułu. Również żaden z wystawców tych faktur, wskazanych na przedłożonych oświadczeniach, nie przedłożył w trakcie przeprowadzonych czynności sprawdzających i kontrolnych, jakiejkolwiek dokumentacji związanej ze świadczeniem tych usług. Dwóch zleceniobiorców wymienionych w przedłożonych oświadczeniach, tj. J. J. oraz R. B., nie potrafiło nawet wskazać żadnych lokalizacji, w których rozmieszczone były serwisowane przez nich automaty.

Z przedłożonych 36 oświadczeń właścicieli lokali, tylko w przypadku 6 oświadczeń (dotyczących firmy P.) przedstawiony został krótki opis czynności, jakie były wykonywane przez serwisanta. Każde z tych 6 oświadczeń zawiera te same sformułowania, nawet wykazy czynności rzekomo wykonywanych przez tego serwisanta, wymieniane są w tej samej kolejności, co zdaniem organu jednoznacznie wskazuje, że pisane one były pod czyjeś dyktando. Praktycznie w żadnym z przedłożonych 36 oświadczeń właściciele lokali nie wskazali konkretnych osób, które wykonywały te usługi, wymienili wyłącznie nazwy firm świadczących usługi serwisowe. Nie wynika z nich kto i kiedy wykonywał te usługi.

Według DIS brak w przedłożonych oświadczeniach wskazania kto, kiedy oraz jakiego rodzaju usługi wykonał dowodzi, że składający je właściciele lokali w rzeczywistości nie mają takiej wiedzy. Brak wiarygodności przedłożonych przez Spółkę oświadczeń potwierdzają również protokoły przesłuchań w charakterze świadków, właścicieli lokali w których rozmieszczone były automaty do gier należące do S. sp. z o.o., zgromadzone w postępowaniu kontrolnym przeprowadzonym wobec E. sp. z o.o.

Reasumując zdaniem organu z ww. zeznań złożonych przez właścicieli lokali, wynika, że nie ulegały one żadnym awariom lub miały one charakter bardzo sporadyczny. Do obsługi automatów przyjeżdżały osoby, których właściciele lokali przeważnie nie znali z imienia, ani nazwiska. Nie wiedzieli też na ogół jakie firmy oni reprezentują. Zaznania te zasadniczo różnią się od treści oświadczeń przedłożonych na etapie postępowania odwoławczego, w których właściciele lokali, jednoznacznie wskazywali nie osoby lecz firmy, wykonujące usługi serwisowe automatów znajdujących się w prowadzonych przez nich lokalach. Różnią się też od oświadczeń właścicieli lokali twierdzących, że usługi serwisowe wykonywane były bardzo często, nawet kilka razy w tygodniu, lub kilkanaście razy w miesiącu, tak jak w przypadku usług wykonywanych przez firmę K. S. Według DIS przykład dwóch właścicieli lokali pokazuje natomiast, że tego typu oświadczenia składane są nawet w sytuacji, kiedy wcześniej, w trakcie przeprowadzonych przesłuchań w charakterze świadka kategorycznie zaprzeczyli, aby jakiekolwiek awarie lub usterki automatów znajdujących się w ich lokalach miały miejsce.

Biorąc powyższe pod uwagę DIS przedłożone przez Spółkę oświadczenia nie uznał za wiarygodne świadczące o rzeczywistym wykonywaniu przez tych podwykonawców na rzecz Skarżącej usług serwisowych, w zakresie o którym mowa w zawartych z nimi umowach.

Odnosząc się z kolei do odliczenia przez Stronę podatku naliczonego z 9 faktur VAT wystawionych przez E., [...], tytułem świadczenia usług serwisowych, w rozliczeniu za następujące miesiące: w styczniu - w kwocie 1.172 zł, w marcu - w kwocie 938 zł, w czerwcu - w kwocie 1.028 zł, w lipcu - w kwocie 1.172 zł, w sierpniu - w kwocie 1.155 zł, w październiku - w kwocie 1.352 zł, w listopadzie - w kwocie 2.202 zł oraz w grudniu - w kwocie 1.172 zł, a ponadto ujęcia w rozliczeniu za luty, w rejestrze zakupu wystawioną przez ww. firmę fakturę VAT nr [...] z 31 stycznia 2007 r. na kwotę netto 5.327,87 zł oraz podatek VAT w kwocie 1.172,13 zł, która została już przez nią raz uwzględniona w rozliczeniu podatku VAT za miesiąc styczeń 2007 r., organ odwoławczy w związku z nieprzedłożeniem przez Spółkę jakichkolwiek dowodów związanych ze świadczeniem usług przez ww. podmiot, niemożliwością skontaktowania się z tym kontrahentem, jak też z uwagi na rozbieżne wyjaśnienia Spółki na temat rodzaju wykonywanych przez niego usług, nie znalazł podstaw do uznania, że wystawione przez niego faktury dokumentują czynności faktycznie dokonane.

Mając powyższe na uwadze DIS stanął na stanowisku, że brak jest podstaw do uznania, że wizyty podwykonawców Spółki w lokalach, w których rozmieszczone były automaty, będące własnością S. sp. z o.o. miały związek ze świadczeniem usług serwisowych rozumianych zgodnie z zawartymi umowami, jako naprawy i konserwacja tych urządzeń, nie zaś ich rozliczanie, uzupełnianie bilonem, czy też podpisywanie z właścicielami lokali umów na dzierżawę powierzchni. Te ostatnie czynności leżały bowiem w gestii właściciela automatów, urządzającego na nich gry. Skarżąca nie była natomiast właścicielem serwisowanych automatów, nie miała też uprawnień do urządzania gier hazardowych. W związku z powyższym organ uznał, iż wykonywanie tego rodzaju usług przez podwykonawców Spółki nie mogło się odbywać na jej zlecenie i nie mogli oni, z tego tytułu wystawiać na jej rzecz faktur VAT.

Według DIS Spółka nie przedstawiła żadnych trwałych dowodów świadczących o wykonywaniu usług serwisowych przez podwykonawców. Takich dowodów nie uzyskano również u podwykonawców, u których przeprowadzono czynności sprawdzające, kontrolne lub do których pisemnie wystąpiono o dostarczenie takich dowodów na podstawie art. 155 O.p. Skarżąca nie przedstawiła jakiejkolwiek ewidencji lub zestawień wykonanych usług, informując, że nie było to jej do niczego potrzebne. Nie przedłożyła też żadnych danych, które uwiarygodniałyby brak dowolności w określaniu wysokości wynagrodzeń poszczególnych podwykonawców, a także takich, które pozwoliłyby zweryfikować samą zasadność wystawiania przez nich, na jej rzecz - faktur VAT. Zaniechała ponadto przedłożenia dowodów związanych ze świadczeniem usług serwisowych przez jej podwykonawców.

DIS mając powyższe na uwadze nie znalazł podstaw do uznania, że sporne usługi zostały faktyczne wykonane, a co za tym idzie, że Spółka była uprawniona do odliczenia podatku naliczonego, wykazanego na wystawionych przez podwykonawców fakturach VAT. W jego ocenie zarówno Spółka jak też podwykonawcy są w posiadaniu wyłącznie faktur, które są tylko dowodem na to, że wymienione na nich firmy takie dokumenty wystawiły. Jednak samo wystawienie przez podwykonawcę faktury VAT i rozliczenie wykazanego na niej podatku VAT nie stanowi podstawy do odliczenia podatku naliczonego przez jej odbiorę, w sytuacji, kiedy nie odzwierciedla ona rzeczywistego zdarzenia gospodarczego od strony podmiotowej i przedmiotowej tj. nie odzwierciedla rzeczywistego nabycia usług serwisowych. Tym samym uznał, iż brak jest podstaw, aby przyznać Spółce prawo do odliczenia podatku naliczonego z wystawionych przez te podmioty faktur VAT, skoro nie posiada żadnych dowodów świadczących o rzeczywistym wykonywaniu tych usług przez zleceniobiorców, argumentując ich brak stwierdzeniem, iż nie były one jej do niczego potrzebne. Według organu stanowisko takie nie może zostać uznane za racjonalne w sytuacji, gdy wartość netto nabytych usług serwisowych stanowiła około 50% wartości wszystkich towarów i usług zakupionych przez Spółkę w okresie od stycznia do grudnia 2007 r. Dokonując odliczenia podatku VAT, zobowiązana była do dochowania należytej staranności, poprzez właściwe udokumentowanie faktu wykonania tych usług przez podwykonawców, w przypadku jeśli taki fakt miał miejsce.

Biorąc powyższe pod uwagę DIS potwierdził stanowisko organu pierwszej instancji, że Skarżąca w prowadzonych rejestrach zakupu oraz deklaracjach VAT - 7 za poszczególne miesiące 2007 r., zawyżyła podatek naliczony do odliczenia o podatek wynikający faktur VAT wystawionych przez ww. kontrahentów, tytułem świadczenia usług serwisowych automatów do gier. Tym samym dokonując obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z przedmiotowych faktur VAT, naruszyła art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

Według organu brak dowodów pozwalających na zweryfikowanie czy doszło do realizacji umów zawartych z podwykonawcami daje uzasadnione podstawy do stwierdzenia, że wystawione faktury tytułem świadczenia usług serwisowych nie dokumentują rzeczywistych transakcji i nie mogły one być wykorzystane do wykonywania czynności opodatkowanych. W związku z powyższym, dokonując odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez podwykonawców, Spółka naruszyła też art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ww. ustawy.

Końcowo zwrócił uwagę, że w skarżonej decyzji, zgodnie z art. 23 § 2 O.p. odstąpiono od szacowania podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, gdyż dane wynikające z ksiąg uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania. W związku z tym nie zachodziła konieczność szacowania podstawy opodatkowania metodami określonymi w art. 23 § 3 O.p.

W skardze Spółka wnosząc o uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzuciła naruszenie:

1) art. 122 O.p. poprzez niedokonanie w świetle stanu faktycznego sprawy wystarczających niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz załatwienie sprawy, co miało istotny wpływ na treść wydanego rozstrzygnięcia, a w szczególności poprzez:

a) nieprzeprowadzenie dowodów zgłoszonych przez Skarżącą w toku postępowania, które zmierzały do zebrania pełnego materiału dowodowego w sprawie i były powołane na określone, ważne dla niej okoliczności, a w konsekwencji oparcie rozstrzygnięcia na stanie faktycznym, który nie jest zgodny z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń gospodarczych i który został ustalony w oparciu o przypuszczenia i luźne zestawienie niektórych faktów, które automatycznie zostały odniesione do całości zdarzeń gospodarczych objętych sprawą,

b) niewykazanie przez organ w ramach prowadzonej sprawy na podstawie obiektywnych przesłanek, że Skarżąca, będąc odbiorcą usług stanowiących podstawę prawa do odliczenia, wiedziała lub powinna była wiedzieć, że poprzez nabycie tych usług uczestniczyła w transakcjach wiążących się z przestępstwem w dziedzinie podatku VAT, popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym lub dalszym odcinku łańcucha tych usług,

2) art. 121 w zw. z art. 193 § 1 i 2 O.p. poprzez prowadzenie postępowania oraz dokonanie oceny dowodów w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych, w szczególności poprzez ogólnikowe rozpatrywanie sprawy, zamiast rozpatrzenia jej kontekście konkretnych kwestionowanych przez organ transakcji. Wątpliwości organu w przedmiocie istnienia zdarzenia gospodarczego objętego fakturą VAT odnosi on do całości sprawy, co stanowi istotne naruszenie obowiązku pełnego rozpatrzenia sprawy. Wydanie decyzji, która w istocie kwestionuje istnienie wszystkich transakcji gospodarczych Strony z 19 jego kontrahentami nie może być oparte tylko o ogólnikowe i pobieżne, oparte na przypuszczeniach rozpatrzenie sprawy, a wymaga wykazania że każde z zakwestionowanych zdarzeń nie miało miejsca,

3) art. 180 O.p. w zw. z art. 188 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie dowodów zgłoszonych przez Stronę, co miało istotny wpływ na ustalenie błędnego stanu faktycznego w sprawie, a w konsekwencji na treść wydanego rozstrzygnięcia, a w szczególności dowodu konfrontacyjnego przesłuchania świadków M.A. i B.W. z zeznaniami świadków M. W. i M. K., nieuwzlgędnienia dostarczonego oświadczenia B. W. i nieprzeprowadzenie jego uzupełniających wyjaśnień, niedopuszczenie dowodu z przesłuchania świadków w osobach właścicieli lokali, gdzie znajdowały się automaty serwisowane przez Skarżącą, niedokonanie uzupełniającego przesłuchania jej kontrahentów na wnioskowane okoliczności, niewłączenie na poczet materiału dowodowego kart rozliczeniowych z wszystkich automatów, niewłączenie na poczet materiału dowodowego protokołów kontroli urzędów celnych, nieuwzględnieniu ustaleń zawartych w protokołach kontroli podatkowych podwykonawców Strony, które to dowody zmierzały do zebrania pełnego materiału dowodowego w sprawie i były powołane na określone, ważne dla skarżącego okoliczności,

4) art. 187 § 1 w zw. z art. 191 i 194 O.p. poprzez niedokonanie wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego zebranego w sprawie oraz dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny tego materiału dowodowego i dokonania oceny materiału dowodowego z pominięciem istotnych, niewyjaśnionych przez organ okoliczności, a także z naruszeniem zasad logiki i doświadczenia życiowego, co miało istotny wpływ na treść wydanego rozstrzygnięcia, a w szczególności poprzez:

a) nieuzasadnionym przyjęciu, że wykonanie usług serwisowych przez podwykonawców Strony może zostać udowodnione wyłącznie za pomocą dokumentów i negowaniu innych środków dowodowych powoływanych przez stronę na okoliczność ustalenia poszczególnych elementów stanu faktycznego,

b) nieuzasadnione przyznanie waloru wiarygodności świadkom M. W., M. K. i M. A. przy jednoczesnym odebraniu waloru wiarygodności pozostałym świadkom będącym pracownikami i osobami zarządzającymi Spółką, w sytuacji gdy brak jest podstaw dla twierdzenia, że wiedza pracowników technicznych spółki w przedmiocie zawierania transakcji z podwykonawcami jest większa, niż osób zarządzających Spółką, a pomiędzy wyjaśnieniami i zeznaniami minął upłynął okres ok. 6 miesięcy, a także nieuzasadnione nieuwzględnienie wniosku dowodowego strony o przesłuchanie tych świadków w formie konfrontacji,

c) nieuzasadnione przyznanie mocy dowodowej zeznaniom świadków M. W., M. K. i M. A. przy jednoczesnym odebraniu waloru mocy dowodowej pozostałym świadkom będącym pracownikami i osobami zarządzającymi Spółką, a także osób będących jej kontrahentami, w sytuacji gdy pracownicy ci nie uczestniczyli w zawieraniu umów z tymi kontrahentami,

d) niezasadne odebranie wiarygodności zeznaniom świadka B. W., złożonemu przez niego oświadczeniu oraz uniemożliwianie ponownego wypowiedzenia się w sprawie temu świadkowi, który jako osoba sprawująca nadzór nad punktami gier, w których podwykonawcy dokonywali czynności obsługi automatów wielokrotnie był świadkiem wykonywania czynności przez podwykonawców Strony,

e) nieuzasadnione przyznanie silniejszej mocy dowodowej 5 świadkom będącym kontrahentami Skarżącej, którzy złożyli niejasne i nieprecyzyjne zeznania, aniżeli zeznaniom 14 pozostałych świadków będących kontrahentami Skarżącego, którzy złożyli zeznania, w których wskazali okres czasowy i miejsce wykonywanych przez siebie usług, co spowodowało nieprawidłowe i automatyczne przyjęcie, że wszyscy kontrahenci nie byli w stanie tych okoliczności wskazać, a także nieuzasadnione nieuwzględnienie wniosku Strony o uzupełniające ich przesłuchanie,

f) niezasadnym nieuwzględnieniu ustaleń zawartych w protokołach kontroli podatkowych podwykonawców Strony J. J. i O. sp. z o.o. i niezweryfikowanie zapisów w dokumentacji tych podmiotów prowadzonej na użytek podatku dochodowego od osób fizycznych lub prawnych, w sytuacji, gdy protokoły kontroli stanowią dokumenty urzędowe i wykazują, że podmioty te wykazały należne obroty z tytułu świadczenia usług serwisowych na jej rzecz, co stanowi istotny element stanu faktycznego,

g) niezasadnym nieprzeprowadzeniu wnioskowanego dowodu z przesłuchania w charakterze świadka M. G. - kontrahenta spółki O. sp. z o.o. w R. na okoliczność wykonywania usług serwisowych w zakresie automatów do gier na rzecz Spółki i przez spółkę O. w latach 2007- 2008, w sytuacji gdy protokoły kontroli podatkowej u O. sp. o.o. wykazały obrót z tytułu świadczenia usług serwisowych na rzecz Skarżącego,

h) błędną ocenę zeznań 9 osób będących właścicielami lokali, w których znajdowały się automaty do gier serwisowane przez Stronę i ustalenie na ich podstawie, że "automaty znajdujące się w prowadzonych przez nich lokalach nie były poddawane żadnej obsłudze serwisowej ze strony zleceniobiorców spółki", podczas, gdy z zeznań tych świadków nie wynika ta okoliczność, zeznania te były bowiem niejednoznaczne i nieprecyzyjne, większość świadków wskazała bowiem, że do obsługi automatów pojawiały się osoby, a jedynie nie wiedzieli oni w kim są te osoby,

i) niezasadne odniesienie zeznań 9 osób będących właścicielami lokali, w których znajdowały się automaty do gier serwisowane przez Skarżącą do całości usług objętych fakturami VAT i wszystkich miejsc gdzie takie automaty się znajdowały i nie uwzględnienie jej wniosku o dokonanie przesłuchania kolejnych świadków spośród tych osób na okoliczność wykonywania usług serwisowych przez kontrahentów Strony, w szczególności w świetle realnych możliwości dowodowych w sprawie oraz w świetle przedłożonych organowi kilkudziesięciu oświadczeń właścicieli lokali, którzy wykonywanie takich usług potwierdzili,

j) błędną ocenę przedłożonych organowi kilkudziesięciu oświadczeń osób trzecich - właścicieli lokali, z których jednoznacznie wynika, że były w nich wykonywane usługi serwisowe i konserwacyjne automatów do gier przez podwykonawców Spółki. Organ w sposób negatywny ocenił walor wiarygodności i mocy dowodowej tych oświadczeń, wskazując że "pisane były pod czyjeś dyktando", co nie pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego,

k) niedokonanie wszechstronnej oceny dowodu z kart rozliczeniowych z automatów i uznanie, że nie mają one waloru dowodowego ponieważ nie znajdują się w nich stwierdzenia dotyczące wykonywanych usług serwisowych, podczas gdy ze wskazanych kart wynika, czy automaty do gier obsługiwane przez Skarżącą miały awarie i jak długo one trwały oraz czy znajdowały się tam wpisy w zakresie funkcjonowania np. liczników (in, out) co pozwala ustalić, czy automaty pozostawały sprawne w danych okresach czasu,

l) niedokonanie wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego i niewłączenie do materiału dowodowego protokołów kontroli urzędów celnych, pomimo tego że ze wskazanych protokołach kontrolowania automaty do gier w zakresie ich stanu aktywne nieaktywne, ich opisu włączone, uszkodzone, itp.,

m) niedokonanie wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego i niewłączenie do materiału dowodowego deklaracji na podatek od gier spółki S. sp. z o.o. za automaty o małych wygranych z 2008 r. z lokalizacji wskazanych przez Skarżącą na okoliczność wskazania liczby czynnych i funkcjonujących automatów,

5) art. 23 § 2 O.p. zarówno w zakresie przepisów proceduralnych jak i materialnych zastosowanej w zaskarżonej decyzji poprzez wyłącznie całości zakupionych usług serwisowych i podatku naliczonego,

6) art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1, art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że ustalony stan jest stanem rzeczywistym wskazującym na wykazanie braku świadczenia usług przez podwykonawców na rzecz Spółki w każdym z ponad 300 obsługiwanych lokalizacji, przez poszczególne miesiące w 2007 r.,

a) uznanie, że wszystkie faktury VAT, wystawione przez ogół podwykonawców, nawet w części niekwestionowanej przez kontrolę dokumentują czynności niedokonane,

b) niezasadnym dokonaniu odmowy mocy dokumentu odliczeniowego, w sytuacji gdy dokument ten odnosi się do szeregu czynności, a organ kwestionuje tylko niektóre z nich - Skarżący jako spółka serwisowa świadczył obsługę kilku podmiotom i kupował usługi od wielu podwykonawców.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji i powtórzył przedstawione w niej argumenty. Zarzuty skargi uznał za niezasadne.

Na rozprawie w dniu 6 lipca 2016 r. Skarżąca rozszerzyła zarzuty skargi o zarzut naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 O.p., wniosła o uchylenie decyzji I instancji, podtrzymała wniosek dowodowy zawarty w skardze i wniosła o przeprowadzenie dowodu z dokumentu w postaci uzasadnienia postanowienia z dnia 14 października 2014 r. o przedstawieniu zarzutów A. E. i w odpowiedzi na pytanie Sądu oświadczyła, że nie była wcześniej informowana o wszczęciu postępowania karnoskarbowego. Wniosła też o zasądzenie kosztów postępowania sądowego.

Sąd na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. postanowił przeprowadzić dowód z dokumentu w postaci uzasadnienia postanowienia z dnia [...] października 2014 r. o przedstawieniu zarzutów A. E. – uznając to za niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Jednocześnie Sąd odmówił przeprowadzenia dowodów objętych wnioskiem dowodowym zawartym w skardze w postaci zobowiązania Dyrektora Izby Skarbowej w W. do przedłożenia do akt postępowania sądowego deklaracji podatkowych POG złożonych podatku od gier za 2007 r. przez spółkę S. w urzędach skarbowych właściwych dla miejsc lokalizacji obsługiwanych punktów gier wskazanych przez Skarżącą w odwołaniu i dopuszczenie dowodu z tych dokumentów na okoliczność liczby czynnych i zawieszonych (niesprawnych, wyłączonych) automatów – uznając, że wniosek ten nie spełnia warunku jego uwzględnienia przez Sąd w postaci przesłanki braku spowodowania nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2014 r., utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] czerwca 2014 r., dotyczyła zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe w 2007 r.

Zgodnie z art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości.

Decyzja taka jest decyzją deklaratoryjną, która może być wydana do czasu upływu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. (zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku).

Przedawnienie zobowiązania podatkowego w podatku VAT oznacza brak możliwości weryfikowania przez organ podatkowy podatku należnego oraz podatku naliczonego mającego wpływ na kwotę zobowiązania podatkowego. Zasada ta implikuje generalny zakaz weryfikowania przez organ podatkowy podatku naliczonego oraz podatku należnego za okres rozliczeniowy objęty przedawnieniem, także w sytuacji, gdy w rozliczeniu występuje nadwyżka podatku naliczonego nad podatkiem należnym (A. Dąbrowski, T. Matyka, Nadwyżka podatku naliczonego nad należnym w aspekcie instytucji przedawnienia, Przegląd Podatkowy nr 11/2008, s. 23 i n.).

W sprawie zakończonej zaskarżoną decyzją organy powoływały się na okoliczność zawieszenia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. biegu terminu przedawnienia, który w odniesieniu do okresów rozliczeniowych obejmujących miesiące do listopada 2007 r. upływał z końcem 2012 r., a za grudzień 2007 r. – z końcem 2013 r. (art. 103 ust.1 u.p.t.u.).

Jak podkreślał Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji, "Strona pismami z dnia 5 grudnia 2012 r. i 14 grudnia 2012 r. została zawiadomiona o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2007 r. z uwagi na zaistnienie przesłanki określonej w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej" (s. 8 zaskarżonej decyzji).

Skarżąca na rozprawie przed tut. Sądem oświadczyła, że nie była informowana o wszczęciu takiego postępowania, poinformowano ją dopiero o przedstawieniu zarzutów A. E. i złożyła do akt uzasadnienie postanowienia Dyrektora UKS w B. z dnia [...] października 2014 r. o przedstawieniu zarzutów (k. 106-109 akt sądowych).

Z akt sprawy wynika, że w piśmie z dnia 28 listopada 2012 r. Inspektor Kontroli Skarbowej w UKS w B. M. T. wystąpił do Dyrektora tego Urzędu o wszczęcie postępowania karnego skarbowego w stosunku do członków zarządu Skarżącej (k. 121 akt adm. tom 4/7). Następnie zawiadomieniem z dnia 4 grudnia 2012 r. Inspektor Kontroli Skarbowej UKS w B. B. T. skierował do Inspektora Kontroli Skarbowej w tym Urzędzie – M. T. informację, że postanowieniem z dnia [...] grudnia 2012 r. wszczęto dochodzenie karne skarbowe w sprawach dotyczących podawania przez M., w okresie co najmniej od stycznia 2007 r. do stycznia 2009 r. czynem ciągłym, danych nierzetelnych w deklaracjach VAT i wystawiania w tym czasie nierzetelnych faktur (k. 123 akt adm., tom 5/7).

W związku z tym pismem z dnia 5 grudnia 2012 r. Dyrektor UKS w B. skierował do Skarżącej zawiadomienie o treści: "w związku z zaistnieniem przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) zawiadamiam, iż z dniem 04 grudnia 2012 r. został zawieszony bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2007 r. do grudnia 2008 r." (k. 128/1 akt adm., tom 5/7) Pismo to doręczono pełnomocnikowi Skarżącej w dniu 7 grudnia 2012 r. Analogicznej treści pismo z dnia 14 grudnia 2012 r. (k. 130/1 akt adm.) doręczono Skarżącej w dniu 19 grudnia 2012 r. (k. 130/2 akt adm.).

Zdaniem Sądu, istnieje wątpliwość co do tego, czy w wyniku samego tylko zawiadomienia tej treści mogło dojść do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, jak twierdzą organy podatkowe.

W wyroku TK z dnia 17 lipca 2012 r. P 30/11 (OTK-A 2012, nr 7, poz. 81), do treści którego odwołano się też w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, uczyniono przedmiotem kontroli przepis art. 70 § 1 pkt 6 O.p. w brzmieniu: "Bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe".

Jak wiadomo, Trybunał uznał, że przepis ten w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Jak z tego wynika, o niekonstytucyjności poddanego analizie przepisu przesądziła okoliczność, że podatnik nie jest informowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p. "o postępowaniu" (podkreślenie Sądu) w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

Należy przy tym podkreślić, że w okolicznościach rozpoznanej sprawy ocena wystąpienia skutku przewidzianego w przepisie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. powinna nastąpić przy uwzględnieniu jego brzmienia obowiązującego w czasie, kiedy podjęto próbę wywołania skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia (grudzień 2012 r.) W stanie prawnym obowiązującym w tym czasie przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. miał zbliżone do wcześniejszego brzmienie, bo przewidywał, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

W powołanym wyroku P 30/11 Trybunał stwierdził, że "art. 70 § 1 pkt 6 o.p. w obecnie obowiązującym brzmieniu również zawiera normę uznaną w tym wyroku za niekonstytucyjną". Brzmienie przepisu z daty wyroku TK (17 lipca 2012 r.) było następujące: "Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania".

Biorąc to pod uwagę Sąd stwierdza, że dążąc do wywołania skutku, o którym mowa w przepisie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w grudniu 2012 r. (a później na ów skutek się powołując) organy musiały mieć świadomość, że zawiera on normę niekonstytucyjną, należy więc dla osiągnięcia opisanego tam celu podjąć działania respektujące wymagania sformułowane w wyroku TK. Stan niekonstytucyjności przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. utrzymywał się bowiem od 1 stycznia 2003 r. do czasu jego nowelizacji ustawą z dnia 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa, ustawy - Kodeks karny skarbowy oraz ustawy - Prawo celne (Dz. U. poz. 1149), która weszła w życie z dniem 15 października 2013 r. Wywołanie przewidzianego w nim skutku w tym czasie wymagało więc szczególnej staranności powołujących się na ów przepis organów, tj. dochowania warunków przewidzianych we wspomnianym wyroku TK w taki sposób, by nie narazić się następnie na zarzut niedopełnienia wymagań skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Jak wskazano w wyroku NSA z dnia 24 lutego 2015 r., I FSK 2017/13, "standardy konstytucyjne, wynikające z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie o sygn. akt P 30/11, wymagają dla osiągnięcia przewidzianego w art. 70 § 1 pkt 1 O.p. skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zawiadomienia podatnika o przyczynie powodującej taki skutek, tzn. o wszczętym w określonym dniu postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane z tym zobowiązaniem, a niekoniecznie już o wystąpieniu skutku właściwego dla tej przyczyny".

Zdaniem Sądu, doręczone Skarżącej zawiadomienie z dnia 5 i 14 grudnia 2012 r. wymagań tych nie spełnia. Nie zawiera ono bowiem żadnej wzmianki o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, bo nie można za takową uznać wymienienia w treści zawiadomienia jednostki redakcyjnej O.p. tego dotyczącej (art. 70 § 6 pkt 1 O.p.), nie wspominając już o dacie wszczęcia tego postępowania i związku postępowania o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe ze zobowiązaniem podatkowym (czego wymagał przepis w brzmieniu z 2012 r.). Treść tego zawiadomienia dowodzi, że zawiera ono wyłącznie to, co nie jest konieczne dla wywołania skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia, który następuje z mocy prawa, a mianowicie informację, że bieg terminu przedawnienia został zawieszony. Zawiadomienie to nie zawiera natomiast informacji, która jest dla osiągnięcia skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia niezbędna – danych na temat postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, daty jego wszczęcia i istnienia związku między nim a zobowiązaniem podatkowym.

W ocenie Sądu, dla dopuszczalności powołania się na skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia organ powinien więc wykazać, że Skarżąca o wszczęciu postępowania karnego skarbowego, dacie jego wszczęcia i związku ze zobowiązaniem podatkowym wiedziała. Wątpliwości Sądu co do tego wzbudza fakt, że w aktach nie ma dowodów świadczących o zawiadomieniu o tym Skarżącej, a jej pełnomocnik na rozprawie oświadczył, że prócz postanowienia o przedstawieniu zarzutów A. E. żadnego innego zawiadomienia nie otrzymano.

Wyjaśnienie tej kwestii jest więc niezbędne dla oceny, czy doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Jeśli okaże się, że dowodów na tę okoliczność nie ma, organ odwoławczy uchyli zaskarżoną decyzję jako wydaną w warunkach przedawnienia i umorzy postępowanie jako bezprzedmiotowe (art. 233 § 1 pkt 2 lit a O.p.). W przeciwnym razie, jeśli wykaże, że podstawy faktyczne zawieszenia biegu terminu przedawnienia zaistniały, będzie mógł procedować dalej, podejmując czynności dowodowe, o których mowa niżej.

Zdaniem Sądu, w sprawie doszło do zarzucanego w skardze naruszenia zasad dotyczących gromadzenia dowodów i ich oceny.

W zaskarżonej decyzji zakwestionowano prawo Skarżącej do odliczenia VAT naliczonego z faktur wystawionych przez wykonawców niebędących pracownikami Spółki, uznając, że faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w postaci serwisowania automatów do gier. Chodziło tu o faktury wystawione przez: K. S., W. Z., L. P., M. S., P. L., K. K,, K. J., B. B., J. J., S. E., R. B., O. sp. z o.o., D. T., W. K., A. D., J. A., T. Z. i K. M.

W aktach znajdują się dokumenty z czynności sprawdzających u tych podmiotów. I tak, z protokołu z czynności sprawdzających u K. S. (k. 18/1 akt adm., tom 1/7) wynika, że serwisował on 53 automaty w 24 punktach, wystawił z tego tytułu 12 faktur na rzecz Skarżącej. Wyjaśnił on, że serwis automatów polegał na udrażnianiu wrzutników monet i akceptorów banknotów, dbaniu o stan oświetlenia automatów, wymianie monitorów i okablowania, naprawie zamków, naklejaniu wymaganych oznaczeń itd. Serwisu dokonywał na podstawie telefonicznych zgłoszeń właścicieli lokali, wyjazdy były codziennie lub co 2 dzień. Wynagrodzenie ustalane było przez zleceniodawcę w uzgodnieniu ze S. jako procent od przychodu osiągniętego z obsługiwanych przez niego automatów. Przedłożył on wykaz automatów serwisowanych w listopadzie 2007 r. z podaniem adresów ich lokalizacji oraz ramowe porozumienie o współpracy z 1 grudnia 2005 r. w zakresie serwisowania punktów lokalizacyjnych na terenach województw podlaskiego i mazowieckiego, polegające na świadczeniu usług na rzecz Skarżącej, w szczególności poprzez bieżącą konserwację, naprawy na podstawie pisemnych, faxowych lub telefonicznych zgłoszeń, prowadzenie ustalonej z zamawiającym dokumentacji.

W aktach znajduje się dalej protokół z dnia 19 stycznia 2011 r. z czynności sprawdzających przeprowadzonych u W. Z. (k. 26/1), który przedstawił analogicznej treści ramowe porozumienie o współpracy z Skarżącą i który wyjaśnił, że wykonywał proste czynności serwisowe automatów do gier, a usługi te wykonywane były przez niego osobiście. Z tego tytułu wystawił na rzecz Skarżącej 8 faktur. Przedstawił on także wykaz lokalizacji punktów z obsługiwanymi automatami (k. 26/10). Wyjaśnił, że zgłoszenia o uszkodzeniach pochodziły od samych graczy i właścicieli lokali. Co do kwot na fakturach wskazał, że kwota ta wyliczana była przez Skarżącą i stanowiła 20% kwoty ustalonej na podstawie wskazań licznika automatu "In-out" na koniec każdego miesiąca (różnica między wpłaconymi i wypłaconymi pieniędzmi), pomniejszona o koszty poniesione przez Skarżącą. Wskazał, że protokoły ze stanem liczników In-out posiada Skarżąca.

Z protokołu z dnia 24 stycznia 2011 r. z czynności sprawdzających u L.P. (k. 29/1, tom 1/7) wynikają podobne wnioski. Przedstawił on, podobnie jak pozostali podwykonawcy, ramowe porozumienie o współpracy, wyjaśnił, że wykonywał proste czynności serwisowe automatów do gier; usługi wykonywane były przez niego osobiście, czasem pomagał mu syn T., z tego tytułu wystawił na rzecz Skarżącej 12 faktur. Przedstawił także punkty z obsługiwanymi automatami (k. 29/11). Wyjaśnił, że zgłoszenia o uszkodzeniach pochodziły od właścicieli lokali, a wskazana na fakturze kwota wyliczana była przez Skarżącą i stanowiła 20% kwoty ustalonej na podstawie wskazań licznika automatu "In-out" na koniec każdego miesiąca (różnica między wpłaconymi i wypłaconymi pieniędzmi), pomniejszona o koszty poniesione przez Skarżącą. Protokoły ze stanem liczników In-out posiada Skarżąca.

Podobne ustalenia wynikają z czynności sprawdzających u M. S. (protokół z dnia 24 stycznia 2011 r., k. 30/1, tom 1/7). Wyjaśnił on, że wystawił na rzecz Skarżącej 12 faktur z tytułu czynności serwisowych automatów do gier. Usługi wykonywał osobiście. Przedstawił punkty z obsługiwanymi automatami (k. 30/24), ale zaznaczył, że wykaz jest niedokładny, bo punkty się zmieniały - w 2007 r. miał do serwisowania ok. 20 automatów (co tłumaczy rozbieżność polegającą na pokrywaniu się lokalizacji z lokalizacjami innego operatora). Wyjaśnił, że zgłoszenia o uszkodzeniach pochodziły od właścicieli lokali. Wskazana na fakturze kwota wyliczana była przez Skarżącą i stanowiła 25% kwoty ustalonej na podstawie wskazań licznika automatu "In-out" na koniec każdego miesiąca (różnica między wpłaconymi i wypłaconymi pieniędzmi). Przedstawił też ramowe porozumienie o współpracy.

Z protokołu z czynności sprawdzających z dnia 1 lutego 2011 r. u K.K. (k. 32/2, t. 1/7) wynika, że wystawił na rzecz Skarżącej 12 faktur z tytułu usług serwisowych, przedłożył wykaz lokalizacji punktów i udzielił analogicznych jak pozostali wyjaśnień co do wynagrodzenia. Wskazał, że 2 punkty z automatami były prowadzone przez niego osobiście (C. ul. [...] i ul. [...]). Przesłuchany w charakterze świadka w dniu 27 września 2011 r. (protokół k. 171/2) zeznał, że do awarii automatów w tych lokalach (raz, dwa razy w miesiącu) przyjeżdżał pan M. – pracownik S. lub M.

J. J. (protokół z czynności sprawdzających z 28.1.2011, k. 31/1) wyjaśnił, że tytułu serwisowania automatów (dostarczanie automatów, przemieszczanie ich, naprawy bieżące wrzutników, przycisków, zasilaczy, motorów, czyszczenie automatów, dosypywanie bilonu) wystawił 13 faktur, lecz nie posiada wykazu lokalizacji automatów.

Podobne wyjaśnienia złożył P. L. (protokół z czynności sprawdzających z 27.1.2011, k. 34/1), tyle że wskazał lokalizacje punktów gier (k. 34/15).

Podobne wyjaśnienia w ramach czynności sprawdzających (tom 2/7) złożyli: D. T. (przedłożył częściowy wykaz lokalizacji punktów gier), S. E., W. K. (wykonujący usługi jako wykonawca i zatrudniony w S. jako inspektor nadzorujący punkty gier), J. A., B. B. (który jednak nie przedłożył adresów punktów i stwierdził, że nie prowadził szczegółowej ewidencji napraw), K. T., A. B., K. J., A. D.,

Z protokołu czynności sprawdzających w O. sp. z o.o. (k. 47/4) wynika, że w dniu 19 października 2007 r. zawarła umowę serwisową ze Skarżącą na ciągłość usług i utrzymanie automatów w gotowości eksploatacyjnej, serwisu dokonywała przez 2 pracowników – W. M. i A. S. Awarie zgłaszały podmioty, które pozyskały lokalizacje, pracownicy O. wykonywali usługi serwisowe. Przedstawiono też wykaz obsługiwanych punktów.

T. Z. i K. M. złożyli pisemne wyjaśnienia (k. 156 i 161). Pierwszy z nich wskazał punkty lokalizacyjne, drugi nie.

Z tej części materiału dowodowego organ wyciągnął wniosek, że nie ma żadnych "materialnych" dowodów na to, że usługi były świadczone przez wykonawców.

Przesłuchano w związku z tym pracowników Skarżącej.

Zeznania osób zajmujących stanowiska kierownicze u Skarżącej, wskazujące, że naprawy drobne automatów należały do wykonawców (operatorów), a poważniejsze – do pracowników Spółki, organ uznał za niewiarygodne.

Sąd uważa, że jest to zbyt daleko idący wniosek.

Z protokołu protokół przesłuchania świadka B. W. z dnia 6 czerwca 2011 r. (k. 63/1), dyrektora ds. technicznych w M. wynika, że w spółce było składanych bardzo dużo automatów, części zamienne wydawano "sztuka za sztukę" wykonawcom, ale świadek nie wie, czy było to dokumentowane. Usługi serwisowe wykonywali też pracownicy Skarżącej w punktach w całej Polsce, nie było stałych punktów, świadek też jeździł do takich napraw. Świadek zeznał też, na co już organ nie zwrócił uwagi, że zna wykonawców o nazwiskach E., T., S., którzy w zamian za pozyskanie lokalizacji "dostawali je do obsługi". Kojarzył też jako wykonawców osoby o nazwiskach A., K., B.

Świadek M.A. (protokół przesłuchania, k. 82/1), kierownik serwisu w Spółce, zeznał, że zajmował się serwisem automatów, naprawami komputerów i składaniem automatów. Serwis odbywał się w punktach gier, kiedy chodziło o poważne naprawy, zaś proste naprawy wykonywali operatorzy. Wyjazdy do serwisu były rzadkie, 90% czasu w firmie zajmowało składanie automatów. Części zamienne wydawane były bez kwitowania (panował bałagan), zlecenia wydawał Prezes A. E., który zresztą nic nie robił, wpadał do firmy raz na pół roku. Świadek kojarzył operatorów (zewnętrznych serwisantów).

Świadek M. W. (protokół przesłuchania k. 64/1), zatrudniony w Spółce jako serwisant, zeznał, ze zajmował się składaniem i dowozem automatów. Potwierdził, że automatów było składanych bardzo dużo i że złożone automaty były dostarczane pod adresy w całej Polsce. Zeznał, że usługi serwisowe wykonywali też pracownicy Spółki w punktach w całej Polsce, on też do takich napraw jeździł. Organ znów nie zwrócił uwagi, że świadek kojarzył osoby o nazwiskach E., T., S., choć nie wiedział, czy wykonywali usługi serwisowe, sądził, że są to "chyba operatorzy, którzy rozliczali automaty". Kojarzył też osoby o nazwiskach A., K., B., nie wiedział jednak, czy im wydawano części.

Świadek P. K. (protokół przesłuchania, k. 65/1), kierownik serwisu w Spółce, potwierdził, że nie było kwitowania wydawanych części, wydawano je też osobom nadzorującym lokale (za część zużytą). Kojarzył osoby o nazwiskach S., K., A. Zeznał, że serwisanci spółki wykonywali poważniejszy serwis i drobne naprawy też, gdy wykonawcy nie byli w stanie.

Nazwiska wykonawców kojarzył też świadek J. G. (protokół, k. 72/1), zatrudniony w Spółce w marketingu, choć nie wiedział, co robili.

Świadek M. K. (protokół, 71/1), zatrudniony w Spółce jako serwisant, zeznał, że zajmował się składaniem automatów, ale osobiście nie dostarczał ich do odbiorców. Nie wiedział, czy wykonawcy pobierali części. Usługi serwisowe wykonywali w całej Polsce, nie było stałych punktów, też jeździł do napraw, zarówno poważnych, jak i drobnych. Kojarzył osoby T., S., B., G., byli to operatorzy zatrudnieni w Spółce, którzy wynajdowali lokalizacje. Świadek nie spotkał się, żeby serwisowali automaty, od tego byli serwisanci Spółki. Zeznał też, że czasem na miejscu spotykali operatora, ale oni nie próbowali usuwać usterek.

W charakterze świadka został też przesłuchany K. S. (k. 81/1), który był zatrudniony w S. i O. oraz nadto prowadził własną działalność gospodarczą, a w jej ramach był operatorem. W ramach stosunku pracy wykonywał on czynności związane z nadzorem w punktach gier, polegające m.in. na rozliczaniu automatów oraz uruchamianiu i zawieszaniu automatów przez pracowników urzędów celnych. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej natomiast świadczył usługi w zakresie naprawy i wymiany zasilaczy, monitorów, komputerów i urządzeń rolkowo-bębnowych, wrzutników monet, akceptorów oraz przycisków. Zeznał, że były to te same punkty, które serwisował w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Zdaniem organu, z tej części materiału dowodowego wynika, że serwisem zajmowali się serwisanci Spółki, a nie wykonawcy.

Tymczasem z zeznań tych wynika m.in., że serwisanci Spółki zajmowali się głownie składaniem automatów, było tego "bardzo dużo", stanowiło to 90% czasu serwisu. Skoro tak, to nie jest możliwe, by jednocześnie tylko serwisanci Spółki jeździli do każdej, nawet drobnej naprawy automatów (typu awaria przycisku, wrzutnika itp.), rozlokowanych w całej Polsce, w różnych jej miejscach. Zdaniem Sądu jest bardzo prawdopodobne, że w takich okolicznościach Spółka mogła zlecić prosty serwis podmiotom zewnętrznym.

Poza tym świadek W. złożył oświadczenie precyzujące jego zeznanie i okoliczności stąd wynikające należało wziąć pod uwagę, ewentualnie przesłuchać go ponownie, jeśli wiarygodność oświadczenia budziła wątpliwości organu.

Świadkowie potwierdzili (z wyjątkiem świadka K., który nic na ten temat nie wiedział), że operatorom wydawano części zamienne – sztuka za sztukę (część nowa za zużytą) bez dokumentowania tego faktu. W związku z tym powoływanie się przez organ na brak takiej dokumentacji i czynienie z tego zarzutu Skarżącej jest nieracjonalne. Poza tym, o prawdziwości tej informacji świadczy jej spójność z oświadczeniami wykonawców na ten temat oraz ich wyjaśnieniami o potrącaniu kosztów poniesionych przez Skarżącą przy ustaleniu wynagrodzenia wykonawcom.

Należy też dodać, że świadkowie kojarzyli nazwiska operatorów, choć nie zawsze potrafili powiedzieć, co oni robili.

To wszystko, zdaniem Sądu, uzasadnia wątpliwości co do tego, czy rzeczywiście, jak stwierdził organ, usług serwisowych nikt zewnętrznie nie świadczył. Wyjaśnienia operatorów są zbieżne, spójne gdy chodzi o okoliczności współpracy z zeznaniami pracowników Spółki, większość z nich wskazała dokładne adresy lokali, w których usytuowane były serwisowane przez nich automaty.

Wątpliwości Sądu pogłębia fakt, że organ uznał za dowód złożone w postępowaniu wobec E. sp. z o.o. zeznania 9 właścicieli lokali (k. 171/11 i n.), co jednak nie przeszkodziło mu odmówić uwzględnienia wniosku dowodowego Skarżącej z zeznań w charakterze świadków innych właścicieli lokali.

Sąd podkreśla, że czynnik czasu czy pracochłonności czynności dowodowej nie ma znaczenia z punktu widzenia dopuszczalności wniosku dowodowego.

Organ – na dowód swoich twierdzeń o braku wiarygodności wyjaśnień Skarżącej – powołał się na wyjaśnienia T. S. (jednego z właścicieli lokali), który zeznał, że automaty się nie psuły, więc nie było potrzeby ich naprawiać, a panowie K. i G. z B. zajmowali się tylko rozliczaniem automatów i uzupełnianiem pieniędzy w automatach.

Tymczasem z zeznań pozostałych właścicieli lokali wynika, że automaty wprawdzie rzadko, ale się psuły, przy czym niektórzy świadkowie podawali nazwiska lub imiona operatorów, niektórzy zaś, nawet jeśli tego nie potrafili wskazać, to podawali jego opis zewnętrzny, czy auto, którym się poruszał, oraz – jeśli awarie były częstsze – wskazywali zakres czynności wykonywanych przez operatorów, które mogą być, zdaniem Sądu, zakwalifikowane jako drobne naprawy (zacięcie przycisków, blokada urządzeń pobierających pieniądze, brak zasilania). Jeden ze świadków zeznał też, że serwisantem był "pan M.", a był to pracownik wykonawcy – spółki O., co wynika z protokołu czynności sprawdzających wobec niej i co świadczy o wykonywaniu usług serwisowych przez tego z operatorów. Nie jest więc wykluczone, że pozostali świadkowie mają informacje na temat innych okoliczności istotnych dla sprawy.

Odmawiając uwzględnienia wniosku dowodowego Skarżącej organ naruszył przepis art. 188 O.p., zgodnie z którym żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

Nie można było, zdaniem Sądu uznać, że okoliczności objęte wnioskiem zostały już wystarczająco stwierdzono innym dowodem, bo w aktach mamy zeznania 9 właścicieli lokali i nie wiadomo, czy zeznania pozostałych byłyby analogiczne. W każdym razie nie można uznać a priori, że ich zeznania nic do sprawy nie wniosą. Przeczą temu ich oświadczenia (w liczbie 36), które Skarżąca złożyła do akt w wyniku nieuwzględnienia jej wniosku dowodowego o przesłuchanie tych osób, a które wskazują, że serwis przez operatorów w ich lokalach miał miejsce.

Tym większy sprzeciw Sądu budzi fakt, że w sytuacji, gdy organ odmówił Skarżącej przeprowadzenia dowodów z zeznań tych osób, gdy z tych oświadczeń wynikają odmienne od stwierdzonych dotąd wnioski, organ odmawia uznania ich mocy dowodowej twierdząc, że zostały złożone po zapoznaniu się przez Stronę z materiałem dowodowym i że były pisane pod czyjeś dyktando. Jeśli organ miał wątpliwości co do ich wiarygodności (mocy dowodowej podważyć nie sposób) to tym bardziej trzeba było osoby te przesłuchać, aby te wątpliwości usunąć. Nieuczynienie tego i oparcie się na zeznaniach tylko 9 właścicieli lokali nie może być w tym kontekście ocenione inaczej jako naruszenie przepisu art. 187 § 1 O.p., który nakazuje organowi zebrać w sposób wyczerpujący materiał dowodowy.

Wątpliwości Sądu budzi też nieuwzględnienie wniosku dowodowego o włączenie do materiału dowodowego protokołów kontroli urzędów celnych z takim tylko uzasadnieniem, że z nich nie wynika okoliczność wykonywania usług serwisowych. Tymczasem z zeznań uznanych przez organ za dowód świadków w postaci właścicieli lokali wynika, że instalacja automatu była dokonywana w obecności pracowników urzędu celnego. Być może zatem znajdują się tam informacje pomocne do ustalenia stanu faktycznego w tej sprawie.

Reasumując, organ raz jeszcze powinien ocenić wniosek dowodowy Skarżącej z uwzględnieniem oceny przedstawionej w niniejszym wyroku i uzupełnić materiał dowodowy o zeznania wskazanych przez nią świadków oraz dokumenty, o których włączenie do akt wnosiła.

Nieuczynienie tego, z powołaniem się na to, że "Spółka nie posiadała żadnych trwałych dowodów potwierdzających, że faktury dokumentujące zakup usług serwisowych, odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze", czyli dokumentów, Sąd uważa za naruszenie przepisów postępowania – art. 122, 180, 181, 187 § 1, 188 i 191 O.p. – w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dlatego zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.

O zwrocie kosztów postępowania sądowego, wobec stosownego w tym względzie wniosku strony Skarżącej, orzeczono na mocy art. 200, art. 205 § 2 i § 4 oraz art. 209 p.p.s.a. w związku z § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (tekst jedn. Dz. U. z 2013 r. poz. 490) w wysokości obejmującej wpis (w części nie objętej prawem pomocy), opłatę skarbową od pełnomocnictwa i koszty zastępstwa procesowego.