Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 660/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2018-01-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. b, art. 200, art. 205 par. 2, ,
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 130 par. 1 pkt 6, art. 221
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: par. 3 ust. 1 pkt 2,
journal: Dz.U. 2011 nr 31 poz 153
law: Rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w  postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę  podatkowego z urzędu.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Danuta Kuchta, Sędziowie Sędzia WSA Artur Adamiec, Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak (spr.), Protokolant Starszy inspektor sądowy Anna Szyszka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 stycznia 2018 r. sprawy ze skargi K. S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania 1. uchyla zaskarżone postanowienie; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. na rzecz K. S. kwotę 340 (trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. (dalej: Dyrektor), postanowieniem z [...] roku, nr [...] utrzymał w mocy postanowienie tego organu z [...] r. nr [...]o odmowie wszczęcia postępowania.

W uzasadnieniu wskazano, że w dniu 25 lipca 2017 r. do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. wpłynęło pismo K. S., zawierające żądanie umorzenia postępowań podatkowych zainicjowanych postanowieniami Naczelnika Urzędu Celnego w K. nr:

1) [...] z dnia [...] r.;

2) [...] z dnia [...] r.;r.,

3) [...] z dnia [...] r.;r.,

4) [...] z dnia [...] r.;

5) [...] z dnia [...] r.;r.,

6) [...] z dnia [...] r.;r.,

7) [...] z dnia [...] r.;r.,

8) [...] z dnia [...] r.;r.,

9) [...] z dnia [...] r.;,

10) [...] z dnia [...] r.;r.,

11) [...] z dnia [...] r.;r.,

12) [...] z dnia [...] r.;r.,

z uwagi na brak skutecznego doręczenia stronom postanowień o wszczęciu postępowań podatkowych, lub w sytuacji uznania przez organ skuteczności doręczenia ww. postanowień o stwierdzenie niedopuszczalności złożonych odwołań od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K. nr:

1) [...] z dnia [...] r.;

2) [...] z dnia [...] r.;3) [...] z dnia [...] r.;4) [...] z dnia [...] r.;5) [...] z dnia [...] r.;6) [...] z dnia [...] r.;

7) [...] z dnia [...] r.;r.,

8) [...] z dnia [...] r.;r.,

9) [...] z dnia [...] r.;r.,

10) [...] z dnia [...] r.;

11) [...] z dnia [...] r.;r.,

12) [...] z dnia [...] r.;

z uwagi na brak w obiegu prawnym decyzji, co do których złożono odwołanie, w następstwie nieskutecznego ich doręczenia.

Organ powołał treść art. 165 § 1 i 165a § 1 Ordynacji podatkowej oraz wskazał sytuacje, w których nie można wszcząć postępowania. Stwierdził, że postępowania wszczęte wskazanymi we wniosku postanowieniami zostały zakończone przez Naczelnika Urzędu Celnego w K. wydaniem decyzji, od których zostały wniesione odwołania. W przypadku trzech spraw, wymienionych w pkt 1 -3, po przeprowadzonym postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Celnej w K. wydał rozstrzygnięcia utrzymujące w mocy zaskarżone decyzje (odpowiednio decyzje nr: [...] z dnia [...] r.;r., [...] z dnia [...] r.;r., [...] z dnia [...] r.;Następnie organ wskazał, że strona złożyła wnioski o stwierdzenie nieważności ww. decyzji ostatecznych. Jednakże Dyrektor Izby Celnej w K. odmówił stwierdzenia ich nieważności.

W pozostałych dziewięciu sprawach wymienionych w punktach 4-12, wniesione w ustawowym terminie odwołania zawierały braki formalne. Dlatego też organ odwoławczy wezwał stronę do uzupełnienia odwołań, pismem wysłanym na adres D. 350. Ponieważ strona nie uzupełniła w terminie braków formalnych odwołań, organ odwoławczy pozostawił je bez rozpatrzenia (postanowienia nr [...] z dnia [...] r.;r.). Wydane postanowienia zostały skutecznie doręczone na adres D. 350, a strona rozstrzygnięć tych nie zaskarżyła. Tym samym sprawy te zostały ostatecznie załatwione.

Odnosząc się do kwestii umorzenia nieprawidłowo wszczętych postępowań, organ wskazał, że możliwość umorzenia dotyczy jedynie postępowania, które się toczy. Nie można umorzyć postępowania zakończonego, w którym wydano rozstrzygnięcie kończące sprawę i to niezależnie od tego czy zawiera ono wady. W trzech sprawach objętych wnioskiem wydano natomiast decyzje, które zakończyły prowadzone postępowania.

W ocenie organu, nie można również stwierdzić niedopuszczalności złożonych odwołań w sytuacji, gdy postępowania odwoławcze zakończyły się wydaniem decyzji ostatecznych utrzymujących w mocy zaskarżone decyzje, bądź pozostawieniem wniesionych odwołań bez rozpatrzenia. Są to bowiem rozstrzygnięcia kończące sprawę w postępowaniu odwoławczym i nie mogą być wydane równolegle.

Rozstrzygnięcia w sprawach, których dotyczy wniosek strony zaskarżano w trybie zwykłym, w ustawowym terminie, nie kwestionując wadliwości doręczenia. W związku z czym nie można mówić o braku skutecznego doręczenia stronom postanowień o wszczęciu postępowań podatkowych, czy braku w obiegu prawnym decyzji skoro wniesiono od nich skutecznie środek zaskarżenia.

Organ odniósł się także do zarzutu naruszenia art. 2a Ordynacji podatkowej, wyjaśniając istotę zawartej w tym przepisie zasady in dubio pro tributario.

Dyrektor uznał również za niezasadny zarzut naruszenia art. 139 § 1 Ordynacji podatkowej. Wskazano w tym kontekście na okoliczność wezwania doradcy podatkowego do przedłożenia pełnomocnictwa udzielonego przez K.S.. Nadto dodano, że ustawodawca nie podaje definicji, ani nie wskazuje katalogu spraw szczególnie skomplikowanych. Nie nakłada też na organ obowiązku informowania strony, że sprawa ma charakter szczególnie skomplikowany.

Nawiązując do treści art. 140 § 1 Ordynacji podatkowej organ wskazał, że strona, postanowieniem z 1 września 2017 r. została poinformowana o niezałatwieniu sprawy w terminie i wyznaczeniu nowego terminu załatwienia sprawy na dzień 29 września 2017 r. Zauważono, że strona nie skorzystała z możliwości wniesienia ponaglenia przewidzianego w art. 141 Ordynacji podatkowej.

Na powyższe postanowienie K.S. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K.. Wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości. Zarzucił naruszenie:

- art 120 w zw. z art 121 § 1 Ordynacji podatkowej, polegające na nieuchyleniu zaskarżonych decyzji przez organ odwoławczy wskutek pominięcia tego, że decyzje organu pierwszej instancji w przedmiotowych sprawach zostały wydane w toku niedopuszczalnego postępowania podatkowego;

- art. 228 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, polegające na niestwierdzeniu niedopuszczalności odwołania, mimo że zaskarżone decyzje organu pierwszej instancji nie weszły do obrotu prawnego z uwagi na nie doręczenie ich stronie, jak również z uwagi na ich wydanie w oparciu o nieskuteczne wszczęcie postępowania podatkowego;

- art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz samodzielnego zbadania wszelkich okoliczności sprawy, wskutek oparcia się na ustaleniach poczynionych

w postępowaniu przed organem pierwszej instancji oraz nieuwzględnienia zgłoszonych przez skarżącego nieprawidłowości w zakresie doręczania korespondencji w przedmiotowych sprawach;

- art. 165a Ordynacji podatkowej poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie;

- art. 139 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nie dostrzeżenie jego uchybienia.

W uzasadnieniu skargi skarżący podniósł, że postanowienia Naczelnika Urzędu Celnego w K. o wszczęciu postępowania podatkowego w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym doręczane były na adres spółki kapitałowej S. Sp. z o.o. – D. 346b, [...] M. i odbierane przez osobę/osoby, które na zwrotnym potwierdzeniu odbioru korespondencji, były określane przez doręczyciela, jako domownicy, kuzyn, kuzynka oraz z upoważnienia pracownik. Zdaniem skarżącego, w momencie wszczęcia postępowania podatkowego następuje zawiązanie stosunku prawnoprocesowego pomiędzy organem podatkowym a stroną postępowania. Dopiero po wszczęciu postępowania pojawiają się wszelkie uprawnienia i obowiązki przewidziane w dziale IV Ordynacji podatkowej, które odnoszą się zarówno do organu podatkowego, jaki do stron oraz innych uczestników postępowania. Podniósł, że art. 148 Ordynacji podatkowej ściśle określa miejsca, w których doręczenie pism osobom fizycznym jest prawnie dopuszczalne. Adresem zamieszkania K.S. i W. S. był adres [...] M., D. 350, nie zaś [...] M., D. 346b - pod jakim doręczano w/w korespondencję. Ponadto, osoby wskazywane imiennie na zwrotnych potwierdzeniach odbioru nie są kuzynostwem stron postępowania, ani dorosłymi ich domownikami; osoby te nie wiązał również stosunek pracy z adresatami korespondencji w rozumieniu art. 148 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Na poparcie swoich twierdzeń skarżący powołał orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Skoro nie doręczono stronie ani postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego ani też decyzji organu podatkowego, nie rozpoczął się bieg terminu do wniesienia środka odwoławczego, o którym mowa w art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, gdyż pominięcie w zakresie doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego czy też decyzji stronie oznacza, że postępowanie nie zostało w ogóle wszczęte, a decyzja ta nie weszła do obrotu prawnego w sposób wymagany przepisami prawa (art. 148 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 212 Ordynacji podatkowej). Momentem, w którym decyzja podatkowa wchodzi do obrotu prawnego jest chwila doręczenia decyzji stronie postępowania. Dopiero od tego momentu decyzja wiąże organ podatkowy, który ją wydał, oraz stwarza określone w niej uprawnienia i obowiązki o charakterze procesowym i materialnym. Nie można zatem twierdzić, że doręczenie decyzji innej osobie, niż ta, która została expressis verbis wskazana w art. 148 Ordynacji podatkowej, wywołuje jakikolwiek skutek prawny, w sytuacji gdy doręczenie takie uchybia tej normie i nie ma wiążącego charakteru dla organu po myśli art. 212 Ordynacji podatkowej. Decyzję, która nie została doręczona, czy też ogłoszona, można określić jako decyzję nieistniejącą, biorąc pod uwagę, że nie może ona wywołać żadnych skutków prawnych.

Na etapie składanego w dniu 25 lipca 2017 r. wniosku, organ podatkowy twierdząc, że doręczył stronie w sposób skuteczny decyzję (czy też postanowienie), ma obowiązek wykazać w sposób jednoznaczny i bezpośredni tą okoliczność. W tym zakresie ciężar dowodu, stosownie do art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej spoczywa na organie podatkowym prowadzącym postępowanie. Nieskuteczne wszczęcie postępowania podatkowego powoduje brak możliwości wydania przez organ podatkowy decyzji w tym zakresie, zaś wydanie takowej jest przedwczesne

z powodu braku wszczęcia postępowania podatkowego i winno skutkować jej wyeliminowaniem. Utrzymanie takiej decyzji przez organ odwoławczy w mocy na skutek złożonego od niej odwołania nie niweluje nieskuteczności wszczęcia postępowania podatkowego w tej sprawie i nie uchyla skutków tych nieprawidłowości.

Działanie organu podatkowego zakładające skuteczność doręczenia postanowień o wszczęciu postępowań podatkowych oraz decyzji (w konsekwencji złożenia na nie odwołań) jest sprzeczne z podstawowymi zasadami obowiązującymi organy podatkowe, określonymi w art. 120, art. 121 czy też art. 124 Ordynacji podatkowej.

Skarżący wskazał, że aby organ drugiej instancji mógł zastosować tryb nadzwyczajny wzruszenia decyzji jakim jest stwierdzenie nieważności decyzji - decyzja, której nieważność miałaby być stwierdzona musi posiadać przymiot ostatecznej, co również nie miało miejsca.

W ocenie skarżącego organ drugiej instancji winien nie czekając na wniosek strony – z urzędu wszcząć postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznych, kierując się poglądem wyrażonym w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego, sygn. akt. I GPS 1/15. Oczekiwanie organu na złożenie wniosku przez podmiot, do którego skierowane były decyzje, narusza art. 120, art. 121 oraz art. 124 Ordynacji podatkowej.

Nawiązując do zarzutu naruszenia przez organ podatkowy art. 165a Ordynacji podatkowej skarżący wskazał, że przepis ten odnosi się do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania podatkowego stoi na przeszkodzie przepis prawa bądź poszczególne przepisy, których interpretacja uniemożliwia prowadzenie tego postępowania

i rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny, co w przedmiotowej sprawie nie ma miejsca. Przepis ten nie może być interpretowany rozszerzająco, gdyż oznaczałoby to ograniczenie prawa do procesu i w konsekwencji wykluczenia merytorycznego rozpatrzenia sprawy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia i wniósł o oddalenie skargi.

W piśmie procesowym z 9 stycznia 2018 r. skarżący zaakcentował zarzuty dotyczące błędnego doręczania korespondencji, w tym decyzji wydanych przez organ pierwszej instancji. Wskazał, że doszło w tym zakresie do naruszenia art. 148 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Na poparcie swoich twierdzeń powołał orzecznictwo sądów administracyjnych oraz poglądy doktryny.

W piśmie procesowym z 15 stycznia 2018 r. skarżący poinformował, że

w analogicznej sprawie Dyrektor Izby Celnej w K. postanowieniem

z 12 października 2016 r. stwierdził niedopuszczalność odwołania i przytoczył fragmenty uzasadnienia tego postanowienia. Jako załącznik do pisma dołączył kserokopię w/w aktu administracyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył, co następuje:

Sąd stwierdził, że skarga jest zasadna, choć nie z przyczyn w niej wymienionych, albowiem zaskarżone postanowienie narusza prawo.

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo

o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 1066 ze zm.)

i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.), określanej dalej jako ustawa p.p.s.a., sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 ustawy p.p.s.a. Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

W ocenie Sądu, w analizowanym przypadku wystąpiła jedna z podstaw wznowienia postępowania, tj. podstawa wymieniona w art. 240 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli decyzja wydana została przez pracownika lub organ podatkowy, który podlega wyłączeniu, stosownie do art. 130-132 tej ustawy.

Przedmiotem kontroli Sądu w niniejszej sprawie jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z [..]roku, nr [...] utrzymujące w mocy postanowienie wydane przez ten organ

z [...] r. nr [...] o odmowie wszczęcia postępowania.

Na wstępie rozważań zauważenia wymaga, iż zgodnie z art. 221 § 1 Ordynacji podatkowej, w przypadku wydania decyzji w pierwszej instancji przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, dyrektora izby administracji skarbowej lub przez samorządowe kolegium odwoławcze odwołanie od decyzji rozpatruje ten sam organ podatkowy, stosując odpowiednio przepisy o postępowaniu odwoławczym. Odwołanie od decyzji tych organów zostało zatem pozbawione cech dewolutywności, gdyż rozpoznaje je organ, który wydał zaskarżoną decyzję. Brak cechy dewolutywności powoduje określone konsekwencje w zakresie rezultatów odpowiedniego stosowania przepisów dotyczących odwołań od decyzji. Stosownie do treści art. 239 Ordynacji podatkowej, w sprawach nieuregulowanych w niniejszym rozdziale do zażaleń mają odpowiednie zastosowanie przepisy dotyczące odwołań. Odpowiednie stosowanie przepisów o odwołaniach w sprawach nieuregulowanych w rozdziale o zażaleniach obejmuje również wskazaną wyżej kwestię rozpoznania środka zaskarżenia w sytuacji, gdy rozstrzygnięcie zostało wydane w pierwszej instancji przez organy wskazane w art. 221 Ordynacji podatkowej.

W ocenie Sądu, reguła ta obejmuje także przepis art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, który przewiduje, że funkcjonariusz Służby Celno-Skarbowej, pracownik urzędu gminy (miasta), starostwa, urzędu marszałkowskiego, izby administracji skarbowej, Krajowej Informacji Skarbowej, urzędu obsługującego ministra właściwego do spraw finansów publicznych oraz członek samorządowego kolegium odwoławczego podlegają wyłączeniu od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w których brali udział w wydaniu zaskarżonej decyzji.

Z akt kontrolowanej sprawy wynika, że postanowienie z 20 września 2017 r. zostało podpisane przez zastępcę dyrektora J. S., M. C., kierownika referatu podatku akcyzowego i podatku od gier oraz postępowania celnego oraz E. T., pracownika referatu podatku akcyzowego i podatku od gier oraz postępowania celnego. Natomiast zaskarżone postanowienie z 3 listopada 2017 roku zostało podpisane przez zastępcę dyrektora M. S., M. C., kierownika referatu podatku akcyzowego i podatku od gier oraz postępowania celnego oraz E. N. – K., pracownika referatu podatku akcyzowego i podatku od gier oraz postępowania celnego. Należało zatem rozważyć, czy w przedmiotowej sprawie, gdzie na obu postanowieniach widnieje podpis tej samej osoby – M. C., zaszła sytuacja, o której mowa w art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej.

Zagadnienie wyłączenia pracownika załatwiającego daną sprawę w pierwszej instancji od rozpoznania jej w postępowaniu odwoławczym przed organem jednoosobowym, w postępowaniu, w którym nie obowiązuje zasada dewolutywności było przedmiotem uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 lutego 2013 r. sygn. akt I GPS 2/12 (LEX nr 1271653), w której stwierdzono, że artykuł 130 § 1 pkt 6 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.) ma zastosowanie do pracownika organu jednoosobowego w postępowaniu odwoławczym, o którym mowa w art. 221 tej ustawy.

Naczelny Sąd Administracyjny odwołując się do orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego oraz piśmiennictwa zauważył, że przesłanka wyłączenia pracownika określona w art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, wskazuje, iż niepożądaną jest sytuacja, gdy przy rozpatrywaniu sprawy – i to bez względu na to, czy chodzi o jej rozpoznanie w ramach dwóch instancji, czy też w ramach jednej instancji – zaangażowany w jej merytoryczne rozpoznanie w jej całokształcie jest pracownik, który brał już udział w wydaniu decyzji w poprzedniej fazie. Uczestniczyłby on nie tylko w dokonywaniu ponownej oceny materiału dowodowego, ale również miałby odnieść się do zarzutów stawianych poprzedniej decyzji przez stronę, w tym także zarzutów adresowanych ad personam do osoby np. najpierw prowadzącej postępowanie dowodowe, a następnie wydającej (podpisującej) decyzję. Jest oczywistym, że w tego rodzaju przypadkach może istnieć bardzo prawdopodobna obawa, że ze względu na tę bliskość pracownika do sprawy, wyrażone w uzasadnieniu poglądy, nie będzie on obiektywny przy ocenie podniesionych zarzutów.

Naczelny Sąd Administracyjny podzielił też wyrażany w orzecznictwie pogląd, że przesłanka "brania udziału w wydaniu zaskarżonej decyzji", powodująca wyłączenie pracownika jednoosobowego organu podatkowego z postępowania wszczętego wniesieniem odwołania, o którym mowa w art. 221 Ordynacji podatkowej utożsamiana jest z określeniem "udział w załatwianiu sprawy". Ustawodawca nie posługuje się określeniem "wydał zaskarżoną decyzję", a określeniem szerszym, nawiązującym do procesu wydawania decyzji jako czynności rozciągniętej w czasie, obejmującej także jej przygotowanie i podejmowanie czynności procesowych, co niewątpliwie rozszerza istotę tego określenia. W wyroku z 15 grudnia 2008 r., sygn. akt P 57/07 (OTK ZU-A 2008, nr 10, poz. 178) Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że "przez określenie to należy rozumieć nie tylko wydanie (podpisanie) decyzji przez pracownika (...), lecz także podejmowanie czynności procesowych mających lub mogących mieć wpływ na wynik (rozstrzygnięcie) sprawy. W pojęciu "udział w wydaniu zaskarżonej decyzji" chodzi o podejmowanie istotnych czynności procesowych, a nie tylko czynności technicznych, organizacyjnych, a więc nie tylko o wydanie decyzji w rozumieniu art. 210 § 1 pkt 2 i 8 Ordynacji podatkowej. Zawężające rozumienie tej przesłanki przeczyłoby i niweczyło istotę oraz cele wyłączenia pracownika. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, każde wydanie (podpisanie) decyzji przez upoważnionego pracownika w poprzedniej fazie załatwiania sprawy wyłączy go zawsze od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w sytuacji określonej w art. 221 Ordynacji podatkowej.

Przekładając powyższe na grunt przedmiotowej sprawy należy stwierdzić, że w wydaniu zaskarżonego postanowienia uczestniczyła M. C., która brała udział także w wydaniu postanowienia, na które skarżący złożył zażalenie. W świetle przytoczonych wyżej rozważań zawartych w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego powinno to skutkować wyłączeniem jej od udziału w postępowaniu po wniesieniu zażalenia przez skarżącego. Wyłączenie to obejmuje podejmowanie jakichkolwiek czynności procesowych istotnych dla weryfikacji zgodności z prawem wydanego postanowienia.

Analiza akt sprawy wskazuje na podjęcie przez M. C. w trakcie postępowania wszczętego wnioskiem z dnia 25 lipca 2017r. następujących czynności:

- podpisanie pisma z dnia 1 sierpnia 2017r. skierowanego do Drugiego Urzędu Skarbowego w K. o przekazanie akt,

- podpisanie wezwania z dnia 21 sierpnia 2017r. skierowanego do pełnomocnika – doradcy podatkowego A. Ł.,

- złożenie podpisu na postanowieniu z dnia 1 września 2017r. dotyczącym wyznaczenia terminu załatwienia sprawy,

- złożenie podpisu na postanowieniu z dnia 20 września 2017r. o odmowie wszczęcia postępowania,

- złożenie podpisu na postanowieniu z dnia 3 października 2017r. dotyczącym wyznaczenia 7 dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie,

- złożenie podpisu na postanowieniu z dnia 3 listopada 2017r. utrzymującym w mocy postanowienie z 20 września 2017r.

Powyższe w pełni uzasadnia stwierdzenie naruszenia w niniejszej sprawie art. 130 § 1 pkt 6 w zw. z art. 221 i art. 239 Ordynacji podatkowej, dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 240 § 1 pkt 3 O.p.).

Wniosku tego nie zmienia okoliczność, że postanowienie z 20 września 2017 r. podpisane zostało także przez J. S. oraz E. T., a postanowienie z 3 listopada 2017 r. także przez M. S. i E.N. – K.. Bez znaczenia jest bowiem powód, dla którego określona osoba uczestniczy w wydaniu rozstrzygnięcia, chociażby poprzez jego akceptację, czy też zatwierdzenie. Oczywistym jest, że zwykle wynika to z zakresu obowiązków tej osoby oraz organizacji pracy danej instytucji. Powód nie zmienia jednak samego faktu uczestnictwa. Artykuł 130 § 1 pkt 6 O.p. ma zastosowanie do pracownika organu jednoosobowego w postępowaniu odwoławczym, o którym mowa w art. 221 tej ustawy. Chodzi o podejmowanie istotnych czynności procesowych, a nie tylko czynności technicznych, organizacyjnych, a więc nie tylko o wydanie decyzji w rozumieniu art. 210 § 1 pkt 2 i 8 Ordynacji podatkowej (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 3869/14, LEX nr 2230154).

Podsumowując, z uwagi na wydanie postanowienia z 20 września 2017 r. przy uczestnictwie w postępowaniu M. C., która nie została następnie wyłączona od udziału w sprawie po wniesieniu zażalenia, uznać należy, że doszło do naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 130 § 1 pkt 6 w zw. z art. 221 i art. 239 Ordynacji podatkowej, dającego podstawę do wznowienia postępowania. Końcowo należy nadmienić, że pogląd ten, wyrażony na gruncie art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, akceptowany jest w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por.: wyrok z 20 listopada 2014 r. sygn. akt I FSK 1952/13 i z 11 grudnia 2014 r. sygn. akt I FSK 1865/13, dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

W ponownie prowadzonym postępowaniu organ zapewni, by nie zachodziły przesłanki wyłączenia pracownika.

Z uwagi na stwierdzone naruszenie przepisów postępowania, skutkujące naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania, przedwczesne jest wypowiadanie się w zakresie sformułowanych w skardze zarzutów.

Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w K., na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b ustawy p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.

O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 200 i art. 205 § 2 ustawy p.p.s.a. w związku z § 3 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r. Nr 31, poz. 153).