Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 539/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2011-10-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 7, art. 15 ust. 1 i 2, art. 43 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer (sprawozdawca), Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz,, NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Protokolant Referent stażysta Paulina Zając, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 października 2011 r. sprawy ze skargi P.J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2008 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] znak: [...] wydaną w przedmiocie wymiaru P. J. podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 2008r. w kwocie 1.654 zł, zmienioną w wyniku wymiaru uzupełniającego decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...]

Z akt sprawy wynika, iż w stosunku do P.J. przeprowadzono kontrolę podatkową, którą objęto okres 2005-2007. W jej wyniku ustalono, że podatnik dokonał zakupu na terenie Europy dziewięciu samochodów osobowych, z których sześć w krótkim czasie sprzedał. Prowadzonej działalności kontrolowany nie zarejestrował we właściwym urzędzie skarbowym i nie rozliczył z tego tytułu należności podatkowych. Na podstawie poczynionych ustaleń organ przyjął, iż czynności zakupu i sprzedaży pojazdów były transakcjami ciągłymi realizowanymi od 2005 r.

W konsekwencji w stosunku do podatnika przeprowadzono również kontrolę podatkową w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia do 31 sierpnia 2008 r., w następstwie czego wszczęto w stosunku do kontrolowanego postępowanie w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 2008 r.

W toku postępowania stwierdzono, iż kontrolowany w dniu 28 kwietnia 2007 r. nabył we Włoszech, samochód osobowy marki Mitsubishi PAJERO, rok produkcji 2001 za kwotę 500 Euro, który następnie sprzedał w dniu 3 stycznia 2008 r. (za pośrednictwem komisu) na podstawie faktury VAT-marża nr [...] za kwotę 56.500 zł (w tym prowizja komisanta 500zł). Ocenę tej transakcji pod względem skutków podatkowo-prawnych zawarto w prawomocnej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...], o umorzeniu postępowania w sprawie wymiaru podatku od towarów i usług za styczeń 2008 r. W tym przypadku organ podatkowy uznał, iż przy sprzedaży powyższego pojazdu spełniono warunki określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 i ust.2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz.535 ze zm.) zwanej dalej ustawa o VAT, tj.:

- w stosunku do tego towaru nie przysługiwało dokonującemu dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

- okres używania pojazdu przez podatnika dokonującego jego dostawy wyniósł co najmniej pół roku (okres między rejestracją samochodu, tzn. dopuszczeniem do ruchu, a sprzedażą wyniósł 234 dni).

Ustalono także, iż kontrolowany podatnik zakupił we Włoszech (na podstawie umowy z dnia [...] samochód osobowy marki SsangYong REXTON rok prod. 2005 za kwotę 1.380 Euro, którego rejestracji dokonano w dniu 23 kwietnia 2008r., a w dniu 3 kwietnia 2008 r. zakupiono polisę OC na ten pojazd. Samochód ten został w dniu 11 lipca 2008 r. za pośrednictwem komisu sprzedany za kwotę 60.100 zł (w tym prowizja komisanta w kwocie 100 zł), co dokumentuje faktura VAT-marża [...].

W piśmie z dnia 30 kwietnia 2010 r. podatnik wyjaśnił, iż samochody Mitsubishi Pajero, SsangYong Rexton i BMW 725 TDS były zakupione i użytkowane na potrzeby własne podatnika i jego rodziny, a okres ich użytkowania przekraczał pół roku. W związku z tym, w jego ocenie, spełnione zostały przesłanki zawarte w art. 43 ust. 1 pkt. 2 i ust. 2 ustawy o VAT - tj. w stosunku do ww. samochodów podatnikowi nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a ich okres używania wyniósł ponad pół roku. Powyższe w ocenie podatnika kwalifikowało ww. pojazdy jako towar używany korzystający ze zwolnienia od podatku VAT. Podatnik złożył wniosek o przeprowadzenie dowodu z dokumentów (m.in. polisy ubezpieczeniowe OC i AC) oraz z zeznań świadków, którzy mieli potwierdzić, iż ww. samochody były użytkowane na jego własne potrzeby.

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za miesiąc lipiec 2008 r. w kwocie 1.654 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, iż zgodnie z treścią art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT - w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2008r. - zwalnia się od podatku dostawę towarów używanych, z zastrzeżeniem pkt 10, pod warunkiem, że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Stosownie do treści art. 43 ust. 2 pkt 2 tej ustawy przez towary używane, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się pozostałe towary, z wyjątkiem gruntów, których okres używania przez podatnika dokonującego ich dostawy wyniósł co najmniej pół roku.

Według organu podatkowego I instancji, z treści powołanego przepisu wynika, iż wymóg używania towaru odnosi się bezpośrednio do zbywcy i przepis ten konstruuje wymóg faktycznego używania towaru.

W decyzji wskazano, iż zgodnie z wnioskiem podatnika przeprowadzono dowody z zeznań świadków.

J. S. zeznał m.in., że podatnik w 2008 r. posiadał samochody marki SsangYong Rexton, BMW 725 TDS, a od wiosny 2007 r. do stycznia 2008 r. samochód terenowy marki Mitsubishi PAJERO, samochody te były początkowo uszkodzone, a w przypadku BMW i Rextona na pewno remont trwał kilka miesięcy. Wg wiedzy świadka ww. samochody podatnik posiadał około jednego roku. W marcu 2008 r. podatnik użyczył świadkowi samochodu marki BWM na okres około jednego miesiąca.

Z kolei J. L. zeznał m.in., że podatnik posiadał BMW 725 na przełomie 2007-2008, a w 2008 SsangYong Rexton. Samochody bardzo często były parkowane na podwórku świadka, a czasami świadek te samochody pożyczał, głównie Rextona. Samochód marki BMW został zakupiony w październiku 2007r, był bardzo zniszczony, a jego naprawa mogła trwać kilka miesięcy.

Powyższe dowody zostały włączone do akt przedmiotowej sprawy postanowieniem z dnia [...]

Według organu I instancji zeznania świadków potwierdzają jedynie niekwestionowany fakt posiadania w 2008 r. przez podatnika m.in. samochodu m-ki SsangYong Rexton, natomiast nie potwierdzają faktycznego jego używania przez okres pół roku. Organ podkreślił, że skoro ww. pojazd został dopuszczony do ruchu na terenie kraju od dnia 9 kwietnia 2008r. (data tymczasowej rejestracji), to dopiero od tej daty mógł być używany przez podatnika, gdyż zgodnie z art. 71 ust. 1 ustawy z dnia 20 czerwca 1997r. - Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2005r., Nr 108, poz. 908) - dokumentem stwierdzającym dopuszczenie do ruchu pojazdu samochodowego (...) jest dowód rejestracyjny albo pozwolenie czasowe. Niezależnie od powyższego zgodnie z ust. 7 ww. przepisu wynika, że właściciel pojazdu sprowadzonego z terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej jest obowiązany zarejestrować pojazd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w terminie 30 dni od dnia jego sprowadzenia.

W związku z ustaleniem, że podatnik sprzedał ww. pojazd w dniu 11 lipca 2008 r., brak było w ocenie organu podstaw dla uznania, że spełnione zostały warunki określone w art. 43 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT (wg wyliczeń organu I instancji okres pomiędzy dopuszczeniem do ruchu a sprzedażą wyniósł 93 dni) i tym samym korzystania ze zwolnienia przedmiotowego od podatku VAT.

Organ I instancji wskazał, że zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu tym podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z kolei zgodnie z art. 15 ust. 1 tej ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Natomiast w myśl ust. 2 tego przepisu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Natomiast zgodnie z art. 113 ust. 1 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku podatników, u których wartość sprzedaży opodatkowanej nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 50.000 zł.

Zgodnie zaś z art. 19 ust. 16 a ustawy o VAT, w przypadku wydania towarów przez komitenta na rzecz komisanta, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 3, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania przez komitenta zapłaty za wydany towar, nie później jednak niż w ciągu 30 dni od dostawy towarów dokonanej przez komisanta.

Organ I instancji uznał, iż w przedmiotowej sprawie przekroczenie kwoty uprawniającej do korzystania ze zwolnienia tzn. 50.000 zł nastąpiło w miesiącu lipcu 2008r. w związku ze sprzedażą w dniu 11 lipca 2008r. samochodu m-ki SsangYong REXTON (wartość sprzedaży 60.000 zł), skutkującą utratą zwolnienia z podatku VAT.

Mając na względzie zebrany materiał dowodowy organ podatkowy I instancji stwierdził, że zaistniały przesłanki do zastosowania przy rozliczeniu VAT z tytułu sprzedaży przedmiotowego samochodu procedury polegającej na opodatkowaniu marży stosownie do art. 120 ust. 4 ustawy o VAT, który stanowi, że w przypadku podatnika wykonującego czynności polegające na dostawie towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków nabytych uprzednio przez tego podatnika dla celów prowadzonej działalności lub importowanych w celu odprzedaży, podstawą opodatkowania podatkiem jest marża stanowiąca różnicę między całkowitą kwotą, którą ma zapłacić nabywca towaru, a kwotą nabycia, pomniejszoną o kwotę podatku. Kwotę nabycia w tym przypadku stanowiła cena, którą nabywca zapłacił dostawcy towaru przeliczona na PLN, w oparciu o § 37 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004r. Nr 97 poz. 970 ze zm.).

Organ I instancji za podstawę opodatkowania podatkiem VAT przyjął nadwyżkę sprzedaży ponad 50.000 zł, obliczając ją poprzez wykorzystanie udziału procentowego marży w całkowitej wartości sprzedaży. Wyliczony w ten sposób należny podatek VAT, przy zastosowaniu 22% stawki wyniósł 1.654 zł. Stwierdził, również iż podatnik naruszył m.in. art. 109 ust.3 ustawy o VAT, zgodnie z którym podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji zawierającej: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżającego podatek należny oraz kwoty podatku podlegające wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej. Nie złożył także w ustawowym terminie zgłoszenia rejestracyjnego do podatku od towarów i usług, deklaracji podatkowej VAT-7, oraz nie wpłacił w ustawowym terminie podatku VAT za rozpatrywany okres, tym samym naruszył przepisy art. 96 ust. 5 pkt 2, art. 99 ust. 1 i art. 103 ust. 1 ustawy o VAT.

W odwołaniu od decyzji organu I instancji podatnik wskazał na naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121, art. 122, art. 187 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) zwanej dalej Ordynacją podatkową, poprzez błędną ocenę dowodów i brak wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, a także przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 i art. 113 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 136 lit. b Dyrektywy UE Nr 2006/112/WE.

Rozpatrując odwołanie Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie m.in. art. 230 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. b ustawy o VAT, postanowieniem z dnia 18 marca 2011 r., zwrócił sprawę organowi I instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego. Wskazał, że zgodnie z art. 113 ust. 1 ustawy o VAT zwolnienie od podatku dotyczy podatników, u których wartość sprzedaży opodatkowanej nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym 50.000 zł. Dokonując wyliczenia zobowiązania organ I instancji nie uwzględnił jednak postanowień art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. b ustawy o VAT, zgodnie z którymi zwolnień, o których mowa w ust. 1 i 9, nie stosuje się do importu towarów i usług, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, oraz do podatników dokonujących dostaw towarów opodatkowanych podatkiem akcyzowym (...). Wskazał jednocześnie, że zgodnie z obowiązującą w okresie objętym niniejszym postępowaniem ustawą z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), samochody osobowe stanowiły kategorię wyrobów akcyzowych, których sprzedaż powodowała utratę prawa do zwolnienia w podatku VAT. W konsekwencji, przy wyliczeniu podatku nie uwzględnia się limitu, o którym mowa w art. 113 ust. 5 w zw. z ust. 1 ustawy o VAT.

W wyniku wymiaru uzupełniającego Naczelnik Urzędu Skarbowego w decyzją z dnia [...] zmienił swoją decyzję z dnia [...] poprzez określenie wysokości zobowiązania podatkowego w kwocie 9.922 zł.

Strona wniosła odwołanie od decyzji organu I instancji w przedmiocie wymiaru uzupełniającego zarzucając jej rażące naruszenie przepisów postępowania i prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik postępowania, tj.:

- art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady zaufania,

- art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady praworządności,

- art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady prawdy materialnej,

- art. 122 w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez brak wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy,

- art. 122 w związku z art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady prawdy materialnej,

- art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady przekonywania, polegające na niedostatecznym uzasadnieniu wydanej decyzji oraz

- art. 43 ust.1 pkt 2 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię,

- art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. b w/w ustawy poprzez jego błędne zastosowanie.

Rozpatrując odwołanie organ kierując się zasadą określoną w art. 230 § 3 Ordynacji podatkowej, odnosząc się do zarzutów zawartych w obu odwołaniach podkreślił, że przedmiot sporu dotyczy oceny, czy podatnik dokonując sprzedaży pojazdu marki SsangYong REXTON, prowadził działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT.

Organ odwoławczy podkreślił, że zakres przedmiotowy opodatkowania uregulowany w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, obejmuje odpłatną dostawę używanych środków transportu. Przez zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy rozumie się chęć, wolę powtarzalnego wykonywania, w określonym przedziale czasowym, czynności mających charakter działalności gospodarczej, tj. czynności nabycia i sprzedaży rzeczy tego samego rodzaju, w sposób ciągły. Organ odwoławczy, podzielił w tym zakresie stanowisko organu I instancji, odnośnie konieczności oceny całokształtu działań podatnika, nie tylko podejmowanych w roku 2008, lecz również w latach wcześniejszych, tj. 2005-2007. Podkreślił, że w tym okresie podatnik dokonał zakupu na terenie Europy dziewięciu samochodów, a następnie sprzedaży sześciu z nich, w krótkim okresie czasu. Okresowo podatnik jednocześnie posiadał cztery samochody. Z poczynionych ustaleń, wynika że w 2008 r. podatnik sprzedał trzy samochody osobowe w miesiącach: styczniu (sprzedaż zwolniona przedmiotowo), lipcu i sierpniu (ustalenia poczynione w postępowaniu w przedmiocie określenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r.). Stwierdzona częstotliwość transakcji świadczy, w ocenie organu odwoławczego, o nabywaniu pojazdów w celu ich dalszej odsprzedaży. Doświadczenie życiowe nakazuje bowiem uznać, iż osoba nabywająca samochód dla celów prywatnych korzysta z niego przez zdecydowanie dłuższy okres, co nie wyklucza sporadycznych sytuacji, kiedy auto z przyczyn technicznych, czy osobistych może zostać zbyte po stosunkowo krótkim okresie użytkowania.

Organ odwoławczy stwierdził również, że podatnik dokonywał sprzedaży samochodów po ich wyremontowaniu z zyskiem. Powyższe wskazuje, iż podejmowane przez podatnika czynności nakierowane były na uczynienie ze sprzedaży samochodów stałego źródła dochodu, a działalność z tym związana, prowadzona była przez podatnika samodzielnie i na własne ryzyko.

Odnosząc się do argumentacji odwołania w tym zakresie, organ podkreślił, że w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, brak jest przesłanki prowadzenia działalności w sposób "zorganizowany", a ustawa uznaje za podatnika także osobę, która dokonała jednorazowo sprzedaży rzeczy, w tym celu nabytej. Powyższe wskazuje, że wykonywanie czynności opodatkowanych nie musi przybierać formy profesjonalnego obrotu gospodarczego.

W ocenie organu II instancji, częstotliwość transakcji niewątpliwie świadczy o nabywaniu pojazdów w celu ich dalszej odprzedaży, a rejestracja pojazdów na własne nazwisko przez podatnika nie jest okolicznością przesadzającą nabywaniu ich na potrzeby osobiste. Z doświadczenia życiowego wynika, iż rejestracja samochodu umożliwia potencjalnemu nabywcy jeszcze przed zakupem sprawdzenie pojazdu tzw. "jazdę próbną", ponadto mogła upewniać potencjalnych nabywców, o legalnym pochodzeniu pojazdu. Podobnie organ ocenił fakt ubezpieczenia pojazdów, podkreślając, że ubezpieczenie OC jest konieczne z punktu widzenia przepisów ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o ubezpieczeniach obowiązkowych, Ubezpieczeniowym Funduszu Gwarancyjnym i Polskim Biurze Ubezpieczycieli Komunikacyjnych (Dz.U. z 2003 r., Nr 124, poz. 1152 ze zm.).

Organ odwoławczy zgodził się również z twierdzeniem organu I instancji, iż zeznania świadków potwierdzają jedynie fakt, iż podatnik posiadał w 2008r. samochód marki SsangYong Rexton, co nie jest kwestionowane, natomiast nie potwierdzają jego używania (faktycznego korzystania) przez okres pół roku. Za prawidłowe organ odwoławczy uznał również stwierdzenie, że skoro ww. pojazd został dopuszczony do ruchu na terenie kraju dnia 9 kwietnia 2008r., to dopiero od tej daty pojazd mógł być użytkowany przez podatnika, zgodnie z art. 71 ust. 1 ustawy Prawo o ruchu drogowym. Organ odwoławczy podzielił także stanowisko organu I instancji, iż wskazane przez ustawodawcę określenie "używany", z uwagi na brak ustawowej definicji tego pojęcia, rozumieć należy, jako faktycznie wykorzystywany zgodnie właściwościami oraz przeznaczeniem. Biorąc zatem pod uwagę, że sprzedaż samochodu m-ki SsangYong Rexton nastąpiła w dniu 11 lipca 2008r., nie ma podstaw do uznania, iż spełnione zostały przesłanki z art. 43 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT, ponieważ pomiędzy dopuszczeniem do ruchu tego pojazdu, tj. dniem 9 kwietnia 2008r. a momentem jego sprzedaży, upłynęło jedynie 93 dni.

Podsumowując organ odwoławczy przyjął, że ustalone okoliczności sprawy świadczą o tym, że rzeczywistym celem podejmowanych przez podatnika czynności był handel używanymi samochodami osobowymi.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 113 ust. 1 ustawy o VAT, organ odwoławczy podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w postanowieniu o przekazaniu sprawy organowi I instancji w celu przeprowadzenia wymiaru uzupełniającego.

Organ odwoławczy uznał za chybiony zarzut podatnika dotyczący naruszenia art. 136 lit. b) Dyrektywy 2006/112/WE. Wskazał, że w ustalonym stanie faktycznym i prawnym, nie ma podstaw do pominięcia przepisów krajowych tj. art. 43 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT, gdyż są one zgodne z art. 136 lit. b) w związku z art. 131 Dyrektywy 2006/112/WE. Podkreślił, że warunki zwolnienia od podatku, są co do zasady określane przez państwa członkowskie. Wskazał przy tym, na istniejącą w tym zakresie, ciągłość regulacji przepisów krajowych począwszy od art. 7 ust. 1 pkt 5 w związku z art. 4 pkt 7 lit. b) ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), które obowiązywały jeszcze przed przystąpieniem Polski do UE.

Organ odwoławczy podkreślił, że przy rozstrzygnięciu sprawy wzięto pod uwagę wszystkie istotne okoliczności i dokonano oceny całokształtu materiału dowodowego zebranego w postępowaniu zgodnie z zasadami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego, rozpatrując wszystkie zgromadzone dowody we wzajemnym powiązaniu, a wydane w sprawie rozstrzygnięcie zawiera wyczerpujące przedstawienie zgromadzonych dowodów, stanu faktycznego oraz jego ocenę prawną, zatem nie znajdują uzasadnienia podnoszone w odwołaniu zarzuty naruszenia przez organ podatkowy zasad określonych w art. 120, 121, 122, 124 oraz 187 § 1, 191, art. 210 Ordynacji podatkowej. Ponadto podatnikowi zapewniono możliwość czynnego udziału w każdym stadium prowadzonego postępowania.

Na powyższą decyzję podatnik złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie zarzucając, że narusza ona następujące przepisy:

- postępowania: art. 121, art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną ocenę dowodów i brak wyjaśnienia wszystkich okoliczności fatycznych sprawy,

- prawa materialnego: art. 15 ust. 1, art. 43 ust 1 pkt 2, art. 113 ust. 1 oraz art. 113 ust. 13 pkt. 1 lit. b ustawy o podatku VAT oraz art. 136 lit. b Dyrektywy UE nr 2006/112/WE, poprzez błędne uznanie, iż skarżący w zakresie sprzedaży pojazdu samochodowego był podatnikiem podatku VAT.

Podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o zasądzenie kosztów procesu wg norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że ustalenia stanowiące podstawę faktyczną zaskarżonej decyzji są wynikiem błędnej oceny dowodów, która doprowadziła do krzywdzącego dla podatnika rozstrzygnięcia. W ocenie skarżącego brak było bowiem dowodów na to, iż prowadził on działalność gospodarczą. Organ podatkowy ustalił w sposób nie budzący wątpliwości, że wszystkie sprzedawane w roku 2008 samochody były w posiadaniu podatnika przez znaczny okres czasu. W przypadku samochodu m-ki Mitsubishi był to okres ponad 8 miesięcy, w przypadku samochodu SsangYong ponad 6 miesięcy, a samochodu BMW 10 miesięcy. Wyjaśnił, że wszystkie samochody po dokonaniu niezbędnych napraw były rejestrowane i ubezpieczane, w tym także w zakresie dobrowolnego ubezpieczenia AC. Wszystkie też były używane przez podatnika dla własnych potrzeb, co potwierdzili przesłuchani świadkowie. Naprawy pojazdów dokonywane były w większości we własnym zakresie w celu minimalizacji kosztów, bez pośpiechu. Wszystkie te okoliczności wskazują, że samochody nie były nabywane w celu ich dalszej odsprzedaży z zyskiem.

Skarżący dodał, że nie można uznać za przesądzające o zakresie korzystania z pojazdu twierdzeń organów podatkowych, iż nie mógł korzystać z objętego postępowaniem samochodu przez okres 6 miesięcy, gdyż nie posiadał polisy OC. Odwołał się przy tym do podnoszonych już w odwołaniu argumentów, iż przed ubezpieczeniem wykorzystywał samochód do rekreacyjnych jazd "off-road", które odbywały się poza drogami publicznymi, tj. na terenie nie podlegającym reżimowi prawnemu ustawy Prawo o ruchu drogowym.

Odnosząc się do konstytutywnych przesłanek prowadzenia działalności gospodarczej skarżący podkreślił, że w jego wypadku nie może być mowy o jakiejkolwiek organizacji, gdyż nie posiadał żadnej infrastruktury, pracowników lub czegokolwiek, co mogłoby świadczyć o zorganizowanym charakterze działalności. Z ustaleń organu I instancji wynika jednoznacznie, że wszelkie działania podatnika były wykonywane okazjonalnie, niejako przy okazji wykonywania obowiązków pracowniczych. Nie może być również mowy o częstotliwości, gdyż wiele osób, posiada i wykorzystuje dla własnych, prywatnych potrzeb 3 i więcej samochodów, które często zmienia. Dodał, że wielu ludzi pasjonuje się samochodami i często je zmienia nabywając kolejne pojazdy, czy też je restauruje, czy dokonuje tzw. tuningu z pasji do motoryzacji.

Powyższe okoliczności wskazują, w ocenie skarżącego, na brak podstaw do stwierdzenia, że prowadził działalność, o której mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Skarżący powołał się przy tym na wyrok ETS w sprawie C-230/94 Renate Enkler. Podkreślił także, że nawet gdyby uznać, że jest podatnikiem, to sprzedaż samochodu winna korzystać ze zwolnienia, gdyż był to towar używany przez okres powyżej 6 miesięcy dla celów osobistych podatnika. Przyjmując stanowisko odmienne organy podatkowe naruszyły art. 15 ust. 1 oraz art. 43 ust 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Skarżący podtrzymał również formułowany już w odwołaniu zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 113 ust. 1 ustawy o VAT poprzez nie uwzględnienie zwolnienia z podatku wynikającego z tego przepisu, a także zarzut odnośnie naruszenia art. 136 lit. b Dyrektywy nr 2006/112/WE, który przewiduje zwolnienie z VAT każdej sprzedaży towaru używanego w przypadku, w którym dostawcy towarów nie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego przy zakupie, bez względu na okres używania towaru.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Na wstępie należy odnieść się do zarzutów skargi w zakresie naruszenia przepisów postępowania podatkowego, bowiem tylko prawidłowo przeprowadzone postępowanie podatkowe może stać się podstawą ustaleń pozwalających na zastosowanie właściwych przepisów materialnoprawnych.

W ocenie Sądu, postępowanie podatkowe w sprawie prowadzone zostało z zachowaniem reguł przewidzianych przepisami Ordynacji podatkowej, w tym zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121) oraz zasady prawdy obiektywnej (art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1).

Organy podatkowe w toczącym się postępowaniu realizowały zasadę prawdy obiektywnej podejmując wszelkie działania zmierzające do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. Ich aktywność wyrażała się w zebraniu i wyczerpującym rozpatrzeniu całego materiału dowodowego, z uwzględnieniem zasady swobodnej oceny zgromadzonych dowodów. W szczególności organ podatkowy przeprowadził wnioskowane przez skarżącego dowody z przesłuchania świadków, które ocenił w kontekście całokształtu zgromadzonego w postępowaniu materiału dowodowego i wskazał w sposób jasny i wyczerpujący ich ocenę i znaczenie dla rozpatrywanej sprawy.

W ocenie Sądu za chybiony uznać należy również zarzut naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej, jako że wszystkie dowody rozpatrzone zostały we wzajemnej łączności z zachowaniem zasad logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego, z uwzględnieniem kontekstu wynikającego z wcześniejszych ustaleń organu podatkowego poczynionych w odrębnych postępowaniach. Rezultat tej oceny nie może być więc kwalifikowany jako naruszenie przepisów prawa, w sytuacji, gdy strona ocenę tę podważa w oparciu jedynie o subiektywne kryteria (por. np. wyrok NSA z dnia 27 marca 2007 r., sygn. I FSK 558/06).

Uzasadnienie zaskarżonej decyzji sporządzone zostało z zachowaniem reguł przewidzianych w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy przedstawił w nim szczegółowo przyjęty stan faktyczny sprawy, w wyczerpujący sposób odnosząc się do dowodów, które stanowiły podstawę jego ustalenia. Przedstawił również pełną argumentację prawną wydanego w sprawie rozstrzygnięcia z przytoczeniem i omówieniem zastosowanych przepisów.

Przechodząc do merytorycznej oceny treści kontrolowanego rozstrzygnięcia przyjąć należy, że poczynione w sposób prawidłowy, tj. bez naruszenia zasad postępowania podatkowego ustalenia, że skarżący w okresie od 2005-2007 nabył na terenie Unii Europejskiej 9 samochodów, a następnie, w krótkim okresie od nabycia, sprzedał 6 spośród nich oraz, że sprzedaż tych pojazdów po przeprowadzeniu przez podatnika niezbędnych remontów dokonywana była z zyskiem, skutkowały przyjęciem, że zostały spełnione przesłanki konstytuujące pojęcia prowadzenia działalności gospodarczej określone w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Prawidłowo zatem organy podatkowe przyjęły, że objęta niniejszym postępowaniem transakcja sprzedaży samochodu osobowego marki SsangYong Rexton rok prod. 2005r. za pośrednictwem komisu samochodowego za kwotę 60.100 zł, a udokumentowana fakturą VAT-marża nr [...], została dokonana w ramach prowadzonej działalności gospodarczej polegającej na handlu samochodami.

Prawidłowości powyższego stwierdzenia nie podważają podnoszone przez skarżącego argumenty o dorywczym, ubocznym w stosunku do pracy zawodowej i niezorganizowanym charakterze podejmowanych w tym zakresie działań.

Podkreślić należy, że zawarta w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT definicja działalności gospodarczej została nakreślona tak szeroko, iż obejmuje całe spektrum potencjalnej działalności ekonomicznej, czy też zarobkowej, jaką można wyobrazić sobie w praktyce. Jest to wyrazem powszechności opodatkowania, która odnosi się nie tylko do tego, by wszystkie stadia obrotu podlegały temu podatkowi, ale także do tego, by opodatkowana nim była całość operacji gospodarczych, niezależnie od formy ich wykonywania. (...) W efekcie, wszelkie przejawy gospodarczej aktywności osób fizycznych bądź prawnych, a także jakichkolwiek innych podmiotów należy co do zasady uznać za działalność gospodarczą dla celów VAT, a osobę wykonującą taką działalność za podatnika VAT, chyba że z pozostałych przesłanek określonych w tytule III Dyrektywy wynikałoby co innego (por. Dyrektywa VAT 2006/112/WE Komentarz pod redakcją Jerzego Martiniego, s. 80, Oficyna Wydawnicza UNIMEX, 2010 – wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 października 2010 r. sygn. I FSK 1706/09, Lex nr 744368).

W konsekwencji prawidłowo organ podatkowy powołał się na art. 5 ust. 1 ustawy o VAT wskazujący dostawę towarów jako przedmiot opodatkowania podatkiem od towarów i usług i stwierdził, że sprzedaż używanych samochodów spełnia znamiona dostawy towarów zdefiniowanej w art. 7 tej ustawy jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Zasadnie zwrócił uwagę, że o tym, czy konkretna transakcja będzie podlegała opodatkowaniu tym podatkiem zadecyduje to, w jakim charakterze występował podmiot dokonujący transakcji. Istotne jest kto dokonał czynności w warunkach wskazanych w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, czyli jako podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności, biorąc przy tym pod uwagę całokształt okoliczności sprawy, w tym również zamiar podatnika działania w sposób częstotliwy i powtarzalny.

Dodać należy, że fakt prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu powołanego przepisu niezależny jest od dopełnienia innych obowiązków wynikających z przepisów prawa, np. rejestracji celem uzyskania numeru NIP, zgłoszenia podjęcia wykonywania działalności gospodarczej i określenia przedmiotu tej działalności, uzyskania wpisu do odpowiedniego rejestru czy poniesienia wymaganej opłaty. Choć co do zasady prowadzenie profesjonalnej działalności gospodarczej ma miejsce po spełnieniu przewidzianych prawem wymogów, to jednak niedopełnienie tych obowiązków - na gruncie omawianej ustawy podatkowej - samo w sobie nie eliminuje danego podmiotu z kręgu podatników.

Całokształt okoliczności sprawy, w świetle powołanych wyżej przepisów pozwalał na ocenę, że wnioski i twierdzenia zawarte w zaskarżonej decyzji, wyprowadzone na podstawie akt sprawy, iż skarżący sprzedając samochody działał jako podatnik VAT, nie wykraczają poza granice swobodnej oceny dowodów i pozostają pod ochroną art. 191 Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym w 2008 r.) zwalnia się od podatku dostawę towarów używanych (z zastrzeżeniem nie mającym zastosowania w niniejszej sprawie) pod warunkiem, że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Natomiast zgodnie z art. 43 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT przez towary używane rozumie się pozostałe towary, z wyjątkiem gruntów, których okres używania przez podatnika dokonującego ich dostawy wyniósł co najmniej pół roku.

Wskazywane przez podatnika zwolnienie przedmiotowe, przewidziane dla towarów używanych, nie dotyczy towarów handlowych podatnika, nabywanych w ramach prowadzonej działalności handlowej. Nie można art. 43 ust. 1 pkt 2, ust. 2 ustawy VAT interpretować w taki sposób, że każdy towar handlowy nabyty przez podatnika w ramach prowadzonej działalności handlowej, przez sam fakt posiadania przez sześć miesięcy, staje się w przypadku dostawy towarem zwolnionym od podatku. / Por. wyrok z dnia 15 października 2010 r., sygn. akt I FSK 1861/09 /.

W okolicznościach kontrolowanej sprawy podatkowej podatnik nabywał samochody w ramach prowadzonej działalności handlowej, jako towary handlowe. Jak prawidłowo ustaliły organy podatkowe, zakupione w latach 2005-2007 samochody skarżący remontował, a następnie sprzedawał. Zebrany w sprawie materiał dowodowy w sposób jednoznaczny wskazuje, że sprzedawane samochody nie stanowiły majątku osobistego skarżącego, a zostały nabyte celowo i świadomie z zamiarem ich odsprzedaży (cel zarobkowy) i osiągnięcia zysku. Sam natomiast fakt, że remont samochodów trwał czasami długo (kilka miesięcy), jak też to, że w okresie ich posiadania pożyczał je swoim znajomym, czy też, że przed ich sprzedażą zarejestrował pojazdy na własne nazwisko i je ubezpieczył - nie ma znaczenia dla powstania obowiązku podatkowego, gdyż jak wyżej wykazano, samochody te skarżący nabył z zamiarem ich sprzedaży z zyskiem.

Nadto wskazać należy, że zawarty w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT warunek zastosowania zwolnienia sprowadzający się do tego, aby podatnikowi dokonującemu dostawy nie przysługiwało w stosunku do tych towarów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w braku odmiennych regulacji wynikających z ustawy, należy rozumieć jako całkowity brak prawa do odliczenia podatku, bez względu na to, czy źródłem braku prawa do odliczenia było wyłączenie takiej możliwości z mocy przepisów szczególnych czy sytuacja w której podatnikowi do odliczenia podatnikowi służyło, niemniej jednak z prawa tego podatnik nie skorzystał. Zakres zastosowania zwolnienia został zatem ograniczony wyłącznie do sytuacji, gdy podatnikowi w chwili nabycia towaru nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku, bez względu na to, czy prawa tego pierwotnie nie posiadał, czy też je utracił. Zatem przyjęcie, że skarżący prowadził działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, skutkuje wyłączeniem możliwości zastosowania w stosunku do niego zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, bez konieczności prowadzenia jakichkolwiek dalszych ustaleń, w tym co do czasu czy sposobu ich użytkowania przez podatnika.

Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 136 lit. b Dyrektywy VAT z 2006 r. stwierdzić należy, że art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT stanowi odpowiednik wskazanego przepisu Dyrektywy. Co prawda w tekście Dyrektywy nie ma mowy wprost o towarach używanych, przepis odnosi się natomiast generalnie do towarów, przy nabyciu których podatnik nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego. Dla prawa wspólnotowego nie ma zatem znaczenia okres używania towarów. Powyższa regulacja stanowi odzwierciedlenie generalnego mechanizmu systemu VAT, który powinien pozwalać na zastosowanie zwolnienia do sprzedaży towarów w razie braku prawa do odliczenia podatku przy ich nabyciu. Nie powinno mieć przy tym znaczenia, czy podatnik używał towaru czy też nie oraz przez jaki okres. W świetle prawa wspólnotowego jedyną przesłanką zastosowania zwolnienia z podatku VAT byłby zatem brak możliwości odliczenia podatku przy nabyciu towaru. W świetle powyższego w okolicznościach sprawy niniejszej zarzut naruszenia art. 136 lit b Dyrektywy VAT uznać należy za bezzasadny.

Za niezasadny uznać wiec należy zarzut nieuwzględnienia art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT i nie uznania wykonanych czynności jako zwolnionych.

Nie znajduje uzasadnienia również podnoszony w skardze zarzut dotyczący naruszenia art. 113 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż skarżący z uwagi na fakt, iż przedmiotem dostawy były wyroby akcyzowe w postaci samochodów, nie mógł skorzystać ze zwolnienia podmiotowego, o którym mowa w powołanym wyżej przepisie. Stosownie bowiem do art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. b tej ustawy zwolnień, o których mowa w art. 133 ust. 1 i 9, nie stosuje się do importu towarów i usług, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca oraz podatników dokonujących dostaw towarów opodatkowanych podatkiem akcyzowym (z wyjątkami nie znajdującymi zastosowania w sprawie niniejszej). Zgodnie z art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257, ze zm.) w zw. z pkt. 59 załącznika nr 1 do tej ustawy samochody osobowe (kod CN 8703) zaliczone zostały do wyrobów akcyzowych. Powyższe skutkowało wyłączeniem zastosowania w rozpatrywanej sprawie zwolnienia przewidzianego w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT, a skarżący dokonując dostawy nabytych wewnątrzspólnotowo pojazdów stanowiących wyrób akcyzowy stał się czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, zobowiązanym m.in. do dokonania rejestracji dla potrzeb tego podatku (art. 96 ust. 1 ustawy o VAT), sporządzania deklaracji podatkowych (art. 99 ust. 1 ustawy o VAT) oraz odprowadzania podatku (art. 103 ustawy o VAT), na co słusznie wskazywał w zaskarżonej decyzji organ podatkowy.

W tych okolicznościach, skoro zarzuty skargi są bezzasadne, a zaskarżona decyzja prawa nie narusza, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzeczono jak w sentencji.