Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3180/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-03-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Radosław Teresiak, Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Owsiak (sprawozdawca), sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, , Protokolant starszy sekretarz sądowy Dorota Kwiatkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 marca 2018 r. sprawy ze skargi P. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2014 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz P. z siedzibą w W. kwotę 107.217 zł (słownie: sto siedem tysięcy dwieście siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organami podatkowymi.

1.1. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: DIAS/organ odwoławczy) z dnia [...] lipca 2017 r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. (dalej: DUKS/organ pierwszej instancji) z dnia [...] stycznia 2017 r. nr [...] określającą dla P. Spółka jawna [...] z siedzibą w W. (dalej: Strona/Skarżąca/Spółka) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2014 r.

1.2. Z uzasadnienia przedmiotowej decyzji wynika, iż DUKS przeprowadził w Spółce kontrolę podatkową w zakresie podatku od towarów i usług za okres rozliczeniowy od stycznia do grudnia 2014 r.

W toku kontroli podatkowej ustalono, iż Strona w deklaracjach VAT-7:

1) zawyżyła kwotę podatku naliczonego:

- w okresie marzec - maj 2014 r. w łącznej wysokości 590.682 zł, wynikającą z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały faktycznie dokonane,

- w okresie styczeń - grudzień 2014 r. w łącznej wysokości 12.429.878 zł, wynikającą z faktur zakupu stwierdzających czynności niepodlegające opodatkowaniu na terytorium Polski w ramach transakcji łańcuchowych międzynarodowych,

- w lipcu oraz okresie październik - grudzień 2014 r. w łącznej wysokości 539.028 zł, wynikającą z faktur zakupu stwierdzających czynności niepodlegające opodatkowaniu na terytorium Polski w ramach transakcji łańcuchowych międzynarodowych,

2) zaniżyła podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku należnego na łączne kwoty odpowiednio: podstawa opodatkowania 54.042.950 zł, podatek należny 12.429.878 zł, w związku z nierozpoznaniem i niewykazaniem wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w ramach transakcji łańcuchowych międzynarodowych,

3) zawyżyła podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku należnego na łączne kwoty odpowiednio: podstawa opodatkowania 2.368.867 zł, podatek należny 544.840 zł, w związku z wykazaniem czynności, które nie podlegają opodatkowaniu na terytorium Polski.

Ponadto Strona wystawiła i wprowadziła do obiegu prawnego faktury VAT, które nie podlegają opodatkowaniu na terytorium Polski, w związku z czym na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm., dalej: u.p.t.u.), jest zobowiązana do zapłaty podatku, wynikającego z tych faktur w łącznej kwocie 544.840 zł.

Organ pierwszej instancji stwierdził, że w prowadzonych ewidencjach zakupu oraz w deklaracjach VAT-7 za okres od marca do maja 2014 r. Strona ujęła faktury VAT wystawione przez W. Sp. z o.o., ul. [...][...], o ogólnej wartości netto 2.568.182,64 zł, VAT 590.682,03 zł i brutto 3.158.864,67 zł, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Ustalono, że Spółka została zarejestrowana w dniu 25 kwietnia 2001 r., jej wspólnikami są A. W. (66,67% udziałów) oraz S. W. (33,33 %).

Przedmiotem prowadzonej przez Skarżącą działalności gospodarczej w badanym okresie była sprzedaż detaliczna paliw do pojazdów samochodowych na stacjach paliw, sprzedaż hurtowa paliw i produktów pochodnych, transport drogowy towarów.

Strona była w 2014 r. czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Rozliczenie podatku od towarów i usług za okresy styczeń – grudzień 2014 r. złożyła do Urzędu Skarbowego w W.

W oparciu o ustalenia poczynione w toku kontroli podatkowej decyzją z dnia [...] stycznia 2017 r. DUKS określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okresy styczeń - grudzień 2014 r. oraz kwoty podatku do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za lipiec oraz okresy październik - grudzień 2014 r.

1.3. Strona wniosła odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji, zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie:

1) art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej: O.p.), poprzez naruszenie podstawowych zasad postępowania podatkowego oraz niepodjęcie działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy;

2) art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez niewyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego;

3) art. 188 O.p., poprzez nieuwzględnienie żądania Strony dotyczącego przeprowadzenia dowodu, którego przedmiotem są okoliczności mające znaczenie dla sprawy;

4) art. 193 § 6 O.p., poprzez uznanie ksiąg podatkowych - w świetle zgromadzonego materiału dowodowego - za nierzetelne i wadliwe;

5) art. 86 ust. 1 u.p.t.u., poprzez błędne uznanie, że Stronie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dotyczących nabyć związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą;

6) art. 22 ust. 1 pkt 1 i 3, ust. 2, ust. 3 u.p.t.u., poprzez jego błędną interpretację w związku z nieprawidłowo ustalonym stanem faktycznym;

7) art. 9 ust. 1 i 2, art. 20 ust. 5, art. 25 ust. 1, art. 30a ust. 1 u.p.t.u., poprzez ich błędne zastosowanie w odniesieniu do transakcji zakupu;

8) art. 88 ust. 3a pkt 2, pkt 4 lit. a), art. 103 i art. 108 ust. 1 u.p.t.u., poprzez ich błędne zastosowanie w stosunku do transakcji, które dokumentują rzeczywiste transakcje i zostały dokonane;

Strona zarzuciła ponadto obrazę art. 233 § 1 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks karny (Dz.U. z 2016 r., poz. 1137, ze zm.), poprzez pouczenie Strony przed przesłuchaniem o odpowiedzialności karnej z tytułu wypełnienia znamion tego przepisu, co czyni przeprowadzony dowód nieważnym.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji.

1.4. DIAS decyzją z dnia [...] lipca 2017 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu skarżonej decyzji DIAS wskazał, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest właściwa interpretacja jaki charakter miały transakcje w których udział brała Strona. Zdaniem DUKS Spółka błędnie rozliczyła podatek od towarów i usług z tytułu zakupu oleju napędowego od S. sp. z o.o., P sp. jawna [...], W.sp. z o.o., U.sp. z o.o. i V. sp. z o.o., natomiast dokumentowanie nierzeczywistych dostaw towarów opisanych w fakturach wystawionych przez Spółkę uzasadniało zastosowanie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Z ustaleń dokonanych w trakcie postępowania kontrolnego wynika, że w ewidencjach zakupu i deklaracji VAT-7 za marzec – maj 2014 r. Spółka ujęła faktury VAT wystawione przez W. sp. z o.o. o łącznej wartości netto 2.568.182,64 zł, VAT 590.682,03 zł, brutto 3.158.864,67 zł.

Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustalono, że ww. faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, bowiem W. sp. z o.o. nie była faktycznym sprzedawcą towaru.

Olej napędowy będący przedmiotem obrotu został przewieziony z baz paliwowych na Litwie do zarejestrowanego odbiorcy O. Sp. z o.o., ul. [...],[...], (wpisanego w listach przewozowych CMR), a następnie do siedziby Strony, przy czym w S. nie dokonywano jego przeładunku. Według listów przewozowych CMR w transakcjach łańcuchowych, w poprzednich ogniwach obrotu, uczestniczyły następujące firmy:

- W. Sp. z o.o., jako rzekomy dostawca towaru na rzecz Strony,

- K. Sp. z o.o., ul. [...],[...], jako rzekomy dostawca towaru na rzecz W. Sp. z o.o.,

- U., [...],[...], Litwa.

Z informacji przekazanych przez Urząd Regulacji Energetyki pismem z dnia 02.08.2016 r. wynika, że:

- decyzją z dnia [...] czerwca 2012 r. udzielono K. Sp. z o.o. koncesji na obrót paliwami ciekłymi na okres od dnia 21 czerwca 2012 r. do dnia 31 grudnia 2030 r., następnie w dniu 17 kwietnia 2013 r. i w dniu 10 lipca 2013 r. dokonano zmiany tej decyzji, z uwagi na kolejne zgłoszone zmiany adresów siedziby.

- decyzją z dnia [...] kwietnia 2016 r. cofnięto ww. koncesję na obrót paliwami ciekłymi, w związku z rażącym naruszeniem warunków koncesji, tj. niezgłoszeniem Prezesowi Urzędu Regulacji Energetyki zmiany adresu siedziby spółki oraz brakiem uiszczenia za lata 2014 - 2015 wymaganych corocznych opłat koncesyjnych.

Z wyjaśnień Spółki złożonych pismem z dnia 5 kwietnia 2016 r. wynika, że nabycia towarów kierowane były na podstawie zamówienia ilościowego, z ustalonym terminem dostawy do Strony transportem zewnętrznym lub własnym. Zamówienia składane były drogą e-mail przez kierownika działu Hurt Paliw K. B. na adresy kontaktowe dostawcy. W przypadku odbioru oleju napędowego z baz paliwowych na Litwie pojazdami Spółki, dostawca zawiadamiał telefonicznie o bazie załadunkowej (miejsce odbioru towaru), a kierownik przekazywał tę informację kierowcy w formie sms lub telefonicznie.

Ponadto z pisma Strony z dnia 09.11.2015 r. oraz z dnia 17.11.2015 r. wynika, że:

- współpraca z W. Sp. z o.o. w zakresie zakupu paliw rozpoczęła się od marca 2014 r. i trwa nadal,

- Spółka otrzymała na skrzynkę mailową ofertę współpracy od tej firmy, zamówienia składane były drogą mailową na adres [...],

- w sprawie warunków cenowych oraz rabatów kierownik działu Hurt Paliw kontaktował się z M. G. - pracownikiem W. Sp. z o.o., cena zakupu towaru nie zawierała kosztów transportu,

- Strona nie organizowała transportu, a jedynie go wykonywała na zlecenie firmy współpracującej z W. Sp. z o.o.,

- szczegóły dostaw oraz odbiorców były ustalane drogą mailową,

- ze względów technicznych nie każde zamówienie było realizowane, dokumentem potwierdzającym wykonanie usługi transportowej jest dokument CMR, a numer tego dokumentu powołany był na fakturze.

W odpowiedzi na zapytanie z dnia 29 lutego 2016 r., w jaki sposób Strona dokonywała sprawdzenia wiarygodności W. sp. z o.o., pismem z dnia 05.04.2016 r. Spółka poinformowała, że sprawdzano KRS na dzień 19 lutego 2014 r., REGON z dnia 5 lipca 2013 r, NIP z dnia 12 lipca 2013 r., koncesję z dnia 28 listopada 2013 r., regulowanie zobowiązań wobec budżetu państwa (pismo Urzędu Skarbowego z dnia 23 stycznia 2014 r., pismo ZUS z dnia 22 stycznia 2014 r., ponadto podmiot znajdował się na liście KG MF (kaucje gwarancyjne).

Z zeznań w charakterze świadka K. B., który piastował w Spółce stanowisko kierownika ds. hurtowej sprzedaży paliw w 2014 r. wynika, że o wyborze oferty W. sp. z o.o. zdecydowały takie czynniki, jak dostępność i jakość towaru oraz korzystna cena. Ponadto świadek zeznał, że ryzyko za towar brał na siebie zawsze przewoźnik, tj. ponosił on odpowiedzialność od momentu załadunku do rozładunku. Z chwilą przyjęcia towaru przez Stronę świadek wykonywał kserokopie dokumentów "CMR litewska, CMR krajowa, e-AD, raport odbioru, raport wywozu, certyfikat jakości towaru. Na podstawie CMR krajowej, na której w poz. 15 była wpisywania ilość przejętego towaru taka CMR była skanowana i wysyłana do dostawcy (...)." Następnie dostawca przysyłał e-mailem fakturę sprzedaży oleju napędowego do Spółki, a później oryginał faktury, zaś dokumentem PZ wprowadzano towar na magazyn.

Przesłuchiwany wskazał, że procedura weryfikacji podmiotu pod względem wiarygodności zakupu obejmowała dokumenty założycielskie dostawcy, NIP, REGON, koncesję, weryfikację finansową polegającą na żądaniu dokumentów o niezaleganiu. Kolejnym etapem procesu była weryfikacja tych dokumentów przez kancelarię prawną zewnętrzną K. J. Następnie te dokumenty były archiwizowane. Współpraca z kontrahentem rozpoczynała się od zebrania dokumentów rejestrowych i ich weryfikacji wewnątrz firmy przez kancelarię zewnętrzną oraz informacje z rynku, tj. kontakty z innymi odbiorcami paliw. Paliwo zakupione od tych firm (w tym od W. Sp. z o.o.) fizycznie przyjeżdżało na teren Spółki, były pobierane próby z każdej beczki, wizualne i jakościowo było oglądane.

Zdaniem świadka właściciel Spółki podejmował decyzje o bezpiecznym zakupie i wprowadzał mechanizmy kontrolne celem ochrony przed uczestnictwem w procederze oszustw podatkowych.

Z kolei przesłuchany w dniu 20 czerwca 2016 r. w charakterze Strony S. W. wskazał, że w zakresie nabyć i dostaw obowiązywała instrukcja kontroli wewnętrznej i zarządzenie w sprawie weryfikacji dostawców: "Weryfikowaliśmy wszystkie dokumenty KRS, CEIDG, NIP, Regon, koncesja, dokumenty o niezaleganiu, kancelaria nam opiniowała, z której korzystamy cały czas, polityka rachunkowości, kontrola ryzyka biznesowego przez biegłego rewidenta, korzystamy z audytu W. M. w zakresie oceny prawidłowości rozliczeń produktów naftowych oraz gazu płynnego propan butan. Ww. prowadził cykliczne szkolenia w tym zakresie".

Odnośnie transportu towarów Pan W. zeznał, że transport paliw był w większości organizowany przez jego dostawców. "Czasami też transport był wykonywany przez W., wtedy tylko jak mieliśmy wolne samochody. Ja jako W. nie organizowałem transportu. My wysyłaliśmy zamówienie i mówiliśmy, że chcemy z dostawą do W. Przewoźników nie pamiętam, koszt transportu był zawarty w cenie paliwa. Dostawcy wskazywali nam kto będzie ponosił koszty transportu. Miejsce załadunku i odbiór oraz godzinę odbioru wskazywał dostawca".

W ocenie Strony faktury dokumentują faktyczną dostawę od dostawców, ponieważ z dokumentami wiązały się fizyczne dostawy towarów. Sprzedawcy wymienieni na fakturach byli weryfikowani zgodnie z procedurą jaka obowiązuje w Spółce. Z tymi firmami był utrzymywany bieżący kontakt prowadzony przez D. W. i K. B.

S. W. zeznał, że słyszał o oszustwach karuzelowych w podatku od towarów i usług z mediów, ze szkoleń. Celem ochrony przed procederem oszustw była pełna weryfikacja dostawców, kontrola towaru polegająca na badaniu jakości, okresowa inwentaryzacja towarów. Na pytania pełnomocnika Strony odpowiedział, że transakcje z W. sp. z o.o. niczym nie różniły się od transakcji z innymi dostawcami, a w trakcie współpracy z ww. podmiotem nie miały miejsca jakiekolwiek zdarzenia, które wzbudziłyby wątpliwości.

D. W. złożył zeznania w charakterze świadka w dniu 8 września 2016 r. Z zeznań tych wynika, że od grudnia 2013 r. do grudnia 2014 r. był zatrudniony w Spółce na podstawie umowy zlecenia i zajmował się weryfikacją podmiotów, od których Spółka nabywała paliwa. Przed wyjazdem do danej firmy mógł zapoznać się z dokumentami KRS, REGON, NIP, koncesją na prowadzenie działalności handlu paliwem oraz ze wstępną ofertą handlową, w której podane były dane kontaktowe, siedziba firmy i miejsca prowadzenia działalności.

Postanowieniami z dnia 9 listopada 2016 r. organ pierwszej instancji włączył do akt sprawy wyciągi materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowań kontrolnych przeprowadzonych wobec W. sp. z o.o. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. Na podstawie ww. materiału dowodowego ustalono, że W. sp. z o.o. nie posiadała środków trwałych, magazynów paliw ani żadnego zaplecza gospodarczego, niezbędnego do wykonywania działalności w zakresie hurtowego obrotu paliwami. Obrót pieniężny polegał wyłącznie na uprzednim otrzymywaniu środków od odbiorców i natychmiastowym przekazywaniu ich na rzecz wystawców faktur.

Z treści włączonych do akt niniejszej sprawy zeznań osób związanych z W. sp. z o.o. oraz K. Sp. z o.o. wynika, że:

1) K. sp. z o.o. nie posiadała środków trwałych ani środków transportu. Nie organizowała transportu i nie ponosiła kosztów z tym związanych. Przelewami zajmował się jedynie prezes J. C. Przesłuchiwani pracownicy nie mieli kontaktu z firmami zagranicznymi, które rzekomo sprzedawały paliwo do K. Sp. z o.o. M. M. nigdy nie widziała faktycznej dostawy paliw. Według jej zeznań z dniem 3 marca 2014 r. K. Sp. z o.o. zaprzestała prowadzenia działalności gospodarczej, choć jak dowiedziała się od pracownika W. Sp. z o.o., nadal ktoś wystawia faktury w imieniu K. sp. z o.o. na rzecz W. sp. z o.o.

M. S. jest formalnie nadal zatrudniony na czas nieokreślony, ale obecnie nie pracuje w K. sp. z o.o., gdyż nie ma warunków do wykonywania pracy, albowiem firma nie istnieje. Nie ma on kontaktu z prezesem od dnia złożenia zeznań w dniu 04 marca 2014 r. Kontrahentów K. sp. z o.o. przejęła W. Sp. z o.o.

K. sp. z o.o. nie prowadziła w rzeczywistości samodzielnej działalności gospodarczej i pełniła rolę tzw. "znikającego podatnika", który z chwilą zainteresowania organów ścigania zaniechał pozorowania prowadzenia działalności. W konsekwencji faktury VAT wystawione przez K. sp. z o.o. mające dokumentować sprzedaż paliwa do W. sp. z o.o. są dokumentami nieodzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

2) Pracownicy W. sp. z o.o. zostali zatrudnieni na podstawie rozmowy kwalifikacyjnej przeprowadzonej z M. G. Pracownicy nie mieli w ogóle lub mieli sporadyczny kontakt z prezesem R. P. Mają ograniczoną wiedzę na temat logistyka Pana M., z którym nie mieli bezpośredniego kontaktu. Nie wiedzieli kto organizował transport paliw. Pracownicy (z wyjątkiem M. G.) nie mieli bezpośredniego kontaktu z odbiorcami paliwa. Z zeznań M. G. wynika, że po sprzedaży udziałów na rzecz R. P. dowiedział się od nowego udziałowca i prezesa (od dnia 17 lutego 2014 r.), iż firma będzie zajmowała się handlem paliwami, podczas gdy koncesja na obrót paliwami ciekłymi wydana została w dniu 28 listopada 2013 r., tj. w okresie gdy świadek ten był prezesem zarządu firmy. Pan G. podczas zeznań w Delegaturze ABW w P. wskazał, że nie zna kierowcy prezesa, a w dniu 21 października 2014 r. stwierdził, że prezes przekazywał dokumenty firmy poprzez swojego kierowcę. Z zeznań pracowników W. sp. z o.o. wynika, że ich wiedza w zakresie nabyć i dostaw paliw wynika z dokumentów, otrzymywanych głównie drogą mailową.

3) Biorąc pod uwagę włączony materiał dowodowy z postępowań kontrolnych przeprowadzonych w W. sp. z o.o. organ stwierdził, że w okresie marzec - maj 2014 r. podmiot ten jedynie pozorował prowadzenie działalności gospodarczej, w celu wyłudzenia podatku od towarów i usług przy wykorzystaniu mechanizmu uczestniczenia znacznej liczby podmiotów w rzekomym obrocie olejem napędowym. Stwarzano jedynie pozory przeprowadzania legalnych transakcji, aby uwiarygodnić sprzedaż, bez konieczności prawidłowego rozliczenia podatku. Faktury VAT otrzymane przez W. sp. z o.o. od K. sp. z o.o., mające dokumentować zakup paliw oraz faktury VAT wystawione przez W. sp. z o.o. na rzecz odbiorców, w tym Strony, mające dokumentować sprzedaż, w rzeczywistości miały jedynie na celu formalne uwiarygodnienie nabycia krajowego tych towarów przez W. sp. z o.o., a następnie ich sprzedaż krajową kolejnym podmiotom. Stworzono dokumentację podatkową pozorującą wystąpienie łańcucha transakcji gospodarczych w ramach obrotu krajowego paliwami. Podpisywanie fikcyjnych faktur VAT, zatrudnienie pracowników i wykonywanie innych czynności były niezbędne do uwiarygodnienia obrotu paliwem.

Ponadto DIAS zauważył, że K. sp. z o.o. nie uiściła podatku od towarów i usług z tytułu wystawionych faktur VAT na rzecz W. sp. z o.o.

Dowody zgromadzone w sprawie świadczą w ocenie DIAS o tym, że rola W. sp. z o.o. polegała na wprowadzeniu do obrotu faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji.

W związku z powyższym, zasadnie zdaniem organu odwoławczego DUKS nie dał wiary zeznaniom złożonym w toku przesłuchania w charakterze świadka przez K. B., L. G., D. W. oraz S. W., którzy potwierdzili dokonanie dostaw towaru przez W. Sp. z o.o.

Organ odwoławczy podkreślił, że w przedmiotowej sprawie nie jest kwestionowany fakt dostaw na rzecz Strony oleju napędowego, lecz okoliczność, że dostaw tych w okresie marzec - maj 2014 r. dokonał podmiot wskazany na spornych fakturach, tj. W. Sp. z o.o. Faktury te bowiem nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Organy wskazały, że zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawdo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Natomiast w myśl ust. 2 pkt 1 lit. a) ww. artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Stosownie natomiast do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. W myśl powyższego przepisu stwierdzenie w fakturze czynności, które zostały dokonane, obejmuje nie tylko wskazanie przedmiotu danej czynności, ale także, w szczególności wskazanie sprzedawcy i nabywcy danego towaru. Zatem podstawę do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Oznacza to, iż faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy konkretnymi podmiotami, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi. Aby faktura VAT mogła stanowić podstawę do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego musi potwierdzać dokonanie wymienionej w niej operacji gospodarczej pomiędzy wskazanym sprzedawcą i nabywcą. Nie można jednak uznać za prawidłową fakturę, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach albo między innymi podmiotami. Z uwagi na to, iż w toku postępowania kontrolnego ustalono, że zakwestionowane faktury dokumentują czynności, które nie zostały wykonane przez ich wystawcę, tj. W. Sp. z o.o., to fakt ten powoduje, iż nie mogą one stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o zawarty w nich podatek naliczony.

Organ odwoławczy wskazał jednakże, że sam fakt, iż faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych nie może przesądzić o pozbawieniu strony prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Jeśli bowiem zostanie potwierdzone, że dostawy zostały zrealizowane na rzecz podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o nielegalnych działaniach kontrahenta i uczynił wszystko czego można oczekiwać od podatnika w celu zweryfikowania swoich kontrahentów, organ podatkowy nie może pozbawić go tego prawa.

Organ powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 09.08.2012 r., sygn. akt I FSK 1581/11, zgodnie z którym zebranie podstawowych danych, kto i gdzie prowadzi działalność gospodarczą, czy jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, czy rozlicza się z tego podatku, jest obowiązkiem podmiotu wobec kontrahenta. Takie czynności winny być podjęte w dobrze pojętym własnym interesie, aby nie okazało się, że nie jest znana osoba (kontrahent), z którą dokonywana jest transakcja. W przeciwnym razie, trudno będzie znaleźć skuteczne argumenty, aby przekonać organ o dobrej wierze podmiotu, a zarazem skutecznie zarzucić przekroczenie granic swobodnej oceny zebranych dowodów.

W świetle powyższych rozważań organ przyjął, że przesłanką wystarczającą do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego jest nie tylko świadome uczestnictwo w oszustwie podatkowym, ale także brak należytej staranności, w uniknięciu sytuacji, aby do takiego ewentualnego udziału nie doszło. Działanie w dobrej w wierze zachodziłoby wtedy, gdyby podatnik, nawet przy zachowaniu należytej staranności nie mógł wiedzieć, że stał się uczestnikiem oszustwa podatkowego, a transakcje, w których uczestniczy stanowią nadużycie.

DIAS zgodził się ze stanowiskiem organu pierwszej instancji, że stan faktyczny sprawy nie budzi wątpliwości, że Strona nie działała z należytą starannością przy doborze kontrahenta. O powyższym świadczy m.in. okoliczność, że dysponując wiedzą o rynku paliw, w tym o dostawcy litewskim, mogła samodzielnie dokonywać wewnątrzwspólnotowych nabyć. Strona posiadała niezbędną wiedzę, aby dokonać przedmiotowych transakcji bez udziału szeregu pośredników, pomimo tego nie podjęła prób zakupu paliwa bezpośrednio od dostawcy litewskiego. Ponadto organ odwoławczy zauważył, że na stronie internetowej Spółki zamieszczono informacje, że rozpoczęta swoją działalność w 1995 r., a w 2001 r. zaczęła realizować inwestycje w branżę paliwową, które przynosiły dalszy rozwój firmy, a zakup autocystern zapoczątkował hurtową sprzedaż paliw. W kontekście powyższego oraz treści protokołu przesłuchania Strony z dnia 20 czerwca 2016 r. dowodzącego, że znane są jej mechanizmy działania podmiotów w oszustwach w podatku od towarów i usług, co najmniej niezrozumiałym wydaje się być, iż dla podmiotu mającego doświadczenie w branży paliwowej wiarygodna była firma oferująca ceny niższe niż P. oraz nie posiadająca jakiegokolwiek doświadczenia w obrocie paliwami. Jako profesjonalny przedsiębiorca Spółka powinna dążyć do skrócenia łańcucha dostaw, zwłaszcza że wynikający z dokumentów CMR łańcuch pośredników powinien wzbudzić podejrzenie co do wiarygodności wymienionych na tych dokumentach podmiotów. W normalnych warunkach biznesowych korzystna cena nie powinna przesądzać o dokonaniu zakupu.

DIAS podzielił ocenę organu pierwszej instancji, że dostawy paliwa wykazane na fakturach wystawionych przez W. sp. z o.o. w rzeczywistości nie zostały przez ten podmiot dokonane, bowiem ww. spółka nie dysponowała paliwem, zatem nie mogła dokonać jego sprzedaży. W konsekwencji, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) u.p.t.u., faktury VAT, na których jako sprzedawca figuruje W. Sp. z o.o. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego, bowiem stwierdzają czynności, które nie zostały wykonane.

Ponadto w skarżonej decyzji organ pierwszej instancji stwierdził, iż w okolicznościach, gdy paliwo zakupione na podstawie faktur VAT wystawionych przez:

- S. sp. z o.o., ul. [...],[...],

- P. sp. jawna [...], ul. [...],[...],

- W. sp. z o.o. (w okresie od czerwca do grudnia 2014 r.),

- U. sp. z o.o., [...],[...],

- V. sp. z o.o., ul. [...],[...], wydano Stronie w bazach paliwowych znajdujących się poza terytorium Polski, to w tym momencie nastąpiło przeniesienie prawa rozporządzania towarami jak właściciel. Z warunków dostawy wynika, że Strona nabyła prawo ekonomicznego władztwa nad towarem w postaci oleju napędowego poza terytorium Polski, które następnie było przetransportowane do kraju pojazdami stanowiącymi własność Spółki. Strona weszła zatem w prawa rozporządzania towarem jak właściciel przed rozpoczęciem transportu transgranicznego (części ruchomej transakcji).

W związku z powyższym organ odwoławczy uznał, że dostawy od ww. podmiotów stanowią dla nich wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, podlegającą regulacjom podatkowym innych niż Polska krajów członkowskich UE.

W efekcie, zdaniem organu, w świetle regulacji art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u., Stronie nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach VAT wystawionych przez ww. firmy - w części dotyczącej wskazanych wyżej okoliczności. Zgodnie z dyspozycją art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W konsekwencji Spółka nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach w łącznej wysokości 13.559.587,99 zł wystawionych przez:

W. sp. z o.o., S. sp. z o.o., P. sp. jawna, U. sp. z o.o. i V. Sp. z o.o.

Organ odwoławczy wskazał, że:

- w bazach paliwowych znajdujących się poza terytorium Polski doszło do fizycznego wydania towaru Stronie i tym samym nabycia przez nią władztwa ekonomicznego nad towarem,

- ryzyka związane z towarem oraz prawo do rozporządzania towarem jak właściciel przeszło na P. Sp. jawna, W. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o., U. Sp. o.o. i V. Sp. z o.o., a następnie na Stronę poza terytorium Polski,

- od momentu wydania towaru Stronie w bazach paliwowych poza terytorium Polski, P. Sp. jawna, W. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o., U. Sp. o.o. i V. Sp. z o.o. w żadnym zakresie nie były zaangażowane w dostarczanie towaru Stronie.

Zatem dostawą, której należy przyporządkować transport jest dostawa dokonywana pomiędzy ww. podmiotami a Stroną. Istotne przy tym znaczenie ma okoliczność, że:

- Spółka nabyła prawo do rozporządzania towarem jak właściciel poza terytorium Polski oraz ponosiła od tego momentu wszelkie ryzyka związane z towarem, zgodnie z treścią art. 7 ust. 1 u.p.t.u.,

- transport paliwa był związany tylko z dostawą ww. kontrahenta na rzecz Strony.

W przedmiotowej sprawie prawo rozporządzania towarem jak właściciel przeszło na Stronę poza terytorium Polski, tj. z chwilą przekazania towarów, zgodnie z dyspozycją art. 7 ust. 1 i ust. 8 u.p.t.u.

W takim stanie faktycznym przedmiotowe dostawy oleju napędowego udokumentowane fakturami VAT, Skarżąca powinna rozpoznać jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów opodatkowane w Polsce, a nie jako zakupy krajowe.

Ponadto, jak ustalił DUKS w toku postępowania kontrolnego, Spółka wystawiła w 2014 r. na rzecz P. faktury VAT tytułem sprzedaży oleju napędowego o łącznej wartości netto 2.368.867,62 zł, VAT 544.839,53 zł, brutto 2.913.707,15 zł, ujęte w rejestrach sprzedaży. Jak zaznaczył organ odwoławczy, dostawy te maja charakter łańcuchowy w trakcie których towar był przemieszczany pomiędzy dwoma państwami Unii Europejskiej. W rezultacie transakcje te nie podlegają opodatkowaniu na terytorium Polski, a Spółka zobowiązana jest do zapłaty podatku wynikającego z wystawionych faktur na rzecz ww. kontrahenta, na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

W ocenie organu odwoławczego, w kontekście ustaleń poczynionych na podstawie zebranego materiału dowodowego, nie zasługują na uwzględnienie zarzuty względem naruszeń powołanych przez Spółkę przepisów, tj. art. 88 ust. 3a pkt 2 oraz art. 9 ust. 1 i 2, art. 20 ust. 5, art. 25 ust. 1 i art. 30a ust. 1 u.p.t.u. W decyzji DUKS zostały bowiem wzięte pod uwagę i opisane wszystkie okoliczności transakcji, w tym warunki dostaw, co pozwoliło na jednoznaczne przyporządkowanie wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów Stronie. Decydującym kryterium w ocenie DIAS jest fakt, że przeniesienie prawa rozporządzania towarem jak właściciel przeszło na Stronę jako nabywcę towaru już w bazach paliwowych znajdujących się poza terytorium Polski, w związku z wydaniem jej towaru. W tym momencie na Spółkę przeszły także korzyści i ciężary związane z towarem, tj. ryzyka przypadkowej utraty lub uszkodzenia towaru, co również ma wpływ na określenie momentu przeniesienia władztwa nad rzeczą.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 193 § 6 O.p. poprzez uznanie ksiąg podatkowych za nierzetelne i wadliwe, organ odwoławczy wyjaśnił, że zgodnie z art. 193 § 1 O.p., księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. W myśl art. 193 § 4 O.p., organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu przepisu § 1 ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy.

Z ustaleń zawartych w treści skarżonej decyzji wynika, że prowadzona dla potrzeb podatku od towarów i usług ewidencja zakupów:

a) za marzec, kwiecień i maj 2014 r. nie odzwierciedla stanu rzeczywistego i jest nierzetelna, ponieważ ujęto w niej faktury VAT wystawione przez W. sp. z o.o., stwierdzające czynności, które nie zostały przez ten podmiot dokonane,

b) za styczeń - grudzień 2014 r. jest prowadzona w sposób wadliwy, ponieważ ujęto w niej faktury VAT wystawione przez P. sp. jawna, W. sp. z o.o., S. sp. z o.o., U. sp. o.o., V. sp. z o.o., stwierdzające czynności niepodlegające opodatkowaniu na terytorium Polski,

2) ewidencja sprzedaży:

a) za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2014 r. jest prowadzona w sposób wadliwy, ponieważ nie wykazano w niej wewnątrzwspóInotowego nabycia przez Stronę towarów, zakupionych od P. sp. jawna, W. sp. z o.o., S. sp. z o.o., U. sp. o.o. i V. sp. z o.o.,

b) za lipiec, październik, listopad i grudzień 2014 r. jest prowadzona w sposób wadliwy, ponieważ ujęto w niej faktury VAT wystawione przez Stronę na rzecz P., stwierdzające czynności niepodlegające opodatkowaniu na terytorium Polski.

Zdaniem organu odwoławczego, uwzględniając przedstawiony stan faktyczny i prawny, ewidencji zakupów i sprzedaży prowadzonej dla potrzeb podatku od towarów i usług zasadnie nie uznano za dowód w sprawie w ww. okresach.

W ocenie DIAS nie jest zasadny także zarzut naruszenia art. 233 § 1 Kodeksu karnego, poprzez pouczenie Strony przed przesłuchaniem o odpowiedzialności karnej z tytułu wypełnienia znamion tego przepisu, co zdaniem Spółki czyni przeprowadzony dowód nieważnym. DIS podkreślił, że przesłuchiwany S. W. został pouczony zgodnie z art. 199 O.p., co potwierdził własnoręcznym podpisem, zaś obecny przy przesłuchaniu pełnomocnik Strony nie wniósł zastrzeżeń.

Organ odwoławczy uznał ponadto za niezasadne zarzuty Spółki co do naruszeń przez DUKS przepisów postępowania podatkowego. Wskazał, że ustalenia organu pierwszej instancji znajdują potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym, który został zgromadzony i przeanalizowany w sposób wystarczający do ustalenia stanu faktycznego i rozstrzygnięcia sprawy. Podnoszony przez pełnomocnika Spółki zarzut naruszenia art. 188 O.p., poprzez nieprzeprowadzenie zgłaszanych przez Spółkę wniosków dowodowych nie znajduje oparcia w aktach sprawy, bowiem przedstawione okoliczności przeprowadzenia dowodów były stwierdzone innymi dowodami albo nie miały znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy.

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. Skarżąca nie zgodziła się z decyzją DIS i złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Strona zarzuciła zaskarżonej decyzji:

1. naruszenie przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez wydanie z naruszeniem:

a) przepisów art. 122, art. 187 § 1 i 191 O.p., poprzez niepodjęcie wszelkich możliwych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, który był podstawą do rozstrzygnięcia niniejszej sprawy oraz dokonanie dowolnej i wybiórczej oceny, nieznajdującej pokrycia w zebranym materiale dowodowym, co doprowadziło do niewłaściwych i niezgodnych z prawdą ustaleń, co do stanu faktycznego, i przez to odmówienia Spółce prawa do odliczenia podatku VAT z zakwestionowanych faktur, w szczególności w następującym zakresie:

- poprzez błędne uznanie, że dostawy paliwa na rzecz Spółki dokumentowane fakturami wystawionymi przez W. sp. z o.o. w rzeczywistości były dostawami realizowanymi przez inny podmiot, pomimo istnienia niepodważalnych dowodów, że W. sp. z o.o. prowadziła rzeczywistą działalność gospodarczą i dysponowała sprzedawanym towarem jak właściciel;

- poprzez brak badania dobrej wiary Spółki i należytej staranności na moment dokonywania transakcji z W. sp. z o.o., z uwzględnieniem wiedzy posiadanej przez Skarżącą w okresie dokonywania zakupów od tego kontrahenta i uznanie, że w 2014 r. Spółka powinna mieć świadomość, co do tego, że faktury dokumentowały oszukańcze transakcje choć w zgromadzonym materiale dowodowym znajdują się ewidentne dowody przemawiające na korzyść Spółki i potwierdzające, że Spółka przy nawiązaniu współpracy z W. sp. z o.o. działała w dobrej wierze, wykazywała się należytą starannością, a ceny transakcji z tym kontrahentem były rynkowe i na dzień dokonywania przez Skarżącą zakupów nie było żadnych przesłanek ku temu, aby móc przypuszczać, że W. sp. z o.o. jest podmiotem nierzetelnym, działającym w celu uzyskania jakichkolwiek korzyści podatkowych;

- poprzez błędne uznanie, że przy nabyciach od S. sp. z o.o., P. sp. jawna, W. sp. z o.o., U. sp. z o.o., V. sp. z o.o., Skarżąca nabywała prawo do rozporządzania towarem jak właściciel w bazach paliwowych poza granicami Polski i tym samym transakcje te stanowiły wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, podczas gdy prawo to Spółka nabywała dopiero na terytorium kraju;

- poprzez błędne uznanie, że przy dostawie paliwa na rzecz P., w ramach których podmiot ten pełnił rolę przewoźnika, Skarżąca nabywała i przenosiła prawo do rozporządzania towarem jak właściciel w bazach paliwowych poza granicami Polski i tym samym transakcje te nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium Polski;

b) art. 188 O.p., poprzez nieprzeprowadzenie wnioskowanych przez Skarżącą dowodów, pomimo, że dowody te miały zostać przeprowadzone na okoliczność niestwierdzoną w postępowaniu na korzyść Spółki;

c) art. 193 § 2, § 3, § 4 oraz § 6 O.p., poprzez przyjęcie, że księgi podatkowe Spółki prowadzone były w sposób nierzetelny i wadliwy poprzez dokonywanie w nich zapisów nie odzwierciedlających stanu rzeczywistego;

2. naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, poprzez wydanie z naruszeniem:

a) art. 86 ust. 1 u.p.t.u., poprzez niezastosowanie i odmówienie Skarżącej prawa do odliczenia VAT z faktur wystawionych przez W. sp. z o.o. w sytuacji, gdy zakupy od tego kontrahenta miały faktycznie miejsce od podmiotu wskazanego na fakturze i w ilościach wskazanych na fakturze, a Spółka dokonywała zakupów w dobrej wierze, przy zachowaniu należytej staranności;

b) art. 86 ust. 1 u.p.t.u., poprzez niezastosowanie i odmówienie Skarżącej prawa do odliczenia VAT z faktur wystawionych przez S. sp. z o.o., P. sp. jawna, W. sp. z o.o., U. sp. z o.o., V. Sp. z o.o., dla których miejscem dostawy było terytorium Polski;

c) art. 22 ust. 2 i 3 u.p.t.u., poprzez błędną interpretację i niewłaściwe określenie miejsca dostawy w przypadku transakcji łańcuchowej z udziałem S. sp. z o.o., P. sp. jawna, W. sp. z o.o., U. sp. z o.o., V. sp. z o.o., poprzez uznanie, że Spółka była organizatorem transportu, a transakcja ta stanowi na terytorium Polski wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów;

d) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., poprzez błędne zastosowanie w rozpatrywanym przypadku i odmówienie Spółce prawa do odliczenia VAT z faktur wystawionych przez W. sp. z o.o. pomimo, że dostawy te były dokonywane przez wystawcę faktury;

e) art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u., poprzez błędne zastosowanie w rozpatrywanym przypadku i odmówienie Spółce prawa do odliczenia VAT z faktur wystawionych przez S. sp. z o.o., P. sp. jawna, W. sp. z o.o., U. sp. z o.o., V. sp. z o.o.;

f) art. 108 ust. 1 u.p.t.u., poprzez błędne zastosowanie w rozpatrywanym przypadku wskutek uznania, iż Spółka wystawiła faktury VAT na rzecz P., w których wykazała podatek od towarów i usług w odniesieniu do czynności, które nie podlegają opodatkowaniu w Polsce.

2.2. Mając na względzie powyższe naruszenia Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

2.3. DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko prezentowane dotychczas w sprawie.

2.4. W dniu 22 listopada 2017 r. Strona złożyła wniosek o rozpoznanie przedmiotowej sprawy w najbliższym możliwym terminie, poza kolejnością, powołując się na wysoką kwotę stanowiąca wartość przedmiotu zaskarżenia oraz wszczęte wobec Spółki postępowanie restrukturyzacyjne.

2.4. Natomiast pismem procesowym z dnia 5 marca 2018 r., złożonym również na rozprawie w dniu 8 marca 2018 r., Skarżąca odniosła się do argumentacji DIAS przedstawionej w odpowiedzi na skargę. Wskazała, że twierdzenia organu odwoławczego nie znajdują poparcia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, a niejednokrotnie stanowią wręcz jego oczywiste zaprzeczenie.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

3.1. Skarga zasługiwała na uwzględnienie, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty okazały się zasadne.

3.2. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych, sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2017 r. poz. 1369 ze zm., dalej: p.p.s.a.), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, lit. b i lit. c ustawy p.p.s.a.).

3.3. Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji w tak nakreślonych graniach kompetencji, Sąd rozpoznający niniejszą sprawę stwierdza, że postępowanie organów podatkowych narusza przepisy procesowe w zakresie gromadzenia i oceny materiału dowodowego, co miało wpływ na wynik sprawy.

3.4. Zasadniczy spór miedzy Stronami sprowadza się do trzech, po pierwsze odliczenia przez Skarżącą podatku naliczonego na podstawie faktur dokumentujących nabycie towarów (paliwa) od W. sp. z o.o., których rzetelność podważył organ podatkowy, wskazując, że nie zostały one faktycznie dokonane. Drugą sporną kwestią jest prawidłowość rozpoznania przez Skarżącą zakupów dokonywanych od S. sp. z o.o., P. sp. jawna, W. sp. z o.o. (za miesiące od czerwca do grudnia 2014 r.), U. sp. z o.o. i V. sp. z o.o. jako transakcji krajowych, co do których w ocenie Strony przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku naliczonego, podczas gdy zdaniem organów Spółka winna rozpoznać je jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów w ramach transakcji łańcuchowych i wykazać z tego tytułu podatek należny bez prawa do odliczenia podatku naliczonego. Trzecią sporną kwestią jest rozpoznanie przez Skarżącą dostaw paliwa na rzecz P. jako dostawy krajowe w sytuacji gdy ten kontrahent wykonywał usługę transportową przywożąc paliwo z baz zagranicznych na teren kraju, podczas gdy w ocenie organów Spółka winna rozpoznać je jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

3.5. Odnosząc się do tak zakreślonego przedmiotu sporu Sąd stwierdza, że znaczna cześć zarzutów podnoszonych w skardze, a odwołujących się do naruszenia prawa procesowego okazała się uzasadniona, co legło u podstaw uchylenia zaskarżonej decyzji. Sąd podzielił ustalenia i ocenę materiału dowodowego zawarte w skarżonej decyzji jedynie w zakresie w jakim organy uznały, że faktury wystawione w okresie od marca do maja 2014 r. przez W. sp. z o.o. nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, bowiem podmiot ten nie był rzeczywistym sprzedawcą towaru uwidocznionego na fakturach. W tym też zakresie zarzuty podniesione w skardze i piśmie procesowym z dnia 5 marca 2018 r. Sąd uznał za niezasadne. Jednocześnie Sąd zgodził się ze Spółką, że doszło do naruszania przepisów postępowania w zakresie w jaki organy uznały, że nie działała ona z należytą starannością w kontaktach z W. sp. z o.o., oraz dokonały przedefiniowania dla potrzeb oceny podatkowo - prawnej transakcji z S. sp. z o.o., P. sp. jawna, W. sp. z o.o. (za miesiące od czerwca do grudnia 2014 r.), U. sp. z o.o., V. sp. z o.o. i P. W ocenie Sądu naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy, gdyż doprowadziło do wadliwej subsumpcji przepisów prawa materialnego pod nie w pełni ustalony i wadliwe oceniony stan faktyczny.

3.6. Odnośnie pierwszej kwestii spornej Sąd nie podziela w pełni oceny stanu faktycznego dokonanej w decyzji organów obu instancji dotyczącej nabycia przez Skarżącą paliwa od W. sp. z o.o. udokumentowanego fakturami ujętymi w ewidencjach zakupu i deklaracji VAT-7 za marzec - maj 2014 r. o łącznej wartości netto 2.568.182.64 zł, VAT 590.682,03 zł, brutto 3.158.864,67 zł.

Na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie organy uznały, że faktury wystawione w okresie od marca do maja 2014 r. przez W. sp. z o.o. nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, bowiem podmiot ten nie był rzeczywistym sprzedawcą towaru uwidocznionego na fakturach.

Powyższa ocena organów, zdaniem Sądu, znajduje odzwierciedlenie w dowodach zgromadzonych w sprawie, w szczególności we włączonych postanowieniem z dnia 9 listopada 2016 r. materiałach zgromadzonych w toku postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. wobec W. sp. z o.o. (w szczególności decyzji z dnia 3 marca 2016 r. oraz z dnia 7 kwietnia 2016 r., zeznań złożonych w toku postępowania kontrolnego oraz w toku śledztwa sygn. [...] w charakterze świadków M. G., R. M., A. W., M. B., I. O., M. M., M. S., wyjaśnień R. P. z dnia 29 października 2015 r., oraz notatki pracowników [...] Urzędu Skarbowego w P. z dnia 3 kwietnia 2014 r.). W skarżonej decyzji obszernie przywołano zarówno ustalenia dotycząc W. sp. z o.o. zawarte w decyzjach dotyczących tego podmiotu jaki zeznania pracowników W. sp. z o.o. i jej jedynego w kontrolowanym okresie dostawcy paliwa – K. sp. z o.o. (str. 19 – 26 decyzji DUKS).

Całokształt zebranego w sprawie materiału dowodowego nie pozostawia wątpliwości, że W. sp. z o.o. nie dysponowała towarem, na który opiewają faktury wystawione na rzecz Skarżącej. Organ poddał analizie materiał dowodowy zebrany w toku postępowań prowadzonych wobec W. sp. z o.o. i wbrew zarzutom skargi, ocena tego materiału nie ma charakteru dowolnej. Trafnie organ wskazał, że K. sp. z o.o., jedyny dostawca W. sp. z o.o., nie prowadziła w rzeczywistości samodzielnej działalności gospodarczej i pełniła rolę tzw. "znikającego podatnika", który z chwilą zainteresowania organów ścigania zaniechał pozorowania prowadzenia działalności. K. sp. z o.o. nie uiściła podatku od towarów i usług z tytułu faktur wystawionych na rzecz Skarżącej. Jak wynika z zeznań M. M., zajmującej się wystawianiem faktur w K. sp. z o.o. od lutego 2014 r. W. sp. z o.o. stała się głównym fakturowym odbiorca paliwa, wówczas też dotychczasowi klienci tej spółki zaczęli kupować paliwo od W. sp. z o.o. Co więcej mimo, że K. sp. z o.o. od marca 2014 r. nie prowadzi żadnej działalności (faktyczna działalność zakończyła się wraz z wejściem do siedziby pracowników ABW) ktoś nadal wystawiał faktury w jej imieniu na rzecz W. sp. z o.o. Powyższe spójne jest z zeznaniami M. S. kierownika administracyjnego w K. sp. z o.o., który podczas zeznań w dniach 4 marca 2014 r. i 24 kwietnia 2014 r. potwierdził, że podmiot ten od marca 2014 r. nie istnieje, a ostatni kontakt telefoniczny z prezesem J. C. miał w lutym 2014 r., natomiast kontrahentów przejęła W. sp. z o.o. W konsekwencji faktury wystawione przez K. sp. z o.o. mające dokumentować sprzedaż paliwa do W. sp. z o.o. są dokumentami nieodzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Mając na względzie ustalenia dotyczące K. sp. z o.o., wskazywanego przez pracowników W. sp. z o.o. jako jedynego dostawcę paliwa, oraz zeznania pracowników wskazujące na charakter wykonywanej pracy, zgodzić się należy z organami, że W. sp. z o.o. pozorowała w okresie marzec – maj 2014 r. prowadzenie działalności. Analiza zeznań pracowników W. sp. z o.o. wskazuje, że ich wiedza w zakresie nabyć i dostaw realizowanych przez ten podmiot wynikała wyłącznie ze skanów dokumentów otrzymywanych droga mailową, nie mieli oni wiedzy na temat organizacji transportu czy kontaktów z kontrahentami. Z całokształtu materiału dowodowego wyłania się rola W. sp. z o.o. polegająca na wprowadzaniu do obrotu faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. Faktury wystawione przez W. sp. z o.o. na rzecz odbiorców, w tym Strony, mające dokumentować sprzedaż, w rzeczywistości miały jedynie na celu formalne uwiarygodnienie nabycia krajowego tych towarów przez W. sp. z o.o., a następnie ich sprzedaż krajową kolejnym podmiotom. Stworzono dokumentację podatkową pozorującą wystąpienie łańcucha transakcji gospodarczych w ramach obrotu krajowego paliwami. Podpisywanie fikcyjnych faktur, zatrudnienie pracowników i wykonywanie innych czynności były niezbędne do uwiarygodnienia obrotu paliwem.

Zasadna, w ocenie Sądu, była więc ocena DIAS, że towar, na który opiewają sporne faktury wystawione przez W. sp. z o.o. i którego istnienia organy nie kwestionują, był w rzeczywistości towarem niewiadomego pochodzenia.

3.7. Reasumując, Sąd nie podziela zarzutów skargi wskazujących na naruszenia art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p. poprzez błędne uznanie, że dostawy paliwa na rzecz Spółki dokumentowane fakturami wystawionymi przez W. sp. z o.o. w rzeczywistości były dostawami realizowanymi przez inny podmiot, pomimo istnienia niepodważalnych dowodów, że W. sp. z o.o. prowadziła rzeczywistą działalność gospodarczą i dysponowała sprzedawanym towarem jak właściciel. Zdaniem Sądu, ocena dokonana w tym zakresie przez organy znajduje odzwierciedlenie w zebranym materiale dowodowym i uwzględnia całokształt okoliczności ustalonych w sprawie.

3.8. Sąd nie podziela natomiast oceny organów w zakresie niedochowania przez Skarżącą należytej staranności w relacjach z W. sp. z o.o. Ustalenia w tym zakresie były konieczne ze względu na istnienie towaru, na który opiewały sporne faktury wystawione przez W. sp. z o.o. mimo tego, że nie dokumentują one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych między podmiotami ujawnionymi na spornych fakturach.

3.9. Dla rozstrzygnięcia sprawy podstawowego znaczenia nabiera zatem ocena, czy w kontaktach z W. sp. z o.o. Skarżąca zachowała należytą staranność kupiecką, tj. czy wiedziała lub powinna była wiedzieć, że uczestniczy w transakcjach wiążących się z przestępstwem w dziedzinie podatku od towarów i usług, popełnionym przez dostawcę paliwa, mając na względzie okoliczność, że transakcje mające stanowić podstawę odliczenia faktycznie zostały dokonane.

3.10. Przed odniesieniem się do zarzutów zarówno o charakterze procesowym jak i prawa materialnego wskazać trzeba, że z uwagi na charakter wskazywanych przez organy podatkowe naruszeń prawa ocena działań podejmowanych przez organy podatkowe musi być dokonywana z uwzględnieniem wskazówek zawartych w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Należy podkreślić, że zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylania się od opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę 2006/112 (wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej: w sprawie Halifax i in., pkt 71; w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 54; z dnia 7 grudnia 2010 r. w sprawie C-285/09 R., pkt 36; z dnia 27 października 2011 r. w sprawie C-504/10 Tanoarch, pkt 50; a także wyrok z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11Mahagében i Dávid, pkt 41). W tym względzie Trybunał orzekł, że podmioty nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień. W związku z tym krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Według TSUE, podatnikowi można odmówić prawa do odliczenia, wyłącznie jeżeli zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik ten, będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia, wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie tych towarów lub usług uczestniczy w transakcjach wiążących się z przestępstwem w dziedzinie podatku VAT, popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym lub dalszym odcinku łańcucha tych dostaw lub tych usług. Natomiast niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi w dyrektywie jest sankcjonowanie odmową, możliwości skorzystania z tego prawa przez podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, została dokonana z naruszeniem przepisów o VAT.

W rezultacie, ponieważ odmowa przyznania prawa do odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, właściwe organy podatkowe zobowiązane są wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym lub dalszym odcinku łańcucha dostaw.

Stanowisko co do uwzględnienia świadomości uczestnictwa podatnika w oszustwie podatkowym (tzw. dobra wiara) Trybunał zajął m. in. w wyrokach z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-642/11 (Stroy trans EOOD) i w sprawie C – 643/11 (LVK – 56 EOOD). Również w wyroku z dnia 22 października 2015r. w sprawie C-277/14 (PUH Stehcemp sp.j. Florian Stefanek, Janina Stefanek, Jarosław Stefanek), TSUE doszedł do wniosku, że przepisy Szóstej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, które odmawiają podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego z uwagi na to, że faktura została wystawiona przez podmiot, który w świetle kryteriów przewidzianych przez te przepisy należy uznać za podmiot nieistniejący i nie ma możliwości ustalenia tożsamości rzeczywistego dostawcy towarów, chyba że zostanie wykazane, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od podatnika, aby dokonał ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, że ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku od wartości dodanej.

Podkreślić należy przy tym, że w świetle przywołanych wyroków TSUE, nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, aby podmiot przedsięwziął działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym. Nie można jednak wymagać od podatnika, aby dokonał ustaleń, do których nie jest on zobowiązany. Określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przy tym od okoliczności rozpatrywanego przypadku.

Mając na względzie powołane wyżej orzeczenia TSUE, w piśmiennictwie prawniczym słusznie stwierdzono, że Trybunał wprowadził do systemu VAT klauzulę słusznościową dobrej wiary, jako swoistego rodzaju wentyl bezpieczeństwa dający możliwość uwzględnienia racji podatnika i nadania mu między innymi uprawnień wynikających z systemu VAT (takich jak prawo do doliczenia VAT) w sytuacji, gdy szczególne okoliczności konkretnego przypadku na to pozwalają.

W orzecznictwie sądowym formułując zalecenia co do sposobu gromadzenia materiału dowodowego i jego oceny podkreśla się, że organy podatkowe, a także sądy administracyjne, powinny ocenić znaczenie dobrej wiary w kontekście całokształtu materiału dowodowego i twierdzeń skarżącego. W każdym przypadku niezbędna jest zindywidualizowana ocena nie tylko okoliczności ustalonych przez organy, ale również tych podniesionych przez podatnika, a dotyczących wystawcy faktur oraz okoliczności towarzyszących transakcjom. Oznacza to konieczność poddania ocenie i rozważenia takich elementów, jak nawiązanie przez podatnika współpracy, przebieg jej realizacji, okoliczności towarzyszące samym dostawom i płatnościom za nie, kształtowanie się ceny dostarczanego lub nabywanego towaru. Konsekwentnie do tych zindywidualizowanych ocen należy ustalić, czy podatnik uchybił standardom starannego działania, czego mógł i powinien był unikać, co powinno było wzbudzić jego uzasadniony niepokój i dlaczego (por. wyroki NSA: z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 390/13; z dnia 6 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 509/13; z dnia 6 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 517/13). Zbiór zdarzeń, faktów i okoliczności, które należy wziąć pod uwagę przy badaniu dobrej wiary podatnika jest otwarty.

Zaznaczyć w tym miejscu należy, iż zachowanie przez podatnika dobrej wiary powinno być oceniane na moment zawarcia transakcji z kontrahentem. Przez dobrą (złą) wiarę należy bowiem rozumieć określony stan wiedzy (świadomości) podatnika z chwili dokonania przez niego transakcji opodatkowanej podatkiem VAT. Oznacza to, że wszelkie okoliczności faktyczne świadczące na przykład o przestępczej lub oszukańczej działalności kontrahenta lub powiązanych z nim osób, które zaistniały lub stały się znane podatnikowi po dokonaniu transakcji, nie powinny mieć wpływu na ocenę dobrej wiary podatnika. Trudno bowiem zakładać, że podatnik miał świadomość co do oszukańczego charakteru transakcji z tego powodu, że kilka miesięcy lub lat po zawarciu transakcji zaistniały lub stały mu się wiadome okoliczności, które mogłyby być podstawą do powzięcia przez podatnika wiedzy odnośnie przestępczej działalności jego kontrahenta lub powiązanych z nim osób. Niewystarczające jest też w tej sytuacji powoływanie się na powszechną wiedzę, że w branży obrotu danym towarem mają miejsce nadużycia wiadome stronie post factum, gdyż w kontekście kryteriów dochowania przez podatnika należytej staranności sformułowanych przez TSUE (głównie powoływany wyżej w wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11), należy jednoznacznie wskazać, jakie konkretne okoliczności w odniesieniu do poszczególnych podmiotów, które były uwidocznione w zakwestionowanych fakturach, miałyby świadczyć o świadomości skarżącej co do tego, że transakcje te stanowią nadużycie (wyrok NSA z dnia 19 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 576/13).

3.11. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji DIAS Sąd doszedł do przekonania, że organ nie wykazały w sposób przekonujący, iż na podstawie obiektywnych okoliczności istniejących w sprawie, Skarżąca powinna była wiedzieć lub podejrzewać, że uczestniczy w oszustwie podatkowym, nie podejmując jednocześnie możliwych działań, aby do takiej sytuacji nie dopuścić.

Przede wszystkim należy zauważyć, że okoliczności rozpoznawanej sprawy odbiegają od typowych okoliczności wykazywanych przez organy dla skutecznego zakwestionowania prawa do odliczenia.

Podkreślić bowiem trzeba, że zarówno w toku całego postępowania jak i w skardze Strona podnosi, że przeprowadziła weryfikację kontrahenta zgodnie z wdrożonymi w Spółce procedurami, co wynika z zeznań świadków, pracowników Skarżącej – K. B., L. G., D. W. jak i S. W. (zeznania przytoczone na str. 14-18 decyzji DIAS). Co więcej Spółka wyjaśnia w piśmie z dnia 5 kwietnia 2016 r., odpowiadając na zapytanie organu z dnia 29 lutego 2016 r., w jaki sposób dokonywała sprawdzenia wiarygodności W. sp. z o.o., wskazując, że sprawdzano KRS na dzień 19 lutego 2014 r., REGON z dnia 5 lipca 2013 r, NIP z dnia 12 lipca 2013 r., koncesję OPC z dnia 28 listopada 2013 r., regulowanie przez kontrahenta zobowiązań wobec budżetu państwa (pismo Urzędu Skarbowego z dnia 23 stycznia 2014 r., pismo ZUS z dnia 22 stycznia 2014 r.), ponadto Skarżąca miała wiedzę, że podmiot znajdował się na liście KG MF (czyli był objęty kaucją gwarancyjną). Ponadto Skarżąca miała zawartą z W. sp. z o.o. umowę handlową w zakresie sprzedaży paliw ciekłych z dnia 19 marca 2014 r. podpisaną przez uwczesnego członka zarządu kontrahenta – R. P. Wspomniana umowa regulowała istotne warunki transakcji, w tym cenę i sposób jej wyliczenia na podstawie cen ogłaszanych przez O., zasady udzielania rabatów, formę kontaktu z kontrahentem przez M. G., z którym w toku transakcji Spółka miała na bieżąco osobisty i telefoniczny kontakt. Za dostawy paliwa Skarżąca płaciła przelewami po dokonaniu rozładunku i otrzymaniu faktury przez Spółkę, zatem kwoty wynikające z zakwestionowanych faktur można było skonfrontować z rzeczywistymi wydatkami Skarżącej poniesionymi z tego tytułu.

Dodatkowo jak wynika z zeznań D. W., pracownika Skarżącej (zeznania z dnia 8 września 2016 r.) dokonał on osobiście pierwszej weryfikacji siedziby W. sp. z o.o. w marcu 2014 r. W tym celu był w P. przy ulicy [...] (wizyta umówiona), gdzie został przyjęty przez M. G. Podczas wizyty stwierdził, że firma pracuje normalnie (dwie osoby zajmowały się fakturowaniem). W trakcie drugiej wizyty w kwietniu 2014 r. nie zastał żadnych zmian. Dodatkowo pismem z dnia 12 września 2016 r. D. W. poinformował, że miał osobisty kontakt z M. G. oraz kontakt telefoniczny do niego i na centrale W. sp. z o.o.

Sądowi z urzędu jest wiadome, iż brak weryfikacji przez podatników nabywających paliwo, stanowi dla organów podatkowych zasadniczy argument do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego. W tym przypadku jednak podatnik zgromadził stosowną dokumentację wskazującą na to, że W. sp. z o.o. miała wówczas uprawnienia do sprzedaży paliwa i działała legalnie, przeprowadził też rzeczywistą weryfikację siedziby kontrahenta i to dwukrotnie, miał z osoba reprezentująca ten podmiot osobisty i telefoniczny kontakt.

Mając na względzie powyższe ustalenia uznać należy, że twierdzenia organu co do niewystarczającej weryfikacji W. sp. z o.o. przez Skarżącą nie znajdują potwierdzenia w ustaleniach poczynionych w toku postępowania.

Podobnie jako gołosłowny i mało wiarygodny należy ocenić pogląd organu, iż ceny nabycia paliwa od W. sp. z o.o. były na tyle niskie, że powinny wzbudzić wątpliwości Skarżącej co do wiarygodności tego kontrahenta. Przede wszystkim należy zauważyć, że organ nie dokonał szczegółowej analizy cen paliwa na rynku w badanym okresie, która dawałaby podstawę do weryfikacji takiego stanowiska. DUKS stanowisko o niskich cenach w transakcjach z kontrahentem opiera za wypowiedzi świadków, zgodnie z którą czynnikami, jakie decydowały o wyborze dostawcy były dostępność towaru, jakość towaru i korzystna cena (tak m.in. K. B.). Wskazać jednak należy, że przedłożona przez Spółkę w toku postępowania odwoławczego przy piśmie 30 maja 2017 r. (z wnioskiem o dopuszczenie dowodu z dokumentu) opinia porównawcza cen sprzedaży oleju napędowego w Polsce do cen zakupu oleju napędowego w cysternach samochodowych w latach 21013 – 2014 wskazuje, że ceny stosowane między Skarżącą a W. sp. z o.o. nie odbiegały od cen rynkowych w tego typu transakcjach. Stosowanie upustów cenowych w obrocie paliwowym oleju napędowego pochodzącego z Europy wschodniej liczonych od ceny oferowanej przez O. czy L. nie jest niczym wyjątkowym i nie może być postrzegane jako okoliczność, która winna wzbudzić podejrzenia Skarżącej. Zaskakujące dla Sądu jest też stwierdzenie w decyzji DIAS, że "w normalnych warunkach biznesowych korzystna cena nie powinna przesądzać o dokonaniu zakupu". Podchodząc racjonalnie do biznesowego założenia prowadzenia działalności gospodarczej oczywistym jest, że to właśnie cena jest jednym z kryteriów decydującym o wyborze kontrahenta, choć w niniejszej sprawie Strona wskazywała też na jakość paliwa i jego dostępność.

Za chybione w ocenie Sądu uznać należało wywody organów odnoszące się do kwestii zasadności bezpośrednich zakupów od kontrahentów zagranicznych z pominięciem W. sp. z o.o. W ocenie Sądu nie można utożsamiać braku dochowania należytej staranności z tym, że Spółka nie podjęła prób nabywania paliwa bezpośrednio z zagranicy bez udziału pośredników. Taka decyzja ma bowiem charakter stricte biznesowy i związana jest z realizowaną przez Spółkę strategią działalności na rynku paliw. Skarżąca podawała powody, dla których skupiła się na nabywaniu paliw tylko z rynku krajowego, do których zaliczyła brak odpowiedniej ilości środków transportu, konieczność ponoszenia większych wydatków związanych z szukaniem zagranicznych dostawców oraz zawieraniem z nimi kontraktów oraz nieposiadanie koncesji OPZ. Wprawdzie organ wykazał w skarżonej decyzji, że ostatni z przedstawionych powodów nie jest zgodny z rzeczywistością, nie uprawniało to jednak do negowania polityki biznesowej Skarżącej i narzucania jak Spółka powinna prowadzić swoje interesy, gdyż jest to autonomiczna decyzja podmiotu gospodarczego.

Końcowo wskazać należy również, że wpływ na ocenę należytej staranności Skarżącej ma sposób funkcjonowania W. sp. z o.o. Spółka ta niewątpliwie stworzył wszelkie pozory faktycznego prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na handlu paliwami. Podmiot ten nie tylko posiadał wszelkie wymagane prawem zezwolenia na prowadzenie działalności, ale też posiadał biuro (nie wirtualne), organizował w siedzibie spotkania z kontrahentami, zatrudniał pracowników, podpisywał umowy, był w stałym kontakcie ze Skarżącą. Analiza zeznań świadków, pracowników W. sp. z o.o. wskazuje, że nawet w ich odczuciu wykonywali oni czynności biurowe i organizacyjne właściwe dla faktycznego prowadzenia handlu paliwem. Uznać więc należy, że W. sp. z o.o. podjął szereg czynności celem zakamuflowania przed Skarżącą nieprawidłowości dotyczących rzeczywistego dostawcy paliwa.

Wobec powyższego, w ocenie Sądu, za zasadne uznać należało zarzuty dotyczące naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 O.p., gdyż punkt widzenia przyjęty przez organy w rozpatrywanej sprawie nie został przekonująco uzasadniony w oparciu o zgromadzone dowody. Mając na względzie przywołane powyżej wytyczne dotyczące oceny należytej staranności podatnika wynikające z orzecznictwa TSUE i sądów krajowych nie sposób przypisać Skarżącej braku należytej staranności przy nawiązywaniu transakcji z W. sp. z o.o. W ocenie Sądu, działania podjęte przez Spółkę, w sytuacji, gdy jej kontrahent dołożył wszelkich starań dla stworzenia pozorów prowadzenia faktycznej działalności gospodarczej polegającej na obrocie paliwem, uznać należy za wystarczające dla przypisania Skarżącej dobrej wiary.

W konsekwencji odmowa prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych w okresie od marca do maja 2014 r. przez W. sp. z o.o. narusza także art. 86 ust. 1 u.p.t.u. i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., gdyż okoliczności ustalone w sprawie nie wskazują na to, iż Skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć, że zawierając umowę z tym podmiotem i nabywając od niego paliwo, uczestniczy w transakcjach wiążących się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę wskazanego w treści zakwestionowanych faktur.

3.12. Sąd nie podziela natomiast oceny stanu faktycznego dokonanej w decyzji organu drugiej instancji odnoszącej się do odmiennego rozpoznania nabycia przez Skarżącą paliwa od S. sp. z o.o., P. sp. jawna, W. sp. z o.o. (za miesiące od czerwca do grudnia 2014 r.), U. sp. z o.o. i V. sp. z o.o., gdyż ocena ta nie znajdują odzwierciedlenia w materiale dowodowym, a twierdzenia organów w tym zakresie wynikają z dowolnej oceny akt sprawy i nadinterpretacji stanu faktycznego co narusza art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p.

W skarżonej decyzji DIAS uznał bowiem, że w momencie, gdy zakupione przez Skarżącą paliwo na podstawie faktur wystawionych przez S. sp. z o.o., P. sp. jawna, W. sp. z o.o. (za miesiące od czerwca do grudnia 2014 r.), U. sp. z o.o. i V. sp. z o.o. wydano Stronie w bazach paliwowych znajdujących się poza terytorium Polski, nastąpiło przeniesienie prawa rozporządzania towarami jak właściciel. W ocenie organów z warunków dostawy wynika, że Strona nabyła prawo ekonomicznego władztwa nad towarem w postaci oleju napędowego poza terytorium Polski, które następnie było przetransportowane do kraju pojazdami stanowiącymi własność Spółki, przy czym w S. dokonano formalności akcyzowych. W efekcie, w omawianych przypadkach Strona, w ocenie organu, weszła w prawa rozporządzania towarem jak właściciel poza terytorium Polski, zatem uznać je należało za transakcje transgraniczne. DIAS ocenił, że w tak ustalonych okolicznościach, mając na względzie przepisy art. 7 ust. 8 i 22 ust. 1-3 u.p.t.u., dostawy S. sp. z o.o., P. sp. jawna, W. sp. z o.o. (za miesiące od czerwca do grudnia 2014 r.), U. sp. z o.o. i V. sp. z o.o. stanowią dla Skarżącej wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów w ramach transakcji łańcuchowej, podlegające regulacjom podatkowym w innym kraju członkowskim Unii Europejskiej, a nie nabycie krajowe, jak deklarowała to Spółka. W konsekwencji organ uznał, że zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u. Stronie nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach wystawionych przez S. sp. z o.o., P. sp. jawna, W. sp. z o.o. (za miesiące od czerwca do grudnia 2014 r.), U. sp. z o.o. i V. sp. z o.o. Ponadto w ocenie DIAS zgodnie z art. 41 ust. 1 u.p.t.u. i art. 146a pkt 1 u.p.t.u. Strona winna wykazać podatek należny z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów od S. sp. z o.o., P. sp. jawna, W. sp. z o.o. (za miesiące od czerwca do grudnia 2014 r.), U. sp. z o.o. i V. sp. z o.o.

Strona natomiast konsekwentnie nie zgadza się z takim przedefiniowaniem jej transakcji z S. sp. z o.o., P. sp. jawna, W. sp. z o.o. (za miesiące od czerwca do grudnia 2014 r.), U. sp. z o.o. i V. sp. z o.o. uznając, że prawidłowo rozpoznała je jako transakcje krajowe, co do których przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach wystawionych przez tego kontrahenta.

3.13. W ocenie Sądu, mając na względzie zebrany materiał dowodowym oraz jego ocenę dokonana w skarżonej decyzji DIAS oraz poprzedzającej ją decyzji DUKS, za zasadne uznać należało zarzuty sformułowane w skardze odnoszące się do naruszania przepisów postępowania podatkowego w zakresie spornych transakcji między S. sp. z o.o., P. sp. jawna, W. sp. z o.o. (za miesiące od czerwca do grudnia 2014 r.), U. sp. z o.o. i V. sp. z o.o. a Skarżącą. Analiza uzasadnienia skarżonego rozstrzygnięcia w kontekście zebranego materiału dowodowego wskazuje, że organy nie podjęły wszelkich możliwych działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy oraz dokonały dowolnej i wybiórczej oceny materiału dowodowego, co doprowadziło do wadliwych i nieznajdujących pokrycia w dowodach zgromadzonych w aktach sprawy ustaleń, czym naruszono art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p.

Dla prawidłowej oceny ustaleń dokonanych przez organ odnieść się należy na wstępie do przepisów prawa materialnego regulujących kwestie transakcji łańcuchowych.

Zgodnie z art. 7 ust. 8 u.p.t.u. w przypadku, gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się. że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach. W myśl powyższego przepisu każda z dostaw w transakcji łańcuchowej traktowana jest odrębnie, co oznacza, że dla każdej osobno ustalane jest miejsce dokonania dostawy. W myśl art. 22 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy. Z art. 22 ust. 2 u.p.t.u. wynika, że w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru są przyporządkowane tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport przyporządkowane są dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować jego dostawie. Z kolei w art. 22 ust. 3 u.p.t.u. wskazano, że w przypadku, o którym mowa w art. 22 ust. 2 ustawy dostawę, która:

1) poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów:

2) następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

Dostawę towarów, która poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów, natomiast dostawę, która następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów. Oznacza to. że tylko jedna z dostaw w łańcuchu może być dostawą ruchomą tzn. taką, której przyporządkowano przemieszczanie towaru - tworzącą wewnątrzwspólnotową dostawę towarów/wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów.

Zarówno w doktrynie jak i orzecznictwie wskazuje się, że o tym, która dostawa w ramach transakcji łańcuchowej ma charakter dostawy ruchomej, a więc innymi słowy, której dostawie można przypisać transport towaru i tym samym WDT/WNT, decydujące znaczenie ma fakt, czy stronę takiej konkretnej dostawy można uznać za organizatora transportu. W sytuacji bowiem, gdy w ramach konkretnej dostawy nie są poczynione szczegółowe ustalenia co do przemieszczenia towaru, uznać należy, że takiej dostawie nie może być przypisany transport towarów, a więc występuje dostawa nieruchoma. Z kolei aby ustalić, czy dany podmiot występuje w roli organizatora transportu, konieczne jest przeanalizowanie kto dokonuje wyboru przewoźnika lub spedytora odpowiedzialnego za transport towarów; kto uzgadnia z przewoźnikiem/spedytorem terminu odbioru, rozmiar oraz wagę dostarczanych towarów, sposób ich załadunku towarów oraz wymogi, jakie muszą spełniać środki transportu, kto generuje numer zamówienia oraz przesyła przedsiębiorstwu transportowemu numer zamówienia upoważniający do odbioru towaru w wyznaczonym miejscu i o wyznaczonym terminie oraz kto kontaktuje się z pierwszym w łańcuchu dostaw sprzedawcą w celu potwierdzenia daty oraz innych szczegółów wysyłki. Za organizatora transportu uznaje się podmiot odpowiedzialny za aspekty organizacyjne i techniczne transportu, natomiast bez wpływu pozostaje kwestia kto ponosi bezpośrednio lub pośrednio koszty transportu, czy też kto faktycznie przewozi towar. Wobec powyższego, w kontekście przeprowadzenia prawidłowego postępowania dowodowego, istotne jest aby organ każdorazowo dokonywały całościowej oceny co do wszystkich okoliczności faktycznych związanych z transakcją łańcuchową w celu ustalenia, który podmiot występuje w roli organizatora transportu a w konsekwencji, którą z dostaw można uznać za ruchomą.

3.14. Zakwestionowanie Skarżącej nabyć krajowych od S. sp. z o.o., P. sp. jawna, W. sp. z o.o. (za miesiące od czerwca do grudnia 2014 r.), U. sp. z o.o. i V. sp. z o.o. i konieczność wykazania przez Spółkę obowiązku podatkowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów wywodzą organy z ustalenia, że prawo do rozporządzania towarem jak właściciel Strona nabywała od kontrahentów w bazach paliwowych poza granicami Polski, gdyż w tym miejscu następowało faktyczne wydanie paliwa.

Ocena powyższa nie znajduje jednak odzwierciedlenia w materiale dowodowym zebranym w sprawie. Organy podatkowe nie wskazały na jakich dowodach zebranych w niniejszej sprawie opierają swój wniosek. W skarżonej decyzji nie wskazano, z których dokumentów, bądź których konkretnie dowodów ma wynikać, że wskazani kontrahenci oraz Skarżąca ustalili, iż Spółka nabywa prawo rozporządzania paliwem jak właściciel w bazach paliwowych poza terytorium Polski. DIAS przywołuje wprawdzie ogólnie okoliczności w jakich dostawy pomiędzy podmiotami miały miejsce, w tym związane z transportem paliwa na terytorium Polski, ale nie przywołuje konkretnych źródeł, dokumentów, z których miałyby wynikać warunki na jakich te dostawy są realizowane.

Tymczasem podkreślenia wymaga, że ze znajdujących się w aktach sprawy dokumentów CMR przyporządkowanych do faktur dotyczących transportu paliwa wynika, że Skarżąca w trakcie przewozu paliwa występuje jako przewoźnik a nie jako nabywca paliwa, natomiast organ z góry przyjął, iż skoro to Skarżąca własnymi środkami transportu wykonując usługę transportową przywiozła paliwo do Polski to automatycznie musiało to oznaczać, iż władztwo ekonomiczne do tego paliwa objęła już w bazach załadunkowych mieszczących się poza terytorium Polski. Z materiału dowodowego wynika tymczasem, że Spółka świadczyła usługi transportowe, w ramach których zobowiązana była do przewozu paliwa z zagranicy na terytorium Polski na rzecz innych podmiotów występujących w transakcjach łańcuchowych

Jednocześnie jak wynika z protokołu badania ksiąg Skarżącej organ nie zakwestionował faktur wystawionych przez Spółkę na G. [...],[...]",[...], D., [...],[...], U. sp. z o.o., [...] które opiewały na usługę transportu paliwa na trasie: W. – miejsce załadunku towarów (np. [...][...],[...]) – S. - W. Organ uznał, że wystawione przez Spółkę faktury tytułem transportu towarów stanowią usługę świadczoną na terenie państw członkowskich Unii Europejskiej na rzecz innego podatnika. Do każdej faktury dołączony jest jeden dokument CMR, z którego wynikaj, że jako przewoźnik (pole nr 16) występuje – P. – Skarżąca (str. 111-114 protokołu kontroli z dnia [...] listopada 1016 r. ).

Również znajdujące się w aktach sprawy dokumenty dotyczące formalności akcyzowych wskazują, że to nie Skarżąca była nabywcą (odbierającym) paliwo i zlecającym formalności akcyzowe, w związku z jego przywozem do Polski, gdyż zarejestrowany odbiorca towarów w Polsce spółka O. dokonywała czynności akcyzowych na rzecz innych podmiotów niż Strona.

Zasadnie więc Spółka wskazuje, co wynika też z materiału dowodowego, że pełniła ona w spornych transakcjach rolę przewoźnika, który wykonywał usługi transportowe na zlecenie podmiotu trzeciego. Należy przy tym stwierdzić w sposób jednoznaczny, iż charakter odpowiedzialności, jaki przyjęta na siebie Spółka, jest związany z odpowiedzialnością typową dla podmiotu trudniącego się transportem drogowym. Jest to jednocześnie odpowiedzialność o innym zakresie niż ta, którą jest objęty właściciel towaru. Tym samym, wbrew stanowisku DIAS, na Spółkę nie mogły przejść ryzyka i korzyści związane z paliwem, które są właściwe dla posiadacza danego towaru w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Skarżąca, w bazach paliwowych nie dokonywała bowiem odbioru paliwa na swoją rzecz, lecz w związku z usługą realizowaną na rzecz swojego zleceniodawcy. Tym samym, władztwo ekonomiczne nad paliwem przez okres jego transportu nie znajdowało się po stronie Spółki, gdyż nie mogła ona nim swobodnie dysponować, lecz była związana w tym zakresie wskazaniami dokonanymi przez zleceniodawcę usługi transportowej.

Lektura zaskarżonej decyzji wskazuje, że organy podatkowe nie ustaliły, który podmiot biorący udział w transakcji łańcuchowej, był tym nabywcą paliwa, który jako pierwszy wszedł w jego posiadania na terytorium Polski, czyli sprowadzał je z zagranicy i zlecał odprawę akcyzową. Fakt, iż taka odprawa miała miejsce na terytorium Polski i to nie Spółka jako dysponent towaru zlecała dokonanie formalności akcyzowych na rzecz podmiotu trzeciego, wynika z materiału dowodowego.

W ocenie Sądu organy podatkowe nie dokonały faktycznych ustaleń związanych z rolą Spółki w kwestionowanych transakcjach łańcuchowych poprzestając na eksponowaniu przejęcia władztwa nad towarem poza terytorium Polski i negując rolę Skarżącej jako firmy świadczącej jedynie usługę transportową, której organizatorem nie była. Organy nie odniosły się szerzej do istotnej okoliczności, jaką było wskazanie przez Skarżącą, iż organizatorem transportu i podmiotem, który ponosił koszty transportu był podmiot dokonujący dostawy towaru w ramach transakcji łańcuchowej, jednak inny niż Spółka. Biorąc pod uwagę brak przedstawienia przez organ podatkowy jakichkolwiek ustaleń własnych, co do szczegółów warunków handlowych na jakich Skarżąca, S. sp. z o.o., P. sp. jawna, W. sp. z o.o. (za miesiące od czerwca do grudnia 2014 r.), U. sp. z o.o. i V. sp. z o.o., czy też podmioty występujące na wcześniejszych etapach transakcji łańcuchowych dokonywały dostaw paliwa, za bezzasadne należy uznać stwierdzenie tego organu, że przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel przez kolejne firmy w łańcuchu dostaw wykazane w dokumentach CMR; poprzedzające transakcje pomiędzy S. sp. z o.o., P. sp. jawna, W. sp. z o.o. (za miesiące od czerwca do grudnia 2014 r.), U. sp. z o.o. i V. sp. z o.o. a Stroną, nastąpiło również w bazach paliwowych poza terytorium Polski - przed transportem paliwa. Przypomnieć należy, że w przypadku transakcji łańcuchowych, istotne dla wskazania, którą transakcję należy uznać za ruchomą, jest ustalenie kto jest organizatorem transportu, co wymaga przeanalizowania właśnie wszystkich warunków handlowych na jakich transakcja ta jest realizowana.

Wobec braku ustaleń w zakresie faktycznego przepływu towaru miedzy poszczególnymi podmiotami znajdującymi się w łańcuchu dostaw, twierdzenie organów wskazujące, że ryzyka związane z towarem oraz prawo do rozporządzania nim jak właściciel przeszło na Stronę poza terytorium Polski pozostają gołosłowne. Organy wskazywały, że od momentu wydania towaru Stronie w bazach paliwowych S. sp. z o.o., P. sp. jawna, W. sp. z o.o. (za miesiące od czerwca do grudnia 2014 r.), U. sp. z o.o. i V. sp. z o.o. nie były zaangażowane w dostarczenie towaru Spółce, wobec czego dostawą, której należy przyporządkować transport jest dostawa dokonywana pomiędzy S. sp. z o.o., P. sp. jawna, W. sp. z o.o. (za miesiące od czerwca do grudnia 2014 r.), U. sp. z o.o. i V. sp. z o.o. a Stroną. Organy podatkowe nie wskazały jednak jakie to faktyczne warunki dostaw pozwalają wywieść takie wnioski. Tymczasem, warunki dostawy na jakie umówiły się strony wynikają z zebranego materiału dowodowego, w tym dokumentów przewozowych, faktur VAT, i pozostałych okoliczności organizacyjnych. Organ podatkowy nie wskazuje kto miał wpływ na ustalanie warunków transportu paliwa z zagranicznych baz załadunkowych na terytorium Polski, kto był zlecającym dokonanie formalności akcyzowych i jednocześnie decydującym o wyborze zarejestrowanego odbiorcy przez którego czynności te byty wykonywane. Innymi słowy, DIAS nie ustalił podstawowych okoliczności koniecznych do przypisania roli organizatora transportu, czy też do określenia momentu (miejsca) przejścia pomiędzy nimi, władztwa ekonomicznego nad dostarczanym paliwem.

Nie bez znaczenia dla oceny całokształtu stanu faktycznego w niniejszej sprawie ma również ponoszona przez Skarżącą okoliczności, że transakcje łańcuchowe w których usługę transportową świadczy Strona zostały rozliczone w ten sam sposób jak w przypadkach gdy transport został zlecony innym przewoźnikom. Trafnie wskazuje Skarżąca, że niezależnie od tego, czy usługa transportowa świadczona jest dodatkowo przez jednego z dostawców czy lub nabywców w dostawie łańcuchowej czy też przez podmiot trzeci, w stanie faktycznym sprawy funkcję, obowiązki, odpowiedzialność i zakres uprawnień przewoźnika pozostają takie same, przy założeniu, że Strona nie jest organizatorem transportu. Nie ma zatem podstaw do sztucznego rozróżniania tych sytuacji i przypisywania im innych skutków podatkowych.

Zdaniem Sądu, przy ocenie, któremu kontrahentowi należy przypisać dokonanie transakcji ruchomej istotne jest, który podmiot organizuje transportu paliwa, planuje, jak i koordynuje poszczególnych etapów wywozu, zlecał transport towarów z uwzględnieniem obowiązków publicznoprawnych ciążących na uczestnikach, takich jak obowiązek posiadania koncesji na obrót paliwami w kraju i z zagranicą, zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy oraz zapłaty akcyzy i opłaty paliwowej.

3.15. Do ustaleniu powyższych okoliczności niewątpliwie zmierzała Strona składając w toku postępowania przed organami wnioski dowodowe o przesłuchanie świadków oraz przeprowadzenie dowodów z dokumentów przedłożonych przez Skarżącą, czy wystąpienie do właściwych organów administracji podatkowej polskiej i litewskiej, nie zostały jednak one uwzględnione.

Mając na względzie wskazywane przez Skarżącą tezy dowodowe, a także zebrany w sprawie materiał, w ocenie Sądu, odmowę przeprowadzenia wszystkich zgłoszonych przez Stronę wniosków dowodowych zmierzających do ustalenia kto pełnił rolę organizatora transportu uznać należy za naruszającą art. 188 O.p. w związku z art. 187 § 1 O.p. i naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nieprzeprowadzenie przez organ choćby części z wnioskowanych przez Stronę dowodów doprowadziło, zdaniem Sądu, do niepełnego a w konsekwencji też nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego i skutkować mogło wadliwą subsumpcją prawa materialnego w sprawie.

Zgodnie z art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W orzecznictwie wskazuje się, że jeżeli strona zgłasza dowód, to w świetle art. 188 O.p. organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony; jeżeli jednak strona wskazuje dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, taki dowód powinien być dopuszczony. Zaniechanie przez organ podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza gdy strona powołuje się zgodnie art. 188 O.p. na ważne dla niej okoliczności, stanowi uchybienie przepisom postępowania podatkowego, skutkujące wadliwością decyzji.

Strona zgłaszając wnioski dowodowe pismem z dnia 27 grudnia 2016 r., w ramach wypowiedzenia się do co do zebranego materiału dowodowego jako okoliczności, na które miałyby być przeprowadzane dowody wskazywała m.in. na:

- ustalenie, na rzecz którego podmiotu O. sp. z o.o. wykonywała obowiązki akcyzowe, co w dalszej kolejności miało pozwolić na ustalenie, że paliwem na terytorium Polski po przywiezieniu towaru z zagranicy dysponował inny podatnik niż Spółka, a więc, że dostawa do Strony nie mogła stanowić dostawy wewnątrzwspólnotowej, lecz była dostawą krajową:

- ustalenie, od którego podmiotu operator logistyczny (m.in. G. [...], D., V. s.r.o.). otrzymywał wytyczne w zakresie organizacji transportu paliwa dla wykazania, że Skarżąca nie był organizatorem transportu,

- ustalenie od kogo kierowcy dokonujący transportu otrzymywali numer zlecenia transportowego uprawniającego do odbioru oleju napędowego, Spółka widziała w tym wniosku dowodowym możliwość ustalenia, że kierowcy otrzymywali ten numer od operatora logistycznego działającego na rzecz organizatora transportu, a nie od Strony, co wyklucza możliwość uznania Strony za organizatora transportu;

Ponadto Skarżąca wnosiła o przeprowadzenie dowodów z umów transportowych zawartych z V. s.r.o. i U. celem wykazania że Strona w transakcjach pełniła wyłącznie rolę przewoźnika, który nie miał wpływu na organizację transportu, a w szczególności na wygenerowanie numeru zlecenia transportowego, wskazanie daty, miejsca i wielkości załadunku, wskazanie składu podatkowego lub zarejestrowanego odbiorcy, sporządzenie dokumentacji transportowo - handlowej oraz trasy transportu, bez których przewoźnik nie posiadałby informacji niezbędnych do wykonania usługi transportowej.

Strona zawnioskowała również o zwrócenie się do pięciu podmiotów G. [...] "E.", [...], D., [...], V. S.R.O. [...], U. sp. z o.o. o przekazanie konkretnych dokumentów w celu wykazania, że organizatorem transportu był inny podatnik, a nie Skarżąca, która pełniła w transporcie paliwa rolę przewoźnika, a tym samym dostawa paliwa do Spółki nie stanowiła transakcji ruchomej, a w konsekwencji także dostawy wewnątrzwspólnotowej, lecz była transakcją krajową.

Skarżąca zwróciła się także o wystąpienie do Naczelnika Urzędu Celnego w S. w celu ustalenia w czyim imieniu rozliczany był podatek akcyzowy z tytułu przywozu do Polski paliwa, a tym samym ustalenia podmiotu, który był organizatorem transportu, aby wykazać, że towarem na terytorium Polski dysponował inny podmiot niż Strona, a więc nie można uznać, że Strona dokonała wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.

Postanowieniem z dnia [...] stycznia 2017 r. DUKS odmówił przeprowadzenia wszystkich wskazanych przez Stronę dowodów.

Powyższe wnioski dowodowe wobec nieuwzględnienia ich przez DUKS zostały ponowione na etapie postępowania przed organem drugiej instancji pismami z dnia 28 marca 2017 r., 20 kwietnia 2017 r., 30 maja 2017 r. Dodatkowo na etapie postepowania odwoławczego Strona wniosła o wystąpienie do litewskiego organu administracji podatkowej w celu ustalenia podmiotu, na rzecz którego dokonana została wewnątrzwspólnotowa dostawa paliwa i podmiotu będącego nabywca paliwa w zakresie transakcji, których kwalifikacja prawna została mieniona przez organy w toku postępowania, a także wskazania jakie podmioty zostały podane w informacjach podsumowujących w zakresie spornych transakcji. Przeprowadzenie tego dowodu pozwolić miało na zweryfikowanie i potwierdzenie stanowiska Strony, iż nabywane przez nią paliwo stanowiło wcześniej przedmiot dostawy ze stronu podmiotów litewskich na rzecz innych podmiotów niż Spółka, które występowały jako strony wewnątrzwspólnotowej transakcji.

Postanowieniem z dnia [...] lipca 2017 r. DIAS odmówił przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez Stronę.

W ocenie Sądu brak przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie wnioskowanym przez Stronę uniemożliwił rzetelne i niewątpliwe ustalenie, kto pełnił rolę organizatora transportu dla potrzeb art. 22 ust. 2 u.p.t.u. Oddalając ten wniosek dowodowy postanowieniem DIAS naruszył art. 188 O.p. W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalone jest stanowisko, że w sytuacji gdy wniosek dowodowy dotyczący istotnych okoliczności sprawy został złożony w toku postępowania podatkowego, organ podatkowy nie może żądania jego przeprowadzenia nie uwzględnić, skoro okoliczności, które miały być stwierdzone przez zgłoszone dowody, nie były stwierdzone za pomocą innych dowodów. Jak stwierdził NSA w wyroku z dnia 21 maja 2009 r. sygn. akt I FSK 382/08 zawarte w art. 188 O.p. sformułowanie "chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innymi dowodem" odnosi się do sytuacji, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony. Jeżeli dowód dotyczy tezy odmiennej (tzw. przeciwdowód) powinien być przeprowadzony (por. też np. wyroki NSA z dnia 21 listopada 2014 r. sygn. akt II FSK 2661/14; czy z dnia 23 kwietnia 2013 r. sygn. akt I GSK 151/12). Odmienna interpretacja prowadziłaby do pozbawienia strony podstawowego instrumentu, za pomocą którego realizuje prawo do czynnego udziału w sprawie, tj. zgłaszania wniosków dowodowych (tak np. w wyroku NSA z dnia 27 czerwca 2012 r. sygn. akt I FSK 1344/11; czy z dnia 31 stycznia 2013 r. sygn. akt I FSK 290/12). Jak zasadnie stwierdzono w wyroku NSA z dnia 6 marca 2012 r. sygn. akt I FSK 578/11 postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego.

Brak istotnych ustaleń w skarżonej decyzji, związany z oddaleniem wszystkich wniosków dowodowych Strony powoduje, że przedwczesne było zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego ustawy o podatku od towarów i usług w nieustalonym stanie faktycznym a DIAS nie miał podstaw do wyciągania zaprezentowanych przez siebie wniosków. Dla oddalenia tak istotnych w ocenie Sądu wniosków dowodowych nie było wystarczające uznanie, że przedstawione okoliczności były stwierdzone innymi dowodami lub nie miały znaczenia dla przedmiotowej sprawy. Organy podatkowe obowiązane są bowiem do rzetelnego ustalenia stanu faktycznego rozstrzyganej sprawy i nie mogą dowolnie selekcjonować dowodów, które są podstawą ustaleń faktycznych, co oznacza, że nie mogą odmawiać przesłuchania świadków zgłaszanych przez Stronę, czy przeprowadzenia innych dowodów na okoliczności przez nią przytaczane, z tego tylko powodu, że według organu okoliczności te są już wyjaśnione, podczas gdy niebyły one w ogóle przedmiotem rozważań organów, gdyż dotyczyły tez przeciwnych do prezentowanych przez DUKS i DIAS.

Jednocześnie w ocenie Sądu nie jest konieczne przesłuchiwanie wszystkich zgłoszonych świadków (np. wszystkich pięciu pracowników O. sp. z o.o., czy też wszystkich ośmiu kierowców wożących paliwo), organ może bowiem z grupy osób wskazanych jako świadkowie mający zeznawać na okoliczność tej samy tezy dowodowej przesłuchać wybrane przez siebie osoby i poprzestać na ich zeznaniach jeśli dadzą one miarodajny obraz stanu faktycznego w sprawie.

Reasumując w ocenie Sądu, wobec bezzasadnej odmowy przeprowadzenia wniosków dowodowych na okoliczności związane ustaleniem podmiotu odpowiedzialnego za organizację transportu oleju napędowego, a także wadliwą oceną zebranego już materiału dowodowego przedwczesne było uznanie przez organy, że dostawa paliwa na rzecz Spółki miała miejsce poza terytorium Polski, a tym samym podlega opodatkowaniu w Polsce jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, pomimo tego, że zgodnie z twierdzeniami Strony z ustalonych warunków handlowych, mających odzwierciedlenie w dokumentach źródłowych wynika, iż Skarżąca wykonywała usługę transportową na rzecz innych podmiotów, które w trakcie realizacji usługi transportowej posiadały władztwo ekonomiczne nad towarem, decydowały o dopełnieniu formalności związanych z akcyzą i opłatą paliwową, a Spółka weszła w posiadanie paliwa jak właściciel dopiero w Polsce.

3.16. Powyżej wskazane zastrzeżenia co do prawidłowości postępowania dowodowego w sprawie i niezasadności odmowy przeprowadzenia wszystkich dowodów zgłaszanych przez Skarżącą odnoszą się także do kolejnej spornej między Stronami kwestii a mianowicie zakwestionowania przez organy sposobu rozliczenia przez Spółkę dostaw paliwa na rzecz P., w sytuacji gdy to ten podmiot wykonując usługę transportową przewoził paliwo z zagranicznej bazy załadunkowej na terytorium Polski. W toku postępowania organy ustaliły, że olej napędowy na podstawie faktur wystawionych przez S. sp. z o.o., U. sp. z o.o. i W. sp. z o.o. na rzecz Strony przywożony był m.in. przez P., jego pojazdami, do jego siedziby w Polsce, przy czym w S. dokonano formalności celnych. W ocenie organów wydanie przez Stronę paliwa temu klientowi następowało w tych przypadkach w bazach paliwowych znajdujących się poza terytorium Polski i w tym momencie nastąpiło przeniesienie prawa rozporządzania towarami jak właściciel na P. Spółka wskazuje natomiast, że ona objęła ekonomiczne władztwo nad paliwem dopiero na terytorium Polski, a zatem dostawy wykonywane przez Stronę na rzecz P. w sposób prawidłowy zostały rozliczone jako dostawy krajowe. Spółka powołując się na dokumentu przewozowe CMR wskazuje, że jako odbiorca towaru w pierwszym miejscu przeznaczenia w Polsce, czyli siedzibie zarejestrowanego odbiorcy O., wskazywany jest podmiot inny niż Spółka. Dopiero na trasie przewozu odbywającej się na terytorium Polski, Skarżąca wskazywana jest w CMR jako odbiorca, a siedziba Spółki jako miejsce przeznaczenia, przy czym na dokumentach CMR podmiot P. oznaczony jest jako przewoźnik. A zatem, skoro paliwo było odbierane przez Skarżącą dopiero w Polsce, to nie mogła ona przekazywać władztwa ekonomicznego nad nim już w zagranicznej bazie paliwowej. Strona podkreśla jednocześnie, że P. nie wszedł w posiadanie paliwa jak właściciel poza Polską, gdyż transport paliwa przez podmiot odbywał się na zlecenie Skarżącej, w związku z zawartą umową przewozu z dnia [...] lipca 2014 r. pomiędzy P. a Spółką. W związku tą umową P. wystawił na rzecz Strony faktury z tytułu świadczenia usług transportowych, ujęte w ewidencji prowadzonej dla potrzeb podatku od towarów i usług zarówno u Strony jak i u jej kontrahenta. Koszty przewozu paliwa transportem P. były przez Stronę fakturowane na inne podmioty, tj. na U. (faktury zakupu od S. Sp. z o.o.), U. Sp. z o.o. (faktury zakupu od tej firmy), V. S.R.O. (faktury zakupu od W. Sp. z o.o.). P. obciążał Spółkę tytułem usług transportowych dopiero po zakończeniu wykonania usługi, czyli w momencie odbioru paliwa przez Skarżącą na terytorium Polski, a zatem dopiero po tym fakcie, Spółka przeniosła władztwo ekonomiczne nad towarem na rzecz P.

Opisane powyżej wnioski dowodowe, zgłaszane na etapie postępowania w obu instancjach, odnosiły się również do ustalenia stanu faktycznego w zakresie nabyć paliwa, gdy podmiotem świadczącym usługę transportową był P. (w zakresie uzyskania informacji: od O. sp. z o.o. - co do podmiotu zlecającego wykonanie obowiązków w zakresie akcyzy i opłaty paliwowej; od litewskiego organu administracji podatkowej - w zakresie dostaw realizowanych na rzecz Strony przez jej kontrahentów tytułem zakupu paliwa będącego następnie przedmiotem odsprzedaży na rzecz P.; od Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. - w zakresie tego na czyją rzecz został rozliczony obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym).

Strona wskazywała, że przeprowadzenie powyższych dowodów ma na celu potwierdzenie, że nabycie paliwa przez Spółkę, a następnie jego odsprzedaż, były dokonywane na terytorium Polski, bowiem to nie Strona ani P. były organizatorami transportu i prawo do rozporządzania towarem jak właściciel w wyniku wewnątrzwspólnotowej transakcji następowało po stronie dostawców Skarżącej na wcześniejszym etapie łańcucha dostaw. Tym samym w ocenie Skarżącej Spółka nie może być uznana za podmiot, który z tytułu odsprzedaży towaru P. powinien rozliczyć podatek należny poza terytorium kraju, a podatek wynikający z faktur wystawionych na rzecz tego kontrahenta nie może być klasyfikowany jako podlegający wpłacie w myśl art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

W ocenie Sądu brak przeprowadzenia postępowania dowodowego również w tym zakresie mimo wniosku Strony uniemożliwił rzetelne i niewątpliwe ustalenie, kto pełnił rolę organizatora transportu dla potrzeb art. 22 ust. 2 u.p.t.u. Oddalając wszystkie wnioski dowodowe postanowieniem z dnia 18 lipca 2017 r. DIAS naruszył art. 188 O.p., zgodnie z którym żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

3.17. Brak prawidłowego ustalenia stanu faktycznego i jego oceny w wyniku nieuzasadnionej odmowy przeprowadzenia wszystkich wniosków dowodowych Strony zmierzających do wykazania, że nie była ona organizatorem transportu w ramach spornych, przedefiniowanych na wewnątrzwspólnotowe transakcji, uniemożliwia odniesienie się do zarzutów skargi związanych z naruszeniem prawa materialnego w zakresie odnoszącym się do tej części sporu między Stroną a organem (art. 22 ust. 2 i 3 u.p.t.u., art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u. i art. 108 ust. 1 u.p.t.u.). Przedwczesna byłoby również ocena do zarzutu naruszenia art. 193 § 2, § 3, § 4 i § 6 O.p. odnoszącego się do nieuzasadnionego zdaniem Strony uznania ksiąg podatkowych Spółki za nierzetelne.

3.18. Uznając, że zaskarżone rozstrzygniecie DIAS narusza zarówno przepisy prawa materialnego art. 86 ust. 1 u.p.t.u. i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. i wskazane przepisy postępowania w szczególności art. 187 § 1 O.p., art. 188 O.p. i art. 191 O.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję w całości.

3.19. Rozpatrując sprawę ponownie organ zobowiązany będzie rozważyć wnioski dowodowe zgłoszone przez Stronę w piśmie z dnia 27 grudnia 2016 r. i pismach składanych na etapie postępowania odwoławczego tak aby uzupełnić materiał dowodowy w zakresie ustalenia organizatora transportu, roli operatorów logistycznych i samej Skarżącej w przemieszczeniu towaru. Po uzupełnieniu materiału dowodowego organ obowiązany będzie do ponownej oceny charakteru transakcji w łańcuch dostaw i zidentyfikowania transakcji ruchomej i transakcji nieruchomych. Dopiero bowiem całościowa ocena kompletnego, prawidłowo ustalonego i ocenionego materiału dowodowego pozwoli na weryfikację twierdzeń Strony co do tego, czy dostawy udokumentowane spornymi fakturami wystawionymi przez S. sp. z o.o., P. sp. jawna, W. sp. z o.o. (za miesiące od czerwca do grudnia 2014 r.), U. sp. z o.o., V. sp. z o.o. stanowią transakcje krajowe dające Spółce prawo do odliczenia podatku naliczonego czy też winny być rozpoznane jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów przez Stronę, jak również czy transakcje sprzedaży paliwa na rzecz P. winny być rozpoznane jako transakcje krajowe czy też jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

3.20. O zasądzonych na rzecz Strony kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 4 p.p.s.a. Na zasadzoną kwotę 107.217 zł składają się wpis uiszczony od skargi w kwocie 100.000 zł, koszty zastępstwa procesowego w kwocie 7.200 zł ustalone na podstawie § 3 ust. 1 pkt 1 lit g) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. z 2011 r., Nr 31, poz. 153 ze zm.), a także uiszczona opłata skarbowa w kwocie 17 zł.