Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 710/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-12-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Celne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 302 poz 1 art. 20
law: Rozporządzenie Rady (EWG) NR 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny.
article: art. 120, art. 121, art. 194, art. 187 § 1, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zajda Sędziowie NSA Jan Bała Krystyna Anna Stec (spr.) Protokolant Piotr Mikucki po rozpoznaniu w dniu 9 grudnia 2011 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w O. z dnia 23 czerwca 2010 r. sygn. akt I SA/Ol 296/10 w sprawie ze skargi M. F. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia [...] marca 2010 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w O.; 2. zasądza od M. F. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w O. 1200 (tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 23 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Ol 296/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w O. po rozpoznaniu skargi M. F. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia [...] marca 2010 r. w przedmiocie określenia kwoty należności celnych, podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług uchylił zaskarżoną decyzję, określił, że nie podlega ona wykonaniu oraz zasądził od organu na rzecz skarżącego zwrot kosztów postępowania sądowego, z następującym uzasadnieniem.

W dniu [...] października 2009 r. M. F. złożył zgłoszenie celne do procedury dopuszczenia do obrotu na obszarze celnym Wspólnoty Europejskiej towaru w postaci pojazdu samochodowego marki Chevrolet Corvette rok produkcji 1973, pod kodem CN 9705 00 00 90 obejmującym "Kolekcje i przedmioty kolekcjonerskie, zoologiczne, botaniczne, mineralogiczne, anatomiczne, historyczne, archeologiczne, paleontologiczne, etnograficzne lub numizmatyczne". Do zgłoszenia celnego załączono m.in. opinię techniczną rzeczoznawcy samochodowego, dowód rejestracyjny, umowę kupna-sprzedaży samochodu, deklarację elementów dotyczących wartości celnej D.W.1. Ponieważ zgłoszenie celne odpowiadało wymogom formalnym, o których mowa w art. 62 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 92.302.1 ze zm.) – zwane dalej WKC, zostało przyjęte i zarejestrowane.

Po wszczęciu postępowania celnego w odpowiedzi na wezwanie organu zgłaszający wskazał, że pojazd kupił bezpośrednio od włoskiego kolekcjonera w Kanadzie. Pojazd ten dołączy do kolekcji roadsterów i będzie używany sporadycznie – podczas zlotów podobnych pojazdów zabytkowych. Pojazd ten występuje w ograniczonej liczbie egzemplarzy, a najtańszy egzemplarz na terenie Unii Europejskiej kosztuje 48 000 zł.

Decyzją z dnia [...] listopada 2009 r. Naczelnik Urzędu Celnego w O. zmienił klasyfikację taryfową towaru na kod CN 8703 24 90 00 – "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702); Pozostałe pojazdy wyposażone w silniki tłokowe wewnętrznego spalania o zapłonie iskrowym; o pojemności skokowej przekraczającej 3.000 cm3; Używane". Zdaniem organu, przedmiotowy pojazd nie spełnia kryteriów warunkujących jego klasyfikację jako egzemplarza kolekcjonerskiego. Zmiana klasyfikacji taryfowej spowodowała zmianę stawki cła z 0 % na 10 % (co wpłynęło na zwiększenie kwoty cła wynikającej z długu celnego), zmianę stawki podatku akcyzowego z 0 % na 18,6 % (co wpłynęło na zwiększenie kwoty podatku akcyzowego), a także zmianę stawki podatku od towarów i usług w imporcie z 7 % na 22 %. Zwiększenie kwoty cła oraz kwoty podatku akcyzowego wpłynęło na zwiększenie podstawy opodatkowania podatkiem VAT w imporcie z 45.963 zł na 59.929 zł, w efekcie nastąpiło zwiększenie samego podatku VAT o kwotę 9.967 zł.

Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...] marca 2010 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, stwierdzając, że klasyfikacja importowanego pojazdu do kodu CN 8703 24 90 00, została ustalona przez organ celny w myśl tych samych Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, jak dokonana przez Stronę klasyfikacja do kodu CN 9705 00 00. Organ odwoławczy wskazał, że organ I instancji w uzasadnieniu decyzji wyraźnie zaznaczył, iż klasyfikacji taryfowej dokonuje się wyłącznie w oparciu o: zapisy wynikające z rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z dnia 7 września 1987 r. ze zm.) zmienionego rozporządzeniem Komisji (WE) nr 1031/2008 z dnia 19 września 2008 r. zmieniającego rozporządzenie 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L nr 291 z 31 października 2008 r.), orzeczenia wyroków Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości oraz rozporządzenia klasyfikacyjnego Komisji Europejskiej.

Organ II instancji ustalił, że samochód marki Chevrolet model Corvette został wyprodukowany w 1973 r., ponadto zgodnie z informacją rzeczoznawcy zawartą w opinii z dnia 23 października 2009 r. jest pojazdem kompletnym i posiadającym około 90 % oryginalnych części. Produkcji tego modelu i typu pojazdów zaprzestano w 1982 r. – tym samym pojazd w momencie odprawy celnej spełniał wstępny warunek zawarty w Notach wyjaśniających dla pozycji 9705 dotyczący wieku (co najmniej trzydziestoletni) i produkcji (model i typ który nie jest już produkowany).

Odnośnie kryterium rzadkości występowania organ wyjaśnił, że z informacji uzyskanych na stronach internetowych poświęconych motoryzacji wynika, iż pierwsza generacja Chevroleta Corvette (C1) pojawiła się i była sprzedawana w latach 1953 - 1962. Z uwagi na ograniczoną produkcję modele z 1953 r. są najrzadszymi i najbardziej poszukiwanymi modelami Corvette. Stingray był numerem drugim Chevroleta Corvette. Trzecia generacja Corvette pojawiła się w 1968 r. i model ten nadal nazywano Stingray. Roczna produkcja badanego pojazdu wynosiła w roku 1973 – 30.464 szt., co nie wskazuje na jego unikalność, rzadkość występowania czy jednostkowość produkcji. Przedmiotowy pojazd był egzemplarzem ogólnodostępnej, masowej produkcji. Zasadniczym jego przeznaczeniem było codzienne użytkowanie do przewozu osób. Zdaniem organu, kryteria wymienione w Notach wyjaśniających dla pozycji 9705, dotyczące rzadkości występowania, nie warunkują występowania w ograniczonej liczbie egzemplarzy dla danego rocznika. W trakcie prowadzonego postępowania odwoławczego ustalono, że samochody Chevrotete Corvette Stingray coupe, produkowane w latach 1967 - 1982, nie są na tyle unikatowe, aby nie mogły być powszechnie dostępne w sprzedaży.

Organ zauważył, że zgodnie z oceną techniczną przedmiotowy samochód jest pojazdem kompletnym, w dobrym stanie technicznym, wymagającym zabiegów konserwacyjnych w zakresie renowacji tapicerki skórzanej i elementów chromowanych oraz sprawdzenia olejów i płynów eksploatacyjnych, zatem będzie mógł spełniać codzienne wymogi ruchu drogowego oraz być używany jako środek transportu (zgodnie z jego pierwotnym przeznaczeniem). Biorąc pod uwagę duże zużycia paliwa, jego cen na rynku europejskim oraz koszt części zamiennych, organ stwierdził, że codzienne użytkowanie pojazdu przez stronę byłoby nieekonomiczne, jednak inne parametry techniczne pojazdu (prędkość, moc silnika) świadczą o tym, że pojazd może konkurować z innymi pojazdami współczesnymi.

Odnosząc się do kryterium stanowiącego, że pojazd musiał być przedmiotem specjalnej transakcji poza normalnym handlem podobnymi artykułami użytkowymi. Organ ustalił, że przedmiotowy pojazd został kupiony bezpośrednio w Kanadzie od włoskiego kolekcjonera, na podstawie umowy kupna-sprzedaży. Strona pomimo dwukrotnego wezwania do złożenia wyjaśnień oraz dodatkowych dokumentów mających określić w jaki sposób samochód został nabyty nie przedłożyła żadnych dokumentów świadczących o tym, iż sprzedawca był zarejestrowanym kolekcjonerem, a importowany samochód stanowił część kolekcji czy też był wystawiony do sprzedaży na specjalnej aukcji przeznaczonej dla kolekcjonerów aut zabytkowych.

Odnośnie kryterium dotyczącego znacznej wartości organ wskazał, że – w jego ocenie – porównując cenę badanego pojazdu (strona za pojazd zapłaciła 15.000 USD tj. 45.848 zł) z cenami pojazdów oferowanych na stornach internetowych (od 3.000 USD do 29.990 USD – średnia cena 12.821 USD) można stwierdzić, że kwota zapłacona przez stronę jest adekwatna do wartości użytkowej pojazdu. Spełnienie warunku dotyczącego wartości pojazdu klasyfikowanego do pozycji byłoby widoczne w przypadku, kiedy wartość pojazdu byłaby zdecydowanie wyższa i wynikała nie tyle z jego wartości użytkowej, co z unikatowości spowodowanej np. bardzo niewielką ilością zachowanych egzemplarzy.

Zdaniem organu, pomimo spełnienia powyższych przesłanek pojazd można uznać za niemający wartości historycznej i wykluczyć z pozycji 9705, jeśli pojazd ten nie może świadczyć o znacznym postępie w rozwoju ludzkich osiągnięć albo ilustrować pewnego okresu takiego rozwoju.

Organ zauważył również, że zgodnie z Notami wyjaśniającymi dotyczącymi pozycji 9705, pozycja ta obejmuje także jako przedmioty kolekcjonerskie o wartości historycznej: pojazdy mechaniczne, niezależnie od daty ich produkcji, które – co może zostać udowodnione – brały udział w wydarzeniu historycznym; samochody wyścigowe, które – co może zostać udowodnione – zostały zaprojektowane, zbudowane i wykorzystywane wyłącznie do współzawodnictwa i osiągnęły znaczące sportowe sukcesy w prestiżowych krajowych lub międzynarodowych konkurencjach. W dokumentach przedstawionych przez stronę brak jest informacji o spełnieniu ww. warunku.

Odnośnie zarzutu dotyczącego naruszenia art. 194 O.p. poprzez odmowę uznania jako dowodu w sprawie załączonej opinii [...] Konserwatora Zabytków organ odwoławczy wyjaśnił, że podstawą prawną wydawanych decyzji dotyczących klasyfikacji taryfowej są wyłącznie przepisy wspólnotowego prawa celnego, nie zaś inne źródła, nawet wówczas, gdyby towary traktowane były odmiennie w innych przepisach, publikacjach czy opiniach rzeczoznawców.

Uwzględniając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w O. stwierdził, że spór w rozpoznanej sprawie dotyczy klasyfikacji taryfowej samochodu marki Chevrolet Corvette C3 wyprodukowanego w 1973 r. Skarżący zadeklarował opisany pojazd do kodu CN 9705 00 00 jako pojazd kolekcjonerski, z kolei organy celne obu instancji stoją na stanowisku, iż przedmiotowy samochód należy zaklasyfikować do kodu CN 8703 24 90.

Konsekwencją zakwestionowania klasyfikacji taryfowej przyjętej przez skarżącego, było uznanie przez organy celne, że przedmiotem zgłoszenia był samochód o charakterze użytkowym, a nie przedmiot kolekcjonerski. Natomiast – w ocenie Sądu – skarżący nabył przedmiot kolekcjonerski, a nie użytkowy. Przyznał to wprost organ odwoławczy wskazując, że biorąc pod uwagę duże zużycia paliwa, jego cen na rynku europejskim oraz koszt części zamiennych, można stwierdzić, że użytkowanie pojazdu przez stronę byłoby nieekonomiczne.

Sąd nie zgodził się z organem, że przedmiotowy pojazd był egzemplarzem ogólnodostępnej masowej produkcji, a jego zasadniczym przeznaczeniem było codzienne użytkowanie do przewozu osób. W ocenie Sądu rozmiar produkcji wskazywał bowiem, że nie by on adresowany do przeciętnego odbiorcy. Rozmiar produkcji i walory techniczne i użytkowe pojazdu wskazują – zdaniem Sądu – że ilustruje on pewien okres rozwoju motoryzacji. Spełniał on specjalne warunki bezpieczeństwa, reprezentacji, luksusu. Jego posiadanie nie wiązało się z podstawowymi celami pojazdu, czyli z przewozem osób. Zakup samochodu od kolekcjonera spełnia wymóg specjalnej transakcji. Organ ustalił, że przedmiotowy pojazd został kupiony bezpośrednio w Kanadzie od włoskiego kolekcjonera, na podstawie umowy kupna-sprzedaży, z czego wynika, że chodziło o specjalną transakcję. Wyróżnikiem tej transakcji, co odróżnia ją od zwykłej transakcji, była osoba sprzedająca i przedmiot sprzedaży.

Zdaniem Sądu, kryterium znacznej wartości nie można odnosić do innych pojazdów, a winno wynikać z porównania wartości tego pojazdu, zakupionego w celach kolekcjonerskich do wartości takiego pojazdu o charakterze użytkowym. Według skarżącego wartość pojazdu o charakterze użytkowym wyniosłaby ok. 5.000 zł, natomiast skarżący kupił ten pojazd jako kolekcjonerski za kwotę 45.848 zł.

Zdaniem Sądu w rozpoznawanej sprawie samochód ilustruje pewien okres w rozwoju ludzkości, o czym świadczą okoliczności dotyczące cech technicznych tego samochodu.

Sąd uznał, że zasadny jest zarzut naruszenia art. 20 WKC poprzez dokonanie błędnej wykładni pozycji 9705 Nomenklatury Scalonej. Zdaniem Sądu przedmiotem zgłoszenia celnego był przedmiot kolekcjonerski, a nie – jak błędnie przyjęły organy celne – samochód o charakterze użytkowym. W konsekwencji brak było podstaw do zmiany klasyfikacji taryfowej i zmiany stawki cła z 0 % na 10 %, zwiększenia kwoty cła wynikającej z długu celnego o kwotę 4.585 zł oraz zmiany stawki podatku akcyzowego z 0 % na 18,6 %, a także zmiany stawki podatku od towarów i usług w imporcie z 7 % na 22 %.

Sąd uznał za niezasadne zarzuty naruszenia przepisów postępowania a w szczególności art. 120, art. 121 § 1, art. 187 § 1 i art. 194 O.p. poprzez pominięcie przez organ przedłożonych przez skarżącego dowodów, a także naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez niezamieszczenie w decyzji uzasadnienia prawnego. Sąd nie podzielił również zarzutów odnoszących się do naruszenia podczas wydawania zaskarżonej decyzji art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

Dyrektor Izby Celej w O. skargą kasacyjną zaskarżył powyższy wyrok w całości wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, ewentualnie o uchylenie wyroku i rozpoznanie skargi, a także o zwrot kosztów postępowania.

Wyrokowi zarzucono:

1. naruszenie prawa materialnego, a mianowicie:

- art. 20 Wspólnotowego Kodeksu Celnego poprzez błędną wykładnię pozycji 9705 Nomenklatury Scalonej (załącznik I do rozporządzenia Komisji (WE) nr 1031/2008 z dnia 19 września 2008 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE seria L nr 291 z dn. 31.10.2008 r.) i przyjęcie, że w sprawie zgłoszenie celne dotyczyło przedmiotu kolekcjonerskiego, o którym mowa w tej pozycji,

- błędną wykładnię podpozycji CN 8703 24 Nomenklatury Scalonej "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycja 8702), Pozostałe pojazdy wyposażone w silniki tłokowe wewnętrznego spalania o zapłonie iskrowym o pojemności skokowej przekraczającej 3.000 cm3" obejmującą samochody nowe – kod CN 8703 24 10 oraz używane - kod CN 8703 24 90 i przyjęcie, że nie ma ona zastosowania do będącego przedmiotem sporu pojazdu,

oraz

2. błędną wykładnię Not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich (2008/C 133/01 z dn. 30.05.2008 r.) dotyczących pozycji 9705.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ podtrzymał zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stanowisko, co do oceny spełnienia kryteriów jakie musi spełnić pojazd mechaniczny, aby móc go zaklasyfikować do pozycji 9705.

Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik Dyrektora Izby Celnej oświadczył, iż zawarty w skardze kasacyjnej zarzut błędnego przyjęcia, że zgłoszenie celne dotyczyło przedmiotu kolekcjonerskiego jest zarzutem wadliwego zastosowania pozycji Taryfy.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku zasługiwał na uwzględnienie, mimo iż nie wszystkie z podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów uznać można za trafne.

W podstawach skargi kasacyjnej wskazano na naruszenia art. 20 WKC przez błędną wykładnię pozycji 9705 oraz 8703 24 Nomenklatury Scalonej – a w konsekwencji błędne przyjęcie, że zgłoszenie celne dotyczyło przedmiotu kolekcjonerskiego (9705) zaś kod 8703 24 nie ma zastosowania.

Tak sformułowany zarzut uzasadnia przyjęcie, że strona w istocie podważa także prawidłowość zastosowania wskazanych pozycji Nomenklatury Scalonej.

Błędna wykładnia oznacza bowiem niewłaściwe odczytanie treści przepisu, wadliwa subsumcja regulacji prawnej do ustalonego w sprawie stanu faktycznego stanowi zaś o niewłaściwym zastosowaniu tej regulacji.

Wskazać należy, że przypisanie towaru do konkretnej pozycji Nomenklatury Scalonej (CN) jest konsekwencją stwierdzenia, iż rzeczywisty stan klasyfikowanego towaru, wynikający z ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie, odpowiada hipotetycznemu stanowi towaru, opisanemu w danej pozycji CN.

Poza sporem wskazany w zgłoszeniu celnym przez skarżącego kod 9705 00 00 90 obejmuje "Kolekcje i przedmioty kolekcjonerskie /.../", przy czym we Wspólnej Taryfie Celnej brak legalnej definicji przedmiotu kolekcjonerskiego, w tym pojazdu kolekcjonerskiego.

Odniesienie się do zarzutu błędnej wykładni ww. pozycji Nomenklatury Scalonej poprzedzić należy uwagą, że mechanizmem, który daje możliwość zapewnienia prawidłowej i jednocześnie jednolitej wykładni, a w konsekwencji jednolitego stosowania prawa Unii Europejskiej, jest procedura prejudycjalna, w obecnym stanie prawnym przewidziana art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r. Nr 90 poz. 864/2 ze zm. – dalej: TFUE; wcześniej art. 234 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską z dnia 25 marca 1957 r., w skrócie TWE; wersja skonsolidowana, Dz. Urz. U.E. C 321 E z 29 grudnia 2006 r., s. 37).

W orzecznictwie (v. np. wyrok NSA z dnia 17 marca 2011 r., sygn. akt I GSK 189/10) trafnie podnosi się, że brak jest regulacji przyznającej wydanym orzeczeniom prejudycjalnym moc wiążącą erga omnes i nadającej im charakter precedensów. Trybunału Sprawiedliwości w wyroku z dnia 27 marca 1963 r. w sprawie Da Costa en Schaake NV, Jacob Meijer NV, Hoechst-Holland NV przeciwko Administration fiscale néerlandaise – sprawy połączone 28 do 30-62 – przyjął jednak, że sąd krajowy nie musi występować z pytaniem, jeśli dane zagadnienie prawa wspólnotowego zostało już wyjaśnione we wcześniejszym orzecznictwie (tzw. doktryna acte éclaire). Stąd wywodzi się, że sądy krajowe mają obowiązek orzekać na podstawie wcześniejszych orzeczeń wstępnych. W praktyce, jak i wypracowanej na jej tle doktrynie, uznaje się zatem, iż orzeczenia zawierające wykładnię prawa unijnego są uważane za wiążące także poza sprawą, w której zostały wydane. Powyższe wyprowadza się również z faktu, że Trybunał sam powołuje się na wcześniejsze swe orzeczenia, dosłownie cytując je, wydaje postanowienia o odmowie wydania orzeczenia prejudycjalnego, jeśli wcześniej wypowiedział się w danej kwestii lub wydał orzeczenie w analogicznej sprawie. Trybunał twierdzi nadto, że oczywiste naruszenie orzecznictwa ETS przez sąd krajowy może być potraktowane jako poważne naruszenie prawa wspólnotowego (v. wyrok TS z dnia 30 września 2003 r.; C - 224/01 Köbler V. Austria).

Mając powyższe na uwadze należy wskazać, że Trybunał w wyroku z dnia 10 października 1985 r., w sprawie C 200/84, wypowiedział się w kwestii definicji przedmiotów kolekcjonerskich. Wprawdzie wyrok ten nie dotyczył wprost kodu 9705 Nomenklatury Scalonej. Odnosił się jednak do pozycji 99.05 w brzmieniu uprzednio obowiązującej Wspólnej Taryfy Celnej, o analogicznej regulacji, także posługującej się pojęciem przedmioty kolekcjonerskie. W świetle tego, co zostało dotąd powiedziane, przyjąć należy, że przytoczone orzeczenie TS posiada moc wiążącą co do spornej kwestii także w innych sprawach o analogicznym stanie prawnym. Ponadto – co istotne – orzeczenie to zostało przywołane w Nocie wyjaśniającej do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich.

Skład orzekający NSA podziela pogląd (v. wyrok NSA z dnia 25 listopada 2011 r. sygn. akt I GSK 1033/10), że do interpretacji poszczególnych pozycji taryfowych w istotny sposób przyczyniają się Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej (CN), przyjmowane przez Komisję Europejską na mocy art. 9 ust. 1 lit. a) oraz art. 10 rozporządzenia (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.U.UE.L.1987.256.1). Skonsolidowana, obowiązująca wersja Not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich została opublikowana w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej serii C nr 133 z dnia 30 maja 2008 r. Jej publikacja została wykonana zgodnie z art. 9 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87.

Zgodnie z powyższymi wyjaśnieniami pozycja 9705 00 00 (kolekcje i przedmioty kolekcjonerskie, zoologiczne, botaniczne, mineralogiczne, anatomiczne, historyczne, archeologiczne, paleontologiczne, etnograficzne lub numizmatyczne) obejmuje:

1. pojazdy mechaniczne stanowiące egzemplarze kolekcji o wartości historycznej, jeżeli spełniają one kryteria zawarte w orzeczeniu Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich w sprawie nr C 200/84, a więc:

a) posiadają pewną rzadką wartość,

b) nie są zwykle wykorzystywane zgodnie z ich pierwotnym przeznaczeniem,

c) są przedmiotem specjalnych transakcji poza normalnym handlem podobnymi artykułami użytkowymi,

d) posiadają znaczną wartość, oraz

e) stanowią znaczący krok w rozwoju ludzkości lub pewien okres takiego rozwoju.

Według omawianej noty ze względu na fakt, że pojazd mechaniczny jest zasadniczo artykułem użytecznym, o stosunkowo krótkim okresie użytkowania i podlega ciągłemu rozwojowi technicznemu, mogą być więc zastosowane na tyle, na ile nie są one wyraźnie zaprzeczone przez fakty, następujące warunki wstępne, leżące u podstaw powyższego orzeczenia, w odniesieniu do:

• pojazdów w oryginalnym stanie, bez zasadniczych zmian podwozia, układu kierowniczego lub hamulcowego, silnika itp., co najmniej 30-letnie oraz modelu lub typu, który nie jest już produkowany;

• wszystkich pojazdów wyprodukowanych przed rokiem 1950, nawet jeżeli nie jeżdżą;

2. także przedmioty kolekcjonerskie o wartości historycznej:

• pojazdy mechaniczne, niezależnie od daty jego produkcji, które, co może zostać udowodnione, brały udział w wydarzeniu historycznym;

• samochody wyścigowe, który, co może zostać udowodnione, zostały zaprojektowane, zbudowane i wykorzystane wyłącznie do współzawodnictwa i osiągnęły znaczące sportowe sukcesy w prestiżowych krajowych lub w międzynarodowych konkurencjach.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika w sposób niebudzący wątpliwości, że organy celne rozpoznając sprawę dokonały wykładni pozycji dotyczącej przedmiotów kolekcjonerskich w sposób zgodny z przytoczoną wyżej notą wyjaśniającą, opartą na treści wyroku TS w sprawie C 200/84. Także Sąd I instancji w pisemnych motywach rozstrzygnięcia wskazał, że wykładnia pozycji 9705 Nomenklatury Scalonej wynika z not wyjaśniających tę pozycję, uwzględniających powołane orzeczenie TS.

W tym stanie rzeczy stwierdzenie przez Sąd I instancji, że organy celne dokonały błędnej wykładni tej pozycji CN jest niczym nieuzasadnione i niezrozumiałe.

Wobec powyższego sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przez Sąd I instancji prawa materialnego przez błędną wykładnię pozycji 9705 00 00 Nomenklatury Scalonej uznać należy za usprawiedliwioną podstawę kasacyjną.

Wojewódzki Sąd Administracyjny nie zgodził się ze stanowiskiem organu celnego, że będący przedmiotem zgłoszenia celnego pojazd nie spełnia kryteriów wynikających z powołanej Noty wyjaśniającej, interpretującej pozycję 9705 00 00.

Podkreślenia wymaga jednak, że dokonanie w konkretnej sprawie oceny czy przedmiot zgłoszenia jest przedmiotem kolekcjonerskim nie jest kwestią wykładni ww. pozycji Nomenklatury Scalonej, lecz należy do sfery ustaleń faktycznych, a w konsekwencji rzutuje na prawidłowości taryfikacji (zastosowania pozycji Taryfy celnej). Zaklasyfikowanie zgłoszonego towaru jako przedmiotu kolekcjonerskiego wymaga ustalenia, że towar spełnia wszystkie kryteria takiego przedmiotu – wyprowadzone z treści pozycji CN 9705 00 00 - drogą jej wykładni.

W rozpoznawanej sprawie w szczególności (mając na uwadze sporne kwestie) ustalenia wymagało, czy będący przedmiotem zgłoszenia celnego pojazd spełniał kryterium dotyczące rzadkości występowania, pierwotnego przeznaczenia, specjalnej transakcji, znacznej wartości oraz znacznego kroku w rozwoju ludzkich osiągnięć.

Odnośnie poczynionych w sprawie w tym zakresie ustaleń Wojewódzki Sąd Administracyjny, kontrolując zaskarżoną decyzję, stwierdził, iż organ nie naruszył zasad postępowania dowodowego (art. 120, 121, 194 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej), zebrał i wyczerpująco rozpatrzył cały materiał dowodowy a nadto zgodnie z art. 191 tej ustawy prawidłowo dokonał oceny tego materiału dowodowego. Tymczasem to właśnie w wyniku oceny materiału zgromadzonego w sprawie organy ustaliły, że przedmiot zgłoszenia celnego nie spełnia ww. warunków zaklasyfikowania do kodu 9705 00 00. Podnieść należy, iż w myśl ostatniego z powołanych przepisów (art. 191 Ordynacji podatkowej) podstawowa zasada postępowania dowodowego – jaką jest zasada swobodnej oceny dowodów – wymaga przestrzegania określonych reguł. Nakazują one wszechstronną ocenę całokształtu materiału dowodowego, a rozumowanie, w wyniku którego przy tej ocenie organ ustala istotne okoliczności faktyczne, musi odpowiadać zasadom doświadczenia życiowego i zasadom logiki.

Organ celny w zaskarżonej decyzji uzasadnił, z jakich względów oceniając całokształt zgromadzonego materiału ustalił, że sprowadzony pojazd nie spełnia kryterium rzadkości występowania i znacznego kroku w rozwoju ludzkich osiągnięć), będzie wykorzystywany zgodnie z pierwotnym przeznaczeniem, nie jest pojazdem znacznej wartości, nie został nabyty w drodze specjalnej transakcji poza normalnym handlem podobnymi artykułami użytkowymi.

Skoro zatem Sąd I instancji skutecznie nie podważył tych ustaleń to znaczy, że nie miał podstaw by kwestionować odmowę klasyfikowanie przedmiotu zgłoszenia celnego jako przedmiotu kolekcjonerskiego.

Wprawdzie zaskarżonemu wyrokowi nie postawiono zarzutu, że Sąd – mimo iż nie stwierdził naruszenia przepisów procesowych z zakresu postępowania dowodowego – orzekając oparł się na ustaleniach odmiennych od dokonanych przez organy celne. Podkreślenia wymaga jednak, że to ustalenia stanu faktycznego przyjęte przy wyrokowaniu przesądziły o zastosowaniu pozycji Nomenklatury Scalonej.

Zatem – jak już powiedziano – przy braku prawidłowego podważenia ustaleń faktycznych zarzut wadliwego zastosowania pozycji 9705 00 00 Nomenklatury Scalonej i niezastosowania pozycji 8703 24 90 jest trafny.

Co do zarzutu błędnej wykładni pozycji CN dotyczącego samochodów używanych należy wskazać, że WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku interpretacji tej pozycji nie przedstawił, zaś przyjęcie, że podpozycja ta nie ma w sprawie zastosowania była konsekwencją taryfikacji do kodu właściwego dla przedmiotów kolekcjonerskich.

Chybiony jest też zarzut sformułowanego w pkt 2 petitum skargi kasacyjnej. W świetle tego co zostało wyżej powiedziane Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich służą prawidłowej interpretacji poszczególnych pozycji taryfowych a ocena czy przedmiot zgłoszenia spełnia wymogi – określone w drodze wykładni pozycji 9705 00 00 – stanowi ustalenia faktyczne nie jest zaś wynikiem wykładni not wyjaśniających.

Mając na względzie całokształt rozważań uznać należy, że skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 § 1 i art. 203 pkt 2 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.