Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 621/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-03-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 174 pkt 1, art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Edmund Łój, Sędziowie NSA Artur Mudrecki, Małgorzata Długosz-Szyjko (spr.), Protokolant Krzysztof Kołtan, po rozpoznaniu w dniu 14 marca 2006 r. na rozprawie w Wydziale I Izby Finansowej skargi kasacyjnej "P." Spółka z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 18 lutego 2005 r. sygn. akt I SA/Wr 951/03 w sprawie ze skargi "P." Spółka z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 7 marca 2003 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2002 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od "P." Spółka z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 1.800 zł /słownie: jeden tysiąc osiemset złotych/ tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 18 lutego 2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę "P." Spółka z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 7 marca 2003 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2002 r.

Jak wynika z ustaleń Sądu I instancji zaskarżoną decyzją Izba Skarbowa w W. utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego W.-F., którą określono spółce z o.o. "P." w W. za czerwiec 2002 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 60.789 zł, zaległość podatkową w kwocie 11.004 zł z należnymi odsetkami oraz ustalono dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 3.301,20 zł. Sąd podał, iż akt sprawy wynika, że Spółka wystawiła w dniu 30.06.2002 r. fakturę VAT na kwotę 61.025,25 zł dla "R." GmbH z Niemiec, którą dokumentowała "koszty załadunków, rozładunków i odpraw celnych towarów w P. dla "V." wykonane w miesiącu czerwcu". Wymienione usługi zostały przez Stronę potraktowane jako bezpośrednio związane z eksportem towarów i opodatkowane stawką podatku "0" %. Usługi wykonywane były w P., gdzie znajduje się fabryka silników VOLKSWAGEN, na podstawie zleceń firmy "R.", przesyłanych pocztą elektroniczną bądź przekazywanych telefonicznie. Firma "R." świadczyła na rzecz "V." usługi transportu międzynarodowego i część czynności z tym związanych podzlecała Stronie.

Jak wynika z uzasadnienia orzeczenia taką kwalifikację wykonywanych czynności organ podatkowy uznał za błędną i kierując się treścią art. 15 ust. 1 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - dalej ustawa o VAT- /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, określił w odniesieniu do usług udokumentowanych fakturą VAT nr (...), podstawę obliczenia podatku oraz podatek należny według stawki 22% /art. 18 ust. 1 tej ustawy/. Nadto na podstawie art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe.

Sąd ustalił, że nie godząc się z tym rozstrzygnięciem Spółka złożyła odwołanie zarzucając naruszenie art. 39 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, par. 60 ust. 1 pkt 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26.03.2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 27 poz. 268 ze zm./ w związku z art. 39 ust. 2 ww. ustawy, a także art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Spółka podniosła w odwołaniu, że prawo cywilne nie wymaga dla ważności umowy o świadczenie usług formy pisemnej, jak również warunku odpowiedniej formy kontraktu nie ustanowił przytoczony przepis ustawy o VAT. W uzasadnieniu odwołania podniesiono, że w świetle art. 39 ust. 1 pkt 3 ustawy, warunkiem zasadniczym uznania usług za zrównane z eksportem jest istnienie umowy między zleceniodawcą a zleceniobiorcą. Umowa taka istniała, chociaż nie zawarto jej w formie pisemnej, a ustalenia urzędu skarbowego, że umowa między "R.", a Skarżącą spółką nie była zawarta są błędne. Spółka podniosła, że posiada rejestr składanych faksem zamówień, zawierający numery naczep i środków transportu przeznaczonych do wykonywania konkretnych usług, a nadto w zestawieniach tych wskazany jest eksporter będący zleceniodawcą.

Sąd I instancji wskazał, że organ odwoławczy stwierdził, iż w świetle art. 39 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, jednym z warunków preferencyjnego opodatkowania jest, ażeby z zawartych przez umów wynikało, że wartość usługi uwzględniona jest w cenie eksportowanego towaru. W ocenie Izby Skarbowej wymóg ten oznaczał, że Spółka winna była zawrzeć umowę z eksporterem towaru, z której wynikałoby, iż cena towaru obejmuje wartość świadczonej przez nią usługi. Tymczasem "R." GmbH nie była eksporterem towaru, lecz świadczyła tylko na jego zlecenie usługi transportowe. Pomiędzy Stroną a eksporterem nie było żadnych więzi gospodarczych. Nadto organ odwoławczy podniósł, że brak było również podstaw do opodatkowania usług stawką "0" % na podstawie par. 60 ust. 1 pkt 10 rozporządzenia wykonawczego, gdyż warunkiem jego zastosowania jest prowadzenie dokumentacji, z której jednoznacznie wynika, że podatnik wykonuje czynności bezpośrednio związane z organizacją eksportu towarów /par. 60 ust. 2/. Natomiast usługi załadunku, rozładunku i dokonywanie odpraw celnych wykonywane były dla "R." GmbH na podstawie zleceń telefonicznych, bądź składanych pocztą elektroniczną.

Sąd I instancji wskazał, że w skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Spółka zarzuciła naruszenie art. 122 oraz art. 187 w związku z art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa, a także art. 39 ustawy o VAT w związku z art. 21 ust. 6a tej ustawy oraz par. 52 i par. 60 rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów. Zdaniem Skarżącej organ dowolnie przyjął, iż art. 39 ust. 1 pkt 3 wymaga formy pisemnej umowy. Zarzuciła, że organy podatkowe nie ustaliły wszystkich istotnych okoliczności, a zgromadzony materiał dowodowy oceniły dowolnie, w szczególności z powodu nieprzeprowadzenia dowodu z zeznań świadka, to jest "R." GmbH. Zdaniem strony bezpodstawnie stawiany jest Spółce zarzut nieprzedłożenia dokumentów potwierdzających uprawnienie do preferencyjnego opodatkowania, bowiem badanie przesłanek potrzebnych do zastosowania stawki "0" % odbywa się dwuetapowo: najpierw należy stwierdzić, że istnieje umowa pomiędzy zleceniodawcą, a zleceniobiorcą, a dopiero później, po stwierdzeniu, że umowa taka została zawarta, że usługi związane są bezpośrednio z eksportem towarów oraz, że ich /usług/ wartość uwzględniona jest w cenie eksportowanego towaru.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał, że z ustalonych w sprawie okoliczności wynikało, iż skarżąca Spółka wystawiała dla podmiotu - "R." GmbH faktury VAT, w których określała swoje usługi jako koszty załadunków, rozładunków i odpraw celnych towarów w P. dla firmy "V.". Usługi dla firmy "R." dotyczyły podciągania naczep, załadunku, wyładunku oraz załatwiania spraw w agencji celnej, wydawania dokumentów kierowcom niemieckim i monitorowania przebiegu kursów. Spółka nie zawarła pisemnej umowy na świadczenie ww. usług, były one wykonywane na podstawie bieżących zleceń przesyłanych faksem lub e-mailem. Sąd powołał się na art. 39 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, według którego eksportem usług są również usługi świadczone w kraju, jeżeli bezpośrednio związane są z eksportem towarów, a z zawartych umów wynika, że wartość tych usług jest uwzględniona w cenie eksportowanego towaru. Wskazał na postanowienia par. 52 rozporządzenia wykonawczego z dnia 22 marca 2002 r., iż usługami związanymi bezpośrednio z eksportem towarów są usługi dotyczące towarów eksportowanych, polegające na ich pakowaniu, przewozie do miejsc formowania przesyłek zbiorowych, składowaniu, przeładunku, ważeniu, kontrolowaniu, nadzorowaniu bezpieczeństwa przewozu /pkt 1/, lub usługi świadczone na podstawie umowy maklerskiej, agencyjnej, zlecenia, pośrednictwa i komisu, dotyczące towarów eksportowanych /pkt 2/. Zdaniem Sądu I instancji przytoczona regulacja stanowi, iż do zastosowania preferencyjnego opodatkowania potrzebne jest, ażeby z zawartych umów wynikało, iż wartość usługi mieści się w cenie eksportowanego towaru, jak również - by istniał bezpośredni związek wskazanych usług z eksportem. Przy tym oba wymienione warunki muszą być spełnione łącznie. Z przedstawionego unormowania nie wynika, w ocenie Sądu, ażeby warunkiem sine qua non zastosowania opodatkowania według "0" %. stawki podatkowej, było sporządzenie umowy na piśmie. Omawiany przepis wymaga bowiem, by z zawartych umów wynikały określone okoliczności, nie przesądzając jednak formy umowy. Nadto w danych sytuacjach faktycznych uwzględnienie wartości świadczonych usług w cenie eksportowanego towaru może wynikać nie z jednej, lecz z kilku umów. Jednakże takie ukształtowanie treści przesłanki determinującej preferencyjne opodatkowanie wskazuje - w opinii Sądu - że ciężar wykazania jej spełnienia obciąża podatnika. Tymczasem okoliczności sprawy dowodzą, że Spółka ze spoczywającego na niej obowiązku się nie wywiązała i to w trakcie postępowania prowadzonego przez obie instancje skarbowe. Strona nie wykazała z jakich postanowień umownych wywodzi, że wartość świadczonych przez nią usług na rzecz podmiotu zagranicznego /zleceniodawcy - "R."/ uwzględniona jest w cenie towarów będących przedmiotem eksportu dokonywanego przez inny podmiot, to jest spółkę z o.o. "V." z siedzibą w P..

Zdaniem Sądu wojewódzkiego za nietrafny należało również uznać zarzut naruszenia przez organy skarbowe art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej. Wyrażony tam nakaz podejmowania wszelkich działań w celu wyjaśnienia sprawy, nie może oznaczać, że strona zwolniona zostaje od obowiązku współprzyczyniania się do pełnego wyświetlenia istotnych dla opodatkowania okoliczności. Nie naruszyły organy podatkowe- według Sądu I instancji - zarzucanych przepisów procesowych także w odniesieniu do kwestii spełnienia przez podatnika wymogu z par. 60 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. Także w tym zakresie Strona nie zaprezentowała wymaganej prawem dokumentacji.

W skardze kasacyjnej wniesionej od powyższego wyroku pełnomocnik Skarżącej Spółki wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i orzeczenie co do istoty sprawy oraz orzeczenie o kosztach postępowania w tym kosztów zastępstwa adwokackiego w postępowaniu przed NSA w kwocie 1.800 zł.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie prawa materialnego tj.:

1. art. 39 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 21 ust. 6a ustawy o VAT przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że:

- mimo, iż dopuszczalne jest zawarcie umowy, o której mowa w art. 39 ust. 1 pkt 3 w formie ustnej i nie bezpośrednio z eksporterem, to wykazanie faktu, że wartość świadczonych usług wliczona jest w cenę eksportowanego towaru nie może być dokonane w tej samej formie, a ponadto wymaga oświadczenia wyłącznie eksportera;

- dopuszczalne jest zawarcie umowy w trybie art. 39 ust. 1 pkt 3 w formie ustnej, ale konieczne jest pisemne oświadczenie, że wartość usług wliczona jest w cenę towaru;

- bezprzedmiotowe jest oświadczenie spółki oraz zeznanie podmiotu, z którym spółka zawarła umowę w trybie art. 39 ust. 1 pkt 3, co do faktu, że bezpośredni eksporter, na którego rzecz usługi są wykonywane wlicza ich wartość w cenę towaru;

2. par. 60 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że nie stanowi dokumentacji, o której mowa w tym przepisie załączona przez stronę skarżącą w toku postępowania podatkowego i kontrolnego, dokumentacja, z której wynika w szczególności: na czyje zlecenie była wykonywana usługa, co było przedmiotem usługi, kto jest odbiorcą towaru oraz miejsce załadowania i rozładunku towaru.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej odrzucenie względnie oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania. Podniósł, że niedopuszczalne jest jednoczesne powoływanie się na obie postacie naruszenia prawa materialnego. Wskazał, że strona stawiając zarzut naruszenia prawa materialnego kwestionuje w istocie sposób prowadzenia postępowania dowodowego. Zdaniem organu skarga kasacyjna nie zawiera prawidłowego uzasadnienia podniesionych zarzutów. Odnosząc się do materialnoprawnej podstawy rozstrzygnięcia organ wywodzi jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

Skarga kasacyjna jest wysoce sformalizowanym środkiem zaskarżenia i by mogła wywrzeć zamierzony przez autora skutek zawierać musi te elementy konstrukcyjne, które określa art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - dalej p.p.s.a.- /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, tj. przede wszystkim wnioski i podstawy kasacji a ponadto postawione zarzuty nie mogą być gołosłowne, lecz winny być należycie uzasadnione, bowiem w świetle art. 183 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Oznacza to związanie Sądu kasacyjnego zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej, które mogą dotyczyć wyłącznie ocenianego wyroku, a nie - postępowania administracyjnego i wydanych w nim orzeczeń.

Przy skorzystaniu w skardze kasacyjnej z podstawy określonej w art. 174 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zakres oceny Sądu jest ograniczony do badania, czy wskazane przepisy prawa materialnego zostały naruszone przez ich błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie i na czym to naruszenie polegało. Dodatkowo wskazać należy, że jeżeli jak w rozpoznawanej sprawie autor skargi kasacyjnej nie podnosi zarzutów dotyczących nieprawidłowości w ustaleniach faktycznych, ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może być dokonana wyłącznie na podstawie stanu faktycznego ustalonego przez Sąd I instancji /wyrok NSA z dnia 22 października 2004 r., FSK 624/04 - nie publ./.

Pierwszy podniesiony przez kasatora zarzut dotyczy naruszenia przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 39 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT. W piśmiennictwie przyjmuje się, iż błędna wykładnia to mylne zrozumienie treści przepisu, natomiast naruszenie prawa przez niewłaściwe zastosowanie to tzw. błąd subsumcji, czyli wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Ww. przepis stanowi, iż eksportem usług są także usługi świadczone w kraju, jeżeli są bezpośrednio związane z eksportem towarów, a z zawartych umów wynika, że wartość tych usług jest uwzględniona w cenie eksportowanego towaru. Sąd dokonując ustaleń faktycznych uznał, że Spółka nie wykazała, by z zawartych umów wynikało. iż wartość usług świadczonych na rzecz Spółki "R." jest uwzględniona w cenie eksportowanego towaru. Autor skargi kasacyjnej nie zgłosił zarzutów przeciwko prawidłowości tego ustalenia. Jako że ta okoliczność jest jedną z przesłanek uznania danej usługi za usługę eksportową i zastosowania zerowej stawki podatku VAT, a Sąd kasacyjny związany jest ustaleniami faktycznymi Sądu I instancji w rozpoznawanej sprawie, uznanie, że w związku z niespełnieniem tej przesłanki Strona skarżąca nie miała podstawy do zastosowania zerowej stawki podatku nie może być uznane ani za błąd interpretacji, ani za błąd subsumcji. Wielokrotnie wskazywał Naczelny Sąd Administracyjny, że zarzut naruszenia prawa materialnego nie może być skutecznie uzasadniony próbą zwalczania ustaleń faktycznych, bowiem próba taka mogłaby ewentualnie odnieść zamierzony skutek wyłącznie w ramach drugiej podstawy kasacyjnej /wyrok NSA z dnia 13 lipca 2004 r., GSK 246/04 - nie publ., a także wyrok NSA z dnia 4 sierpnia 2004 r., FSK 291/04 - nie publ./. Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może być dokonana wyłącznie na podstawie ustalonego w sprawie stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, który skarżący uznaje za prawidłowy /wyrok NSA z dnia 22 października 2004 r., FSK 624/04 - nie publ./. Z tego względu zarzut naruszenia art. 39 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT uznać należało za niezasadny.

Odnosząc się do drugiego z postawionych zarzutów tj. błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania normy prawa materialnego zawartej w par. 60 ust. 2 rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów, który stanowi, iż - opodatkowaniu obniżoną do wysokości "0" % stawką podatku podlegają czynności, o których mowa w ust. 1, w przypadku prowadzenia przez podatnika dokumentacji, z której jednoznacznie wynika, że czynności te zostały wykonane przy zachowaniu warunków określonych w tym przepisie - stwierdzić należy, że także w tym przypadku uzasadnienie zarzutu zmierza w istocie do zakwestionowania prawidłowości ustaleń faktycznych Sądu I instancji; co przy braku zarzutów odnośnie naruszenia przepisów postępowania również nie może być uznane za skuteczną metodę zwalczania zaskarżonego rozstrzygnięcia. Zważywszy, że Sąd I instancji ustalił, że strona nie prowadziła dokumentacji o której mowa w par. 60 ust. 2 rozporządzenia wykonawczego i ustalenia te nie zostały skutecznie w skardze kasacyjnej podważone, także w tym przypadku należy uznać, iż stwierdzenie przez Sąd I instancji, że podatnik nie spełnia przesłanek określonych par. 60 ust. 2 oraz par. 60 pkt 10 nie stanowi o naruszeniu ww. przepisu rozporządzenia poprzez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie. Nie może również stanowić skutecznej podstawy kasacyjnej podniesiony w uzasadnieniu skargi zarzut usankcjonowania przez Sąd wojewódzki naruszenia przez organy podatkowe art. 122, 187 par. 1 i 191 Ordynacji podatkowej przy braku wskazania jakiegokolwiek przepisu postępowania, który zostałby naruszony przez Sąd.

Biorąc pod uwagę powyższe na podstawie art. 184 p.p.s.a. Sąd skargę oddalił. O kosztach postępowania rozstrzygnięto w oparciu o art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 par. 2 i 3 oraz par. 14 ust. 2 pkt 2 lit. "a" i par. 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu /Dz.U. nr 163 poz. 1349 ze zm./.