Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2128/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2011-05-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 oraz art. 141 ust. 2 w zw. z poz. 106 załącznika nr 3
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędziowie Sędzia WSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant st. sekr. sąd. Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 maja 2011 r. sprawy ze skargi T. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na zmianę interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia [...] maja 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną zmianę interpretacji indywidualnej, 2) stwierdza, że uchylona zmiana interpretacji indywidualnej nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz T. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Minister Finansów powołując się na art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej zmianą interpretacji indywidualnej z dnia [...] maja 2010 r. zmienił z urzędu interpretację indywidualną z dnia [...] marca 2008 r. wydaną przez działającego z jego upoważnienia Dyrektora Izby Skarbowej w W., w której uznano za prawidłowe stanowisko T. sp. z o.o. - zwanej dalej "Spółką", przedstawione w jej wniosku z dnia 27 grudnia 2007 r. w zakresie zastosowania stawki podatku od towarów i usług dla dostawy i montażu sprzętu medycznego, w ten sposób, iż stwierdził, że wydana interpretacja w części dotyczącej usług związanych z adaptacją pomieszczeń, w których będzie montowany wyrób medyczny - jest nieprawidłowa.

W uzasadnieniu zmiany Minister Finansów wskazał, iż we wniosku Spółki o wydanie interpretacji został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka jest dostawcą sprzętu medycznego do diagnostyki obrazowej typu tomograf (CT), rezonans (MR), rentgen (RTG). Dostawa tych urządzeń opodatkowana jest preferencyjną stawką podatku od towarów i usług w wysokości 7%. Kontrakty zawierane przez Spółkę zatytułowane są w większości przypadków "na sprzedaż (dostawę) i oddanie do użytkowania (instalację) urządzenia". Instalacja tego typu urządzeń wymaga adaptacji pomieszczeń, które wskazują odbiorcy. Przede wszystkim ze względu na ciężar tych urządzeń (kilka ton) wzmocnione muszą być stropy pomieszczeń poprzez dodatkowe belki nośne czy podpory. W każdym przypadku następuje wymiana czy doprowadzenie nowych kabli energetycznych odpowiednich dla poboru większej mocy. Dokonuje się okablowania dla połączenia danego urządzenia diagnostycznego z komputerami i specjalnymi monitorami umożliwiającymi prawidłowe odczytanie obrazów. Instalowana jest klimatyzacja i wentylacja dla utrzymania odpowiedniej temperatury działania urządzeń czy schładzania ciekłego helu w rezonansie. Istotne jest również, że w każdym przypadku instalacja urządzeń medycznych wykorzystujących promieniowanie rentgenowskie (RTG i CT) wymaga wykonania obowiązkowych ochron zabezpieczających przed promieniowaniem - czyli prac budowlanych polegających, np. na wyłożeniu wszystkich ścian, sufitów i podłóg płytami ochronnymi (przeważnie ołowianymi), zastosowania specjalistycznych okien i drzwi nieprzepuszczających promieniowania. Zastosowanie aparatury rezonansu magnetycznego (MR) wykorzystującej pole magnetyczne wymaga zainstalowania w całym pomieszczeniu tzw. Siatki Faradaya, wbudowanej w ściany, sufity oraz drzwi. Likwidowane są również okna zewnętrzne. Bez wykonania tych prac urządzenia tego typu nie działałyby lub ich użycie groziłoby utratą zdrowia dla personelu i pacjentów. Po zainstalowaniu urządzenia pomieszczenia są malowane, kładzione są nowe podłogi itp., czyli przywracany jest stan dla normalnego ich użytkowania. Spółka zakupuje usługi budowlane w tej części świadczenia od firmy budowlanej ze stawką podatku od towarów i usług w wysokości 22%. Natomiast finalne prace montażowe i dostrajanie samego urządzenia Spółka wykonuje we własnym zakresie.

W związku z powyższym Spółka zadała następujące pytanie - czy w świetle obowiązujących przepisów prawa, w przedstawionym stanie faktycznym mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, a co za tym idzie zastosowanie powinna znaleźć stawka podatku od towarów i usług właściwa dla świadczenia głównego, tj. stawka właściwa dla dostawy urządzenia?

Zdaniem Spółki, świadczenia, których przedmiotem jest sprzedaż (dostawa) i oddanie do użytkowania (instalacja) urządzenia są świadczeniami kompleksowymi, a co za tym idzie dla całego świadczenia kompleksowego właściwa jest stawka podatku od towarów i usług mająca zastosowanie do świadczenia głównego, tj. dostawy sprzętu medycznego, ze względu na fakt, że wszystkie pozostałe czynności mają na celu jedynie prawidłowe funkcjonowanie dostarczanego urządzenia. Problematyka opodatkowania świadczeń złożonych podatkiem od towarów i usług nie jest wprost uregulowana w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.t.u." Znaczenie zasadnicze w przedstawionym stanie faktycznym mają art. 7 oraz art. 29 u.p.t.u. Spółka przytoczyła treść art. 5 ust. 1 oraz art. 29 ust. 1 u.p.t.u. W ocenie Spółki, w przypadku gdy kilka świadczeń obejmuje, z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę, usługa ta nie może być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Spółka stoi na stanowisku, że w sensie ekonomicznym z pojedynczą usługą mamy do czynienia, gdy jeden lub więcej elementów uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze. Usługa ma natomiast charakter usługi pomocniczej, jeśli nie stanowi dla podatnika celu samego w sobie, a jedynie prowadzi do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej. Spółka podkreśliła, że w przypadku świadczeń złożonych, o zasadach opodatkowania usług pomocniczych decyduje zawsze charakter usługi zasadniczej. Spółka powołała się na wyrok Sądu Najwyższego z dnia 21 maja 2002 r. sygn. akt III RN 66/01 oraz wyroki ETS - z dnia 27 października 2001 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV v. Staatssecretaris van Financien i z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd v. Commissioners of Customs & Excises.

Zdaniem Spółki, w sytuacji, o której mowa w stanie faktycznym, niewątpliwie mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym. Jego podstawą jest dokonanie dostawy określonego urządzenia. Jednocześnie ze względu na specyficzny charakter tych urządzeń i ich wymagań, konieczne jest dokonanie określonych prac budowlano- adaptacyjnych, które są niewątpliwie niezbędne do prawidłowego funkcjonowania urządzenia będącego przedmiotem dostawy. Najważniejszym jest wskazanie, że świadczenia dodatkowe, tj. adaptacja pomieszczeń, w których ma być zainstalowany tomograf komputerowy lub rentgen ma zasadnicze znaczenie dla prawidłowego funkcjonowania tego urządzenia. Bez tych dodatkowych czynności, np. doprowadzenia zasilania, zainstalowania okablowania w celu podłączenia komputerów, specjalnych monitorów, klimatyzacji, instalacji przegród, drzwi zabezpieczających przed promieniowaniem, a w przypadku rezonansu magnetycznego wmurowania w ściany specjalnej klatki (tzw. klatki faradaya) urządzenia te nie mogłyby funkcjonować prawidłowo, a jednocześnie działanie tych urządzeń bez dokonania tych czynności powodowałoby zagrożenia dla zdrowia personelu obsługującego te urządzenia, jak również dla pacjentów.

W związku z tym, zdaniem Spółki, do wskazanych czynności - wykonywanych przez nią w ramach jednego świadczenia określonego w umowie istnieje możliwość zastosowania jednej stawki podatku od towarów i usług właściwej dla świadczenia głównego, tj. dostawy urządzenia, np. tomografu komputerowego.

Działający z upoważnienia Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w W. w interpretacji indywidualnej z dnia [...] marca 2008 r. uznał stanowisko Spółki za prawidłowe i odstąpił od uzasadnienia prawnego.

Uzasadniając dokonanie zmiany w powyższej interpretacji indywidualnej Minister Finansów wskazał, że zgodnie z art. 41 ust. 2 u.p.t.u., dla towarów wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1. Wyjaśnił, że w poz. 106 załącznika nr 3 do u.p.t.u. wymienione zostały, bez względu na symbol PKWiU - "Wyroby medyczne, w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych, dopuszczone do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, inne niż wymienione w pozostałych pozycjach załącznika". Minister Finansów przytoczył art. 3 ust. 1 pkt 17 ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o wyrobach medycznych (Dz. U. Nr 93, poz. 896, z późn. zm.) - zawierający definicję pojęcia "wyrób medyczny". Wskazał, że z definicji wyrobu medycznego wynika, iż obejmuje ona narzędzie, przyrząd, aparat, sprzęt, materiał lub inny artykuł, stosowany samodzielnie lub w połączeniu, włączając oprogramowanie niezbędne do właściwego stosowania wyrobu, przeznaczone do stosowania, zgodnie ze wskazanym w definicji przeznaczeniem. Definicja ta nie obejmuje zatem prac budowlanych wykonywanych w pomieszczeniach, w których wyrób medyczny będzie zainstalowany. Prace takie nie mieszczą się również w definicji "wyposażenia wyrobu medycznego do różnego przeznaczenia". W związku z tym Minister Finansów stwierdził, że skoro ustawodawca w poz. 106 załącznika nr 3 do u.p.t.u. wyraźnie odniósł się do wyrobu medycznego w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych, a definicja ta nie obejmuje swoim zakresem prac budowlano-montażowych pomieszczeń, w których zainstalowane zostaną wyroby medyczne, prace te nie podlegają opodatkowaniu stawką preferencyjną w wysokości 7%, na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z poz. 106 załącznika nr 3 do u.p.t.u., jako wyrób medyczny.

Następnie Minister Finansów przytoczył treść art. 41 ust. 12 i 12b u.p.t.u. i § 6 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług - Dz. U. Nr 97, poz. 970, z późn. zm. (obecnie § 37 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług - Dz. U. Nr 224, poz. 1799) oraz przeanalizował te przepisy pod kątem możliwości i zakresu zastosowania do robót budowlano-montażowych stawki VAT w wysokości 7%, stwierdzając w konkluzji, że preferencyjnej stawki podatku nie można zastosować w odniesieniu do robót budowlano-montażowych oraz remontów budynków szpitali, przychodni czy innych zakładów opieki medycznej, nie będących budynkami instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską.

W podsumowaniu swojego stanowiska Minister Finansów wskazał, że dostawa wyrobu uznanego za wyrób medyczny w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych, podlega na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z poz. 106 załącznika nr 3 do u.p.t.u., opodatkowaniu według preferencyjnej stawki podatku VAT, tj. 7%. Natomiast pozostałe czynności stanowiące usługi budowlane, obejmujące wykonanie instalacji elektrycznej, wykonanie instalacji klimatyzującej oraz montaż drzwi i osłon RTG (montaż izolacji radiologicznej) spowodowane koniecznością dostosowania pomieszczenia użytkownika, które zostaną wykonane w związku z dostawą wyrobu medycznego - nie korzystają z preferencyjnej stawki podatku w wysokości 7% właściwej wyłącznie dla dostawy wyrobu medycznego. Żaden bowiem przepis u.p.t.u. ani rozporządzeń wydanych na jej podstawie nie przewiduje zastosowania 7% stawki podatku do wykonywanych w pomieszczeniach służby zdrowia robót budowlanych, związanych z dostawą wyrobu medycznego. Minister Finansów podkreślił, że mimo iż wykonanie prac budowlanych we wskazanych przez odbiorcę wyrobu medycznego pomieszczeniach związane jest z dostarczeniem tego wyrobu i ma na celu jego prawidłowe funkcjonowanie, nie można uznać, że usługi takie stanowią element jednolitego świadczenia, jakim jest dostawa wyrobu medycznego, a zatem powinny zostać odmiennie opodatkowane. Pomiędzy dostawą wyrobu medycznego, a wykonaniem prac budowlanych o tak szerokim zakresie nie zachodzi ścisły związek pozwalający na łączenie tych świadczeń dla potrzeb rozliczania podatku. Minister Finansów zauważył, że postanowienia umowne łączące strony w zakresie jednej dostawy towarów wraz z montażem oraz świadczeniem usług w postaci prac adaptacyjnych pomieszczeń, w których będzie zainstalowany sprzęt medyczny - nie mogą decydować o wysokości stawki podatku od towarów i usług. Niezależnie bowiem od tego, jak strony umowy określiły jej przedmiot, o stosowaniu właściwej stawki podatku decyduje wykonanie faktycznego świadczenia, z którym przepisy u.p.t.u. wiążą obowiązek podatkowy, a nie ustalenia umowne pomiędzy stronami.

Minister Finansów zwrócił uwagę, że w powołanym przez Spółkę wyroku ETS z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Trybunał wskazał, że zgodnie z artykułem 2 (1) VI Dyrektywy (obecnie Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r.), co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania VAT powinno być traktowane jako odrębne i niezależne. Trybunał podkreślił jednak, że w sytuacji, gdy kilka świadczeń wykonywanych przez podatnika jest ze sobą ściśle powiązanych w ten sposób, że tworzą obiektywnie z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia jedno świadczenie - nie należy dokonywać sztucznego podziału świadczenia dla celów podatkowych.

W przedstawionym stanie faktycznym pomiędzy dostawą sprzętu medycznego a wykonaniem robót budowlanych obejmujących wzmocnienie stropów, zainstalowanie w całym pomieszczeniu tzw. Siatki Faradaya i jej wbudowanie w ściany, sufit i drzwi oraz likwidację okien zewnętrznych, nie zachodzi związek uniemożliwiający dokonanie rozdziału pomiędzy dostawą towaru i świadczeniem w/w usług, zwłaszcza, że usługi te są zakupywane przez dostawcę sprzętu od innego podatnika. Są to bowiem odrębne czynności, których rozdzielenie - dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług - nie będzie miało "sztucznego charakteru". Wymienionych robót budowlanych nie można bowiem kwalifikować jako ściśle związanych z montażem danego typu sprzętu medycznego (np. urządzenia rentgenowskiego, czy rezonansowego).

Co do zasady, instytucje ochrony zdrowia powinny dysponować pomieszczeniami umożliwiającymi dokonywanie diagnostyki pacjentów, w tym salami konstrukcyjnie przygotowanymi do montowania urządzeń rentgenowskich, czy rezonansowych. Oznacza to, że co do zasady, nie powinny występować sytuacje determinujące potrzebę wykonania szerokiego frontu prac budowlanych w celu przystosowania tych pomieszczeń do pracy w nich dostarczanego przez Spółkę sprzętu. Minister Finansów zauważył ponadto, że zamawiający te urządzenia w dostosowanych pomieszczeniach będzie mógł zainstalować w przyszłości urządzenia dostarczane przez innych dostawców. Zatem usług wzmocnienia stropu lub uzbrajania ścian w Siatkę Faradaya nie można uznać za ściśle i nierozerwalnie związane z realizowanymi przez Spółkę dostawami sprzętu medycznego. Zakres wymienionych przez Spółkę robót budowlanych nie musi być wykonywany przez dostawcę sprzętu medycznego. Podkreślił, że typowe prace montażowe dotyczące danego typu urządzenia medycznego mają o wiele węższy charakter.

W konkluzji Minister Finansów stwierdził, że dostawa wymienionego we wniosku sprzętu medycznego stanowiącego - zgodnie ze wskazaniem Spółki - wyrób medyczny w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych, na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z poz. 106 załącznika nr 3 do u.p.t.u., podlega opodatkowaniu według preferencyjnej stawki podatku VAT w wysokości 7%. Natomiast wykonanie dodatkowych usług obejmujących takie usługi budowlane jak wzmocnienie stropów, wykonanie instalacji elektrycznej, wykonanie instalacji klimatyzującej, montaż drzwi i osłon RTG (montaż izolacji radiologicznej), z uwagi na fakt, iż usługi te nie zostały objęte definicją wyrobu medycznego, nie korzysta z preferencyjnego opodatkowania stawką podatku 7%. W odniesieniu do tych czynności ma zastosowanie podstawowa stawka podatku od towarów i usług w wysokości 22%. Minister Finansów uznał więc stanowisko Spółki w tej części za nieprawidłowe.

W piśmie z dnia 31 maja 2010 r. Spółka wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na to wezwanie Minister Finansów podtrzymał stanowisko zawarte w zmianie interpretacji indywidualnej.

W skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skardze Spółka wniosła o uchylenie zmiany interpretacji indywidualnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej zmianie interpretacji indywidualnej zarzuciła naruszenie:

1) art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 tej ustawy, w zw. z:

- art. 5, art. 7 i art. 29 u.p.t.u. - poprzez sztuczny podział kompleksowego świadczenia mającego za przedmiot dostawę urządzenia medycznego,

- art. 41 u.p.t.u. - poprzez uznanie, że część kompleksowego świadczenia medycznego powinna być opodatkowana stawką podatku w wysokości 22%;

2) art. 14e w związku z art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej - poprzez zmianę interpretacji indywidualnej bez podstawy prawnej;

3) art. 14a, art. 14e, art. 14h w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej - poprzez nieuwzględnienie przy wydawaniu interpretacji indywidualnej orzecznictwa sądów administracyjnych oraz orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości;

4) art. 22 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. - poprzez uznanie za usługę instalacji towaru, jakim jest niewątpliwie sprzęt medyczny, a przez to niezastosowanie przepisu dotyczącego miejsca dostawy wraz z instalacją.

Uzasadniając zarzuty skargi Spółka w znacznej mierze nawiązała do argumentacji przedstawionej we wniosku o wydanie interpretacji w zakresie tzw. świadczeń kompleksowych.

W ocenie Spółki, wydana interpretacja była zgodna z prawem, jak również z aktualnym i jednolitym orzecznictwem sądów administracyjnych oraz ETS. Oznacza to, że nie zaistniały przesłanki wskazane w art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej statuujące prawo organu podatkowego do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej.

Spółka wskazała, że w świetle postanowień art. 14a i 14e, art. 14h w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej, organ wydający interpretację indywidualną ma obowiązek uwzględniania orzecznictwa sądów administracyjnych w zajmowanych rozstrzygnięciach. Na poparcie tego stanowiska Spółka powołała się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 stycznia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1916/08, przytaczając jego obszerne fragmenty.

Spółka podniosła ponadto, iż zmieniając interpretację Minister Finansów naruszył przepis dotyczący miejsca świadczenia przy dostawie towarów - art. 22 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. Według Spółki, Minister Finansów nie mógł zastosować prawidłowo tego przepisu sztucznie dzieląc jedną dostawę na dwie niezależne czynności - usługę instalacji oraz dostawę towaru. Dostawa towaru w rozumieniu u.p.t.u. obejmuje czynności, które odrębnie świadczone byłyby usługami. Jeżeli jednak te ostatnie czynności decydują o zaistnieniu samej dostawy, np. przewóz towarów do kontrahentów, to nie są one odrębnymi czynnościami od dostawy towarów. Podobnie jest w przypadku czynności związanych z montażem lub instalacją, o których mowa jest właśnie w powyższym przepisie. Bezspornie bowiem montaż lub instalacja jako odrębna czynność jest usługą, jednak jako część składowa dostawy nie jest już usługą. Czynności instalacji nie muszą dotyczyć w sensie materialnym samego dostarczanego towaru, lecz również miejsca, gdzie jest on instalowany.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej zmianie interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna

Kwestią sporną w rozpoznawanej sprawie jest sposób ustalenia stawki podatku VAT w przypadku dostawy wymienionych we wniosku Spółki urządzeń medycznych wraz z ich instalacją (montażem) oraz adaptacją pomieszczeń, w których są one instalowane.

Spółka stoi na stanowisku, że mamy do czynienia z tzw. świadczeniem złożonym (kompleksowym), do którego powinna mieć zastosowanie 7% stawka podatku VAT (taka jak dla dostawy urządzenia medycznego), natomiast Minister Finansów wskazuje na konieczność zastosowania odrębnych stawek podatkowych.

Według Ministra Finansów, dla samej dostawy wyrobu medycznego w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych - na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z poz. 106 zał. nr 3 do u.p.t.u. należy zastosować preferencyjną stawkę podatkową w wysokości 7%. Natomiast dodatkowe usługi budowlane związane z adaptacją pomieszczeń, w których będzie montowany wyrób medyczny, prowadzone w związku z dostawą tego wyrobu medycznego powinny być opodatkowane według 22% stawki podatku VAT. Żaden bowiem przepis u.p.t.u. oraz aktów wykonawczych wydanych na jej podstawie nie przewiduje zastosowania stawki 7% podatku VAT do wykonywania robót budowlanych związanych z dostawą wyrobu medycznego.

Rozważenia zatem wymaga podnoszona przez Spółkę kwestia, tzw. świadczeń złożonych (kompleksowych) - która była już analizowana zarówno w orzeczeniach ETS jak też sądów krajowych - i ustalanie, czy w niniejszej sprawie przypadek taki ma miejsce.

Przykładem świadczenia złożonego może być kompleksowa usługa transportowa obejmująca oprócz transportu również usługi towarzyszące, takie jak załadunek, rozładunek, ważenie, informowanie o przybyciu bądź odprawie towarów. Świadczeniem złożonym może być również usługa montażowa obejmująca dostawę towaru wraz z jego montażem, np. montaż okien, czy też dostawa towaru wraz z dołączonym dodatkiem promocyjnym. Ze świadczeniem złożonym mamy zatem do czynienia w sytuacji dostawy powiązanych ze sobą towarów lub usług (bądź też towarów wraz z usługą) w taki sposób, że stanowią one pewną nierozerwalną całość oferowaną kontrahentowi. W przypadku świadczeń złożonych należy odpowiedzieć na pytanie, czy świadczenia te powinny być traktowane jednolicie na gruncie przepisów o podatku VAT, czy też należy je rozbić i każde świadczenie z osobna opodatkować stosownie do przewidzianych dla niego regulacji podatkowych. Polskie przepisy o podatku VAT nie dają jednoznacznej odpowiedzi na pytanie, w jaki sposób powinno zostać opodatkowane świadczenie składające się z kilku elementów. Zagadnienie to nie jest również wprost rozstrzygnięte na gruncie przepisów wspólnotowych.

W tym miejscu należy wskazać, iż aktualność zachowuje wyrażony jeszcze przed przystąpieniem Polski do Wspólnot Europejskich pogląd Sądu Najwyższego w wyroku z dnia 21 maja 2002 r., sygn. akt III RN 66/01 (Mon. Pod. z 2002 r., nr 12, s. 33, LEX nr 55863 ), w którym stwierdzono - "Podział jednorodnej, kompleksowej usługi na dwa odrębne rodzaje jest podziałem sztucznym i nie może stanowić podstawy do podziału kwoty należnej za tę usługę na dwie części, z czego każda jest objęta inną stawką VAT".

Problem świadczeń złożonych był także wielokrotnie analizowany przez ETS. W wyroku z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP) v. Commissioners of Customs and Excise (Wielka Brytania), dotyczącej klasyfikacji podatkowej odrębnie płatnej usługi polegającej na ubezpieczeniu nabywców kart kredytowych od skutków utraty karty, Trybunał uznał, że w celu ustalenia dla celów VAT, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych należy traktować jako jedno świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń wycenianych odrębnie, należy przede wszystkim wziąć pod uwagę treść artykułu 2(1) VI Dyrektywy, zgodnie z którym każde świadczenie usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne oraz fakt, iż świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę nie powinno być sztucznie dzielone, co mogłoby prowadzić do nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku VAT. Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.

Także w wyroku z dnia 27 października 2005 r. sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV v. Staatssecretaris van Financien, Trybunał stwierdził, iż artykuł 2(1) VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że jeżeli dwa świadczenia lub więcej, lub czynności dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej.

Podobnie, w stanowiącym podsumowanie dotychczasowego orzecznictwa ETS w tym zakresie wyroku z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie 111/05 Aktiebolaget NN v. Skatteverket Trybunał uznał, że z art. 2(1) VI Dyrektywy wynika, iż każda transakcja powinna być zwykle uznawana za odrębną i niezależną oraz że transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu podatku VAT. Należy w pierwszej kolejności poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej transakcji celem określenia, czy podatnik zapewnia klientowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy jedno świadczenie. Jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

Uwzględniając stanowisko ETS w powyższej kwestii uznać należy, że również w rozpoznawanej sprawie w celu prawidłowego określenia sposobu opodatkowania istotne jest ustalenie, czy dostawę sprzętu medycznego wraz z jego instalacją oraz dostosowaniem (adaptacją) pomieszczeń, a także wykonaniem innych towarzyszących tej dostawie i opisanych we wniosku czynności, należy traktować dla celów podatkowych, jako dwa lub więcej odrębnych świadczeń, czy też wszystkie z nich należy traktować łącznie i opodatkowywać według reguł (także stawki podatkowej) obowiązujących dla świadczenia zasadniczego (głównego), wobec którego inne świadczenia mają charakter pomocniczy.

W tej mierze należy, w ocenie Sądu, uznać zasadność podnoszonych przez Spółkę zastrzeżeń wobec zaskarżonej zmiany interpretacji i trafność przytaczanej na ich poparcie argumentacji. Przede wszystkim zgodzić się należy z twierdzeniem Spółki, iż opisane przez nią we wniosku świadczenie, na które składają się - dostawa sprzętu medycznego oraz towarzyszące tej dostawie usługi polegające, m.in. na przystosowaniu pomieszczenia, w którym będzie ono zainstalowane, są ze sobą ściśle powiązane i tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Oczywiście należy przy tym mieć też na uwadze, iż ta wypracowana na gruncie orzecznictwa koncepcja świadczeń złożonych (kompleksowych) i jednolitego ich opodatkowywania, w sensie normatywnym opiera się jedynie na bardzo ogólnych definicjach dostawy i świadczenia usług, a w pozostałym zakresie bazuje na pewnym, wywodzonym ze względów systemowych, podejściu do tego zagadnienia, mającym zapewnić zagwarantowanie funkcjonalności systemu podatku od wartości dodanej oraz zachowanie jego związku z realnymi zjawiskami ekonomicznymi.

Nie ma więc określonych normatywnie kryteriów, czy też innych wyznaczników, które pozwalałaby w sposób precyzyjny wyznaczyć granice pomiędzy przypadkami, gdy mamy do czynienia z kilkoma świadczeniami, które należy opodatkować odrębnie, a sytuacją kiedy związek pomiędzy tymi świadczeniami jest tak ścisły, iż należy już mówić o istnieniu jednego świadczenia o charakterze złożonym (kompleksowym), które powinno być opodatkowane według jednolitych zasad. Każda sytuacja powinna być analizowana indywidualnie z uwzględnieniem charakterystycznych dla niej i istotnych elementów z punktu widzenia rozpatrywania istnienia związku pomiędzy poszczególnymi czynnościami i w tym kontekście ewentualnego traktowania ich jako jednej gospodarczej całości (jednego świadczenia). Zwrócić należy bowiem uwagę, iż w każdym z cytowanych wyżej wyroków ETS zaakcentowana została konieczność przeanalizowania podłoża ekonomicznego dokonywanych czynności, przed przystąpieniem do oceny i analizy sposobu ich opodatkowania.

Choć więc Minister Finansów słusznie co do zasady stwierdza, iż postanowienia umowne łączące strony w zakresie jednej dostawy towarów wraz z montażem oraz świadczeniem usług w postaci prac adaptacyjnych pomieszczeń, w których zainstalowany będzie sprzęt medyczny - nie mogą decydować o wysokości stawki podatku od towarów i usług, to jednak należy wskazać, iż Minister Finansów dokonując w swoim stanowisku rozdzielenia poszczególnych czynności (dostawy towarów i związanych z nią usług budowlanych) w celu ich odrębnego opodatkowania, oparł się jedynie na literalnym brzmieniu poz. 106 załącznika nr 3 do u.p.t.u. i nie dokonał analizy podłoża i charakteru gospodarczego ocenianego zdarzenia, co legło u podstaw niezasadnego podziału dla celów podatkowych jednej kompleksowej usługi - stanowiącej jedną całość w aspekcie gospodarczym.

Z przedstawionego we wniosku Spółki opisu stanu faktycznego wynika, iż sporne co do sposobu ich opodatkowania czynności (usługi) towarzyszące dostawie sprzętu medycznego nie były realizowane niejako tylko "przy okazji" dostawy tego sprzętu, ale ich wykonanie umożliwiało i było niezbędnym warunkiem zapewnienia funkcjonalności i prawidłowego działania dostarczonego urządzenia medycznego. Dotyczy to również prac adaptacyjnych pomieszczeń, które to prace mogły też przybrać postać robót budowlano-montażowych.

W tym sensie, w aspekcie gospodarczym istotnie dostawa sprzętu medycznego jest nierozerwalnie związana z jego instalacją i dokonaniem prac adaptacyjnych. Również dla szpitala celem przeprowadzenia całej transakcji jest pozyskanie funkcjonalnego, gotowego do wykorzystania urządzenia medycznego - temu też celowi podporządkowany jest cały przebieg świadczenia.

Zasadna jest też argumentacja Spółki i oparte na niej twierdzenie, iż w przedstawionym we wniosku świadczeniu złożonym (kompleksowym) świadczeniem głównym (zasadniczym) nadającym charakter całej transakcji jest właśnie dostawa sprzętu medycznego, natomiast czynnościami pomocniczymi względem tego świadczenia głównego, służącymi prawidłowemu jego wykorzystaniu są opisane usługi zapewniające funkcjonalność i prawidłowe działanie dostarczonego urządzenia.

Konsekwencją powyższego jest również konieczność uznania, iż w przypadku świadczenia o kompleksowym charakterze, na które składa się czynność podstawowa, której wykonanie było celem umowy zawartej przez podatnika z klientem, a także czynności pomocnicze niezbędne do wykonania czynności podstawowej, ustalając właściwą stawkę podatku VAT należy przyjmować jednolitą stawkę dla całego kompleksu czynności, biorąc pod uwagę charakter czynności podstawowej (por. wyroki NSA: z dnia 25 stycznia 2007 r., sygn. akt I FSK 499/06 i z dnia 2 grudnia 2008 r. sygn. akt I FSK 1946/07).

W rozpoznawanej sprawie w rachubę wchodziła zatem stawka właściwa dla dostawy wyrobu medycznego, o którym mowa w poz. 106 załącznika nr 3 do u.p.t.u. Negując w zmianie interpretacji możliwość jej zastosowania także w stosunku do czynności (usług) towarzyszących tej dostawie i umożliwiających prawidłowe działanie dostarczonego wyrobu medycznego Minister Finansów naruszył art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 oraz art. 141 ust. 2 w zw. z poz. 106 załącznika nr 3 do u.p.t.u.

Jeżeli chodzi natomiast o podniesioną w skardze argumentację odnoszącą się do art. 22 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., która wprawdzie zmierzała w tym samym, co przedstawione wyżej stanowisko, kierunku, to jednak w ocenie Sądu, przepis ten nie mógł uważany, jako taki, który zawiera normatywne przesądzenie opisanego we wniosku Spółki problemu prawnego. Ponadto Spółka we wniosku tym także nie utożsamiała samej instalacji urządzenia z adaptacją pomieszczeń, w których ma ono być zainstalowane wskazując, że instalacja tego typu urządzeń wymaga adaptacji pomieszczeń wskazanych przez odbiorcę, a po dokonaniu instalacji dokonywane są kolejne prace budowlane (np. kładzione są nowe podłogi). Należy również zwrócić uwagę, iż Minister Finansów w zaskarżonej zmianie interpretacji zakwestionował wydaną interpretację jedynie w części dotyczącej prac adaptacyjnych (budowlanych) w pomieszczeniach, w których sprzęt zostanie zamontowany.

Odnosząc się do podnoszonych w skardze zarzutów dotyczących naruszenia przepisów procesowych normujących tryb wydawania interpretacji indywidualnych i dokonywania w nich zmian, w związku ze wskazanymi przepisami ustanawiającymi ogólne zasady postępowania (art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej), wskazać należy, iż zarzuty te nie mogły stanowić samoistnej podstawy do uchylenia zaskarżonej zmiany interpretacji, a jedynym i wyłącznym powodem takiego rozstrzygnięcia było naruszenie wymienionych wcześniej przepisów prawa materialnego. Zarzuty te mogłyby być uznane za uzasadnione tylko o tyle, na ile Minister Finansów naruszył wskazane wyżej przepisy prawa materialnego. Zasadnie można bowiem dowodzić, iż w każdym przypadku naruszenia prawa przez organ wydający interpretację (tu dokonujący jej zmiany), uszczerbku doznają jednocześnie - wyrażona w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasada pogłębiania zaufania do organów podatkowych oraz wynikająca z art. 120 tej ustawy zasada praworządności. Podobnie w przypadku, gdy niezasadnie zmieniono interpretację indywidualną, która była prawidłowa, naruszony zostaje w ten sposób art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej

Natomiast pogląd o normatywnym walorze orzecznictwa sądów administracyjnych w stosunku do innych indywidualnych spraw załatwianych w drodze interpretacji podatkowych, Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, uważa za zbyt daleko idący.

W tym stanie rzeczy, mając na uwadze powyższe rozważania i wnioski, Sąd na podstawie art. 146 § 1, art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.), orzekł jak w sentencji.