Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 488/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2015-12-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1 oraz art. 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Fita (sprawozdawca) Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer, WSA Andrzej Niezgoda Protokolant Referent Ewelina Piskorek po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 grudnia 2015 r. sprawy ze skargi G. Ł. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza od Ministra Finansów na rzecz G. Ł. kwotę [...]zł ([...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

I SA/Lu 488/15

UZASADNIENIE

Indywidualną interpretacją z dnia 17 grudnia 2014 r., wydaną na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.) Minister Finansów stwierdził, że stanowisko Gminy [...] przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług - jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji organ podatkowy podał, że Gmina [...] złożyła w dniu 2 października 2014 r. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z budową Infrastruktury, wykorzystywanej przez zakład budżetowy oraz sposobu dokonania odliczenia podatku naliczonego.

We wniosku przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe:

Gmina jest jednostką samorządu terytorialnego, która jako wspólnota samorządowa na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2013 r. poz. 594, dalej u.s.g.) obejmuje swoim zakresem działania wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Gmina posiada osobowość prawną i wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Niezależnie od realizacji zadań publicznych, Gmina wykonuje szereg czynności wyczerpujących znamiona samodzielnej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, ze zm., dalej – u.p.t.u.) i z tego tytułu jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Gmina posiada szereg gminnych jednostek organizacyjnych, wśród których działa Zakład Wodociągów i Kanalizacji w [...] (Zakład), będący zakładem budżetowym, zarejestrowanym podatnikiem VAT. Podstawową działalnością Zakładu jest dostawa wody oraz odbiór nieczystości płynnych i stałych głównie z terenu Gminy, które to usługi są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Wynikający z tych czynności obrót/podatek VAT należny wykazywany jest w deklaracjach VAT Zakładu.

W latach 2010-2013 Gmina zrealizowała szereg inwestycji w Infrastrukturę, w celu jej udostępnienia3 Zakładowi do prowadzenia opisanej wyżej działalności opodatkowanej VAT. Inwestycje te zostały (bądź zostaną) przekazane do Zakładu w odpłatny trwały zarząd.

Wydatki inwestycyjne dotyczące Infrastruktury zostały udokumentowane fakturami VAT, wystawionymi na Gminę. Dotychczas Gmina nie dokonała rozliczenia podatku z nich wynikającego, planuje jednak dokonać takiego rozliczenia na podstawie art. 86 ust. 1 oraz ust. 10 i 13 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.), tj. poprzez korekty deklaracji za miesiące, w których otrzymała fakturę.

W związku z powyższym stanem faktycznym Gmina zadała następujące pytania.

1. Czy w odniesieniu do Infrastruktury, wykorzystywanej do celów działalności opodatkowanej prowadzonej przez Zakład, Gminie przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z tą Infrastrukturą, bez względu na fakt, iż jest ona udostępniana Zakładowi na podstawie odpłatnego trwałego zarządu?

2. Jeśli odpowiedź na pytanie 1 jest twierdząca, to czy Gmina jest obecnie uprawniona do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z Infrastrukturą w trybie art. 86 ust. 13 w zw. z ust. 10 u.p.t.u. tj. poprzez korekty deklaracji za miesiące w których wystąpiło prawo do odliczenia?

Zdaniem Wnioskodawcy, odnośnie pytania pierwszego, w odniesieniu do Infrastruktury, wykorzystywanej do celów działalności opodatkowanej prowadzonej przez Zakład, Gminie przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków z nią związanych, bez względu na fakt, iż obecnie została ona udostępniana Zakładowi w odpłatny trwałego zarządu.

Zgodnie bowiem z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. i art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, dalej - Dyrektywa VAT) - w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Gmina zwróciła uwagę na zasadę neutralności, która daje podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, celem całkowitego uwolnienia podmiotu gospodarczego prowadzącego działalność opodatkowaną od obciążeń z tytułu podatku VAT przypadającego do zapłaty lub zapłaconego w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej. Gmina w tym zakresie powołała się na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TS UE): wyrok sprawie C-409/99 Metropol, w sprawie C-268/83 Rompelman, w sprawie C-137/02 Faxworld i w sprawie C-280/10, wywodząc, że opierając się na zasadzie neutralności VAT, w szczególnych przypadkach istnieje możliwość pominięcia tożsamości podmiotowej podatnika dokonującego zakupów oraz podatnika dokonującego przy wykorzystaniu tych zakupów czynności opodatkowanych. Za takie szczególne sytuacje uznaje się przypadki, w których: zarówno pierwszy, jak i drugi podmiot posiada status podatnika VAT (pierwszy podmiot uzyskuje status podatnika przez sam fakt dokonywania czynności przygotowawczych). Pierwszy podatnik przekazuje inwestycje (środki trwałe) drugiemu w ten sposób, że czynność przekazania jest czynnością niepodlegającą opodatkowaniu lub zwolnioną od podatku. Oznacza to, że pierwszy podatnik nie może odliczyć podatku naliczonego ponosząc wbrew zasadzie neutralności jego ekonomiczny ciężar. Nie może tego zrobić również drugi podatnik, gdyż po jego stronie ten podatek nie powstaje (czynność przejęcia nie podlega opodatkowaniu lub jest zwolniona od podatku). W tej sytuacji zachodzi powiązanie pomiędzy pierwszym podatnikiem zobowiązanym do zapłaty podatku naliczonego z tytułu dokonywania wydatków inwestycyjnych, a drugim korzystającym z danej inwestycji (np. spółka przedwstępna - spółka właściwa), podatek naliczony, który zamierzał odliczyć pierwszy podatnik musi dotyczyć świadczeń nabytych przez niego dla celów realizacji opodatkowanych czynności planowanych przez drugiego podatnika, związek ten musi być ścisły i konieczny.

Odnosząc powyższe warunki do zdarzenia przyszłego objętego zakresem niniejszego wniosku o interpretację Gmina stwierdziła, że wszystkie te warunki zostały spełnione, tj. zarówno Gmina, jak i Zakład są odrębnymi i zarejestrowanymi podatnikami VAT, realizowana przez Gminę budowa Infrastruktury dokonywana była w celu umożliwienia prowadzenia Zakładowi działalności opodatkowanej w postaci sprzedaży wody oraz świadczenia usług odbioru nieczystości płynnych i stałych, na żadnym etapie prowadzenia inwestycji, ani później, Gmina nie planowała wykorzystywać Infrastruktury do innych celów. Udostępnioną Infrastrukturę Zakład faktycznie wykorzystuje do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, pomiędzy Gminą a Zakładem istnieje szczególnego rodzaju powiązanie, w wyniku którego wydatki na zakup towarów i usług związanych z realizacją inwestycji z formalnego punktu widzenia ponosiła Gmina, a czynność udostępnienia przez Gminę Infrastruktury Zakładowi stanowi czynność niepodlegającą opodatkowaniu (oddanie w trwały zarząd).

Dalej Gmina podkreśliła, że choć Zakład jest samodzielnym podatnikiem VAT, fakt ten jednak sam w sobie nie świadczy o braku jakichkolwiek powiązań z Gminą. W orzecznictwie i doktrynie podnosi się bowiem konsekwentnie, że samorządowe zakłady budżetowe są jednostkami organizacyjnymi nie posiadającymi odrębnej od macierzystej jednostki samorządu terytorialnego podmiotowości. Działają zatem jako niesamoistne formy organizacyjnoprawne w ramach osobowości prawnej macierzystej jednostki samorządu terytorialnego (art. 47 ust. 1, art. 49 ust. 1 i 7 ust. 1 pkt 1 u.s.g.). Trwały zarząd natomiast jest jedną z form władania nieruchomościami przez jednostki organizacyjne, uregulowaną w ustawie z 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami - art. 18, art. 4 pkt 10, art. 43 ust. 1, art. 44 ust. 1, art. 45 ust. 1 i art. 82 ust. 1 (Dz.U. z 2014 r. poz. 518, dalej – u.g.n.). W ocenie Gminy, powołane przepisy u.g.n. wskazują na inny niż cywilnoprawny charakter przekazania nieruchomości w trwały zarząd. Wobec czego, należy uznać, iż oddanie nieruchomości w odpłatny trwały zarząd nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu VAT, a ustanawiając trwały zarząd Gmina korzysta z wyłączenia z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 u.p.t.u. Na poparcie prezentowanego stanowiska, Gmina powołała szereg wyroków wojewódzkich sądów administracyjnych oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Jeśli chodzi o pytanie 2, w ocenie Wnioskodawcy, Gmina jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z Infrastrukturą w trybie art. 86 ust. 13 w zw. z ust. 10 u.p.t.u., tj. poprzez korektę deklaracji za okresy, w których wystąpiło prawo do odliczenia.

Stanowisko swoje Gmina oparła na przepisie art. 86 ust. 10, 11 i 13 u.p.t.u., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., z którego wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę; jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w powyższych terminach, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych, a jeżeli nie dokonał odliczenia w powyższych terminach, może on obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego poprzez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do odliczenia, nie później jednak niż w ciągu 5 lat licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do odliczenia.

Mając na uwadze, że Gmina nie dokonała odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z budową Infrastruktury w terminach, o których mowa w art. 86 ust. 10 i 11 u.p.t.u., może w chwili obecnej dokonać takiego odliczenia w trybie przewidzianym w art. 86 ust. 13 u.p.t.u.

Organ podatkowy uznał stanowisko Gminy przedstawione w odniesieniu do pierwszego pytania za nieprawidłowe.

Opierając się o przepisy: art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 87 ust. 1 i art. 88 ust. 4 u.p.t.u., wskazał, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Przedstawiona zasada wyklucza, zdaniem organu, możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Co do terminów zrealizowania prawa do odliczenia podatku, organ podobnie jak Gmina – odwołał się do art. 86 ust. 10-13 u.p.t.u. oraz art. 15 ust. 1 i ust. 2, art. 15 ust. 6 u.p.t.u., a także art. 13 Dyrektywy VAT i stwierdził, że z przepisów tych wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych (np. umów cywilnoprawnych nazwanych i nienazwanych).

W sytuacji gdy wyodrębnione ze struktury Gminy zakłady budżetowe prowadzą działalność gospodarczą w sposób samodzielny i wykonują czynności podlegające opodatkowaniu VAT, to podmioty te należy uznać za odrębnych od Gminy podatników tego podatku.

Oznacza to, że Gmina i jej zakład budżetowy dla celów rozliczeń z tytułu VAT nie powinny zostać zarejestrowane jako jeden podatnik i w konsekwencji nie powinny posługiwać się jednym numerem NIP nadanym Gminie. Wyodrębnione ze struktury Gminy zakłady budżetowe, zobowiązane do wykonywania określonych zadań, posiadające odrębne oznaczenia NIP, własny budżet, własny plan wydatków oraz zatrudniające własnych pracowników, są odrębnymi od Gminy podatnikami VAT.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Gmina - jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina posiada szereg jednostek organizacyjnych, wśród których działa Zakład, będący zakładem budżetowym, zarejestrowanym podatnikiem VAT. Podstawową działalnością Zakładu jest dostawa wody odbiór nieczystości stałych i płynnych głównie z terenu Gminy. Zakład realizuje ww. zadania na podstawie umów cywilnoprawnych zawartych z osobami trzecimi, w rezultacie czego wykonuje czynności opodatkowane VAT, wykazywane w deklaracjach VAT Zakładu. W latach 2010-2013 Gmina prowadziła szereg inwestycji, związanych z modernizacją i doposażeniem Zakładu. Inwestycje zostały (bądź zostaną) przekazane do Zakładu w odpłatny trwały zarząd. Faktury dokumentujące wydatki inwestycyjne wystawiane były na Gminę, która ni dokonała dotychczas ich rozliczenia.

Odnosząc się do podanego stanu faktycznego, organ dodatkowo przywołał treść przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 2 pkt 6 u.p.t.u. oraz art. 24 ust. 1, art. 18, art. 4 pkt 10, art. 43 ust. 1 i art. 45 ust. 1 u.g.n. i stwierdził, że wynika z nich, że w sytuacji gdy Gmina oddała jednostce organizacyjnej wybudowaną przez siebie Infrastrukturę w odpłatny trwały zarząd, to działała ona jako organ reprezentujący jednostkę samorządu terytorialnego w sprawach z zakresu gospodarowania mieniem samorządowym, o którym mowa w art. 7 ust. 1 u.s.g.

W związku z tym, że oddanie przedmiotowej Infrastruktury w trwały zarząd za odpłatnością jest świadczeniem na rzecz innego podmiotu i nie jest dostawą towaru należy uznać, że jest ono świadczeniem usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u. Biorąc to pod uwagę, organ podał, że czynność odpłatnego przekazania Zakładowi nieruchomości w trwały zarząd jest czynnością niepodlegającą opodatkowaniu VAT, a to w konsekwencji prowadzi do uznania, że Gmina nie działa jako podatnik w świetle art. 15 ust. 1 u.p.t.u. Jako podatnik, o którym mowa w tym uregulowaniu działa bowiem Zakład.

Na odrębność podatkową Gminy i Zakładu, wskazują też – zdaniem organu - wyraźnie również przepisy ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz.U. z 2013 r., poz. 885 ze zm., dalej – u.f.p.), tj. art. 9, art. 14, art. 15 ust. 1 i 4.

Na poparcie swojego stanowiska, organ powołał się na wyroki TSUE w sprawie C-204/13 Finanzamt Saarlouis, w sprawie C-204/13 Malburg i w sprawie C-104/12 Becker).

Podsumowując stwierdził, że w przedstawionych okolicznościach sprawy nie znajdzie zastosowania art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w związku z uznaniem, że Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne na budowę Infrastruktury, co oznacza, że pytanie oznaczone nr 2 (dotyczące dokonania korekt) stało się bezprzedmiotowe.

Po otrzymaniu powyższej interpretacji pismem z 5 stycznia 2015 r. Gmina wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa. W dniu 3 lutego 2015 r. pełnomocnik skarżącej otrzymał pismo z 29 stycznia 2015 r., w którym Minister podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i stwierdził brak podstaw do zmiany udzielonej interpretacji.

W związku z powyższym, pełnomocnik Gminy wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie zarzucając że udzielona interpretacja narusza:

1. przepisy prawa materialnego, tj.:

(a) art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez uznanie, że Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z Infrastrukturą wykorzystywaną do celów działalności opodatkowanej prowadzonej przez Zakład i udostępnioną Zakładowi w formie odpłatnego trwałego zarządu,

2. przepisy postępowania podatkowego, tj.:

(a) art. 14b §1 w zw. z art. 14a §1 oraz art. 14e §1 O.p.

- poprzez błędne oparcie uzasadnienia skarżonej Interpretacji na wyroku TSUE w sprawie C-204/13 Malburg, mimo iż wyrok ten dotyczył odmiennego stanu faktycznego, a zatem nie powinien mieć zastosowania dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, oraz

- poprzez niezasadne pominięcie wskazanych przez Gminę wyroków TSUE mających znaczenie dla omawianego zagadnienia, tj. wyroku w sprawie C-137/02 Faxworld oraz wyroku w sprawie C-280/10 Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn, jak również orzecznictwa polskich sądów administracyjnych, które uzasadniają prawo Gminy do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji opisanej we Wniosku.

Wskazując na powyższe naruszenia, pełnomocnik Gminy wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji, oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi przypomniał, że prawo do odliczenia od podatku należnego kwoty podatku naliczonego w poprzednich fazach obrotu stanowi realizację podstawowej zasady konstrukcyjnej VAT - zasady neutralności, wyrażonej w art. 168 dyrektywy VAT, którego odpowiednikiem jest art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Zasada neutralności VAT oznacza, że podatek ten nie powinien obciążać podatników prowadzących działalność opodatkowaną VAT, ponieważ nie są oni ostatecznymi odbiorcami nabywanych towarów i usług. Zasada neutralności, jako kluczowa dla systemu VAT, jest szczególnie chroniona przez TSUE. Prezentowana przez Trybunał wykładnia wskazuje wręcz, że prawo do odliczenia VAT przysługuje nawet w sytuacji, gdy podatek naliczony nie kreuje bezpośrednio żadnej sprzedaży opodatkowanej u podmiotu, u którego występuje (wyrok w sprawie C-137/02 Faxworld oraz w sprawie C-280/10 Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn). W ocenie pełnomocnika Gminy, w przypadku udostępnienia przez Gminę Infrastruktury Zakładowi, zastosowanie znajdują właśnie tezy przedstawione przez Trybunał w wyroku w sprawie C-137/02 Faxworld, odnoszące się do uznania za podatnika podmiotu prowadzącego działalność w zakresie przygotowania działalności innego podatnika.

Zdaniem autora skargi, w sytuacji opisanej we wniosku spełnione są przesłanki dla przyznania prawa do odliczenia podatnikowi (Gminie), który nie wykazywał w rozliczeniach VAT sprzedaży opodatkowanej, choć podejmował czynności zmierzające do jej kreowania w powiązanym z innym podmiotem (a w zasadzie jednostką organizacyjną Gminy):

(1) co prawda w przypadku Gminy i Zakładu nie dochodzi do następstwa prawnego, istnieje jednakże między tymi podatnikami szczególnego rodzaju więź wynikająca z faktu, iż ekonomicznie Gmina i Zakład stanowią jedno przedsiębiorstwo, które jednak ze względu na polskie przepisy regulujące zasady funkcjonowania jednostek samorządu terytorialnego zostało podzielone w taki sposób, iż są uznawane za odrębnych podatników VAT,

(2) towary i usługi nabyte przez Gminę nie tylko służą, ale od początku realizacji inwestycji służyć miały czynnościom opodatkowanym,

(3) jedynie z uwagi na owe szczególne uregulowania prawne, Infrastruktura była udostępniana Zakładowi w ramach odpłatnego trwałego zarządu, co w świetle przepisów ustawy o VAT stanowiło czynność niepodlegającą opodatkowaniu.

Dalej pełnomocnik Gminy powołał się na przepisy u.s.g., wskazując na zasady funkcjonowania samorządowych zakładów budżetowych oraz ich rozliczeń z tworzącymi je macierzystymi gminami (art. 47 ust. 1) i stwierdził, że Gminie przysługuje na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z budową/modernizacją Infrastruktury, bez względu na fakt, iż Infrastruktura ta została udostępniona Zakładowi w ramach odpłatnego trwałego zarządu. Gmina realizuje bowiem zadania własne za pomocą swojej jednostki organizacyjnej - Zakładu, który działa w jej imieniu i na jej rzecz. Bez wątpienia występuje zatem związek poniesionych przez Gminę wydatków na budowę i modernizację Infrastruktury z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez Zakład w imieniu Gminy i wykazywanymi w rozliczeniach VAT Zakładu. Na poparcie swojego stanowiska pełnomocnik przywołał szereg orzeczeń sądów administracyjnych.

Odnosząc się do kwestii związanej z dokonaniem korekty deklaracji podatkowych za okresy, w których powstało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z poniesieniem wydatków na budowę lub modernizację Infrastruktury, pełnomocnik stwierdził, że w tej sytuacji niezasadne było uznanie przez organ podatkowy za bezprzedmiotowe odniesienie się do pytania 2 postawionego we wniosku o interpretację i odmowa oceny stanowiska Gminy w tym przedmiocie.

Uzasadniając naruszenie przez organ podatkowy art. 14b § 1 w zw. z art. 14a § 1 oraz art. 14e § 1 O.p., pełnomocnik Gminy wskazał, że w przepisach tych ustawodawca nałożył na Ministra Finansów obowiązek uwzględniania z urzędu orzecznictwa sądów administracyjnych oraz TSUE. Nie uwzględniając powyższego obowiązku organ podatkowy naruszył podane wyżej przepisy O.p.

W odpowiedzi na skargę, organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Postanowieniem z dnia 9 października 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zawiesił postępowanie sądowe ze względu na to, że Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 17 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 1725/14, działając na podstawie art. 187 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) przedstawił do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości: Czy w świetle art. 15 ust. 1, art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 13 u.p.t.u. gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego i są przez niego wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług?

Postanowieniem z dnia 2 listopada 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie podjął zawieszone postępowanie w związku z podjęciem przez Naczelny Sąd Administracyjny w dniu 26 października 2015 r. sygn. akt I FPS 4/15 uchwały o następującej treści: W świetle art. 15 ust. 1 oraz art. 86 ust. 1 u.p.t.u. gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego, który realizuje powierzone mu zadania własne tej gminy, jeżeli te inwestycje są wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

Po rozpatrzeniu sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Jak wynika z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, Gmina od 26 października 2006 r. jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Posiada szereg gminnych jednostek organizacyjnych, wśród których działa Zakład Wodociągów i Kanalizacji w [...], będący zakładem budżetowym, zarejestrowanym podatnikiem VAT. Podstawową działalnością Zakładu jest dostawa wody, odbiór nieczystości płynnych i stałych głównie z terenu Gminy. Powierzone zadania Zakład realizuje na podstawie umów cywilnoprawnych zawartych z osobami trzecimi, w rezultacie czego wykonuje czynności opodatkowane podatkiem VAT, tj. dokonuje sprzedaży wody i świadczy usługi w zakresie odbioru nieczystości stałych i płynnych. Wynikający z tych czynności obrót/podatek VAT należny wykazywany jest w deklaracjach VAT Zakładu. W latach 2010-2013 Gmina prowadziła szereg inwestycji, w celu ich udostępnienia Zakładowi do prowadzenia opisanej wyżej działalności opodatkowanej VAT. Inwestycje te obejmowały wybudowanie sieci kanalizacyjnych i oczyszczalni ścieków oraz modernizację i doposażenie zakładu zagospodarowania odpadów. Zrealizowane przez Gminę inwestycje w Infrastrukturę po ich zakończeniu zostały (bądź zostaną) przekazane do Zakładu w odpłatny trwały zarząd. Wydatki inwestycyjne dotyczące Infrastruktury zostały udokumentowane fakturami VAT wystawionymi na Gminę, w których wykazane zostały kwoty podatku naliczonego. Dotychczas Gmina nie dokonywała odliczenia podatku naliczonego wykazanego w powyższych fakturach, planuje jednak dokonać takiego odliczenia na podstawie art. 86 ust. 1 oraz ust. 10 i 13 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.), tj. poprzez korekty deklaracji za miesiące, w których otrzymała faktury.

W związku z powyższym opisem Gmina zadała następujące pytania.

1. Czy w odniesieniu do opisanej wyżej Infrastruktury, wykorzystywanej do celów działalności opodatkowanej prowadzonej przez Zakład, Gminie przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z tą Infrastrukturą, bez względu na fakt, iż Infrastruktura jest udostępniana Zakładowi w odpłatny trwały zarząd?

2. Jeśli odpowiedź na pytanie 1 jest twierdząca, to czy Gmina jest obecnie uprawniona do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z Infrastrukturą w trybie art. 86 ust. 13 w zw. z ust. 10 u.p.t.u.?

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do opisanej w zdarzeniu przyszłym Infrastruktury, wykorzystywanej do celów działalności opodatkowanej prowadzonej przez Zakład, Gminie przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z tą Infrastrukturą, bez względu na fakt, iż Infrastruktura została udostępniona Zakładowi w odpłatny trwały zarząd.

Jeśli chodzi o pytanie 2, to Gmina uznała, że jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z Infrastrukturą w trybie art. 86 ust. 13 w zw. z ust. 10 u.p.t.u., tj. poprzez korektę deklaracji za okresy, w których wystąpiło prawo do odliczenia.

Uznając stanowisko Gminy za nieprawidłowe organ podatkowy stwierdził, że w podanym przez skarżącą stanie faktycznym, Gmina nie działa jako podatnik w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u., a zatem nie przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z budową Infrastruktury, na zasadzie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Powyższe stwierdzenie oznacza z kolei w ocenie organu, że 2 z postawionych we wniosku interpretację pytań jest bezprzedmiotowe.

Odnosząc się do przedstawionego wyżej stanu faktycznego oraz opinii Gminy i organu podatkowego, które przedstawiły swoje poglądy prawne związane z odpowiedzią na pytanie, czy Gminie przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z budową opisanej we wniosku Infrastruktury, wskazać należy na stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w cytowanej wyżej uchwale z dnia 26 października 2015 r. sygn. akt I FPS 4/15.

W uzasadnieniu tej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny przypomniał, że orzecznictwo NSA do chwili obecnej stało na stanowisku "ułomnej" podmiotowości podatkowej w zakresie VAT samorządowego zakładu budżetowego: wystarczająco wyodrębnionego i samodzielnego do bycia podatnikiem w stosunku do jednostki samorządu terytorialnego w zakresie realizacji na rzecz pomiotów trzecich jej zadań własnych (usług komunalnych) oraz - z uwagi na charakter powiązań pomiędzy tą jednostką i zakładem skutkujących brakiem pomiędzy nimi wzajemnych świadczeń (zakład budżetowy wykonując usługi komunalne nie czyni tego na rzecz jednostki samorządowej, lecz działa w jej imieniu na rzecz podmiotów trzecich jako jej wyodrębniona jednostka organizacyjna) – nieopodatkowywania ich wzajemnych relacji majątkowych.

Dalej NSA stwierdził, że w ostatnim czasie zagadnieniem samodzielności podmiotów prawa publicznego zajmował się TSUE, który w wyroku z 29 września 2015 r., Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów, C-276/14, wypowiedział się na temat tego, czy za podatnika VAT mogą zostać uznane gminne jednostki budżetowe. W orzeczeniu tym Trybunał zajął stanowisko zgodnie z którym: "art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112 powinien być interpretowany w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników VAT, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie". Trybunał przypomniał, że aby podmiot prawa publicznego mógł zostać uznany za podatnika w rozumieniu Dyrektywy VAT, zgodnie z jej art. 9 ust. 1 powinien on samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą (pkt 30). W celu ustalenia czy taka jednostka prowadzi działalność gospodarczą samodzielnie, należy, jak zauważył Trybunał odwołując się do swojego dotychczasowego orzecznictwa (zob. podobnie wyroki: Komisja/Niderlandy, C-235/85, pkt 14, Ayuntamiento de Sevilla C-202/90, pkt 10; FCE Bank C-210/04, pkt 35–37, a także Komisja/Hiszpania C-154/08, , pkt 103–107), zbadać, czy w ramach prowadzenia tej działalności jest ona podporządkowana gminie, do której należy (pkt 33). Trybunał zgodził się z Rzecznikiem Generalnym i stwierdził, że aby ocenić istnienie wspomnianego podporządkowania, należy zbadać, czy dana osoba wykonuje działalność we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność oraz czy ponosi związane z prowadzeniem tej działalności ryzyko gospodarcze. Celem stwierdzenia samodzielności danej działalności Trybunał wziął więc pod uwagę brak jakiegokolwiek podporządkowania hierarchicznego władzom publicznym podmiotów niebędących częścią struktury administracji publicznej, a także fakt, że działają one na własny rachunek i na własną odpowiedzialność, że swobodnie kształtują zasady wykonywania swojej pracy i że same pobierają stanowiące ich dochód zasadnicze wynagrodzenie (zob. podobnie wyroki: Komisja/Niderlandy, C-235/85, pkt 14; Heerma, C-23/98, pkt 18; a także van der Steen, C-355/06, pkt 21–25 i pkt 34).

W świetle powyższego stanowiska TSUE, NSA stwierdził, że dokonując oceny, czy samorządowy zakład budżetowy jest podmiotem samodzielnym należy zbadać, czy samorządowy zakład budżetowy przy realizacji powierzonych mu zadań jest podporządkowany gminie. Zgodnie ze wskazówkami Trybunału w szczególności należy zbadać, czy samorządowy zakład budżetowy wykonuje działalność we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność oraz czy ponosi związane z prowadzeniem działalności ryzyko gospodarcze. Podkreślił, że dokonując tej oceny warto mieć na względzie przesłanki, którymi kierował się Trybunał uznając że jednostki budżetowe nie są wystarczająco samodzielne aby uznać je za odrębnych podatników VAT. W odniesieniu do jednostek budżetowych Trybunał stwierdził, że wykonują działalność gospodarczą powierzoną im w imieniu i na rachunek gminy. Zdaniem Trybunału jednostki budżetowe nie ponoszą również ryzyka gospodarczego związanego z rzeczoną działalnością, ponieważ nie dysponują własnym majątkiem, nie osiągają własnych dochodów i nie ponoszą kosztów dotyczących takiej działalności, bowiem uzyskane dochody są wpłacane do budżetu gminy, a wydatki są pokrywane bezpośrednio z tego budżetu (pkt 39). Powyższe stanowisko Trybunału zajęte w odniesieniu do jednostek budżetowych przemawia za porównaniem jednostki budżetowej i zakładu budżetowego pod względem: wykonywania działalności we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność, możliwości dysponowania własnym majątkiem, osiągania własnych dochodów z działalności oraz ponoszenia kosztów tej działalności.

Następnie NSA dokonał oceny, czy w świetle powyższych wskazówek, samorządowe zakłady budżetowe można uznać za odrębnych od gminy podatników podatku od towarów i usług.

Dokonując takiej oceny powołał się na normy regulujące utworzenie, finansowanie, funkcjonowanie oraz likwidację gminnych zakładów budżetowych ze szczególnym uwzględnieniem stosunków łączących te zakłady z gminą, tj. przepisy:

1) art. 2 ust. 2, art. 47 u.s.g;

2) art. 11 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 7 u.f.p. w związku z art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 5 ust. 1 pkt 2 oraz art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2015 r., poz. 513 ze zm.) oraz art. 15 ust. 3 pkt 2 i 3, art. 15 ust. 8, art. 16 ust. 2 pkt 4 i ust. 3 u.f.p;

3) § 35 ust. 1 i 3, § 41 ust.1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7 grudnia 2010 r. w sprawie sposobu prowadzenia gospodarki finansowej jednostek budżetowych i samorządowych zakładów budżetowych (Dz.U. Nr 241, poz. 1616 ze zm.);

4) art. 43 ust. 1, 2 i 6 oraz art. 45 u.g.n.;

5) art. 22 ust. 1 i 2 u.g.k.;

Biorąc pod uwagę te przepisy, orzecznictwo sądów administracyjnych i powszechnych oraz piśmiennictwo NSA uznał, że:

1) Samorządowy zakład budżetowy nie ma osobowości prawnej:

- działa w imieniu i na rachunek podmiotu, który go utworzył,

- kierownik zakładu działa jednoosobowo na podstawie udzielonego pełnomocnictwa.

2) Samorządowy zakład budżetowy realizuje tylko zadania własne jednostki samorządu terytorialnego w zakresie gospodarki komunalnej o charakterze czynności użyteczności publicznej.

3) Wydzielenie mienia na rzecz samorządowego zakładu budżetowego ma jedynie charakter organizacyjny. Mienie pozostaje w bezpośrednim władztwie jednostki samorządu terytorialnego, która określa zasady gospodarowania mieniem wydzielonym na potrzeby zakładu.

4) Odpowiedzialność za zobowiązania samorządowego zakładu budżetowego ponosi jednostka samorządu terytorialnego, która go utworzyła. Jednostka samorządu terytorialnego przejmuje również zobowiązania zakładu budżetowego w przypadku jego likwidacji.

Biorąc powyższe pod uwagę, NSA stwierdził, że – w świetle kryteriów samodzielności podatnika wskazanych w wyroku TSUE z 29 września 2015 r., w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław - nie można uznać, że samorządowy zakład budżetowy wykonuje działalność gospodarczą we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność oraz że ponosi on związane z prowadzeniem działalności gospodarczej ryzyko gospodarcze. Trybunał bowiem w wyroku tym jednoznacznie wskazał, że dla oceny samodzielności podmiotu jako podatnika VAT za istotne uznać należy, czy dana osoba wykonuje działalność we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność oraz czy ponosi ona związane z prowadzeniem działalności ryzyko gospodarcze. Wprawdzie samorządowy zakład budżetowy ma większą samodzielność od jednostki budżetowej, na tle właściwości której wypowiadał się TSUE, lecz z uwagi na nie spełnianie powyższych warunków, nie można stwierdzić, że ma on podmiotowość podatkową VAT odrębną od jednostki samorządu terytorialnego, która go utworzyła.

Podsumowując NSA stwierdził, że o braku wystarczającej samodzielności zakładu budżetowego w rozważanym kontekście świadczy jego istota. Należy bowiem uwzględnić, że samorządowy zakład budżetowy powoływany jest do wykonywania zadań własnych jednostki samorządu terytorialnego w przedmiocie gospodarki komunalnej, działając w tym zakresie w jej imieniu, jako jej wyodrębniona jednostka organizacyjna, w oparciu o oddany w trwały zarząd majątek gminy, co oznacza, że majątek ten pozostaje w dalszym ciągu własnością tej jednostki i wykorzystywany jest do realizacji jej ustawowych zadań – jedynie ze względów pragmatycznych – za pośrednictwem tegoż zakładu. Tym samym NSA uznał za nieaktualny, wyrażony w dotychczasowym orzecznictwie (wyrok NSA z 18 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 1369/10), pogląd o dualistycznym charakterze samorządowego zakładu budżetowego, zgodnie z którym jest on samodzielnym podatnikiem, odrębnym od tworzącej go jednostki samorządu terytorialnego, w zakresie powierzonych mu do realizacji zadań własnych tej jednostki, lecz nie w stosunku do tej jednostki. Należy bowiem przyjąć, że w każdej sytuacji tj. zarówno w stosunkach pomiędzy zakładem budżetowym i gminą, jak i w stosunkach z podmiotami trzecimi, podatnikiem pozostaje tylko gmina.

Powyższe determinuje odpowiedź na skierowane w sprawie pytanie, na które należy odpowiedzieć twierdząco. Skoro bowiem z tytułu realizacji przez samorządowy zakład budżetowy powierzonych mu przez gminę zadań własnych gminy, podatnikiem jest gmina a nie zakład, to gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego i są przez niego wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej, tj. świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT. W tym przypadku przekazanie inwestycji pomiędzy gminą a zakładem budżetowym następuje w ramach struktury wewnętrznej tego samego podatnika VAT. Przyjęcie natomiast na gruncie podatku VAT tożsamości podmiotowo-podatkowej gminy, a nie jej zakładu budżetowego, oznacza jednocześnie, że gmina bezpośrednio świadczy usługi opodatkowane, związane z realizacją jej zadań własnych, które w ramach jej wewnętrznej organizacji zostały przekazane do wykonania zakładowi budżetowemu.

Mając na uwadze treść cytowanej uchwały, z którą sąd w składzie orzekającym w pełni się zgadza, a także to, że uchwała na mocy art. 269 § 1 p.p.s.a. jest dla sądów administracyjnych wiążąca, uznać należy, że stanowisko organu podatkowego, jakoby w przypadku nieodpłatnego udostępniania Infrastruktury, Gmina nie używała jej do działalności gospodarczej i tym samym nie działała jako podatnik – jest błędne. Błędna jest też konkluzja dotycząca przekazania przez Gminę Infrastruktury do Zakładu, skoro, jak wywiódł to NSA – przekazanie inwestycji pomiędzy gminą a zakładem budżetowym następuje w ramach struktury wewnętrznej tego samego podatnika VAT.

Ponownie dokonując oceny stanowiska skarżącej Gminy, podanego we wniosku o udzielenie interpretacji, organ podatkowy uwzględni interpretację wyżej powołanych przepisów, oraz udzieli odpowiedzi na 2 ze sformułowanych we wniosku o udzielenie interpretacji pytań.

Z podanych względów i na zasadzie art. 146 § 1 p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie orzekł jak w sentencji. Rozstrzygnięcie w przedmiocie kosztów uzasadniają przepisy art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a.