Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1078/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-02-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 12 ust. 3
journal: Dz.U. 2005 nr 224 poz 1921
law: Umowa między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Austrii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i  od majątku.
article: art. 12 ust. 3
journal: Dz.U. 1993 nr 22 poz 92
law: Konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Konfederacją Szwajcarską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzona w Bernie dnia 2 września 1991 r.
article: art. 12 ust. 3
journal: Dz.U. 2006 nr 250 poz 1840
law: KONWENCJA między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego  opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych, podpisana w  Londynie dnia 20 lipca 2006 r.
article: art. 12 ust. 3 lit. a
journal: Dz.U. 1996 nr 29 poz 129
law: Umowa między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Irlandii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzona w Madrycie dnia 13 listopada 1995 r.
article: art. 12 ust. 3
journal: Dz.U. 1995 nr 125 poz 602
law: Konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Węgierską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od  dochodu i majątku, sporządzona w Budapeszcie dnia 23 września 1992 r.
article: art. 12 ust. 4
journal: Dz.U. 1982 nr 17 poz 127
law: Umowa między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Hiszpanii o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, podpisana w Madrycie dnia 15 listopada 1979 r.
Teza: Skoro prawa do transmisji/retransmisji wydarzeń sportowych nie mogą być traktowane jako prawa autorskie, to na podstawie poszczególnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartych pomiędzy Rzecząpospolitą Polską a Wielką Brytanią, Irlandią, Węgrami i Hiszpanią brak podstaw do kwalifikowania ich jako należności licencyjnych. Przeciwna interpretacja byłaby nieuzasadnionym stosowaniem wykładni rozszerzającej, niedopuszczalnej w prawie podatkowym.

TEZY

Skoro prawa do transmisji/retransmisji wydarzeń sportowych nie mogą być traktowane jako prawa autorskie, to na podstawie poszczególnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartych pomiędzy Rzecząpospolitą Polską a Wielką Brytanią, Irlandią, Węgrami i Hiszpanią brak podstaw do kwalifikowania ich jako należności licencyjnych. Przeciwna interpretacja byłaby nieuzasadnionym stosowaniem wykładni rozszerzającej, niedopuszczalnej w prawie podatkowym.


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędziowie sędzia WSA Beata Sobocha, sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Bartłomiej Grzybowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 lutego 2015 r. sprawy ze skargi I. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. nr IPPB5/423-764/13-4/AJ w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz I. S.A. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I. S.A. (dalej jako "Spółka", "Strona" lub "Skarżąca") złożyła do Ministra Finansów wniosek z dnia 17 września 2013 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie opodatkowania u źródła wypłat z tytułu nabycia praw do transmisji/retransmisji wydarzeń sportowych na rzecz kontrahentów z siedzibą na terytorium Wielkiej Brytanii, Irlandii, Węgier, Austrii, Hiszpanii i Szwajcarii.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Głównym przedmiotem działalności Spółki jest świadczenie usług w zakresie udostępniania platformy płatnej telewizji ze szczególnym uwzględnieniem formuły sportowo - filmowej. Celem uatrakcyjnienia swojej oferty, Strona zawiera umowy z uprawnionymi podmiotami z siedzibą za granicą, na podstawie których nabywa prawa do emisji, w tym "na żywo", prestiżowych rozgrywek sportowych. Nabywając tego rodzaju prawa, Spółka nie uzyskuje uprawnień do samodzielnego, tj. z wykorzystaniem własnych zasobów, rejestrowania określonych wydarzeń sportowych, a nabywa jedynie prawo do transmisji "na żywo" lub retransmisji zarejestrowanych już wydarzeń sportowych, opatrywania emitowanych wydarzeń komentarzami w języku polskim oraz tworzenia sprawozdań z przebiegu wydarzeń sportowych (dalej: "prawo do transmisji/retransmisji wydarzeń sportowych").

Spółka zawarła opisane wyżej umowy, na mocy których nabyła prawa do transmisji/retransmisji wydarzeń sportowych, z podmiotami będącymi rezydentami podatkowymi: Wielkiej Brytanii, Irlandii, Węgier, Austrii, Hiszpanii oraz Szwajcarii, co potwierdzają przedstawione Spółce certyfikaty rezydencji podatkowej wydane przez właściwe władze podatkowe każdego z ww. państw.

Wszystkie wymienione wyżej podmioty są rzeczywistymi beneficjentami (beneficial owner) wynagrodzeń, wypłacanych przez Stronę z ww. tytułu i nie posiadają na terytorium Polski swoich zakładów w rozumieniu art. 4a pkt 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz. U. z2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.) z uwzględnieniem postanowień właściwych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W uzupełnieniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Spółka wskazała, iż żaden z podmiotów, na rzecz którego dokonuje przedmiotowych wypłat z tytułu nabycia praw do transmisji/retransmisji wydarzeń sportowych, nie jest organizacją nadawczą, która prowadzi działalność w zakresie emisji programów telewizyjnych.

W związku z powyższym Strona zadała pytanie: czy płatności przez nią dokonywane na rzecz wskazanych podmiotów z siedzibą na terytorium Wielkiej Brytanii, Irlandii, Węgier, Austrii, Hiszpanii i Szwajcarii, z tytułu nabycia praw do transmisji/retransmisji wydarzeń sportowych, stanowią zyski przedsiębiorstwa w rozumieniu postanowień odpowiednich umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartych przez Polskę, a tym samym w dacie ich wypłaty na Spółce nie ciąży obowiązek potrącania podatku u źródła?

W ocenie Skarżącej, wyżej opisane płatności stanowią zyski przedsiębiorstwa w rozumieniu postanowień odpowiednich Umów o Unikaniu Podwójnego Opodatkowania zawartych przez Polskę, a tym samym w dacie ich wypłaty nie ciąży na niej obowiązek potrącania podatku u źródła.

Stanowisko swoje Strona uzasadniła wskazując po pierwsze, że odpowiedź na powyższe zależy od prawnej kwalifikacji nabytych praw oraz prawidłowej subsumcji do postanowień właściwych Umów o Unikaniu Podwójnego Opodatkowania zawartych przez Polskę.

Skarżąca powołała się na ustawę z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (tj. Dz.U. z 2006 r., Nr 90, poz. 631 ze zm.; dalej: "ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych").

W opinii Skarżącej ww. ustawa zawiera odrębne regulacje dotyczące praw autorskich i praw pokrewnych. Jej zdaniem prawa autorskie dotyczą ochrony utworów, natomiast prawa pokrewne w sposób zbiorczy określają różne rodzaje wytworów niematerialnych. W przypadku praw pokrewnych nie mamy, jak wskazała, do czynienia z jednolitą kategorią, gdyż obejmują one różne, wzajemnie niepowiązane wytwory działalności, którym trudno przypisać wspólne cechy.

Spółka powołując się ponadto na treść art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych wskazała, iż cechami pozwalającymi na zakwalifikowanie danego zakresu aktywności ludzkiej do kategorii utworów jest twórczy i indywidualny charakter.

W ocenie Strony, nie ulega wątpliwości, że wydarzenie sportowe nie spełnia cech utworu, gdyż jako przeprowadzone na podstawie z góry ustalonych reguł, nie posiada wartości twórczej i indywidualnej. Zdaniem Skarżącej prawa do transmisji/retransmisji wydarzeń sportowych będące przedmiotem umów pomiędzy Spółką, a jej kontrahentami, nie posiadają twórczego, ani indywidualnego charakteru, gdyż ich podstawowym i jedynym celem jest wierne odzwierciedlenie rzeczywistości, przy użyciu z góry ustalonych środków technicznych.

Biorąc powyższe pod uwagę Spółka uznała, iż prawa do transmisji/retransmisji wydarzeń sportowych nie mogą zostać zakwalifikowane jako prawa autorskie w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Tym samym, wynagrodzenie wypłacane przez Spółkę z tego tytułu nie stanowi przychodów z praw autorskich, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

W ocenie Spółki, udzielone przez kontrahentów Spółki prawa do transmisji/retransmisji wydarzeń sportowych nie powinny być również kwalifikowane jako prawa pokrewne, w szczególności jako prawa do nadań bądź prawa do wideogramów. Organizator wydarzeń sportowych będący kontrahentem Spółki nie jest organizacją nadawczą, gdyż nie zestawia i nie rozpowszechnia programów telewizyjnych, a jedynie udostępnia Spółce zapis audiowizualny wydarzenia sportowego.

W opinii Spółki, skoro w świetle powyższego, nabyte przez nią prawa do transmisji/retransmisji wydarzeń sportowych, nie są również prawami pokrewnymi, to wynagrodzenie wypłacane przez Spółkę z tego tytułu, nie stanowi przychodu z tytułu praw pokrewnych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

Skarżąca podkreśliła następnie, że przepisy art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. stosować należy z uwzględnieniem Umów o Unikaniu Podwójnego Opodatkowania, których stroną jest Polska (art. 21 ust. 2 u.p.d.o.p.). Tym samym, w kwestii opodatkowania płatności dokonywanych przez Spółkę na rzecz rezydentów Wielkiej Brytanii, Irlandii, Węgier, Austrii, Hiszpanii, Szwajcarii z tytułu nabycia praw do transmisji/retransmisji wydarzeń sportowych, kluczowe znaczenie mają również postanowienia tych umów (dalej: "umowy o UPO").

Biorąc powyższe pod uwagę Skarżąca uznała, że każda z Umów o UPO traktuje jako należność licencyjną m.in. wszelkiego rodzaju wynagrodzenia za użytkowanie lub prawo do użytkowania praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego. Jednocześnie wszystkie z nich zawierają dodatkowe doprecyzowanie, iż należności licencyjne stanowią również płatności z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania praw autorskich związanych z określonymi kategoriami filmów (dla kin lub radia i telewizji) lub taśmami (dla radia i telewizji).

Zdaniem Strony, z analizy definicji należności licencyjnych Umów o UPO wynika również, iż żadna z tych definicji nie dotyczy płatności za użytkowanie lub prawo do użytkowania praw pokrewnych, a tym bardziej innych praw nie będących, ani prawami autorskimi, ani prawami pokrewnymi w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Tym samym, w jej opinii, porównanie treści przepisu art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. oraz postanowień Umów o UPO definiujących pojęcie należności licencyjnych wskazuje jednoznacznie, iż zakresy przedmiotowe tych regulacji są zasadniczo różne.

W ocenie Spółki, nie można utożsamiać ochrony praw autorskich do dzieła artystycznego z ochroną prawa do artystycznych wykonań, czy też wideogramów, stanowiących prawa pokrewne. W jej ocenie również, ustalenie zakresu przedmiotowego określenia "należności wypłacane za użytkowanie lub prawo do użytkowania prawa autorskiego do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego" występującego w Umowach o UPO, co do zasady powinno opierać się na polskim ustawodawstwie wewnętrznym tj. ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych, z uwagi na brak stosownej definicji w samych Umowach o UPO. W opinii Skarżącej jednak, prawa autorskie korzystają ze szczególnego reżimu ochrony, a zatem brak jest podstaw do utożsamiania opłat za użytkowanie prawa autorskiego, z opłatami za użytkowanie praw pokrewnych lub innych praw na dobrach niematerialnych.

Reasumując, w świetle dokonanej przez Spółkę literalnej i celowościowej wykładni definicji należności licencyjnych zawartych w Umowach o UPO, wynagrodzenie za użytkowanie lub prawo do użytkowania praw pokrewnych nie stanowi należności licencyjnych i tym samym nie podlega regulacjom art. 12 Umów o UPO.

Skoro w omawianym stanie faktycznym, kontrahenci z Wielkiej Brytanii, Austrii, Węgier, Irlandii, Szwajcarii i Hiszpanii nie posiadają w Polsce zakładu, to wynagrodzenie wypłacane przez Spółkę na ich rzecz w zamian za prawo do transmisji/ retransmisji wydarzeń sportowych, stanowi dochód przedsiębiorstwa, który zgodnie z postanowieniami art. 7 przedmiotowych Umów o UPO, podlega opodatkowaniu wyłącznie w państwie siedziby beneficjenta tego wynagrodzenia, czyli odpowiednio w Wielkiej Brytanii, Austrii, Irlandii, Szwajcarii, Hiszpanii i na Węgrzech.

Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, w interpretacji indywidualnej z dnia 20 grudnia 2013 r. stwierdził, że stanowisko Skarżącej w zakresie opodatkowania u źródła wypłat z tytułu nabycia praw do transmisji/retransmisji wydarzeń sportowych na rzecz kontrahentów z siedzibą w Austrii i Szwajcarii - jest prawidłowe, natomiast na rzecz kontrahentów z siedzibą na terytorium Wielkiej Brytanii, Irlandii, Węgier i Hiszpanii - jest nieprawidłowe.

Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ wskazał, iż przedmiotowe prawa do transmisji/retransmisji wydarzeń sportowych należy zakwalifikować do kategorii wideogramów w rozumieniu art. 94 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Stwierdził, iż nie podziela opinii Skarżącej, zgodnie z którą z okoliczności, że nie można uznać za utwór meczu piłkarskiego wynika, że prawo do transmisji takiego wydarzenia nie może podlegać ochronie prawa autorskiego. Czym innym, według organu, jest widowisko sportowe, a czym innym zapis obrazu i dźwięku (czyli audiowizualny) takiego widowiska.

W uzasadnieniu wydanej interpretacji wskazywano również, że warunkiem ustalenia, iż przedmiot ewentualnej ochrony spełnia przesłanki uznania go za utwór w rozumieniu art. 1 ust. 1 prawa autorskiego jest kumulatywne istnienie trzech głównych cech tj. dobro takie jest przejawem działalności twórczej, ma charakter indywidualny, zostało ustalone w jakiejkolwiek postaci. Jeżeli więc zapis widowiska sportowego będzie miał cechy indywidualności to nie można wykluczyć możliwości uznania go także za utwór audiowizualny.

W dalszej części uzasadnienia organ przeanalizował treść postanowień każdej z sześciu Umów o UPO, w części określającej zakres przedmiotowy definicji należności licencyjnych, tj:

- art. 12 ust. 3 Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Austrii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisanej w Wiedniu dnia 13.01.2004 r. (Dz.U. z 2005 r. Nr 224, poz. 1921, Dz.U. z 2008 r. Nr 222, poz. 1450, dalej: UPO polsko-austriacka), zgodnie z którym określenie "należności licencyjne" użyte w tym artykule oznacza wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin, wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego, jak również za użytkowanie lub prawo do użytkowania jakiegokolwiek urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za korzystanie z doświadczenia w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej;

• art. 12 ust. 3 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Konfederacją Szwajcarską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Bernie dnia 2.09.1991 r. (Dz.U. z 1993 r. Nr 22, poz. 92 Dz.U. z 2011 r. Nr 255, poz. 1533, dalej: UPO polsko-szwajcarska), zgodnie z którym określenie "należności licencyjne" użyte w niniejszym artykule oznacza wszelkiego rodzaju należności uzyskiwane za użytkowanie lub prawo do użytkowania każdego prawa autorskiego, w tym prawa do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami do kin, każdego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego albo za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego, albo za udostępnienie informacji związanej ze zdobytymi doświadczeniami w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej;

• art. 12 ust. 3 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych, podpisanej w Londynie dnia 20.07.2006 r. (Dz.U. z 2006 r. Nr 250, poz. 1840, dalej UPO polsko-brytyjska), zgodnie z którym określenie "należności licencyjne" użyte w tym artykule oznacza wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego (włącznie z filmami dla kin oraz filmami lub taśmami transmitowanymi w radiu lub telewizji), wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego lub za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za informacje związane z doświadczeniem zawodowym w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how);

• art. 12 ust. 3 lit. a Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Irlandii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzonej w Madrycie dnia 13.11.1995 r. (Dz.U. z 1996 r. Nr 29, poz. 129, Dz.U. z 2000r. Nr 53, poz. 650, dalej UPO polsko-irlandzka), zgodnie z którym określenie "należności licencyjne", użyte w niniejszym artykule, oznacza wszelkiego rodzaju należności uzyskiwane z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania każdego prawa autorskiego do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin oraz filmami i taśmami dla radia i telewizji lub innych sposobów odtwarzania lub przekazywania, patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego lub za informacje związane z doświadczeniem zdobytym w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej;

• art. 12 ust. 3 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Węgierską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Budapeszcie dnia 23.09.1992 r. (Dz.U. z 1995 r. Nr 125, poz. 602, Dz.U. z 2002 r. Nr 108, poz. 946, dalej: UPO polsko-węgierska), zgodnie z którym określenie "należności licencyjne", użyte w niniejszym artykule, oznacza wszelkiego rodzaju należności uzyskiwane z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania każdego prawa autorskiego do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin oraz filmami i taśmami dla radia lub telewizji, patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego, jak również za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego, lub za informacje związane z doświadczeniem zdobytym w dziedzinie przemysłowej, handlowej i naukowej;

• art. 12 ust. 4 Umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Hiszpanii o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, podpisanej w Madrycie dnia 15.11.1979 r. (Dz.U. z 1982 r. Nr 17, poz. 127, dalej UPO polsko-hiszpańska), zgodnie z którym użyte w niniejszym artykule określenie "należności licencyjne" oznacza wszelkiego rodzaju należności, które są płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania prawa autorskiego do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin oraz filmami lub taśmami dla radia lub telewizji, patentu, znaku towarowego, rysunku, modelu, planu, tajemnicy lub technologii produkcyjnej albo za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego, albo za informacje związane z doświadczeniem zdobytym w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej.

Analiza wskazanych wyżej postanowień doprowadziła organ do wniosku , że :

- w Umowie polsko-austriackiej i polsko-szwajcarskiej definicją należności licencyjnych objęte są tylko filmy dla kin (z jednoczesnym wyłączeniem praw do emisji w telewizji);

- w Umowie polsko-brytyjskiej, polsko-irlandzkiej, polsko-węgierskiej i polsko-hiszpańskiej przedmiotowa definicja obejmuje prawa do emisji, czy też transmisji/retransmisji w telewizji.

Zdaniem organu, wobec powyższego, brak jest konieczności sięgania do definicji prawa krajowego, skoro zamiar stron wynika wprost z treści danej umowy międzynarodowej (strony dla potrzeb umowy mogą niemal dowolnie definiować zarówno pojęcie należności licencyjnych, jak i np. praw autorskich). Zaistniałe wątpliwości interpretacyjne dotyczą bowiem art. 12 poszczególnych Umów o UPO, a więc aktów normatywnych należących do prawa międzynarodowego publicznego, które posiadają własne, odrębne i dla siebie swoiste dyrektywy wykładni prawa.

W ocenie Ministra Finansów, nie ma również znaczenia, czy mamy do czynienia z zapisem widowiska sportowego w formie analogowej na taśmie, czy w formie cyfrowej (przy wykorzystaniu łączy satelitarnych lub innych). O wartości danego prawa nie stanowi bowiem nośnik, lecz jego istota.

Organ podatkowy zauważył nadto, że w wersji anglojęzycznej Umowy o UPO polsko-węgierskiej i polsko-brytyjskiej w miejscu sformułowania "dla radia i telewizji" użyto wyrażenia "for radio or television broadcasting" (gdzie "broadcasting" oznacza emisję, nadawanie, transmitowanie). Zatem precyzyjniej, w jego ocenie, zamiast wyrażenia "dla radia i telewizji" byłoby użyć sformułowania "przeznaczonych do emisji (transmisji) w radiu lub telewizji". Podobnie w wersji angielskiej Umowy o UPO polsko-irlandzkiej użyto wyrażenia "used for radio or television broadcasting", czyli wykorzystywanych (ewentualnie w kontekście - przeznaczonych do wykorzystania) do emisji w radiu lub telewizji.

W świetle powyższego Minister Finansów uznał, że wolą stron Umowy o UPO polsko-brytyjskiej, polsko- irlandzkiej, polsko-węgierskiej i polsko- hiszpańskiej było objęcie praw do transmisji lub retransmisji w telewizji zakresem pojęcia "należności licencyjnych" w rozumieniu art. 12 tych umów.

W opinii organu podatkowego z uwagi na fakt, że Skarżąca dysponuje stosownymi certyfikatami rezydencji, to na podstawie art. 26 ust. 1 w zw. art. 21 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 oraz ww. postanowień z art. 12 ust. 1 i ust. 2 poszczególnych UPO zawartych z Wielką Brytanią, Irlandią, Węgrami i Hiszpanią na Skarżącej będzie ciążył obowiązek pobrania podatku u źródła od przedmiotowych wypłat na rzecz podmiotów z siedzibą na terytorium Wielkiej Brytanii w wysokości 5%, a na rzecz podmiotów będących rezydentami Irlandii, Węgier i Hiszpanii w wysokości 10% kwoty brutto należności licencyjnych.

Organ wskazał z kolei, iż w przypadku Umowy polsko-austriackiej i polsko-szwajcarskiej strony tych umów wyłączyły z definicji należności licencyjnych prawa do transmisji telewizyjnej. Zatem w odniesieniu do tych umów wynagrodzenie za korzystanie z praw do transmisji (retransmisji) wydarzeń sportowych należy zakwalifikować do "zysków przedsiębiorstw" w rozumieniu art. 7 tych umów. Z uwagi na okoliczność, że kontrahenci Skarżącej nie prowadzą działalności w Polsce poprzez zakład, przedmiotowe dochody rezydentów austriackich i szwajcarskich będą podlegały opodatkowaniu tylko w państwie ich siedziby dla celów podatkowych.

W wezwaniu z dnia 9 stycznia 2014 r. do usunięcia naruszenia prawa Skarżąca wniosła o zmianę wydanej interpretacji indywidualnej w części dotyczącej obowiązku poboru podatku u źródła od płatności realizowanych na rzecz podmiotów z siedzibą na terytorium Wielkiej Brytanii, Irlandii, Hiszpanii oraz na Węgrzech.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej interpretacji indywidualnej.

Strona reprezentowana przez pełnomocnika zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie interpretację indywidualną z dnia 20 grudnia 2013 r. w części dotyczącej opodatkowania podatkiem u źródła wypłat z tytułu nabycia praw do transmisji/retransmisji wydarzeń sportowych na rzecz kontrahentów z siedzibą na terytorium Wielkiej Brytanii, Irlandii, Węgier i Hiszpanii, wnosząc o jej uchylenie w zaskarżonej części oraz zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania.

Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie:

art. 7 oraz art. 12 Umów o UPO zawartych z Wielką Brytanią, Irlandią, Węgrami i Hiszpanią w związku z art. 21 u.p.d.o.p., poprzez nieprawidłowe zakwalifikowanie uiszczanych płatności, jako należności licencyjnych.

art. 26 ust. 1 w związku z art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 21 ust. 2 u.p.d.o.p., poprzez przyjęcie, iż w przypadku płatności dokonywanych przez Skarżącą na rzecz kontrahentów z siedzibą na terytorium Wielkiej Brytanii, Irlandii, Węgier i Hiszpanii, w związku z nabyciem praw do transmisji/retransmisji wydarzeń sportowych, ciąży na Skarżącej, jako płatniku, obowiązek potrącenia zryczałtowanego podatku dochodowego;

art. 14b § 3 oraz art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749. z późń. zm., dalej: "Op"), poprzez dokonanie niewłaściwej analizy stanu faktycznego sprawy, co doprowadziło do błędnej oceny prawnej i uznania za nieprawidłowe stanowiska Spółki przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał w pełni argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji oraz w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa i wniósł o oddalenie skargi. Wskazał m.in., że definicje należności licencyjnych analizowanych umów o UPO zostały sformułowane w oparciu o art. 12 ust.2 Modelowej Konwencji OECD, z tym że do zakresu definicji z Konwencji Modelowej OECD oddano " filmy i taśmy dla radia lub telewizji". Tę zmianę należy uznać za świadomy wyraz woli poszczególnych stron umów. Podniósł także, że Światowa Organizacja Własności Intelektualnej prowadzi prace zmierzające do podpisania traktatu o ochronie organizacji nadawczych . Zgodnie z założeniami na mocy traktatu nadawcy mieliby prawo do ochrony zawartości przekazu, a także do ochrony w zakresie reprodukcji, retransmisji, publicznego przekazu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Postępowanie administracyjne, a następnie sądowoadministracyjne, zainicjowane przez Skarżącą, wiąże się z pisemną interpretacją przepisów prawa podatkowego (art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.) w indywidualnej sprawie dotyczącej obowiązku wnioskodawcy – jako płatnika – poboru i odprowadzenia podatku dochodowego

Wnioskodawca we wniosku o udzielenie zaskarżonej interpretacji wskazał, że nabywa prawa do różnego rodzaju transmisji lub retransmisji, uprzednio zarejestrowanych wydarzeń (rozgrywek) sportowych od podmiotów mających rezydencję podatkową na terytorium Wielkiej Brytanii, Irlandii, Węgier, Austrii, Hiszpanii oraz Szwajcarii.

Spór między stronami sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy wynagrodzenie płacone przez Skarżącą z tytułu nabycia wyżej wymienionych praw od kontrahentów z siedzibą w Wielkiej Brytanii, Irlandii, Hiszpanii oraz na Węgrzech podlega opodatkowaniu w Rzeczpospolitej Polskiej podatkiem u źródła. W odniesieniu do kontrahentów z siedzibą w Austrii i Szwajcarii Minister Finansów uznał stanowisko spółki za prawidłowe, a Sąd ocenę tą w pełni podzielił.

Zdaniem Spółki porównanie definicji należności licencyjnych z art. 21 ust. 1 pkt 1 polskiej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz definicji zawartych w Umowach o UPO prowadzi do wniosku, że Umowy określają je w sposób węższy. Definicje należności licencyjnych obejmują wyłącznie płatności dotyczące określonych kategorii utworów, a więc przejawu twórczej działalności o indywidualnym charakterze, podczas, gdy art. 21 ust.1 pkt 1 u.p.d.o.p. obejmuje swym zakresem zarówno płatności z tytułu użytkowania praw autorskich (utworów) jak i płatności z tytułu użytkowania praw pokrewnych. Zgodnie z przepisem art. 3 ust. 2 Umów każde pojęcie niezdefiniowane w Umowie powinno być ustalone w oparciu o ustawodawstwo wewnętrzne kraju, który wywodzi skutki podatkowe i dlatego też znaczenie pojęcia należności licencyjnych powinno być oceniane na gruncie polskiej ustawy z dnia 4 lutego 1994r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (dalej: "prawo autorskie").

W ocenie Spółki prawa do transmisji /retransmisji wydarzeń sportowych będące przedmiotem umów zawieranych ze wskazanymi wyżej kontrahentami nie posiadają twórczego ani indywidualnego charakteru. Tym samym nie są przedmiotem praw autorskich. Zatem wypłacane przez Spółkę z tego tytułu wynagrodzenie nie stanowi przychodów z praw autorskich. Kwalifikacja tych praw jako praw pokrewnych, bądź innych nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia, albowiem kluczowym jest jednoznaczne ustalenie, że nie są to prawa autorskie.

Z kolei Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji, dokonując odmiennej, niż wnioskodawca wykładni przepisów Umów o UPO dot. należności licencyjnych uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Organ stwierdził, że wolą stron Umowy o UPO polsko - brytyjskiej, polsko-irlandzkiej, polsko-węgierskiej i polsko-hiszpańskiej było objęcie definicją należności licencyjnych praw do transmisji lub retransmisji w telewizji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w tym sporze podzielił stanowisko Strony Skarżącej.

Bezspornym jest, że w celu rozstrzygnięcia zasad opodatkowania dochodu z praw do transmisji/retransmisji wydarzeń sportowych kluczowym jest dokonanie analizy przepisów Umów o UPO definiujących należności licencyjne.

Przepisy art. 12 ust. 3 Umowy o UPO polsko-brytyjskiej oraz polsko-węgierskiej, art. 12 ust.3a Umowy polsko-irlandzkiej oraz art. 12 ust.4 Umowy polsko- hiszpańskiej zawierają definicje należności licencyjnych. Każda z tych Umów traktuje jako należności licencyjne m.in. wszelkiego rodzaju wynagrodzenia za użytkowanie lub prawo do użytkowania praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego. Jednocześnie wszystkie z nich zawierają dodatkowe doprecyzowanie : " włącznie z filmami dla kin oraz filmami lub taśmami dla radia i telewizji"(tak : w Umowie polsko- węgierskiej, polsko-hiszpańskiej), "włącznie z filami dla kin oraz filami i taśmami transmitowanymi w radiu lub telewizji" (tak: w umowie polsko- brytyjskiej), "włącznie z filami dla kin oraz filami i taśmami dla radia i telewizji lub innych sposobów odtwarzania i przekazywania"( tak: w Umowie polsko- irlandzkiej).

Tekst konwencji stanowi autentyczny wyraz intencji obu stron, a tym samym punktem wyjścia do interpretacji jest wyjaśnienie znaczenia tekstu, a nie badanie na wstępie intencji stron (por. K. Bany, Interpretacja dwustronnych konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania, cz. 3-Przegląd Podatkowy z 2005 r., nr 8, s. 24 i n.).

Trafnie Skarżąca wskazywała, że z porównania definicji należności licencyjnych z art. 21 ust. 1 pkt 1 polskiej u.p.d.o.p. oraz definicji wynikających z Umów o UPO wypływa wniosek, iż zakres tego pojęcia jest różny w świetle obu powołanych definicji – Umowy określają je w sposób węższy, tzn. wymieniają wśród rodzajów należności licencyjnych płatności dotyczące wyłącznie praw autorskich (z pominięciem praw pokrewnych).

Istotne znaczenie ma zatem ustalenie, czy prawa do transmisji/retransmisji wydarzeń sportowych mogą być traktowane jako prawa autorskie w rozumieniu Umów o UPO. W przedmiotowych Umowach brak jest kluczowej dla przedmiotowej kwestii definicji praw autorskich, dlatego też zgodnie z regułą wyrażoną w art. 3 ust. 2 Umów ich znaczenie powinno być ustalone w oparciu o ustawodawstwo wewnętrzne kraju, który wywodzi skutki podatkowe. Oznacza to konieczność odwołania się do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Także w niej nie zawarto jednak własnej definicji tego pojęcia, choć odwołuje się do pojęcia praw autorskich w art. 21. Tym samym w celu dokonania prawnej kwalifikacji praw do transmisji/ retransmisji wydarzeń sportowych należy sięgnąć do przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Regulacje dotyczące praw autorskich i praw pokrewnych znajdują się w tym samym akcie prawnym, niemniej należy stwierdzić, że prawa autorskie stanowią odrębną kategorię od praw pokrewnych. Również w piśmiennictwie podatkowym wskazuje się, że przepisy prawa autorskiego, podobnie jak ma to miejsce w innych ustawodawstwach oraz prawie międzynarodowym wyraźnie odróżniają prawa autorskie od praw pokrewnych (tak: J. Banach, Model konwencji OECD, Komentarz pod red. B. Brzezińskiego, str. 839).

Prawa autorskie dotyczą ochrony utworów (dzieł), natomiast prawa pokrewne w sposób zbiorczy określają rodzaje wytworów niematerialnych. W myśl art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i przedmiotu wyrażenia (utwór). Zatem jak wynika z treści przywołanego przepisu, jedynie twórczy i indywidualny charakter danego zakresu aktywności ludzkiej pozwala na zakwalifikowanie go do kategorii utworów. Istotne jest zatem, czy dana wartość niematerialna spełnia przesłanki bycia utworem.

We wniosku o udzielenie interpretacji Skarżąca wskazywała, że nie uzyskuje uprawnień do samodzielnego tj, z wykorzystaniem własnych zasobów rejestrowania określonych wydarzeń sportowych, a nabywa jedynie prawo do transmisji na żywo lub retransmisji już zarejestrowanych wydarzeń sportowych (całości lub fragmentów).

Wedle tradycyjnego poglądu transmisja wydarzenia sportowego nie spełnia wymogów do uznania jej za utwór w rozumieniu prawa autorskiego. Transmisja wydarzenia sportowego stanowi odzwierciedlenie jego przebiegu, przekazanie obrazu i dźwięku przy użyciu takich środków technicznych, aby widz mógł je na bieżąco obserwować. W przypadku transmisji/retransmisji wydarzenia sportowego nie można mówić o wartościach twórczych, indywidualnych wnoszonych przez organizatora, czy podmiot transmitujący, wydarzenie sportowe. Przebieg zawodów nie jest kształtowany przez zamysł podmiotu transmitującego, lecz oddaje on obraz tego, co się podczas wydarzenia sportowego dzieje. Nie budzi wątpliwości Sądu, że wydarzenie sportowe (np. mecz piłkarski) i udział w nim sportowców nie stanowi utworu będącego przedmiotem prawa autorskiego. Pogląd ten znajduje potwierdzenie zarówno w doktrynie (por. J. Barta, M. Czajkowska – Dąbrowska. Z. Ćwiąkalski R. Markiewicz, E. Traple, Ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych 2003, Dom Wydawniczy ABC, str. 60), jak i orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości UE - w wyroku z 4.11.2011r. w sprawach połączonych C 403/08 Footbal Premier Leagune Ltd.I inni oraz C-429/08 Murphy v. Media Protection Services Ltd, Trybunał stwierdził, że co do zasady spotkań sportowych nie sposób uznać za twórczość intelektualną, która można zakwalifikować, jako utwór w rozumieniu dyrektywy o prawie autorskim. Podkreślił, że uwaga ta zachowuje ważność zwłaszcza w przypadku meczów piłkarskich podlegających regułom gry niepozostawiającym swobody twórczej w rozumieniu prawa autorskiego.

Należy więc przyznać rację Skarżącej, że skoro prawa do transmisji/retransmisji wydarzeń sportowych nie mogą być traktowane jako prawa autorskie ( ze stanu faktycznego wskazanego we wniosku o udzielenie interpretacji nie wynika odmienna w tym zakresie ocena), to na podstawie wskazanych wyżej Umów o UPO brak podstaw do kwalifikowania ich jako do należności licencyjnych. Przeciwna interpretacja byłaby nieuzasadnionym stosowaniem wykładni rozszerzającej, niedopuszczalnej w prawie podatkowym.

Zdaniem Sądu, przedstawiona wyżej interpretacja omawianych przepisów znajduje także wsparcie w powołanym wyżej Komentarza do Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku OECD, w którym (komentarz do art. 12 ust.3) wskazano, że jeśli podmiot zagraniczny udzieli polskiemu podmiotowi prawa do transmisji widowiska sportowego, to należności z tego tytułu nie stanowią należności za użytkowanie prawa autorskiego lecz należność za korzystanie z prawa pokrewnego, a tym samym nie mogą być traktowane jako należności licencyjne w rozumieniu Umów o UPO. Jeżeli jednak zagraniczny podmiot udziela polskiemu podmiotowi prawa do emisji utworu (np. program autorski o danej imprezie sportowej), który to utwór podlega ochronie prawno- autorskiej, to w tym przypadku występują należności licencyjne. Z taką – jak ostatnio wskazaną sytuacją nie mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie, co jednoznacznie wynika z wniosku o udzielenie interpretacji.

Pełnomocnik organu podnosił na rozprawie, że w przepisie art. 12 ust.3 Modelowej Konwencji OECD nie zamieszczono fragmentu "filmy i taśmy dla radia i telewizji". Skoro natomiast w definicjach Umów o UPO zdecydowano się zamieścić sformułowanie "włącznie z filami i taśmami dla radia lub telewizji" to zmiana ta stanowi świadomy wyraz woli poszczególnych stron analizowanych Umów o UPO, którą należy odczytywać, jako zamiar objęcia definicją należności licencyjnych praw do transmisji lub retransmisji w telewizji, niezależnie od tego, czy przedmiotem owych transmisji jest utwór podlegający ochronie prawno - autorskiej.

Dokonując takiej wykładni organ pomija jednak początkowe brzmienie przepisu każdej z Umów o UPO definiującego należności licencyjne, gdzie wyraźnie wskazano, że przedmiotem należności licencyjnych są wszelkiego rodzaju wynagrodzenia za użytkowanie lub prawo do użytkowania praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lun naukowego. Idąc tokiem rozumowania organu i ograniczając się do analizy jedynie fragmentu przepisu " włącznie z filmami dla kin oraz filmami i taśmami dla radia lub telewizji" można by dojść do absurdalnego wniosku, że zakresem należności licencyjnych objęte są taśmy , jako nośniki w sensie fizycznym, a nie ich zawartość w postaci przekazu podlegającego prawno- autorskiej ochronie.

Organ podnosił także, ze gdyby strony poszczególnych w/w Umów o UPO uznawały zarówno filmy dla kin jak i prawa do odtwarzania programów telewizyjnych za mieszczące się w sposób oczywisty w zakresie praw autorskich do dzieła artystycznego, to brak byłoby potrzeby doprecyzowania w tak wyraźny sposób tej kwestii.

Trafnie Skarżąca argumentowała, że tego rodzaju doprecyzowanie jest często wykorzystywane w ramach normalnej legislacji. Jako przykład stosowania tego typu techniki można odwołać się do przepisu art. 6 ust.1 każdej z Umów o UPO, zgodnie z którym dochód osiągany przez rezydenta umawiającego się Państwa z majątku ruchomego (włączając dochód z gospodarstwa rolnego i leśnego) położonego w drugim Państwie, może być opodatkowany w tym drugim Państwie. Idąc tokiem rozumowania organu należałoby uznać, że dla stron nie jest oczywistym, że gospodarstwo rolne i leśne mieści się w zakresie majątku ruchomego. Warto wskazać także na historyczne aspekty umieszczania tych elementów w definicji należności licencyjnych. W komentarzu do art. 12 Modelowej Konwencji OECD, pkt 10 (wersja oryginalna, nietłumaczona), wskazano : "z uwagi na istotne koszty produkcji, ujmowanie należności z tytułu praw do filmów i programów telewizyjnych jako należności licencyjnych, opodatkowanych podatkiem u źródła od kwoty brutto -o ile stanowią one utwory, pozostawiono woli stron poszczególnych Umów o UPO".

Zwrócić należy także uwagę, że niektóre z Umów o UPO zawartych przez Polskę w definicji należności licencyjnych zawierają np. zwrot : za użytkowanie lub prawo do użytkowania praw autorskiego, lub innej podobnej własności lub prawa (tak w umowie z Australią). Z uwagi na fakt, że w analizowanych Umowach takich jednoznacznych doprecyzowań brak, niedopuszczalne jest stosowanie wykładni rozszerzającej, obejmującej zakresem należności licencyjnych także wynagrodzenia za korzystanie z praw na dobrach niematerialnych, nie podlegających ochronie z zakresu praw autorskich.

Rekapitulując, w ocenie Sądu należy podzielić stanowisko Skarżącej, zgodnie z którym każda z analizowanych Umów w sposób jednoznaczny traktuje jako należność licencyjną wszelkiego rodzaju wynagrodzenia za użytkowanie lub prawo do użytkowania praw autorskich (podkreślenie Sądu) do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego włącznie z należnościami z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania praw autorskich (podkreślenie Sądu) do określonych kategorii filmów dla kin oraz radia i telewizji lub taśmami dla radia lub telewizji. Przy czym zgodnie z wyjaśnieniami Komentarza do Modelowej Konwencji OECD przez określenie " wszelkiego rodzaju należności" należy rozumieć możliwie szeroko – jako wszelkiego rodzaju środki postawione do dyspozycji oddającego w dzierżawę w zamian za uzyskane prawo. Chodzi tu nie tylko o świadczenia pieniężne, ale także o wszelkiego rodzaju świadczenia w naturze.

W konsekwencji powyższego stanowiska stwierdzić należy, iż interpretacja przepisów prawa podatkowego w rozstrzyganej sprawie została wydana w oparciu o błędną kwalifikację należności z tytułu transmisji/retransmisji wydarzeń sportowych. Przy ponownym rozpoznawaniu sprawy Minister Finansów zobowiązany będzie wydać interpretację z uwzględnieniem stanowiska wyrażonego przez Sąd.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 146 § 1, art. 152 oraz art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji. Z uwagi na zawarty w skardze wniosek o uchylenie interpretacji w zaskarżonej części, Sąd wyjaśnia, że w odróżnieniu od rozwiązania przyjętego w art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., art. 146 § 1 p.p.s.a. nie tworzy podstawy do częściowego uchylenia interpretacji indywidualnej. W przypadku zatem stwierdzenia naruszenia przepisów będących przedmiotem interpretacji, czy też normujących postępowanie interpretacyjne, sąd wydaje orzeczenie uchylające interpretację, w oparciu o przepis art. 146 § 1 p.p.s.a.