Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1422/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-03-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 7 us. 8, art. 13 ust. 1, art. 22 ust. 2 i ust. 3, art. 42 ust. 1, ust. 3, ust. 11
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędzia WSA Beata Sobocha, Protokolant starszy sekretarz sądowy Katarzyna Kalinowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 marca 2016 r. ze skargi PPHU K. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień i maj 2010 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

I. Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. (zwany dalej: "DUKS") decyzją z [...] grudnia 2014r. określił PPHU "K." Spółki jawnej z siedzibą w P. (zwana dalej: "Skarżącą" lub "Spółką") zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług (zwany dalej: "VAT") za kwiecień 2010r. - 360.481 zł i za maj 2010r. - 387.540 zł.

W uzasadnieniu DUKS wskazał m.in., że Spółka w deklaracjach VAT-7 za kwiecień i maj 2010r. zaniżyła VAT należny o łącznie 681.790 zł, co spowodowało: a) zaniżenie zobowiązania w VAT za kwiecień 2010r. o 264.968 zł, za maj o 387.540 zł, b) zawyżenie VAT do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za maj 2010r. o 29.282 zł. Doszło do tego w wyniku zastosowania przez Spółkę nieprawidłowej stawki VAT w 53 fakturach dotyczących wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (zwanej dalej: "WDT") wystawionych na rzecz: T. GmbH w Niemczech (zwana dalej: "T.") - 41 faktur (łącznie 2.905.634,68 zł), O. S.R.O. w Czechach (zwana dalej: "O.") - 10 faktur (łącznie 791.518,17 zł), oraz E. GmbH w Niemczech (zwana dalej: "E.") - 2 faktury (łącznie 83.679,11 zł). Ww. firmy nie były faktycznymi odbiorcami rozcieńczalnika w ramach WDT, a Spółka zaewidencjonowała ww. faktury w ewidencjach na potrzeby VAT, co ma odzwierciedlenie w protokole badania ksiąg z 23 października 2014r. Spółka dokumentowała WDT kopiami faktur i dokumentami przewozowymi CMR, kontraktami w języku polskim i angielskim (zawierają przedmiot dostawy i jej warunki, cenę w Euro, warunki płatności i kraj przeznaczenia), oświadczenie unijnego nabywcy, że towar będzie przeznaczony do dalszej odsprzedaży i nie będzie przeznaczony jako paliwa silnikowe czy dodatki lub domieszki do paliw silnikowych lub do celów opałowych lub napędowych oraz nie będzie odsprzedawany do produkcji paliw silnikowych lub olejów opałowych.

DUKS przedstawiając ustalenia, co do transakcji Spółki z T., wskazał że z dokumentów przewozowych CMR załączonych do faktur wynika, iż rozcieńczalnik do lakierów i farb był przeznaczony do Niemiec, Spółka na mocy FCA P. wg INCOTERMS ponosiła koszty transportu, załadunku i ubezpieczenia do momentu przekazania towaru pierwszemu przewoźnikowi (3 firmy: Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe O. M. K., zwane dalej: "O."; T. Sp. z o.o., zwana dalej: "T."; FHU S. S. B., zwana dalej: "S."), zapłaty dokonywano w formie przedpłaty.

DUKS, odnosząc się do przewoźnika O. wskazał, że firma ta 6 razy transportowała towar; na CMR jest pieczątka Spółki i przewoźnika oraz T., nr rej. pojazdów, którymi transportowano towar. Do akt sprawy włączono 7.10.2014r. współrzędne GPS miejsc postojowych powyżej 1,5 h ww. pojazdów. Trzy z ww. pojazdów nie miały postoju w Niemczech lub w pobliżu K., choć tą miejscowość wskazano, jako dostawę towarów. Towary z 6 faktur były transportowane na Łotwę, do B. i S.. T. nie miała w Niemczech żadnego miejsca załadunku towarów, gdyż pod adresem dostawy znajduje się mieszkanie w domu wielorodzinnym, wykorzystywane jako biuro. Dowody wskazują zatem, że towar był dostarczony do innych miejsc. Z dowodów włączonych postanowieniami z 17.10.2013r. i 7.10.2014r. wynika, że choć O. wykazała WNT od T., towar nabywała bezpośrednio od Spółki i sprzedawała na Łotwę. Ponadto choć w umowie z T. wskazano sposób dostawy FCA K. wg INCOTERMS były sporządzanie jedynie dokumenty, w których wskazywano, że do załadunku doszło w G., aby zneutralizować dokumenty (ukryć przed odbiorcą informację o faktycznym miejscu przeznaczenia towaru). Wynika to z przesłuchania właściciela O. z 18 czerwca 2013r. Potwierdzenia na dokumentach dokonywał przedstawiciel T. – N. K.. Właściciel O. podkreślił też, że T. był głównym przedstawicielem Spółki na obszar Europy Wschodniej. DUKS w związku z tym uznał, że między T. a O. nie dochodziło do WNT, bo towar nie opuścił kraju. DUKS stwierdził też, że z zeznań właściciela O. z 18 lipca 2014r. wynika, że znał on od dawna współwłaściciela T. – T. M., z którym kontaktował się telefonicznie i mailowo, dostając wytyczne, gdzie ma odebrać towar. Wskazał też, że Spółce widzieli, że O. przyjedzie po towar, wszystko było załatwione między Spółką a T., gdyż O. nie miał kontaktów ze Spółką. O. woził towar na Litwę, Łotwę i Estonię, płacąc T. przelewami. Jego firma nie świadczyła usług transportowych na rzecz T. i nie woziła towaru do Niemiec. Kierowcy mieli pieczątkę firmową, którą mogli przyłożyć na CMR. Zdaniem DUKS ten sam towar, który miał być przedmiotem WNT między T. a O. był przedmiotem WDT między Spółką i T. – te same daty faktur, tylko wzrost ceny o 20 euro, ale w tym samym czasie i tymi samymi środkami transportu nie mogła być zrealizowana WND na trasie P.-K. i WNT na trasie K.-G., tym bardziej, że w K. nie było możliwości przeładunku. Nielogiczne i ekonomicznego uzasadnienia pozbawione byłoby też wywożenie towarów zakupionych od Spółki przez T. do Niemiec, gdzie nie ma warunków do przeładunku i przechowywania rozcieńczalników, wyłącznie w celu pobrania wypisanych CMR, by w tym samym dniu i tym samym środkiem transportu przewieźć z powrotem ten sam towar do Polski do kolejnego nabywcy. WDT Spółki na rzecz T. nie miały więc miejsca, więc CMR załączone do faktur, gdzie przewoźnikiem miał być O. są niewiarygodne i nie potwierdzają, że towar dotarł do Niemiec. Spółka nie miała więc podstaw do stosowania w fakturach wystawionych na rzecz T. 0% stawki VAT i powinna sprzedaż tą wykazać, jako krajową.

DUKS, odnoszące się do przewoźnika T. - którego dyrektorem był T. M., wskazał że do przewozu towarów (rozcieńczalnika lakowego plus i do farb) doszło 21 razy, ale do G. i G., a nie do K.. Dowody CMR załączone do faktur wystawionych przez T. na rzecz T. nie odpowiadały faktycznej drodze przewozu, nie dochodziło też do wywozu towarów z faktur wystawionych przez Spółkę na rzecz T. z terytorium kraju na terytorium Niemiec, stosownie do CMR. Nie dochodziło więc do WDT, która mogła być opodatkowana 0% stawką VAT. Z zeznań T. M. i Kierowców wynika, że towar był wożony przez T., ale na rzecz Spółki. T. nabywała też towary od Spółki i od O. sp. z o.o. w P.. W ocenie DUKS wartość WDT Spółki do T., które miał transportować T. równała się wartości WNT od T. na rzecz F. sp. z o.o., która była ogniwem pośrednim w łańcuchu podmiotów zorganizowanych w celu wprowadzania do nielegalnego obrotu paliw lub komponentów paliwowych, dystrybuowanych jako rozcieńczalniki do farb lub oxool i ewidencjonowane przez nią w rejestrach WNT transakcje miały charakter pozorny, sztucznie wykreowane w celu ukrycia oszustw podatkowych (decyzja DUKS w L. w trybie art. 108 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług - Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., zwanej dalej: "u.p.t.u." za I-IV kwartał 2010r.). Zdaniem DUKS nielogiczne i pozbawione ekonomicznego uzasadnienia byłoby wywożenie towarów kupionych od Spółki przez T. do Niemiec – K., gdzie nie ma warunków do przeładunku i przechowywania rozcieńczalników, wyłącznie w celu pobrania nowowypisanych CMR, by w tym samym dniu i tym samym środkiem transportu przewieźć z powrotem ten sam towar do Polski – F.. Dowody CMR załączone do faktur sprzedaży wystawionych przez Spółkę na rzecz T. nie odpowiadały faktycznej drodze przewozu sprzedanych towarów, więc Spółka nie mogła zastosować preferencyjnej stawki VAT wobec WDT, której nie dokonała na rzecz T. na podstawie ww. 21 faktur.

Z zeznań T. M. z 22.06.2010r. i 12.12.2011r. wynika, ze T. i T. handlowały takimi samymi towarami. T. nie posiadała ani transportu ani pracowników ani zaplecza magazynowego, więc Towary sprzedawane do T. miały dwie dokumentacje: pierwszą od T. (trasa P. – Niemcy); drugą od T., którą podpisywał N. K.. Z zeznań współpracownika T. M. – Z. J. z 23 maja i 8 czerwca 2011r. wynika, że Spółka wytwarza jeden z rozpuszczalników o parametrach zbliżonych do benzyny silnikowej Pb95. Rozpuszczalnik do farb i lakierów jest oferowany przez Spółkę też w internecie, ale na rynek czeski i słowacki można go było kupić w ilościach hurtowych tylko za pośrednictwem firm T. M. (T. i T.). Wszystkich uzgodnień dokonywało się z T. M., choć miał on wspólnika N. K., który odpowiadał za wystawianie CMR, faktur, kontraktów, płatności. T. M. zapoznał Z. J. z udziałowcem Spółki – p. K.; wszyscy Panowie spotkali się prawdopodobnie w 2008r. w Czeskim C. celem omówienia sprzedaży produktów Spółki i podczas tego spotkania udziałowiec Spółki stwierdził, że zakup może być dokonywany na terenie Czech i Słowacji, jedynie za pośrednictwem firm T. M. - wyłączność na dystrybucję (składanie zamówień, ich realizacja). Na spotkaniu był też "M.".

DUKS odnosząc się do WDT Spółki do T. za pośrednictwem przewoźnika S. (14 razy), również przyjął, że CMR z wyszczególnionym miejscem dostawy K. w Niemczech nie były wiarygodne, bo wystawione je i podpisano niezależnie od rzeczywistych dróg przewozowych. W K. nie ma terenów do odprawy towarów. Na dalszą sprzedaż wystawiano drugi CMR, który nie zawsze był poprawny – miejsce dostawy. T. każdorazowo potwierdzała odbiór towarów w miejscu wskazanym w CMR jako miejsce przeznaczenia, choć nie miała fizycznie takiej możliwości. Zdaniem DUKS odbiór towaru odbywał się jedynie przez sporządzenie adnotacji na CMR, a towaru nie dostarczono do K.. DUKS za niewiarygodne uznał zeznania właściciela S. – B., który nie pamiętał nr rej. samochodów, nie korzystał z GPS, nie miał dokumentacji, bo zabezpieczyła ją ABW w K., ale zeznał, że na zlecenie mailowe lub telefoniczne wykonywał usługi transportowe na rzecz T., ale nie znał nazwisk N. K. i T. M. i wskazał, że towar odbierał w Spółce.

DUKS na podstawie ustaleń dotyczących przewoźników, którzy wystawiali faktury na rzecz T. wskazał, reasumując, że nie doszło do WDT między Spółką a T.. Towaru nie dostarczono do K. - miejsca przeznaczenia, CMR i faktury sprzedaży nie były rzetelne, a Spółka nie przedstawiła wiarygodnego dowodu, że towary opuściły terytorium Polski i zostały dostarczone do nabywcy figurującego na fakturach. Dostaw tych nie można uznać za WDT opodatkowanych 0% stawką VAT (art. 13 u.p.t.u.) i należy je traktować, jako dostawę krajową.

DUKS, odnosząc się do transakcji udokumentowanych 10 fakturami wystawionymi przez Spółkę na rzecz O. w Czechach wyjaśnił, że nie można ich uznać za WDT, bo towar będący ich przedmiotem nie wyjechał do Czech, więc Spółka nie mogła skorzystać ze stawki 0% VAT. Towar, o którym mowa w ww. fakturach był transportowany przez firmę E. S. – O. (20, 27 i 29 kwietnia 2010r.; 5, 10, 12, 17, 19 i 25 maja 2010r.) do K. (dawna baza CPN) i S. (zbiorniki i cysterny), gdzie następował rozładunek (zeznania: E. S. z: 12.12.2013r., 26.02.2014r.; A. M. - prowadzącej biuro, księgowość i rozliczenia ZUS ww. firmy z 12.06.2012r. i 26.02.2014r.; A. C. – kierownika ds. technicznych, który organizował transport i dawał dyspozycje kierowcom: L. C., który w latach 2009-2011 jeździł po Polsce, a ze Spółki woził towar do K. i S. (zeznania z 25.06.2012r., 7.04.2014r.); Z. K. - woził towar do K. (zeznania z 12.06.2012r., 28.02.2014r.). Do O. zlecenia przywoził pełnomocnik O. – J. K.. Na drukach zamówień nie wypełniono miejsca przeznaczenia towaru.

DUKS podkreślił, że choć Spółka podniosła, że zawarła z O. kontrakt z FCA P. wg INCOTERMS i dysponowała CMR, na których w 9 przypadkach wskazano miejscowość w Czechach, dokumenty te nie są wiarygodne, bo ww. osoby zatrudnione u ww. przewoźnika wskazały, że towar, który był przeznaczany do transportu do Czech nie wyjeżdżał z Polski, bo J. K. zmieniał miejsce przeznaczenie towaru z Czech i każdorazowo wskazywał, gdzie należy dokonać transportu. Osoba ta 4 września 2012r. zeznała przed Prokuraturą Okręgową we W. sygn. [...] w charakterze podejrzanego, że nic mu nie mówi m.in. nazwisko B., znał zaś właściciela Spółki - Z. K. od dziecka; w 1994r. wspólnie założyli spółkę cywilną "C.", ale w 2004r. Z. K. odszedł ze Spółki i wspólnie z córką prowadzi Spółkę. Od 2006r. do stycznia 2010r. J. K. prowadził C. z synem J., mając koncesję na handel paliwami płynnymi, olejem napędowym, benzynami, rozpuszczalnikami i rozcieńczalnikami. Po rozwiązaniu C. w 2010r. po przyjacielsku i incydentalnie pomagał Spółce w handlu rozpuszczalnikami i rozcieńczalnikami i wówczas w Spółce zetknął się z przedstawicielem O. – 50-letnim mężczyzną, średniej budowy ciała, ok. 170 cm wzrostu, który posługiwał się językiem polskim, z którym rozmawiał o CMR, które miał dostarczyć do Spółki. Towar transportowano cysternami, które załatwiała Spółka, na rzecz której usługi transportowe świadczyła O.. Szczegółów współpracy Spółki z O. nie znał, bo właściciele tych firm się przyjaźnili. Po okazaniu upoważnień z 14 i 29 kwietnia 2010r. przypomniał sobie, że O. wystawił mu upoważnienia do wystawiania dokumentów celnych potwierdzających wywóz i dotarcie transportu do miejsca przeznaczenia na terenie Czech, choć nie kojarzył nazwiska B.. Za zebranie dokumentów dotyczących transportu miał otrzymywać 50zł – łącznie 350zł, ale nie dostał, bo O. przestała się z nim kontaktować. Na 5 okazanych fakturach widnieje pieczątka O. i jego podpis, ale nie wiedział czyj podpis widnieje na pozostałych fakturach. Kserokopię 2 zleceń na wykonanie usługi transportowej wystawionych przez O. na rzecz O. z 20.04.2010r. widział pierwszy raz w życiu. Podpisał "Informacje dodatkowe do zamówienia" z 20.04, 04.05. i 14.05.2010r. kierowane przez O. do O., o tym, gdzie ma być dostarczony i przeładowany towar. Nie potwierdził, że kontaktował się telefonicznie kierowcami przewożącymi towar.

DUKS wskazał, że O. nie prowadziła działań gospodarczych, choć była zarejestrowanym podatnikiem VAT od 26 stycznia 2008r., a jej właścicielem od 9 września 2009r. był A. B. (zmarł [...] stycznia 2011r.), ale nie składał zeznań podatkowych i nie można było się z nim skontaktować. Zdaniem Spółki O. wpłacała na jej rzecz kwoty przez M. K. (1 wpłata), I. P. (2 wpłaty), która nie ma stałego miejsca zamieszkania; L. K. (5 wpłat), który otrzymał pieniądze od przedstawiciela O. – A. B., gdy poszukiwał pracy i miał je wpłacić na wskazane konto, ale do zawarcia umowy nie doszło. Zdaniem DUKS były to przypadkowe osoby, których nie zatrudniała O.. Ponadto jedynymi dokumentami, na których pojawiły się Czechy, jako miejsce dostawy były kontrakty i CMR sporządzane przez Spółkę i zlecenie transportowe z 20.04.2010r., którego przedstawiciel O. do czasu okazania nie widział. J. K. potwierdził podpisanie części kontraktów, które zostały w Spółce, na zasadzie zaufania (nr [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...]), ale nie wiedział w ilu egzemplarzach je sporządzano i na jakiej podstawie skąd je dostał; może podpisywał je w Spółce w dziale zbytu, gdzie chyba na niego czekały; poza ich podpisaniem nie miał z nimi do czynienia. Z zeznań ww. kierowców z firmy transportowej wynikało, że potwierdzenia na CMR były podpisywane przez reprezentanta O. w K. i S., gdzie trafiał towar transportowany przez O..

DUKS odnosząc się do WDT Spółki z E. (2 faktury z IV 2010r.) wskazał że towar miał być przewożony przez firmę M. F. z G.. Spółka w tym zakresie przedłożyła umowy (FCA P. INCOTERMS), upoważnienie dla kierowcy ww. firmy przewozowej, oświadczenie nabywcy o sprzedaży, CMR, z których wynika, że Spółka była nadawcą, a miejsce odbioru towaru to B.. Zdaniem DUKS ww. firma transportowała towar ze Spółki - co wynika z zeznań J. F. z 23 września 2014r., który pracował w firmie syna jako kierowca - do D. i G., a nie za granicę i nie znał E.. Zdaniem DUKS w związku z tym Spółka nie mogła zastosować do ww. dostawy preferencyjnej stawki VAT, przewidzianej przy WDT, bo nie posiadała dokumentów z art. 42 ust. 3 i 4 u.p.t.u., które potwierdzałyby dostarczenie towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. CMR załączonych do ww. faktur nie można uznać za rzetelne, bo choć odbiorca potwierdzał na nich odbiór towaru, jedyny udziałowiec i prezes E. M. C. 21 lipca 2012r. nie potwierdził podpisów znajdujących się na CMR i zeznał nie udzielił pełnomocnictwa do podpisywania dokumentów i nie udostępniał pieczątki firmowej. Firmę udostępnił p. R., któremu był winny pieniądze. Umowy ze Spółką z 1.04. i 13.04. 2010r. traktował jako formę zamówienia, ale ich, podobnie, jak faktur i innych dokumentów nie podpisał; nie są to też podpisy p. R.; nie był w Spółce; kupiony w Spółce towar był przywożony do Niemiec a następnie do Bułgarii; płacił przelewami, a nie gotówką. DUKS, biorąc powyższe pod uwagę uznał, że dostawy z ww. faktur na rzecz E. nie mogą być uznane za WDT w rozumieniu art. 13 u.p.t.u. i objęte 0% stawką VAT. Spółka powinna tą sprzedaż wykazać, jako krajową i opodatkować właściwą stawką VAT.

DUKS, reasumując podkreślił, że skoro Spółka w związku z zakwestionowanymi fakturami nie przedłożyła dowodów potwierdzających, że towar fizycznie opuścił kraj dostawy i niemożliwe było zastosowanie stawki z art. 13 u.p.t.u. Samo posiadanie dokumentów wymienionych w art. 42 ust. 3 u.p.t.u., jeżeli nie dokonano wywozu towaru (objętego dostawą) z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium Polski nie jest wystarczające. Należało też zbadać czy Spółka miała lub powinna mieć świadomość, że transakcja stanowiąca podstawę VAT należnego wiąże się z nadużyciami, w których uczestniczył wystawca faktury. Konsekwencją ustalenia, że taka świadomość po stronie sprzedawcy WDT, istniała lub powinna istnieć, jest pozbawienie go prawa do zastosowania ww. preferencyjnej stawki. NSA w wyroku z 4 lipca 2013r. sygn. akt I FSK 847/12, odwołując się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE (zwany dalej: "TSUE"), stwierdził, że nie jest sprzeczne z prawem UE wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (podobnie wyroki TSUE z: 27 września 2007r. C-409/04 Teleos i in., Zb.Orz. 2007, s. 1-7797, pkt 65, 68; 21 lutego 2008r. C-271/06, Netto Supermarkt, Zb. Orz. 2008 s. 1-771, pkt 24; 21 grudnia 2011r. C-499/10, pkt 25; w sprawie Mahageben kft, pkt 54). Określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności. Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (wyrok TSUE w sprawie Mahagében kft, pkt 60). TSUE wprowadził więc do systemu VAT klauzulę słusznościową dobrej wiary jako swoistego rodzaju wentyl bezpieczeństwa dający możliwość uwzględnienia racji podatnika i nadania jemu m.in. uprawnień z systemu VAT (m.in. prawo do odliczenia VAT), gdy szczególne okoliczności konkretnego przypadku na to pozwalają. Klauzula ta nie narusza systemu VAT, lecz go w specyficzny sposób wspiera. TSUE w wyroku z 6 grudnia 2012r. w sprawie C-285-11 Bonik EOOD orzekł, że podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę, uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy z punktu widzenia Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 2006r., Nr 347/1 ze zm., zwanej dalej: "Dyrektywą 112") uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie opodatkowanych transakcji na dalszym etapie obrotu (zob. podobnie ww. wyroki w sprawach połączonych Kittel i Récolta Recycling, pkt 56 i Mahagében i David, pkt 46). Podatnikowi można by odmówić prawa do odliczenia, wyłącznie jeżeli zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek, będący odbiorcą usług dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia, wiedział łub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie tych towarów lub usług uczestniczył w transakcjach wiążących się z przestępstwem w dziedzinie VAT, popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający we wcześniejszym lub dalszym łańcuchu dostaw łub tych usług (pkt 56-61 w sprawach połączonych Kittel i Récolta Recycling; pkt 46 w sprawach połączonych Mahagében i David). Tożsame stanowisko wynika z wyroków TSUE z 31 stycznia 2013r. w sprawie C-642/11 Stroy Trans i w sprawie C-643/11 LVK oraz z 18 lipca 2013r. w sprawie C-78/12 K-Evita.

Zdaniem DUKS z materiału dowodowego wynika, że Spółka w maju i kwietniu 2010r. faktycznie nie realizowała WDT do T. w K., O. w Czechach i E. w B. i miała świadomość tego faktu, lub co najmniej powinna była wiedzieć, że są to podmioty, które firmują WDT. Spółka nie dołożyła też należytej staranności w kontaktach z ww. kontrahentami, bo nie podjęła czynności faktycznie weryfikujących działalność kontrahentów. Według zeznań kierownika magazynu T. W. - pracownika Spółki od 10-11 lat, wystawiającego faktury dotyczące WDT - czynności weryfikujące kontrahentów polegały jedynie na sprawdzeniu aktywności numeru NIP, który stanowi dowód statusu podatkowego podatnika, ułatwia kontrolę czynności wewnątrzwspólnotowych. Nie świadczy to o dołożeniu należytej staranności przez Spółkę, która na podstawie ogólnie dostępnych serwisów internetowych, umożliwiających wyszukiwanie obiektów, oglądanie map, np. Google maps, mogła ustalić, że w miejscach wskazanych jako siedziby (prowadzenia działalności) ww. firm nie było placów ani zbiorników umożliwiających dostawę i rozładunek cystern z rozpuszczalnikiem. Nie było zatem warunków do przeładunku i przechowywania towaru, np. w K. był dom wielorodzinny, a nie teren do odprawy towarów, więc przyjęcie towarów mogło mieć miejsce wyłącznie "na papierze". Weryfikacja taka nie wymaga podejmowania działań w nieracjonalnym zakresie i pozwoliłaby Spółce stwierdzić w pewnym zakresie czy kontrahenci rzeczywiście prowadzą działalność i czy jest możliwy odbiór towaru w miejscach wskazanych na CMR. Pozyskiwanie NIP kontrahenta przez Spółkę miało więc na celu stworzenie pozorów należytej staranności przy weryfikacji kontrahentów. Spółka nie żądała od kontrahentów dokumentów urzędowych potwierdzających prowadzenie działalności ani nie sprawdzała ich przy pomocy systemu VIES. Dodatkowo z zeznań z 17 października 2014r. kierownika magazynu Spółki, który wystawiał faktury WDT i inne dokumenty dotyczące WDT, np. CMR - wynika, że sporządzał je na podstawie zamówień i upoważnień. Choć kierowcy mieli swoje CMR, bywało, że trzeba było je wypełniać; kierowcy brali też ze Spółki wypełnione CMR i raczej ich nie sprawdzali.

DUKS zwrócił uwagę, że Spółka nie podjęła działań w celu weryfikacji osoby podpisującej umowy i faktury w imieniu E., a prezes i udziałowiec tej firmy - M. C. nie potwierdził podpisów na kontraktach, fakturach z kwietnia 2010r. i załączonych do nich dokumentów i wskazał, że pieczątkę miał tylko on i nikomu jej nie udostępniał. Nie wiadomo więc, na jakiej podstawie Spółka zawarła transakcje z osobą, która nie była upoważniona. Spółka wezwana 8 kwietnia 2014r. do przedłożenia zamówień, na podstawie których wystawione były CMR dotyczące 2 faktur wystawionych ww. firmie – nie przedłożyła tych dokumentów. Nie można więc mówić o rzetelności WDT, ani o dochowaniu należytej staranności przez Spółkę w odniesieniu do transakcji z ww. podmiotem.

DUKS podkreślił też, odnosząc się do transakcji Spółki z T., że osoba wystawiająca faktury WDT w imieniu Spółki wskazała, że nie miał styczności z kupującymi ani kontaktu z przedstawicielami firm zagranicznych, choć kojarzyła nazwę T. z siedzibą w Niemczech, ale nie wiedziała, kto jest jej przedstawicielem; miała jedynie styczność z kierowcami. DUKS po analizie m.in. kontraktów Spółki z T. stwierdził, że część z nich jest podpisana przez ww. pracownika Spółki (5.05.2010r. - nr [...], nr [...]; 6.05.2010r. - nr [...], z 27.05.2010r. - nr [...]). Skoro wiedza T. W. ograniczała się do informacji na temat siedziby firmy i nie miał on styczności z właścicielami firm powstaje pytanie, jak zweryfikował osoby reprezentującą i podpisującą kontrakt w imieniu T.. Z dokumentów Spółki wynika, że przedstawiciel T. bywał w Spółce bardzo często, a T. W. nie pamięta i nie kojarzy tej osoby. Skoro z materiału dowodowego wynika, że osoba reprezentująca Spółkę nie wiedziała z kim podpisuje umowy, które były podstawą zawierania WDT, nie można uznać, że Spółka zachowała należytą staranności. W T. zabezpieczono też 3 egzemplarze CMR przy fakturach (o nr: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...]; [...], [...], [...], [...], [...], [...]), gdy konwencja CMR stanowi, że dokument ten wystawiany jest w 3 oryginalnych egzemplarzach. Pierwszy przeznaczony jest dla nadawcy, drugi towarzyszy przesyłce i przeznaczony jest dla odbiorcy, trzeci zachowuje przewoźnik i jest on dowodem wywiązania się z umowy przewozu. W praktyce list przewozowy często jest wystawiany w czterech egzemplarzach. Pierwszy przeznaczony jest dla nadawcy, drugi towarzyszy przesyłce i przeznaczony jest dla odbiorcy, trzeci przeznaczony jest dla przewoźnika, a czwarty służy celom administracyjnym. Powinno to wzbudzić zainteresowanie Spółki, gdy kontrakty, faktury, oświadczenia oraz CMR w polu przeznaczonym na potwierdzenie otrzymania przesyłki podpisała ta sama osoba. Tym samym jedna osoba zajmowała się zarówno sprawami formalnymi związanymi z zawieraniem transakcji, jak i odbieraniem towaru. Oświadczenia o przeznaczeniu towaru i umowy wystawiano i zawierano w P., a potwierdzenie dostawy towaru miało rzekomo następować w Niemczech. Zdaniem DUKS nielogiczne i pozbawione uzasadnienia jest, aby ta sama osoba kilkanaście razy w miesiącu przemieszczała się pomiędzy K. a P., w celu podpisywania dokumentów, szczególnie, gdy prawie codziennie bywała w Spółce, wracając natychmiast z Niemiec w celu odbioru towaru, by następnego dnia wrócić do Polski w celu jedynie podpisania dokumentów. Dodatkowo miejsce dostawy było wypełniane na podstawie zamówień, na których nie ma informacji o przeznaczeniu towaru. Tym samym Spółka dowolnie czyniła wpisy na CMR, co podważa jej dobrą wiarę przy zawieraniu transakcji i rzetelność przy sporządzaniu dokumentów, jak również wskazuje, że nie wiedziała jakie jest faktyczne miejsce dostawy.

Podobna sytuacja miała miejsce przy transakcjach Spółki z O.. Skoro T. W. zeznał, że nie miał styczności z kupującymi towar ani kontaktu z przedstawicielami firm zagranicznych, nic sobie nie przypominał o ww. firmie, nie słyszał nic o B., więc nie mógł powiedzieć, czy był w Spółce, a jednocześnie podpisał kontrakt z 14.04.2010r. nr [...], który był też podpisany przez A. B. – rodzi się pytanie, jak zweryfikował osoby reprezentującej i podpisującej umowę w imieniu O.. Na brak staranności Spółki w kontaktach z ww. firmą czeską wskazują też stwierdzenia Spółki zawarte w zastrzeżeniach do protokołu badania ksiąg, z których wynika, że J. K. przyprowadził "jakiegoś człowieka jako przedstawiciela O.". Posłużenie się tym sformułowaniem wskazuje, że Spółka nie weryfikowała "jakiegoś człowieka", reprezentującego O., a mimo to zawierała z tą firmą kontrakty. Dodatkowo J. K., znający właściciela Spółki od dziecka wskazał, że przy okazji doradzania Spółce w sprawach sprzedaży zetknął się (raz) w siedzibie Spółki w 2010r. z przedstawicielem O., od którego otrzymał upoważnienie do pomocy w obiegu dokumentów, ale nie pamiętał, jak on się nazywał - był to chyba Czech, ale mówił po polsku i był zainteresowany zakupem towaru; nie kojarzy nazwiska B. widniejącego na upoważnieniach; Spółce nie dostarczał też dokumentów rejestracyjnych O.. Skoro ani doradca Spółki - J. K. ani Spółka nie wiedzieli, z kim były zawierane transakcje, nie można mówić o rzetelności Spółki przy zawieraniu WDT ani o dochowaniu należytej staranności przez Spółkę. Dodatkowo DUKS wskazał, że jedynymi dokumentami, na których pojawiło się miejsce dostawy Czechy wobec faktur wystawionych przez Spółkę na rzecz ww. czeskiej firmy były umowy, CMR sporządzane przez Spółkę i zlecenie transportowe z 20.04.2010r. przesłane przez O. do firmy transportowej (O.), co do którego doradca Spółki, będący jednocześnie upoważnionym do działania w imieniu O. (zajmujący się transportem) stwierdził, że nigdy go nie widział. Z zeznań J. K. wynika też, że "Informacje dodatkowe do zamówienia" sporządzała Spółka w związku z telefonami od O., które odbierali pracownicy Spółki lub jej właściciel, informującymi o tym, że transport ma zostać dostarczony do miejsc wskazanych "w tych informacjach", a on przekazał je bezpośrednio kierowcom O. transportującym towar. Wbrew zatem stanowisku Spółki nie dochodziło do zmiana miejsca dostawy, o której nie wiedziała Spółka, gdyż z "Informacji dodatkowej do zamówienia", sporządzanej w Spółce wynika, że towar miał być transportowany przez O. do S. i K.. Dodatkowo skoro Spółka wypełniała CMR na podstawie zamówień, powinna zainteresować się dlaczego na ww. informacjach i 9 CMR są obok przewoźnika O., który woził towar do S. i K., jest jeszcze inny przewoźnik – K. s.r.o. i nie wiadomo, gdzie dojechał towar. Spółka nie dochowała też należytej staranności przy księgowaniu wpłat za faktury wystawiane na rzecz O., których dokonywały osoby fizyczne, które, jak wynika z wyjaśnień Spółki z 21 stycznia 2014r. nie reprezentowały O., zaś osoby reprezentujące tą spółkę (A. B., J. K.) nie przypominają sobie wpłacających (I. P., L. K. i M. K.) i nie posiadają ich adresów. Spółka nie miała wątpliwości, z jakiego powodu firma czeska wpłacała pieniądze w Polsce przy udziale osób, które nie miały związku z tą firmą. Tym samym bierność Spółki w tym zakresie nie świadczy o zachowaniu należytej staranności.

DUKS wskazał też, że Spółka nie interesowała się dlaczego T., O. i E. - mające działalność zgłoszoną poza granicami kraju miały jako udziałowców, dyrektorów, kierowników - Polaków. Również kontrakty Spółki zawierane z: E. i O. są identyczne co do układu i treści z kontraktami zawieranym z T.. Spółka, choć twierdziła, że posiada konieczne dokumenty do wykazania prawa do zastosowania stawki 0% VAT przy WDT oraz, że starannie dokumentowała transakcje, poza fakturami, CMR i umowami nie miała innych dokumentów potwierdzających wywóz towaru do Niemiec i Czech. Odwoływanie się do klauzul INCOTERMS w kontraktach nie świadczy o dochowaniu należytej staranności. International Commercial Terms lub Międzynarodowe Reguły Handlu to zbiór międzynarodowych reguł, określających warunki sprzedaży, których stosowanie jest przyjęte na świecie. Reguły te dzielą koszty i odpowiedzialność pomiędzy nabywcę i sprzedawcę oraz odzwierciedlają rodzaj uzgodnionego transportu. INCOTERMS zajmują się kwestiami związanymi z transportem produktów od sprzedawcy do nabywcy. Obejmuje to m.in. przewóz produktów, rozliczenie odpowiedzialności eksportowych i importowych, pokrycie kosztów, w tym transportu i ubezpieczenia, przeniesienie ryzyka za stan produktów w różnych punktach procesu transportowego. INCOTERMS są używane w połączeniu z lokalizacją geograficzną i nie zajmują się transferem praw własności. FCA oznacza, że sprzedający ponosi koszty transportu, załadunku i ubezpieczenia do momentu przekazania towarów pierwszemu przewoźnikowi, wskazanemu przez kupującego, w oznaczonym miejscu. Towar uważa się za dostarczony w momencie załadunku przez przewoźnika, w tym momencie następuje przeniesienie ryzyka uszkodzenia lub utraty towaru na kupującego. Zamieszczenie w umowie sposobu dostawy - FCA P. nie zwalnia podatnika VAT z wypełnienia podstawowych obowiązków niezbędnych do zastosowanie preferencyjnej stawki VAT. Nie można mówić, że Spółka nie ponosi odpowiedzialności za towar, bo na gruncie u.p.t.u. na niej spoczywa udowodnienie, że towar opuścił terytorium kraju, gdyż Spółka wywodzi z tego określone skutki podatkowe. Klauzula FCA P. nie zwalniała Skarżącej z udokumentowania wywozu towaru za granicę będącego podstawą zastosowania 0% stawki VAT.

Zdaniem DUKS między Spółką a przedstawicielami T. i T. istniały ścisłe powiązania, na co wskazują dokumenty przesłane przez administrację niemiecką (Pismo NUS w P. z 9.09. 2014r. z formularzem "SCAC 2004"), z których wynika, że T. została utworzona, jako główny przedstawiciel Spółki do sprzedaży środków rozcieńczających na obszarze Europy Wschodniej. Potwierdzają to również zeznania: a) M. K. właściciela firmy przewozowej O. z 18 czerwca 2013r. i 18 lipca 2014r., który odwołuje się do wyłączność T. na produkty Spółki i rozmów z przedstawicielami T. (p. M. albo N.) i stwierdza, że odbierał towar ze Spółki, który następnie sprzedawał na Łotwę, Litwę, Estonię, nie kontaktując się ze Spółką, robił to T.; b) Z. J. z 23 maja 2011r. – o tym, że właściciele Spółki w latach 2006-2010 spędzali wyjazdy wakacyjne do Bułgarii z T. M. (wspólnikiem i dyrektorem T. oraz dyrektorem T.). T. M. zapoznał też Z. J. z właścicielem Spółki i podczas spotkania w 2008r. w C. dowidział się, że zakupy od Spółki na terenie Czech i Słowacji mogą być dokonywane jedynie za pośrednictwem firm T. M.. Spółka mogła więc mieć świadomość, że towar z zakwestionowanych faktur trafia w inne miejsce niż zadeklarowane.

DUKS nie zgodził się też, że między Spółką a T. doszło do dostawy ruchomej – łańcuchowej, więc Spółka nie zachowała prawa do 0% stawki VAT. Transportu nie dokonywano bezpośrednio ze Spółki za granicę, więc nie można go przyporządkować dostawie Spółki na rzecz firm pośredniczących (nabywców-dostawców) – art. 22 ust. 2 i 3 i art. 7 ust. 8 u.p.t.u. Z art. 13 ust. 1 u.p.t.u. wynika też, że wywóz musi nastąpić do kraju siedziby nabywcy. Wprawdzie towar był odbierany w Spółce, ale nie czynił tego finalny odbiorcy, lecz przewoźnik (O.), który wszedł w prawo do dysponowania towarem, jak właściciel i nie wydał towaru rzekomemu finalnemu nabywcy, który figurował na zakwestionowanych fakturach – T.. Również stwierdzenie Spółki, że towar z faktur wystawionych na rzecz O. trafiał do Czech, zdaniem DUKS stanowiło jedynie hipotezę, której nie potwierdzono dowodem, a świadkowie wyraźnie wskazywali, że towar odbierany przez O. trafiał do Polski (K., S.), gdzie był potwierdzany jego odbiór przez czeską spółkę, a J. K. przedstawiciel O. stwierdził, że nie miał wiedzy czy towar trafił do Czech.

Zdaniem DUKS materiał dowodowy sprawy wskazuje, że Spółka nie realizowała WDT, więc jej księgi podatkowe w zakresie faktur sprzedaży na rzecz T., O. i E. są nierzetelne i nie stanowią dowodu tego, co wynika z tych zapisów, gdyż faktury będące podstawą zapisów nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Odstąpiono jednak od szacowania podstaw opodatkowania VAT, z uwagi na dane z ewidencji sprzedaży i zakupów VAT, którym nie odmówiono rzetelności (art. 23 § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r., poz. 749 ze zm., zwana dalej: "O.p.").

2. Skarżąca w odwołaniu z 7 stycznia 2015r. wniosła o uchylenie ww. decyzji i umorzenie postępowania, zarzucając naruszenie: a) art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 123 i art. 188 O.p. - przez nieobiektywną ocenę materiału dowodowego, pominięcie dowodów zgłaszanych przez Skarżącą, co doprowadziło do ograniczenia stronie czynnego udziału w postępowaniu oraz pominięcie wielu istotnych okoliczności sprawy, b) art. 210 § 4 O.p. przez brak rzetelnego uzasadnienia decyzji, występujące w nim sprzeczności i rozbieżność w tym, co do stanu faktycznego, c) art. 13 ust. 1 i art. 42 u.p.t.u. - przez odmowę uznania ww. transakcji za WDT i prawa do zastosowania stawki 0%.

DUKS podkreślił brak aktywności Spółki w sferze dowodowej, gdy przedłożyła ona już wcześniej istotne dowody - umowy, które zlekceważono, pomijając, że towar po sprzedaży wyjeżdżając z bazy załadunkowej Spółki nie był już jej własnością i nie mogła go kontrolować, a także jego transportu. Wynika to z reguł współpracy INCOTERMS zwalniających Skarżącą z odpowiedzialności za towar w chwili wydania go przewoźnikowi. Pominięcie przez DUKS warunków dostawy wg INCOTERMS oznacza wadliwą ocenę stanu faktycznego i wypaczenie znaczenie INCOTERMS w obrocie gospodarczym. Ponadto, skoro towar wyjechał za granicę, ale nie dotarł (prawdopodobnie) do miejsca przeznaczenia, Spółka ma prawo zastosować 0% stawkę VAT, bo spełnione są materialne przesłanki WDT - dostawa i wywóz poza granicę kraju. Znaczenia prawnego nie ma to, że zamiast do Niemiec towar dojechał do krajów nadbałtyckich. To tak, jakby go skradziono, ale wyjechał poza granice Polski. Jeżeli podatnik posiada dokumenty z art. 42 ust. 3 u.p.t.u., z których wynika dokonanie WDT, ale doszło do kradzieży towaru (w sprawie zmiana miejsca dostawy), nie mogą one odzwierciedlać prawdy i zastosowanie ma art. 42 ust. 11 u.p.t.u., który wymaga jedynie wykazania, że dokonano WDT. W sprawie WDT dokonano bo zgodnie z art. 13 ust. 1 u.p.t.u. przez WDT rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności dostawy. Z definicji WDT nie wynika, że towar musi dojechać do miejsca przeznaczenia - wystarczy że wyjedzie poza Polskę. Jeśli dokumenty z art. 42 ust. 3-5 u.p.t.u. nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia towaru do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, dowodami potwierdzającymi WDT mogą być w szczególności: korespondencja handlowa z nabywca, w tym jego zmówienie, dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu, dokumenty potwierdzając zapłatę za towar, dowód potwierdzający przyjęcie towaru przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju. Skoro DUKS skrupulatnie zweryfikował miejsce dostawy towarów przez system GPS, udowodnił, że w sprawie doszło do WDT. Towar wyjechał poza granice kraju. Nie można więc zgodzić się, że nie doszło do WDT. Towar wyjechał po dostawie poza Polskę, choć do innego kraju niż wynika to z zamówienia i dokumentów CMR.

DUKS naruszył więc prawo materialne i niewłaściwie ocenił dowody, bo z jednej strony podważa dokumenty transportowe, które posiada Spółka, a z drugiej wykazuje, iż towar opuścił terytorium kraju. Należało więc zastosować stawkę 0% VAT. DUKS przy wątpliwościach związanych z wywozem towarów poza Polskę niewłaściwie ocenił zeznania p. B., jako nierzetelne, co do wywozu towarów do Niemiec. DUKS nie udowodnił, że towaru nie wywiozła firma ww. osoby – S.. Towar nie musi dojechać do siedziby nabywcy i tam być magazynowany, aby możliwe było uznanie, że doszło do WDT. Wystarczy, że zostanie wywieziony z Polski, co miało miejsce. Do zakupu towarów przez T. w ramach WNT nie był potrzebny magazyn. Skarżąca nie zgodziła się też z oceną i kwalifikacją prawną transakcji z E., gdyż nie było podstaw do przyjęcia, że transakcje przeprowadzała osoba, która nie żyje i nie może nic wnieść do sprawy (nie dano wiary zeznaniom przewoźnika). W przypadku O. ustalono, że towar trafił do K. i S., ale nie ustalono, co stało się później. Skarżącej przypisano też ścisłą współpracę z T. i osobiste nawiązanie współpracy, co sugeruje jej nieuczciwość, ale nie ma dowodów, że Spółka mogła wiedzieć, że towaru nie dostarczono zgodnie z CMR. Dowody wskazują zaś, że Spółkę w tym zakresie oszukano, więc ma pełne prawo powołania się na staranność i rzetelność uniemożliwiającą pozbawienia jej zastosowania stawki 0% VAT. Należało też ustalić czy Spółka wiedziała o działaniach T. i zatajaniu zmiany miejsca transportu, a także czy ww. firma odbierała towary innym miejscu w Niemczech niż jej siedziba (bo tak wynika z zeznań firm transportowych), w tym zakresie ustaleń brak. Jeżeli towar wjeżdżał do Niemiec, Spółka ma prawo do stosowania ww. stawki, posiadając konieczne dokumenty - poza fakturami, pisemne umowy z klauzulą INCOTERMS. Dokumentacja ta odzwierciedla stan wiedzy Spółki, co do rzeczywistego przebiegu transakcji. Spółka nie zlecała transportu sprzedając towar w miejscu produkcji. Zakwestionowane transakcje nie odbiegały od innych transakcji Spółki. Nie podpisano umowy z T. jako głównym przedstawicielem Spółki, choć przeprowadza ona transakcje z większą ilością podmiotów. Firma ta była zarejestrowana jako podmiot niemiecki, posiadała zgłoszenie w zakresie WDT, płatności dokonywała przelewem, zawarła pisemne umowy. DUKS nie wykazał, aby towar sprzedany tej firmie nie wyjechał z Polski, a jego wywóz potwierdza p. F., wskazując że skoro tak wynika z dokumentów, to tak musiało być. Przeładunek towaru między cysternami bez użycia magazynów jest możliwy, co uprawdopodabnia wywóz towarów do Niemiec, ich przeładowania i dalszy wywóz do Bułgarii. Transakcja ta spełnia warunki WDT.

Spółka podniosła też, że jeżeli ocenić transakcję jako łańcuchową, zachowuje prawo do zastosowania ww. stawki jako dokonujący dostawy ruchomej. Bez ustalenia, czy Skarżąca wiedziała albo mogła się domyśleć, że towar nie wyjechał z Polski, nie można jej pozbawić prawa do odliczenia VAT naliczonego. DUKS nie wziął pod uwagę dobrej wiary Spółki i dostawy wg INCOTERMS, a także tego, że towar opuścił terytorium kraju i transakcje spełniają warunki uznania ich za WDT. Nieprawidłowości związane z CMR nie mogą obciążać Spółki.

Skarżąca wniosła też m.in. o: przeprowadzenie dowodu z opinii grafologa na okoliczność autentyczności popisów pod kwestionowanymi dokumentami, gdyż wszystkie podpisy są podobne, a opinia danej osoby jest niewystarczająca do zakwestionowania podpisu; przesłuchanie Spółki w charakterze strony; przesłuchanie M. M. odpowiedzialnego za wyszukiwanie kontrahentów; przesłuchanie p. M. i p. K. w perspektywie ustaleń przyjętych przez DUKS i z uwagi na konieczność konfrontacji z zeznaniami Spółki.

3. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (zwany dalej: "DIS") decyzją z [...] marca 2015r. utrzymał w mocy ww. decyzję DUKS, podtrzymując jej podstawę faktyczną i prawną oraz przedstawiając obszerniej materiał dowodowy sprawy, który stanowił podstawę decyzji.

DIS w uzasadnieniu wskazał, że z akt sprawy wynika, iż w 2010r. działalność gospodarcza Spółki polegała głównie na sprzedaży rozcieńczalników i rozpuszczalników i świadczeniu usług transportowych. Skarżąca wykazała głównie obroty wg stawki 22% (rozcieńczalnik ekstrakcyjny, rozcieńczalnik do lakierów i farb, rozcieńczalnik heksanowy, rozcieńczalnik farbasolowy, rozcieńczalnik toluenowy, benzyna ekstrakcyjna, toluen, frakcja heksanowa, farbasol, ksylen ekstrakcyjny, usługa transportowa, usługa wynajmu samochodów, lokali), niewielkie obroty zwolnione (czynsz najmu na cele mieszkalne) i nieopodatkowane - NP (pośrednictwo w sprzedaży) oraz obroty wg stawki 0% (transakcje WDT). W toku prowadzonego postępowania stwierdzono, iż Skarżąca w kwietniu i maju 2010r. wystawiła 53 faktury dotyczące WDT na rzecz: T. - 41 faktur - netto łącznie 2.905.634,68 zł, O. - 10 faktur - netto łącznie 791.518,17 zł, E. - 2 faktury - netto łącznie 83.679,11 zł. WDT udokumentowano m.in. fakturami wystawionymi w Euro, do których załączono CMR, kontraktami (w języku polskim i angielskim) zawarte między Spółką a nabywcami towaru, w których określono m.in. przedmiot dostawy, cenę jednostkową w euro, warunki dostawy, kraj przeznaczenia, warunki płatności; oświadczeniami unijnego nabywcy, że towar zostanie przeznaczony do dalszej odsprzedaży i nie będzie przeznaczony do użycia jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych lub do celów opałowych lub do celów napędowych oraz nie będzie zużyty do produkcji paliw silnikowych lub olejów opałowych lub nie będzie odsprzedany w celu jego zużycia jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych lub do celów opałowych lub napędowych oraz nie będzie odsprzedany do produkcji paliw silnikowych lub olejów opałowych. Przeliczenia kwot z Euro na PLN dokonywano według zasad z art. 31a u.p.t.u. (kurs średni waluty obcej ogłoszony przez NBP na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego).

Zdaniem DIS T., O. i E. nie były faktycznymi odbiorcami rozcieńczalnika w ramach WDT, na co wskazują ustalenia przedstawione na s. 11-56 decyzji DIS, które zbieżne są z ww. ustaleniami DUKS, jak również rozpatrzenie materiału dowodowego sprawy na kolejnych stronach decyzji DIS. Świadczy o tym przede wszystkim pismo administracji niemieckiej (T.), które ma moc dokumentu urzędowego – art. 194 § 1 O.p.; O. nie była znana pod adresem rejestracji i została uznana przez władze czeskie za podmiot biorący udział w przestępstwach podatkowych, a właściciel E. nie potwierdził swoich podpisów na okazanych mu dokumentach, a przewoźnicy nie potwierdzili wywozu towaru poza granice Polski lub brak wywozu wynika z odczytu GPS zamontowanych na cysternach. Skarżąca nie zachowała też należytej staranności w kontaktach z ww. podmiotami choć powinna zauważyć nierzetelność transakcji jeszcze przed wszczęciem postępowania w sprawie.

Tym samym faktury wystawione przez Skarżącą ze stawką 0% VAT nie mogły być uznane za rzetelne – dokumentujące faktyczne WDT, podobnie, jak załączone do nich CMR, które nie odpowiadają faktycznej drodze przewozu sprzedanych towarów. Skarżąca nie przedstawiła też wiarygodnego dowodu, że towary będące przedmiotem dostaw do ww. podmiotów opuściły terytorium Polski i zostały dostarczone nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego. Nie doszło więc do spełnienia przesłanek określonych dla WDT i opodatkowania jej stawką 0%. Zadeklarowana przez Skarżącą sprzedaż jako WDT winna zostać wykazana jako sprzedaż krajowa i opodatkowana właściwą stawką VAT. Nie wystarczy samo posiadanie dokumentów wymienionych w art. 42 ust. 3 u.p.t.u., jeżeli rzeczywiście nie dokonano wywozu towaru (objętego dostawą) z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium Polski. Uwzględnienie przy tym sugerowanej przez Spółkę sytuacji, że towar nie musi dojechać do miejsca przeznaczenia a "wystarczy, że wyjedzie poza Polskę", gdy faktury i inne dowody nie dokumentują rzeczywistego obrotu towarami handlowymi, mogłoby doprowadzić do zalegalizowania nielegalnego obrotu towarami.

Zdaniem DIS, choć Skarżąca wskazywała, że w odniesieniu do ww. kontrahentów dochodziło do transakcji łańcuchowych, bo transportu towarów od Spółki dokonywano bezpośrednio za granicę, a najważniejszą okolicznością było ustalenie czy w wyniku dostawy dokonanej przez Spółkę doszło do wywozu towarów z Polski, bez względu przez którą granicę i do jakiego kraju towar wywieziono - z art. 7 ust. 8 u.p.t.u. wynika, iż w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach. Dostawa łańcuchowa jest zatem sytuacją, w ramach której mają miejsce co najmniej dwie dostawy, między co najmniej trzema podmiotami, przy czym towar wydawany jest bezpośrednio przez pierwszego dostawcę ostatniemu nabywcy. Towar, będący przedmiotem więcej niż jednej transakcji, w ramach dostawy łańcuchowej wydawany jest fizycznie tylko raz, bezpośrednio ostatniemu nabywcy.

Między Spółką a T., gdzie do przewozu wykorzystano O., nie doszło więc do transakcji łańcuchowej. Spółka wydała towar, ale nie ostatecznemu odbiorcy. Towar odbierał O., wchodząc jego w fizyczne posiadanie, ale od T.i w tym zakresie istnieje dostawa, której skutki podatkowe determinuje art. 19 ust. 1 u.p.t.u., z dalszymi konsekwencjami podatkowymi w zakresie VAT. Wprawdzie właściciel O. - M. K. zeznał 18 lipca 2014r., że towar, który kupił od T. odbierał w Spółce i wywoził na Litwę, Łotwę i Estonię (co potwierdzając zapisy GPS), odbywało się to w ramach WDT wykonywanej przez O., który stawał się właścicielem towaru i swobodnie nim dysponował, o czym świadczą dokumenty przyjęcia PZ, włączone do akt postanowieniem DUKS z [...] listopada 2014r. Spółka nie wydała więc towaru finalnym odbiorcom z Litwy, Łotwy i Estonii, a tylko wówczas można byłoby mówić o dostawie łańcuchowej z art. 7 ust. 8 u.p.t.u. Zastosowanie nie będzie więc miał art. 22 ust. 2 u.p.t.u., bo dostawa nie stanie się łańcuchową tylko z tego powodu, że nabywca pośredni dokonuje wysyłki lub transportu towaru do odbiorcy finalnego z siedziby pierwszego dostawcy. Jeśli podmiot przed rozpoczęciem transportu transgranicznego wszedł w prawa dysponowania towarem jako właściciel, nie można powoływać się na skutki prawne wynikające z ww. przepisów.

DIS, odnosząc się do rzekomych WDT Spółki do T., w zakresie korzystania z usług przewozowych S. i oceniając w związku z tym zeznania właściciela ww. firmy – S. B. zauważył, że są one nieweryfikowalne. Nie wynika z nich, gdzie faktycznie dostarczano towar, a z innych ustaleń organów wynika, że nie mógł być rozładowywany w T. – w Niemczech. Właściciel S. nie wskazał danych kierowców mających realizować usługi transportu, a sposób formułowania jego zeznań miał jedynie stworzyć pozory realizacji WDT do T.. Organ podatkowy na mocy art. 191 O.p. ocenia cały zebrany materiał dowodowy i wskazuje czy dana okoliczność została udowodniona. Prawidłowa ocena musi więc wynikać ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Wnioski wyciągnięte z analizy materiału dowodowego powinny odpowiadać zasadom logiki oraz pozostawać w zgodzie z dowodami.

DIS, odnosząc się do transakcji z E., wskazał, że materiał dowodowy nie pozwala uznać rzetelności transakcji WDT Spółki, choć wskazuje ona, że M. F. potwierdził przewóz towarów zgodnie z listem przewozowym. Z zeznań tej osoby wynika co prawda, że przewoził on towar z okazanych dokumentów, ale jego zeznania są niespójne, mało precyzyjne i ogólnikowe w zakresie transakcji i kontaktów ze Spółką i E.. Wyjaśnił on bowiem, iż nie pamięta, czy jego firma w 2010r. świadczyła usługi transportu rozcieńczalnika. Na był w stanie w sposób jednoznaczny odpowiedzieć na pytanie czy jest mu znana Spółka, gdyż dużo podmiotów przewinęło się przez ten okres, ani czy jest mu znana E.. Nie kojarzył E. i nie miał pewności czy współpracował z tą firmą, więc nie był w stanie podać szczegółów. Nie znał osoby M. C. – jedynego udziałowca E.. Wyjaśnił, że jest możliwe, że w 2010r. przewoził rozpuszczalniki. J. F. - kierowca, który uczestniczył bezpośrednio w transporcie towarów na rzecz E. zeznał m.in., że kojarzy adres Spółki, gdzie jeździł na załadunek, zabierając substancje płynne, które przewoził na bazę do D. i raz do G., dalej usługę wykonywał kto inny; nigdy nie przewoził towaru do Niemiec i nigdy nie był w B.. Ponadto M. C. przesłuchany na okoliczność transakcji zwartych ze Spółką zeznał, że był on jedynym udziałowcem i prezesem E. i sam prowadził firmę, nie zatrudniał pracowników; kupował w Spółce rozpuszczalniki do dalszej odsprzedaży, ale nie potwierdził podpisów na kontraktach ze Spółką i fakturach sprzedaży z kwietnia 2010r. i załączonych do nich dokumentach. Nie wiedział kto złożył na nich podpis, bo nikomu nie udzielił pełnomocnictwa do podpisywania dokumentów w imieniu E., a pieczątkę firmową miał tylko on i nikomu jej nie udostępniał. DIS w związku z tym nie zgodził się ze Spółką, że M. F. potwierdził rzetelność WDT Spółki, tym bardziej, że Spółka zawierała transakcje z osobą, która nie była upoważniona przez jedynego udziałowca E.. Zdaniem DIS nie można też mówić o rzetelności dokumentów WDT Spółki z tego zakresu ani o dochowaniu przez nią należytej staranności. DIS za hipotetyczną uznał tezę Spółki, że towar mógł bezpośrednio wyjechać do Bułgarii i Spółka zachowała prawo do stawki 0%, bo doszło do transakcji łańcuchowej, w której Spółka dokonywała dostawy ruchomej. Co prawda właściciel E. zeznał, że rozcieńczalnik był sprowadzany do Niemiec i dalej wywożony do Bułgarii, ale nie wskazywał, że to Skarżąca wydawała towar podmiotowi z Bułgarii.

Również z dowodów dotyczących O. nie wynika, że towar trafiał do Czech. Zeznania świadków kierowców przewoźnika O., jak również doradcy Spółki – J. K. wskazują, iż towar Trafiał do K. i S., zaś dokumenty o nazwie "Informacja dodatkowa do zamówienia" z: 20 kwietnia, 4 maja i 14 maja 2010r. sporządzała Spółka w związku z telefonami od O., informującymi o tym, że transport ma zostać dostarczony do miejsc wskazanych w tych "informacjach", gdzie miał nastąpić przeładunek rozpuszczalnika do cystern samochodowych podstawionych przez ten podmiot. Również potwierdzenia otrzymania towarów na dokumencie CMR były nanoszone w K. i S., gdzie trafiał towar transportowany przez kierowców O..

DIS analogicznie do DUKS nie podzielił zarzutów Spółki, co do zachowania przez nią należytej staranności i dobrej wiary – podnosząc, po przedstawieniu faktów, dlaczego Spółka mogła i powinna podjąć działania zmierzające do ustalenia dlaczego pomioty reprezentowane jedynie przez osoby będące Polakami faktycznie prowadziły działalność poza granicami kraju. Podmiot realizujący transakcje wewnątrzwspólnotowe jest zobligowany do zachowania szczególnej staranności i dokładnego ustalenia statusu podatkowego swoich zagranicznych kontrahentów. Zdaniem DIS sformułowanie z umów o sposobie dostawy INCOTERMS (FCA P.) nie zwalniały Spółki z wypełnienia podstawowych obowiązków niezbędnych do zastosowania preferencyjnej stawki VAT - udokumentowania wywozu towaru za granicę. W świetle u.p.t.u. na podatniku spoczywa udowodnienie, że towar opuścił terytorium kraju, bo z tego tytułu wywodzi on określone skutki podatkowe. Dodatkowo kontrakty zawierane przez Spółkę z T., O. i E. są identyczne, co do układu i treści z kontraktami zawieranym przez T., co świadczy o ścisłych związkach łączących Skarżącą z T. i T.. DIS zwrócił też uwagę na fakt ustalony na podstawie dokumentów przesłanych przez administrację niemiecką, iż T. utworzono jako głównego przedstawiciela Spółki na potrzeby sprzedaży środków rozcieńczających na terenie Europy Wschodniej. Choć producentem tych wyrobów była Skarżąca, dokonanie zakupów na rynek czeski lub słowacki nie było możliwe bezpośrednio w Spółce, a wyłącznie za pośrednictwem T. lub T., które reprezentował T. M.. DIS za wiarygodne uznał więc zeznania M. K. i Z. J., bo są one zbieżne z informacją przekazaną przez administrację niemiecką. Skarżąca przynajmniej powinna zdawać sobie sprawę, że towar nie był transportowany do K.. Zdaniem DIS Spółka nie dochowała też należytej staranności przy księgowaniu wpłat od O., których dokonywała osoby fizyczne, uzasadnione było podjęcie czynności zmierzających do wyjaśnienia, z jakiego powodu te osoby dokonywały wpłat w imieniu tej firmy. DIS zwrócił też uwagę na sposób wypełniania przez Skarżącą dokumentów CMR na podstawie zamówień, na których brak informacji o miejscu przeznaczenia towaru. Skarżąca dowolnie wpisywała więc miejsce przeznaczenia towary, co poddaje w wątpliwość jej dobrą wiarę przy zawieraniu kwestionowanych transakcji, jak również brak świadomości o faktycznym miejscu dostawy towaru. Wszystkie przytoczone okoliczności faktyczne, uzasadniają i potwierdzają więc tezę o oszustwie karuzelowym, dokonywanym przez wskazane w decyzji firmy, ale także wskazują, że Spółka przy zachowaniu należytej staranności mogła zauważyć nierzetelność transakcji wcześniej niż zostało wszczęte postępowanie w sprawie.

DIS wskazał, że wbrew twierdzeniom Spółki art. 42 ust. 3 u.p.t.u. jako podstawowy dokument dowodzący dokonania WDT wskazuje list, dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium innego państwa członkowskiego. Spółka nie dysponowała dokumentami jednoznacznie potwierdzającymi dokonanie WDT i nie podjęła wszelkich dostępnych (rozsądnych) środków zapewniających, że operacja w której uczestniczy nie prowadzi do oszustwa podatkowego. Tylko "zaufanie" Spółki do kontrahentów wynikające "z zawartych kontraktów" pozwalało jej uznać zgromadzone dokumenty za dowodzące wykonania WDT, ale ich obiektywna, profesjonalna ocena przez układ wzajemnych relacji i powiązań (towarzyskich i finansowych) nie pozwala, zdaniem DIS, na takie wnioski. Sama dobra wiara Spółki, co do zamiaru wykonania WDT, nie jest więc wystarczająca do uznania jej prawa do zastosowania stawki 0% VAT. Ani z przepisów prawa materialnego, w tym wspólnotowych dotyczących VAT i z zasady proporcjonalności z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP nie da się wyczytać zasady, z której wynikałoby prawo podatnika do skorzystania z uprzywilejowania w postaci zerowej stawki VAT od WDT na podstawie samej tylko dobrej wiary, co do wydania kontrahentowi towaru z zamiarem wykonania takiej dostawy. Nie chodzi przy tym o ponoszenie ryzyka nieuczciwości kontrahentów przez dostawcę, a o to, że dostawca zobowiązany jest do starannego dokumentowania transakcji WDT dokumentami pozwalającymi na to, by ich obiektywna, staranna ocena wskazywała, że jednoznacznie potwierdzają spełnienie wszystkich warunków WDT. Z akt sprawy nie wynika, że Spółka przed zawarciem transakcji z zagranicznym kontrahentem, jak również przed złożeniem deklaracji VAT poczyniła jakiekolwiek ustalenia czy chodzi o transakcję łańcuchową. Sama dobra wiara Spółki, co do zamiaru wykonania WDT nie jest więc wystarczająca do uznania jej prawa do zastosowania stawki 0% VAT. Spółka, co najmniej mogła, w świetle dowodów zgromadzonych w sprawie mieć świadomość oszukańczego charakteru transakcji i dopuściła się zaniechań wskazujących na brak z jej należytej staranności przy zakwestionowanych transakcjach.

DIS nie zgodził z zarzutem Spółki, iż korzystanie z dokumentów z postępowania karnego lub innego postępowania narusza zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, lub też inne przepisy O.p. Skoro art. 181 O.p. dopuszcza możliwość określonego działania - wskazując, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, zaś protokół przesłuchania podejrzanego jest materiałem gromadzonym w ww. postępowaniu, skorzystanie z tej możliwości nie narusza innych norm prawnych, a w każdym razie nie jest dopuszczalna taka wykładnia, która mogłaby prowadzić do wniosków o istnieniu takich naruszeń. Protokołu przesłuchania podejrzanego nie można pozbawić wartości dowodowej w postępowaniu podatkowym. Z zasady dążenia do prawdy obiektywnej nie wynika, aby organ podatkowy był zobowiązany prowadzić postępowanie dowodowe bez jakichkolwiek ograniczeń. Zgodnie z art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie w sprawie, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Odmowa przeprowadzenia dowodu wnioskowanego przez stronę jest dopuszczalna, gdy brak jest możliwości przyczynienia się danej czynności dowodowej do wyjaśnienia sprawy, albo też dana okoliczność w sposób niebudzący żadnych wątpliwości została już udowodniona. Organy podatkowe nie mają więc obowiązku dopuszczenia każdego dowodu, jeżeli do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody zebrane w toku postępowania. Nie ma potrzeby przesłuchiwania kolejny raz tych samych świadków na tą samą okoliczność - dokonywanych transakcji, jeśli materiał sprawy potwierdza inny przebieg transakcji niż wynikający z danych umieszczonych na fakturach. Skoro przesłuchania świadków i podejrzanych odbyły się wcześniej w toku postępowania przez Prokuraturę Okręgową we W. (T. M., N. K.), przed wszczęciem postępowania kontrolnego, zeznania te odzwierciedlają w sposób bardziej dokładny rzeczywistość z 2010r., niż zeznania złożone później. T. M. przesłuchano w toku postępowania podatkowego, z udziałem Spółki (Z. K.), który mógł zadawać świadkowi pytania i z możliwości tej skorzystał. Brak jest więc podstaw do ponawiania dowodu z przesłuchania ww. osób. Nieuzasadnione są też zarzuty nieprzeprowadzenia dowodów, które "mogły być potencjalnym źródłem wiedzy o kolejnych dowodach". Spółka nie doprecyzowała tezy dowodowej, na którą miał być przesłuchany M. M., który zapewnił o rzetelności T. i którego firma z tytułu obrotów z T. uzyskała znaczną prowizję. Ww. osoba miałaby być przesłuchana w związku z przesłuchaniem osoby reprezentującej Spółkę (Z. K., który dwukrotnie odmówił składania wyjaśnień). Ustalony stan faktyczny dotyczący braku faktycznej realizacji WDT wystarczająco potwierdzono innymi dowodami, stąd też zgłoszone na etapie postępowania odwoławczego żądanie przesłuchania Skarżącej, przedstawicieli T. i M. M. należy uznać za bezzasadne. Postępowanie wyjaśniające było prowadzone z udziałem Spółki (np. wezwania do osobistego stawienia się w celu złożenia zeznań z: 2 października i 14 listopada 2014r., protokół badania ksiąg z 23 października 2014r., postanowienie z 3 grudnia 2014r. o wyznaczeniu 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego). Spółka była też informowana o włączeniu do akt sprawy dowodów, mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Skarżąca miała więc możliwość zapoznania się z materiałem dowodowym i wypowiedzenia się, zatem zarzut naruszenia art. 121 § 1 O.p. jest bezpodstawny. Uprawnienia strony do składania wyjaśnień i przedstawienia dowodów nie opierają się na prawie do złożenia zeznań, lecz mają umocowanie m.in. w art. 193 § 8 O.p. i art. 24 ust. 4 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2011r. Nr 41, poz. 214, ze zm.). Spółkę informowano o prawach z ww. przepisów (m.in. wyjaśnienia i pouczenia z protokołu badania ksiąg z 23 października 2014r., informacje z ww. postanowienia z 3 grudnia 2014r.). Spółkę wielokrotnie pisemnie wzywano o złożenie wyjaśnień i uzupełnienie lub dostarczenie dokumentów potwierdzających złożone wyjaśnienia - pisma w aktach sprawy. Spółka uczestniczyła w dowodach z zeznań świadków, co zostało potwierdzone złożonymi podpisami i korzystała z prawa zapoznania się z materiałem dowodowym.

DIS - odnosząc się do wniosku o dopuszczenie dowodu z opinii biegłego grafologa, w celu potwierdzenia prawdziwości podpisów świadków na okazanych im dokumentach, w szczególności przy transakcjach z E., której właściciel kwestionował podpisy - wskazał, że to nie podpis nabywcy miał znaczenie przy kwestionowaniu WDT Spółki, lecz ogół okoliczność ujawnionych, świadczących, że do transakcji w rzeczywistości nie doszło. Ww. wniosek dowodowy nie dałby więc odpowiedzi, czy doszło do sprzedaży i czy towar przekroczył granice Polski w wykonaniu WDT na rzecz E.. Należy więc uznać go za bezzasadny i pozostający bez wpływu na decyzję. Podobne uwagi należy odnieść do okazania innym świadkom dokumentów i kwestionowaniem przez nich podpisów.

4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka wniosła o uchylenie ww. decyzji DIS i DUKS i o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych, z uwagi na naruszenie:

a) art. 42 ust. 1 i 3 u.p.t.u. - przez zakwestionowanie prawa do zastosowania 0% stawki VAT przy dostawie towarów z przeznaczeniem do wywozu z terytorium kraju do innego państwa członkowskiego na warunkach FCA P. wg INCOTERMS, gdy dostawca posiadał właściwy i ważny NIP kontrahenta na potrzeby WDT, dokumenty stanowiące dowód wywozu towarów na terytorium innego państwa członkowskiego (CMR od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których wynika, że towary dostarczono do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju - gdy przewóz był zlecany przewoźnikowi; kopie faktury; specyfikację poszczególnych sztuk ładunku, kontrakty zgodnie z INCOTERMS) i dokonując dostawy pozostawał w dobrej wierze, że dokonuje WDT, a nierzetelność dokumentów przewozowych wynika z nierzetelności nabywcy lub działającego na jego rzecz spedytora,

b) art. 13 ust. 1 u.p.t.u. przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż nie stanowi WDT sprzedaż towarów znajdujących się w kraju z przeznaczaniem do wywozu poza terytorium kraju, gdy towary zostaną faktycznie wywiezione przez nabywcę do kraju członkowskiego innego niż wskazany w dokumentach wywozowych, o czym Spółka (dostawca) nie wiedziała i przy zachowaniu należytej staranności nie mogła wiedzieć;

c) art. 121 § 1 O.p. - przez pominięciem orzecznictwa TSUE oraz przytoczenie wyroków NSA, które nie dotyczyły istoty sprawy – czy organy podatkowe mogły uzależnić prawo Spółki do zastosowania stawki 0% VAT w ramach WDT od tego, czy upewniła się, że dostarczany towar fizycznie dostarczono do miejsca przeznaczenia, a w szczególności, że opuścił terytorium kraju; zasady, jakimi powinien kierować się organ w takiej sytuacji sformułował TSUE w wyroku z 6 września 2012 r. C-273/11, ale DIS ani nie powołał się ani nie odniósł się do tego orzeczenia i pominął konkluzję z niego wynikającą, że Skarżąca dokonując dostawy na rzecz T., O. i E. i stosując stawkę VAT - 0% w ramach WDT działała w dobrej wierze i dochowała należytej staranności, jakiej można wymagać od dostawcy towarów na zasadzie FCA P. zgodnie z INCOTERMS.

d) art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. - przez niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i dowolną oraz niewyczerpującą ocenę materiału dowodowego, polegającą na niezbadaniu i nieustaleniu, czy Spółka dochowała należytej staranności dotyczącej wykazania WDT i działając w dobrej wierze została bez swojej winy wprowadzony w błąd przez nabywcę, co do miejsca transportu, co skutkowało bezpodstawnym zakwestionowaniem prawa Spółki do zastosowania stawki VAT 0%; organy podatkowe nie zbadały istoty sprawy i nie ustaliły dokładnego stanu faktycznego, co skutkowało pominięciem lub powierzchowną oceną dowodów, które potwierdzały dobrą wiarę Spółki przy ww. transakcjach i należytą staranność, jakiej można oczekiwać od dostawcy dokonującego dostawy na warunkach FCA P. zgodnie z INCOTERMS; pominięto wnioski dowodowe w zakresie dobrej wiary Spółki: o przesłuchanie M. O. i p. N. K. i dopuszczenie dowodu z kontraktów.

e) art. 123 § 1 w zw. z art. 190 § 2 i art. 188 O.p. - przez włączenie do akt protokołów z zeznań świadków, w których Spółka nie uczestniczyła, przy odmowie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków wskazanych przez Skarżącą.

Skarżąca w uzasadnieniu skargi wskazała na warunki opodatkowania WDT 0% stawką wynikające z art. 42 ust. 1 u.p.t.u. oraz na dokumenty, które w świetle art. 42 ust. 3 u.p.t.u. potwierdzają WDT. Powołując się na wyrok NSA z 28 stycznia 2010r. sygn. akt I FSK 1421/08 i treść art. 138 ust. 1 Dyrektywy 112, podniosła że przepisy dotyczące WDT i stosowania ww. stawki odnoszą się do zasady ogólnej i stosowanie stawki krajowej (podstawowej) jest wyjątkiem od tej reguły i powinno być interpretowane w sposób zawężający. Skoro Spółka zawarła kontrakty z podmiotami zarejestrowanymi na potrzeby WDT, mającymi siedziby w innych państwach członkowskich, przedmiotem dostaw był rozcieńczalnik; miejscem dostaw (zgodnie z umowami i CMR) były Niemcy lub Czechy; odpowiedzialnym do odbioru towaru i jego transportu był nabywca (wg FCA INCOTERMS) Spółka dostarczała towar do pierwszego przewoźnika w określonej lokalizacji, a przewoźnik wskazany przez kupującego przejmował towar na jego rzecz, a z materiału dowodowego wynika, że intencją i zamiarem Spółki było dokonanie WDT, to dokumentacja ta jest dowodem w rozumieniu art. 42 ust. 3 u.p.t.u.

Wątpliwa jest możliwość organów podatkowych do uzależniania prawo do zastosowania 0% stawki w ramach WDT od tego, czy Spółka upewniła się, że dostarczany towar fizycznie dostarczono do miejsca przeznaczenia, czy opuścił terytorium kraju. Ocena DIS wskazuje, że dokumenty przewozowe przekazane Spółce były nierzetelne, a towary były wywiezione w miejsce inne niż wskazane w dokumentacji i umowie. Z wyroku TSUE z 6 września 2012r. C-273/11 wynika, że podatnik dokonujący WDT nie może być pozbawiony prawa do stosowania stawki 0% (nawet gdyby towary nie opuściły kraju), jeżeli działał w dobrej wierze i dochował należytej staranności. W opozycji do tej tezy stoi stanowisko DIS: "Z przepisów prawa materialnego, w tym z przepisów wspólnotowych, w tym w dotyczących podatków od wartości dodanej i z zasady proporcjonalności z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP nie da się wyczytać zasady, z której wynikałoby prawo podatnika do skorzystania z uprzywilejowania w postaci zerowej stawki VAT od WDT na podstawie samej tylko dobrej wiary co do wydania kontrahentowi towaru z zamiarem wykonania takiej dostawy". Od tego, czy dostawca działał w dobrej wierze zależy, czy dokonana przez niego transakcja mająca stanowić WDT może zostać za taką uznana, mimo nadużyć, błędów czy nieprawidłowości po stronie nabywcy. W sprawie koniecznym było ustalenie czy Spółka zawierając umowy z kontrahentami oraz rozliczając transakcje jako WDT, z zastosowaniem stawki 0%, działała w dobrej wierze i dochowała należytej staranności i czy miała lub mogła mieć świadomość, że kupujący wprowadza ją w błąd i popełnia oszustwo (w tym zakresie organ odwoławczy nie poczynił ustaleń, oddalając wnioski dowodowe). Z akt sprawy wynika, iż Spółka działała w dobrej wierze i dochowała należytej staranności, bo: a) zawarła umowy, z których jasno wynikało, że dostawa dotyczy towarów z Polski z miejscem przeznaczenia w innym kraju członkowskim; b) warunki dostawy ustalono na zasadzie FCA P. wg INCOTERMS (sprzedający ponosi koszty transportu, załadunku oraz ubezpieczenia do momentu przekazania pierwszemu przewoźnikowi wskazanemu przez kupującego w oznaczonym miejscu) co oznacza, że Spółka nie miała kontroli nad transportem i nie mogła wiedzieć, że przewoźnicy transportują towar w inne miejsce; c) w aktach są CMR od odpowiedzialnych przewoźników za przewóz towarów z terytorium kraju, z których wynika, że miejscem przeznaczenia towarów było terytorium innego państwa członkowskiego; d) Spółka otrzymywała od: - kierowców upoważnienie wystawione przez nabywcę uprawniające kierowcę do odbioru towaru na rzecz nabywcy; - nabywcy towarów oświadczenia o przeznaczeniu towaru, służące potwierdzeniu jego wywozu z terytorium kraju i należnego wykonania umowy (zgodnie z jej treścią); - T., że celem działań tej firmy związanych ze zmianą miejsca przeznaczenia towaru była konieczność ukrycia przed Spółką kontrahentów z Litwy i Łotwy i obniżenie kosztów transportu i Spółka nie była wtajemniczona w te działania.

Dokumenty i dane posiadane przez Spółkę w chwili dokonywania WDT potwierdzały, że towar dotarł do miejsca przeznaczenia, więc nie było podstaw (informacji i przesłanek), aby to kwestionować. Choć materiał dowodowy może wskazywać, iż nabywca dopuścił się oszustwa i dysponował towarem niezgodnie z umową i dokumentacją, Spółka nie wiedziała i nie mogła wiedzieć, że uczestniczy w potencjalnym oszustwie nabywcy.

Spółka dokonując wykładni art. 13 ust. 1 u.p.t.u. wskazała, że miejscem przeznaczenia towarów było, zgodnie z dokumentacją terytorium innego państwa członkowskiego. Dostawy spełniają więc warunki do uznania ich za WDT. Również z warunków dostawy (FCA P. INCOTERMS) wynika moment przejścia ryzyka związanego z utratą towaru. Spółka powołała też wyrok WSA w Warszawie z 5 maja 2009r., sygn. akt III SA/Wa 3448/08 dotyczący kradzieży towarów stanowiących przedmiot WDT. Ww. reguły powinny mieć znaczenie z punktu widzenia oceny należytej staranności dostawcy i zakresu wymaganych od niego działań związanych z WDT, bo warunki dostawy powodują, że zakres kontroli nad transportem towaru zostaje ograniczony. Art. 13 ust. 1 u.p.t.u. nie stoi na przeszkodzie, aby za WDT uznać wywóz towarów z kraju do innego państwa członkowskiego, które nie było miejscem przeznaczenia dostawy, gdy dostawca działał w dobrej wierze, a transport był organizowany przez nabywcę. Potwierdzeniem jest wyrok TSUE z 6 września 2012r. w sprawie C-273/11. Skoro TSUE potwierdził, że w przypadku dobrej wiary dostawcy brak wywozu towarów z terytorium kraju nie wyklucza zastosowania stawki 0% w ramach WDT, to na zasadzie a fortiori, dostawca działający w dobrej wierze powinien być uprawniony zastosować ww. stawkę, gdy towary wywieziono na terytorium innego państwa członkowskiego, choć nie było ono ich miejscem przeznaczenia. Skoro świadkowie potwierdzają wywóz towarów na Łotwę, Litwę i Estonię, opuściły one terytorium kraju, co spełnia przesłanki WDT z art. 13 ust. 1 u.p.t.u. Jeśli postępowanie nabywcy i działających na jego rzecz przewoźników było nierzetelne i niezgodne z warunkami ustalonymi ze Spółką, a działała ona w dobrej wierze, nie ma podstaw, aby ponosiła ona negatywne skutki podatkowe uchybień, których dopuścił się nabywca. Organy podatkowe powinny wziąć pod uwagę orzeczenia sądów wydane w analogicznych sprawach.

Skarżąca nie negując tez wyroków wskazanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, a odnoszących się do warunków formalnych uznania transakcji za WDT, wskazała że żadne z tych orzeczeń nie odnosi się do kwestii podstawowej - ustalenia, czy Skarżąca powinna upewnić się, że dostarczany towar został fizycznie dostarczony do miejsca przeznaczenia - opuścił terytorium kraju. Zasady, jakimi powinny się kierować organy podatkowe sformułował TSUE w wyroku z 6 września 2012r. C-273/11, ale DIS nie odwołał się do tego wyroku, więc naruszył zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Przy ustalaniu czy Spółka działała w dobrej wierze i czy wiedziała lub mogła wiedzieć o nieprawidłowościach, których dopuścili się nabywcy, organ podatkowy nie dokonał żadnych ustaleń, więc naruszył art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji w tym zakresie sprowadza się do lakonicznego stwierdzenia, iż sama dobra wiara Spółki, co do zamiaru wykonania WDT nie jest wystarczająca do uznania jej prawa do zastosowania stawki 0%.

Skarżąca nawiązując do art. 123 § 1, art. 190 § 2 i art. 188 O.p. podniosła, że miała prawo brać czynny udział w postępowaniu, zgłaszać wnioski dowodowe i uczestniczyć w przesłuchaniu świadków, a w szczególności tych, których zeznania posłużyły do sporządzenia decyzji i że jej uprawnienia w tym zakresie naruszono, bo: a) nie uwzględniono wniosków dowodowych na okoliczność wykazania dobrej wiary i należytej staranności, a możliwe było ich nieuwzględnienie tylko wówczas, gdyby okoliczność ta została uznana za udowodnioną, b) oparto się na zeznaniach osób przesłuchanych bez udziału Skarżącej w innym postępowaniu.

5. DIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

6. Spółka w piśmie z 25 sierpnia 2015r., stanowiącym uzupełnienie skargi wniosła o dołączenie do akt sprawy i przeprowadzenie dowodu z dokumentu w postaci protokołu przesłuchania p. M. będącego przedstawicielem i wspólnikiem T. z 29 czerwca 2015r. w postępowaniu karnym o sygn. [...], na okoliczność istnienia jej dobrej wiary. Zeznania te potwierdzają dobrą wiarę i należytą staranność Skarżącej, a organy podatkowe odmówiły przeprowadzenia dowodu z zeznań tego świadka w postępowaniu podatkowym.

7. Spółka w piśmie z 25 stycznia 2016r. stanowiącym uzupełnienie skargi, odnosząc się do stanowiska DIS przedstawionego w odpowiedzi na skargę, podtrzymała swoje stanowisko, wskazując, że DIS błędnie ocenił materiał dowodowy sprawy przyjmując iż Skarżąca nie dokonała WDT. Dowolne było stwierdzenie, że towaru nie wywieziono do innego państwa członkowskiego, bo dowody (np. zeznania p. F., będącego kierowcą transportującym towar na rzecz E.) wskazują, że do tego doszło. DIS w odpowiedzi na skargę zmienia też stanowisko, co do istnienia u Skarżącej dobrej wiary, sugerując jej uczestnictwo w oszustwie podatkowym i niezachowanie staranności przy transakcjach.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

1. skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

2. Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2014r., poz. 1647 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę pod względem zgodności z prawem zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm. – zwana dalej "P.p.s.a."). Innymi słowy, kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do zbadania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Powyższa ocena dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania aktu, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a)-c) P.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksie postępowania administracyjnego lub w art. 247 Ordynacji podatkowej (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

3. Sąd, rozpoznając sprawę we wskazanym wyżej zakresie, stwierdza, że żadna z przesłanek wskazanych w ww. przepisach nie zaszła w sprawie, a podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego i materialnego nie były zasadne.

4. Sąd stwierdza również, że regułą jest, że badanie przez Sąd zaskarżonej decyzji powinno rozpocząć się od oceny prawidłowości zastosowania przepisów procesowych, gdyż tylko właściwie ustalony stan faktyczny daje podstawę do jego subsumcji pod określoną normę prawa materialnego.

Punktem wyjścia dla rozważań jest zatem treść art. 122 O.p., zgodnie z którym w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Powoływana norma wskazuje, że inicjatorem i gospodarzem prowadzonego postępowania jest organ podatkowy, który z urzędu obowiązany jest przeprowadzić dowody służące ustaleniu stanu faktycznego sprawy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 stycznia 2008r. sygn. akt I FSK 200/07; LEX nr 462893).

Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu z 6 lutego 2008r. sygn. akt II FSK 1671/06 trafnie zauważył, że ustawodawca nie nałożył na organ podatkowy obowiązku wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy – co w pewnych sytuacjach byłoby nierealne – lecz zobowiązał go do podejmowania działań w celu wyjaśnienia tego stanu (ONSAiWSA 2009 nr 1, poz. 7).

Tym samym organ podatkowy ma obowiązek podjąć działania służące wyjaśnieniu prawnie relewantnych faktów i zebrania dowodów, które następnie w sposób wyczerpujący zostaną rozpatrzone, zaś działania mające na celu dokładne wyjaśnienie sprawy mają być prawnie dopuszczalne. Rozwinięciem zasady przewidzianej w art. 122 O.p. są bowiem przepisy odnoszące się do postępowania dowodowego, a w szczególności art. 187 § 1 O.p. Zgodnie z art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Z tej zaś normy wynikają dwie istotne powinności organu podatkowego, po pierwsze zebranie materiału dowodowego niezbędnego do podjęcia rozstrzygnięcia, po drugie jego wnikliwe rozpatrzenie.

Dwa ww. przepisy stanowią o istocie postępowania podatkowego, a ich naruszenie skutkuje wadliwością podjętych decyzji. Powtarzając za ugruntowanym stanowiskiem orzecznictwa sądowoadministracyjnego stwierdzić należy, że organ podatkowy narusza prawo nie tylko w przypadku wadliwej oceny prawnej stanu faktycznego, wadliwego zastosowania prawa, ale i w równym stopniu wtedy, gdy prawidłowo zastosuje prawo do wadliwie ustalonego stanu faktycznego. Niezgodne z prawdą ustalenie stanu faktycznego prowadzi do naruszenia prawa w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego jest nie tylko ustalenie faktów zgodnie z rzeczywistością, ale również prawidłowa ocena prawna wszystkich prawotwórczych w danej sprawie faktów.

Organy podatkowe dokonując tych czynności muszą kierować się regułami zapisanymi w art. 191 O.p. Zgodnie z jego brzmieniem organ, podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przy czym ocena powyższa zakłada, że organ podatkowy nie jest krępowany kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję, by w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności. Organ podatkowy winien m.in. kierować się prawidłami logiki; zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktowania zebranych dowodów, jako zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 czerwca 2000r. sygn. akt I SA/Po 1342/99).

Zdaniem Sądu, wbrew zarzutom skargi, należało przyjąć, że organy podatkowe zgromadziły w sprawie materiał dowodowy, który był kompletny (art. 122, art. 187 § 1 O.p.), tryb jego gromadzenia był prawidłowy (art. 123, art. 188, art. 190 O.p.), zaś oceny materiału dowodowego były spójne i logiczne (art. 191 O.p.). W toku postępowania były podejmowane wszelkie możliwe i prawem dopuszczone wszechstronne działania mające na celu zgromadzenie dowodów, związanych z prawidłowym rozliczeniem przez Spółkę VAT za kwiecień i maj 2010r. (art. 180, art. 181 O.p.), a ustalając ww. zobowiązanie podatkowe DUKS kierował się informacjami wynikającymi z wszystkich dowodów przedłożonych przez Spółkę, jak i zgromadzonych w toku innych postępowań kontrolnych, w tym: dowodów włączonych do akt sprawy, informacji uzyskanych z urzędów skarbowych, zeznań świadków, które zgromadzono w innych postępowaniach oraz wyjaśnień Spółki składanych w trakcie postępowania; zbadano również księgi podatkowe Spółki. Dowody te dotyczyły wszelkich okoliczności dotyczących dostaw i odbioru towaru. Rezultaty dokonanej analizy działalności Spółki przedstawiono najpierw w protokole badania ksiąg z 23 października 2013r., a następnie w uzasadnieniach ww. decyzji DUKS z [...] grudnia 2014r., jak również w zaskarżonej decyzji DIS.

Rację mają również organy podatkowe, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje otwarty system dowodów, a więc dopuszczalne są nie tylko dowody wyraźnie w ustawie wymienione, ale także dowody nienazwane (art. 180 O.p.). Zasada ta znajduje rozwinięcie w art. 181 O.p., który stanowi że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a 3, art. 284b 2 i art. 288 2 O.p. oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Użycie w przepisie art. 181 O.p. zwrotu "w szczególności" podkreśla przykładowe wyliczenia środków dowodowych. Z treści tego przepisu wynika ponadto, że w Ordynacji podatkowej nie przyjęto zasady bezpośredniości w postępowaniu dowodowym, a więc nie ma bezwzględnego wymogu oparcia decyzji jedynie na dowodach przeprowadzonych przez organ podatkowy rozpatrujący sprawę. Organ podatkowy może więc korzystać z materiałów dowodowych zgromadzonych w innych postępowaniach. Prawidłowe było w związku z tym uznanie przez DIS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że do naruszenia art. 180 § 1 O.p. doszłoby, gdyby organ podatkowy wiedząc o dokumentach, zgromadzonych w postępowaniu karnym lub innym postępowaniu - zaniechałby ich pozyskania i włączenia w poczet materiałów prowadzonej przez siebie sprawy. Tym samym korzystanie z zeznań uzyskanych z postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym (art. 123 O.p.), ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Analogiczne stanowisko było wielokrotnie prezentowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki NSA z: 21 grudnia 2007r. sygn. akt II FSK 176/07, LEX nr 364727; 18 maja 2006r. sygn. akt I FSK 831/05, LEX nr 283665; 30 listopada 2015r. sygn. akt I FSK 646/14). NSA w wyroku z 3 września 2015r. sygn. akt I FSK 771/14, LEX nr 1794309, zwrócił także uwagę, że twierdzenie przeciwne jest wadliwe chociażby z punktu widzenia zasady racjonalności prawodawcy i wewnętrznej niesprzeczności prawa. Jeśli bowiem jeden przepis prawa dopuszcza możliwość określonego działania, to skorzystanie z tej możliwości nie może być jednocześnie uznane za naruszające inne normy prawne. W przypadku dowodów uzyskanych bez udziału strony (np. przez włączenie do akt sprawy podatkowej protokołów z przesłuchań w innych postępowaniach) zasada czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym realizowana jest przez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 24 września 2008r. sygn. akt I FSK 1128/07, wyjaśnił, że art. 181 O.p. wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody oraz materiały zgromadzone w innych postępowaniach i w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w takim postępowaniu.

Sąd za niezasadny uznaje w związku z tym zarzutu naruszenia przepisów art. 123 § 1 w związku z art. 190 § 2 i art. 188 O.p. przez naruszenie zasady czynnego i bezpośredniego udziału strony w postępowaniu podatkowym polegające na włączeniu do akt sprawy protokołów z zeznań świadków, w których Spółka nie uczestniczyła (T. M., N. K., których przesłuchano w postępowaniu prokuratorskim). Skarżąca miała bowiem możliwość, na co prawidłowo zwrócono uwagę w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, zapoznania się z całokształtem materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, z uwagi na wyznaczony jej 7-dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, w trybie art. 123 § 1 i art. 200 § 1 O.p. (postanowienie DUKS z [...] grudnia 2014r.). Również DIS przed wydaniem zaskarżonej decyzji wyznaczył Spółce termin, o którym mowa w art. 123 § 1 i art. 200 § 1 O.p. - postanowienie z [...] marca 2015r. (k. 32, 32a akt administracyjnych). Dodatkowo postępowanie wyjaśniające było prowadzone z udziałem Spółki (np. wezwania do osobistego stawienia się w celu złożenia zeznań z: 2 października i 14 listopada 2014r., protokół badania ksiąg z 23 października 2014r.). Spółka była też informowana o włączeniu do akt sprawy dowodów, mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Skarżąca miała więc możliwość składania wniosków dowodowych, zapoznania się z materiałem dowodowym i wypowiedzenia się co do jego treści.

Zdaniem Sądu prawidłowe były też oceny DIS, że Skarżąca nie przedłożyła dowodów, które mogły mieć wpływ na zmianę ustaleń dokonanych przez organy podatkowe, a wnioskowane przez nią dowody, kwestionujące autentyczność podpisów na CMR nie mogłyby przyczynić się do wyjaśnienia istoty sporu w sprawie – czy doszło do WDT, gdy z szeregu dokumentów - omówionych szczegółowo przez organy podatkowe w uzasadnieniach wydanych w sprawie decyzji wynika, że towar ze spornych faktur nie opuścił w ogóle terytorium kraju, a organy podatkowe wykazały dlaczego dostaw towarów Spółki na rzecz ww. trzech kontrahentów nie można też uznać za dostawy łańcuchowe. Tym samy wyjaśniono Skarżącej, dlaczego nie było możliwe w odniesieniu do spornych transakcji dokonanych z T., O. i E. zastosować preferencyjnej stawki VAT – 0%. Zdaniem Sądu dokonane przez organy podatkowe oceny z tego zakresu poparte są dowodami znajdującymi się w aktach, szczegółowo omówionymi i przeanalizowanymi, a ponadto oceny te należy uznać za spójne i logiczne, a więc zgodne z art. 191 O.p.

Skarżąca ponadto zarzucała, że DIS pominął jej wnioski dowodowe w zakresie potwierdzenia jej dobrej wiary, a w szczególności wniosek o przesłuchanie w charakterze świadka M. M., dowód z opinii biegłego grafologa na okoliczność autentyczności podpisów pod kwestionowanymi dokumentami, czy wniosek o przesłuchanie w charakterze świadka T. M. i N. K. jako przedstawicieli T.. Spółka zarzuca też, że z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynika, aby DIS odniósł się do oświadczenia T. podpisanego przez T. M. potwierdzającego dobrą wiarę Skarżącej. W uzupełnieniu skargi Spółka wskazała ponadto, że dobrą wiarę i należytą staranność Spółki potwierdzają też zeznania T. M. z 29 czerwca 2015r. złożone w postępowaniu karnym o sygn. akt [...], co jest istotne, gdy organy podatkowe odmówiły przeprowadzenia dowodu z zeznań tego świadka w postępowaniu podatkowym.

W związku tym stwierdzić należy, że DIS wydał zaskarżoną decyzję [...] marca 2015r., a więc jeszcze przed złożeniem w postępowaniu karnym o sygn. akt [...] zeznań przez T. M. z 29 czerwca 2015r. Tym samym nie mogą być one wzięte pod rozwagę, bo nie istniały, gdy była wydawania zaskarżona decyzja. W ocenie Sądu prawidłowe było także wskazanie przez DIS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że zgodnie z przepisem art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie w sprawie, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Odmowa przeprowadzenia ww. dowodów wnioskowanych przez stronę jest więc dopuszczalna jedynie wówczas, gdy brak jest możliwości przyczynienia się danej czynności dowodowej do wyjaśnienia sprawy, albo gdy dana okoliczność w sposób niebudzący żadnych wątpliwości została już udowodniona. Organy podatkowe nie mają więc obowiązku dopuszczenia każdego dowodu, jeżeli do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody zebrane w toku postępowania. Celem wnioskowanych dowodów było ustalenie okoliczności postępowania kontrahentów wobec Skarżącej. Stwierdzenie zamiaru kontrahentów wprowadzenia Skarżącej w błąd, co do miejsca dostawy zakupionego towaru nie jest równoznaczne z ustaleniem, że Skarżąca zachowała należytą staranność w stosunkach ze swymi kontrahentami i że podjęła odpowiednie działania w celu zweryfikowania kontrahentów, oraz że można jej przypisać dobrą wiarę. W związku z tym prawidłowe było powołanie się przez DIS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 października 2010r. sygn. akt I GSK 1187/09, z którego wynika, że organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody zebrane w toku postępowania (dostępny na www.nsa.gov.pl).

W takim stanie rzeczy prawidłowe było uznanie przez DIS, że wnioskowane przez Spółkę dowody w istocie dotyczyły okoliczności, które nie miały bezpośredniego i samoistnego znaczenia w sprawie, wobec czego odmowa ich przeprowadzenia nie naruszała zasady czynnego i bezpośredniego udziału strony w postępowaniu podatkowym. Odmowa ich przeprowadzenia nie narusza także wynikającego z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. nakazu podejmowania przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz wyczerpującej oceny zebranego materiału dowodowego. Organy podatkowe podejmowały bowiem szereg działań mających na celu zbadania czy transakcje wynikające z zakwestionowanych faktur stanowiły WDT i czy w związku z tym Skarżącej przysługiwało prawo do zastosowania preferencyjnej stawki VAT – 0%. Organy podatkowe weryfikowały również stwierdzenia strony w kontekście zgromadzonych w aktach sprawy dowodów. Dodatkowo DIS odnosząc się do poszczególnych dowodów wnioskowanych przez stronę wyjaśnił dlaczego uzasadniona jest odmowa ich przeprowadzenia podkreślając, że przesłuchanie ponowne T. M., N. K., którzy zeznawali przed Prokuraturą Okręgową we W., jeszcze przed wszczęciem postępowania kontrolnego, na te same okoliczności nie jest uzasadnione także z tego względu, że wcześniejsze zeznania w sposób bardziej dokładny odzwierciedlają rzeczywistość z 2010r., a T. M. przesłuchano także w toku postępowania podatkowego, z udziałem Spółki (Z. K.), który mógł zadawać świadkowi pytania i z możliwości tej skorzystał. Prawidłowe jest również wskazanie przez DIS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, z jakiego powodu niezasadne jest przeprowadzenie dowodu z zeznań M. M.. Zgodnie bowiem z art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przepis ten wyraża więc zasadę swobodnej oceny dowodów, która zakłada ocenę dowodów w ich całokształcie, wzajemnych relacjach i zależnościach, przy uwzględnieniu wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego.

Sąd w związku z tym wyjaśnia, że z całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego, jak prawidłowo przyjęły organy podatkowe obu instancji, wynikało, iż Skarżąca nie dokonywała jakiejkolwiek faktycznej weryfikacji swoich kontrahentów, ograniczając się do zweryfikowania danego podmiotu, co do jego aktywnego numeru NIP. Z kontrahentami, a przede wszystkim z T. (T. M.) i O. (J. K.) łączyły ją również powiązania osobowe, które uzasadniały przyjęcie braku działania przez Spółkę wobec tych kontrahentów w dobrej wierze. Spółka nie żądała też, wbrew stanowisku prezentowanemu w skardze, od kontrahentów dokumentów urzędowych potwierdzających prowadzenie działalności ani nie sprawdzała ich przy pomocy systemu VIES. Dodatkowo z zeznań z 17 października 2014r. kierownika magazynu Spółki, który wystawiał faktury WDT i inne dokumenty dotyczące WDT, np. CMR - wynika, że sporządzał je na podstawie zamówień i upoważnień. Choć kierowcy mieli swoje CMR, bywało, że trzeba było je wypełniać; kierowcy brali też ze Spółki wypełnione CMR i raczej ich nie sprawdzali.

Organy podatkowe obu instancji odnosząc się do transakcji Spółki z T., które uwidoczniono na zakwestionowanych fakturach prawidłowo wskazały, że osoba, która wystawiała faktury WDT w imieniu Spółki podnosiła, że nie miała styczności z kupującymi ani kontaktu z przedstawicielami firm zagranicznych, choć kojarzyła nazwę T. z siedzibą w Niemczech, nie wiedziała też, kto był przedstawicielem ww. firmy. Z kontraktów Spółki z T. wynika jednak, że część z nich podpisał ww. pracownik Spółki (5.05.2010r. - nr [...], nr [...]; 6.05.2010r. - nr [...], z 27.05.2010r. - nr [...]), nie mając przy tym styczności z właścicielem ww. firmy. Dodatkowo w T. zabezpieczono też 3 egzemplarze CMR przy fakturach (o nr: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...]; [...], [...], [...], [...], [...], [...]), gdy konwencja CMR stanowi, że dokument ten wystawiany jest w 3 oryginalnych egzemplarzach. Dodatkowo miejsce dostawy było wypełniane na podstawie zamówień, na których nie ma informacji o przeznaczeniu towaru. Tym samym Spółka dowolnie czyniła wpisy na CMR, co podważa jej dobrą wiarę przy zawieraniu transakcji i rzetelność przy sporządzaniu dokumentów, jak również wskazuje, że nie wiedziała jakie jest faktyczne miejsce dostawy. Powinno to wzbudzić zainteresowanie Spółki, gdy kontrakty, faktury, oświadczenia oraz CMR w polu przeznaczonym na potwierdzenie otrzymania przesyłki podpisała w imieniu T. ta sama osoba. Skoro jedna osoba zajmowała się zarówno sprawami formalnymi związanymi z zawieraniem transakcji i odbieraniem towaru, a oświadczenia o przeznaczeniu towaru i umowy wystawiano i zawierano w P., a potwierdzenie dostawy towaru miało rzekomo następować w Niemczech – prawidłowa była ocena organów podatkowych, że nielogiczne i pozbawione uzasadnienia było, to, że ta sama osoba kilkanaście razy w miesiącu przemieszczała się pomiędzy K. a P., w celu podpisywania dokumentów, szczególnie, gdy prawie codziennie bywała w Spółce, wracając natychmiast z Niemiec w celu odbioru towaru, by następnego dnia wrócić do Polski w celu jedynie podpisania dokumentów.

Sąd zgadza się też ze ocenami organów podatkowych obu instancji wyrażonymi w ramach art. 191 O.p., że zeznania przewoźnika - właściciela S., który miał przewozić towar od Spółki do siedziby T. w Niemczech są nieweryfikowalne, bo nie wynika z nich gdzie faktycznie dostarczano towar. Właściciel S. nie wskazał danych kierowców mających realizować usługi transportu, choć powinien je posiadać, co przyczyniało się do prawidłowego uznania przez organy podatkowe, że osoba ta stwarzała jedynie pozory realizacji WDT do T.. Trafne było stanowisko organów podatkowych oparte o wszechstronną analizę materiału dowodowego, że towar nie mógł być rozładowywany w siedzibie T.. DUKS, realizując w sposób należyty treść art. 122 i art. 187 § 1 oraz art. 121 §1 O.p. występował też do innych przewoźników, którzy mieli przewozić towar z zakwestionowanych faktur na rzecz T., odnoszących się do WDT, jak również do właścicieli firm, na rzecz których Spółka miała dokonywać WDT o udzielenie informacji na temat nr rej. pojazdów, dat realizacji usług i danych osobowych i adresowych kierowców. DUKS występował też do bazy Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców o podanie informacji na temat samochodów figurujących w CMR, jak również dwukrotnie wzywano właściciela Spółki na przesłuchanie w charakterze strony, ale nie skorzystał z tego uprawnienia.

Prawidłowe było również uznanie przez organy podatkowe, że Spółka dowolnie, bez zachowania dobrej wiary dokonywała wpisów na CMR i dokumentach związanych z transakcjami z O.. Skoro bowiem osoba upoważniona przez Spółkę do wystawiania faktur WDT zeznała, że nie miał styczności z kupującymi towar ani kontaktu z przedstawicielami firm zagranicznych (A. B.), a jednocześnie podpisał kontrakt z 14.04.2010r. [...], podpisany przez A. B. – rodzi się pytanie, jak zweryfikował osoby reprezentującej i podpisującej umowę w imieniu O.. Na brak staranności Spółki w kontaktach z ww. firmą czeską wskazują też stwierdzenia Spółki zawarte w zastrzeżeniach do protokołu badania ksiąg, z których wynika, że J. K., znający właściciela Spółki od dziecka i doradzający Spółce w kontaktach z ww. czeskim kontrahentem, przyprowadził "jakiegoś człowieka jako przedstawiciela O.". Posłużenie się tym sformułowaniem wskazuje, że Spółka nie weryfikowała "jakiegoś człowieka", reprezentującego O., a mimo to zawierała z tą firmą kontrakty. Dodatkowo J. K. wskazał, że z przedstawicielem O. zetknął się (raz) w siedzibie Spółki w 2010r., otrzymując od niego upoważnienie do pomocy w obiegu dokumentów, ale nie pamiętał, jak on się nazywał i nie kojarzy nazwiska B. widniejącego na upoważnieniach; nie dostarczał też Spółce dokumentów rejestracyjnych O.. Skoro ani ww. doradca Spółki ani Spółka nie wiedzieli, z kim były zawierane transakcje, nie można mówić o rzetelności Spółki przy zawieraniu WDT ani o dochowaniu należytej staranności przez Spółkę. Dodatkowo jedynymi dokumentami, na których pojawiło się miejsce dostawy Czechy były umowy, CMR sporządzane przez Spółkę i zlecenie transportowe z 20.04.2010r. przesłane przez O. do firmy transportowej (O.), co do którego doradca Spółki, będący jednocześnie upoważnionym do działania w imieniu O. (zajmujący się transportem) stwierdził, że nigdy go nie widział. "Informacje dodatkowe do zamówienia" z: 20 kwietnia, 4 maja i 14 maja 2010r. sporządzała Spółka w związku z telefonami od O., informującymi o tym, że transport ma zostać dostarczony do miejsc wskazanych w tych "informacjach" (S. i K.).

Dodatkowo skoro Spółka wypełniała CMR na podstawie zamówień, w tym na podstawie sporządzanych przez siebie "Informacji dodatkowych", powinna zastanowić się dlaczego na ww. informacjach i 9 CMR są obok przewoźnika O., który woził towar do S. i K., jest jeszcze inny przewoźnik – K. s.r.o. i gdzie dojechał towar. Prawidłowo wskazują organy podatkowe, że bierność Spółki, która wiedziała kto reprezentuje czeską spółkę – O. (A. B., J. K.), a mimo to nie zastanowiła się dlaczego wpłaty za faktury WDT dokonywano na terytorium Polski przez osoby fizyczne, które nie reprezentowały czeskiej spółki, nie świadczy o dochowaniu przez Skarżącą należytej staranności także przy księgowaniu wpłat za faktury wystawiane na rzecz O..

Spółka nie podjęła ponadto działań w celu weryfikacji osoby podpisującej umowy i faktury w imieniu E., a prezes i udziałowiec tej firmy - M. C. nie potwierdził podpisów na kontraktach, fakturach z kwietnia 2010r. i załączonych do nich dokumentów i wskazał, że pieczątkę miał tylko on i nikomu jej nie udostępniał. Nie wiadomo więc, na jakiej podstawie Spółka zawarła transakcje z osobą, która nie była upoważniona. Spółka wezwana 8 kwietnia 2014r. do przedłożenia zamówień, na podstawie których wystawione były CMR dotyczące 2 faktur wystawionych ww. firmie – nie przedłożyła tych dokumentów. Nie można więc mówić o rzetelności WDT, ani o dochowaniu należytej staranności przez Spółkę w odniesieniu do transakcji z ww. podmiotem.

Dodatkowo prawidłowe – zgodne z treścią art. 191 O.p. były oceny DIS, że wbrew stanowisku Spółki M. F. nie potwierdził przewozu towarów udokumentowanymi fakturami wystawionymi przez Spółkę na rzecz E.. Z zeznań tej osoby wynika co prawda, że przewoził on towar z okazanych dokumentów, ale zeznania te są niespójne, mało precyzyjne i ogólnikowe w zakresie transakcji i kontaktów ze Spółką i E.. Osoba ta nie pamiętała czy jego firma w 2010r. świadczyła usługi transportu rozcieńczalnika; nie była w stanie w sposób jednoznaczny odpowiedzieć na pytanie czy jest mu znana Spółka i E., gdyż dużo podmiotów przewinęło się przez ten okres; nie miał też pewności czy współpracował z E. i nie był w stanie podać szczegółów współpracy; nie znał też jedynego udziałowca tej firmy M. C. Natomiast J. F. – kierowca i ojciec M. F., który uczestniczył bezpośrednio w transporcie towarów na rzecz E. zeznał, że kojarzy adres Spółki, gdzie jeździł na załadunek, zabierając substancje płynne, które przewoził na bazę do D. i raz do G. oraz, że nie przewoził towaru do Niemiec i nigdy nie był w B..

Istniały zatem - na mocy ww. okoliczności wskazanych przez organy podatkowe obu instancji – podstawy do przyjęcia, że Skarżąca nie dochowała należytej staranności przy transakcjach z trzema ww. kontrahentami i nie można uznać, że działała w dobrej wierze. Na marginesie należy zauważyć, że formalna weryfikacja kontrahentów polegająca na sprawdzeniu ich dokumentów ustrojowych i rejestrowych oraz wizyta pracowników podatnika w siedzibie kontrahenta nie mogą być uznane za wystarczające do przyjęcia, że podatnik działał według szczególnie wysokich standardów (wyrok NSA z 30 listopada 2015r., sygn. akt I FSK 646/14). Bezzasadne były więc zarzuty skargi o naruszeniu art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. przez niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i dowolną oraz niewyczerpującą ocenę materiału dowodowego polegającą na niezbadaniu oraz nieustaleniu, czy Skarżąca (dostawca) dochowała należytej staranności dotyczącej wykazania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i działając w dobrej wierze została bez swojej winy wprowadzona w błąd przez nabywcę co do miejsca transportu towarów, należy dokonać oceny dokumentów CMR. Z wyroku TSUE z 6 września 2012r. w sprawie C‑273/11, Mecsek‑Gabona (pkt 42), wynika, że w wypadku, gdy kupujący korzysta z uprawnienia do dysponowania rozpatrywanym towarem jak właściciel w państwie członkowskim dostawy i podejmuje się przetransportować ten towar do państwa członkowskiego przeznaczenia, to należy mieć na względzie okoliczność, iż dowód, który sprzedawca może przedstawić władzom skarbowym, zależy zasadniczo od dokumentów, jakie otrzyma on w tym celu od kupującego (zob. podobnie wyrok w sprawie Euro Tyre Holding, pkt 37).

Zdaniem Sądu w świetle dowodów zgromadzonych w aktach sprawy nie można uznać, że kupujący podjęli się przetransportowania towaru do państwa członkowskiego przeznaczenia, skoro to nie kupujący, ale Skarżąca wskazała inne państwo członkowskie jako państwo przeznaczenia. Dokumenty CMR nie mogą być w tym stanie rzeczy uznane za dowód przewiezienia towarów do Niemiec lub do Czech, z uwagi na okoliczności powołane i wskazane zarówno w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, jak również poprzedzającej ją decyzji DUKS (art. 210 § 1 i 4 O.p. w związku z art. 124 O.p.). Należy również zauważyć, że fakt wskazania przez Skarżącą w dokumentach CMR innego państwa członkowskiego jako państwa przeznaczenia wyklucza możność uznania, że Skarżąca została wprowadzona w błąd przez swych kontrahentów, co do tej kwestii. Z całokształtu materiału dowodowego sprawy, zgromadzonego z zachowaniem zasady prawdy obiektywnej, a przede wszystkim z ustaleń organów podatkowych dotyczących trybu wystawiania dokumentów CMR i wiedzy pracownika Spółki uprawnionego do wystawiania spornych faktur WDT, co do miejsca przeznaczenia towarów wynika ponadto, że nie było podstaw do wskazania terytorium Niemiec i Czech jako miejsca przeznaczenia towarów. Należy podkreślić, że dane na CMR były wypełniane na podstawie zamówień, a w dokumentach tych albo brak jest informacji o miejscu przeznaczenia towaru, albo wskazywane jest miejsce na terytorium kraju (K., S.).

Oznacza to, że rację mają organy podatkowe wskazując, że Spółka dowolnie dokonała wpisu miejsca przeznaczenia towaru na CMR, a jej twierdzenia, że została w tym zakresie wprowadzona w błąd przez kontrahentów nie mają żadnego potwierdzenia w dowodach znajdujących się w aktach sprawy. Dodatkowo wskazać należy, że przedstawiciel Spółki, który był dwukrotnie wzywany do złożenia wyjaśnień, nie skorzystał z tego uprawnienia ani nie przedłożył dowodów, które mogłyby potwierdzić racje Skarżącej Spółki. Organy podatkowe, wbrew stanowisku skargi, analizowały treść umów zawartych przez Spółkę z ww., trzema kontrahentami, podnosząc, że mają one identyczną formę i treść. Natomiast wnioski dowodowe Skarżącej w zakresie potwierdzenia jej rzekomej dobrej wiary przez przesłuchanie świadków, których zeznania znajdowały się już w aktach sprawy (T. M. i N. K.), nie mogły podważyć ustaleń organów podatkowych dotyczących braku podstaw do wskazania przez Spółkę na CMR adresów w Niemczech i w Czechach, jako miejsca przeznaczenia towarów. Spółka, co wynika z dowodów zgromadzonych w aktach, dokonywała wpisów na CMR dowolnie, na podstawie zamówień, w których albo brak jest informacji o miejscu przeznaczenia towaru, albo wskazywane jest miejsce na terytorium kraju (K., S.). Z art. 42 ust. 3 u.p.t.u. wynika ponadto, że podstawowym dokumentem dowodzącym dokonania WDT jest list, dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium innego państwa członkowskiego. Spółka nie dysponowała dokumentami jednoznacznie potwierdzającymi dokonanie WDT i nie podjęła wszelkich dostępnych (rozsądnych) środków zapewniających, że operacja w której uczestniczy nie prowadzi do oszustwa podatkowego, a tylko "zaufanie" Spółki do kontrahentów wynikające "z zawartych kontraktów" wg INCOTERMS pozwalało jej uznać zgromadzone dokumenty za dowodzące wykonania WDT. Prawidłowe było jednak odwołanie się organów podatkowych, że obiektywna ocena dokonana z uwzględnieniem całokształtu materiału dowodowego sprawy, w tym wzajemnych relacji i powiązań (towarzyskich i finansowych) nie pozwala na takie wnioski.

Dodatkowo słuszne było wskazanie przez organy podatkowe, że klauzula INCOTERMS w kontrakcie nie świadczy o dochowaniu należytej staranności przez Spółkę i nie wskazuje, że towar został wywieziony do Czech czy do Niemiec. International Commercial Terms lub Międzynarodowe Reguły Handlu to zbiór międzynarodowych reguł, określających warunki sprzedaży, których stosowanie jest przyjęte na świecie. Reguły te dzielą koszty i odpowiedzialność pomiędzy nabywcę i sprzedawcę oraz odzwierciedlają rodzaj uzgodnionego transportu. INCOTERMS zajmują się kwestiami związanymi z transportem produktów od sprzedawcy do nabywcy. Obejmuje to m.in. przewóz produktów, rozliczenie odpowiedzialności eksportowych i importowych, pokrycie kosztów, w tym transportu i ubezpieczenia, przeniesienie ryzyka za stan produktów w różnych punktach procesu transportowego. INCOTERMS są używane w połączeniu z lokalizacją geograficzną i nie zajmują się transferem praw własności. FCA oznacza, że sprzedający ponosi koszty transportu, załadunku i ubezpieczenia do momentu przekazania towarów pierwszemu przewoźnikowi, wskazanemu przez kupującego, w oznaczonym miejscu. Towar uważa się za dostarczony w momencie załadunku przez przewoźnika, w tym momencie następuje przeniesienie ryzyka uszkodzenia lub utraty towaru na kupującego. Zamieszczenie w umowie sposobu dostawy - FCA P. nie zwalnia podatnika VAT z wypełnienia podstawowych obowiązków niezbędnych do zastosowanie preferencyjnej stawki VAT przy WDT. Z punktu widzenia u.p.t.u. oraz uznania, że zaszły przesłanki do uznania danej dostawy za WDT, nie ma znaczenia czy Spółka ponosi bądź nie odpowiedzialność za towar w rozumieniu INCOTERMS. Na podatniku, który chce skorzystać z preferencyjnej stawki VAT - 0% spoczywa bowiem obowiązek wykazania, że towar opuścił terytorium kraju, gdyż to on wywodzi z tego określone skutki podatkowe. Klauzula FCA P. nie zwalniała więc Skarżącej, jak prawidłowo uznały organy podatkowe, z udokumentowania wywozu towaru za granicę, czego w sprawie zabrakło, a spójne i logiczne ustalenia organów podatkowych dokonane z zachowaniem podstawowych zasad procedury, wskazują na tezy przeciwne do powoływanych przez Skarżącą

Nie można w świetle powyższych rozważań przyjąć, że Skarżąca wykonała swoje obowiązki dotyczące WDT, gdy kupujący nie spełnił umownego obowiązku wysyłki lub transportu towarów poza terytorium państwa członkowskiego dostawy. Nie zaszły więc przesłanki – wbrew twierdzeniom uzasadnienia Skargi, do zastosowania tez z wyroków TSUE z: 6 września 2012r. w sprawie C- 273/11 oraz pkt 66, 67 wyroku z 27 września 2007r. w sprawie C-409/04, Teleos i in. oraz pkt 38 w sprawie Euro Tyre Holding.

Zdaniem Sądu niezasadny jest w związku z tym również zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 121 § 1 i art. 120 O.p. - przez pominięciem orzecznictwa TSUE oraz przytoczenie wyroków NSA, które nie dotyczyły istoty sprawy – czy organy podatkowe mogły uzależnić prawo Spółki do zastosowania stawki 0% VAT w ramach WDT od tego, czy upewniła się, że dostarczany towar fizycznie dostarczono do miejsca przeznaczenia, a w szczególności, że opuścił terytorium kraju. Sąd wskazuje, że zarówno DUKS w uzasadnieniu decyzji z [...] grudnia 2014r. (s. 49-52, 69), jak również DIS w zaskarżonej decyzji (s. 5-10, 75) odwołały się do orzecznictwa TSUE, które powinno być brane pod uwagę w sprawie, także w zakresie dobrej wiary i należytej staranności podatnika oraz wskazały na poglądy prezentowane w orzecznictwie Sądów krajowych z tego zakresu. Z treści uzasadnień ww. decyzji wynika też, jaka była podstawa prawna decyzji. Bezpodstawne jest zatem uznanie, że w sprawie nie brano pod uwagę poglądów TSUE dotyczących dobrej wiary Skarżącej przy dostawach dokonywanych na rzecz T., O. i E. oraz przy kwestionowaniu zastosowania przez Spółkę stawki VAT - 0% w ramach WDT. Organy podatkowe obu instancji odniosły się również do stanowiska Spółki, co do działania na zasadzie FCA P. zgodnie z INCOTERMS. DIS wskazał ponadto, że powołanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji orzeczeń TSUE Z wynikają konkluzje, co do stosowania art. 138 Dyrektywy 112 zwolnienia od podatku WDT, w kontekście określonych w art. 131 i art. 273 Dyrektywy 112 obowiązków, które państwa członkowskie mogą uznać za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru podatku i unikania oszustw podatkowych z tytułu WDT: a) zwolnienie WDT od VAT ma zastosowanie tylko wtedy, gdy prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę i gdy dostawca ustali, że towar ten został wysłany lub przetransportowany do innego państwa członkowskiego oraz że w wyniku wysyłki lub transportu fizycznie opuścił terytorium państwa członkowskiego dostawy; b) przepisy zobowiązujące podatnika do dostarczenia przekonującego dowodu na to, że towary fizycznie opuściły państwo członkowskie dostawy, nie mogą wykraczać poza to, co jest niezbędne do realizacji tego celu; oznacza to, że muszą uwzględniać zasadę proporcjonalności, a w szczególności nie mogą być wykorzystywane w sposób, który podważałby neutralność podatku VAT, stanowiącą podstawową zasadę wspólnego systemu podatku VAT ustanowionego przez przepisy wspólnotowe w tej dziedzinie; c) przepis krajowy, który w istocie uzależnia prawo do zwolnienia od VAT WDT od spełnienia obowiązków formalnych, nieuwzględniając wymagań merytorycznych, a w szczególności nie biorąc pod uwagę kwestii, czy zostały one spełnione, wykracza poza to, co jest niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru podatku. Czynności bowiem powinny być opodatkowane z uwzględnieniem ich obiektywnych cech; d) jeżeli dokonanie WDT jest bezsporny, zasada neutralności podatkowej wymaga, by zwolnienie od VAT zostało przyznane w razie spełnienia przesłanek merytorycznych, nawet jeśli podatnik pominął pewne wymagania formalne. Inaczej byłoby jedynie w przypadku, gdyby naruszenie tych wymagań formalnych uniemożliwiło przedstawienie przekonującego dowodu spełnienia przesłanek merytorycznych.

Sąd zauważa, że wyciąganie przez organy podatkowe z powołanego orzecznictwa TSUE i sądów administracyjnych wniosków odmiennych od proponowanych przez Spółkę nie świadczy o pominięciu orzecznictwa TSUE przy rozstrzygnięciu sprawy.

5. Sąd stwierdza ponadto, że brak naruszenia przez organy podatkowe wszystkich ww. przepisów procedury, jak również wyżej omówione ustalenia faktyczne wskazują, że w sprawie nie doszło do naruszenia również norm prawa materialnego.

5.1. Sąd odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 42 ust. 1 i ust. 3 u.p.t.u. stwierdza, że opiera się on na twierdzeniu, że w przypadku zakwestionowanych transakcji powinna być zastosowana stawka 0% VAT, ponieważ Skarżąca dokonała dostawy towarów z przeznaczeniem do wywozu z terytorium kraju do innego państwa członkowskiego na warunkach FCA P. wg INCOTERMS, jak również Skarżąca posiada dokumenty wywozowe stanowiące dowód wywozu towarów na terytorium innego państwa członkowskiego i dokonując dostawy dochowała należytej staranności i pozostawała w dobrej wierze, że dokonuje WDT, a nierzetelność dokumentów przewozowych wynika wyłącznie z nierzetelności nabywcy lub działającego na jego rzecz spedytora. Zdaniem Sądu zarzut ten w świetle akt sprawy nie jest uzasadniony.

W tym zakresie należy przedstawić przepisy prawa materialnego, które mają w sprawie zastosowanie.

W myśl art. 42 ust. 1 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym w 2010r.) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem, że:

1) podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, i podał ten numer oraz swój numer, o którym mowa w art. 97 ust. 10 u.p.t.u., na fakturze stwierdzającej dostawę towarów;

2) podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne, niż terytorium kraju.

Stosownie natomiast do art. 42 ust. 3 u.p.t.u. dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem WDT do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju:

1) dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne, niż terytorium kraju - w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi),

2) kopia faktury,

3) specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku.

Zgodnie zaś z art. 42 ust. 11 u.p.t.u. w przypadku, gdy dokumenty, o których mowa w art. 42 ust. 3, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym, niż terytorium kraju towarów, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa, w szczególności:

1) korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie;

2) dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu;

3) dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku inny - dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania;

4) dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym, niż terytorium kraju.

Z uchwały NSA z 11 października 2010r. sygn. akt I FPS 1/10, wynika, że do zastosowania stawki 0% przy WDT wystarczającym jest, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 u.p.t.u., uzupełnione dokumentami wskazanymi w art. 42 ust. 11 u.p.t.u. lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 O.p., o ile łącznie potwierdzają fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem WDT do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym, niż terytorium kraju.

Skoro stan faktyczny sprawy dotyczy okresu po wejściu Polski do Unii Europejskiej, Sąd przystępując do wykładni przepisów u.p.t.u., musi brać pod uwagę przepisy prawa wspólnotowego. Obowiązek "prounijnej" wykładni prawa krajowego jest uważany przez TSUE za jeden z istotnych obowiązków państw członkowskich. Stąd też wszelkie instytucje państw członkowskich, w tym sądy, mają obowiązek współdziałać dla osiągnięcia celów wspólnotowych. Dla sądów oznacza to obowiązek interpretowania prawa krajowego w świetle tekstu i celu dyrektywy, aby zapewnić normom wspólnotowym moc wiążącą w prawie krajowym (por. K. Czyżewska "Zasada pośredniej skuteczności", Rzeczpospolita z dnia 22 listopada 2004r.).

TSUE wielokrotnie przypominał w swoich orzeczeniach, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez VI Dyrektywę (por. wyroki TSUE z: 29 kwietnia 2004r. sprawy połączone C-487/01 i C-7/02 Gemeente leusden i Holin group pkt 76; 6 lipca 2006r. sprawy połączone C-439/04 i C-440/04 Axe Kittel). Podsądni nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych i stanowiących nadużycie (zob. wyroki TSUE z: 12 maja 1998r. sprawa C-367/96 Kefala pkt 20; 23 marca 2000r. sprawa C-373/97 Diamantis, pkt 33; 3 marca 2005r. sprawa C-32/03 Fini H, pkt 32).

TSUE w wyroku z 27 września 2007r. w sprawie C-409/04 Teleos uznał, że art. 28c część A lit. a) akapit pierwszy Szóstej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, iż stoi on na przeszkodzie temu, by właściwe organy państwa członkowskiego dostawy zobowiązały dostawcę, który działał w dobrej wierze i przedstawił dowody wykazujące prima facie przysługiwanie mu prawa do zwolnienia od podatku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, do późniejszego rozliczenia podatku VAT od tych towarów, w przypadku gdy powyższe dowody okazują się fałszywe, lecz jednak uczestnictwo dostawcy w oszustwie podatkowym nie zostało ustalone, o ile dostawca ten przedsięwziął wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jego mocy w celu zagwarantowania, by dokonywana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w tego rodzaju oszustwie.

Trybunał podkreślił, że poza przesłankami dotyczącymi działania w charakterze podatnika, przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel i fizycznego przemieszczenia towarów pomiędzy dwoma państwami członkowskimi nie można uzależniać zakwalifikowania danej czynności jako wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów od spełnienia jakiejkolwiek innej przesłanki.

TSUE w wyroku z 7 grudnia 2010r. w sprawie C-285/09 podkreślił, że co do zasady do państw członkowskich należy określenie warunków, na jakich dostawy wewnątrzwspólnotowe są zwalniane w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania rzeczonych zwolnień, a także zapobiegania wszelkim ewentualnym oszustwom podatkowym, unikaniu opodatkowania lub nadużyciom. Do dostawcy towarów należy przedstawienie dowodów na to, że zostały spełnione przesłanki przewidziane dla zastosowania zwolnienia, włączywszy w to przesłanki wprowadzone przez państwa członkowskie w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania zwolnień i zapobieżenia wszelkim ewentualnym oszustwom, unikaniu opodatkowania lub nadużyciom.

TSUE w wyroku z 16 grudnia 2010r. w sprawie C-430/09 Euro Tyre Holding podkreślił, że dla zakwalifikowania dostawy jako dostawy wewnątrzwspólnotowej konieczne jest przedstawienie dowodu, że towar został wysłany lub przetransportowany do innego państwa członkowskiego. Trybunał zaznaczył jednak, że w sytuacji, w której sprzedaż odbywa się "ex-works", a więc obowiązek wysyłki lub transportu towarów na terytorium innego państwa członkowskiego spoczywa na nabywcy, możliwość przedstawienia takiego dowodu przez dostawcę jest w całości uzależniona od dokumentów jakie uzyska od kupującego. W tym zakresie Trybunał wyraźnie zaznaczył, że uzasadnione jest w tym wypadku, by dostawca działał w dobrej wierze i podjął wszelkie rozsądne środki, aby zapewnić, że operacja, w której uczestniczy, nie prowadzi do oszustwa podatkowego.

Trybunał wskazał także, że ostateczna ocena co do spełnienia krajowych warunków dowodowych oraz wymogu odpowiedniej staranności podatnika należy do sądów krajowych. W sprawie chodziło o ocenę zachowania podatnika, który zweryfikował numery identyfikacyjne VAT nabywców u niderlandzkich organów podatkowych oraz oparł się na oświadczeniu nabywców, że towary zostaną przetransportowane do Belgii.

Trybunał jasno nie wskazał, czy takie zachowanie podatnika jest wystarczająco staranne i spełnia wymogi dowodowe dla celów uznania transakcji za WDT, pozostawiając ocenę sądowi krajowemu.

TSUE w wyroku z 6 września 2012r. w sprawie C-273/11 Mecsek-Gabona zauważył, że choć WDT objęta jest obiektywną przesłanką dokonania fizycznego transferu towarów poza terytorium państwa członkowskiego dostawy, to od czasu zniesienia kontroli granicznych pomiędzy państwami członkowskimi stwierdzenie, czy towary fizycznie opuściły terytorium tego państwa członkowskiego, okazuje się trudne dla organów podatkowych. Z tego powodu organy skarbowe dokonują ustaleń w tym zakresie głównie na podstawie dowodów dostarczanych przez podatników i składanych przez nich deklaracji.

Z orzecznictwa Trybunału wynika także, że w sytuacji braku w Dyrektywie 112 konkretnego przepisu dotyczącego dowodów, jakie podatnicy zobowiązani są dostarczyć w celu skorzystania ze zwolnienia z VAT, to do państw członkowskich należy określenie, zgodnie z art. 131 Dyrektywy 112, przesłanek warunkujących zwolnienie przez te państwa dostaw wewnątrzwspólnotowych w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania tychże zwolnień oraz w celu zapobiegania potencjalnym oszustwom, unikaniu opodatkowania oraz nadużyciom. Niemniej jednak przy wykonywaniu swoich kompetencji państwa członkowskie powinny przestrzegać ogólnych zasad prawa, które stanowią część unijnego porządku prawnego, do których należą między innymi zasada pewności prawa oraz zasada proporcjonalności.

W wypadku, gdy kupujący korzysta z uprawnienia do dysponowania rozpatrywanym towarem jak właściciel w państwie członkowskim dostawy i podejmuje się przetransportować ten towar do państwa członkowskiego przeznaczenia, należy mieć na względzie okoliczność, iż dowód, który sprzedawca może przedstawić władzom skarbowym, zależy zasadniczo od dokumentów, jakie otrzyma on w tym celu od kupującego. Jeżeli dostawca wykonał swe obowiązki dotyczące wykazania WDT, podczas gdy kupujący nie spełnił umownego obowiązku wysyłki lub transportu towarów poza terytorium państwa członkowskiego dostawy, wówczas to kupujący zobowiązany jest z tytułu VAT w tym państwie członkowskim.

Trybunał podkreślił, że ocena, czy podatnik spełnił w konkretnej sprawie wynikające z prawa krajowego obowiązki w zakresie przedstawienia odpowiednich dowodów i zachowania należytej staranności, należy do sądu krajowego. W przypadku uznania, że rozpatrywana dostawa stanowiła część oszustwa popełnionego przez kupującego, Trybunał wskazał, że nie jest sprzeczne z prawem unijnym wymaganie, by podmiot gospodarczy działał w dobrej wierze i podejmował wszelkie działania, jakich można racjonalnie wymagać w celu upewnienia się, że dokonywana przezeń czynność nie prowadzi do udziału w oszustwie podatkowym.

TSUE uznał bowiem te elementy za ważne w celu ustalenia możliwości zobowiązania sprzedawcy do rozliczenia się z podatku VAT a posteriori. W konsekwencji w wypadku oszustwa popełnionego przez kupującego jest zasadne, by uzależnić prawo sprzedawcy do skorzystania ze zwolnienia z podatku VAT od spełnienia wymogu dobrej wiary. Do sądu krajowego należy dokonanie globalnej oceny całokształtu danych i okoliczności faktycznych sprawy w celu ustalenia, czy podatnik działał w dobrej wierze i czy dokonał wszystkiego, czego można racjonalnie wymagać od niego w celu upewnienia się, że dokonywana czynność nie skutkuje uznaniem, że uczestniczył w oszustwie podatkowym.

TSUE w wyroku z 18 grudnia 2014r. w sprawach połączonych C-131/13, C-163/13 i C-164/13 Schoenimport "Italmoda" i in., podkreślił, że do krajowych organów i sądów należy odmowa przyznania prawa do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, iż jest ono powoływane w sposób stanowiący oszustwo lub nadużycie. Trybunał podkreślił, że taka odmowa dotyczy wszystkich praw przyznanych przez dyrektywy VAT, niezależnie czy chodzi o prawo do odliczenia, zwolnienia czy też zwrotu podatku VAT. Trybunał wskazał, że odmowa przyznania prawa wynikającego ze wspólnego systemu VAT w sytuacji udziału podatnika w oszustwie jest tylko zwykłą konsekwencją braku spełnienia przesłanek wymaganych w tym względzie przez właściwe przepisy Szóstej dyrektywy, odmowa ta nie ma charakteru kary czy też sankcji.

W ocenie Trybunału krajowe organy i sądy powinny odmówić podatnikowi, w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej, skorzystania z prawa wywodzonego ze wspólnego systemu VAT, nawet w przypadku braku przepisów prawa krajowego przewidujących taką odmowę, gdy w oparciu o obiektywne okoliczności zostało stwierdzone, że podatnik ten wiedział lub mógł wiedzieć, iż poprzez transakcję powoływaną w celu uzasadnienia danego prawa brał udział w oszustwie w zakresie podatku VAT popełnionym w ramach łańcucha dostaw.

Trybunał podkreślił, że dla oceny, czy podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, że uczestniczył w oszustwie podatkowym nie ma znaczenia, czy łańcuch dostaw, w ramach którego wystąpiło oszustwo podatkowe, rozciąga się na dwa lub więcej państw członkowskich oraz czy transakcja, w ramach której popełniono oszustwo, miała miejsce w państwie członkowskim innym niż państwo, w którym podatnik uczestniczący w realizacji danych transakcji stanowiących oszustwo zamierza nienależnie skorzystać z prawa wywodzonego z Szóstej dyrektywy.

Sąd przenosząc powyższe tezy na grunt rozpatrywanej sprawy zauważa, że Spółka nie kwestionuje ustaleń organów podatkowych wskazujących na popełnienie oszustwa podatkowego w związku z zakwestionowanymi transakcjami, podnosi zaś, że dochowała należytej staranności i pozostawała w dobrej wierze dokonując WDT. Wynika to zdaniem Skarżącej z: a) zawarcia pisemnych umów z kontrahentami: T., O. i E., z których wynika, że dostawa dotyczy towarów z miejscem przeznaczenia w innym kraju członkowskim (Niemcy, Czechy) oraz, że: "towar dostarczany przez Sprzedawcę jest sprzedawany do państwa przeznaczenia określonego w niniejszej umowie i nie może powrócić do Polski bez pisemnej zgody Sprzedawcy"; b) przed zawarciem ww. kontraktów Spółka wymagała od ww. kontrahentów przedłożenia dokumentów założycielskich firmy, numerów NIP, Regon i KRS, dowodów osobistych osób reprezentujących klienta; sprawdzała czy jest on czynnym podatnikiem VAT; c) rozliczenia płatności za towar dokonywano przelewem na konto; d) warunki dostawy zostały ustalone na zasadzie FCA P. wg INCOTERMS, a Skarżąca nie miała kontroli nad przewoźnikami, nie wiedziała i nie mogła wiedzieć, że transportują oni towar do innego miejsca, niż miejsce jego przeznaczenia wskazane w dokumentach przewozowych; e) z CMR od przewoźników odpowiedzialnych za wywóz towarów z terytorium kraju wynika, że miejscem przeznaczenia towarów było terytorium innego państwa członkowskiego: Niemcy, Czechy. Spółka otrzymywała też od kierowców upoważnienie wystawione przez nabywcę uprawniające kierowcę do odbioru towaru na rzecz nabywcy i przy odbiorze towaru weryfikowała kierowców - wydanie towaru następowało na podstawie zamówienia i upoważnienia, sprawdzano dane kierowcy, numery ciągnika i samochodu. Przewoźnicy działali zatem z upoważnienia nabywcy, a Skarżąca przekazywała im towar w przekonaniu, że trafi on do miejsca przeznaczenia wskazanego w dokumentacji; f) Skarżąca otrzymywała oświadczenia od nabywcy towarów o przeznaczeniu zakupionego towaru, służące potwierdzeniu jego wywozu z terytorium kraju i należytego wykonania umowy zgodnego z jej treścią; g) Skarżąca w związku z postępowaniem kontrolnym otrzymała pisemne oświadczenie od T. (reprezentowanej przez T. M.) z 12 sierpnia 2014r. stwierdzające, że: "celem naszych działań związanych ze zmianą dokumentów CMR była konieczność ukrycia przed" Spółką "naszych zagranicznych kontrahentów między innymi z Litwy, Łotwy. Dodatkowo informuję, że dzięki takim zabiegom oszczędzaliśmy koszty transportowe." Nikt ze Spółki "nie był wtajemniczony w powyższe działanie". Tym samym Spółka nie miała informacji o czynnościach nabywcy, działała w zaufaniu do CMR potwierdzających wywóz towarów zgodnie z umową i działała w dobrej wierze.

Zdaniem Sądu, wprawdzie Skarżąca powoływała się w toku postępowania podatkowego na powyższe okoliczności (z wyjątkiem oświadczenia T. M. reprezentującego T. z 12 sierpnia 2014r. oraz pozyskiwania od swoich kontrahentów Regon i KRS, dowodów osobistych osób reprezentujących klienta; sprawdzała czy jest on czynnym podatnikiem VAT), tym niemniej prawidłowe było w okolicznościach faktycznych sprawy, którymi dysponowały organy w chwili wydawania decyzji, a które ustalono z zachowaniem podstawowych reguł O.p. (w tym przede wszystkim art. 122, art. 187 § 1 O.p., art. 121 § 1, art. 191, art. 123 § 1 oraz art. 124 O.p.) przyjęcie, że Skarżąca nie dołożyła należytej staranności w kontaktach z kontrahentami i nie pozostawała w dobrej wierze dokonując zakwestionowanych transakcji WDT.

Prawidłowe - spójne i logiczne, a więc zgodne z art. 191 O.p. było także wskazanie przez organy podatkowe, że niewystarczające było jedynie sprawdzanie przez Spółkę aktywności numeru NIP kontrahenta, jako przesłanki świadczącej o dołożeniu przez nią należytej staranności, jak również odwołanie się do kontraktów zawieranych z uwzględnieniem klauzuli FCA P. wg INCOTERMS, a ponadto sporządzanie przez Spółkę dokumentów CMR i dowolnie wpisywanie w ich treści miejsc przeznaczenia towarów jedynie na podstawie danych zawartych w zamówieniach, które nie były pełne, albo wskazywały, że towar nie dotarł do innego kraju członkowskiego niż Polska.

Sąd nie podziela zaś stanowiska organów podatkowych, że na podstawie ogólnie dostępnych serwisów internetowych umożliwiających wyszukiwanie obiektów, oglądanie map, np. Google maps, możliwe było ustalenie, że w miejscach wskazanych jako siedziby (miejsca prowadzenia działalności) firm widniejących na zakwestionowanych fakturach, nie było placów ani zbiorników umożliwiających dostawę i rozładunek cystern z rozpuszczalnikiem. Wiedza na temat ww. serwisów internetowych oraz umiejętność korzystania z ich usług nie były w 2010r., w ocenie Sądu, na tyle powszechne, aby można było uznać, że podatnik dochowujący należytej staranności mógłby w ramach racjonalnych działań dokonać ustaleń wskazanych na podstawie ww. danych.

Sąd stwierdza jednak, że z dokumentów dostępnych w internecie wynika, że przedmiotem działalności T., O. oraz E. nie był handel rozcieńczalnikami, czy też ewentualne wykorzystywanie rozcieńczalnika do produkcji innych towarów, co powinno skłonić Spółkę do zachowania szczególnej ostrożności. Ww. kontrahenci zajmowali się pośrednictwem i nie specjalizowali się w handlu rozcieńczalnikami. Wskazanie zatem jako adresu dostawy rozcieńczalników adresu tożsamego z siedzibą firmy powinno wzbudzić wątpliwości Spółki, co do możliwości rozładunku w takim miejscu cystern z rozpuszczalnikiem. Życiowe doświadczenie wskazuje, że mało prawdopodobne jest, aby firma zajmująca się ogólnie pośrednictwem w handlu różnego rodzaju towarami dysponowała technicznymi możliwościami odbierania dostaw rozpuszczalników pod adresem swej siedziby. Skarżąca miała więc – zdaniem Sądu - obiektywną możliwość dowiedzieć się, że T. dokonuje dalszej odsprzedaży rozcieńczalników, bowiem Spółka była związana z ww. firmą. Z dokumentów przesłanych przez administrację niemiecką wynika, że T. została utworzona jako główny przedstawiciel skarżącej Spółki na potrzeby sprzedaży środków rozcieńczających na obszarze Europy Wschodniej (art. 194 § 1 O.p.). Ponadto z zeznań świadków, uznanych przez organy podatkowe, stosownie do treści art. 191 O.p. za wiarygodne, wynika, że właściciele Spółki na przestrzeni lat 2006-2010 spędzali wspólnie wakacyjne wyjazdy w Bułgarii z wspólnikiem i dyrektorem T. – T. M., który był jednocześnie dyrektorem firmy T..

Prawidłowe było również uznanie przez organy podatkowe, że Spółka dowolnie, bez zachowania dobrej wiary, dokonywała wpisów na CMR i dokumentach związanych z transakcjami z O.. Skoro bowiem osoba upoważniona przez Spółkę do wystawiania faktur WDT zeznała, że nie miał styczności z kupującymi towar ani kontaktu z przedstawicielami firm zagranicznych (A. B.), a jednocześnie podpisała kontrakt z 14.04.2010r. nr [...], podpisany przez A. B. – rodzi się pytanie, jak Spółka zweryfikowała osobę reprezentującą i podpisującej umowę w imieniu O.. Na brak staranności Spółki w kontaktach z ww. firmą czeską wskazują też stwierdzenia samej Spółki zawarte w zastrzeżeniach do protokołu badania ksiąg, z których wynika, że J. K., znający właściciela Spółki od dziecka i doradzający Spółce w kontaktach z ww. czeskim kontrahentem, przyprowadził "jakiegoś człowieka jako przedstawiciela O.". Posłużenie się tym sformułowaniem wskazuje, że Spółka nie weryfikowała "jakiegoś człowieka", reprezentującego O., a mimo to zawierała z tą firmą kontrakty. Dodatkowo J. K. wskazał, że z przedstawicielem O. zetknął się (raz) w siedzibie Spółki w 2010r., otrzymując od niego upoważnienie do pomocy w obiegu dokumentów, ale nie pamiętał, jak on się nazywał i nie kojarzy nazwiska B. widniejącego na upoważnieniach; nie dostarczał też Spółce dokumentów rejestracyjnych O.. Skoro ani ww. doradca Spółki ani Spółka nie wiedzieli, z kim były zawierane transakcje, nie można mówić o rzetelności Spółki przy zawieraniu WDT ani o dochowaniu należytej staranności przez Spółkę z ww. kontrahentem. Dodatkowo jedynymi dokumentami, na których pojawiło się miejsce dostawy Czechy były umowy, CMR sporządzane przez Spółkę i zlecenie transportowe z 20.04.2010r. przesłane przez O. do firmy transportowej (O.), co do którego doradca Spółki, będący jednocześnie upoważnionym do działania w imieniu O. (zajmujący się transportem) stwierdził, że nigdy go nie widział. Ponadto sama Spółka sporządzała "Informacje dodatkowe do zamówienia" z 20 kwietnia, 4 maja i 14 maja 2010r., z których wynika, gdzie miał być dostarczony towar (S. i K.). Dodatkowo skoro Spółka wypełniała CMR na podstawie zamówień, powinna zainteresować się dlaczego na ww. informacjach i 9 CMR, obok przewoźnika O., który woził towar do S. i K., jest jeszcze inny przewoźnik – K. s.r.o. i gdzie rzeczywiście dojechał towar.

Trafnie wskazują więc organy podatkowe, że bierność Spółki, która wiedziała kto reprezentuje czeską spółkę – O. (A. B., J. K.), a mimo to nie zastanowiła się dlaczego wpłaty za faktury WDT dokonywano na terytorium Polski przez osoby fizyczne, które nie reprezentowały czeskiej spółki, nie świadczy o dochowaniu przez Skarżącą należytej staranności także przy księgowaniu wpłat za faktury wystawiane na rzecz O..

Spółka w kwietniu 2010r. wystawiła ponadto na rzecz E. dwie faktury tytułem sprzedaży rozcieńczalnika do lakierów i farb. Z materiałów otrzymanych od Spółki wynika też, że dyrektorem tej firmy był M. C., z którego zeznań wynika, że był on jedynym udziałowcem i prezesem firmy; nikomu nie udzielił pełnomocnictwa do podpisywania dokumentów w imieniu E. i nie potwierdził swoich podpisów na okazanych kontraktach, fakturach i załączonych do nich dokumentach, wyjaśniając, że nie wie, kto złożył na nich podpis. Skoro więc Spółka nie zweryfikowała upoważnienia osoby reprezentującej E. przy dokonywania czynności WDT, nie można uznać, że dochowała należytej staranności przy zawieraniu transakcji z ww. podmiotem.

O działaniu przez Spółkę w dobrej wierze w kontaktach z T. przeczą też powiązania osobowe Spółki z ww. kontrahentem, który był jej przedstawicielem na Słowację i Czechy w zakresie sprzedaży ww. towarów. Wątpliwości co do działania w dobrej wierze Spółki w zakresie transakcji z T. budzi także i to, że kontrakty, faktury, oświadczenia oraz CMR w polu przeznaczonym na potwierdzenie otrzymania przesyłki podpisała w imieniu T. ta sama osoba. Skoro jedna osoba zajmowała się zarówno sprawami formalnymi związanymi z zawieraniem transakcji i odbieraniem towaru, a oświadczenia o przeznaczeniu towaru i umowy wystawiano i zawierano w P., a potwierdzenie dostawy towaru miało rzekomo następować w Niemczech – prawidłowa była ocena organów podatkowych, że nielogiczne i pozbawione uzasadnienia było, to, że ta sama osoba kilkanaście razy w miesiącu przemieszczała się pomiędzy K. a P., w celu podpisywania dokumentów, szczególnie, gdy prawie codziennie bywała w Spółce, wracając natychmiast z Niemiec w celu odbioru towaru, by następnego dnia wrócić do Polski w celu jedynie podpisania dokumentów. Osoby tej nie kojarzył też przedstawiciel Spółki, który wystawiał faktury WDT i podpisywał część kontraktów z reprezentantem T., a jego wiedza w zakresie T. ograniczała się jedynie do informacji na temat siedziby tej firmy. Dodatkowo w przypadku transakcji z T. Spółka przy części faktur dysponowała też trzema egzemplarzami CMR, co nie zostało w żaden sposób wyjaśnione przez Spółkę, gdy konwencja CMR stanowi, że dokument ten wystawiany jest w trzech oryginalnych egzemplarzach. Pierwszy egzemplarz przeznaczony jest dla nadawcy, drugi egzemplarz towarzyszy przesyłce i przeznaczony jest dla odbiorcy, trzeci egzemplarz zachowuje przewoźnik i jest on dowodem wywiązania się z umowy przewozu. W praktyce list przewozowy często jest wystawiany w czterech egzemplarzach. Pierwszy przeznaczony jest dla nadawcy, drugi towarzyszy przesyłce i przeznaczony jest dla odbiorcy, trzeci przeznaczony jest dla przewoźnika, a czwarty służy celom administracyjnym.

O zachowaniu przez Spółkę należytej staranności w kontaktach z ww., trzema kontrahentami nie można mówić także i z tego powodu, że Skarżąca dokonując transakcji na tak duże kwoty nie brała pod uwagę tego, że jej rzekomi kontrahenci w zakresie WDT, choć mają zgłoszoną działalność poza granicami kraju są reprezentowani przez udziałowców, dyrektorów, kierowników - Polaków. Należy dodać, że z kontraktów nie wynika informacja o miejscu przeznaczenia towaru – poza ogólnym wskazaniem "Niemcy", "Czechy". Na Spółce, mimo zawierania kontraktów w oparciu o zasady INCOTERMS, spoczywał też obowiązek udowodnienie, że towar opuścił terytorium kraju, bowiem to Spółka wywodziła z tego tytułu określone skutki podatkowe, a samo w sobie zawarcie ww. klauzuli nie oznaczało, że Spółka była zwolniona z przedstawienia organom podatkowym dowodów, który wskazywały na wywóz towarów z terytorium kraju w ramach WDT.

Zdaniem Sądu powyższa ocena organów podatkowych o braku dochowania przez Skarżącą należytej staranności, jak również braku działania w dobrej wierze jest zasadna w świetle całokształtu materiału dowodowego sprawy zebranego zgodnie z zasadami prawdy obiektywnej, czynnego udziału strony w gromadzeniu materiału dowodowego, zasady praworządności i zasady działania w zaufaniu do organów podatkowych. Potwierdzeniem ustaleń organów podatkowych z tego zakresu są też zeznania przedstawiciela Spółki - Z. K. w charakterze strony z 27 stycznia 2015r., z których wynika, że nie dokonywał należytej weryfikacji kontrahentów, z którymi miał rzekomo realizować transakcje WDT, ograniczając się w zasadzie do "rekomendacji" kontrahenta przez inny podmiot, lub do sprawdzenia czy dany kontrahent jest czynnym podatnikiem VAT; transakcje miały być zawierane mailowo, na zasadzie "zaufania", choć jednocześnie z akt wynika, że zawierane były kontrakty w formie pisemnej. Również stwierdzenie ww. osoby, że najważniejsza była zapłata, a nieważne było, gdzie była dokonana nie świadczy o należytym weryfikowaniu kontrahentów. Wszystkie ww. okoliczności wskazują też, że prawidłowe było twierdzenie organów podatkowych obu instancji, że Spółka, co najmniej musiała zdawać sobie sprawę, że transakcje nie przebiegają w sposób, jaki wynika z przedłożonych dokumentów.

Sąd, wobec tego akceptuje stanowisko organów podatkowych, że okoliczności sprawy jednoznacznie wykluczają możliwość przyjęcia, iż Skarżąca spełniła obowiązki ciążące na niej w dziedzinie dowodów potwierdzających WDT oraz że dochowała należytej staranności i działała w dobrej wierze. Tym samym prawidłowe było uznanie przez organy podatkowe, że Spółka w odniesieniu do zakwestionowanych dostaw, wynikających z faktur wystawionych na rzecz ww., trzech kontrahentów nie mogła zastosować preferencyjnej stawki VAT- 0%. Okoliczności sprawy wskazywały też, że możliwe było wskazanie przez DIS, że z przepisów prawa materialnego, w tym z przepisów wspólnotowych, w tym w dotyczących podatków od wartości dodanej i z zasady proporcjonalności z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP nie da się wyczytać zasady, z której wynikałoby prawo podatnika do skorzystania z uprzywilejowania w postaci zerowej stawki VAT od WDT na podstawie samej tylko dobrej wiary co do wydania kontrahentowi towaru z zamiarem wykonania takiej dostawy".

5.2. Sąd - odnosząc się do kolejnego zarzutu naruszenia prawa materialnego - art. 13 ust. 1 u.p.t.u. przez jego błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, iż nie stanowi WDT transakcja sprzedaży towarów znajdujących się w kraju z przeznaczaniem do wywozu poza terytorium kraju, w sytuacji, gdy towary zostaną faktycznie wywiezione przez nabywcę do kraju członkowskiego innego, niż wskazany w dokumentach wywozowych - uznał, że jest on również bezzasadny.

Zarzut ten został oparty przez Spółkę na założeniu, że jakkolwiek w rozpatrywanej sprawie nie doszło do WDT do miejsca przeznaczenia w Niemczech lub w Czechach, tym niemniej towary zostały faktycznie wywiezione na teren innego kraju członkowskiego - do innego miejsca, niż miejsce przeznaczenia wskazane w dokumentacji posiadanej przez Spółkę, a przede wszystkim w umowie.

Uwzględnić zatem należy, że stosowanie przepisów o charakterze formalno-dowodowym, ustanowionych w celu zapewnienia prawidłowego poboru podatku i unikania oszustw podatkowych nie powinno wykraczać poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia tych celów (zob. wyrok TSUE z 21 marca 2000r. w sprawach połączonych od C-110/98 do C-147/98 Gabalfrisa i in.; postanowienie z 3 marca 2004r. w sprawie C-395/02 Transport Service). Przepisy te więc nie mogą być wykorzystywane w sposób, który podważałby neutralność podatku VAT, stanowiącą podstawową zasadę wspólnego systemu VAT ustanowionego przez przepisy wspólnotowe w tej dziedzinie (zob. wyrok TSUE z 19 września 2000r. w sprawie C-454/98 Schmeink & Cofreth i Strobel, oraz wyrok z 21 lutego 2006r. w sprawie C-255/02 Halifax i in.). Czynności bowiem powinny być opodatkowane z uwzględnieniem ich obiektywnych cech (zob. w szczególności wyroki TSUE w sprawie Optigen i in., pkt 44, oraz w sprawie Kittel i Recolta Recycling, pkt 41). W sytuacji zatem, gdy dostawa spełnia bezspornie przesłanki WDT, to zasada neutralności podatkowej wymaga, by stawka 0% została zastosowana wobec wewnątrzwspólnotowej dostawy w razie spełnienia przesłanek merytorycznych, nawet jeśli przez podatnika nie zostały spełnione pewne wymagania formalne. Inaczej byłoby jedynie w przypadku, gdyby naruszenie tych wymagań formalnych uniemożliwiło przedstawienie przekonującego dowodu spełnienia przesłanek merytorycznych.

Należy podkreślić, że celem sformułowania określonych przez państwo członkowskie wymagań formalnych do skorzystania ze stawki 0% w przypadku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów jest udowodnienie przez podatnika, że spełnione zostały warunki merytoryczne w zakresie wywozu towarów poza terytorium kraju. Jeżeli jednak okoliczność ta zostanie wykazana innymi dowodami, w tym ustalona w sposób bezsporny w ramach toczącego się postępowania podatkowego, organy podatkowe nie mogą takiej okoliczności pomijać, stosując do takiego wywozu stawkę, jak dla obrotu krajowego, gdyż takie działanie nie tylko narusza zasadę neutralności, lecz jest nieadekwatne do poczynionych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych i w konsekwencji przybiera formę sankcji podatkowej, a nie opodatkowania faktycznej czynności podlegającej VAT.

Skarżąca podniosła, że dokonywała dostawy "łańcuchowej", przez co zachowała prawo do właściwej WDT stawki 0%.

Sąd uznaje natomiast, że rację mają organy podatkowe, że w sprawie nie można mówić o wypełnieniu przez Skarżącą spółkę przesłanek do zastosowania unormowań dotyczących tzw. dostaw łańcuchowych.

Istota dostaw "łańcuchowych" polega na tym, że w dostawie tego samego towaru uczestniczy kolejno kilka podmiotów. Dostawy "łańcuchowe" zostały unormowane w art. 7 ust. 8 u.p.t.u., zgodnie z którym w przypadku, gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Wobec takich dostaw stosuje się art. 22 ust. 2 i 3 u.p.t.u., jeśli chodzi o ustalenie miejsca świadczenia, a co za tym idzie miejsca ich opodatkowania. Ma to znaczenie zwłaszcza, gdy dochodzi do transakcji międzynarodowych, albowiem miejsce świadczenia determinuje w konsekwencji państwo (państwa), gdzie poszczególne dostawy będą opodatkowane. Owa unormowanie polega na założeniu, że pierwszy podmiot wydaje towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany. W takiej sytuacji wysyłka bądź transport towaru przyporządkowana jest tylko jednej dostawie, przy czym jeżeli towar jest wysyłany bądź transportowany przez nabywcę dokonującego również dalszej jego dostawy, to wysyłka bądź transport przyporządkowane są, co do zasady, dostawie dokonanej dla tego nabywcy.

Przy powyższym założeniu dostawę towaru, która:

- poprzedza wysyłkę bądź transport towaru – uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towaru,

- następuje po wysyłce lub transporcie towaru – uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towaru.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt przesłanek warunkujących WDT godzi się zauważyć, że stosownie do art. 13 ust. 1 u.p.t.u. przez WDT, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5 u.p.t.u., rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne, niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Z ww. przepisów wynika, że szczególny tryb dotyczący dostaw "łańcuchowych" oddziałuje na WDT tylko w ten sposób, że ogranicza ilość potencjalnych wewnątrzwspólnotowych dostaw, które mogą mieć miejsce w ramach całej transakcji. W sytuacji, gdy wysyłkę bądź transport przyporządkowuje się tylko jednej dostawie, tylko ta jedna dostawa może potencjalnie mieścić się w dyspozycji art. 13 ust. 1 u.p.t.u., a zatem stanowić WDT. Sama wysyłka lub transport w następstwie dokonania sprzedaży jest jednak niewystarczająca, musi bowiem nastąpić wywóz z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium innego, co w sprawie, w odniesieniu do spornych transakcji, nie miało miejsca. Jeżeli przyjąć, że Skarżąca istotnie wzięła udział w dostawie "łańcuchowej", to jako pierwszy z podmiotów biorących udział w dostawie "łańcuchowej" powinna ona wydać towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy. Nie doszło do tego jednak w ramach WDT zakwestionowanych przez organy podatkowe z ww. trzema kontrahentami. Warunkiem koniecznym do uznania zajścia WDT jest wywóz towaru poza teren kraju i warunek ten musi być spełniony niezależnie od tego, czy podatnik jest stroną transakcji między dwoma tylko podmiotami, czy też stroną transakcji będącej częścią dostawy "łańcuchowej". Warunkiem WDT w ramach dostaw "łańcuchowych" nie jest więc udział podmiotów z różnych państw członkowskich, lecz faktyczne wewnątrzwspólnotowe przemieszczenie towarów, stanowiących przedmiot świadczeń pomiędzy uczestnikami transakcji (wyrok NSA z 4 października 2012r. sygn. akt I FSK 1971/11).

Trafnie zauważył DIS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że w przypadku transakcji pomiędzy Stroną a T., do przewozu których wykorzystano firmę transportową O., jakkolwiek towar był wydawany przez Spółkę, ale nie ostatecznemu odbiorcy rozcieńczalników. Towar odbierała bowiem O., która weszła w fizyczne posiadanie towaru, którego transakcja dotyczy, ale kupując towar od T. i późniejsze dokonanie przez O. WDT nie może być uznane za równoznaczne z dokonaniem WDT przez Skarżącą. Wprawdzie właściciel O. - M. K. zeznał 18 lipca 2014r., że towar, który kupił od T. odbierał w Spółce i wywoził na Litwę, Łotwę i Estonię (co potwierdzając zapisy GPS), odbywało się to w ramach WDT wykonywanej przez O., który stawał się właścicielem towaru i swobodnie nim dysponował, o czym świadczą dokumenty przyjęcia PZ, włączone do akt postanowieniem DUKS z [...] listopada 2014r. Spółka nie wydała więc towaru finalnym odbiorcom z Litwy, Łotwy i Estonii, a tylko wówczas można byłoby mówić o dostawie łańcuchowej z art. 7 ust. 8 u.p.t.u. Zastosowanie nie miał więc art. 22 ust. 2 u.p.t.u., bo dostawa nie stanie się łańcuchową tylko z tego powodu, że nabywca pośredni dokonuje wysyłki lub transportu towaru do odbiorcy finalnego z siedziby pierwszego dostawcy.

Prawidłowe w świetle dowodów zgromadzonych w sprawie było również stwierdzenie DIS, że stwierdzenie Spółki, że towar z faktur wystawionych na rzecz O. trafiał do Czech, było jedynie hipotezą, której nie potwierdzał żaden dowód w sprawie. Wprost przeciwnie z zeznań świadków przesłuchanych na okoliczność transakcji z ww. firmą wyraźnie wynika, że towar odbierany w Spółce przez przewoźnika – O. - trafiał do Polski (K., S.), gdzie był potwierdzany jego odbiór przez czeską spółkę. Dodatkowo z zeznań J. K., który był zarówno przedstawicielem O., jak również doradzał Skarżącej w ramach ww. transakcji, wynikało, że nie miał on wiedzy czy towar trafił do Czech. Nie potwierdzają tego również przedłożone przez Spółkę CMR, które zostały przez organy podatkowe ocenione z uwzględnieniem zasady wynikającej z art. 191 O.p.

Trafnie zauważył też DIS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że za wyłącznie hipotetyczną należy uznać tezę Spółki, że towar, który dokumentują dwie faktury wystawione przez Spółkę na rzecz E., mógł bezpośrednio wyjechać do Bułgarii, więc Skarżąca i w tym przypadku zachowała prawo do stawki 0%, bo doszło do transakcji łańcuchowej, w której Spółka dokonywała dostawy ruchomej. Słusznie DIS wskazał, że co prawda właściciel E. zeznał, że rozcieńczalnik był sprowadzany do Niemiec i dalej wywożony do Bułgarii, ale nie wskazywał, że to Skarżąca wydawała towar podmiotowi z Bułgarii, natomiast Spółka w tym zakresie nie wskazała żadnych dowodów, natomiast z zeznań kierowcy, który bezpośrednio transportował towar na rzecz E. - J. F. (ojca właściciela firmy transportowej) wynika wprost, że był on przewożony ze Spółki na terytorium Polski - na bazę do D. i raz do G..

W związku z tym zasadne były oceny organów podatkowych obu instancji, że bezpodstawne były twierdzenia Skarżącej, że w sprawie doszło do dostawy łańcuchowej, która pozwalałaby zachować stawkę 0% VAT.

6. Sąd, w tych okolicznościach, nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł, jak w sentencji.