Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2375/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-12-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Osoby niepełnosprawne
Skarżony organ: Minister Pracy i Polityki Społecznej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 33 ust. 3 pkt 3, art. 33 ust. 4a
journal: Dz.U. 1997 nr 123 poz 776
law: Ustawa z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), sędzia WSA Aneta Lemiesz, Protokolant specjalista Ewa Rutkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 grudnia 2016 r. sprawy ze skargi J.J. na decyzję Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia [...] lipca 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za październik 2013 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej na rzecz J.J. kwotę 400 zł (słownie: czterysta złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Prezes Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (dalej jako "Prezes Zarządu PFRON"), decyzją z dnia [...] października 2014 r., nr [...], określił Skarżącemu J. J. Firma Usługowo-Handlowa (dalej także jako "strona") wysokość zobowiązań z tytułu wpłat na PFRON w związku z nieterminowym przekazaniem środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych za okres 10/2013.

Decyzja Prezesa PFRON została wydana w wykonaniu decyzji Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia [...] lipca 2014 r. znak: [...]uchylającej decyzję Prezesa Zarządu PFRON z dnia [...] marca 2014 r., znak: [...]w całości i przekazująca sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. W uzasadnieniu decyzji uchylającej Minister wskazał, iż organ pierwszej instancji nieprawidłowo ustalił, że w protokole kontroli zostały wykazane naruszenia w zakresie niezgodnego z ustawą wykorzystania środków ZFRON za październik 2013 r. we wskazanej w decyzji kwocie, pomimo braku zamieszczenia w protokole kontroli bądź w jego załącznikach przedmiotowych wydatków. Tymczasem organ pierwszej instancji nie mógł na podstawie dowodów zgromadzonych w toku postępowania samodzielnie stwierdzić, że dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie zobowiązania podatkowego był dzień 3 października 2013 r. tj. dzień doręczenia stronie protokołu kontroli podatkowej, poprzez uznanie, iż w tym dniu nastąpiło ujawnienie nieprawidłowości zarówno w zakresie gromadzenia jak i wydatkowania środków ZFRON. Dlatego Minister wskazał, że przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ pierwszej instancji powinien ustalić wysokość zobowiązań Skarżącego z tytułu wpłat na PFRON w związku z nieterminowym przekazaniem środków ZFRON oraz niezgodnym z ustawą wykorzystaniem środków ZFRON, biorąc pod uwagę właściwe daty ujawnienia nieprawidłowości w tym zakresie. Ponadto organ odwoławczy zauważył, że wskazanym byłoby wydanie odrębnych decyzji w powyższych zakresach.

Prezes Zarządu PFRON, wykonując decyzję Ministra, wezwał Skarżącego do przedstawienia istotnych w sprawie dowodów będących w posiadaniu strony, innych niż zgromadzone w toku postępowania zakończonego decyzją z dnia [...] marca 2014 r., tj. dowodów dotyczących postępowania w zakresie wpłat obowiązkowych na PFRON za okres 10/2013.

Skarżący, w piśmie z dnia 18 sierpnia 2014 r., wyjaśnił, że przekazał wszystkie niezbędne dokumenty wskazane we wcześniejszych wezwaniach.

Dlatego Prezes Zarządu PFRON decyzją z dnia [...] października 2014 r ponownie określił wysokość zobowiązań Skarżącego w związku z nieterminowym przekazaniem środków ZFRON za okres 10/2013

Skarżący w odwołaniu z 22 października 2014 r., uznał, że w dostarczonym mu protokole kontroli podatkowej nie zostały określone nieprawidłowości i uchybienia przepisom prawa, a zatem nie zaszły przesłanki do dokonania jakichkolwiek wpłat na rachunek PFRON z tytułu niewłaściwego wykorzystania ZFRON w kontrolowanym czasie. Jego zdaniem, wynik kontroli nie jest postępowaniem podatkowym, a "ponadto kontrola jedynie stanowi dla organu podstawę do wydania decyzji". W ocenie Skarżącego, prowadzona przez organ kontrola była niezgodna z zapisem art. 33 ust. 6 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r., Nr 127, poz. 721 ze zm., dalej jako "u.r.z.s.") (...), albowiem ustawodawca dał delegację właściwym miejscowo urzędom skarbowym, a nie Prezesowi Zarządu PFRON. Ponadto, przepis zawarty w art. 49 ust. 1 ww. ustawy nie dawał Prezesowi uprawnień organów podatkowych w zakresie należnych wpłat z tytułu uchybień przepisu zawartego w art. 33 ust. 3 ustawy o rehabilitacji (...). Wniósł o uchylenie decyzji Prezesa PFRON.

Minister Pracy i Polityki Społecznej (dalej jako "Minister"), decyzją z [...] lipca 2015 r., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613, dalej jako "O.p.") oraz art. 49 ust. 1 i 4 u.r.z.s. utrzymał zaskarżoną decyzję Prezesa PFRON w mocy.

Powołał się na art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji (...), z którego wynika, że środki funduszu rehabilitacji są przeznaczane na finansowanie rehabilitacji zawodowej, społecznej i leczniczej, w tym na indywidualne programy rehabilitacji osób niepełnosprawnych opracowywane przez powołane przez pracodawców komisje rehabilitacyjne oraz ubezpieczenie osób niepełnosprawnych, zgodnie z zakładowym regulaminem wykorzystania tych środków. Natomiast z art. 33 ust. 4a u.r.z.s wynika, że w przypadku niezgodnego z ust. 4 przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji, pracodawca jest obowiązany do dokonania:

1) zwrotu 100 % kwoty tych środków na fundusz rehabilitacji oraz

2) wpłaty w wysokości 30 % tych środków na Fundusz w terminie do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło ujawnienie niezgodnego z ustawą przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji, a także niedotrzymanie terminu, o którym mowa w ust. 3 pkt 3.

Minister zauważył, że w wyniku kontroli przeprowadzonej w dniach od 9 września 2013 r. do 3 października 2013 r. u Skarżącego kontroli w zakresie prawidłowości realizacji przepisów art. 33 ust. 1-4a u.r.z.s za okres styczeń 2008 r. - grudzień 2009 r., ustalenia poczynione w toku kontroli zostały zawarte w protokole kontroli doręczonym stronie w dniu 3 października 2013 r., Zdaniem Prezesa PFRON ww. protokół wskazywał na nieprawidłowości w dysponowaniu środkami ZFRON.

W ocenie Ministra, zaskarżona decyzja wykonuje uprzednio poczynione wskazania Ministra z decyzji z dnia [...] lipca 2014 r, zaś ustalenia przeprowadzone w trakcie postępowania organu I instancji potwierdzają trafność zawartego w niej rozstrzygnięcia.

W szczególności, strona za okres styczeń 2008 r. - grudzień 2009 r. nie przekazywała środków na ZFRON w terminie 7 dni od dnia ich uzyskania, co skutkuje sankcją określoną w art. 33 ust. 4a pkt 2 u.r.z.s. (tabele na str. 5-6 protokołu kontroli, oraz w załącznikach do protokołu kontroli). Ponadto, w ocenie organu odwoławczego niezasadny jest podnoszony przez stronę zarzut, że przekazany stronie protokół kontroli podatkowej cyt.: "(...) nie określał występowania nieprawidłowości i uchybienia przepisom prawa": na s. 5-6 protokołu kontroli zostały wskazane daty wypłaty wynagrodzenia oraz daty przekazania środków na ZFRON za okres styczeń 2008 r. - grudzień 2009 r. Minister wskazał, że protokół kontroli doręczony stronie w dniu 3 października 2013 r. i wszelkie zawarte w nim ustalenia stanowią jeden z dowodów w sprawie i nie zwalniają organu podatkowego (w tym przypadku Prezesa Zarządu PFRON) od przeprowadzenia własnego postępowania i dokonania własnej, rzetelnej analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego.

Natomiast, na podstawie art. 33 ust. 6 ustawy o rehabilitacji (...) właściwe terenowo urzędy skarbowe dokonują kontroli, jednak nie mają one uprawnień do wydawania decyzji wymiarowych. Kompetencje organu podatkowego w tych sprawach posiada natomiast Prezes Zarządu PFRON.

W ocenie Ministra, nietrafne jest stanowisko Skarżącego, zgodnie z którym postępowanie w rzeczywistości dotyczyło innego okresu niż wskazany w decyzji, ponieważ zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Z treści protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Urząd Skarbowy w J., jednoznacznie wynika (tabela na str. 5-6 protokołu kontroli zawierająca daty wypłaty wynagrodzeń oraz daty przekazania środków funduszu rehabilitacji na rachunek bankowy), że strona nieterminowo przekazywała środki funduszu rehabilitacji na rachunek bankowy ZFRON. Nastąpiło zatem ujawnienie nieprawidłowości w przekazywaniu środków na rachunek ZFRON i z datą tego ujawnienia powstaje zobowiązanie wobec PFRON.

Skarżący w skardze na decyzję Ministra z dnia [...] lipca 2015 r. powołał się na orzecznictwo sądowe i stwierdził, że nie można stwierdzić ze z chwilą wypłaty wynagrodzenia netto pracownikowi, pracodawca już realnie dysponuje częścią tego wynagrodzenia przeznaczonego na zaliczki. Zgodnie z zasadą in dublo pro tributario należy dokonywać wykładni wątpliwych na korzyść zobowiązanego. Dlatego, użyty w art. 33 ust. 3 pkt 3 u.r.z.s termin 7 dni od uzyskania środków należy jednoznacznie odnieść do innych środków podlegających wpłacie za zfron, jakich mowa w art. 33 ust. 2 pkt 1, pkt 3, pkt 4 i pkt 5 cytowanej ustawy. Zdaniem Skarżącego, w odniesieniu do środków pochodzących z części zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych uznać, że terminem wpłaty na zfron jest termin płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wynagrodzeń wypłaconych pracownikom. Istotne wątpliwości budzi też treść art. 33 ust. 4a pkt 2 cytowanej ustawy, która zgodnie z decyzją organów pierwszej i drugiej instancji nakłada na mnie obowiązek wpłaty wyliczonej sankcji. Przepis art. 33 ust. 4a stanowi, że sankcja jest naliczona w sytuacji niewłaściwego wykorzystania środków zfron. Nie można uznać wprost, że dokonanie wpłaty czy opóźnienie stanowi niezgodne z art. 33 ust. 4 cytowanej ustawy przeznaczenie środków zfron.

Skarżący wskazał, że Minister w sposób krzywdzący interpretuje przepisy prawa i wniósł o uchylenie decyzji Prezesa Zarządu PFRON z [...] października 2014 r.

Minister, w odpowiedzi na skargę, wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje

Skarga zasługiwała na uwzględnienie, choć nie wszystkie zarzuty zasługują na uwzględnienie

Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Istotą sporu jest właściwa wykładnia i zastosowanie w sprawie art. 33 ust. 3 pkt 3 oraz art. 33 ust. 4a u.r.o.n., tj. prawidłowość uznania przez Ministra, że termin wpłaty przez Skarżącego środków na zfron wynosi siedem dni od wypłaty wynagrodzenia pracownikom przez Skarżącego oraz, w konsekwencji, uznanie, że Skarżący nieterminowo przekazywał środki na zfron w sytuacji, gdy środki te "zostały przekazane w terminie określonym w art. 33 ust. 3 u.r.o.n.".

W ocenie Skarżącego z art. 33 ust. 3 pkt 3 u.r.o.n. wynika, ze przekazywanie środków na zfron odbywa się w terminie siedmiu dni od dnia, w którym środki te u z y s k a n o , a nie – jak przyjął Minister – od dnia w y p ł a t y wynagrodzenia pracownikom. Stąd właściwym terminem do przekazania środków na rachunek zfron jest termin siedmiodniowy od uzyskania tych środków, czyli od 20-ego dnia następnego miesiąca, zgodnie z wymogami z art. 38 ust. 1 u.p.d.o.f.

Ponadto zdaniem Skarżącego, opóźnienie w przekazaniu środków na konto zfron nie przesądza o wypełnieniu hipotezy z art. 33 ust. 4a u.r.o.n.,. natomiast w ocenie Ministra uchybienie terminowi wpłat, określonemu w art. 33 ust. 3 pkt 3 u.r.o.n., uzasadnia zastosowanie art. 33 ust. 4a u.r.o.n.

Odnosząc się do istoty sporu Sąd zauważa, że Naczelny Sąd administracyjny 19 grudnia 2016 r., pod sygnaturą II FPS 4/16 podjął następującą uchwałę: "W stanie prawnym obowiązującym do 30 czerwca 2016 r. za dzień uzyskania środków, o którym mowa w art.33 ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 127, poz. 721, ze zm.), w przypadku zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych pobranych przez płatnika, należy rozumieć ostatni dzień terminu przekazania zaliczek, o którym mowa w art. 38 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, ze zm.)."

Tym samym przesądził o błędzie w stanowisku Ministra I Prezesa Zarządu PFRON i konieczności powtórnej analizy sprawy, tym razem z zastosowaniem wskazań z uchwały, co do sposobu rozumienia art. 33 ust. 3 pkt 3 u.r.o.n. i regułach wpłat na zfron tożsamych z tymi, jak wskazał NSA, obowiązującymi w stosunku do zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Wadliwe rozumienie i stosowanie przez organ administracji art. 33 ust. 3 pkt 3 u.r.o.n. czyni przedwczesnym zastosowanie w sprawie art. 33 ust. 4a u.r.o.n., ponieważ nie wiadomo, czy stan faktyczny sprawy będzie mógł stanowić (skuteczną) podstawę zastosowania sankcji z przywołanego przepisu.

Nietrafny jest jednak sposób rozumienia przez Skarżącego art. 33 ust. 4a pkt 2 u.r.o.n. przywołany na wstępie.

Sąd wskazuje, że z orzecznictwa NSA, (np. wyrok z 6 października 2016 r., II FSK 2434/14, CBOSA) wynika, że "(...) norma zawarta w art. 33 ust. 4a pkt 2 u.r.o.n. jest kierowana w pierwszej kolejności do pracodawcy, który ma dokonać w oparciu o ujawnienie nieterminowości wpłat, samodzielnego obliczenia, zadeklarowania i wpłacenia sankcyjnej należności" (wyrok z 4 października 2016 r., II FSK 3243/14, CBOSA). Sąd zwraca zarazem uwagę na jednoznaczne wskazania w treści art. 33 ust. 4a pkt 2 u.r.o.n., z których wynika, że konstrukcja z tego przepisu (rodzaj sankcji, kary finansowej), pozostaje w ewidentnym związku z sytuacją określoną jako "niedotrzymanie terminu, o którym mowa w ust. 3 pkt 3". Opowiedzenie się za odmiennym poglądem stawiałoby pod znakiem zapytania racjonalność poczynań ustawodawcy. Racjonalność zachowań jest tym elementem, który powinien być rozważany wtedy, gdy ustalenia czysto językowe rodzą wątpliwości co do sensu wypowiedzi normatywnej (por. wyrok z 12 kwietnia 2016 r., II FSK 551/14, CBOSA). Z tych powodów należy podzielić pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrażono wydając wyrok z 2 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 3574/13. W uzasadnieniu tego orzeczenia stwierdzono, co następuje: "Wypada zgodzić się z uwagami co do prewencyjnego, a nie represyjnego charakteru wpłat 30% należnej kwoty, jak też intencji ustawodawcy zdyscyplinowania pracodawców – przez określenie terminu wpłaty z art. 33 ust. 4a pkt 2 u.r.o.n., którzy niedopełnili spoczywającego na nich obowiązku".

Z tych wszystkich względów Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a.