Wyrok NSA, sygn. akt II GSK 1022/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-07-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Hasła tematyczne: Gry losowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 187 par. 1, art. 181, art. 197.
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 89 ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 i 3, art. 91.
journal: Dz.U. 2018 poz 165
law: Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Gabriela Jyż (spr.) Sędzia NSA Andrzej Skoczylas Sędzia WSA (del.) Izabella Janson po rozpoznaniu w dniu 19 lipca 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Q. L. spółki z o.o. w B. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 9 maja 2019 r., sygn. akt II SA/Go 97/19 w sprawie ze skargi Q. L. spółki z o.o. w B. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 10 grudnia 2018 r., nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier hazardowych na automatach bez koncesji lub zezwolenia 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od Q. L. spółki z o.o. w B. B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze 5.400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim wyrokiem z dnia 9 maja 2019 r., oddalił skargę Q. L. spółki z o.o. w B. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 10 grudnia 2018 r., w przedmiocie kary pieniężnej za urządzanie gier hazardowych bez koncesji lub zezwolenia na automatach do gry.

Sąd I instancji orzekał w następującym stanie sprawy:

wskutek kontroli przeprowadzonej w dniu 12 września 2017 r., w lokalu znajdującym się w Ż. przy ul. M. [...], stwierdzono obecność ośmiu automatów do gier, zainstalowanych i gotowych do użycia. Przeprowadzony na nich eksperyment wykazał, że gry prowadzone na przedmiotowych urządzeniach spełniały kryteria gier na automatach w rozumieniu ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 165 ze zm.; dalej u.g.h.). Właścicielem automatów i podmiotem urządzającym na nich gry była skarżąca spółka.

Ustalenia kontroli stały się podstawą decyzji Naczelnik Lubuskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gorzowie Wielkopolskim. z dnia 10 lipca 2018 r., którą wymierzono spółce karę pieniężną w wysokości 800.000 zł z tytułu urządzania gier automatach z naruszeniem przepisów ustawy o grach hazardowych.

Objętą skargą decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Wskazał, że aktywność gracza sprowadzała się jedynie do uruchomienia dostępnych na urządzeniach gier (wciśnięcia przycisku START). Gracz nie miał realnego wpływu na wynik uruchomionej gry jak również nie był w stanie świadomie zadecydować o określonym wyniku. W ocenie organu świadczyło to o losowym charakterze gier dostępnych na automatach. Ponadto organ wskazał, że automaty umożliwiały prowadzenie gier o wygrane pieniężne, gdyż w przypadku rezygnacji z dalszej gry przy użyciu przycisków dotykowych "Zakończ grę" oraz "powrót", wypłaty wygranej pieniężnej w pełnych złotych dokonywała obsługa lokalu po uprzednim skasowaniu przy użyciu klucza serwisowego wartości z pola. Powyższe, zdaniem organu, wypełniało przesłanki definicji gier na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3 i 5 u.g.h. Z tych względów organ uznał, że spółka w lokalizacji, gdzie odbyła się kontrola, urządzała gry na automatach z naruszeniem przepisów ustawy, gdyż nie legitymowała się koncesją wymaganą przepisami u.g.h., co w konsekwencji skutkowało nałożeniem na nią kary, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 1 oraz art. 89 ust. 4 pkt 1 lit. a) u.g.h.

Sąd I instancji oddalając skargę na tą decyzję stwierdził, że istota sporu sprowadzała się do kontroli prawidłowości ustalenia i oceny przez organy stanu faktycznego, w szczególności losowości gier urządzanych na zatrzymanych i skontrolowanych przez organ automatach.

Odnosząc się do wniosku spółki o przeprowadzenie dowodu z opinii jednostki badającej Sąd I instancji stwierdził, że był on niezasadny, gdyż ustalenie charakteru gry w drodze opinii jednostki badającej jest trybem, który nie znajduje zastosowania w toku postępowania o nałożenie kary pieniężnej za prowadzenie gier bez stosownych uprawnień.

Sąd za niewątpliwe uznał, że jedynym dysponentem spornych urządzeń, odpowiedzialnym za zainstalowanie i prowadzenie działalności w oparciu o te urządzenia była skarżąca spółka.

Mając na uwadze ustalenia poczynione w toku kontroli i zawarte w protokole Sąd uznał, że losowy charakter gier przeprowadzanych na tych urządzeniach nie budził wątpliwości. Z protokołu kontroli i zawartego tam opisu przebiegu eksperymentu jednoznacznie wynikało, że urządzenia były eksploatowane w celach komercyjnych, wobec okoliczności, że przeprowadzenie gry wymagały zasilenia automatu określoną kwotą pieniędzy.

Uznał również, że grający nie miał wpływu na wynik gry, gdyż nie mógł oddziaływać na układ symboli graficznych i moment zatrzymania gry. Przeprowadzony w toku kontroli eksperyment wykazał losowy charakter gier przeprowadzanych na automatach, co potwierdziła w sposób szczegółowy i specjalistyczny opinia biegłego W. K..

Podsumowując, Sąd I instancji stwierdził, że organy prawidłowo uznały, że gry na ujawnionych urządzeniach spełniały przesłanki z art. 2 ust. 3 i ust. 5 u.g.h., a skarżąca spółka była podmiotem urządzającym owe gry hazardowe bez stosownej koncesji. Uzasadnione było zatem zastosowanie w przedmiotowej sprawie art. 89 ust. 1 pkt 1 i ust. 4 pkt 1 lit. a) u.g.h. i wymierzenie kary we wskazanej w decyzji wysokości.

W podstawie prawnej wyroku podano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.; dalej p.p.s.a.).

Q. L. spółka z o.o. w B. B., skargą kasacyjną zaskarżyła w całości wyrok Sądu I instancji zarzucając mu:

1. naruszenie art. 145 §1 punkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 190, art. 192 i art. 197 §1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 165 § 4 Ordynacji podatkowej, a to poprzez przeprowadzenie - przed wszczęciem postępowania - dowodu z dokumentu, tj. opinii biegłego, sporządzonej w innym postępowaniu i bez udziału strony, czym zamknięto skarżącej realną możliwość jakiejkolwiek rzeczowej polemiki z biegłym i jego twierdzeniami;

2. naruszenie art. 145 §1 punkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez brak uchylenia zaskarżonej decyzji mimo naruszenia prawa materialnego, mającego podstawowy wpływ na wynik sprawy, co ma postać naruszenia przepisu art. 89 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 4 pkt 1 lit. a) u.g.h., poprzez bezzasadne ich zastosowanie, to jest nałożenie kary za urządzanie gier na automatach, mimo iż w okolicznościach istotnych w postępowaniu nikt takich gier nie urządzał, gdyż gry dostępne na urządzeniach zakwestionowanych przez organ mają charakter logiczny, a nie losowy, nie są zatem grami na automatach, których urządzanie wymaga jakiejkolwiek koncesji;

3. naruszenie art. 145 §1 punkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 188 w zw. z przepisem art. 197 Ordynacji podatkowej, a to poprzez odmowę uwzględnienia kluczowego dla wydania orzeczenia wniosku skarżącej o przeprowadzenie dowodu z opinii jednostki badającej, o której mowa w art. 23f u.g.h., szczególnie gdy dowód ten postanowiono zastąpić opinią sporządzoną przez biegłego sądowego w ramach postępowania karno-skarbowego, która to opinia nie przyczyniła się w żaden sposób do wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy i nic do niej nie wnosi;

4. naruszenie art. 145 §1 punkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 189a i nast. k.p.a. poprzez całkowite pominięcie tych przepisów w sprawie, mimo iż przepisy te znajdują pełne zastosowanie do kar takich jak przedmiotowa

Podnosząc te zarzuty skarżąca kasacyjnie wniosła o uchylenie w całości tak zaskarżonego wyroku jak i orzeczeń organów I i II instancji i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze, w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie w całości oraz o zasądzenie od skarżącej na kosztów postępowania według norm prawem przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna podlega oddaleniu albowiem nie podważa prawidłowości kontroli decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze, jakiej dokonał Sąd I instancji.

Na wstępie należy wyjaśnić, że stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. Wymaga to zatem prawidłowego ich określenia w samej skardze, a więc konieczność precyzyjnego wskazania konkretnych przepisów prawa, którym, zdaniem autora skargi kasacyjnej, sąd uchybił. Z uwagi na treść powyższej regulacji precyzyjne sformułowanie podstaw kasacyjnych oraz ich uzasadnienie przez stronę składającą środek odwoławczy jest kwestią niezwykle istotną, przesądzającą o zakresie kontroli instancyjnej, dokonywanej przez Naczelny Sąd Administracyjny, który nie może uzupełniać, rozszerzać czy precyzować zarzutów kasacyjnych. Należy zauważyć, że skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia orzeczeń wojewódzkich sądów administracyjnych. Niezależnie od wymogu sporządzenia jej przez fachowego pełnomocnika, musi ona odpowiadać wymogom określonym w przepisach p.p.s.a., a jednym z elementów skargi kasacyjnej jest wskazanie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, co wynika z art. 176 § 1 p.p.s.a.

Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną w całości przychyla się do stanowiska wyrażonego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji. Argumentacja zawarta w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie zdołała podważyć dokonanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny oceny legalności zaskarżonej decyzji ostatecznej. Skarga kasacyjna w dużej mierze stanowi powtórzenie zarzutów skargi, a analiza jej uzasadnienia prowadzi do wniosku, że jej autor poprzez podniesienie zarzutów postępowania w zasadzie zmierza do podważenia ustaleń decyzji w prowadzonym postępowaniu administracyjnym i jako takie odnoszą się po pierwsze do podstaw prawnych wydawania rozstrzygnięć i postępowania przed organem, a po drugie podważają przede wszystkim działania właśnie organu w zakresie postępowania dowodowego, a nie Sądu pierwszej instancji.

Jak już wskazano w świetle art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przewidzianym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także właściwym dla niej wymaganiom konstrukcyjnym. Aby skarga kasacyjna mogła być przedmiotem merytorycznego rozpoznania powinna wskazywać konkretny przepis prawa materialnego naruszonego przez sąd ze wskazaniem, na czym zdaniem strony skarżącej, polegała niewłaściwa wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie tego przepisu przez sąd, jaka powinna być wykładnia właściwa lub jaki inny przepis powinien być zastosowany, a także na czym polegało naruszenie przepisów postępowania sądowego i jaki istotny wpływ na wynik sprawy (treść orzeczenia) mogło ono mieć (art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a.). Zarzuty kasacyjne nie odpowiadające tym warunkom uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę ich zasadności. Sąd nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych (por. wyrok NSA z dnia 16 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 861/10, publ. CBOSA).

W tym miejscu należy zaznaczyć, iż zamierzonego skutku nie mógł odnieść zarzut naruszenia art. 189a i nast. k.p.a. poprzez ich niezastosowanie, ponieważ zarówno w petitum skargi kasacyjnej jak i w jej uzasadnieniu jej autor nie wskazał jednostki redakcyjnej art. 189a k.p.a., który to przepis zawiera kilka paragrafów. Okoliczność ta odnosi się również do wskazywanych w motywach omawianego zarzutu przepisach art. 189d i art. 189f u.g.h., gdzie autor skargi kasacyjnej wyłącznie wskazuje na ogólne zasady wynikające z tychże regulacji nie wskazując w jakim konkretnie zakresie zostały one naruszone przez organy.

Odnosząc się w tym kontekście do kolejnych zawartych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przez Sąd I instancji przepisów postępowania, tj. art. 197 o.p. także należy podnieść, iż autor skargi kasacyjnej nie wskazał jednostki redakcyjnej art. 197 o.p. poprzez określenie paragrafu, który w jego ocenie został naruszony przez Sąd I instancji mimo, iż przepis ten zawiera trzy paragrafy. W uzasadnieniu omawianych zarzutów także brak jest jednoznacznych wskazówek pozwalających stwierdzić, która z jednostek redakcyjnych tekstu prawnego została zdaniem autora skargi kasacyjnej naruszona przez Sąd I instancji. W związku z tym podzielić należy prezentowane w judykaturze stanowisko, wedle którego w odniesieniu do przepisu, który nie stanowi jednej zamkniętej całości, a składa się z paragrafów, ustępów, punktów i innych jednostek redakcyjnych, wymóg skutecznie wniesionej skargi kasacyjnej jest spełniony wówczas, gdy wskazuje ona konkretny przepis naruszony przez sąd pierwszej instancji, z podaniem konkretnej jednostki redakcyjnej przepisu (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 2 kwietnia 2014 r., sygn. akt I OSK 614/13, LEX nr 1574678; z 14 marca 2013 r., sygn. akt I OSK 1799/12, LEX nr 1295809). Sytuacja taka uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ustosunkowanie się do treści tak sformułowanych zarzutów.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów należy zauważyć, iż Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela wykładnię przepisów prawa zastosowaną w zaskarżonym wyroku i dlatego nie ma potrzeby powtarzać w tym miejscu przedstawionej przez sąd pierwszej instancji argumentacji. Wystarczające więc będzie przytoczenie jedynie jej głównych tez. Dodatkowo należy zauważyć, iż komplementarny charakter tych zarzutów kasacyjnych uzasadnia, aby rozpatrzeć je łącznie.

Wbrew zatem twierdzeniom skarżącej kasacyjnie, niezasadne są zarzuty naruszenia art. 89 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 4 pkt 1 lit. a) u.g.h., które dotyczą w istocie błędnego uznania przez organ spornych automatów za automaty do gier losowych. Naczelny Sąd Administracyjny podziela w tym zakresie pogląd, z którego wynika, że sporne automaty należało uznać za automat do gier losowych. W orzecznictwie sądowym na tle art. 2 ust. 1 u.g.h. pojęcie "losowości" użyte w kontekście gier hazardowych, wiązane jest z zależnością wyniku gry w szczególności od przypadku rozumianego jako zdarzenie lub zjawisko, których nie da się przewidzieć. Przyjmuje się, że wystąpienie "przypadku" oznacza, iż wynik gry jest nieprzewidywalny z punktu widzenia grającego i nie zależy wyłącznie od jego możliwości czy umiejętności. Losowość gier jest rozumiana, jako niemożliwość przewidzenia rezultatu gry w normalnych warunkach. Do zakwalifikowania gry do gier losowych wystarczy stwierdzenie wystąpienia w grze elementu losowości wpływającego bezpośrednio na wynik gry (por. np. wyroki NSA: z 17 maja 2018 r., sygn. akt II GSK 119/18; z 18 kwietnia 2018 r., sygn. akt II GSK 4234/17; z 4 lutego 2016 r., sygn. akt II GSK 1202/14). Przyjmuje się, że całkowita lub częściowa losowość jest zasadniczą cechą charakterystyczną dla gier hazardowych, a pojęcia "losowości" nie należy utożsamiać tylko z przypadkiem, gra ma bowiem charakter losowy, gdy dla gracza jej wynik jest nieprzewidywalny, a więc nie jest możliwy do przewidzenia i nie istnieje strategia umożliwiająca polepszenie wyniku bez złamania zasad gry; nieprzewidywalność tą należy oceniać przez pryzmat warunków standardowych, w jakich znajduje się grający, nie zaś przez pryzmat warunków szczególnych, atypowych (zob. wyrok SN z 7 maja 2012 r., sygn. akt V KK 420/11). Przepis art. 2 ust. 1 zd. pierwsze u.g.h. należy tak wykładać, że w sytuacji, gdy wynik jakiegokolwiek etapu przedsięwzięcia jest przypadkowy, a więc niezależny od woli (wiedzy, zręczności) uczestnika gry, to należy przyjąć, że etap ten ma wpływ na ostateczny wynik gry, co przesądza o jej losowym charakterze (por. wyrok NSA z 15 listopada 2017 r., sygn. akt II GSK 3754/15).

Przedstawiony sposób interpretacji – przy założeniu konsekwentnego stosowania terminologii w ramach tego samego aktu prawnego przez racjonalnego ustawodawcę – odnieść trzeba do pojęć użytych w art. 2 ust. 3 u.g.h., z tym zastrzeżeniem, że dla kwalifikacji gry jako "gry na automatach" w rozumieniu art. 2 ust. 3 u.g.h. nie jest konieczne, by gra była "grą losową", czy miała "charakter losowy". Wystarczy bowiem, że gra "zawiera element losowości". Ze względu na wysokie ryzyko i łatwość uzależnień omawiana regulacja ustawy o grach hazardowych ustanawia podwyższony poziom ochrony, który dla kwalifikacji gry i służącego do jej prowadzenia urządzenia nie wymaga wyjaśnienia relacji pomiędzy występowaniem w grze elementu losowości a wynikiem gry. Skoro więc z ustaleń stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy wynika, że sporny automat służył urządzaniu gier zawierających element losowości, to z perspektywy art. 2 ust. 3 u.g.h. bez znaczenia pozostaje okoliczność, w jakim stopniu wskazany element wpływał na wynik gry.

Wbrew stanowisku skarżącej kasacyjnie, z zebranych dowodów – protokołu zawierającego opis eksperymentu wynika, że automaty zezwalały na gry o charakterze komercyjnym (możliwość gry występuje dopiero po uiszczeniu środków pieniężnych) oraz o charakterze losowym, bowiem układ znaków na automacie jest losowy i nie zależy od zręczności/umiejętności gracza. W protokole z kontroli stwierdzono, że kontrolowane urządzenia umożliwiają rozgrywanie gier na automatach w rozumieniu ustawy o grach hazardowych. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, właśnie w wyniku czynności kontrolnych ustalono, że przeprowadzający eksperyment (a tym samym każdy gracz) nie ma żadnego wpływu na ustawienie wirtualnych bębnów, a tym samym w żaden sposób nie mógł wpłynąć na pojawiające się układy i nie istniał żaden element zręcznościowy. Tym samym należy stwierdzić, że gracz nie jest w stanie przewidzieć rezultatu przeprowadzonej gry i nie ma możliwości jej świadomego prowadzenia. Cechy psychomotoryczne gracza, w tym jego zdolności/umiejętności manualne oraz intelektualne, nie mają wpływu na przebieg rozgrywanych gier.

W tych okolicznościach, za trafne uznać należy zaakceptowane przez Sąd I instancji stanowisko organów, że gry na przedmiotowych automatach wypełniły definicję gier na automatach w rozumieniu u.g.h. Z tych przyczyn chybiony jest również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 188 o.p., poprzez odmowę uwzględnienia przez organy obu instancji kluczowego dla orzeczenia wniosku strony o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego. Skarżąca kasacyjnie niezasadnie zarzuca pominięcie jej wniosków dowodowych, w sytuacji gdy nie wykazała niezgodności ze stanem faktycznym ani nieścisłości w ustaleniach organu stwierdzonych w dacie zatrzymania urządzeń, a tylko takie działania miałyby znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 o.p. obowiązek organów podatkowych co do gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Obciąża on organy tylko do chwili uzyskania pewności co do stanu faktycznego sprawy (wyroki NSA: z 15 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 886/10; z 2 września 2011 r., sygn. akt I FSK 1255/10; z 27 lipca 2011 r., sygn. akt I GSK 421/10). Postępowanie dowodowe nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja strony podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy prawa materialnego (por. wyrok NSA z 28 lutego 2008 r., sygn. akt I FSK 256/07), czyli w sprawie zakończonej zaskarżoną decyzją, określenie czy spółka urządzała gry na automatach do gier poza kasynem gry.

Skarżąca kasacyjnie, zarzucając naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, wskazuje na ekspertyzy i opinie prywatne, które miały na celu głównie wyjaśnienie zasad działania spornych automatów, podczas gdy ta kwestia była przedmiotem postępowania dowodowego i została wyczerpująco zbadana, wyjaśniona i oceniona przez organy, których działanie zostało prawidłowo ocenione przez Sąd I instancji. Zatem w sprawie nie było potrzeby prowadzenia dalszego postępowania dowodowego. Dokonane przez organy ustalenia były wystarczające do uznania skarżącej za podmiot urządzający gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., co przemawiało za brakiem przesłanek do dalszego prowadzenia postępowania dowodowego w tym zakresie. Zgodnie z utrwalonym w orzecznictwie poglądem, postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi na pytanie, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 28 lutego 2008 r., sygn. akt I FSK 256/07), czyli w sprawie zakończonej zaskarżoną decyzją - określenie czy spółka urządzała gry na automatach do gier poza kasynem gry.

Nie jest również zasadny zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 145 § 1 punkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 190, art. 192 i art. 197 §1 w zw. z art. 165 § 4 Ordynacji podatkowej. Wskazania wymaga, że tak jak w przypadku poprzednio omówionych zarzutów tak i ten obarczony jest wadami konstrukcyjnymi i niespójnością jego uzasadnienia. Autor skargi kasacyjnej w motywach tego zarzutu nie wskazuje bowiem, w jaki konkretnie sposób zostały w sprawie naruszone powołane przepisy, wskazując przy tym w uzasadnienia na przepis nie wymieniony w tymże zarzucie. W uzasadnieniu, naruszenie mające polegać na posłużeniu się w sprawie dowodem z opinii biegłego pozyskanym przed wszczęciem postępowania w sprawie, autor skargi kasacyjnej wiąże z naruszeniem art. 122 § 1 Ordynacji podatkowej, pomijając w zupełności jakiekolwiek wywody konkretnie powiązane z przywołanymi w zarzucie przepisami tejże ustawy.

Przepis art. 122 Ordynacji podatkowej, poza faktem, że nie posiada § 1 i następnych i określa, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym.

Kwestionowany przez stronę dowód z opinii biegłego był dowodem uzyskanym w związku z prowadzonym przez Lubuski Urząd Celno-Skarbowy w Gorzowie WIkp. postępowaniem karno-skarbowym.

Wskazania zatem wymaga, że zastosowanie miał w sprawie art. 181 Ordynacji podatkowej, który umożliwiał organowi I instancji uznanie za dowody w postępowaniu administracyjnym w sprawie wymierzenia kary pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. materiałów zgromadzonych w postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe. Jak określa bowiem art. 181 tej ustawy dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności m.in. materiały zgromadzone w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Przepis ten znajdował zatem zastosowanie w oparciu o przepis art. 91 u.g.h., który stanowi, że do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej. Organ miał zatem prawo posłużenia się dowodowemu wydanym w innym, wymienionym w powołanej regulacji, postępowaniu.

Podnoszona okoliczność wydania opinii przed wszczęciem postępowania administracyjnego w sprawie nie miała zatem znaczenia, jak też nie wpływała na prawo strony do jej zakwestionowania bądź przedstawienia kontrdowodów lub wniosków dowodowych zmierzających do wykazania przyjętego w toku sprawy przez spółkę stanowiska.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł, jak w punkcie 1 sentencji wyroku.

O kosztach postępowania kasacyjnego, jak w punkcie 2, orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. oraz art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.), mając na uwadze, że reprezentujący w toku całego postępowania sądowoadministracyjnego pełnomocnik organu sporządził i wniósł w terminie określonym w art. 179 p.p.s.a. odpowiedź na skargę kasacyjną.