Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 4123/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2007-03-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jakub Pinkowski (spr.), Sędziowie: Asesor WSA Sylwester Golec, Asesor WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant Monika Kawa-Ogorzałek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 marca 2007 r. sprawy ze skargi Syndyka Masy Upadłości H. Sp. z o.o. w upadłości w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2006 r. nr [...] w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

Na wniosek Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W., w związku z kontrolą prowadzoną w H. Sp. z o.o., dalej zwanej Spółką, w zakresie prawidłowości obliczenia i uiszczenia podatków stanowiących dochód budżetu państwa, Urząd Skarbowy [...] decyzją z dnia [...] maja 2003 r. dokonał zabezpieczenia na majątku Spółki na poczet wykonania zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2002 r. do marca 2003 r. w przybliżonej kwocie 597.170,16 zł.

Od powyższej decyzji pełnomocnik Spółki złożył odwołanie, wnosząc o jej uchylenie i podnosząc, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 33 § 1 i 2, art. 181 i art. 194 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm., - dalej Op).

Izba Skarbowa w W., utrzymując w mocy decyzję organu I instancji wskazała, iż art. 155 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2002r. Nr 110, poz. 968 ze zm., - dalej upea) zezwala na dokonanie zabezpieczenia przed ustaleniem kwoty pieniężnej, jeżeli brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić skuteczne prowadzenie egzekucji, a przepisy szczególne zezwalają na zabezpieczenie. Takim przepisem szczególnym jest art. 33 Op. W ocenie organu II instancji, w sprawie wystąpiły przesłanki określone w tym przepisie. Potwierdziły to dowody zebrane w postępowaniu kontrolnym, z których wynikało, że podmioty figurujące w dokumentacji finansowej jako dostawcy Spółki były zakładane w celu dokumentowania fikcyjnych transakcji. Firmy te nigdy nie dysponowały towarem nabywanym przez Spółkę, a ich działalność ograniczała się jedynie do wystawiania faktur. Zdaniem Izby Skarbowej, wysokość przewidywanego zobowiązania podatkowego, fakt nieposiadania przez Spółkę majątku nieruchomego oraz wartość majątku ruchomego niewystarczająca na pokrycie zaległości podatkowych wskazywały na zasadność oceny, że zachodzi uzasadniona obawa, iż zobowiązanie może nie zostać wykonane.

W skardze Spółka zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 i 2, art. 33 § 2, art. 181, art. 194 oraz art. 210 § 4 Op. W ocenie Spółki, ani decyzja organu I instancji, ani decyzja Izby Skarbowej nie zostały wydane na podstawie dowodów. Spółka podniosła, iż uiszczała wszelkie wymagalne zobowiązania podatkowe w należytej wysokości i w terminach ich płatności. Utrzymywała, iż nie wyzbyła się własnego mienia, z wyjątkiem nabywania i zbywania towarów handlowych stanowiących przedmiot działalności gospodarczej. Dlatego nie istniały podstawy prawne i faktyczne do wydania decyzji o zabezpieczeniu na jej majątku poprzez zajęcie rachunku bankowego i samochodu ciężarowego.

Wyrokiem z dnia 12 października 2004 r., sygn. akt III SA 2408/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (WSA) oddalił skargę Spółki, podzielając stanowisko organów podatkowych, natomiast Naczelny Sąd Administracyjny, rozpatrujący skargę kasacyjną Spółki, wyrokiem z dnia 17 czerwca 2005 r. sygn. akt FSK 35/05 uchylił ten wyrok. NSA dokonując wykładni systemowej przepisów Ordynacji podatkowej stwierdził, iż przepisy Działu IV tej ustawy ("Postępowanie podatkowe") mają zastosowanie w pełnym zakresie do postępowania prowadzonego w trybie art. 33 tej ustawy. NSA uznał, że do wyłączenia tych zasad nie mogłoby też doprowadzić zawarte w art. 33 § 5 Op odesłanie do trybu postępowania określonego w przepisach ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Przepis ten bowiem wskazuje tryb zabezpieczenia dokonywanego w oparciu o art. 33 Op. Tryb ten uregulowany został w art. 154 i następnych upea. Podstawą jednak dokonania zabezpieczenia w tym trybie jest albo decyzja ustalająca wysokość zobowiązania podatkowego, albo decyzja o zabezpieczeniu aktualnego lub przyszłego zobowiązania podatkowego, wydana na podstawie art. 33 § 4 Op. W tej sytuacji, podjęcie decyzji o zabezpieczeniu przed wydaniem decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego albo określającej wysokość tego zobowiązania, może być dokonane jedynie wówczas, gdy organ podatkowy dysponuje dowodami, że zobowiązanie może nie zostać wykonane. Jednocześnie decyzja tego rodzaju może zostać wydana wyłącznie w ramach postępowania prowadzonego zgodnie z wymogami Działu IV Ordynacji podatkowej. Okoliczność, iż samo postępowanie zabezpieczające po wydaniu tej decyzji prowadzone jest przez właściwe organy w trybie i przy zastosowaniu środków określonych w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie ma wpływu na te zasady.

Z tych względów NSA stwierdził, iż WSA w wyroku z dnia 12 października 2004 r. dokonał błędnej wykładni art. 33 § 1-4 Op, przyjmując, że w sprawie wystarczające było dla uzasadnienia obawy niewykonania zobowiązania podatkowego stwierdzenie upływu terminu, w którym zobowiązanie to powinno zostać wykonane. Zdaniem NSA o tym, czy istnieje w tej konkretnej sprawie obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, powinny przemawiać zgromadzone w sprawie dowody, a nie sam upływ terminu, w którym zobowiązanie powinno zostać wykonane. Sąd zwrócił uwagę, że - jak wynika z akt sprawy - jedynym takim dowodem było pismo Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 16 maja 2003 r. nr [...], stanowiące wniosek o dokonanie zabezpieczenia. Przy piśmie tym nie przedstawiono jednak żadnych dowodów, które stanowiły podstawę do jego sporządzenia. Nie przedstawiono w szczególności tych materiałów dowodowych zebranych w toku kontroli skarbowej, w oparciu o które twierdzono, że w sprawie wystąpiły przesłanki określone w art. 33 § 2 Op. Z kolei w aktach sprawy brak jest w ogóle dowodów, w oparciu o które obliczono przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz odsetek za zwłokę. Sporządzona przez pracownika Urzędu Skarbowego [...] notatka służbowa z dnia 20 maja 2003r., w której podano kwotę zaległości podatkowej oraz odsetek za zwłokę, nie wskazuje dowodów, w oparciu o które kwoty w niej podane zostały obliczone. NSA zwrócił uwagę, że tych uchybień w prowadzeniu postępowania dowodowego przez organy podatkowe obu instancji nie dostrzegł WSA.

NSA podkreślił także, iż wskazanie przesłanek pozytywnych - "obawa niewykonania zobowiązania podatkowego" lub "przypuszczenie, że może zostać nie wykonane" - warunkujących możliwość dokonania zabezpieczenia, spoczywa na organie podatkowym. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy powinien wyraźnie wskazać przyczyny, dla których ustanawia zabezpieczenie, a o ich istnieniu muszą świadczyć dowody zgromadzone w sprawie.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, wyrokiem z 27 lutego 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 3261/05, uchylił zaskarżoną decyzję. Przede wszystkim WSA wskazał, że w rozpoznanej sprawie zapadł już wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 czerwca 2005r. sygn. akt FSK 35/05 i stanowisko w nim zawarte ma kluczowe znaczenie w niniejszej sprawie. Zgodnie bowiem z art. 152 w związku z art. 193 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej ppsa) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Dlatego organy podatkowe zobowiązane są wydać w niniejszej sprawie rozstrzygnięcie, w wyniku ponownego rozpoznania sprawy, zgodne ze stanowiskiem wyrażonym w ww. wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz zaprezentowaną w nim wykładnią art. 33 Op.

Decyzją z [...] października 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (DIS) umorzył postępowanie odwoławcze. W uzasadnieniu organ II instancji wskazał, iż w niniejszej sprawie postępowanie stało się bezprzedmiotowe. Przywołując treść art. 208 § 1 Op, DIS stwierdził, że bezprzedmiotowość postępowania oznacza, że brak jest któregoś z elementów materialnego stosunku prawnego, a wobec tego nie można wydać decyzji załatwiającej sprawę przez jej rozstrzygnięcie co do istoty. DIS wskazał, iż przepis art. 33a § 1 Op stanowi, iż decyzja o zabezpieczeniu wygasa po upływie 14 dni od dnia doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, bądź z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, a także z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zwrotu podatku. W związku z tym byt prawny decyzji o zabezpieczeniu uzależniony jest od wydania i doręczenia decyzji rozstrzygającej sprawę podatkową.

DIS podniósł, iż decyzją z [...] grudnia 2004 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do czerwca i od listopada do grudnia 2002r., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za okres od lipca do października 2002 r., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za sierpień 2002 r. oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za okres od lipca do października 2002 r. Decyzja ta została doręczona Spółce 28 grudnia 2004 r. Następnie decyzją z [...] października 2005 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określił Spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za styczeń i marzec 2003 r., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za do przeniesienia na następny miesiąc za luty 2003 r. oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za styczeń i marzec 2003 r. Decyzje doręczono skutecznie Spółce 17 października 2005 r.

W związku powyższym, w ocenie DIS, z uwagi na wydanie przedmiotowych decyzji, wygasł byt prawny decyzji zabezpieczającej.

W skardze z 24 listopada 2006 r. skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie pełnomocnik syndyka masy upadłości Spółki zarzucił zaskarżonej decyzji rażące naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a i pkt 3 Op. oraz art. 153 ppsa. Autor skargi powołał się na wydane w niniejszej sprawie wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wskazując, iż na ich podstawie organy zobowiązane były wydać rozstrzygnięcie merytoryczne w przedmiocie zabezpieczenia należności podatkowych. Podniósł ponadto, iż istnieje interes prawny strony polegający na uzasadnionym domaganiu się wydania orzeczenia stwierdzającego, iż decyzja z [...] maja 2005 r. była bezprawna, a zatem podlega uchyleniu. Autor skargi wskazał również, iż skoro nie cofnięto odwołania, nie było podstaw do umorzenia postępowania odwoławczego.

W odpowiedzi na skargę DIS w całości podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.; dalej ppsa), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 i 2 tej ustawy, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji. Dokonując oceny zaskarżonej decyzji tym zakresie należy stwierdzić, że skarga nie jest zasadna.

Należy przypomnieć, że zgodnie z art. 153 ppsa ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 27 lutego 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 3261/05, uchylając zaskarżoną decyzję wskazał, powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 czerwca 2005r. sygn. akt FSK 35/05 i zawarte w nim stanowisko, zgodnie z którym, w wyniku ponownego rozpoznania sprawy organy podatkowe zobowiązane będą wydać rozstrzygnięcie zgodne ze stanowiskiem wyrażonym w ww. wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz zaprezentowaną w nim wykładnią art. 33 Op. W szczególności Sąd podniósł, że organy podatkowe będą "zobowiązane do wydania decyzji w sprawie zabezpieczenia należności podatkowych, jeśli uznają za słuszne dokonanie zabezpieczenia, na podstawie materiału dowodowego zebranego z uwzględnieniem przepisów Ordynacji podatkowej regulujących postępowanie dowodowe". Z tego materiału -podkreślił Sąd - wynikać powinno wystąpienie przesłanek zastosowania zabezpieczenia, a uzasadnienie decyzji powinno wskazywać dowody stanowiące podstawę obliczenia kwoty należności oraz przyczyny uzasadniające ich zabezpieczenie. Sąd powtórzył za Naczelnym Sądem Administracyjnym, że o tym, czy istnieje w konkretnej sprawie obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, powinny przemawiać zgromadzone w sprawie dowody, a nie sam upływ terminu, w którym zobowiązanie powinno zostać wykonane.

Przypomnienia wymaga również, iż w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego i Sądu Najwyższego (por. J.P. Tarno: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2004, s. 219) przyjmuje się powszechnie, że ocena prawna wyrażona w orzeczeniu sądu wiąże w sprawie ten sąd oraz organ administracji publicznej w przyszłości, ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez ten sąd i organ, jeżeli ocena prawna wyrażona w tym orzeczeniu nie zostanie uchylona w prawem określonym trybie i jeżeli nie uległy zmianie przepisy prawne stanowiące podstawę oceny w danej sprawie. W orzecznictwie i literaturze (por. T. Woś: Postępowanie sądowoadministracyjne , Warszawa 2000, s. 268-269 i T. Woś, w: T. Woś (red.): Postępowanie sądowoadministracyjne , Warszawa 2004, s. 365-366) wskazuje się także, iż istotne zmiany w stanie faktycznym sprawy mogą powodować nieaktualność i, co za tym idzie, ustanie mocy wiążącej uzasadnienia orzeczenia sądu administracyjnego (por. wyrok NSA z 29 lipca 1999 r., IV SA 1177/97, wyrok NSA-OZ w Katowicach z 26 czerwca 2000 r., I SA/Ka 2408/98 i wyrok NSA-OZ w Rzeszowie z 1 października 2001 r., SA/Rz 434/2000 , "Palestra" 2002, nr 9-10, s. 199).

W wyniku przeprowadzonego postępowania DIS ustalił, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z [...] grudnia 2004 r., która doręczona Spółce w dniu 28 grudnia 2004 r., określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do czerwca i od listopada do grudnia 2002r., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za okres od lipca do października 2002 r., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za sierpień 2002 r. oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za okres od lipca do października 2002 r. a decyzją z dnia [...] października 2005 r., która doręczona Spółce w dniu 17 października 2005 r., określił Spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za styczeń i marzec 2003 r., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za luty 2003 r. oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za styczeń i marzec 2003 r.

Zgodnie z art. 33 a § 1 Op decyzja o zabezpieczeniu wygasa: 1) po upływie 14 dni od dnia doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego; 2) z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego oraz 3) z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zwrotu podatku.

Sądowi znany jest wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 listopada 2002 r. (III SA 820/2001, Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 2003/4 poz. 96), w którym sformułowano pogląd, iż wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu, stosownie do art. 33 § 4 Op, nie uzasadnia umorzenia postępowania odwoławczego w sprawie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego jako bezprzedmiotowego na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 w zw. z art. 208 § 1 tej ustawy, gdyż przyjęcie bezprzedmiotowości postępowania odwoławczego wskutek wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu prowadziłoby nie tylko do pozbawienia strony merytorycznego rozstrzygnięcia przez izby skarbowe zasadności podejmowanych przez urzędy skarbowe decyzji, ale również wyłączenia tych spraw spod kontroli sądowej. Sąd w niniejszym składzie poglądu tego nie podziela. Jeżeli bowiem organ odwoławczy może wydać jedynie rozstrzygnięcie przewidziane w art. 233 Op, to – wobec wygaśnięcia decyzji organu I instancji – nie może ani jej uchylić, ani utrzymać w mocy; może jedynie umorzyć postępowanie odwoławcze.

Podobny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 grudnia 2000 r. (III SA 7499/98), wskazując, że decyzja o zabezpieczeniu wykonania zobowiązań podatkowych wygasa z mocy samego prawa, a przyczyną jej wygaśnięcia jest wydanie i doręczenie bądź to decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, bądź też decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej (art. 33 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, Dz. U. 1997 r. Nr 137 poz. 926 z późn. zm.). Jednym ze skutków wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu jest niemożność rozpoznania odwołania od tej decyzji. Nie mogą bowiem w obrocie prawnym równolegle istnieć dwie decyzje podatkowe dotyczące tej samej materii, czyli decyzja o zabezpieczeniu oraz decyzja wymiarowa. Sąd w niniejszym składzie pogląd ten, z uwagi na wcześniej podniesione argumenty, w pełni podziela.

W sytuacji zatem, gdy prowadzone przez organ odwoławczy postępowanie stało się bezprzedmiotowe, a organ ten był obowiązany postępowanie umorzyć, to nie mógł już zastosować się do wytycznych zawartych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 lutego 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 3261/05, dotyczących uzupełnienia postępowania dowodowego. Tym bardziej organ odwoławczy nie mógł już zastosować się do wyrażonej oceny prawnej odnośnie oceny zgromadzonych w sprawie dowodów.

Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd uznał, że zaskarżona decyzja jest zgodne z prawem, gdyż zarówno argumentacja skargi, jak i analiza akt sprawy nie ujawniła wad tego rodzaju, że mogłyby one mieć wpływ na podjęte rozstrzygnięcie. Z tych też względów na podstawie art. 151 ppsa należało skargę jako niezasadną oddalić.