Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2135/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-09-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
6561
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Burmistrz Miasta
Treść wyniku: uchylono zaskarżony wyrok i interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 14j par. 1 i 3, art. 14e par. 1, art. 14b par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 1a ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia WSA (del.) Joanna Grzegorczyk- Drozda, Protokolant Ewa Morawska, po rozpoznaniu w dniu 14 września 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. S.A. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 19 marca 2015 r. sygn. akt I SA/Sz 1516/14 w sprawie ze skargi S. S.A. z siedzibą w S. (dawniej: S. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością S.K.A. z siedzibą w S.) na interpretację indywidualną Burmistrza M. z dnia 3 września 2014 r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla interpretację indywidualną Burmistrza M. z dnia 3 września 2014 r. nr [...] 3) zasądza od Burmistrza M. na rzecz S. S.A. z siedzibą w S. kwotę 537 (słownie: pięćset trzydzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 19 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Sz 1516/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę S. Spółki Akcyjnej z siedzibą w S. poprzednio: S. Spółki z ograniczona odpowiedzialnością SKA z siedzibą w S. (zwanej dalej "Skarżącą", "Spółką", "Wnioskodawcą") na interpretację indywidualną Burmistrza M. z dnia 3 września 2014 r. w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego.

Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że w interpretacji indywidualnej z dnia 3 września 2014 r. Burmistrz M. postanowił dokonać zmiany pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wydanej wskutek milczącej akceptacji wniosku Spółki z dnia 12 lutego 2014 r. oraz podtrzymał swoje stanowisko uznające za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy.

W skardze na powyższą zmianę interpretacji indywidualnej Spółka zaskarżyła ją w całości, zarzucając naruszenie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – zwanej dalej "O.p."), poprzez dokonanie zmiany przez Burmistrza M. własnej interpretacji indywidualnej z dnia 16 czerwca 2014 r., którą wydano i doręczono Skarżącej po upływie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku o wydanie interpretacji. Wskazując na powyższe wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji przepisów prawa podatkowego wydanej w indywidualnej sprawie w całości oraz o zasądzenie od Burmistrza M. na rzecz Skarżącej kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę Burmistrz M. wniósł o jej oddalenie.

Sąd pierwszej instancji - oddalając skargę - wskazał, że Skarżąca zarzuciła organowi interpretacyjnemu dokonanie zmiany interpretacji indywidualnej bez przysługującego mu uprawnienia w tym zakresie. Ponadto, zdaniem Spółki, interpretacja, która weszła w życie na skutek niewydania przez organ interpretacji w terminie nie jest nieprawidłowa, gdyż uwzględnia regulacje ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, z których wynika możliwość opodatkowania części budynku inną preferencyjną stawką stosowaną dla mieszkalnej części budynku.

Sąd podał, że przepisy dotyczące wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego zawarte zostały w rozdziale 1a działu pierwszego Ordynacji podatkowej, który nosi tytuł: "Interpretacje przepisów prawa podatkowego". Tryb wydawania interpretacji indywidualnych został uregulowany w art. 14b O.p., który w § 1 stanowi, że Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Instytucja prawna zmiany interpretacji została uregulowana w art. 14e § 1 O.p., stosownie do którego, Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Jednak Minister Finansów nie jest jedynym organem uprawnionym do wydawania interpretacji indywidualnych, bowiem zgodnie z art. 14j § 1 O.p., stosownie do swojej właściwości interpretacje indywidualne wydaje wójt, burmistrz (prezydent miasta), starosta lub marszałek województwa. W § 3 tego artykułu ustawodawca wskazał, że w zakresie nieuregulowanym w § 1 i 2 stosuje się odpowiednio przepisy niniejszego rozdziału (art. 14j § 2 O.p. dotyczy opłaty za wydanie interpretacji, która stanowi dochód budżetu jednostki samorządu terytorialnego). Tym samym przy wydawaniu interpretacji indywidualnych przez organy samorządu terytorialnego znajdzie także zastosowanie przepis art. 14e O.p. dotyczący zmiany interpretacji.

Sąd wskazał, że zmiana interpretacji została wydana wobec wejścia w życie tzw. milczącej interpretacji przepisów prawa podatkowego potwierdzającej stanowisko Spółki, wobec niewydania interpretacji indywidualnej w trzymiesięcznym terminie, o jakim mowa w art. 14d O.p. Skutek ten uregulowany został w art. 14o § 1 O.p. Przepis ten w § 2 stanowi, że przepisy art. 14e i art. 14i § 2 stosuje się odpowiednio, a zatem wprost wskazuje na możliwość wydania zmiany interpretacji przez organ interpretacyjny w sytuacji, gdy weszła w życie tzw. milcząca interpretacja. Wobec powyższego za niezasadny WSA uznał zarzut braku uprawnienia do wydania przez Burmistrza M. zmiany interpretacji indywidualnej.

W ocenie WSA, art. 14e § 1 O.p. zawiera jedną tylko przesłankę merytoryczną umożliwiającą wydanie interpretacji zmieniającej – nieprawidłowość interpretacji. Słusznie organ interpretacyjny uznał, że stanowisko Wnioskodawcy zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie jest prawidłowe, to znaczy nie zostało oparte na wnioskach wypływających z poprawnej wykładni przepisów ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2010 r., nr 95, poz. 613 ze zm. - zwanej dalej "u.p.o.l.").

Powołując się na art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Sąd uznał, że rację ma Spółka twierdząc, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości może być część budynku. Wskazując na art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. stwierdził, że Skarżąca będąca spółką akcyjną, jako osoba prawna i właściciel nieruchomości znajdującej się w jej posiadaniu samoistnym, jest podatnikiem podatku od nieruchomości.

Spór dotyczy stawki opodatkowania podatkiem od nieruchomości budynku pensjonatowo – usługowego, zatem odwołać się należy do definicji legalnych zawartych w 1a u.p.o.l., który w ust. 1 pkt 1 zawiera definicję budynku, określając go jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Natomiast w kwestii oceny czy budynek jest budynkiem mieszkalnym, czy innym niemieszkalnym, słusznie organ wskazał, że organy podatkowe nie są uprawnione do dokonywania klasyfikacji budynków i odwołał się do treści art. 21 ustawy - Prawo geodezyjne i kartograficzne (P.g.k.), wskazującego, że podstawą wymiaru podatków powinny być dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków oraz do § 65 ust. 1 rozporządzenia w sprawie ewidencji gruntów i budynków, który wśród rodzajów budynków wymienia między innymi budynki mieszkalne i inne niemieszkalne.

Jak wynika za załączonego przez Spółkę wypisu z kartoteki budynków budynek, którego dotyczy wniosek został określony: "pozostałe budynki niemieszkalne". Pomiędzy stronami nie ma sporu odnośnie klasyfikacji budynku będącego przedmiotem zapytania. Skarżąca jedynie uważa, że skoro w budynku sklasyfikowanym jako niemieszkalny zostały wyodrębnione lokale mieszkalne, to fakt ten powinien zostać uwzględniony przy określaniu stawki podatku od nieruchomości w ten sposób, że proporcjonalnie od powierzchni lokali mieszkalnych Spółka powinna płacić podatek według stawki jak od budynków mieszkalnych.

Powołując się na art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. WSA stwierdził, że niewątpliwie Skarżąca jako spółka akcyjna, podmiot prawa handlowego prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. Okoliczność ta nie jest przedmiotem sporu. Przepis art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przewiduje dwa wyjątki od zasady związania gruntów, budowli i budynków z prowadzeniem działalności gospodarczej będących w posiadaniu podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Pierwszy z nich dotyczy budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, wyjątek ten w rozpoznawanej sprawie nie zachodzi, skoro budynek, którego dotyczy wniosek nie jest budynkiem mieszkalnym. Drugi wyjątek nie znajduje zastosowania w rozpoznawanej sprawie, gdyż dotyczy gruntów pod jeziorami i zajętych na zbiorniki wodne retencyjne lub elektrowni wodnych. Skarżąca nie powoływała się także na brak możliwości prowadzenia działalności gospodarczej w przedmiotowym budynku ze względów technicznych. Zatem budynki będące w posiadaniu Spółki to budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, tym samym odnośnie stawki podatku od nieruchomości zastosowanie znajdzie art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.o.l. Skoro budynek, którego dotyczy wniosek w całości znajduje się w posiadaniu podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, to zasadne jest zastosowanie stawki dla budynków związanych z prowadzeniem działalności do powierzchni całego budynku. Sam fakt posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę skutkuje tym, że budynek, budowla lub grunt jest związany z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Skarżąca, będąca osobą prawną, jest właścicielem nieruchomości, zatem, mimo że w budynku posadowionym na nieruchomości niebędącym budynkiem mieszkalnym zostały wyodrębnione lokale mieszkalne, Spółka nie ma możliwości zaspokajania w tym budynku potrzeb mieszkaniowych z przyczyn oczywistych, w konsekwencji nie ma możliwości skorzystania z preferencji podatkowej, może jednak prowadzić działalność gospodarczą polegającą na wynajmie lokali mieszkalnych.

Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną Spółki, która wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Autor skargi kasacyjnej zarzucił na podstawie:

1) art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – zwanej dalej "p.p.s.a.") naruszenie prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy, poprzez jego błędną wykładnię, a w wyniku tego niewłaściwe zastosowanie, w szczególności:

- art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) w związku z art. 1a ust. 1 pkt 3 oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a) u.p.o.l., prowadzące do przyjęcia, że znajdujące się w budynku lokale mieszkalne zaspokajające potrzeby mieszkaniowe należy opodatkować według stawki obowiązującej dla budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej - 23,03 od 1 m2 (w chwili wydawania zmiany interpretacji), przy czym Sąd I instancji błędnie wskazał na pkt 1 lit. b) w art. 5 zamiast pkt 2 lit. b),

- art. 14e § 1 O.p., poprzez przejęcie, że Burmistrz M. uprawniony jest do zmiany własnej interpretacji indywidualnej z dnia 16 czerwca 2014 r., którą wydano i doręczono Skarżącej po upływie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku o wydanie interpretacji,

2) art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa procesowego, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 14c § 2 O.p., poprzez utrzymanie w mocy interpretacji indywidualnej, która nie zawierała wskazania prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym,

- art. 151 w zw. z art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a., poprzez brak kontroli interpretacji indywidualnej w zakresie przestrzegania przez organ wydający interpretacje art. 14j § 3 oraz art. 121 § 1 O.p. i tym samym oddalenie skargi, mimo wydania interpretacji z naruszeniem wskazanych wyżej regulacji prawa materialnego,

- art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez uchybienie przez Sąd obowiązkowi uzasadnienia swojego rozstrzygnięcia, w szczególności w zakresie uzasadnienia przyczyn, dla których Sąd odmówił racji zarzutom skargi odnoszącym się do zasadności zastosowanej przez Skarżącą wykładni art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a) w związku z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.,

- art. 151 p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi, mimo wydania interpretacji z naruszeniem wskazanych wyżej regulacji prawa materialnego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Burmistrz M. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz o zwrot kosztów postępowania, według norm przepisanych, zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest zasadna, choć nie wszystkie jej zarzuty zasługują na uwzględnienie.

Nie zasługują na uwzględnienie zarzuty skargi kasacyjnej, opartej na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Mając na uwadze ustalony stan faktyczny, nie można bowiem podzleć argumentacji autora skargi kasacyjnej, że w świetle treści art. 5 ust.1 pkt 2 lit. b) w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 oraz art. 5 ust. pkt 2 lit. a) u.p.o.l., co do których zostały zgłoszony zarzut ich naruszenia poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, że "skoro Spółka jest w posiadaniu decyzji o przeznaczeniu lokali na mieszkalne, znaczenia nabiera faktyczny charakter i sposób użytkowania lokali, a nie określona funkcja budynku, w której te lokale się znajdują (s. 6). Skoro lokale mieszkalne nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, to powinny one zostać opodatkowane według stawki obowiązującej dla budynków mieszkalnych.

Po pierwsze, w pełni podzielić należy pogląd wyrażony w wyroku NSA z 11 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 1959/11, w którym NSA przypomniał o utrwalonych w orzecznictwie sądów administracyjnych poglądach w przedmiocie znaczenia ewidencji gruntów i budynków w sprawach wymiaru podatku od nieruchomości. W tym znaczeniu unormowania art. 2 ust. 1 pkt 2 i art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a i e) u.p.o.l. w zw. z przepisem art. 21 P.g.k. nie pozostawiają wątpliwości, że przy dokonywaniu wymiaru podatku od nieruchomości, dla organów podatkowych wiążące są dane wynikające z wyżej opisywanej ewidencji. W wyroku z 11 lipca 2012 r. sygn. akt II FSK 2632/10, Naczelny Sąd Administracyjny podkreślał, że organy podatkowe ustalając wysokość zobowiązań w podatku od nieruchomości nie są uprawnione do przyjęcia innej podstawy wymiaru podatku, niż dane wskazane w ewidencji. Przy wymiarze podatku od nieruchomości dla organów podatkowych wiążące są więc dane znajdujące się ewidencji gruntów i budynków, a organy podatkowe nie mogą dokonywać samodzielnych ustaleń w tej mierze. Od tej reguły nie zostały przewidziane żadne wyjątki. A zatem organy ustalające wysokość zobowiązań podatkowych nie są uprawnione do przyjęcia innej podstawy wymiaru podatku niż dane zawarte w ewidencji gruntów (por. też np. wyroki NSA: z 5 listopada 2009 r., II FSK 836/08, z 15 kwietnia 2008 r., II FSK 372/07, z 12 marca 2009 r., II FSK 49/08, z 2 kwietnia 2009 r., II FSK 1949/07). Również w wyroku z dnia 20 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2511/10) NSA podkreślał, że ewidencja gruntów i budynków, o której mowa w art. 21 ust. 1 P.g.k., nie może stanowić przedmiotu merytorycznej oceny sądów administracyjnych w sprawie podatkowej, w której do sądu I instancji nie zostały, bo nie mogły zostać zaskarżone, odrębne od podatkowych akty lub czynności z zakresu prowadzenia wymienionej ewidencji. Na istotę i znaczenie unormowań art. 21 ust. 1 P.g.k. dla wymiaru podatku od nieruchomości przy opodatkowaniu budynków wskazywał także Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu uchwały składu 7 sędziów z 27 lutego 2012 r., wyjaśniając, że "przepisem znajdującym się poza regulacją ustawy podatkowej, a mającym istotne znaczenie dla wymiaru podatku od nieruchomości jest ponadto art. 21 P.g.k. Zgodnie z tym przepisem, podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczenia nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej i gospodarki nieruchomościami stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. W związku z tym opodatkowanie budynku lub jego części stawką podatku przewidzianą dla budynków mieszkalnych jest możliwe, jeżeli w ewidencji gruntów i budynków budynek określony został jako mieszkalny" (zob. uchwała składu 7 sędziów z 27 lutego 2012 r., sygn. akt II FPS 4/11).

W ocenie NSA, samo posiadanie przez Spółkę decyzji o przeznaczeniu lokali na cele mieszkalne nie stanowiło, wbrew temu co sądzi autor skargi kasacyjnej, "uprawnienia do rozliczenia podatku od nieruchomości według faktycznego użytkowania lokali" (s. 7 skargi kasacyjnej).

Po drugie, trzeba zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., przez pojęcie gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej należy rozumieć grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów pod jeziorami i zajętych na zbiorniki wodne retencyjne lub elektrowni wodnych, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych.

Z powyższego wynika, że warunkiem sine qua non uznania, iż grunty, budynki i budowle są związane z działalnością gospodarczą jest fakt posiadania ich przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Zatem, skoro przedsiębiorca – w rozpatrywanej sprawie spółka - posiada dany przedmiot opodatkowania - budynek, w którym w stosunku do części lokali (19) wydana została decyzja o ich przeczeniu na cele mieszkalne, to istnieje podstawa do zastosowania najwyższych stawek podatku od nieruchomości. Ustawodawca przewidział jednak od tej reguły trzy wyjątki. Należą do nich:

1) budynki mieszkalne i związane z nimi grunty;

2) grunty pod jeziorami i zajęte na zbiorniki wodne retencyjne lub elektrowni wodnych;

3) grunty, budynki i budowle niewykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych.

Z kategorii "związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej" ustawodawca wyraźnie więc wyłączył budynki mieszkalne i związane z nimi grunty. Wyłączenie to nie obejmuje budynków gospodarczych. Zakładając więc, że stanowią one wyłączną własność spółki, a więc przedsiębiorcy, powinny być one opodatkowane podatkiem od nieruchomości według stawek właściwych dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l.).

Na uwzględnienie nie zasługiwał także zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., zgodnie z którym, uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W orzecznictwie sądowym ugruntowany jest pogląd, że art. 141 § 4 p.p.s.a. można naruszyć wtedy, gdy uzasadnienie orzeczenia nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek, jakimi kierował się wojewódzki sąd administracyjny podejmując zaskarżone orzeczenie, a wada ta nie pozwala na kontrolę kasacyjną orzeczenia lub brak jest uzasadnienia któregokolwiek z rozstrzygnięć sądu albo gdy uzasadnienie obejmuje rozstrzygnięcie, którego nie ma w sentencji orzeczenia (por. m.in. wyrok NSA z dnia 19 marca 2012 r., sygn. akt II GSK 85/11, publik. CBOSA). Uzasadnienie zaskarżonego wyroku pozwala jednoznacznie ustalić przesłanki, jakimi kierował się Sąd I instancji podejmując zaskarżone orzeczenie. Zawiera ono też wyczerpującą relację z dotychczasowego przebiegu postępowania oraz prawną ocenę stanowiska organów podatkowych. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia zatem wymogi określone w art. 141 § 4 p.p.s.a.

Za zasadne natomiast należało uznać pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej oparte na podstawie art. 174 pkt 2 i w konsekwencji zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a. poprzez jego zastosowanie.

W ocenie NSA, przedstawiona przez autora skargi kasacyjnej argumentacja, że Burmistrz M. nie jest upoważniony do zmiany wydanej przez siebie interpretacji indywidualnej z dnia 16 czerwca 2014 r., którą wydano i doręczono Skarżącej po upływie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku o wydanie interpretacji, jest słuszna.

Podkreślić tu należy, że sprawa o wydanie interpretacji indywidualnej nie jest tożsama ze sprawą w przedmiocie zmiany interpretacji indywidualnej. Sprawa o wydanie interpretacji indywidualnej toczyć się może wyłącznie w trybie wnioskowym, zgodnie z art. 14b § 1 O.p. Sprawa o zmianę interpretacji indywidualnej może się natomiast toczyć w trybie działania z urzędu, zgodnie z art. 14e § 1 O.p.

Sprawa o wydanie interpretacji indywidualnej może być załatwiana w imieniu Ministra Finansów przez upoważnionego dyrektora izby skarbowej (art. 14b § 6 O.p w związku z przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. nr 112, poz. 770 z późn. zm.) lub przez wójta, burmistrza (prezydenta), starostę, marszałka województwa, z mocy art. 14j § 1 O.p.

Natomiast tylko Minister Finansów jest uprawniony do dokonania zmiany wydanej interpretacji ogólnej i interpretacji indywidualnej. Uprawnienie to wynika z art. 14e § 1 O.p., który stanowi, że "Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości."

Uprawnienie to dotyczy nie tylko zmiany interpretacji indywidualnej wydanej przez Ministra Finansów, lecz także odnosi się do interpretacji indywidualnych wydanych przez inne podmioty (w tym organy upoważnione przez Ministra Finansów do wydawania w jego imieniu interpretacji indywidualnych, jak i organy wymienione w art. 14j § 1 O.p.).

Wyłączna kompetencja Ministra Finansów do zmiany interpretacji podatkowej po stwierdzeniu jej nieprawidłowości, wynikająca z art. 14e § 1 O.p. oznacza jego kompetencję do kontroli administracyjnej interpretacji wydawanych przez podległe mu organy podatkowe, w tym przez gminne organy podatkowe w zakresie ich właściwości (np wyrok WSA w Krakowie z 18 maja 2015 r. I SA/Kr 469/15, LEX nr 1755823). Wskazać nadto należy, że art. 14e § 1 cyt. ustawy jako przepis o charakterze kompetencyjnym przyznaje prawo do zmiany interpretacji wprost, bezpośrednio i wyraźnie tylko Ministrowi Finansów, nie wskazując innych organów uprawnionych do dokonywania powyższej zmiany. Również żaden inny przepis Ordynacji nie przyznaje kompetencji innym organom do zmiany interpretacji indywidualnej (np. Jacek Brolik Ogólne oraz indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego Lexis Nexis 2013 str. 191 i następne).

Takim przepisem zezwalającym na zmianę wydanych przez siebie interpretacji nie może być w szczególności powoływany przez Burmistrza art. 14j § 3 O.p., zgodnie z którym w zakresie nieuregulowanym w § 1 i 2 stosuje się odpowiednio przepisy niniejszego rozdziału (czyli rozdziału 1a "Interpretacje prawa podatkowego"). Przepis ten mówi bowiem o "odpowiednim" stosowaniu, co oznacza, że niektóre postanowienia można stosować bez żadnej modyfikacji, inne trzeba odpowiednio zmodyfikować, a jeszcze innych nie stosować w ogóle. Organ argumentuje, że na gruncie niniejszej sprawy "odpowiedniość" może polegać na tym, że przepis ten stosuje się do "odpowiedniego organu", którym będzie tu samorządowy organ podatkowy. Z poglądem tym nie sposób się zgodzić. Doszukiwanie się w drodze takiej wykładni, czy wręcz analogii upoważnienia dla prezydenta miasta do zmiany interpretacji w istocie prowadzi do niedopuszczalnego domniemania kompetencji. Jak wskazano bowiem w uzasadnieniu wyroku NSA z dnia 11 stycznia 2012 r., sygn. akt II GSK 1365/10: "Zgodnie z zasadnym stanowiskiem doktryny, w państwie przyjmującym zasadę państwa prawnego kompetencje organów państwowych powinny wyraźnie wynikać z obowiązujących przepisów i nie można ich domniemywać lub tworzyć za pomocą wykładni. W państwie prawa nie jest dopuszczalne uzurpowanie sobie przez jakikolwiek organ kompetencji nieprzyznanych mu wyraźnie w normie prawnej.

W orzecznictwie podkreśla się, że nie można przyjmować zasady domniemania kompetencji publicznoprawnej, jeżeli przepisy ustawowe w tym względzie milczą. Zasada legalizmu związana jest w szczególności z zakazem domniemywania kompetencji organu państwa (por. uchwała 7 sędziów NSA z 15 grudnia 2004 r., FPS 2/04, ONSAiWSA 2005, Nr 1, poz. 1; orzeczenie TK z 28 maja 1986 r., U 1/86, OTK 1986, Nr 1, poz. 2; wyrok TK z 1 czerwca 2004 r., U 2/03, OTK-A 2004, Nr 6, poz. 54). Nie wolno domniemywać kompetencji organów administracyjnych, bowiem kompetencja organu administracyjnego musi wyraźnie wynikać z przepisu prawnego, a tym samym nie wolno jej przyjmować w drodze analogii (por. uchwała SN z 22 kwietnia 1997 r., III ZP 1/97, OSNAP 1997, Nr 23, poz. 453).

Wobec stwierdzenia, że Burmistrz nie był w ówcześnie obowiązującym stanie prawnym organem właściwym do zmiany z urzędu własnej interpretacji, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy. Uzasadnia to uwzględnienie skargi kasacyjnej na podstawie art. 188 p.p.s.a., uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi przez uchylenie zaskarżonej nią interpretacji indywidualnej. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a.[pic]