Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 93/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2007-12-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1 par. 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.
article: art. 145 par. 1, art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: par. 12
journal: Dz.U. 2002 nr 27 poz 269
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego.
journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 76 poz 1  art. 3 ust. 3
law: Dyrektywa Rady Nr 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich  przechowywania, przepływu oraz kontrolowania
article: art. 90
journal: Dz.U. 2004 nr 90 poz 864
law: Traktat ustanawiający Wspólnotę Europejską
article: art. 217
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tadeusz Wołek Sędziowie NSA Krystyna Kutzner spr. WSA Anna Znamiec Protokolant Urszula Ogrodzińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 grudnia 2007 r. sprawy ze skargi P. W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] Nr: [...] w przedmiocie podatku akcyzowego s k a r g ę o d d a l a WSA/wyr.l - sentencja wyroku


UZASADNIENIE

W dniach [...] lipca 2004r. funkcjonariusze Urzędu Celnego przeprowadzili kontrolę podatku akcyzowego u skarżącego P. W. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą Przedsiębiorstwo [...]. W wyniku kontroli ustalono, iż w dniu [...].11.2002r. skarżący sprzedał przed pierwszą rejestracją samochód osobowy Fiat P. (faktura VAT Nr [...] z dnia [...] listopada 2002r. pojemność silnika 1241 cm ) rok produkcji 2001 nr nadwozia [...]. Samochód ten był przedmiotem importu i został zgłoszony do objęcia procedurą dopuszczenia do obrotu według dokumentu SAD Nr [...] z dnia [...].07.2002r.

Organ podatkowy ustalił, że skarżący w złożonej do Urzędu Skarbowego deklaracji AKC-2 oraz załączonej do niej informacji o podatku akcyzowym od samochodów AKC 2/E za okres rozliczeniowy listopad 2002r. prawidłowo wykazał wartość obrotu netto podlegającą opodatkowaniu, wysokość podatku obliczonego, wysokość kwoty pomniejszeń i odliczeń, a tym samym kwotę podatku należnego wynoszącą 11,00 zł. Stwierdzono jednak , że wykazana w deklaracji zerowa kwota do rozliczenia z poprzedniego okresu była nieprawidłowa , gdyż zgodnie z decyzją nr [...] dotyczącą okresu poprzedniego , nadwyżka ta wynosiła 17.990,00 zł. W ocenie organu podatkowego w listopadzie 2002r. nie wystąpiła kwota podatku do zapłaty.

Mając powyższe na uwadze, Naczelnik Urzędu Celnego w dniu [...] wydał decyzję nr [...] określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za listopad 2002 w kwocie 0,00 zł. W jej uzasadnieniu organ podatkowy podniósł , że zgodnie z art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (tekst jednolity : Dz. U. Nr 8, poz. 60 z 2005r.), jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Według ustaleń kontroli , podatek do zapłaty winien wynosić 0,00 zł.

W związku z faktem, że skarżący zapłacił podatek w kwocie 11,00 zł. w dniu 25.12.2002r. , zdaniem organu podatkowego , powstała nadpłata tego podatku w kwocie 11,00 zł.

Od niniejszej decyzji skarżący wniósł odwołanie ( dotyczące również innych decyzji organu podatkowego , których był adresatem ) zarzucając organowi podatkowemu I instancji naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego. Zdaniem skarżącego , zaskarżona decyzja została wydana przedwcześnie, tj. przed wydaniem decyzji określającej skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za czerwiec 2002r.

W ocenie skarżącego , określona w decyzji kwota zobowiązania podatkowego wyliczona została niezgodnie ze stanem faktycznym i sposobem jej obliczania , a ponadto , że zaskarżona decyzja została wydana na podstawie protokołu kontroli, który nie został prawidłowo doręczony skarżącemu , przez co uniemożliwiono mu m.in. wniesienie zastrzeżeń i wyjaśnień.

Dyrektor Izby Celnej, po rozpatrzeniu odwołania skarżącego , decyzją z dnia z dnia [...] uchylił rozstrzygnięcie wydane przez Naczelnika Urzędu Celnego Nr [...] z dnia [...]. w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za listopad 2002 roku w kwocie 0,00 zł i umorzył postępowanie w tej sprawie.

W uzasadnieniu wydanej decyzji organ odwoławczy podniósł , że zgodnie z art.10 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. 11 poz.50 ze zm.) zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. l, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że zostaną one określone w innej wysokości przez właściwy organ podatkowy.

Organ odwoławczy podniósł , że w złożonej deklaracji AKC-2 za listopad 2002r. oraz załączonej deklaracji AKC-2/E skarżący prawidłowo wykazał wartość obrotu netto podlegającego opodatkowaniu (w wysokości 19180,00 zł), wysokość obliczonego podatku (575,00 zł), wysokość przysługujących zwolnień i pomniejszeń (564,00-zł) , a tym samym kwotę należnego podatku wynoszącą 11,00 zł. Natomiast w decyzji Naczelnik Urzędu Celnego dokonał wyliczenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym uwzględniając kwotę 17.990,00 zł. odliczeń i pomniejszeń określonych w decyzji Nr [...] z dnia [...] za wrzesień 2002r.

Dyrektor Izby Celnej stwierdził , że zgodnie z § 14 ust.3 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. (Dz. U. Nr 27, poz.269 ze zm.) w sprawie podatku akcyzowego , podatnicy, o których mowa w § 12 ust. 1 pkt 5, mogą obniżyć należny podatek akcyzowy o podatek akcyzowy zawarty w cenach zakupu samochodów osobowych, a także zapłacony od importu tych wyrobów. Uprawnienie wynikające z przytoczonego § 14 ww. Rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego, polegające na prawie podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów opodatkowanych podatkiem akcyzowym , nie jest uprawnieniem bezwarunkowym. Skorzystanie z tego prawa jest uzależnione od spełnienia przez podatnika szeregu ściśle określonych przez ustawę warunków . Aby podatnik mógł zrealizować swe uprawnienie winien m.in. posiadać dowód , iż zapłacił kwoty podatku akcyzowego wynikające z faktur i faktur korygujących , a w przypadku dokumentów celnych - kwoty podatku akcyzowego wynikające z tych dokumentów. Realizacja przysługującego podatnikowi prawa przewidzianego w § 14 Rozporządzenia, następuje również w ściśle określony sposób, co z kolei wynika z art. 10 ust. 1 ww. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i § 22 ww. Rozporządzenia. Podatnicy mają bowiem obowiązek składania deklaracji podatkowych dla podatku akcyzowego do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu , w którym powstał obowiązek podatkowy. Ustawodawca nałożył zatem na podatnika obowiązek samoobliczenia podatku za okres miesięczny poprzez uwzględnienie w deklaracji podatkowej wszelkich podatkowych stanów faktycznych mających wpływ na wielkość zobowiązania.

Art. 10 ust.2 ww. ustawy o podatku od towarów i usług zawiera ponadto domniemanie prawne, iż zobowiązanie podatkowe wynika z kwoty zamieszczonej w deklaracji podatkowej, chyba że zostanie ono obalone przez organ podatkowy. Organ podatkowy nie jest jednak uprawniony (zasada legalizmu działania wszelkich organów administracji) do tego , aby za podatnika decydować o wyborze ulgi podatkowej (o prawie odliczenia podatku) oraz , aby w decyzji orzekać o prawach, uprawnieniach, z których podatnik sam, dobrowolnie, przez zaniechanie nie zamierza skorzystać. Złożenie deklaracji z samodzielnie określoną przez skarżącego kwotą przysługujących zwolnień i pomniejszeń w wysokości 564,00 zł., nie powoduje automatycznie utraty prawa, o którym mowa w § 14 Rozporządzenia , w stosunku do pozostałej kwoty przysługującej skarżącemu do odliczenia w wysokości 17.990,00 zł , z którego skarżący mógł skorzystać w następnym okresie rozliczeniowym przez złożenie odpowiedniej deklaracji podatkowej.

Zdaniem organu odwoławczego , skarżący wykazując kwotę 546,00 zł. jako kwotę przysługujących zwolnień i pomniejszeń w deklaracji AKC-2 , skorzystał z prawa do obniżenia obliczonego podatku za listopad 2002r. tylko w wykazanej wysokości.

Odnosząc się do zarzutów podniesionych w odwołaniu w zakresie nieprawidłowego doręczenia protokołu pokontrolnego oraz że postępowanie zostało przeprowadzone z naruszeniem art.123 § 1 Ordynacji podatkowej gwarantującego czynny udział w prowadzonym postępowaniu , organ odwoławczy stwierdził , że z akt sprawy wynika, iż z treścią protokołu skarżący zapoznał się w dniu [...].07.2004r. , czego dowodem jest podpis pod protokołem kontroli , a w toku kontroli brał w niej udział pełnomocnik skarżącego . Po wszczęciu postępowania podatkowego zarówno skarżący , jak i jego pełnomocnik mieli możliwość uzupełnić braki w postępowaniu , bądź wnieść zastrzeżenia do protokołu kontroli. Organ I instancji pismem z dnia [...].06.2005r. poinformował pełnomocnika o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, jednak z prawa tego ww. nie skorzystał.

W związku z powyższym , w ocenie organu odwoławczego , zarzut dotyczący naruszenia art. 123 Ordynacji podatkowej należało uznać za bezzasadny .

Co do zarzutu błędnego obliczenia w zaskarżonej decyzji kwoty podatku akcyzowego za wskazany okres , Dyrektor Izby Celnej stwierdził , że z protokołu kontroli wynika, że w [...].11.2002r. skarżący dokonał sprzedaży samochodu osobowego według faktury VAT Nr [...] z dnia [...] listopada 2002r za kwotę netto 19.180,00 zł. Stawki podatku akcyzowego zostały określone w poz. 22 załącznika nr 1 ww. Rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego i mają zastosowanie do każdej sprzedaży samochodu osobowego dokonanej przed pierwszą jego rejestracją na terenie Rzeczypospolitej Polskiej. Podatek należny z tytułu sprzedaży przed pierwszą rejestracją ww. samochodu osobowego wyniósł 575,00 zł. ( 19.180 x 3% dla samochodów osobowych z silnikiem o pojemności do 2000 cm3) ) . Kwota zobowiązania podatkowego za listopad jest różnicą podatku obliczonego w wysokości 575,00 zł oraz wykazanych w deklaracji przysługujących zwolnień i pomniejszeń w wysokości 564,00 zł i wyniosła 11,00 zł. Taka kwota została też wykazana przez skarżącego w złożonej deklaracji i zdaniem organu odwoławczego , jest ona prawidłowa.

W odwołaniu skarżący zarzucił, iż decyzje dotyczące podatku akcyzowego po czerwcu 2002 zostały wydane przedwcześnie, tj. przed wydaniem decyzji określającej skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za czerwiec 2002r.

Odpowiadając na ten zarzut Dyrektor Izby Celnej stwierdził , że decyzja nr [...] z [...] określiła skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc czerwiec 2002r w kwocie 3.396 złotych. Naczelnik Urzędu Celnego podniósł , że zgodnie z § 21 ww. Rozporządzenia , okresem rozliczeniowym jest miesiąc . Decyzja powyższa nie ma zatem wpływu, na decyzje określające skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w okresach następnych. Decyzja za czerwiec stała się ostateczna, bowiem od decyzji tej nie zostało wniesione odwołania . Tym samym zarzut przedwczesnego wydania decyzji po czerwcu 2002r. należy uznać za bezzasadny.

Na powyższą decyzję wpłynęła skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie , w której skarżący wniósł o jej uchylenie oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji , zarzucając iż zaskarżane decyzje wydane zostały z rażącym naruszeniem prawa materialnego i procesowego.

Zdaniem skarżącego , organ drugiej instancji dokonując ustalenia pewnych faktów w zakresie zarówno zastosowanej procedury, jak i ustalonego w sprawie stanu faktycznego , nie odniósł się do zarzutów skarżącego, dokonując nieprawidłowej oceny zrealizowanych przez siebie ustaleń.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie , iż prawo do skorzystania z ulg i odliczeń związane jest z przyjętą w prawie podatkowym zasadą deklarowania wysokości zobowiązania. Dodatkowo organ podatkowy podniósł , że zarzuty podniesione w skardze na zaskarżoną decyzję nie odnoszą się bezpośrednio do postępowania prowadzonego w niniejszej sprawie.

W piśmie procesowym z dnia 16.08.2007 r pełnomocnik skarżącego podniósł dodatkowe zarzuty , a to naruszenie następujących przepisów prawa:

- art. 91 ust. 1 i 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 02.04.1997 r. (Dz.U. z 1997 r. nr 78 póz. 483), zwanej dalej Konstytucją,

- art.26 ust. 1 Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie między Rzeczpospolitą Polską, z jednej strony, a Wspólnotami Europejskimi i ich państwami Członkowskimi, z drugiej strony, sporządzonego w Brukseli dnia 16.12.1991 r. (którego ratyfikacja stała się przedmiotem ustawy z dn. 4 lipca 1992 r. o ratyfikacji Układu Europejskiego ... - Dz.U. z 1992 r. nr 60 póz. 302), zwanego dalej Układem;

- oraz art. 4 i art.120 Ordynacji podatkowej .

Zgodnie z art. 91 Konstytucji, "ratyfikowana umowa międzynarodowa stanowi część krajowego porządku prawnego i jest bezpośrednio stosowana ..."; "umowa międzynarodowa ratyfikowana za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie ma pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową".

Zdaniem skarżącego Układ ustanawiający stowarzyszenie z Unią Europejską zawiera w Części III "Swobodny przepływ towarów" szereg norm tożsamych z normami zawartymi w Traktacie o utworzeniu Wspólnoty Europejskiej (zwanym dalej TWE), a wykładnia celowościowa znajduje swój wyraz w brzmieniu art. 35 Układu ("... zakazy lub ograniczenia nie będą stanowiły narzędzia arbitralnej dyskryminacji lub ukrytych restrykcji w handlu między stronami").

Art. 26 ust. 1 Układu ("obie Strony powstrzymają się od stosowania jakichkolwiek środków lub praktyk o wewnętrznym charakterze fiskalnym powodujących pośrednio lub bezpośrednio dyskryminację między produktami jednej strony, a podobnymi produktami pochodzącymi z terytorium drugiej Strony") , zdaniem skarżącego , tożsamy jest z art. 90 TWE ("żadne państwo członkowskie nie nakłada bezpośrednio lub pośrednio na produkty innych państw członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które nakłada bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe"). Art. 90 Traktatu , w ocenie skarżącego , należy interpretować zgodnie z wyrokiem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dn. 18 stycznia 2007 roku w sprawie C-313/05 tj. w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w takim zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek .

Zdaniem skarżącego, pomimo faktu, iż sprawa będąca przedmiotem jego skargi dotyczy okresu sprzed przystąpienia Polski do Unii Europejskiej, to jednak elementem obowiązującego w tym okresie krajowego porządku prawnego był przywołany art. 26 Układu, mający pierwszeństwo w stosunku do przepisów ustaw krajowych, w tym ww. ustawy z dn. 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym .

Wskazując na powyższe , w ocenie skarżącego , przywołane w zaskarżonej decyzji przepisy ww. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz ww. Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.03.2002 r. w sprawie podatku akcyzowego , nie mogą mieć w sprawie zastosowania, czego skutkiem jest brak oparcia decyzji w obowiązujących przepisach prawa , a w konsekwencji stanowi też naruszenie art. 120 Ordynacji podatkowej.

Skarżący zarzucił naruszenie także art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 4 i art.120 Ordynacji podatkowej .

Zgodnie z art. 217 Konstytucji "nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy". Przepisy Ordynacji stwierdzają, iż "ilekroć w ustawie jest mowa o ... ustawach podatkowych - rozumie się przez to ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich" (art. 3 pkt l) a "obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach." (art. 4).

Podatek akcyzowy jest podatkiem jednofazowym, a wyjątek od tej zasady wprowadzały rozporządzenia wykonawcze Ministra Finansów, w tym ww. Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego. Zdaniem skarżącego, przepisy ustawy nie spełniają wymogów przepisów prawa warunkujących ich ustanowienie i stosowanie. To w drodze przedmiotowego rozporządzenia określone zostały podstawowe warunki opodatkowania, w szczególności obowiązek podatkowy i moment jego powstania, co narusza normę art. 217 Konstytucji i art. 4 Ordynacji podatkowej. W świetle powyższego zaskarżone decyzje wydane zostały bez podstawy prawnej (niektóre z wydanych decyzji nawet nie przywołują ustawy podatkowej, na podstawie której miałyby być wydanie, a jedynie wzmiankowane rozporządzenie), co narusza przepis art. 120 Ordynacji ( na marginesie należy zauważyć , że argumentacja przedmiotowego pisma procesowego dotyczyła w istocie innych rozstrzygnięć organów podatkowych skierowanych do skarżącego ).

Zgodnie z tezami zawartymi w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dn. 27 czerwca 2006 roku (sygn. akt I SA/Bk 164/06) "w polskim systemie prawa podatkowego obowiązek podatkowy dla skutecznego powstania, musi wynikać z ustaw podatkowych. Zatem wszelkie elementy konstrukcyjne podatku, konkretyzujące obowiązek podatkowy dla ważności i skuteczności obowiązywania powinny być uregulowane w ustawie. W przeciwnym wypadku jako sprzeczne z Konstytucją nie mogą być podstawą do skutecznego nakładania obciążeń podatkowych na obywateli. Zgodnie z § 7 ust. 1 rozporządzeń wykonawczych Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego: z dnia 19 grudnia 2001 r. (Dz. U. Nr 148, póz. 1655 ze zm.) i z dnia 22 marca 2002 r. (Dz. U. Nr 27, póz. 269 ze zm.) określone stawki podatku akcyzowego mają zastosowanie do każdej sprzedaży samochodu osobowego dokonanej przed pierwszą rejestracją na terenie Rzeczypospolitej Polskiej w trybie określonym w przepisach ustawy - Prawo o ruchu drogowym. Wykładnia językowa obu rozporządzeń , zdaniem skarżącego , w sposób oczywisty wskazuje, że w drodze rozporządzenia został określony moment powstania obowiązku podatkowego. Żaden z przepisów ustawy z 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie wprowadzał powyższego trybu powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym, jedynie w art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy wskazano, że podatnikami podatku akcyzowego są również sprzedawcy wyrobów akcyzowych. Rozszerzenie momentu powstania obowiązku podatkowego w przedmiotowej sprawie nastąpiło więc na podstawie rozporządzenia, a zatem było w sprzeczności z przepisem art. 217 Konstytucji".

Kolejne zarzuty skargi dotyczyły naruszenie § 14 ust. 3 ww. Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego . Decyzje określające zobowiązanie podatkowe w wysokości podatku należnego od sprzedaży, bez uwzględnienia podatku naliczonego, naruszają § 14 ust. 3 ww. Rozporządzenia, który uprawnia podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek zawarty w cenach zakupu samochodów osobowych, a także zapłaconego od importu. Żaden przepis rozporządzenia (ani tym bardziej ustawy, gdyż tam w ogóle takie prawo nie występuje) nie warunkuje prawa do odliczenia tego podatku od ziszczenia się jakiegokolwiek warunku, np. wykazania podatku naliczonego w stosownej deklaracji , czy zarejestrowania się jako podatnik. W protokole z kontroli organ podatkowy uwzględnił podatek naliczony i dokonał obliczeń podatku akcyzowego z uwzględnieniem tego odliczenia. Postąpił tak również organ podatkowy w pierwotnych, uchylonych przez organ II instancji decyzjach, choć niezgodnie z protokołem. Przepisy rozporządzenia nie precyzują, czy odliczenia dokonuje się w miesiącu zrealizowania podatku naliczonego w formie memoriałowej (np. posiadania faktury), czy jego zapłaty, czy też dopiero w miesiącu, w którym sprzedano samochód, od którego odprowadza się akcyzę należną, a może w jakimkolwiek innym momencie. Konstrukcja ustawy (Rozdział I: Przepisy ogólne, Rozdział II: Podatek od towarów i usług, Rozdział III: Podatek akcyzowy) powoduje, że jakiekolwiek przepisy dotyczące podatku VAT i umieszczone w rozdziale II (w tym np. art. 19 dotyczący podatku naliczonego w VAT) nie mają zastosowania do akcyzy bez powołania się na nie wprost przez inne przepisy - rozporządzenie w materii sporu takiego odniesienia nie wykazuje.

Ponadto skarżący zarzucił decyzji stanowiącym przedmiot skargi naruszenie art. 120-123, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej .

Kluczową kwestią w prowadzonych przez organ pierwszej instancji postępowaniach było , w ocenie skarżącego , ustalenie, czy samochody zostały zarejestrowane na terenie RP , na co zwrócił też uwagę Dyrektor Izby Celnej w piśmie do Naczelnika Urzędu Celnego z dn. [...].01.2005 r. W przedmiotowym piśmie organ II instancji zwrócił uwagę na brak w protokole danych, na podstawie których przyjęto wymiar podatku akcyzowego, co uniemożliwiło skarżącemu ustosunkowanie się do zarzutów kontroli; występowanie rozbieżności pomiędzy obliczeniami wynikającymi z protokołu kontroli za okres [...].2002 – [...]. 2003 , a treścią decyzji; lakoniczność stwierdzeń dotyczących okresu [...].01.2001-[...].08.2002, a także na nie doręczenie protokołu kontroli pełnomocnikowi strony.

Zdaniem skarżącego powyższe braki pierwotnych decyzji oraz przeprowadzonych postępowań skutkować musiały podjęciem ponownej kontroli lub też przeprowadzeniem procedury od ponownego doręczenia protokołu jego pełnomocnikowi .

Tymczasem , jak zarzuca skarżący , pełnomocnik jego otrzymał od organu I instancji zawiadomienie w trybie art. 200 Ordynacji podatkowej wyłącznie w jednym postępowaniu, w pozostałych od razu doręczono decyzje. Postępowaniem swym organ podatkowy naruszył wskazany przepis , a naruszenie to miało wpływ na przebieg postępowania, gdyż uniemożliwiono stronie zapoznanie się z kompletem zebranych materiałów oraz składanie ewentualnych wniosków dowodowych w celu ich uzupełnienia.

Zdaniem skarżącego , organy podatkowe nie podjęły niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności w zakresie ustalenia faktur i dat pierwszej rejestracji wszystkich samochodów. Prowadzony sposób postępowania uniemożliwiał skarżącemu czynny w nim udział, co w kontekście pierwotnego stanowiska organu II instancji miało wpływ na wynik postępowania. Żadne z uchybień wykazanych przez Dyrektora Izby Celnej przy okazji uchylenia pierwotnych decyzji nie zostało uzupełnione, a działania organu I instancji w tym zakresie miały charakter wyrywkowy, ograniczony i pozorny.

Wykazywane przez skarżącego naruszenie art.120-123, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 200 § 1 wpłynęło negatywnie na wynik postępowania.

Zdaniem skarżącego, decyzja organu I instancji określiła wysokość zobowiązania podatkowego za listopad 2002 w kwocie O,- zł , podczas gdy zawarte w niej rozliczenie wykazuje "stan faktyczny - nadwyżka wpłat do rozliczenia: 17.979,00 zł", zatem decyzja ta nie powinna określać wysokości zobowiązania podatkowego w kwocie 0,00 zł, lecz kwotę nadwyżki wpłat do rozliczenia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył , co następuje :

Stosownie do art.1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz.1269 ) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem . Oznacza to , że przedmiotem kontroli Sądu jest zgodność z prawem zaskarżonej decyzji . Usunięcie z obrotu prawnego decyzji może nastąpić tylko wtedy , gdy postępowanie sądowe dostarczy podstaw do uznania , że przy wydawaniu zaskarżonej decyzji organy administracji publicznej naruszyły prawo w zakresie wskazanym w art.145§ 1 ustawy z dnia 30.08.2002 r - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. Dz 2002 r Nr 153, poz.1270) .

W rozpatrywanej sprawie przedmiotem postępowania podatkowego było określenie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za listopad 2002 r . Jak wynika z akt sprawy , skarżący złożył we właściwym urzędzie skarbowym deklarację AKC-2 wraz z informacją o podatku akcyzowym od samochodów AKC 2/E za wskazany okres rozliczeniowy , w której wykazał wartość obrotu netto podlegającą opodatkowaniu , wysokość podatku obliczonego , wysokość kwoty pomniejszeń i odliczeń oraz kwotę podatku należnego wynoszącą 11,00 zł. W złożonej deklaracji skarżący nie uwzględnił nadwyżki z poprzedniego okresu rozliczeniowego , dlatego organ podatkowy pierwszej instancji wydał decyzję określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za wskazany okres rozliczeniowy , a w konsekwencji określił podatek należny w kwocie 0,00 zł.

Organ odwoławczy uchylił przedmiotową decyzję i umorzył postępowanie w tej sprawie uznając za błędne stanowisko Naczelnika Urzędu Celnego, który z własnej inicjatywy zastosował ulgę podatkową , nie będąc do tego uprawniony.

Sąd podzielił stanowisko Dyrektora Izby Celnej jako zgodne z prawem. Obowiązkiem podatnika jest wykazanie w składanej deklaracji podatkowej wszystkich kwot podatku akcyzowego należnego z tytułu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu , w stosunku do których obowiązek podatkowy powstał w danym miesiącu . Z kolei § 14 ww. Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.03.2002 r w sprawie podatku akcyzowego dopuszczał możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów opodatkowanych podatkiem akcyzowym jednak , jak słusznie podniósł organ odwoławczy , jest to uprawnienie podatnika. Redakcja wskazanego przepisu nie pozostawia co do tego żadnych wątpliwości. Ustawodawca w tym przepisie jednoznacznie stwierdził "podatnicy ( ... ) mogą obniżyć należny podatek akcyzowy o podatek akcyzowy zawarty w cenach ( ... ) . To na podatniku ciąży obowiązek samoobliczenia podatku za okresy miesięczne , a zatem podatnik ma wykazać w deklaracji podatkowej wszelkie stany podatkowe , które mają wpływ na wysokość zobowiązania , w tym odliczenia i pomniejszenia. Konsekwencją takiej konstrukcji podatku akcyzowego (zasada samoobliczenia ) jest domniemanie prawne , że zobowiązanie podatkowe wynikające z kwoty wykazanej w deklaracji podatkowej jest zobowiązaniem należnym . W związku z powyższym zasadne jest stanowisko Dyrektora Izby Celnej , że przy tej formie obliczania i poboru podatku , podatnik sam ustala podstawę opodatkowania i obliczając podatek decyduje o tym, czy skorzysta z uprawnienia do odliczeń i pomniejszeń podatku i w jakim zakresie . Organ podatkowy nie ocenia złożonej deklaracji pod kątem celowości , czy słuszności dokonanych odliczeń , a jedynie pod kątem jej zgodności z prawem . Obowiązek samoobliczenia podatku przez podatnika uniemożliwia stosowanie ulg podatkowych przez organ podatkowy , gdyż nie jest uprawniony do działania w tym zakresie " za" podatnika .

W rozpatrywanej sprawie skarżący w złożonej deklaracji podatkowej za miesiąc listopad 2002 roku wykazał wysokość przysługujących zwolnień i pomniejszeń w kwocie 564,00 zł, zatem skorzystał on z przysługującego prawa obniżenia obliczonego podatku w tej właśnie kwocie.

Odnosząc się do zarzutów podniesionych w piśmie procesowym z dnia [...].08.2007 r , w kwestii sprzeczności przepisów krajowych tj. ww. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i ww. Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.03.2002 r w sprawie podatku akcyzowego z art.26 ust.1 Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie między Rzeczypospolita Polską z jednej strony , a Wspólnotami Europejskimi i ich państwami Członkowskimi z drugiej strony, który , jak twierdzi skarżący – jest tożsamy z art.90 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejska należy stwierdzić , że zarzuty w tym zakresie nie zasługują na uwzględnienie w świetle zasad stosowania i interpretacji prawa oraz wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 18 stycznia 2007 r. Sygn.akt C-313/05, który również został powołany w przedmiotowym piśmie procesowym.

Przede wszystkim należy podnieść , że teza o tożsamości art.26 Układu Europejskiego i art.90 Traktatu WE nie ma żadnego uzasadnienia . W dacie orzekania w rozpatrywanej sprawie nie obowiązywało ustawodawstwo wspólnotowe . Jeżeli natomiast powstały kwestie sporne związane z przestrzeganiem postanowień Układu Europejskiego , to mogły one być rozstrzygane w trybie art.102 – 105 ww. Układu . Jak wynika z art.105 ust.1 1 i 2 Układu Europejskiego , spory wynikające ze stosowania lub interpretacji Układu Europejskiego były rozstrzygane w drodze decyzji Rady Stowarzyszenia. Przepisy krajowe o podatku akcyzowym , obowiązujące w czasie Układu Europejskiego , nie były jednak sprzeczne z postanowieniami tego Układu , gdyż miały zastosowanie zarówno do samochodów krajowych , jak i importowanych z Unii Europejskiej. Podatkowi akcyzowemu podlegała każda sprzedaż samochodów osobowych dokonywana przed ich pierwszą rejestracją na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej według stawek określonych w § 7 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.03.2002 r w sprawie podatku akcyzowego.

Gdyby nawet przyjąć , że art.26 ust.1 Układu Europejskiego jest tożsamy z art.90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską ( TWE ) , to argumentacja skarżącego w tym zakresie również nie zasługuje na uwzględnienie.

Kwestie podatku akcyzowego na gruncie prawa europejskiego ( obowiązującego od dnia wejścia Polski do UE ) reguluje Dyrektywa Rady Nr 92/12/EWG dnia z 25.02.1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przemieszczania oraz kontrolowania. Zgodnie z art. 3 ust. 3 ww. Dyrektywy, państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na m.in. samochody osobowe , a zatem prawo wspólnotowe zezwala na autonomię państw członkowskich w zakresie opodatkowania akcyzą samochodów osobowych. Europejski Trybunał Sprawiedliwości nie zakwestionował jako sprzecznej z prawem unijnym samej możliwości obciążania podatkiem akcyzowym samochodów – także przywożonych z innych państw UE, wskazał jedynie, że niedopuszczalnym w świetle tego prawa jest skutek opodatkowania prowadzący do niekorzystnego zróżnicowania wysokości podatku akcyzowego obciążającego samochody nabyte w innym niż Polska państwie członkowskim w porównaniu do podobnych samochodów, zarejestrowanych wcześniej w Polsce. Art. 90 TWE zostaje naruszony, gdy podatek nakładany na produkty nabywane wewnątrzwspólnotowo i podatek nakładany na podobne produkty krajowe są obliczane w różny sposób i zgodnie z innymi zasadami . W konsekwencji oznacza to, iż państwa członkowskie nie mogą nakładać na towary sprowadzane z innych państw UE pośrednich lub bezpośrednich podatków, które byłyby wyższe niż nakładane na towary krajowe.

W rozpatrywanej sprawie organ podatkowy zastosował stawkę podatku akcyzowego określoną w poz.22 załącznika nr 1 ww. Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.03.2002 r . Załącznik ten zawiera stawki podatku akcyzowego dla wyrobów akcyzowych sprzedawanych w kraju . Oznacza to , że z istoty rzeczy w odniesieniu do samochodów osobowych podatek akcyzowy obliczony według tej stawki nie może przewyższać "rezydualnej kwoty podatku zawartej w wartości rynkowej podobnych pojazdów , które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim , które nałożyło podatek ..." ( wyrok ETS z dnia 18.01.2007 r w sprawie C-313/05). Rezydualna kwota podatku to kwota podatku obliczona dla wyrobów sprzedawanych w Polsce . O sprzeczności przepisów krajowych z przepisami Unii Europejskiej można mówić wtedy , gdy kwota podatku akcyzowego dla samochodów osobowych importowanych ( lub nabywanych wewnątrzwspólnotowo ) jest wyższa od kwoty tego podatku obliczonego dla samochodów osobowych sprzedawanych w kraju . W żadnym przypadku " rezydualna kwota" podatku akcyzowego obliczona według stawek stosowanych w kraju nie może być porównywana z kwotą tego podatku obliczoną według stawek obowiązujących w kraju importu samochodów osobowych , właśnie ze w względu na autonomię państw członkowskich w tym zakresie. A taki sposób rozumienia terminu " rezydualnej kwoty podatku akcyzowego" , a więc w odniesieniu stawek kraju importu , przedstawił na rozprawie w dniu [...]12.2007 r pełnomocnik skarżącego .

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art.217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej , należy stwierdzić , że jest on nieuzasadniony . Skarżący został uznany za podatnika podatku akcyzowego z tego tytułu , że był sprzedawcą wyrobów akcyzowych. Wobec takiego podmiotu przymiot podatnika wynikał wprost z mocy art.35 ww. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym . Również moment powstania obowiązku podatkowego w tym podatku został określony w ww. ustawie , w jej art.6. Co do stawek podatku akcyzowego , ustawodawca również w tym zakresie zawarł regulację w ww. ustawie , w art.37 ust.1 ( także w odniesieniu do samochodów osobowych )., upoważniając jednocześnie w ust.2 tego przepisu Ministra Finansów do m.in. obniżania stawek akcyzy wynikających z ustawy oraz określania warunków ich stosowania. W wydanym na podstawie tej delegacji Rozporządzeniu z dnia 22.03.2002 r w sprawie podatku akcyzowego Minister Finansów w § 7 obniżył stawki tego podatku od sprzedaży samochodów osobowych .

W związku z powyższym nie można zgodzić się z zarzutem skarżącego , że w zakresie określenia podmiotów , powstania obowiązku podatkowego i stawek podatkowych nie został spełniony wymóg regulacji tych kwestii przepisem rangi ustawowej .

Co do zasady jednofazowości należy stwierdzić , że ustawa z dnia 18.09.2001 r o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U.z 2001 r Nr 122, poz.1324 ) przełamała tę zasadę , nakładając obowiązek zapłaty podatku zarówno na producentów, jak i na sprzedawców wyrobów akcyzowych. W art.38 ust.2 ww. ustawy w brzmieniu obwiązującym z dniem 31.10.2001 r zawarta była delegacja ustawowa dla Ministra Finansów do zwalniania niektórych grup podatników z obowiązku podatkowego , których obciążenie mogłoby doprowadzić do podwójnego opodatkowania wyrobu podatkiem akcyzowym ( ... ) . Z kolei w ust.3 tego przepisu ustawodawca zawarł również delegację dla Ministra Finansów do określenie podatników uprawnionych do ( ... ) obniżenia akcyzy o kwotę akcyzy naliczoną przy nabyciu lub imporcie wyrobów akcyzowych oraz warunków i trybu jej zwrotu . Taka regulacja ustawowa jednoznacznie wskazuje na to , że ustawodawca dopuszczał możliwość obowiązku zapłaty akcyzy na kolejnych fazach obrotu .

W § 12 Rozporządzenia z dnia 22.03.2002 r w sprawie podatku akcyzowego , Minister Finansów , działając w ramach ww. delegacji ustawowej , zwolnił z obowiązku podatkowego w akcyzie podatników będących sprzedawcami wyrobów akcyzowych , z wyjątkiem podmiotów sprzedających samochody osobowe przed ich pierwsza rejestracją dokonywana na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Mając powyższe na uwadze , Sąd nie podzielił stanowiska skarżącego co do jednofazowości podatku akcyzowego , a okoliczność , że obowiązek zapłaty podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży samochodu osobowego przed jego pierwszą rejestracją w kraju został nałożony przepisem rangi ustawowej , czyni bezzasadnym zarzut naruszenia art.217 Konstytucji RP.

Odnośnie zarzutów dotyczących naruszenia przepisów proceduralnych , Sąd nie stwierdził , by organy podatkowe naruszyły te przepisy w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy ( art.145 ust.1 pkt.c ustawy z dnia 30.08.2002 r – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U.Nr 153, poz.1270). Skarżący w toku prowadzonego postępowania miał zapewniony czynny udział w tym postępowaniu ; skarżący zapoznał się z treścią protokołu w dniu [...].07.2004r., na potwierdzenie czego złożył własnoręczny podpis pod protokołem kontroli. W toku postępowania podatkowego zarówno skarżący, jak i reprezentujący go pełnomocnik mieli możliwość zapoznania się z materiałem dowodowym oraz złożenia stosownych wyjaśnień w sprawie, jak również możliwość zgłaszania uwag i zastrzeżeń.

Końcowo należy zauważyć , że argumentacja zawarta w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji oraz w skardze do tut. Sądu , a także w piśmie procesowym z dnia [...].08.2007 r nie koncentrowała się wyłącznie na tej konkretnej sprawie , gdyż w dużej mierze odnosiła się do rozstrzygnięć będących przedmiotem innych postępowań , których stroną był skarżący . To spowodowało brak przejrzystości stanowiska skarżącego w tej konkretnej sprawie , w której przedmiotem skargi była decyzja Dyrektora Izby Celnej uchylająca decyzję organu pierwszej instancji i umarzająca to postępowanie.

Sąd nie stwierdził naruszenia prawa skutkującego wadliwością zaskarżonego rozstrzygnięcia, a tylko taka okoliczność mogłaby stanowić podstawę do uchylenia decyzji Dyrektora Izby Celnej , zgodnie z art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 ) . Mając powyższe na uwadze , Sąd działając na podstawie art. 151 w/w ustawy , orzekł jak w sentencji.

J J