Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 22/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-12-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 6, art. 2 ust. 2
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Dumas, Sędziowie NSA Jerzy Rypina, NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 10 grudnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 6 września 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 673/11 w sprawie ze skargi J. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 18 maja 2011 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku na rzecz J. G. kwotę 600 (sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 6 września 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 673/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił zaskarżoną decyzję, określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana oraz zasądził od organu na rzecz skarżącego kwotę 1443 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. Przedmiotem rozpoznania Sądu była sprawa ze skargi J. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 18 maja 2011 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego za 2009 r.

Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. decyzją z dnia 31 stycznia 2011 r. określił stronie wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym za 2009 r. w kwocie 5.646,00 zł oraz orzekł, że nadpłata w zryczałtowanym podatku dochodowym za 2009 r. nie występuje.

W uzasadnieniu decyzji podano, że skarżący złożył zeznanie podatkowe o wysokości uzyskanego przychodu, wysokości dokonanych odliczeń i należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za 2009 r. (PIT-28), w którym wykazał kwotę należnego ryczałtu w wysokości 5.646,00 zł. Stwierdzono, że kwota ta została uiszczona. Podatnik złożył w dniu 24 lutego 2010 r. wniosek o stwierdzenie nadpłaty w związku z nieprawidłowym, jego zdaniem, opodatkowaniem przychodów z tytułu zawartej umowy dzierżawy gruntu rolnego.

Organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, że skarżący jest właścicielem działki gruntu rolnego. W 2007 r. cześć działki o pow. 0.6991 ha oddał w dzierżawę N. S.A. z siedzibą w S. Z treści umowy dzierżawy wynikało, że N. S.A. na wydzierżawionym gruncie zorganizuje bazę dla sprzętu i maszyn rolniczych. Odnośnie sposobu wykorzystania wydzierżawionego gruntu organ podatkowy przeprowadził dowód z przesłuchania świadka – Z. S. przewodniczącego Rady Nadzorczej N. S.A. oraz oględzin przedmiotowej działki. Przeprowadzone dowody potwierdziły, że sposób wykorzystania wydzierżawionej działki jest zgodny z treścią umowy dzierżawy.

Organ pierwszej instancji wskazując m. in. na treść art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm. – zwanej dalej "u.p.d.o.f.) stwierdził, że jeżeli przedmiotem dzierżawy lub poddzierżawy jest gospodarstwo rolne lub jego składnik, które wykorzystywane będzie przez dzierżawcę na cele rolnicze, to przychody uzyskane z tego tytułu nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Odmawiając stwierdzenia nadpłaty, organ pierwszej instancji przytoczył zawartą w art. 2 ust. 2 u.p.d.o.f. definicję działalności rolniczej i skonstatował, że działalność prowadzona przez N. S.A. polegająca na składowaniu maszyn rolniczych na dzierżawionym gruncie nie jest działalnością rolniczą w rozumieniu ustawy podatkowej.

Rozpoznając odwołanie Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku, decyzją z dnia 18 maja 2011 r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W skardze na powyższą decyzję podatnik wniósł o jej uchylenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że pojęcie "cele rolnicze" jest równoznaczne z działalnością rolniczą, a tym samym uznaniu, że pomimo wykorzystywania przez dzierżawcę gruntu dla celów prowadzonej przez niego działalności rolniczej – dzierżawa ta podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Ponadto skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania, tj.: art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 i art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm. - zwanej dalej "ord. pod."), poprzez brak wyczerpującego zebrania oraz rozpatrzenia i cząstkową interpretację zebranego w sprawie materiału dowodowego, polegającą na ocenie sposobu wykorzystania dzierżawionego gruntu przez pryzmat 160 m2 gruntu utwardzonego płytami "jumbo" w sytuacji, gdy wydzierżawiona powierzchnia wynosi 6.991 m2.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Sąd pierwszej instancji – uzasadniając rozstrzygnięcie – wskazał, że z akt administracyjnych wynika, że Dyrektor Izby Skarbowej przyjął jako podstawę rozstrzygnięcia następujący stan faktyczny. Skarżący jest właścicielem działki gruntu rolnego nr 3/9 w gminie M. o pow. 21,28 ha, w skład której wchodzą użytki rolne. W dniu 1 czerwca 2007 r. zawarł z N. S.A. umowę dzierżawy, na mocy której oddał w dzierżawę N. S.A. część działki nr [...] o pow. 6991 ha. obejmującą rolę. Z treści tej umowy wynikało m. in., że wydzierżawiający wydał zgodę na dysponowanie przez dzierżawcę nieruchomością na cele budowlane takie jak: budowa na działce tymczasowego obiektu budowlanego - kontenera, obiektów gospodarczych związanych z produkcją rolną, przyłączy elektroenergetycznych, wodociągowych, kanalizacyjnych, cieplnych i telekomunikacyjnych na potrzeby ww. obiektów (§ 1 ust. 3 umowy). Ustalono, że na dzierżawionym gruncie N. S.A. zorganizowała bazę dla maszyn i sprzętu rolniczego. W trakcie oględzin stwierdzono wykonanie placu o pow. 160 m2 utwardzonego płytami "jumbo", posadowienie kontenera socjalnego wykonanego z blachy, od środka izolowanego, przeznaczonego dla pracowników. Ponadto stwierdzono, że na wydzierżawionym terenie znajdowały się maszyny rolnicze, palety oraz worki po nawozach i drewno. W stosunku do tak ustalonego stanu faktycznego skarżący, wskazując na naruszenie art. 122, art. 180, art. 187, art. 191 i art. 188 ord. pod. zarzucił brak wyczerpującego zebrania oraz rozpatrzenia i cząstkową interpretację zebranego w sprawie materiału dowodowego polegającą na ocenie sposobu wykorzystania dzierżawionego gruntu przez pryzmat 160 m2 gruntu utwardzonego płytami "jumbo" w sytuacji, gdy powierzchnia dzierżawiona wynosi 6.991 m2.

W ocenie Sądu, zarzut ten jest bezzasadny. Z przedłożonych akt sprawy wynika bowiem, że wydzierżawiony grunt został ogrodzony i nie stwierdzono innych form aktywności rolniczej poza tymi, które zostały wyżej opisane. Ponadto, skarżący podnosząc ten zarzut po raz pierwszy w skardze nie wskazał twierdzeń i dowodów, z których wynikałoby, że organy podatkowe ustaliły błędnie stan faktyczny.

Powołując się na art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. Sąd wskazał, że Dyrektor Izby Skarbowej z treści powołanego wyżej przepisu wywiódł, iż nie stanowi źródła przychodów w rozumieniu ustawy podatkowej dzierżawa gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele rolnicze. Według organu zwrot "cele rolnicze" nie zdefiniowany w ustawie należy interpretować posiłkując się definicją działalności rolniczej zawartą w art. 2 ust. 2 ustawy podatkowej. Ponieważ istotą tej definicji jest wytwarzanie produktów roślinnych i zwierzęcych w stanie nieprzetworzonym (naturalnym) z własnych upraw albo hodowli lub chowu, jak również działalność polegająca na przetrzymywaniu zakupionych produktów roślinnych lub zwierzęcych przez co najmniej wskazany okres, to przechowywanie przez N. S.A. na wydzierżawionym gruncie maszyn rolniczych nie może być uznane za ich wydzierżawienie na cele rolnicze.

Pozostałe elementy oceny prawnej, a więc czy przedmiotem dzierżawy jest składnik gospodarstwa rolnego, jak również spełnienie przez skarżącego warunków uprawniających do skorzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania przychodów z dzierżawy nie są między stronami sporne.

Zdaniem WSA, błędne jest stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, który wywodzi, że pojęcie "cele rolnicze", o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. (argument a contrario) należy interpretować z pomocą definicji działalności rolniczej, o której mowa w art. 2 ust. 2 u.p.d.o.f. Przy czym analiza treści uzasadnienia decyzji prowadzi do wniosku, że cele rolnicze zostały utożsamione z działalnością rolniczą; pominięto tylko okresy przechowywania zwierząt i roślin, co w rozpoznawanej sprawie i tak nie miało istotnego znaczenia.

Sąd stwierdził, że z treści art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. wynika (argument a contrario), że wydzierżawienie "...działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele rolnicze nie jest źródłem przychodów. Nie może więc budzić wątpliwości, że mamy do czynienia ze zwrotami, które nie są tożsame: "cele rolnicze" i "działalność rolnicza" w konsekwencji uprawnione staje się twierdzenie, że zakres obu zwrotów jest inny. Skoro więc ustawodawca nie definiuje zwrotu "cele rolnicze" względnie "cele nierolnicze" to należy pojęciu temu nadać sens według ich znaczenia w języku powszechnym.

Sąd wskazał, że "rolniczy" to odnoszący się do rolnictwa lub rolnika; związany z rolnictwem; zajmujący się rolnictwem; "rolnictwo" to uprawa i hodowla roślin oraz chów i hodowla zwierząt gospodarskich. Z kolei "na cele, do celów, dla celów" to: na jakiś użytek, na jakieś potrzeby", "używać do czegoś, uznawać coś za nadające się do czegoś".

Sąd uznał, że wydzierżawienie gruntów na cele rolnicze będzie oznaczało używanie gruntu w sposób związany z rolnictwem, na potrzeby uprawy i hodowli roślin oraz chowu i hodowli zwierząt gospodarskich, przy czym owe potrzeby nie mogą być utożsamiane tylko z zajęciem gruntów pod uprawę, ale także zorganizowanie infrastruktury koniecznej dla tej uprawy, czy też chowu i hodowli zwierząt. Nie ulega więc wątpliwości, że zakres pojęcia "cele rolnicze" jest szerszy aniżeli działalności rolniczej zdefiniowanej w ustawie.

Zdaniem WSA, skoro dzierżawca na wydzierżawionym gruncie zorganizował bazę logistyczną służącą prowadzonej przezeń uprawie roślin, to zasadne jest twierdzenie, że skarżący wydzierżawił cześć gospodarstwa rolnego na cele rolnicze. Zdefiniowanie zwrotu "działalności rolniczej" nastąpiło w art. 2 ust. 2 u.p.d.o.f. i miało na celu precyzyjne określenie rodzaju przychodów, które przepisom ustawy nie podlegają. Zgodnie bowiem z art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów z działalności rolniczej, z wyjątkiem przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej. Przy czym przychody z działów specjalnych produkcji rolnej również zostały w ustawie podatkowej zdefiniowane. Zatem posługiwanie się na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pojęciem działalności rolniczej powinno każdorazowo służyć klasyfikowaniu przychodów, które nie podlegają przepisom ustawy, bo taki był cel statuowania tej definicji.

W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie mamy do czynienia z przychodami, które przepisom ustawy podlegają, mianowicie przychodami z dzierżawy. Ustawodawca uznał jednocześnie jednak, że przychody z dzierżawy opodatkowaniu nie podlegają (są zwolnione), jeżeli określone rzeczy dzierżawione są na cele rolnicze. Artykuł 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. odnosi się do przychodów z najmu i dzierżawy jako odrębnego źródła przychodów, stąd też błędne jest utożsamianie tych przychodów z przychodami z działalności rolniczej. Tymczasem Dyrektor Izby Skarbowej błędnie utożsamia wykorzystywanie przedmiotu dzierżawy na cele rolnicze z uzyskiwaniem przychodów z działalności rolniczej przez dzierżawcę. Wydzierżawienie bowiem części działów specjalnych produkcji rolnej na cele rolnicze korzysta ze zwolnienia, co pozostaje w sprzeczności z wykładnią omawianego przepisu przyjęta przez Dyrektora Izby Skarbowej.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, niezrozumiała jest także uwaga Dyrektora Izby Skarbowej, że gdyby przyjąć, że pojęcie cele rolnicze należy interpretować w oderwaniu od definicji działalności gospodarczej o której mowa w art. 2 ust. 2 u.p.d.o.f., to przychody osiągane przez podatnika podlegałyby opodatkowaniu jako przychody z innych źródeł. Pozostaje to w sprzeczności z rozłączną klasyfikacją źródeł przychodów, skoro bowiem przedmiotem rozważań są przychody z dzierżawy klasyfikowane w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., to jednocześnie nie mogą one być uznane jako przychody z innych źródeł (art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.). Twierdzenia tego Dyrektor Izby Skarbowej nie poparł przytoczeniem stosownej argumentacji prawnej, co utrudnia lub wręcz uniemożliwia ocenę zgodności z prawem tego stanowiska. W konsekwencji Sąd stwierdził także naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 ord. pod., które jednak nie miało wpływu na wynik sprawy.

Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej, który wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku celem ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – zwanej dalej "p.p.s.a."), zarzucił naruszenie:

- przepisów prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię i w jej konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f.;

- przepisów postępowania, których uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 153 p.p.s.a., poprzez zawarcie w uzasadnieniu skarżonego wyroku błędnej ceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania na skutek błędnej wykładni art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną strona wniosła o jej oddalenie w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy podnieść, że chociaż istotę sporu stanowi interpretacja pojęcia "cele nierolnicze", w pierwszej kolejności Sąd musi odnieść się do zarzutu Dyrektora Izby Skarbowej, zgodnie z którym w treści art. 10 u.p.d.o.f. ustawodawca wskazuje jedynie jakie są źródła przychodów, z których dochody (a w niektórych przypadkach przychody) podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, natomiast kwestii zwolnień podatkowych ustawodawca poświęcił art. 21 u.p.d.o.f., w którym wymienił enumeratywnie przychody zwolnione od podatku dochodowego od osób fizycznych - nie wskazując zaś w nim, że zwolnione od podatku są przychody z dzierżawy określonych rzeczy, jeżeli rzeczy te są dzierżawione na cele rolnicze, Sąd pierwszej instancji w ocenie autora skargi kasacyjnej dokonać miał rozszerzającej wykładni art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f.

Po pierwsze, wskazać należy, że bezsprzeczną jest teza, iż fundamentalną zasadą prawa podatkowego w demokratycznym państwie prawnym jest to, że zakres przedmiotu opodatkowania musi być precyzyjnie określony w ustawie podatkowej, a interpretacja jej przepisów nie może być rozszerzająca (L. Morawski, "Zasady wykładni prawa", Toruń 2000, str. 201). Z tego też powodu nie jest dopuszczalna - jak wskazuje NSA (wyrok z dnia 23 marca 2009 r., sygn. akt I FPS 6/08, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – orzeczenia.nsa.gov.pl – zwana dalej: CBOSA) - wykładnia celowościowa prowadząca do rozszerzenia zakresu przedmiotowego opodatkowania (obowiązku podatkowego); powołana przez organ zasada zakazująca wykładać wyjątki w sposób rozszerzający (exceptiones non sunt extendae) niejednokrotnie bywa również przez sądy podnoszona w kwestii ulg i zwolnień podatkowych (wyrok NSA z dnia 8 lutego 2007 r., sygn. akt II FSK 188/06, CBOSA). Należy jednak zastrzec, iż w odniesieniu do materii ulg i zwolnień, zarówno orzecznictwo (wyrok NSA z dnia 30 czerwca 2004 r., sygn. akt FSK 188/04, CBOSA), jak i doktryna (B. Brzeziński, "Szkice z wykładni prawa podatkowego", Gdańsk 2002 r., str. 81-88), wskazują na możliwość odejścia od tej zasady, gdy przemawiają za tym względy racjonalności i cele pozafiskalne.

Niezależnie od wskazanego wyżej wyjątku interpretacyjnego, ogólnie przyjętą zasadą polskiego porządku prawnego jest domniemanie racjonalności prawodawcy. Szczególnym przejawem tego założenia jest zakaz dokonywania wykładni per non est, z którego wynika, iż nie interpretuje się przepisów prawnych tak, jakby pewne ich fragmenty były zbędne. Dyrektor Izby Skarbowej w skardze kasacyjnej wskazuje, iż twierdzenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, że norma prawna przewidziana art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., de facto zwalnia z opodatkowania przychody z dzierżawy określonych rzeczy, jeżeli rzeczy te są dzierżawione na cele rolnicze, prowadzi do uznania, że fragment powołanego przepisu został przez ustawodawcę wprowadzony zbędnie. W omawianym przepisie, jak słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji, określone są przychody, które przepisom ustawy podlegają – w tym przychody z dzierżawy. Ustawodawca, poza ogólnym wskazaniem dzierżawy jako źródła przychodu, wskazał również dzierżawę gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze. Przyjmując podgląd organu, że dzierżawa gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele rolnicze również stanowi przychód w myśl omawianej ustawy, wprowadzone w niniejszym artykule rozróżnienie staje się zbędne. Uznając natomiast, że racjonalny ustawodawca nie wprowadza takich regulacji, które są zbędne, należy uznać a contrario, że wyróżnienie szczególnego rodzaju dzierżawy – dzierżawy gruntów rolnych na cele rolnicze – korzysta z wyłączenia spod opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Okoliczności tej nie wyłącza brak wskazania dzierżawy gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele rolnicze jako wolnej od podatku dochodowego w myśl art. 21 u.p.d.o.f., jak również nie wyłącza jej okoliczność, że dzierżawa taka znajduje się poza zakresem art. 2 ust 1 pkt 1 u.p.d.o.f. Należy bowiem zgodzić się ze stwierdzeniem, iż pojęcie działalności rolniczej, zdefiniowane w art. 2 ust. 2 u.p.d.o.f., nie obejmuje swoim zakresem dzierżawy gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele rolnicze – dzierżawa w swoim ogólnym ujęciu stanowi innego rodzaju źródło przychodu, wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy, z zastrzeżeniem jednak, iż omawiany w niniejszej sprawie przypadek jest z katalogu źródeł przychodu wyłączony. W konsekwencji, twierdzenie, że art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. stanowi normę szczegółową, będącą wyłącznym źródłem zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych, jest w pełni uzasadnione (wyrok NSA z dnia 29 sierpnia 2008 r., sygn. akt II FSK 840/07, CBOSA). Pogląd, według którego sytuacja, gdy gospodarstwo rolne lub działy specjalne produkcji rolnej zostaną wydzierżawione na cele rolnicze nie kreuje przychodu podatkowego i pozostaje poza sferą normowaną przez przepisy u.p.d.o.f. znajduje swoje poparcie w licznych interpretacjach podatkowych, w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (np. wyrok z dnia 9 marca 2011 r., sygn. akt II FSK 1944/09, czy też wymieniony wcześniej wyrok z dnia 29 sierpnia 2008 r., sygn. akt II FSK 840/07, CBOSA) oraz doktrynie (A. Bartosiewicz, R. Kubacki, PIT. Komentarz, wyd. III, stan prawny 01.01.2013, LEX, 2013).

Mając na uwadze powyższe rozważania oraz okoliczność, że w sprawie niniejszej poza sporem pozostało ustalenie istoty stanu faktycznego, należy odnieść się do zarzutu niewłaściwej interpretacji samego zwrotu "cele rolnicze" (a contrario "cele nierolnicze"), dla którego podstawę stanowi art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., zgodnie z którym źródłami przychodów są: "najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą".

Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że pojęcie "na cele nierolnicze", choć nie występuje na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, funkcjonuje w polskim porządku prawnym na gruncie art. 4 pkt 6 ustawy z dnia 3 lutego 1995 r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych (Dz. U. z 2004 r. Nr 121, poz. 1266 ze zm.). W świetle przyjętego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, zasadne jest posłużenie się regulacją ww. ustawy, według której ilekroć jest mowa o "przeznaczeniu gruntów na cele nierolnicze lub nieleśne - rozumie się przez to ustalenie innego niż rolniczy lub leśny sposobu użytkowania gruntów rolnych oraz innego niż leśny sposobu użytkowania gruntów leśnych". Wynika z tego, że przez "przeznaczenie gruntów na cele nierolnicze" należy rozumieć "ustalenie innego niż rolniczy sposobu użytkowania gruntów rolnych".

W niniejszej sprawie poza sporem była okoliczność (potwierdzona choćby ustaleniami organu podatkowego pierwszej instancji), że grunt będący przedmiotem dzierżawy jest według ewidencji gruntem rolnym. W związku z powyższym należało poddać pod rozwagę, czy dla gruntu tego został ustalony inny niż rolniczy sposób użytkowania. Mając na uwadze i uznając za zasadną definicję przytoczoną przez Sąd pierwszej instancji ("rolniczy" to odnoszący się do rolnictwa lub rolnika; związany z rolnictwem; zajmujący się rolnictwem; natomiast "rolnictwo" to uprawa i hodowla roślin oraz chów i hodowla zwierząt gospodarskich), oraz jedną z definicji słowa "sposób" zawartych w Słowniku współczesnego języka polskiego (pod red. B. Dunaj, Wydawnictwo Wilga, Warszawa 1996), zgodnie z którą "sposób" to "określona metoda umożliwiająca osiągnięcie, uzyskanie czegoś; środek na coś lub przeciw czemuś", należy kolejno określić, czy przedmiotowy grunt jest dzierżawiony w sposób inny niż rolniczy sposób użytkowania, tj. inaczej niż według odnoszącej się do uprawy i hodowli roślin oraz chodu i hodowli zwierząt metody umożliwiającej osiągnięcie, uzyskanie czegoś. Mając na uwadze, iż dzierżawca na wydzierżawionym gruncie zorganizował bazę logistyczną służącą prowadzonej przezeń uprawie roślin należy uznać, że jest to odnosząca się do uprawy roślin metoda umożliwiająca osiągniecie czegoś. Nie sposób przecież twierdzić, że osiągnięcie czegoś w rolnictwie (w tym przypadku - pomyślną uprawę roślin) jest możliwe bez zorganizowania bazy logistycznej.

W związku z powyższym nie można podzielić zarzutu Dyrektora Izby Skarbowej, że wykładnia art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. miała charakter rozszerzający, tj. polegający na doszukiwaniu się intencji ustawodawcy i stwarzaniu na takiej podstawie norm wykraczających poza literalne i klarowne brzmienie przepisu. Niezależnie od przyjęcia, czy dokonywana jest interpretacja zwrotu (a contrario) "cele nierolnicze" czy też zwrotu "innego niż rolniczy sposób użytkowania gruntów rolnych", istotę rozstrzygnięcia stanowi przyjęcie przez Sąd określonego zakresu słowa "rolniczy" – co do którego wskazówkę interpretacyjną zawierają terminy "cele" oraz "sposób", zgodnie z którymi zwroty te ("cele rolnicze", "sposób rolniczy") muszą być interpretowane w sposób szerszy niż ma to miejsce na gruncie art. 2 ust. 2 u.p.d.o.f. wykładającego znaczenie zwrotu "działalność rolnicza". W odniesieniu do zwrotu "cele rolnicze" na okoliczność tę wskazywał Wojewódzki Sąd Administracyjny.

Konsekwentnie, uznać należy, że zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 153 p.p.s.a. poprzez zawarcie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku błędnej oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania na skutek błędnej wykładni jest bezpodstawny. Słusznie bowiem wskazał Sąd pierwszej instancji, że rozpatrując ponownie sprawię Dyrektor Izby Skarbowej powinien rozważyć zasadność wniosku o stwierdzenie nadpłaty w kontekście ustalonej wykładni art. 10 ust 1 pkt 6 u.p.d.o.f.

Z tych powodów, na podstawie art. 184 p.p.s.a. i art. 204 pkt 2 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną i orzekł o kosztach postępowania kasacyjnego.