Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 995/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2020-08-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 16  ust. 7 pkt 2
journal: Dz.U. 2015 poz 86
law: Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Piotr Kieres (sprawozdawca), Sędziowie: Sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska, Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, , po rozpoznaniu w Wydziale I – na posiedzeniu niejawnym, w trybie uproszczonym w dniu 26 sierpnia 2020 r. sprawy ze skargi W. H. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] sierpnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie wygaśnięcia decyzji w sprawie ulgi w podatku od spadków i darowizn oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi W. H. (dalej: skarżący, strona, podatnik) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. (dalej: organ drugiej instancji, organ odwoławczy) z [...] sierpnia 2018 r. Nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] (dalej: organ pierwszej instancji) z [...] maja 2018 r. nr [...] stwierdzającą wygaśnięcie decyzji z dnia [...] września 2015 r. nr [...] w związku z niedopełnieniem przez podatnika warunków uprawniających do skorzystania z ulgi, o której mowa w przepisie art. 16 ustawy z 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tj.: Dz. U. z 2015 r., poz. 86 ze zm., dalej: u.p.s.d.).

Z akt sprawy wynika, że z zgodnie z aktem poświadczenia dziedziczenia sporządzonym w dniu [...] lipca 2015 r. podatnik nabył – na mocy testamentu - w całości wprost prawo do spadku po zmarłej w dniu [...] kwietnia 2013 r. F. M. Następnie 31 sierpnia 2015 r. skarżący złożył w organie pierwszej instancji zeznanie podatkowe z tytułu nabycia praw do spadku po wskazanej powyżej zmarłej, wszczynając tym samym postępowanie w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn. Wskazano, że w skład masy spadkowej wchodzi lokal mieszkalny o powierzchni 32,04 m² położony we W. przy ul. [...] o wartości 152.100,00 zł. Długów i ciężarów nie wykazano. Skarżący złożył ponadto oświadczenie, iż względem wchodzącego w skład masy spadkowej opisanego lokalu mieszkalnego spełnia warunki do zastosowania ulgi przewidzianej w art. 16 u.p.s.d. Do zeznania przedłożono umowę o sprawowanie opieki zawartą [...] stycznia 2011 r. pomiędzy F. M., a skarżącym wraz z notarialnym poświadczeniem podpisów z dnia [...].01.2011 r. Z kolei w dniu 14 września 2015 r. strona przedłożyła zaświadczenie potwierdzające zameldowanie na pobyt stały w lokalu przy ul. [...] we W.

W związku z powyższym organ pierwszej instancji decyzją z [...] września 2015 r. orzekł, że w stosunku do podatnika zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w wysokości 28.206,00 zł, z tytułu nabycia spadku po zmarłej F. M., nie powstaje pod warunkiem dochowania przez stronę wymogów określonych w art. 16 ust. 7 pkt 2 u.p.s.d. W dniu [...].04.2017 r. do organu pierwszej instancji wpłynął wniosek strony o wydanie zgody na dysponowanie prawami nabytymi w drodze spadku po zmarłej F. M. Organ podatkowy udzielił 19 kwietnia 2017 r. skarżącemu zgody na dysponowanie majątkiem nabytym po zmarłej.

Pismem z 3 stycznia 2018 r. skarżący poinformował organ pierwszej instancji o dokonanej 21 kwietnia 2017 r. sprzedaży nabytego w drodze spadku lokalu mieszkalnego objętego ulgą mieszkaniową, zwracając się o dalsze zastosowanie wobec niego ulgi z art. 16 u.p.s.d. Do pisma dołączono akt notarialny z [...] kwietnia 2017 r. Rep. A nr [...] potwierdzający sprzedaż ww. lokalu za cenę 170.000 zł. Uzasadniając zbycie wskazał skarżący na chęć założenia rodziny, co skutkuje koniecznością zmiany mieszkania składającego się z jednego pokoju i mającego dostęp do wspólnej toalety na korytarzu na większy i bardziej komfortowy lokal mieszkalny. Strona oświadczyła, że środki pieniężne uzyskane ze sprzedaży mieszkania zostały w całości przeznaczone na zakup innej nieruchomości, którego dokonał z narzeczoną. Na tę okoliczność przedłożono akt notarialny Rep. A nr [...] z dnia [...] sierpnia 2017 r. potwierdzający nabycie przez skarżącego wraz z A. P. w udziale po ½ lokalu mieszkalnego położonego we W. przy ul. [...] wraz z pomieszczeniem przynależnym – komórką oraz udziału [...] części w lokalu niemieszkalnym tj. w garażu wielostanowiskowym za łączną cenę 368.593,92 zł. Z przedłożonego dodatkowo aktu notarialnego z dnia [...] maja 2017 r. Rep. A nr [...] zobowiązującego spółkę deweloperską do wybudowania budynku i przeniesienia odrębnej własności przedmiotowego lokalu wynikało, iż na łączną cenę zakupu składa się cena sprzedaży lokalu mieszkalnego (319.619,52 zł), cena sprzedaży komórki lokatorskiej (8.974,80 zł) oraz cena sprzedaży udziału [...] w garażu wielostanowiskowym (39.999,60 zł).

Organ pierwszej instancji, stojąc na stanowisku że strona skarżąca wydatkując na lokal mieszkalny kwotę 161.657,21 zł (uwzględniając ½ wartości lokalu mieszkalnego i ½ kosztów notarialnych) nie dopełniła warunków uprawniających do dalszego korzystania z ulgi, bowiem nie wydatkowała w całości środków uzyskanych ze sprzedaży odziedziczonego lokalu na nabycie innego lokalu mieszkalnego, decyzją z [...] maja 2018 r. stwierdził wygaśnięcie decyzji z dnia [...].09.2015 r.

Od powyższej decyzji skarżący wniósł odwołanie zarzucając organowi podatkowemu przede wszystkim błędną wykładnię art. 16 ust. 7 pkt 2 u.p.s.d. polegającą na uznaniu, iż zachowanie prawa do ulgi jest możliwe wyłącznie w przypadku wydatkowania całej kwoty uzyskanej ze sprzedaży na poczet ceny zakup innej nieruchomości. Skarżący podniósł również zarzuty naruszenia prawa procesowego, tj. art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 120 w związku z art. 210 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.) - dalej: o.p. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego polegające na nieuwzględnieniu ½ wartości komórki lokatorskiej przynależącej do lokalu jako wydatku na nabycie lokalu mieszkalnego oraz art. 258 § 1 pkt 3 o.p. poprzez stwierdzenie, że podatnik nie dopełnił przewidzianych w przepisach prawa podatkowego warunków uprawniających do skorzystania z ulgi.

Organ odwoławczy po przeanalizowaniu materiału dowodowego zawartego w aktach sprawy oraz rozpatrzeniu zarzutów strony stwierdził, iż wniesione przez stronę odwołanie nie zasługuje na uwzględnienie. W pierwszej kolejności przypomniał organ drugiej instancji, iż nie jest sporne w sprawie, że w wyniku złożenia przez stronę oświadczenia o spełnieniu warunków do zastosowania wynikającej z art. 16 u.p.s.d. ulgi mieszkaniowej i przedłożenia umowy o sprawowanie opieki nad spadkodawcą organ pierwszej instancji odstąpił od pobrania podatku od spadku i darowizn z tytułu nabycia spadku po zmarłej Franciszce Mazur wydając w tym zakresie stosowną decyzję z [...] września 2015 r. Okolicznością niesporną jest również to, że skarżący [...] kwietnia 2017 r. sprzedał nabyty w drodze spadku lokal mieszkalny przed upływem wymaganych przepisem prawa 5 lat zamieszkiwania, będąc zameldowanym w lokalu.

Dalej wyjaśnił organ odwoławczy, iż nie każde zbycie nabytego w drodze spadku lokalu i w konsekwencji niewypełnienie warunku zamieszkiwania powoduje utratę prawa do ulgi, o której mowa w art. 16 u.p.s.d. Ustawodawca, bowiem w treści art. 16 ust. 7 u.p.s.d. przewidział rozwiązanie wyjątkowe umożliwiające zachowanie ulgi mieszkaniowej nawet w sytuacji zbycia lokalu będącego przedmiotem spadku. Z treści wskazanego przepisu organ odwoławczy wywiódł, iż aby zachować prawo do ulgi mieszkaniowej należy spełnić trzy warunki, które mają charakter łączny, a więc tylko spełnienie wszystkich powoduje zachowanie prawa do dalszego korzystania z ulgi. Przede wszystkim zbycie musi być uzasadnione koniecznością zmiany warunków mieszkaniowych bądź miejsca zamieszkania (1), ponadto ustawodawca stawia wymóg przeznaczenia środków uzyskanych ze sprzedaży na nabycie innego lokalu mieszkalnego w całości w okresie dwóch lat od dnia zbycia (2), a łączny okres zamieszkiwania w zbytym i nabytym budynku lub lokalu, potwierdzony zameldowaniem na pobyt stały, ma wynosić 5 lat (3).

Zgodził się organ odwoławczy ze skarżącym, iż zamiar założenia rodziny i chęć poprawy warunków mieszkaniowych jest spełnieniem przesłanki uzasadnionej konieczności zmiany warunków lub miejsca zamieszkania. Podniósł natomiast, iż podatnik nie dopełnił drugiego warunku jakim jest przeznaczenie w całości uzyskanych ze sprzedaży środków na nabycie lokalu mieszkalnego położonego we W. przy ul. [...], wyjaśniając iż z treści art. 16 ust. 7 pkt 2 u.p.s.d. wynika, że przeznaczenie środków chociażby w części na inny cel nie spełnia warunków do zachowania prawa do ulgi. Odnosząc powyższe do stanu faktycznego organ odwoławczy wskazał, iż skarżący środki pieniężne w kwocie 170.000 zł tylko w części przeznaczył na nabycie innego lokalu mieszkalnego. Mianowicie nabywając wraz z A. P. (w udziale po ½ części) w dniu [...] sierpnia 2017 r. aktem notarialnym Rep. A nr [...] lokal mieszkalny przy ul. [...] wraz z komórką lokatorską oraz miejscem postojowym w garażu wielostanowiskowym za łączną cenę 368.593,92 zł (brutto), z czego na ½ część lokalu mieszkalnego przypadała kwota 159.809,76 zł, co po doliczeniu ½ kosztów notarialnych i odpisów w wysokości 1.848,05 zł daje kwotę 161.657,81 zł – skarżący nie przeznaczył całości uzyskanej ze sprzedaży odziedziczonego lokalu kwoty 170.000 zł na nabycie innego lokalu mieszkalnego. Okoliczności tej nie zmieniłby – zdaniem organu podatkowego – fakt potraktowania wydatku na komórkę lokatorską jako wydatku na lokal mieszkalny (dodatkowo kwota 4.487,40 zł). Kryterium lokalu mieszkalnego nie spełnia zaś udział ½ w 2/30 we współwłasności w lokalu niemieszkalnym, tj. dwóch miejsc postojowych w garażu wielostanowiskowym.

W ocenie organu drugiej instancji bez znaczenia pozostaje zapis zawarty w § 4 pkt 2 aktu notarialnego z [...] sierpnia 2017 r., iż część ceny sprzedaży brutto tj. 170.000 zł pochodzi z majątku skarżącego. Skoro podatnik nabył udział ½ w nieruchomościach, w celu oceny spełnienia warunków do dalszego zastosowania zwolnienia należało ocenić wydatkowanie środków jedynie w kontekście nabywanych przez podatnika na własność udziałów w nieruchomościach.

Wskazując na fakt, iż ulgi podatkowe są wyjątkiem od zasady równości i powszechności opodatkowania i jako takie przepisy je stanowiące winny być interpretowane ściśle, zgodnie z ich literalnym brzmieniem, uznał organ odwoławczy że podatnik nie przeznaczył całości środków na nabycie innego lokalu mieszkalnego (udziału w nim), od którego to warunku (spełnionego razem z pozostałymi) ustawodawca uzależnił utrzymanie ulgi mieszkaniowej. Na poparcie swojego stanowiska wskazał również organ drugiej instancji na zmiany legislacyjne w ustawie o podatku od spadków i darowizn, które weszły w życie w dniu 1 stycznia 2007 r., a które doprecyzowały kwestie przeznaczenia uzyskanych ze sprzedaży środków finansowych poprzez dodanie nowego warunku zwolnienia – że muszą być przeznaczone w całości. Tymczasem zaproponowana przez skarżącego wykładnia spornego przepisu prowadziłaby do pominięcia znaczenia jednego z elementów konstrukcyjnych normy statuującej zwolnienie podatkowe, tj. wymogu przeznaczenia w całości uzyskanej ze sprzedaży odziedziczonego lokalu kwoty na wskazany w tym przepisie cel, który to rezultat wykładni jest – w ocenie organu odwoławczego – niedopuszczalny.

Podsumowując za prawidłowe uznał organ drugiej instancji zajęte przez organ pierwszej instancji stanowisko w kwestii utraty przez podatnika prawa do korzystania z ulgi z art. 16 u.p.s.d., a tym samym podjęte przez ten organ rozstrzygniecie ocenił jako zasadne i zgodne z obowiązującymi w tej materii przepisami prawa tak materialnego, jak i proceduralnego.

Strona wniosła na tę decyzję organu odwoławczego skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu domagając się uchylenia w całości decyzji organów obydwu instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania sądowego według norm prawem przepisanych. Skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawa procesowego oraz materialnego, tj.:

1. art. 187 § 1 o.p., art. 191 o.p. oraz art. 120 o.p. w związku z art. 210 § 1 pkt 4 o.p. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego, polegające na nieuwzględnieniu przypadającej na jego udział wartości komórki lokatorskiej przynależącej do lokalu jako wydatku na nabycie lokalu mieszkalnego;

2. art. 258 § 1 pkt 3 o.p. poprzez stwierdzenie, że nie dopełnił przewidzianych w przepisach prawa podatkowego warunków uprawniających do skorzystania z ulgi;

3. art. 16 ust. 7 pkt 2 u.p.s.d. poprzez błędną jego wykładnię, polegającą na uznaniu, iż sformułowanie "przeznaczenie środków uzyskanych ze sprzedaży na nabycie innego budynku lub lokalu (...) nastąpiło w całości", jest rozumiane w ten sposób, że zachowanie prawa do ulgi jest możliwe wyłącznie w przypadku wydatkowania całej kwoty uzyskanej z sprzedaży na poczet ceny zakupu innego lokalu mieszkalnego;

4. art. 124 o.p. poprzez pominięcie milczeniem twierdzeń, co do nieprawidłowości wyliczenia kwoty jaka została przez skarżącego rzeczywiście wydatkowana na zakup lokalu mieszkalnego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z 7 lutego 2019 r. o sygn. akt I SA/Wr 1100/18 uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzająca ją decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia Sąd uznał że decyzje organów obu instancji, naruszają prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania ich z obrotu prawnego. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu wydając zaskarżoną decyzję organy obydwu instancji naruszyły przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn normujące kwestie związane z uzyskaniem przez podatników ulgi mieszkaniowej, w tym przede wszystkim art. 16 ust. 7 pkt 2 u.p.s.d. W szczególności tut Sąd uznał, że instytucja ulgi mieszkaniowej wyraźnie ukazuje preferencje ustawodawcy - dbałość o zapewnienie obywatelom własnego lokum mieszkalnego stawia wysoko w hierarchii potrzeb społecznych. Rozwiązanie to jest przy tym realizacją art. 75 Konstytucji RP który stanowi, iż władze publiczne prowadzą politykę sprzyjającą zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych obywateli, w szczególności przeciwdziałają bezdomności, wspierają rozwój budownictwa socjalnego oraz popierają działania obywateli zmierzające do uzyskania własnego mieszkania. Cel i istota ulgi mieszkaniowej wyraża się ponadto w tym, że ulga ta dotyczy jedynie nabycia lokalu mieszkalnego (budynku mieszkalnego), a nie nabycia gruntu czy lokalu użytkowego oraz tylko do podstawy opodatkowania ich czystej wartości nieprzekraczającej 110 m2 powierzchni użytkowej budynku lub lokalu. WSA we Wrocławiu uznał za nieuprawnioną i nazbyt rygorystyczną interpretacje art. 16 ust. 7 pkt 2 u.p.s.d., zgodnie z którą tylko zupełne wydatkowanie całej kwoty środków pochodzących ze zbycia lokalu mieszkalnego uprawniałoby do zastosowania w sprawie art. 16 ust. 1 u.p.s.d. – wyłączenia z podstawy opodatkowania kwoty pochodzącej ze zbycia odziedziczonego lokalu mieszkalnego. Termin "w całości", którym posługuje się art. 16 ust. 7 pkt 2 u.p.s.d. w rzeczywistości nie odnosi się do środków uzyskanych ze sprzedaży lecz do okresu w jakim kwota ze sprzedaży odziedziczonej nieruchomości winna być wydatkowana na nową nieruchomość. Innymi słowy środki uzyskane ze zbycia odziedziczonego i objętego ulgą mieszkaniową lokalu mieszkalnego winny zostać przeznaczone na zakup nowego lokalu, a ich przeznaczenie na ten cel nastąpiło w całości w okresie dwóch lat od dnia zbycia. Jako niemające wpływu dla spełnienia przesłanek z art. 16 ust. 7 pkt 2 u.p.s.d. Sąd uznał ponadto wpłatę całej kwoty stanowiącej równowartość ceny sprzedanej nieruchomości - którą nabył w drodze dziedziczenia, na rzecz sprzedającego nową nieruchomość skarżącemu za niemającą znaczenia z punktu widzenia przesłanek ustawowych. Również nie ma istotnego znaczenia nabycie przez stronę udziału w nieruchomości mieszkalnej, garażu i komórce lokatorskiej albowiem wpłacona przez skarżącego kwota z nadwyżka przekracza wartość samego lokalu mieszkalnego.

W wyniku rozpoznania Skargi kasacyjnej od orzeczenia tut. Sądu o sygn. akt I SA/Wr 1100/18, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 19 września 2019 r. sygn. akt II FSK 1421/19 uchylił wspomniany wyrok WSA we Wrocławiu i przekazał mu sprawę do ponownego rozpoznania. Sąd drugiej instancji nie podzielił wykładni art. 16 ust. 7 pkt 2 u.p.s.d. zaprezentowanej w uchylanym wyroku uznając, że wskazany przepis jednoznacznie wskazuje, że środki uzyskane ze zbycia masy mieszkaniowej objętej ulgą musza być w całości przeznaczone na jeden z celów wskazanych w art. 16 ust. 7 pkt 2 u.p.s.d. – przeznaczenie środków w części nie spełnia warunków do zachowania ulgi. W przypadku zakupu lokalu o niższej wartości nie będzie spełniony ten z warunków zwolnienia, zgodnie z którym konieczne jest pokrycie ceny nabycia w całości przez środki uzyskane ze sprzedaży lokalu na nabycie nowego lokalu albowiem cena nabytego nowego lokalu nie może być niższa od ceny zbycia lokalu nabytego w spadku. Utratą ulgi skutkuje przeznaczenie środków ze sprzedaży lokalu mieszkalnego na nabycie lokalu o niższej wartości niż lokal sprzedany. Naczelny Sąd Administracyjny zalecił również, aby przy ponownym rozpatrywaniu sprawy przez tut. Sąd ocenił On przyczyny, dla których pomimo wpłaty przez skarżącego kwoty na nabycie udziału w nieruchomości mieszkalnej organ odwoławczy utrzymał rozstrzygnięcie organu I instancji w mocy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2017, poz. 2188 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Przepis art. 145 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325) – dalej jako: p.p.s.a., ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd administracyjny w oparciu o art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzyga w granicach sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., które to ograniczenie nie ma zastosowanie w rozpatrywanej sprawie. Istotny w realiach rozpatrywanej sprawy jest natomiast przepis art. 190 p.p.s.a., zgodnie z którym sąd któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnia prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Ponadto stosownie do treści art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Tym samym odstąpienie od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa może nastąpić w sytuacjach wyjątkowych – stan faktyczny uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego należy zastosować przepisy inne niż wyjaśnione, czy też nastąpiła zmiana stanu prawnego mająca zastosowanie do stanu faktycznego. Owych wyjątkowych sytuacji, w rozpatrywanej sprawie tut. Sąd nie dostrzegł. Tym samym Sąd był związany ukształtowanym w powołanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 września 2019 r. o sygn. akt II FSK 1421/19 kierunkiem interpretacji przepisów, względem stanu faktycznego ustalonego w sprawie skarżącego.

I tak nie jest przedmiotem sporu stan faktyczny w rozpatrywanej sprawie zgodnie, z którym wobec strony została wydana decyzja organu I instancji z [...] września 2015 r., w której orzeczono, że wobec W. H. jako spadkobiercy nie powstaje zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia [...] kwietnia 2013 r. spadku po zmarłej F. M. w zakresie lokalu mieszkalnego, z uwagi na złożenie oświadczenia, iż strona spełnia warunki przewidziane w art. 16 ust. 7 pkt 2 u.p.s.d., a w szczególności, że będzie zamieszkiwać będąc zameldowanym na pobyt stały w nabytym lokalu i nie dokona jego zbycia przez 5 lat od dnia zamieszkania. W dniu 21 kwietnia 2017 r. strona sprzedała nabyty w drodze spadku lokalu mieszkalnego objętego ulgą mieszkaniową – przed upływem 5 letniego okresu o którym mowa w zdaniu poprzednim za kwotę 170.000,00 zł. Kwota ta została wydatkowana przez stronę na zakup :

• ½ lokalu mieszkalnego – w nieruchomości o księdze wieczystej nr [...],

• ½ komórki lokatorskiej (pomieszczenie przynależne do lokalu mieszalnego) – w nieruchomości o księdze wieczystej nr [...],

• ½ udziału w 2/30 udziału w lokalu niemieszkalnego (garażu - dwa miejsca postojowe) – w nieruchomości o księdze wieczystej nr [...]

oraz ½ kosztów notarialnych.

Powyższe zostało ustalone w oparciu o stanowisko strony oraz akty notarialne: Rep. A nr [...] z dnia [...].04.2017r.; Rep. A nr [...] z [...].05.2017 r., Rep A nr [...] z [...].08.2017 r. Wartości poszczególnych kosztów kształtowały się następująco:

• ½ lokalu mieszkalnego – 159.809,76 zł;

• ½ komórki lokatorskiej – 4.487,40 zł;

• ½ udziału w 2/30 udziału w lokalu niemieszkalnym – 19.999,90 zł;

• ½ kosztów notarialnych – 1.848,05 zł.

Równocześnie przepis art. 16 ust. 7 pkt 2 u.p.s.d. daje możliwość zachowania ulgi w podatku od spadków i darowizn, pomimo niedochowania warunku w postaci zamieszkiwania będąc zameldowanym na pobyt stały w nabytym lokalu i nie dokonania jego zbycia przez 5 lat od dnia zamieszkania w przypadku:

– konieczności zmiany warunków lub miejsca zamieszkania

– i wydatkowania w całości środków uzyskanych ze zbycia masy mieszkaniowej objętej ulgą na nabycie przedmiotów wskazanych w art. 16 ust. 7 pkt 2 u.p.s.d. tzn. innego budynku lub lokalu mieszkalnego (udziału w budynku lub lokalu) albo spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego (udziału w takim prawie), albo budowę innego budynku lub lokalu,

– w okresie dwóch lat od dnia zbycia,

– przy łącznym okresie zamieszkiwania w zbytym i nabytym budynku lub lokalu, potwierdzonego zameldowaniem na pobyt stały przez 5 lat.

Mając powyższe na uwadze i będąc związanym oceną prawną i wskazaniami, co do dalszego postepowania Sąd stwierdza, że zasadne jest stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji organu drugiej instancji. Mianowicie uzyskana kwota 170.000,00 zł ze zbycia przedmiotu spadku (lokalu mieszalnego) objętego decyzją zwalniająca z opodatkowania nie została wydatkowana w całości na jeden z celów nabycia wskazanych w art. 16 ust. 7 pkt 2 u.p.s.d. Do wydatków związanych z nabyciem lokalu mieszkalnego (i podobnych objętych ulgą) słusznym było zaliczenie kwot: dotyczących ½ lokalu mieszkalnego, ½ komórki lokatorskiej, ½ kosztów notarialnych, co daje łączną kwotę: 166.145,21 zł i nie może być uznane za wydatkowanie pełnej sumy 170.00,00 zł uzyskanej za lokal mieszkalny objęty decyzją wyłączająca jego opodatkowanie tytułem spadkobrania. Należy zauważyć, że pozostała różnica w wysokości: 3.854,00 zł dotyczyła/podlegała rozliczeniu na ½ udziału w 2/30 udziału w lokalu niemieszkalnym w odrębnej od lokalu mieszkalnego i komórki lokatorskiej nieruchomości, dla której była prowadzona odrębna księga wieczysta:

"§ 3

1. Przedstawiciel spółki pod firmą "A spółka z ograniczona odpowiedzialnością – Sołtysowice" Spółka komandytowa z siedziba we W.:

a) (...)

b) sprzedaje udział wynoszący 2/30 (dwie trzydzieste) części w lokalu niemieszkalnym – garażu wielostanowiskowym, stanowiącym odrębną nieruchomość, opisanym w § 1a tego aktu,

na rzecz: Pani A. P. i Pana W. H., którzy oświadczają, że są stanu wolnego i (...) udział w garażu wielostanowiskowym kupują w udziałach po ½ części.

(...)

4. .... Nabywcy w ramach nabytego udziału w lokalu niemieszkalnym – garażu wielostanowiskowym, stanowiącym odrębna nieruchomość, opisanym w § 1a tego aktu, przysługiwać będzie prawo do wyłącznego korzystania z miejsc postojowych numer 26 (dwadzieścia sześć) i 27 (dwadzieścia siedem)."

(str. 3 aktu notarialnego Rep. A nr [...]– k. 46 akt adm.)

Brak możliwości uwzględnienia wydatku skarżącego na miejsca parkingowe wynika z funkcji jakie one (miejsca) pełnią – zdaniem Sądu nie służą one zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych. Miejsce parkingowe/garaż ma zapewnić kupującemu je komfort parkowania pojazdu w pobliżu miejsca zamieszkania i nie ma charakteru przedmiotów, o których nabyciu mowa w art. 16 ust. 7 pkt 2 u.p.s.d. Co najwyżej można mówić o związku faktycznym lecz nie prawnym zakupionych miejsc parkingowych z lokalem mieszkalnym (wraz pomieszczeniem przynależnym) – o czym świadczy objęcie jedną – akt notarialny Rep. A nr [...]– umową sprzedaży odrębnej własności lokalu, pomieszczenia przynależnego oraz udziału 2/30 części garażu wielostanowiskowego. Równocześnie we wskazanej umowie wyraźnie akcentowana jest odrębność obu nieruchomości oraz funkcji jakie pełnią: lokal mieszkalny i pomieszczenie przynależne znajdują się w nieruchomości dla której prowadzona jest księga wieczysta nr [...], natomiast garaż wielostanowiskowy, w którym strona nabywa udział w wysokości 2/30 (dwa miejsca postojowe z 30) to samodzielny lokal niemieszkalny – garaż wielostanowiskowy stanowiący odrębną nieruchomość i posiadający odrębną księgę wieczystą o numerze [...]. Tym samym jako słuszne Sąd uznaje stanowisko organu odwoławczego, że nie doszło do wydatkowania przez stronę w całości kwoty 170.000,00 zł uzyskanej ze sprzedaży lokalu mieszkalnego objętego decyzją z [...] września 2015 r., jak wymagał tego art. 16 ust. 7 pkt 2 u.p.s.d.. W konsekwencji stwierdzić należało wygaśnięcie ww. decyzji z dnia [...].09.2015 r.

Dodatkowo zaakceptować należało stanowisko organu drugiej instancji odnoszące się do brzmienia § 4 pkt 2 aktu notarialnego z [...] sierpnia 2017 r. jako pozostające bez znaczenia dla rozstrzygnięcia. Mianowicie wpłata strony w wysokości 170.000,00 zł mogła być odnoszona wyłącznie do połowy wartości wydatków poniesionych z umowy (w poszczególnych przedmiotach), albowiem kupującą oprócz strony była A. P. i osoby te kupowali przedmioty umowy w udziałach po ½ części.

Mając powyższe na uwadze i nie stwierdzając naruszeń przepisów prawa w rozumieniu art. 145 p.p.s.a. Sąd, uwzględniając również ocenę prawna zawartą w wyroku Naczelnego Sadu Administracyjnego o sygn. akt II FSK 1421/19 skargę jak nieuzasadnioną obowiązany był oddalić w oparciu o art. 151 p.p.s.a.