Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2819/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-07-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów~Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 63
journal: Dz.U. 2018 poz 1509
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst. jedn,

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia NSA Małgorzata Wolf – Kalamala, Sędzia WSA (del.) Marek Olejnik (sprawozdawca), Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 26 sierpnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 kwietnia 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 1442/16 w sprawie ze skargi R. R. na zmianę interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 22 lutego 2016 r. nr DD9/033/320/JQP/2014/RWPD-31828 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz R. R. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 5 kwietnia 2017 r., sygn. III SA/Wa 1441/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę R. R. (dalej jako: "skarżący") na zmianę interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 22 lutego 2016 r. nr DD9/033/320/JQP/2014/RWPD-31828 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej "CBOSA".

2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Warszawie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł organ interpretacyjny, który zaskarżył ten wyrok w całości. Sformułował także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Organ zaskarżonemu wyrokowi zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2016 r., poz. 718, dalej "p.p.s.a.") dokonanie błędnej wykładni i niewłaściwe zastosowanie przepisów prawa materialnego poprzez , tj.

1/ art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 2 października 2003r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw (Dz. U. Nr 188, poz. 1840, z późn. zm., dalej "ustawa zmieniająca z 2003 r.") w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 63a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032, z późn. zm., dalej "u.p.d.o.f."), polegające na przyjęciu przez Sąd, że przepis art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy zmieniającej z 2003 r. zawiera regulację intertemporalną, na podstawie której mali przedsiębiorcy, którzy uzyskali zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej w specjalnej strefie ekonomicznej przed dniem 1 stycznia 2001 r., okresowo zachowali uprawnienie do korzystania ze zwolnień w formie uregulowanej przepisami stosowanymi przed wejściem w życie tej nowelizacji, natomiast po dniu 31 grudnia 2011 r. przedsiębiorców tych obejmuje zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 63a u.p.d.o.f.

2/ art. 21 ust. 1 pkt 63 a u.p.d.o.f. w zw. z art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych w brzmieniu obowiązującym w dniu 31 grudnia 2000 r. (Dz. U. z 1994 r., Nr 123, poz. 600 ze zm., dalej "ustawa o SSE") w zw. z art. 5 ust.1 ustawy z dnia 16 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz.U. Nr 117, poz. 1228, z późn.zm., dalej "ustawa zmieniająca z 2000 r.") oraz w zw. z art. 5 ust.1 pkt 1 ustawy zmieniającej z 2003 r. poprzez uznanie, iż strona będąca wspólnikiem spółki cywilnej objętej zezwoleniem strefowym uzyskanym przed 1 stycznia 2001 r. (tzw. starym przedsiębiorcą) może korzystać ze zwolnienia określonego w art. 12 ustawy o SSE w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2000 r. a następnie ze zwolnienia przewidzianego w art.21 ust.1 pkt. 63 a u.p.d.o.f.

2.2. Skarżący w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Z uwagi na datę wszczęcia w rozpatrywanej sprawie postępowania sądowoadministracyjnego (tj. datę wniesienia skargi) znajduje on zastosowanie w tej sprawie. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny może sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji.

3.2. W niniejszej sprawie przedmiot sporu sprowadza się do ustalenia, czy skarżącemu - wspólnikowi spółki cywilnej prowadzącej działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia wydanego dnia 29 grudnia 2000 r. - po dacie 31 grudnia 2011 r. przysługuje prawo do kontynuowania zwolnienia dochodów uzyskanych z działalności prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 63a tej u.p.d.o.f. Z przyjętego przez Sąd pierwszej instancji opisu zdarzenia przyszłego, przedstawionego we wniosku wynika, że skarżący prowadzi działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia strefowego wydanego przed dniem 1 stycznia 2001 r. (udzielonego do dnia 30 listopada 2017 r.) i posiada status tzw. "starego przedsiębiorcy" oraz tzw. "małego przedsiębiorcy" – zgodnie z przepisami unijnymi. Natomiast po dniu 1 maja 2004 r. skarżący utrzymał możliwość korzystania z pomocy publicznej na dotychczasowych zasadach do końca 2011 r. Ponadto Spółka, której wspólnikiem jest skarżący nie dokonała zmiany zezwolenia strefowego w trybie art. 6 ustawy zmieniającej z 2003 r. Wydając z upoważnienia Ministra Finansów, interpretację indywidualną z dnia 25 października 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uznał stanowisko skarżącego za prawidłowe. Organ upoważniony stwierdził m.in., że "(...) w przypadku, gdy wartość uzyskanej pomocy publicznej z jakiej skorzystała Spółka i jej wspólnicy według stanu na dzień 31 grudnia 2011 r. nie przekroczyła 65 % poniesionych wydatków inwestycyjnych. Wnioskodawca - jako wspólnik spółki cywilnej - będzie uprawniony do dalszego korzystania ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób fizycznych w okresie ważności zezwolenia na zasadach obowiązujących małych przedsiębiorców od dnia 1 maja 2004 r. Jednocześnie wskazać należy, iż po dniu 31 grudnia 2011 r. dochód podlegać będzie zwolnieniu przedmiotowemu na zasadach określonych w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 63a u.p.d.o.f.".

Minister Finansów dokonując weryfikacji wymienionej interpretacji indywidualnej stwierdził jej nieprawidłowość i na podstawie art. 14e § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm. dalej jako "O.p."), w dniu 22 lutego 2016 r. wydał zmianę interpretacji indywidualnej. Minister Finansów w zaskarżonej zmianie interpretacji wskazał, że do tzw. starych przedsiębiorców zastosowanie mają przepisy obowiązujące do dnia 31 grudnia 2000r. W konsekwencji wprowadzony po tym terminie przepis art. 21 ust. 1 pkt 63 a u.p.d.o.f. nie ma zastosowania do tych podmiotów. Oznacza to, że tzw. starzy przedsiębiorcy nigdy nie nabyli prawa do stosowania zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 63a u.p.d.o.f., gdyż zostało dla nich zachowane prawo stosowania art. 12-14 i art. 19 ustawy o SSE w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej z 2000 r. W uzasadnieniu powołał się stanowisko prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych, np. w wyrokach WSA w Warszawie z dnia 6 października 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 828/14, z dnia 28 listopada 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 1101/14, z dnia 6 lutego 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 916/14; wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 22 października 2015 r. sygn. akt I SA/Rz 867/15.

3.3. Punktem wyjścia dla uzasadnienia zarzutu naruszenia przez sąd przepisów prawa materialnego było stwierdzenie przez organ, że art. 5 ustawy zmieniającej z 2003r. jest jedynym przepisem ustawowym określającym zakres zwolnień podatkowych dla tej grupy podmiotów tzw. starych przedsiębiorców. Na podstawie tej regulacji mali i średni przedsiębiorcy zachowali prawo do zwolnień podatkowych na "starych" zasadach wynikających z art. 12 ustawy o SSE w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2000 r. odpowiednio do końca 2011 i 2010 r. Nie ma zatem żadnych innych przepisów, które pozwalałyby tzw. starym przedsiębiorcom korzystać ze zwolnienia podatkowego po wykorzystaniu pomocy wynikającej z art. 5 ustawy zmieniającej z 2003 r., w tym małym przedsiębiorcom po dniu 31 grudnia 2011 r. a średnim przedsiębiorcom po dniu 31 grudnia 2010 r.

Sporne zagadnienie, zarówno w odniesieniu do podatników będących osobami fizycznymi jak i osobami prawnymi, było już wielokrotnie przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki z dnia 5 stycznia 2017 r., II FSK 3735/14, z dnia 24 maja 2016 r., II FSK 692/14, z dnia 13 maja 2015 r., II FSK 804/13, z dnia 20 stycznia 2017 r., II FSK 3912/14, z dnia 10 października 2017 r., II FSK 2438/15, z dnia 14 lutego 2017 r., II FSK 331/15, z dnia 8 czerwca 2018 r. II FSK 1627/16, z dnia 28 lutego 2019 r. II FSK 674/17 wszystkie opubl. CBOSA). Składy orzekające jednolicie przyjmowały w nich wykładnię przepisów prawa, zaprezentowaną w niniejszej sprawie przez Sąd pierwszej instancji. Sąd orzekający w tej sprawie pogląd przyjęty w tych orzeczeniach i wspierającą go argumentację podziela i przyjmuje za własną. Z tych względów uznał za właściwie przytoczenie jej w uzasadnieniu niniejszego wyroku.

3.4. Ze stanu faktycznego sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji i niekwestionowanego przez kasatora wynika, że wniosek o interpretację dotyczył możliwości korzystania przez skarżącego po 31 grudnia 2011 r. ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust.1 pkt 63a u.p.d.o.f. oraz art. 12 i art. 16 ustawy o SSE. Spółka cywilna w której skarżący jest wspólnikiem prowadzi działalność gospodarczą na terenie Kamiennogórskiej Specjalnej Strefy Ekonomicznej Małej Przedsiębiorczości na podstawie zezwolenia nr 27 z dnia 29 grudnia 2000 r. zmienionego decyzją Ministra Gospodarki nr [...] z dnia 5 września 2002 r. w zakresie przesunięcia o rok terminu do zatrudnienia określonej zezwoleniem liczby osób oraz poniesienia wydatków w określonej w zezwoleniu kwocie. Spółka (a pośrednio jej wspólnicy) należy zatem do tzw. "starych inwestorów", którym początkowo przysługiwało zwolnienie podatkowe w związku z prowadzeniem działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej nielimitowane wysokością poniesionych wydatków kwalifikowanych w całym okresie ważności zezwolenia. W dniu 1 maja 2004 r., tj. w dniu wejścia w życie ustawy zmieniającej, wprowadzającej zmiany zasad udzielania zwolnień podatkowych na terenach SSE i korzystania z pomocy publicznej, Spółka posiadała status małego przedsiębiorcy.

W realiach niniejszej sprawy determinantem oceny sytuacji materialnopodatkowej w reżimie prawnym po 1 stycznia 2012 r., w kontekście najdalej idących zarzutów skargi kasacyjnej jest wykładnia normy intertemporalnej objętej w szczególności przepisem art. 5 ust.1 pkt 1 ustawy zmieniającej z 2003r.. Przepis ten, ani pozytywnie, ani negatywnie nie odnosi się do stanu prawnego następującego po dacie w nim wskazanej, a regulującego kwestię przedmiotowego zwolnienia (art. 21 ust.1 pkt 63a u.p.d.o.f.). Stąd zdaniem skarżącego uprawnia to do przyjęcia twierdzenia o możliwości niejako kontynuacji zwolnienia na nowych zasadach, a zdaniem organu interpretacyjnego przeciwnie – skarżący traci prawo do tego zwolnienia. Celowe zatem jest powtórzenie, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy zmieniającej z 2003 r. z zastrzeżeniem ust. 6, przedsiębiorca, który posiada zezwolenie uzyskane przed dniem 1 stycznia 2001 r. zachowuje prawo do zwolnień podatkowych określonych w art. 12 ustawy, o której mowa w art. 1, w brzmieniu z dnia 31 grudnia 2000 r.: 1) w okresie do dnia 31 grudnia 2011 r. - jeżeli był on w dniu wejścia w życie niniejszej ustawy małym przedsiębiorcą, 2) w okresie do dnia 31 grudnia 2010 r. - jeżeli był on w dniu wejścia w życie niniejszej ustawy średnim przedsiębiorcą - w rozumieniu załącznika 1 do rozporządzenia nr 70/2001/WE z dnia 12 stycznia 2001 r. w sprawie zastosowania art. 87 i 88 Traktatu WE w odniesieniu do pomocy państwa dla małych i średnich przedsiębiorstw (Dz. Urz. WE L z 2001 r., poz. 10). Dokonując wykładni powyższego przepisu należy w pierwszym rzędzie uwzględnić, że ma on charakter przejściowy i nie może stanowić samoistnej podstawy do stosowania zwolnienia podatkowego, wyznacza natomiast ramy czasowe dla stosowania norm prawa materialnego opisując niejako warunki ich "dalszego stosowania".

3.5. Przepis art.5 ust.1 ustawy zmieniającej z 2003 r. ustanawia normę intertemporalną, na podstawie której mali lub średni przedsiębiorcy okresowo zachowali prawo do korzystania ze zwolnień w formie uregulowanej przepisami stosowanymi przed wejściem w życie ustawy zmieniającej - a więc w zakresie dla nich korzystniejszym. Wprowadzenie takiej normy jest wyrazem m.in. poszanowania dla zasady ochrony interesów w toku, czy też ochrony praw nabytych. Jej celem i co potwierdza literalne brzmienie przepisu nie jest rozstrzyganie ani o stosowaniu, ani o wyłączeniu od dnia 1 stycznia 2012 r. reguł ogólnych dotyczących omawianego zwolnienia. Przyjęcie zatem, co oznacza milczenie ustawodawcy we wskazanym zakresie, a więc ustalenie konsekwencji braku wyrażenia expressis verbis dopuszczalności - względnie zakazu - stosowania zwolnienia podatkowego na zasadach ogólnych, zależy od rezultatów zastosowania wypracowanych w doktrynie i orzecznictwie dyrektyw interpretacyjnych, dotyczących w szczególności wykładni przepisów o charakterze międzyczasowym.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego skoro w ustawie zmieniającej z 2003 r. ustawodawca nie wypowiedział się wprost, czy po dniu 31 grudnia 2011 r. starzy przedsiębiorcy mogą korzystać ze zwolnień od podatku dochodowego na zasadach ogólnych, to oznacza to, że nie wyłączył takiej możliwości na podstawie stosowania nowych, ogólnych regulacji, a nie – że nie dopuścił takiej możliwości. W przepisie art. 5 ust. 1 ustawy zmieniającej z 2003 r. ustawodawca wyraził wolę zmiany uprawnień dotyczących preferencyjnych zwolnień podatkowych opartych na zezwoleniach wydanych do 31 grudnia 2000 r. i dlatego określił ich czasowy horyzont dalszego stosowania. Gdyby intencją ustawodawcy nie była zmiana zakresu omawianych uprawnień z końcem 2011 r. poprzez przejście z preferencyjnych warunków zwolnień na mniej korzystne warunki ogólne, ale ich całkowite wyłączenie z tą datą, wówczas expressis verbis by to wypowiedział, np. poprzez stwierdzenie, że do wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy zmieniającej z 2003 r. przedsiębiorców omawiane zwolnienia podatkowe po wskazanej dacie w ogóle nie mają zastosowania, względnie, że art. 21 ust.1 pkt 63a u.p.d.o.f. w tych przypadkach się nie stosuje. Zauważyć przy tym należy, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 63a u.p.d.o.f. wszedł w życie od dnia 1 stycznia 2001 r. (zob. art. 4 pkt 1 ustawy z dnia 16 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych oraz o zmianie niektórych ustaw, Dz. U. z 2000 r. nr 117, poz. 1228) i w tej ustawie, w jej przepisach przejściowych, nie wprowadzono postanowień, że zwolnienie to ma zastosowanie do dochodów uzyskanych poczynając od dnia 1 stycznia 2001 r. Także nie ma postanowienia, że nie dotyczy ono dochodów uzyskiwanych przez tzw. starych inwestorów. Tylko w ten sposób mógłby ustawodawca rozszerzyć znaczenie przepisu intertemporalnego podlegającego wykładni ścisłej, a w konsekwencji wyłączyć stosowanie regulacji obowiązującej, stanowiącej de lege lata zasadnicze źródło zwolnienia przedsiębiorców działających w specjalnej strefie ekonomicznej, jednocześnie czyniąc zadość wskazówkom wynikającym z zasad techniki prawodawczej.

3.6. Powyższy wynik wykładni znajduje potwierdzenie także w przepisach rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" (Dz. U. Nr 100, poz. 908). Celnie zwrócił na to uwagę NSA w wyroku z 8 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1627/16 (opubl. CBOSA) stwierdzając, że mając na uwadze brzmienie § 30 i 31 tychże Zasad techniki prawodawczej należy przyjąć, że w art. 5 ust. 1 ustawy zmieniającej z 2003 r. ustawodawca wyraził wolę zmiany uprawnień dotyczących preferencyjnych zwolnień podatkowych opartych na zezwoleniach wydanych do dnia 31 grudnia 2000 r. i dlatego określił ich czasowy horyzont dalszego stosowania tak, jak tego wymaga § 31 Zasad techniki prawodawczej. Zastosował się bowiem do tej części § 30 ust. 2 pkt 3 Zasad techniki prawodawczej (po średniku), która mówi o konieczności rozstrzygnięcia kwestii zachowania uprawnień powstałych w czasie obowiązywania wcześniej uchylonych przepisów -jeśli "chce się je zmienić". Skoro zatem ustawodawca formułując treść art. 5 ust. 1 ustawy zmieniającej kierował się dyrektywą wynikającą z § 30 ust. 2 pkt 3 Zasad techniki prawodawczej (po średniku), to oznacza to — zgodnie z Zasadami techniki prawodawczej - że intencją ustawodawcy była zmiana od 1 stycznia 2012 r. zakresu zwolnienia, tj. przejście na zasady ogólne wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 63a u.p.d.o.f., a nie całkowite pozbawienie zwolnienia z opodatkowania podatkiem od osób prawnych małych "starych przedsiębiorców". Gdyby intencją ustawodawcy nie była zmiana zakresu zwolnienia w podatku dochodowym z końcem 2011 r., poprzez przejście z preferencyjnych warunków zwolnień przewidzianych w art. 5 ust. 1 ustawy zmieniającej z 2003 r. na mniej korzystne warunki ogólne przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 63a u.p.d.o.f. - ale ich wyłączenie zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych z tą datą (brak chęci ich zachowania), wówczas stosownie do treści § 30 ust. 2 pkt 3 Zasad techniki prawodawczej (w części: "sprawy te reguluje się tylko w przypadku, gdy nie chce się zachować powstałych uprawnień"), ustawodawca wskazałby na to wprost, np. poprzez stwierdzenie, że do przedsiębiorców wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy zmieniającej - po dacie wskazanej w tym przepisie - nie stosuje się art. 21 ust. 1 pkt 63a u.p.d.o.f. Inaczej rzecz ujmując, jak wynika z zasad techniki prawodawczej, to wyłączenie stosowania nowych uprawnień w stosunku do "starych" małych przedsiębiorców powinno zostać wyraźnie wskazane w ustawie, jeżeli taki właśnie był cel ustawodawcy.

3.7. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny za prawidłowe uznaje stanowisko, że skarżący z dniem 1 stycznia 2012 r. - wobec upływu okresu, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy zmieniającej z 2003 r., tracąc prawo do korzystania ze zwolnienia na preferencyjnych warunkach - nie utracił prawa do zwolnień wynikających z zezwolenia na prowadzenie działalności na obszarze specjalnej strefy ekonomicznej na zasadach ogólnych, wynikających z art. 21 ust. 1 pkt 63a u.p.d.o.f. W związku z powyższym niezasadne okazały się również zarzuty naruszenia art. 21 ust.1 ust. 1 pkt 63a u.p.d.o.f. w zw. z art. 5 ust.1 ustawy zmieniającej z 2000 r. oraz 2003 r.

Reasumując, jako nieuzasadnione należy uznać zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a p.p.s.a., polegające na uchyleniu zmiany interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 22 lutego 2016 r., podczas gdy Sąd dokonując prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego mających zastosowanie w sprawie oraz art. 14e § 1 O.p., powinien był oddalić skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.

4. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 i § 4 oraz art. 209 p.p.s.a.