Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 20/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2017-05-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 33  par. 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dagmara Dominik - Ogińska, Sędziowie Sędzia WSA Anetta Chołuj (sprawozdawca), Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Protokolant sekretarz sądowy Magdalena Dworszczak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 maja 2017 r. sprawy ze skargi G. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] listopada 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące: marzec, kwiecień, maj, czerwiec, wrzesień 2014 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz orzeczenie o zabezpieczeniu na majątku oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi G. K. (dalej: podatnik, strona, skarżący) jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z [...] listopada 2016 r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego we W. z [...] września 2016 r. (nr [...]) określającą podatnikowi przybliżone kwoty zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za: kwiecień, maj, czerwiec, sierpień 2014 r. w łącznej wysokości 32.394 zł oraz przybliżoną kwotę odsetek za zwłokę od tych zobowiązań w łącznej kwocie 5.818 zł, a także określającą przybliżoną kwotę zaległości podatkowych z tytułu zwrotów podatku do towarów i usług wskazanych w wysokości w wyższej od należnej za marzec i wrzesień 2014 r. w łącznej kwocie 342.390 zł wraz z odsetkami w łącznej kwocie 55.038 zł i orzekającą o zabezpieczeniu tych zobowiązań podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę na majątku podatnika.

Wymieniona decyzja została wydana w następującym stanie sprawy.

Po przeprowadzeniu kontroli podatkowej w firmie: G. K. A, organ pierwszej instancji postanowieniem z [...] lipca 2016 r. wszczął z urzędu wobec podatnika postępowanie podatkowe w sprawie weryfikacji prawidłowości rozliczenia z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za okres od października 2013 r. do września 2014 r. W trakcie czynności kontrolnych oraz prowadzonego postępowania podatkowego ustalono, że działalność podatnika prowadzona od roku 2011 polegała głównie na budowie mieszkalnych budynków jednorodzinnych w stanie deweloperskim oraz ich zbywaniu wraz z działkami gruntu, na których zostały wzniesione. Dostawy budynków mieszkalnych jednorodzinnych wraz z działkami gruntu w latach 2013 i 2014 korzystały z opodatkowania podatkiem od towarów i usług według stawki 8 %. Na etapie kontroli podatkowej, na podstawie materiału zgromadzonego do dnia jej zakończenia w oparciu o art. 290 § 5 i art.193 § 6 Ordynacji podatkowej, uznano za nierzetelne faktury wystawione przez: B sp. z o. o.; B sp. z o. o. oraz C sp. z o. o.

W toku toczącego się wobec podatnika postępowania podatkowego, organ pierwszej instancji wydał w dniu [...] września 2016 r. ww. decyzję, której podstawę prawną stanowią przepisy art. 33 § 1, § 2 pkt 2 i 3, § 3 i § 4 pkt 2, art. 33c § 2 oraz art. 207 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze m.; dalej: O.p.).

W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ pierwszej instancji powołał i wyjaśnił przepisy prawne regulujące instytucje zabezpieczenia na majątku podatnika i określenie przybliżonej kwoty zobowiązania (art. 33 § 1 – § 4 O.p.). W ocenie organu pierwszej instancji, w świetle zebranego dotychczas materiału dowodowego, za dokonaniem zabezpieczenia przemawia to, że posługiwanie się przez podatnika fakturami niedokumentującymi faktycznych zdarzeń gospodarczych w celu zmniejszenia obliczeń podatkowych oraz wyłudzenia zwrotu VAT mogą być przywołane jako budzące uzasadnioną obawę organu podatkowego, że pomiędzy podatnikiem a Skarbem Państwa nie nastąpi uregulowanie wysokiej kwoty zaległości. Również nieujawnienie przez stronę, mimo stosownego wezwania, aktualnego stanu posiadania co do składników majątkowych obejmujących nieruchomości oraz rzeczy ruchome i zbywalne prawa majątkowe, zagrażają – zdaniem organu - możliwości ewentualnego skutecznego dochodzenia kwoty zawyżonego i dokonanego zwrotu nadwyżki podatku VAT, jak również stanowi przesłankę do dokonania zabezpieczenia zobowiązań podatkowych. Organ wskazał także na podjęte przez podatnika czynności dokonane w trakcie prowadzonej kontroli podatkowej, tj. ustanowienie małżeńskiej rozdzielności majątkowej oraz wyzbywanie się majątku. Obawę organu podatkowego wzmacnia także spadek obrotów podatnika w podatku od towarów i usług za 2015 r. (ok. 1 mln zł) w porównaniu do lat 2013 – 2014, kiedy to obrót wynosił ok. 4 mln zł.

W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zarzuciła naruszenie:

- art. 121, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez pominięcie i nie wyjaśnienie istotnych dla sprawy dowodów, brak wszechstronnego zabrania materiału dowodowego oraz oparcie decyzji jedynie na wybranych i jednostronnie ocenionych okolicznościach, w tym błędne ustalenie stanu faktycznego, co miało istotny wpływ na wynik postępowania i wydanie decyzji o dokonaniu zabezpieczenia;

- art. 33 § 1 i 2 O.p. poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie w sytuacji, gdy brak było obiektywnych przesłanek dla uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego oraz poprzez jego nieprawidłową wykładnie polegającą na przyjęciu, że czynności polegające na sprzedaży przez przedsiębiorcę ruchomości i nieruchomości oraz ustanowieniu służebności w każdym przypadku stanowią dokonywanie czynności polegających na wyzbywaniu się majątku, co może utrudnić egzekucję, podczas gdy dokonywanie sprzedaży jest jedną z podstawowych czynności wykonywanych przez przedsiębiorcę, a za środki uzyskane ze sprzedaży możliwe jest dokonywanie dalszych inwestycji w przedsiębiorstwo;

- art. 33 § 1 i 2 O.p. poprzez jego nieprawidłową wykładnię polegającą na przyjęciu, że spadek obrotów podatnika uzasadnia obawę niewykonania zobowiązania podatkowego pomimo kontynuacji prowadzenia działalności gospodarczej, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że spadek obrotów nie ma bezpośredniego wpływu na istnienie obawy niewykonania zobowiązania podatkowego, a dalsze prowadzenie działalności gospodarczej zabezpiecza możliwość wykonania zobowiązania podatkowego i nie rodzi obawy niewykonania zobowiązania podatkowego.

W uzupełnieniu odwołania (pismo z 15 września 2016 r.) strona podniosła, że z uwagi na nieprawidłowo przeprowadzone postępowanie kontrolne, a zwłaszcza brak wszechstronnego rozważenia materiału dowodowego i jednostronną jego ocenę, organ doszedł do błędnych ustaleń stanu faktycznego. Przede wszystkim organ doszedł do błędnego przekonania, że faktury wystawione przez spółki B, D C stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane.

Do odwołania strona załączyła: zeznanie podatkowe PIT-36L za rok 2015 wraz z informacjami PIT/B; księgę przychodów i rozchodów za okres od stycznia do lipca 2016; decyzje Wójta Gminy D. dotyczące podatku rolnego i od nieruchomości (2015-2016); zaświadczenie z KRUS z [...] września 2016 r. o niezaleganiu w należnościach; faktury dotyczące zakupu ruchomości; oświadczenie o nieruchomościach oraz prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej i rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego; akt notarialny Rep. A [...] z [...] marca 2015 r. - umowa sprzedaży.

Utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji, Dyrektor Izby Skarbowej we W. nie podzielił zarzutów odwołania, przyznał jedynie, że organ pierwszej instancji niesłusznie wskazał, że podatnik sprzedał działkę nr [...] w K. Z aktu notarialnego wynika bowiem, że podatnik wraz małżonką, ową działkę zakupił. Pomyłka ta, w ocenie organu odwoławczego, nie ma jednak znaczącego wpływu na postępowanie. Zdaniem organu odwoławczego, zebrany w sprawie materiał dowodowy, w tym złożony na etapie odwołania, wskazuje, że zachodzi uzasadniona obawa, iż podatnik nie uiści należnego podatku wraz z odsetkami ze względu na jego znaczną wysokość. Stwierdził w tej materii, że majątek, jaki strona posiada, w tym niewielkie dochody, nie daje bowiem gwarancji pokrycia należności z tytułu podatku od towarów i usług za podane miesiące. Wskazał, że ujawniony przez stronę majątek, tj. nieruchomości są obciążone hipotekami w wysokości po kilkaset tysięcy zł, a nieruchomości nieobciążone przedstawiają niewielką wartość, tj. ok. 90.000 zł. Z kolei, wartość ruchomości – według oświadczenia podatnika – wynosi 243.000 zł. Stwierdził również, że co prawda podatnik nie posiada zaległości podatkowych, jednak podczas toczącego się postępowania kontrolnego podatnik podejmował działania polegające na zbywaniu majątku na rzecz rodziny (sprzedaż działek, ustanowienie dożywotniej służebności mieszkania), ustanowił też małżeńską rozdzielność majątkową. Takie działanie, w ocenie organu odwoławczego, nie należą do zwykłych czynności, jakie wykonuje przedsiębiorca prowadzący działalność gospodarczą. Mając na uwadze powyższe, organ odwoławczy uznał, że istnieje podstawa do zabezpieczenia na majątku strony przedmiotowych zobowiązań podatkowych.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W. na ww. decyzję organu odwoławczego skarżący, reprezentowany przez radcę prawnego, zarzucił naruszenie:

1) art. 121. art. 122, 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez pominięcie istotnych dla sprawy dowodów, brak wszechstronnego zabrania i rozważenia materiału dowodowego oraz oparcie decyzji jedynie na wybranych okolicznościach, w tym błędne ustalenie stanu faktycznego, co miało istotny wpływ na wynik postępowania;

2) art. 33 § 1 i 2 O.p. poprzez jego zastosowanie w sytuacji, gdy brak było obiektywnych przesłanek dla uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez jego zastosowanie, będące następstwem naruszenia przepisów prawa procesowego, wskutek błędnego ustalenia stanu faktycznego, podczas gdy organy obu instancji nie wykazały, że czynności objęte kwestionowanymi fakturami nie zostały wykonane, a tym samym, że zachodzą przesłanki warunkujące zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług.

Tak stawiając zarzuty, strona wniosła o uchylenie skarżonej decyzji i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania wg norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi wskazano, że w uzasadnieniu swojej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej, oceniając przesłanki konieczności zastosowania zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych, zgodnie z art. 33 O.p., nie mógł tego czynić w oderwaniu od ustaleń poczynionych przez organy podatkowe. Zdaniem skarżącego, istotna w niniejszej sprawie jest prawidłowość ustaleń organów podatkowych, na podstawie których zostały wysnute wnioski, że faktury wystawione przez kontrahentów skarżącego nie dawały podstawy do odliczenia podatku VAT, a zatem, że zachodzi sytuacja wskazana w dyspozycji art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług oraz, że zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, warunkująca zastosowanie zabezpieczenia na podstawie art. 33 O.p. Zdaniem skarżącego, postępowanie dowodowe było prowadzone wybiórczo, niestarannie, w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, co pozostaje w sprzeczności z art. 121 § 1 O.p. Ponadto, organ odwoławczy nie podjął wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, co narusza zasadę prawdy obiektywnej wynikającą z art. 122 O.p. W ocenie skarżącego, organy obu instancji pominęły okoliczności korzystne dla skarżącego, np. fakt niezalegania z należnościami publicznoprawnymi, zmniejszenia wysokości obciążających nieruchomości hipotek czy też nabywanie przez skarżącego nieruchomości.

Dalej skarżący zarzucił przeprowadzenie kontroli podatkowej z przekroczeniem terminów wskazanych w upoważnieniach do kontroli. Ponadto zarzucił, że nie przeprowadzono wszystkich czynności kontrolnych pozwalających na wyjaśnienie sprawy, co nie pozostało bez wpływu na ustalenia organu odwoławczego, będące podstawą skarżonej decyzji. W tym zakresie skarżący przywołał ustalenia, na które powołał się organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji, które doprowadziły organ do wniosku, że faktury wystawione przez spółki B, D C, były nierzetelne. Następnie skarżący opisał zastrzeżenia do przeprowadzonej kontroli podatkowej oraz wskazał, że materiał dowodowy zebrany przez organy obu instancji nie usuwa wątpliwości związanych z wnioskiem o braku uprawnienia do odliczenia podatku VAT, a co za tym idzie, nie uzasadnia konieczności wydania decyzji o zabezpieczeniu zobowiązań podatkowych na jego majątku. Skarżący nie zgodził się z argumentacją, że majątek, który posiada nie daje gwarancji na pokrycie należności podatkowych, nie zgodził się także ze stwierdzeniem, że podczas toczącego się postępowania kontrolnego podejmował działania polegające na zbywaniu majątku. W ocenie skarżącego, wskazane przez organ okoliczności nie uzasadniają dostatecznie obawy niewykonania zobowiązania podatkowego, ponieważ jest on przedsiębiorcą działającym w branży deweloperskiej, zatem kupowanie i sprzedaż (zarówno ruchomości, jak i nieruchomości), służą prowadzeniu działalności gospodarczej i powiększaniu jego majątku. Podniósł, że sprzedaż stanowiąca w rozumieniu art. 33 § 1 O.p., zbywanie majątku, ma prowadzić do utrudnienia lub udaremnienia egzekucji. Tymczasem wskazał na składniki majątkowe, które mogą być objęte skuteczną egzekucją. Dodał, że dokonywanie sprzedaży na rzecz rodziny co do zasady nie jest zakazane, wobec czego trudno uznać, iż działanie takie ma na celu uchylenie się do zapłaty jakichkolwiek zobowiązań podatkowych. Ponadto, nie ma zakazu ustanawiania zabezpieczeń w toku egzekucji administracyjnej na nieruchomości w sytuacji, gdy na nieruchomości ustanowiona jest służebność. Zaznaczył, że w przypadku ustanowienia służebności "zbycie" nie następuje w ogóle, zaś w przypadku sprzedaży - oceniać należy ją z uwzględnieniem charakteru działalności podatnika oraz dokonanych przez podatnika zakupów nieruchomości i ruchomości. Według skarżącego, niezrozumiałe jest stanowisko organu odwoławczego, który uznał, że pomyłka organu pierwszej instancji co transakcji dotyczącej działki nr [...] w K. (sprzedaż, w rzeczywistości zakup), nie wpływa na całość postępowania w sprawie. W ocenie skarżącego, powyższa okoliczność ma istotne znaczenie, bowiem potwierdza, że sprzedaż działek nie była dokonywana w celu "wyzbycia się" majątku, a wręcz potwierdza, że skarżący dokonywał zakupów, powiększając majątek. Ponadto, okoliczność znacznej wysokości zobowiązania podatkowego, zdaniem skarżącego, nie znajduje w sprawie uzasadnienia, gdyż dopiero w zestawieniu z sytuacją majątkową i finansów podatnika mogą te okoliczności stanowić przesłankę do orzeczenia o zabezpieczeniu. Znaczna kwota zobowiązania podatkowego powinna bowiem zostać odniesiona do wskazanej przez skarżącego jego sytuacji majątkowej. Skarżący zakwestionował też ustalenia odnośnie do zabezpieczeń hipotecznych wskazanych przez organ odwoławczy. Ponadto uważa, że skoro nadal prowadzi działalność gospodarczą, to będzie mógł obecnie i w przyszłości wykonywać zobowiązania podatkowe. Nie można przy tym pominąć, że na bieżąco uiszcza wszystkie należności publicznoprawne, w tym podatki i składki na ubezpieczenia społeczne, oraz składa deklaracje podatkowe. Tym samym, w ocenie skarżącego, twierdzenie organu odwoławczego, że majątek, który posiada oraz osiągane przez niego dochody, nie dają gwarancji na pokrycie należności, jest niezasadne. Kryteria oceny obawy niewykonania zobowiązania przyjęte przez organ nie są zatem obiektywne i opierają się na założeniach niepopartych materiałem dowodowym.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.

W piśmie procesowym z [...] stycznia 2017 r. skarżący podtrzymał zarzuty i twierdzenia zawarte w skardze, podkreślając, że ustanowiona służebność mieszkania nie jest dożywotnia, lecz do ukończenia 25 roku życia, co wynika z załączonej umowy ustanowienia służebności. Ponadto, zarzucił, że błędne ustalenia organu pierwszej instancji dotyczące działki nr [...] w K. potwierdza, że organ działał w oparciu o ustaloną z góry tezę. Dodał, że pismem z [...]stycznia 2017 r. (w załączeniu) poinformował organ pierwszej instancji, że dokonał spłaty kredytów obciążających nieruchomości i w związku z tym wystąpił o wykreślenie hipotek, co potwierdza jego wypłacalność i zdolność do regulowania należności.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Zgodnie z treścią art. 33 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwałe nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W przypadku zabezpieczenia na majątku wspólnym małżonków przepis art. 29 § 2 stosuje się odpowiednio. W myśl art. 33 § 2 pkt 2 i § 3 Ordynacji podatkowej zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. W tym przypadku zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwlokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, o czym stanowi art. 33 § 3 ustawy. Ponadto stosownie do treści art. 33 § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej w przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2.

Z treści przytoczonego powyżej art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że przesłanką do wydania decyzji zabezpieczającej zobowiązanie podatkowe na majątku podatnika jest obawa (prawdopodobieństwo) niewykonania w przyszłości przez podatnika ciążącego na nim zobowiązania podatkowego. Okoliczności faktyczne, z których organ podatkowy może wywieść wniosek, iż zachodzą przesłanki dokonania zabezpieczenia oceniane są w każdym przypadku odrębnie, a decyzja organu podatkowego wydawana w tym zakresie musi być oparta na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych świadczących o tym, że w danej sprawie może nie dojść do wykonania zobowiązania podatkowego z przyczyn leżących po stronie podatnika. Zasadnym jest przy tym zwrócenie uwagi na fakt, w kontekście zarzutów skargi, że wymienione przez ustawodawcę w treści art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej - po zwrocie "w szczególności" - okoliczności trwałego nie uiszczania przez podatnika wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonywania czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję są jedynie mieszczącymi się w ogólnej formule przykładami zachowania sugerującego zaistnienie przesłanki ustawowej do dokonania zabezpieczenia w trybie w/w regulacji prawnych (ich wystąpienie zwiększa prawdopodobieństwo niewykonania zobowiązania podatkowego).

Nic nie stoi zatem na przeszkodzie, aby organ podatkowy orzekający o zabezpieczeniu wskazał na inne okoliczności, które tę obawę też uzasadniają (por.: wyrok WSA w Gdańsku z 21 grudnia 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 1011/11, LEX nr 1110749, wyrok NSA z dnia 19 listopada 2009 r., (sygn. akt I FSK 1383/08 W: Centralna Baza Orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego). Nie zasługuje na aprobatę stanowisko, zgodnie z którym warunkiem sine qua non sięgnięcia do instytucji zabezpieczenia jest wykazanie, że podatnik trwale nie uiszcza wymaganych zobowiązań publicznoprawnych oraz w sposób nieuzasadniony prowadzoną działalnością gospodarczą zbywa składniki swego majątku w celu udaremnienia egzekucji. Nie ulega bowiem wątpliwości, że wyliczenie zawarte w tym zakresie w art. 33 § 1 O. p. stanowi jedynie egzemplifikację przykładowo wybranych okoliczności, które mogą uzasadniać stan "obawy" niewykonania zobowiązania podatkowego. Nie oznacza to jednak, że okoliczności te muszą wystąpić, aby o obawie takiej można było mówić. Przeciwnie, organy podatkowe mogą za pomocą wszelkich argumentów, popartych ustalonymi w sprawie okolicznościami, wykazywać, że istnieje groźba niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości uzasadniająca sięgnięcie do instytucji zabezpieczenia. Odnosząc się do charakteru przesłanek warunkujących możliwość sięgnięcia do instytucji zabezpieczenia należy wskazać, iż z jednej strony nawiązują one do sytuacji już istniejącej (stan obawy), z drugiej natomiast do przyszłości (groźba niewykonania zobowiązania podatkowego). Ujmując rzecz innymi słowy, nie ulega wątpliwości, że uzasadniona obawa musi istnieć już w chwili rozstrzygania w przedmiocie zabezpieczenia, jednak obawa ta odnoszona jest zarazem do zdarzenia, które jeszcze nie nastąpiło (a nawet nie wiadomo czy w ogóle wystąpi). Ten stan rzeczy sprawia, że rozważanej kwestii niepodobna rozpatrywać w kontekście tradycyjnie pojmowanych dowodów. Trudno bowiem wskazać, jakie okoliczności uzasadniałyby w sposób pewny (to zaś jest istotą dowodu), istnienie takiej obawy. Jeśli z kolei zważyć, że problem "wykonania" bądź "niewykonania" zobowiązania podatkowego jest materią dotyczącą rzeczywistości mającej się dopiero ziścić w przyszłości, to niepodobna oczekiwać dowodu na to, że nie zostanie ono wykonane. W odniesieniu do przyszłości zawsze bowiem przedmiotem rozważań jest pewien stan hipotetyczny, co sprawia, że ocenie (a także wykazywaniu argumentów mających wskazywać na rzecz tej oceny), podlegać może tylko możliwość ziszczenia się tego stanu.

Obowiązek przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, którego celem jest ustalenie istnienia przesłanek zabezpieczenia wskazanych w art. 33 § 1 O.p. jednoznacznie wynika z treści przepisów art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., tj przepisów kształtujących zasadę prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym (por. wyrok NSA z dnia 21 lutego 2006 r. sygn. akt II FSK 373/05, opubl. CBOSA). Treść art. 33 § 1 O.p. wyraźnie stanowi o "uzasadnionej obawie", a więc takiej, która ma swoje źródło w obiektywnie stwierdzonym stanie faktycznym sprawy, jak również o "wykonaniu" zobowiązania. Nie ma przy tym wątpliwości, iż to, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w konkretnym wypadku pozostawiono do uznania właściwego w sprawie organu. Uznanie to nie może oznaczać dowolności działania, lecz powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych (por. wyrok NSA z dnia 6 marca 2012 r. sygn. akt I FSK 594/11, opubl. CBOSA). Organy podatkowe mogą za pomocą wszelkich argumentów popartych ustalonymi w sprawie okolicznościami wykazywać, że istnieje groźba niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości uzasadniająca sięgnięcie do instytucji zabezpieczenia (por.: wyrok NSA z 19 listopada 2009 r., sygn. akt I FSK 1383/08, LEX nr 785839 oraz wyrok NSA z 2 sierpnia 2011 r., sygn. akt I FSK 1230/10 LEX nr 1068121).

W stanie faktycznym sprawy Sąd stwierdził, że organ podatkowy zasadnie uznał, iż zaistniałe okoliczności wyczerpują przesłanki zastosowania zabezpieczenia na podstawie art. 33 O.p., zachodzi bowiem w warunkach opisanych w tych przepisach uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane.

Po pierwsze, należy wskazać, że na gruncie art. 33 O.p. mowa jest o sytuacjach, w których wprawdzie przepisy podatkowe wprost nie wskazują na możliwość uprawdopodobnienia pewnych okoliczności, natomiast posługują się sformułowaniami o skutkach porównywalnych. Zauważyć należy, że w powołanym przepisie mowa jest o przesłankach zabezpieczenia zobowiązania podatkowego na majątku podatnika, które mogą uzasadniać przypuszczenie, iż zobowiązanie nie zostanie wykonane. Oznacza to, że mogą uprawdopodobnić brak zapłaty podatku w przyszłości (por. D. Strzelec, Udowodnienie a uprawdopodobnienie w sprawach podatkowych, Monitor Podatkowy 2012 Nr 6, opubl. Legalis). Stąd też organy podatkowe nie były zobowiązane do udowodnienia faktu, że zobowiązanie nie zostanie wykonane lecz jego uprawdopodobnienia. Uprawdopodobnienie nie prowadzi do pewności, lecz jedynie daje lub wskazuje na prawdopodobieństwo istnienia lub nieistnienia faktu. Niemniej jednak obowiązek uprawdopodobnienia występuje z reguły wówczas, gdy dokładne przeprowadzenie postępowania dowodowego, a więc dającego pewność co do istnienia faktów prawotwórczych nie jest praktycznie możliwe lub celowe (por. A. Hanusz, Uprawdopodobnienie jako środek zastępczy dowodu, PP 2004 Nr 3, s. 47), co ma miejsce w przypadku instytucji zabezpieczenia przewidzianej w art. 33 O.p.

Po drugie, z zebranego w sprawie materiału dowodowego bezsprzecznie wynika, że zostały spełnione warunki, o których mowa w art. 33 O.p., a tym samym dokonanie zabezpieczenia na majątku skarżącego, było w pełni uzasadnione.

Zdaniem Sądu organy podatkowe uzasadniły dokonanie zabezpieczenia na majątku skarżącego. W niniejszej dowody zgromadzone w postępowaniu kontrolnym oraz wynikające z nich wnioski są wystarczające dla powzięcia obawy niewykonania zobowiązania podatkowego.

W ocenie Sądu organy wykazały zaistnienie przesłanki z art. 33 § 1 O.p., tj. dokonywania przez skarżącego czynności polegających na zbywaniu majątku. Należy wskazać, że tuż po wszczęciu kontroli podatkowej w krótkich odstępach czasu skarżący dokonywał ruchów w zakresie posiadanego majątku z członkami najbliższej rodziny. Jak wynika z akt sprawy kontrola podatkowa została wszczęta w dniach 18 listopada i 17 grudnia 2014 r. W dniu 20 marca 2015 r. skarżący wraz z żoną podpisali umowę małżeńską ustanawiającą rozdzielność majątkową. Skarżący podejmował kolejno działania w celu wyzbywania się posiadanego majątku. W dniu 9 stycznia 2015 r. skarżący dokonał na rzecz siostry M. K. w drodze umowy, sprzedaży, niezabudowanej działki nr [...] położnej w W., następnie w dniu 21 kwietnia 2015 r. niezabudowanej działki nr [...] położonej w K. oraz samochodu [...]. Ponadto skarżący w dniu [...] września 2015 r. sprzedał rodzicom M. i W. K. niezabudowana działkę nr [...] położona w K. oraz [...] lutego 2015 r. ustanowił nieodpłatną i dożywotnią służebność mieszkania położonego w K. dla dzieci M. i N. K..

Pozostałe działania skarżącego także wskazują, że istnieje obawa że nie wykona on obowiązku podatkowego który zostanie określony decyzją. Posługiwanie się fakturami niedokumentującymi faktycznych zdarzeń gospodarczych w celu zmniejszenia obliczeń podatkowych oraz wyłudzania zwrotu VAT mogą być przywołane jako budzące uzasadnioną obawę organu podatkowego, że pomiędzy podatnikiem a Skarbem Państwa nie nastąpi uregulowanie zaległości. Występuje wysoka kwota zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres objęty kontrolą. Na etapie postępowania przed organem pierwszej instancji skarżący nie ujawnił aktualnego stanu posiadania, co do składników majątkowych obejmujących nieruchomości oraz rzeczy ruchome i zbywalne praw majątkowe, pomimo skierowania do strony wezwania do złożenia oświadczenia o składnikach posiadanego majątku. W prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej wystąpił znaczny spadek obrotów w 2015 r. w stosunku do 2013-2014, natomiast w deklaracjach za VAT-7 za poszczególne miesiące od stycznia do sierpnia 2016 r. strona wykazała niewielkie przychody lub zerowe.

Odnosząc się do zarzutów skargi, że posiadany majątek jest wystarczający i stanowi zabezpieczenie zobowiązań podatkowych należy wskazać, że jak wynika z analizy składników majątkowych, które zostały wykazane przez stronę w oświadczeniu [...] z dnia 14 września 2016 r. trzy nieruchomości należące do skarżącego (grunty rolne zabudowane, grunty orne) są obciążone hipotecznie na kwotę 652.970,66 zł, 491.165,09 zł, 331.614,10 zł. Kolejne dwie nieruchomości nie są obciążone hipotecznie, jednak ich wartość jest nieznaczna (podatnik wskazał 50.000 zł i 40.000 zł). Skarżący wskazał także, że jest właścicielem ruchomości o łącznej wartości 243.000 zł takich jak: ładowarka, mini koparka, dwa samochody osobowe, samochód ciężarowy, motor oraz przyczepa ciężarowa. Mając na uwadze wskazaną przez organ w zaskarżonej decyzji wysokość przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego nie można zgodzić się z twierdzeniem skarżącego, że wykazany w oświadczeniu majątek jest wystarczający i stanowi zabezpieczenie zobowiązań podatkowych

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem użyty zwrot "obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane" oznacza, że chodzi o obawę dobrowolnego wykonania zobowiązania, a nie w wyniku egzekucji (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 1 sierpnia 2012 r. sygn. akt III SA/Gl 468/12, CBOSA). W prowadzonym postępowaniu ustalono, że skarżący wyzbywa się majątku, istnieje zatem obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane dobrowolnie.

Sąd orzekając w granicach sprawy nie może odnieść się do zarzutów dotyczących prowadzonego postępowania wymiarowego, bowiem w decyzji o zabezpieczeniu nie bada się poprawności ustaleń organu kontrolnego, nie analizuje i nie ocenia dowodów zebranych w tym zakresie. Te kwestie mogą być przedmiotem analizy w postepowaniu dotyczącym określenia zobowiązania podatkowego. W decyzji o zabezpieczeniu wystarczy, że organ podatkowy przywoła ustalenia poczynione dotychczas w toku postepowania wymiarowego, bądź kontroli podatkowej, wynikające ze zgromadzonego materiału dowodowego i przedstawi oparte na ich podstawie wyliczenie co do przybliżonej kwoty zobowiązania, co w rozstrzyganej sprawie miało miejsce.

Reasumując w świetle postawionych zarzutów podnieść należy, że ustalenia poczynione przez organy podatkowe na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego są prawidłowe. Oceny tej dokonano w zgodzie z zasadami logiki. Nie doszło zatem do naruszenia przez organy podatkowe art. 122, art. 123 oraz art. 187 § 1 O.p., co wyżej wykazano. Sąd zaaprobował ustalenia stanu faktycznego sprawy, stwierdził, że decyzja zapadła z poszanowaniem zasad postępowania wynikających z Ordynacji podatkowej, w tym zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.).

Mając powyższe na uwadze, zarzuty dotyczące naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa są nieuzasadnione, zatem brak jest podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji. Zaskarżona decyzja została wydana na podstawie obowiązujących przepisów prawa i wbrew twierdzeniom strony skarżącej - nie narusza prawa.

Bez znaczenia dla sprawy ma okoliczność podniesiona w piśmie procesowym z dnia 27 stycznia 2017 r., że pismem z 24 stycznia 2017 r. (w załączeniu) poinformował organ pierwszej instancji, że dokonał spłaty kredytów obciążających nieruchomości i w związku z tym wystąpił o wykreślenie hipotek, bowiem Sąd co do zasady ocenia zaskarżoną decyzję na moment jej wydania.

W tym stanie sprawy skarga jako nieuzasadniona - podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm.).