Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 112/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2022-06-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 119 pkt 3,art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 135,art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i § 4
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
article: § 2 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2018 poz 1687
law: Rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w  postępowaniu przed sądami administracyjnymi
article: art. 5a pkt 30ca i art. 30cb,art. 5a pkt 38-40
journal: Dz.U. 2021 poz 1128
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.
article: art. 14b § 3 ,art. 14c § 1 i 2,art. 14h,art. 169 § 1-2,art. 14g § 1,art. 14f § 1,2
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 21 czerwca 2022 r. sprawy ze skargi [...] na postanowienie [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia I. uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie [...] z dnia [...] r. nr [...]; II. zasądza od [...] na rzecz skarżącego kwotę 597,- zł (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu [...] stycznia 2022 r. M. C. wniósł skargę postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z [...] grudnia 2021 r. nr [...], utrzymujące w mocy postanowienie z dnia [...] października 2021 r. nr [...] pozostawiające bez rozpatrzenia wniosek skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Powyższa skarga została wywiedziona na tle stanu faktycznego sprawy, w której wnioskiem z [...] lipca 2021 r. skarżący wniósł o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej (tzw. IP Box). Przedstawiając stan faktyczny wyjaśnił, że prowadzi działalność gospodarczą w zakresie tworzenia oprogramowania komputerowego. W latach 2019, 2020 oraz obecnie, na podstawie pisemnie zawartych umów, wykonuje usługi polegające na programowaniu, w odpowiedzi na specyficzne wymagania (cele) swoich kontrahentów. W trakcie tego procesu wnioskodawca posiada pełną swobodę w zakresie doboru narzędzi, metod oraz strategii implementacyjnych, pozostawać jedynie musi w granicach określonych przez kontrahenta ram czasowych oraz kosztowych. Wszelkie prawa własności intelektualnej powstałe w wyniku świadczenia ww. usług (na mocy zawartych umów) przenoszone są na kontrahenta. Zlecone przez kontrahenta prace polegają niemal wyłącznie na opracowaniu, zakodowaniu, przetestowaniu, zaimplementowaniu określonych rozwiązań informatycznych. W ramach tych prac wnioskodawca tworzy kod wprowadzający do finalnego produktu/usług kontrahenta rozwiązania o charakterze funkcjonalnym oraz nie wykonuje czynności o charakterze rutynowym. Kod tworzony jest przez wnioskodawcę na własnym sprzęcie komputerowym, następnie przesyłany do zdalnego repozytorium należącego do kontrahenta. Kod jest wykorzystywany przez kontrahenta w oferowanych przez niego produktach informatycznych a kontrahent, z uwagi na nabycie związanych z tym utworem praw autorskich, posiada pełną dowolność we wprowadzaniu do niego modyfikacji. Wnioskodawca uczestniczy w dużych projektach informatycznych, nad którymi pracuje duża ilość programistów. Aktualnie pracuje nad usługą chmurową, służącą do bezpiecznego przechowywania/udostępnienia danych. Posiada nieorganiczny obowiązek podatkowy na terytorium RP, rozlicza się na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz prowadzi odrębną ewidencję w zakresie kwalifikowanych praw własności intelektualnej i kalkulacji kwalifikowanego dochodu. Ponosi oraz planuje ponosić następujące koszty prowadzonej działalności gospodarczej: 1) zakup telefonu używanego w działalności gospodarczej; 2) koszty związane z użytkowaniem telefonu (w szczególności koszty abonamentu telefonicznego); 3) opłaty za Internet; 4) usługa księgowa; 5) składki ZUS przedsiębiorcy (emerytalna, rentowa, chorobowa, wypadkowa, fundusz pracy); 6) materiały biurowe używane w działalności gospodarczej; 7) meble stanowiące wyposażenie stanowiska pracy (w szczególności biurko, krzesło); 8) komputer stacjonarny lub przenośny używany w działalności gospodarczej; 9) akcesoria do komputera używanego w działalności gospodarczej (w szczególności klawiatura, monitor, mysz, słuchawki itp.); 10) koszty przejazdów komunikacja miejską; 11) zakup literatury branżowej; 12) koszty kursów i szkoleń branżowych; 13) opłaty związane z uzyskaniem dostępu do samochodu osobowego używanego w działalności gospodarczej (w szczególności opłaty leasingowe, czynsz wynajmu, amortyzacja, koszt zakupu); 14) koszty użytkowania samochodu używanego w działalności gospodarczej (w szczególności paliwo, koszty napraw, koszty konserwacji, części zamienne, akcesoria).

W związku z powyższym opisem skarżący zapytał:

1. czy dochód osiągany przez niego z tytułu świadczenia usług na rzecz kontrahenta stanowi kwalifikowany dochód z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w rozumieniu art. 30 ca ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.f."), opodatkowany na zasadach określonych w art. 30ca u.p.d.o.f. wg stawki 5%?

2. czy koszty wskazane w opisie zaistniałego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w pozycjach 1-12 mogą w całości być uwzględnione podczas kalkulacji podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 30ca ust. 3 u.p.d.o.f.?

3. czy koszty wskazane w opisie zaistniałego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w pozycjach 13-14 mogą być uwzględnione podczas kalkulacji podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 30ca ust. 3 u.p.d.o.f., z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z art. 23 u.p.d.o.f.?

4. czy koszty wskazane w opisie zaistniałego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w pozycjach 1-14 zalicza się do kosztów poniesionych przez wnioskodawcę na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 4 u.p.d.o.f. (lit. "a" we wzorze wskaźnika NEXUS)?

5. czy koszty wskazane w opisie zaistniałego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w pozycjach 1-14 podlegają proporcjonalnemu uwzględnieniu pod lit. "a" we wzorze wskaźnika NEXUS kalkulowanego dla poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej oraz w wartości uwzględniającej ograniczenia wynikające z art. 23 u.p.d.o.f.?

Zdaniem wnioskodawcy dochód osiągany przez niego z tytułu świadczenia usług na rzecz kontrahenta stanowi kwalifikowany dochód z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 1 u.p.d.o.f., opodatkowany na zasadach określonych w art. 30ca u.p.d.o.f. wg stawki 5%. Ponadto wszystkie koszty wskazane w pozycjach 1-12 mogą w całości być uwzględnione podczas kalkulacji podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 30 ca ust. 3 u.p.d.o.f., a w pozycjach 13-14 mogą być uwzględnione wraz z ograniczeniem wynikającym z art. 23 u.p.d.o.f. Wszystkie koszty wskazane w pozycjach 1-14 zalicza się również do kosztów poniesionych przez wnioskodawcę na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 4 u.p.d.o.f. (lit. "a" we wzorze wskaźnika NEXUS). Podlegają one proporcjonalnemu uwzględnieniu pod lit. "a" we wzorze wskaźnika NEXUS, kalkulowanego dla poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej oraz w wartości uwzględniającej ograniczenia wynikające z art. 23 u.p.d.o.f. Biorąc pod uwagę treść art. 30ca ust. 1, ust. 2, pkt 8, ust. 7 u.p.d.o.f., skarżący wyjaśnił, na gruncie prawa podatkowego lub prawa autorskiego nie istnieje regulacja prawna, wprost definiująca program komputerowy. Wskazówek, jak to zagadnienie należy pojmować na gruncie prawa podatkowego, dostarczają Objaśnienia podatkowe z 15 lipca 2019 r., dotyczące preferowanego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej – IP BOX. Analiza tych objaśnień prowadzi do wniosku, że autorskie prawo do programu komputerowego musi być przejawem działalności twórczej wnioskodawcy o indywidualnym charakterze – warunek ten uznać należy za spełniony. Wnioskodawca dysponuje pełna swobodą twórczą podczas tworzenia kodu dla kontrahenta. Efektem jest każdorazowo mający indywidualny i twórczy charakter kod źródłowy. Kod ten stanowi za każdym razem nowy autorski twór, wyróżniający się jakościowo i funkcjonalnie pośród istniejących narzędzi. Wnioskodawca kieruje się swoją unikalną wiedzą, doświadczeniem i umiejętnościami, nie pozostając w tym zakresie pod kierownictwem kontrahenta. Ostatecznie przenosi wszelkie majątkowe prawa autorskie do tworzonego przez siebie oprogramowania komputerowego, uzyskując z tego tytułu wynagrodzenie. Świadczone usługi, wytworzony program komputerowy (kod źródłowy) i związane z nim prawa własności intelektualnej stanowią jedność i są niepodzielne. Nadto, wynik pracy stanowić powinien ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera (lub innego urządzenia) do realizacji wyznaczonych celów - warunek ten również uznać należy za spełniony, bowiem wnioskodawca tworzy rozwiązania informatyczne o charakterze funkcjonalnym oraz nie wykonuje czynności o charakterze rutynowym. Każdy ukończony kod wprowadza do wewnętrznego oprogramowania kontrahenta konkretną funkcjonalność, realizującą określony przez niego cel a kontrahentowi sprzedawane są prawa autorskie do kodu, który funkcjonalność tę realizuje kompleksowo. Wnioskodawca kompleksowo przeprowadza cały proces, od stworzenia kodu źródłowego, jego refaktoryzacji, poprzez prace testowe, aż do zaimplementowania stworzonej funkcjonalności. Ponadto autorskie prawo do programu komputerowego podlega ochronie jako utwór, na podstawie art. 1 ust. 1, art. 1 ust. 2 pkt 1 oraz art. 74 (i dalsze) ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1062).

Dokonując analizy wykonywanych czynności w ramach współpracy z kontrahentem wnioskodawca zauważył, że wypełniają one definicję prac rozwojowych. Wnioskodawca wykonuje świadczone usługi w sposób twórczy. Przez dowolność w wyborze środków i metod, przy pomocy których osiąga postawiony przez kontrahenta cel, nadaje tym usługom indywidualny charakter. W efekcie powstaje subiektywnie nowy program komputerowy, stanowiący wytwór intelektu wnioskodawcy, który wytworzony przez inną osobę mógłby wyglądać inaczej. Wnioskodawca zatem wykorzystuje posiadaną wiedzę (choćby z zakresu programowania), a w razie potrzeby uzupełnia tę wiedzę z dostępnych mu zasobów. Wykorzystuje ponadto umiejętności, dostępne narzędzia informatyczne i oprogramowanie do wytworzenia narzędzia informatycznego, wykorzystywanego następnie przez kontrahenta. Biorąc po uwagę konstrukcję definicji działalności badawczo-rozwojowej zawartą w u.p.d.o.f., prowadzenie prac rozwojowych równoznaczne jest z prowadzeniem działalności badawczo-rozwojowej, o ile spełnione są dodatkowe warunki, mianowicie stosowne działania podejmowane są w sposób systematyczny oraz w celu zwiększenia zasobów wiedzy i wykorzystania ich do tworzenia nowych zastosowań. Powyższe warunki są spełnione, ponieważ o systematyczności świadczy fakt, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wnioskodawca wykonuje w zasadzie zadania polegające wyłącznie na programowaniu na zlecenie kontrahenta, w sposób systematyczny tworząc określone programy komputerowe, na jego zlecenie. Sposób wykorzystania efektów pracy przez kontrahenta wypełnia również przesłankę celu. Wszelkie prawa własności intelektualnej powstałe w wyniku świadczenia ww. usług (na mocy zawartych umów) przenoszone są na kontrahenta. Zlecenia otrzymywane od kontrahenta sprowadzają się wyłącznie do kompleksowego wytworzenia takich praw. Jako że ponoszenie kosztów wyszczególnionych w pytaniu jest niezbędne w procesie prowadzenia działalności gospodarczej przez wnioskodawcę oraz nie zostały one wymienione w art. 23 u.p.d.o.f., skarżący konkludował, że opisane w pozycjach 1-12 koszty mogą w całości obniżać podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 30 ca ust. 3 u.p.d.o.f.

Stwierdzając, że wniosek nie spełniał wymogów formalnych, Dyrektor KIS pismem z [...] sierpnia 2021 r. wezwał stronę do o usunięcie braków wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania pod rygorem pozostawienia podania bez rozpatrzenia. Zadając 30 pytań, organ zwrócił się o doprecyzowanie przedstawionych we wniosku stanów faktycznych, pytając m. in. w pkt 1 i 2, czy działalność strony jest działalnością twórczą, podejmowaną w sposób systematyczny (tj. metodyczny, uporządkowany), a jej celem jest zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań oraz odbywa się w ramach prac rozwojowych, tj. działalności obejmującej nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń. Ponadto organ zażądał od skarżącego uiszczenia dodatkowej brakującej opłaty od wniosku, obliczonej zgodnie ze wskazaniami wezwania.

W zakreślonym terminie skarżący wpłacił wymaganą kwotę oraz wskazał, że ww. pytania organu zmierzają do uzyskania od wnioskodawcy zapewnienia, iż wykonuje on działalność badawczo-rozwojową, albo że jej nie wykonuje. Elementy pytań stanowią bowiem części definicji działalności badawczo- rozwojowej, zawartej w art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. Natomiast wnioskodawca wystąpił do organu z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej, żeby to organ przez udzielnie odpowiedzi na zadane pytania rozstrzygnął, czy wnioskodawca może korzystać z opodatkowania według zasad tzw. IP BOX oraz w jakim zakresie. Ustawodawca wskazuje warunki, jakie spełnić musi podatnik, aby móc się wg tych zasad rozliczać. Jednym z warunków jest prowadzenie przez wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej. Istotą wniosku jest zatem zbadanie właśnie przez organ (na podstawie okoliczności wskazanych w części G wniosku), czy wnioskodawca warunki te spełnia. Tym samym zadawane pytania nie powinny zmierzać do spowodowania, aby to sam wnioskodawca oświadczył czy określone warunki spełnia, czy też ich nie spełnia. Zadawane pytania mogą jedynie zmierzać do uzyskania przez organ dodatkowych informacji, które to właśnie organowi pozwolą na udzielenie takiej odpowiedzi. Biorąc pod uwagę powyższe, skoro prowadzenie działalności badawczo-rozwojowej jest jednym z warunków opodatkowania osiąganych dochodów wg zasad tzw. IP BOX (art. 30ca ust. 2 u.p.d.o.f.) to na organie, a nie na wnioskodawcy, ciąży obowiązek rozstrzygnięcia, czy warunki wskazane w pytaniu wnioskodawca spełnił. Własne stanowisko na ten temat wnioskodawca wyraził natomiast w części H wniosku.

Dyrektor KIS uznając, że wnioskodawca nie przedstawił w sposób wyczerpujący i jednoznaczny okoliczności faktycznych przedstawionych zdarzeń postanowieniem z [...] października 2021 r. pozostawił wniosek strony bez rozpatrzenia. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazał, że w odpowiedzi na pytania nr 1 i 2 strona nie chce jednoznacznie wskazać, czy wytwarzane przez nią oprogramowanie powstało w ramach prac rozwojowych, a potwierdzenia tego faktu oczekuje od organu. Sposób udzielenia odpowiedzi na pytania oznaczone nr 1 i 2 zatem wskazują, że wnioskodawca zamierzał przerzucić na organ podatkowy obowiązek kwalifikacji podejmowanych przez niego działań. Ponadto przywołując stanowisko dotyczące pytania nr 1 i 2 przedstawił jedynie własne przekonanie na temat kwestii tam poruszanych. Natomiast przedmiotem wskazanych pytań nie było rozstrzygnięcie w zakresie prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej, a wskazanie, czy działalność wnioskodawcy w zakresie wytwarzania, a także rozwijania oprogramowania odbywa się w ramach prac rozwojowych. Odpowiednia bowiem kwalifikacja do tego rodzaju aktywności leży po stronie wnioskodawcy i winna stanowić element przestawionego we wniosku stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, gdyż to wnioskodawca posiada informacje, jakiego typu działania podejmuje w ramach prowadzonej działalności. Kwestia ta stanowi zagadnienie wstępne (podstawę) dla wyjaśnienia pozostałych wątpliwości, a w konsekwencji możliwości skorzystania przez stronę z preferencyjnej stawki opodatkowania. Warunkiem koniecznym dla skorzystania z ulgi Innovation Box jest bowiem wymóg prowadzenia przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, co stanowi wyraz realizacji zasady nexus. Skierowane wezwanie służyło m.in. wyjaśnieniu powyższych okoliczności sprawy. Przesłane uzupełnienie w części dotyczącej pytań nr 1 i 2, nie odpowiada wystosowanej w wezwaniu prośbie, co powoduje, że niemożliwym staje się wydanie interpretacji w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

W zażaleniu na ww. postanowienie strona zarzuciła mu naruszenie art. 14b § 1, art. 14b § 3, art. 169 § 1 w zw. z art. 14h, art. 14g § 1, art. 14f § 1 i 2, art. 120 § 1 w zw. z art. 14h i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa") oraz art. 7 Konstytucji RP.

Postanowieniem z [...] grudnia 2021 r. Dyrektor KIS utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie, podtrzymując stanowisko organu pierwszej instancji, że przedstawiony przez stronę opis sprawy (we wniosku i po jego uzupełnieniu) nie dał możliwości wydania merytorycznego rozstrzygnięcia. Wnioskodawca nie udzielił odpowiedzi na pytania nr 1 i 2, zaś organ nie miał wiedzy o tym, czy działalność w zakresie tworzenia opisanego oprogramowania komputerowego jest działalnością twórczą, podejmowaną w sposób systematyczny (tj. metodyczny, uporządkowany), a jej celem jest zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań, a także czy działalność w zakresie tworzenia oprogramowania odbywa się w ramach prac rozwojowych, tj. działalności obejmującej nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń. Jakkolwiek informacja odnośnie prowadzenia działalności obejmującej prace rozwojowe jest składową definicji działalności badawczo-rozwojowej z u.p.d.o.f., a organ - będąc w posiadaniu tejże informacji, przy jednoczesnym wypowiedzeniu się przez wnioskodawcę co do spełnienia bądź niespełnienia pozostałych wynikających z ustawy przesłanek takiej działalności - mógłby ocenić, czy podejmowane czynności stanowią działalność badawczo-rozwojową, to jednak sama kwalifikacja opisanych czynności jako prac rozwojowych spoczywa na stronie. Oczywistym jest uprawnienie organu do interpretacji przepisów prawa, a nie zdarzeń i okoliczności faktycznych. Obowiązkiem organu jest ocena stanowiska, jakie przedstawia wnioskodawca w zakresie oceny prawnej opisanych faktów, a nie ocena tych faktów. Z kolei obowiązkiem strony jest takie opisanie okoliczności sprawy, aby organ nie miał żadnych wątpliwości do uznania prawidłowości bądź nieprawidłowości stanowiska stanowiącego ocenę prawną. Powołując się na własne stanowisko wyrażone w części H wniosku, wnioskodawca przedstawił jedynie swój pogląd w danej kwestii. W ramach procedury wydawania interpretacji indywidualnej nie ma możliwości oceny sytuacji faktycznej. Organ jest jedynie uprawniony do oceny stanowiska na tle zaistniałego stanu faktycznego. Przy czym elementy opisanego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) muszą pokrywać się ze stanem faktycznym zaistniałym w rzeczywistości, tylko wówczas wydana interpretacja wywołuje skutki prawnopodatkowe w postaci funkcji gwarancyjnej. Niekompletny, nieprecyzyjny, niejednoznaczny opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego nie może tym samym stanowić podstawy faktycznej interpretacji indywidualnej. Organ podkreśli, że nie można twierdzić, iż za prawidłowym przedstawieniem okoliczności faktycznych sprawy przemawia treść stanowiska w sprawie, gdyż opis stanu faktycznego, a opinia zawarta w stanowisku strony, to dwie różne sytuacje. Mając powyższe na uwadze, organ stwierdził, że strona nie wypełniła obowiązku wynikającego z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, tym samym zasadnie na podstawie art. 14g § 1 Ordynacji podatkowej, organ pozostawił jej wniosek bez rozpatrzenia.

W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 14f § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, Dyrektor KIS wskazał, że uiszczenie dodatkowej opłaty było konieczne, ponieważ analiza wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego wskazywała, że zakresem wniosku były objęte 3 stany faktyczne lub/i 3 zdarzenia przyszłe dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych, tj.: 1 ) opodatkowanie dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej 5% stawką, 2) możliwość uwzględnienia przy obliczaniu dochodu kwalifikowanego kosztów opisanych we wniosku, 3) możliwość uwzględnienia przy obliczaniu wskaźnika nexus kosztów opisanych we wniosku. Natomiast zgodnie z orzecznictwem odrębne stany faktyczne albo odrębne zdarzenia przyszłe powinny stanowić odrębne wnioski o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej. W ten sam sposób należy również traktować odniesienie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego do kilku regulacji prawnych, tzn. przyjmować, że zwielokrotnia to liczbę stanów faktycznych bądź zdarzeń przyszłych, co upoważnia do wydania większej liczby interpretacji indywidualnych.

W skardze na powyższe rozstrzygnięcie, wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonego i poprzedzającego go postanowienia oraz zasądzenie kosztów postępowania, strona zarzuciła mu naruszenie:

1. art. 233 § 1 Ordynacji podatkowej przez jego zastosowanie oraz 233 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej przez jego niezastosowanie w zw. z art. 239 Ordynacji podatkowej powyższe, w zw. z:

a) art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej przez bezpodstawne niewykonanie ustawowego obowiązku polegającego na wydaniu przez organ interpretacji,

b) art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej przez uznanie, że skarżący nie przedstawił zaistniałego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w sposób wyczerpujący,

c) art. 169 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej przez żądanie, aby w trybie usunięcia braków formalnych, to skarżący, nie zaś organ, rozstrzygnął kluczowe kwestie interpretacyjne zagadnienia prawnego, będącego przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej,

d) art. 14g § 1 Ordynacji podatkowej przez pozostawienie bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji bez zaistnienia wskazanych w przepisie przesłanek,

e) art. 14f § 1 i 2 Ordynacji podatkowej przez zażądanie od skarżącego zawyżonej o [...] zł opłaty od interpretacji,

f) art. 120 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej oraz art. 7 Konstytucji RP przez działanie wbrew obowiązującym przepisom prawa,

g) art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej przez działanie w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych.

Zdaniem skarżącego organ wymagał od niego, aby oświadczył, czy prowadzi działalność badawczo-rozwojową, czy takowej działalności nie prowadzi. Skarżący wskazał, że informacje o okolicznościach wykonywanej działalności gospodarczej oraz o cechach i warunkach powstawania tworzonego oprogramowania zawarł we wniosku, dokonując wyczerpującego opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Natomiast organ starał się wymusić na skarżącym, aby ten sam dokonał kwalifikacji prawnej okoliczności prowadzonej działalności gospodarczej względem ww. przepisów prawa podatkowego. Jednocześnie organ nie oczekiwał przedstawienia okoliczności faktycznych, lecz dokonania ich kwalifikacji prawnej. Intencja ta pozostaje czytelna, mimo że organ nie spytał wprost, czy skarżący wykonuje działalność badawczo-rozwojową, tylko w dwóch pozornie odrębnych pytaniach odniósł się do określonych fragmentów definicji działalności badawczo-rozwojowej. Nadto, zdaniem skarżącego w jego sprawie opłata powinna wynosić [...] zł (jeden stan faktyczny oraz jedno zdarzenie przyszłe).

W odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, Dyrektor KIS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko.

Sąd zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Niniejsza sprawa została rozpoznana przez Sąd w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej: "P.p.s.a.").

Istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy zakres żądanego uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej został ustalony przez organ prawidłowo i czy wyjaśnienia złożone przez skarżącego wraz z informacjami przedstawionymi we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, uzasadniały pozostawienie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia.

Na wstępie wskazać należy, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna zawiera, stosownie do art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 1), a w przypadku uznania stanowiska wnioskodawcy za nieprawidłowe zawiera wskazanie stanowiska prawidłowego wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2).

W postępowaniu w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, zgodnie z art. 14h Ordynacji podatkowej, ma zastosowania art. 169 § 1-2 tej ustawy. Z powołanych przepisów wynika, że możliwe jest żądanie przez organ wydający interpretację indywidualną, uzupełnienia braków formalnych pisma, jakim jest wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, także w zakresie elementów wskazanych w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, tj. elementów stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Jednak organ zobowiązany do wydania interpretacji, działając w trybie art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej, nie może żądać od wnioskodawcy modyfikowania stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji, ani przedstawionej we wniosku oceny prawnej stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). W tym trybie organ może żądać jedynie uzupełnienia wniosku o takie elementy, bez których nie jest możliwa ocena czy stanowisko przedstawione we wniosku i ocena prawna są prawidłowe czy też błędne. Elementy, które wnioskodawca powinien uzupełnić, organ wydający interpretacją indywidualną jest zobowiązany wskazać w wezwaniu, wyjaśniając dlaczego ich brak uniemożliwia wydanie interpretacji. Interpretacja indywidualna ma bowiem na celu uzyskanie stanowiska organu w zakresie rozumienia przepisów prawa podatkowego na gruncie przedstawionego przez wnioskodawcę, a nie ustalonego przez organ podatkowy, stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Wezwanie wnioskodawcy do uzupełnienia stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) opisanego we wniosku organ wydający interpretację indywidualną zobowiązany jest ograniczyć do takich danych, które nie doprowadzą do przerzucenie ciężaru wykładni przepisów prawa na wnioskodawcę, a jedyne pozwolą na uzyskanie informacji niezbędnych do oceny prawidłowości stanowiska wnioskodawcy. Wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który nie spełnia wymogów określonych w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej i nie zostanie uzupełniony na wezwanie organu, zgodnie z art. 14g § 1 Ordynacji podatkowej, pozostawia się bez rozpatrzenia.

W rozpoznawanej sprawie skarżący zwrócił się z pytaniami dotyczącymi preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej (tzw. IP Box). Jeśli podatnik spełni warunki przewidziane w u.p.d.o.f. (przede wszystkim w art. 30ca i art. 30cb) może zastosować obniżoną, 5 % stawkę w miejsce stawek 17 lub 32 % (skala podatkowa) bądź 19 % stawki podatku linowego.

Warunki te są następujące: podatnik musi osiągać dochody z określonych ustawą kwalifikowanych praw własności intelektualnej, wśród których znalazło się również autorskie prawo do programu komputerowego – pięcioprocentową stawkę można stosować tylko do tych dochodów; przedmiot ochrony wymienionych praw (np. program komputerowy) musi zostać wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej; podatnik musi prowadzić ewidencję zgodną z wymaganiami ustawy PIT lub CIT, gdyż do obowiązków nałożonych na korzystających z tego rozwiązania należy m.in. obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej – w praktyce ewidencja służy przede wszystkim wyliczeniu dochodu, do którego można zastosować 5 % stawkę.

Katalog praw potencjalnie objętych preferencją zawarty w u.p.d.o.f. obejmuje m.in. patent, wzór użytkowy oraz – co istotne na gruncie niniejszej sprawy - autorskie prawo do programu komputerowego. Prawa te powinny zostać wytworzone, rozwinięte lub ulepszone w ramach prowadzonej przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej. W art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. działalność badawczo-rozwojową zdefiniowano jako "działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań". Określenie badań naukowych zawarte jest w art. 5a pkt 39, natomiast prac rozwojowych w art. 5a pkt 40 u.p.d.o.f. W myśl pierwszego z powyższych przepisów badania naukowe to badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2021 r. poz. 478 ze zm.; dalej: "P.s.w.n.") oraz badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ww. ustawy. Zgodnie natomiast z art. 5a pkt 40 u.p.d.o.f. prace rozwojowe, to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 P.s.w.n.

Mając powyższe na uwadze przyjąć należy, że zagadnienie prawne nakreślone pytaniami zadanymi we wniosku wymagało w pierwszej kolejności stwierdzenia, czy podejmowana przez stronę działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f. Odpowiedzi na pytania zadane przez skarżącego w zakresie preferencyjnej stawki podatku dochodowego, była bowiem uzależniona od dokonania powyższego ustalenia. Natomiast organ zwrócił się o doprecyzowanie opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego m.in. przez jednoznaczne wskazanie, czy oprogramowanie komputerowe jest tworzone przez skarżącego w ramach działalności badawczo-rozwojowej. Jednocześnie, pozostawiając wniosek bez rozpatrzenia, sformował tezę, że sama kwalifikacja opisanych czynności jako badań naukowych czy rozwojowych leży po stronie wnioskodawcy.

W ocenie Sądu, wobec treści wniosku oraz jego uzupełnienia, organ nie miał podstaw do tego, aby pozostawić wniosek bez rozpatrzenia. Sąd zauważa, że zaprezentowany we wniosku opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, uzupełniony w ramach odpowiedzi na wezwanie organu interpretacyjnego, zawierał informacje, które umożliwiały temu organowi iodniesienie się do wymienionych tam okoliczności w zakresie wypełniania, w ich ramach, znamion działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 5a ust. 38-40 u.p.d.o.f. Jednocześnie wnioskodawca przedstawił w tym zakresie własne stanowisko, z którego w sposób jasny wynika, że w jego ocenie jego działalność stanowi działalność badawczo-rozwojową. Dyrektor KIS był natomiast zobligowany do oceny tego stanowiska oraz stwierdzenia, czy opisane przez skarżącego wytwarzanie oprogramowania komputerowego odpowiada definicjom przedstawionym w przywołanym przepisie. Skoro normy te odsyłają do innej ustawy celem wyjaśnienia znaczenia użytych w ustawie podatkowej pojęć, to tym samym w istocie stanowią one przepisy, które należy uwzględnić przy ocenie stanowiska wnioskodawcy.

Zdaniem Sądu, stwierdzenie czy w danych okolicznościach sprawy podejmowane czynności mieszczą się w pojęciu działalności badawczo-rozwojowej, czy też nie, należy do organu, który ten przepis będzie stosował (interpretował), a nie do strony, która jedynie wskazuje własne stanowisko i wątpliwości w tej sprawie. Organ nie może bowiem przerzucać ciężaru dokonania prawidłowej wykładni tego pojęcia na wnioskodawcę ani też domagać się od niego podania jako stanu faktycznego, czy też zdarzenia przyszłego czegoś, co w istocie należy do sfery prawnej, a zatem takiej, która tyczy obowiązków organu wydającego indywidualne interpretacje.

Skoro ustawodawca posłużył się w treści art. 30ca ust. 2 u.p.d.o.f. pojęciem działalności badawczo-rozwojowej, to oczywistym jest, że dokonując jego interpretacji konieczne było, z uwagi na kształt definicji z art. 5a pkt 38-40, odniesienie się do przepisów wskazanej w nich ustawy. Ponadto podkreślić należy, że ustalanie czy opisana we wniosku działalność spełnia przesłanki wynikające z ww. definicji, ma istotne znaczenie z punktu widzenia dalszej oceny czy przychody z opisanej działalności podlegają uldze IP Box. Wymaganie od skarżącego kategorycznego oświadczenia w przedmiocie klasyfikacji swojej działalności z perspektywy art. 5a pkt 38-40 w zw. z art. 4 ust. 2 i 3 P.s.w.n. skutkowałoby iluzorycznością ochrony wynikającej z wydanej na tej podstawie interpretacji podatkowej. Przeniesienie omawianej problematyki do stanu faktycznego uczyniłoby z niej zagadnienie wstępne, którego ewentualna negatywna weryfikacja przez organy skarbowe, polegająca na uznaniu, że świadczone przez wnioskodawcę usługi jednak nie wchodzą w zakres działalności badawczo-rozwojowej, powodowałaby, że skarżący nie mógłby powoływać się na treść interpretacji dla uchronienia się przed negatywnymi skutkami wynikającymi z zastosowania się do wyrażonych w niej zapatrywań prawnych. W dużej mierze niweczyłoby to cel wprowadzenia przez ustawodawcę tego rodzaju aktów, co stanowi kolejną przesłankę świadczącą o nieprawidłowości działania organu interpretacyjnego w niniejszej sprawie.

Skarżący dokładnie opisał swoją działalność przez pryzmat cech działalności badawczo-rozwojowej, organ miał zatem obowiązek udzielić odpowiedzi na przedstawioną wątpliwość. Aspekt wykonywania przez skarżącego działalności badawczo-rozwojowej w pierwszej kolejności wymagał w kontrolowanej sprawie wyjaśnienia i interpretacji. Nie może on zatem zostać uznany jako element stanu faktycznego, którego podanie obciąża wnioskodawcę jako podatnika. Tym samym, uchylając się w okolicznościach niniejszej sprawy a priori od wydania interpretacji indywidualnej przez pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia, organ naruszył art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji błędnie zastosował w sprawie art. 14g tej ustawy.

Zaakcentować w tym miejscu należy, że powyższe stanowisko zostało w pełni zaaprobowane przez sądy administracyjne, które zajmowały się kwestią analizowaną w toku niniejszego postępowania, finalnie orzekając o uchyleniu postanowień obu instancji w przypadkach pozostawienia bez rozpatrzenia wniosków o wydanie interpretacji z uwagi na nieprzesądzenie przez wnioskodawców kwalifikacji swojej działalności z perspektywy działalności badawczo-rozwojowej (por. wyroki WSA w: Gliwicach z 5 marca 2021 r., I SA/Gl 544/21; Gdańsku z 9 września 2021 r., I SA/Gd 631/21; Rzeszowie z 5 sierpnia 2021 r., I SA/Rz 425/21; Bydgoszczy z 3 sierpnia 2021 r., I SA/Bd 348/21; Krakowie z 18 marca 2021 r., I SA/Kr 178/21 - wszystkie przytaczane w niniejszej sprawie orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w bazie orzeczenia.nsa.gov.pl). Również NSA w swoim orzecznictwie stawia tezę, że: "w trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej nie można żądać od podatnika ubiegającego się o interpretację indywidualną, aby we własnym zakresie rozstrzygnął, czy podejmowane przez niego czynności stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f." (zob. wyroki NSA z: 23 listopada 2021 r., II FSK 1049/21; 17 grudnia 2021 r., II FSK 1239/21; 13 stycznia 2022 r., II FSK 1333/21).

Podsumowując powyższe rozważania, Sąd uznał, że w rozpoznawanej sprawie organ interpretacyjny nie miał podstaw, aby wzywać skarżącego w trybie art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej do precyzowania informacji (pytania nr 1 i 2), które zostały już wyczerpująco przedstawione we wniosku stosownie do treści art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej. Był zaś zobowiązany do oceny stanu faktycznego i zdarzeń przyszłych oraz udzielenia odpowiedzi merytorycznej dotyczącej wątpliwości prawnych skarżącego.

Odnosząc się natomiast do zarzutu błędnego ustalenie ilości stanów faktycznych będących przedmiotem wniosku a w konsekwencji zawyżenia opłaty za wydanie interpretacji, podkreślić należy, że przepis art. 14f § 2 Ordynacji podatkowej w konfrontacji z art. 14f § 1 i art. 14b § 2 i 3 tej ustawy nakazuje przyjąć, że odrębne stany faktyczne albo odrębne zdarzenia przyszłe powinny stanowić odrębne wnioski o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej. W orzecznictwie przyjmuje się, że w ten sam sposób należy traktować odniesienie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego do kilku regulacji prawnych. Wyznacznikiem, który pozwala na ustalenie linii podziału szeregu okoliczności opisanych w jednym wniosku na odrębne stany faktyczne, mogą zatem być zróżnicowane problemy prawne objęte wnioskiem, a także leżące u ich podstaw przepisy podlegające ocenie co do możliwości ich zastosowania w danym przypadku, a nie tylko samo określenie przez wnioskodawcę liczby indywidualnych stanów faktycznych (por. wyrok NSA z 5 maja 2017 r., I FSK 630/15).

Podniesione we wniosku zagadnienia prawne w odniesieniu do pytania pierwszego, drugiego i trzeciego, czwartego i piątego opierają się co do zasady na innych przepisach u.p.d.o.f., w tym dotyczyły zbiorczego zestawienia kilku przepisów lub też dotyczyły odmiennych zagadnień prawnopodatkowych (różnych wydatków, ich kwalifikacji oraz odpowiedniej alokacji) regulowanych jedną normą podatkową. Taka sytuacja prawna upoważnia do przyjęcia, odrębności stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych, mimo istnienia elementów wspólnych. Prawidłowe było zatem zapatrywanie organu podatkowego co do żądania opłaty od każdego z odrębnych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych.

W tym stanie rzeczy Sąd uchylił wydane w niniejszej sprawie postanowienia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 135 P.p.s.a. Jednocześnie organ interpretacyjny będzie zobowiązany do uwzględnienia przedstawionej powyżej argumentacji.

O kosztach postępowania Sąd orzekła na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i § 4 P.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687).