Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2308/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2023-01-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 119 pkt 2; art. 145 §  1 pkt 1 lit. a; art. 146 §  1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 106k ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Piotr Dębkowski, sędzia WSA Radosław Teresiak, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 30 stycznia 2023 r. sprawy ze skargi R.P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 sierpnia 2022 r. nr 0114-KDIP1-3.4012.234.2022.2.PRM w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz R.P. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

R.P. (zwana dalej: "Skarżąca", "Strona", "Wnioskodawca") pismem z 21 września 2022 r. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (zwany dalej: "DKIS", "Dyrektor KIS" "organ interpretacyjny") z 22 sierpnia 2022 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Zaskarżona interpretacja indywidualna została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy:

1.1. Pismem z 23 maja 2022 r. Skarżąca wniosła o wydanie interpretacji indywidualnej, która dotyczyła prawa do odliczenia oraz okresu rozliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur skorygowanych notami korygującymi.

Skarżąca wskazała, iż jest osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą. Jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny od 2005 r. Pozostaje w związku małżeńskim. Pomiędzy małżonkami istnieje ustawowa wspólność majątkowa. Skarżąca wraz z mężem (zwani dalej "Nabywcy") 26 czerwca 2019 r. zawarli ze spółką deweloperską (zwana dalej "Spółka"), będącą czynnym podatnikiem VAT umowy deweloperskie i przedwstępne sprzedaży dwóch lokali. Umowy przedwstępne obejmowały lokal nr [...], oraz lokal nr [...], znajdujące się w budynku położonym w W. Lokale stanowią samodzielne lokale z przeznaczeniem mieszkalnym.

Na podstawie aktów notarialnych z 11 maja 2020 r. dokumentujących umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienia własności lokalu w wykonaniu umowy deweloperskiej, Skarżąca wraz z mężem nabyli do majątku wspólnego prawo własności lokali, wraz z prawem do wyłącznego korzystania z części nieruchomości służącej zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych oraz udziału w samodzielnym lokalu niemieszkalnym - garażu, wraz z prawem do korzystania z części garażu oddanej do wyłącznego korzystania nabywcy.

W ramach umów przedwstępnych Nabywcy zobowiązali się do uregulowania ceny za lokale w drodze zaliczek na poczet ceny, oraz zapłaty brakującej części ceny za lokale przy zawarciu umów sprzedaży. Zaliczki oraz faktura końcowa zostały udokumentowane fakturami VAT, w których zostały wskazane dane męża Skarżącej jako nabywca.

Skarżąca wraz z małżonkiem nabyli lokale w celu ich wykorzystania w celach niemieszkalnych. Od początku ich zamiarem było wykorzystanie lokali wyłącznie w działalności gospodarczej Strony, w ramach czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Lokale nie były i nie są w rzeczywistości wykorzystywane przez męża Skarżącej. Lokale zostały wynajęte przez Skarżącą przedsiębiorcy (Spółce) zarejestrowanemu jako czynny podatnik VAT. Najemca wykorzystuje lokale jako przestrzeń biurową na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej.

Dnia 17 marca 2021 r. Skarżąca wystawiła noty korygujące faktury wystawione przez Spółkę na męża Skarżącej. Notami korygującymi zostały skorygowane dane nabywcy wskazane na tych fakturach, poprzez wskazanie Skarżącej jako nabywcy. Spółka pokwitowała odbiór not korygujących w marcu 2021r. Noty korygujące spełniały wymagania przewidziane w art. 106k ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 931, ze zm., dalej jako "u.p.t.u.").

W fakturach pierwotnych (przed wystawieniem not korygujących), zarówno zaliczkowych jak i w fakturze końcowej, zawarte były dane: R.P. i jego adres. R.P. jest mężem Skarżącej - pomiędzy nimi obowiązuje ustrój majątkowej wspólności małżeńskiej. Na fakturach nie był wskazany NIP R.P. Umowę nabycia lokalu Skarżąca i jej mąż podpisali oboje jako współmałżonkowie, nabywając lokal do majątku wspólnego.

Noty korygujące obejmowały zmianę danych nabywcy na fakturach. Zamiast R.P. wskazano imię i nazwisko Skarżącej; adresem pozostał taki jak wcześniej. Skarżąca jest podatnikiem VAT czynnym i była nim w momencie podpisywania umowy nabycia lokalu. Zamiarem małżonków od dnia nabycia było wykorzystywanie lokalu do czynności opodatkowanych VAT przez Skarżącą.

Na skorygowanych fakturach (notach korygujących) nie było danych informujących, że Strona jest współwłaścicielem lokalu. Taka informacja wynikała jednak z aktu notarialnego.

Zaznaczono, że współwłasność łączna małżonków jest współwłasnością bezudziałową, co oznacza, że każdemu z nich przysługuje prawo własności do danej rzeczy w takim samym zakresie. Każdemu zatem ze współmałżonków przysługiwało prawo własności do całości danej rzeczy, a nie jedynie do jej ułamka.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy Wnioskodawczyni przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikającego ze Skorygowanych faktur?

2. Czy obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego Wnioskodawczyni powinna dokonać w rozliczeniu za okres wystawienia faktur pierwotnych, czy też w rozliczeniu za okres wystawienia przez Wnioskodawczynię i zaakceptowania przez Sprzedającego Not korygujących?

W zakresie pytania nr 1 Skarżąca stanęła na stanowisku, że przysługuje jej prawo do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikającego ze Skorygowanych faktur. Skarżąca wskazała, iż ustawa o podatku od towarów i usług nie przewiduje możliwości obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z tymi towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Taka sytuacja ma miejsce w przypadku wykorzystania towarów i usług do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi. Istnienie związku między nabywanymi towarami i usługami a transakcjami opodatkowanymi podatnika jest traktowane jako niezbędny wymóg powstania prawa do odliczenia podatku również w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm., zwana dalej "Dyrektywa 2006/112/WE"). Strona podniosła, iż, w podatku VAT obowiązuje zasada tzw. "niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego", zgodnie z którą podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać, aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich przyszłego wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej. Tym samym, badając przysługiwanie prawa do odliczenia podatku naliczonego należy ocenić czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych. Skarżąca wraz z małżonkiem nabyli lokale w celu ich wykorzystania w celach niemieszkalnych. Od początku ich zamiarem było wykorzystanie lokali wyłącznie w działalności gospodarczej Strony, w ramach czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Lokale nie były i nie są w rzeczywistości wykorzystywane przez męża Skarżącej. Jednocześnie jednak, lokale stały się przedmiotem współwłasności łącznej (bezudziałowej) małżonków, co oznacza, że każdy z nich nabył własność lokali w takim samym zakresie, a nie w określonym udziale. W ocenie Skarżącej zakres prawa własności jej przysługującej był oraz pozostaje nadal taki sam jak jej męża. Skarżąca podkreśliła, że przepisy u.p.t.u. przewidują sytuacje, w których podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, pomimo spełnienia wyżej wskazanych przesłanek upoważniających do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Ograniczenia te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne, w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku. W ocenie Skarżącej, do przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego ograniczenia wskazane w art. 88 u.p.t.u. nie znajdą zastosowania. W opisanym stanie faktycznym nie występuje sytuacja, w której osoba widniejąca na fakturze jako nabywca po skorygowaniu jej notą korygujące, nie byłaby faktycznym nabywcą Lokali. Wnioskodawczyni bowiem, z uwagi na nabycie lokali do wspólności majątkowej bezudziałowej, stała się ich właścicielem w pełni, a nie tylko w jakiejś części. Skarżąca jako zarejestrowany czynny podatnik od towarów i usług prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wynajmu nieruchomości. Zakupione lokale zostały nabyte przez Skarżącą i jej męża do majątku wspólnego, lecz w celu wykorzystywania w działalności gospodarczej Skarżącej. Mąż Skarżącej nie wykorzystuje i nie wykorzystywał lokali na własne cele. Jednakże, zapłata ceny za lokale (oraz zaliczki na poczet ceny) zostały udokumentowane fakturami wystawionymi pierwotnie na męża Skarżącej. Faktury wystawiane były w okresie od czerwca 2019 r. do maja 2020 r. Lokale zostały w całości wynajęte przez Skarżącą Spółce, zarejestrowanej jako podatnik VAT. Spółka wykorzystuje lokale jako przestrzeń biurową na potrzeby swojej działalności gospodarczej. W ocenie Skarżącej przysługuje Jej prawo do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikającego ze skorygowanych faktur. Wynika to z faktu, że spełnione zostały wynikające z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. przesłanki warunkujące prawo do odliczenia - Skarżąca jest czynnym podatnikiem VAT, a lokale są w całości wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT (wynajem w ramach działalności gospodarczej). Jednocześnie, noty korygujące spełniają wszelkie wymogi przewidziane przepisami u.p.t.u. dla uznania ich za skutecznie korygujące skorygowane faktury.

Odnośnie pytania nr 2 Skarżąca uznała, że obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego powinna dokonać w rozliczeniu za okres wystawienia przez Skarżącą i zaakceptowania przez Spółkę not korygujących. W stosunku do faktur podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku w rozliczeniu za okres, w którym otrzymał fakturę będącą podstawą odliczenia lub za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych, pod warunkiem, że w odniesieniu do nabytych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. W związku z tym, że pierwotna faktura została wystawiona z błędnie wskazanym nabywcą a następnie zostały wystawione przez Skarżącą noty korygujące, może ona zrealizować przysługujące jej do odliczenia podatku naliczonego dopiero w okresie rozliczeniowym, w którym Spółka zaakceptowała wystawione noty korygujące z prawidłowymi danymi. W ocenie Skarżącej ma ona prawo do odliczenia podatku naliczonego ze skorygowanych faktur, których wady zostały usunięte przez wystawienie przez Skarżącą not korygujących w rozliczeniu za okres, w którym Spółka zaakceptowała wystawione noty korygujące, tj. w rozliczeniu za marzec 2021r.

1.2. DKIS interpretacją indywidualną z 22 sierpnia 2022 r. uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług.

DKIS wskazał, że w sytuacji, gdy w wyniku pomyłki sprzedawca wystawił fakturę na nieprawidłowy podmiot oznacza to, że dokument obarczony jest błędem skutkującym brakiem prawa do odliczenia podatku VAT, gdyż wskazuje niewłaściwego nabywcę. Dopiero wystawiona przez sprzedawcę faktura korygująca z prawidłowymi danymi nabywcy będzie uprawniać podatnika do dokonania odliczenia podatku VAT naliczonego w terminie określonym przepisami prawa. W przypadku, gdy po wystawieniu faktury wystąpią zdarzenia mające wpływ na treść wystawionej faktury lub okaże się, że wystawiona faktura zawiera błędy, fakturę korygującą wystawia podatnik, tj. sprzedawca. Fakturę korygującą sprzedawca wystawia w razie stwierdzenia pomyłki w jakiejkolwiek pozycji faktury. Zatem, co do zasady, korygowanie treści pierwotnie wystawionej faktury powinno nastąpić przez wystawienie przez sprzedawcę faktury korygującej. Faktura korygująca wystawiana jest w celu podania właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych, decydujących o rzetelności wystawionego dokumentu. Zatem, istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych, tak aby dokumentowały rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych. Faktury korygujące wystawia się w celu udokumentowania ostatecznej wielkości sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym.

Dyrektor KIS podkreślił, że nota korygująca wystawiana jest przez nabywcę, a nie sprzedawcę i ma zastosowanie w ograniczonych przypadkach. Możliwość korygowania faktur poprzez wystawienie przez nabywcę not korygujących dotyczy jedynie pomyłek dotyczących danych konkretnego nabywcy, takich jak np. błąd w nazwisku, imieniu, nazwie, adresie lub numerze identyfikacyjnym czy też oznaczeniu towaru lub usługi. Wystawienie noty korygującej nie może prowadzić do zmiany podmiotu umowy sprzedaży. W przypadku zatem, gdy na fakturze błędnie został wskazany nabywca, nie jest dopuszczalna korekta notą korygującą. Jedynym sposobem naprawienia tego typu błędu jest wystawienie faktury korygującej przez sprzedawcę. Korygowanie faktury w tym zakresie - jak wskazano wyżej - należy do obowiązków wystawcy faktury (sprzedawcy), który koryguje fakturę pierwotną wystawiając fakturę korygującą. Organ interpretacyjny wskazał, że pierwotnie wystawione faktury zaliczkowe oraz faktura końcowa zawierają wyłącznie dane męża Skarżącej. W takich okolicznościach skorygowanie błędu polegającego na nieprawidłowym wskazaniu przez sprzedającego danych nabywcy powinno nastąpić - zgodnie z art. 106j ust. 1 pkt 5 ustawy u.p.t.u. - poprzez wystawienie faktury korygującej, zawierającej dane określone w art. 106j ust. 2 u.p.t.u., w szczególności wskazującej jako przyczynę korekty błędne określenie danych nabywcy oraz prawidłową treść korygowanych pozycji, czyli prawidłowe dane nabywcy. Skarżąca na podstawie faktur zaliczkowych oraz faktury końcowej skorygowanych notami korygującymi potwierdzonymi przez sprzedającego nie może zrealizować prawa do odliczenia podatku VAT. W ocenie DKIS Skarżąca nie była uprawniona do wystawienia not korygujących. W sytuacji gdy na fakturze widnieje błędny podmiot, nie jest dopuszczalna korekta danych nabywcy notą korygującą. Wystawienie noty korygującej nie może prowadzić do zmiany podmiotu transakcji, co miało miejsce w analizowanej sprawie. Mąż Skarżącej występował jako konsument, natomiast Skarżąca jest osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą. Obowiązek udokumentowania rzeczywistego przebiegu transakcji zarówno pod względem przedmiotu transakcji, jak i podmiotów biorących w niej udział, w sytuacji opisanej we wniosku - istnieje po stronie sprzedawcy. Jedynym sposobem naprawienia tego typu błędu, tj. wskazanie prawidłowego podmiotu, biorącego udział w ww. transakcji, jest wystawienie faktury korygującej przez sprzedawcę. Aby Skarżąca mogła odliczyć podatek VAT z tytułu nabycia lokali, które są wykorzystywane do czynności opodatkowanych musi być ona w posiadaniu faktur korygujących wystawionych przez Spółkę, zmieniających dane nabywcy lokali. Zdaniem Dyrektora KIS nie można zgodzić się ze Stroną, że przysługuje jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikającego ze skorygowanych faktur, w rozliczeniu za okres, w którym Spółka zaakceptowała wystawione przez Stronę noty korygujące.

2.1. W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Strona zaskarżyła w całości interpretację indywidualną Dyrektora KIS i sformułowała następujące żądania: uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji a także zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego w postaci art. 106k ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w przypadku wystawienia faktury, na której błędnie zostały wskazane dane nabywcy, nie jest dopuszczalna korekta tej faktury notą korygującą, podczas gdy z prawidłowej wykładni prawa materialnego w postaci art. 106k ust. 1 u.p.t.u. wynika, że nabywca towaru lub usługi, który otrzymał fakturę zawierającą pomyłki, z wyjątkiem pomyłek w zakresie danych określonych w art. 106e ust. 1 pkt 8-15 u.p.t.u., może wystawić fakturę nazywaną notą korygującą.

Oznacza to, iż nabywca towarów i usług wystawia fakturę zwaną notą korygującą, jeżeli otrzymana przez niego faktura zawiera pomyłki, z wyjątkiem tych wymienionych w art. 106e ust. 1 pkt 8-15 u.p.t.u. tj.: miary i ilości (liczby) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług (pkt 8); ceny jednostkowej towaru lub usługi bez kwoty podatku (ceny jednostkowej netto: pkt 9); kwoty wszelkich opustów lub obniżek cen, w tym w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto (pkt 10); wartości dostarczonych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartości sprzedaży netto; pkt 11); stawki podatku (pkt 12), sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku (pkt 13); kwoty podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku (pkt 14); kwoty należności ogółem (pkt 15).

2.2. DKIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zasadność swojego stanowiska, zawartego w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

3. Na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., zwanej dalej "P.p.s.a.") interpretacja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c P.p.s.a.) lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Natomiast w myśl art. 57a P.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

4. Istotą sporu jest, czy dopuszczalne jest wystawienie noty korygującej w sytuacji, gdy towar-nieruchomości ma dwóch nabywców (małżonków nabywających nieruchomości do majątku wspólnego), a zmiana w treści faktury polega na zastąpieniu danych jednego małżonka (konsumenta, niebędącego podatnikiem czynnym VAT) danymi drugiego małżonka, będącego czynnym podatnikiem VAT.

5. Skarga jest zasadna. W zakresie dopuszczalnym do korygowania notą leży zastąpienie danych jednego podmiotu będącego nabywcą towaru danymi drugiego podmiotu też będącego nabywcą towaru. Faktura skorygowana (notą) w ten sposób nadal przecież odzwierciedla rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Dopuszczalnym jest korygowanie notą faktury błędnie podającej dane podmiotu niebędącego w ogóle nabywcą towaru. Tym bardziej dopuszczalne jest więc korygowanie notą faktury podającej dane podmiotu będącego nabywcą towaru przez podanie danych innego podmiotu też będącego współnabywcą tego towaru.

6. 1. Wyjaśniając podstawy prawne wyroku wskazać należy, że obowiązek wystawienia faktury co do zasady, poza pewnymi wyjątkami, spoczywa na podatniku, który zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. powinien udokumentować sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem. Faktury są dokumentem o charakterze sformalizowanym. Treść art. 106e ust. 1 pkt 3-5 u.p.t.u. stanowi, że faktura powinna zawierać (pkt 3) imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy; (pkt 4) numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. a; (pkt 5) numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b.

O prawidłowości faktur wystawianych i otrzymywanych przez podatników powinny decydować przede wszystkim ustalenia, czy dokumenty te potwierdzają rzeczywiste transakcje handlowe. A zatem jeżeli w fakturach dokumentujących transakcje występują, tzw. wadliwości mniejszej wagi, należy uznać, że nie ma podstawy do kwestionowania faktur, w tym w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego (korekty), wyłącznie z powodu braków mających charakter tzw. wadliwości mniejszej wagi.

6.2. Ustawodawca krajowy przewidział możliwość skorygowania faktury zarówno przez podatnika jak i przez nabywcę.

W odniesieniu do podatnika wskazał, że nastąpić to powinno - na zasadach zawartych w art. 106j ust. 1-4 ustawy — poprzez wystawienie przez niego faktury korygującej. Wystawca faktur, poprzez wystawienie do niej faktury korygującej, może skorygować pomyłkę w jakiejkolwiek pozycji faktury.

Natomiast stosownie natomiast do art. 106k ust. 1 u.p.t.u. nabywca towaru lub usługi, który otrzymał fakturę zawierającą pomyłki, z wyjątkiem pomyłek w zakresie danych określonych w art. 106e ust. 1 pkt 8-15, może wystawić fakturę nazywaną notą korygującą. Nota korygująca wystawiana przez nabywcę ma więc zastosowanie w ograniczonych przypadkach. Zgodnie z art. 106k ust. 2 u.p.t.u. faktura (nota korygująca) wymaga akceptacji wystawcy faktury. Zgodnie z art. 106k ust. 3 u.p.t.u. faktura (nota korygująca) powinna zawierać: (pkt 1) wyrazy "NOTA KORYGUJĄCA"; (pkt 2) numer kolejny i datę jej wystawienia; (pkt 3) imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy i numer za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, a także numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej; (pkt 4) dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura, o której mowa w ust. 1, określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6; (pkt 5) wskazanie treści korygowanej informacji oraz treści prawidłowej. Zgodnie z art. 106k ust. 4 u.p.t.u., przepisy ust. 1-3 nie naruszają przepisów dotyczących wystawiania faktur korygujących.

7. W analizowanej sprawie Sprzedający udokumentował wpłaty za Lokale fakturami zaliczkowymi oraz fakturą końcową wystawionymi wyłącznie na dane męża Skarżącej, bez jego NIP. Na fakturach brak jest zarówno danych Skarżącej jak i informacji, że Skarżąca jest współwłaścicielem Lokali. Strona wystawiła Noty korygujące do faktur i faktur zaliczkowych, w których podała, zamiast danych męża, swoje zarówno imię i nazwisko jak i dodała swój NIP, pod którym działa jako osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą. Notami korygującymi Skarżąca zmieniła więc dane podmiotu nabywającego Lokale, tj. imię, nazwisko oraz NIP oraz dokonała wskazania siebie jako nabywcy.

Podkreślić należy, że (wedle opisanego stanu faktycznego odwołującego się do aktu notarialnego – umowy nabycia nieruchomości) zarówno Skarżąca jak i jej mąż są rzeczywistymi nabywcami towaru - nieruchomości. Nie zaistniała zatem w sprawie sytuacja, w której — na skutek wystawienia not korygujących — podejmowana jest próba podstawienia zmiany nierzeczywistego nabywcy na nabywcę rzeczywistego. Skarżąca i jej mąż są nabywcami nieruchomości i mogli być wskazani na fakturach oboje albo mogło być wskazane tylko jedno z nich (z perspektywy umowy sprzedaży obojętnie które z małżonków). Nie jest zatem tak, że towar został dostarczony rzeczywiście tylko mężowi Skarżącej i dlatego tylko na niego została wystawiona faktura pierwotna, a Skarżąca otrzymała towar od męża, a następnie, później rozpoczęła działalność gospodarczą i w związku z tym wystawiła notę korygującą dane identyfikujące nabywcę widniejące na wystawionej fakturze. Skarżąca była pierwotnym nabywcą towarów na równi z mężem i już w dacie nabycia nieruchomości była czynnym podatnikiem VAT i prowadziła działalność gospodarczą. Nieruchomości zostały nabyte do ich majątku wspólnego – wedle opisu stanu faktycznego. Należy tu wspomnieć, że współwłasność łączna małżonków jest współwłasnością bezudziałową, co oznacza, że każdemu z nich przysługuje prawo własności do danej rzeczy w takim samym zakresie. Każdemu zatem ze współmałżonków przysługuje prawo własności do całości danej rzeczy, a nie jedynie do jej ułamka.

8. 1. W ocenie Sądu z analizowanych wyżej przepisów nie wynika, aby w realiach faktycznych niniejszej sprawy nie było dopuszczalne wystawienie noty korygującej. Prawo Skarżącej jako nabywcy towaru nie jest przy tym ograniczone wyłącznie do skorygowania jedynie na przykład oczywistych omyłek w nazwie nabywcy. Korekta może obejmować zmianę co do oznaczenia podatnika (wskazanie innego podmiotu), gdyż dąży ona do uwzględnienia w korygowanej fakturze danych dotyczących rzeczywistej transakcji. Podanie danych męża na fakturze pierwotnej nie było błędem większej wagi wymagającej korygowania faktury przez sprzedawcę. Co więcej nie było to w ogóle błędem wystawcy faktury, bo mąż Strony nie jest tu osobą postronną, omyłkowo ujętą w treści faktury pierwotnej, bo także przecież jest nabywcą nieruchomości. Pomyłkę należy upatrywać tu jedynie po stronie nabywców, którzy pomylili się nie podając do pierwotnej faktury danych Skarżącej, która jest także nabywcą nieruchomości. Skoro wystawca faktury nie popełnił błędu przy wystawianiu faktury to nie ma powodu, aby wymagać od niego wystawiania faktury korygującej.

Przepis art. 106k ust. 1 u.p.t.u. uprawnia nabywcę towaru lub usługi do wystawienia noty korygującej w razie otrzymania faktury zawierającej pomyłkę, przy czym może to być także taka pomyłka, do której nabywca sam się przyczynił, jak w niniejszej sprawie, zaniedbując dopilnowanie tego, aby już faktura pierwotna zawierała dane Skarżącej.

Analizując sprawę z perspektywy sprzedawcy, wystawcy faktury nie musi on dostrzegać potrzeby wystawiania faktury korygującej, gdyby uznał, że z jego perspektywy faktura pierwotna jest prawidłowa i zgodna z treścią umowy sprzedaży. Skoro wystawca faktury nie musi korygować faktury, a pomyłka zaistniała po stronie nabywców to oczywistym jest, że mamy do czynienia z takiego rodzaju pomyłką, którą nabywca może skorygować notą. Tym samym nie sposób uznać, że korygowana treści faktury jest wynikiem błędu większej wagi.

8.2. Nadmiarowe są obawy organu interpretacyjnego czy, aby skorygowana notą faktura będzie zgodna z rzeczywistym przebiegiem transakcji. Zgodnie bowiem z art. 106k ust. 2 u.p.t.u. faktura (nota korygująca) wymaga akceptacji wystawcy faktury. A zatem gdyby wystawca faktury uznał, że podanie Skarżącej jako nabywcy towaru nie znajduje odzwierciedlenia w rzeczywistej treści transakcji (umowie sprzedaży - akcie notarialnym) to odmówi takiej akceptacji noty korygującej. Wystawca faktury ma więc pełną kontrolę na finalną treścią faktury i może zablokować ewentualną próbę wprowadzenia do obrotu prawnego noty korygującej nie odzwierciedlającej rzeczywistego przebiegu transakcji, w tym blokować ewentualną próbę podszywania się pod nabywcę towaru osoby, która nabywcą towaru faktycznie i prawnie nie jest. Z opisu stanu faktycznego wynika, że wystawca faktur pokwitował odbiór not korygujących i brak jest informacji, aby negatywnie reagował na treść not korygujących.

8.3. Organ interpretacyjny wywodzi, że "Możliwość korygowania faktur poprzez wystawienie przez nabywcę not korygujących dotyczy jedynie pomyłek dotyczących danych nabywcy, takich jak np. błąd w nazwisku, imieniu, nazwie, adresie lub numerze identyfikacyjnym czy też oznaczeniu towaru lub usługi. Wystawienie noty korygującej nie może prowadzić do zmiany podmiotu umowy sprzedaży. W przypadku zatem, gdy na fakturze błędnie został wskazany nabywca, nie jest dopuszczalna korekta notą korygującą. Jedynym sposobem naprawienia tego typu błędu jest wystawienie faktury korygującej przez sprzedawcę. Korygowanie faktury w tym zakresie – jak wskazano wyżej – należy do obowiązków wystawcy faktury (sprzedawcy), który koryguje fakturę pierwotną wystawiając fakturę korygującą."

Organ jest w błędzie twierdząc, że wystawienie noty korygującej nie może prowadzić do zmiany podmiotu umowy sprzedaży. Organowi umyka, że zarówno Skarżąca i jej mąż są nabywcami nieruchomości. Gdyby faktura pierwotna od razu zawierała dane Skarżącej nie można byłoby uznać, że taka faktura nie odzwierciedla przebiegu zdarzenia gospodarczego. Zmiana polega jedynie na zastąpieniu danych jednego nabywcy danymi innego nabywcy. Nie dochodzi więc o "zmiany" podmiotu umowy sprzedaży, bo każdy z małżonków jest podmiotem umowy sprzedaży.

Aby twierdzenie organu o "zmianie" podmiotu umowy sprzedaży było dostatecznie uzasadnione należałoby wykazać, że Skarżąca nie była stroną umowy nabycia nieruchomości. W takich sytuacjach istotne są przede wszystkim względy materialne transakcji, a nie sama strona formalna dokumentu (vide: wyrok NSA z 24 lipca 2008r. sygn. akt I FSK 818/07 - orzeczenia sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwanej też CBOSA, pod adresem "orzeczenia.nsa.gov.pl"). Jeśli nota korygująca koryguje fakturę, w której, tak jak w opisanym stanie faktycznym, określono błędnie nazwę odbiorcy, to wraz z fakturą pierwotną stanowi podstawę do odliczenia podatku naliczonego. Taka wykładnia prawa jest zgodna z zasadą neutralności.

9.1. Organ interpretacyjny próbuje opierać swoją błędną argumentację na opinii Rzecznika Generalnego w sprawie C-516/14. I tak w pkt 56 tej opinii wyjaśniono, że "Generalnie w interesie odbiorcy faktury leży wprawdzie wymaganie od wystawcy faktury możliwie szczegółowego opisu świadczenia, aby na wypadek kontroli organów podatkowych zminimalizować nakłady związane z dostarczaniem dowodów uzupełniających. Dla wystąpienia tego efektu zachęty do szczegółowego opisywania świadczeń nie jest jednak konieczne, aby nieokreślone wymogi co do szczegółowości opisu świadczenia – jak np. "zgodnie z okolicznościami danego przypadku" – miały prawnie ograniczać skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego. Właśnie z uwagi na fakt, że na gruncie art. 178 lit. a) dyrektywy VAT skorzystanie z prawa do odliczenia uzależnione jest zasadniczo od posiadania faktury spełniającej wymogi art. 226, wymogi co do treści faktury nie mogą być rozszerzane i muszą być zgodne z zasadą pewności prawa. Zwłaszcza w sytuacji, gdy przepisy prawa Unii skutkują konsekwencjami finansowymi – jak w analizowanym przypadku przyznaniem lub odmową prawa do odliczenia – zgodnie z orzecznictwem sposób ich zastosowania musi być dla zainteresowanych dokładnie możliwy do przewidzenia."

Ta opinia i wskazany wyrok TSUE dotyczą jednak zupełnie innej kwestii niż dane nabywcy na fakturze, bo dotyczą szczegółowości opisu przedmiotu świadczenia na fakturze.

9.2. Także argument organu odwołujący się do oceny prawnej z wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 4 lutego 2016 r., sygn. I SA/Po 1270/15 jest nieadekwatny w realiach tej sprawy. W tamtej sprawie doszło do podziału spółki (nabywcy przez wydzielenie) i wystawienia noty korygującej przez spółkę przejmującą, gdy spółka dzielona nadal istnieje. WSA w Poznaniu nie uznał dopuszczalności noty korygującej, z tego powodu, że "[...] Na skutek wystawienia noty korygującej przez skarżącą, czyli zmiany danych nabywcy, ów podmiot (Spółka Dzielona - pozostała) nie będzie miała wiedzy, ani możliwości odniesienia co do rzetelności stron transakcji. Jedynym podmiotem bezstronnym i uprawnionym do weryfikacji stron transakcji jest w tym przypadku wystawca faktury VAT (faktury VAT korygującej, czy duplikatu). Istnieje bowiem realne ryzyko wystąpienia w obrocie gospodarczym dwóch faktur VAT (faktur VAT korygujących, czy duplikatów) na tego samego nabywcę, co do których brak będzie możliwości jednoznacznego wskazania, które rzeczywiście dotyczą skarżącej (Spółki Przejmującej), a które Spółki Dzielonej – pozostałej".

Realia faktyczne niniejszej sprawy są zupełnie odmienne i znacznie prostsze od tych z wyroku WSA w Poznaniu. Mamy do czynienia z małżonkami; w opisie stany faktycznego nie ma mowy o rozwodzie, separacji, a więc o sytuacji w której mąż Skarżącej rozpocząłby samodzielną działalność gospodarczą i mógłby pozostawać w przekonaniu, że to on jest wyłącznym nabywcą towaru-nieruchomości na gruncie VAT. W opisie stanu faktycznego wskazano, że to Skarżąca wynajmuje nieruchomości innym podmiotom w ramach swojej działalności, więc niemożliwe jest, aby jej mąż te same lokale równocześnie wynajmował (komuś innemu niż wynajmuje Skarżąca), a więc nic wiedząc o umowach najmu zawieranych przez Skarżącą dotyczących lokali stanowiących ich wspólny majątek.

9.3. Sąd identyfikuje się z poglądami judykatury, które dopuszczają poprawienie wszystkich danych nabywcy w drodze noty korygującej, a nie tylko dokonywanie poprawianie błędów pisarskich, drobnych omyłek redakcyjnych w personaliach nabywcy, w tym zastąpienie notą korygującą danych osoby, która nie była nabywcą towaru lub usługi (vide wyroki: z 22 października 2015 r., sygn. akt I FSK 1131/14; z 21 marca 2012 r., sygn. akt I FSK 806/11; z 8 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1190/17; z 17 maja 2013 r., sygn. akt I SA/Po 221/13). Przykładowo w wyroku NSA z 12 kwietnia 2016 r., I FSK 1942/14 wskazano, że; "Skoro Powiat z mocy prawa był inwestorem rozbudowy szpitala i to ten podmiot ponosił wydatki związane z tą inwestycją, a Dyrektor podmiotu leczniczego, w tym przypadku Samodzielnego Publicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej, był w zakresie tej inwestycji jedynie reprezentantem Powiatu, to zgodzić należy się ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, że wystawienie faktury przez podatnika na Samodzielny Publiczny Zakład Opieki Zdrowotnej zamiast na Powiat stanowi pomyłkę, która stosownie do treści art. 106k ust. 1 u.p.t.u. może być skorygowana notą korygującą. Trudno w takiej sytuacji przyjąć, by zachodziło ryzyko oszustwa, czy też nadużycia."

Skoro dopuszczalne jest zastąpienie notą korygującą danych osoby, która nie była nabywcą towaru lub usługi to posługując się wnioskowaniem a maiori ad minus należy wywieść, że tym bardziej dopuszczalne jest zastąpienie notą korygującą danych jednego nabywcy towaru danymi innego nabywcy towaru, gdy mamy do czynienia z nabyciem towaru do majątku wspólnego dwóch nabywców.

10. Mając na względzie powyższe, trafnym okazał się zarzut naruszenia przepisu prawa materialnego art. 106k ust. 1 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w przypadku wystawienia faktury, na której błędnie zostały wskazane dane nabywcy, nie jest dopuszczalna korekta tej faktury notą korygującą wskazującą dane innego nabywcy.

Z tego względu skarżoną interpretację należy uchylić na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w związku z art. 146 § 1 P.p.s.a.

Organ jest związany oceną prawną Sądu w toku ponownego rozpatrywania wniosku o wydanie interpretacji.

11. Na wniosek strony skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmującej wpis w wysokości 200 zł, opłatę skarbową od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 480 zł (art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w związku z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687).

12. Sprawa została rozpoznana w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 2 P.p.s.a.