Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 14/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2012-03-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.5 a pkt 6
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Wójcik Sędziowie Sędzia NSA Joanna Kuczyńska Sędzia WSA Marta Wojciechowska (spr.) Protokolant Starszy inspektor sądowy Iwona Bergiel po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 marca 2012 r. sprawy ze skargi K.P., P.P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 4 listopada 2011 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. oraz odsetek od nieuregulowanych w terminie zaliczek oddala skargę


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. decyzją z dnia 8 lutego 2011r. nr[...], wydaną na podstawie art. 207, art. 21 § 3, art. 53a i art. 74a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2005 Nr 8, poz. 60 ze zm.) [dalej O.p.] w związku z art. 24 ust.1 pkt 1 lit.a ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej ( Dz. U.z 2004r. Nr 8, poz.65 ze zm.) oraz art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) [dalej u.p.d.o.f.], określił K. i P. P.zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w wysokości 116.679,00 zł oraz odsetki od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące styczeń, kwiecień, maj i sierpień 2005r. w wysokości 21.540,00 zł

Podstawą faktyczną wydania decyzji były ustalenia poczynione przez organ kontroli w odrębnym postępowaniu kontrolnym wszczętym wobec P. P. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od 1.01.2005r. do 31.12.2007r. Organ wskazał, iż zgodnie z zapisami podatkowej księgi przychodów i rozchodów prowadzonej działalności gospodarczej P. P. za okres od 1.01.2005r. do 31.12.2005r. wykazał przychód w wys. 4.000,00 zł, koszty uzyskania przychodów w wys. 37.028,68 zł oraz stratę w wys. 33.028,68 zł.

W ramach kontroli organ ustalił, iż w roku 2005 podatnik dokonał sprzedaży pięciu nieruchomości, a mianowicie:

1. lokalu użytkowego nr [...] położonego w O. przy ul.[...], o łącznej powierzchni 129,70 m2 (akt notarialny z dnia 14.01.2005r. Rep. A:[...]), wspólnie z bratem P. P. (po 1/2 udziału), za kwotę 305.000 zł, z czego na podatnika przypadł przychód w wys. 152.500 zł;

2. lokalu użytkowego nr [...] położonego w O. przy ul.[...], o łącznej powierzchni 239,75 m2 (akt notarialny z dnia 28.04.2005r. Rep. Nr A:[...]), wspólnie z P. P. (po 1/2 udziału), za kwotę 367.300 zł, z czego na podatnika przypadł przychód w wys. 183.650 zł.

Powyższe lokale uzyskano w wyniku podziału zakupionego lokalu użytkowego nr [...] przy ul.[...], o pow. użytkowej 384,50 m2, na dwa lokale użytkowe o nr[...] i [...]. Nieruchomość została zakupiona w 2003r. wspólnie z P. P. (po 1/2 części) za kwotę 268.965,25 zł (akt notarialny z dnia 6.11.2003r. Rep. A –[...]), z czego na podatnika przypadła kwota wydatku w wysokości 134.482,63 zł. Koszty sporządzenia aktu notarialnego wyniosły ogółem 3.374,80 zł (opłata sądowa - 1.544,80 zł, taksa notarialna - 1.500,00 zł oraz podatek VAT - 330,00 zł), z czego podatnik poniósł połowę wskazanych kosztów tj. kwotę 1.687,40 zł.

3. lokalu mieszkalnego nr [...] przy [...] w O., o łącznej powierzchni 99,67 m2 (akt notarialny z dnia 31.08.2005r. Rep. A: nr[...]), wspólnie z bratem P. P. (po 1/2 udziału), za kwotę 177.000 zł, z czego na podatnika przypadł przychód w wysokości 88.500 zł;

4. lokalu mieszkalnego nr [...] przy [...] w O., o łącznej powierzchni 81,01 m2 (akt notarialny z dnia 19.05.2005r. Rep. A-[...]), wspólnie z P. P. (po 1/2 udziału) za kwotę 155.000 zł, z czego na podatnika przypadł przychód w wysokości 77.500 zł.

Lokale wskazane w punktach 3 i 4 uzyskano w wyniku podziału zakupionego lokalu mieszkalnego nr [...] przy [...] w O., o pow. użytkowej 146,32 m2 wraz z piwnicami o pow. 35,90 m2, na dwa lokale mieszkalne o nr [...] i [...].

Nabycia nieruchomości w 2003 r. dokonali wspólnie P. i P. P.(po 1/2 części), za kwotę 84.047 zł (akt notarialny z dnia 18.06.2003r. Rep. A-[...]), z czego wydatek poniesiony przez [...] wyniósł 42.023,50 zł. Koszty związane ze sporządzeniem aktu notarialnego wyniosły ogółem 1.397,30 zł (opłata sądowa - 604,30 zł, taksa notarialna - 650,00 zł oraz podatek VAT - 143,00 zł), z czego połowę poniósł podatnik, tj. kwotę 698,65 zł.

5. lokalu mieszkalnego nr [...] przy ul. [...] w O., o łącznej powierzchni 55,30 m2 (akt notarialny z dnia 31.01.2005r. Rep. A nr[...]), za kwotę 160.000 zł na rzecz R. P. Przychód podatnika z tytułu sprzedaży wyniósł 160.000 zł.

P. P. zakupił ten lokal na podstawie aktu notarialnego z dnia 6.05.1999r. Rep. A nr [...]za kwotę 120.876,30 zł wraz z prawem udziału własności gruntu za kwotę 2.441,70 zł. Koszty sporządzenia aktu notarialnego wyniosły ogółem 1.504,00 zł (koszt sporządzenia operatów szacunkowych - 344,00 zł, taksa notarialna - 1.160,00 zł). Wydatki poniesione na zakup tej nieruchomości wyniosły razem 124.822,00 zł.

Organ kontroli ustalił także, że w 2005 r. podatnik dokonał zakupu następujących nieruchomości:

1. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nr [...] przy ul. [...]w O. o pow. 29,51 m2. Lokal ten podatnik nabył wspólnie z żoną K. P. za kwotę 51.000,00 zł (umowa nr [...] z dnia 30.03.2005r. zawarta z O. Spółdzielnią Mieszkaniową "A" w O.).

2. lokalu użytkowego nr [...] u przy ul. [...] w N. o łącznej powierzchni 61,21 m2. Lokal ten podatnik nabył wspólnie z bratem P. P. (udział po 1/2 części) za kwotę 120.000,00 zł, z czego podatnik poniósł wydatek w kwocie 60.000,00 zł (postanowienie Sądu Rejonowego w N. Wydział I Cywilny z dnia 19.05.2005r. sygn. Akt [...] o przysądzeniu własności nieruchomości).

Uiszczona opłata sądowa za udzielenie przybicia nieruchomości w części przypadającej na podatnika (50%) wyniosła 760,00 zł.

3. działki nr [...] o pow. 0,1250 ha położonej w C. Nieruchomość tę podatnik nabył z bratem P. P. (po 1/2 części), za kwotę 43.000,00 zł, z czego na podatnika przypadła kwota wydatku w wysokości 21.500,00 zł (postanowienie Sądu Rejonowego w O. Wydział I Cywilny z dnia 27.07.2005 r. sygn. Akt [...] o przysądzeniu własności nieruchomości). Koszt wpisu w części poniesionej przez podatnika wyniósł 311,00 zł.

4. lokalu mieszkalnego nr [...] przy [...] w O. o pow. użytkowej 16,47 m2, za kwotę 32.000,00 zł (akt notarialny z dnia 9.09.2005r. Rep. A nr[...]). Koszty sporządzenia aktu wyniosły ogółem 2.023,00 zł (podatek od czynności cywilno-prawnych - 640,00 zł, opłata sądowa - 468,00 zł, taksa notarialna - 750,00 zł oraz podatek VAT- 165,00 zł).

5. lokalu mieszkalnego nr [...] przy ul. [...] we W. o pow. użytkowej 20,04 m2, za kwotę 72.000,00 zł (akt notarialny z dnia 28.12.2005r. Rep. A nr[...]). Koszty sporządzenia aktu wyniosły ogółem 1.717,84 zł (taksa notarialna - 900,00 zł oraz podatek VAT - 198,00 zł, opłata sądowa 532,00 zł, taksa notarialna - 72,00 zł oraz podatek VAT - 15,84 zł).

Ustalono, że również w kolejnych latach P. P. nabywał i sprzedawał lokale. W 2006r. dokonał sprzedaży jednego lokalu mieszkalnego za kwotę 130.000,00 zł i nabycia czterech nieruchomości, zaś w 2007 r. podatnik dokonał sprzedaży jednego lokalu za kwotę 135.000,00 zł.

W związku ze sprzedażą w 2005 r. lokali użytkowych położonych w O. przy ul. [...]i lokali mieszkalnych położonych w O. przy [...] ustalono, iż podatnik złożył w Drugim Urzędzie Skarbowym w O. oświadczenia o zamiarze wykorzystania uzyskanego przychodu z odpłatnego zbycia prawa własności nieruchomości na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a i b u.p.d.o.f. W piśmie z dnia 14.01.2007r. poinformował organ o wykorzystaniu uzyskanych w 2005r. przychodów ze sprzedaży nieruchomości łącznej kwocie 502.150,00 zł na cele określone w powyższym przepisie.

Z ustaleń kontroli wynikało również, iż ogłoszenia o sprzedaży nieruchomości dotyczące lokali mieszkalnych w O. [...]i lokali użytkowych w O. ul. [...] zamieszczane były na stronie internetowej przedsiębiorstwa obrotu nieruchomościami "B" sp. z o.o., w której podatnik był wiceprezesem zarządu i współudziałowcem.

W ocenie organu kontroli, w tak ustalonym stanie faktycznym należało uznać, że działalność podatnika w zakresie zakupu i sprzedaży nieruchomości mieszkalnych i użytkowych była wykonywana profesjonalnie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, gdyż ilość i charakter tych czynności nosił cechy pozarolniczej działalności gospodarczej określonej w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., stanowiącej źródło przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 cytowanej ustawy. Działania podatnika miały zdaniem organu, charakter zorganizowany, uporządkowany, ciągły i doprowadziły do konkretnego celu, jakim było uzyskanie dochodu z transakcji obrotu nieruchomościami. Istotne znaczenie miała nie tylko ilość sprzedanych nieruchomości (7), ale także ilość zakupionych nieruchomości (12), co wskazuje na zamiar częstotliwej sprzedaży nieruchomości. Organ podkreślił, że środki uzyskane ze sprzedaży pierwszych nieruchomości inwestowane były w zakup następnych, a także w ich ulepszenie, co dodatkowo potwierdzało zorganizowany i ciągły charakter tych czynności ukierunkowany na osiągnięcie dochodu. Podatnik oferty sprzedaży nieruchomości zamieszczał na stronie internetowej firmy "B" sp. z o.o., a także korzystał z usług biur pośrednictwa obrotu nieruchomościami. Nadto przedmiotem zarejestrowanej działalności gospodarczej podatnika, co wynika z zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej, była "obsługa nieruchomości na własny rachunek".

W tym stanie faktycznym organ podatkowy przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości zakwalifikował jako pochodzące z działalności gospodarczej i opodatkowane na zasadach ogólnych, które nie podlegają zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a i b u.p.d.o.f. Nadto organ I instancji stwierdził, iż podatnik naruszył przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. z 2003r., nr 152, poz. 1475 ze zm.), gdyż nie ujawnił zakupionych nieruchomości stanowiących towar handlowy w spisach z natury na dzień 1 stycznia oraz na koniec roku podatkowego, a także zaniżył przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2005r., oraz zaniżył koszty uzyskania przychodów. Stosownie do art. 193 § 4 O.p. uznano, że księga przychodów i rozchodów podatnika prowadzona była nierzetelnie w zakresie niewykazanych przychodów i kosztów z tytułu zakupu i sprzedaży nieruchomości. Na podstawie art. 23 § 2 O.p., odstąpiono od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania zarówno w zakresie uzyskanych przychodów, jak i poniesionych wydatków, pozwalały na określenie podstawy opodatkowania.

Odmawiając przeprowadzenia dowodów w postaci przesłuchania wnioskowanych świadków organ odnośnie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków w osobach brata podatnika P. P. oraz jego żony I. P. wskazał, że ich zeznania z uwagi na powiązania rodzinne i kapitałowe mogą być nieobiektywne.

W oparciu o poczynione ustalenia organ I instancji stwierdził, że podatnik nie wykazał przychodu w wysokości 662.150,00 zł ze sprzedaży nieruchomości wykonanej w ramach prowadzonej działalności gospodarczej oraz kosztów uzyskania przychodów z tego tytułu w wysokości 356.009,14 zł (koszty związane z nabyciem nieruchomości w wysokości 248.166,91 zł powiększone stosownie do art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. o różnicę między remanentem początkowym w wysokości 312.714,18 zł, a remanentem końcowym w wysokości 241.311,84 zł).

Określony w ten sposób dochód z prowadzonej przez P. P. działalności gospodarczej (z uwzględnieniem wydatków w kwocie 6.855,07 zł poniesionych w 2005r. dotyczących lokali użytkowych przy ul. [...] w O. udokumentowanych na końcowym etapie postępowania kontrolnego prowadzonego wobec P. i K. P. oraz wydatków w kwocie 8.411,21 zł przypadających na podatnika, podwyższających wartość początkową sprzedanych nieruchomości przy [...] w O.) wyniósł 310.140,86 zł, w miejsce zadeklarowanej w księgach podatnika straty w wysokości 33.028,68 zł.

W rezultacie organ w wydanej decyzji określił, na podstawie art. 21 § 3 O.p., małżonkom K. i P. P. należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 2005r. w wysokości 116.679,00 zł, w miejsce zadeklarowanego przez nich w złożonej korekcie zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-36 w roku podatkowym 2005 r. podatku w kwocie 13.509,00 zł. Jednocześnie organ określił, na podstawie art. 53a O.p., odsetki za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na ten podatek za miesiące: styczeń, kwiecień, maj i sierpień 2005r. wyliczone na dzień 26.04.2006r. w wysokości 21.540,00 zł.

W złożonym odwołaniu, uzupełnionym następnie pismem z dnia 20.06.2011r., pełnomocnik podatników zarzucił zaskarżonej decyzji:

1. naruszenie art. 31 ustawy o kontroli skarbowej w zw. z art. 180 § 1 i 188 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków K. i P. P. oraz poprzez brak przesłuchania podatników;

2. naruszenie wyrażonej w art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. zasady prawdy obiektywnej poprzez brak wyczerpującego zbadania istotnych okoliczności faktycznych sprawy oraz art. 191 O.p. poprzez dokonanie całkowicie dowolnej oceny stanu faktycznego sprawy;

3. błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, że dokonanie przez P. P.w 2005r. pięciu transakcji polegających na sprzedaży nieruchomości nastąpiło w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej o charakterze handlowym;

4. naruszenie art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną interpretację, tj. przyjęcie, że przesłanką decydującą o dokonaniu transakcji w ramach prowadzonej działalności gospodarczej jest liczba transakcji sprzedaży i zakupu dokonanych przez podatnika, z której to liczby organ odwoławczy wywiódł zamiar handlowy podatnika i w konsekwencji błędne zastosowanie w/w przepisu, mimo braku spełnienia w stanie faktycznym sprawy przesłanek do jego zastosowania;

5. naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że przychód ze sprzedaży nieruchomości stanowił przychód ze źródła, jakim jest działalność gospodarcza, podczas gdy okoliczności sprawy wskazują że zastosowanie w sprawie winien znaleźć art. 10 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 32a ustawy w brzmieniu obowiązującym w 2005r.;

6. naruszenie zasady pogłębiania zaufania obywateli do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 O.p. poprzez wprowadzenie podatnika w błąd, tj. dotychczasowe potwierdzanie stanowiska podatnika (że kupno i sprzedaż wymienionych w decyzji nieruchomości nie miały związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą), a następnie wydanie decyzji o odmiennym brzmieniu;

7. naruszenie art. 24 ust. 1 i 5 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej poprzez: 1) zakończenie postępowania kontrolnego wszczętego postanowieniem z dnia 26.08.2008r. Nr [...]dotyczącego kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od dnia 1.01.2005r. do dnia 31.12.2007r. - wynikiem kontroli zamiast decyzją; 2) wszczęcie kolejnego (za rok 2005) postępowania kontrolnego w tym samym zakresie na mocy postanowienia z dnia 14.09.2010r. i naliczenie podatnikom odsetek za zwłokę za okres od dnia 26.08.2008r. do dnia doręczenia decyzji, tj. do dnia 10.02.2011r.

W związku z powyższym pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania.

Uzasadniając odwołanie pełnomocnik w pierwszej kolejności zarzucił, iż organ bezpodstawnie odmówił przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków I. P. P., B. B, R. P. oraz nie przeprowadził dowodu z przesłuchania podatników. Organ I instancji odmawiając przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków I. i P. P.wskazał na brak obiektywności. Pełnomocnik podkreślił, że okoliczność ta nie może stanowić przesłanki do odmowy przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę. Do oceny wiarygodności zeznań świadków i stron organ może przystąpić dopiero po przeprowadzeniu tych dowodów.

Jednocześnie pełnomocnik zwrócił uwagę na okoliczności dotyczące zamiaru towarzyszącego podatnikom przy zakupie poszczególnych nieruchomości, co mieli potwierdzić w swoich zeznaniach wnioskowani świadkowie, jak i strony. Zatem nie przeprowadzając wnioskowanych dowodów, organ rażąco naruszył zasady postępowania podatkowego, w tym zasady praworządności, zasady prawdy obiektywnej oraz zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie obywateli do organów podatkowych. Pozbawił tym samym podatników możliwości obrony swych praw poprzez zaprezentowanie własnego stanowiska, tj. szczegółowe i dokładne przedstawienie historii zakupu przedmiotowych nieruchomości i ich sprzedaży. Brak przeprowadzenia tych dowodów miał oczywisty wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, gdyż skutkował dokonaniem przez organ I instancji dowolnej i błędnej oceny okoliczności stanu faktycznego sprawy.

W związku z powyższym pełnomocnik wniósł w odwołaniu o przeprowadzenie tychże dowodów.

Nadto pełnomocnik zakwestionował ocenę organu, iż dokonane transakcje sprzedaży nieruchomości stanowiły przychód z działalności gospodarczej. Przywołując definicję działalności gospodarczej, podkreślił, że dla uznania danej działalności za działalność gospodarczą konieczne jest łączne spełnienie określonych w definicji cech funkcjonalnych. Zdaniem pełnomocnika dla uznania podmiotu dokonującego sprzedaży nieruchomości za podmiot działający w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) konieczne jest ustalenie, że nabycie sprzedawanych rzeczy nastąpiło w celach wykonywania tej działalności, czyli handlowych, a nie w innych celach. Pełnomocnik zarzucił, że organ kontroli skarbowej, przypisując transakcjom dokonanym przez podatnika cechy pozarolniczej działalności gospodarczej kierował się jedynie ilością dokonanych transakcji, bez dokonania jakichkolwiek ustaleń faktycznych dotyczących zamiaru (celu), którym kierował się podatnik dokonując zakupu nieruchomości w 2003r., a następnie sprzedając je w 2005r.

W dalszej kolejności pełnomocnik wskazał, że transakcje związane z nabyciem nieruchomości miały na celu zaspokojenie własnych potrzeb i związane były z konkretnymi planami podatników, polegającymi na wykorzystywaniu lokali przez ich rodziny. Nie obejmowały one jednak obrotu tymi lokalami. Dopiero okoliczności powstałe po nabyciu nieruchomości spowodowały, że podatnicy zdecydowali się na zbycie nieruchomości. W związku z tym brak jest podstaw faktycznych i prawnych do kwalifikowania zawartych przez podatnika transakcji sprzedaży jako dokonanych w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej.

W ocenie pełnomocnika przychody ze sprzedaży w/w nieruchomości winny podlegać opodatkowaniu na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 19 w zw. z art. 28 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2005r. Podatnik skorzystał bowiem z możliwości optymalizacyjnych gwarantowanych przez obowiązujące przepisy prawa, tj. przychód uzyskany ze sprzedaży lokali przeznaczył na zakup nieruchomości oraz na remont domu, tj. skorzystał ze zwolnienia podatkowego wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a tejże ustawy. Na podstawie obowiązujących przepisów prawa podjął czynności, które skutkowały brakiem opodatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości. Zatem, wbrew ocenie organu podatkowego, nabycie kolejnych nieruchomości w 2005 i 2006 roku nie stanowiło działalności handlowej, a jedynie było wyrazem optymalizacyjnych działań podatników.

Uzupełniając odwołanie pełnomocnik podniósł ponadto, że określone na podstawie art. 53a § 1 O.p. odsetki za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy za miesiące styczeń, kwiecień, maj i sierpień 2005r., wyliczone na dzień 26.04.2006r. na kwotę 21.540,00 zł uległy, stosownie do treści art. 70 § 1 O.p., przedawnieniu z końcem 2010 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu, po przeprowadzeniu postępowania uzupełniającego m.in. o wnioskowane dowody z przesłuchań stron i świadków (I. i P. P. i B. B.), decyzją z dnia 4 listopada 2011 r. nr [...] uchylił zaskarżoną decyzję w zakresie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005r. w części dotyczącej kwoty 784,00 zł i umorzył w tym zakresie postępowanie, a w pozostałej części dotyczącej kwoty 115.895,00 zł utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Organ uznał również zasadność zarzutów dotyczących przedawnienia odsetek od nieuregulowanych w terminie zaliczek i uchylił w tym zakresie decyzję organu I instancji oraz umorzył w tej części postępowanie w sprawie.

Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu podzielił ustalenia organu I instancji, że działalność prowadzona przez P. P. w 2005r., polegająca na kupnie i sprzedaży nieruchomości prowadzona była w celach zarobkowych, w sposób zorganizowany i ciągły. Wskazał, iż bezsporne jest, że podatnik w wyniku sprzedaży dwóch lokali użytkowych powstałych z podziału lokalu nr [...] przy ul. [...] w O. o łącznej pow. 384,50 m2 zrealizował znaczny dochód w wysokości 192.988,30 zł. W przypadku sprzedaży dwóch lokali mieszkalnych powstałych z podziału lokalu [...] położonego w O. przy [...] o łącznej pow. 146,32 m2, dochód wyniósł 114.097,33 zł. Z kolei dochód ze sprzedaży lokalu mieszkalnego nr [...] przy ul. [...] w O. wyniósł 35.178,00 zł. Zatem łączny dochód z tytułu sprzedaży wskazanych nieruchomości wyniósł 342.263,63 zł. Organ zwrócił także uwagę na sposób nabycia nieruchomości oraz ich sprzedaż dopiero po dokonaniu podziału lokali (dotyczy to lokali położonych w O. przy ul. [...] oraz [...]). Lokale te nabywano w drodze przetargów, a następnie dokonywano ich podziału, ponosząc niewielkie nakłady zwiększające ich wartość.

Organ odwoławczy podkreślił, iż zamiar towarzyszący zakupowi nieruchomości nie ma przy tym istotnego znaczenia na gruncie art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., a o kwalifikacji danej działalności przesądzają kryteria obiektywne tj. to, że podatnik podjął działania mające charakter zorganizowany, nakierowany na uzyskanie zysku ze sprzedaży nieruchomości. Dodatkowo organ odwoławczy zwrócił uwagę na element ciągłości wykonywania tej działalności, o czym świadczy powtarzalność i systematyczność zakupów oraz sprzedaży dokonywanych w latach 2005-2007.

W ocenie organu odwoławczego, działania opisane przez organ pierwszej instancji, a polegające na: nabywaniu po atrakcyjnych cenach w drodze przetargów lokali o dużych powierzchniach, pozwalających na dalszy ich podział; podnoszeniu ich wartości przy stosunkowo niskim nakładzie środków, a przez to uzyskiwanie wyższych jednostkowych cen sprzedaży; częstotliwej sprzedaży w stosunkowo niewielkim odstępie czasu od zakupu; współdziałaniu z bratem - noszą znamiona działalności gospodarczej. Za taką oceną przemawia również okoliczność niewykorzystywania na własne potrzeby nabywanych lokali, nadto zamieszczanie ofert sprzedaży w/w nieruchomości na stronie internetowej firmy "B" sp. z o.o. w O. przy ul. [...]- zajmującej się pośrednictwem w sprzedaży nieruchomości, w której P. P. był prezesem, a P. P. był wiceprezesem i obaj byli współudziałowcami. Zatem, sprzedaż nieruchomości w 2005r. dokonywana była w sposób zorganizowany i ciągły, nakierowany na uzyskiwanie z niej dochodu.

Organ podkreślił, iż wpływ na taką ocenę miało również to, że P. P. prowadził także w tym zakresie jednoosobową działalność gospodarczą, o czym świadczą stosowne zapisy w dokumentach rejestracyjnych.

Skoro zaś przychodów z tego tytułu tj. z obrotu nieruchomościami w ramach źródła, jakim jest działalność gospodarcza podatnik nie wykazał do opodatkowania, należało dokonać stosownych korekt w zakresie deklarowanych przychodów i kosztów ich uzyskania z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej.

Jako pozostające bez wpływu na rozstrzygnięcie organ odwoławczy ocenił podnoszone w odwołaniu twierdzenia wskazujące na nabywanie nieruchomości z zamiarem wykorzystania na własne potrzeby, w tym mieszkaniowe. Dyrektor podkreślił, iż definicja działalności gospodarczej zawarta w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. jest definicją legalną. Oznacza to, że nie można pojęciu pozarolniczej działalności gospodarczej w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nadawać znaczenia innego, niż wynika z powołanego przepisu. Odwoływanie się do znaczenia tego pojęcia zawartego w innych aktach prawnych, w tym także w innych ustawach podatkowych, m.in. poprzez odwoływanie się do pojęcia pozarolniczej działalności gospodarczej określonego w ustawie z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535), nie może być akceptowane. Definicja legalna działalności gospodarczej, zawarta w tej ustawie jest odmienna od definicji stworzonej na potrzeby podatku dochodowego od osób fizycznych. Zatem, wbrew twierdzeniom pełnomocnika, organ podatkowy nie musiał wykazywać istnienia zamiaru działania w sposób zarobkowy w momencie dokonywania zakupu nieruchomości, bowiem okoliczność ta jest istotna jest z punktu widzenia art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, a nie podatku dochodowego.

Dlatego też organ odwoławczy uznał, że zarzuty dotyczące zamiarów towarzyszących nabyciu nieruchomości pozostawały bez wpływu na podjęte rozstrzygnięcie. Tym niemniej organ odniósł się do argumentów podnoszonych w odwołaniu dotyczących zamiarów strony związanych z zakupem poszczególnych lokali i wskazał, że w przypadku lokalu użytkowego nr [...] przy ul. [...], ewentualne plany dotyczące otwarcia szkoły językowej nie zostały poparte przez podatników żadnymi dowodami. Odnosząc się z kolei do wyjaśnień podatników dotyczących lokalu mieszkalnego przy [...] w O., który według ich twierdzeń miał służyć zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych rodziny, organ stwierdził, że podatnicy zamieszkiwali w tym czasie z rodziną w N., a ponadto w momencie zakupu lokalu przy ul. [...]P. P. posiadał w O. już inny lokal mieszkalny położony przy ul.[...], z którego nie korzystał, chociaż nabył go właśnie z takim zamiarem. Organ wskazał również, że ze złożonych wyjaśnień i zeznań nie wynikało, aby nabywane w następnych latach lokale mieszkalne w O. podatnik i jego rodzina wykorzystywali na własne potrzeby mieszkaniowe.

Odnośnie sprzedaży lokalu mieszkalnego nr[...]przy ul. [...] w O., organ wskazał, że decyzję o jego sprzedaży podatnik podjął w momencie, kiedy nosił się już z zamiarem sprzedaży dwóch lokali mieszkalnych przy [...] w O., co przeczyło, zdaniem organu, deklarowanemu przez podatnika zamiarowi posiadania mieszkania w O. przeznaczonego dla rodziny. W związku z tym organ za nieistotne uznał okoliczności związane z zainicjowaniem chęci kupna tego mieszkania przez nabywcę, co potwierdzało oświadczenie złożone do akt przez nabywcę tego lokalu.

Podsumowując, organ odwoławczy stwierdził, że bez względu na ocenę wyjaśnień stron, zamiar podatnika towarzyszący zakupowi nie ma istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, skoro faktycznie nie został zrealizowany, podobnie jak nie ma znaczenia, czy w momencie nabycia nieruchomości zamiarem właściciela było przeznaczenie jej do sprzedaży z zyskiem. Istotne jest bowiem to, czy podatnik podjął działania mające charakter ciągły i zorganizowany, nakierowany na uzyskanie zysku ze sprzedaży nieruchomości. Zdaniem organu odwoławczego, sposób działania podatnika nie pozostawia wątpliwości odnośnie zarobkowego charakteru podejmowanych działań w sposób zorganizowany i ciągły, co przesądza o tym, że sprzedaż nieruchomości następowała w ramach prowadzonej przez P. P. działalności gospodarczej, a nie w ramach źródła przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. O ciągłości działalności świadczy powtarzalność i systematyczność zakupów oraz sprzedaży prowadzonych w latach 2005-2006. Podatnik w 2005r. dokonał łącznie sprzedaży 5 lokali i osiągnął z tego tytułu dochód w kwocie 342.263,63 zł. Nadto inwestując m.in. pieniądze uzyskane ze sprzedaży nabył w tym samym roku kolejne nieruchomości, w tym wspólnie z bratem lokal użytkowy w N. oraz działkę budowlaną w C., z żoną lokal mieszkalny w O. przy ul. [...] oraz kolejny lokal mieszkalny w O. i lokal mieszkalny we W. W kolejnym roku nabył lokal mieszkalny w N., który sprzedał w roku 2007 oraz budynek mieszkalny w budowie wraz z działką w G. Łącznie w latach 2005-2007 sprzedał sześć nieruchomości i dokonał zamiany jednej nieruchomości. Działania te, w ocenie organu odwoławczego miały charakter zorganizowany, uporządkowany oraz ciągły i doprowadziły do konkretnego celu, jakim było uzyskanie dochodu.

Organ podkreślił przy tym, że o handlowym charakterze działalności świadczy nie tylko ilość nabytych w krótkim odstępie czasu nieruchomości, ich ulepszanie, ale także fakt, że środki uzyskane ze sprzedaży pierwszych nieruchomości inwestowane były w zakup następnych.

Organ zwrócił również uwagę na to, że nieruchomości nabywane były w przetargach i licytacjach komorniczych, głównie we współudziale z bratem P. P.

Jednocześnie organ odwoławczy stwierdził nieprawidłowości w zakresie ustalenia przez organ I instancji wysokości dochodu z prowadzonej przez P. P. działalności gospodarczej i dokonał stosownych korekt w tym zakresie. W wyniku poczynionych dodatkowych ustaleń organ odwoławczy podwyższył wartość remanentu towarów handlowych na dzień 1.01.2005 r. (w związku z tym, że sprzedaż nieruchomości w 2005r. zwolniona była z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a zatem podatnikowi nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego) oraz kosztów uzyskania przychodów w 2005 r. Skorygował także, w wyniku odmiennej oceny nabycia w 2005r. części nieruchomości, wartość remanentu towarów handlowych na koniec roku podatkowego. Ostatecznie ustalona przez organ odwoławczy wysokość dochodu wyniosła 308.180,87 zł. W konsekwencji organ odwoławczy na nowo określił małżonkom K. i P. P. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości115.895 zł. na podstawie art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. i uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej kwoty 784zł umarzając postępowanie w tej części.

Organ odwoławczy podzielił ustalenia organu I instancji dotyczące niewykazania przez P. P. nabytych przed rokiem 2005 nieruchomości w remanencie początkowym sporządzonym na dzień 01.01.2005r., jak również niewykazania w księdze podatkowej nabywanych w 2005r. nieruchomości, jak i nieujawnienia ich w remanencie końcowym na dzień 31.12.2005r. Te zaniechania skutkują niedopełnieniem przez P. P. obowiązków określonych w przepisach § 27, § 28 i § 29 rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, jak i obowiązków określonych przepisem § 17 ust. 1 tego rozporządzenia, zgodnie z którym zakup materiałów podstawowych oraz towarów handlowych musi być wpisany do księgi, niezwłocznie po ich otrzymaniu, najpóźniej przed przekazaniem do magazynu, przerobu lub sprzedaży.

W konsekwencji organ uznał księgi podatkowe P. P. za nierzetelne w zakresie niedokonanych zapisów po stronie przychodów, dotyczących przychodów uzyskanych w 2005r. ze sprzedaży nieruchomości, a także po stronie remanentów i kosztów uzyskania przychodów w zakresie wydatków poniesionych w związku z przychodami ze sprzedaży nieruchomości oraz nabyciem towarów handlowych tj. kolejnych nieruchomości. Pozostałe zapisy podatkowej księgi przychodów i rozchodów nie budziły wątpliwości organu. Na podstawie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej organ podatkowy odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, bowiem dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalały na określenie podstawy opodatkowania.

Odnosząc się do nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, Dyrektor Izby wskazał na treść art. 70 § 1 O.p., zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Podkreślił przy tym, że przepis ten ma zastosowanie do przedawnienia roszczeń z tytułu odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie prawidłowych zaliczek na podatek. W myśl powołanego przepisu termin przedawnienia roszczenia z tytułu odsetek od nieuregulowanych w terminie zaliczek upłynął w przedmiotowej sprawie w dniu 31.12.2010r., zatem jak wskazał Dyrektor, zaskarżoną decyzję w tej części należało uchylić, a postępowanie w tym zakresie umorzyć.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 24 ust. 1 i 5 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej poprzez zakończenie postępowania kontrolnego wszczętego postanowieniem z dnia 2.09.2008r. Nr [...] odrębnie wobec P. P., dotyczącego kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od dnia 1.01.2005r. do dnia 31.12.2007r. wynikiem kontroli zamiast decyzją, a następnie wszczęcie kolejnego (za 2005r.) postępowania kontrolnego w tym samym zakresie i naliczenie podatnikom odsetek za zwłokę organ stwierdził , że wynik kontroli, którym zakończono postępowanie kontrolne prowadzone wobec P. P. nie wykracza poza granice określone art. 24 ust. 1 pkt 2 lit. b) ustawy o kontroli skarbowej, bowiem wskazuje wyłącznie określone nieprawidłowości oraz dokonuje ustaleń faktycznych. Nie dotyczy przyznania, stwierdzenia albo uznania uprawnienia bądź obowiązków wynikających z przepisów prawa. Zawiera on tylko ustalenia, które same w sobie nie kreują nowej sytuacji prawnej. W wyniku kontroli rozliczono jedynie dochód z działalności gospodarczej P. P. , stanowiącej jedno ze źródeł uzyskiwanych przez niego przychodów. Wynik kontroli ze względu na swój zakres podmiotowy nie określał podstawy opodatkowania za rok podatkowy w sposób przewidziany w art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, było to dopiero możliwe w wyniku wspólnego rozliczenia wszystkich źródeł przychodów małżeństwa P., co nastąpiło w odrębnym postępowaniu prowadzonym wobec obojga małżonków.

Z tych względów, zdaniem organu odwoławczego, nie doszło do naruszenia art. 24 ust. 1 pkt 2 lit b) ustawy o kontroli skarbowej.

Decyzja organu odwoławczego stała się przedmiotem skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu. Pełnomocnik skarżących wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając jej naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego, które miało wpływ na wynik sprawy a to:

• art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie, że definicja działalności gospodarczej zawarta w tym przepisie nie zawiera elementu zamiaru podatnika co do podjęcia czynności, koniecznego aby uznać ją za dokonaną w ramach tej działalności oraz przyjęcie, że przesłanką decydującą o dokonaniu transakcji w ramach działalności gospodarczej jest zasadniczo liczba transakcji sprzedaży i zakupu dokonanych przez podatnika oraz uzyskanie przez niego zysku ze sprzedaży, z pominięciem odległości czasowej pomiędzy zakupem nieruchomości a jej zbyciem, celu nabycia i przyczyny zbycia nieruchomości;

• naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że przychód ze sprzedaży nieruchomości stanowił przychód ze źródła, jakim jest działalność gospodarcza, podczas gdy okoliczności sprawy wskazują, że zastosowanie w sprawie winien znaleźć art. 10 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 32a ustawy;

• naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, w tym zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 O.p. oraz zasady dochodzenia prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p., poprzez błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, że dokonanie przez podatnika w 2005r. pięciu transakcji sprzedaży nieruchomości nastąpiło w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej o charakterze handlowym i w konsekwencji błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, że podatnik m.in. zaniżył przychody z tytułu działalności gospodarczej za 2005r;

• naruszenie zasady pogłębiania zaufania obywateli do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 O.p. poprzez wprowadzenie podatnika w błąd z uwagi na potwierdzanie stanowiska podatnika (że kupno i sprzedaż wymienionych w decyzji nieruchomości nie miało związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą), a następnie wydanie decyzji o odmiennym brzmieniu.

W uzasadnieniu skargi powtórzono argumentację podnoszoną na etapie odwołania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu podtrzymał swoje stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wnosząc o jej oddalenie

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sadów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269, ze m.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa będące podstawą wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2).

Badając przedmiotową sprawę według przedstawionych kryteriów, Sąd nie stwierdził naruszenia przepisów skutkującego koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji.

W pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów dotyczących naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania. Rozpatrzenie tych zarzutów poprzedzać musi bowiem rozpoznanie zarzutów dotyczących naruszenia norm prawa materialnego. Sąd bada czy ustalenia faktyczne poczynione przez organy dokonane zostały zgodnie z zasadami postępowania.

Sąd nie stwierdził naruszenia przepisów proceduralnych wskazanych w skardze, w szczególności przepisów art. 121 § 1, art. 122 oraz 187 § 1 O.p., które zdaniem pełnomocnika miałyby polegać na prowadzeniu nieobiektywnego postępowania, rozstrzyganiu wątpliwości na niekorzyść podatnika, wyrywkowym i jednostronnym interpretowaniu faktów lub ich pomijaniu, a tym samym na braku wyczerpującego rozpatrzenia sprawy.

Stosownie do art. 121 § 1 O.p., postępowanie budzące zaufanie to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, w którym dopuszcza się wnioskowane dowody, traktuje się równo interesy podatnika i Skarbu Państwa, nie zmienia się ocen tych interesów, a materialnoprawnych wątpliwości nie rozstrzyga się na niekorzyść podatnika.

Z kolei w myśl art. 122 O.p., naczelną zasadą postępowania podatkowego jest zasada prawdy obiektywnej. W myśl tej zasady obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym. Zasada prawdy obiektywnej została skonkretyzowana w art. 187§ 1 O.p., który nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Tym samym organ prowadzący postępowanie obowiązany jest zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi na gruncie obowiązujących przepisów wiążą się skutki prawne. Obowiązek zebrania całego materiału dowodowego ma kluczowe znaczenie dla stosowania przepisów prawa podatkowego materialnego. Podstawą prawidłowego zastosowania prawa materialnego jest bowiem wcześniejsze, prawidłowe i dokładne wyjaśnienie wszystkich istotnych w sprawie okoliczności faktycznych odpowiadających prawdzie, czyli zgodnych z rzeczywistym stanem rzeczy. Z kolei przez wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego należy rozumieć ustosunkowanie się przez organ podatkowy do każdego z dowodów i dokonanie ich oceny we wzajemnym ze sobą powiązaniu. Obowiązkiem organu jest nie tylko wskazanie, na podstawie jakich dowodów ustalono stan faktyczny sprawy, ale także odniesienie się do dowodów, którym odmówiono wiarygodności.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że zaskarżoną decyzję organ odwoławczy oparł na prawidłowo zgromadzonym materiale dowodowym. Wprawdzie organ I instancji odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów z przesłuchania świadków i stron, to jednak organ odwoławczy dowody te przeprowadził uzupełniając postępowanie oraz dokonał ich oceny zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 191 O.p., a prowadzone postępowanie podatkowe nie naruszało zasady zaufania do organów podatkowych. Odnośnie wnioskowanego dowodu z przesłuchania świadka R.P. organ wskazał, że dysponował oświadczeniem złożonym przez R.P., a zatem skoro okoliczność, która miała być potwierdzona tym dowodem została już stwierdzona istniejącym w sprawie dowodem, organ zasadnie odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania R.P. w charakterze świadka. Nadto organ ocenił przedłożony dowód stwierdzając, że pozostaje on bez istotnego wpływu na jej rozstrzygnięcie i wskazał na przyczyny, które legły u podstaw takiej oceny. Stanowisko organu jest prawidłowe.

W zakresie rozstrzygnięcia merytorycznego, przedmiotem sporu jest ocena, czy transakcje sprzedaży nieruchomości w 2005 r. dokonane zostały przez skarżącego w ramach prowadzonej przez niego pozarolniczej działalności gospodarczej tj. zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.), czy też ma do nich zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a tej ustawy, zgodnie z którym źródłem przychodów jest też odpłatne zbycie nieruchomości nie następujące w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.

W przypadku zbycia nieruchomości i innych rzeczy, uzyskane przychody mogą być zaliczone do przychodów ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy, jeżeli ich zbycie nastąpiło podczas wykonywania czynności, którym przypisać można cechy, jakim winna odpowiadać działalność gospodarcza.

Zatem konieczne jest odwołanie się do obowiązującej w 2005r. na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych definicji działalności gospodarczej. Definicja taka znalazła się w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i stanowi, że ilekroć w ustawie jest mowa o pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzoną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Zdaniem Sądu, organy obu instancji po przeprowadzeniu wyczerpującego postępowania dowodowego, prawidłowo ustaliły, że działania skarżącego w zakresie obrotu nieruchomościami miały charakter zorganizowany, uporządkowany, ciągły i doprowadziły do konkretnego celu, jakim było uzyskanie dochodu.

Zwrócić należy uwagę na istotną okoliczność, a mianowicie fakt sprzedania w 2005r. pięciu nieruchomości oraz zakupienia i sprzedaży w latach 2003-2006 kolejnych nieruchomości, które zostały szczegółowo wskazane i opisane w decyzjach organów. Działanie takie wskazuje jednoznacznie na zamiar częstotliwej sprzedaży.

Niezwykle istotnym argumentem były też warunki organizacyjne, jakie towarzyszyły transakcjom. Środki uzyskane ze sprzedaży pierwszych nieruchomości inwestowane były w zakup następnych nieruchomości, a także w ich ulepszenie.

Nie bez znaczenia w sprawie jest również okoliczność, iż przedmiotem prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej było między innymi kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek, nadto był on współudziałowcem i wiceprezesem w firmie "B" Sp. z o.o. zajmującej się pośrednictwem w sprzedaży nieruchomości i to właśnie na jej stronie internetowej zamieszczane były ogłoszenia o sprzedaży przedmiotowych nieruchomości, co dodatkowo potwierdza, że działania miały charakter zorganizowany, ciągły i zarobkowy, a tym samym wykonywane były w ramach działalności gospodarczej.

Nie są uprawnione zarzuty pełnomocnika skarżących naruszenia art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych polegające na błędnym przyjęciu przez organy, że definicja działalności gospodarczej nie zawiera elementu zamiaru podatnika co do sprzedaży nieruchomości, koniecznego aby uznać ją za dokonaną w ramach działalności gospodarczej. W istocie wskazana wyżej definicja nie odwołuje się na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych do zamiaru podatnika prowadzenia działalności gospodarczej. Nie jest możliwe nadawanie pojęciu pozarolniczej działalności gospodarczej w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych znaczenia innego, niż wynika z powołanego przepisu, poprzez odwoływanie się do znaczenia tego pojęcia określonego w ustawie z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535). Definicja legalna działalności gospodarczej, zawarta w tej ustawie jest bowiem odmienna od definicji stworzonej na potrzeby podatku dochodowego od osób fizycznych (patrz wyrok NSA z dnia 16.12.2008r. sygn. akt II FSK 1339/07).

Błędne jest zatem twierdzenie pełnomocnika stron, iż organ winien był wykazać istnienie zamiaru działania w sposób zarobkowy w momencie dokonywania zakupu nieruchomości. Okoliczność ta istotna jest z punktu widzenia art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Stąd przywołane wyroki NSA z dnia 29.10.2007r. sygn. akt I FPS 3/07, z dnia 18.12.2008r. sygn. akt I FSK 1556/07, z dnia 27.10.2009r. sygn. akt I FSK 1043/08 oraz wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 24.06.2009r. sygn. akt I SA/Wr 99/09, nie mogą mieć zastosowania w sprawie, bowiem zapadły na tle przepisów tejże właśnie ustawy.

Począwszy od 2004 r. definicja pozarolniczej działalności gospodarczej na użytek ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest definicją samodzielną, rezygnuje z odwołania do przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, a także do przepisów obowiązującej w stanie prawnym wówczas obowiązującym ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2004 r., Nr 173, poz. 1807 ze zm.), zawierającej w art. 2 definicję działalności gospodarczej.

Na potrzeby prowadzonego postępowania w ramach dokonywania ustaleń w zakresie opodatkowania podatkiem dochodowym organy nie były zobligowane do dokonywania analizy i oceny dotyczącej zamiarów towarzyszących nabyciu każdej nieruchomości z osobna, jak również nie musiały ustosunkowywać się do okoliczności, które spowodowały ich zbycie.

Niesporne w sprawie jest, że skarżący w badanym okresie dokonał sprzedaży następujących nieruchomości :

1) lokalu użytkowego nr [...] położonego w O. przy ul.[...], o łącznej powierzchni 129,70 m2 (akt notarialny z dnia 14.01.2005r. Rep. A:[...]), wspólnie z bratem P. P. (po 1/2 udziału), za kwotę 305.000 zł, z czego na podatnika przypadł przychód w wys. 152.500 zł;

2) lokalu użytkowego nr [...] położonego w O. przy ul. [...], o łącznej powierzchni 239,75 m2 (akt notarialny z dnia 28.04.2005r. Rep. Nr A: [...]), wspólnie z P. P. (po 1/2 udziału), za kwotę 367.300 zł, z czego na podatnika przypadł przychód w wys. 183.650 zł.

Powyższe lokale uzyskano w wyniku podziału zakupionego lokalu użytkowego nr[...] przy ul. [...], o pow. użytkowej 384,50 m2, na dwa lokale użytkowe o nr[...] i [...]. Nieruchomość została zakupiona w 2003r. wspólnie z P. P. (po 1/2 części) za kwotę 268.965,25 zł (akt notarialny z dnia 6.11.2003r. Rep. A –[...]), z czego na podatnika przypadła kwota wydatku w wysokości 134.482,63 zł. Koszty sporządzenia aktu notarialnego wyniosły ogółem 3.374,80 zł (opłata sądowa - 1.544,80 zł, taksa notarialna - 1.500,00 zł oraz podatek VAT - 330,00 zł), z czego podatnik poniósł połowę wskazanych kosztów tj. kwotę 1.687,40 zł.

3) lokalu mieszkalnego nr [...] przy [...] w O., o łącznej powierzchni 99,67 m2 (akt notarialny z dnia 31.08.2005r. Rep. A: nr [...]), wspólnie z bratem P. P. (po 1/2 udziału), za kwotę 177.000 zł, z czego na podatnika przypadł przychód w wysokości 88.500 zł;

4) lokalu mieszkalnego nr [...] przy [...] w O., o łącznej powierzchni 81,01 m2 (akt notarialny z dnia 19.05.2005r. Rep. A-[...]), wspólnie z P. P. (po 1/2 udziału) za kwotę 155.000 zł, z czego na podatnika przypadł przychód w wysokości 77.500 zł.

Lokale wskazane w punktach 3 i 4 uzyskano w wyniku podziału zakupionego lokalu mieszkalnego nr [...] przy [...] w O., o pow. użytkowej 146,32 m2 wraz z piwnicami o pow. 35,90 m2, na dwa lokale mieszkalne o nr[...] i [...].

Nabycia nieruchomości w 2003 r. dokonali wspólnie P. i P. P.(po 1/2 części), za kwotę 84.047 zł (akt notarialny z dnia 18.06.2003r. Rep. A[...]), z czego wydatek poniesiony przez P. P. wyniósł 42.023,50 zł. Koszty związane ze sporządzeniem aktu notarialnego wyniosły ogółem 1.397,30 zł (opłata sądowa - 604,30 zł, taksa notarialna - 650,00 zł oraz podatek VAT - 143,00 zł), z czego połowę poniósł podatnik, tj. kwotę 698,65 zł.

5) lokalu mieszkalnego nr [...] przy ul. [...] w O., o łącznej powierzchni

55,30 m2 (akt notarialny z dnia 31.01.2005r. Rep. A nr [...]), za kwotę 160.000 zł na rzecz R. P. Przychód podatnika z tytułu sprzedaży wyniósł 160.000 zł. P. P.zakupił ten lokal na podstawie aktu notarialnego z dnia 6.05.1999r. Rep. A nr [...]za kwotę 120.876,30 zł wraz z prawem udziału własności gruntu za kwotę 2.441,70 zł. Koszty sporządzenia aktu notarialnego wyniosły ogółem 1.504,00 zł (koszt sporządzenia operatów szacunkowych - 344,00 zł, taksa notarialna - 1.160,00 zł). Wydatki poniesione na zakup tej nieruchomości wyniosły razem 124.822,00 zł.

Zauważyć przy tym należy, iż lokal użytkowy nr [...] przy ul. [...] oraz lokal mieszkalny nr [...] przy [...] w O. nabyte zostały przez P. i P. P.z majątków odrębnych w drodze przetargów.

W ocenie Sądu, opisane wyżej działania polegające na nabywaniu po atrakcyjnych cenach w drodze przetargów lokali o dużych powierzchniach, pozwalających na dalszy ich podział, podnoszenie ich wartości przy stosunkowo niskim nakładzie środków, a przez to uzyskanie wyższych jednostkowych cen sprzedaży, nadto częstotliwa sprzedaż w stosunkowo niewielkim odstępie czasu od zakupu, współdziałanie z bratem, okoliczność niewykorzystywania na własne potrzeby tych lokali, a także zamieszczanie ofert sprzedaży w/w nieruchomości na stronie internetowej firmy "B" sp. z o.o. w O. zajmującej się pośrednictwem w sprzedaży nieruchomości, w której skarżący był wiceprezesem i współudziałowcem - noszą niewątpliwie znamiona działalności gospodarczej.

Sprzedaż wskazanych nieruchomości w 2005r. dokonywana była w sposób zorganizowany i ciągły, nakierowany na uzyskiwanie dochodu ze sprzedaży.

Słusznie wskazał organ odwoławczy, że nie bez wpływu na ocenę, czy sprzedaż nieruchomości dokonana została w ramach działalności gospodarczej, jest również to, że bracia P. byli członkami zarządu i współudziałowcami spółki "B" zajmującej się pośrednictwem w sprzedaży nieruchomości, prowadzili także w tym zakresie jednoosobową działalność gospodarczą w oparciu o wpis do ewidencji działalności gospodarczej.

Bez wpływu na ocenę źródła przychodów ze sprzedaży nieruchomości jest sposób pozyskania środków pieniężnych na zakup nieruchomości tj. pożyczka od ojca w wysokości 125.000,00 zł na zakup lokalu przy ul. [...], na co wskazywał pełnomocnik w skardze. Pojęcie działalności gospodarczej ma charakter obiektywny, a zatem zaistnienie okoliczności definiujących daną działalność jako gospodarczą przesądza o takiej jej kwalifikacji. Bez znaczenia jest także to, że z inicjatywa kupna lokalu wychodziła od nabywcy.

Odnosząc się w tym miejscu do wyjaśnień pełnomocnika oraz zeznań przesłuchanych w postępowaniu odwoławczym stron oraz świadków K i P. P. (protokoły przesłuchań z dnia 20.05.2011r.), a dotyczących zamiarów towarzyszących nabyciu lokalu użytkowego nr [...] przy ul. [...] oraz lokalu mieszkalnego [...] przy [...] w O. stwierdzić należy, iż nie mogą one wpłynąć na dokonaną przez organy ocenę.

Stosownie do wyjaśnień i zeznań, lokal użytkowy nr[...] przy ul. [...] w O. zakupiony został w 2003r. w związku z planami otwarcia szkoły językowej, którą zamierzała prowadzić K. P., pracująca w tym czasie jako lektor języka angielskiego na Uniwersytecie O. oraz w szkole językowej "C" w O. Według wyjaśnień miało być to wspólne przedsięwzięcie – K. P. miała zająć się nauczaniem, a sprawami administracyjnymi – P. P. wraz z żoną. Niemniej ostatecznie z powodu obowiązków rodzinnych (m.in. opieka nad małymi dziećmi, problemy zdrowotne K. P., praca zawodowa P. i P. P.) i finansowych (wysokie koszty utrzymania) zrezygnowano z otwarcia szkoły językowej. Przy czym dalsze posiadanie lokalu było wykluczone ze względu na wysokie koszty utrzymania potwierdzone znajdującymi się w aktach sprawy dowodami. Okoliczności te, według wyjaśnień i zeznań, spowodowały zmianę pierwotnych planów, podjęcie decyzji o podziale lokalu i poszukiwaniu najemców bądź nabywców.

Analizując wyjaśnienia i zeznania dotyczące okoliczności nabycia poszczególnych lokali stwierdzić należy, że nie zostały przez skarżących poparte żadnymi dowodami. Gołosłowne wydają się być opowieści dotyczące zamiaru otwarcia szkoły językowej. W trakcie przesłuchania zarówno strony jak i świadkowie, nie byli w stanie potwierdzić jakichkolwiek ewentualnych działań, które miały to na celu .

Podobne mało wiarygodne były wyjaśnienia dotyczące zamiarów towarzyszących nabyciu lokalu mieszkalnego nr [...] przy [...] w O., a wskazujące, iż celem było zaspokojenie ich potrzeb mieszkaniowych. Z wyjaśnień skarżących wynika, że budynek miał wady nie zagrażające wprawdzie bezpieczeństwu jego mieszkańców, niemniej ze względu na konieczność poniesienia znacznych nakładów do usunięcia pęknięcia oraz doprowadzenia lokalu do zadowalającego stanu postanowiono pozbyć się zakupionego lokalu po zakończeniu procedury podziałowej.

Słusznie organy zauważyły , że skarżący wraz z bratem niewątpliwie orientowali się jako zawodowo pośredniczący w obrocie nieruchomościami w ogólnym stanie budynku. W szczególności znany był im fakt, że budynek ze względu na swe położenie został zalany w trakcie powodzi, a nadto zeznali, że nabyli go do remontu, co potwierdza zapis w § 1 aktu notarialnego zakupu, w którym wyraźnie stwierdzono, że lokal remontu wymaga. Zauważyć należy, iż wbrew "fatalnemu" stanowi budynku i lokalu, skarżącym udało się zrealizować znaczny dochód ze sprzedaży powstałych z jego podziału dwóch mniejszych lokali mieszkalnych. Nadto przeczy tezie o zamiarze zakupu lokalu na cele mieszkaniowe skarżącego także fakt, że nabywane w następnych latach kolejne lokale mieszkalne w O. nie były wykorzystywane na własne potrzeby mieszkaniowe, podobnie jak lokal w O. przy ul. [...].

Bez względu na ocenę powyższych okoliczności stwierdzić należy, iż zamiar skarżącego towarzyszący zakupowi nieruchomości (mimo, że nie miał istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy), faktycznie nie został zrealizowany, a działania skarżącego posiadały cechy działalności gospodarczej.

Nadto Sąd zwraca uwagę na jednolite stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w orzeczeniach wydanych w sprawach tego rodzaju na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych. Zgodnie z nim przyjmuje się , że niezależnie od subiektywnego przeświadczenia podatników odnośnie źródła przychodów w rozumieniu ustawy podatkowej, któremu należy przyporządkować przychody ze sprzedaży nieruchomości, sprzedaż taka, jeżeli dokonywana jest w warunkach właściwych dla działalności gospodarczej (w sposób zorganizowany i ciągły, nakierowany na uzyskiwanie dochodu ze sprzedaży), podlega opodatkowaniu na zasadach przewidzianych dla opodatkowania przychodu z działalności gospodarczej. Bez znaczenia jest czy w momencie nabycia nieruchomości zamiarem było przeznaczenie jej do sprzedaży z zyskiem, istotne jest, że podatnik podjął działania mające charakter ciągły i zorganizowany, nakierowany na uzyskanie zysku ze sprzedaży nieruchomości ( wyroki NSA: z dnia 22.07.2008r. sygn. akt II FSK 733/07, z dnia 2.04.2009r. sygn. akt II FSK 1937/07, z dnia 16.04.2009r. sygn. akt II FSK 28/08, z dnia 18.08.2009r. sygn. akt II FSK 1304/08, patrz też wyrok NSA z dnia 1.04.2010r. sygn. akt II FSK 1933/08). W niniejszej sprawie sposób działania skarżącego nie pozostawia wątpliwości Sądu co do jego zarobkowego celu.

Kolejną przesłanką (obok prowadzenia działalności zarobkowej w sposób zorganizowany) nakazującą przyjąć, że sprzedaż nieruchomości następowała w ramach prowadzonej przez P. P. działalności gospodarczej, a nie w ramach źródła przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest jej ciągłość.

O ciągłości działalności świadczy powtarzalność i systematyczność zakupów i sprzedaży prowadzonych w latach 2005-2006. Działalność gospodarcza jest zazwyczaj procesem, ciągiem działań podatnika, dlatego nie można ograniczyć się do badania zachowań podatnika tylko w jednym roku podatkowym (por. wyrok NSA z dnia 16.02.2009r. sygn. akt II FSK 1828/09).

Jak ustalono, skarżący w kolejnych latach nabywał i sprzedawał nieruchomości, co organy szczegółowo opisały w wydanych rozstrzygnięciach i fakty te nie są kwestionowane, a takie działania bezsprzecznie świadczą o zorganizowanym, uporządkowanym i ciągłym charakterze zmierzającym do konkretnego celu, którym było uzyskanie dochodu.

Reasumując, zebrany i opisany w sprawie materiał dowodowy, wbrew stanowisku pełnomocnika skarżących, wskazuje, że działalność w zakresie handlu nieruchomościami mieszkalnymi i użytkowymi, była wykonywana profesjonalnie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i nosiła obiektywne cechy pozarolniczej działalności gospodarczej określonej w przywołanym na wstępie art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowiącej źródło przychodu określone w art. 10 ust. 1 pkt 3 tejże ustawy.

Słusznie zauważył organ odwoławczy, że bez wpływu na rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie pozostaje okoliczność składania przez skarżącego w Drugim Urzędzie Skarbowym w O. oświadczeń, o których mowa w art. 28 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. o zamiarze wykorzystania uzyskanego przychodu z odpłatnego zbycia prawa własności nieruchomości na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i lit. b) tejże ustawy, a także oświadczeń o niewykorzystywaniu zbywanych nieruchomości w prowadzonej działalności gospodarczej.

Czynności podejmowane przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w O. obejmowały jedynie poszczególne jednostkowe transakcje i stanowiły weryfikację składanych oświadczeń w postępowaniu podatkowym. Dla stwierdzenia, czy dany przychód pochodzi ze źródła, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, nie ma znaczenia subiektywne przekonanie podatnika, iż przychody z jego aktywności są przypisane do innego źródła przychodu.

Przychody z zarejestrowanej działalności gospodarczej P. P. opodatkował w 2005r. na zasadach ogólnych, tj. wg obowiązującej skali podatkowej, w oparciu o podatkową księgę przychodów i rozchodów. W związku z tym dochód ze sprzedaży opisanych wcześniej nieruchomości uznanych za towar handlowy, także podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Stosownie do przepisu art. 24 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym w 2005r.), u podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14, a kosztami uzyskania powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, wyrobów gotowych, braków i odpadków, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa (...).

Przychody ze sprzedaży poszczególnych nieruchomości stanowiących towar handlowy, wynikające z aktów notarialnych dokumentujących ich sprzedaż, podwyższają przychody wykazane w księdze podatkowej, natomiast koszty zakupu, ustalone na podstawie aktów notarialnych dokumentujących ich nabycie z uwzględnieniem poniesionych kosztów opłat i kosztów sporządzenia tych aktów notarialnych, podwyższają koszty uzyskania przychodów. Przy czym jak prawidłowo stwierdzono w zaskarżonej decyzji, wobec okoliczności, że sprzedane nieruchomości stanowiące w przedmiotowej sprawie towary handlowe, zostały nabyte w okresie od 1999r. do 2006r., ich zakup winien być ujawniony w sporządzanych spisach z natury. Obowiązku sporządzenia remanentu skarżący nie dopełnił, tym samym nie dostosował się do uregulowań zawartych w przepisach § 27 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2003 r. Nr 152, poz. 1475 ze zm.) i nie dopełnił także obowiązków określonych w przepisach w § 28 i § 29 rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, jak i obowiązków określonych przepisem § 17 ust. 1 tego rozporządzenia, zgodnie z którym zakup materiałów podstawowych oraz towarów handlowych musi być wpisany do księgi, niezwłocznie po ich otrzymaniu, najpóźniej przed przekazaniem do magazynu, przerobu lub sprzedaży. W konsekwencji nie wykazano w podatkowej księdze przychodów i rozchodów kosztów uzyskania przychodów związanych z nabyciem nieruchomości.

Sprzedaż nieruchomości stanowiących towar handlowy w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą podatnika podlega opodatkowaniu na podstawie przepisu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. Przepis ten stanowi, iż za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Zgodnie z art. 14 ust.1c ustawy (w brzmieniu obowiązujący do 31.12.2006r.), za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e-1g, dzień wystawienia faktury (rachunku), nie później jednak niż ostatni dzień miesiąca, w którym: wydano rzecz, zbyto prawo majątkowe lub wykonano usługę, w tym częściowo wykonano usługę, jeżeli jej częściowe wykonanie stanowi wynikający z umowy lub z odrębnych przepisów tytuł do zapłaty, lub otrzymano zapłatę za wykonanie świadczenia.

Słusznie zatem przyjęto, że skarżący zaniżył przychody z tytułu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej za 2005r. o łączną kwotę 662.150,00 zł, na którą złożyły się przychody ze sprzedaży lokalu użytkowego nr [...] przy ul. [...] w O. - 152.500,00 zł, lokalu użytkowego nr [...] przy ul. [...] w O. - 183.650,00 zł, lokalu mieszkalnego nr [...] przy [...] w O. - 77.500,00 zł oraz lokalu mieszkalnego nr [...] przy [...] w O. - 88.500,00 zł, lokalu mieszkalnego nr [...]w O. przy ul. [...] – 160.000 zł.

Nie zostały wykazane zakupione towary handlowe w spisie z natury odpowiednio na dzień 01.01.2005r. w łącznej wartości 312.714,18 zł, na którą złożyły się ceny nabycia poszczególnych nieruchomości oraz wartość poniesionych przed 2005r. i udokumentowanych nakładów na remont i ulepszenie nieruchomości, które winny być rozliczone w momencie ustalania dochodu za 2005r.

Prawidłowo organ odwoławczy podwyższył wartość towarów handlowych, która winną być ujęta w spisie z natury na dzień 1.01.2005r., w stosunku do ustaleń poczynionych w decyzji organu pierwszej instancji o kwotę 588,79 zł, stwierdził bowiem, że sprzedaż w/w nieruchomości w 2005r. zwolniona była z opodatkowania podatkiem od towarów i usług , co spowodowało, że skarżącemu nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Zaniżone zostały koszty uzyskania przychodów w 2005r. o łączną kwotę 103.755,11 zł, szeroko opisane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Nie wykazał także skarżący w spisie z natury na koniec 2005 roku podatkowego zakupionego w tym roku towarów handlowych o łącznej wartości 95.528,84 zł, tj. działki nr [...] o pow. 0,1250 ha położonej w C. i lokalu mieszkalnego we W. położonego przy ul. [...] .

W kosztach uzyskania przychodów poniesionych w ciągu 2005r. (103.755,11 zł) oraz wartości remanentu końcowego organ odwoławczy nie uwzględnił wartości zakupu trzech lokali o łącznej wartości 145.783,00 zł, tj. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nr [...] w O. ul. [...] o wartości 51.000,00 zł; lokalu mieszkalnego nr [...] przy [...] w O. o wartości 32.000,00 zł powiększonej o koszty zakupu -2023,00 zł; 50% udziałów w lokalu użytkowym nr[...] przy ul. [...] w N. o wartości 60.000,00 zł, koszty zakupu - 760,00 zł. Przyczyną nieuwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów powyższych zakupów było ustalenie, że lokale te nie były przeznaczone do sprzedaży lecz do wynajmu.

Stosownie do art. 193 § 1 O.p., księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Zgodnie natomiast z § 2 tego przepisu, księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty.

W niniejszym postępowaniu księgi podatkowe uznać należało za nierzetelne w zakresie niedokonanych zapisów po stronie przychodów, dotyczących przychodów uzyskanych w 2005r. ze sprzedaży nieruchomości, a także po stronie remanentów i kosztów uzyskania przychodów - w zakresie wydatków poniesionych w związku z przychodami ze sprzedaży nieruchomości oraz nabyciem towarów handlowych (kolejnych nieruchomości). Pozostałe zapisy podatkowej księgi przychodów i rozchodów nie budziły wątpliwości organów.

Zasadą jest, że w takiej sytuacji organy na podstawie art. 23 § 1 pkt 1-3 O.p., określają podstawę opodatkowania w drodze oszacowania. Jednak, na podstawie art. 23 § 2 O.p., organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania.

Zgodnie z tym przepisem, prawidłowo odstąpiono od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, bowiem dane wynikające z podatkowej księgi przychodów i rozchodów w zakresie przychodów i kosztów, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku kontroli, pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania w prawidłowej wysokości.

Organy prawidłowo dokonały wyliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005r. małżeństwa P. - z zastosowaniem obowiązującej w 2005r. skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podatek należny wyniósł kwotę 115.895,00 zł .

Dokonane ustalenia w zakresie przychodów, kosztów ich uzyskania oraz dochodu spowodowały wystąpienie należnych zaliczek na podatek dochodowy za miesiące: styczeń, kwiecień, maj i sierpień 2005r. Stąd też decyzją z dnia 8.02.2011r. określono - na podstawie art. 53a Ordynacji podatkowej - odsetki za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na ten podatek w wysokości 21.540,00 zł, wyliczone na dzień złożenia zeznania podatkowego tj. na dzień 29.04.2006r. Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Przepis ten ma zastosowanie do przedawnienia roszczeń z tytułu odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie prawidłowych zaliczek na podatek. Następuje ono z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego płatności zaliczek, w przedmiotowej sprawie od końca roku 2005 (por. wyroki NSA z dnia 19.02.2009r. sygn. akt II FSK 1679/07 oraz z dnia 8.08.2007r. sygn. akt II FSK 60/07). Zatem termin przedawnienia roszczenia z tytułu odsetek od nieuregulowanych w terminie zaliczek upłynął w przedmiotowej sprawie w dniu 31.12.2010r., a to spowodowało, że w tej części należało decyzję uchylić, a postępowanie w tym zakresie umorzyć.

Nie jest uprawniony zarzut pełnomocnika skarżących dotyczący naruszenia art. 24 ust. 1 i 5 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej poprzez zakończenie postępowania kontrolnego wszczętego wobec P. P., a dotyczącego kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od dnia 1.01.2005r. do dnia 31.12.2007r. - wynikiem kontroli zamiast decyzją, a następnie wszczęcie kolejnego (za 2005r.) postępowania kontrolnego w tym samym zakresie wobec K. i P. P. oraz naliczenie podatnikom odsetek za zwłokę.

Wynik kontroli, który nie wykracza poza granice ukształtowane przepisem art. 24 ust. 1 pkt 2 lit. b) ustawy o kontroli skarbowej - wskazuje wyłącznie określone uchybienia oraz dokonuje ustaleń faktycznych, a tym samym nie dotyczy przyznania, stwierdzenia albo uznania uprawnienia bądź obowiązku wynikających z przepisów prawa.

Zatem, prawidłowo wszczęto wobec K. i P. P. postępowanie kontrolne w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od 01.01.2005r. do 31.12.2005r., uwzględniając dowody zgromadzone w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec P. P. w zakresie dochodu z działalności gospodarczej. Wynik kontroli nie określał podstawy opodatkowania za rok podatkowy w sposób przewidziany w art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, było to bowiem możliwe dopiero w wyniku wspólnego rozliczenia wszystkich źródeł przychodów małżonków P., co nastąpiło w odrębnym postępowaniu prowadzonym wobec obojga małżonków.

Mając na uwadze powyższe, Sąd postanowił, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę oddalić.