Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 267/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-06-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art.29 ust.4a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art.90 ust.1
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Zając (sprawozdawca), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 20 czerwca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 września 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 742/09 w sprawie ze skargi R. Spółka z o. o. z siedzibą w Ż. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 5 marca 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od R. Spółka z o. o. z siedzibą w Ż. na rzecz Ministra Finansów kwotę 340 zł (słownie: trzysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 30 września 2009 r., III SA/Wa 742/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skarg R. Sp. z o.o. z siedzibą w Ż., uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z 5 marca 2009 r., Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Jak wynika z uzasadnienia powyższego wyroku we wniosku o interpretację spółka wskazała, że dokonuje kilku tysięcy transakcji sprzedaży na terytorium kraju, które są dokumentowane fakturami VAT. W przypadkach m.in. zwrotów towarów, pomyłkach w ilości zafakturowanych towarów w odniesieniu do rzeczywistej ilości sprzedanych towarów, udzielonych rabatów, spółka wystawia faktury korygujące i przesyła je swoim kontrahentom drogą pocztową (za potwierdzeniem odbioru). Zdarza się jednak, że pomimo wysłania faktury korygującej kontrahentowi, spółka nie otrzymuje zwrotnego potwierdzenia z przyczyn od niej niezależnych (np. z powodu zaginięcia zwrotnego potwierdzenia odbioru z przyczyn istniejących po stronie Poczty Polskiej). Nadto dochodzi do takich sytuacji, w których pomimo prawidłowego wysłania drogą pocztową faktury korygującej kontrahentowi (za potwierdzeniem odbioru), przesyłka dociera do kontrahenta z dużym opóźnieniem.

W związku z powyższym spółka zapytała, w rozliczeniu za który okres ma prawo do obniżenia podstawy opodatkowania wynikającej z wystawionej faktury korygującej, zmniejszającej wartość obrotu oraz podatku należnego.

Odwołując się do treści art. 29 ust. 4 i 4a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 533 ze zm.), zwanej dalej "ustawą o VAT", w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 grudnia 2008 r. strona wywiodła, że prawo do obniżenia podstawy opodatkowania powstaje w rozliczeniu za okres, w którym kontrahent otrzymał korektę faktury. Dodatkowo ustawodawca wprowadził taki warunek, iż prawo to powstanie w rozliczeniu za wskazany okres, o ile podatnik uzyska potwierdzenie w terminie złożenia deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym kontrahent otrzymał korektę faktury.

Zdaniem wnioskodawcy literalna wykładnia ww. przepisów prowadzi do konkluzji, że prawo do obniżenia podstawy opodatkowania w rzeczywistości uzależnione jest od prawidłowych zachowań podmiotów trzecich, w szczególności operatora pocztowego oraz kontrahenta, dla którego faktura ta została wystawiona. W ocenie Spółki ustawowe warunki, których spełnienie pozwala na obniżenie podstawy opodatkowania, w sposób istotny naruszają prawo Wspólnotowe, w tym przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE. L.06.347.1 dalej "Dyrektywa 112"). Przy formułowaniu przedmiotowych warunków, ustawodawca w sposób całkowity pominął cele Dyrektywy 112, w wyniku czego warunek otrzymania potwierdzenia odbioru faktury korekty przez kontrahenta stanowi środek, który narusza zasadę proporcjonalności, do której odwołują się przepisy Dyrektywy 112, wskutek czego w istotny sposób ograniczona jest realizacja zasady neutralności podatku od towarów i usług.

W zaskarżonej interpretacji Minister Finansów wskazał, że przepis art. 29 ust. 4a ustawy o VAT jasno stanowi, iż kwoty, o które zmniejsza się podstawę opodatkowania muszą zostać udokumentowane. Faktura korygująca bez potwierdzenia jej odbioru nie spełnia powyższej przesłanki i nie stanowi wystarczającej podstawy do obniżenia podatku należnego - dopiero potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę spowoduje akceptację zmiany wartości zawartych na fakturze i daje prawo do takiego obniżenia. W ocenie Ministra Finansów, potwierdzenie odbioru faktury korygującej pełni istotną rolę w systemie podatku od towarów i usług opartym na metodzie fakturowej, gdyż zapobiega nieuzasadnionym obniżkom podstawy opodatkowania u dostawcy.

Organ uznał również, że treść art. 29 ust. 4a ustawy o VAT nie pozostaje w kolizji z przepisami prawa Unii Europejskiej, w szczególności z powołanymi przez Skarżącą art. 73 (określającym, co stanowi podstawę opodatkowania) i art. 90 Dyrektywy 112. Przepis ten jest bowiem zgodny z wyznaczonym przez Dyrektywę 112 celem w postaci prawa do obniżenia podstawy opodatkowania.

W ocenie Ministra Finansów powyższa interpretacja przepisów prawa nie narusza również zasad proporcjonalności i neutralności podatku. Cechą charakterystyczną podatku VAT wyrażoną w zasadzie neutralności jest faktyczne obciążenie ciężarem podatku jedynie konsumpcji towarów i usług. Podatek ten nie powinien zatem obciążać podmiotów biorących udział w obrocie towarami i usługami, niebędących ich ostatecznymi odbiorcami. Stanowisko przyjęte w przedmiotowej interpretacji nie narusza zasady neutralności ani zasady powszechności, gdyż polskie przepisy prawa podatkowego gwarantują podatnikowi prawo do obniżenia podatku należnego. Wprowadzona przez ustawodawcę konieczność posiadania w takich przypadkach potwierdzeń odbioru faktur korygujących prowadzi do zapewnienia prawidłowości rozliczeń podatku VAT.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po zbadaniu skargi uznał, że jest ona zasadna.

Sąd pierwszej instancji przytoczył treść art. 29 ust. 4a ustawy o VAT oraz art. 73 i art. 90 Dyrektywy 112 i stwierdził, że przepisy unijne nie przewidują warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia doręczenia faktury korygującej jego kontrahentowi w celu skorzystania z prawa do obniżenia podatku należnego o wartość tego podatku wynikającą z faktury korygującej. Naruszenie przez podatnika obowiązków formalnych nie może stanowić jedynej podstawy do wprowadzenia ograniczeń naruszających zasadę proporcjonalności oraz neutralności VAT. Na poparcie powyższego stanowiska Sąd wskazał na wyroki sadów administracyjnych, jak również liczne wypowiedzi Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE).

W ocenie Sądu pierwszej instancji art. 29 ust. 4a ustawy o VAT jest sprzeczny z prawem wspólnotowym. Warunek posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę, od którego uzależniona jest możliwość obniżenia podstawy opodatkowania (a w konsekwencji obniżenie podatku należnego) stanowi środek krajowy naruszający zdaniem Sądu w nadmiernym stopniu cele i treść Dyrektywy 112. Brak jego spełnienia powoduje obciążenie ciężarem VAT podatnika, w oderwaniu od jego rzeczywistej sytuacji podatkowej, naruszając nie tylko podstawowe zasady VAT takie jak proporcjonalność, neutralność i opodatkowanie konsumpcji. Art. 90 Dyrektywy 112 wyraźnie wskazuje na prawo do obniżenia podstawy opodatkowania, jednakże udzielenie kompetencji Państwom Członkowskim co do sformułowania warunków takiego obniżenia nie oznacza pełnej dowolności działania Państwa Polskiego. Granicą dla takiej dowolności jest zasada proporcjonalności prawa wspólnotowego. Należy uznać zdaniem Sądu, że środek krajowy przewidziany w art. 29 ust. 4a ustawy o VAT przekracza ramy tego, co konieczne jest dla osiągnięcia jego celu, osłabia bowiem zasady wspólnego systemu VAT, a zatem jest sprzeczny z ogólną zasadą prawa wspólnotowego - zasadą proporcjonalności.

Dalej Sąd pierwszej instancji argumentował, że brak posiadania przez sprzedawcę potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę powoduje, że jest on zobowiązany do odprowadzenia do Skarbu Państwa kwoty VAT wyższej niż powinien. Podatek ten jest odprowadzany wówczas od kwoty nie stanowiącej wynagrodzenia w zamian za dostawę towarów czy świadczenie usług. Podatnik tym samym ponosi ciężar VAT. Należy zauważyć, że podatnik mający wolę działania, zgodnie z przepisami regulującymi VAT, pomimo woli korekty podstawy opodatkowania nie może tego uczynić na skutek formalnego braku posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę. Z jednej strony podatnik nie może skorygować podatku należnego. Z drugiej strony jest on wręcz stawiany w sytuacji nie tylko przymusowego akceptowania faktury niezgodnej ze stanem rzeczywistym, lecz również do zapłaty podatku na niej wykazanego -art. 108 ustawy o VAT. Powyższe zdaniem Sądu jest tym bardziej nie do zaakceptowania w kontekście istniejącego orzecznictwa ETS, które daje prawo korekty VAT błędnie wykazanego na takiej fakturze, nawet w przypadku złej wiary podmiotu.

Nie zgadzając się ze stanowiskiem organu interpretacyjnego, iż uregulowanie zawarte w art. 29 ust. 4a ustawy o VAT ma na celu uniknięcie sytuacji, w której zmniejszenie podstawy opodatkowania i tym samym kwoty podatku należnego u sprzedawcy nie znajduje odzwierciedlenia w zmniejszeniu kwoty podatku naliczonego u nabywcy towarów i usług Sąd wywiódł, że powyższe stanowisko organów nie uwzględnia sytuacji, w której kontrahentem spółki jest podatnik podatku VAT nabywający towary (usługi), które wykorzystywane są do wykonywania czynności zwolnionych z podatku od towarów i usług czy też podmiot nie działający w charakterze podatnika podatku VAT - osoba fizyczna kupująca towary jako konsument. We wskazanych sytuacjach nie będzie dochodzić do zaniżenia wpływów z tytułu podatku VAT, skoro takie podmioty nie mają prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego z uwagi na nie występowanie działalności opodatkowanej bądź nie wykonywanie przez nabywcę działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Tym samym wymóg posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej nie zawsze stanowi "formalny element kontrolny", pozwalający powiązać obniżenie kwoty podatku należnego u sprzedawcy z obniżeniem kwoty podatku naliczonego u nabywcy, a argumentacja organu w sytuacji, gdy pomija ona istotne elementy podmiotowe lub przedmiotowe po stronie nabywcy, odnosząc się wyłącznie do jednego wariantu tj. prowadzenia działalności opodatkowanej VAT przez kupującego, nie może być uznana za prawidłową, w szczególności gdy weźmie się pod uwagę, iż sprzedawca nie ma obowiązku posiadania informacji czy dany nabywca będzie wykorzystywał nabyte towary (usługi) do prowadzenia działalności opodatkowanej VAT bądź czy nabywca w ogóle działa w charakterze podatnika VAT.

W skardze kasacyjnej Minister Finansów powyższy wyrok zaskarżył w całości zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270) dalej: "p.p.s.a." naruszenie prawa polegające na błędnej wykładni normy art. 29 ust. 4a ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że wskazany przepis jest sprzeczny z prawem wspólnotowym.

W związku z tak sformułowanymi zarzutami organ wniósł o uchylenie wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna okazała się zasadna.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną w sprawie interpretację i podzielił racje skarżącej spółki, iż treść art. 28 ust. 4a ustawy o VAT sprzeciwia się zasadom prawa wspólnotowego, takim jak proporcjonalność, neutralność i opodatkowanie konsumpcji. Z wykładnią badanego przepisu zaprezentowaną przez Sąd pierwszej instancji nie sposób się jednak zgodzić, zwłaszcza w świetle wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z dnia 26 stycznia 2012 r., sygn. akt C-588/10, wywołanego pytaniem prejudycjalnym Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W pytaniu zadanym na mocy postanowienia z dnia 16 września 2010 r., sygn. akt I FSK 104/10, Naczelny Sąd Administracyjny wyraził wątpliwość czy w sytuacji, gdy art. 90 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE.L.06.347.1 ze zm.) stanowi, że w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie, mieści się w pojęciu tych warunków i nie narusza zasady neutralności VAT oraz proporcjonalności warunek taki jak przewidziany w art. 29 ust. 4a ustawy o VAT, uzależniający prawo do obniżenia podstawy opodatkowania w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, od posiadania przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę?

Odpowiadając na powyższe pytanie prejudycjalne TSUE w powołanym wyżej wyroku stwierdził, że:

- wymóg polegający na uzależnieniu obniżenia podstawy opodatkowania wynikającej z pierwotnej faktury od posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania korekty faktury doręczonego przez nabywcę towarów lub usług mieści się w pojęciu warunków, o których mowa w art. 90 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej;

- zasady neutralności podatku od wartości dodanej oraz proporcjonalności co do zasady nie sprzeciwiają się takiemu wymogowi. Jednakże, jeżeli uzyskanie przez podatnika, będącego dostawcą towarów lub usług, tego rodzaju potwierdzenia jest w rozsądnym terminie niemożliwe lub nadmiernie utrudnione, to nie można mu odmówić wykazania przed organami podatkowymi danego państwa członkowskiego przy użyciu innych środków, po pierwsze, że dochował on należytej staranności w okolicznościach danej sprawy celem upewnienia się, że nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z nią oraz, po drugie, że dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury.

W tym stanie rzeczy należało uznać, że zasadnicza teza, na której Sąd pierwszej instancji oparł swoje rozstrzygnięcie jest sprzeczna z zaprezentowanym powyżej stanowiskiem i w konsekwencji nie może się ostać. Wydana interpretacja, powinna być zatem ponownie przedmiotem oceny tegoż Sądu, który tym razem uwzględni poglądy TSUE, wyrażone w wyroku C-588/10.

Analogiczne stanowisko wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia: 3 lutego 2012 r., I FSK 589/11; 9 lutego 2012 r., I FSK 760/11; 9 marca 2012 r., I FSK 893/11, 29 maja 2012 r., I FSK 1467/10 - wszystkie orzeczenia dostępne w bazie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

Z tych też względów Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270) dalej: "p.p.s.a.". orzekł jak w wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 ustawy.