Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 698/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-10-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Stukan-Pytlowany (spr.) Sędzia NSA Ludmiła Jajkiewicz Sędzia del. WSA Piotr Kraczowski Protokolant Anna Sobińska po rozpoznaniu w dniu 16 października 2019 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A. Sp. z o.o. w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 26 kwietnia 2017 r. sygn. akt I SA/Sz 97/17 w sprawie ze skargi A. Sp. z o.o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w S. z dnia [...] listopada 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od A. Sp. z o.o. w S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. 900 (dziewięćset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie (dalej: WSA) wyrokiem z 26 kwietnia 2017 r. sygn. akt I SA/Sz 97/17, oddalił skargę A. Sp. z o.o. w S. (dalej: spółka lub skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w S. (dalej: Dyrektora IC) z [...] listopada 2016 r. w przedmiocie podatku akcyzowego.

Ze stanu faktycznego sprawy przyjętego przez WSA wynika, że Naczelnik Urzędu Celnego w S. (dalej: Naczelnik UC) decyzją z [...] października 2015 r. określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za maj 2010 r. w wysokości 5.639 zł.

W wyniku rozpoznania odwołania spółki, Dyrektor IC decyzją z [...] listopada 2016 r. uchylił w całości decyzję Naczelnika UC z [...] listopada 2015 r. i określił zobowiązanie podatkowe w wysokości 5.192 zł.

W uzasadnieniu decyzji Dyrektor IC wyjaśnił, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego. W tym zakresie wskazał, że został spełniony wymóg z art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej: o.p.), ponieważ bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe (29 października 2015 r.). Spółka o tym została zawiadomiona, a podejrzenie popełnienia przestępstwa wiązało się z niewykonaniem zobowiązania w podatku akcyzowym m.in. za maj 2010 r. Ponadto 12 listopada 2015 r. przedstawiono zarzuty prezesowi zarządu spółki.

Dyrektor IC wskazał następnie, że spółka była zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego, posiadała zezwolenie na prowadzenie działalności jako podmiot pośredniczący oraz koncesję na obrót paliwami ciekłymi.

Spółka w maju 2010 r. dokonała sprzedaży i dostarczenia krajowym podmiotom zużywającym jako podmiot pośredniczący, oleju napędowego do celów żeglugi, w tym na rzecz F.H.U. B. w ilości 5.238 l (na jednostkę Ł.) i 5.300 l (na jednostkę Ł.), bez przedstawienia upoważnienia właściwego naczelnika urzędu celnego do tankowania tych wyrobów do zbiorników innych niż na stałe zamocowane w jednostce pływającej. Tak więc spółka uchybiła warunkowi realizacji dostawy w warunkach zwolnienia od akcyzy. Przy czym Dyrektor IC dokonał odmiennej od Naczelnika UC ustaleń co do pojemności zbiorników do tankowania na jednostkach Ł. i Ł., tj. z 4.000 na 4.200 oraz z 4.000 na 3.900 co oznaczało, że doszło do tankowania mniejszej ilości oleju do zbiorników innych niż na stałe zamontowanych na jednostce Ł.a większej w przypadku jednostki Ł.. Stąd Dyrektor IC zmienił w tym zakresie decyzję Naczelnika UC co do wysokości zobowiązania podatkowego w przypadku ilości zużycia oleju na jednostce Ł. W przypadku drugiej jednostki, pomimo odmiennych ustaleń niekorzystnych dla strony, Dyrektor IC zastosował się do dyspozycji art. 234 o.p.

Zaskarżonym wyrokiem WSA oddalił skargę spółki na decyzję Dyrektora IC.

W pierwszej kolejności WSA odniósł się do zarzutu przedawnienia zobowiązania spółki i uznał go za chybiony.

WSA wskazał, że zgodnie z art. 70 § 1 o.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Określony w art. 70 § 1 o.p., pięcioletni okres przedawnienia zobowiązania podatkowego ulega wydłużeniu w przypadku wystąpienia okoliczności mających wpływ na jego bieg, stosownie do art. 70 § 2, § 3, § 4 i § 6 o.p. W rozpoznawanej sprawie pięcioletni okres przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za maj 2010 r., o którym mowa w art. 70 § 1 o.p., upływał 31 grudnia 2015 r. Natomiast, decyzja organu odwoławczego została wydana [...] listopada 2016 r., tj. po upływie pięciu lat. W sprawie nie doszło jednak do przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 1 o.p., z uwagi na to, że [...] października 2015 r. zostało wszczęte postępowanie karnoskarbowe, a [...] listopada 2015 r. zostały ogłoszone zarzuty prezes zarządu spółki. Pismem z 16 listopada 2015 r. powiadomiono pełnomocnika spółki zaś pismem z 21 grudnia 2015 r. spółkę, że uległ zawieszeniu termin przedawnienia zobowiązań podatkowych będących przedmiotem postepowania.

Jednocześnie WSA nie znalazł podstaw do uwzględnienia wniosku spółki o zawieszenie postępowania w rozpoznawanej sprawie do czasu wydania przez Trybunał Konstytucyjny wyroku w sprawie K 31/14. WSA dodał, że w przypadku wydania wyroku, odbiegającego od zaprezentowanej powyżej wykładni art. 70 § 6 o.p., spółce będzie przysługiwało prawo wznowienia postępowania.

WSA stwierdził także, że wbrew stanowisku spółki w sprawie doszło nie tylko do wszczęcia postępowania w sprawie – postanowienie z [...] października 2015 r., ale także wbrew jej stanowisku, do ogłoszenia zarzutów stronie [...] listopada 2015 r.– oraz do zawiadomienia strony i jej pełnomocnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia – pisma z 16 listopada i 21 grudnia 2015 r. Postanowienia zaś o wszczęciu dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe oraz o przedstawieniu zarzutów jak i zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zawiera wskazanie o którym mowa odpowiednio w art. 70 § 6 pkt 1 czy art. 70c o.p.

Odnosząc się do kwestii merytorycznych WSA przypomniał, że w maju 2010 r., spółka sprzedała olej napędowy przeznaczony do celów żeglugi na rzecz F.H.U. B., wśród którego 2.258,857 l zostało wydane do zbiorników innych, niż na stałe zamocowane w jednostkach Ł.i [...]. Nastąpiło to mimo tego, że podmiot zużywający nie przedstawił spółce upoważnienia właściwego naczelnika urzędu celnego do tankowania tych wyrobów do zbiorników innych niż na stałe zamocowane w jednostce pływającej. Stanowiło to naruszenie art. 32 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 roku o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.; dalej: u.p.a.) i § 5 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 24 lutego 2009 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 32, poz. 228 ze zm.; dalej: rozporządzenie). Tym samym spółka, nie nabyła prawa do zwolnienia od akcyzy łącznie w części dotyczącej 2.258,857 I ww. wyrobu.

WSA zbadał powyższe także w świetle art. 14 ust. 1 lit. c) dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.U. UE z dnia 31 października 2003 r. L 283, s. 51 ze zm.; dalej: dyrektywa 2003/96/WE). Z przepisu tego wynika, że państwa członkowskie zwalniają od podatku produkty energetyczne dostarczane w celu zastosowania, jako paliwo do celów żeglugi na wodach terytorialnych Wspólnoty (włącznie z połowami), na warunkach, które ustanawiają dla celów zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania takich zwolnień oraz zapobieżenia jakimkolwiek oszustwom podatkowym, unikaniu lub nadużyciom.

WSA wskazał, że powyższy przepis w prawie krajowym, prawidłowo został zaimplementowany w treści art. 32 ust. 1 pkt 2 u.p.a. i § 5 ust. 2 pkt 1 i pkt 2 rozporządzenia, który znajduje oparcie w delegacji ustawowej, tj. art. 38 ust. 2 u.p.a.

WSA podkreślił, że przepisów dotyczących zwolnień podatkowych nie należy interpretować rozszerzająco. W realiach sprawy stosowne upoważnienie naczelnika urzędu celnego co do tankowania służyć miały realizacji zadań wymiaru i poboru podatku akcyzowego jak i realizacji zadań kontrolnych (z uwagi na zapisy dyrektywy).

W efekcie WSA uznał, że prowadzone postępowanie nie doprowadziło do stwierdzenia, że został zrealizowany cel zwolnienia – paliwo zużyto zgodnie z przeznaczeniem. Organ nadto pozyskał informacje o pojemności zbiorników jednostek Ł. i [...] i zakwestionował okoliczność zatankowania do zbiorników innych niż zamontowane na stałe na jednostce pływającej. Zostało zatem wykazane, że nie zachodzą okoliczności faktyczne stanowiące przesłankę skorzystania ze zwolnienia z akcyzy. Jednocześnie WSA – wskazując na art. 8 ust. 2 pkt 2 i art. 32 ust. 1 pkt 2 u.p.a. – zgodził się z organami, że to na podmiocie korzystającym z przedmiotowego zwolnienia ciąży dochowanie warunków zwolnienia zawartych w wymienionych przepisach, a związanych z czynnością podlegającą zwolnieniu od akcyzy, a więc w tym przypadku czynnością dostawy na terytorium kraju paliw przeznaczonych na cele żeglugi. Tak więc to dostawca winien podjąć działania zmierzające do ustalenia spełnienia warunków niezbędnych do zastosowania zwolnienia, a ewentualne zaniedbania w tym zakresie po jego stronie skutkują utratą uprawnienia do dostarczenia przedmiotowego paliwa podmiotowi zużywającemu w warunkach zwolnienia od podatku akcyzowego. O ile dostawca nie może odpowiadać za działania kontrahenta nakierowane na wprowadzenie go w błąd, co do okoliczności związanych z dostawą i spełnieniem warunków zwolnienia, to oczekiwać należy, że dostawca wykaże się aktywnością co do ustalenia tego czy dostawa dokonywana jest w warunkach zwolnienia. WSA stwierdził, że takiej aktywności nie sposób dostrzec po stronie spółki skoro ograniczyła się ona do odebrania oświadczenia złożonego na kwicie bunkrowym o przeznaczeniu dostarczanego wyrobu na cele żeglugi. Bezspornie, takim działaniem byłoby np. zwrócenie uwagi co do nalewu dostarczanego oleju wyłącznie do zbiorników stałych skoro dostarczono wyrób na burtę jednostki pływającej. W zaistniałej sytuacji – w ocenie WSA – brak było podstaw do podnoszenia okoliczności o braku świadomości spółki co do tankowania dostarczanego wyrobu do zbiorników innych niż zamocowane na stałe w jednostkach pływających, skoro nie podjęła podstawowych czynności w zakresie ustalenia okoliczności tankowania pod kątem spełnienia warunku wynikającego z § 5 ust. 2 rozporządzenia.

Spółka złożyła skargę kasacyjną od wyroku WSA skarżąc go w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła:

I. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 1647 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) naruszenie prawa materialnego, tj.:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 8 ust. 2 pkt 2 u.p.a. w zw. z § 5 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia, poprzez błąd w wykładni prawnej i przyjęcie, że skarżąca nie była uprawniona do korzystania ze zwolnienia z opodatkowania wyrobów akcyzowych, gdyż podmiot pośredniczący jest odpowiedzialny za spełnienie przez podmiot zużywający warunków, których spełnienie uprawnia podmiot zużywający do skorzystania ze zwolnienia od akcyzy oleju napędowego do celów żeglugowych;

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 14 ust. 1 lit. c) dyrektywy 2003/96/WE poprzez błąd w wykładni prawnej i przyjęcie, że niespełnienie przez podmiot zużywający warunków, o których mowa w § 5 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia, mających charakter subsydiarny w stosunku do warunków materialnoprawnych, przy jednoczesnym spełnieniu tych ostatnich – niweczy możliwość zastosowania przez podmiot pośredniczący zwolnienia od akcyzy przy dostarczeniu wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie;

3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 4 ust. 2 pkt 10 i art. 25 ust. 1 pkt 2 u.p.a. poprzez pozbawienie skarżącej prawa do skorzystania ze zwolnienia od podatku akcyzowego ze względu na przeznaczenie wyrobów akcyzowych do celów żeglugi, w sytuacji spełnienia przez podatnika wszystkich ustawowych warunków i przesłanek uprawniających do skorzystania z tego zwolnienia i uznania, że wyroby te winny zostać opodatkowane;

II. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi na decyzję Dyrektora IC opartą na wadliwie dokonanej ocenie prawnej sprawy w związku z naruszeniem przez organy administracyjnej art. 70 § 6 pkt 1 o.p., zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania, pomimo iż bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, nie z dniem wszczęcia postępowania w sprawie, a jedynie z dniem wszczęcia postępowania przeciwko osobie, co nie miało miejsca w niniejszym stanie faktycznym i winno skutkować stwierdzeniem przedawnienia zobowiązania podatkowego;

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi na decyzję Dyrektora IC, pomimo że zgodnie z art. 120 o.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, podczas gdy w niniejszej sprawie organ wydał decyzję w oparciu o taką wykładnię przepisów prawa materialnego, której nie da się wyprowadzić z obowiązującego stanu prawnego.

Z uwagi na powyższe spółka wniosła o: uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA, zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm prawem przepisanych.

Skarżąca w piśmie procesowym z 9 października 2019 r. powołała się na uchwałę 7 sędziów z 18 marca 2019 r. sygn. akt I FPS 3/18 i podniosła, że zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienie nie zostało doręczone pełnomocnikowi strony lecz samej stronie. Stanowi do naruszenie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. i tym samym zaskarżona decyzja została wydana w warunkach przedawnienia.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Zgodnie z art. 183 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie wystąpiła żadna przesłanka nieważności postępowania, wymieniona w art. 183 § 2 p.p.s.a. Wobec czego Naczelny Sąd Administracyjny dokonał kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku, w zakresie wskazanym w zarzutach kasacyjnych.

Stosownie do art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). W skardze kasacyjnej postawiono zarówno zarzuty naruszenia prawa materialnego jak i procesowego. Co do zasady w takich sytuacjach należy w pierwszej kolejności odnieść się do zarzutów procesowych, w przypadku bowiem, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego jak i przepisów postępowania dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został dostatecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez sąd pierwszej instancji przepisy prawa materialnego.

W ramach zarzutów sformułowanych na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. kasator wskazał na dwa rodzaje naruszeń.

Pierwsze z nich dotyczy naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Kasator uważa, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, nie z dniem wszczęcia postępowania w sprawie, a jedynie z dniem wszczęcia postępowania przeciwko osobie, co nie miało miejsca w niniejszym stanie faktycznym i winno skutkować stwierdzeniem przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dodatkowo, w piśmie procesowym z 9 października 2019 r., kasator powołał się na uchwałę 7 sędziów z 18 marca 2019 r. sygn. akt I FPS 3/18 i podniósł, że zawiadomienie o zawieszenie biegu terminu przedawnienie nie zostało doręczone pełnomocnikowi strony lecz samej stronie. Stanowi to dodatkowe naruszenie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. i tym samym wydanie decyzji w warunkach przedawnienia.

Nie są to zarzuty usprawiedliwione.

W pierwszym rzędzie stwierdzić należy, co trafnie zauważa pełnomocnik organu w odpowiedzi na skargę kasacyjną, że art. 70 § 6 pkt 1 o.p. jest przepisem materialnoprawnym, a zatem tego rodzaju ewentualne uchybienie nie może być rozpatrywane w ramach naruszeń przepisów postępowania, o jakich mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Powinien być zatem sformułowany w powiązaniu z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. a nie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. i znaleźć się wśród zarzutów określonych w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Jednak mimo dostrzeżonego błędu, mając na względzie treść uchwały pełnego składu NSA z 26 października 2009 r. sygn. akt I OPS 10/09; dostępna na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl; pozostałe cytowane orzeczenia tamże), Naczelny Sąd Administracyjny był zobowiązany dokonać merytorycznej oceny tego zarzutu skargi kasacyjnej.

Kontrola tego zarzutu prowadzi do wniosku, że WSA dokonał prawidłowej wykładni tego przepisu, uwzględniając również stan faktyczny w sprawie.

W myśl art. 70 § 6 pkt 1 o.p. – bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

W sprawie jest bezsporne, że możliwość zawieszenia biegu terminu przedawnienia, na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w brzmieniu uznanym warunkowo za zgodne z ustawą zasadniczą, Trybunał Konstytucyjnego wyrokiem z 17 lipca 2012 r., P 30/11 uzależnił od powiadomienia podatnika przez organ o przesłance zawieszenia biegu tego terminu. W orzecznictwie sądów administracyjnych, wbrew stanowisku kasatora, zdecydowanie przeważający jest pogląd zgodnie z którym dla wystąpienia skutku z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie jest konieczne, aby przed upływem terminu przedawnienia podatnikowi ogłoszono postanowienie o przedstawieniu zarzutów, tj. aby postępowanie karnoskarbowe przekształciło się w fazę in personam, jeśli okoliczności sprawy wskazują, że podatnik posiada wiedzę o toczącym się postępowaniu w sprawie, tj. o prowadzonym postępowaniu będącym w fazie in rem (por. wyroki NSA z: 17 maja 2017 r., II FSK 1147/15; 8 marca 2017 r., I FSK 1196/15; 13 lipca 2017 r. II FSK 1742/15; 18 maja 2016 r. II FSK 1076/14; 5 kwietnia 2016 r. II FSK 1637/15). Przesłanką zawieszenia biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. jest bowiem samo wszczęcie postępowania o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony. Treść art. 70 § 6 pkt 1 o.p. nie daje także podstaw prawnych do weryfikacji zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego.

Z powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego wynika dyrektywa, że celem czynności, które realizowałyby konstytucyjne zasady działania w zaufaniu do organów państwa, ma być zagwarantowanie podatnikowi (stronie) wiedzy o tym, że wszczęte zostało postępowanie w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe dotyczące zobowiązania podatkowego, którego termin przedawnienia z tego tytułu nie upłynie w ustawowym terminie. Tak też stanowi uchwała składu 7 sędziów NSA z 18 czerwca 2018 r., sygn. akt I FPS 1/18, zgodnie z którą zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c o.p. informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 tej ustawy.

Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zobowiązania podatkowe objęte zaskarżoną decyzją Dyrektora IC dotyczy maja 2010 r. Zgodnie więc z art. 70 § 1 o.p. powinno się one przedawnić z upływem 31 grudnia 2015 r. Niemniej jednak z niezakwestionowanych ustaleń stanu faktycznego sprawy wynika, że postanowieniem z [...] października 2015 r. wszczęto dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 54 § 2 w zw. z art. 6 § 2 k.k.s., polegające na uchylaniu się, w krótkich odstępach czasu, w wykonaniu tego samego zamiaru, od opodatkowania przez nieujawnienie Naczelnikowi UC w S. przedmiotu opodatkowania – oleju żeglugowego w ilości 2.504,474 l w temp. 15oC dostarczanego podmiotowi zużywającemu bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania zwolnienia od akcyzy – zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za maj 2010 r. i nie złożenia od ww. ilości wyrobu akcyzowego deklaracji podatkowej w terminie do 25 czerwca 2010 r. Pismem z 16 listopada 2015 r. (doręczonym 4 grudnia 2015 r.) powiadomiono pełnomocnika spółki zaś pismem z 21 grudnia 2015 r. spółkę, że uległ zawieszeniu termin przedawnienia zobowiązań podatkowych będących przedmiotem postępowania.

W konsekwencji powyższego zasadnie w sprawie uznano, że przed końcem 2015 r. podatnik powziął wiedzę o wszczętym postępowaniu karnym skarbowym w zakresie nieuregulowanych w terminie zobowiązań podatkowych w akcyzie za maj 2010 r., a tym samym wiedział o zdarzeniu skutkującym zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym za ten okres.

Jeżeli chodzi o dodatkowe uzasadnienie zarzutu sformułowane w piśmie procesowym z 9 października 2019 r. to wskazać należy, że kwestia ustaleń faktycznych w zakresie prawidłowości doręczeń pism procesowych w ogóle nie była kwestionowana w zarzutach skargi kasacyjnej. Takie zarzuty mogą być formułowane w skardze kasacyjnej w terminie 30 dni od dnia doręczenia wyroku wraz z pisemnym uzasadnieniem. Ponadto taki ewentualny zarzut winien dotyczyć naruszenia art. 145 § 2 o.p. odnoszący się sposobu doręczenia pism, a którego skarga kasacyjna nie zawiera. Pomijając tę okoliczność wskazać należy, że – wbrew argumentom zawartym w tym piśmie – zawiadomienie o zawieszeniu terminu przedawnienia (podobnie jak inne pisma w sprawie) były doręczane pełnomocnikowi spółki, tj. Jarosławowi Toruńskiemu.

Resumując zarzut naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 o.p. jest chybiony, a organy nie orzekały w warunkach przedawnienia, co trafnie wywiódł WSA.

W ramach drugiego z zarzutów, sformułowanego na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., kasator zarzucił naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120 o.p. Naruszenia tego ostatniego przepisu kasator upatruje w wydaniu przez organ decyzji w oparciu o taką wykładnię przepisów prawa, której nie da się wyprowadzić z obowiązującego stanu prawnego, jednak nie precyzuje, o które przepisy chodzi.

Wskazać należy, że w myśl art. 120 o.p. – organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Jest to więc przepis, który reguluje zasadę legalności działania organów podatkowych. Jego naruszenie mogłoby stanowić podstawę kasacyjną, w sytuacji gdyby organy przy rozstrzyganiu sprawy opierały się na innych podstawach niż przepisy prawa. Naruszenia art. 120 o.p. nie można jednak upatrywać w odmiennej niż tego chce strona wykładni stosowanych przez organy przepisów prawa. Do tego bowiem służą zarzuty o jakich mowa w art. 174 pkt 1 p.p.s.a.

W tym miejscu wskazać należy, że kasator nie kwestionuje w ogólne ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie przez organy, a następnie przyjęte do jej rozpoznania przez WSA. Kastor nie zaprzecza zatem, że w maju 2010 r., spółka sprzedała olej napędowy przeznaczony do celów żeglugi na rzecz F.H.U. B., wśród którego 2.258,857 l zostało wydane do zbiorników innych, niż na stałe zamocowane w jednostkach Ł. i [...]. Przy czym – co istotne – podmiot zużywający nie przedstawił spółce upoważnienia właściwego naczelnika urzędu celnego do tankowania tych wyrobów do zbiorników innych niż na stałe zamocowane w jednostce pływającej.

W tej sytuacji należy przejść do oceny zarzutów materialnych.

Pierwszy z zarzutów sformułowanych na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. dotyczy naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 8 ust. 2 pkt 2 u.p.a. w zw. z § 5 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia, poprzez błąd w wykładni prawnej i przyjęcie, że skarżąca nie była uprawniona do korzystania ze zwolnienia z opodatkowania wyrobów akcyzowych, gdyż podmiot pośredniczący jest odpowiedzialny za spełnienie przez podmiot zużywający warunków, których spełnienie uprawnia podmiot zużywający do skorzystania ze zwolnienia od akcyzy oleju napędowego do celów żeglugowych.

Nie jest to zarzut usprawiedliwiony.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 32 ust. 1 pkt 2 u.p.a. – zwalnia się od akcyzy ze względu na przeznaczenie następujące wyroby akcyzowe: używane do celów żeglugi, włączając rejsy rybackie, wyroby energetyczne - w przypadkach, o których mowa w ust. 3, jeżeli są spełnione warunki, o których mowa w ust. 5-13.

W myśl art. 8 ust. 2 pkt 2 u.p.a. – przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również dostarczenie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, jeżeli odbyło się ono bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania zwolnienia od akcyzy.

Ustawodawca, uszczegóławiając przedmiotowe zwolnienie wskazał, w § 5 ust. 2 rozporządzenia, że zwolnienie, o którym mowa w art. 32 ust. 1 pkt 2 u.p.a., w przypadku dostarczania wyrobów, o których mowa w ust. 1, ze składu podatkowego na terytorium kraju do podmiotu zużywającego lub od podmiotu pośredniczącego do podmiotu zużywającego, do zbiorników innych niż na stale zamocowane w jednostce pływającej, ma zastosowanie, pod warunkiem że:

1) podmiot zużywający wykorzystuje zwolnione wyroby do napędu jednostki pływającej o długości całkowitej do 15 m i w celu zapewnienia ciągłego prowadzenia działalności gospodarczej przez ten podmiot, który posiada taką jednostkę pływającą, zachodzi potrzeba korzystania przez niego z tych wyrobów zawartych w zbiornikach innych niż na stałe zamocowane w jednostce pływającej;

2) wydanie zwolnionych wyrobów przez podmiot prowadzący skład podatkowy lub podmiot pośredniczący nastąpi po przedstawieniu przez podmiot zużywający upoważnienia właściwego naczelnika urzędu celnego do tankowania tych wyrobów do zbiorników innych niż na stale zamocowane w jednostce pływającej.

Natomiast ust. 3 tego przepisu przewiduje, że upoważnienie, o którym mowa w ust. 2 pkt 2, jest wydawane przez właściwego naczelnika urzędu celnego po przedstawieniu przez podmiot zużywający dokumentów, z których wynika, że podmiot ten spełnia warunki, o których mowa w ust. 2 pkt 1.

Mając na uwadze powołane przepisy stwierdzić należy, posiłkując się poglądem NSA wyrażonym w wyroku z 24 października 2018 r. sygn. akt I GSK 1079/16 – że z art. 32 ust. 1 pkt 2 u.p.a. wynika, że w przepisie tym wskazano m.in. warunek o charakterze materialnoprawnym, tj. zużycie oleju napędowego zgodnie z jego przeznaczeniem, czyli na cele żeglugi.

Natomiast § 5 ust. 2 rozporządzenia, dotyczy zwolnienia, o którym mowa w art. 32 ust. 1 pkt 2 u.p.a., czyli zużycia na cele żeglugi, ale odnosi się do specyficznej sytuacji. Dotyczy bowiem tak określonego zwolnienia w przypadku dostarczenia tych wyrobów od podmiotu pośredniczącego do podmiotu zużywającego, ale wyłącznie, gdy dostawa odbywa się do zbiorników innych niż na stałe zamocowane w jednostce pływającej. Ponieważ zwolnienie określone w § 5 ust. 2 rozporządzenia dotyczy tak specyficznej sytuacji, prawodawca krajowy, korzystając z upoważnienia zawartego w art. 38 ust. 2 u.p.a., wprowadził dodatkowe warunki uprawniające do skorzystania z tego uprawnienia. Otóż z § 5 ust. 2 pkt 1 tego aktu wynika, że tak określone zwolnienie od akcyzy przysługuje pod warunkiem, gdy podmiot zużywający wykorzystuje zwolnione wyroby do napędu jednostki pływającej o długości całkowitej do 15 m i – co bardzo istotne – w celu zapewnienia ciągłego prowadzenia działalności gospodarczej przez ten podmiot (który posiada taką jednostkę pływającą), zachodzi potrzeba korzystania przez niego z tych wyrobów zawartych w zbiornikach innych niż na stałe zamocowane w jednostce pływającej. Zatem dla skorzystania ze zwolnienia od akcyzy w sytuacji określonej w § 5 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia nie wystarczy samo posiadanie przez podmiot zużywający w jednostce pływającej zbiorników innych niż na stałe zamocowane; ale warunkiem tego zwolnienia jest, aby zachodziła potrzeba korzystania przez podmiot zużywający z wyrobów zawartych w tego typu zbiornikach i to w konkretnym celu, tzn. dla zapewnienia ciągłego prowadzenia działalności gospodarczej. Zwolnienie to dotyczy więc sytuacji, gdy ryzyko wystąpienia nieprawidłowości jest istotne, dlatego konieczność wypełnienia wszystkich rygorów jest uzasadniona. Przewidziany w powołanej normie prawnej zakres zwolnienia od akcyzy ze względu na rodzaj wyrobu, którego dotyczy oraz sposób jego dostawy uzasadniał zaostrzenie warunków tego zwolnienia, przez określenie wymogu wskazanego w § 5 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia. W myśl tego przepisu przedmiotowe zwolnienie przysługuje, pod warunkiem że wydanie zwolnionych wyrobów m.in. przez podmiot pośredniczący nastąpi po przedstawieniu przez podmiot zużywający upoważnienia właściwego naczelnika urzędu celnego do tankowania tych wyrobów do zbiorników innych niż na stałe zamocowane w jednostce pływającej.

Z powyższego wynika więc, że skorzystanie ze zwolnienia przysługującego podmiotowi pośredniczącemu w tej specyficznej sytuacji określonej w § 5 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia przysługuje, gdy przed dostarczeniem przedmiotowych wyrobów podmiotowi zużywającemu ten podmiot przedstawi wymagane upoważnienie.

Przy czym podkreślić należy, że tego rodzaju warunek nie ma cech formalnoprawnych, jak błędnie wskazuje skarżąca i WSA. Jak wynika bowiem z § 5 ust. 3 rozporządzenia upoważnienie, o którym mowa w ust. 2 pkt 2, jest wydane przez właściwego naczelnika urzędu celnego, ale po przedstawieniu przez podmiot zużywający dokumentów, z których wynika, że podmiot ten spełnia warunki, o których mowa w ust. 2 pkt 1. Takie ukształtowanie wymogów uprawniających do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia od akcyzy oznacza, że to organ wskazany w § 5 ust. 3 rozporządzenia w momencie wydawania wskazanego w tym przepisie upoważnienia rozstrzyga czy podmiot zużywający spełnia warunki, o których mowa w ust. 2 pkt 1. Zatem dokument ten jest jedynym dowodem, który potwierdza, że podmiot zużywający w momencie dostawy przez podmiot pośredniczący spełnia warunek określony w § 5 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia.

Brak zatem tego rodzaju upoważnienia, w momencie dostawy zwolnionych wyrobów i jego nieprzedstawienie podmiotowi pośredniczącemu przed wydaniem tych wyrobów do zbiorników innych niż na stałe zamocowanych w jednostce pływającej będącej w posiadaniu podmiotu zużywającego, nie uprawnia do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 32 ust. 1 pkt 2 u.p.a. w zw. z § 5 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia. Jedynie bowiem przez przedstawienie upoważnienia, o którym mowa w § 5 ust. 3 rozporządzenia – w trybie określonym w § 5 ust. 2 pkt 2 tego aktu – możliwe jest zapewnienie zwolnienia od akcyzy. Przewidziany w § 5 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia wymóg nie dotyczy bowiem jedynie formalnego potwierdzenia przez podmiot zużywający określonego statusu, ale daje (dowodzi, potwierdza) uprawnienie do korzystania ze zwolnienia od akcyzy wobec stwierdzenia przez właściwy organ administracji publicznej, że podmiot ten rzeczywiście wykorzystuje te wyroby zgodnie z celem, od którego uzależnione jest zastosowanie zwolnienia. Tak określany sposób dokumentowania uprawnienia do stosowania zwolnienia od akcyzy z uwagi na rodzaj wyrobu, którego dotyczy, a także sposób jego dostawy zapobiega oszustwom podatkowym, unikaniu opodatkowania lub nadużyciom w tym zakresie.

Powyższe prowadzi do dalszego wniosku, że brak spełnienia normatywnych warunków uprawniających do zwolnienia omawianych wyrobów obciąża podmiot pośredniczący w dostawie. Wynika to wprost z wyżej cytowanego art. 8 ust. 2 pkt 2 u.p.a. – przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również dostarczenie wyrobów akcyzowych, objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, jeżeli odbyło się ono bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania zwolnienia od akcyzy. Tak więc to na podmiocie korzystającym z przedmiotowego uprawnienia do zwolnienia od akcyzy ciąży obowiązek dochowania warunków zwolnienia zawartych w przedmiotowych przepisach, a związanych z czynnością podlegającą zwolnieniu od akcyzy. Zatem w przypadku tej czynności (dostarczenia) warunki muszą zostać zachowane przez podmiot dokonujący dostawy, tj. m.in. przez podmiot pośredniczący. Odmienna interpretacja powołanych przepisów prowadziłaby do zwolnienia z opodatkowania akcyzą dostawy oleju napędowego bez obowiązku spełnienia jakiegokolwiek warunku, co nie realizowałoby celu ustawy w zakresie reglamentowania niektórych sfer działalności gospodarczej. W konsekwencji czyniłoby iluzorycznym ustalanie warunków zwolnienia od akcyzy poszczególnych czynności dotyczących wyrobów akcyzowych i tym samym czyniłoby iluzoryczną kontrolę przestrzegania przepisów warunkujących zwolnienia od akcyzy.

W rezultacie prawidłowe jest stanowisko WSA, zgodnie z którym dokonujący dostawy powinien podjąć działania zmierzające do ustalenia spełnienia warunków zmierzających do zastosowania zwolnienia, a ewentualne zaniedbania w tym zakresie skutkują utratą uprawnienia do sprzedaży paliwa w warunkach zwolnienia od akcyzy. Myli się zatem kasator stwierdzając, że żaden przepis prawa nie nakłada na podmiot pośredniczący obowiązku sprawdzenia, czy ustawowe warunki zostaną spełnione.

Resumując, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzuty błędnej wykładni przepisów art. 8 ust. 2 pkt 2 u.p.a. w zw. z § 5 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia, okazały się nieusprawiedliwione.

Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 14 ust. 1 lit. c) dyrektywy 2003/96/WE poprzez błąd w wykładni i przyjęcie, że niespełnienie przez podmiot zużywający warunków, o których mowa w § 5 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia, mających charakter subsydiarny w stosunku do warunków materialnoprawnych, przy jednoczesnym spełnieniu tych ostatnich, niweczy możliwość zastosowania przez podmiot pośredniczący zwolnienia od akcyzy przy dostarczeniu wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie.

W pierwszej kolejności zauważyć należy, że uzasadnienie skargi kasacyjnej nie zawiera rozwinięcia przedstawionego zarzutu w jej sentencji. Nie do końca zatem wiadomym jest w czym kasator dostrzega naruszenie art. 14 ust. 1 lit. c) dyrektywy 2003/96/WE.

Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 14 ust. 1 lit. c) dyrektywy 2003/96/WE – poza przepisami ogólnymi wymienionymi w dyrektywie 92/12/EWG (...) Państwa Członkowskie zwalniają następujące produkty od podatku na warunkach, które ustanawiają do celów zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania takich zwolnień oraz zapobieżenia jakimkolwiek oszustwom podatkowym, unikaniu lub nadużyciom: produkty energetyczne dostarczane w celu zastosowania jako paliwo do celów żeglugi na wodach terytorialnych Wspólnoty (włącznie z połowami), z wyłączeniem prywatnej żeglugi niehandlowej, i energia elektryczna produkowana na pokładzie statku. Dla celów niniejszej dyrektywy "prywatna żegluga niehandlowa" oznacza każde użycie statku przez jego właściciela lub inną osobę fizyczną lub prawną, korzystającą z niej na zasadzie najmu lub w jakikolwiek inny sposób, we wszelkich innych celach niż handlowe, w szczególności innych niż w celu przewozu pasażerów lub towarów lub świadczenia usług za wynagrodzeniem lub usług na rzecz władz publicznych.

W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku WSA trafnie stwierdził, że dyrektywa wiąże państwa członkowskie, co do określonego w niej celu. Natomiast kompetencje do ustanowienia w prawodawstwie krajowym warunków stosowania zwolnień podatkowych olejów napędowych przyznawane są państwom członkowskim z uwagi na cele wymienione w przywołanej dyrektywie, w tym cele wymienione w art. 14 ust. 1. Ustanowione zaś na gruncie prawodawstwa krajowego rozwiązania oraz przyjmowane w nich warunki stosowania zwolnień, powinny być zorientowane na zapewnienie prawidłowego i prostego stosowania zwolnień podatkowych oraz zapobieganie jakimkolwiek oszustwom podatkowym, zwłaszcza unikaniu opodatkowania lub nadużyciom podatkowym.

W prawie krajowym wprowadzenie rozwiązań przyjętych na gruncie art. 14 ust. 1 lit. c) dyrektywy 2003/96/WE, stanowi regulacja zawarta w art. 32 ust. 1 pkt 2 u.p.a. oraz przepisy rozporządzenia (§ 5 ust. 2 pkt 1 i 2), które znajdują oparcie w delegacji ustawowej (art. 38 ust. 2 u.p.a.). Warunki te, odpowiadają określonemu w art. 14 ust. 1 lit. c) dyrektywy 2003/96/WE celowi ich ustanowienia, czyli zagwarantowania prawidłowego i uczciwego stosowania takich zwolnień oraz zapobiegania wszelkim ewentualnym wypadkom uchylania się, omijania lub naruszania tych przepisów.

Przy czym nawiązując do wcześniej przedstawionej argumentacji, wbrew stanowisku kasatora, przewidziany w § 5 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia wymóg nie dotyczy jedynie formalnego czy subsydiarnego potwierdzenia przez podmiot zużywający określonego statusu, ale daje (dowodzi) uprawnienie do korzystania ze zwolnienia od akcyzy wobec stwierdzenia przez właściwy organ administracji publicznej, że podmiot ten rzeczywiście wykorzystuje te wyroby zgodnie z celem, od którego uzależnione jest zastosowanie zwolnienia. Brak zatem tego rodzaju upoważnienia, w momencie dostawy zwolnionych wyrobów i jego nieprzedstawienie podmiotowi pośredniczącemu przed wydaniem tych wyrobów do zbiorników innych niż na stałe zamocowanych w jednostce pływającej będącej w posiadaniu podmiotu zużywającego, nie uprawnia do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 32 ust. 1 pkt 2 u.p.a. w zw. z § 5 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia. Jedynie bowiem przez przedstawienie upoważnienia, o którym mowa w § 5 ust. 3 rozporządzenia możliwe jest zapewnienie zwolnienia od akcyzy, a o wykonanie tej czynności przez podmiot zużywający musi zadbać dostawca.

Ostatni z zarzutów materialnych skargi kasacyjnej dotyczy naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 4 ust. 2 pkt 10 w zw. z art. 25 ust. 1 pkt 2 u.p.a. poprzez pozbawienie skarżącej prawa do skorzystania ze zwolnienia od podatku akcyzowego ze względu na przeznaczenie wyrobów akcyzowych do celów żeglugi, w sytuacji spełnienia przez podatnika wszystkich ustawowych warunków i przesłanek uprawniających do skorzystania z tego zwolnienia, i uznania, że wyroby te winny zostać opodatkowane.

Odnosząc się do tego zarzutu zauważyć należy, że identyczny zarzut został sformułowany w skardze do WSA. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku WSA wytknął skarżącej, że przepis art. 4 u.p.a. nie posiada ustępów dotyczy stosowania zwolnień przewidzianych w innych przepisach do wyrobów akcyzowych objętych regulacją ustawą o podatku akcyzowym, zaś art. 25 u.p.a. nie posiada punktów, dotyczy deklaracji podatkowej i dokonywania wpłat na poczet zobowiązania w podatku akcyzowym. Kasator ponowił ten zarzut w środku zaskarżenia do NSA, przy czym w ogóle nie nawiązał do argumentacji WSA. Tym sam powielił absurdalność stawianego zarzutu, która prowadzi do wniosku, że kasator nie zapoznał się w pełni z uzasadnieniem skarżonego orzeczenia WSA. Z tych powodów zarzut ten należało uznać za niezasadny.

Z uwagi na powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 184 p.p.s.a. o oddaleniu skargi kasacyjnej.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a.