Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 164/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-10-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
Teza: Obowiązana do zaspokojenia potrzeb wspólnoty w ramach zadań własnych Gmina, która dla tego celu działając w charakterze organu władzy publicznej, poniosła wydatki inwestycyjne dla wytworzenia infrastruktury, którą dla realizacji tych zadań przekazała do bezpłatnego użytkowania odrębnej samorządowej jednostce organizacyjnej, w związku ze zmianą formy tego przekazania z nieodpłatnej na odpłatną z ustaleniem symbolicznej kwoty odpłatności, w świetle art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054, ze zm.) nie działa jako podatnik prowadzący działalność gospodarczą, nie zachodzi bowiem wyraźny, wzajemny związek pomiędzy świadczeniem Gminy, a symbolicznie określoną kwotą odpłatności.

TEZY

Obowiązana do zaspokojenia potrzeb wspólnoty w ramach zadań własnych Gmina, która dla tego celu działając w charakterze organu władzy publicznej, poniosła wydatki inwestycyjne dla wytworzenia infrastruktury, którą dla realizacji tych zadań przekazała do bezpłatnego użytkowania odrębnej samorządowej jednostce organizacyjnej, w związku ze zmianą formy tego przekazania z nieodpłatnej na odpłatną z ustaleniem symbolicznej kwoty odpłatności, w świetle art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054, ze zm.) nie działa jako podatnik prowadzący działalność gospodarczą, nie zachodzi bowiem wyraźny, wzajemny związek pomiędzy świadczeniem Gminy, a symbolicznie określoną kwotą odpłatności.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Adam Bącal (współsprawozdawca), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Protokolant Asystent sędziego Eliza Kusy, po rozpoznaniu w dniu 28 października 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Rozwoju i Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 13 października 2016 r. sygn. akt I SA/Ol 516/16 w sprawie ze skargi Miasta i Gminy F. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 10 marca 2016 r. nr ITPP3/4512-654/15/AB w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2. oddala skargę, 3. zasądza od Miasta i Gminy F. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 580 (słownie: pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. NSA/wyr. 1 - wyrok


UZASADNIENIE

1.1. Wyrokiem z 13 października 2016 r. w sprawie I SA/Ol 516/16 ze skargi Miasta i Gminy F. ( dalej "Gmina" lub "skarżąca") Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z 10 marca 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

1.2. Przedstawiając stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że Gmina zwróciła się do organu podatkowego z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia w drodze korekty podatku naliczonego związanego ze zrealizowaną inwestycją - Budowa składanego boiska sezonowego w ramach programu "[...]" we F.. We wniosku wskazano, że Gmina jest czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Przedmiotowa infrastruktura została przekazana do bezpłatnego użytkowania protokołem odbioru 31 grudnia 2012 r. Inwestycja nie była i nie jest wykorzystywana do czynności opodatkowanych ze względu na swój charakter. Obecnie Gmina rozważa przekazanie infrastruktury w dzierżawę na podstawie umowy Miejsko-Gminnemu Ośrodkowi Kultury. Infrastruktura po przekazaniu nadal byłaby wykorzystywana zgodnie ze swoim przeznaczeniem, niemniej zmiana sposobu zarządzania majątkiem gminnym jest wskazana ze względu na posiadanie przez Ośrodek odpowiednich sił i środków, które pozwolą na należyte użytkowanie przedmiotowego mienia. Jednocześnie ze względu na charakter inwestycji Gmina rozważa obciążanie dzierżawcy czynszem w wysokości kilkuset złotych rocznie. Infrastruktura musi również po przekazaniu spełniać swoje funkcje i zachować ogólnodostępny charakter. Gmina nie odliczyła wydatków poniesionych na infrastrukturę w trakcie jej realizacji. Wszystkie faktury dokumentujące zakupy zostały wystawione na Urząd Miasta i Gminy, który jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: "Czy Gmina uzyska zgodnie z art. 90 i nast. ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054, ze zm.), prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z ww. inwestycją proporcjonalnie do pozostałego okresu korekty?".

Zdaniem Gminy, ma ona możliwość zastosowania korekty podatku naliczonego stosownie do art. 91 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm., dalej: u.p.t.u.), z uwagi na to, że infrastruktura stanowi nieruchomość, korekta podatku naliczonego powinna być - zdaniem Gminy - dokonana w ciągu 10 kolejnych lat, licząc od roku, w którym nieruchomość ta została oddana do użytkowania. Przedmiotowej korekty Gmina powinna dokonać w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty. Gmina rozlicza się miesięcznie, zatem winna dokonać korekty w deklaracji za styczeń roku następującego po roku, w którym nastąpi zmiana przeznaczenia, w wysokości 1/10 podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z przedmiotową inwestycją.

1.3. Minister Finansów w wydanej 10 marca 2016 r. interpretacji indywidualnej za nieprawidłowe uznał stanowisko Gminy w powyższym zakresie. Organ wywiódł, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Uznał, że fakt, iż Gmina zamierza zawrzeć umowę dzierżawy z Miejsko-Gminnym Ośrodkiem Kultury wskazuje, że uznaje go za odrębny podmiot, który może posiadać status zarejestrowanego, czynnego podatnika VAT. Zdaniem organu - Gminie nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na budowę przedmiotowego boiska, gdyż zostało ono przekazane do bezpłatnego użytkowania i nie było wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Gmina nabywając towary i usługi służące realizacji tej inwestycji, nie występowała w charakterze podatnika VAT. Skoro już na etapie realizacji tej inwestycji Gmina wyłączyła ją poza regulacje objęte przepisami u.p.t.u., to nawet późniejsze włączenie efektów tej inwestycji do działalności gospodarczej, poprzez przeznaczenie do czynności opodatkowanych, nie daje prawa do korekty stosownej części podatku naliczonego związanego z jej realizacją.

2.1. Gmina w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej Ministra Finansów, zarzucając organowi naruszenie art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1, ze zm., dalej: dyrektywa VAT) oraz art. 86 i art. 91 u.p.t.u., wynikające z przyjęcia, że w związku z planowanym udostępnieniem infrastruktury na rzecz Miejsko-Gminnego Ośrodka Kultury na podstawie umowy dzierżawy, Gminie nie będzie przysługiwało prawo do zastosowania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 u.p.t.u., i odliczenia odpowiedniej części podatku od wydatków inwestycyjnych, bowiem nigdy nie nabyła ona prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z tymi zakupami.

2.2. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując przy tym stanowisko wyrażone w interpretacji indywidualnej.

3. Sąd pierwszej instancji uwzględniając skargę przyjął, że w sytuacji, gdy zrealizowana przez Gminę inwestycja, polegająca na budowie składanego boiska sezonowego w ramach programu "[...]", nie była pierwotnie wykorzystywana do wykonywania działalności opodatkowanej VAT, a następnie w związku z oddaniem przedmiotowej infrastruktury w dzierżawę Miejsko-Gminnemu Ośrodkowi Kultury zmianie ulegnie jej przeznaczenie i zacznie być ona wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, Gminie na podstawie art. 86 ust. 1 i art. 91 ust. 2 i 7 u.p.t.u. będzie przysługiwało prawo do dokonania korekty części podatku naliczonego od wydatków poniesionych na tę inwestycję. Sąd nie podzielił oceny organu interpretacyjnego, że skoro Gmina na etapie realizacji inwestycji wyłączyła przedmiotową inwestycję z systemu VAT, to późniejsze włączenie efektów tej inwestycji do działalności gospodarczej, poprzez przeznaczenie do czynności opodatkowanych, nie daje możliwości odliczenia podatku naliczonego od poniesionych wydatków oraz prawa do korekty podatku naliczonego. Sąd przypomniał, że z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wynika, że Gmina jest czynnym i zarejestrowanym podatnikiem VAT i ma prawo rozważyć alternatywne możliwości zagospodarowania nabytego i wytworzonego majątku. Ponadto we wniosku wskazano, że inwestycja była realizowana z zamiarem wykorzystania do czynności opodatkowanych VAT.

4.1. Minister Rozwoju i Finansów zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając WSA w Olsztynie naruszenie:

- art. 86 ust. 1 w związku z art. 91 ust. 2 i ust. 7 u.p.t.u., poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania do stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej na skutek uznania przez Sąd, że nieprawidłowe jest stanowisko organu, zgodnie z którym w sytuacji przeznaczenia inwestycji dla czynności opodatkowanych, przy wcześniejszym wykorzystywaniu jej do czynności nieopodatkowanych (pozostających poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług ) - skarżącemu Miastu i Gminie nie przysługuje prawo do korekty podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług potrzebnych do wytworzenia inwestycji, z uwagi na nieistnienie podatku, który można w drodze korekty odliczyć, w sytuacji, w której takie stanowisko organu jest prawidłowe, ponieważ skarżące Miasto i Gmina po zrealizowaniu inwestycji nie wykorzystywało jej do wykonywania czynności opodatkowanych i nie nabyło prawa do odliczenia podatku; Miasto i Gmina F. zrealizowało inwestycję: budowa składanego boiska sezonowego w ramach programu "[...]" we F. z zamiarem wykorzystywania jej do czynności niepodlegających opodatkowaniu, a zatem nie występowało w tym zakresie jako czynny podatnik VAT, prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u.,

- art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej: O.p.) w związku z art. 14h tej ustawy, poprzez błędne uznanie, że organ podatkowy przyjął ustalenia odmienne od wskazanych we wniosku i przeprowadził postępowanie podatkowe, co w rzeczywistości nie miało miejsca.

Minister Rozwoju i Finansów wniósł o uchylenie kwestionowanego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie – uchylenie tego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Ponadto organ wniósł o zasądzenie kosztów postępowania, z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

4.2. Gmina nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną.

4.3. W piśmie procesowym z 30 maja 2019 r. Szef Krajowej Administracji Skarbowej uzupełnił argumentację skargi kasacyjnej. Odwołując się do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ( dalej "TSUE" ) z 25 lipca 2018 r. w sprawie C-140/17 [...], dotyczącego ewentualnej korekty odliczenia podatku naliczonego od nieruchomości nabytej jako dobro inwestycyjne, wykorzystywanej najpierw do celów działalności niepodlegającej opodatkowaniu, a następnie do celów działalności opodatkowanej, organ stwierdził, że kompleksowa analiza stanu faktycznego sprawy, w kontekście powołanego wyroku TSUE, pozwala na sformułowanie wniosku, że Gmina w momencie realizacji inwestycji nie działała w charakterze podatnika. Ponadto przeznaczeniem przedmiotowej inwestycji od początku było nieodpłatne korzystanie z niej przez mieszkańców Gminy, a przeznaczenie to nie zmieni się nawet po oddaniu w odpłatną dzierżawę. Jednocześnie trudno dopatrzeć się w relacjach łączących Gminę z Miejsko-Gminnym Ośrodkiem Kultury wymiany wzajemnych świadczeń, charakterystycznych dla wykonywania usług. Gmina oddając kompleks - boisko "[...]" w dzierżawę, otrzymywała będzie tylko kilkuset złotowy czynsz, co nasuwa wątpliwość, czy wysokość odpłatności będzie kształtowała się na takim poziomie, że nie będzie zachodzić niebezpieczeństwo naruszenia zasady proporcjonalności podatku. W konsekwencji tego, zdaniem organu, pomiędzy Gminą a Miejsko-Gminnym Ośrodkiem Kultury nie dojdzie do świadczenia odpłatnej usługi dającej prawo do odliczenia podatku naliczonego.

5. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie zwykłym w toku rozpoznania wskazanej wyżej skargi kasacyjnej uznał, że na tle sformułowanych w niej zarzutów naruszenia art. 86 ust. 1 w związku z art. 91 ust. 2 i ust. 7 u.p.t.u., istnieją poważne wątpliwości co do charakteru czynności, w jakim działa/zamierza działać Gmina, zmieniając formę przekazania z nieodpłatnej na odpłatną, z ustaleniem symbolicznej kwoty odpłatności, wybudowanej w ramach zadań własnych infrastruktury sportowej, którą dla realizacji zaspokajania potrzeb wspólnoty przekazała pierwotnie do bezpłatnego użytkowania. W związku z tym na podstawie art. 187 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej zwana "p.p.s.a.") postanowieniem z 2 lipca 2019 r. przedstawił składowi powiększonemu Naczelnego Sądu Administracyjnego następujące zagadnienie prawne: "Czy obowiązana do zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty w ramach zadań własnych gmina, która dla tego celu działając w charakterze organu władzy publicznej, poniosła wydatki inwestycyjne na wytworzenie infrastruktury, którą dla realizacji tych zadań przekazała do bezpłatnego użytkowania odrębnej samorządowej jednostce organizacyjnej, przez zmianę formy tego przekazania z nieodpłatnej na odpłatną, z ustaleniem symbolicznej kwoty odpłatności, działa w tym zakresie jako podatnik prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Wobec tego zawiesił na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. postępowanie do czasu udzielenia odpowiedzi na zadane pytanie.

6. Prokurator Krajowy wniósł o podjęcie uchwały następującej treści : "obowiązana do zaspokojenia potrzeb wspólnoty w ramach zadań własnych gmina, która dla tego celu działając w charakterze organu władzy publicznej, poniosła wydatki inwestycyjne dla wytworzenia infrastruktury, którą dla realizacji tych zadań przekazała do bezpłatnego użytkowania odrębnej samorządowej jednostce organizacyjnej, przez zmianę formy tego przekazania z nieodpłatnej na odpłatną, z ustaleniem symbolicznej kwoty odpłatności, nie działa w tym zakresie jako podatnik prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u."

7. Rozpatrując na posiedzeniu 7 października 2019 r. przedstawione zagadnienie prawne Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 187 § 3 p.p.s.a. przejął sprawę do rozpoznania przez skład siedmiu sędziów. Sąd ten doszedł do przekonania, że charakter występujących w sprawie wątpliwości prawnych ma ścisły związek z okolicznościami sprawy co wymaga rozważenia na tle tych konkretnych okoliczności. W rezultacie podjął na podstawie art. 128 § 1 pkt 4 p.p.s.a. postępowanie w sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna jest zasadna.

8.1. Zgodzić należy się z organem, że Sąd pierwszej instancji dokonał błędnej wykładni art. 86 ust. 1 w związku z art. 91 ust. 2 i ust. 7 u.p.t.u. i w konsekwencji nieprawidłowo uznał, że przepisy te mają zastosowanie do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego. Stosownie do treści art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. W myśl zaś art. 91 ust. 2 u.p.t.u. w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i prawa wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i prawa wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta, w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i prawa wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Zgodnie z art. art. 91 ust. 7 u.p.t.u. przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

W sprawie nie ma sporu co tego, że Gmina działała w charakterze organu władzy publicznej ponosząc wydatki inwestycyjne na wytworzenie infrastruktury w postaci przenośnego boiska, które dla realizacji zadań własnych, w zakresie zaspakajania potrzeb wspólnoty przekazała do bezpłatnego użytkowania odrębnej samorządowej jednostce organizacyjnej. Spór powstał na tle oceny charakteru działania Gminy w związku ze zmianą formy tego przekazania z nieodpłatnej na odpłatną, z ustaleniem symbolicznej kwoty odpłatności. Czy w takiej sytuacji można przyjąć, że Gmina działa jako podatnik prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. jako że prawo do odliczenia podatku naliczonego, w tym do korekty ze względu na treść art. 86 ust. 1 u.p.t.u. przysługuje podatnikowi przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych.

8.2. Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.t.u podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W ust. 2 art. 15 u.p.t.u. zdefiniowano działalność gospodarczą, wskazując, że jest to wszelka działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

8.3. W art. 15 ust. 6 u.p.t.u. ustawodawca wyłączył z grona podatników organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Z przepisu tego wynika, że organy oraz urzędy administracji publicznej działają w charakterze podatników gdy wykonują czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach ich zadań, a także wówczas, gdy wykonują czynności mieszczące się w ramach ich zadań, ale czynią to na podstawie umów cywilnoprawnych.

8.4. Art. 15 ust. 6 u.p.t.u. jest odpowiednikiem art. 13 ust. 1 dyrektywy VAT. W myśl tego ostatniego przepisu krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. Uregulowanie w ten sposób sytuacji prawnej organów władzy oraz innych podmiotów prawa publicznego na gruncie podatku VAT jest wynikiem tego, że często podmioty te działają na styku prawa publicznego i prywatnego. Podstawową jednak przesłanką wyłączenia organów władzy i podmiotów prawa publicznego z kręgu podatników VAT jest publicznoprawny charakter czynności. W praktyce jednak uregulowania sytuacji prawnej tych podmiotów budzą szereg wątpliwości. Niekiedy bowiem istnieją trudności z odróżnieniem działań tych podmiotów w sferze publicznoprawnej od sfery typowej dla działalności gospodarczej, o czym świadczy też wielość pytań kierowanych w tym zakresie do TSUE przez różne państwa członkowskie Unii Europejskiej.

8.5. Zarówno w orzecznictwie TSUE jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego nie budzi wątpliwości to, że gmina mieści się w definicji podmiotów, o których mowa w art. 15 ust. 6 u.p.t.u. i art. 13 ust. 1 dyrektywy VAT ( vide np. wyroki TSUE z 10 września 2014 r. [...], sygn. akt C-92/13 i NSA z 25 maja 2010 r. sygn. akt I FSK 852/09). Przyjmuje się, że gminy nie są co do zasady uważane za podatników VAT w odniesieniu do działalności, którą podejmują jako władze publiczne. Nie ma przy tym znaczenia czy czynią to w ramach zadań własnych, czy też zleconych. Podstawowe znaczenie dla uznania organu władzy publicznej za podatnika jest to, czy działa on w warunkach analogicznych jak podmioty prywatne, podlegając tym samym uwarunkowaniom rynkowym i prawnym. Wyłączeniu na podstawie art. 15 ust. 6 u.p.t.u. z opodatkowania będą podlegały wszystkie transakcje dokonane przez wykonujący zadania publiczne organ władzy publicznej, których nieopodatkowanie nie będzie powodowało znaczących zakłóceń konkurencji.

8.6. Nie ulega wątpliwości to, że odpłatna dzierżawa mienia pomiędzy odrębnymi podmiotami jakimi jest Gmina i Miejsko- Gminny Ośrodek Kultury mieści się w katalogu czynności objętych zakresem działalności gospodarczej, podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 u.p.t.u. Wbrew bowiem temu co przyjął Sąd pierwszej instancji Miejski Ośrodek Kultury we F. jest odrębnym w stosunku do Gminy podmiotem prawa. Na stronie internetowej Biuletynu Informacji Publicznej (BIP) Miasta i Gminy F. ([....]) zamieszczony jest Statut Miejsko-Gminnego Ośrodka Kultury we F., nadany uchwałą [...] z [...] r. Rady Miejskiej we F., na podstawie art. 18 ust. 2 pkt 15 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 506 dalej "u.s.g.") oraz art. 13 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (Dz. U. z 2012 r., poz. 406, ze zm. dalej "u.o.i p.d.k."). W § 1 ww. Statutu stwierdzono, że Miejsko-Gminny Ośrodek Kultury we F. działa, m.in. na podstawie u.o. i p.d.k., a w § 5.1., że posiada on osobowość prawną i jest wpisany do rejestru instytucji kultury prowadzonego w Urzędzie Miasta i Gminy we F.. Unormowanie to jest konsekwencją regulacji zawartej w art. 14 ust. 1 u.o.i p.d.k., w myśl której instytucje kultury uzyskują osobowość prawną i mogą rozpocząć działalność z chwilą wpisu do rejestru prowadzonego przez organizatora. Z art. 27 ust. 1 tej ustawy wynika, że instytucja kultury gospodaruje samodzielnie przydzieloną i nabytą częścią mienia oraz prowadzi samodzielną gospodarkę w ramach posiadanych środków, kierując się zasadami efektywności ich wykorzystania. Wobec tego, że zgodnie z art. 106 § 4 p.p.s.a.: "Fakty powszechnie znane sąd bierze pod uwagę nawet bez powołania się na nie przez strony" nie powinno budzić wątpliwości, że Miejsko-Gminny Ośrodek Kultury we F., jako osoba prawna, jest całkowicie odrębnym w stosunku do gminy podmiotem prawa, z własnym majątkiem, środkami trwałymi, przychodami oraz kosztami, samodzielnie gospodarującym w ramach posiadanych środków.

8.7. W wyroku z 2 czerwca 2005 r. w sprawie [...] C-378/02 TSUE podkreślił, że prawo do odliczenia podatku naliczonego powstaje w momencie, w którym powstaje obowiązek podatkowy. Odpowiada to momentowi dostarczenia towaru. W wyroku tym Trybunał zwrócił uwagę na to, że jedynie osoba posiadająca status podatnika, która działa w takim charakterze, ma prawo do odliczenia w zakresie tego dobra i może odliczyć podatek VAT podlegający zapłacie lub zapłacony od tego dobra, jeżeli używa tego dobra do celów czynności podlegających opodatkowaniu. Natomiast osoba niebędąca podatnikiem nie ma prawa do odliczenia podatku VAT, który mogła zapłacić przy nabyciu dobra. W wyroku tym TSUE stwierdził również, że wobec tego, że podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują i czynnościami, których dokonują jako władze publiczne, to jeżeli działają jako władza publiczna w chwili nabycia dobra inwestycyjnego, co do zasady nie przysługuje im prawo do odliczenia w zakresie tego dobra. W wyroku tym TSUE oceniał też kwestię związaną z tym, czy zmiana w sytuacji zainteresowanego podmiotu w zakresie opodatkowania podatkiem VAT może mieć skutki dla prawa do odliczenia, a więc czy okoliczność, iż następnie podmiot uzyskuje przymiot podatnika w zakresie określonych czynności dotyczących dobra, które nabył, nie działając w charakterze podatnika może powodować powstanie prawa do odliczenia podatku VAT zapłaconego od tego dobra i dokonania korekty. TSUE porównał sytuację podmiotu prawa publicznego w zakresie możliwości korekty w związku z nabyciem dobra do sytuacji osoby prywatnej i stwierdził, że okoliczność, że następnie podmiot ten działał jako podatnik nie może skutkować tym, że będzie można odliczyć podatek VAT zapłacony przez ten podmiot z tytułu czynności dokonanych jako władza publiczna i z tego względu nieopodatkowanych. W rezultacie w wyroku tym TSUE stwierdził, że jeżeli podmiot prawa publicznego nabywa dobro inwestycyjne jako władza publiczna, a zatem nie działając w charakterze podatnika i który następnie sprzedaje to dobro, działając w charakterze podatnika, nie korzysta w zakresie tej sprzedaży z prawa do dokonania korekty na potrzeby odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu tego dobra.

8.8. Stanowisko zawarte we wskazanym wyżej wyroku uległo modyfikacji w wyroku TSUE z 25 lipca 2018 r. w sprawie C-140/17 [...]. TSUE w wyroku tym stwierdził, że jeżeli gmina jako organ władzy publicznej wytwarzając określone dobro, z uwagi na jego charakter, pozwalający na jego wykorzystywanie dla celów opodatkowanych i nieopodatkowanych VAT, miała przymiot podatnika, to za okres wykorzystywania tego dobra jedynie na cele niepodlegające VAT nie przysługuje jej prawo do odliczenia. Prawo to jednak "odżyje" (poprzez stosowną korektę) w momencie zmiany przeznaczenia tego dobra z celów niepodlegających VAT również na cele podlegające VAT. W wyroku tym TSUE przyjął założenie, że wytworzone przez gminę jako organ władzy publicznej dobro ze względu na jego charakter mogło być wykorzystywane dla celów opodatkowanych jak i nieopodatkowanych. Stwierdzono jednocześnie, że kwestia tego czy w chwili dostawy dobra podatnik działał w takim charakterze, czyli na potrzeby działalności gospodarczej, stanowi okoliczność faktyczną, której zbadanie należy do sądu odsyłającego, z uwzględnieniem całości okoliczności sprawy, wśród których znajduje się charakter danych dóbr i okres jaki upłynął pomiędzy ich nabyciem i wykorzystaniem do celów działalności gospodarczej. Badanie to ma na celu stwierdzenie, czy podatnik nabył lub wytworzył odnośne dobra inwestycyjne z potwierdzonym przez obiektywne okoliczności zamiarem wykonywania działalności gospodarczej i w konsekwencji działania jako podatnik w rozumieniu dyrektywy VAT. W wyroku tym TSUE podkreślił, że istotne przy ocenie tego w jakim charakterze Gmina działała przy nabyciu dobra jest także to, czy przed dostawą i nabyciem nieruchomości Gmina była już zarejestrowana jako podatnik VAT. W rezultacie TSUE stwierdził, że gdy przy nabyciu dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość, które ze względu na swój charakter może być wykorzystywane zarówno do działalności opodatkowanej, jak i do celów działalności nieopodatkowanej, podmiot prawa publicznego, posiadający już status podatnika nie zadeklarował wyraźnie, że zamierza przeznaczyć je do celów działalności opodatkowanej, ale też nie wykluczył, że dobro to będzie wykorzystywane w takim celu – początkowe wykorzystywanie tego dobra do celów działalności nieopodatkowanej nie wyklucza stwierdzenia – po zbadaniu wszystkich faktów co należy do sądu odsyłającego, że został spełniony warunek ustanowiony w art. 168 dyrektywy VAT, zgodnie z którym podatnik działał w takim charakterze w momencie, w którym dokonał nabycia.

8.9. Ocena charakteru dobra i sposobu możliwości, czy zamiaru jego wykorzystywania związana jest z oceną okoliczności faktycznych. W każdej sprawie okoliczności te mogą być inne, może chodzić o inny charakter dobra. Także kwestia związana z oceną, czy można mówić o odpłatnej dzierżawie ze względu na określenie symbolicznego czynszu jest problemem faktycznym, który ocenić należy z uwzględnieniem całości okoliczności sprawy, w tym także charakteru danego dobra ( vide wyroki TSUE z 19 lipca 2012 r. [...], C-263/11, pkt 33, z 20 czerwca 2013 r., [...], C-219/12, pkt 19, z 2 czerwca 2016 r. [...], C-263/15 pkt 29, http:curia.europa.eu).

8.10. Stosownie do treści art. 7 ust. 1 pkt 10 u.s.g. działalność w zakresie kultury fizycznej i turystyki w tym terenów rekreacyjnych i sportowych jest zadaniem własnym gminy w ramach zaspakajania potrzeb wspólnoty. Podobnie działalność w zakresie kultury ( art. 7 ust. 1 pkt 9 wskazanej wyżej ustawy). Zarówno jednostki samorządu terytorialnego jak i państwowe i samorządowe instytucje kultury tworzą sektor finansów publicznych ( vide art. 9 pkt 2 i 13 ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, Dz. U. z 2013 r. poz. 885 ze zm.). Inwestycja wskazana we wniosku jak wynika z interpretacji realizowana była w ramach pilotażowego programu budowy składanych lodowisk sezonowych oraz lodowisk stałych " [...]". Program ten zakładał budowę takich lodowisk. Podstawowym warunkiem przystąpienia do programu było założenie, że budowa obiektu będzie współfinansowana z budżetu jednostki samorządu terytorialnego. Zgodnie z założeniami programu obiekt jest ogólnodostępny. Możliwe jest pobieranie opłat, które będą bilansowały koszty ponoszone na utrzymanie obiektu. Okoliczności te mają też znaczenie przy ocenie, czy można mówić w tym przypadku o odpłatności i wzajemnym świadczeniu w związku zawarciem umowy dzierżawy za symboliczną kwotę. Czy zmiana z nieodpłatnej na symbolicznie odpłatną formę oddania przedmiotowego boiska (infrastruktury) Ośrodkowi Kultury daje jasno zindywidualizowaną korzyść po stronie Gminy, czy też przede wszystkim chodzi o możliwość odzyskania w wyniku korekty części podatku naliczonego z tytułu wybudowania tego obiektu.

8.11. W wyroku z 12 maja 2016 r. w sprawie [...] sygn. C -520/14 TSUE bowiem zauważył, że w orzecznictwie Trybunału utrwalone jest stanowisko, że świadczenie usług jest odpłatne i podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w trakcie którego dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych, a wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi rzeczywistą równowartość usługi świadczonej na rzecz usługobiorcy. Porównanie okoliczności, w jakich zainteresowany świadczy dane usługi i tych okoliczności, w jakich tego rodzaju świadczenie jest zwykle realizowane może stanowić jedną z metod umożliwiających zbadanie, czy dana działalność jest działalnością gospodarczą. Asymetria między poniesionymi kosztami, a uzyskanymi kwotami może wskazywać również na brak rzeczywistego związku między świadczeniem, a opłatą uiszczaną w związku z tym świadczeniem. Wprawdzie w wyroku wskazanym wyżej w sprawie C- 263/15 TSUE stwierdził, że okoliczność, iż transakcja gospodarcza została dokonana po cenie wyższej lub niższej od ceny rynkowej, nie ma znaczenia dla kwalifikacji odpłatnej transakcji, jednak w rezultacie uznał, że do sądu krajowego należy zbadanie, czy kwota opłaty, która została lub zostanie otrzymana, jako świadczenie wzajemne, może uzasadniać istnienie bezpośredniego związku pomiędzy świadczeniem usług, które zostało lub zostanie zrealizowane, a świadczeniem wzajemnym i w konsekwencji uzasadniać odpłatny charakter świadczenia usług. W wyroku tym wskazano jednocześnie, że sąd krajowy powinien zwłaszcza upewnić się, że przewidziana w postępowaniu głównym opłata nie pokrywa tylko częściowo świadczeń, które zostaną wykonane i że jej wysokość nie została ustalona przy uwzględnieniu innych możliwych czynników, które mogłyby, w stosownym przypadku podważyć bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem a świadczeniem wzajemnym. TSUE w powołanym wyżej wyroku stwierdził też, że do sądu odsyłającego będzie należało upewnienie się czy rozpatrywana transakcja nie stanowi czysto sztucznej struktury, oderwanej od przyczyn ekonomicznych, tworzonej wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowej ( pkt 49 tegoż wyroku).

8.12. W rozpatrywanej sprawie sposób wykorzystywania boiska przed zawarciem umowy dzierżawy jak i po jej zawarciu nie ulegnie zmianie, a jak wynika z wyroku TSUE w sprawie o sygn. akt C-140/17 także przez pryzmat sposobu wykorzystywania dobra przed zawarciem umowy dzierżawy i po jej zawarciu oceniać należy charakter dokonanej przez strony czynności. Również cechy podmiotów, będących stronami umowy dzierżawy (oba realizują zadania społeczne) oraz charakter obiektu (ogólnodostępny przed zawarciem umowy dzierżawy jak i po jej zawarciu) – wskazują na brak wyraźnego związku pomiędzy świadczeniem Gminy, a symbolicznie określoną odpłatnością. Co istotne w związku z zawarciem umowy dzierżawy Gmina uzyska jedynie znikomą część wydatków, jakie poniosła na realizację inwestycji. Zachodzi zatem wyraźna asymetria pomiędzy kwotą rocznego czynszu dzierżawnego, a wartością infrastruktury. Nie ma też podstaw do uznania, by Gmina w odniesieniu do rozpatrywanej transakcji znajdowała się w sytuacji porównywalnej do innych podatników. Brak wskazania w interpretacji na przetargowy sposób wyłonienia drugiej strony umowy świadczyć może również o tym, że przekazanie infrastruktury nastąpi z innych przyczyn niż gospodarcza. Nie bez znaczenia dla oceny wskazanej we wniosku transakcji jest także to, że z założeń odnoszących się do budowy tego rodzaju obiektów wynika, że ustalone opłaty za korzystanie z nich nie mogą przewyższać kosztów ich utrzymania. Uwzględniając wszystkie wskazane wyżej okoliczności nie można uznać, by zmiana formy oddania przedmiotowego obiektu samorządowej jednostce kultury, do realizacji zadań własnych Gminy, z nieodpłatnej na odpłatną, o symbolicznym charakterze, sama w sobie podyktowana była względami ekonomicznymi i korzyściami Gminy z tego tytułu i by można mówić w tym przypadku o wyraźnych świadczeniach wzajemnych.

9. Nie ma racji Sąd pierwszej instancji, że do okoliczności tej sprawy zastosowanie ma uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 26 października 2015 r. sygn. akt I FPS 4/15. Uchwała ta dotyczyła wydatków związanych z budową infrastruktury kanalizacyjnej, która to infrastruktura mieści się w sferze działalności, z tytułu której organy publiczne uznawane są zawsze za podatników, chyba że skala takiej działalności jest pomijalna. W myśl bowiem art. 13 ust. 1 akapit 3 dyrektywy VAT w każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte. W pkt 3 załącznika I dyrektywy VAT w ramach tych czynności wymieniono dostawę wody, gazu, energii elektrycznej i energii cieplnej, a więc czynności związane z infrastrukturą kanalizacyjną .

10. Podsumowując stwierdzić należy, że obowiązana do zaspokojenia potrzeb wspólnoty w ramach zadań własnych Gmina, która dla tego celu działając w charakterze organu władzy publicznej, poniosła wydatki inwestycyjne dla wytworzenia infrastruktury, którą dla realizacji tych zadań przekazała do bezpłatnego użytkowania odrębnej samorządowej jednostce organizacyjnej, w związku ze zmianą formy tego przekazania z nieodpłatnej na odpłatną z ustaleniem symbolicznej kwoty odpłatności, w świetle art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054, ze zm.) nie działa jako podatnik prowadzący działalność gospodarczą, nie zachodzi bowiem wyraźny, wzajemny związek pomiędzy świadczeniem Gminy, a symbolicznie określoną kwotą odpłatności.

11. Wbrew też temu co przyjął Sąd pierwszej instancji organ nie naruszył art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 14 h O.p. Organ nie przeprowadzał bowiem postępowania dowodowego i nie przyjął odrębnych ustaleń od tych wskazanych we wniosku o interpretację. Powołał się jedynie przy ocenie stanowiska Gminy na informacje ogólnodostępne na stronie internetowej, odnoszące się do programu, w ramach którego realizowane było przenośne boisko "[...]".

12. Wobec powyższych rozważań skoro zarzuty skargi kasacyjnej organu okazały się zasadne i organ w wydanej interpretacji w rezultacie prawidłowo przyjął, że Gminie w związku ze zmianą formy przekazania wybudowanej infrastruktury z nieodpłatnej na odpłatną nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, a w konsekwencji prawo do korekty deklaracji VAT, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i w oparciu o art. 151 p.p.s.a. skargę Gminy oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a