Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1049/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2014-11-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 190
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 75 par. 2 pkt 2 lit. b, lit. c,
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 11 ust. 1, art. 24, art. 24, art. 9 ust. 2, art. 17 , art. 24 ust. 5 pkt 2, art. 41 ust. 4
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Dnia 13 listopada 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędziowie: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski (spr.) Sędzia WSA Bożena Kasprzak Protokolant: Pomocnik sekretarza Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 03 listopada 2014 roku sprawy ze skargi A S.A z siedzibą w Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za kwiecień 2004 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...] r. nr [...]; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz A S.A z siedzibą w Z. kwotę 75 682 (siedemdziesiąt pięć tysięcy sześćset osiemdziesiąt dwa) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 1049/14

UZASADNIENIE

W dniu 4 grudnia 2009 r. do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł. wpłynął wniosek z dnia 30 listopada 2009 r., sprostowany pismem z dnia 14 grudnia 2009 r., w którym A Spółka Akcyjna z siedzibą w Z., powołując się na art. 75 § 2 pkt 2 lit. b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej: "O.p.", domagała się stwierdzenia i zwrotu nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za kwiecień 2004 r. w kwocie 6.846.460 zł, wykazanego w deklaracji PIT-8A z tytułu dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych wraz z należnymi odsetkami za zwłokę na rachunek bankowy płatnika. Spółka podniosła, że w 2004 r. działając pod dawną firmą – B S.A. wpłaciła jako płatnik do [...] Urzędu Skarbowego w Ł. kwotę 6.846.460 zł z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych pobranego od wypłaconej w dniu 13 kwietnia 2004 r. należności na rzecz S.C. z tytułu nabycia od niego przez Spółkę własnych akcji w celu ich umorzenia.

Wynagrodzenie wypłacone ww. osobie było mu jednak nienależne, ponieważ przed dniem wypłaty należności umową z dnia 7 kwietnia 2004 r. zbył on przysługującą mu wierzytelność C S.A. z siedzibą w L., o czym powiadomił płatnika. Nienależne świadczenie powinno podlegać zwrotowi, jednakże na podstawie porozumienia zawartego w dniu 22 kwietnia 2004 r. S. C. przekazał otrzymaną należność spółce C, a spółka ta zobowiązała się nie dochodzić roszczeń od płatnika. W ocenie Spółki w związku z tym, że kwota wypłacona S. C. była mu nienależna, a w wyniku dokonanych następnie czynności w tym samym okresie rozliczeniowym (kwiecień 2004 r.) powstał skutek prawny równoznaczny ze zwrotem nienależnej wypłaty, konsekwencją powyższego był brak podstaw do poboru podatku u źródła od przychodu otrzymanego przez S. C. Z kolei nowy wierzyciel C S.A. nigdy nie był akcjonariuszem płatnika, a więc nie posiadał jakiegokolwiek tytułu do udziału w zyskach spółki B, a zatem świadczenie płatnika na rzecz nowego wierzyciela nie mogłoby być traktowane na równi z przychodem z udziału w zyskach osób prawnych. Z tego względu płatnik nienależnie pobrał część świadczenia przysługującego C S.A. i w konsekwencji dokonał nienależnej wpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych.

Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Ł. odmówił Spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za kwiecień 2004 r. W uzasadnieniu wskazano, że w toku postępowania ustalono, że w dniu 31 grudnia 2003 r., na podstawie umowy nabycia akcji, akt notarialny Rep. Nr [...] spółka B nabyła od S. C. 660 akcji spółki o wartości nominalnej 100 zł każda (łączna wartość 66.000 zł), celem ich umorzenia. Strony ustaliły, że zapłata wynagrodzenia stanowiącego kwotę 36.100.000 zł, nastąpi na rachunek bankowy, po potrąceniu należnych podatków, w terminie do dnia 10 marca 2004 r. W dniu 15 stycznia 2004 r. własność akcji przeszła na spółkę. W dniu 7 kwietnia 2004 r. S. C., na podstawie umowy cesji wierzytelności, zbył przysługującą mu wierzytelność na rzecz C S.A. z siedzibą w L.. W dniu 13 kwietnia 2004 r. Spółka przekazała na rachunek S. C., Ł. ul. A nr 2 m. 24 w A Bank S.A. I O w Ł., kwotę 29.253.540 zł tytułem wynagrodzenia za nabycie akcji. Z deklaracji PIT-8A za kwiecień 2004 r. złożonej przez Spółkę w [...] Urzędzie Skarbowym w dniu 24 maja 2004r. wynika, że Spółka zrealizowała na rzecz S. C. wynagrodzenie w kwocie 36.100.000 zł, a od ustalonego z tego tytułu dochodu - 36.034.000 zł (przychód minus koszty uzyskania, tj. 36.100.000 - 66.000 = 36.034000) pobrała, jako płatnik, zryczałtowany podatek dochodowy w kwocie 6.846.460 zł (19 % x 36.034.000 zł).

Odmawiając stwierdzenia nadpłaty Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał, że otrzymany przez S. C. w dniu 13 kwietnia 2004 r. przychód z tytułu wynagrodzenia za sprzedaż akcji w celu umorzenia był przychodem należnym, bowiem mimo zawartej umowy cesji wierzytelności, cedent nie dopełnił obowiązku zawiadomienia dłużnika o dokonanej cesji wierzytelności, tym samym spełnienie świadczenia do rąk dotychczasowego wierzyciela należy uznać za skuteczne

(art. 512 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny - Dz. U. z 2014 r., poz. 121; dalej w skrócie: "K.c."). Niezależnie od powyższego Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał, że płatnik może domagać się od organu podatkowego stwierdzenia nadpłaty podatku pobranego nienależnie w sytuacji, gdy nadpłacony podatek został zapłacony kosztem majątku płatnika. Tymczasem potrącenie podatku z kwoty należności wypłaconej S. C. i przekazanie go do organu podatkowego nie spowodowało uszczuplenia w majątku Spółki.

W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy zgodnie z wnioskiem płatnika lub przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, tj.: art. 121, art. 122, art. 187

§ 1, art. 191 O.p oraz prawa materialnego, tj. art. 75 § 2 pkt 2 lit. b O.p.

Utrzymując w mocy decyzję organu I instancji Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że płatnik zasadnie obliczył, pobrał i odprowadził na konto Urzędu Skarbowego, stosownie do art. 41 ust. 4 i art. 42 ust.1 w zw. z art. 30a ust.1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.f."), zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych w kwocie 6.846.460 zł. Zgodnie z umową nabycia akcji w celu umorzenia z dnia 31 grudnia 2003 roku (pkt 1 ustęp 1 i 3) S. C. miał zbyć na rzecz B S.A. 660 jej akcji w celu umorzenia, zaś zapłata wynagrodzenia za nie miała nastąpić, zgodnie z aneksem do umowy (pkt II ustęp 2) na wskazany przez zbywcę rachunek bankowy, po potrąceniu należnych podatków do dnia 15 kwietnia 2004 r. S. C. nie mógł więc przelać na C S.A. całej kwoty uzyskanej tytułem wynagrodzenia 36.100.000 zł, lecz jedynie kwotę, która pozostawała po potrąceniu należnych podatków – 29.253.540 zł. W dniu wypłaty wynagrodzenia za zbyte akcje powstał wobec S. C. obiektywnie niezależny od jego woli obowiązek podatkowy związany z uzyskaniem przychodu, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 2 u.p.d.o.f., dlatego płatnik dokonując wypłaty wynagrodzenia za zbyte akcje zasadnie potrącił od tego wynagrodzenia podatek, który przekazał na rachunek urzędu skarbowego. Umowa cywilnoprawna cesji wierzytelności nie mogła w ocenie organu podatkowego zmieniać obowiązku zapłaty podatku.

W ślad za stwierdzeniami zawartymi we wniosku o stwierdzenie nadpłaty, Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, że C S.A. z siedzibą w L. nigdy nie była akcjonariuszem płatnika i nie posiadała jakiegokolwiek tytułu do udziału w zyskach płatnika. Dlatego też uznanie wniosku płatnika za zasadny prowadziłoby do zaakceptowania stanu, wedle którego cywilnoprawna umowa cesji wierzytelności znosiłaby publicznoprawne zobowiązania podatkowe. Obowiązku podatkowego nie można byłoby bowiem przypisać ani S. C. ani C. Powstałaby więc sytuacja nie do zaakceptowania na gruncie prawa podatkowego, w której zbyciu akcji na rzecz płatnika w celu umorzenia nie towarzyszyłby żaden obowiązek podatkowy z udziału w zyskach osób prawnych.

Odnosząc się do zarzutu wadliwej wykładni art. 75 § 2 pkt 2 lit. b O.p., Dyrektor Izby Skarbowej uznał go za niezasadny. W świetle uchwały NSA z dnia 22 czerwca 2011 r., l GPS 1/11, zasadne jest bowiem uzależnienie stwierdzenia nadpłaty od tego, czy nadpłacony podatek został zapłacony kosztem majątku płatnika. W uchwale wskazano, że nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, w której ten kto ją uiścił, nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego. W niniejszej sprawie płatnik nie poniósł żadnego ciężaru ekonomicznych, bowiem podatek został prawidłowo pobrany z wynagrodzenia S. C.

W skardze do WSA w Łodzi na powyższą decyzję Spółka wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie: art. 122 i art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 O.p., oraz naruszenie prawa materialnego: art. 75 § 2 pkt 2 lit. b O.p. w zw. z art. 30a ust. 1 pkt. 4 oraz art. 24 ust. 5 pkt 2 u.p.d.o.f., oraz art. 10 ust. 2 lit. b umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Zjednoczonego Królestwa Wielkiej Brytanii i Północnej Irlandii w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i zysków majątkowych (Dz. U. z 1978 r. Nr 7, poz. 20; dalej: "umowa polsko-brytyjska"), w brzmieniu obowiązującym w 2004 r.

W uzasadnieniu m.in. wskazano na art. 24 ust. 5 pkt 2 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2004 r.), zgodnie z którym przychodem ze zbycia akcji w celu ich umorzenia jest dochód faktycznie uzyskany z tego tytułu (kasowa zasada powstawania przychodu). W sytuacji, gdy najpierw zawarto umowę cesji, a dopiero potem nastąpiło zdarzenie, które - zdaniem organu - kreowało obowiązek podatkowy, to umowa cesji nie mogła "przenosić" obowiązku podatkowego, który w momencie jej zawarcia nie istniał.

Zawarcie przez podatnika umowy sprzedaży i wykonanie przez niego tej umowy (przeniesienie własności rzeczy lub praw) daje jedynie podstawę do przypuszczenia, że po stronie tego podatnika powstanie obowiązek podatkowy z tytułu podatku dochodowego w momencie otrzymania od nabywcy zapłaty. Jedynie w przypadku, gdy zastosowanie ma memoriałowa metoda powstania przychodu, obowiązek podatkowy powstanie już w momencie przeniesienia własności. Jeżeli jednak podatnik, przed otrzymaniem zapłaty, sceduje wierzytelność z tytułu umowy sprzedaży na osobę trzecią, to tym samym ustanie prawdopodobieństwo powstania po jego stronie obowiązku podatkowego z tytułu zapłaty ceny sprzedaży. "W zamian" może powstać obowiązek podatkowy związany z przychodem z umowy cesji wierzytelności, ale jest to już zupełnie inne źródło przychodu.

W ocenie Spółki twierdzenie organu o powstaniu po stronie S. C. obowiązku podatkowego jest oparte na błędnym ustaleniu faktycznym. Nietrafnie organ wskazuje także, że umowa cesji nie mogła doprowadzić do "zniesienia" publicznoprawnego obowiązku podatkowego S. C., ponieważ w momencie zawarcia tej umowy obowiązek taki nie istniał. Zdaniem Spółki organy nie wzięły pod uwagę okoliczności, że S. C. miał miejsce zamieszkania w Wielkiej Brytanii. Po ewentualnej weryfikacji tej okoliczności, w myśl zasady z art. 122 O.p., np. poprzez zażądanie certyfikatu rezydencji S. C., organy powinny były dokonać subsumcji w świetle art. 10 ust. 2 lit. b polsko - brytyjskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania obowiązującej w 2004 i 2005 r. Z przepisu tego wynika, że stawka podatku pobieranego u źródła od dochodów z udziału w zyskach osób prawnych nie może przekraczać 15%.

Ustosunkowując się do argumentu Dyrektora Izby Skarbowej wskazującego na uchwałę NSA, Spółka zwróciła uwagę, że nie definiuje ona pojęcia "ciężaru ekonomicznego" lub "uszczerbku majątkowego". Obowiązkiem organu było zatem wykazać dlaczego - jego zdaniem – skierowane do spółki roszczenie C S.A. o zapłatę nienależnie potraconego podatku nie mieści się w pojęciu ciężaru ekonomicznego. Niezależnie od tego Spółka zauważyła, że w postępowaniu w sprawie stwierdzenia nadpłaty, zagadnienie ciężaru ekonomicznego (uszczerbku majątkowego) w ogóle nie jest istotne, ponieważ nie znajduje się wśród ustawowych przesłanek stwierdzenia nadpłaty.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumenty zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wyrokiem z dnia 16 marca 2012 r., I SA/Łd 1194/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi powyższą skargę oddalił jako niezasadną. W uzasadnieniu Sąd podkreślił, że zasadność skargi w sprawie uzależniona jest od odpowiedzi na pytanie, czy płatnik podatku uprawniony jest do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie i zwrot nadpłaty podatku w sytuacji, w której ewentualny nienależny pobór daniny publicznej nastąpił z majątku podatnika.

Jednocześnie WSA w Łodzi wskazał, że organy podatkowe zasadnie przyjęły, iż przepis art. 75 § 2 pkt 2 lit. a)-c) O.p. przewidujący możliwość wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty dla płatnika uzależnia jego skuteczność od wystąpienia uszczerbku w jego majątku. W sytuacji zaś gdy ciężar nienależnie pobranej i odprowadzonej daniny publicznej poniósł podatnik tylko on uprawniony jest do wystąpienia z wnioskiem o zwrot nadpłaty. Sąd I instancji zwrócił uwagę, że w Ordynacji podatkowej nie ma pełnej definicji nadpłaty. Ustawodawca zdecydował się jedynie na wskazanie kwot, które należy traktować jako nadpłatę podatku. W myśl art. 72 § 1 pkt 1 O.p za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku, a także kwotę podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej. Przyjmuje się, że podatek nadpłacony to podatek zapłacony w kwocie wyższej niż należna. Natomiast podatek zapłacony nienależnie to kwota uiszczona przez podatnika w sytuacji, gdy nie było ustawowego obowiązku jej zapłacenia albo obowiązek ten istniał, ale wygasł. W obu przypadkach świadczenie podatnika dokonane na rzecz wierzyciela podatkowego przewyższa to, czego wymaga od niego przepis prawa.

Sąd I instancji podkreślił przy tym, że zgodnie z art. 75 § 1 O.p., jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. Na podstawie

art. 75 § 2 pkt 2 O.p. uprawnienie określone w § 1 przysługuje również płatnikom lub inkasentom, jeżeli: (a) w złożonej deklaracji wykazali oraz wpłacili podatek w wysokości większej od wysokości pobranego podatku, (b) w złożonej deklaracji wykazali oraz wpłacili podatek w wysokości większej od należnej, (c) nie będąc obowiązanymi do składania deklaracji, wpłacili podatek w wysokości większej od należnej. Literalna wykładnia cytowanego przepisu wskazuje zatem, że płatnik i inkasent mogą złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty, jeżeli na skutek własnych błędów wypłacili podatek w wysokości większej od należnej albo większej od wysokości pobranego od podatnika podatku, przez co uszczuplili swój majątek. Przepis art. 75 § 2 pkt 2 lit. a O.p., dotyczy bowiem sytuacji, gdy płatnik wykazał w deklaracji oraz wpłacił podatek w wysokości większej od wysokości pobranego podatku. Na podstawie tego przepisu stwierdzenie nadpłaty nastąpi w przypadku ustalenia, że nastąpiło uszczuplenie majątku płatnika, gdyż pobrał on od podatnika podatek w niższej wysokości, niż wykazał w deklaracji i wpłacił na rzecz wierzyciela. Skoro pobrał od podatnika podatek w niższej wysokości niż kwota, którą wpłacił do organu podatkowego, oznacza to, że różnica ta pochodziła z jego majątku (z jego środków). W powoływanym zaś przez Spółkę jako podstawa jej wniosku art. 75 § 2 pkt 2 lit. b O.p. w ogóle nie ma mowy o "obraniu podatku przez płatnika", a tylko o wykazaniu przez płatnika w deklaracji i wpłaceniu podatku w wysokości większej od należnej. Braku elementu "pobrania podatku przez płatnika" w hipotezie tego przepisu, w zestawieniu z sąsiednimi przepisami oraz art. 8 O.p., nakazuje przyjąć, jak trafnie zauważyły organy podatkowe, że przepis art. 75 § 2 pkt 2 lit. b O.p. odnosi się do sytuacji, gdy płatnik pomimo ciążącego na nim obowiązku nie pobrał podatku od podatnika, jednak podatek ten wykazał w deklaracji oraz uiścił w kwocie wyższej od należnej. Skoro płatnik nie pobrał wykazanego i wpłaconego podatku od podatnika, to nie ma wątpliwości, że to płatnik poniósł ciężar uiszczenia tego podatku. Artykuł 75 § 2 pkt 2 lit. c O.p. uprawniał z kolei płatnika do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w sytuacji, gdy nie będąc obowiązany do składania deklaracji wpłacił podatek w wysokości większej od należnej.

Jeżeli zatem - tak jak w niniejszej sprawie - ewentualne uszczuplenie majątku na skutek nienależnie pobranego podatku nastąpiło w majątku podatnika, to zdaniem WSA w Łodzi o stwierdzenie nadpłaty może wystąpić tylko ten ostatni. Sąd podkreślił przy tym, że stanowisko takie prezentowane jest także w doktrynie oraz orzecznictwie sądowoadministracyjnym.

Sąd I instancji zauważył przy tym, że jak wynika z akt sprawy, w dniu 13 kwietnia 2004 r. Spółka jako płatnik wypłaciła S. C. z tytułu wynagrodzenia za sprzedaż jej akcji w celu umorzenia kwotę 29.253.540 zł, co stanowiło kwotę należności 36.100.000 zł pomniejszoną o kwotę 6.846.460 zł - 19% zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych pobranego stosownie do art. 41 ust. 4 w zw. z art. 30a ust. 1 pkt 4 i art. 24 ust. 5 pkt 2 u.p.d.o.f. Spółka pobrała zatem odprowadzony na konto US podatek z wynagrodzenia za sprzedaż akcji w celu umorzenia S. C., a tym samym ciężar uiszczenia tego podatku poniósł podatnik a nie płatnik. W tym stanie rzeczy mając na uwadze przedstawioną powyżej wykładnię art. 75 § 2 lit. b O.p. Spółka nie była uprawniona do wystąpienia z wnioskiem o zwrot nadpłaty, tym samym zarzut naruszenia art. 75 § 2 pkt 2 lit. b O.p uznać należało za niezasadny.

Sąd I instancji zwrócił również uwagę, że uzasadniając swoje roszczenie o zwrot nadpłaty Spółka wskazywała, że jako płatnik nienależnie pobrała i odprowadziła podatek w rozstrzyganej sprawie, bowiem w dniu 7 kwietnia 2004 r. S. C. zawarł z C S.A. z siedzibą w L. umowę cesji wierzytelności przysługującej mu z tytułu wynagrodzenia za sprzedane w celu umorzenia akcje spółki. W związku z dokonaną cesją wierzytelności podatek w momencie pobrania był podatkiem należnym.

W ocenie WSA w Łodzi, eksponowana przez Spółkę kwestia cesji wierzytelności oraz ewentualnej skuteczność zwolnienia się z zobowiązania przez B S.A., na skutek zapłaty wynagrodzenia S. C., a nie C S.A., na którą dla uzasadnienia swojego stanowiska w sprawie powołuje się Spółka, pozostaje bez wpływu na ocenę trafności rozstrzygnięcia organów podatkowych w sprawie. Okoliczności te miałyby bowiem decydujące znaczenie, gdyby z wnioskiem o stwierdzenie i zwrot nadpłaty wystąpił S. C. Wówczas kwestia prawidłowości poboru podatku przez płatnika miałaby rozstrzygające znaczenie dla zasadności wniosku o nadpłatę stosownie do art. 75 § 1 O.p. Warunkiem stwierdzenie nadpłaty na podstawie tego przepisu jest ustalenie, że nastąpiło uszczuplenie majątku podatnika w wyniku nienależnego pobrania przez płatnika podatku lub pobrania go w wyższej wysokości niż podatek należny.

Jednocześnie WSA w Łodzi za niezasadne uznał także zarzuty skargi wskazujące na nieuwzględnienie przez organy podatkowe, że S. C. był rezydentem brytyjskim, a więc w sprawie powinny znaleźć zastosowanie przepisy polsko-brytyjskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Kwestia rezydencji S. C. jako argument przemawiający za zastosowaniem niewłaściwej stawki podatku – wyższej niż wskazana w art. 10 ust. 2 lit. b umowy polsko-brytyjskiej - pojawiła się po raz pierwszy w skardze do sądu administracyjnego, a więc jako spóźniona pozostaje bez wpływu na prawidłowość rozstrzygnięcia organów podatkowych. Poza tym, okoliczności związane z rezydencją S. C. podległyby ewentualnie badaniu w sytuacji, gdyby to on jako podatnik wystąpił do organów podatkowych z wnioskiem o stwierdzenie i zwrot nadpłaty.

Według WSA w Łodzi na uwzględnienie nie zasługiwały także zarzuty naruszenia art. 122 i art. 210 § 1 pkt 6 O.p. Organy podatkowe działały na podstawie i w granicach prawa, podejmując wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Uzasadnienie decyzji organu odwoławczego zawiera zaś argumentację dotyczącą powodów nie uznania faktu zgłoszenia przez nabywcę wierzytelności C roszczenia przeciwko płatnikowi o zapłatę potrąconej tytułem podatku części należności za równoznaczne z poniesieniem ekonomicznego ciężaru podatku. Jak to już zostało bowiem wskazane powyżej ewentualny uszczerbek związany z faktem nienależnego poboru podatku powstał w rozstrzyganej sprawie po stronie podatnika, faktu tego nie może zmienić zgłoszone później roszczenie cywilnoprawne wobec płatnika.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła Spółka (reprezentowana przez pełnomocnika – radcę prawnego), która zaskarżyła ten wyrok w całości. Powołując się na niżej wymienione podstawy kasacyjne Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Łodzi oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła:

(I) na zasadzie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj.

art. 75 § 2 pkt 2 O.p. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że badanie istnienia uszczerbku majątkowego w majątku płatnika stanowi warunek uznania jego legitymacji procesowej do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, podczas gdy kwestia ta w ogóle nie powinna podlegać analizie, wobec braku wyraźniej normy prawnej;

(II) na zasadzie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, tj.: (1) art. 133 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 i § 2 p.p.s.a. poprzez zaniechanie dokładnej analizy akt sprawy i wydanie rozstrzygnięcia bez szczegółowego rozważenia całokształtu okoliczności sprawy, a w rezultacie pominięcie i nieustosunkowanie się w uzasadnieniu wyroku do zarzutów naruszenia prawa materialnego i procesowego podnoszonych przez skarżącą oraz popierających je dowodów; (2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. poprzez odmowę uchylenia i pozostawienie w obrocie prawnym decyzji, która naruszała art. 121 i 122 w zw. z art. 187 § 1 i 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4, a także art. 75 § 2 pkt 2 lit. b) w zw. z art. 41 ust. 4 w zw. z art. 30a ust. 1 pkt. 4 O.p. oraz art. 24 ust. 5 pkt 2 u.p.d.o.f. i art. 10 ust. 2 lit. b umowy polsko-brytyjskiej, w brzmieniu obowiązującym w 2004 r.; (3) art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz 145 § 1 pkt 1 i 2 p.p.s.a., poprzez niezastosowanie polegające na odmowie analizy kwestii rezydencji S. C. jako spóźnionej, podczas gdy WSA w Łodzi był obowiązany dokonać rozstrzygnięcia w granicach danej sprawy, niezależnie od tego, jakie zarzuty zgłaszała skarżąca i w którym momencie to uczyniła.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej, reprezentowany przez pełnomocnika w osobie radcy prawnego) wniósł o oddalenie tejże skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z dnia 5 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1897/12, NSA uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi do ponownego rozpoznania, zasądzając przy tym koszty na rzecz skarżącej Spółki.

W uzasadnieniu wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, a sedno sporu sprowadza się do zagadnienia dotyczącego prawidłowej wykładni art. 75 § 2 pkt 2 O.p. (powołanego w zarzucie I.1. skargi kasacyjnej), bowiem jeżeli WSA w Łodzi (a wcześniej Dyrektor IS) dokonał prawidłowej wykładni ww. przepisu prawa materialnego, to kwestia rezydencji S. C. i jej ocena prawna w świetle art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. (zarzut II.2. i II.3. skargi stacyjnej) oraz kwestia potencjalnego zastosowania w sprawie umowy polsko-brytyjskiej (zarzut II.2. skargi kasacyjnej) nie miały żadnego wpływu na rozstrzygnięcie rozpoznawanej sprawy. Jeżeli natomiast WSA w Łodzi dokonał błędnej wykładni prawa materialnego, to przesądza o konieczności uchylenia zaskarżonego wyroku, a podniesione zarzuty naruszenia przepisów postępowania są przedwczesne.

Uwzględniając specyfikę rozpoznawanej sprawy, polegającą na tym, że dotyczy ona w rzeczywistości kwestii możliwości stwierdzenia nadpłaty na skutek wniosku płatnika, a kluczowa dla rozstrzygnięcia sporu powstałego na gruncie sprawy jest kwestia wykładni przepisów prawa materialnego, tj. art. 75 § 2 pkt 2 O.p., NSA w pierwszej kolejności odniósł się do zarzutów materialnoprawnych podniesionych przez wnoszącą skargę kasacyjną.

W szczególności NSA za zasadny uznał zarzut naruszenia przez Sąd I instancji prawa materialnego. Zgodnie z art. 72 § 1 o.p., w stanie obowiązującym w 2004 r., za nadpłatę uważana była: (1) nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku; (2) podatku pobranego przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej; (3) zobowiązania zapłaconego przez płatnika lub inkasenta, jeżeli w decyzji, o której mowa w art. 30 § 4, określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej; (4) zobowiązania zapłaconego przez osobę trzecią lub spadkobiercę, jeżeli w decyzji o ich odpowiedzialności określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej. Skoro sam art. 72 O.p. stwierdza, że nadpłata powstaje również w przypadku pobrania przez płatnika podatku w wysokości nienależnej lub większej od należnej, to należy postawić pytanie, które jest również zasadniczym pytaniem w rozpatrywanej sprawie, kto w takiej sytuacji będzie miał prawo do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty: podatnik czy płatnik? Przepisy O.p. nie rozstrzygają explicite tej kwestii, stąd konieczna jest wykładnia systemowa tej ustawy.

NSA podkreślił przy tym, że zgodnie z art. 75 § 1 O.p. podatnik, który kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. Uprawnienie to przysługuje zarówno w sytuacji, gdy płatnik pobrał kwotę nienależnie, jak i pobrał podatek co prawda należnie, ale jego wysokość była wyższa od należnej. Powyższe uprawnienie przysługuje podatnikowi niezależnie od tego, czy płatnik pobierając podatek, składał jakąkolwiek deklarację. Stosownie do art. 75 § 2 pkt 2 O.p. płatnikowi przysługuje prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, gdy: (a) w złożonej deklaracji wykazał oraz wpłacił podatek w wysokości większej od wysokości pobranego podatku, (b) w złożonej deklaracji wykazał oraz wpłacił podatek w wysokości większej od należnej, (c) nie będąc obowiązanym do złożenia deklaracji, wpłacił podatek w wysokości większej od należnej.

Uwzględniając przedstawioną regulację prawną, NSA stwierdził, że należy rozstrzygnąć, czy uprawnienie płatnika dotyczy tylko sytuacji, w której podatek co do zasady powinien zostać pobrany i został pobrany w wysokości wyższej od należnej, czy także sytuacji, w której podatek został pobrany nienależnie. W art. 72 § 1 pkt 2 O.p. została zdefiniowana bowiem nadpłata płatnika jako kwota podatku pobrana nienależnie lub kwota pobrana w wysokości wyższej od należnej.

NSA podkreślił przy tym, że w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz w nauce prawa wypracowano stanowisko na temat kryterium podziału, kiedy płatnik, a kiedy podatnik powinien złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku w powyższej sytuacji. Wskazuje się, że linią podziału między grupami przypadków, dającymi uprawnienie do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty jest fakt, która ze stron (tj. podatnik lub płatnik) poniosła uszczerbek w swoim majątku z powodu uzyskania przez organ podatkowy świadczenia podatkowego w wyższej wysokości, aniżeli ta, która wynika z przepisów prawa podatkowego (zob. np. B. Gruszczyński, w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2010, s. 432-433). Warto zwrócić uwagę, że nie jest przy tym zasadne rozróżnienie czynione w literaturze na gruncie art. 75 § 2 pkt 2 O.p., sprowadzające się do stwierdzenia, że skoro w art. 75 § 2 pkt 2 lit. a O.p. jest mowa o podatku pobranym, natomiast w art. 75 § 2 pkt 2

lit. b) i c) O.p. pojęcie to nie występuje, to przy takiej wykładni hipotezy norm wynikających z wymienionych wyżej przepisów art. 75 § 2 pkt 2 O.p. nie krzyżują się one wzajemnie i o nadpłatę w każdym z przypadków może wystąpić wyłącznie płatnik. Z powyższego rozróżnienia wyprowadza się bowiem wniosek, że: w pierwszym przypadku (art. 75 § 2 pkt 2 lit. a O.p.) płatnik pobrał podatek od podatnika, lecz wykazał i wpłacił więcej, więc różnica stanowi uszczuplenie majątku płatnika; w drugim i trzecim przypadku (art. 75 § 2 pkt 2 lit. b) i c) O.p.) płatnik nic nie pobrał od podatnika, a całą kwotę zapłacił sam, więc cała kwota stanowi uszczuplenie majątku płatnika.

W ocenie NSA, nie wydaje się, żeby powyższe kryterium uszczuplenia majątkowego przesądzało w każdym przypadku, który z podmiotów: płatnik czy podatnik był uprawniony do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku (zwraca na to uwagę w literaturze M. Pogoński, Możliwość uzyskania zwrotu nadpłaty przez płatnika, w: Ordynacja podatkowa w praktyce. Materiały konferencyjne, Białystok 2007, s. 42; por. również I. Krawczyk, Legitymacja procesowa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku, "Prawo i Podatki" 2009, nr 4, s. 16). W szczególności nie jest zasadne stwierdzenie, że płatnik może wystąpić z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty wyłącznie wówczas, gdy sam poniesie uszczerbek w swoim majątku z powodu wpłaty do organu podatkowego podatku w większej od pobranej lub należnej wysokości (przy czym organ podatkowy nie jest władny badać stanu rozliczeń cywilnoprawnych między podatnikiem i płatnikiem - tak I. Krawczyk, Legitymacja procesowa..., s. 17). Należy bowiem zauważyć, że wprawdzie w sytuacji określonej w art. 75 § 2 pkt 2 lit. a) O.p. uszczerbek ponosi płatnik, ponieważ wpłacił do organu podatkowego więcej, niż pobrał, jednakże w przypadkach określonych w art. 75 § 2 pkt 2 lit. b) i c) O.p. uszczerbek może ponieść również podatnik, gdy płatnik pobrał od niego więcej, niż powinien. W każdym z przypadków uregulowanych w art. 75 § 2 pkt 2 O.p. przepisy natomiast dają płatnikowi prawo do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Należy przy tym zauważyć, że z uzasadnienia rządowego do projektu zmian w Ordynacji podatkowej nie wynikają jakiekolwiek szczególne powody wprowadzenia zmian w

art. 75 § 2 pkt 2 O.p., zaznaczony został jednak zamiar poszerzenia w ten sposób uprawnień płatników i inkasentów do żądania stwierdzenia nadpłaty (zob. druk sejmu RP IV kadencji nr 414).

Następnie NSA wskazał, że w przypadku określonym w art. 75 § 2 pkt 2 lit. a) O.p. mamy rzeczywiście do czynienia z sytuacją, gdy majątek podatnika nie został w żaden sposób uszczuplony, ponieważ został pobrany podatek w prawidłowej wysokości, lecz w wyniku działania płatnika doszło do wpłaty podatku do organu podatkowego w wysokości wyższej od pobranej. W przypadkach określonych w

art. 75 § 2 pkt 2 lit. b) i c) O.p. mamy natomiast do czynienia z inną sytuacją. Przepisy te uzależniają wprawdzie prawo do wystąpienia przez płatnika z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty od wpłaty przez niego podatku w wysokości większej od należnej, jednakże nie uzależniają tego prawa od tego, aby po stronie płatnika doszło do uszczuplenia majątku z powodu wpłaty podatku w kwocie wyższej od należnej. Należy podzielić pogląd, że w tym uregulowaniu jest zawarte prawo płatnika do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty nawet wówczas, gdy pobrał on podatek od podatnika w wysokości wyższej od należnej, a więc gdy doszło do uszczerbku po stronie samego podatnika (tak M. Pogoński, Możliwość ..., s. 42-43).

NSA podkreślił także, iż w myśl art. 75 § 2 pkt 2 lit. b) i c) O.p. uprawnienie płatnika do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty dotyczy nie tylko sytuacji, w której podatek co do zasady powinien zostać pobrany i został pobrany w wysokości wyższej od należnej, lecz także sytuacji, w której podatek został pobrany nienależnie. Należy tutaj zaaprobować pogląd, że przyjęcie zasady, iż płatnik mógłby się zwrócić o stwierdzenie nadpłaty w sytuacji, w której podatek co do zasady był należny chociażby w najniższej możliwej wysokości (1 zł), a już nie przysługiwałoby mu to prawo w sytuacji, w której podatek został nienależnie pobrany, kłóciłoby się z wynikiem wykładni systemowej i funkcjonalnej. Również wykładnia pod kątem zgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.; dalej w skrócie: "Konstytucja RP"), a zwłaszcza z zasadą ochrony własności (art. 20 ust. 1) i proporcjonalności (art. 31 ust. 3), doprowadziłaby do takiego właśnie rezultatu wykładni (tak I. Krawczyk, Legitymacja ..., s. 15). Wspomniany powyżej art. 72 § 1 O.p., regulujący instytucję nadpłaty, wymienia wyraźnie, że przez nadpłatę rozumie się m.in. kwotę "podatku pobranego przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej".

NSA stwierdził następnie, że w myśl przepisów O.p. podatnik i płatnik może stać się stroną postępowania, jeżeli posiada interes prawny w uzyskaniu konkretnego rozstrzygnięcia. Podatnik może być stroną postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty podatku na podstawie art. 75 § 1 oraz art. 133 § 1 O.p., zaś płatnik może być stroną tegoż postępowania stosownie do art. 75 § 2 pkt 2 oraz

art. 133 § 1 O.p. Jeśli z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty wystąpi podatnik lub płatnik, to organ podatkowy jest zobowiązany, stosownie do art. 165 § 3a O.p., zawiadomić o wszczęciu postępowania na wniosek jednej ze stron wszystkie pozostałe podmioty będące stroną w sprawie. W postępowaniu takim organ podatkowy jest zobowiązany ustalić z czyją nadpłatą w konkretnym przypadku ma do czynienia (podatnika czy płatnika), ponieważ w razie nadpłaty podatnika na jego rzecz powinna być wydana decyzja stwierdzająca nadpłatę, podobnie w razie nadpłaty płatnika na rzecz płatnika powinna być wydana decyzja stwierdzająca nadpłatę (por. wyrok NSA z dnia 2 października 2012 r., II FSK 289/11; publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

Kierując się powyższymi ustaleniami NSA stwierdził, że Sąd I instancji przyjął błędną wykładnię art. 75 § 2 pkt 2 O.p., co przesądza o potrzebie uchylenia zaskarżonego wyroku. Nakazał przy tym WSA w Łodzi przy ponownym rozpoznawaniu sprawy uwzględnić zaprezentowaną wyżej wykładnię tego przepisu O.p. Jednocześnie NSA uznał zarzuty naruszenia przepisów postępowania, wskazanych w zarzutach II.1.-II.3. skargi kasacyjnej, za przedwczesne w tym postępowaniu kasacyjnym, bowiem przy ponownym rozpoznawaniu sprawy WSA w Łodzi skonfrontuje prawidłowo rozumiany art. 75 § 2 pkt 2 O.p. ze stanem faktycznym i dokona jego ponownej oceny na potrzeby subsumcji.

W konkluzji Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy ze względu na naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię. Zauważył przy tym, że zagadnienie prawne leżące u podstaw rozpoznawanej sprawy, w zbliżonym stanie faktycznym i prawnym, było przedmiotem rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 2 października 2012 r., II FSK 289/11. W konkretnej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny dostrzega i odpowiednio uwzględnia argumentację przedstawioną w tym wyroku. Uzasadnia to uwzględnienie skargi kasacyjnej na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a.

W dniu 17 września 2014 r. NSA przekazał akta sprawy WSA w Łodzi celem ponownego rozpoznania sprawy.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga jest uzasadniona. Odmowa stwierdzenia nadpłaty podatku przez skarżącego płatnika narusza przepisy prawa materialnego wskazane w skardze, a naruszenie to miało istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia.

W rozpatrywanej obecnie sprawie istotne jest to, że była już ona wcześniej przedmiotem oceny zarówno tutejszego Sądu, jaki i przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartej w wyroku z dnia 5 sierpnia 2014 r., sygn. II FSK 1897/12. Naczelny Sąd Administracyjny, uwzględniając skargę kasacyjną płatnika wniesioną od wcześniejszego wyroku tutejszego Sądu, a mianowicie od wyroku z dnia 16 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 1194/11, uchylił ten wyrok i przekazał sprawę Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania. Zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Naczelny Sąd Administracyjny, uwzględniając zarzuty skargi kasacyjnej, podkreślił, że Sąd I instancji przyjął błędną wykładnię art. 75 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, co przesądza o potrzebie uchylenia zaskarżonego wyroku. Ta błędna wykładnia polega na przyjęciu, że płatnik może skutecznie wystąpić z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty tylko wtedy, gdy wykaże, że uszczerbek wystąpił w jego majątku. W sytuacji zaś, gdy ciężar nienależnie pobranej i odprowadzonej daniny publicznej poniósł podatnik, tylko on jest uprawniony do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty.

Sąd odwoławczy podkreślił, że kryterium uszczuplenia majątkowego nie przesądza o tym, który z podmiotów: płatnik czy podatnik był uprawniony do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. W szczególności nie jest zasadne stwierdzenie, że płatnik może wystąpić z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty wyłącznie wówczas, gdy sam poniesie uszczerbek w swoim majątku z powodu wpłaty do organu podatkowego podatku w większej od pobranej lub należnej wysokości. W każdym z przypadków uregulowanych w art. 75 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej płatnik ma prawo do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, a zatem należy przyjąć pogląd, że w powyższym uregulowaniu zawarte jest prawo płatnika do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty nawet wówczas, gdy pobrał on podatek od podatnika w wysokości wyższej od należnej, a więc gdy doszło do uszczerbku po stronie samego podatnika.

Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że w myśl art. 75 § 2 pkt 2 lit. b) i c) Ordynacji podatkowej uprawnienie płatnika do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty dotyczy nie tylko sytuacji, w której podatek co do zasady powinien zostać pobrany i został pobrany w wysokości wyższej od należnej, lecz także w sytuacji, w której podatek został pobrany nienależnie. Należy bowiem zaaprobować pogląd, że przyjęcie zasady, iż płatnik mógłby się zwrócić o stwierdzenie nadpłaty w sytuacji, w której podatek co do zasady był należny chociażby w najniższe możliwej wysokości (1 zł), a już nie przysługiwałoby mu to prawo w sytuacji, w której podatek został nienależnie pobrany, kłóciłoby się z wynikami wykładni systemowej i funkcjonalnej, a także wykładni dokonywanej pod kątem zgodności z Konstytucją RP.

Podsumowując swoje rozważania Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że ponownie rozpoznając sprawę WSA w Łodzi uwzględni wykładnię wyżej sformułowaną art. 75 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, natomiast zarzuty naruszenia przez Sąd I instancji przepisów postępowania są przedwczesne w tym postępowaniu kasacyjnym.

W rozpatrywanej obecnie sprawie nie budzi wątpliwości, że płatnik – A S.A. z siedzibą w Z. (działający pod dawną nazwą B S.A.), zwany dalej: "Spółką", wpłacił do [...] Urzędu Skarbowego w Ł. zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za kwiecień 2004 r. w kwocie 6.846.460 zł pobrany od wypłaconej w dniu 13 kwietnia 2004 r. należności na rzecz S. C. z tytułu nabycia od niego przez Spółkę własnych akcji w celu ich umorzenia. Skoro podatek ten został pobrany przez płatnika z należności na rzecz zbywcy akcji, czyli pomniejszył należną zbywcy kwotę, to ewentualna nadpłata podatku została dokonana kosztem majątku podatnika, to jest S. C., a nie kosztem majątku płatnika, to jest Spółki. Uwzględniając zatem dokonaną przez NSA wykładnię art. 75 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej fakt ten nie ma znaczenia dla oceny zasadności wniosku Spółki o stwierdzenie i zwrot nadpłaty tego podatku. Ocena zasadności tego wniosku, a więc także ocena decyzji wydanych w tej sprawie, powinna być zatem dokonana przy uwzględnieniu niespornego stanu faktycznego sprawy i obowiązujących w 2004 r. przepisów regulujących opodatkowanie dochodów (przychodów) z udziału w zyskach osób prawnych. Istotne jest bowiem to, czy S. C. uzyskał podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych dochód (przychód) z tytułu zbycia na rzecz Spółki jej akcji w celu ich umorzenia, jakie były warunki opodatkowania takiego dochodu (przychodu) i czy istniał obowiązek płatnika do pobrania podatku dochodowego od takiego dochodu (przychodu), a więc czy podatek został pobrany należnie, czy też nie.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U, Nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej w skrócie: "p.d.f.", jednym ze źródeł przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a) – c).

Zgodnie z ogólną definicją sformułowaną w art. 11 ust. 1 p.d.f. przychodami, z zastrzeżeniem art. 14 – 16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Co do zasady zatem, przychód powstaje wtedy, gdy pieniądze oraz wartości pieniężne podatnik otrzymuje lub są one postawione do jego dyspozycji, a nie już wtedy, gdy są mu tylko należne. Odstępstwa od tej zasady wymagają wyraźnego uregulowania przez ustawodawcę, np. w art. 17 ust. 1 pkt 6 p.d.f.

Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24 – 25 nie stanowią inaczej, jest, zgodnie z art. 9 ust. 2 p.d.f., nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym.

Ustawodawca zdefiniował przychody z kapitałów pieniężnych w art. 17 p.d.f. określając, że są to m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub w spółdzielni. W rozdziale 5 p.d.f. określił natomiast szczególne zasady ustalania dochodu. Takie szczególne uregulowanie w 2004 r. dotyczyło właśnie dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia akcji na rzecz spółki w celu umorzenia tych akcji, a więc dotyczyło takiego stanu faktycznego, jaki został ustalony w rozpatrywanej sprawie. Jak wynika bowiem z art. 24 ust. 5 pkt 2 p.d.f., dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji). Podkreślenia zatem wymaga, że ustawodawca wskazał w powyższym przepisie na dochód faktycznie uzyskany przez podatnika, a nie na dochód mu należny. Oznacza to, że kwota należna zbywcy akcji od spółki nabywającej te akcje w celu umorzenia, staje się dla zbywcy przychodem dopiero z chwilą faktycznego jej otrzymania. Do tej chwili zbywca akcji nie otrzymuje przychodu i nie powstaje też dla niego zobowiązanie podatkowe. Sformułowanie ustawowe "dochód faktycznie uzyskany" należy rozumieć, jako dochód otrzymany, a więc, jako otrzymaną sumę pieniężną, gdy wynagrodzeniem za zbyte akcje mają być pieniądze.

Z chwilą zawarcia przez S. C. ze Spółką B umowy zbycia akcji tej Spółki S. C. uzyskał wierzytelność wobec Spółki o zapłatę umówionego wynagrodzenia, ale ta wierzytelność nie była jeszcze jego przychodem (dochodem), bo nie był to przychód (dochód) faktycznie uzyskany, a więc nie została jeszcze wypełniona dyspozycja art. 24 ust. 5 pkt 2 p.d.f. Nie powstało jeszcze zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym z tytułu przychodu ze zbycia akcji, bo S. C. jeszcze przychodu (dochodu) nie otrzymał, a więc go nie uzyskał.

Po zbyciu wyżej określonej wierzytelności wobec Spółki B na rzecz C S.A. S. C. nie mógł już otrzymać od Spółki B zapłaty za sprzedane akcje. Zbycie wierzytelności na rzecz C S.A. nastąpiło jeszcze przed wypłatą wynagrodzenia przez Spółkę B. W świetle art. 512 Kodeksu cywilnego nie ma znaczenia dla skuteczności zbycia wierzytelności, czy w chwili dokonywania przelewu wynagrodzenia na rzecz S. C. Spółka B wiedziała o przelewie wierzytelności. Ta kwestia nie jest już przedmiotem sporu. Wynagrodzenie wypłacone S. C. przez Spółkę B w chwili dokonywania tej wypłaty było mu nienależne. Spółka B postępując prawidłowo nie powinna mu już wypłacać wynagrodzenia za nabyte przez siebie akcje, skoro doszło do zmiany wierzyciela.

Zobowiązanie podatkowe z tytułu uzyskania dochodu z odpłatnego zbycia akcji powstaje tylko wtedy, gdy dany podatnik uzyskuje należność pieniężną od nabywcy akcji, która jest ekwiwalentem za zbyte akcje. Zbycie wierzytelności wobec nabywcy akcji powoduje, że zbywcy nie należy się żadne wynagrodzenia od nabywcy tych akcji, a zatem nie może on uzyskać dochodu, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 2 p.d.f. Nie powstało zatem zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym, a więc płatnik nie miał podstawy do pobrania zryczałtowanego podatku na podstawie art. 41 ust. 4 p.d.f.

Skoro zatem zryczałtowany podatek dochodowy został pobrany bezpodstawnie, to zasadne są zarzuty skargi naruszenia przepisów prawa materialnego sformułowane w jej pkt. II. Płatnik w złożonej przez siebie deklaracji wykazał i wpłacił podatek nienależny, a zatem miał prawo wnioskować o stwierdzenie i zwrot nadpłaty.

Z powyższych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 135 p.p.s.a. należało uchylić decyzje wydane w tej sprawie przez organy obu instancji. Na podstawie art. 152 tej ustawy Sąd określił, że decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 wyżej określonej ustawy oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) i § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (tekst jedn. Dz.U. z 2013 r. poz. 490).

ak