Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1186/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-09-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art.11
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 122, art. 181, art. 187 § 1, art. 191
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a)
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia WSA del. Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 3 września 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. sp.j. z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 4 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 1167/16 w sprawie ze skargi D. sp.j. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 8 listopada 2016 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. oraz wrzesień, październik i listopad 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. sp.j. z siedzibą w P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Wyrokiem z 4 kwietnia 2017 r. w sprawie I SA/Łd 1167/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę D. spółki jawnej z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 8 listopada 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. oraz miesiące od września do listopada 2011 r.

1.2. Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organu odwoławczego co do tego, że Skarżąca - wobec treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm., dalej: u.p.t.u.) - nie była uprawniona do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach VAT wystawionych przez Z. K., prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą S. Ustalono bowiem, że opisane w przedmiotowych fakturach transakcje sprzedaży palet drewnianych i elementów palet nie zostały zrealizowane przez wystawcę tychże faktur, tj. Z. K., o czym Skarżąca przy dołożeniu należytej staranności kupieckiej powinna była wiedzieć.

2. Skarga kasacyjna.

2.1. Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając WSA w Łodzi w skardze kasacyjnej naruszenie:

I. przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm., dalej: P.p.s.a.) w związku z art. 122, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 § 1 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej: O.p.), polegające na zaakceptowaniu przez Sąd pierwszej instancji błędnych ustaleń organów podatkowych, że zakwestionowane faktury wystawione przez podmiot S. K. Z., stwierdzające nabycie przez Skarżącego palet drewnianych lub elementów palet, nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy dostawcą a Skarżącą; naruszenie ww. przepisów jest związane z faktem, że m.in.:

a) organy podatkowe obu instancji, czego nie dostrzegł Sąd pierwszej instancji, przesadnie (nienaturalnie) skoncentrowały się na szczegółach związanych z działalnością gospodarczą prowadzoną przez dostawcę, mimo że to Skarżąca była stroną postępowania podatkowego;

b) organy podatkowe obu instancji, czego nie dostrzegł Sąd pierwszej instancji, przesadnie (nienaturalnie) analizowały zdarzenia, na które Skarżąca nie miała realnie żadnego wpływu, związane z dokonywanymi przez dostawcę nabyciami towarów od jego kontrahentów z wcześniejszych etapów obrotu;

c) organy podatkowe obu instancji, czego nie dostrzegł Sąd pierwszej instancji, pominęły możliwości przeprowadzenia dowodów bezpośrednich, takich jak m.in. przesłuchanie świadka M. J.;

d) organy podatkowe obu instancji, czego nie dostrzegł Sąd pierwszej instancji, nie wzięły pod uwagę realiów obrotu gospodarczego paletami i elementami palet w dacie dokonywania spornych transakcji;

e) organy podatkowe obu instancji, a w ślad za nimi Sąd pierwszej instancji, zbagatelizowały kluczową w niniejszej sprawie okoliczność, tj. nie dostrzegły znaczenia dla sprawy tego, iż ze stanu faktycznego ustalonego zgodnie z treścią zgromadzonych dowodów wynika, że Skarżąca nabyła w rzeczywistości od dostawcy palety i elementy palet zgodnie z treścią zakwestionowanych przez organy faktur i dokonała dalszego obrotu tymi towarami, którego to dalszego obrotu nie kwestionują organy podatkowe obu instancji, a co oznacza, że faktury wystawione Skarżącemu przez dostawcę były rzetelne nie tylko pod względem przedmiotowym, ale również pod względem podmiotowym;

- powyższe naruszenie przepisów postępowania miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ Sąd pierwszej instancji, uznając prawidłowość ustaleń organów podatkowych obu instancji, iż czynności określone w fakturach wystawionych przez dostawcę dla Skarżącego w rzeczywistości między tymi podmiotami nie miały miejsca, zaakceptował na tej podstawie faktycznej pozbawienie Skarżącego prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 § 1, art. 210 § 4 O.p., polegające na zaakceptowaniu przez Sąd pierwszej instancji błędnego ustalenia organów podatkowych, że Skarżąca nie dochowała należytej staranności w relacjach handlowych z dostawcą, a tym samym nie działała w dobrej wierze w transakcjach nabycia palet oraz elementów palet, ponieważ nie podjęła wszelkich działań, których można było od niej oczekiwać w celu sprawdzenia dostawcy, do czego doszło na skutek przyjęcia przez organy podatkowe, że okoliczności towarzyszące transakcjom powinny budzić wątpliwości co do rzetelności dostawcy;

- powyższe naruszenie przepisów postępowania miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ Sąd pierwszej instancji, uznając prawidłowość ustalenia organów podatkowych obu instancji, jakoby Skarżąca nie działała w dobrej wierze i nie dochowała należytej staranności w relacjach z dostawcą, zaakceptował na tej podstawie faktycznej pozbawienie Skarżącą prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez dostawcę;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 w związku z art. 121 § 1, art. 122 i art. 123 § 1 O.p., polegające na zaakceptowaniu przez Sąd pierwszej instancji ustalenia przez organ odwoławczy w ślad za organem pierwszej instancji istotnych okoliczności stanu faktycznego sprawy na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w przeważającej części w innych postępowaniach, których stroną nie była Skarżąca, tj. w szczególności na podstawie decyzji podatkowej i wyroku karnego wydanych wobec dostawcy znacznie później, niż miały miejsce transakcje ze Skarżącą, przy równoczesnym nieprzesłuchaniu w charakterze świadka osoby, na okoliczność rzeczywistego i nieodbiegającego od realiów rynkowych charakteru zakwestionowanych transakcji w momencie ich dokonywania; co istotne omawiane naruszenie przepisów wiąże się z pominięciem wniosku, że Skarżąca działała w stosunku do dostawcy z taką samą starannością zarówno w przypadku transakcji i faktur, które zostały zakwestionowane, jak i wobec transakcji i faktur wystawionych przez dostawcę, które w ocenie organów nie budziły nieprawidłowości i nie zostały zakwestionowane;

- powyższe naruszenie przepisów postępowania miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ Sąd pierwszej instancji zaakceptował szerokie odstępstwa organu odwoławczego oraz organu pierwszej instancji od bezpośredniości w gromadzeniu materiału dowodowego, które stworzyły po stronie Skarżącej uzasadnione wrażenie, że wynik jej własnej sprawy został w istocie rzeczy przesądzony w postępowaniach dotyczących innych podmiotów (tj. dostawcy i dostawców dostawcy), mogąc zaś pozyskać dowody bezpośrednie dotyczące okoliczności, na których oparły rozstrzygnięcie, organy zaniechały przeprowadzenia stosownych czynności dowodowych, co w konsekwencji skutkowało naruszeniem zaufania Skarżącej do organów podatkowych;

II. prawa materialnego:

4) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w związku z art. 167, art. 168 lit. a) i art. 178 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE.L. Nr 347 str. 1, dalej: dyrektywa 2006/112/WE), poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe jego zastosowanie, a w konsekwencji pozbawienie Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez dostawcę, pomimo że Skarżący spełnił wszystkie formalne i materialne przesłanki prawa do odliczenia oraz podjął działania, jakich w okolicznościach transakcji z tym podmiotem w momencie dokonywania spornych transakcji można było od niego racjonalnie oczekiwać, w wyniku czego Skarżący ani nie wiedział, ani nie mógł wiedzieć, że zakupy palet i elementów palet od dostawcy mogły wiązać się z nadużyciem prawa w podatku od towarów i usług; omawiane naruszenie prawa materialnego łączy się również z naruszeniem przez Sąd pierwszej instancji art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u., poprzez ich niezastosowanie i uznanie, że Skarżącemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z części faktur wystawionych przez dostawcę.

W związku z powyższym w skardze kasacyjnej wniesiono o:

- uchylenie kwestionowanego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, ewentualnie - uchylenie tego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, poprzez uchylenie decyzji organów obu instancji;

- skierowanie na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana 2012 - Dz. Urz. UE z dnia 26 października 2012 r. Nr C 326 s. 1 i nast.) do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej następującego pytania prejudycjalnego: Czy art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) oraz art. 273 zd. 1 dyrektywy 2006/112/WE w związku z utrwalonym orzecznictwem Trybunału wynikającym m.in. z wyroków: z dnia 21 czerwca 2012 r., C-80/11 i C-142/11, [...] (pkt 61-65) oraz z dnia 22 października 2015 r., C-277/14, [...] (pkt 52, 53), sprzeciwiają się praktyce krajowej, polegającej na kwestionowaniu prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego z powodu rzekomego niestarannego zweryfikowania kontrahenta, w sytuacji gdy podatnik faktycznie nabył towar, czego organy podatkowe nie kwestionują, a także wiedział ze źródeł urzędowych o zarejestrowaniu dostawcy w rejestrze podatników VAT czynnych, w rejestrze przedsiębiorców lub w ewidencji działalności gospodarczej, a jedyną podstawą do przyjęcia, że podatnik nie dochował należytej staranności był późniejszy (wydany kilka lat po dostawie na rzecz podatnika) wyrok karny skazujący dostawcę za posłużenie się nierzetelnymi fakturami wystawionymi dla podatnika oraz decyzja określająca dostawcy podatek do zapłaty w związku z wykazaniem VAT należnego na tzw. rzekomo pustych w ocenie organów podatkowych fakturach wystawionych dla podatnika?

- zasądzenie od organu odwoławczego na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

2.2. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie tej skargi oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego według norm przepisanych.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

3.1. Kwestię sporną w niniejszej sprawie stanowi uprawnienie Strony skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach VAT wystawionych w spornych okresach rozliczeniowych przez Z. K., prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą S. WSA w Łodzi stanął na stanowisku, że - po pierwsze: w niniejszej sprawie organy podatkowe trafnie przyjęły jakoby zakwestionowane faktury były nierzetelne pod względem podmiotowym, to jest wykazana w nich sprzedaż nie została zrealizowana przez Z. K. Ocenę swoją w powyższym zakresie Sąd pierwszej instancji oparł na ustaleniach poczynionych przez organy podatkowe, a także - w związku z art. 11 P.p.s.a. - prawomocnym wyroku Sądu Rejonowego w S. II Wydział Karny z 28 kwietnia 2016 r. w sprawie [...], którym uznano Z. K. winnego m.in. tego, że w okresie od 21 czerwca 2010 r. do 15 lutego 2013 r. wystawił co najmniej 492 nierzetelne faktury sprzedaży (w tym wszystkie faktury zakwestionowane przez organy podatkowe w niniejszej sprawie), czym naruszył art. 62 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1958 ze zm., dalej: k.k.s.). Po drugie, Sąd pierwszej instancji za organami podatkowymi uznał, że Skarżąca, zachowując należytą staranność kupiecką, powinna była wiedzieć, że przedmiotowe faktury były nierzetelne, a zatem nie przysługiwało Skarżącej prawo do odliczenia podatku naliczonego w nich wykazanego.

Spółka w ramach zarzutów skargi kasacyjnych dotyczących przepisów postępowania kwestionuje zarówno ocenę WSA w Łodzi co do prawidłowości poczynionych przez organy podatkowe ustaleń odnośnie rzeczywistego przebiegu spornych transakcji, jak również w zakresie świadomości Spółki co do ich oszukańczego charakteru.

3.2. Za chybione należy w pierwszej kolejności uznać zarzuty naruszenia:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 § 1 i art. 210 § 4 O.p., poprzez przyjęcie przez Sąd za organami podatkowym, że opisane w zakwestionowanych fakturach transakcje zakupu palet i ich elementów nie miały w rzeczywistości miejsca pomiędzy Skarżącą i wystawcą tychże faktur, to jest Z. K.;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 w związku z art. 121 § 1, art. 122 i art. 123 § 1 O.p., polegające na zaakceptowaniu przez Sąd pierwszej instancji ustalenia przez organ odwoławczy w ślad za organem pierwszej instancji istotnych okoliczności stanu faktycznego sprawy na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w przeważającej części w innych postępowaniach, których stroną nie była Skarżąca.

3.3. W tym miejscu podkreślenia wymaga, że zgodnie z art. 11 P.p.s.a. ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Powyższe oznacza, że sąd administracyjny musi uwzględnić w swoim orzekaniu tego rodzaju wyrok karny (tj. wyrok skazujący), a co najistotniejsze nie ma może podważać ustaleń z niego wynikających w zakresie objętym sentencją tego wyroku. Istnienie takiego wyroku musi być odczytywane jako ograniczające także i same organy podatkowe w zakresie możliwego prowadzenia przez nie postępowania dowodowego oraz wywodzonych na jego podstawie ustaleń faktycznych. To bowiem, co przesądził w sposób prawomocny skazujący wyrok karny w zakresie między innymi strony podmiotowej i przedmiotowej przestępstwa oraz czasu jego popełnienia, nie może być już odmiennie dowodzone w toku prowadzonego postępowania podatkowego i sądowoadministracyjnego. Należy jednocześnie podkreślić, że omawiany przepis - art. 11 P.p.s.a. - nie odnosi się tylko do wyroku skazującego osobę będącą stroną postępowania podatkowego (sądowoadministracyjnego). Związanie to obejmuje także ustalenia dotyczące popełnienia przestępstwa przez inne osoby, na przykład kontrahentów podatnika (por. wyroki NSA: z 26 lutego 2008 r., sygn. akt I FSK 262/07; z 23 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 892/16).

3.4. W świetle powyższego stwierdzić trzeba, że WSA w Łodzi w niniejszej sprawie był - na podstawie art. 11 P.p.s.a. - związany opisanym wyżej wyrokiem SR w S. II Wydział Karny z 28 kwietnia 2016 r. w sprawie [...] co do popełnienia przez Z. K. przestępstwa z art. 62 § 2 k.k.s. na skutek wystawienia co najmniej 492 nierzetelnych faktur sprzedaży. Wśród wymienionych w sentencji wyroku faktur znajdowały się wszystkie zakwestionowane przez organy podatkowe w niniejszej sprawie faktury wystawione na rzecz Skarżącej. Omawiany wyrok karny w zestawieniu z dowodami zgromadzonymi w ramach prowadzonego wobec Skarżącej postępowania podatkowego, w szczególności ostateczną decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. nr [...] z 14 marca 2014 r. wydaną wobec Z. K. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2010 r. do listopada 2011 r., z której wyciąg został włączony jako dowód w niniejszej sprawie, dawał WSA w Łodzi podstawę do uznania za prawidłowe ustaleń poczynionych przez organy podatkowe co do tego, że Z. K. nie był rzeczywistym dostawcą palet i ich elementów do Skarżącej (tj., że sporne faktury były nierzetelne podmiotowo). W opisanej wyżej decyzji m.in. określono Z. K. podatek od towarów i usług do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. z tytułu faktur wystawionych na rzecz Skarżącej w grudniu 2010 r. i w miesiącach od września do listopada 2011 r. Z decyzji tej wynikało, że Z. K. nie dokonywał faktycznej dostawy wyszczególnionych na spornych fakturach towarów, ale firmował sprzedaż realizowaną przez inne niezidentyfikowane podmioty. W sytuacji, gdy zgodnie z art. 194 § 1 O.p. dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone, za udowodnione uznać należy fakty wynikające z ww. decyzji. Strona nie zdołała przy tym skutecznie obalić domniemania prawdziwości ustaleń dokonanych w ramach dokumentu urzędowego, jakim jest opisana wyżej decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. nr [...] z 13 marca 2014 r.

W tym miejscu podkreślenia wymaga, że Strona w trakcie postępowania podatkowego podejmowała próby podważenia mocy dowodowej opisanej decyzji i w tym celu wnosiła o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka - M. J. na okoliczność tego, że zakupiony od niego przez Z. K. towar mógł być przedmiotem dostawy do Skarżącej. Wniosek Strony w tym zakresie nie został jednak uwzględniony. Postanowieniem z 23 czerwca 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. odmówił przeprowadzenia dowodu w postaci przesłuchania w charakterze świadka M. J. Organ pierwszej instancji wyjaśnił, że Z. K. nabywał towar od M. J. w grudniu 2011 r. (3 faktury z 30 grudnia 2011 r. o nr: [...],[...] i [...]). Skoro Z. K. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej kupił towar od M. J. 30 grudnia 2011 r., to przy założeniu, że Z. K. nie posiadał ani też nie wynajmował magazynów i placów, a zakupione przez niego towary były bezpośrednio transportowane do nabywcy, niemożliwym jest aby towary zakupione przez Z. K. od M. J. były dostarczane do Skarżącej odpowiednio w dniach: 16 i 17 grudnia 2011 r., 11 i 19 stycznia 2012 r. Wobec powyższego organ uznał, że wniosek dowodowy pozostawał bez wpływu na przedmiot analizowanej sprawy.

Skarżąca w skardze kasacyjnej sformułowała zarzut w zakresie naruszenia art. 187 § 1 i art. 188 O.p. wskazując na wadliwość stanowiska organu podatkowego pierwszej instancji, a zarazem organu odwoławczego, który podzielił argumentację zawartą w opisanym postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. o odmowie przesłuchania w charakterze świadka M. J. Zarzut ten nie został jednak należycie uzasadniony - argumentacja autora skargi kasacyjnej sprowadza się w zasadzie do stwierdzenia: "Podobnie nie została przesłuchana w postępowaniu w sprawie Skarżącego osoba, która dokonywała sprzedaży części towarów do Dostawcy tj. Pan M. J. Dziwi przy tym ustalenie, że nie ma potrzeby przesłuchiwania tej osoby, bo jak stwierdzono niemożliwe jest, aby z zakupów dokonanych od M. J., towar był dostarczony do Skarżącego.". Jest więc to raczej polemika z oceną organu odwoławczego co do zasadności przesłuchania M. J. w niniejszej sprawie.

W skardze kasacyjnej Skarżąca podnosi również, że w sprawie nie przesłuchano "Skarżącego" oraz Z. K., a także pracowników Skarżącej, tj. L. P., P. K., S. P. i S. K., na okoliczność rzeczywistych dostaw towarów w ramach transakcji opisanych w spornych fakturach. Jednakże Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że Z. K. został w niniejszym postępowaniu przesłuchany w charakterze świadka w dniu 3 lutego 2016 r. (karty 19-21 akt administracyjnych). Podobnie wspólnicy spółki D. zostali przesłuchani w charakterze strony 4 kwietnia 2016 r. (karty 77-80 akt administracyjnych). W aktach sprawy brak jest przy tym wniosku Skarżącej w zakresie przesłuchania ww. pracowników spółki D., a zatem Skarżąca nie może organowi podatkowemu na etapie skargi kasacyjnej stawiać zarzutu niekompletności materiału dowodowego w tym zakresie. Natomiast na wniosek Strony przesłuchano pracowników spółki D., tj. M. D. (karty 83-84 akt administracyjnych), R. G. (karty 47-48 akt administracyjnych), P. G. (karty 49-50 akt administracyjnych) i K. K. (karty 51-52 akt administracyjnych). Przeprowadzono również dowód z przesłuchania S. K. na okoliczność współpracy ze Skarżącą i Z. K. (karty 106-107 akt administracyjnych).

Mając na uwadze fakt, iż w skardze kasacyjnej nie sformułowano zarzutu naruszenia art. 11 P.p.s.a., a także nie podważono w sposób skuteczny prawidłowości przeprowadzonego w sprawie postępowania podatkowego, w szczególności w zakresie gromadzenia i oceny materiału dowodowego, za trafne należy uznać stanowisko WSA w Łodzi co do tego, że opisane w zakwestionowanych fakturach transakcje dostawy na rzecz Skarżącej palet i elementów do palet nie zostały zrealizowane przez Z. K.

3.5. Za chybiony należy również uznać zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 § 1, art. 210 § 4 O.p., polegającego na zaakceptowaniu przez Sąd pierwszej instancji błędnego ustalenia organów podatkowych, że Skarżąca nie dochowała należytej staranności w relacjach handlowych z dostawcą, a tym samym nie działała w dobrej wierze w transakcjach nabycia palet oraz elementów palet, ponieważ nie podjęła wszelkich działań, których można było od niej oczekiwać w celu sprawdzenia dostawcy, do czego doszło na skutek przyjęcia przez organy podatkowe, że okoliczności towarzyszące transakcjom powinny budzić wątpliwości co do rzetelności dostawcy.

W sposób skuteczny nie podważono bowiem oceny organów podatkowych zaakceptowanej przez WSA w Łodzi co do tego, że Skarżąca co najmniej powinna była wiedzieć, że podejmując współpracę ze Z. K. uczestniczy w oszustwie podatkowym.

Za taką oceną - zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej - wskazywały następujące okoliczności:

1) Skarżąca nie dokonała rzetelnej weryfikacji kontrahenta, poprzestając na sprawdzeniu jego działalności od strony czysto formalnej (wspólnicy spółki D. rzekomo mieli wgląd w dokumenty rejestrowe Z. K.); wspólnicy skarżącej Spółki, mimo podjęcia współpracy z nowym kontrahentem z końcem 2010 r., nigdy nie byli w jego siedzibie, która de facto znajdowała się w jego mieszkaniu w bloku - Z. K. nie posiadał żadnego zaplecza do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie produkcji i handlu paletami i elementami palet, nie posiadał ani nie wynajmował powierzchni magazynowych;

2) brak pisemnych umów o współpracy i zamówień, pomimo regularnych transakcji o stosunkowo dużych wartościach;

3) Skarżąca nie interesowała się skąd pochodził towar nabywany od Z. K., miała wiedzę jedynie odnośnie tego, że część towaru przywożona była z Ukrainy, co w sytuacji, gdy powszechnie wiadome jest, iż w handlu takim towarem (paletami) oszustwa w zakresie podatku od towarów i usług są szczególnie częste - zdaniem organu - oznacza, że kryteria należytej staranności powinny być bardziej rygorystyczne; B. P. zeznała: "Pytaliśmy, jak były CMR-ki to widać było, że towar jest z zagranicy. Kilka razy nasz samochód przywoził towar więc wiedzieliśmy skąd przywożony był towar. Jak przyjeżdżał samochód zewnętrzny to kierowca mówił tylko, że to palety od K. nie zdradzał skąd przywoził towar."; przesłuchani w charakterze świadków pracownicy Skarżącej zeznali z kolei, że dostawali od B.P. ustne polecenie transportu towaru kupionego od Z. K. z placu należącego do S. K., podczas gdy ten zeznał, że na jego placu nie był składowany towar będący własnością Z. K.; żaden z przesłuchanych pracowników Skarżącej nie znał przy tym osobiście Z. K., mimo że regularnie bywał on w siedzibie Skarżącej;

4) mimo że B. P. była obecna przy wystawianiu faktur i osobiście je odbierała od Z. K. nie zwracała uwagi na różnice w numeracji pomiędzy oryginałem i kopią tychże faktur, tymczasem jeżeli była ona świadkiem wystawiania faktur to - zdaniem organu - musiała zdawać sobie sprawę z tego, że oryginał i kopia na druku samokopiującym powinien mieć ten sam numer;

5) różnice pomiędzy kwotami widniejącymi na fakturach znajdujących się w posiadaniu Skarżącej, a przelewanymi na rachunek sprzedawcy;

6) zaniechanie korygowania przez Sprzedawcę faktur w przypadku reklamacji towaru.

W skardze kasacyjnej nie zakwestionowano w sposób skuteczny powyższej oceny organu odwoławczego zaakceptowanej przez WSA w Łodzi w zaskarżonym wyroku.

Nie można zgodzić się ze Skarżącą co do tego, że organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji analizując okoliczności świadczące o niezachowaniu przez Skarżącą należytej staranności nie wzięły pod uwagę realiów prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie handlu paletami i elementami palet, z którymi wiążą się mniej rygorystyczne wymogi dokumentowania źródeł pochodzenia towaru. Przede wszystkim podkreślenia wymaga, że argumentacja Skarżącej w powyższym zakresie mogłaby być uznana za zasadną w przypadku handlu używanymi i uszkodzonymi paletami, tymczasem z materiału dowodowego sprawy wynika, iż przedmiotem transakcji udokumentowanych spornymi w tejże sprawie fakturami był zakup wyłącznie nowych palet i ich elementów oraz drewna. W tej sytuacji brak jest podstaw do przyjęcia, że zaniechanie Skarżącej w kwestii zweryfikowania legalności źródła pochodzenia nabywanych towarów należy rozważać w kategorii nienależytej staranności, zwłaszcza że Skarżąca nie wykazała, że zachodziły obiektywne okoliczności pozwalające uznać, że Z. K. był podmiotem gospodarczym godnym zaufania. Podobnie zresztą trzeba ocenić okoliczność, iż Skarżąca, dokonując ze Z. K. regularnych transakcji o stosunkowo wysokich wartościach, nie zawarła z nim pisemnej umowy o współpracę, nie zadbała praktycznie o jakąkolwiek (poza fakturami) dokumentację potwierdzającą poszczególne dostawy. Nie jest w tym zakresie usprawiedliwieniem argumentacja Skarżącej, że taki sposób prowadzenia działalności gospodarczej praktykowała ona również we współpracy z innymi przedsiębiorcami. W ustalonych bowiem okolicznościach dotyczących dostaw od Z. K. należy uznać takie zachowanie Skarżącej za brak przezorności i należytej staranności kupieckiej. Na ocenę w zakresie braku należytej staranności Skarżącej nie wpływa również fakt, iż Z. K. miał być jedynie pośrednikiem w handlu paletami i elementami palet, a co za tymi idzie Skarżącej nie interesowało jego zaplecze techniczne. Takie stanowisko Skarżącej świadczy o tym, iż faktycznie nie interesowała się ona pochodzeniem towaru i jego legalnością, a zależało jej jedynie na tym, aby towar był dostarczony w odpowiedniej ilości, jakości i w odpowiedniej cenie. Powyższe oznacza, że Skarżąca z góry dopuszczała możliwość pochodzenia kupowanego od Z. K. towaru z nielegalnego źródła, a to z kolei wskazuje, że nie zachowała ona należytej staranności kupieckiej w tym zakresie.

3.6. Wobec uznania za zasadną wyrażoną w kwestionowanym wyroku ocenę WSA w Łodzi co do prawidłowości ustaleń poczynionych przez organy podatkowe w niniejszej sprawie odnośnie tego, że sporne faktury wystawione na rzecz Skarżącej dokumentują dostawy towarów niezrealizowane przez wystawcę tychże faktur (Z. K.), o czym Skarżąca - zachowując należytą staranność kupiecką - powinna była wiedzieć, za trafne należy uznać również stanowisko Sądu pierwszej instancji w kwestii tego, że Skarżącej nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego wykazanego w przedmiotowych fakturach.

W tym miejscu przypomnienia wymaga, że zgodnie z art. 86 ust.1 u.p.t.u. podatnik, o którym mowa w art. 15 tej ustawy, ma co do zasady prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Zgodnie natomiast z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. W świetle jednolitego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ochrona prawna przysługuje podatnikowi, który na podstawie obiektywnych przesłanek nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że transakcja wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku od wartości dodanej, czyli wykazał się należytą starannością i dbałością o własne interesy w obrocie gospodarczym (por. wyroki: z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 [...], z 6 września 2012 r. w sprawie C-324/11 [...], a także z 6 grudnia 2012 r. w sprawie C-285/11 [...] oraz z 31 stycznia 2013 r. w sprawach C-642/11 [...] i C-643/11 [...]).

Mając powyższe na uwadze za chybiony należy uznać sformułowany w rozpatrywanej skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w związku z art. 167, art. 168 lit. a) i art. 178 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE.

3.7. Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził przy tym podstaw do wystąpienia do TSUE z przedstawionym w skardze kasacyjnej pytaniem prejudycjalnym, gdyż nie jest to niezbędne do wydania wyroku w niniejszej sprawie. Przede wszystkim wniosek Skarżącej opiera się na błędnym założeniu, że w rozpatrywanej sprawie skazujący wyrok karny oraz decyzja wydana wobec kontrahenta Skarżącej były jedyną podstawą stwierdzenia, że Skarżąca dokonując spornych transakcji nie zachowała należytej staranności kupieckiej. Tymczasem przedmiotowy wyrok karny, jak i decyzja wydana wobec Z. K., same z siebie wprost nie determinowały oceny w zakresie świadomości (należytej staranności) Skarżącej odnośnie oszukańczego charakteru dostaw opisanych w zakwestionowanych fakturach. Dopiero bowiem analiza obiektywnych okoliczności towarzyszących spornym transakcjom, na podstawie których zapadł ów wyrok i decyzja wymiarowa wobec Z. K., a także szeregu dowodów zebranych w sprawie, w sposób prawidłowy doprowadziła do przyjęcia, że zachowując należytą staranność kupiecką Skarżąca powinna była wiedzieć, że uczestniczy w transakcjach mających na celu oszustwo w podatku od towarów i usług.

3.8. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

O kosztach postępowania orzeczono w oparciu o art. 204 pkt 1 P.p.s.a.