Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 1301/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2014-04-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.21 ust.1 pkt 1
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Kazimierz Maczewski, Sędziowie Sędzia WSA Anna Sokołowska,, Sędzia WSA Elżbieta Woźniak (spr.), Protokolant starszy sekretarz sądowy Edyta Wójtowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 kwietnia 2014 r. sprawy ze skargi Y. P. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Sz. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w B. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu [...] r. [...] [...] Spółka [...] z siedzibą w S. (zwana dalej: "Spółka") złożyła, uzupełniony pismem z dnia [...] r., wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie poboru zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu wypłaty nierezydentowi odsetek w związku z zawartą umową cash poolingu.

We wniosku Spółka podała, że jest spółką zależną jednego z największych światowych koncernów [...] z siedzibą w N. (zwanego dalej: "[...]"), lidera międzynarodowego rynku nawozowego. Koncern jest firmą o globalnym zasięgu, zajmującą się produkcją środków dla rolnictwa oraz ochrony środowiska. Jako [...] na świecie dostawca nawozów mineralnych [...] prowadzi swoją działalność w ponad [...] krajach na świecie, m.in. w Polsce (poprzez spółkę zależną - Wnioskodawcę), w Polsce nie posiada zagranicznego zakładu w rozumieniu art. 4a pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Spółka, w celu lepszego zarządzania płynnością finansową i zasobami pieniężnymi rozważa przystąpienie do kompleksowego systemu rozliczeń w ramach tzw. cash poolingu. System cash pooling będzie zorganizowany przez [...], który będzie pełnić rolę tzw. agenta rozliczeniowego systemu. Rozliczenia będą dokonywane przy udziale zagranicznego banku oraz banku polskiego, których rola będzie ograniczona do założenia i utrzymywania rachunków rozliczeniowych oraz wykonywania przelewów pieniężnych związanych z systemem. System cash pooling, do którego Spółka zamierza przystąpić będzie opierać się na następujących założeniach:

1. Rozliczenia w ramach systemu będą dokonywane przez Bank z siedzibą

w N. oraz Bank PL z siedzibą w Polsce, na podstawie umowy zawartej pomiędzy Wnioskodawcą, [...], Bankiem i Bankiem PL. Spółka przystąpi do umowy, do której uprzednio przystąpiły inne spółki z grupy, korzystające

z systemu zarządzania płynnością finansową.

2. [...], działający jako agent rozliczeniowy, otworzy w Banku rachunek rozliczeniowy (tzw. rachunek [...] lub rachunek [...]; z ang. [...] [...] lub [...] [...]t), za pośrednictwem którego realizowane będą operacje zarządzania płynnością finansową uczestników systemu. Wynagrodzenie dla Banku i Banku PL z tytułu pośredniczenia w operacjach zarządzania płynnością finansową płacone będzie przez [...] na podstawie uzgodnień zawartych

w aneksie zawartym pomiędzy [...], Bankiem i Bankiem PL. Spółka nie będzie ponosić z tego tytułu żadnych kosztów, w szczególności nie będzie wypłacać ani Bankowi, ani Bankowi PL, ani [...], ani żadnej innej spółce z grupy jakiegokolwiek wynagrodzenia. Przystąpienie do systemu cash poolingu nie powoduje również możliwości otrzymania przez Spółkę jakiegokolwiek wynagrodzenia, zarówno od Banku PL, jak i od [...] i innych spółek z grupy.

3. Spółka, jako uczestnik cash poolingu, będzie posiadać odrębny rachunek bankowy w Banku PL, tzw. [...] (z ang. [...]), uczestniczące w systemie rozliczeń.

4. Transfery pieniężne w ramach cash poolingu będą dokonywane pomiędzy [...], a rachunkiem głównym.

5. Operacje zarządzania płynnością finansową będą polegać w szczególności na:

* transferowaniu środków zgromadzonych na [...] uczestników systemu [...] na rachunek główny (tzw. koncentracja środków na rachunku podstawowym, z ang. [...]);

* transfery będą następować automatycznie pod koniec każdego dnia roboczego (założeniem jest, aby każde subkonto posiadało na koniec każdego dnia roboczego saldo zerowe);

* środki zgromadzone na rachunku głównym będą w dalszej kolejności rozdzielane pomiędzy uczestników systemu w zależności od indywidualnych zapotrzebowań;

* w konsekwencji ww. operacji subkonta uczestników systemu cash pooling będą pod koniec każdego dnia wyzerowane. Wygenerowane nadwyżki środków pieniężnych będą natomiast zgromadzone na rachunku głównym. W efekcie oznacza to, że [...] na koniec danego dnia roboczego albo pokrywa deficyt na subkoncie uczestnika systemu cash pooling, albo otrzymuje wynikającą z tego rachunku nadwyżkę, przekazując ją na rachunek główny;

* wszystkie rachunki bankowe Spółki uczestniczące w systemie rozliczeń prowadzone będą w złotówkach.

Spółka, poza umową podstawową z Pool Leaderem i Bankiem, zawrze odrębną umowę z [...] dotyczącą tzw. wewnętrznego konta bankowego. Konto to założone zostanie w ramach wewnętrznego systemu bankowego "[...]" celem odrębnego księgowania każdej transakcji wykonanej w ramach opisanego powyżej systemu cash pooling. Księgowania odbywać się będą w tej samej dacie i kwocie co księgowania na rachunku głównym (będą odzwierciedlać wszelkie operacje dokonywane pomiędzy subkontami a rachunkiem głównym). Rachunek wewnętrzny stworzony będzie celem dokonywania rozliczeń odsetkowych pomiędzy Spółką a [...]. Na podstawie księgowań dokonanych na ww. koncie [...] będzie kalkulować należne wynagrodzenie, a Spółka kontrolować wysokość uzyskanego przychodu (z otrzymanych odsetek) bądź wygenerowanych kosztów (odsetki zapłacone) dla celów księgowych i podatkowych. Umowa wewnętrznego konta bankowego przewiduje rozliczenie finansowe wyłącznie pomiędzy Spółką a [...]. Spółka nie będzie otrzymywać od pozostałych uczestników cash poolingu jakiegokolwiek wynagrodzenia, w szczególności za udostępnianie środków pieniężnych podmiotom biorącym udział w systemie rozliczeń. Inne spółki z grupy także posiadają wewnętrzne konta bankowe założone na podstawie odrębnych umów zawartych z [...].

Rozliczenia odsetkowe oraz zasady ustalania wynagrodzenia na rzecz [...]

w związku z umową wewnętrznego konta bankowego będą wyglądać następująco:

* jeśli za dany dzień na rachunku wewnętrznym danego uczestnika systemu wystąpi saldo dodatnie, przysługiwać mu będą odsetki kredytowe;

* jeśli natomiast za dany dzień na rachunku wewnętrznym uczestnika wystąpi saldo ujemne rozliczeń pomiędzy rachunkami bankowymi uczestniczącymi w systemie, uczestnik będzie z tego tytułu obciążony odsetkami debetowymi;

* rozliczenia, o których mowa powyżej, dokonywane są w oparciu o salda zaksięgowane na rachunku wewnętrznym Spółki na bazie miesięcznej, co oznacza, że na koniec danego miesiąca Spółka będzie albo uprawniona do otrzymania od [...] odsetek, albo zobowiązana do zapłacenia na rzecz [...] odsetek;

* wysokość odsetek należnych Spółce albo [...] ustalana będzie na podstawie wewnętrznych uregulowań odnośnie transakcji finansowych pomiędzy podmiotami z koncernu. Zarówno wypłacane przez Spółkę, jak i otrzymywane przez [...] kwoty będą uwzględniały m.in. wynagrodzenie należne na rzecz [...] z tytułu obsługi wewnętrznego rachunku bankowego.

W związku z tak określonym zaistniałym stanem faktycznym, Spółka zwróciła się z pytaniem: "Czy w związku z wypłatą na rzecz [...] odsetek w związku

z funkcjonowaniem wewnętrznego rachunku bankowego Spółka będzie zobowiązana pobrać w Polsce podatek "u źródła" według stawki wynikającej z art. 11 ust. 2 Konwencji miedzy Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowanie w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Warszawie dnia 9 września 2009 r., pod warunkiem posiadania w momencie wypłaty certyfikatu rezydencji [...]?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie oceny stanu faktycznego oraz przywołując wskazane niżej przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: art. 3 ust.2, 26 ust. 1, 21 ust. 1, art. 22 ust. 1 oraz przepisy podpisanej

9 września 2009 r. Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii

w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 2010 r. Nr 134, poz. 899 ze zm., zwanej dalej: "Konwencja"), tj: art. 11 ust.1, art. 11 ust. 2, art. 11 ust. 4, art.11

ust. 5, art. 11 ust. 6, Spółka wyraziła pogląd, że dokonując wypłat odsetek na rzecz [...] w związku z zawartą umową wewnętrznego rachunku bankowego, będzie zobowiązana do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego o stawce w wysokości 5%, wynikającej z art. 11 ust. 2 Konwencji. Dodała przy tym, że warunkiem pobrania podatku o tej stawce jest posiadanie, zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy, certyfikatu rezydencji [...].

Spółka wyjaśniła nadto, że z analizy podanych powyżej regulacji wynika, że możliwość pobrania podatku "u źródła" o stawce 5% następuje wyłącznie w sytuacji wypłaty odsetek, jeżeli podmiot je otrzymujący jest osobą uprawnioną (z ang. "beneficial owner"). Konwencja wprowadziła klauzulę "beneficial owner", co oznacza, że do zastosowania obniżonej stawki podatku "u źródła" nie wystarcza sam fakt posiadania siedziby w określonym państwie (Norwegia, Polska) przez odbiorcę odsetek (tak Komentarz do Modelowej Konwencji w Sprawie Podatku od Dochodu i Majątku. Wersja skrócona 15 lipca 2005, Warszawa 2006, s. 175 ). Oznacza to, że za osobę uprawnioną nie można uznać podmiotu, który - pomimo posiadania siedziby w państwie-stronie danej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania - wyłącznie pośredniczy w przekazywaniu wypłacanych odsetek do innego podmiotu, posiadającego nieograniczoną możliwość korzystania z otrzymanego dochodu. Tylko podmiot, który w nieograniczony sposób korzysta z otrzymanych odsetek może zostać uznany za osobę uprawnioną do odsetek w znaczeniu użytym w art. 11 ust. 2 Konwencji.

W przeciwnym wypadku, tj. jeśli otrzymujący odsetki podmiot nie stanowi osoby uprawnionej, polski podmiot wypłacając należności z tytułu odsetek powinien, jako płatnik, pobrać zryczałtowany podatek według stawki określonej w art. 21 ust. 1 ustawy (20%).

W sytuacji będącej przedmiotem opisanego zdarzenia przyszłego, [...] zawrze dwie odrębne umowy. Po pierwsze, Spółka stanie się częścią wewnątrzgrupowego systemu cash poolingu, czyli formy efektywnego zarządzania środkami finansowymi w ramach grupy kapitałowej (umowa cash poolingu w wariancie cash concentrating). Umowa ta ma charakter wyłącznie techniczny - na jej podstawie Bank i Bank PL dokonywać będzie stosownych przemieszczeń środków finansowych pomiędzy podmiotami odpowiednimi rachunkami bankowymi, by na koniec każdego dnia roboczego subkonto Spółki wykazywało saldo zerowe. Spółka przystąpi do istniejącej umowy cash poolingu, którą z Pool Leaderem oraz Bankiem i Bankiem PL zawarły inne spółki z grupy. Jednakże ta umowa nie powoduje powstania jakichkolwiek obowiązków i uprawnień o charakterze finansowym pomiędzy Spółką a Bankiem, Bankiem PL, [...] oraz innymi podmiotami z grupy. Oznacza to, że w związku z umową dotyczącą cash poolingu Spółka nie będzie przenosić ani otrzymywać własności środków pieniężnych do i od innych spółek z grupy, ani bezpośrednio, ani za pośrednictwem [...]. Jednocześnie Spółka zawrze z [...] umowę dotyczącą prowadzenia wewnętrznego rachunku bankowego. Dzienne księgowania na tym rachunku będą odpowiadać operacjom dokonywanym na rachunkach Spółki w ramach cash poolingu. Wartość sald na rachunku wewnętrznym w ujęciu miesięcznym jest z kolei wyznacznikiem, czy Spółka jest zobowiązana do zapłaty na rzecz [...] odsetek, czy też jest uprawniona do ich otrzymania. Jednakże wszelkie rozliczenia finansowe, jakie będą miały miejsce po podpisaniu umowy prowadzenia wewnętrznego rachunku bankowego, dotyczyć będą wyłącznie dwustronnej relacji Spółka – [...]. [...], otrzymując od Spółki odsetki w związku z odpowiednim miesięcznym stanem salda na rachunku wewnętrznym, nie będzie traktowany jako podmiot, który pośredniczy w przekazywaniu odsetek na rzecz innych podmiotów z grupy. [...] będzie zarówno podmiotem otrzymującym od Spółki odsetki, jak również prawnym właścicielem tych odsetek, należnych i wypłacanych na podstawie umowy o prowadzenie wewnętrznego konta bankowego. Inne spółki z grupy również korzystają z rachunków założonych w wewnątrzgrupowym systemie bankowym na podstawie odrębnych umów zawartych indywidualnie z [...]. Spółki te, będąc równocześnie uczestnikami systemu cash pooling, także mogą otrzymywać od [...] lub wypłacać do niego odsetki na analogicznych zasadach, które dotyczyć będą Spółki. Tym niemniej, przekazując lub otrzymując odsetki, każda ze spółek z grupy działa wyłącznie na podstawie dwustronnej relacji (z [...]). W zakresie płatności wynikających z zawartych umów dotyczących wewnętrznych rachunków bankowych, własność środków pieniężnych przechodzi wyłącznie od danej spółki z grupy do [...] albo od [...] do danej spółki z grupy. Spółki z grupy nie przekazują natomiast sobie nawzajem jakichkolwiek płatności w związku z funkcjonowaniem wewnętrznych rachunków bankowych. Z tych przyczyn uznać należy, że [...] jest "osobą uprawnioną do odsetek", o której mowa w art. 11 ust. 2 Konwencji.

Interpretacją z dnia [...] r. nr [...], doręczoną Spółce [...]r., Dyrektor Izby Skarbowej w B. działający z upoważnienia Ministra Finansów uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

Odnosząc się do ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia

w sprawie oraz pytania zadanego przez podatnika, organ wyjaśnił, że w świetle przepisów Konwencji, na odsetki wypłacane z terytorium państwa źródła za granicę,

w myśl generalnej reguły, nie może być nałożony podatek u źródła w wysokości przekraczającej 5 procent kwoty brutto tych odsetek. Polska zobowiązała się przyznać powyższe korzyści traktatowe rezydentom drugiego Umawiającego się Państwa pod warunkiem, że odbiorcą odsetek jest osoba faktycznie do nich uprawniona.

Z Komentarza do Konwencji Modelowej OECD wynika, iż postanowienia umów

o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie dotyczącym odsetek mają zastosowanie jedynie w przypadku, gdy to podmiot uzyskujący odsetki posiada status rzeczywistego odbiorcy ("beneficial owner"), czyli jest podmiotem, którego prawo do dysponowania otrzymaną płatnością nie ma wyłącznie formalnego charakteru.

W związku z powyższym, w sytuacji, gdy płatność dokonywana jest na rzecz pośrednika będącego rezydentem określonego państwa, który następnie przekazuje tę płatność ostatecznemu odbiorcy, państwo, w którym powstaje dana płatność, nie jest zobowiązane do zastosowania wobec tego pośrednika postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Sam bowiem fakt bycia rezydentem określonego państwa i otrzymania płatności nie jest wystarczającym warunkiem do skorzystania z postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania w sytuacji, gdy prawo do dysponowania dochodem ma ograniczony charakter. Oznacza to, iż postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania mają zastosowanie wyłącznie do podmiotów będących faktycznymi odbiorcami odsetek.

Dalej organ stwierdził, że zaprezentowany w niniejszej sprawie model cash poolingu jest umową, na mocy której beneficjentem odsetek wypłacanych przez uczestnika systemu od środków służących pokryciu salda ujemnego na jego rachunku nie jest wyłącznie [...], gdyż w przekazywanych przez [...] środkach mogą mieścić się również fundusze innych uczestników systemu, których saldo wykazane na rachunku było dodatnie. Organ zwrócił uwagę, że wypłacane następnie odsetki, stanowiące zapłatę za możliwość skorzystania ze środków innych uczestników systemu, stanowią należność przysługującą tym uczestnikom. Taka sytuacja doprowadziła do stwierdzenia, że organ nie podzielił stanowiska Spółki, że [...] będzie posiadał w opisanym systemie cash-poolingu status "beneficial owner"

w stosunku do całości odsetek wypłacanych przez Spółkę.

W konsekwencji powyższego organ wyraził pogląd, że odsetki płacone przez Spółkę na rzecz [...] będą podlegały opodatkowaniu "u źródła" według stawki 5% wynikającej z Konwencji, pod warunkiem, iż [...] będzie rzeczywistym właścicielem wypłacanej należności odsetkowej (tj. odsetki te będą jemu należne

z tytułu pokrycia salda debetowego Spółki swoimi nadwyżkami finansowymi) oraz udokumentuje on swoją siedzibę dla celów podatkowych właściwym certyfikatem rezydencji.

Nie zgadzając się z ww. interpretacją indywidualną Spółka pismem z dnia

[...] r. wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Dyrektor Izby Skarbowej w B. stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Na ww. interpretację indywidualną Spółka złożyła skargę w Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym w Szczecinie wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji

w całości.

Skarżąca zarzuciła naruszenie:

- art. 11 ust. 2 Konwencji w związku z art. 14c §1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia

1997 r. Ordynacja podatkowa (zwanej dalej: "O.p."), poprzez przyjęcie, że Spółka nie może pobrać zryczałtowanego podatku "u źródła" według stawki wynikającej

z Konwencji przy braku odniesienia się przez Dyrektora Izby Skarbowej

w B. do podanych we wniosku okoliczności funkcjonowania systemu cash pooling,

- art. 121 §1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez brak jakiegokolwiek odniesienia się Dyrektora Izby Skarbowej w B. do otrzymanej wcześniej przez Spółkę interpretacji indywidualnej i zignorowanie zajętego w niej stanowiska.

W uzasadnieniu skargi Spółka przywołała argumentację zawartą we wniosku

o wydanie interpretacji oraz zarzuciła dodatkowo, że organ w ogóle nie wziął pod uwagę podanych powyżej okoliczności. Uzasadnienie interpretacji sprowadziło się do ogólnego przedstawienia na czym polega abstrakcyjnie rozumiana umowa cash poolingu i jak jest w niej rola leadera, bez wnikania w szczegóły konkretnie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego. Zdaniem Spółki organ pominął najważniejszy w sprawie czynnik, to jest że wszelkie rozliczenia finansowe w związku z udziałem każdej spółki z koncernu [...] w wewnątrzgrupowym systemie cash poolingu opierają się na podstawie dwustronnej relacji z [...]. W ramach tej (i tylko tej) relacji umownej, przepływy finansowe w związku z cash poolingiem następują pomiędzy [...] a [...]. W tym cash poolingu Spółka nie jest związana obowiązkami i uprawnieniami natury finansowej z innymi podmiotami koncernu. W zakresie płatności wynikających z zawartych umów dotyczących wewnętrznych rachunków bankowych, własność środków pieniężnych przechodzi wyłącznie od danej spółki do grupy [...]. albo z [...]. do danej grupy [...]. Spółki z grupy nie przekazują natomiast sobie nawzajem jakichkolwiek płatności w związku z funkcjonowaniem wewnętrznych rachunków bankowych.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w B., wnosząc

o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Spór pomiędzy skarżącą spółką a Ministrem Finansów, zgodnie z literalnym brzmieniem pytania zawartego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej,

a także rodzajem argumentacji przytoczonej w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, koncentruje się wokół uprawnienia skarżącej spółki do zastosowania 5 % stawki podatku dochodowego od osób prawnych do opodatkowania tym podatkiem odsetek, które mogą być w przyszłości wypłacane przez spółkę – uczestnika systemu cash-poolingu – leaderowi tego systemu, w związku z korzystaniem przez spółkę ze środków pieniężnych, udostępnionych jej w ramach funkcjonowania struktury wzajemnej konsolidacji rachunków uczestników, na pokrycie ewentualnych niedoborów na jej rachunku bankowym. Przyjmując, że leader systemu cash-poolingu przedstawi certyfikat rezydencji, poświadczający jego rezydencję podatkową na terenie Królestwa Norwegii, spór ten należy rozstrzygnąć z uwzględnieniem regulacji Konwencji, której art. 11 dotyczy opodatkowania między innymi odsetek. Zgodnie z art. 11 ust. 1 Konwencji odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Jednakże w myśl art. 11 ust. 2 Konwencji odsetki takie mogą być również opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z ustawodawstwem tego Państwa, ale jeżeli odbiorca odsetek jest ich właścicielem, podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 procent kwoty brutto tych odsetek. Właściwe władze Umawiających się Państw ustalą w drodze wzajemnego porozumienia sposób stosowania tego ograniczenia.

Z przytoczonych wyżej regulacji wynika, że postanowienia Konwencji pozwalają na opodatkowanie u źródła - w Polsce, podatkiem dochodowym od osób prawnych odsetek, prawo do których powstało na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, ogranicza jednak wysokość stawki tego podatku do wysokości 5 %. Przedmiotowe ograniczenie czyni istotną różnicę, jeżeli chodzi o ogóle zasady opodatkowania tego typu przychodów, albowiem zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stawka podatku dochodowego od odsetek wynosi 20 %. Dając prymat postanowieniom umów międzynarodowych, tj. umowom o unikaniu podwójnego opodatkowania, ustawodawca, w art. 21 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wyraźnie artykułuje, że przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Zgodnie z brzmieniem art. 11 ust. 2 Konwencji, jego zastosowanie uzależnione jest jednak od możliwości przypisania konkretnemu podmiotowi - osobie odbierającej odsetki - cechy ich właściciela. Jest to więc warunek sine qua non skorzystania z preferencyjnej – 5 % stawki podatku. Konwencja nie zawiera jednakże definicji pojęcia "właściciel odsetek", co rodzi pewne problemy interpretacyjne z zastosowaniem wyżej wymienionego przepisu. W ocenie Sądu właściciel odsetek, to taki podmiot, który ma prawo samodzielnie w znaczeniu prawnym w własnym imieniu nimi dysponować. Nie będzie właścicielem odsetek podmiot, który zobowiązany jest do przekazania ich na rzecz innego podmiotu, a będzie nim podmiot, który będzie mógł we własnym imieniu nimi zadysponować. Rację należy przyznać organowi interpretacyjnemu co do tego, że istotną wskazówkę interpretacyjną w tym względzie zawiera Konwencja Modelowa oraz oficjalny Komentarz do tego aktu, ponieważ stanowiła ona pierwowzór Konwencji, znajdującej zastosowanie w przedmiotowej sprawie. W oparciu o te wskazówki należy więc przyjąć, że przez właściciela odsetek, o którym traktuje art. 11 ust. 2 Konwencji, należy rozumieć podmiot mający prawo do dysponowania nimi (beneficial owner), przy czym chodzi tu o rzeczywiste dysponowanie odsetkami, a nie dysponowanie nimi jedynie w znaczeniu formalnym. Za właściciela nie można uznać więc pośrednika czy też przedstawiciela, który nie dysponuje realnym prawem do nich, nie posiada bowiem prawa do rozporządzania nimi według własnego uznania, gdyż nie działa na swój rachunek .

Skarżąca spółka nie kwestionuje, że w art. 11 ust. 2 Konwencji chodzi właśnie

o właściciela odsetek – w znaczeniu beneficial owner, utrzymuje jednak, że leader spełnia wszelkie kryteria pozwalające na przypisanie mu takiego właśnie przymiotu.

W tej kwestii wskazać należy, że Minister Finansów wskazał w zaskarżonej interpretacji, że odsetki płacone przez Spółkę na rzecz [...] będą podlegały opodatkowaniu "u źródła" według stawki 5 % wynikającej z Konwencji pod warunkiem, iż [..] będzie rzeczywistym właścicielem wypłacanej należności odsetkowej oraz udokumentuje on swoją siedzibę dla celów podatkowych właściwym certyfikatem rezydencji. Zatem organ podzielił stanowisko Spółki jedynie co do sytuacji, gdy [...] będzie rzeczywistym właścicielem odsetek, czyli takim, któremu przysługuje uprawnienie do dysponowania nimi według własnej woli.

Odmiennie sytuacja będzie się przedstawiała, gdy funkcjonując w ramach struktury cash - poolingu leader, będzie jedynie faktycznym odbiorcą odsetek (to jemu mają być jedynie przekazywane odsetki przez uczestników, którzy otrzymali środki na pokrycie sald ujemnych na swoich rachunkach), wówczas nie działa on jako podmiot samodzielny i niezależny, który realizuje we własnym imieniu i na własny rachunek swoje interesy gospodarcze. Zakres jego uprawnień i obowiązków jest bowiem ściśle związany z funkcjonowaniem całego systemu, tworzonego przez wszystkich jego uczestników i im, oraz ich interesom podporządkowany. W tym miejscu wskazać należy, że pełnienie roli leadera nie byłoby możliwe w oderwaniu od powiązań i relacji łączących poszczególnych uczestników struktury cash - poolingu, wobec których leader pełni w rzeczywistości rolę służebną, podejmując jedynie te czynności, które zostały wcześniej uzgodnione w umowie przez jej strony.

Z samej istoty stosunku zobowiązaniowego cash - poolingu, ukształtowanego na podstawie umowy o tej samej nazwie wynika, że zadaniem leadera jest rozliczanie sald na rachunkach bankowych uczestników systemu, tj. obsługa procesu wzajemnej konsolidacji ich kont (proces będzie przebiegał z wykorzystaniem rachunku nadrzędnego leadera), prowadzonych w ramach grupy, ale także pobieranie odsetek od środków otrzymanych przez uczestników na pokrycie sald ujemnych i przekazywanie odsetek należnym tym uczestnikom systemu, którzy udostępnili nadwyżki środków na swoich rachunkach bankowych, w ramach struktury cash - poolingu. Analizując rolę i pozycję podmiotu pełniącego funkcję leadera podkreślić należy także, że faktyczne działanie systemu, zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego, polegało będzie na zautomatyzowanych transferach, na koniec dnia rozliczeniowego, których tytuł prawny stanowić będzie wielostronna umowa cash - poolingu, konstytuująca całą strukturę systemu wzajemnej konsolidacji rachunków. Transfery te nie będą uzależnione od woli czy też każdorazowego zlecenia wystawionego przez leadera lub któregoś z uczestników, tym samym leader pełnić będzie jedynie rolę podmiotu rozliczającego operacje dokonywane pomiędzy uczestnikami, mającą co do zasady charakter techniczny, dlatego też jego pozycja zbliżona będzie bardziej do roli pośrednika niż właściciela – dysponenta posiadanych środków, mającego prawo korzystać z nich, a także nimi rozporządzać, według własnego uznania.

Niezależnie od powyższego, w tym miejscu należy dodać, że wskazanie w art. 11 ust. 2 Konwencji na "właściciela odsetek" świadczy o tym, że umawiające się strony miały na myśli podmiot, którego prawo do odsetek ma szerszy niż tylko obligacyjny charakter. Taką interpretację znaczenia terminu "właściciel odsetek" potwierdza koncepcja jego wykładni, w oparciu o wskazania Konwencji Modelowej, wywodzona ze znaczenia terminu beneficial owner, która kładzie większy nacisk na aspekt ekonomiczny uzyskania prawa do odsetek, poprzez wskazanie podmiotu, który uzyska realne – rzeczywiste przysporzenie majątkowe, w efekcie wygenerowania prawa do odsetek. Tymczasem z opisu przedstawionego przez spółkę zdarzenia przyszłego wynika, nie wynika że odsetki wpływające na rachunek nadrzędny leadera nie będą dalej redystrybuowane na rachunki podstawowe uprawnionych do nich uczestników, co jest jednym z podstawowych założeń systemu. Nie sposób więc podzielić forsowanej przez skarżącą koncepcji, zgodnie z którą to leader ma być właścicielem wszystkich otrzymanych środków. Minister Finansów w wydanej interpretacji zaznacza, że leader może być uznany za właściciela odsetek, pod warunkiem, że będzie rzeczywistym właścicielem wypłacanej należności odsetkowej (tj. odsetki te będą jemu należne z tytułu pokrycia salda debetowego przysługiwać w związku z udostępnieniem przez niego środków z jego rachunku podstawowego, na podstawie umowy cash - poolingu, z tytułu przekazania nadwyżki na jego koncie. Stwierdzenie to jest prawnie uzasadnione, gdyż w tym wypadku pozycja leadera w systemie będzie odpowiadać roli każdego innego uczestnika.

Skarżąca akcentuje we wniosku, jak również w treści skargi, że struktura cash -poolingu, do której zamierza przystąpić, nie jest strukturą typową, gdyż w związku

z przystąpieniem do tego systemu zawierane są dwie umowy: podstawowa z [...] i Bankiem oraz odrębna od niej umowa wewnętrznego rachunku bakowego "[...]" z [..]. Zdaniem skarżącej pierwsza z tych umów ma charakter techniczny, dotyczy organizacji funkcjonowania systemu a podstawą do rozliczeń finansowych jest dwustronna umowa wewnętrznego rachunku bankowego, której stronami są [...].i Spółka. Podobne dwustronne umowy są zawierane przez inne podmioty systemu. Zdaniem skarżącej zatem w sytuacji wypłaty odsetek podstawą prawną do rozliczenia Spółki z leaderem jest umowa wewnętrznego rachunku bankowego w konsekwencji [...]. należy traktować jako rzeczywistego odbiorcę kwot, a nie pośrednika.

W ocenie Sądu jednak podnoszona przez Spółkę okoliczność zawierania dwóch umów w żaden sposób nie narusza istoty opisanego powyżej systemu cash – poolingu. Nie można zgodzić się ze skarżącą, że pierwsza z umów ma jedynie charakter techniczny, jest to bowiem umowa przystąpienia do systemu i jako taka kształtuje prawa i obowiązki podmiotu, który do systemu przystępuje, można nazwać tę umowę materialną, gdyż to ona skutkuje zwarciem kolejnej umowy już tylko z leaderem systemu dotyczącej rozliczania odsetek. Oczywistą kwestią jest także fakt, że odsetki wpłacane przez Spółkę na rachunek leadera będą odsetkami należnymi za udostępnienie Spółce środków przez uczestników systemu. Leader na podstawie umów podstawowych zawieranych z uczestnikami systemu zobowiązany będzie do rozliczenia się z nimi, zatem w żaden sposób nie będzie można go uznać za właściciela wszystkich odsetek, a jedynie za właściciela tej części odsetek, które mu przypadną z tytułu pokrycia salda debetowego Spółki swoimi nadwyżkami finansowymi.

Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia

30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U.

z 2012 r., poz. 270, ze zm.), oddalił skargę.