Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2489/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-05-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 131
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Agnieszka Olesińska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Waldemar Śledzik, asesor WSA Agnieszka Wąsikowska, Protokolant referent stażysta Paweł Jastrzębski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 maja 2018 r. sprawy ze skargi D. D. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 marca 2017 r. nr 1462-IPPB1.4511.129.2017.1.ES w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz D. D. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

D. D. (dalej: skarżący, strona, wnioskodawca) 13 lutego 2017 r. złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania zwolnienia przedmiotowego wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2016 r. poz. 2032, ze zm.), dalej u.p.d.o.f.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest jedynym spadkobiercą majątku pozostawionego przez jego żonę zmarłą 31 marca 2016 roku. Spadkodawczyni przed śmiercią sprzedała nieruchomości należące do jej majątku osobistego, tj.: nieruchomość w postaci domu (połowy bliźniaka) w W., sprzedaną 8 października 2015 r. oraz siedlisko w T. koło S. , [...] sprzedaną 2 marca 2016 r.

Sprzedaż przez spadkodawczynię nieruchomości nastąpiła przed upływem pięciu lat od daty ich nabycia. Wolą spadkodawczyni było przeznaczenie środków uzyskanych z tytułu sprzedaży nieruchomości na własne cele mieszkaniowe.

Z uwagi na fakt, że spadkodawczyni zmarła przed złożeniem zeznania rocznego za 2015 r. oraz przed zakończeniem roku podatkowego 2016 r., nie mogła złożyć deklaracji podatkowej oraz wykazać kwoty przychodu podlegającego zwolnieniu z opodatkowania na zasadach przewidzianych w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.

Wnioskodawca, na podstawie aktu poświadczenia dziedziczenia z 1 czerwca 2016 r., nabył cały spadek po spadkodawczyni, w tym również środki pieniężne, które otrzymała spadkodawczyni stanowiące cenę sprzedaży nieruchomości.

Wnioskodawca zamierza wydatkować te środki pieniężne na własne cele mieszkaniowe na zasadach przewidzianych w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. oraz ust. 25-30 tego artykułu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wnioskodawca, jako spadkobierca, ma prawo do skorzystania ze zwolnienia przychodu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., jeżeli przeznaczy odziedziczone środki pieniężne uzyskane przez spadkodawczynię z tytułu sprzedaży nieruchomości, na własne cele mieszkaniowe?

Zdaniem Wnioskodawcy, jeżeli przeznaczy on środki pieniężne, uzyskane przez spadkodawczynię z tytułu sprzedaży nieruchomości przed jej śmiercią, na własne cele mieszkaniowe, będzie mógł skorzystać ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.

W ocenie wnioskodawcy, prawo do skorzystania z ulgi przewidzianej w ww. przepisie, która przysługiwała spadkodawczyni, jest prawem majątkowym, a zatem i dziedzicznym, w związku z tym przysługuje także wnioskodawcy, jako jedynemu spadkobiercy, pod warunkiem spełnienia przesłanek wynikających z tego przepisu.

Zdaniem strony, niniejsze uprawnienie nie wynika tylko i wyłącznie z przepisów prawa cywilnego, ale również i z mocy art. 97 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2015 r., poz. 613 ze zm.), dalej: O.p., ponieważ prawo do ulgi mieszkaniowej, określonej w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. stanowi prawo majątkowe, które podlega sukcesji.

Wnioskodawca jako spadkobierca zmarłego podatnika, stosownie do treści art. 97 § 1 O.p. nabył prawo do kontynuowania realizacji przesłanek zwolnienia podatkowego, o jakim stanowi art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., a więc do wydatkowania przychodu, odziedziczonego po spadkodawcy, pochodzącego ze sprzedaży nieruchomości jeszcze przez spadkodawcę, na cele wymienione przez ustawodawcę. Zasadniczo są to tzw. cele mieszkaniowe. Kiedy żyje podatnik, są to cele mieszkaniowe podatnika, ale w przypadku jego śmierci, będą to cele spadkobiercy, tj. w analizowanym stanie faktycznym wnioskodawcy.

W ocenie wnioskodawcy, określone w art. 97 O.p. następstwo prawne statuuje zasadę generalnej sukcesji uprawnień i obowiązków prawno-podatkowych, wynikających zarówno z mocy ustawy (przepisów podatkowych) jak i z decyzji administracyjnych. Nie jest to jednak sukcesja całkowita - obejmująca ogół uprawnień i obowiązków podatkowych, ale sukcesja częściowa - ograniczona do uprawnień i obowiązków majątkowych względnie dotycząca też uprawnień obowiązków niemajątkowych - ale tylko związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Co istotne, ustawodawca nie posługuje się tu kategorią osobistych i nieosobistych uprawnień i obowiązków a jedynie uzależnia szerszy czy węższy zakres sukcesji od zakwalifikowania jakiegoś uprawnienia i obowiązku jako majątkowego lub niemajątkowego.

Natomiast art. 922 § 1 ustawy Kodeks cywilny stanowi, że prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób stosownie do przepisów księgi niniejszej. Z uwagi na fakt, że Ordynacja podatkowa nie definiuje wspomnianych pojęć, zasadnym jest odwołanie do doktryny prawa cywilnego, która dzieli prywatne prawa podmiotowe w oparciu o kryterium interesu, jakie dane prawo ma realizować, na prawa majątkowe "bezpośrednio uwarunkowane ekonomicznym interesem uprawnionego podmiotu" i prawa niemajątkowe, które nie są w ten sposób uwarunkowane. Nauka prawa cywilnego wyraźnie odróżnia też pojęcie praw niemajątkowych od pojęcia praw osobistych, które traktuje jako pojęcie węższe. Wnioskodawca wskazał, że przeniesienie w tej postaci pojęć charakterystycznych dla prawa cywilnego na grunt prawa podatkowego nie spotkało się jednak z całkowitą aprobatą doktryny prawa administracyjnego. Budzić może wątpliwości sens wyodrębnienia praw niemajątkowych podlegających w drodze przejęciu w drodze sukcesji uniwersalnej, które nie miałyby wpływu na sytuację ekonomiczną następców prawnych. W związku z tym, w doktrynie proponowany jest powiązanie ww. podziału z podziałem na prawa i obowiązki podatkowe (materialne), tj. "takie, ze względu na które norma prawa podatkowego ustanowiła daną osobę podmiotem prawa finansowego" i instrumentalne (formalne), takie jak obowiązek zgłaszania pewnych zdarzeń, prowadzenie ksiąg podatkowych, prawo korekty deklaracji/zeznania podatkowego, prawo do składania środków odwoławczych, które "służą podmiotom prawa finansowego do właściwego ukształtowania i doprowadzenia do realizacji uprawnień i obowiązków podstawowych".

Strona powołała się również na Trybunał Konstytucyjny, który w wyroku z 29 maja 2007 r. (sygn. P 20/06) stwierdził, że "Prawa i obowiązki majątkowe podatnika w dziedzinie prawa podatkowego nie mają charakteru osobistego, ponieważ nie są związane z osobą podmiotu tych praw i obowiązków, są natomiast związane z majątkiem danej osoby. Pomimo zupełnie odmiennego charakteru prawnego, tworzą z punktu widzenia gospodarczego jedną całość z prawami i obowiązkami majątkowymi cywilnoprawnymi", a co za tym idzie, również prawo do skorzystania z ulgi podatkowej określonej w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. nabytej przez spadkodawcę, jest prawem majątkowym podlegającym dziedziczeniu.

W interpretacji indywidualnej z 17 marca 2017 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w W. (dalej: DKIS) uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

DKIS na wstępie uzasadnienia przywołał treść art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 30e ust. 2, art. 21 ust. 1 pkt 131, ust. 25 i 26 u.p.d.o.f.

Organ podatkowy podał, że dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości podlega opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym, chyba że podatnik w zeznaniu podatkowym PIT-39 wykaże uzyskany dochód jako podlegający zwolnieniu z opodatkowania na podstawie w art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy. Oznacza to, że w przypadku, gdy podatnik wskaże, że dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości przeznaczy w określonym w ustawie terminie na własne cele mieszkaniowe zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., to obowiązek zapłaty należnego zryczałtowanego podatku od dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości zostaje odroczony.

DKIS wskazał, że sprzedane nieruchomości były własnością żony wnioskodawcy. Jednakże żona wnioskodawcy, która zmarła 31 marca 2016 r., nie zdążyła złożyć zeznania PIT-39 i wskazać, że przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości przeznaczy na własne cele mieszkaniowe. Nie spełniła również warunku terminowego wydatkowania dochodu ze sprzedaży nieruchomości na własne cele mieszkaniowe. Oznacza to, że dochód ten podlega opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym, a obowiązek uiszczenia należnego zryczałtowanego podatku od dochodu uzyskanego przez zmarłą ze sprzedaży ww. nieruchomości przechodzi na spadkobierców, czyli wnioskodawcę.

Zgodnie z art. 7 § 1 O.p. podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu. Obowiązek podatkowy jest więc ściśle związany z konkretną osobą, która wkroczyła w zakres obowiązku określonego ustawą. Art. 4 O.p. stanowi, że obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. DKIS wskazał, że zgodnie z art. 97 § 1 i § 2 O.p. spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 2, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy, zaś jeżeli na podstawie przepisów prawa podatkowego spadkodawcy przysługiwały prawa niemajątkowe związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, przechodzą one na spadkobierców pod warunkiem dalszego jej prowadzenia na ich rachunek.

Organ podatkowy wskazał, że do praw majątkowych przewidzianych w przepisach prawa podatkowego zaliczyć można np. prawo do zwrotu nadpłaty, prawo do zwrotu podatku, niewykorzystane prawo do rozłożenia zapłaty podatku na raty. Do obowiązków majątkowych z kolei można zaliczyć: obowiązek zapłaty zaległości podatkowych, zapłaty odsetek za zwłokę itp. Zdaniem DKIS, wynika z tego, że zobowiązanie podatkowe żony wnioskodawcy nie ustało z chwilą jej śmierci, lecz podlegało dziedziczeniu przez wnioskodawcę. Powyższe przepisy dotyczą tylko i wyłącznie majątkowych praw i obowiązków spadkodawcy, nie odnoszą się natomiast do praw i obowiązków zmarłego ściśle związanych z jego osobą, do których należy zaliczyć między innymi przysługujące spadkodawcy prawa do ulg czy zwolnień podatkowych.

Z regulacji art. 104 O.p., wynika że w przypadku, gdy podatnik spadkodawca, zmarł nie złożywszy zeznania podatkowego, bądź organ nie ustalił wysokości zobowiązania podatkowego z tego tytułu w drodze decyzji podatkowej w celu rozliczenia podatkowego zmarłego za dany rok, organ podatkowy korzysta z posiadanych informacji. W oparciu o te informacje organ zawiadamia spadkobierców o wysokości dochodu lub przychodu spadkodawcy oraz o wysokości wpłaconych zaliczek na podatek lub podatku, podając równocześnie przypadającą do zapłacenia kwotę podatku lub kwotę nadpłaty. Od tej chwili spadkobiercy mają prawo do zawiadomienia organu podatkowego w ciągu 30 dni o wysokości poniesionych przez spadkodawcę wydatków, z tytułu ulg lub odliczeń. Na tej podstawie organ podatkowy po upływie terminu określonego w art. 104 § 2 ww. ustawy (30 dni), doręcza spadkobiercom decyzję ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego lub stwierdzającą nadpłatę.

W świetle powyższych przepisów w przypadku śmierci podatnika, zobowiązanie podatkowe związane z uzyskanym przed śmiercią i nierozliczonym podatkowo dochodem ustala właściwy miejscowo dla zmarłego naczelnik urzędu skarbowego, a ewentualnym podatkiem dochodowym od osób fizycznych zostają obciążeni spadkobiercy zgodnie z przepisami Kodeksu cywilnego o przyjęciu i odrzuceniu spadku oraz odpowiedzialności za długi spadkowe.

W ocenie DKIS, oznacza to, że zobowiązanie podatkowe, przypadające na zmarłą w 2016 r. żonę wnioskodawcy, ustali właściwy dla zmarłej naczelnik urzędu skarbowego, a podatkiem dochodowym od osób fizycznych zostanie obciążony wnioskodawca, jako jedyny spadkobierca z uwzględnieniem sposobu przyjęcia spadku. Zatem, obowiązek uiszczenia należnego zryczałtowanego podatku od przychodu uzyskanego przez zmarłą ze sprzedaży nieruchomości przechodzi na spadkobierców, przy czym spadkobiercy nie są podatnikami, a jedynie osobami odpowiedzialnymi za długi spadkowe.

DKIS wskazał, że z powyższych przepisów wyraźnie również wynika, że tylko spadkodawca mógł ponieść wydatki uprawniające do ulg podatkowych, a spadkobierca zawiadamia organ podatkowy i przedkłada dokumenty potwierdzające poniesione przez zmarłego wydatki mieszkaniowe. Ulga zależy bowiem od tego, czy podatnik - a nie jego spadkobiercy - wydał uzyskane ze sprzedaży nieruchomości pieniądze na własne cele mieszkaniowe.

W związku z tym należy stwierdzić, że spadkobierca nie może skorzystać z przysługującego zmarłemu zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., skoro spadkodawca nie spełnił warunków zwolnienia, czyli nie poniósł wydatku na własne cele mieszkaniowe.

Zdaniem DKIS, uregulowane zwolnienie w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych konkretnego podatnika, a nie cudzych celów innych osób. Skoro warunek wynikający z ww. przepisu nie został przez żonę wnioskodawcy spełniony, to jej uprawnienia wynikające z powyższego zwolnienia nie mogą zostać przeniesione na spadkobierców. Uprawnienia te miały bowiem charakter osobisty i polegały na zaspokojeniu własnych potrzeb mieszkaniowych przez żonę wnioskodawcy.

W ocenie DKIS, prawo do ulgi określone w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. nigdy nie było i nie jest prawem dziedzicznym, gdyż przysługuje wyłącznie podatnikowi, który spełni warunki do skorzystania z niego. Zatem wnioskodawca jako spadkobierca po swojej zmarłej żonie nie ma prawa do skorzystania ze zwolnienia z przychodu, o który mowa w u.p.d.o.f., jeżeli przeznaczy odziedziczone środki pieniężne uzyskane przez spadkodawczynię z tytułu sprzedaży nieruchomości na własne cele mieszkaniowe.

Skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania. Strona zarzuciła naruszenie:

1. prawa materialnego w postaci:

a. art. 97 § 1 O.p. w związku z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że przepis ten nie dotyczy prawa do zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.;

b. art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. przez jego niezastosowanie, w sytuacji, kiedy mając na uwadze regulację art. 97 § 1 O.p. należało zastosować przedmiotowy przepis i uznać, że podatnik ma prawo do skorzystania z ulgi przewidzianej w tym przepisie;

c. art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. przez jego niewłaściwą wykładnię, polegającą na nieuwzględnieniu zasad określonych w art. 97 § 1 O.p.;

d. art. 104 § 1 i § 2 O.p. przez niewłaściwe jego zastosowanie polegające na zastosowaniu przepisu uchylonego ustawą z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw;

2. postępowania mające wpływ na wynik sprawy:

a. art. 14c § 2 O.p. przez brak uzasadnienia przyjętego przez organ stanowiska, w szczególności poprzez brak wytłumaczenia, dlaczego art. 97 § 1 O.p. nie znajduje zastosowania w sprawie oraz poprzez powołanie się na art. 104 § 1 i § 2 O.p., który utracił moc przez rozpatrzeniem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej;

b. art. 120 O.p. w związku z art. 104 § 1 i § 2 O.p. przez zastosowanie przy wydawaniu skarżonej interpretacji przepisów, które zostały uchylone.

W odpowiedzi na skargę DKIS wniósł o oddalenie skargi oraz podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga okazała się zasadna.

1. Zgodnie z art. 57a ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd kontrolował zaskarżoną interpretację będąc związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

2. Zasadny okazał się zarzut naruszenia art. 104 Ordynacji podatkowej, który został uchylony ustawą z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw i nie obowiązuje od 1 stycznia 2016 r. Nie mógł zatem znaleźć zastosowania do przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego obejmującego zdarzenia, które nastąpiły po jego uchyleniu. Nie ma zarazem przepisu przejściowego, który pozwalałby go nadal stosować do sytuacji takich, jak opisana we wniosku o wydanie interpretacji.

Śmierć spadkodawczyni – żony Wnioskodawcy, nastąpiła 31 marca 2016 r. Pozycja prawna Wnioskodawcy jako spadkobiercy zmarłej żony w świetle przepisów Ordynacji podatkowej nie może być zatem oceniana w kontekście art. 104 O.p. uchylonego przed tą datą. Powołując się na niemający już zastosowania, bo uchylony, art. 104 O.p. Organ naruszył przepis prawa materialnego dokonując niewłaściwej oceny co do jego zastosowania, co miało wpływ na wynik sprawy, ponieważ to na tym uchylonym przepisie Organ – częściowo - zbudował swoją argumentację (s. 7-8 zaskarżonej interpretacji).

3. Słuszne są jednak przede wszystkim zarzuty odnoszące się do błędnej wykładni art. 97 § 1 O.p. w związku z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Wbrew twierdzeniu organu zdaniem Sądu należało uznać, że w sytuacji przedstawionej we wniosku art. 97 § 1 O.p. obejmuje prawo do zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., jeśli Wnioskodawca wydatkuje odziedziczone środki (pochodzące ze sprzedaży nieruchomości) na własne cele mieszkaniowe zgodnie z tym, co wynika z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.

4. Zgodnie z art. 97 § 1 O.p., spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 2, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Chodzi więc o takie prawa, wynikające z regulacji podatkowych, które za życia zmarłego następnie podatnika kształtowały jego sytuację z punktu widzenia ekonomicznego, a więc przede wszystkim prowadziły do zmniejszenia czy wręcz wyeliminowania obciążenia spadkodawcy podatkiem (zob. prawomocny wyrok WSA w Lublinie z dnia 4 listopada 2015 r., I SA/Lu 651/15). Prawo podatkowe nie definiuje co prawda zakresu pojęć praw "majątkowych" i "niemajątkowych" na potrzeby wyznaczenia zakresu następstwa prawnego po zmarłym podatniku przez jego spadkobierców, jednak zgodnie przyjmuje się, że podstawą dokonania podziału na prawa "majątkowe" i "niemajątkowe" jest realizowany przez te prawa interes. Prawa majątkowe zatem to takie, które związane są z interesem ekonomicznym podmiotu uprawnionego i związane są z jego majątkiem.

5. Problemem w niniejszej sprawie było to, czy spadkodawczyni zbywając nieruchomość i osiągając dochód, nabyła zarazem prawo majątkowe do ulgi przewidzianej w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Uznanie, że spadkodawczyni nabyła prawo majątkowe w rozumieniu art. 97 § 1 O.p., każe przyjąć, że prawo to mogło podlegać przejęciu przez spadkobiercę, tj. Wnioskodawcę, który następnie może z niego skorzystać, gdyby wydatkował na własne cele mieszkaniowe przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości przez spadkodawczynię. Organ zajął stanowisko negatywne. Zdaniem Sądu nie jest ono uzasadnione. Zdaniem Sądu należy uznać, że Spadkodawczyni nabyła prawo majątkowe (prawo do ulgi) przewidziane w przepisach prawa podatkowego, które jej spadkobierca może przejąć i skorzystać ze zwolnienia, o ile spełni ustawowe przesłanki (wydatkuje środki w odpowiednim czasie na odpowiedni cel).

6. W wyroku z dnia 18 stycznia 2018 r. (II FSK 3634/15) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "Prawo do zwolnienia od podatku dochodowego od dochodu ze sprzedaży nieruchomości, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (...) ma wymiar majątkowy i jako taki może podlegać dziedziczeniu na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.)". W sprawie rozpatrywanej przez NSA spadkodawca zmarł w okresie, w którym - w świetle art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. - przychody uzyskane z odpłatnego zbycia nieruchomości był uprawniony wydatkować na własne cele mieszkaniowe, a więc w trakcie realizowania przesłanek wymienionych w powyższej regulacji prawnej. Sytuacja była więc podobna pod tym względem do opisanej we Wniosku w niniejszej sprawie. NSA stwierdził, że skoro przychód spadkodawcy ze sprzedaży nieruchomości stał się składnikiem majątkowym masy spadkowej, przypadającej spadkobiercom podatnika i odpowiednio ją zwiększył, w sytuacji realizowania przesłanek zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. przez spadkobierców mamy do czynienia z realizacją prawa majątkowego, o którym mowa w art. 97 § 1 o.p. NSA zajmując takie stanowisko powołał się tu na wcześniejsze wyroki, w których wyrażano analogiczny pogląd: z dnia 24 października 2007 r., II FSK 1212/06; z dnia 21 listopada 2012 r., II FSK 556/11; z dnia 29 listopada 2017 r., II FSK 2119/15.

Powyższe poglądy i stanowiska Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uważa za słuszne i adekwatne do sytuacji będącej przedmiotem oceny w niniejszej sprawie.

7. Prawo do omawianej ulgi mieszkaniowej (art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.) ma wymiar majątkowy i wynika z przepisów prawa podatkowego. Jest zatem prawem majątkowym w rozumieniu art. 97 § 1 O.p. Skoro spadkodawczyni zmarła na początku okresu 2-letniego nie zdążywszy poczynić wydatków na własne cele mieszkaniowe przed śmiercią, to na spadkobiercę przechodzi uprawnienie do wydatkowania odziedziczonego przychodu na cele objęte analizowanym zwolnieniem podatkowym, tj. na własne cele mieszkaniowe. Zajmując stanowisko przeciwne Organ zdaniem Sądu dokonał błędnej wykładni przepisów prawa materialnego w postaci art. 97 § 1 O.p. w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.

Rozpatrując ponownie wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej Organ będzie zobowiązany uwzględnić przedstawione w tym uzasadnieniu stanowisko odnośnie do wykładni przepisów art. 97 § 1 O.p. w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., a także stanowisko co do braku podstaw do zastosowania uchylonego art. 104 O.p.

8. Sąd nie dopatrzył się zarzucanych w skardze naruszeń przepisów postępowania. W szczególności niesłuszny jest zarzut naruszenia art. 14c § 2 O.p., ponieważ wbrew twierdzeniu Skarżącego w interpretacji nie było braku uzasadnienia przyjętego przez organ stanowiska. To, że uzasadnienie Organu jest nietrafne czy też nieprzekonujące, nie oznacza, że go nie ma. Z kolei to, że argumentację zbudowano – po części – na przepisie niedawno uchylonym, zdaniem Sądu nie świadczy o naruszeniu zasady legalizmu.

9. W tej sytuacji zaskarżoną interpretację należało uchylić na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (P.p.s.a.).

O kosztach rozstrzygnięto na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i 4 P.p.s.a. Na zasądzoną kwotę złożył się wpis (200 zł), wynagrodzenie pełnomocnika będącego doradcą podatkowym (240 zł) oraz równowartość opłaty skarbowej uiszczonej od pełnomocnictwa (17 zł).