Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2501/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-10-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 240 par. 1 pkt 7
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 7 października 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 20 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 283/12 w sprawie ze skargi T. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 29 grudnia 2011 r., nr [...] w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 20 kwietnia 2012 r., I SA/Łd 2501/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, oddalił skargę T. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że w dniu 3 listopada 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi wydał decyzję, na mocy której stwierdził istnienie przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) i stosownie do art. 245 § 1 pkt 1 tej ustawy uchylił w całości swoją decyzję ostateczną z dnia 8 kwietnia 2010 r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego L. z dnia 7 grudnia 2009 r., określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 12 986 zł wg stawki liniowej 19% i określającą nadpłatę w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 46 223 zł oraz poprzedzającą wyżej wymienioną decyzję organu pierwszej instancji z dnia 7 grudnia 2009 r. Ponadto określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 59 240 zł.

Decyzje uchylone przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi odnosiły się do zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych według stawki liniowej 19% i określały nadpłatę w tym podatku na skutek uznania przez organy podatkowe, iż przychody z usług menedżerskich winny być zaliczone do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, zgodnie z art. 13 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm., dalej "u.p.d.o.f." ) i jako takie opodatkowane według zasad ogólnych.

Decyzją z dnia 7 grudnia 2009 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego L. określił skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. na zasadach ogólnych z uwzględnieniem przychodów z usług menedżerskich, wyłączonych wyżej wskazanymi. decyzjami z opodatkowania według stawki liniowej. Rozpoznawszy odwołanie skarżącego, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Na skutek wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 2 września 2010 r., sygn. akt I SA/Łd 691/10 decyzje te zostały uchylone. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego L. decyzją z dnia 20 września 2011 r. umorzył postępowanie w sprawie uznając, iż przychody ze świadczonych przez skarżącego usług menedżerskich nie podlegały opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Decyzja dotycząca określenia zobowiązania według stawki liniowej nie została zaskarżona do sądu administracyjnego. Dyrektor Izby Skarbowej wznowił postępowanie podatkowe w tej sprawie i po przeprowadzeniu postępowania, decyzją z dnia 3 listopada 2011 r. uchylił wymienione na wstępie decyzje z dnia 8 kwietnia 2010 r. i 7 grudnia 2009 r. Określił również skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. według stawki 19%, uwzględniając w podstawie opodatkowania wartość przychodów z usług menadżerskich, które wyłączył wcześniej z opodatkowania tą stawką. W uzasadnieniu wskazał, że przychody z działalności menedżerskiej nie podlegają zaliczeniu do przychodów z działalności prowadzonej osobiście i powinny zostać opodatkowane, jako przychody z działalności gospodarczej w tym przypadku według stawki liniowej 19%. Dlatego konieczne było wzruszenie decyzji ostatecznej z dnia 8 kwietnia 2010 r. utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia 7 grudnia 2009 r.

Od powyższej decyzji skarżący złożył odwołanie, wnosząc o jej uchylenie w całości i stwierdzenie braku istnienia przesłanek do wznowienia postępowania. Po rozpatrzeniu odwołania decyzją z dnia 29 grudnia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy swoją decyzję z dnia 3 listopada 2011 r.

2. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 29 grudnia 2011 r. i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego L. z dnia 3 listopada 2011 r. oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

3. Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wskazał, iż zasadniczy zarzut skargi sprowadza się do stwierdzenia braku podstaw do wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli decyzja została wydana na podstawie innej decyzji lub orzeczenia sądu, które zostały następnie uchylone lub zmienione w sposób mogący mieć wpływ na treść wydanej decyzji.

Zdaniem Sądu Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi prawidłowo ocenił, że w sprawie zachodzą podstawy do wznowienia postępowania w oparciu o przepis art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej. Obie decyzje Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego L. z dnia 7 grudnia 2009 r. dotyczą tego samego okresu rozliczeniowego i pozostają ze sobą w takim związku. Sąd zauważył, że sprzeczna z zasadą praworządności byłaby sytuacja, w której podatnik od przychodów ze świadczonych usług menadżerskich w 2007 r. nie byłby zobowiązany do zapłaty podatku, zarówno na zasadach ogólnych, jak i według stawki liniowej.

Zdaniem Sądu, ustawodawca od zasady trwałości decyzji ostatecznej przewidział wyjątki, a organ był uprawniony do oceny, iż taka szczególna sytuacja przewidziana w art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej zachodzi w niniejszej sprawie. Sąd stwierdził, że decyzja w przedmiocie podatku dochodowego według stawki liniowej została wydana na podstawie decyzji określającej zobowiązanie w podatku dochodowym na zasadach ogólnych, która następnie została uchylona. W ocenie Sądu zdarzenie to miało wpływ na rozstrzygnięcie w przedmiocie podatku dochodowego opodatkowanego według stawki liniowej.

4. Powyższy wyrok został w całości zaskarżony przez T. K.. W oparciu o art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej: "p.p.s.a."), autor skargi kasacyjnej podniósł zarzut naruszenia przepisów postępowania, to jest.: art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2002 r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 3 § 1 p.p.s.a. poprzez oddalenie przez Sąd skargi. Zdaniem skarżącego decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi została wydana z naruszeniem art. 128 oraz art. 240 § 1 pkt 7 i art. 245 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Organ wydał ją w wyniku wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, pomimo braku wystąpienia przesłanki wznowienia określonej w tym przepisie.

Wskazując na powyższe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi. Ponadto wniesiono o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

5. Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż nie ma ona uzasadnionych podstaw, wobec czego podlega oddaleniu. Spór jaki zawisł przed sądem kasacyjnym dotyczy zasadności wznowienia postępowania podatkowego, którego przesłanka wyrażona został w 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego za nietrafne jednak należy uznać zarzuty wskazujące na naruszenie przepisów postępowania podatkowego, to jest art. 240 § 1 pkt 7 i art. 245 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej z uwagi na brak w badanym stanie rzeczy przesłanki uzasadniającej wznowienie postępowania podatkowego zakończonego wydaniem przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi decyzji z dnia 3 listopada 2011 r. Zaistniała bowiem przesłanka wznowienia postępowania.

Nie ma wątpliwości, że wydane na etapie postępowania podatkowego wszystkie decyzje wymiarowe dotyczyły zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r., którego podatnikiem był T. K.. Złożył on dwa zeznania podatkowe wykazując przychody ze stosunku pracy oraz z działalności gospodarczej, w tym usług menażerskich. Jak z powyższego wynika decyzje wymiarowe wydawane były równolegle i dotyczące tego samego podatnika, tego samego podatku, za ten sam okres podatkowy, różniące się odmienną kwalifikacją źródeł przychodów a co za tym zasadami ich opodatkowania. Były one jednak od siebie zależne. Zmniejszenie bowiem przychodów z jednego źródła powiększało źródło przychodów z innego źródła.

Uchylona przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi decyzja z dnia 8 kwietnia 2010 r., w wyniku wznowienia postępowania podatkowego, oraz poprzedzająca ją decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego L. z dnia 7 grudnia 2009 r., dotyczyły wymiaru podatku dokonanego przy zastosowaniu stałej 19% stawki podatkowej. Uchylonymi decyzjami określono podatnikowi nadpłatę w podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast decyzją wydaną po wznowieniu postępowania określono na nowo wysokość zobowiązania podatkowego za 2007 r. w tej samej sprawie. Jednak innymi decyzjami, wobec tego samego podatnika za ten sam okres podatkowy, określono zobowiązanie podatkowe w tym samym podatku, biorąc pod uwagę inne źródła przychodów oraz zasady wymiaru podatku. Te decyzje wymiarowe nie uwzględniały przychodów z usług menadżerskich, z których przychody zostały wzięte pod uwagę w uchylonych, w wyniku wznowienia, decyzjach podatkowych. Wskutek wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 2 września 2010 r. decyzje te zostały bowiem uchylone, a postępowanie podatkowe w tej sprawie wymiarowej umorzono.

Zanegowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi możliwości opodatkowania na zasadach ogólnych przychodów z usług menadżerskich, czego wadliwie jak się okazało dokonano w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 7 grudnia 2009 r. oraz decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 8 kwietnia 2011 r., skutkowało nie tylko umorzeniem postępowania w tej sprawie. Stało się ono punktem wyjścia i zasadniczym elementem uprawiającym Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi do wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Nowy wymiar podatku uzależniony był bowiem od nowego założenia istotnego dla ponownego rozstrzygnięcia sprawy opierającego się na wniosku, że przychody z usług menadżerskich nie mogą być opodatkowane na zasadach ogólnych czyli według skali progresywnej, lecz proporcjonalnie, a więc zgodnie z art. 30c u.p.d.o.f.

Sytuacja, w której, w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, wyeliminowano z obrotu prawnego decyzje podatkowe niewłaściwie kwalifikujące określone przychody podatkowe, stworzyła zatem podstawę dającą Dyrektorowi Izby Skarbowej w Łodzi legitymację do wzruszenia tych decyzji podatkowych, w wyniku których dokonano niepełnego wymiaru podatku. Wymiar zobowiązania podatkowego w nowej wysokości uzależniony był od uchylonych, po wyroku tego Sąd, innych decyzji wymiarowych. Umorzenie postępowania podatkowego w wyniku wyroku wywierał zatem odpowiedni wpływ na treść i moc obowiązującej innej decyzji, którą należało zmienić. Dokonana w ten sposób zmiana kwalifikacji podatkowej przychodów z usług menadżerskich zawarta w zaskarżonych do sądu decyzjach spowodowała konieczność zmiany kwalifikacji źródeł opodatkowania jakiej dokonano w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 8 kwietnia 2010 r. oraz decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego L..

Warto przy tym zwrócić uwagę, iż istotną cechą podatku dochodowego od osób fizycznych jest to, że zmiana kwalifikacji jednych źródeł przychodów podatkowych powodować może zmianę kwalifikacji innych źródeł. Pociąga to konsekwencje w postaci zmiany zasad i trybu ich opodatkowania, w tym stawek i skali podatkowej w ramach tego samego podatku wobec tego samego podatnika. W badanej sprawie doszło do takiej sytuacji, natomiast zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 8 kwietnia 2010 r. została oparta na rozstrzygnięciu, które wchodziło w skład szeroko rozumianej podstawy prawnej kwalifikującej przychody z poszczególnych źródeł podatku dochodowego od osób fizycznych. Uchylenie decyzji i określenie wysokości zobowiązania podatkowego nastąpiło bowiem, jak powiedziano, w wyniku uchylenia wyrokiem decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 8 kwietnia 2011 r. oraz decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 7 grudnia 2009 r. w wyniku czego umorzono postępowanie wymiarowe uznając, że przychody ze świadczonych usług menadżerskich nie podlegały opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Reasumując Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi miał podstawę do wznowienia postępowania podatkowego i uchylić decyzję, w której stwierdzono nadpłatę i określić zobowiązanie podatkowe według stałej stawki podatkowej uwzględniając w podstawie opodatkowania wartość przychodów z usług menadżerskich, które zostały wcześniej wyłączone z opodatkowania stawką 19%. W ten sposób wymiarem objął wszystkie przychody objęte obowiązkiem podatkowym w badanym stanie faktycznym i przyporządkował je właściwym zasadom i trybowi opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. Dlatego w analizowanym stanie faktycznym właściwe było zastosowanie przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi przepisu art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej. W tym celu Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi prawidłowo sięgnął po nadzwyczajny środek prawny, jakim w tym przypadku było wznowienie postępowania podatkowego i wydanie decyzji uchylającej całości decyzji dotychczasowej i orzeczenie o istocie sprawy na podstawie art. 245 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

W wyniku takiego postępowania nie został naruszony zatem przepis art. 128 Ordynacji podatkowej. Zaistniały stan rzeczy, jak wykazano, dawał podstawy do zastosowania art. 240 § 1 pkt 7 i art. 245 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Powstały więc przesłanki do uchylenia i zmiany decyzji ostatecznej, a więc zastosowanie środka prawnego wyrażonego w art. 245 §1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Podzielić należy przy tym pogląd wyrażony w zaskarżonym wyroku oraz odpowiedzi na skargę kasacyjną, że przyznanie priorytetu zasadzie trwałości decyzji podatkowych, w analizowanej sprawie, w stosunku do zasady wyjątkowości trybu wzruszania decyzji ostatecznych w wyniku wznowienia postępowania, prowadziło by do celu, w wyniku którego podatnik, od przychodów ze świadczonych usług menadżerskich nie był by zobowiązany do zapłaty podatku zarówno na zasadach ogólnych, jak według stałej 19% stawki podatkowej. Nie negując wyjątkowego charakteru postępowania w wyniku wznowienia postępowania podatkowego jego osiągnięcie takiego celu znajduje jednak uzasadnienia w niniejszej sprawie.

Z tych przyczyn na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną należało oddalić. Natomiast o kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy i § 14 ust. 2 pkt 2 lit c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).