Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2265/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2011-04-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 11 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 16, art. 13, art. 21 ust. 1 pkt 16, art. 10 ust. 1 pkt 2 i art. 13 pkt 2
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 153
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 3 pkt 3, art. 22 ust 1
journal: Dz.U. 2007 nr 226 poz 1675
law: Ustawa z dnia 18 stycznia 1996 r. o kulturze fizycznej - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie Sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), Protokolant Maria Nałęcz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 kwietnia 2011 r. ze skargi G.P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] kwietnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz G.P. kwotę 257 zł (słownie: dwieście pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. G. P. (dalej Skarżący) złożył w dniu 14 listopada 2008 r. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z realizacją celów statutowych stowarzyszenia.

We wniosku tym zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Grupa osób fizycznych zamierza założyć Stowarzyszanie, którego celem statutowym ma być działalność w zakresie kultury fizycznej i sportu. Podstawowy cel działalności Stowarzyszania ma stanowić zapewnienie jego członkom możliwości uprawiania różnych form aktywności fizycznej stanowiących istotne wsparcie dla rozwoju fizycznego, psychicznego i społecznego, w wymiarze i zakresie dyktowanym potrzebami biologicznymi ich członków oraz krzewienie kultury fizycznej oraz zdrowotnej wśród członków stowarzyszenia oraz rozwijanie w tym zakresie ich zainteresowań. Cele Stowarzyszenia mają być realizowane m.in. poprzez uczestnictwo w zawodach sportowych (głównie piłkarskich) w kraju i za granicą. Stowarzyszenie ma mieć charakter niezarobkowy i będzie opierać swoją działalność na pracy społecznej jej członków. Źródłem finansowania Stowarzyszenia mają być składki członkowskie oraz darowizny otrzymywane z różnych instytucji, w tym zakładów pracy członków Stowarzyszenia.

W odpowiedzi na pismo organu podatkowego z dnia 5 grudnia 2008 r. Nr IPPB2/415-1541/08-2/AK Skarżący uzupełniając wniosek o interpretację poinformował, iż będzie członkiem stowarzyszenia, a interpretacja ma zostać udzielona wyłącznie w zakresie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym Skarżący zadał następujące pytanie:

Czy fakt uczestnictwa członków Stowarzyszenia w zawodach sportowych, stanowiących realizację celów statutowych stowarzyszenia w zakresie kultury fizycznej i sportu, w tym także związane z tym uczestnictwem korzystanie ze środków transportu, hoteli, używania, strojów sportowych (koszulki, spodenki, getry) i sprzętu sportowego (buty piłkarskie, ochraniacze, piłki, rękawice bramkarskie), wywołuje dla członków Stowarzyszenia jakiekolwiek skutki podatkowe na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej u.p.d.o.p.) wolne od podatku dochodowego są dochody podatników, zastrzeżeniem ust. 1c (nie mającym w analizowanej sprawie zastosowania), których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo - techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego - w części przeznaczonej na te cele. W doktrynie podkreśla się, iż przyznanie preferencji podatkowej w tym wypadku wywodzi się z założenia, że podmioty niepubliczne (a w istocie zrzeszone w nich prywatne osoby) równie skutecznie jak podmioty publiczne mogą realizować cele ogólnospołeczne, a działalność taka powinna być przez państwo popierana. Potwierdzeniem tej tezy jest zwolnienie przewidziane w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p.

Zdaniem Skarżącego wniosek ten znajduje odpowiednie zastosowanie w analizowanym stanie faktycznym na gruncie stawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Definicję dochodu zawiera art. 9 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej u.p.d.o.f.) Zgodnie z tym przepisem dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24 - 25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Uzupełnienie tej definicji zawiera art. 10 u.p.d.o.f., charakteryzujący źródła przychodów oraz art. 11 u.p.d.o.f. zawierający definicję przychodów. Analiza tych przepisów - w kontekście członków Stowarzyszenia - prowadzi do wniosku, że w analizowanym stanie faktycznym nie można uznać, że fakt uczestnictwa członków Stowarzyszenia w zajęciach i zawodach sportowych, stanowiących realizację celów statutowych stowarzyszenia, w tym także związane z tym uczestnictwem korzystanie ze środków transportu, hoteli, strojów sportowych (koszulki, spodenki, getry) i sprzętu sportowego (buty piłkarskie, ochraniacze, piłki, rękawice bramkarskie), skutkuje dla członków Stowarzyszenia powstaniem przychodu czy dochodu podlegającego opodatkowaniu.

2. W dniu 27 kwietnia 2010 r. Minister Finansów uwzględniając prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 972/09 z dnia 5 listopada 2009 r. stwierdził, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 14 listopada 2008 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z realizacją celów statutowych stowarzyszenia - jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ wskazał, że w świetle przepisu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. wartość świadczeń otrzymywanych przez członka stowarzyszenia z tytułu udziału w zawodach sportowych (głównie piłkarskich) w kraju i za granicą, stanowi przychód w rozumieniu ustawy. Fakt, iż przedmiotowe świadczenia kierowane są do wszystkich członków stowarzyszenia nie wyklucza możliwości określenia przychodu przypadającego na konkretną osobę. Stowarzyszenie posiada listę członków i jest w stanie określić, którzy członkowie brali udział w zawodach.

Stowarzyszenie wie i znana z imienia i nazwiska, kto i w jakim okresie uczestniczył w zawodach, a kto nie. Znana jest zarówno globalna kwota przypadająca do zapłaty, jak i liczba osób (członków Stowarzyszenia) które brały udział w zawodach korzystały z zakwaterowania w hotelach jak i ze środków transportu. W tej sytuacji ustalenie przychodu u poszczególnych członków Stowarzyszenia w danym miesiącu jest sprawą oczywistą. Organ wskazał, iż to na Stowarzyszeniu ciąży obowiązek wyodrębnienia kwoty, która przypada na danego członka, jak również stworzenie listy oraz stwierdzenie, kto brał udział w zawodach a kto nie.

Zdaniem Ministra Finansów, aby świadczenia otrzymywane w związku z odbywaną podróżą mogły skorzystać ze zwolnienia, kwoty te nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. W przypadku potraktowania ich jako kosztów uzyskania przychodów pracownika lub osoby nie będącej pracownikiem będą stanowiły przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Dla obu grup podatników, tj. dla pracowników i osób niebędących pracownikami omawiane zwolnienie jest limitowane do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju (Dz. U. Nr 236, poz. 1990 ze zm.) oraz rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju (Dz. U. Nr 236, poz. 1991 ze zm.).

Z uwagi na to, iż świadczenia jakie otrzymywać będzie Skarżący jako członek stowarzyszenia - w postaci możliwości korzystania ze strojów sportowych (koszulek, spodenek, getrów) i sprzętu sportowego (butów piłkarskich, ochraniaczy, piłek i rękawic bramkarskich) nie zostały wymienione w art. 21 u.p.d.o.f. jako (zwolnienia przedmiotowe), w związku z powyższym podlegają opodatkowaniu na ogólnych zasadach, tj. przy zastosowaniu skali podatkowej i na podstawie art. 11 ust. 1 ww. ustawy stanowić będą przychód z nieodpłatnych świadczeń. W sytuacji, kiedy otrzymana przez Wnioskodawcę odzież sportowa nie będzie wykorzystywana jako odzież osobista i zostanie opatrzona w logo stowarzyszenia, wówczas fakt ten nie może rodzić po stronie Wnioskodawcy przychodu.

Biorąc pod uwagę przedstawione zdarzenie przyszłe oraz przytoczone przepisy organ stwierdził, że korzystanie ze środków transportu oraz zakwaterowania w hotelach przyznane i finansowane przez stowarzyszenie dla Skarżącego jako członka, korzysta ze zwolnienia od opodatkowania na zasadach i warunkach przewidzianych w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) i ust. 13 u.p.d.o.f. korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

3. Pomimo wniesienia przez Skarżącego wezwania do usunięcia naruszenia prawa i prośby o zmianę interpretacji, Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji, podtrzymując zaskarżoną interpretację.

4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie ww. interpretacji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zdaniem Skarżącego interpretacja przepisów prawa podatkowego wydana została z naruszeniem przepisów prawa materialnego oraz procesowego poprzez naruszenie: art. 10 ust. 1 pkt 2 i art. 13 pkt 2 u.p.d.o.f. poprzez błędne przyjęcie, iż korzystanie przez Skarżącego jako członka Stowarzyszenia podczas zawodów sportowych, stanowiących realizację celów statutowych stowarzyszenia w zakresie kultury fizycznej i sportu, ze środków transportu oraz zakwaterowania w hotelach przyznanych i finansowanych przez Stowarzyszenie stanowi dla Skarżącego przychód podatkowy, tj. przychód z działalności wykonywanej osobiście, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 i art. 13 pkt 2 u.p.d.o.f.; art. 11 ust. 1 w związku z art. 20 ust. 1 u.d.p.o.f. poprzez błędne przyjęcie, iż używanie przez Skarżącego, jako zawodnika podczas zawodów stroju sportowego (koszulki, spodenek, getrów) i sprzętu sportowego (butów piłkarskich, ochraniaczy, piłek, rękawic bramkarskich) podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych tj. przy zastosowaniu skali podatkowej i na podstawie art. 11 ust 1 u.d.p.o.f. stanowią przychód z nieodpłatnych świadczeń; art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa poprzez wydanie interpretacji w oparciu o stan faktyczny, który nie został przedstawiony przez; Skarżącego; art. 14c w zw. z art. 121 i art. 14h Ordynacji Podatkowej poprzez brak wskazania normy prawnej, na podstawie której Dyrektor Izby Skarbowej dokonał swoich ustaleń; art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.) poprzez rozstrzygnięcie sprawy z pominięciem oceny prawnej oraz wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 listopada 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 972/09 wydanego na wcześniejszym etapie postępowania.

W uzasadnieniu Skarżący podniósł, że uczestniczenie przez niego, jako członka Stowarzyszenia w zawodach sportowych, stanowiących realizację celów statutowych Stowarzyszenia w zakresie kultury fizycznej i sportu, w tym również korzystanie w tym celu ze środków transportu oraz zakwaterowania w hotelach, jak też używanie przez Skarżącego, jako zawodnika podczas zawodów stroju sportowego (koszulki, spodenek, getrów) i sprzętu sportowego (butów piłkarskich, ochraniaczy, piłek, rękawic bramkarskich) przyznanych i finansowanych przez Stowarzyszenie nie powoduje powstania przychodu podatkowego na gruncie u.p.d.o.f.

Stosownie do reguł wynikających z art.14c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. zwanej dalej O.p.), interpretacja indywidualna powinna zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem tej oceny. Treścią interpretacji jest zatem rozstrzygnięcie, czy stanowisko jest prawidłowe, czy nieprawidłowe zaś sentencja interpretacji indywidualnej powinna zawierać jasne i jednoznaczne wskazanie w tym zakresie.

Zdaniem Skarżącego, za działalność wykonywaną osobiście polegającą na zarobkowym uprawianiu sportu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt. 2) w związku z definicją przychodów zawartą w art. 13 pkt. 2) u.p.d.o.f. należy uznać tylko taką działalność, której celem jest osiąganie przychodów z uprawiania sportu. W tej kategorii nie mieści się rekreacja sportowa w formie zorganizowanej przez stowarzyszenie nawet wówczas, gdy związana jest z ponoszeniem przez to stowarzyszenie kosztów strojów sportowych dla członków stowarzyszenia czy kosztów ich podróży lub zakwaterowania. W związku z powyższym, zdaniem Strony, przepis art. 13 pkt. 2) u.p.d.o.f. nie będzie miał zastosowania w stosunku do Skarżącego, który nie uprawia zarobkowo sportu, nie jest w związku z tym zawodnikiem i nie będzie otrzymywał żadnych kwot, nagród czy innych świadczeń mogących być uznanymi za przychody z działalności sportowej.

5. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej skargi podnosząc jak w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

6. Na wstępie należy zaznaczyć, że przepisy cytowanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przewidują generalną zasadę wynikającą z art. 13 pkt 2, a stanowiącą wyraźnie, że przychody z tytułu uprawiania sportu są traktowane jako przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 tejże ustawy.

Ustawodawca nie sprecyzował jakie typy uzyskiwanych przychodów zaliczył do przychodów "z tytułu uprawiania sportu". Aby sprecyzować zakres tej kategorii przychodów, należy sięgnąć do obowiązujących na dzień wydania interpretacji przepisów ustawy z dnia 18 stycznia 1996 r. o kulturze fizycznej (tekst jedn.: Dz. U. z 2007 r. Nr 226, poz. 1675 ze zm.) – dalej u.k.f.

W myśl przepisów art. 3 pkt 3 u.k.f., sport jest formą aktywności człowieka, mającą na celu doskonalenie jego sił psychofizycznych, indywidualnie lub zbiorowo, według reguł umownych. Zawodnikiem jest osoba uprawiająca określoną dyscyplinę sportu. Zauważyć należy, że przepisy u.k.f. zasadniczo dotyczą przede wszystkim sportu uprawianego amatorsko. Z art. 22 ust. 1 tejże ustawy wynika, że zawodnicy nieposiadający licencji zawodnika mogą otrzymywać stypendium sportowe za wysokie wyniki sportowe we współzawodnictwie międzynarodowym lub krajowym finansowane ze środków budżetu jednostki samorządu terytorialnego.

Regulacje prawne dotyczące sportu znajdują się również w ustawie z dnia 29 lipca 2005 r. o sporcie kwalifikowanym (Dz. U. Nr 155, poz. 1298 ze zm.). Przewidują one, że określonym zawodnikom mogą być przyznawane stypendia, nagrody, wyróżnienia i świadczenia. One właśnie są przychodami z uprawiania sportu (art. 34 do 38b ustawy).

Zawodnicy uprawiający sport w celach zarobkowych zwykle zatrudniani są przez kluby sportowe na podstawie umowy o pracę. W ich przypadku otrzymywane przychody oczywiście będą przychodami z pracy, a nie przychodami z działalności osobistej.

Przychodem z uprawiania sportu jest również wartość otrzymanego ubioru reprezentacyjnego i sportowego członka polskiej reprezentacji olimpijskiej i paraolimpijskiej oraz nagrody wypłacane przez Polski Komitet Olimpijski i Polski Komitet Paraolimpijski za uzyskanie wyników na igrzyskach olimpijskich i paraolimpijskich.

Przychody powyższe korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie przepisów art. 21 u.p.d.o.f.

Z kolei przepis powoływanego wyżej art. 13 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oprócz przychodów z tytułu uprawiania sportu, do przychodów z osobiście wykonywanej działalności zalicza jako osobną kategorię "stypendia sportowe przyznawane na podstawie odrębnych przepisów" tj. właśnie stypendia wypłacane zawodnikom uprawiającym sport amatorsko.

W konsekwencji, zdaniem orzekającego w sprawie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, należy przyjąć, że ustawodawca w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych posługując się sformułowaniem "przychody z uprawiania sportu" był niekonsekwentny i o ile w sposób wyraźny określił jedną z kategorii przychodów uzyskiwanych przez zawodników uprawiających sport (tj. ww. "stypendia sportowe") to pozostałą część wynagrodzeń sportowców (zawodników) opisał używając ogólnego sformułowania "z tytułu uprawiania sportu".

Zatem opierając się na przepisach ustawy o kulturze fizycznej oraz ustawy o sporcie kwalifikowanym, należałoby uznać za przychody z tytułu uprawiania sportu, o których mowa w art. 13 pkt 2 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody wymienione w tych aktach prawnych.

W ocenie Sądu do powyższych przychodów z pewnością nie należną przychody z uczestnictwa członków stowarzyszenia w zajęciach i zawodach sportowych, stanowiących realizację celów statutowych stowarzyszenia w zakresie kultury fizycznej i sportu.

Odnosząc się do świadczeń w zakresie korzystania przez członków stowarzyszenia ze środków transportu oraz hoteli wskazać należy, iż zgodnie z art. 153 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Związanie sądu administracyjnego oceną prawną oznacza, iż skarżący nie może skutecznie oprzeć skargi na podstawach sprzecznych z tą oceną. Powołany przepis zawiera nadto postanowienie o wiążącym charakterze "wskazań co do dalszego postępowania", jako drugiego - obok oceny prawnej - wiążącego elementu uzasadnienia orzeczenia sądu administracyjnego.

Między oceną prawną a wskazaniami co do dalszego postępowania zachodzi ścisły związek. Ocena prawna dotyczy dotychczasowego postępowania tych organów w sprawie, podczas gdy wskazania określają sposób ich postępowania w przyszłości. Wskazania są więc konsekwencją oceny prawnej, zwłaszcza oceny przebiegu postępowania przed organami administracyjnymi i rezultatu tego postępowania w postaci materiału procesowego zebranego w danej sprawie. Ich zadaniem jest wytyczenie kierunku działalności organu przy ponownym rozpoznaniu sprawy dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych. Z drugiej strony nie mogą one krępować organu przy ocenie wiarygodności znaczenia poszczególnych dowodów. (v. S. Hanausek (w:) System prawa procesowego cywilnego. Ossolineum 1986, s. 319; Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz; pod red. T. Wosia, wyd. II, LexisNexis, W-wa 2008, s. 547-549).

W wyroku z dnia 5 listopada 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 972/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, iż nie kwestionuje stanowiska Ministra Finansów w zakresie interpretacji i możliwości zastosowania w sprawie zwolnienia podatkowego wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 16 oraz art. 13 u.p.d.o.f. W ocenie Sądu stanowiło to konsekwencję prawidłowego przyjęcia przez organ podatkowy, że członkowie Stowarzyszenia w związku z korzystaniem ze środków transportu oraz hoteli udostępnianych przez Stowarzyszenie osiągają przychody.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w obecnym składzie badając rozstrzygnięcie organu podatkowego w zakresie korzystania z środków transportu i hoteli wyłącznie pod względem zgodności z prawem i stwierdzając związanie organu oceną prawną w myśl art. 153 p.p.s.a. jest władny ocenić jedynie, czy organ prawidłowo zastosował ten przepis. W przypadku odpowiedzi pozytywnej nie można stwierdzić naruszenia przez ten organ przepisów prawa materialnego, które były już przedmiotem wykładni przedstawionej w prawomocnym orzeczeniu sądu administracyjnego.

W tym zakresie nie jest bowiem dopuszczalne formułowanie nowych ocen prawnych sprzecznych z wyrażonymi wcześniej w prawomocnym orzeczeniu. Ocena prawna w rozumieniu tego przepisu nie odnosi się do danej sentencji orzeczenia (uchylenia zaskarżonej interpretacji bądź oddalenia skargi), ale rozumiana jest jako wyjaśnienie w uzasadnieniu orzeczenia istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w rozpoznawanej sprawie.

Wnioski płynące z analizy treści uzasadnienia zaskarżonej interpretacji oraz poprzedzającej ją prawomocnego wyroku z dnia 5 listopada 2009 r. pozwalają na jednoznaczną ocenę, iż organ zastosował się do dyrektyw płynących z treści omówionego przepisu art. 153 p.p.s.a. W uzasadnieniu wyroku z dnia 5 listopada 2009 r. sporna obecnie kwestia została wskazana jako podlegająca ocenie tego Sądu. Sąd stwierdził, że w przedmiocie korzystania ze środków transportu oraz hoteli przez członków Stowarzyszenia nie kwestionuje stanowiska Ministra Finansów w zakresie interpretacji i możliwości zastosowania w sprawie zwolnienia podatkowego wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 16 oraz art. 13 u.p.d.o.f. W ocenie Sądu stanowiło to konsekwencję prawidłowego przyjęcia przez organ podatkowy, że członkowie Stowarzyszenia w związku z korzystaniem ze środków transportu oraz hoteli udostępnianych przez Stowarzyszenie osiągają przychody.

Ocena prawna i zalecenia nie pozostawiały wątpliwości, że w ponownym postępowaniu organ podatkowy, przy niezmienionych okolicznościach faktycznych, był zobowiązany do ustosunkowania się jedynie do argumentacji Skarżącego w zakresie trudności oraz możliwości ustalenia wysokości przychodu z tego tytułu, co też uczynił.

W takiej sytuacji zarzut naruszenia przez organ podatkowy przepisu art. 10 ust. 1 pkt 2 i art. 13 pkt 2 należało uznać za pozbawiony uzasadnionych podstaw. Wyłącznie bowiem postępowanie organu, którego domaga się strona skarżąca i wyrażenie odmiennej oceny prawnej niż ta, która została przyjęta w prawomocnym wyroku Sądu z dnia 5 listopada 2009 r. stanowiłoby o naruszeniu przepisu art. 153 p.p.s.a..

Za uzasadniony zatem należało uznać wyrażony w zaskarżonej interpretacji pogląd w tej spornej kwestii, stanowiący powtórzenie (przy niezmienionych okolicznościach faktycznych) poglądu wcześniej wyrażonego w prawomocnym orzeczeniu Sądu. Zatem Sąd obecnie orzekający zastosował się do oceny prawnej wyrażonej w poprzednim orzeczeniu. Nie było bowiem możliwe na tym etapie postępowania powtórne analizowanie ustaleń faktycznych, w oparciu o które stwierdzono w prawomocnym wyroku, iż art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych znajduje zastosowanie do niniejszych przychodów.

Natomiast, co do świadczeń w zakresie używania przez członków stowarzyszenia strojów oraz sprzętu sportowego, Sąd stwierdza, że powołany przez organ art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., określający definicję przychodów podatnika, będzie miał zastosowanie w ograniczonym zakresie i pod pewnymi warunkami. Zgodnie z powołanym przepisem przychodami są otrzymane przez podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Z redakcji przepisu wynika, że opodatkowaniu może podlegać tylko przychód ze świadczeń nieodpłatnych faktycznie otrzymanych. Przychód ten musi być przy tym zidentyfikowany danymi określonej osoby, gdyż ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym osób fizycznych – art. 1 ustawy. Aby więc można było mówić o przychodzie konkretnych osób fizycznych musi istnieć możliwość przypisania indywidualnie określonego przychodu konkretnej osobie. Oznacza to, że jeżeli świadczenie ma charakter grupowy i nie ma możliwości przypisania konkretnym jednostkom wchodzącym w skład grupy otrzymującej świadczenie jednoznacznie określonej wartości tego świadczenia, nie powstaje przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dla poszczególnych osób wchodzących w skład grupy.

Tak w przypadku sprzętu sportowego, w ocenie Sądu, nie sposób ustalić wartości tego świadczenia poszczególnym osobom wchodzącym w skład Stowarzyszenia. Jeśli zaś chodzi o stroje sportowe, to przedstawiony stan faktyczny rzeczywiście nie wskazuje, co podnosi Skarżący, jakie ostateczne rozwiązania przyjęte będą w statucie Stowarzyszenia. Nie mniej jednak, mając na względzie powyższe rozważania odnośnie art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. przychód w postaci nieodpłatnego świadczenia – stroju sportowego - powstanie o ile Skarżący faktycznie otrzyma strój na własność.

Odnosząc się do zarzutów skargi w zakresie naruszenia przepisów postępowania Sąd nie stwierdza, by organ dokonał interpretacji w oparciu o stan faktyczny, który nie został przedstawiony przez Skarżącego. Organ podatkowy, kierując się w tym zakresie zaleceniami Sądu, co do dalszego postępowania, odniósł się do argumentacji Skarżącego w zakresie trudności, co do możliwości ustalenia wysokości przychodu w przypadku korzystania przez członków stowarzyszenia z transportu i zakwaterowania. Zdaniem Sądu organ podatkowy zastosował się do oceny prawnej wyrażonej w wyroku z dnia 5 listopada 2009 r.

Rozpoznając ponownie sprawę organ podatkowy uwzględni zawartą w powyższych rozważaniach argumentację i wynikające z niej wnioski.

W oparciu więc o art. 146 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji, orzekając jednocześnie o kosztach na zasadzie art. 200 tejże ustawy.