Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1563/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-01-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 120, art. 121 par. 1 i 2, art. 122, art. 187 par. 1, art. 188, art. 191
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 99 ust. 12, art. 83 ust. 3a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Mariusz Golecki (spr.), Sędzia NSA Sylwester Golec, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 17 stycznia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. sp. j. w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 30 maja 2018 r. sygn. akt I SA/Bk 169/18 w sprawie ze skargi D. sp. j. w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 29 stycznia 2018 r. nr 2001-IOV.4103.143.2017 w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od maja do grudnia 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. sp. j. w S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku kwotę 5400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 30 maja 2018 r., sygn. I SA/Bk 169/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę D. sp. j. w S. (dalej: "Skarżąca", "Strona", "Spółki") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku (dalej "DIAS", "Organ podatkowy", "Organ odwoławczy") z 29 stycznia 2018 r. nr 2001-IOV.4103.143.2017 w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od maja do grudnia 2013 r.

2. Z uzasadnienia orzeczenia wynika, że Naczelnik Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku (dalej: "Organ pierwszej instancji") decyzją z 28 września 2017 r. dokonał Skarżącej odmiennego rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 2013 r., aniżeli zadeklarowano w kontrolowanych okresach. Organ pierwszej instancji zakwestionował Stronie prawo do odliczenia podatku naliczonego: z faktur VAT w łącznej kwocie 1.270.945,35 zł. wystawionych przez L. Sp. z o.o. (dalej: "L.") oraz z faktur VAT w łącznej kwocie 191.956 zł wystawionych przez F. Sp. z o.o. (dalej: "F."). Zdaniem Organu pierwszej instancji, zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały opisanych w nich zdarzeń gospodarczych, tj. dostaw oleju napędowego.

Od powyższej decyzji Spółka złożyła odwołanie wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie.

Decyzją z dnia 29 stycznia 2018 r. DIAS utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W ocenie Organu podatkowego, zgromadzony materiał dowodowy daje podstawę do kwestionowania prawa skarżącej Spółki do odliczenia podatku naliczonego zawartego w zakwestionowanych fakturach VAT wystawionych przez F. oraz L., bowiem wystawione przez w/w podmioty faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń. Ustalono przy tym, że Skarżąca uczestniczyła w trzech łańcuchach podmiotów, biorących udział w procederze fikcyjnego obrotu olejem napędowym.

DIAS podkreślił, że Skarżąca fakturowała również paliwo z nieznanego źródła, które wprowadzone zostało na rynek krajowy z Litwy za pośrednictwem podmiotu tzw. "znikającego podatnika" T. Sp. z o.o. (dalej: "T."), następnie fakturowane na A. Sp. z o.o. (dalej: "A.") i ostatecznie na L. - wystawcę faktur na rzecz skarżącej Spółki. Wprowadzony na rynek olej napędowy z nieznanego źródła był konkurencyjny cenowo w związku z nierozliczeniem i niezapłaceniem podatku od towarów i usług przez "znikającego podatnika" na wstępnym etapie łańcucha podmiotów.

Dlatego też DIAS przyjął, że faktury VAT, w których jako ich wystawca figuruje F. oraz L. a nabywca – skarżąca Spółka nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji dokonanych pomiędzy wskazanymi w nich podmiotami. Zastosowanie w przedmiotowej sprawie przepisów art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. było więc prawidłowe.

Na powyższą decyzję skarżąca Spółka wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, zaskarżając ją w całości.

W odpowiedzi na skargę DIAS, podtrzymując stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uznał skargę za niezasadną.

Oceniając przeprowadzone w sprawie postępowanie Sąd pierwszej instancji podkreślił, że na organy podatkowe nałożony został obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 § 1 Ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 800 z późn zm., dalej: "O.p"). W świetle wskazanych przepisów warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 O.p.). Dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Przeprowadzane dowody powinny być przydatne do dokładnego ustalenia stanu faktycznego i mają zbliżać sprawę do jej wyjaśnienia. Wyniki rozpatrzenia dowodów, dające obraz stanu faktycznego, powinny być przekonująco umotywowane i znajdować odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, obrazując proces myślowy, który doprowadził do podjęcia określonych ustaleń i w konsekwencji wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia.

W ocenie Sądu pierwszej instancji organy podatkowe w przekonujący sposób wykazały, że skarżąca Spółka w sposób nieuprawniony odliczyła podatek naliczony wynikający z kwestionowanych w sprawie faktur otrzymanych od L. oraz F.Ustalenia te znalazły swoje odzwierciedlenie w treści decyzji, zawierającej argumenty, które doprowadziły do takiej konstatacji. Zarzuty skargi nie podważyły w ocenie WSA w Białymstoku skutecznie ustaleń organów podatkowych w zakresie nierzetelności kwestionowanych transakcji. Sąd pierwszej instancji doszedł do wniosku, że zaskarżona decyzja w sposób syntetyczny i klarowny wyjaśniała powody podjętego rozstrzygnięcia i odnosiła się do zarzutów zawartych w odwołaniu. Treść decyzji DIAS wskazywała, że nie poprzestał on na kontroli zarzutów stawianych decyzji pierwszoinstancyjnej, ale ponownie rozpatrzył sprawę w całokształcie dotyczącej jej okoliczności.

Wątpliwości Sądu pierwszej instancji nie wzbudziły również ustalenia organów podatkowych w kwestii fakturowania paliwa (rzeczywiście istniejącego) z nieznanego źródła, które wprowadzone zostało na rynek krajowy z Litwy za pośrednictwem podmiotu tzw. "znikającego podatnika", następnie fakturowane na A. i ostatecznie na L. i skarżącą Spółkę.

W związku z powyższym Sąd pierwszej instancji oddalił skargę Spółki

4. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Białymstoku do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła Skarżąca zaskarżając go w całości i wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku. Przedmiotowemu wyrokowi zarzuciła:

I. naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej "p.p.s.a."), tj. przepisu:

1) art. 141 § 4 p.p.s.a oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., przez odmowę ich zastosowania, wskutek niedostrzeżenia przez Sąd pierwszej instancji, iż organy podatkowe naruszyły przepisy postępowania, tj. następujące przepisy:

a) art. 120 O.p., gdyż Organ pierwszej instancji i DIAS działały w sprawie niniejszej bez poszanowania norm prawnych wynikających z niżej wymienionych przepisów;

b) art. 121 § 1 i 2 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w taki sposób, iż nierówno traktowano interes podatnika i Skarbu Państwa oraz rozstrzygnięto wątpliwości w sprawie na niekorzyść skarżącego, co w oczywisty sposób narusza zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego;

c) art. 122 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w taki sposób, że nie dążono do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego;

d) art. 187 § 1 O.p. poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego w niniejszej sprawie.

e) art. 188 O.p. poprzez nie przeprowadzenie wnioskowanych przez stronę dowodów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy;

f) art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granicy swobodnego uznania, gdyż ocena zebranego materiału dowodnego w niniejszej sprawie nie była zgodna z wymaganiami wiedzy, doświadczenia życiowego i logiki.

2) przepisu art. 151 p.p.s.a. poprzez jego zastosowanie, co z kolei było wynikiem całkowicie błędnego przyjęcia, iż zaskarżona decyzja nie została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego, w sytuacji, gdy jest dokładnie odwrotnie, albowiem mamy do czynienia z istotnym naruszeniem przepisów prawa materialnego, a w konsekwencji zasadne jest stanowisko, iż Sąd pierwszej instancji winien był skargę uwzględnić;

II. naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) tj. przepisu:

a) art. 99 ust. 12, oraz 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i art. 15 ust. 1 i ust. 2 z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., poz. 1054 ze zm., dalej "u.p.t.u.", "ustawa o VAT"), poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, w sytuacji, gdy:

– ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że czynności objęte kwestionowanymi przez organ fakturami zostały faktycznie dokonane, a Podatnik nie tylko nie brał świadomego i aktywnego udziału w wystawianiu "pustych faktur", lecz także pomimo podjęcia czynności weryfikacyjnych wymaganych w obrocie nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że transakcje, które zawierał wiązały się z czynami przestępczymi oraz były wystawione przez podmioty uprawnione do prowadzenia działalności gospodarczej;

– norma prawna wskazana przez organ podatkowy, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT nie może stanowić podstawy do uznania, że zakwestionowane faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, bowiem organ nie kwestionuje, że pomiędzy podmiotami wskazanymi na tych fakturach doszło do faktycznej dostawy towarów w ilości na nich opisanych, a tym samym została spełniona zarówno przesłanka formalna, jak i materialna do odliczenia podatku naliczonego z kwestionowanych faktur, co tym samym wyklucza możliwość powstania zaległości podatkowych i oznacza bezpodstawność rozstrzygnięcia podjętego w skarżonej decyzji.

4.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną DIAS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

5.1. Na wstępie wyjaśnić należy, że skarga kasacyjna została rozpoznana na rozprawie odmiejscowionej w rozumieniu art. 15zzs4 ust. 2 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (t.j. Dz. U. z 2020 poz. 1842, ze zm.).

5.2. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, uwzględniając z urzędu jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały enumeratywnie wymienione w § 2 tego artykułu. Zaskarżony wyrok nie został wydany w warunkach nieważności.

W sytuacji, kiedy skarga kasacyjna zarzuca naruszenie prawa materialnego oraz naruszenie przepisów postępowania, co do zasady, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty naruszenia przepisów postępowania (por. np. wyrok NSA z 27 czerwca 2012 r., II GSK 819/11; wyrok NSA z 26 marca 2010 r., II FSK 1842/08). Dopiero, bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo nie został dostatecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd pierwszej instancji przepis prawa materialnego.

5.3. W przedmiotowej sprawie zaistniały między stronami spór dotyczy ustalenia, czy Spółce przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez L. oraz F. mających dokumentować transakcje kupna oleju napędowego od ww. podmiotów.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania. W ocenie NSA zebrany w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy został pozyskany z zachowaniem zasad wyrażonych w art. 120, 121 § 1 i 2, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Ze wskazanych przepisów wynikają ogólne dyrektywy prowadzenia postępowania dowodowego, a mianowicie: zasada legalizmu (art. 120), zasada prowadzenie sprawy w sposób budzący zaufanie (art. 121), zasada prawdy obiektywnej, czyli nakaz podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122), której dopełnienie stanowi z kolei art. 187 § 1 O.p., nakazujący organowi podatkowemu zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, którego ocena nie może być dowolna (art. 191 O.p.).

Wbrew sformułowanym zarzutom skargi kasacyjnej organy podatkowe, w przedmiotowej sprawie, nie uchybiły wspomnianym powinnościom. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego orzekającego w niniejszym składzie uwzględniły one całość zgromadzonego materiału dowodowego, przedstawiły i obszernie omówiły poszczególne dowody oraz wzajemne ich powiązania. Wskazały także na istniejące pomiędzy nimi rozbieżności oraz ustosunkowały się do tych rozbieżności. Wyprowadzone przez nie wnioski są zgodne z wymaganiami wiedzy, doświadczenia życiowego oraz logiki.

5.5. Wobec powyższego zauważyć należy, że w istocie rzeczy Sąd pierwszej instancji wskazał w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, jakie dowody i okoliczności przemawiały za ustaleniem, iż zakwestionowane faktury stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane. NSA w pełni zgadza się z oceną dokonaną w tym zakresie przez Sąd pierwszej instancji.

Zgromadzone w toku postępowania materiały dowodowe w jednoznaczny sposób wskazują, że Skarżącej nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., bowiem wystawione przez spółkę F. oraz spółkę L. faktury nie dokumentowały w istocie rzeczywistych zdarzeń.

Z poczynionych w sprawie ustaleń wynika, że Spółka uczestniczyła w trzech łańcuchach podmiotów, biorących udział w procederze fikcyjnego obrotu olejem napędowym, tj.

1) P. Sp. z o.o. – F. – Skarżąca;

2) T. Sp. z o.o. – A. – L. – Skarżąca

oraz

3) K. Sp. z o.o. — PHUP P. P. - PHU M. H-D. Z. B. – L. – Skarżąca.

Wystawiana w ramach wskazanych powyżej łańcuchów podmiotów faktury były nierzetelne i nie dokumentowały faktycznego obrotu gospodarczego. Jak wynika, z zeznań Z. B. – właściciela firmy PHU M. wystawiał on puste faktury na rzecz L. na zlecenie A. K., które były następnie przesyłane pocztą elektroniczną. Kwoty wynikające z faktur wystawionych na rzecz L. Z. B. przelewał na konto P. P., który to wypłacał je w gotówce i po potrąceniu 10 groszy prowizji za litr przekazywał Z. B. Z kolei Z. B. otrzymane pieniądze przekazywał A. K. również po potrąceniu prowizji w wysokości 10 groszy za każdy litr. Z kolei "podkładkę" pod faktury, wystawiane na rzecz L. stanowiły "puste" faktury wystawione przez P.P. na rzecz Z.B. Wyżej przedstawione modus operandi działania znajduje potwierdzenie w zeznaniach P.P. (rzekomego dostawcy paliwa na rzecz M.), który zeznał że wszystkie wystawione przez niego faktury VAT na rzecz Z. B. były nierzetelne i nie dokumentowały faktycznego obrotu gospodarczego. Podobny charakter miały faktury wystawione na jego rzecz przez K., które miały stanowić jedynie podkładkę dla wystawionych przez niego faktur na rzecz M. Powyższe zeznania znalazły potwierdzenie w czynnościach sprawdzających przeprowadzonych w K. w wyniku których stwierdzono, że spółka ta nigdy nie była kontrahentem p. P. P. i nie wystawiała na jego rzecz żadnych faktur, nie przyjmowała od niego i nie wpłacała na jego rzecz żadnych środków finansowych.

W sposób bezsporny ustalono, że F. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej. Z zeznań E. R. - Prezesa F. wynikało, że puste faktury na rzecz F. dostarczał W. Ś., w zamian za wynagrodzenie w wysokości 20 gr od litra paliwa ujętego na fakturze. Wystawiane były one przez P. sp. z o.o., która była kontrolowana nieformalnie przez W. Ś. E. R. zeznał, że odbiorcą pustych faktur była skarżąca Spółka, która składała zamówienia na faktury w drodze elektronicznej, opłacała je w formie przelewu, a następnie, po potrąceniu ok. 40 gr za litr paliwa, pieniądze były zwracane przedstawicielowi skarżącej Spółki, prawdopodobnie żonie J. W. Prezes F. potwierdził, że w imieniu Spółki F. wystawiane były poświadczające nieprawdę faktury VAT sprzedaży paliw na rzecz jego odbiorców, w tym Spółki.

Nadto nie budzi wątpliwości, że firma T. nie prowadziła w rzeczywistości działalności gospodarczej. Spółka ta została założona przez A. K., który następnie sprzedał udziały w kwietniu 2013 r. na rzecz T. M. Jednocześnie A. K. był odpowiedzialny za prowadzenie działalności gospodarczej w spółce L., mimo nie posiadania formalnych udziałów i braku zatrudnienia. Z kolei z zeznań T. M. wynikało, że był on jedyne figurantem, a wszelkie czynności w spółce T. podejmowane były przez przedstawicieli spółki A. – P. B., P. K. i P. S. Z powyższego wynikało, że spółka T., kontrolowana przez osoby prowadzące spółkę A. była wyłącznie wystawcą faktur VAT i jedynie pozorowała zachowanie podmiotu zajmującego się handlem paliwami. Zaznaczyć przy tym należy, na co zwróciły również uwagę organy, że dokumenty T., w tym pieczątki tego podmiotu, zostały zabezpieczone w dniu 4 grudnia 2013 r. w garażu wynajmowanym przez P. S. (prezesa A.), który to w trakcie przesłuchania nie był w stanie wyjaśnić, skąd w jego posiadaniu były dokumenty spółki od której nabywał paliwo.

Spółka fakturowała również paliwo z nieznanego źródła, które wprowadzone zostało na rynek krajowy z Litwy za pośrednictwem podmiotu tzw. "znikającego podatnika" T., następnie fakturowane na A. i ostatecznie na L. - wystawcę faktur na rzecz skarżącej Spółki. W tym przypadku ustalono m.in., że (-) występował "znikający podatnik" - spółka T., założonej w ścisłym porozumieniu pomiędzy A. K. (L.) a właścicielami A., zaś T. M. - udziałowiec i prezes T. był jedynie "figurantem" i nie miał żadnej wiedzy na temat działalności spółki, (-) następował szybki przebieg transakcji - w większości przypadków termin wystawienia faktur przez T. na rzecz A., następnie A. na rzecz L. a finalnie przez L. na rzecz skarżącej Spółki był tego samego dnia; w czterech przypadkach faktury na rzecz A. były wystawione przez T. jeden dzień, dwa lub trzy dni wcześniej, (-) jako termin płatności na fakturach wystawionych przez T. na rzecz A. określono: 1 dzień, na fakturach wystawionych przez A. na rzecz L. termin płatności jest datą wystawienia faktury, (-) podmioty nie dysponowały towarem i brak gromadzenia zapasów przez podmioty znajdujące się na wcześniejszym etapie łańcucha transakcji - w znajdujących się w dokumentacji odwołującej się Spółki listach przewozowych, załączonych do części faktur wystawionych przez L., wykazujących iż olej napędowy pochodził z Litwy, jako odbiorca i miejsce przeznaczenia docelowo była określona skarżąca Spółka, (-) wprowadzony na rynek olej napędowy z nieznanego źródła był konkurencyjny cenowo w związku z nierozliczeniem i niezapłaceniem podatku od towarów i usług przez "znikającego podatnika" na wstępnym etapie łańcucha podmiotów.

Jak wynika ze zgromadzonego w przedmiotowej sprawie materiału dowodowego sposób przebiegu "rzekomych" transakcji wskazuje na ich fikcyjny charakter - w większości przypadków termin wystawienia faktur przez T. na rzecz A., następnie A. na rzecz L. a finalnie przez L. na rzecz skarżącej Spółki był tego samego dnia. Jedynie w czterech przypadkach faktury na rzecz A. były wystawione przez T. jeden dzień, dwa lub trzy dni wcześniej. Na fakturach wskazywano jako termin płatności 1 dzień lub za termin płatności wskazywano datę wystawienia faktury. Podkreślić należy, że z załączonych do części faktur wystawionych przez L. dokumentów wynikało, że olej napędowy pochodził z Litwy, a jako odbiorca i miejsce przeznaczenia docelowo była określona skarżąca Spółka, a zatem już w chwili wprowadzenia paliwa na polski rynek wiadomym było, że ostatecznym odbiorcą będzie skarżąca Spółka.

W Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe nie uchybiły wskazanym przez Stronę zasadom postępowania podatkowego i dołożyły wszelkich starań, by dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy. Zebrany w sprawie materiał dowodowy był kompletny, podjęto też wszelkie działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Dokonując oceny wiarygodności zgromadzonych dowodów organy podatkowe nie były skrępowane żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonały jej w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na wiedzy, doświadczeniu życiowym, prawach logiki, wzajemnych relacjach między poszczególnymi dowodami, z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

W oparciu o zebrane dowody organy podatkowe przekonująco wykazały, że Skarżąca Spółka w sposób nieuprawniony odliczyła podatek naliczony wynikający z kwestionowanych w sprawie faktur otrzymanych od L. oraz F. Ustalenia te znalazły swoje odzwierciedlenie w treści decyzji, zawierającej argumenty, które doprowadziły do takiej konkluzji. Zarzuty skargi nie podważyły skutecznie ustaleń organów w zakresie nierzetelności kwestionowanych transakcji. Zaskarżona decyzja w sposób syntetyczny i klarowny wyjaśniała bowiem powody podjętego rozstrzygnięcia i odnosiła się do zarzutów zawartych w odwołaniu.

Reasumując, z ww. względów chybiony jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., przez odmowę ich zastosowania, wskutek niedostrzeżenia przez Sąd pierwszej instancji, iż organy podatkowe naruszyły przepisy postępowania, tj. art. 120, 121 § 1 i 2, art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p

Odnośnie do zarzutu naruszenia art. 188 O.p., dodać należy, ze zgodnie z tym przepisem żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiot dowodu stanowią okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone zostały w sposób wystarczający innym dowodem. Ramy postępowania dowodowego (art. 187 § 1 i art. 188 O.p.) wyznacza bowiem hipoteza normy prawa materialnego, zaś zgłoszenie przez podatnika wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia. Stosownie do art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy obowiązany jest zebrać materiał dowodowy, jednak – jak wskazuje art. 188 O.p. – wyłącznie w zakresie dowodów wykazujących okoliczności istotne dla sprawy oraz niewykazane innymi przeprowadzonymi już dowodami. Przepis art. 188 O.p. nie stanowi o nieograniczonym obowiązku uwzględnienia przez organy podatkowe każdego wniosku dowodowego strony. Zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje zatem automatycznie konieczności ich uwzględnienia. Nakaz taki nie wynika z treści art. 188 O.p., a organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody, a zgłaszany dowód nie mógłby przyczynić się do dokonania przydatnych dla sprawy ustaleń. Obowiązek taki dotyczy tylko przypadku, gdy dany dowód ma znaczenie dla sprawy, a przy tym dana okoliczność nie została stwierdzona wystarczająco innym dowodem (por. wyrok NSA z 25 września 2019 r., sygn. akt II FSK 3377/17).

W kontekście powyższego w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do ustalenia zaistniałego w sprawie stanu faktycznego, zatem zarzut naruszenia art. 188 O.p. należało uznać za niezasadny.

5.3. Odnośnie do zarzutu naruszenia art. 99 ust. 12, oraz 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT wskazać należy, że brak prawa do odliczenia podatku wynika chociażby z faktu, że w przedmiotowej sprawie słusznie zauważono fikcyjność wystawianych przez kontrahentów Spółki faktur. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym za ugruntowany należy uznać bowiem pogląd, wypracowany na tle stosowania 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowany obrót gospodarczy (por. min. wyrok NSA z 2 listopada 2022 r., sygn. akt I FSK 195/19).

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., który w rozpoznanej sprawie organy podatkowe wskazały jako podstawę prawną do uznania, że Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług, wykazanego w ww. fakturach. Zgodnie z treścią tego przepisu nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Użyte w treści powołanego wyżej przepisu pojęcie "czynności, które nie zostały dokonane" należy interpretować z uwzględnieniem treści art. 106b u.p.t.u., zgodnie z którym faktura winna stwierdzać w szczególności czynność sprzedaży towarów, jej datę, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika (sprzedawcy) i nabywcy. Tak więc faktura VAT musi być poprawna nie tylko z formalnego punktu widzenia, ale musi także odzwierciedlać prawidłowy przebieg zdarzeń gospodarczych, tj. stwierdzać rzeczywiście wykonane czynność pomiędzy dwoma konkretnymi podmiotami uwidocznionymi na fakturze. Z unormowań zawartych w art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT wynika, że podstawę do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Zatem faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy podmiotami w niej określonymi, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi (por wyroki NSA: z 21 czerwca 2022 r., sygn. akt I FSK 807/18; z 28 kwietnia 2022 r., sygn. akt I FSK 1052/18 oraz z 8 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 1451/16).

W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalony jest pogląd wynikający z wykładni prawa dokonanej przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE", "Trybunał"), według którego zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy podmiot wystawiający fakturę VAT, widniejący w jej treści jako dostawca w rzeczywistości nie wykonuje dostawy wykazanej w fakturze, każdorazowo wymaga wykazania, że podatnik przy dokonywaniu kwestionowanych transakcji nie działał w dobrej wierze (por. wyrok TSUE z 21 lutego 2006 r., C-255/02. Halifax plc i in. przeciwko. Commissioners of Customs & Excise) Działanie w dobrej wierze oznacza sytuację, w której podatnik dokonując nabycia towarów lub usług nie wie i przy dochowaniu należytej staranności wymaganej od podmiotów gospodarczych należycie dbających o swe interesy gospodarcze, nie mógł się dowiedzieć o tym, że wystawca faktury nie jest podmiotem wykonującym czynności wykazane w fakturze (por. wyroki NSA: z 1 września 2022 r., sygn. akt I FSK 2129/18; z 30 sierpnia 2022 r., sygn. akt I FSK 2058/21 oraz z 29 października 2020 r., sygn. akt I FSK 1439/18).

W orzecznictwie TSUE prezentowany jest pogląd, według którego zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez prawo unijne (por. wyroki TSUE: z 29 kwietnia 2004 r. sprawy połączone C-487/01 i C-7/02; z 6 lipca 2006 r. sprawy połączone C-439/04 i C-440/04). Podmioty nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych i stanowiących nadużycie (por. wyroki TSUE: 12 maja 1998 r. sprawa C-367/96; z 23 marca 2000 r. sprawa C-373/97, z 3 marca 2005 r. sprawa C-32/03). Ocena, czy podatnik spełnił w konkretnej sprawie wynikające z prawa krajowego obowiązki w zakresie przedstawienia odpowiednich dowodów i zachowania należytej staranności, należy do sądu krajowego. W przypadku uznania, że rozpatrywana dostawa stanowiła część oszustwa popełnionego przez kupującego, Trybunał wskazał, że nie jest sprzeczne z prawem unijnym wymaganie, by podmiot gospodarczy działał w dobrej wierze i podejmował wszelkie działania, jakich można racjonalnie wymagać w celu upewnienia się, że dokonywana przezeń czynność nie prowadzi do udziału w oszustwie podatkowym (zob. wyrok z 6 września 2012 r. w sprawie C-273/11). Także w wyroku z 18 grudnia 2014 r. w sprawach połączonych C-131/13, C-163/13 i C-164/13 Trybunał podkreślił, że do krajowych organów i sądów należy odmowa przyznania prawa do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, iż jest ono powoływane w sposób stanowiący oszustwo lub nadużycie. Trybunał podkreślił, że taka odmowa dotyczy wszystkich praw przyznanych przez dyrektywy VAT, niezależnie czy chodzi o prawo do odliczenia bądź zwolnienia, czy też zwrotu podatku VAT. Trybunał wskazał, że odmowa przyznania prawa wynikającego ze wspólnego systemu podatku VAT w sytuacji udziału podatnika w oszustwie jest tylko zwykłą konsekwencją braku spełnienia przesłanek wymaganych w tym względzie przez właściwe przepisy VI Dyrektywy, odmowa ta nie ma charakteru kary czy też sankcji. W ocenie Trybunału krajowe organy i sądy powinny odmówić podatnikowi, w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej, skorzystania z prawa wywodzonego ze wspólnego systemu VAT, nawet w przypadku braku przepisów prawa krajowego przewidujących taką odmowę, gdy w oparciu o obiektywne okoliczności zostało stwierdzone, że podatnik ten wiedział lub mógł wiedzieć, iż poprzez transakcję powoływaną w celu uzasadnienia danego prawa brał udział w oszustwie w zakresie podatku VAT popełnionym w ramach łańcucha dostaw. Powyższe poglądy są aktualne także na gruncie Dyrektywy 112.

W świetle powyższych wniosków okoliczność, że podatnik w wykonaniu dostawy otrzymał towar wykazany w fakturze nie stanowi przesłanki wystarczającej do nabycia prawa do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług, wynikającego z tej faktury. Dla skorzystania z tego prawa konieczne jest bowiem dysponowanie przez podatnika fakturą, w której wykazane zostaną wszystkie występujące w rzeczywistości istotne elementy dostawy w tym też podmiot dokonujący dostawy, który musi być tożsamy z wystawcą faktury. W sytuacji, gdy z okoliczność ustalonych przez organy podatkowe wynika, że podmiot będący wystawcą faktury figurujący w niej jako dostawca nie jest podmiotem dokonujących w rzeczywistości dostawy, lecz podmiotem który poprzez wystawienie faktury ma stworzyć pozory legalności dla działalności rzeczywistego dostawcy, faktura taka jest dokumentem stwierdzającym czynność niedokonaną w rzeczywistości, która na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. nie może stanowić podstawy do skorzystania z prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku.

W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe w oparciu o ustalenia faktyczne poczynione w postępowaniu podatkowym wykazały, że Spółka dokonała odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez spółki L. oraz F. Organy wskazały na ustalenia faktyczne, które zostały przytoczone powyżej w części odnoszącej się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, przez co nie ma potrzeby ich powtórnego przytaczania w tym miejscu, które świadczą o tym, że dokonywane przez ww. Spółki czynności nie miały odzwierciedlenia w rzeczywistym obrocie gospodarczym.

W związku z powyższym za nieuzasadnione sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego tj. art. 99 ust. 12, oraz 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT.

5. W związku z powyższym uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

6. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.

S. Golec A. Mudrecki M. Golecki (spr.)

Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA