Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1283/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-07-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 185
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art, 134 par.1, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Joanna Tarno, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 4 lipca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T.K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 13 lutego 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 1403/12 w sprawie ze skargi T. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 17 października 2012 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: marzec 2007 r., kwiecień 2008 r., czerwiec 2008 r. i marzec 2009 r. i solidarnej odpowiedzialności podatkowej byłych wspólników spółki cywilnej 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w G. na rzecz T. K. kwotę 893 (słownie: osiemset dziewięćdziesiąt trzy) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z 13 lutego 2013 r., sygn. akt: I SA/Gd 1403/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę T. K. (dalej: "strona", "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 17 października 2012 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: marzec 2007 r., kwiecień i czerwiec 2008 r., marzec 2009 r. oraz orzekającą o solidarnej odpowiedzialności podatkowej byłych wspólników spółki cywilnej.

1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że Dyrektor Izby Skarbowej ww. decyzją utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia 21 czerwca 2012 r. określającą spółce cywilnej A. w podatku od towarów i usług za miesiące marzec 2007 r., kwiecień 2008 r., czerwiec 2008 r., i marzec 2009 r., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w wysokości odmiennej od deklarowanej w złożonych deklaracjach VAT-7 oraz orzekającą o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako byłego wspólnika ww. spółki cywilnej za zaległości podatkowe tej spółki wraz z byłym wspólnikiem M. T.

Organ odwoławczy w pełni podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie pozwalał na stwierdzenie, iż spółka w rozliczeniu za ww. miesiące bezzasadnie obniżyła podatek należny o podatek naliczony wykazany w fakturach VAT wystawionych przez D. D. T. D. Organy przyjęły bowiem, że transakcje udokumentowane kwestionowanymi fakturami nie odzwierciedlały transakcji, które miały miejsce pomiędzy wskazanymi w nich podmiotami. Dyrektor Izby Skarbowej na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego przez organ pierwszej instancji stwierdził, że przedmiotowe transakcje zostały w istocie zrealizowane przez M. S., który nie działał w imieniu D.D. T. D. lecz posługiwał się imieniem, nazwiskiem oraz nazwą firmy T. D. w celu zatajenia prowadzenia działalności na własny rachunek. Powyższe – w ocenie organów – wynikało z dowodów zebranych w trakcie postępowania kontrolnego, w tym także przesłuchań w charakterze świadka samego M. S. i T. D. W związku z powyższym organ stwierdził, że zaskarżona decyzja nie narusza art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. - dalej: "ustawa o VAT") albowiem wystarczającym do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku z przedmiotowych faktur był wykazany i znajdujący poparcie w zebranym materiale dowodowym fakt, iż opisane nimi transakcje miały miejsce pomiędzy innymi niż w nich wskazano podmiotami. Okoliczność zaś, iż rzeczywiście zostały wykonane (wykonał je M. S., nie zaś jak wskazano na fakturach T. D.) nie stanowiła wystarczającej przesłanki umożliwiającej odliczenie podatku z nich wynikającego.

Kolejno Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że organ pierwszej instancji podejmował wszechstronne działania w celu wyjaśnienia istotnych w sprawie okoliczności. Podjęte przez Naczelnika Urzędu Skarbowego rozstrzygnięcie czyniło zadość zasadom ogólnym prowadzenia postępowania dowodowego wyrażonym w przepisach art. 122, 187 i 191 O.p. Wydana decyzja nie naruszała także zasady wyrażonej w art. 121 § 1 O.p., tj. zasady zaufania do organów podatkowych jak i zasady sprawiedliwości społecznej zwartej w art. 2 Konstytucji RP.

Organ odwoławczy nie podzielił również stanowiska strony w kwestii należytej staranności w doborze swoich kontrahentów. Podkreślił, że zaniechanie przez stronę potwierdzenia, czy jej "kontrahent", z którym dokonywała transakcji jest uprawniony do wystawiania faktur i czy nie uczestniczy w procederze zwanym firmanctwem stanowi niewątpliwie o braku takiej staranności.

Końcowo organ odwoławczy zaznaczył, że w sprawie nie zachodziły uzasadnione podstawy do przeprowadzenia dodatkowych czynności dowodowych (w tym na okoliczność sprzeczności w zeznaniach świadków i strony). Stwierdził, że w stanie faktycznym sprawy istotne okoliczności dotyczące transakcji udokumentowanych spornymi fakturami "wystawionymi" przez D. D. T.D. zostały wystarczająco wyjaśnione przez organ prowadzący postępowanie - stąd wniosek strony w tym zakresie nie zasługiwał na uwzględnienie. W ocenie organu odwoławczego bez wpływu na istotę rozstrzygnięcia pozostawały także zeznania M. S. z dnia 26 września 2012 r., złożone w toku odrębnego postępowania podatkowego, prowadzonego wobec spółki z o.o. E., bowiem nie potwierdzały one braku cech firmanctwa w odniesieniu do transakcji wykonywanych przez Pana S. pod firmą D. D. T.D.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej skarżący zarzucił naruszenie:

- art. 187 § 1 O.p., poprzez błędne przyjęcie, że ustalony w sprawie stan faktyczny może być zakwalifikowany jako firmanctwo w rozumieniu art. 55 kodeksu karnego skarbowego;

- art. 187 § 1 O.p., poprzez zaniechanie podania podstawy prawnej pozwalającej zakwalifikować jako firmanctwo stan faktyczny wynikający z przedmiotowej sprawy;

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez wskazanie, iż brak jest ustawowego zapisu upoważniającego do kwestionowania faktur w wypadku gdy wystawione faktury stwierdzają czynności, które zostały dokonane, ale istnieje różnica co do stron tych czynności;

- art. 187 § 1 O.p., poprzez błędne przyjęcie oraz poprzez brak wyczerpującego uzasadnienia, że skarżący był zobowiązany do podjęcia działań sprawdzających swojego kontrahenta oraz, że skarżący nie dochował należytej staranności przy sprawdzaniu swojego kontrahenta;

- art. 187 § 1 O.p., poprzez zaniechanie przez organ drugiej instancji wykazania okoliczności, które powodują utratę po stronie skarżącego domniemania legalności transakcji w których uczestniczy, skutkującej prawem do odliczenia naliczonego podatku VAT;

- art. 187 § 1 O.p., poprzez błędne przyjęcie, że skarżący w kontaktach z D.D. T.D. wykonując czynności zgodne z prawem dotyczące m.in. sposobu płacenia za wykonane usługi, dokumentowania faktu przekazywania zlecenia, wykazał się przez to brakiem należytej staranności, pozbawiającym skarżącego prawa do odliczenia podatku VAT;

- sprzeczność rozstrzygnięcia z cytowanym przez organ odwoławczy orzecznictwem ETS, w szczególności poprzez pozbawienie skarżącego przez organ skarbowy prawa do odliczenia podatku VAT w sytuacji, kiedy skarżący nie uczestniczył w przestępstwie, nie wiedział o wewnętrznych relacjach sprzedającego a rzekome firmanctwo po stronie sprzedającego usługi nie zostało potwierdzone prawomocnym orzeczeniem skazującym;

- art. 187 § 1 O.p. poprzez zaniechanie wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego, co wyraża się odstąpieniem przez organ odwoławczy z zapoznaniem się z zeznaniami świadka M. S. z dnia 26 września 2012 r., które to zeznania w sposób odmienny odnoszą się do kwestii będących podstawą rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji (m.in. osiąganie korzyści przez T. D. ze współpracy z M. S.); oraz pominięcie w rozważaniach oświadczenia świadka Pani K. K. a także faktu, iż Pan M. S. podpisując faktury D. D. nie krył się z faktem współpracy z T. D.;

- art. 210 § 1 pkt 6 O.p., poprzez zaniechanie podania na jakiej podstawie organ podatkowy drugiej instancji wywiódł tezę, iż orzeczenia sądów wydane przed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej zachowały swoją aktualność w zmienionym - począwszy od 2004 r. - stanie prawnym.

2.3. W odpowiedzi na skargę wnosząc o jej oddalenie, Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał w pełni swoje stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

Odnosząc się do podstawy materialnoprawnej rozstrzygnięcia, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy o VAT Sąd pierwszej instancji stwierdził, że prawidłowo organy uznały, że faktury wystawione przez D. D. T. D. dokumentowały czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy podmiotami w nich wskazanymi jako sprzedawca i nabywca a w konsekwencji nie tworzyły podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich wykazany. Sąd w ślad za organami uznał, że sporne faktury zostały w rzeczywistości zrealizowane przez M. S., który nie działał w imieniu D. D. T.D.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego trafnie Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że na gruncie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT należy odróżnić kwestię braku prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej czynności, które nie zostały dokonane (tzw. czynności niedokonane na których skupił się skarżący a które nie miały miejsca w przedmiotowej sprawie) od sytuacji, w której czynność wprawdzie została dokonana ale nie pomiędzy podmiotami wskazanymi w fakturze jako sprzedawca i nabywca (jak to ma miejsce w stanie faktycznym sprawy kiedy wystawca faktury jedynie firmuje działalność prowadzoną przez inną osobę). Mając na uwadze powyższe Sąd pierwszej instancji podkreślił, że w przedmiotowej sprawie wystarczającym do pozbawienia skarżącego prawa do odliczenia podatku z przedmiotowych faktur był wykazany i znajdujący poparcie w zebranym materiale dowodowym fakt, iż opisane nimi transakcje miały miejsce pomiędzy innymi niż w nich wskazano podmiotami. Okoliczność zaś, iż rzeczywiście zostały wykonane (wykonał je Pan M. S., nie zaś jak wskazano na fakturach Pan T. D.) nie stanowiła wystarczającej przesłanki umożliwiającej odliczenie tego podatku.

W ocenie Sądu - wbrew stanowisku strony - w toku postępowania zachowane zostały zasady postępowania podatkowego, polegające na wyjaśnieniu istotnych w sprawie okoliczności stanu faktycznego przy adekwatnym zastosowaniu przepisów prawa oraz zagwarantowaniu stronie realizacji prawa czynnego udziału w postępowaniu. Sąd nie dopatrzył się także, aby odstąpienie przez organ odwoławczy z zapoznaniem się z zeznaniami świadka M. S. z dnia 26 września 2012 r. skutkowała nieprawidłowym ustaleniem stanu faktycznego sprawy. W tym zakresie zwrócił uwagę, że zeznania złożone przez ww. osobę w toku odrębnego postępowania podatkowego, prowadzonego wobec spółki z o.o. E. nie miały wpływu na rozstrzygnięcie sprawy, bowiem nie wyjaśniały istotnych dla tej sprawy okoliczności.

W dalszej części uzasadnienia Sąd pierwszej instancji odniósł się do zarzutu naruszenia przez organy podatkowe art. 22 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Po zacytowaniu tego przepisu Wojewódzki Sąd Administracyjny nie zgodził się z zarzutem skarżącego, że organ podatkowy błędnie nie odniósł się do pełnego zakresu tego przepisu. Sąd ten zwrócił uwagę, że normie tej nie zawarto koniunkcji wynikającej z zastosowania spójnika "oraz", co oznacza, iż hipoteza tego przepisu opisuje sytuacje dokonywania transakcji pieniężnych w obrocie pomiędzy przedsiębiorcami oraz sytuacje, w których przedsiębiorca dokonuje transakcji o wartości powyżej 15.000 euro z osobami, które nie są przedsiębiorcami. Nadto zawiera dyspozycję normy, tj. powinność posiadania rachunku bankowego, za pomocą którego adresat tej normy ma dokonywać operacje pieniężne w sytuacjach opisanych w jej hipotezie. Mając na uwadze powyższe Sąd pierwszej instancji stwierdził, że skoro skarżący zrezygnował z ustawowego obowiązku dokonywania zapłat za pośrednictwem rachunku bankowego w związku wyraził on zgodę na uczestnictwo w obrocie środkami pieniężnymi poza kontrolą dokonywaną przez organy państwa za pośrednictwem systemu bankowego.

W ocenie Sądu Dyrektor Izby Skarbowej trafnie także uznał, że skarżący co najmniej powinien był wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę prawa do odliczenia wiążą się z nadużyciem prawa popełnionym przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, co wiązało się z brakiem dochowania należytej staranności przy doborze kontrahenta.

Mając na uwadze powyższe nieprawidłowości Sąd pierwszej instancji uznał, że wobec rozwiązania spółki cywilnej A. orzeczenie w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności skarżącego wraz z byłym wspólnikiem M. T. za zaległości podatkowe ww. spółki było w pełni zasadne.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Strona zaskarżyła wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w całości zarzucając naruszenie:

I. przepisów postępowania, tj.:

- art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 – dalej: "P.p.s.a."), art. 134 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 187 § 1, art. 191 O.p., poprzez nieuwzględnienie faktu, iż postępowanie dowodowe, prowadzone przez organy podatkowe w przedmiotowej sprawie zasadniczo dotyczyło wzajemnych relacji pomiędzy osobą która widniała jako sprzedawca na przedmiotowych fakturach, a osobą która kontaktowała się ze skarżącym, natomiast nie dotyczyło to postępowanie dowodowe ustalenia kwestii, czy okoliczności realizacji zamówień na rzecz skarżącego przez podmiot wystawiający faktury, powinny u skarżącego powodować istnienie wiedzy lub istnienie podejrzenia, iż transakcje objęte przedmiotowymi fakturami wiązały się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury, lub inny podmiot działający w jego imieniu.

W ocenie skarżącego postępowanie dowodowe w przedmiotowej sprawie nie powinno koncentrować się na wzajemnych relacjach wewnątrz podmiotu - wystawcy faktur - pomiędzy osobą prowadzącą działalność gospodarczą oraz osobą która działała w imieniu tego podmiotu gospodarczego, co do których to relacji skarżący nie miał żadnej wiedzy oraz nie posiadał żadnych prawnych możliwości na zbadanie tych relacji.

Postępowanie dowodowe w przedmiotowej sprawie powinno natomiast koncentrować się na ustaleniu przez organy skarbowe, na podstawie jakich okoliczności skarżący powinien powziąć wiedzę lub wątpliwości iż istnieje ryzyko, iż transakcje objęte przedmiotowymi fakturami wiązały się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający w jego imieniu. Tego rodzaju ustalenia powinny być poczynione przede wszystkim poprzez ustalenie przez organ podatkowy : a/ praktyki zawierania umów i ich wykonywania przez podmioty działające na lokalnym rynku wydawniczym i reklamowym , b/ porównania praktyki stosowanej przez wystawcę przedmiotowych faktur z praktykami innych konkurencyjnych podmiotów gospodarczych działających na rynku lokalnym , w tym praktyki w zakresie pozyskiwania zleceń , c/ analizy rynku lokalnego oraz obrotów osiąganych na tym rynku lokalnym przez wystawcę tych faktur, d/ sposobu pozyskiwania zleceń (zamówień) przez wystawcę przedmiotowych faktur w stosunku do innych podmiotów niż skarżący.

Dopiero porównanie sposobu (praktyki) działania podmiotu który wystawi przedmiotowe faktury ze sposobem (praktyką) działania innych podmiotów gospodarczych prowadzących porównywalny zakres działalności gospodarczej w danym segmencie rynku lokalnego oraz ustalenie sposobu pozyskiwania zleceń przez wystawcę przedmiotowych faktur w stosunku do innych podmiotów niż skarżący powoduje, że : a/ możliwe jest opracowanie modelu funkcjonowania na rynku lokalnym firm w branży jak wystawca spornych faktur , b/możliwe są ustalenia, czy skarżący naruszył reguły staranności, skutkujące pozbawieniem go prawa do odliczenia podatku VAT.

Innymi słowy w ocenie skarżącego organy podatkowe zamiast koncentrować się w postępowaniu dowodowym na wewnętrznych relacjach u sprzedawcy i wyciągać stąd oceny dotyczące skarżącego, powinny skoncentrować się na ustaleniu na podstawie jakich okoliczności skarżący powinien powziąć wiedzę lub wątpliwości, iż istnieje ryzyko że transakcje objęte przedmiotowymi fakturami wiązały się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający w jego imieniu.

Wpływ naruszenia wyżej podanych przepisów postępowania na wynik sprawy przejawia się w tym, iż Sąd pierwszej instancji powinien ustalić, czy w przedmiotowej sprawie zebrano cały materiał dowodowy polegający na zasadne przyjęcie, iż podatnik z sposób nienależyty dokonał wyboru swojego kontrahenta. Jeżeli postępowanie dowodowe prowadzone w zakresie wyżej opisanym wykazałoby, że praktyka pozyskiwania zleceń przez wystawcę spornych faktur w stosunku do skarżącego nie odbiega od praktyki wystawcy spornych faktur w stosunku do innych jego klientów, albo że nie odbiega od praktyki przyjętej w tym segmencie rynku, to wyrok Sądu I instancji powinien uwzględniać skargę podatnika na decyzję ostateczną, albowiem podatnik nie naruszył reguł staranności (praktyki) ogólnie przyjętych.

Ponadto naruszenie wyżej podanych przepisów postępowania na wynik sprawy przejawia się także w tym, iż Sąd I instancji w sytuacji istotnych braków w postępowaniu dowodowym nie powinien uznawać czynności organów skarbowych czynionych w toku sprawy za wyczerpujące w zakresie zbierania materiałów dowodowych (art. 187 O.p.) i ich rozpatrzenia. Skoro nie można uznać, że materiały dowodowe zostały zebrane w sposób wyczerpujący to nie można uznać, że zostały wyczerpująco rozpatrzone co oznacza w konsekwencji, że nie można uznać, aby rozstrzygniecie zawarte w decyzji ostatecznej było prawidłowe.

A zatem uznając, że materiały dowodowe w sprawie nie zostały zebrane w sposób wyczerpujący ani nie zostały w sposób wyczerpujący rozpatrzone (w zakresie wyżej opisanym), wyrok Sądu I instancji powinien uchylać zaskarżoną decyzję ostateczną, celem wyczerpującego zebrania materiałów dowodowych w sprawie.

W ocenie skarżącego nie jest możliwa akceptacja przez Sąd jakiejkolwiek decyzji ostatecznej - poprzez oddalenie skargi na te decyzje - w sytuacji , kiedy nie został w sprawie zebrany i rozpatrzony w sposób wyczerpujący cały materiał dowodowy.

- art. 3 § 1 P.p.s.a. , art. 134 § 1 P.p.s.a., art. 141 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i art. 210 § 1 pkt 6 O.p., poprzez niedostrzeżenie przez Sąd I instancji, iż uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie podaje podstawy prawnej określającej wzorzec prawidłowego postępowania skarżącego w zakresie wyboru innego podmiotu. Brak wskazania podstawy prawnej dla takiego wzorca uniemożliwia dokonanie kontroli rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonej decyzji jak i w zaskarżonym wyroku. Nie można bowiem stawiać wymogów określonego zachowania dla podmiotu i na tej podstawie pozbawiać podatnika praw w postaci utarty prawa do odliczenia podatku VAT, bez wskazania podstawy prawnej dla tego rodzaju oczekiwanych (wymaganych) zachowań. Gdyby wskazano podstawę prawną pozwalającą na dokonanie (porównanie) oceny zachowania skarżącego w przedmiotowej sprawie z przyjętym wzorcem, podejmowane przez skarżącego czynności, które nie były sprzeczne z obowiązującym prawem, pozwoliłyby na jednoznaczne ustalenie, że skarżący w sposób prawidłowy dokonał wyboru kontrahenta.

To stwierdzenie powinno skutkować wyrokiem Sądu I instancji uchylającym zaskarżoną decyzję z powodu : a/ konieczności ustalenia podstawy prawnej wzorca zachowania skarżącego względnie, b/ ustalenia że w świetle wzorca określonego przepisami, zachowanie skarżącego w zakresie wyboru kontrahenta było prawidłowe, a tym samym nie pozbawiało skarżącego utraty prawa do odliczenia podatku VAT.

A zatem uznając, że materiał dowodowy w sprawie nie został rozpatrzony w sposób wyczerpujący, wyrok Sądu I instancji powinien uchylać zaskarżoną decyzję ostateczną, celem wyczerpującego rozpatrzenia materiałów dowodowych w sprawie. Ponadto orzekanie w sprawie zmierzającej do pozbawienia strony określonych praw, bez wskazania podstawy prawnej ciążących na tej stronie obowiązków , powinno skutkować uchyleniem przez Sąd I instancji zaskarżonej decyzji ostatecznej.

W ocenie skarżącego nie jest możliwa akceptacja przez Sąd jakiejkolwiek decyzji ostatecznej poprzez oddalenie skargi na tę decyzję w sytuacji, kiedy nie został w sprawie w sposób wyczerpujący rozpatrzony cały materiał dowodowy oraz nie została podana podstawa prawna obowiązku, którego rzekome naruszenie spowodowało utratę przez podatnika określonych praw.

- art. 3 § 1 P.p.s.a , art. 134 § 1 P.p.s.a., art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i art. 210 § 1 pkt 6 O.p., poprzez nie odniesienie się przez organy skarbowe oraz Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do ponoszonej w skardze podatnika kwestii udzielenia pełnomocnictwa przez Tomasza D., podmiotu wystawiającego przedmiotowe faktury dla M. S. osoby, która kontaktowała się ze skarżącym.

Brak ustaleń w powyższym zakresie wskazuje, że organy skarbowe oraz Sąd I instancji nie odniosły się do fundamentalnych zagadnień w niniejszej sprawie : a/ udzielenia pełnomocnictwa przez wystawcę przedmiotowych faktur, względnie b/ potwierdzenie poprzez fakt wystawienia tych faktur uprzednich czynności dokonanych przez osobę, która kontaktowała się ze skarżącym. Gdyby Sąd I instancji podjął rozważania w tym zakresie, powinien dojść do wniosku, że podmiot wystawiający faktury wiedział o fakcie kontaktowania się osoby działającej w jego imieniu ze skarżącym czego dowodem było wystawienie pełnomocnictwa, względnie akceptował czynności już podjęte przez osobę, która kontaktowała się ze skarżącym. Konsekwencja takich ustaleń powinien być wyrok Sądu I instancji uchylający zaskarżone orzeczenie z powodu przyjęcia, iż skarżący podjął prawidłowe czynności, aby dokonać wyboru kontrahenta i aby zidentyfikować poprzez osobę działającą w imieniu kontrahenta, wystawcę faktur.

W ocenie skarżącego wyrok Sądu I instancji powinien zawierać rozważania w zakresie istnienia przedmiotowego pełnomocnictwa. Udzielenie przez podmiot gospodarczy pełnomocnictwa do zawierania w jego imieniu umów wyklucza możliwość uznania jakiejkolwiek postaci firmanctwa. Tym samym przedmiotowe naruszenie przepisów postępowania (pominięcia kwestii pełnomocnictwa) miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem uwzględnienie faktu istnienia pełnomocnictwa (akceptacja działań pełnomocnika przez podmiot gospodarczy udzielający pełnomocnictwa) musi w sposób jednoznaczny prowadzić do uznania zaskarżonej decyzji ostatecznej za błędną albowiem skarżący podjął wszelkie czynności zmierzającego do prawidłowego zidentyfikowania podmiotu gospodarczego.

- art. 3 § 1 P.p.s.a , art. 134 par P.p.s.a. , art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 122, w zw. z art. 187 § 1 i w zw. z art. 188 O.p., poprzez nie odniesienie się przez Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia do zasadności wniosków dowodowych skarżącego składanych w postępowaniu przed organami skarbowymi, a dotyczącymi konieczności przeprowadzenia dowodu z konfrontacji zeznań świadków T. D. oraz M. S. w szczególności na okoliczność przyczyn i celu udzielenia przedmiotowego pełnomocnictwa oraz daty, w której zostało udzielone M. S. pełnomocnictwo do działania w imieniu T. D.

Jeżeli organy skarbowe kwestionują zasadność i cel dla którego przedmiotowe pełnomocnictwo zostało udzielone, to powinny ustalić te okoliczności m. in. na podstawie konfrontacji z zeznań świadka T. D. oraz M. S., o co wnosił skarżący.

Brak ustaleń i rozważań w powyższym zakresie wskazuje, że Sąd I instancji nie odniósł się do istotnych zagadnień w niniejszej sprawie dotyczących wzajemnych relacji pomiędzy świadkiem D. a S., szczególnie w kontekście pełnomocnictwa wystawionego przez świadka D. na rzecz świadka S.

Gdyby Sąd I instancji podjął rozważania w rym zakresie, powinien dojść do wniosku, że zeznania świadka D. - na podstawie których została wystawiona zaskarżona decyzja - są wewnętrznie sprzeczne, szczególnie biorąc pod uwagę zaakceptowanie przez świadka D. czynności podjętych przez świadka S., poprzez podpisanie przez świadka D. przedmiotowego pełnomocnictwa.

Konsekwencją takich ustaleń powinien być wyrok Sądu I instancji uchylający zaskarżone orzeczenie z powodu konieczności dokonania przez organy skarbowe czynności dowodowych zawnioskowanych przez stronę oraz w celu ponownej oceny zeznań świadka D. w kontekście przyczyn dla których udzielił świadkowi S. przedmiotowego pełnomocnictwa oraz z powodu konieczności przeprowadzenia postępowania dowodowego w oznaczonym zakresie.

Naruszenie powyższych przepisów powoduje, że wyrok Sądu I instancji nie obejmuje kwestii akceptacji działań świadka S. przez świadka D., oraz nie obejmuje kwestii przyjętej przez skarżącego należytej staranności w zakresie prawidłowego identyfikowania kontrahenta umowy, czego dowodem było żądanie przez skarżącego pełnomocnictwa.

- art. 3 § 1 P.p.s.a , art. 134 par P.p.s.a., art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 122, w zw. z art. 187 § 1 i w zw. z art. 188 O.p., poprzez :

a) brak udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia podatku VAT wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. W skutek braku takiego dowodu nie można podatnika

pozbawić prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku VAT, kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług,

b) nieuzasadnioną odmowę podatnikowi prawa do odliczenia zapłaconego przez niego podatku VAT tylko z tego powodu, że podatnik nie upewnił się, czy wystawca faktury za towary których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, czy dysponował on tymi fakturami i był w stanie je dostarczyć, czy podatnik ten wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji.

Gdyby Sąd I instancji podjął rozważania w tym zakresie, powinien dojść do wniosku, że w zgromadzonym materiale dowodowym przez organy skarbowe brak jest prawidłowych ustaleń i rozważań w powyższym zakresie.

Konsekwencją takich ustaleń powinien być wyrok Sądu I instancji uchylający zaskarżone orzeczenie z powodu konieczności dokonania przez organy skarbowe zebrania i ponownej oceny materiału dowodowego pod kątem braku istnienia przesłanek pozbawiających podatnika prawa do odliczenia podatku VAT. Nie jest możliwe wydanie prawidłowego wyroku przez Sąd I instancji w sytuacji kiedy brak jest przesłanek określonych w pkt a i b przedmiotowego zarzutu,

II . prawa materialnego poprzez błędną wykładnię, tj.:

- art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit a ustawy o VAT polegającą na :

a) zastosowaniu wykładni celowościowej, sprzecznej z celem tego przepisu, według której to wykładni dokonanej przez Sąd I instancji, celem wprowadzenia tego przepisu było przyjęcie, iż prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie tych czynności, które faktycznie zostały dokonane i to przez podmiot wystawiający fakturę, gdy tymczasem - według skarżącego - celem wprowadzenia przepisu art. 83 ust. 3 a pkt 4 lii. a ustawy o VAT było przeciwdziałanie opodatkowaniu podatkiem VAT czynności, które faktycznie nie były wykonane. Tego rodzaju praktyki powodowały "kreowanie" podatku VAT na jednym etapie obrotu, aby można było ten podatek odliczyć przez nabywcę na kolejnym etapie obrotu. Tymczasem w przedmiotowej sprawie - co jest poza sporem - czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT faktycznie zostały wykonane i przekazane nabywcy.

Sąd I instancji nie odniósł się ponadto w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, dlaczego wykładnia celowościowa zastosowana przez Sąd w brzmieniu jak w uzasadnieniu wyroku, wyklucza możliwość osiągnięcia innego wyniku takiej wykładni celowościowej, jak zaprezentowana powyżej.

b) pominięciu przez Sąd I instancji konieczności dokonania wykładni systemowej art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit a ustawy o VAT w sytuacji, kiedy wykładnia celowościowa danego przepisu może osiągać różne wyniki.

W ocenie skarżącego w sytuacji, kiedy wyniki wykładni celowościowej mogą być różne - co zostało zaprezentowanie powyżej, konieczne jest odwołanie się do wykładni systemowej danej normy i interpretowania normy w odniesieniu do całego systemu konstrukcji podatku od towarów i usług.

Zgodnie z założeniami ustawy o podatku do towarów i usług - podatek VAT od czynności, która faktycznie została dokonana - powinien być neutralny dla nabywcy tego towaru. W związku z powyższym w sytuacji, w której czynność została wykonana, a podatek VAT został zapłacony przez nabywcę istnieje możliwość dokonania korekty w zakresie ustalenia osoby sprzedawcy.

Tym samym dla celów podatku VAT nie następuje zerwanie zasady neutralności podatku - nabywca odlicza zapłacony podatek - natomiast następuje wyłącznie korekta po stronie sprzedającego. Zastosowanie wykładni systemowej pozwala na poprawne funkcjonowanie systemu prawa w zakresie podatku od towarów i usług: jedna czynność podlegająca opodatkowaniu -jeden podatek VAT.

W rozumieniu wykładni celowościowej dokonanej przez Sąd I instancji będziemy mieli do czynienia z sytuacją, w której po dokonaniu zapłaty podatku VAT od czynności, która faktycznie została dokonana, nabywca tej czynności z wyrobu nie może dokonać odliczenia podatku VAT od faktycznie dokonanej transakcji, a organy podatkowe u faktycznego sprzedawcy określą na nowo podatek VAT, który faktyczny sprzedawca będzie zobowiązany zapłacić.

Tego rodzaju wykładnia powoduje złamanie jednej z podstawowych zasad wynikającej z konstrukcji systemu podatku VAT; w wyniku jednej faktycznie dokonanej czynności podlegającej opodatkowaniu mamy do czynienia z dwoma podatkami VAT - jednym naliczonym ponownie u faktycznego sprzedawcy, który będzie musiał ten podatek zapłacić oraz drugim u nabywcy usługi/towaru, którego to podatku nabywca po zapłaceniu nie może sobie odliczyć. Tego rodzaju wykładnia - dokonana przez Sąd I instancji sprzeczna jest z konstrukcją systemu podatku od towarów i usług.

Istotne przy dokonywaniu wykładni systemowej powinno być kierowanie się zasadą konstrukcji podatku VAT, że nabywca faktycznie wykonanej czynności, płacąc podatek VAT w cenie nabycia tej czynności powinien mieć możliwość jego odliczenia warunkowanego dwoma kryteriami: faktycznym wykonaniem czynności opodatkowanej, zapłatą ceny na rzecz podmiotu, który jest zarejestrowany jako podatnik VAT.

Ewentualne rozbieżności w zakresie ustalenia podmiotu, który faktycznie powinien być sprzedawcą nie powinny obejmować nabywcy towaru, który to nabywca zapłacił określoną cenę za zakup, w tym podatek VAT. Powyższe rozbieżności powinny być rozstrzygane w trójkącie: organ skarbowy, sprzedawca wynikający z faktury, domniemany sprzedawca według ustaleń organu skarbowego.

Zastosowanie przez Sąd I instancji błędnej wykładni art. art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit a ustawy o VAT doprowadziło do wniosku, że skarżący może zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku VAT i to w sytuacji, kiedy czynność opisana w fakturze została faktycznie wykonana, a podatnik uregulował należność na podstawie faktury wystawionej przez podmiot gospodarczy prowadzący działalność gospodarczą i będący podatnikiem VAT,

- art. 22 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej polegającą na błędnym przyjęciu przez Sąd I instancji, że każda płatność pomiędzy przedsiębiorcami niezależnie od jej wartości następuje za pośrednictwem rachunku bankowego przedsiębiorcy, gdy tymczasem prawidłowa wykładania art. 22 tej ustawy prowadzi do wniosku, że za pośrednictwem rachunku bankowego dokonywane są płatności, o ile jednorazowa wartość transakcji przekracza 15.000 EURO.

Zastosowanie przez Sąd I instancji błędnej wykładni art. 22 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej prowadziło do nieuzasadnionego wniosku, że skarżący naruszył przepis art. ustawy z dnia 2 lipca 2004 roku o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. 2010.220,1447 z poź zm.) czym rzekomo spowodował naruszenie należytej staranności przy wyborze kontrahenta, co w konsekwencji w ocenie Sądu I instancji spowodowało uznanie, iż skarżący zasadnie utracił prawo do obniżenia podatku VAT.

- art, 73, art. 74 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 roku kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 z póź. zm. ), polegającą na błędnym przyjęciu przez Sąd I instancji, że każda umowa pomiędzy podmiotami gospodarczymi, bez względu na jej wartość powinna zostać zawarta na piśmie, gdy tymczasem prawidłowa wykładnia art. 73 i art. 74 tej ustawy prowadzi do wniosku, że dla ważności umowy nie ma wymogu zawierania tych umów na piśmie, a fakt wykonania umów zawartych przez skarżącego ustnie z wystawcą faktur był bezsporny i stanowi podstawę do uznania faktu zawarcia takiej umowy.

Zastosowanie przez Sąd I instancji błędnej wykładni art. 73 i 74 ustawy kodeks cywilny prowadziło do nieuzasadnionego wniosku, że skarżący naruszył ww. przepisy czym spowodował naruszenie należytej staranności przy wyborze kontrahenta, co w konsekwencji w ocenie Sądu I instancji spowodowało uznanie, iż zasadnie skarżący utracił prawo do obniżenia podatku VAT.

- art. 95 w zw. z art. 103 § 1 k.c. polegającą na błędnym przyjęciu przez Sąd I instancji, że pełnomocnictwo udzielone przez wystawcę faktury (sprzedającego) dla osoby działającej w imieniu mandanta nie wywołuje żadnych skutków prawnych.

Prawidłowa wykładnia art. 95, art. 103 § 1, 74 k.c. prowadzi do wniosku, że podmiot gospodarczy udzielający pełnomocnictwa co najmniej zaakceptował czynności wykonywane przez pełnomocnika, a skarżący miał prawo uznać, że osoba, z którą skarżący prowadził ustalenia w zakresie zawieranych umów w konsekwencji była upoważniona do działania W imieniu wystawcy pełnomocnictwa.

Zastosowanie przez Sąd I instancji błędnej wykładni art. 95 art. 103 § 1, 74 k.c., prowadziło do nieuzasadnionego wniosku, że skarżący naruszył przepisy art. 95, art. 103 § 1 k.c. czym spowodował rzekomo naruszenie należytej staranności przy wyborze kontrahenta i ustalenia osób mogących działać w imieniu kontrahenta, co w konsekwencji w ocenie Sądu I instancji spowodowało uznanie, iż zasadnie skarżący utraci) prawo do obniżenia podatku VAT.

- art. 95 k.c. polegającą na błędnym przyjęciu przez Sąd I instancji, że kontakty podmiotu gospodarczego z drugim podmiotem gospodarczym nie mogą odbywać się wyłącznie poprzez instytucję pełnomocnika.

Prawidłowa wykładnia art. 95 k.c. prowadzi do wniosku, że możliwe są kontakty podmiotu gospodarczego z drugim podmiotem gospodarczym wyłącznie poprzez pełnomocnika. Zastosowanie przez Sąd I instancji błędnej wykładni art. 95 k.c. prowadziło do nieuzasadnionego wniosku, że skarżący naruszył przepisy art. 95, art. 103 § 1 k.c., czym spowodował naruszenie należytej staranności przy wyborze kontrahenta poprzez zaniechanie bezpośredniego kontaktu z właścicielem kontrahenta , co w konsekwencji w ocenie Sądu I instancji spowodowało uznanie, iż zasadnie skarżący utracił prawo do obniżenia podatku VAT.

- art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3 a ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię pojęcia "nadużycie prawa" które to pojęcie uniemożliwia skorzystanie przez podatnika prawa do odliczenia kwoty podatku VAT zawartej zapłaconej przez podatnika fakturze. W ocenie Sądu I instancji oraz organów podatkowych skarżący dokonał nadużycia prawa do odliczenia w sytuacji , kiedy to rzekomo inna osoba niż uwidoczniona na fakturze sprzedała skarżącemu usługę.

Prawidłowa wykładnia pojęcia nadużycie prawa definiowana jest jako spełnienie się kumulatywnie dwóch przesłanek: a/ transakcja skutkuje uzyskaniem korzyści podatkowej , której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów , b/ z obiektywnych okoliczności powinno również wynika, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej.

Poza sporem jest, że zasadniczym - jedynym celem transakcji było uzyskanie zakupu usług, które zostały wyspecyfikowane w przedmiotowych fakturach. Tym samym błędna wykładnia pojęcia "nadużycie prawa" przez Sąd I instancji doprowadziła do sytuacji w której Sąd do dokonania oceny prawidłowego zachowania skarżącego użył błędnej wykładni pojęcia "nadużycia prawa." Reasumując organy podatkowe błędnie przyjęły, a Sąd I instancji tego nie zakwestionował, że pojęcie nadużycia prawa w celu uzyskania korzyści podatkowej nie jest tożsame z pojęciem skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia podatku VAT. Wynikiem transakcji nie było uzyskanie korzyści podatkowej , tylko było uzyskanie prawa do obniżenia kwoty podatku VAT, o kwotę podatku VAT zapłaconą w fakturze.

4.2. Przy tak sformułowanych zarzutach strona wniosła o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów zastępstwa procesowego.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

5.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, chociaż nie wszystkie jej zarzuty są trafne.

5.2. Przed merytorycznym ustosunkowaniem się do zarzutów skargi kasacyjnej należy przypomnieć, że w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym prowadzonym na skutek wniesienia skargi kasacyjnej zastosowanie znajduje art. 183 § 1 P.p.s.a., zgodnie z którym Naczelny Sąd Administracyjny jako sąd drugiej instancji rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, wyznaczonymi przez przyjęte w niej podstawy, określające zarówno rodzaj zarzucanego zaskarżonemu orzeczeniu naruszenia prawa, jak i jego zakres. Z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania, która w niniejszej sprawie nie występuje.

5.3. Na wstępie wskazać należy, że istotne dla rozpatrywanej sprawy pozostają dwie kwestie. Po pierwsze, czy transakcje udokumentowane zakwestionowanymi fakturami zostały zrealizowane przez M. S., który nie działał w imieniu D. D. T. D., a po drugie czy podatnik (spółka cywilna A. w imieniu której działał skarżący) wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcje mające stanowić podstawę do odliczenia wiązały się z przestępstwem popełnionym przez rzeczywistego wykonawcę usług.

Zauważyć należy, że przyjęty w niniejszej sprawie tok rozumowania organów skarbowych, a zaakceptowany przez Sąd pierwszej instancji sprowadza się do następującej tezy: skoro transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi przez D. D. T. D. dokumentowały czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy podmiotami w nich wskazanymi jako sprzedawca i nabywca (wykonał je M.S.) w związku z tym skarżącemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego.

Uwadze umknąć jednak nie może, że analiza akt sprawy i zawartego w nich materiału dowodowego, w kontekście sformułowanych zarzutów kasacyjnych, podnoszących naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 134 § 1 w zw. 187 § 1 i art. 191 O.p., wskazuje - w sytuacji gdy kwestionowany jest fakt, iż rzeczywistymi dostawcami towarów nie były wskazane na fakturach podmioty gospodarcze – na trafność zarzutów w zakresie, w jakim Sąd pierwszej instancji nie odniósł się do wszystkich dowodów mogących rzutować na ocenę zachowania przez stronę należytej staranności. Dotyczy to następujących dowodów, których to Sąd pierwszej instancji nie zauważył a organ bezpodstawnie pominął: pismo spółki A. opatrzone datą 6 lutego 2011 r. zatytułowane "Zastrzeżenia do protokołu badania ksiąg" oraz brak dokonania oceny całej wypowiedzi M. S. w świetle zeznań złożonych 23 września 2012 r.

Dla rozstrzygnięcia tej sprawy, w świetle orzecznictwa TSUE oraz NSA, istotne znaczenie ma należyta staranność skarżącego w obrotach z kontrahentami wystawiającymi zakwestionowane faktury, a tym samym jego świadomość co do ich nierzetelności.

Trafnie bowiem skarżący zauważył, że Trybunał w wyroku z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 (Mahagében i Dávid), orzekł, że: artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

Kwintesencją tego orzecznictwa jest teza zawarta w postanowieniu z dnia 6 lutego 2014 r., w sprawie C-33/13, że VI dyrektywę Rady 77/388/EWG, zmienioną dyrektywą Rady 2001/115/WE z dnia 20 grudnia 2001 r., należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się ona temu, aby podatnikowi odmówiono prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego z tytułu towarów otrzymanych przez niego, na tej podstawie, iż biorąc pod uwagę przestępstwa lub nieprawidłowości, jakich dopuścił się wystawca faktury dotyczącej tej dostawy, uznaje się, że nie została ona rzeczywiście dokonana przez rzeczonego wystawcę, chyba że zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek – bez wymagania od podatnika podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem – iż podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że wskazana dostawa wiąże się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, co ustalić powinien sąd odsyłający. W pkt 38 uzasadnienia Trybunał stwierdził ponadto, że jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności.

W tym kontekście za zasadny należało uznać zarzut dotyczący naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez zaaprobowanie stanowiska organów podatkowych, które nie wykazały na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcje mające stanowić podstawę do odliczenia podatku, wiązały się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę zakwestionowanych faktur. W omawianej sprawie organy nie zgromadziły i nie rozpoznały materiału dowodowego w sposób wyczerpujący zgodnie z wymogami art. 187 § 1 O.p., naruszając również zasadę swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.), czego nie zauważył Sąd pierwszej instancji, rozstrzygając sprawę w jej granicach na podstawie art. 134 § 1 P.p.s.a. Wskazać bowiem należy, że w wydanej w tej sprawie decyzji organy nieuwzględniły faktu, iż postępowanie dowodowe zasadniczo dotyczyło wzajemnych relacji pomiędzy osobą, która widniała jako sprzedawca na przedmiotowych fakturach, a osobą która kontaktowała się ze skarżącym. Skarżący zasadnie podnosi, że ani organy, ani Sąd pierwszej instancji nie uznały za właściwe przeanalizowanie jego kontaktów z M. S. Tymczasem dla prawidłowej oceny kwestii dobrej wiary, istotnej jest ustalenie okoliczności w jakich skarżący nawiązał współpracę z M. S., w jaki sposób składane były zamówienia i jak następowała ich realizacja na przestrzeni kilku lat.

5.4. Za niezasadny natomiast należy uznać zarzut naruszenia art. 3 § 1, art. 134, art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 122, w zw. z art. 187 § 1 i w zw. z art. 188 O.p., poprzez nieodniesienie się przez Sąd pierwszej instancji do zasadności wniosków dowodowych skarżącego składanych w postępowaniu przed organami, dotyczących przeprowadzenia dowodu z konfrontacji zeznań świadków T. D. oraz M.S. Należy zwrócić uwagę, że w piśmie z 23 lipca 2012 r. (k. 255 akt podatkowych) skarżący jedynie wyraził swój pogląd na temat oceny materiału dowodowego przez organ pierwszej instancji, stwierdzając, że "Skoro w toku postępowania została ustalona sprzeczność zeznań dotycząca daty podpisania pełnomocnictwa, rolą organu podatkowego I stopnia powinno być wyjaśnienie tej okoliczności poprzez konfrontację P. D. z P. T., względnie przez dopuszczenie dowodu z opinii biegłego grafologa na okoliczność daty sporządzenia przedmiotowego pełnomocnictwa".

Ponadto zauważyć należy, że w skardze skarżący nie zarzucał organowi naruszenia art. 188 O.p. W jej uzasadnieniu podniósł tylko, że w sytuacji rozbieżnych zeznań (miał na myśli swoje zeznania i zeznania świadków), organ powinien skorzystać z konfrontacji tych osób. Tymczasem zauważyć należy, że Ordynacja podatkowa nie przewiduje przeprowadzenia dowodu z konfrontacji osób. Zeznania świadków T. D. i M. S. zostały załączone do akt sprawy, skarżący też miał możliwość wyrażenia swojego stanowiska w toku postępowania podatkowego, z czego zresztą skorzystał, formułując swoje wypowiedzi na piśmie.

Wobec tego brak jest podstaw, by zarzucać organom podatkowym, że naruszyły przepisy prawa w ten sposób, że skorzystały z materiału dowodowego, tj. zeznań T. D. i M. S. zebranego wprawdzie w innym postępowaniu, jednakże istotnego dla rozstrzygnięcia omawianej sprawy. Niewątpliwie słusznie skarżący zauważył, że nie dotyczyły one wszystkich ważnych kwestii jednak dla oceny zasadności podniesionego zarzutu podstawowe znaczenie ma okoliczność, że w toku postępowania podatkowego skarżący formalnie nie złożył wniosku o ponowne przesłuchanie świadków (czy konfrontację osób – jak to określa), co czyni ten zarzut nieuzasadnionym.

Za chybiony należy także uznać zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego w niniejszej sprawie wyroku zawiera wszystkie elementy określone we wskazanym wyżej przepisie. Okoliczność zaś, że uzasadnienie to zawiera częściowo błędną ocenę zaskarżonej decyzji nie stanowi o naruszeniu tego przepisu.

5.5. Niezasadny również jest zarzut dotyczący naruszenia art. 3 § 1 art. 134 § 1, art. 141 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i art. 210 § 1 pkt 6 O.p., poprzez niedostrzeżenie przez Sąd pierwszej instancji, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie podaje podstawy prawnej określającej wzorzec prawidłowego postępowania skarżącego w zakresie wyboru innego podmiotu. Za brakiem jego zasadności przemawia przede wszystkim fakt braku istnienia podstawy prawnej określającej taki wzorzec.

5.6. W kontekście badania dobrej wiary na uwzględnienie zasługuje zarzut skargi kasacyjnej dotyczący błędnej wykładni art. 22 u.s.d.g. Zgodnie z tym przepisem dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku bankowego przedsiębiorcy w każdym przypadku, gdy:

1) stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca oraz

2) jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza równowartość 15.000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski ostatniego dnia miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym dokonano transakcji.

Za błędne należy zatem uznać stanowisko Sądu pierwszej instancji, że w normie tej opisano dwie sytuacje dotyczące transakcji pieniężnych, które powinny być dokonywane za pośrednictwem rachunku bankowego: pierwsza dotyczy obrotu pomiędzy przedsiębiorcami, a druga obrotu pomiędzy przedsiębiorcą a osobą, która przedsiębiorcą nie jest, jeżeli wartość transakcji wynosi powyżej 15.000 euro.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zakres regulacji zawartej w tym przepisie odnosi się wyłącznie do przedsiębiorców zdefiniowanych w art. 4 u.s.d.g. oraz działalności gospodarczej w rozumieniu art. 2 u.s.d.g. W tym kontekście użyty w treści tego przepisu niedookreślony termin "transakcja" można definiować jako umowę, której przedmiotem jest odpłatne dostarczanie towaru lub odpłatne świadczenie usług, jeżeli strony tej umowy zawierają ją w związku z wykonywaną przez siebie działalnością gospodarczą lub zawodową. Za przyjęciem tej ustawowej definicji transakcji handlowej zawartej w art. 2 ustawy z dnia 12 czerwca 2003 r. o terminach zapłaty w transakcjach handlowych (Dz. U. Nr 139, poz. 1323 z późn. zm.), przemawia dodatkowo regulacja zawarta w art. 3 pkt 1 tej ustawy (por. Krzysztof Trzciński Komentarz do art. 22 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej Lex 2007). W myśl art. 3 pkt 1 ustawy o terminach zapłaty w transakcjach handlowych, ustawę tę stosuje się do transakcji handlowych, których wyłącznymi stronami są przedsiębiorcy w rozumieniu art. 4 u.s.d.g. Nie można zatem przyjąć, że art. 22 ust. 1 u.s.d.g. nakłada na przedsiębiorców obowiązek dokonywania wszelkich płatności za pośrednictwem rachunku bankowego, a gdy jedną ze stron jest osoba nie prowadzącą działalności gospodarczej – obowiązek ten dotyczy transakcji o wartości powyżej 15.000 euro. Za tym, że interpretacja Sądu I instancji jest błędna przemawia jeszcze dodatkowy argument, a mianowicie taki, że osoba nieprowadząca działalności gospodarczej nie ma obowiązku posiadania rachunku bankowego.

W konsekwencji powyższego stwierdzić należy, że mimo, iż art. 22 ust. 1 u.s.d.g. składa się z dwu punktów, nie dotyczy on dwu odmiennych sytuacji, lecz stanowi uszczegółowienie jednej. Reasumując, omawiany przepis skierowany jest wyłącznie do przedsiębiorców, co potwierdza Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 6 lutego 2009 r., IV CSK 271/08 (LEX nr 529733) wskazując, że przewidziane w art. 22 ust. 1 u.s.d.g. ograniczenia płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą za pośrednictwem rachunku bankowego nie odnoszą się do zapłaty ceny z umowy kupna - sprzedaży zawartej ze stroną nie będąca przedsiębiorcą. Tymczasem w rozpoznawanej sprawie skoro żadna z czterech zakwestionowanych faktur wystawionych w latach 2007 – 2009 nie przekraczała kwoty 15.000 euro w związku z tym nie można przyjąć, że dokonywanie zapłaty za przedmiotowe usługi wyłącznie gotówką, stanowi naruszenie art. 22 ust. 1 u.s.d.g., wykluczające dobrą wiarę skarżącego.

5.7. Na uwzględnienie nie zasługują natomiast pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej podnoszące naruszenie przepisów prawa materialnego. W szczególności za chybiony należy uznać zarzut naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit 1 ustawy o VAT, bowiem Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej wykładni tego przepisu natomiast z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że autor środka zaskarżenia za jego pomocą próbuje kwestionować stan faktyczny sprawy. Tymczasem w orzecznictwie sądowoadministracyjnym utrwalony jest pogląd, że zarzutami naruszenia prawa materialnego nie można zwalczać ustaleń faktycznych (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 października 2004 r., sygn. akt GSK 811/04, opubl. w ONSAiWSA z 2005 r., nr 4, poz.68 i z dnia 14 października 2004 r., sygn. akt FSK 568/04, opubl. tamże pod poz. 67, z dnia 30 sierpnia 2011r., sygn. akt I FSK 1151/10, publ. w CBOSA).

5.8. Nie są także trafne zarzuty naruszenia wymienionych w skardze przepisów Kodeksu cywilnego dotyczących formy czynności prawnych (art. 73, 74). Nie ulega bowiem wątpliwości, że przepisy te nie mają zastosowania w postępowaniu podatkowym dotyczącym wymiaru podatku od towarów i usług. Należy mieć na uwadze, że ustne zawieranie umów pomiędzy podmiotami gospodarczymi może powodować trudności w udowodnieniu jakie były przedmiotowo istotne składniki treści danej czynności prawnej – tak jak w omawianej sprawie jednak okoliczności takiej nie można utożsamiać z nadużyciem prawa chyba, że zostanie wykazane, iż przy świadczeniu usług zawieranie umów na piśmie jest normą powszechnie akceptowaną i przestrzeganą – co jednak na tle tej sprawy nie nastąpiło. Odmienną kwestią jest natomiast dokonanie oceny, czy w okolicznościach stanu faktycznego tej sprawy zakwestionowane faktury stanowią wiarygodny dowód na poniesienie wydatków we wskazanych w nich wysokościach. Będzie to jednak możliwe wyłącznie na podstawie na podstawie prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy.

5.9. Wobec powyższego, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

W zakresie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono w oparciu o treść art. 203 pkt 1 P.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a.