Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 383/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2023-02-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 79 par. 1, art. 165a par. 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tomasz Judecki (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska Sędzia WSA Grzegorz Gocki po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 17 lutego 2023 r. sprawy ze skargi P. Spółki z o.o. w T. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu z dnia 31 maja 2022 r., SKO.40.337.2022.po w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2016 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej do Sądu przez P. Sp. z o.o. w T. (dalej jako: Strona, Podatnik, Skarżąca, Spółka) jest postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu (dalej jako: Kolegium) z dnia 31 maja 2022 r. (znak: SKO.40.337.2022.po) utrzymujące w mocy postanowienie Burmistrza Brzegu z dnia 4 stycznia 2022 r. (znak: FN.II.3120.12.7.2021/2022) odmawiające wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2016 r.

Powyższe postanowienie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym:

W dniu 29 stycznia 2016 r. Spółka złożyła w Urzędzie Miasta Brzeg deklarację na podatek od nieruchomości na 2016 r. deklarując podatek w łącznej wysokości 212 887 zł.

Postanowieniem z dnia 23 maja 2017 r. Burmistrz Brzegu wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości należnego od Spółki za 2016 r.

Burmistrz Brzegu, trzema kolejno wydanymi przez siebie decyzjami administracyjnymi: z dnia 15 września 2017 r. (znak: [...]); z dnia 23 września 2019 r. (znak: [...]) oraz z dnia 15 września 2021 r. (znak: [...]) określał Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2016 r. Decyzje te nie uzyskały waloru ostateczności, bo - po ich zaskarżeniu - były następnie uchylane przez Kolegium decyzjami wydanymi kolejno: w dniu 14 grudnia 2017 r. (znak: [...]); w dniu 25 października 2019 r. (znak: [...]) oraz w dniu 18 lutego 2022 r. (znak: [...]), a sprawa była za każdym razem przekazywana Burmistrzowi Brzegu do ponownego rozpatrzenia. Ostatnia spośród ww. decyzji Burmistrza Brzegu z dnia 15 września 2021 r. została doręczona Spółce w dniu 21 września 2021 r. Od decyzji tej Spółka wniosła odwołanie, które zostało załatwione wydaniem przez Kolegium ww. decyzji kasatoryjnej z dnia 18 lutego 2022 r.

Spółka, w toku zawisłego przed Kolegium postępowania odwoławczego w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości należnego od P. Sp. z o.o. za 2016 r., pismem z dnia 30 grudnia 2021 r. (wpływ do Burmistrza Brzegu w dniu 30 grudnia 2021 r.) złożyła "wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2016". Powołując się na art. 72 § 1 pkt 1 oraz art. 75 § 1, 2 i 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm. - dalej jako: "O.p.") złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w łącznej wysokości 7 676 zł i o jej zwrot bądź zaliczenie na poczet bieżących zobowiązań podatkowych. Do wniosku dołączyła korektę deklaracji na podatek od nieruchomości na rok 2016 r.

Postanowieniem z dnia 4 stycznia 2022 r. (znak: FN.II.3120.12.7.2021/2022) Burmistrz Brzegu odmówił Spółce wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2016 r. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia, powołując się na art. 165a O.p. stwierdził, że istotną przeszkodą do wszczęcia postępowania w sprawie jest istnienie w obrocie prawnym nieostatecznej decyzji Burmistrza Brzegu 15 września 2021 r. określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2016 r., od której Spółka wniosła odwołanie. Ponadto Burmistrz Brzegu, powołując na art. 79 § 1 O.p. wskazał, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie może być wszczęte w czasie trwania postępowania podatkowego. Wniosek złożony wbrew temu zakazowi powoduje wydanie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania na podstawie art. 165a § 1 O.p.

Spółka wniosła od ww. postanowienia z dnia 4 stycznia 2022 r. zażalenie.

Kolegium, postanowieniem z dnia 31 maja 2022 r. (znak: SKO.40.337.2022.po), utrzymało w mocy postanowienie organu pierwszej instancji z dnia 4 stycznia 2022 r. Kolegium wskazało m.in., że kluczowe znaczenie dla oceny warunku dopuszczalności wszczęcia postępowania z wniosku Spółki ma opisana sekwencja zdarzeń. Spółka składając Burmistrzowi Brzegu w dniu 30 grudnia 2021 r. wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2016 r. wraz z korektą deklaracji zrobiła to w trakcie trwania postępowania odwoławczego w sprawie dotyczącej określenia wysokości zobowiązania w tożsamym podatku. Kolegium przytoczyło art. 79 § 1 O.p. Wyjaśniło jego znaczenie prowadzące – w ocenie Kolegium - do konkluzji, że wszczęcie na wniosek podatnika postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie może nastąpić po wszczęciu postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej. Wskazało też, że decyzja Burmistrza Brzegu z dnia 15 września 2021 r. określająca Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2016 r. została przez Kolegium uchylona w dniu 18 lutego 2022 r., a sprawa przekazana organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. Wskazało, że żądanie zawarte we wniosku Spółki o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2016 r. powinno być rozpatrzone w postępowaniu wymiarowym dotyczącym określenia Spółce wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2016 r. Ze względu na granice załatwianej sprawy w przedmiocie odmowy wszczęcia Kolegium nie wypowiedziało się merytorycznie w przedmiocie określenia Spółce zobowiązania podatkowego za 2016 r.

Wyjaśniło także, że choć wniosek Spółki o stwierdzenie nadpłaty podatku został podpisany niezgodnie ze sposobem jej reprezentacji, to uchybienie to było obojętne dla istoty rozstrzygnięcia.

We wniesionej na to postanowienie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu pełnomocnik skarżącej, zarzucił mu naruszenie:

1) art. 165a § 1 w zw. z art. 79 § 1 i § 2 oraz art. 75 § 1 i § 4c O.p. poprzez uznanie, iż wniosek Skarżącej o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2016 r. złożony przed upływem terminu przedawnienia nie może zostać rozpatrzony z uwagi na wydaną przez Burmistrza Brzegu decyzję z dnia 15 września 2021 r. w sprawie określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2016 r.;

2) art. 165a O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie przez organy podatkowe obu instancji, że w przedmiotowym stanie faktycznym zachodzą okoliczności wypełniające hipotezę tego przepisu, w sytuacji gdy prawidłowa i całościowa ocena wszelkich okoliczności w sprawie skłoniłaby organy podatkowe do merytorycznego rozpoznania sprawy;

3) art. 79 § 1 O.p. poprzez pominięcie okoliczności, iż ustąpiła przyczyna, w związku z którą nie może zostać wszczęte postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty - na skutek umorzenia postępowania wymiarowego w związku z upływem terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od nieruchomości – wobec czego wniosek o stwierdzenie nadpłaty, złożony przed upływem terminu przedawnienia, podlega rozpatrzeniu z uwzględnieniem art. 169 i art. 75 § 3 O.p.;

4) art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 O.p. mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez dowolną ocenę materiału dowodowego oraz zaniechanie jego pełnej analizy, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego, polegającego na odmowie wszczęcia postępowania, mimo okoliczności jednoznacznie wskazujących, iż na skutek upływu terminu przedawnienia podatku od nieruchomości za 2016 r. nie doszło do ostatecznego określenia wysokości podatku od nieruchomości i tym samym zaaprobowanie sytuacji, w której uiszczono podatek w kwocie wyższej od należnej;

5) art. 127 w zw. z art. 120 i 125 O.p. mające istotny wpływ na wynik sprawy, przez brak wnikliwej oceny działań organu podatkowego pierwszej instancji, jak i organu odwoławczego, który w swoich rozstrzygnięciach wskazywał na brak podstaw do wydawania decyzji określających wysokość zobowiązania podatkowego w sytuacji gdy zobowiązanie to równe jest zadeklarowanemu;

6) art. 121 § 1 O.p. mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez działania naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organu, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania oraz równego traktowania interesów zarówno budżetu państwa, jak i podatnika;

7) art. 121 § 1 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez brak rzetelnej oceny całokształtu stanu faktycznego sprawy i pominięcie, iż organ odwoławczy - przekazując do ponownego rozpatrzenia decyzję Burmistrza Brzegu z dnia 15 września 2021 r. - ponownie wskazał na konieczność uwzględnienia w sprawie wymiarowej wyjaśnień Skarżącej w zakresie nieprawidłowo zadeklarowanej podstawy opodatkowania i zawyżenia wpłaconego podatku, co na skutek zaniechania działań przez Burmistrza Brzegu w sposób wnikliwy i szybki wynikający z art. 125 O.p. doprowadziło do przerzucenia na Skarżącą negatywnych konsekwencji w zakresie upływu terminu do wydania decyzji wymiarowej;

8) art. 120 oraz art. 121 § 1 O.p., jak też w zw. z art. 2, art. 7, art. 32, art. 64 w powiązaniu z art. 21, art. 84 i art. 217 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 – dalej jako: "Konstytucja RP"), mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że w sytuacji gdy, postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego zostaje umorzone z uwagi na upływ terminu przedawnienia, to organ podatkowy jest zwolniony z rozpatrzenia wniosku wskazującego na wystąpienie nadpłaty w odniesieniu do zadeklarowanej kwoty podatku od nieruchomości, co godzi w zasadę prowadzenia postępowania w zaufaniu do organów podatkowych; za niedopuszczalną należy uznać taką prawną ocenę pisma strony, która narusza podstawowe zasady postępowania podatkowego, a w konsekwencji i art. 2 Konstytucji RP - musi ona uwzględniać faktyczny cel pisma oceniany przez zaistniałe w sprawie okoliczności oraz poprzez regułę ochrony uzasadnionych interesów strony.

Mając na uwadze powyższe naruszenia prawa Spółka wniosła o: uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia Kolegium oraz poprzedzającego postanowienia Burmistrza Brzegu z dnia 4 stycznia 2022 r. oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Opolu wniosło o jej oddalenie uznając, że podniesione w niej zarzuty nie są trafne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137), sądy administracyjne kontrolują działalność administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w postępowaniu sądowym nie mogą być brane pod uwagę argumenty natury słusznościowej, czy celowościowej. Badana jest wyłącznie legalność aktu administracyjnego, czyli prawidłowość zastosowania przepisów prawa do zaistniałego stanu faktycznego, trafność wykładni tych przepisów oraz prawidłowość zastosowania przyjętej procedury.

Stosownie do art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259 - dalej jako: "p.p.s.a.") sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz wskazaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który w sprawie nie miał zastosowania.

Na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. uwzględnienie skargi na decyzję lub postanowienie następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (lit. b) lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Stosownie z kolei do art. 145 § 1 pkt 2-3 p.p.s.a., uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie, sąd stwierdza ich nieważność w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 K.p.a. lub w innych przepisach (pkt 2) albo stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w K.p.a. lub w innych przepisach. Jednocześnie w przypadku, o którym mowa w § 1 pkt

1 i 2 p.p.s.a., stwierdzając podstawę do umorzenia postępowania administracyjnego, sąd umarza to postępowanie (art. 145 § 3 p.p.s.a.). W przypadku braku wskazanych uchybień, skarga podlega oddaleniu, na podstawie art. 151 p.p.s.a.

Przeprowadzona przez Sąd, według wskazanych wyżej kryteriów, kontrola legalności zaskarżonego postanowienia Kolegium wykazała, że skarga jest niezasadna, gdyż zaskarżone postanowienie nie narusza normy prawa materialnego i procesowego.

Przedmiotem skargi w niniejszej sprawie jest postanowienie Kolegium z dnia 31 maja 2022 r. utrzymujące w mocy postanowienie Burmistrza Brzegu z dnia 4 stycznia 2022 r. odmawiające wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2016 r.

Sąd za bezsporne uznał okoliczności wniesienia wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz, że miało ono miejsce w trakcie skutecznie wszczętego i trwającego postępowania podatkowego, obejmującego swoim zakresem tożsame zobowiązanie podatkowe.

W kontrolowanej sprawie istotą sporu stało się zatem zagadnienie możliwości skutecznego wszczęcia postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w sytuacji niemożności złożenia takiego wniosku wskutek istnienia przeszkody prawnej wynikającej z treści art. 79 § 1 O.p.

Rozważeniu podlegają zatem te przepisy, które stanowiły materialnoprawną podstawę wydania zaskarżonego postanowienia Kolegium.

Zgodnie z treścią art. 75 § 1 O.p. jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. Zgodnie z art. 75 § 2 pkt 1 lit. b O.p. podatnicy, których zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 (czyli tak jak u Skarżącej), mogą złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty, jeżeli w deklaracjach innych niż wymienione w art. 73 § 2 pkt 2 i 3, z wyjątkiem deklaracji dotyczącej zaliczek na podatek dochodowy, wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek. W razie złożenia takiego wniosku, podatnicy obowiązani są dołączyć do niego skorygowaną deklarację (art. 75 § 3 O.p.).

Z kolei zgodnie z art. 79 § 1 zd. 1 O.p. postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie może zostać wszczęte w czasie trwania postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej - w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczy postępowanie lub kontrola.

Sąd wyjaśnia, że postępowanie wymiarowe ma charakter zasadniczy i nadrzędny wobec postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty. Wynika to przede wszystkim z tego, że to pierwsze postępowanie ma znacznie szerszy zakres przedmiotowy i ostatecznie kształtuje wysokość zobowiązania podatkowego. Służy weryfikacji całości rozliczenia. Decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego wydana w toku postępowania wszczętego z urzędu jest decyzją kompleksową (por.: B. Adamiak i inni, Ordynacja Podatkowa. Komentarz 2017, UNIMEX, Wrocław 2017, s. 1531).

Z kolei wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku wszczyna, odrębne od postępowania wymiarowego, postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty w rozumieniu art. 165 § 1 O.p., którego celem jest, odpowiedź na pytanie, czy powstała nadpłata, a jeżeli tak, to w jakiej wysokości.

Postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty może być uruchamiane tylko na wniosek, co jednoznacznie wynika z treści przywołanych powyżej przepisów.

Mając na uwadze art. 165 § 1 O.p., który wyraźnie rozgranicza w postępowaniu podatkowym zasadę skargowości i zasadę oficjalności, aby zapobiec jednoczesnemu wszczęciu i prowadzeniu postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty oraz postępowania wymiarowego, w art. 79 § 1 zd. 1 O.p. ustawodawca ustanowił ograniczenie, według którego postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie może zostać wszczęte w czasie trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej - w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczy postępowanie lub kontrola.

Sąd podziela pogląd prawny, że z treści art. 79 § 1 O.p. wynika zakaz wszczynania i prowadzenia postępowania w sprawie nadpłaty w czasie trwania postępowania podatkowego i kontroli podatkowej. Wniosek o stwierdzenie nadpłaty złożony wbrew zakazowi, o którym mowa w art. 79 § 1 O.p., powoduje wydanie przez organ podatkowy postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania na podstawie art. 165a § 1 O.p. (por. wyrok NSA z dnia 2 marca 2021 r., III FSK 2344/21, publik. CBOSA).

Zgodnie z przepisem art. 165a § 1 O.p. gdy żądanie o wszczęcie postępowania zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Jak trafnie wskazało Kolegium, w niniejszej sprawie niemożność wszczęcia postępowania "z jakichkolwiek innych przyczyn" wynika z konkretnych unormowań prawnych, które wskazują na przeszkody uzasadniające odmowę wszczęcia postępowania. W kontrolowanej sprawie jest nią złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty w toku postępowania wymiarowego (por. art. 79 § 1 zd. 1 O.p.).

W ocenie Sądu brzmienie art. 79 § 1 zd. 1 O.p. jest jasne i jego wykładnia nie wymaga szczególnych zabiegów interpretacyjnych. Stwierdzenie, że toczy się postępowanie wymiarowe jest jednoznaczną przeszkodą do skutecznego wszczęcia postępowania z wniosku strony o stwierdzenie nadpłaty za tożsame zobowiązanie podatkowe.

Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy wskazać należy, że skoro postanowieniem z dnia 23 maja 2017 r. Burmistrz Brzegu wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości należnego od Spółki za 2016 r. to złożenie w dniu 30 grudnia 2021 r. wniosku o stwierdzenie nadpłaty za tożsame zobowiązanie podatkowe było niezgodne z treścią przywołanego art. 79 § 1 O.p. Skutkowało odmową wszczęcia postępowania na podstawie art. 165a § 1 O.p. Zauważyć należy, że wszczęte postanowieniem z dnia 23 maja 2017 r. postępowanie nie zostało zakończone na dzień złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty z dnia 30 grudnia 2021 r. (wpływ do organu 30 grudnia 2021 r.), a przeciwnie było w toku. Z kolei uchylenie prawomocną decyzją Kolegium z dnia 18 lutego 2022 r., nieostatecznej decyzji Burmistrza Brzegu z dnia 15 września 2021 r. w przedmiocie określenia Skarżącej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2016 r. miało ten skutek, że sprawa wymiaru powróciła do ponownego rozpatrzenia przez Burmistrza Brzegu. Przywołane kasatoryjne rozstrzygnięcie Kolegium z dnia 18 lutego 2022 r. nie spowodowało zatem stanu zakończenia postępowania w przedmiocie określenia Skarżącej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2016 r. Skoro toczyło się postępowanie wymiarowe to nie można też wywodzić, że nastąpiło jego umorzenie, z powodu przedawnienia, na podstawie art. 208 § 1 O.p.

Reasumując, w ocenie Sądu, zarzut naruszenia przez Kolegium art. 79 § 1 O.p. i art. 165a O.p. okazał się niezasadny. Ustalenia Kolegium w niniejszej sprawie jak i wyprowadzone z nich wnioski, uznać należy za prawidłowe.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi Sąd zauważa:

Kolegium w zaskarżonym postanowieniu nie twierdziło, że wniosek Skarżącej o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2016 r. nie może zostać rozpatrzony z uwagi na wydaną przez Burmistrza Brzegu decyzję z dnia 15 września 2021 r. w sprawie określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2016 r. Kolegium, odmiennie niż Burmistrz Brzegu, nie upatrywało niedopuszczalności postępowania w fakcie wydania nieostatecznej decyzji Burmistrza Brzegu 15 września 2021 r. określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2016 r., uchylonej decyzją Kolegium z dnia 18 lutego 2022 r. Z tego powodu, tak wyartykułowane zarzuty skargi, oparte na przepisach art. 165a § 1 w zw. z art. 79 § 1 i § 2 oraz art. 75 § 1 i § 4c O.p., są nieuzasadnione.

W ustalonym stanie faktycznym sprawy wszczęte z urzędu postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2016 r. było postępowaniem w toku. Decyzja Burmistrza Brzegu 15 września 2021 r. określająca Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2016 r. została uchylona decyzją kasatoryjną Kolegium z dnia 18 lutego 2022 r., a sprawa została przekazana do ponownego rozpatrzenia Burmistrzowi Brzegu. Wbrew twierdzeniom Spółki, w wyniku wydania kasatoryjnej decyzji Kolegium z dnia 18 lutego 2022 r., nie nastąpił "skutek umorzenia postępowania wymiarowego w związku z upływem terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od nieruchomości". Z tego powodu zarzuty skargi oparte na przepisach art. 79 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. są nieuzasadnione.

Gros zarzutów skargi i jej obszerna argumentacja odnosi się w istocie (bezpośrednio i pośrednio) do postępowania w przedmiocie określenia Spółce zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2016 r. Skarżąca wskazuje na uchybienia jakich dopuścił się organ pierwszej instancji i/lub Kolegium w postępowaniu wymiarowym (Skarżąca zarzuciła m. in. wydanie decyzji wymiarowej w kwocie równej zadeklarowanej; nie uwzględnienie w sprawie wymiarowej wytycznych Kolegium z decyzji kasatoryjnej w zakresie nieprawidłowo zadeklarowanej podstawy opodatkowania i zawyżenia opłaconego podatku; dopuszczenie do upływu terminu przedawnienia podatku od nieruchomości za 2016 r. i brak ostatecznego określenia wysokości podatku od nieruchomości; zaaprobowanie sytuacji, w której uiszczono podatek w kwocie wyższej od należnej; naruszenie zasady szybkości i finalnie nie wydanie rozstrzygnięcia w sprawie wymiarowej przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania).

Obszerne stanowisko Skarżącej odnośnie prowadzonego postępowania wymiarowego i wydanych w jego toku decyzji wykracza poza granice kontrolowanej sprawy. Ocena prawidłowości toczącego się postępowania podatkowego w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2016 r., także w kontekście jego prowadzenia w warunkach przedawnienia zobowiązania podatkowego, nie mieści się w granicach niniejszej sprawy. W świetle art. 134 § 1 P.p.s.a. ocena prawidłowości toczącego się postępowania podatkowego w sprawie określenia Spółce zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2016 r. nie mogła być przedmiotem kontroli sądowej w ramach niniejszego postępowania.

Należy zaznaczyć, że wniosek Spółki o stwierdzenie nadpłaty dotyczył zobowiązania w podatku od nieruchomości, którego podatnikiem była skarżąca jako osoba prawna. Zobowiązanie to powstaje z mocy prawa (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.). Jego wysokość jest określana przez podatnika w drodze samoobliczenia, poprzez złożenie stosownej deklaracji. Takie deklaracje (korekty) Skarżąca złożyła - w odniesieniu do podatku od nieruchomości za 2016 r. - deklarując (korygując) w nich określoną kwotę podatku. Bieg terminu przedawnienia tego podatku, przy uwzględnieniu terminów płatności poszczególnych rat (art. 6 ust. 9 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 849 z późn. zm.), upływał z końcem 2021 r., przy czym uległ on odpowiedniemu wydłużeniu z uwagi na zawieszenie biegu tego terminu uregulowane w art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID – 19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 374 z późn. zm.).

Stwierdzenie upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest, zgodnie z art. 79 § 2 O.p., przeszkodą do wniesienia wniosku o stwierdzenie nadpłaty ("Prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz wniosku o zwrot nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, chyba że ustawy podatkowe przewidują inny tryb zwrotu podatku"). W sprawie nie budzi jednak wątpliwości, że wniesienie przez Spółkę w dniu 30 grudnia 2021 r. żądania o stwierdzenie nadpłaty za 2016 r. nie nastąpiło po upływie terminu wskazanego w art. 79 § 2 O.p., czyli terminu przedawnienia ocenianego według zasad określonych w O.p. Spółka wniosła bowiem taki wniosek – na krótko – ale przed upływem terminu przedawnienia. W kontrolowanej sprawie nie wystąpiła zatem okoliczność opisana w art. 79 § 2 O.p., która mogłaby stanowić ewentualną, dodatkową przeszkodę wszczęcia postępowania o stwierdzenie nadpłaty z wniosku Spółki.

Nadto rację ma Spółka, że przywołany powyżej przepis art. 79 § 1 zd. 1 O.p. nie wyklucza skutecznego złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w trakcie toczącego się postępowania wymiarowego przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego którego dotyczy wniosek. Wyklucza jedynie – na co trafnie wskazało Kolegium - wszczęcie odrębnego postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty. Odmowa wszczęcia takiego postępowania nie unicestwia - wbrew temu co podnosi Spółka - zgłoszonego w terminie wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Zgodnie bowiem z art. 79 § 1 zd. 2 O.p.: "W razie wszczęcia z urzędu postępowania podatkowego w sprawie, w której został złożony wniosek o stwierdzenie nadpłaty, żądanie zawarte we wniosku o stwierdzenie nadpłaty podlega rozpatrzeniu w tym postępowaniu". Organ podatkowy ma obowiązek rozpatrzyć go merytorycznie w ramach toczącego się postępowania wymiarowego.

Także upływ terminu do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w oparciu o art. 21 § 3 O.p., z uwagi na przedawnienie, nie zwalnia organu podatkowego, w ramach prowadzonego postępowania, z obowiązku rozpatrzenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty złożonego przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania. Zgodnie bowiem z art. 73 § 3 O.p. decyzję w sprawie stwierdzenia nadpłaty na wniosek złożony przed upływem terminu przedawnienia można wydać także po upływie tego terminu.

Zgodzić się należy z poglądem, że wprowadzenie takiej treści przepisu art. 73 § 3 O.p. miało zapobiec sytuacji, w której organ podatkowy nie miałby faktycznej i prawnej możliwości reakcji na wnioski podatników o stwierdzenie nadpłaty (i zwrot podatku) złożone na krótko przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, tzn. przeprowadzenia postępowania weryfikującego zadeklarowane do zwrotu wielkości. Przepis ten stanowi równocześnie gwarancję dla podatników, że wnioski o stwierdzenie nadpłaty złożone przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego będą mogły być przez organ merytorycznie rozpatrzone (por. wyrok NSA z dnia 13 kwietnia 2022 r., III FSK 4250/21, publik. CBOSA).

Reasumując podnoszone w skardze obszernie zarzuty oparte na kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2016 r. nie mają wpływu na kontrolowane przez Sąd rozstrzygnięcie Kolegium. Nawet jeśli w wyniku kolejnej decyzji kasatoryjnej Kolegium z dnia 18 lutego 2022 r., przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia organ I instancji nie będzie miał możliwości przeprowadzenia postępowania wymiarowego i wydania w sprawie merytorycznej decyzji, przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, to nie zniweczy to wniosku Strony o stwierdzenie nadpłaty jako złożonego w terminie, bo dniu 30 grudnia 2021 r. Nie pozbawi jej prawa do merytorycznego rozpatrzenia takiego wniosku (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 22 stycznia 2021 r., sygn. akt I SA/Wr 449/20, publik. CBOSA). Stąd argumentacja skargi nie może uzasadniać naruszenia wskazanych w skardze przepisów, w tym art. 121 O.p., czy art. 125 O.p., bo Kolegium dokonało, jak już wyżej wskazano, prawidłowej oceny ustalonego stanu faktycznego. W rezultacie prawidłowo zaskarżonym postanowieniem utrzymało w mocy odmowę wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty, ze względu na złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty z powodu toczącego się postępowania wymiarowego.

Skoro nie zostały naruszone przepisy postępowania podatkowego, w wyniku którego prawidłowo ustalono, że przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2016 r., został złożony przez Spółkę wniosek o stwierdzenie nadpłaty, co miało miejsce w toku trwającego postępowania wymiarowego, to nieuprawniony jest zarzut skargi o braku rozpoznania tego wniosku i naruszenia w ten sposób przepisów art. 2, art. 7, art. 32, art. 64 w powiązaniu z art. 21, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP. Kwestią zasadniczą w niniejszej sprawie jest to, że Spółka wniosek o stwierdzenie nadpłaty złożyła w trakcie postępowania wymiarowego i ta okoliczność była przyczyną odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty.

Dodać przy tym należy, że Kolegium w kontrolowanym postanowieniu nie stwierdziło, wbrew treści zarzutów skargi, że w sytuacji, gdy postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego zostaje umorzone z uwagi na upływ terminu przedawnienia, to organ podatkowy jest zwolniony z rozpatrzenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty złożonego przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania.

Z kolei odwoływanie się przez Spółkę do jej pisma z dnia 30 czerwca 2017 r. jest bezpodstawne. Dotyczyło ono wyjaśnień Spółki złożonych do innej sprawy, bo dotyczącej podatku od nieruchomości za wcześniejszy okres 2012 r., a zakończonej wyrokiem NSA z dnia 2 marca 2021 r. (sygn. akt III FSK 2344/21, publik. CBOSA). W kontrolowanej przez Sąd sprawie nie miało ono żadnego znaczenie. Kolegium w zaskarżonym postanowieniu w ogóle też nie powoływało się na ww. pismo Spółki z dnia 30 czerwca 2017 r. Nie dokonało – jak podnosi w skardze Spółka - prawnej oceny tego pisma, nieuwzględniającej faktycznego jego celu przez zaistniałe w sprawie okoliczności oraz poprzez regułę ochrony uzasadnionych interesów strony.

Ustalony stan faktyczny nie budzi wątpliwości, w związku z tym zarzuty skargi nie zasługiwały na uwzględnienie, a Sąd nie dopatrzył się naruszenia przepisów w niej zarzucanych, ani innych przepisów uzasadniających uchylenie postanowienia poddanego kontroli Sądu. Ustalenie spełnienia przesłanek z art. 79 § 1 O.p. dawało zatem organowi pełną podstawę do zastosowania art. 165a tej ustawy, skutkującego odmową wszczęcia postępowania w sprawie.

Mając powyższe rozważania na względzie Sąd skargę, jako nieuzasadnioną, oddalił na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekając na posiedzeniu niejawnym stosownie do art. 119 pkt 3 tej ustawy.