Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 923/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2021-01-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 240 par. 1 pkt 11
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Elżbieta Trykoszko, Sędziowie sędzia NSA Grażyna Gryglaszewska, asesor sądowy WSA Marcin Kojło (spr.), , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 29 stycznia 2021 r. sprawy ze skargi H. s.c. w J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] października 2020 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia po wznowieniu postępowania decyzji ostatecznej określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące: marzec, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2009 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] grudnia 2014 r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. rozliczył H. s.c. w J. - podatek od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r. odmiennie od zadeklarowanego przez podatnika. W decyzji tej zakwestionowano odliczenie przez podatnika podatku naliczonego wynikającego z 22 faktur stwierdzających czynności (sprzedaż oleju napędowego), które w rzeczywistości nie zostały dokonane przez podmioty wykazane w nich jako dostawcy.

Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] lutego 2015 r. nr [...] uchylił ww. decyzję w zakresie podatku za styczeń, luty i kwiecień 2009 r. i w tym zakresie umorzył postępowanie w sprawie oraz uchylił decyzję w zakresie podatku za marzec 2009 r. i określił wysokość zobowiązania podatkowego, a także utrzymał ww. decyzję w mocy w pozostałym zakresie.

W dniu [...] stycznia 2020 r. strona wniosła o wznowienie postępowania

w sprawie zakończonej wyżej wskazaną decyzją ostateczną, jako podstawę wskazując orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej sygn. C-189/18

z dnia 16 października 2019 r. W ocenie strony materiał dowodowy zebrany

w sprawie zakończonej decyzją ostateczną ograniczał się wyłącznie do materiału dowodowego z wyłączonych akt postępowań karnych i podatkowych prowadzonych wobec R. Sp. z o.o. i G. Sp. z o.o., w których wnioskodawca nie był żadną ze stron i nie mógł w sposób czynny brać udziału w postępowaniu karnym.

Po uprzednim wznowieniu postępowania w oparciu o art. 240 § 1 pkt 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej: "o.p."), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B., decyzją nr [...] z dnia [...] sierpnia 2020 r. odmówił uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w Bi. z dnia [...] lutego 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec i miesiące od maja do grudnia 2009 r.

Po rozpatrzeniu odwołania strony, DIAS w B. decyzją z dnia [...] października 2020 r. nr [...], utrzymał w mocy rozstrzygnięcie wydane w pierwszej instancji.

Organ stwierdził, że działania organów podatkowych w sprawie zakończonej decyzją ostateczną z dnia 23 lutego 2015 r. należy uznać za zgodne z art. 47 Karty Praw Podstawowych UE w rozumieniu wynikającym z wyroku TUSE w sprawie

C-189/18. DIAS ocenił, że wyrok TSUE w sprawie C-189/18 (Glencore) zapadł

w stanie faktycznym, w którym przepisy prawa węgierskiego wprost przewidywały związanie organów ustaleniami faktycznymi oraz kwalifikacją prawną dokonaną

w postępowaniu prowadzonym przez organy administracyjne względem dostawcy podatnika oraz okoliczności i zakres przedstawienia podatnikowi danych i dowodów wynikających z kontroli powiązanych przeprowadzonych u innego podatnika.

W stanie faktycznym przedstawionym w wyroku C-189/18 podatnikowi jedynie częściowo ujawniono decyzje i dowody, na których oparły się organy skarbowe. Organy te poprzestały bowiem na wskazaniu w protokole z kontroli każdego

z ustaleń znajdujących się we wspomnianych decyzjach, bez przedstawienia decyzji ani dokumentów, na których się opierały.

Dalej organ stwierdził, że przepisy polskiej ordynacji podatkowej nie przewidują, analogicznego do przepisów węgierskich, związania organów decyzjami wydanymi wobec, kontrahentów podatnika. Decyzje te, jak i ewentualne dowody zgromadzone w toku postępowania prowadzonego względem kontrahenta nie są

w żadnej mierze wiążące dla organu prowadzącego postępowanie względem podatnika. Dowody tego rodzaju mają moc dowodową równą innym środkom dowodowym oraz podlegają regułom swobodnej oceny dowodów.

DIAS wskazał, że okolicznością podstawową w rozpatrywanej sprawie jest fakt, że dokumenty, których jawność wyłączono, zawierają informacje dotyczące osób trzecich, nie będących stroną tego postępowania. Informacje te objęte są tajemnicą skarbową, obowiązek przestrzegania której spoczywa na organie podatkowym.

Biorąc powyższe pod uwagę organ stwierdził, że postępowanie podatkowe

w sprawie zakończonej decyzją ostateczną objętą wnioskiem, w żaden sposób nie naruszało tez zawartych w wyroku TSUE C-189/18. Strona miała możliwość zapoznania się z aktami sprawy obejmującymi dowody wykorzystane przez organ

z zachowaniem zasad regulujących ochronę danych. Wyrok ten nie ma takiego wpływu na treść decyzji ostatecznej, o jakim mowa w art. 240 § 1 pkt 11 o.p., który implikowałby konieczność uchylenia tej decyzji.

DIAS za bezzasadną uznał argumentację sprowadzającą się do twierdzenia, że brak dostępu strony do zanonimizowanych danych zawartych materiałach przekazanych przez inne organy podatkowe pozbawił praw przysługujących jej

w postępowaniu podatkowym. Zanonimizowane zostały wyłącznie te dane, które dotyczyły relacji kontrahentów strony z podmiotami trzecimi. Dane te w żadnym razie nie mogą wpływać na zasadność dokonanej przez organy podatkowe oceny relacji faktycznych łączących stronę z jej kontrahentami. Oczywistym również jest to, że spółka cywilna H. nie będąc stroną postępowań podatkowych i karnych prowadzonych wobec jej kontrahentów, nie miała prawa występowania w tych postępowaniach. Tym samym, w zakresie danych zanonimizowanych, oczywiście bezzasadne są zarzuty dotyczące pozbawienia strony prawa do zapoznawania się

z materiałami zgromadzonymi w tych postępowaniach, czy kwestionowania ustaleń faktycznych w nich dokonanych.

Końcowo organ podkreślił, że postępowania nadzwyczajne, mające służyć wzruszeniu ostatecznych decyzji i postanowień, mogą dotyczyć tylko najpoważniejszych wad tych aktów lub poważnych wad postępowania. Nie mogą one zastępować kontroli instancyjnej i prowadzić do ponownego rozpoznania sprawy.

W skardze złożonej do sądu H. s.c. wniosła o uchylenie w całości decyzji DIAS z dnia [...] października 2020 r. podnosząc zarzuty naruszenia:

a) art. 121 o.p., przez prezentowanie przez organ stanowiska stricte profiskalnego,

b) art. 122 o.p., przez uwzględnienie jedynie tych okoliczności, które przemawiały na niekorzyść skarżącego, co miało wpływ na wynik postępowania,

c) art. 124 o.p., przez niewyczerpujące wyjaśnienie przesłanek, którymi kierował się organ wydając decyzję,

d) art. 187 § 1 o.p., przez niezebranie całego materiału dowodowego,

e) art. 191 o.p., przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów wskutek pominięcia wielu istotnych dla sprawy dowodów i oparcie rozstrzygnięcia tylko o dowody i fakty, które przemawiają na niekorzyść skarżącej.

Zdaniem strony skarżącej wnioski wywiedzione przez DIAS z treści uzasadnienia wyroku TSUE są błędne. Wnikając w konstrukcję gramatyczną

i logiczną uzasadnienia wyroku uzasadnione jest przyjęcie, że Trybunał nakazuje organom podatkowym, przed wydaniem decyzji wobec podatnika, udostępnienie mu wszystkich akt postępowania, na których zostały oparte decyzje wydane wobec jego kontrahentów. Skarżąca podkreśliła, że decyzje oparły się na materiale dowodowym, którego najistotniejszym elementem był złożone w innych postępowaniach karnych

i podatkowych zeznania przestępców zainteresowanych swoją obroną innych podmiotów gospodarczych. W trakcie prowadzonego postępowania podatkowego składane przeze spółkę wnioski dowodowe zostały w całości odrzucone przez organy podatkowe, ponieważ w ocenie organów nie wnosiły nic nowego w sprawie, ponieważ jedynym wiarygodnym dowodem były dowody z postępowań karnych

i podatkowych, w których skarżąca spółka nie uczestniczyła i nie miała wpływu na ich przebieg.

W odpowiedzi na skargę DIAS podtrzymał dotychczasowe stanowisko

w sprawie i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem sądowej kontroli jest decyzja utrzymująca w mocy rozstrzygnięcie odmawiające uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] lutego 2015 r., wydanej w przedmiocie podatku od towarów

i usług za marzec 2009 r. i od maja do grudnia 2009 r. Spór koncentruje się przy tym na ocenie, czy wyrok TSUE w sprawie C-189/18 ma taki wpływ na kwestionowaną

w postępowaniu nadzwyczajnym decyzję ostateczną, o jakim mowa w przepisie

art. 240 § 1 pkt 11 o.p., zgodnie z którym, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji.

Rozstrzygając ten spór, w pierwszej kolejności należy podkreślić, że wznowienie postępowania jest instytucją nadzwyczajną, stanowiącą wyjątek od zasady trwałości decyzji administracyjnej. Dlatego też postępowanie wznowieniowe toczy się w ściśle określonych Ramach prawnych, a jego przedmiotem nie może być ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, lecz jedynie zbadanie, czy wystąpiły wyjątkowe okoliczności, precyzyjnie wyliczone w art. 240 § 1 o.p. Wznowienie postępowania, w Ramach którego dopuszczalna jest weryfikacja decyzji ostatecznej w trybie nadzwyczajnym, nie może więc zastępować kontroli sprawowanej w postępowaniu zwykłym w Ramach postępowania odwoławczego. Wyłącznym celem tego postępowania jest ustalenie, czy postępowanie zakończone ostateczną decyzją dotknięte było jedną z kwalifikowanych wad przewidzianych

w art. 240 § 1 o.p., a następnie, w zależności od poczynionych ustaleń, wydanie jednego z możliwych rozstrzygnięć, przewidzianych w art. 245 § 1 o.p. Powyższe rozgraniczenie zakresów obu rodzajów postępowań, a mianowicie postępowania zwykłego, w Ramach którego wydana została ostateczna decyzja z dnia [...] lutego 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, od postępowania nadzwyczajnego zakończonego zaskarżoną do sądu decyzją o odmowie uchylenia - w wyniku wznowienia postępowania - objętej wnioskiem strony decyzji ostatecznej, ma istotne znaczenie dla prawidłowej oceny zasadności zarzutów skargi. Instytucja wznowienia postępowania podatkowego nie może być bowiem wykorzystywana do ponownej pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym, ponieważ nie jest to kontynuacja postępowania zwykłego, a odrębne, nadzwyczajne postępowanie. Toczy się ono tylko w zakresie oceny, czy zachodzą przesłanki określone w art. 240 § 1 o.p. i w takim też zakresie rozstrzygnięcie organu podatkowego podlega kontroli sądowej.

Uwzględniając powyższe uwagi sąd stwierdza, że organ prawidłowo ocenił,

że w rozpatrywanym przypadku nie zaistniała przesłanka wznowieniowa z art. 240 § 1 pkt 11 o.p., wobec czego uprawniony był w oparciu o przepis art. 245 § 1 pkt 2 o.p. do wydania decyzji odmawiającej uchylenia przedmiotowej decyzji ostatecznej.

Przypomnieć trzeba, że przesłanka określona w art. 240 § 1 pkt 11 o.p. umożliwia wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną, jeżeli orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji. Z treści tego przepisu wynika, że nie każde orzeczenie TSUE stanowi podstawę wznowienia, musi mieć ono bowiem wpływ na treść wydanej decyzji. Ponadto, w przypadku tej podstawy wznowienia postępowania nie może zachodzić żaden automatyzm w jej stosowaniu, polegający jedynie na ustaleniu, czy norma prawna, stanowiąca podstawę prawną ostatecznej decyzji administracyjnej, była przedmiotem orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości (zob. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 stycznia 2013 r. sygn. akt I FSK 152/12, i z dnia 3 czerwca 2015 r. sygn. akt I FSK 520/14, dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). O spełnieniu przesłanki zawartej w tym przepisie można mówić, jeżeli orzeczenie TSUE ma wpływ na treść wydanej decyzji, tzn. pomiędzy decyzją ostateczną a wyrokiem Trybunału istnieje związek tego rodzaju, że w świetle orzeczenia TSUE winna zapaść decyzja o treści innej niż decyzja rzeczywiście wydana (vide: S. Presnarowicz [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, Gdańsk 2020, art. 240 i przywołane tam orzecznictwo). W wyroku z dnia 25 lipca 2017 r. sygn. akt I FSK 513/17, Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że w przepisie tym chodzi o taką sytuację, w której decyzja ostateczna została wydana z zastosowaniem przepisów prawa krajowego, będących implementacją do porządku krajowego norm unijnych lub bezpośrednio norm prawa unijnego, przy ich wykładni, której wadliwość wykazał TSUE

w orzeczeniu wydanym już po dniu, w którym decyzja stała się ostateczna. Wadliwość ta ma być przy tym tego rodzaju, że uwzględnienie wykładni przedstawionej przez TSUE wymusiłoby wydanie odmiennego rozstrzygnięcia (zob. też wyrok NSA z dnia 8 listopada 2019 r. sygn. akt I FSK 943/17, dostępny

w CBOSA).

Odnosząc się zatem do podstawowej w niniejszej sprawie kwestii wpływu wyroku TSUE z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 na treść decyzji ostatecznej, należy zwrócić uwagę na kontekst prawny, w jakim wydawane było wspomniane orzeczenie Trybunału, o czym zresztą w zaskarżonej do sądu decyzji wspomniał organ odwoławczy.

Z analizowanych przez Trybunał przepisów węgierskiej ordynacji podatkowej wynika, że w Ramach kontroli stron stosunku prawnego (umowy, transakcji), którego dotyczy obowiązek podatkowy, organ podatkowy nie może zakwalifikować tego samego stosunku prawnego objętego kontrolą, który był już przedmiotem kwalifikacji, w różny sposób w odniesieniu do każdego podatnika i stosuje z urzędu ustalenia poczynione w odniesieniu do jednej ze stron stosunku prawnego w toku kontroli wszystkich pozostałych stron rzeczonego stosunku. Jeżeli organ podatkowy uzasadnia wyniki dochodzenia rezultatami kontroli powiązanej przeprowadzonej

u innego podatnika lub za pomocą danych i dowodów uzyskanych przy tej okazji, podatnikowi przedstawia się w sposób szczegółowy dotyczącą go część protokołu

i decyzji, a także dane i dowody zebrane w toku kontroli powiązanej.

Trybunał w ww. sprawie oceniał gwarancje procesowe podatnika, w tym jego prawo do obrony na gruncie prawa węgierskiego, w którym organy podatkowe związane są ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi, zawartymi

w ostatecznych decyzjach. Z tego powodu węgierski organ podatkowy uznał, że nie ma ponownego obowiązku przedstawienia dowodów oszustwa w postępowaniu toczonym przeciwko skarżącemu podatnikowi. Organ ten zapoznał podatnika

w sposób pośredni tylko z częścią dowodów zgromadzonych w sprawie jego kontrahenta oraz przedstawił je podatnikowi w formie streszczenia. Taką praktykę organów podatkowych TSUE ocenił jako naruszającą m.in. zasadę poszanowania prawa do obrony i art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej. Trybunał orzekł w tym wyroku, że Dyrektywę Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r.

w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zasadę poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej należy interpretować w ten sposób, że co do zasady nie sprzeciwiają się one uregulowaniu lub praktyce danego państwa członkowskiego, zgodnie z którymi w trakcie weryfikacji wykonanego przez podatnika prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) organ podatkowy jest związany ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi dokonanymi już przez siebie w Ramach powiązanych postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom tego podatnika, na których zostały oparte decyzje, które stały się ostateczne, stwierdzające istnienie oszustwa związanego z VAT popełnionego przez dostawców, z zastrzeżeniem, po pierwsze, że nie zwalniają one organu podatkowego z obowiązku zapoznania podatnika

z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z owych powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których zamierza on wydać decyzję, oraz że podatnik ten nie zostaje w ten sposób pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania owych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych, po drugie, że wspomniany podatnik może w trakcie tego postępowania uzyskać dostęp do wszystkich dowodów zebranych

w trakcie owych powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu, na których to dowodach wspomniany organ zamierza oprzeć swą decyzję lub które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu, oraz po trzecie, że sąd rozpoznający skargę na tę decyzję może skontrolować zgodność z prawem uzyskania i wykorzystania owych dowodów oraz ustaleń, które mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi, dokonanych w decyzjach administracyjnych wydanych względem wspomnianych dostawców.

Uwzględniając prawne uwarunkowania wynikające z regulacji prawa węgierskiego TSUE stwierdził w uzasadnieniu ww. wyroku, że wśród praw gwarantowanych przez prawo Unii znajduje się poszanowanie prawa do obrony, które zgodnie z utrwalonym orzecznictwem stanowi podstawową zasadę prawa Unii, która powinna być stosowana wówczas, gdy organ administracyjny ma podjąć

w stosunku do danej osoby decyzję wiążącą się z niekorzystnymi dla niej skutkami. Na podstawie tej zasady adresaci decyzji, która w sposób odczuwalny oddziałuje na ich interesy, powinni być w stanie skutecznie przedstawić swoje stanowisko odnośnie do dowodów, na których organ zamierza się oprzeć. Obowiązek ten ciąży na organach administracyjnych państw członkowskich, gdy podejmują one decyzję należącą do zakresu zastosowania prawa Unii, nawet wówczas, gdy właściwe prawo Unii nie przewiduje wyraźnie takiej formalności (pkt 39 wyroku). Dalej Trybunał wskazał, że zasada poszanowania prawa do obrony nie ma bezwzględnego charakteru, lecz może podlegać ograniczeniom, pod warunkiem że ograniczenia te rzeczywiście odpowiadają celom interesu ogólnego zamierzonym przez dany przepis i nie stanowią z punktu widzenia realizowanego celu nieproporcjonalnej oraz niedopuszczalnej ingerencji w samą istotę zagwarantowanych w ten sposób praw (pkt 43 wyroku). W przypadku gdy organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję na dowodach uzyskanych, tak jak w postępowaniu głównym, w Ramach powiązanych postępowań karnych i postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom podatnika, zasada poszanowania prawa do obrony wymaga, aby podatnik ten miał możliwość dostępu w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania do wszystkich tych dowodów oraz dowodów, które mogą być wykorzystane w jego obronie, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu (pkt 57 wyroku). Jednocześnie TSUE wyjaśnił, że zasada poszanowania prawa do obrony w postępowaniu administracyjnym, takim jak toczące się postępowanie główne, nie nakłada na organ podatkowy ogólnego obowiązku zapewnienia pełnego dostępu do akt będących w jego dyspozycji, lecz wymaga, aby podatnik miał możliwość uzyskania, na swój wniosek, informacji

i dokumentów zawartych w aktach administracyjnych i uwzględnionych przez ten organ w celu wydania jego decyzji, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie dostępu do wspomnianych informacji i dokumentów.

W tym ostatnim przypadku do organu podatkowego należy zbadanie, czy możliwy jest dostęp częściowy (pkt 56 wyroku). Podobne stanowisko zajął TSUE w wyroku

z 9 listopada 2017 r. sygn. C-298/16, pkt 32, 39, w którym stwierdził, że krajowe organy podatkowe nie mają ogólnego obowiązku zapewnienia pełnego dostępu do posiadanych przez nie akt ani okazania z urzędu dokumentów i informacji stanowiących podstawę planowanej decyzji, niemniej w krajowym postępowaniu administracyjnym dotyczącym kontroli i określenia podstawy opodatkowania VAT jednostka powinna mieć umożliwiony, na swój wniosek, dostęp do informacji

i dokumentów znajdujących się w aktach sprawy administracyjnej i uwzględnionych przez organ publiczny w celu wydania decyzji, chyba że względy interesu ogólnego uzasadniają ograniczenie dostępu do tych informacji i dokumentów.

W tym miejscu wskazać należy, że przepisy polskiej ustawy Ordynacja podatkowa nie przewidują, wzorem prawa węgierskiego, związania organów decyzjami wydanymi wobec kontrahentów podatnika. Decyzje te, jak i ewentualne dowody zgromadzone w toku postępowania prowadzonego względem kontrahenta nie są w żadnej mierze wiążące dla organu prowadzącego postępowanie względem podatnika. Dowody tego rodzaju mają moc dowodową równą innym środkom dowodowym oraz podlegają regułom swobodnej oceny. W Ramach realizowania obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, organ podatkowy może korzystać z materiału pozyskanego w toku własnych czynności, jak i materiału przekazanego przez podatnika bądź pozyskanego od innych organów.

Na gruncie rozpatrywanego w niniejszej sprawie przypadku na uwagę zasługuje okoliczność, że określone dokumenty zostały wyłączone z akt sprawy

z uwagi na ochronę interesu publicznego i tajemnicy skarbowej.

Analizując uregulowania krajowe w kontekście wyroku TSUE w sprawie

C-189/18, nie można dojść do wniosku, że organy podatkowe są obowiązane do zapewnienia podatnikowi – stronie postępowania – wglądu do pełnych akt

z wszystkich postępowań toczących się wobec innych podatników, występujących na wcześniejszych, nawet odległych etapach obrotu, co do których strona nie tylko nie miała żadnej wiedzy, ale też żadnego nawet pośredniego kontaktu. Niewątpliwe, strona ma stosownie do treści art. 178 § 1 o.p. prawo wglądu w akt sprawy, sporządzania z nich notatek, odpisów oraz sporządzania kopii przy wykorzystaniu własnych przenośnych urządzeń, które to prawo przysługuje również po zakończeniu postępowania. W przepisie art. 179 § 1 o.p. postanowiono jednak, że art. 178 o.p. nie stosuje się do znajdujących się w aktach sprawy dokumentów zawierających informacje niejawne, a także do innych dokumentów, które organ podatkowy wyłączy z akt sprawy ze względu na interes publiczny. Użyte w art. 179 § 1 o.p. pojęcie "interesu publicznego" nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane. Niemniej jednak, posiłkując się dotychczasowym dorobkiem judykatury można przyjąć,

że przez "interes publiczny" należy rozumieć korzyść służącą ogółowi, dyrektywę postępowania, nakazującą respektowanie takich wartości wspólnych dla całego społeczeństwa jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej (zob. np. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 13 stycznia 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 1277/15 i przywołane w nim orzeczenia). W wyroku z dnia 5 lutego 2020 r. sygn. akt II FSK 648/18, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że interesem publicznym jest także dobro osób trzecich, których dotyczą wyłączone z akt sprawy dokumenty, w szczególności gdy zawierają istotne informacje o tych podmiotach gospodarczych lub osobach. W zakresie użytego w art. 179 § 1 o.p. pojęcia interes publiczny mieści się także potrzeba ochrony tajemnicy w zakresie informacji

o kontrahentach podmiotu, z którym podatnik zawierał transakcje, w sytuacji gdy transakcje te nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Podmioty prowadzące działalność gospodarczą, informacje o danych identyfikacyjnych ich kontrahentów

i o obrotach z tymi kontrahentami traktują jako dane stanowiące tajemnicę handlową. Oczywistym jest, że pojęcie interesu publicznego wymaga, żeby kontrahent podatnika, u którego organy podatkowe przeprowadziły czynności sprawdzające lub kontrolę podatkową w celu uzyskania informacji na temat transakcji dokonanych

z podatnikiem, wskutek tych czynności nie został narażony na ujawnienie informacji stanowiących jego tajemnicę handlową, które nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy podatnika (wyrok dostępny w CBOSA). Czynny udział strony w postępowaniu podatkowym nie może bowiem umożliwiać dostępu do informacji o innym podatniku. W sytuacji gdy organ podatkowy prowadzi postępowanie dotyczące kilku stron, powinien im udostępniać materiały dotyczące wspólnej dla nich sytuacji procesowej w granicach określonych przedmiotem orzekania oraz bez ograniczeń materiały dotyczące strony występującej z żądaniem ich udostępnienia. Jeżeli natomiast zakres materiałów uzyskanych od różnych stron lub organów przekracza R.y wspólnego dla nich stanu faktycznego, to organ podatkowy ma obowiązek zachowania w tajemnicy danych, które nie są dla stron wspólne (zob. P. Pietrasz [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, Gdańsk 2020, art. 179 oraz np. wyrok NSA z dnia 22 czerwca 2020 r. sygn. akt II FSK 2834/19 wraz

z przywołanym tam orzecznictwem).

Wobec powyższego uznać należało za organem, że w sprawie zakończonej kwestionowaną decyzją ostateczną, organ podatkowy zasadnie wyłączył z akt sprawy niektóre dokumenty ze względu na interes publiczny (ochrona danych osób), których to dokumentów nie można było udostępniać skarżącej, bowiem dotyczyły relacji kontrahentów strony z podmiotami trzecimi. Jawność większości wyłączonych dokumentów została stronie ograniczona, poprzez anonimizację danych zawierających informacje, które nie były związane z przedmiotem postępowania prowadzonego wobec skarżącej (nie były bezpośrednio związane

z kwestionowanymi transakcjami). Strona miała możliwość zapoznania się

z wyciągami z tych dokumentów. Dotyczy to w szczególności decyzji wydanej wobec spółki R., protokołów przesłuchania świadków i strony sporządzonych w Ramach postępowań prowadzonych przez Dyrektora UKS w S., materiałów postępowania prokuratorskiego (protokół przesłuchania podejrzanego, świadka). Jak się okazuje, z akt sprawy w całości wyłączono jedynie protokół kontroli podatkowej z dnia [...] listopada 2011 r. sporządzony przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w O.

Słusznie ocenił DIAS, że w zakresie danych zanonimizowanych, bezzasadne są zarzuty dotyczące pozbawienia strony prawa do zapoznawania się z materiałami zgromadzonymi w postępowaniach podatkowych i karnych prowadzonych wobec jej kontrahentów, czy też kwestionowania ustaleń faktycznych w nich dokonanych. Zresztą nadzwyczajny tryb weryfikacji decyzji ostatecznej, nie jest trybem, w którym strona mogłaby podważać ustalenia faktyczne, czyniąc ze wznowienia postępowania kolejną instancję administracyjnego toku postępowania.

Podkreślenia wymaga, że organy podatkowe włączyły do akt sprawy materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w zakresie w jakim to było niezbędne do dokonania ustaleń dotyczących bezpośrednio skarżącej i jego sytuacji prawnopodatkowej. Zatem, organy podatkowe przeprowadziły wobec strony, inaczej niż w sprawie poddanej ocenie TSUE w powołanym wyroku z 16 października 2019 r., odrębne i samodzielne postępowanie dowodowe. Dokumenty, których jawność wyłączono bądź ograniczono nie były jedynymi dowodami branymi pod uwagę przy rozstrzygnięciu sprawy. Decyzji kwestionowanej aktualnie w trybie nadzwyczajnym nie oparto wyłącznie na materiałach pochodzących z postępowań podatkowych

i karnych prowadzonych wobec podmiotów R. i C. Organy wzięły pod uwagę szereg dowodów zgromadzonych w aktach, w tym wyjaśnień strony, zeznań świadków i zeznań strony (odebranych w toku innego postępowania kontrolnego prowadzonego wobec H.), jak też dokumentów wytworzonych przez spółkę w trakcie prowadzonej działalności gospodarczej. Dowody te zostały ocenione łącznie z innymi dowodami w Ramach swobodnej oceny dowodów. Wyłączenie (ograniczenia) jawności niektórych dokumentów nie pozbawiły natomiast skarżącej prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się postępowania ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych. Skarżącej zapewniono możliwość zapoznania się z dowodami zgromadzonym w aktach, w tym z dowodami pochodzącymi z postępowań dotyczących innych podmiotów w zakresie związanym z przedmiotem postępowania prowadzonego wobec strony, z którego to prawa H. skorzystała przed wydaniem decyzji ostatecznej.

Skoro zaś dokumenty pochodzące z innych postępowań, w tym te wyłączone z jawności, nie stanowiły jedynej podstawy rozstrzygnięcia organów podatkowych, to uprawniona jest teza organu, że wyrok TSUE, na który powołano się we wniosku

o wznowienie postępowania, nie ma takiego wpływu na treść decyzji ostatecznej,

o jakim mowa w art. 240 § 1 pkt 11 o.p.

Poza tym sporna decyzja ostateczna była kilkukrotnie kontrolowana przez sądy administracyjne. Strona wielokrotnie przedstawiała swoje racje i dokumenty, które zostały zważone i ocenione przez sądy. Pierwsze dwa wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku o sygn. I SA/Bk 394/15 i I SA/Bk 1370/17 oddalające skargi strony zostały uchylone przez Naczelny Sąd Administracyjny, odpowiednio wyrokami o sygn. I FSK 2293/15 i I FSK 778/18, w których jednak sąd kasacyjny jednoznacznie wskazał, że podmioty ujawnione w zakwestionowanych fakturach nie dokonały dostaw oleju napędowego na rzecz skarżącej. Sąd wojewódzki zobligowany zaś został do właściwej oceny należytej staranności strony w kontaktach handlowych z podmiotami C. i R. W wyroku o sygn.

I SA/Bk 630/18, WSA w Białymstoku dokonał takiej oceny ponownie uznając,

że strona nie zachowała staranności kupieckiej w stosunkach handlowych z ww. firmami i oddalił skargę H.. NSA zaś, w wyroku z dnia 12 września 2019 r. sygn. I FSK 611/19, oddalając skargę kasacyjną H. podzielił to stanowisko

i stwierdził, że tym razem WSA skontrolował prawidłowość postępowania dowodowego przeprowadzonego przez organy podatkowe oraz wywiedzione przez nie wnioski w oparciu o zebrany w tym postępowaniu materiał dowodowy w świetle art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 o.p., w tym dokumenty znajdujące się w aktach sprawy - pominięte wcześniej przez WSA - które należało uwzględnić przy ocenie, czy skarżąca dochowała należytej staranności w zakresie relacji handlowych ze spółkami C. i z R..

Podsumowując, sąd uznał, że strona nie została pozbawiona prawa do obrony. Analiza akt sprawy potwierdza, że strona miała pełną możliwość zapoznania się z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z postępowań dotyczących innych podmiotów w zakresie związanym z przedmiotem postępowania. Wyłączenie określonych dokumentów i anonimizacja określonych danych nie pozbawiły strony prawa do skutecznego kwestionowania w trakcie toczącego się postępowania ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych dokonanych przez organy podatkowe.

W sprawie niniejszej nie zaistniała przesłanka określona w art. 240 § 1 pkt 11 o.p., zatem organ prawidłowo wydał decyzję na podstawie art. 245 § 1 pkt 2 o.p. Postępowanie wznowieniowe zostało przeprowadzone przez organ w sposób prawidłowy. Sąd aprobuje ocenę DIAS, że wyrok TSUE z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 nie miał takiego wpływu na decyzję ostateczną, który uzasadniałby jej uchylenie, gdyż postępowanie, które doprowadziło do jej wydania nie było wadliwe w świetle wykładni przedstawionej w tym wyroku.

W związku z powyższym stwierdzić należało, że zaskarżona decyzja nie narusza wskazanych w skardze przepisów postępowania. Jeszcze raz podkreślić trzeba, że instytucja wznowienia postępowania podatkowego nie może być wykorzystywana do ponownej pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym, ponieważ nie jest to kontynuacja postępowania zwykłego, a odrębne, nadzwyczajne postępowanie.

Jako, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, orzeczono jak w sentencji na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.).

Sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym, a podstawę ku temu stanowił art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.) zgodnie z którym, Przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu

i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów.