Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 242/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2007-04-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 72 par. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 81 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: art. 75 ust. 3
journal: Dz.U. 2004 nr 87 poz 825
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz, Sędziowie Asesor WSA Wojciech Kręcisz (sprawozdawca), Sędzia NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Protokolant Asystent sędziego Anna Gilowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 kwietnia 2007 r. sprawy ze skargi T. Ł. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym od wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego I. stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] nr [...] w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego; II. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] nr [...] w pozostałej części.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...], nr [...], wydaną na podstawie przepisu art. 233 § 1 pkt 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), art. 13 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29 poz. 257 z późn. zm.), Dyrektor Izby Celnej, po rozpatrzeniu odwołania T. Ł. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...], nr [...] w sprawie określenia zobowiązania podatkowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki BMW 316 o numerze nadwozia [...] w kwocie 3.770 zł i odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym od nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu, uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki BMW 316, w pozostałej części utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Celnej wskazał, iż 17 sierpnia 2004 r. T. Ł. złożył w Urzędzie Celnym deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki BMW 316 deklarując rok produkcji 2000, stawkę podatku 39,1% oraz kwotę podatku akcyzowego w wysokości 3.770,00 zł. Na podstawie dokonanej wpłaty Naczelnik Urzędu Celnego wydał podatnikowi dokument potwierdzający zapłatę akcyzy na terytorium kraju.

W dniu 10 sierpnia 2005 r. T. Ł. wystąpił do Urzędu Celnego z wnioskiem o zwrot niesłusznie pobranego podatku akcyzowego w kwocie 3.770 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego, a w dniu 2 września 2005 r. złożył korektę deklaracji AKC-U.

Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego określił zobowiązanie podatkowe z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki BMW 316 i jednocześnie odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym od nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego.

T. Ł. odwołał się od tej decyzji wnosząc o jej uchylenie i zwrot nadpłaconego podatku akcyzowego w kwocie 3.770 zł lub uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Skarżący zarzucał decyzji Naczelnika Urzędu Celnego niezgodną z postanowieniami art. 25 i art. 90 TWE interpretację przepisu art. 80 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym w związku z § 7 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego.

Dyrektor Izby Celnej podniósł, iż zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 ordynacji podatkowej za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Jest nią świadczenie, które zostało uiszczone przez podatnika bez podstawy prawnej lub gdy podstawa prawna odpadła po jego spełnieniu. Organ administracji wywodził, iż sytuacja taka w sprawie niniejszej nie występuje, albowiem przepisy ustawy o podatku akcyzowym stanowią, że podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, są obowiązane po przywozie na terytorium kraju złożyć deklarację uproszczoną do właściwego naczelnika urzędu celnego w terminie 5 dni, licząc od dnia nabycia wewnątrzwspólnotwego i dokonać zapłaty akcyzy nie później niż z chwilą rejestracji tego pojazdu w kraju (art. 81 ustawy o podatku akcyzowym).

Organ odwoławczy podniósł również, iż wraz ze wstąpieniem do Unii Europejskiej Polska została związana przepisami wspólnotowymi odnoszącymi się do opodatkowania wyrobów podatkiem akcyzowym. Dyrektywa 92112/EWG z dnia 2 lutego 1992 r., w art. 3 ust. 1 do wyrobów akcyzowych zalicza oleje mineralne, alkohol i napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe, które w polskim prawodawstwie noszą nazwę wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. Odnośnie wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, zgodnie z art. 3 ust. 3 tej dyrektywy, państwa członkowskie zachowały prawo do dowolnego nakładania lub utrzymywania podatków pod warunkiem, że nie będą one powodowały zwiększenia formalności granicznych w obrocie handlowym między nimi. W związku z tym, zasady opodatkowania wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych na obszarze UE są niejednolite. Jednocześnie, organ II instancji wywodził, iż dyrektywa jako źródło prawa wiąże dane państwo co do celów, do osiągnięcia których została wydana wymagając transformacji jej postanowień do prawa wewnętrznego. W odniesieniu do dyrektywy 92112/EWG nastąpiło to ustawą o podatku akcyzowym, w której oprócz podlegających regulacjom wspólnotowym wyrobów akcyzowych zharmonizowanych opodatkowano wyroby akcyzowe niezharmonizowane, w postaci między innymi samochodów osobowych, kosmetyków, broni, futer.

Dyrektor Izby Celnej wywodził, iż także art. 90 TWE pozostawia państwom członkowskim swobodę w zakresie kształtowania krajowych przepisów podatkowych, w tym stawek podatku VAT i akcyzy. Nie mogą one jedynie nakładać pośrednio lub bezpośrednio na produkty innych państw członkowskich jakiegokolwiek podatku wewnętrznego, który byłby wyższy od podatku nałożonego na podobny produkt krajowy. Celem tej regulacji jest zapobieganie protekcjonistycznemu traktowaniu produkcji krajowej. Organ II instancji podnosił w tym kontekście, iż w polskim ustawodawstwie przypadki dyskryminacji bezpośredniej czy pośredniej nie zachodzą. Jedynym bowiem kryterium wyznaczającym obowiązek uiszczenia podatku akcyzowego od samochodu osobowego jest fakt jego niezarejestrowania na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 80 ust.1 ustawy o podatku akcyzowym), niezależnie od tego, czy został on kupiony w kraju, importowany czy też nabyty wewnątrzwspólnotowo. Organ podatkowy podnosił, iż nabywane wewnątrzwspólnotowo nowe samochody osobowe obciążone są takim samym podatkiem akcyzowym jak te sprzedawane w krajowych salonach.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy kwestionował również zasadność zarzutu naruszenia art. 25 TWE. Zgodnie z nim, jak podnosił, cła przywozowe i wywozowe lub opłaty o skutku równoważnym są zakazane między państwami członkowskimi. Zakaz ten stosuje się również do ceł o charakterze fiskalnym. Cłem jest bowiem nakładana przez państwo opłata pieniężna pobierana z tytułu przekroczenie przez towar granicy, liczona od jego wartości, ilości lub wagi, obowiązek zapłaty akcyzy jest związany zaś z pierwszą rejestracją pojazdu na terenie kraju i dotyczy zarówno samochodów krajowych jaki nabywanych wewnatrzwspólnotowo i importowanych.

Organ II instancji wywodził również, iż zgodnie z art. 120 ordynacji podatkowej organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Wstąpienie Polski do UE i przyjęcie jej specyficznego porządku prawnego powoduje, że w okresie początkowym powstają liczne kontrowersje i wątpliwości odnośnie wzajemnych relacji przepisów krajowych i wspólnotowych. Jakkolwiek więc, organy administracji państwowej są zobowiązane do stosowania prawa wspólnotowego i niestosowania niezgodnych z nim przepisów krajowych, to jednak odnieść to należy do przypadków, gdy niezgodność taka jest oczywista. W tym kontekście, organ odwoławczy wskazał, iż w dniu 22 czerwca 2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 679/05 wystąpił do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w Luksemburgu z pytaniem prejudycjalnym odnośnie interpretacji przepisów TWE w relacji do polskich przepisów o podatku akcyzowym, na który to fakt powołał się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zawieszając od lipca ubiegłego roku postępowania w sprawach nabyć wewnątrzwspólnotowych samochodów osobowych. Według organu, nie przesądza to jednak niezgodności przepisów ustawy o podatku akcyzowym z przepisami prawa wspólnotowego.

Dyrektor Izby Celnej wywodził również, iż w przedmiotowej sprawie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym powstało w związku ze złożeniem, zgodnie z art. 81 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego. Zgodnie z art. 75 § 1 ordynacji podatkowej, jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. Dotyczy to również podatników, których zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 ordynacji podatkowej, tj. na zasadzie samoopodatkowania, o czym stanowi art. 75 § 2 pkt 1 lit. a ordynacji podatkowej, jeżeli wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek albo wykazali nadpłatę w wysokości mniejszej od należnej. Podatnik ubiegając się o stwierdzenie nadpłaty podatku wraz z wnioskiem składa korektę zeznania podatkowego (deklaracji). W dniu 10 sierpnia 2005 r. wniosek taki wpłynął do Urzędu Celnego, powodując wszczęcie postępowania podatkowego w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym. Postępowanie podatkowe przed organem I instancji zostało zakończone decyzją odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym. W związku z tym, skoro Naczelnik Urzędu Celnego nieuwzględnił wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym, to zobowiązanie podatkowe powstałe w wyniku złożenia deklaracji uproszczonej z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego jest wiążące. Tym samym brak jest podstaw do określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w wysokości wskazanej w korekcie deklaracji podatkowej.

T. Ł. wystąpił ze skargą na tą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie.

Zaskarżonej decyzji zarzucał wydanie jej z naruszeniem przepisów prawa wspólnotowego, tj. art. 90 TWE poprzez przyjęcie, że w sprawie zastosowanie mają przepisy prawa krajowego, tj. art. 80 ustawy z dnia 23 .stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, stanowiącego o obowiązku zapłaty podatku akcyzowego od używanego samochodu osobowego nabytego w kraju Wspólnoty Europejskiej.

Skarżący wnosił o zmianę zaskarżonej decyzji i orzeczenie zwrotu nadpłaty podatku akcyzowego zapłaconego w kwocie 3.770 zł ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego, jako wydanych z naruszeniem przepisów prawa materialnego i przekazanie sprawy do ponownego rozstrzygnięcia.

W uzasadnieniu skargi T. Ł. wywodził, iż organy celne wadliwie wskazały, że kryterium opodatkowania akcyzą nie stanowi kraj pochodzenia pojazdu, lecz fakt, że jest on po raz pierwszy rejestrowany w kraju wskazując, jako podstawę swojego stanowiska przepis art. 80 ust. 1 i ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym oraz § 7 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. Skarżący podnosił, iż jest to niezgodne z art. 90 TWE. Wywodził, iż przepis ten zakazuje państwom członkowskim nakładania bezpośrednio lub pośrednio na produkty innych państw członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które nakłada bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe. Państwa członkowskie nie nakładają na produkty innych państw podatków wewnętrznych, które bezpośrednio chronią inne produkty. Zdaniem skarżącego, przepis art. 90 TWE posiada więc pierwszeństwo stosowania, albowiem krajowe przepisy podatkowe różnicują samochody osobowe zarejestrowane na terytorium kraju i sprzedane po zarejestrowaniu, na które nie jest nałożony podatek akcyzowy, a który to podatek nakładany jest na samochody używane sprowadzone z państw WE.

Skarżący podnosił również, iż przepis art. 90 TWE stanowi o podobnych produktach innych państw członkowskich. W tym kontekście wywodził, iż kryterium stanowiące podstawę opodatkowania - niezarejestrowanie pojazdu na terytorium Polski - nie daje możliwości stwierdzenia cechy podobieństwa produktów krajowych i zagranicznych, co świadczy o niezgodności przepisu art. 80 ustawy o podatku akcyzowym z przepisem art. 90 TWE.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej, odwołując się do argumentacji zawartej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wnosił o oddalenie skargi.

Postanowieniem z dnia 31 marca 2006 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lubinie, zawiesił postępowanie w sprawie do czasu rozpatrzenia przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości w Luksemburgu pytania prejudycjalnego w sprawie C-313/05, z którym wystąpił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie. Wyrok w tej sprawie wydany został w dniu 18 stycznia 2007 r., z związku z czym postanowieniem z dnia 1 marca 2007 r., Sąd podjął zawieszone postępowanie.

Sąd zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna i zasługuje na uwzględnienie.

Kontrola zaskarżonej decyzji, jak również decyzji organu I instancji, przeprowadzona zgodnie z zasadami wyrażonymi na gruncie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz ustawy z dnia 27 lipca 2001 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych prowadzi do wniosku, iż wydane one zostały z naruszeniem prawa.

W sprawie będącej przedmiotem orzekania Sądu, podkreślić należy fakt dwojakiego rodzaju naruszeń prawa, z jakimi wydane zostały zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji.

Po pierwsze, stwierdzić należy, iż zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Celnej w części, w której uchyla decyzję organu I instancji w zakresie odnoszącym się do określenia zobowiązania podatkowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, wydana została bez podstawy prawnej. Uzasadnia to więc, stwierdzenie jej nieważności we wskazanym zakresie.

Z przepisu art. 233 § 1 i 2 ustawy Ordynacja podatkowa wynika bowiem, iż organ odwoławczy po rozpoznaniu sprawy w wyniku odwołania od decyzji organu I instancji wydaje decyzję, w której 1) albo utrzymuje w mocy decyzję tego organu, 2) albo uchyla ją w całości lub w części i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając decyzję umarza postępowanie w sprawie lub uchyla ją w całości i sprawę przekazuje do rozpoznania właściwemu organowi, jeżeli decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości, 3) albo umarza postępowanie odwoławcze. Organ odwoławczy może również uchylić w całości decyzję organu I instancji i przekazać do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Poza sporem jest, że przepis ten określa zamknięty katalog rozstrzygnięć organu odwoławczego, co prowadzi do wniosku o braku jakichkolwiek podstaw prawnych do wydania rozstrzygnięcia o innej treści, niż wynikająca z przywołanego przepisu ordynacji podatkowej. Należy więc stwierdzić, że skoro we wskazanym wyżej zakresie, Dyrektor Izby Celnej ograniczył się tylko i wyłącznie do uchylenia decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego, to stanowi to naruszenie przepisu art. 233 § 1 pkt 2 lit. a, albowiem rozstrzygnięcie to nie realizuje dyspozycji tego przepisu. Organ odwoławczy nie orzekł bowiem o umorzeniu postępowania w zakresie, w którym w części uchylił decyzję organu I instancji.

Powyższe prowadzi do wniosku, iż we wskazanym zakresie decyzja Dyrektora Izby Celnej obarczona jest kwalifikowaną wadą prawną. Jej osnowa (rozstrzygnięcie) nie znajduje żadnego umocowania w przepisie art. 233 § 1 i 2 ustawy Ordynacja podatkowa. Stwierdzić więc należy, iż w rozumieniu przepisu art. 247 § 1 pkt 2 ordynacji podatkowej, we wskazanym zakresie, wydana ona została bez podstawy prawnej.

Bez podstawy prawnej wydana została również decyzja organu I instancji określająca wysokość zobowiązania w kwocie, jaką podatnik obliczył i wskazał w deklaracji AKC-U, albowiem decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym organ mógłby wydać jedynie w przypadku, gdyby stwierdził w postępowaniu podatkowym, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo wysokość zobowiązania jest inna niż wykazana w deklaracji (art. 21 § 3 ordynacji podatkowej). W sprawie będącej przedmiotem orzekania Sądu, warunki wskazane przywołanym przepisem, które mogłyby uzasadniać wydanie rozstrzygnięcia w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego nie ziściły się. Stąd też, stwierdzić należało, że decyzja organu I instancji wydana została, w rozumieniu przepisu art. 247 § 1 pkt 2 ordynacji podatkowej, bez podstawy prawnej.

Po drugie, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji w części, w której organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji o odmowie stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym od nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, Sąd uznał, iż wydana ona została z naruszeniem prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy.

W analizowanym zakresie podkreślić należy znaczenie przepisu art. 120 ordynacji podatkowej. Zgodnie z nim, organy podatkowe (celne) działają na podstawie przepisów prawa. Są nimi, w jego rozumieniu, przepisy prawa powszechnie obowiązującego. Ich katalog określony jest w Konstytucji RP. Z konstytucyjnego systemu źródeł prawa powszechnie obowiązującego bezspornie wynika, iż są nimi również przepisy prawa wspólnotowego. Jest to konsekwencją ratyfikowania Traktatu o przystąpieniu Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej z dniem 1 maja 2004 r. (Dz.U z 30 kwietnia 2004 r., Nr 90, poz. 846). Ponadto, jak stanowi przepis art. 91 ust. 3 ustawy zasadniczej prawo wspólnotowe jest stosowane bezpośrednio, mając pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami.

Poza sporem jest, iż adresatami tego przepisu i wynikającej z niego reguły kolizyjnej, mającej zastosowanie w przypadku poziomej kolizji norm, są wszystkie podmioty kompetencji stosowania prawa, w tym również organy administracji publicznej. Wynika to jednoznacznie z przepisów art. 8 ust. 1 i 2 i art. 7 ustawy zasadniczej. Zobowiązane są one do jej uwzględniania w procesie stosowania prawa. Jego celem jest ustalanie wobec adresata rozstrzygnięcia, konsekwencji prawnych faktów na podstawie adekwatnych przepisów obowiązującego prawa. W związku z powyższym, organy administracji publicznej są zobowiązane z urzędu rozważać tzw. kwestie "wspólnotowe", w tym oceniać, czy przepis prawa wspólnotowego jest przepisem bezpośrednio skutecznym, czy przepis prawa krajowego jest z nim zgodny i w konsekwencji stwierdzenia kolizji między nimi - zgodnie z zasadą bezpośredniej skuteczności prawa wspólnotowego i jego pierwszeństwa przed prawem krajowym - rozstrzygnąć ją zgodnie ze wskazaną regułą kolizyjną. Wyrazić się to więc powinno, w odmowie zastosowania przepisu prawa krajowego i wskazania, jako podstawy prawnej rozstrzygnięcia sprawy, konkretnego i adekwatnego, bezpośrednio skutecznego przepisu prawa wspólnotowego. Z orzecznictwa ETS wynika, że walor bezpośredniej skuteczności posiada art. 90 TWE. Podkreślić przy tym należy, iż jakiekolwiek niejasności i wątpliwości, co do treści przepisu prawa stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia sprawy, zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądowym, nie mogą być interpretowane na niekorzyść strony (por. np. wyroki NSA: z 6 maja 1999 r., w sprawie sygn. akt IV SA 27/97; z 6 marca 1996 r., w sprawie sygn. akt SA/Bk 95/95).

Konsekwencją obowiązywania powyższej reguły jest również prawny nakaz dokonywania wykładni przepisów prawa krajowego zgodnie z prawem wspólnotowym. Jej stosowanie zmierza bowiem do efektu uzupełniającego w stosunku do bezpośredniej skuteczności norm prawa wspólnotowego. Adresatem tego obowiązku są podmioty stosujące prawo. Nakaz jego realizacji zaś, potwierdzany wielokrotnie w orzecznictwie ETS (por. np. wyroki w sprawach 14/84 S. v. Colon i E. Kamann; C. -106/89 Marleasing S.A.; 80/86 Kolpinghuis Nijmegen B.V.), wynika z art. 10 Traktatu, który jako ratyfikowana umowa międzynarodowa, w rozumieniu przepisu art. 87 ust. 1 konstytucji, stanowi źródło prawa powszechnie obowiązującego. Prowadzi to do wniosku o obowiązku dokonywania tzw. wykładni proumownej, co znajduje swoje odzwierciedlenie także w przepisie art. 9 ustawy zasadniczej. Znacznie i doniosłość metody wykładni prowspólnotowej, wielokrotnie podkreślał również w swoim orzecznictwie, tak przed jak i po akcesyjnym, Trybunał Konstytucyjny (por. zwłaszcza wyrok z dnia 11 maja 2005 r. w sprawie sygn. akt K 18/04, OTK ZU nr 5/A/2005, poz. 49). Tytułem przypomnienia, wskazać należy, iż orzeczenia TK mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne (art. 190 ust. 1 konstytucji).

Konfrontując przywołane argumenty, z treścią uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji stwierdzić należy, iż rozstrzygnięcie sprawy z wniosku T. Ł. o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, nastąpiło z naruszeniem przepisów prawa materialnego, w zakresie w którym w swoich rozstrzygnięciach organy administracji publicznej pominęły fakt wieloskładnikowej struktury systemu prawnego obowiązującego w Polsce po akcesji i pomięły fakt obowiązywania przepisów prawa wspólnotowego.

Organy celne I i II instancji, jako podstawę rozstrzygnięcia sprawy odmawiającego stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego wskazały przepisy ustawy o podatku akcyzowym (art. 4 ust. 1 pkt 5, art.10 ust. 1 pkt. 2, art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt. 2 i ust 3 pkt 3, art. 82 ust. 3) i rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (§ 7).

W przedmiocie wykładni art. 25, art. 28 i art. 90 WE oraz art. 3 ust. 1 i 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania, w kontekście ich relacji do przepisów art. 2, art. 10 ust. 1, art. 75, art. 80, art. 81 ust. 1 i art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, wypowiedział się Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 18 stycznia 2007 r. w sprawie C-313/05 udzielając odpowiedzi na pytanie prejudycjalne postawione przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie.

W wyroku tym Trybunał uznał, iż: 1) podatek akcyzowy ustanowiony ustawą z dnia 23 stycznia 2004 r., który nie jest nakładany na pojazdy osobowe w związku z przekroczeniem przez nie granicy, nie stanowi cła przywozowego, ani opłaty o skutku równoważnym, w rozumieniu art. 25 TWE; 2) przepis art. 90 akapit pierwszy TWE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim jego kwota nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek, co oznacza, że do sądu krajowego należy zbadanie, czy uregulowanie sporne przez sądem krajowym, a w szczególności stosowanie § 7 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek akcyzy, ma takie skutki; 3) art. 28 TWE nie znajduje zastosowania do deklaracji uproszczonej, takiej jak przewidziana w art. 81 ust. 1 pkt. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, a art. 3 ust. 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania nie sprzeciwia się takiej deklaracji, jeżeli sporne uregulowanie można interpretować w ten sposób, że deklarację tę można złożyć z chwilą nabycia prawa do rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Rozstrzygnięcia ETS, wyłącznie właściwego w tzw. "sporach o prawo", tj. w "sporach" o treść i obowiązywanie prawa wspólnotowego mają walor powszechnie obowiązujący, co gwarantować ma realizację zasady efektywności i jednolitości stosowania prawa wspólnotowego. Wywołują one skutki ex tunc. Obliguje to sądy krajowe do stosowania przepisów prawa wspólnotowego, w znaczeniu ustalonym przez ETS, również do oceny stanów faktycznych zaistniałych przed promulgowaniem wyroku Trybunału. Poza sporem jest więc, iż stanowisko wyrażone w sprawie C 313/05, wiąże Sąd orzekający w niniejszej sprawie.

Istota zagadnienia sprowadza się więc do skonfrontowania przywołanych wyżej argumentów, zwłaszcza zaś treści rozstrzygnięcia ETS, z argumentacją zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i decyzji organu I instancji.

W związku z powyższym należy stwierdzić, iż ocena zgodności z prawem zaskarżonej decyzji prowadzi do wniosku, iż podjęta ona została z naruszeniem art. 90 TWE akapit pierwszy. W przywołanym wyroku ETS podkreślił, iż przepis ten należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim jego kwota nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. Stanowisko Trybunału stanowi dyrektywę interpretacyjną dla oceny przepisów prawa krajowego (przepisów ustawy o podatku akcyzowym i rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego) z punktu widzenia ich zgodności z art. 90 TWE akapit pierwszy.

Z przepisów ustawy o podatku akcyzowym wynika, iż podstawą opodatkowania podatkiem akcyzowym jest kwota, jaką nabywca jest zobowiązany zapłacić za wyroby akcyzowe, w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego (art. 10 ust. 1 pkt 2), zaś stawka akcyzy na wyroby niezharmonizowane, w tym samochody osobowe, nowe jak i używane, stanowi 65% podstawy określonej w art. 10 ustawy (art. 75 ust. 1). Z przepisu § 7 ust. 2 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania zaskarżonej decyzji wynikało zaś, iż w przypadku sprzedaży samochodów osobowych, dostawy wewnątrzwspólnotowej, nabycia wewnątrzwspólnotowego lub ich importu, dokonywanych po upływie 2 lat kalendarzowych od ich produkcji, wliczając rok produkcji, jako pierwszy rok kalendarzowy, stosuje się procentowe stawki akcyzy obliczone według wzoru wskazanego w tym przepisie, z zastrzeżeniem, iż nie może być ona wyższa, niż stawka wynikająca z przepisu art. 75 ust. 1 ustawy. W niniejszej sprawie, obliczona zgodnie z ust. 2 § 7 tego rozporządzenia, stawka podatku akcyzowego dla samochodu osobowego skarżącego, o pojemności silnika 1.895 cm³, wyprodukowanego w 2000 r. wyniosła 39,1% podstawy opodatkowania określonej w przepisie art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym. W sytuacji skarżącego, który poza granicami kraju, tj. w innym państwie członkowskim, nabył pojazd starszy niż dwa lata, nie miała więc zastosowania zasada wyrażona w ust. 1 § 7 tego rozporządzenia i wynikająca z niej stawka 3,1% podstawy opodatkowania, obowiązująca dla pojazdów o pojemności silnika do 2.000 cm³. Stawka ta miałaby zastosowanie tylko i wyłącznie w sytuacji, gdyby podobny samochód, mający jednak nie więcej niż dwa lata, nabył on w kraju przed jego pierwszą rejestracją.

Według Sądu, okoliczność ta stanowi dowód przyjęcia przez prawodawcę regulacji dyskryminującej pojazdy ze względu na ich wiek i miejsce pochodzenia, tj. fakt sprowadzenia ich z Unii Europejskiej.

W związku z tym, stosownie do stanowiska ETS wyrażonego w przywoływanym wyroku, iżby uznać, że podatek w wysokości określonej w rozporządzeniu w sprawie obniżenia stawek akcyzy rzeczywiście został zasadnie zapłacony, należy ustalić, czy jego wysokość jest równa kwocie tego podatku zawartej w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w Polsce. Gdyby zaś okazało się, że kwota ta przewyższa podatek zawarty w cenie podobnych samochodów osobowych wcześniej zarejestrowanych w kraju, to różnica ta, w rozumieniu przepisu art. 72 § 1 pkt 1 ustawy ordynacja podatkowa, stanowić będzie nadpłatę podlegającą zwrotowi na rzecz skarżącego. W tym zakresie, jako obiektywne kryteria porównywania pojazdów osobowych (nabytych wewnętrzwspólnotowo i wcześniej zarejestrowanych w Polsce) organy celne uwzględnią takie ich cechy, jak: rok produkcji, model, wyposażenie, pojemność silnika, rodzaj napędu, stan techniczny, a za punkt wyjścia przyjmą cenę sprzedaży.

Ponownie rozpatrując sprawę o stwierdzenie nadpłaty i jej zwrot organy administracji celnej przeprowadzą postępowanie w sprawie w sposób czyniący zadość standardowi wynikającemu z przepisów ordynacji podatkowej, uwzględniając w tej mierze wyżej przywołane argumenty, oceny i wypływające z nich wnioski.

Wobec powyższego, Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie przepisu art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) i pkt 2, art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji.