Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 894/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2005-03-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 1 pkt 2, ust. 6 pkt 4, art. 7 ust. 1 i 2, art. 11 ust. 3 pkt 2, art. 11 ust. 7, art. 15
journal: Dz.U. 1992 nr 21 poz 86
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (spr.) Sędziowie WSA Marzena Kowalewska Asesor WSA Nadzieja Karczmarczyk Protokolant Anna Malinowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 marca 2005 r. sprawy ze skargi M Spółki z o.o. w S. na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie - Ośrodek Zamiejscowy w S. wyrokiem z dnia 19 marca 2003 r. sygn. akt SA/Sz 918/01, po rozpoznaniu sprawy ze skargi "M" Spółki z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Izby Skarbowej. z dnia [...] Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 r. uchylił zaskarżona decyzję.

Z uzasadnienia wyroku wynika, iż przedmiotem sporu między Spółką a organami obu instancji (Inspektorem Kontroli Skarbowej i Izbą Skarbową) były kwestie:

1) zaniżenia w zeznaniu podatkowym ClT-8 za 1999 r. przychodów o łączną kwotę [...]zł, w wyniku następujących uchybień:

a) w wyniku nieodpłatnego przekazania przez Spółkę na rzecz jej udziałowca środków pieniężnych w kwocie [...] zł, co spowodowało utratę przez nią pożytków w wysokości odsetek (5 %) od tej sumy wyliczonych na kwotę [...]zł;

b) w wyniku przekazania do dyspozycji Prezesa jej Zarządu, a zarazem jej udziałowca, środków pieniężnych Spółki z tytułu obniżenia kapitału zakładowego jeszcze przed dniem dokonania odpowiednich zmian w rejestrze handlowym, co spowodowało utratę przez Spółkę pożytków w wysokości odsetek (5 %) wyliczonych na kwotę [...] zł;

c) poprzez pominięcie w deklarowanych przychodach wartości uzyskanego nieodpłatnego świadczenia z tytułu korzystania z nieoprocentowanych środków pieniężnych stanowiących własność udziałowca.

Aktem notarialnym z 27 października 1998 r. utrwalono postanowienie jedynego wspólnika Spółki o obniżenie jej kapitału zakładowego z [...] zł do [...] zł. Obniżenie kapitału zarejestrowane zostało przez Sąd Rejonowy w dniu 16 marca 1999 r. W związku z umorzeniem udziałów powstało zobowiązanie Spółki "M" wobec udziałowca do zapłaty kwoty [...] zł. W wykonaniu tego zobowiązania Spółka, na miesiąc przed zarejestrowaniem zmiany przez Sąd przelała ze swego rachunku bankowego na rachunek osobisty wspólnika kwotę [...] zł i następnie 7 maja 1999 r. (po zarejestrowaniu zmiany) przelano [...] zł. Ponieważ obniżenie kapitału następuje przez zmianę umowy spółki, a przed zarejestrowaniem zmiana taka nie rodzi skutków prawnych, zatem wypłata przed 16 marca 1999r. nie mogła być uznana za wypłatę z tytułu obniżenia kapitału, a dysponowanie przez udziałowca tą kwotą do 16 marca 1999 r. stanowiło realizację umowy pożyczki, z tytułu której Spółka nie uzyskała oprocentowania. Rezygnując z oprocentowania Spółka nie wykazała dochodów jakich należałoby oczekiwać, gdyby nie istniał związek między nią a pożyczkobiorcą. W 1999 r. Spółka nie wykonała w całości zobowiązania wobec wspólnika, którego udziały zostały umorzone. Nie zwróciła mu bowiem w tym roku kwoty [...] zł. Takie zaniechanie domagania się przez wspólnika zwrotu całej kwoty było, według organów podatkowych, nieodpłatnymi świadczeniami tego wspólnika na rzecz Spółki. Spółka korzystała faktycznie w 1999 r. ze środków obrotowych i w ten sposób uzyskała nieodpłatnie świadczenie w postaci niezapłaconych odsetek, które zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podlegało opodatkowaniu. Bez znaczenia przy tym było, czy Spółka posiadała czy też nie środki wystarczające na zwrot udziałów swojemu jedynemu udziałowcowi.

2) zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] zł w następstwie

zaliczenia do nich należności przekazanej firmie G, należącej do W. G., za świadczone przez nią usługi pośrednictwa handlu nieruchomościami.

Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych jedynie w części. Uznał, iż było okolicznością niekwestionowaną, że między Spółką a jej jedynym udziałowcem zachodziły w roku podatkowym 1999 powiązania kapitałowe w rozumieniu art. 11 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Używanie przez niego środków pieniężnych spółki na cele osobiste, nie pozostające w żadnym związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą bez poniesienia jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego z tego tytułu, a więc na warunkach zasadniczo odbiegających od ogólnie stosowanych na rynku pieniężnym dokonało się niewątpliwie w wyniku tych powiązań kapitałowych i doprowadziło do tego, że Spółka nie wykazała z tytułu wykonanych na rzecz swojego jedynego udziałowca takich dochodów, jakich należałoby oczekiwać, gdyby warunki tych świadczeń nie odbiegały od ogólnie stosowanych na tym rynku. W pełni zasadnym było zatem określenie przez organy obu instancji dochodu skarżącej Spółki oraz należnego podatku od tego dochodu. Dokonanie oszacowania dochodu z tytułu nieodpłatnie zadysponowanych na rzecz udziałowca środków pieniężnych według stopy oprocentowania tych środków na jej rachunku odpowiadało określonej w art. 11 ust. 2 metodzie ceny niekontrolowanej.

Równocześnie Sąd stwierdził, na tle stanu faktycznego sprawy, że jakkolwiek zasadnie organy obu instancji przyjęły, iż na skutek umorzenia udziałów doszło, po stronie Spółki, do powstania zobowiązania wobec jedynego udziałowca do wypłaty wynikającej z tego umorzenia, to jednak samo nie wywiązywanie się z tego zobowiązania nie było równoznaczne z uzyskaniem nieodpłatnego świadczenia. Uzyskanie takiego świadczenia możliwe jest jedynie wówczas, gdy będąca dłużnikiem spółka takim kapitałem rzeczywiście dysponuje, przeznaczając go na przynoszącą odsetki lokatę bądź wykorzystując go w swojej działalności gospodarczej i uzyskując stąd oszczędności na skutek braku konieczności pozyskiwania kredytu bankowego. Tymczasem zarówno z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, jak i z materiału informacyjnego zgromadzonego w postępowaniu podatkowym nie wynikał ani fakt rzeczywistego dysponowania przez skarżącą Spółkę środkami pieniężnymi w wysokości równej jej zobowiązaniu wobec udziałowca - wierzyciela ani też to, że dysponując takimi środkami uzyskała ona określoną korzyść, która jako wartość nieodpłatnego świadczenia stanowić mogłaby przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Sama okoliczność nie wywiązania się z ciążącego zobowiązania pieniężnego nie może jeszcze stanowić podstawy do przyjęcia, iż podatnik uzyskuje przez to nieodpłatne świadczenie, którego wartość podlega zaliczeniu do dochodu. Wartością tą nie jest bowiem wartość niewykonanego zobowiązania, ta bowiem stanowi przychód dopiero w razie umorzenia lub przedawnienia zobowiązania jak stanowi art. 12 ust. 1 pkt 4 ustawy. Od wskazanego wyżej wyroku rewizję nadzwyczajną do Sądu Najwyższego wniósł Prokurator Generalny RP.

Sąd Najwyższy postanowieniem z 7 stycznia 2004r, sygn. akt III ARN 164/03, wydanym na podstawie art. 102 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.), umorzył postępowanie z rewizji nadzwyczajnej, a postanowienie zostało doręczone Izbie Skarbowej w S. 3 lutego 2004r.

W skardze kasacyjnej od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Szczecinie z 19 marca 2003 r. Dyrektor Izby Skarbowej zarzucił Sądowi:

1) naruszenie prawa materialnego - art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu, że niewypłacenie jednemu udziałowcowi kwot pieniężnych należnych z tytułu obniżenia kapitału zakładowego spółki nie było równoznaczne z otrzymaniem nieodpłatnego świadczenia, którego wartość podlegała zaliczeniu do dochodu;

2) naruszenie prawa materialnego – art. 187 Ordynacji podatkowej przez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż organ podatkowy był zobowiązany do przeprowadzenia postępowania mającego na celu ustalenie, czy Spółka rzeczywiście dysponowała środkami pieniężnymi w wysokości równej jej zobowiązaniu wobec wierzyciela będącego jej udziałowcem oraz zaniechania przez organ podatkowy ustaleń, czy Spółka uzyskała określoną korzyść co do konsekwencji doprowadziło do sprzecznych ustaleń Sądu z treścią zebranego materiału dowodowego, wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Szczecinie i oddalenie skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych ewentualnie o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor wskazał, iż przychodem Spółki nie były otrzymane pieniądze, lecz prawo do dysponowania nimi, Spółka korzystając z tego prawa nie zapłaciła odsetek, a więc korzyść ta miała charakter nieodpłatny. Po stronie pożyczkobiorcy wystąpił przychód, którego wielkość odpowiada wielkości odsetek za zwłokę, które pożyczkobiorca musiałby zapłacić gdyby zaciągnął kredyt bankowy.

Bezspornym było, że wartość wnoszonych udziałów nie trafiła do wspólnika, lecz w 1999r. pozostawała w dyspozycji Spółki. Prawo dysponowania cudzymi środkami pieniężnymi było nieodpłatnym świadczeniem. Autor skargi wskazał na orzeczenia SN z 10 czerwca 2003r. sygn. akt III RN 93/02 i III RN 94/02 który stwierdził, że "z prawnego punktu widzenia nie ma znaczenia, w jaki sposób i czy spółka obracała pozyskanym kapitałem w ramach podwyższenia kapitału zakładowego. Bez znaczenia jest fakt rzeczywistego wykorzystania środków finansowych dla bytu nieodpłatnego świadczenia. Wystarczy, że środki znajdowały się w spółce przed podjęciem uchwały i zarejestrowaniem jej w sądzie". Zachowanie się wspólnika, polegające na zaniechaniu domagania się wypłaty należnej kwoty jest niczym innym jak nieodpłatnym świadczeniem tego wspólnika na rzecz Spółki. Wartość świadczenia odpowiada kosztowi kapitału na rynku finansowym, czyli wysokości odsetek, co znajdowało uzasadnienie w treści art. 12 ust. 6 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Naczelny Sąd Administracyjny ferując wyrok pominął ustalenia poczynione w toku postępowania podatkowego, co w konsekwencji spowodowało naruszenie art. 187 i 191 Ordynacji podatkowej. Przyjął także, że w obowiązującym systemie prawnym organ podatkowy jest zobowiązany do ustalenia, czy podatnik rzeczywiście dysponował określonymi środkami finansowymi, aby mógł zrealizować swoje zobowiązanie cywilnoprawne. Przyjęcie konstrukcji doprowadziło do zaprezentowania oceny prawnej, że brak środków finansowych w Spółce na wypłaty kwot z tytułu umorzenia udziałów spowodował, iż nie wystąpiło nieodpłatne świadczenie z tytułu ich nie wypłacenia udziałowcowi.

Stający na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik "M" Spółki z o.o. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 19 sierpnia 2004r. sygn. akt FSK 369/04, uznając, że w sprawie wystąpiła usprawiedliwiona podstawa kasacji, uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie. Zgodnie bowiem z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Przepisy wprowadzające ustawę - prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz ustawę - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 z późn. zm.), sprawy, w których skargi wniesione zostały do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

W uzasadnieniu wyroku Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż stan faktyczny sprawy nie był między stronami kwestionowany. Jedyny udziałowiec Spółki z o.o. "M" wniósł do niej udziały o wartości [...] zł 27 października 1998r. zdecydował o umorzeniu udziałów o wartości [...] zł. W momencie zarejestrowania przez Sąd zmiany w kapitale zakładowym (obniżenie do [...] zł), co nastąpiło 16 marca 1999r. powstało roszczenie udziałowca wobec Spółki - osoby prawnej o zwrot wartości umorzonych udziałów. W 1999r. Spółka nie wypłaciła kwoty [...] zł, a udziałowiec - wierzyciel nie dochodził realizacji i wierzytelności. Art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 1993r. Nr 106, poz. 482 ze zm.) stanowił, że przychodami, w rozumieniu ustawy, jest również wartość nieodpłatnych świadczeń Sąd stwierdził, że przepis ten nie zawierał, sugerowanej w zaskarżonym wyroku, przesłanki uznania wartości nieodpłatnych świadczeń za przychód od tego, iżby dłużnik miał przeznaczyć pozostawiony w jego dyspozycji kapitał na przynoszącą odsetki lokatę lub wykorzystywanie go w prowadzonej działalności gospodarczej.

Sąd wskazał, że w dotychczasowym orzecznictwie sądowo-administracyjnym, również w orzecznictwie Sądu Najwyższego dostatecznie utrwalony został pogląd co do tego, iż nieodpłatne świadczenie w rozumieniu wskazanego przepisu obejmuje nie tylko użyczenie rzeczy, ale korzystanie z cudzych praw w ogóle. W odniesieniu do Spółki "M" nieodpłatność uzyskanych świadczeń, również w świetle wywodów przedstawionych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, była ewidentna.

W ocenie Sądu, jeśli Spółka nie dysponowała fizycznie określoną kwotą pieniędzy w momencie powstania zobowiązania wobec udziałowca, to z faktu, że ten nie dochodził należnej wypłaty wynikała dla Spółki oczywista korzyść w postaci nieodpłatnego świadczenia. Spółka nie musiała bowiem wycofywać środków wniesionych przez udziałowca z przedsięwzięć, w których zostały ulokowane ani zaciągnąć pożyczki na wypłatę, co pozwoliło jej uniknąć kosztów w postaci odsetek (od ewentualnej pożyczki). Równowartość takich właśnie kosztów, ustalona przez organy obu instancji na podstawie art. 12 ust 6 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym, była nieodpłatnym świadczeniem zwiększającym przychód Spółki, wynikającym z pozostawienia w jej dyspozycji równowartości umorzonych udziałów.

Na rozprawie, w toku której ponownie rozpatrzono sprawę ze skargi Spółki z o.o. "M", pełnomocnik skarżącej, poparł złożoną wcześniej skargę oraz przedłożył opinię na temat zdolności kredytowej Spółki w okresie 1999-2004r.

Rozpatrując ponownie przedmiotową sprawę Sąd zważył, co następuje:

Skarga okazała się nieuzasadniona, nie zachodzą bowiem podstawy do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja ostateczna nie odpowiada przepisom prawa.

Zgodnie z treścią art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 sierpnia 2004r. sygn. akt FSK 369/04, odnosząc się do kwestii zaniżenia przez Spółkę przychodów o kwotę [...] zł, poprzez pominięcie w deklarowanych przychodach wartości uzyskanego nieodpłatnego świadczenia z tytułu korzystania z nieoprocentowanych środków pieniężnych stanowiących własność udziałowca, stwierdził, że przepis art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera przesłanki uznania wartości nieodpłatnych świadczeń za przychód od tego, by dłużnik miał przeznaczyć pozostawiony w jego dyspozycji kapitał na przynoszącą odsetki lokatę lub wykorzystywanie go w prowadzonej działalności gospodarczej. Zatem wobec niekwestionowanego przez strony stanu faktycznego, uznać należało, że w odniesieniu do Spółki "M" nieodpłatność uzyskanych świadczeń, była ewidentna. Jeśli bowiem Spółka nie dysponowała fizycznie określoną kwotą pieniędzy w momencie powstania zobowiązania wobec udziałowca, to z faktu, że ten nie dochodził należnej wypłaty wynikała dla Spółki oczywista korzyść w postaci nieodpłatnego świadczenia. Spółka nie musiała bowiem wycofywać środków wniesionych przez udziałowca z przedsięwzięć, w których zostały ulokowane ani zaciągnąć pożyczki na wypłatę, co pozwoliło jej uniknąć kosztów w postaci odsetek (od ewentualnej pożyczki). Równowartość takich właśnie kosztów, ustalona przez organy obu instancji na podstawie art. 12 ust 6 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym, była nieodpłatnym świadczeniem zwiększającym przychód Spółki, wynikającym z pozostawienia w jej dyspozycji równowartości umorzonych udziałów.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie, związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, stwierdza, że organy obu instancji zasadnie przyjęły, że na skutek aktu umorzenia udziałów wskutek obniżenia kapitału zakładowego skarżącej Spółki doszło po jej stronie do powstania - z chwilą zarejestrowania tego obniżenia postanowieniem sądowym - zobowiązania wobec jedynego udziałowca do wypłaty określonej i wynikającej z tego obniżenia kwoty pieniężnej, a po stronie tegoż udziałowca - do powstania wierzytelności wobec Spółki o zapłatę tej kwoty, zaś nie wywiązanie się z tego zobowiązania przez skarżącą Spółkę jest równoznaczne z otrzymaniem przez podatnika nieodpłatnego świadczenia, którego wartość, mierzona wysokością odsetek od kapitału uzyskanego na rynku finansowym w wysokości równej nie wypłaconej wierzycielowi kwoty pieniężnej, stanowi przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Prawidłowo zatem zaliczono do przychodów skarżącej Spółki kwotę [...] zł stanowiącą wartość nieodpłatnego świadczenia otrzymanego od udziałowca na skutek nie wypłacenia mu w 1999r. tej kwoty.

W myśl przepisu art. 153 ustawy z dnia 20 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie - Ośrodek Zamiejscowy w Szczecinie w wyroku z dnia 19 marca 2003r. sygn. akt SA/Sz 918/01, podzielił stanowisko organów obu instancji odnośnie zaniżenia przez Spółkę "M" przychodów wykazanych w zeznaniu w wyniku nieodpłatnego przekazania przez Spółkę na rzecz jej udziałowca środków pieniężnych w kwocie [...] zł, co spowodowało utratę przez nią pożytków w wysokości odsetek (5 %) od tej sumy wyliczonych na kwotę [...] zł, a także w wyniku przekazania do dyspozycji Prezesa jej Zarządu, a zarazem jej udziałowca, środków pieniężnych Spółki z tytułu obniżenia kapitału zakładowego jeszcze przed dniem dokonania odpowiednich zmian w rejestrze handlowym, co spowodowało utratę przez Spółkę pożytków w wysokości odsetek (5 %) wyliczonych na kwotę [...] zł. Sąd ten za prawidłowe uznał także stwierdzenie przez te organy, iż Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę [...] zł, w następstwie zaliczenia do nich należności przekazanej firmie G, należącej do W. G., za świadczone przez nią usługi pośrednictwa handlu nieruchomościami. Wobec powyższego, Sąd orzekający w niniejszej sprawie, będąc związanym oceną prawną wyrażoną w wyroku z dnia 19 marca 2003r. podziela stanowisko organów obu instancji w przedstawionym zakresie.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1993 r, Nr 106, poz. 482 ze zm.) przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty, zaś dochodem tym jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym.

Określając w taki sposób przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym ustawodawca podatkowy zawarł w art. 11 omawianej ustawy odstępstwo od zasady określania dochodu jako nadwyżki przychodów nad kosztami ich uzyskania, pozwalając na jego określenie w drodze oszacowania dokonanego w ustalony przez siebie sposób i wskazując zarazem na przesłanki takiego szacunkowego określenia dochodu I tak, w myśl przepisu art. 11 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdy podmiot krajowy jest powiązany kapitałowo z innym podmiotem krajowym i w związku z istnieniem tego powiązania wykonuje świadczenie na warunkach korzystniejszych, odbiegających od warunków ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia, w wyniku czego nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby warunki tych świadczeń nie odbiegały od warunków ogólnie stosowanych w czasie i miejscu stosowania świadczenia, dochody tego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tego powiązania, stosując ich oszacowanie z zastosowaniem metod wskazanych w przepisie art. 11 ust 2 i 3, przy czym w myśl art. 11 ust. 7 tejże ustawy przez pojęcie powiązań kapitałowych, o których mowa w wyżej przytoczonym przepisie, rozumie się sytuację, w której jedna osoba lub jeden z kontrahentów posiada lub dysponuje, bezpośrednio lub pośrednio, prawem głosu wynoszącym co najmniej 5 % wszystkich praw głosu.

W rozpatrywanej sprawie jest okolicznością nie kwestionowaną, że między skarżącą

Spółką a G. M. zachodziły w roku podatkowym 1999 powiązania kapitałowe w rozumieniu przywołanego wyżej przepisu art. 11 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jako jedyny jej udziałowiec posiadał on bowiem 100% głosu. Używanie przezeń środków pieniężnych Spółki na cele osobiste, nie pozostające w żadnym związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą, bez poniesienia jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego z tego tytułu, a więc na warunkach zasadniczo odbiegających od ogólnie stosowanych na rynku pieniężnym, dokonało się niewątpliwie w wyniku tych powiązań kapitałowych i doprowadziło do tego, że Spółka nie wykazała z tytułu wykonanych na rzecz swego jedynego udziałowca świadczeń takich dochodów, jakich należałoby oczekiwać, gdyby warunki tych świadczeń nie odbiegały od ogólnie stosowanych na tym rynku. W pełni zasadnym jest zatem określenie przez organy obu instancji dochodu skarżącej Spółki oraz należnego podatku od tego dochodu bez uwzględnienia tych powiązań. Dokonanie oszacowania dochodu z tytułu nieodpłatnie zadysponowanych na rzecz udziałowca środków pieniężnych według stopy oprocentowania tych środków na jej rachunku bankowym, odpowiada określonej w art. 11 ust. 2 metodzie ceny niekontrolowanej i prowadzi do niewątpliwego ustalenia wielkości korzyści utraconych w wyniku opisanych powiązań.

Jak to już wyżej podkreślono, dochodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. W myśl klauzuli generalnej zawartej w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Z przytoczonej regulacji wynika, że warunkiem uznania za koszt uzyskania przychodu określonego wydatku nie wymienionego w art. 16 ust. 1 ww. ustawy podatkowej, jest istnienie bezpośredniego związku między tym wydatkiem a osiągniętym lub przewidywanym przychodem. Konsekwencją tej regulacji jest też wyrażona w art. 15 ust. 4 ustawy zasada, według której koszty uzyskania przychodów potrącalne są tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, a w tym także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających dany rok podatkowy, jeżeli dotyczą przychodów tego roku podatkowego, a także określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeśli odnoszą się do danego roku podatkowego; jeżeli jednak zarachowanie tych ostatnich kosztów nie było możliwe, są one wówczas potrącalne w roku podatkowym, w którym zostały poniesione. Wynika zatem z tego unormowania, że nie są potrącalne w roku ich poniesienia koszty dotyczące przychodów spodziewanych czy przewidywanych w latach następnych.

Z przywołanego wyżej przepisu art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika też, iż jakkolwiek podmioty stosunków gospodarczych mogą dowolnie i na swobodnie określonych warunkach kształtować łączące je stosunki zobowiązaniowe i związki gospodarcze, to jednakże ocena ich zgodności z prawem podatkowym należy do organów podatkowych, ustawodawca bowiem wyraźnie wiąże koszty uzyskania przychodu z celem ich poniesienia, jakim jest osiągnięcie przychodu. Cel ten zatem musi być wyraźnie widoczny, zaś poniesione wydatki winny go bezpośrednio realizować lub co najmniej winny go zakładać jako realny. Tak więc, aby podatnik mógł określony wydatek zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych, to winien on wykazać bezpośredni związek tego wydatku nie tylko z prowadzoną przez siebie działalnością gospodarczą, ale przede wszystkim to, że jego poniesienie miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

Na gruncie rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że ustalenia organów obu instancji co do braku związku między poniesionym przez skarżącą Spółkę wydatkiem w kwocie [...] zł, a uzyskanym przez nią w 1999 roku przychodem, znajduje pełne uzasadnienie w materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie. Dokonana przez organy obu instancji ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności w postaci dokumentacji rachunkowej podatnika, oraz wynikające z tej oceny ustalenia faktyczne co do braku związku między tym wydatkiem a przychodami Spółki nie wykraczają poza ramy uprawnień przyznanych tym organom, które też w sposób przekonujący uzasadniły swoje stanowisko w tym zakresie. Podniesione zatem w skardze zarzuty co do bezpodstawności wyłączenia wymienionego wydatku z kategorii kosztów uzyskania przychodów, stanowiące dość ogólnikową polemikę ze stanowiskiem wyrażonym w zaskarżonej decyzji, uznać należało za chybione.

Będąc zatem związanym, ze względu na wskazane powyżej przepisy, oceną prawną zawartą zarówno w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 sierpnia 2004r. jak i w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie - Ośrodek Zamiejscowy w Szczecinie z dnia 19 marca 2000r. Sąd oddalił skargę jako niezasadną (art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).