Wyrok NSA, sygn. akt GSK 1233/04
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-03-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Hasła tematyczne: Celne postępowanie
Celne prawo
Skarżony organ: Prezes Głównego Urzędu Ceł
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 185 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Teza: Opłaty licencyjne nie są wliczane do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej na podstawie art. 30 par. 1 pkt 3 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny /t.j. Dz.U. 2001 nr 75 poz. 802 ze zm./, jeżeli zostały już ujęte w cenie faktycznie zapłaconej lub należnej za ten towar. Będą zaś one ujęte w cenie towaru tylko wtedy, gdy istnieją ekonomiczne podstawy do uznania tychże opłat za element kształtujący /podnoszący/ wartość towaru, a więc wtedy, gdy opłaty będą ekwiwalentem wartości ucieleśnionej w tym towarze.

TEZY

Opłaty licencyjne nie są wliczane do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej na podstawie art. 30 par. 1 pkt 3 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny /t.j. Dz.U. 2001 nr 75 poz. 802 ze zm./, jeżeli zostały już ujęte w cenie faktycznie zapłaconej lub należnej za ten towar. Będą zaś one ujęte w cenie towaru tylko wtedy, gdy istnieją ekonomiczne podstawy do uznania tychże opłat za element kształtujący /podnoszący/ wartość towaru, a więc wtedy, gdy opłaty będą ekwiwalentem wartości ucieleśnionej w tym towarze.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Andrzej Kisielewicz (spr.), Sędziowie NSA Małgorzata Korycińska, Andrzej Kuba, Protokolant Anna Fyda, po rozpoznaniu w dniu 3 marca 2005 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [...] S.A. w Nowym Sączu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 24 sierpnia 2004 r. sygn. akt I SA/Kr 1840/01 w sprawie ze skargi Optimus IC S.A. w Nowym Sączu na decyzje Prezesa Głównego Urzędu Ceł z dnia [...] w przedmiocie wartości celnej towaru 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Krakowie na rzecz [...] S.A. w Nowym Sączu kwotę 463,48 ( czterysta sześćdziesiąt trzy 48/100) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 24 sierpnia 2004 r., sygn. akt I SA/Kr 1840/01, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargi Spółki Akcyjnej "[...]" w Nowym Sączu na decyzje Prezesa Głównego Urzędu Ceł w Warszawie z dnia 30 lipca 2001 r., nr [...] w przedmiocie wartości celnej towaru.

Wojewódzki Sąd Administracyjny oparł się na następującym stanie faktycznym. W wyniku kontroli postimportowej przeprowadzonej przez funkcjonariuszy celnych Urzędu Celnego w Nowym Targu stwierdzono w Spółce Akcyjnej [...] nieprawidłowości dotyczące zadeklarowanej wartości celnej towarów odprawionych według dokumentów [...] z dnia 6 czerwca 1998 r. Do zgłoszeń Spółka dołączyła m.in. faktury o nr: [...] (A) z 27 stycznia 1998 r. i [...] z dnia 27 maja 1998 r. na części do kas fiskalnych. Funkcjonariusze celni w dokumentacji księgowej firmy stwierdzili oprócz wyżej wymienionych faktur - dodatkowe faktury wystawione przez eksportera, firmę [...] INC 5-6-12 Tanimachi, Chuo-Ku Osaka, Japan, które obciążały Spółkę za sprzedaż praw licencyjnych na produkcję kas fiskalnych. Faktury te były oznaczone odpowiednio w następujący sposób: [...](B) z dnia 9 czerwca 1998 r. oraz [...] (B) z dnia 4 lutego 1998 r.

Zdaniem Dyrektora Urzędu Celnego w Nowym Targu ujawnione faktury były nowymi dowodami w sprawie i stanowiły podstawę do wszczęcia z urzędu postępowania celnego, a następnie wydania decyzji: uznających zgłoszenia celne z dnia 3 lutego 1998 r. oraz 6 czerwca 1998 r. za nieprawidłowe w zakresie wartości celnej towaru i kwoty długu celnego; ustalających wartość celną towarów w oparciu o faktury zadeklarowane i ujawnione w wyniku kontroli postimportowej; oraz określających kwoty długu celnego od ustalonej według pkt 2 wartości celnej towarów. Wartość zapłaconych przez skarżącą opłat licencyjnych za know-how należało, zdaniem organu celnego, wliczyć do wartości celnej importowanych towarów – części do kas fiskalnych.

Prezes Głównego Urzędu Ceł w Warszawie, po rozpatrzeniu odwołań skarżącej od decyzji organu I instancji, utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcia i stwierdził, że kontrola przeprowadzona w firmie ujawniła umowę licencyjną z dnia 30.11.1994 r. zawartą pomiędzy [...] INC, a [...] S.A., aneks do tej umowy oraz faktury obejmujące płatności licencyjne. W toku postępowania celnego skarżąca przesłała uwierzytelnione tłumaczenie porozumienia zawartego w dniu 14.12.2000 r. pomiędzy stronami, w którym stwierdzono, że "licencje know-how opisane w umowach, dotyczą wiedzy w zakresie produkcji wszelkich urządzeń fiskalnych".

Prezes Głównego Urzędu Ceł stwierdził, że umowa know-how jest skonstruowana na wzór licencji patentowych, a jej istotą jest przekazywanie poufnych wiadomości i doświadczeń produkcyjnych w obrocie krajowym i zagranicznym. Umowę tę można zaliczyć do jednej z występujących w obrocie gospodarczym odmian umowy licencyjnej. Świadczenia pieniężne za przekazanie i korzystanie z know-how można uznać za szeroko pojmowane opłaty licencyjne. Organ odwoławczy podniósł, że dostawa części do kas fiskalnych odbywała się na podstawie umowy handlowej z dnia 30.11.1994 r. zawartej pomiędzy [...]INC , a Spółką, w której [...] INC zobowiązała się udostępnić Spółce swoje tajemnice handlowe i inne informacje znajdujące się w jej posiadaniu.

W tym samym dniu, tj. 30.11.1994 r. pomiędzy stronami doszło do zawarcia jeszcze jednej umowy, w której określone zostały przez strony wzajemne prawa i obowiązki wynikające z faktu przyznania skarżącej wyłącznej licencji na wiedzę technologiczną związaną z produkcją i eksploatacją fiskalnych kas sklepowych [...] modele PS 2000 i CR 280. Na mocy postanowień umowy licencyjnej skarżąca zobligowana była do opłat licencyjnych, a jej wysokość miała być ustalona w odrębnej umowie. Tę umowę stanowił aneks z dnia 8.12.1994 r. do umowy licencyjnej, w którym strony ustaliły, że kwota opłaty licencyjnej uzależniona jest od ilości poszczególnych typów kas wyprodukowanych przez skarżącą. W umowie zaznaczono, że opłata licencyjna dotyczy jedynie tych typów, które objęte są tą licencją.

Zdaniem organu celnego II instancji, umowa handlowa zawierała postanowienia odnoszące się do sprzedaży części do produkcji kas fiskalnych oraz ogólne postanowienia dotyczące praw licencyjnych. Umowa licencyjna określała zakres udzielonych praw licencyjnych, natomiast aneks do umowy licencyjnej z dnia 8.12.1994 r. regulował wysokość opłat licencyjnych i sposób ich płacenia. Zawarcie dwóch odrębnych umów nie miało znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Całokształt okoliczności dotyczących stosunków handlowych wskazywał, że gdyby skarżąca nie dysponowała know-how, którego właścicielem była firma [...] INC, nie byłaby w stanie uruchomić produkcji kas fiskalnych. Obie umowy tj. handlowa i licencyjna są tak ściśle ze sobą powiązane, że nie mogłyby one w obrocie gospodarczym funkcjonować oddzielnie.

Spółka Akcyjna "[...]" w Nowym Sączu wniosła do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargi na decyzje Prezesa Głównego Urzędu Ceł, zarzucając naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 30 § l pkt 3 w związku z art. 23 § l Kodeksu celnego oraz naruszenie przepisów art.122 i art.187 Ordynacji podatkowej, co wpłynęło na niewyjaśnienie okoliczności faktycznych istotnych dla sprawy.

Skarżąca nie zgodziła się z twierdzeniem Prezesa Głównego Urzędu Ceł, że opłaty licencyjne za know-how były opłatami licencyjnymi doliczanymi do wartości celnej na gruncie art. 30 Kodeksu celnego. Ponieważ opłata za korzystanie z wiedzy know-how nie jest wymieniona w art. 30 Kodeksu celnego, to nie należy stosować wykładni rozszerzającej, lecz uwzględniać jedynie opłaty licencyjne wynikające bezpośrednio z przepisów prawa, t.j. z ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, ustawy o wynalazczości i ustawy o znakach towarowych.

W odpowiedzi na skargę Prezes Głównego Urzędu Ceł wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko.

Wyrokiem z dnia 24 sierpnia 2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargi Spółki Akcyjnej "[...]" w Nowym Sączu na decyzje Prezesa Głównego Urzędu Ceł w Warszawie z dnia 30 lipca 2001 r.

Rozważając kluczową w tej sprawie kwestię, czy opłaty ponoszone przez skarżącą na mocy zawartych umów są opłatami licencyjnymi, o których mowa w art. 30 § l pkt 3 Kodeksu celnego i czy opłaty te należało doliczyć do wartości celnej towaru Sąd w pełni podzielił stanowisko organów celnych. Przyjął, że umowę dotyczącą przekazania i korzystania z know-how należy uznać za umowę licencyjną, a opłaty ponoszone z tytułu jej zawarcia - za szeroko pojmowane opłaty licencyjne. Opłaty licencyjne są elementem wartości celnej towaru tylko w przypadku, gdy zostaną spełnione łącznie następujące warunki: istnieje transakcja sprzedaży, opłata odnosi się do importowanego towaru oraz opłata została dokonana jako warunek sprzedaży. W rozpatrywanej sprawie spór dotyczył dwóch ostatnich warunków i wynikał z faktu, iż skarżąca każdą z zawartych umów z eksporterem towarów traktowała oddzielnie podnosząc, iż strony w sposób swobodny mogą kształtować swoje stosunki handlowe. Organy celne wyraźnie wskazały na istnienie zależności i powiązań między tymi umowami i dokonały oceny całokształtu stosunków handlowych łączących skarżącą z kontrahentem zagranicznym.

W opinii Sądu, zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie potwierdził, że wskazane wyżej umowy pozostawały ze sobą w związku. Umowa na dostawę komponentów do określonego typu kas fiskalnych w swej treści zawierała postanowienia dotyczące wprost licencji. Zgodnie z pkt 2 i 3 tej umowy [...] miała przekazywać skarżącej swoje tajemnice handlowe i inne będące w jej posiadaniu. Skarżąca uzyskała wyłączną licencję na produkowanie, marketing i sprzedaż [...] z wykorzystaniem wiedzy technologicznej. Umowa ta nie zawierała jednak szczegółowych postanowień co do zakresu licencji - sferę wzajemnych praw i obowiązków w tym zakresie strony uregulowały w oddzielnej umowie - umowie licencyjnej. Fakt zawarcia oddzielnej umowy w tym przedmiocie nie przesądzał, że umowa licencyjna nie pozostawała w związku z umową dostawy na części. Aneks do umowy licencyjnej określający kwoty tej opłaty i sposób jej uiszczenia jednoznacznie potwierdził, że wszystkie te umowy pozostają ze sobą w ścisłym związku. Zawarta z eksporterem towaru umowa na dostawę określonych komponentów wymagała, aby z tytułu jej realizacji zostały uiszczone opłaty przewidziane w umowie licencyjnej w wysokości określonej w aneksie do tej umowy.

Zdaniem Sądu w pełni uzasadnione jest stanowisko Prezesa Głównego Urzędu Ceł, że umowa handlowa i umowa licencyjna były tak ściśle powiązane, że nie mogłyby one funkcjonować oddzielnie w obrocie gospodarczym.

Organy celne postąpiły prawidłowo kwestionując niedoliczenie opłat licencyjnych do wartości celnej towaru i doliczając te opłaty do importowanych komponentów. Odmienny pogląd wyrażony w skardze nie znajduje uzasadnienia w obowiązujących przepisach celnych, ani w stanie faktycznym sprawy. Podnieść należy, że zobowiązanie do uiszczenia opłat wynikało z umowy z dnia 30.11.19994 r., obowiązywało zatem w dniu dokonania zgłoszenia celnego. Zdaniem Sądu, nie zasługuje na uwzględnienie argumentacja skarżącej, że w rozstrzygnięciach organów celnych należało uwzględnić dostawy obudów do kas fiskalnych, gdyż opłaty - zgodnie z zawartą umową - uzależnione były wyłącznie od dostaw określonych komponentów, a nie od wszystkich części, z których produkowane były kasy fiskalne. Z tego powodu brak było podstaw do uwzględnienia opłat licencyjnych w odniesieniu do przedmiotowych obudów.

Ponadto, Sąd podniósł, że w porozumieniu z dnia 14 grudnia 2000 r. strony odniosły się do umowy dostawy, umowy licencyjnej oraz aneksu do umowy licencyjnej. Byłoby to pozbawione racjonalnych podstaw, gdyby umowy te nie pozostawały ze sobą w związku, jak twierdziła strona skarżąca.

[...] złożył do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę kasacyjną, w której zaskarżył wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 24 sierpnia 2004 r. w całości i wniósł o jego uchylenie zarzucając mu naruszenie:

1. prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 30 § 1 pkt 3 w zw. z art. 23 § 1 Kodeksu celnego oraz niezastosowanie art. 33 Kodeksu celnego

2. przepisów postępowania poprzez naruszenie przepisów art. 111 § 1, 141 § 4 oraz 145 § 1 pkt 1c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, co wpłynęło na niewyjaśnienie okoliczności faktycznych i miało istotny wpływ na wynik sprawy.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca podkreśliła, że Sąd nie odniósł się do podstawowych argumentów przez nią podniesionych, tj. że opłata licencyjna know-how nie jest opłatą licencyjną w rozumieniu art. 30 Kodeksu celnego. Nie było też związku uiszczonej opłaty licencyjnej z zakupem towaru oraz uiszczenie opłaty licencyjnej nie warunkowało sprzedaży towarów.

Zdaniem skarżącej, wartość celna towarów została podana prawidłowo. Jako że licencja know-how dotyczyła technologii produkcji kas, to zakup części i elementów składowych do ich produkcji na podstawie umowy dostawy, nie miał związku z licencją know-how. Z tych elementów, które były przedmiotem dostawy, nie można było bowiem wyprodukować kasy fiskalnej, a tego dotyczyła udzielona przez [...] licencja. Sąd nie uzasadnił, w jaki sposób wiedza w zakresie technologii produkcji kas jako dobro niematerialne i opłaty za tę wiedzę mogły mieć związek ze sprowadzanym towarem tj. elementami służącymi do produkcji tych kas.

Strona skarżąca uważając od początku, że opłaty licencyjne są opłatami za przekazanie wiedzy i nie mają powiązania z towarem, płaciła podatek dochodowy od osób prawnych, zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jej zdaniem, opłata licencyjna dotyczy jedynie wiedzy w dziedzinie własności przemysłowej. Pomijając fakt, że opłaty licencyjne za korzystanie z know-how nie są stricte opłatami licencyjnymi na gruncie prawa autorskiego, wynalazczego i patentowego, to nie można ich w ogóle łączyć z towarem sprowadzonym przez stronę skarżącą, ponieważ towarem tym są części do kas fiskalnych.

Skarżąca podkreśliła, że Sąd nie uzasadnił istnienia związku opłat licencyjnych z kupowanym towarem, podnosząc jedynie związek pomiędzy umową licencyjną a umową dostawy. W opinii skarżącej, opłaty licencyjne nie były związane ze sprowadzanym towarem, lecz stanowiły jedynie sposób rozliczenia udzielonej licencji know-how, uzgodniony między stronami.

Zdaniem Skarżącej, uiszczenie opłaty licencyjnej nie warunkowało sprzedaży towarów. Opłaty licencyjne były płacone po otrzymaniu towaru, a postanowienia umowy dostawy nie uzależniały dostaw części do kas fiskalnych od uiszczenia opłat licencyjnych. Istniejące związki między kontrahentami umów oraz między umowami nie świadczą jeszcze o tym, że uiszczenie opłat z tytułu know-how było warunkiem sprzedaży części do kas fiskalnych.

Zarzucając Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu naruszenie przepisów postępowania Skarżąca podkreśliła, że niepołączenie wszystkich spraw strony skarżącej toczących się przed tym Sądem, związanych z doliczeniem opłat licencyjnych do wartości celnej towarów, a więc spraw identycznych, stanowiło naruszenie art. 111 § 1 p.p.s.a. i miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż spowodowało, że wartość celna towaru i kwota długu celnego naliczona została w sposób nieprawidłowy. Ponadto uzasadnienie wyroku było w zasadzie jedynie przedstawieniem i podzieleniem stanowiska Prezesa Głównego Urzędu Celnego, a nie wyjaśnieniem sprawy, przez co nie została wypełniona dyspozycja przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. Sąd naruszył także przepis 145 §1 pkt 1c p.p.s.a., nie wyjaśniając wszystkich okoliczności faktycznych i nie uchylając decyzji, pomimo, iż doszło do naruszenia przepisów postępowania, na które wskazywała strona skarżąca w skardze.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z treścią art.174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz.U. Nr 153 poz. 1270 ze zm./, zwanej dalej ustawą procesową, skargę kasacyjną można oprzeć zarówno na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie / pkt 1 art.174 / jak i na naruszeniu przepisów postępowania , jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy / pkt.2 przywołanego przepisu /. Przywołując podstawy skargi kasacyjnej strona skarżąca zobowiązana jest nie tylko je skonkretyzować, ale także uzasadnić, a w przypadku zgłoszenia zarzutu naruszenia przepisów postępowania również wykazać wpływ wytkniętego uchybienia na wynik sprawy sądowoadministracyjnej. Stawianie skardze kasacyjnej tak wysokich wymagań jest niezbędne w sytuacji ustawowego przyjęcia związania Naczelnego Sądu Administracyjnego jej granicami.

W myśl bowiem art. 183 § 1 ustawy procesowej Naczelny Sąd Administracyjny jest związany granicami skargi kasacyjnej biorąc jedynie z urzędu pod rozwagę nieważność postępowani .

Stawianym przez ustawodawcę wymogom nie w pełni odpowiada skarga kasacyjna wniesiona w tej sprawie. Została ona oparta na obydwu podstawach wymienionych w art. 174 ustawy procesowej, przy czym w odniesieniu do zarzutów naruszenia przepisów ustawy procesowej nie wykazano w ogóle istotnego wpływu wytkniętych uchybień na wynik sprawy sądowoadministracyjnej.

I tak zarzucając Sądowi I instancji naruszenie art. 111 § 1 ustawy procesowej poprzez zaniechanie połączenia wszystkich skarg strony skarżącej do łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia autor skargi kasacyjnej wywodzi , iż to zaniechanie miało wpływ na ustalenie wartości długu celnego. Argumentacja tego zarzutu skargi zmierza więc do wykazania wpływu zaniechania na wynik sprawy administracyjnej , a nie sądowoadministracyjnej, czego wymaga art.174 pkt 2 ustawy procesowej.

Również kolejny zarzut odnoszący się do art. 141 § 4 ustawy procesowej został podniesiony w oderwaniu od treści art. 174 pkt 2 tej ustawy. Przypomnieć przy tym trzeba, że wymieniony art. 141 § 4 zawiera niezbędne elementy uzasadnienia wyroku . Jest to norma prawna adresowana do autorów uzasadnień , którzy powinni w nim zamieścić m.in. zwięzłe przedstawienie stanu sprawy oraz jej wyjaśnienie. Przedstawienie stanowiska organu / Prezesa Głównego Urzędu Ceł / i jego podzielenie czyni zadość komentowanemu przepisowi. Stanowisko przeciwne zaprezentowane w skardze kasacyjne nie zostało niczym poparte, a nade wszystko nie wykazano wpływu i to istotnego podniesionego uchybienia na wynik sprawy.

Ta ostatnia uwaga odnosi się także do zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1c ustawy procesowej. Przepis ten nakłada na Sąd rozpoznający skargę na decyzję lub postanowienie obowiązek uchylenie kontrolowanego rozstrzygnięcia administracyjnego wówczas, gdy stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naruszenie wskazanego art. 145 § 1 pkt 1c ustawy procesowej przez Sąd I instancji będzie miało miejsce wówczas, gdy skład orzekający bądź nie dostrzegł naruszeń przepisów postępowania, bądź zauważając uchybienia w tym zakresie mylnie ocenił ich wpływ na wynik sprawy administracyjnej, przy czym w obydwu wypadkach ten błąd w rozumowaniu / czy zaniechaniu / Sądu musi mieć istotny wpływ na wynik sprawy sądowoadministracyjnej, aby można było skutecznie oprzeć skargę kasacyjną na zarzucie naruszenia komentowanego przepisu. W rozpoznawanej sprawie w skardze kasacyjnej podano jedynie, że naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 c ustawy procesowej polegało na nie uchyleniu decyzji zapadłej z obrazą art. 122, art. 180, art. 187 i art. 191 ordynacji podatkowej, bez wskazania wpływu uchybień przepisom proceduralnym na wynik sprawy administracyjnej , a następnie sądowoadministracyjnej.

Przechodząc do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego podniesionych w skardze kasacyjnej przypomnieć należy, że wnoszący tę skargę upatruje naruszenie art. 30 § 1 pkt 3 w zw. z art. 23 § 1 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. – Kodeks celny / tekst jednolity Dz. U. Z 2001 r. Nr 75 poz. 802 ze zm./ zarówno w tym, że Sąd I instancji bezpodstawnie zaliczył opłaty z tytuł know-how do opłat licencyjnych, o których mowa w art. 30 § 1 pkt 3 tej ustawy jak i w tym, że Sąd niewłaściwie interpretując ten przepis art. 30 § 1 pkt 3 dopatrzył się związku uiszczonej opłaty z zakupem towarów, uzasadniającego uznanie tych opłat za warunek sprzedaży towarów - komponentów do produkcji kas fiskalnych. Pierwszy z tych zarzutów nie jest uzasadniony. Natomiast zarzut naruszenia art. 30 § 1 pkt 3 Kodeksu celnego zasługuje na uwzględnienie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zastosował w rozpatrywanej sprawie przepis art. 30 § 1 pkt 3 Kodeksu celnego w zasadzie nie dokonując jego wykładni. Ograniczył się jedynie do stwierdzenia, że "warunek sprzedaży", o którym mowa w tym przepisie należy rozumieć dosłownie, zgodnie z potocznym rozumieniem tego słowa. Sąd ten ustalił, że istnieją ścisłe powiązania pomiędzy umową na dostawę komponentów i umową licencyjną, sprawiające, że umowy te nie mogły funkcjonować samodzielnie w obrocie gospodarczym. Na tej podstawie Sąd przyjął, że "opłaty licencyjne związane były z importowanymi komponentami i stanowiły warunek sprzedaży" (tych towarów).

Z poprzedzających tę konkluzję wywodów Sądu, dotyczących stanu faktycznego sprawy wynika, że Sąd przyjął, że dyspozycja art. 30 § 1 pkt 3 Kodeksu celnego obejmuje taki stan faktyczny, w którym istnieje pewien bliżej nieokreślony związek pomiędzy opłatami licencyjnymi i importowanymi towarami. Wystarczy, że jest to związek formalno – funkcjonalny. W rozpatrywanym przypadku polegający na tym, że: 1) zobowiązania stron dotyczące zakupu komponentów do produkcji kas fiskalnych i licencji na korzystanie z wiedzy technologicznej są zawarte w jednej umowie, 2) przedmiotem licencji jest wykorzystanie wiedzy technologicznej w produkcji kas fiskalnych, 3) kasy fiskalne są produkowane z części zakupionych głównie u licencjodawcy, 4) płatności z tytułu licencji są powiązane z dostawami komponentów.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska WSA co do takiej wykładni art. 30 § 1 pkt 1 Kodeksu celnego.

Przede wszystkim trzeba zauważyć, że przepis ten nakazuje wliczenie do wartości celnej towaru opłat licencyjnych pod warunkiem, że dotyczą one towarów, dla których wartość celna jest ustalana. Opłaty licencyjne dotyczą towaru, niewątpliwie wówczas, gdy są opłatami należnymi za korzystanie z pewnych dóbr niematerialnych, ucieleśnionych w tym towarze. Takie stanowisko zajął w tej kwestii Naczelny Sąd administracyjny w wyroku z 2 września 2004r., GSK 377/04 (ONSA I WSA nr 1 z 2005r., poz. 22) i Sąd rozpoznający skargę kasacyjną pogląd ten podziela. Tak rozumiany związek opłat licencyjnych z importowanym towarem sprawia jednocześnie, że opłacenie opłat staje się warunkiem sprzedaży towaru, inaczej bowiem cena sprzedaży nie odpowiadałaby pełnej wartości tego towaru.

Wliczenia opłat licencyjnych za korzystanie np. z know – how do wartości celnej importowanego towaru nie uzasadnia zatem istnienie innego związku pomiędzy przedmiotem tej licencji (wiedzą) a importowanym towarem, jak taki, że wiedza niejako podnosi wartość importowanego towaru. Z tych względów wartość tej wiedzy (w postaci opłaty licencyjnej) powinna znaleźć odzwierciedlenie w wartości transakcyjnej towaru.

Zaprezentowaną wykładnię art. 30 § 1 pkt 3 Kodeksu celnego wspiera ostatnia część zdania składającego się na treść tego przepisu – warunek : "o ile koszty te nie są ujęte w cenie faktycznie zapłaconej lub należnej. Opłaty licencyjne nie są wliczane do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej na podstawie art. 30 § 1 pkt 3, jeżeli zostały już ujęte w cenie faktycznie zapłaconej lub należnej za ten towar. Będą zaś one ujęte w cenie towaru tylko wtedy, gdy istnieją ekonomiczne podstawy do uznania tychże opłat za element kształtujący (podnoszący) wartość towaru, a więc wtedy, gdy opłaty będą ekwiwalentem wartości ucieleśnionej w tym towarze.

Nie miałoby żadnego ekonomicznego i racjonalnego uzasadnienia stanowisko nakazujące wliczenie do wartości celnej importowanego towaru wartości opłat licencyjnych tylko na tej podstawie, że transakcje zakupu towaru i zakupu licencji łączy tożsamość stron i że zobowiązania dotyczące tych zakupów nie zostały zawarte w odrębnych umowach. Treść wzajemnych zobowiązań stron dotyczących zakupu komponentów i zakup licencji wcale nie świadczy o istnieniu co najmniej takiego związku pomiędzy tymi dwoma transakcjami, który pozwalałby przyjąć, że wykorzystanie zakupionych komponentów do produkcji kas fiskalnych nie byłoby możliwe bez zakupu licencji na wiedzę technologiczną. Przez to więc owa wiedza przydaje wartości komponentom i dlatego jej wartość wyrażona w opłatach licencyjnych mogłaby być wliczona do wartości celnej komponentów.

Sąd interpretując i stosując przepis art. 30 § 1 pkt 3 Kodeksu celnego nie dopatrzył się jednak takich powiązań pomiędzy przedmiotami umów zawartych przez strony. Ustalił bowiem, na podstawie porozumienia stron z 14 grudnia 2000 r., wyjaśniającego zakres licencji określonych w umowie dostawy (komponentów) i w umowie licencyjnej, że strona skarżąca mogła używać w dowolny sposób części sprowadzone z zagranicy, tzn. używać ich do napraw gwarancyjnych i pogwarancyjnych, swobodnie odsprzedawać lub używać do produkcji innych urządzeń lub ich podzespołów. Potwierdził więc tym samym, że zakup licencji na wiedzę technologiczną nie pozostawał w bezpośrednim związku z zakupem części (komponentów) do kas fiskalnych. W ustalonym przez Sąd stanie faktycznym nie było zatem podstaw do przyjęcia, że opłata licencyjna za dostarczenie know – how dotyczyła zakupionych komponentów do produkcji kas.

Tym samym Sąd uznając, że opłaty licencyjne ponoszone przez stronę skarżącą na rzecz kontrahenta japońskiego stanowiły warunek sprzedaży części do kas fiskalnych dopuścił się naruszenie art. 30 § 1 pkt 3 Kodeksu celnego przez błędną wykładnię i przez niewłaściwe jego zastosowanie.

Jak już wcześniej wskazano zarzut naruszenia art. 30 § 1 pkt 3 Kodeksu celnego odnosił się również do błędnej, zdaniem strony skarżącej, jego wykładni polegającej na przyjęciu, że w pojęciu "opłat licencyjnych" mieszczą się również opłaty z tytułu umów know-how.

Ten zarzut jest jednak chybiony. Pojęciu licencji przypisuje się w języku prawnym i prawniczym wielorakie znaczenie. Używa np. jako synonim zezwolenia ( na wykonywanie określonych czynności, np. zawodowych) Odnosi się również do umów o korzystanie z różnego rodzaju praw własności przemysłowej i intelektualnej, czego przykładem może być chociażby art. 41 ust. 2 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych / Dz. U. Z 2000 r., Nr 80 poz. 904 ze zm./. Nie było zatem i nie ma podstaw do wyłączenia z zakresu pojęcia licencji i co za tym idzie opłat licencyjnych, umów mających za przedmiot udostępnienie korzystania z wiedzy technicznej / por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 lipca 2004 r. sygn . akt GSK 125/04 publ. ONSA/WSA 2004/3/67/.

W skardze kasacyjnej postawiono ponadto zarzut nie zastosowania art. 33 Kodeksu celnego , ale wobec braku jakiegokolwiek jego sprecyzowania i w zasadzie uzasadnienia nie można się do niego odnieść.

Działając w granicach zakreślonych podstawami skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzut skargi kasacyjnej co do naruszenia art. 30 § 1 pkt 3 Kodeksu celnego jest uzasadniony. Konstrukcja pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej nie pozwoliła na merytoryczne odniesienie się do nich. Te okoliczności miały znaczenie przy rozpoznaniu wniosku strony skarżącej dotyczącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, albowiem Sąd skorzystał z uprawnień nadanych mu art. 207 § 2 ustawy procesowej i odstąpił od zasądzenie zwrotu kosztów w części obejmującej inne koszty niż wpis od skargi kasacyjnej.

Uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał orzeczenie nastąpiło w oparciu o art. 185 § 1 ustawy procesowej.