Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 297/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2016-01-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6309 Inne o symbolu podstawowym 630
6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: par. 4 ust. 1-2
journal: Dz.U. 2004 nr 87 poz 825
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego
article: art. 65 ust. 1, 1a
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Ewa Kruppik – Świetlicka (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Hailna Adamczewska – Wasilewicz sędzia WSA Jarosław Szulc Protokolant: starszy sekretarz sądowy Marcin Frydrych po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 stycznia 2016 r. sprawy ze skargi S. m. u. "E." sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej w S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za styczeń 2006 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego w T. określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc styczeń 2006r. w kwocie 31.400 zł tytułu sprzedaży oleju opałowego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Przeprowadzone przez organ podatkowy pierwszej instancji postępowanie dowodowe wykazało, iż spółka dokonała sprzedaży oleju opałowego z obniżoną stawką podatku akcyzowego niezgodnie z warunkami określonymi w przepisach prawa podatkowego.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Spółka złożyła odwołanie,

w którym zarzuciła naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.), dalej: "O.p." oraz art. 4 ust. 2 pkt 10, art. 6 ust. 1, art. 65 ust. 1 i ust. 1a pkt 1, ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004r. Nr 29, poz. 257 ze zm.), dalej: "u.p.a." w zw. z § 2, § 4 ust. 1, ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) oraz § 2 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 85, poz. 799 ze zm.). Skarżąca nie zgodziła się z ustaleniami organu pierwszej instancji,

że dokonywała sprzedaży oleju opałowego z obniżoną stawką podatku akcyzowego niezgodnie z warunkami określonymi w przepisach prawa, w konsekwencji czego uważa, iż organ błędnie zastosował sankcyjną stawkę podatku akcyzowego. Dodatkowo, w uzupełnieniu odwołania, skarżąca zarzuciła, że przedmiotowe zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu, w związku z czym powinno zostać umorzone.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Celnej w T. decyzją z dnia

[...] uchyla zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji w całości i określił stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc styczeń 2006r. roku w kwocie 29.400,00 zł z tytułu sprzedaży oleju opałowego z uwzględnieniem kwot akcyzy należnej wstępnie za okresy dzienne.

W pierwszej kolejności organ odwoławczy odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego wskazując, że w przedmiotowej sprawie zobowiązanie podatkowe za styczeń 2006r. winno przedawnić się z dniem 31 grudnia 2011r. Zwrócił uwagę, że w dniu 04 maja 2007r. wydane zostało postanowienie o uzupełnieniu postanowienia o przedstawieniu zarzutów prezesowi Zarządu Spółki popełnienia przestępstwa z art. 54 § 1 i art. 56 § 1 w zw. z art. 37 § 1 pkt 1, 2 i 5 oraz art. 6 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999r. Kodeks karny skarbowy (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 186 ze zm. – dalej: "k.k.s."). Treść postanowienia ogłoszono ww. w dniu 11 maja 2007r.,

a postępowanie prowadzone w Prokuraturze Okręgowej w T. zakończyło się skierowaniem w dniu 14 czerwca 2010r. aktu oskarżenia przeciwko m.in. R. S.. W związku z powyższym, w opinii organu, bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu, bowiem z uwagi na fakt, że w badanym okresie zastosowanie miał przepis art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015r., poz. 613 ze zm. – dalej: "O.p."), w brzmieniu obowiązującym po 01 września 2005r. wystarczającą przesłanką było przedstawienie zarzutów członkowi zarządu spółki, gdyż podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiązało się z niewykonaniem tego zobowiązania przez tę spółkę. Czynność ta została dokonana

w dniu 04 maja 2007 r.

Przechodząc do merytorycznego rozpatrzenia sprawy Dyrektor Izby Celnej podał, że w wyniku kontroli przeprowadzonej w Spółce ustalono, iż w badanym okresie podatnik dokonywał czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym,

tj. sprzedaży oleju opałowego. Nabyty olej opałowy Spółka sprzedawała osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym nie mającym osobowości prawnej, osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą oraz osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej. W przedmiotowej sprawie organ podatkowy pierwszej instancji przeprowadził szerokie postępowanie dowodowe mające na celu ustalenie, czy osoby, których dane osobowe widnieją na oświadczeniach o przeznaczeniu oleju opałowego do celów opałowych, a także na fakturach VAT ze stycznia 2006r. rzeczywiście nabyły ten wyrób oraz potwierdziły tę okoliczność wymaganym dokumentem. W wyniku przeprowadzonego dowodu z zeznań świadków,

tj. osób, których dane osobowe widniały na oświadczeniach, pracowników firmy E. a także osób, które w toku postępowania wskazywane były jako rzeczywiści nabywcy oleju opałowego, ustalono nierzetelność oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego przedłożonych w styczniu 2006r. W tym zakresie Dyrektor Izby Celnej podał, że przeprowadzone przez organ podatkowy pierwszej instancji postępowanie dowodowe doprowadziło do zakwestionowania w całości 5 oświadczeń o przeznaczeniu oleju na cele opałowe mających potwierdzać łącznie sprzedaż 6 200 litrów oleju opałowego wystawionych na: U. N. oświadczenie z 09 stycznia 2006r. – 1700 l, J. M. oświadczenie z 11 stycznia 2006r. – 1200 l, S.S. oświadczenie z 26 stycznia 2006r. – 1300 l, J. S. oświadczenie z 09 stycznia 2006r. – 1000 l, W.S. oświadczenie z 06 stycznia 2006r. – 1000 l. Widniejące na nich osoby nie potwierdziły zakupu oleju opałowego oraz zaprzeczyły, że podpisywały ww. oświadczenia.

Ponadto postępowanie dowodowe wykazało, iż 5 oświadczeń przedstawionych przez podatnika w badanym okresie rozliczeniowym mających potwierdzać sprzedaż 1.900 litrów oleju opałowego, jest nieprawidłowa pod względem materialnym ponieważ kupujący oświadczyli, że nie nabyli oleju opałowego w ilości wskazanej na przedstawionych im oświadczeniach. Odnosi się to oświadczeń : M.G., oświadczenie z 09 stycznia 2006r. – 1000 l (zakwestionowano 250 litrów); He. K., oświadczenie z 09 stycznia 2006r. – 1300 l (zakwestionowano 200 litrów); L. M., oświadczenie z 11 stycznia 2006r. – 1000 l (zakwestionowano 500 litrów); Z.M., oświadczenie z 18 stycznia 2006r. – 1000 l (zakwestionowano 700 litrów); D. B., oświadczenie z 30 stycznia 2006r. – 800 l (zakwestionowano 250 litrów).

Ponadto organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, że 5 oświadczeń mających potwierdzać sprzedaż łącznie 6600 litrów oleju, wystawionych zostało na

osoby fikcyjne. Osoby widniejące na tych dokumentach nie figurują w bazach danych (ewidencjach) miasta właściwego ze względu na swoje miejsce zamieszania. Dotyczy to oświadczeń wystawionych na: S. J., oświadczenie z 09 stycznia 2006r. – 1100 l; J. M., oświadczenie z 10 stycznia 2006r. – 1000l; K. M. oświadczenie z 16 stycznia 2006r. – 1700 l; P. K., oświadczenie z 25 stycznia 2006r. – 1900 l; A. G., oświadczenie z 30 stycznia 2006r. – 900 l.

Uzasadniając uchylenie decyzji organu I instancji Dyrektor Izby Celnej wskazał, że z uwagi na nie wyjaśnienie przez organ podatkowy pierwszej instancji wszystkich wątpliwości co do rzetelności oświadczenia W.K. z dnia 16 stycznia 2006r. dotyczącego zakupu1000 l oleju opałowego, uznał działając w tym zakresie na korzyść strony, że uprawnia ono podatnika do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego przy tej sprzedaży. Wskazano, że w przedmiotowym przypadku wprawdzie W. K.nie potwierdził zakupu na okazane oświadczenie z dnia 16 stycznia 2006r., podał, że podpis nie należy do niego. Jednak w toku przesłuchania świadek wyjaśnił, że również ojciec mógł odbierać olej opałowy. Organ podkreślił, że z uwagi na to, iż na przedmiotowym oświadczeniu figuruje podpis K. (bez imienia), a w toku przedmiotowego postępowania nie odebrano wyjaśnień od ojca W. K. i nie można wykluczyć, że podpis należy do niego. W konsekwencji organ odwoławczy w powyższym zakresie skorzystał z uprawnień przyznanych przez art. 233 § 1 pkt 2 lit.a ustawy Ordynacja podatkowa uchylił decyzje organu pierwszej instancji w całości i w tym zakresie orzekł co do istoty sprawy.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że w celu prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy organ podatkowy pierwszej instancji różnymi środkami dowodowymi weryfikował niekompletne oświadczenia, realizując w tym zakresie szereg wniosków dowodowych strony. W tym celu przesłuchano osoby wskazane w oświadczeniach, przesłuchano pracowników firmy E. oraz inne osoby wskazane przez pełnomocnika skarżącej. Organ podatkowy wykorzystał też materiały z postępowania karnego,

jak i innego postępowania podatkowego prowadzonego wobec spółki E.. W opinii Dyrektora Izby Celnej, organ podatkowy pierwszej instancji podjął samodzielnie szereg czynności dowodowych, w których pełnomocnik strony aktywnie uczestniczył i na podstawie tak zgromadzonych środków dowodowych prawidłowo ustalił, iż transakcje potwierdzone niektórymi oświadczeniami nie miały miejsca.

W konsekwencji powyższego, organ odwoławczy zastosował w stosunku do 15 transakcji sprzedaży oleju opałowego stawkę podatkową określoną w art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a.

W skardze Spółka wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji

podatkowej, poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu

dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i w konsekwencji jego błędne ustalenie,

polegające na przyjęciu, iż E.sp. z 0.0. dokonywała sprzedaży oleju opałowego z obniżoną stawką podatku akcyzowego niezgodnie z warunkami określonymi w

przepisach prawa, co skutkowało zastosowaniem w niniejszej sprawie sankcyjnej

stawki podatku akcyzowego, bowiem posiadane przez Spółkę oświadczenia

wystawione na S. J., J. M., K. M.,

P. K., A. G., nie zwierały wszystkich danych

określonym w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w

sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, w szczególności oświadczenia te nie zawierały miejsca wystawienia oświadczenia, brak numeru ewidencyjnego PESEL, numeru ewidencyjnego NIP lub brak obu tych numerów łącznie, co doprowadziło do wadliwego przyjęcia, iż część oświadczeń zostało wystawionych na osoby nieistniejące, bowiem osoby wskazane na oświadczeniach jako nabywcy, nie figurują pod wskazanymi adresami w Urzędzie Miasta lub Gminy oraz Urzędów

Skarbowych;

- art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez nieprawidłową ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz poprzez zaniechanie jego uzupełnienia, co doprowadziło do wadliwego przyjęcia, iż w zakresie części

oświadczeń zawierających zdaniem Organów fikcyjne dane osobowe bądź adresowe, w wyniku czynności w zakresie zbadania danych osobowych lub adresowych ustalono, iż osoby wskazane na oświadczeniach jako nabywcy, nie figurowały pod wskazanymi adresami, pomijając przy tym ustalenie czy pod wskazany w oświadczeniu adres faktycznie dostarczano olej opałowy, bądź czy osoba zamieszkującą pod tym adresem nabyła ww. towar; nadto poprzez przyjęcie

wnioskowania, zgodnie z którym posiadanie oświadczeń z danymi osób, które

zdaniem Organu nie figurują w bazach danych osób zameldowanych na terenie gmin wskazanych w decyzji oznacza, że olej opałowy został sprzedany na cele inne niż opałowe, a więc dokonanie dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego;

- art. 180 § 1, art. 181, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez

zaniechanie podjęcia niezbędnych działań w celu ustalenia prawidłowego stanu

faktycznego niniejszej sprawie, w zakresie ustalenia rzeczywistych rozmiarów

nabytego oleju opałowego przez osoby kwestionujące ilość towaru wskazaną na

oświadczeniach, oraz zbadania czy osoby kwestionujące zakup oleju w firmie E.

sp. z 0.0. faktycznie tego oleju nie nabyły, czy inne osoby, bądź członkowie rodzin

nie nabyły oleju w ich imieniu oraz jakie było jego rzeczywiste przeznaczenie, w

wyniku przyjęcia, iż ww. osoby nie miały interesu w tym aby złożyć fałszywe

zeznania, bowiem zakup oleju opałowego nie jest zabroniony, a osoby te składały

zeznania pod rygorem odpowiedzialności karnej; nadto nieprawidłowe uznanie, iż w

przypadku gdy osoba widniejącą na oświadczeniu nie potwierdza autentyczności

podpisu na oświadczeniu wówczas nie można przyjąć, że nastąpiła sprzedaż oleju

opałowego na cele grzewcze;

- art. 191, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego oraz poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i niewyjaśnienie okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, w tym nieprzyznanie przymiotu prawdziwości zeznaniom kierowców dostarczających olej opałowy, mimo iż znajdują one potwierdzenie w dokumentach, a przyznanie pełnej wiary zeznaniom świadków, którzy to kwestionowali nabycie oleju opałowego do celów opałowych,

- art. 120, art. 121 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji

podatkowej, poprzez zaniechanie zebrania kompletnego materiału dowodowego i

w wyniku czynności w zakresie zbadania danych osobowych lub adresowych

ustalono, iż osoby wskazane na oświadczeniach jako nabywcy, nie figurowały pod

wskazanymi adresami, pomijając przy tym ustalenie czy pod wskazany w

oświadczeniu adres faktycznie dostarczano olej opałowy, bądź czy osoba

zamieszkującą pod tym adresem nabyła ww. towar; nadto poprzez przyjęcie

wnioskowania, zgodnie z którym posiadanie oświadczeń z danymi osób, które

zdaniem Organu nie figurują w bazach danych osób zameldowanych na terenie gmin

wskazanych w decyzji oznacza, że olej opałowy został sprzedany na cele inne niż

opałowe, a więc dokonanie dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego;

- art. 180 § 1, art. 181, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez

zaniechanie podjęcia niezbędnych działań w celu ustalenia prawidłowego stanu

faktycznego niniejszej sprawie, w zakresie ustalenia rzeczywistych rozmiarów

nabytego oleju opałowego przez osoby kwestionujące ilość towaru wskazaną na

oświadczeniach, oraz zbadania czy osoby kwestionujące zakup oleju w firmie E.

faktycznie tego oleju nie nabyły, czy inne osoby, bądź członkowie rodzin

nie nabyły oleju w ich imieniu oraz jakie było jego rzeczywiste przeznaczenie, w

wyniku przyjęcia, iż ww. osoby nie miały interesu w tym aby złożyć fałszywe

zeznania, bowiem zakup oleju opałowego nie jest zabroniony, a osoby te składały

zeznania pod rygorem odpowiedzialności karnej; nadto nieprawidłowe uznanie, iż w

przypadku gdy osoba widniejącą na oświadczeniu nie potwierdza autentyczności

podpisu na oświadczeniu wówczas nie można przyjąć, że nastąpiła sprzedaż oleju

opałowego na cele grzewcze;

- art. 191, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego oraz poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i niewyjaśnienie okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, w tym nieprzyznanie przymiotu prawdziwości zeznaniom kierowców dostarczających olej opałowy, mimo iż znajdują one potwierdzenie w dokumentach, a przyznanie pełnej wiary zeznaniom świadków, którzy to kwestionowali nabycie oleju opałowego do celów opałowych,

- art. 120, art. 121 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji

podatkowej, poprzez zaniechanie zebrania kompletnego materiału dowodowego i włączenie w poczet materiału dowodowego jedynie kopii oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego, co doprowadziło do błędnie ustalonego stanu faktycznego sprawy, bowiem w ramach przeprowadzonych czynności dowodowych w postaci przesłuchania świadków - nabywców oleju opałowego, przedstawiano im jedynie kopię oświadczenia o przeznaczeniu oleju nie zaś oryginały;

- art. 180, art. 181 § 1, art. 188 w zw. z art. 123 Ordynacji podatkowej poprzez

zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu ustalenia prawidłowego

stanu faktycznego sprawy, tj. poprzez odmowę uwzględnienia wniosków

dowodowych Strony, mających istotne znaczenie w ustaleniu rzeczywistego stanu

prowadzonego postępowania, w szczególności odmowa dokonania konfrontacji

nabywców z kierowcami zajmującymi się w tamtym okresie dostarczaniem oleju;

nadto naruszenie zasady czynnego udziału strony w toku prowadzonego

postępowania jak i zapewnieniu czynnego udziału w gromadzeniu materiału

dowodowego i przeprowadzanych czynności dowodowych, w wyniku włączenia w

poczet materiału dowodowego protokołów przesłuchań świadków, naruszając tym

samym zasadę bezpośredniości w prowadzonym postępowaniu;

- art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania

ukierunkowanego na z góry założony cel i gromadzenie tylko tych dowodów, które

ten cel przybliżają, pomijając inne dowody pozwalające na identyfikację nabywców

oleju opałowego wskazanych w oświadczeniach, a przede wszystkim pomijając

ustalenie rzeczywistego przeznaczenia oleju opałowego, co winno być naczelnym

celem niniejszego postępowania;

- art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, albowiem uzasadnienie faktyczne decyzji nie

zawiera wskazania faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał

wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, przede

wszystkim Dyrektor Izby Celnej nie wyjaśnił dlaczego odmówił wiary zeznaniom

przedstawicieli spółki, potwierdzonymi dokumentami, zaś stanowisko swoje oparł

jedynie na części zeznań świadków.

- art. 70 § 1 O.p. poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, albowiem w niniejszej sprawie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc luty 2007r. uległo przedawnieniu z końcem 2012r., a zatem postępowanie w niniejszej sprawie powinno być umorzone;

- art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 O.p., poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że w okolicznościach sprawy - brak decyzji podatkowej określającej zobowiązanie w trakcie stawiania zarzutów osobom reprezentującym Spółkę - doszło do zawieszenia terminu przedawnienia, pomimo wyraźnego brzmienia tego przepisu;

- art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 O.p. poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego

w podatku akcyzowym uległ zawieszeniu w dniu 4 maja 2007r. w związku z wydaniem postanowienia o uzupełnieniu postanowienia o przedstawieniu zarzutów, z którego wynika, iż prezesowi zarządu E. sp. z o.o. R. S. przedstawiono w dniu 11 maja 2007r. zarzut o przestępstwo z art. 54 § 1 k.k.s. i art. 56 § 1 k.k.s. w zw. z art. 37 § 1 pkt 1, 2 i 5 k.k.s. oraz art. 6 § 2 k.k.s., pomimo że prowadzone postępowanie karne nie pozostaje w związku z tym zobowiązaniem, bowiem decyzja określającą zobowiązanie podatkowe za przedmiotowy okres została wydana dopiero

w dniu 17 września 2013r.;

- art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 O.p. poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w konsekwencji uznania, że na tle wyroku TK z dnia 17 lipca 2012r., sygn. akt P 30/11, w opinii organu należało stwierdzić, iż strona skarżąca przed upływem terminu przedawnienia uzyskała wiedzę o toczącym się postępowaniu karnoskarbowym;

- art. 4 ust. 2 pkt 10, art. 6 ust. 1, art. 65 ust. 1 i ust. 1a pkt 1, ust. 2 u.p.a. w zw. z § 4 ust. 1, ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego poprzez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że E.sp. z o.o. nie może korzystać

z obniżonej stawki akcyzy określonej w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r., albowiem dokonywała sprzedaży oleju opałowego z naruszeniem warunków określonych w przepisach prawa podatkowego;

- art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a., poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w wyniku przyjęcia, że E. sp. z o.o. dokonała czynności zakreślonych w tym przepisie, powodujących zastosowanie sankcyjnej stawki podatku akcyzowego,

tj. dokonywała zużycia oleju opałowego niezgodnie z jego przeznaczeniem;

- art. 65 ust. 1 i ust. 1a u.p.a. oraz § 2 i § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów

z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, poprzez uznanie, że tylko kompletne pod względem formalnym oświadczenia uprawniają sprzedawcę do korzystania z preferencyjnej stawki podatku, a brak któregokolwiek elementu tego oświadczenia skutkuje zastosowaniem stawki określonej w art. 65 ust. 1a ww. ustawy; nadto błędne uznanie, że nie ma decydującego znaczenia faktyczne nabycie oleju przez nabywcę, tylko to czy przy zakupie oleju opałowego sprzedawca uzyskał od klienta rzetelne oświadczenie poparte jego własnoręcznym podpisem;

- art. 4 ust. 2 pkt 10 ustawy o podatku akcyzowym, przez jego niewłaściwe

zastosowanie i uznanie, że skarżący zużył olej opałowy niezgodnie z jego

przeznaczeniem, w przypadku kiedy to Organ nie udowodnił, iż ziściła się

podstawowa przesłanka, by mówić o tym, iż po stronie E. Sp. z o.o. powstał

obowiązek podatkowy w zakresie podatku akcyzowego, tj. nie udowodniły (co

więcej, nawet de facto nie prowadziły postępowania dowodowego w tym kierunku),

że nastąpiło zużycie oleju opałowego niezgodnie z jego przeznaczeniem, a więc na

cele inne niż opałowe;

- § 4 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w

sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, poprzez uznanie, iż sprzedawca miał

prawną możliwość dokonania weryfikacji danych zawartych w oświadczeniu

składanym przez nabywcę;

- § 2 pkt 4, § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w

sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego, poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na zaniechaniu obniżenia określonego zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym o kwotę akcyzy zapłaconej przy nabyciu wyrobów akcyzowych, wskutek wadliwego przyjęcia przez Organ, iż Strona skarżąca nie przedłożyła dowodów potwierdzających zapłatę podatku akcyzowego we wcześniejszej fazie obrotu, pomimo przedstawionych przez Stronę skarżącą faktur VAT stanowiących dowód zapłaty podatku akcyzowego.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W piśmie z dnia 8 stycznia 2016r. strona skarżąca uzupełniła uzasadnienie skargi w zakresie zarzutu naruszenia § 2 pkt 4 i § 9 rozporządzenia Ministra Finansów

z dnia 23 kwietnia 2004r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego podnosząc, że organ zobowiązany był do uwzględnienia z urzędu dowodów znajdujących się w aktach sprawy pozwalających na obniżenie podatku akcyzowego o akcyzę zapłaconą przez skarżącą na wcześniejszym etapie obrotu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje:

I. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", wynika, że zaskarżona decyzja powinna ulec uchyleniu wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa w stopniu nakazującym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. Istota sporu w sprawie sprowadza się do tego, czy organ celny zasadnie zakwestionował za miesiąc luty 2007r. prawo skarżącej do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego od sprzedanego oleju opałowego, w kontekście dokonanych ustaleń. Zdaniem organu materiał dowodowy dowodzi niezasadnego zastosowania przez Spółkę obniżonej stawki akcyzy w przypadku 6 wskazanych w decyzji oświadczeń nabywców oleju opałowego. Natomiast skarżąca Spółka kwestionuje to stanowisko zarzucając, że zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu, nadto organ nie uwzględniając wniosków dowodowych, nie zebrał,

a w konsekwencji nie rozpatrzył właściwie, w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, dokonał dowolnej jego oceny, a także naruszył zasadę jednorazowości podatku akcyzowego.

W zaistniałym sporze rację należy przyznać organowi odwoławczemu.

II. W pierwszej kolejności należy się odnieść do najdalej idącego zarzutu,

tj. przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przedawnienie stanowi instytucję prawa materialnego, która musi być respektowana w toku postępowania, bowiem upływ terminu przedawnienia powoduje wygaśnięcie zobowiązania na podstawie art. 59 § 1 pkt 9 O.p. Stosownie do art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zgodnie zaś z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. zawieszenie biegu terminu przedawnienia następuje w przypadku wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o ile podejrzenie przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Zaskarżona decyzja dotyczy podatku akcyzowego za miesiąc styczeń 2006r., co oznacza, że możliwość jego określenia przez organy podatkowe - co do zasady - upływała z końcem 2011r. Decyzja organu pierwszej instancji została wydana dnia 17 września 2013r., zaś decyzja organu odwoławczego w dniu 09 stycznia 2015r. Organy podatkowe orzekające w niniejszej sprawie przyjęły, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, bowiem zostało wszczęte postępowanie o przestępstwo skarbowe związane m.in. z tym zobowiązaniem podatkowym. Strona skarżąca to kwestionuje podnosząc, że zobowiązanie uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2011r., zaś decyzja określająca zobowiązanie podatkowe została wydana dopiero po tej dacie, a zatem po upływie 5-letniego terminu przedawnienia, nadto uzupełnienie postanowienia o przedstawieniu zarzutów prezesowi zarządu Spółki E. nie wywołuje skutku, bowiem to nie on jest podatnikiem tego podatku. W konsekwencji Spółka nie została zawiadomiona o wszczęciu postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe.

Przechodząc zatem do oceny, czy stanowisko organów w kwestii przedawnienia było prawidłowe podnieść należy, że istotne znaczenie ma wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012r. wydany w sprawie P 30/11, w którym orzeczono, że art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007r. Nr 221, poz. 1650) w zakresie,

w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji RP.

Orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego dotyczy wprawdzie stanu prawnego obowiązującego od dnia 1 stycznia 2003r. do dnia 1 września 2005r., jednak w punkcie 7 uzasadnienia Trybunał Konstytucyjny zwrócił uwagę, że po nowelizacji przepisu ustawą z dnia 30 czerwca 2005r., która weszła w życie z dniem 1 września 2005r. (ustawa o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, Dz.U. Nr 143, poz. 1199), ustawa również zawiera normę uznaną w tym wyroku za niekonstytucyjną. Nie może zatem budzić wątpliwości, że stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny niekonstytucyjność odnosi się także do art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym po dniu 1 września 2005r.

Trybunał Konstytucyjny nie przesądził przy tym, jaką formę ma przyjąć poinformowanie podatnika o wszczęciu postępowania karnego. Powyższe oznacza, że przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. może być stosowany, ale w zgodzie z cytowanym orzeczeniem TK należy go interpretować w ten sposób, iż wszczęcie śledztwa lub dochodzenia zawiesza bieg terminu przedawnienia, jeśli podatnik został o tym fakcie zawiadomiony, lub z okoliczności sprawy wynika, kiedy dowiedział się o toczącym się postępowaniu i jego przedmiocie, którym musi być podejrzenie popełnienie przestępstwa lub wykroczenia związanego z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Zatem Trybunał nakazał jedynie poinformowanie podatnika o zdarzeniu powodującym zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, bez wskazania trybu i sposobu przekazania takiej informacji, tym samym pozostawiając organom podatkowym daleko idącą swobodę w tym zakresie (por. wyrok NSA z dnia 16 października 2013r., I FSK 483/13). Dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia istotna jest wiedza podatnika

o toczącym się przeciwko niemu postępowaniu karnym skarbowym (por. wyroki NSA:

z dnia 24 czerwca 2014r., I FSK 998/13, z dnia 13 listopada 2014r., I FSK 1606/13,

z dnia 13 listopada 2014r., I FSK 1766/13, z dnia 17 lipca 2014r., I FSK 1468/13, z dnia 21 sierpnia 2014r., I FSK 958/13, z dnia 4 września 2014r., I FSK 1103/13, z dnia 25 września 2014r., I FSK 1454/13, z dnia 23 października 2014r., I FSK 1546/14). Podkreślenia wymaga, że NSA w wyroku z dnia 4 września 2013r., sygn. akt I FSK 1470/12 wskazał, że dla powiadomienia spółki o wszczętym postępowaniu w sprawie

o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe wystarczające jest przedstawienie zarzutów jej członkowi zarządu. Zdaniem NSA skutek zawieszający bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego może wywoływać jedynie postępowanie karne, czy też postępowanie karne skarbowe, które odnosi się do wywiązywania się tego podatnika z obowiązków podatkowych. Istotne jest zatem to, aby postępowanie karne toczyło się w sprawie wywiązywania się z obowiązków podatkowych spółki. Nie jest natomiast okolicznością wyłączającą zawieszenie biegu terminu przedawnienia fakt, że zarzuty w sprawie zostały przedstawione członkowi zarządu. Przedstawienie zarzutów może nastąpić jednie w odniesieniu do osoby fizycznej, ponieważ tylko ona może podlegać odpowiedzialności karnej. Przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie wymaga, aby postępowanie karne, czy też postępowanie karnoskarbowe toczyło się wobec spółki. Istotne jest natomiast to, aby odnosiło się ono do wywiązywania się spółki z obowiązków podatkowych. Powyższe stanowisko znajduje też potwierdzenie w wyroku NSA z dnia z dnia 4 września 2013r., I FSK 1381/12. Okoliczność, iż postępowanie karne zostało wszczęte nie wobec podatnika, którym jest Spółka, lecz wobec prezesa zarządu Spółki nie oznacza, że postępowanie to nie jest związane ze zobowiązaniem tego podatnika. Oczywistym jest, że działania podatnika - Spółki z o.o. są realizowane poprzez działania jej przedstawicieli, a zatem członków zarządu. Zauważyć należy,

że odpowiedzialność karna oparta jest m.in. na winie, która nie ma znaczenia dla odpowiedzialności podatnika za podatki i związanego z tym obowiązku podatkowego. Stąd jak najbardziej może wystąpić sytuacja, w której to podatnik nie ponosi odpowiedzialności karnej, lecz inna osoba, jednakże wszczęcie postępowania w sprawie karnej skarbowej powoduje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia, skoro jest ono związane z niewykonaniem zobowiązania podatkowego.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że wystarczającą przesłanką zawieszenia biegu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. jest przedstawienie zarzutów członkowi zarządu spółki, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania przez tę spółkę.

W przedmiotowej sprawie ustalono, że w dniu 4 maja 2007r. wydane zostało postanowienie o uzupełnieniu postanowienia o przedstawieniu zarzutów, z którego wynika, iż prezesowi zarządu spółki E. R. S. przedstawiono zarzut między innymi o to, że w okresie od bliżej nieustalonego dnia 2002r. do 23 kwietnia 2007r. w S., R., L., B., R., Z., S., R. i innych miejscowościach na terenie kraju, działając w ramach zorganizowanej grupy przestępczej wspólnie i w porozumieniu z innymi osobami, w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, w krótkich odstępach czasu i w podobny sposób, czyniąc sobie z innymi osobami z popełniania przestępstwa stałe źródło dochodu, w ramach działalności spółki E. jako prezes zarządu tego podmiotu dokonał uszczuplenia należności publicznoprawnych w postaci podatku akcyzowego w łącznej wysokości co najmniej 346.778 zł poprzez nieujawnienie organom podatkowym przedmiotu i podstawy opodatkowania w ten sposób, że wprowadził do obrotu olej opałowy w łącznej ilości co najmniej 365.800 litrów, zakupiony wcześniej legalnie z przeznaczeniem na cele grzewcze, a następnie w prowadzonej dokumentacji wykazał sprzedaż tego produktu odbiorcom indywidualnym na podstawie pobranych od nich oświadczeń i wystawionych paragonów fiskalnych, które zostały sfałszowane lub wystawione fikcyjnie, a sprzedaż taka w rzeczywistości nie miała miejsca, w wyniku czego dokonał uszczuplenia wymienionych powyżej należności publicznoprawnych w postaci podatku akcyzowego czym działał na szkodę Skarbu Państwa reprezentowanego przez Urząd Celny w T., to jest o przestępstwo z art. 54 § 1 kks i art. 56 § 1 kks w zw. z art. 37 § 1 pkt 1,2 i 5 kks oraz art. 6 § 2 kks. Treść tego postanowienia ogłoszono R. S. w dniu 11 maja 2007r. Postępowanie prowadzone w Prokuraturze Okręgowej w T. zakończyło się skierowaniem w dniu 14 czerwca 2010r. aktu oskarżenia przeciwko m.in. R. S.o czyn z art. 258 § 1 kk; art. 263 § 1 kk, 270 § 1 kk w zw. z art. 12 kk i art. 65 kk, art. 18 § 1 kk w zw. z art. 270 § 1 kk w zw. z art. 12 kk i art. 65 kk; art. 54 § 1 kks i art. 56 § 1 kks w zw. z art. 7 § 1 kks; art. 9 § 3 kks, art. 6 § 2 kks oraz art. 37 § 1 pkt 5 kks; art. 286 § kk w zw. z art. 294 § 1 kk i art. 12 kk w zw. z art. 65 kk; art. 18 § 3 kk w zw. z art. 54 § 1 kks i art. 56 § 1 kks w zw. z art. 7 § 1 kks, art. 9 § 3 kks, art. 6 § 2 kks oraz art. 37 § 1 pkt 5 kks; art. 233 § 1 i § 6 kk, art. 18 § 2 kk w zw. z art. 271 § 1 i § 3 kk. Sąd Okręgowy zawiesił postępowanie na wniosek obrońcy.

W świetle powyższego należy uznać, że z dniem 11 maja 2007r., tj. z dniem przedstawienia zarzutów prezesowi zarządu spółki E.- R.S., podatnik dowiedział się o prowadzonym postępowaniu karnym, które wiązało się z niewykonaniem zobowiązania m.in. za wskazany wyżej okres rozliczeniowy. Tym samym, doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze, fakt, że decyzja organu pierwszej instancji określająca zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za styczeń 2006r. została wydana w dniu 17 września 2013r., nie stoi na przeszkodzie uznaniu, iż postępowanie karne pozostawało w związku z tym zobowiązaniem. Związek ten wynika przede wszystkim z tego, że zarzuty przedstawione R.S. obejmują czyny (opisane w art. 54 § 1 kks i art. 56 § 1 kks), które wiążą się z określonym skarżącej zobowiązaniem podatkowym. Ponadto pod względem czasowym zarzuty te dotyczą także stycznia 2006r., tj. miesiąca objętego w niniejszej sprawie kontrolą organu podatkowego. Wskazać też należy, że w postępowaniu podatkowym organ wykorzystał materiały uzyskane z Prokuratury Okręgowej w T. zgromadzone w toku śledztwa (V Ds. 9/07/S) za ten m.in. okres, np. protokoły przesłuchań podejrzanych, postanowienia o przedstawieniu zarzutów, protokoły przesłuchań świadków, oświadczenia o przeznaczeniu zakupionego oleju opałowego do celów grzewczych.

Zauważyć też należy, że zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym powstało z mocy prawa (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.). W konsekwencji wydana przez Naczelnika Urzędu Celnego w T. w dniu [...] decyzja określająca zobowiązanie podatkowe ma charakter deklaratoryjny, a zatem potwierdza zobowiązanie podatkowe, które już wcześniej powstało. W tej sytuacji wszczęte postępowanie karne związane jest m.in. ze zobowiązaniem podatkowym powstałym w styczniu 2006r.

Reasumując należy stwierdzić, że Spółka przed upływem terminu przedawnienia została poinformowana o toczącym się postępowaniu karnoskarbowym, którego przedmiotem jest zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za podany okres rozliczeniowy. Uznać zatem należy, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, bowiem bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu, stąd argumenty strony przywołane w skardze nie mogły być uznane za trafne.

III. Przechodząc do kolejnych zarzutów podnieść należy, że jak wynika z akt sprawy postępowanie dowodowe, prowadzone zarówno przez organy koncentrowało się na wyjaśnieniu, czy posiadane przez skarżącą Spółkę oświadczenia

o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe są rzetelne. Na początek WSA uznał, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy i nie budzi wątpliwości Sądu.

Oceniając zarzuty skargi przypomnieć należy, że od dnia 1 maja 2004r. kwestie podatku akcyzowego od olejów opałowych regulowała ustawa z 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym oraz wydane na podstawie art. 65 ust. 2 tej ustawy rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, które mają zastosowanie w przedmiotowej sprawie. Zgodnie z § 4 ust. 1 tego rozporządzenia, warunkiem skorzystania z obniżonych stawek podatkowych jest uzyskanie od nabywcy, będącego osobą prawną, osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą oraz osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej, oświadczenia stwierdzającego, że nabywane oleje są przeznaczone na cele opałowe. Oświadczenie to winno być dołączone do kopii paragonu lub innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy i zgodnie z § 4 ust. 2 ww. rozporządzenia powinno zawierać co najmniej: 1) PESEL, NIP, imię i nazwisko nabywcy, 2) adres zamieszkania nabywcy, 3) określenie ilości nabywanego oleju opałowego, 4) określenie ilości urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu) gdzie znajdują się te urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres zamieszkania nabywcy, 5) wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych 6) datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis nabywcy. W przypadku podmiotów gospodarczych wymagane oświadczenie mogło być złożone w wystawionej fakturze VAT, a jeśli składane było odrębnie to winno zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia tego oświadczenia oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT.

Na podstawie art. 65 ust. 1a u.p.a., w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi: dla olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe – 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu (pkt 1), dla ciężkich olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe – 1.800 zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu (pkt 2).

Kluczowe znaczenie dla oceny rozpoznawanej skargi ma prawidłowe rozumienie przywołanych przepisów oraz związane z tym ustalenie znaczenia poprawności oświadczeń złożonych przez nabywców oleju dla możliwości skorzystania z preferencji w podatku akcyzowym, a także to, czy sprzedawca oleju miał obowiązek badania rzetelności składanych mu oświadczeń. W razie odpowiedzi pozytywnej na to pytanie należało także zbadać, czy podatnik miał także instrument prawny umożliwiający mu wywiązanie się z tego obowiązku.

W tym zakresie Sąd w niniejszym składzie w pełni akceptuje i przyjmuje za swoje stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 lutego 2011r. (sygn. akt I GSK 77/10, CBOSA – orzeczenia.nsa.gov.pl), zgodnie z którym opierając się na brzmieniu powołanych przepisów wskazać należy, że nie chodzi

o jakiekolwiek oświadczenia nabywców oleju, ale o oświadczenia, o których mowa

w § 4 ust. 1–3 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004r., zatem o oświadczenia odpowiadające wymogom prawa zarówno pod względem formalnym jak i materialnym. Stanowisko takie przedstawił Naczelny Sąd Administracyjny w licznych orzeczeniach dotyczących znaczenia oświadczeń nabywców (zob. wyroki NSA: z dnia 25 kwietnia 2007r., sygn. akt I FSK 719/06, z dnia 25 kwietnia 2007r., sygn. akt I FSK 719/06,

z dnia 1 kwietnia 2008r., sygn. akt I FSK 1483/07, z dnia 19 marca 2008r., sygn. akt I FSK 498/07, z dnia 20 sierpnia 2008r., sygn. akt I FSK 1003/07, z dnia 20 kwietnia 2010r., sygn. akt I GSK 778/09, z dnia 1 grudnia 2010r., sygn. akt I GSK 856/09, wszystkie w CBOSA – orzeczenia.nsa.gov.pl).

Oświadczenia, aby mogły być podstawą stosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego muszą zawierać wszystkie dane wymagane przepisami prawa, a zarazem muszą być rzetelne, tj. zawierać dane zgodne z rzeczywistością. Wskazać należy, że prawidłowo złożone, tj. poprawne formalnie i rzetelne oświadczenie o przeznaczeniu oleju na cele opałowe, z woli ustawodawcy, jest warunkiem zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego. W sytuacji, gdy oświadczenia są nieprawidłowe, nie jest możliwe skorzystanie ze stawki preferencyjnej. Nałożenie na sprzedawcę oleju opałowego obowiązku uzyskania od jego nabywcy danych określonych

w rozporządzeniu umożliwia organowi podatkowemu kontrolę rzeczywistego wykorzystania oleju opałowego na cele opałowe. Prawidłowe wywiązanie się z tego obowiązku uwalnia sprzedającego od odpowiedzialności podatkowej za rzeczywiste wykorzystanie oleju opałowego na cele inne niż opałowe. Na sprzedawcy ciążył zatem szczególny obowiązek związany z pozyskaniem tego dokumentu w sposób rzetelny, związany z prawidłowym doborem kontrahentów. Podatnik sprzedający olej opałowy powinien dołożyć wszelkich starań celem zgromadzenia rzetelnych oświadczeń

o przeznaczeniu oleju opałowego od nabywców. Nie wszystkie informacje zawarte

w oświadczeniach może sprawdzić sprzedający. Jednak sprawdzenie rzetelności danych osobowych nabywców było jego bezwzględnym obowiązkiem, z którego mógł

i powinien się wywiązać. Zaniedbanie w zakresie pozyskania prawidłowych oświadczeń poprzez niesprawdzenie danych osobowych obciąża sprzedawcę.

Uzyskanie stosownego oświadczenia nie jest wypełnieniem błahej formalności, tylko dopełnieniem warunku uprawniającego do zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej, który to warunek nie może być uzupełniony później przez uzupełnienie niepełnych oświadczeń lub wyjaśnienie błędów poprzez dowód z przesłuchania świadków na okoliczność treści oświadczeń (por. np. wyrok NSA: z dnia 27 listopada 2007r. o sygn. akt I FSK 1480/06, z dnia 27 listopada 2007r. o sygn. akt I FSK 42/07, z dnia 19 marca 2008r. o sygn. akt I FSK 498/07). Podatnik, w przypadkach wątpliwości co do rzetelności danych osobowych, powinien odmówić sprzedaży oleju ze stawką preferencyjną. Z tej przyczyny przyjęcie przez sprzedawcę oświadczeń zawierających nieprawdziwe dane nabywcy w stopniu, który uniemożliwia ich weryfikację, obala wynikające z oświadczeń domniemanie użycia oleju opałowego na cele opałowe, a to z kolei powoduje zastosowanie stawki akcyzy określonej w art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a., która – co należy podkreślić – ma charakter sankcyjny. Podatnikiem tego podatku jest w takiej sytuacji sprzedawca oleju opałowego, który nie dopełnił warunku zastosowania stawki obniżonej (zob. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 24 sierpnia 2012r., sygn. akt I SA/Wr 699/12, publ. jw.). Oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego oleju na cele opałowe stanowią zatem rodzaj instrumentu kontroli obrotu tym wyrobem akcyzowym.

W oparciu o powołane unormowania prawne organy podatkowe przeprowadziły kontrolę rzetelności oświadczeń w skarżącej Spółce. Podnieść należy, że organy nie kwestionowały oświadczeń z powodu uchybień formalnych, lecz z uwagi na ich nierzetelność, a zatem wady materialne. Stąd jako nietrafne należy ocenić zarzuty strony w skardze jakoby organy pozbawiły podatnika prawa do stawki obniżonej z tej przyczyny, że oświadczenia dotknięte były tylko wadami natury formalnej np. złożono parafkę. Podnieść należy, że w toku prowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Celnego w Toruniu zwrócił się do nabywców oleju opałowego o wypełnienie załączonych do wezwań oświadczeń dotyczących wyjaśnienia okoliczności zakupu oleju opałowego w firmie E.. Część z nabywców potwierdziła zakup paliwa i wszystkie dane zawarte w oświadczeniach, niektórzy zgłosili wątpliwości co do treści oświadczeń, a część zakwestionowała zakup, niektóre dane czy podpis oświadczeń. Ponadto postanowieniem z dnia 20 sierpnia 2010r. do akt niniejszego postępowania włączono materiały uzyskane z Prokuratury Okręgowej w Toruniu zgromadzone w toku śledztwa sygn. akt V Ds. 9/07/S, tj. protokoły przesłuchań podejrzanych, postanowienia o przedstawieniu zarzutów, protokół oględzin miejsca – E. Sp. z o.o., protokół eksperymentu procesowego, protokoły przesłuchań świadków, opinię z kryminalistycznych badań dokumentów i oświadczenia o przeznaczeniu zakupionego oleju opałowego do celów grzewczych. Z przekazanych materiałów wynika m.in., że w dniu 23 kwietnia 2007r. przeprowadzono oględziny terenu w miejscowości S.w trakcie których stwierdzono, iż w budynku, w którym znajdują się pompy do nalewaków jest dystrybutor podłączony do zbiornika z olejem opałowym. Z protokołu oględzin rzeczy z dnia 30 kwietnia 2007r., tj. dokumentacji zabezpieczonej w czasie przeszukania pomieszczeń Spółki E. oznaczonej jako plik oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego, bez uwidocznionej daty wynika, że Spółka posiadała 66 oświadczeń bez wpisanej daty sprzedaży oleju opałowego oraz 24 oświadczenia bez wpisanej ilości sprzedanego oleju opałowego. Z protokołów przesłuchań złożonych w postępowaniu karnym nabywców wynika, że część z nich potwierdza zakup i treść oświadczeń, natomiast niektórzy zakwestionowali zakup i treść oświadczenia, bądź samo oświadczenie bądź niektóre jego dane.

Podkreślić należy, że organ I instancji niezależnie od ww. dowodów w tym z postępowania karnego również w toku postępowania podatkowego przesłuchał w charakterze świadków nabywców paliwa oraz pracowników Spółki. W konsekwencji organ zakwestionował 5 oświadczeń następujących nabywców: U.N., J.M.,S. S., J.S. i W. S., którzy zeznali, że nie podpisali okazanych oświadczeń o przeznaczeniu oleju dla celów opałowych.

Ponadto w przypadku 5 oświadczeń przedstawionych przez podatnika w badanym okresie organ zakwestionował je, gdyż kupujący oświadczyli, że nie nabyli oleju opałowego w ilości wskazanej na przedstawionych im oświadczeniach. Odnosi się to oświadczeń: M. G., H. K., L.M., Z. M. i D. B..

Ponadto nie uwzględniono oświadczeń: S. Ja., J. M., K. M. P.K., i A. ponieważ.ponieważ osoby te nie figurują w bazach danych (ewidencjach) miasta/gminy właściwych ze względu na miejsce zamieszkania, jak również w bazach właściwych miejscowo organów podatkowych, a także nr NIP są nieprawidłowe.

W skardze strona zarzuca, że w przypadku oświadczeń wystawionych na: S. J., J. M., K. M., P. K., i A. G., organ obowiązany był ustalić i przesłuchać osoby, które pod wskazanymi adresami zamieszkują. Z powyższym nie można się zgodzić, ponieważ treść oświadczeń uniemożliwiała skontaktowanie się z osobami w nich wskazanymi. Zasadnie organ podnosi, że w przypadku nawet rozbieżności między miejscem zamieszkania a zameldowania, niewątpliwie zostałoby to wyjaśnione, gdyby sprzedający rzeczywiście zweryfikował dane w oświadczeniu z danymi w dokumencie tożsamości. Nadto stwierdzono także błędny NIP oraz PESEL, które uniemożliwiły identyfikację nabywcy, a które również powinny być prawidłowe w oświadczeniu. Strona skarżąca powyższych ustaleń skutecznie nie podważyła. Organ natomiast nie ma obowiązku poszukiwania innych osób niż wskazane w oświadczeniu, które mogły je podpisać, czy nabyć olej opałowy i go wykorzystać. Przyjęcie koncepcji poszukiwania przez organ potencjalnych nabywców oleju oraz osób, które być może podpisały oświadczenia, zamiast zweryfikowanie nabywców w nich wskazanych, podważałoby sens wprowadzenia przez ustawodawcę instytucji oświadczeń jako warunku zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej.

W skardze strona podnosi także, że organ zaniechał podjęcia niezbędnych działań w celu ustalenia prawidłowego stanu faktycznego w zakresie ustalenia rzeczywistych rozmiarów nabytego oleju opałowego przez osoby kwestionujące zakup oleju w firmie E. bądź ilość towaru wskazaną na oświadczeniach poprzez ustalenie czy faktycznie tego oleju nie nabyły, czy inne osoby, bądź członkowie rodzin nie nabyły oleju w ich imieniu oraz jakie było jego rzeczywiste przeznaczenie.

W kontekście tak sformułowanego zarzutu wskazać należy, że w przypadku oświadczenia z dnia 09 stycznia 2006r. wystawionego na U. N. dot. sprzedaży 1700 litrów oleju opałowego nie potwierdziła ona zakupu oleju

opałowego na okazany dokument. Podała, że posiada zbiorniki na 1500 l oleju. Jednocześnie wskazała, w toku przesłuchania w dniu 11 czerwca 2008r., że mogło się zdarzyć, że oświadczenia podpisywała córka jednakże na tym konkretnym oświadczeniu z dnia 9 stycznia 2006r. figuruje podpis N.U..

W przypadku oświadczenia z dnia 11 stycznia 2006r. wystawionego na J.M. dot. sprzedaży 1200 litrów oleju opałowego wskazać należy, że osoba ta przesłuchana w dniu 15 maja 2013r. zeznała, że widniejące na ww. oświadczeniu adres, PESEL i NIP są zgodne jednak niezgodny jest rodzaj i typ urządzenia grzewczego. Przede wszystkim podała jednak, że podpis na oświadczeniu nie należy do nie j i nNikogo nie upoważniała do podpisywania oświadczeń.

W odniesieniu do oświadczenia z dnia 26 stycznia 2006r. wystawionego na S.S. dot. sprzedaży 1300 litrów oleju opałowego wskazać należy, że przesłuchany dwukrotnie ( w dniu 11 marca 2008r. oraz w dniu 13 czerwca 2012r. ) zeznał on, że olej opałowy zazwyczaj kupuje w firmie T. z T.. Jeden raz kupił olej opałowy - ok. 200 litrów, z firmy E., gdy zabrakło mu paliwa. Po okazaniu oświadczenia z dnia 26 stycznia 2006r. zeznał, że widzi je po raz pierwszy, nie wypisywał ani nie podpisywał tego oświadczenia. Na pewno nie kupił 1300 litrów oleju opałowego. Dodał, że Nr NIP i PESEL są zgodne.

W kwestii zakwestionowanego oświadczenia z dnia 09 stycznia 2006r. wystawionego na J. S. dot. sprzedaży 1000 litrów oleju opałowego nie ma racji skarżąca, twierdząc, że organ niezasadnie zakwestionował to oświadczenie. Ani bowiem ona, ani jej mąż – Z. S. nie potwierdzili zakupu oleju opałowego. J.S. wskazała, że w badanym okresie dzierżawiła część nieruchomości A. K., jednakże, co istotne, nigdy nie upoważniała go do odbioru oleju w jej imieniu ani nie udostępniała mu swoich danych osobowych. A.K. nie potwierdził, aby podpisywał oświadczenie za J.S.. Wprawdzie M.K. wskazał co prawda, że była karteczka, na której było napisane z upoważnienia lub za upoważnieniem J. S., jednakże zeznanie to nie znajduje potwierdzenia, a wręcz jest sprzeczne z pozostałym materiałem dowodowym. Przede wszystkim tej okoliczności nie potwierdziła J. S. i jej mąż. Trudno również przyjąć, że uzyskano od nabywcy oświadczenie, iż olej jest przeznaczony dla celów grzewczych w sytuacji, gdy nabywca nie podaje swoich danych, nie podpisuje oświadczenia swoim nazwiskiem, a olej nie jest wlewany do zbiornika przy piecu, tylko do zbiorników typu Mauzer.

W przypadku oświadczenia z dnia 06 stycznia 2006r. wystawionego na W.S. dot. sprzedaży 1000 litrów oleju opałowego wskazać należy, że przesłuchany w dniu 26 lutego 2008r. w toku postępowania karnego zeznał on, że okazanych oświadczeniach w tym z dnia 06 stycznia 2006r. nie widnieją jego podpisy. Ponadto nie są one przez świadka wypełniane. Na oświadczeniach niezgodne są również nr NIP, nr PESEL oraz ilość oleju opałowego a także nazwa urządzenia grzewczego. Ponadto dodał, że olej zamawiał telefonicznie, przywoził go kierowca, któremu świadek dokonywał zapłaty gotówką. Następnie podpisywał wypełnione oświadczenie. Przedstawił osobiste zapiski dotyczące zakupu oleju opałowego od firmy E., z których wynika, że w dniu 06 stycznia 2006r. nie kupował oleju opałowego w tej firmie. Ww. świadka nie przesłuchano w toku prowadzonego postępowania podatkowego z powodu jego śmierci. Wcześniej jednak uzyskano odpowiedź pisemną W. S., w której nie potwierdził zakupu na przesłane mu oświadczenie z dnia 06 stycznia 2006r. Wskazał ponownie, daty zakupu oleju opałowego, wśród których nie ma daty 06 stycznia 2006r.

Wskazać należy, że w przypadku 5 oświadczeń : M. G. z 09 stycznia 2006r., H. K. z 09 stycznia 2006r., L.M. z 11 stycznia 2006r., Z. M. z 18 stycznia 2006r. i D.B. z 30 stycznia 2006r. organ nie zakwestionował faktu zakupu ale ilość wskazaną na oświadczeniach. Uczynił tak ze względu na fakt, że kupujący bądź potwierdzili podpisywanie oświadczeń, bądź nie wykluczyli, że podpis za nich złożył ktoś z rodziny jednak zakwestionowali wielkość zakupionego oleju widniejąca na oświadczeniach, argumentując to przede wszystkim tym, że nie posiadali zbiorników mogących pomieścić taką ilość. Jednocześnie wskazywali oni, że nie weryfikowali oni przedstawianych im do podpisu oświadczeń pod tym kątem.

Jednocześnie wskazać należy, że w ocenie Sądu za prawidłowością dokonanej przez organy oceny zakwestionowanych oświadczeń w dużej mierze przemawiają informacje uzyskane od właścicieli i pracowników firmy E.. W tym miejscu wskazać należy, że przesłuchany w dniu 12 lipca 2007r. w charakterze podejrzanego prezes zarządu spółki E. – R. S., wyjaśnił, że A.R., jego były wspólnik, wpadł na pomysł odbarwiania oleju opałowego, zysk ze sprzedaży odbarwionego oleju opałowego zależał od aktualnej wówczas ceny oleju opałowego, jak i napędowego. R. S. wskazał, że jego rola miała polegać na tym, iż z legalnie zamówionego przez Spółkę oleju opałowego miał uzyskać nadwyżkę, która następnie miała zostać przekazana do odbarwienia. Nadwyżkę uzyskiwano w taki sposób, że w czasie, gdy obowiązywały kasy fiskalne to nabijało się sprzedaż pewnej ilości oleju opałowego, przykładowo jak klient kupił 500 litrów, to nabijano, że kupił więcej. Gdy pojawił się obowiązek sporządzania oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego, to też były nadwyżki oleju opałowego.

W dniu 23 kwietnia 2007r. w charakterze podejrzanego przesłuchany został W. S., który wyjaśnił, że w spółce E. przeprowadzano odbarwianie oleju opałowego. Olej opałowy przeznaczony do odbarwienia kupowany był przez spółkę E. legalnie i nielegalnie. Zakupiony legalnie był na stanie i aby go rozliczyć w Spółce wymyślono podrabianie oświadczeń nabywców oleju opałowego na cele grzewcze. Do podrabiania oświadczeń angażowani byli R. S., A. R., D. P., P. M., M. S. oraz podejrzany. Podrobione oświadczenia były "przepuszczane" przez kasę fiskalną i robił to z reguły P. M.. Dane do oświadczeń były wymyślane. W. S. wskazał, że w kilku przypadkach nakreślił podpis za nabywcę, a część oświadczeń uzupełniał, ale nie składał na nich podpisu.

Z kolei przesłuchany w dniach 25 i 28 maja 2007r. w charakterze podejrzanego J. G.wyjaśnił, że w J. P. oraz R. C. następowało odbarwianie oleju opałowego przywożonego przez samochody należące do spółki E.. Odbarwianie polegało na dodaniu do oleju opałowego znajdującego się w zbiornikach podziemnych substancji o nieznanym podejrzanemu składzie chemicznym i zmianie koloru oleju opałowego z czerwonego na żółty. J. G.wyjaśnił również, że nie słyszał o podrabianiu oświadczeń o przeznaczeniu zakupionego oleju opałowego. W dniu 3 marca 2010r. ponownie przesłuchany w charakterze podejrzanego J.G., przyznał się do podrabiania oświadczeń o przeznaczeniu zakupionego oleju opałowego na cele grzewcze. Do podrabiania dochodziło tak, że jak miał nockę na stacji to D.P., R.S., chyba też M. S., przynosili plik blankietów oświadczeń i mówili "jest długa noc, siedź i pisz". J. G. wskazał, że jego rola sprowadzała się do tego, iż wypisywał imię i nazwisko odbiorcy, adres, czasami rodzaj pieca i podpis za osobę, na którą było oświadczenie. Podejrzany wyjaśnił również, że pamięta, iż D.P. albo M.S. zwracali mu uwagę, żeby pobierając oświadczenie od klienta, do którego dostarczył olej opałowy nie wpisywać ilości litrów zakupionego oleju opałowego, tylko żeby klient podpisał oświadczenie i wpisał swoje dane i rodzaj pieca.

Fakt fałszowania oświadczeń o przeznaczeniu oleju na cele opałowe J. G. i W. S. potwierdzili przesłuchani w toku postępowania podatkowego. Ponadto w toku tego postepowania podjęto również próbę przesłuchania w charakterze stron osób zarządzających spółką E.. W związku z powyższym wezwaniami z dnia 3 czerwca 2013r. wezwano prezesa zarządu Spółki – R. S. oraz prokurentów Spółki – P. M. oraz M. S.. W dniu 21 czerwca 2013r. wpłynął wniosek pełnomocnika o zmianę terminu przesłuchania strony z uwagi na jego chorobę. Ponadto w dniu 24 czerwca 2013r. wpłynęły pisma stron, w których zawnioskowali o zmianę terminu przesłuchania. Po wcześniejszym uzgodnieniu telefonicznym z pełnomocnikiem terminów przesłuchania w dniu 26 czerwca 2013r. ponownie wystosowano wezwania do ww. osób do osobistego stawienia się w charakterze stron celem złożenia zeznań.

W wyznaczonych terminach R. S. oraz P. M.nie stawili się na przesłuchanie.

Dla uzasadnienia swoich racji skarżąca przytacza w skardze zeznania M.K., A. S., J.F., G. C. oraz M. S.. Zeznana te nie odnoszą się jednak wprost do zakwestionowanych przez organ oświadczeń i nie podważają zeznań osób, które widnieją na tych oświadczeniach. Należy zauważyć, że organ podatkowy nie zakwestionował wszystkich oświadczeń złożonych w styczniu 2006r. przez osoby fizyczne. Z zaskarżonej decyzji wynika, że w tym miesiącu sprzedaż oleju została udokumentowana 44 oświadczeniami, z czego organ zakwestionował 15 oświadczeń. W konsekwencji należy stwierdzić, że sformułowane w skardze zarzuty podważające nierzetelność powyższych oświadczeń są w istocie polemiką z oceną materiału dowodowego dokonaną przez organ, a trzeba wskazać, że sprawa prowadzona co do skarżącej dotyczy nie tylko miesiąca styczeń 2006r. Podkreślić należy, że oceniając zebrany w sprawie materiał dowodowy organ może jednym dowodom dać wiarę, a innym odmówić wiarygodności, przy czym musi wskazać dlaczego w taki sposób dokonał oceny. Tak też w tej sprawie uczyniono. To, że strona nie zgadza się z tą oceną nie oznacza, iż doszło do naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 O.p.

W skardze zarzucono także, że organ nie przeprowadził dowodu z opinii biegłego z zakresu pisma ręcznego celem potwierdzenia autentyczności podpisów złożonych przez nabywców. W świetle zgromadzonego materiału dowodowego nie budzi jednak wątpliwości, że w Spółce istniał proceder wystawiania fikcyjnych oświadczeń, a osoby widniejące na zakwestionowanych oświadczeniach zaprzeczyły, iż je podpisywały. Ponadto należy wskazać, że z akt sprawy I SA/Bd 295/15 dotyczących zobowiązania podatkowego skarżącej Spółki w podatku akcyzowym za listopad 2006r. wynika, iż na zlecenie adwokata M. C. została sporządzona opinia biegłego, która jest dokumentem prywatnym (pozyskanym przez organ z Sądu Okręgowego). Jednakże opinia ta nie przeczy ustaleniom organu podatkowego w niniejszej sprawie. Dotyczy ona bowiem wyłącznie oceny dwóch oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego wystawionych w 2005r., na których widnieją nazwiska G. J. oraz W. O., a zatem nie dotyczy ona zakwestionowanych oświadczeń

w przedmiotowej sprawie. Biegły oceniał podpisy dwóch oświadczeń stwierdzając,

że prawdopodobnie nie pochodzą one od osób wskazanych w kopiach oświadczeń.

Sąd zauważa, że skarżąca Spółka nie podaje także przyczyn, z powodu których uważa, że nabywcy przesłuchani w charakterze świadków zeznali nieprawdę pod odpowiedzialnością karną. W takiej sytuacji nie można czynić skutecznie zarzutu organowi, że naruszył przepisy postępowania poprzez niedopuszczenie z urzędu dowodu z opinii grafologa. Podnieść się godzi, że skoro strona skarżąca uważa,

iż należało powołać biegłego, to powinna podać przyczyny, z powodu których podważa treść zeznań złożonych pod odpowiedzialnością karną konkretnego świadka.

Nie można z góry zakładać, że świadek niewątpliwie zeznał nieprawdę, gdy podatnik nie podaje okoliczności, które pozwoliłyby stwierdzić, iż zachodzą wątpliwości co do jego wiarygodności. Zdaniem tut. Sądu, organ dopełnił wszystkim obowiązkom wynikającym z przepisów prawa. Jednocześnie wyjaśnił dlaczego daje wiarę zeznaniom świadków. Podkreślić należy, że wobec jednoznaczności wyjaśnień i zeznań świadków oraz szeregu dowodów w tym pozyskanych z postępowania karnego, brak było podstaw do przeprowadzania innych dowodów na okoliczność, czy osoba wskazana

w oświadczeniu rzeczywiście nabyła olej na cele opałowe, kto złożył podpis. W tej sytuacji nie było podstaw, aby Dyrektor Izby Celnej, pomimo braku jakichkolwiek zastrzeżeń co do wiarygodności zeznań świadków, powoływał biegłego.

Warto w tym miejscu przywołać wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt GSK 1266/13 z 22 kwietnia 2015r., w którym zaprezentowano następujące stanowisko: "nie ma podstaw aby twierdzić, że kontrolowane rozstrzygnięcie organu podatkowego wydane zostało z naruszeniem zasady in dubio pro tributario. Zwłaszcza, gdy strona skarżąca kasacyjnie nie wykazała również, aby ocena wskazywanych przez nią dowodów z osobowych źródeł dowodowych przeprowadzona została z naruszeniem wymienionej zasady. Jak słusznie stwierdził Sąd I instancji, w toku postępowania przed organami rzetelność oświadczeń była badana w sposób wszechstronny. Organy podatkowe skierowały pisma na adresy wskazane w oświadczeniach. Dokonano też sprawdzeń poszczególnych nazwisk, a w sytuacji braku potwierdzenia nazwiska

i adresu, kierowano pisma na wskazane w oświadczeniach adresy ze stosownymi zapytaniami. Ponadto przesłuchani zostali świadkowie celem potwierdzenia treści oświadczenia, przy czym dowód z przesłuchania świadków przeprowadzany był w sytuacji rzeczywistych danych osobowych (...). Odmowa przeprowadzenia wnioskowanego przez stronę dowodu z opinii biegłego wiązała się z oceną o braku jego przydatności do wyjaśnienia sprawy. Sama Spółka nie podała żadnego powodu, dla którego zeznania świadków, czy ich oświadczenia złożone w dacie zakupu oleju opałowego, miały być tendencyjne. Świadkowie konsekwentnie podtrzymywali swoje wcześniejsze zeznania. W tej sytuacji, gdy na podstawie innych dowodów organy doszły do przekonania, że zbędny jest dodatkowy dowód z opinii biegłego z zakresu badania pisma ręcznego, a działanie organów nie było stronnicze, skoro tylko część oświadczeń została zakwestionowanych, należało stwierdzić o zbędności omawianego dowodu dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego."

Sąd w tut. składzie powyższy pogląd podziela.

W skardze strona podnosi, że analiza treści art. 65 ust. 1 i 1a u.p.a. nie daje podstaw do uznania, iż tylko kompletne pod względem formalnym oświadczenia uprawniają sprzedawcę do korzystania z preferencyjnej stawki podatku, a brak któregokolwiek elementu tego oświadczenia skutkuje zastosowaniem stawki określonej w art. 65 ust. 1a u.p.a. Spółka zarzuciła również, że organ błędnie przyjął, że skarżąca dokonała czynności zakreślonych w tym przepisie, tj. dokonywała zużycia oleju opałowego niezgodnie z jego przeznaczeniem.

Zdaniem Sądu, zwrot "użycia oleju" zawarty w art. 65 ust. 1a u.p.a. ma znaczenie szerokie i powinien obejmować różne formy wykorzystania oleju, w tym również jego sprzedaż. Analizowane pojęcie nie odnosi się więc tylko do fizycznego zużycia oleju, ale obejmuje swoją treścią także sprzedaż oleju, jego wewnątrzwspólnotowe nabycie, wewnątrzwspólnotową dostawę, czy też nabycie oleju opałowego. Do szerokiego zakresu rozumienia tego pojęcia przekonuje też dotychczasowe orzecznictwo sądowe (por. wyroki NSA: z 21 września 2010r. I GSK 243/10, z 21 września 2010r., I GSK 869/09, z 27 lipca 2010r., I GSK 1019/09, z dnia 4 lipca 2013r., I GSK 942/12, z dnia 15 maja 2013r., I GSK 1654/11, z 13 lutego 2014r., I GSK 794/12). Odrębne zaś przepisy - o których mowa w powyższym przepisie - to także przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. W rezultacie dla przyjęcia, że ma miejsce użycie (poprzez sprzedaż) zgodnie z przeznaczeniem, konieczne jest dochowanie warunków uprawniających do zastosowania stawki preferencyjnej, a zatem uzyskanie oświadczeń – co do formy

i treści określonych powołanym wyżej § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia

22 kwietnia 2004r. Zaprezentowana wykładnia art. 65 ust. 1 i 1a u.p.a. oraz § 4 ust. 1

i 2 rozporządzenia nie pozostaje w sprzeczności z literalnym brzmieniem tych przepisów i uwzględnia przy tym całokształt wskazanej regulacji oraz jej cel. Tym celem jest - jak wskazano już wcześniej - zapewnienie bezpieczeństwa i rzetelności obrotu olejem opałowym. Bezsprzecznie rygoryzm warunków stosowania preferencyjnych stawek akcyzy do sprzedaży oleju opałowego ma na celu skuteczną kontrolę obrotu olejem, ograniczenie procederu wykorzystywania oleju opałowego niezgodnie z jego przeznaczeniem, a przede wszystkim ograniczenie zjawiska oszustw podatkowych związanych ze sprzedażą tego oleju. W oświadczeniu powinny więc być zawarte dane pozwalające na łatwą i rzeczywistą identyfikację nabywcy. Wady w oświadczeniu, które podważają jego rzetelność, dyskwalifikują ten dokument. Taką wadą jest niewątpliwie sytuacja, gdy osoba widniejąca na tym dokumencie kwestionuje jego prawdziwość

z uwagi na to, że w ogóle nie podpisywała oświadczenia, czy gdy kwestionuje ilość zakupionego oleju. W tych przypadkach użycie oleju opałowego dokonywane jest niezgodnie z jego przeznaczeniem.

IV. Spółka zarzuca również organowi brak obniżenia zobowiązania podatkowego o kwotę akcyzy zapłaconej przy nabyciu wyrobów akcyzowych, wskutek wadliwego przyjęcia przez organy, że strona nie przedłożyła dowodów potwierdzających zapłatę podatku akcyzowego we wcześniejszej fazie obrotu. Wskazać należy, że w myśl § 2 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, podatnicy sprzedający lub zużywający do innych celów niż opałowe oleje, o których mowa w § 3 wymienionego rozporządzenia, mogą obniżyć należną z tego tytułu akcyzę o kwotę akcyzy zapłaconej przy nabyciu lub imporcie tych wyrobów na cele opałowe. Zgodnie zaś z treścią § 9 rozporządzenia w przypadkach określonych w rozporządzeniu, podatnik może obniżyć należną akcyzę o zapłaconą akcyzę, pod warunkiem że: 1) nabyte wyroby podlegały obowiązkowi podatkowemu

i nie były zwolnione od akcyzy; 2) podatnik posiada dowód, że zapłacił kwotę akcyzy wynikającą z faktur i z faktur korygujących, a w przypadku dokumentów celnych - kwotę akcyzy wynikającą z tych dokumentów; 3) podatnik nie otrzymał zwrotu akcyzy na podstawie odrębnych przepisów w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych lub w sprawie zwolnień od akcyzy wyrobów akcyzowych. Analiza przepisu § 2 ust. 4 rozporządzenia z 23 kwietnia 2004r. wskazuje, że dotyczy on sytuacji, gdy zakupiony przez podatnika olej opałowy zostaje przeznaczony na inny cel niż cel grzewczy. Z przepisu tego wynika jednocześnie uprawnienie podatnika do obniżenia w tym zakresie należnego podatku o podatek już zapłacony. Innymi słowy, podatnik sprzedający olej opałowy na inne cele niż grzewcze będzie zobowiązany do zapłacenia pełnej stawki akcyzy, od której będzie mógł odliczyć akcyzę w stawce preferencyjnej, którą zapłacił przy nabyciu tego oleju. Tym samym sprzedaż taka nie zostanie podwójnie opodatkowana.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 września 2014r., I GSK 587/13 wskazał, że obowiązek rozliczenia akcyzy zapłaconej na wcześniejszym etapie obrotu będzie ciążył na organie podatkowym, w każdym przypadku, kiedy w ¡ego dyspozycji są dowody, o jakich mowa w § 9 rozporządzenia z 23 kwietnia 2004r., które umożliwiają mu dokonanie stosownych odliczeń. Sąd wskazał, że skoro organ podatkowy wydaje decyzję określającą zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 21 § 3 O.p. to ma obowiązek uwzględnienia wynikającego z norm prawa materialnego uprawnienia podatnika. Organ bada czy podatnik prawidłowo obliczył wymiar podatku, co oznacza konieczność uwzględnienia wszystkich elementów rozliczeniowych danego podatku. Ograniczenie tego uprawnienia do sytuacji składania przez podatnika deklaracji podatkowej eliminowałoby możliwość rozliczenia już zapłaconej akcyzy przez tę grupę podatników, którzy z różnych powodów mylnie uważali, że nie są w ogóle podatnikami podatku akcyzowego i deklaracji nie składali, stanowiłoby odejście od fundamentalnej zasady jednofazowości podatku akcyzowego, a także skutkowałoby zapłatą akcyzy w wysokości wyższej niż to wynika z ustawy. Zatem gdy organ podatkowy w prowadzonym postępowaniu podatkowym stwierdzi, że doszło do sprzedaży wyrobów określonych w § 3 rozporządzenia z 22 kwietnia 2004r. do innych celów niż opałowe, powinien także z uwagi na treść § 2 ust. 4 rozporządzenia z 23 kwietnia 2004r., przejąć na siebie kompetencje, dotąd zastrzeżone podatnikowi, które sprowadzają się do wyliczenia ciążącego na podatniku obowiązku podatkowego. Ma to bowiem służyć określeniu wysokości zobowiązania podatkowego w rzeczywistej wysokości. Jednocześnie NSA stwierdził, że organy podatkowe w postępowaniu podatkowym zobligowane były wyliczyć podatek akcyzowy przy uwzględnieniu § 2 ust. 4 rozporządzenia z 23 kwietnia 2004r., o ile z dokumentacji sprawy wynikało,

iż spełnione były warunki z § 9, bowiem warunkiem dokonania omawianego obniżenia jest wykazanie przez podatnika, że posiada dowód, iż zapłacił podatek akcyzowy wynikający z faktur i faktur korygujących. Poniesienie tego wydatku musi być jednak udokumentowane przez podatnika dowodem zapłaty. Podobny poglądy został wyrażony w wyroku NSA z dnia 24 marca 2015r. sygn. akt I GSK 368/13.

Sąd w tut. składzie ww. stanowisko podziela. Podnieść w tym kontekście należy,

że w rozpatrywanej sprawie organ podatkowy pierwszej instancji wydając postanowienie wyznaczające podatnikowi siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, poinformował podatnika o możliwości obniżenia kwoty akcyzy po spełnieniu wymogów przewidzianych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004r. w sprawie szczegółowego trybu

i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego (k.1546-1547). Podatnik pomimo wskazanej informacji udzielonej mu przez organ podatkowy pierwszej instancji takich dowodów nie przedstawił i w aktach sprawy brak jest dowodów potwierdzających spełnienie przez podatnika wymogów, o których mowa w § 9 ww. rozporządzenia. Nie bez znaczenia dla przedmiotowej sprawy jest okoliczność, że np. W.S. przesłuchany w dniu 23 kwietnia 2007r. w charakterze podejrzanego zeznał, iż olej nabywany przez firmę E.pochodził także ze źródła nielegalnego.

W tej sytuacji prawidłowy był wniosek organu o niemożności zastosowania wobec podatnika instytucji obniżenia akcyzy należnej o zapłaconą, bowiem to podatnik winien wskazać okoliczności i dowody pozwalające organowi dokonać ustaleń, że w innej fazie obrotu podatek został zapłacony (por. wyrok NSA z 13 października 2010r., sygn. akt I GSK 950/09, baza orzeczeń nsa.gov.pl).

V. Dla uzasadnienie swoich racji Spółka odwołuje się też do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 lutego 2015r., SK 14/12, w którym orzekł, że § 6 ust. 5 w związku z § 5 pkt 1, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003r., oraz z § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie podatku akcyzowego w zakresie, w jakim dotyczy przypadków nieświadomego przyjęcia przez sprzedającego oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego oleju na cele opałowe zawierającego nieprawdziwe dane, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 2 oraz art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Tym samym Trybunał uznał,

że podatnik nie może ponosić negatywnych konsekwencji składania fałszywych oświadczeń przez osoby trzecie - nabywców oleju opałowego, w przypadku gdy nie miał on świadomości, że przyjmuje oświadczenie o przeznaczeniu oleju opałowego zawierające nieprawdziwe dane. W rozpatrywanej sprawie nie można jednak przyjąć, że Spółka w sposób nieświadomy przyjmowała oświadczenia zawierające nieprawdziwe dane. J. G. wprost stwierdził, że podrabiał oświadczenia o przeznaczeniu zakupionego oleju opałowego na cele grzewcze. Wypisywał imię i nazwisko odbiorcy, adres, czasami rodzaj pieca i podpisywał się za osobę, na którą było wystawione oświadczenie. Także z zeznań kierowców wynika, że przyjmowali oni oświadczenia z danymi osób, które w rzeczywistości oleju opałowego nie kupowały.

Zaznaczyć też trzeba, że strona nie była pozbawiona możliwości weryfikacji danych zawartych w oświadczeniach z zapisami wynikającymi z dowodów tożsamości nabywców oleju. W orzecznictwie sądowym wielokrotnie wskazywano, że wprawdzie ustawa o podatku akcyzowym z 2004r. nie zawierała unormowania dającego podstawę do weryfikowania danych przedstawianych przez nabywcę w oświadczeniu, to jednak nie można uznać, iż sprzedawca został pozbawiony instrumentu umożliwiającego mu weryfikację oświadczenia nabywcy oleju opałowego na cele opałowe. Podatnik bowiem obowiązany był zbierać oświadczenia i przechowywać je aż do upływu terminu przedawnienia, co w świetle art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. o ochronie danych osobowych (Dz. U. z 2002r. Nr 101, poz. 926 ze zm.), stanowi przetwarzanie danych osobowych. Z kolei przepis art. 23 ust. 1 pkt 2 powołanej ustawy dopuszcza takie przetwarzanie danych, gdy jest to niezbędne dla zrealizowania uprawnienia lub spełnienia obowiązku wynikającego z przepisu prawa. Skoro więc sprzedawca miał prawo (w świetle ustawy o ochronie danych osobowych) i obowiązek (w świetle rozporządzenia) zbierać i przechowywać dane osobowe nabywców zawarte

w oświadczeniach, to jednocześnie był uprawniony do ustalenia, czy dane podane

w oświadczeniu są prawdziwe. Natomiast odmowa okazania przez nabywcę stosownego dowodu tożsamości winna skutkować odstąpieniem od sprzedaży oleju opałowego z obniżoną stawką akcyzy (zob. przykładowo wyrok NSA z dnia 18 kwietnia 2012r., sygn. akt I GSK 97/11, CBOSA – orzeczenia.nsa.gov.pl).

Mając to na uwadze uznać należy, że trafnie organ podatkowy przyjął,

iż sprzedawca mógł żądać okazania dokumentu potwierdzającego tożsamość nabywcy, natomiast błędny jest pogląd skarżącej, że podatnik nie miał obowiązku sprawdzania rzetelności danych osobowych zawartych w oświadczeniach nabywców i nie miał instrumentu prawnego do ich kontrolowania.

VI. Nie jest także zasadny zarzut naruszenia art. 181 O.p. Zgodnie z tym przepisem, dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności: księgi podatkowe, deklaracje podatkowe, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach

o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. W związku z powyższym, organ podatkowy może wykorzystać w prowadzonym postępowaniu dane zgromadzone również w innych postępowaniach, w tym zarówno podatkowych, jak też karnych. Ponadto, organ podatkowy pierwszej instancji podjął samodzielnie szereg czynności dowodowych, w których pełnomocnik strony aktywnie uczestniczył.

W skardze strona kwestionuje również wydanie decyzji wymiarowej w oparciu jedynie o kserokopie oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze (nie ma przy tym jej zdaniem znaczenia, że posiadały one stempel urzędu o zgodności z oryginałem), a nie na podstawie ich oryginałów. Podkreślić jednak należy, że zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z przepisów Ordynacji podatkowej nie wynika, aby uwierzytelnione kopie dokumentów nie mogły stanowić dowodu w sprawie. Należy zgodzić się z organem odwoławczym, że w postępowaniu podatkowym moc dowodową posiadają nie tylko oryginały dokumentów, ale również ich uwierzytelnione odpisy. W przedmiotowej sprawie dowodem są uwierzytelnione kopie oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe. Z materiału dowodowego nie wynika, aby przesłuchiwani świadkowie mieli jakiekolwiek trudności z odczytaniem danych zawartych w tych dokumentach i nie mogli z tego powodu do nich się ustosunkować. Strona skarżąca natomiast nie wskazuje dlaczego treść wyjaśnień lub zeznań dostawców jest niewiarygodna z tej przyczyny, że okazano im kserokopie, a nie oryginały oświadczeń. Ponadto, jak zauważył Dyrektor Izby Celnej w zaskarżonej decyzji, podstawą wydania opinii biegłego z zakresu pisma ręcznego w toku postępowania karnego były oryginały oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego dla celów opałowych.

Zdaniem Sądu, organ zasadnie uznał też, że w sprawie nie ma potrzeby przeprowadzania konfrontacji kierowców zatrudnionych w Spółce z rzekomymi nabywcami oleju. Zasady wynikające z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. nie mają charakteru bezwzględnego. Takie stosowanie tych zasad prowadziłoby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego. Mogłoby dojść do sytuacji,

w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas,

gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, że innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy,

na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne (por. wyrok NSA z dnia 21 listopada 2011r., sygn. akt II FSK 1535/10). W rozpatrywanej sprawie nie budzi wątpliwości, że kwestionowane oświadczenia zostały sfałszowane.

Zdaniem Sądu, zaskarżona decyzja nie narusza wskazanych w skardze przepisów prawa procesowego. W sprawie zebrano materiał wystarczający do podjęcie rozstrzygnięcia, a następnie bez przekroczenia ustawowych granic poddano go analizie i ocenie, wyciągając uzasadnione wnioski. Organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia życiowego oraz wewnętrznego przekonania ocenił wszystkie dowody, we wzajemnej łączności, co znalazło swoje odbicie w uzasadnieniu faktycznym decyzji. Inna ocena tego samego materiału dowodowego dokonana przez stronę nie noże stanowić sama w sobie podstawy do stwierdzenia, że ocena dokonana przez organ podatkowy jest niewłaściwa, czy też dowolna. Zaskarżona decyzja zawiera też wszystkie elementy określone w art. 210 § 4 O.p. Organ odwoławczy przytoczył zarówno zastosowane przepisy prawne, jak i wskazując na ich treść odwołał się do konkretnych elementów stanu faktycznego sprawy. Szczegółowo odniósł się do przedłożonych dowodów i wskazał na przyczynę odmiennej od podatnika oceny tych dowodów. Nie zostały również naruszone wskazane w skardze przepisy prawa materialnego, co wyżej już wykazano.

W tej sytuacji tut. Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.

H. Adamczewska-Wasilewicz E. Kruppik-Świetlicka J. Szulc