Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 684/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-04-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 86, art. 88
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 284b par. 3
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Teza: Skutek, w postaci niemożności wykożystania materiałów zgromadzonych po przekroczeniu czasu trwania kontroli, przewidziany w art. 284b par. 3 Ordynacji podatkowej dotyczy wyłącznie kontroli podatkowej, o której mowa w dziale VI Ordynacji podatkowej. Nie ma podstaw prawnych, by przewidziane w wymienionym przepisie sankcje, przenosić na inne rodzaje kontroli, w tym przewidziane w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej.

TEZY

Skutek, w postaci niemożności wykożystania materiałów zgromadzonych po przekroczeniu czasu trwania kontroli, przewidziany w art. 284b par. 3 Ordynacji podatkowej dotyczy wyłącznie kontroli podatkowej, o której mowa w dziale VI Ordynacji podatkowej. Nie ma podstaw prawnych, by przewidziane w wymienionym przepisie sankcje, przenosić na inne rodzaje kontroli, w tym przewidziane w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA (del.) Izabela Najda – Ossowska (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 15 kwietnia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 22 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Po 275/09 w sprawie ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 31 grudnia 2008 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od J. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 5400 zł (słownie: pięć tysięcy czterysta złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 22 grudnia 2009r. w sprawie I SA/Po 275/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę J. K. (dalej Skarżącego) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 31 grudnia 2008r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005r.

Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący tok postępowania: w roku 2005r Skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży paliw pod firmą PH "K."; kontrola skarbowa w zakresie rozliczeń podatku od towarów i usług za 2005r wykazała, że w rozliczeniach za miesiące od stycznia do grudnia 2005 podatnik zawyżył podatek naliczony o 368 547 zł poprzez odliczenie podatku naliczonego z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały faktycznie dokonane, wystawione przez podmioty nieistniejące i nieuprawnione do wystawiania faktur VAT (PPHU M. M. N. i PW C. sp. z o.o. w M.). W następstwie takich ustaleń Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z 3 lipca 2008r określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2005.

Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w P., zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, stwierdzając, że ustalenia dokonane przez organ pierwszej instancji stanowiły wystarczające przesłanki do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004r o podatku od towarów i usług (Dz. U Nr 54 poz 535 ze zm. dalej jako ustawa o VAT). W ocenie organu odwoławczego udowodniono w sprawie, że zarówno PPHU M. M. N. i PW C. sp. z o.o. w W., w dacie wystawienia spornych faktur nie istniały. Podmiotem istniejącym i uprawnionym do wystawiania faktur VAT jest zarejestrowany podatnik VAT, dający się jednoznacznie zidentyfikować za pomocą danych zgłoszonych, bądź zaktualizowanych w odpowiednich ewidencjach i rejestrach, a dane te są zgodne ze stanem rzeczywistym. Materiał dowodowy zebrany w sprawie potwierdził, że transakcje udokumentowane spornymi fakturami, w rzeczywistości nie miały miejsca dlatego, że faktury te pochodzą od firm nieistniejących. Ustalono, że podatnik nigdy nie był w siedzibach tych firm; paliwo było dostarczane do niego nieoznakowanymi cysternami; kontrolujący i świadkowie nie potrafili podać nazwisk kierowców, ani numerów rejestracyjnych tych pojazdów. Oceniono okoliczności, że Skarżący nabywał znaczne ilości paliwa od osób, których nie znał, którzy jedynie podawali się za przedstawicieli firm, płacąc przy tym gotówką znaczne kwoty, jako wyraz nieuzasadnionego zaufania do kontrahentów. Podkreślono, że Skarżący w postępowaniu przygotowawczym przyznał się do przyjmowania faktur VAT od C. które w rzeczywistości nie potwierdzają faktycznych zdarzeń gospodarczych.

Organ odwoławczy stwierdził, że firma podatnika dysponowała olejem napędowym i sprzedawała go, jednakże olej ten nie pochodził od wskazanych kontrahentów, gdyż były to podmioty nieistniejące, a podatnik nie przedłożył żadnych wiarygodnych dowodów potwierdzających rzetelność zawartych transakcji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zarzucając naruszenie:

- art. 88 ust 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT oraz § 14 ust 2 pkt 1 lit a i § 14 ust 2 pkt 4 lit a) rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004r w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U nr 97 poz 970 ze zm. dalej rozporządzenie wykonawcze) przez błędne przyjęcie, że dokonywane transakcje udokumentowane zostały fakturami wystawionymi przez podmioty nieistniejące,

- art. 121 § 1, art. 122 i art., 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U z 2005r nr 8 poz 60 ze zm. dalej O.p.) przez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i niezebranie całego materiału dowodowego

W uzasadnieniu skargi Skarżący powtórzył argumenty podniesione w odwołaniu. Ponadto wskazał, że w sprawie należałoby rozważyć, czy nie zachodziły przesłanki do obligatoryjnego zawieszenia postępowania na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 O.p. z uwagi na toczące się postępowanie przygotowawcze przeciwko H. K. prezesowi spółki C.

Skarżący podniósł, że organ bezzasadnie odmówił przeprowadzenia wnioskowanych przez niego dowodów, zgodnie z góry przyjętą wersją, że podmioty od których nabył olej nie istniały, gdy tymczasem z uzasadnienia decyzji organów wynika wyłącznie, że wskazani kontrahenci mogli nie istnieć, co najwyżej w trakcie trwania kontroli w roku 2008. W chwili sprzedaży oleju opałowego skarżący bazował na danych wynikających z rejestru KRS sprzedającego, z którego wynikało, że spółka istnieje, a osoba występująca w jej imieniu jest do tego upoważniona. Podatnik nie może odpowiadać za brak zgłoszenia odpowiednich informacji organom podatkowym przez innego przedsiębiorcę i ponosić z tego powodu negatywnych konsekwencji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę. Uzasadniając swoje stanowisko przytoczył art. 88 ust 3a pkt 1 lit a. i pkt 4 lit a ustawy o VAT, a do 31 maja 2005r z § 14 ust 2 pkt 1 lit a i ust 2 pkt 4 lit a rozporządzenia wykonawczego, wskazując, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku, gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur (art. 88. ust 3a pkt 1 lit a) oraz gdy wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności, (art. 88. ust 3 a pkt 4 lit a)

Zdaniem Sądu pierwszej instancji organy podatkowe wykazały, że kwestionowane faktury, na podstawie których skarżący odliczył podatek naliczony, zostały wystawione przez nieistniejące podmioty. Świadczą o tym pisma organów podatkowych właściwych ze względu na siedzibę tych podmiotów.

Sąd podzielił ocenę organów podatkowych, że skarżący nie udowodnił realizacji dostaw przez wskazanych kontrahentów. Zasadnie organy podatkowe zwróciły uwagę na okoliczność, że skarżący nabywał znaczne ilości paliwa od osób, których nie znał, istotny w sprawie był fakt, że strona jakoby płaciła gotówką za zakup towarów w spornym zakresie. Za niewiarygodne uznał Sąd pierwszej instancji twierdzenia skarżącego, że przekazywał znaczne kwoty osobom, których danych osobowych nie posiadał i od których nie uzyskiwał pisemnych pokwitowań zapłaty za faktury; przedstawione dokumenty KW nie stanowią dowodu dokonywania płatności, gdyż jak wynika z zeznań pracownika, który je wystawiał, M. K., nie dokonywał on zapłaty za paliwo. Według Sądu Wojewódzkiego, słusznie organy podkreśliły, że podatnik nie przedłożył świadectw jakościowych paliwa, listów przewozowych lub jakichkolwiek innych dokumentów, które potwierdzałyby dokonane transakcje.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji powyższe ustalenia stanowiły wystarczające przesłanki do zastosowania przez organy podatkowe zarówno art. 88 ust. 3a pkt 1 lit a jak i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, ponieważ organy udowodniły, że zarówno PPHU M. M. N. i PW C. sp. z o.o w dacie wystawienia spornych faktur nie mogły ich wystawić i dostarczyć opisanego w nich towaru.

Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. Uznał, że zasadnie Dyrektor Izby Skarbowej odmówił przeprowadzenia zawnioskowanych przez Skarżącego dowodów, gdyż nie miałyby one wpływu na rozstrzygnięcie sprawy, albowiem o istnieniu danego podmiotu nie świadczy wpis w rejestrze, a jego faktyczna działalność.

W ocenie Sądu pierwszej instancji, w sprawie nie zachodziły też przesłanki do obligatoryjnego zawieszenia postępowania w oparciu o art. 201 § 1 pkt 2 O.p. albowiem w sprawie nie wystąpiła kwestia, której rozstrzygnięcie miałoby wpływ na wynik postępowania kontrolnego. Podkreślił, że postępowanie karne prowadzone przeciwko H. K., prezesowi spółki C., nie stanowi bowiem zagadnienia wstępnego i rozpatrzenie niniejszej sprawy w żaden sposób nie jest uzależnione od jego rozstrzygnięcia.

W skardze kasacyjnej Skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:

1) naruszenie przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik postępowania tj.

- art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153 poz 1270 ze zm dalej jako p.p.s.a ) przez wydanie wyroku na podstawie wadliwie ustalonego stanu faktycznego, tj. w oparciu o dowody uzyskane w trakcie kontroli prowadzonej po upływie terminu wskazanego w upoważnieniu do jej prowadzenia oraz kontroli trwającej dłużej, niż wynika to z art. 83 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art 151 p.p.s.a przez oddalenie skargi w sytuacji, gdy organ z naruszeniem art. 7 Konstytucji RP w związku z art. 83 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, uzasadniającym uchylenie zaskarżonej decyzji, prowadził kontrolę po upływie terminów przewidzianych w przepisach, co powoduje nieważność kontroli oraz niemożność wykorzystania w postępowaniu dowodów uzyskanych po upływie terminów przewidzianych w przepisach prawa.

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 p.p.s.a. przez oddalenie skargi w sytuacji, gdy organ naruszył art. 201 § 1 pkt 2 O.p. polegające na niezawieszeniu postępowania w sytuacji, gdy toczy się postępowanie karne mające istotny wpływ na wynik niniejszego postępowania.

- naruszenie art. 151 p.p.s.a poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy zachodziły podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji,

-naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. przez niezastosowanie powyższego przepisu w sytuacji, gdy organ naruszył przepisy postępowanie, które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy.

2) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 17 VI Dyrektywy oraz art. 217 Konstytucji RP w związku z § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia wykonawczego, gdyż na podstawie aktów innych niż ustawa nie można ograniczyć podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego,

- art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) i pkt 4 lit. a) ustawy o VAT oraz zasady neutralności opodatkowania i pewności prawa zawartej w VI Dyrektywie przez przyjęcie, że skarżący nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych wystawionych przez firmy M. i C., uznanych przez organ za podmioty nieistniejące, a które to faktury obrazują rzeczywiste transakcje z ww. podmiotami;

W razie nie podzielenia zarzutu, co do naruszenia przez Sąd art. 17 VI Dyrektywy oraz art. 217 Konstytucji RP w związku z § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia wykonawczego, gdyż na podstawie aktów innych niż ustawa nie można ograniczyć podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego, skarżący wniósł o wstąpienie do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnym o zgodność § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia wykonawczego z art. 84 i 217 Konstytucji RP w zakresie, w jakim akt rangi podustawowej ogranicza prawo podatnika do odliczenia od podatku należnego w sytuacji, gdy art. 217 Konstytucji RP nakazuje, by wszelkie nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następowało w drodze ustawy, a nie, jak ma to miejsce w niniejszej sprawie, aktem rangi podustawowej.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Skarżący podniósł, że wyłączną podstawą do orzekania w niniejszej sprawie w zakresie podatku za okres od stycznia do czerwca 2005r. stanowiły przepisy rozporządzenia wykonawczego. Tymczasem wprowadzone w nim ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego mogło wynikać jedynie z przepisu rangi ustawowej, stosownie do art. 217 Konstytucji RP.

Sąd nie dostrzegając powyższego dopuścił się naruszenia art. 134 i 145 § 1 pkt 1 lit a p.p.s.a. przez nie uwzględnienie skargi w sytuacji gdy organ orzekał na podstawie przepisów sprzecznych z Konstytucją RP. Na poparcie swojego stanowiska Skarżący powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 czerwca 2004r. (FSK 177/04), w którym sformułowano pogląd o prawie sądu do oceny takiego rozporządzenia, jako niezgodnego z Konstytucją i uchylenia decyzji wydanej na jego podstawie pomimo tego, że art. 217 Konstytucji RP nie określa wprost, że kwestie związane z odliczaniem podatku naliczonego określone być powinny w drodze ustawy.

W tym stanie rzeczy, zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną uznać należy, iż § 14 ust. 2 rozporządzenia wykonawczego regulujący kwestie zastrzeżone materii ustawowej, jest sprzeczny z art. 84 i 217 Konstytucji RP.

Odnosząc się natomiast do okresu od czerwca do grudnia 2005r., w stosunku do którego podstawę odmówienia skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego stanowił art. 88 ust. 3 a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, skarżący wskazał, iż powyższe nastąpiło z naruszeniem przepisów prawa albowiem przy wykładni przepisów prawa krajowego dotyczących VAT należy kierować się wskazaniami wynikającymi z przepisów prawa wspólnotowego, zwłaszcza VI Dyrektywy i orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Skarżący wskazał art. 17 i 18 VI Dyrektywy, której winny odpowiadać regulacje krajowe. W ocenie skarżącego, analiza tych przepisów, w kontekście rozpatrywanej sprawy, poprzedzona musi być jednak odwołaniem się do fundamentalnej cechy podatku od wartości dodanej wyrażającej się w zasadzie neutralności. Skarżący stwierdził, że system odliczeń podatku wynikający z art. 17 do 20 VI Dyrektywy ma na celu zdjęcie z podatnika ciężaru związanego z ekonomicznym kosztem podatku, jaki podatnik musi zapłacić w trakcie prowadzonej działalności gospodarczej. Wszelkie ograniczenia przyznanego podatnikom prawa do odliczeń powinny być wprowadzone ze względu na konieczność ujednolicenia obciążeń tym podatkiem w podobny sposób we wszystkich Państwach Członkowskich na podstawie wspólnych regulacji wiążących te państwa. Jeśli w prawie wspólnotowym nie ma regulacji, która pozwalałby na ograniczenie prawa podatników do odliczenia, to prawo do odliczenia powinno być w pełni respektowane.

Skarżący podkreślił, że ETS w orzeczeniach dotyczących przyznawania prawa do odliczenia podatku naliczonego idzie wyjątkowo daleko. Uznaje bowiem, iż nawet w sytuacji nieważności czynności prawnej lub oszustwa podatkowego nie można przerzucać związanego z tym ryzyka na nabywcę, o ile świadomie nie uczestniczył w tym procederze. Pogląd taki wyraził w wyroku z 6 lipca 2006r. w sprawach Axel Kittel v. Państwo Belgijskie oraz Państwo Belgijskie Recolta Recycling SPRL (orzeczenie wstępne), C-439/04, stwierdzając, iż "w przypadku, gdy nabywca towarów jest podatnikiem, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że transakcja była związana" z oszustwem popełnionym przez sprzedawcę, artykuł 17 VI Dyrektywy powinien być interpretowany w ten sposób, że wyklucza regulacje krajowe, zgodnie z którymi okoliczność, iż umowa jest nieważna, na mocy przepisów prawa cywilnego, powoduje utratę przez podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego. Bez znaczenia jest, czy okolicznością powodującą nieważność umowy jest unikanie podatku VAT czy też inne nadużycie".

Odnosząc powyższe uwagi na grunt sprawy Skarżący podkreślił, iż przepisy VI Dyrektywy nie uzależniają prawa do odliczenia podatku naliczonego od rejestracji jako podatnika podatku od wartości dodanej. Dyrektywa w art. 17 posługuje się jedynie pojęciem podatnika jako podmiotu uprawnionego do odliczenia podatku. Także przepis art. 22 (3) Dyrektywy obowiązkiem wystawiania faktur obarcza podatnika. Obie te regulacje odwołują się zatem do pojęcia podatnika. W myśl natomiast art. 4 VI Dyrektywy podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą, określoną w ust 2, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Działalność gospodarcza, określona w ust. 1 obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców i osób świadczących usługi włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów.

Strona podkreśliła, że również przepisy polskiej ustawy o VAT nie wiążą statusu podatnika z dokonaniem rejestracji. Zarówno bowiem w art. 96 ustawy o VAT stanowiącym o obowiązku dokonania rejestracji, jak i w art. 106 tej ustawy obligującym do wystawienia faktury stwierdzającej dokonanie sprzedaży, ustawodawca posługuje się określeniem "podatnika (podmiotu), o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT".

W tym stanie rzeczy Skarżący uznał, iż żaden przepis VI Dyrektywy nie uzależnia prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury wystawionej przez podatnika, który nie dopełnił obowiązku dokonania rejestracji (zgłoszenia rozpoczęcia działalności). Wobec powyższego odmowa dokonania potrącenia od podatku należnego z uwagi na fakt, że podmioty M. i C. nie są podmiotami widniejącymi w określonych rejestrach, w ocenie strony skarżącej, narusza zasadę neutralności i proporcjonalności podatku od towarów i usług.

Skarżący podniósł, że organ I instancji wskazał, iż posłużył się on dokumentami stwierdzającymi czynności nie potwierdzone w rzeczywistości, tj. wystawione przez podmiot nieistniejący oraz takimi, które nigdy nie zostały przez niego dokonane. W ocenie organu kontroli skarbowej, jeżeli faktura została wystawiona przez podmiot nieistniejący, to nie dokumentuje rzeczywistych transakcji i na podstawie § 14 ust 2 pkt 1 lit a rozporządzenia wykonawczego i art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o VAT nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego. Natomiast organ II instancji w uzasadnieniu decyzji podniósł, iż dla organów podatkowych podmiotem istniejącym i uprawnionym do wystawiania faktur VAT jest zarejestrowany podatnik VAT, dający się zidentyfikować za pomocą danych zgłoszonych bądź zaktualizowanych w odpowiednich ewidencjach i rejestrach.

Zdaniem autora skargi kasacyjnej, z powyższego wynika, iż organy skoncentrowały się na ustaleniu, czy kontrahenci skarżącego są wpisani do odpowiedniego rejestru, bo tylko dokonywanie transakcji z takim podmiotem daje uprawnienie do odliczenia od podatku należnego. Tymczasem takie rozumowanie organów było chybione, albowiem winny skoncentrować się one na ustaleniu, czy transakcja miała faktycznie miejsce. Okoliczność, że podmioty stosunku prawnego nie są zarejestrowane i przez organ uznane zostały za podmiot nieistniejący nie oznacza automatycznie, iż transakcja nie miała miejsca. Wobec powyższego złożony przez stronę skarżącą wniosek o przeprowadzenie dowodu z ksiąg rachunkowych Orlenu winien zostać uwzględniony, ponieważ pozwoliłby na ustalenie czy ww. podmioty dokonywały zakupu paliwa z rafinerii, a następnie, czy dokonywały sprzedaży tego paliwa na rzecz skarżącego.

Ponadto, w opinii Skarżącego, istotnego znaczenie nabiera kwestia toczącego się przeciwko H. K. postępowania karnego i wpływu wyniku tego postępowania na wynik niniejszej sprawy. Ustalenie w drodze postępowania karnego, iż to druga strona stosunku prawnego dopuściła się przestępstwa ma istotne znaczenia dla możliwości skorzystania przez skarżącego z prawa odliczenia podatku. Bowiem w razie ustalenia w postępowaniu karnym, iż to H. K. działał z zamiarem oszustwa, to w świetle orzecznictwa ETS ryzyka związanego z taką transakcją nie można przerzucać na nabywcę.

W związku z powyższym, organ nie zawieszając niniejszego postępowania dopuścił się naruszenia art. 201 O.p., które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, a Sąd nie dostrzegając tego naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. oraz art. 151 tej ustawy.

Skarżący podkreślił, że organ naruszył wyrażoną w art. 120 O.p. zasadę działania organów podatkowych na podstawie przepisów prawa. Wyjaśnił, że kontrola w niniejszej sprawie trwała ponad przewidziane w art. 83 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej 4 tygodnie. W świetle definicji z art. 105 i art. 106 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej skarżącego należy zaliczyć do kategorii grona małych i średnich przedsiębiorstw, u których to czas trwania wszystkich kontroli organu kontroli w jednym roku kalendarzowym nie mógł przekroczyć 4 tygodni. Skarżący wskazał, iż w orzecznictwie zwraca się uwagę, że jeśli skutkiem naruszenia przepisów art. 284b O.p. jest niemożność wykorzystania materiałów zgromadzonych podczas kontroli po przekroczeniu jej terminu, to podobnie skutkiem naruszenia przepisów art. 83 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej powinna być również niemożność wykorzystania w późniejszym postępowaniu materiałów zgromadzonych po przekroczeniu czasu trwania kontroli.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie. Dyrektor Izby Skarbowej w P. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie ma uzasadnionych podstaw. Należy wskazać, ze Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 153 poz 1270 ze zm. dalej p.p.s.a.) rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu natomiast bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie wydane zostało w warunkach nieważności, której przesłanki zostały wskazane w art. 183 § 2 p.p.s.a., zatem do rozważenia pozostawały podniesione w skardze kasacyjnej naruszenia wskazanych przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania. W pierwszej kolejności ocenie należało poddać zarzuty naruszenia prawa procesowego albowiem dopiero stwierdzenie, że postępowanie zostało przeprowadzone zgodnie z przepisami i prawidłowo ustalony został stan faktyczny, otwiera możliwość oceny prawidłowości interpretacji i subsumcji prawa.

W ramach tej grupy zarzutów Skarżący zarzucił zaakceptowanie przez Sąd I instancji oparcie ustaleń faktycznych decyzji na dowodach uzyskanych w trakcie kontroli prowadzonej po upływie terminu do jej przeprowadzenia tj z przekroczeniem terminu z art. 83 ustawy z dnia 2 lipca 2004r o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz. U. z 2010r nr 220 poz. 1447). Zarzutem procesowym pozostawał także zarzut braku zawieszenia postępowania przez organ, pomimo zaistnienia przesłanek z art. 201 § 1 pkt 2 O.p.

Wszystkie podniesione wyżej zarzuty skutkowały, zdaniem autora skargi kasacyjnej, naruszeniem art. 151 p.p.s.a przez jego niezasadne zastosowanie oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) O.p. przez jego zastosowanie.

Odnosząc się do tak sformułowanych zarzutów, Naczelny Sąd Administracyjny uznał je za nieuzasadnione. Nie była w sprawie kwestionowana okoliczność, że organ uchybił terminowi w zakresie prowadzenia kontroli z punktu widzenia regulacji zawartych w art. 83 w związku z art. 105 i 106 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Skarżący, jako mały przedsiębiorca powinien być kontrolowany najdłużej przez okres 4 tygodni w roku kalendarzowym.

Nie ma jednak racji Skarżący twierdząc, że skutkiem naruszenia powyższych przepisów, wobec przekroczenia terminu prowadzenia kontroli, jest niemożność wykorzystania materiałów zgromadzonych po przekroczeniu czasu jej trwania. Skutek taki został przez ustawodawcę przewidziany w art. 284b § 3 O.p. dotyczy on jednak wyłącznie kontroli podatkowej, o której mowa w Dziale VI O.p. Nie ma podstaw prawnych, by sankcje przewidziane w art. 284b § 3 O.p. przenosić na inne rodzaje kontroli, w tym przewidziane w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej. Z uwagi na taką ocenę, zebrany przez organ podatkowy materiał dowodowy mógł stanowić podstawę dokonania ustaleń faktycznych w sprawie.

Z uwagi na powyższe wnioski, aczkolwiek rację ma Skarżący, że organ podatkowy naruszył przepisy ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, to naruszenie to nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy.

Za niezasadny uznał Naczelny Sąd Administracyjny zarzut naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy zawiesza postępowanie gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Zawieszenie postępowania, o którym traktuje przytoczony przepis jest obligatoryjne, co wskazuje na wyjątkowy charakter zagadnienia, którego rozstrzygnięcie nakłada na organy taki obowiązek. Związek pomiędzy obu postępowaniami musi być na tyle ścisły, że rozstrzygnięcie sprawy podatkowej bez orzeczenia Skarżącego zagadnieniu wstępnym, jest niemożliwe.

Zdaniem Skarżącego charakter zagadnienia wstępnego w sprawie ma postępowanie karne prowadzone przeciwko H. K., prezesowi firmy C. spółka z o.o. albowiem wykazanie w tym postępowaniu, że kontrahent dopuścił się przestępstwa, pozwoli Skarżącemu zachować prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez tego kontrahenta.

Odnosząc się do tego argumentu należy wskazać, że ustalenia i wyniki postępowania karnego nie stanowią zagadnienia wstępnego, o którym mowa w art. 201 § 1 pkt 2 O.p., gdyż wynik postępowania karnego nie przesądza o braku odpowiedzialności za niezapłacone podatki lub nienależnie otrzymane zwroty, podzielając w tym zakresie stanowisko NSA zawarte w wyroku z 24 czerwca 2010r w sprawie I FSK 1025/09. Postępowanie karne może mieć faktyczny wpływ na postępowanie podatkowe, wzbogacając postępowanie dowodowe, jednakże związek taki ma jedynie pośredni charakter z rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji - tym samym nie ma ono charakteru zagadnienia wstępnego.

Mając na uwadze powyższe uwagi Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzut skargi naruszenia w sprawie art. 201 § 1 pkt 2 O.p za niezasadny albowiem wskazywany przez Skarżącego wynik postępowania karnego nie ma przymiotu zagadnienia wstępnego w niniejszej sprawie.

W uznaniu, że zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie były uzasadnione, do rozstrzygnięcia pozostawały zarzuty naruszenia prawa materialnego. Na wstępie należy odnieść się do argumentu Skarżącego, który stanowił także uzasadnienie dla jego wniosku o skierowanie pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego. Skarżący podniósł, że jako podstawę prawną rozstrzygnięcia pozbawiającego go prawa odliczenia podatku naliczonego wykazanego w zakwestionowanych fakturach za okres od stycznia do czerwca 2005r organy wskazały § 14 ust 2 pkt 4 lit a rozporządzenia wykonawczego, zgodnie z którym w przypadku, gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. W ocenie Skarżącego zawarcie w przepisach rangi podstawowej regulacji dotyczących podstawowego prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego narusza art. 217 Konstytucji RP.

Odnosząc się do tego zarzutu należy wskazać, że art. 217 Konstytuacji RP wyraża zasadę wyłączności ustawy w sferze prawa daniowego; zgodnie z nim nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Wyliczenie to nie ma charakteru wyczerpującego, na co wskazał Trybunał Konstytucyjny w wyrokach z 16 czerwca 1998r syg akt U 9/97 czy 11 grudnia 2001 SK 16/00 zapadłych na tle ustawy z 1993r o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym). W wyrokach z 2 lipca 2003r (P 27/02) oraz z 27 lipca 2004r (SK 9/03) Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że istotne elementy stosunku podatkowego powinny być uregulowane bezpośrednio w ustawie, a do takich elementów zalicza się zasadę obniżania podatku należnego o podatek naliczony, jako podstawową zasadę podatku od towarów i usług. Podobne stanowisko prezentował także Naczelny Sąd Administracyjny (np. wyroki NSA z 7 czerwca 2004r I FSK 87/04, z 13 grudnia 2005r I FSK 384/05).

Powyższa argumentacja podziela więc stanowisko Skarżącego, że podstawą prawną pozbawienia go prawa odliczenia podatku naliczonego w przedmiotowych fakturach musi być przepis o randze ustawowej. Ta konstatacja nie przesądza jednak o zasadności zarzutu skargi kasacyjnej. Organy ustaliły w sprawie, co nie zostało podważone przez Skarżącego, że sporne faktury wystawione zostały przez podmioty nieistniejące. Z zaskarżonej decyzji wynikało, że PPH "M." M. N.nie figuruje pod wskazanym adresem ani nr NIP – pod tymi danymi występuje firma PPH A. M. D., który był zarejestrowany jako podatnik VAT do 29 sierpnia 2002r. Natomiast Spółka C. pod wskazanym w KRS adresem (takim samym jak na fakturach) nie prowadzi działalności; Spółka składała deklaracje VAT – 7 do lipca 2002r i została wykreślona z ewidencji podatników VAT z dniem 30 kwietnia 2004r.

Podstawa prawna w pozbawieniu Skarżącego prawa odliczenia podatku naliczonego wynikającego z przedmiotowych faktur wystawionych przez podmioty nieistniejące wynikała z art. 86 ust 1 i ust 2 pkt 1 lit a ustawy o VAT, na co wskazał Sąd pierwszej instancji. Sąd ten podkreślił, że prawo do odliczenia podatku naliczonego od należnego może być zrealizowane z tytułu nabycia towarów i usług. Taką ocenę należy wiązać z materialnoprawną poprawnością faktury, która musi odzwierciedlać rzeczywistą transakcję gospodarczą. Odnosi się to także do strony podmiotowej wynikającej z faktury. Tymczasem w odniesieniu do zakwestionowanych faktur wykazane zostało, że nie odzwierciedlają one rzeczywistej transakcji pomiędzy wykazanymi na niej stronami albowiem kontrahenci Skarżącego, w nich opisani faktycznie nie istnieli. Skarżący sam nie potrafił zidentyfikować dostawców towaru.

Z uwagi na powyższe powołane przez Sąd pierwszej instancji przepisy art. 86 ust 1 i 2 pkt 1 lit a ustawy o VAT były wystarczające do wskazania podstawy prawnej rozstrzygnięcia w tym zakresie. Natomiast przepisy rozporządzenia wykonawczego mają jedynie charakter uściślający zapisy ustawowe i nie są samodzielną podstawą prawną pozbawienia prawa do odliczenia podatku naliczonego na gruncie podatku od towarów i usług.

Z uwagi na powyższe stanowisko Naczelny Sąd Administracyjny uznał za niezasadny zarzut naruszenia art. 217 Konstytucji RP oraz art. 134 i 145 § 1 pkt 1 lit a p.p.s.a. przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w zaskarżonym wyroku. Brak było także podstaw do wystąpienia z pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego, albowiem zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997r o Trybunale Konstytucyjnym każdy sąd może przedstawić Trybunałowi pytanie prawne, co do zgodności aktu normatywnego z Konstytucją, ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi lub ustawą, jeżeli od odpowiedzi na pytanie prawne zależy rozstrzygnięcie sprawy toczącej się przed sądem. W niniejszej sprawie nie zostały spełnione przesłanki warunkujące prawną możliwość wystąpienia do Trybunału Konstytucyjnego, wobec braku wpływu rozstrzygnięcia kwestii podnoszonej przez Skarżącego na rozstrzygnięcie sprawy.

Za nieuzasadniony uznał Naczelny Sąd Administracyjny zarzut skargi kasacyjnej naruszenia przepisów prawa materialnego w postaci art. 86 ust 1 w związku z art. 88 ust 3a pkt 1 lit a i pkt 4 lit a ustawy o VAT oraz zasady neutralności opodatkowania i pewności prawa zawartej w VI Dyrektywie Rady 77/388/EWG skarżącego 17 maja 1977r skarżącego sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich skarżącego odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (dalej VI Dyrektywa) przez pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur, mimo, że faktury te obrazują rzeczywiste transakcje z tymi podmiotami.

Uzasadnienie tak sformułowanego zarzutu autor skargi kasacyjnej zamieścił w uzasadnieniu pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego, co sprawiło, że argumentacja w tym zakresie jest niespójna.

Po pierwsze Skarżący nie przedstawił w skardze kasacyjnej zarzutu nieprawidłowości ustaleń faktycznych, co do istnienia kontrahentów, którzy wystawili sporne faktury. Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że ustalenia w tym zakresie poczynione przez organy i zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji pozostają poza rozważaniami w prowadzonym na tym etapie postępowaniu sądowym. Niezrozumiałe pozostaje więc twierdzenie Skarżącego (w ramach zarzutów co do prawa materialnego), że kwestionowane faktury obrazują rzeczywiste transkacje dokonane z podmiotami je wystawiającymi. Jednocześnie, przecząc temu twierdzeniu, w uzasadnieniu skargi kasacyjnej Skarżący powoływał się na wyroki ETS w sprawach, w których przyznano podatnikowi prawo do odliczenia VAT o ile wykazano, że podatnik był nieświadomym uczestnikiem oszustwa podatkowego ze strony kontrahentów.

Odnosząc się do zarzutu, że Skarżący nie mógł wiedzieć, że transakcje udokumentowane zakwestionowanymi fakturami związane są z oszustwem ze strony sprzedającego, Naczelny Sąd Administracyjny uznał go za niezasadny. Organy rozważyły bowiem w sprawie okoliczności towarzyszące spornym transakcjom i na tym tle staranność skarżącego w wyborze kontrahenta. Na okoliczności te wskazał także Sąd pierwszej instancji podnosząc, że Skarżący nie znał kontrahentów, nie potrafił wskazać żadnych danych identyfikujących dostawy (ani w odniesieniu do osób, ani środków transportu); znamiennym było regulowanie w formie gotówkowej należności w znacznej wysokości bez pobierania dowodów potwierdzających taką czynność. Zasadny był zatem wniosek Sądu pierwszej instancji, że Skarżący nie wykazał się należytą starannością, która uzasadniała brak z jego strony możliwości przewidzenia, że transakcje, których jest stroną stanowią nadużycie. Okoliczność, że Skarżący dysponował towarem nie zmienia tej oceny albowiem istotą mechanizmu funkcjonowania podatku od towarów i usług jest prawo do odliczenia podatku naliczonego na poprzednich etapach obrotu, tymczasem wcześniejszych etapów na podstawie kwestionowanych faktur w ogóle nie było.

Mając na uwadze powyższe okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a oddalił skargę kasacyjną oraz zasądził od Skarżącego na rzecz organu kwotę 5.400zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Podstawą rozstrzygnięcia o kosztach był art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. i § 6 pkt 7 oraz § 14 pkt 2 lit a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. nr 163 poz 1349 ze zm).