Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 1009/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2018-06-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.88 ust.3 a pkt 4 lit. a, art. 108 ust.1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka (spr.), Sędzia WSA Marzena Kowalewska Protokolant starszy sekretarz sądowy Edyta Wójtowicz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 czerwca 2018 r. sprawy ze skargi "J. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do czerwca 2013 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r., nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] r., nr [...], którą określono "[...]" Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. (poprzednia nazwa "[...]" Sp. z o.o.) – dalej: "Skarżąca" - zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do czerwca 2013 r. oraz wysokość zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów

i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) – dalej: "u.p.t.u." w związku

z wystawieniem przez Skarżącą faktur VAT.

Decyzja została wydana na podstawie stanu faktycznego przedstawionego

w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w którym ustalono,

że w okresie od stycznia do czerwca 2013 r. Skarżąca, pomimo wykazania opisanych niżej transakcji w ewidencji, nie dokonała nabycia: mieszanki spożywczej od [...] Sp. z o.o. z siedzibą w D. (obecnie [...]), oraz oleju napędowego

od: [...] Sp. z o.o. z siedzibą w P., [...] Sp. z o.o.

z siedzibą w R. i [...] Sp. z o.o. w S. ,

a także wystawiła i wprowadziła do obiegu gospodarczego faktury VAT nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych dotyczących sprzedaży cukru i herbaty rozpuszczalnej na rzecz [...] Sp. z o.o.

Organ I instancji stwierdził, że faktury dotyczące nabycia przez Skarżącą mieszanki spożywczej od spółki [...] na łączną kwotę [...]zł

i podatek VAT [...] zł oraz oleju napędowego od ww. spółek na kwoty odpowiednio: [...] zł i podatek VAT [...] zł; [...] zł i podatek VAT [...] zł; [...] zł i podatek VAT [...] zł; - które zostały zaewidencjonowane w rejestrach zakupu Skarżącej, nie mogą stanowić podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający.

Stwierdził również, że faktury sprzedaży przez Skarżącą na rzecz spółki [...] cukru (na łączną kwotę netto [...] zł i podatek VAT [...] zł)

i herbaty rozpuszczalnej (na łączną kwotę [...]zł i podatek VAT [...] zł), zarejestrowane przez Skarżącą w rejestrach sprzedaży, nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. W związku z tym, że wprowadzono je do obiegu gospodarczego, to w stosunku do tych faktur zastosowano przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

W odwołaniu, wnosząc o uchylenie decyzji organu I instancji w całości

i umorzenie postępowania w sprawie, względnie o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, Skarżąca zarzuciła naruszenie:

1) prawa materialnego, tj.:

- art. 86 ust. 1 u.p.t.u. przez odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a u.p.t.u. przez niewłaściwe zastosowanie w sprawie,

- art. 108 ust. 1 u.p.t.u. przez zastosowanie w sytuacji, kiedy przepis ten nie znajduje zastosowania.

2) naruszenie przepisów postępowania, tj.:

- opisanej w art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.) - dalej: "O.p.", w związku z art. 31 ust. 1 ustawy

z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2015 r., poz. 553 ze zm.) – dalej: "u.k.s.", zasady zaufania podatnika do organów podatkowych, wobec zakwestionowania przez organ kontroli skarbowej prawidłowości dokumentów potwierdzających nabycie oleju napędowego poprzez uniemożliwienie spółce wykazania przebiegu transakcji za pomocą innych dostępnych środków dowodowych,

- naruszenie art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s. przez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania strony do organów podatkowych,

a w szczególności poprzez takie wartościowanie zebranych w sprawie dowodów, które odpowiadało z góry przyjętemu przez organ kontroli skarbowej rozstrzygnięciu, przy jednoczesnym deprecjonowaniu dowodów przedkładanych przez spółki lub odrzucaniu wnioskowanych przez spółkę środków dowodowych nieprzystających do koncepcji z góry założonej przez ten organ, co w efekcie doprowadziło do ustalenia niezgodnego z rzeczywistością stanu faktycznego sprawy,

- naruszenie przepisu art. 188 w związku z art. 122 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s. przez odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę czynności dowodowych, których celem było stwierdzenie okoliczności mających istotne znaczenie dla sprawy, a które to okoliczności nie zostały dostatecznie wyjaśnione innym dowodem,

- naruszenie art. 187 § 1 w związku z art. 122 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s. przez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący zgromadzonego materiału dowodowego,

- naruszenie art. 191 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s. przez rozstrzygnięcie sprawy w sposób wykraczający poza swobodną ocenę dowodów,

- naruszenie art. 193 § 4 i art. 193 § 6 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s. przez nieuznanie ksiąg podatnika za dowód tego co wynika z ich zapisów,

- naruszenie art. 194 § 3 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s. przez nieuwzględnienie przeciwdowodu przeprowadzonego przeciwko dokumentom urzędowym.

Skarżąca wniosła o przeprowadzenie dowodów z przesłuchania świadków A. T., T. N. i K. M., kwestionując jednocześnie już złożone przez ww. osoby zeznania w postępowaniach prowadzonych przez Prokuraturę Regionalną we W. oraz Prokuraturę Okręgową we [...], wskazując na odmienną sytuację procesową podejrzanego w postępowaniu karnym i świadka w postępowaniu karnym skarbowym, co z kolei oznacza, że organ oparł swoje stanowisko wyrażone w postanowieniu o odmowie przeprowadzenia dowodów w zakresie przesłuchania świadków na błędnych przesłankach procesowych.

Postanowieniem z dnia 21 września 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej odmówił przeprowadzenia dowodów z przesłuchania

w charakterze świadków A. T., T. N. i K. M..

Ponadto, postanowieniem z dnia 24 czerwca 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej odmówił ww. przeprowadzenia dowodów wskazanych we wniosku z dnia 16 lutego 2017 r., tj. z przesłuchania w charakterze świadków A. T. i T. N., przeprowadzenie dowodów z opinii biegłego z zakresu ekonomii i rachunkowości, technologii żywności i technologii i organizacji produkcji żywności, technologii i budowy maszyn oraz z analizy rynku branży cukierniczej.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazaną na wstępie decyzją z dnia [...] r. nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W obszernym uzasadnieniu rozstrzygnięcia (222 stron) organ odwoławczy wyjaśnił podstawę prawną rozstrzygnięcia, przedstawił szczegółowo poparte dowodami ustalenia odnoszące się do poszczególnych części rozstrzygnięcia.

W odniesieniu do nabycia mieszanki spożywczej od [...], organ odwoławczy odwołał się do materiałów włączonych do akt sprawy, mi.in.

z postępowania kontrolnego prowadzonego w [...] w zakresie podatku

od towarów i usług za styczeń – czerwiec 2013 r.

W ocenie organu odwoławczego, z zebranego materiału dowodowego wynikało, że m.in. spółki [...], C. H. P., G. , K. , P. , B. i S. wraz ze Skarżącą brały udział w 2013 r.

w rzekomych transakcjach, których przedmiotem miał być obrót cukrem i mieszanką spożywczą cukru i herbaty. Biorąc pod uwagę okres/czas oraz występujące podmioty,

w poszczególnych miesiącach 2013 r. wyodrębniono dwa "łańcuchy" dostaw i obiegu faktur pomiędzy Skarżącą, [...] i jej kontrahentami.

Pierwszy łańcuch dotyczył obiegu faktur w okresie od stycznia do marca 2013 r.

i wraz ze Skarżącą brały w nim udział spółki [...], C. H. P., G. , K. , P. , a drugi dotyczył obiegu faktur w czerwcu

i wraz ze Skarżącą brały w nim udział spółki [...], S. i B. .

I tak, w okresie od stycznia do marca Skarżąca miała nabywać mieszankę spożywczą ([...]% cukru i [...] herbaty granulowanej) od [...], którego rzekomym dostawcą miała być C. H. P., a której rzekomymi dostawcami byli K. i P.. U Skarżącej miało następować rozdzielenie mieszanki spożywczej na cukier i herbatę rozpuszczalną. Następnie, Skarżąca, miała odsprzedawać rozdzielony cukier i herbatę [...]. Natomiast Spółka [...] cukier miała odsprzedawać G., która następnie miała odsprzedawać go K. (który odprzedawał go P.) lub bezpośrednio P.. Ponadto [...] miała odsprzedawać cukier spółkom: [...] ze [...], [...] w [...]. Natomiast herbata miała być odsprzedawana przez [...] spółce [...], która miała odsprzedawać nabyty towar spółce G..

Natomiast w czerwcu 2013 r. Skarżąca miała nabywać mieszankę spożywczą od [...], której dostawcą była S. , a która miała nabywać towar

od B.. Po rzekomym rozdzieleniu mieszanki spożywczej na cukier i herbatę, Skarżąca miała odsprzedawać cukier [...], która miała odsprzedawać go podmiotom krajowym w tym spółce [...].

Zdaniem organu, przebieg transakcji, tj. szybkość ich przeprowadzania, dokonywanie transakcji bez jakichkolwiek zabezpieczeń, brak pracowników, brak zaplecza technicznego, potwierdzają fikcyjność obrotu cukrem i mieszanką spożywczą oraz uczestnictwo spółki [...], a co za tym idzie także Skarżącej w tym procederze.

Nadto, o fikcyjności zawieranych transakcji, świadczą dokonane przez organ kontroli skarbowej ustalenia – m.in. na podstawie decyzji wydanych w 2012 i 2013 r. oraz wyniki kontroli podatkowych i czynności sprawdzających wydanych

i przeprowadzonych w spółkach C. H. P., G., K.

i P., B., S. (biorąc pod uwagę B. – jako jedynego dostawcę) - z których wynikało, że ww. spółki, nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej, dokonywały jedynie czynności formalnych polegających na zgłoszeniu działalności gospodarczej do odpowiednich urzędów w celu uzyskania stosownych dokumentów (tj. wpis do KRS, potwierdzenie zarejestrowania jako podatnika VAT, zaświadczenie o numerze REGON) oraz wynajmowały adresy wirtualnych biur, aby legitymować się adresem siedziby. Działania te zmierzały jedynie do uprawdopodobnienia faktu prowadzenia działalności gospodarczej.

Operacje gospodarcze, których stroną były ww. spółki nie były przeprowadzone w ramach zwykłych transakcji handlowych, bowiem w badanym okresie

w rzeczywistości spółki te wprowadzały jedynie do obrotu prawnego faktury stwierdzające czynności, które nie zostały wykonane. Przedstawiciele spółek C. H. P., G., K. i P. pełnili rolę tzw. słupów, tj. biernych wykonawców poleceń innych osób, instrumentów w oszukańczym procederze.

Nadto, z ustaleń organu dotyczących ww. spółek wynikało, że spółki nie miały żadnego doświadczenia w obrocie artykułami spożywczymi, a także nie mając żadnego potencjału gospodarczego do prowadzenia tego typu działalności, spółki te wykazywały wielomilionowe obroty z tytułu transakcji sprzedaży mieszanki spożywczej. Zadeklarowane kwoty podatku należnego i naliczonego, w składanych przez te podmioty deklaracjach VAT-7 bilansowały się (występowały małe kwoty do zapłaty lub kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy). Ponadto, charakterystyczny dla wszystkich tych spółek był również sposób dokonywania operacji finansowych za pośrednictwem rachunków firmowych.

Organ odwoławczy przedstawił następnie szczegółowo dowody i ustalenia potwierdzające zasadność zakwestionowania dokonania przez Skarżącą rozdzielenia rzekomo nabytej mieszanki i uzyskanie w efekcie dwóch substancji: cukru i herbaty. Przedstawił również i ocenił te dowody, którym odmówił wiarygodności.

Następnie, organ odwoławczy wskazał, że spółka [...]

do prowadzenia w 2013 r. korzystała – na podstawie umowy dzierżawy ze Skarżącą

- z powierzchni magazynowych przy ul. [...] w D. , ale jednocześnie udostępniała je z powrotem Skarżącej w ramach wspólnego magazynu rotacyjnego,

w którym Skarżąca miała dokonywać rozdzielania mieszanki spożywczej za pomocą umieszczonego w tym miejscu urządzenia o nazwie "sortownik wielositowy". Przy czym, najpierw "sortownik wielositowy" stanowił własność spółki [...] (został nabyty przez spółkę od niemieckiej firmy w przedziale czasowym 2004-2006 r.

z przeznaczeniem do przesiewania/sortowania cukru). W październiku 2011 r. urządzenie to zostało sprzedane przez spółkę [...] do Skarżącej.

W ocenie organu odwoławczego, kwestie dotyczące maszyny do sortowania

i samego procesu rozdzielania mieszanki zostały tak przygotowane, aby uprawdopodobnić, że proces ten rzeczywiście miał miejsce. O fikcyjnym procesie rozdzielenia mieszanki spożywczej świadczą też zeznania złożone do protokołu przesłuchania z dnia 12.03.2015 r. przez A. C. - zatrudnioną w spółce [...] na stanowisku pełnomocnika do spraw jakości (opisane szczegółowo na stronach 37-38 zaskarżonej decyzji).

Odnosząc się natomiast do ustaleń dotyczących sprzedaży (po rozdzieleniu mieszanki spożywczej) cukru i herbaty rozpuszczalnej przez Skarżącą do spółki [...] i następnie przez spółkę [...] na rzecz spółki [...] (sprzedaż zielonej herbaty rozpuszczalnej), wewnątrzwspólnotowych dostaw cukru na rzecz podmiotów unijnych ze [...] i [...], tj. firm [...] s.r.o. i [...] s.r.o. (opisanych szczegółowo na stronach 101-113 decyzji organu I instancji), jak również dostawy cukru na rzecz krajowych podmiotów, tj. spółek G. i [...] (opisanych szczegółowo na stronach 116-124 decyzji organu I instancji), organ odwoławczy stwierdził, że zebrany przez organ kontroli skarbowej bardzo obszerny materiał dowodowy w tym zakresie, w tym informacje otrzymane od administracji podatkowych [...] i [...] (na formularzach SCAC) potwierdza, że spółka [...] nie dokonała sprzedaży herbaty rozpuszczalnej oraz cukru na rzecz

ww. odbiorców krajowych jak i unijnych.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że z informacji otrzymanych od

ww. administracji podatkowych wynikało, że ww. kontrahenci unijni spółki [...] nie byli przypadkowymi nabywcami cukru, ale podmiotami zaangażowanymi

w kreowanie fikcyjnego obrotu (wraz ze Skarżącą i [...]. O nierzeczywistym charakterze wewnątrzwspólnotowych transakcji dostaw cukru świadczyło też to, że przedmiotem obrotu miał być - według faktur VAT - cukier pochodzący z rozdzielenia mieszanki spożywczej, a co istotne, wywóz cukru z kraju nie został potwierdzony przez przewoźników zagranicznych i krajowych.

Na podstawie analizy zgromadzonego materiału dowodowego (przesłuchanie przez organ kontroli skarbowej w postępowaniu strony i licznych świadków, włączenie do akt sprawy protokołów z przesłuchań świadków sporządzonych przez inne organy kontroli skarbowej oraz protokoły z przesłuchań świadków i podejrzanych sporządzone w toku postępowań prowadzonych przez Prokuraturę Okręgową we [...] o sygn. akt Ap V Ds.46/14 oraz Prokuraturę Apelacyjną we W. o sygn. akt Ap V Ds.76/13), organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie mamy do czynienia z przemyślanym i doskonale zorganizowanym oszukańczym procederem mającym na celu wykorzystanie zasad i mechanizmów regulujących kwestie opodatkowania podatkiem VAT, w tym zróżnicowanie stawek podatkowych w zależności od przedmiotu obrotu. Celem takiego działania było uzyskanie korzyści finansowych w postaci nienależnego zwrotu podatku z budżetu państwa.

W ocenie organu odwoławczego, ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikało wprost, że Skarżąca zorganizowała (współorganizowała wraz ze spółką [...] opisany proceder, a także z pełną wiedzą, świadomie

i z zaangażowaniem uczestniczyła w jego realizacji.

Organ odwoławczy wskazał przy tym, że obie spółki uzyskały istotne korzyści finansowe w postaci zwrotów podatku VAT przekazywanych na rachunek bankowy podatnika przez zadeklarowanie i rozliczenie fikcyjnych transakcji zakupów i sprzedaży, opodatkowanych według różnych stawek podatkowych, tj. w przypadku:

a) Skarżącej:

- zakup mieszanki spożywczej od spółki [...] w okresie od stycznia do czerwca 2013 r. według stawki [...] %,

- sprzedaż cukru - głównego produktu pochodzącego rzekomo z rozdzielenia mieszanki spożywczej przez Skarżącą na rzecz spółki [...] w 2013 r. według stawki [...] %.

Łączna kwota zwrotów podatku VAT na rachunek bankowy zadeklarowanych przez Skarżącą w 2013 r. w deklaracjach VAT-7 wyniosła [...] zł.

b) spółki [...]

- zakup cukru - głównego produktu pochodzącego rzekomo "z rozdzielenia" mieszanki spożywczej przez spółkę [...] od Skarżącej w 2013 r. według stawki [...]%,

- sprzedaż cukru przez spółkę [...] na rzecz odbiorców unijnych w ramach WDT w 2012 r. według stawki [...] %.

Organ odwoławczy przywołał w uzasadnieniu fragmenty zeznań A. M. (wspólnik Skarżącej, a od 2014 r. prezes zarządu Skarżącej i spółki [...], J. S. (prezes zarządu i jedyny udziałowiec spółki K.), S. S. (członek zarządu spółki i współudziałowiec spółki G.), T. Z., S. Ś., S. C. oraz W. C. (prezes zarządu spółki C. H. P.) które w ocenie organu potwierdzają bezsprzecznie, że Skarżąca brała udział w tzw. "karuzeli podatkowej", tj. opisanym wyżej oszustwie podatkowym.

Odnosząc się do zakwestionowanych nabyć przez Skarżącą oleju napędowego, organ odwoławczy ustalił i stwierdził, co następuje.

Skarżąca dokonała w 2013 r. zakupu oleju smarowego dystrybuowanego jako pełnowartościowy olej napędowy, w łącznej ilości [...] litrów o wartości netto [...] zł, podatek VAT [...] zł oraz paliw napędowych w łącznej ilości [...] litrów o wartości netto [...] zł, podatek VAT [...] zł.

Organ odwoławczy ustalił, że większość nabytego oleju napędowego ([...]%) pochodziła według faktur od trzech spółek ([...], [...], [...], z którymi nie można było się skontaktować. Spółki te nie przedłożyły w toku postępowań kontrolnych żadnej dokumentacji finansowo – księgowej związanej z prowadzoną działalnością gospodarczą. Nie wskazały też żadnych osób do kontaktu

w toku prowadzonych postępowań kontrolnych, nie odpowiadały na wezwania i pisma. Działania ww. trzech spółek ograniczyły się jedynie do zgłoszenia działalności gospodarczej, zarejestrowania jako podatnik VAT i składania deklaracji dla celów podatku VAT, nie posiadały majątku ani infrastruktury.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że z uzasadnień decyzji wydanych przez organy kontroli skarbowej wobec ww. spółek wynikało, iż w 2013 r. transakcje, w których uczestniczyły ww. podmioty, w rzeczywistości nie miały miejsca, a faktury VAT wystawione na rzecz Skarżącej w tym okresie nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Wskazane spółki faktycznie nie dokonywały zakupu i sprzedaży paliw, a ich jedynym zadaniem było wystawianie "pustych" faktur. Spółki te legitymowały się i posługiwały adresami siedzib, pod którymi w rzeczywistości nie były aktywne. Nadto, charakterystycznym działaniem dla tych spółek były kolejne zbycia udziałów i zmiany osób pełniących funkcje zarządcze, w tym zbycia udziałów obcokrajowcom, z którymi brak jest kontaktu. Z uwagi na "przekazywanie" kolejnym nabywcom dokumentacji spółek, brak było dostępu do dokumentów źródłowych i ewidencji księgowych za okresy objęte postępowaniami kontrolnymi.

W ocenie organu odwoławczego, również ustalenia dotyczące transportu paliwa zaprzeczają ich realizacji przez spółki [...], [...], [...]. Z decyzji wydanych przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki na rzecz ww. spółek wynikało, że przedmiot działalności tych spółek miał dotyczyć obrotu paliwami ciekłymi bez wykorzystania infrastruktury technicznej. Nadto, co do spółki [...] wydana została decyzja o cofnięciu koncesji na obrót paliwami.

Zdaniem organu odwoławczego, o fikcyjnej działalności ww. spółek świadczy również fakt wykazywania bardzo wysokich, wielomilionowych obrotów z tytułu transakcji sprzedaży paliwa, co budziło wątpliwości w kontekście braku zaplecza technicznego i osobowego niezbędnego do prowadzenia danego rodzaju działalności

i to w takim zakresie. Ponadto, wskazane spółki składały deklaracje podatkowe,

w których zadeklarowane kwoty podatku należnego i naliczonego bilansowały się (występowały małe kwoty do zapłaty lub kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy). Przy czym spółki nie wywiązywały się z obowiązków jakie nakładają na podatnika przepisy prawa w zakresie złożenia zeznania podatkowego CIT-8 za 2013 r.

Uwzględniając powyższe, organ odwoławczy uznał za zasadne stwierdzenie organu kontroli skarbowej, że operacje gospodarcze, których stroną były spółki [...], [...], [...] i Skarżąca, nie były przeprowadzone, zaś ww. kontrahenci Skarżącej w rzeczywistości nie prowadzili działalności gospodarczej, a jedynie wprowadzali do obrotu prawnego faktury stwierdzające czynności, które nie zostały wykonane.

W konsekwencji, w ocenie organu, nie doszło do rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w zakresie wskazanym na fakturach wystawionych na rzecz Skarżącej przez ww. podmioty, co oznacza, że wystawcy zakwestionowanych faktur nie dokonali dostaw oleju napędowego na rzecz Skarżącej.

Organ odwoławczy stwierdził, że celem działania Skarżącej w zorganizowanym procederze związanym z obrotem paliwem dystrybuowanym jako pełnowartościowy olej napędowy, było w rzeczywistości zużycie oleju smarowego do celów napędowych przez powiązaną rodzinnie spółkę [...] (nabytego w 2013 r. - według faktur VAT - jako olej napędowy przez Skarżącą od spółek [...], [...], [...], co potwierdzają zeznania złożone do protokołów przesłuchań przez świadków i podejrzanych w toku prowadzonych postępowań przez Prokuraturę Apelacyjną we W. sygn. akt Ap V Ds. 76/13 i Prokuraturę Okręgową we [...] sygn. akt Ap V Ds. 47/13, tj. S. S., J. S., S. Ś., S. C., K. K., J. T., T. Z..

Nabycie przez Skarżącą w 2013 r. pozostałej części oleju napędowego ([...]%) pochodzącej od innej spółki tj. [...] nie zostało zakwestionowane przez organy.

Organ odwoławczy zwrócił nadto uwagę, że dla ustaleń w zakresie fikcyjnego obrotu mieszanka spożywczą, cukrem, herbatą rozpuszczalną oraz olejem napędowym istotny jest też fakt, że pomiędzy spółkami biorącymi udział w transakcjach nabyć

i dostaw tych towarów wystąpiły powiązania osobowe (formalne i nieformalne). Organ zwrócił m.in. uwagę, że Skarżąca i spółka [...] stanowią własność i są zarządzane przez osoby, pomiędzy którymi zachodzą powiązania o charakterze rodzinnym.

W konsekwencji powyższych ustaleń organ odwoławczy stwierdził, powołując się na przepis art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., że zasadnie odmówiono Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur mających dokumentować nabycie mieszanki spożywczej i oleju napędowego

od wskazanych wyżej spółek. Organ odwoławczy uznał, że Skarżąca nie działała w dobrej wierze, opisane okoliczności transakcji, zgromadzone dowody, w tym zeznania świadków, powiązania rodzinne, brak racjonalności transakcji związanych z mieszanką spożywczą, wskazują na świadome jej działanie. Szereg okoliczności wskazujących na świadomość udziału Skarżącej w oszukańczym procederze organ wskazał na stronach 180-201 uzasadnienia decyzji.

Ponadto, organ odwoławczy przywołując treść art. 108 ust. 1 u.p.t.u. stwierdził, że organ I instancji prawidłowo stwierdził obowiązek zapłaty kwot podatku wykazanego na spornych fakturach, ponieważ Skarżąca nie dokonała transakcji nabycia mieszanki cukrowej, więc tym samym nie dokonała dostaw udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami VAT sprzedaży, uzyskanych po rzekomym rozdzieleniu tej mieszanki – cukru i herbaty wskazywanych na tych fakturach.

W konsekwencji organ odwoławczy uznał za zasadne ustalenie przez organ

I instancji wysokości sprzedaży i podatku należnego w prawidłowej wysokości na podstawie art. 23 O.p.

Kończąc, organ odwoławczy zwrócił uwagę, że wszystkie zebrane dowody były pełnoprawnymi dowodami na gruncie postępowania podatkowego o zróżnicowanym charakterze i pozwalały na ustalenie istotnych okoliczności faktycznych danej sprawy.

W skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skardze na opisaną wyżej decyzję, Skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, wnosząc o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, zarzuciła naruszenie:

I. przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 86 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. przez brak zastosowania w stanie faktycznym, w którym przepisy te miały zastosowanie,

tj. przez odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego,

2) art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a u.p.t.u. przez zastosowanie w stanie faktycznym,

w którym brak było podstaw do jego zastosowania,

3) art. 108 ust. 1 u.p.t.u. przez zastosowanie w sytuacji, kiedy przepis ten nie znajduje zastosowania.

II. przepisów postępowania, tj.:

1) opisanej w art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s. zasady zaufania podatnika do organów podatkowych poprzez uniemożliwienie Spółce wykazania przebiegu transakcji za pomocą innych dostępnych środków dowodowych oraz wobec zakwestionowania przez organ kontroli skarbowej prawidłowości dokumentów potwierdzających nabycie oleju napędowego oraz poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania strony do organów podatkowych, a w szczególności poprzez takie wartościowanie zebranych w sprawie dowodów, które odpowiadało z góry przyjętemu przez organ rozstrzygnięciu, przy jednoczesnym deprecjonowaniu dowodów przedkładanych przez Skarżącą,

2) art. 120 i art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s. przez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania strony do organów podatkowych, a w szczególności przez takie wartościowanie zebranych w sprawie dowodów, które odpowiadało z góry przyjętemu przez organ kontroli skarbowej rozstrzygnięciu, przy jednoczesnym deprecjonowaniu dowodów przedkładanych przez spółkę lub odrzucaniu wnioskowanych przez spółkę środków dowodowych nieprzystających do koncepcji z góry założonej przez ten organ, co w efekcie doprowadziło do ustalenia niezgodnego z rzeczywistością stanu faktycznego sprawy,

3) art. 121 § 1 w związku z art. 180 § 1 , art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s. przez uznanie, że materiał dowodowy został w całości zebrany oraz oceniony w sposób prawidłowy w granicach swobodnej oceny dowodów, podczas gdy ocena sprawy nastąpiła z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów,

4) art. 123 § 1 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s. poprzez uniemożliwienie Skarżącej wykorzystania uprawnień związanych z realizacją zasady czynnego udziału strony w postępowaniu,

5) art. 188 w związku z art. 122 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s. przez odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę czynności dowodowych, których celem było stwierdzenie okoliczności mających istotne znaczenie dla sprawy, a które to okoliczności nie zostały dostatecznie wyjaśnione innym dowodem,

6) art. 187 § 1 w związku z art. 122 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s. przez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący zgromadzonego materiału dowodowego,

7) art. 191 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s. przez rozstrzygnięcie sprawy

w sposób wykraczający poza swobodną ocenę dowodów,

8) art. 193 § 4 i art. 193 § 6 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s. przez nieuznanie ksiąg podatnika za dowód tego, co wynika z ich zapisów,

9) art. 194 § 3 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s. przez nieuwzględnienie przeciwdowodu przeprowadzonego przeciwko dokumentom urzędowym.

W obszernym uzasadnieniu skargi Skarżąca ponowiła przedstawioną

w odwołaniu argumentację, przy czym szczegółowo odniosła się do poszczególnych kwestii rozstrzygnięcia i stwierdziła, że organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji nie dostrzegł, iż organ I instancji przedstawił szereg ustaleń, które nie znajdują poparcia w zgromadzonym materiale dowodowym i które w związku z tym nie powinny stanowić podstawy ustaleń i rozstrzygnięcia dotyczących spółki.

Ponadto, podniosła, że działanie organu polegające na odmowie przeprowadzenia dowodów, m.in. z przesłuchania wnioskowanych przez spółkę świadków, opinii biegłego, eksperymentu nadzorowanego przez biegłego oraz analizy rynku branży cukierniczej spowodowało, że organ nie zebrał w sprawie całego materiału dowodowego i nie wyjaśnił sprawy w pełni.

Skarżąca stwierdziła, że z perspektywy prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy konieczne jest:

- po pierwsze - ujawnienie w toku postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową we [...], sygn. akt VI Ds. 46/14, przesłuchań: S. , W. i K. , wyjaśniających odmiennie w przedmiocie istnienia mieszanki i uczestnictwa w jej obrocie.

- po drugie - ujawnienie w toku postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową we [...] sygn. akt VI Ds. 46/14 krajów pochodzenia mieszanki sprowadzonej do Polski przez T. N. ([...], [...], [...]);

- po trzecie - przeprowadzenie postępowania dowodowego w oparciu o wnioskowane środki dowodowe, a mianowicie przeprowadzenie dowodu z:

- opinii biegłego z zakresu ekonomii i rachunkowości na okoliczność ustalenia ekonomicznej opłacalności przedsięwzięcia gospodarczego, jakie stanowić miał zakup mieszanki cukru z herbatą granulowaną, celem dokonania mechanicznej segregacji cukru i herbaty, a następnie dalszej odsprzedaży uzyskanych w tym procesie produktów składowych, przy uwzględnieniu różnicy w stawkach podatku VAT określonych dla poszczególnych produktów składowych, a to w szczególności cukru oraz herbaty granulowanej,

- opinii biegłego specjalisty z zakresu technologii żywności i technologii i organizacji produkcji żywności na okoliczność możliwości wytworzenia produktu o parametrach opisywanych w specyfikacji produktów przedstawionej przez stronę, jak również opisywanych w jej wyjaśnieniach, a także przyczyn i skutków, jakie niesie za sobą występowanie w masie produktu maltodekstrozy czy też kwasu askorbinowego,

- eksperymentu nadzorowanego przez biegłego z zakresu technologii żywności i budowy maszyn na okoliczność możliwości dokonania segregacji mechanicznej cukru i herbaty granulowanej w sposób wskazywany przez stronę, bez strat w wolumenie sortowanego towaru,

- analizy rynku branży cukierniczej na okoliczność istnienia i wykorzystywania w produkcji cukierniczej mieszanki cukru z herbatą granulowaną oraz ewentualnie mieszanki cukru z herbatą granulowaną i maltodekstrozą,

- przesłuchania świadków, tj. A. T. i T. N., na okoliczności jak dotychczas, dokonanie których to czynności stało się możliwe wobec stanu zaawansowania postępowania przygotowawczego prowadzonego przez Prokuraturę Regionalną we W. pod sygnaturą akt RP II Ds. 2/2016.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie wyrażone

w zaskarżonej decyzji, wnosząc przy tym o oddalenie wniosków dowodowych.

W piśmie z dnia 14 czerwca 2018 r. Skarżąca podtrzymała swoje stanowisko

w sprawie.

Sąd na rozprawie w dniu 21 czerwca 2018 r. oddalił wnioski dowodowe Skarżącej zawarte w skardze. W związku z powyższym pełnomocnik Skarżącej na podstawie art. 105 p.p.s.a. zwrócił uwagę na uchybienie przez Sąd art. 106 p.p.s.a.

w związku z oddaleniem wniosków dowodowych skarżącej przez Sąd, wnosząc w tym zakresie zastrzeżenie do protokołu.

Jednocześnie, na rozprawie pełnomocnik Skarżącej podniósł, że wyrokiem z dnia 19 czerwca 2018 r., II K 924/16, Sąd Rejonowy w T. uniewinnił prezesa skarżącej od zarzutu naruszenia art. 54 § 2 i art. 9 § 3 kks uznając, że nie brał on udziału, nie był świadomy i nie uczestniczył w zarzucanym Skarżącej w przedmiotowym postępowaniu procederze. Pełnomocnik skarżącej podkreślił, że organ nie udowodnił winy spółki i na podstawie selektywnego doboru dowodów dokonał nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy co skutkowało nieprawidłową subsumpcją przepisów prawa materialnego.

Następnie, pełnomocnik Skarżącej sprostował jednak swoją wypowiedź

i wskazał, że informację o treści ustnego uzasadnienia wyroku sądu karnego uzyskał drogą mailową od obrońcy. Z informacji tej wynikało, że nie wykazano winy A. M., nie miał on świadomości co do złej jakości paliwa dostarczanego do spółki, oraz nie działał w złej wierze. Prezes Skarżącej potwierdził ww. informacje.

Pełnomocnik organu wniósł o oddalenie skargi. Wskazując, że powyższy wyrok sądu karnego jest nieprawomocny, a ponadto nie jest wiadomym jaki stan faktyczny był podstawą jego wydania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Skarga w rozpoznawanej sprawie jest niezasadna, gdyż Sąd dokonując kontroli zaskarżonej decyzji, co do jej zgodności z prawem, nie stwierdził, by doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego lub przepisów postępowania w stopniu mającym lub mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, czego dla uchylenia zaskarżonej decyzji ustawodawca wymaga w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia

z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm. – dalej: "p.p.s.a.").

Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., dokonując kontroli legalności zaskarżonego aktu, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (który nie ma zastosowania w sprawie).

Podstawą materialnoprawną wydania zaskarżonej decyzji są obowiązujące

w roku podatkowym 2012 r. przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku

od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm. – dalej: "u.p.t.u." ).

Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się natomiast

do rozstrzygnięcia, czy organ podatkowy, w świetle zastosowanych w sprawie przepisów art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a i art. 108 ust.1 u.p.t.u., miał podstawy faktyczne

do przyjęcia, że zakwestionowane faktury, dokumentujące obrót mieszanką spożywczą, cukrem, herbatą rozpuszczalną i olejem napędowym, nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i tym samym nie dają podstaw do obniżenia podatku należnego

o podatek naliczony z nich wynikający na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u.,

a w konsekwencji tego, czy organ podatkowy zasadnie określił Skarżącej z tytułu podatku od towarów i usług kwotę zobowiązania podatkowego za miesiące od stycznia do czerwca 2013 r. oraz kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 u.p.t.u.

za miesiące styczeń, luty, marzec i czerwiec 2013 r.

Zasada neutralności uważana jest za najważniejszą zasadę podatku od wartości dodanej, a zatem prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym prawem podatnika i fundamentalnym elementem systemu VAT. Zasada neutralności podatkowej wynika z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. oraz z art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia

28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 ze zm.) – dalej: "Dyrektywa 112"), przy czym - co istotne

w rozpoznawanej sprawie – tego przepisu, państwa członkowskie mogą jednakże wymagać od podatników dokonujących okazjonalnych transakcji, o których mowa

w art. 12, stosowania prawa do odliczenia dopiero w momencie dostawy. Oznacza to, że podatnik jest uprawniony do odliczenia przez potrącenie z kwoty podatku należnego za dany okres rozliczeniowy kwoty dającej prawo do odliczenia w tym okresie rozliczeniowym, w którym uzyskał taką możliwość skorzystania z tego prawa, jednakże dopiero wówczas, gdy zostały spełnione warunki materialne i formalne konieczne do realizacji tego prawa. To świadczy, że podatnikowi przysługuje nie tylko prawo odliczenia, ale także i obowiązki z prawem tym związane. Po stronie podatnika bowiem leży w szczególności obowiązek rzetelnego dokumentowania wszystkich zdarzeń gospodarczych. A zatem, by skorzystać z prawa odliczenia przewidzianego

w art. 168 Dyrektywy 112, to podatnik – w przypadku zakwestionowania tego prawa przez organ podatkowy - zobowiązany jest w sposób nie budzący wątpliwości dowieść bezspornymi i spójnymi, korespondującymi ze sobą dokumentami (księgowymi, handlowymi), że prawo to mu przysługuje.

Z kolei przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. przewiduje sytuację, która wyłącza możliwość odliczenia podatku naliczonego, a mianowicie, w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Jeżeli więc zaistnieje stan faktyczny odpowiadający hipotezie ww. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., wówczas podatnik nie nabędzie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, a więc dokonanie odliczenia podatku naliczonego nie będzie możliwe, co jednak nie naruszy zasady neutralności podatku od towarów i usług, co ma miejsce w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy, wystąpiła bowiem tutaj sytuacja przewidziana przez ustawodawcę krajowego w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., która nie uprawnia podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w zakwestionowanych fakturach VAT.

Wzajemna relacja omawianych przepisów w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej była przedmiotem szczegółowej analizy w uzasadnieniu wyroku z dnia 23 października 2013 r. I FSK 1557/12, w którym Sąd ten stwierdził wówczas: "(...) w świetle unormowań zawartych w art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. podstawą do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Zatem faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy konkretnymi podmiotami, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi".

Ponadto, Trybunał wielokrotnie podkreślał, zarówno na gruncie VI Dyrektywy jak i obecnie obowiązującej Dyrektywy 112, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez Dyrektywy i, że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu dopuszczania się oszustwa lub nadużycia swoich uprawnień (w szczególności wyroki: z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 [...] i in., Zb. Orz. s. 1-1609, pkt 68 i 71; z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 [...], pkt 41, a także ww. wyrok w sprawie Bonik, pkt 35 i 36).

Przechodząc zatem do rozstrzygnięcia meritum sporu wskazać należy,

że argumentacja Skarżącej sprowadza się do kwestionowania przedstawionych

w zaskarżonej decyzji ustaleń faktycznych, jako będących skutkiem, w ocenie Skarżącej, wadliwie przeprowadzonego postępowania dowodowego oraz niewłaściwej

i wybiórczej oceny materiału dowodowego, a także bezpodstawną odmową przesłuchania wnioskowanych przez Skarżącą świadków i przeprowadzenia innych żądanych dowodów. Zdaniem Skarżącej, naruszenie wskazanych w skardze przepisów postępowania doprowadziło do naruszenia materialnych przepisów unijnych

i krajowych, bowiem zaskarżoną decyzję wydano z naruszeniem art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 108 ust. 1 u.p.t.u., decyzję tę bowiem oparto

na wadliwej tezie, że obrót mieszanką spożywczą, cukrem i herbatą zieloną granulowaną oraz olejem napędowym był obrotem fikcyjnym, co w konsekwencji doprowadziło do wadliwego określenia kwot zobowiązań podatkowych w kwotach innych niż to wynika ze złożonych deklaracji oraz błędnie uznano, że zakwestionowane faktury VAT wystawione były "pustymi fakturami".

W tak zakreślonych ramach zarzutów skargi, w pierwszej kolejności odnieść się należało do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, gdyż mają one bezpośredni wpływ na ocenę co do prawidłowości ustalenia stanu faktycznego w sprawie, który

z kolei determinuje ocenę prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego

i ich wykładni. Podkreślić przy tym należy, że sąd administracyjny nie ma kompetencji do dokonywania ustaleń faktycznych w sprawie, a jedynie uprawnienie

do kontrolowania ustaleń organu podatkowego i ich oceny pod względem zgodności

z prawem.

Oceniając przeprowadzone w sprawie postępowanie Sąd podkreśla,

że na organy nałożony został obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego

(art. 122 i 187 § 1 O.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich ocena oparta na wiedzy, dążeniu do prawdy materialnej, rzetelności, obiektywizmie

i doświadczeniu życiowym, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 O.p.). Dowodem jest wszystko,

co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem

(art. 180 § 1 O.p.). Przykładowy katalog dowodów wymieniony został w art. 181 O.p. (w brzmieniu obowiązującym w 2012 r.), zgodnie z którym dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności: księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3

i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

Posłużenie się przez organ materiałami pochodzącymi z innych postępowań,

w tym dowodami zebranymi w toku postępowania karnego, jest zatem, wbrew twierdzeniom Skarżącej, dopuszczalne. Wykorzystanie takich materiałów jest niewątpliwie odejściem od zasady bezpośredniości, nie narusza to jednak co do zasady podstawowych reguł prowadzenia postępowania podatkowego, w tym prawa czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, a przede wszystkim nie narusza ich wartości procesowej, a tym samym dowodowej co do tych samych okoliczności

a mających znaczenie w kontekście znajdujących zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego. Powtórzenie określonych czynności dowodowych (np. zeznań świadków) przeprowadzonych w toku innych postępowań jest niezbędne jedynie wówczas, gdy ocena tych dowodów dokonana w powiązaniu z materiałem dowodowym zebranym w postępowaniu podatkowym uniemożliwia jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie. Przeprowadzane dowody powinny być przydatne do dokładnego ustalenia stanu faktycznego i mają zbliżać sprawę do jej wyjaśnienia. Żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (art. 188 O.p.).

Pamiętać przy tym należy, że organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów, ale w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do odtworzenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia - procesowego odtworzenia stanu faktycznego - adekwatne i wystarczające są inne dowody

(zob. wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2010 r. II FSK 1313/08). W orzecznictwie sądów administracyjnych podnosi się przy tym, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w takich postępowaniach, a korzystanie przez organy z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie narusza jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej, w tym przywołanych przez Skarżącą (por. wyrok NSA z dnia 16 października 2012 r.,

I FSK 1994/11). Przeciwne twierdzenie - jak to podniesiono w wyroku NSA z dnia

12 lipca 2011 r., I FSK 868/10 - jest wadliwe chociażby z punktu widzenia zasady racjonalności prawodawcy i wewnętrznej niesprzeczności prawa. Jeśli bowiem jeden przepis prawa dopuszcza możliwość określonego działania, to skorzystanie z tej możliwości nie może być jednocześnie uznane za naruszające inne normy prawne. Nie można więc w świetle art. 181 O.p. przyznać racji Skarżącej, że brak możliwości zadawania świadkom pytań automatycznie przesądziło o prowadzeniu przez organy postępowania w sposób naruszający prawo i niebudzący do nich zaufania.

Zdaniem Sądu, w rozpoznawanej w sprawie organy nie uchybiły obowiązującym regułom prowadzenia postępowania podatkowego w sposób, który miałby istotny wpływ na wynik sprawy. Przede wszystkim przeprowadzone postępowanie doprowadziło do trafnych wniosków, a więc prawidłowej oceny dokonanych ustaleń co do fikcyjnego obrotu w zakresie zakupu przez Skarżącą mieszanki spożywczej od [...] oraz oleju napędowego od podmiotów: [...], [...], [...], a także w zakresie sprzedaży cukru i herbaty rozpuszczalnej na rzecz [...], czego Skarżąca w żaden sposób nie podważyła, nie przedstawiła bowiem żadnych dowodów wskazujących by transakcje udokumentowane zakwestionowanymi fakturami w rzeczywistości miały miejsce.

W ocenie Sądu, postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone

z zachowaniem zasad wynikających z przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa. Organy orzekające zgromadziły materiał dowodowy wystarczający w kontekście przepisów prawa materialnego znajdujących w sprawie zastosowanie, w szczególności art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 86 ust. 1, art. 108 ust. 1 u.p.t.u., dokonały jego oceny

w sposób rzetelny i wyczerpujący w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 O.p.,

a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji sporządzonym zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Organy wskazały bowiem, na podstawie jakich dowodów zostały ustalone istotne dla sprawy fakty, którym dowodom i wyjaśnieniom dały wiarę, a które zostały odrzucone, z jakich powodów

i dlaczego nie podzielono argumentacji Skarżącej. W uzasadnieniu organ odwoławczy przywołał przepisy, na których oparł swoje rozstrzygnięcie. Sam zaś fakt, że Skarżąca nie zgadza się z dokonaną oceną materiału dowodowego i jest niezadowolona

z rozstrzygnięcia, nie świadczy jeszcze o wadliwości decyzji, ustawodawca bowiem wymaga w art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a. by naruszenie przepisów postępowania miało istotny wpływ na wynik sprawy, czego Sąd nie stwierdził w rozpoznawanej sprawie,

zaś Skarżąca takiego naruszenia nie wykazała. Tym samym, zarzuty skargi

co do naruszenia przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 120, art. 121 § 1,

art. 122, art. 123, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 190 § 2, art. 191, art. 192

i art. 210 § 4 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s., należało uznać za nieuzasadnione.

Z akt sprawy wynika jednoznacznie, że zakwestionowane w sprawie faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych w zakresie obrotu mieszanką spożywczą, cukrem i herbatą zieloną oraz olejem napędowym, a Skarżąca świadomie brała udział w obrocie "pustymi fakturami".

Na marginesie można przy tym podnieść, że podobną ocenę udziału Skarżącej

w procederze o charakterze oszustwa podatkowego w zakresie fikcyjnego wystawiania faktur wspólnie z [...] oraz tejże spółki z jej kontrahentami (obrót mieszanką spożywczą oraz olejem napędowym) wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny

w B. w wyroku z dnia 14 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Bd 713/17, oddalając skargę [...] Sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej

w B. z dnia [...] r. nr [...], określającą [...] (obecnie [...] Sp. z o.o.) w przedmiocie podatku od towarów i usług za obejmujący poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2012 r.

Ponadto Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku z dnia 4 maja 2018 r. sygn. akt I SA/Sz 686/17 oddalił skargę Skarżącej na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...], [...] w przedmiocie podatku od towarów

i usług za okresy od stycznia do grudnia 2012 r. Wskazana sprawa również dotyczyła uczestnictwa Skarżącej w procederze o charakterze oszustwa podatkowego w zakresie fikcyjnego wystawiania faktur wspólnie z [...] oraz kontrahentami tej spółki (obrót mieszanką spożywczą oraz olejem napędowym).

W sprawie organ obszernie i szczegółowo opisał w zaskarżonej decyzji proceder wprowadzania do obrotu "pustych faktur" przez ww. podmioty oraz dowody wskazujące na ich fikcyjność. Ustalenia organu w tym zakresie potwierdzają w szczególności zeznania i wyjaśnienia J. S. (prezesa zarządu i jedynego udziałowca spółki K. dostawcy mieszanki spożywczej do C. H. P., od której mieszankę nabywała [...], S. S. (członka zarządu i współudziałowca G. - dostawcy mieszanki spożywczej do [...], T. Z., S. Ś., S. C. oraz W. C. (prezesa zarządu spółki C. H. P.) a także T. N. i A. T. - wprost oni bowiem opisują schemat mechanizmu tworzenia "pustych faktur" za pośrednictwem konkretnie wskazanych spółek. Ich zeznania i wyjaśnienia jednoznacznie dowodzą tezie przyjętej przez organ, że skoro [...] w rzeczywistości nie dysponowała mieszanką spożywczą cukru

i zielonej herbaty granulowanej, to tym samym nie mogła jej zbyć na rzecz Skarżącej,

a tym samym Skarżąca nie mogła dokonać jej rozdzielenia na cukier i herbatę,

a następnie je sprzedać na rzecz [...]. To samo dotyczy oleju napędowego rzekomo nabytego przez Skarżącą od: [...], [...], [...], które faktycznie nie prowadziły działalności gospodarczej.

Powyższe potwierdza chociażby treść zeznań i wyjaśnień ww. osób, które

w ocenie Sądu jednoznacznie wskazują na zasadność ustaleń organów podatkowych

w rozpoznawanej sprawie co do fikcyjnego obrotu mieszanką spożywczą, cukrem

i zieloną herbatą granulowaną, jak i oleju napędowego.

J. S. - prezesa zarządu i jedynego udziałowca spółki K. dostawcy mieszanki spożywczej do C. H. P., od której mieszankę nabywała [...] - w zakresie prowadzonej w 2013 r. działalności gospodarczej wyjaśnił oraz zeznał m.in. w dniu 28.05.2014 r., że najpierw prowadził działalność gospodarczą pod nazwą G. J. S.. Działalność założył w 2011 r., ale tę działalność zawiesił. W sierpniu 2012 r. przyszedł do niego T. N. (znajomy), który zaproponował mu odwieszenie działalności i "przepuszczanie przez firmę fikcyjnych faktur dokumentujących obrót cukrem i mieszanką z cukrem". T. N. wyjaśnił mu, że będzie w środku łańcucha i jeśli coś się wydarzy to i tak konsekwencje poniesie ostatnia firma w łańcuchu tzw. "brudas", tj. spółka P.. Pod koniec 2012 r., ze względu na wysokość obrotów firmy G. , zdecydował wraz z T. N. o zamknięciu tej firmy i otworzeniu nowej działalności

jako spółka z o.o. w celu dalszego fikcyjnego obrotu cukrem i mieszanką spożywczą

z cukrem. W spółce K. był jedynym udziałowcem i prezesem zarządu.

J. S. potwierdził przy tym, że faktury VAT wystawione w badanym okresie przez spółkę K. na rzecz spółki: P. dotyczące sprzedaży [...] kg cukru, C. H. P. dotyczące sprzedaży [...] kg mieszanki spożywczej, a także przez spółkę P. na rzecz spółki K. dotyczące zakupu [...] ton mieszkanki spożywczej oraz przez spółkę G. na rzecz spółki K. w których przedmiot transakcji został określony jako cukier były w rzeczywistości "pustymi" fakturami, w ślad za którymi nie szedł żaden towar. Jak stwierdził, celem wystawiania "pustych" faktur VAT przez spółkę K. oraz posługiwania się "pustymi" fakturami zakupu, było wyłudzenie podatku VAT przez firmy należące do A. M. w miejscowości D. (właściciela Skarżącej, a od 2014 r. prezes zarządu Skarżącej i spółki [...]. Wyłudzenie polegało na różnicy w stawkach opodatkowania cukru i mieszanki spożywczej z cukrem. Natomiast spółki P., K., G. i C. H. P. w 2013 r. w rzeczywistości nie prowadziły żadnej działalności gospodarczej, a jedynie uczestniczyły w fikcyjnym obrocie cukrem oraz mieszanką spożywczą z cukrem.

S. S. (członek zarządu i współudziałowiec spółki G.) przesłuchany w dniu 14.05.2014 r. oraz w dniu 27.06.2014 r. w charakterze świadka, w zakresie prowadzonej w 2013 r. działalności przez spółki G. i K., wyjaśnił m.in.,

że w 2010 r. wraz z T. N. założyli spółkę G.. W pierwszej połowie 2012 r. T. N. zaproponował mu pomoc przy prowadzeniu spraw G.

i wprowadził go w proceder oraz wytłumaczył zarys tej działalności. Jak wskazał, zajmował się wystawianiem faktur VAT spółek: K., G., C. H. P. i P. oraz miał dostęp do rachunków bankowych tych spółek oraz dokonywał również przelewów środków finansowych między tymi spółkami.

S. S. przyznał zarazem, że żadne ze spółek tj. K., P., G. i C. H. P. w 2013 r. nie prowadziły żadnej działalności gospodarczej, a jedynie uczestniczyły w fikcyjnym obrocie cukrem oraz mieszanką spożywczą z cukrem. Wyjaśnił też, że w celu uwiarygodnienia obrotu cukrem

i mieszanką spożywczą, transport zawsze miał być w gestii spółki P..

W rzeczywistości żadnego transportu nie było. Prezes - "słup" F. M. miał być nieuchwytny zarówno dla organów ścigania, jaki i służb skarbowych. W razie kontroli wszystkie firmy uczestniczące w łańcuchu miały w ten sposób tłumaczyć transport cukru i mieszanki. Stwierdził przy tym, że spółka P. nigdy fizycznie nie kupiła cukru, ani nie sprzedała mieszanki spożywczej z cukrem. Celem zaś wystawiania "pustych" faktur przez spółki: K., P., G. i C. H. P. było wyłudzenie podatku VAT przez firmę P., która w ogóle nie deklarowała i nie wpłacała podatku VAT.

Jednocześnie S. S. podkreślił, że to T. N. nadzorował proceder wyłudzania podatku VAT poprzez fikcyjny obrót cukrem i mieszanką spożywczą z cukrem oraz nadzorował S. S. i wydawał mu polecenia. Nie wiedział, czy T. N. był jedyną osobą, która nadzorowała ten proceder, czy też były inne osoby np. związane ze spółką [...].

Nadto, w odniesieniu do B. i S.4Y. S. S. do protokołu przesłuchania podejrzanego z dnia 30.10.2014 r. zeznał, że kojarzył spółkę S.4Y. z W.. Nie obsługiwał Spółki S.4Y., ale wystawił jakieś faktury sprzedażowe ze Spółki B. na rzecz S.4Y. i otrzymał jakieś przelewy z rachunku S.4Y. na rachunek B.. Zeznał, że B. dołączyła do karuzeli podatkowej

w 2013 r. Jej prezesem był J. B.. Spółka B. została kupiona już jako gotowa w P., ale nie znał okoliczności jej zakupu, ani też werbowania osób, na które została kupiona. Otrzymał komplet dokumentów dotyczących tej spółki włącznie z internetowym dostępem do kont z tokenami. Faktury zakupowe wystawione przez B. podpisywał osobiście. Nie otrzymał żadnych dokumentów sprzedażowych na rzecz B.. Z tego co kojarzył to ze B. "szła" mieszanka spożywcza do [...] Być może jakieś dokumenty sprzedażowe były wystawiane i wysyłane na adres siedziby B. w P., ale nikt się tym nie przejmował, gdyż dla spółki B. nie było nawet wynajmowane żadne biuro rachunkowe. Nic mu również nie było wiadomo, aby spółka B. rozliczała się z urzędem skarbowym.

T. N. - do protokołów przesłuchania podejrzanego z dnia 27.07.2016 r. i z dnia 08.09.2016 r. wyjaśnił, że w 2011 roku poznał osoby, z którymi rozpoczął współpracę w zakresie handlu cukrem (K. [...], M., R.). Osoby te miały gotową propozycję współpracy, mieli pomysł na wyłudzanie podatku VAT przy obrocie cukrem i mieszanką spożywczą cukru z herbatą, ale brakowało im "słupów"

i firm. Z osobami tymi udał się do miejscowości D., gdzie spotkali się z A. M., którego wówczas poznał. Nie wiedział dokładnie kto uzgadniał mechanizm wyłudzenia podatku VAT. Opisał jak wyglądał proceder w 2011 r. Wyjaśnił, że w pierwszym kwartale 2012 r. A. M. stwierdził, że jednak będzie kupować mieszankę cukru z herbatą. T. N. wyjaśnił też, że nie mógł znaleźć firmy, która sprzedawałaby cukier w stawce zerowej. Właściciel spółki [...] poinformował go, ze może mu sprzedawać cukier ale plus podatek VAT. [...] zgodził się na to, miał dostawać 10 gr prowizji z każdego kilograma kupionej fikcyjnej mieszanki spożywczej i miał zorganizować całą sieć spółek, przez które miał przechodzić cukier, a ostatecznie do A. M. miała trafić mieszanka spożywcza. Wówczas kupował cukier od firmy [...] na spółkę G., a następnie poprzez sieć spółek sprzedawał go do firmy A. M. jako mieszankę spożywczą. T. N. wyjaśnił, że samej mieszanki nigdy nie było, był to towar wymyślony na potrzeby wyłudzenia podatku VAT. Firmą, która sprzedawała mieszankę A. M. była spółka C. H. P.. Znajomi pomogli mu znaleźć "słupów", na które kupowali spółki. Do pomocy zatrudnił S. S. i to on dalej rekrutował ludzi. Większością formalności związanych z zakładaniem spółek zajmował się S. S.. T. N. wyjaśnił również, że w międzyczasie poznał P. G., który handlował cukrem. Doszli do wniosku że kupią słowacką spółkę [...], która posłużyła m.in. do obrotu cukrem i mieszanką spożywczą cukru z herbatą. Jak wyjaśnił dalej T. N., cały proceder przebiegał w następujący sposób: [...] sprzedawał cukier do spółki [...], ale cukier nigdy do spółki [...] nie jechał. Cukier jechał od razu do firmy A. M. do D. , gdzie już przyjeżdżał jako mieszanka spożywcza. W spółce [...] cukier zamieniał się w mieszankę spożywczą, po czym trafiał do spółki [...] A. M., gdzie był rozdzielany na cukier i herbatę. Następnie cukier ze spółki A. M. ponownie był sprzedawany do spółki [...], ale tam nigdy nie jechał, w rzeczywistości trafiał od razu do spółki nadzorowanej przez P. G., skąd dalej był odsprzedawany. P. G. wiedział, że to jest fikcja i że cukier za granicą był tylko na fakturach, a fizycznie jechał od spółki A. M. do spółek nadzorowanych przez P. G.. Pod koniec 2012 r. A. M. wyszedł z takim założeniem, że to co przyjeżdża to będzie fakturował dwa razy. W sumie to całość była fikcją, bo niby wyjeżdżała mieszanka spożywcza, a tak naprawdę jechał cukier. Ponadto zeznał, że był w stałym kontakcie z A. M. i to on informował go, ile potrzebuje faktur na mieszankę spożywczą. Następnie on informował o tym S. , który dalej zajmował się wystawianiem fikcyjnych faktur. G. A. M. kupował praktycznie cały cukier, jaki był na polskim rynku, a przynajmniej on nie mógł znaleźć więcej cukru na rynku, a i tak wszystko było podwójnie fakturowane. Cukier kupował również od spółki [...] z K., była jeszcze jakaś spółka z O., ale nie pamiętał jej nazwy. Żeby uwiarygodnić cały proceder rozdzielenia mieszanki, nabywał herbatę rozpuszczalną (w workach) od firmy [...] z K. i zawoził ją do miejscowości D. do M. , żeby miał potwierdzenie istnienia mieszanki spożywczej. Przez cały okres 1,5 roku mógł zawieźć do [...] od około [...] kg do 1 tony herbaty rozpuszczalnej. Nigdy nie widział maszyny do segregacji. W sierpniu 2013 r. A. M. stwierdził, że już nie będzie kupował mieszanki spożywczej i poprosił, żeby ten kupił na którąś ze swoich spółek tę maszynę do segregacji. Całe pieniądze pochodzące z wyłudzenia podatku VAT w obrocie cukrem, mieszanką spożywczą i herbatą wziął pan A. M..

Z kolei na okoliczność obrotu paliwem (olejem smarowym) do protokołu przesłuchania podejrzanego z dnia 16 maja 2016 r. T. N. wyjaśnił, m.in., że pod koniec 2011 r. zaczął współpracę z firmą [...] w zakresie cukru; jak był w siedzibie firmy w [...] to zauważył, że A. M. posiada duży tabor samochodów ciężarowych oznakowanych nazwą "[...]", zapytał czy byłby zainteresowany kupowaniem oleju napędowego w lepszej cenie. Spotkał się z A. T., który miał taki olej napędowy w korzystnych cenach i wtedy zaproponował go A. M.. A. M. poprosił go o certyfikat jakości oleju napędowego i początkowo był on na każdą dostawę, potem już tylko raz w tygodniu. Każdy certyfikat jakości oleju podrabiał osobiście. Certyfikat podrabiał w ten sposób, że próbkę paliwa kupował na zwykłej stacji paliw i dostarczał ją do laboratorium [...] na P. we W.. W laboratorium podawał osobiście dane zlecającego badania, nikt tego nie weryfikował. Szukając oszczędności, wraz z A. T. kupili spółkę z pozwoleniami na obrót paliwem – spółkę [...] z siedzibą w P.. Znalazł osobę do reprezentacji spółki [...], był to K. K.. Wyjaśnił, że A. T. powiedział mu, że olej napędowy transportuje z okolicy B. , z terenu [...] ([...] km od Polski). W związku z powyższym, żeby było oszczędniej, zaproponował A. T., żeby zakupił transport (auto ciężarowe z cysterną) i skontaktował go z J. S.. Jego rola w tym przedsięwzięciu ograniczyła się do tego, że skontaktował ze sobą A. T. i S. S.. Natomiast w protokole przesłuchania podejrzanego z dnia 8.09.2016 r., T. N. wprost wyjaśnił, że A. M. miał świadomość, że kupuje od niego olej smarowy i, że na fakturach widniał on jako olej napędowy. Uzgodnili, że w ramach tzw. przykrywki, będzie A. M. dostarczał co tydzień certyfikat jakości paliwa.

A. T. - wyjaśnił do protokołów przesłuchania podejrzanego z dnia 9.04.2015 r. i 30.09.2015 r., że na początku 2011 r. poznał T. N. w związku ze sprzedażą samochodu. J. T. Najdek był w areszcie, to podejrzany kupił firmę na brata G. J. i zaczął sprzedawać olej smarowy. T. N. po wyjściu z aresztu skontaktował się z nim, żeby rozliczyć zaległości, ale nie dysponował gotówką. Podejrzany przedstawił T. N. ofertę związaną z handlem olejem smarowym; wytłumaczył jakie są warunki, tj. jaki sprzedaje produkt, komu i za jaką kwotę. Chodziło o to, żeby T. N. zajął się tym biznesem i płacił mu określoną kwotę z tego tytułu. T. N. zgodził się na tę ofertę. Zaczęło się to we wrześniu 2011 r. Z początkiem 2012 r. T. N. powiedział, że potrzebna jest firma z koncesją i znalazł taką w P., spółka nazywała się [...]. Nie wiedział ponadto kto zajmował się wystawianiem faktur, wykonywaniem przelewów. Wszystko w tym zakresie organizował T. N.. On tylko czerpał swoją część zysków związku z tym, że wykładał na interes pieniądze. Trudno mu było powiedzieć, ile średnio w miesiącu zarabiał, na jednej cysternie sprzedanego oleju smarowego zarabiał od trzech (jeśli trzeba się było dzielić z T. N.) do [...] złotych (jeżeli sam sprzedawał olej bez udziału T. N.). Olej woziła spółka [...] ciągnikami i cysternami, na które wyłożył pieniądze. Zostały one kupione na J. S., który był kierowcą. W pewnej chwili T. N. zaczął być mu winny duże pieniądze i w związku z tym, w ramach rozliczeń, przejął spółkę [...]. Ci sami ludzie, którzy pracowali dla T. N., zaczęli pracować dla niego. To mógł być lipiec lub sierpień 2012 r. Od tego czasu sam płacił ludziom, kierowcom, wydawał dyspozycje, gdzie mają jechać, osobiście kierował działalnością [...]. To trwało do października 2013 r.

Wyjaśnienia i zeznania wskazanych wyżej osób korespondują z niepodważonymi ustaleniami organu, znajdującymi oparcie w aktach sprawy, w tym z dowodami z przesłuchania bezpośrednich uczestników procederu fikcyjnego wprowadzania do obrotu mieszanki spożywczej i oleju smarowego jako napędowego, tj. T. Z. (w protokołach przesłuchania podejrzanego z dnia 03.12.2013 r., z dnia 23.12.2013 r. i z dnia 14.01.2014 r. wyjaśnił proceder obrotu cukrem i mieszanką spożywczą oraz paliwem, a także swoją rolę w tym procederze), Ł. W. (z protokołu z przesłuchania świadka z dnia 16.06.2015 r. wynika, że nigdy maszyny do segregacji cukru nie widział i nigdzie takiej maszyny nie przewoził, chociaż na dokumencie WZ 01/28/08/2013 z dnia 28.08.2013 r. widnieje jego podpis, jednakże on tego dokumentu nie wypisywał i takiej maszyny nie odbierał), S. Ś. (w protokole przesłuchania podejrzanego z dnia 16.12.2013 r. wskazał na fikcyjność obrotu paliwem), S. C. (w protokole przesłuchania podejrzanego z dnia 06.05.2014 r. wyjaśnił m. in., że K. Z. zajmował się paliwami, "robił faktury", tj. wystawiał faktury na zlecenie T. N.), W. C. (prezesa C. H. P. Sp. z o.o. - który w protokole przesłuchania podejrzanego z dnia 10.12.2014 r., wskazał, że Spółka ta uczestniczyła w fikcyjnym obrocie handlu cukrem i za to otrzymywał wynagrodzenie), G. J. (w protokole przesłuchania podejrzanego z dnia 09.05.2014 r. wyjaśnił m. in., że olej smarowy był przywożony z [...] i sprzedawany jako olej napędowy, który niby miał jechać na [...], tak było zapisane w dokumentach, ale faktycznie był sprzedawany jako olej napędowy w Polsce), W. M. (w protokole przesłuchania podejrzanego z dnia 16.01.2015 r. wskazał na "przekręt z cukrem", za którym stoi człowiek o nazwisku [...], a także że należące do T. N. spółki [...] i [...] były założone na "słupy", które były wykorzystywane w procederze sprowadzania paliwa z [...]), a także zeznania świadków K. K. i J. T. (prezesów zarządu [...], z których wynika, że [...] faktycznie nie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwem.

Nadto, takimi okolicznościami potwierdzającymi prawidłowość ustaleń organu są także powiązania osobowe (formalne i nieformalne) pomiędzy spółkami biorącymi udział w fikcyjnych transakcjach nabyć i dostaw ww. towarów. Z ustaleń organów wynika bowiem, że w spółkach G., P., K., C. H. P., [...], [...] a także B. te same, niżej wymienione osoby prowadziły w 2013 r. sprawy spółek lub pełniły funkcje zarządcze

w spółkach, które według faktur dokonywały obrotu mieszanką i cukrem, a także

w spółkach, które według faktur dokonywały obrotu olejem smarowym dystrybuowanym jako napędowy, tj.:

S. S., to członek zarządu uprawniony do składania oświadczeń woli w imieniu G., będącej rzekomym nabywcą cukru w badanym okresie od [...]. Nadto, osoba prowadząca nieformalnie sprawy spółek G., K., P. oraz C. H. P. i wystawiająca w ich imieniu faktury VAT oraz dokumenty WZ w zakresie rzekomego obrotu cukrem i mieszanką spożywczą, posiadająca także dostęp do kont firmowych tych spółek (zgodnie

z włączonymi do akt sprawy zeznaniami złożonymi przez S. S.

w charakterze świadka w dniu 14 maja 2014 r. oraz zeznaniami złożonymi

w charakterze podejrzanego w toku postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Apelacyjną we W. w dniu 27 listopada 2013 r.). Ponadto, jest to osoba prowadząca nieformalnie sprawy spółek [...] i [...] oraz sporządzająca w imieniu tych spółek dokumenty legalizujące sprzedaż oleju smarowego w Polsce jako oleju napędowego, w tym faktury VAT związane ze sprzedażą oleju smarowego jako napędowego do Skarżącej w badanym okresie (zgodnie z włączonymi do akt sprawy zeznaniami złożonymi przez S. S. w charakterze świadka w dniu 29 kwietnia 2014 r. oraz zeznaniami złożonymi przez J. S.: w charakterze świadka w dniu 27 października 2013 r. oraz w charakterze podejrzanego w dniu 26 listopada 2013 r.).

J. P. S. to jedyny udziałowiec Spółki K., będącej rzekomym dostawcą mieszanki spożywczej w badanym okresie do C. H. P. - kontrahenta [...]. Nadto, osoba zajmująca się przewozem w okresie od sierpnia 2012 r. do lipca 2013 r. oleju smarowego z [...] do Polski z przeznaczeniem sprzedaży tego towaru na rzecz m.in. Skarżacej jako oleju napędowego przy wykorzystaniu spółek [...] i [...] (zgodnie z włączonymi do akt sprawy zeznaniami złożonymi przez J. S.

w charakterze świadka w dniu 27 października 2013 r. oraz w charakterze podejrzanego w dniu 26 listopada 2013 r.).

A. Z. S., to prezes zarządu słowackiej spółki [...] s.r.o., będącej według faktur VAT nabywcą cukru w badanym okresie od [...] jedyny wspólnik i prezes zarządu [...], będącej według faktur dostawcą oleju napędowego do Skarżącej w badanym okresie.

Nadto wskazać należy, że między spółkami (Skarżącą a [...] występowały powiązania rodzinne (wspólnikami obu spółek była rodzina państwa M. ), w szczególności spółkami [...] i Skarżącą zarządzała ta sama osoba, tj. A. M.. Wspólnikami Skarżącej byli A. M.-B. – pełniąca funkcję prezesa zarządu, A. M., A. M. i A. M., natomiast wspólnikami spółki [...] byli A. M. - pełniący funkcję prezesa zarządu w 2012 r., A. M.-B., pan A. M., pani H. M. i pan A. M.. W 2013 r. adresem prowadzenia działalności gospodarczej przez spółkę [...] był: [...], ul. [...], natomiast przez Skarżącą [...], ul. [...].

Współpracę nawiązywano z podmiotami, które dokonywały jedynie czynności formalnych, polegających na zgłoszeniu działalności gospodarczej, i które w rzeczywistości nie prowadziły działalności gospodarczej. Spółki, C. H. P., G., K., P., B. w rzeczywistości nie posiadały żadnego zaplecza technicznego i osobowego niezbędnego do prowadzenia działalności polegającej na obrocie artykułami spożywczymi i to w takich ilościach, jakie miały wynikać z wystawionych faktur VAT.

Ponadto, - jak wskazał organ odwoławczy - charakterystyczny dla C. H. P., G., K., P., był również sposób dokonywania operacji finansowych za pośrednictwem rachunków firmowych, tj. pomimo "przechodzenia" przez rachunki bankowe (założone przez wszystkie podmioty w tym samym banku) dużych kwot pieniężnych, na rachunkach tych widniały niskie salda (środki pieniężne pozostawały na rachunki bankowym przez krótki okres czasu i były podejmowane najczęściej w postaci wypłat z bankomatów).

Poza tym, co istotne w sprawie - z niepodważonych ustaleń organu wynika, że zasadą było, iż poza płatnościami za konkretne faktury VAT, wystawiane przez i na rzecz podmiotów biorących udział w łańcuchu dostaw mieszanki spożywczej, żadne inne płatności, z wyjątkiem jednostkowych płatności w niskich kwotach, nie były dokonywane za pośrednictwem rachunków bankowych. Analiza płatności pomiędzy dostawcami mieszanki spożywczej wykazała, że zapłaty dokonywane były co do zasady w tym samym lub w następnym dniu, i w tych samych kwotach. Z zapisów na rachunkach bankowych wynikało, że kolejni uczestnicy transakcji, niezwłocznie po otrzymaniu zapłaty, regulowali zobowiązania za faktury w tych samych transzach i w tych samych dniach. W transakcjach pomiędzy wszystkimi podmiotami uczestniczącymi w przedstawionych "łańcuchach dostaw" mieszanki spożywczej i cukru, nie miały miejsca w ogóle przypadki braku zapłat, czy też nawet opóźnień w regulowaniu zobowiązań. W każdym przypadku każdy "kontrahent" nie tylko uregulował w całości zapłatę (były to kwoty od kilku do kilkuset tysięcy, a nawet kilku milionów), ale też dokonywał spłaty każdorazowo w terminie. Okoliczności te nie są sporne, ale wskazują – zdaniem Sądu – że zakwestionowane transakcje były fikcyjne, gdyż istotnie odbiegały od powszechnych realiów dominujących w obrocie handlowym, gdzie płatności nie są realizowane od razu, a już tym bardziej tego samego dnia i w takiej samej kwocie zapłaty.

Ponadto, w odniesieniu do ustaleń o fikcyjności transakcji pomiędzy [...] a [...] świadczą złożone przez prokurenta S.4Y. T. S. wyjaśnienia i zeznania. W oświadczeniu z dnia 15 stycznia 2014 r. wyjaśnił bowiem, że na przełomie maja i czerwca 2013 r. poznał przedstawiciela firmy B. oferującej mieszankę spożywczą. Zapoznał się z towarem i warunkami współpracy oraz uzyskał informację, iż firma B. jest w stanie nieodpłatnie dostarczyć towar do odbiorcy. W połowie czerwca 2013 r., po wysłaniu oferty handlowej do znalezionej w Internecie firmy [...], podjął z tą firmą współpracę. Spółka S.4Y. pierwsze faktury dla firmy [...] wystawiła 18 czerwca 2013 r. Faktury wystawiane na rzecz Spółki S.4Y. były płatne przelewem z 5-dniowym terminem, a faktury wystawiane na rzecz firmy [...] z 3-dniowym terminem płatności. Po wpływie pieniędzy na konto od firmy [...], S.4Y. regulowała płatność w firmie B.. Towar był dostarczany do odbiorcy przez firmę B..

Z wyciągu z protokołu przesłuchania świadka z dnia 9 czerwca 2015 r., wynikało nadto m.in., że prokurent nie pamiętał danych osób z firmy B., z którymi kontaktował się, kontakt był drogą mailową i telefoniczną. Przedmiotem transakcji z B. była mieszanka spożywcza, której nigdy nie widział, gdyż towar był dostarczany bezpośrednio do odbiorcy końcowego ([...]). Transport był realizowany przez firmę B.. Zapłata ze strony S.4Y. następowała po dostarczeniu towaru i zapłacie przez firmę [...]. Na pytanie kontrolujących, czy [...] zaakceptowała ofertę S.4Y. bez negocjacji co do jej warunków, w tym co do ceny, czy dopytywała się o jakość towaru i jego parametry, świadek zeznał, że w umowie ustnej i porozumieniu mailowym była zaakceptowana oferta i skład mieszanki. Z tego co mu było wiadomo, po dokonaniu pierwszego transportu został sprawdzony przez [...] pierwszy ładunek i zaakceptowana dalsza współpraca. Nie wiedział jednak skąd następował załadunek mieszanki spożywczej, tylko, że rozładunek był na terenie firmy [...]. Nie potrafił wskazać jaki sprzęt był używany do rozładunku. Ani on, ani też nikt inny ze S.4Y. nie był przy załadunku i rozładunku mieszanki spożywczej. Nie wiedział jakimi środkami transportowymi była przewożona mieszanka spożywcza, ani też do kogo należały, wskazał tylko, że firma B. była odpowiedzialna za transport. Nie miał wiedzy na temat sposobu zapakowania mieszanki spożywczej, rodzaju opakowania i sposobu zabezpieczenia tego towaru podczas transportu do [...]. Nie wiedział, kto z ramienia B. i [...] był obecny przy załadunku i rozładunku mieszanki spożywczej.

Mając powyższe wyjaśnienia na uwadze, zdaniem Sądu, organy prawidłowo uznały, że okoliczności związane z regulowaniem zobowiązań i należności przez i na rzecz S.4Y. tj. odwrócenie ciągu płatności świadczą o fikcyjności transakcji ze spółką [...] w czerwcu 2013 r. S.4Y. miała bowiem dokonywać płatności rzekomemu dostawcy B. po wcześniejszym otrzymaniu zapłaty od jedynego odbiorcy [...]. Powyższe potwierdza również przedstawiony sposób realizacji transportu towaru (tj. B. miała bezpośrednio dostarczać mieszankę spożywczą do [...].

Rację ma organ, że z ekonomicznego punktu widzenia racjonalnie prowadzący sprawy spółki prezes i właściciel spółki ([...]) dokonałby sprzedaży towaru bezpośrednio z B. do [...] bez udziału innych podmiotów,

tj. [...] Ominięcie "pośredników" pozwoliłoby bowiem na osiągnięcie większego zysku. Zachowanie przedsiębiorcy, z którego wynika, że dokonuje transakcji z udziałem szeregu podmiotów, odbiega od zasad doświadczenia życiowego i reguł działania podmiotów rzeczywiście prowadzących działalność gospodarczą. Reguły te stanowią bowiem, że celem prowadzenia działalności gospodarczej przez podatnika

i profesjonalnego przedsiębiorcę jest przede wszystkim osiąganie zysku, a nie dokonywanie czynności zmierzających do zwiększenia kosztów transakcji poprzez pośrednictwo.

Fikcyjność transakcji pomiędzy S.4Y. i B. została również potwierdzona podczas kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w P. w spółce B.

w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem z tytułu podatku od towarów i usług za okres od 01.04.2013 r. do 30.06.2013 r., w wyniku której ustalono, że B.

w rzeczywistości nie prowadziła działalności gospodarczej w badanym okresie, a jedynie wprowadzała do obrotu prawnego faktury stwierdzające czynności, które nie zostały wykonane (mające charakter "pustych faktur"). Ze zgromadzonego materiału dowodowego, wynikało że pod adresem siedziby spółki nie była i nie jest prowadzona działalność przez B., ani też nie były wykonywane żadne funkcje zarządu spółki. Z B. brak było kontaktu. Adres siedziby wskazany przez spółkę mieścił się w biurze wirtualnym, brak jest dostępu do dokumentacji księgowej, brak również kontaktu z prezesem zarządu J. B. (obywatel [...] nie posiadający numeru PESEL). Ponadto B. nie złożyła żadnych deklaracji podatkowych, a z dniem 17 kwietnia 2014 r. została wykreślona z rejestru podatników VAT czynnych.

Nadto, powyżej omówione okoliczności korespondują z udokumentowanymi innymi niepodważonymi ustaleniami organu, a mianowicie:

- brak jest dowodów na dokonywanie transportu mieszanki spożywczej przez dostawców na rzecz [...], która w piśmie z dnia 04.10.2013 r. wyjaśniła, że koszty i organizacja transportu zawsze leżała po stronie dostawcy, zaś koszty transportu zawarte były w cenie mieszanki. Spółka wyjaśniła, że nie posiada żadnej dokumentacji dotyczącej współpracy z tymi kontrahentami (z wyjątkiem umów, faktur i WZ) oraz żadnej wiedzy jak był zorganizowany transport mieszanki do dostawców, przy czym wyjaśniła, że mieszanka do Skarżącej nie była przemieszczana, gdyż [...] i Skarżąca posiadały wspólny magazyn składowania;

- [...] nie posiadała wiedzy, kto był producentem mieszanki, ani też o jej źródle pochodzenia, a także nie posiadała żadnej dokumentacji dotyczącej współpracy z dostawcami, oprócz umów m.in. C. H. P., faktur i dokumentów WZ;

- każdy certyfikat jakości mieszanki spożywczej, załączony do faktur VAT wystawionych w 2013 r., posiadał takie same informacje i dane, a także zawierały ten sam błąd co do składu procentowanego mieszanki;

- rzekomi dostawcy mieszanki spożywczej do [...], tj. spółki: C. H. P., G., K., P., B. - nie prowadzili faktycznej działalności gospodarczej, a jedynie formalnie, bowiem tylko przez zgłoszenie jej prowadzenia przez wpis do Krajowego Rejestru Sądowego, zarejestrowanie się jako podatnik VAT, uzyskanie zaświadczenia o numerze REGON, a nadto wynajęcie wirtualnego biura w celu legitymowania się adresem siedziby spółki;

- wydane w wyniku odrębnie przeprowadzonych postępowań kontrolnych w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania, prawidłowości obliczania i wpłacania podatku VAT za poszczególne miesiące 2012 r. i 2013 r. m. in. w stosunku do dostawców rzekomej mieszanki spożywczej do [...] decyzje (C. H. P., G., P., K.), w tym decyzje ostateczne (wymienione na str. 22-23 zaskarżonej decyzji), z których wynika, że uczestniczyli w transakcjach, które w rzeczywistości nie miały miejsca, a wystawione i wprowadzone do obrotu faktury VAT stwierdzały czynności, które nie zostały wykonane (tzw. puste faktury);

- ani u Skarżącej ani [...] nie stwierdzono występowania takiego produktu jak mieszanka spożywcza, składająca się z [...] % cukru i [...] % z ekstraktu zielonej granulowanej rozpuszczalnej herbaty, przy czym wskazano, że na terenie powiatu [...] nie zgłoszono do obrotu takiego produktu - Skarżąca zaś nie przedstawiła żadnego dowodu, że na pozostałym terenie kraju dokonała zgłoszenia takiego produktu spożywczego (informacja Państwowego Inspektoratu Sanitarnego w R. z 20.03.2015 r.);

- na podstawie dokumentów z kontroli sanitarnej dotyczących badań okresowych odnośnie czynników szkodliwych dla zdrowia na stanowiskach pracy organ ustalił, że [...] nie magazynowała takiej mieszanki spożywczej, gdyż jedynie przechowywała cukier i go pakowała.

Z powyższego wynika, że organ swoich ustaleń nie opierał się domniemaniach - jak twierdzi Skarżąca – lecz na zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, którego w żaden sposób Skarżąca nie podważyła, a jedynie gołosłownie go kwestionuje, bez wykazania jednakże prawdziwości swoich twierdzeń konkretnymi dowodami. Wobec tego, skoro organ dowiódł, że kontrahenci [...] nie dokonywali żadnych dostaw na jej rzecz, nie prowadzili bowiem faktycznej działalności gospodarczej, bądź jak w przypadku S.4Y. nie mogli nabyć towaru od swojego jedynego dostawcy tj. spółki B., to nie mogli tym samym dokonać dostawy (sprzedać) mieszanki cukrowej na rzecz [...], a ta następnie na rzecz Skarżącej. Z tego też powodu Skarżąca nie mogła dokonać rozdzielenia mieszanki na cukier i herbatę.

Zdaniem Sądu, powyższe okoliczności, a w szczególności zgromadzone

w sprawie dowody osobowe, jednoznacznie wskazują na zasadność tezy organu podatkowego, że [...] nie nabyła mieszanki spożywczej od S.4Y. oraz C. H. P., których dostawcami byli P., K., B., G., a więc Skarżąca nie mogła jej nabyć od [...], a następnie rozdzielić i sprzedać na rzecz [...] uzyskanych na skutek rzekomego podziału dwóch produktów: cukier i herbata granulowana.

Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wzmacniają w szczególności zeznania A. C. (zatrudnionej w [...] na stanowisku pełnomocnika do spraw jakości do czerwca 2014 r.), która wprost zeznała, że nigdy nie zetknęła się z takim produktem - mieszanka cukru z herbatą. Wskazała, że [...] zajmowała się tylko pakowaniem cukru, tj. świadczyła usługi pakowania cukru dla klientów i zapisy w dokumentacji dotyczyły tylko pakowania cukru dla klientów.

Istotne są w tym zakresie złożył również M. P. (dyrektora do spraw transportu w [...], który zeznał, że w tym czasie zajmował się transportem

i nie wiedział dlaczego A. M. przynosił mu dane do faktur na mieszankę spożywczą, które wystawiał na jego polecenie.

W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie zgromadzony materiał dowodowy potwierdza także w sposób nie budzący wątpliwości zasadność ustaleń organu podatkowego co do rzekomego, fikcyjnego obrotu olejem napędowym Skarżącej ze spółkami: [...], [...], [...]. Organ bowiem szczegółowo przedstawił ustalenia co do transakcji z każdą z ww. spółek oraz przedstawił ustalenia co do każdej z nich w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej, posiadania koncesji na obrót paliwami, składania deklaracji podatkowych. Łącznie Skarżąca miała nabyć od tych spółek olej smarowy dystrybuowany jako pełnowartościowy olej napędowy w ilości [...] litrów o wartości netto [...] zł, podatek VAT [...] zł udokumentowany fakturami wystawionymi przez ww. spółki.

Jak wynika z akt sprawy, ww. spółki legitymowały się i posługiwały adresami siedzib, pod którymi w rzeczywistości nie były aktywne. Nadto, spółki ten nie posiadały majątku, nie dysponowały infrastrukturą techniczną niezbędną do prowadzenia działalności w zakresie obrotu paliwami napędowymi (bazami paliwowymi, zbiornikami paliw, dystrybutorami, cysternami ciężarowymi), nie zatrudniały pracowników, którzy mogliby wykonywać faktyczne czynności związane z handlem paliwami. Nie mając żadnego potencjału gospodarczego do prowadzenia tego typu działalności, spółki te wykazywały bardzo wysokie, wielomilionowe obroty z tytułu transakcji sprzedaży oleju napędowego. Nie było z nimi kontaktu, (jedynie formalnie zgłosiły prowadzenie działalności gospodarczej) [...] została nabyta z pozwoleniami na obrót paliwem (protokół przesłuchania podejrzanego z dnia 08.09.2016 r.).

Nadto, z wyjaśnień Skarżącej wynikało, że organizacja i koszty transportu paliwa od ww. trzech dostawców zawsze były po stronie dostawców, natomiast, co istotne,

w przypadku innego dostawcy tj. spółki [...] ([...]% nabyć Skarżącej) organizacja

i koszty transportu zawsze leżały po stronie nabywcy oleju, tj. po stronie Skarżącej.

Powyższe okoliczności zostały potwierdzone w decyzjach wydanych przez organy kontroli skarbowej na rzecz ww. spółek. Nadto, powyższe okoliczności wprost potwierdził T. N. w protokole przesłuchania podejrzanego z dnia 08.09.2016 r.). Takie ustalenia potwierdzili również w swoich zeznaniach m.in. S. S., J. S., T. Z., S. Ś., S. C..

Warto przy tym zauważyć, ze ww. spółkach dochodziło do częstych zmian udziałowców i osób zarządzających: [...] czterokrotnie zmieniła właścicieli

i zarząd spółki, [...] - trzykrotnie, a spółka [...] - dwukrotnie zmieniała właścicieli i zarząd spółki. Przy czym z zeznań udziałowcy [...] K. K. złożonych w dniu 17 grudnia 2014 r. wynika, że spółka nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, natomiast kolejny udziałowiec J. T. przesłuchany w charakterze świadka w dniu 13 czerwca 2014 r. przyznał wprost, że miał być prezesem tylko na papierze.

Organy nie uzyskały żadnych wyjaśnień od Ivana Kostyu - aktualnego prezesa zarządu spółki [...]. Natomiast w przypadku spółki [...] z uwagi na brak wpisu odnośnie wspólników i zarządu, powołano w dniu 5.11.2015 r. na podstawie art. 138 § 3 o.p. w związku art. 31 ust. 1 u.k.s. kuratora R. P., celem reprezentowania spółki [...] w postępowaniach prowadzonych w sprawie podatku od towarów i usług m.in. za miesiące od stycznia do kwietnia 2013 r.

Ponadto, warto zauważyć, że osoby reprezentujące spółki [...]

i [...] nie deklarowały dochodów z tytułu pełnienia w nich funkcji zarządczych, natomiast osoba reprezentująca spółkę [...] złożyła zeznanie CIT-8 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy 2013, w którym wykazała poniesioną stratę w wysokości [...] zł (przychody w wysokości [...] zł).

Zasadność twierdzeń organów potwierdzają również ustalenia dotyczące transportu paliwa. Skarżąca w piśmie z dnia 20 sierpnia 2014 r., wyjaśniła bowiem

że organizacja i koszty transportu paliwa od ww. spółek były po stronie dostawcy, nie posiada wiedzy kto dokonywał spedycji, do kogo należało transport, skąd transportowano paliwo i nie zna numerów rejestracyjnych środków transportu. Z kolei dane Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców ww. spółek potwierdzają, że nie były one w 2013 r. właścicielami jakiegokolwiek pojazdu, a decyzje wydane na rzecz ww. spółek przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki wskazują z kolei, że przedmiot działalności tych spółek miał dotyczyć obrotu paliwami ciekłymi bez wykorzystania infrastruktury technicznej. Trafnie także podniósł organ podatkowy, że o fikcyjnej działalności ww. spółek świadczy fakt wykazywania wielomilionowych obrotów z tytułu sprzedaży paliwa w sytuacji, gdy spółki te nie posiadały zaplecza technicznego

i osobowego niezbędnego do prowadzenia danego rodzaju działalności i to w takim zakresie.

Skarżąca zarzuciła organowi wybiórcze potraktowanie zeznań T. N., A. T., J. S., S. S., T. Z., S. C. i S. Ś.), koncentrując się na konieczności ujawnienia dowodów z przesłuchań [...], [...], [...] na okoliczność istnienia mieszanki spożywczej i uczestnictwa w jej obrocie, a także ponownego przesłuchania świadków (T. N., A. T., ignorując jednakże główne zarzuty i ustalenia organów, a mianowicie, że rejestracja tych spółek następowała w celu zalegalizowania wystawianych "pustych faktur", co wprost potwierdzają dowody z przesłuchań ww. osób.

Niezasadny, w ocenie Sądu, jest również zarzut skargi co do pominięcia zgłaszanych wniosków dowodowych o ponowne przesłuchanie m.in. A. T., T. N..

Na gruncie stanu faktycznego, ustalonego w rozpoznawanej sprawie w oparciu o zgromadzony w niej materiał dowodowy, okoliczność, że spornych usług nie mogły wykonać podmioty wskazane w fakturach, wynikała wyraźnie ze zgromadzonych przez organy i znajdujących się w aktach sprawy korespondujących ze sobą dowodów, co wyżej wykazano, a zatem przesłuchanie wnioskowanych świadków nie wniosłoby niczego nowego do sprawy, zwłaszcza, że Skarżąca nie wskazała, na jakie konkretnie nowe, inne okoliczności, wnioskowani świadkowie mieliby zeznawać oraz, jakie nieścisłości i luki w materiale dowodowym miałyby usunąć ich zeznania. Natomiast fakt, że organy inaczej oceniły treść zeznań niektórych świadków, niż oczekiwałaby tego Skarżąca, nie świadczy o wadliwości prowadzonego postępowania, a tym samym o wadliwości zaskarżonej decyzji podatkowej. Skoro zatem organ podatkowy zgodnie z prawem ustalił w sprawie stan faktyczny i w sposób nie budzący wątpliwości dowiódł fikcyjności zakwestionowanych faktur, brak było podstaw by skutecznie postawić organowi zarzuty naruszenia przepisów postępowania, jak i zastosowanych przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Jak już wyżej wskazano, zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl zaś art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Stosownie natomiast do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności.

Jak wynika z przytoczonych przepisów, i na co zasadnie zwrócił uwagę organ odwoławczy, sam fakt posiadania przez podatnika oryginału lub duplikatu faktury lub faktury korygującej nie przesądza o prawie do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Niezależnie bowiem od obowiązku spełnienia określonych warunków formalnych, konieczne jest, aby faktura VAT oddawała faktyczny przebieg rzeczywistej transakcji gospodarczej - była ich formalnym odzwierciedleniem w zakresie przedmiotowym i podmiotowym.

Sąd stwierdził, odnosząc przytoczony stan prawny do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego, znajdującego oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym rozpoznawanej sprawy - który to stan faktyczny Sąd przyjął jako podstawę faktyczną swojego rozstrzygnięcia - że trafnie do tych ustaleń faktycznych zastosowano przepisy prawa materialnego, a tym samym zasadnie zaskarżoną decyzją utrzymano w mocy decyzję organu I instancji, którą określono Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do czerwca 2013 r., oraz kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Podkreślić przy tym należy, że wbrew twierdzeniom Skarżącej zawartym w skardze, organy podatkowe obu instancji stwierdziły przede wszystkim, że między wskazanymi podmiotami występował fikcyjny (fakturowy, papierowy) obrót towarami, a więc, że podmioty nie dokonywały rzeczywistych dostaw towarów, w konsekwencji czego zakwestionowane faktury VAT z 2013 r. nie mogły stanowić podstawy do obniżenia należnego podatku o naliczony wynikający z tych faktur VAT. Organ podatkowy dowiódł bowiem, że [...], a w konsekwencji tego także Skarżąca, nie dysponowały towarami (mieszanką spożywczą, cukrem, herbatą oraz olejem napędowym) jak właściciel. Skoro z niepodważonych ustaleń organów wynikało, że [...] nie nabyła mieszanki cukrowej, to logiczny był wniosek, że Skarżąca nie mogła nabyć w rzeczywistości tej mieszanki od [...], a tym samym dokonać jej rozdzielenia. Skarżąca w żaden sposób nie podważyła tych ustaleń, których prawdziwość potwierdzają w szczególności zeznania i wyjaśnienia J. S., S. S., T. N. i A. T., którzy wprost opisują cały proceder fikcyjnego obrotu mieszanki spożywczej, cukru i herbaty oraz oleju napędowego.

Skoro zatem organy prawidłowo ustaliły w sprawie, że Skarżąca w rzeczywistości nie dysponowała w 2013 r. mieszanką spożywczą, składającą się z cukru i herbaty zielonej granulowanej rozpuszczalnej, a opisany przez Skarżącą proces rozdzielenia tej mieszanki z próbą wykazania posiadania i korzystania z maszyny sortującej tę mieszankę, był fikcyjny, miał bowiem na celu jedynie uwiarygodnienie przeprowadzenia tego procesu, Sąd uznał jako niezasadny wniosek o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu ekonomii i rachunkowości na okoliczność co do ustalenia ekonomicznej opłacalności przedsięwzięcia gospodarczego, jakie stanowić miał zakup mieszanki cukru z herbatą granulowaną celem dokonania mechanicznej segregacji cukru i herbaty, a następnie dalszej odsprzedaży uzyskanych produktów składowych. Wniosek ten obejmował także przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego specjalisty z zakresu technologii żywności i technologii i organizacji produkcji żywności na okoliczność możliwości wytworzenia produktu o parametrach opisywanych w specyfikacji produktów przedstawionej przez stronę, a także dowodu z analizy rynku branży cukierniczej na okoliczność istnienia i wykorzystywania w produkcji cukierniczej mieszanki cukru z herbatą granulowaną oraz ewentualnie mieszanki cukru z herbatą granulowaną i maltodekstrozą. Wyjaśnienie tych okoliczności, w ocenie Sądu, nie ma znaczenia dla wykazania, że zakwestionowane faktury VAT dokumentują rzeczywiste transakcje.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzucanych przez Skarżącą uchybień w zakresie odmowy przesłuchania wnioskowanych świadków na okoliczności niedostatecznie wyjaśnione, wskazać należy że Skarżąca nie wykazała, że brak przesłuchania wnioskowanych świadków miało istotny wpływ na wynik sprawy, stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., tzn. że zeznania tych świadków mogłyby wpłynąć na inną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, a więc,

że Skarżącej przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego

z zakwestionowanych faktur.

Zdaniem Sądu, dowody z zeznań wnioskowanych świadków nie mogły wpłynąć na ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, w oparciu o który organy stwierdziły, że Skarżącej nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego

z zakwestionowanych faktur VAT. Nawet bowiem, gdyby któryś ze świadków potwierdził fakt dokonania spornych transakcji, to w sytuacji wskazanych wyżej okoliczności towarzyszących zakwestionowanym transakcjom brak było podstaw do uznania,

że transakcje te miały rzeczywiście miejsce a Skarżąca miała prawo odliczyć podatek naliczony od zakwestionowanej transakcji. Podkreślić ponownie należy, że w sytuacji, gdy podatnik kwestionuje ustalenia organów, to na nim ciąży obowiązek wykazania,

że są one nieprawdziwe, nieprawidłowe lub niekompletne. Jak wynika z akt rozpoznawanej sprawy, Skarżąca w istocie - poza zakwestionowanymi fakturami VAT zakupu i sprzedaży, umowami i dokumentami WZ - nie przedstawiła żadnych dowodów, które potwierdziłyby wiarygodność jej twierdzeń co do materialnej prawdziwości spornych faktur. Jej działanie w toku postępowania ograniczyło się

w zasadzie do polemiki z ustaleniami dokonanymi przez organ podatkowy, zamiast wykazania prawdziwości swoich twierdzeń konkretnymi dowodami (np. umowami, korespondencją handlową, zamówieniami, dokumentami magazynowymi, dowodami WZ – wydanie z zewnątrz z danego magazynu, dowodami PZ przyjęcie z zewnątrz do magazynu Skarżącej i wydanie kolejnym kontrahentom, koszty transportu, magazynowania oraz inne), tj. takimi dowodami, które zwyczajowo w obrocie handlowym są stosowane przez przedsiębiorców, a które mogłyby jednoznacznie potwierdzić rzeczywiste przeprowadzenie transakcji dostawy towaru miedzy konkretnymi kontrahentami, w tym źródło pochodzenia towaru. W sytuacji, gdy Skarżąca nie posiada innej dokumentacji niż faktury VAT zakupu i sprzedaży, umowy i dowodu WZ, nie są wystarczające dowody w postaci zeznań świadków, oświadczeń, przelewów bankowych, potwierdzeń zarejestrowania podmiotu, w tym jako podatnika VAT, czy nadania numeru NIP, REGON, czy też nawet konsekwentne wyjaśnienia Skarżącej. Wnioskowane przez Skarżącą dowody osobowe mogą być istotne w celu wyjaśnienia ewentualnych wątpliwości wynikających z dokumentacji handlowej rzetelnie prowadzonej przez przedsiębiorcę. Same jednak dowody osobowe nie stanowią potwierdzenia okoliczności co do rzeczywistego przeprowadzenia transakcji dostaw towaru między poszczególnymi kontrahentami, w tym do Skarżącej i od Skarżącej, z konkretnego miejsca odbioru (magazynu), w określonym dniu, oznaczonego asortymentu, w określonych ilościach, określonej jakości i cenie, do miejsca odbioru. Wszystkie te okoliczności muszą być weryfikowalne w oparciu o spójną dokumentację zgromadzoną w sprawie.

Zarzut zatem skargi w tym zakresie nie może odnieść zamierzonego skutku i doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji. Organ wyraźnie wskazał, odmawiając przeprowadzenia przesłuchania w charakterze świadków m.in. A. T., T. N. że ww. świadkowie zostali już przesłuchani w toku postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Regionalną we W. (sygn. odpowiednio Ap V Ds.76/13, RSD 71/14, RP II Ds.2.201613, RDS 19/13, Ap V Ds.74/13) w dniach 30.09.2015 r. i 9.04.2015 r. (A. ), 16.05.2016 r. i 8.09.2016 r. (T. N.) oraz T. N. przez Prokuraturę Okręgową we [...] (sygn. V ds. [...] i V [...]) w dniu 27.07.2016 r. Wyciągi z ww. protokołów przesłuchań A. T. i T. N. zostały włączone w poczet dowodów w toczącym się postępowaniu postanowieniem organu odwoławczego z dnia 10 lutego 2017 r. Stąd Sąd uznał, że odmowa przeprowadzenia wnioskowanych dowodów była w pełni zasadna (postanowienie z dnia 21 września 2017 r. nr [...], [...], [...]).

Wbrew wnioskom dowodowym zawartym w skardze, Sąd również nie stwierdził konieczności przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego. Sąd zwraca przy tym uwagę, że celem uzupełniającego postępowania dowodowego nie jest ponowne czy uzupełniające ustalenie stanu faktycznego przez sąd, lecz ocena, czy organy z zachowaniem zasad przewidzianych prawem co do prowadzenia postępowania ustaliły ten stan faktyczny, a następnie, czy prawidłowo zastosowały do tak ustalonego stanu faktycznego przepisów prawa materialnego. Zdaniem Sądu, materiał dowodowy został zgromadzony w rozpoznawanej sprawie w sposób wystarczający w kontekście znajdujących zastosowanie przepisów prawa materialnego, a w szczególności art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i art. 108 ust. 1 u.p.t.u., potwierdza zasadność ustaleń organów podatkowych w sprawie.

Zdaniem Sądu, trafnie w sprawie organy podatkowe oceniły dowody przesłuchanych osób: S. S., J. S., T. Z., S. Ś., S. C., K. K. (prezesa zarządu [...] i jedynego wspólnika i prezesa zarządu spółki [...]) A. T. (prezesa zarządu spółki [...] wskazując, że dowodzą one, iż A. M. odgrywał kluczową rolę w organizacji i sprowadzaniu oleju smarowego i świadomie brał udział w zużyciu oleju smarowego do celów napędowych przez Skarżącą.

Sąd zgadza się przy tym z poglądem NSA wyrażonym w wyroku z dnia 22.04.2008 r., sygn. akt I FSK 529/07, że spoczywający na organach podatkowych obowiązek wyjaśniania stanu faktycznego sprawy ogranicza się do ustalenia okoliczności obiektywnych stanowiących przesłankę odliczenia, a w razie stwierdzenia, że okoliczności te nie zachodzą, np. gdy organy wykażą, iż transakcje nie zostały wykonane, to na podatnika przenosi się ciężar dowodu mogącego podważyć te ustalenia.

W ocenie Sądu, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie potwierdza, że Skarżąca nie wykazała należytej staranności w dbałości o interesy swojej firmy. Okoliczności towarzyszące zawieranym transakcjom wskazują, że zadbała jedynie o formalne posiadanie zakwestionowanych faktur VAT, oprócz ww. umów

i dokumentów WZ, nie przykładając żadnej wagi co do legalności obrotu towarami.

Stąd też nie budzi wątpliwości Sądu także ocena organu odwoławczego w kwestii braku dobrej wiary Skarżącej, która, gdyby wystąpiła, wyłączyłaby wobec niej możliwość zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u..

W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie z okoliczności towarzyszących transakcjom udokumentowanych spornymi fakturami VAT oraz ze zgromadzonych dowodów jednoznacznie wynika, że Skarżąca miała wiedzę i pełną świadomość udziału w zakwestionowanych transakcjach wiążących się z nadużyciem prawa, a świadczą o tym chociażby powiązania osobą A. M. i jego faktyczne uczestnictwo

w działalności [...] i Skarżącej, jak chociażby spójne zeznania i wyjaśnienia J. S., S. S., A. T. i T. N., korespondujące z innymi ustaleniami organu, o czym wyżej mowa. Skarżąca była w pełni świadomym uczestnikiem wskazanych transakcji, brała czynny udział w procederze polegającym na zaniżaniu zobowiązania podatkowego przez przyjmowanie do rozliczenia zakwestionowanych faktur VAT nie dokumentujących rzeczywistych transakcji. Podejmowane działania w zakresie działalności Skarżącej, w szczególności w zakresie otrzymywanych faktur VAT, ukierunkowane były jedynie na stworzenie mechanizmu pozwalającego na zwiększenie wartości podatku naliczonego na każdym etapie transakcji, a w konsekwencji jego odliczenia na jej ostatnim etapie przez [...], co stanowiło dla Skarżącej korzyść podatkową.

W wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 TSUE wskazał, że:

"2. Szósta dyrektywa 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych, zmieniona dyrektywą 95/7, powinna być interpretowana w ten sposób, iż sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie.

Dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach szóstej dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej.

W ten sposób umożliwienie podatnikom odliczenia całości naliczonego podatku od wartości dodanej, w sytuacji gdy w ramach ich zwykłych czynności handlowych żadna z tych transakcji zgodnie z przepisami dotyczącymi systemu odliczeń zawartymi w szóstej dyrektywie lub ustawodawstwie krajowym dokonującym jej transpozycji nie umożliwiałaby im odliczenia tego podatku od wartości dodanej lub umożliwiałaby im odliczenie jedynie jego części, byłoby sprzeczne z zasadą neutralności podatkowej, a tym samym sprzeczne z celem tego systemu.

Jeżeli chodzi o drugi z czynników, a mianowicie by celem spornych transakcji było uzyskanie korzyści podatkowych, to należy przypomnieć, że to do sądu krajowego należy ustalenie rzeczywistej treści i znaczenia takich transakcji. W tym celu sąd ten może wziąć pod uwagę całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej.

Jeżeli stwierdzono istnienie nadużycia, to przeprowadzone transakcje powinny zostać przedefiniowane w taki sposób, aby odtworzyć sytuację, która istniałaby, gdyby nie dokonano transakcji stanowiących nadużycie.

W tym zakresie organy administracji podatkowej są upoważnione do domagania się z mocą wsteczną zwrotu kwot wynikających z każdej transakcji, odnośnie do której stwierdzono, iż prawo do odliczenia zostało wykonane w sposób stanowiący nadużycie. Jednak organy administracji podatkowej powinny również pomniejszyć go o cały podatek należny obciążający dokonane transakcje, do którego zapłaty podatnik został w sposób sztuczny zobowiązany w ramach schematu optymalizacji podatkowej, i w razie potrzeby powinny dokonać zwrotu całej nadwyżki. Podobnie powinny one umożliwić podatnikowi, który - gdyby nie dokonano transakcji stanowiących nadużycie - był odbiorcą świadczenia w pierwszej transakcji niestanowiącej nadużycia, odliczenie, zgodnie z przepisami systemu odliczeń szóstej dyrektywy, podatku naliczonego przy tej transakcji.".

W jednym z ostatnich wyroków z dnia 7 marca 2018 r., w sprawie C-159/17, TSUE także stwierdził, że :

"Artykuły 167–169, 179, art. 213 ust. 1, art. 214 ust. 1 oraz art. 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że przepisy te nie stoją na przeszkodzie uregulowaniu krajowemu takiemu jak to rozpatrywane w postępowaniu głównym, które pozwala organom podatkowym odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej w wypadku ustalenia, że ze względu na zarzucane temu podatnikowi uchybienia organy podatkowe nie mogły dysponować informacjami niezbędnymi do ustalenia, iż zostały spełnione wymogi materialne dające prawo do odliczenia podatku naliczonego przez rzeczonego podatnika, lub że ten ostatni dopuścił się oszustwa w celu skorzystania z tego prawa, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego.".

W tezie 31 ww. wyroku TSUE stwierdził, że:

"Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem podstawowa zasada neutralności VAT wymaga, aby prawo do odliczenia podatku naliczonego zostało przyznane, jeżeli zostały spełnione wymogi materialne, nawet wówczas, gdy podatnicy nie spełnili niektórych przesłanek formalnych (wyrok z dnia 28 lipca 2016 r., [...], C-332/15, EU:C:2016:614, pkt 45).".

Natomiast w tezie 36 stwierdził, że:

"(...) można odmówić prawa do odliczenia w razie wykazania na podstawie obiektywnych okoliczności, iż powoływanie się na to prawo następuje bezprawnie lub w sposób stanowiący nadużycie (wyrok z dnia 19 października 2017 r., [...], C-101/16, EU:C:2017:775, pkt 43).".

Z kolei w tezie 39 TSUE wskazał, że:

"(...) należy przypomnieć, iż na mocy art. 168 lit. a dyrektywy 2006/112 w celu skorzystania z prawa do odliczenia, po pierwsze, dany podmiot ma być "podatnikiem" w rozumieniu tej dyrektywy oraz po drugie, towary lub usługi, które są wskazywane jako podstawa tego prawa, powinny być wykorzystywane przez podatnika na dalszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji, a owe towary lub usługi powinny zostać dostarczone przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu (zob. podobnie w szczególności wyroki: z dnia 22 października 2015 r., [...], C-277/14, EU:C:2015:719, pkt 28; z dnia 19 października 2017 r., [...], C-101/16, EU:C:2017:775, pkt 39)."

W tezie 40 zaś Trybunał stwierdził, że:

"(...), że nawet jeśli uchybienia obowiązkom formalnym nie uniemożliwiają przedstawienia niewątpliwego dowodu, iż spełnione zostały wymogi materialne dające prawo do odliczenia podatku naliczonego, okoliczności takie mogą wykazać istnienie najprostszego przypadku oszustwa podatkowego, w którym podatnik celowo nie czyni zadość spoczywającym na nim obowiązkom formalnym w celu uniknięcia zapłaty podatku (wyrok z dnia 28 lipca 2016 r., [...], C-332/15, EU:C:2016:614, pkt 55).

Zdaniem Sądu, w toku prowadzonego przez organy postępowania organy w sposób uprawniony ustaliły, że wskazane wyżej spółki wspólnie ze Skarżącą w spornym okresie nie uczestniczyły w rzeczywistym obrocie gospodarczym towarami (mieszanka spożywcza, cukier, herbata, olej napędowy), i nie budzi wątpliwości, że Skarżąca uczestniczyła w tym procederze w pełni świadomie.

Jak trafnie stwierdził Sąd w wyroku z dnia 30.10.2013 r. I SA/Sz 706/13, zaakceptowanym przez NSA: "W razie ustalenia, że dostawa czy usługa wykazane w fakturach nie zostały w rzeczywistości wykonane, oczywistym jest, że zarówno wystawca takich faktur, jak i ich odbiorca wiedzą, że faktury te nie dokumentują żadnego obrotu. Wówczas, z oczywistych względów, wchodzi w grę tylko kategoria świadomego uczestnictwa.

Zatem, skoro w rozpoznawanej sprawie organy dowiodły, że zdarzenia gospodarcze wykazane w zakwestionowanych fakturach nie miały w rzeczywistości miejsca, to obie strony takiej transakcji o charakterze oszustwa podatkowego miały tego pełną świadomość. Trudno zatem uznać w takiej sytuacji, że podatnik działa w dobrej wierze i nie był świadomy uczestnictwa w takiej transakcji. Dlatego słusznie wywiódł organ, że całokształt okoliczności występujących w sprawie znajdujących oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym sprawy jednoznacznie dowodzi niezachowania należytej staranności przez Skarżącą i nie daje podstaw do przyjęcia jej dobrej wiary. Organ podatkowy poddał ocenie wszystkie okoliczności z tym związane, ustosunkowując się do poszczególnych dowodów zgormadzonych w sprawie. w tym do dowodów, które Skarżąca uznała za istotne. Wobec tego rozstrzygnięcie zawarte

w zaskarżonej decyzji należało ocenić jako zgodne, nie tylko z prawem krajowym, ale także z wykładnią prawa wspólnotowego dokonywaną przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, m. in. ww. orzeczeniach.

Organ zasadnie także podniósł, że grupa podmiotów zaangażowanych w proceder fikcyjnych dostaw towaru była bardzo dobrze zorganizowana i przygotowana do ewentualnych zeznań. Organy potwierdziły natomiast - wbrew zarzutom Skarżącej - że zeznania są spójne i korespondują z całym zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, w związku z czym brak było podstaw do uznania, że organ wybiórczo potraktował dowody i uznał tylko takie, które odpowiadają z góry założonej przez organ tezie. W ocenie Sądu, organy zasadnie stwierdziły, że Skarżąca miała w pełni świadomość uczestnictwa w procederze nadużycia prawa do odliczenia podatku naliczonego, w którym brała czynny udział. Jak słusznie wskazał organ, materiał dowodowy potwierdza jednoznacznie, że był to przemyślany, zorganizowany proceder o charakterze oszustwa podatkowego, wykorzystujący zasady i mechanizmy prawne regulujące kwestię opodatkowania podatkiem od towarów i usług, w tym m. in. zróżnicowane stawki podatkowe, w zależności od przedmiotu obrotu. Proceder ten był z góry zaplanowanym przedsięwzięciem w celu uzyskania zwrotu podatku w wyniku nadużycia prawa do obniżenia podatku należnego przez odliczenie podatku naliczonego, co jest sprzeczne z celem normy zawartej w art. 86 ust. 1 u.p.t.u..

W tej sytuacji, zdaniem Sądu, trafnie organ podatkowy zastosował wobec Skarżącej przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., a tym samym zasadnie odmówił zastosowania art. 86 ust. 1 w związku z ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u., pozbawiając Skarżącą prawa do odliczenia podatku naliczonego. Skoro bowiem już w świetle samych zeznań S. S., J. S., T. N. i A. T. nie budzi wątpliwości, że nie było dostaw mieszanki spożywczej do [...] od spółek C. H. P. i S.4Y., których dostawcami byli: P., K., G. i B., to faktury VAT wystawione przez Skarżącą dokumentujące sprzedaż cukru i herbaty rozpuszczalnej na rzecz [...], odsprzedawane kolejnym kontrahentom, są "pustymi fakturami", co skutkowało zasadnym zastosowaniem art. 108 ust. 1 u.p.t.u..

To samo dotyczy zakwestionowanych faktur VAT dokumentujących nabycie przez Skarżącą od spółek [...], [...] [...] [...], rzekomego oleju napędowego (a faktycznie oleju smarowego, co wprost potwierdził T. N. w protokole przesłuchania podejrzanego z dnia 08.09.2016 r.), co do których jednoznacznie ustalono - a potwierdzają to w istocie również wyjaśnienia T. N. i A. T. - że nie było z nimi kontaktu, (jedynie formalnie zgłosiły prowadzenie działalności gospodarczej, w istocie bez posiadania koncesji na obrót paliwem; tylko [...] została nabyta z pozwoleniami na obrót paliwem – jak wyjaśnił T. N.), nie posiadały żadnego majątku, brak zaplecza technicznego (środków transportu, cystern) i magazynowego niezbędnego do prowadzenia działalności w zakresie handlu paliwem, brak pracowników, nie zgłaszały deklaracji podatkowych, brak dowodów transportu, przy czym w przypadku zakupu paliwa od ww. czterech spółek, organizacja i koszty transportu paliwa zawsze były po stronie dostawców. Natomiast, co istotne, W przypadku dostawcy [...]% oleju, tj. spółki [...], organizacja i koszty transportu zawsze leżały po stronie nabywcy oleju, tj. po stronie Skarżącej.

W związku z dokonaną przez organy podatkowe oceną odnośnie świadomego uczestnictwa Skarżącej w fikcyjnym obrocie towarami, wskazać należy na dorobek orzecznictwa TSUE w sprawach dotyczących oszustw podatkowych typu "karuzela podatkowa" (sprawy C – 354/03, C – 355/06, C – 484/03 [...], [...], [...] v. C. of C. & [...], C – 439/04 A. K. v. Państwo [...] oraz Państwo [...] v. R. R. [...]). W sprawach tych TSUE wyraził pogląd, że wprawdzie prawo do odliczenia podatku, jako integralna część mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej jest fundamentalnym prawem podatnika i zasadniczo nie może być ograniczane, to jednak zasada ta nie ma nieograniczonego zasięgu i może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa, a osoby, które brały udział w takich działaniach nie mogą powoływać się na przepisy prawa wspólnotowego, w tym także na wynikającą z tych przepisów zasadę neutralności podatku od wartości dodanej. Dotyczy to także osób, które wiedziały lub na podstawie obiektywnych okoliczności istniejących w sprawie powinny były wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczyły w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT.

Przedstawione tezy z orzecznictwa TSUE są o tyle istotne, że wobec zarzutów Skarżącej i uzasadnienia decyzji, to czy Skarżąca miała świadomość, że jest uczestnikiem obrotu gospodarczego, było kwestią sporną pomiędzy stronami. W ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, opisane szczegółowo w uzasadnieniu decyzji stanowisko organu odwoławczego, że Skarżąca w pełni świadomie uczestniczyła

w fikcyjnym obrocie mieszanką spożywczą, cukrem herbatą zieloną granulowaną oraz olejem napędowym, nie budzi zastrzeżeń. Skutkowało to zasadnym uznaniem przez organy, że rejestry zakupu VAT kontrolowanej Spółki za miesiące od stycznia do czerwca 2013 r. prowadzone były nierzetelnie, a tym samym za niezasadny zarzut naruszenia art. 193 § 1, 2 i 4 O.p.

Wobec powyższego brak było podstaw do stwierdzenia - wbrew zarzutom skargi – by organy dopuściły się naruszenia powołanych w niej przepisów postępowania jak

i prawa materialnego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu, Skarżąca nie wykazała w skardze takiego naruszenia, zaś wnioski dowodowe nie dotyczyły okoliczności mających istotne znaczenie dla podważenia prawidłowości ustaleń organów co do fikcyjności transakcji udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami, co organ w sposób nie budzący wątpliwości dowiódł spójnym materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie.

Kończąc należy wskazać, że bez wpływu na wynik sprawy pozostają przedstawione na rozprawie twierdzenia dotyczące nie wykazania w toczącym się procesie karnym wobec prezesa Skarżącej winy, świadomości co do złej jakości paliwa dostarczanego do spółki oraz działania w złej wierze, zgodnie bowiem z art. 11 p.p.s.a. ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Skarżący nie przedstawił jednak Sądowi wskazywanego przez siebie wyroku, a z wyjaśnień pełnomocnika wynikało, że wskazywany wyrok jest nieprawomocny.

W tym stanie sprawy Sąd, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił jako nieuzasadnioną.

Wszystkie przytoczone orzeczenia sądów administracyjnych dostępne

są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie: www.nsa.gov.pl.