Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 404/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2018-11-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 41 ust. 2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Sędziowie: Sędzia NSA Teresa Porczyńska (spr.) Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Protokolant: St. sekretarz sądowy Edyta Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 listopada 2018 r. sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. na indywidualną interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie przepisów prawa podatkowego dotyczących podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 257 (słownie: dwieście pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu 14 grudnia 2017 r. A Spółka z o.o. w Ł. złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka - Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT. Spółka dokonuje importu towarów służących sprzedaży opodatkowanej z Korei na terytorium Polski. Są to urządzenia medyczne opodatkowane stawką podatku od towarów i usług w wysokości 8% zgodnie z postanowieniem art. 41 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej: ustawa o VAT, który dla wymienionych w Załączniku nr 3 do ustawy, w poz. 105 określa - wyroby medyczne, w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych dopuszczone do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, inne niż wymienione w pozostałych pozycjach załącznika. Nabycia urządzeń medycznych z Korei realizowane są we współpracy ze Spedytorem na zasadach EXW (według Incoterms), który współpracuje z Agencją Celną dokonującą odprawy celnej na lotnisku w Warszawie.

W listopadzie 2017 r. Spółka nabyła "aplikator cartridge (13) mm (końcówka zabiegowa) służący do skupienia fal ultradźwiękowych emitowanych przez urządzenie ultraskin II" w ilości 23 szt. za łączną cenę 78.000 USD. W zgłoszeniu celnym Agencja Celna popełniła błąd wpisując nieprawidłową stawkę 23% podatku od towarów i usług zamiast stawki 8% właściwej dla urządzeń medycznych. Podatek VAT wynikający z importu towarów według zawyżonej stawki 23% został opłacony. Po zauważeniu błędu Wnioskodawca zwrócił się do właściwego dla Spółki Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty i korektę błędu. Wnioskodawca oczekuje na otrzymanie decyzji w tej sprawie.

[...] producent uzyskał unijne deklaracje zgodności z prawem Unii Europejskiej zarówno na aparat Ultra Skin II jak i na wymienne końcówki - aplikatory cartridge. Oznacza to, że zarówno urządzenie jak i aplikatory cartridge spełniają normy bezpieczeństwa według klasy 2A oraz zapewniają kompatybilność elektromagnetyczną (brak zakłóceń innych urządzeń) przewidziane dla urządzeń medycznych. Spółka zgłosiła urządzenie Ultra Skin II do rejestru urządzeń medycznych.

W pismach stanowiących uzupełnienie wniosku Wnioskodawca wskazał, że:

1. "Aplikator cartridge (13) mm (końcówka zabiegowa) służąca do skupiania fal ultradźwiękowych emitowanych przez urządzenie ultraskin II" nie stanowi samodzielnego wyrobu medycznego w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych (Dz. U. z 2017 r. poz. 211, ze zm.), dalej: ustawa o wyrobach medycznych. Jest to zużywająca się z upływem czasu użytkowania końcówka robocza. Aparat ultraskin II bez tej końcówki aplikator cartridge nie nadaje się do użytkowania jak również aplikator cartridge bez urządzenia ultraskin II nie nadaje się do użytkowania. Jak wskazano we wniosku aplikator cartridge jest częścią składową urządzenia ultraskin II w rozumieniu przepisów art. 47 Kodeksu cywilnego.

2. W odpowiedzi na pytanie organu: "Czy "aplikator cartridge (13) mm (końcówka zabiegowa) służący do skupienia fal ultradźwiękowych emitowanych przez urządzenie ultraskin U" stanowi wyposażenie wyrobu medycznego w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 33 ww. ustawy o wyrobach medycznych?" Wnioskodawca odpowiedział: Nie, "aplikator cartridge (13) mm (końcówka zabiegowa) służąca do skupiania fal ultradźwiękowych emitowanych przez urządzenie ultraskin II" nie stanowi wyposażenia wyrobu medycznego w rozumieniu przepisów art. 2 ust. 1 pkt 33 ustawy o wyrobach medycznych. Aplikator cartridge 13 mm jest końcówką zabiegową, która ma bezpośredni kontakt z ciałem pacjenta w trakcie trwania całego zabiegu. Jest to wymienna część składowa urządzenia ultraskin II.

3. W odpowiedzi na pytanie organu: "Czy "aplikator cartridge (13) mm (końcówka zabiegowa) służący do skupienia fal ultradźwiękowych emitowanych przez urządzenie ultraskin 11" po zakończeniu użytkowania razem z wyrobem medycznym – pozostaje sprawnym produktem, możliwym do dalszego użytkowania?" Wnioskodawca odpowiedział: Nie jest zdefiniowane w pytaniu sformułowanie "po zakończeniu użytkowania". "Aplikator cartridge (13) mm (końcówka zabiegowa) służąca do skupiania fal ultradźwiękowych emitowanych przez urządzenie ultraskin II" jest zabiegową końcówką roboczą urządzenia ultraskin II", która zużywa się i po określonym limicie używania musi zostać wymieniona na nową.

Zatem gdy końcówka "aplikator cartridge" jest nowa "po zakończeniu używania" przy pierwszym pacjencie może być stosowana w przypadku drugiego pacjenta i kolejnego. Natomiast gdy okres używania końcówki "aplikator cartridge" określony w instrukcji obsługi urządzenia ultraskin II minie, "po zakończeniu używania" musi zostać zutylizowania i wymieniona na nową.

4. "Aplikator cartridge (13) mm (końcówka zabiegowa) służąca do skupiania fal ultradźwiękowych emitowanych przez urządzenie ultraskin II" może zostać odłączona od urządzenia w każdym momencie, bowiem urządzenie ultraskin II posiada taką możliwość techniczną. Jednakże po rozdzieleniu tych urządzeń żadne z nich nie nadaje się do użytkowania.

5. "Aplikator cartridge (13) mm (końcówka zabiegowa) służąca do skupiania fal ultradźwiękowych emitowanych przez urządzenie ultraskin II" został dopuszczony do obrotu na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej.

6. Dla Wnioskodawcy "aplikator cartridge (13) mm (końcówka zabiegowa) służący do skupiania fal ultradźwiękowych emitowanych przez urządzenie ultraskin II" jest towarem handlowym opodatkowywanym podatkiem od towarów i usług.

7. Wniosek o stwierdzenie nadpłaty i korektę błędu został złożony do właściwego dla Spółki Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. dnia 08 grudnia 2017 r. Wniosek ten został przesłany do organu: [...] Referat Postępowania celnego w W., [...] Urząd Celno-Skarbowy w W., ul. A. 1, [...] W. dnia 10 stycznia 2018 r. przez [...] Urząd Celno-Skarbowy w W.

Ponadto Wnioskodawca poinformował, że:

- wniosek o stwierdzenie nadpłaty i korektę błędu został wysłany pocztą do właściwego dla Spółki Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. dnia 08 grudnia 2017 r. a odebrany przez ten organ 14 grudnia 2017 r.

- wniosek ten został przesłany do organu: [...] Referat Postępowania celnego w W., [...] Urząd Celno-Skarbowy w W., ul. A. [...] W. dnia 10 stycznia 2018 r. przez [...] Urząd Celno-Skarbowy w W. bowiem organy te ustalają swą właściwość w sprawie.

- nie poinformowano o innych stanach procesowych bowiem takie nie istnieją.

Zatem nie tylko na dzień złożenia wniosku ale również na dzień uzupełnienia wniosku elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji indywidulnej nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy zaimportowany przez Spółkę "aplikator cartridge (3-13) mm (końcówka zabiegowa) służący do skupienia fał ultradźwiękowych emitowanych przez urządzenie ultraskin II" podlega opodatkowaniu obniżoną do 8% stawką zgodnie z postanowieniem art. 41 ust. 2 ustawy o VAT dla wyrobów medycznych wymienionych w Załączniku nr 3 do ustawy, w poz. 105?

2. Czy Spółka może obniżyć podatek należny o kwotę podatku wyliczoną według stawki 23% i ujętą w Jednolitym Dokumencie Administracyjnym (przywóz/import) czy tylko o właściwą kwotę podatku wyliczoną według stawki 8%, w sytuacji gdy kwota podatku według stawki 23 % została zapłacona?

W ocenie wnioskodawcy produkt "aplikator cartridge (3-13) mm (końcówka zabiegowa) służąca do skupienia fal ultradźwiękowych emitowanych przez urządzenie ultraskin II" powinien być opodatkowany stosowanie do art. 41 ust. 2 ustawy o VAT, który dla wyrobów medycznych wymienionych w Załączniku nr 3 do ustawy, w poz. 105 określa stawkę 8%.

W zakresie pytania nr 2, zdaniem wnioskodawcy błąd na Jednolitym Dokumencie Administracyjnym dotyczący stawki podatku od towarów i usług, w sytuacji, gdy czynność wymieniona w tym dokumencie została dokonana (miał miejsce import towarów), podane kwoty były zgodne z rzeczywistością a podatek od towarów i usług według zawyżonej stawki należny z tytułu importu został uiszczony, nie powoduje, iż zastosowanie znajdzie cytowany wcześniej przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b) ustawy o VAT.

Zatem zdaniem Wnioskodawcy Spółka może odliczyć od podatku należnego zapłaconą kwotę podatku wyliczoną według nieprawidłowej stawki 23%. Możliwość taką a contrario potwierdza art. 40 ustawy o VAT, który stanowi, że w przypadku gdy kwota podatku została nadpłacona, podatnikowi nie przysługuje zwrot nadpłaconego podatku, jeżeli kwota nadpłaconego w imporcie podatku pomniejszyła kwotę podatku należnego.

Gdyby jednak stwierdzono inaczej, to - zdaniem Wnioskodawcy - ograniczenie czasowe prawa do odliczenia podatku z tytułu importu odnosiłoby się tylko do kwoty podatku będącej różnicą pomiędzy kwotą podatku wyliczoną według stawki 23% i kwotą podatku wyliczoną według stawki 8%, a nie podatku z całego dokumentu celnego, w którym wykazano nieprawidłową stawkę i kwotę podatku od towarów i usług. W tym przypadku o zwrot nadpłaconej kwoty podatku Spółka winna wystąpić do naczelnika urzędu celno-skarbowego według swej właściwości miejscowej.

Interpretacją z dnia [...] r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ zauważył, że zgodnie z obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. art. 146a ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;

2) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%;

3) stawka zryczałtowanego zwrotu podatku, o której mowa w art. 115 ust. 2, wynosi 7%;

4) stawka ryczałtu, o której mowa w art. 114 ust. 1, wynosi 4%.

W załączniku nr 3 do ustawy zawierającego wykaz towarów i usług, opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, w poz. 105 zostały wymienione wyroby medyczne, w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych dopuszczone do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, inne niż wymienione w pozostałych pozycjach załącznika, bez względu na symbol PKWiU.

Oznacza to, że na podstawie ww. regulacji prawnych 8% stawka podatku VAT ma zastosowanie do dostawy wyrobów medycznych w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych, dopuszczonych do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej - innych niż wymienione w pozostałych pozycjach załącznika nr 3 do ustawy.

Definicje pojęcia "wyrób medyczny" zawiera art. 2 ust. 1 pkt 38 ustawy o wyrobach medycznych. W myśl art. 2 ust. 2 ww. ustawy - przepisy ustawy dotyczące wyrobów medycznych stosuje się do wyposażenia wyrobu medycznego.

Natomiast, w świetle art. 2 ust. 1 pkt 33 cyt. ustawy - wyposażenie wyrobu medycznego to artykuł, który nie będąc wyrobem medycznym, jest specjalnie przeznaczony przez wytwórcę do stosowania łącznie z wyrobem medycznym, w celu umożliwienia jego używania zgodnie z przewidzianym zastosowaniem.

Z powyższych przepisów organ wywiódł, że obniżona 8% stawka podatku może być stosowana jedynie w odniesieniu do wyrobów medycznych w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych dopuszczonych do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Takiej stawki ustawodawca nie przewidział dla dostawy wyposażenia wyrobu medycznego, które to wyposażenie nie jest, jak wynika z przepisów ustawy o wyrobach medycznych, wyrobem medycznym.

Jednocześnie podkreślił, że materiały zużywalne (części składowe) oraz części zamienne nie spełniają cytowanej wyżej definicji wyposażenia wyrobu medycznego, bowiem materiały zużywalne (części składowe) oraz części zamienne nie posiadają takich cech, które pozwalałyby stwierdzić, że są specjalnie przeznaczone przez wytwórcę do stosowania z wyrobem medycznym.

Powołując się na definicję słowa "wyposażenie" zawartą w Słowniku języka polskiego organ ocenił, że pojęcia "wyposażenie wyrobu medycznego" nie należy rozciągać na materiały zużywalne (części składowe) oraz części zamienne do wyrobu medycznego.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz powołane przepisy organ uznał, że nabyty przez Wnioskodawcę "Aplikator cartridge (13) mm (końcówka zabiegowa) służąca do skupiania fal ultradźwiękowych emitowanych przez urządzenie ultraskin II" - jak wskazał Wnioskodawca - nie stanowi samodzielnego wyrobu medycznego w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 38 ustawy o wyrobach medycznych oraz nie stanowi wyposażenia wyrobu medycznego w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 33 ww. ustawy. Aplikator cartridge jest częścią składową urządzenia ultraskin II w rozumieniu przepisów art. 47 Kodeksu cywilnego.

Wobec powyższego, dokonany przez Wnioskodawcę import "Aplikatora cartridge (13) mm (końcówka zabiegowa) służąca do skupiania fal ultradźwiękowych emitowanych przez urządzenie ultraskin II" dotyczy jedynie elementów wymiennych wyrobów medycznych, a nie wyrobu medycznego. Tym samym, w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania obniżona stawka podatku w wysokości 8% i import ww. towarów podlega opodatkowaniu podstawową stawką podatku VAT w wysokości 23%.

W zakresie pytania nr 2 organ wyraził pogląd, że wnioskodawca – będąc czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług - w związku z nabyciem "Aplikatora cartridge (13) mm (końcówka zabiegowa) służąca do skupiania fal ultradźwiękowych emitowanych przez urządzenie ultraskin II", ma prawo do odliczenia podatku naliczonego stanowiącego kwotę podatku należnego z tytułu importu towarów według stawki w wysokości 23%, ponieważ ww. towary są wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Przy czym - wbrew temu co twierdzi Wnioskodawca - kwota podatku naliczonego odpowiadająca kwocie podatku należnego według stawki 23% jest zgodna z przepisami prawa, natomiast w niniejszej sprawie brak podstaw do zastosowania stawki 8% dla importu towarów.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem A Spółka z o.o. w Ł. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, domagając się uchylenia zaskarżonej interpretacji w części dotyczącej określenia stawki podatku od towarów i usług oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych.

Kwestionowanemu rozstrzygnięcie zarzucono:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 41 ust. 2 ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie;

b) art. 2 ust. 1 pkt 38 o wyrobach medycznych poprzez jego błędne zastosowanie;

c) art. 2 ust. 1 pkt 7 oraz art. 2 ust. 1 pkt 16, art. 31, art. 35 ustawy o wyrobach medycznych poprzez bezzasadne przypisanie sobie przez organ podatkowy kompetencji jednostki notyfikującej uprawnionej do certyfikacji urządzeń medycznych;

2) naruszenie uregulowań dotyczących interpretacji przepisów prawa podatkowego, ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.), dalej: Ordynacja podatkowa, tj.:

a) art. 14c § 1 poprzez wydanie interpretacji prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, niezgodnej ze stanem faktycznym przedstawionym przez Wnioskodawcę;

b) art. 14c § 2 poprzez oczywiście niewłaściwe jego zastosowanie wskutek błędnej oceny przedmiotu sprawy, a w szczególności nieprawidłowej wykładni definicji wyrobu medycznego zawartej w ustawie o wyrobach medycznych;

c) art. 14f § 1 i § 2 poprzez błędne ustalenie ilości stanów faktycznych będących przedmiotem wniosku co skutkowało zawyżeniem opłaty za wydanie interpretacji:

3) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 210 § 4 w związku z art. 219 Ordynacji podatkowej, poprzez:

a) naruszenie zasady działania organów na podstawie przepisów prawa, poprzez niezastosowanie normy prawnej niezbędnej dla potrzeb rozstrzygnięcia tej sprawy, a także pomijanie innych przepisów mających dla sprawy istotne znaczenie;

b) naruszenie zasady działania organów na podstawie przepisów prawa w szczególności poprzez pominięcie przepisów dotyczących wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności sprawy;

c) naruszenie zasady działania organów na podstawie przepisów prawa, poprzez błędną ocenę stanu faktycznego i wydanie interpretacji prawa podatkowego w indywidualnej sprawie odnoszącej się do stanu faktycznego niebędącego przedmiotem wniosku;

d) naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprzez oparcie wydanego postanowienia przy całkowitym pominięciu obowiązujących przepisów, co świadczy o braku bezstronności i obiektywizmu;

e) naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprzez ochronę interesów państwa z rażącym naruszeniem dobra jednostki;

f) uchylenie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu sprawy, co jest niezbędne do prawidłowego zastosowania normy prawnej, poprzez płytkie i powierzchowne zbadanie sprawy;

g) naruszenie zasady przekonywania poprzez zaniechanie wyjaśnienia stronie zasadności przesłanek, którymi kierował się organ przy załatwianiu sprawy, w szczególności poprzez brak prawidłowego uzasadnienia faktycznego i prawnego wydanej interpretacji;

h) posługiwanie się możliwie najprostszymi środkami, które w ocenie organu podatkowego miały doprowadzić do załatwienia sprawy kosztem wnikliwości jej rozpoznania;

i) brak uzasadnienia prawnego i faktycznego zaskarżonej interpretacji, w szczególności poprzez brak uzasadnienia prawnego w zakresie niezbędnego wyjaśnienia przepisów prawa stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia, które miało istotny i decydujący wpływ na wynik sprawy.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie zaznaczyć należy, że zgodnie z art. 1 §1 i §2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz.U. z 2017 r., poz. 2188), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej (§1), a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Nadto w myśl art. 3 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2018r. poz. 1302) – dalej: p.p.s.a., sądy te sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone ustawą. Oznacza to, że skarga może zostać uwzględniona, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zgodnie z art.57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Spółka opiera skargę na ocenianą w tej sprawie interpretację indywidualną, na zarzutach naruszenia prawa materialnego i procesowego.

Zarzucając naruszenie art.41 ust.2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, dalej "u.p.t.u." (Dz. U. 2017.1221. ze zm.) strona wskazuje na niewłaściwe jego zastosowanie. Zarzucając naruszenie art.2 ust.1 pkt.38 ustawy z dnia 20 maja 2010r . o wyrobach medycznych (tekst jedn. Dz.U. 2017.211. ze zm.) Spółka wskazuje na błędne jego zastosowanie.

W uzasadnieniu skargi, w odniesieniu do tych zarzutów, Spółka wskazuje na art.2 ust.2 ustawy o wyrobach medycznych, nakazujący stosowanie tej ustawy do wyposażenia wyrobu medycznego. Wywodzi, że dokonując wykładni zał. Nr 3 poz.105 do u.p.t.u. w zw. z art.41 ust.2 tej ustawy i jej art.146a pkt.2 (z art.146a pkt.2 wynika, że stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%;- wyjaśnienie sądu) należy przyjąć, że artykuły będące wyposażeniem wyrobu medycznego są ściśle powiązane z samym wyrobem medycznym, jako że ich łączne stosowanie z wyrobem medycznym umożliwia wykorzystanie wyrobu medycznego zgodnie z jego przeznaczeniem (str.5 uzasadnienia).

Powyższe wyjaśnienie treści wskazanych zarzutów oznacza, że Spółce chodzi o błędną wykładnię art.41 ust.2 u.p.t.u. w zw. z zał.3 poz.105 do tej ustawy w świetle art.2 ust.1 pkt.33 i art.2 ust.2 ustawy o wyrobach medycznych.

Spółka podniosła w uzasadnieniu skargi, że urządzenie Ultra Skin II zawierające w komplecie aplikatory cartridge jest wyrobem medycznym, co zostało potwierdzone certyfikatem CE wydanym zgodnie z prawem Unii Europejskiej. Dalej Spółka wywodzi, że aplikator cardridge w istocie należy traktować jako część składową urządzenia Ultra Skin II w rozumieniu art.47 k.c., a nie wyposażenie tego urządzenia.

Odnosząc się do zarzutu Spółki wskazującego w istocie na błędną wykładnię wskazanych przepisów prawa materialnego Sąd uznaje jego zasadność.

Sąd nie podzielił stanowiska organu, że aplikatory są częściami zamiennymi nie stanowiącymi wyrobów medycznych w rozumieniu art.2 ust.1 pkt.38 ustawy o wyrobach medycznych

Jakkolwiek Spółka nie wskazała tu na art.132 ustawy o wyrobach medycznych, to jednak w wywodach skargi wskazuje wyraźnie, że w jej ocenie aplikatory cardridge są wyrobem medycznym. Stanowisko to należy podzielić. Co prawda w art.2 ust.1 pkt.38 ustawy i pkt.33 wskazanej ustawy ustawodawca definiuje oddzielnie wyrób medyczny i wyposażenie wyrobu medycznego.

Wyrób medyczny - narzędzie, przyrząd, urządzenie, oprogramowanie, materiał lub inny artykuł, stosowany samodzielnie lub w połączeniu, w tym z oprogramowaniem przeznaczonym przez jego wytwórcę do używania specjalnie w celach diagnostycznych lub terapeutycznych i niezbędnym do jego właściwego stosowania, przeznaczony przez wytwórcę do stosowania u ludzi w celu:

a) diagnozowania, zapobiegania, monitorowania, leczenia lub łagodzenia przebiegu choroby,

b) diagnozowania, monitorowania, leczenia, łagodzenia lub kompensowania skutków urazu lub upośledzenia,

c) badania, zastępowania lub modyfikowania budowy anatomicznej lub procesu fizjologicznego,

d) regulacji poczęć

- który nie osiąga zasadniczego zamierzonego działania w ciele lub na ciele ludzkim środkami farmakologicznymi, immunologicznymi lub metabolicznymi, lecz którego działanie może być wspomagane takimi środkami (art.2 ust.1 pkt.38).

Wyposażenie wyrobu medycznego - artykuł, który, nie będąc wyrobem medycznym, jest specjalnie przeznaczony przez wytwórcę do stosowania łącznie z wyrobem medycznym, w celu umożliwienia jego używania zgodnie z przewidzianym zastosowaniem (art.2 ust.1 pkt.33)

Przyjmując, że aplikatory cardrdge są wyposażeniem urządzenia Ultra Skin II, a nie stricte częścią zamienną tego urządzenia, należy jednak uwzględnić stanowisko Spółki (jakkolwiek nie sformułowane precyzyjnie), że są one w istocie wyrobem medycznym. Potwierdza to ustawodawca w art. 132 ustawy o wyrobach medycznych uznając, że ilekroć w przepisach odrębnych jest mowa o wyrobach medycznych, należy przez to rozumieć wyroby medyczne, aktywne wyroby medyczne do implantacji, wyroby medyczne do diagnostyki in vitro, wyposażenie wyrobów medycznych, wyposażenie wyrobów medycznych do diagnostyki in vitro oraz systemy i zestawy zabiegowe złożone z wyrobów medycznych.

Zakres rozumienia pojęcia "wyrób medyczny" na gruncie innych ustaw obejmuje zatem wszystkie grupy wyrobów wymienione w przepisie art. 132 wskazanej wyżej ustawy, a nie wyłącznie wyroby sklasyfikowane w art. 2 ust. 1 pkt 38 tej ustawy (v. wyroki NSA: z 20.11.2013 I FSK 1715/12; z 16.01.2015 III SA/Wr 809/14; z 05.12.2017 I FSK 433/16 wszystkie przywołane tu wyroki są dostępne w CBOSA na stronie http//orzeczenia.nsa.gov.pl).

Wobec powyższych rozważań konieczne jest udzielenie odpowiedzi na pytanie nr 2 zawarte we wniosku przy uwzględnieniu, że aplikatory są wyrobem medycznym, w związku z nabyciem których Spółka zobowiązana była do zapłaty podatku naliczonego wyliczonego według stawki 8%, a nie 23%. Ciągle aktualna pozostaje zatem konieczność wyjaśnienia, o jaką kwotę podatku naliczonego (wyliczoną według jakiej stawki: 23% czy 8%) może obniżyć podatek należny w sytuacji gdy, w ocenie Spółki powinna zapłacić podatek VAT według stawki 8%, a zapłaciła ten podatek przy nabyciu aplikatorów według stawki 23%.

Brak natomiast podstaw do stwierdzenia naruszenia zaskarżoną interpretacją art.14 c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Z jego treści wynika, że interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie (§ 1).

W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2).

Powołane unormowanie zawiera wskazanie co do obligatoryjnych elementów jakie powinna zawierać interpretacja indywidualna.

W uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji zawarto wszystkie wskazane elementy.

Organ ocenił wszystkie istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy w stanie faktycznym przedstawionym przez Spółkę. Uzasadnienie przedstawia argumentację prawną, z której wynika, dlaczego stanowisko i argumenty wnioskodawcy organ uznał za nietrafne i jakie argumenty przemawiały za stanowiskiem organu. Organ dokonał wykładni powołanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa i ocenił – według własnego stanowiska możliwość ich zastosowania do opisanego we wniosku stanu faktycznego. Fakt, że ocenia organu nie jest zbieżna z oceną przedstawioną przez Spółkę nie stanowi o naruszeniu wskazanego przepisu.

Brak także podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 210 § 4 w związku z art. 219 Ordynacji podatkowej. Odmienne od stanowiska Spółki stanowisko organu co do kwestii możliwości zakwalifikowania aplikatorów do wyrobów medycznych nie oznacza w tej sprawie naruszenia zasady działania organu na podstawie przepisów prawa, czy zasady działania organu w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Niezasadny jest też zarzut naruszenia art.14f § 2 Ordynacji podatkowej przez błędne ustalenie ilości stanów faktycznych będących przedmiotem wniosku i zawyżenie w związku z tym opłaty za wydanie interpretacji. Przepis art. 14f § 2 o.p. w konfrontacji z art. 14f § 1 o.p. i art. 14b § 2 i 3 o.p. nakazuje przyjąć, że odrębne stany faktyczne albo odrębne zdarzenia przyszłe powinny stanowić odrębne wnioski o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej. W orzecznictwie przyjmuje się, że w ten sam sposób należy traktować odniesienie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego do kilku regulacji prawnych. Wyznacznikiem, który pozwala na ustalenie linii podziału szeregu okoliczności opisanych w jednym wniosku na odrębne stany faktyczne, mogą zatem być zróżnicowane problemy prawne objęte wnioskiem, a więc także leżące u ich podstaw przepisy podlegające ocenie co do możliwości ich zastosowania w danym przypadku, a nie tylko samo określenie przez wnioskodawcę liczby indywidualnych stanów faktycznych (np. wyrok NSA z 5.05.2017 I FSK 630/15).

Podniesione we wniosku zagadnienia prawne to w odniesieniu do pytania nr 1 zawartego we wniosku: art.41 ust.2 u.p.t.u w zw. z art.2 ust.1 pkt.38 i art.2 ust.2 ustawy o wyrobach medycznych i zał. Nr 3 poz.105 do u.p.t.u. W odniesieniu natomiast do pytania nr 2 sformułowanego we wniosku Spółka oczekuje oceny możliwości zastosowania art.86 ust.1 i ust.2 pkt.2 u.p.t.u. w celu wyjaśnienia o jaką kwotę podatku naliczonego (wyliczoną według jakiej stawki: 23% czy 8%) może obniżyć podatek należny w sytuacji gdy, w ocenie Spółki powinna zapłacić podatek VAT według stawki 8%, a zapłaciła ten podatek przy nabyciu aplikatorów według stawki 23%.

Niezasadny jest zatem zarzut błędnego ustalenie ilości stanów faktycznych będących przedmiotem wniosku a w konsekwencji zawyżenia opłaty za wydanie interpretacji.

Wobec powyższych rozważań Sąd uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art.146 § 1 p.p.s.a. O kosztach postępowania Sąd orzekł zgodnie z art.200 oraz 205 § 2 i § 4 tej ustawy.

dch