Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3649/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-06-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art. 23 § 2 pkt 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Andrzej Jagiełło Sędzia NSA Bogdan Lubiński Sędzia del. WSA Mirosław Surma (sprawozdawca) po rozpoznaniu w dniu 20 czerwca 2018 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B.C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 4 lipca 2017 r. sygn. akt I SA/Gl 270/17 w sprawie ze skargi B.C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 22 grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B.C. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 8100 (osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 4 lipca 2017 r. sygn. akt I SA/GL 270/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2017.1369 ze zm.), dalej "p.p.s.a", oddalił skargę B.C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 22 grudnia 2016 r. nr [...]

w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r.

2. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku B.C. wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA

oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zarzucił naruszenie:

I. prawa materialnego, o którym mowa w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj.:

1. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez błędne przyjęcie w zaskarżonym wyroku, że skarżący nie udowodnił, że poniósł wydatki, które mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i uwzględnione w określeniu podstawy opodatkowania, a to poprzez odmówienie jakiejkolwiek mocy dowodowej sporządzonym przez skarżącego dowodom wewnętrznym dokumentującym zakup złomu akumulatorowego, tj. jedynego towaru będącego jedynym przedmiotem działalności skarżącego i stawianie tym dowodom wymogów, których nie nałożył na nie ustawodawca, a w efekcie nie uznanie tych wydatków jako kosztu uzyskania przychodów;

2. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez błędne przyjęcie w zaskarżonym wyroku, że jest możliwe prawidłowe określenie podstawy opodatkowania w podatku dochodowym przy uwzględnieniu jedynie przychodów ze sprzedaży towaru handlowego i kosztów związanych z tą sprzedażą, ale bez kosztu zakupu samego towaru handlowego, co doprowadziło do całkowitego wypaczenia wyniku działalności gospodarczej skarżącego i przypisanie mu dochodu, którego nigdy nie osiągnął;

3. § 14 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U.152.1475 ze zm.), w związku z art. 23 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie, że prawidłowo wystawiony w trybie tego przepisu dowód wewnętrzny dokumentujący transakcje skupu od ludności złomu akumulatorowego musi posiadać dla swojej wiarygodności wskazanie, celem identyfikacji, drugiej strony transakcji (sprzedającego) i dowód pokwitowania odbioru gotówki, tj. stawianie wymogów, których nie postawił dowodom wewnętrznym ustawodawca, efektem czego jest odmówienie tym dowodom jakiejkolwiek mocy dowodowej na jakąkolwiek okoliczność, a w szczególności nie uwzględnienie takiego dowodu jako innego dowodu pozyskanego w trakcie postępowania o jakim mowa w art. 23 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, mimo że prawidłowość wystawienia takiego dowodu przez skarżącego nigdy nie została ostatecznie (prawomocnie) zakwestionowania w świetle prowadzonej przez skarżącego podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz

II. przepisów postępowania, o których mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 23 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez zaaprobowanie błędnego stanowiska organów podatkowych, co do tego, że u skarżącego nie zachodzą przesłanki do ustalenia dochodu w drodze oszacowania w sytuacji gdy ustalenie dochodu w sposób przewidziany w art. 24 i 24a u.p.d.o.f. nie było możliwe, co miało istotny wpływ na wynik sprawy,

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 23 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez zaaprobowanie błędnego stanowiska organów podatkowych, co do tego, że podstawę opodatkowania w przedmiotowej sprawie, mimo braku ksiąg podatkowych, można określić na podstawie dowodów uzyskanych w toku postępowania, jednakże z ograniczeniem tych dowodów do dowodów sprzedaży oraz dowodów związanych z zakupem towaru handlowego, jednakże bez uwzględnienia samego kosztu zakupu towaru, co doprowadziło do określenia skarżącemu dochodu w rażąco zawyżonej, wręcz fikcyjnej wysokości, a co miało istotny wpływ na wynik sprawy,

3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 23 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez zaaprobowanie błędnego stanowiska organów podatkowych co do odmówienia dowodom wewnętrznym sporządzonym przez skarżącego jakiejkolwiek mocy dowodowej na jakąkolwiek okoliczność mimo, że prawidłowość wystawienia takiego dowodu i jego zawartość nigdy nie została ostatecznie (prawomocnie) zakwestionowania w świetle przepisów dotyczących prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, co miało istotny wpływ na wynik sprawy,

4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 120 i 121 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez niezakwestionowanie utrzymania w mocy przez organ podatkowy II instancji niezgodnej z prawem decyzji organu I instancji i doprowadzenia przez to do zaistnienia dwóch wykluczających się podstaw prawnych rozstrzygnięcia w tej samej sprawie, jak również poprzez całkowite pominięcie zarzutów skarżącego w tym zakresie, co miało istotny wpływ na wynik sprawy,

5. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 180, 181, 187, 191 i 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez zaaprobowanie stanowiska organów podatkowych co do odmówienia mocy dowodowej jakimkolwiek dowodom wskazanym przez skarżącego, a dotyczącym wydatków poniesionych na zakup towaru handlowego,

o ile dowody te nie zawierały treści zgodnej z przepisami ustawy o rachunkowości, powodując tym samym całkowitą bezsilność skarżącego w udowadnianiu ważnych dla niego okoliczności. W efekcie nieuwzględnienia jakiegokolwiek dowodu powołanego przez skarżącego Sąd pierwszej instancji zaaprobował zastąpienie i też sam zastąpił swobodną ocenę dowodów oceną dowolną nie biorącą pod uwagę żadnej z logicznych, spójnych, odpowiadających rzeczywistości okoliczności podnoszonych przez skarżącego w tym przedmiocie, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd pierwszej instancji nie odniósł się w ogóle do zarzutów skarżącego i zaaprobował zaniechanie organów co do nie wykazania dlaczego dowodom przedstawionym przez skarżącego wszelkiej odmówił wiarygodności.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy podtrzymał stanowisko prezentowane w sprawie i wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 p.p.s.a. Zgodnie z treścią art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Strona skarżąca podniosła zarzuty, zarówno w zakresie naruszenia prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, które nakierowane zostały na podważenie stanowiska odmawiającego mocy dowodowej dowodom wskazanym przez skarżącego, a dotyczącym wydatków poniesionych na zakup towaru handlowego. Spór w rozpatrywanej sprawie dotyczy bowiem zakresu ustaleń

i oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego w kontekście poniesionych przez podatnika kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej

w 2011 r., tj. wyłączenia z tych kosztów wydatków na zakup złomu akumulatorowego w łącznej kwocie [...] zł.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzuty sformułowane w rozpoznawanej skardze kasacyjnej nie zasługują na uwzględnienie, gdyż Sąd pierwszej instancji nie dopuścił się opisanych w tychże zarzutach uchybień.

3.2. Ocena prawidłowości ustaleń organów podatkowych, co do braku podstaw zaliczenia spornych wydatków do kosztów uzyskania przychodu, wymaga uwzględnienia treści przepisów definiujących pojęcie kosztów uzyskania przychodu oraz określających warunki zaliczenia określonych wydatków do tej kategorii. Prawna konstrukcja kosztów uzyskania przychodów zawarta została w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła w myśl tego przepisu są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 u.p.d.o.f.

Obowiązek uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu powstaje wówczas, gdy podatnik faktycznie poniesie wydatek i wykaże związek wydatku

z uzyskanym przychodem oraz przedstawi dowód poniesienia wydatku odpowiadający wymaganiom zapisanym w odpowiednim przepisie, umożliwiający obiektywną ocenę, że powyższe okoliczności miały miejsce.

Wymóg należytego udokumentowania kosztów wynika z przepisów normujących zasady ustalania dochodu. Stosownie do art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f.

u podatników, którzy zgodnie z obowiązującymi zasadami rachunkowości sporządzają sprawozdanie finansowe, dochodem z działalności gospodarczej jest dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg, zmniejszony

o dochody wolne od podatku i zwiększony o wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów, zaliczone uprzednio w ciężar kosztów uzyskania przychodu. Przepis art. 24a u.p.d.o.f. nakłada na wymienione w nim podmioty obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Tymi odrębnymi przepisami jest ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (j. t. Dz. U. z 2002 r., Nr 76, poz.694 ze zm.). Stosownie do art. 22 ust. 1 ustawy o rachunkowości, dowody księgowe muszą być rzetelne, tj. zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentują, kompletne zawierające co najmniej dane określone w art. 21. Powinny zawierać m.in. określenie stron (nazwy, adresy) dokonujących operacji gospodarczej, datę dokonania operacji, a gdy dowód został sporządzony pod inną datą - także datę sporządzenia dowodu. Dowód niezgodny z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, a więc sprzeczny z wymogami art. 22 ust. 1 ustawy o rachunkowości, to dowód dokumentujący operację gospodarczą zaistniałą w innym rozmiarze czy

z innym podmiotem niż w rzeczywistości. Pojęcie operacji gospodarczej łączyć należy nie tylko z przedmiotem zdarzenia, ale i podmiotem. Bez wątpienia więc nie mogą stanowić podstawy zapisów w księdze rachunkowej takie dowody księgowe, które nie są zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej jaką dokumentują. Ich rzetelność ma bowiem wpływ na prawidłowość rozliczeń podatkowych, dlatego jest ważne, aby wiarygodność tych dowodów nie mogła zostać zakwestionowana. Zatem, aby wydatek mógł być uznany za koszt musi być udokumentowany prawidłowo wystawionymi i rzetelnymi dokumentami księgowymi.

Autor skargi kasacyjnej wysunął szereg zarzutów, które sformułował opierając się na przekonaniu, że oceny dowodów wewnętrznych można dokonać jedynie

z punktu widzenia przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Odnosząc się do powyższego Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że w rozpatrywanej sprawie jednoznacznie ustalono, iż w stosunku do podatnika w zakresie dokumentowania zdarzeń gospodarczych stosuje się przepisy ustawy o rachunkowości. Zatem

w świetle tej ustawy i stosownych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych możliwa jest ocena dokumentacji prowadzonej przez skarżącego.

W związku z tym wszelkie zarzuty wysunięte w oparciu o przepisy rozporządzenia

w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów i przedstawione na ich poparcie argumenty należy uznać za bezprzedmiotowe, gdyż nie mogą one

w żaden sposób wpłynąć na skutki wynikające dla podatnika z obowiązku prowadzenia pełnej księgowości, przejawiające się m.in. w tym, że przedłożone przez niego dowody wewnętrzne nie spełniają wymogów ustawy o rachunkowości.

Z tych względów nie można zgodzić się z zarzutem naruszenia § 14 ust. 1 ww. rozporządzenia.

3.3. W niniejszej sprawie poza sporem jest, że podatnik na zakup zużytych akumulatorów wystawiał wyłącznie "dowody wewnętrzne", które nie zawierały kluczowego elementu wymaganego w art. 21 ust. 1 ustawy o rachunkowości, czyli określenia stron (sprzedawców - osób fizycznych), od których nabywał te akumulatory i ich podpisów. Poza tym istotne jest, że dowody takie, zgodnie z art. 20 ust. 2 pkt 3 ustawy o rachunkowości mogły dotyczyć tylko operacji wewnątrz jego firmy, nie zaś z kontrahentami zewnętrznymi. Uzasadnienia dla dokumentowania zakupów niezgodnie z przepisami prawa nie stanowi fakt, że skarżący nie prowadził właściwych ksiąg, a w konsekwencji nie gromadził odpowiednich dowodów zakupu, ani okoliczność, że przy zakupach złomu od osób fizycznych nie można było od nich uzyskać ich danych osobowych. Wszystkie te okoliczności nie zwalniają bowiem skarżącego – podatnika od przestrzegania obowiązków dokumentacyjnych.

W związku z tym, że podatnik na zakup zużytych akumulatorów wystawiał wyłącznie dowody wewnętrzne, które nie spełniały podstawowych wymogów ustawy o rachunkowości, w tym nie zawierały określenia sprzedawców tych akumulatorów

i ich podpisów, dane zawarte w tych dowodach nie mogły zostać zweryfikowane pod kątem ich prawdziwości i na ich podstawie nie dało się ustalić, czy figurujący w nich zakup złomu akumulatorowego został w ogóle dokonany, od kogo, w jakich ilościach, za jaką cenę i jaka była jego rzeczywista wartość. Wspomnianych dowodów wewnętrznych nie można zatem uznać za dokumentujące transakcje gospodarcze zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem, tym bardziej, że podatnik nie posiadał żadnych innych dowodów (np. umów kupna-sprzedaży), które świadczyłyby, że dana transakcja zakupu akumulatorów od osób fizycznych miała miejsce. Z kolei przesłuchani świadkowie (pracownicy skarżącego: T. W. i A. S.), jak również skarżący nie potrafili wskazać osób od których nabyli złom.

Z zeznań ww. świadków wynika ponadto, że nie zachowano nawet zapisków odręcznych, dotyczących ilości i wartości kupowanego złomu. Istotne przy tym jest, że dowody wewnętrzne sporządzone w firmie skarżącego mają charakter zbiorczy,

tj. obejmują zakup złomu z jednego lub z kilku dni.

Takie dowody wewnętrzne nie mogą stanowić podstawy zapisów w księgach rachunkowych, co skutkuje wyłączeniem ich z kosztów uzyskania przychodów. Nie wystarczy bowiem samo wskazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar

i przeznaczyć go następnie do dalszej sprzedaży. W konsekwencji, wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, prawidłowe jest stanowisko organu, zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji, że dowody wewnętrzne przedstawione przez skarżącego nie spełniają przesłanek do uznania ich za dowód w postępowaniu podatkowym.

3.4. Nie znajdują też potwierdzenia zarzuty skargi kasacyjnej, co do nieuzasadnionego pominięcia zeznań pracowników skarżącego i samej strony, dotyczących sposobu nabywania złomu i płacenia za niego. Przesłuchane osoby nie podały bowiem żadnych konkretnych informacji na temat sprzedawców złomu, w związku z czym ich zeznania jako gołosłowne nie mogły stanowić żadnego wiarygodnego dowodu na potwierdzenie dokonania transakcji. Jak już wyżej wskazano, przyczyny które według tych zeznań uniemożliwiały identyfikację sprzedawców, polegające na tym, że sprzedający nie chcieli udostępnić swoich danych prywatnym osobom, nie mają żadnego znaczenia z punktu widzenia ustawy o rachunkowości i nie mogą być w ogóle rozważane, jako uzasadnienie dla braku odpowiednich dowodów księgowych. Same zeznania nie mogą zastąpić prawidłowych dowodów księgowych i nie spełniają wymogów dokumentacyjnych, pozwalających zaliczyć ewentualne wydatki na nabycie złomu do kosztów uzyskania przychodów.

3.5. Wyłączenie omawianych wydatków z kosztów uzyskania przychodów uzasadnia ponadto brak pokwitowań odbioru gotówki przez osoby sprzedające skarżącemu akumulatory. Akta sprawy nie zawierają żadnego dowodu, że podatnik i jego pracownicy faktycznie przekazywali jakiekolwiek pieniądze na rzecz sprzedających akumulatory. Samo posiadanie gotówki i jej pobieranie przez pracowników nie oznacza, że zapłata miała miejsce, a wydatek został poniesiony oraz na jakie cele został poniesiony. Termin "koszt poniesiony" oznacza, że doszło do obciążenia wydatkiem nie tylko w sensie ewidencyjnym, ale i realnym. Z tego samego względu organ prawidłowo nie uwzględnił jako dowodów poniesienia wydatków powołanych w skardze wyciągów bankowych, które zostały dołączone przez podatnika do odwołania z 14 grudnia 2015 r. i które dokumentują m.in. obrót gotówkowy za pomocą kart przedpłaconych. Powyższe wyciągi świadczą jedynie o tym, że pobieranie gotówki w banku rzeczywiście miało miejsce, nie zaś o tym, że była ona wydatkowana na rzecz konkretnych sprzedawców złomu. Fakt, że pracownicy skarżącego z kart przedpłaconych dokonywali również innych zakupów, takich jak paliwa do samochodu, części zamiennych, drobnych napraw i ubrań roboczych, które zostały udokumentowane fakturami uznanymi za koszty uzyskania przychodu, nie oznacza, że powinny być także uznane za koszty wydatki figurujące

w nieprawidłowych dowodach wewnętrznych na zakup złomu.

Brak dowodów rzeczywistego poniesienia wydatków oznacza zatem, że nie została spełniona kolejna podstawowa przesłanka zaliczenia wydatków do kosztów, przewidziana w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., polegająca na tym, że w ciężar kosztów mogą być zarachowane tylko koszty faktycznie poniesione. W konsekwencji organ zobowiązany był do wyłączenia spornych wydatków z kosztów uzyskania przychodów prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej.

3.6. Nie zasługują też na uwzględnienie zarzuty skargi kasacyjnej w zakresie odstąpienia od oszacowania podstawy opodatkowania. Sąd pierwszej instancji prawidłowo zaakceptował stanowisko organów podatkowych o braku podstaw do dokonania takiego szacunku. Niedopuszczalne jest bowiem domaganie się szacowania podstawy opodatkowania w celu ominięcia wymogu wykazania, że określony wydatek został faktycznie poniesiony i poniesiono go w celu uzyskania przychodów. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem NSA nie ma podstaw prawnych do szacowania faktu poniesienia kosztu, organ podatkowy nie ma więc obowiązku szacowania kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy skarżący zaniedbuje swoje obowiązki w zakresie dokumentowania zdarzeń gospodarczych (tak np. NSA w wyroku z 28 marca 2018 r. II FSK 3006/16 - dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Zdaniem skarżącego, brak danych w zakresie kosztów uzyskania przychodów wyklucza, odstąpienie od szacowania. Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska tego nie podziela, jako pozostającego w sprzeczności z treścią art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej i prowadzącego do nieracjonalnego wniosku, że zaniedbania podatnika mogą prowadzić do korzystnych dla niego skutków podatkowych w postaci konieczności przyjęcia przez organ, że koszty uzyskania przychodów zostały poniesione, mimo braku ku temu dowodów. Z treści art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. jednoznacznie wynika, że do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć tylko wydatki rzeczywiście poniesione. Nie ma podstaw, aby wydatki takie domniemywać. W szczególności, w razie kiedy nie ustalono źródła pochodzenia towaru posiadanego przez podatnika, co niewątpliwie miało miejsce w rozpatrywanej sprawie, nie może mieć miejsca uznanie jakichkolwiek kosztów uzyskania przychodu z tego tytułu (np. w drodze szacowania). Kierunek orzecznictwa sądowego wyraźnie wskazuje na to, że w przypadku zakwestionowania przez organy podatkowe dowodów zaoferowanych przez stronę i niemożności ustalenia faktycznego źródła pochodzenia towarów, konsekwencje takiego stanu rzeczy obciążają podatnika, który posłużył się dowodami nierzetelnymi lub takimi, których rzetelności żadną miarą zbadać nie sposób. Konsekwencje te zaś przejawiają się w braku podstaw do uwzględnienia kosztów uzyskania przychodu i ich ewentualnego szacowania.

3.7. Z powyższego wynika, że prawidłowo zebrany, rozpatrzony i oceniony materiał dowodowy (dowody wewnętrze, wyciągi bankowe, zeznania pracowników, skarżącego) nie potwierdził, że skarżący rzeczywiście nabył złom od ludności i z tego tytułu poniósł wydatki oraz w jakiej wysokości. Wykazano przy tym jednoznacznie,

z jakich powodów dowody wewnętrzne przedstawione przez skarżącego nie mogły zostać uznane. Stąd też zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku art. 180, art. 181 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej są niezasadne. Z powyższych względów nie może być także uznany zarzut naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej. Wbrew temu zarzutowi, organy podatkowe w sposób wyczerpujący przeanalizowały zebrany materiał dowodowy i dokonały prawidłowej jego oceny, znajdującej pełne oparcie w przepisach prawa, nie przekraczając w tym zakresie granic swobodnej oceny dowodów, co zostało odzwierciedlone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Nie budzi również wątpliwości Naczelnego Sądu Administracyjnego, że organy podatkowe w niniejszej sprawie, co słusznie zaakceptował Sąd pierwszej instancji, dokonały prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego i właściwie je zastosowały. Stąd też sformułowane w tym kontekście zarzuty skargi kasacyjnej nie zasługiwały na uwzględnienie.

3.8. Z tych względów, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy i § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U.2018.265).