Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 359/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2010-07-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 1 pkt 4f
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
Teza: Przepis art. 12 ust. 1 pkt 4f  ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 ze zm.) nakazuje - bez wprowadzania dodatkowych uwarunkowań - zaliczyć do przychodów naliczony podatek VAT, w części uprzednio zaliczonej do kosztów uzyskania przychodów, w przypadku późniejszego obniżenia lub zwrotu tego podatku. Prowadzi to do wniosku, że w każdym przypadku dokonania korekty deklaracji w podatku od towarów i usług, wskutek czego zwrócony zostanie podatek VAT, zaliczony uprzednio do kosztów uzyskania przychodów, podatnik jest obowiązany tenże zwrócony podatek zaliczyć do przychodów. Wyłącza to obowiązek wstecznej korekty deklaracji w podatku dochodowym od osób prawnych, w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

TEZY

Przepis art. 12 ust. 1 pkt 4f  ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 ze zm.) nakazuje - bez wprowadzania dodatkowych uwarunkowań - zaliczyć do przychodów naliczony podatek VAT, w części uprzednio zaliczonej do kosztów uzyskania przychodów, w przypadku późniejszego obniżenia lub zwrotu tego podatku. Prowadzi to do wniosku, że w każdym przypadku dokonania korekty deklaracji w podatku od towarów i usług, wskutek czego zwrócony zostanie podatek VAT, zaliczony uprzednio do kosztów uzyskania przychodów, podatnik jest obowiązany tenże zwrócony podatek zaliczyć do przychodów. Wyłącza to obowiązek wstecznej korekty deklaracji w podatku dochodowym od osób prawnych, w zakresie kosztów uzyskania przychodów.


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Teresa Randak, Sędziowie WSA Wojciech Organiściak, Krzysztof Winiarski (spr.), Protokolant Izabela Maj - Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 lipca 2010 r. sprawy ze skargi A Sp. z o. o. w C. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. W dniu [...] 2009 r. wypłynął do organu interpretacyjnego wniosek Sp. z o.o. "A" w C. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, m.in. w zakresie skutków podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych w związku z dokonaniem korekty rozliczeń w podatku od towarów i usług (pytanie oznaczone we wniosku numerem 1).

We wniosku Spółka przedstawiła następujący stan faktyczny.

Podstawowym przedmiotem działalności gospodarczej Spółki jest organizowanie zakładów bukmacherskich na wyniki wydarzeń sportowych, społecznych i politycznych, która jest prowadzona w sieci punktów usługowych Spółki rozmieszczonych na terenie całego kraju. Działalność ta, zgodnie z art. 6 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) - dalej w skrócie: ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2008 r. nie podlegała przepisom ustawy o VAT. Na terenie punktów sprzedaży, jako działalność towarzysząca działalności podstawowej (tj. działalności w zakresie zakładów wzajemnych), Spółka prowadzi sprzedaż osobom fizycznym materiałów informacyjnych, gazety firmowej, zapalniczek i papierosów. W świetle powyższego Spółka prowadziła na terenie punktów usługowych: działalność niepodlegającą ustawie o VAT (działalność w zakresie zakładów wzajemnych) oraz działalność opodatkowaną podatkiem VAT (sprzedaż gazet, zapalniczek itp.).

Spółka ponosi różnego rodzaju koszty, które są związane z działalnością punktów usługowych. Są to koszty związane z prowadzoną administracją, księgowością i biurem, koszty mediów najem pomieszczeń, w których prowadzone są punkty, a także wydatki na usługi związane z remontami, konserwacją i wyposażeniem lokali (np. zakup mebli). W związku z charakterem prowadzonej przez Spółkę działalności na terenie punktów usługowych, Spółka nie była w stanie ustalić, w jakiej części wymienione koszty dotyczące jej działalności na terenie punktów usługowych, dotyczyły działalności opodatkowanej podatkiem VAT, a w jakiej części działalności niepodlegającej opodatkowaniem VAT. Udział dochodów z działalności pomocniczej nie przekraczał 2 % przychodów Spółki osiąganych z działalności opodatkowanej i niepodlegajacej opodatkowaniu. W konsekwencji Spółka nie odliczyła podatku naliczonego VAT od dokonywanych zakupów związanych z jej działalnością prowadzoną za pośrednictwem punktów usługowych. Kwoty nieodliczonego przez Spółkę podatku VAT naliczonego zostały wykazane jako koszty uzyskania przychodu w podatku CIT.

W związku z błędną metodologią obliczania proporcji VAT przez Spółkę, określonej zgodnie z art. 90 ust. 2-6 ustawy o VAT, Spółka zamierza dokonać korekty podatku VAT, w wyniku której nastąpi zwiększenie kwot podatku naliczonego podlegającego odliczeniu za poszczególne miesiące.

Konsekwencją dokonania korekty rozliczeń w podatku od towarów i usług będzie otrzymanie przez Spółkę zwrotu VAT oraz konieczność ujęcia przedmiotowej korekty w zakresie VAT w rozliczeniach podatkowych dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych.

W związku z przytoczonym wyżej stanem faktycznym zadano następujące pytanie:

Czy w sytuacji, gdy Spółka nie odliczyła podatku naliczonego VAT i kwoty nieodliczonego VAT naliczonego zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów, prawidłowe jest zastosowanie art. 12 ust. 1 pkt 4f ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) – dalej w skrócie: pdop, poprzez rozpoznanie kwot zwróconego podatku VAT jako przychodu podatkowego bez obowiązku korygowania wysokości kosztów uzyskania przychodów za poprzednie okresy sprawozdawcze?

Zdaniem Spółki w sytuacji, gdy nie odliczała podatku naliczonego VAT, a kwoty nieodliczonego podatku VAT naliczonego zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów, to dokonanie korekty rozliczeń w podatku VAT skutkujące zwrotem podatku VAT uznanym uprzednio przez Spółkę za koszt uzyskania przychodów spowoduje konieczność rozpoznania tych kwot jako przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Podkreślono, że takie traktowanie wynika wprost z art. 12 ust. 1 pkt 4f pdop, zgodnie z którym przychodem jest – w przypadku obniżenia lub zwrotu podatku od towarów i usług zgodnie z odrębnymi przepisami – naliczony podatek od towarów i usług, w tej części, w której podatek uprzednio został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów.

W ocenie Spółki, przedstawione zdarzenie przyszłe jest analogiczne z sytuacją, w jakiej znaleźli się podatnicy po wydaniu przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości wyroku w sprawie Magoora (C-414/07) z dnia 22 grudnia 2008 r., dotyczącego możliwości odliczenia VAT naliczonego przy zakupie paliwa do samochodu używanego w ramach prowadzonej działalności na podstawie umowy leasingu. W komunikacie z dnia 12 stycznia 2009 r. Minister Finansów określił skutki w podatku dochodowym powołanego wyżej wyroku ETS. Minister potwierdził tam, że podatnicy, którzy w związku z rzeczonym wyrokiem odliczą VAT poprzez dokonanie korekty rozliczenia w tym podatku, nie są obowiązani do korygowania kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym. Kwota zwrotu lub obniżenia podatku w części uprzednio zaliczonej do kosztów uzyskania przychodów będzie stanowiła bowiem przychód w podatku dochodowym w momencie otrzymania zwrotu, co wynika wprost z art. 12 ust. 1 pkt 4f pdop.

Z tych względów Spółka, która przez cały czas miała prawo do odliczenia przedmiotowego podatku VAT naliczonego, a nie odliczała go wskutek stosowania błędnej metodologii obliczania proporcji VAT, ma prawo dokonania korekty rozliczeń podatku VAT i w konsekwencji, obowiązek uznania kwoty zwrotu podatku VAT, w części uprzednio zaliczonej do kosztów uzyskania przychodów, za przychód podatkowy.

Niezależnie od tego, w świetle art. 12 ust. 4 pkt 6 updop, zdaniem Spółki, zwrócony jej podatek VAT powinien zostać zaliczony do przychodów podlegających opodatkowaniu. Zgodnie bowiem z tym przepisem, do przychodów nie zalicza się zwróconych, umorzonych lub zaniechanych podatków i opłat stanowiących dochody budżetu państwa albo budżetowych jednostek samorządu terytorialnego, nie zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. A contrario, w przypadku zaliczenia określonych podatków i opłat do kosztów uzyskania przychodów podatnik powinien – zdaniem Spółki – zaliczyć zwrócone podatki i opłaty od przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Innymi słowy, jeżeli podatek został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, to w razie jego zwrotu wyłączenie przewidziane w art. 12 ust. 4 pkt 6 updop nie ma zastosowania, a zatem na mocy ogólnej definicji przychodów taka kwota powinna zostać rozpoznana przez podatnika jako przychód. Wymaga bowiem podkreślenia fakt, iż nie istnieje przepis pozwalający na wyłączenie, w stosunku do zwróconych podatków, zasady określonej w art. 12 ust. 1 pkt 1 pdop, zgodnie z którą otrzymane pieniądze są przychodem podatkowym (niezaliczony podatek naliczony nie został zakwalifikowany do zamkniętej grupy przychodów nieuznawanych przez ustawę za przychód podatkowy wymieniony w art. 12 ust. 4 pdop).

Gdyby uznać, że rozpoznanie zwrotu podatku VAT jako przychodu podatkowego bez obowiązku korygowania wysokości kosztów uzyskania przychodów nie wynika wprost z treści art. 12 ust. 1 pkt 4f updop (co zdaniem Spółki byłoby nieprawidłowe), to wniosek taki można wyprowadzić a contrario z art. 12 ust. 4 pkt 6 pdop.

W dalszej kolejności Spółka podkreśliła, że jej stanowisko podzielają organy podatkowe, np. Dyrektor Izby Skarbowej w P. w interpretacji podatkowej z dnia [...] r. nr [...] oraz Dyrektor Izby Skarbowej w W. w interpretacji z dnia [...] r. nr [...].

W konsekwencji Spółka zajęła stanowisko, że w związku zaliczeniem przez nią podatku VAT do kosztów uzyskania przychodów, zwrot podatku VAT wynikający z dokonania korekty rozliczeń VAT stanowić będzie przychód Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych.

2. Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego organ interpretacyjny uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe, co znalazło wyraz z interpretacji indywidualnej z dnia [...] r. nr [...].

W tych ramach organ stwierdził, co następuje.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z przepisu art. 16 ust. 1 pkt 46 lit.a tej ustawy wynika, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów podatku od towarów i usług, z tym że jest takim podatek naliczony:

- jeżeli podatnik zwolniony jest od podatku VAT lub nabył towary i usługi w celu wytworzenia albo odsprzedaży towarów lub świadczenia usług zwolnionych od podatku VAT,

- w tej części, w której zgodnie z przepisami o podatku VAT podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku VAT,

- jeżeli naliczony podatek VAT nie powiększa wartości środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Organ stwierdził więc, że podatek VAT stanowi koszt uzyskania przychodu, jeżeli nie może zostać odliczony lub zwrócony Spółce.

Nie jest jednak możliwe uznanie nieskorzystania z prawa obniżenia podatku VAT za jednoznaczne z nie przysługiwaniem prawa do zaliczenia tego podatku. W sytuacji, gdy podatnik nie skorzystał z posiadanego prawa do odliczenia podatku naliczonego w terminach przewidzianych w ustawie o VAT, nie posiada on prawa do zaliczenia tego podatku do kosztów podatkowych.

Przenosząc to na grunt tej sprawy organ stwierdził, że Spółka nieprawidłowo (na skutek błędnej metody obliczania proporcji) ujmowała w kosztach uzyskania przychodu podatek naliczony w części, w której zgodnie z przepisami o podatku VAT przysługiwało jej odliczenie. Z tych względów Spółka zobowiązana jest do dokonania wstecz korekty kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych.

3. Pismem z dnia [...] 2009 r. pełnomocnik "A" Sp. z o.o. wezwał organ interpretacyjny do usunięcia naruszenia prawa. W tych ramach, zgłaszając naruszenie art. 12 ust. 1 pkt 4f pdop oraz podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie, pełnomocnik podniósł, że przedstawiony we wniosku punkt widzenia Spółki znajduje dodatkowo potwierdzenie w: interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] r. nr [...], interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] r. nr [...], interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...], interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] r. nr [...], postanowieniu z dnia [...] r. wydanym przez Naczelnika Drugiego M. Urzędu Skarbowego w W. (nr [...]).

Z tych powodów, tj. poprzez pominięcie innych interpretacji Ministra Finansów, pełnomocnik Spółki zarzucił organowi naruszenie zasady zaufania do organów państwa płynącej z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

4. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa (pismo z dnia 6 stycznia 2010 r. nr IBPBI/2/423W-149/09/MO), Minister Finansów działający poprzez Dyrektora Izby Skarbowej w K. stwierdził brak podstaw do zmiany ww. interpretacji indywidualnej.

5. W skardze z dnia 5 lutego 2010 r., skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, pełnomocnik skarżącej Spółki wniósł o uchylenie w całości interpretacji Ministra Finansów z dnia 26 listopada 2009 r. Zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 1 pkt 4f pdop oraz art. 12 ust. 4 pkt 6 pdop poprzez uznanie, że w przypadku zwrotu podatku VAT, podatek naliczony w części, w której uprzednio został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów nie stanowi przychodu Spółki. Zgłosił nadto naruszenie procedury, a to poprzez wadliwe uzasadnienie wydanej interpretacji w związku z brakiem wypowiedzenia się przez organ w zakresie argumentów skarżącej dotyczących rozpoznania przychodu podatkowego z tytułu korekt w zakresie rozliczeń VAT (czym organ miał naruszyć art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej). Wydając interpretację naruszono nadto – zdaniem pełnomocnika – art. 14h w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, jako że wydano ją sprzecznie z innymi interpretacjami organów.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącej Spółki stwierdził, że organ interpretacyjny ograniczając się do analizy art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a updop popełnił rażący błąd interpretacyjny. Nie jest możliwa – zdaniem pełnomocnika – ocena przedstawionego w tej sprawie zdarzenia przyszłego bez analizy art. 12 ust. 1 pkt 4f pdop. W tych ramach podniósł, że podatek naliczony może stanowić obciążenie przedsiębiorcy w sytuacji, gdy nie ma on możliwości dokonania obniżenia swojego podatku należnego z tytułu sprzedaży o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Z tego powodu możliwość powiększenia o nieodliczony VAT kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym jest jak najbardziej uzasadniona.

W latach 2005-2008 Spółka ujmowała w wyliczeniu współczynnika VAT obrót z czynności niepodlegających opodatkowaniu i co za tym idzie nie odliczała podatku naliczonego od dokonywanych zakupów. Takie działanie Spółki nie wynikało z zaniechania, lecz z ówczesnego, ostrożniościowego rozumienia przepisów podatkowych. Praktyka taka dotyczyła nie tylko skarżącej, lecz całej branży działającej w sferze zakładów wzajemnych. Takie działanie wywodziło się z interpretacji wydawanych przez organy podatkowe. Na obowiązek wliczania sprzedaży nieopodatkowanej do obrotu będącego podstawą wyliczenia proporcji VAT wskazywał miedzy innymi Dyrektor Izby Skarbowej w W. w decyzji z dnia [...] r. nr [...] oraz z dnia [...] r. nr [...], Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w W. w postanowieniu z dnia [...] r. nr [...] oraz z dnia [...] r. nr [...].

Pełnomocnik skarżącej Spółki zwrócił dalej uwagę, że dopiero w momencie uzyskania pozytywnej interpretacji podatkowej w zakresie podatku VAT uzyskała pewność, że odliczenie podatku naliczonego od dokonywanych zakupów nie zostanie zakwestionowane przez organy podatkowe. Z tych względów zaliczanie nieodliczonego podatku naliczonego do kosztów uzyskania przychodów było jak najbardziej prawidłowe.

Zauważono nadto, że wsteczne korygowanie kosztów uzyskania przychodów może potencjalnie okazać się niemożliwe, ponieważ lata, których miałaby dotyczyć korekta mogłyby być już przedawnione lub też korekta nie mogłaby być dokonana ze względu na decyzję wydaną przez organy podatkowe lub skarbowe. Dlatego też racjonalny ustawodawca wprowadził do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych art. 12 ust. 1 pkt 4f. Celem ustanowienia tego przepisu było także, między innymi, uproszczenie rozliczeń podatkowych.

Zdaniem Spółki jej sytuacja jest analogiczna do pozycji podatników, którzy nie odliczali podatku naliczonego od samochodów z kratką, a uzyskali takie prawo na podstawie wyroku w sprawie Magoora.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 12 ust. 4 pkt 6 updop w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, pełnomocnik skarżącej powielił argumentację zawartą we wniosku o wydanie interpretacji podatkowej.

Zarzucając naruszenie przepisów proceduralnych pełnomocnik skarżącej zwrócił uwagę, że organ w żaden sposób nie odniósł się do przedstawionej przez skarżącą analizy przepisów i nie wykazał błędów w interpretacji przepisów przeprowadzonej przez Spółkę. Taki stan rzeczy skutkuje naruszeniem art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej.

Zarzut naruszenia art. 14h w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej oparto na stwierdzeniu, że organ interpretacyjny nie odniósł się w żaden sposób do wskazanych przez skarżącą innych interpretacji, które rozstrzygały stany faktyczne odnoszące się do przepisów zastosowanych w tym przypadku.

6. Odpowiadając na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie. Odnosząc się do zarzutów strony skarżącej przyjęto argumentację wskazaną w zaskarżonej interpretacji. Za bezzasadny uznał organ zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Przepis ten dotyczy bowiem decyzji, a nie interpretacji indywidualnych. Także wbrew twierdzeniom pełnomocnika nie doszło w tej sprawie do naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Fakt, iż nie zaakceptowano stanowiska Spółki nie uprawnia do postawienia zarzutu naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Z kolei powołane przez Spółkę interpretacje i wyroki prezentujące odmienne stanowisko, nie mogą stanowić podstawy do wydania przez organ interpretacji indywidualnej uznającej stanowisko Spółki za prawidłowe, gdyż rozstrzygnięcia te wydane zostały w indywidualnych sprawach konkretnych zainteresowanych i w oparciu o przedstawiony przez nich stan faktyczny.

Na rozprawie przed sądem administracyjnym pełnomocnik strony skarżącej, podtrzymując dotychczasową argumentację, wskazał że wykładnia celowościowa art. 16 ust. 1 pkt 4f updop przemawia za uwzględnieniem w przychodach opodatkowanych podatkiem dochodowym wartości VAT-u zaliczonego uprzednio do kosztów uzyskania przychodów, a to w razie uwzględnienia korekt VAT-u.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Postępowanie administracyjne, a następnie sądowoadministracyjne, zainicjowane przez stronę skarżącą, wiąże się z pisemną interpretacją przepisów prawa podatkowego (art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.) w indywidualnej sprawie "A" Sp. z o.o. (zwanej dalej "Spółką").

W punkcie wyjścia przyjętych przez Sąd rozważań należy stwierdzić, że ustalony w tej sprawie stan faktyczny zdarzenia przyszłego jest bezsporny i w toku postępowania nie dokonywano żadnych dodatkowych ustaleń, które mogłyby zmodyfikować fakty przyjęte we wniosku o wydanie interpretacji podatkowej. Z przedstawionego przez Spółkę zdarzenia przyszłego wynika zatem, że nie odliczała podatku naliczonego VAT od dokonywanych zakupów związanych z jej działalnością prowadzoną za pośrednictwem punktów usługowych. Z kolei kwoty nieodliczonego przez Spółkę podatku VAT naliczonego zostały wykazane jako koszty uzyskania przychodów podatku dochodowym od osób prawnych.

Wypada w tym miejscu zaakcentować, że istota podatku od towarów i usług polega na tym, że powinien on pozostawać neutralny dla przedsiębiorcy, co oznacza, że nie może on ponosić ciężaru tego podatku. Takie pojmowanie tego podatku znajduje wyraz w treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z jego treścią w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Przenosząc to założenie na grunt ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zasada neutralności oznacza, że VAT nie stanowi z reguły ani przychodu, ani kosztu uzyskania przychodu. Taki stan rzeczy ma miejsce zarówno w przypadku podatku należnego, jak i naliczonego.

Z art. 12 ust. 4 updop wynika wszak, że do przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym nie zalicza się:

1) należnego podatku od towarów i usług (pkt 9);

2) zwróconej różnicy podatku od towarów i usług (pkt 10);

3) zwolnionych od wpłat należności z tytułu podatku od towarów i usług w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług (pkt 10a).

Jeśli zatem podatek należny nie jest przychodem, to art. 16 ust. 1 pkt 46 updop wyłącza z kosztów uzyskania przychodów podatek naliczony.

Trzeba podkreślić, że co do zasady przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych uniemożliwiają zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów naliczonego podatku od towarów i usług, gdyż zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT podatnik może rozliczyć ten podatek poprzez obniżenie kwoty podatku należnego.

Wyjątkiem od tej zasady jest art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a – c updop. Zgodnie z treścią tych przepisów nie uważa się za koszty uzyskania przychodów podatku od towarów i usług, z tym że jest takim podatek naliczony:

a) jeżeli podatnik zwolniony jest od podatku VAT lub nabył towary i usługi w celu wytworzenia albo odsprzedaży towarów lub świadczenia usług zwolnionych od podatku VAT,

b) w tej części, w której zgodnie z przepisami o podatku VAT podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku VAT,

c) jeżeli naliczony podatek VAT nie powiększa wartości środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Z literalnego brzmienia tych unormowań wynika zatem, że podatek naliczony stanowi koszt uzyskania przychodu, jeżeli nie może zostać odliczony od podatku należnego lub zwrócony.

Jak słusznie skonstatował organ interpretacyjny podatek VAT stanowi koszt uzyskania przychodu, jeżeli nie może zostać odliczony lub zwrócony Spółce.

Nie jest jednak możliwe uznanie nieskorzystania z prawa obniżenia podatku VAT za jednoznaczne z nie przysługiwaniem prawa do zaliczenia tego podatku. W sytuacji, gdy podatnik nie skorzystał z posiadanego prawa do odliczenia podatku naliczonego w terminach przewidzianych w ustawie o VAT, nie posiada on prawa do zaliczenia tego podatku do kosztów podatkowych.

Użyte bowiem w treści art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a updop tiret drugie sformułowanie "podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług" należy wiązać z wyłączeniem prawa wynikającego z ustawy i nie dotyczy sytuacji, w której podatnik nie skorzystał z przysługującego mu prawa. Skoro więc podatnikowi, co do zasady przysługuje uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, to racjonalne jest uregulowanie o wyłączeniu z kategorii kosztów uzyskania przychodów w ramach podatku dochodowego, podatku od towarów i usług, uiszczonego przy nabyciu towarów.

Reasumując, nie budzi wątpliwości, że w wypadku nieodliczenia przez podatnika naliczonego podatku VAT, w warunkach przysługiwania mu tego uprawnienia, za wadliwe w kontekście treści art. 16 ust. 1 pkt 48 lit. a updop należy uznać zaliczenie tego nieodliczonego podatku VAT do kosztów uzyskania przychodów.

Trzeba jednakże zaakcentować, iż kwestia ta nie stanowi przedmiotu sporu.

Istotą zarysowanego przez wnioskodawcę problemu jest odpowiedź na pytanie, czy w sytuacji, gdy podatnik nie odliczył naliczonego podatku VAT (błędnie uznając, że nie ma takiej prawnej możliwości) i kwotę nieodliczonego podatku VAT zaliczył do kosztów uzyskania przychodu, to skutkiem wykrycia tej nieprawidłowości winno być:

1) skorygowanie wysokości kosztów uzyskania przychodów wstecz, tj. od momentu, w którym nastąpiło błędne rozpoznanie wartości nieodliczonego podatku VAT, jako kosztu uzyskania przychodu (rezultatem tego będzie też korekta podatku VAT, uznanego przez podatnika za koszt uzyskania przychodu i jego zwrot), czy też

2) zaliczenie do przychodów naliczonego podatku VAT, w tej części, w której podatek ten uprzednio został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, bez obowiązku wstecznej korekty kosztów uzyskania przychodów.

Przypomnieć należy, że we wniosku strona sformułowała dwa pytania. Pierwsze z nich dotyczyło rozstrzygnięcia kwestii, czy w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nieodliczonego naliczonego podatku VAT, który następnie został zwrócony, zastosowanie znajdzie art. 12 ust. 1 pkt 4f updof, skutkujący zaliczeniem zwróconego podatku VAT jako przychodu, bez obowiązku korygowania wysokości kosztów uzyskania przychodów za poprzednie okresy sprawozdawcze. Drugie pytanie (w przypadku uzyskania twierdzącej odpowiedzi organu na pierwsze) wiązało się z ustaleniem momentu rozpoznania kwoty zwróconego podatku VAT jako przychodu podatkowego.

W ocenie organu interpretacyjnego Spółka jest zobowiązana do dokonania wstecz korekty kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych. Przyjmując taką tezę organ za bezprzedmiotową uznał odpowiedź na pytanie drugie.

Stanowisko Ministra Finansów zostało poprzedzone jedynie przytoczeniem treści art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a updop oraz konstatacją, że w sytuacji, gdy podatnik nie skorzystał z posiadanego prawa do odliczenia podatku naliczonego w terminach przewidzianych w ustawie o VAT, nie posiada on prawa do zaliczenia tego podatku do kosztów podatkowych. Jednocześnie wskazano, że Spółka zamierza dokonać korekty rozliczeń w podatku VAT, w wyniku której nastąpi zwiększenie kwot podatku naliczonego podlegającego odliczenia za poszczególne miesiące.

Poza powyższymi uwagami organ interpretacyjny nie przedstawił prawnych argumentów dlaczego uznał, iż w rozpatrywanym przypadku Spółka zobowiązana jest do dokonania wstecz stosownej korekty kosztów uzyskania przychodów. Wnioskować zapewne można, że konkluzję taką organ wyprowadził z treści art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a updop.

W objętej skargą interpretacji zupełnie pominięto natomiast przepis art. 12 ust. 1 pkt 4f updop, który przywołany został przez Spółkę w treści samego pytania, a nadto strona swoje stanowisko w zasadniczej części wyprowadziła z tego właśnie unormowania. Zgodnie z tym przepisem przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności: w przypadku obniżenia lub zwrotu podatku od towarów i usług lub zwrotu podatku akcyzowego zgodnie z odrębnymi przepisami - naliczony podatek od towarów i usług lub zwrócony podatek akcyzowy, w tej części, w której podatek uprzednio został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów.

W tym miejscu wypada odnieść się do unormować regulujących zasady i cel postępowania interpretacyjnego, zawartych w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.), a także ustawie z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.). Stosownie do art. 146 § 1 tej ostatniej ustawy sąd, uwzględniając skargę m.in. na pisemne interpretacje prawa podatkowego wydawane w sprawach indywidualnych, uchyla tę interpretację. Ustawodawca w inny zatem sposób, niż w przypadku decyzji lub postanowień, uregulował podstawy uchylenia tzw. interpretacji indywidualnych. Zgodnie bowiem do art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c P.o.p.s.a. decyzja (postanowienie) może zostać uchylona jedynie w przypadku stwierdzenia niejako kwalifikowanego naruszenia prawa (naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy). Brak – w odniesieniu do interpretacji indywidualnych (art. 146 § 1 P.o.p.s.a.) - analogicznych do zawartych w art. 145 § 1 pkt 1 warunków uchylenia tej prawnej formy działania Ministra Finansów. Z tych też względów uznać należy, że stwierdzenie w ramach sądowej kontroli naruszenia przez organ interpretacyjny naruszenia prawa materialnego lub procesowego skutkować winno uchyleniem interpretacji.

Zgodnie z art. 14c Ord. pod. interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie (§ 1). W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2).Trzeci element interpretacji, to pouczenie o prawie wniesienia skargi (§ 2).

Zasadniczym elementem interpretacji indywidualnej jest zatem wyrażenie oceny, co do stanowiska wnioskodawcy, zaprezentowanego we wniosku. Wykonanie tego obowiązku zamyka się w zasadzie stwierdzeniem: "stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe", albo "stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe"

Jeśli ocena stanowiska wnioskodawcy jest pozytywna, to interpretacja może ograniczyć się do stwierdzenia, że stanowisko wnioskodawcy ocenia się jako prawidłowe. Wiele zależy przy tym od tego, czy ocenę prawidłowości odnosi się do pełnego zakresu stanowiska wnioskodawcy, czy też tylko do jego części.

Jeżeli zatem organ wydający interpretację indywidualną uzna, że stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie, to wówczas może odstąpić od uzasadnienia prawnego wydanej interpretacji indywidualnej. Gdy zaś uzna, że stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe tylko w pewnym zakresie, to wówczas powinien określić, w jakim zakresie i dlaczego w pozostałej części stanowiska wnioskodawcy nie można uznać za prawidłowe. Oznacza to, że w tym wypadku konieczne jest już zamieszczenie w interpretacji jej uzasadnienia prawnego. Istotne natomiast znaczenie ma uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej, w razie negatywnej oceny stanowiska strony. W takim bowiem przypadku konieczne jest zawarcie w interpretacji wskazania stanowiska, które organ uznał za prawidłowe oraz uzasadnienia prawnego tego stanowiska.

Na tle tych przepisów zauważyć trzeba, że pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego, o której mowa w art. 14c § 1 Ord. pod., zawierająca ocenę prawną stanowiska pytającego wraz z uzasadnieniem prawnym, musi być na tyle konkretna, aby podatnik mógł się do niej zastosować. W szczególności wymóg ten dotyczy interpretacji zawierającej negatywną ocenę stanowiska wnioskodawcy (dotyczy to rozpatrywanego przypadku), co expressis vberbis wynika z powołanego wyżej art. 14c § 2 Ord. pod. Niezbędne jest zatem, aby z interpretacji wynikała wyraźna odpowiedź na zadane przez podatnika pytanie, jasno zaprezentowane było stanowisko prawidłowe (w ocenie organu interpretacyjnego), poparte jednoznacznym i czytelnym dla adresata uzasadnieniem prawnym tego stanowiska, z uwzględnieniem wykładni wszystkich przepisów prawa podatkowego, które odnoszą się do analizowanego problemu.

W ocenie Sądu prawidłowe uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej winno zawierać przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko (wraz z podaniem ich treści), wyjaśnienie znaczenia tych przepisów, w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego, ze wskazaniem jego znamion, istotnych dla zakresu stosowania powołanych przepisów. Zakres oceny stanu faktycznego, zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, wyznacza też treść zadanego przez wnioskodawcę pytania oraz zajętego przez tegoż wnioskodawcę stanowiska. Z uzasadnienia prawnego interpretacji wynikać winien tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził z jednej strony do zanegowania słuszności stanowiska wnioskodawcy, a z drugiej strony - do przyjęcia odmiennego stanowiska.

Rozpatrujący sprawę skład orzekający w pełni podziela pogląd wyrażony w wyroku z dnia 16 kwietnia 2009 r. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu (sygn. akt I SA/Wr 1332/08), że w sytuacji zajęcia przez organ interpretacyjny negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy uzasadnienie prawne nie może ograniczać się jedynie do zacytowania treści przepisów. Uzasadnienie prawne, o którym mowa w art. 14c § 2 Ord. pod. musi stanowić bowiem rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie określone przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie.

W ocenie rozpatrującego sprawę składu orzekającego ograniczenie uzasadnienia prawnego wydanej interpretacji (w kontekście analizowanego pytania) tylko do ww. jednozdaniowej uwagi, że Spółka zobowiązana jest wstecz do dokonania stosownej korekty kosztów uzyskania przychodów (poprzedzone jedynie przytoczeniem art. 15 ust. 1 i 16 ust. 1 pkt 46 lit. a updop oraz bezspornych okoliczności faktycznych) nie może zostać uznane za wypełnienie wymogu, o którym mowa w art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej. Nie stanowi ono rzetelnej informacji dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie znajduje, czy też nie znajduje zastosowania ogólna norma art. 12 ust. 1 pkt 4f updop.

Już samo takie naruszenie prawa winno skutkować uchyleniem wydanej interpretacji indywidualnej, a to na podstawie powołanego wyżej art. 146 § 1 P.p.s.a. Zaskarżonej interpretacji nie może konwalidować dodatkowa argumentacja przedstawiona przez organ w odpowiedzi na skargę.

Dokonując oceny prawnopodatkowych skutków jakie dla Spółki, związane będą z korektą obowiązku w zakresie podatku VAT, organ w toku ponownego postępowania winien zwrócić uwagę na znaczenie dla omawianego przypadku unormowania zawartego w przepisie art. 12 ust. 1 pkt 4f updop, w tym również na cel wprowadzenia tego przepisu do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stanowisko i ostateczny wniosek organu interpretacyjnego można by uznać za logiczne i wyczerpujące w przypadku, gdyby pytanie Spółki nie dotyczyło w istocie przepisu art. 12 ust. 1 pkt 4f, a regulacji tej w ogóle by nie było w ustawie podatkowej. Tymczasem jej znaczenie w rozpatrywanym przypadku jest zdaniem Sądu zasadnicze, tym bardziej, że wnioskodawcy chodziło o wykładnię tego właśnie przepisu w kontekście przedstawionego stanu faktycznego. Organ nie wskazał dlaczego regulację tę pominął w swoich rozważaniach.

W sytuacji, gdy podatnik zaliczył podatek VAT naliczony do kosztów uzyskania przychodu, zgodnie z przepisami updop, w przypadku obniżenia lub zwrotu tego podatku na podstawie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, przychodem, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 4f, jest podatek naliczony w części, w jakiej został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. W zakresie podatku od towarów i usług generalnie dotyczy to sytuacji, gdy podatnik w wyniku złożonej korekty deklaracji podatku VAT uzyskuje obniżenie lub zwrot podatku naliczonego uprzednio zaliczonego do kosztów uzyskania przychodów (por. L. Błystak [w:] S. Babiarz, L. Błystak, B. Dauter, A. Gomułowicz, R. Pęk, K. Winiarski: Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2010, UNIMEX 2010, s. 334). Ze stanem takim możemy mieć też do czynienia wówczas, gdy podatnik zmienił przeznaczenie dokonanych zakupów (w momencie zakupu zakładał, że towary będące przedmiotem nabycia nie będą służyć sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT). Zwracają na to uwagę również A. Małocha, T. Matyka: Dostosowanie ustawy o podatkach dochodowych do zmian w podatkach pośrednich w 2004 r. (Mon. Pod. 2004, nr 8, s. 23).

Zaznaczyć też należy, że przepis art. 12 ust. 1 pkt 4f ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 ze zm.) nakazuje – bez wprowadzania dodatkowych uwarunkowań - zaliczyć do przychodów naliczony podatek VAT, w części uprzednio zaliczonej do kosztów uzyskania przychodów, w przypadku późniejszego obniżenia lub zwrotu tego podatku. Prowadzi to do wniosku, że w każdym przypadku dokonania korekty deklaracji w podatku od towarów i usług, wskutek czego zwrócony zostanie podatek VAT, zaliczony uprzednio do kosztów uzyskania przychodów, podatnik jest obowiązany tenże zwrócony podatek zaliczyć do przychodów. Wyłącza to obowiązek wstecznej korekty deklaracji w podatku dochodowym od osób prawnych, w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

Akceptacja stanowiska organu interpretacyjnego oznaczałaby, iż z jednej strony podatnik obowiązany jest dokonać wstecznej korekty deklaracji podatkowych w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, korygując wstecz wysokość kosztów uzyskania przychodów (a co za tym idzie zwiększając wstecznie podstawę opodatkowania), z drugiej strony – zgodnie z dyrektywą płynącą z art. 12 ust. 1 pkt 4f updop – winien on skorygowany podatek VAT zaliczyć do przychodów podlegających opodatkowaniu. Powyższe rodziłoby skutek w postaci podwójnego opodatkowania tych samych wartości, czego nie można uznać za dopuszczalne.

Potwierdzenie stanowiska Spółki w kontekście zadanego przez nią pytania, oznaczonego we wniosku numerem 1, oznacza konieczność udzielenia przez Ministra Finansów odpowiedzi na pytanie nr 2, od czego organ ten uchylił się, uznając rozstrzyganie tej kwestii za bezprzedmiotowe. Sąd administracyjny, rozpatrując skargę na interpretację indywidualną, winien wytknąć organowi interpretacyjnemu błąd w wykładni przepisu podatkowego, ale tylko wówczas, gdy organ ten wykładnię taką przeprowadził. Zadaniem sądów administracyjnych nie jest natomiast zastępowanie organów administracji publicznej, w wykonywaniu przez nie obowiązków określonych ustawą, w tym wydawanie interpretacji indywidualnych. W rozpatrywanym przypadku, jak już zaznaczono, w odniesieniu do analizowanego zagadnienia związanego z pytaniem nr 2, wydana interpretacja pozbawiona jest uzasadnienia, które zawierałoby wykładnię stosownego przepisu podatkowego.

Mając powyższe na względzie, Sąd na podstawie art. 146 § 1 P.o.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 P.o.p.s.a. w związku z § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielanej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. nr 212, poz. 2075).