Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1171/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2013-12-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 121, art. 122, art. 187 par. 1, art. 191 i art. 210
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a i art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Sędziowie Sędzia WSA Renata Siudyka (spr.), Sędzia WSA Iwona Wiesner, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Beata Kujawska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 grudnia 2013 r. przy udziale – sprawy ze skargi R. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

﻿Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w K. , powołując się na art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.- dalej "O.p.") oraz art. 86 ust. 1 i ust. 2 , art. 88 ust. 3 a, pkt 1 lit. a i pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm. – dalej "ustawa VAT") po rozpatrzeniu odwołania R. G. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] określającej w podatku od towarów i usług:

- kwotę różnicy podatku za styczeń 2008 r., o której mowa w art. 87 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług w wysokości 0 zł, stanowiącej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy,

- zobowiązanie podatkowe za styczeń 2008 r. w kwocie [...] zł,

- zobowiązanie podatkowe za luty 2008 r. w kwocie [...] zł,

- zobowiązanie podatkowe za marzec 2008 r. w kwocie [...] zł,

- zobowiązanie podatkowe za kwiecień 2008 r. w kwocie [...] zł,

- zobowiązanie podatkowe za maj 2008 r. w kwocie [...] zł,

- zobowiązanie podatkowe za czerwiec 2008 r. w kwocie [...] zł,

- zobowiązanie podatkowe za lipiec 2008 r. w kwocie [...] zł,

- zobowiązanie podatkowe za sierpień 2008 r. w kwocie [...] zł,

- zobowiązanie podatkowe za wrzesień 2008 r. w kwocie [...] zł,

- zobowiązanie podatkowe za październik 2008 r. w kwocie [...] zł,

- zobowiązanie podatkowe za listopad 2008 r. w kwocie [...] zł,

- zobowiązanie podatkowe za grudzień 2008 r. w kwocie [...] zł.

Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie ustalił na wstępie, że przeprowadzono postępowanie kontrolne wszczęte przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. postanowieniem z dnia [...] r. wobec R. G. prowadzącego "A" z siedzibą w D. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za 2008 r.

Organ ustalił, że R. G. w 2008 r. prowadził działalność gospodarczą w zakresie usług polegających na obsłudze żurawi na budowach na terenie kraju. ustalono, że podatnik w deklaracjach VAT-7 za styczeń 2008 r. deklarował nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres, natomiast w pozostałych okresach deklarował podatek należny do wpłaty.

W rejestrach zakupów za styczeń, luty, marzec i kwiecień 2008 r. Strona ujęła w sumie 29 faktur wystawionych przez "B" Sp. z o.o. z siedzibą w B. , na ogólną wartość netto [...] zł, podatek VAT ogółem [...] zł. Nadto w trakcie kontroli podatkowej ujawniono 65 faktur VAT za okres kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2008 r., których wystawcą była "C" z siedzibą w S. , ogólna wartość netto [...] zł, podatek VAT ogółem [...] zł. Faktury te dotyczyły usług obsługi żurawi w różnych miejscowościach na terenie kraju, obsługi koparko- ładowarki oraz usług transportowych.

Postępowanie kontrolne wobec R. G. wszczęto w związku z materiałem dowodowym zebranym w toku postępowania przez Prokuraturę Okręgową w W. .

Organ I instancji wskazał, że Prokuratura Okręgowa w W. Wydział Śledczy prowadziła śledztwo pod sygnaturą akt [...] i [...] , w sprawie wprowadzania do obrotu tzw. "faktur kosztowych", stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane. Organ zauważył, że pośród "faktur kosztowych" znajdowały się faktury wystawione na rzecz "A" z siedzibą w D. .

Strona odliczyła w złożonych deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące 2008 r. podatek naliczony z faktur, na których jako wystawcy figurują: "B" Sp. z o.o. z siedzibą w B. oraz "C" z siedzibą w S. .

Ponadto organ ustalił na podstawie dokumentów zgromadzonych przez Prokuraturę Okręgową w W. , Centralne Biuro Śledcze KGP oraz dokumentów przesłanych przez Urząd Skarbowy w S. włączonych do postępowania postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] , w tym między innymi:

- pisma z Prokuratury Okręgowej w W. z [...] r.,

- protokołów przesłuchania podejrzanego M. F. z [...] r., [...] r. i [...] r.,

-protokołów przesłuchania świadka i podejrzanego P. D. z [...] r.,

- protokołów przesłuchania podejrzanego G. J. z [...] r. z Prokuratury Okręgowej w W. do CBŚ KGP w W. ,

- pisma KGP CBŚ w W. do UKS w K. wraz z załącznikami: protokoły przesłuchań M. D. z [...] r.,

- protokołu przesłuchania świadka D. M. z [...] r.,

- postanowienia o przeszukaniu z [...] r.,

- pisma z Urzędu Skarbowego w S. z [...] r.,

- postanowienia o przeszukaniu z [...] r.,

- protokołu przesłuchania świadka M. B. z [...] r.,

- protokołu przeszukania pomieszczeń z [...] r.,

- notatek służbowych CBŚ KGP - 3-szt.

- umowy Spółki "B" ,

- odpisu [...] ,

- zaświadczenia REGON [...] ,

- pisma z wyszukiwarki KRS-lex,

- wyciągu z decyzji nr [...] , w zakresie podatku VAT za 2007 r. z [...] r. wydanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. , wobec Spółki "B" ,

- protokołu przesłuchania świadka M. G. z [...] r.,

- protokołu przesłuchania świadka R. P. z [...] r.,

- protokołu przesłuchania świadka M. R. z [...] r.,

- pisma do Urzędu Skarbowego w S. - dot. "C" ,

- notatki służbowej z [...] r., że firmami, które zajmowały się wystawianiem "pustych faktur" były "B" Sp. z o.o. oraz M. M. [...] .

Organ doszedł do wniosku, że Spółka ""B" " powstała wyłącznie w celu generowania "pustych faktur" i nie składała deklaracji podatkowych, nie posiadała miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. W ocenie organu zawiązanie Spółki, rejestracja w KRS oraz zgłoszenie jej w Urzędzie Skarbowym w S. , miały na celu stworzenie przez grupę osób pozorów legalności tego podmiotu gospodarczego. Stwierdzenie to poparte jest zeznaniami G. J. , P. D. oraz M. F. , a także M. D. .

W toku toczących się śledztw prowadzonych przez Prokuraturę Okręgową w W. , nie udało się ustalić miejsca pobytu zarówno J. O. jak i M. B. , dlatego też wymienieni nie zostali przesłuchani na okoliczność wystawiania "pustych faktur" przez Spółkę "B" .

Wobec powyższego organ doszedł do przekonania, że faktury wystawione przez "B" nie dokumentują rzeczywiście przeprowadzonych transakcji. Organ ten ustalił także, że M. B. - osoba reprezentująca spółkę "B" - kontaktowała się z kontrahentami przedstawiając się jako J. O. (wg akt rejestracyjnych - prezes Spółki "B" ).

Organ stwierdził, że M. B. przejmując zadania nieobecnego P. D. , odgrywał w grupie przestępczej znaczącą rolę. Po zatrzymaniu G. J. tj. od 2007 r., dalej wystawiał i rozprowadzał "puste faktury" w imieniu "B" .

Nadto z otrzymanych z Prokuratury Okręgowej w W. kserokopii faktur "B" wynikało, że wszystkie z nich opieczętowane były pieczątkami i opatrzone podpisem - J. O. . Natomiast w toku dalszych czynności kontrolnych ustalono, że faktury te dostarczane były osobiście przez M. B. , który przedstawiał się jako J. O. .

W dniu [...] r. w ramach postępowań kontrolnych o nr [...] oraz [...] , przesłuchano prezesów dwóch innych Spółek, w których podczas postępowań kontrolnych ujawniono zaewidencjonowane w rejestrach faktury VAT pochodzące ze Spółki "B" . W toku przesłuchania świadkom okazano zdjęcie M. B. , otrzymane z Wydziału Spraw Obywatelskich Urzędu Miasta B. . Przesłuchiwani zarówno M. G. jak i R. P. , rozpoznali na nim osobę dostarczającą im faktury ze Spółki "B" . Mężczyznę tego znali jako J. O. , bo tak im się przestawiał. Te zdarzenia również dają rzetelny obraz fikcyjnej działalności Spółki "B" i prowadzącego ten proceder M. B. .

Organ zauważył, że faktury pochodzące ze Spółki "B" , które zostały rozliczone przez R. G. również są podpisane przez J. O. .

Ponadto, w dniu [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. , po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego w Spółce z o.o. "B" , wydał decyzję w zakresie podatku VAT za okres 2007 r. W uzasadnieniu decyzji wskazał, że fakturowana przez Spółkę sprzedaż towarów i usług, w rzeczywistości nie miała miejsca i Spółka nie miała podstaw do wykazywania obrotu z tego tytułu i wystawiania faktur VAT. Organ, wydając decyzję dla Spółki "B" , działając na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy VAT, określił Spółce "B" kwotę do zapłaty za okres od stycznia do grudnia 2007 roku, wynikającą z wystawionych faktur, w których wykazano kwotę podatku od towarów i usług. Decyzja stała się ostateczną.

Organ stwierdził, że w rejestrach zakupu VAT Strona rozliczyła m.in. puste faktury VAT, pochodzące od "B" Sp. z o.o. Na podstawie tych rejestrów, w deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące 2008 r. R. G. deklarował należny podatek VAT w wartościach zaniżonych o kwoty wynikające z "pustych faktur"' zakupu. Organ stwierdził, że z zestawienia faktur w konfrontacji z rejestrami zakupu VAT wynikło, że R. G. obniżył wartość podatku należnego o podatek naliczony w kwocie ogółem [...] zł wynikający z faktur wystawionych przez "B" , który rozliczono w deklaracjach VAT-7 złożonych w Urzędzie Skarbowym.

Organ zakwestionował także faktury wystawione przez "C" , [...] S. , ul. [...] , NIP: [...] . Organ wskazał, że w prowadzonym przez UKS w K. postępowaniu kontrolnym nr [...] , w dniu [...] roku przesłuchano M. R. , który wyjaśnił jak doszło do zarejestrowania przez niego "C" .

W 2008 roku za namową poznanych J. S. oraz M. B. , dokonał rejestracji podmiotu "C" . W toku przesłuchania okazano M. R. kilka faktur z "C" . Stwierdził, że nigdy takich faktur nie widział. Nie są to jego podpisy ani nie wyrabiał on takich pieczątek. Na pieczątce firmowej M. podany jest numer telefonu M. B. .

W Urzędzie Skarbowym w S. ustalono, że M. R. , którego firma "C" M. R. widniała na kwestionowanych fakturach, nie zgłosił w prowadzenia działalności gospodarczej, a on sam jest osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej. Firma M. została wykreślona z ewidencji działalności gospodarczej nr [...] , a za lata 2008-2009 ww. nie złożyła zeznań podatkowych oraz nie zgłaszała się na wezwanie w celu przeprowadzenia czynności sprawdzających w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej.

Organ wskazał również, że przesłuchiwani M. G. oraz R. P. zeznali, że w czerwcu 2008 r. ten sam mężczyzna, który reprezentował "B" (to jest M. B. ) powiedział, że musiał sprzedać Spółkę "B" . Jednakże zaproponował dalszą współpracę poprzez firmę swojego szwagra. Firma ta to "C" M. R. , [...] S. ul. [...] . Od tej pory Spółki te dawały zlecenia "C" . Nikt nie sprawdził firmy M. R. .

Organ doszedł do przekonania, że "C" , to "podmiot fikcyjny", od której faktury VAT wprowadzane były do obiegu gospodarczego przez tego samego mężczyznę, który wcześniej robił to jako Spółka "B" , a faktury wystawione przez "C" i Spółki "B" , nie odzwierciedlają stanu faktycznego.

Organ stwierdził, iż z zestawienia faktur w konfrontacji z rejestrami zakupu VAT wynika, że Strona obniżyła wartość podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez "C" kwocie ogółem [...] zł i rozliczono w deklaracjach VAT-7 złożonych w Urzędzie Skarbowym. Dalej wskazał, że nie można uznać za prawidłową fakturę, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje ona zdarzenia gospodarcze, które nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach albo między innymi podmiotami, a w interesie osób prowadzacych działalność gospodarczą leży podjęcie działań, które wyeliminowałyby ryzyko współpracy z nierzetelnymi podmiotami.

Organ nie uznał za wiarygodne zeznań Z. K. zatrudnionego w [...] od 2007 r. jako koordynator ds. żurawi wieżowych. Z. K. przesłuchiwany w dniu [...] r. w charakterze świadka, na okoliczność rzeczywistego wykonania usług nie potwierdził nazwisk pracowników, ani podwykonawców, którzy świadczyli usługi na rzecz Strony. Również raporty pracy dźwigów nie zawierały nazwisk pracowników albo też nazw podwykonawców.

Wyrazem powyższych ustaleń jest decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r. [...] . W decyzji tej organ I instancji pozbawił Stronę prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez ""B" " Sp. z o.o. i "C" . Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ I instancji powołał art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, a także art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i pkt 4 lit. a ustawy VAT

W odwołaniach z dnia [... ] r. pełnomocnik Spółki żądając uchylenia decyzji w całości zarzucił naruszenie:

1. przepisów art. 86 ust 1 i ust 2 pkt 1 lit a) i art. 88 ust 3a pkt 1 lit a) i pkt 4 ustawy VAT poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i odmówienie podatnikowi prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony,

2. błąd w ustaleniach faktycznych organu polegający na przyjęciu, ze czynności objęte zakwestionowanymi fakturami nie zostały w rzeczywistości wykonane,

3. naruszenie art. 121 O.p. poprzez prowadzenie postępowania podatkowego i wydanie decyzji w sposób podważający zaufanie obywatela do organów podatkowych,

4. naruszenie przepisu art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez dokonanie jednostronnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego i bezpodstawną odmowę przesłuchania świadka Z. K. i oparcie się na jego zeznaniach w innym postępowaniu.

5. naruszenie przepisu art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez dokonanie jednostronnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego i bezpodstawną odmowę uznania przez tę spółkę za wiarygodne zeznań świadka - Z. K. .

Uzasadniając powyższe zarzuty pełnomocnik opisując przebieg postępowania stwierdził, iż nie można dać wiary zeznaniom świadków: M. F. , G. J. i P. D. , bowiem osoby te składały je w trakcie postępowania karnego, a zarówno Prokuratura Okręgowa w W. jak i organ I instancji nie przesłuchały osób prowadzących działalność w Spółce "B" – M. B. i J. O. . Nie odnaleziono także dokumentacji handlowej "B" , ani nie potwierdzono, że Spółka nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej i że usługi pochodzące od "B" nie zostały rzeczywistości wykonane. Dalej stwierdził, że nawet , gdyby "B" prowadziła nielegalny proceder to nie jest jednoznaczne ze stwierdzeniem, że R. G. brał w nim udział. Strona podkreśliła, że wszelkie usługi udokumentowane fakturami VAT zostały faktycznie wykonane, a wniosek Strony o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka - Z. K. - nie został uwzględniony. W ocenie Strony zakwestionowane przez organ faktury VAT spełniały przesłanki uprawniające do obniżenia podatku należnego.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ zauważył, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. oparł swoje rozstrzygnięcie na fakcie wystawiania "pustych faktur" przez "B" Sp. z o.o. i M. M. R. , które stworzone zostały wyłącznie w tym celu. Firmy te wystawiały te faktury sprzedaży bezpośrednio na rzecz R. G. . Materiał dowodowy w postaci przesłuchań prowadzonych przez organy ścigania osób, które tworzyły fikcyjne firmy w celu wprowadzania do obrotu gospodarczego "pustych faktur VAT", a także osoby wprowadzającej te faktury do obrotu pozwalał na ustalenie mechanizmu tworzenia i likwidacji fikcyjnych firm, a także sposobu zamawiania i odbioru "potrzebnych" podatnikom faktur kosztowych.

W toku postępowania odwoławczego wpłynęło pismo Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] , którym przesłano wyciąg z protokołu przesłuchania M. B. z dnia [...] r.

Postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. włączył wyciąg z protokołu przesłuchania M. B. do akt sprawy. M. B. przyznał się, że wystawiał "puste faktury VAT", gdzie jako wystawca figurowała spółka "B" , a które nie dokumentowały rzeczywiście wykonanych usług. Przyznał, że na tych fakturach podpisywał się jako J. O. . Za wystawione faktury otrzymywał około 5% ich wartości. Co prawda nie pamiętał, aby wystawiał faktury dla firmy [...] , ale nie zaprzeczył, aby mógł je wystawiać poprzez pośrednika. Podkreślił jednak, że w ślad za tymi fakturami nie szły żadne usługi, bowiem żadnych nie świadczył.

Organ stwierdził także, iż M. R. w sposób jasny i czytelny przedstawił okoliczności powstania firmy "C" , a osobą namawiającą M. R. do założenia firmy był M. B. . Nadto organ zauważył, że zeznania M. G. i R. P. potwierdzają, że osobą reprezentującą firmę M. był faktycznie był M. B. . Wnioskowane przez Stronę przesłuchanie świadka - Z. K. słusznie, zdaniem organu odwoławczego, nie zostało uznane przez organ I instancji za wiarygodne. Przesłuchiwanie wnioskowanego przez Stronę świadka w postępowaniu dotyczącego innego okresu rozliczeniowego i włączenie do akt sprawy protokołu tego przesłuchania, w cenie organu, nie narusza uprawnień Strony, która uczestniczyła w tym postępowaniu. Jak zauważył organ odwoławczy, Strona poza spornymi fakturami i twierdzeniami Z. K. nie przedstawił żadnych dowodów potwierdzających wykonanie usług przez "B" i "C" .

Organ stwierdził dalej, że jedną z naczelnych zasad podatku od wartości dodanej, wynikającą wprost z prawa wspólnotowego jest zasada neutralności, która stwierdza, że podatek od wartości dodanej powinien być neutralny dla podatnika. Oznacza to, że przepisy funkcjonujące w państwach członkowskich Unii Europejskiej mają stworzyć podatnikowi możliwości odzyskania podatku naliczonego związanego z jego działalnością jak również, że przepisy krajowe powinny umożliwić odliczenie podatku naliczonego zapłaconego przez podatnika w cenie zakupionych przez niego towarów i usług. Ustawodawca jednak wprowadził szereg ograniczeń i wyłączeń prawa do odliczenia, których celem jest ograniczenie nieuczciwych praktyk. Jednym z takich wyłączeń jest faktura, która stwierdza czynności, które nie zostały dokonane.

Dla realizacji prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony niezbędny jest faktyczny obrót - wystąpienie zdarzenia gospodarczego polegającego na nabyciu towarów lub usług między określonymi na fakturze podmiotami. organ podatkowy zgromadził materiał dowodowy pozwalający na stwierdzenie, że wystawca faktur nie był rzeczywistym wykonawcą usług, a więc pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur ma podstawy prawne. Fakt wystawiania fikcyjnych "pustych" faktur, gdzie jako sprzedawca figuruje "B" i M. potwierdzają świadkowie przesłuchiwani w toku prowadzonego śledztwa przez organy ścigania; potwierdził ten fakt również wystawca tych faktur - M. B. .

Ustawodawca przyznając podatnikom podatku od towarów i usług prawo do odliczenia podatku naliczonego w art. 86 ustawy VAT wyraźnie stwierdził, że prawo to przysługuje na podstawie faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Z przepisu tego wynika, że kwota podatku podlegająca odliczeniu musi być związana ze sprzedażą opodatkowaną, a ponadto wynikać z faktur, które muszą stwierdzać rzeczywiście dokonane transakcje. Wskazał nadto, że Naczelny Sąd Administracyjny w linii orzeczniczej stwierdza, iż "niewystarczającym jest dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jedynie ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy lub określona usługa została faktycznie wykonana, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącą u sprzedawcy (usługodawcy) powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tego towaru" (np. wyrok z dnia 8 września 2011 r., sygn. akt I FSK 1037/10).

Organ zauważył, że zeznania świadków: M. F. , G. J. i P. D. , składane w różnym czasie są spójne i zgodne. Zdaniem organu korespondują z nimi również zeznania M. R. , M. G. i R. P. , a organ pierwszej instancji zebrał wystarczający materiał dowodowy pozwalający na dokonanie rozstrzygnięcia. Dalej stwierdził, że organ kontroli skarbowej prowadzi wiele postępowań kontrolnych, w których rzekomym kontrahentem była spółka "B" i firma "C" . Organ odwoławczy zaakcentował, że M. B. potwierdził, iż wskazane firmy nie świadczyły żadnych usług.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r., wydanym w sprawach połączonych C-80/1 i C-142/11, dokonał wykładni art. 167, art. 168 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Z sentencji tego wyroku wynika, że organy podatkowe nie mogą pozbawić prawa do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli transakcja doszła rzeczywiście do skutku, a podatnik nie wiedział, że padł ofiarą oszustwa dokonanego przez dostawcę. Jak z powyższego wynika prawo do odliczenia będzie przysługiwało podatnikowi nawet wtedy, gdy faktura dokumentująca transakcję nie została wystawiona przez rzeczywistego sprzedawcę. Warunkiem niezbędnym dla przyznania prawa do odliczenia jest jednak faktyczne nabycie towaru lub usługi. Przedmiot niniejszej sprawy nie spełnia, zdaniem organu, przesłanek do zastosowania wykładni cytowanego wyżej wyroku Trybunału Sprawiedliwości. W orzecznictwie TSUE utrwalone jest stanowisko, że prawo do odliczenia podatku naliczonego stanowi integralną część mechanizmu podatku VAT i co do zasady nie podlega ograniczeniu. TSUE zwraca jednak uwagę na to, że zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylanie się od opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę VAT, w związku z tym podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii Europejskiej w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień.

W ocenie organu odwoławczego zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że R. G. świadomie nabył "puste" faktury w celu pomniejszenia kwot należnego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług.

Organ wskazał na wyrok TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. sygn. C-439/04 podkreślając, iż Trybunał Sprawiedliwości wielokrotnie orzekał, że zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylania się od opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć

W opinii organu odwoławczego z dokonanych ustaleń wynika, że nabyte przez R. G. sfałszowane faktury służyły do obniżania podatku należnego, a tym samym zobowiązań podatkowych, co uniemożliwia Stronie powoływanie się na zasadę neutralności. W świetle stanu faktycznego organ uznał za nieuzasadnione zarzuty naruszenia powołanych przez stronę przepisów prawa procesowego.

W skardze skierowanej do sądu administracyjnego Skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika domagał się uchylenia zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania ewentualnie uchylenia zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania i zasądzenia kosztów postępowania , zarzucając

1. naruszenie przepisów art. 86 ust 1 i ust 2 pkt 1 lit a) i art. 88 ust 3a pkt 1 lit a) i pkt 4 ustawy VAT- poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i odmówienie podatnikowi prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony,

2. błąd w ustaleniach faktycznych organu polegający na przyjęciu, ze czynności objęte zakwestionowanymi fakturami nie zostały w rzeczywistości wykonane,

3. naruszenie art. 121 O.p.- poprzez prowadzenie postępowania podatkowego i wydanie decyzji w sposób podważający zaufanie obywatela do organów podatkowych.

4. naruszenie przepisu art. 187 § 1 i art. 191 O.p - poprzez dokonanie jednostronnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego i bezpodstawną odmowę uznania za wiarygodne zeznań świadka-Z. K. .

5. naruszenie przepisu art. 122 O.p. - poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej, zgodnie z którą organy podatkowe dążą w postępowaniu do ustalenia całego, rzeczywistego stanu rzeczy-organ nie wziął pod uwagę wszystkich okoliczności stanu faktycznego i nie przeprowadził wszystkich możliwych dowodów, które umożliwiłyby sformułowanie obiektywnego stanu faktycznego.

6. naruszenie przepisu art. 210 O.p. poprzez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji; organ skupił się na przedstawieniu nieścisłości i wątpliwości dotyczących kontrahenta a nie wyjaśnił jednoznacznie dlaczego jego zdaniem transakcje nie miały miejsca a czynności nie zostały dokonane.4. naruszenie art. 121 O.p. - poprzez prowadzenie postępowania podatkowego i wydanie decyzji w sposób podważający zaufanie obywatela do organów podatkowych,

Pełnomocnik Skarżącego stwierdził, że decyzja organu odwoławczego oparta została o założenie, że zarówno spółka ""B" ", jak i firma ""C" " były podmiotami fikcyjnymi, nie prowadzącymi działalności gospodarczej, wystawiającymi "puste faktury". Zdaniem Skarżącego organy oparły rozstrzygnięcia w głównej mierze na materiałach zgromadzonych w toku postepowań prowadzonych przez organy ścigania, a w szczególności na zeznaniach osób zamieszanych w tworzenie fikcyjnych podmiotów powstałych w celu okresowego wystawiania fikcyjnych faktur. Zeznaniom tych osób nie można dawać wiary, gdyż zeznania te składane były w trakcie toczącego się przeciwko nim postępowania karnego, co zdaniem Skarżącego mogło mieć wpływ na treść ich zeznań. Skarżacy zanegował również wartość zeznań M. B. , które Jego zdaniem nie potwierdzają w żaden sposób, że spółka "B" nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej, a w szczególności, że wykazane w kwestionowanych fakturach usługi nie zostały w rzeczywistości wykonane.

Skarżacy podkreślił , że nawet udowodnienie faktu nie prowadzenia przez "B" działalności gospodarczej nie prowadzi do wykazania, że R. G. brał udział w nielegalnym procederze. Jego zdaniem wszystkie "zafakturowane" usługi zostały wykonane, co potwierdzają zeznania Z. K. , a zatem kwestionowane przez organy podatkowe faktury spełniają przesłanki uprawniające podatnika do obniżenia podatku należnego. Powołał się przy tym na orzeczenia TSUE (wyroki C-255/02, C-439/04, C-440/-4, C-409/04) oraz orzecznictwo polskich sądów administracyjnych (wyrok WSA w Bydgoszczy I SA/Bd 34/10, oraz wyrok NSA I FSK 1826/08) i stwierdził, że pozbawiając Podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego organy nie przeprowadziły postępowania dowodowego celem ustalenia, czy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa. Jego zdaniem nie zbadana została więc "dobra wiara" nabywcy. W ocenie Skarżacego naruszone zostały wskazane normy prawne postępowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie jako bezzasadnej.

Za nieuzasadnione uznał zarzuty dotyczące naruszenia zastosowanych przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy VAT poprzez pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy podatnik posiadał faktury stwierdzające nabycie usługi.

Nie zgadzając się z zarzutami skargi powtórzył argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji podkreślając, że Skarżący, poza ogólnym opisem transakcji, nie przedstawił żadnego dowodu potwierdzającego jej przeprowadzenie. Organ podkreślił, że ani organ kontroli skarbowej ani organ odwoławczy nie kwestionowały faktu wykonania usług. Zauważył, że ciężar dowodzenia spoczywa na organie administracji publicznej, ponieważ organ ten może władczo nakładać pewne obowiązki związane ze świadczeniem publicznoprawnym, jakim jest podatek. Nie oznacza to jednak, że Strona, działając w swym dobrze rozumianym interesie, nie powinna wykazywać dbałości o swoje sprawy i przedstawić konkretne fakty ewentualnie dowody uzasadniające jej twierdzenia. Oceniając w tym kontekście "transakcje" będące przedmiotem sporu organ stwierdził, że przestępstwo w tym przypadku popełniła osoba sporządzająca "pustą fakturę", ale niewątpliwie przestępstwo popełnił również R. G. kupując taką fakturę i używając jej dla stwierdzenia prawa do odliczenia podatku naliczonego, co w sposób jednoznaczny potwierdza świadomość podatnika, że uczestniczył on w oszustwie podatkowym.

Zaakcentował, że w postępowaniu prowadzonym zarówno przez organ pierwszej instancji, jak i organ odwoławczy nie naruszono ogólnych zasad postępowania zawartych w art. 120, 121 i 122 O.p., a organ pierwszej instancji przeprowadził postępowanie mające na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy. Zgodnie z treścią art. 187 § 1 O.p. wyczerpująco rozpatrzył cały zebrany materiał dowodowy i uznał, że okoliczność została udowodniona (art. 191 Op.). Wynik postępowania wg powyższych norm zawarty został w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zawierającej wszystkie elementy wymienione w art. 210 § 4 O.p. Podjęte rozstrzygnięcie dokonane zostało nie tylko w oparciu o kompletny materiał dowodowy, ale i w oparciu o właściwie ustalony stan faktyczny sprawy.

Na rozprawie w dniu [...] r. pełnomocnik Skarżącego podniósł, że w przedmiotowej sprawie doszło do przedawnienia zobowiązania w podatku VAT za 2007 r., bowiem przed [...] r. Skarżącemu nie ogłoszono postanowienia o przedstawieniu zarzutów. W tym czasie Skarżący był chory, na co przedstawiał odpowiednie zaświadczenia Urzędowi Kontroli Skarbowej. Skarżący stwierdził, że brak wykazania operatorów żurawi i raportów pracy świadczy tylko o braku rzetelności w prowadzeniu dokumentacji pracy, a nie braku wykonywania usług z wykorzystaniem tych urządzeń. Skarżący oświadczyła, ze w "raportach pracy" nigdy nie wpisywano nazwiska operatora żurawia, jest to bowiem raport pracy sprzętu, stąd zarzut organu o ukrywaniu tych dokumentów jest chybiony.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skargę jest niezasadna.

Na wstępie należy wyjaśnić, iż w świetle art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej " p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrolę tę sprawują stosując jedynie kryterium legalności, a więc zgodności z prawem zaskarżonych aktów. Zatem, aby stwierdzić, że wystąpiło naruszenie prawa prowadzące do uchylenia zaskarżonego aktu lub stwierdzenia jego nieważności na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 i 2 p.p.s.a. Oceniając pod tym kątem zaskarżoną decyzję Sąd stwierdza, że nie ma podstaw do uwzględnienia żądania skargi.

W orzeczeniach sądów administracyjnych akcentuje się, że w sytuacji, gdy w skardze zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego jak i naruszenie przepisów postępowania - jak ma to miejsce w niniejszej sprawie - w pierwszej kolejności Sąd rozpoznaje zarzut naruszenia przepisów postępowania ( por. wyrok z 2 lutego 2012 r., sygn. akt I GSK 856/10, Wydawnictwo Lex, nr 1120565 ).

Za chybione uznać należy zarzuty rażącego naruszenia prawa procesowego poprzez błędną ocenę stanu faktycznego i błędne rozstrzygnięcie sprawy i tym samym naruszenie art.121 O.p., art. 122 O.p. oraz art.187 § 1 art. 191 O.p.,

Stosownie do art. 121 §1 O.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zasada prawdy obiektywnej została sformułowana w art. 122 O. p., który stanowi o obowiązku organów podatkowych do podejmowania w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zgodnie natomiast z art. 187 § 1 O.p organy podatkowe winny, w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a następnie, zgodnie z art.191 O.p. dokonać oceny, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Podkreślić należy, że istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy prawa Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawianych przez "B" Spółka z o.o. oraz "C" M. R. na rzecz Skarżącego, za wykonane na jego rzecz usługi obsługi żurawi usługi transportowe W ocenie organów podatkowych faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Ustalenia organów podatkowych wynikają ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, zawierającego dowody uzyskane w toku postępowania. Materiał dowodowy objął: dokumenty źródłowe, dowody włączone do postępowania postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. , zeznania świadków w tym zgromadzone w toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego wobec R. G. w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r.

Skarżący sformułował w skardze zastrzeżenia w zakresie sposobu dokonania przez organy podatkowe oceny materiału dowodowego. Zarzucając błąd w ustaleniach faktycznych, jednostronną ocenę materiału dowodowego i bezpodstawną odmowę uznania z wiarygodne zeznań Z. K. .

Podniesione w tym zakresie zarzuty okazały się niezasadne. Podkreślić należy, że organy podatkowe rozpoznając sprawę, przeprowadziły wszechstronną i wnikliwą ocenę materiału dowodowego, która nie naruszyła granic wyznaczonych treścią art. 191 O.p. Organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji w sposób logiczny i spójny, odnosząc się również do dowodów wskazanych przez Skarżącego, przedstawił fakty i okoliczności uzasadniające, że faktury VAT wystawione przez "B" nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie organ odwoławczy, wypełniając wymogi nałożone nań przez art.210 §1 pkt 6 oraz § 4 O.p. w zakresie tego, co powinno zawierać uzasadnienie faktyczne decyzji. Wskazał dowody, którym dał wiarę i przyczyny, dla których innym dowodom wiarygodności odmówił. Organ podatkowy dokonał bowiem analizy całego zebranego w sprawie materiału dowodowego.

Ocena ta, dokonana została na podstawie całego zebranego materiału dowodowego z uwzględnieniem korelacji poszczególnych dowodów, ich znaczenia i wiarygodności.

Okoliczność, że organ podatkowy w uzasadnieniu decyzji wskazał na wątpliwości co do wiarygodności zeznań Z. K. i dokonał w sposób odmienny niż Skarżący oceny dowodów nie oznacza, iż organ zastosował jednostronną ocenę dowodów. Oznacza jedynie, że organ należycie, zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 210 §1 pkt 6 oraz § 4 O.p. uzasadnił przyczyny, dla których jednym dowodom dał wiarę, a innym wiarygodności odmówił.

Wskazać należy, że organy podatkowe stosownie do zasady wyrażonej w art. 180 §1 O.p. zgodnie z którą, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, dopuściły w toku postępowania wszelkie dowody, które przyczyniły się do właściwego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Norma ta zawiera zatem otwarty katalog dowodów w postępowaniu podatkowym. Dlatego też zawartą w art. 181 O.p. regulację należy odczytywać jako egzemplifikację dowodów dopuszczonych w postępowaniu podatkowym, a nie jako wyczerpujące wymienienie takich dowodów. O konieczności takiego rozumienia treści tego przepisu świadczy przede wszystkim rozpoczynające go sformułowanie "Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności...". Użycie przez ustawodawcę takiego zwrotu świadczy o tym, że w tym przepisie przykładowo, a nie w sposób wyczerpujący, wymieniono rodzaje dowodów, które mogą być wykorzystane w postępowaniu podatkowym.

Ponadto należy podkreślić, że przepis art. 181 O.p. wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych dowodów samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Stanowisko powyższe jest konsekwentnie prezentowane w judykaturze. Przykładowo można wskazać na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 24 września 2008 r., I FSK 1128/07; 29 stycznia 2009 r., I FSK 1916/07; 24 lutego 2009 r., I FSK 1975/07; 29 czerwca 2010 r., I FSK 586/09; 21 grudnia 2007 r. II FSK 176/07; 18 maja 2006 r., I FSK 831/05, LEX nr 283665; 28 kwietnia 2010 r., I FSK 121/09; 29 października 2010 r., I FSK 2045/08. Należy podkreślić, że Skarżący nie przedstawił poza zeznaniem Z. K. innych dowodów, które potwierdzałyby rzeczywiste wykonanie usług przez "B" . Mając na uwadze wynikającą z ww. art.180 §1 i art.181 O.p. zasadę otwartego systemu dowodów, organ kontroli skarbowej uprawniony był, dążąc do wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności stanu faktycznego oraz zgromadzenia pełnego materiału dowodowego, do włączenia w poczet materiału dowodowego dowodów wskazanych w postanowieniu z dnia [...] r. nr [...] , a Dyrektor Izby Skarbowej w K. zasadnie postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] włączył do akt sprawy protokół przesłuchania M. B. . z dnia [...] r.

Zasada prawdy obiektywnej wynikająca z art. 122 O. p. wymaga, aby organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Ramy działania tej zasady w postępowaniu podatkowym wyznacza norma prawa materialnego, która ma być zastosowana w indywidualnej sprawie. Stąd, gdy na podstawie materiałów zebranych w innym postępowaniu nie jest możliwe dokładne odtworzenie stanu faktycznego, organ prowadzący postępowanie jest obowiązany do jego uzupełnienia nawet wówczas, gdy w takim zakresie brak jest wniosku dowodowego strony, w razie złożenia takiego wniosku, organ winien wniosek taki uwzględnić, w szczególności ponownie przesłuchać osoby, które w toku innego postępowania były już przesłuchane.

Podkreślić również należy, że w sytuacji korzystania przez organy podatkowe z dowodów pośrednich, obowiązkiem organów jest poddanie tak uzyskanego dowodu ocenie zgodnej z regułami art.191 O.p. Ocena taka została w niniejszej sprawie przeprowadzona zgodnie z przytoczonym przepisem, a zeznania M. B. oraz pozostałe dowody zgromadzone w toku innych postępowań, zostały ocenione w kontekście całokształtu materiału dowodowego.

Wskazać również należy, że Skarżący miał zapewnione prawo czynnego udziału w każdym stadium postępowania. Mógł swobodnie formułować oceny, czy składać wnioski dowodowe. Jednak nie wskazał dowodów, które pozwoliłyby na odmienną, niż dokonana przez organy, ocenę zgromadzonego materiału dowodowego.

Brak dowodów wykonywania usługi przez "B" przemawia za wnioskiem, że ocena zebranego materiału dowodowego nie przekracza granic swobody określonych w art. 191 O.p. Zgodnie z tym przepisem, organ podatkowy ocenia na podstawie całokształtu materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje na podstawie własnego przekonania i na podstawie wszechstronnie przeanalizowanego materiału dowodowego. W teorii prawa podkreśla się, że swobodna ocena dowodów, aby nie przerodziła się w samowolę musi być dokonana z uwzględnieniem norm prawa procesowego i z zachowaniem reguł tej oceny. Reguły te polegają na tym, że:

- należy opierać się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania,

- materiał ten musi być poddany wszechstronnej ocenie,

- ocena ta powinna odnosić się do poszczególnych dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy, a rozumowanie, w wyniku którego organ ustała istnienie okoliczności faktycznych powinno być zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego (por. B. Adamiak "Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz.", Wydawnictwo C. H. Beck, Warszawa 1996 r., str. 376-378).

Pogląd ten pozostaje aktualny również w odniesieniu do unormowań zawartych w ustawie - Ordynacja podatkowa z uwagi na identyczne brzmienie przepisu regulującego zasadę swobodnej oceny dowodów. Zatem dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przekroczone przez organ orzekający, Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń.

W niniejszej sprawie Sąd nie dopatrzył się naruszenia granicy swobodnej oceny dowodów, bowiem organ odwoławczy rozważył całość zebranego materiału dowodowego, a w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odniósł się do zgłaszanych przez Skarżącego zastrzeżeń. Przede wszystkim, Dyrektor Izby Skarbowej wykazał, dlaczego faktury z wykazanym podatkiem dokumentują zdarzenia gospodarcze, które nie zostały zrealizowane przez "B" i w istocie zmierzały wyłącznie do uzyskania nienależnego zmniejszenia podatku należnego. Zgromadzony przez orzekające w sprawie organy materiał dowodowy daje pełne ku temu podstawy. Odnosząc się do zgłoszonych w skardze zarzutów naruszenia przepisów procesowych raz jeszcze należy podkreślić należy, że tylko istotne naruszenia prawa procesowego mające wpływ na wynik sprawy skutkują uchyleniem zaskarżonej decyzji. Takich naruszeń sąd w rozpoznawanej sprawie się nie dopatrzył. W niniejszej sprawie nie doszło też do naruszenia art. 120 i 121 § 1 O.p. Organy działały bowiem na podstawie obowiązujących przepisów prawa – nie naruszyły zatem zasady legalizmu (art. 120 O.p.). Nie uchybiły również zasadzie zaufania wynikającej z art. 121 O..p., gdyż nie stanowi o tym przyjęcie rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika, w sytuacji gdy organ prawidłowo zebrał materiał dowodowy oraz wskazał i wyjaśnił zastosowaną podstawę prawną.

Za trafnością ustaleń faktycznych, wynikających z zebranego w sprawie materiału dowodowego przemawia wiele argumentów. Przede wszystkim świadczy o tym treść ostatecznej i prawomocnej decyzji skierowanej w stosunku do kontrahenta Skarżącego Spółki "B" . W stosunku do tego podmiotu wydano decyzje na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy VAT. Z ustaleń faktycznych, które były podstawą tego rozstrzygnięcia wynika, że "B" wprowadzała do obrotu faktury niedokumentujące rzeczywistych transakcji, w tym również w stosunku do skarżącego. Decyzja wydana na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy VAT oraz decyzja wydana w stosunku do kontrahenta na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy VAT, odmawiając dokonania odliczenia podatku naliczonego wykazanego na tzw. pustej fakturze muszą być wzajemnie kompatybilne. Odnoszą się bowiem do tego samego stanu faktycznego, tylko dwóch stron tej samej czynności.

Ponadto należy podkreślić, że zasadnie organy uznały, iż Spółka "B" nie mogła świadczyć usług dla Skarżącego, skoro jak wynika z zeznań M. F. , G. J. i P. D. , a przede wszystkim z zeznań M. B. osoby te zajmowały się wprowadzaniem do obrotu pustych faktur, a jednym z podmiotów utworzonych dla celu wprowadzania takich faktur była Spółka "B" , która nie składała co miesiąc deklaracji podatkowych, nie posiadała miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. M. B. przyznał się, że wystawiał "puste faktury VAT", gdzie jako wystawca figurowała Spółka "B" , a które nie dokumentowały rzeczywiście wykonanych usług. Przyznał, że na tych fakturach podpisywał się jako J. O. . Za wystawione faktury otrzymywał około 5% ich wartości. Co prawda nie pamiętał, aby wystawiał faktury dla firmy "A" , ale nie zaprzeczył, aby mógł je wystawiać poprzez pośrednika. M. B. stwierdził również, że w ślad za tymi fakturami nie szły żadne usługi, bowiem żadnych nie świadczył. Wobec powyższego logicznym jest to, że "B" nie wykonywał rzeczywiście usług ujętych w zakwestionowanych fakturach. Oceniając postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organy w niniejszej sprawie oraz ocenę materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, Sąd uznał to postępowanie i ocenę organów za prawidłową. Zaznaczyć też trzeba, że Sąd przyjął, iż stan faktyczny i prawny sprawy został ustalony przez organy podatkowe prawidłowo, zatem przyjmuje go za własny.

Przechodząc do oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego należy stwierdzić, że one również nie zasługują na akceptację, albowiem dokonane przez organy podatkowe ustalenia faktyczne stanowiły dostateczną podstawę do pozbawienia Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu usług stwierdzonych zakwestionowanymi fakturami.

Sąd musi w pierwszej kolejności ustalić treść obowiązujących norm prawnych mających zastosowanie w sprawie i wywieść z nich określone prawa i obowiązki, następnie ustalić zakres niezbędnych okoliczności faktycznych, które należy wykazać w ramach postępowania dowodowego i w końcu ocenić prawidłowość dokonanej przez organy subsumcji ustalonych faktów do hipotetycznego stanu prawnego. Oznacza to, iż niewłaściwe zastosowanie przepisów materialnoprawnych każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy opartymi o właściwie ustaloną hipotezę badanej normy prawnej.

Przechodząc do kwestii obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług oraz prawa podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego należy przede wszystkim podkreślić, że zasadnicze znaczenie dla oceny legalności zaskarżonej decyzji, a zarazem dla wyniku sprawy mają przepisy art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 1lit a i pkt 4 lit a oraz art. 106 ustawy VAT w ich brzemieniu obowiązującym w 2008 r.

Należy podkreślić, że ustawa o podatku od towarów i usług w art. 86 ust. 1 stanowi, iż podatnik ma prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Kwotę podatku naliczonego stanowi, co do zasady, suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. Zatem na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury nie może powstać u jej dysponenta, jeżeli u jej wystawcy nie powstaje obowiązek podatkowy w tym podatku w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu.

Z kolei w art. 88 ust. 3a wprowadzono ograniczenia dopuszczalności dokonywania wskazanych wyżej odliczeń. W pkt 1 lit "a" przyjęto, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku, gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami _@POCZ@_ _wystawionymi przez podmiot nieistniejący, zaś w pkt 4 lit "a" ujęto sytuację, w której wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne _@POCZ@__@KON@_stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności, bowiem w takim przypadku faktura dokumentuje czynność, która nie została dokonana pomiędzy podmiotami w niej wskazanymi. W przypadku wykładni tego przepisu zasadnicze znaczenie nabiera interpretacja pojęcia "czynności, które nie zostały dokonane". W ocenie Sądu należy je wykładać z uwzględnieniem treści art. 106 ustawy VAT, zgodnie z którym faktura winna stwierdzać w szczególności czynność sprzedaży towarów, jej datę, cenę jednostkową bez podatku, wartość sprzedaży, kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy. Tak więc faktura VAT powinna stwierdzać czynność pomiędzy dwoma konkretnymi podmiotami, sprzedawcą i nabywcą. W sytuacji, gdy dokumentowała czynność pomiędzy dwoma podmiotami, z których jeden nie był jej stroną dokumentowała czynność, która nie została dokonana.

Z powołanych przepisów w sposób jednoznaczny wynika, że faktura stanowiąca podstawę do skorzystania z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego musi być poprawna nie tylko z formalnego punktu widzenia, ale także odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych. Musi dokumentować faktycznie wykonaną usługę lub sprzedaż. Prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru bądź usługi stwierdzonych tym dokumentem. Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury nie może powstać u jej dysponenta jeżeli u jej wystawcy nie powstaje obowiązek podatkowy w tym podatku w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu.

Niewystarczającym przy tym jest dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jedynie ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy lub określona usługa została faktycznie wykonana, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy (usługodawcy) powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru lub wykonania usługi. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającej odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia

Tylko faktura odpowiadająca rzeczywistości od Strony zarówno przedmiotowej i podmiotowej, tj, dokumentująca faktycznie wykonywaną czynność przez wskazany w niej podmiot, daje prawo do odliczenia wskazanego w niej podatku. W tym zakresie można odwołać się do wydanego w dniu [...] r., w sprawie [...] B. J.D. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Ł., wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej zawierającego stanowisko, że prawo do obniżenia podatku należnego daje faktura zawierająca informacje wymagane przez przepis art. 22 ust. 3 lit. b) VI Dyrektywy (obecnie art. 226 Dyrektywy 2006/112/WE) odnoszące się do podmiotu wystawiającego fakturę, będącego dostawcą (usługodawcą), pozwalające na jednoznaczne ustalenie jego tożsamości. W tym miejscu podkreślenia wymaga, że ww. sprawa dotyczyła faktury wystawionej przez podmiot niezarejestrowany.

Potwierdzenia tej tezy dostarczają także wyroki TSUE z tej samej daty, tj. z dnia 21 lutego 2006 r., w sprawach: C 255/02 Halifax plc, Leeds Permanent Development Services Ltd i County Wide Property Investments Ltd vs. Commissioners of Customs & Excise (www.curia.europa.eu; także Lex nr 175869); C 223/03 University of Huddersfield Higher Education Corporation vs. Commissioners of Customs & Excise (www.curia.europa.eu; także Lex nr 226351) oraz C 419/02 BUPA Hospitals Ltd, Goldsborough Developments Ltd vs. Commissioners of Customs & Excise podjętym na tle okoliczności, z których wynika, że: BUPA Hospitals Ltd.(www.curia.europa.eu; także Lex nr 175377). Z orzeczeń tych wynika, że "Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r., 77/388/EEC, w sprawie harmonizacji przepisów Państwa Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE nr L. 145, str. 1 ze zm.) powinna być interpretowana w ten sposób, iż sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia naliczonego podatku VAT, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. Dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach szóstej dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej". [...] W konsekwencji "jeżeli stwierdzono istnienie nadużycia, to przeprowadzone transakcje powinny zostać przedefiniowane w taki sposób, aby odtworzyć sytuację, która istniałaby, gdyby nie dokonano transakcji stanowiących nadużycie".

To, czy do nabycia towaru lub usługi faktycznie doszło, jaka była treść zawartej transakcji, podlega ocenie organów podatkowych, analizujących wiarygodność przedłożonych im dokumentów (m.in. deklaracji podatkowych, rejestrów sprzedaży, faktur) i to nie tylko pod względem formalnym, ale i materialnym. Wskazać w tym miejscu także należy, w nawiązaniu do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 18 kwietnia 2008 r. sygn. akt I FSK 1210/06 (Baza Lex nr 468698), że podatnik może obniżyć podatek naliczony o taki podatek należny, który pozostaje w nierozerwalnej więzi ze zdarzeniem gospodarczym, które zostało zarówno faktycznie dokonane, jak też realnie odzwierciedlone w dokumentującej je fakturze. Dlatego, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT w przypadku, gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały wykonane przez danego, konkretnie w niej określonego podatnika i w sposób w nich opisany - to faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Nie są materialnie poprawne.

W niniejszej sprawie organy podatkowe jednoznacznie ustaliły, że "B" Spółka z o.o. i M. nie wykonały usług na rzecz Skarżącego w zakresie wynikającym z wystawionych faktur. Tym samym organy prawidłowo zastosowały art. 86 ust.1 ustawy VAT. Należy tutaj podkreślić, że organy administracji działały na podstawie i w granicach przepisów prawa.

Na koniec raz jeszcze należy podkreślić, że zarówno z regulacji unijnych jak i krajowych w sposób jednoznaczny wynika, że faktura stanowiąca podstawę do odliczenia podatku naliczonego musi być poprawna formalnie i materialnie. Zatem musi potwierdzać rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych pomiędzy wskazanymi w niej kontrahentami. Jeśli jednym z tych kontrahentów nie jest podmiot w niej wskazany, opisany konkretnie - to z oczywistych względów nie odzwierciedla ona prawdziwego przebiegu zdarzenia gospodarczego, którego dotyczy. Tym samym w konsekwencji nie może stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego. Stąd też zasadnie organy podatkowe zakwestionowały sporne faktury uznając, że nie dokumentujące zdarzenia gospodarcze w ich rzeczywistym przebiegu. Warto też zaakcentować, że to na podatniku spoczywa ciężar udowodnienia, że zaistniały ustawowe przesłanki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

Reasumując-obiektywne względy powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na wcześniejszym etapie obrotu. W takiej sytuacji umożliwienie podatnikowi skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającej odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia. (vide wyrok NSA z 8 czerwca 2011 r. sygn. akt: I FSK 932/10 opubl. http://cbois.nsa.gov.pl). Należy wskazać także, iż art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT nie narusza zasady neutralności podatku i zasadnym było jego zastosowanie w niniejszej sprawie.

Należy zauważyć przy tym, że w kwestii odliczenia podatku z nierzetelnych faktur TSUE w wyroku z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 (Mahageben kft ) i C - 142 /11 ( Peter David) powtórzył, że prawo podatników do odliczenia od podatku VAT, który są zobowiązani zapłacić, podatku należnego lub zapłaconego z tytułu towarów i usług otrzymanych przez nich stanowi zasadę podstawową wspólnego systemu podatku VAT ustanowionego przez ustawodawcę U E.

Ponieważ odmowa prawa do odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłane prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć ,iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiąże się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa przezorny przedsiębiorca powinien zależnie od okoliczności zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Jednakże, na co zwrócił uwagę TSUE, organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty. Co do zasady bowiem, jak stwierdził, to do organów podatkowych należy dokonywanie niezbędnych kontroli podatników w celu wykrycia nieprawidłowości i naruszeń prawa w zakresie podatku VAT oraz karanie podatników winnych takich nieprawidłowości lub naruszeń. Trybunał Sprawiedliwości UE formułując powyższe stanowisko obszernie odwoływał się do wcześniejszego orzecznictwa Trybunału (Janusz Zubrzycki LEKSYKON VAT 2013 tom I ). W niniejszej sprawie organ dokonał takiej oceny. Zdaniem Sądu organ zasadnie uznał, iż Skarżący wiedział, że faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organ słusznie wskazał, że jeżeli "B" M. wystawiały puste faktury to mogli je wykonywać pracownicy "A" lub pracownicy zatrudnieni "na czarno", a w obu tych przypadkach Skarżący musiał mieć świadomość, że kto inny wykonał usługę, a kto inny w kwestionowanych fakturach figuruje jako wykonawca.

Mając na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach skargę, jako niezasadną, oddalił na podstawie art. 151 p.p.s.a.