Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt VIII SA/Wa 628/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2023-02-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 119 pkt 3 i art. 151
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
article: art. 33
journal: Dz.U. 2022 poz 479
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - t.j.
article: art. 99 ust. 1 i ust. 2, art. 103 ust. 1,
journal: Dz.U. 2022 poz 931
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Iwona Owsińska – Gwiazda (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Leszek Kobylski, Sędzia WSA Renata Nawrot, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w Radomiu w trybie uproszczonym w dniu 16 lutego 2023 r. sprawy ze skargi K. W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 20 czerwca 2022 r. nr [...] w przedmiocie zarzutu w postępowaniu egzekucyjnym oddala skargę


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 20 czerwca 2022 r. wydane na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 kpa oraz art. 18, 33 § 1, § 2 pkt 1, art. 34 § 2 pkt 1 i § 3 ustawy 17.06.1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tj. Dz. U. z 2022 r., poz. 479, dalej: u.p.e.a.), po rozpatrzeniu zażalenia K. W. na postanowienie Naczelnika [...]Urzędu Skarbowego w [...]z 2 maja 2022 r. nr [...], oddalającego zarzuty wniesione do postępowania egzekucyjnego, prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego z 16 marca 2022 r. nr [...]. W/w postanowieniem DIAS utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

W uzasadnieniu organ wskazał, że Naczelnik [...]Urzędu Skarbowego w [...]wszczął postępowanie egzekucyjne wobec K. W. (dalej: Skarżąca) na podstawie własnego tytułu wykonawczego z 16 marca 2022 r. obejmującego zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń 2022 r. w kwocie 4304 zł – należność główna oraz 20,50 zł – odsetki.

18 marca 2022 r. Naczelnik DUS wystosował do [...]S.A. zawiadomienie o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego. Zawiadomienie z odpisem tytułu wykonawczego doręczono na adres Skarżącej 24 marca 2022 r. Dłużniczka odebrała zawiadomienie o zajęciu w dacie jego wystawienia. 28 marca 2022 r. Bank dokonał realizacji zajęcia przekazując na konto organu egzekucyjnego kwotę 4896,30 zł.

Pismem z 2 kwietnia 2022 r. pełnomocnik Skarżącej wniósł zarzuty do postępowania egzekucyjnego, podnosząc nieistnienie dochodzonego obowiązku. Wskazał, ze deklaracja VAT-7 za styczeń 2022 r. na podstawie której wystawiono tytuł wykonawczy z 16 marca 2022 r. była błędna, gdyż nie uwzględniała kwoty do przeniesienia z grudnia 2021 r. w wysokości 6791 zł. Ponadto stanowiącą jej podstawę deklarację JPK VAT -7m złożono na nieprawidłowym wzorze. Organ podatkowy zamiast wezwać do korekty deklaracji przeprowadził egzekucję naruszając zasady postępowania organów podatkowych związane z kontrolą prawidłowości złożonych dokumentów. Zdaniem pełnomocnika złożona deklaracja nie istniała, zaś środki finansowe od początku były zadeklarowane w prawidłowej wysokości wystarczyło je jedynie przenieść z deklaracji grudniowej.

Postanowieniem z 2 maja 2022 r. Naczelnik [...]Urzędu Skarbowego w [...]oddalił zarzuty. Wskazał, że Skarżąca 22 lutego 2022 r. złożyła deklarację VAT-7 za styczeń 2022 r., w której wykazała podatek do zapłaty w kwocie 4304 zł. Wobec nieuregulowania należności w dniu 1 marca 2022 r. wystawiono upomnienie doręczone 8 marca 2022 r., a następnie tytuł wykonawczy. W dniu 28 marca 2022 r. całą należność wyegzekwowano i zaksięgowano na należność główną, odsetki, koszty egzekucyjne i koszty upomnienia. W tej samej dacie Skarżąca złożyła korektę deklaracji VAT-7 za styczeń 2022 r. z wykazaną kwotą do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. 1 kwietnia 2022 r. zwrócono Skarżącej wyegzekwowana kwotę, z potrąceniem należnych kosztów egzekucyjnych. Organ wskazał, że w ocenie wierzyciela pierwotna deklaracja nie budziła wątpliwości wobec czego została przyjęta, a wykazanie kwoty do przeniesienia jest uprawnieniem podatnika a nie jego obowiązkiem. Złożenie po wszczęciu egzekucji administracyjnej skorygowanej deklaracji podatkowej nie zobowiązuje organu egzekucyjnego do umorzenia prowadzonego postępowania, bowiem obowiązek podatkowy istniał w momencie wszczęcia postepowania egzekucyjnego.

W zażaleniu pełnomocnik Skarżącej zarzucił:

1) naruszenie art. 33 § 2 pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji poprzez uznanie, że obowiązek podatkowy istniał, gdy z całości aktów postępowania dostępnych w urzędzie skarbowym, jak i składanych deklaracji wcześniej deklaracji wynika, że obowiązek podatkowy za styczeń 2022 nigdy nie powstał, a przyjęta deklaracja VAT za styczeń 2022 powinna być odrzucona;

2) naruszenie zasad swobodnej oceny dowodów poprzez ustalenie, że Podatnik był podmiotem zobowiązanym do opłacania podatku VAT za styczeń 2022 w sytuacji, gdy ze gromadzonego materiału dowodowego dostępnego w urzędzie to nie wynikało.

W uzasadnieniu wskazał, że organ nie dokonał oceny stanu faktycznego na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, a błędna deklaracja, niezgodna z wcześniejszą i złożoną na nieprawidłowym formularzu musiała budzić wątpliwości i nie powinna być w ogóle przyjęta.

DIAS w Warszawie uzasadniając w/w postanowienie przytoczył treść art. 34 § 2 u.p.e.a. i wskazał, że zgodnie z art. 99 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. 2022 r. poz. 931, dalej: ustawa o VAT) podatnicy są zobowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu. W myśl ust. 12 w/w przepisu zobowiązanie podatkowe przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości. Nadto wskazał, że podatnicy są zobowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego (art. 103 ust. 1 ustawy o VAT). Zdaniem organu wobec wykazania przez Skarżącą w deklaracji VAT-7 za styczeń 2022 r. kwoty podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 4304 zł z dniem 25 lutego zaktualizował się obowiązek zapłaty w/w podatku. Okoliczność złożenia deklaracji JPK VAT-7m na nieprawidłowym formularzu jest bez znaczenia z uwagi na treść art. 99 ust. 12 ustawy o VAT oraz fakt, że organ nie określił zobowiązania podatkowego za styczeń 2022 r. w innej wysokości niż wynikająca ze złożonej deklaracji.

Odnośnie niezgodności w zakresie kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy DIAS wskazał, że w myśl art. 87 ust. 1 ustawy o VAT w przypadku gdy kwota podatku naliczonego jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Jest to uprawnienie podatnika, które nie powoduje obowiązku dokonania w/w obniżenia zatem brak uwzględnienia w deklaracji VAT -7 za styczeń 2022 r. kwoty z przeniesienia z deklaracji za grudzień 2021 r. nie stanowi o jej błędności. Organ wskazał, że podatnik był uprawniony do skorygowania deklaracji za grudzień 2021 r. poprzez wskazanie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym jako kwoty do zwrotu, a wówczas zniknęłaby rozbieżność między deklaracjami za grudzień 2021 r. i styczeń 2022 r., bez konieczności korekty deklaracji za styczeń 2022 r. Podniósł, że obowiązujące przepisy nie przewidują sugerowanej przez stronę uznania deklaracji za niebyłą, złożona deklaracja wywołuje skutki do czasu jej korekty bądź wydania przez organ podatkowy decyzji za dany okres rozliczeniowy. Podniósł, że skarżąca nie zareagowała na doręczone jej 8 marca 2022 r. upomnienie, co spowodowało wszczęcie postępowania egzekucyjnego, zgodnie z zawartym w upomnieniu pouczeniem.

W skardze na w/w postanowienie DIAS w Warszawie pełnomocnik Skarżącej podniósł zarzuty jak w cyt. zażaleniu. Wniósł o uchylenie postanowienia i postanowienia organu I instancji, zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

W uzasadnieniu wskazał w szczególności, że organ podatkowy zamiast wezwać podatnika do korekty deklaracji związanej z faktem nieuwzględnienia kwoty do przeniesienia z grudnia 2021 r., przeprowadził bardzo sprawną egzekucję administracyjną, poważnie naruszając powszechne zasady postępowania organów podatkowych związane z kontrolą prawidłowości złożonych dokumentów – na szczególną uwagę zwraca bardzo szybki czas dokonana zajęcia egzekucyjnego (w ciągu miesiąca od dnia przedłożenia deklaracji), zaniechanie dążenia do jakiegokolwiek wyjaśnienia rozbieżności. Ponadto podniósł, że organ pominął fakt otrzymania pliku JPK VAT 7M na nieprawidłowym wzorze. W tej sytuacji, organ podatkowy postępując w sposób prawidłowy powinien pominąć otrzymany plik i wezwać podatnika w sposób elektroniczny do złożenia prawidłowego dokumentu. Potwierdzeniem takiej procedury jest przykładowy e-mail jaki pełnomocnik podatnika otrzymywał w przypadku innych rozliczanych osób.

Tym samym w ocenie Skarżącej został spełniony zarzut postępowania egzekucyjnego w administracji dotyczący braku istnienia obowiązku – nie dość, że deklaracja JPK VAT-7M nie istniała (więc kwota 4305 PLN nie mogła być egzekwowana), to środki finansowe od początku były zadeklarowane w urzędzie skarbowym w prawidłowej wysokości – wystarczyło je tylko przenieść z deklaracji grudniowej dążąc do wyjaśnienia sprawy rozbieżności między deklaracjami. Skarżąca wskazała, że błędem organów obu instancji była niewłaściwa subsumpcja normy prawa materialnego dotyczącej istnienia obowiązku podatkowego (deklaracja była nieprawidłowa do czego w żadnym miejscu nie odniósł się tut organ skarbowy – powinna bowiem zostać uznana za niebyłą) i nieuwzględnienie zarzutu gdy istniały ku temu wszelkie przesłanki. Błędna deklaracja, niezgodna z wcześniejszą i złożona na nieprawidłowym formularzu musiała budzić wątpliwości organu i nie powinna zostać przyjęta. Wskazał, że DIAS rozpatrując sprawę, powinien dokonać oceny poszczególnych dowodów nie odrębnie, ale wszystkich dowodów we wzajemnej łączności. Podniósł, że z całości dotychczas zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika, aby Podatnik był zobowiązany do zapłaty podatku VAT za styczeń 2022. Podatnik był bowiem całkowicie świadomy nadpłaty z grudnia 2021, a w wyniku nieprawidłowości w programie księgowym kompletnie nieświadomy, że deklaracja przesłana do urzędu skarbowego prawdopodobnie nie zawierała kwoty do przeniesienia (deklaracja z prawidłową sygnaturą zawiera bowiem kwotę do przeniesienia i znajduje się w aktach sprawy). Stanowisko wskazane w postanowieniu jest sprzeczne z zasadami postępowania – także innych urzędów skarbowych, które wskazywały w wiadomościach wysłanych do podatników, że deklaracje złożone na błędnym formularzu uznaje się za niebyłe i wnosi się o ponowne ich przesłanie. Deklaracja w urzędzie powinna zostać uznana za niebyłą i tym samym jako prawidłowa powinna zostać wysłana deklaracja oznaczona jako korygująca.

W odpowiedzi na skargę organ wnosił o jej oddalenie, podtrzymując zajęte stanowisko w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna.

Na wstępie należy wskazać, że złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym (art. 119 pkt 3 P.p.s.a.). Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.

Podstawowym środkiem zaskarżenia, który służy w fazie wszczęcia postępowania egzekucyjnego są zarzuty z art. 33 u.p.e.a., które wnosi się do organu egzekucyjnego w terminie 7 dni od daty doręczenia odpisu tytułu wykonawczego. Zarzuty w postępowaniu egzekucyjnym są środkiem prawnym ochrony zobowiązanego przed naruszeniem podstawowych zasad tego postępowania, jak również przed niedopuszczalną egzekucją. Uregulowany w art. 33 u.p.e.a., środek prawny ma na celu weryfikację prawidłowości wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do najdalej idącego zarzutu Skarżącego, opartego na art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a. poprzez uznanie, że obowiązek podatkowy istniał, gdy z akt postępowania, jak i składanych deklaracji wynika, że obowiązek podatkowy za styczeń 2022 r. nigdy nie powstał, a przyjęta deklaracja VAT za styczeń 2022 r. winna zostać odrzucona.

Zgodnie z art. 99 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004r., o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. 2022r., poz. 931 dalej jako ustawa o VAT) podatnicy są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu. Natomiast w myśl ust. 12 ww. przepisu zobowiązanie podatkowe przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości. Nadto art. 103 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że podatnicy są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego.

Z przytoczonej regulacji wynika jednoznacznie, że obowiązek rozliczenia podatku spoczywa na podatniku (tzw. samoobliczenie), nie zaś na organie podatkowym. Podatnik zatem nie mógł żądać, aby rozliczenia podatku dokonał w jego imieniu organ podatkowy. Jeżeli podatnik uważa, że wadliwie rozliczył podatek, wówczas winien złożyć deklarację korygującą. Złożenie korekty deklaracji mieści się bowiem w zakresie samoobliczenia, gdyż jest niczym innym jak tylko rozliczeniem podatku, ponownym i poprawnym według podatnika. Tam zatem, gdzie ustawa nakłada na podatnika obowiązek obliczenia podatku nie może on żądać od organu dokonania takiego obliczenia. Stanowiłoby to bowiem przeniesienie obowiązku na organ, co byłoby sprzeczne z konstrukcją i celem poboru podatku w trybie samoobliczenia. Złożenie korekty deklaracji powoduje utratę mocy deklaracji złożonej uprzednio.

W sprawie niniejszej wobec wykazania w deklaracji VAT-7 za styczeń 2022r., kwoty podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 4.304 zł, z dniem 25 lutego 2022r. zaktualizował się u Skarżącej obowiązek zapłaty ww. podatku. Bez znaczenia jest przy tym okoliczność złożenia deklaracji JPK VAT-7m na nieprawidłowym formularzu wobec treści art. 99 ust 12 ustawy o VAT oraz faktu, że organ podatkowy nie określił zobowiązania podatkowego za styczeń 2022r. w innej wysokości niż wynikająca ze złożonej deklaracji. Wymiana formularza ma charakter techniczny, a niewłaściwy jej wzór nie wpływa na pierwotnie zadeklarowany podatek. W dniu wyegzekwowania całej należności tj. 28 marca 2022 r. Skarżąca złożyła korektę deklaracji VAT-7 za styczeń 2022 r. z wykazaną kwotą do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Obowiązek podatkowy istniał zatem w dacie wszczęcia egzekucji, nie może być więc mowy o niedopuszczalności egzekucji z powodu nieistnienia obowiązku.

Odnosząc się do kwestii dopuszczalności prowadzenia postępowania egzekucyjnego w sytuacji złożenia przez Skarżącą deklaracji na podatek od towarów i usług, w której wykazała nadwyżkę w podatku naliczonym nad podatkiem należnym zauważyć należy, że wyłącznie uprawnionym do decydowania o tym, czy istnieje nadwyżka, jest organ podatkowy, a nie organ egzekucyjny w trybie rozpatrywania zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym (por. wyrok NSA z 8 marca 2016 r., II FSK 3944/13). Prawidłowość wydanych w sprawie rozstrzygnięć należy oceniać z perspektywy zasad i przepisów rządzących postępowaniem egzekucyjnym. Kwestia zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym została natomiast uregulowana w art. 87 tej ustawy. W przepisie tym ustawodawca przewidział dwa sposoby rozporządzania przez podatnika nadwyżką podatku naliczonego nad należnym. Pierwszy z nich polega na obniżeniu o tę nadwyżkę podatku naliczonego za kolejne okresy rozliczeniowe. Drugi natomiast uprawnia podatnika do otrzymania zwrotu tej nadwyżki na rachunek bankowy (art. 87 ust. 1 ustawy o VAT). Skarżąca skorzystała z przysługującego jej uprawnienia dopiero w dacie wyegzekwowania całej należności wynikającej ze złożonej przez nią deklaracji, zatem nie można zasadnie podnosić zarzutu nieistnienia obowiązku podatkowego, skoro obowiązek istniał w chwili wszczęcia egzekucji. Złożenie deklaracji podatkowej wywołuje skutki do czasu jej skorygowania bądź też wydania przez organ podatkowy decyzji za dany okres rozliczeniowy. Tym samym Skarżąca składając deklarację, z której wynika kwota wpłaty należności do organu podatkowego winna uregulować przedmiotową należność, zaś w przypadku niedokonania tego obowiązku, liczyć się ze wszczęciem egzekucji administracyjnej celem jej przymusowego ściągnięcia.

Stanowisko zajęte w uzasadnieniach zaskarżonych postanowień było prawidłowe. Brak było zatem podstaw do przyjęcia, iż doszło do naruszenia wskazanych przez Skarżącą zasad ogólnych postępowania oraz przepisów o postępowaniu dowodowym. Prawidłowo zastosowane zostały również przepisy regulujące postępowanie egzekucyjne. W rezultacie Sąd nie stwierdził, aby w rozpoznanej sprawie doszło do naruszenia przepisów prawa w sposób, który uzasadniałby wyeliminowanie zaskarżonych postanowień z obrotu prawnego.

Wobec powyższego na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd oddalił skargę.