Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 11/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-02-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14h, art.14 b § 1-4, art. 14n
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 3 lutego 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 października 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 3553/11 w sprawie ze skargi P.H. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 14 października 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i oddala skargę, 2) zasądza od P.H. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 15 października 2012 r., III SA/Wa 3553/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżone przez P.H. K.(zwanego dalej wnioskodawcą) postanowienie Ministra Finansów (organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie) z dnia 14 października 2011 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku

o wydanie interpretacji indywidualnej.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że skarżący wskazał, iż planuje przystąpić do kilku spółek komandytowo-akcyjnych (SKA) jako akcjonariusz, przykładowo przez nabycie ich akcji (odpłatne lub nieodpłatne), wniesienie wkładu i objęcie akcji, lub w wyniku przekształcenia spółki prawa handlowego w SKA. Jako akcjonariusz SKA będzie miał udział w ich zyskach, który otrzymać może faktycznie na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o wypłacie dywidendy. SKA będzie prowadziła działalność gospodarczą większych rozmiarów, co wiąże się zaistnieniem szeregu zdarzeń gospodarczych, wymagających odpowiedniego ujęcia w księgach oraz mogących mieć decydujący wpływ na obowiązki podatkowe skarżącego. Jednocześnie skarżący nie będzie akcjonariuszem stałym, tj. będzie obracał akcjami SKA w celach zarobkowych - sprzeda je, gdy ich wartość będzie większa, niż cena zakupu lub objęcia. Będą zatem zdarzały się takie sytuacje, gdzie skarżący będzie posiadał akcje (imienne lub na okaziciela) w jednej z ww. SKA przez daną ilość dni, np. przez 3 dni. Może to być zarówno kilka, jak i kilkanaście dni bądź kilka miesięcy, tj. kilkadziesiąt lub kilkaset dni. We wniosku skarżący podał jeszcze inne informacje i zadał kilka pytań. Treść dalszych pytań zależeć miała od odpowiedzi na organu na pytania początkowe. Skarżący przedstawił również swoje stanowisko w sprawie.

3. Postanowieniem z dnia 29 sierpnia 2011 r. organ interpretacyjny, na podstawie art. 165a § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 – zwanej dalej: ord. pod.), odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej. Wskazał, że skarżący we wniosku przedstawił wielowątkowe zdarzenie przyszłe, o alternatywnych rozwiązaniach i taki wniosek ma charakter "czysto poglądowy" i został złożony

"w celu zapoznania się z poglądem ministra odnośnie zasad rozliczeń akcjonariuszy SKA w celu przeprowadzenia dyskusji odnośnie zasadności poglądów jakie pojawiają się w orzecznictwie sądów administracyjnych". Organ zaznaczył, że skarżący przedstawił szereg koncepcji zdarzeń prawnych, przy czym każde z tych zdarzeń powinno być ocenione na podstawie innego przepisu ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.2010.51.307 - zwanej dalej: u.p.d.o.f.) – powinno być zatem osobnym wnioskiem, tymczasem został wniesiony i opłacony tylko jeden wniosek.

Postanowieniem z dnia 14 października 2011 r. organ interpretacyjny utrzymał

w mocy swoje zaskarżone postanowienie.

4. W skardze do WSA w Warszawie powyższemu postanowieniu skarżący zarzucił naruszenie m.in. art. 14b § 3 ord. pod. - poprzez niewydanie interpretacji indywidualnej pomimo, że wszelkie przesłanki formalne i merytoryczne wniosku zostały spełnione,

- art. 14a ord. pod. – poprzez niewydanie interpretacji indywidualnej w sytuacji, gdy

w analogicznym stanie faktycznym i przy analogicznej argumentacji prawnej organy podatkowe wydawały interpretacje indywidualne prawa podatkowego,

co w konsekwencji prowadzi do rażącego naruszenia obowiązku dążenia do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego,

- art. 14b § 5 oraz art. 165a § 1 ord. pod., poprzez utrzymanie w mocy postanowienia, w wyniku którego odmówiono wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej bez spełnienia przesłanek, które stanowią podstawę do odmowy wydania interpretacji indywidualnej,

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko, wniósł o jej oddalenie.

5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględniając skargę wskazał, że organ interpretacyjny odmówił wszczęcia postępowania, uznając, iż "stopień abstrakcyjności wykoncypowanych zdarzeń" jest zbyt duży jak na interpretację indywidualną. Sąd podkreślił, że organ interpretacyjny nie posiada uprawnienia do uzależnienia udzielenia merytorycznej odpowiedzi od stopnia hipotetyczności stanu faktycznego opisanego we wniosku. Art. 14b § 1 ord. pod. pozwala na wniesienie wniosku dotyczącego zdarzenia przyszłego - czyli do opisania przyszłego – hipotetycznego - które dopiero ma lub może się zdarzyć. Z tego względu zrozumiałe było takie zredagowanie wniosku, w którym skarżący rozważa pewne elementy zdarzenia przyszłego i w którym uzależnia aktualność swoich pytań od tego, a jaki sposób na poprzednie pytanie odpowie organ administracyjny. Nie ma to nic wspólnego ze zbyt dużym stopniem abstrakcyjności wniosku, lecz służy wyeliminowaniu konieczności ewentualnego formułowania kolejnego wniosku, gdyby stanowisko organu w pewnej kwestii było inne, niż stanowisko skarżącego. Tak sformułowany wniosek nadal pozostaje wnioskiem w "indywidualnej sprawie" (art. 14b § 1 ord. pod.).

Sąd ocenił, że nie nastąpiło "niedopuszczalne rozmnożenie" zdarzeń przyszłych we wniosku. Skrupulatne i staranne, choć z pewnością pracochłonne podejście organu, pozwoliłoby tę liczbę dokładnie ustalić. Znaczna liczba przyszłych zdarzeń faktycznych nie oznacza, że organ musi przedstawić taką samą, znaczną liczbę swoich stanowisk. Podkreślił, że skarżący we wniosku podał zbyt wiele nieistotnych, zbędnych okoliczności przyszłych zdarzeń. Dlatego organ mógł odebrać ten nawał informacji jako multikierunkowość, jednak podanie zbyt dużej ilości nieistotnych informacji nie uprawniało organu do odmowy wszczęcia

postępowania z tego powodu. Co prawda skarżący zawarł we wniosku zbyt dużo informacji, jednakże były one miejscami nieistotne. Dlatego w niektórych przypadkach organ, po dokonaniu koniecznej analizy wniosku, mógł uznać, że

w jakimś zakresie przedstawione informacje są niewystarczające. Jeśli istotnie skarżący nie podał pewnych precyzyjnych danych, to organ był wówczas uprawniony i zobowiązany do zastosowania art. 169 § 1 ord. pod., a nie do odmowy wszczęcia postępowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, że dziwi stanowisko organu, iż skarżący próbuje (w domyśle – bezprawnie) uzyskać poradę prawną

z zakresu prawa podatkowego. Przecież jedną z funkcji interpretacji jest funkcja informacyjna. Prawem podatnika jest zwrócić się do organu o interpretację z myślą

o uzyskaniu stanowiska co do projektowanego zdarzenia.

Wskazał również, że jeśli po analizie wniosku organ oceniłby, iż wniosek zawiera kilka zdarzeń przyszłych, to uprawniony byłby do zażądania opłaty od każdego zdarzenia, gdyż każde zdarzenie w istocie kreuje odrębny wniosek.

Z zaskarżonego postanowienia nie wynika jednak, że wydając je minister kierował się brakami fiskalnymi wniosku.

6. Powyższy wyrok organ interpretacyjny zaskarżył w całości skargą kasacyjną, w której zarzucił sądowi pierwszej instancji naruszenie:

1) art. 165a) ord. pod. - poprzez jego błędną wykładnię i niezastosowanie w niniejszej sprawie i w konsekwencji uznanie, że organ interpretacyjny nie mógł w stanie faktycznym sprawy wydać postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania;

2) art. 133 § 1 i 134 § 1 i art. 141 § 4 i ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 z późn. zm.- zwanej dalej: p.p.s.a.) poprzez przyjęcie błędnego stanu faktycznego sprawy, co zostało wskazane w uzasadnieniu orzeczenia i w konsekwencji uznanie, że w takim stanie faktycznym organ podatkowy nie mógł wydać postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania.

Mając na uwadze powyższe na podstawie art. 188 i art. 185 § 1 oraz art. 203 pkt 2 p.p.s.a. organ interpretacyjny wniósł o:

- uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie sprawy do ponownego rozpatrzenia;

- zasądzenia od wnioskodawcy zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisowych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy i dlatego podlega uwzględnieniu.

7. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie zachodzi żadna

z okoliczności skutkujących nieważnością postępowania, o jakich mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a. oraz nie zachodzi żadna z przesłanek, o których mowa w art. 189 p.p.s.a., które Naczelny Sąd Administracyjny rozważa z urzędu dokonując kontroli zaskarżonego skargą kasacyjną wyroku.

8. Przechodząc w pierwszej kolejności do rozpatrzenia zarzutu naruszenia art. 133 § 1 i 134 § 1 i art. 141 § 4 i p.p.s.a wskazać należy, że zgodnie z art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać m.in. przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Biorąc pod uwagę powyższe, zarzut ten nie mógł zostać merytorycznie rozpoznany ponieważ organ nie przedstawił w uzasadnieniu skargi kasacyjnej żadnych argumentów uzasadniających naruszenie przez sąd I instancji powyższych przepisów, a także istotnego wpływu tego naruszenia na wynik sprawy, czego wymaga art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Odnośnie sformułowanego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 165a) ord. pod. - określonego wadliwie jako naruszającego prawo materialne - należy zauważyć, że jest on podzielony na dwie jednostki redakcyjne, które nie zostały wskazane przez wnoszącego skargę kasacyjną ani w jej petitum, ani w uzasadnieniu. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono i uzasadniono jako naruszone art. 14b § 1-4 oraz art. 169 § 1 w związku z art. 14h) ord. pod. Zgodnie zaś z uchwałą pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r. w sprawie I OPS 10/09 (publ. ONSAiWSA 2010/1/1) przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a. obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych. Ponadto

w uzasadnieniu tej uchwały wskazano, że jeżeli zarzut naruszenia prawa nie został wyraźnie powiązany w skardze kasacyjnej z zarzutem naruszenia prawa przez wojewódzki sąd administracyjny, nie ma przeszkód, dla których NSA - przeanalizowawszy uzasadnienie skargi kasacyjnej - nie mógłby samodzielnie zidentyfikować zarzutu naruszenia prawa przez WSA i tak przedstawiony zarzut rozpoznać merytorycznie, mimo niepełnego wskazania podstawy kasacyjnej.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpatrującego niniejszą skargę kasacyjną podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy miała prawidłowa wykładnia art. 14b § 1, § 2 i § 3 ord. pod. i zawartych w nich pojęć: "zainteresowany", "zdarzenie przyszłe" i "wyczerpujące przedstawienie zdarzenia przyszłego", które są związane z podniesionymi i omówionymi w uzasadnieniu skargi kasacyjnej zarzutami.

9. Zgodnie z przepisem art. 14b § 3 ord. pod. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Wynika stąd, że zarówno obowiązek przedstawienia zdarzenia, które wystąpiło już w przeszłości, jak również tego, które może dopiero nastąpić w przyszłości cechować musi duży stopień precyzji i jednoznaczności. Przewidziana w art. 14b § 3 ord. pod. alternatywa powoduje, że opis zdarzenia przyszłego musi być równoważny opisowi zdarzenia, które miało już miejsce

w przeszłości (verba legis zaistniałego stanu faktycznego). Musi je zatem także charakteryzować przesłanka wyczerpującego przedstawienia takiego zdarzenia.

W judykaturze zaś określenie "wyczerpujący" postrzegane jest jako takie, które wiąże się z koniecznością podania wszystkich elementów istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy. Jeżeli zaś wniosek zainteresowanego jest w tym względzie niepełny, a organ udzielający interpretacji nie ma w tym zakresie wiedzy, to wydana interpretacja nie będzie realizowała jednego

z podstawowych celów tej instytucji, tj. nie będzie chroniła podatnika (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 20 grudnia 2011 r., I SA/Bd 863/11, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Ze swej istoty wydanie interpretacji indywidualnej powinno zatem oznaczać, że zainteresowany pozna zapatrywania organu podatkowego w zakresie rozumienia określonych przepisów prawa podatkowego na tle stanu faktycznego opisanego we wniosku, jak również to, iż ów zainteresowany będzie miał realną możliwość powołania się na to stanowisko w razie ewentualnych sporów z organami podatkowymi. W interesie wnioskodawcy

i w zgodzie z funkcjami interpretacji indywidualnej jest przedstawienie wyczerpującego i dokładnego opisu zaistniałych lub przyszłych zdarzeń w sposób, który je właściwie konkretyzuje. Bez niego mogłaby bowiem zostać zrealizowana wyłącznie funkcja informacyjna i to w znacznym uproszczeniu, a nie funkcja gwarancyjna interpretacji indywidualnej. Użyte w art. 14b § 3 ord. pod. ustawowe określenie "wyczerpująco" należy zatem rozumieć, jako przedstawienie danego zagadnienia wszechstronnie, dogłębnie, szczegółowo, gruntownie i dokładnie.

Zatem w taki sposób, by wnioskodawca mógł zająć stanowisko w stosunku do prezentowanego stanu rzeczy, zaś organ podatkowy na tej podstawie udzielić jednoznacznej odpowiedzi, co do konkretnego zdarzenia przyszłego lub obecnego (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 23 lutego 2010 r., I SA/Po 1124/09, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Przez użyte w tym przepisie sformułowanie "wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego" należy rozumieć taki jego opis, który zawiera wszystkie istotne elementy stanu faktycznego, niezbędne z punktu widzenia możliwości dokonania w sposób jednoznaczny jego prawnopodatkowej kwalifikacji. Chodzi zatem o podanie istotnych aspektów przyszłych czynności dokonywanych przez podatnika (analogicznie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku w sprawie III SA/Wa 1707/08, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Również w literaturze podnosi się, że wyczerpująco przedstawiony (zaistniały bądź przewidywany) stan faktyczny to taki, na podstawie którego można w sposób pewny i nieuzasadniający żadnych przedmiotowych wątpliwości udzielić informacji w zakresie możliwości zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie (por. J. Brolik [w:] Ogólne oraz indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego, Lexis Nexis 2013, str. 125).

Należy także podkreślić charakter indywidualnych interpretacji prawa podatkowego wynikający z art. 14b § 1 ord.pod., które nie są aktami stosowania prawa. Tym samym pojęcie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, którym posługują się przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa, nie jest tożsame z pojęciem wykładni prawa ani też nawet interpretacji rozumianej jako wynik przeprowadzonej wykładni. Postępowanie, które jest prowadzone w sprawie wydania pisemnej interpretacji prawa podatkowego jest postępowaniem, w którym organ uprawiony do jej wydania ma udzielić podatnikowi informacji w zakresie zastosowania i wykładni prawa podatkowego w przedstawionym przez podatnika stanie faktycznym sprawy lub opisanym zdarzeniu przyszłym. To, że przedstawiony stan faktyczny może odnosić się do przyszłości i zdarzeń przyszłych powoduje, że każdorazowo jest stanem hipotetycznym. Podatnik zadaje pytanie, jakie konsekwencje podatkowe miałoby jego działanie, gdyby takowego się podjął. W związku z powyższym organy podatkowe w istocie nie stosują przepisów prawa podatkowego, których wyjaśnienia treści domaga się wnioskodawca, a jedynie wskazują, czy dany przepis znajduje lub nie znajduje zastosowania w opisanych we wniosku okolicznościach. Prócz tego orzeczenie takie ma charakter informacyjny także dlatego, że nie jest ono wiążące dla podatnika i zawiera jedynie ocenę jego stanowiska (art. 14c § 1 zdanie pierwsze ord. pod.). Interpretacja indywidualna, pełniąc funkcję informacyjną, powinna zatem udzielać odpowiedzi konkretnych, a nie warunkowych, czy zgoła przykładowych, możliwych. Tym samym zdarzenie musi być osadzone w ściśle określonym stanie faktycznym lub równie kategorycznie przedstawionym zdarzeniu przyszłym.

W postępowaniu organ nie dokonuje żadnych własnych ustaleń faktycznych.

W sprawach dotyczących indywidualnych interpretacji stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe wynika z wniosku podmiotu, który o jej udzielenie się ubiega, a organy podatkowe nie są uprawnione do jego modyfikacji, rekonstrukcji, czy też jakichkolwiek domniemań tak w zakresie stanu faktycznego, jak i zdarzenia przyszłego. Jest to postępowanie autonomiczne, do którego stosuje się jedynie niektóre przepisy ustawy Ordynacja podatkowa i to odpowiednio. Jego celem jest ocena stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i proponowanego we wniosku rozstrzygnięcia, a nie rozstrzyganie sytuacji prawnopodatkowej strony składającej wniosek.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela ocenę organu interpretacyjnego, że opis zdarzenia zawarty we wniosku nie spełnia opisanych powyżej kryteriów. Został on przedstawiony w sposób abstrakcyjny, niejednoznaczny, wielowątkowy, wielowariantowy, a także po części jedynie przykładowy. To w rezultacie uniemożliwia udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego we wszystkich możliwych wariantach, które na podstawie informacji wskazanych we wniosku mogą zaistnieć. Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że skarżący podał, iż planuje przystąpić do bliżej nieokreślonej ilości spółek komandytowo-akcyjnych jako akcjonariusz, przykładowo przez nabycie ich akcji, wniesienie wkładu i objęcie akcji lub w wyniku przekształcenia spółki prawa handlowego w SKA. Akcjonariusz może posiadać akcje imienne lub na okaziciela. W trakcie działalności SKA będzie nabywała odpłatnie lub nieodpłatnie udziały w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością oraz akcje (zarówno spółek akcyjnych, jak i komandytowo-akcyjnych). W konsekwencji SKA będzie wspólnikiem spółek kapitałowych lub innych spółek komandytowo-akcyjnych. Wskazano dalej sześć różnych tytułów, na podstawie których bliżej nieokreślona liczba spółek komandytowo-akcyjnych otrzymywać będzie przychody. Dodatkowo wskazano, że niektóre spółki kapitałowe będą posiadały niepodzielone zyski z lat ubiegłych i w okresie posiadania przez nie akcji lub udziałów ulegną one przekształceniu w spółki niebędące osobą prawną.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zdarzenia przyszłe poprzez multiplikację wzajemnie powiązanych sytuacji i przypadków, które mogą zdarzyć się w przyszłości doprowadziło w istocie do ich kwantyfikacji, co może powodować dalsze ich rozmnożenie. W zależności zatem od rodzaju akcji (imienne lub na okaziciela), sposobu ich nabycia (odpłatnie lub nieodpłatnie), sposobu pokrycia wkładów i kapitału zakładowego (pieniężny lub niepieniężny), rodzajów spółek

w których SKA będzie nabywała udziały lub akcje, źródeł przychodów uzyskiwanych przez przyszłą spółkę komandytowo-akcyjną, a także chwili ich uzyskania przez nią, zapisów statutowych takiej spółki oraz ewentualnych przekształceń zarówno samej spółki, jak innych spółek osobowych oraz kapitałowych i pozostałych z tego tytułu niepodzielonych zysków, możliwe byłoby skonstruowanie poprzez multiplikację zdarzeń i ustanowienie kwantyfikatora ponad tysiąca jednostkowych zdarzeń przyszłych w zakresie wszystkich z zadanych pytań, wynikających z tak szerokiego

i ogólnego ich zarysu, przedstawionego przez ubiegającego się o interpretację potencjalnego przyszłego podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych.

Podsumowując tę część rozważań należy stwierdzić, że zaniechanie przez stronę prezentacji jasnego i nie budzącego wątpliwości przedstawienia zdarzenia przyszłego uzasadnia ocenę, iż wniosek mający wszcząć postępowanie interpretacyjne nie spełniał formalnych przesłanek i powinien zostać pozostawiony bez rozpatrzenia zgodnie z art. 14g § 1 ord. pod. Należy wobec tego zaakceptować stanowisko wyrażone już w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, że wynikający z art. 14b § 3 ord. pod. obowiązek wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego wyklucza możliwość stwierdzenia we wniosku, iż być może pewne elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego wskazanego we wniosku wystąpią lub też nie wystąpią. W sytuacji, gdy wnioskodawca stwierdzi, że nie wie, czy w stanie faktycznym wystąpi jeden z jego elementów wskazanych we wniosku

o wydanie interpretacji organ nie może ocenić skutków prawnopodatkowych stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji zgodnie z treścią art. 14c § 1 i art. 14b § 3 ord. pod. (tak w wyroku z dnia 5 lipca 2012 r. w sprawie II FSK 2619/10, publ. baza LEX nr 1217239). Zdaniem Naczelnego Sadu Administracyjnego tak opisanego zdarzenia nie można uznać za zdarzenie przyszłe w rozumieniu art. 14b § 3 ord. pod. Warunkowe, wielowariantowe, przykładowe i abstrakcyjne przedstawienie sytuacji, która być może będzie miała miejsce wyklucza możliwość wydania interpretacji podatkowej w indywidualnej sprawie. W tym przypadku interpretacja, pozbawiona cech indywidualnych, byłaby wyłącznie opinią Ministra Finansów w przedmiocie wykładni wskazanych we wniosku przepisów i nie pełniłaby funkcji gwarancyjnej. Stanowisko takie zostało już wyrażone w orzecznictwie NSA (por. wyroki z dnia 27 września 2013 r. w sprawie II FSK 330/12 i z dnia 20 stycznia 2015 r. w sprawie II FSK 3251/12, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

10. Ponadto należy zauważyć, że skarżący nie posiadał w sprawie statusu zainteresowanego w rozumieniu art. 14b § 1 ord. pod. Nie można bowiem przyjąć, aby zgodnie z wnioskiem (zakreślono w druku ORD-IN pkt 1 w polu 14) skarżący był podatnikiem, który dokonał prezentacji zdarzenia przyszłego w rozumieniu przepisów Rozdziału 1a Działu II ustawy Ordynacja podatkowa. Jak wynika z opisu części wstępnej przedstawianych zdarzeń przyszłych wnioskodawca w chwili składania wniosku nie był wspólnikiem (akcjonariuszem) żadnej ze spółek komandytowo-akcyjnych. Tym samym nie był z tego tytułu podatnikiem jako osoba fizyczna prowadzącą pozarolniczą działalność gospodarczą stosownie do art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f., tj. jako wspólnik spółki niebędącej osobą prawną. Zgodnie z opisem przedstawionym we wniosku skarżący dopiero "planuje przystąpić do spółek komandytowo-akcyjnych". Zgodnie z art. 7 § 1 ord.pod. podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu, a opisywane zdarzenia przyszłe dotyczyły jedynie "planów bycia podatnikiem", gdyż w chwili składania wniosku skarżący nie podlegał żadnemu obowiązkowi podatkowemu

z tytułu uczestnictwa w spółce osobowej. Wskazanie zaś we wniosku indywidualnej sprawy podatnika stanowi niezbędny warunek do uznania konkretnego podmiotu za zainteresowanego, w znaczeniu przyjętym w art. 14b § 1 ord. pod. Skarżący nie był też osobą planującą utworzenie spółki, jakiej status zainteresowanego przyznaje art. 14n § 1 pkt 1 ord. pod., zgodnie z którym przepisy art. 14k i art. 14m stosuje się odpowiednio w przypadku zastosowania się przez spółkę do interpretacji indywidualnej wydanej przed powstaniem spółki na wniosek osób planujących utworzenie tej spółki - w zakresie dotyczącym działalności tej spółki. W literaturze wskazano, że z tej przyczyny osoby takie posiadają status zainteresowanego, lecz wyłącznie w sprawach związanych z określoną przyszłą sytuacją podatkową tej spółki (por. J. Brolik, op. cit., str. 106). Organ uprawiony do wydania indywidualnej interpretacji powinien zatem w pierwszej kolejności rozstrzygnąć, że wnioskodawca nie był "zainteresowany" w uzyskaniu interpretacji. Brak tej cechy oznacza z kolei brak materialnoprawnej legitymacji do ubiegania się o wydanie interpretacji indywidualnej.

11. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 188 p.p.s.a. orzeczono jak

w sentencji, mając na uwadze, że w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) i pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U.

z 2013 r., poz. 490).