Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 75/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2019-05-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 2a-2b, art. 86 ust. 2h
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: par. 3 ust. 2
journal: Dz.U. 2015 poz 2193
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i  usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

SENTENCJA

Dnia 28 maja 2019 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Sędziowie Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda (spr.) Sędzia WSA Paweł Kowalski Protokolant st. specjalista Lidia Porczyńska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 maja 2019 roku sprawy ze skargi Gminy R. na indywidualną interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie przepisów prawa podatkowego w sprawie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej Gminy R. kwotę 680 (sześćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją z 28 listopada 2018 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał za nieprawidłowe stanowisko Gminy R. przedstawione we wniosku z 14 września 2018 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług.

Przedstawiając we wniosku stan faktyczny, gmina podała, że jest właścicielem infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej, którą — za pośrednictwem samorządowego zakładu budżetowego — wykorzystuje w prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie odpłatnego dostarczania wody oraz odprowadzania ścieków. Czynności te są w przeważającej mierze wykonywane na rzecz odbiorców zewnętrznych (mieszkańców, lokalnych przedsiębiorców, instytucji), na podstawie umów cywilnoprawnych (transakcje zewnętrzne). W zakresie tych usług gmina rozlicza należny podatek od towarów i usług. Dodatkowo, w marginalnym zakresie, wnioskodawca wykonuje czynności polegające na dostarczaniu wody oraz odprowadzaniu ścieków na potrzeby wewnętrzne, to jest: na potrzeby jednostek budżetowych, samorządowego zakładu budżetowego, budynku Urzędu Gminy, czy też np. w remizach strażackich (potrzeby własne). Z tego tytułu gmina nie rozlicza podatku VAT, a dokumentowanie tych usług odbywa się za pomocą innych niż faktury dokumentów, np. not księgowych. Wnioskodawca jest w stanie precyzyjnie określić ilość dostarczonej wody oraz odprowadzonych ścieków na rzecz swoich odbiorców.

W związku z prowadzoną działalnością gmina ponosi wydatki inwestycyjne związane z budową i modernizacją ww. infrastruktury. W szczególności rozpoczęła budowę kanalizacji sanitarnej i oczyszczalni ścieków, z planowanym terminem zakończenia inwestycji w 2020 r. Oprócz wydatków inwestycyjnych, gmina ponosi również wydatki bieżące, związane z obsługą infrastruktury i jej utrzymaniem w należytym stanie (remonty, konserwacje). Wspomniane wydatki inwestycyjne i bieżące są (będą) dokumentowane fakturami wystawianymi przez dostawców towarów/usługodawców. Wnioskodawca wyjaśnił dalej, iż ww. wydatki inwestycyjne i bieżące są ponoszone w ramach wykonywania zadań własnych Gminy, do których, stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jednolity: Dz. U. z 2016 r. poz. 446, ze zm.), należy w szczególności zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych.

W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym zadano następujące pytanie: Czy gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków (zarówno inwestycyjnych jak i bieżących) związanych z infrastrukturą za pomocą rzeczywistego prewspółczynnika (skalkulowanego dla zakładu) opartego na kryterium: ilości wody dostarczanej oraz ścieków odprowadzonych w ramach transakcji zewnętrznych podlegających VAT, w sumie ilości wody dostarczonej oraz ścieków odprowadzonych w ramach ogółu wszystkich transakcji/zużyć (tj. zarówno transakcji zewnętrznych podlegających VAT, jak i potrzeb własnych niepodlegających VAT)?

Zdaniem wnioskodawcy odpowiedź na to pytanie powinna być twierdząca. W uzasadnieniu swojego stanowiska gmina — powołując się na szereg przepisów, to jest między innymi: art. 86 ust. 1, 2a–2c i 22 oraz art. 90c ust. 1 i 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity: Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.; dalej: ustawa o VAT) — doszła do przekonania, że w odniesieniu do towarów i usług nabywanych w celu wykonywania przez daną jednostkę (zakład) powierzonej jej działalności, zasadne jest uwzględnianie (przy wyborze sposobu określenia proporcji) charakterystyki działalności wykonywanej poprzez daną jednostkę (zakład).

Wnioskodawca podniósł następnie, że nie jest zobligowany do zastosowania wzorów wynikających z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193). Gmina jest uprawniona do zastosowania innego niż określonego w ww. Rozporządzeniu prewspółczynnika, jeżeli zaproponowana przez nią metoda określania proporcji będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych przez nią nabyć i w konsekwencji zapewni odliczenie VAT naliczonego od wydatków związanych z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi w sposób dokładniejszy, bardziej szczegółowy, uwzględniający charakterystykę danej działalności. W opinii wnioskodawcy, związek wydatków z działalnością gospodarczą powinien być oceniany każdorazowo z uwzględnieniem przeznaczenia konkretnych wydatków, a nie całokształtu działalności podatnika, jak przewidują wzory określone w Rozporządzeniu. Zakwestionowanie proponowanego przez gminę sposobu kalkulacji prewspółczynnika jest możliwe wyłącznie, jeżeli organ podatkowy udowodni, że istnieje metoda bardziej obiektywna do wyliczenia tej wartości, niż przyjęta przez gminę.

Zaskarżoną interpretacją indywidualną organ uznał stanowisko gminy za nieprawidłowe. Zdaniem organu, w celu odliczenia podatku naliczonego od ww. wydatków gmina jest/będzie zobowiązana stosować sposób określenia proporcji, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT oraz w rozporządzeniu z 17 grudnia 2015 r., obliczonej zgodnie z art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT. Dyrektor podkreślił, że wnioskodawca może zastosować inną metodę obliczania podatku naliczonego wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności. Dokonując wyboru sposobu określenia proporcji należy w szczególności mieć na uwadze nie tylko charakter działalności prowadzonej przez jednostkę, ale także sposób finansowania tego podmiotu. Zdaniem organu w rozpatrywanym wniosku gmina nie wykazała, że przedstawiona przez nią metoda stanowi bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji, niż wskazany w Rozporządzeniu. Metoda ta nie uwzględnia faktu, że dostarczona woda, odprowadzone ścieki, wytworzone w budynkach jednostek organizacyjnych gminy mają pośredni związek nie tylko z działalnością inną niż gospodarcza, ale również z działalnością gospodarczą. Przyjęta przez gminę metoda nie uwzględnia zatem tych elementów prowadzonej działalności, które mają wpływ na jej prowadzenie i funkcjonowanie, odzwierciedlając jedynie ilość dostarczanej wody/ścieków odebranych od odbiorców, a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. W tej sytuacji zastosowanie proponowanej przez wnioskodawcę metody mogłoby — zdaniem organu — prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego. Organ podkreślił, że sposób określenia proporcji wprowadzony przepisami art. 86 ust. 2a ustawy o VAT nie przewiduje możliwości odrębnego liczenia współczynnika proporcji w odniesieniu do różnych zakupów. Postępowanie takie mogłoby doprowadzić do sytuacji, w której w ramach tej samej jednostki samorządu terytorialnego, funkcjonowałoby kilka sposobów określenia proporcji, które mogłyby spowodować, że odliczenie podatku naliczonego przez gminę byłoby nieczytelne. W opinii organu, taka sytuacja, w świetle regulacji zawartych w Rozporządzeniu, jest niedopuszczalna, ponieważ ustawodawca jednoznacznie wskazał, że dla ustalenia sposobu określenia proporcji najbardziej odpowiadającej specyfice wykonywanej przez jednostkę samorządu terytorialnego działalności i dokonywanych nabyć, ustala się ją odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

W skardze na powyższą interpretację gmina, wnosząc o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, podniosła zarzuty naruszenia:

1) przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, to jest:

– art. 86 ust. 2a zdanie 2 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na pominięciu obowiązku uwzględniania specyfiki dokonywanych przez podatnika nabyć przy wyborze sposobu określenia proporcji;

– art. 86 ust. 2h ustawy o VAT jego niezastosowanie i odebranie skarżącej możliwości zastosowania innego, bardziej reprezentatywnego sposobu określania proporcji niż sposób określony w Rozporządzeniu;

– art. 86 ust. 2b ustawy o VAT w związku z art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112/WE/2006 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r., Nr 347, s. 1 ze zm.; dalej: Dyrektywa VAT) poprzez jego niezastosowanie i uznanie, że najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez gminę działalności i dokonywanych przez nią nabyć sposób oparty o kryteria Rozporządzenia i w konsekwencji naruszenie zasady neutralności VAT;

– art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT poprzez wskazanie na konieczność ich zastosowania pomimo, iż skarżąca we wniosku jednoznacznie wskazała na brak wykorzystania Infrastruktury do jakichkolwiek czynności zwolnionych z VAT;

2) przepisów prawa procesowego w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy, to jest: art. 121 § 1 w zw. z art. 14c § 1 oraz art. 14h ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2018 r. poz. 800, dalej: O.p) poprzez działania naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organu.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Istota sporu w rozpatrywanej sprawie polega na różnicach w sposobie ustalenia proporcji (tzw. prewspółczynnika) odliczenia podatku naliczonego w ramach prowadzonej przez gminę działalności wodno-kanalizacyjnej. Strona skarżąca ponosi z tego tytułu wydatki inwestycyjne i bieżące, a usługi świadczy zarówno na rzecz podmiotów zewnętrznych, jak i na rzecz jednostek własnych. Działalność gminy cechuje zatem charakter mieszany, co przekłada się na rozmiar dokonywanych przez nią odliczeń w zakresie VAT.

W sprawach tego rodzaju ukształtowała się w ostatnim czasie jednolita linia orzecznicza, najpełniej chyba wyartykułowana w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 219/18 (dostępny na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ – dalej: CBOSA). Również tutejszy sąd w sprawach ze skarg na interpretacje podatkowe, wydane w analogicznych stanach faktycznych, zajmował już stanowisko przychylne jednostkom samorządu terytorialnego. Tytułem przykładu można tu powołać wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 9 czerwca 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 831/18 (CBOSA). Sąd w obecnym składzie podziela w pełni ocenę prawną i argumenty podniesione w tych orzeczeniach. Z uwagi na niemal identyczne stany faktyczne i w dużej części podobne zarzuty skarg, zasadne będzie posłużenie się tą argumentacją w dalszej części rozważań.

W punkcie wyjścia przypomnieć wypada, że zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkami nie mającymi znaczenia dla przedmiotowej sprawy), gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Zgodnie natomiast z ust. 2b tego przepisu, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W kolejnych ustępach tego artykułu wskazano na przykładowe sposoby określenia proporcji (ust. 2c), precyzując ogólne zasady obliczania prewspółczynnika (zakres czasowy danych uwzględnianych przy kalkulacji, możliwość oparcia się na danych szacunkowych, czy nakaz procentowanego ustalenia proporcji w stosunku rocznym - ust. 2d-2f).

Art. 86 ust. 22 ustawy o VAT zawiera delegację dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych do wydania rozporządzenia określającego w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć. Ustawodawca zastrzegł jednak, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Korzystając z upoważnienia ustawowego, Minister Finansów w rozporządzeniu z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników określił stosowne wzory pozwalające przyjąć proporcje odliczenia dla wybranych podatników. W § 3 ust. 2 sprecyzował wzór dla urzędu jednostki samorządu terytorialnego, który zakłada porównanie wielkości rocznego obrotu z działalności gospodarczej urzędu z całokształtem rocznych obrotów urzędu (metoda "obrotowa"), przy czym kategoria obrotu całkowitego oparta została tu na kryterium dochodu wykonanego (zdefiniowanego w rozporządzeniu w § 2 pkt 10).

W pewnym uproszczeniu można powiedzieć, że przyjęta tu konstrukcja sprowadza się do konieczności uwzględnienia po stronie obrotu całkowitego (a więc w mianowniku danego wzoru) wszelkich źródeł finansowania działalności gminy (w tym np. środków unijnych czy subwencji).

Na gruncie rozpatrywanej sprawy organ nie uznaje proponowanego przez gminę sposobu ustalenia proporcji odliczenia podatku naliczonego za najbardziej reprezentatywny dla skarżącej. Gmina natomiast, korzystając z możliwości przewidzianej w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, wskazuje na metodę opartą na porównaniu ilości dostarczanej wody oraz odpowiednio ilości odprowadzanych ścieków w ramach transakcji zewnętrznych podlegających podatkowi od towarów i usług do łącznej ilości dostarczanej wody i odprowadzanych ścieków, to jest zarówno w ramach transakcji zewnętrznych i w ramach zaspokajania potrzeb własnych Jednostek.

Powyższe przepisy dotyczące określania proporcji odliczenia w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym wskazują, że ustawodawca — mając na względzie różnorodność czynności dokonywanych przez podatnika — nie narzuca w tym względzie jakichkolwiek rozwiązań, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. Nawet tam, gdzie ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia, podatnikowi pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia podatku według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez niego działalności i dokonywanych nabyć. Innymi słowy, wybór metody kalkulacji został pozostawiony podatnikowi, czego nie kwestionuje zresztą Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej. Nie oznacza to jednak dowolności w odliczeniu. Metoda ustalenia prewspółczynnika musi bowiem odpowiadać kryteriom przewidzianym w art. 86a ust. 2a-2b ustawy o VAT, które stanowią w istocie odzwierciedlenie i rozwinięcie fundamentalnej dla podatku VAT zasady neutralności w odniesieniu do działalności o charakterze mieszanym. Wynikające z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT powiązanie zakresu dopuszczalnego odliczenia podatku z rzeczywistym rozmiarem prowadzonej działalności gospodarczej świadczy o konieczności zapewnienia przy określaniu prewspółczynnika neutralności podatku VAT w możliwie najpełniejszym, w danych warunkach, stopniu.

Niezależnie od sposobu sformułowania samych wymogów stawianych proporcji odliczenia, nie można tracić z pola widzenia, że interpretacja analizowanych unormowań musi odbywać się w świetle całej regulacji zawartej w art. 86, która formułuje prawo do odliczenia jako element konstrukcji podatku urzeczywistniający zasadę neutralności VAT. Cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają więc wykładnię ww. przepisów dopuszczającą możliwość określenia proporcji odliczenia w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez gminę. Podejście takie uwzględnia złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego i urzeczywistnia uprawnienie podatnika do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną.

Odrębną kwestią pozostaje natomiast ocena adekwatności proponowanego przez gminę wzoru odliczenia i jego zgodności z wymogami ustawowymi. Sąd nie podziela w tym względzie stanowiska prezentowanego w zaskarżonej interpretacji, jakoby gmina nie wykazała, by sugerowana przez nią metoda była reprezentatywna, a proporcja przewidziana w rozporządzeniu była nieodpowiednia. Podkreślenia wymaga, że prewspółczynnik obliczony przez gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (wielkość obrotu ustalona w oparciu o ilość zużytej wody i odprowadzonych ścieków) obrazujących specyfikę działalności wodno-kanalizacyjnej i — co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych — pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze.

Jakkolwiek Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie stwierdził jasno, że sposoby ustalenia prewspółczynnika określone w rozporządzeniu wykonawczym są bardziej adekwatne od sposobu zaproponowanego przez gminę (choć w uzasadnieniu wydanej interpretacji wskazał na konieczność uwzględnienia przez gminę zasad ustalenia prewspółczynnika określonych także w przepisach rozporządzenia), to dodatkowo zauważyć należy, że metoda obliczania proporcji przyjęta w akcie wykonawczym oparta jest na określonych założeniach.

Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych — urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo "niegospodarczym" charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynika już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia "urzędowego" sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane.

Po drugie, przyjęty w rozporządzeniu wzór — zmierzający do porównania proporcji obrotu z działalności gospodarczej do obrotu całkowitego utożsamianego z wysokością dochodów wykonanych — zakłada, że wszelkie dotacje (czy inne źródła finansowania) pozostają wyłącznie w związku z działalnością nieopodatkowaną jednostki samorządu terytorialnego. Wartość dofinansowania (występującego tu w różnych postaciach) powiększa bowiem obrót całkowity, co w konsekwencji powoduje konieczność jego uwzględnienia w mianowniku ustalonego wzoru i obniżenie wysokości prewspółczynnika (a zatem ograniczenie zakresu dopuszczalnych odliczeń podatku naliczonego). Tymczasem w przypadku działalności wodno-kanalizacyjnej mamy do czynienia z sytuacją zasadniczo odmienną od powyżej zakładanej. Specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodno-kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. Co więcej, przyznawane w tym obszarze dotacje mają charakter celowy i z uwagi na relację czynności opodatkowanych do nieopodatkowanych nie mogą być przypisane wyłącznie do działań pozostających poza VAT (na ten aspekt zwrócono również uwagę w doktrynie — zob. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 86 ustawy o VAT - System Informacji Prawnej LEX). Nie można przecież racjonalnie zakładać, że korzystanie z dotacji (np. na pokrycie wydatków inwestycyjnych w zakresie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej) będzie służyło jedynie realizacji czynności nieopodatkowanych. Z tego względu ujęcie tego rodzaju dofinansowania po stronie rocznych całkowitych obrotów z działalności wodno-kanalizacyjnej prowadziłoby do uzyskania wyniku odbiegającego od faktycznych proporcji między działaniami podlegającymi i niepodlegającymi VAT w zakresie działalności polegającej na dostarczaniu wody i odprowadzaniu ścieków, zakłócając tym samym neutralność podatku VAT. Trafnie tym samym podnosiła skarżąca, że o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej.

Dodatkowym argumentem wspierającym stanowisko gminy jest akcentowana przez autora skargi potrzeba zagwarantowania równych zasad odliczenia podatku VAT w sferze działalności wodno-kanalizacyjnej niezależnie od formy prawnej, w jakiej jest ona wykonywana (tj. samodzielnie czy poprzez spółkę prawa handlowego).

Wybór właściwego stanowiska w tej sprawie, a zatem stanowiska prezentowanego przez gminę lub stanowiska prezentowanego przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, w znacznej mierze zależy także od odpowiedzi na pytanie, czy specyficzny podatnik jakim jest gmina prowadząca działalność o charakterze mieszanym może dla odliczenia podatku naliczonego stosować różne prewspółczynniki w zależności od rodzaju świadczonych usług, a nie tylko w zależności od tego, jak jednostka organizacyjna gminy usługi świadczy.

Jakkolwiek ustawodawca jasno tej kwestii nie określił, to jednak sąd w tej sprawie przyznaje rację gminie. Po pierwsze z żadnego uregulowania ustawy o podatku od towarów i usług nie wynika, aby gmina musiała stosować tylko jeden prewspółczynnik. Po drugie, skoro z cytowanych wyżej przepisów wynika, że zastosowany prewspółczynnik powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, to niewątpliwie będzie to możliwe przy założeniu stosowania różnych prewspółczynników w zależności od rodzaju prowadzonej działalności.

Dodatkowo należy zauważyć, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej błędnie wskazywał w niektórych częściach wydanej interpretacji, że proponowany przez gminę prewspółczynnik polega na porównaniu wielkości przychodów z tytułu dostarczania wody i odbioru ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych (usługi komercyjne) do ogólnej kwoty przychodów z tytułu świadczenia takich usług na rzecz odbiorców zewnętrznych i na rzecz własnych jednostek. Proponowany przez gminę prewspółczynnik polega natomiast na porównaniu ilości dostarczanej wody oraz odpowiednio ilości odprowadzanych ścieków w ramach transakcji zewnętrznych podlegających podatkowi od towarów i usług do łącznej ilości dostarczanej wody i odprowadzanych ścieków, to jest zarówno w ramach transakcji zewnętrznych i w ramach zaspokajania potrzeb własnych jednostek.

Rozpoznając ponownie wniosek o interpretację, organ uwzględni wykładnię prawa dokonaną w uzasadnieniu niniejszego wyroku.

Z powyższych względów, na podstawie art. 146 § 1, art. 200 i art. 205 § 2 i 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz.U. z 2018 r. poz. 1302) oraz § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1687), Sąd orzekł jak w sentencji.

AJ