Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1914/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-11-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 8 lit. b, art. 7 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia WSA del. Małgorzata Fita (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 10 listopada 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 30 lipca 2009 r. sygn. akt I SA/Po 331/09 w sprawie ze skargi D. P. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. nr [...] w przedmiocie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz D. P. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w G. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I FSK 1914/09

UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 30 lipca 2009 r., sygn. akt I SA/Po 331/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu po rozpoznaniu sprawy ze skargi D. P. Sp. z o.o. w G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r., nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług, uchylił zaskarżoną interpretację oraz zasądził od Ministra Finansów na rzecz skarżącej kwotę 457 złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.

W uzasadnieniu podał, że w dniu 8 września 2008 r. D. P. Sp. z o.o. z siedzibą w G., złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie eksportu towarów. We wniosku wskazała, iż dokonuje transakcji eksportu towarów na warunkach Incoterms Ex Works (EXW). W ramach tych transakcji, towary są odbierane z magazynu Spółki w G. przez spedytora działającego na rzecz nabywcy, który dokonuje następnie fizycznego wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej. Towary są przewożone z terytorium Polski poza terytorium UE, przez terytorium innych krajów UE. Na żadnym etapie transportu towary nie są magazynowane, rozładowywane, przeładowywane na inny środek transportu itp. Faktury dokumentujące przedmiotowe dostawy są wystawiane przez Spółkę (sprzedawcę) na kontrahenta spoza UE (nabywcę). Na fakturze widnieją warunki dostawy EXW G. Do faktury dołączana jest każdorazowo specyfikacja, w której wyszczególnione są m.in.: dane dotyczące towarów, dane Spółki i kontrahenta spoza UE oraz adres poza terytorium UE, na który mają zostać dostarczone towary. Zgłoszenie towarów do celnej procedury wywozu jest dokonywane na terytorium innego niż Polska kraju UE - zgłoszenia tego dokonuje lokalna agencja celna. Zgłoszenie jest następnie realizowane we wdrożonym w UE Systemie Kontroli Eksportu (Export Control System, dalej: "system ECS"). W stosunku do części takich transakcji eksportowych, Spółka posiada każdorazowo Wywozowy Dokument Towarzyszący (Export Accompanying Document, dalej "dokument EAD"), potwierdzający zwolnienie towarów do wywozu, z nadanym unikalnym numerem ewidencyjnym operacji wywozowej (Movement Reference Number, dalej: "numer MRN") oraz kodem kreskowym. Z uwagi na fakt, że zgłoszenie jest dokonywane jedynie w formie elektronicznej - zgodnie z lokalnymi przepisami nie jest możliwe dokonanie zgłoszenia w innej formie - Spółka nie ma możliwości otrzymania Jednolitych Dokumentów Administracyjnych w formie papierowej. Spółka nie otrzymuje również komunikatu IE599 z systemu ECS. W związku z tym, Spółka wystąpiła do urzędu celnego wyjścia (ostatniego urzędu celnego przed opuszczeniem przez towary terytorium UE) z prośbą o wystawienie dodatkowego dokumentu potwierdzającego, że procedura wywozu w systemie ECS została zakończona i że towary opuściły terytorium UE. Wystawiony dokument potwierdza zakończenie procedury wywozu w systemie ECS w odniesieniu do towarów zgłoszonych do wywozu na konkretnych dokumentach EAD. Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego Spółka zadała następujące pytania: 1. Czy przedmiotowe transakcje sprzedaży towarów na rzecz kontrahentów spoza UE realizowane na warunkach Ex Works G. stanowią transakcje eksportu pośredniego, o których mowa w art. 2 pkt 8 lit. b z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, póz. 535 ze zm.) i czy w konsekwencji, na podstawie art. 41 ust. 11 w związku z art. 41 ust. 4 ustawy o VAT co do zasady będą podlegały opodatkowaniu według stawki 0% - pod warunkiem posiadania przez Spółkę kopii dokumentu, w którym urząd celny wyjścia potwierdził wywóz tych towarów poza terytorium oraz 2. Czy dokument wydany przez urząd celny wyjścia, potwierdzający zamknięcie procedury wywozu w systemie ECS w odniesieniu do konkretnych dokumentów EAD (wystawionych w związku z wywozem konkretnych towarów) będzie stanowił potwierdzenie wywozu tych towarów poza terytorium UE, o którym mowa w art. 41 ust. 11 ustawy i w związku z tym będzie stanowił podstawę do zastosowania przez Spółkę stawki 0%. Jednocześnie wnioskodawca stwierdził, że w jego ocenie, transakcje sprzedaży towarów na rzecz kontrahentów spoza UE realizowane na warunkach Ex Works G. stanowią w przedstawionym stanie faktycznym transakcje eksportu pośredniego, o których mowa w art. 2 pkt 8 lit. b ustawy i na podstawie art. 41 ust. 11 w związku z art. 41 ust. 4 ustawy o VAT będą podlegały opodatkowaniu stawką 0% pod warunkiem posiadania przez Spółkę kopii dokumentu, w którym urząd celny wyjścia potwierdził wywóz tych towarów poza terytorium UE.

W związku z tym, że wniosek Spółki o wydanie interpretacji dotyczył zarówno zaistniałego stanu faktycznego jak i zdarzenia przyszłego, organ podatkowy odrębnie wydał interpretację dla stanu zaistniałego, a odrębnie dla stanu przyszłego. Odnosząc się do stanu zaistniałego, w wydanej w dniu 28 listopada 2008 r. interpretacji indywidualnej znak ..., Dyrektor Izby Skarbowej w P. stanowisko wnioskodawcy w sprawie przedstawionego zdarzenia przyszłego uznał za nieprawidłowe. W interpretacji stwierdził, że opisane we wniosku transakcje sprzedaży towarów na rzecz kontrahentów spoza UE realizowane na warunkach Ex Works nie są eksportem towarów ani wewnątrzwspólnotową dostawą towarów gdyż wywóz towarów nie nastąpił z terytorium kraju bezpośrednio poza terytorium Wspólnoty. Wnioskodawca nie dysponuje dokumentem celnym potwierdzającym rozpoczęcie procedury wywozu towarów z terytorium kraju. Transakcja ta zatem podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów usług na terytorium kraju, według stawek podatku obowiązujących w Polsce. W związku z tym, że opisanych we wniosku transakcji nie uznano za eksport towarów, za bezprzedmiotowe organ podatkowy uznał pytanie, czy dokument wydany przez urząd celny wyjścia, potwierdzający zamknięcie procedury wywozu w systemie ECS w odniesieniu do konkretnych dokumentów EAD (wystawionych w związku z wywozem konkretnych towarów) stanowi potwierdzenie wywozu tych towarów poza terytorium UE, o którym mowa w art. 41 ust. 11 ustawy o VAT i w związku z tym stanowi podstawę do zastosowania przez Spółkę stawki VAT 0% do przedmiotowych transakcji eksportowych.

W dniu 19 grudnia 2008 r. do organu podatkowego, wpłynęło wezwanie Spółki do usunięcia naruszenia prawa i zmiany interpretacji indywidualnej z dnia 28 listopada 2008 r. W wezwaniu Spółka zarzuciła organowi podatkowemu naruszenie art. 2 ust. 8 ustawy o VAT oraz art. 146 ust. 1 lit. b Dyrektywy 2006/112/EC Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, Dz. Urz. UE L Nr 347, s. 1; odpowiednio: art. 15 (2) Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych (wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, DZ.U.UE L z dnia 13 czerwca 1977r. nr 145, s.1 ze zm.), poprzez stwierdzenie, że transakcje dostawy towarów transportowanych poza terytorium Wspólnoty Europejskiej przez spedytora na rzecz nabywcy z siedzibą poza UE, zgłoszonych do celnej procedury wywozu na terytorium innego niż Polska kraju UE, nie stanowią eksportu towarów.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ podatkowy stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej w przedmiotowej sprawie.

W związku z tym, Spółka na powyższą interpretację wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu zarzucając jej naruszenie: art. 2 ust. 8 lit. b ustawy o VAT oraz art. 146 ust. 1 lit. b Dyrektywy 112 o VAT poprzez stwierdzenie, że nie stanowi eksportu towarów dostawa towarów transportowanych poza terytorium Wspólnoty Europejskiej przez spedytora działającego na rzecz nabywcy mającego siedzibę poza Wspólnotą Europejską jeżeli towary zgłoszono do celnej procedury wywozu na terytorium innego niż Polska kraju Wspólnoty Europejskiej, art. 41 ust. 4 i ust. 11 ustawy o VAT poprzez uznanie za bezprzedmiotowe części wniosku Spółki i tym samym brak potwierdzenia stanowiska Spółki, że dokument wydany przez urząd celny wyjścia, potwierdzający zamknięcie procedury celnej wywozu w systemie ECS w odniesieniu do konkretnych dokumentów EAD stanowi podstawę do zastosowania przez Skarżącą stawki 0%.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Powołując się na treść art. 2 pkt 8 ustawy o VAT, wyjaśnił, że ustawodawca definiując pojęcie eksportu towarów, dokonał rozróżnienia sytuacji, gdy będący przedmiotem wywozu towar jest wywożony przez dostawcę lub na jego rzecz (eksport bezpośredni) oraz, gdy jest dokonywany przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz (eksport pośredni). W ocenie Sądu, na tle rozpatrywanej sprawy, nie można, wbrew twierdzeniu strony skarżącej, dopatrzeć się niezgodności art. 2 pkt 8 ustawy VAT z prawem wspólnotowym, w tym w szczególności z wskazywanym przez skarżącą uregulowaniem art. 146 pkt 1 lit. a Dyrektywy 112. Powołując się na treść art. 146 ust. 1 Dyrektywy 112, Sąd stwierdził, że przepis ten nie wyraża zasady, że zwolnienie będzie miało zastosowanie jeżeli dostawa eksportowa będzie stanowić wywóz towarów z terytorium danego kraju. Ponadto, Sąd zwrócił uwagę, że dokonując oceny zgodności uregulowania krajowego dotyczącego warunków uznania wywozu towarów z terytorium Polski poza terytorium Wspólnoty za eksport towarów, z prawem wspólnotowym, nie można ograniczać analizy porównawczej do jedynie wybranych konkretnych przepisów z obu systemów prawnych (art. 2 ust. 8 ustawy VAT i art. 146 pkt 1 lit. a Dyrektywy 112), ale niezbędne jest uwzględnienie całego porządku prawnego obowiązującego w prawodawstwie wspólnotowym. Zgodnie z art. 2 ust. 1 lit a. 112 Dyrektywy, dostawy towarów podlegają opodatkowaniu w tym państwie, w którym są świadczone. Zatem dostawy eksportowe mogą zostać objęte stawką 0% w tym państwie, w którym są świadczone, ponieważ zwolnienie może dotyczyć tylko tych czynności, które podlegają opodatkowaniu. Miejscem świadczenia dla dostaw towarów transportowanych jest państwo, w którym eksport się rozpoczyna (art. 132 Dyrektywy 112). Odpowiednio art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT stanowi, że miejscem dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią jest miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy. W przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru jest przyporządkowana tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport jest przyporządkowana dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że nabywca ten udowodni, że wysyłkę lub transport towaru należy zgodnie z zawartymi przez niego warunkami dostawy przyporządkować jego dostawie (art. 22 ust.2 ustawy o VAT). W konsekwencji, w określonym państwie członkowskim stawką 0% mogą być objęte tylko takie dostawy eksportowe, które mają miejsce świadczenia w tym państwie. Ze złożonego wniosku wynika, że w ramach przedmiotowych transakcji sprzedaży realizowanych na warunkach Incoterms Ex Works G., towary są odbierane z magazynu Spółki w Gądkach przez spedytora działającego na rzecz nabywcy, który dokonuje następnie fizycznego wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej. Towary są przewożone przez spedytora z terytorium Polski poza terytorium UE, przez terytorium innych krajów UE. Na żadnym etapie transportu przez terytorium Polski lub innego kraju UE towary nie są magazynowane, rozładowywane, przeładowywane na inny środek transportu itp. Sąd zgodził się ze Spółką, że w przypadku dostaw dokonywanych na warunkach Ex Works sprzedający jest zobowiązany jedynie do postawienia towaru na terenie zakładu do dyspozycji nabywcy. Nabywca odbiera towar z miejsca jego wydania przez sprzedającego i przejmuje odpowiedzialność za towar. W konsekwencji, gestia transportowa oraz wszelkie formalności związane z odprawą celną, ubezpieczeniem towaru, ryzykiem transportu itd. spoczywają na nabywcy. W momencie pobrania towaru z magazynu, na kontrahenta spoza UE przechodzi własność towarów, tj. zarówno fizyczne władztwo nad towarem, jak i wszelkie ryzyko związane z jego ewentualną utratą czy uszkodzeniem. Tym samym Sąd podzielił pogląd Spółki, że w efekcie wraz z wydaniem towaru z magazynu dochodzi do dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT - kontrahent spoza UE nabywa prawo do rozporządzenia towarami jak właściciel. Jednocześnie, od momentu postawienia towaru do dyspozycji przez Spółkę, kontrahent spoza UE pokrywa wszelkie koszty związane z transportem towaru, dokonaniem formalności eksportowych i importowych itd. Dostawa ta zatem ma miejsce na terenie kraju. Skoro natomiast odbioru towaru w Polsce oraz jego fizycznego wywozu dokonuje spedytor działający na rzecz kontrahenta spoza UE, to spełniony jest warunek, o którym mowa w art. 2 pkt 8 Iit.b ustawy o VAT, dokonania wywozu przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium UE lub przez podmiot działający na jego rzecz. Jednocześnie Sąd wskazał, że aby wywóz towaru z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty stanowił eksport w rozumieniu art. 2 pkt 8 ustawy o VAT, musi on zostać potwierdzony przez właściwy urząd celny. Procedurę celną wywozu towarów reguluje art. 161 Rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z 12 października 1992 r., który w ust. 1 i 5 stanowi, iż procedura wywozu pozwala na wyprowadzenie towaru wspólnotowego poza obszar celny Wspólnoty a zgłoszenie do wywozu musi zostać złożone w urzędzie celnym właściwym dla dozoru miejsca, gdzie osoba dokonująca wywozu ma swoją siedzibę lub gdzie towary zostały zapakowane bądź załadowane do transportu wywozowego. Wyjątki od tej zasady określane są zgodnie z procedurą Komitetu. Przewidują je przepisy rozporządzenia Komisji (EWG) Nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny, a mianowicie: art. 789, który stanowi, że w przypadkach podwykonawstwa, zgłoszenie wywozowe może być również złożone w urzędzie celnym właściwym dla miejsca siedziby podwykonawcy, art. 790, który stanowi, że ze względów organizacyjnych nie można zastosować przepisów art. 161 ust. 5 zdanie pierwsze Kodeksu, to zgłoszenie może zostać złożone w każdym urzędzie celnym właściwym dla danej operacji w zainteresowanym Państwie Członkowskim oraz art. 791, w myśl którego, jeżeli wystąpią uzasadnione powody, zgłoszenie wywozowe może zostać przyjęte: w urzędzie celnym innym niż określony w art. 161 ust. 5 zdanie pierwsze Kodeksu, lub w urzędzie celnym innym niż określony w art. 790. Jako, że prawo wspólnotowe nie określa przypadków, w których mogą wystąpić "uzasadnione powody", o których mowa w art. 791 rozporządzenia 2913/92, to przy badaniu właściwości urzędu celnego każdy przypadek będzie podlegał indywidualnej ocenie. Zdaniem Sądu, oznacza to, że dopiero dokładne ustalenie stanu faktycznego dotyczącego, nie przedstawionych we wniosku o udzielenie interpretacji, okoliczności dokonania zgłoszenia towarów do procedury celnej wywozu w innym niż Polska Państwie Członkowskim pozwoliłoby na wykluczenie takiego urzędu jako właściwego. Nie można zatem z góry założyć, że urząd celny znajdujący się w innym kraju Wspólnoty nie będzie urzędem, o którym mowa w przepisach prawa celnego, a w konsekwencji również urzędem celnym właściwym ze względu na miejsce zamieszkania. Sam fakt rozpoczęcia procedury celnej wywozu w innym niż Polska państwie członkowskim, wbrew stanowisku organu podatkowego, nie stanowi, że nie dokonano "wywozu z kraju poza terytorium Wspólnoty" w rozumieniu art. 2 pkt 8 ustawy o VAT. Przewidziany w art. 2 pkt 8 ustawy o VAT warunek "wywozu z kraju poza terytorium Wspólnoty" może bowiem zostać spełniony również wówczas, gdy procedura wywozu towarów, o której mowa w art. 161 WKC rozpocznie się w urzędzie celnym położonym w innym niż Polska kraju Wspólnoty.

Odnosząc się natomiast do kwestii związanej z potwierdzeniem wywozu eksportowanych towarów poza terytorium UE, o czym mowa w art. 41 ust. 11 ustawy o VAT, Sąd podał, że brak interpretacji w określonym zakresie wyłącza możliwość dokonania jej sądowej kontroli oraz wskazał organowi na konieczność dokonania oceny prawnej tej kwestii.

Od powyższego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów złożył skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, zaskarżając go w całości. Jako podstawę skargi kasacyjnej wskazał naruszenie prawa materialnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie tj. art. 174 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 2 ust 8 lit. b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) oraz art. 146 lit. b Dyrektywy 2006/112/EC Rady z dnia 28 listopada 2006 r. W sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej ( Dz. Urz. UE L Nr 347 s. 1) poprzez przyjęcie, że transakcje sprzedaży towarów na rzecz kontrahentów spoza Unii Europejskiej na warunkach Ex Works stanowią transakcje eksportu pośredniego, w związku z czym podlegają opodatkowaniu 0% stawką podatku VAT.

Mając na uwadze powyższe, pełnomocnik organu wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu oraz o zasądzenie od skarżącej na rzecz organu podatkowego kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej, pełnomocnik organu podniósł, że zdaniem Ministra Finansów stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu nie może zostać zaakceptowane. Określenie czynności eksportu towarów, czego dotyczyło pytanie zadane przez skarżącą spółkę we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej przez organ podatkowy zawarte zostało w krajowej ustawie o VAT w art. 2 ust 8 lit. b. Zgodnie z tą definicją przez czynność eksportu towarów rozumieć należy potwierdzony przez urząd celny, określony w przepisach celnych wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty w wykonaniu czynności określonych w art. 7 ustawy o VAT, jeżeli wywóz jest dokonany przez dostawcę lub na jego rzecz lub przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju, lub na jego rzecz. Czynności te zostały objęte obowiązkiem podatkowym na mocy art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. W art. 7 ustawy prawodawca zawarł definicje dostawy towarów, przez którą należy rozumieć przeniesie praw do rozporządzania daną rzeczą jak właściciel, a więc w świetle prawa cywilnego przeniesie pełnego prawa własności. Odnosząc się do powołanych przepisów, organ podatkowy wskazał, że transakcje dokonywane w ramach sprzedaży na warunkach EX Works nie mogą stanowić eksportu towarów z uwagi na fakt, że procedura wywozu wskazanych towarów nie została rozpoczęta na terytorium kraju. Ustawodawca wyraźnie wskazał w treści art. 2 ust. 8 ustawy o VAT, iż do czynienia z eksportem towarów mamy do czynienia dopiero wtedy, gdy wywóz towaru z terytorium Polski poza terytorium Wspólnoty zostanie potwierdzony przez stosowny urząd celny. W przedmiotowej sprawie nie wystąpiło jednak potwierdzenie przez właściwe służby celne wywozu towarów. W ocenie organu, konieczne jest także zwrócenie uwagi na art. 22 ust. 1 pkt. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z jego treścią miejscem dostawy towarów, a tym samym miejscem powstania obowiązku podatkowego jest, w przypadku towarów wysyłanych lub też transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią, miejsce w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy. W niniejszej sprawie będzie to terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, gdyż tutaj właśnie, co nie było kwestionowane w toku postępowania rozpoczęty był transport towarów.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną, pełnomocnik Spółki z o.o. D. P. wniósł o jej oddalenie, podnosząc, iż jej zarzuty są bezzasadne.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna jest bezzasadna.

Autor skargi kasacyjnej zarzucił naruszenie w zaskarżonym wyroku przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 2 ust 8 lit. b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) oraz art. 146 lit. b Dyrektywy 2006/112/EC Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej ( Dz. Urz. UE L Nr 347 s. 1) poprzez przyjęcie, że transakcje sprzedaży towarów na rzecz kontrahentów spoza Unii Europejskiej na warunkach Ex Works stanowią transakcje eksportu pośredniego, w związku z czym podlegają opodatkowaniu 0% stawką podatku VAT.

W myśl art. 2 ust 8 lit. b ustawy o podatku od towarów i usług, w brzmieniu obowiązującym w niniejszej sprawie, eksportem towarów jest potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty w wykonaniu czynności określonych w art. 7 ust. 1 pkt 1-4, jeżeli jest dokonany przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju, lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę dla celów wyposażenia lub zaopatrzenia łodzi rekreacyjnych oraz prywatnych statków powietrznych lub innych prywatnych środków transportu, w tym środków transportu, o których mowa w art. 16 rozporządzenia Rady (WE) nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 288 z 29.10.2005, str. 1), zwanego dalej "rozporządzeniem nr 1777/2005".

Jak wskazał Sąd pierwszej instancji, zgodnie z definicją ustawową eksport towarów ma miejsce wówczas, jeżeli łącznie spełnione są trzy przesłanki:

- wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty,

- potwierdzenie wywozu przez urząd celny określony w przepisach celnych,

- wywóz następuje w wykonaniu dostawy towarów (w rozumieniu art. 7 ustawy).

Biorąc pod uwagę powyższe, uznać należy, że wywóz towaru ma nastąpić z terytorium Rzeczypospolitej Polskiej poza terytorium Wspólnoty. Bez znaczenia jest, czy towary opuszczając terytorium RP, są przemieszczane bezpośrednio poza terytorium Wspólnoty, czy po opuszczeniu kraju są w ramach jednej czynności wywożone poza terytorium Wspólnoty przez terytoria innych państw członkowskich. Wywóz towarów musi być potwierdzony przez urząd celny. Ustawa VAT nie wymaga jednak, aby potwierdzenie zostało dokonane przez urząd graniczny. W art. 2 ust. 8 ustawy mowa jest bowiem o urzędzie celnym określonym w przepisach celnych. Ponadto, eksport będzie miał miejsce wówczas, jeżeli wywóz towarów następuje w wykonaniu przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W przypadku eksportu bezpośredniego, eksport ma miejsce wówczas, gdy wywóz towaru dokonywany jest przez dostawcę lub na jego rzecz (art. 2 ust. 8 lit. a ustawy o VAT), w przypadku zaś eksportu pośredniego, wywozu dokonuje nabywca towaru mający siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz (art. 2 ust. 8 lit. b).

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej, pełnomocnik organu podniósł, że w ocenie organu podatkowego, transakcje dokonywane w ramach sprzedaży na warunkach EX Works nie mogą stanowić eksportu towarów z uwagi na fakt, że procedura wywozu wskazanych towarów nie została rozpoczęta na terytorium kraju.

Z powyższym stwierdzeniem nie można się zgodzić. Przede wszystkim, jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, zgodnie z zasadami określonymi przez Międzynarodową Izbę Handlową w Paryżu w formie Międzynarodowych Reguł Wykładni Terminów Handlowych “NCOTERMS 2000" regulującymi stosunki handlowe pomiędzy podmiotami, reguła EXW - Ex Works oznacza, że kupujący posiada pełną gestię transportową, tzn. organizuje transport, ponosi jego koszty oraz ryzyko na całej trasie dostawy, a sprzedający stawia towar do dyspozycji kupującego w punkcie wydania. Realizując zatem sprzedaż na warunkach EX Works, skarżąca Spółka była zobowiązana jedynie do postawienia towaru na terenie zakładu do dyspozycji nabywcy. Nabywcy odbierali towar z miejsca jego wydania przez sprzedającą (przez spedytora) i przejmowali odpowiedzialność za towar. W konsekwencji, gestia transportowa oraz wszelkie formalności i koszty związane z odprawą celną, ubezpieczeniem towaru, ryzykiem transportu itd. spoczywały na nabywcach. Ponadto Spółka pozostawiała towar każdorazowo do dyspozycji kontrahenta spoza UE w swoim zakładzie i w momencie pobrania towaru z magazynu, na kontrahenta spoza UE przechodziła własność towarów, tj. zarówno fizyczne władztwo nad towarem, jak i wszelkie ryzyka związane z jego ewentualną utratą czy uszkodzeniem. W efekcie wraz z wydaniem towaru z magazynu doszło do dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż kontrahent spoza UE nabył prawo do rozporządzenia towarami jak właściciel (nabywa fizyczne władztwo nad towarem i przechodzą na niego wszelkie ryzyka związane z towarem). Tym samym dostawa ta ma miejsce już na terenie kraju, a jedynie późniejszy wywóz towarów z terytorium kraju pozwala na przyjęcie, iż dochodzi do eksportu towarów. Natomiast o urzędzie celnym właściwym do zgłoszenia do wywozu stanowią przepisy rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny. Zgodnie z art. 161 ust. 1 i 5 tego rozporządzenia, procedura wywozu pozwala na wyprowadzenie towaru wspólnotowego poza obszar celny Wspólnoty a zgłoszenie do wywozu musi zostać złożone w urzędzie celnym właściwym dla dozoru miejsca, gdzie osoba dokonująca wywozu ma swoją siedzibę lub gdzie towary zostały zapakowane bądź załadowane do transportu wywozowego. Wyjątki od tej zasady określane są zgodnie z procedurą Komitetu. Jak wskazał Sąd pierwszej instancji, o wyjątkach tych stanowią przepisy rozporządzenia Komisji (EWG) Nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (art. 789, art. 790 i art. 791). Biorąc zatem pod uwagę wskazane przepisy, należy przyznać rację Sądowi pierwszej instancji, że nie można z góry założyć, że urząd celny znajdujący się w innym kraju Wspólnoty nie będzie urzędem, o którym mowa w przepisach prawa celnego, a to oznacza, że fakt rozpoczęcia procedury celnej wywozu w innym niż Polska państwie członkowskim, wbrew stanowisku organu podatkowego, nie stanowi, że nie dokonano "wywozu z kraju poza terytorium Wspólnoty" w rozumieniu art. 2 pkt 8 ustawy o VAT. Przewidziany w art. 2 pkt 8 ustawy o VAT warunek "wywozu z kraju poza terytorium Wspólnoty" może bowiem zostać spełniony również wówczas, gdy procedura wywozu towarów, o której mowa w art. 161 WKC rozpocznie się w urzędzie celnym położonym w innym niż Polska kraju Wspólnoty.

Podobne stanowisko w kwestii eksportu pośredniego wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach: z dnia 14 maja 2010 r., I FSK 751/09 i z dnia 23 września 2010 r., sygn. akt I FSK 1456/09 (intern. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl), wskazując, że ma on miejsce wówczas, gdy polski eksporter sprzedaje towary podmiotowi zagranicznemu, który wywozi je lub zleca ich wywóz poza granicę Wspólnoty i dokonuje odprawy celnej we własnym imieniu. Obowiązek podatkowy w tym przypadku powstaje na zasadach ogólnych, tj. zgodnie z art. 19 ust. 1 i 2 lub ust. 4 ustawy o VAT czyli z momentem wydania towarów lub wystawienia faktury. Podatnik jest natomiast uprawniony jest do zastosowania stawki podatku w wysokości 0% pod warunkiem spełnienia przesłanek wymienionych w art. 41 ustawy o p.t.u. Również w piśmiennictwie uznaje się, że sprzedaż na warunkach Incoterms ex Works powinna być uznana za eksport pośredni (por. Bartosiewicz Adam, Kubacki Ryszard, Komentarz do art.2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, Lex, 2010, wyd. IV).

Z podanych względów, Naczelny Sąd Administracyjny uznał za chybiony zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 2 ust 8 lit. b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług poprzez przyjęcie, że transakcje sprzedaży towarów na rzecz kontrahentów spoza Unii Europejskiej na warunkach Ex Works stanowią transakcje eksportu pośredniego.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 146 lit. b Dyrektywy 2006/112/EC Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej ( Dz. Urz. UE L Nr 347 s. 1), należy zauważyć, że autor skargi kasacyjnej w jej uzasadnieniu nie sprecyzował, na czym takowe naruszenie miałoby polegać. Dlatego zarzut ten nie mógł zostać uwzględniony.

Nie stwierdzając zatem wskazanych w skardze kasacyjnej naruszeń prawa, należało ją oddalić na zasadzie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Natomiast o kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt1 tej ustawy.