Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 480/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-09-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6305 Zwrot należności celnych
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 29a
journal: Dz.U. 2007 nr 68 poz 449
law: Ustawa z dnia 20 lipca 2000 r. o ogłaszaniu aktów normatywnych i niektórych innych aktów prawnych - tekst jedn.
article: art. 25, art. 26, art. 39
journal: Dz.U. 2004 nr 68 poz 623
law: Ustawa z dnia 19 marca 2004 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne
article: art. 4, art. 5 ust. 1
journal: Dz.U. 1999 nr 90 poz 999
law: Ustawa z dnia 7 października 1999 r. o języku polskim.
journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 302 poz 1 art. 236 ust. 1 i 2
law: Rozporządzenie Rady (EWG) NR 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny.
journal: Dz.U.UE.L 2003 nr 236 poz 33 art. 2, art. 58
law: Akt dotyczący warunków przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Lotewskiej, Republiki Litewskiej,  Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Slowenii i Republiki Slowackiej oraz dostosowań w Traktatach  stanowiących podstawę Unii Europejskiej.
article: art. 254
journal: Dz.U. 2004 nr 90 poz 864
law: Traktat Ustanawiający Wspólnotę Europejską
article: art. 2, art. 27, art. 83, art. 90
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Trzciński Sędzia NSA Zofia Przegalińska (spr.) Sędzia del. WSA Jacek Czaja Protokolant Michał Sikora po rozpoznaniu w dniu 27 września 2011 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej B. S.A. w S. Oddział E. w T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 25 marca 2010 r. sygn. akt III SA/Gd 527/09 w sprawie ze skargi B. S.A. w S. Oddział E. w T. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia [...] września 2009 r. nr [...] w przedmiocie zwrotu należności celnych 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w G. do ponownego rozpoznania; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w G. na rzecz B. S.A. w S. Oddział E. w T. kwotę 397 (trzysta dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 23 czerwca 2009 r. Naczelnik Urzędu Celnego w G. odmówił B. S. A. w S. Oddział E. w T. zmiany decyzji ostatecznej dnia [...] sierpnia 2004 r., a tym samym dokonania zwrotu pozostałych należności celnych w kwocie 61.220,60 zł uiszczonych z tytułu objęcia procedurą dopuszczenia do obrotu towarów według zgłoszenia celnego z dnia [...] czerwca 2004 r. z uwagi na uchybienie terminu do złożenia wniosku. Podstawą tej decyzji był art. 90a ustawy z dnia 19 marca 2004 r. – Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622 ze zm.) w związku z art. 236 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 302 z dnia 19 października 1992 r. ze zm.) i art. 878 rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. określającego przepisy wykonawcze do rozporządzenia Rady nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 253 z dnia 11 października 1993 r. ze zm.).

Organ wskazał, że w związku z uchybieniem trzyletniemu terminowi do wystąpienia z wnioskiem o zwrot należności celnych, zobowiązany był na podstawie art. 236 Wspólnotowego Kodeksu Celnego do odmowy zmiany decyzji.

W wyniku rozpatrzenia odwołania skarżącej Dyrektor Izby Celnej w G., decyzją z dnia [...] września 2009 r., utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W skardze na powyższą decyzję skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. skarżąca Spółka wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego (tj. art. 2 i art. 7 Konstytucji RP, art. 236 ust. 1 i 2 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, art. 72 § 1 w związku z art. 1 ust. 1 i 3 Ordynacji podatkowej, rażące naruszenie przepisu art. 90a prawa celnego poprzez odmowę zmiany decyzji) oraz naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy (tj. art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 124 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) oraz błąd w ustaleniach faktycznych.

Jednym z motywów zaskarżenia była okoliczność, że przepisy wspólnotowe, na podstawie których skarżąca dokonała zgłoszenia celnego, zostały opublikowane w języku polskim dopiero w dniu 1 października 2004 r., a więc w chwili zgłoszenia nie były one dostępne w polskiej wersji Dziennika Urzędowego UE.

Wyrokiem z dnia 25 marca 2010 r., sygn. akt III SA/Gd 527/09, WSA w G. oddalił skargę.

W uzasadnieniu wyroku WSA w G. wskazał, że zgodnie z art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej oraz dostosowań w traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej, stanowiącego integralną część Traktatu akcesyjnego z dnia 16 kwietnia 2003 r. (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864), od dnia przystąpienia do UE nowe państwa członkowskie są związane postanowieniami traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot Europejskich i Europejski Bank Centralny przed dniem przystąpienia, przy czym postanowienia te są stosowane w nowych państwach członkowskich zgodnie z warunkami określonymi w tych traktatach i Akcie dotyczącym warunków przystąpienia. Zdaniem WSA w G., przepisy ww. aktów nie uzależniają obowiązywania rozporządzeń wspólnotowych na terytorium Polski od ich ogłoszenia w języku polskim w Dzienniku Urzędowym WE. Zasadą jest bowiem przyjęcie całego dorobku prawnego WE przez nowe państwa członkowskie, poczynając od dnia akcesji, z wyjątkami wyraźnie określonymi w aktach akcesyjnych.

WSA w G. przywołał w uzasadnieniu orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, dotyczące zagadnienia aktów wspólnotowych niepublikowanych w języku określonego państwa członkowskiego. W szczególności WSA w G. szeroko odniósł się do wyroku ETS z dnia 11 grudnia 2007 r. w sprawie C-161/06 Skoma-Lux przeciwko Celni reditelstvi Olomouc. W tym orzeczeniu ETS uznał, że art. 58 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia sprzeciwia się temu, aby obowiązki zawarte w przepisach wspólnotowych, które nie zostały opublikowane w Dzienniku Urzędowym UE w języku nowego państwa członkowskiego, mimo że język ten jest językiem urzędowym Unii, mogły zostać nałożone na jednostki w tym państwie, nawet jeśli miały one możliwość zapoznania się z tymi uregulowaniami przy użyciu innych środków.

WSA w G. podkreślił, że w tezach 70–73 ww. wyroku ETS został określony zakres czasowy, w jakim dopuszczalne jest odniesienie zawartej w tym wyroku wykładni prawa wspólnotowego do spraw ostatecznie rozstrzygniętych. Jak odnotował WSA w G., z ww. wyroku ETS wynika, że zakwestionowanie ostatecznych decyzji lub orzeczeń wydanych na podstawie nieopublikowanego aktu prawnego byłoby możliwe wyłącznie w wyjątkowych przypadkach. W przekonaniu WSA w G., w sprawie skarżącej nie mamy do czynienia z takim wyjątkowym przypadkiem. Importer uiścił bowiem należność celną dobrowolnie (dokonał tzw. samooclenia), a nie w drodze decyzji administracyjnej. Zdaniem WSA w G., który powołał się w tym zakresie na ww. wyrok ETS w sprawie Skoma-Lux, inaczej byłoby wyłącznie w przypadkach, gdyby na mocy niepublikowanych przepisów przyjęte zostały środki administracyjne lub zostały wydane orzeczenia sądowe, w szczególności o charakterze represyjnym, które naruszałyby prawa podstawowe.

WSA w G. wskazał, że sprzeczne z wymogami pewności prawa byłoby przyjęcie, że w sprawach objętych regulacją wspólnotową, w okresie od akcesji do czasu oficjalnego ogłoszenia aktów wspólnotowych w języku polskim, istniała próżnia prawna. Zdaniem WSA w G., znaczenie wyroku ETS w sprawie Skoma-Lux dla stosunków prawnych ukształtowanych przed jego wydaniem polega na stworzeniu rozwiązania wyjątkowego, umożliwiającego uniknięcie przez stronę negatywnych konsekwencji braku tłumaczenia aktu wspólnotowego na język kraju członkowskiego.

Jak podkreślił WSA w G., nie dotyczy to jednak sytuacji, gdy nie ma wątpliwości i różnic w rozumieniu przepisu i importer dobrowolnie, bez obciążania należnościami celnymi w drodze decyzji administracyjnej (samooclenie), stosuje się do wynikającego z tego przepisu obowiązku.

W ocenie WSA, jeżeli importer w okresie poprzedzającym publikację aktów wspólnotowego prawa celnego w języku polskim dokonał zgłoszenia celnego i zapłacił określone środki, to stanowią one bez wątpienia należności celne i podatkowe z tytułu objęcia procedurą dopuszczenia towarów do obrotu.

Ponadto WSA wskazał, że skoro wobec skarżącej nie zastosowano sankcji administracyjnych ani środków naruszających prawa podstawowe, to trudno dopatrywać się w ww. wyroku ETS podstawy do uchylenia lub zmiany decyzji organu ustalającej zobowiązania celne. Skoro ETS wskazał, że orzeczenia ostateczne mogą być w takiej sytuacji podważane jedynie w wyjątkowych wypadkach, to – zdaniem WSA w G. – nie należy do takich wypadków sytuacja, gdy importer, jeden z tysięcy działających w Polsce, dokonuje zgłoszenia celnego i uiszcza stosowne należności.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 236 Wspólnotowego Kodeksu Celnego WSA w G. stanął na stanowisku, że nawet gdyby uznać, że termin, o którym mowa w ust. 2 tego przepisu, powinien zostać przedłużony, to i tak należy przyznać rację organowi odwoławczemu, gdy twierdzi, że nie zachodzi żadna z wymienionych tam przesłanek uzasadniających zwrot uiszczonych przez skarżącą należności celnych. Zdaniem WSA w G., skarżąca dokonując zgłoszenia towarów do odprawy celnej zastosowała obowiązujące na terenie WE przepisy Wspólnotowego Kodeksu Celnego, uznając, że jest on źródłem prawa powszechnie obowiązującego. Takie działanie znajdowało nadto oparcie w art. 2 Prawa celnego.

Uzasadniając niezasadność zarzutu naruszenia art. 72 § 1 w związku z art. 1 ust. 1 i 3 Ordynacji podatkowej WSA w G. stwierdził, że w tej kwestii należało odwołać się do art. 73 ust. 1 Prawa celnego, który mówi, iż do postępowania w sprawach celnych stosuje się odpowiednio przepisy art. 12 i działu IV Ordynacji podatkowej. Wskazywany przez skarżącą art. 72 Ordynacji podatkowej nie mieści się w dziale IV tej ustawy, a więc nie może być stosowany w sprawach celnych.

Wyrok WSA w G. z dnia 25 marca 2010 r., sygn. akt III SA/Gd 527/09, został zaskarżony skargą kasacyjną B. Spółki Akcyjnej w S. Oddział E. w T.

Skarżąca zarzuciła temu wyrokowi:

a) naruszenie prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie, to jest

- art. 87 ust. 1 Konstytucji oraz art. 2 i art. 7 Konstytucji, poprzez błędne przyjęcie, że ww. przepisy nie mają zastosowania w sprawie;

- art. 2 i art. 7 Konstytucji, poprzez działanie wbrew zasadzie demokratycznego państwa prawnego, a także zasadzie działania organu państwa na podstawie i w granicach prawa, w tym: a) poprzez naruszenie zasady nieretroakcyjności prawa; b) kwalifikację świadczeń, których zwrotu żąda skarżąca, jako należności celnych lub przywozowych;

- art. 32 Konstytucji, poprzez uznanie za prawnie należne środków wpłaconych przez skarżącą na podstawie przepisów, które nie zostały opublikowane zgodnie z prawem, a więc przepisów nieobowiązujących;

- art. 236 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, to jest przyjęcie, że przepis ten znajduje bezpośrednie zastosowanie w sprawie z naruszeniem zasady nieretroakcyjności prawa oraz przyjęcie, że środki nienależnie wpłacone przez skarżącą to należności celne;

- art. 72 § 1 w związku z art. 1 ust. 1 i 3 oraz w związku z art. 2 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, iż przepis ten nie może znaleźć zastosowania w stosunku do dokonanego nienależnie świadczenia, nawet w sytuacji, gdy istnieje luka prawna w zakresie regulacji zwrotu nadpłaconego świadczenia;

b) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, to jest:

- art. 145 § 1 pkt 1 w związku z art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), poprzez dokonanie niewłaściwej kontroli działania administracji publicznej wskutek niezasadnego przyjęcia, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa;

- art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 233 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie za zgodne z prawem decyzji organów celnych obu instancji, które podlegały uchyleniu, gdyż w oparciu o nieobowiązujące przepisy prawa wspólnotowego odmawiały zwrotu świadczeń prawnie nienależnych;

- art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez brak odniesienia się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do wszystkich zarzutów skargi, a w szczególności zarzutu opisanego w pkt 1 i 4 skargi, tj. dotyczących rażącego naruszenia art. 2 i art. 7 Konstytucji RP oraz rażącego naruszenia art. 90A Prawa celnego, jak również brak pełnego ustosunkowania się co do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania zawartych w pkt 5-9 skargi, tj. naruszenia przez organ II instancji przepisów postępowania mającego wpływ na wynik sprawy;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 127 oraz art. 233 § 1 pkt 1 i 2 w związku z art. 210 i art. 222 Ordynacji podatkowej oraz art. 107 § 1 i 3 k.p.a., poprzez niezasadne przyjęcie, że organy celne I i II instancji w sposób prawidłowy prowadziły postępowanie oraz że znalazło to odzwierciedlenie we właściwym uzasadnieniu decyzji;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 124 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niezasadne uznanie, iż organ wydając zaskarżoną decyzję uwzględnił wszystkie okoliczności sprawy, wyczerpująco i przekonywująco wyjaśnił swoje stanowisko, a zwłaszcza iż odpowiedział na wszystkie zarzuty skarżącej.

Wskazując na powyższe uchybienia skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi I instancji oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Ewentualnie – w przypadku, gdyby NSA uznał, że doszło jedynie do naruszenia prawa materialnego – skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i o rozpoznanie skargi kasacyjnej na podstawie art. 188 p.p.s.a. oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Uzasadniając podstawy kasacyjne skarżąca wskazała, że w okresie od 1 maja 2004 r. do 1 października 2004 r. – czyli w okresie objętym wnioskiem o zwrot świadczeń z tytułu wprowadzenia towarów na obszar celny WE – nie istniały na terytorium Polski przepisy pozwalające na pobranie przez organ podatkowy powyższych świadczeń. Jak twierdzi skarżąca, obowiązki zawarte w przepisach wspólnotowych, które nie zostały opublikowane w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej w języku nowego państwa członkowskiego, nie mogą być egzekwowane wobec jednostek w tym państwie – nawet wówczas, gdyby jednostki mogły się zapoznać z tymi przepisami przy użyciu innych środków. W tym kontekście skarżaca przywołała tezy wyroku ETS w sprawie Skoma-Lux oraz orzecznictwo sądów administracyjnych.

Skarżąca wskazała, że Wspólnotowy Kodeks Celny oraz rozporządzenie Rady (EWG) nr 1315/88 z dnia 3 maja 1988 r. zmieniające rozporządzenie (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, jak również rozporządzenie (EWG) nr 918/83 ustanawiające wspólnotowy system zwolnień celnych zostały opublikowane w dniu 1 października 2004 r. (rozdział 2 tom 4 Polskiego Wydania Specjalnego Dziennika Urzędowego Unii Europejskiej). Z kolei rozporządzenie Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiające przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny zostało opublikowane w dniu 7 sierpnia 2004 r. (rozdział 2 tom 6 Polskiego Wydania Specjalnego Dziennika Urzędowego Unii Europejskiej).

Z tego powodu, zdaniem skarżącej, w okresie od 1 maja 2004 r. do 1 października 2004 r. brak było podstaw do poboru wykazanych przez skarżącą opłat. Oznacza to, że w tym czasie organy administracji oraz sądy nie miały podstaw prawnych do orzekania na podstawie przepisów nieogłoszonych w języku polskim. Skarżąca stoi na stanowisku, że w wymienionym okresie występował brak przepisów stanowiących podstawę wykonania określonych obowiązków, w tym wyliczenia należności oraz podstawy ich pobrania. W konsekwencji, w ocenie skarżącej, organ stosował przepisy, które nie obowiązywały, co oznacza, że dokonał w sposób nieuprawniony poboru należności, które nie były należnościami celnymi.

Skarżąca stoi ponadto na stanowisku, że kwalifikacja prawna uiszczonych przez nią świadczeń jako należności celnych została dokonana z naruszeniem zasady nieretroakcji prawa. Podstawą takiej kwalifikacji były bowiem przepisy prawa wspólnotowego, które jeszcze nie obowiązywały w chwili poboru świadczenia. Zdaniem skarżącej stan prawny, który powinien być podstawą oceny świadczenia, to stan z dnia dokonania wpłat przez skarżącą.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, że art. 236 Wspólnotowego Kodeksu Celnego nie ma zastosowania do środków wpłaconych przez skarżącą, ponieważ przepis ten wszedł w życie po dokonaniu wpłaty. Skarżąca podkreśliła również, iż sąd I instancji błędnie przyjął, że skoro skarżąca dobrowolne zgłosiła towary do odprawy celnej, to zastosowała się do prawa, które uznawała za obowiązujące.

Skarżąca wskazała również na istnienie luki prawnej, która jej zdaniem uzasadnia zastosowanie w sprawie art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej.

Uzasadniając zarzut naruszenia przez sąd I instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. skarżąca wskazała liczne zarzuty, które jej zdaniem nie zostały wzięte przez ten sąd pod uwagę. Chodzi o zarzuty naruszenia art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122 i art. 124 Ordynacji podatkowej, a także zarzuty odnoszące się do ustaleń faktycznych, na których oparto skarżone decyzje.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w G. wniósł o jej oddalenie i o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. W przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego sprawa skarżącej spółki wymaga ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny.

Rozstrzygnięcie niniejszej sprawy wymaga ustalenia statusu prawnego aktów prawa wspólnotowego, które zostały wydane przed dniem przystąpienia Polski do Unii Europejskiej (tj. przed 1 maja 2004 r.), jednak w pewnym okresie po przystąpieniu nie zostały opublikowane w wersji polskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej.

W dniu przystąpienia Polski do Unii Europejskiej na poziomie wspólnotowym obowiązywał art. 254 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (TWE). Przepis ten brzmiał: "1. Rozporządzenia, dyrektywy i decyzje przyjęte zgodnie z procedurą określoną w artykule 251 są podpisywane przez przewodniczącego Parlamentu Europejskiego i przewodniczącego Rady oraz publikowane w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej. Wchodzą one w życie z dniem w nich określonym lub, w jego braku, dwudziestego dnia po ich publikacji. 2. Rozporządzenia Rady i Komisji, jak również dyrektywy tych instytucji, które są skierowane do wszystkich Państw Członkowskich, są publikowane w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej. Wchodzą one w życie z dniem w nich określonym lub, w jego braku, dwudziestego dnia po ich publikacji". Obecnie materię tę reguluje art. 297 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (TFUE).

Zgodnie z art. 5 rozporządzenia Rady nr 1 z dnia 15 kwietnia 1958 r. w sprawie określenia systemu językowego Europejskiej Wspólnoty Gospodarczej (Dz.Urz. WE L 17 z dnia 16 października 1998 r. ze zm.) Dziennik Urzędowy UE jest sporządzany we wszystkich językach urzędowych Unii Europejskiej. W wyniku przystąpienia Polski do UE jednym z języków urzędowych Unii stał się język polski (zob. art. 1 ww. rozporządzenia).

Przepis art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia do Unii Europejskiej m.in. Rzeczypospolitej Polskiej stanowi, że "Od dnia przystąpienia nowe państwa członkowskie są związane postanowieniami traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot i Europejski Bank Centralny przed dniem przystąpienia; postanowienia te są stosowane w nowych państwach zgodnie z warunkami określonymi w traktatach i w niniejszym akcie". Z kolei art. 58 ww. Aktu mówi, że "Teksty aktów instytucji oraz Europejskiego Banku Centralnego przyjętych przed przystąpieniem i sporządzone przez Radę, Komisję lub Europejski Bank Centralny w językach: czeskim, estońskim, litewskim, łotewskim, maltańskim, polskim, słowackim, słoweńskim i węgierskim są od dnia przystąpienia tekstami autentycznymi na tych samych warunkach, co teksty sporządzone w obecnych jedenastu językach. Zostaną one opublikowane w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej, jeśli teksty w obecnych językach były w ten sposób opublikowane".

Interpretacja cytowanych wyżej regulacji europejskich wymaga uwzględnienia orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Zagadnienie mocy prawnej i możliwości stosowania aktów prawa wspólnotowego, które w dniu przystąpienia nowego państwa członkowskiego nie zostały opublikowane w którymś z języków urzędowych, było początkowo przedmiotem rozbieżnych rozstrzygnięć organów władzy sądowniczej w państwach członkowskich, które przystąpiły do Unii Europejskiej w 2004 r. Pojawiały się zarówno takie orzeczenia, w których uznawano, że akty nieopublikowane w języku danego państwa nie mogą być podstawą obowiązków jednostek, jak i orzeczenia, w których takie akty były stosowane (por. M. Bobek, The Binding Force of Babel: The Enforcement of EC Law Unpublished in the Languages of the New Member States, "Cambridge Yearbook of European Legal Studies" 2007, s. 45–46).

Ostatecznie jednak wątpliwości w tym zakresie zostały rozstrzygnięte przez ETS w orzeczeniu z dnia 11 grudnia 2007 r. w sprawie C-161/06 Skoma-Lux sro przeciwko Celni reditelstvi Olomouc.

W uzasadnieniu wymienionego wyżej wyroku ETS stwierdził, że z art. 2 cytowanego wyżej Aktu dotyczącego warunków przystąpienia wynika, iż nowe państwa członkowskie są związane aktami wspólnotowymi, które zostały wydane przed dniem akcesji, i od tego dnia akty takie powinny być co do zasady stosowane w państwach członkowskich (pkt 32 uzasadnienia). Z drugiej jednak strony, ETS podkreślił, że nie można powoływać się wobec jednostek na akt wspólnotowy (np. rozporządzenie) przed jego prawidłową publikacją w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej (pkt 37–38 uzasadnienia). Tymczasem, jak odnotował ETS, z art. 58 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia, a także z przepisów ww. rozporządzenia Rady z dnia 15 kwietnia 1958 r. wynika, że w stosunku do obywateli państwa członkowskiego prawidłowa publikacja aktu oznacza publikację w języku tego państwa w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej (pkt 34 uzasadnienia).

W wyroku Skoma-Lux ETS podkreślił, że egzekwowanie od jednostek powinności wynikających z aktów nieopublikowanych w odpowiednim języku w imię zasady efektywności prawa wspólnotowego prowadziłoby do przerzucenia na jednostki negatywnych skutków niewykonania obowiązku, który spoczywał na administracji unijnej, to jest obowiązku udostępnienia w dniu akcesji całego dorobku wspólnotowego w językach urzędowych wszystkich państw przystępujących do Unii (pkt 42 uzasadnienia).

W uzasadnieniu wyroku Skoma-Lux ETS jednoznacznie stwierdził, iż okoliczność, że jednostka jest podmiotem profesjonalnym, działającym w sektorze handlu międzynarodowego i znającym treść obowiązków celnych, nie wystarcza, aby powoływać się wobec takiej jednostki na przepisy nieopublikowanego aktu prawnego (pkt 45–46 uzasadnienia). Ponadto, zdaniem ETS, udostępnienie wersji językowej takiego aktu w formie nieoficjalnej (w szczególności na stronie internetowej) nie jest równoznaczne z prawidłową publikacją w Dzienniku Urzędowym UE (pkt 48 uzasadnienia). ETS podkreślił, że jedyną autentyczną wersją rozporządzenia wspólnotowego jest wersja ogłoszona w Dzienniku Urzędowym UE, co oznacza, iż nie można powołać się wobec jednostek na wersję elektroniczną wcześniejszą od tej publikacji – nawet jeżeli następnie okaże się ona zgodna z wersją prawidłowo opublikowaną (pkt 50 uzasadnienia).

Z uzasadnienia wyroku ETS w sprawie Skoma-Lux wynika, że akt prawa wspólnotowego nieopublikowany w języku państwa członkowskiego nie jest z tego powodu nieważny (pkt 58 uzasadnienia). To, że z aktu takiego nie można wywodzić obowiązków jednostek nie wpływa na fakt, iż akt stanowi część dorobku wspólnotowego i wiąże państwo członkowskie od dnia przystąpienia (pkt 59 uzasadnienia).

Należy dodać, że orzekając w sprawie Skoma-Lux ETS rozstrzygnął również o skutkach czasowych swojego wyroku. W szczególności ETS przyjął, że państwa członkowskie nie mają, na podstawie prawa wspólnotowego, obowiązku zakwestionowania decyzji administracyjnych lub orzeczeń sądowych, które zostały wydane na podstawie przepisów nieopublikowanych w językach tych państw, jeżeli stały się one ostateczne na mocy obowiązujących regulacji krajowych (pkt 72 uzasadnienia). Zdaniem ETS od tej reguły można odstąpić tylko "w wyjątkowych przypadkach", gdy na mocy takich przepisów zostały przyjęte środki administracyjne lub wydane orzeczenia sądowe, w szczególności o charakterze represyjnym, które naruszałyby prawa podstawowe (pkt 73 uzasadnienia).

Zagadnienie, którego dotyczy skarga kasacyjna analizowana w niniejszym postępowaniu, było również przedmiotem wyroku ETS z dnia 4 czerwca 2009 r. w sprawie C-560/07 Balbiino AS przeciwko Pollumajandusminister, Maksu- ja Tolliameti Pohla maksu- ja tollikeskus.

W uzasadnieniu tego orzeczenia ETS potwierdził, że nie można powoływać się wobec osób fizycznych i prawnych w państwie członkowskim na akt przyjęty przez instytucję wspólnotową, jeżeli osoby te nie miały możliwości zapoznania się z takim aktem przez prawidłową publikację w Dzienniku Urzędowym UE (pkt 29 uzasadnienia). Natomiast inna sytuacja zachodzi, gdy niektóre przepisy rozporządzenia wspólnotowego zostały powtórzone w akcie prawa krajowego, na przykład w ustawie. Wówczas prawo wspólnotowe nie stoi na przeszkodzie stosowania przepisów takiej ustawy wobec jednostek (pkt 31 uzasadnienia). Zadaniem sądu krajowego jest więc zbadanie, czy określona regulacja nakładająca obowiązek na jednostkę wynikała wyłącznie z nieopublikowanego aktu wspólnotowego, czy też z przepisu krajowej ustawy, który powtarzał treść regulacji wspólnotowej (pkt 32 uzasadnienia).

Takie samo stanowisko ETS zajął również w orzeczeniu z dnia 29 października 2009 r. w sprawie C-140/08 Rakvere Lihakombinaat AS przeciwko Pollumajandusministeerium, Maksu- ja Tolliamenti Ida maksu- ja tollikeskus.

Należy podkreślić, iż w wyrokach w sprawie Balbiino i Rakvere ETS, w odróżnieniu od orzeczenia Skoma-Lux, nie ograniczył skutków czasowych swojego rozstrzygnięcia.

Poza omówionymi wyżej standardami unijnymi, rozstrzygnięcie niniejszej sprawy powinno również uwzględniać normy Konstytucji RP.

Zgodnie z art. 27 zdanie pierwsze Konstytucji RP "W Rzeczypospolitej Polskiej językiem urzędowym jest język polski". Wyjątek od tej reguły wynika ze zdania drugiego ww. przepisu Konstytucji RP, zgodnie z którym "Przepis ten nie narusza praw mniejszości narodowych wynikających z ratyfikowanych umów międzynarodowych". Przypadek ten nie dotyczy jednak materii analizowanej w niniejszej sprawie.

Norma, zgodnie z którą językiem urzędowym w RP jest język polski, oznacza, że po stronie organów władzy publicznej w RP istnieje nakaz posługiwania się językiem polskim – zarówno w relacjach między tymi organami, jak i w stosunkach z obywatelami (zob. uchwała TK z dnia 14 maja 1997 r., sygn. akt W 7/96). Pewne wyjątki od tego nakazu można uznać za dopuszczalne – poza wyjątkiem, o którym mowa w art. 27 zdanie drugie Konstytucji RP – w odniesieniu do obrotu prywatnoprawnego, pomiędzy jednostkami niepublicznymi, w których żaden z uczestników stosunku prawnego nie znajduje się w pozycji nadrzędnej (władczej) wobec innych uczestników (por. wyrok TK z dnia 13 września 2005 r., sygn. akt K 38/04). Odstępstwa od wspomnianego nakazu mogą być podyktowane również ochroną prawa do rzetelnego procesu sądowego czy prawa do dobrej administracji, jeżeli z praw tych korzystają na terytorium Polski osoby nieznające języka urzędowego.

Natomiast co się tyczy organów władzy, to po ich stronie istnieje obowiązek posługiwania się w relacji z obywatelami RP językiem polskim (por. J. Trzciński, Język urzędowy – art. 27 Konstytucji [w:] Konstytucja, ustrój, system finansowy państwa. Księga pamiątkowa ku czci prof. Natalii Gajl (red. T. Dębowska-Romanowska, A. Jankiewicz), Warszawa 1999, s. 49–50). Potwierdzeniem tej tezy jest brzmienie art. 4 ustawy z dnia 7 października 1999 r. o języku polskim (Dz.U. Nr 90, poz. 999 ze zm.), który stanowi, że język polski jest językiem urzędowym m.in. konstytucyjnych organów państwa, organów jednostek samorządu terytorialnego, terenowych organów administracji publicznej czy wszelkich innych podmiotów wykonujących zadania publiczne. Natomiast zgodnie z art. 5 ust. 1 ww. ustawy podmioty wykonujące zadania publiczne na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej co do zasady dokonują wszelkich czynności urzędowych w języku polskim.

Z art. 27 Konstytucji, którego rozwinięciem są przepisy ustawy o języku polskim, wynika, że wszelkie organy czy instytucje, które wykonują zadania publiczne na terytorium RP, oddziałując z pozycji władczej na zakres wolności, praw lub obowiązków obywateli RP powinny posługiwać się w relacjach z obywatelami językiem polskim. Nakaz ten odnosi się nie tylko do organów państwa polskiego, lecz również do innych podmiotów, które na mocy zobowiązań międzynarodowych RP zostały upoważnione do regulowania w sposób władczy statusu obywateli polskich, w tym do organów Unii Europejskiej. Nie ma bowiem podstaw do przyjęcia, że treść normatywna art. 27 Konstytucji została ograniczona na skutek przystąpienia Polski do Unii Europejskiej. W szczególności podstaw takich nie daje art. 90 Konstytucji RP.

Należy dodać, że zgodnie z art. 83 Konstytucji, każdy ma obowiązek przestrzegania prawa obowiązującego na terytorium RP. Ponadto ugruntowana w europejskiej kulturze prawnej zasada ignorantia iuris nocet wyraża założenie, iż każdy obywatel powinien znać adresowane do niego normy prawne. Z drugiej jednak strony, z ogólnej zasady państwa demokratycznego – wyrażonej w art. 2 Konstytucji RP – wynika, że nakazy i zakazy kierowane do obywateli przez organy władzy powinny być formułowane w sposób zrozumiały dla tych obywateli. W innej sytuacji nie można w państwie demokratycznym oczekiwać przestrzegania prawa przez jego adresatów. Normy prawne powinny zatem wynikać z aktów, których treść jest znana obywatelom i zrozumiała dla obywateli. Podstawowym warunkiem umożliwiającym adresatom norm prawnych zrozumienie treści adresowanych do nich powinności jest wyrażenie norm w przepisach sformułowanych w języku, którego znajomości można oczekiwać od adresatów. Przepisy Konstytucji RP – a w szczególności art. 27 Konstytucji – nie dają podstaw do uznania, aby od obywateli polskich można było wymagać znajomości innych języków niż język polski.

Regułą w państwie demokratycznym jest to, iż akty prawne są wydawane i udostępniane do wiadomości jednostek w odpowiednich formach. Powszechnie przyjęta jest forma oficjalnego dziennika urzędowego, ogłaszanego zazwyczaj w tradycyjnej wersji papierowej, aczkolwiek w niektórych państwach – w tym od niedawna w Polsce – regułą staje się dziennik urzędowy publikowany w postaci dokumentu elektronicznego (zob. ustawa z dnia 4 marca 2011 r. o zmianie ustawy o ogłaszaniu aktów normatywnych i niektórych innych aktów prawnych oraz niektórych innych ustaw; Dz.U. Nr 117, poz. 676). Niezależnie od tego, w żadnym razie w państwie demokratycznym nie można wymagać od jednostek znajomości przepisów, których treść jest dostępna w innej postaci niż forma określona prawem (np. w nieoficjalnych publikacjach internetowych). Nie mają przy tym znaczenia cechy szczególne adresatów norm prawnych, takie jak uczestniczenie w obrocie profesjonalnym czy międzynarodowym.

Z powyższych przyczyn NSA stoi na stanowisku, że akty normatywne, które wyrażają normy prawne adresowane do obywateli polskich i polskich jednostek organizacyjnych, mogą być stosowane przez organy władzy publicznej RP tylko wówczas, gdy zostały sformułowane w języku polskim i ogłoszone w odpowiednim dzienniku urzędowym. Odnosi się to nie tylko do źródeł prawa wydanych przez krajowe organy władzy prawodawczej, lecz do wszelkich aktów normatywnych obowiązujących na terytorium RP – w tym do aktów tzw. pochodnego prawa wspólnotowego (unijnego). Akty te podlegają publikacji w języku polskim w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej, wydawanym przez Urząd Oficjalnych Publikacji Komisji Europejskiej, o którym mowa w art. 29a ustawy z dnia 20 lipca 2000 r. o ogłaszaniu aktów normatywnych i niektórych innych aktów prawnych (Dz. U. z 2007 r. Nr 68, poz. 449 ze zm.). Inna forma publikacji aktu nie może rodzić obowiązków po stronie jednostek.

Konsekwencją przedstawionych wyżej argumentów – uwzględniających zarówno standard europejski, jak i konstytucyjny – jest konieczność przyjęcia, iż akt prawa wspólnotowego (europejskiego), który nie został ogłoszony w polskim wydaniu Dziennika Urzędowego Unii Europejskiej, nie może być stosowany jako podstawa prawna obowiązków obywateli polskich czy polskich jednostek organizacyjnych.

Teza ta nie oznacza jednak, że akt taki należy uznawać za nieobowiązujący do momentu publikacji. O obowiązywaniu aktu prawa europejskiego decydują bowiem normy prawa UE, w tym art. 254 TWE (obecnie: art. 297 TFUE). Brak publikacji aktu w języku urzędowym danego państwa członkowskiego wyłącza jedynie możliwość wywodzenia z takiego aktu w procesie stosowania prawa przez sądy i inne organy władzy publicznej (w tym organy administracji) obowiązków obywateli tego państwa członkowskiego. Nie wyklucza zaś ewentualnych powinności ciążących na organach władzy publicznej, na przykład wynikających z obowiązku wykonania czy implementacji takiego aktu.

Naczelny Sąd Administracyjny stoi również na stanowisku, że zakaz wywodzenia z aktu nieopublikowanego w języku polskim obowiązków jednostek nie doznaje wyjątku w sytuacji, gdy zachowanie konkretnej jednostki może być w okolicznościach danej sprawy uznane za spełniające dyspozycję normy wyrażonej w tego typu akcie. W szczególności wypełnienie przez jednostkę obowiązku wynikającego z przepisu prawa nieopublikowanego w języku polskim może być spowodowane błędem jednostki lub ostrożnością wynikającą z obawy poniesienia określonych konsekwencji prawnych (np. sankcji administracyjnych). Zachowanie czy intencje konkretnej jednostki będącej adresatem obowiązku wynikającego z aktu prawnego nieopublikowanego w języku polskim w żaden sposób nie uchyla zakazu stosowania takiego aktu prawnego.

Jeżeli więc jednostka uiściła określone świadczenie na rzecz władzy publicznej (np. należność celną), mimo że obowiązek świadczenia wynikał z aktu nieopublikowanego w języku polskim, to okoliczność ta nie dyskwalifikuje automatycznie dopuszczalności skorzystania ze środków prawnych, które umożliwiają odzyskanie świadczeń przekazanych bez podstawy prawnej. Niezależnie bowiem od rzeczywistych intencji świadczącego, należność publicznoprawna zapłacona na podstawie aktu, który nie mógł być zastosowany z uwagi na brak publikacji w języku polskim, nie posiadała uzasadnienia prawnego.

Z powodów przedstawionych powyżej argumenty, zaprezentowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, na podstawie których oddalono skargę, nie zasługują na aprobatę.

Skarżąca spółka uiściła należność celną na podstawie przepisów, które nie były opublikowane w języku polskim, a zatem nie znajdowały zastosowania wobec tej spółki. Nie ma przy tym znaczenia, że – jak twierdzą organy celne, a także WSA w G. – należność ta została zapłacona "dobrowolnie", w formie tzw. samooclenia. Fakt ten w żaden sposób nie konwaliduje wadliwości podstawy prawnej zobowiązania do uiszczenia należności celnej.

W zaskarżonym wyroku przywołano również stanowisko ETS, wyrażone w uzasadnieniu orzeczenia w sprawie Skoma-Lux, mówiące, że państwo członkowskie, które po 1 maja 2004 r. stosowało wobec swoich obywateli przepisy prawa europejskiego nieopublikowane w języku urzędowym danego państwa, nie ma – na podstawie prawa wspólnotowego – obowiązku zakwestionowania decyzji administracyjnych lub orzeczeń sądowych wydanych na podstawie takich przepisów, jeżeli stały się one ostateczne na mocy obowiązujących przepisów krajowych (pkt 72 uzasadnienia ww. wyroku ETS). Zdaniem ETS "inaczej byłoby wyłącznie w wyjątkowych przypadkach", to jest wówczas, gdyby na mocy takich przepisów "zostały przyjęte środki administracyjne lub zostały wydane orzeczenia sądowe, w szczególności o charakterze represyjnym, które naruszałyby prawa podstawowe, czego stwierdzenie należy w tych granicach do właściwych władz krajowych" (pkt 73 uzasadnienia ww. wyroku ETS).

W przekonaniu WSA w G., w analizowanej sprawie nie mamy do czynienia z tego typu "wyjątkowym przypadkiem", poza tym w odniesieniu do spółki nie wydano decyzji administracyjnej, jako że należność celna została uiszczona w formie tzw. samooclenia.

Naczelny Sąd Administracyjny jest zdania, że WSA w G. nieprawidłowo odczytał tezy ETS zawarte w pkt 70–73 wyroku ETS w sprawie Skoma-Lux i z tego powodu nieprawidłowo zastosował prawo europejskie dla oceny niniejszej sprawy.

Po pierwsze, ETS stwierdził, że państwa członkowskie "nie mają, na podstawie prawa wspólnotowego, obowiązku" zakwestionowania decyzji i orzeczeń wydanych na podstawie przepisów nieopublikowanych w języku urzędowym. Cytowane zdanie uzasadnienia wyroku ETS oznacza wyłącznie tyle, że powinność zakwestionowania decyzji czy orzeczeń nie wynika z prawa wspólnotowego. Prowadzi to do wniosku, że ETS nie wykluczył możliwości wzruszania przez krajowe organy władzy publicznej rozstrzygnięć indywidualnych, w szczególności wówczas, gdyby było to uzasadnione z punktu widzenia przepisów krajowych – na przykład ustawowych czy konstytucyjnych.

Po drugie, cytowana teza ETS odnosi się wyłącznie do kwestionowania decyzji administracyjnych lub orzeczeń sądowych. Tymczasem, jak zresztą dostrzegł WSA w G/, skarżąca spółka dokonała samooclenia, bez obciążania należnościami celnymi w drodze decyzji administracyjnej.

Sąd I instancji ponownie rozpoznając sprawę powinien wziąć pod uwagę powyższe okoliczności.

Ponadto Sąd I instancji powinien przy ponownym rozpoznawaniu sprawy uwzględnić również to, że w omówionym wyżej orzeczeniu ETS w sprawach Balbiino oraz Rakvere nie znalazło się już analogiczne zastrzeżenie, jak w cytowanych wyżej fragmentach wyroku Skoma-Lux.

Naczelny Sąd Administracyjny stoi na stanowisku, że w sprawie skarżącej nie znajdują zastosowania przepisy prawa wspólnotowego, które w chwili dokonania zgłoszenia celnego nie były opublikowane w języku polskim w Dzienniku Urzędowym UE. W szczególności odnosi się to do art. 236 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, który reguluje m.in. zasady zwrotu należności celnych, które nie były prawnie należne, w tym termin na złożenie wniosku o zwrot takich należności. Kwalifikacja prawna wniosku skarżącej o zwrot należności nie może być więc dokonywana na podstawie tego przepisu prawa europejskiego.

W konsekwencji, Sąd I instancji ponownie rozpoznając sprawę ustali, kierując się zasadą tempus regit actum, jakie przepisy prawne powinny znajdować zastosowanie w odniesieniu do sprawy skarżącej – zarówno w zakresie obowiązku uiszczenia świadczenia celnego, wysokości tego świadczenia, jak i w zakresie procedury umożliwiającej ewentualne uzyskanie zwrotu świadczenia.

Ustalając treść norm prawnych, które powinny być zastosowane do sprawy skarżącej, należy przyjąć jako punkt wyjścia, iż – jak już wskazano wyżej – w sprawie tej nie znajduje zastosowania Wspólnotowy Kodeks Celny, ani też inne przepisy prawa europejskiego, które w dniu uiszczenia należności celnej nie były opublikowane w polskiej edycji Dziennika Urzędowego UE. Podstawę prawną obowiązku celnego oraz ewentualnego roszczenia o zwrot nienależnego świadczenia celnego należy zatem ustalić w oparciu o przepisy prawa polskiego.

W dniu 1 maja 2004 r. weszła w życie ustawa z dnia 19 marca 2004 r. – Prawo celne – zgodnie z art. 1 w związku z art. 39 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 623 ze zm.). W tym samym dniu, jak stanowi art. 25 ww. ustawy wprowadzającej, utraciła moc obowiązującą ustawa z dnia 9 stycznia 1997 r. – Kodeks celny (Dz.U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 ze zm.).

Zgodnie z normą międzyczasową, wynikającą z art. 26 Przepisów wprowadzających Prawo celne, "do spraw dotyczących długu celnego, jeżeli dług celny powstał przed dniem uzyskania przez Rzeczpospolitą Polską członkostwa w Unii Europejskiej" należało stosować regulacje dotychczasowe, a więc przede wszystkim zawarte w uchylonym Kodeksie celnym z 1997 r. Cytowany przepis wprowadził regułę intertemporalną tzw. dalszego działania dawnego prawa w odniesieniu do świadczeń celnych, których obowiązek powstał przed dniem, w którym Polska uzyskała członkostwo w UE, co nastąpiło 1 maja 2004 r.

Należy jednak odnotować, iż cytowany wyżej przepis intertemporalny – jak również cała ustawa wprowadzająca z dnia 19 marca 2004 r. – były projektowane i uchwalone przy założeniu, iż w dniu 1 maja 2004 r. w Polsce znajdą zastosowanie normy wspólnotowego prawa celnego, zawarte w bezpośrednio skutecznych aktach prawnych (por. uzasadnienie do rządowego projektu ustawy – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo celne wraz z projektami aktów wykonawczych z dnia 23 lutego 2004 r.. druk nr 2556/IV kadencja, s. 1–2). Założenie to jednak nie ziściło się, bowiem również po dniu przystąpienia Polski do UE niektóre akty prawa wspólnotowego nie mogły być przez pewien czas stosowane wobec obywateli polskich na skutek braku ich należytej publikacji w języku polskim. Od okoliczności tej nie można abstrahować w procesie wykładni przepisów międzyczasowych, zawartych w ustawie wprowadzającej z dnia 19 marca 2004 r. Wykładnia prawa, w tym przepisów intertemporalnych, nie może prowadzić do efektu oczywiście sprzecznego z intencją ustawodawcy, celem, dla którego wprowadzono daną regulację, a także funkcją danej instytucji prawnej.

Literalne odczytanie norm wyrażonych przepisach wprowadzających Prawo celne – a zwłaszcza w art. 26 tej ustawy – mogłoby prowadzić do wniosku, że przez kilka miesięcy po przystąpieniu Polski do UE w sferze prawa celnego panowała "próżnia prawna", a terytorium Polski stanowiło swoisty "obszar wolnocłowy". Przyjęcie takiej wykładni przeczyłoby w sposób oczywisty intencji ustawodawcy, co więcej – mogłoby prowadzić do chaosu prawnego i trudnych do określenia konsekwencji prawnych, tak na gruncie prawa krajowego, jak i międzynarodowego. Naczelny Sąd Administracyjny dokonując wykładni prawa jest więc zobowiązany do wykorzystania takich metod interpretacyjnych, aby zminimalizować ryzyko powstania tego typu następstw.

W konsekwencji, Naczelny Sąd Administracyjny stoi na stanowisku, że normę wyrażoną w art. 26 przepisów wprowadzających należy – na potrzeby rozstrzygnięcia niniejszej sprawy – odczytywać przy wykorzystaniu wykładni celowościowej i funkcjonalnej, to znaczy jako normę nakazującą stosowanie prawa dotychczasowego, to jest obowiązującego przed 1 maja 2004 r. (w tym Kodeksu celnego z 1997 r.), do oceny długów celnych powstałych przed dniem, w którym przepisy wspólnotowego prawa celnego mogły znaleźć zastosowanie wobec obywateli polskich – a więc przed dniem ich należytej publikacji w języku polskim w Dzienniku Urzędowym UE.

Kierując się powyższymi względami, Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 185 § 1 i art. 203 pkt 1 – orzekł jak w sentencji.