Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 268/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2014-04-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.14 g par1 i par 3, art. 14 h, art. 14 b par.1, par. 2 par,3
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtysiak (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Anna Sokołowska,, Sędzia WSA Elżbieta Woźniak, Protokolant sekretarz sądowy Anna Furtak-Biernat, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 kwietnia 2014 r. sprawy ze skargi E. M. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpoznania wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] r., nr [...], wydanym na podstawie art. 221 i art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.)

– zwanej dalej "O.p.", Dyrektor Izby Skarbowej w B., działający z upoważnienia Ministra Finansów, utrzymał w mocy postanowienie z dnia [...] r., nr [...], którym pozostawiono bez rozpoznania wniosek E. M. o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Z uzasadnienia postanowienia z dnia [...] r. oraz akt sprawy wynika, że w dniu 13.08.2013 r. E. M. (zwana dalej "Wnioskodawczynią", "Stroną" lub "Skarżącą"), reprezentowana przez doradcę podatkowego, złożyła wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w którym przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni będzie wspólnikiem spółki osobowej (jawnej lub komandytowej), która będzie posiadała wobec niej wierzytelność. W przyszłości wspólnicy spółki osobowej mogą podjąć decyzję o zakończeniu jej działalności, poprzez likwidację lub rozwiązanie spółki osobowej bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego.

Rozwiązanie spółki osobowej bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego może nastąpić w konsekwencji podjęcia jednomyślnej uchwały wspólników spółki osobowej w sprawie zakończenia jej działalności. Powyższe będzie możliwe ze względu na fakt, że umowa spółki osobowej będzie przewidywała dwa tryby ustania bytu prawnego spółki osobowej - likwidację oraz rozwiązanie spółki osobowej bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego. Umowa spółki osobowej będzie przewidywała, że w przypadku rozwiązania spółki w drodze jednomyślnej uchwały wszystkich wspólników i zawarcia porozumienia w sprawie zakończenia działalności spółki nie przeprowadza się likwidacji.

W przypadku zakończenia działalności spółki osobowej (w drodze jej likwidacji czy też rozwiązania) wspólnicy spółki osobowej ustalą pomiędzy sobą w szczególności zasady podziału majątku spółki osobowej, w tym środków pieniężnych oraz innych składników majątku.

W momencie rozpoczęcia procesu likwidacji lub rozwiązania spółki osobowej będzie ona wierzycielem Wnioskodawczyni (z tytułu zawartej umowy sprzedaży lub umowy pożyczki), z kolei Wnioskodawczyni będzie zobowiązany z tytułu tej samej umowy.

W związku z likwidacją lub rozwiązaniem spółki osobowej Wnioskodawczyni otrzyma przypadającą na nią część majątku spółki osobowej. W szczególności na rzecz Wnioskodawczyni zostanie przekazana wierzytelność spółki osobowej wobec Wnioskodawcy. Zgodnie z zasadami prawa cywilnego w rezultacie dojdzie do tzw. konfuzji wierzytelności i zobowiązania po stronie Wnioskodawczyni, czyli wygaśnięcia zobowiązania z tytułu umowy sprzedaży lub też umowy pożyczki z uwagi na tożsamość wierzyciela i zobowiązanego.

Odnośnie tak opisanego zdarzenia przyszłego Wnioskodawczyni sformułowała następujące pytania:

1. czy otrzymanie środków pieniężnych jak i innych składników majątku spółki osobowej przez Wnioskodawczynię w ramach likwidacji spółki osobowej nie będzie skutkowało uzyskaniem przez Wnioskodawczynię przychodu podlegającego opodatkowaniu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

2. czy otrzymanie środków pieniężnych jak i innych składników majątku spółki osobowej przez Wnioskodawczynię w ramach rozwiązania spółki osobowej nie będzie skutkowało uzyskaniem przez Wnioskodawcę przychodu podlegającego opodatkowaniu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

3. czy wygaśnięcie zobowiązania z tytułu umowy sprzedaży lub też umowy pożyczki w wyniku konfuzji, na skutek otrzymania wierzytelności z tytułu umowy sprzedaży lub też umowy pożyczki przez Wnioskodawczynię w związku z likwidacją bądź rozwiązaniem spółki osobowej nie doprowadzi do powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Wnioskodawczyni przedstawiła również własną ocenę prawną opisanego zdarzenia przyszłego.

Dyrektor Izby Skarbowej w B., uznając, że sposób sformułowania wniosku nie odpowiadał wymogom wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, gdyż treść wniosku została przedstawiona w sposób ogólnikowy i niekonkretny, pismem z dnia 21.10.2013 r., na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p., wezwał Wnioskodawczynię do usunięcia braków formalnych - w terminie 7 dni od dnia doręczenia, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia - przez jednoznaczne doprecyzowanie zdarzenia przyszłego, tj. wskazanie, czy spółka osobowa, w której Wnioskodawca będzie wspólnikiem, będzie prowadziła działalność gospodarczą w myśl art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.; zwanej dalej "u.p.d.o.f."). Jeśli tak, to:

1) jaki będzie zakres prowadzonej przez spółkę osobową działalności gospodarczej?

2) czy środki pieniężne, które Wnioskodawczyni otrzyma w związku z likwidacją spółki osobowej, będą środkami, które uprzednio podlegały opodatkowaniu u Wnioskodawczyni, jako podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych?

3) czy składniki majątku, o których mowa we wniosku, będą składnikami, które uprzednio były wykorzystywane w prowadzonej w formie spółki osobowej działalności gospodarczej?

4) czy składniki majątku, o których mowa we wniosku, nie będą składnikami majątku, których zbycie powoduje powstanie przychodu ze źródeł innych niż pozarolniczą działalność gospodarcza (wierzytelności, udziały, akcje)? Jeżeli składniki majątku, o których mowa we wniosku, będą składnikami majątku, których zbycie powoduje powstanie przychodu ze źródeł innych niż działalność gospodarcza - należy precyzyjnie określić, jakie to będą składniki.

Pismem z dnia [...].2013 r. Wnioskodawczyni odpowiedziała na powyższe wezwanie, podając, że spółka osobowa, w której będzie ona wspólnikiem będzie prowadziła działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Odnosząc się zaś do poszczególnych pytań, Wnioskodawczyni wskazała, że:

1) działalność gospodarcza prowadzona przez spółkę osobową, stosownie do umowy spółki, może obejmować m.in. następujący zakres: działalność holdingową, obejmującą nabywanie i utrzymywanie jako inwestycji nieruchomości, udziałów, akcji, obligacji oraz innych papierów wartościowych jak i instrumentów finansowych; działalność związaną z transportem morskim, obejmującą m.in. świadczenie usług finansowych, rekrutację załóg statków; działalność w zakresie doradztwa biznesowego, technicznego, badań marketingowych; działalność ubezpieczeniową; działalność finansową, obejmującą m.in. udzielanie pożyczek, gwarancji bądź poręczeń etc.; działalność handlową;

2) w związku z tym, że przedmiot interpretacji dotyczy zdarzenia przyszłego, Wnioskodawczym w chwili obecnej nie jest w stanie sprecyzować, czy wszystkie środki pieniężne, które otrzyma w związku z likwidacją spółki osobowej, będą środkami, które uprzednio podlegały opodatkowaniu u Wnioskodawczyni, jako podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych. Wskazała przy tym, że będzie wypełniała obowiązki nałożone na nią relewantnymi przepisami u.p.d.o.f., m.in. w zakresie rozliczenia przez Wnioskodawczynię jako wspólnika spółki osobowej, stosownie do art. 5b ust. 2 w związku z art. 8 u.p.d.o.f., dochodów uzyskiwanych przez spółkę osobową, proporcjonalnie do należnego jej udziału w zysku spółki osobowej;

3) z uwagi na fakt, że przedmiot interpretacji dotyczy zdarzenia przyszłego, Wnioskodawczyni nie jest w stanie przewidzieć, w posiadaniu jakich składników majątku będzie spółka osobowa. Wnioskodawczyni zakłada jednak, że pomiędzy tymi składnikami a prowadzoną przez spółkę osobową działalnością gospodarczą będzie występował związek funkcjonalny, stąd będą one wykorzystywane przez spółkę osobową do prowadzenia działalności gospodarczej;

4) Wnioskodawczyni nie jest w stanie w chwili obecnej przewidzieć, jakie składniki majątku zostaną jej wydane w przypadku ewentualnej likwidacji bądź rozwiązania spółki osobowej. Niemniej, jak Wnioskodawczyni wskazywała w opisie zdarzenia przyszłego, jednym ze składników majątku spółki osobowej może być wierzytelność przysługująca spółce osobowej wobec Wnioskodawczyni z tytułu umowy sprzedaży bądź pożyczki. Z uwagi na zakres prowadzonej przez spółkę osobową działalności gospodarczej Wnioskodawczyni nie może również wykluczyć, iż na moment likwidacji bądź rozwiązania spółki osobowej otrzyma akcje bądź też udziały.

Uznając, że Wnioskodawczyni w przeważającej części swojego pisma zawarła odpowiedzi sformułowane jako przypuszczenia, zdania warunkowe lub nieprecyzyjne, a zatem nie dokonała skutecznego uzupełnienia braków formalnych wniosku z dnia 07.08.2013 r. - Dyrektor Izby Skarbowej w B., na podstawie art. 14g § 1 i § 3 O.p., wydał postanowienie z dnia 08.11.2013 r., którym pozostawił przedmiotowy wniosek bez rozpatrzenia.

Nie zgadzając się z tym rozstrzygnięciem, Wnioskodawczyni złożyła zażalenie, w którym podniosła zarzut naruszenia przepisów art. 14b § 1, art. 14g § 1 w zw. z art. 14b § 3, art. 120 oraz art. 121 w zw. z art. 14h O.p.

Po rozpoznaniu sprawy zainicjowanej zażaleniem Wnioskodawczyni, Dyrektor Izby Skarbowej w B. wydał postanowienie z dnia [...] r., którym utrzymał w mocy postanowienie z dnia [...] r., nie znajdując podstaw do jego uchylenia.

Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie, na wstępie organ podatkowy przywołał treść przepisów art. 14b § 1-3 oraz art. 14c § 1-2 O.p., regulujących kwestie związane z wydawaniem przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacji indywidualnych). Organ wskazał także na treść art. 14h O.p., przewidującego, że w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio m.in. art. 169 § 1-2 O.p., oraz na treść art. 14k § 1 O.p., statuującego zasadę nieszkodzenia. Organ wyjaśnił również znaczenie i wagę prawidłowego, tj. jasnego i wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego lub opisu zdarzenia przyszłego, który stanowić ma bazę do wydania interpretacji podatkowej w indywidualnej sprawie.

Organ podatkowy stwierdził, że w przedmiotowej sprawie Strona, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, formułując wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej wyszła od początku z wadliwego założenia, że instytucja interpretacji indywidualnej może być wykorzystana do uzyskania odpowiedzi, która weźmie pod uwagę zdarzenie przyszłe przedstawione w sposób "niedomknięty", tj. taki, który został przedstawiony ogólnymi kategoriami (składniki majątkowe, których Wnioskodawca nie jest w stanie - prócz dualnego podziału na środki pieniężne i inne składniki majątku - określić, skwantyfikować). Wnioskodawczyni błędnie również przyjęła, że może się posłużyć ogólnikami, twierdzeniami generalizującymi, bez umiejscowienia elementów zdarzenia przyszłego jako pewnej wyczerpanej całości, co w konsekwencji uniemożliwiło wydanie interpretacji indywidualnej. Co więcej, to błędne założenie - towarzyszące Wnioskodawcy od samego początku - rzutowało na uzupełnienie wniosku w sposób wadliwy, tj. skonstruowaniu go (pomimo jasnego zakresu żądania w wezwaniu do jego uzupełnienia) w dalszym ciągu za pomocą wyrażeń nieostrych, niedookreślonych (może obejmować, o ile, zakłada, nie jest w stanie, nie może również wykluczyć, może być).

Na podstawie analizy treści wniosku oraz odpowiedzi udzielonej przez Stronę na wezwanie organu, organ podatkowy stwierdził, że nie można uznać, iż przedstawiony przez Wnioskodawczynię opis zdarzenia przyszłego jest wyczerpujący (został "uzupełniony" w wyniku wezwania) w rozumieniu art. 14b § 3 O.p. i może stanowić podstawę faktyczną dla wydania interpretacji indywidualnej. Tym samym - wbrew podnoszonym przez Stronę zarzutom - organ przyjął, że w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, normujących postępowanie w sprawach wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, jak również wskazywanych przez Stronę zasad ujętych w art. 120 i art. 121 § 1 O.p.

Organ podniósł także, że fakt iż inne organy upoważnione wydawały interpretacje na podstawie podobnych czy analogicznie sformułowanych wniosków jest niewątpliwie niepożądany z punktu widzenia zasady zaufania do organów, o której mowa w art. 121 § 1 O.p. Niemniej jednak, trudno wymagać, aby organ, stosując przepisy Ordynacji podatkowej, powielał sposób postępowania innych organów, tym bardziej, gdy uznał okoliczność istnienia przeszkód dla wydania interpretacji na podstawie złożonego wniosku. Cel instytucji interpretacji indywidualnej, jakim jest zapewnienie jednolitego stosowania prawa podatkowego, nie może być bowiem realizowany z pominięciem zasady praworządności (art. 7 Konstytucji RP). Organ zauważył przy tym, że w interpretacji o nr [...], podanej przez Stronę jako przykład zdarzenia tożsamego, procedowano na kanwie jednoznacznie sprecyzowanego zdarzenia przyszłego, a więc w sytuacji skrajnie odmiennej od będącej przedmiotem sporu.

Wnioskodawczyni, reprezentowana przez doradcę podatkowego, wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skargę na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r., domagając się uchylenia tego aktu oraz poprzedzającego go postanowienia z dnia [...] r. Zaskarżonemu aktowi Strona zarzuciła naruszenie:

1) art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 239 i 14h O.p. przez nieuchylenie postanowienia z dnia [...] r. oraz niewydanie orzeczenia co do istoty sprawy, tj. indywidulanej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie będącym przedmiotem zapytania Skarżącej;

2) art. 14b § 1 O.p. przez jego niezastosowanie objawiające się niewydaniem pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w okolicznościach, kiedy nie wystąpiły przesłanki uzasadniające jej niewydanie;

3) art. 14g § 1 w zw. z art. 14b § 3 O.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie w związku z niewydaniem interpretacji indywidualnej;

4) art. 120 oraz art. 121 w zw. z art. 14h O.p. przez ich niezastosowanie w postępowaniu w sprawie wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W uzasadnieniu Skarżąca przedstawiła dotychczasowy przebieg postępowania oraz przedstawiła argumentację na poparcie stawianych zarzutów. W szczególności Skarżąca podniosła, że w jej sprawie spełnione zostały wszystkie przesłanki przewidziane w art. 14b O.p., które obligują organ podatkowy do wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W ocenie Skarżącej, przedstawiony przez nią we wniosku opis zdarzenia przyszłego (wraz z jego uzupełnieniem zawartym w odpowiedzi na wezwanie) jest na tyle wyczerpujący i kompletny, że niewątpliwie pozwala na udzielenie odpowiedzi w zakresie prawidłowości przedstawionego w nim stanowiska na gruncie przepisów u.p.d.o.f. Skarżąca podniosła również, że jej celem było uzyskanie odpowiedzi na pytanie o konsekwencje podatkowe zdarzenia, które może wystąpić w przyszłości jako skutek działań gospodarczych. Jej intencją było zaś jedynie możliwość przewidzenia skutków operacji gospodarczej i ekonomicznego przygotowania się na poniesienie ciężaru podatku, nie zaś upewnienie się co do możliwości obejścia prawa podatkowego w jakikolwiek sposób.

Skarżąca wskazała także, że odpowiadając na zadane w wezwaniu pytania, doprecyzowała jednoznacznie, iż spółka osobowa, której będzie wspólnikiem, będzie prowadziła działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Dodatkowo, Skarżąca udzieliła odpowiedzi na pytania przedstawione przez organ podatkowy w takim stopniu szczegółowości, który umożliwiał organowi ocenę stanowiska Skarżącej a tym samym wydanie interpretacji indywidualnej. Natomiast organ w żaden sposób nie uzasadnił, dlaczego użyte przez Skarżącą sformułowania są przesłanką do uznania, że opis stanu faktycznego dotyczący zdarzenia przyszłego zawiera luki, jest niedomknięty - w szczególności poprzez wskazanie odmiennych zasad opodatkowania różnego rodzaju składników, otrzymanych przez wspólnika spółki osobowej w związku z jej likwidacją lub rozwiązaniem.

Końcowo Skarżąca zauważyła, że jeśli w ocenie organu jej wniosek był niekompletny, to organ powinien był wydać interpretację indywidualną w takim w zakresie, w jakim mógł dokonać subsumpcji przedstawionych przez Skarżącą informacji dotyczących zdarzenia przyszłego w odniesieniu do relewantnych norm prawa.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o oddalenie tej skargi i przedstawił swoje stanowisko w kwestii stawianych zarzutów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Przy czym, zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; zwanej dalej "P.p.s.a."), Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Oceniając zaskarżone postanowienie z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów, Sąd doszedł do przekonania, że nie narusza ono prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania go z obrotu prawnego.

Istotą sporu w niniejszej sprawie jest prawidłowość wydania przez Dyrektora Izby Skarbowej w B., działającego z upoważnienia Ministra Finansów, postanowienia utrzymującego w mocy, wydane na podstawie art. 14g § 1 i § 3 O.p., postanowienia tego organu o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku E. M. o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Z treści skargi wynika bowiem, że E. M. stoi na stanowisku, iż złożony przez nią wniosek wraz z nadesłanym na wezwanie organu uzupełnieniem był kompletny i wyczerpująco przedstawiał opis zdarzenia przyszłego, zaś wskazany organ niezasadnie uchylił się od merytorycznej oceny zgłoszonego przez nią wniosku, choć w innych sprawach o analogicznym stanie faktycznym organy interpretacyjne wydawały indywidualne interpretacje podatkowe.

Z uwagi na tak zarysowany przedmiot sporu na wstępie wskazać należy, że postępowanie w sprawie indywidualnych interpretacji uregulowane zostało w Rozdziale 1a Działu II O.p., jednakże na mocy art. 14h tej ustawy ustawodawca zezwolił na odpowiednie stosowanie w tej procedurze niektórych innych przepisów Ordynacji podatkowej, w tym art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 129, art. 130, art. 135-137, art. 140, art. 143, art. 165a, art. 169 § 1-2, art. 170 i art. 171 oraz przepisy rozdziału 5, 6, 10 i 23 działu IV.

Zgodnie z przepisem art. 14b § 1 O.p. minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego. Wniosek zainteresowanego o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, składany w jego indywidualnej sprawie, może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (art. 14b § 2 O.p.). Stosownie zaś do art. 14b § 3 O.p., składający wniosek obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ wydający interpretację indywidualną dokonuje oceny stanowiska wnioskodawcy i przedstawia jej uzasadnienie prawne, a w przypadku oceny negatywnej - wskazuje stanowisko prawidłowe wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 1-2 O.p.). Natomiast w sytuacji, gdy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej niespełniający wymogów określonych w art. 14b § 3 , organ wydaje postanowienie o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia (art. 14g § 1 i § 3 O.p.).

Interpretacja indywidualna, w przeciwieństwie do interpretacji ogólnej (art. 14a Ordynacji podatkowej) ma charakter jednostkowy i konkretny w odniesieniu do podmiotu, który wystąpił o jej udzielenie. Jak wskazano powyżej, na podstawie art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Postępowanie o wydanie interpretacji indywidualnej w istocie dotyczy tylko indywidualnej, określonej sprawy danego podmiotu i dla niego wyłącznie, jako adresata wydanej interpretacji, wynik postępowania będzie miał znaczenie prawne – w kontekście ochrony prawnej z tytułu zastosowania się do tej interpretacji.

Wyczerpująco przedstawiony stan faktyczny (zaistniały bądź przewidywany), to taki, na podstawie którego można w sposób pewny i nieuzasadniający żadnych przedmiotowych wątpliwości, udzielić informacji w zakresie możliwości zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Zdarzenie przyszłe musi więc być opisane w sposób konkretny i jednoznaczny.

Organ podatkowy nie może ani domniemywać takich czy innych intencji (zamiarów) podatnika, ani za podatnika ustalać stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), uzupełniać go czy oceniać jego zgodność z rzeczywistością. Organ, na podstawie wyczerpująco przestawionego zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, winien udzielić odpowiedzi kategorycznej, tj. z interpretacji musi wynikać wyraźna odpowiedź na zadane przez wnioskodawcę pytanie, a stanowisko powinno być poparte jednoznacznym i czytelnym dla adresata uzasadnieniem prawnym. Funkcją przypisaną interpretacji indywidualnej przez ustawodawcę jest bowiem dokonanie wykładni przepisów prawa podatkowego i wskazanie powodów dlaczego taki, a nie inny przepis znajdzie zastosowanie w konkretnie opisanej sytuacji. Interpretacja wydana w indywidulanej sprawie nie może natomiast stanowić ogólnych rozważań nad ewentualnymi konsekwencjami podatkowymi, jakie mogą zaistnieć na gruncie stanu faktycznego zarysowanego ogólnikowo lub w sposób niedomknięty.

Podkreślić w tym miejscu należy, że indywidualna interpretacja podatkowa ma jednocześnie pełnić dwie funkcje - informacyjną oraz gwarancyjną (art. 14k O.p.). Celem ustanowienia instytucji prawa do uzyskania interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego było nie tylko zapewnienie podmiotom wymienianym we wskazanym przepisie (podatnikom, płatnikom i inkasentom) poczucia pewności co do prawidłowości stosowania przez nich ściśle wskazanych przepisów podatkowych, stwarzających istotne wątpliwości interpretacyjne, lecz także pewności co do skutków zastosowania się do określonej interpretacji tych przepisów (vide np.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 09.10.2008 r., sygn. akt I FSK 1239/07). Nie można wydać interpretacji, która nie będzie spełniała poza funkcją interpretacyjną, funkcji gwarancyjnych, które są ściśle ze sobą związane. Jak to zasadnie stwierdził w swoim wyroku z dnia 27.06.2013 r. o sygn. akt I FSK 864/12 Naczelny Sąd Administracyjny: "(...) ze swej istoty wydanie interpretacji indywidualnej powinno oznaczać, że zainteresowany pozna zapatrywania organu podatkowego w zakresie rozumienia określonych przepisów prawa podatkowego na tle sytuacji faktograficznej opisanej we wniosku, jak również to że ów zainteresowany będzie miał realną możliwość powołania się na to stanowisko w razie ewentualnych sporów z organami podatkowymi. W interesie wnioskodawcy i w zgodzie z funkcjami interpretacji indywidualnej jest przedstawienie wyczerpującego i dokładnego opisu zaistniałych lub przyszłych zdarzeń, w sposób który je właściwie konkretyzuje. Bez niego co najwyżej mogłaby bowiem zostać zrealizowana funkcja informacyjna i to w znacznym uproszczeniu, ale zupełnie już nie funkcja gwarancyjna interpretacji indywidualnej".

Podkreślić również należy, że skoro wydanie interpretacji jest załatwieniem kwestii wynikającej z zapytania prawnego określonego wnioskodawcy, który może się do niej zastosować i oczekiwać z tego tytułu ochrony prawnej, to wystąpienie przez podatnika o wydanie interpretacji nie może zmierzać wyłącznie do skorzystania z doradztwa podatkowego i uzyskania porady prawnej. Interpretacje indywidualne nie służą bowiem do oceny potencjalnych działań podatników przez organ upoważniony do wydawania interpretacji, pod kątem zoptymalizowania obciążeń podatkowych wynikających z tych działań, ani też wskazania podatnikom jakie działania powinni podjąć, aby zminimalizować swoje obciążenia podatkowe (vide: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25.07.2013 r., sygn. akt I FSK 1116/12).

Wszystkie wyżej wymienione orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

Jeszcze raz podkreślić należy, że postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, normowane w art. 14b-14p O.p., stanowi szczególny typ postępowania administracyjnego. Specyfika tego postępowania polega m.in. na tym, że organ wydający interpretację może poruszać się tylko i wyłącznie w normach prawnych zastosowanych w granicach konkretnie wskazanego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę, zadanego przez niego pytania oraz wyrażonej oceny prawnej (zajętego stanowiska). W postępowaniu interpretacyjnym stan faktyczny przedstawiony we wniosku może mieć charakter hipotetyczny, jednakże musi wskazywać szczegółowo stan sprawy oraz zastosowane doń konkretne przepisy. Przy odpowiedniej "precyzyjności" bowiem tego stanu, obowiązkiem uprawnionego organu jest udzielenie odpowiedzi, czyli wydanie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Interpretacja indywidualna nie może bowiem być wydana w oparciu o stan faktyczny, który budzi wątpliwości, bo intencje wnioskodawcy nie są do końca czytelne. Nie może ona polegać na dywagowaniu na temat stanu faktycznego i zawierać wariantowych ujęć problemów.

We wniosku z dnia 07.08.2013 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, zdarzenie przyszłe zostało przedstawione w sposób ogólnikowy i niejednoznaczny. Skarżąca wskazała jedynie, że będzie wspólnikiem spółki osobowej (jawnej lub komandytowej), która będzie posiadała wobec niej wierzytelność, oraz że w przyszłości wspólnicy spółki osobowej mogą podjąć decyzję o zakończeniu jej działalności przez likwidację lub rozwiązanie spółki osobowej bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego. Odnośnie tak opisanego zdarzenia przyszłego Skarżąca sformułowała trzy pytania, skoncentrowane na pozyskaniu wyjaśnienia, czy otrzymanie środków pieniężnych oraz innych składników majątku spółki osobowej przez Stronę w ramach rozwiązania/likwidacji spółki osobowej nie będzie skutkowało uzyskaniem przez Skarżącą przychodu podlegającego opodatkowaniu na gruncie u.p.d.o.f., jak też czy wygaśnięcie zobowiązania z tytułu umowy sprzedaży lub też umowy pożyczki w wyniku konfuzji, na skutek otrzymania wierzytelności z tytułu umowy sprzedaży lub też umowy pożyczki przez Skarżącą w związku z likwidacją bądź rozwiązaniem spółki osobowej nie doprowadzi do powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu na gruncie tej ustawy. Opisane zaś przez Skarżącą własne stanowisko w sprawie nie doprecyzowywało przedstawionych danych, a w szczególności nie zawierało wskazania "innych składników majątku" likwidowanej spółki osobowej, co pozwalałoby na jednoznaczną ocenę, czy ich zbycie mogłoby skutkować powstaniem przychodu z innych źródeł niż pozarolnicza działalność gospodarcza.

Przy tak ogólnikowo przedstawionym stanie faktycznym (zdarzeniach przyszłych) nie można mówić o interpretacji indywidualnej. Abstrakcyjnej wykładni przepisów prawa podatkowego może natomiast dokonać Minister Finansów, ale na innej podstawie prawnej (art. 14a O.p.) i wyłącznie działając z urzędu. Interpretacja indywidualna nie może odnosić się do różnych, hipotetycznych zdarzeń przyszłych, ale do konkretnej, indywidualnej sytuacji wnioskodawcy.

Zachodziły zatem uzasadnione podstawy (art. 169 §1 w zw. z art. 14h O.p.) do wezwania strony do uzupełnienia i sprecyzowania wniosku z dnia 07.08.2013 r. W rozpoznawanej sprawie, której przedmiotem miała być wykładnia przepisów dotyczących skutków podatkowych ustania bytu prawnego spółki osobowej w wyniku jej likwidacji lub rozwiązania, należy bowiem niewątpliwie respektować zasadę rozłączności źródeł przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych. W pierwszej kolejności trzeba ocenić, czy otrzymane składniki majątku mogą spowodować powstanie przychodu z innego źródła niż działalność gospodarcza, co jednoznacznie można wywieść z definicji działalności gospodarczej zawartej w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. W myśl tej definicji przychodami z działalności gospodarczej mogą być tylko takie przychody, które nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1,2,4-9 u.p.d.o.f. Tym samym dokonanie prawidłowej kwalifikacji do źródła przychodów składników majątku otrzymanych w wyniku podziału majątku spółki, co do zasady determinuje dalsze konsekwencje podatkowe w postaci ich odpłatnego zbycia. Z tego też powodu stwierdzić należy, że organ słusznie uznał, że przedstawiony we wniosku oraz jego uzupełnieniach opis zdarzenia przyszłego nie może stanowić podstawy do wydania interpretacji indywidualnej. Informacje w zakresie określonych rodzajów składników majątku, które ma otrzymać Skarżąca - domknięcie katalogu składników - były bowiem niezbędnym elementem opisu zdarzenia przyszłego, bez którego wydanie interpretacji indywidualnej nie było możliwe.

Tymczasem, udzielając odpowiedzi na wezwanie organu podatkowego, Skarżąca jednoznacznie doprecyzowała wyłącznie, że spółka osobowa, w której będzie wspólnikiem, będzie prowadziła działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Natomiast w pozostałym zakresie udzieliła odpowiedzi sformułowanych jako przypuszczenia, zdania warunkowe lub nieprecyzyjne. Przykładowo, odpowiadając na pytanie pierwsze - w której Wnioskodawczyni miała wskazać zakres prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej - nie udzielając jednoznacznej odpowiedzi użyła sformułowania "może" oraz wyrażenia "między innymi" (m.in.) informującego o tym, że oprócz wymienionych rodzajów działalności będą (lub nie) istniały też inne - "działalność gospodarcza prowadzona przez spółkę osobową, stosownie do umowy spółki, może obejmować m.in. następujący zakres (...)".

W odpowiedzi odnoszącej się do pytania oznaczonego w wezwaniu nr 3 Skarżąca nie wskazała w sposób jednoznaczny, czy wszystkie środki pieniężne otrzymane w wyniku likwidacji spółki osobowej będą podlegały uprzednio opodatkowaniu u niego, jako podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych. Według Strony brak możliwości udzielenia jednoznacznej odpowiedzi na to pytanie związany jest z tym, że "przedmiot interpretacji dotyczy zdarzenia przyszłego". Identycznej argumentacji - że "przedmiot interpretacji dotyczy zdarzenia przyszłego" co uniemożliwia jej podanie "w posiadaniu jakich składników majątku będzie spółka osobowa" - użyła Skarżąca w odpowiedzi na pytanie nr 4. Odpowiedź na to pytanie miała wyjaśnić, czy składniki majątku, o których mowa we wniosku, nie będą składnikami majątku, których zbycie powoduje powstanie przychodu ze źródeł innych niż pozarolnicza działalność gospodarcza (wierzytelności, udziały, akcje). Skarżąca jedynie "zakłada, iż pomiędzy tymi składnikami a prowadzoną przez spółkę osobową działalnością gospodarczą będzie występował związek funkcjonalny, stąd będą one wykorzystywane przez spółkę osobową do prowadzenia działalności gospodarczej". Ponadto - jak podała - "nie jest w stanie w chwili obecnej przewidzieć jakie składniki majątku zostaną mu wydane w przypadku ewentualnej likwidacji bądź rozwiązania spółki osobowej"; (...) jednym ze składników majątku spółki osobowej może być wierzytelność przysługująca spółce osobowej wobec Wnioskodawcy z tytułu umowy sprzedaży bądź pożyczki", (...) Wnioskodawca nie może również wykluczyć, iż na moment likwidacji bądź rozwiązania spółki osobowej otrzyma akcje bądź też udziały".

Organ wydający interpretację nie jest uprawniony do zmiany przedstawionego stanu faktycznego, ale może żądać, by zdarzenie przyszłe zostało przedstawione w sposób wyczerpujący i jednoznaczny. W rozpoznawanej sprawie, jak wskazano wyżej, warunki te przez Skarżącą nie zostały spełnione, co uzasadniało odstąpienie przez organ od merytorycznego rozpoznania wniosku i pozostawienie go bez rozpatrzenia, stosownie do art. 14g § 1 O.p.

W tej sytuacji Sąd nie stwierdził naruszenia przepisów wymienionych w skardze w punktach od 1 do 3, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Sąd nie znalazł także podstaw do uwzględnienia zarzutu Skarżącej w zakresie naruszenia, w sposób mający wpływ na wynik sprawy, art. 120 oraz art. 121 w związku z art. 14h O.p. przez ich niezastosowanie w postępowaniu w sprawie wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W myśl zasad wyrażonych we wskazanych przepisach, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p.), zaś postępowanie podatkowe, którego są gospodarzem powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do tych organów (art. 121 § 1 O.p.). W ocenie Sądu, za naruszenie tych zasad nie można uznać wskazywanego przez Skarżącą pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, w sytuacji gdy podjęcie takiego rozstrzygnięcia nastąpiło przy braku spełnienia przesłanek ustawowych do jej wydania.

Podobnie, o naruszeniu powyższych zasad nie może świadczyć okoliczność niewydania interpretacji indywidualnej, podczas gdy w analogicznych stanach faktycznych analogiczne sprawy były już rozpatrywane przez organy podatkowe, a interpretacje w tych sprawach wydawane. Niewątpliwie pożądane jest - stosownie do zasady zaufania do organów (art. 121 § 1 O.p.) - aby rozstrzygnięcia w podobnych sprawach były jednolite. Należy jednak mieć na uwadze, że cel instytucji interpretacji indywidualnej, jakim jest zapewnienie jednolitego stosowania prawa podatkowego, nie może być realizowany z pominięciem zasady praworządności (vide: art. 7 Konstytucji RP, art. 120 w zw. z art. 14h O.p.). Nadto, pamiętać należy, że wykładnia operatywna prawa dokonana w danej sprawie nie posiada formalnej mocy prawnej w innych postępowaniach. Nawet więc porównywalny pozytywnie stan faktyczny nie uzasadnia odniesienia go oraz przekazanych na jego podstawie informacji o ocenie możliwości zastosowania i wykładni prawa w relacji do innych podmiotów. Interpretacja indywidualna nie jest prawem ani też źródłem prawa, a z racji zawarcia jej w piśmie administracyjnym, stanowiącym wynik postępowania administracyjnego w indywidualnej sprawie, jest prawnie znacząca tylko dla jej adresata (tj. "zainteresowanego" w rozumieniu art. 14b § 1 O.p.). Trudno zatem wymagać, by organ podatkowy, działający w oparciu o przepisy O.p., w przypadku stwierdzenia, że zachodzą przeszkody do wydania interpretacji na podstawie wniosku Skarżącego - powielał bezrefleksyjnie sposób postępowania innych organów i interpretację tę wydał dlatego, że tak postąpiły inne organy.

Mając na uwadze powyższe i nie znajdując innych naruszeń prawa, skutkujących koniecznością wyeliminowania zaskarżonego postanowienia z obrotu prawnego, na mocy art. 151 P.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.