Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 433/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2021-10-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 43 ust. 1 pkt 18a
journal: Dz.U. 2021 poz 685
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jarosław Szulc Sędziowie Sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 26 października 2021 r. sprawy ze skargi C.-W. Sp. z o.o. w T. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

We wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, uzupełnionym pismem z [...] czerwca 2021 r., C.-W. sp. z o.o. wskazała, że świadczy usługi dla podmiotów medycznych. W ramach działalności usługowej spółka świadczy kompleksowe usługi sterylizacji narzędzi chirurgicznych, odzieży operacyjnej i bielizny szpitalnej oraz innych wyrobów medycznych, świadczy także usługi prania bielizny, odzieży szpitalnej i pościeli oraz usługi pośrednictwa handlowego. Podczas świadczenia usług sterylizacji i prania na rzecz podmiotów leczniczych, wnioskodawca występuje w konsorcjum z innym/innymi podmiotami, spółką/spółkami prawa handlowego, niebędącymi podmiotami leczniczymi. Podmiot leczniczy, na rzecz którego świadczone będą usługi prania i sterylizacji, wykonuje działalność leczniczą, świadcząc usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, które należy uznać za usługi podstawowe, w stosunku do usług prania i sterylizacji, świadczonych przez wnioskodawcę. Usługi prania i sterylizacji, będące przedmiotem wniosku, wykonywane przez skarżącą na rzecz podmiotu leczniczego są usługami pozostającymi w ścisłym związku z usługą medyczną służącą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu i przywracaniu zdrowia wykonywaną przez podmiot leczniczy.

W uzupełnieniu wnioskodawca wyjaśnił, że nie jest podmiotem leczniczym wpisanym do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą prowadzonym przez wojewodą właściwego dla siedziby albo miejsca zamieszkania podmiotu leczniczego. Jednocześnie wnioskodawca wskazał, iż odpowiedź na to pytanie pozostaje bez wpływu na ocenę stanu faktycznego. Spółka wyjaśniła też, że faktyczne wykorzystanie pranych i sterylizowanych przedmiotów będzie miało miejsce bezpośrednio na terenie zakładu podmiotu leczniczego, przy czym czynności sterylizacji zostaną wykonane na terenie podmiotu leczniczego natomiast czynności prania będą wykonane poza terenem podmiotu leczniczego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: czy usługi prania i sterylizacji, wykonywane na podstawie umowy z podmiotem leczniczym, wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, będą korzystały ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: "u.p.t.u."), w przypadku gdy zostaną określone w dokumentacji przetargowej jako pozostające w ścisłym związku z usługą medyczną służącą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu i przywracaniu zdrowia, świadczoną przez podmiot leczniczy?

Zdaniem wnioskodawcy, w przypadku gdy usługi prania i sterylizacji na rzecz podmiotu leczniczego zostaną określone w dokumentacji przetargowej jako pozostające w ścisłym związku z usługą medyczną służącą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu i przywracaniu zdrowia, świadczoną przez podmiot leczniczy, wykonywane na podstawie umowy z podmiotem leczniczym będą korzystały ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18a u.p.t.u.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...] czerwca 2021 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko wnioskodawcy przedstawione we wniosku za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ podał, że rozpatrując kwestię ewentualnego zwolnienia od podatku od towarów i usług wykonywanych czynności, należy dokonać oceny, czy usługi będące przedmiotem wniosku ze względu na swój cel mogą zostać uznane za usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Dyrektor wyjaśnił, że przy definiowaniu zwolnienia usług w zakresie opieki medycznej, oprzeć należy się na orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, które wskazuje, że ze zwolnienia będą generalnie korzystać tylko te czynności, które mają charakter diagnostyczny lub terapeutyczny (leczniczy). Jeśli świadczenie nie będzie służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, to wówczas nie będzie objęte zwolnieniem. Ponadto, jak wskazuje TSUE, pojęcia dotyczące zwolnień należy interpretować w sposób ścisły, ponieważ zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą VAT objęta jest każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika.

Biorąc pod uwagę opis zdarzenia przyszłego, obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego, a także istniejące orzecznictwo TSUE organ stwierdził, że usługi prania i sterylizacji wykonywane przez wnioskodawcę na rzecz podmiotu leczniczego nie będą objęte zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18a u.p.t.u. Należy bowiem mieć na uwadze art. 43 ust. 17a u.p.t.u., zgodnie z którym zwolnienie o którym mowa w ust. 1 pkt 18a ma zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe. Natomiast wnioskodawca nie jest podmiotem wykonującym usługi podstawowe, tj. usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Ponadto czynnościom tym nie można przypisać celu terapeutycznego. Nie sposób uznać, że wymienione wyżej usługi są świadczeniami zdrowotnymi wykonywanymi w stosunku do chorych, mającymi cel terapeutyczny. Nie ma zatem podstaw do rozciągania zakresu zwolnienia dla usług opieki medycznej na czynności prania i sterylizacji, gdyż podmiot je wykonujący (wnioskodawca) nie jest podmiotem świadczącym usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

W skardze do tut. Sądu spółka zarzuciła zaskarżonej interpretacji indywidualnej błędną wykładnię prawa materialnego i niewłaściwą ocenę co do niezastosowania przepisu prawa materialnego, tj. art. 43 ust. 18a u.p.t.u., wyrażające się w uznaniu, że usługi opisywane we wniosku skarżącej nie są ściśle związane z usługami w zakresie opieki medycznej w rozumieniu tego przepisu, a przez to błędne uznanie, że nie podlegają one zwolnieniu z podatku od towarów i usług. Spółka zarzuciła również naruszenie przepisów postępowania, tj.:

1) art. 14c § 1 i 2 i art. 120 oraz 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej (dalej: "O.p.") poprzez niedochowanie obowiązku działania organu podatkowego na podstawie i w ramach przepisów prawa wyrażającego się niewłaściwą interpretacją art. 43 ust. 1 pkt 18a u.p.t.u. oraz zaprezentowaniem przez organ błędnych wniosków odnoszących się do interpretowanego przepisu i powołanie się na argumenty, które jak wynika z samej interpretacji indywidualnej pozostają irrelewantne dla właściwej analizy ww. przepis Ustawy VAT;

2) art. 14k § 2 i art. 120 oraz 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez niedochowanie obowiązku prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz nieprzestrzeganie zasady informowania, wyrażające się w braku odwołania się do interpretacji ogólnej Ministerstwa Finansów z dnia [...] grudnia 2017 r, przemawiającej na korzyść skarżącej, o które opierała swoje stanowisko we wniosku, skutkujące pozbawieniem spółki należnej jej ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się do ww. interpretacji ogólnej;

3) art. 14c § 1 i 2 i art. 121 w zw. z art. 14h O.p. poprzez niedochowanie obowiązku prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz nieprzestrzeganie zasady informowania, poprzez zbyt wąskie i niewyczerpujące uzasadnienie prawne w postaci braku odwołania się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz interpretacji ogólnej przemawiających na korzyść skarżącej, o które opierała swoje stanowisko we wniosku;

4) art. 2a O.p. w zw. z art. 2,art. 84 i art. 217 Konstytucji przez naruszenie zasady "in dubio pro tributario", wyrażające się w niedochowaniu obowiązku rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika poprzez uznanie, że działalność polegająca na sterylizacji wysokotemperaturowej i niskotemperaturowej narzędzi, sprzętu medycznego, bielizny operacyjnej i innego asortymentu oraz usługi prania i dezynfekcji bielizny operacyjnej i innego asortymentu nie stanowią usług medycznych, mimo ich ścisłego powiązania z tego typu usługami, a w konsekwencji naruszenie zasady ustawowej podstawy opodatkowania ("nullum tributum sine lege").

Wobec powyższych zarzutów spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 137), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

W myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Na wstępie należy zauważyć, że Sąd rozpoznał niniejszą sprawę na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs(4) ust. 3 ustawy z dnia [...] marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1842 ze zm.). W będącej przedmiotem kontroli sądowej sprawie Przewodniczący Wydziału skierował sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym. Przed wydaniem wyroku Sąd umożliwił stronie wypowiedzenie się w sprawie.

Oceniając zaskarżoną indywidualną interpretację z punktu widzenia legalności, Sąd uznał, iż nie narusza ona prawa.

Z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wynika, że wnioskodawca jest spółką świadczącą usługi dla podmiotów medycznych. Skarżąca nie jest podmiotem leczniczym wpisanym do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą prowadzonym przez wojewodą właściwego dla siedziby albo miejsca zamieszkania podmiotu leczniczego. W ramach działalności usługowej spółka świadczy kompleksowe usługi sterylizacji narzędzi chirurgicznych, odzieży operacyjnej i bielizny szpitalnej oraz innych wyrobów medycznych, świadczy także usługi prania bielizny, odzieży szpitalnej i pościeli oraz usługi pośrednictwa handlowego. Przedmiotem złożonego wniosku są usługi w zakresie sterylizacji wysokotemperaturowej i niskotemperaturowej narzędzi, sprzętu medycznego, bielizny operacyjnej i innego asortymentu oraz usługi prania i dezynfekcji bielizny operacyjnej i innego asortymentu. Faktyczne wykorzystanie pranych i sterylizowanych przedmiotów będzie miało miejsce bezpośrednio na terenie zakładu podmiotu leczniczego. Przy czym czynności sterylizacji zostaną wykonane na terenie podmiotu leczniczego, natomiast czynności prania będą wykonane poza terenem podmiotu leczniczego. Podmiot leczniczy, na rzecz którego świadczone będą usługi prania i sterylizacji, wykonuje działalność leczniczą, świadcząc usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, które należy uznać za usługi podstawowe, w stosunku do usług prania i sterylizacji, świadczonych przez wnioskodawcę.

Spór sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy skarżąca może skorzystać ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18a u.p.t.u. z tytułu świadczenia wyżej wymienionych usług jako pozostających w ścisłym związku z usługą medyczną służącą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu i przywracaniu zdrowia, świadczona przez podmiot leczniczy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 18a u.p.t.u. zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, świadczone na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich przedsiębiorstw, w których wykonywana jest działalność lecznicza. Zgodnie z art. 43 ust. 17 u.p.t.u. zwolnienie, o których mowa w ust. 1 pkt 18a nie ma zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli: 1) nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18a lub 2) ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia. Natomiast stosownie do art. 43 ust. 17a u.p.t.u. zwolnienie, o których mowa w ust. 1 pkt 18a ma zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Powyższe regulacje stanowią wynik implementacji przepisów dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. W art. 132 ust. 1 lit. b dyrektywy postanowiono, że państwa członkowskie zwolnią (od podatku) transakcje opieki szpitalnej i medycznej oraz ściśle z nimi związanych czynności podejmowanych przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze. Natomiast w art. 132 ust. 1 lit. c dyrektywy stanowi się, że zwolnione powinny być świadczenia opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie. Dodatkowe warunki zwolnienia i wyłączenia określają przepisy art. 133 i 134 dyrektywy.

Ustawodawca używa w art. 43 ust. 1 pkt 18a u.p.t.u. pojęcia "usługi w zakresie opieki medycznej", lecz go nie definiuje. Jednakże Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wielokrotnie wyjaśniał pojęcie "opieki medycznej" zawarte w art. 13 część A ust. 1 lit. b szóstej dyrektywy (obecnie art. 132 ust. 1 lit. b) dyrektywy 2006/112/WE) oraz pojęcie "świadczeń opieki medycznej" (znajdujące się w tym samym ustępie pod lit. c) podnosząc, że odnoszą się do świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz - w miarę możliwości - leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia (wyroki: z dnia 10 czerwca 2010 r. w sprawie C-86/09 Future Health; z dnia 8 czerwca 2006 r. w sprawie C-106/05; z dnia 6 listopada 2003 r. w sprawie C-45/01 Dornier). Zasadniczy jest cel terapeutyczny czynności (wyrok z dnia 11 stycznia 2001 r. w sprawie C-76/99 Komisja Wspólnot Europejskich). Ponadto Trybunał wskazywał, że nawet jeżeli w pewnych przypadkach okaże się, że osoby poddane badaniom lub innym zabiegom lekarskim o charakterze zapobiegawczym nie cierpią z powodu jakiejkolwiek choroby lub zaburzeń zdrowia, to włączenie omawianych świadczeń w zakres pojęcia "opieki medycznej" i "świadczeń opieki medycznej" jest zgodne z celem redukcji kosztów opieki medycznej, który przyświeca zarówno przewidzianemu w art. 13 część A ust. 1 lit. b szóstej dyrektywy zwolnieniu z opodatkowania, jak i zwolnieniu przewidzianemu w lit. c tego samego ustępu (wyrok z dnia 10 czerwca 2010 r. C-262/08, CopyGene A/S).

Gdy chodzi natomiast o pojęcie "czynności ściśle związanych z opieką szpitalną i medyczną", to Trybunał Sprawiedliwości wyjaśnił, że nie obejmuje ono świadczeń, które nie przedstawiają żadnego związku z opieką szpitalną nad odbiorcami tych świadczeń, ani z opieką medyczną świadczoną ewentualnie na ich rzecz (powoływany wyrok w sprawie C-45/01 Dornier oraz wyrok z dnia 1 grudnia 2005 r. w sprawach połączonych C-394/04 i C-395/04: Diagnostiko & Thearpeftiko Kentro Athinon-Ygeia AE, a także cytowany wyrok w sprawie C-262/08 CopyGene A/S). Za świadczenia, które wchodzą w zakres pojęcia "czynności ściśle związanych" z opieką szpitalną i medyczną w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. b dyrektywy należy zatem uznać tylko takie, które są rzeczywiście świadczone jako usługi pomocnicze względem stanowiącej świadczenie główne opieki szpitalnej nad odbiorcami lub opieki medycznej świadczonej na rzecz odbiorców (powołane wyroki w połączonych sprawach C-394/04 i C-395/04 oraz w sprawie C-262/08). Świadczenie może być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego usługodawcy (powołane wyroki: w sprawie C-45/01, w sprawach połączonych C-394/04 i C-395/04, a także z dnia 14 czerwca 2007 r., w sprawie C-434/05 Horizon College i przywołane tam orzecznictwo). Trybunał podkreślił, że zważywszy na cel zwolnienia przewidzianego w art. 132 ust. 1 lit. b dyrektywy 2006/112/WE, jedynie świadczenia usług, które logicznie wpisują się w ramy dostarczania usług opieki szpitalnej i medycznej i które w procesie świadczenia tych usług stanowią etap niezbędny, aby osiągnąć cele terapeutyczne, którym te ostatnie służą, mogą stanowić działalność "ściśle związaną" w rozumieniu tego przepisu (wyroki: w sprawach połączonych C-3394/04 i C-395/04 oraz w sprawie C-262/08).

Zakres użytych w art. 43 ust. 1 pkt 18a u.p.t.u. pojęć był także przedmiotem analizy w orzecznictwie sądów administracyjnych. W wyroku z dnia 19 grudnia 2018 r., I FSK 2118/16 NSA stwierdził, że kompleksowy charakter świadczenia szpitalnego oraz jego rozciągniecie w czasie pozwala uznać je za wykonywane w ramach pewnego procesu, rozpoczynjącego się od momentu przyjęcia pacjenta do placówki medycznej i kończącego się z momentem opuszczenia przez pacjenta placówki. Dlatego też analiza zakresu świadczenia szpitalnego winna uwzględniać jego kompleksowy charakter oraz niezbędność poszczególnych działań z punktu widzenia zapewnienia pacjentom należytej opieki. Dlatego sprawowanie opieki nad pacjentem oraz jego pielęgnacja (współpielęgnacja), obok diagnozowania, leczenia czy rehabilitacji, będą miały charakter świadczenia podstawowego. Z kolei świadczenia nie podejmowane bezpośrednio w stosunku do pacjentów, jednakże nieodzowne z punktu widzenia zapewnienia im należytej opieki, mogą być uznane za świadczenia pomocnicze ściśle związane z usługą podstawową, jak na przykład transport pościeli, ścielenie łóżek szpitalnych, przygotowanie, usuwanie pojemników z wydzielinami, przygotowanie pomieszczeń i przedmiotów niezbędnych do operacji i zabiegów medycznych (sprzątanie i dezynfekcja pomieszczeń, sterylizacja narzędzi, stołów operacyjnych, pojemników i innych przedmiotów), czynności z zakresu gospodarki bielizną, odzieżą szpitalną, czy pościelą (zmiana pościeli, transport wewnątrzszpitalny, pranie), czynności związane z gospodarką odpadami szpitalnymi (usuwanie oraz transport wewnątrzszpitalny), transport wewnątrzszpitalny przedmiotów używanych w procesie opieki medycznej (narzędzi, materiałów i pojemników do badań, krwi i materiałów krwiopochodnych, wyników badań, łóżek, wózków, materacy). Podobny pogląd wyraził NSA w wyroku z dnia 28 października 2020 r., I FSK 980/19.

W konsekwencji uznać należy, że świadczone przez skarżąca usługi w zakresie sterylizacji wysokotemperaturowej i niskotemperaturowej narzędzi, sprzętu medycznego, bielizny operacyjnej i innego asortymentu oraz usługi prania i dezynfekcji bielizny operacyjnej i innego asortymentu są ściśle związane z usługami podstawowymi. Czynności tego rodzaju, pomimo że same nie wchodzą w zakres opieki medycznej (świadczeń podstawowych), są ściśle z nimi związane, gdyż nie stanowiąc celu samego w sobie, służą należytemu wykonywaniu opieki w stosunku do pacjentów oraz właściwemu przygotowaniu zabiegów medycznych.

Pomimo jednak tego nie można uznać, że skarżąca może skorzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 18a u.p.t.u. Warunkiem tego zwolnienia jest bowiem nie tylko to, aby świadczone usługi były ściśle związane z usługami podstawowymi, lecz również – jak wynika z art. 43 ust. 17a u.p.t.u. – żeby były dokonywane przez podmioty świadczące usługi podstawowe, tj. z zakresu opieki medycznej (por. wyrok NSA z dnia 20 września 2018 r., I FSK 1484/16; wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 27 maja 2021 r., I SA/Rz 205/21). W sprawie nie budzi wątpliwości, że skarżąca nie świadczy usług z zakresu opieki medycznej, a więc usługi podstawowej. Spółka nie jest w ogóle podmiotem leczniczym. Zatem świadczone przez skarżąca usługi nie mogą być zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18a u.p.t.u.

Podkreślenia wymaga, że w art. 132 ust. 1 lit. b dyrektywy jest o podmiocie prawa publicznego, który ma realizować tak czynności opieki szpitalnej i medycznej, jak i ściśle z nimi związane czynności (pomocnicze, niestanowiące opieki szpitalnej i medycznej, ale mające istotne dla nich znaczenie funkcjonalne). W dalszej części przepisu jest mowa o innych podmiotach (tj. podmiotach prawa prywatnego), takich jak szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz innych odpowiednio uznanych placówkach o podobnym charakterze, które świadczą takie usługi (w więc usługi opieki szpitalnej i medycznej oraz ściśle z nimi związane czynności) na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego. Natomiast ustawodawca krajowy zdecydował, że usługi pomocnicze (określone w dyrektywie jako "inne ściśle z nimi związane czynności") muszą być świadczone przez podmioty wykonujące usługi podstawowe (tj. określone w dyrektywie "usługi opieki szpitalnej i medycznej"). Pomiędzy krajowymi przepisami i przepisami dyrektywy nie zachodzi zatem rozbieżność.

W konsekwencji nie można zgodzić się z twierdzeniem skarżącej, że posiadanie statusu podmiotu leczniczego przez usługodawcę nie jest niezbędne do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia. Także w przytoczonej przez skarżąca interpretacji ogólnej z dnia [...] grudnia 2017 r., PT1.8101.5.2017.PSG.622 Minister Finansów stwierdził, że "powyższe czynności nie będą także objęte zwolnieniem od podatku od towarów i usług w sytuacji, gdy podmiot je wykonujący nie będzie podmiotem wykonującym usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia." Tak więc także zdaniem Ministra Finansów warunkiem skorzystania ze wskazanego zwolnienia jest spełnienie przesłanki podmiotowej.

Dla uzasadnienia swoich racji strona odwołuje się do wyroków NSA z dnia [...] grudnia 2018 r., I FSK 2118/16 i z dnia [...] października 2020 r., I FSK 980/19. Wyroki te przywołano także powyższej, jednakże z uwagi na przesłankę podmiotową zwolnienia wyroki te nie mogą znaleźć pełnego zastosowania w niniejszej sprawie, gdyż w rozpatrywanych przez NSA sprawach usługi ściśle związane z usługami podstawowymi były dokonywane przez podmiot posiadający status podmiotu leczniczego, w ramach którego były świadczone usługi opieki nad pacjentami oraz ich pielęgnacji.

Uznając zatem w zaskarżonej interpretacji, że świadczone przez skarżącą usługi prania i sterylizacji nie będą korzystały ze zwolnienia z uwagi na to, że nie jest ona podmiotem wykonującym usługi podstawowe, organ nie naruszył art. 43 ust. 1 pkt 18a u.p.t.u. Organ nie naruszył także innych wskazanych w skardze przepisów w stopniu uzasadniającym uchylenie interpretacji. Interpretacja zawiera wszystkie wymagane prawem elementy. Organ przeanalizował opis stanu faktycznego i zdarzenia przedstawione we wniosku oraz dokonał interpretacji na podstawie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Treść uzasadnienia interpretacji pozwala poznać podstawę prawną i przyczyny, z powodu których organ ocenił stanowisko spółki jako nieprawidłowe. Okoliczność, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie podzielił stanowiska skarżącej, nie oznacza, iż postępowanie było prowadzone w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych. Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 2a O.p. w zw. z art. 2, art. 84 i art. 217 Konstytucji, bowiem w sprawie nie zachodzą wątpliwości natury prawnej nakazujące rozstrzyganie ich na korzyść podatnika.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę.

s.J.Szulc s.L.Kleczkowski s.H.Adamczewska-Wasilewicz