Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 575/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2012-12-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 4d i 4e
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędziowie WSA Wojciech Organiściak, Bożena Pindel (spr.), Protokolant Karolina Czaplicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 grudnia 2012 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w M. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Indywidualną interpretacją przepisów prawa podatkowego z dnia [...], Nr [...] wydaną na podstawie art. 14b § 1 i § 6 oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz.770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając w imieniu Ministra Finansów, uznał stanowisko wnioskodawcy A sp. z o.o. z siedzibą w M. (dalej także "Spółka" lub "skarżący") za nieprawidłowe w zakresie ustalenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów prenumeraty czasopism oraz kosztów ubezpieczeń.

Interpretacja została wydana przy następującym stanie faktycznym:

We wniosku z dnia 3 października 2011 r. wnioskodawca wskazał (zdarzenie przyszłe), że w najbliższym czasie ponosić będzie koszty pośrednie wynikające ze zdarzeń, których skutek rozłożony będzie w czasie. Dotyczyło to w szczególności kosztów prenumeraty czasopism, zakupywanych z góry na rok kalendarzowy względnie okresy krótsze oraz kosztów ubezpieczeń, które zazwyczaj są zakupywane na okres dwunastu miesięcy, niekoniecznie jednak pokrywają się one z rokiem podatkowym. Wskazane koszty dla celów bilansowych, tj. ustalenia wyniku finansowego, będą rozliczane w czasie, jako czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów, w ten sposób, że ich wartość zostanie podzielona przez ilość miesięcy, których będą dotyczyły, a uzyskana w wyniku tego podzielenia kwota będzie w każdym miesiącu zaliczana w poczet kosztów. Według przyjętych zasad rozliczane międzyokresowo koszty będą ujmowane w pełnej wysokości na kontach zespołu 6 w dacie rodzącego je zdarzenia, potwierdzonego stosownym dokumentem takim jak faktura VAT, polisa ubezpieczeniowa itp., a następnie w każdym miesiącu w odpowiednich kwotach przeksięgowywane z tych kont, na konta zespołu 4.

W związku z powyższym wnioskodawca zadał organowi interpretacyjnemu pytanie w jakim momencie rozpatrywane koszty pośrednie wynikające ze zdarzeń, których skutek jest rozłożony w czasie, powinny być identyfikowane jako podatkowe koszty uzyskania przychodów ?

Zdaniem wnioskodawcy, moment identyfikacji analizowanych kosztów pośrednich, jako podatkowych kosztów uzyskania przychodów, musi być rozpatrywany odrębnie w stosunku do tych z nich, których skutek rozłożony jest w czasie niewykraczającym poza rok podatkowy oraz w stosunku do tych, których skutek nie odnosi się tylko do jednego roku podatkowego. Wskazany sposób postępowania zdeterminowany jest przy tym treścią art. 15 ust. 4d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej także zwana "ustawą"). Zgodnie bowiem z tym przepisem, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te zaś dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W konsekwencji powyższej regulacji prawnej – zdaniem wnioskodawcy – potrącalność kosztów odnoszących się wyłącznie do jednego roku podatkowego następować będzie w jednym czasie, tzn. w dacie ich poniesienia. Stosownie do art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodu uważa się w rozpatrywanym przypadku dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Rozpatrywane więc koszty, jako podatkowe koszty uzyskania przychodów, będą musiały być identyfikowane w dacie ich zaksięgowania na kontach zespołu 6, w dacie ujęcia kosztów w księgach rachunkowych. Odstępstwo od tej zasady nastąpi jedynie w sytuacji, gdy koszty dotyczące w całości danego roku podatkowego zostaną zaksięgowane w roku poprzedzającym ten rok podatkowy. W przypadku takim bowiem na zasadzie art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty te będą musiały być potrącone w całości w roku, którego dotyczą. Zważywszy, że w księgach rachunkowych tego roku podatkowego będą ujęte w bilansie otwarcia, jako podatkowy koszt uzyskania przychodów będą musiały być stosownie do art. 15 ust. 4e powyższej ustawy zidentyfikowane w pierwszym dniu tego roku (w dniu otwarcia ksiąg rachunkowych).

Natomiast w ocenie wnioskodawcy, inna sytuacja będzie miała miejsce, jeśli chodzi o koszty, które dotyczą okresu wykraczającego poza rok podatkowy. W przypadku takim, zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w dacie zaksięgowania tych kosztów na kontach zespołu 6, jako podatkowy koszt uzyskania przychodów podlegać będzie zidentyfikowaniu ta ich część, która odnosić się będzie do danego roku podatkowego, pozostała natomiast część będzie musiała być zidentyfikowana jako koszt podatkowy w następnym roku podatkowym (następnych latach podatkowych) na dzień otwarcia ksiąg rachunkowych w tym roku, tzn. na dzień wprowadzenia tej części kosztów do ksiąg rachunkowych kolejnego roku jako pozycja bilansu otwarcia.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając w imieniu Ministra Finansów, w indywidualnej interpretacji z dnia [...] uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu, powołując na przepis art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych organ wyjaśnił, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy. Z przepisu wynika, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Organ wskazał na ugruntowany pogląd, zgodnie z którym, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika i brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód.

Organ przyznał, że kwestię potrącalności pośrednich kosztów uzyskania przychodów regulują przepisy art. 15 ust. 4d i ust. 4e ustawy. Wyjaśnił, że stosownie do pierwszej z wymienionych regulacji, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Natomiast, zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Zdaniem organu dnia poniesienia kosztu nie należy utożsamiać z dniem faktycznego księgowania kosztów, lecz należy przyjąć, iż jest to dzień, na który Spółka uwzględnia koszt w prowadzonych przez nią księgach rachunkowych. Z literalnego brzmienia przepisu art. 15 ust. 4e ustawy wynika jednoznacznie, że ustawodawca uzależnia moment, w którym wydatek staje się kosztem uzyskania przychodów od momentu ujęcia go w księgach zgodnie z zasadami ustawy o rachunkowości. Przy czym nie chodzi w tym przypadku o jakiekolwiek ujęcie wydatku w księgach (np. na koncie rozliczeń międzyokresowych kosztów), tylko jego "ujęcie jako kosztu", tzn. uznanie przez podatnika za taki koszt przy zachowaniu zasad rachunkowości: współmierności przychodów i kosztów (art. 6 ustawy o rachunkowości), istotności (art. 8 ust. 1 ww. ustawy) i ostrożności (art. 7 cytowanej ustawy). Dzień, na który ujęto koszt w księgach, to dzień, w którym w księgach pojawił się koszt na koncie kosztowym. Dopiero moment odpisu kosztów w ewidencji rachunkowej w ciężar kont o charakterze wynikowym mający wpływ na ustalenie prawidłowego wyniku finansowego firmy, jest momentem mającym określone konsekwencje na gruncie podatku dochodowego. Wynik finansowy bowiem obliczony na podstawie rachunku zysków i strat, tworzonego zgodnie z ustawą o rachunkowości, z uwzględnieniem ustaw podatkowych stanowi podstawę naliczenia podatku dochodowego. W związku z powyższym nie jest obojętne, kiedy koszt bilansowy może być uznany za koszt podatkowy.

Organ podkreślił, że kluczowe znaczenie ma zasada współmierności, zgodnie z którą w księgach rachunkowych firmy trzeba ująć wszystkie osiągnięte, przypadające na jej rzecz przychody i obciążające ją koszty związane z tymi przychodami dotyczące danego roku obrotowego, niezależnie od terminu ich zapłaty, przy czym nie jest istotna ani data wystawienia przez kontrahenta faktury, ani moment jej faktycznego zaksięgowania (rozumianego jako czynność techniczno-rachunkowa). Innymi słowy przyporządkowanie księgowe danego kosztu do okresu sprawozdawczego zgodnie z przepisami o rachunkowości pozwala na określenie dnia, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych w rozumieniu art. 15 ust. 4e ustawy.

Dalej Minister Finansów stwierdził, że z treści przywołanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika podstawowa reguła, tzn. moment uznania wydatku za koszt podatkowy jest w obecnym stanie prawnym uzależniony od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym. Ujęcie (zaksięgowanie) kosztu w księgach rachunkowych określa więc datę powstania kosztu podatkowego. Przepisy o rachunkowości decydują, na który dzień ujmuje się w księgach rachunkowych koszt, a tym samym przesądzają o dacie poniesienia kosztu podatkowego, z zastrzeżeniem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (każda jednostka powinna określić zasady rozliczania kosztów w polityce rachunkowości).

Tym samym, zdaniem organu, stosowany przez Spółkę sposób rozliczania kosztów dla celów bilansowych powinien znaleźć odzwierciedlenie w sposobie zaliczania danych wydatków do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych.

W podsumowaniu organ przyjął, że jeśli zgodnie z przyjętą polityką rachunkowości Spółka, dla celów bilansowych wydatki stanowiące pośrednie koszty uzyskania przychodu będzie rozliczała w czasie, to powinna je w tym samym czasie zaliczać do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych, bowiem co do zasady, stanowi o tym art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W piśmie z dnia 5 lutego 2012 r. wnioskodawca wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa, w odpowiedzi organ podtrzymał swoje stanowisko i stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej Interpretacji indywidualnej.

Pełnomocnik skarżącego (będący doradcą podatkowym) wniósł skargę na Interpretację indywidualną z dnia [...] wydaną przez Ministra Finansów, wnosząc:

- o jej uchylenia w całości ze względu na naruszenie art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych tj. prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy,

- o zasądzenie kosztów postępowania.

Zdaniem skarżącego, gdyby należało rozliczać koszty w czasie pomiędzy poszczególnymi okresami sprawozdawczymi, to bezprzedmiotowe stałyby się zawarte w art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zapisy o konieczności rozliczania kosztów pomiędzy poszczególnymi latami podatkowymi. Skarżący podkreślił, że konieczność rozliczania kosztów pomiędzy okresami sprawozdawczymi oznacza, że koszty te tym samym niejako automatycznie są już rozliczane pomiędzy poszczególnymi latami, a tym samym dodatkowe zapisy nakładające taki obowiązek nie miałyby żadnego znaczenia. Tymczasem wykładni przepisów należy dokonywać między innymi z uwzględnieniem zasady racjonalności działania ustawodawcy, przejawiającej się tym, że żadne tworzone normy prawne nie są zbędne. Oznacza to w praktyce, że nie można dowodzić obowiązku rozliczania kosztów pomiędzy poszczególnymi okresami sprawozdawczymi, skoro w sytuacji takiej zapis ustawowy o obowiązku rozliczania tych kosztów pomiędzy latami podatkowymi okazywałby się zbędny.

Skarżący zauważył, że rozwiązania prawne analogiczne do zawartych w art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zawiera również ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307, ze zm., obecnie Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.). Wskazując na art. 22 ust. 5c i 5d ostatniej ustawy wskazał, że brzmienie przepisów zawartych w obu tych ustawach jest niemal identyczne. Zdaniem skarżącego w stosowaniu prawa wykładnia przepisów zawartych w obu ustawach powinna zmierzać do zasady równego traktowania podatników obu podatków, tzn. podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku dochodowego od osób fizycznych. Oczekiwać zatem należy, że w szczególności wykładnia przepisów na gruncie obu ustaw będzie spójna w przypadku tych regulacji prawnych, które są niemalże tożsame językowo, jak ma to miejsce w przypadku art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i art. 22 ust. 5c i 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skarżący zarzucił organowi, że Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie stosuje równej miary przy interpretacji wyżej wskazanych przepisów podatkowych i odwołał się do wydanej przez ten organ podatkowy interpretacji indywidualnej z dnia [...] Nr [...], w której w oparciu o przepisy zawarte w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, został wyrażony odmienny pogląd aprobujący stanowisko, że jakiekolwiek ujęcie kosztu niebędącego kosztem bezpośrednim w księgach rachunkowych stanowi podstawę do identyfikacji tego kosztu jako podatkowego kosztu uzyskania przychodów o ile koszt ten dotyczy danego roku podatkowego.

Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając w imieniu Ministra Finansów, w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko zawarte w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia [...] r.

W uzasadnieniu powtórzył dotychczasową argumentację prawną, natomiast odpowiadając na zarzut występowania rozbieżnych interpretacji podatkowych odnośnie tego samego zagadnienia podatkowego zauważył, że organ dąży do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego zgodnie z zasadą wyrażoną przez ustawodawcę w art. 14a Ordynacji podatkowej. Wskazał jednocześnie, że funkcjonowanie w obrocie prawnym interpretacji indywidualnych, w których odmiennie oceniono takie same lub zbliżone stany faktyczne lub zdarzenia przyszłe w praktyce może mieć miejsce, choć jest niewątpliwie niepożądane z punktu widzenia zasad prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów, wyrażonej w art. 121 Ordynacji podatkowej. Dalej organ wyjaśnił, że ustawodawca przewidział możliwość zmiany już wydanych interpretacji indywidualnych w trybie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, jednak proces zmiany interpretacji indywidualnych w tym trybie jest długotrwały, poprzedza go bowiem dogłębna analiza z zachowaniem stosownych procedur, które dopiero w końcowej fazie powodują wycofanie z systemu informacji podatkowej poprzednio wydanych interpretacji. Ponieważ jednak podstawowym zadaniem organu interpretacyjnego jest wydawanie interpretacji prawidłowych, tj. w prawidłowy sposób odczytujących normy prawne zawarte w poszczególnych przepisach prawa podatkowego, a nie utrwalających raz wyrażony pogląd w tym zakresie, który może być zmieniony w trybie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, to fakt wydania we wcześniejszym okresie interpretacji indywidualnej, odmiennej od poglądu zaprezentowanego w zaskarżonej interpretacji nie powoduje, że pogląd ten jest nieprawidłowy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach na podstawie art. 3 § 2 punkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), zgodnie natomiast z art. 134 § 1 ustawy Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga jest zasadna, gdyż zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem prawa.

Istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia problemu, czy przedstawione w stanie faktycznym wydatki Spółki (koszty zakupu czasopism, koszty ubezpieczenia) stanowiące pośredni koszt uzyskania przychodu mogą podlegać rozliczeniu w czasie, co w świetle przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego, sprowadzała się do wykładni art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Polemika między stronami sprowadza się do kwestii ustalenia momentu zaliczenia ww. wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Skarżący dokonując wykładni art. 15 ust. 4e ustawy uznał, że momentem poniesienia kosztu jest dzień, w którym zaksięgowano wydatek na podstawie otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dokumentu w razie jej braku. Natomiast gdy koszty dotyczące w całości danego roku podatkowego zostaną zaksięgowane w roku poprzedzającym ten rok podatkowy, na zasadzie art. 15 ust. 4d ustawy, koszty te będą musiały być potrącone w całości w roku, którego dotyczą. Organ interpretacyjny zaprezentował pogląd, że moment uznania wydatku za koszt podatkowy jest uzależniony od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym.

Stosownie do uregulowania ukształtowanego przepisem art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Z kolei w myśl art. 15 ust. 4e ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Sąd nie podziela poglądów Ministra Finansów o metodzie kwalifikacji przywołanych kosztów uzyskania przychodu sprowadzającej się do ujęcia ich zgodnie z przepisami o rachunkowości. Z przepisu art. 15 ust. 4e ustawy nie wynika bowiem sposób rozliczenia kosztów, zgodnie z którym sposób (moment) kwalifikacji kosztów uzyskania przychodu jest określony w przepisach ustawy o rachunkowości. Przede wszystkim, z zastosowanych w sprawie przepisów prawa podatkowego, w szczególności z art. 15 ust. 4d i 4e ustawy, nie wynikają odesłania do ustawy o rachunkowości, natomiast ustawa ta reguluje inne sfery życia społecznego i gospodarczego, niż ustawy podatkowe. Sposób kwalifikacji kosztów uzyskania przychodów został precyzyjnie określony przez ustawodawcę w art. 15 ust. 4d ustawy, zatem jakiekolwiek odstępstwo od wspomnianej regulacji powinno mieć wyraźny charakter. W szczególności, w ustawie o rachunkowości uregulowano podstawy rachunkowości, co oznacza, że określone w niej są zasady rachunkowości (a nie opodatkowania) oraz tryb badania sprawozdań finansowych przez biegłych rewidentów, jak też zasady wykonywania działalności w zakresie usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych. Natomiast zagadnienia związane z powstaniem obowiązku podatkowego, jak też wysokością podatku i rygorami zaliczenia do kosztu uzyskania przychodu, są regulowane w ustawach podatkowych, w tym w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Dlatego, żeby ustawa o rachunkowości wywierała skutki podatkowe, muszą istnieć zapisy ustanawiające wyraźne odesłanie do jej treści. Ustawodawca, w treści art. 15 ust. 4e ustawy posługuje się zwrotem "(...) uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (...) ", a nie zwrotem "(...) uważa się dzień, na który ujęto jako koszt w księgach rachunkowych (...) ", co wskazuje na rozdzielenie rozumienia pojęć kosztu jako "kosztu uzyskania przychodu" od kosztu w rozumieniu księgowym.

Sąd rozstrzygając niniejszą sprawę podzielił poglądy wyrażone w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 lipca 2011 r. sygn. akt II FSK 414/10, z dnia 9 grudnia 2011 r. sygn. akt II FSK 1091/10 oraz z dnia 20 lipca 2012 r. sygn. akt II FSK 2406/11. Sąd we wskazanych wyrokach uznał, że ustawa o rachunkowości nie posługuje się pojęciem księgowania. W potocznym rozumieniu księgować znaczy wpisać wydatki lub wpływy do księgi rachunkowej (Słownik języka polskiego Wydawnictwa Naukowego PWN). Za dzień poniesienia kosztu należy zatem uznać dzień wpisania do ksiąg rachunkowych wydatku na podstawie faktury. Skoro w księgach rachunkowych winny być wpisane chronologicznie wszystkie zdarzenia, które nastąpiły w okresie sprawozdawczym (art. 20 ust. 1 ustawy o rachunkowości), to dzień wpisania faktury (dzień wpisania wydatku) jest dniem poniesienia kosztu. Ustawodawca przyjął bowiem w tym przypadku metodę memoriałową, a nie kasową (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 marca 2011r., sygn. akt II FSK 240/11). Brak jest w związku z tym podstaw do uznania za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodu dnia, w którym obciążono tym wydatkiem wynik finansowy spółki.

W podsumowaniu należy uznać, że faktyczna data dokonania zapisu w księgach rachunkowych nie może zmieniać kwalifikacji danego wydatku i wpływać na moment zaliczenia go jako kosztu w rozumieniu art. 15 ust. 4e ustawy. Nie jest ona bowiem datą ujęcia kosztu, a jedynie datą technicznego wprowadzenia informacji do systemu. Brak jest wobec tego uzasadnienia dla wyrażonego w wydanej interpretacji indywidualnej poglądu, że zgodnie z przyjętą "polityką rachunkowości" Spółka, dla celów bilansowych wydatki stanowiące pośrednie koszty uzyskania przychodu będzie rozliczała w czasie, to powinna je w tym samym czasie zaliczać do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych, bowiem co do zasady, stanowi o tym art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Mając na uwadze powyższe rozważania skład orzekający nie podziela stanowiska organu interpretacyjnego przedstawionego w zaskarżonej interpretacji. Przy ponownym rozpoznawaniu sprawy organ winien uwzględnić przedstawioną wyżej wykładnię przepisów.

Sąd, na podstawie art. 146 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uchylił zaskarżoną interpretację, a na podstawie art. 200 tej ustawy oraz rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego go z urzędu (Dz. U. Nr 31 poz. 153) orzekł o zasądzeniu kosztów postępowania, na które składa się wpis sądowy, opłata skarbowa od pełnomocnictwa oraz koszty wynagrodzenia doradcy podatkowego.