Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1621/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-01-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: journal: Dz.U.UE.L 2013 nr 269 poz 1 art. 13 ust. 1 i art. 14 ust. 2, art. 29, art. 48, art. 114 ust. 3, art. 120 ust. 1 i 2
law: Rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) Nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiające unijny kodeks celny
article: art. 33a
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.
article: art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Piotr Piszczek Sędzia NSA Dariusz Dudra Sędzia del. WSA Piotr Kraczowski (spr.) po rozpoznaniu w dniu 19 stycznia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej "A." S.A. w [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 23 lipca 2020 r. sygn. akt III SA/Lu 27/20 w sprawie ze skargi "A." S.A. w [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] listopada 2019 r. nr [...] w przedmiocie weryfikacji zgłoszenia celnego oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie (dalej: WSA) wyrokiem z 23 lipca 2020 r., III SA/Lu 27/20 oddalił skargę A. S.A. z siedzibą w [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] (dalej: Dyrektor IAS) z [...] listopada 2019 r. nr [...] w przedmiocie sprostowania danych zawartych w zgłoszeniu celnym.

WSA orzekał w następującym stanie sprawy.

Agencja Celna [...] S.A. (dalej: [...] lub skarżąca), działając jako przedstawiciel bezpośredni P. sp. z o.o. w [...] (dalej: podatnik), [...] marca 2018 r., dokonała w Oddziale Celnym w [...] zgłoszenia celnego w procedurze uproszczonej dopuszczenia do obrotu w UE sprowadzonego z Rosji towaru – węgla, a [...] marca 2018 r. złożyła zgłoszenie celne uzupełniające. W zgłoszeniu, w polu 44 (dodatkowe informacje), zadeklarowano kod "4PL05" a w polu 47 (metoda płatności) wskazano kod "L", co oznaczało procedurę uproszczoną i rozliczenie podatku od towarów i usług (VAT) z tytułu importu towaru na zasadzie art. 33a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106 ze zm.; dalej: ustawa VAT), czyli w deklaracji podatkowej składanej za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu tych towarów. Wskazano kwotę podatku VAT należnego w wysokości 88.270 zł, która nie podlegała uiszczeniu ani zabezpieczeniu (kod "L").

W wyniku sprawdzenia zasadności korzystania przez podatnika z procedury, o jakiej mowa w art. 33a ust. 1 ustawy VAT, Oddział Celny w [...] pismem z [...] sierpnia 2018 r. poinformował Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] (dalej: Naczelnik UCS), że podatnik nie przedstawił w terminie deklaracji podatkowej VAT-7 za marzec 2018 r. potwierdzającej rozliczenie VAT z tytułu importu towarów zgodnie z art. 33a ustawy VAT.

W tych okolicznościach Naczelnik UCS uznał, że skoro dług celny powstał 1 marca 2018 r., to termin przedstawienia organowi dokumentów, określonych w art. 33a ust. 6 ustawy VAT, upływał z końcem lipca 2018 r. Niewywiązanie się przez podatnika z tego obowiązku powoduje utratę prawa rozliczenia podatku na zasadach wynikających z procedury uproszczonej i zgodnie z art. 36a ust. 7 ustawy VAT podatnik jest zobowiązany do zapłaty kwoty podatku wraz z odsetkami, które należy obliczyć od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności do dnia zapłaty podatku łącznie z tym dniem. Przy czym, w świetle art. 33a ust. 8 ustawy VAT, obowiązek zapłaty podatku wraz z odsetkami ciąży solidarnie na podatniku oraz na działającym na jego rzecz przedstawicielu.

Naczelnik UCS decyzją z [...] lipca 2019 r., sprostował zgłoszenie celne w polu 47 w ten sposób, że zamiast metody płatności "L" wpisana została metoda płatności "H".

Dyrektor IAS decyzją z [...] listopada 2019 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika UCS. W jej uzasadnieniu wyjaśnił, że art. 33a ustawy VAT daje możliwość pewnej grupie podatników importujących towary rozliczania się z podatku od towarów i usług na preferencyjnych zasadach. Możliwość rozliczenia VAT z tytułu importu na preferencyjnych warunkach jest uzależniona jednak od spełnienia przez podatnika wszystkich łącznie, enumeratywnie wymienionych w ustawie warunków. Jednym z tych warunków, w świetle art. 33a ust. 6 ustawy VAT, jest przedstawienia organowi celnemu dokumentów potwierdzających rozliczenie kwoty podatku należnego z tytułu importu towarów w deklaracji podatkowej w terminie 4 miesięcy po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów.

Dyrektor IAS wskazał, że w sprawie obowiązek podatkowy powstał 1 marca 2018 r., zatem do 31 lipca 2018 r. należało złożyć do organu dokumenty potwierdzające rozliczenie kwoty podatku należnego z tytułu importu w deklaracji podatkowej. Niezłożenie deklaracji właściwemu organowi skarbowemu oznacza, że podatnik nie dokonał rozliczenia kwoty należnego podatku w wyznaczonym terminie. W niniejszej sprawie omawiana deklaracja podatkowa nie została przedstawiona.

Dyrektor IAS wyjaśnił, że zmianie uległ sposób rozliczenia podatku VAT z tytułu importu, a nie kwota zobowiązania podatkowego lub zastosowania zwolnienia z tego podatku. Jednocześnie dodał, że to na podatniku ciąży obowiązek przedstawienia dokumentów potwierdzających rozliczenie VAT.

Odnosząc się do zagadnienia naliczenia odsetek za zwłokę, Dyrektor IAS wyjaśnił, że obowiązek zapłaty odsetek za zwłokę wynika z art. 33a ust. 7 ustawy VAT. Obowiązek zapłaty kwoty podatku wraz z odsetkami ciąży solidarnie na podatniku oraz na działającym na jego rzecz przedstawicielu, co wynika wprost z art. 33a ust. 8 ustawy VAT. Jednocześnie podatnik ma prawo do dokonania korekty kwoty podatku w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym kwota tego podatku została pobrana, zgodnie z art. 33a ust. 9 ustawy VAT.

Zaskarżonym wyrokiem WSA oddalił skargę A.

WSA wskazał, że istota sporu w sprawie dotyczy oceny, czy pomimo niespornej okoliczności, że podatnik nie spełnił wymogu z art. 33a ust. 6 ustawy VAT, możliwe jest wykluczenie solidarnej z podatnikiem odpowiedzialności przedstawiciela bezpośredniego za zapłatę podatku.

Za nietrafną WSA uznał argumentację, że konstrukcja przepisu art. 33a ustawy VAT musi zakładać bieżącą współpracę z podatnikiem i pewną aktywność organu celno-skarbowego, zwłaszcza w sytuacji, w której podatnik (lub jego przedstawiciel) pozostaje (choćby w nieuzasadnionym) przekonaniu, że wymogi wskazane w tym przepisie zostały dopełnione, a organ ma wiedzę, że tak się nie stało. Skarżąca nie może bowiem przerzucać na organy ryzyka związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej. To skarżąca dobiera sobie kontrahentów, którym udostępnia swoje pozwolenie na stosowanie procedury uproszczonej i ponosi odpowiedzialność za nierzetelne wywiązywanie się przez kontrahenta z obowiązków. Obowiązki wynikające z zastosowania uproszczenia określonego w art. 33a ustawy VAT obciążają zgłaszającego i jego przedstawiciela, a obowiązki organu w tym zakresie wynikają z braku działań tych podmiotów w ustawowych terminach. Przed upływem tych terminów organ nie ma obowiązków podejmowania działań w tym zakresie. Dlatego nietrafna jest argumentacja skarżącej, że nie powinna ponosić negatywnych konsekwencji, bowiem mogła zasadnie zakładać, że zostanie w odpowiednim terminie poinformowana przez organ o okolicznościach, które mogą powodować utratę przez podmiot, w imieniu którego działała, prawa do rozliczenia VAT w deklaracji, a których skarżąca nie była świadoma.

Zdaniem WSA, skoro przedstawiciel bezpośredni działający na rzecz podatnika, nieposiadającego pozwolenia na stosowanie uproszczenia podjął się korzystania z instytucji uproszczonego rozliczenia VAT z tytułu importu, to tym samym zobowiązał się do wypełnienia określonych obowiązków z tym związanych. Miał więc świadomość zarówno konsekwencji, jakie mogą powstać w przypadku naruszenia tych powinności, jak i braku możliwości uniknięcia przewidzianych prawnie sankcji. Z art. 33a ust. 7 ustawy VAT wynika, że jedyną przesłanką zastosowania sankcji w postaci utraty prawa do rozliczenia podatku VAT w procedurze uroszczonej i obowiązek jego zapłaty wraz z odsetkami jest nieprzedstawienie dokumentów w terminie.

WSA dodał, że w sprawie podjęto niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a dokonana ocena nie wykracza poza granice zasady swobodnej oceny dowodów.

A. wniosła skargę kasacyjną od wyroku domagając się jego uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania WSA, a także zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła:

I. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325; dalej: ppsa) naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 ppsa w zw. z art. 13 ust. 1 i art. 14 ust. 2 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz. Urz. UE. L 2013 Nr 269, str. 1; dalej: UKC) poprzez uznanie przez WSA, że przepisy prawa nie wymagają współpracy z podatnikiem i aktywności organu, podczas gdy z art. 13 ust. 1 i art. 14 ust. 2 UKC wynika konieczność podjęcia przez organy celne aktywnych działań i współpracy z podatnikiem, w szczególności w celu identyfikacji i zapobieganiu ryzyku;

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 ppsa w zw. z art. 48 UKC w zw. z art. 29 UKC poprzez niezakwestionowanie przez WSA wydania przez organy celne decyzji na podstawie prawa celnego, tj. art. 29 i art. 48 UKC, pomimo że zaskarżone decyzje celne rozstrzygają o obowiązku podatkowym skarżącej, a zatem powinny zostać wydane w oparciu o przepisy prawa podatkowego, w tym Ordynacji podatkowej oraz ustawy VAT;

c) art. 134 § 1 w zw. z art. 141 § 4 ppsa poprzez bezzasadne uznanie przez WSA, że kwestia odsetek oraz ich naliczania wykracza poza granice sprawy objętej skargą wniesioną przez skarżącą, co w konsekwencji skutkowało pominięciem tej kwestii przez WSA, pomimo iż w zaskarżonych decyzjach organy celne rozstrzygały i odnosiły się do kwestii odsetek oraz ich naliczania;

II. na podstawie art. 174 pkt 1 ppsa naruszenie prawa materialnego, tj.:

a) art. 33a ust. 8 w zw. z art. 33a ust. 7 ustawy VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie, skutkujące uznaniem, że skarżąca jest solidarnie zobowiązana do zapłaty kwoty podatku wraz z odsetkami, w sytuacji gdy spełnione zostały materialne warunki zastosowania art. 33a ust. 1 ustawy VAT;

b) art. 120 ust. 1 i ust. 2 UKC poprzez jego niezastosowanie, skutkujące brakiem zwrotu lub umorzenia kwoty należności celnych, pomimo iż w sprawie zostały spełnione wskazane w tym przepisie przesłanki do zwrotu lub umorzenia kwoty długu;

c) art. 114 ust. 3 UKC poprzez jego niezastosowanie i nieodstąpienie od naliczania odsetek za zwłokę, pomimo że w sprawie zostały spełnione wskazane w tym przepisie przesłanki do odstąpienia od naliczania odsetek za zwłokę.

Organ nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Na wstępie należy podnieść, że sprawa niniejsza została rozpoznana w trybie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374 ze zm.).

Stosownie do art. 183 § 1 ppsa Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę na skutek wniesienia skargi kasacyjnej związany jest granicami tej skargi, a z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania, która zachodzi w wypadkach określonych w § 2 tego przepisu. Podstaw do stwierdzenia nieważności w niniejszej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził.

Podstawy na których można oprzeć skargę kasacyjną zostały określone w art. 174 ppsa, który przewiduje dwie postacie naruszenia prawa materialnego, a mianowicie błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Błędna wykładnia oznacza nieprawidłowe zrekonstruowanie treści normy prawnej wynikającej z konkretnego przepisu, czyli mylne rozumienie określonej normy prawnej, a niewłaściwe zastosowanie to dokonanie wadliwej subsumcji przepisu do ustalonego stanu faktycznego, czyli niezasadne uznanie, że stan faktyczny sprawy odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Również druga podstawa kasacyjna wymieniona w art. 174 pkt 2 ppsa – naruszenie przepisów postępowania – może przejawiać się w tych samych postaciach, co naruszenie prawa materialnego, przy czym w tym wypadku ustawa wymaga, aby skarżący nadto wykazał istotny wpływ wytkniętego uchybienia na wynik sprawy.

Oceniając skargę kasacyjną przy zastosowaniu ww. kryteriów, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zarzuty w niej zawarte są nieusprawiedliwione.

Pierwsze podlegają rozpoznaniu zarzuty procesowe, ponieważ od ich oceny zależna jest prawidłowość zastosowania przepisów prawa materialnego w sprawie.

W punkcie 1c petitum skargi kasacyjnej zarzucono naruszenia art. 134 § 1 w zw. z art. 141 § 4 ppsa przez bezzasadne uznanie, że kwestia odsetek oraz ich naliczania wykracza poza granice sprawy objętej skargą, co w konsekwencji skutkowało pominięciem tej kwestii przez WSA, mimo iż w zaskarżonych decyzjach organy celne rozstrzygały i odnosiły się do kwestii odsetek oraz ich naliczania.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 134 § 1 ppsa – sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.

W myśl art. 141 § 4 ppsa – uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że WSA nie naruszył powyższych przepisów. Przede wszystkim nie pominął w swych rozważaniach podnoszonych w skardze zarzutów dotyczących kwestii odsetek. Już na wstępie uzasadnienia WSA wyjaśnił, że kwestia naliczenia odsetek i ich proporcjonalności, pozostawała poza jego ocenę, ponieważ decyzje organów nie określały ich wysokości. Zaskarżone decyzje zostały wydane w przedmiocie zmiana danych w zgłoszeniu celnym w zakresie metody rozliczenia podatku VAT z tytułu importu, nie określały kwoty zobowiązania podatkowego, której wysokość nie była kwestionowana (była już znana w chwili zgłoszenia z marca 2018 r.). Organy jedynie wskazały informacyjnie o obowiązku podatnika do uiszczenia podatku VAT wraz z odsetkami w odpowiednim terminie i na jakie konto. Na podatniku zaś pozostawał obowiązek samodzielnego obliczenia wysokości odsetek. W tym zakresie WSA powołał się na adekwatne orzecznictwo, tj. wyrok NSA z 7 listopada 2017 r. I GSK 1867/15, wyrok WSA we Wrocławiu z 17 stycznia 2019 r., I SA/Wr 1013/18 i WSA w Rzeszowie z 10 września 2019 r. I SA/Rz 389/19, które skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego w pełni podziela. Tym samym stawiane w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące niezajęcia się przez WSA kwestią odsetek są błędne.

Jednocześnie za chybione należało uznać zarzut merytoryczny zawarty w punkcie 2c petitum skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 114 ust. 3 UKC przez jego niezastosowanie i nieodstąpienie od naliczania odsetek za zwłokę, pomimo że w sprawie zostały spełnione wskazane w tym przepisie przesłanki do odstąpienia od naliczania odsetek za zwłokę.

Zgodnie z art. 114 ust. 3 UKC – organy celne mogą odstąpić od naliczania odsetek za zwłokę, jeżeli na podstawie udokumentowanej oceny sytuacji dłużnika zostanie stwierdzone, że ich naliczenie spowodowałoby poważne trudności natury ekonomicznej lub społecznej.

Tak jak wyjaśniono wyżej, skoro organy nie naliczały odsetek za zwłokę, a ich wskazanie miało charakter tylko informacyjny, to nie mogły prowadzić rozważań w zakresie odstąpienia od ich naliczenia na podstawie art. 114 ust. 3 UKC.

Naczelny Sąd Administracyjny za chybiony uznaje zarzut z punktu 1b petitum skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 ppsa w zw. z art. 48 w zw. z art. 29 UKC przez niezakwestionowanie przez WSA wydania przez organy decyzji na podstawie prawa celnego, tj. art. 29 i art. 48 UKC, pomimo że zaskarżone decyzje rozstrzygają o obowiązku podatkowym, a zatem powinny zostać wydane w oparciu o przepisy prawa podatkowego, w tym Ordynacji podatkowej oraz ustawy VAT.

Wskazać należy, że przedmiotem skargi do WSA była decyzja Dyrektora IAS utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika UCS w sprawie sprostowania zgłoszenia celnego w zakresie metody płatności podatku VAT z tytułu importu towarów w związku z utratą przez podatnika prawa do rozliczenia podatku na zasadach procedury uproszczonej, wydana m.in. na podstawie art. 29 i art. 48 UKC.

Wymienione przepisy regulują kwestie wydawania przez organy celne decyzji bez uprzedniego wniosku strony (art. 29 UKC) i dokonywania przez organy celne kontroli po zwolnieniu towarów, w tym zgłoszeń celnych w procedurze uproszczonej dopuszczania towarów do obrotu (art. 48 UKC). Są to więc odpowiednie normy prawne, które uprawniały organ celny do wydania decyzji w przedmiocie zmiany danych zawartych w zgłoszeniu celnym. Tak jak już zauważano wyżej, sprostowanie zgłoszenia celnego dotyczyło sposobu rozliczenia podatku VAT z tytułu importu, a nie określenia kwoty zobowiązania podatkowego, gdyż ta już w marcu 2018 r. została określona prawidłowo i organ jej nie kwestionował. Organ celny nie prowadził postępowania podatkowego i nie orzekał w zakresie zobowiązania w podatku VAT. W związku z tym organy celne w podstawie prawnej decyzji nie musiały przywoływać odpowiednich przepisów ustawy VAT oraz Ordynacji podatkowej.

W punkcie 1a petitum skargi kasacyjnej, skarżąca zarzuciła naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 ppsa w zw. z art. 13 ust. 1 i art. 14 ust. 2 UKC, poprzez uznanie przez WSA, że przepisy prawa nie wymagają współpracy z podatnikiem i aktywności organu, gdy z art. 13 ust. 1 i art. 14 ust. 2 UKC wynika konieczność podjęcia przez organy celne aktywnych działań i współpracy z podatnikiem, w szczególności w celu identyfikacji i zapobieganiu ryzyku.

Zgodnie z art. 13 ust. 1 UKC – organy celne i przedsiębiorcy mogą wymieniać informacje, inne niż wymagane przepisami prawa celnego, w szczególności w ramach wzajemnej współpracy mającej na celu identyfikację ryzyka i zapobieganie ryzyku. Wymiana może odbywać się na podstawie pisemnego uzgodnienia i może obejmować dostęp organów celnych do systemów teleinformatycznych przedsiębiorców.

W myśl art. 14 ust. 2 UKC – organy celne prowadzą regularny dialog z przedsiębiorcami oraz innymi organami biorącymi udział w międzynarodowej wymianie towarowej. Wspierają przejrzystość przez umożliwienie łatwego dostępu, w miarę możliwości bezpłatnie oraz przez internet, do przepisów prawa celnego, ogólnych zarządzeń administracyjnych oraz formularzy wniosków.

Odnosząc się do tego zarzutu nie można zgodzić się ze skarżącą kasacyjnie, że WSA uznał, iż ww. przepisy prawa nie wymagają współpracy z podatnikiem i aktywności organu. WSA nie zgodził się jedynie z tym, że konstrukcja przepisu art. 33a ustawy VAT musi zakładać bieżącą współpracę z podatnikiem i pewną aktywność organu celno-skarbowego, zwłaszcza w sytuacji, w której podatnik (lub jego przedstawiciel) pozostaje przekonaniu, że wymogi wskazane w tym przepisie zostały dopełnione, a organ ma wiedzę, że tak się nie stało. WSA trafnie wskazał, że w istocie skarżąca chciałaby przerzucić na organy ryzyka związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. WSA celnie dodał, że to skarżąca dobiera kontrahentów, którym udostępnia swoje pozwolenie na stosowanie procedury uproszczonej i ponosi odpowiedzialność za nierzetelne wywiązywanie się przez kontrahenta z obowiązków. Z tego przecież tytułu prowadzi działalność zarobkową, która związana jest z ewentualnym ponoszeniem ryzyka fiskalnego. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że same treść zasad (wymiany informacji między organami celnymi i przedsiębiorcami oraz udzielania informacji przez organy celne) określonych w art. 13 i 14 UKC, nie może usprawiedliwić, a przez to zwalniać przedstawiciela bezpośredniego z obowiązku poniesienia odpowiedzialności finansowej, w przypadku niewywiązania się przez jego kontrahenta z terminowego rozliczenia podatkowego, i to czynionego – co ważne, ponieważ winno to zwiększać czujność przedstawiciela – w ramach preferencji podatkowej. Oczywiście organy celne, powinny jak najszybciej podejmować działania, w sytuacji braku terminowego rozliczenia podatkowego podatnika, poprzez informowanie stron i odpowiadać na pytania, lecz to jednak na podatniku i jego przedstawicielu, ciąży terminowe wywiązanie się z obowiązków podatkowych (rozliczeniowych). Przed dokonaniem terminowego rozliczenia, organ nie może bowiem antycypować, że podatnik czy jego przedstawiciel nie wywiążą się z obowiązków podatkowo-rozliczeniowych.

Reasumując ocenę zarzutów opartych na podstawie art. 174 pkt 2 ppsa, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że są one niezasadne, wobec czego stan faktyczny sprawy ustalony przez organy i przyjęty do rozpoznania przez WSA jest prawidłowy.

W punkcie 1a petitum skargi kasacyjnej zarzucono naruszenie art. 33a ust. 8 w zw. z art. 33a ust. 7 ustawy VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie, skutkujące uznaniem, że skarżąca jest solidarnie zobowiązana do zapłaty kwoty podatku wraz z odsetkami, w sytuacji gdy spełnione zostały materialne warunki zastosowania art. 33a ust. 1 ustawy VAT.

Nie jest to zarzut usprawiedliwiony.

Zgodnie z art. 33a ust. 1 ustawy VAT – w przypadku gdy towary zostaną objęte na terytorium kraju uproszczeniem, o którym mowa w art. 166 oraz art. 182 unijnego kodeksu celnego, którego realizacja jest uzależniona od wcześniejszego wydania pozwolenia i w którym okresem rozliczeniowym jest miesiąc kalendarzowy, podatnik może rozliczyć kwotę podatku należnego z tytułu importu towarów w deklaracji podatkowej składanej za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu tych towarów.

Przepis ten stanowi odstępstwo od zasady, zgodnie z którą w przypadku importu towarów podatek należny rozlicza się w zgłoszeniu celnym. W przypadku natomiast zastosowania art. 33a ust. 1 ustawy VAT, podatek VAT od importu rozlicza się w ramach deklaracji podatkowej, wykazując w niej zarówno podatek należny, jak i naliczony. W tym przypadku nie uiszcza się podatku VAT do urzędu celnego.

Skorzystanie z tej uprzywilejowanej formy rozliczenia podatku uzależnione jest jednak od spełnienia łącznie warunków określonych w art. 33a ust. 2-6 ustawy VAT. Jednym z tych warunków, o których mowa w art. 33a ust. 6 ustawy VAT, jest przedstawienie przez podatnika naczelnikowi urzędu celno-skarbowego dokumentów potwierdzających rozliczenie kwoty podatku należnego z tytułu importu towarów w deklaracji podatkowej, w terminie 4 miesięcy po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów. Jeśli podatnik nie przedstawi w wymaganym terminie dokumentów potwierdzających rozliczenie podatku od importu towarów w deklaracji podatkowej, wówczas traci prawo do rozliczenia podatku w deklaracji podatkowej w odniesieniu do kwoty podatku należnej z tytułu importu towarów, którą miał rozliczyć w deklaracji podatkowej.

W takiej sytuacji – zgodnie z art. 33a ust. 7 ustawy VAT – podatnik jest obowiązany do zapłaty naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu do poboru kwoty należności celnych przywozowych wynikających z długu celnego kwoty podatku wraz z odsetkami.

Zgodnie zaś z art. 33a ust. 8 ustawy VAT – w przypadku gdy objęcie towarów uproszczeniem, o którym mowa w art. 166 oraz art. 182 unijnego kodeksu celnego, jest dokonywane przez przedstawiciela bezpośredniego w rozumieniu przepisów celnych, który działa na rzecz podatnika nieposiadającego pozwolenia na stosowanie uproszczenia, którym zostały objęte towary, lub dokonywane jest przez przedstawiciela pośredniego, o którym mowa w ust. 5, przepis ust. 7 stosuje się odpowiednio, z tym że obowiązek zapłaty kwoty podatku wraz z odsetkami ciąży solidarnie na podatniku oraz na działającym na jego rzecz przedstawicielu.

Zauważyć należy, że skarżąca kasacyjnie nie kwestionuje błędnej wykładni powyższych przepisów, lecz ich niewłaściwe zastosowanie. W sytuacji, gdy stan faktyczny sprawy nie został podważony i nie ma sporu co do prawidłowości wykładni norm materialnych, to zarzut niewłaściwego zastosowania przepisów prawa materialnego nie może być skuteczny.

W rozpoznawanej sprawie nie ma wątpliwości, że podatnik (spółka P.) nie przedstawił za marzec 2018 r. w terminie, tj. do końca lipca 2018 r. deklaracji podatkowej VAT-7 potwierdzającej rozliczenie VAT z tytułu importu towarów. Niewywiązanie się przez podatnika z tego obowiązku powoduje utratę prawa rozliczenia podatku na zasadach wynikających z procedury uproszczonej i zgodnie z art. 36a ust. 7 ustawy VAT podatnik jest zobowiązany do zapłaty kwoty podatku wraz z odsetkami. Przy czym, w świetle art. 33a ust. 8 ustawy VAT, obowiązek zapłaty podatku wraz z odsetkami ciąży solidarnie na podatniku oraz na działającym na jego rzecz przedstawicielu.

Taka sytuacja, jak to prawidłowo wywiódł WSA, miała miejsce w rozpoznawanej sprawie. Konsekwencją nieterminowego rozliczenia podatku VAT, jest właśnie konieczność poniesienia dodatkowych kosztów w postaci odsetek, solidarnie przez podatnika i jego przedstawiciela. Zatem argumentacja skarżącej kasacyjnie, w świetle jednoznacznego brzmienia art. 33a ustawy VAT, w tym jego ust. 6, nie może zasługiwać na uwzględnienie, a ziszczenie się materialnego skutku w postaci uiszczenia należnego zobowiązania czy nawet zachowanie należytej staranności ze strony skarżącej pozostaje bez wpływu na wynik sprawy. Skoro przedstawiciel bezpośredni działający na rzecz podatnika, nieposiadającego pozwolenia na stosowanie uproszczenia podjął się korzystania z instytucji uproszczonego rozliczenia VAT z tytułu importu, to tym samym zobowiązał się do wypełnienia określonych obowiązków z tym związanych. Miał więc świadomość zarówno konsekwencji, jakie mogą powstać w przypadku naruszenia tych powinności, jak i braku możliwości uniknięcia przewidzianych prawnie sankcji. Z art. 33a ust. 7 ustawy VAT wynika, że jedyną przesłanką zastosowania sankcji w postaci utraty prawa do rozliczenia podatku VAT w procedurze uroszczonej i obowiązek jego zapłaty wraz z odsetkami jest nieprzedstawienie dokumentów w terminie. Przepis ten jest jasny i nie budzi wątpliwości interpretacyjnych zarówno od strony językowej, jak i systemowej. Nie ma więc znaczenia, ani należyta staranność pośrednika w działaniu, ani to, czy podatnik w ostateczności rozliczył podatek należny. Odpowiednie stosowanie ust. 7 i solidarny obowiązek zapłaty kwoty podatku wraz odsetkami przez podatnika i przedstawiciela, o czym stanowi art. 33a ust. 8 ustawy VAT, przypisuje w tym zakresie przedstawicielowi bezpośredniemu status podatnika.

Naczelny Sąd Administracyjny za całkowicie bezpodstawny uznał zarzut z punktu 2b petitum skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 120 ust. 1 i ust. 2 UKC poprzez jego niezastosowanie, skutkujące brakiem zwrotu lub umorzenia kwoty należności celnych, pomimo iż w sprawie zostały spełnione wskazane w tym przepisie przesłanki do zwrotu lub umorzenia kwoty długu.

Zgodnie z art. 120 UKC – w przypadkach innych niż te, o których mowa w art. 116 ust. 1 akapit drugi oraz w art. 117, 118 i 119, kwota należności celnych przywozowych lub wywozowych podlega zwrotowi lub umorzeniu na zasadzie słuszności, w przypadku gdy dług celny powstał w szczególnych okolicznościach, w których nie można przypisać dłużnikowi oszustwa ani oczywistego zaniedbania (ust. 1). Występowanie szczególnych okoliczności, o których mowa w ust. 1, stwierdza się, jeżeli z okoliczności sprawy jasno wynika, że dłużnik znajduje się w wyjątkowej sytuacji w porównaniu z innymi podmiotami prowadzącymi ten sam rodzaj działalności oraz że w przypadku niewystępowania takich okoliczności nie wystąpiłyby u niego niedogodności spowodowane pobraniem kwoty należności celnych przywozowych lub wywozowych (ust. 2).

Przede wszystkim wskazać należy, co już było wyjaśniane, że przedmiotem sprawy była zmiana danych zawartych w zgłoszeniu celnym, a więc w ramach tego postępowania organ nie prowadził rozważań w zakresie zwrotu czy umorzenia należności podatkowych. Ponadto jak wynika, z wyżej przedstawionej argumentacji, stan faktyczny sprawy był bezsporny zarówno w wersji faktycznej jak i prawnej, z której jasno wynikają obowiązki przedstawiciela bezpośredniego podatnika w sytuacji braku terminowego rozliczenia podatku VAT w imporcie o jakim mowa w art. 33a ustawy VAT.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ppsa, oddalił skargę kasacyjną.