Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 336/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-04-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 151, 174, 176, 183
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 8
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Sylwester Marciniak Sędziowie sędzia NSA Juliusz Antosik sędzia NSA Jan Zając (spr.) Protokolant Marcin Wacławik po rozpoznaniu w dniu 2 kwietnia 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej E. spółki z o.o. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 7 listopada 2006 r., sygn. akt I SA/Rz 620/06 w sprawie ze skargi kasacyjnej E. spółki z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 7 lipca 2006 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiące luty i marzec 2000 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. spółki z o.o. w K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w R. kwotę 2700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 7 listopada 2006 r., sygn. akt I SA/Rz 620/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę E. Sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 7 lipca 2006 r. Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za luty i marzec 2000 r.

W motywach wyroku Sąd opisał dotychczasowy przebieg sprawy. Wskazano, że zgodnie z ustaleniami poczynionymi u skarżącej w toku kontroli podatkowej spółka, posiadająca status zakładu pracy chronionej, zadeklarowała i wpłaciła we wskazanych miesiącach kwotę podatku należnego, a następnie pismem z dnia 15 listopada 2005 r. wniosła o stwierdzenie nadpłaty w podatku VAT oraz o dokonanie zwrotu tej kwoty. W uzasadnieniu wniosku spółka wskazała na orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 5 czerwca 2002 r. sygn. akt K 45/01 oraz uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 marca 2005 r. sygn. akt FPS 4/04 dotyczącą ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej osób niepełnosprawnych w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. odmówił spółce stwierdzenia nadpłaty, a Dyrektor Izby Skarbowej w R. skarżoną decyzją utrzymał rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne w mocy. Organ odwoławczy wskazał w uzasadnieniu, że spółka z tytułu działalności polegającej na m.in. sprzedaży samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją (jako autoryzowany dealer Peugeot) deklarowała i odprowadzała do urzędu skarbowego podatek akcyzowy na podstawie § 18 pkt 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 157, poz. 1035 ze zm.). Z brzmienia art. 14a ust. 7 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50), dalej: ustawa o VAT, wynikało zaś, że prawo do otrzymania przez zakłady pracy chronionej zwrotu kwoty podatku VAT nie przysługiwało podatnikom podatku akcyzowego oraz innym podatnikom sprzedającym wyroby akcyzowe, z wyjątkami, do których nie zaliczono jednak samochodów osobowych.

Dalej organ odwoławczy wskazał, że ustawą z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 95, poz. 1100) dokonano nowelizacji art. 14a ustawy o VAT z mocą obowiązującą od 1 stycznia 2000 r. przy czym były to zmiany mniej korzystne dla podatników w stosunku do poprzedniej regulacji. Wyrokiem z dnia czerwca 2002 r. sygn. akt K 45/01 Trybunał Konstytucyjny orzekł, iż art. 1 pkt 8 w związku z art. 3 ustawy nowelizującej w zakresie w jakim zmienia zasady wyliczania kwoty podatku od towarów i usług podlegającej zwrotowi na rzecz zakładu pracy chronionej jest niezgodny z konstytucyjną zasadą ochrony praw nabytych i interesów w toku, jednakże, jak podkreślił organ odwoławczy, wyrok nie spowodował utraty mocy art. 14a ust. 7 ustawy o VAT. Z brzmienia wymienionego przepisu wynika zaś, że w 2000 r. prawo do otrzymania przez prowadzących zakłady pracy chronionej częściowego lub całkowitego zwrotu wpłaconej kwoty podatku od towarów i usług nie przysługiwało podatnikom podatku akcyzowego oraz innym podatnikom sprzedającym wyroby akcyzowe, z wyjątkiem wymienionych w załączniku nr 6 do ustawy o VAT w pozycjach: 8, 9, 11 i 20, do których nie należą samochody osobowe jako wymienione w pozycji 5 tego załącznika. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że skoro spółka znajdowała się w grupie podatników, do których nie miał zastosowania art. 14a ust. 1 – 6 ustawy o VAT, to wskazany wyżej wyrok Trybunału Konstytucyjnego nie miał do niej zastosowania.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej zarzucono naruszenie art. 190 ust. 1 i 4 Konstytucji RP oraz art. 72 § 1 pkt 1 i art. 74 Ordynacji podatkowej poprzez nieuprawnione przyjęcie, iż zapłacony podatek nie jest podatkiem nadpłaconym oraz naruszenie przepisów postępowania w postaci art. 122 Ordynacji podatkowej mających istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy poprzez nie rozstrzygnięcie kwestii rozpoczęcia przez skarżącą realizacji długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych.

Sąd I instancji po zbadaniu skargi uznał, że nie jest ona zasadna.

Sąd zauważył, że bezspornym w sprawie jest fakt, iż spółka w 2000 r. sprzedawała samochody osobowe przed ich pierwszą rejestracją, w efekcie czego nie mogła skorzystać z przywileju określonego w art. 14a ustawy o VAT dlatego, że była podmiotem wymienionym w art. 14a ust. 7 tej ustawy. Z tych względów w ocenie Sądu bezprzedmiotowe jest rozważanie czy spółka należała do grupy zakładów pracy chronionej objętych wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r.

Sąd odniósł się również do zarzutu podniesionego przez stronę na etapie odwołania od decyzji organu I instancji. Skarżąca zgodnie z § 18 ust. 1 pkt 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego składała deklaracje dla podatku akcyzowego oraz odprowadzała podatek akcyzowy, nie będąc producentem ani importerem wyrobów akcyzowych. Tymczasem Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 6 III 2002r. sygn. akt P 7/2000 orzekł, o niekonstytucyjności § 16 poprzednio obowiązującego rozporządzenia. Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 2, poz. 3 ze zm.), jednakże uznał za niekonstytucyjny również art. 35 ust. 4 ustawy o VAT, który stanowił delegację dla wydania również § 18 ust. 1 pkt. 10 wyżej cyt. rozporządzenia. z dnia 16 grudnia 1998 r. Wobec powyższego, należało również ten ostatni przepis uznać za niekonstytucyjny. Zauważyć jednak należy, że w uzasadnieniu do wyroku z dnia 6 marca 2002 r. Trybunał Konstytucyjny podniósł, iż zgodnie z art. 83 w związku z art. 1 i 2 Konstytucji RP, dla Trybunału powstają określone powinności połączone z zasadą domniemania konstytucyjności przepisów - chodzi o aspekt czasowy wejścia w życie wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Trybunał podniósł, iż choć Konstytucja stwierdza iż ciężary podatkowe powinny być nakładane w drodze ustawy, to nie jest to równoznaczne z przesądzeniem o możliwości całkowitego anulowania - skasowania z mocą wsteczną aktów prawnych, które wprawdzie nie odpowiadały art. 217 Konstytucji RP, ale już nałożyły na obywateli obowiązki podatkowe które przekształciły się w wymagalne zobowiązania i niemożliwe jest uznanie, że niekonstytucyjność przepisu określającego obowiązek podatkowy rodzi automatycznie ten skutek, iż ukształtowane już obowiązki należy uznać od początku za niebyłe. Byłoby to sprzeczne z art. 2, 7, 83 oraz 190 ust. 3 i 4 Konstytucji RP. Z uwagi na powyższe niezasadny był wniosek z dnia 15 listopada 2005r. o stwierdzenie nadpłaty na podstawie art. 72 § 1 i 74 pkt 3 Ordynacji podatkowej.

Od powyższego wyroku pełnomocnik skarżącej spółki wniósł skargę kasacyjną. Działając na podstawie art. 173 i 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej: p.p.s.a., wyrok zaskarżono w całości zarzucając mu naruszenie przepisów prawa, tj.:

1) art. 190 ust. 1 i 4 Konstytucji RP w związku z art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926) w zw. z art. 14a ust. 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2000 r. w zw. z pkt 1 sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. o sygn. K 45/01 (Dz. U. z 2002 r. Nr 100, poz. 923) oraz w zw. z art. 14a ust. 7 pkt 1 i art. 35 ust. 1 i 4 ustawy o VAT w zw. z art. 217 Konstytucji RP poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu skarżącej za podatnika podatku akcyzowego na podstawie przepisu niezgodnego z Konstytucją, a w konsekwencji odmowie zwrotu nienależnie uiszczonego podatku od towarów i usług (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.);

2) art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269),dalej: p.u.s.a., oraz art. 3 w zw. z art. 141 § 4 oraz art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej oraz art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe powołanych wyżej przepisów postępowania, przejawiającego się w przyznaniu prymatu przepisom aktu wykonawczego nad ustawą (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.);

3) art. 31 ust. 1 pkt 2 i art. 31 ust. 3 pkt 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. Nr 123, poz. 776 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2000 r. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na ich niezastosowaniu, pomimo że nie zostały w sposób wyraźny, ani dorozumiany derogowane (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.);

4) art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nienależyte uzasadnienie zaskarżonego wyroku, przejawiające się w braku odniesienia się przez WSA do argumentów skarżącej o powinności zastosowania w niniejszej sprawie art. 31 ust. 3 pkt 2 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.);

5) art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. oraz art. 3 w zw. z art. 141 § 1 oraz art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z pkt 1 sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. sygn. K 45/01 oraz art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z pkt 1 sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. sygn. K 45/01 poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe powołanych wyżej przepisów postępowania, przejawiającego się w nienależytym wyjaśnieniu wszystkich okoliczności mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcie sprawy, dotyczących rozpoczęcia przez spółkę realizacji długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych, a tym samym nierozpoznanie jej istoty (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.).

Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie wyroku oraz zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania sądowoadministracyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Uzasadniając poszczególne zarzuty autor skargi kasacyjnej wskazywał m.in., że zakwestionowany przez Trybunał Konstytucyjny art. 1 pkt 8 w zw. z art. 3 ustawy nowelizującej ustawę o VAT modyfikował nie tylko ust. 1 art. 14a ustawy o VAT, ale obejmował cały art. 14a. Dalej wnoszący skargę kasacyjną argumentował, że spółka uznana została za podatnika podatku akcyzowego na podstawie przepisów rangi podustawowej, co pozostaje w sprzeczności z zapisami Konstytucji RP, a w konsekwencji nie można przyjąć, że była podatnikiem akcyzy, co najwyżej była podmiotem, który tę akcyzę bezpodstawnie uiszczał. W ocenie strony skarżącej, dla usunięcia wskazanej wyżej sprzeczności organy podatkowe powinny oprzeć swoje rozstrzygnięcie na art. 35 ust. 1 ustawy o VAT. A skoro więc spółka jako sprzedawca samochodów nie była ani producentem, ani importem wyrobów akcyzowych w rozumieniu art. 35 ust. 1 ustawy o VAT, to przyjąć należy że nie była podatnikiem podatku akcyzowego. Stanu tego nie może zmienić fakt wydania przez Ministra Finansów w sposób sprzeczny z Konstytucją RP rozporządzeń wykonawczych. W konsekwencji miała też prawo do preferencji podatkowych, określonych w art. 14a ustawy o VAT.

Wnoszący skargę kasacyjną wskazał ponadto, że w ocenie skarżącej nie można twierdzić, iż zmieniony ustawą z dnia 20.11.1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 95, poz. 1100) art. 14a derogował w sposób dorozumiały art. 31 ust. 1 pkt 2 i art. 31 ust. 3 pkt 2 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych. A skoro zatem do skarżącej spółki na podstawie art. 14a ust. 7 pkt 1 ustawy o VAT nie miałaby zastosowania preferencja z art. 14a ust. 1, to mogłaby ona skorzystać z uprawnienia wynikającego z art. 31 ust. 1 pkt 2 ustawy o rehabilitacji, który to przepis obowiązywał nadal w systemie prawnym. Biorąc powyższe pod uwagę należy uznać, że albo wyłączenie na podstawie art. 14a ust. 7 pkt 1 ustawy o VAT prawa skarżącej do otrzymania preferencji podatkowej jest niekonstytucyjne, wobec czego ma do niej zastosowanie art. 14a ust. 1 ustawy o VAT, albo że w sytuacji, w której przedmiotowy przepis nie będzie mógł zostać zastosowany, Skarżącej przysługiwać będzie preferencja podatkowa, określona w art. 31 ust 1 pkt. 2 ustawy o rehabilitacji. W obydwu jednak wypadkach, wniosek Skarżącej o zwrot nadpłaty będzie uzasadniony.

Podsumowując wskazano, że jedyną przesłanką i warunkiem uznania, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego odnosi się do określonego podmiotu jest ustalenie, czy przed niekorzystną zmianą przepisów rozpoczął on realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych. Wobec powyższego, uznanie przez organ podatkowy, że Skarżąca nie należy do kręgu podmiotów, o których mowa w wyroku Trybunału Konstytucyjnego, bez przeprowadzenia postępowania w zakresie realizacji przez Nią przedsięwzięć, należy uznać za przedwczesne i nieuzasadnione. Powyższe stanowisko jest tym bardziej zasadne, że Skarżąca jednoznacznie jako podstawę swego wniosku wskazała na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 5 czerwca 2002 r. W związku z powyższym, nie wdając się w polemikę, ani tym bardziej nie przesadzając faktu czy Skarżąca była podatnikiem akcyzy lub sprzedawała wyroby objęte tym podatkiem i jak ten fakt wpływał ewentualnie na prawo do zwrotu podatku od towarów i usług, należy uznać, że organ podatkowy nie rozpoznał istoty sprawy i nie wyjaśnił dokładnie stanu faktycznego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Zgodnie z art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270) skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać: oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

Z kolei art. 183 tej ustawy stanowi, iż Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania.

Jeżeli zatem nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 ustawy, a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany był granicami skargi kasacyjnej.

Zgodnie z art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:

1. naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie,

2. naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Autor skargi powinien wskazać na konkretne, naruszone przez Sąd zaskarżanym orzeczeniem przepisy prawa materialnego lub procesowego.

W odniesieniu do prawa materialnego winien wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd I instancji ich błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie.

Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać konkretne przepisy tego prawa naruszone przez Sąd, na czym polegało uchybienie tym przepisom i dlaczego uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (zob. Tadeusz Woś, Hanna Knysiak-Molczyk, Marta Romanowska – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2005, uwagi do art. 174).

W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut.

Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego.

Autor skargi kasacyjnej zredagował ją w sposób niedopuszczalny zarówno w odniesieniu do prawa procesowego jak i materialnego.

W odniesieniu do prawa procesowego (zarzut 2 i 5) zauważyć należy, że zarzucono naruszenie przepisów kompetencyjnych, określających właściwość sądów administracyjnych, z tym, że zarzucając naruszenie art. 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie wskazano, o którą normę prawna chodzi. Trzeba więc przypomnieć, że przepis ten składa się z 3 paragrafów a paragraf 2 z 8 punktów i nie ulega wątpliwości, że nie wszystkie mogły mieć w sprawie zastosowanie. Nie jest rzeczą Naczelnego Sądu Administracyjnego domyślanie się, którą normę prawną miał na myśli autor skargi kasacyjnej.

Nadto dokonano zbitki przepisów, mających pozostać w związku z zarzutem naruszenia przepisów kompetencyjnych, a mianowicie naruszenia:

- w zarzucie 2:

- art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi,

- art. 133 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi,

- art. 120 Ordynacji podatkowej,

nie specyfikując oddzielnie na czym ma polegać uchybienie każdemu z tych przepisów lub jaką normę prawną z tych przepisów wyinterpretowywuje autor skargi kasacyjnej.

Przepisem, którego naruszenie zarzucono Sądowi, był także art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Konstrukcja normy prawnej zawartej w tym przepisie składa się z hipotezy w postaci:

w razie nieuwzględnienia skargi

oraz dyspozycji w postaci:

sąd skargę oddala.

Zatem warunkiem zastosowania dyspozycji tej normy prawnej jest spełnienie hipotezy w postaci nieuwzględnienia skargi.

W przypadku oddalenia skargi na decyzję lub postanowienie organu administracji można zarzucić Sądowi I instancji naruszenie wyżej wymienionego przepisu tylko wówczas, gdy Sąd ten uwzględnił skargę a mimo to Sąd ten oddalił skargę.

Jeśli z wyroku wynika, że Sąd I instancji nie uwzględnił skargi, to Naczelny Sąd Administracyjny nie może zarzucić oddalającemu skargę Sądowi I instancji naruszenia omawianego przepisu, gdyż rozstrzygnięcie jest zgodne z dyspozycją stosowanej przez Sąd I instancji normy prawnej.

Oznacza to, że naruszenie wymienionego przepisu jest zawsze następstwem uchybienia innym przepisom procedury sądowoadministracyjnej i nie może być samoistną podstawą skargi kasacyjnej, wymienioną w art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Oddalenie skargi przez Sąd pierwszej instancji jest jedynie konsekwencją zastosowania przez ten Sąd innych przepisów postępowania sądowego, w trakcie przewodu sądowego.

Rozstrzygnięcie sprawy przez Sąd jest efektem postępowania przed tym Sądem, a przepisy określające sposób rozstrzygnięcia sprawy przez Sąd nie są przepisami regulującymi proces dochodzenia do rozstrzygnięcia w rozumieniu art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi jest przepisem regulującym sposób rozstrzygnięcia sprawy, a więc wynik sprawy, a nie sposób postępowania Sądu przed określeniem wyniku tego postępowania.

Podstawą skargi kasacyjnej wymienioną w art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi mogą być w zasadzie przepisy regulujące proces dochodzenia do rozstrzygnięcia przez Sąd, a przepisy określające samo rozstrzygnięcie tylko w przypadku nadania rozstrzygnięciu innej niż przewidziana w przepisie formuły, jak np. odrzucenie skargi, mimo jej merytorycznego rozpoznania.

Odwołując się do podniesionego w petitum 2 zarzutu skargi do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 120 Ordynacji podatkowej autor skargi kasacyjnej nigdzie w uzasadnieniu nie tylko nie uzasadnił tego zarzutu ale nawet nie kontynuował tego wątku, koncentrując się na argumentach dotyczących prawa materialnego.

W zarzucie 5 autor skargi kasacyjnej identycznie dokonał zbitki przepisów powołując obok przepisów kompetencyjnych:

- art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi,

- art. 133 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi,

- art. 122 Ordynacji podatkowej,

- art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej,

- art. 191 Ordynacji podatkowej,

- punkt 1 sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego

nie specyfikując oddzielnie na czym ma polegać uchybienie każdemu z tych przepisów lub jaką normę prawną z tych przepisów wyinterpretowywuje autor skargi kasacyjnej.

Odwołując się do w petitum 5 zarzutu skargi do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej autor skargi kasacyjnej nigdzie w uzasadnieniu nie tylko nie uzasadnił tego zarzutu ale nawet nie kontynuował tego wątku, koncentrując się na argumentach dotyczących prawa materialnego.

Ordynacji podatkowej, sądami administracyjnymi,

zku z zarzutem narusdzenia przepisów kompetencyjnych, a mianowici

Uwaga dotycząca zarzutu 2 i 5 odnosi się do zarzutu naruszenia prawa materialnego.

W zarzucie 1 zarzucono mianowicie naruszenie art. 190 ust. 1 i 4 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w związku z:

- z art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej,

- art. 14a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług,

- punktem 1 sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego,

- art. 14a ust. 7 pkt 1,

- art. 35 ust. 1 i 4 ustawy o podatku od towarów i usług,

- art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej...

nie specyfikując oddzielnie na czym ma polegać uchybienie każdemu z tych przepisów lub jaką normę prawną z tych przepisów wyinterpretowywuje autor skargi kasacyjnej.

Taki sposób redagowania skargi kasacyjnej – jako sprzeczny z przypomnianymi wyżej wymogami dla tego typu skargi – nie może być skuteczny.

Nawet gdyby przejść do porządku dziennego na formą zarzutu, to należy go uznać za bezzasadny, gdyż nieprawda jest jakoby uznano stronę skarżącą za podatnika podatku akcyzowego.

Stronę skarżącą uznano za innego podatnika sprzedającego wyroby akcyzowe, co nie jest tożsame z uznaniem za podatnika podatku akcyzowego, a co znajduje oparcie w art. 7 pkt 1 ustawy. W myśl tego przepisu, przepisów ust. 1-6 nie stosuje się do podatników podatku akcyzowego oraz innych podatników sprzedających wyroby akcyzowe, z wyjątkiem wyrobów wymienionych w załączniku nr 6 w poz. 8, 9, 11 i 20,

Odniesieniu do zarzutów procesowych za prawidłowo zredagowany możnaby uznać zarzut 4, gdyby był on kompletny. Warunkiem uznania bowiem zarzutu procesowego jest zarzucenie, że uchybienie przez Sąd przepisom postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik, sprawy. Tymczasem autor skargi kasacyjnej nie tylko nie uzasadnił wpływu uchybienia przepisowi art. 141 § 4 na wynik sprawy ale nawet nie zarzucił takiego wpływu.

Dlatego zarzuty procesowe nie mogły zostać uwzględnione.

Prawidłowo natomiast sformułowano zarzut 3 skargi kasacyjnej.

Jednakże to nie wystarcza by uznać go za zasadny. Uszło bowiem uwagi autora skargi, że przywołany przez niego przepis art. 31 ust. 1 pkt 2 ustawy o rehabilitacji zawodowej... odwołuje się do zasad określonych w odrębnych przepisach. Zatem zwolnienie to nie ma charakteru bezwzględnego.

Tymi innymi przepisami są przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, która w art. 8 wyraźnie stwierdza, że ulgi i ogólne zwolnienia podatkowe udzielone na podstawie odrębnych ustaw nie mają zastosowania do podatku od towarów i usług oraz do podatku akcyzowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny nie mógł więc zakwestionować nie zastosowanie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów.

Dlatego brak jest podstaw do uznania za zasadne zarzutów naruszenia prawa materialnego.

Rozważania powyższe prowadzą do wniosku, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw w rozumieniu art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Wobec stwierdzenia, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.