Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 181/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2022-10-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151a, art. 116 par. 1, par. 2
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Kandut, Asesor WSA Monika Krywow (spr.), Sędzia WSA Borys Marasek, Protokolant specjalista Anna Florek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 października 2022 r. sprawy ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 17 listopada 2021 r. nr 2401-IEW1.4123.11.2021.11 UNP: 2401-21-245318 w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień 2017 r. oraz III kwartał 2017 r. wraz z odsetkami za zwłokę oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 17 listopada 2021 r., nr 2401-IEW1.4123.11.2021.11 UNP: 2401-21-245318, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej jako Dyrektor, organ odwoławczy), po rozpoznaniu odwołania M. M. (dalej jako skarżący), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej jako O.p.), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. (dalej jako organ podatkowy) z 27 kwietnia 2021 r., nr [...], orzekającej o odpowiedzialności podatkowej skarżącego za zaległości podatkowe W. Sp. z o.o. w B. (dalej jako Spółka), ponoszonej solidarnie z ww. Spółką z tytułu podatku od towarów i usług za III kw. 2017 r. w kwocie 470.944,00 zł wraz z odsetkami liczonymi na dzień wydania decyzji w wysokości 198.184,00 zł oraz podatku od towarów i usług do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za wrzesień 2017 w kwocie 52.403 zł wraz z odsetkami liczonymi na dzień wydania decyzji w wysokości 14.702 zł.

Powyższa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Decyzją z 27 kwietnia 2021 r. organ podatkowy orzekł o odpowiedzialności podatkowej skarżącego, jako osoby trzeciej (tj. członka zarządu) za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług oraz należnych odsetek za zwłokę obliczonych na dzień wydania decyzji za III kwartał 2017 r. oraz za wrzesień 2017 r. (kwota podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług).

Odwołanie od powyższej decyzji wniósł skarżący zarzucając naruszenie:

- prawa materialnego w postaci art. 116 § 1 Op. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług, a także

- prawa procesowego w postaci art. 120, art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 O.p., które mogło mieć wpływ na wynik decyzji.

Wniósł zatem o uchylenie zaskarżonej decyzji.

W uzasadnieniu podniósł fakt oparcia ww. decyzji na cyt. "art. 108 § 2 lit a", art. 91, a przede wszystkim art. 116 Ordynacji podatkowej oraz stwierdzenia przez organ pierwszej instancji istnienia po stronie Spółki zaległości z tytułu podatku od towarów i usług określonych na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, wynikających z faktur za miesiąc wrzesień 2017 r., w decyzji nr [...] z 16 grudnia 2020 r., doręczonej tej Spółce w trybie art. 151a Op. w dniu 5 stycznia 2021 r.

Skarżący stwierdził, że pominięto jednak odniesienie się do literki b art. 116 Op. pkt 1, z którego wynika jednoznacznie, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez winy osoby trzeciej czyli skarżącego. Zdaniem skarżącego wątpliwości budzi też kwestia uznania przez organ powinności zgłoszenia wniosku o upadłość w sytuacji, gdy Spółka nie miała żadnych zaległości finansowych. Jego zdaniem we wrześniu 2017 r. Spółka w deklaracjach wykazuje swoje wszystkie transakcje a co za tym idzie zobowiązania podatkowe (nieistniejące), organ wszczyna postępowanie podatkowe i na podstawie odpowiednich artykułów wydaje decyzję, która jest wysłana pod adres pod którym jak stwierdza organ - spółka nie funkcjonuje - decyzja ta zostaje doręczono w trybie zastępczym i zostaje wykreowane zobowiązanie podatkowe, które w rzeczywistości nie istniało. I po takim doręczeniu sprawa zaczyna żyć swoim życiem. Na osnowie tego domniemania toczy się postępowanie administracyjne skutkujące wydaniem decyzji od której się zmuszony jestem odwołać." Zdaniem skarżącego organ w żaden sposób nie udowodnił, że w czasie pełnienia przez niego obowiązków Prezesa Zarządu Spółki posiadała jakiekolwiek zaległości podatkowe z tytułu jakichkolwiek zobowiązań oraz że termin płatności tych zobowiązań (według skarżącego nieistniejących) upływał w czasie pełnienia ww. obowiązków Prezesa Zarządu Spółki. Oznacza to zatem, że decyzja powinna zostać uchylona. Skarżący przywołał także - mającą potwierdzać zasadność odwołania - uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 sierpnia 2009 r. sygn. akt II FPS 3/09. Skarżący powołał się także na orzecznictwo sądów administracyjnych, zgodnie z którym cyt. "do badania istnienia przesłanki winy bądź je j braku można przejść jedynie wtedy, gdy ustalono, że nie został zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości. Gdy wniosek o ogłoszenie upadłości został zgłoszony, art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej nie znajduje w ogóle zastosowania i nie ma potrzeby rozważania przesłanki winy (jej braku) po stronie członka zarządu spółki. W rezultacie nie zachodzi konieczność określenia czasu właściwego do złożenia wniosku0 ogłoszenie upadłości. Badanie właściwego czasu może mieć miejsce tylko w określonym stanie faktycznym - takim, w którym nastąpiło zgłoszenie tego wniosku." I dalej, że cyt.: "Odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki nie może mieć jednak miejsca, jeśli przesłanki do złożenia wniosku o upadłość zaistniały, gdy nie miał on jeszcze wpływu na podjęcie kroków, zmierzających do ogłoszenia upadłości spółki, jak i wtedy, gdy tego wpływu już nie miał". W tym kontekście stwierdził Pan, że takie przesłanki w czasie pełnienia przez Pana obowiązków Prezesa Zarządu Spółki nie zaistniały. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji, jakkolwiek logiczne, nie dotyczy jednak ani Pana, ani też faktów, które obiektywnie miały miejsce. We wskazanym okresie Spółka nie posiadała bowiem żadnych zobowiązań podatkowych i w okresie tym nie upływał też żaden termin zapłaty jakichkolwiek zobowiązań podatkowych, a co za tym idzie, nie istniały zatem także żadne przesłanki obligujące do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Końcowo przywołał wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 listopada 2006 r., sygn. akt I FSK189/06.

Organ odwoławczy rozpoznając sprawę ustalił, że skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu Spółki od 1 września 2017 r. i pełni ją nadal. W tym zakresie odwołał się do uchwały numer 3 w przedmiocie wyboru skarżącego na prezesa zarządu Spółki, podjętej przez Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki aktem notarialnym Rep. A numer [...] z 1 września 2017 r. oraz pismo Sądu Rejonowego, [...] Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego w B. z 5 marca 2021 r. Ustalono także, że w związku z nieuregulowaniem zobowiązań podatkowych za II i III kwartał 2017 r., wykazanych w deklaracjach VAT-7K złożonych w rozliczeniu podatku od towarów i usług za ww. okresy, organ podatkowy wystawił, skierowane do egzekucji w listopadzie i grudniu 2017 r., tytuły wykonawcze o numerach 2404-SEW-l.723.5137.2017 - sprawa [...] i 2404-SEW-l.723.5503.2017 - sprawa [...]. Z zajęcia rachunku bankowego uzyskano łącznie 163,02 zł - na koszty egzekucyjne, a z nadpłaty w podatku CIT za 2015 r. 1.397,00 zł - na poczet należności za II kwartał 2017 r. Postanowieniem z 24 września 2018 r. ww. postępowania egzekucyjne zostały umorzone na podstawie art. 59 § 3 w związku z art. 59 § 2 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tj. Dz. U. z 2018r., poz. 1314). Organ egzekucyjny wskazał, że Spółka pod wskazanym przez wierzyciela adresem nie prowadzi działalności gospodarczej, budynek znajduje się w trakcie generalnego remontu i żaden podmiot nie prowadzi tam działalności. Nadto z informacji przekazanych przez skarżącego wynika, że Spółka nie prowadzi działalności w B., co zostało zgłoszone do Krajowego Rejestru Sądowego (wg wydruku na 28 marca 2018 r. oraz na 21 września 2018 r. brak uwidocznionych zmian w zakresie adresu). Ustalono przy tym, że pod wskazanym adresem znajduje się budynek w trakcie remontu - nigdzie na terenie posesji oraz budynku nie stwierdzono szyldu, reklamy związanej z działalnością Spółki. Spółka nie figuruje w Księgach Wieczystych Ministerstwa Sprawiedliwości oraz w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców. Spółka z dniem 23 września 2017 r. zgłosiła adres prowadzenia działalności gospodarczej: P. ul. [...] będący też od 4 września 2017 r. adresem do korespondencji, jednakże pismem z 4 stycznia 2018 r. biuro rachunkowe poinformowało o rozwiązaniu umowy z dniem 31 grudnia 2017 r., a ostatnia złożona w Urzędzie deklaracja dotyczyła III kwartału 2017 r. Przekazane w marcu 2018 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. akta (celem kontynuowania postępowania pod adresem: P. ul. [...]) zostały w maju 2018 r. zwrócone z informacją, że Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej pod wskazanym adresem, co potwierdził także właściciel budynku. Na dzień 26 kwietnia 2018 r. w Krajowym Rejestrze Sądowym brak zmian w zakresie siedziby adresu podmiotu. Mimo zastosowanych środków egzekucyjnych nie wyegzekwowano żadnych kwot (poza ww. kwotą 163,02 zł na poczet II kwartału 2017 r. - uwaga tutejszego organu) w postępowaniu egzekucyjnym. Egzekucja jest bezskuteczna.

W dniu 6 grudnia 2020 r. została wydana decyzja, w której organ podatkowy określił Spółce w podatku od towarów i usług kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę podatku do zapłaty m.in. za okresy stanowiące przedmiot niniejszego postępowania, tj. w wysokościach: 470.944 zł (za III kwartał 2017r.) i 52.403 zł (za wrzesień 2017 r.). Decyzja ta została uznana za doręczoną z dniem 5 stycznia 2021 r., w trybie art. 151a O.p., na adres skarżącego, jako prezesa zarządu Spółki. W związku z nieuregulowaniem zaległości podatkowych stanowiących przedmiot niniejszego postępowania organ podatkowy wystawił w dniu 26 stycznia 2021 r. obejmujące je tytuły wykonawcze o numerach 2404-723.67725.2021 oraz 2404-723.67907.2021. Tytuły wykonawcze wystawiono także w stosunku do pozostałych zaległości podatkowych Spółki, tj. dotyczących podatku od towarów i usług za kwartały: IV/2015, l-IV/2016 i 1/2017 oraz za miesiące od grudnia 2015 r. do lutego 2017 r. oraz maj, czerwiec, lipiec 2017 r. (kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług). Zawiadomieniem z 5 lutego 2021 r. organ egzekucyjny poinformował wierzyciela o nieprzystąpieniu do egzekucji wobec zobowiązanego w oparciu o ww. tytuły wykonawcze. W toku czynności egzekucyjnych ustalono bowiem, że pod adresem wskazanym w tytułach wykonawczych Spółka nie prowadzi działalności - mieści się tam inna firma oraz budynek mieszkalny (częściowo zamieszkany). Brak jest też informacji o faktycznej siedzibie Spółki, wobec czego prowadzenie egzekucji nie jest możliwe. Wskazano równocześnie na brzmienie art. 29 § 2 pkt 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, zgodnie z którym organ egzekucyjny nie przystępuje do egzekucji jeżeli uprawdopodobni, że nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne, zawiadamiając wierzyciela o przyczynach nieprzystąpienia.

Ustalono także, że na Spółce ciążyły także niezapłacone zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za kwartały IV/2015, l-IV/2016 i 1/2017 oraz za miesiące od grudnia 2015 r. do lutego 2017 r. oraz maj 2017 r. oraz za II kwartał 2017 r., czerwiec i lipiec 2017 r. Według informacji przekazanej przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych Oddział w S. wynika, że Spółka posiada zadłużenie z tytułu nieuiszczenia składek na Fundusz Ubezpieczeń Społecznych za okres od 03/2017 do 05/2017 w kwocie 238,29 zł oraz na Fundusz Pracy za okres od 04/2016 do 05/2017 w kwocie 3,32 zł.

Nadto decyzją z 4 września 2017 r. organ podatkowy uchylił Spółce numer identyfikacji podatkowej z powodu posługiwania się fałszywymi danymi adresowymi dot. siedziby w B..

W toku postępowania podatkowego wszczętego postanowieniem z dnia 11 lutego 2021 r. wpłynęło pismo Sądu Rejonowego w B., Sądu Gospodarczego, [...] Wydział w B., że do Sądu nie wpłynął wniosek o ogłoszenie upadłości, nie wszczęto postępowania układowego, a także otwarcia postępowania restrukturyzacyjnego w stosunku do Spółki.

W oparciu o tak ustalony stan faktyczny organ odwoławczy podkreślił, że odpowiedzialność osób trzecich jest instytucją prawną wiążącą skutki istnienia zobowiązania podatkowego i innych wskazanych przez ustawodawcę należności podatkowych z podmiotem innym niż podatnik. Osoby trzecie ponoszą odpowiedzialność za cudzy dług, jednakże odpowiedzialność ta wynikać musi z mocy konkretnego przepisu ustawy, a do kręgu tych osób należą wyłącznie podmioty wymienione w art. 110-117ba O.p. Orzeczenie o odpowiedzialności osób trzecich nie uwalnia dłużnika od tej odpowiedzialności, tylko poszerza krąg podmiotów, od których organ podatkowy może dochodzić zaspokojenia. Tym samym odpowiedzialność osób trzecich regulowana przepisami O.p. ma charakter posiłkowy w stosunku do odpowiedzialności podatnika.

Dyrektor wskazał także, że decyzja organu podatkowego dotyczy zobowiązań powstałych po 1 stycznia 2016 r., a tym samym ocena prawidłowości rozstrzygnięcia organu podatkowego zastała dokonana według przepisów obowiązujących po dniu 31 grudnia 2015 r.

Wyjaśnił następnie, że przepisy dotyczące odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej zawarto w O.p. w Dziale III - Zobowiązania podatkowe; Rozdział 15 - Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich. Odwołał się do treści art. 107 § 1 i § 2 oraz art. 116 § 1 i § 2 oraz art. 108 § 2 tej ustawy (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r.). Zdaniem organu odwoławczego, w niniejszej sprawie spełniona została przesłanka wszczęcia postępowania wynikająca z art. 108 § 2 pkt 2 lit. a O.p. Z dokumentacji sprawy, w tym z informacji zawartych w tytułach wykonawczych wynika, że tytuły te zostały wystawione na podstawie decyzji z 16 grudnia 2020 r., określającej Spółce w podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe oraz kwotę podatku do zapłaty w oparciu o art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług m.in. za okresy stanowiące przedmiot niniejszego postępowania. Decyzja ta została uznana za doręczoną z dniem 5 stycznia 2021 r., w trybie art. 151a O.p. na skarżącego, jako pełniącego funkcję - od 1 września 2017 r. - Prezesa Zarządu tej Spółki.

W ocenie Dyrektora, faktu tego skarżący nie kwestionował, choć w swoim piśmie złożonym w toku postępowania (pismo z dnia 10 marca 2021 r.) wskazywał on błędnie datę uznania decyzji za doręczoną (15 stycznia 2021 r. zamiast 5 stycznia 2021 r.), jak również powołuje się na okoliczność niemożności odebrania decyzji "z powodu braku pełnomocnictw"). Organ odwoławczy uznał, że dla formalności potwierdzić należy prawidłowość tego doręczenia przy zastosowaniu trybu przewidzianego w art. 151a O.p. Stwierdził zatem, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że ten tryb doręczenia decyzji Spółce uwarunkowany był brakiem możliwości kontaktu z tą Spółką, czy brakiem informacji o faktycznej siedzibie Spółki. Decyzja ta została doręczona skarżącemu jako Prezesowi Zarządu Spółki w trybie zastępczym, który wywiera skutek prawny w postaci wprowadzenia jej do obrotu prawnego, zgodnie z art. 150 § 4 O.p.

Następnie wskazał, że wszczęcie postępowania w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżącego za ww. zaległości podatkowe Spółki nastąpiło natomiast w dniu doręczenia postanowienia organu podatkowego z 11 lutego 2021 r., tj. w dniu 3 marca 2021 r., co oznacza dopuszczalność orzekania o odpowiedzialności podatkowej skarżącego.

Odnosząc się do przesłanek pozytywnych wynikających z art. 116 § 1 O.p. Dyrektor stwierdził, że ich ustalenie ciąży na organie podatkowym, zgodnie z zasadami dochodzenia prawdy obiektywnej i zupełności postępowania dowodowego wyrażonymi w art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Należą do nich pełnienie funkcji członka zarządu w czasie kiedy upływał termin płatności zobowiązań, których wynikają zaległości podatkowe objęte odpowiedzialnością oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce.

Dokonując analizy pierwszej z ww. przesłanek, na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie ustalono, że funkcję Prezesa Zarządu Spółki skarżący pełni od 1 września 2017 r. (i pełni ją nadal).

Należności podatkowe, za które orzeczono skarżącemu solidarną odpowiedzialność z ww. Spółką, tj. za III kwartał 2017 r. i za wrzesień 2017 r. stały się zaległościami podatkowymi w dniu 26 października 2017 r. Zaległości te powstały zatem ewidentnie w okresie, kiedy skarżący pełnił funkcję członka zarządu ww. Spółki, co oznacza, że spełniona została pierwsza przesłanka pozytywna, od której uzależnione jest orzeczenie odpowiedzialności osoby trzeciej.

Zdaniem Dyrektora, podnoszona przez skarżącego kwestia braku jakichkolwiek zobowiązań Spółki w czasie gdy pełnił on funkcję Prezesa Zarządu nie znajduje uzasadnienia. Wyżej przywołana decyzja wymiarowa z 16 grudnia 2020 r. ma bowiem charakter deklaratoryjny. Zobowiązania te powstają w związku z wykonywanymi przez podatnika czynnościami, z którymi przepisy prawa wiążą obowiązek uiszczenia podatku w określonym terminie i nie są to zobowiązania - jak wskazuje skarżący - wykreowane decyzją wymiarową doręczoną w trybie zastępczym, lecz zobowiązania, które Spółka powinna była rozliczyć w prawidłowej wysokości w ustawowym terminie ich deklarowania i zapłaty. Wymagalność zobowiązań stanowiących przedmiot niniejszego postępowania powstała więc z mocy prawa z dniem 26 października 2017r., a fakt późniejszego wydania decyzji nie zmienia momentu powstania tych zobowiązań. Pozostałe zaś, wskazane wyżej zobowiązania, były wymagalne w dniach następujących po ustawowych terminach płatności, odpowiednio w latach 2016 i 2017. Spółka zobowiązań tych nie wykonywała. Ponadto pomijając fakt określenia ww. zobowiązań we wskazanej decyzji wymiarowej z grudnia 2020 r.. Spółka posiadała zaległości podatkowe wynikające z nieuregulowanych, ale zadeklarowanych zobowiązań za III kwartał 2017 r. (deklaracja pierwotna), ale także za II kwartał 2017 r. ((zobowiązanie wynikające z drugiej, a następnie trzeciej korekty deklaracji VAT-7K). Nie jest zatem prawdą, że przed wydaniem ww. decyzji nie istniały zaległości Spółki.

Oznacza to, że bezsprzecznie zaległości podatkowe dotyczące podatku VAT za III kwartał 2017 r. i za wrzesień 2017 r. powstały w czasie, gdy skarżący pełnił funkcję członka zarządu Spółki.

Odnosząc się do kolejnej przesłanki warunkującej orzeczenie o odpowiedzialności członków zarządu osoby prawnej za zaległości podatkowe spółki Dyrektor wyjaśnił pojęcie "bezskuteczności egzekucji" w rozumieniu art. 116 O.p.

Wskazał, że w niniejszej sprawie działania zmierzające do wyegzekwowania zaległości podatkowych podjęto dwukrotnie. Pierwszy raz, gdy na podstawie deklaracji VAT-7K za III kwartał 2017 r. (ale także za II kwartał 2017 r.) wystawiono tytuły wykonawcze, jednak postępowanie egzekucyjne umorzono z przyczyn wskazanych w postanowieniu z 24 września 2018 r. Po raz drugi tytuły wykonawcze wystawiono 26 stycznia 2021 r. W dalszym ciągu (czyli podobnie jak za pierwszym razem) kontakt z podatnikiem, tj. ze Spółką nie był możliwy. Ta okoliczność, jak i istnienie jeszcze innych zaległości z tytułu podatku od towarów i usług (łącznie z odsetkami przekraczających kwotę 2,5 min zł), spowodowały, że do egzekucji - na podstawie art. 29 § 2 pkt 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, organ egzekucyjny nie przystąpił - jakiekolwiek działania wygenerowałyby bowiem jedynie koszty, na które i tak nie byłoby pokrycia. O powyższym zawiadomiono wierzyciela.

Opisany stan faktyczny, w ocenie organu odwoławczego, nie pozostawia zatem najmniejszych wątpliwości, że również i druga przesłanka pozytywna, od której uzależnione jest orzeczenie odpowiedzialności osoby trzeciej, tj. bezskuteczność egzekucji, została spełniona.

Analizując przesłanki egzoneracyjne orzeczenia odpowiedzialności podatkowej, organ odwoławczy stwierdził, że z brzmienia art. 116 § 1 O.p. wynika, że obowiązek wykazania zaistnienia przesłanek zwalniających z odpowiedzialności za zaległości ciąży zasadniczo na członku zarządu. Jednocześnie zaznaczył, że O.p. nie precyzuje pojęcia "właściwy czas" w odniesieniu do terminu zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego lub zatwierdzenia układu w postępowaniu o jego zatwierdzenie. Oznacza to, że pojęcie "właściwego czasu" należy rozpatrywać w kontekście przepisów ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe w obowiązującym aktualnie brzmieniu. Dyrektor przytoczył zatem treść art. 10, art. 11 ust. 1, ust. 1a i ust. 2 oraz art. 21 ust. 1 tej ustawy. W jego ocenie, czasem właściwym na złożenie wniosku jest z pewnością okres, w którym spółka jest na tyle wypłacalna, iż upadłość prowadzona w stosunku do niej pozwoli na proporcjonalne zaspokojenie wierzycieli. Wniosek o upadłość musi być zatem złożony w terminie, który nie niweczy celu postępowania upadłościowego, jakim jest ochrona interesów wierzycieli. Przedmiotowy wniosek może zatem zostać złożony w nieprzekraczalnym terminie ("nie później niż") trzydziestu dni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, co oznacza, że konieczne jest określenie konkretnej daty, od której należy liczyć ww. termin.

Oceniając ponownie, tj. w postępowaniu odwoławczym, moment, w którym członek zarządu Spółki winien był wystąpić z wnioskiem o ogłoszenie upadłości, Dyrektor przyjął, że stan niewypłacalności ww. Spółki powstał z chwilą utraty przez nią zdolności do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, rozumianej jako opóźnienie ich wykonania przekraczające trzy miesiące. Najstarsze - nieuregulowane przez Spółkę zobowiązania dotyczą podatku od towarów i usług za IV kwartał 2015 r. i za grudzień 2015 r., w stosunku do których termin zapłaty upływał w tym samym dniu, tj. w dniu 25 stycznia 2016 r. Z tej przyczyny przy obliczaniu terminu, w którym podatnik czyli Spółka powinna podjąć działania w kierunku ogłoszenia upadłości lub restrukturyzacji, uwzględniono - podobnie jak uczynił to organ podatku - termin płatności kolejnego niezapłaconego podatku, tj. za styczeń 2016 r. tj. ustawowy termin jego zapłaty – 25 luty 2016 r. Licząc więc trzy miesiące od daty powstania drugiej zaległości podatkowej, a w zasadzie trzeciej w drugim terminie płatności, z wymienionych wyżej zaległości (uwzględniając fakt, że w cytowanych powyżej przepisach Prawa upadłościowego jest mowa o utracie zdolności do wykonywania zobowiązań, czyli wskazuje się tu liczbę mnogą), opóźnienie w ich wykonaniu przekroczyło trzymiesięczny okres w dniu 25 maja 2016 r. Z tym dniem należało zatem przyjąć, że Spółka utraciła zdolności do wykonywania zobowiązań w rozumieniu art. 11 ust. 1 i ust. 1a Prawa upadłościowego, a zarazem dzień ten oznaczał datę niewypłacalności Spółki. Skoro zatem w dniu 25 maja 2016 r. wystąpiła podstawa do ogłoszenia przez Spółkę upadłości, to zgodnie z art. 21 ust. 1 tej ustawy Spółka ta była obowiązana, stosownie do ww. przepisu, w ciągu trzydziestu dni liczonych od tej daty, czyli do dnia 24 czerwca 2016 r.. zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości - czego nie uczyniła.

Zauważono przy tym, że obok organu podatkowego wierzycielem Spółki - według stanu faktycznego na dzień 25 marca 2019 r. - był również Zakład Ubezpieczeń Społecznych. Problemy z terminowym regulowaniem składek na Fundusze: Ubezpieczeń Społecznych (FUS), Ubezpieczeń Zdrowotnych (FUZ), Pracy i Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych (FPG) istniały praktycznie od października 2015 r. (termin płatności do 15. dnia tego miesiąca). Pierwsza zaległość wobec ZUS dotyczy natomiast składki na FPG za kwiecień 2016 r. z terminem płatności na 16 maja 2016 r. w wysokości 0,23 zł (kolejne - do maja 2017 r. - po 0,23 zł i 0,25 zł). Ze składkami na FUS podatnik zalega za miesiące III - V/2017 po 79,43 zł każda. Wśród zaległości znajdują się także należności egzekucyjne związane z zaległościami z tytułu składek na FUS za okresy od kwietnia 2016 r. do lutego 2017 r. na łączną kwotę 30,00 zł. Jednakże z uwagi na bardzo niskie kwoty zaległości wobec ZUS-u (wręcz marginalne w stosunku do zaległości z tytułu podatku od towarów i usług), do ustalenia terminu na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego albo terminu, w którym powinien być zatwierdzony układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu przyjęto zaległości wobec jednego wierzyciela, którym jest organ podatkowy - co jednak nie zmienia faktu, że istnienie ww. zaległości Spółki także wobec ZUS potwierdza utrwalanie się stanu niewypłacalności Spółki nie tylko wobec jednego wierzyciela.

Dyrektor stanął na stanowisku (pomimo braku jednolitych poglądów w tym względzie), że z niewypłacalnością dłużnika, o czym mowa jest w art. 10 i art. 11 ust. 1 i 2 Prawa upadłościowego, jest sytuacja, gdy dłużnik ten nie zaspokaja jednego tylko wierzyciela posiadającego znaczną wierzytelność. Niewykonywanie wymagalnych zobowiązań wobec jednego wierzyciela nie zwalnia członka zarządu od zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, gdyż nie do niego należy rozstrzygnięcie o zasadności takiego wniosku (art.116 § 1 pkt 1 O.p. nie daje członkowi zarządu takiego uprawnienia). Dokonując wykładni tego przepisu Dyrektor uznał, że przyjęcie, że członek zarządu zwolniony jest z obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w sytuacji, gdy spółka zalega z płatnościami wyłącznie w odniesieniu do jednego wierzyciela, stawiałoby w uprzywilejowanej pozycji tych członków zarządu, których spółki miałyby tylko jednego wierzyciela - Skarb Państwa, w stosunku do tych, których spółki miałyby co najmniej dwóch wierzycieli. Doszłoby zatem do oczywistego nierównego traktowania członków zarządu (osób trzecich) w zależności od tego, ilu wierzycieli miały zarządzane przez nich spółki oraz do osłabienia funkcji gwarancyjnej odpowiedzialności osób trzecich.

Do oceny pozostaje więc okoliczność, czy, a jeśli tak, to w jakiej dacie członek zarządu, który objął funkcję po ustaleniu daty niewypłacalności spółki z ograniczoną odpowiedzialnością powinien złożyć wniosek, o którym mowa wyżej. W niniejszym przypadku, we wskazanej wyżej dacie 24 czerwca 2016 r. skarżący nie mógł zgłosić w sądzie wniosku o ogłoszenie upadłości - nie pełnił bowiem jeszcze funkcji członka zarządu Spółki. Dla określenia terminu właściwego do złożenia ww. wniosku przez niego - jako punkt wyjścia należało przyjąć datę, w której do pełnienia takiej funkcji został on powołany, tj. 1 września 2017 r. Tak też uczynił organ podatkowy ustalając, że ostateczny termin do złożenia ww. wniosku przypadał na dzień 2 października 2017 r. (1 października 2017 r. to niedziela). Do obliczenia tego terminu przyjęto zaś wyżej przywołaną już zasadę wynikającą z art. 21 ust. 1 Prawa upadłościowego, zgodnie z którą czas na zgłoszenie wniosku o upadłość to trzydzieści dni liczonych od dnia utraty przez Spółkę zdolności do wykonywania zobowiązań, przy czym w miejsce ustalonej daty niewypłacalności przyjmuje się datę powołania osoby trzeciej do pełnienia funkcji członka zarządu. Jest to czas wystarczający na zapoznanie się z sytuacją Spółki. Również w ocenie Dyrektora, wniosek o ogłoszenie upadłości skarżący powinien był złożyć najpóźniej w dniu 2 października 2017 r., czego jednak ani w tej dacie, ani w żadnej innej nie zrobił.

W konsekwencji w niniejszej sprawie nie zachodzi przesłanka zwalniająca członka zarządu z odpowiedzialności na podstawie art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p.

Odnosząc się do kolejnej przesłanki uwalniającej członka zarządu od odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe spółki, tj. wykazania przez członka zarządu, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy, Dyrektor stwierdził, że mimo zagwarantowania skarżącemu prawa do czynnego udziału w prowadzonym przed organem podatkowym, nie wskazał on na żadne istotne z punktu widzenia oceny zaistnienia ww. przesłanki okoliczności. Brak winy w niezgłoszeniu wniosku sprowadził bowiem do tego, że:

- w czasie pełnienia funkcji Prezesa Zarządu nie wystąpiły żadne zaległości podatkowe,

- po zbyciu w dniu 17 maja 2018 r. udziałów swoich i wspólnika przestał pełnić obowiązki Prezesa Zarządu, przez co nie mógł zgłosić tego odpowiednim organom,

-odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki nie może mieć miejsca, jeśli przesłanki do złożenia wniosku o upadłość zaistniały, gdy nie miał on jeszcze wpływu na podjęcie kroków, zmierzających do ogłoszenia upadłości spółki, jak i wtedy, gdy tego wpływu już nie miał, a ponieważ w tym czasie Spółka nie posiadała żadnych zaległości, nie istniały też żadne przesłanki obligujące do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości.

Co do kwestii istnienia zaległości podatkowych (tu: z tytułu podatku od towarów i usług) nie tylko stanowiących przedmiot niniejszego postępowania, ale także dotyczących wcześniejszych okresów rozliczeniowych Dyrektor stwierdził, że wypowiedział się już w tej kwestii.

Odnośnie natomiast braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości analiza zarówno dokumentacji sprawy, jak i argumentacji skarżącego, w ocenie Dyrektora, nie przekonuje do uznania zasadności tego stanowiska.

Organ odwoławczy wskazał na treść art. 208 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1526 ze zm.) i stwierdził, że powinnością osoby podejmującej się pełnienia funkcji członka zarządu jest reprezentowanie spółki w kontaktach z kontrahentami i różnymi instytucjami czy organami, ale także m. in. bieżące zapoznawanie się z sytuacją finansową Spółki, w tym nadzorowanie prawidłowego rozliczania należności Skarbu Państwa (podatków). Wynika to chociażby z profesjonalizmu wymaganego od członków zarządu spółek kapitałowych, do których zalicza się spółka z ograniczoną odpowiedzialnością oraz z miernika podwyższonej staranności. Do zadań członka zarządu należy także dopełnienie czynności urzędowych związanych z ewentualną likwidacją działalności, w tym złożenie odpowiednich dokumentów w celu formalnego wykreślenia spółki z listy podmiotów gospodarczych. Niedopełnienie tych czynności powoduje, że jako Prezes Zarządu spółki prawa handlowego, jaką jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, w świetle prawa podatkowego to skarżący, jako członek zarządu, ponosi odpowiedzialność podatkową za niewykonanie zobowiązań podatkowych przez Spółkę w czasie, w którym Spółką tą formalnie zarządzał. O sytuacji finansowej Spółki skarżący wiedział natomiast (a przynajmniej powinien wiedzieć) nie tylko od momentu objęcia funkcji Prezesa Zarządu, ale praktycznie od momentu jej powstania (jako jeden ze wspólników tej Spółki), a także jako pełnomocnik na mocy pełnomocnictwa udzielonego w dniu 16 lutego 2016 r. przed Notariuszem J. S. w P. do reprezentowania ww. Spółki praktycznie w pełnym zakresie. Organ odwoławczy zwrócił też uwagę na fakt - mimo, że w przypadku orzekania o odpowiedzialności podatkowej osób trzecich nie będzie to stanowić żadnej przesłanki dla podjęcia takiej decyzji - że u podstaw wydania decyzji z dnia 16 grudnia 2020 r., określającej zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług m.in. za okresy będące przedmiotem niniejszej decyzji legły m.in. ustalenia sprowadzające się do stwierdzenia pozorowania obrotu towarem. Taka okoliczność daje podstawy do uznania świadomego prowadzenia spraw Spółki w taki a nie inny sposób i w zasadnie automatycznie wyklucza zasadność argumentacji skarżącego o braku winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość.

Zdaniem organu odwoławczego, bez znaczenia dla sprawy pozostaje natomiast fakt sprzedaży w dniu 17 maja 2018 r. udziałów w ww. Spółce na rzecz Pani O. P. - obywatelki Ukrainy, ponieważ nie jest to równoznaczne z zaprzestaniem pełnienia funkcji Prezesa Zarządu. Odwołanie z takiej funkcji powinno nastąpić w drodze uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników - dokumentu takiego jednak nie przedłożono, z zebranego materiału dowodowego nie wynika też, że znajduje się on w aktach Sądu Rejestrowego prowadzącego sprawy tej Spółki. W kontekście przedstawionego stanowiska organ odwoławczy stwierdził, że uwalniająca od orzeczenia odpowiedzialności przesłanka egzoneracyjna z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. nie wystąpiła.

Odnośnie ostatniej z przesłanek uwalniających członków zarządu od odpowiedzialności Dyrektor stwierdził, że skarżący nie wskazał mienia o jakim mowa w tym przepisie ani na etapie postępowania przed organem podatkowym, ani w pismach kierowanych do organów podatkowych na etapie postępowania odwoławczego. Zatem i ww. ostatnia przesłanka egzoneracyjna (zwalniająca członka zarządu od odpowiedzialności podatkowej) również nie została spełniona.

W skardze na powyższą decyzję, skarżący wniósł o jej uchylenie w całości. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie prawa materialnego w postaci art. 116 § 1 O.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie jego odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług, a także prawa procesowego w postaci art. 120, art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 O.p., które to naruszenie mogło mieć wpływ na wynik skarżonej decyzji.

W uzasadnieniu wskazał, że wbrew stwierdzeniom zawartym w decyzji od dnia 2 stycznia 2018 roku nie pełni funkcji prezesa Spółki przedkładając w załączeniu kserokopię Protokołu nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników Spółki z dnia 2 stycznia 2018 r.

Jednocześnie podtrzymał stanowisko, że Spółka w datach wskazanych przez organ nie miała żadnych zaległości finansowych - zatem nie miała żadnych podstaw aby taką upadłość ogłosić. Stwierdził, że we wrześniu 2017 r. Spółka w deklaracjach wykazuje swoje wszystkie transakcje, a co za tym idzie - zobowiązania podatkowe (nieistniejące). Organ jednakże wszczyna postępowanie podatkowe i na podstawie odpowiednich artykułów wydaje decyzję, która jest wysłana pod adres, pod którym jak stwierdza organ - spółka nie funkcjonuje - decyzja ta zostaje doręczona w trybie zastępczym i zostaje wykreowane zobowiązanie podatkowe, które w rzeczywistości nie istniało. I po takim doręczeniu sprawa zaczyna żyć swoim życiem. Na osnowie tego domniemania toczy się postępowanie administracyjne skutkujące wydaniem decyzji od której się zmuszony jest się odwołać. Organ w żaden sposób nie udowodnił, że w czasie pełnienia przez niego obowiązków Prezesa Zarządu - Spółka - posiadała jakiekolwiek zaległości podatkowe z tytułu jakichkolwiek zobowiązań, ani też tym bardziej nie udowodnił, że termin płatności tych zobowiązań (nieistniejących) - upływał w czasie pełnienia przeze niego obowiązków Prezesa Zarządu Spółki. To zaś powinno przesądzić o uchyleniu tej decyzji przez organ odwoławczy.

Przechodząc do kwestii uwolnienia się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki to art. 116 § 1 pkt 1 O.p. oraz uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FPS 3/09, w ocenie skarżącego, powinna przemawiać za zasadnością tego odwołania. Zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego do badania istnienia przesłanki winy bądź jej braku można przejść jedynie wtedy, gdy ustalono, że nie został zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości. Gdy wniosek o ogłoszenie upadłości został zgłoszony, art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. nie znajduje w ogóle zastosowania i nie ma potrzeby rozważania przesłanki winy (jej braku) po stronie członka zarządu spółki. W rezultacie nie zachodzi konieczność określenia czasu właściwego do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Badanie właściwego czasu może mieć miejsce tylko w określonym stanie faktycznym - takim, w którym nastąpiło zgłoszenie tego wniosku. Tymczasem żadne przesłanki do zgłoszenia takiego wniosku - w czasie, gdy pełnił obowiązki Prezesa Spółki - nie zaistniały. W ocenie skarżącego, to organ podatkowy tak sobie założył, tworząc domniemanie faktyczne. Na podstawie tego domniemania tworzy całą osnowę uzasadnienia, z którym nie mogę się wdawać w polemikę, a z którym to logicznym uzasadnienie (wywodem) w pełni się zgadza. Z tym, że absolutnie nie dotyczy ono jego osoby, ani też faktów, które obiektywnie miały miejsce.

Ponieważ Spółka w okresie tym nie posiadała żadnych zobowiązań podatkowych i w okresie tym nie upływał też żaden termin zapłaty jakichkolwiek zobowiązań podatkowych, nie istniały zatem także żadne przesłanki obligujące do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Skoro zatem żadne z tych przesłanek będących podstawą wydania takiej decyzji nie zaistniały, to trudno w tej sytuacji obciążać go odpowiedzialnością za coś, co nie miało miejsca w rzeczywistości.

Z poniżej przytoczonego wyroku wynika, że członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki dopiero wówczas, gdy wykaże, iż nie ponosi winy również nieumyślnej, a więc, że nie przewidywał i nie mógł w żaden sposób przewidzieć, iż zaistniała w danym momencie sytuacja finansowa w spółce wymaga zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości bądź wszczęcia postępowania układowego w celu zapewnienia ochrony interesów jej wierzycieli przed niewypłacalnością.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymał stanowisko. W odniesieniu do załączonego protokołu wskazał, że skarżący na żadnym etapie postępowania podatkowego nie podnosił, że w dacie 2 stycznia 2018 r. został odwołany z funkcji członka zarządu, wręcz w swoich pismach podnosił, że z datą sprzedaży przez niego udziałów (co miało miejsce 17 maja 2018 r.) przestał pełnić tę funkcję. Podkreślono także, że z informacji uzyskanych z właściwego sądu rejestrowego również nie wynika, by doszło do jego odwołania przed wydaniem decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

Spór w niniejszej sprawie dotyczy decyzji mocą których orzeczono o odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania Spółki za z tytułu podatku od towarów i usług za III kw. 2017 r. wraz z odsetkami liczonymi na dzień wydania decyzji oraz podatku od towarów i usług do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za wrzesień 2017 r. wraz z odsetkami liczonymi na dzień wydania decyzji.

Przesłanki odpowiedzialności osób trzecich, w tym członków zarządu spółek z ograniczoną odpowiedzialnością za ich zaległości podatkowe zostały przewidziane w art. 116 § 1 O.p. Według postanowień tego przepisu, za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. poz. 978) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Z kolei zgodnie z art. 116 § 2 O.p. Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu.

W myśl art. 116 § 4 O.p. powyższe przepisy § 1 - 3 stosuje się również do byłego członka zarządu.

Literalne brzmienie powołanego przepisu art. 116 § 1 O.p. ustanawia zatem cztery przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o., tj.

1) bezskuteczność, w całości lub w części, egzekucji z majątku spółki,

2) wykazanie, że zaległości wynikają ze zobowiązań, których termin płatności upłynął w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu,

3) niewykazanie przez członka zarządu, że złożono we właściwym czasie wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo wykazanie braku winy w niepodjęciu działań w tym kierunku,

4) niewskazanie przez członka zarządu mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych.

W orzecznictwie utrwalił się pogląd, że organ podatkowy zobowiązany jest wskazać okoliczności pełnienia obowiązków przez członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz, że egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Natomiast ciężar wykazania którejkolwiek z okoliczności uwalniających od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu.

Jak wynika z treści przywołanego przepisu, członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe poprzez wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości, lub wszczęto postępowanie układowe albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości, lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy. Przesłanką egzoneracyjną jest również wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, które w świetle powołanych wyżej przepisów art. 116 O.p. zasadnie przyjęły, że w sprawie wystąpiły przesłanki do obciążenia Skarżącego odpowiedzialnością za zaległości podatkowe Spółki.

Stosownie do art. 108 § 2 O.p., postępowanie podatkowe w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed:

1. upływem terminu płatności ustalonego zobowiązania;

2. dniem doręczenia decyzji:

a. określającej wysokość zobowiązania podatkowego,

b. o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta,

c. w sprawie zwrotu zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług,

d. określającej wysokość należnych odsetek za zwłokę;

3. dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego - w przypadku, o którym mowa w § 3 (tj. w przypadku, gdy tytuł wykonawczy wystawiono na podstawie deklaracji, na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej nie wymaga się wtedy uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i decyzji, o której mowa w art. 53a);

4. dniem odstąpienia od czynności zmierzających do zastosowania środków egzekucyjnych, zgodnie z przepisami o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - w przypadku, o którym mowa w § 3a.

W niniejszej sprawie nie jest sporne to, że od dnia 1 września 2017 r. skarżący zaczął pełnić funkcję zarządu Spółki. Pozostaje zatem ocena, czy decyzja organu podatkowego z dnia 16 grudnia 2020 r. prawidłowo została uznana za skutecznie doręczoną na adres skarżącego jako członka zarządu Spółki. Ta bowiem decyzja stanowiła podstawę do wszczęcia wobec niego niniejszego postępowania.

W niniejszej sprawie należy zatem zauważyć, że skarżący w swoim piśmie z dnia 10 marca 2021 r. twierdził, że co prawda figuruje w ewidencji KRS, jako prezes zarządu, ale od daty sprzedaży udziałów i odwołania go z tej funkcji nie ma wpływu na ujawnienie danych w KRS. Skarżący wskazywał przy tym daty w przedziale od 2 czerwca do 5 września 2013 r. Jednocześnie wskazał, że zbycie udziałów nastąpiło w dniu 17 maja 2018 r., na dowód czego dołączył jedynie umowę sprzedaży udziałów. Co więcej stwierdził, że nie mógł także zgłosić powyższego faktu odpowiednim organom, a z braku odpowiednich pełnomocnictw nie mógł odebrać ww. decyzji i się od niej odwołać. W odwołaniu skarżący również kwestionował doręczenie wskazanej decyzji wydanej wobec Spółki z uwagi na okoliczność jego odwołania w związku ze sprzedażą udziałów. Dopiero na etapie skargi podniesiona została okoliczność jego odwołania z funkcji prezesa zarządu, jednakże już z datą 2 stycznia 2018 r., a zatem z inną datą niż pierwotnie twierdził skarżący. Co więcej okoliczność ta została podniesiona w odpowiedzi na stwierdzenie organu odwoławczego dotyczącego tego, że odwołanie z funkcji członka zarządu spółki winno nastąpić w drodze uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników, zaś dokumentu takiego nie przedstawiono, jak również z zebranego materiału dowodowego nie wynika też, że znajduje się on w aktach Sądu Rejestrowego prowadzącego sprawy tej Spółki. Skarżący uprzednio w ogóle nie próbował powoływać się na tę okoliczność (odbycia Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników w dniu 2 stycznia 2018 r.). Konsekwentnie twierdził zaś, że to wobec sprzedaży udziałów miał on zostać odwołany. Skarżący nie przedstawił przy tym oryginału wskazanej uchwały. Co więcej, uchwała ta (jeżeli została podjęta) nie została złożona do KRS. Zgodnie zaś do art. 17 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 1142) domniemywa się, że dane wpisane do Rejestru są prawdziwe (§ 1). Jeżeli dane wpisano do Rejestru niezgodnie ze zgłoszeniem podmiotu lub bez tego zgłoszenia, podmiot ten nie może zasłaniać się wobec osoby trzeciej działającej w dobrej wierze zarzutem, że dane te nie są prawdziwe, jeżeli zaniedbał wystąpić niezwłocznie z wnioskiem o sprostowanie, uzupełnienie lub wykreślenie wpisu (§ 2).

Znamienne jest też to, że wbrew twierdzeniom skarżącego, posiadał on pełnomocnictwo do działania w imieniu Spółki w bardzo szerokim zakresie (praktycznie w pełnym) udzielone w dniu 16 lutego 2016 r. przed Notariuszem J. S. w P.. Skarżący nie przedstawił zaś dowodu na to, że zostało ono odwołane.

Stosownie zaś do art. 151a § 1 O.p. jeżeli podany przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej adres jej siedziby nie istnieje, został wykreślony z rejestru lub jest niezgodny z odpowiednim rejestrem i nie można ustalić miejsca prowadzenia działalności, pismo doręcza się osobie fizycznej upoważnionej do reprezentowania adresata, także wtedy gdy reprezentacja ma charakter łączny z innymi osobami. Stosownie zaś do art. 151a § 2 O.p. w razie niemożności ustalenia adresu osoby fizycznej upoważnionej do reprezentowania adresata, pismo pozostawia się w aktach sprawy ze skutkiem doręczenia. Artykuł 151a O.p. reguluje zatem w sposób specyficzny zasady doręczania pism osobom prawnym oraz jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej, jeżeli podany przez te podmioty adres siedziby nie istnieje, został wykreślony z rejestru lub jest niezgodny z odpowiednim rejestrem i ponadto nie można ustalić miejsca prowadzenia działalności. Takim podmiotem jest zaś Spółka, która wielokrotnie wskazywała swą siedzibę i miejsce prowadzenia działalności gospodarczej pod adresami, w których działalność taka nie była prowadzona, co skutkowało wydaniem wobec niej decyzji z dnia 4 września 2017 r. o uchyleniu Spółce numer identyfikacji podatkowej z powodu posługiwania się fałszywymi danymi adresowymi dot. siedziby w B.. Jednocześnie adresy wskazywane w P. również zostały negatywnie zweryfikowane, w tym w postępowaniu egzekucyjnym.

Oznacza to, że prawidłowo organy uznały, że decyzja z dnia 16 grudnia 2021 r. została prawidłowo skierowana do skarżącego, a wobec jej nieodebrania uznana za doręczoną z upływem 14 dniowego okresu pozostawienia jej w placówce pocztowej. W konsekwencji powyższego uznać należało możliwość wszczęcia postępowania wobec skarżącego za zaległości Spółki.

Należy także zauważyć, że stosownie do art. 103 ust. 1 i 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021, poz. 685) podatnicy oraz podmioty wymienione w art. 108 są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem ust. 1a-4 oraz art. 33 i art. 33b. W przypadku dokonywania rozliczeń kwartalnych obowiązek ten u podatników, o których mowa w art. 99 ust. 2 i 3, powstaje w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po kwartale, w którym powstał obowiązek podatkowy. Należy przy tym podkreślić, że zobowiązania w podatku od towarów i usług nie powstają z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego ustalającej wysokość tych zobowiązań (art. 21 § 1 pkt 2 O.p.), ale z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie tych zobowiązań (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.). Dlatego też późniejsze wydanie decyzji określających zobowiązania spółki w podatku od towarów i usług zobowiązań tych nie kreuje, a jedynie stwierdza, że zobowiązania te istnieją już od dnia dostawy towarów lub usług względnie wystawienia faktury i winny być zadeklarowane oraz rozliczone w datach właściwych dla składania deklaracji podatkowych za poszczególne miesiące. Zatem nie sposób uznać, że zobowiązanie Spółki powstało w skutek wydania decyzji, tak jak sugeruje skarżący twierdząc, że w okresie pełnienia przez niego funkcji prezesa zarządu Spółki zobowiązania były regulowane na bieżąco.

Przedmiotem decyzji są przy tym zobowiązania Spółki powstałe po dacie objęcia przez niego funkcji prezesa zarządu (od 1 września 2017 r.) a obejmujące podatek od towarów i usług za III kwartał 2017 r. oraz wrzesień 2017 r. wraz z odsetkami od tych zobowiązań. Oznacza to, że pierwsza z przesłanek pozytywnych została spełniona.

Również w niniejszej sprawie zaistniała druga z przesłanek warunkujących odpowiedzialność skarżącego, bowiem postępowania egzekucyjne (dwukrotnie prowadzone) okazały się bezskuteczne. Pierwsze z nich zostało bowiem umorzone na podstawie na podstawie art. 59 § 3 w zw. z art. 59 § 2 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tj. Dz. U. z 2018 r., poz. 1314) na mocy postanowienia organu egzekucyjnego z dnia 24 września 2018 r. W odniesieniu do drugiego organ egzekucyjny zawiadomieniem z 5 lutego 2021 r. poinformował wierzyciela o nieprzystąpieniu do egzekucji wobec zobowiązanego. W toku czynności egzekucyjnych ustalono bowiem, że pod adresem wskazanym w tytułach wykonawczych Spółka nie prowadzi działalności - mieści się tam inna firma oraz budynek mieszkalny (częściowo zamieszkany). Brak jest też informacji o faktycznej siedzibie Spółki.

Podzielić także należało pogląd organów obu instancji, że skarżący nie złożył wniosku o ogłoszenie upadłości we "właściwym czasie", co stanowi przesłankę uwolnienia się od odpowiedzialności za zaległości spółki wymienioną w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. Po pierwsze wniosek taki w ogóle nie został przez Spółkę złożony. Po drugie trafnie organy uznały, że właściwym czasem dla skarżącego był upływ trzydziestu dni od daty objęcia przez niego funkcji członka zarządu, tj. 2 października 2017 r. W dniu objęcia tej funkcji Spółka posiadała bowiem najstarsze zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2015 r. i za grudzień 2015 r., w stosunku do których termin zapłaty upływał w tym samym dniu, tj. w dniu 25 stycznia 2016 r., a także za styczeń 2016 r. płatny 25 lutego 2016 r., a opóźnienie w płatności tych zobowiązań przekroczyło trzy miesiące już w dniu 25 maja 2015 r.

Zgodnie z art. 10 ustawy Prawo upadłościowe, upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. W myśl art. 11 ww. ustawy, dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (ust. 1), przy czym domniemywa się, że utracił zdolność do wykonywania swoich zobowiązań pieniężnych, jeżeli opóźnienie w wykonaniu tych zobowiązań przekracza trzy miesiące (ust. 1a). Natomiast stosownie do art. 21 ust. 1 tej ustawy dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie trzydziestu dni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości.

Zgodzić się należy z organami, że osoba pełniąca funkcję prezesa zarządu spółki kapitałowej powinna posiadać wiedzę o sprawach zarządzanej przez nią spółki, w tym o sprawach finansowych i terminowym regulowaniu zobowiązań podatkowych. Osoba podejmująca się piastowania funkcji członka zarządu powinna zdawać sobie sprawę, że charakter prawny tej funkcji oznacza nie tylko obowiązek wykonywania powierzonych jej zadań, ale też zwiększony zakres odpowiedzialności, w tym odpowiedzialności za skutki działań kierowanej spółki. Jednocześnie 30 dniowy termin wynikający z art. 21 ust. 1 ww. ustawy jest okresem wystarczającym do zapoznania się z sytuacją finansową spółki przez nowo powołanego członka zarządu i podjęcia decyzji o tym czy wystąpić z wnioskiem o ogłoszenie upadłości. Rację ma także organ, że w przypadku skarżącego termin ten zwłaszcza powinien być wystarczający, skoro dysponował on pełnomocnictwem do działania w imieniu Spółki przed datą jego powołania na tę funkcję, a także był on udziałowcem w tym podmiocie. Skarżący jednak takiego działania nie podjął, zatem nie można uznać, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nie nastąpiło z jego winy. Oznacza to, że również druga z przesłanek uwalniających od odpowiedzialności za zobowiązania Spółki nie została wykazana.

Bezsporne jest także, iż skarżący nie wskazał mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie przedmiotowej zaległości podatkowej, wobec czego przesłanka egzoneracyjna określona w art.116 § 1 pkt 2 O.p. nie zaistniała.

Oceniając zatem kwestię zaistnienia przesłanek egzoneracyjnych stwierdzić trzeba, iż skarżący nie wykazał okoliczności uwalniających go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za III kwartał 2017 r. i wrzesień 2017 r.

Mając powyższe na względzie, Sąd działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329) orzekł jak w sentencji.