Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1188/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2011-02-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art.25 ust. 1 pkt 3a
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 86 ust. 3 i ust. 5, art. 88 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c), art. 200, art. 205
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art. 17 ust. 6
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku

SENTENCJA

Dnia 18 lutego 2011 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Paweł Kowalski Sędziowie: Sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.) Protokolant: Dorota Choińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 lutego 2011 roku sprawy ze skargi A Spółki Komandytowej w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc październik 2009 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi na rzecz A Spółki Komandytowej w Ł. kwotę 297 (dwieście dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 1188/10

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. – B. z dnia [...] r. nr [...] , określającą firmie A sp. kom. (dalej: "Spółka") za miesiąc październik 2009 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 125.745 zł

W uzasadnieniu organ odwoławczy podał, że w dniu [...] r. Spółka złożyła korektę deklaracji VAT-7 za miesiąc październik 2009 r., w której wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni w kwocie 126.378 zł.

W wyniku kontroli organ pierwszej instancji stwierdził, że w miesiącu październiku 2009 r. Spółka rozliczyła faktury VAT dokumentujące zakup paliwa silnikowego i oleju napędowego do napędu samochodów osobowych o numerach rejestracyjnych:[...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], przez co naruszyła art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.), powoływanej dalej jako "ustawa o VAT".

W odwołaniu powołując się m. in. na klauzulę "stand still" wynikającą z art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy, Spółka stwierdziła, że przepisy ustawy o VAT wprowadzone z dniem 1 maja 2004 r. spowodowały rozszerzenie ograniczeń istniejących w ustawodawstwie polskim przed tą datą, co do możliwości odliczania podatku naliczonego, zatem nie powinny mieć zastosowania.

Utrzymując w mocy decyzję pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że wraz z przystąpieniem Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej w dniu r. częścią polskiego porządku prawnego stał się autonomiczny system prawa wspólnotowego, do przestrzegania którego zobowiązane są wszystkie organy państwa polskiego. W zakresie podatku od towarów i usług wspólnotowym aktem prawnym była VI Dyrektywa Rady [...] z dnia [...] r. w sprawie harmonizacji przepisów dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE. L. z 1977 r. Nr 145/1 z późn. zm.), zastąpiona następnie Dyrektywą Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347/1).

Za moment wejścia w życie VI Dyrektywy należy uznać moment jej implementacji w prawie krajowym, czyli 1 maja 2004 r., tj. dzień przystąpienia Polski do Wspólnoty Europejskiej.

Przepisy VI Dyrektywy przewidują ograniczenie prawa do odliczenia podatku w trzech sytuacjach, tj. w art. 17 ust. 6 i ust. 7 oraz w art. 27 ust. 1. Z punktu widzenia przedmiotu rozpoznawanej sprawy zasadnicze znaczenie ma art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy. W myśl tego przepisu przed upływem najwyżej czterech lat od daty wejścia w życie Dyrektywy, Rada stanowiąc jednomyślnie na wniosek Komisji, podejmie decyzję, które wydatki nie będą się kwalifikowały do odliczenia podatku od wartości dodanej. Odliczenie podatku od wartości dodanej nie będzie w żadnym przypadku obejmowało wydatków niebędących wydatkami ściśle związanymi z działalnością gospodarczą takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkowe lub wydatki reprezentacyjne. Do wejścia w życie powyższych przepisów państwa członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym w momencie wejścia w życie Dyrektywy.

Oznacza to zatem, że na gruncie prawa wspólnotowego istnieje możliwość stosowania ograniczeń w odliczaniu podatku naliczonego, pod warunkiem, że ograniczenia te istniały w prawie krajowym w momencie przystąpienia do Unii Europejskiej (tzw. klauzula stałości "stand still").

W świetle orzecznictwa ETS, w tym wyroku z dnia [...] r. w sprawie [...] B Sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w K., art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie, przy dokonywaniu transpozycji tej dyrektywy do prawa wewnętrznego, uchyliło całość przepisów krajowych dotyczących ograniczeń prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej naliczonego przy zakupie paliwa do samochodów używanych dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu, zastępując je, w dniu wejścia w życie tej Dyrektywy na swym terytorium, przepisami ustanawiającymi nowe kryteria w tym przedmiocie, jeżeli - co powinien ocenić sąd krajowy - te ostatnie przepisy powodują rozszerzenie zakresu zastosowania wskazanych ograniczeń. Powyższy przepis stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie zmieniło później swoje ustawodawstwo, obowiązujące w przypadku Polski od dnia [...] r., w sposób, który rozszerza zakres zastosowania ograniczeń w stosunku do sytuacji istniejącej przed tym dniem.

Zgodnie z obowiązującym do 30 kwietnia 2004 r. art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z 1993 r. (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.), powoływanej dalej jako "u.p.t.u.a.", obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosowało się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych lub innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg.

Organ odwołał się do pkt 41 przywoływanego wyroku z 22 grudnia 2008 r. (C-414/07), w którym ETS stwierdził, że uchylenie przepisów wewnętrznych w dniu wejścia w życie VI Dyrektywy w krajowym porządku prawnym i zastąpienie ich w tym samym dniu innymi przepisami wewnętrznymi samo w sobie nie pozwala na przyjęcie, że państwo członkowskie zrezygnowało ze stosowania wyłączeń prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT. Tego rodzaju zmiana ustawowa nie pozwala też na stwierdzenie naruszenia art. 17 ust. 6 akapit drugi tej dyrektywy, pod warunkiem jednak, że nie doprowadziła do rozszerzenia - po tym dniu - zakresu wcześniejszych krajowych wyłączeń.

W ocenie organu intencją ustawodawcy krajowego - wyrażoną w treści art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT - było skorzystanie z klauzuli stałości ("stand still"). l chociaż klauzulę tę ustawodawca polski zastosował w sposób wadliwy, brak jest podstaw, aby skutki tej wadliwości sprowadzać do całkowitego wyłączenia ograniczeń w odliczeniach podatku naliczonego przy nabyciu paliw. Jednakże ograniczenia te i ich zakres powinny być ustalane w oparciu treść przepisów obowiązujących przed 1 maja 2004 r., stanowiących odpowiednik nowych przepisów, które w sposób nieuprawniony rozszerzyły dotychczasowe ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu paliw. Powyższa teza znajduje również oparcie w pkt 44 wyroku z 22 grudnia 2008 r. (C-414/07), w którym ETS stwierdził, że zadaniem sądu krajowego jest dokonanie interpretacji prawa krajowego w zgodzie z treścią i celami VI Dyrektywy i wydanie rozstrzygnięcia zgodnego z przepisami tej Dyrektywy, a także, jeśli jest to konieczne, powstrzymanie się od stosowania wszelkich sprzecznych z nią przepisów prawa krajowego.

Skoro zatem na gruncie u.p.t.u.a. podatnikom w ogóle nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem paliwa do samochodów osobowych, to tym samym także strona, wykorzystując takie samochody do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, w okresie obowiązywania ustawy o VAT nie mogła skorzystać z odliczenia.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl zaś art. 88 ust.1 pkt 3 ustawy o VAT obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych.

Organ nie stwierdził także naruszenia zasad konstytucyjnych, wyrażonych w art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 120, art. 210 § 1 pkt 4 i art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej.

Na poparcie swojego stanowiska organ odwołał się do orzecznictwa sądów administracyjnych.

Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. przez pełnomocnika Spółki, który zarzucił organowi naruszenia:

* art. 86 ust. 1 ustawy o VAT – poprzez zawężenie zastosowania,

* art. 86 ust. 3 i 6 oraz art. 88 ust 1 pkt 3 ustawy o VAT – poprzez nieuprawnionego zastosowanie,

- art. 120 Ordynacji podatkowej oraz art. 175 ustawy o VAT,

- art. 217 Konstytucji RP.

W uzasadnieniu podniesiono m. in., że z dniem 1 maja 2004 r. uległy zmianie przepisy dotyczące homologacji samochodów. Przed tym dniem jedynie przepisy rozporządzenia wykonawczego z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów u.p.t.u.a. w § 10 ust. 3, odsyłały do obowiązku posiadania homologacji, jako dokumentu rozstrzygającego o charakterze samochodu. Wprowadzenie z dniem 1 maja 2004 r. dualizmu prawnego w zakresie homologacji, nawet przy możliwości częściowego odliczenia wydatków na nabycie samochodu (art. 86 ust. 3 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do dnia 21 sierpnia 2005 r.), spowodowało brak możliwości ustalenia w sposób jasny i precyzyjny z zachowaniem reguł prawidłowej legislacji normy prawnej, która by określała zakres odliczenia w sposób odpowiadający uchylonemu art. 25 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u.a.

W konsekwencji zaskarżona decyzja wykraczając poza granice określone w art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy, naruszyła przepisy prawa materialnego art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 3 i 6 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 maja 2004 r. do 21 sierpnia 2005 r., poprzez błędne zastosowanie tych przepisów, sprzecznych z celem VI Dyrektywy określonym w art. 17 ust. 2.

Skarżąca wskazała na orzecznictwo ETS, z którego wynika, że klauzula "stand still" sprecyzowana w art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy nie ma na celu umożliwienia nowym państwom członkowskim dokonania zmiany swych wewnętrznych przepisów w związku z przystąpieniem do Unii Europejskiej, w sposób, który oddalałby te przepisy od celów Dyrektywy. Tego rodzaju zmiana byłaby sprzeczna z samą ideą tej klauzuli. Należy to rozumieć w ten sposób, że jeżeli wprowadzone z dniem 1 maja 2004 r. przepisy ustawy o VAT będą powodowały rozszerzenie ograniczeń istniejących w ustawodawstwie polskim przed tą datą, co do możliwości odliczania podatku naliczonego, to tym samym począwszy od 1 maja 2004 r. przepisy te nie będą miały w ogóle zastosowania do określania zakresu prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Przy wprowadzaniu nowych uregulowań prawnych, zgodnie z art. 175 ustawy o VAT, nie mogą też mieć zastosowania przepisy uchylonej u.p.t.u.a., niezależnie od woli i zamiarów ustawodawcy.

Na poparcie swojego stanowiska Spółka odwołała się do orzecznictwa sądów administracyjnych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zasadniczą kwestią w przedmiotowej sprawie jest odpowiedź na pytanie czy w świetle przepisów prawa krajowego obowiązujących od 1 maja 2004 r. oraz wchodzącej w życie tego dnia VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, w kontekście wyroku Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich (obecnie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej), wydanego w sprawie C - 414/07, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia całego podatku naliczonego przy nabyciu paliwa do samochodów osobowych wykorzystywanych w prowadzonej działalności gospodarczej.

Kwestia ta wielokrotnie już była przedmiotem wyroków sądów administracyjnych, jednak zapadłe orzeczenia miały moc wiążącą wyłącznie w sprawach, w których zostały wydane. Była również przedstawiona do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego, który postanowieniem z dnia 22 listopada 2010 r. I FPS 6/10, odmówił podjęcia uchwały w tej sprawie.

W uzasadnieniu tego postanowienia NSA odwołał się do wskazanego wyżej wyroku z dnia 22 grudnia 2008 r. C-414/07, w którym ETS stwierdził, że artykuł 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie, przy dokonywaniu transpozycji tej dyrektywy do prawa wewnętrznego, uchyliło całość przepisów krajowych dotyczących ograniczeń prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej naliczonego przy zakupie paliwa do samochodów używanych dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu, zastępując je, w dniu wejścia w życie tej dyrektywy na swym terytorium, przepisami ustanawiającymi nowe kryteria w tym przedmiocie, jeżeli – co powinien ocenić sąd krajowy – te ostatnie przepisy powodują rozszerzenie zakresu zastosowania wskazanych ograniczeń. Powyższy przepis w każdym razie stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie zmieniło później swoje ustawodawstwo, obowiązujące od wyżej wskazanego dnia, w sposób, który rozszerza zakres zastosowania tych ograniczeń w stosunku do sytuacji istniejącej przed tym dniem.

W ocenie NSA pogląd Trybunału jest jasny, nie budzący wątpliwości i sprowadza się do tezy, że po transpozycji Dyrektywy każda zmiana prawa do odliczenia ograniczająca jego zakres, jest sprzeczna z klauzulą stand-still (przy czym swoistym punktem odniesienia jest zakres ograniczeń rzeczywiście funkcjonujących w momencie transpozycji Dyrektywy).

Identyczny pogląd zaprezentował Trybunał w wyroku z dnia 14 czerwca 2001 r. Komisja przeciwko Francji (C-40/00). W punkcie 17 tego wyroku ETS stwierdził, że uregulowania krajowe nie stanowią odstępstwa dozwolonego na mocy art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy, jeżeli powodują one, po wejściu w życie tej Dyrektywy, rozszerzenie zakresu istniejących wyłączeń, oddalając się tym samym od celu tej Dyrektywy. Z kolei w punkcie 18 tego orzeczenia ETS uznał też, że powyższa teza pozostaje aktualna również wtedy, gdy jakakolwiek zmiana wprowadzona po wejściu w życie VI Dyrektywy zwiększa zakres wyłączeń istniejących i stosowanych bezpośrednio przed wprowadzeniem tej zmiany. Natomiast w punkcie 19 wskazanego wyroku Trybunał zaakcentował, że małe znaczenie ma to, że powyższa zmiana nie wykracza poza zakres wyłączeń stosowanych w momencie wejścia w życie Dyrektywy.

Zdaniem WSA w Ł. zasadnicze znaczenie w sprawie ma ustalenie dokonane indywidualnie dla każdego samochodu należącego do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy, w odniesieniu do obowiązującej uprzednio u.p.t.u.a., czy zmiany wprowadzone z dniem 1 maja 2004 r. przez ustawę o VAT oraz jej nowelizację, dokonaną 22 sierpnia 2005 r. na podstawie ustawy z dnia 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 90, poz. 756), zwiększyły zakres wyłączeń istniejących i stosowanych bezpośrednio przed wprowadzeniem tych zmian.

Istotne jest więc przeanalizowanie przepisów art. 25 ust. 1 pkt 3a u.p.t.u.a. oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 3 i 5, zawierających ograniczenie prawa do odliczenia podatku, pod kątem klauzuli stałości przewidzianej w art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy.

Zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 3a u.p.t.u.a., w wersji obowiązującej do 30 kwietnia 2004 r., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych benzynowych, oleju napędowego oraz gazu wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych lub innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg.

Od 1 maja 2004 r. do 22 sierpnia 2005 r. myśl art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3 i 5.

Zgodnie z art. 86 ust. 3 w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej ładowności mniejszej niż określona według wzoru:

DŁ = 357 kg + n x 68 kg

gdzie:

DŁ - oznacza dopuszczalną ładowność,

n - oznacza ilość miejsc (siedzeń) łącznie z miejscem dla kierowcy

- kwotę podatku naliczonego stanowi 50 % kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 5.000 zł.

Zaś na podstawie art. 86 ust. 5 dopuszczalna ładowność pojazdów oraz ilość miejsc (siedzeń), o których mowa w ust. 3, określona jest na podstawie wyciągu ze świadectwa homologacji lub odpisu decyzji zwalniającej z obowiązku uzyskania świadectwa homologacji, wydawanych zgodnie z przepisami prawa o ruchu drogowym. Pojazdy, które w wyciągu ze świadectwa homologacji lub w odpisie decyzji, o której mowa w zdaniu pierwszym, nie mają określonej dopuszczalnej ładowności lub ilości miejsc, uznaje się również za samochody osobowe, o których mowa w ust. 3.

Od 22 sierpnia 2005 r. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT uzyskał brzmienie, zgodnie z którym obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3.

A w myśl art. 86 ust. 3 w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego stanowi 60 % kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6.000 zł.

W zaskarżonej decyzji organ wprawdzie omówił istotę klauzuli stałości wynikającą z art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy, nie przeanalizował jednak przepisów obu wymienionych ustaw podatkowych w odniesieniu do konkretnych samochodów podatnika. Nie jest wiadome zatem czy w poprzednim stanie prawnym obowiązującym pod rządem u.p.t.u.a. Spółce przysługiwałoby prawo do odliczenia podatku naliczonego i ewentualnie w jakiej wysokości, a także czy prawo to zmieniło się i w jakim zakresie pod rządem ustawy o VAT.

Niedokonanie takich ustaleń mających podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy spowodowało naruszenie zasad: prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej) i zupełności postępowania podatkowego (art. 187 Ordynacji podatkowej).

Na tym etapie postępowania ustosunkowanie się do pozostałych zarzutów skargi należy uznać za przedwczesne.

Rozpoznając sprawę ponownie organ zobowiązany będzie do przeanalizowania - indywidualnie dla każdego samochodu należącego do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy - zakresu wyłączeń w prawie do odliczenia podatku w obowiązującej uprzednio u.p.t.u.a. i ustalenie czy zmiany wprowadzone na podstawie ustawy o VAT z dniem 1 maja 2004 r. oraz jej nowelizacji z 22 sierpnia 2005 r., zwiększyły zakres wyłączeń istniejących i stosowanych bezpośrednio przed ich wprowadzeniem.

Ustalenia takie są istotne dla oceny czy zastosowanie przepisów ustawy o VAT w rozpoznawanej sprawie pozostaje w zgodzie z klauzulą stand-still, wynikającą z art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy.

Z powyższych względów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 200 i art. 205 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Sąd orzekł jak w sentencji.

P.Z-C.