Wyrok NSA, sygn. akt FSK 1642/04
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-04-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 229, art. 233 par. 2
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Teza: Przepis art. 233 par. 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ ma charakter uznaniowy, a nie związany. Zastosowanie tego przepisu przez organ drugiej instancji jest możliwe gdy wystąpią wskazane w nim przesłanki /jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania w całości lub w znacznej części/. Jednakże wystąpienie tych przesłanek nie obliguje organu odwoławczego do wydania orzeczenia o kasacyjnym charakterze, gdyż ma on możliwość samodzielnego prowadzenia postępowania wyjaśniającego, także przy wykorzystaniu organu pierwszej instancji, stosownie do art. 229 Ordynacji podatkowej.

TEZY

Przepis art. 233 par. 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ ma charakter uznaniowy, a nie związany. Zastosowanie tego przepisu przez organ drugiej instancji jest możliwe gdy wystąpią wskazane w nim przesłanki /jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania w całości lub w znacznej części/. Jednakże wystąpienie tych przesłanek nie obliguje organu odwoławczego do wydania orzeczenia o kasacyjnym charakterze, gdyż ma on możliwość samodzielnego prowadzenia postępowania wyjaśniającego, także przy wykorzystaniu organu pierwszej instancji, stosownie do art. 229 Ordynacji podatkowej.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek (spr.), Sędziowie NSA Adam Bącal, Krzysztof Stanik, Protokolant Tomasz Grzybowski, po rozpoznaniu w dniu 11 kwietnia 2005 r. na rozprawie w Wydziale I Izby Finansowej skargi kasacyjnej Grzegorza R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 21 stycznia 2004 r. sygn. akt I SA/Łd 2429/02 w sprawie ze skargi Grzegorza R. na decyzję Izby Skarbowej w Ł. Ośrodek Zamiejscowy w P. z dnia 31 października 2002 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 1996r. 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od skarżącego na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. kwotę 1.800 /słownie: tysiąc osiemset/ zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 21 stycznia 2004 r. I SA/Łd 2429/02 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę Grzegorza R. na decyzję Izby Skarbowej w Ł. Ośrodka Zamiejscowego w P. z dnia 31 października 2002 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 1996 r.

W uzasadnieniu wyroku Sąd przedstawił przebieg postępowania w sprawie.

Podał, że decyzją z dnia 13 kwietnia 2000 r. Izba Skarbowa w Ł. Ośrodek Zamiejscowy w P. utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji, którą określono Grzegorzowi R., właścicielowi Firmy Handlowo-Usługowej "E." zaległość w podatku od towarów i usług za październik 1996 r. Izba Skarbowa stwierdziła w tym orzeczeniu, że kontrola przeprowadzona w Firmie wykazała, iż w rejestrze zakupu prowadzonym dla potrzeb podatku VAT zarejestrowano fakturę z dnia 1 października 1996 r. wystawioną przez EFL sp. z o.o. w W., która dotyczyła leasingu operacyjnego samochodu. Samochód ten leasingodawca zarejestrował w Urzędzie Miejskim w W. dnia 31 października 1996 r. Z protokołu zdawczo-odbiorczego wynikało zaś, że został on przekazany leasingobiorcy dnia 4 listopada 1996 r. Tym samym odliczenie podatku naliczonego wynikającego z faktury z dnia 1 października 1996 r. nie mogło nastąpić w tym miesiącu gdyż nie została w nim wykonana usługa, do której odnosiła się faktura. Podobne nieprawidłowości dotyczyły leasingu operacyjnego pawilonu handlowo-usługowego. Również i w tym przypadku zakwestionowano prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego z faktury z dnia 1 października 1996 r., którą zarejestrował w rejestrze zakupu, gdyż w październiku 1996 r. jego firma nie korzystała z tego pawilonu.

Decyzja Izby Skarbowej z dnia 13 kwietnia 2000 r. została uchylona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 kwietnia 2002 r. I SA/Łd 753/00. W uzasadnieniu Sąd stwierdził, że organ nie wyjaśnił istotnej okoliczności czy w ramach wiążącej strony umowy leasingowej skarżący otrzymał do dyspozycji samochody zastępcze w miejsce oznaczonych w umowie. Brak tego ustalenia spowodował, że nie można ostatecznie stwierdzić, czy umożliwienie korzystania z samochodu przerodziło się w rzeczywiste korzystanie czy też pozostało jedynie uprawnieniem. Dopiero po wyjaśnieniu kiedy usługa została rzeczywiście wykonana będzie możliwe dokonanie oceny zastosowania w sprawie art. 19 ust. 3a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, zwanej dalej w skrócie "ustawą o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym".

Po powtórnym przeprowadzeniu postępowania Izba Skarbowa w Ł., wskazaną na wstępie decyzją z dnia 31 października 2002 r. ponownie utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Stwierdziła, że mimo przesłuchania świadków i badania dokumentacji obu firm nie znaleziono dowodów, iż skarżący otrzymał samochody zastępcze.

Na tę decyzję podatnik złożył skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego, wnosząc o jej uchylenie. Zarzucił organom podatkowym, że nie dość wnikliwie przeprowadziły postępowanie wyjaśniające. Organ drugiej instancji zamiast po wyroku NSA uchylić decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpoznania ograniczył się jedynie do przeprowadzenia postępowania uzupełniającego. W związku z tym, zdaniem skarżącego organ ten naruszył art. 233 par. 2 i art. 121 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, zwanej dalej w skrócie "Ordynacja podatkowa". Ponadto Izba Skarbowa naruszyła art. 30 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./, zwanej dalej w skrócie "ustawą o NSA", nie realizując wskazówek zawartych w uzasadnieniu wyroku tego Sądu z dnia 9 kwietnia 2002 r. W efekcie niewłaściwie przeprowadzone postępowanie wyjaśniające doprowadziło do wydania decyzji naruszającej art. 19 ust. 3a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie i podtrzymała stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, który przejął sprawę do rozpoznania, stwierdził, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa materialnego i postępowania w sposób istotny dla rozstrzygnięcia.

Sąd odniósł się do zarzutu naruszenia art. 30 ustawy o NSA przez Izbę Skarbową w decyzji wydanej w wyniku uchylenia poprzedniego orzeczenia wyrokiem NSA. Uznał, że czynności podjęte przez organ odwoławczy mające wyjaśnić okoliczność otrzymania do dyspozycji przez skarżącego samochodu zastępczego w miejsce samochodów oznaczonych w umowie spełniły zalecenia sformułowane w tym wyroku. Opisał w uzasadnieniu przebieg i wyniki postępowania dowodowego przeprowadzonego przez Izbę Skarbową. Podkreślił, że leasingodawca poinformował, że nie posiada żadnych dokumentów dotyczących wykazów samochodów zastępczych przekazanych skarżącemu. Także skarżący nie posiadał takich dokumentów. Wyjaśniał w toku przesłuchania, że przy odbiorze samochodu zastępczego poświadczał ten fakt leasingodawcy jednak kopii odbioru nie posiadał. Nie pamiętał także jakie samochody otrzymywał, ciężarowe czy osobowe, jaki miały kolor. Nie potrafił też przyporządkować konkretnych samochodów do umów leasingu. Stwierdził tylko, że kilka razy korzystał z samochodu marki Polonez, lecz nie pamiętał numeru rejestracyjnego.

W tym stanie rzeczy Sąd uznał, że organy podatkowe zebrały szeroki i bogaty materiał dowodowy, dokonały analizy i oceny tego materiału, a wydane decyzje zawierają wystarczające uzasadnienie faktyczne. Organy zapewniły również stronie czynny udział w każdym stadium postępowania. W związku z tym Sąd nie dopatrzył się naruszenia w zaskarżonej decyzji art. 122 i 191 Ordynacji podatkowej, ani też wadliwego zastosowania art. 19 ust. 3a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Sąd nie podzielił także podniesionego w skardze zarzutu naruszenia art. 233 par. 2 Ordynacji podatkowej przez Izbę Skarbową w Ł. Podkreślił, że NSA w wyroku z dnia 9 kwietnia 2002 r. nie uchylił decyzji organu pierwszej instancji tylko decyzję organu odwoławczego, wskazując temu organowi jakie zagadnienia muszą być wyjaśnione i rozstrzygnięte przy wydawaniu nowej decyzji. Tym samym organ drugiej instancji prowadząc ponownie postępowanie sam mógł decydować w jakim zakresie korzystać z art. 233 Ordynacji podatkowej.

W skardze kasacyjnej od przedstawionego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik skarżącego - radca prawny, informując, że zaskarża to orzeczenie w całości, zarzucił mu naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy:

1. art. 30 ustawy o NSA /art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm., zwanej dalej w skrócie - "p.p.s.a."/,

2. art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez błędną ocenę prawidłowości zastosowania przez organy podatkowe art. 233 par. 2, art. 229, art. 127, art. 121 par. 1, art. 191, art. 210 Ordynacji podatkowej.

Ponadto zarzucił temu wyrokowi naruszenie przepisów prawa materialnego art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a. przez błędną ocenę prawidłowości zastosowania przez organy podatkowe art. 19 ust. 3a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

W związku z tym wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według zestawienia złożonego na rozprawie.

W uzasadnieniu pełnomocnik wyjaśniając zarzut naruszenia przez WSA w zaskarżonym wyroku art. 30 ustawy o NSA podniósł, że narusza on wcześniejszą ocenę prawną zawartą w wyroku NSA z dnia 9 kwietnia 2002 r. gdyż nie uwzględnia tej oceny oraz wskazań co do dalszego postępowania. Opisał kluczowe fragmenty uzasadnienia tamtego wyroku i podkreślił, że NSA stwierdził w nim, iż niezbędne jest uzupełnienie materiału dowodowego w sprawie i jego ocena oraz przedstawienie poglądu prawnego odnoszącego się do stanowiska merytorycznego strony skarżącej. Dopiero gdy zostaną spełnione w sprawie te przesłanki wydana decyzja będzie mogła zostać uznana za nadającą się do kontroli sądowej z punktu widzenia legalności.

Co do zarzutu naruszenia art. 233 par. 2 Ordynacji podatkowej pełnomocnik skarżącego podniósł, że poprzednia ocena prawna zobowiązywała Izbę Skarbową do wydania decyzji uchylającej decyzję Urzędu Skarbowego i przekazującej sprawę do ponownego rozpoznania. W sytuacji gdy niezbędne było prawne i faktyczne zweryfikowanie postępowania należało wydać w sprawie decyzję na podstawie art. 233 par. 2 Ordynacji podatkowej. W pierwszej decyzji, którą uchylił NSA, Izba Skarbowa zajęła stanowisko, że możliwość korzystania z samochodów zastępczych nie miała znaczenia w sprawie. Oznaczało to, że przed wydaniem wyroku NSA nie przeprowadzono w tej kwestii postępowania wyjaśniającego w całości, a na pewno w znacznej części. Tymczasem w wyroku Sąd tę okoliczność uznał za zasadniczą z punktu widzenia prawidłowego zastosowania art. 19 ust. 3a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Dlatego błędne było stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, że wydanie decyzji na podstawie art. 233 par. 2 Ordynacji podatkowej nie było konieczne gdyż decyzja ta ma zawsze charakter fakultatywny. Treść art. 233 par. 2 Ordynacji podatkowej należy bowiem rozpatrywać w powiązaniu z art. 229 tej ustawy, który odnosi się do sytuacji gdy dodatkowe postępowanie ma uzupełnić dowody i materiały. Ten ostatni przepis nie może być wykorzystywany do postępowania mającego zgromadzić dowody mające zasadnicze znaczenie dla merytorycznego rozstrzygnięcia.

Działanie Izby Skarbowej, zdaniem pełnomocnika, rażąco naruszało art. 233 par. 2 i art. 229 Ordynacji podatkowej poprzez przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego w całości zamiast przekazania sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji. W konsekwencji naruszało zasadę dwuinstancyjności postępowania wyrażoną w art. 127 Ordynacji podatkowej pozbawiając stronę możliwości odwołania.

Pełnomocnik zarzucił też Izbie Skarbowej naruszenie art. 121 par. 1 Ordynacji podatkowej. Naruszenie tej zasady polegało na wydaniu przez ten organ odmiennego rozstrzygnięcia na podstawie art. 233 par. 2 Ordynacji podatkowej w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, przy takim samym stanie faktycznym związanym z koniecznością wyjaśnienia kwestii czy podatnik wykorzystywał samochody zastępcze.

Pełnomocnik podniósł też, iż Izbie Skarbowej w rozpatrywanej sprawie przyświecał cel fiskalny, co także godziło w zasadę budowania zaufania podatnika do organów podatkowych. Wydanie decyzji merytorycznej zamiast kasacyjnej uniemożliwiło przedawnienie zobowiązania w podatku od towarów i usług, co miało miejsce w odniesieniu do podatku dochodowego od osób fizycznych za 1994 r. W tamtej sprawie Izba Skarbowa umorzyła postępowanie z powodu przedawnienia.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zwrócono uwagę, że gdyby nawet uznać, że mimo oceny zawartej w wyroku NSA decyzja Izby Skarbowej nie naruszała art. 233 par. 2 Ordynacji podatkowej to i tak wyrok WSA naruszał art. 30 ustawy o NSA. O naruszeniu art. 30 tej ustawy przesądziła okoliczność, że w uzupełniającym postępowaniu nie dokonano czynności niezbędnych do wyjaśnienia okoliczności wskazanych przez NSA, co naruszało w konsekwencji art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Pełnomocnik nie zgodził się z uzasadnieniem wyroku WSA, że Izba Skarbowa szczegółowo wyjaśniła wszystkie okoliczności dotyczące korzystania z samochodów zastępczych w zaskarżonej decyzji. Izba Skarbowa nie podała przyczyn dlaczego nie dała wiary wyjaśnieniom podatnika. Fakt, że nie pamiętał on szczegółów, zważywszy na okres jaki upłynął od 1966 r., nie mógł przemawiać na jego niekorzyść. Izba Skarbowa nie przeprowadziła także innych koniecznych dla wyjaśnienia sprawy dowodów. Nie wyjaśniła czy w każdym przypadku leasingodawca wystawiał dokumenty poświadczające odbiór samochodów, według jakich zasad udostępniał samochody, jak przechowywał związane z tym dokumenty. Ponadto nieodnalezienie dowodów formalnych było uzasadnione upływem czasu i brakiem obowiązku ich przechowywania ponad pięć lat. Ordynacja podatkowa nie ogranicza zakresu materiału dowodowego wyłącznie do dowodu z dokumentów.

Wbrew stanowisku WSA zebrany w sprawie materiał dowodowy nie był wyczerpujący, a jego ocena dokonana przez Izbę Skarbową nie była racjonalna i wszechstronna. Tym samym Izba Skarbowa w uzasadnieniu decyzji naruszyła art. 210 par. 4 Ordynacji podatkowej.

Pełnomocnik skarżącego podniósł też, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku WSA zupełnie pominął w swych rozważaniach zarzut dotyczący korzystania przez podatnika z pawilonu handlowego i nie wyjaśnił powodów, dla których nie został uznany podatek VAT związany z leasingiem tego pawilonu.

Ponadto pełnomocnik podniósł, że Izba Skarbowa wbrew zaleceniom zawartym w wyroku NSA, naruszając art. 30 ustawy o NSA, w uzasadnieniu decyzji nie wspomniała nawet o zagadnieniach dotyczących istoty leasingu oraz skutkach podatkowych umów cywilnoprawnych. Te kwestie także zostały pominięte przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. W sytuacji gdy decyzja Izby Skarbowej nie zawierała odniesienia do merytorycznego stanowiska strony i nie prezentowała oceny prawnej organu naruszała w istotny sposób art. 210 par. 4 Ordynacji podatkowej i Sąd powinien ją uchylić. Zaskarżony wyrok także i w tym zakresie naruszył art. 30 ustawy o NSA.

Z uwagi na wadliwości popełnione przez organ podatkowy w postępowaniu wyjaśniającym niemożliwe było dokonanie oceny prawidłowości zastosowania prawa materialnego - art. 19 ust. 3a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. WSA uznając, że prawidłowo zastosowano art. 19 ust. 3a tej ustawy naruszył art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie z uwagi na brak usprawiedliwionych podstaw do jej uwzględnienia. Podkreślił, że wyrok WSA znajduje pełne oparcie w istniejącym stanie faktycznym i obowiązujących przepisach. Został także wydany w zgodzie z oceną prawną i zaleceniami NSA zawartymi w wyroku z dnia 9 kwietnia 2002 r., tak jak i zaskarżona decyzja. Nie doszło więc przy ponownym rozpatrywaniu sprawy do naruszenia art. 30 ustawy o NSA. Bezzasadne były także zarzuty naruszenia przez WSA art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a oraz c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi gdyż organy podatkowe nie naruszyły wskazanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej i prawidłowo zastosowały art. 19 ust. 3a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W wystąpieniu na rozprawie pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej uzupełnił wniosek o zasądzenie na rzecz organu zwrotu niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 183 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W rozpatrywanej sprawie nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania, wymienione w par. 2 tego artykułu. Wobec tego Sąd drugiej instancji może dokonywać oceny zaskarżonego wyroku tylko w takich ramach jakie wyznaczają powołane w skardze podstawy kasacyjne, stosownie do art. 176 i 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Jako podstawowy zarzut postawiono skardze kasacyjnej naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku art. 30 ustawy o NSA /wskazując alternatywnie na art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/ z uwagi na naruszenie oceny prawnej zawartej w wyroku NSA z dnia 9 kwietnia 2002 r., poprzez jej nieuwzględnienie jak również nieuwzględnienie wskazówek co do dalszego postępowania, które miały po tym orzeczeniu, przeprowadzić organy podatkowe. Zarzut ten nie ma usprawiedliwionych podstaw. W rozpatrywanej sprawie w podniesionej w uzasadnieniu kwestii związanej z realizacją wcześniej wydanego orzeczenia NSA obowiązki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego nie wynikały z żadnego z wymienionych wyżej przepisów.

Do stanu faktycznego jaki miał miejsce w tym przypadku, gdy Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 97 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271 ze zm./, zwanej dalej w skrócie " Przepisy wprowadzające", przejął do rozpoznania skargę wniesioną do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r., a w sprawie wcześniej zapadł wyrok tego Sądu, odnosił się art. 100 Przepisów wprowadzających. Jednakże naruszenia tego przepisu w zaskarżonym wyroku w skardze kasacyjnej nie podniesiono. Wynikająca zaś z art. 183 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zasada związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej nie pozwala temu Sądowi na podstawienie przepisów obowiązujących w chwili wydania zaskarżonego orzeczenia na miejsce przepisów nieobowiązujących, błędnie powołanych w skardze kasacyjnej /zob. wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2004 r. FSK 13/04 - ONSAiWSA 2004 Nr 1 poz. 15/.

Tym samym w skardze kasacyjnej nie podważono skutecznie stanowiska Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, że w zaskarżonej decyzji Izba Skarbowa prawidłowo wykonała wyrok NSA z dnia 9 kwietnia 2002 r. i usunęła braki, które legły u podstaw uchylenia jej poprzedniej decyzji.

W konsekwencji brak jest podstaw do uznania, że w zaskarżonym wyroku został naruszony art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez błędną ocenę zastosowania przez organy podatkowe art. 233 par. 2, art. 229, art. 127, art. 121 par. 1, art. 191 i art. 210 Ordynacji podatkowej. Ocena zastosowania tych przepisów proceduralnych w powtórnie prowadzonym postępowaniu podatkowym wiąże się bowiem ze stanowiskiem w kwestii tego czy organ odwoławczy prawidłowo wykonał wyrok NSA z dnia 9 kwietnia 2002 r.

Należy przy tym dodać odnosząc się do zawartego w uzasadnieniu skargi kasacyjnej zarzutu błędnego odczytania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 233 par. 2 w zw. z art. 229 i wyrażenia poglądu w zaskarżonym wyroku, że decyzja organu wydawana na podstawie art. 233 par. 2 ma zawsze charakter fakultatywny, iż stanowisko Sądu w tej materii, przedstawione na s. 4 i 5 uzasadnienia jest prawidłowe. Stawiając powyższy zarzut skarżący w uproszczony sposób zaprezentował ocenę i wywody Sądu, pomijając najistotniejszy argument zawarty w zaskarżonym wyroku, że Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu z dnia 9 kwietnia 2002 r. uchylił jedynie decyzję organu odwoławczego. Tym samym pozostawił uznaniu tego organu jakie środki prawne zastosuje w celu ponownego rozpatrzenia sprawy w wykonaniu jego wyroku. Dlatego też organ ten miał swobodę przy podejmowaniu rozstrzygnięcia w skorzystaniu z postanowień art. 233 Ordynacji podatkowej /z zastrzeżeniem art. 233 par. 1 pkt 2 lit. "b", który nie miał zastosowania w rozpatrywanej sprawie/. Gdyby Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że konieczne jest powtórzenie postępowania przed organami obu instancji wówczas miał możliwość uchylenia także decyzji Urzędu Skarbowego, na podstawie art. 29 ustawy o NSA. Przepis art. 233 par. 2 Ordynacji podatkowej wbrew sugestiom zawartym w uzasadnieniu skargi kasacyjnej ma charakter uznaniowy, a nie związany. Zastosowanie tego przepisu przez organ drugiej instancji jest możliwe gdy wystąpią wskazane w nim przesłanki /jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania w całości lub w znacznej części/. Jednakże wystąpienie tych przesłanek nie obliguje organu odwoławczego do wydania orzeczenia o kasacyjnym charakterze gdyż ma on możliwość samodzielnego prowadzenia postępowania wyjaśniającego, także przy wykorzystaniu organu pierwszej instancji, stosownie do art. 229 Ordynacji podatkowej.

Zarzuty pominięcia w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego kwestii związanych z korzystaniem przez podatnika z pawilonu handlowego i niewyjaśnienia powodów, dla których nie został uznany podatek VAT związany z leasingiem tego pawilonu są także podane jedynie w kontekście naruszenia przez Sąd art. 30 ustawy o NSA, który to przepis nie miał zastosowania w tej sprawie przed sądem administracyjnym pierwszej instancji. Skarżący przedstawiając problem niewykazania przez organy, że nie korzystał z pawilonu handlowego, do czego Sąd się nie odniósł w uzasadnieniu, nie powołał innych przepisów postępowania sądowego, które mogłyby zostać naruszone poprzez nieustosunkowanie się w wyroku do kwestii podniesionych w skardze, a niedostatecznie wyjaśnionych w decyzji. Tym samym okoliczność ta nie może być przedmiotem oceny w postępowaniu kasacyjnym.

Nie ma także usprawiedliwionych podstaw zarzut naruszenia prawa materialnego - art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez błędną ocenę prawidłowości zastosowania przez organy podatkowe art. 19 ust. 3a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Zarzut ten jest oparty na stwierdzeniu, że organy wadliwie zastosowały prawo materialne gdyż błędnie przeprowadziły postępowanie wyjaśniające, co zostało zaakceptowane przez Sąd w zaskarżonym wyroku. Z uwagi na uznanie za prawidłowe ustaleń w zakresie stanu faktycznego uzyskanych w toku powtórnego badania sprawy w zaskarżonym wyroku i brak skutecznego podważenia tej oceny w skardze kasacyjnej, nie ma także podstaw do kwestionowania zastosowania art. 19 ust. 3a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę kasacyjną. O zasądzeniu kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.