Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1117/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-03-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Administracyjne postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 54 ust.1, art. 15 ust.6,
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędziowie sędzia WSA Bożena Dziełak, sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), Protokolant specjalista Ewa Rutkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 marca 2016 r. sprawy ze skargi Agencji [...] w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2014 r. nr IPPP1/443-1105/14-2/MP w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz Agencji [...] w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Agencja [...] z siedzibą w W. (dalej "Skarżąca" lub "Agencja"), zwróciła się do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej w trybie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.; dalej "O.p."), dotyczącej podatku od towarów i usług.

We wniosku wskazała, że jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Rozlicza podatek od towarów i usług w oparciu o proporcję, o której mowa w art. 90 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r. Nr 177 poz. 1054 ze zm.) dalej "ustawa o VAT". Jest agencją wykonawczą w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009r. o finansach publicznych (Dz. U. 2013r. poz. 885), dalej "ustawa o finansach publicznych", działającą na podstawie następujących aktów prawnych:

- ustawy z dnia 29 października 2010r. o rezerwach strategicznych (Dz. U. Nr 229, poz. 1496 ze zm.) - dalej "ustawa o rezerwach strategicznych";

- ustawy z dnia 16 lutego 2007r. o zapasach ropy naftowej, produktów naftowych i gazu ziemnego oraz zasadach postępowania w sytuacjach zagrożenia bezpieczeństwa paliwowego Państwa i zakłóceń na rynku naftowym (Dz. U. 2012r. poz. 1190 ze zm.) dalej "ustawa o zapasach";

- zarządzenia Ministra Gospodarki nr 11 z dnia 11 marca 2011r. nadającego Statut Agencji [...], zmienionego zarządzeniem Ministra Gospodarki nr 13 z dnia 29 marca 2011r. oraz zarządzeniem Ministra Gospodarki z dnia 9 stycznia 2014r.

Agencja realizuje zadania wynikające z ww. ustaw, m.in. w zakresie.;

1) utrzymywania rezerw strategicznych surowców, materiałów, urządzeń, maszyn, konstrukcji składanych wiaduktów, mostów drogowych i kolejowych, produktów naftowych, produktów rolnych i rolno-spożywczych, wyrobów medycznych, produktów leczniczych, w tym ich przechowywania, dokonywania wymiany lub zamiany oraz przeprowadzania konserwacji;

2) tworzenia, udostępniania i likwidacji rezerw strategicznych stanowiących wyodrębniony majątek Skarbu Państwa;

3) prowadzenia inwestycji związanych z budową lub modernizacją infrastruktury technicznej utrzymywania rezerw strategicznych;

4) tworzenia i utrzymywania zapasów agencyjnych ropy naftowej i paliw, do końca 2014r. finansowanych przez A[...] a od 2015r. przez przedsiębiorców poprzez opłatę zapasową, wnoszoną przez podmioty wskazane w ustawie o zapasach;

5) nadzorowania zapasów obowiązkowych ropy naftowej i paliw, tworzonych i utrzymywanych przez producentów i handlowców.

Zakupy towarów stanowiących rezerwy strategiczne i zapasy agencyjne oraz ich przechowywanie realizowane są na podstawie umów cywilnoprawnych zawieranych z kontrahentami.

Agencja, zgodnie z ustawą budżetową, otrzymuje dotacje podmiotowe, które zgodnie z ustawą o finansach publicznych, przeznaczone są na finansowanie jej bieżącej działalności związanej z realizacją działań ustawowych z wyłączeniem zadania tworzenia i utrzymywania zapasów agencyjnych. Z otrzymywanej dotacji podmiotowej realizowane są płatności dotyczące wydatków administracyjnych. Zgodnie z ustawą budżetową Agencja otrzymuje również dotacje celowe udzielane, na podstawie umów podpisywanych z Ministrem Gospodarki. Dotacje celowe udzielane są na dofinansowanie zakupu towarów oraz realizację wydatków związanych z utrzymywaniem rezerw strategicznych. Otrzymywane przez Agencję dotacje nie stanowią obrotu w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, tzn. nie mają bezpośredniego wpływu na cenę sprzedawanych przez Agencję towarów oraz świadczonych usług.

Zakupy rezerw strategicznych i wydatki na ich utrzymanie są dokonywane w celu zapewnienia gotowości Agencji do udostępnienia przedmiotowych rezerw w sytuacjach kryzysowych. Agencja przechowuje rezerwy do czasu otrzymania decyzji o ich udostępnieniu bądź likwidacji. Udostępnienie rezerw strategicznych na zasadach określonych w dziale IV ustawy o rezerwach strategicznych może być realizowane jako;

- bezzwrotne (nieodpłatne przekazanie) lub

- na czas określony z obowiązkiem zwrotu.

Udostępnienie następuje w drodze decyzji ministra właściwego do spraw gospodarki, w celu realizacji zadań w zakresie bezpieczeństwa i obronności, odtworzenia infrastruktury krytycznej, złagodzenia zakłóceń w ciągłości dostaw służących funkcjonowaniu gospodarki i zaspokojeniu podstawowych potrzeb obywateli, ratowania ich życia i zdrowia, a także wypełnieniu zobowiązań międzynarodowych Rzeczpospolitej Polskiej. Realizując decyzję Ministra Agencja w szczególności jest zobowiązana do wydania udostępnionych rezerw - ustawa nie przewiduje w tym względzie zawierania umów cywilnoprawych z podmiotami, którym rezerwy są udostępniane. Wyjątek w tym względzie stanowi art. 20 ust. 3 pkt 1 ustawy o rezerwach strategicznych, dotyczący zasad udostępnienia określonego specjalistycznego asortymentu. Jego udostępnienie następuje na podstawie umowy zawartej na czas oznaczony pomiędzy Agencją a daną jednostką.

Likwidacja rezerw strategicznych może być realizowana poprzez:

- sprzedaż - realizowaną na giełdzie towarowej lub w przetargu w rozumieniu ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16 poz. 93 ze zm.) - wynika to z art. 22 ust. 5 pkt 1 ustawy o rezerwach strategicznych lub

- w przypadku gdy brak jest ofert zakupu, poprzez nieodpłatne przekazanie na rzecz jednostek organizacyjnych, jednostek samorządu terytorialnego lub utworzonych przez nie jednostek organizacyjnych - wynika to z art. 23 ustawy o rezerwach strategicznych. Obecnie wszystkie powyższe czynności Agencja traktuje jako opodatkowaną dostawę towarów w rozumieniu ustawy o VAT, realizowaną przez nią jako przez podatnika VAT.

Agencja dodała, że uzyskała interpretację indywidualną prawa podatkowego, wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 2 czerwca 2011r., nr IPPP3/443-245/11-6/SM, w której organ podatkowy stwierdził, że zarówno w zakresie nieodpłatnego przekazania, jak również w zakresie udostępnienia rezerw strategicznych, z uwagi na przysługiwanie Agencji prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia tych rezerw, Agencja jest zobowiązana do opodatkowania tych czynności, zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o VAT.

Obrót towarowy prowadzony przez Agencję realizowany jest na podstawie art. 27 ustawy o rezerwach strategicznych i stanowi następstwo wykonywania dyspozycji ustawowej nakazującej Agencji dokonywanie cyklicznej wymiany, bądź zamiany, w celu zachowania ciągłej ich gotowości do użycia. W ramach czynności związanych z zamianą dokonywana jest również likwidacja niektórych asortymentów poprzez ich sprzedaż i następnie zastąpienie tychże asortymentów innymi, nowszymi lub bardziej zaawansowanymi technologicznie, które nabywane są w drodze zakupu.

Realizując zadania ustawowe, ze szczególnym uwzględnieniem utrzymywania i gospodarowania rezerwami strategicznymi Agencja działa jako organ administracji publicznej a tym samym jest organem władzy publicznej w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

W sprawie uznania Agencji za organ administracji publicznej Agencja otrzymała interpretację indywidualną Ministra Finansów: IPPP3/443-1151/13-2/SM.

W związku z powyższym opisem Skarżąca zadała następujące pytania:

1. Czy udostępniając (nieodpłatnie przekazując), na podstawie przepisów ustawy o rezerwach strategicznych, utrzymywane rezerwy oraz przekazując nieodpłatnie likwidowane rezerwy strategiczne w ramach realizacji decyzji Ministra Gospodarki o likwidacji asortymentów rezerw strategicznych Agencja działa jako podatnik podatku od towarów i usług?

2. Czy Agencji przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów związanych z działalnością podlegającą przepisom ustawy o podatku od towarów i usług, jak i działalnością nie podlegająca przepisom tej ustawy?

Odnośnie pytania pierwszego, Skarżąca stwierdziła, że nie działa jako podatnik podatku od towarów i usług. Uzasadniając swoje stanowisko wskazała, że ustawa o VAT opiera definicję podatnika VAT na przesłance wykonywania działalności gospodarczej. Działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT jest wszelka działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Dodatkowo w art. 15 ust. 3 ustawy o VAT wskazane zostały przesłanki wykluczające uznanie wykonywanej działalności za działalność gospodarczą w rozumieniu VAT. Za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności:

1. z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 12 ust. 1-6 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010r. Nr 51, poz. 307 ze zm.);

2. z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Istotą powyższych przepisów jest wyłączenie z zakresu podlegania przepisom o VAT relacji zbliżonych do stosunku pomiędzy pracodawcą a pracownikiem. Tylko bowiem samodzielna (w znaczeniu niezależna) działalność gospodarcza, realizowana przez podmiot ponoszący jej ryzyko ekonomiczne oraz ponoszący odpowiedzialność wobec osób trzecich, może być uznana za działalność podatnika VAT. Określenie, czy w danym stanie faktycznym przesłanki te są spełnione, jest niejednokrotnie przedmiotem wątpliwości. W efekcie, istnieje bogate orzecznictwo sądów administracyjnych dotyczące ustalenia czy dany podmiot posiada status podatnika VAT. Skarżąca dodała, że status podatnika VAT jest rozpatrywany w kontekście działalności gospodarczej, co w konsekwencji oznacza, że nie każda czynność podejmowana przez podmiot, formalnie zarejestrowany dla celów VAT ma skutki podatkowe w tym podatku. W piśmiennictwie oraz orzecznictwie podkreśla się, że wystąpienie implikacji podatkowych w VAT jest efektem czynności podejmowanych przez podatnika VAT działającego w takim charakterze. Istotna jest w tym względzie przesłanka działalności gospodarczej. Skarżąca powołała się na wyrok WSA w Rzeszowie sygn. I SA/Rz 616/13.

W dalszej części uzasadnienia Skarżąca wskazała, że zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Odczytując powyższy przepis literalnie, określenie skutków podatkowych wymaga weryfikacji, czy spełnione są następujące przesłanki:

- czy dany podmiot ma status organu władzy publicznej (ewentualnie urzędy obsługujące te organy), oraz;

- czy dane czynności są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Niemniej, z uwagi na fakt, że VAT jest podatkiem podlegającym harmonizacji na poziomie europejskim, szczególną uwagę należy zwrócić na brzmienie przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej "Dyrektywa 112") oraz orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "Trybunał" lub "TSUE"). Przepisy podatkowe państw członkowskich mają bowiem obowiązek wdrażać rozwiązania przewidziane Dyrektywą 112 a wykładnia przepisów krajowych powinna być "prowspólnotowa", tj. uwzględniać cele wskazane w Dyrektywie 112. Orzecznictwo sądów administracyjnych wskazuje w tym względzie, że wykładnia prowspólnotowa powinna sięgać tak dalece, jak to możliwe aby osiągnąć rezultat wskazany w dyrektywie. Analiza treści art. 15 ust. 6 ustawy o VAT powinna więc uwzględniać brzmienie odpowiednich przepisów Dyrektywy 112. Literalne brzmienie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT wskazuje, że organ władzy publicznej może być podatnikiem VAT w zakresie, w jakim realizowane przez niego czynności wynikają z umów cywilnoprawnych. Wnioskując a contrario, realizacja przez organ władzy publicznej działań wynikających z innych podstaw prawnych niż taka umowa nie podlega opodatkowaniu VAT, bowiem nie jest wykonywana przez podatnika działającego w takim charakterze. Analiza przepisów Dyrektywy 112 oraz orzecznictwa TSUE wskazuje jednak, że przyjęcie takiej wykładni art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie odpowiadałoby w pełni brzmieniu przepisów wspólnotowych. Art. 13 Dyrektywy 112 wskazuje, że "Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte". Powyższe oznacza więc, że w rozumieniu Dyrektywy 112 podmiot działający jako organ władzy publicznej, realizując działania publiczne, może zostać uznany za podatnika VAT.

Skarżąca powołała się na orzecznictwo TSUE i stwierdziła, że treść art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie jest całkowicie zbieżna z treścią przepisów Dyrektywy 112, w szczególności w zakresie przesłanki wskazanej w drugim akapicie art. 13 ust. 1. Z uwagi na konieczność uwzględniania celów wskazanych w Dyrektywie 112, przyjmowanie literalnej wykładni powyższego przepisu należy uznać za nieprawidłowe. Jednocześnie, z uwagi na fakt, że wykładnia literalna przepisu prawa jest podstawową zasadą wykładni, pojawiają się wątpliwości interpretacyjne w zakresie stosowania powyższego przepisu. Przesłanka zachowania zasady konkurencyjności w wykonywanej działalności gospodarczej, jak wskazuje orzecznictwo Trybunału jest mocno podkreślana w prawie wspólnotowym. Niemniej, orzecznictwo sądów administracyjnych bierze pod uwagę powyższą przesłankę jako jedną z podstaw oceny statusu organu władzy publicznej w zakresie VAT. Warunek zachowania konkurencyjności jest przesłanką określoną w sposób bardzo ogólny, a jej granice pozostają nieostre. Trybunał w orzeczeniu w sprawie C-288/07 Isle of Wight podkreśla konieczność weryfikacji działalności jako takiej, bez względu na rynek lokalny.

Skarżąca wyjaśniła, że działa jako organ władzy publicznej i realizuje obowiązki przewidziane odrębnymi ustawami. Niemniej, spełniona jest w tym względzie przesłanka wyłączająca stosowanie przepisu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, tj. powyższe czynności są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych zawieranych przez Agencję.

W ocenie Agencji, takie stanowisko jest również uzasadnione treścią przepisu art. 13 Dyrektywy 112 oraz orzecznictwem Trybunału i sądów administracyjnych, w zakresie przesłanek prowadzenia działalności gospodarczej z zachowaniem przesłanki konkurencyjności. Dokonując sprzedaży zlikwidowanych rezerw strategicznych Agencja prowadzi stałą, zorganizowaną działalność za wynagrodzeniem. Działa w tym względzie na rynku, na którym działają inne podmioty, realizując transakcje na podstawie ogólnie obowiązujących norm prawa cywilnego. Oznacza to, że w zakresie sprzedaży zlikwidowanych rezerw strategicznych Agencja realizuje działalność gospodarczą, konkurując z innymi podmiotami gospodarczymi.

Nieodpłatne przekazanie zlikwidowanych rezerw strategicznych, w zakresie opisanym w art. 23 ustawy o rezerwach strategicznych, budzi zdecydowanie większe wątpliwości. W tym zakresie przepisy ustawy o VAT, nakazujące opodatkowanie przekazania nieodpłatnego towarów należących do przedsiębiorstwa podatnika, jeżeli przy ich nabyciu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, wydają się pozostawać w kolizji z art. 23 ust. 2 ustawy o rezerwach strategicznych. Przepis ten wskazuje, że w przypadku nieodpłatnego przekazania towarów jednostkom wskazanym w art. 20 ust. 3 pkt 1 ustawy o rezerwach strategicznych, od Agencji nie pobiera się danin publicznych z tego tytułu, z wyjątkiem podatku akcyzowego. Należy przy tym pamiętać, że zgodnie z art. 4 ustawy o VAT, ulgi i zwolnienia podatkowe udzielone na podstawie innych ustaw nie mają zastosowania do podatku od towarów i usług. Niemniej jest to kolizja pozorna, która może być wyjaśniona poprzez ustalenie, czy działalność Agencji w tym względzie spełnia wymogi działalności gospodarczej.

W zakresie nieodpłatnego udostępnienia rezerw strategicznych, na podstawie art. 18-21 ustawy o rezerwach strategicznych, działanie Agencji następuje w drodze wykonania decyzji ministra właściwego do spraw gospodarki, przy czym, z wyjątkiem określonym w art. 20 ust. 3 pkt 1 ustawy o rezerwach strategicznych, Agencja wykonując decyzję Ministra nie zawiera umów cywilnoprawnych w zakresie udostępnienia rezerw.

W ocenie Skarżącej, uzasadnione są wątpliwości, czy działalność Agencji jest w istocie działalnością gospodarczą, skoro co do zasady nie jest przewidziana odpłatność z tytułu takiego przekazania/udostępnienia. W ocenie Agencji pojawiają się wątpliwości w zakresie oceny, czy działania w zakresie nieodpłatnego przekazywania lub udostępniania rezerw należy uznać za nieodpłatną działalność czy jedynie nieodpłatne czynności w ramach wykonywanej działalności. Pomimo tych wątpliwości Skarżąca uznała, że jej działalność w tym względzie, jako działalność z zasady nieodpłatna, nie spełnia przesłanek działalności gospodarczej. Charakter, w jakim Agencja działa realizując nieodpłatne przekazania lub udostępnienia rezerw uzasadnia przyjęcie stanowiska, że działalność ta jest realizowana przez Agencję jako organ władzy publicznej, a więc pozostaje ona poza VAT. Art. 23 ust. 2 ustawy o rezerwach strategicznych wskazuje, że nieodpłatne przekazanie zlikwidowanych rezerw nie powinno być opodatkowane daninami publicznymi, za wyjątkiem podatku akcyzowego. Pomimo więc istnienia wątpliwości w zakresie oceny charakteru działalności Agencji, spójna wykładnia przepisów ustawy o VAT oraz ustawy o rezerwach strategicznych wymaga uznania, że w przedstawionym zakresie Agencja pozostaje poza zakresem działalności podatnika VAT. Jednocześnie Agencja zastrzegła, że Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w wydanej na rzecz Agencji interpretacji indywidualnej przyjął stanowisko odmienne - opierając się na art. 4 oraz art. 7 ust. 2 ustawy o VAT stwierdził konieczność opodatkowania wskazanej działalności. Uzasadnienie stanowiska przedstawionego przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji jest bardzo ograniczone a argumentacja może budzić wątpliwości (pomija bowiem kluczową ocenę, czy Agencja działa w tym względzie jako podatnik VAT, tj. podmiot realizujący działalność gospodarczą). Wniosek o interpretację skupiał się na konkretnych czynnościach bez wskazania czy Agencja wykonująca dane czynności działa jako podatnik VAT. Należałoby przyjąć, że otrzymana interpretacja dotyczy innego zagadnienia lub została oparta o niepełne bądź nieprawdziwe okoliczności stanu faktycznego.

Odnośnie pytania drugiego, Skarżąca stwierdziła, że przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów związanych z działalnością podlegającą przepisom ustawy VAT, jak i z działalnością nie podlegającą przepisom tej ustawy. Uzasadniając to stanowisko wskazała, że zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Realizacja tego prawa wymaga więc od podatnika ustalenia związku pomiędzy dokonanym zakupem a działalnością opodatkowaną. Związek ten, co do zasady, powinien być bezpośredni i ścisły (co potwierdza Trybunał w licznych orzeczeniach, w tym m.in. w sprawie C-4/94 BLP Group Pic.). Niemniej, również w sytuacji, w której związek ten jest pośredni, tj. nie jest związany bezpośrednio ze sprzedażą, lecz pozostaje w związku z działalnością gospodarczą jako taką podatnik ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. W sytuacji, w której podatnik realizuje różne rodzaje działalności podlegającej VAT, tj. działalność zarówno opodatkowaną, jak i zwolnioną z VAT, a nie jest w stanie przypisać określonego zakupu wyłącznie do danego rodzaju działalności, odliczenie podatku naliczonego jest realizowane w zakresie ustalonym strukturą sprzedaży. Typowymi wydatkami w tym względzie są wydatki administracyjne (np. najem lokalu siedziby podatnika, etc.). W art. 90 ustawy o VAT zostały ustalone zasady ustalania proporcji sprzedaży opodatkowanej VAT w ogóle sprzedaży (opodatkowanej i zwolnionej). Tak ustalony współczynnik wskazuje zakres możliwości odliczenia naliczonego VAT z faktur, które nie mogą być przypisane do danego rodzaju działalności. Dla celów obliczania współczynnika nie są brane pod uwagę czynności niepodlegające VAT. Wskazuje na to orzecznictwo sądów administracyjnych, w tym uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2011r., sygn. akt I FPS 9/10, w uzasadnieniu której wskazano, iż "(...) za trafne należy uznać (...) stanowisko, że w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 u.p.t.u., lecz odliczenie pełne".

Jeżeli zakupy Agencji są bezpośrednio związane z działalnością opodatkowaną VAT oraz zwolnioną lub są związane zarówno z działalnością opodatkowaną oraz zwolnioną, jak i pozostającą poza VAT Agencja ma prawo do odliczenia VAT naliczonego w proporcji sprzedaży opodatkowanej VAT w ogóle sprzedaży (opodatkowanej i zwolnionej). Powyższe uwagi nie dotyczą tych zakupów inwestycyjnych, które polegają na nabyciu prawa wieczystego użytkowania gruntu lub na wytworzeniu nieruchomości w rozumieniu art. 2 pkt 14a ustawy o VAT. Zgodnie bowiem z treścią art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, w przypadku nabycia prawa wieczystego użytkowania lub wytworzenia nieruchomości, który to zakup jest wykorzystywany zarówno w działalności gospodarczej podatnika, jak również poza tą działalnością, podatek naliczony można odliczyć wg udziału procentowego przeznaczenia danej nieruchomości do działalności gospodarczej.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z 22 grudnia 2014r. stanowisko Skarżącej w zakresie opodatkowania nieodpłatnego przekazania rezerw strategicznych oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego uznał za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu wskazał na treść art. 15 ust. 6 ustawy o VAT i podkreślił, że rozstrzygnięcie, czy dana czynność stanowi realizację zadania nałożonego przepisami prawa, dla wypełniania których organ czy też urząd zostały powołane, będzie następować przede wszystkim w oparciu o prawo ustrojowe, tj. przepisy powołujące dany organ (urząd) i określające zakres jego działania. Stosownie do art. 13 ust. 1 ustawy o rezerwach strategicznych, minister właściwy do spraw gospodarki, w drodze decyzji, tworzy rezerwy strategiczne. Decyzję o utworzeniu rezerw strategicznych wykonuje Agencja (art. 13 ust. 3 ustawy o rezerwach strategicznych). W myśl art. 13 ust. 4 ustawy o rezerwach strategicznych, wykonując decyzję o utworzeniu rezerw strategicznych Agencja dokonuje zakupu określonej ilości asortymentu rezerw strategicznych i przechowuje zakupiony asortyment lub zawiera umowy, o których mowa w art. 17. Agencja przechowuje rezerwy strategiczne w magazynach rezerw strategicznych będących własnością Agencji (art. 15 ustawy o rezerwach strategicznych).

W ocenie podatkowego organu interpretacyjnego analiza regulacji prawnych, a także orzecznictwa TSUE prowadzi do stwierdzenia, że działalność Agencji nie spełnia przesłanek działalności gospodarczej. Charakter, w jakim Agencja działa w zakresie tworzenia i utrzymania rezerw strategicznych uzasadnia przyjęcie stanowiska, że działalność ta jest realizowana jako organ władzy publicznej i realizuje obowiązki przewidziane odrębnymi ustawami. Agencja, w ramach realizacji decyzji Ministra Gospodarki, tworząc i utrzymując rezerwy strategiczne na podstawie przepisów ustawy o rezerwach strategicznych nie działa jako podatnik podatku od towarów i usług. W tym przypadku spełniony jest warunek wyłączający organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy z kategorii podatników VAT na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

Zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Stosownie do ust. 2 pkt 1 ww. artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu: a) nabycia towarów i usług, b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 tej ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

W analizowanej sprawie, Agencja nabywając towary i usługi związane z realizacją zadań wynikających z ustawy o rezerwach strategicznych, nie nabywa ich do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, nie działa bowiem w charakterze podatnika, o którym mowa w ust. 1 tego artykułu. W konsekwencji, Agencja nie spełnia przesłanki z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, a tym samym nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu ww. wydatków.

Dalej podatkowy organ interpretacyjny wskazał, że Agencja przechowuje rezerwy strategiczne do czasu otrzymania decyzji o ich udostępnieniu bądź likwidacji. Udostępnienie rezerw strategicznych na zasadach określonych w dziale IV ustawy o rezerwach strategicznych może być realizowane jako bezzwrotne (nieodpłatne przekazanie) lub na czas określony z obowiązkiem zwrotu. Udostępnienie następuje w drodze decyzji ministra właściwego do spraw gospodarki, w celu realizacji zadań w zakresie bezpieczeństwa i obronności, odtworzenia infrastruktury krytycznej, złagodzenia zakłóceń w ciągłości dostaw służących funkcjonowaniu gospodarki i zaspokojeniu podstawowych potrzeb obywateli, ratowania ich życia i zdrowia, a także wypełnieniu zobowiązań międzynarodowych Rzeczpospolitej Polskiej. Realizując decyzje Ministra, Agencja jest zobowiązana do zorganizowania udostępnienia rezerw strategicznych (art. 19 ustawy o rezerwach strategicznych). W myśl art. 20 ust. 1 ww. ustawy, minister właściwy do spraw gospodarki może, w drodze decyzji, udostępnić określony specjalistyczny asortyment rezerw strategicznych, mając na względzie potrzebę wsparcia realizacji celów społecznych lub przedsięwzięć gospodarczych, w szczególności związanych z budową, modernizacją lub remontem infrastruktury transportowej. Decyzję, o której mowa w ust. 1 wykonuje Agencja (art. 20 ust. 2). Realizując decyzję Ministra, Agencja w szczególności jest zobowiązana do wydania udostępnionych rezerw.

Udostępnienie specjalistycznego asortymentu rezerw strategicznych jest dokonywane:

1) nieodpłatnie na rzecz państwowych jednostek samorządu terytorialnego lub utworzonych przez nie jednostek organizacyjnych, w przypadku wystąpienia sytuacji mającej znamiona klęski żywiołowej lub sytuacji kryzysowej, w celu zaspokojenia potrzeb społecznych lub gospodarczych;

2) odpłatnie na rzecz jednostek, o których mowa w pkt 1 i przedsiębiorstw realizujących zadania w zakresie budowy, modernizacji lub remontu sieci dróg krajowych i linii kolejowych o znaczeniu państwowym, których wyłączenie z eksploatacji mogłoby spowodować zakłócenia w transporcie (art. 20 ust. 3 ustawy o rezerwach strategicznych).

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o rezerwach strategicznych, likwidacji rezerw strategicznych dokonuje minister właściwy do spraw gospodarki, w drodze decyzji, zgodnie z ustaleniami Programu albo w przypadkach, o których mowa w art. 25. W myśl art. 22 ust. 5 pkt 1 tej ustawy, wykonując decyzję o likwidacji rezerw strategicznych, Agencja dokonuje sprzedaży przeznaczonych do likwidacji rezerw strategicznych na giełdzie towarowej albo w drodze przetargu w rozumieniu ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014r., poz. 121) (...). Natomiast zgodnie z art. 23 ust. 1 ustawy o rezerwach strategicznych, w przypadku gdy nie złożono ofert zakupu asortymentu zlikwidowanych rezerw strategicznych Agencja, na podstawie umowy, nieodpłatnie przekazuje ten asortyment jednostkom, o których mowa w art. 20 ust. 3 pkt 1, biorąc pod uwagę potrzeby tych jednostek oraz przydatność przekazywanego asortymentu zlikwidowanych rezerw strategicznych do realizacji ich zadań. Umowa, o której mowa w zdaniu poprzedzającym, określa szczegółowe warunki nieodpłatnego przekazania zlikwidowanych rezerw strategicznych. Zgodnie z art. 23 ust. 2 ustawy o rezerwach strategicznych, w przypadku nieodpłatnego przekazania zlikwidowanych rezerw strategicznych jednostkom, o których mowa w art. 20 ust. 3 pkt 1, od Agencji nie pobiera się danin publicznych z tego tytułu z wyjątkiem podatku akcyzowego.

Realizując działania nałożone ustawą o rezerwach strategicznych Agencja udostępnia rezerwy strategiczne oraz dokonuje likwidacji rezerw strategicznych na podstawie decyzji właściwego ministra ds. gospodarki. Likwidacja rezerw będzie dokonywana w drodze sprzedaży. W przypadku braku ofert zakupu Agencja będzie nieodpłatnie przekazywać asortyment rezerw strategicznych jednostkom organizacyjnym, jednostkom samorządu terytorialnego lub utworzonym przez nie jednostkom organizacyjnym, biorąc pod uwagę potrzeby tych jednostek oraz przydatność przekazywanego asortymentu zlikwidowanych rezerw strategicznych do realizacji ich zadań. Sprzedając lub nieodpłatnie przekazując zapasy likwidowanych rezerw strategicznych Agencja działa tak, jak inne konkurencyjne podmioty na rynku, realizując transakcje na podstawie ogólnie obowiązujących norm prawa cywilnego. Agencja działa w tym przypadku w warunkach analogicznych do prywatnych przedsiębiorców, podlegając tym samym uwarunkowaniom prawnym i rynkowym. Pomimo wskazania Agencji, że w zakresie nieodpłatnego udostępniania rezerw strategicznych Agencja nie zawiera umów cywilnoprawnych, to jednak jej działalność odpowiada warunkom zawierania takich umów. Powyższe oznacza, że w zakresie sprzedaży oraz nieodpłatnego przekazania likwidowanych rezerw strategicznych Agencja realizuje działalność gospodarczą, konkurując z innymi podmiotami gospodarczymi działającymi na rynku. Agencja działa jako organ władzy publicznej i realizuje obowiązki przewidziane odrębnymi ustawami. Niemniej jednak, w przypadku likwidacji i udostępniania rezerw strategicznych, spełniona jest w tym względzie przesłanka wyłączająca stosowanie przepisu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Udostępniając (nieodpłatnie przekazując) na podstawie ustawy o rezerwach strategicznych utrzymywane rezerwy oraz przekazując nieodpłatnie likwidowane rezerwy strategiczne w ramach realizacji decyzji Ministra Gospodarki, Agencja działa jako podatnik podatku od towarów i usług.

W myśl art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, nieodpłatne przekazanie zlikwidowanych rezerw strategicznych jak i ich udostępnianie, jako towarów należących do przedsiębiorstwa podatnika, z uwagi na fakt, że Agencji nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia rezerw strategicznych, nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Po wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa Skarżąca wniosła skargę na powyższą interpretację w części:

- ustalającej, że Agencja w zakresie udostępniania rezerw strategicznych, jak i w zakresie wykonania decyzji właściwego ministra do spraw gospodarki o likwidacji asortymentów rezerw strategicznych działa jak podatnik podatku od towarów i usług;

- odmawiającej Agencji prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów towarów z przeznaczeniem na rezerwy strategiczne związanych z działalnością Agencji, która podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług, jak i działalnością nie podlegającą przepisom tej ustawy, w sytuacji dalszego przekazania tych towarów do czynności opodatkowanych.

Skarżąca wniosła o zajęcie stanowiska merytorycznego, na podstawie art. 146 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), ewentualnie o uchylenie zaskarżonej interpretacji, na podstawie art. 146 § 1 tej ustawy.

Interpretacji podatkowej Skarżąca zarzuciła naruszenie:

1) art. 13 Dyrektywy 112 i art. 15 ustawy o VAT przez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że udostępniając (nieodpłatnie przekazując) oraz likwidując (nieodpłatnie przekazując) rezerwy na podstawie ustawy o rezerwach strategicznych w ramach decyzji Ministra Gospodarki, Agencja działa jako podatnik podatku od towarów i usług w sytuacji, gdy jak to wynika z cytowanych przepisów prawa Agencja, która nieodpłatnie zbywa asortyment rezerwy strategicznej, nabyty w reżimie ustawy o rezerwach strategicznych nie działa jako podatnik podatku VAT;

2) art. 86 ustawy o VAT przez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż Agencja nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów towarów z przeznaczeniem na rezerwy strategiczne w przypadku dalszego przekazania tych towarów do czynności opodatkowanych, w sytuacji, gdy przepis ustawy, z przywołaniem zasady neutralności podatkowej, daje taką możliwość,

3) art. 14c § 1 i 2 oraz art. 14e § 1 O.p. poprzez nieustosunkowanie się do argumentów przedstawionych przez Agencję we wniosku o interpretację indywidualną oraz wyjaśnienia z jakich powodów jej argumentacja jest niezasadna.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Stosownie do treści art. 1 § 1 i art. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2014r., poz. 1647) w związku z art. 1 i art. 3 § 1 p.p.s.a. sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę organów administracji publicznej. Kontrola, o której mowa, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie m.in. w przypadkach pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanych w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.). Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, uchyla taką interpretację (art. 146 § 1 p.p.s.a.).

Dokonując oceny zaskarżonej interpretacji indywidualnej pod kątem wskazanych powyżej kryteriów, Sąd uznał, że narusza ona prawo w stopniu powodującym konieczność jej uchylenia.

Podkreślić należy, że rozstrzygnięcie będące przedmiotem oceny Sądu podjęte zostało w ramach postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej. Z uwagi na istotę tego postępowania, uregulowanego przepisami art. 14b – 14p O.p., przede wszystkim wyznaczyć należało zakres, jakiego dotyczyć może wypowiedź organów podatkowych co do treści wniosku o interpretację.

W art. 14b § 3 O.p. ustawodawca określił warunki formalne wniosku o udzielenie interpretacji. Zgodnie z tym przepisem składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega między innymi na tym, że organ "porusza się" niejako tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko). Organ nie może wyrazić swojej oceny w kwestii, w której wnioskodawca nie wyraził swojego stanowiska. Wyrażenie przez organ stanowiska w kwestii, w której wnioskodawca nie wyraził swojego stanowiska powodowałoby naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i 2 O.p.

Wyczerpująco przedstawiony (zaistniały bądź przewidywany) stan faktyczny, o którym mowa w art. 14b § 3 O.p., to taki, na podstawie którego można w sposób pewny i nieuzasadniający żadnych przedmiotowych wątpliwości udzielić informacji w zakresie możliwości stosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, w razie potrzeby dokonując także operatywnej wykładni adekwatnych do niego przepisów. Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych tylko okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które zawsze musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę (art. 14b § 3, art. 14c § 1 i § 2 O.p.). Wnioskowy charakter postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej uzasadnia przyjęcie, że organ wydający tę interpretację jest związany merytorycznie zakresem problemu prawnego, jaki zainteresowany określił we wniosku.

W związku z powyższym szczególnego znaczenia nabiera ustawowy wymóg przedstawienia przez wnioskodawcę własnego stanowiska w sprawie, w której żąda udzielenia interpretacji indywidualnej. Zakreśla ono ramy wypowiedzi organów podatkowych. Rozstrzygnięcie podjęte przez organ podatkowy jest bowiem oceną tego stanowiska, które uznaje on za prawidłowe lub nieprawidłowe. Ponadto w przypadku niewydania interpretacji indywidualnej w ustawowym terminie to właśnie stanowisko przedstawione we wniosku wiąże organy podatkowe (art. 14o § 1 O.p.). Podstawę postępowania interpretacyjnego współtworzą zatem dane wszczynającego je wniosku – konstytuujące stan faktyczny oraz jego ocenę prawną.

Zauważyć jednocześnie trzeba, że o zakresie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie może decydować treść zadanego przez wnioskodawcę pytania. Nie jest ono bowiem elementem wymienionym w art. 14b § 3 O.p.

Organ związany jest zakresem stanowiska wnioskodawcy, wyrażonego na tle przedstawionego przezeń stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Oznacza to, że nie jest uprawniony do wyjścia poza ramy sprawy zakreślone przez wnioskodawcę w treści wniosku o interpretację – zarówno w odniesieniu do stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), wskazania przepisów, które podlegają interpretacji oraz własnego stanowiska wnioskodawcy.

Także Sąd ocenia zgodność stanowiska organu z przepisami prawa w odniesieniu do stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) oraz stanowiska wnioskodawcy zawartego tylko i wyłącznie we wniosku.

Istota niniejszej sprawy koncentruje się wokół ustalenia czy Agencja [...] udostępniając utrzymywane rezerwy nieodpłatnie na podstawie przepisów ustawy o rezerwach strategicznych oraz przekazując nieodpłatnie likwidowane rezerwy strategiczne w ramach realizacji decyzji Ministra Gospodarki o likwidacji asortymentów rezerw strategicznych działa jako podatnik podatku od towarów i usług.

Zdaniem Agencji zarówno udostępniając nieodpłatnie utrzymywane rezerwy, jak również przekazując nieodpłatnie likwidowane rezerwy strategiczne – nie działa ona jako podatnik podatku od towarów i usług.

Minister Finansów uznał natomiast, że Agencja udostępniając nieodpłatnie utrzymywane rezerwy, jak również przekazując nieodpłatnie likwidowane rezerwy strategiczne – działa jako podatnik podatku od towarów i usług.

W ocenie Sądu, błędne jest stanowisko Ministra Finansów w zakresie w jakim uznał, że Agencja [...]działa jako podatnik podatku od towarów i usług udostępniając utrzymywane rezerwy nieodpłatnie na podstawie przepisów ustawy o rezerwach strategicznych.

We wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej Skarżąca wskazała, że działa ona m.in. na podstawie przepisów ustawy o rezerwach strategicznych, a ponadto zarówno Agencja, jak i Minister Finansów uzasadniając swoje stanowiska powoływali się na regulacje tej ustawy. Wskazać w związku z tym należy, że stosownie do art. 26 ust. 2 i 3 ustawy o rezerwach strategicznych Agencja [...] jest agencją wykonawczą w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, która realizuje zadania państwa w zakresie określonym w ustawie oraz w ustawie o zapasach ropy naftowej i produktów naftowych. Agencja podlega ministrowi właściwemu do spraw gospodarki (art. 26 ust. 5 tej ustawy).

Do zadań Agencji należy m.in.: 1) utrzymywanie rezerw strategicznych, w tym ich przechowywanie, dokonywanie wymiany lub zamiany oraz przeprowadzanie konserwacji przechowywanych rezerw strategicznych; 2) wykonywanie decyzji ministra właściwego do spraw gospodarki dotyczących tworzenia, udostępnienia i likwidacji rezerw strategicznych, zgodnie z zasadami określonymi w rozdziałach 3-5, przez: a) zakupy określonych ilości asortymentu rezerw strategicznych, b) organizowanie wydawania udostępnionych rezerw strategicznych, c) zapewnienie przetworzenia rezerw strategicznych utrzymywanych w postaci surowców i półproduktów, przed ich wydaniem, d) sprzedaż zlikwidowanych rezerw strategicznych albo nieodpłatne przekazanie niesprzedanych rezerw strategicznych jednostkom, o których mowa w art. 20 ust. 3 pkt 1, e) poddanie zlikwidowanych rezerw odzyskowi lub przekazanie ich do unieszkodliwienia, zgodnie z zasadami gospodarowania odpadami określonymi w ustawie z dnia 27 kwietnia 2001r. o odpadach, f) zawieranie i wykonywanie umów, o których mowa w art. 17; 3) prowadzenie inwestycji związanych z budową lub modernizacją infrastruktury technicznej utrzymywania rezerw strategicznych; 4) tworzenie i utrzymywanie zapasów agencyjnych ropy naftowej i paliw na zasadach określonych w ustawie o zapasach ropy naftowej i produktów naftowych oraz wykonywanie innych obowiązków wynikających z tej ustawy (art. 27 ustawy o rezerwach strategicznych).

W myśl art. 37 ust. 1 i 2 ustawy o rezerwach strategicznych Agencja prowadzi gospodarkę finansową na zasadach określonych w ustawie oraz w ustawie o finansach publicznych, a jej przychodami są: 1) dotacje celowe z budżetu państwa, określane corocznie w ustawie budżetowej, przeznaczone na: a) realizację zadań Agencji określonych w ustawie oraz obowiązków innych niż tworzenie i utrzymywanie zapasów agencyjnych ropy naftowej i paliw, określonych w ustawie o zapasach ropy naftowej i produktów naftowych, b) finansowanie lub dofinansowanie inwestycji związanych z budową lub modernizacją infrastruktury technicznej utrzymywania rezerw strategicznych; 2) dotacje podmiotowe z budżetu państwa przeznaczone na dofinansowanie bieżącej działalności Agencji, w tym zarządzania realizacją zadań, o których mowa w art. 27, z wyłączeniem zadania tworzenia i utrzymywania zapasów agencyjnych; 3) przychody uzyskiwane ze sprzedaży rezerw strategicznych; 4) przychody uzyskiwane ze świadczonych przez Agencję usług magazynowych i innych usług; 5) darowizny; 6) przychody z innych tytułów.

Zgodnie z art. 3 ustawy o rezerwach strategicznych – rezerwy strategiczne tworzy się na wypadek zagrożenia bezpieczeństwa i obronności państwa, bezpieczeństwa, porządku i zdrowia publicznego oraz wystąpienia klęski żywiołowej lub sytuacji kryzysowej, w celu wsparcia realizacji zadań w zakresie bezpieczeństwa i obrony państwa, odtworzenia infrastruktury krytycznej, złagodzenia zakłóceń w ciągłości dostaw służących funkcjonowaniu gospodarki i zaspokojeniu podstawowych potrzeb obywateli, ratowania ich życia i zdrowia, a także wypełnienia zobowiązań międzynarodowych Rzeczypospolitej Polskiej.

Rezerwy strategiczne mogą stanowić: surowce, materiały, urządzenia, maszyny, konstrukcje składanych wiaduktów, mostów drogowych i kolejowych, elementy infrastruktury krytycznej, produkty naftowe, produkty rolne i rolno-spożywcze, środki spożywcze i ich składniki, wyroby medyczne, produkty lecznicze, produkty lecznicze weterynaryjne oraz substancje czynne w rozumieniu ustawy z dnia 6 września 2001r. - Prawo farmaceutyczne (Dz. U. z 2008r. Nr 45, poz. 271, z późn. zm.), a także produkty biobójcze - niezbędne do realizacji celów, o których mowa w art. 3 (art. 4 ustawy o rezerwach strategicznych).

Podkreślenia przy tym wymaga, że rezerwy strategiczne stanowią wyodrębniony majątek Skarbu Państwa, z zastrzeżeniem art. 6 (art. 5 ustawy o rezerwach strategicznych).

Rezerwy strategiczne tworzy w drodze decyzji minister właściwy do spraw gospodarki. Decyzja o utworzeniu rezerw strategicznych zawiera co najmniej określenie asortymentu i jego ilości oraz przeznaczenia tworzonych rezerw strategicznych. Decyzję tę wykonuje Agencja, dokonując zakupu określonej ilości asortymentu rezerw strategicznych i przechowując zakupiony asortyment lub zawierając umowy, o których mowa w art. 17 (art. 13 ust. 1-4 ustawy o rezerwach strategicznych).

Udostępnienie rezerw strategicznych – to przeznaczenie rezerw strategicznych na rzecz określonego organu, w określonym asortymencie i ilości oraz ich wydanie w celu użycia lub wykorzystania (art. 2 pkt 8 ustawy o rezerwach strategicznych).

Zasady udostępnienia rezerw strategicznych określają przepisy art. 18- art. 21 ustawy o rezerwach strategicznych.

W myśl art. 18 ust. 1 ustawy o rezerwach strategicznych minister właściwy do spraw gospodarki, w przypadkach, o których mowa w art. 3, w drodze decyzji, udostępnia niezwłocznie rezerwy strategiczne, w celu wsparcia realizacji zadań w zakresie bezpieczeństwa i obronności państwa, odtworzenia infrastruktury krytycznej, złagodzenia zakłóceń w ciągłości dostaw służących funkcjonowaniu gospodarki i zaspokojeniu podstawowych potrzeb obywateli, ratowania ich życia i zdrowia, a także wypełnienia zobowiązań międzynarodowych Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 20.

Decyzję o udostępnieniu rezerw strategicznych minister właściwy do spraw gospodarki wydaje z urzędu albo na wniosek:

1) Ministra Obrony Narodowej - w zakresie realizacji zadań obronnych;

2) ministra właściwego do spraw wewnętrznych - w zakresie realizacji zadań związanych z bezpieczeństwem i porządkiem publicznym, ochroną ludności oraz zadań wynikających z zobowiązań międzynarodowych;

3) ministra właściwego do spraw rolnictwa lub ministra właściwego do spraw rynków rolnych - w zakresie realizacji zadań związanych z zaspokojeniem potrzeb żywnościowych obywateli;

4) Ministra Sprawiedliwości - w zakresie bezpieczeństwa i porządku publicznego;

5) ministra właściwego do spraw transportu - w zakresie zadań związanych z funkcjonowaniem infrastruktury transportowej;

6) ministra właściwego do spraw zdrowia - w zakresie realizacji zadań związanych z ratowaniem życia i ochroną zdrowia obywateli;

7) innych organów realizujących zadania w zakresie bezpieczeństwa i obronności państwa, zarządzania kryzysowego i ochrony infrastruktury krytycznej, zdrowia publicznego, porządku publicznego oraz ochrony i bezpieczeństwa obywateli (art. 18 ust. 2 ustawy o rezerwach strategicznych).

Wniosek o udostępnienie rezerw strategicznych zawiera co najmniej: nazwę i ilość asortymentu rezerw strategicznych oraz cel jego wykorzystania, a także dane podmiotu, któremu udostępnione rezerwy strategiczne będą wydane (art. 18 ust. 3 ustawy o rezerwach strategicznych).

Z kolei decyzja o udostępnieniu rezerw strategicznych zawiera co najmniej: 1) oznaczenie organu, na rzecz którego rezerwy strategiczne są udostępnione; 2) określenie udostępnionego asortymentu rezerw strategicznych i jego ilości; 3) oznaczenie podmiotu, któremu udostępnione rezerwy strategiczne będą wydane do użycia; 4) zobowiązanie do zwrotu niewykorzystanej części udostępnionych rezerw strategicznych; 5) inne szczególne warunki udostępnienia rezerw strategicznych, jeżeli jest to konieczne ze względu na właściwości udostępnionego asortymentu rezerw strategicznych (art. 18 ust. 4 ustawy o rezerwach strategicznych).

Decyzję o udostępnieniu rezerw strategicznych wydaje niezwłocznie minister właściwy do spraw gospodarki. Decyzja ta podlega natychmiastowemu wykonaniu przez Agencję (art. 18 ust. 5 ustawy o rezerwach strategicznych).

Zgodnie z art. 18 ust. 6 ustawy o rezerwach strategicznych – minister właściwy do spraw gospodarki udostępnia rezerwy strategiczne organom, o których mowa w ust. 2, nieodpłatnie.

Stosownie do art. 19 ust. 1 ustawy o rezerwach strategicznych Agencja jest obowiązana do zorganizowania udostępnienia rezerw strategicznych, w szczególności do: 1) poinformowania podmiotu, któremu udostępnione rezerwy strategiczne będą wydane, o miejscu i terminie ich wydania, a także o wymaganiach dotyczących ich przetransportowania oraz przetrzymania, jeżeli jest taka potrzeba; 2) wydania udostępnionych rezerw strategicznych; 3) dokonania sprawdzenia warunków przetransportowania udostępnionych rezerw strategicznych oraz ich przetrzymania, jeżeli jest taka potrzeba, a odrębne przepisy nie stanowią inaczej; 4) zapewnienia przetworzenia udostępnionych rezerw strategicznych, jeżeli jest to konieczne.

W myśl natomiast art. 20 ust. 1 ustawy o rezerwach strategicznych minister właściwy do spraw gospodarki może, w drodze decyzji, udostępnić określony specjalistyczny asortyment rezerw strategicznych, mając na względzie potrzebę wsparcia realizacji celów społecznych lub przedsięwzięć gospodarczych, w szczególności związanych z budową, modernizacją lub remontem infrastruktury transportowej. Przepisy art. 18 ust. 2 i 3, ust. 4 pkt 1-3 i 5 oraz ust. 7 stosuje się odpowiednio. Decyzję tę wykonuje Agencja (art. 20 ust. 2 ustawy o rezerwach strategicznych).

Stosownie do art. 20 ust. 3 ustawy o rezerwach strategicznych udostępnienie specjalistycznego asortymentu rezerw strategicznych jest dokonywane:

1) nieodpłatnie na rzecz państwowych jednostek organizacyjnych, jednostek samorządu terytorialnego lub utworzonych przez nie jednostek organizacyjnych, w przypadku wystąpienia sytuacji mającej znamiona klęski żywiołowej lub sytuacji kryzysowej, w celu zaspokojenia potrzeb społecznych lub gospodarczych;

2) odpłatnie na rzecz jednostek, o których mowa w pkt 1, i przedsiębiorców realizujących zadania w zakresie budowy, modernizacji lub remontu sieci dróg krajowych i linii kolejowych o znaczeniu państwowym, których wyłączenie z eksploatacji mogłoby spowodować zakłócenia w transporcie.

Specjalistyczny asortyment rezerw strategicznych jest udostępniany na podstawie umowy zawartej na czas oznaczony między Agencją a jednostką, o której mowa w ust. 3 pkt 1, albo przedsiębiorcą, o którym mowa w ust. 3 pkt 2. Umowa ta określa w szczególności warunki udostępnienia specjalistycznego asortymentu rezerw strategicznych oraz jego zwrotu (art. 20 ust. 4 i 5 ustawy o rezerwach strategicznych).

Podkreślenia przy tym wymaga, że specjalistyczny asortyment rezerw strategicznych – to stanowiące część rezerw strategicznych materiały, maszyny, urządzenia i konstrukcje umożliwiające sprawne odtwarzanie uszkodzonych lub zniszczonych mostów drogowych i kolejowych, wiaduktów oraz linii i węzłów kolejowych, których wykorzystanie może ograniczyć skutki zaistniałej katastrofy naturalnej lub awarii technicznej (art. 2 pkt 5 ustawy o rezerwach strategicznych).

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

"Powyższy przepis wykładany literalnie uzależnia zatem podmiotowość organu w podatku od towarów i usług od charakteru stosunku prawnego, w ramach którego świadczenie jest dokonywane. Świadczenia w ramach stosunków administracyjnoprawnych (publicznoprawnych) pozostają tym samym poza sferą opodatkowania podatkiem od towarów i usług" (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 marca 2015r., sygn. akt I FSK 472/14, publ. LEX nr 1659176).

Powołany przepis nie może być interpretowany w oderwaniu od regulacji wspólnotowej, tj. art. 4 ust. 5 Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) (Dz.U.UE.L.1977.145.1 z dnia 13 czerwca 1977r.), zwanej dalej "VI Dyrektywą", którego stanowi implementację. Zgodnie z jego treścią, krajowe, regionalne i lokalne organy władzy i inne instytucje prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują i transakcjami, które zawierają jako władze publiczne, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub inne płatności w związku z taką działalnością lub transakcjami. Na gruncie Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1), dalej jako "Dyrektywa 112", funkcjonuje analogiczna regulacja w art. 13 ust 1.

Z powyższego wynika, że podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują i czynnościami, których dokonują jako władze publiczne. Tak więc działalność musi być wykonywana przez podmiot prawa publicznego (podległy prawu publicznemu) i musi być wykonywana w celu sprawowania władzy publicznej. W analogiczny sposób do omawianej kwestii odnosił się w swych orzeczeniach Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (wyroki C-408/97, C-4/89, C–288/07), akcentując przy tym, że istnieje możliwość opodatkowania świadczeń organów władzy publicznej celem przeciwdziałania znaczącym zakłóceniom konkurencji na danym rynku. Wskazać jednocześnie należy, że znaczące zakłócenia konkurencji muszą być wyjątkowe w porównaniu do normalnych następstw wyłączenia, ponieważ w innym wypadku akapit drugi art. 13 Dyrektywy 112 całkowicie wyłączałby zastosowanie pierwszego (por. opinia RG Jacobsa do sprawy C-378/02, EU:C:2004:726, pkt 38-41 oraz wyrok NSA z dnia 15 grudnia 2015r., sygn. akt I FSK 1630/14, dost. CBOSA).

W ocenie Sądu, w świetle przedstawionych regulacji ustawy o rezerwach strategicznych stwierdzić należy, że zasadniczym przedmiotem działalności Agencji Rezerw Materiałowych są czynności wykonywane w charakterze podmiotu prawa publicznego w celu sprawowania władzy publicznej.

Nie ulega wątpliwości, że Agencja [...]będąc instytucją prawa publicznego, wykonując decyzję o utworzeniu rezerw strategicznych, a więc dokonując zakupu określonej ilości asortymentu rezerw strategicznych i przechowując zakupiony asortyment i następnie wykonując decyzje o udostępnianiu rezerw strategicznych poprzez nieodpłatne ich udostępnienie, działa w charakterze władzy publicznej realizując zadania nałożone na Państwo. Nieodpłatne udostępnianie rezerw strategicznych następuje w ściśle określonych celach wskazanych w art. 3 ustawy o rezerwach strategicznych. W konsekwencji nieodpłatnie udostępniając rezerwy strategiczne Agencja nie działa w charakterze podatnika VAT.

Zdaniem Sądu, jako niewłaściwe należało uznać dzielenie zadań wykonywanych przez Agencję na tworzenie i utrzymywanie rezerw strategicznych oraz udostępnianie tych rezerw. Rezerwy strategiczne są tworzone oraz utrzymywane nie dla samego istnienia tych rezerw, ale dla ich udostępniania w przypadkach wskazanych w art. 3 ustawy o rezerwach strategicznych.

W świetle wskazanych regulacji ustawy o rezerwach strategicznych za nieprawidłowe uznać należy stwierdzenie organu, że działalność Agencji w zakresie nieodpłatnego udostępniania rezerw strategicznych odpowiada warunkom zawierania umów cywilnoprawnych. Podkreślenia wymaga, że organ w żaden sposób nie uzasadnił tego stwierdzenia. Argumentacja organu, że Agencja działa tak jak inne konkurencyjne podmioty na rynku odnosi się bowiem do sprzedaży oraz nieodpłatnego przekazywania zapasów likwidowanych rezerw strategicznych. W konsekwencji organ nie zawarł żadnej argumentacji, z której wynikałoby, że działania Agencji w zakresie nieodpłatnego udostępniania rezerw strategicznych uznać należy za działania w charakterze podatnika podatku VAT, ani że zakłócają one w sposób znaczny konkurencję. Ponadto, zdaniem Sądu, w sytuacji udostępniania rezerw strategicznych ze względu na przypadki wskazane w art. 3 ustawy o rezerwach strategicznych, np. w przypadku klęski żywiołowej, trudno doszukać się naruszenia zasad konkurencyjności, a do tego w stopniu znacznym.

Wskazać w tym miejscu również należy, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Powołany przepis stanowi implementację art. 168 lit. a) Dyrektywy 112, który stanowi, że jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika. Istotnym jest również treść przepisu art. 167 Dyrektywy 112, zgodnie z którym prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Art. 63 Dyrektywy 112 stanowi, że zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a VAT staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług. Zgodnie zatem z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Zatem w przypadku nabycia dobra prawo do odliczenia powstaje z chwilą jego dostarczenia (wytworzenia).

Nie można też zapominać, że system odliczeń ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT należnego lub zapłaconego w ramach całej działalności gospodarczej tego przedsiębiorcy. Wspólny system VAT gwarantuje w ten sposób w zakresie ciężaru podatku neutralność wszystkich rodzajów działalności gospodarczej - niezależnie od jej celu lub wyników - pod warunkiem, że co do zasady ona sama podlega opodatkowaniu VAT (zob. m.in. wyroki TSUE: w sprawie Rompelman, 268/83, EU:C:1985:74, pkt 19; Ghent Coal Terminal, C-37/95, EU:C:1998:1, pkt 15).

Z brzmienia art. 168 Dyrektywy 112 wynika, że aby osoba zainteresowana była uprawniona do odliczenia, po pierwsze, musi ona być "podatnikiem" w rozumieniu tej dyrektywy, a po drugie, dane towary i usługi musiały być używane na potrzeby opodatkowanych transakcji (zob. wyrok TSUE w sprawie Centralan Property, C-63/04, EU:C:2005:773, pkt 52). Zgodnie z art. 9 ust. 1 rzeczonej dyrektywy pojęcie podatnika jest zdefiniowane w powiązaniu z pojęciem działalności gospodarczej (zob. wyrok TSUE w sprawie Fini H, C-32/03, EU:C:2005:128, pkt 19). Jednostka, która nabywa dobra na potrzeby działalności gospodarczej w rozumieniu tego przepisu, czyni to w charakterze podatnika, nawet jeśli dobra te nie są bezpośrednio wykorzystywane do celów tej działalności gospodarczej (zob. wyrok TSUE w sprawie Lennartz, C-97/90, EU:C:1991:315, pkt 14). Ponadto podmiot dokonujący wydatków inwestycyjnych z potwierdzonym przez obiektywne okoliczności zamiarem wykonywania działalności gospodarczej w rozumieniu rzeczonego art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112 należy uważać za podatnika. Działając w takim charakterze, ma on zatem zgodnie z art. 167 i nast. Dyrektywy 112 prawo do natychmiastowego odliczenia VAT należnego lub zapłaconego od inwestycji dokonanych na potrzeby transakcji, jakich zamierza dokonać i które uprawniają do odliczenia (zob. podobnie wyroki TSUE: w sprawie Rompelman, EU:C:1985:74, pkt 23, 24; w sprawie INZO, EU:C:1996:67, pkt 16, 17; w sprawie Ghent Coal Terminal, EU:C:1998:1, pkt 17; Gabalfrisa i in., EU:C:2000:145, pkt 47; Breitsohl, C-400/98, EU:C:2000:304, pkt 34).

Natomiast osoba niebędąca podatnikiem nie ma prawa do odliczenia VAT, który mogła zapłacić przy nabyciu towarów lub usług. Działalność tej osoby – jej dostawy towarów lub świadczenie usług – nie należy do zakresu przedmiotowego przepisów dotyczących VAT.

Taką osobą jest organ władzy publicznej (art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, art. 13 ust. 1 Dyrektywy 112). Z powyższego wynika, że podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują i czynnościami, których dokonują jako władze publiczne. Zatem jeżeli podmioty te działają jako władza publiczna w chwili nabycia towarów lub usług, co do zasady nie przysługuje im prawo do odliczenia podatku naliczonego. Odliczenie podatku naliczonego winno nastąpić w momencie nabycia towarów. Na ten moment ustala się, czy takie prawo podatnikowi przysługuje.

Agencja nabywając towary celem utworzenia rezerw strategicznych nie działa w charakterze podatnika VAT. Nabywane towary mają służyć ich udostępnianiu (wykorzystaniu) w celach wskazanych w art. 3 ustawy o rezerwach strategicznych. Udostępnianie tych rezerw strategicznych nie jest czynnością opodatkowaną VAT. W konsekwencji Agencji nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami nabywanymi celem utworzenia oraz utrzymywania rezerw strategicznych.

Odnosząc się natomiast do kwestii nieodpłatnych przekazań likwidowanych rezerw strategicznych, wskazać należy, że zgodnie z art. 2 pkt 3 ustawy o rezerwach strategicznych – likwidacja rezerw strategicznych to zniesienie obowiązku utrzymywania danych asortymentów rezerw strategicznych lub ich określonych ilości.

Likwidacji rezerw strategicznych dokonuje minister właściwy do spraw gospodarki, w drodze decyzji. Decyzję tę wykonuje Agencja (art. 22 ust. 1 i 4 ustawy o rezerwach strategicznych).

W myśl art. 22 ust. 5 pkt 1 ustawy o rezerwach strategicznych wykonując decyzję o likwidacji rezerw strategicznych, Agencja dokonuje sprzedaży przeznaczonych do likwidacji rezerw strategicznych na giełdzie towarowej albo w drodze przetargu w rozumieniu ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121, z późn. zm.), w tym w szczególności:

a) sporządza wykaz likwidowanych rezerw strategicznych, określając nazwę, ilość oraz cenę każdego asortymentu rezerw strategicznych przeznaczonego do sprzedaży, skalkulowaną według jego wartości rynkowej,

b) przekazuje do publicznej wiadomości wykaz, o którym mowa w lit. a, zamieszczając ogłoszenie w ogólnopolskiej prasie codziennej i w Biuletynie Informacji Publicznej Agencji,

c) dokonuje wyboru najkorzystniejszej ekonomicznie oferty kupna likwidowanych rezerw strategicznych i przedstawia projekt umowy sprzedaży,

d) zawiera umowę sprzedaży zlikwidowanych rezerw strategicznych.

Stosownie do treści art. 23 ust. 1 ustawy o rezerwach strategicznych w przypadku gdy nie złożono ofert zakupu asortymentu zlikwidowanych rezerw strategicznych Agencja, na podstawie umowy, nieodpłatnie przekazuje ten asortyment jednostkom, o których mowa w art. 20 ust. 3 pkt 1, biorąc pod uwagę potrzeby tych jednostek oraz przydatność przekazywanego asortymentu zlikwidowanych rezerw strategicznych do realizacji ich zadań. Umowa, o której mowa w zdaniu poprzedzającym, określa szczegółowe warunki nieodpłatnego przekazania zlikwidowanych rezerw strategicznych. W przypadku nieodpłatnego przekazania zlikwidowanych rezerw strategicznych jednostkom, o których mowa w art. 20 ust. 3 pkt 1, od Agencji nie pobiera się danin publicznych z tego tytułu, z wyjątkiem podatku akcyzowego (art. 23 ust. 2 tej ustawy).

Z powyższego wynika, że likwidacja rezerw strategicznych to w istocie decyzja o wycofaniu danego asortymentu (towarów) z działalności mającej na celu realizację zadań państwa określonych w ustawie. Likwidacja rezerw strategicznych oznacza, że nie służą one już celom, o których mowa w art. 3 ustawy o rezerwach strategicznych. Co istotne likwidowane rezerwy strategiczne przede wszystkim przeznaczone są do sprzedaży.

Zatem opodatkowanie dostaw mienia państwowego przez Agencję będzie uzależnione od ustalenia, czy Agencja działa w takim przypadku w charakterze podatnika podatku VAT, a zatem czy owe transakcje są dokonywane w warunkach działalności gospodarczej.

Jak wskazał bowiem Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 5 grudnia 2014r. sygn. akt I FSK 1547/14, powołując się na postanowienie TSUE z 20 marca 2014r. C-72/13, w odniesieniu do przepisów zarówno Dyrektywy 112, jak i ustawy o VAT, opodatkowanie dostawy mienia komunalnego przez gminę będzie uzależnione od ustalenia, czy gmina działa w takim przypadku w charakterze podatnika podatku VAT, a zatem czy owe transakcje są dokonywane w warunkach działalności gospodarczej. W przypadku gdy powyższa analiza da wynik pozytywny, w odwołaniu do art. 13 ust. 1 Dyrektywy 112, należałoby się dodatkowo zastanowić, czy dana dostawa będzie prowadziła do znacznych zakłóceń konkurencji czy też nie.

Wskazać należy, że w punkcie 17 postanowienia z 20 marca 2014r., C-72/13 TSUE przypomniał, iż czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności przez uprawnionego nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej, inaczej jest natomiast w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 112 (wyrok z dnia 15 września 2011r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 Słaby i in., Zb.Orz. s. I-8461, pkt 36, 39). Dalej TSUE wskazał, że sąd krajowy w pierwszej kolejności winien rozważyć, czy podmiot działa w ramach działalności gospodarczej (pkt 18). Gdyby sąd odsyłający miał uznać istnienie w postępowaniu głównym działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 112, wówczas należałoby zbadać możliwość zastosowania wyjątku przewidzianego w art. 13 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy. Jako odstępstwo od zasady ogólnej opodatkowania podatkiem VAT każdej działalności o charakterze gospodarczym przepis ten powinien być interpretowany w sposób zawężający (...) Z samego jego brzmienia wynika, że aby zasada wyłączenia z opodatkowania znalazła zastosowanie, muszą być kumulatywnie spełnione dwie przesłanki, to znaczy, dana działalność po pierwsze powinna być wykonywana przez podmiot prawa publicznego, a po drugie – powinien on działać w charakterze władzy publicznej. Odnośnie do tej ostatniej przesłanki sposoby wykonywania danej działalności pozwalają na ustalenie zakresu wyłączenia podmiotów prawa publicznego z opodatkowania. Działalność wykonywaną w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu art. 13 ust. 1 akapit pierwszy Dyrektywy 112 stanowi działalność wykonywana przez podmioty prawa publicznego w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego, z wyłączeniem tej działalności, która jest wykonywana przez nie na tych samych warunkach prawnych co działalność wykonywana przez prywatnych przedsiębiorców (pkt 19). Niemniej jednak – nawet jeżeli podmioty te wykonują taką działalność w charakterze organów władzy publicznej – należy je uznać za podatników zgodnie z art. 13 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 112 w sytuacji, gdyby wyłączenie ich z opodatkowania miało prowadzić do znaczącego zakłócenia konkurencji (pkt 20). Zdaniem TSUE Dyrektywę 112 należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwia się ona opodatkowaniu podatkiem VAT transakcji takich jak te zamierzone przez Gminę W., o ile sąd odsyłający stwierdzi, iż transakcje te stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art. 9 ust. 1 tej dyrektywy oraz iż nie są wykonywane przez rzeczoną Gminę w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu art. 13 ust. 1 akapit pierwszy owej dyrektywy. Jeśli jednak należałoby uznać te transakcje za wykonywane przez wspomnianą Gminę działającą w charakterze organu władzy publicznej, przepisy Dyrektywy 112 nie sprzeciwiałyby się ich opodatkowaniu, gdyby sąd odsyłający stwierdził, że ich zwolnienie mogłoby prowadzić do znaczących zakłóceń konkurencji w rozumieniu art. 13 ust. 2 tej dyrektywy.

Mając na uwadze powyższe koniecznym w pierwszej kolejności jest rozważenie czy mamy do czynienia z działalnością gospodarczą, czy z czynnościami związanymi ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

Zdaniem Sądu, zbywane mienie (zlikwidowane rezerwy strategiczne) może być przypisane do działalności gospodarczej prowadzonej przez Agencję albowiem działa ona w charakterze handlowca profesjonalnie zajmującego się nabywaniem i sprzedażą towarów.

Jak wynika bowiem z art. 13 ust. 5 ustawy o rezerwach strategicznych w przypadkach, w których nie mają zastosowania przepisy o zamówieniach publicznych, Agencja, dokonując zakupu asortymentu rezerw strategicznych stosuje przejrzyste, niedyskryminacyjne i konkurencyjne warunki wyłaniania sprzedawcy tego asortymentu, w szczególności: 1) rozsyła zapytania ofertowe do podmiotów wykonujących działalność gospodarczą w zakresie produkcji oraz handlu i gwarantujących odpowiednią jakość poszukiwanego asortymentu rezerw strategicznych, a także zapewniających bezpieczeństwo danych osobowych i ochronę informacji niejawnych, zgodnie z odrębnymi przepisami; 2) zaprasza do negocjacji podmioty oferujące najkorzystniejsze ekonomicznie warunki sprzedaży, biorąc pod uwagę relację ceny do jakości; 3) przeprowadza negocjacje cenowe dla zakupu określonej ilości asortymentu rezerw strategicznych; 4) przedstawia projekt umowy oraz ją zawiera.

Z kolei sprzedaż zlikwidowanych rezerw strategicznych odbywa się na giełdzie towarowej albo w drodze przetargu. Przy czym Agencja określa cenę każdego asortymentu rezerw strategicznych przeznaczonego do sprzedaży, skalkulowaną według jego wartości rynkowej. Agencja wykaz towarów przeznaczonych do sprzedaży przekazuje do publicznej wiadomości, zamieszczając ogłoszenie w ogólnopolskiej prasie codziennej i w Biuletynie Informacji Publicznej Agencji. Agencja dokonuje wyboru najkorzystniejszej ekonomicznie oferty kupna likwidowanych rezerw strategicznych i przedstawia projekt umowy sprzedaży (por. art. 22 ustawy o rezerwach strategicznych).

Agencja działa więc na zasadach analogicznych jak przedsiębiorca dokonujący sprzedaży nabytych towarów. Ponadto działalność Agencji w tym zakresie jest wykonywana na tych samych warunkach prawnych co działalność wykonywana przez prywatnych przedsiębiorców. W konsekwencji sprzedaż zlikwidowanych rezerw strategicznych uznać należy za dostawę towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W ocenie Sądu, również przekazując nieodpłatnie zlikwidowane rezerwy strategiczne Agencja działa na zasadach analogicznych jak prywatny przedsiębiorca. Zważyć bowiem należy, że nieodpłatne przekazanie może nastąpić jedynie w przypadku gdy nie złożono ofert zakupu asortymentu zlikwidowanych rezerw strategicznych. Wtedy dopiero Agencja, na podstawie umowy, nieodpłatnie przekazuje ten asortyment jednostkom, o których mowa w art. 20 ust. 3 pkt 1, biorąc pod uwagę potrzeby tych jednostek oraz przydatność przekazywanego asortymentu zlikwidowanych rezerw strategicznych do realizacji ich zadań. Zauważyć należy, że prywatny przedsiębiorca w przypadku, gdy nabyty przez niego towar nie znajdzie nabywcy może w sytuacji, gdy towar ten nadaje się do wykorzystania, wykorzystać go na własne potrzeby lub przekazać go nieodpłatnie innym podmiotom, które ten towar wykorzystają na swoje potrzeby. Podkreślenia jednocześnie wymaga, że z przepisów ustawy o rezerwach strategicznych nie wynika, aby istniał wymóg aby to nieodpłatne przekazanie zlikwidowanych rezerw strategicznych miało odbywać się na cele wskazane w art. 3 tej ustawy.

Zauważyć ponadto należy, że wykonanie decyzji o likwidacji rezerw strategicznych oznacza wprowadzenie na rynek (do obrotu) danego asortymentu (towarów). Agencja wykonując tę decyzję działa na zasadach analogicznych jak prywatny przedsiębiorca, konkurując z innymi podmiotami gospodarczymi działającymi na rynku. Działalność ta wprawdzie wykonywana jest przez podmiot prawa publicznego, jednakże nie działa on w charakterze władzy publicznej. Zlikwidowane rezerwy strategiczne przeznaczone są w pierwszej kolejności do sprzedaży, a w razie braku nabywcy mogą być nieodpłatnie przekazane podmiotom wskazanym w ustawie, a zatem nie są wykorzystywane na cele na jakie tworzone i utrzymywane są rezerwy strategiczne wskazane w ustawie. Zauważyć należy, że Agencja ma obowiązek wykonywania zadań i czynności mających na celu zachowanie stabilnego, niepogorszonego stanu utworzonych rezerw strategicznych. W tym zaś celu dokonuje wymiany rezerw strategicznych, czyli cykliczne dokonuje zastępowania określonej ilości danego asortymentu rezerw strategicznych o upływającym terminie ważności, przydatności do spożycia lub używania, tym samym asortymentem i w tej samej ilości, posiadającym wymagane cechy lub właściwości. Dokonuje też zamiany rezerw strategicznych, a więc zastępuje asortyment rezerw strategicznych innym asortymentem w ramach jednej grupy rodzajowej, równoważnym pod względem ilości, jakości i zastosowania lub właściwości (por. art. 2 ustawy o rezerwach strategicznych). Ta zaś cykliczna wymiana oraz zamiana rezerw strategicznych poprzedzona jest likwidacją rezerw strategicznych. Cyklicznie więc Agencja na zasadach rynkowych wprowadza do obrotu nabyte uprzednio towary. Odmienne potraktowanie tej działalności prowadziłoby zatem niewątpliwie do znacznych zakłóceń konkurencji.

Zgodnie jednak z art. 7 ust. 2 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1) przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,

2) wszelkie inne darowizny

- jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Skoro jak już wskazano powyżej, Agencji nie przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia rezerw strategicznych (towarów), to przekazanie nieodpłatnie zlikwidowanych rezerw strategicznych nie jest dostawą towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Nie jest to zatem czynność opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

W związku z argumentacją zawartą w skardze, wskazać w tym miejscu należy, że nie można przyjąć, iż nabywając towary celem utworzenia oraz utrzymywania rezerw strategicznych oraz ich wykorzystania w celach wskazanych w art. 3 ustawy o rezerwach strategicznych, Agencja nabywa je jednocześnie w celu dalszej odsprzedaży. Agencja nabywa te towary jedynie dla celów wskazanych w art. 3 ustawy o rezerwach strategicznych, a decyzja o sprzedaży tych towarów jest konsekwencją późniejszej decyzji o wycofaniu tych towarów z działalności mającej na celu realizację zadań Państwa określonych w ustawie. W konsekwencji towary te nie są nabywane zarówno do działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT jak i działalności opodatkowanej VAT. Nie można przyjąć, że w chwili nabycia tych towarów część z nich ma służyć czynnościom opodatkowanym. W chwili nabycia towary te mają służyć utworzeniu oraz utrzymywaniu rezerw strategicznych celem ich udostępnienia na ściśle określone cele ustawowe, realizowane przez podmiot władzy publicznej. Dopiero w sytuacji, gdy nie zostaną one wykorzystane na te cele, możliwe jest ich przeznaczenie do sprzedaży.

Jak już wskazano powyżej, zarówno art. 13 Dyrektywy 112 (poprzednio art. 4 ust. 5 VI Dyrektywy) i odpowiadający im przepis art. 15 ust. 6 ustawy o VAT jasno stanowią, że podmioty prawa publicznego nie są co do zasady uważane za podatników w odniesieniu do tych transakcji, w których występują jako organy władzy publicznej (por. m.in. wyrok TSUE w sprawie Gemeente 's-Hertogenbosch, C- 92/13, EU:C:2014:2188, pkt 23; postanowienie TSUE w sprawie Gmina Wrocław, C-72/13, EU:C:2014:197, pkt 19). Z uwagi na to, że nie są one podatnikami VAT w ww. zakresie, dokonywane przez nie transakcje nigdy nie będą rodzić prawa do odliczenia VAT. Działalność tej osoby – jej dostawy towarów lub świadczenie usług – nie należy do zakresu przedmiotowego przepisów dotyczących VAT, o których mowa w art. 2 VI Dyrektywy (obecnie art. 2 Dyrektywy 112; por. m.in. wyrok TSUE w sprawie Waterschap Zeeuws Vlaanderen, C-378/02, EU:C:2005:335, pkt 34). Ponadto, naturalne dla istnienia wyjątków od systemu VAT jest to, że w pewnym stopniu kolidują one ze stosowaniem zasad neutralności i równego traktowania. Jakiekolwiek by nie były zalety decyzji o traktowaniu podmiotów publicznych jako konsumentów końcowych, stanowi ona integralną część Dyrektywy 112. W tej sytuacji i w sytuacjach porównywalnych nieuniknione będzie różne traktowanie podatników oraz osób wyłączonych z systemu VAT. W chwili nabycia organ władzy publicznej, działający w takim charakterze, będzie podlegał obciążeniu podatkowemu, które ma inny charakter niż obciążenie podatnika. Nabycia dokonuje za cenę obejmującą VAT, ale w odróżnieniu od podatnika, nie może odliczyć podatku naliczonego. Obciążenie VAT jest zatem ustalone w chwili dokonania nabycia i nie będzie zmienione w drodze jakiejkolwiek kolejnej transakcji objętej podatkiem należnym. Jednakże sama ta różnica w traktowaniu nie może być uznana za źródło znaczącego zakłócenia konkurencji w rozumieniu art. 13 Dyrektywy 112. W przeciwnym razie prawie każda transakcja dokonywana przez podmiot publiczny działający w takim charakterze podlegałaby temu przepisowi. Artykuł 13 Dyrektywy 112 służy wyłączeniu działalności podmiotów publicznych działających jako organy władzy publicznej ze sfery VAT, co do zasady ze wszelkimi tego konsekwencjami. Celem drugiego akapitu jest uniknięcie znaczących zakłóceń konkurencji, które muszą być wyjątkowe w porównaniu do normalnych następstw wyłączenia, ponieważ w innym wypadku akapit drugi całkowicie wyłączałby zastosowanie pierwszego (por. opinia RG Jacobsa do sprawy C-378/02, EU:C:2004:726, pkty 38-41).

Trybunał wielokrotnie orzekał, że zasada neutralności podatkowej znajduje odzwierciedlenie w systemie odliczeń, którego celem jest całkowite zwolnienie przedsiębiorcy z obciążenia VAT należnym lub uiszczonym w ramach wszelkiej prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Wspólny system VAT zapewnia zatem, by wszelka działalność gospodarcza, bez względu na jej cel czy rezultaty, pod warunkiem, że co do zasady podlega ona sama opodatkowaniu VAT, była opodatkowana w sposób całkowicie neutralny (zob. wyroki TSUE w sprawie: Rompelman, 268/83, EU:C:1985:74, pkt 19; Fini H, C-32/03, EU:C:2005:128, pkt 25 i przytoczone tam orzecznictwo).

W związku z tym, w przypadku, gdy towary lub usługi nabyte przez podatnika są wykorzystywane do dokonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT, nie następuje ani pobór podatku należnego, ani odliczenie podatku naliczonego (zob. wyroki TSUE w sprawie: Uudenkaupungin kaupunki, C-184/04, EU:C:2006:214, pkt 24; Wollny, C-72/05, EU:C:2006:573, pkt 20; Vereniging Noordelijke Land- en Tuinbouw Organisatie, C-515/07, EU:C:2009:88, pkt 38). Zasada neutralności podatkowej nie znajduje zastosowania do sytuacji transakcji, które nie są objęte zakresem zastosowania VAT (por. wyrok TSUE w sprawie Heinz Malburga C-204/13, EU:C:2014:147, pkt 42). Trybunał podkreślił, że zasada neutralności podatkowej nie jest normą prawa pierwotnego, lecz wskazówką interpretacyjną, którą należy stosować łącznie z regułą, od której stanowi wyjątek (wyrok TSUE w sprawie Deutsche Bank, C-44/11, EU:C:2012:484, pkt 45). Wobec jednoznacznego przepisu Dyrektywy 112 zasada neutralności podatkowej nie pozwala zatem na rozszerzenie zakresu zastosowania odliczenia podatku naliczonego o ww. transakcje (por. wyrok TSUE w sprawie Heinz Malburg, C-204/13, EU:C:2014:147, pkt 43).

Ponadto w orzecznictwie TSUE podkreślano, że prawo do odliczenia przewidziane w art. 167 i nast. Dyrektywy 112 stanowi integralną część mechanizmu VAT i zasadniczo nie podlega ograniczeniu. Jest ono wykonywane w sposób bezpośredni w stosunku do całego podatku obciążającego transakcje powodujące naliczenie podatku. Każde ograniczenie prawa do odliczenia ma wpływ na wysokość obciążenia podatkowego i powinno być stosowane w podobny sposób we wszystkich państwach członkowskich. W konsekwencji wyjątki są dopuszczalne wyłącznie w przypadkach przewidzianych wyraźnie przez Dyrektywę 112. W celu przyznania prawa do odliczenia przewidzianego w art. 168 lit. a) Dyrektywy 112 nabyte towary lub usługi muszą pozostawać w ścisłym i bezpośrednim związku z transakcjami powodującymi naliczenie podatku, które dają prawo do odliczenia. W tym zakresie cel ostatecznie zamierzony przez podatnika jest bez znaczenia (zob. wyrok TSUE w sprawie Portugal Telecom SGPS SA, C-496/11, EU:C:2012:557, pkt 35-38 i powołane tam orzecznictwo).

Dodatkowo prawo do odliczenia zostaje również przyznane podatnikowi nawet w przypadku braku bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub większą liczbą transakcji objętych podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia, gdy koszty omawianych usług należą do jego kosztów ogólnych i jako takie stanowią elementy cenotwórcze dostarczanych towarów lub świadczonych usług. Koszty te zachowują bowiem bezpośredni i ścisły związek z całą działalnością gospodarczą podatnika (por. wyroki TSUE w sprawie: Eon Aset Menidżmynt, C-118/11, EU:C:2012:97, pkt 48; SKF, C-29/08, ECLI:EU:C:2009:665, pkt 60; X, C-651/11, EU:C:2013:346, pkt 55; Portugal Telecom SGPS SA, C-496/11, EU:C:2012:557, pkt 37; Becker, C-104/12, EU:C:2013:99, pkt 20). [...] Istnienie bezpośredniego i ścisłego związku zakłada, iż koszt świadczeń powodujących naliczenie podatku jest włączony odpowiednio w cenę poszczególnych transakcji objętych podatkiem należnym lub w cenę towarów lub usług świadczonych przez podatnika w ramach jego działalności gospodarczej (wyroki TSUE w sprawie: SKF, C-29/08, EU:C:2009:665, pkt 60; Eon Aset Menidżmynt, EU:C:2012:97, pkt 48).

Trybunał nie uznał za możliwe określenia w sposób precyzyjny charakteru owego "bezpośredniego związku", jaki powinien zachodzić między transakcją na wcześniejszym a transakcją na późniejszym etapie obrotu. Biorąc bowiem pod uwagę różnorodność transakcji handlowych i gospodarczych, nie jest możliwe określenie we właściwy sposób, w każdym wypadku, stosunku, jaki musi istnieć między transakcjami na wcześniejszym a transakcjami na późniejszym etapie obrotu, by powstało prawo do odliczenia naliczonego VAT. Krajowe organy podatkowe i sądy, stosując kryterium bezpośredniego związku, powinny brać pod uwagę wszelkie okoliczności, w jakich przebiegały rozpatrywane transakcje (zob. podobnie wyrok TSUE w sprawie Midland Bank, C-98/98, EU:C:2000:300, pkt 25) i uwzględnić tylko te spośród nich, które były w sposób obiektywny związane z opodatkowaną działalnością podatnika. Zasada nakazująca uwzględniać jedynie istotę rozpatrywanej transakcji jest bowiem najbardziej zgodna z celem wspólnego systemu VAT, jakim jest zapewnienie pewności prawa i ułatwienie stosowania VAT (zob. podobnie wyroki TSUE w sprawie: BLP Group, EU:C:1995:107, pkt 24; Cantor Fitzgerald International, C-108/99, EU:C:2001:526, pkt 33; SKF, EU:C:2009:665, pkt 47). Trybunał orzekł ponadto, że ustalenie istnienia bezpośredniego związku między wykorzystywanymi towarami lub usługami a transakcją opodatkowaną dokonaną na późniejszym lub, wyjątkowo, na wcześniejszym etapie obrotu powinno nastąpić również z uwzględnieniem istoty tych transakcji – rzeczywistego charakteru (zob. wyrok TSUE w sprawie Midland Bank, EU:C:2000:300, pkt 32; analogicznie, w odniesieniu do czynników, jakie należy brać pod uwagę przy ustalaniu deklarowanego zamiaru wykorzystania przez podatnika towarów do celów transakcji opodatkowanej VAT, wyrok TSUE w sprawie Rompelman, 268/83 EU:C:1985:74, pkt 24; Becker, EU:C:2013:99, pkt 24).

Należy podkreślić, że sytuacja podmiotów prawa publicznego działających w charakterze władzy publicznej nie jest porównywalna do sytuacji podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. Właściwa analogia istnieje pomiędzy podmiotem prawa publicznego działającym jako organ władzy publicznej a podatnikiem nabywającym towary dla użytku prywatnego. W obu tych przypadkach działalność takich osób pozostaje całkowicie poza zakresem VAT. Osoba dokonująca nabycia na użytek prywatny nie prowadzi żadnej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 Dyrektywy 112. Podobnie art. 13 Dyrektywy 112 jasno stanowi, że podmioty prawa publicznego nie są co do zasady uważane za podatników w odniesieniu do transakcji, w których występują jako organy władzy publicznej. Z uwagi na to, że nie są one podatnikami, dokonywane przez nie transakcje nigdy nie będą rodzić prawa do odliczenia VAT.

W wyroku TSUE w sprawie Waterschap Zeeuws Vlaanderen, C-278/02, EU:C:2005:335, stwierdzono, że podmiot prawa publicznego, który nabywa dobro inwestycyjne jako władza publiczna, w rozumieniu art. 4 ust. 5 akapit pierwszy VI Dyrektywy (art. 13 Dyrektywy 112), a zatem nie działając w charakterze podatnika, i który następnie sprzedaje to dobro, działając w charakterze podatnika, nie korzysta w zakresie tej sprzedaży z prawa do dokonania korekty na podstawie art. 20 VI Dyrektywy (obecnie art. 184 i nast. Dyrektywy 112) na potrzeby odliczenia VAT naliczonego przy nabyciu tego dobra. W wyroku tym TSUE podkreślił, że przymiot podatnika jest decydujący i jego posiadanie ocenia się w chwili nabycia danego dobra przez ten podmiot (wyroki TSUE w sprawie Waterschap Zeeuws Vlaanderen, EU:C:2005:335, pkt 41; Kłub OOD, C-153/11, EU:C:2012:163, pkt 37). Jeśli chodzi o art. 20 ust. 2 VI Dyrektywy (obecnie art. 187 Dyrektywy 112), Trybunał stwierdził, że ustanawia on jedynie procedurę obliczania korekt początkowych odliczeń. Nie może zatem stanowić źródła żadnego prawa do odliczenia ani nie zmienia podatku zapłaconego przez podatnika w związku z transakcjami niepodlegającymi opodatkowaniu w podatek podlegający odliczeniu w rozumieniu art. 17 (wyrok TSUE w sprawie Lennarz, C-97/90, EU:C:1991:315, pkt 12). W chwili nabycia organ władzy publicznej, działający w takim charakterze, będzie podlegał obciążeniu podatkowemu, które ma inny charakter niż obciążenie podatnika VAT. Nabycia dokonuje za cenę obejmującą VAT, ale w odróżnieniu od podatnika, nie może odliczyć podatku naliczonego. Obciążenie VAT jest zatem ustalone w chwili dokonania nabycia i nie będzie zmienione w drodze jakiejkolwiek kolejnej transakcji objętej podatkiem należnym (por. opinia RG Jacobsa w sprawie C-378/02, EU:C:2004:726, pkt 39; por. też wyroki NSA: z 12 sierpnia 2015r., I FSK 943/14, z 15 grudnia 2015r., I FSK 1630/14, dost. CBOSA).

Rozpoznając niniejszą sprawę, należało mieć również na względzie, że zgodnie z art. 14c § 2 O.p. w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

Uzasadnienie interpretacji umożliwia dokonanie kontroli sądowoadministracyjnej legalności zajętego w niej przez organ stanowiska (por. wyrok NSA z 17 maja 2011r., II FSK 74/10, LEX nr 1081410). Uzasadnienie interpretacji powinno przedstawiać wywód prawny, z którego będzie można w sposób jednoznaczny wywieść, dlaczego stanowisko wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe i jakie względy przemawiają za przyjęciem stanowiska organu.

W ocenie Sądu, zaskarżona interpretacja indywidualna nie zawiera właściwego uzasadnienia w zakresie w jakim podatkowy organ interpretacyjny uznał, że stanowisko Agencji jest nieprawidłowe w kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Zważyć bowiem należało, że w rozpoznawanej sprawie uzasadniając swoje stanowisko w zakresie zagadnienia oznaczonego numerem 2, Agencja odwołała się do regulacji zawartych w art. 90 ustawy o VAT oraz uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2011r., sygn. akt I FPS 9/10. Zgodnie z tą uchwałą: w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o VAT czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej ustawy. Agencja podkreśliła, że w uzasadnieniu tej uchwały wskazano, iż "(...) za trafne należy uznać (...) stanowisko, że w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 u.p.t.u., lecz odliczenie pełne". Agencja wskazała też na wydatki o charakterze administracyjnym, jako przykład wskazując wydatki na najem lokalu siedziby podatnika. Wskazała też, że dokonywane przez Agencję zakupy są bezpośrednio związane z działalnością opodatkowaną VAT oraz zwolnioną lub są związane zarówno z działalnością opodatkowaną oraz zwolnioną, jak i pozostającą poza VAT. Odwołując się do zasad określania proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy o VAT, wywiodła prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów związanych z działalnością podlegającą przepisom ustawy o VAT jak i działalnością nie podlegającą przepisom tej ustawy. We wstępnej zaś części wniosku wskazała, że jest czynnym podatnikiem VAT oraz stosuje proporcję, o której mowa w art. 90 ustawy o VAT.

Z powyższego wnioskować należy, że Agencja dokonuje zarówno czynności opodatkowanych VAT, jak też czynności zwolnionych z VAT oraz czynności niepodlegających ustawie o VAT oraz dokonuje nabyć towarów lub usług, których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności. W świetle argumentacji Agencji zaprezentowanej we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie zagadnienia określonego numerem 2, stwierdzić należy, że odnosiło się ono do sposobu określenia proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy o VAT. Z treści zaskarżonej interpretacji wynika, że podatkowy organ interpretacyjny uznał stanowisko Agencji w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego za nieprawidłowe, co jednoznacznie wynika z jej sentencji. W uzasadnieniu interpretacji indywidualnej brak jednak jakiegokolwiek odniesienia się do sposobu ustalania proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy o VAT, w przypadku zakupów związanych z działalnością opodatkowaną VAT oraz zwolnioną lub związanych zarówno z działalnością opodatkowaną oraz zwolnioną, jak i pozostającą poza VAT .

Organ naruszył tym samym normę wynikającą z art. 14c § 2 O.p., jak również zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wyrażoną w art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., co również uzasadniało uchylenie zaskarżonej interpretacji.

Podkreślenia wymaga, że Sąd administracyjny nie może zastępować organu. Niewątpliwe, wręcz oczywiste jest bowiem, że postępowanie przed sądami administracyjnymi nie stanowi jakiejkolwiek formy, postaci lub kontynuacji postępowania administracyjnego o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz, że sądy administracyjne nie są uprawnione do udzielania tych interpretacji za organy podatkowe. To Minister Finansów jest organem właściwym do wydawania interpretacji indywidualnych. Tylko też interpretacja indywidualna daje podatnikowi (wnioskodawcy) ochronę przewidzianą przepisami prawa (art. 14k i n. O.p.).

Dokonując ponownej oceny wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, podatkowy organ interpretacyjny uwzględni ocenę prawną wyrażoną w niniejszym wyroku.

Z powyższych względów, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną interpretację. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. Zasądzoną od organu podatkowego kwotę 457 zł stanowi: 1) uiszczony przez stronę wpis od skargi - 200 zł, którego wysokość została wyznaczona na podstawie § 2 ust. 6 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 221, poz. 2193 ze zm.); 2) koszty zastępstwa prawnego - 240 zł (§ 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu - Dz. U. z 2013r., poz. 490); 3) opłata za złożenie dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa - 17 zł (art. 1 ust. 1 pkt 2 oraz część IV załącznika do ustawy z dnia 16 listopada 2006r. o opłacie skarbowej /Dz. U. 2014r., poz. 1628 ze zm.).