Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 240/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2013-06-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 2, art. 21 ust. 1 pkt 1, art. 26 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędziowie Sędzia WSA Stefan Kowalczyk (spr.) Sędzia WSA Barbara Rennert Protokolant Sekretarz sądowy Danuta Chorabik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 czerwca 2013 r. sprawy ze skargi N Sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłaconych należności z tytułu najmu środków transportowych za okres od [...] r. do [...] r. 1. Uchyla zaskarżoną decyzję. 2. Określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 1 509,00 zł (tysiąc pięćset dziewięć) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

I SA/Go 240/13

U Z A S A D N I E N I E

Skarżąca, N spółka z ograniczoną odpowiedzialnością wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora izby Skarbowej nr [...], z dnia [...].02.2013r, utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...].11.2012r, nr [...], wydaną w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej płatnika i określenia wysokości niedobranego i niewpłaconego zryczałtowanego podatku dochodowego o wypłaconych na rzecz A N.V., należności z tytułu najmu środków transportowych za okres od [...].01.2008r do [...].12.2008r w kwocie 7.288,0 złotych.

Z akt spawy wynika że :

Na skutek przeprowadzonego postępowania kontrolnego, skarżąca w dniu 12.07.2011 r. złożyła deklarację CIT-10R i wpłaciła zaległy zryczałtowany podatek dochodowy od osób prawnych w kwocie 7.319,00 zł wyliczony w toku kontroli.

Nadto, poinformowała Naczelnika Urzędu Skarbowego o wysokości przychodu (dochodu) uzyskanego przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych nie mających siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej- IFT-2.

W dniu 1 marca 2012 r. skarżąca wniosła o stwierdzenie nadpłaty pobranego przez skarżącą, podatku od A N.V., co do należności z tytułu najmu środków transportowych za lata 2007-2010.

W wniosku argumentowała, że pobranie podatku oraz złożenie deklaracji było niezasadne na gruncie obowiązujących przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2012 r., wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec skarżącej celem ustalenia prawidłowości naliczenia i poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych nie mających siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej za okres [...].01.2008 r. - [...].12.2008 r.

W toku prowadzonego postępowania organ ustalił, iż skarżąca wynajmowała od belgijskiej spółki A N.V. pojazdy samochodowe, które były zarejestrowane na terytorium Królestwa Belgii.

Zgodnie z umowami najmu nr [...] z 04/2006 r., nr [...] z 02/2007 r. i [...] z 01/2008 r. oraz rachunków wystawionych przez A N.V. najem obejmował samochody osobowe marki [...] o numerach rejestracyjnych: [...].

Miesięczna wartość wynajmu wynosiła netto 45 euro. Cena obejmowała każdy dzień roboczy. Minimalny okres najmu określono na czas 48 miesięcy, bez opcji wykupu.

W 2008 roku firma A N.V. wystawiła na rzecz skarżącej 36 rachunków. Zapłata za 33 rachunki, oraz za 4 rachunki dotyczące 2007r zostały uregulowane w 2008 roku, na kwotę 145.757,22 zł.

Płatności były dokonywane za pomocą rachunków bankowych F S.A. nr [...] oraz F NV, nr [...].

Powyższe ustalenia znalazły potwierdzenie w informacji uzyskanej od belgijskiej administracji podatkowej. Również dane zawarte w rachunkach, znajdują odzwierciedlenie w dokumentacji belgijskiej spółki. W/w spółki nie zawierały innych transakcji handlowych i nie są podmiotami powiązanymi.

Na podstawie zebranego materiału dowodowego organ stwierdził, że skarżąca dokonująca wypłat należności z tytułu wymienionego w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jako płatnik, była obowiązana pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od wypłat z tytułu najmu środków transportu.

Spółka przedstawiła wymagany certyfikat rezydencji w zakresie ustalenia wysokości stawki podatku, a więc organ zastosował przepis art. 12 ust.1 i ust. 2 Konwencji między Rzeczypospolitą Polską a Królestwem Belgii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz zapobiegania oszustwom podatkowym i uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku. Uznał tym samym, że należności licencyjne z tytułu wypłat za najem środków transportu, podlegają opodatkowaniu w Belgii i Polsce, jednak mogą być opodatkowane stawką nie wyższą niż 5% kwoty należności brutto.

Po przeprowadzeniu powyższego postępowania Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z [...] listopada 2012 r. orzekł o odpowiedzialności podatkowej płatnika i określił wysokość nie pobranego i nie wpłaconego zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłaconych dla A N.V. należności z tytułu najmu środków transportowych za okres od [...].01.2008 r. do [...].12.2008 r. w kwocie 7.288,00 zł.

Od powyższej decyzji skarżąca złożyła odwołanie wnosząc o uchylenie decyzji w całości.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

- art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 74, póz. 397 ze zm.) - poprzez jego błędną interpretację, w wyniku której organ podatkowy wywiódł, że spółka A N.V, podlegała w Polsce w 2008 roku ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w związku z uzyskiwaniem należności pieniężnych od skarżącej oraz art. 21 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy w zw. z art. 12 ust. 2 - 3 Konwencji z dnia 20 sierpnia 2001 r. zawartej pomiędzy Rzeczypospolitą Polską a Królestwem Belgii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz zapobiegania oszustwom podatkowym i uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku poprzez jego błędną interpretację, w wyniku której organ podatkowy uznał, że przychody kontrahenta belgijskiego z tytułu najmu samochodów osobowych stanowią przychody określone w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mogące podlegać opodatkowaniu w Polsce na podstawie art. 12 ust. 2-3 ww. Konwencji.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...].02.2013r utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu wskazał, iż zarzut naruszenia art. 3 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jak również art. 21 ust. 1 pkt 1 w/w ustawy w związku z art. 12 ust. 2 i art. 12 ust. 3 Konwencji z dnia 20 sierpnia 2001 r. pomiędzy Rzeczypospolitą Polską a Królestwem Belgii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz zapobiegania oszustwom podatkowym i uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, jest nie uzasadniony.

Wskazał, że w art. 3 ust. 2 w/w ustawy wyrażona jest zasada ograniczonego obowiązku podatkowego, w myśl której państwo, na terytorium którego znajduje się źródło uzyskiwania przychodów, ma suwerenne prawo do opodatkowania podmiotów nie będących jego rezydentami podatkowymi w zakresie dochodów uzyskiwanych z takiego źródła. Niezależnie zatem od miejsca lokalizacji siedziby danego podmiotu - opodatkowaniu w danym państwie podlegać będą te dochody, które w państwie tym powstały.

Organ odwoławczy utożsamił pojęcie "dochodów osiągniętych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej" z pojęciem "źródła przychodów położonych w Polsce". Wskazał, iż o źródle przychodów można mówić wtedy, gdy takie źródło przychodów jest trwale związane z terytorium Polski lub źródłem przychodów są polscy rezydenci eksploatujący rzeczy lub dobra niematerialne należące do innych podmiotów.

Nierezydent natomiast, może być objęty ograniczonym obowiązkiem podatkowym, zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wówczas, gdy jego dochód został osiągnięty na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Przepis ten nie warunkuje opodatkowania dochodów w zależności od miejsca osiągnięcia dochodu jako miejsca wypłaty, gdyż to miejsce strony mogą wybierać dowolnie, ani też od miejsca wykonania usługi, ponieważ miejsce to może być przez strony umów ustalone na terenie jednego lub drugiego kraju. Istotnym jest miejsce położenia źródła pochodzenia dochodu i ono określa miejsce osiągnięcia dochodu, o którym mowa w art. 3 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Organ wskazał, iż skarżąca na podstawie umów najmu z kwietnia 2006 r. nr [...], z lutego 2007 roku nr [...] oraz ze stycznia 2008 r. nr [...] zawartych z belgijskim kontrahentem A N.V. eksploatowała samochody osobowe marki [...] o nr rejestracyjnych [...] należące do kontrahenta nie mającego siedziby na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Płatności zostały uregulowane przez skarżącą na podstawie wystawionych przez spółkę belgijską rachunków, ze środków pochodzących z rachunków bankowych skarżącej.

Tym samym, zdaniem organu źródło dochodu uzyskanego przez spółkę A N.V znajdowało się na terenie Rzeczypospolitej Polskiej, ponieważ należności z tytułu wynajęcia w/w pojazdów wypłacone na rzecz tego kontrahenta pochodziły ze środków skarżącej znajdującej się na terytorium Polski.

Organ wskazał na różnicę pomiędzy przychodem uzyskanym z usługi świadczonej z wykorzystaniem urządzenia przemysłowego, a wynagrodzeniem należnym za prawo do jego korzystania. Pierwszy jest przychodem najemcy, gdyż to on świadcząc usługi transportowe na wynajmowanych środkach transportu uzyskuje z tego tytułu przychód, a drugi stanowi przychód wynajmującego.

Natomiast źródło przychodu otrzymywanego przez wynajmującego z tytułu w/w umów najmu położone jest w kraju, w którym znajduje się siedziba spółki dokonującej zapłaty za używanie środków transportu, czyli w Polsce. Tym samym do opodatkowania przychodów uzyskiwanych przez wynajmującego mają zastosowanie przepisy polskiego prawa podatkowego oraz umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarta pomiędzy Polską a Belgią.

Wskazał również, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów m. in. za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu ustala się w wysokości 20% przychodów.

Tym samym w sytuacji, gdyby wynajmowane pojazdy nie były wykorzystywane, a opłaty za prawo do ich korzystania były wypłacane, to z tytułu wypłaty wynagrodzenia za korzystanie z licencji, płatnik miałby obowiązek potrącić podatek, ponieważ w przepisie jest mowa o prawie do użytkowania.

Powołując się na art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazał, że osoby prawne i jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat.

Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo nie pobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Obowiązek pobrania podatku "u źródła", zdaniem organu wynika z faktu dokonania wypłaty należności na rzecz podmiotu mającego siedzibę lub zarząd za granicą.

Wskazał również, że zgodnie z art. 12 ust. 3 Konwencji z dnia 20 sierpnia 2001 r. pomiędzy Rzeczypospolitą Polską a Królestwem Belgii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz zapobiegania oszustwom podatkowym i uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku określenie "należności licencyjne" oznacza wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin oraz z filmami lub taśmami dla radia lub telewizji, do patentu, znaku towarowego lub handlowego, rysunku lub modelu, planu, tajemnicy lub technologii produkcyjnej, jak również za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za korzystanie z doświadczenia w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej.

Wobec nie zdefiniowania w konwencji pojęcia urządzenia przemysłowego, zgodnie z art. 3 ust. 2 tej konwencji, przy stosowaniu umowy przez Polskę, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie, które nie zostało w niej zdefiniowane, będzie miało takie znaczenie, jakie przyjmuje się w danym czasie zgodnie z polskim prawem w zakresie podatków, do których ma zastosowanie konwencja polsko-belgijska, co oznacza, iż zdefiniowane pojęcie na gruncie polskiego prawa podatkowego ma pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym danemu pojęciu przez inne przepisy prawna.

Natomiast art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nakazuje przez urządzenie przemysłowe rozumieć także środki transportu.

Natomiast zgodnie z stanowiskiem doktryny i judykatury pojęcie urządzenia przemysłowego powinno być rozumiane szeroko. Pojęcie to używane w języku potocznym za "Słownikiem Języka Polskiego" (PWN Warszawa 1996 r., tom 01, str 575) oznacza rodzaj mechanizmu lub zespołu elementów, przyrządów, służących do wykonywania określonych czynności, ułatwiającym pracę, urządzenie przeładunkowe, transportowe. Urządzenie ma więc służyć do wykonywania danej czynności. Istotne jest również, aby urządzenie pomagało wykonywać czynności i ułatwiało pracę. Przymiotnik "przemysłowy" oznacza natomiast dotyczący przemysłu, związany z przemysłem, stosowany w przemyśle (Mały słownik języka polskiego, PWN Warszawa 1995 r.).

Zgodnie z powyższym samochód, będący rodzajem mechanizmu, służący do wykonywania czynności przemieszczania się, czy też przewozu osób mieści się w definicji urządzenia przemysłowego.

Tym samym zgodnie ze wskazaniami art. 3 ust 2 Konwencji polsko-belgijskiej pojazdy samochodowe wykorzystywane w 2008 r. przez spółkę z o.o. "N" stanowią środki transportowe, które zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych są przypisane do grupy nazwanej zbiorczo "urządzenia przemysłowe" i odpowiadają użytemu, w art. 12 ust. 3 ww. Konwencji określeniu "należności licencyjne" jako "należności za użytkowanie lub prawo do użytkowania "urządzenia przemysłowego".

Organ odwoławczy zauważył że nowelizacja art. 21 w/w, ustawy, zgodnie z ustawą nowelizującą z dnia 20 listopada 1998 r. (Dz. U. Nr 144, póz. 931) doprecyzowała brzmienie w/w artykułu poprzez dodanie zwrotu "w tym także środka transportu".

Podkreślił że zgodnie z art. 21 ust. 1 w/w ustawy zryczałtowany podatek dochodowy ustala się w wysokości 20% tego przychodu, chyba, że umowa w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu stanowi inaczej.

Natomiast z art. 26 ust. 1 ww. ustawy wynika, że zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu albo nie pobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

W dniu [...] czerwca 2011 r. skarżąca przedstawiła wraz z tłumaczeniem na język polski oryginał certyfikatu rezydencji, z którego wynika, że A N.V. był rezydentem w Belgii w 2008 r. Zatem stosownie do art. 12 ust. 2 Konwencji, należności licencyjne mogą być również opodatkowane w państwie, w którym powstają zgodnie z prawem tego Państwa, lecz podatek tak ustalony nie może przekroczyć 5% kwoty brutto tych należności.

Od powyższej decyzji skargę złożyła skarżąca zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie :

- art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r, o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 74, poz. 397 ze zm.) poprzez jego błędną wykładnię, w wyniku której organ podatkowy wywiódł, że spółka A N.V. posiadała w Polsce w 2008 r. tzw. ograniczony obowiązek podatkowy w związku z uzyskiwaniem należności pieniężnych od skarżącej,

- art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r, o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 74, poz. 397 ze zm.) w zw. z art. 12 ust. 2-3 Konwencji z dnia 20 sierpnia 2001 r zawartej między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Belgii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz zapobiegania oszustwom podatkowym i uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 2004 r., Nr. 211, poz. 2139) poprzez jego błędną wykładnię, w wyniku której organ podatkowy wywiódł, że przychody kontrahenta belgijskiego z tytułu najmu środków transportu stanowią przychody z art. 21 ust. 1 pkt 1 w/w ustawy mogące podlegać opodatkowaniu w Polsce na podstawie art. 12 ust. 2-3 Konwencji.

- art. 3 ust. 2 Konwencji poprzez jego błędną wykładnię, w wyniku której organ podatkowy wywiódł, że użyty w/w ustawie zwrot "w tym także środków transportu" odnoszący się w kontekście całego art. 21 ust. 1 pkt 1 tworzy definicję "urządzenia przemysłowego" na potrzeby polskiego prawa podatkowego.

- art. 59 § 2 pkt 2 w związku z art. 208 § 1 w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) poprzez wszczęcie i prowadzenie bezprzedmiotowego postępowania oraz wydanie decyzji w ramach jego rozstrzygnięcia, która w konsekwencji spełnia przesłankę stwierdzenia nieważności.

- art. 120-122 ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie tj. naruszenie zasady działania organów administracji publicznej na podstawie przepisów prawa, zasady budzenia zaufania do organów podatkowych oraz zasady dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego.

W związku z powyższym wniosła o :

1. uchylenie zaskarżonej decyzji w całości poprzez stwierdzenie naruszenia prawa materialnego poprzez jego błędną interpretację, mającego wpływ na wynik sprawy poprzez nieuzasadnione założenie, iż spółka A N.V. posiadała w Polsce tzw. ograniczony obowiązek podatkowy w związku z uzyskiwaniem należności pieniężnych od Skarżącego oraz

2. zasądzenie kosztów postępowania

W skardze wskazała, iż zgodnie koncepcją tzw. ograniczonego obowiązku podatkowego wyrażoną w art. 3 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, aby dochody tzw. nierezydenta (tj. spółki nieposiadającej w Polsce siedziby lub zarządu) mogły podlegać w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych niezbędne jest osiąganie przez nierezydenta tych przychodów na terytorium Polski.

Wskazała przy tym na niekonsekwencję organów podatkowych, bowiem organ pierwszej instancji twierdził, że terytorium powstawania dochodu u nierezydenta jest uzależnione od miejsca położenia siedziby podmiotu wypłacającego nierezydentowi świadczenie pieniężne, czy też kraju z którego dana należność jest wypłacana - i to bez względu na miejsce, gdzie wykonywane są czynności generujące ten dochód po stronie nierezydenta. Organ podatkowy II instancji, natomiast, twierdził, że płatność musi pochodzić z majątku skarżącej, niezależnie od miejsca jego położenia.

Uznała, że interpretacja art. 3 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest wykładnią rozszerzającą co powoduje, iż ograniczonym obowiązkiem podatkowym objęte będą wszystkie te podmioty, które uzyskują należności pieniężne od podmiotów polskich, przy całkowitym oderwaniu znaczenia pojęcia "terytorium uzyskiwania dochodów" od miejsca wykonywania przez nierezydenta danego świadczenia.

Powołując się na poglądy zawarte w orzecznictwie sądowym wskazała, iż przez pojęcie terytorium, z którym wiąże się osiąganie dochodów użyte w art. 3 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy rozumieć miejsce, gdzie dokonują się czynności usługodawcy (nierezydenta) lub położone są nieruchomości które generują dochód i są jego przyczyna sprawczą. Czynnością taką nie jest natomiast wypłata należności, bowiem ustawodawca nie określił w przepisie, że chodzi o siedzibę (miejsca zamieszkania) usługobiorcy. Wskazał przy tym, iż nie można pojęcia "dochody osiągane" utożsamiać z pojęciem "dochody wypłacane, pochodzące, otrzymywane z terytorium Polski", a więc że wynagrodzenie za wykonanie zlecenia dokonana została z majątku polskiego przedsiębiorcy

Na gruncie polskiego prawa podatkowego nie można wiązać ograniczonego obowiązku podatkowego nierezydenta z uzyskaniem przychodu od kontrahenta, który jest spółką polską, na podstawie umowy o wykonanie usług. których realizacja nie jest związana z terytorium Rzeczypospolitej Polskiej

Nadto, zdaniem skarżącej wynajmowane samochody osobowe nie stanowią urządzenia przemysłowego w rozumieniu zarówno art. 12 ust 2-3 w/w Konwencji, czy też art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W art. 12 ust. 2-3 Konwencji, należności licencyjne zostały zdefiniowane w sposób bardziej ogólny niż w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawo o podatku dochodowym od osób prawnych określono, iż opodatkowaniu podlega użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu. Postanowienia Konwencji wymieniają jedynie, iż opodatkowaniu (w wysokości nieprzekraczającej 5% kwoty brutto należności) podlega użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego. Tak więc postanowienia Konwencji nie wskazują, iż urządzeniem przemysłowym jest również środek transportu, bowiem przedmiotem tych postanowień są jedynie urządzenia przemysłowe, a nie środki transportu.

Zdaniem skarżącej przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jak też postanowienia Konwencji nie zawierają definicji urządzenia przemysłowego. Natomiast według "Słownika Języka Polskiego" (PWN Warszawa 1996 r. tom str. 575), urządzenie jest rodzajem mechanizmu lub zespołem elementów, przyrządów, służącym do wykonywania określonych czynności, ułatwiającym pracę. Przymiotnik "przemysłowy" oznacza natomiast "dotyczący przemysłu, związany z przemysłem, stosowany w przemyśle" (Mały słownik języka polskiego; PWN Warszawa 1995 r.). Z przytoczonych definicji wynika, iż urządzenie ma służyć do wykonywania danej czynności w przemyśle. Natomiast przemysł to produkcja materialna polegająca na wydobywaniu z ziemi bogactw naturalnych i wytwarzaniu produktów w sposób masowy, seryjny przy użyciu urządzeń mechanicznych. W związku z tym, "urządzenie przemysłowe" to zdaniem skarżącej mechanizm lub zespół mechanizmów, służący do wykonania określonych czynności związanych z produkcją materialną polegająca na wydobywaniu z ziemi bogactw naturalnych i wytwarzaniu produktów w sposób masowy, seryjny przy użyciu urządzeń mechanicznych.

Tym samym samochód osobowy można uznać za "urządzenie", ale nie za "urządzenie przemysłowe", ponieważ w żaden sposób nie służy on do wykonywania czynności polegających na wydobywaniu z ziemi bogactw naturalnych i wytwarzaniu produktów w sposób masowy, seryjny. Pojazd to urządzenie do transportu lądowego przystosowane do poruszania się na kołach, gąsienicach lub płozach po szynach, po drodze lub bezpośrednio po gruncie. Zgodnie z powyższymi definicjami samochód osobowy jest urządzeniem transportowym - środkiem lokomocji. Transportowy to wykorzystywany w transporcie, związany z transportem. Transport to zgodnie z definicją słownikową przewóz ludzi i ładunków różnymi środkami lokomocji.

Analizując powyższe definicje można zdefiniować samochód osobowy jako urządzenie związane z transportem, który to transport nie mieści się w definicji produkcji/przemysłu, w konsekwencji czego samochód osobowy nie powinien być definiowany, jako urządzenie przemysłowe.

Nadto podniósł, iż konstrukcja normy prawnej zawartej w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych prowadzi do wniosku, iż należności wypłacane tzw. nierezydentom z tytułu najmu samochodów osobowych nie podlegają opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym w Polsce, w związku z art. 12 ust. 2-3 Konwencji. W przepisie tym występuje szereg elementów składających się na wyliczenie możliwości uzyskiwania przychodów z enumeratywnie określonych źródeł przychodów W ocenie Spółki, ustawodawca wprowadzając do w/w przepisu relewantne prawnie znaki w postaci przecinków miedzy poszczególnymi kategoriami źródeł przychodów przyjął zasadę określenia oddzielnej możliwości ich opodatkowania. W ocenie skarżącej kategoria źródeł przychodu powiązanego ze środkami transportu powinna być traktowana jako odrębna kategoria. Na poparcie tegoż wskazał, iż po wyodrębnionej redakcyjnie kategorii środków transportu wprowadzono do art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, również odrębną kategorię źródeł uzyskiwanego przychodu z praw do urządzeń handlowych lub naukowych. Wymieniając kolejne rodzaje urządzeń - handlowych lub naukowych - ustawodawca użył do tego tożsamego z kategorią środków transportu rodzaju przypadku. W konsekwencji, w ocenie skarżącej analiza nie daje możliwości uznania, że określenie odrębnej kategorii źródeł przychodów "prawa do środku transportu" jest ściśle związane z kategorią "urządzenia przemysłowego".

Organ podatkowy błędnie analizując art. 21 ust.1 pkt. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, bezzasadnie domniemał własnej kompetencji prawodawczej, co doprowadziło to do powstania quasi-definicji "urządzenia przemysłowego".

Podniósł również, iż jego zobowiązanie podatkowe z powyższego tytułu wygasło do wysokości 7.319,00 PLN na podstawie art. 59 § 2 pkt 2 bowiem zaliczając zwrot podatku VAT za miesiąc maj 2011 r. na poczet zaległości podatkowej powstałej w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych skutecznie je wygasił. Tak więc na podstawie art. 59 § 2 pkt 2 ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe w tym przedmiocie nie istniało - zostało skutecznie wygaszone, a w konsekwencji wszczęcie postępowanie podatkowego przez organ naruszyło art. 208 § 1 ordynacji podatkowej, który nakazuje umorzyć postępowanie, które jest bezprzedmiotowe

Wskazał również, że wydanie przez organ podatkowy zaskarżonej decyzji jest również sprzeczne z podstawowymi zasadami polskiego porządku prawnego, ti. z konstytucyjną zasadą demokratycznego państwa prawnego oraz z zasadą działania organów państwa na podstawie prawa i narusza art. 120-122 ordynacji podatkowej z uwagi na pominięcie przez organ podatkowy faktu, że samochody będące przedmiotem użytkowania przez skarżącą nie znajdowały się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tylko podlegały wykorzystaniu w świadczonych przez ..N" Sp. z o.o, usługach transportu międzynarodowego. Z tego względu organ podatkowy błędnie orzekł, że źródło przychodu spółki belgijskiej A N.V. znajduje się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, powielając argumentację zawartą w uzasadnieniu decyzji organu II instancji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje :

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej.

Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd administracyjny nie rozstrzyga merytorycznie o zgłoszonych przez stronę żądaniach, a jedynie w przypadku stwierdzenia, że zaskarżony akt został wydany z naruszeniem prawa, o którym mowa w art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 – powoływanej dalej jako "p.p.s.a.") uchyla go lub stwierdza jego nieważność. Jednocześnie sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 P.p.s.a.), co daje mu podstawy do całościowej kontroli zaskarżonego aktu oraz postępowania administracyjnego poprzedzającego jego wydanie.

Skarga okazała się uzasadniona.

Rozbieżność stanowisk stron w niniejszej sprawie dotyczy zakresu podmiotowego ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a więc kwestii czy dochody spółki A N.V. /nierezydent/ podlegają opodatkowaniu w ramach ograniczonego obowiązku podatkowego określonego w art. 3 ust.2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. nr 74, poz. 397 z późn. zm. zwanej dalej u.p.d.o.p /.

Art. 3 ust. 2 updop stanowi, że podmioty, nie mające siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Natomiast podatnicy, którzy mają siedzibę lub zarząd na terytorium RP podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.d.o.p.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., podatek dochodowy ustala się w wysokości 20%, z tytułu przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, : z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how),

W art. 21 u.p.d.o.p. wymienione zostały określone rodzaje należności wypłacanych przez podmioty polskie podmiotom zagranicznym, w przypadku uzyskania których podmiot zagraniczny podlega opodatkowaniu w Polsce podatkiem dochodowym. Obowiązanym do jego naliczenia, potrącenia i odprowadzenia do urzędu skarbowego jest podmiot polski.

Zgodnie bowiem z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust.1 są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2b, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat.

Jednakże, przepis art. 21 ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów zawartych przez Polskę z innymi krajami w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu - art. 21 ust. 2 u.p.d.o.p

W niniejszej sprawie skarżący wynajmowała od belgijskiej spółki A N.V. pojazdy samochodowe które były zarejestrowane na terenie Belgii.

W związku z powyższym należy przy rozstrzygnięciu niniejszej sprawy uwzględnić postanowienia Konwencji zawartej między Rzeczypospolitą Polską a Królestwem Belgii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz zapobiegania oszustwom podatkowym i uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majtku / Dz.U. z 2004r nr 211 poz. 2139 /.

Zgodnie z art.12. ust. 1 w/w konwencji należności licencyjne powstające w Umawiającym się Państwie i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibie w drugim Umawiającym się Państwie podlegają opodatkowaniu tylko w tym drugim Państwie jeżeli osoba ta jest właścicielem należności licencyjnych.

Natomiast "należności licencyjne" oznaczają wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin oraz z filmami lub taśmami dla radia lub telewizji, do patentu, znaku towarowego lub handlowego, rysunku lub modelu, planu, tajemnicy lub technologii produkcyjnej, jak również za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za korzystanie z doświadczenia w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej, zgodnie z art. 12 ust. 3 w/w konwencji.

Tak więc z zasady, należności takie jak w niniejszej sprawie pochodzące z wynajmu samochodów winny być opodatkowane tylko w Belgii.

Jednakże art. 12 ust. 2 tej konwencji umożliwia Polsce opodatkowanie wskazanych należności licencyjnych, o ile powstaną w Polsce, a ich opodatkowanie będzie zgodne z normami prawa polskiego,. Podatek tak określony nie może przekraczać 5% należności licencyjnych brutto.

Takie opodatkowanie przewiduje wskazany art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p, pod warunkiem jednakże, że dochody podlegające opodatkowaniu będą osiągnięte na terytorium Polski.

Organ podatkowy w wydanej decyzji wyraził pogląd, iż źródło dochodu uzyskanego przez belgijską spółkę A N.V znajdowało się na terenie Rzeczypospolitej Polskiej, ponieważ należności z tytułu wynajęcia pojazdów wypłacone na rzecz tego kontrahenta pochodziły ze środków skarżącej znajdujących się na terytorium Polski. Wskazał również, iż źródło przychodu otrzymywanego przez wynajmującego z tytułu zawartych umów najmu położone jest w kraju, w którym znajduje się jego siedziba.

Niezależnie od oceny spójności tego poglądu sąd jego nie podziela.

Zaznaczyć również należy, iż podatek ustalany zgodnie z art. 3 ust. 2 i art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. jest zwany podatkiem "u źródła", ze względu na szczególny sposób jego poboru. Jest on bowiem dokonywany jest przez polski podmiot wypłacający określone należności na rzecz nierezydenta. Wbrew jednak twierdzeniom organu podatkowego nie przesądza to o miejscu osiągania dochodów.

Nie ulega wątpliwości, iż spółka A N.V. nie ma siedziby czy też zarządu na terenie Rzeczpospolitej Polskiej, co nie było sporne w sprawie.

Jak wynika natomiast z oświadczeń organu, nie badał on gdzie były podejmowane czynności związane z zawarciem i wykonaniem umowy, bowiem okoliczności te zdaniem organu nie miały znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy.

Należy więc podkreślić, iż zdaniem Sądu spółka ta nie będzie osiągała na terytorium Polski dochodu i z tego też względu nie będzie podlegała ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. w przypadku ustalenia, że powyższe czynności nie były dokonywane na terytorium RP.

Ograniczony obowiązek podatkowy jakiemu miałaby podlegać spółka A N.V. nie dotyczyłby więc dochodów otrzymanych od skarżącej - spółki polskiej, na postawie zawartej umowy najmu środków transportu.

Sąd podziela pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 5.11.2009r II FSK 2194/08 zgodnie z którym, o tym czy dochody podlegają opodatkowaniu w Polsce decyduje, miejsce ich osiągania.

Miejscem osiągania przychodów, w przypadku świadczenia usług, jest miejsce gdzie podejmowane są czynności zmierzające do osiągnięcia dochodu. Tak więc jeżeli usługi były w całości wykonywane poza terytorium Polski, źródło przychodu znajduje się poza Polską i w konsekwencji przychody nie podlegają opodatkowaniu w Polsce / .

Podkreślić należy, że źródło dochodu musi występować w Polsce. Jeśli najem, będzie dotyczyć przedmiotu znajdującego się za granicą, to opodatkowanie nie wystąpi. / P. Małecki, M. Mazurkiewicz - Komentarz do art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – Lex./.

Podkreślić należy, że art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p używa pojęcia dochód osiągany na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego pod red. M. Szymczaka t.2 Warszawa 1988 s. 548, osiągać oznacza dochodzenie, dobieganie, dojeżdżanie, do miejsca będącego zamierzonym celem, czy też dochodzenie do pewnego momentu w rozwoju.

Zauważyć należy, iż pojęcie to jest określeniem czasownikowym, czynienia czegoś z zamiarem dotarcia do celu, w przypadku niniejszej sprawy, podjęcia określonych działań celem otrzymania dochodu.

Z tego też względu w ocenie sądu nie można pojęcia "dochodów osiąganych" utożsamiać z pojęciem "dochodami wypłaconymi, pochodzącymi, czy otrzymanymi z terytorium Polski", jako źródłem przychodu.

Sąd podziela pogląd zawarty w wyroku NSA z dnia23.04.2010 II FSK 2144/08 wskazujący, iż pod pojęciem " terytorium, z którym wiąże się osiąganie dochodów" należy rozumieć miejsce, gdzie dokonuje się czynności, które generują dochód i są jego przyczyną sprawczą.

Czynnością taką nie jest wypłata pieniędzy, bowiem jest ona rezultatem dokonanych czynności składających się na pojęcie osiągania dochodów, w postaci zawarcia umowy.

Przyjęcie innego poglądu prowadziłoby do rozszerzenia kręgu podmiotów objętych obowiązkiem podatkowym ujętym w art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p.

Przyjmując iż ustawodawca jest ustawodawcą racjonalnym, to gdyby zamierzał nadać pojęciu "dochody osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej", znaczenie wskazane przez organ, to przepis art. 3 ust. 2 u.o.p.d.p. sformułowałby w inny sposób np. w następującej postaci" od dochodów otrzymywanych od podmiotów mających siedzibę na terytorium Polski", czy też " od dochodów wypłacanych przez podmioty mające siedzibę na terytorium RP".

Tak więc w świetle powyższych wywodów zasadny okazał się zarzut naruszenia art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p w powyższym zakresie.

Jako przedwczesne należy uznać zarzuty naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.do.p. w zw. z art. 12 ust. 2 w/w konwencji, bowiem dopiero po ustaleniu gdzie miały miejsce czynności związane z osiąganiem dochodu przez kontrahenta skarżącej, zasadnym będzie rozważenie tego zarzutu.

Nie zasadny okazał się natomiast zarzut dotyczący art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p odnoszący się do zakresu pojęcia urządzenia przemysłowego.

Zgodnie z art. 12 ust. 2 w/w konwencji opodatkowanie należności licencyjnych określonych w art. 12 ust. 1 konwencji jest możliwe, o ile powstaną w Polsce, a ich opodatkowanie będzie zgodne z normami prawa polskiego, w wysokości 5% należności licencyjnych brutto.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 konwencji określenie "należności licencyjne" oznacza wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin oraz z filmami lub taśmami dla radia lub telewizji, do patentu, znaku towarowego lub handlowego, rysunku lub modelu, planu, tajemnicy lub technologii produkcyjnej, jak również za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za korzystanie z doświadczenia w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej.

W konwencji brak jest definicji pojęcia urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego. Jednakże zgodnie z art. 3 ust. 2 przy stosowaniu konwencji przez Polskę, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie, które nie zostało w niej zdefiniowane, będzie miało takie znaczenie, jakie przyjmuje się w danym czasie zgodnie z polskim prawem w zakresie podatków, do których ma zastosowanie konwencja polsko-belgijska, przy czym znaczenie wynikające z polskiego ustawodawstwa podatkowego będzie miało pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym określeniu przez inne przepisy prawne.

Natomiast art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, że podatek od przychodów za użytkowanie urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego ustala się w wysokości 20% przychodów.

Oznacza to, wbrew twierdzeniom skarżącej, iż w pojęciu użytkowania urządzenia przemysłowego mieści się również użytkowanie środka transportu, o czym świadczy zwrot "w tym także" natomiast użyty przecinek stanowi tylko znak redakcyjny tekstu nie mający wpływu na powyższe rozumienie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Zwrot bowiem "w tym także", oznacza nie co innego jak to, że w pojęciu użytkowanie urządzenia przemysłowego mieści się także użytkowanie środka transportu. Natomiast argumentacja skarżącego, iż środek transportu nie jest urządzeniem przemysłowym, jest nie trafiona o tyle, że na gruncie prawa podatkowego ustawodawca uznał, że w ramach pojęcia urządzenie przemysłowe, będzie mieściło się również pojęcie środka transportu.

Zakres terminu "urządzenie przemysłowe" w rozumieniu w/w przepisów jest bardzo szeroki. Obejmuje on wymienione w przepisie środki transportu jak i wiele innych rzeczy ruchomych / Wyrok WSA w Warszawie z dnia 21 maja 2010 r., III SA/Wa 2338/09, LEX nr 585044 /.

Podobnie nie uzasadniony okazał się również zarzut naruszenia art. 59 § 2 pkt 2 w zw. z art. 208 § 1 i art. 247 § 1 pkt. 3 ordynacji podatkowej.

Przepisy ordynacji podatkowej przewidują dwie odrębne procedury podatkowe:

- w przedmiocie określania zobowiązań podatkowych - art. 21 § 3 ordynacji podatkowej,

- w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty art. 75 § 1 ordynacji podatkowej.

W przypadku, gdy zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa, a wnioskodawca składa wniosek o wszczęcie postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty, koniecznym jest przeprowadzenie postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego, bowiem stwierdzenie nadpłaty może nastąpić po obliczeniu kwoty podatku.

Po przeprowadzeniu postępowania, organ podatkowy wydaje decyzję w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego zgodnie z art. 21 § 3 i art. 207 ordynacji podatkowej, a następnie rozstrzyga wniosek o stwierdzenie nadpłaty. uwzględniając wcześniejsze rozstrzygnięcie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego.

Natomiast w sytuacji gdy organ kwestionuje treść korekty zeznania, koniecznym jest przeprowadzenie postępowania, określonego w art. 21 § 3 ordynacji podatkowej w celu określenia wysokości zobowiązania w prawidłowej wysokości.

Wygaśnięcie zobowiązanie podatkowego na skutek uregulowania należności nie tamuje możliwości przeprowadzenia postępowania podatkowego w celu określenia prawidłowej wysokości podatku należnego.

Organ prawidłowo również wskazał, iż zobowiązanie nie uległo przedawnieniu bowiem, postępowanie zostało wszczęte z urzędu Postępowanie przed organem I instancji (decyzja z [...].11.2012 r.) jak i II instancji ([...].02.2013 r.) zakończone zostało w trakcie biegu terminu przedawnienia.

W tym stanie rzeczy zasadnym okazał się zarzut naruszenia art. 120 i 121 oraz art. 187 § 1 ordynacji podatkowej.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy, organ podatkowy winien ustalić gdzie były podejmowane czynności zmierzające do osiągnięcia przychodu w związku zawartą umową i na podstawie poglądu wyrażonego w niniejszym uzasadnieniu co do rozumienia pojęcia osiąganie dochodów na terytorium kraju rozstrzygnąć czy kontrahent skarżącej będzie objęty ograniczonym obowiązkiem podatkowym określonym w art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p.

Wobec powyższego Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 c prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji.

O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.


ZDANIE ODRĘBNE

U Z A S A D N I E N I E

Nie podzielam stanowiska przedstawionego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Go 240/13.

Moim zdaniem organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy i nie naruszyły art. 120, 121 oraz 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Tym samym skargę należało oddalić na podstawie art. 151 P.p.s.a.

W mojej ocenie sprawie spór pomiędzy stronami nie dotyczy ustaleń, co do stanu faktycznego sprawy, lecz prawnopodatkowych skutków ustalonego stanu faktycznego. Spór ten można sprowadzić na następującego pytania: czy kontrahenci Skarżącej spółki są w świetle norm zawartych w art. 3 ust. 2 i art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. nr 74, poz. 397 ze zm.) zobowiązani do poniesienia ograniczonego ciężaru podatkowego wobec Rzeczypospolitej Polskiej.

Odpowiadając na powyższe pytanie, należy przede wszystkim stwierdzić, że jurysdykcja podatkowa państwa ma charakter terytorialny i jest jednym z atrybutów suwerenności państwa. Przejawia się ona w prawie państwa do nakładania i pobierania podatków na własnym terytorium i od własnych obywateli, jak również od znajdujących się na terytorium tego państwa obywateli bądź rezydentów innych państw, egzekwowania podatków, rozstrzygania sporów związanych z realizacją obowiązków podatkowych. Aby dana kategoria podmiotów była w świetle prawa podatkowego zobowiązana do ponoszenia ciężaru podatkowego, musi być w jakiś sposób związana z krajowym systemem prawa podatkowego. Musi zatem wystąpić (jak zgodnie twierdzi się w doktrynie) tzw. łącznik podatkowy, czyli element podatkowego stanu faktycznego, który u konkretnego podmiotu powoduje powstanie obowiązku podatkowego. Łączniki podatkowe mogą mieć charakter łączników podmiotowych, czyli nawiązują do cech osoby mającej być podmiotem obowiązku podatkowego, lub łączników przedmiotowych - nawiązują wówczas do cech przedmiotu opodatkowania. Typowe łączniki podmiotowe (osobowe) to: obywatelstwo (przynależność państwowa) bądź rezydencja (tzw. "domicyl podatkowy"). W odniesieniu do osób prawnych o przynależności państwowej decyduje miejsce rejestracji osoby prawnej. Domicyl określany jest na podstawie takich kryteriów jak siedziba zarządu, miejsce prowadzenia działalności itp.

Łączniki przedmiotowe natomiast nawiązują do źródła przychodów (łącznik źródła), miejsca położenia rzeczy (łącznik miejsca położenia rzeczy) oraz wykonywania praw majątkowych (łącznik miejsca wykonywania praw majątkowych).

Zgodnie z utrwalonym w doktrynie poglądem łącznik podatkowy powinien być wyrażony expressis verbis w treści ustawy podatkowej oraz mieć charakter zawężający potencjalny zasięg opodatkowania (B. Brzeziński: Wprowadzenie do prawa podatkowego, Toruń 2008, s. 221 i nast.). Dzięki łącznikom podatkowym w procesie stosowania prawa możliwe jest określenie zasięgu jurysdykcji podatkowej danego państwa. W rozpoznawanej sprawie zatem należy zbadać, czy występuje łącznik podatkowy pomiędzy Skarżącą spółką i jej belgijskim kontrahentem a polskim systemem prawa podatkowego.

Jak wyżej wskazano, łączniki podatkowe są wyrażone w ustawie podatkowej. W myśl art. 3 ust. 1 omawianej ustawy podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Słusznie organy podatkowe wywiodły z tego przepisu, że podatnicy niemający siedziby, ani zarządu w Polsce podlegają tak zwanej zasadzie ograniczonego obowiązku podatkowego, wynikającej z zasady źródła, która wiąże się z opodatkowaniem dochodu powstałego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej bez względu na miejsce (kraj), w którym podatnik ma siedzibę lub zarząd.

Bezsporne jest, że Skarżąca posiada siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, natomiast jej kontrahent na terytorium Belgii. Pozostaje zatem zbadać, czy w stanie faktycznym analizowanej sprawy występuje łącznik podatkowy, który ustawodawca zawarł w art. 3 ust. 2 ustawy.

Podkreślić również należy, ze w przypadku ograniczonego obowiązku podatkowego należy wyraźnie określić, jakie dochody podlegają temu obowiązkowi. Muszą to być dochody uzyskiwane w kraju, w którym podatnik nie ma rezydencji. Ponadto przepisy kraju, w którym znajduje się źródło przychodów, muszą przewidywać opodatkowanie tych przychodów przez nierezydenta, czyniąc go podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. W wyroku WSA w Warszawie z dnia 12 czerwca 2007 r., III SA/Wa 508/07, LEX nr 286965, na ten temat czytamy: "O tym, wobec kogo powstał obowiązek podatkowy, a więc kto jest podatnikiem, rozstrzygają przepisy [...] "u.p.d.o.p.", a nie postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. W świetle tych przepisów za podatnika należy uznać osobę, która osiągnęła przychód, np. z tytułu odsetek od obligacji, co wynika choćby z art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. Przy opodatkowywaniu przychodów osiągniętych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p., w pierwszej kolejności należy zatem ustalić osobę podatnika, a dopiero później, kierując się miejscem zamieszkania lub siedziby tego podatnika, zastosować postanowienia odpowiedniej umowy międzynarodowej odnośnie określenia właściwej stawki podatku, czy też w ogóle od tego opodatkowania odstąpić, jeżeli dana umowa zawiera regulacje, na mocy których Polska, jako państwo, w którym odsetki powstają – "państwo źródła", zrezygnowała z opodatkowania danych przychodów wobec rezydentów państwa, z którym dana umowa została zawarta. Stanowi o tym adresowany do płatników podatku art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p."

Zatem dochód podmiotu niemającego polskiej rezydencji będzie opodatkowany podatkiem dochodowym od osób prawnych wyłącznie wtedy, gdy przepisy u.p.d.o.p. takie opodatkowanie przewidują. W wyroku z dnia 14 maja 2003 r., I SA/Ka 881/02, LEX nr 82015, NSA w Katowicach stwierdza, że "analiza treści przepisów art. 3 ust. 2, art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz art. 11, a także art. 23 ust. 2 lit. b Konwencji między Rzeczypospolitą Polską a Konfederacją Szwajcarską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodów i majątku, sporządzonej w Bernie dnia 2 września 1991 r. (Dz. U. z 1993 r. Nr 22, poz. 92) prowadzi przede wszystkim do wniosku, że strona polska nie zrezygnowała z opodatkowania podatkiem dochodowym dochodów uzyskiwanych w Polsce przez podmioty mające siedzibę lub miejsce zamieszkania w Szwajcarii z tytułu odsetek".

Zasady określania miejsca opodatkowania uzyskiwanych dochodów nie są precyzyjnie określone w komentowanej ustawie. Bardziej konkretne są w tym przypadku przepisy umów międzynarodowych. Przy określaniu położenia źródła danego dochodu pomocne mogą być również pisma Ministerstwa Finansów. W jednym z nich - piśmie z dnia 24 lipca 2001 r., PB4/AK-8214-1045-277/01, Biul. Skarb. 2001, nr 4, s. 12, znajdujemy szeroką wypowiedź na ten temat:

"Pytanie Izby sprowadza się do stwierdzenia, jakiego rodzaju dochody (z jakich źródeł) podmiotów niebędących polskimi rezydentami podatkowymi uznać należy za dochody objęte tą drugą z zasad, czyli za dochody uzyskane na terytorium Polski. Ustosunkowując się do tego pytania, Ministerstwo Finansów wyjaśnia, iż za źródło dochodów położone w Polsce uznać należy m.in.:

1) dochody uzyskane przez nierezydentów dzięki prowadzonej z terytorium Polski działalności gospodarczej, bez względu na formę prowadzenia tej działalności, w tym za pośrednictwem oddziału, przedstawicielstwa lub zależnego przedstawiciela oraz z działalności widowiskowej, rozrywkowej lub sportowej prowadzonej na terytorium Polski;

2) dochody (tzw. należności licencyjne) uzyskane przez nierezydentów od polskich rezydentów z tytułu "eksploatowania" praw autorskich i praw pokrewnych, praw do rzeczy (np. na podstawie umów najmu czy dzierżawy), dóbr niematerialnych w postaci know-how itp.;

3) dochody uzyskane przez nierezydentów z tytułu odsetek od zainwestowanego w Polsce kapitału (z tytułu udzielonych polskim podmiotom pożyczek, kredytów, w tym tzw. kredytu kupieckiego, zakupu obligacji, od lokat itd.);

4) dochody uzyskane przez nierezydentów z tytułu udziału w zysku polskiej osoby prawnej;

5) dochody uzyskane przez nierezydentów z eksploatacji zasobów naturalnych umiejscowionych na terytorium Polski lub w polskiej strefie ekonomicznej;

6) dochody uzyskane przez nierezydentów dzięki położonej na terytorium Polski nieruchomości (np. z tytułu najmu lub dzierżawy), w tym z budowy lub zbycia takiej nieruchomości;

7) dochody nierezydentów z tytułu opłat za przewóz ładunków lub osób przyjętych do przewozu w portach polskich (w tym lotniczych).

O źródle dochodów położonych w Polsce można więc mówić wtedy, gdy takie źródło dochodów trwale związane jest z terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub gdy źródłem dochodów są polscy rezydenci eksploatujący rzeczy lub dobra niematerialne należące do innych podmiotów ( Podatek dochodowy od osób prawnych, Komentarz, Wojciech Dmoch, Wydanie 4, Wydawnictwo C.H. Beck. Warszawa 2013, s. 29 )

Co do zasady wszystkie dochody przedsiębiorców są opodatkowane w kraju, w którym przedsiębiorcy mają swoją siedzibę lub miejsce zarządu, z wyjątkiem sytuacji, gdy dochód uzyskiwany jest przez położony w danym kraju zakład. Umowy międzynarodowe przewidują jednak od tej zasady kilka wyjątków. Konwencja modelowa OECD literalnie wymienia kategorie dochodów, których miejsce uzyskania określone jest w inny sposób niż poprzez położenie siedziby podmiotu lub jego zarządu. Do dochodów tych zalicza się:

a) dochody z majątku nieruchomego - wszelkie dochody uzyskiwane z majątku nieruchomego opodatkowane są w kraju, w którym ten majątek jest położony. Przez dochody te rozumie się sprzedaż lub przeniesienie prawa własności na innych zasadach niż sprzedaż, najem, dzierżawa i inne umowy o podobnym charakterze, dochody z innych form użytkowania nieruchomości.

b) dochody z należności licencyjnych - podlegają opodatkowaniu u nabywcy licencji (w kraju nabywcy). Przez należności licencyjne należy rozumieć wszelkie kwoty wypłacane z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami i programami dla radia i telewizji, patentów, znaków towarowych, wzorców, modeli, planów, formuł i technologii produkcyjnych oraz za informacje związane z doświadczeniem zdobytym w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how). Należności licencyjne stanowią również opłaty za użytkowanie urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego oraz opłaty leasingowe. Pojęcie należności licencyjnych precyzuje wyrok NSA w Warszawie z dnia 30 sierpnia 1996 r., III SA 962/94, LEX nr 27293, w którym czytamy:

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia "urządzenie przemysłowe" oraz nie odsyła w tej kwestii do Systematycznego Wykazu Wyrobów. W tej sytuacji, wyjaśniając sens tego pojęcia, należy sięgnąć do języka potocznego wyrażonego w określeniach słownikowych. Nowelizacja art. 21 dokonana ustawą (Dz. U. z 1995 r. Nr 5, poz. 25) miała jedynie charakter porządkujący i uściślający, a przez dodanie wyrazów "a także środka transportu", miała na celu eliminację ewentualnych sporów co do kwalifikacji środka transportu do urządzenia przemysłowego.

Wobec nie zdefiniowania w konwencji pojęcia urządzenia przemysłowego, zgodnie z art. 3 ust. 2 tej konwencji, przy stosowaniu umowy przez Polskę, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie, które nie zostało w niej zdefiniowane, będzie miało takie znaczenie, jakie przyjmuje się w danym czasie zgodnie z polskim prawem w zakresie podatków, do których ma zastosowanie konwencja polsko-belgijska, co oznacza, iż zdefiniowane pojęcie na gruncie polskiego prawa podatkowego ma pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym danemu pojęciu przez inne przepisy prawna.

Art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nakazuje przez urządzenie przemysłowe rozumieć także środki transportu.

Natomiast zgodnie z stanowiskiem doktryny i judykatury pojęcie urządzenia przemysłowego powinno być rozumiane szeroko. Pojęcie to używane w języku potocznym za "Słownikiem Języka Polskiego" (PWN Warszawa 1996 r., tom 01, str 575) oznacza rodzaj mechanizmu lub zespołu elementów, przyrządów, służących do wykonywania określonych czynności, ułatwiającym pracę, urządzenie przeładunkowe, transportowe. Urządzenie ma więc służyć do wykonywania danej czynności. Istotne jest również, aby urządzenie pomagało wykonywać czynności i ułatwiało pracę. Przymiotnik "przemysłowy" oznacza natomiast dotyczący przemysłu, związany z przemysłem, stosowany w przemyśle (Mały słownik języka polskiego, PWN Warszawa 1995 r.).

Zgodnie z powyższym samochód, będący rodzajem mechanizmu, służący do wykonywania czynności przemieszczania się, czy też przewozu osób mieści się w definicji urządzenia przemysłowego.

Tym samym zgodnie ze wskazaniami art. 3 ust 2 Konwencji polsko-belgijskiej pojazdy samochodowe wykorzystywane w 2008 r. przez spółkę z o.o. "NILSON" stanowią środki transportowe, które zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych są przypisane do grupy nazwanej zbiorczo "urządzenia przemysłowe" i odpowiadają użytemu, w art. 12 ust. 3 ww. Konwencji określeniu "należności licencyjne" jako "należności za użytkowanie lub prawo do użytkowania "urządzenia przemysłowego".

Dochody z wyżej wymienionych należności licencyjnych dotyczą sytuacji, gdy kwota za należności nabywana jest przez podmiot mający polską rezydencję i wypłacana podmiotowi, który posiada rezydencję w innym kraju. Wyjątkiem jest tu sytuacja, gdy otrzymującym wynagrodzenie za zbywaną licencję jest zakład osoby zagranicznej położony w Polsce. Wtedy dochód ten też jest opodatkowany w Polsce, ale stanowi przychód zakładu opodatkowany według takich samych zasad jak podmioty polskie. Podatek od takich należności licencyjnych pobiera się w formie ryczałtu, zgodnie z u.p.d.o.p. w wysokości 20%. Jednak umowy międzynarodowe obniżają ten podatek do 5%.

Dlatego też prawidłowe jest stanowisko organów podatkowych, że ustalenie, czy samochody będące przedmiotem umów między Skarżącą a jej belgijskim kontrahentem były wykorzystywane wyłącznie w Belgi, czy też na terytorium innego państwa, nie ma wpływu na objęcie belgijskiego kontrahenta ograniczonym obowiązkiem podatkowym wynikającym z art. 3 ust 2 w związku z art. 21 ust 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z tych też przyczyn uważam, że skarga powinna zostać oddalona, a wniesienie zdania odrębnego jest zasadne.