Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 106/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2008-12-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 par. 1, art. 181 par. 1, art. 190, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Arkadiusz Cudak Sędzia NSA Bogdan Lubiński Protokolant Asystent sędziego Paweł Pijewski po rozpoznaniu w Łodzi na rozprawie w dniu 18 grudnia 2008 r. przy udziale --- sprawy ze skargi Firmy Handlowej A Spółki jawnej M. N., S. E. z siedzibą w Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do czerwca 2003 roku oraz określenia wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za lipiec 2003 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. określił spółce jawnej A. kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do czerwca oraz od sierpnia do grudnia 2003 r., a także wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za lipiec 2003 r., w wysokościach innych, niż wynikające z deklaracji VAT-7 złożonych przez spółkę. Organ I instancji ustalił, że cały obrót paliwami płynnymi pomiędzy spółką A., a firmami B. sp. z o.o. oraz C., był obrotem fikcyjnym. Wystawione w związku z tym obrotem faktury nie odzwierciedlały faktycznych transakcji pomiędzy ww. firmami. W konsekwencji organ podatkowy zakwestionował możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez kontrahentów strony. Przyjął ponadto, iż podatnik zajmował się również odbarwianiem oleju opałowego i jego wprowadzaniem do obrotu jako oleju napędowego.

Od powyższej decyzji pełnomocnik spółki złożył odwołanie, w którym podniósł zarzut naruszenia przez organ I instancji art. 23 § 1 pkt 2 i § 4-5, art. 121, art. 122, art. 125 § 1 oraz art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. nr 8 poz. 60 ze zm; powoływanej dalej jako o.p.). Podkreślił istnienie sprzeczności między istotnymi ustaleniami organu I instancji, a treścią zgromadzonych dowodów. Powyższe naruszenia doprowadziły ponadto do wadliwego zastosowania przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11, poz. 50 ze zm., powoływanej dalej jako ustawa VAT), Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 27, poz. 268 ze zmianami), a także przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54 poz. 535 ze zmianami).

Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy wymienioną na wstępie decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej.

Organ odwoławczy, podobnie jak organ I instancji, zakwestionował faktury dokumentujące transakcje dokonywane między skarżącą spółką, a firmami B. i C. uznając, że nie odzwierciedlały one faktycznego obrotu towarami pomiędzy tymi firmami. Wymienione spółki prowadziły, zdaniem organu podatkowego, działalność polegającą na tworzeniu dokumentacji potwierdzającej fikcyjny obrót paliwami płynnymi. W ślad za dokumentami nie szły żadne transakcje. Faktury służyły jedynie wprowadzeniu do dokumentacji oczyszczonego oleju opałowego i innych komponentów do produkcji paliw płynnych, a w konsekwencji służyły temu by ww. oczyszczony olej opałowy móc później sprzedać jako pełnowartościowe paliwo płynne na stacjach benzynowych lub innym pośrednikom. Powyższy wniosek Dyrektor Izby Skarbowej wysnuł na podstawie przeprowadzonych w postępowaniu karnym dowodów w postaci przesłuchań M. i P.M. tj. osób faktycznie kierujących firmą B. Wskazał ponadto, że w wyroku z dnia 30 czerwca 2005 r. w sprawie II K 122/05 Sąd Rejonowy dla W. Ś. uznał P.M. za winnego m.in. tego, że "polecał tworzyć dokumentację handlową odzwierciedlającą fikcyjne transakcje w zakresie procesu produkcji paliw, handlu paliwami oraz komponentami do produkcji paliw płynnych, w celu ukrycia rzeczywistego obiegu towaru oraz charakteru i rozmiaru prowadzonej przez grupę działalności". W kontekście tych dowodów organ odwoławczy nie dał wiary dowodom przedstawionym przez stronę tj.: 13 dowodom WZ, dwóm kartkom z pieczątką firmy C., a także zeznaniom kierowcy zatrudnionego przez skarżącą spółkę – mającym w intencji strony potwierdzić, iż obrót paliwami między spółką A., a firmami B. i C. miał faktycznie miejsce. Okoliczności związane z odbarwianiem oleju opałowego organ podatkowy ustalił na podstawie materiałów z postępowania przygotowawczego, przekazanych przez Prokuraturę Okręgową w Kielcach, tj. zeznań A.K. (szefa "chemików") oraz jego współpracowników: J.B. oraz P.M.. A.K. zeznał zatem m.in., że od przełomu 2001-2002 r. do przełomu 2003-2004 r. wraz z innymi osobami przyjeżdżał do stacji paliw skarżącej spółki w Z., gdzie uczestniczył w odbarwianiu oleju opałowego.

W konsekwencji powyższych ustaleń organ odwoławczy uznał, że zapisy w księgach rachunkowych podatnika nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W księgach tych ewidencjonowano bowiem transakcje zakupu i sprzedaży paliw płynnych, które nie dokumentowały faktycznego obrotu towarowego. Ponadto część faktycznej sprzedaży oleju opałowego wykazano w nich jako sprzedaż oleju napędowego, zaś sprzedaż pozostałej części oleju opałowego nie została w ogóle objęta ewidencją. Tę ostatnią okoliczność potwierdził wspólnik spółki — S.E. — w wyjaśnieniach do protokołu przesłuchania w postępowaniu przygotowawczym, w sprawie karnej. W czasie tego przesłuchania zeznał m.in., że odbarwiony olej opałowy sprzedawał na swoich stacjach paliw bez faktur i paragonów. O fakcie tym informował pracowników podległych stacji, głównie w Z., czasami w S. i polecał by nie sporządzali paragonów po sprzedaży. Polecenia takie wydawał osobiście lub przez wspólnika. W konsekwencji organ odwoławczy pominął księgi podatnika jako dowód w postępowaniu podatkowym i określił podstawę opodatkowania w drodze oszacowania na podstawie art. 23 § 1 pkt 2 o.p. Ponieważ na podstawie analizy ewidencji i dokumentacji księgowej spółki wynikało, że za badany okres nie wystąpiły różnice w rozliczeniach inwentaryzacyjnych stanu początkowego i końcowego olejów napędowego i opałowego, Dyrektor Izby Skarbowej podzielił ustalenie organu I instancji, iż fakturowany (fikcyjnie) olej opałowy sprzedany został jako olej napędowy, częściowo na podstawie wystawionych i zaksięgowanych dowodów sprzedaży (w ilości odpowiadającej ilościom oleju napędowego, rzekomo nabytego od B.), a w pozostałej części — poza ewidencją.

Określając podstawę opodatkowania za badany okres organ podatkowy pomniejszył sprzedaż i zakupy podatnika o transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi przez i na rzecz firm C. i B. oraz powiększył sprzedaż o oszacowany obrót ze sprzedaży pozostałej części oleju opałowego, jako oleju napędowego, dokonywanej poza ewidencją. Ilość sprzedanego poza ewidencją oleju napędowego została ustalona jako różnica ilości kompensowanych zakupów i sprzedaży paliw pomiędzy spółką A., a firmami C. i B. w ww. okresie. Do ustalenia wartości tego obrotu organ przyjął średnią cenę oleju napędowego kupowanego od firm C. i B., uznając że cena ta nie odbiegała od cen stosowanych w tamtym czasie na rynku paliw.

W skardze na tę decyzję podatnik podniósł zarzut naruszenia szeregu przepisów postępowania podatkowego, a w szczególności:

- art. 120, art. 121 i art. 122 o.p., z uwagi na zaniechanie ustalenia prawdy materialnej, w skutek czego doszło do uchybienia podstawowym zasadom postępowania podatkowego: zasadzie działania na podstawie prawa, zasadzie zaufania do organów podatkowych wyrażającej się między innymi w merytorycznej poprawności ich działania oraz zasadzie prawdy materialnej obligującej organy podatkowe do podejmowania wszelkich możliwych działań celem wyjaśnienia sprawy;

- art. 180 i art. 181 o.p. z uwagi na naruszenie zasady bezpośredniości dowodów w postępowaniu podatkowym poprzez oparcie decyzji na materiałach kilku postępowań karnych przy całkowitym zaniechaniu przeprowadzenia bezpośrednio w postępowaniu podatkowym dowodów z zeznań świadków, jak też przez zaniechanie przesłuchania wspólników spółki;

- art. 187 o.p. poprzez naruszenie obowiązku wyczerpującego zgromadzenia i rozpatrzenia dowodów;

- art. 190 o.p. poprzez naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, gdyż strona nie miała możliwości uczestniczenia w toku postępowań prokuratorskich, z których pochodziły zeznania przyjęte za dowody w postępowaniu podatkowym;

- art. 191 o.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego oraz

- naruszenie § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym.

W konsekwencji strona wniosła o uchylnie zaskarżonej decyzji.

W uzasadnieniu wskazała przede wszystkim, że dokonywanie przez organy podatkowe ustaleń w oparciu o dowody nieprzeprowadzone bezpośrednio w postępowaniu podatkowym naruszało zasady postępowania podatkowego. Ordynacja podatkowa upoważniała wprawdzie do zaliczenia w poczet materiału dowodowego dowodów zgromadzonych w postępowaniu karnym, lecz organy podatkowe miały obowiązek pełnej weryfikacji tych materiałów i ich uzupełnienia dla realizacji prawdy obiektywnej oraz realizacji zasady z art. 190 o.p., dającej podatnikowi prawo czynnego udziału w postępowaniu podatkowym, w tym w czynnościach przesłuchania świadków. Skoro zaś przesłuchania świadków odbywały się bez udziału podatnika, to organy podatkowe dopuściły się, jego zdaniem, naruszenia ww. art. 190 o.p.

Podatnik podkreślił, że organy podatkowe odrzuciły te dowody, które przeczyły lub poddawały w wątpliwość moc dowodową zeznań osób, które w postępowaniach karnych zeznawały jako podejrzani lub oskarżeni. Organy podatkowe nie uwzględniły okoliczności, że treść tych zeznań służyła obronie przesłuchiwanych osób, zarówno przed winą jak i wymiarem kary. Nie uwzględniły również tego, że w toku postępowania toczącego się przed sądem karnym P. i M.M. poddali się karze. W konsekwencji postępowanie to nie toczyło się w kierunku wyjaśnienia, czy i w jakim stopniu olej opałowy był wykorzystywany do produkcji paliw sprzedawanych przez firmy C. i B.. Pominęły również ten fragment zeznań P.M. z którego wynika, że w roku 2001 miał miejsce rzeczywisty obrót paliwami, oraz fakt, że na początku wyjaśnień małżonkowie M. nie wskazywali na fikcyjność obrotu z firmą A.

W zaskarżonej decyzji pominięto również fakt, że S.E., któremu postawiono zarzut wystawiania fałszywych faktur, został oczyszczony od tego zarzutu wyrokiem Sądu Okręgowego we Wrocławiu z dnia 23 sierpnia 2007 r. w sprawie sygn. akt 75/05. Teza o fałszywości wszystkich faktur wystawianych w relacjach między firmami A. i C. oraz B. w kontekście uniewinnienia S.E. od zarzutu fałszowania tych faktur, jak też w aspekcie faktu, że P. i M.M. "produkowali" paliwo z tzw. komponentów oraz w części z pełnowartościowych paliw, mogło wskazywać, że zakupy oleju opałowego przez firmy C. i B. mogły służyć jego oczyszczaniu oraz dodawaniu do produkowanych pełnowartościowych paliw. Ta okoliczność nie była przedmiotem wyjaśnień w zarówno w postępowaniu karnym jak i podatkowym.

Strona zakwestionowała ponadto wnioski, które organy podatkowe wysnuły z materiałów zebranych w postępowaniu przygotowawczym prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w Kielcach. Z tego postępowania jako dowód przyjęto m.in. zeznania trzech osób zwanych "chemikami", przesłuchiwanych m.in. na okoliczność odbarwiania oleju opałowego. Zdaniem strony skarżącej wyjaśnienia tych osób nie są spójne w zakresie ilości paliwa poddanego czyszczeniu, jak też okresu w jakim czynności te były dokonywane. Nie zostały one również zweryfikowane w toku procesu sądowego, ani też w postępowaniu podatkowym.

Ponadto w ocenie strony skarżącej organ II instancji nie udowodnił przyjętej przez siebie tezy, iż strona sprzedała olej opałowy jako olej napędowy, w ilości dokumentowanej fakturami wystawionymi w relacjach z firmami C. i B.. Było to w istocie domniemanie, gdyż w materiale dowodowym pochodzącym z trzech postępowań karnych istniały takie sprzeczności oraz niejasności co do celów jakim kierowali się M. i P.M. wskazując na fikcyjność wszystkich faktur wystawionych w relacjach z firmą A., iż trudno było uznać sprawę za wyjaśnioną w tym zakresie.

Istotnym uchybieniem w niniejszej sprawie było też wydanie decyzji podatkowej bez przesłuchania wspólników spółki, którzy wobec poważnych wątpliwości co do stanu faktycznego, które pojawiły się już po ich przesłuchaniu w związku z kontrola podatkową, winni byli zostać ponownie przesłuchani. W szczególności konieczne było przesłuchanie S.E. na okoliczności, które wskazywał w postępowaniu karnym skoro organy podatkowe wywodziły z tychże zeznań skutki podatkowe.

Skomplikowanie stanu faktycznego w niniejszej sprawie wymagało, zdaniem strony skarżącej, podjęcia przez organ podatkowy wszelkich możliwych czynności dla jej wyjaśnienia. Zgromadzone już w toku postępowania dowody mogły przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, jednak konieczna była ich weryfikacja i uzupełnienie. W istocie stanowiły one początek dowodów w sprawie. Zaniechanie bezpośredniego przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków, którzy w toku postępowań karnych wskazywali na okoliczności mające znaczenie dla sprawy naruszało podstawowe zasady postępowania podatkowego. Taki stan rzeczy wymagał, zdaniem strony, uchylenia zaskarżonej decyzji i przeprowadzenia ponownie postępowania podatkowego, w szczególności bezpośredniego przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków, którzy dla innych celów zeznawali w toku postępowań karnych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas zajmowane stanowisko w sprawie.

W toku postępowania Dyrektor Izby Skarbowej przedstawił kopię wyroku Sądu Okręgowego we W. wydanego w sprawie [...], w którym sąd uznał S.E. za winnego tego, że w okresie od kwietnia 2002 r. do kwietnia 2004 r. używał dla dokumentowania działalności gospodarczej spółki A. faktur, wystawionych przez firmę A. na rzecz firm C. i B. oraz przez firmy C. i B. dla firmy A., opisujących fikcyjne transakcje kupna-sprzedaży paliw płynnych i komponentów do ich produkcji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Materiał dowodowy zebrany w toku postępowania podatkowego okazał się wystarczający dla poczynienia ustaleń niezbędnych dla potrzeb rozstrzygnięcia.

Materiał ten został poddany ocenie organów podatkowych nie wykraczającej poza ramy swobodnej oceny dowodów przewidzianej w art. 191 o.p.

Mając na względzie treść zarzutów skargi wypada podnieść, że błędny jest pogląd jakoby rozstrzygnięcie w sprawie zostało oparte wyłącznie na wyjaśnieniach P. i M.M. złożonych w toku postępowań karnych zakończonych uznaniem ich winy w zakresie tworzenia fikcyjnej dokumentacji księgowej (wyrok Sądu Rejonowego dla W. Ś., z dnia [...] r., sygn. akt [...]).

Po pierwsze, gdyby nawet taka sytuacja procesowa zaistniała to bynajmniej nie byłaby to podstawa do uchylenia decyzji zawierającej takie rozstrzygnięcie. Otóż bowiem zgodnie z art. 180 § 1 o.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Przepis ten należy wykładać zgodnie z jego brzmieniem tzn. tak, że dowodem są wszelkie prawdziwe i legalne informacje umożliwiające ustalenie faktów mających istotne znaczenie w sprawie.

Zasada wyrażona w cytowanym wyżej zapisie ustawowym zostaje sprecyzowana w art. 181 § 1 o.p., w myśl którego dowodami mogą być w szczególności miedzy innymi materiały zgromadzone w toku postępowania karnego. Oznacza to, że materiały te, np. zeznania świadków, wyjaśnienia oskarżonych czy podejrzanych, są pełnoprawnym dowodem w postępowaniu podatkowym. W tym zakresie ustawodawca odstąpił od zasady bezpośredniości przeprowadzania dowodów, na korzyść zasady prawdy obiektywnej. Oznacza to w konsekwencji między innymi pozbawienie podatnika (strony postępowania podatkowego) prawa uczestniczenia w przeprowadzanych dowodach, gdyż z przyczyn oczywistych nie może on brać udziału w czynnościach postępowania karnego nie będąc jego stroną. W tej sytuacji jedyną powinnością organów podatkowych jest poddanie tak uzyskanych dowodów ocenie zgodnej z regułami art. 191 o.p. Jeśli ta ocena wypadnie po myśli tych organów, nie ma żadnych przeszkód, aby na podstawie tego rodzaju dowodów budować ustalenia faktyczne w sprawie.

Taka właśnie sytuacja zaistniała w rozpoznawanej sprawie. Organy dysponowały bowiem dowodami w postaci wyjaśnień P. i M.M., z których wyłaniał się jednoznaczny obraz fałszowania dokumentacji księgowej. Tak bowiem należy ocenić wyjaśnienia (niesłusznie nazywane w toku postępowania podatkowego zeznaniami) podejrzanego P.M. choćby z dnia 20 maja 2004 r. Podał w nich jednoznacznie, że nie dokonywał faktycznego obrotu gospodarczego z firmą A., a jedynie "interesy polegające na wypisywaniu im faktur" (k. 504 akt administracyjnych). Podobnie zresztą przesłuchany w dniu 25 maja 2004 r. podał, że wszystkie transakcje przeprowadzone z A.E. zostały rozliczone z Urzędami Skarbowymi pomimo tego, że ich faktycznie nie było (k. 508) oraz, że olej opałowy D plus jest to towar, jaki sprzedawał mu jedynie dokumentacyjnie S.E. z A. Fizycznie nigdy tego towaru nie posiadał (k. 509). Wreszcie w dniu 16 września 2004 r. po okazaniu 143 faktur wystawionych przez spółkę skarżącą dla firmy C. oraz 68 faktur wystawionych przez firmę C. dla spółki skarżącej wyjaśnił, że faktury te dokumentują fikcję gospodarczą, w ślad za nimi nie szły żadne transakcje, a faktury te służyły dokumentacyjnemu czyszczeniu oleju opałowego i innych komponentów do produkcji paliw płynnych. Podał też, że robiono tak, aby później można było go sprzedać jako pełnowartościowe paliwo płynne. Wskazał ponadto, że wszystkie sprawy omawiał z jednym ze wspólnikiem spółki skarżącej (S.E.) i podkreślił, że wszystkie faktury wystawione przez firmę B. dla A. i A. dla firmy B. są fikcyjne.

Podobnie zresztą M.M. wyjaśniła, że zarówno C. jak i B. nie prowadziły żadnego obrotu towarowego ze spółką skarżącą, a jedynie wystawiano fikcyjne faktury w obie strony (k. 568, 575-576).

Nie ma żadnego racjonalnego powodu, dla którego organy podatkowe nie miałyby wykorzystać powyższych dowodów w sprawie rozliczeń podatkowych spółki skarżącej, tym bardziej, że - jak wyżej wskazano - w sprawie [...] prowadzonej przez Sąd Rejonowy dla W. Ś. zapadł wyrok uznający winę obojga wymienionych co do tworzenia dokumentacji odzwierciedlającej fikcyjne transakcje mające na celu ukrycie rzeczywistego obiegu towarów i charakteru działalności (k. 597-690 akt administracyjnych).

Nie ma przy tym istotnego znaczenia i bynajmniej nie dyskwalifikuje powyższych dowodów okoliczność, że w cytowanej sprawie karnej oskarżeni dobrowolnie poddali się karze, co spowodowało, iż w postępowaniu karnym nie wyjaśniono tego, czy olej opałowy był wykorzystywany do produkcji paliw sprzedawanych przez firmy C. i B.. Instytucja zwana potocznie dobrowolnym poddaniem się karze ma na celu przyśpieszenia i optymalizację postępowania w sprawach, w których wina nie budzi wątpliwości. Zgodnie z art. 387 § 2 kpk sąd może uwzględnić wniosek oskarżonego o wydanie wyroku skazującego, gdy okoliczności popełnienia przestępstwa nie budzą wątpliwości. Oznacza to, że w przypadku istnienia wątpliwości w zakresie zarzucanych czynów zastosowanie wymienionego przepisu jest niemożliwe.

Ponadto zauważyć należy, że podnoszona w skardze okoliczność, iż nie wyjaśniono, czy i w jakim stopniu olej opałowy był wykorzystywany do produkcji paliw sprzedawanych przez firmy C. i B. nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Organy podatkowe trafnie bowiem przyjęły, na podstawie przedstawionych wyżej wyjaśnień oskarżonych, że cały obrót dotyczący obu wymienionych firm i spółki skarżącej był fikcyjny.

Po wtóre, jak wskazano na wstępie niniejszych rozważań, wyjaśnienia P. i M.M. bynajmniej nie są jedynymi dowodami wskazującymi na fikcyjność obrotu gospodarczego. I tak rację przyznać należy organowi I instancji, iż prawdziwość dowodów z wyjaśnień P. i M.M. potwierdzają zeznania P.C. i J.Z. Wynika z nich jednoznacznie, że na stację benzynową należącą do spółki skarżącej nie dowożono paliwa w cysternach na (...) numerach rejestracyjnych, choć S.E. i T.S. zeznali, że transport paliw odbywał się głównie cysternami firmy wrocławskiej. Organy podatkowe były uprawnione do uwzględnienia zeznań wymienionych pracowników stacji paliw. W konsekwencji nie wykracza poza granice zasady swobodnej oceny dowodów stwierdzenie, że zeznania S.E. i T.S. są niewiarygodne. Zeznania P.C. i J.Z. są zresztą potwierdzone zeznaniami kierowców firm C. i B., którzy podali, iż nigdy nie przewozili paliw do i ze stacji spółki skarżącej.

Jednocześnie trafna i uzasadniona jest teza organu I instancji co do tego, że mimo twierdzenia o rzeczywistym obrocie obaj wspólnicy spółki skarżącej nie przedstawili dosłownie żadnych dowodów na to, że taki obrót rzeczywiście istniał. Chodzi tu w szczególności o takie dowody jak dokumenty ze stacji paliw co do przyjęcia, posiadania i rozliczenia paliw płynnych. Nie potrafili też wskazać żadnych dowodów dokumentujących przewóz tak wielkiej ilości paliwa transportem własnym lub obcym. W świetle zasad logiki i doświadczenia życiowego rozumowanie organu widzącego w braku tego rodzaju dokumentów okoliczność dodatkowo świadczącą o niewiarygodności wspólników spółki skarżącej jest bezbłędna i korzysta z ochrony zasady swobodnej oceny dowodów.

Nie jest także uzasadniony zarzut, że wspólnicy spółki skarżącej nie zostali ponownie przesłuchani, w końcowej fazie postępowania podatkowego (kontroli podatkowej). Przede wszystkim obowiązek ponownego przesłuchania strony nie wynika z żadnego z przepisów ordynacji podatkowej. Zarzut jest zaś tym bardziej bezprzedmiotowy, że wspólnicy byli przesłuchani przez organ I instancji, a poza tym złożyli obszerne oświadczenia procesowe w toku postępowań karnych. Wreszcie, nie sposób nie dostrzec i tej istotnej okoliczności, że strona skarżąca stawiając ten zarzut nie przedstawiła żadnej okoliczności, w związku z którą wspólnicy spółki A. mieliby być ponownie przesłuchani. Powołanie się w tej mierze na poważne wątpliwości co do stanu faktycznego, które pojawiły się już po ich przesłuchaniach jest tyle gołosłowne, co sprzeczne z zebranym materiałem dowodowym. Obaj wspólnicy spółki skarżącej przedstawili kompleksowo i precyzyjnie swoją wersję wydarzeń. Mieli do tego pełne prawo, podobnie zresztą jak organy podatkowe były uprawnione do odmowy uwzględnienia dowodu z ich zeznań i wyjaśnień i czynienia ustaleń faktycznych na podstawie innych, odmiennych dowodów. W tym zakresie jak wyżej wskazano postępowanie organów mieści się w granicach swobodnej oceny dowodów. Skoro zaś strona skarżąca nawet nie przedstawiła okoliczności, które miałyby być po jej myśli udowodnione za pomocą ponownego przesłuchania wspólników, to nie może skutecznie powoływać się przed sądem na brak takiego dowodu.

Jednocześnie sąd w pełni podziela ocenę wyrażoną w uzasadnieniu decyzji organu I instancji co do braku wiarygodności zeznań świadka W.K. oraz złożonych 10 zestawów dokumentów. Zeznania W.K. są odosobnione i sprzeczne z pozostałymi dowodami z tzw. osobowych źródeł dowodowych i jako takie nie podlegają uwzględnieniu. Z kolei przedmiotowe zestawy dokumentów są nieprzydatne w rozpoznawanej sprawie, gdyż dokumentują faktycznie dokonywany przez stronę skarżącą i niekwestionowany w toku kontroli obrót paliwem.

Trafna i respektująca zasady doświadczenia życiowego okazała się przy tym dokonana przez organ I instancji ocena 13 dowodów WZ oraz 2 kartek zawierających zapisy mające potwierdzać istnienie rzeczywistego obrotu z firmami C. i B.. Skoro bowiem wszelkie dokumenty dotyczące obrotu paliwami zostały zabezpieczone dla potrzeb śledztw, co zostało potwierdzone stosownymi dokumentami procesowymi, a jednocześnie wspólnicy spółki skarżącej wywiedli, że innych dokumentów poza fakturami nie było, to ujawnienie szeregu dokumentów co do spornej działalności winno skłonić organ podatkowy do wyjątkowej ostrożności w ich analizie. W świetle okoliczności wskazanych w uzasadnieniu decyzji organu I instancji organ ten był uprawniony do odmowy uwzględnienia tych nieoczekiwanie ujawnionych dowodów.

Powyższe wywody prowadzą do nieodmiennego wniosku, że teza przyjęta przez organy podatkowe co do braku rzeczywistego obrotu paliwami między spółką skarżącą, a firmami C. i B. jest w pełni zasadna.

Ogromnie istotną okolicznością jest wprowadzanie przez spółkę skarżącą do obrotu oleju napędowego pochodzącego z nielegalnego odbarwiania zakupionego uprzednio oleju opałowego. Nie ma żadnych wątpliwości, że kluczowe znaczenie dla ustalenia stanu faktycznego w tym zakresie mają wyjaśnienia A.K. Jak słusznie zauważył organ I instancji odgrywał on wiodącą rolę spośród osób dokonujących tej czynności. Przedstawił nie tylko technologię odbarwiania oleju opałowego, lecz także wskazał, że odbarwiał tenże olej na zlecenie wspólników spółki skarżącej. Podał też miejsce, w którym dokonywał tych czynności, sposób rozliczeń finansowych ze wspólnikami spółki skarżącej. Co równie istotne wskazał także, iż znajdował dla tychże wspólników odbiorców na sprzedaż wyczyszczonego oleju opałowego, zarówno na faktury jak i bezfakturowo (s. 890v.–891 i 900–901). Dowód w postaci wyjaśnień A.K. znalazł potwierdzenie w wyjaśnieniach innych osób uczestniczących w procederze odbarwiania oleju opałowego takich jak J.B. i P.M. Podobnie jak w przypadku P. i M.M. wyjaśnienia A.K. i pozostałych wymienionych osób zostały złożone w toku śledztwa (w sprawie Ds. [...] Prokuratury Okręgowej w K.), a następnie włączone do postępowania w niniejszej sprawie w trybie art. 180 § 1 o.p. Dlatego wszystkie argumenty przedstawione wyżej, a odnoszące się do zarzutu naruszenia art. 180 § 1 i art. 181 o.p. znajdują zastosowanie co do wyjaśnień A.K. i innych, wskazanych wyżej osób, uczestniczących w odbarwianiu oleju opałowego.

Jedynie na marginesie należy zauważyć, że powyższego wniosku nie jest w stanie zmienić fakt, że w dacie wydawania decyzji w rozpoznawanej sprawie sprawa karna nie była jeszcze zakończona wyrokiem. Taka sytuacja nie stoi bowiem na przeszkodzie uzyskiwaniu, na podstawie art. 180 § 1 o.p., dokumentów z akt śledztwa i wykorzystywaniu ich dla potrzeb postępowań podatkowych.

Okoliczność, że "chemicy", jak nazwano A.K. i jego współpracowników różnią się w oznaczaniu ilości czyszczonego paliwa pozostaje bez znaczenia dla rozstrzygnięcia, gdyż wartość tę, w odniesieniu do spółki skarżącej, ustalono na podstawie danych wynikających z dokumentacji księgowej, a nie osobowych źródeł dowodowych.

Jak wyżej wskazano dowód z wyjaśnień A.K. ma istotne znaczenie również i z tej przyczyny, iż dotyczy sprzedaży przez spółkę skarżącą oleju opałowego po odbarwieniu, jako oleju napędowego. Wskazuje on zwłaszcza na to, że proceder taki istniał i nie był czymś wyjątkowym w praktyce gospodarczej uprawianej przez spółkę skarżącą. Daje to asumpt do twierdzenia, że uzasadnione i właściwe jest stanowisko organów podatkowych, które przyjęły, że spółka skarżąca sprzedawała olej opałowy jako napędowy zarówno w obrocie fakturowanym, znajdującym odbicie w ewidencji prowadzonej dla potrzeb podatku VAT jak i poza tą ewidencją.

Pogląd ten bynajmniej nie jest domniemaniem, a znajduje oparcie w materiale dowodowym i oraz regułach logicznego rozumowania. Jak wynika z przedstawionych wyżej dowodów spółka skarżąca dokonywała fikcyjnych zakupów oleju napędowego od firm C. i B. wartości równej fikcyjnej sprzedaży oleju opałowego dokonywanej dla potrzeb rozliczeń bezgotówkowych (kompensat). Poza sporem pozostaje przy tym, że cena oleju napędowego jest znacznie wyższa od ceny oleju opałowego. Dlatego ilość fikcyjnie zakupionego oleju napędowego była niższa niż ilość sprzedawanego fikcyjnie oleju opałowego. Jednak w rozliczeniach inwentaryzacyjnych spółki skarżącej brak jest różnic między stanami początkowym i końcowym (wartości te zgadzają się). Oznacza to, że uprawnione jest twierdzenie organów podatkowych, które wywodzą, że skoro zakup oleju napędowego był fikcyjny, a spółka skarżąca w istocie sprzedawała olej opałowy (odbarwiony) to znaczy, że część tego oleju sprzedawała jako olej napędowy w ilościach wynikających z faktur sprzedaży, a w pozostałej części (nie mającej pokrycia w fakturach zakupu od firm C. i B., a wynikającej z porównania stanu początkowego i końcowego) sprzedawała poza ewidencją.

Zresztą istnienie powyższego procederu wynika wprost z wyjaśnień S.E. złożonych w dniu 27 czerwca 2006 r. (k. 978 akt administracyjnych).

Z tych względów nie ma podstaw do uwzględnienia zarzutu skargi przedmiocie braku dowodów na sprzedaż całego oleju opałowego jako napędowego. Otóż dowody takie istnieją i są nimi nie tylko powołane wyżej wyjaśnienia A.K. i S.E., lecz również analiza dokumentów polegająca na porównaniu danych dotyczących ewidencyjnych stanów remanentowych obrazujących wielkość dostaw i rozchodu paliw płynnych. W istocie więc ustalenia faktyczne w powyższym zakresie były wynikiem prawidłowego zastosowania zasady swobodnej oceny dowodów.

Jedynie na marginesie należy w tym miejscu zauważyć, że nieprawdziwe okazało się twierdzenie skargi, iż S.E. został uniewinniony od zarzutu fałszowania faktur VAT. Prawomocnym wyrokiem Sądu Okręgowego we W. z dnia [...]r. został on uznany za winnego używania, dla udokumentowania działalności gospodarczej, dokumentów, w których inne osoby poświadczały nieprawdę co do okoliczności mających znaczenie prawne. Za przedmiotowe faktury uznano zaś 216 faktur VAT wystawionych przez spółkę skarżącą oraz 114 faktur wystawionych dla niej przez firmy C. i B. opisujących fikcyjne transakcje kupna – sprzedaży paliw płynnych, które istocie nie miały miejsca (k. 38–62 akt sądowych).

W ocenie sądu I instancji całość powyższej argumentacji uprawnia do stwierdzenia, że zebrany materiał dowodowy był wystarczający dla potrzeb rozstrzygnięcia. Został on oceniony przez organy podatkowe drobiazgowo, wyczerpująco i z zachowaniem reguł swobodnej oceny dowodów. Sąd zatem nie dopatrzył się naruszenia wymienionych w skardze przepisów prawa procesowego, w tym także art. 120, art. 121 i art. 122 o.p.

Zarzut naruszenia § 48 ust. 4 punkt 5 litera a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 27, poz. 268 ze zmianami) nie został uzasadniony. W tej sytuacji podnieść należy, że zastosowanie reżimu wynikającego z powołanego przepisu, w świetle poczynionych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych, nie budzi żadnych wątpliwości. Z tych samych przyczyn nie budzi także zastrzeżeń odrzucenie ksiąg rachunkowych jako nierzetelnych i ustalenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania.

Wybór metody szacunku z odrzuceniem metod wymienionych w art. 23 § 3 jest całkowicie uzasadniony, gdyż żadna z metod przewidzianych w ustawie nie odnosi się do zdarzeń gospodarczych tak odbiegających od normalnego obrotu gospodarczego, jak to miało miejsce w niniejszej sprawie.

Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zmianami), należało orzec jak w sentencji.

P.Pij.