Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 692/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2016-10-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1,2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 października 2016 r. sprawy ze skargi E.C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 25 marca 2016 r. nr [....] w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2010 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 25 marca 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania E. C., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 30 października 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 2010 r.

Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco:

Decyzją z dnia 30 października 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego - dalej jako "Naczelnik", określił E. C. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 2010 r. w kwocie 19.678 zł.

W uzasadnieniu organ pierwszej instancji podał, że w dniu 3 października 1997 r. E. C. nabyła od Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa nieruchomość położoną w obrębie [...], stanowiącą niezabudowane działki oznaczone numerami geodezyjnymi [...] i [...] o łącznej powierzchni 6,28 ha za cenę 4.639 zł. Podatniczka oświadczyła, że powyższe działki nabyła w celu powiększenia istniejącego gospodarstwa rolnego, które prowadziła od około 1990 r.; nabyte grunty to w większości ziemie klasy V i VI, nienadające się pod uprawy rolne, na części działki [...] znajdowało się stare wysypisko śmieci.

Naczelnik podał dalej, że w dniu 27 sierpnia 1999 r. Rada Gminy [...] przystąpiła do zmiany miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego gminy [...] w obszarze obejmującym nieruchomości w miejscowości [...], przeznaczonym w zmienianym planie pod uprawy rolne, a przedmiotową zmianą przeznaczonym pod funkcje mieszkaniowe. Decyzją z dnia 28 kwietnia 2000 r. pełniący funkcję organów gminy [...], po rozpatrzeniu wniosku E. C., zatwierdził projektu podziału nieruchomości stanowiącej działkę nr [...] położoną w obrębie geodezyjnym [...]. Decyzją z dnia 30 maja 2000 r. Starostwo Powiatowe na wniosek E. C. wprowadziło w operacie ewidencji gruntów podział działki oznaczonej nr [...], stanowiącej własność E. C., zgodnie z przedłożonym wykazem zmian gruntowych. W wyniku podziału działki nr [...] powstały działki od nr [...] do nr [...] o łącznej powierzchni 5,4265 ha.

Organ pierwszej instancji podał, że w dniu 9 sierpnia 2010 r. E. C. sprzedała A. G. i G. K.-G. działkę gruntu oznaczoną numerem geodezyjnym [...] o powierzchni 0,1167 ha za cenę 110.000 zł. Powyższa działka powstała w wyniku podziału działki nr [...].

W ocenie Naczelnika, w rozpatrywanej sprawie wystąpiły okoliczności wskazujące, że dokonana przez E. C. sprzedaż niezabudowanej działki gruntu mieści się w pojęciu działalności gospodarczej, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Organ pierwszej instancji podniósł, że nabyte przez podatniczkę grunty stanowiły gleby klasy V i VI nienadające się pod uprawy rolne. Zdaniem Naczelnika, E. C., jako uprzednio dzierżawiąca grunty nabyte w 1997 r. miała możliwość ustalenia tego, że na nabytych gruntach możliwość prowadzenia produkcji rolnej jest znacznie ograniczona. Organ pierwszej instancji wskazał, że podatniczka podejmowała również czynności, które można określić mianem "uzbrajania działki gruntu", a polegające na przeprowadzeniu przez działkę [...] rur wodociągowych i położenia kabla elektrycznego. Naczelnik zauważył, że podatniczka wystąpiła o wydane warunków technicznych dotyczących możliwości wykonania przyłączy wodociągowych do działek powstałych w wyniku podziału działki [...]. Ponadto E. C. sprzedaż działek rozpoczęła w 2000 r., na przestrzeni lat 2000-2012 podatniczka sprzedała łącznie 27 działek.

W złożonym od powyższej decyzji odwołaniu E. C., wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania, zarzuciła jej naruszenie:

1. art. 188 w zw. z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) - dalej jako "Ordynacja podatkowa", poprzez nieuwzględnienie wniosków dowodowych strony, mimo że okoliczności, na które

ww. wnioski dowodowe zostały zgłoszone, mają znaczenie dla rozstrzygnięcia,

a zostały przez organ rozpatrzone na niekorzyść strony, tj.:

a) przesłuchania świadków: D. K., A. Z., A. S. i A. K. na okoliczność działań Stowarzyszenia Właścicieli Zespołu Działek Ogrodniczych [...] na rzecz zmiany w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego oraz działań gminy [...] w zakresie zmiany tego planu;

b) przeprowadzenia dowodu z wyjaśnień W. S. reprezentującego pracownię projektową [...] oraz wystąpienie do Urzędu Gminy w [...] z zapytaniem o powód włączenia działki nr [...] do zmian w planie zagospodarowania przestrzennego

c) przesłuchania świadka A. S. na okoliczność sporządzenia pism z dnia 16 października 1997 r. i z dnia 1 grudnia 1997 r.;

2. art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie w uzasadnieniu decyzji wskazania faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności;

3. art. 122 w zw. z art. 191 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie przeprowadzenia wszechstronnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, nieuwzględnienie w jego ocenie wszystkich dowodów zebranych w sprawie, mimo że organ nie wskazał, aby jakimś dowodom odmówił wiary, co w efekcie prowadzi do sprzeczności istotnych ustaleń z zebranym materiałem dowodowym, poprzez m.in.:

a) uznanie, że podatniczka nie mogła nabyć działki nr [...] na cele prowadzonej działalności rolniczej, a jedynie w celach inwestycyjnych;

b) uznanie, że podatniczka posiadała wiedzę jeszcze przed zakupem działki nr [...],

że produkcja rolna będzie na niej nieopłacalna, a zatem uznanie, że podatniczka nie mogła zakupić ziemi celem powiększenia prowadzonego gospodarstwa;

c) uznanie, że podatniczka była pracownikiem ośrodka doradztwa rolniczego, a więc mogła wiedzieć, że produkcja rolna na zakupionej przez nią działce będzie nieopłacalna, podczas gdy brak jest dowodów na tę okoliczność, a zebrane

w sprawie dowody zaprzeczają ustaleniom organu;

d) przyjęcie, że podatniczka doprowadziła do zmiany przeznaczenia działki nr [...] w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, a także że rola podatniczki w zmianie planu zagospodarowania przestrzennego była wiodąca;

e) brak ustosunkowania się do twierdzeń podatniczki, w których zaprzeczono, aby pisma z 1997 r. kierowane do gminy [...] były przez nią sporządzone;

f) pominięcie w ocenie materiału dowodowego oceny, z jakiego powodu gmina [...] nie pobrała od podatniczki opłaty adiacenckiej;

g) brak porównania załączników do uchwał o przystąpieniu do zmian w planie zagospodarowania przestrzennego z 1998 r. i z 1999 r. i stosownej ich oceny;

h) danie wiary i oparcie się na zeznaniach świadka J. D., które nie stwierdzają faktów, lecz są jedynie opinią tego świadka, przy jednoczesnym pominięciu treści opinii radcy prawnego skierowanego do gminy [...] z dnia 17 lutego 1998 r. oraz pisma Rady Gminy [...] z dnia 16 stycznia 1998 r. skierowanego do podatniczki;

i) brak ustosunkowania się i uwzględnienia w ocenie działań podatniczki powołanych przez nią przyczyn sprzedaży nieruchomości i uznanie, że działania podatniczki wykraczały poza działania osoby racjonalnie gospodarującej swoim majątkiem;

j) uznanie, że podatniczka aktywnie prowadziła sprzedaż działek, w tym stosowała "marketing szeptany", mimo że z oświadczeń nabywców nieruchomości wynikało,

iż podatniczka nie stosowała żadnego rodzaju reklamy;

k) uznanie, że czynności podejmowane przez podatniczkę mieszczą się w pojęciu działalności gospodarczej, podlegającej opodatkowaniem podatkiem VAT, podczas gdy analiza zebranego materiału dowodowego nie pozwala na takie ustalenia;

l) przyjęcie, że podatniczka dokonała uzbrojenia działki nr [...] w 1995 r. oraz uznanie, że działania podatniczki w zakresie przeprowadzenia wodociągu i położenia kabla energetycznego do działek stanowiących jej własność w 1995 r. było działaniem wykazującym zorganizowanie i zaplanowanie działania jako przedsiębiorcy, podczas gdy jeszcze w 1998 r. nawet gmina [...] nie wiedziała, jakie będzie przeznaczenie działki nr [...];

4. naruszenie art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów

i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) - dalej jako "ustawa o VAT", poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie podatniczki za podatnika tego podatku;

5. naruszenie art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę zawieszenia postępowania w sprawie, mimo że organ przy rozstrzygnięciu niniejszej sprawy uznał za wiążące ustalenia w zakresie podlegania przez podatniczkę podatkowi od towarów

i usług ustalone decyzją z dnia 19 sierpnia 2014 r. dotyczącą 2009 r.

Dyrektor Izby Skarbowej - dalej jako "Dyrektor", nie podzielił argumentacji odwołującej się, uznając za prawidłowe rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji z dnia 25 marca 2016 r. organ odwoławczy przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania, przytoczył treść mających zastosowanie w sprawie przepisów oraz dokonał ich wykładni. Oceniając zgromadzony w sprawie materiał dowodowy Dyrektor stwierdził, że E. C. z tytułu sprzedaży w sierpniu 2010 r. nieruchomości gruntowej występuje w charakterze podatnika, bowiem jej działalność w tym zakresie jest powtarzalna i kontynuowana. Podkreślono, że E. C. dokonała zakupu nieruchomości gruntowych w celu ich dalszej odsprzedaży, a więc prowadziła zorganizowaną działalność w tym zakresie.

Organ odwoławczy przedstawił następnie w sposób chronologiczny czynności podejmowane przez odwołującą od momentu zakupu działek nr [...] i [...], poprzez ich podział i następnie sprzedaż mniejszych działek powstałych w wyniku podziału.

Dyrektor zaznaczył, że odwołująca nabyła wyłącznie grunty klasy V i VI, a więc grunty o jakości słabej i bardzo słabej. Podkreślono, że przedmiotowe grunty - przed ich zakupem - E. C. dzierżawiła od Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa i z tego powodu korzystała z prawa pierwokupu. Tym samym, w dniu zakupu strona miała wiedzę, że grunty te nie będą dawały "oczekiwanych plonów", tym bardziej, że na części działki [...] znajdowało się wcześniej wysypisko śmieci, o czym strona także wiedziała. Zdaniem Dyrektora, nie bez znaczenia dla oceny działań podatniczki pozostaje okoliczność, że od 1993 r. współpracowała ona z [...] Ośrodkiem Doradztwa Rolniczego. Nieprawdopodobne jest tym samym, aby ośrodek doradztwa rolniczego - niezależnie od nadzoru nad podjętą próbą obsiania m.in. spornej nieruchomości gruntowej mieszanką zbożowo-strączkową - nie posiadał wiedzy z zakresie wielkości plonów możliwych do uzyskania z gleby o klasie V i VI. W ocenie Dyrektora, strona nie uprawdopodobniła twierdzenia, że zakup nieruchomości gruntowej pozostawał w związku z powiększeniem gospodarstwa rolnego. Ponadto, dokonując zakupu przedmiotowych działek miała pełną wiedzę dotyczącą jakości zakupionych gleb i miała możliwość skonfrontowania swoich obserwacji dokonanych w toku dzierżawy z doradcami rolno-środowiskowymi. Tym samym, zgodnie z zasadami doświadczenia życiowego, organ odwoławczy nie dał wiarę, aby osoba z doświadczeniem w zakresie działalności rolniczej, nabyła grunty o niskiej i bardzo niskiej jakości w celu prowadzenia na nich działalności rolniczej.

Kolejno Dyrektor podał, że w dniu 20 lutego 1996 r. E. C. wystąpiła do Urzędu Gminy w [...] z wnioskiem o zmianę przeznaczenia 23 działek z rolnych na ogrodniczo-rekreacyjne z możliwością zabudowy. Ponadto przekazała 40 działek w formie darowizny nowym właścicielom, którzy w latach 1996-1998 również występowali z wnioskami skierowanymi do Urzędu Gminy w [...] o zmianę zagospodarowania posiadanych działek z przeznaczeniem na działki ogrodniczo-rekreacyjne z możliwością zabudowy, a w późniejszym czasie utworzyli stowarzyszenie [...], którego celem było zagospodarowanie działek ogrodniczych w [...] przy ul. [...] oraz zarządzenie mieniem wspólnym członków stowarzyszenia. Organ odwoławczy przyznał, że wniosek strony z dnia 20 lutego 1996 r. nie obejmował spornej działki (strona nie była jeszcze jej właścicielem), jednakże w momencie jej zakupu E. C. posiadała wiedzę na temat działań, jakie podejmują właściciele działek położonych w sąsiedztwie działki [...] w celu doprowadzenia do zmian planu zagospodarowania przestrzennego gminy [...] (które w konsekwencji objęły również sporną działkę).

Dyrektor podał również, że w dniu 27 sierpnia 1999 r. Rada Gminy [...] przystąpiła do zmiany miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego poprzez zmianę sposobu użytkowania terenu objętego opracowaniem z rolniczego na nierolniczy

w celu jego podziału i dystrybucji dla budowy nowoczesnego osiedla zabudowy mieszkalno-letniskowej. Podkreślono, że w powyższym zakresie strona nie pozostawała bierna, bowiem po podjęciu ww. uchwały podpisano trójstronną umowę pomiędzy zarządem gminy [...], Autorską Pracownią Projektową [...] i dwoma współpłatnikami na sporządzenie zmiany w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego gminy [...], w której E. C. wystąpiła jako współpłatnik pierwszy oraz jako reprezentant współpłatnika drugiego - stowarzyszenia [...].

Organ odwoławczy wskazał, że zmiana miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego gminy [...] nastąpiła decyzją z dnia 2 marca 2000 r., a już w dniu

28 kwietnia 2000 r. - po rozpatrzeniu wniosku E. C. - Urząd Gminy [...] zatwierdził projekt dotyczący podziału działki nr [...] na 35 działek. Kolejno decyzją z dnia 30 maja 2000 r. Starosta [...] wprowadził w operacie ewidencji gruntów podział ww. działki na działki od nr [...] do nr [...]. W tym samym dniu Starosta [...] wprowadził w operacie ewidencji gruntów podział działki oznaczonej nr [...], stanowiącej własność E. C., w wyniku czego powstały działki od nr [...] do nr [...].

Mając na uwadze procedurę podziału nieruchomości oraz krótkie terminy pomiędzy wydaniem decyzji o zmianie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego gminy [...] a wydaniem decyzji zatwierdzającej projekt podziału działki nr [...], Dyrektor za zasadny uznał wniosek, że E. C. przed wydaniem decyzji o zmianie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego gminy [...] przygotowana była do podjęcia stosownych działań celem dokonania podziału działki nr [...]. Okoliczności te potwierdzają, że wiedzę odnośnie do ewentualnej możliwości zmiany statusu spornych działek (z rolnych na budowlane) strona posiadała przed ich zakupem.

Organ odwoławczy zaznaczył, że w okresie poprzedzającym sporną sprzedaż,

tj. od 27 października 2000 r. do 14 grudnia 2007 r. podatniczka sprzedała łącznie

15 nieruchomości gruntowych o powierzchni około 0,66 ha za łączną kwotę 580.900 zł.

A zatem, wartość sprzedaży działek znacznie przewyższa wartość zakupu nieruchomości. Okoliczność ta jednoznacznie prowadzi do stwierdzenia, że E. C. nabyła nieruchomości gruntowe w celach inwestycyjnych, tj. w celu dokonania podziału i odsprzedaży wydzielonych działek z zyskiem; nie ma przy tym znaczenia status tych nieruchomości w dacie zakupu.

Dyrektor zwrócił również uwagę na możliwość dokonania przyłączy sieci wodnej

i energetycznej do sprzedanej w sierpniu 2010 r. nieruchomości gruntowej. W 1995 r. Agencja Własności Rolnej Skarbu Państwa wyraziła zgodę na przeprowadzenie rurociągu wodociągowego i położenie kabla energetycznego przez działkę nr [...] do nieruchomości będących własnością E. C. Z pisma Zakładu Usług Wodnych wynika natomiast, że w 2005 r. E. C. wystąpiła do gestora sieci, tj. Zakładu Gospodarki Komunalnej w [...], o wydanie warunków technicznych przyłączenia do sieci wodociągowej działek (szczegółowo wymienionych w ww. piśmie, wśród których znajduje się działka nr [...] sprzedana przez stronę w 2010 r.) powstałych w wyniku podziału działki nr [...]. Warunki techniczne wydane zostały stronie w dniu 4 lipca 2005 r., a na potrzeby ww. działek w 2005 r. wykonano sieć wodociągową. Organ odwoławczy wskazał także, że w zakresie doprowadzenia przez działkę nr [...] linii energetycznej do gospodarstwa rolnego prowadzonego przez E. C., w 1996 r. wybudowana została linia kablowa dla zasilania działek ogrodniczych. Pismem z dnia 25 września 1995 r. Zakład Energetyczny w [...] wydał "Warunki ogólne i techniczne przyłączenia urządzeń elektrycznych do wspólnej sieci dla obiektu (zakładu) o mocy zainstalowanej urządzeń do odbioru energii elektrycznej od 50 do 500 Kw". Dokument ten stanowił odpowiedź na wniosek E. C. o wydanie ogólnych i technicznych warunków przyłączeń dla obiektu (zakładu) i 41 działek ogrodniczych w [...] przy ul. [...].

Zdaniem Dyrektora, powyższe okoliczności potwierdzają, że podatniczka przed dokonaniem w 2010 r. sprzedaży działki nr [...] miała pełną świadomość, iż podłączenie jej do sieci wodociągowej i energetycznej będzie stanowiło jeden z elementów przemawiających na korzyść oferowanej do sprzedaży działki, bowiem przyszły kupujący już w oparciu o gotowe warunki będzie mógł podjąć konkretne działania. Nie ma przy tym znaczenia, że podatniczka nie złożyła w swoim imieniu wniosku o dokonanie przyłączy sieci wodociągowej i energetycznej m.in. do działki nr [...], albowiem dysponowała dokumentami, o które sama wystąpiła - po dokonaniu przyłączy sieci wodociągowej

i energetycznej - które stanowiły dodatkowy argument przemawiający na korzyść sprzedawanej działki.

W opinii organu odwoławczego, o znamionach prowadzenia działalności gospodarczej i częstotliwości dokonywanych transakcji niewątpliwie świadczy fakt,

że w wyniku zakupu w 1997 r. 2 działek (nr [...] i nr [...]) w krótkim czasie od zmiany miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego (2000 r.) E. C. otrzymała (na swój wniosek) decyzję o podziale działki nr [...] na 35 działek, z których przeprowadziła 21 transakcji sprzedaży na przestrzeni lat 2000-2012. Natomiast przed zakupem spornej działki (1995 r.) otrzymała (na swój wniosek) warunki przyłączy urządzeń elektrycznych dla 41 działek ogrodniczych w [...] przy ul. [...]. Tym samym, działalność ta przybrała formę zawodową (profesjonalną) oraz stałą (powtarzalność czynności i zamiar ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną.

Dyrektor podkreślił, że zamiar podatniczki towarzyszący zakupowi spornej nieruchomości nie ma istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, skoro faktycznie nie został zrealizowany, istotne jest bowiem to, czy strona podjęła działania mające charakter ciągły i zorganizowany, nakierowany na uzyskanie zysku ze sprzedaży nieruchomości gruntowej.

Zdaniem organu odwoławczego, działania podatniczki zmierzające do zmiany wielkości działek (poprzez ich podział), uzyskanie informacji od stosownych dostawców na temat warunków przyłączy wodociągowych i energetycznych, a w konsekwencji wielokrotna dostawa nieruchomości gruntowych, niewątpliwie noszą znamiona aktywnej działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami, co przeczy twierdzeniu strony, jakoby działka [...] miała służyć hodowli zwierząt (zwiększać teren do wybiegu, uniezależnić stronę od zakupu paszy dla hodowanych zwierząt).

Dyrektor przyznał, że wprawdzie z wnioskiem o przeprowadzenie przez działkę

nr [...] rurociągu wodnego i położenie kabla energetycznego do nieruchomości będących własnością E. C. wystąpił i uzyskał zgodę W. K., jednakże strona nie pozostawała bierna i w 1995 r. wystąpiła do Zakładu Energetycznego w [...] o przedstawienie warunków przyłączy sieci energetycznej dla 41 działek ogrodniczych w [...] przy ul. [...] oraz w 2005 r. do Zakładu Usług Wodnych o wydanie warunków technicznych w zakresie przyłączenia działek powstałych na skutek podziału działki nr [...]. Tym samym, E. C. angażowała się w uzbrojenie spornych działek - przed zakupem i w toku dokonywanych transakcji sprzedaży.

W ocenie organu odwoławczego, bez wpływu na merytoryczne rozstrzygnięcie niniejszej sprawy pozostaje także okoliczność, kto był inicjatorem zmian w zakresie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, istotne jest bowiem to, że strona podjęła działania mające charakter ciągły i zorganizowany, nakierowany na osiągnięcie zysku ze sprzedaży nieruchomości. O ciągłości działalności świadczy powtarzalność

i systematyczność - zakup 1 nieruchomości, podział na 35 działek, sprzedaż na przestrzeni lat 2000-2012 21 działek. Zważywszy, że wartość zakupu działek nr [...] i nr [...] (o łącznej powierzchni 6,28 ha) wyniosła 4.638 zł, a wartość sprzedaży tylko spornej działki nr [...] (jednej z 35 działek wydzielonych z działki nr [...]) wyniosła 110.000 zł, spełniło się kryterium zysku ze sprzedaży nieruchomości gruntowej.

Dyrektor podkreślił, że o fakcie prowadzenia działalności gospodarczej nie decyduje subiektywne przekonanie podatnika, nie jest istotne również, czy podmiot wykonujący daną działalność traktuje ją jako prowadzoną w celu zarobkowym. O tym, czy działalność prowadzona przez dany podmiot jest działalnością gospodarczą, decyduje kryterium obiektywne, tj. ustalenie, czy dany podmiot jest aktywny i faktycznie prowadzi działalność, która obiektywnie może (nie musi) przynosić dochód. Zdaniem organu odwoławczego, sprzedaż działek wydzielonych przez E. C. niewątpliwie dochód ten przyniosła, co wynika z porównania ceny nabycia nieruchomości do cen uzyskanych z częściowej sprzedaży działek. Całokształt działań podjętych skutecznie przez odwołującą, w celu podniesienia atrakcyjności nowopowstałych działek (podział, wydzielenie drogi i wystąpienie o warunki dotyczące uzbrojenia) wskazuje jednoznacznie na przygotowania do sprzedaży i działania w ramach działalności gospodarczej. Zdaniem Dyrektora, podatniczka powzięła zamiar powtarzalności określonych czynności celem osiągnięcia dochodu, bowiem wydzielone działki sprzedawała w latach 2000-2012. Kolejność działań podatniczki, tj. nabycie w 1997 r. dużych powierzchniowo nieruchomości, podział nieruchomości na działki pod zabudowę mieszkaniową (zgodnie z uchwałą dotyczącą zmiany planu zagospodarowania przestrzennego), przygotowanie dokumentacji w celu późniejszego zaopatrzenia działek w media i w końcu ich sprzedaż z zyskiem, wskazuje w sposób jednoznaczny na ciągłość podejmowania czynności obrotu nieruchomościami.

Podsumowując organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że E. C. prowadziła zorganizowaną działalność nastawioną na zysk. Dokonała ona bowiem nabycia nieruchomości gruntowych (działki nr [...] i nr [...]) o znacznej powierzchni (6,28 ha). Następnie, po przyjęciu przez Radę Gminy [...] uchwały dotyczącej zmiany planu zagospodarowania przestrzennego, działkę nr [...] podzielono, z inicjatywy odwołującej, na 35 mniejszych działek (w tym na sporną działkę nr [...]). Dyrektor podkreślił, że podjęte przez stronę działania dotyczące podziału nieruchomości na odrębne działki, mogące być przedmiotem obrotu, wiązały się z jednej strony ze znacznym wzrostem ich wartości, a z drugiej - wymagały odpowiedniego czasu i zaangażowania ze strony właścicielki nieruchomości. Zdaniem organu odwoławczego, o zorganizowanym sposobie działania strony w sposób jednoznaczny świadczą podejmowane czynności (uzyskanie opinii co do zaopatrzenia w wodę i energię elektryczną), mające na celu przyszłe przyłączenie przez ewentualnych kupujących nowopowstałych działek do sieci energetycznej i wodociągowej, a następnie sprzedaż wydzielonych działek z zyskiem na przestrzeni lat 2000-2012.

Organ odwoławczy odniósł się również w sposób szczegółowy do sformułowanych w odwołaniu zarzutów naruszenia przepisów postępowania, uznając je za nieuzasadnione.

W skardze na powyższą decyzję organu odwoławczego E. C., reprezentowana przez pełnomocnika - adwokat [...], wniosła o uchylenie zarówno zaskarżonej, jak i poprzedzającej ją decyzji organ pierwszej instancji i umorzenie postępowania w sprawie oraz zasądzenie od organu na swoją rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 188 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez odmowę dopuszczenia i przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącą dowodów, mimo że okoliczności, na które te wnioski dowodowe zostały zgłoszone, mają znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy (co wynika z uzasadnienia wydanej decyzji), a ponadto okoliczności, na które skarżąca powoływała ww. dowody, zostały przez organ rozpatrzone na niekorzyść strony;

2. art. 191 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 122 w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia zebranego w sprawie materiału dowodowego i pominięcie części zebranych w sprawie dowodów, a więc ich wybiórcze dobieranie, mające wykazać tezę z góry założoną przez organ, a także sprzeczność ustaleń z zebranym materiałem dowodowym, które to działanie organu podważa zaufanie podatnika do organów podatkowych.

Zaskarżonej decyzji zarzucono również naruszenie prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i uznanie skarżącej za podatnika podatku od towarów i usług oraz uznanie, że zachowaniu skarżącej w zakresie sprzedaży nieruchomości w 2010 r. można nadać cechy profesjonalisty, handlowca.

W uzasadnieniu skargi wskazano m.in., że powoływane przez stronę dowody, których dopuszczenia odmówiono, miały wykazać m.in. że podział działki zmierzał do wydzielenia dróg wewnętrznych, które miały służyć jako drogi komunikacyjne dla działek zlokalizowanych za działką nr [...], a nie przygotowaniu do sprzedaży. A zatem, podział działki nr [...] w zasadzie niezwłocznie po uchwaleniu planu zagospodarowania przestrzennego wynikał z konieczności zapewnienia działkom położonym za działką

nr [...] dróg dojazdowych, a tym samym umożliwieniu członkom stowarzyszenia [...] zabudowania ich działek (bez drogi dojazdowej działka nie spełnia wymogów do uzyskania pozwolenia na budowę). Wskazano, że z inicjatywą zmiany planu zagospodarowania przestrzennego wystąpili członkowie stowarzyszenia [...], a zmiana przeznaczenia działek do nich należących była konieczna, aby mogli zabudować posiadane przez nich działki. Bez wydzielenia dróg przez skarżącą członkowie stowarzyszenia [...] mieliby problemy z uzyskaniem pozwoleń na budowę.

Zdaniem skarżącej, dopuszczenie wnioskowanych przez nią dowodów mogłoby doprowadzić do potwierdzenia prezentowanego przez nią stanowiska, co w konsekwencji uniemożliwiłoby organom podatkowym utrzymywania tezy, iż podział działki nr [...] zmierzał do sprzedaży działek z niej wydzielonych, a więc był elementem prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej. Odmowa przeprowadzenia ww. dowodów uniemożliwiła weryfikację stanowiska i twierdzeń skarżącej. Natomiast przeprowadzenie dowodu z wyjaśnień W. S. (reprezentującego pracownię projektową [...]) oraz wystąpienie do Urzędu Gminy w [...] z zapytaniem o powód włączenia działki nr [...] do zmian w planie zagospodarowania przestrzennego pozwoliłoby na ustalenie - na podstawie dowodów, a nie jedynie domniemań i przypuszczeń organu - czy skarżąca mogła mieć wiedzę o tym, że jej działka zostanie objęta planem zagospodarowania przestrzennego jeszcze przed jej zakupem, a także, z jakiego powodu działka do planu została włączona, skoro pierwotnie nie była brana pod uwagę.

E. C. wskazała, że mimo dopuszczenia w poczet materiału dowodowego opinii radcy prawnego z dnia 17 lutego 1998 r. oraz skierowanego do niej pisma Rady Gminy [...] z dnia 16 stycznia 1998 r., organ pominął ich treść. Z treści tych pism wprost wynika, że w 1998 r. nie sposób było przewidzieć, jakie będzie przeznaczenie działki nr [...]. Skoro ani gmina [...], ani osoby pracujące na jej zlecenie w 1998 r. nie wiedziały, jakie będzie przeznaczenie działki skarżącej w przyszłości, ustalenia organu, że przeprowadzenie linii energetycznej, sieci wodociągowej i w ogóle zakup działki nr [...] były działaniami zmierzającymi do rozpoczęcia działalności jako przedsiębiorca trudniący się obrotem nieruchomościami są ustaleniami całkowicie sprzecznymi z zasadami racjonalnego wnioskowania i stoją w sprzeczności z obowiązkiem dokonywania przez organ oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego. Co więcej, uznanie przez organ, że skarżąca mogła mieć wiedzę o przyszłym przekwalifikowaniu gruntów, nie jest poparte żadnymi dowodami, a wręcz pozostaje w sprzeczności z dokumentami znajdującymi się w aktach sprawy, jak chociażby z powołanymi wyżej opinią radcy prawnego czy pismem Gminy [...] z dnia 16 stycznia 1998 r.

Strona skarżąca zarzuciła również, że organ pominął w analizie zebranego materiału dowodowego treść uchwały Rady Gminy [...] nr XLIII/223/98 z dnia

21 marca 1998 r., tj. pierwszej uchwały dotyczącej zmiany planu zagospodarowania przestrzennego i załącznik do tej uchwały, z którego wynika wprost, że działka nr [...] nie została pierwotnie objęta zmianą planu zagospodarowania przestrzennego. Podkreślono, że uchwała z 1998 r. wyraźnie wskazuje, na czyj wniosek doszło do zmiany w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego oraz jakie działki miały zostać objęte tym planem. A zatem, w pierwotnym zamierzeniu działka nr [...] miała pozostać nadal działką rolną, dopiero uchwała z 1999 r. objęła tę działkę nowym planem. Zdaniem strony, w sprawie brak jest dowodów wykazujących, aby to ona wpływała w jakikolwiek sposób na objęcie jej działki nowym planem zagospodarowania przestrzennego.

Odnosząc się do stwierdzenia organu, że skarżąca wiedziała, iż nabywana nieruchomość jest glebą o niskiej klasie, a więc nie nadaje się pod uprawę, E. C. wskazała, że w miejscowości [...] nie występowały gleby o wyższej klasie. Podkreślono również, że skarżąca prowadzi gospodarstwo rolne ukierunkowane na hodowlę zwierząt, a zatem klasa gruntu ma drugorzędne znaczenie.

Strona skarżąca zwróciła uwagę, że przeprowadzenie instalacji wodociągowej oraz elektrycznej przez działkę nr [...] miało miejsce jeszcze zanim E. C. była chociażby jej dzierżawcą. Skarżąca nie miała wpływu na przebieg okablowania i położenia rur wodociągowych. W 1995 r. strona nie miała żadnego interesu w położeniu instalacji tak, aby przebiegały przez działkę nr [...]. Nie można zatem oceniać na niekorzyść skarżącej faktu położenia instalacji w 1995 r. Wniosek z 1995 r. dotyczący przedstawienia warunków przyłączy sieci energetycznej dla 41 działek ogrodniczych nie dotyczył działki

nr [...], gdyż w tamtym okresie nie tylko nie była ona własnością skarżącej, ale także nie była przez nią dzierżawiona. Wniosek dotyczył zupełnie innych działek. Co więcej, trudno założyć, że już w 1995 r. skarżąca mogła chociażby przewidywać, że będzie właścicielką działki nr [...]. Uznanie zatem przez organ, że skarżąca jeszcze przed zakupem działki nr [...] angażowała się w jej uzbrojenie, jest zbyt daleko idącym wnioskiem. Złożenie zaś wniosku o wydanie warunków technicznych dla przyłączenia sieci wodociągowej nie stanowi o prowadzeniu działalności gospodarczej. Nawet bowiem osoba nie zajmująca się działalnością z zakresu obrotu nieruchomościami może wystąpić z takim wnioskiem, jeżeli mogłoby to ułatwić sprzedaż nieruchomości i samo w sobie nie świadczy o prowadzeniu działalności gospodarczej w postaci sprzedaży nieruchomości. W szczególności przy uwzględnieniu, że skarżąca poza wystąpieniem z ww. wnioskiem nie podejmowała żadnych innych działań zmierzających do zwiększenia atrakcyjności działki, nie prowadziła kampanii promującej sprzedaż, a środki otrzymane ze sprzedaży działki przeznaczyła na zaspokojenie potrzeb życiowych. Ponadto organ pominął istotne w sprawie wyjaśnienia skarżącej, z jakiego powodu nie zapłaciła opłaty adiacenckiej, kwestii nagłej śmierci małżonka w 2000 r., a tym samym faktu, że skarżąca pozostała jedynym żywicielem rodziny.

Dyrektor w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku ustalił i zważył, co następuje:

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia

25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności

z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.) - dalej jako "P.p.s.a", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia,

że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został

w skardze podniesiony.

Przedmiotem sporu pomiędzy stronami jest możliwość uznania skarżącej E. C. za podatnika podatku od towarów i usług z tytułu zawartej transakcji sprzedaży nieruchomości.

Należy wskazać, że w kwestii rozliczeń podatkowych E. C. wypowiadał się już Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, który m.in. wyrokiem z dnia 13 maja 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 296/15 oddalił skargę strony na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 10 grudnia 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2009 r.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela pogląd i argumentację zaprezentowaną w ww. rozstrzygnięciu.

W pierwszej kolejności należało odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, bowiem dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, można przejść do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez ten organ przepisy prawa materialnego.

Przechodząc do oceny zasadności zarzutów sformułowanych przez stronę skarżącą w powyższym zakresie na wstępie należy podkreślić, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a.) może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem, nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd (por. uchwała NSA z dnia

25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 6/04, ONSAiWSA 2005/4/66).

Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, albowiem postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone w sposób budzący zaufanie do tych organów.

Chybiony jest również zarzut naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej. Wprawdzie z dyspozycji tego przepisu wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie oznacza to jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach logika podpowiada, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Na uwarunkowanie to zwraca zresztą uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por.: wyroki NSA z dnia

20 sierpnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2104/12, LEX nr 1512633; czy z dnia 27 sierpnia

2013 r. sygn. akt II FSK 2609/11, LEX nr 1558038). A zatem, organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny.

W ocenie Sądu, organy podjęły wszelkie czynności zmierzające do ustalenia okoliczności zarówno nabycia w 1997 r. działek nr [...] i nr [...], jak i sprzedaży

w 2010 r. działki nr [...] powstałej w wyniku podziału działki nr [...]. Podejmowanie przez organy podatkowe kroków zmierzających do ustalenia okoliczności związanych

z podziałem działki nr [...] należy uznać za postępowanie wypełniające przesłanki zawarte w art. 122 Ordynacji podatkowej. Trzeba mieć bowiem na względzie, że przepis mówi o działaniach niezbędnych, a wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązek organów gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Obowiązek ten obciąża organy jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. W ocenie Sądu, zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych, stąd też zarzut niewyjaśnienia wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności jest niezasadny.

Dokonując oceny zarzutu bezpodstawnego pominięcia przez organy podatkowe zgłoszonych wniosków dowodowych należy zauważyć, że zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

W judykaturze akcentuje się, że organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody zebrane w toku postępowania (por. wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2010 r. sygn. akt II FSK 1313/08,

LEX nr 558887). Podkreśla się również, że gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń. Należy bowiem pamiętać, że organy podatkowe powinny działać w sprawie nie tylko wnikliwie, ale również szybko (art. 125 Ordynacji podatkowej). Skuteczność prawna żądania przeprowadzenia dowodu uzależniona jest od stwierdzenia, że przedmiotem dowodu jest okoliczność mająca znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a jednocześnie okoliczność ta nie została potwierdzona innym dowodem. Organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Bezwzględne stosowanie zasad wynikających z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej prowadziłaby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz

w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas,

gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, że innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać (por. wyrok NSA

z dnia 30 listopada 2011 r. sygn. akt I FSK 180/11, LEX nr 1148514).

Odnosząc powyższe uwagi do realiów rozpoznawanej sprawy należy podzielić stanowisko organów, że brak było podstaw do uwzględnienia wniosków dowodowych strony. W szczególności, na prawidłowość rozstrzygnięcia bez wpływu pozostawała kwestia tego, jakie podmioty występowały o przyłączanie poszczególnych działek do sieci wodociągowej. Do ustalenia stanu fatycznego i oceny tego, jaki charakter - z punktu widzenia przepisów ustawy o VAT - miały podejmowane przez skarżącą czynności, wystarczające było stwierdzenie, że E. C. podejmowała działania polegające na uzyskaniu warunków technicznych w zakresie przyłączy energetycznych i wodnych, co służyło podwyższeniu atrakcyjności handlowej wydzielonych działek gruntu. Podobnie dla prawidłowości zaskarżonej decyzji nie miało znaczenia, kto był inicjatorem zmian

w zakresie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Nawet bowiem stwierdzenie, że skarżąca sama nie składała wniosku o zmianę tego planu, nie stoi na przeszkodzie uznaniu, że dokonując w sierpniu 2010 r. sprzedaży działki gruntu (podobnie jak i sprzedaży pozostałych działek) działała jako podatnik podatku od towarów i usług. Świadczą bowiem o tym inne okoliczności ustalone w sprawie, jak choćby fakt zakupu gruntów o niskiej jakości, nienadających się do prowadzenia efektywnej, opłacalnej produkcji rolnej, dokonanie podziału nabytej działki gruntu, sukcesywna sprzedaż działek na przestrzeni kilkunastu lat.

Odmowa przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów nie naruszała zatem art. 188 Ordynacji podatkowej, dowody te nie były bowiem przydatne dla rozstrzygnięcia sprawy.

Zdaniem Sądu, przeprowadzony przez Dyrektora wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy

na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 Ordynacji podatkowej, nie nosi cech dowolności czy powierzchowności.

Organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane dowody zostały poddane wnikliwej ocenie. Świadczy o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, że rozumowanie organów podatkowych uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego.

Należy podkreślić, że skuteczność zarzutu naruszenia przez organ podatkowy

art. 191 Ordynacji podatkowej wymaga wykazania, że organ ten uchybił zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów.

Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu.

Organom podatkowym przyznano uprawnienie do swobodnej oceny poszczególnych dowodów, a zatem prawo do uznania, które z dowodów stanowią wiarygodne źródło twierdzeń o faktach, a które nie. Zarzut dowolnego działania organu można by postawić dopiero wówczas, gdyby ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją. Sytuacja taka nie występuje jednak wówczas, gdy organ, wyczerpująco uzasadniając swoje stanowisko wskazuje, którym dowodom przyznaje moc dowodową, a którym odmawia wiarygodności i z jakich przyczyn. W ocenie Sądu, taka sytuacja

w rozpoznawanej sprawie nie zachodziła, albowiem organy podatkowe obu instancji dokonały oceny każdego z zebranych dowodów, odniosły się do każdego z nich, dokonując ich analizy we wzajemnej łączności.

Podsumowując poczynione dotychczas uwagi stwierdzić należy, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane dowody poddane zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. Zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne,

jak i prawne.

Należy zatem stwierdzić, że organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. A zatem - wbrew stanowisku strony skarżącej - zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania

w takim zakresie, by naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Skoro zarzuty strony skarżącej dotyczące naruszenia przepisów postępowania zostały uznane za bezzasadne, należało zaaprobować stan faktyczny ustalony przez orzekające w sprawie organy podatkowe, a w tak ustalonym stanie faktycznym nie można skutecznie zarzucić, że organy te naruszyły przepisy prawa materialnego.

Ocenę sformułowanych w powyższym zakresie zarzutów wypada rozpocząć od przypomnienia stanowiska zajętego przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej - dalej jako "TSUE", w wyroku z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 (Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów) i C-181/10 (Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie), będącego odpowiedzią na zadane przez Naczelny Sąd Administracyjny pytania prejudycjalne

w zakresie dostawy działek budowlanych. W powołanym wyroku TSUE stwierdził,

że dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy Rady nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347/1) - dalej jako "Dyrektywa 2006/112", niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem, że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

Ponadto TSUE wskazał, że osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby.

Trybunał podkreślił również, że jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców

w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112, należy uznać ją za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej.

Po wydaniu wyżej cytowanego wyroku zapadło szereg orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego, w których prezentowane jest jednolite stanowisko w zakresie spornego problemu. Przykładowo należy wskazać na wyroki z dnia: 18 października 2011 r. sygn. akt I FSK 1536/10 (ONSAiWSA 2013/1/17), 11 stycznia 2012 r. sygn. akt I FSK 1828/11

(LEX nr 1113096), 17 grudnia 2013 r. sygn. akt I FSK 28/13 (LEX nr 1528707),

28 listopada 2014 r. sygn. akt I FSK 1899/13 (LEX nr 1590759), 17 grudnia 2015 r.

sygn. akt I FSK 1455/14 (LEX nr 1987748), 13 lipca 2016 r. sygn. akt I FSK 101/15 (dostępny na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Należy wskazać, że do polskiego systemu prawnego nie implementowano art. 12 ust. 1 i 3 Dyrektywy 2006/112. Brak jest bowiem w ustawie VAT unormowań, które

w sposób jasny i precyzyjny wskazywałby na fakt transpozycji do tej ustawy możliwości (opcji) określonej w art. 12 ust. 1 i ust. 3 ww. dyrektywy, co do uznania za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą,

w zakresie pojedynczej dostawy terenu budowlanego. Takie stanowisko konsekwentnie prezentowane jest w wyżej wskazanych orzeczeniach. Zresztą na wątpliwości co do prawidłowości implementacji tego unormowania w ramach ustawy o VAT wskazywał już Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku składu siedmiu sędziów z dnia 29 października 2007 r. sygn. akt I FPS 3/07 (ONSAiWSA 2008/1/8), który wprawdzie uznał, że realizacja opcji określonej w art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy (a więc poprzednika unormowania

z Dyrektywy 2006/112) nastąpiła w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, lecz uczyniono to

w sposób wysoce niedoskonały i budzący wątpliwości interpretacyjne.

Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela wyżej zaprezentowaną jednolitą linię orzecznictwa. Powyższy pogląd potwierdza zresztą treść art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, który stanowi, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych

i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Wprawdzie ustawodawca użył w tej normie prawnej sformułowania o jednorazowej czynności, jednak, jak wynika z wydanego już po wspomnianym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 października 2007 r. sygn. akt I FPS 3/07 orzeczenia TSUE z dnia 4 czerwca 2009 r. w sprawie

C-102/08, korzystając z opcji przewidzianej w Dyrektywie 2006/112 państwo członkowskie musi to uczynić w przepisie ustawowym, mającym bezwzględną moc wiążącą, który będzie odpowiadał wymogom szczegółowości, precyzji i jasności koniecznym dla zagwarantowania pewności sytuacji prawnych i kontroli sądów krajowych. Oznacza to,

że państwo członkowskie musi sformułować wyraźnie unormowanie, aby mogło powoływać się na przewidziane w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112 prawo, według którego za podatnika można uznać każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej

z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112,

w szczególności pojedynczej dostawy terenu budowlanego.

Niewątpliwie w ustawie o VAT brak jest takiego jednoznacznego i precyzyjnego unormowania, z którego wynikałoby, że Polska skorzystała z uprawnienia określonego

w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112, na podstawie którego za podatnika należy uznać każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą,

o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

W tej sytuacji należało ustalić, czy w stanie faktycznym sprawy skarżąca dokonując sprzedaży gruntu działała w ramach zarządu swym majątkiem prywatnym, czy też w celu dokonania spornej sprzedaży gruntów podjęła aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, co skutkowałoby koniecznością uznania jej za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej. Jak bowiem stwierdził TSUE w przywołanym wyroku z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych

C-180/10 i C-181/10, w wypadku stwierdzenia, że Rzeczpospolita Polska nie skorzystała

z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112, należy zbadać,

czy transakcje będące przedmiotem sporu podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112, czyli - będącego jego odpowiednikiem w Polsce - art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Pojęcie działalności gospodarczej, zdefiniowane w tych normach, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców i usługodawców, w tym wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9

ust. 1 Dyrektywy 2006/112 (a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy o VAT), jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. O tym, że dokonujący sprzedaży gruntu budowlanego działał w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykonując prawo własności, decyduje stopień jego aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, który wskazuje, że angażuje on środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej.

Warto podkreślić, że TSUE w cytowanym wyżej wyroku podkreślił, że w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców

i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112 świadczy

o tym, że mamy do czynienia z działalnością gospodarczą, a nie z zarządem majątkiem prywatnym. Takie aktywne działania mogą polegać na przykład na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych (pkt 40 wyroku), czy też na działaniach zmierzających do zmiany przeznaczenia gruntów. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji dostawy terenu budowlanego nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy zauważyć należy, że zebrany przez organy podatkowe materiał dowodowy pozwala stwierdzić,

iż skarżąca podejmowała działania w celu zakupu i sprzedaży nieruchomości gruntowych, które miały charakter celowy, profesjonalny, zorganizowany i ciągły.

Jak wynika z przedłożonych Sądowi akt sprawy, skarżąca w 1997 r. nabyła dwie działki gruntu, które zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego gminy [...] położone były na terenie upraw polowych. Jak trafnie przyjęły organy podatkowe, w świetle poczynionych ustaleń nie sposób jednak przyjąć, że nabycie tych gruntów miało nastąpić z przeznaczeniem na prowadzenie na nich działalności rolniczej. Zwrócenia uwagi wymaga bowiem, że skarżąca nabyła grunty zaliczane od klasy V-VI,

a zatem gleby o słabej i najsłabszej jakości. Mając przy tym na względzie fakt,

że przed nabyciem gruntów skarżąca użytkowała je na podstawie umowy dzierżawy zawartej z Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa, jak również, że wspierała się wiedzą w zakresie rolnictwa korzystając z poradnictwa [...] Ośrodka Doradztwa Rolniczego nie sposób przyjąć, że nie dysponowała informacjami na temat wydajności i opłacalności produkcji rolnej na gruntach o tej klasie. Tym samym, zgodnie z zasadami doświadczenia życiowego, trudno dać wiarę, aby osoba z doświadczeniem w zakresie działalności rolniczej, nabyła grunty o niskiej i bardzo niskiej jakości, celem prowadzenia na nich działalności rolniczej.

Słusznie dostrzeżone zostało w treści decyzji organów podatkowych, że nabywając przedmiotowe nieruchomości gruntowe podatniczka podejmowała szereg czynności, które miały na celu podwyższenie wartości posiadanych gruntów. Już choćby fakt wystąpienia

z wnioskiem o podział nieruchomości na mniejsze działki i uzyskanie decyzji zatwierdzającej ten podział wskazuje na dążenie podatniczki do osiągnięcia wyższego zysku ze sprzedaży gruntu niż w przypadku zbycia całości nabytej nieruchomości. Szczególnego znaczenia nabiera przy tym to, że wniosek o dokonanie podziału,

jak również wydanie decyzji zatwierdzającej projekt podziału, zbiegły się w czasie

z wydaniem i wejściem w życie decyzji w przedmiocie zmiany miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego gminy [...], która to decyzja zmieniała przeznaczenie nabytych przez skarżącą gruntów z rolnych na grunty przeznaczone pod zabudowę mieszkalno-letniskową. A zatem, dokonany podział, zważywszy na zmianę przeznaczenia nabytego gruntu, przyczynił się do zwiększenia wartości nabytej nieruchomości i możliwości uzyskania wymiernego zysku ze sprzedaży poszczególnych działek.

Zauważyć także trzeba, że wprawdzie skarżąca, przed dokonywaną sprzedażą nie "uzbrajała" każdej z wydzielonych działek w przyłącza prądowe czy wodnokanalizacyjne,

w tym działki sprzedanej w sierpniu 2010 r., niemniej jednak podejmowała kroki, które prowadziły do zwiększenia atrakcyjności podzielonych działek gruntu. Występowała bowiem do przedsiębiorstwa wodociągowego i energetycznego o wydanie warunków technicznych przyłączeń do sieci wodociągowej i energetycznej działek wydzielonych

z nabytej uprzednio działki rolnej. Takie postępowanie, co prawidłowo zostało ocenione przez organy podatkowe, przyczyniało się do zwiększenia atrakcyjności handlowej wyodrębnionych działek gruntu, co świadczy o podejmowaniu przez stronę działań charakterystycznych nie dla zarządu własnym majątkiem, ale dla prowadzenia działalności gospodarczej zmierzającej do osiągnięcia maksymalnego zysku z realizowanej transakcji handlowej. Należy też zauważyć szerszy kontekst działań skarżącej zmierzających do uzyskania znaczących korzyści ze sprzedaży nieruchomości. Uprawniony wydaje się wniosek, że skarżąca od początku racjonalnie zakładała, że korzystnie nabędzie nieruchomość rolną, która w niedługim czasie utraci taki charakter. Aby skorzystać z prawa pierwokupu przez kilka miesięcy dzierżawiła grunty rolne o powierzchni 6,28 ha a następnie zakupiła je za symboliczną kwotę 4.632 zł. Skarżąca miała wiedzę, że przez nabytą nieruchomość od 1995 r. biegnie kabel energetyczny i wodociąg, co więcej działo się to z jej inicjatywy (chodziło o doprowadzenie ich do innej jej nieruchomości). Skarżąca darowała 40 działek jako rekreacyjnych, na których osoby trzecie wzniosły budynki mieszkalne. Oczywiste było, że osoby te niezwłocznie podejmą działania dla ich zalegalizowanie poprzez doprowadzenie do zmiany miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Tak też się stało, zresztą z aktywnym udziałem samej skarżącej. Takie działania nakierowane na maksymalizację zysku są typowe dla działalności gospodarczej.

Zwrócenia uwagi wymaga również to, że sprzedaż działki objętej przedmiotową decyzją nie była jednorazową sprzedażą dokonaną przez skarżącą. Swoją działalność polegająca na zbywaniu działek powstałych w wyniku podziału zakupionego gruntu skarżąca rozpoczęła w 2000 r., sprzedając na przestrzeni 12 lat 21 działek gruntu. Wskazuje to zatem na ciągłość działań podatniczki w zakresie obrotu nieruchomościami gruntowymi, co niewątpliwe stanowi cechę świadczącą o aktywności charakterystycznej dla prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Wymaga zauważenia, że działania marketingowe polegające na umieszczaniu ogłoszeń w określonych środkach masowego przekazu mogą dodatkowo wzmacniać przekonanie, iż działania podatnika są ukierunkowane na osiągnięcie zysku ze sprzedaży

i są charakterystyczne dla funkcjonowania podmiotu zajmującego się handlem nieruchomościami. Niemniej jednak, niepodejmowanie takiej aktywności nie musi być równoznaczne ze stwierdzeniem, że skarżąca sprzedając działki gruntu nie działała jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Jakkolwiek umieszczanie ogłoszeń

o sprzedaży niewątpliwie pozwala na szybsze dotarcie z ofertą do nieokreślonego kręgu nabywców, to jednak nie powinien ujść uwadze fakt - na co zwrócono uwagę w treści decyzji - że podatniczka miała potencjalne możliwości oferowania gruntów do sprzedaży klientom wynajmującym u niej pokoje gościnne. Ponadto o tym, że prowadzenie aktywnych działań marketingowych nie jest elementem niezbędnym świadczy choćby fakt,

że podatniczka na przestrzeni kilkunastu lat sprzedała znaczną część wydzielonych działek, a to prowadzi do wniosku, że informacja o sprzedaży gruntów docierała do potencjalnych nabywców.

Nie sposób przy tym za wiarygodne uznać twierdzeń skarżącej co do tego,

że zbycie gruntu było uwarunkowane trudną sytuacją, w jakiej znalazła się po śmierci współmałżonka. Powyższych wyjaśnień nie sposób uznać za wiarygodne, albowiem przeczą takim twierdzeniom podejmowane przez skarżącą działania. Jeżeli bowiem intencją podatniczki był brak możliwości prowadzenia dotychczasowej działalności rolniczej na nabytych gruntach, to wydaje się, że nie istniałaby konieczność podejmowania szeregu czynności zmierzających do zmiany przeznaczenia zakupionego gruntu i przeprowadzenia jego podziału na mniejsze działki. Sposobem na zakończenie prowadzenia działalności rozlicznej i ewentualne odzyskanie środków pieniężnych zainwestowanych w nabycie gruntu, który do takiej działalności miał być przeznaczony, była bowiem sprzedaż gruntu

w jego dotychczasowym charakterze, tj. jako gruntu rolnego. Działania skarżącej wskazują tymczasem na zamiar uzyskania przez nią określonego efektu gospodarczego, polegającego na nabyciu działki rolnej, zmianie jej przeznaczenia i dokonaniu podziałów polegających na wydzieleniu większej ilości mniejszych działek, możliwych do sprzedania za wyższą cenę niż ta, która mogłaby zostać uzyskana w przypadku sprzedaży gruntu jako gruntu rolnego. Działanie takie należy postrzegać jako działanie w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT, a nie jako sprawowanie zarządu majątkiem prywatnym, mieszczącym się w granicach wykonywania prawa własności.

Prawidłowo zatem w rozpoznawanej sprawie ustalono i przyjęto, że działania skarżącej polegające na zakupie gruntu, który nie nadawał się pod uprawę rolną

i ostatecznie nie był przez nią wykorzystywany dla celów osobistych, wystąpieniu o zgodę na podział gruntu tuż po wydaniu przez władze gminy [...] decyzji dotyczącej zmiany zagospodarowania przestrzennego, uzyskaniu warunków - przed zakupem spornej nieruchomości - dotyczących możliwości dokonania przyszłych przyłączy sieci wodociągowej i energetycznej, poniesienie kosztów podziału działki nr [...], a następnie sprzedaży na rzecz różnych nabywców 21 z 35 działek (na przestrzeni lat 2000-2012)

z zyskiem zdecydowanie przekraczającym poniesione nakłady, wyczerpują znamiona prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Częstotliwość podejmowanych działań, skala dokonanych transakcji, a także aktywność skarżącej przy realizacji zmiany sposobu użytkowania gruntów świadczą niewątpliwie

o tym, że zamiarem skarżącej był obrót nieruchomościami gruntowymi, nie zaś prowadzenie na zakupionych gruntach działalności rolniczej a działania strony nie świadczą o zwykłym wykonywaniu zarządu własnym majątkiem.

Biorąc pod uwagę wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę uznając ją za bezzasadną.[pic]