Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2444/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-05-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Protokolant referent stażysta Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 maja 2012 r. sprawy ze skargi F. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz F. Z. kwotę 11.647 zł (słownie: jedenaście tysięcy sześćset czterdzieści siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzją z dnia [...] czerwca 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. na podstawie przepisów art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 21 § 1 pkt 1, § 3, § 3a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm. – powoływanej dalej jako "ustawa Ord. pod."), oraz przepisów art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 87 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 1 i 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: "ustawa o VAT") utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2010 r. określił p. F. Z. prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą "P." – (określanego dalej jako "Skarżący", lub "Strona") podatek od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2005 r.

2. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynikało, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W., po wszczęciu postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za: styczeń - grudzień 2005 r., decyzją z dnia [...] grudnia 2010 r. określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2005 r. w wysokości 25.784 zł, maj 2005 r. w wysokości 16.775 zł, czerwiec 2005 r. w wysokości 4.963, lipiec 2005 r. w wysokości 16.765 zł, sierpień 2005 r. w wysokości 80.072 zł, wrzesień 2005 r. w wysokości 72.459 zł, październik 2005 r. w wysokości 58.007 zł, listopad 2005 r. w wysokości 23.987 zł, grudzień 2005 r. w wysokości 107.776 zł oraz kwotę różnicy podatku (do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy), o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o VAT za miesiąc styczeń 2005 r. w wysokości 64.240 zł, luty 2005 r. w wysokości 67.516 zł oraz marzec 2005 r. w wysokości 23.151 zł. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, iż Skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie handlu hurtowego obuwiem. Głównym dostawcą obuwia w 2005 r. dla Strony była firma "Z." Z. C.. Mając na uwadze wartość obuwia (łączną wartość sprzedaży 2.456.337,02 zł) oraz prowadzone postępowanie przygotowawcze przez Prokuraturę Rejonową W., sygn. akt [...] szczegółowym badaniem objęto transakcje udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez Z. Z. C.. W wyniku podjętych czynności kontrolnych ustalono, że Strona wykazała w ewidencji prowadzonej dla potrzeb podatku od towarów i usług, o której mowa w art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, oraz rozliczyła w deklaracjach VAT-7 za: styczeń i marzec - grudzień 2005 r. kwoty podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez "Z." Z. C. dotyczących nabycia obuwia. Na podstawie udostępnionych wyciągów bankowych ustalono, że zobowiązania wynikające z ww. faktur VAT zostały uregulowane na rzecz p. Z. C. za pośrednictwem banku: w 2005 r. w kwocie 1.194.428,84 zł i w 2006 r. w kwocie 897.256,22 zł, a kwotę 364.651,96 zł uregulowano w formie gotówki. Organ podatkowy pierwszej instancji uznał, iż faktury VAT wystawione przez Z. Z. C. z tytułu dostaw obuwia na rzecz Strony dokumentują czynności, które faktycznie nie zostały dokonane przez wystawcę tych faktur. Wskazał, iż brak rejestrów sprzedaży VAT przez p. Z.C. uniemożliwia dokonanie ustaleń, które z faktur VAT zostały przez niego ujęte bądź nie, w ewidencji prowadzonej dla potrzeb podatku VAT. Kontrolującym nie zostały udostępnione żadne dowody w zakresie nabycia towarów lub usług. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego w tym zakresie i dokonaniu jego analizy i oceny Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. stwierdził, że istnieją rozbieżności pomiędzy zeznaniami złożonymi przez p. Z. C. i Stroną niniejszego postępowania na okoliczność spornych dostaw obuwia. Uwzględniając złożenie sprzecznych zeznań przez sprzedawcę i nabywcę na okoliczność dostaw obuwia wykazanego w fakturach VAT w 2005 r. przez p. Z. C. nie dano wiary tym dowodom - w odniesieniu do dostaw tego obuwia. Ponadto ustalono, że zeznania p. Z. C. złożone w charakterze strony i świadka w toku postępowań prowadzonych równolegle przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w podmiotach wykazanych w fakturach VAT jako nabywcy towarów i usług były wielokrotnie przez niego zmieniane (pomimo pytań dotyczących tych samych zagadnień, a związanych z prowadzoną działalnością w 2005 r.), wzajemnie się wykluczają i są niezgodne z rzeczywistymi faktami. Zasadnicze źródło ustaleń w sprawie sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług wykazanej w fakturach VAT przez p. Z. C. na rzecz Skarżącego, że faktury wystawione przez tego wystawcę nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych stanowi wyciąg protokołu kontroli doręczony Z.C. w dniu [...] sierpnia 2010 r., w którym wykazane zostały ustalenia, że zarejestrowanie przez niego działalności pod nazwą "Z." miało na celu uprawdopodobnienie jej prowadzenia, ponieważ nie prowadził jej faktycznie we własnym imieniu i na własny rachunek. Na podstawie zebranych dowodów ustalono, że Z. C. nie nabył prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w związku z czym nie był właścicielem towarów sprzedawanych pod firmą Z.Z. C.. Biorąc powyższe pod uwagę uznano, że nie mógł on skutecznie dokonać sprzedaży towarów w rozumieniu art. 535 Kodeksu Cywilnego, a faktury VAT wystawione pod firmą Z. na rzecz innych podmiotów wykazanych, w tym na rzecz Strony nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji, do których ma zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Organ podatkowy uznał, że p. Z. C. nie był faktycznym dostawcą obuwia na rzecz Skarżącego, a dostawy były realizowane przez inne podmioty, które z tytułu ich sprzedaży nie wykazały obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług i nie zadeklarowały należnego podatku. Z uwagi na dokonane ustalenia u p. Z. C., że faktury VAT wystawione przez niego w 2005 r. nie potwierdzały sprzedaży towarów w nich wykazanych organ podatkowy stwierdził, że bez znaczenia pozostaje okoliczność dotycząca faktycznej sprzedaży obuwia na rzecz Strony, bowiem ustalenia w tym zakresie nie mają wpływu na zidentyfikowanie podmiotu, który faktycznie dokonał sprzedaży obuwia. Ponadto Skarżący w toku przesłuchania w charakterze strony zeznał, że mógł nabywać obuwie bezpośrednio od sprzedawców na stadionie posiadających towar z importu, ale musiałby za towar płacić gotówką w chwili jego odbioru. Nabywanie obuwia od tych sprzedawców ze stadionu za pośrednictwem R. K. w 2005 r., tj. od p. Z.C., a w 2006 r. od M. S. dawało możliwość dokonywania płatności w późniejszym terminie. Organ uwzględniając w ustalonym stanie faktycznym fakt, że sprzedawców jak i nabywców obuwia wskazywał R. K., który był znany Stronie od lat 90 - tych i przyjmując zeznania R. K. złożone w dniu [...] listopada 2007 r. dla potrzeb postępowania prowadzonego przez Prokuraturę w zakresie, że "w innych okresach, ale w podobny sposób, tj. pełniąc rolę cichego wspólnika współpracował m in. z M. K. i M. S. uznano, że Strona była świadoma tego, kto jest faktycznym sprzedawcą obuwia. Na podstawie dokumentacji udostępnionej w toku postępowania stwierdzono, że Skarżący w okresie wcześniejszym współpracował z M. K., w 2005 r. ze p. Z. C., a w 2006 r. z M. S. pomimo, że w toku składanych zeznań twierdził, że z R. K. współpracował tylko w latach: 2005-2006. Dowodem na to są dokonane rozliczenia przez Stronę na rzecz P. M. K. w okresie: styczeń - marzec 2005 r. w łącznej kwocie 517.258,92 zł za pośrednictwem rachunku bankowego, a transakcje ze Z. C. i M. S. wynikają z faktur VAT i dokonanego rozliczenia z tego tytułu. Okoliczność współpracy Strony w poszczególnych latach za pośrednictwem R. K. z innymi wystawcami faktur stanowi o tym, że działali oni wspólnie i w porozumieniu dla potrzeb wprowadzania do obrotu obuwia z niewiadomego źródła przy wykorzystaniu tych osób. Organ podatkowy pierwszej instancji uznał, iż Stronie nie przysługiwało prawo określone w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego, wykazane w fakturach VAT przez p. Z. C.. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w zakresie w jakim towary są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, a faktura VAT przyjęta do rozliczenia musi dokumentować faktyczny obrót. Uznano, że sam fakt posiadania faktur i zapłata należności z tych faktur nie jest wystarczającym dowodem do uznania, że te faktury potwierdzają rzeczywistą sprzedaż towarów. Dysponowanie przez Skarżącego fakturami wystawionymi przez Z. Z. C. jest jedynie formalnym warunkiem do skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi wystarczającej przesłanki do odliczenia podatku, jeżeli nie został spełniony warunek w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktur VAT obowiązku podatkowego z tytułu realizacji tych dostaw. Zgodnie z § 14 ust. 2 pkt 4 lit.a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.), dalej: "rozporządzenie wykonawcze" – w odniesieniu do faktur VAT wystawionych do 31 maja 2005 r. oraz postanowień art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a) ustawy o VAT - w odniesieniu do faktur VAT wystawionych od 1 czerwca 2005 r. do 19 grudnia 2005 r. w przypadku gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Organ pierwszej instancji stwierdził nadto, iż dla zastosowania ww. przepisów jest istotne, czy faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane pomiędzy podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym i wartościowym. Między rzeczywistą sprzedażą, a jej opisem na fakturze musi istnieć zgodność pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. W związku z dokonanymi ustaleniami w zakresie podatku naliczonego uznano prowadzone przez Stronę ewidencje nabycia dla potrzeb podatku od towarów i usług za: styczeń, marzec - grudzień 2005 r. za nierzetelne w rozumieniu art. 193 § 2 ustawy Ord. pod. Zgodnie z art. 193 § 4 ustawy Ord. pod. nie uznano za dowód zapisów wykazanych w tej ewidencji na podstawie faktur VAT wystawionych przez Z. Z. C., gdyż nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego w zakresie nabycia towarów. W związku z powyższym uznano, że Skarżący dokonał wadliwego rozliczenia podatku od towarów i usług z tytułu nabycia towarów w złożonych deklaracjach VAT-7 za styczeń, marzec - grudzień 2005r. ponieważ rozliczenie wynikało z nierzetelnych ewidencji.

3. W odwołaniu z dnia [...] stycznia 2011 r. od decyzji organu pierwszoinstancyjnego, Skarżący zarzucił wydanej decyzji naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia wykonawczego, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie oraz wadliwą wykładnię, dokonaną z pominięciem zasady neutralności podatku od towarów i usług wynikającej z przepisów prawa wspólnotowego, wskutek czego ograniczono prawo podatnika do odliczenia VAT z faktur wystawionych przez p. Z. C., art. 122 w związku z art. 187 § 1 ustawy Ord. pod. przez brak podjęcia w toku prowadzonego postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy oraz poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, oceniając dowody w sposób dowolny i wybiórczy, art. 121 ustawy Ord. pod. nakazującego prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Strona podniosła, że nie wiedziała, że uczestniczy w oszustwie podatkowym i ze swej strony podjęła wszelkie możliwe działania, aby do sytuacji takiej nie dopuścić. Strona podnosiła, że nie mogła wiedzieć o ewentualnych nieprawidłowościach na poprzednich etapach obrotu towarami, które nabywała od Z. C.. W jej ocenie dołożyła należytej staranności, aby upewnić się, że dostawca jest zarejestrowanym podatnikiem VAT (poproszono o okazanie zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie VAT, zgłoszenia identyfikacyjnego osoby prowadzącej działalność gospodarczą, zaświadczenie o numerze REGON, decyzji w sprawie nadania NIP, zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej- kopie tych dokumentów posiada w swojej dokumentacji) i rozlicza VAT należny z tytułu dostaw dokonywanych na rzecz podatnika (ujęcie faktur sprzedaży w rejestrze VAT potwierdzone zostało w oświadczeniu p. C. przygotowanym na jej wniosek). Zdaniem Skarżącego okoliczności związane z realizowaniem transakcji nie odbiegały od typowych relacji handlowych. Ponadto zarzuciła, subiektywną i wybiórczą ocenę materiału dowodowy przez organ pierwszej instancji. Strona wskazała, iż ustalenia dotyczące p. Z. C., dotyczące dostarczania jej towarów, których prawdopodobnie nie był właścicielem i działał we własnym imieniu, ale na rachunek innej osoby, wskazują na wykonywane tych transakcji w ramach umowy komisu.

4. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazaną na wstępie decyzją z dnia [...] czerwca 2011 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ wyższego stopnia podniósł, iż organ podatkowy pierwszej instancji w sposób prawidłowy uznał, że sporne faktury wystawione przez p. Z. C. wykazują zdarzenia gospodarcze nieodzwierciedlające rzeczywistego przebiegu transakcji (nie zostały dokonane), co w związku z treścią art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT uzasadniało pozbawienie Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w zakwestionowanych fakturach. Stanowisko to potwierdzają jednoznacznie dowody i okoliczności, ustalone w trakcie postępowania podatkowego, tj. stan faktyczny ujawniony w trakcie kontroli oraz dokumenty prowadzonych przez Prokuraturę Okręgową W. postępowań w tym protokoły przesłuchania kontrahenta Strony oraz innych osób w charakterze świadków (Z. C. w toku postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Rejonową W. z dnia [...] 09.2007r., sygn. akt [...] R.K. w toku postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Rejonową W. z dnia [...]11.2007r., sygn. akt [...], Z. C.: w charakterze strony w toku postępowania prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...].04.2010 r., w charakterze świadka w toku postępowań prowadzonych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...].04.2010 r., [...].05.2010 r., [...].03.2010 r. oraz w toku postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Rejonową W. z dnia [...] 06.2010r., pozwalają na stwierdzenie fikcyjności transakcji pomiędzy p. Z. C. a Stroną. Organ odwoławczy wskazał na brak dowodów świadczących o nabyciu towarów przez p. Z. C.. W związku z tym uznano, że nie nabył on prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, a nie będąc właścicielem towarów sprzedawanych pod firmą Z. Z. C. nie mógł skutecznie dokonać ich sprzedaży. Zebrany w toku prowadzonego postępowania kontrolnego materiał dowodowy potwierdza, że transakcje pomiędzy: Z. Z. C., a Skarżącym nie miały miejsca i dlatego podatek wykazany w fakturach VAT przez tego wystawcę nie jest podatkiem należnym, a faktury nie odzwierciedlają rzeczywistej sprzedaży towarów i nie mogą stanowić podstawy do odliczenia wykazanego w nich podatku. Odnosząc się zarzutu naruszenia zasady neutralności VAT stwierdził, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. Zatem u podmiotów, które wystawiły na rzecz Strony faktury VAT nie powstał obowiązek podatkowy, gdyż nie świadczyli na jej rzecz dostawy towarów (nie wystąpił podatek należny). Skorzystanie przez Stronę z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur naruszyłoby zasadę neutralności podatku od towarów i usług. W kwestii zarzutu dokonania subiektywnej i wybiórczej oceny materiału dowodowego, a w tym zarzutu w zakresie odmowy przeprowadzenia dowodu z zeznań p. Z. C. i p. W. T., organ uznać wskazane zarzuty za bezzasadne. W dniu [...] 04.2010 r. przeprowadzono dowód z zeznań Z. C., a Skarżący uczestnicząc w tym dowodzie nie skorzystał z prawa zadania pytań świadkowi oświadczając, że złożone zeznania przez świadka są zgodne ze stanem faktycznym. Ponadto okoliczność wskazana dla przeprowadzenia ponownego dowodu z zeznań Z. C., tj. ewidencjonowania faktur wystawionych na rzecz Skarżącego w prowadzonym rejestrze VAT oraz ich rozliczania w składanych deklaracjach VAT uznano za wyjaśnioną w toku kontroli przeprowadzanej wobec Z. C., której zakresem była właśnie rzetelność deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowość obliczania i odprowadzania do budżetu państwa podatku VAT za okres: [...].01.2005 r. do [...] 12.2005 r., w tym z tytułu transakcji ze Skarżącym. Ustalenia dokonane w tym zakresie włączone zostały jako dowód postanowieniem z dnia [...] 09.2010 r., a okoliczność dla dowodu z zeznań p. Z. C. organ uznał za stwierdzone innym dowodem i odmówił jego przeprowadzenia. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż ocena dowodów stanowiła podstawę do nie dania wiary zeznaniom p. Z. C.złożonym w odniesieniu do: przedmiotu działalności, prowadzenia dokumentacji księgowej firmy Z.i sporządzania deklaracji; operacji dokonywanych na rachunku bankowym, dokumentowania nabycia i sprzedaży obuwia oraz wystawiania z tego tytułu faktur VAT, co zostało wykazane w wydanej decyzji. Ponadto za bezzasadny uznał zarzut nie podjęcia przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, oceniając dowody w sposób dowolny i wybiórczy. W toku prowadzonego postępowania organ zwracał się do Strony o przedstawienie dowodów mających znaczenie dla zakwestionowanych transakcji z p. C., a także przeprowadzono dowód z zeznań p. Z. C. w charakterze świadka oraz z zeznań Skarżącego w charakterze strony. W toku postępowania kontrolnego Strona poza udzieleniem wyjaśnień i złożonych zeznań nie wskazała żadnych dowodów (składanych zamówień, zawartej umowy) świadczących o realności transakcji zakupu udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami, pozwalającymi na stwierdzenie, że przedmiotowe faktury dokumentują rzeczywiste transakcje gospodarcze pomiędzy podmiotami w nich wymienionymi.

5. W skardze złożonej na powyższą decyzję, Skarżący wniósł o uchylenie ww. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Zarzucił jej naruszenie: - § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia wykonawczego przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, prowadzące do przyjęcia, iż faktury VAT wystawione w okresie do końca maja 2005 r. na rzecz Skarżącego przez p. Z. C. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą Z., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, prowadzące do przyjęcia, iż faktury VAT wystawione przez Z. C. po [...] czerwca 2005 r. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, - art. 120 w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy Ord. pod. przez utrzymanie w mocy decyzji Organu pierwszej instancji, naruszającej art. 122 oraz art. 187 § 1 ustawy Ord. pod. z uwagi na niepodjęcie przez Organ pierwszej instancji wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, jak również poprzez dokonanie oceny dowodów w sposób dowolny i wybiórczy, - art. 188 ustawy Ord. Skarżący podniósł w uzasadnieniu skargi, iż rozstrzygnięcie w przedmiocie prawa do odliczenia VAT nie może opierać się wyłącznie na gramatycznym brzmieniu przepisów w tym zakresie. Jak wynika bowiem z orzecznictwa sądów administracyjnych, rozpatrując wszelkie zagadnienia podatkowe, organy podatkowe powinny kierować się nie tylko krajowymi przepisami podatkowymi, ale także odpowiednimi regulacjami wspólnotowymi, które stanowią również część polskiego porządku prawnego. W ocenie Skarżącego wymaga podkreślenia, iż zastosowanie przedmiotowych przepisów jest możliwe tylko jeśli nabywca wiedział lub powinien wiedzieć, iż transakcja w której bierze udział jest transakcją mającą na celu oszustwo podatkowe. Skarżący zwrócił uwagę, że decyzja organu odwoławczego, podtrzymująca decyzję organu pierwszej instancji narusza prawo krajowe oraz wspólnotowe, w tym w szczególności wynikającą z konstrukcji podatku od towarów i usług zasadę neutralności, zgodnie z którą podatek od wartości dodanej winien obciążać wyłącznie ostatecznego konsumenta towaru lub usługi. Zasada ta stanowi fundamentalne prawo podatnika wynikające z konstrukcji i zasad rządzących opodatkowaniem obrotu podatkiem VAT. Niedopuszczalne jest zatem stworzenie sytuacji, w której podatek zapłacony przez podatnika przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych w jego działalności gospodarczej będzie stanowił dla niego faktyczne obciążenie finansowe. Skarżący podniósł także, że jeżeli słuszne okazałyby się tezy organów podatkowych, jakoby p. Z. C. "nie nabył prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, a niebędąc właścicielem towarów sprzedanych pod firmą Z. C. nie mógł skutecznie dokonać ich sprzedaży w rozumieniu art. 535 kc", w sytuacji, gdzie Skarżący nie wiedział o tym, że uczestniczy w transakcjach wykorzystywanych dla popełnienie oszustwa nie ma podstaw do zakwestionowania prawa do odliczenia VAT z otrzymanych przez faktur zakupu. Stąd kluczową okolicznością w sprawie, która powinna być zbadana przez organy podatkowe obu instancji jest fakt, czy Skarżący wiedział o wykorzystywaniu transakcji dla oszustwa. Kwestia ta nie została zbadana przez organy podatkowe na żadnym etapie postępowania. Zamiast tego organy podatkowe skupiły się na udowadnianiu, czy p. C. mógł dokonać sprzedaży w rozumieniu art. 353 kc towarów nabywanych przez Skarżącego. Jedną z tez sformułowanych przez organ odwoławczy w skarżonej decyzji jest stwierdzenie, iż Dyrektor UKS dowiódł, że Skarżący nie dochował należytej staranności przy zawieraniu i dokumentowaniu zakwestionowanych transakcji. Zdaniem Skarżącego ustalenie powyższe, w świetle zgromadzonego materiału dowodowego należy uznać za bezzasadne. Skarżący, podejmując współpracę biznesową z przedsiębiorstwem Skarżącego, podjął szereg czynności mających na celu zweryfikowanie rzetelności swojego nowego kontrahenta. Nie ulega wątpliwości, że w przedmiotowej sprawie Skarżący nie mógł wiedzieć o ewentualnych nieprawidłowościach na poprzednich etapach obrotu towarami, które nabywał od Z. C. pod firmą Z.. Powyższe stwierdzenie jest zasadne z uwagi na poniższe działania, które podjął Skarżący w stosunku do Z. C., tj.: uzyskał od Z. C. dokumenty potwierdzające, że ten jest zarejestrowanym podatnikiem VAT, uzyskał od Z. C. kopię zgłoszenia identyfikacyjnego osoby prowadzącej działalność gospodarczą, uzyskał od Z. C. kopię zaświadczenia o numerze identyfikacyjnym REGON, uzyskał od Z. C. kopię decyzji w sprawie nadania numeru NIP, uzyskał zaświadczenie o wpisie Z. C. do ewidencji działalności gospodarczej. Skarżący zaznacza ponadto, że kopie powyższych dokumentów znajdują się w jego posiadaniu. Fakt rzetelnego zweryfikowania przedsiębiorstwa Z. został również potwierdzony w zeznaniach złożonych w dniu 22 grudnia 2010 r. przez T. S. zatrudnionego na stanowisku handlowca w firmie Skarżącego Odpowiadając na pytanie o czynności podjęte w celu sprawdzenia firmy Z. T.S. stwierdził, co następuje: "W przypadku rozpoczęcia współpracy z nową firmą żądaliśmy dokumentów firmy, tj. zaświadczenia o wpisie do działalności gospodarczej, lub KRS jeżeli była to Spółka, rejestracji Urzędu Skarbowego jako płatnika VAT, zaświadczenia REGON i nr NIP". Co więcej, również przebieg zdarzeń w 2005 r. nie wskazywał, aby to R. K. był przedsiębiorcą, dla którego firmy użyczył Z. C., co potwierdzają zeznania bezstronnych świadków, tj. zeznania: M. K. z [...] grudnia 2010 r., w których świadek stwierdził, iż poznał p. Z. C., który przyjeżdżał do biura Skarżącego i poznał również p. R. K., który był jego pracownikiem, ponieważ zwracał się do niego "szefie", W. B. z [...] grudnia 2010 r., z których wynika, iż Pan Z. C. był zleceniodawcą usług przewozu butów z ul. [...] na ulicę [...] (magazyn Skarżącego), jak również, iż Pan Z. C. przedstawił p. R. K. jako pracownika - pełnomocnika. Co więcej, w odczuciu świadka W. B. Pan R. K. był prawą ręką Z. C., T. S. z [...] grudnia 2010 r., w których świadek zeznał, iż uczestniczył w niektórych rozmowach ze Z. C., podczas których był obecny Pan K., co do ustalenia ceny zamawianego obuwia i odniósł wrażenie, że osobą decyzyjną jest Pan Z. C.. Dodatkowo Skarżący pragnie podkreślić, iż okoliczności nawiązania współpracy ze Z. C. miały charakter typowy i nie wzbudziły żadnych jego podejrzeń. Okoliczności te zostały opisane przez Skarżącego w trakcie przesłuchania w dniu [...] lipca 2010 r. W związku z powyższym Skarżący zwrócił uwagę w uzasadnieniu skargi, że p. Z. C. podczas pierwszego spotkania przedstawił R.K. jako osobę go reprezentującą. Z. C. nigdy nie podważał również umocowania R. K. do występowania w jego imieniu w relacjach biznesowych ze Skarżącym. Skarżący ponadto pragnie dodać, że Z.C., poza pierwszą wizytą w siedzibie firmy Skarżącego, w trakcie dalszej współpracy Z. z P. częstokroć osobiście uczestniczył w przyjmowaniu i realizacji zamówień. Potwierdzają to zeznania Z. C. z dnia [...] kwietnia 2010 r. Na pytanie, czy był kiedykolwiek w firmie P. oraz czy dostarczał osobiście faktury do tego podmiotu Z. C. odpowiedział: "Kilka razy byłem, ale trudno mi powiedzieć ile. Jak był Pan siedzący tutaj obok mnie [F. Z. - przyp. Skarżącego] to zostawiałem osobiście jemu, a jak Pana nie było to zostawiałem fakturę jakiemuś pracownikowi i przyjeżdżałem po odbiór faktury za dwa, trzy dni, lub odbierał je R. K.". W dalszej części przytaczanych zeznań Z. C. jasno natomiast określił: "Ja dokonałem sprzedaży towarów na rzecz P., R. K. pomagał mi znaleźć kontrahentów W zakresie nabycia i sprzedaży". W świetle przytoczonych okoliczności, należy uznać, iż Skarżący miał uzasadnione przeświadczenie, że: stroną transakcji sprzedaży obuwia jest p Z. C., p R. K. odpowiadał jedynie za stronę techniczno-organizacyjną. Mając na uwadze powyższe, w opinii Skarżącego zgromadzony materiał dowodowy, wbrew stanowisku zaprezentowanemu przez organy podatkowe pozwala wnioskować, że Skarżący dochował należytej staranności w zakresie współpracy ze Z. C. a stwierdzenia organu odwoławczego, iż Skarżący nie dochował należytej staranności należy uznać za bezpodstawne. Słusznie zauważył Organ odwoławczy w uzasadnieniu skarżonej decyzji, iż to na Skarżącym spoczywał obowiązek zweryfikowania otrzymanych od sprzedawcy dokumentów pod kątem ich wiarygodności podatkowej. Jednocześnie, jako sposób weryfikacji wiarygodności otrzymanych dokumentów organ odwoławczy wskazuje "możliwości wynikające bezpośrednio z art. 96 ust. 13 ustawy o VAT, zgodnie z którym na wniosek zainteresowanego naczelnik urzędu skarbowego jest obowiązany potwierdzić, czy podatnik jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny lub zwolniony". Należy zauważyć, że Skarżący zweryfikował wskazane przez organ odwoławczy informacje tj. uzyskał potwierdzenie, że p. Z. C. jest zarejestrowanym podatnikiem VAT - okoliczność ta nie była kwestionowana na żadnym etapie postępowania. Skarżący uzyskał od Z. C. kopię zgłoszenia identyfikacyjnego osoby prowadzącej działalność gospodarczą, uzyskał od Z. C. kopię zaświadczenie o numerze identyfikacyjnym REGON, uzyskał od Z. C. kopię decyzji w sprawie nadania numeru NIP, uzyskał zaświadczenie o wpisie Z. C. i do ewidencji działalności gospodarczej. W świetle powyższych okoliczności należy uznać, że Skarżący dokonał należytej staranności w weryfikacji swojego kontrahenta. Całokształt przedstawionego materiału dowodowego prowadzi bezsprzecznie do konkluzji, iż Skarżący nie wiedział i nie mógł wiedzieć o tym, że czynności dokonywane przez Z. C. w ramach wykonywanej przez niego działalności gospodarczej miały znamiona oszustwa podatkowego. Reasumując, jako osobie działającej w dobrej wierze, uwzględniając orzecznictwo sądów kijowych i europejskich, przysługiwało mu więc prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur otrzymanych od Z. C. prowadzącego działalności pod firmą Z..

6. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasową argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji.

7. W piśmie procesowym z dnia [...] kwietnia 2012 r. Skarżący podtrzymał stanowisko zawarte w skardze wskazując na błędy w prowadzonym postępowaniu dowodowym. Podniósł, iż miał prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez p. Z. C..

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga zasługiwała na uwzględnienie.

8. Sąd na wstępie wskazuje, iż zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm. – dalej: "p.p.s.a."), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy p.p.s.a., aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji. Analiza powyższych przepisów prowadzi do wniosku, że poza przypadkiem wymienionym pod literą b), warunkiem sine qua non uchylenia zaskarżonej decyzji jest stwierdzenie, że naruszenie prawa, którego dopuścił się organ administracji, miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku opisanym pod literą c) wymaga się ponadto, aby wpływ ten był istotny. Jedynie w razie stwierdzenia naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) możliwe jest uchylenie zaskarżonej decyzji niezależnie od tego, czy naruszenie mogło, czy też nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy. Na podstawie art. 134 p.p.s.a. w postępowaniu sądowoadministracyjnym obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie z powyższą zasadą Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które to związane są z materią zaskarżonych decyzji. Granice rozpoznania skargi przez Sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w zaskarżonej sprawie, a z drugiej przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej Skarżącej (zakaz reformationis in peius). Przenosząc wskazane powyżej kryteria oceny zaskarżonej decyzji na grunt przedmiotowej sprawy Sąd uznał, iż decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W., utrzymująca w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r. naruszała przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z ogólnymi zasadami określonymi w przepisach art. 121 i art. 122 ustawy Ord. pod obowiązek wskazywania i gromadzenia dowodów spoczywa na organie podatkowym. Zasada prawdy obiektywnej wyrażona w art. 122 ustawy Ord. pod. obliguje organ do przeprowadzenia dowodów z urzędu w celu ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego, z kolei przepis art. 187 § 1 ustawy Ord.. pod. nakłada na organ obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, przed wszystkim oceny wszystkich aspektów sprawy także oceny okoliczności korzystnie wpływających na interes prawny podatnika, które przez niego nie były podnoszone w toku postępowania podatkowego. Zgodnie z poglądami orzecznictwa sądowego (vide orzeczenia NSA z dnia 26 października 2005 roku sygn. akt FSK 188/05 i oraz z dnia 27 października 2005 roku FSK 2438/04) dla właściwiej realizacji zasady prawdy obiektywnej konieczne jest zarówno ustalenie okoliczności zgodnych ze stanem rzeczywistym jak również prawidłowa ich kwalifikacja. Organ podatkowy jest zobligowany do podjęcia działań, które są niezbędne do wszechstronnego wyjaśnienia sprawy. W przypadku zaniechania czynności o charakterze obligatoryjnym - organ dopuszcza się uchybienia zasadzie prawdy materialnej. Przyjmuje się, że organ jest zobowiązany do wyczerpującego zbadania wszelkich okoliczności faktycznych i prawnych związanych z określoną sprawą w celu odtworzenia jej rzeczywistego obrazu i uzyskaniu podstawy do trafnego zastosowania przepisu prawa (Wacław Dawidowicz; Ogólne postępowanie administracyjne, Zarys systemu; Warszawa 1962, str 108). W kontekście powyższych rozważań wskazać należy, iż przyjmuje się w postępowaniu podatkowym mamy do czynienia z zasadą śledczą – zgodnie z którą organ ma obowiązek z urzędu wyjaśnić wszystkie okoliczności faktyczne istotne dla sprawy – zarówno te korzystne jak i niekorzystne dla strony (vide Bogumił Brzeziński i Marian Masternak (B. Brzeziński, M. Masternak; O tak zwanym ciężarze dowodu w postępowaniu podatkowym; Przegląd Podatkowy s. 56 i n.). Podnieść zatem należy, iż zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny – zgodnie z art. 210 § 4 ustawy Ord. pod. powinny znaleźć swoje odzwierciedlenie w tezach uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób niebudzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Norma ta jest uzupełnieniem postanowień zawartych w art. 124 ustawy Ord. pod., zgodnie z którym organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Wyjaśnienie przesłanek, którymi kierują się organy przy załatwianiu sprawy winno znaleźć się w szczególności w uzasadnieniu decyzji podatkowej. W ocenie Sądu Dyrektor Izby Skarbowej uchybił powyższym zasadom. Organy podatkowe w swoich rozstrzygnięciach przedstawiając okoliczności związane z działalnością kontrahenta Skarżącego wystawcy faktur dokumentujących sprzedaż obuwia – firmy Z. Z. C. stwierdziły, iż Skarżącemu nie przysługiwało prawo określone w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego, wykazane w otrzymanych od ww. podmiotu fakturach VAT. Organ wyższego stopnia w przedłożonej decyzji wskazał, że w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, a faktura VAT przyjęta do rozliczenia. Kwota ta musi dokumentować faktyczny obrót. Uznano, że sam fakt posiadania faktur i zapłata należności z tych faktur nie jest wystarczającym dowodem do uznania, że te faktury potwierdzają rzeczywistą sprzedaż towarów. Dysponowanie przez Skarżącego fakturami wystawionymi przez Z. Z. C. jest jedynie formalnym warunkiem do skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi wystarczającej przesłanki do odliczenia podatku, jeżeli nie został spełniony warunek w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktur VAT obowiązku podatkowego z tytułu realizacji tych dostaw. Skarżący natomiast powołując się na czynności jakie dokonał celem "podatkowego" sprawdzenia swego kontrahenta wskazuje, iż nic nie wiedział o nadużyciach prawa p. Z . C. i jego wspólnika.

9. Podnieść należy, ustosunkowując się do postulatów wynikających z zebranego materiału dowodowego, iż rozważania organów podatkowych w swej istocie dotyczą trzech argumentów. Zasadniczym elementem, który jest opisywany w toku postępowania, a następnie ma obszerny wyraz w uzasadnieniu wydanych decyzji jest stanowisko organów związane z oceną nadużyć prawa po stronie kontrahenta Skarżącego – firmy p. Z. C.. Organy podatkowe koncentrują się w swoich rozważaniach na okolicznościach nadużyć podatkowych, które miał popełnić ww. podmiot. Powołują się na informacje o istniejącym procederze wystawiania faktur i udziale w nim współpracownika p. Z. C.– p. R. K.. Wykazują, iż kontrahent Skarżącego mimo spełnienia formalnych warunków nie prowadził działalności gospodarczej, a jego firma miała za zadanie wyłącznie wystawianie "pustych" faktur VAT. Powyższe rozważania dotyczące okoliczności związanych z działalnością kontrahenta Skarżącego prowadzą do drugiej części argumentacji stanowiska organów podatkowych, w której wskazano, iż konsekwencją oceny działalności gospodarczej prowadzonej przez kontrahenta Skarżącego było pozbawienie Strony możliwości odliczenia podatku naliczonego z tytułu uwzględnienia w rozliczeniu faktur pochodzących od podmiotu, u którego wykazano, iż nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej. Trzeci element zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego dotyczy próby ustalenia pochodzenia nabytego przez Skarżącego obuwia. Wynikiem oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego jest konkluzja, iż Skarżący z uwagi na to, iż otrzymane przez Skarżącego faktury nie są związane z rzeczywistymi zdarzeniami gospodarczymi nie mógł rozliczyć zawartego w nich podatku. W ocenie organów pozbawienie odliczenia podatku naliczonego poza przepisem art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT znajdowało również podstawę w przepisie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy. W ocenie Sądu przyjęte przez organy podatkowe stanowisko nie zawierało jednoznacznej oceny innych istotnych aspektów sprawy, które były co do zasady podnoszone przez Stronę skarżącą w toku postępowania podatkowego. Sąd analizując akta sprawy a także oceniając wydane w sprawie rozstrzygnięcia dostrzegł, iż organy podatkowe nie zbadały sprawy z perspektywy podatnika - Skarżącego. W zasadzie można stwierdzić, iż w zaskarżonej decyzji skoncentrowano się wyłącznie na nadużyciu prawa podatkowego u kontrahenta Skarżącego, co do braku ksiąg podatkowych w firmie p. Z. C. oraz braku możliwości faktycznej realizacji dostawy towaru przez ten podmiot. Istotne jest także, że organy podatkowe dysponują sprzecznymi ze sobą zeznaniami Z. C., w których oświadcza on, że sprzedawał towar nabywany uprzednio od sprzedawców Skarżącemu lub wskazuje, że nie prowadził działalności gospodarczej, a jego rolą było wyłącznie firmowanie działalności prowadzonej przez R. K., który wystawiał faktury niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organy podatkowe nie wykazały, iż Skarżący korzystając z "pustych" faktur wprowadzał do obrotu towar nielegalnego pochodzenia lub towar, od którego nie zapłacono stosownego cła. Organy podatkowe nie udowodniły, w swoich rozstrzygnięciach, iż to sam Skarżący nabywał towar od "osób trzecich", a kontakt biznesowy ze Z. C. miał wyłącznie na celu "tworzenie" kosztów uzyskania przychodu oraz wyłudzenie podatku VAT do odliczenia. Powyższe jest o tyle istotne, iż z akt sprawy jednoznacznie wynika, iż towar w postaci obuwia był faktycznie nabywany przez Skarżącego w znacznych ilościach. Firma Skarżącego odsprzedawała nabyty towar dużej sieci sklepów obuwniczych wykazując przy tym podatek należny i rozliczając go w składanych deklaracjach podatkowych. Na podkreślenie zasługuje także to, iż płatności na rzecz firmy Z. C. były dokonywane za pośrednictwem konta bankowego. Z tych też powodów można przyjąć, iż zasadne jest stanowisko Skarżącego, że organy w sprawie przedstawiły argumentację dotyczącą przyjętej z góry założonej tezy. Co także jest istotne w sprawie organy podatkowe nie odniosły się do wykazanych powyżej argumentów korzystnych dla Skarżącego dotyczących sprzecznych zeznań Z. C. oraz zeznań pracowników Strony. W swoich rozważaniach nie skorzystały także z postulatów zasady swobodnej oceny dowodów, przyjmując iż Skarżący w sposób czynny uczestniczył w oszustwie podatkowym. Takiej tezy organy podatkowe w swoich rozstrzygnięciach nie postawiły ograniczając się wyłącznie do wklejenia w uzasadnienia swoich rozstrzygnięć kilku obszernych aspektów związanych z działalnością kontrahenta Skarżącego oraz przedstawieniu ewentualnej możliwości zaopatrzenia się w towar przez Stronę od bliżej nieokreślonych podmiotów. W ocenie Sądu przedstawione przez organy podatkowe stanowisko w tej sprawie nie może być uznane za przekonywające. Z tych też przyczyn Sąd nie mógł uznać sprawy za dostatecznie wyjaśnioną. W tym miejscu należy podkreślić, iż uzasadnienie rozstrzygnięć organów podatkowych po pierwsze powinno zawierać argumentację przyjętego stanowiska ujętego z perspektywy podatnika, a nie jego kontrahentów, czy też innych podmiotów (np. bliżej nieokreśleni sprzedawcy obuwia). Po drugie jeżeli organy podatkowe dostrzegają w zebranym w sprawie materiale dowodowym elementy składające się na przyjęcie tezy o istnieniu nadużycia prawa podatkowego to należy taką argumentację przedstawić poddając ją dalszej ocenie, w tym także ocenie sądowej.

10. Na uwagę zasługuje także zarzut podniesiony w skardze, iż organy podatkowe nie odniosły się do powoływanej przez Stronę argumentacji, iż dochował on należytej staranności w zakresie współpracy ze Z. C.. Uzyskał potwierdzenie, że p. Z. C. jest zarejestrowanym podatnikiem VAT - okoliczność ta nie była kwestionowana na żadnym etapie postępowania. Skarżący podniósł także, że uzyskał od p. Z. C. kopię zgłoszenia identyfikacyjnego osoby prowadzącej działalność gospodarczą, uzyskał kopię zaświadczenie o numerze identyfikacyjnym REGON, kopię decyzji w sprawie nadania numeru NIP, zaświadczenie o wpisie Z. C. do ewidencji działalności gospodarczej. W ocenie Sądu organy podatkowe nie zajęły jednoznacznego stanowiska w tej kwestii. Ocena powyższych okoliczności jest o tyle istotna, iż w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości (vide orzeczenie z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych Mahagében kft i Péter Dávid C-80/11, C-142/11) organy podatkowe w sprawach odmowy odliczenia podatku naliczonego muszą wykazać, że podatnik świadomie uczestniczy w oszustwie. Jeśli tego nie udowodnią, to nie mogą odmawiać prawa do odliczenia VAT. W ocenie Sądu brak szerszego zbadania przedmiotowej sprawy w kontekście uczestnictwa Skarżącego w nadużyciach podatkowych związanych z wystawianiem faktur przez p. Z. C. oraz R. K. naruszał także zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 ustawy Ord. pod.). Podnieść należy, iż zasada ta jest nie tylko postulatem ustawodawcy wobec tych organów, ale także przesłanką oceny ich działania, w wyniku której może dojść do uchylenia decyzji administracyjnej, nawet jeżeli w toku postępowania nie naruszono innych przepisów powołanej ustawy (vide. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 marca 2002 r. sygn. akt III SA 3390/00, Mon. Pod. 2002, nr 9, poz. 33). Pogłębianiu zaufania do organów podatkowych nie służy ograniczenie się w uzasadnieniu decyzji do wyjaśnienie wyłącznie korzystnej dla fiskusa tezy. W ocenie Sądu organ podatkowy w ramach realizacji ogólnych zasad postępowania powinien w swoich rozważaniach odnieść się do wszystkich aspektów sprawy w tym w szczególności takich, które są podnoszone przez Stronę. Takie działanie łączy się z regułą "uczciwego procesowania", która według Naczelnego Sądu Administracyjnego oznacza powinność wyczerpującego odniesienia się do wszystkich wysuniętych przez odwołujący się podmiot zarzutów i żądań (vide wyrok z 30 października 2001 r., III SA 1409/00, niepubl.; przywołany przez B. Gruszczyńskiego S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka - Medek: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2006, s. 471). Przedstawione wyżej rozważania należy uznać za szczególnie zasadne w sytuacji, w której ocena wykonywanych przez Skarżącego usług prowadzi do zastosowania zwolnienia podatkowego bądź uznaniu, iż wykonywane przez podatnika świadczenia polegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

11. W świetle przestawionych powyżej uchybień dotyczących braków uzasadnienia zaskarżonej decyzji, w tym w szczególności braku jednoznacznego stanowiska organów w zakresie roli Skarżącego w ujawnionym procederze wystawiania "pustych faktur", Sąd odstąpił od merytorycznej oceny sprawy uznając, iż ocena ta w rozpoznawanej sprawie byłaby przedwczesna.

12. W tym stanie rzeczy, wobec stwierdzenia naruszenia prawa procesowego dotyczącego braku oceny działania podatnika, a także braku odniesienia się do jego argumentacji w zakresie należytej staranności w przedmiocie sprawdzenia jego kontrahenta - które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.c) p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną decyzję.