Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1269/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-05-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 75, art. 133, art. 208
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 18 maja 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 10 grudnia 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 1503/15 w sprawie ze skargi E. [...] z siedzibą w Stanach Zjednoczonych Ameryki na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 13 lipca 2015 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie na rzecz E. [...] z siedzibą w Stanach Zjednoczonych Ameryki kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 10 grudnia 2015 r., I SA/Kr 1503/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, po rozpoznaniu skargi E. [...] w Stanach Zjednoczonych (dalej: "strona", "skarżąca", "spółka") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z 13 lipca 2015 r. w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych od dywidendy, pobranego w latach 2005-2008.

2. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez sąd pierwszej instancji wynika, że 30 grudnia 2010 r. wpłynął do Urzędu Skarbowego wniosek (pismo z 20 grudnia 2010 r.) spółki złożony na podstawie art. 75 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej w skrócie "o.p.") o stwierdzenie nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych w łącznej kwocie 473 198,94 zł, powstałej w wyniku pobrania w latach 2005-2008 przez płatników: S. S.A., Bank B. S.A. i G. [...] S.A., podatku od wypłaconych dywidend. We wniosku podano, że skarżąca jest funduszem inwestycyjnym prawa amerykańskiego, zajmującym się działalnością inwestycyjną, w tym inwestowanie w akcje polskich spółek.

Postanowieniem z 28 lutego 2011 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. odmówił wszczęcia postępowania w zakresie podatku pobranego w 2005 r. Po wniesieniu zażalenia, Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie postanowieniem z 21 października 2011 r. uchylił w całości postanowienie organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Decyzją z 16 czerwca 2011 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. odmówił stwierdzenia nadpłaty w zakresie podatku pobranego w 2006 r. Po złożeniu odwołania, decyzją z 19 października 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Wskutek wniesionej skargi, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z 28 lutego 2012 r., I SA/Kr 2172/11, uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego decyzjami z 16 i 17 czerwca 2011 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty podatku pobranego w 2007 i 2008 r. W wyniku złożonych odwołań Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie decyzjami z dnia 19 października 2011 r. uchylił powyższe decyzje organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

W ramach niniejszego postępowania, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w oparciu o art. 305c § 1 o.p. zwrócił się do Ministra Finansów o wystąpienie do amerykańskiej administracji podatkowej o udzielenie informacji, na podstawie przepisów, między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej, a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o unikaniu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Waszyngtonie dnia 8 października 1974 r. (Dz. U. z 1976 r. Nr 31, póz. 178). W konsekwencji, od amerykańskiej administracji podatkowej uzyskano dokumenty i informacje na temat statusu prawnego i podatkowego spółki na gruncie amerykańskich regulacji prawnych. Po przeprowadzeniu postępowania dowodowego, organ pierwszej instancji ustalił, że w latach 2005-2008 skarżąca nie posiadała statusu osoby prawnej na gruncie amerykańskiego prawa podatkowego, ani nie była w tym okresie traktowana jak osoba prawna w zakresie opodatkowania jej dochodów. Z uwierzytelnionych kopii certyfikatów, wystawionych przez administrację podatkową Stanów Zjednoczonych wynika, że skarżąca jest spółką osobową i to partnerzy spółki są rezydentami Stanów Zjednoczonych dla celów podatkowych. Partnerami (wspólnikami) tymi nie były osoby fizyczne.

Powołując w podstawie prawnej przepisy art. 208 § 1 w związku z art. 133 § 1 i 2 o.p. oraz art. 1 ust. 1, ust. 3 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000r., nr 54, poz. 654 ze zm., dalej w skrócie "u.p.d.o.p."), decyzją z dnia 6 marca 2015 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego umorzył jako bezprzedmiotowe postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, pobranego od dywidendy wypłaconej spółce w latach 2005-2008. Organ podatkowy pierwszej instancji wskazał bowiem, po przeprowadzeniu szeregu czynności wyjaśniających, że podanie inicjujące postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty wniesione zostało przez osobę nie będącą stroną w rozumieniu art. 133 § 1 i § 2 o.p.

Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie, stwierdzając, że wystąpiła przesłanka przewidziana w art. 208 § 1 o.p, decyzją z 13 lipca 2015 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z 6 marca 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie w pełni podzielił stanowisko wyrażone w decyzji organu pierwszej instancji, że spółka osobowa nie ma podmiotowości prawnopodatkowej na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych, a zatem brak jest przesłanek materialnoprawnych do uznania skarżącej za stronę postępowania podatkowego w sprawie stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowego od osób prawnych. Organ drugiej instancji podniósł, że z faktu, iż do organu podatkowego wpłynęły (w latach 2005-2008) przesłane przez płatników druki deklaracji CIT-6R (CIT-6) oraz informacji IFT-2R - o wysokości przychodu (dochodu) uzyskanego przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych nie mających siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, oraz że odprowadzono z tego tytułu zryczałtowany podatek dochodowy, nie wynika, że organ podatkowy przyznał podmiotom wymienionych w tych drukach status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. Organ nie był wtedy w posiadaniu stosownych certyfikatów rezydencji pochodzących od administracji podatkowej państwa siedziby wykazanych przez płatników podmiotów zagranicznych.

Stosownie do treści art. 5 u.p.d.o.p. - na gruncie polskiego prawa podatkowego, a jak wynika z opracowanych wyżej dowodów odnoszących się do statusu spółki w USA, również na gruncie amerykańskiego prawa podatkowego - taki przychód dla celów podatkowych winien być rozdzielony i przypisany (w stosownej lub równej części) poszczególnym partnerom (udziałowcom) Spółki.

W uzasadnieniu decyzji wskazano, odnosząc się do zarzutu spółki niemożności dochodzenia stwierdzenia nadpłaty podatku i odzyskania nienależnie pobranego podatku, że brak jest przeszkód, by wnioski w tym zakresie zostały złożone przez podmioty będące w istocie podatnikami, zarówno na gruncie obowiązującego prawa amerykańskiego, jak i polskiego.

Mając na względzie okoliczność, że skarżąca również na gruncie amerykańskiego prawa podatkowego nie jest traktowana jak osoba prawna (podatnik), nie ma zastosowania w niniejszej sprawie przepis art. 1 ust. 3 u.p.d.o.p., który dopuszcza uznanie za podatników tego podatku: "spółek niemających osobowości prawnej, mających siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego państwa są traktowane, jak osoby prawne i podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej niecelowe było dalsze prowadzenie postępowania, badanie, czy wyjaśnianie kwestii przedmiotu opodatkowania tj. zasadności podniesionych we wniosku kwestii odnoszących się do instytucji nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych, stosowania art. 63 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana Dz. U. UE z dnia 26 października 2012 Nr C 326, dalej w skrócie "TFUE") w związku z art. 18 TFUE, czy też ustosunkowywanie się do podnoszonych aspektów nierównego traktowania pod względem podatkowym zagranicznych funduszy inwestycyjnych, w stosunku do krajowych funduszy inwestycyjnych - zwolnionych z opodatkowania na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 10 (10a) u.p.d.o.p., bowiem w niczym nie zmieniłoby to sytuacji procesowej spółki, która nie może występować, jako strona postępowania o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej w skrócie "p.p.s.a.") poprzez pominięcie w zaskarżonej decyzji oceny prawnej i wskazań, przyjętych w wyroku WSA w Krakowie z 28 lutego 2012 r., I SA/Kr 2172/11, organ odwoławczy wyjaśnił, że sąd w swoim wyroku uchylając poprzednie decyzje, nakazał organom ponowne rozpatrzenie sprawy ze względu na uchybienia proceduralne, w tym nie zebranie wystarczającego do merytorycznego rozpatrzenia sprawy materiału dowodowego. Nie dokonywał natomiast analizy podmiotowości spółki, problem ten nie był bowiem podnoszony w zaskarżonych do WSA decyzjach Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie.

3. Na powyższą decyzję skarżąca wniosła skargę do WSA w Krakowie żądając jej uchylenia w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Kwestionowanemu rozstrzygnięciu zarzucono naruszenie m. in.

- art. 133 § 1 w związku z art. 208 § 1 i art. 75 § 1 o.p., poprzez uznanie, że brak jest przesłanek materialnoprawnych do uznania spółki za stronę podatkowego, dotyczącego stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych i w efekcie naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a o.p., poprzez utrzymanie w mocy decyzji Naczelnika umarzającej postępowanie wszczęte wnioskiem spółki, jako bezprzedmiotowego w sytuacji, w której płatnicy pobrali od spółki przedmiotowy podatek nienależnie, zaś spółka powinna być uznana za stronę przedmiotowego postępowania;

- art. 63 TFUE w związku z art. 18 TFUE, poprzez odmowę spółce równego traktowania pod względem podatkowym w stosunku do krajowych funduszy inwestycyjnych, zwolnionych bezwarunkowo z opodatkowania na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p.;

- art. 153 p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1 oraz 124 § 1 o.p., poprzez pominięcie w przedmiotowej decyzji oceny prawnej i wskazań przyjętych w wyroku z 28 lutego 2012 r., I SA/Kr 2172/11, który został wydany w przedmiotowej sprawie oraz nieodniesienie się do zarzutów sformułowanych w odwołaniu spółki od decyzji Naczelnika w niniejszej sprawie.

4. Sąd pierwszej instancji uwzględniając skargę uznał, że zaskarżona decyzja, jak i poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji, zostały wydane z naruszeniem art. 208 § 1 w zw. z art. 133 § 1 i 2 o.p. w zw. z art. 1 ust. 1 i 3 pkt 2 oraz art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. Jak wskazano w uzasadnieniu wyroku, skoro - jak twierdzą organy podatkowe - skarżąca nie podlega przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to konsekwentnie nie było podstawy prawnej do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych przez płatników na podstawie tej ustawy. W ten sposób pobrany podatek stał się świadczeniem nienależnym i już z tej przyczyny wniosek o zwrot nadpłaty winien zostać rozpatrzony. Skarżąca słusznie zauważyła, że brak jest podstaw do kwestionowania jej uprawnienia do złożenia wniosku o nadpłatę, skoro to od niej pobrano nienależny podatek. Sprawę dodatkowo skomplikowało stanowisko organów podatkowych, które takie uprawnienie przyznają wspólnikom skarżącej (na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), oparte na założeniu, że wspólnikami są osoby fizyczne. Jak wynika jednak z wyjaśnień skarżącej spółki, czego organy nie kwestionują, jej wspólnikami nie są osoby fizyczne. Przy utrzymaniu takiego stanowiska organów, jedyną drogą prawną pozwalającą na odzyskanie nienależnego świadczenia, byłoby ewentualnie zgłoszenie roszczenia na podstawie przepisów o nienależnym świadczeniu, tj. na podstawie Kodeksu cywilnego (art. 410 § 2 k.c.), a dochodzenie realizacji tego roszczenia musiałoby nastąpić przed sądem powszechnym w postępowaniu cywilnym. Byłby to jednak wniosek zbyt daleko idący, gdyż co do zasady, kwestia nadpłaconego podatku winna być rozstrzygnięta na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej (art. 75 § 1 i art. 72 § 1 pkt 2) w związku ze znajdującymi zastosowanie w okolicznościach faktycznych tej sprawy przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (skoro skarżąca uiściła podatek na podstawie tej ustawy).

W ocenie sądu merytoryczne rozpoznanie wniosku skarżącej o zwrot nadpłaty winno nastąpić po analizie wskazanych we wniosku skarżącej podstaw prawnych, tj. zasad traktatowych (art. 63 i art. 18 TFUE) oraz przepisu ustanawiającego zwolnienie podatkowe dla funduszy krajowych (art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p.). W szczególności organy winny rozważyć, czy istnieją uzasadnione podstawy do różnicowania sytuacji krajowych i zagranicznych funduszy inwestycyjnych z uwagi na formę prawną działania funduszu, czy sposób opodatkowania w państwie siedziby.

Jak wskazano w uzasadnieniu wyroku sądu pierwszej instancji, w art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. ustawa operuje niezdefiniowanym pojęciem "instytucja wspólnego inwestowania". Tę właśnie "instytucję" ustawa zwalnia z opodatkowania, o ile wystąpią enumeratywnie określone warunki zwolnienia i jakkolwiek krąg podatników istotnie określa art. 1 oraz 1a tej ustawy, to jednak w pełni uprawnione jest uznanie art. 6 ust. 1 pkt 10a za przepis o charakterze szczególnym, komplementarnym i uzupełniającym art. 1 i art. 1a w zakresie wskazującym potencjalnie możliwe formy organizacyjne podatników tego podatku. Omawiany przepis ustanawia swoistą współzależność pomiędzy wspomnianą kategorią "instytucji wspólnego inwestowania", a warunkami jej zwolnienia z opodatkowania. Taką instytucją jest podmiot, który spełnia wymagania określone w art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. a, a skoro dany podmiot spełnia te wymagania, to przez to staje się instytucją wspólnego inwestowania. Logiczną konsekwencją istnienia statusu tego podmiotu, jako instytucji wspólnego inwestowania, która – z definicji – spełnia wskazane wymagania, jest zwolnienie jej dochodów z opodatkowania. Analizowany przepis formułuje specyficznie skonstruowaną definicję instytucji wspólnego inwestowania, a zwalniając ją z opodatkowania w Polsce czyni ją przez to automatycznie podatnikiem także wtedy, gdy z punktu widzenia prawa krajowego nie ma nawet najprostszej formy organizacyjnoprawnej, tzn. kiedy nie jest nawet jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej (art. 1 ust. 2). W ten właśnie sposób przepis ten uzupełnia katalog podatników wynikający z art. 1 ust. 1 oraz art. 1a cyt. ustawy. Podstawowe zasady prawa UE (zasady niedyskryminacji z art. 18 TFUE, zasady swobody przepływu kapitału z art. 63 TFUE oraz zasady swobody przedsiębiorczości z art. 49 TFUE), wskazują, iż forma organizacyjnoprawna instytucji zbiorowego inwestowania nie może determinować oceny, czy rzeczony status danemu podmiotowi przysługuje, czy też nie.

Jak wynika z treści wniosku o stwierdzenia nadpłaty, strona skarżąca powołała się na zwolnienie podatkowe podmiotowe zawarte w art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p., który stanowi, że zwalnia się od podatku dochodowego fundusze inwestycyjne działające na podstawie przepisów ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych. Przepis art. 1 ustawy o funduszach inwestycyjnych określa zasady tworzenia i działania funduszy inwestycyjnych mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz zasady prowadzenia na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalności przez fundusze zagraniczne i spółki zarządzające. W odróżnieniu od zwolnienia z art. 6 ust. 1 pkt 10a, zwolnienie o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 10 jest bezwarunkowe, a korzyść w postaci pełnego zwolnienia od dochodów uzależniona jest wyłącznie od siedziby podmiotu. Wobec tego kluczową w sprawie kwestią, a pominiętą i nie rozważoną przez organy podatkowe, jest zagadnienie porównywalności funduszy krajowych i zagranicznych oraz sposób rozumienia tego pojęcia, szczególnie istotną w kontekście powoływanej w skardze zasady niedyskryminacji. Odmienne traktowanie podatników, w świetle powołanych zasad traktatowych, może dotyczyć bowiem wyłącznie przypadków, w których obiektywnie sytuacja podatników nie jest możliwa do porównania lub jest to uzasadnione względami ogólnego interesu. Zdaniem sądu pierwszej instancji sformułowanie przez organy podatkowe wniosku o nie stosowaniu rozważanego tu zwolnienia podatkowego do funduszu zagranicznego (nierezydenta), wymaga przedstawienia przesłanek, na podstawie których organy doszły do takiego przekonania, albowiem tylko w ten sposób możliwa będzie weryfikacja, czy stanowisko organów podatkowych nie dyskryminuje nierezydentów i nie narusza zasady swobody przepływu kapitału i zasady swobody przedsiębiorczości.

Odwołując się do orzecznictwa NSA oraz TSUE sąd pierwszej instancji wskazał, że organy podatkowe winny wykazać, jakiemu celowi służy odmienne traktowanie funduszy inwestycyjnych działających na podstawie przepisów ustawy o funduszach inwestycyjnych od funduszy amerykańskich, który uzasadniałby wyłączenie tych drugich z zakresu zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p.

Na podstawie informacji uzyskanych od administracji podatkowej w państwie siedziby danego funduszu organ podatkowy ma ustalić, czy fundusz zagraniczny prowadzi działalność w ramach regulacji równoważnych z regulacjami obowiązującymi w Unii Europejskiej. Przy określaniu przymiotu strony, nie można bowiem w niniejszej sprawie poprzestać tylko i wyłączenie na regulacjach krajowych, pomijając regulacje wspólnotowe. Zaakceptowanie stanowiska organów podatkowych prowadziłoby do naruszenia zasady niedyskryminacji z art. 18 TFUE, zasady swobody przepływu kapitału z art. 63 TFUE oraz zasady swobody przedsiębiorczości z art. 49 TFUE, gdyż pozbawiałoby w istocie stronę skarżącą możliwości odzyskania nienależnie zapłaconego podatku i to bez merytorycznego rozpatrzenia jej wniosku. W takiej sytuacji strona skarżąca prowadząc identyczną działalność, jak krajowe fundusze inwestycyjne, tylko w innej formie prawnej, byłaby traktowana w sposób dyskryminujący. Traktowanie takie jest niedopuszczalne. Z tych też powodów organy powinny merytorycznie rozpoznać wniosek strony skarżącej i nie zamykać jej drogi wydaniem formalnego rozstrzygnięcia o umorzeniu postępowania.

Jak wskazano w uzasadnieniu wyroku, przy ponownym rozpoznaniu sprawy, organy podatkowe winny mieć na uwadze przedstawioną wyżej ocenę prawną, uwzględniającą prounijną wykładnię art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. i w konsekwencji merytorycznie rozpoznać wniosek strony skarżącej.

5. Od powyższego orzeczenia Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie wniósł skargę kasacyjną żądając jego uchylenia w całości i przekazania sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego, według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o którym mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj.

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w zw. z art. 75 § 1, art. 120, art. 133 § 1 i 2 i art. 208 § 1 o.p. w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez dokonanie nieprawidłowej kontroli przepisów zastosowanych przez organ podatkowy, a polegającej na uznaniu, że organ podatkowy niezasadnie umorzył postępowanie podatkowe w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty, odmawiając wnioskodawcy przymiotu strony, tym samym zamykając skarżącej drogę do odzyskania nadpłaconego podatku, co miało istotny wpływ na wynik postępowania, ponieważ gdyby sąd dokonał prawidłowej kontroli to musiałby uznać, że forma prawna skarżącej może stanowić przyczynę odmowy przyznanie jej przymiotu strony w niniejszym stanie faktycznym. W związku z powyższym WSA winien był skargę oddalić, w oparciu o art. 151 p.p.s.a. ;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 1 ust. 1 i 3 pkt 2 , art. la i art. 6 ust. 1 pkt 10 i 10 a u.p.d.o.p. w zw. z art. 133 o.p. poprzez uznanie, że na mocy regulacji szczególnej z art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. skarżąca może być uważana za podatnika podatku dochodowego od osób prawnych zwolnionego od opodatkowania, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ gdyby sąd dokonał prawidłowej kontroli musiałby uznać, że w niniejszym stanie faktycznym taka interpretacja jest niedopuszczalna i w rezultacie skargę oddalić w oparciu o art. 151 p.p.s.a.

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 120 o.p. i art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez sporządzenie wadliwego uzasadnienia polegającego na błędnym przedstawieniu istotnych elementów sprawy, niezgodnie ze jej stanem rzeczywistym wynikającym ze zgromadzonego przez organy podatkowe w aktach sprawy materiału dowodowego tj. poprzez błędne przypisanie przez WSA organom stwierdzenia, że " skoro skarżąca miała w kraju siedziby status spółki osobowej to powinno się zastosować w sprawie odpowiednio przepis ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych", oraz, iż "wspólnikami są osoby fizyczne" pomimo tego , iż organy nie twierdziły, że w sprawie winno się stosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a jedynie sygnalizowały, że uprawnienie do złożenia wniosku przysługuje wspólnikom skarżącej - osobom prawnym. Powyższe miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ gdyby sąd prawidłowo ocenił ustalony stan faktyczny uzasadnienie zaskarżonego wyroku byłoby prawidłowe i prezentowałoby rzetelnie stanowisko organów podatkowych,

4) art. 145 §1 pkt 1 lit c p.p.s.a. i art. 141 § 4 p.p.s.a., art. 133 § 1 p.p.s.a., art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez zawarcie w uzasadnieniu wyroku wywodów dotyczących kwestii zastosowania zwolnienia podatkowego z art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p., co miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ, gdyby sąd nie naruszył powyższych przepisów orzeczenie odnosiłoby się do istoty problemu w granicach sprawy i rzetelnie prezentowałoby stanowisko organów, które nie wypowiedziały się merytorycznie, co do możliwości zastosowania powyższego zwolnienia w niniejszej sprawie ze względu na fakt, iż ocena powyższej kwestii była przedwczesna.

Wskazane uchybienia miały istotne znaczenie, gdyż uchylenie decyzji organów podatkowych sąd pierwszej instancji oparł na twierdzeniu, że zaskarżona decyzja zamyka drogę spółki do odzyskania podatku i prowadzi do dyskryminacji wnioskodawcy.

5) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez sporządzenie wadliwego uzasadnienia wyroku, co w konsekwencji uniemożliwia poddanie go kontroli instancyjnej, a w zakresie wskazań dla organów co do dalszego postępowania, jego prawidłowe wykonanie.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

6.1. Na wstępie zauważyć należy, że zagadnienie prawne stanowiące istotę sporu w niniejszej sprawie było już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego m.in. w wyroku z 4 marca 2016 r., sygn. akt II FK 907/15 (dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – orzeczenia.nsa.gov.pl – zwana dalej: CBOSA). W pełni popierając przedstawione tam stanowisko, NSA w treści niniejszego uzasadnienia wykorzystuje argumentację w nim zawartą.

6.2. Pierwszorzędne znaczenia z punktu widzenia zarzutów skargi kasacyjnej i podstawy prawnej rozstrzygnięcia sądu pierwszej instancji ma zarzut naruszenia art. 208 § 1, art. 133 § 1 i 2 i art. 75 § 1 o.p. Pierwszy z przepisów stanowi o bezprzedmiotowości postępowania, jak przyjęły organy podatkowe z przyczyn podmiotowych, drugi z przepisów dotyczy strony postępowania, zaś art. 75 § 1 - wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku.

Z niebudzących wątpliwości ustaleń faktycznych wynika, że skarżąca spółka jest funduszem inwestycyjnym prawa amerykańskiego zajmującym się działalnością inwestycyjną, w tym inwestowaniem w akcje polskich spółek. Ustalono, że spółka nie posiadała statusu osoby prawnej na gruncie amerykańskiego prawa podatkowego. W związku z tym, że w dniu 30 grudnia 2010 r. spółka złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych powstałej w wyniku pobrania w latach 2005-2008 przez płatników: S. S.A., Bank B. S.A. i G. [...] S.A. podatku od wypłaconych dywidend, jawiło się jako konieczne ustalenie, czy w stanie faktycznym skarżąca spółka ma przymiot strony w sprawie o zwrot nadpłaty.

Z art. 133 o.p. wynika, że przyjęta w nim konstrukcja strony oparta została na interesie prawnym. Jednakże w piśmiennictwie przyjmuje się również, że w odniesieniu do zwrotu normatywnego "do której czynność organu podatkowego się odnosi", zawartego w art. 133 § 1 o.p., można wnioskować, iż legitymacja procesowa strony może wynikać także z interesu faktycznego (por. M. Masternak, Nowe pojęcie strony postępowania podatkowego, Przegląd Podatkowy 2003, nr 3, str. 49). Niemniej jednak na gruncie przepisów Ordynacji podatkowej o nadpłacie ustawodawca osobami uprawnionymi do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty uznał podatnika, osobę, która była wspólnikiem spółki cywilnej w chwili jej rozwiązania, płatnik oraz inkasent. W związku z tym rozważyć należy, czy strona skarżąca ma – w kontekście oby tych regulacji oraz przyjętym stanie faktycznym - przymiot strony (podatnika) uprawniający do wystąpienia z przedmiotowym żądaniem (wnioskiem).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżąca spółka - poprzez fakt pobrania od niej podatku dochodowego od osób prawnych w formie zaliczek - uzyskała przymiot strony w tym podatku uprawniający do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

Jak podkreślił sąd pierwszej instancji, przed sądami administracyjnymi zawisło wiele spraw dotyczących zobowiązań strony skarżącej w podatku dochodowym od osób prawnych, w których sądy uznawały prawo skarżącej do występowania w charakterze strony. Przykładowo w wyroku WSA w Poznaniu z 16 października 2014 r., sygn. akt I SA/Po 295/14, wydanym w analogicznym stanie faktycznym i prawnym, sąd ten podniósł, że przyjęcie przez organy podatkowe stanowiska, iż skarżąca nie podlega ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, świadczy o pośrednim przyznaniu, iż tym bardziej nie było podstawy prawnej do pobrania zryczałtowanego podatku od osób prawnych przez płatników na podstawie tej ustawy. W takim wypadku w stosunku do skarżącej nie mogło dojść do skonkretyzowania obowiązku podatkowego na podstawie tej ustawy i w efekcie powstania zobowiązania podatkowego. W ten sposób pobrany podatek stałby się świadczeniem nienależnym już tylko z tej przyczyny. Ponadto taki pogląd organów podatkowych zamyka skarżącej drogę do dochodzenia nienależnie uiszczonego podatku, mimo tego, że poniosła ona jego ciężar, co w oczywisty sposób jest sprzeczne z zasadą praworządności wyrażoną w art. 120 o.p.

Z procesowego punktu widzenia zauważenia wymagają jeszcze dwie okoliczności. Po pierwsze – w świetle orzecznictwa sądowego (w tym uchwały składu siedmiu sędziów NSA z 27 stycznia 2014 r., sygn. akt II FPS 5/13, CBOSA), a także doktryny, postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty ma ewidentnie charakter wtórny w stosunku do mającego charakter zasadniczy (pierwotny) postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego. Po wtóre – prawo żądania stwierdzenia nadpłaty nie przysługuje tylko wówczas, gdy podatek został ustalony decyzją konstytutywną, bądź gdy jego wysokość została już określona ostateczną decyzją deklaratoryjną. W pierwszym przypadku możliwość taką wyklucza art. 75 § 2 pkt 1 o.p., który odnosi się wyłącznie do podatków, w których zobowiązania powstają z mocy prawa, a w drugim – zasada trwałości decyzji ostatecznych (art. 128 o.p.). Żadna z tych negatywnych przesłanek nie zaistniała. Zatem - przy uwzględnieniu wcześniej poczynionych uwag - należałoby uznać prawo strony skarżącej do skutecznego złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

Rację ma sąd pierwszej instancji, który podnosi, że przy określaniu przymiotu strony nie można w niniejszej sprawie poprzestać tylko i wyłączenie na regulacjach krajowych, pomijając regulacje wspólnotowe. Zaakceptowanie stanowiska organów podatkowych prowadziłoby - w ocenie NSA - do naruszenia zasady niedyskryminacji z art. 18 TFUE, zasady swobody przepływu kapitału z art. 63 TFUE oraz zasady swobody przedsiębiorczości z art. 49 TFUE, gdyż pozbawiałoby w istocie stronę skarżącą możliwości odzyskania nienależnie zapłaconego podatku i to bez merytorycznego rozpatrzenia jej wniosku. W takiej sytuacji strona skarżąca prowadząc identyczną działalność, jak krajowe fundusze inwestycyjne, tylko w innej formie prawnej, byłaby traktowana w sposób dyskryminujący (por. także wyrok TSUE z dnia 10 kwietnia 2014 r., C-190/12 oraz wyrok NSA z dnia 3 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1284/12, CBOSA).

6.3. Nie bez znaczenia dla oceny zasadności zarzutów skargi kasacyjnej w kwestii podstawowej pozostaje podstawa materialnoprawna wniosku interpretacyjnego, a mianowicie art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p., który stanowi, że zwalnia się od podatku fundusze inwestycyjne działające na podstawie przepisów ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz. U. Nr 146, poz. 1546 z póż. zm). Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 4 marca 2014 r., II FSK 755/12, dla oceny możliwości zastosowania zwolnienia uregulowanego w art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. istotne znaczenie ma ustalenie, czy zagraniczny fundusz inwestycyjny spełnia kryteria, o których mowa w art. 2 pkt 9 ustawy o funduszach inwestycyjnych, tzn. czy stanowi fundusz inwestycyjny otwarty lub spółkę inwestycyjną z siedzibą w państwie członkowskim prowadzące działalność zgodnie z prawem wspólnotowym regulującym zasady zbiorowego inwestowania w papiery wartościowe. NSA podkreślił przy tym, że dla rozstrzygnięcia spornego problemu istotną rolę mają rzeczywiste funkcje gospodarcze podmiotu zagranicznego, a nie jego forma prawna. Wyraźnie z powyższego wynika, że forma prawna nie może zamykać podmiotowi zagranicznemu drogi do merytorycznego zbadania, czy przedmiotowe zwolnienie mu przysługuje, czy też nie.

6.4. Podnieść jeszcze należy, że sygnalizowanie w kontekście zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nieuzasadnione wypowiedzenie się sądu pierwszej instancji o formie prawnej, w jakiej działali partnerzy skarżącej spółki, pomijało wskazanie wpływu tego uchybienia na wynik sprawy. NSA takiego wpływu się nie dopatrzył, przy okazji czego należy wskazać, że istotą rozstrzygnięcia sądu pierwszej instancji było uchylenie zaskarżonych decyzji wyłącznie z przyczyn procesowych określonych w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 208 § 1 w związku z art. 133 § 1 i 2 o.p.

6.5. Podkreślić również należy, że orzeczenie TSUE C-190/12, w którym Trybunał wskazał na konieczność porównania sytuacji krajowych i zagranicznych (z siedzibą spoza Unii Europejskiej) funduszy inwestycyjnych, zapadło w sprawie ze skargi funduszu będącego stroną skarżącą w niniejszej sprawie. W sprawie C-190/12 pytanie prejudycjalne zadał bowiem WSA w Bydgoszczy w sprawie ze skargi E. [...] w Stanach Zjednoczonych na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych od dywidendy, pobranego w 2005 r. (postanowienie WSA w Bydgoszczy z 28 marca 2012 r., I SA/Bd 1035/11, publik. CBOSA).

Jak zauważył NSA w wyroku z 12 września 2017 r., I FSK 323/17 (publik. CBOSA), stosownie do art. 267 TFUE TSUE jest właściwy do orzekania w trybie prejudycjalnym: a) o wykładni Traktatów; b) o ważności i wykładni aktów przyjętych przez instytucje, organy lub jednostki organizacyjne Unii. Wspomniana wyżej wykładnia jest dokonywana w postępowaniu o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym. Postępowanie to jest formą współpracy prawnej pomiędzy TSUE a sądem krajowym, zgodnie z kompetencjami każdego z nich, która w konsekwencji przyczynia się bezpośrednio i wzajemnie do opracowania określonej decyzji (por. wyrok TSUE z dnia 1 grudnia 1965 r., [...], 16/65, EU:C:1965:117). Należy podkreślić, że analiza orzecznictwa TSUE wyraźnie wskazuje na to, że orzeczenia prejudycjalne wywołują skutek erga omnes i posiadają de facto charakter precedensowy. Jak zauważa się w literaturze (por. P. Dąbrowska – Kłosińska, Skutki wyroków prejudycjalnych Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w postępowaniu przed sądami krajowymi w świetle orzecznictwa Trybunału i prawa Unii Europejskiej [w:] Zapewnienie efektywności orzeczeń sądów międzynarodowych w polskim porządku prawnym; por. red. A. Wróbla, Wolters Kluwer, Warszawa 2011, s. 405) precedens wynikający z orzeczeń prejudycjalnych jest konstrukcją prawną sui generis – niekiedy bowiem wyroki zyskują ograniczony skutek erga omnes. Jest tak, ponieważ wyrok wstępny jest wiążący dla każdego sądu krajowego, pod warunkiem, że nie zwróci się on do TSUE z własnymi pytaniami. Sąd nie może przyjąć interpretacji odmiennej niż dokonana wcześniej przez TSUE, bo wtedy przywłaszczyłby sobie wyłączną kompetencję TSUE do wykładni prawa unijnego. Co więcej, niezastosowanie się do wykładni dokonanej przez TSUE może skutkować odpowiedzialnością odszkodowawczą (por. m.in. wyrok TSUE z dnia 13 czerwca 2006r., [...], C-173/03, EU:C:2006:391, pkt 31). Konsekwencją przyznania orzeczeniom wstępnym waloru precedensu jest powstanie obowiązku po stronie krajowych organów sądowych, albo uznania i zastosowania treści wcześniejszego orzeczenia wstępnego TSUE, albo wystosowania własnego pytania prejudycjalnego (por. wyrok TSUE z dnia 28 czerwca 2001 r., [...], C-118/00, EU:C:2001:368). Dokonanie wykładni przez TSUE w praktyce oznacza obowiązek i konieczność zastosowania wykładni zgodnej (prounijnej) albo wręcz odmowę zastosowania prawa krajowego "niezgodnego z prawem unijnym" (por. m.in. wyrok TSUE z dnia 9 marca 1978 r., [...], 106/77, EU:C:1978:49).

Nie tylko sądy, ale również organy podatkowe zobowiązane są do uwzględniania orzecznictwa TSUE w swoich rozstrzygnięciach. Trybunał wskazuje bowiem konsekwentnie w swoim orzeczeniach na obowiązek niestosowania przepisów krajowych niezgodnych z prawem unijnym również przez organy administracji wszystkich instancji. System prawny, w którym jednostka powoływałaby się przed sądem krajowym na przepisy wspólnotowe w celu podważenia decyzji organu administracyjnego, podczas gdy organ ten nie miałby obowiązku powstrzymywania się od stosowania przepisów krajowych sprzecznych ze wspólnotowym porządkiem prawnym, obarczony byłby wewnętrzną sprzecznością i niespójnością (por. M. Pawlik, Praktyczne aspekty wykorzystania orzecznictwa TS w procesie stosowania prawa podatkowego w Polsce, Prz. Pod. 2008, nr 6, s. 11; por. też orzeczenie z dnia 10 kwietnia 1984 r. w sprawie C-14/83, [...], Zb. Orz. 1984, s. 1891; orzeczenie z dnia 22 czerwca 1989 r. w sprawie C-103/88, [...], Zb. Orz. 1989, s. 1839). Ponadto, zajęcie przez Trybunał Sprawiedliwości stanowiska, zgodnie z którym jednostka powinna mieć możliwość zwrócenia się do odpowiednich organów z wnioskiem o weryfikację ostatecznej decyzji administracyjnej niezgodnej z prawem unijnym (por. wyrok z dnia 13 stycznia 2004 r. w sprawie C-453/00, [...], Zb. Orz. 2004, s. I-837) wpłynęło na kształt odpowiednich przepisów postępowania w prawie polskim. Wprowadzony ustawą z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 1199) art. 240 § 1 pkt 11 o.p. stanowi, że wznowienie postępowania w sprawie zakończonej ostateczną decyzją następuje również wtedy, gdy "orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości ma wpływ na treść wydanej decyzji".

W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe wprawdzie przeprowadziły postępowanie w zakresie porównania funduszu inwestycyjnego pochodzącego z państwa spoza Unii Europejskiej z funduszami krajowymi (czy fundusz zagraniczny prowadzi działalność w ramach regulacji równoważnych z regulacjami obowiązującymi w Unii Europejskiej), a zatem podjęły działania, na które wskazywał Trybunał w wyroku C-190/12, niemniej jednak zastosowane rozwiązanie procesowe sprawy (umorzenie postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty) zniekształciło sens tego orzeczenia.

Ponadto, jak słusznie wskazał sąd pierwszej instancji, nie do zaakceptowania w państwie prawa jest sytuacja, w której ten sam podmiot (ten sam fundusz amerykański), w takich samych okolicznościach faktycznych (inny jest jedynie płatnik podatku) i takim samym otoczeniu prawnym jest odmiennie traktowany przez różne miejscowo organy podatkowe. Takie działanie organów podatkowych jest nie do zaakceptowania ze względu na wartości i zasady konstytucyjne.

6.6. Ze względu na procesowy charakter rozstrzygnięcia zaskarżonego w niniejszej sprawie, kwestie materialnoprawne będą dopiero przedmiotem rozważań organów podatkowych przy ponownym rozpoznaniu sprawy co do istoty.

6.7. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w punkcie pierwszym sentencji.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie 204 pkt 2, art. 205 § 2, art. 207 § 1 p.p.s.a.