Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 388/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2013-08-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 pkt 1a, art. 135, art. 152, art. 200
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 122, art. 187 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 65
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: par. 4 ust. 1 pkt 1, par. 4 ust. 2
journal: Dz.U. 2004 nr 85 poz 799
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku  akcyzowego.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Surma, Sędziowie Sędzia WSA Danuta Kuchta (spr.), Sędzia WSA Ewa Rojek, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Anna Adamczyk, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 sierpnia 2013 r. sprawy ze skargi A. Sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za marzec 2008 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości; 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w K. na rzecz A. Sp. z o.o. w W. kwotę 297 (dwieście dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z dnia [...] 2013 r.

nr [...]utrzymał w [...] określającej A. Sp. z o.o. w W. ("Spółka") zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za marzec 2008 r. w wysokości [...] zł.

W uzasadnieniu decyzji wskazano, że w Spółce przeprowadzono kontrolę podatkową dotyczącą obrotu olejem opałowym w okresie od 1 stycznia 2008 r. do

30 czerwca 2008 r. Ustalono, że sprzedaż oleju opałowego była udokumentowana fakturami sprzedaży VAT oraz paragonami z kasy fiskalnej. Do faktur sprzedaży oleju opałowego oraz do paragonów, dołączone były oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego. W wyniku kontroli stwierdzono, że część oświadczeń posiadała wady formalne nie skutkujące brakiem możliwości zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Jedno oświadczenie posiadało natomiast wady skutkujące brakiem możliwości zastosowania preferencyjnej stawki opodatkowania.

W marcu 2008 r. organ podatkowy zakwestionował oświadczenie załączone do faktury sprzedaży nr [...] z dnia 5 marca 2008 r., na ilość 742 litrów oleju opałowego, wystawionej dla PUH W. M. M. w O. z uwagi na brak podpisu odbiorcy. Organ podatkowy podkreślił, że podpis składającego oświadczenie jest niezbędnym elementem oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe. Brak podpisu na oświadczeniu dyskwalifikuje je

w całości. Tym bardziej, że przy sprzedaży oleju opałowego osobom prawnym pozostawiono możliwość złożenia oświadczenia na fakturze lub odrębnie. Oświadczenie takie nie zostało złożone na wystawionej fakturze sprzedaży

Dyrektor Izby Celnej w K. powołał mające zastosowanie w sprawie na podstawie art. 154 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, przepisy ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29,

poz. 257 ze zm., dalej zwana "u.p.a.") określające m.in. przedmiot i podmiot opodatkowania, moment powstania obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, obowiązki podatników w zakresie omawianego podatku, stawkę akcyzy na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe. W § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia obniżono ww. stawkę do kwoty 232 zł od 1000 litrów określając jednocześnie w § 4 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia niezbędne warunki, od spełnienia których uprzywilejowana stawka będzie przysługiwała. Podano ponadto, że według

§ 2 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego

(Dz.U. nr 85, poz. 799, ze zm.), podatnicy sprzedający lub zużywający do celów innych niż opałowe oleje, o których mowa w § 3 rozporządzenia, mogą obniżyć należną z tego tytułu akcyzę o kwotę akcyzy zapłaconej przy nabyciu lub imporcie tych wyrobów na cele opałowe. Organ powołał ponadto art. 65 ust. 1 a pkt 1 u.p.a. określający sankcyjną stawkę podatkową.

Dyrektor Izby Celnej w K. wskazał, że z przytoczonych przepisów wynika, że zastosowanie obniżonej stawki podatku akcyzowego uwarunkowane jest przede wszystkim zużyciem tego wyrobu na cele opałowe, co wiąże się

z koniecznością uzyskania przez sprzedającego oświadczenia stwierdzającego, że nabywane wyroby są przeznaczone na cele grzewcze. Niedopełnienie wymogów wynikających z § 4 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia jest traktowane przez ustawodawcę jako sprzedaż oleju opałowego dla celów innych niż opałowe. Jedynie prawidłowe pod względem formalnym i materialnym oświadczenia uprawniały podatnika do skorzystania z obniżonej preferencyjnej stawki akcyzy. To prawodawca ustalił warunki sprzedaży oleju opałowego z preferencyjną stawką podatku akcyzowego, zatem sprzedawca takiego oleju dla jej stosowania obowiązany jest spełnić te warunki. Ich niespełnienie oznacza, że taka transakcja nie mogła być dokonana

z obniżoną stawką akcyzy. Uzyskanie od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu na cele opałowe nabywanego oleju musi przy tym nastąpić przed dokonaniem sprzedaży oleju, bowiem - od oświadczenia tego zależy zastosowanie właściwej stawki akcyzy przez sprzedawcę. Przy ocenie, czy sprzedawca miał prawo sprzedać olej z obniżoną stawką akcyzy, nie ma więc w istocie znaczenia sposób zużycia oleju przez nabywcę, czy też późniejsze uzyskanie oświadczenia albo uzupełnienie jego braków formalnych.

Organ odwoławczy wskazał, że w niniejszej sprawie zakwestionowane oświadczenie posiadało braki formalne. Odnosząc się do twierdzeń Spółki, że oświadczenia te posiadały "drobne uchybienia" wskazał, że nie załączenie oświadczenia do rachunku lub faktury oraz nie wskazanie ilości i rodzaju urządzeń grzewczych, jak też brak podpisu nie są drobnymi uchybieniami lecz poważnymi wadami formalnymi nie podlegającym konwalidacji. Tylko w wypadku gdy oświadczenia spełniają wymogi formalne organ podatkowy może dokonać ich sprawdzenia pod względem materialnym. Dyrektor Izby Celnej w K. zauważył, że część oświadczeń uznano za poprawne wskazując, jakie braki zostały uznane za "drobne uchybienia". W rozpatrywanej sprawie sprzedawca nie spełnił wymogów formalnych a tym samym stracił możliwość sprzedaży oleju opałowego po preferencyjnej stawce podatku akcyzowego, co skutkowało zastosowaniem stawki

w wysokości 2000 zł od 1000 litrów, określonej w art. 65 ust. 1 a pkt 1 u.p.a.

Na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach wnosząc o jej uchylenie. Zarzuciła naruszenie:

- prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie

art. 65 u.p.a. oraz przepisów § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia;

- przepisów postępowania w sposób mający wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120, 122, 187, 188 § oraz 210 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (j. t. Dz. U. z 2012r., poz. 749).

Zdaniem skarżącej zakwestionowane w sprawie oświadczenie nabywcy oleju PUH W. M. M., jednoznacznie potwierdza, że sprzedaż została dokonana na cele grzewcze. Nabywca w dniu 28 maja 2009 r. złożył uzupełnienie oświadczenia. Nie zmienia ono w żadnym elemencie stanu faktycznego z dnia nabycia oleju opałowego. Oświadczenie było rzetelne i potwierdza stan faktyczny

z dnia dokonania nabycia. Oświadczenia wraz z uzupełnieniami znane były organowi w toku postępowania.

W ocenie skarżącej oświadczenie nabywcy nie jest dokumentem źródłowym do bezpośredniego ujęcia w ewidencji, nie jest ewidencją, nie jest deklaracją podatkową. Pozostaje zatem przyznanie mu statusu informacji podatkowej, składanej bez wezwania w określonym terminie do organu podatkowego. Organ podatkowy nie wskazał przepisu zakazującego uzupełniania oświadczenia, które co nie budzi wątpliwości i nie zostało podważone przez organy podatkowe, jest rzetelne, gdzie tożsamość nabywcy i przeznaczenie zakupionego oleju nie budzą wątpliwości.

Spółka zarzuciła ponadto organowi podatkowemu, że samodzielnie bez podstawy prawnej, dokonał klasyfikacji braków i uchybień, skutkujących uznaniem prawidłowości jednych oświadczeń, a odmowę takiej prawidłowości innym.

Zdaniem Spółki wady w postaci braku na oświadczeniu numeru NIP czy PESEL, jak również braku urządzenia grzewczego, w sytuacji, gdy podane są dane osobowe i adres zamieszkania nabywcy i złożono podpis, nie mogą być uznane za równoznaczne z brakiem oświadczenia, co potwierdził sam organ w uzasadnieniu decyzji. Istotą oświadczeń jest udokumentowanie zużycia wyrobu na cele opałowe

i w takim kontekście powinien być badany i oceniany stan faktyczny.

Skarżąca wskazała, że w toku postępowania czynnie uczestniczyła

w poszczególnych czynnościach, ujawniła oświadczenia w stanie pierwotnym oraz załączyła dokumenty uzupełniające wady, które z pewnością zaliczyć można do

tzw. wad mniejszej wagi. Na potwierdzenie swojego stanowiska powołała orzeczenia sądów administracyjnych i wskazała, że organy podatkowe potwierdziły w toku przeprowadzonego postępowania fakt, że nabywcy oleju nie byli podmiotami fikcyjnymi, nie zakwestionowały także faktu nabycia tegoż oleju na cele grzewcze,

a więc oświadczenia winny być uznane za prawidłowe, a ich uchybienia za mało istotne. Argumentacja przeciwna winna być jednoznacznie uzasadniona, co wynika

z obowiązków zawartych w pozostających ze sobą w związku przepisach dotyczących postępowania, tj. art. 120, art. 122, art. 187, art. 188 § 2

i w konsekwencji art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w K. podtrzymał stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.)

i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270) określanej dalej jako "ustawa p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności

z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Biorąc pod uwagę powyższe kryteria Sąd uznał, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. W związku z tym wniosek skargi o uchylenie zaskarżonej decyzji zostaje uwzględniony.

Przedmiotem kontroli Sądu jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w K.określająca Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za marzec

2008 r. w związku z zakwestionowaniem oświadczenia nabywcy oleju opałowego

o jego przeznaczeniu na cele opałowe, uprawniającegi do zastosowania obniżonej stawki akcyzy.

Organ prawidłowo powołał mające zastosowanie w sprawie przepisy, w tym: art. 65 u.p.a. stanowiący, że stawka akcyzy na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe wynosi 233 zł od 1000 litrów gotowego wyrobu i art. 65 ust. 1 a pkt 1 u.p.a., zgodnie z którym w przypadku użycia olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach,

w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi dla olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe 2000 zł od 1000 litrów gotowego wyrobu. W § 2 ust. 1 rozporządzenia obniżono stawkę akcyzy określoną w art. 65 ust. 1 u.p.a. w przypadku oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe do wysokości 232 zł dla 1000 litrów.

Ustawodawca uzależnił zastosowanie przez podatnika, będącego sprzedawcą oleju opałowego preferencyjnej stawki podatkowej od złożonego przez nabywcę oświadczenia odpowiedniej treści, zawierającego deklarację o przeznaczeniu oleju na cele opałowe. W § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia wskazano, że podatnik sprzedający olej opałowy przeznaczony na cele opałowe, jest obowiązany

w przypadku tej sprzedaży osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającym do stosowania obniżonej stawki; oświadczenie może być złożone w wystawianej fakturze VAT, a jeżeli jest składane odrębnie, powinno zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia tego oświadczenia oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT. W § 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia wskazano

z kolei, że podatnik sprzedający olej opałowy jest obowiązany w przypadku tej sprzedaży osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, że nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe; oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy,

a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż. Stosownie natomiast do § 4 ust. 2 rozporządzenia oświadczenie, o którym mowa

w ust. 1 pkt 2, tj. złożone przez osobę fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej, powinno zawierać co najmniej: imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP; adres zamieszkania nabywcy; określenie ilości nabywanego oleju opałowego; określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres zamieszkania nabywcy; wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych; datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie.

Oświadczenia stanowią instrument kontroli obrotu towarem, który może być użyty do innych celów niż opałowe i pozwalają na zweryfikowanie, czy olej nabyty na cele opałowe został faktycznie przeznaczony na ten cel. Termin "użycie" przyjęte

w art. 65 ust. 1a u.p.a. należy rozumieć szeroko, obejmuje ono także sprzedaż, zaś użycie przez sprzedawcę oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem oznacza niezachowanie warunków koniecznych do zastosowania stawki preferencyjnej

w zakresie uzyskania od kupującego oświadczenia kompletnego i zupełnego. Brak oświadczenia, oświadczenie niekompletne lub niezgodne ze stanem rzeczywistym stwarza domniemanie, że olej został wykorzystany na inny cel niezgodnie

z przeznaczeniem i uzasadnia zastosowanie stawki określonej w art. 65 ust. 1a u.p.a. Wadliwość czy też fikcyjność oświadczeń obciąża sprzedawcę. To podatnik by skorzystać z preferencyjnej składki winien podjąć wszelkie działania

w celu uzyskania oświadczenia spełniającego wymogi określone w rozporządzeniu, odzwierciedlającego przy tym rzeczywisty stan, tj. zgromadzenia rzetelnych oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju na cele opałowe. Podatnik prowadzi bowiem działalność gospodarczą, do niego należą decyzje gospodarcze związane

z obrotem i on ponosi ryzyko tej działalności w tym wynikające z nierzetelności oświadczeń.

Stanowisko, że brak oświadczenia, oświadczenie niekompletne lub niezgodne ze stanem rzeczywistym stwarza domniemanie, że olej został wykorzystany na inny cel niezgodnie z przeznaczeniem i uzasadnia zastosowanie stawki określonej

w art. 65 ust 1a u.p.a. potwierdza utrwalona w tym zakresie linia orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. wyrok NSA z dnia 20 marca 2013 r.

sygn. akt I GSK 821/11; dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Wymaga przy tym podkreślenia, że o prawie sprzedawcy do sprzedaży oleju ze stawką preferencyjną decyduje spełnienie przez niego warunków zastosowania takiej stawki w chwili dokonywania sprzedaży. Braków formalnych oświadczeń nie można uzupełniać

w późniejszym terminie, ani konwalidować innymi dowodami co stanowi konsekwencję obowiązku sprzedawcy zastosowania właściwej stawki akcyzy

w momencie powstania obowiązku podatkowego, tj. w dniu wykonania czynności podlegających opodatkowaniu. Stąd, wbrew twierdzeniom skarżącej, nieuwzględnienie przez organ podatkowy oświadczeń uzupełnionych w późniejszym terminie nie wymaga istnienia przepisu statuującego ten zakaz expressis verbis.

Ustalenia, co do prawidłowości oświadczeń tak pod względem formalnym jak

i materialnym stanowią element stanu faktycznego, które winny być dokonane przy zachowaniu zasad określonych w art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Wykazanie przez organy braku oświadczenia, jego niekompletności lub niezgodności ze stanem rzeczywistym stwarza domniemanie, że olej został wykorzystany na inny cel niż opałowy, a zatem niezgodnie z przeznaczeniem.

W niniejszej sprawie organ podatkowy nie wykazał, że oświadczenie PUH W. M. M. załączone do faktury sprzedaży nr [...] z dnia

5 marca 2008 r., na ilość 742 litrów oleju opałowego jest nieprawidłowe. Kwestionując to oświadczenie organ wskazał na brak elementu oświadczenia jakim jest "podpis składającego oświadczenie" (§ 4 ust. 2 pkt 6 rozporządzenia). Wprawdzie na znajdującym się w aktach sprawy omawianym oświadczeniu (k 729)

w rzeczywistości brak jest tego elementu, to jednak Sąd stwierdził, że element ten

w przypadku oświadczenia składanego przez PUH W. M. M., jest zbędny. Analiza treści § 4 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia wskazuje, że ustawodawca przewidział inne formalne wymogi dla nabywców wymienionych w § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia, tj. osób prawnych, jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej lub osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą,

a inne dla nabywców wymienionych w § 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia, tj. osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Z treści powołanego wyżej

§ 4 ust. 2 rozporządzenia wynika, że elementy w nim wymienione, w tym podpis składającego oświadczenie, są wymagane dla oświadczeń składanych przez osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, wynika natomiast, że podmiot ten nie jest podmiotem, którego dotyczy

§ 4 ust. 2 rozporządzenia, tj. osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej lecz jednym z podmiotów wymienionych w § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia.

W związku z powyższym Sąd stwierdził że organ dokonał błędnej wykładni przepisu § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia stwierdzając, że w stanie faktycznym niniejszej sprawy brak podpisu na oświadczeniu dyskwalifikuje je w całości. Naruszenie to ma istotny wpływ na wynik sprawy z uwagi na pozbawienie podatnika prawa do zastosowania obniżonej stawki akcyzy.

Wskazania Sądu co do dalszego postępowania organu obejmują ponowną ocenę prawną zakwestionowanego w marcu 2008 r. oświadczenia PUH W. Mini Market, uwzględniającą wyżej opisane uwagi Sądu.

Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie

art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 135 ustawy p.p.s.a orzekł jak w pkt 1 wyroku. Podstawę rozstrzygnięcia o niewykonalności decyzji (pkt 2) uzasadnia art. 152 ustawy p.p.s.a. Orzeczenie o kosztach (pkt 3) wydano w oparciu o art. 200 ustawy p.p.s.a., przy czym na kwotę 297 zł złożyły się wpis od skargi (100 zł), koszty zastępstwa procesowego (180 zł) i opłata od pełnomocnictwa (17 zł).