Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2974/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-02-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędziowie sędzia WSA Grzegorz Nowecki, sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Protokolant sekretarz sądowy Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 stycznia 2017 r. sprawy ze skargi M. K. (aktualnie: M. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S.) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności płatnika i określenie wysokości należności z tytułu niepobranego i niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiące od maja 2012 r. do marca 2013 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Z akt sprawy wynika, że decyzją 21 maja 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. (dalej: "NUS") orzekł o odpowiedzialności podatkowej płatnika – M. K. (dalej: "Skarżąca") i określił należność z tytułu niepobranego i niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu: wypłaconych wynagrodzeń ze stosunku pracy za styczeń 2012 r. w kwocie 1.451 zł, luty 2012 r. w kwocie 1.522 zł, marzec 2012 r. w kwocie 1.550 zł, kwiecień 2012 r. w kwocie 691 zł, maj 2012 r. w kwocie 929 zł, czerwiec 2012 r. w kwocie 767 zł, lipiec 2012 r. w kwocie 726 zł, sierpień 2012 r. w kwocie 660 zł, wrzesień 2012 r. w kwocie 670 zł, październik 2012 r. w kwocie 671 zł, listopad 2012 r. w kwocie 668 zł, grudzień 2012 r. w kwocie 745 zł, styczeń 2013 r. w kwocie 859 zł, luty 2013 r. w kwocie 941 zł, marzec 2013 r. w kwocie 1.186,00 zł oraz wypłaconych świadczeń z tytułu umowy zlecenia za miesiąc październik 2012 r. w kwocie 84 zł.

W ocenie NUS, w rozpatrywanej sprawie nie doszło do skutecznego przejęcia pracowników Skarżącej przez R. Sp. z o.o. a następnie do K. Sp. z o.o. na podstawie umów przewidujących tzw. outsourcing, bowiem przejście przedsiębiorstwa, zakładu pracy lub części zakładu nie przejawia się jedynie na przekazaniu swych pracowników, lecz konieczne jest przede wszystkim przekazanie przedsiębiorstwa, zakładu jako funkcjonującej jednostki a jego działalność powinna być rzeczywiście kontynuowana lub podjęta ponownie przez nowego pracodawcę.

Skarżąca złożyła od powyższej decyzji odwołanie w którym wniosła o uchylenie w całości decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania w sprawie. Ponadto w trybie art. 229 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613, dalej: "O.p.") wniosła o przeprowadzenie dowodu z dokumentów przedłożonych do niniejszego odwołania na okoliczność otrzymywania informacji od jej kontrahentów (m.in. R. Sp. z o.o.) o legalności podejmowanych przez nich działań potwierdzających, iż rzeczywistym zamiarem Strony było dokonanie zgodnego z prawem oraz niemającego na celu obejścia ustawy wyoutsourcowania usług oraz przesłuchanie w charakterze świadków J. M. - prezesa zarządu spółki R. Sp. z o.o. w okresie zawierania umowy o świadczenie usług ze Stroną oraz H. K. - prezesa zarządu K. Sp. z o.o. w okresie zawierania umowy o świadczenie usług ze Stroną.

Decyzji organu pierwszej instancji zarzuciła:

1) błędy w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia, mające wpływ na treść, polegające na uznaniu, iż:

a) wraz z przeniesieniem pracowników w trybie art. 23¹ ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2014 r., poz. 1502 z późn. zm., dalej: "K.p.") do spółki R. Sp. z o.o. wszystkie warunki pracy pracowników, w tym nadzór nad ich pracą, pozostały takie same, podczas gdy z zebranego materiału dowodnego wynika, iż zarówno nadzór nad pracą pracowników, jak i czynności techniczne związane z zarządzaniem nad pracownikami (tj. ewidencjonowanie, kontrolowanie oraz rozliczanie pracy pracowników) spoczywały na nowym pracodawcy, skutkującym uznaniem, iż umowy porozumienia zawarte pomiędzy Stroną oraz spółką R. Sp. z o.o. stanowiły czynności prawne, które nie doprowadziły do legalnego transferu pracowników w trybie art. 23¹ K.p.,

b) zawarta w dniu 31 października 2011 r. Umowa/porozumienie pomiędzy firma M. a R. Sp. z o.o. sprowadzała się jedynie do przejęcia obsługi w zakresie dokumentacji pracowniczej i płacowej,

c) część pracowników ujętych w treści decyzji, tj. N. C., S. C., M. J., A. K., O. K., D. K., K. K., K. K., A. M., E. P., J. P. oraz A. S. zatrudniana była przez spółkę R. Sp. z o.o. była pracownikami choć z zebranego materiału dowodowego wynika, że osoby te zawarły z R. Sp. o.o. umowy zlecenia,

2) naruszenie przepisów prawa procesowego, tj.:

a) art. 199a § 3 O.p. przez jego niezastosowanie, w sytuacji, gdy ze stanowiska organu wyrażonego w treści decyzji wprost wynika, iż organ powziął wątpliwości, co do nieistnienia konkretnych stosunków prawnych,

b) art. 187 § 1 Op w związku z art. 180 § 1 O.p. i art. 122 O.p. przez:

- nieprzeprowadzenie dowodów z zeznań świadków w osobach J. M. oraz H. K. lub innych przedstawicieli R. Sp. z o.o., K. Sp. z o.o. oraz P. Sp. z o.o. na okoliczność rzeczywistych celów zawarcia umów o świadczenie usług oraz możliwości świadczenia usług nawet przy braku przejścia pracowników w trybie art. 23¹ K.p.,

- nieprzeprowadzenie dowodów z zeznań świadków E. O. oraz W.R. na okoliczność procesu ich zatrudniania w spółce R. Sp. z o.o. oraz wykonywania przez wskazaną spółkę funkcji pracodawcy,

- nieprzeprowadzenie dowodów z zeznań N. C., S. C., M. J., A. K., O. K., D. K., K. K., K. K., A. M., E. P., J. P. oraz A. S. na okoliczność wykazania rzeczywistego zleceniodawcy dla zawartych przez nich stosunków zlecenia;

3) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 31, 32, 38. 41, oraz 42 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 14, poz. 51, poz. 307 z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.f.") przez uznanie, iż Strona odpowiedzialna była za pobranie i wpłacenie podatku dochodowego od zatrudnienia na podstawie umowy o pracę A. R., A. U., A. M., M. B., M. S., J. L., M. W., O. P., M. H., M. C., W. Z., E. O., W. R. oraz na podstawie umowy zlecenia N. C., S. C., M. J., A. K., O. K., D. K., K. K.. K. K., A. M., E. P., J. P., A. S.

b) art. 23¹ K.p. przez uznanie, iż warunkiem skuteczności przejścia pracowników było przeniesienie składników materialnych przedsiębiorstwa, przez przyjęcie, że art. 23¹ K.p. i ewentualna nieskuteczność umowy zawartej w oparciu o ten przepis ma również wpływ na osoby zatrudnione przez R. Sp. z o.o. na podstawie umowy zlecenia, choć art. 2 w zw. z art. 1 Kodeksu pracy w żaden sposób nie regulują sytuacji zatrudnionych na podstawie innej niż umowa o pracę, powołanie, wybór, mianowanie lub spółdzielczej umowa o pracę.

W uzasadnieniu Skarżąca stwierdziła, że wbrew ustaleniom dokonanym przez organ pierwszej instancji z zeznań wszystkich świadków, w szczególności A. U. oraz oświadczenia Strony wynika, że wraz z przeniesieniem do spółki R. Sp. z o.o. pracowników w trybie art. 23¹ K.p. doszło do szeregu zmian w zakresie organizacji pracy pracowników.

W szczególności nadzór nad pracą pracowników zaczęła sprawować pracownica spółki – A. U., a nie jak wcześniej Skarżąca. Niezmieniony został również adres, pod którym świadczyli usługi na rzecz Skarżącej.

Wyjaśniła, iż celem realizacji kontraktów o świadczenie usług (umów leasingu pracowniczego), płatnik przekazał spółkom R. Sp. z o.o. i K. Sp. z o.o. część zadań realizowanych dotąd przez siebie. Dokonano tego przez umowne udostępnienie wszystkich urządzeń wymaganych do realizacji zadań.

Według Skarżącej doszło do poprawnego przejścia zakładu w trybie art. 23' K.p.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej zwany "DIS") decyzją z [...] sierpnia 2015 r. utrzymał w mocy decyzję NUS.

Według DIS w dniu [...] października 2011 r. M. oraz R. Sp. z o.o. zawarły Umowę - Porozumienie, zgodnie z którą na podstawie art. 23¹ K.p. dotychczasowy pracodawca - Skarżąca przekazała, a nowy pracodawca, tj. R. Sp. z o.o. przejęła wszystkich pracowników na identycznych warunkach, jakie pracownicy mieli do dnia 30 listopada 2011 r. Termin wejścia w życie umowy - porozumienia określono na dzień 1 grudnia 2011 r. Następnie w dniu 1 grudnia 2011 r. Skarżąca oraz R. Sp. z o. o. zawarły Umowę o świadczenie usług, zgodnie z którą R. Sp. z o.o. zobowiązuje się świadczyć usługi polegające na outsourcingu personalnym na jej rzecz.

Organ odwoławczy dokonując analizy zeznań świadków - pracowników firmy Skarżącej uznał, iż w momencie zmiany pracodawcy, tj. od 1 grudnia 2011 r., na R. Sp. z o.o. z siedzibą w W., a od listopada 2012 r. K. Sp. z o.o. z siedzibą w O., pracownicy wykonywali tożsamą pracę, na tych samych stanowiskach i w tym samym miejscu. Przesłuchani pracownicy zgodnie zeznali, iż od 1 grudnia 2011 r. wszystkie warunki ich pracy pozostały takie same, jak były dotychczas w firmie Skarżącej, tj. nadal pracowali w tym samym miejscu i według tych samych zasad, nadal pracowali na tych samych stanowiskach z takim samym zakresem obowiązków, wykorzystując do pracy składniki majątku należące do firmy M., z ich pracy korzystała nadał tylko firma M. Zmianie uległ jedynie podmiot wypłacający wynagrodzenia wysokość wynagrodzenia oraz sposób wypłaty.

Mając powyższe na uwadze DIS zakwestionował, iż doszło do skutecznego przejścia pracowników Skarżącej na nowych pracodawców w trybie art. 23¹ K.p. wskazując, iż kompleksowa ocena całokształtu okoliczności związanych z realizacją tzw. outsourcingu kadrowo - płacowego wyklucza zastosowanie trybu przewidzianego w tym przepisie.

DIS potwierdził, iż celem działania stron zawieranych porozumień nie było "przejście części zakładu pracy", rozumiane jako transfer pracowników, lecz obniżenie kosztów związanych z zatrudnianiem pracowników, tj. obciążeń z tytułu składek na obowiązkowe ubezpieczenia społeczne i zdrowotne. R. Sp. z o.o. a następnie K. Sp. z o.o., udzielały rabatu M. w wysokości 40% kosztów (na które składają się ZUS i podatek od wynagrodzeń). W konsekwencji umowy o świadczenie usług (outsourcingowych) pomiędzy M. a R. Sp. z o.o. z dnia 1 grudnia 2011 r., pomiędzy M. a K. Sp. z o.o. z dnia 1 listopada 2012 r. oraz następnie pomiędzy Stroną a P. Sp. z o.o. z dnia 1 marca 2013 r. na mocy art. 58 Kodeksu cywilnego uznano za nieważne, gdyż koszty związane z jego zatrudnieniem zostały określona na poziomie 60% faktycznych kosztów jego pracy.

Reasumując, zakwalifikowanie w przedmiotowej sprawie wynagrodzeń jako przychodu ze stosunku pracy oraz przychodu z tytułu umów zlecenia podlegającego opodatkowaniu, od którego Skarżąca, jako płatnik, miała obowiązek pobrania zaliczek na podatek dochodowy, zgodnie z art. 31 i art. 33-35, 38 u.p.d.o.f. i przekazania podatnikowi imiennych informacji (PIT-11) o uzyskanych dochodach oraz o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy od wypłaconych wynagrodzeń.

Niedopełnienia ww. obowiązków płatnika określonych w art. 8 O.p., skutkowało odpowiedzialnością podatkową Skarżącej, jako płatnika i określeniem wysokość niepobranego i niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych od wynagrodzeń ze stosunku pracy za poszczególne miesiące od stycznia 2012 r. do marca 2013 r. oraz z tytułu umów zlecenia za październik 2012 r.

Skarżąca nie zgadzając się z decyzją DIS złożyła skargę, w której wniosła o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania.

Decyzji zarzuciła naruszenie przepisów:

1) art. 199a § 3 O.p. przez jego niezastosowanie, w sytuacji, gdy ze stanowiska organu wyrażonego w treści decyzji wprost wynika, iż organ powziął wątpliwości, co do nieistnienia konkretnych stosunków prawnych;

2) art. 187 § 1 w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 122 O.p. przez:

a) nieprzeprowadzenie dowodów z zeznań świadków w osobach J. M. oraz H. K. lub innych przedstawicieli spółek R. Sp. z o.o., K. Sp. z o.o. oraz P. Sp. z o.o. na okoliczność rzeczywistych celów zawarcia umów o świadczenie usług oraz możliwości świadczenia usług nawet przy braku przejścia pracowników w trybie art. 23¹ Kp;

b) nieprzeprowadzenie dowodów z zeznań świadków E. O. oraz W.R. na okoliczność procesu ich zatrudniania w spółce R. Sp. z o.o. oraz wykonywania przez wskazaną spółkę funkcji pracodawcy;

c) nieprzeprowadzenie dowodów z zeznań N. C., S. C., M. J., A. K., O. K., D. K., K. K.. K. K., A. M., E. P., J. P. oraz A. S. na okoliczność wykazania rzeczywistego zleceniodawcy dla zawartych przez nich stosunków zlecenia;

3) art. 122 w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 197 O.p., przez ich niezastosowanie i nie podjęcie postępowania dowodowego w zakresie ustalenia, czy w razie nieważności przejścia w trybie 23¹ K.p., ze względu na spełnienie przesłanek z art. 22¹ K.p., nie doszło do nawiązania stosunku pracy pomiędzy spółkami R. Sp. z o.o. oraz K. Sp. z o.o., a pracownikami wymienionymi w treści skarżonej decyzji;

oraz przepisów prawa materialnego, tj.:

1) art. 31, 32, 38, 41 oraz 42 u.p.d.o.f. przez uznanie, iż Skarżąca odpowiedzialna była za pobranie i wpłacenie podatku dochodowego od zatrudnienia na podstawie umowy o pracę A. R., A. U., A. M., M. B., M. S., J. L., M. W., O. P., M. H., M. C., W. Z., E. O., W. R. oraz na podstawie umowy zlecenia N. C., S. C., M. J., A. K., O. K., D. K., K. K.. K. K., A. M., E. P., J. P., A. S.

2) art. 23¹ K.p. przez uznanie, iż:

a) warunkiem skuteczności przejścia pracowników było przeniesienie składników materialnych przedsiębiorstwa;

b) przez przyjęcie, że art. 23[1] kodeksu cywilnego i ewentualna nieskuteczność umowy zawartej w oparciu o ten przepis ma również wpływ na osoby zatrudnione przez R.. sp. z o.o. na podstawie umowy zlecenia, choć art. 2 w zw. z art. 1 kodeksu pracy wyraźnie wskazuje, że przepisy kodeksu pracy w żaden sposób nie regulują sytuacji osób zatrudnionych na podstawie innej niż umowa o pracę, powołanie, wybór, mianowanie.

3) art. 58 Kodeksu cywilnego poprzez uznanie, iż zaszły przesłanki do uznania, iż umowy zawarte przez Skarżącą ze spółkami R. Sp. z o.o. oraz K. Sp. z o.o. były nieważne z mocy prawa, ze względu na fakt, iż były sprzeczne z ustawą albo miały na celu obejście ustawy podczas, gdy z zebranego materiału dowodowego wskazane okoliczności nie wynikają.

Kwestionując ustalenia organów, Skarżąca podniosła, iż błędnie ustalono stan faktyczny uznając, że wraz z przeniesieniem pracowników w trybie art. 23¹ K.p. do spółki R. Sp. z o.o. wszystkie warunki pracy pracowników, w tym nadzór nad ich pracą, pozostały takie same, podczas gdy zarówno nadzór nad pracą pracowników, jak i czynności techniczne związane z zarządem nad pracownikami (tj. ewidencjonowanie, kontrolowanie oraz rozliczanie pracy pracowników) spoczywały na nowym pracodawcy, skutkujący uznaniem, iż umowy-porozumienia zawarte pomiędzy Skarżącą oraz R. Sp. z o.o. stanowiły czynności prawne, które nie doprowadziły do legalnego transferu pracowników w trybie art. 23¹ K.p.

Zdaniem Skarżącej jedyną zmianą, jaka zaszła na skutek zawartych porozumień w stosunkach pracy była okoliczność wypłacania wynagrodzenia za pracę przez nowy podmiot, który prowadził w tym zakresie odpowiednią dokumentację kadrowo-płacową, podczas gdy wraz z przejęciem pracowników doszło do zmiany struktury organizacyjnej wśród przeniesionych pracowników, wyłonienia kierownika pracowników odpowiedzialnych za obsługę procesów odszkodowawczych oraz zmiany podmiotu sprawującego funkcję pracodawcy dla przeniesionych pracowników.

Skarżąca zarzuciła, iż część pracowników ujętych w treści decyzji, tj. J. L., E. O. oraz W. R., przeszła do R. Sp. z o.o. od Skarżącej w trybie art. 23¹ K.p., podczas gdy brak jest dowodów potwierdzających wskazaną okoliczność. Ponadto podniosła, iż część osób ujętych w treści decyzji, tj. N. C., S. C., M. J., A. K.. O. K., D. K., K. K.. K. K.. A. M.. E. P., J. P. oraz A.S. zatrudniana była przez R. Sp. z o.o. była pracownikami choć osoby te zawarły z R. sp. z o.o. umowy zlecenia.

DIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie, uznając zarzuty skargi za niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP, w związku z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. - Dz. U. z 2014r., poz. 1647 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zgodnie z § 2 tego artykułu kontrola, o której mowa, jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd rozpoznaje zatem sprawę rozstrzygniętą zaskarżonym orzeczeniem z punktu widzenia legalności, tj. zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa.

Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej p.p.s.a) uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji bądź postanowienia w całości lub w części następuje wtedy gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nadto na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015r.) Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.

Oceniając zaskarżony akt w świetle wskazanych kryteriów Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie albowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

Kontroli Sądu w rozpoznawanej sprawie poddano decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2015 r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] maja 2015 r. na podstawie której orzeczono o odpowiedzialności podatkowej płatnika tj. M. K. (Skarżącej) i określającej należność z tytułu niepobranego i niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu wypłaconych wynagrodzeń ze stosunku pracy za m-ce styczeń - grudzień 2012 r. i styczeń - marzec 2013 r. oraz z wypłaconych świadczeń z działalności, o której mowa w art. 13 pkt 8 (przychody z tytułu umowy zlecenia) za m-c październik 2012 r.

Osią sporu w sprawie jest kwestia czy w stanie faktycznym doszło do skutecznego, w rozumieniu art. 231 Kodeksu pracy, przejęcia pracowników Skarżącej przez R. Sp. z o.o., a następnie do K. Sp. z o.o. na podstawie umów przewidujących tzw. outsourcing pracowniczy, a co za tym idzie, ocena prawidłowości uznania Skarżącej jako płatnika podatku od wynagrodzeń ze stosunku pracy w okresie styczeń 2012 r. - marzec 2013 r. oraz od umów zlecenia za m-c październik 2012 r.

Zdaniem organów podatkowych, w rozpatrywanej sprawie nie doszło do skutecznego przejęcia pracowników Skarżącej z uwagi na to, że przejście przedsiębiorstwa, zakładu pracy lub części zakładu nie przejawia się jedynie w przekazaniu swych pracowników, lecz konieczne jest przede wszystkim przekazanie przedsiębiorstwa, zakładu jako funkcjonującej jednostki, a jego działalność powinna być rzeczywiście kontynuowana lub podjęta ponownie przez nowego pracodawcę. Tymczasem zawarte przez Skarżącą z wymienionymi kontrahentami umowy nie spełniają warunków i przesłanek art. 231 Kodeksu pracy, a nadto umowy te zawarte zostały sprzecznie z tą ustawą i dlatego, w konsekwencji, czynność taka winna zostać oceniona na podstawie art. 58 K.c., który w § 1 stanowi, że czynność prawna sprzeczna z ustawą albo mająca na celu obejście ustawy jest nieważna.

Z takim stanowiskiem nie zgadza się Skarżąca wywodząc, że dla skuteczności przejścia pracowników od Skarżącej do R. Sp. z o.o. a następnie do K. Sp. z o.o. nie było konieczne przekazanie mienia Skarżącej, a wystarczające było jedynie jego udostępnienie, co w sprawie miało miejsce.

Niezależnie od powyższego Skarżąca podnosi, że Organy w istotny sposób naruszyły zasady postępowania podatkowego, gdyż dokonały rozstrzygnięcia sprawy na podstawie niepełnego materiału dowodowego, sprzecznych ustaleń i ocen, a w szczególności, nie prowadziły szeregu dowodów z zeznań świadków na okoliczność rzeczywistych celów zawarcia umów o świadczenie usług oraz "możliwości świadczenia usług, nawet przy braku przejścia pracowników w trybie art. 23¹ Kodeksu pracy". Skarżąca wskazuje też, że w sytuacji, gdy ze stanowiska organu wyrażonego w treści decyzji wprost wynika, iż organ powziął wątpliwości co do nieistnienia konkretnych stosunków prawnych, to winien w trybie art. 199a § 3 O.p. wystąpić do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa, czego organy podatkowe nie uczyniły.

W piśmie procesowym z dnia 5 maja 2016r. Skarżąca zarzuciła także nieważność czynności kontroli podatkowej dokonanych po 4 kwietnia 2014r., w tym dowodów z przesłuchania świadków (w dniu 29 i 30 kwietnia 2014r. oraz 7 maja 2014r.) "z powodu wydania decyzji obu instancji z naruszeniem art. 77 ust. 6 w zw. z art. 79 ust. 2 pkt 2 i art. 83 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (...)". Zwraca też uwagę na pominięcie znanej z urzędu organom obu instancji okoliczności, tj. że Prokuratura Okręgowa w W. Wydział [...] do Spraw Przestępczości Gospodarczej w śledztwie w sprawie o sygn. akt [...] postawiła zarzuty członkom zarządu współpracujących Agencji i Z. K. (faktycznemu zarządcy tych agencji), w którym Skarżąca posiada status pokrzywdzonego. Podkreśla, że powyższe okoliczności, które miały miejsce także w stosunku do innych firm korzystających z outsourcingu pracowniczego z wymienionymi na wstępie kontrahentami, skutkowały powstaniem w Sejmie RP "Parlamentarnego Zespołu Wspierania Przedsiębiorców Poszkodowanych w O. Pracowniczym przez Organy administracji państwowej RP oraz Poszkodowanych przez S.", czego przejawem jest także zawiadomienie o wszczęciu śledztwa przez Prokuraturę Okręgową w W. pod sygn. [...] w sprawie przekroczenia uprawnień oraz niedopełnienia obowiązków przez funkcjonariuszy publicznych resortu finansów i zabezpieczenia społecznego poprzez zaniechanie egzekwowania danin państwowych z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne i należnych podatków wobec tzw. Grupy Spółek, tj. m. innymi R. Sp. z o.o. oraz K.U Sp. z o.o.

Przy tak zakreślonych granicach sporu oraz zarzutach skargi, Sąd w pierwszej kolejności zobowiązany jest odnieść się do zarzutów natury procesowej a w szczególności dokonać oceny czy stan faktyczny sprawy został przez organy ustalony prawidłowo i czy ustalenia te zostały oparte na dostatecznym materiale dowodowym oraz czy ocena tak zgromadzonego materiału, dokonywana przez pryzmat przesłanek zawartych w przepisach prawa materialnego, była prawidłowa.

W związku z zarzutem nieważności czynności kontroli podatkowej dokonanych po 4 kwietnia 2014r., w tym dowodów z przesłuchania świadków, punktem wyjścia dla kontroli zarzutów procesowych w zakresie wadliwych ustaleń faktycznych stanowi ocena czy w badanej sprawie organy naruszyły art. 77 ust. 6 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej z powodu przekroczenia maksymalnego rocznego czasu trwania wszystkich kontroli podatkowych oraz "czy przeprowadzenie kontroli podatkowej faktycznie było niezbędne dla przeciwdziałania popełnienia przestępstwa lub wykroczenia, przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa skarbowego lub zabezpieczenia dowodów jego popełnienia", a w przypadku potwierdzenia powyższych zarzutów, jakie są skutki wskazanych uchybień dla zaskarżonej decyzji z punktu widzenia regulacji zawartej w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., czyli czy miały one istotny wpływ na wynik sprawy.

W ocenie Sądu, powyższe zarzuty, w okolicznościach sprawy, nie zasługują na uwzględnienie.

Zgodnie bowiem z art. 79 ust. 2 pkt 2 u.s.d.g., zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej nie stosuje się w przypadku, gdy przeprowadzenie kontroli jest niezbędne dla przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa lub wykroczenia, przestępstwa lub wykroczenia skarbowego lub zabezpieczenia dowodów jego popełnienia. Uzasadnienie przyczyny braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli umieszcza się w książce kontroli i protokole kontroli (ust. 7). Sąd zauważa, że co prawda takiego uzasadnienia w książce kontroli nie zamieszczono, tym niemniej w jednolicie ukształtowanej linii orzeczniczej przyjmuje się, że tego typu uchybienia nie mają istotnego wpływu na wynik sprawy, gdyż przedmiotowy obowiązek ma charakter wyłącznie informacyjny, a żaden z przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej nie uzależnia wszczęcia i prowadzenia kontroli przedsiębiorcy od uprzedniego dokonania stosownych wpisów w książce kontroli. Oznacza to, że wskazanie jedynie podstawy prawnej takiej kontroli, tj. art. 79 ust. 2 pkt 2 u.s.d.g. bez jej opisywania, jest wystarczające dla stwierdzenia, iż organ zachował się zgodnie z obowiązującymi regulacjami prawnymi (por. dla przykładu wyrok WSA w Łodzi z dnia 02 grudnia 2013 r. sygn. akt III SA/Łd 837/13, wyrok WSA w Kielcach z dnia 04 października 2013 r. sygn. akt II SA/Ke 660/13, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 10 lipca 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 570/12).

Sąd podziela przy tym pogląd organów podatkowych, że przyczyna taka realnie istniała, czego potwierdzeniem jest treść protokołu kontroli podatkowej, w którym wskazano, iż przyczyną jej wszczęcia było powzięcie przez organ podatkowy I instancji informacji o możliwej współpracy Skarżącej z nieuczciwymi podmiotami, tj. R. Sp. z o.o., K. Sp. z o.o., oferującymi obniżenie kosztów zobowiązań podatkowych oraz ubezpieczeniowych poprzez wykorzystanie instytucji outsourcingu personalnego.

Powyższe stanowiło faktyczną i wystarczającą podstawę do podjęcia kontroli bez zawiadomienia Spółki o zamiarze jej wszczęcia, stosownie do wyłączenia przedmiotowego określonego w art. 79 ust. 2 pkt 2 u.s.d.g., co zarazem oznacza spełnienie przesłanki opisanej w art. 83 ust. 2 pkt 2 u.s.d.g., umożliwiającej niestosowanie ograniczenia czasu trwania kontroli przewidzianego w ust. 1 pkt 2 tego artykułu (12 dni w ciągu roku). W konsekwencji, w ocenie Sądu, nie wystąpił wskazywany przez Skarżącą opisany w art. 77 ust. 6 u.s.d.g. skutek w postaci niemożności uznania za dowód w postępowaniu podatkowym tych dowodów, które zostały przeprowadzone przez organ kontroli z naruszeniem przepisów prawa w zakresie kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy, jeśli miały istotny wpływ na wyniki kontroli, co Skarżąca upatruje w czynności przesłuchania świadków dokonanych w dniach 29 i 30 kwietnia 2014r. oraz w dniu 7 maja 2014r.

W tym miejscu wskazać należy, że w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że w sytuacji, gdy organ naruszył przepisy prawa w zakresie kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy, np. nie dopełnił obowiązku uzasadnienia przyczyny braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli (tak w książce kontroli, jak i w protokole kontroli) określonego w art. 79 ust. 2 pkt 2 u.s.d.g., dowody przeprowadzone w toku tej kontroli, stosownie do treści art. 77 ust. 6 tej ustawy, będą mogły być wykorzystane w postępowaniu podatkowym, jeśli powyższe uchybienie nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy (por. wyrok NSA z dnia 2 kwietnia 2015 r., sygn. akt I FSK 2053/13 i I FSK 2003/13, z dnia 13 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1645/12).

W ocenie Sądu, okoliczności tej sprawy w żadnym razie nie wskazują na istnienie takiego wpływu (nawet gdyby przyjąć wystąpienie wskazywanych uchybień). Ponadto, gdyby nawet skutkiem naruszenia wskazanych przepisów doszło do przekroczenia czasu trwania kontroli, to – jak słusznie wskazał WSA w Olsztynie w wyroku z dnia 7 listopada 2013 r., (sygn. akt I SA/Ol 605/13) - w sytuacji rażącego przekroczenia czasu kontroli nie można niejako "automatycznie", jak chce tego Skarżąca, dezawuować jej wyników i czynić jej bezskuteczną na podstawie art. 77 ust. 6 u.s.d.g. W takim przypadku niezbędne jest bowiem wykazanie, że tego rodzaju uchybienia miały istotny wpływ na wyniki kontroli. Sąd zauważa, że Skarżąca w kontrolowanej sprawie takiego skutku nie tylko nie wykazała, ale nie przedstawiła jakiejkolwiek argumentacji która mogłaby naprowadzić Sąd na rozważenie zasadności tegoż zarzutu.

Tym samy Sąd uznał również za niezasadne zarzuty Skarżącej opisane w piśmie procesowym z dnia 5 maja 2016r. odnośnie braku "(...) wyjaśnienia przyczyn prowadzenia kontroli w takim trybie" przez Organ odwoławczy.

Za nietrafny Sąd uznał także opisany w tym samym piśmie procesowym zarzut naruszenia przepisów prawa procesowego, wskutek nie zawieszenia przez Organy postępowania podatkowego, mimo istnienia ku temu podstawy prawnej określonej w art. 201 § 1 pkt 1 O.p., co skarżąca motywuje koniecznością ustalenia przez Państwową Inspekcję Pracy (lub przez Sąd pracy) jako jedyne właściwe w tego rodzaju sprawach organy - kwestii istnienia bądź nieistnienia stosunku pracy wskazanych przez nią pracowników.

Zdaniem Sądu, w realiach sprawy nie było obowiązku zawieszenia postępowania podatkowego z uwagi na konieczność rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd (art. 201 § 1 pkt 2 O.p.).

Jak trafnie wskazuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. dla przykładu: postanowienie NSA z dnia 2 marca 2016 r. sygn. akt II FZ 985/15) nie ma podstaw do zawieszenia postępowania w przypadku określania obowiązków płatnika przez sąd powszechny, gdyż sprawa z zakresu ubezpieczeń społecznych w żaden sposób nie warunkuje rozstrzygnięcia o charakterze prawnopodatkowym. Wbrew zatem stanowisku Skarżącej, nie występuje tu zagadnienie prejudycjalne, albowiem samo tylko stwierdzenie, że wynik innego postępowania może mieć wpływ na określone postępowanie podatkowe, nie obliguje organu do zawieszenia postępowania na wskazanej podstawie prawnej, jeśli tylko organ podatkowy na podstawie materiału dowodowego sprawy oraz obowiązujących regulacji prawnych jest władny rozstrzygnąć dane zagadnienie - co miało miejsce w niniejszej sprawie.

Sąd zauważa, że wskazywany przez Skarżącą obowiązek zawieszenia postępowania powiązany został z zarzutem niewystąpienia przez organy do sądu powszechnego (Sądu Pracy) o ustalenie istnienia stosunku prawnego zatrudnienia ze skarżącą spółką, gdyż dopiero prawomocne rozstrzygnięcie sądu pracy ustalające, że skarżąca jest pracodawcą, dawać będzie podstawę do ustalenia w sposób bezsporny płatnika zaliczek na podatek i płatnika składek na ubezpieczenia.

Odnosząc się do tej ostatniej kwestii, a zatem przesłanek uzasadniających wytoczenie powództwa o ustalenie istnienia stosunku prawnego przez sąd powszechny, co obligowałoby organy do zastosowania regulacji z art. 199a § 3 O.p. Sąd wskazuje, że zgodnie z treścią tego przepisu, jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa.

Na gruncie tego przepisu w orzecznictwie sądowoadministracyjnym jednolicie przyjmuje się, że stanowi on dopełnienie przepisów Ordynacji podatkowej regulujących postępowanie podatkowe, które determinują kierunek oraz sposób prowadzenia przez organ podatkowy postępowania dowodowego. W myśl tych przepisów organ podatkowy jest zobowiązany do wszechstronnego zbadania sprawy tak pod względem faktycznym, jak i prawnym w celu ustalenia stanu rzeczywistego sprawy (art. 122 O.p.), co oznacza również obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego (art. 187 O.p.), a następnie dokonania swobodnej jego oceny (art. 191 O.p.).

Powoduje to, że organ podatkowy pomimo wprowadzonej do Ordynacji podatkowej regulacji, o której mowa w art. 199a § 3 O.p., nie został zwolniony z obowiązku kwalifikowania zdarzeń na gruncie prawa podatkowego oraz oceny skutków prawnopodatkowych, jakie one wywierają. Z tych powodów obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego na podstawie tego przepisu powstaje jedynie wówczas, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego bądź prawa (por. wyroki NSA z 16 stycznia 2014 r., sygn. II FSK 2808/12 i dnia 12 marca 2014 r., I GSK 747/12). W orzecznictwie NSA, które Sąd w składzie orzekającym w pełni akceptuje, podkreśla się, że ustalenie prawnopodatkowych stanów faktycznych jak i ocena podatkowych skutków poszczególnych zdarzeń cywilnoprawnych leży w wyłącznej kompetencji organów podatkowych (wyrok NSA z dnia 20 listopada 2014 r. sygn. akt II FSK 2777/12).

Ponadto przy wykładni omawianego art. 199a § par. 3 O.p. nie można pomijać jego wcześniejszych jednostek redakcyjnych (§ 1 i § 2 O.p.). Ich brzmienie wskazuje, że prawem i obowiązkiem organów podatkowych jest dokonywanie oceny stosunków prawnych, zdarzeń lub stanów rzeczy danego rodzaju pod kątem skutków, jakie wywierają one w zakresie obowiązków podatkowych. Przepis ten zawiera dyrektywy wykładni czynności cywilnoprawnych w celu poznania rzeczywistej woli stron dokonujących tych czynności. Nie budzi zatem wątpliwości, że działając na podstawie art. 199a § 1 O.p., organ podatkowy może ustalić, że między stronami umowy doszło do dokonania czynności cywilnoprawnej, jednak "innej", niż wynikająca z dosłownego brzmienia oświadczeń woli złożonych przez strony czynności bądź że do wykonania takiej umowy nie doszło.

Podkreślenia przy tym wymaga, że również Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 14 czerwca 2006 r. sygn. akt K 53/05, orzekając o zgodności art. 199a § 3 O.p. z art. 2 i 22 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej wskazał, że z brzmienia obowiązujących regulacji (art. 199a O.p.) wynika, że organ podatkowy oraz organ kontroli skarbowej mogą co do zasady samodzielnie ustalać istnienie lub nieistnienie stosunku prawnego lub prawa. Przy czym obowiązek wystąpienia do sądu powstaje dopiero wtedy, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. Zdaniem Trybunału, organy prowadzące postępowania w sprawach podatkowych muszą mieć odpowiednie kompetencje proceduralne do zbadania każdej okoliczności istotnej z punktu widzenia prawa podatkowego, a więc również kompetencje do badania treści czynności prawnych dokonywanych przez podatnika oraz określenia ich skutków podatkowych stosownie do obowiązujących regulacji materialnoprawnych. Trybunał stwierdził, że art. 199a § 3 O.p. rozdziela kompetencje w zakresie ustalania określonych okoliczności istotnych z punktu widzenia prawa podatkowego między sądy powszechne, a organy administracji publicznej prowadzące postępowania w sprawach podatkowych.

Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela wyrażony w wyroku NSA z dnia 18 października 2006 r., sygn. akt: II FSK 1299/05 pogląd, zgodnie z którym organy podatkowe nie mają kompetencji do orzekania o nieważności czynności cywilnoprawnych, lecz z uwagi na autonomiczność prawa podatkowego mogą dla celów podatkowych nie uwzględniać skutków czynności cywilnoprawnych, które zostały zawarte wyłącznie w celu obejścia przepisów prawa podatkowego, przy czym taki właśnie cel zawarcia tych czynności cywilnoprawnych musi wynikać i z całokształtu okoliczności sprawy.

Wbrew zatem przekonaniu Skarżącej, organy podatkowe były uprawnione do samodzielnego dokonania oceny okoliczności faktycznych przedmiotowej sprawy, a przez to weryfikacji zawartych Umów-Porozumień w ujęciu podatkowym. Mogły zatem zbadać ich rzeczywistą treść, w tym faktyczną realizację i stwierdzić ich skutki na gruncie prawa podatkowego. O powstaniu obowiązku podatkowego decyduje bowiem obiektywny przebieg zdarzeń, a nie subiektywne zamiary i intencje strony. Dlatego też były uprawnione do badania a następnie stwierdzenia czy w świetle zgromadzonego materiału dowodowego i treści zawieranych umów doszło do przejęcia zakładu pracy w trybie art. 23 1 K.p., a w konsekwencji, czy w miejsce dotychczasowego pracodawcy wszedł nowy podmiot i na kim w związku z tym ciążyły obowiązki płatnika od wypłaconych wynagrodzeń pracowniczych. Inaczej mówiąc, organy nie miały zatem obowiązku wystąpienia z powództwem do sądu powszechnego, a tym samym uznać należy, że nie doszło do naruszenia art. 199a § 1 i art. 201 § 1 pkt 1 O.p.

Podstaw do zawieszenia postępowania nie dawał też w żadnym razie powołany w piśmie procesowym z dnia 5 maja 2016r. fakt prowadzenia śledztwa przez Prokuraturę Okręgową w W. w sprawie o sygn. [...] (z którego wynika, że Skarżąca ma status osoby pokrzywdzonej), które w ocenie Skarżącej stanowi istotne zagadnienie wstępne mogące w sposób istotny wpłynąć na wynik przedmiotowej sprawy. Jest bowiem oczywiste i nie wymaga przez to dalszego uzasadnienia, że pozycja procesowa Skarżącej w postępowaniu karnym nie ma żadnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej w przedmiocie odpowiedzialności płatnika za nie pobrane zaliczki na podatek dochodowy. Analogicznie, z takich samych przyczyn zamierzonych skutków prawnych tj. naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 w związku z art. 199a § 3 O.p. nie może wywołać, w ocenie Sądu, powództwo o ustalenie stosunku umowy o pracę wskazanych przez Skarżącą osób, a także załączone do akt sprawy wyroki Sądu Rejonowego w S. [...] Wydział Pracy i Ubezpieczeń Społecznych z dnia [...].10.2016r. i [...] listopada 2016r. (sygn. akt [...] i [...]) ustalające, iż pomiędzy Skarżącą prowadzącą działalność gospodarczą pod firmą M.K w S. i pozwanymi M. H. oraz A. U. w okresie odpowiednio od 7 grudnia 2011r. do 31 marca 2013r. oraz 1 grudnia 2011r. do 31 marca 2013r. nie istniał stosunek pracy.

Sąd rozpoznający sprawę w pełni też akceptuje stanowisko organów, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwalał na samodzielne ustalenie pozornego charakteru omawianych umów. Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji rozważył w sposób prawidłowy ustalone okoliczności stanu faktycznego, dotyczące relacji występujących na płaszczyźnie stosunków pracowniczych, formułując na tej podstawie prawidłowy wniosek, że nie został osiągnięty skutek z art. 23 1 K.p. Dlatego też Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia podniesionych w skardze zarzutów dotyczących wadliwego prowadzenia postępowania dowodowego i oceny zebranego materiału dowodowego (art. 121 § 1, 187, 180, 181, 188 i 191 O.p.).

W ocenie Sądu, zakres postępowania dowodowego i zgromadzone w sprawie dowody były wystarczające do poczynienia właściwych ustaleń faktycznych, które następnie zostały poddane ocenie z punktu widzenia prawidłowo zastosowanych i trafnie zinterpretowanych przepisów prawa materialnego.

Przyjęty przez organy podatkowe za podstawę rozstrzygnięcia i aprobowany przez Sąd orzekający w tej sprawie stan faktyczny zawierał się w ustaleniu, iż Umowa - porozumienie o przejęciu pracowników, zawarta pomiędzy Stroną a R. Sp. z o.o. a następnie spółką K. Sp. z o.o. nie miała na celu faktycznego przejęcia pracowników, o którym mowa w art. 23' Kodeksu pracy, bowiem w ramach zawartego porozumienia nie doszło w ogóle do przejścia pracowników do nowego pracodawcy. Z poczynionych w sprawie ustaleń bezspornie bowiem wynika, iż jedyną zmianą, jaka zaszła na skutek zawartych porozumień w stosunkach pracy był fakt wypłacania wynagrodzenia za pracę przez nowy podmiot, który prowadził w tym zakresie odpowiednią dokumentację kadrowo - płacową.

Sąd zauważa, że powyższą okoliczność potwierdziła sama Skarżąca w piśmie z dnia 27 czerwca 2014 r. wskazując, iż elementem świadczenia usług przez R. Sp. z o.o. było przekazanie wszystkich pracowników dotąd zatrudnionych przez Skarżącą. Z kolei Usługobiorca udostępnił usługodawcy na wyłączność wszelkie składniki przedsiębiorstwa (pomieszczenia, sprzęt, zaopatrzenie, kontakty handlowe) powiązane z działalnością, którą usługodawca miał świadczyć. Podkreślenia przy tym wymaga, iż – jak dowodzi tego analiza zebranych w sprawie materiałów -przedmiotem działalności Skarżącej było dochodzenie odszkodowań powypadkowych, a pracownicy zatrudnieni byli w charakterze pracowników biurowych. W tym kontekście Organy prawidłowo przyjęły, kierując się poglądem wyrażonym w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 29.11.2005 r. II PK 391/04, w którym zaznaczono, że "częścią zakładu pracy w rozumieniu art. 231 Kodeksu pracy jest taka jego część, która może być potraktowana, jako placówka zatrudnienia pracownika, a więc zespół składników umożliwiających wykonywanie w niej pracy".

W okolicznościach faktycznych sprawy pracownicy natomiast nadal pracowali na dotychczasowych stanowiskach, w tych samych miejscach pracy i wykonywali swoje obowiązki pracownicze na dotychczasowych zasadach.

Sąd podziela stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w W., że okoliczność, iż nadzór nad pracą wykonywaną przez pracowników zaczęła sprawować pracownica Spółki R. tj. U., a nie jak to miało miejsce wcześniej sama Skarżąca, nie uzasadnia twierdzenia, iż w nadzorze nad pracą pracowników zaszła zmiana i doszło do przejścia tej funkcji na rzecz R. Sp. z o.o. Zauważenia bowiem wymaga, że A. U. była pracownikiem firmy Skarżącej, która wraz z innymi pracownikami uczestniczyła w nieskutecznym przejęciu zakładu pracy przez R. Sp. z o.o. Świadczą o ty zeznania A. U. z których m. innymi wynika, że świadek S. S. sprawowały nadzór nad jej pracą, udzielały urlopów. Z kolei z wyjaśnień samej Skarżącej wynika, iż ww. osoby "nadzorowały zdalnie realizację usługi M., jednak Skarżąca nie podejmowała bezpośredniego kontaktu z tymi osobami".

Podobnie, wbrew twierdzeniom Skarżącej, nie świadczy o zmianie w warunkach pracy pracowników biurowych okoliczność, iż materiały do pracy przekazywał nowy pracodawca, po uprzednim otrzymaniu ich od Skarżącej. Zwrócić należy natomiast uwagę, iż z zeznań pracowników nie wynika, aby kiedykolwiek spotkali się w okresie zatrudnienia z przedstawicielem spółek, w których byli zatrudnieni po "przejęciu".

Organy prawidłowo więc przyjęły, że umowy zawarte pomiędzy Stroną, a spółkami R. oraz K. nie powodowały "przejścia" w rozumieniu komentowanego przepisu 231 K.p., części zakładu pracy (w postaci pracowników) na innego pracodawcę, odpowiednio z przejęciem z mocy prawa pracowników przejmowanej jednostki.

W tym stanie rzeczy, zarówno czynności podpisania porozumienia o przejęciu pracowników, a następnie podpisania umów o świadczenie usług w ramach koncepcji tzw. outsourcingu kadrowo – płacowego, nie są objęte dyspozycją art. 231 Kodeksu pracy, a przez to nieważne z mocy art. 58 Kodeksu cywilnego.

Zgodnie bowiem z art. 231 K.p., w razie przejścia zakładu pracy lub jego części na innego pracodawcę staje się on z mocy prawa stroną w dotychczasowych stosunkach pracy (...). Przepis ten reguluje sytuację prawną pracowników zatrudnionych w zakładzie pracy, który przechodzi przekształcenia organizacyjno-prawne, polegające na przejściu zakładu lub jego części na innego pracodawcę. Legalną definicję pracodawcy zawiera art. 3 K.p. stanowiąc, że pracodawcą jest taki podmiot, który zatrudnia pracowników.

Natomiast pojęcie "zakładu pracy" wiąże się z przedmiotem działalności pracodawcy i oznacza pewien zespół środków materialnych i osobowych, składający się na zorganizowaną całość. Nie należy go utożsamiać z pojęciem przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ K.c., ponieważ zakład pracy rozumiany jest szerzej, niż pojęcie przedsiębiorstwa. Zakład pracy oznacza zorganizowany zespół środków materialnych i niematerialnych, służący realizacji przez pracodawcę konkretnej działalności, lecz równocześnie stanowiący miejsce zatrudnienia dla związanych z nim pracowników.

W celu stwierdzenia, czy przesłanki przejęcia jednostki gospodarczej zorganizowanej w sposób stały zostały spełnione, należy uwzględniać wszystkie okoliczności faktyczne, charakteryzujące dane przekształcenie, do których zalicza się w szczególności rodzaj przedsiębiorstwa lub zakładu, o który chodzi, przejęcie lub brak przejęcia składników majątkowych, wartość składników niematerialnych w chwili przejęcia, przejęcie lub brak przejęcia większości pracowników przez nowego pracodawcę, przejęcie lub brak przejęcia klientów, a także stopień podobieństwa działalności prowadzonej przed przejęciem i po nim oraz czas ewentualnego zawieszenia tej działalności.

Jak wskazuje się w piśmiennictwie, przejście zakładu pracy lub jego części może być skutkiem różnorodnych zdarzeń prawnych występujących w związku z przekształceniami organizacyjnymi. Mogą to być np. sprzedaż, zawarcie i rozwiązanie umowy dzierżawy, przekształcenie zakładu w spółkę, rozwiązanie umowy agencyjnej, odziedziczenie zakładu wskutek śmierci pracodawcy będącego osobą fizyczną, przekształcenie zakładu spółdzielni w samodzielną spółdzielnię (M. M. Gersdorf, Komentarz do art. 23.1 K. p., Lex).

W niniejszej sprawie, zdaniem Sądu, treść zawartych przez stronę Umów-Porozumień, jak i inne dokumenty czy też okoliczności faktyczne sprawy nie określały żadnych ww. zdarzeń prawnych, w wyniku których miałoby dojść do przejścia zakładu pracy w rozumieniu art. 231 K.p., w tym przypadku na R. spółka z o.o. a następnie na K. spółka z o.o.

W powyższych Umowach ograniczono się bowiem wyłącznie do wskazania skutku w postaci przejścia zakładu pracy na nowego pracodawcę.

Tymczasem, jak słusznie wskazał w zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby, powołując się na przyjęte w orzecznictwie Sądu Najwyższego kryteria, w świetle których należy dokonywać oceny, czy nastąpiło przejście części zakładu pracy (jednostki gospodarczej) na nowego pracodawcę (por. wyrok SN z 13 kwietnia 2010r., I PK 210/09), dla zaistnienia skutku określonego w tym przepisie, tj. wstąpienia nowego pracodawcy w prawa i obowiązki poprzedniego pracodawcy konieczne jest uprzednie faktyczne przejście zakładu pracy na nowego pracodawcę wraz z aktywami majątkowymi służącymi realizacji zadań przez przekazany zakład powodujące, że pracownicy świadczą pracę na rzecz kogoś innego niż dotychczas. Istotna jest też okoliczność, czy w wyniku dokonanych zmian organizacyjnych nie ma zapotrzebowania na pracę danego pracownika w jego dotychczasowym miejscu i rozmiarze (por. także wyrok WSA Wrocławiu z dnia 15 stycznia 2016 r. I SA/Wr 1678/15).

Wywody organu w tym zakresie, jak też dokonaną na tym tle ocenę zebranych w sprawie dowodów Sąd rozpoznający sprawę w pełni akceptuje.

Powyższe znajduje także oparcie w przywołanym przez Organ odwoławczy wyroku Sądu Okręgowego w B. z dnia [...].09.2014 r., sygn. akt [...], w uzasadnieniu którego stwierdzono, że "(...) zasadniczym celem działania stron zawierających porozumienia nie było "przejście części zakładu pracy", rozumiane jako transfer pracowników, lecz obniżenie kosztów związanych z zatrudnianiem pracowników, tj. obciążeń z tytułu składek na obowiązkowe ubezpieczenia społeczne i zdrowotne". Potwierdzeniem tego stanowiska, tak jak w sprawie rozpatrywanej przez ww. sąd, jest treść postanowień umów o świadczenia usług zawartych między Stroną, a Spółkami: R. Sp. z o.o., K. Sp. z o.o., na mocy których usługodawcy, tj. ww. podmioty udzielały rabatu w wysokości 40 % kosztów (na które składają się ZUS i podatek od wynagrodzeń).

W konsekwencji Organy prawidłowo oceniły za nieważne także należy Umowy o świadczenie usług (outsourcingowych) pomiędzy M. a R. Sp. z o.o. z dnia [...].12.2011r., pomiędzy Stroną a K. Sp. z o.o. z dnia 01.11.2012 r. oraz pomiędzy Stroną a P. Sp. z o.o. z dnia [...].03.2013 r. na mocy art. 58 Kodeksu cywilnego.

Umowy te zostały bowiem zawarte przez podmioty, które nie były pracodawcami dla pracowników, świadczących usługi outsourcingowe oraz, dodatkowo, ww. Umowy zostały zawarte w celu obejścia prawa.

Jak bowiem już wskazywano wcześniej, z umów z dnia 1.12.2011 r. oraz 1.11.2012 r. i 1.03.2013 r. w szczególności wynika, iż zgodnie z § 5 ust. 1 - podstawą wystawienia faktury będzie rozliczenie realizacji usług sporządzone wg. zasad określonych w ust. 2. Ponadto Usługodawca przyznaje rabat w wysokości 40% kosztów (na które składają się składki ZUS oraz podatek od wynagrodzeń) w okresie pierwszych 3 lat.

Już z treści wskazanego postanowienia umownego wynika więc, że wynagrodzenia przekazywane pracownikom pochodziły ze środków przekazywanych przez Skarżącą.

Dlatego też słusznie w zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w W. zwrócił uwagę na to, że gdyby przyjąć interpretację Skarżącej o przejęciu pracowników, to nie wiadomo, w jakim celu miałaby korzystać z "rabatu", skoro, jak twierdzi, nie miała statusu pracodawcy.

Po raz kolejny podkreślić należy, iż jedyną faktyczną zmianą, która zaszła w sytuacji pracowników, to sposób wypłaty wynagrodzenia, co nie pozwala na przyjęcie tezy o tym, że nastąpiło przejęcie pracowników. Z przedstawionych przez Pełnomocnika kserokopii ofert kontrahentów Skarżącej wynika, iż to rzekome otrzymanie przez tych kontrahentów dotacji, miało powodować przyznanie "rabatu". Podzielić jednak należy stanowisko organów podatkowych, że Skarżąca, będąca profesjonalnym przedsiębiorcą, winna co najmniej zweryfikować czy takie dotacje mogły zostać rzeczywiście tym kontrahentom przyznane.

Rację należy zatem przyznać organom, że w tej sytuacji i okolicznościach sprawy nie można przyjąć, że doszło do przejścia zakładu pracy lub jego części (jednostki gospodarczej) na nowego pracodawcę. Jak słusznie podniósł Dyrektor Izby Skarbowej, wyprowadzone stanowisko prawne znajduje również potwierdzenie w judykaturze sądów powszechnych. Jak bowiem wyjaśnił Sąd Najwyższy w wyroku z 26 lutego 2003 r. (I PK 67/02, OSNP 2004/14/240) "podstawową przesłanką zastosowania art. 231 K.p. jest faktyczne przejęcie władztwa nad zakładem pracy przez nowy podmiot, który staje się pracodawcą. Jeżeli można więc mieć wątpliwości, czy przesłanką zastosowania komentowanego przepisu jest istnienie tytułu prawnego do objęcia władztwa, to niewątpliwie przesłanką taką jest faktyczna możliwość wykorzystywania przedmiotów (praw) tworzących zakład pracy w ramach działalności związanej z zatrudnianiem pracowników. Jest to faktyczny aspekt przejścia zakładu pracy na innego pracodawcę, który można określić stwierdzeniem, że zakład (bądź jego część), stanowiący zorganizowaną całość nastawioną na osiągnięcie określonego celu technicznego, oddawany jest do dyspozycji innego pracodawcy, który uzyskuje realną możliwość zarządzania tym zakładem, to jest korzystania z jego majątku i kierowania zespołem pracowniczym." Podobne stanowisko prezentuje Sąd Najwyższy w wyroku z 15 września 2006 r. (I PK 75/06, Pr. Pracy 2007/2/35).

Z powyższego wynika, że orzecznictwo Sądu Najwyższego uznaje stosowanie art. 231 K.p. za niedopuszczalne w przypadkach, gdy nowy pracodawca nie przejął faktycznie zakładu pracy (jego części), co ma miejsce między innymi wówczas, gdy nowy pracodawca przejmuje jedynie funkcję "kadrową" czy księgową poprzedniego pracodawcy. Przy czym dla skutecznego zastosowania art. 231 K.p. warunek faktycznego przejęcia zakładu występuje niezależnie od tego, czy działanie jednostki gospodarczej opiera się głównie na pracy ludzkiej czy na składnikach majątkowych, a więc spełnienie tego warunku dotyczy też sytuacji, gdy przejęciu zakładu pracy nie towarzyszy przekazanie odpowiedniej infrastruktury majątkowej.

Ocena czy nastąpiło przejście części zakładu pracy (jednostki gospodarczej) na nowego pracodawcę, wymaga ustalenia, czy przejmowana część zakładu pracy (jednostka gospodarcza) zachowała tożsamość, a w szczególności, zależnie od tego, czy działanie jednostki gospodarczej opiera się głównie na pracy ludzkiej czy na składnikach majątkowych, konieczne jest ustalenie, czy nowy usługodawca przejął decydującą o jej zachowaniu część pracowników lub majątku (wyposażenia materialnego) przejmowanej jednostki" (zob. wyrok SN z 26.02.2015 r., sygn. III PK 101/14- wybór LEX 1663135). Chociaż zatem orzecznictwo w szczególnych przypadkach, gdy działalność danej jednostki opiera się wyłącznie na jej zasobach osobowych, dopuszcza spełnienie skutku z art. 231 K.p. przy samym przejęciu zadań tej jednostki, to jednak w rozpatrywanej sprawie powołanie się na analogię z takimi przypadkami nie jest, zdaniem Sądu, uzasadnione.

W analizowanej sprawie mimo bowiem formalnego wstąpienia spółek outsourcingowych w prawa i obowiązki pracodawcy, charakter tej funkcji był pozorny, gdyż owe spółki w żaden sposób nie kontrolowały przejętych pracowników, nie oceniały ich pracy, nie zachowywały się jak typowy pracodawca. Sąd nie podziela przy tym twierdzeń Skarżącej, że w związku z charakterem prowadzonej przez nią działalności nie opierała się ona na jakichkolwiek składnikach majątkowych, co do których istniałaby potrzeba ich przekazania nowemu pracodawcy.

Trafnie też przyjął Dyrektor Izby, że w razie wątpliwości, czy nastąpiło przejęcie części zakładu pracy w rozumieniu art. 23.1 K.p., istotną okolicznością jest także to, że w wyniku dokonanych zmian organizacyjnych nie ma zapotrzebowania na pracę danego pracownika w jego dotychczasowym miejscu i rozmiarze (por. wyrok SN z 1 października 1997 r. I PKN 301/97). Z okoliczności faktycznych sprawy wynikało, że także ten warunek nie został spełniony, gdyż to Skarżąca korzystała z pracy tychże pracowników.

W związku z powyższym należy uznać, że zebrany przez organy podatkowe materiał dowodowy, który Sąd ocenia – wbrew twierdzeniom Skarżącej - jako pozwalający na wyjaśnienie stanu faktycznego w jego istotnych dla tej sprawy elementach uprawniał do stwierdzenia, iż pomimo formalnie zawartych Umów - Porozumień między Skarżącą a zakładami na podstawie art. 23 1 K.p. z R. Sp. z o.o. oraz K. Sp. z o.o. - pracodawcą wskazanych w tych umowach osób była nadal Skarżąca, gdyż zawarte Umowy-Porozumienia dotyczą wyłącznie przejęcia pracowników, a nie kontynuacji prowadzonej przez stronę działalności przed dokonanym przejęciem, nie obejmują przejęcia składników majątkowych służących realizacji zadań. Co więcej, w "dotychczasowym zakładzie" zachowano struktury i organizację, a nowy" pracodawca" nie sprawował kierownictwa nad zatrudnionymi. Jedyną zaś zmianą w związku z realizacją umów miało być wypłacanie im wynagrodzenia przez nowe podmioty. Jednak, jak wskazał Sąd Apelacyjny w B., rozważając sprawę o podobnym stanie faktycznym, jaki zaistniał w niniejszej sprawie w wyroku z 17 grudnia 2014 r. III AUa 867/14 (LEX 1623843), znamiona formalnego wykonania umowy, tj. wyrejestrowanie pracowników z ubezpieczenia społecznego przez starego pracodawcę czy nawet wypłata wynagrodzenia za pracę przez nowego pracodawcę, nie przesądzają jeszcze, że doszło do transferu pracowników (spółki outsourcingowe jedynie pozornie wstępowały w prawa i obowiązki nowego pracodawcy). W ocenie tego Sądu, "dokonanie czynności prawnych w sposób sprzeczny ze standardami ochrony pracownika na tle art. 23 1 K.p. należy uznać za działanie sprzeczne z prawem, o którym mowa w treści art. 58 § 1 k.c., a tym samym nieważne", a wykładnia przepisu art. 23¹ K.p. nie pozwala na podzielenie stanowiska, że do "przejęcia" wystarczy przejęcie w faktyczne władanie części zadań lub zadań stanowiących placówkę zatrudnienia. O spełnieniu przesłanek zawartych w art. 23 1 K.p. nie decydują zawarte między zakładami umowy, ale okoliczności faktyczne identyfikujące normatywne pojęcie przejścia zakładu pracy. Sporządzenie ww. umów - porozumienia na piśmie i wypłata wynagrodzenia przez nowy podmiot nie mogą mieć rozstrzygającego znaczenia wola stron w styku z instytucją przejścia zakładu pracy (art. 23 1 Kodeksu pracy) nie może korygować (modyfikować) bezwzględnie w tym zakresie obowiązujących przepisów prawa. Zatem dokonanie czynności prawnych w sposób sprzeczny ze standardami ochrony pracownika na tle art. 23 1 K.p. należy uznać za działanie sprzeczne z prawem, o którym mowa w treści art. 58 § 1 k.c., a tym samym nieważne. Przypisany skutek nieważności oznacza, że nie doszło do zmiany pracodawcy.

Wobec stwierdzenia, że nie mogło dojść do przejęcia pracowników Skarżącej do R. Sp. z o.o., a następnie do K. spółka z o.o. i że pracodawcą tych pracowników nadal pozostawała Skarżąca, za prawidłowy należy uznać dalszy wniosek organów, że to Skarżąca w świetle obowiązujących przepisów pełniła funkcję płatnika zaliczek na podatek dochodowy od wypłaconych tym pracownikom wynagrodzeń. Zgodnie bowiem z art. 31 u.p.d.o.f. osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej "zakładami pracy", są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej. Nie budzi zatem wątpliwości, że z uwagi na niedopełnienie wynikającego z art. 8 O.p., w zw. z art. 31 u,p.d.o.f obowiązku pobrania i wpłacenia na rachunek urzędu skarbowego zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy należnych od wypłat dokonanych w przypisanym w zaskarżonej decyzji okresie - Skarżąca podlegała odpowiedzialności podatkowej płatnika za niepobrane i niewpłacone w ustawowym terminie zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Reasumując dotychczasowe ustalenia oraz rozważania stwierdzić należy, że podjęte przez organy rozstrzygnięcie zostało oparte na pełnym i prawidłowo zgromadzonym oraz wszechstronnie rozpatrzonym materiale dowodowym, dającym przez to podstawę do prawidłowych ustaleń faktycznych. Zarzuty skargi podważające te ustalenia i wskazujące na braki postępowania dowodowego, skutkujące rzekomymi wadliwymi ustaleniami, należy uznać za bezzasadne.

Odnosząc się do odrębnie do zarzutu dotyczącego naruszenie art. 187 § 1 w związku z art. 180 § 1 oraz z art. 122 O.p. poprzez odmowę przesłuchanie świadków: J. M. - prezesa zarządu spółki R. Sp. z o.o. w okresie zawierania umowy o świadczenie usług ze Stroną oraz H. K. - prezesa zarządu spółki K. Sp. z o.o. w okresie zawierania umowy o świadczenie usług ze Stroną oraz o przeprowadzenie dowodu z dokumentów załączonych do odwołania, Sąd stwierdza, iż Organ odwoławczy zasadnie postanowieniem z dnia [...].08.2015 r. odmówił przeprowadzenia wnioskowanych przez Skarżącą dowodów, gdyż okoliczności wskazane w tych wnioskach zostały już wystarczająco stwierdzone innymi dowodami. Ocena, iż w sprawie nie doszło do rzeczywistego przekazania pracowników, została dokonana bowiem w oparciu o zgromadzony już materiał dowodowy, w szczególności o zeznania przejmowanych pracowników dotyczące warunków pracy i okoliczności zatrudnienia.

Jako niezasadny Sąd uznał też zarzut Skarżącej, iż nie wykazano rzeczywistego zleceniodawcy od zawartych umów zleceń, gdyż część pracowników ujętych w treści decyzji, tj. N. C., S. C., M. J., A. K., O. K., D. K., K. K., K. K., A. M., E. P., J. P. oraz A. S., zatrudnione były przez R. Sp. z o.o. (według Pełnomocnika Skarżącej, organ winien oprzeć się na jedynym posiadanym dowodzie w tej sprawie, tj. wyjaśnieniach Skarżącej).

Ze zgromadzonych w sprawie materiałów dowodowych wynika bowiem, że to M. była płatnikiem zaliczek na podatek dochodowy od umów zleceń ww. osób za m-c październik 2012 r., co wynika z zebranych w toku kontroli podatkowej (otrzymanych z Prokuratury Okręgowej w W.) dowodów, tj. listy płac [...] dotyczącej umów zlecenia dla 12 osób.

Powyższe również dotyczy uznania Skarżącej jako płatnika zaliczek od wynagrodzeń J. L. (kwiecień 20012r. - marzec 2013r.), E. O. (maj-lipiec 2012r.) oraz W. R. (maj-czerwiec 2012r.).

Dowodem na zasadność ujęcia wynagrodzeń ww. pracowników są także dokumenty otrzymane z Prokuratury Okręgowej w W., tj. [...], [...], karta zasiłkowa za 2013 r. J. L. wraz z dwoma kartami wynagrodzeń J. L. za okres 01.11.2012 - 31.12.2012 r. i za 2013 r.

W świetle powyższego oraz wobec nieprzedstawienia przez Skarżącą w tej kwestii dowodów podważających ww. dowody, brak jest podstaw aby uznać w tym zakresie twierdzenia Skarżącej za wiarygodne.

W okolicznościach sprawy uzasadnione zatem było zakwalifikowanie wynagrodzeń wskazanych osób jako przychodu ze stosunku pracy oraz przychodu z tytułu umów zlecenia podlegającego opodatkowaniu, od którego Skarżąca, jako płatnik, miała obowiązek pobrania zaliczek na podatek dochodowy, zgodnie z art. 31 i art. 33-35, 38 u.p.d.o.f. i przekazania podatnikowi imiennych informacji o uzyskanych dochodach oraz o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy od wypłaconych wynagrodzeń.

W konsekwencji stwierdzenia niedopełnienia przez Skarżącą obowiązków płatnika określonych w art. 8 O.p., zasadnie stwierdzono odpowiedzialność podatkową Skarżącej jako płatnika i prawidłowo określono wysokość niepobranego i niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych od wynagrodzeń ze stosunku pracy za poszczególne miesiące od stycznia 2012 r. do marca 2013 r. oraz z tytułu umów zlecenia za październik 2012 r.

W zaskarżonej decyzji przytoczono zarówno treść zeznań świadków, jak i wyjaśnienia Skarżącej oraz odniesiono się do powyższego materiału, dokonując jego oceny na gruncie przepisów prawa podatkowego. Nie uchybiono również zasadzie zaufania, gdyż nie stanowi o tym przyjęcie rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika, w sytuacji, gdy materiał dowodowy został prawidłowo zebrany, organy wskazały i wyjaśniły zastosowaną podstawę prawną oraz zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwieniu sprawy.

W świetle szeroko przedstawionych ustaleń i rozważań, nie znajdując podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji wydane zostały z naruszeniem przepisów prawa w sposób opisany w art. 145 § 1 P.p.s.a., Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.