Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 1914/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-10-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 116 § 2
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia WSA (del.) Alicja Polańska (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 11 października 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 listopada 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 801/19 w sprawie ze skargi P. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 31 grudnia 2018 r. nr 1401-IEW-2.4121.2.2018.4.KZ w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 15 listopada 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 801/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną decyzję w sprawie ze skargi P. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej

w Warszawie z dnia 31 grudnia 2018 r. nr 1401-IEW-2.4121.2.2018.4.KZ w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 r.

Wskazany wyrok jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

W wywiedzionej od powyższego orzeczenia skardze kasacyjnej, organ odwoławczy, reprezentowany przez pełnomocnika będącego radcą prawnym, zaskarżył wyrok w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.); dalej: "p.p.s.a.", naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w zw. z art. 122 w zw. z art. 121 § 1, art. 180, art.187 § 1, art. 188 oraz art 191 jak również w związku z art. 116 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.); dalej: "O.p.", z uwagi na uznanie, iż materiał dowodowy zgromadzony w sprawie i jego ocena nie dostarcza jednoznacznych dowodów wskazujących, iż P. D. był członkiem zarządu B. sp. z o.o. w dacie upływu terminu płatności zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiące od stycznia do kwietnia 2013 r. oraz w podatku w podatku od towarów i usług za luty 2013 r., w sytuacji gdy ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż 31 maja 2013 r. zgromadzenie wspólników B. sp. z o.o. podjęło uchwałę o odwołaniu P. D. z funkcji członka zarządu spółki, co oznacza, że w chwili upływu terminu płatności wskazanych zobowiązań pełnił on obowiązki członka zarządu spółki, tym samym wystąpiła pozytywna przesłanka odpowiedzialności członka zarządu z art. 116 § 2 O.p.;

b) art. 141 § 4 w zw. z art. 153 p.p.s.a. poprzez zawarcie przez sąd w uzasadnieniu wyroku wskazań dla organu, które nie mają istotnego znaczenia dla sprawy.

Organ odwoławczy złożył wniosek o: uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie o uchylenie wyroku i rozpoznanie skargi skarżącego oraz jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej przedstawiono argumentację na poparcie stawianych zarzutów, stwierdzając, że skoro członek zarządu nie przedstawił jednoznacznego dowodu doręczenia rezygnacji spółce, a istniały dowody dotyczące zakończenia pełnienia obowiązków w zarządzie w innej dacie, to nie można uznać, aby rezygnacja taka doszła do skutku. Organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko co do tego, że datowany na 29 stycznia 2013 r. dokument odebrany w dniu 30 stycznia 2013 r. przez A. W., na którym widnienie pieczątka A. sp. z o.o., nie mógł zostać uznany za dowód obalający wynikające z Krajowego Rejestru Sądowego domniemanie dotyczące odwołania skarżącego 31 maja 2013 r. z funkcji w zarządzie spółki.

Nadto, według wnoszącego skargę kasacyjną organu, skoro 31 maja 2013 r zgromadzenie wspólników B. sp. z o.o. podjęło uchwałę o odwołaniu skarżącego z funkcji członka zarządu, to należało przyjąć, że oświadczenie o rezygnacji złożone 30 stycznia 2013 r. w A. sp. z o.o. nie dotarło do B. sp. z o.o. i nie wywołało skutku w postaci utraty mandatu do pełnienia funkcji w zarządzie spółki co powoduje, że bezcelowe jest prowadzenie postępowania dowodowego w zakresie wskazanym przez sąd pierwszej instancji.

Skarżący, w osobiście sporządzonej odpowiedzi na skargę kasacyjną organu, wskazał na uchwałę Sądu Najwyższego z dnia 31 marca 2016 r. sygn. akt III CZP 89/15, która "daje nadzieję" na sprawiedliwe rozstrzygniecie sprawy w zakresie oceny skuteczności oświadczenia z dnia 29 stycznia 2013 r. o rezygnacji z funkcji prezesa w 16-tu spółkach.

Sprawa została skierowana na posiedzenie niejawne zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału III Izby Finansowej, wydanym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.), ze względu na konieczność rozpoznania jej bez zbędnej zwłoki oraz na ograniczenia związane z sytuacją pandemiczną. Strony zostały o tym powiadomione i pouczone o możliwości uzupełnienia argumentacji podniesionej w skardze kasacyjnej i odpowiedzi na nią w odrębnym piśmie procesowym.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Istota sporu w sprawie sprowadza się do oceny czy w czasie, gdy istniały przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości B. sp. z o.o. skarżący był członkiem zarządu tej spółki. Według skarżącego, rezygnacja złożona przez niego 1 lutego 2013 r. jest skuteczna, natomiast według organu, skarżący został z tej funkcji odwołany dopiero 31 maja 2013 r., zatem za zaległości powstałe w okresie od 1 lutego 2013 r. do 31 maja 2013 r. ponosi odpowiedzialność jako osoba trzecia ze spółką.

Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, uprawniona jest ocena sądu pierwszej instancji, że stan faktyczny co do okoliczności i skuteczności rezygnacji

przez skarżącego z funkcji członka zarządu spółki nie został dostatecznie wyjaśniony przez organ podatkowy, zatem konieczne jest poczynienie dodatkowych ustaleń

w tym zakresie.

Prawidłowo sąd pierwszej instancji stwierdził, że nie jest sporne w sprawie, iż data przyjęcia oświadczenia o rezygnacji skarżącego (30 stycznia 2013 r.) jest potwierdzona pieczątką A. W. - kierownika biura A. sp. z o.o., ale również dostrzegł, że podpis jest nieczytelny. Sąd wskazał także, że skarżący otrzymał pismo z dnia 23 października 2013 r. sygnowane przez A. sp. z o.o., a nie przez B. sp. z o.o., podpisane przez J. K., informujące, że skarżący - według stanu na 23 października 2013 r. - nie pełni funkcji zarządczych.

W ww. kontekście, uprawniona była konstatacja sądu pierwszej instancji, że organy nie wyjaśniły należycie, czy oświadczenie skarżącego o rezygnacji trafiło do zarządzanej spółki. W szczególności, nie jest jasne, dlaczego na oświadczeniu została przybita pieczątka A. sp. z o.o., a nie pieczątka B. sp. z o.o., wobec czego nie wiadomo, czy przybicie pieczątki było wynikiem omyłki osoby przyjmującej oświadczenie, czy świadomym wyborem. Ustalenia wymaga więc, kto tę pieczątkę przybił i czy była to A. W. Ważne jest też czy, i w jaki sposób, potwierdzano inne pisma składane do B. sp. z o.o. i jak wówczas potwierdzano ich złożenie. Wyjaśnienia wymaga też, czy takie pisma składał skarżący. Te ustalenia mogą wspomóc ocenę, czy skarżący kierując się dotychczasowymi doświadczeniami w działaniu zarządzanej spółki mógł przyjmować, że taka prezentata jak na oświadczeniu złożonym 30 stycznia 2013 r. potwierdza, że jego oświadczenie trafiło do właściwego adresata - B. sp. z o.o.

Prawidłowo także sąd pierwszej instancji stwierdził, że organ przedwcześnie przesadził, iż nie wskazano w piśmie skarżącego adresata oświadczenia, np. zgromadzenia wspólników B. sp. z o.o., jednak - w ocenie sądu - z pisma jednoznacznie wynika, że oświadczenie dotyczy także B. sp. z o.o., gdyż wskazano tę spółkę na liście podmiotów, z których zarządzania skarżący chciał zrezygnować. W tym kontekście, prawidłowo ocenił sąd pierwszej instancji, że w sprawie zbadania wymaga okoliczność, jakie były losy oświadczenia skarżącego, tj. jaki był dalszy obieg tego pisma, a w szczególności, czy trafiło ono do właściwego adresata - B. sp. z o.o.; kiedy to nastąpiło i czy zapoznano się z tym oświadczeniem w spółce lub chociażby istniała możliwość zapoznania się z jego treścią, w szczególności zaś, czy reprezentujący spółkę J. K. (reprezentant cypryjskiej spółki Y., jedyny wspólnik B. sp. z o.o.) uczynił to lub miał taką możliwość. Dla ustalenia tej okoliczności wyjaśnienia wymaga, gdzie faktycznie urzędował J. K. i czy urzędował pod adresem A. sp. z o.o., czy zapoznał się z tym oświadczeniem lub chociażby miał możliwość zapoznania się z nim w B.

W ww. kontekście, prawidłowo sąd pierwszej instancji zalecił, aby w dalszym postępowaniu podjąć czynności celem przesłuchania A. W., J. K. oraz skarżącego, a także ewentualnie innych pracowników zajmujących się sprawami biurowymi w ww. spółkach (podjęta próba przesłuchania w charakterze świadka J. K. była nieskuteczna). Nadto prawidłowo sąd zalecił, aby badając te kwestie organ miał na względzie, iż w październiku 2013 r. skarżący otrzymał pismo od A. sp. z o.o., które dotyczyło także kwestii jego zarządzania B. sp. z o.o., co może wskazywać, że A. sp. z o.o. zajmowała się w jakimś zakresie biurowością B. sp. z o.o.

Dodatkowo, jako uprawnione należy ocenić stanowisko sądu pierwszej instancji, że organ niezasadnie zbagatelizował w odpowiedzi na skargę okoliczność adresu, pod którym skarżący złożył oświadczenie o rezygnacji, gdyż biuro przy ul. [...] w B. było biurem wspólnym dla wszystkich 16-tu zarządzanych przez skarżącego spółek. Jednak, siedziba A. sp. z o.o. (odbiór pisma pokwitowany pieczątką tej firmy), to J. ul. [...]. Zatem konieczne było, jak wskazał na to sąd, aby ponownie rozpatrując sprawę organ zbadał okoliczność, czy adres przy ul. [...] w B. był adresem korespondencyjnym A. sp. z o.o., jak wskazuje skarżący, co ma istotne znaczenie dla ustalenia, czy oświadczenie trafiło (mimo przybicia pieczątki innego podmiotu) do właściwego podmiotu, tj. B. sp. z o.o. (zgromadzenie wspólników).

Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, w sposób uprawniony także uznał sąd pierwszej, że w związku z twierdzeniami skarżącego, iż został "wmanipulowany" do zarządzania spółką i wykonywał jedynie polecenia J. K., zbadania wymagała kwestia, czy istnieją dowody na faktyczne zarządzanie spółką przez skarżącego również po dacie oświadczenia o rezygnacji, gdyż okoliczność ta ma znaczenia dla osobistej odpowiedzialności skarżącego, niezależnie od daty formalnego wygaśnięcia funkcji zarządczej. Oceny tej organ odwoławczy powinien dokonać w szczególności przy uwzględnieniu uchwały Sądu Najwyższego z dnia 31 marca 2016 r. sygn. akt III CZP 89/15 dotyczącej skuteczności złożenia oświadczenia o rezygnacji z pełnienia funkcji członka zarządu, a także przywołanego w wyroku sądu pierwszej instancji stanowiska sądów administracyjnych dotyczącego faktycznego sprawowania funkcji członka zarządu. Rozstrzygnięcie w tej kwestii stanowić będzie punkt wyjścia do analizy kolejnych przesłanek orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania spółki.

W tej sytuacji, prawidłowo sąd pierwszej instancji ocenił, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem art. 122 w zw. z art. 121 § 1, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 O.p., a także art. 210 § 4 O.p., które to naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy.

Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, zaskarżona decyzja nie narusza art 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w zw. z art. 122 w zw. z art. 121 § 1, art. 180, art.187 § 1, art. 188 oraz art 191 jak również w związku z art. 116 § 1 i § 2 O.p., gdyż - jak to wykazał sąd pierwszej instancji - materiał dowodowy zgromadzony w sprawie i jego ocena nie dostarczyła jednoznacznych dowodów wskazujących, iż skarżący był członkiem zarządu spółki B. sp. z o.o. w dacie upływu terminu płatności zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiące od stycznia do kwietnia 2013 r. oraz zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty 2013 r., a tym samym aby wystąpiła przesłanka jego odpowiedzialności na podstawie art. 116 § 2 O.p.

Sąd pierwszej instancji nie naruszył także - wbrew zarzutowi skargi kasacyjnej -art. 141 § 4 w zw. z art. 153 p.p.s.a. poprzez zawarcie w uzasadnieniu wyroku wskazań co do dalszego postępowania i zobowiązanie organu do wyjaśnienia kwestii już wyjaśnionych bądź niemających istotnego znaczenia dla sprawy, gdyż zasadnicze kwestie, tj. czy skarżący skutecznie złożył oświadczenie o rezygnacji z pełnienia funkcji członka zarządu oraz, czy faktycznie sprawował funkcję członka zarządu, nie zostały wyjaśnione w sposób należyty.

Z tych wszystkich względów - na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329) - Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w wyroku.

/-/ A. Polańska /-/ J. Rudowski /-/ P. Borszowski