Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3572/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-10-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
6560
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Minister Finansów~Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k, art. 2 pkt 6 lit. b
journal: Dz.U. 2016 poz 223
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA (del.) Krzysztof Przasnyski (sprawozdawca), Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 17 października 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 lipca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2406/16 w sprawie ze skargi D. [...] sp. z o.o. z siedzibą w M. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2016 r., nr IPPB2/4514-81/16-4/AF w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od D. [...] sp. z o.o. z siedzibą w M. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 580 (słownie: pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 11 lipca 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 2406/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu skargi D. [...] Sp. z o.o. z siedzibą w M. uchylił zaskarżoną interpretację Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2016 r. w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych i zasądził od organu na rzecz skarżącej kwotę 457 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania.

Z uzasadnienia wyroku Sądu I instancji wynika, że D. [...] sp. z o.o. (dalej: "spółka" lub "skarżąca") złożyła wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego wskazując, że jest polską spółką z ograniczoną odpowiedzialnością prowadzącą działalność gospodarczą w zakresie produkcji oraz dystrybucji wyrobów cukierniczych. W czerwcu 2015 r. spółka nabyła udziały w spółce A. Sp. z o.o. Ponadto na koniec 2015 r. nastąpiło połączenie spółki ze spółką A. Sp. z o.o. celem koncentracji wszelkich aktywów i funkcji związanych z produkcją i dystrybucją produktów w jednym podmiocie. W wyniku połączenia skarżąca jako spółka przejmująca stała się właścicielem i następcą prawnym wszystkich aktywów materialnych i niematerialnych stanowiących własność A. Sp. z o.o.

Skarżąca zamierza skoncentrować posiadane obecnie prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej (Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1117 ze zm.) obejmujące zarejestrowane lub zgłoszone do rejestracji w Urzędzie Patentowym RP lub/i w Urzędzie ds. Harmonizacji Rynku Wewnętrznego (OHIM) prawa do znaków towarowych w jednym podmiocie, poprzez wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci znaków towarowych do nowej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: "nowa spółka"), której będzie wspólnikiem. Skarżąca przewiduje, że wniesienie aportu zostanie dokonane w 2016 r. W konsekwencji w wyniku dokonanej reorganizacji "nowa spółka" będzie co do zasady odpowiedzialna za zarządzanie, budowanie wartości i rozwój znaków towarowych, prowadzenie działań o charakterze promocyjno-reklamowym znaków towarowych oraz kreowanie określonego wizerunku tych znaków.

Następnie skarżąca planuje przekształcenie nowej spółki w spółkę komandytową (dalej: "spółka przekształcona"). Przekształcenie zostanie dokonane zgodnie z przepisami tytułu IV działu III (art. 551 i następne) ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jedn. Dz. U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm., dalej: "k.s.h.") - spółka przekształcona będzie kontynuować działalność nowej spółki w oparciu o jej dotychczasowy majątek.

Planowane jest, że przed dniem przekształcenia do nowej spółki przystąpi drugi udziałowiec - należąca do skarżącej istniejąca lub nowo założona spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, który obejmie udziały w podwyższonym kapitale zakładowym nowej spółki. Zakłada się, że udziałowiec ten będzie pełnił w spółce przekształconej funkcje komplementariusza, zaś skarżąca będzie komandytariuszem.

W uzupełnieniu wniosku spółka wyjaśniła, że w związku z przekształceniem spółki kapitałowej w spółkę komandytową, udziałowcy nowej spółki nie wniosą do spółki przekształconej na dzień przekształcenia żadnych nowych wkładów. Spółka przekształcona tym samym nie otrzyma żadnego dodatkowego majątku w wyniku przekształcenia. Do spółki nie przystąpią również nowi wspólnicy, którzy na moment przekształcenia wnieśliby nowe wkłady lub zmienili strukturę udziałową w majątku dotychczasowym. W związku z tym na skutek przekształcenia nie dojdzie do wniesienia do spółki przekształconej dodatkowych składników majątkowych.

Pod względem bilansowym majątek spółki przekształconej może obejmować, w szczególności kapitał zakładowy, kapitał zapasowy, niepodzielony wynik z roku bieżącego lub lat poprzednich, należności i zobowiązania cywilnoprawne, ujęte w bilansie spółki przekształcanej. Tym samym, co do zasady, wartość majątku spółki przekształconej przewyższać będzie wartość kapitału zakładowego nowej spółki przed jej przekształceniem. Niemniej jednak całkowita wartość majątku spółki nie zostanie w toku restrukturyzacji zmieniona i majątek spółki przekształconej po przekształceniu będzie taki sam, tj. będzie równy majątkowi nowej spółki na dzień przekształcenia.

Spółka zadała pytanie, czy prawidłowym jest jej twierdzenie, że skoro w świetle przepisów Dyrektyw 69/335/EWG i 2007/8/WE, dotyczących podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, które mają zastosowanie również do polskiej spółki komandytowej, polska spółka komandytowa powinna być traktowana jak spółka kapitałowa dla celów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, to opisane wyżej przekształcenie nowej spółki w spółkę przekształconą nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie wyłączenia przewidzianego w art. 2 pkt 6 lit. b) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2016 r., poz. 223), dalej "u.p.c.c.", co oznacza, że w stosunku do nowopowstałej spółki przekształconej nie powstanie obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych ?

Zdaniem spółki, przekształcenie nowej spółki ze spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową nie będzie skutkowało po stronie spółki przekształconej obowiązkiem zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych ze względu na to, że spółka komandytowa prawa polskiego jest spółką kapitałową w rozumieniu Dyrektyw 69/335/EWG i art. 2 ust. 1 lit b) i lit. c) Dyrektywy 2008/7/WE, a tym samym znajdą do niej zastosowanie przepisy u.p.c.c., odnoszące się do spółek kapitałowych przewidujące w art. 2 pkt 6 lit. b) u.p.c.c. wyłączenie od opodatkowania zmiany umowy spółki związane z przekształceniem spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 26 kwietnia 2016 r. uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu wskazał, że art. 9 Dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz.U. UE L 46 z dnia 21 lutego 2008 r.) pozostawia państwom członkowskim swobodę decyzji o nieuznawaniu podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 2 tej dyrektywy za spółki kapitałowe do celów nakładania podatku kapitałowego. Wskazany przepis art. 9 dyrektywy daje zatem możliwość zdecydowania państwa członkowskiego, czy podmioty wskazane w przepisie art. 2 ust. 2 dyrektywy są spółkami kapitałowymi. Jak wynika z uregulowań u.p.c.c., Polska z tej możliwości skorzystała, uznając w art. 1a pkt 1 u.p.c.c. spółkę komandytową za spółkę osobową. To oznacza, że spółka komandytowa dla potrzeb podatku od czynności cywilnoprawnych nie może być uznana za spółkę kapitałową.

Mając na uwadze konstrukcję spółki komandytowej, w ocenie Ministra Finansów, nie można jej uznać za spółkę kapitałową w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. b) i lit. c) Dyrektywy 2008/7/WE. Odmienna kwalifikacja prawnopodatkowa spółki komandytowej w świetle przepisów dyrektywy prowadziłaby do nieuzasadnionego uprzywilejowania jednego rodzaju spółek osobowych, jakim jest spółka komandytowa względem wszystkich pozostałych.

Według Ministra Finansów, przekształcenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) u.p.c.c. W stosunku do spółki komandytowej nie ma zastosowania wyłączenie z opodatkowania określone w art. 2 pkt 6 lit. b) u.p.c.c. Przepis ten odnosi się bowiem tylko i wyłącznie do spółek kapitałowych. Natomiast planowana czynność, opisana we wniosku, dotyczyć będzie przekształcenia spółki kapitałowej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) w spółkę osobową (spółkę komandytową). W świetle art. 1a pkt 1 u.p.c.c., w kontekście uregulowań art. 9 dyrektywy, dających swobodę państwu członkowskiemu o decydowaniu, czy podmioty wymienione w art. 2 ust. 2 dyrektywy uznać za spółki kapitałowe - spółkę komandytową uznaje się za spółkę osobową.

Minister Finansów podkreślił, że dokonując oceny podlegania opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych zmian umowy spółki, związanych z przekształceniami spółek nie można ograniczać się jedynie do treści art. 1 ust. 3 pkt 3 u.p.c.c. i jego wykładni literalnej, lecz należy uwzględnić wszystkie przepisy, które mogą mieć zastosowanie w odniesieniu do takich zmian umowy, a zwłaszcza ww. art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) u.p.c.c. Zdaniem Ministra, analiza art. 9 pkt 11 lit. a), art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) oraz art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c. jednoznacznie wskazuje, że opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlega różnica pomiędzy wartością majątku wniesionego do spółki osobowej (spółki komandytowej a wysokością opodatkowanego wcześniej kapitału zakładowego spółki kapitałowej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością).

Zwiększeniem majątku, o jakim mowa w art. 1 ust. 3 pkt 3 u.p.c.c., jest przysporzenie powstałe w wyniku samego przekształcenia. Inaczej mówiąc jest to wartość wkładów wnoszonych do spółki komandytowej ponad wartość kapitału zakładowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, która podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Jeśli zatem wartość majątku spółki komandytowej powstałej w wyniku przekształcenia będzie przewyższała wartość kapitału zakładowego spółki przekształcanej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością), to ta nadwyżka z racji wcześniejszego jej nieopodatkowania będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych z tytułu zmiany umowy spółki osobowej stanowić będzie wartość wszystkich wkładów wniesionych do tej spółki w związku z przekształceniem.

Skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem organu interpretacyjnego i po uprzednim wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, złożyła skargę do Sądu.

Zaskarżonej interpretacji zarzuciła błąd wykładni przepisów prawa materialnego, tj. art. 2 pkt 6 lit. b w zw. z art. 1a pkt 1 i 2 u.p.c.c. w zw. z art. 2 ust. 1 lit. b i c) i ust. 2 Dyrektywy 2008/7/WE, polegający na uznaniu, że spółka komandytowa nie jest spółką kapitałową w świetle Dyrektywy 2008/7/WE, a w związku z tym nie powinna być uznana za spółkę kapitałową na gruncie u.p.c.c., co w konsekwencji doprowadziło organ do uznania, że w przedstawionym stanie faktycznym przekształcenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Skarżąca zarzuciła również naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 120 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2015 r., poz. 613, ze zm.; dalej "O.p."), przez nieprzeprowadzenie postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej na podstawie i w granicach prawa, z pominięciem prawidłowych wyników wykładni przepisów prawa materialnego podatkowego mających zastosowanie w sprawie, w tym prounijnej wykładni tych regulacji; art. 14c § 1 oraz § 2 O.p., poprzez niesformułowanie prawidłowego uzasadnienia prawnego oceny stanowiska spółki; art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., przez przeprowadzenie postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej w sposób naruszający zasadę zaufania do organów podatkowych przez wydanie interpretacji sprzecznej z przepisami prawa materialnego podatkowego oraz ugruntowaną linią orzeczniczą sądów administracyjnych.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał wniesioną skargę za zasadną. W uzasadnieniu wskazał, że w odniesieniu do spółek komandytowo-akcyjnych wadliwość dostosowania porządku prawnego do Dyrektywy 2008/7 została stwierdzona w wyroku TSUE z dnia 22 kwietnia 2015 r., C-357/13, w którym Trybunał przyjął, że art. 2 ust. 1 lit. b i c Dyrektywy 2008/7/WE należy interpretować w ten sposób, że spółkę komandytowo - akcyjną prawa polskiego uznaje się za spółkę kapitałową w rozumieniu tego przepisu, nawet jeżeli jedynie część jej kapitału i członków może spełnić przesłanki przewidziane w tym przepisie.

Zdaniem Sądu, organ interpretacyjny naruszył prawo w zakresie odmówienia spółce komandytowej statusu spółki kapitałowej w rozumieniu Dyrektywy 2008/7/WE. Sąd wskazał, że TSUE w uzasadnieniu ww. wyroku w sprawie C-357/13 zamieścił argumentację, która powinna być wzięta pod uwagę także w odniesieniu do analizy statusu spółki komandytowej. Uwagi Trybunału mają bowiem charakter uniwersalny. W uzasadnieniu tego wyroku TSUE stwierdził, że każda spółka, która spełnia kryteria wymienione w art. 2 ust. 1 lit. b i lit. c Dyrektywy 2008/7/WE, stanowi - niezależnie od jej kwalifikacji w prawie każdego państwa członkowskiego - spółkę kapitałową na użytek owej dyrektywy. TSUE stwierdził, że brzmienie art. 2 ust. 1 lit. b i lit. c omawianej dyrektywy nie zawiera żadnej wskazówki pozwalającej przyjąć, że prawodawca Unii zamierzał wyłączyć z pojęcia spółki kapitałowej podmioty prawne o charakterze mieszanym, w których jedynie część udziałów w kapitale lub majątku może być przedmiotem transakcji na giełdzie lub, w których jedynie część członków ma prawo zbycia udziałów osobom trzecim bez uzyskania uprzedniego upoważnienia i odpowiada za długi spółki tylko do wysokości swoich udziałów. Trybunał przyjął bowiem, że art. 2 ust. 1 Dyrektywy 2008/7/WE nie ustanawia żadnego progu - ani w odniesieniu do wielkości udziałów w kapitale lub majątku spółki mogących być przedmiotem transakcji na giełdzie, ani w odniesieniu do liczby członków spółki prowadzącej działalność skierowaną na zysk mających prawo zbycia udziałów osobom trzecim bez uzyskania uprzedniego upoważnienia i odpowiadających za długi spółki tylko do wysokości swoich udziałów - poniżej którego na mocy omawianego przepisu nie można uznać spółki za spółkę kapitałową.

TSUE podniósł, że jeśli chodzi o cel Dyrektywy 2008/7/WE, to jak wynika z jej motywów 2-4, dyrektywa ta zmierza do harmonizacji prawodawstwa dotyczącego podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, tak aby w możliwie największym stopniu wyeliminować czynniki, które mogą zakłócać warunki konkurencji lub utrudniać swobodny przepływ kapitału i w ten sposób zagwarantować prawidłowe funkcjonowanie rynku wewnętrznego. Pełna realizacja celów założonych przez tę dyrektywę oznacza, że gromadzenie kapitału mogące przybrać formę spółki kapitałowej zgodnie z kryteriami przewidzianymi w art. 2 ust. 1 lit. b i lit. c omawianej dyrektywy może być obciążone podatkiem kapitałowym wyłącznie w ścisłych ramach wyznaczonych przez prawodawcę Unii. Interpretacja zawężająca art. 2 ust. 1 lit. b i lit. c Dyrektywy 2008/7/WE pozwoliłaby państwom członkowskim, sprzecznie z celem tej dyrektywy, poddać gromadzenie kapitału spełniające wspomniane kryteria podatkom kapitałowym poza ramami wyznaczonymi w procesie harmonizacji przeprowadzonej przez ową dyrektywę.

TSUE zauważył, że geneza omawianej dyrektywy również przemawia za taką wykładnią pojęcia spółki kapitałowej, która pozwala objąć możliwie jak największą liczbę podmiotów zdolnych do przeprowadzania transakcji gromadzenia kapitału w ramach rynku wewnętrznego. Motywy 5 i 6 dyrektywy 2008/7/WE wyjaśniają bowiem, że najlepszym rozwiązaniem dla osiągnięcia celów realizowanych przez dyrektywę byłoby zniesienie podatku kapitałowego. To jedynie ze względu na trudności budżetowe, jakie stałyby się udziałem państw członkowskich w razie zniesienia podatku kapitałowego, te z państw, które go nie zniosły, są uprawnione do jego utrzymania. Ponadto państwo członkowskie, które postanowiło znieść stosowanie podatku kapitałowego, nie ma możliwości przywrócenia go.

Mając powyższe na uwadze, Sąd I instancji stwierdził, że co prawda nie budzi wątpliwości, że spółka komandytowa nie spełnia kryteriów określonych w art. 2 ust. 1 lit. a i lit. b Dyrektywy 2008/7/WE, gdyż ani nie jest wyszczególniona w załączniku I do tej dyrektywy, ani w jej konstrukcji nie występuje udział (w kapitale lub majątku), który może być przedmiotem obrotu giełdowego, jednakże spełnia kryteria określone w art. 2 ust. 1 lit. c omawianej dyrektywy. Spółka komandytowa stanowi bowiem podmiot prowadzący działalność gospodarczą nastawioną na zysk. Ponadto spełniony jest warunek, aby wspólnik miał prawo zbytu swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia, ponieważ obok elementu personalnego (komplementariusz) występuje element kapitałowy, z którym wiąże się ogół praw i obowiązków komandytariusza, który może być przedmiotem obrotu. Ponadto Sąd wskazał, że nie budzi także wątpliwości, że odpowiedzialność komandytariusza jest ograniczona (art. 102, art. 111, art. 112 k.s.h.).

Sąd I instancji stwierdził zatem, że wytyczony przez przepisy dyrektywy 2008/7/WE (uprzednio dyrektywy 69/335/EWG) zakres pojęcia spółki kapitałowej jest – dla celów nakładania podatku kapitałowego - szerszy niż wynikający z rozróżnienia dokonanego w art. 1a pkt. 1 i 2 u.p.c.c. (powielającego podział z art. 4 § 1 pkt 2 k.s.h.) i obejmuje również spółkę komandytową.

W orzecznictwie TSUE zwraca się uwagę, że za takim szerokim rozumieniem pojęcia spółek kapitałowych przemawia konieczność poszanowania zasady niedyskryminacji podatkowej. Chodzi o zapewnienie, że podobne podmioty będą analogicznie traktowane pod względem podatkowym, niezależnie od formy prawnej, w jakiej prowadzą działalność.

W konsekwencji Sąd I instancji przyznał rację stronie skarżącej co do uznania spółki komandytowej za spółkę kapitałową w rozumieniu przepisów wskazanej powyżej dyrektywy. Tym samym za zasadny uznał zarzut skargi dotyczący błędnej wykładni art. 2 ust. 1 lit. c dyrektywy 2008/7/WE - w odniesieniu do spółki komandytowej oraz naruszenia art. 14c § 1 oraz § 2 O.p., przez niesformułowanie prawidłowego uzasadnienia prawnego oceny stanowiska spółki.

Mając na uwadze okoliczność, że art. 1a pkt 1 u.p.c.c. jest niezgodny z art. 2 ust. 1 lit. c Dyrektywy 2008/7WE organ interpretacyjny w ponownie prowadzonym postępowaniu, stosując przepisy u.p.c.c. odnośnie spółki komandytowej winien uwzględnić regulacje Dyrektywy 2008/7/WE i na gruncie przepisów tej ustawy uznać spółkę komandytową za spółkę kapitałową i w konsekwencji ustalić, czy względem przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego znajdzie zastosowanie art. 2 pkt 6 lit. b u.p.c.c. Organ winien przy tym zwrócić szczególną uwagę na art. 5 ust. 1 lit. d ppkt i) dyrektywy 2008/7/WE.

Sąd I instancji nie podzielił zarzutu naruszenia art. 120 w zw. z art. 14h O.p., gdyż organ dokonał wykładni przepisów prawa, które były przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Okoliczność, że wykładnia ta była błędna, nie może być utożsamiana z działaniem naruszającym zasadę praworządności zwłaszcza, gdy uwzględni się to, że wykładnia tych przepisów nastręczała trudności, o czym świadczą poglądy wyrażane w orzecznictwie NSA i wyroku TSUE w sprawie C-357/13.

Zasadny okazał się natomiast zarzut naruszenia art. 121 § 1 O.p., przez pominięcie przy wydawaniu zaskarżonej interpretacji orzecznictwa sądów administracyjnych i TSUE potwierdzającego prawidłowość stanowiska skarżącej, wyrażonego we wniosku o wydanie interpretacji.

Organ interpretacyjny, działający przez profesjonalnego pełnomocnika, wniósł skargę kasacyjną od wyroku Sądu I instancji.

Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; tekst jedn. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") zarzucono mu naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1. art. 2 ust.1 i art. 9 dyrektywy 2008/7/WE, poprzez jego błędną wykładnię zmierzającą do zaliczenia polskiej spółki komandytowej do spółek kapitałowych i w rezultacie do stwierdzenia, że przekształcenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową winno korzystać ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych;

2. błędną wykładnię art. 2 pkt 6 lit. b) u.p.c.c., prowadzącą do uznania spółki komandytowej za spółkę kapitałową, podczas gdy na gruncie ww. ustawy oraz przepisu art. 102 k.s.h. spółka komandytowa pozostaje spółką osobową (nie jest ona spółką kapitałową);

3. błędną wykładnię przepisu art. 1 ust.1 pkt 1 lit. k) u.p.c.c., przez przyjęcie, że przekształcenie spółki z ograniczona odpowiedzialnością w spółkę komandytową nie będzie podlegało opodatkowaniu tym podatkiem, gdy w rzeczywistości podlega ono opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, a wymieniony przepis znajduje do przedstawionego przekształcenia zastosowanie.

W oparciu o tak sformułowane zarzuty wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i rozpoznanie skargi i jej oddalenie; ewentualnie, jeżeli istota sprawy nie jest dostatecznie wyjaśniona wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu. Ponadto wniesiono zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skargę kasacyjną, jako opartą na usprawiedliwionych podstawach, należało uwzględnić.

Istota sprawy dotyczy skutków podatkowych - w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych - czynności przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową w realiach faktycznych przedstawionych we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela argumentację (przyjmując ją za własną) wyrażoną w wyroku NSA z dnia 25 września 2018 r. o sygn. akt II FSK 2518/16, gdzie w podobnym stanie faktycznym sprawy rozstrzygnięto skutki podatkowe czynności przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową.

W powyższym wyroku wskazano, że analiza przepisów polskiej ustawy podatkowej (art. 9 pkt 11 lit. a, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f oraz art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c.) pokazuje, że opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlega, przy czynnościach związanych z przekształceniem lub łączeniem spółek, ta część wkładów do spółki, których wartość nie była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Z kolei stosownie do art. 5 ust. 1 lit. d(i) Dyrektywy 2008/7/WE z opodatkowania podatkiem od gromadzenia kapitału (a za taki w odniesieniu do spółek należy uznać polski podatek od czynności cywilnoprawnych) wyłączone zostały przekształcenia spółki kapitałowej w inny rodzaj spółki kapitałowej.

Wyjaśnić zatem należy, czy wskazane wyżej przepisy polskiej ustawy podatkowej pozostają w zgodzie z unormowaniami prawa europejskiego, w tym przede wszystkim z dyrektywą Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz.Urz. UE L 46 z 21 lutego 2008 r., s. 11 ze zm., dalej: "Dyrektywa 2008/7/WE"), która z dniem 1 stycznia 2009 r. zastąpiła obowiązującą do końca 2008 r. (w tym dniu akcesji Polski do WE) dyrektywę Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. o tej samej nazwie (Dz.Urz.WE L 249 z 28 października 1969 r., s. 25 ze zm., dalej: "Dyrektywa 69/335/EWG").

Wypada jedynie przypomnieć, że od daty akcesji (1 maja 2004 r.) prawo wspólnotowe stało się częścią porządku prawnego obowiązującego w Polsce i w przypadku kolizji z prawem krajowym prawo wspólnotowe uzyskuje pierwszeństwo stosowania, co wynika z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP w zw. z art. 2 aktu akcesyjnego z dnia 16 kwietnia 2003 r. (Dz.Urz.WE L 236 z 23 września 2003 r., poz. 17).

Trybunał Sprawiedliwości wskazywał wielokrotnie na konsekwencje pierwszeństwa prawa wspólnotowego, zobowiązujące sądy krajowe do jego stosowania bez zwłoki i bezpośrednio, nawet jeżeli jest ono sprzeczne z przepisami krajowymi (por. wyrok TS z dnia 9 marca 1978 r. w sprawie C-106/77 [...]).

Rozstrzygnąć więc należy, czy wskazana dyrektywa 2008/7/WE ma zastosowanie do konstrukcji polskiej spółki komandytowej. Ustalenie bowiem, że postanowienia tej dyrektywy nie odnoszą się do konstrukcji spółki komandytowej oznaczać musi, iż zastosowania nie będą miały regulacje tego aktu wyłączające z opodatkowania podatkiem kapitałowym m.in. działania związane z przekształceniem jednej spółki kapitałowej w inną.

Spółkę kapitałową w rozumieniu dyrektywy 2008/7/WE – stosownie do art. 2 ust. 1 lit. a - stanowi każda spółka, która przyjmie jedną z form wyszczególnionych w załączniku I (w przypadku Polski – załącznik nr I, pkt 21 wymienia spółkę akcyjną i spółkę z o.o.). W art. 2 ust. 1 lit. b i c prawodawca europejski zadecydował natomiast o rozszerzeniu pojęcia spółki kapitałowej na inne przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawne, przy czym zgodnie z uregulowaniem lit. b/ spółkę kapitałową stanowi każda spółka, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osoba prawna, których udziały w kapitale lub majątku mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie, natomiast w świetle lit. c/ spółką kapitałową jest każda spółka, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osoba prawna prowadząca działalność skierowaną na zysk, których członkowie mają prawo zbytu swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia oraz odpowiadają za długi spółki, przedsiębiorstwa lub osoby prawnej tylko do wysokości swoich udziałów.

Spółki, spełniające kryteria wymienione w art. 2 ust. 1 lit. a, b i c dyrektywy 2008/7/WE, określa się jako spółki kapitałowe sensu stricte. W ocenie rozpatrującego sprawę składu orzekającego, konstrukcja polskiej spółki komandytowej nie spełnia kryteriów umożliwiających zaliczenie jej do spółek kapitałowych sensu stricte. Europejski prawodawca jednocześnie w art. 2 ust. 2 dyrektywy 2008/7/WE (art. 3 ust. 2 zd. 1 dyrektywy 69/335/EWG) za spółki kapitałowe uznał także wszelkie inne spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawne prowadzące działalność skierowaną na zysk (spółki kapitałowe sensu largo). Zarazem jednak, poprzez regulację art. 9 dyrektywy 2008/76/WE (art. 3 ust. 2 zd. 2 dyrektywy 69/335/EWG), państwom członkowskim zagwarantowane zostało uprawnienie do nieuznawania podmiotów wymienionych w art. 2 ust. 2 dyrektywy 2008 (art. 3 ust. 2 zd. 1 dyrektywy 69) za spółki kapitałowe.

W świetle treści art. 9 dyrektywy 2008/7/WE ("Na użytek nakładania podatku kapitałowego państwa członkowskie mogą zdecydować o nieuznawaniu podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 2, za spółki kapitałowe") skorzystanie przez państwo członkowskie z prawa opcji oznacza, że dyrektywa nie będzie miała zastosowania do spółek, o których mowa w art. 2 ust. 2, a zatem również konstrukcji polskiej spółki komandytowej.

Należy zauważyć, że w orzecznictwie sądów administracyjnych na tle wykładni analizowanych przepisów nastąpiła wyraźna polaryzacja stanowisk. Zgodnie z pierwszym stanowiskiem, dla której reprezentatywny może być np. wyrok NSA z dnia 12 października 2016 r., o sygn. akt II FSK 2399/14 spółka komandytowa zaliczona została do spółek osobowych na gruncie podatku od czynności cywilnoprawnych. Wskazano w nim, że majątek zgromadzony przez spółkę komandytową nie spełnia żadnego z wymogów reżimu prawnego majątku spółki kapitałowej, a określonych w art. 2 ust. 1 lit. b) i lit. c) Dyrektywy 2008/7, co wyklucza obligatoryjne objęcie tej spółki podatkiem kapitałowym. Jednocześnie w wyroku tym wskazano, że Polska skorzystała z opcji, jaką zapewniają przepisy art. 9 Dyrektywy 2008/7 oraz wcześniej art. 3 ust. 2 zdanie 2 Dyrektywy 69/335, które należy stosować w odniesieniu do takich spółek jak spółka komandytowa, wyłączając stosowanie w odniesieniu do niej przepisów krajowych właściwych dla spółek kapitałowych.

Zgodnie natomiast z drugą linią orzeczniczą, dla której reprezentatywny może być np. wyrok NSA z dnia 18 września 2014 r., sygn. akt II FSK 2259/12, przyjmuje się, że polska spółka komandytowa powinna być uznawana za kapitałową w rozumieniu przepisów unijnych z konsekwencjami dla uregulowań wynikających z u.p.c.c. Stanowisko Sądu I instancji wpisuje się w poglądy prezentowane w drugiej grupie orzeczeń.

Jednakowoż istniejące wątpliwości w tym zakresie zostały rozstrzygnięte uchwałą składu siedmiu sędziów NSA z dnia 15 maja 2017 r., sygn. akt II FPS 1/17, w której m.in. wyrażony został pogląd, że Polska skorzystała z prawa opcji, o której mowa w art. 3 ust. 2 zd. 2 dyrektywy 69/335/EWG, co w konsekwencji oznacza, że skorzystała również z opcji przewidzianej w art. 9 Dyrektywy 2008/7/WE.

Skoro zatem Polska skorzystała z prawa opcji, o którym mowa w art. 9 Dyrektywy 2008/7/WE (art. 3 ust. 2 zd. 2 Dyrektywy 69/335/EWG), to oznacza, że konstrukcja spółki komandytowej nie jest spółką kapitałową w rozumieniu art. 2 ust. 2 Dyrektywy 2008/7/WE (także w rozumieniu art. 3 ust. 2 zd. 1 Dyrektywy 69/335/EWG).

W tej kolejności ustalenia wymaga, czy polska spółka komandytowa odpowiada wzorcowi spółki kapitałowej określonemu w art. 2 ust. 1 lit. c Dyrektywy 2008/7/WE. Zgodnie z tym unormowaniem za spółkę kapitałową w rozumieniu ww. Dyrektywy należy uważać "każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną prowadzące działalność skierowaną na zysk, których członkowie mają prawo zbytu swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia oraz odpowiadają za długi spółki, przedsiębiorstwa lub osoby prawnej tylko do wysokości swoich udziałów".

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, znaczenie dla rozstrzygnięcia, czy polska spółka komandytowa, której ustrój uregulowano w Kodeksie spółek handlowych (k.s.h.) powinna zostać uznana za kapitałową w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. c Dyrektywy 2008/7, z wiążącymi konsekwencjami dla wykładni prawa krajowego, ma w pierwszej kolejności analiza uregulowań dotyczących spełniania przez tego rodzaju podmioty warunku mówiącego o tym, że jej członkowie (czyli wspólnicy) mają prawo zbytu swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia oraz odpowiadają za długi spółki, przedsiębiorstwa lub osoby prawnej tylko do wysokości swoich udziałów. W szczególności jest to zatem kwestia prawidłowej wykładni art. 2 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 2008/7 w kontekście krajowych uregulowań dotyczących statusu i pozycji komandytariusza wynikających z k.s.h.

W świetle wyroku TSUE z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie o sygn. akt C-357/13 (publ. http://curia.europa.eu) nie może budzić wątpliwości, że wystarczające jest spełnienie przez spółkę warunków z art. 2 ust. 1 lit. b) i c) Dyrektywy 2008/7 w przypadku, gdy jedynie część jej kapitału i członków spełnia przesłanki określone w tym przepisie. Wprawdzie orzeczenie to dotyczy spółek komandytowo-akcyjnych, jednakże poczynione przez TSUE zastrzeżenie dotyczące warunku z art. 2 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 2008/7 odnosi się również do konstrukcji innych polskich spółek osobowych, w tym spółki komandytowej (por. motywy 28-30 wyroku TSUE w sprawie C-357/13).

Nie budzi wątpliwości, że odpowiedzialność komandytariusza jest ograniczona do wysokości sumy komandytowej (art. 102 i art. 111 k.s.h.). Nie można jednak zgodzić się z poglądami, że w konstrukcji spółki komandytowej występuje powiązany z osobą komandytariusza element kapitałowy w postaci udziału, który może być swobodnie zbywany. Suma komandytowa nie stanowi żadnej wartości wnoszonej do spółki, ale wyznacza jedynie granice możliwości sięgnięcia do majątku osobistego komandytariusza i jest pojęciem odmiennym od wkładu do spółki (por. A. Kidyba, t. 6 w Komentarz aktualizowany do art.102 Kodeksu spółek handlowych, publ. LEX/el 2018). To, że komandytariusz odpowiada za długi spółki w ograniczony sposób stanowi spełnienie tylko jednego z warunków przewidziany w art. 2 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 2008/7.

Rozważenia wymaga jednak, czy komandytariusz ma prawo zbytu swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia, gdyż wskazany przepis wymaga łącznego spełnienia obydwu tych warunków. We wskazanej powyżej linii orzeczniczej opowiadającej się za kapitałowym charakterem spółki komandytowej możliwość swobodnego zbywania udziałów przez komandytariusza wywodzona jest z treści art. 10 § 2 in fine k.s.h., który stanowi, że ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej może być przeniesiony na inną osobę tylko po uzyskaniu pisemnej zgody wszystkich pozostałych wspólników, chyba że umowa spółki stanowi inaczej.

Podkreśla się, że istnieje prawna możliwość nadania umowie tej spółki takiej treści, że komandytariusz będzie mógł w sposób swobodny zbywać swoje udziały. Przede wszystkim należy jednak zaakcentować obowiązującą na gruncie k.s.h. zasadę, zgodnie z którą niedopuszczalne jest przenoszenie praw udziałowych we wszystkich spółkach osobowych bez pisemnej zgody wszystkich pozostałych wspólników. W doktrynie prawa handlowego wskazuje się, że wzorzec kodeksowy, który zakłada niemożność zbycia "udziału spółkowego" podkreśla ściśle więź osobistą między wspólnikami i zakłada prawo weta każdego z udziałowców wobec zmian składu osobowego spółki. Z kolei zbywalność udziału stanowi cechę wyróżniającą spółek kapitałowych (por. S. Sołtysiński w: Kodeks spółek handlowych, Komentarz do artykułów 1-150, Tom I, C.H. Beck 2012, str. 203, Nb 2).

To zatem model kodeksowy wyznacza charakter spółek jako kapitałowych lub osobowych poprzez zasadę zbywalności udziału lub niedopuszczalności zbycia udziału bez zgody wszystkich pozostałych wspólników. Podkreśla się, że przeniesienie udziału spółkowego w spółce osobowej wymaga spełnienia dwóch przesłanek, a mianowicie po pierwsze musi to w ogóle dopuszczać umowa spółki (art. 10 § 1 k.s.h.), a po drugie niezbędna jest zgoda wszystkich pozostałych wspólników (por. S. Sołtysiński, op. cit., str. 204, Nb 4).

W doktrynie prawa handlowego zapisy umowy dopuszczające wyłączenie potrzeby uzyskania wyraźnej zgody na zbycie udziału przez wspólnika nazywane są "wymogiem zgody uprzedniej" (por. A. Kidyba t. 3 w Komentarz aktualizowany do art.10 Kodeksu spółek handlowych, publ. LEX/el 2018) lub wprost za zgodę wspólników uznaje się sytuację, w której zgodnie z postanowieniami umowy wyłączona jest wyraźna potrzeba uzyskiwania na tę czynność prawną zgody pozostałych wspólników (por. S. Sołtysiński, op. cit., str. 204, Nb 4). Tym samym należy uznać, że w odniesieniu do komandytariusza nie jest spełniona przesłanka z art. 2 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 2008/7 dotycząca prawa zbytu swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia (por. wyrok NSA z dnia 30 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 1311/16).

Skoro zatem dowiedziono, że konstrukcja polskiej spółki komandytowej nie jest spółką kapitałową w rozumieniu Dyrektywy 2008/7/WE, to nie może do spornej planowanej transakcji znaleźć zastosowania również art. 5 ust. 1 lit. d pkt (i) tego aktu prawa europejskiego.

W konsekwencji rację przyznać należy organowi interpretacyjnemu, że zastosowanie znajdą: art. 1 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 pkt 3, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f oraz art. 9 pkt 11 lit. a u.p.c.c., z których wynika, iż w przypadku zmiany umowy spółki polegającej na przekształceniu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową, jak w analizowanym przypadku, opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlega różnica pomiędzy wartością majątku wniesionego do spółki osobowej, tj. spółki komandytowej a wysokością opodatkowanego wcześniej kapitału zakładowego spółki kapitałowej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością).

Oznacza to, że uzasadniony okazał się zarzut skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia przez Sąd I instancji art. 2 pkt 6 lit b u.p.c.c., prowadzący do uznania spółki komandytowej za spółkę kapitałową, podczas gdy na gruncie ww. ustawy oraz k.s.h. spółka komandytowa nie jest spółką kapitałową. Zasadny jest także zarzut błędnej wykładni art. 1 ust.1 pkt 1 lit. k) u.p.c.c., bowiem brak jest podstaw do przyjęcia, że umowa przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową nie podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych z mocy art. 2 pkt 6 lit. b u.p.c.c.

Sąd I instancji wadliwie zinterpretował również art. 2 ust.1 i art. 9 Dyrektywy 2008/7/WE, uznając że konstrukcja polskiej spółki komandytowej jest w rozumieniu wskazanych przepisów Dyrektywy spółką kapitałową.

Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 188 p.p.s.a., uwzględnił skargę kasacyjną, uchylając zaskarżony wyrok oraz uznając, że sprawa jest dostatecznie wyjaśniona, oddalił skargę wniesioną do Sądu I instancji.

O kosztach postępowania sądowego orzeczono stosownie do art. 204 pkt 1 oraz art. 205 § 2 w związku z art. 209 p.p.s.a.