Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 430/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2014-09-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 145 par.1 pkt 1 lit.c, art. 135, art. 152, art. 200
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 97 par. 1 i par. 4, art. 133 par. 1, art. 240 par. 1 pkt 8, art. 241 par. 1 i par. 2 pkt 2,
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alina Rzepecka (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Barbara Rennert Sędzia WSA Dariusz Skupień Protokolant Sekretarz sądowy Anna Pakuła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 września 2014 r. sprawy ze skargi D.J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1. Uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...]. 2. Zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 440 (czterysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

D.J. (zw. dalej: stroną, skarżącym) wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej (zw. dalej Dyrektorem IS, organem II instancji, organem odwoławczym ) nr [...] z dnia [...] maja 2014r. utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Izby Skarbowej (zw. dalej: organem I instancji nr [...] z dnia [...] lutego 2014r., w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2008r. Nr [...] uchylającą w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] września 2006r. nr [...] i ustalającą M.J. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000r.

od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie 56.918,00zł.

Z akt sprawy wynika następujący stan faktyczny;

Skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika, pismem z dnia [...] września 2013r. wystąpił na podstawie art.240 §1 pkt 8 Ordynacji podatkowej o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2008r. w przedmiocie ustalenia M.J. (zw. dalej także: spadkodawcą) zobowiązania w zryczałtowanym podatku, dochodowym od osób fizycznych za 2000r. w kwocie 56.918,00 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu.

W motywach pełnomocnik wskazał, że w/w decyzja została wydana na podstawie art.20 ust.3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity : Dz. U. z 2000 Nr 14, poz. 176, ze zmianami – zw. dalej updop ). Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 18 lipca 2013r. sygn. akt SK 18/09 uznał, że w/w norma prawna w brzmieniu obowiązującym w latach 1998-2006 jest niezgodna z art.2 w związku z art.64 ust.1 Konstytucji RP. W związku z tym, zdaniem pełnomocnika, zaktualizowała się przesłanka wznowienia postepowania – wymieniona w art. 240 §1 pkt8 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na wezwanie organu I instancji pełnomocnik przesłał postanowienie SR stwierdzające nabycie spadku przez skarżącego, (z dnia [...] sierpnia 2013r. sygn. akt [...] – uzupełnione postanowieniem z dnia [...] października 2013r.) oraz złożył oświadczenie pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania, że skarżący nie odrzucił spadku po zmarłym ojcu.

Organ I instancji wystąpił również do Naczelnika Urzędu Skarbowego o udzielenie informacji, czy w stosunku do skarżącego organ wydał decyzję przenosząca odpowiedzialność za zobowiązanie podatkowe spadkodawcy w związku ostateczną decyzją z dnia [...] sierpnia 2008r.

W odpowiedzi, w/w organ poinformował, że M.J. nie zapłacił wynikającego z decyzji z dnia [...] sierpnia 2008r. zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie 56.918,00zł. Podatnik zmarł [...] stycznia 2013r. Sześciomiesięczny okres przewidziany dla spadkobierców na wskazanie formy przyjęcia spadku bądź jego odrzucenia, uwzględniając datę śmierci mija z dniem [...] lipca 2013r. Organ podkreślił, że istotnym w sprawie jest, że w tym okresie Trybunał Konstytucyjny wydał wyrok z dnia 18 lipca 2013r. sygn. akt 18/09 stwierdzający niekonstytucyjność przepisu art.20 ust.3 updop. Tym samym, nie było możliwości wystawienia przez Naczelnika US decyzji przenoszącej odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe spadkodawcy w związku z w/w decyzja ostateczną.

Organ I instancji decyzją z dnia [...] lutego 2014r. odmówił stronie wznowienia przedmiotowego postępowania.

W motywach wyjaśnił, że skarżący nie spełnia warunków określonych w art.133 §1 Ordynacji podatkowej pozwalających na uznanie go za stronę postępowania prowadzonego wobec M.J.. W konsekwencji, nie był on uprawniony do żądania wznowienia postępowania w ww. sprawie.

W odwołaniu na powyższe orzeczenie pełnomocnik wniósł o jego uchylenie

i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez wznowienie i umorzenie postępowania zakończonego decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2008r.

W motywach podniósł, że w wyroku z dnia 18 lipca 2013r. sygn. akt SK 18/09r., Trybunału Konstytucyjny uznał, że art. 20 ust. 3 updop w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP, nie ograniczając przy tym skutków czasowych wyroku w odniesieniu do tego przepisu. W związku z tym zaktualizowała się przesłanka wznowienia postępowania wymieniona w art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej.

Wskazał, że skarżący jest spadkobiercą, który przyjął spadek z mocy prawa na podstawie art.97 §1 i art.98 §1 Ordynacji podatkowej i w ten sposób przyjął również podatkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Do przyjętych praw należą wszystkie uprawnienia materialno-procesowe spadkodawcy o charakterze majątkowym związane z przyjętymi zobowiązaniami, w tym możliwość wznowienia postępowania w związku z ww. wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego. Sukcesja dotyczy nie tylko praw do stwierdzonych zwrotów lub nadpłat, ale także uprawnia do kwestionowania wielkości i podstaw przyjętych zobowiązań, co wg pełnomocnika wyraźnie wynika z treści art.97 §3 ww. ustawy. Zarzucił, że błędna jest argumentacja organu dotycząca braku decyzji wydanej w trybie art.100 Ordynacji podatkowej. W polskim prawie podatkowym i spadkowym sukcesja ma charakter automatyczny i następuje z chwilą otwarcia spadku. Według niego, decyzja wydana w trybie ww. artykułu określa jedynie zakres odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe, nie kształtuje natomiast praw i obowiązków przyjmowanych przez spadkobiercę.

Po rozpatrzeniu zarzutów odwołania Dyrektor IS, decyzją z dnia [...] maja 2014 r. utrzymał w mocy orzeczenie organu I instancji.

W uzasadnieniu wyjaśnił, że spór w przedmiotowej sprawie dotyczy istnienia po stronie skarżącego legitymacji procesowej do wystąpienia z wnioskiem o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej ostateczną decyzją, której adresatem był ojciec - spadkodawca.

Nawiązując do stanu sprawy organ II instancji przypomniał, że skarżący jest jedynym spadkobiercą ustawowym, co dowodzą wydane w tym zakresie postanowienia Sądu Rejonowego stwierdzające nabycie przez niego po spadkodawcy spadku z dobrodziejstwem inwentarza.

Stwierdził też, że w stosunku do strony nie wydano decyzji przenoszącej na nią odpowiedzialność za zobowiązanie podatkowe spadkodawcy w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu.

Podkreślił, że ustalone decyzją ostateczną zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym za 2000r. w kwocie 56.918,00 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia

w ujawnionych źródłach dotyczyło M.J., skarżący zaś nie był stroną ww. postępowania.

Organ odwoławczy zauważył, że myśl art.133 §1 Ordynacji podatkowej stroną

w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny,

a także osoba trzecia, o której mowa w art.110-117b, która z uwagi na swój interes prawny żąda czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy.

W jego ocenie, chociaż z treści ww. przytoczonego przepisu można w sposób szeroki interpretować pojęcie strony postępowania podatkowego, to jednak nie oznacza to, że każde, nawet w pewien sposób racjonalne uzasadnienie żądania określonego podmiotu, można traktować jako pochodzące od osoby posiadającej status strony danego postępowania.

Dyrektor IS wskazał, że ze stanu faktycznego sprawy wynika, że stroną postępowania zakończonego ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2008r. nie był skarżący, ponieważ jej przedmiotem było ustalenie M.J. zobowiązania podatkowego. Po śmierci spadkodawcy jego jedynym spadkobiercą jest skarżący. Jednak z uwagi na fakt, że nie był on stroną postępowania zakończonego ww. ostateczną decyzją w sprawie zbadano okoliczność, czy jako spadkobierca był uprawniony do złożenia wniosku o wznowienie postępowania zakończonego ww. ostateczną decyzją. Złożenie bowiem przez określony podmiot wniosku o wznowienie postępowania nie wszczyna postępowania wznowieniowego, o którego podjęciu bądź odmowie rozstrzyga właściwy organ. Podanie uruchamia, tzw. postępowanie wstępne, którego celem jest ustalenie przez organ m.in. czy nie zachodzą podmiotowe przesłanki niedopuszczalności wznowienia, do czego w przedmiotowej sprawie obligowały przepisy art.241 § 1 i § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie bowiem z ww. przepisami wznowienie postępowania następuje z urzędu lub na żądanie strony, przy czym, z przyczyny wymienionej w art.240 §1 pkt 8 Ordynacji podatkowej - tylko na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca od dnia wejście w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego.

Następnie wskazał, że zgodnie z art.97 §1 Ordynacji podatkowej spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem §2, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. W myśl art.98 §1 ww. ustawy - do odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego o przyjęciu i odrzuceniu spadku oraz o odpowiedzialności za długi spadkowe. Stosownie zaś z brzmieniem art.100 §1 Ordynacji podatkowej - organ podatkowy właściwy ze względu na ostatnie miejsce zamieszkania spadkodawcy orzeka w odrębnych decyzjach o zakresie odpowiedzialności poszczególnych spadkobierców. W art.102 §-1 Ordynacji podatkowej określono, że decyzja o zakresie odpowiedzialności spadkobiercy może być wydana: 1/gdy w stosunku do spadkodawcy nie zostało wszczęte postępowanie podatkowe lub, 2/ gdy postępowanie podatkowe, którego stroną był spadkodawca, zostało zakończone ostateczną decyzją. Z kolei, w myśl art.21 §1 pkt 2 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego ustalającej jego wysokość.

Według organu odwoławczego, skoro decyzja taka nie została wydana, nie można mówić o odpowiedzialności skarżącego jako spadkobiercy za zobowiązanie spadkodawcy. Dopiero wydana i doręczona decyzja tworzy między organem podatkowym a spadkobiercą stosunek prawny zobowiązania podatkowego, którego powstanie i treść zależą w znacznej mierze od przepisów kodeksu cywilnego normujących przyjęcie i odrzucenie spadku oraz odpowiedzialności za długi spadkowe. Wydanie przez właściwy organ decyzji przenoszącej na stronę odpowiedzialność za zobowiązanie podatkowe wynikające z ww. decyzji ostatecznej spowodowałoby, że posiadałby legitymację strony i byłby uprawniony do złożenia wniosku w trybie nadzwyczajnym. Spadkobierca może być bowiem stroną postępowania jedynie w granicach określonych przepisami prawa. W art.97 §1 Ordynacji podatkowej mowa jest o przejęciu praw majątkowych i obowiązków spadkodawcy, co oznacza, że ma on zastosowanie wówczas, gdy w momencie otwarcia spadku spadkodawcy przysługują określone prawa lub ciążą na nim określone obowiązki. Jeżeli w momencie śmierci spadkodawcy prawo majątkowe bądź obowiązek nie istnieje, to nie może przejść na spadkobiercę.

Przechodząc już bezpośrednio na grunt tej sprawy Dyrektor IS stwierdził, że spadkodawca zmarł w dniu [...] stycznia 2013 r., co oznacza, że zmarł przed wydaniem wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013r. sygn. akt SK 18/09. W momencie jego śmierci nie istniało prawo do otrzymania zwrotu podatku zapłaconego na podstawie decyzji wydanej w oparciu o przepis, który został uznany za niezgodny z Konstytucją przez Trybunał, więc prawo to nie mogło przejść na skarżącego.

Wobec braku decyzji właściwego organu orzekającej o odpowiedzialności spadkobiercy za zaległości podatkowe spadkodawcy, skarżący nie posiada legitymacji strony

w postępowaniu podatkowym, o której mowa w art.133 §1 Ordynacji podatkowej, i nie jest uprawnionym w myśl art.241 §1 i §2 pkt 2 ww. ustawy do złożenia wniosku

o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2008r.

W skardze na powyższe orzeczenie pełnomocnik wniósł o jego uchylenie

i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według obowiązujących przepisów.

Zarzucił naruszenie: 1/ art.240 §1 pkt 8 w związku z art.97 §1 i art.98 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę wznowienia postępowania w sytuacji, kiedy istniały do tego przesłanki.

Podniesiona w motywach argumentacja była zbieżna z przedstawiona już na etapie odwołania. Podkreślił, że sukcesja dotyczy nie tylko praw do stwierdzonych zwrotów lub nadpłat, ale także uprawnia do kwestionowania wielkości i podstaw przyjętych zobowiązań, co wyraźnie wynika treści art.97 §3 ww. ustawy. Zarzucił, że stanowisko organu odwoławczego, dotyczące braku decyzji wydanej w trybie art.100 Ordynacji podatkowej jest całkowicie błędne. W polskim prawie podatkowym i spadkowym sukcesja ma charakter automatyczny i następuje z chwilą otwarcia spadku. Decyzja wydanaw trybie art.100 określa jedynie zakres odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe, nie kształtuje natomiast praw i obowiązków podatkowych przejmowanych przez spadkobiercę. Przyjęcie argumentacji zaprezentowanej w decyzji oznaczałoby, że spadkobierca chcący kwestionować istnienie zobowiązań spadkobiercy w trybach nadzwyczajnych byłby całkowicie uzależniony od działań lub zaniechań organu podatkowego wydającego decyzję w trybie art.100 Ordynacji podatkowej. Z oczywistych względów jest to nie do przyjęcia w świetle art.2 Konstytucji RP.

Pełnomocnik zarzucił również, że całe postępowanie organu jest wewnętrznie sprzeczne. Wskazuje, organ z jednej strony wznawia postępowanie a z drugiej odmawia uchylenia decyzji ze względu na brak legitymacji po stronie skarżącego. W rezultacie, w tym samym postępowaniu skarżący jednocześnie został i nie został uznany za stronę.

W odpowiedzi na skargę organ II instancji uznając zarzuty strony za bezzasadne wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje;

Skargę należało uwzględnić.

Zgodnie z art.1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji orzekając w sprawie nie naruszyły prawa zarówno materialnego, jak i przepisów postępowania administracyjnego, według stanu faktycznego i prawnego obowiązującego w dacie wydania tej decyzji.

Zatem kontrola sądowoadministracyjna sprowadza się do zbadania, czy organy wydając zaskarżony akt nie naruszyły przepisów prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Ocena dokonywana jest natomiast według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania aktu oraz na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego.

Ponadto, zgodnie z treścią art.134 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270, zw. dalej: "p.p.s.a."), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zakres tej kontroli wyznaczają zatem nie zarzuty skargi, ale granice sprawy administracyjnej rozstrzygniętej przez organ zaskarżonym aktem.

Podkreślenia przy tym wymaga, że uszczegółowieniem zasady niezwiązania sądu granicami skargi jest przepis art.135 p.p.s.a., zgodnie z którym, sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Działania takie służyć mają bowiem zapewnieniu ostatecznego i pełnego załatwienia sprawy, czyli stworzenia takiego stanu, w którym w obrocie prawnym nie będzie funkcjonował żaden akt organu administracji publicznej niezgodny z prawem.

Zgodnie z art.145 §1 p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie, uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Spór w niniejszej sprawie dotyczy rozstrzygnięcia, czy skarżący będący spadkobiercą ustawowym M.J., wobec którego została wydana ostateczna decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2008r. uchylająca w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej dnia [...] września 2006r. i ustalająca temu podatnikowi zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie 56.918,00zł. ma status stronyw postępowaniu o wznowienie postępowania zakończonego wyżej wskazaną decyzją.

Z ustalonego w sprawie stanu sprawy wynika, że ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2008r. Nr [...] zostało ustalone M.J. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie 56.918,00zł. Zobowiązanie nie zostało zapłacone. Podatnik zmarł [...] stycznia 2013r. Skarżący nabył spadek z dobrodziejstwem inwentarza (postanowienie SR z dnia [...] sierpnia 2013r. sygn. akt [...] – uzupełnione postanowieniem z dnia [...] października 2013r.). W sprawie nie wydano stronie decyzji orzekającej o odpowiedzialności spadkobiercy za zaległości podatkowe spadkodawcy.

Organy prezentują pogląd, który sprowadza się do tezy, że wobec braku decyzji właściwego organu orzekającej o odpowiedzialności spadkobiercy za zaległości podatkowe spadkodawcy, skarżący nie posiada legitymacji strony w postępowaniu podatkowym, o której mowa w art.133 §1 Ordynacji podatkowej, i nie jest uprawnionym w myśl art.241 §1 i §2 pkt 2 ww. ustawy do złożenia wniosku o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2008r.

Strona z kolei kontrargumentując powyższe stanowisko wywodzi, że sukcesja dotyczy nie tylko praw do stwierdzonych zwrotów lub nadpłat, ale także uprawnia do kwestionowania wielkości i podstaw przyjętych zobowiązań, co wyraźnie wynika z treści art.97 §3 ww. ustawy. Ma charakter automatyczny i następuje z chwilą otwarcia spadku. Decyzja wydana w trybie art.100 określa jedynie zakres odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe, nie kształtuje natomiast praw i obowiązków podatkowych przejmowanych przez spadkobiercę. Przyjęcie argumentacji zaprezentowanej w decyzji oznaczałoby, że spadkobierca chcący kwestionować istnienie zobowiązań spadkobiercy w trybach nadzwyczajnych byłby całkowicie uzależniony od działań lub zaniechań organu podatkowego wydającego decyzję w trybie art.100 Ordynacji podatkowej.

Problematyka, która legła u podstaw zaistniałego między stronami sporu była przedmiotem analizy przeprowadzonej w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 12 czerwca 2014r. sygn. akt I SA/Łd 295/14. Stanowisko przedstawione w tym orzeczeniu skład orzekający w tej sprawie podziela

w całości i przyjmuje za swoje – co znajdzie odzwierciedlenie w poniższych rozważaniach.

W pierwszej kolejności należy przypomnieć, że zgodnie z art.240 §1 pkt 8 Ordynacji podatkowej w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli decyzja ta została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją RP, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny. Wznowienie postępowania z tej przyczyny, jak wynika z art.241 §1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, następuje tylko na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca odpowiednio od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej.

W pierwszym etapie badania skargi o wznowienie postępowania organ sprawdza, czy spełnione są przesłanki dopuszczalności wznowienia i w razie pozytywnego wyniku weryfikacji wydaje na podstawie art.243 §1 Ordynacji podatkowej postanowienie

o wznowieniu postępowania, a postanowienie takie, zgodnie z §2 tego artykułu, stanowi podstawę do przeprowadzenia przez właściwy organ postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy. Negatywny wynik weryfikacji skargi o wznowienie w pierwszym etapie jej badania oznacza, że wznowienie nie jest dopuszczalne. Wynikiem negatywnej weryfikacji skargi o wznowienie jest decyzja organu o odmowie wznowienia postępowania wydana na podstawie art.243 §3 Ordynacji podatkowej.

Niedopuszczalność wznowienia występuje z przyczyn przedmiotowych, podmiotowych oraz uchybienia terminu do wniesienia żądania wszczęcia postępowania w zakresie określonym w art.241 §2 Ordynacji podatkowej.

Niedopuszczalność wszczęcia postępowania w sprawie wznowienia postępowania

z przyczyn podmiotowych będzie miała miejsce, gdy żądanie zostało złożone przez osobę, która nie jest stroną (następcą prawnym strony) lub gdy strona nie ma zdolności do czynności prawnych (Barbara Adamiak, Janusz Borkowski, Ryszard Mastalski, Janusz Zubrzycki, Ordynacja Podatkowa – Komentarz, Oficyna Wydawnicza "UNIMEX", Wrocław 2003).

W myśl natomiast art.133 §1 Ordynacji podatkowej, stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoba trzecia, o której mowa w art. 110-117b, która z uwagi na swój interes prawny żąda czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy.

Z treści art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że katalog podmiotów, które mogą być stroną w postępowaniu podatkowym, jest zamknięty. W katalogu tym wymieniony został m. in. następca prawny podatnika, płatnika lub inkasenta, a w art.97 – 106 Ordynacji podatkowej, znajdujących się w rozdziale zatytułowanym "Prawa i obowiązki następców prawnych i podmiotów przekształconych", określone zostały zasady odpowiedzialności spadkobierców za podatkowe obowiązki spadkodawców i zasady przejmowania przez spadkobierców określonych w przepisach prawa podatkowego majątkowych praw spadkodawców. Spadkobierca podatnika, jako jego następca prawny, może być więc co do zasady stroną postępowania podatkowego.

Z definicji strony postępowania zawartej w art.133 §1 Ordynacji podatkowej wynika, że dla bycia stroną nie jest wystarczające zaliczenie do katalogu podmiotów, które mogą być stroną postępowania, gdyż konieczne jest, aby podmiot taki miał własny interes prawny bezpośrednio odnoszący się do sfery danego podmiotu, który legitymuje ten konkretny podmiot do przypisania mu przymiotu strony w konkretnym postępowaniu. "Pod pojęciem interesu prawnego rozumie się interes zgodny z prawem i chroniony

przez prawo. Interes prawny wynika z całokształtu okoliczności zaistniałych w danej sprawie. O tym, czy i kto posiada interes prawny, można orzec wyłącznie na podstawie analizy właściwych norm materialnoprawnych. Są to te same normy, które kształtują stosunek podatkowoprawny. Interes prawny każdorazowo powinien wynikać z konkretnej normy prawa materialnego i odnosić się do określonego stanu faktycznego. Interes prawny musi ponadto bezpośrednio dotyczyć sfery prawnej podmiotu. Stroną jest tylko ten podmiot, którego własny interes prawny (obowiązek lub uprawnienie) podlega konkretyzacji w postępowaniu podatkowym (Piotr Pietrasz, Komentarz do art.133 Ordynacji podatkowej, LEX 2013).

Skarżący, jako spadkobierca M.J., jest jego następcą prawnym, a więc z tego względu spełnia warunek bycia stroną postępowania podatkowego.

Spornym natomiast jest to, czy strona ma swój interes prawny w żądaniu wznowienia postępowania podatkowego zakończonego decyzją ustalającą spadkodawcy zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

Stosownie do brzmienia art.97 §1 i §4 Ordynacji podatkowej spadkobiercy podatnika,

z zastrzeżeniem §2, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy, a przepisy §1-3 stosuje się również

do praw i obowiązków wynikających z decyzji wydanych na podstawie przepisów prawa podatkowego.

W rozpatrywanej sprawie skarżący jako spadkobierca M.J. przejął ciążące na nim obowiązki wynikające z decyzji podatkowej, bowiem decyzja taka, ustalająca spadkodawcy zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000r. została wcześniej wydana. Zgodnie z informację Naczelnika US z dnia [...] grudnia 2013r. zobowiązanie to nie zostało przez spadkodawcę zapłacone.

Nadto, stosownie do treści art.98 §1 i §2 Ordynacji podatkowej do odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego o przyjęciu i odrzuceniu spadku oraz o odpowiedzialności za długi spadkowe, a przepis §1 stosuje się również do odpowiedzialności spadkobierców za: 1) zaległości podatkowe, w tym również za zaległości, o których mowa w art.52 §1; 2) odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych spadkodawcy; 3) pobrane, a niewpłacone podatki

z tytułu sprawowanej przez spadkodawcę funkcji płatnika lub inkasenta; 4) niezwrócone przez spadkodawcę zaliczki na naliczony podatek od towarów i usług oraz ich oprocentowanie; 5) opłatę prolongacyjną; 6) koszty postępowania podatkowego;

7) koszty upomnienia i koszty postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec spadkodawcy powstałe do dnia otwarcia spadku.

Zgodnie zaś z treścią art.100 Ordynacji podatkowej:

§1 Organy podatkowe właściwe ze względu na ostatnie miejsce zamieszkania spadkodawcy orzekają w odrębnych decyzjach o zakresie odpowiedzialności poszczególnych spadkobierców lub określają wysokość nadpłaty albo zwrotu podatku.

§2. W decyzji organ podatkowy określa wysokość znanych w dniu otwarcia spadku zobowiązań spadkodawcy, o których mowa w art. 98 § 1 i 2, z zastrzeżeniem § 2a.

§2a. Wydając decyzję, organ podatkowy określa prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego, wysokość poniesionej straty uprawniającej spadkobierców do skorzystania, zgodnie z przepisami prawa podatkowego, z ulg podatkowych, wysokość nadpłaty lub zwrotu podatku, jeżeli ich wysokość jest inna niż wykazana w deklaracji złożonej przez spadkodawcę albo spadkodawca deklaracji nie złożył.

§3. Termin płatności przez spadkobiercę zobowiązań, o których mowa w § 2, wynosi 14 dni od dnia doręczenia decyzji.

Kluczowym dla rozstrzygnięcia sporu w tej sprawie jest określenie charakteru decyzji wydawanej przez organ podatkowy na podstawie art.100 Ordynacji podatkowej.

W orzecznictwie i doktrynie nie ma jednolitości co do charakteru prawnego decyzji

o zakresie odpowiedzialności spadkobierców ( czy deklaratoryjny, czy konstytutywny).

Skład orzekający w niniejszej sprawie skłania się ku poglądom, że przedmiotowa decyzja ma charakter deklaratoryjny, o czym przekonuje szereg wymienionych poniżej argumentów.

Odesłanie w art.98 Ordynacji podatkowej do przepisów kodeksu cywilnego w zakresie przyjęcia i odrzucenia spadku oraz odpowiedzialności za długi spadkowe. Prawa

i obowiązki na gruncie kodeksu cywilnego przechodzą na spadkobiercę z chwilą śmierci spadkodawcy, bez konieczności wydawania w tym zakresie jakiegokolwiek rozstrzygnięcia. Postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku czy poświadczenie dziedziczenia ma jedynie charakter deklaratoryjny. Przepisy Ordynacji podatkowej nie nadają innego znaczenia wyrażeniom "spadkobierca", "spadkodawca" niż ich znaczenie na gruncie kodeksu cywilnego. A zatem dany podmiot staje się spadkobiercą z chwilą otwarcia spadku, także w zakresie przejętych, przewidzianych w przepisach prawa podatkowego, majątkowych praw i obowiązków spadkodawcy;

Brzmienie art.97 §1 Ordynacji podatkowej, z którego wynika, że spadkobiercy podatnika przejmują określone prawa i obowiązki. Sformułowanie takie - "przejmują" - wskazuje, że dzieje się to z mocy prawa, a zatem decyzja wydawana na podstawie art.100 Ordynacji podatkowej nie powoduje takiego przejęcia, bo ono już się dokonało.

Treść art.100 Ordynacji podatkowej, z którego wynika, że w decyzji organ podatkowy orzeka o zakresie odpowiedzialności lub określa wysokość nadpłaty albo zwrotu podatku. Oznacza to, że organ orzeka w decyzji jedynie o zakresie odpowiedzialności, ale nie przesądza o samej odpowiedzialności.

O konstytutywnym charakterze decyzji wydawanej na podstawie art.100 Ordynacji podatkowej nie może mieć przesądzającego znaczenia to, że termin płatności przez spadkobiercę zobowiązań, o których mowa w §2, wynosi 14 dni od dnia doręczenie decyzji, gdyż jednocześnie ustawodawca posługuje się pojęciami "określa wysokość nadpłaty", "określa wysokość znanych w dniu otwarcia spadku zobowiązań spadkodawcy", a więc używa wyrażeń właściwych dla decyzji o charakterze deklaratoryjnym.

Z powyższego wynika, że skarżący jako spadkobierca M.J. przejął jego prawa i obowiązki wynikające z wymiarowej decyzji podatkowej wydanej wobec spadkodawcy, mimo że do tej pory nie została przez organ podatkowy wydana wobec niego decyzja na podstawie art.100 Ordynacji podatkowej, wskazująca jedynie na zakres jego odpowiedzialności.

W tym stanie rzeczy, spadkobierca ma własny interes prawny w żądaniu wznowienia postępowania wymiarowego zakończonego decyzją ostateczną wydaną wobec spadkodawcy.

Istotnym jest, że interes ten nie jest hipotetyczny, ale konkretny i realny. Polega na tym, że wobec spadkobiercy organ podatkowy może w każdej chwili wszcząć postępowanie zmierzające do orzeczenia o zakresie jego odpowiedzialności, a tym samym umożliwiające dochodzenie od niego zaległości w podatku, który nie został zapłacony przez spadkodawcę ani od niego wyegzekwowany.

Interes ten wynika z przepisów prawa, które nakładają na spadkobierców odpowiedzialność za majątkowe obowiązki spadkodawcy wynikające z przepisów prawa podatkowego. Odpowiedzialność ta istnieje z chwilą otwarcia spadku, niezależnie od tego, że dopiero wydanie decyzji na podstawie art.100 Ordynacji podatkowej umożliwi organowi podatkowemu dochodzenie od spadkobierców należności obciążającej wcześniej spadkodawcę.

Pojęcie "własnego interesu prawnego" wpływające na możliwość bycia stroną postępowania należy rozpatrywać w kontekście rodzaju postępowania podatkowego, które ma być wszczęte i zapewnienia zainteresowanemu podmiotowi realnej ochrony jego praw.

Skoro w skardze o wznowienie postępowania powołano się na podstawę wznowienia

z art.240 §1 pkt 8 Ordynacji podatkowej, to realny interes prawny w wyeliminowaniu

z obrotu decyzji podatkowej wydanej na podstawie przepisu niezgodnego z Konstytucją RP, po śmierci podatnika, ma jego spadkobierca, przejmujący obowiązki podatnika

do zapłaty zaległości podatkowej wynikającej z wydanej wobec podatnika decyzji podatkowej, niezależnie od tego, na jakim etapie są starania organu podatkowego

o wyegzekwowanie tych obowiązków.

Należy zgodzić się z argumentami pełnomocnika, że zaakceptowanie poglądów organów podatkowych pozbawiałoby skarżącego możliwości obrony jego praw. Należy bowiem zauważyć, że termin do wniesienia wniosku o wznowienie postępowania na podstawie art.240 §1 pkt 8 Ordynacji podatkowej jest przecież bardzo krótki, jak wynika z art.240 §1 pkt 2 tej ustawy i tylko od tego, czy organ wydał wobec spadkobiercy decyzję na podstawie art.100 Ordynacji podatkowej, zależałoby, czy osoba taka będzie mogła skutecznie żądać wznowienia postępowania.

Mając na względzie całokształt poczynionych uwag, należało stwierdzić, że podniesione w skardze zarzuty są zasadne, a nadto że organ podatkowy odmawiając wznowienie postępowania naruszył art.243 §3, i art.241 §1 pkt 2 w zw. z art.133 §1 Ordynacji podatkowej w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy, organ II instancji weźmie pod uwagę argumentację przedstawioną przez Sąd w niniejszym wyroku, a przy wydawaniu rozstrzygnięcia zobowiązany będzie uwzględnić dokonaną wykładnię omawianych przepisów.

W tym stanie rzeczy, Sąd, na mocy art.145 §1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., w związku

z art.135 orzekł jak w sentencji.

Na mocy art.152 p.p.s.a. stwierdził, że uchylone postanowienie nie może być wykonane w całości do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku.

O kosztach postępowania orzekł na mocy art.200 p.p.s.a.