Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 288/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2017-10-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzanna Sałuda, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Herman, Sędzia WSA Małgorzata Jużków (spr.), Protokolant Damian Szczurowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 października 2017 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., m.in. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.), po rozpatrzeniu odwołania "A" spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w W. od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z [...] r. nr [...] oraz z tej samej daty nr [...] określających:

- za listopad 2013 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości [...] zł (w miejsce zadeklarowanej nadwyżki [...] zł),

- za grudzień 2013 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości [...] zł (w miejsce zadeklarowanej nadwyżki [...] zł),

utrzymał w mocy wskazane wyżej decyzje organu pierwszej instancji.

Decyzje zapadły w następującym stanie faktycznym i prawnym:

"A" spółka z o.o. powstała w roku [...] i jej założycielami byli A. K. oraz P. P., którzy byli jednocześnie członkami Zarządu. Aktualnie Zarząd jest jednoosobowy i spółką zarządza A. K.. Siedziba spółki znajdowała się w P. a obecnie w W.. W roku [...] spółka zajmowała się głównie sprzedażą hurtowa czekolady, cukru, wyrobów cukierniczych i piekarskich a w listopadzie i grudniu sprzedażą hurtową bielizny.

W deklaracji VAT-7 za listopad 2013 r. spółka wykazała kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł w terminie 25 dni. Z kolei w deklaracji VAT-7 za grudzień 2013 r. wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w terminie 25 dni w kwocie [...] zł.

W wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej w spółce przez organ podatkowy w zakresie prawidłowości wywiązywania się z obowiązków wynikających z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług za listopad 2013 r. przeprowadzonej [...] r. stwierdzono nieprawidłowości, gdyż kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazana do zwrotu w deklaracji nie zgadzała się ze stanem rzeczywistym wynikającym z dokumentów źródłowych oraz ustaleniami dokonanymi w toku postępowania kontrolnego (protokół kontroli doręczony spółce [...] r.). Następnie, postanowieniem z [...] r. organ wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie podatku VAT za listopad 2013 r. W przypadku miesiąca grudnia 2013 r. postępowanie kontrolne przeprowadzone [...] r. nie wykazało nieprawidłowości (protokół z [...] r.). Ustalono, że spółka zadeklarowała wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów na rzecz firmy "B", których przedmiotem była bielizna firm "C", "D", "E" zakupiona od firmy "F" sp. z o.o. (wcześniej od "G" sp. z o.o.). Następnie przeprowadzono kontrole uzupełniającą zakończoną protokołem z [...] r. Ta wykazała nieprawidłowości w postaci niezgodności kwot zawartych w deklaracji z dokumentami źródłowymi, skutkujące wszczęciem [...] r. postępowania podatkowego. W toku czynności kontrolnych ujawniono także zabezpieczenie dokumentów dotyczących rozliczeń podatkowych za listopad i grudzień 2013 r. przez Prokuraturę Okręgowa w K. w ramach postępowania [...]. Dokumenty te zostały udostępnione kontrolującym.

Z poczynionych ustaleń wynika, że w listopadzie 2013 r. spółka prócz 2 dostaw wewnątrzwspólnotowych nabytej uprzednio bielizny nabyła także usługi transportowe od firmy "H" sp. z o.o. na trasie B. – C. (Słowacja) wykonane samochodem nr rej [...]. W grudniu 2013 r. spółka zakupiła od firmy "F" bieliznę (7 faktur), która następnie odprzedała spółce "B" (7 dostaw wewnątrzwspólnotowych ze stawka VAT 0%). Nabyła również usługi transportowe od firmy "H" (k. 5 decyzji organu pierwszej instancji). Ostatecznie przeprowadzone dowody wykazały, że skarżąca dokonywała zakup towarów krajowych oraz sprzedaży na rzecz podmiotu zagranicznego uczestnicząc w łańcuchu fikcyjnych dostaw. Zidentyfikowano bowiem firmy, które nie prowadziły faktycznej sprzedaży, a jedynie miały uczestniczyć w transakcjach wystawiając faktury i dokonując szybkiego przelewu otrzymanych środków pieniężnych, które nie mają potwierdzenia w pozostałych ustaleniach. W transakcjach handlu bielizną uczestniczyła "I" sp. z o.o. (pierwszy dostawca krajowy i wystawca faktury VAT), następnie "G" sp. z o.o., kolejno "F" sp. z o.o., "A" sp. z o.o. (skarżąca), "B" spółka z o.o. (Słowacja) i "J" (Węgry). W łańcuchu powyższych firm nie ma rzeczywistego źródła towaru (producenta lub hurtownika) a podmioty uczestniczące w obrocie bielizną dokonywały fikcyjnych transakcji bez uzasadnienia ekonomicznego i były powiązane ze sobą osobowo i kapitałowo. Dotyczy to A. B. ("I", "G", "F"), M. K ("I", "J"), A. P., A. K., M. M. ("G"), P. i V. (B), B. M. (księgowa), I.B.("O"). Analiza przepływów finansowych i działalności podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostawców bielizny, miejsc załadunku i rozładunku towarów, okoliczności zawierania transakcji wykazała, że skarżąca była uczestnikiem karuzeli podatkowej. Przeprowadzone transakcje nie posiadały celu gospodarczego i nie miały ekonomicznego uzasadnienia. Nie dochodziło do faktycznej sprzedaży a jedynie obiegu dokumentów w których wykazywany towar był niewiadomego pochodzenia i obrót środkami pieniężnymi przez kolejne firmy.

Ustalenia takie skutkowały zmniejszeniem do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za listopad 2013 r. i grudzień 2013 r. wykazanych w deklaracjach VAT-7, odpowiednio do kwoty [...] zł i [...] zł. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. dał temu wyraz w decyzjach z [...] r. w których określił rozliczenie podatku VAT za listopad i grudzień 2013 r. w prawidłowych wysokościach, odmiennych niż wynikały z deklaracji podatnika. Uznał bowiem, że spółka nie dokonywała dostaw towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy VAT, gdyż nie doszło do przeniesienia prawa rozporządzania towarami jak właściciel przy ich zakupie. Wystawione faktury sprzedaży nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tzn. nie dokumentują czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, nie stanowią obrotu w rozumieniu art. 29 ustawy VAT. Spółka nie prowadziła zatem rzeczywistej sprzedaży bielizny, a jedynie wystawiała fikcyjne faktury świadomie biorąc udział w łańcuchu firm pozorujących działalność gospodarczą celem skorzystania z prawa do odliczenia naliczonego podatku przez potwierdzenie nieprawdy w dokumentach. Towar wykazany na fakturach nie mógł w takich ilościach i asortymencie być przedmiotem obrotu, co wykluczyli producenci towaru a zatem były to faktury puste, które nie mogły stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego (art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT) a dokonując określenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za w/w okresy, dodatkowo naruszono przepisy art. 99 ust. 1 oraz art. 99 ust. 12 w/w ustawy.

W uzasadnieniu obu decyzji organ podkreślił, że za działaniem skarżącej w łańcuchu dostaw tzw. karuzeli podatkowej przemawia w szczególności ustalenie, że podmioty uczestniczące w obrocie stanowią krąg podmiotów powiązanych osobowo i kapitałowo. Spółka z o.o. "I" sprzedała towar spółce "G" w listopadzie i grudniu 2013 r. Została zarejestrowana [...] r. a jej udziałowcami było małżeństwo E. i A. B.. W deklaracjach VAT-7 za te miesiące wykazała wartości zerowe a w systemie księgowym żadnych faktur. Nie prowadziła działalności ani pod adresem w D. ani w W.. Jeszcze w lipcu udziały tej spółki zostały sprzedane S. J. i M. K.-G., która nawet nie kojarzy tej okoliczności (protokół przesłuchania z [...] r.). A. B. był także udziałowcem w spółce "G" oraz "K". Mieściły się one pod tym samym adresem w D. a część ich udziałów została sprzedana [...] r. M.M.i M. K.. Spółka "I" była znikającym podatnikiem, gdyż nie dokonywała rozliczeń podatkowych. Spółka do października 2013 r. składała deklaracje podatkowe w urzędzie skarbowym w D., po zmianie siedziby na W., której nie zgłosiła, nie dokonywała rozliczeń podatkowych. Spółką zarządzał A. B. (zeznania A. B. z [...] r. i M. M. z [...] r.) a księgowość wszystkich wskazanych spółek prowadziła B. M.. M. M. zeznała, że bieliznę kupowała w hurtowni "L", za pośrednictwem spółki "M" (A. B.), pieniądze przelewała na konto "G" a sprzedawała towar do "F" wskazanej przez B.. A. B. w obrocie bielizną działał w imieniu "I", "G" i "F", której posiadał upoważnienie z [...] r. "F" (A. P.) przekazała ofertę handlu bielizną "A" [...] r., ale "G" złożyła ofertę sprzedaży "F", identycznej treści dopiero [...] r. Organ podkreślił, że spółka "F" handluje złomem. Uczestniczyła też w styczniu i lutym 2014 r. w karuzelowym obrocie trumnami, co zostało objęte odrębnym postępowaniem.

Skarżąca bieliznę sprzedała w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy do firmy "B" (P. L.) na podstawie umowy z [...] r. a umowę na handel podpisała ze spółką "F" (A. P.) [...] r. Umowa była przedłużana aneksami. Przesłuchany A. K. zeznał, że "A" została założona głównie dla handlu cukrem a wobec braku koniunktury zajęła się handlem odzieżą. Sprzedawała na Słowację na przedpłaty a dostawcy płaciła po rozliczeniu z nabywcą.

Nadto słowackie władze celne na podstawie poczynionych ustaleń stwierdziły że węgierski odbiorca towaru "J" jest fikcyjny i transakcja na jego rzecz nie miała miejsca, nie ma też potwierdzenie dostawy towaru na Słowację do spółki "B". Reprezentantem firmy węgierskiej jest M. K. i ujawniono w dokumentach "G" przelewy bankowe na jej rzecz.

Organ dokonał analizy faktur dokumentujących obrót spornym towarem i płatności (str. 19 -25 i str. 20-24 decyzji organu pierwszej instancji), z której wynikało, że w listopadzie 2013 r. faktury datowane były na [...] i [...] listopada (poza fakturą wystawioną przez "B" -[...] i [...] września). Analiza przepływów finansowych wykazała regulowanie transakcji w tych samych dniach oraz wg kolejności sprzedaży. Płatności za transport nie była związana z dostawą towarów a pierwsza transakcja karuzelowa została uruchomiona wpłatą na konto "B" przez "J". Koszty transportu wykazała tylko skarżąca na trasie B. – C.. W rzeczywistości transport świadczył D. M. z firmy "N", który jednak nie widział towaru, który przewoził i nie wie kto go odebrał (zeznania z [...] r.), gdyż nie była to siedziba firmy "B". Liczył tylko kartony. Organ ustalił również, że sklep "L" należał do firmy "K" A. B., która od firmy "O" I. B podnajmowała lokal i dostarczyła jej towar do sprzedaży detalicznej. Firma "O" powiązana jest kapitałowo z firmą "P" i "R" ze Słowacji (W. L.), nigdy nie sprzedawała towaru hurtowo. Pod koniec 2013 r. sprzedała towar za [...] zł firmie "K" do sprzedaży detalicznej, który następnie w styczniu 2014 r. odkupiła za [...] zł (z [...]% bonifikatą). Nie były to jednak ilości pokrywające się z zapisem faktur karuzelowych. Sama prowadziła sprzedaż internetową. Dokonując oceny poczynionych ustaleń organ uznał, że "A" uczestniczyła w fikcyjnych transakcjach, gdyż;

- wszystkie faktury mające dokumentować dostawy zamykały się ściśle w jednym kręgu podmiotów i towaru bez ujawniania faktycznego źródła pochodzenia towaru (dostawcy bądź producenta) oraz odbiorcy finalnego;

- daty wystawiania kolejnych faktur między podmiotami były jednakowe lub nieznacznie rozbieżne (wcześniejsze);

- ilość i rodzaj towarów wyszczególniany na fakturach był prawie zawsze taki sam;

- szata graficzna faktur tożsama ("G", "F", skarżącej),

- płatności między firmami dokonywane były w tym samym banku "S" S.A. czy "T", w tym samym dniu lub z jednodniową różnicą; zapłata za fakturę zakupową następowała po otrzymaniu zapłaty za własną fakturę sprzedaży;

- obrót towarowy prowadzono bez magazynów, a płatności realizowane były zawsze po wcześniejszym otrzymaniu zapłaty od nabywcy;

- niskie marże wskazywały na brak maksymalizacji zysku, nie dążono do skracania łańcucha dostawców,

- brak marży w transakcjach "G" oraz "I",

- skarżąca nie poszukiwała odbiorcy bielizny, ponadto nie zatrudniała żadnych pracowników, samodzielnie nie realizowała zamówień, zapotrzebowanie składała przez "F" odbiorca zgłosił się sam,

- brak kontroli jakości i ilości towaru,

- brak problemów z wejściem na rynek mimo nieznajomości towaru i rynku,

- przedmiot transakcji niemożliwy do zrealizowania w ilościach ujętych w fakturach i cenach (str. 33 decyzji organu pierwszej instancji),

- producenci, jak firma "C", "D", "U", "E" zaprzeczyli aby sprzedali w roku 2013 wskazane na fakturach ilości towaru, w takim asortymencie i w takich cenach. Były to ilości zawyżone, podobnie jak ceny, które były wyższe od detalicznych producenta,

- nie dokonywano weryfikacji kontrahentów ani towaru u producenta,

- prowadzenie transakcji bez ryzyka handlowego.

Zebrany materiał dowodowy uzasadnia również twierdzenie, że skarżąca nie dochowała należytej staranności przy zawieraniu transakcji, a podjęte czynności weryfikacyjne w stosunku do kontrahentów były niewystarczające do uznania ich za wypełniające przesłankę należytej staranności kupieckiej. Dodał, że każda z badanych okoliczności dot. świadomego udziału podatnika w transakcjach karuzelowych, występująca samoistnie w relacjach z kontrahentem, nie przesądzałby o zaangażowaniu w działania mające na celu nadużycia podatkowe, jednakże ich kumulacja obrazuje jasno, że spółka świadomie angażowała się w tzw. transakcje karuzelowe. W swych działaniach konsekwentnie nie wykazywała ostrożności w doborze kontrahentów, nie kalkulowała zysków i strat, pomijała elementarne zasady ekonomiki biznesu, upatrując zysku w uszczupleniu budżetu państwa z tyt. nienależnych zwrotów podatku VAT. Wejście na nowy rynek, współpraca z nieznanymi firmami, które również nie były znane w branży, akceptowanie cen przez kontrahentów bez negocjacji, umowa o stałej współpracy niezależnie od rodzaju towaru, brak środków finansowych i zaplecza,

Spółka zaskarżyła obie decyzje wymiarowe za listopad i grudzień 2013 r. Wniosła o ich uchylenie i umorzenie postępowań ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zarzuciła organowi naruszenie art. 7 Konstytucji, art. 120 w zw. z art. 3 pkt 1 i 191 op, art. 7 ust. 8, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a i pkt 4 lit. a oraz art. 87 ust. 1 ustawy VAT. W uzasadnieniu podkreśliła, że z informacji słowackich władz podatkowych wynika, że kwestionowany towar został dostarczony do Słowacji. Potwierdził to również kierowca – D. M.. Organ nie zaprzecza, że towar istniał, tylko był niewiadomego pochodzenia – niewiadomego źródła. Nadto na niekorzyść podatnika zinterpretował zapisy SCAC, które nie przesądzają, że dostawy na Węgry nie zostały dokonane a nawet jeżeli tak to skarżąca dostarczała towar na Słowację do firmy, która jest aktywnym podatnikiem VAT UE zarejestrowanym dla potrzeb transakcji wspólnotowych. Płaciła podatki. Z firmą "F" współpracowała natomiast od 2011 r. i był to podmiot rzetelnym. Nie posiadała wiedzy, ze sprzedaje towar z niewiadomego źródła a z akt sprawy nie wynika by zakwestionowana jej rozliczenia podatkowe za listopad i grudzień 2013 r.

Wbrew stanowisku organu pierwszej instancji – skarżąca dokonała wystarczających czynności weryfikacyjnych, a jeżeli powinna przeprowadzić dalsze ustalenia, to oczekuje od organu na wskazanie jakie i z jakiej podstawy prawnej taki obowiązek wynika. Co do dochowania należytej staranności kupieckiej podniosła, że organ nie potrafił wskazać takiego przepisu, z którego ten obowiązek wynika. Zdaniem strony obowiązujące przepisy prawa krajowego ani wspólnotowego takiego obowiązku nie konkretyzują.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. oba odwołania rozpatrzył łącznie i zaskarżoną decyzją z [...] r. utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy, po ponownej ocenie zebranego materiału dowodowego stwierdził, że w okresie listopada i grudnia 2013 r. skarżąca uczestniczyła w z góry zaplanowanym łańcuchu fikcyjnych dostaw bielizny mających na celu dokonanie wyłudzeń podatkowych, w którym uczestniczyły podmioty wystawiające faktury VAT, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji (obrotu), a jedynie stwarzały jego pozór. Obrót ten nosił cechy karuzeli podatkowej, gdyż w łańcuchu dostawców nie było rzeczywistego źródła towaru (producenta lub hurtownika) a firmy były powiązane osobowo lub kapitałowo (A. B., M. K.). A. B. był powiązany ze spółką "I", "G", "F", "M" i "K". Widział, ze bielizna zakupiona w spółce "F" zostanie sprzedana skarżącej a ta sprzeda ją do "B", która była mu znana podobnie jak "J" Z Węgier.

Organ odwoławczy potwierdził, że towar wykazany na zakwestionowanych fakturach VAT pochodził z nieznanego źródła, a firmy będące ogniwami w łańcuchu transakcji dostaw nie prowadziły faktycznej sprzedaży, a jedynie uczestniczyły w obiegu dokumentów (faktur). Celem tego zamkniętego łańcucha transakcji, niewystępującego w realnie funkcjonującym obrocie towarowym, nie było dostarczenie towaru finalnemu odbiorcy, lecz okrężny ruch towaru, który tylko z pozoru miał wyglądać na typowy. Przedmiot obrotu - bielizna, krążyła wielokrotnie pomiędzy podmiotami krajowymi oraz podmiotami z firmami ze Słowacji i Węgier, tworząc zamknięty układ w którym każdy z podmiotów miał swoją z góry zaplanowaną rolę. Analiza przepływów pieniężnych wykazała, że były one dokonywane niezależnie od terminów dostaw oraz w cyklu, który umożliwiał przy użyciu ograniczonych środków pieniężnych w koło dokonywać płatności celem uwiarygodnienia fikcyjnych transakcji. Pierwsza płatność na rzecz "B" pochodziły od firmy węgierskiej, po wpływie całości na konto spółki "G". Miedzy ta spółką a "J" w okresie sierpnia 2013 – styczeń 2014 r. miały miejsce przelewy nie mające pokrycia w transakcjach ([...] zł).

O fikcyjnym charakterze transakcji świadczą w szczególności takie okoliczności, jak:

- informacja producentów bielizny widniejącej na fakturach – "C","D", "E" o braku pokrycia wskazanych w nich ilości ich produkcji i sprzedaży,

- sprzedawali tylko firmie "O", od której miał kupować hurtownik A. B.,

- ceny detaliczne na fakturach (przy zakupach hurtowych),

- wszystkie transakcje były zawierane w tej samej, zamkniętej grupie podmiotów, bez ujawnienia faktycznego źródła pochodzenia towaru, zbliżone wartościowo,

- brak rozliczeń podatkowych spółki "G",

- księgowością spółek zajmowała się jedna księgowa B. M.,

-firmy biorące udział w łańcuchu nie miały doświadczenia w branży handlu bielizną,

- towar (kartony) był odbierany w B. w imieniu "G" dla "F", przez firmę transportowa wynajętą przez skarżącą (wg kierowcy [...] nr rej. [...]), który wiózł go do P. do skarżącej, gdzie A. K. dostarczał dokumenty na jego dostawę na Słowację,

- cennik zaakceptowany przez spółkę "G" był opracowany przez informatyka "O" (wg cen detalicznych),

- sklep "L" w B. był wynajmowany przez firmę "K" A. B.,

- M. M. zeznała [...] r., że nabywała bieliznę za pośrednictwem spółki "M" A. B., która handlowała stalą ale płaciła na konto "G"., sprzedawała "F", którą wskazał A. B.,

- daty wystawiania faktur zakupu i sprzedaży były niemal identyczne; ilość fakturowa i szata faktury także,

- zawsze zapłata za fakturę następowała po otrzymaniu zapłaty za własną fakturę sprzedażową;

- towar w ciągu paru dni wykonywał pełen cykl (od podmiotów krajowych, przez słowackie i węgierskie, ponownie do podmiotów krajowych);

- zamawianie towaru obejmowało taka samą ilość, co umożliwiało krążenie towaru "w kółko" w krótkich cyklach czasowych;

- uczestników obrotu nie interesował przedmiot transakcji, jego stan, a nawet szczegółowe cechy; liczyli kartony, nie wiedzieli czym handlowali, nie znali producenta, korespondencja e-meilowa między spółkami datowo niezgodna z kolejnością realizacji transakcji,

- brak negocjacji cenowych,

- brak zatrudnienia, siedziby, zaplecza w spółkach łańcucha,

- częsta zmiana siedziby firmy bez powiadamiania organów podatkowych.

Organ oparł się również na analizie zeznań świadków przesłuchanych w ramach czynności własnych oraz przez organy ścigania wykazując ich sprzeczności. Odwołał się do zeznań A. B., M. K., M. M., A. P., D. M., I. B., A. W., S. K., A. K. oraz ustaleniom słowackich organów podatkowych.

Po analizie zebranych w sprawie dowodów, organ odwoławczy nie dał wiary twierdzeniom podatnika A. K., że był nieświadomym uczestnikiem transakcji karuzelowych handlu bielizną. Zdaniem organu wiedział o tym, że transakcje, w których uczestniczy mają na celu wyłudzenie podatkowe, a co najmniej mógł się tego dowiedzieć zachowując należytą staranność wymaganą w obrocie gospodarczym. Świadczą o tym takie okoliczności, jak:

- zmiana branży bez rozpoznania rynku,

- oferta sprzedaży od znajomej firmy z innej branży z jednoczesną ofertą zakupu innej firmy (słowackiej),

- brak rozeznania rynki i towaru, niepodjęcie żadnych działań w celu dotarcia do producenta czy weryfikacji cen towaru,

- brak kontaktu fizycznego z towarem, A K. nigdy nie widział towaru którym handlował i który sprzedawał kontrahentowi zagranicznemu, widział tylko kartony, których liczba była praktycznie stała 8 sztuk (raz 10 , raz 9), podobnie pozostali uczestnicy łańcucha dostawców ,przy czym liczba kartonów wynikała wyłącznie z dokumentu WZ wystawionego przez "G" dla "F", która podpisywał D. M. w B. w sklepie "L",

- zawieranie transakcji z podmiotami niemającymi doświadczenia w branży ani funkcjonującym na rynku bieliźnianym,

- krótkie odstępy czasu pomiędzy transakcjami, krótkie terminy płatności, zazwyczaj tego samego lub następnego dnia,

- brak wiedzy na temat przedmiotu transakcji, cen rynkowych, możliwościach producentów,

- podpisanie umowy tylko z odbiorcą słowackim ([...] r.) a pierwsze dostawy w listopadzie,

- siedziba spółki "B" znajduje się w C. (wg rejestru), w C. gdzie miał być dowożony towar nie ma siedziby ani lokalu, nabywca dysponuje tylko formalnym potwierdzeniem nabycia i sprzedaży bielizny, nie ponosił kosztów transportu ani magazynowania,

- upusty przy zakupie stanowiły marżę,

- firma węgierska należy do wspólniczki spółki "G".

Analizując dowody dotyczące usług transportowych organ odwoławczy wskazał, że nie były one wykorzystane do wykonania czynności opodatkowanej, lecz ich celem było jedynie pozyskanie dokumentów przewozowych, legalizujących obrót towarem, w sytuacji gdy w istocie były to czynności fikcyjne w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT. Dokonując oceny dowodów w tym zakresie stwierdził, że jakkolwiek usługa transportowa została wykonana, to jednak transakcja, z którą była powiązana w rzeczywistości była transakcją "karuzelową", której celem było jedynie stworzenie pozorów rzeczywistych transakcji. D. M. potwierdził przewóz paczek ze sklepu w B. do C. (Słowacja), gdzie jechał przez P. a trasę wyznaczała nawigacja. Wskazywał ją mężczyzna z którym spotykał się w P., w różnych miejscach (nie w siedzibie firmy). Towar wydawał Słowakom. Organ ustalił że pod tym adresem miała siedzibę firma "R" zarządzana przez V. L. a której udziałowcem jest "O". W P., głównie na stacji benzynowej [...], dokumenty takie jak list przewozowy i specyfikacje towaru przekazywał A. K. kierowcy (przesłuchanie z [...] r.), liczył kartony ale ich nie otwierał. Kierowca również nie widział towaru. A. K. nie weryfikował cen towaru ani producentów przez lojalność do spółki "F" i A. P.. W jego ocenie ceny były niższe niż producenta (czemu oni zaprzeczyli , podobnie jak firma "O"). Widział, że towar pochodził z firmy "G" i był ładowany w B. w hurtowni "L". A. K. twierdzi, że oferta handlu bielizną wyszła od A. P. w sierpniu 2013 r. a ten odwrotnie i to we wrześniu 2013 r. (przesłuchanie z [...] r.). Podkreśla również, że umowę podpisał z prezes M. ale negocjował z B., którego zna prywatnie i który miała stoisko w sklepie "L". Jeszcze inaczej sprawę handlu bielizną opisała M. M. (protokół z [...] r.), która nabyła udziały w spółce "G" od A.B.. Wyjaśniła, że bieliznę kupowała w hurtowni "L" przez spółkę "M" (A. B.) a sprzedawała spółce "F", którą wskazał B. i która płaciła za transport. B. był upoważniony do wydania towaru z magazynu w B. dla spółki "F". Zaprzecza natomiast aby spółka "M" handlowała bielizną, gdyż handlowała stalą. Również I. B. prezes spółki "O" zeznała [...] r., że pomieszczenie sklepu wynajmowała firmie "K", którą reprezentował A. B.. Sama prowadziła handel internetowy bielizną na terenie kraju. "O" posiada udziału w firmie słowackiej "P" oraz "R", której prezesem jest W. L.. Zna A. K., A. P., W. i P. L.. Towar sprzedała firmie "K" do sprzedaży detalicznej i wyłącznie w sklepie w B.. Sprzedała spółce jednorazowo towar wartości [...] zł na koniec 2013 r. Część z niego odkupiła po likwidacji sklepu w styczniu 2014 r. za kwotę [...] zł z 20% upustem. Tym samym należy wskazać, że od "O" nigdy A. B. nie kupił towaru wartości łącznej netto [...] zł. Nie mógł być on zatem przedmiotem obrotu. Dalej organ wskazał, że informacja SCAC słowackich władz skarbowych, że spółki "B" nie ma siedziby w C. ani też nie wynajmuje tam magazynów. W C. ma siedzibę spółka "R", której udziałowcem jest "O". Transakcje spółki "B" są wykazane tylko formalnie (faktury, CMR) bez innych dowodów dostawy towarów. Dotyczy to również dalszej odprzedaży bielizny do firmy węgierskiej, co wskazuje na pozorowanie transakcji. Organ podkreślił również, że jakkolwiek pojedynczo każda z transakcji mogłaby wystąpić w normalnym obrocie, jednak łącznie, w ustalonych okolicznościach, wskazuje, że podatnik wiedział, że transakcje mające stanowić podstawę prawa do odliczenia podatku naliczonego od spornych faktur wiązały się z popełnieniem oszustwa podatkowego na wcześniejszym etapie obrotu. Konsekwencją powyższego stwierdzenie było zakwestionowanie odliczenia podatku naliczonego od zakupionych usług transportowych, które nie były powiązane z działalnością opodatkowaną. Miały one wyłącznie legalizować czynności pozorne.

W konsekwencji organ odwoławczy stwierdził, że zakwestionowane faktury VAT, wystawione przez "F" na rzecz skarżącej a następnie przez skarżącą na rzecz spółki "B" w listopadzie i grudniu 2013 r. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, w szczególności, że wykazana przez podatnika w deklaracjach VAT-7 wewnątrzwspólnotowe dostawy nie zostały dokonane. Spółka nie nabyła towaru od ""F"" sp. z o.o. to w konsekwencji nie mogła go sprzedać na rzecz kontrahenta słowackiego. Nigdy bowiem nie doszło do faktycznego przeniesienia własności towarów jak właściciel, ponieważ transakcje między wszystkimi podmiotami pozbawione były celu gospodarczego - były jedynie częścią z góry zaplanowanego łańcucha pozorującego prowadzenie działalności gospodarczej w celu dokonania wyłudzeń na szkodę Skarbu Państwa w ramach stworzonej karuzeli podatkowej. Nie wystąpił więc, w zakresie WDT, obrót towarami w rozumieniu art. 29a ust 1 ustawy VAT – skarżąca spółka nie mogła sprzedać czegoś, czego nie nabyła. Z tej samej przyczyny organ zakwestionował rozliczenie usług transportowych dotyczących realizacji transakcji wewnątrzwspólnotowych. Stąd organ nie dopatrzył się wadliwości działania organu pierwszej instancji i wydanych decyzji wymiarowych za listopad i grudzień 2013 r.

Dyrektor Izby Skarbowej zarzuty odwołania uznał za niezasadne, wyjaśniając motywy swojego stanowiska.

W skardze spółka, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji, podniosła, że decyzja ta jest dla niej całkowicie niezrozumiała. Dyrektor Izby Skarbowej twierdzi, że spółka świadomie uczestniczyła w karuzeli podatkowej, lecz nie wskazuje dowodów, które potwierdzałyby taki stan rzeczy. Tymczasem spółka jest ofiarą nieuczciwych działań innych osób i to ona poniosła największe straty. Skarżąca uważa, że sprawdziła swoich kontrahentów i dochowała należytej staranności kupieckiej. Nie miała natomiast żadnych możliwości ustalenia co działo się z towarem przed jego zakupem oraz po jego sprzedaży. Organy podatkowe nie wskazały też obowiązków jakich nie dopełnił lub jakim uchybił.

Dodała, że słowacka administracja podatkowa potwierdziła, że towary zostały dostarczenie na jej terytorium i nie ma dowodu na to, że bielizna wróciła do Polski. Nadto sprzedaż polega na tym by taniej kupić a drożej sprzedać i na tym polega pośrednictwo handlowe.

W uzupełnieniu argumentów skargi pełnomocnik pismem z [...] r. podkreślił dowolność oceny materiału dowodowego z pominięciem zeznań D. M. oraz działania spółki "F", której rozliczeń podatkowych z tytułu obrotu bielizną organ nie zakwestionował. Podatnik stał się ofiarą oszukańczych transakcji mimo że nie uchybił obowiązkom starannego kupca. Wskazał tez na aktualne orzecznictwo dotyczące wykazania dobrej wiary.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę oraz piśmie z [...] r. wniósł o oddalenie skargi jako niezasadnej. Podkreślił, że spółka "F", jak i A. K. objęty jest postępowaniem karnym Prokuratury Krajowej doty. wprowadzania do obrotu pustych faktur i posiada status podejrzanego. Nie zgodził się z twierdzeniem o wykazaniu dostawy towaru na Słowację, jak również dopełnieniu przez skarżącą należytej staranności kupieckiej w prowadzeniu działalności.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1066), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dające podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 - dalej ppsa).

Rozpatrując sprawę w wyżej zakreślonych granicach Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Stan faktyczny ustalony przez organy obu instancji znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym a strona skarżąca nie polemizuje z ustaleniami faktycznymi i nie przedstawia dowodów przeciwnych. Ustalenia te Sąd w całości podziela, uznając je za niewadliwe. Zgadza się również z ich oceną, która odpowiada zasadom logiki i doświadczenia życiowego. Nie bez znaczenia pozostaje prowadzenie w stosunku do przedmiotowych transakcji postępowania karnego w sprawie wystawiania tzw. pustych faktur i pozorowania działalności gospodarczej w celach oszukańczych (sygn. akt [...]). Zasadnie też organ nie dał wiary A. K., że był ofiarą oszukańczej działalności firmy "F".

W istocie bowiem spór dotyczy zasadności zakwestionowania przez organy podatkowe prawidłowości rozliczenia przez spółkę "A" podatku VAT za listopad i grudzień 2013 r. Organ zakwestionował bowiem, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT podatek VAT wynikający z 9 faktur sprzedaży bielizny wystawionych przez spółkę "F" oraz 6 faktur nabycia usług transportowych od "H" sp z o.o. sp. k. Ujęcie wskazanych faktur w rozliczeniu podatku VAT spowodowało zawyżenie podatku naliczonego za listopad 2013 r. o kwotę [...] zł i za grudzień 2013 r. o kwotę [...] zł (łącznie [...] zł). Pozostałe faktury, które zostały ujęte w rejestrze nie zostały zakwestionowane. Jednocześnie organ wyjaśnił też, że transakcje wewnątrzwspólnotowe (łącznie netto [...] zł), które zostały przez podatnika rozliczone ze stawką 0% nie stanowią podstawy opodatkowania i nie stanowią rozliczenia w deklaracji podatkowej z art. 99 ustawy VAT.

Sąd podziela pogląd organu odwoławczego, że zgromadzony materiał dowodowy uzasadnia stwierdzenie, że skarżąca uczestniczyła w procederze mającym na celu wyłudzenie podatku VAT, w ramach mechanizmu karuzeli podatkowej, gdzie pierwszym ogniwem jest podmiot, tzw. znikający podatnik, który nie realizuje zobowiązań podatkowych i nigdy nie nabył towaru będącego przedmiotem obrotu. Kolejne podmioty przefakturowują dostawę doliczając niewielką marżę, składają deklaracje podatkowe (lub nie), kontrahent skarżącej dokonuje wewnątrzwspólnotowej dostawy a ostatni podmiot w łańcuchu dokonuje kolejnej wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. W tym przypadku podatek należny równoważy się z naliczonym i wykazuje nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy. Taką właśnie rolę organ przypisał skarżącej.

Skarżąca nie neguje ustalonego przez organy stanu faktycznego ale jego ocenę. Nie zgadza się, że transakcje zakupu towaru-bielizny i jego dalszej odsprzedaż miały charakter pozorny, miała tego świadomość lub powinna się tego domyślać. W ocenie skarżącej dowody potwierdzają realność zarówno dokonanych przez nią zakupów jak i sprzedaży, zwłaszcza że towar dotarł do C. na Słowacji. To, że nie była to siedziba odbiorcy nie ma znaczenia. Podobnie jak to, że skarżący był w miejscu odbioru towaru, nie widział szyldu firmy, nie wie z kim rozmawiał i komu wydano towar. Ważne, że dostawa nie była reklamowana i została przekazana zapłata za towar. Nie może być też mowy o braku należytej staranności po jej stronie, gdyż firma słowacka była rejestrowanym podatnikiem VAT UE i zakup bielizny rozliczyła podatkowo wykazując wewnątrzwspólnotową dostawę do firmy węgierskiej. To, że firmy w łańcuchu były powiązane osobowo i kapitałowo nie ma znaczenia i nie był tego świadomy. Nie znał też roli A. B.. Prowadzić to ma do wniosku, że organy błędnie zastosowały przepisy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 86 ust. 1 ustawy VAT. W skardze spółka formułując zarzuty nie przywołała jednak wprost ani powyższych przepisów, ani tych które odnoszą się do reguł postępowania, nie wskazała też, które ustalenia są wadliwe. Nie polemizowała także z wykazanymi sprzecznościami w zeznaniach uczestników łańcucha karuzelowego.

Sąd w pierwszej kolejności zbadał czy organy dokonały ustaleń faktycznych z zachowaniem ciążących na nich obowiązków i w zgodzie z przepisami postępowania, które określają m.in. zasady gromadzenia i przeprowadzania dowodów oraz ich oceny, zapewniają zgodność ustaleń faktycznych z prawdą obiektywną (art. 122 op). Organy podatkowe mają obowiązek zebrać pełny, wszechstronny materiał dowodowy, a w sposób odpowiadający wymogom przepisów postępowania, a poczynione ustalenia faktyczne, ocena dowodów oraz wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia powinny znaleźć swój wyraz w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji (art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191, art. 210 § 4 op). W przypadku podejrzenia karuzeli podatkowej i badania, czy w danej sprawie wystąpiła czy też nie dobra wiara, postępowanie dowodowe wymaga szczególnej wnikliwości i jego zakres jest zwykle szerszy. Ustalenia wymagają okoliczności wnikające z dokumentacji prowadzonej przez podatnika oraz odnoszące się do jego kontrahentów oraz szczegółowe wyjaśnienie okoliczności transakcji prowadzonych przez spółkę, z uwzględnieniem poprzednich oraz późniejszych faz obrotu towarami.

W ocenie Sądu, postępowanie dowodowe w niniejszej sprawie, wbrew twierdzeniom skarżącej zostało przeprowadzone przez organy w sposób prawidłowy, z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej, w tym z wynikającej z art. 121 § 1 zasady zaufania. Organy orzekające zgromadziły pełny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący, czemu dały wyraz w uzasadnieniu decyzji obu instancji. Ukazały cały zorganizowany proceder pozornego obrotu bielizną.

Organy obu instancji wskazały na konkretne środki i źródła dowodowe, w tym m.in. analizę działalności spółek uczestniczących w łańcuchu dostaw, przepływy finansowe, osób z nimi powiązanych oraz zeznania tychże osób, postępowanie karne dotyczące fikcyjnego obrotu bielizną (sygn. akt [...]). Podkreślił, że w styczniu i lutym 2014 r. nastąpiła zmiana asortymentu na trumny, co wynika z kolejnych postępowań podatkowych prowadzonych w stosunku do podatnika i zakończonych wydaniem decyzji wymiarowych.

I tak spółka "A" została założona i wpisana do rejestru przez A. K. i P. P. [...] r. Obaj wspólnicy weszli do zarządu a siedziba spółki mieściła się w P.. Zajmowała się sprzedażą hurtową cukru, czekolady, wyrobów cukierniczych i piekarskich. Nie zgłosiła działalności w zakresie hurtowego obrotu bielizną.

W łańcuchu 9 zakwestionowanych transakcji uczestniczyły (wg faktur VAT) spółki "I", "G", "F", "A", "B" i "J" (Węgry). W powyższym łańcuchu sprzedawano towar, który formalnie nie został zakupiony przez pierwszego sprzedawcę "I". Trzy ze spółek były powiązane z A. B. a dwie z M. K., przy czym udziały w nich nabyła od A. B.. Kupił bieliznę w firmie "O" i wiedział, że trafi ona do skarżącej oraz znał jej kontrahenta słowackiego oraz kolejnego węgierskiego. Spółki krajowe obsługiwała jedna księgowa.

Jak zeznał A. B. znany był mu przebieg kolejnych transakcji, znał P. i W. L., z którymi współpracował na Słowacji i wspólnie zakładał spółki, wiedział, że A. P. współpracuje z A. K. a M. K. spółkę na Węgrzech pomagał zakładać mąż M. M.- prezes spółki "G". Analiza przepływów finansowych wykazała, że karuzelę uruchamiał przelew pieniędzy ze spółki "J" na rachunek spółki "B" po otrzymaniu przelewu ze spółki "G" (łącznie [...] zł), które nie znajdowały uzasadnienia handlowego (brak współpracy). A. B. kupował bieliznę w firmie "O" w cenach detalicznych. Nabył ją jednorazowo jako firma "K" i sprzedawał na stoisku handlowym w B. W styczniu 2014 r. likwidując stoisko odprzedał pozostałość firmie "O" za [...] zł z [...]% upustem. Nabył towar za kwotę [...] zł w cenach detalicznych. Nigdy nie sprzedał towaru do spółki "I" czy "G". Nie mogły zatem te spółki sprzedać towaru do spółki "F" i następnie skarżącej, gdyż nie dysponowały towarem widniejącym na fakturze sprzedaży. Nawet producenci zaprzeczyli aby sprzedali ilości towaru im przypisanego, jak również ceny były znacznie zawyżone, nawet w stosunku do cen detalicznych, co wykazał organ na przykładzie cen bielizny firmy "C" (cena producenta [...] zł, cena w fakturze [...] zł, ilość wyprodukowana [...] sztuki a w fakturze [...] sztuk). Organ podkreślił również, że A. B. firmę "O" wskazał jako jedynego dostawcę a kierowca D. M. potwierdzał dowody WZ na podstawie odebranych kartonów (8 sztuk), których zawartości nie znał. Nigdy firmy uczestniczące w łańcuchu karuzelowym nie dysponowały towarem wartości łącznej netto [...] zł, nigdy też "L" nie sprzedał hurtowo bielizny odpowiadającej zapisom poszczególnych faktur. Potwierdza powyższe analiza przepływów finansowych pomiędzy spółkami łańcucha karuzelowego. Nikt też nie sprawdził, czy ilości wykazane w fakturach istotnie mogą zostać spakowane w 8 do 10 kartonów. Nie znając towaru nie dokonywał jego oględzin ani odbioru jakościowego. Zwłaszcza skarżący nie wyjaśnił dlaczego kierowca odbierał towar w imieniu "G" dla "F", co potwierdzał własnoręcznym podpisem na dokumencie WZ. Należałoby rozważyć skąd A. K. wiedział, że towar odebrany przez kierowcę dla spółki "G", co potwierdza WZ odpowiada asortymentowo zamówieni złożonego przez jego firmę dla realizacji dostawy wewnątrzwspólnotowej. Dopiero porównanie faktur wskazuje, że mamy do czynienia z tym samym towarem. Przykładowo faktura wystawiona przez spółkę "F" z [...] r. i wystawiona przez spółkę "G" z [...] r. (k10141 i k.10155).

Zdaniem Sądu, dowody przyjęte za podstawę ustaleń organów pozwalają na zaakceptowanie postawionej przez nie tezy o fikcyjności zakwestionowanych faktur oraz o udziale skarżącej w "karuzeli podatkowej". Za powyższym przemawiają szczegółowo opisane w uzasadnieniach decyzji organów okoliczności, układające się w logiczny i spójny splot zdarzeń. Z uwagi na dokładność i wręcz drobiazgowość ustaleń organów, z którymi Sąd w całości się zgadza i przyjmuje je za własne, Sąd za wystarczające uznał przywołanie zasadniczych argumentów wspierających wnioski organów.

Uwagę zwracają zwłaszcza następujące charakterystyczne okoliczności transakcji. Poszczególne podmioty nie podejmowały żadnych działań w celu weryfikacji kontrahentów, dotarcia do producenta, nie negocjowali cen, jakości towaru, nie mieli kontaktu z towarem, a nawet nigdy nie widzieli towaru którym handlowali, nie mieli rozeznania rynku godząc się na warunki proponowane przez dostawcę i nabywcę, bez sprawdzenia ofert innych dostawców; kontrahentami były firmy niemające doświadczenia na rynku towaru jaki fakturowali, nie zawierali pisemnych umów, pomimo znacznych kwot transakcji, transakcje zawierali w krótkich odstępach czasu z krótkimi terminami płatności (zazwyczaj tego samego lub następnego dnia). Spółki posiadały minimalny kapitał zakładowy, niektóre rozpoczynały działalność, nie rozliczały podatku VAT, nie ponosiły kosztów pośrednich (magazynowania, transportu, ubezpieczenia) w związku z realizowanymi dostawami. Poszczególne podmioty w zakresie kwestionowanych transakcji prowadziły działalność wyłącznie za pośrednictwem poczty elektronicznej lub telefonu. Nie sprawdzano stanów magazynowych, nie dokonywano inwentaryzacji, nie ubezpieczano towaru. Transport towaru, transfer gotówki, fakturowanie pomiędzy podmiotami przeprowadzane były w tym samym dniu lub w krótkich odstępach czasu. Co istotne, wszyscy kontrahenci z łatwością znajdowali dostawcę i odbiorcę trumien, akceptując proponowane ceny i warunki dostaw, a w momencie rozpoczęcia kontroli stali się nieaktywni w handlu trumnami, zaprzestali fakturowania tego towaru, a w dwóch przypadkach nawet nastąpiła sprzedaż spółek.

Działalność skarżącej wpisuje się w przedstawiony powyżej schemat. "A" spółka z o.o. działalność w zakresie handlu bielizną prowadziła za pośrednictwem poczty elektronicznej lub telefonu, nie prowadziła gospodarki magazynowej, nie dokonywała inwentaryzacji, nie ubezpieczała towaru, który był znacznej wartości. Spółka nie zabezpieczyła swoich interesów poprzez zawarcie umów handlowych z kontrahentami ("F"), nie prowadziła działań reklamowych zmierzających do wyszukania klienta, nie szukała na rynku odbiorców towaru handlowego, jej działania były pozbawione konkurencji i jakiegokolwiek ryzyka. Te i wcześniej opisane okoliczności świadczą o świadomym udziale skarżącej w schemacie tzw. karuzeli podatkowej.

Dostawcy występujący na wcześniejszych etapach obrotu pozorowali działalność gospodarczą. Powyższych ustaleń nie mogą podważyć argumenty skarżącego odwołujące się do tego, że obrót towarowy był realny, a przede wszystkim towar został dostarczony do kontrahenta ze Słowacji, co zostało potwierdzone tylko formalnie.

Na gruncie prawa podatkowego "podmiot fikcyjny" to nie tylko podmiot faktycznie nieistniejący w obrocie, lecz także podmiot formalnie zarejestrowany stwarzający jedynie pozory istnienia w celu dokonania oszustwa podatkowego. Sąd podziela wniosek organów, że działalność podmiotów uczestniczących w zakwestionowanych transakcjach była w istocie fikcyjna, ukierunkowana na wyłudzenie podatku od towarów i usług. Potwierdzeniem uczestnictwa w/w podmiotów w przestępstwie podatkowym określanym mianem "karuzel podatkowej" są takie okoliczności, jak: papierowy obieg dokumentów nieodzwierciedlający faktycznych transakcji; włączenie w łańcuch dostaw tzw. "znikających podatników" niepłacących należnego podatku od towarów i usług w wystawionych fakturach VAT; bardzo szybkie transakcje realizowane wyłącznie drogą mailową, brak umów handlowych, brak zabezpieczeń płatności (np. wekslami in blanco); brak możliwości dysponowania towarem przez podmioty uczestniczące w łańcuchu dostaw; odwrócony łańcuch handlowy (dostawy od "znikających podatników" do podatników realizujących zyski); brak kontroli nad towarami, brak ubezpieczenia towarów; brak typowych zachowań konkurencyjnych na rynku (np. dążenie do skrócenia łańcucha dostaw); brak problemów z wejściem na rynek przez nowo powstałe podmioty (duży obrót od początku działalności na nieznanym rynku), niestosowanie odroczonych płatności, brak zapasów towarów; krótki okres działania. W szczególności należy wskazać na powiązania osobowe i kapitałowe miedzy spółkami łańcucha karuzelowego i zaangażowanie A. B. w handlu bielizną, który sprzedawał ją detalicznie na stoisku podnajmowanym od firmy "O" a jednocześnie sprzedawał hurtowo w ramach spółek "K", "I", "G", "F", skarżąca i "J" (Węgry).

Skarżąca nie podważyła ustaleń stanu faktycznego, jak również nie przedłożyła żadnych nowych dowodów, które mogłyby zakwestionować dokonaną w tej sprawie ocenę dowodów. W zakresie faktur dokumentujących wewnątrzwspólnotową dostawę towarów fakt posiadania faktur i dokumentów transportowych przewoźników, w powiązaniu z całością materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie (w tym dowodami z zeznań D. M., I. B.), nie dowodzi rzetelności transakcji. Świadczy jedynie o tym, że ten sam towar ujęty w fakturach krążył w tzw. karuzeli, generując wielokrotne wystawianie faktur na ten sam towar w listopadzie i grudniu 2013 r. Dokonana przez stronę wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów wpisywała się zatem w schemat "karuzeli podatkowej". Tymczasem skoro skarżąca nie nabyła towarów od spółki ""F"", bo ta nie nabyła go od swojego dostawcy, to nie mogła ich dalej odsprzedać. Nie mogła bowiem przenieść prawa do dysponowania czymś, czym sama nie dysponowała. W tej sytuacji raz jeszcze podnieść trzeba, że bez znaczenia pozostaje powoływana przez stronę okoliczność, że towar istniał, był dostarczony do Słowacji a następnie na Węgry, skoro środki finansowe były przekazywane z firmy węgierskiej do spółki "G", z którą nie łączyły ja transakcje handlowe, ale były powiązane kapitałowo i osobowo (M. K.). Rzecz bowiem w tym, że skarżąca nigdy nie nabyła prawa do dysponowania tym towarem jak właściciel, co jest warunkiem uznania dostawy towarów za mającą miejsce w rzeczywistości w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy VAT, a w konsekwencji nie mogła tego prawa przenieść dalej. Obrót towarem pomiędzy kolejnymi podmiotami działającymi w ramach karuzeli podatkowej od chwili jego wprowadzenia do obrotu miał charakter jedynie papierowy – formalny. Nie można uznać, że sama fizyczna obecność towaru w obrocie między ogniwami łańcucha karuzeli podatkowej determinuje wniosek, że doszło do transakcji opodatkowanych na gruncie systemu VAT (tj. obiektywnego spełnienia wymogów uznania danej transakcji za dostawę towaru dokonywaną przez czynnego podatnika VAT w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej). Wniosek taki nie znajduje potwierdzenia ani w przepisach ustawy krajowej, ani w przepisach unijnych, ani w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości (por. np. tezy wyroku w sprawie C-255/02, Halifax i in.). W przypadku bowiem, gdy z okoliczności sprawy wynika, że przeprowadzanie transakcji nie miało żadnego celu gospodarczego (towar, jeśli był, to "krążył" między tymi samymi podmiotami), a ich celem było wyłącznie wyłudzenie podatku VAT, transakcje te pozostają poza tym podatkiem, bowiem "popełnienie oszustwa podatkowego" nie jest działalnością gospodarczą akceptowaną przez Dyrektywę 112, czyli transakcja taka nie jest wykonywana przez podmioty działające w charakterze podatników VAT (por. wyrok NSA z 14 kwietnia 2015r, I FSK 46/14).

Zdaniem Sądu ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT. Przepis ten stanowi, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Poczynione ustalenia, nie pozostawiają wątpliwości co do tego, że zakwestionowane dostawy miały na celu przede wszystkim uzyskanie (nienależnej) korzyści podatkowej. Zgodnie z art. 86 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Natomiast kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Od tej zasady ustawa VAT przewiduje szereg wyjątków, a jeden z nich uregulowany został właśnie w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT.

Walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę. Przesłanki te nie zostają spełnione w przypadku transakcji stanowiących nadużycie i sądy krajowe dokonują oceny ich rzeczywistej treści i znaczenia, wskazując przy tym całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej (por. wyrok ETS z 21 lutego 2006 r. w sprawie Halifax plc, sygn. C-255/02, dostępny w LEX nr 175869, pkt 68-71 i pkt 81, wyrok z 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 oraz z 6 kwietnia 1995 r. w sprawie C-4/94). Jednocześnie orzecznictwo TSUE wypracowało pogląd, że w przypadku, gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, art. 17 VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby przepis prawa krajowego, zgodnie z którym stwierdzenie nieważności umowy sprzedaży na mocy przepisu prawa cywilnego, który powoduje bezwzględną nieważność umowy jako sprzecznej z zasadami porządku publicznego z powodu sprzecznej z prawem causa po stronie sprzedawcy, powodował utratę prawa do odliczenia podatku VAT zapłaconego przez tego podatnika. Natomiast, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego (wyrok z 6 lipca 2006 r. C-439/04 w sprawie Axel Kittel, LEX nr 187186, pkt 52, 59-61, wyrok WSA w Białymstoku sygn.. akt I SA/Bk 165/17 z 12 października 2017 r., CBOiS). Pytanie pozostaje czy w przypadku udziału w karuzeli podatkowej konieczne jest badanie dobrej wiary podatnika. Zdaniem Sądu udział w karuzeli wyklucza badanie dobrej wiary. Organ mimo to organ podjął takie działania i wykazał współdziałanie skarżącej w pozorowaniu działalności polegającej na handlu bielizną. Bez zgłoszenia tej działalności, bez znajomości towaru i bez ryzyka transakcji.

W ocenie Sądu, obrót podatkiem (w tym optymalizacja podatkowa - pkt 73 wyroku C-255/02 z 21 lutego 2006 r.) jest wtórny i uzależniony od obrotu gospodarczego. Prawo nie dopuszcza zarabiania na podatku VAT. Zgodnie z zasadą neutralności, przedsiębiorca nie jest nim obciążony. Nie można jednak zapomnieć, że jego bilans w tym punkcie nie może być dodatni. Ostatecznie, w obrocie ciężar podatku ponosi klient i w takiej wysokości w jakiej został on obciążony podatek musi znaleźć się w budżecie Państwa, a nie przedsiębiorcy. Zatem te czynności, które zostały dokonane jedynie w celu uzyskania korzyści podatkowej, jakkolwiek spełniają formalne przesłanki do uznania zaistnienia czynności przewidziane w odpowiednich przepisach ustawy VAT, to faktury je dokumentujące nie mogą stanowić podstawy do obniżenia kwot podatku stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT. Właśnie ten przepis obejmuje przypadki, kiedy to czynności zostały tak zaplanowane, aby jedynie wyłudzić VAT. Wyroki w sprawach sygn. akt: I FSK 664/14, I FSK 676/15, I FSK 2011/14 czy I FSK 1865/15 - strona internetowa orzeczenia.nsa.gov.pl oraz orzeczenia TSUE w sprawach sygn. akt: C-33/13, C- 285/11, C-271/06, C-499/10, C-80/11, C-142/11, C-354/03, C-355/03, C-484/03, C-643/11, C-563/11, C-439/04, C-440/04, C-487/01,C-7/02, C-367/96, C-373/97, C-32/03, czy C-277/14 - strona internetowa europa.curia.eu) potwierdzają pogląd, że akceptowalne są tylko warunki dokonywania odliczenia, które zapewniają niezakłócone funkcjonowanie systemu VAT oraz eliminują jego wykorzystywanie w celu nadużycia prawa podatkowego i oszustw podatkowych.

Sąd doszedł do takiego wniosku również w oparciu o to, że dostateczną ochroną podatnika w ramach zasady pewności prawa, jest obowiązek organu, wykazania tego, że podatnik był świadomy swego uczestnictwa w oszukańczym obrocie. Nie mogą zatem rodzić skutku podatkowego polegającego na prawie do obniżenia lub zwrotu podatku te czynności, które zaistniały w ramach organizacji całego przedsięwzięcia ukierunkowanego na oszustwo podatkowe występujące na jednym z jego etapów. Tzw. karuzela podatkowa tworzona jest w celu zakamuflowania nadużycia prawa. Jej istotnym elementem jest wykorzystanie transakcji spełniających formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach dyrektywy VAT i ustawodawstwa krajowego transponującego tą dyrektywę. Ponieważ prowadzi to także do uwikłania podmiotów nieświadomych oszustwa, Trybunału Sprawiedliwości wprowadził dodatkowe warunki pozbawienia prawa do odliczenia - świadomość podatnika, która w niniejszej sprawie została bezspornie wykazana i udowodniona.

Poza tym, mimo iż w orzecznictwie TSUE utrwalone jest stanowisko, że prawo do odliczenia podatku naliczonego stanowi integralną część mechanizmu podatku VAT i co do zasady nie podlega ograniczeniu, w wielu wyrokach Trybunał Sprawiedliwości zwracał uwagę na to, że zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylanie się od opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym, przez dyrektywę VAT, w związku z tym podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii Europejskiej w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień. W związku z tym krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy z punktu widzenia dyrektywy VAT uznać za wspólnika w tym przestępstwie, i to niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji (zob.: wyrok TSUE z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 i powołane tam orzeczenia). Z orzecznictwa Trybunału wynika, że jeżeli prawo do odliczenia podatku naliczonego było wykonywane w sposób oszukańczy organ podatkowy jest uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot (wyroki w sprawie: 263/83 Ropelman, C-110/94 INZO). Zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez Szóstą Dyrektywę (wyrok TSUE w połączonych sprawach C-487/01 i C-7/02 Gemeente Leusden i Holin Groep).

Również w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się zgodnie, że udowodnienie złej wiary przez organ podatkowy dotyczy sytuacji, gdy czynność została dokonana, a zatem została spełniona materialna przesłanka powstania prawa do odliczenia (wyrok NSA: z dnia 12 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1569/11, z dnia 11 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1692/11, z dnia 13 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1615/11).

Jak wyżej Sąd wskazał, w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe w sposób przekonujący wyjaśniły motywy swoich ustaleń wskazując na korzyści skarżącego z udziału w zakwestionowanych transakcjach. W tym przypadku nie była to marża, lecz spodziewany zwrot podatku VAT. Organ odwoławczy szczegółowo odniósł się do obszernego materiału dowodowego zebranego w niniejszej sprawie. Argumentacja faktyczna i prawna organu jest w ocenie Sądu prawidłowa i wyczerpująca. Poczynione ustalenia znajdują podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym i zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów, stosownie do art. 191 op. Zgodnie z tym przepisem, organ podatkowy ocenia na podstawie całokształtu materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje na podstawie własnego przekonania i na podstawie wszechstronnie przeanalizowanego materiału dowodowego. Swobodna ocena dowodów, aby nie przerodziła się w samowolę, musi być dokonana z uwzględnieniem norm prawa procesowego i z zachowaniem reguł tej oceny. Reguły te polegają na tym, że: należy opierać się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania, materiał ten musi być poddany wszechstronnej ocenie, ocena ta powinna odnosić się do poszczególnych dowodów, z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy, a rozumowanie w wyniku którego organ ustala istnienie okoliczności faktycznych, powinno być zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Zatem dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przekroczone przez organ orzekający, Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń, jak miało to miejsce w rozpoznawanej sprawie. Sąd nie dopatrzył się bowiem naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów, bowiem organ odwoławczy rozważył całość zgromadzonego materiału dowodowego, a w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odniósł się do zgłaszanych przez skarżącą twierdzeń. Materiał dowodowy w sprawie zgromadzony został w sposób kompletny, pozwalający na wyjaśnienie stanu faktycznego, stosownie do art. 122, art. 180, art. 181 i art. 187 § 1 op. Powyższej oceny nie zmieniają podniesione w skardze zarzuty i powołane argumenty. Nie można tez zgodzić się z twierdzeniem o rzetelności kontrahenta i pozytywnych wynikach przeprowadzonej u niego kontroli podatkowej skoro przed tut. Sadem zawisło kilka spraw podatkowych tego podatnika, w tym dotyczące wadliwego rozliczenia podatku VAT za listopad i grudzień 2013 r. sygn. akt III SA/GL 2485/15 i za styczeń oraz luty 2015 r. sygn. akt III SA/GL 2486/15, w których skargi zostały nieprawomocnie oddalone.

Mając na uwadze powyższe, wobec wykazania przez organ świadomego przystąpienia do zorganizowanego procederu tzw. karuzeli podatkowej oraz wykazania istnienia omówionego wyżej nadużycia prawa do zwrotu podatku VAT zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

Z tych względów, uznając skargę za niezasadną, Sąd - na podstawie art. 151 ppsa – skargę oddalił. O kosztach pełnomocnika z urzędu Sąd orzekł odrębnym postanowieniem.