Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 557/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2016-01-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 13 , art. 42 ust. 1-3,art. 99 ust. 12
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 122, art. 187 par. 1, art. 180 par. 1, art. 121, art. 191,
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Surma (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Artur Adamiec, Sędzia WSA Danuta Kuchta, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Michał Gajda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 stycznia 2016 r. sprawy ze skargi M.-K. L. K. i Wspólnicy Spółka Jawna w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2009 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Decyzja organu administracji publicznej i przedstawiony przez ten organ tok postępowania

1.1. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z [...]nr [...] po rozpatrzeniu odwołania M.-K. l. K.

i Wspólnicy Spółka jawna z K. ("Spółka") od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z [...] r. nr [...] w zakresie określenia w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, wrzesień, październik, listopad 2009 r. kwot zobowiązania podatkowego, za grudzień 2009 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym (w tym kwotę do zwrotu na rachunek bankowy

i kwotę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy), umorzył postępowanie odwoławcze w części dotyczącej określenia podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec 2009r., zaś w pozostałej części utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

1.2. Dyrektor UKS w K. wszczął 5 lipca 2010 r. postępowanie kontrolne wobec Spółki w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowość obliczania i wpłacania VAT za 2009 r. z wyłączeniem lipca i sierpnia 2009 r. W okresie objętym postępowaniem kontrolnym podstawowym przedmiotem działalności Spółki była m.in. sprzedaż wyrobów stalowych. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego organ stwierdził, że we wrześniu, październiku, listopadzie i grudniu 2009 r. Spółka bezzasadnie dokonała obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego udokumentowanego fakturami VAT zakupu wystawionymi przez kontrahentów "D.T.M." P.z., P.H.U. "R." B.k., "G." Sp. z o. o., "T.S." T.c., "P." Sp. z o.o., "E." Sp. z o. o., Firma Handlowo Usługowa "B.M" T.m. oraz C.S.. Ponadto Spółka zaniżyła obrót, poprzez bezzasadne opodatkowanie stawką VAT w wysokości 0% dostaw stali budowlanej w fakturach wystawionych na rzecz kontrahentów P.-S., E.,J.-P.,B.&B., B.,N.M.T. Za styczeń, luty i marzec 2009 r. stwierdzono nieprawidłowości w zakresie ustalenia szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego oraz ustalenia stawki VAT z tytułu sprzedaży środków grzybobójczych określonych symbolem PKWiU 24.20.15-79.90.

1.3. Umarzając postępowanie za styczeń, luty, marzec 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał na art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej

i bezprzedmiotowość postępowania spowodowaną przedawnieniem zobowiązań podatkowych za te miesiące. Termin przedawnienia upłynął 31 grudnia 2014 r., a za ww. miesiące nie zastosowano czynności z art. 70 Ordynacji podatkowej, które zawieszałyby bądź przerywałyby bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za ten okres. Odnośnie pozostałych miesięcy wymiar podatku nie uległ przedawnieniu, pomimo upływu pięcioletniego terminu określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Ustalono bowiem, że organ skarbowy wszczął za ten okres postępowanie karno-skarbowe w związku z podaniem nieprawdziwych danych

w złożonych deklaracjach za wrzesień, październik, listopad i grudzień 2009 r. Równocześnie organ ten zawiesił przedmiotowe postępowanie. Zawieszone postępowanie na dzień wydania przedmiotowej decyzji nie zostało podjęte.

1.4. W zakresie kwestii bezzasadności obniżenia przez Spółkę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, udokumentowanego fakturami VAT zakupu wystawionymi przez ww. kontrahentów, organ wskazał na art. 86 ust. 1 i 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U.54.535) dalej "ustawa o VAT", określający prawo do obniżenia podatku należnego o naliczony. Jednocześnie wskazał na art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a tej ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy: stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Analiza poszczególnych dowodów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego wykazała, że w zakresie zakupów stali oraz stopów żelaza udokumentowanych fakturami VAT, w których jako wystawcy widnieją D.T.M., R., G., T.S., P., E. oraz B.M, faktury te nie dokumentują faktycznych czynności, które zostały dokonane.

1.5. Organ stwierdził, że w świetle zgromadzonych dowodów (szczegółowo przedstawionych i omówionych w uzasadnieniu decyzji) działalność D.T.M. to fikcja. Firma została formalnie zarejestrowana przez P.Z., osobę która jak sama wskazała "nie wiedziała jak prowadzić firmę". Nie posiadała wiedzy na temat kontrahentów i dokonywanych z nimi transakcji. Nie wystawiała faktur zakupu ani sprzedaży. Jedynie podpisała bliżej nieokreślone dokumenty i pobierała wynagrodzenie za zarejestrowanie firmy D.T.M.. Firma nie dysponowała ani zapleczem technicznym, ani gospodarczym niezbędnym do prowadzenia działalności w zakresie handlu wyrobami hutniczymi oraz kadrą pracowniczą. W ocenie organu podmiot ten był typowym figurantem - "słupem", bowiem w całym okresie prowadzenia działalności gospodarczej złożył tylko dwie deklaracje dla potrzeb VAT, nie dokonując żadnej wpłaty. Zatem bezsprzecznym jest, że założona przez P. Z. na zlecenie osoby trzeciej firma służyła przeprowadzaniu fikcyjnych transakcji. Sprowadzały się one do sporządzania faktur dla konkretnych odbiorców oraz wprowadzaniu ich do obrotu. Ponadto z analizy dokumentów Wz z D.T.M. wynika, że magazynier spółki M.-K. – J. S. dokonywał odbioru towaru stopów żelaza. Tymczasem podczas przesłuchania w dniu 18 kwietnia 2011 r. świadek nie potwierdził, aby na skład czy magazyn przyjmował ww. towar.

1.6. Zdaniem organu, firma R. to kolejna fikcja gospodarcza, bowiem jak zeznała B.k. nie uczestniczyła w prowadzeniu firmy w zakresie pośrednictwa w handlu wyrobami hutniczymi i opałowymi w okresie od lipca do grudnia 2009 r. Nie miała wiedzy, jak zawierano umowy handlowe, w jakiej formie, gdzie i komu dokonywano płatności, czy faktycznie dokonywano płatności, nie znała źródeł pochodzenia towaru będącego przedmiotem obrotu gospodarczego. Nie posiadała bazy materiałowej, transportowej, kadry pracowniczej, nie korzystała

z usług firm przewozowych. Cała jej działalność ograniczyła się tylko do rozszerzenia dotychczas prowadzonej działalności gastronomicznej o działalność w zakresie handlu wyrobami hutniczymi, założenia rachunku bankowego i w razie potrzeby do podpisania przedkładanych dokumentów, których treści nie znała. Organ ustalił, że dostawy na rzecz podmiotów, których właścicielem był J.g.oraz na rzecz E. c.s. s.r.o. były fikcyjnymi dostawami wewnątrzwspólnotowymi, bowiem faktycznie dokonywano dostaw dla podmiotów krajowych. Również dostawy do firmy B. K. to fikcja. Zgromadzone przez organ dowody (szczegółowo omówione w uzasadnieniu decyzji) nie potwierdziły dostaw na rzecz B. K.. Dostawca wyrobów hutniczych "A." J.S., to podmiot służący do wystawiania "pustych" faktur VAT w imieniu której miał działać K. J., czyli ta sama osoba, która działała w imieniu przedsiębiorstwa "R." B.k.. Z kolei pozostali dostawcy "Ł.-S." Ł.D. oraz "R.-T." M. N. są niedostępni dla organów podatkowych oraz policji. Organ zwrócił również uwagę na fakt, że zarówno sprzedawca - Przedsiębiorstwo Handlowe "A." właściciel J.S., jak nabywca P.H.U. "R." właściciel B.k. jako miejsce załadunku, rozładunku oraz miejsce składowania towaru wymieniają

w złożonych zeznaniach – C. ul. P.. To oznacza, że towar w ogóle nie był przemieszczany, co potwierdza fikcję dokonywanych dostaw. Ponadto B.k. podczas kontroli prowadzonej przez Naczelnika Urzędu Kontroli Skarbowej w P. nie okazała umowy potwierdzającej wynajem tego placu. To jeszcze jeden dowód wskazujący na fikcję dokonywanych dostaw.

1.7. Przedstawiając szczegółowo materiał dowodowy zgromadzony odnośnie transakcji z kontrahentem G. organ wskazał, że wynika z niego, że dostawca wyrobów hutniczych G. do M-K.nie zatrudniał żadnych pracowników, a obrotem stalą zajmował się osobiście prezes G. - J. O.. Ponadto Spółka nie dysponowała zapleczem technicznym ani gospodarczym niezbędnym do prowadzenia handlu wyrobami hutniczymi. Nie posiadała bazy transportowej, placów czy magazynów służących do przechowywaniu zakupionego towaru. Prezes J. O. nie umiał podać szczegółów załadunku towaru oraz transportu towaru, wskazał jedynie, że tym zajmował się dostawca czyli "S.-M.". Nie znał pochodzenia towaru. Okoliczności te świadczą o tym, że kontrahent działał w z góry zaplanowanym schemacie opierającym się tylko na przepływie dokumentów. Podczas kontroli w G. wykryto rozbieżności

w rozliczeniach z kontrahentami, tj. M.-K. dokonała wpłat na kwoty wyższe niż wynikało to z wystawionych faktur, z kolei G. nie uregulowała swoim dostawcom należności za 29% faktur. Taki sposób działania jest nielogiczny z punktu widzenia profesjonalnie działającego przedsiębiorcy. W ocenie organu w sprawie ma również znaczenie, że w nawiązaniu kontaktów handlowych z dostawcami oraz sprzedawcami G. pośredniczyła firma C.S.. Natomiast główny dostawca stali do G. z siedzibą w K. - S.-M. z siedzibą

w K., pomimo ciążącego na niej obowiązku nie rozliczał VAT i nie składał deklaracji VAT. T. W. jedyny udziałowiec i prezes spółki, nie wiedział na czym polegała jej działalność, nie wiedział czym się zajmowała, nie potrafił wskazać pracowników spółki, nie znał jej kontrahentów, nie wiedział gdzie dostarczany był towar, jakimi środkami transportu, ani czy spółka posiadała magazyny, nie wiedział też czy spółka rozliczała się z tytułu podatku dochodowego

i VAT, nie pamiętał ilości wystawionych faktur i czy uwzględnione zostały

w deklaracjach podatkowych, a jego uczestnictwo w firmie "S.-M." polegało tylko "na podpisywaniu pustych kartek" za co otrzymywał wynagrodzenie. Zatem faktury wystawione przez "S.-M." nie potwierdzają faktycznie dokonanych transakcji. T. W. zostały przedstawione zarzuty przez Prokuraturę Rejonową S.-P. w zakresie wystawiania i potwierdzania przepływu surowców stalowych i gotówki przez firmy na podstawie poświadczających nieprawdę faktur, a Prokuratura Rejonowa w B. w trakcie prowadzonego śledztwa zabezpieczyła dokumenty dotyczące działalności prowadzonej przez T. W. jako prezesa firmy "S.-M.". Dyrektor Izby Skarbowej

w K. zauważył ponadto, że w niektórych przypadkach M.-K. dysponował towarem wcześniej niż doszło do sprzedaży przez "S.-M.", co wykazał. Analiza dokumentów Wz z "G." wskazuje z kolei, że magazynier spółki M.-K. – J.S. dokonywał odbioru towaru stopów żelaza, tj. żelazo-krzemo-manganu, żelazo-krzemu czy molibdenu. Tymczasem podczas przesłuchania

18 kwietnia 2011 r. nie potwierdził, aby na skład czy magazyn przyjmował ww. towar, czyli do dostaw nie dochodziło. Powyższe okoliczności potwierdzają jedynie obrót fakturami VAT dokonywany przez "G." i "S.-M.".

1.8. Następnym podmiotem, z którym rozliczenia zostały zakwestionowane przez organ był T.S. T.c.. Ze zgromadzonego materiału dowodowego (szczegółowo przedstawionego przez organ w uzasadnieniu decyzji) wynika, że firma ta została założona na T. C. w 2008 r. przez jego matkę K. C.w celu prowadzenia sprzedaży stali żebrowanej. Prowadzeniem firmy zajmowała się matka T. C. oraz J. P. Według zeznań świadka z 24 stycznia 2011 r., A. L. — pracownika T.S., klienci T.S. uważali J. P. za szefa tej firmy. T.c. nie otrzymywał żadnej pensji. Matka dawała mu pieniądze wtedy, kiedy ich potrzebował. A. L. potwierdziła, że T.c. nie wydawał poleceń i nie decydował w sprawach działalności jego firmy, gdyż wszystko robiła jego matka. W ocenie organu powyższe oraz fakt, że właściciel firmy T.c. nie miał żadnej wiedzy na temat zarejestrowanej firmy ani jej kontrahentów, między innymi nie miał pojęcia, gdzie następował załadunek i rozładunek stali, będącej przedmiotem obrotu pomiędzy T.S. i M.-K. (zeznania z 5 stycznia 2011 r.), świadczy o fikcyjności prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Firma T.S. nie posiada bazy magazynowej, jak również własnych środków transportu służących do przewozu towarów zamawianych przez kontrahentów. Zatrudniała jednego pracownika A. L., która rzekomo miała zajmować się obsługą transportów stali. Tymczasem, jak zeznała A. L., prawdopodobnie ona organizowała transport z firm transportowych poprzez giełdę transportową. Szczegółów dotyczących transakcji kupna - sprzedaży pomiędzy T.- S. a M.-K. nie pamiętała lub nie wiedziała. Nie znała okoliczności dokonywanych transportów pomimo, że jak wynika z okazanych przez M.-K. dokumentów, zakup towaru od T.S. nastąpił pięć razy w październiku 2009 r. Z kolei przesłuchana 14 lipca 2011 r. w charakterze podejrzanego K. C. przyznała się do winy w kwestii dotyczącej jej firmy T.S.-BIS i w złożonym zeznaniu wskazała, że uczestniczyła w łańcuszku firm. Wyjaśniła również mechanizm działania. Natomiast jej rola polegała wyłącznie na wystawieniu faktur, a zarobek stanowiła jedynie marża, którą naliczała przy wystawieniu faktury. Faktycznie towar do niej nie dojeżdżał, tylko jechał do jej odbiorców. Od transakcji nie był odprowadzany VAT. Z kolei z zeznań A. L. wynika, że zakres działalności obu firm, T.S. i T.S.-B., był taki sam. Świadczy to zatem, o fikcyjnym charakterze działalności firmy T.- S. Z ustaleń organu wynika ponadto, że towar będący przedmiotem dostawy do M.-K. nabywany był przez T.S. w firmie R. S. Z. z siedzibą w R. oraz W. P.P.H.U. w B.. Okoliczności współpracy z firmą R. nie udało się ustalić, bowiem brak było kontaktu z podmiotem. Jednakże zgromadzony materiał dowodowy wskazuje na brak kadry pracowniczej, co pozwoliłoby obsługiwać dokonywane transakcje. Natomiast W. to podmiot służący do wystawiania "pustych", fikcyjnych faktur VAT. W. S. przesłuchany 22 marca 2011 r. w charakterze podejrzanego przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej w S. zeznał, że "może miał z siedem legalnych transportów stali, na którą normalnie robił faktury". Faktury, które miał wystawiać przychodziły do podejrzanego pocztą, były na nich wpisane sumy, a W. S. podpisywał te faktury. Nie wiedział co z tymi fakturami ma robić, bowiem J. P., ani K. C. nic nie mówili co ma robić z nimi. Nie był nigdy właścicielem złomu, ani innych towarów. Miał dostawać wynagrodzenie po 8 zł od tony, a później miało to być 5 zł od tony. O fikcyjności dokonywanych dostaw świadczy również fakt, że pieczątka W. znajdowała się w posiadaniu K. C.. To ona w imieniu W. dokonywała płatności na rzecz kontrahentów. Firma W. S. ponadto nie posiadała pracowników zatrudnionych na podstawie umowy o pracę ani umowy zlecenia. Nie bez znaczenia jest również fakt, że Prokuratura Okręgowa w S.. przedstawiła, T. C. zarzut udziału w zorganizowanej grupie przestępczej kierowanej przez J. P., w skład której wchodzili m.in. K. C, J W., W. S. Organ zwrócił uwagę na zeznania A.L., że W. miała dokonywać zakupu towaru na Litwie i w Czechach. Z tego co pamięta świadek to towar jeździł z Czech z miejscowości T.. Natomiast ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że właśnie dostawy wewnątrzwspólnotowe dokonywane przez M.-K. na rzecz kontrahentów czeskich dostarczane miały być do miejscowości T..

1.9. Organ zakwestionował ponadto prawo Spółki do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez spółkę E.. Z zeznań L. K. wynika, że nie wie jak została nawiązana współpraca z E.. Na pewno sprawdzał spółkę w urzędzie skarbowym. Nie był w siedzibie spółki, nie wie czy był tam któryś z jego pracowników. Nie pamięta czyim transportem dokonywano przewozu zakupionego towaru. Nie wie gdzie dokonywano załadunku towaru. Nie potrafi wskazać jak był wykorzystywany towar zakupiony od E. oraz komu M.-K. sprzedawała ten towar, kto dokonywał transportu towaru. Nie wie jak dostarczane były faktury z E.. Organ ustalił natomiast, że kontakt z E. został nawiązany za pośrednictwem agencji handlowej C.S. s.c, I.L., Ł. S. z siedzibą w D. G.. Z materiału dowodowego (szczegółowo przedstawionego w uzasadnieniu decyzji) wynika, że dostawcy stali do M. – K. nie zatrudniali żadnych pracowników, a obrotem stalą zajmowała się jedna osoba, prezes czy dyrektor spółki. Ponadto żaden z dostawców uczestniczących w obrocie stalą nie dysponował zapleczem technicznym i gospodarczym niezbędnym do prowadzenia handlu stalą budowlaną. Nie posiadali środków transportu, placów czy magazynów do przechowywania zakupionej stali. Nie zawierali umów na wynajem czy dzierżawę lokali, nieruchomości, gruntów.

Zgodnie z zeznaniami W. W. – prezesa zarządu E., transport odbywał się od podmiotu na terenie C. z miejscowości T. do M.-K. z pominięciem zarówno E. jak i C.. Zatem rzeczywistym sprzedawcą stali nie była E. tylko podmiot czeski, a C. i E. pełniły jedynie rolę "słupów". W ocenie organu nie bez znaczenia jest fakt, że oba podmioty w złożonych deklaracjach podatkowych wykazywały nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe. Brak jest kontaktu z pozostałymi firmami uczestniczącymi w obrocie. Nie można było przesłuchać właściciela C. A.M., a likwidator spółki E. M. B. oceniony został jako osoba fikcyjna. Jak wynika z zeznań W. W. nad całością przebiegu transakcji czuwał A.M. właściciel C.. Natomiast rola W. W. jako prezesa E. zgodnie z jego zeznaniami, ograniczała się do wypisywania, podpisywania faktur dokumentów Wz i sporządzenia deklaracji podatkowych, pobierania zapłaty od M.-K. i rozliczania się z M.. Nietypowy jest sposób prowadzenia działalności przez ww. podmioty, bowiem dokumenty - faktury, dokumenty Wz wypisywane były na stacji benzynowej czy w hotelu. Ponadto cała uwaga prezesów spółek skupiała się na sporządzeniu dokumentacji. Prezes W. potwierdził jedynie obrót fakturami, nie przedstawił podczas kontroli żadnych dowodów, które by świadczyły że transakcje takie miały miejsce. Z protokołu kontroli przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Skarbowego w D. G. wynika, że współpraca pomiędzy M.-K. a E. trwała od czerwca do grudnia 2009 r., gdzie firma M.-K. była jednym z największych odbiorców stali od E.. Tymczasem prezes W. pomimo tak długotrwałej współpracy nie umiał wskazać nazwisk osób, z którymi kontaktował się telefonicznie przy uzgadnianiu transakcji, gdzie w okresie wrzesień - grudzień 2009 r. zawarto tych transakcji 23. Równocześnie L. K. składając zeznania nie wiedział nic na temat kontaktów handlowych z tym kontrahentem. Ponadto zeznania dotyczące okoliczności nawiązania współpracy pomiędzy ww. firmami są niejasne. Z.K. zeznała, że Spółka nawiązała kontakty handlowe z E. poprzez stronę internetową Metale. Natomiast W. W. zeznał, że otrzymał telefon z M.-K. i tak została nawiązana współpraca. Nie wiadomo również jak doszło do nawiązania współpracy pomiędzy E. a C.. Natomiast z Al M. - właścicielem, a od 31 lipca 2009 r. prezesem C., nie ma kontaktu.

1.10. P. to koleiny dostawca stali budowlanej do M.-K.. Organ wskazał na zeznania L. K. w zakresie kwestii nawiązania kontaktu i prowadzenia współpracy z tą firmą. Organ ustalił natomiast, że kontakt z P. został nawiązany za pośrednictwem agencji handlowej C.S. oraz że P. nie zatrudniała żadnych pracowników, a obrotem stalą zajmowała się jedna osoba prezes jednoosobowego zarządu M. D.. Spółka ta ponadto nie posiadała zaplecza technicznego umożliwiającego wykonywanie działalności gospodarczej w zakresie handlu stalą. M. D. oraz udziałowiec P. T.m. mają niewielką wiedzę albo żadną na temat działalności P.. Dodatkowo składają sprzeczne zeznania, które organ przytoczył. Organ podkreślił ponadto, że główny dostawca stali do P. z siedzibą w S. firma F.H.U. T.B.T. W. z siedzibą w S. pomimo ciążącego na nim obowiązku nie rozliczał VAT i nie składał deklaracji VAT. T. W. pełniąc funkcję prezesa nie wiedział na czym polegała działalność gospodarcza spółki, nie posiadał żadnej dokumentacji firmy, a wszystkie dokumenty były przez niego podpisywane in blanco. Ponadto zgłoszona przez T.B.działalność gospodarcza była prowadzona pod adresem zamieszkania właściciela T. W. w S. Firma zatem nie dysponowała ani zapleczem technicznym, ani gospodarczym niezbędnym do prowadzenia działalności w zakresie handlu wyrobami hutniczymi. Zatem faktury wystawione przez T.B.nie potwierdzają faktycznie dokonanych transakcji. T. W. zostały przedstawione zarzuty przez Prokuraturę Rejonową S.-P. w zakresie wystawiania i potwierdzania przepływu surowców stalowych i gotówki przez firmy na podstawie poświadczających nieprawdę faktur. Powyższe okoliczności podważają wiarygodność otrzymanych przez M.-K. faktur od P. we wrześniu i październiku 2009 r.

1.11. Udziałowiec spółki P. T.m., to równocześnie właściciel firmy B.M. Rozliczenia z tym podmiotem zostały również zakwestionowane. Organ wskazał na zeznania T. M., który m.in. wskazał, że współpraca polegała na handlu wyrobami hutniczymi. Nie podpisywał umowy ze spółką M.-K.. Transakcje odbywały się na podstawie zamówień. T.m. ponadto złożył bardzo obszerne zeznania w postępowaniu prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w Gliwicach oraz Prokuraturę Okręgową w K., w których opisał nielegalny proceder wyłudzania VAT w obrocie stalą budowlaną oraz żelazostopami.

1.12. W świetle przedstawionych faktów organ stwierdził, że M.– K. była świadoma, że uczestniczy w procederze wyłudzania VAT. Brak po stronie podatnika jakiejkolwiek wiedzy o wystawcach faktur, kontakty tylko i wyłącznie telefoniczne, prowadzą do wniosku, że Spółka mogła przewidywać, że działania podejmowane przez dostawców towaru mają charakter bezprawny, a co najmniej winna była przedsięwziąć w tym zakresie wymagane doświadczeniem życiowym środki ostrożności. Tymczasem z akt sprawy nie wynika, żeby wspólnicy spółki dokonali przed zakupem towaru jakiekolwiek czynności, które miałyby na celu sprawdzenie wiarygodności dostawców towaru. Okoliczności te świadczą o braku staranności podatnika w prowadzeniu spraw w zakresie rozliczeń VAT. Wobec tego pozbawienie Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, jest uzasadnione.

1.13. Organ ponadto zakwestionował prawo Spółki do odliczenia podatku VAT z faktur wystawionych przez agencję usługową C.S., pośrednika

w obrocie stalą budowlaną. Z akt sprawy wynika, że 1 lipca 2009 r. pomiędzy

M.-K. a C.S. została zawarta umowa agencyjna. Warunkiem wypłaty wynagrodzenia agentowi miało być dołączenie do każdorazowej faktury, zaakceptowanego uprzednio przez Spółkę "Wykazu transakcji", dokonanych w wyniku wyłącznych działań agenta. Z wykazu uwzględnionych transakcji za okres wrzesień - grudzień 2009 r. wynika, że rozliczenie pomiędzy M.-K. a C.S. dotyczyło następujących kontrahentów P.-S. s.r.o., E. CS s.r.o., J.-P.-M. s.r.o., B.oraz B. & B. Organ ustalił, że transakcje które zostały nawiązane za pośrednictwem C.S. były fikcyjnymi dostawami wewnątrzwspólnotowymi, bowiem w rzeczywistości dokonano innych dostaw krajowych, które podlegały opodatkowaniu stawką 22%. Tym samym usługa agenta, posłużyła tylko upozorowaniu dostaw na rzecz kontrahentów zagranicznych i nie miała związku z rzeczywistą dostawą towaru do kontrahenta krajowego.

1.14. Kwestionując treść faktur wystawionych przez M. – K. dokumentujących wewnątrzwspólnotowe dostawy, opodatkowane 0% stawką VAT na rzecz kontrahentów P.-S., E.,J.-P.,B.&B., B., N.M. T., organ wskazał na przepisy ustawy o VAT dotyczące opodatkowania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (art. 5 ust. 1, art. 13 ust. 1 i ust. 2, art. 41 ust. 3, art. 42 ust. 1). Stwierdził, że materiał dowodowy nie pozwala przyjąć, że do dostaw wewnątrzwspólnotowych na rzecz kontrahentów zagranicznych doszło w formie w jakiej to zostało opisane w dokumentach przedstawionych przez M.-K.. Wyżej wymienione firmy to bowiem podmioty służące tworzeniu pozorów dostaw na ich rzecz. Kontrahenci są niedostępni pod adresami, które zostały wskazane jako ich siedziby. Z tego względu fakt dostarczenia towaru kontrahentowi na wskazany w fakturach i dokumentach CMR adres jest nieprawdopodobny. Ponadto urzędnicy zagranicznych administracji wskazują na brak kontaktu z tymi podmiotami. Nie posiadają środków transportu, magazynów, placów, co wynika z zeznań ich właścicieli – D. W., J. G. – S. oraz ustaleń holenderskiej administracji podatkowej w przypadku N. M. T. - dostawy przebiegają bezpośrednio od dostawcy do innego klienta. Podmioty te nie wywiązują się z obowiązków podatkowych wobec zagranicznych administracji podatkowych - nie składają deklaracji podatkowych, dlatego też tamtejsze organy podatkowe unieważniły rejestrację dla celów VAT (P.-S. s.r.o., J.-P.-M. s.r.o., N. M. T., E. CS s.r.o.) lub deklarują jej unieważnienie (B. & B. s.r.o.). Natomiast B.zadeklarowała nabycia od spółki M.-K. w IV kwartale 2009 r. ale jako zwolnione od podatku. Właściciele firm E. CS s.r.o., P.-S. s.r.o. oraz J.-P.-M. s.r.o., i N.M.T. nie mają żadnej wiedzy na temat działalności tych podmiotów. W ocenie organu nie bez znaczenia jest fakt posiadania przez podmioty zagraniczne takie jak P.-S. s.r.o., B. oraz N.M.T. kont w polskich bankach. Zgodnie z ustaleniami administracji czeskiej i słowackiej poprzez te konta P.-S. s.r.o. oraz B. dokonywała rozliczeń z kontrahentem. Analiza rachunków bankowych, dowodów wpłat udostępnionych przez M.-K., potwierdziła dokonywanie wpłat przez podmioty zagraniczne z banków mających siedzibę na terenie Polski. Ustalono również, że podmioty B.&B.s.r.o. i N.M.T. nie uregulowały w pełnej wysokości kwot wynikających z faktur sprzedaży. Natomiast E. CS s.r.o. i B. wpłaciły kwoty wyższe niż wynikające z faktur wystawionych przez M.-K.. Okoliczności te wskazują na działanie Spółki M-K.w określonym schemacie.

Organ porównał dane zawarte w fakturach przedstawiających obrót stalą budowlaną pomiędzy T.B., P., M.-K. oraz P.-S. i ustalił, że źródłem pochodzenia stali budowlanej w postaci prętów żebrowanych o przekrojach fi 12, 16, 20, 25, i 32 oraz żelazo molibdenu była firma T.B.prowadzona przez T. W.. S. ta dalej była przedmiotem obrotu fakturowego pomiędzy M.-K. a P.-S.. W ten sposób ustalono następujący schemat przepływu faktur T.B.- P. Sp. z o.o. - M.-K. - P.-S.. Z kolei z protokołu kontroli z 6 czerwca 2012 r. przeprowadzonej w T.B.T. W. wynika, że w zakresie zakupów organ uzyskał z Prokuratury Rejonowej Sosnowiec faktury wystawione przez P.-S. s.r.o. na rzecz FHU T.B.T. W.. Okoliczności opisane wskazują na działanie M.-K. w ściśle określonym schemacie i świadczą o tym, że działalność kontrahentów zagranicznych stanowi fikcję. Wobec tego dostawy na ich rzecz to również fikcja.

Organ wymienił firmy transportowe oraz ich kierowców, którzy mieli dokonywać transportu wyrobów hutniczych do kontrahentów zagranicznych zgodnie z dokumentami CMR oraz fakturami VAT przedstawionymi przez M.-K.. Wskazał na materiał dowodowy, który w ocenie organu nie potwierdził wykonania usług transportowych przez białoruską firmę transportową Aleks Transport, która według dokumentacji okazanej przez "M.-K." wykonała najwięcej usług transportowych oraz czeskiego przewoźnika spółkę E. M. P.. W tych okolicznościach sprawy organ nie uznał wiarygodności i rzetelności dokumentów CMR przedstawionych przez M.-K..

Z kolei wobec braku udokumentowania wykonanych usług przez firmy przewozowe Przedsiębiorstwo Wielobranżowe R.-P. R. G., R. T. H., P.H.U. E. T., F.H.U. B.M T.m. oraz F.H.U. O. L. B., braku licencji na międzynarodowy transport rzeczy, nawet braku licencji na krajowy transport rzeczy (R. T. H. S.), wykonywania usług przez osoby nie zatrudnione, organ nie dał wiary, że doszło do transakcji w taki sposób jak zostało to opisane w dokumentach CMR przedstawionych przez M.-K.. Na okoliczność dokonywanych transportów wyrobów hutniczych do zagranicznych firm przesłuchano właścicieli oraz kierowców krajowych firm transportowych, tj. z P.W. "R.-P." R. G. (kierowcy: R. G., E. D., R. M., J. W., M. O., R.P., G. L., M. J., Ł. M., K.F.), z P.H.U. "E.-T." D. M. (kierowcy B. S. i P. B.),

z "R. T." H. S. (S. P., R.B., M. M. i M. W.), z F.H.U. "B.M" T.m. (J. S., K. C. i D.C.), z F.H.U. "O." L. B.. Zeznania właścicieli firm transportowych wskazują na fikcyjność wewnątrzwspólnotowych dostaw. R. G. odnośnie dokonywanych transportów na rzecz kontrahentów zagranicznych zeznał, że z towarem odebranym w "M.-K." każdorazowo jechał za granicę do Ostrawy, ale towar ten zawsze, bądź bardzo często wracał do Polski. Było to z 10-ciu transportów około 9. W drodze powrotnej towar zawoził do wielu firm polskich, m.in.: N., S., P., K., T., B.M. Właścicielka firmy E.-T. nie znała szczegółów transportu towaru i nie wiedziała czy towar został dostarczony za granicę RP bowiem, jak zeznała, zajmowała się wyłącznie wystawianiem faktur. Jednakże po tym jak zaczęły się kontrole w firmie i przesłuchania na policji zaczęła nabierać podejrzeń, czy wszystko jest w porządku, czy towar jechał w miejsce wskazane w dokumentach. Z zeznań właściciela A.S. wynika, że w większości towar pochodzący z M.-K. był rozładowywany na terenie kraju, gdyż inne były miejsca dostaw, niż wskazane w dokumentach CMR M.-K.. Natomiast T.m. w złożonych zeznaniach nie zaprzeczył, że samochody z transportem stali mogły wracać do kraju z tym samym ładunkiem. Zatem zebrane dowody zaprzeczają wiarygodności i rzetelności dokumentów CMR okazanych przez spółkę M.-K.. W ramach postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej w K. włączył dowody dotyczące firmy O., które przedstawił w uzasadnieniu decyzji, a które również wskazują na nierzetelność okazanych dokumentów CMR przez M.-K..

1.15. Na potwierdzenie tezy o fikcyjności dostaw wewnątrzwspólnotowych wykazywanych przez M.-K. organ wskazał i szczegółowo opisał zeznania kierowców z polskich firm przewozowych, uczestniczących w transporcie wyrobów hutniczych do kontrahentów zagranicznych. Przesłuchani w charakterze świadków - kierowcy z firm transportowych P.W. "R- P." R. G., P.H.U. "E.T." D. M., "R. T." H. S. oraz F.H.U. "B.M" T.m. potwierdzili, że wozili stal budowlaną z firmy "M.-K.", a ładunku stali dokonywali: na placu M.-K. przy ul, K. 22 w O. Ś, w H. C w O. Ś., H CMC Z. oraz w Oddziale M.-K. znajdującym się w P.. Wśród przesłuchanych w charakterze świadków kierowców, byli i tacy jak M. J., J. W.., R. M i E.D., którzy po okazaniu im dokumentów Wz (stanowiących załączniki do faktur VAT wystawionych przez Oddział w P.), zeznali że nigdy w P. nie byli i tam się nie ładowali, jak również na dokumentach Wz, dokumentujących sprzedaż stali do P.-S. nie rozpoznali swoich podpisów. W okresie wrzesień - grudzień 2009 r. według dokumentów CMR- J. W. wykonał 36% kursów z P., a E. D. wykonał 33% kursów z P. Przesłuchani w charakterze świadków - kierowcy zeznali, że w przypadku dostaw stali budowlanej do firm zagranicznych były cztery możliwości realizacji dostaw, które szczegółowo opisali. Najczęściej wskazywali opcję dostawy na rzecz kontrahentów zagranicznych, gdzie transport następował tuż za granicę kraju i towar wracał do odbiorcy krajowego, tym samym środkiem transportu lub innym. Były sytuacje, że do dostaw zagranicznych nie dochodziło, bowiem transport następował bezpośrednio do odbiorcy krajowego. W czterech przypadkach na dziewiętnastu przesłuchanych kierowców, kierowcy zeznali, że były transporty w których wracali na pusto do Polski, czyli pierwsza forma realizacji dostaw. W ocenie organu, mając na względzie zeznania K. C.., z których wynika, że po ten sam towar jechał później, a także opisany w dalszej części decyzji wygląd miejsc, w których rozładowywano towar (nie było warunków do składowania towaru), nie można mieć wątpliwości, że ostatecznie towar trafiał do odbiorcy krajowego. Zatem w każdym z powyżej opisanych przypadków realizacji dostaw, ostatecznie transport kończył się dostawą do kontrahenta polskiego.

Zdaniem organu, w świetle zgromadzonych dowodów bezsprzecznym jest, że towar tylko pozornie dostarczany był do kontrahentów zagranicznych, bowiem faktycznie trafiał do polskich odbiorców. Wobec tego okazane dowody CMR organ uznał za nierzetelne. Wiarygodności dokumentów przewozowych przedstawionych przez M.-K. zaprzeczają również ustalenia dokonane przez organ skarbowy

w związku z materiałem otrzymanym od Urzędu Kontroli Skarbowej w Z.G. za pismem nr z oraz Urzędu Kontroli Skarbowej w K. za pismami nr z r. oraz z Z materiału tego wynika, że firmy transportowe "R. T" H. S.., P.W. "R.-P." R. G. i F.H.U. "B.M" T.m. miały dokonywać transportu towaru w tych samych dniach, tymi samymi pojazdami równocześnie z różnych firm do różnych nabywców. W konsekwencji organ stwierdził, że dostawy udokumentowane zakwestionowanymi fakturami nie stanowiły wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, gdyż towary stanowiące przedmiot dostawy nie zostały dostarczone do nabywców poza terytorium kraju,

a firmy, na rzecz których wystawiono faktury nie były nabywcami towarów. Dostawy realizowane w okresie od września do grudnia 2009 r. przez ww. przewoźników stanowiły 99,3% wszystkich dostaw na rzecz kontrahentów zagranicznych. Pozostałe usługi transportowe wykonał przewoźnik "B.Z. TRANSPORT-USŁUGI" Z.B., tj. dwa transporty. Usługi transportu wykonane przez ww. firmą miały być świadczone na rzecz N.M.T.. Biorąc pod uwagę zgromadzony materiał dowodowy dotyczący kontrahenta zagranicznego oraz ustalone okoliczności dostaw wykonywanych przez pozostałych przewoźników, w ocenie organu, bezsprzeczne jest, że do dostaw towaru przez przewoźnika B.Z. TRANSPORT-USŁUGI na rzecz kontrahenta holenderskiego nie doszło w formie w jakiej to zostało opisane w dokumentach CMR przedstawionych przez M.-K..

1.16. Na potwierdzenie swojego stanowiska organ wskazał ponadto, szczegółowo omawiając, zeznania pracowników M.-K., tj. dyrektora handlowego J. R., dyrektora J. P., handlowca i zaopatrzeniowca C. T., handlowca M. L., K.K., kierownika oddziału w P. M. W., pracownika w dziale przygotowania produkcji R. L., magazyniera J. S.. Podniósł, że wiedza pracowników M.-K. na temat transakcji z kontrahentami zagranicznymi ograniczała się do informacji zawartych w dokumentach znajdujących się w posiadaniu Spółki. Nikt nie uczestniczył w nawiązaniu współpracy handlowej z zagranicznymi kontrahentami, nikt nie kontaktował się z kontrahentami zagranicznymi, nikt nie był w siedzibach tych podmiotów, pracownicy realizujący wydanie towaru nabywcy nie pamiętali kontrahentów zagranicznych. Pracownicy skupiali całą swoją uwagę na prawidłowym wypełnieniu dokumentów dotyczących transakcji z kontrahentami zagranicznymi. Natomiast cała odpowiedzialność za kontakty z kontrahentami zagranicznymi została przeniesiona na pośrednika C.S., a w szczególności na jej współwłaściciela Ł. S.. Jednocześnie nikt nie zwracał uwagi na okoliczności składania zamówień przez kontrahentów zagranicznych w języku polskim oraz dokonywanie wpłat w walucie polskiej z rachunku w polskim banku. Organ stwierdził, że w świetle zgromadzonego materiału dowodowego najbardziej wiarygodnym sposobem przekazywania i otrzymywania podpisanych faktur, dotyczących wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów w 2009 roku z firmami E., J.-P.-M., P.-S., B. & B., N.M.T. oraz B. (J. G. – S.) było przekazywanie faktur VAT do rąk właścicieli Spółki "C.S.", tj. I.L. i Ł. S., którzy również pośredniczyli w wyszukiwaniu kontrahentów zagranicznych i krajowych. W ocenie organu przedstawiciele M.-K. zdając się na pomoc w obiegu dokumentów na "wątpliwych pośredników" w osobach właścicieli C.S., nie dołożyli należytej staranności w kompletowaniu dowodów potwierdzających wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

1.17. W związku z powyższym organ odwoławczy uznał za niezasadny zarzut naruszenia art. 13 ust. 1 ustawy o VAT podniesiony przez stronę w odwołaniu. Jednoznacznie bowiem z przepisu tego wynika, że aby daną czynność uznać za wewnątrzwspólnotową dostawę to konieczny jest wywóz towaru z terytorium kraju do nabywcy na terytorium innego państwa Unii oraz to, że wywóz musi nastąpić w wyniku dostawy co oznacza, że nabywca musi nabyć prawo do rozporządzenia towarem jak właściciel. Dostawy udokumentowane fakturami wystawionymi na rzecz Firmy P.-S. s.r.o,, J.-P.-M. s.r.o., N.M.T., E. CS s.r.o., B.&B.s.r.o., B. miały charakter dostaw krajowych opodatkowanych 22% stawką VAT. Jednocześnie organ wskazał, że zgodnie z orzecznictwem TSUE dostawca może uniknąć opodatkowania według stawki 22%, jeżeli wykaże, że działał w dobrej wierze, czyli nie miał żadnej wiedzy na temat uchylania się od obowiązków podatkowych przez zagranicznych kontrahentów. W tym zakresie organ wskazał na zeznania właścicieli M.-K.

(tj. Z. K. i L. K.) oraz wspólników firmy pośredniczącej (tj. I. L. i Ł. S.), a także zapisy umowy agencyjnej.

Z zeznań właścicieli M.-K. wynika, że M.-K. dokonywała weryfikacji kontrahentów zagranicznych poprzez sprawdzenie w systemie VIES, jednakże nie przedstawiła żadnego wiarygodnego dowodu świadczącego o tym, że Spółka skorzystała z uprawnień wynikających z art. 97 ust. 17 ustawy o VAT. W ocenie organu strona nie dołożyła należytej staranności przy weryfikacji kontrahentów również z tego względu, że jak wynika z zeznań strony oraz pracowników M.-K. wszystkie ustalenia z kontrahentami zagranicznymi dokonywane były poprzez firmę agencyjną. Nigdy nie było bezpośrednich kontaktów z nabywcami. Spółka przekazała zatem całość odpowiedzialności za towar na nabywców, polegając tylko i wyłącznie na dokumentach otrzymanych od przewoźników, że towar dotarł do nich. Świadczą

o tym zeznania współwłaścicieli i pracowników M.-K. oraz kierowców i właścicieli firm przewozowych. Zarówno z zeznań Z. jak i L. K. wynika, że nikt w firmie M.-K. nie monitorował transportu towaru. Pracownicy spółki zeznali, że skoro transport towarów do firm zagranicznych zawsze był po stronie kupującego, dlatego nie interesował ich dalszy los towaru. Również właściciele firm przewozowych i kierowcy potwierdzili, że nikt z M.-K. nie dzwonił z pytaniem czy towar dotarł do miejsca przeznaczenia. Także współwłaściciel C.S. Ł. S. zeznał, że nikt z M.-K. nie interesował się czy towar dotarł do nabywcy.

W ocenie organu Spółka sama musiała mieć wątpliwości, co do nawiązanej za pośrednictwem C.S. współpracy z kontrahentami zagranicznymi, bowiem towar wysyłany był po przedpłacie. Musiały też wzbudzać wątpliwości składane przez kontrahentów w języku polskim zamówienia na towar, a także dokonywanie rozliczeń przez kontrahentów zagranicznych w walucie polskiej. O uczestnictwie M.-K.

w procederze i o jej świadomości świadczą również zeznania złożone przez T. M. 18 stycznia 2013 r. w areszcie śledczym oraz w postępowaniu prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w Gliwicach sygn. akt V DS.96/11, obrazujące mechanizm obrotu stalą budowlaną oraz dobór firm – kontrahentów, które organ szczegółowo przedstawił w uzasadnieniu decyzji. Działanie procederu wyjaśnili w swoich zeznaniach również inni świadkowie przesłuchani przez Prokuraturę Okręgową G., tj. W. R. - Wiceprezes Zarządu Spółki z o.o. HTS "S.", właściciel firmy przewozowej R. G., C. P. prowadzący działalność gospodarczą P.U.H. H., K. O. - właściciel firmy W.-K.

Organ wskazał, że o udziale Spółki w "karuzelowym" obrocie stalą budowlaną w okresie wrzesień – grudzień 2009 r. świadczą ponadto zeznania kierowcy K. C., B.S., J. W., W. W., W. G. – właściciela J. P. M. oraz N.M.T., J. S. oraz B. K., których fragmenty organ przytoczył. Istnienie opisanego procederu potwierdza również protokół z kontroli przeprowadzonej w FHU T.B.T. W. w zakresie prawidłowości dokonywanych rozliczeń w VAT za okres od 1 stycznia 2008 r. do 30 czerwca 2010 r. i od 1 września 2010 r. do 31 grudnia 2010 r. Z kolei o fakcie, że osoby uczestniczące w procederze znały się, poza zeznaniami T. M, świadczą również zeznania złożone przez B. S., D. M., I. L., Ł. S., R. G., J. O., W. C.. W realizacji procederu pomagały uczestnikom organizowane spotkania, co wynika z zeznań świadków i podejrzanych (zeznania T. M. i R. G..

Ponadto o świadomości M.-K. uczestnictwa w procederze świadczy fakt, że pomimo problemów związanych z dokumentacją lub nieprawidłowym jej sporządzaniem spółka kontynuowała współpracę z zagranicznymi kontrahentami,

a także z C.S.. Według ustaleń w dokumentacji M.-K. znajdują się zamówienia na towar złożone przez firmy zagraniczne, świadczące o tym, że dokonywane one były z Polski (polskie numery fax). Dodatkowo na zamówieniu z B.&B.s.r.o widnieje pieczątka i podpis polskiej firmy D.T.M. P.z. z siedzibą w Dąbrowie Górniczej. Obie te firmy to uczestnicy biorący udział w procederze. Przedstawicieli M.-K. nie zniechęcił również do dalszej współpracy fakt, że kontrahenci B.&B.oraz N.M.T. nie uregulowali M.-K. należności w kwocie 193.269,33 zł wynikającej z faktur. Z zagranicznymi firmami, do których M.-K. deklarowała wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów o znacznej wartości nie zawierano żadnych umów handlowych, kontraktów, brak ubezpieczenia towaru. Oparto się wyłącznie na umowie pośrednictwa zawartej z C.S. i składanych fax-em, e-mailem lub telefonicznie zamówieniach. Odmiennie Spółka postępowała w przypadku kontrahentów krajowych, gdzie zostały zawarte umowy, kontrakty, transport realizowany był przez M.-K.. Tym samym Spółka posiadała wiedzę w kwestii gdzie trafiał jej towar.

1.18. Zdaniem organu, transakcje kupna sprzedaży wyrobów stalowych

w okresie wrzesień — grudzień 2009 r. nie zostały dokonane w ramach obrotu gospodarczego, a jedynie w celu uzyskania nieuzasadnionych korzyści podatkowych. Przeprowadzone postępowanie w sprawie wykazało, że towar udokumentowany opisanymi wyżej fakturami nie został wywieziony z kraju na terytorium Czech, zaś w stosunku do Spółki nie można przyjąć, że działała w dobrej wierze. Dlatego też zastosowano stawkę podatku 22 %, określoną wart. 41 ust. 1 ustawy o VAT.

2. Skarga do Sądu

2.1. Na powyższą decyzję Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K.. Wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej określenia zobowiązania w VAT za wrzesień, październik, listopad, grudzień 2009 r. i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Zarzuciła naruszenie:

1. art. 13 ust. 1 w zw. z art. 42 ust. 1 ustawy o VAT z uwagi na bezpodstawne odmówienie prawa do zastosowania stawki 0% do dokonanych dostaw wewnątrzwspólnotowych;

2. art. 122 w zw. z art. 187 Ordynacji podatkowej z uwagi na pominięcie elementów istotnych dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego;

3. art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej z uwagi na dokonanie ustaleń sprzecznych z zebranym materiałem dowodowym.

2.2. Uzasadniając podniesione zarzuty skarżąca wskazała, że bezkrytyczne przyjęcie wiarygodności dowodów świadczących na niekorzyść strony, nawet w sytuacji gdy wprost na to nie wskazują lub są sprzeczne z zebranym materiałem dowodowym, stanowi o przekroczeniu przez organ granic swobodnej oceny dowodów w postępowaniu podatkowym. W ocenie Spółki z decyzji wynika, że jako podmiot gospodarczy dokonujący zakwestionowanej transakcji nie popełniła żadnego wykroczenia lub przestępstwa, a zarzut bezpodstawnego zastosowania 0% stawki VAT jest skutkiem ewentualnego popełnienia przestępstwa przez kontrahenta Spółki. Sugestie organu, że Spółka nie dołożyła należytej staranności przy zawieraniu transakcji gospodarczych są niczym nieuzasadnione, a przedstawione stanowisko można tylko i wyłącznie traktować jako domniemanie wykraczające poza granice swobodnej oceny dowodów, gdyż sposób kontaktu z kontrahentem, odbioru i dostawy towaru, płatności był zgodny z prawem i w pełni zabezpieczał interesy Spółki. Podważanie przez organ działań Spółki jako racjonalnie działającego przedsiębiorcy z powodu braku określonych działań lub nie wyciągania wskazanych przez organ wniosków nie tylko wykracza poza merytoryczne uzasadnienie sprawy, ale stanowi niedopuszczalne insynuacje wykraczające poza granicę swobodnej oceny dowodów i mające na celu stworzenie negatywnej atmosfery wokół Spółki. W opinii skarżącej, sprawdzenie formalnych dokumentów kontrahentów, tj. wpisu do ewidencji, regon, NIP, dołożenie staranności do rozliczeń finansowych, zawieranie transakcji na poziomie warunków rynkowych nie odbiegających od stosowanych w obrocie z innymi podmiotami, itp. było wystarczającym wyrazem dołożenia należytej staranności, wykluczającym istnienie po stronie Spółki złej wiary przy zawieraniu transakcji. Zdaniem skarżącej, organ nie ma prawa samodzielnie kwestionować skuteczności zawarcia transakcji gospodarczych. Orzeczenie takie może wydać jedynie właściwy sąd, co w niniejszej sprawie nie nastąpiło.

2.3. Skarżąca wskazała, że rezygnuje ze składania zarzutów odnoszących się do prawidłowości wywodów dokonanych przez organ podatkowy, dotyczących analizy materiałów włączonych do akt sprawy, a pochodzących z postępowań prowadzonych przez inne organy, gdyż zdaniem Spółki w niniejszej sprawie nie ma to żadnego znaczenia, bądź wnioski te są po prostu absurdalne, a zgromadzony materiał jest mało wiarygodny i niespójny.

2.4. Jednocześnie Spółka wskazała na wnioski, jakie jej zdaniem wypływają z orzeczenia ETS C-354/03, C-355/03 i C-484/03 z dnia 12 stycznia 2006 r. i podkreślił, że orzeczenia ETS po wstąpieniu Polski do UE mają charakter wiążący.

2.5. Podsumowując skarżąca stwierdziła, że organ kontroli skarbowej nie zakwestionował faktycznego dokonania samych transakcji (przepływu towaru, środków finansowych i wystawionych dokumentów) oraz że firmy będące kontrahentami Spółki były formalnie zarejestrowane i zgłoszone do urzędu skarbowego jako czynni podatnicy VAT lub podatku od wartości dodanej. Brak jest natomiast jakichkolwiek dowodów mogących wskazywać na powiązania personalne Spółki z właścicielami podmiotów, których transakcje gospodarcze są kwestionowane i ich pracownikami, wskazujących na świadomy udział Spółki w procederze wyłudzania VAT.

2.6. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył, co następuje:

3.1. Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j. t. Dz. U. z 2014 r., poz. 1647 ze zm.)

i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), określanej dalej jako "ustawa p.p.s.a.", Sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem. Nie jest przy tym, co do zasady, związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonana w powyższych ramach kontrola zaskarżonej decyzji wykazała, że decyzja ta nie narusza prawa, co musiało skutkować oddaleniem skargi. Na wstępie należy też wskazać, że stan faktyczny ustalony przez organy obu instancji znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Ustalenia te Sąd w całości podziela, uznając je za niewadliwe.

3.2. Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy prawa skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez "D.T.M." P.z., P.H.U. "R." B.k., "G." Sp. z o. o., "T.S." T.c., "P." Sp. z o.o., "E." Sp. z o. o., Firma Handlowo Usługowa "B.M" T.m.. Organ odwoławczy wskazał, że przedmiotowe faktury nie dokumentują faktycznych czynności, które zostały dokonane, a skarżąca była świadoma, że uczestniczy w procederze wyłudzania VAT. Po drugie, organ zakwestionował rzetelność dokumentacji przewozowej oraz faktur wystawionych na rzecz firm P.-S., E.,J.-P.,B.&B., B., N.M.T., tym samym zakwestionował prawidłowość zastosowania 0% stawki VAT z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy. Organ przyjął, że firmy te tworzyły jedynie pozory dostaw na ich rzecz. Zdaniem skarżącej natomiast jej zachowanie zabezpieczało należycie interesy Spółki, przypisanie jej braku należytej staranności przy realizacji kontaktów handlowych wykracza poza granice swobodnej oceny dowodów.

Analiza materiału dowodowego niniejszej sprawy i opartego na nim procesu decyzyjnego organu podatkowego doprowadziła Sąd do wniosku o prawidłowości stanowiska tegoż organu, które poparte zostało przekonywującą argumentacją faktyczną i prawną.

3.3. Podstawą materialnoprawną odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego jest art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, który stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi zaś suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT). Wskazane prawo do odliczenia podatku naliczonego nie ma jednak nieograniczonego charakteru. Przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT wskazuje bowiem, że faktury nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego w przypadku, gdy stwierdzają one czynności, które nie zostały dokonane. Dla odliczenia podatku naliczonego istotne jest zatem, by przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót. Warunek taki zachodzi wtedy, gdy dana faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym itp. Innymi słowy, między rzeczywistą sprzedażą a jej opisem w fakturze istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. Zależność ta podkreślana jest też w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), np. w sprawie C – 342/87 (Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën) stwierdzono, że wynikające z przepisów dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Na takie odczytywanie ww. przepisów już wielokrotnie wskazywano też w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. np. wyroki NSA z 14 listopada 2013 r., sygn. akt I FSK 1559/12; z dnia 20 maja 2009 r., sygn. akt I FSK 380/08 oraz z dnia 16 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 980/13 - dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Inaczej mówiąc, podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego zasadniczo wówczas, gdy faktura odzwierciedla rzeczywistość, tj. dostawę towaru lub świadczenie usługi przez podmioty ujawnione w jej treści. Wyjątkiem od tej zasady jest możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistości, przez podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwa (nadużycia) w podatku od towarów i usług. M.in. w wyroku z dnia 6 grudnia 2012 r. wydanym w sprawie C-285/11 TSUE uznał, że do sądu odsyłającego należy dokonanie, zgodnie z zasadami przewidzianymi w prawie krajowym, globalnej oceny całokształtu danych i okoliczności faktycznych tej sprawy w celu ustalenia, czy podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia w związku z rzeczonymi dostawami. Po raz kolejny przypomniano, że zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylania się od opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez Dyrektywę 2006/112 (wyroki: w sprawie Halifax i in., pkt 71; w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 54; wyroki: z dnia 7 grudnia 2010 r. w sprawie C-285/09 R., Zb.Orz. s. I-12605, pkt 36; z dnia 27 października 2011 r. w sprawie C-504/10 Tanoarch, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 50; wyrok w sprawach połączonych Mahagében i Dávid C-80/11 i C- 142/11, pkt 41; zob. także wyrok z 22 października 2015 r. w sprawie Stehcemp, C- 277/14, pkt 47). W tym względzie TSUE orzekł, że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień (wyroki: w sprawie Fini H, pkt 32; w sprawie Halifax i in., pkt 68; w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 54; a także w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 41). W związku z tym krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem (wyroki: w sprawie Fini H, pkt 34; w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 55; a także w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 42). Tak jest w przypadku, gdy przestępstwo podatkowe zostało popełnione przez samego podatnika oraz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę, uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, i którego należy z punktu widzenia dyrektywy 2006/112 uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie opodatkowanych transakcji na dalszym etapie obrotu (zob. podobnie ww. wyroki: w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 56; a także w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 46 oraz zob. też Stehcemp, C- 277/14, pkt 48).

Z orzecznictwa TSUE wynika więc niewątpliwie, że przesłanką wystarczającą do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego jest nie tylko świadome uczestnictwo w oszustwie podatkowym, ale także brak należytej staranności. Działanie w dobrej wierze zachodziłoby wtedy, gdyby podatnik nawet przy zachowaniu należytej staranności nie mógł wiedzieć, że stał się uczestnikiem oszustwa podatkowego, a transakcje, w których uczestniczy stanowią nadużycie. Jak wskazał TSUE w powołanym wyżej wyroku z 22 października 2015 r. w sprawie Stehcemp, C- 277/14 określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanej sprawy (pkt 51 tego wyroku) i dotyczy wykazania, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż rzeczona dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku VAT (pkt 52 tego wyroku).

3.4. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, stwierdzić należy, że skarżąca nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur (wskazanych w pkt 1.2.). Organ prawidłowo ustalił, że faktury te nie potwierdzają wystąpienia rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zasadnie przyjął, że działalność firmy D.t.m. ograniczała się do wystawiania dokumentów, w tym pusty faktur (pkt 1.6.). Podobnie firma R. zajmująca się działalnością gastronomiczną nie prowadziła rzeczywistej działalności w zakresie handlu wyrobami hutniczymi, co potwierdziła również jej właścicielka B.k. (pkt 1.6.). Również okoliczności przedstawione w odniesieniu do spółki G. (pkt 1.7.), a w szczególności brak zaplecza technicznego, brak wiedzy prezesa spółki na temat dostaw, jak również fikcyjna działalność rzekomego dostawy towaru do tej spółki (firmy S.-m.) oraz zeznania magazyniera skarżącej, jednoznacznie podważają rzetelność faktur wystawianych przez tę spółkę. Z kolei T.c. nie prowadził faktycznie działalności pod nazwą T.s.. Inne osoby firmowały jego rzekomą działalność, ograniczającą się bowiem do wystawiania faktur. Potwierdzają to liczne dowody zgromadzone przez organy, w tym zeznania K. C., A. L., samego T. C, jak również omówiony przez organ przebieg rzekomych czynności T. – S. z firmami R. i W. (pkt 1.8.). Rzeczywistym dostawcą skarżącej, co prawidłowo wywiódł organ podatkowy (pkt 1.9.), nie była również spółka E., która działając w ramach łańcucha firm, którego celem było uzyskanie nieuprawnionej korzyści podatkowej w jedynych przejawach swej działalności ograniczała się do fabrykowania dokumentów. Podobnie postępowanie dowodowe nie potwierdziło żadnych przejawów prowadzenia działalności w zakresie handlu stalą przez spółkę P. oraz jej udziałowca właściciela firmy B.m T.a M.(pkt 1.10. – 1.11.). Przy tym za znamienne dla potwierdzenia prawidłowości ustaleń organów w kwestii nierzetelności powyższych faktur należy właśnie uznać obszerne zeznania T.a M. (str. 45 - 46 oraz 87-92 zaskarżonej decyzji), w których opisał on na czym polegał proceder wyłudzania VAT. Podsumowując, ustalenia organów, co do przebiegu i fikcyjności omówionych wyżej transakcji, zasługują w ocenie Sądu na pełną akceptację (pkt 1.5. – 1.11.) i nie są też kwestionowane przez skarżącą.

3.5. Pierwszą zasadniczą kwestią sporną, co już wyżej zaakcentowano (pkt 3.2.) pozostaje prawidłowość ustaleń organu prowadzących do wniosku, że skarżąca miała świadomość, że uczestniczy w oszukańczym procederze, a przynajmniej nie wykazała się należytą starannością przy realizacji przedmiotowych transakcji i nie upewniła się czy nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Zdaniem Sądu, wnioski organu w tym zakresie są w pełni uprawnione (m.in. pkt 1.12.), a ich logiczność, spójność, racjonalność i zgodność z doświadczeniem życiowym powoduje, że przyjęta przez organy ocena zachowania podatnika nie wykracza, wbrew też zarzutom skargi, poza przyznaną organom swobodę wynikającą z art.191 Ordynacji podatkowej. Organy oceniały staranność działań podatnika - przedsiębiorcy na moment transakcji, tj. w czasie weryfikowanego okresu rozliczeniowego VAT. W tym czasie zaś, jak wskazały prawidłowo organy, istniały obiektywne przesłanki, które nawet dla przedsiębiorcy niewykazującego się szczególną ostrożnością w kontaktach z kontrahentami biznesowymi, powinny stanowić impuls dla podjęcia dodatkowych działań weryfikacyjnych w celu zminimalizowania ryzyka udziału w oszustwie. Trafne i wzmacniające przekonanie o niestaranności zachowania skarżącej są w omawianym zakresie spostrzeżenia organu, co do braku wiedzy skarżącej o wystawcach zakwestionowanych faktur. Spółka nie dokonywała żadnych czynności mających na celu uwiarygodnienie dostawców, ograniczając się do kontaktów telefonicznych. Tym samym, uwzględniając wartość transakcji i ich ilość, prawidłowa jest teza, że podatnik chcąc ograniczyć, bądź wykluczyć ryzyko uczestniczenia w oszustwie powinien podjąć działania uwiarygadniające kontrahentów. Dbałość jedynie o stronę formalną transakcji nie wypełnia znamion starannego działania przedsiębiorcy w omawianym kontekście tzw. dobrej wiary. W związku z powyższym, wbrew zarzutom skargi, organ udowodnił, że skarżąca co najmniej powinna była posiadać świadomość uczestnictwa w nielegalnych transakcjach.

3.6. Powyższych ustaleń dokonano w wyniku przeprowadzonego przez organy postępowania dowodowego. Naczelną zasadą tego postępowania jest zasada prawdy obiektywnej określona w art. 122 Ordynacji podatkowej, której rozwinięciem jest przepis art. 187 § 1 tej ustawy. Zgodnie z powyższą zasadą organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, w tym zobowiązane są zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jako dowód mają dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej). Ponadto, oceniając zgromadzony materiał dowodowy, muszą kierować się regułami zapisanymi w art. 191 Ordynacji podatkowej.

Sąd stwierdził, że w niniejszej sprawie proces decyzyjny organu spełnia powyższe wymagania. Na potwierdzenie, że zakwestionowane faktury nie stanowiły podstawy dla obniżenia podatku należnego organy obu instancji przedstawiły w uzasadnieniach swoich decyzji szereg ustaleń i argumentów. Wskazały na konkretne środki i źródła dowodowe oraz kryteria, jakimi się kierowały dokonując oceny dowodów. Realizując zasadę prawdy obiektywnej, zgromadziły obszerny materiał dowodowy m.in. w postaci faktur VAT, zeznań świadków, dokumentów urzędowych, itp. Nie można zatem uznać, że postępowanie w tym zakresie naruszało zasady określone w art. 121, art 122, art. 180 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. To zaś, że organy te dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje skarżąca, nie świadczy jeszcze o dowolnej ocenie dowodów i naruszeniu zasady zaufania. Omówienie zgromadzonych w niniejszej sprawie materiałów było wyczerpujące, spójne, logiczne i zgodne z doświadczeniem życiowym. Okoliczności dotyczące wystawienia przedmiotowych faktur i brak staranności skarżącej, a tym samym to że powinna była wiedzieć, że przedmiotowe dostawy wiązały się z oszustwem podatkowym, zostały dostatecznie wyjaśnione, a organ odwoławczy zarówno w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, jak i w odpowiedzi na skargę wnikliwie zaprezentował swoje stanowisko, które w pełni zasługuje na akceptację. W obliczu powyższego, nie można zatem przyjąć, że w niniejszej sprawie doszło do naruszenia przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej.

3.7. Drugą, i jak wskazuje treść skargi, zasadniczą kwestią sporną w sprawie jest zasadność zakwestionowania przez organy podatkowe zastosowania 0% stawki VAT z tytułu dostaw wewnątrzwspólnotowych. Organ uznał bowiem za nierzetelne faktury i pozostałe dokumenty mające potwierdzać wewnątrzwspólnotową dostawę przez skarżącą towarów hutniczych na rzecz P.-S., E.,J.-P.,B.&B., B.,N.M.T. Sąd stwierdza, że również w tej kwestii należy uznać prawidłowość ustaleń i wniosków organów podatkowych. Nie zostały bowiem spełnione przesłanki pozwalające stwierdzić, że miała miejsce wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów (WDT). Zgodnie z art. 13 ustawy o VAT do zakwalifikowania czynności jako WDT koniecznym jest wywóz towaru z kraju na terytorium państwa Unii Europejskiej oraz przejście ekonomicznego władztwa nad towarami na wskazanego w fakturze nabywcę przy spełnieniu warunków określonych w art. 42 ust. 1 tej ustawy.

Zgromadzony w postępowaniu podatkowym materiał dowodowy potwierdza prawidłowość stanowiska organu i pozwalał na przyjęcie, że wskazane wyżej podmioty zagraniczne zostały utworzone wyłącznie w celu upozorowania obrotu, a WDT nie miały miejsca. Wskazane podmioty nie realizowały żadnych przejawów prowadzenia działalności gospodarczej, w szczególności w zakresie obrotu materiałami hutniczymi. D. W. właścicielka firmy P.-s. podpisywała jedynie faktury i jak sama stwierdziła jej firma istniała jedynie na papierze; była potrzebna do wystawiania na nią faktur zakupowych i sprzedażowych. Nie posiadała wiedzy jakie podmioty widniały na tych fakturach. D. G. prezes E.u nie miał żadnej wiedzy na temat rzekomo własnej firmy, którą założono na jego nazwisko i która miała zajmować się wywozem śmieci. J.g. jako właściciel i prezes nie realizował działalność w ramach firm N.m.t., czy J.-P-M. a jedynie w ramach T.-M. W przypadku N.m.t. - dostawy przebiegały bezpośrednio od dostawcy do innego klienta, a adres tej firmy wg. ustaleń holenderskiej administracji podatkowej jest jedynie tzw. "wirtualnym biurem". Ponadto urzędnicy zagranicznych administracji wskazali na brak możliwości kontaktu z powyższymi podmiotami. Nie posiadają one też żadnego zaplecza technicznego (środków transportu, magazynów, placów); nie wywiązują się z obowiązków podatkowych wobec zagranicznych administracji podatkowych - nie składają deklaracji podatkowych, dlatego też tamtejsze organy podatkowe unieważniły ich rejestrację dla celów VAT lub zadeklarowały jej unieważnienie. W przypadku natomiast firmy B. zadeklarowała ona nabycia od spółki M.-K. w IV kwartale 2009 r. ale jako zwolnione od podatku. Argumenty o pozorności prowadzenia działalności przez powyższe podmioty za granicą wzmacnia również fakt posiadania przez P.-s., B. oraz N.m.t. kont w polskich bankach i w przypadku tych dwóch pierwszych podmiotów dokonywanie rozliczeń poprzez te konta. Z kolei podmioty B.&b.oraz N.m.t. nie uregulowały w pełnej wysokości kwot wynikających z faktur sprzedaży. Na działanie skarżącej Spółki w pewnym układzie powiązań i jedynie tzw. fakturowy obrót towarami hutniczymi wskazują wskazane przez organ schematy działania, kiedy to np. stal budowlana miała rzekomo być sprzedawana w łańcuchu T. B.>P.> M.-k.> P.-s.> T.b.. Znamienny jest opisany przez T.a M. oraz potwierdzony przez dyrektora handlowego M.-k. – Ja. R. schemat tzw. "łamania cen" (str. 88 i 89 zaskarżonej decyzji). Rzekomy przepływ towaru od huty żelaza poprzez liczne fikcyjne podmioty ("słupy) doprowadzał w efekcie do tego, że cena przybierała postać niższej od ceny producenta. Jak wskazał J. R."cena wyjściowa" jednej tony stali z ok.2800 zł netto po pięciu miesiącach spadała do 1400 zł netto za tonę.

Fikcyjność opisanych przez organy dostaw wewnątrzwspólnotowych w pełni potwierdzają ustalenia podważające rzetelność przedstawionych przez skarżącą dokumentów przewozowych i faktur za rzekome usługi transportowe. Materiał dowodowy w żaden sposób nie potwierdził jakoby usługi transportowe na rzecz skarżącej wykonywała białoruska firma Aleks. Transport. Służby graniczne wykluczyły przekraczanie granicy przez wskazanych obywateli białoruskich i samochody o podanych numerach rejestracyjnych. Z kolei w przypadku firmy E.M.P. nie potwierdzono możliwości technicznych i osobowych dla prowadzenia działalności przewozowej. Zasadnie (pkt 1.14. i 1.15.) organ odmówił również wiarygodności dokumentom CMR mającym rzekomo potwierdzać wykonanie dostaw wewnątrzwspólnotowych przez firmy P R. - . R. T., E. Transport, B. – M. oraz O.. Podmioty te nie dysponowały stosownymi licencjami na świadczenie usług transportowych. W tym względzie przekonują obszerne i liczne zeznania właścicieli wskazanych firm i kierowców. Wynika z nich, że odbiorcami przewożonego towaru byli odbiorcy krajowi nawet kiedy zdarzało się że transport przekraczał granicę, bądź był czasowo za granicą wyładowany; inne więc były miejsca dostaw, niż wskazane w dokumentach CMR (szczegółowy opis poszczególnych wariantów pozorowania wykonywania dostaw wewnątrzwspólnotowych wynikający z zeznań kierowców został przedstawiony na str.69 - 70 zaskarżonej decyzji). W każdym z opisanych przypadków realizacji dostaw ostatecznie transport kończył się dostawą do kontrahenta polskiego. Tym samym, zasadnie przyjęły organy podatkowe, że wyroby hutnicze tylko pozornie dostarczane były do kontrahentów zagranicznych. Z powyższymi wnioskami korespondują te wynikające z dokumentów opisanych przez organy w sprawie, a sporządzonych przez Urzędy Kontroli Skarbowej w Z.G. i K.. Wynika z nich, że firmy transportowe R. T., R. – P. i B.m miały dokonywać transportu towaru w tych samych dniach, tymi samymi pojazdami równocześnie z różnych firm do różnych nabywców. Również skarżąca i jej pracownicy, których zeznania szeroko omówił organ odwoławczy (pkt 1.16.) w żaden sposób nie byli w stanie potwierdzić rzetelności posiadanych dokumentów odwołując się jedynie do ich strony formalnej. Można stwierdzić więc, że działania podjęte w systemie wzajemnych powiązań polegały na fakturowaniu obrotu tym samym towarem i służyły zafałszowaniu rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych. Przy tym przewoźnik tak naprawdę nie odbierał towaru w imieniu podmiotów zagranicznych, a wprowadzał towar do systemu powiązanych ze sobą podmiotów.

Analiza przeprowadzonego przez organ odwoławczy procesu decyzyjnego doprowadza do logicznych i racjonalnych, a przy tym jednoznacznych wniosków, że dostawy udokumentowane zakwestionowanymi fakturami i dokumentami przewozowymi nie wypełniły warunków dla uznania ich za wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów. Towary nie zostały bowiem dostarczone do nabywców poza terytorium kraju, a podmioty, na rzecz których wystawiono faktury nie były nabywcami towarów.

3.8. Zdaniem Sądu, zgromadzony w postępowaniu podatkowym materiał dowodowy potwierdza prawidłowość stanowiska organu i pozwalał na przyjęcie, że transakcje pomiędzy Spółką a podmiotami zagranicznymi nie miały faktycznie miejsca, a towar zadeklarowany przez Spółkę jako przedmiot wewnątrzwspólnotowej dostawy nie był dostarczony zagranicę do firm wskazanych na fakturach. Towar ten był przedmiotem czynności podejmowanych w ramach przyjętego przez podmioty w nim uczestniczące schematu, polegającego jedynie na fakturowaniu obrotu tym samym towarem. Podmioty zagraniczne nie odbierały towaru, a firmy transportowe przez swe działania miały stwarzać wrażenie, że doszło do dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej. Dzięki takiej pozornej dostawie dla której deklarowano 0% stawkę VAT skarżąca mogła uzyskać zwrot VAT.

Powyższe okoliczności zostały ustalone na podstawie zgromadzonego

i wszechstronnie rozpatrzonego materiału dowodowego, zgodnie z regułami

art. 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej. Na potwierdzenie, organ przedstawił

w uzasadnieniu decyzji szereg ustaleń i argumentów. Wskazał na konkretne środki

i źródła dowodowe oraz kryteria, jakimi się kierował dokonując oceny dowodów.

3.9. Skarżąca nie kwestionuje ustaleń organów, że w obrocie stalą dochodziło do nieprawidłowości. Twierdzi jednak, że działała w dobrej wierze, transakcje zostały zrealizowane, kontrahenci byli formalnie zarejestrowani, a brak jest dowodów mogących wskazywać na powiązania personalne skarżącej z podmiotami, których transakcje są kwestionowane, wskazujących na świadomy udział Spółki w procederze wyłudzania VAT. Tym samym, czego skarżąca jasno nie formułuje jej zdaniem skoro dokonała WDT na rzecz podmiotu formalnie istniejącego, dysponując dokumentami (wymaganymi przy realizacji dostawy transportem przez podmiot trzeci) potwierdzającymi, że stal została dostarczona do miejsca przeznaczenia, to spełniła wymogi z art. 42 ust. 1 ustawy o VAT. Kwestionując zatem zasadność pozbawienia jej prawa do zastosowania stawki preferencyjnej, skarżąca wskazuje na spełnienie wymogów polegających na posiadaniu dokumentów mających potwierdzać wywóz towaru za granicę.

Zdaniem Sądu, nie można podzielić stanowiska skarżącej, że spełnienie wymogów formalnych z art. 42 ust. 1-3 ustawy o VAT jest wystarczającą przesłanką do nabycia uprawnienia w zakresie stawki preferencyjnej w sytuacji, gdy organy wykazały, że faktury oraz dokumenty przewozowe (CMR), które miały potwierdzać dokonanie przez Spółkę dostaw wewnątrzwspólnotowych nie są poprawne pod względem materialnym i nie dokumentują zdarzeń, które faktycznie miały miejsce. Ustalenia dowodowe wskazują bowiem, że towar zadeklarowany jako dostawa wewnątrzwspólnotowa nie został dostarczony do podmiotów za granicę. Powyższych ustaleń organy dokonały, jak wyżej wskazano, w oparciu o szeroki materiał dowodowy i wnioski z niego wynikające mieszczą się w granicach wyznaczonych przez art.191 Ordynacji podatkowej.

Podsumowując, wbrew zarzutom skargi, należy wskazać, że dla wykazania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów nie jest wystarczające samo dysponowanie przez Spółkę dokumentami. Dokumenty te muszą być bowiem poprawne także pod względem materialnym, tj. odzwierciedlać zdarzenia, które faktycznie miały miejsce. W niniejszej sprawie przedmiotowe dokumenty nie spełniają tego warunku. Przy tym dokumentacja przedstawiona przez Spółkę nie była kwestionowana pod względem formalnym, lecz w zakresie jej rzetelności. Konsekwencją było prowadzenie ustaleń w zakresie dobrej wiary skarżącej i jej uczestnictwa w mechanizmie wzajemnych powiązań między podmiotami biorącymi udział w oszukańczym procederze.

3.10. Z definicji WDT zawartej w art. 13 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że dla uznania czynności za wewnątrzwspólnotową dostawę towaru konieczny jest wywóz towaru z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego, który musi nastąpić w wyniku dostawy. Oznacza to, że nabywca musi nabyć prawo do rozporządzenia towarem jak właściciel. Powyższe potwierdza orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (wcześniej Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości). W wyroku z dnia 27 września 2007 r. C-409/04 Teleos i in. (pkt 42) Trybunał wprost stwierdził: “Zwolnienie od podatku dostawy wewnątrzwspólnotowej znajduje zastosowanie tylko wtedy, gdy prawo do rozporządzenia towarem jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę, gdy dostawca ustali, że towar ten został wysłany lub przetransportowany do innego państwa członkowskiego i że w wyniku wysyłki lub transportu fizycznie opuścił terytorium państwa członkowskiego dostawy". Podobnie w wyroku z dnia 27 września 2007 r. w sprawie C-184/05 Twoh International (pkt 23), z dnia 7 grudnia 2010 r. w sprawie C-285/09 (pkt 41) oraz w sprawie C-273/11 z dnia 6 września 2012 r. Mecsek Gabona Kft. (pkt 31). Wobec powyższego twierdzenie skargi, że wystarczającym przejawem zainteresowania losem towaru po wydaniu przewoźnikowi jest otrzymanie zapłaty nie jest uzasadnione.

Zaprezentowane rozważania potwierdzają tezę, że dla zastosowania stawki,

o której mowa w art. 42 ust 1 ustawy o VAT (0%) nie wystarczy przedstawienie dokumentacji potwierdzającej dostarczenie towaru na terytorium innego państwa członkowskiego, w sytuacji zakwestionowania przez organy wiarygodności tej dokumentacji i wykazania, że nie nastąpiło przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Okoliczność, że faktury zostały poprawnie wystawione nie ma decydującego znaczenia wobec tego, że wykazane w nich dostawy nie miały miejsca. Z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynika zasada, zgodnie z którą ciężar dowodu uzyskania prawa do zwolnienia od podatku lub objęcia zakresem odstępstwa od opodatkowania spoczywa na tym, kto chce z tego prawa skorzystać (np. teza 26 orzeczenia z dnia 27 września 2007 r.

w sprawie Twoh International C-184/05). W orzeczeniu tym Trybunał expresis verbis wskazał, że dostawca towaru zobowiązany jest przedstawić dowód na to, że zaistniały przesłanki do zwolnienia WDT, tj. że prawo do rozporządzenia towarem przeszło na kupującego oraz że towar został wysłany do innego państwa członkowskiego (teza 23 i 26 sprawy C-184/05). Dowodem takim w realiach niniejszej sprawy nie jest eksponowany przez skarżącą fakt korzystania z usług pośrednictwa firmy C.s.. Co znamienne, Spółka nie zaprzecza, że wyroby hutnicze zostały wprowadzone do oszukańczego obiegu, jednak twierdzi, że nie miała na ten temat wiedzy - świadomości. Za wystarczające przy tym uznała dysponowanie jedynie dokumentacją potwierdzającą dostarczenie towaru na terytorium innego państwa członkowskiego oraz przedpłatą za towar.

Najistotniejszym w tym kontekście było więc rozstrzygnięcie kwestii świadomości czy też braku świadomości skarżącej uczestniczenia w transakcjach stanowiących naruszenie prawa podatkowego. W tym zakresie też należy podzielić stanowisko skarżącej, że zastosowanie stawki 0% na podstawie art. 42 ust. 1 ustawy o VAT możliwe jest jedynie wtedy, gdy podatnik dokonujący wewnątrzwspólnotowej dostawy pozostaje w dobrej wierze, że dokonywana przez niego czynność nie prowadzi do udziału w oszustwie. Trybunał w sprawie C-273/11 (Mecsek Gabona Kft) - przywołując wcześniejsze wyroki w sprawie C-142/11 (Teleos i in. oraz Mahageben i David) - wskazał, że "nie jest sprzeczne z prawem unijnym wymaganie, by podmiot gospodarczy działał w dobrej wierze i podejmował wszelkie działania, jakich można racjonalnie wymagać w celu upewnienia się, że dokonywana przezeń czynność nie prowadzi do udziału w oszustwie podatkowym" (pkt 48). Oznacza to, że od podatnika chcącego skorzystać ze zwolnienia podatkowego (stawki 0%) wymagać należy dołożenia należytej staranności w prowadzeniu swych spraw, co oznacza, że chodzi nie tylko o winę umyślną, ale i nieumyślną. W sprawie C-285/09 Trybunał Sprawiedliwości wprost wskazał (teza 49), że “prawo Unii nie sprzeciwia się temu, aby państwa członkowskie uznały wystawienie fałszywych faktur za stanowiące oszustwo podatkowe i aby odmawiały w takim przypadku zwolnienia".

W niniejszej sprawie, wbrew zarzutom skargi, organy nie pominęły tej kwestii i w sposób uzasadniony przyjęły brak dobrej wiary po stronie wspólników. Ustalenia dokonane przez organ w tym zakresie (vide: pkt 1.16.-1.17. oraz s. 77-97 zaskarżonej decyzji) nie są dowolne, a jako logiczne, wewnętrznie spójne, wszechstronne, zgodne z doświadczeniem życiowym i uwzględniające miernik należytej staranności przedsiębiorcy oraz dbałości o maksymalne ograniczenie ryzyka, mieszczą się w granicach wyznaczonych przez przepis art.191 Ordynacji podatkowej. Wnioski płynące z tych ustaleń organów nie zostały też przez skarżącą podważone i wbrew jej twierdzeniom nie stanowią jedynie niczym nieuzasadnionego domniemania. Ograniczenie się przez skarżącą do zadbania o kwestie formalne związane z transakcją (posiadanie dokumentów) nie może być obiektywnie odczytywane jako wypełniające znamiona należytej staranności przedsiębiorcy w prowadzeniu działalności gospodarczej. Nie wymaga to w ocenie Sądu szerszego uzasadnienia, że przeciętny dorosły człowiek (tu: profesjonalny przedsiębiorca) powinien mieć tę świadomość, że dokumenty mają potwierdzać realny przebieg zdarzeń gospodarczych (tu: o implikacjach prawnopodatkowych), same zaś nie mogą kreować rzeczywistości gospodarczej. Do ich rzetelności zawsze więc należy podchodzić z należytą ostrożnością.

Między innymi nie można podzielić stanowiska skarżącej, że -

w sytuacji, gdy firmy transportowe działały na rzecz odbiorców, których wskazywał pośrednik (C.s.) - to skarżąca, której prawo krajowe nakazuje posiadać dokumentację przewozową (art. 42 ust. 3 ustawy o VAT), była niejako "skazana" na zaakceptowanie i uznanie w dobrej wierze dokumentacji za rzetelną, szczególnie w połączeniu z innymi okolicznościami, np. otrzymaniem przedpłaty za wysłany towar. Wymaga wyjaśnienia, że dla dobrej wiary podatnika fakt zapłaty należności za towar nie ma przesądzającego znaczenia. Także działania zmierzające do ustalenia czy nabywca posiada właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, dysponowanie dokumentami przewozowymi potwierdzającymi, że stal została dostarczona do miejsca przeznaczenia, odnoszą się do warunków formalnych zwolnienia, ale nie są decydujące dla przyjęcia dobrej wiary podatnika i uznania, że podatnik przedsięwziął wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jego mocy, by wykluczyć udział w oszustwie podatkowym. W wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawie C-80/11 Trybunał Sprawiedliwości wskazał, że jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenia prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu w celu upewnienia się o jego wiarygodności (pkt 60). Wspólnicy skarżącej Spółki w sytuacji rozpoczęcia licznych dostaw o znacznej wartości, w tym z wykorzystaniem ciężkiego transportu drogowego, do firm krótko działających na rynku, nie podjęli żadnych czynności celem zweryfikowania kontrahenta, sprawdzenia jego wiarygodności, kondycji finansowej oraz możliwości logistycznych i płatniczych.

Dyrektor handlowy skarżącej – J. R. w przypadku firm zagranicznych sprawdzał jedynie kompletność dokumentacji. Sprzedaż organizowana była przez pośrednika. Z umowy agencyjnej zawartej przez skarżącą z pośrednikiem nie wynika, wbrew twierdzeniom strony, że to na pośredniku ciąży obowiązek weryfikacji kontrahentów zagranicznych (tak też zeznał Ł.S.– wspólnik C.s., stwierdzając jednocześnie, że to do skarżącej należała decyzja czy będzie z danym podmiotem handlować). Wiarygodność odbiorców nie była sprawdzana przez skarżącą (tak zgodnie zeznali wspólnicy i pracownicy skarżącej); istotna była dla niej kompletność dokumentów (faktury przekazywano i odbierano od pośrednika) oraz wydanie towaru z magazynu. Co znamienne, na co wyżej wskazano, to właśnie J. R. potwierdził istnienie tzw. procederu łamania cen. Nie zwróciło też żadnej uwagi skarżącej (wspólników i pracowników), że zamówienia od podmiotów zagranicznych sporządzane były w języku polskim oraz wpłaty były dokonywane z polskich banków w złotówkach. Gołosłowne są twierdzenia wspólników Spółki jakoby skarżąca dokonywała weryfikacji kontrahentów w ramach uprawnień wynikających z art.97 ust.17 ustawy o VAT. Przy tym dyrektor w Spółce J. P. zeznała, że o takiej możliwości sprawdzenia kontrahenta unijnego dowiedziano się dopiero w 2010 r. Znamienne w tym zakresie są również obszerne zeznania T. M. (Bud-Stal – str.87-92 zaskarżonej decyzji), w których świadek szczegółowo opisał na czym polegał proceder wyłudzania VAT w ramach tzw. "karuzeli". Wskazał również, że w M.-k. wiedziano, iż jest to "karuzela" i wiedziano, że żaden towar nie jeździ. Na pewno taką wiedzę posiadała dyrektorka oraz właściciel. Dopóki bowiem nie otrzymali podbitych CMR-ów, to wstrzymywali płatności. Wówczas świadek lub I. L. albo B.S. jechali i na miejscu podbijali CMR-y. Z kolei w innych zeznaniach z 22 października 2012 r. T.m. wprost wskazał, że Pan K. i Pani dyrektor z M.-k. zostali wprowadzeni w obrót wyłącznie dokumentami, czym zajmował się I. L.. B. S. wskazał z kolei, że w firmie E.-Transport dostawał telefoniczne dyspozycje od handlowca z M.-k.. Z zeznań kierowcy K. C. wynika natomiast, że pracownicy M.-k. mieli pełną świadomość, że ten sam towar wraca z powrotem do Spółki. Wzbudza również zastrzeżenia, w kontekście oceny należytej staranności działań Spółki, że akceptowano zasadnicze rozbieżności w dokumentach, co do np. wskazania podmiotu zamawiającego, jak również sytuację, ze kontrahenci nie regulowali należności.

Podsumowując, przy realizacji dostawy brak było ze strony skarżącej zainteresowania czy towar faktycznie fizycznie opuścił terytorium Polski. Tymczasem, jak wskazano wyżej, w wyroku w sprawie C-409/04 Teleos Trybunał jednoznacznie wskazał, że warunkiem zwolnienia jest ustalenie przez dostawcę, że towar ten został wysłany lub przetransportowany do innego państwa członkowskiego i że w wyniku wysyłki lub transportu fizycznie opuścił terytorium państwa członkowskiego dostawy. Ponadto wskazać należy, że w niniejszej sprawie współpraca między kontrahentami przy udziale pośrednika była oparta wyłącznie na kontaktach telefonicznych, faxem lub mailowych, a mimo znacznej wartości deklarowanych dostaw nie zawierano umów handlowych i nie ubezpieczano towaru (przeciwnie postępowano natomiast w przypadku dostaw krajowych. Sąd podziela przy tym pogląd, że nie ma przepisu obligującego do zawarcia pisemnych umów. Uwzględniając jednak m.in. fakt nawiązania współpracy z nowym kontrahentem, wartość dostaw za słuszne uznać należy stanowisko, że należyta staranność po stronie Spółki nie została zachowana. Także sposób płatności - dokonywanie jej w walucie polskiej, z rachunku polskiego banku, składanie zamówień z Polski (prefix numeru faxu) – mogło wzbudzić wątpliwości u podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, co do rzetelności kontrahenta.

3.11. Sąd stwierdził, że zebrany materiał dowodowy potwierdza ustalenia organów, że czynności podejmowane przez Spółkę odbywały się w ramach przyjętego przez podmioty uczestniczące schematu i były nakierowane na tworzenie pozorów dokonywania ich w ramach obrotu gospodarczego. Czynności podejmowane przez Spółkę, jak i pozostałe podmioty przy realizacji transakcji związanych z obrotem stalą nie były czynnościami typowymi dla działalności gospodarczej, opartymi na przesłankach ekonomicznych, podejmowanymi w celu optymalizacji zysku, pozyskania nowych rynków zbytu, lecz były podejmowane w ramach systemu ukierunkowanego na uzyskiwanie korzyści w VAT. W normalnych warunkach transakcyjnych - bez wykorzystania roli podmiotów uczestniczących w łańcuchu powiązań - przypadki, by ostateczna cena była niższa, mimo ilości uczestniczących podmiotów mogłyby pojawiać się jedynie sporadycznie. Zasadnie zatem organ przyjął, że w tych warunkach uzyskanie opłacalności w zakresie obrotu stalą przez Spółkę było możliwe tylko przy świadomym uczestniczeniu w ciągu transakcji z udziałem pozornych kontrahentów dla uzyskania korzyści z tytułu niezapłaconego VAT w następnych ogniwach obrotu oraz nieuprawnionego zwrotu podatku zapłaconego na wcześniejszych ogniwach.

O tym, że działania Spółki odbywały się w ramach przyjętego przez uczestniczące podmioty schematu świadczy też wskazywany wyżej brak podejmowania jakichkolwiek czynności celem zweryfikowania kontrahenta, sprawdzenia jego kondycji finansowej, zwłaszcza w sytuacji rozpoczęcia dostaw

o znacznej wartości do firmy nieznanej na rynku handlu stalą.

Tym samym nie można podzielić zarzutu skargi, że dokonując zakwestionowanych transakcji skarżąca działała w dobrej wierze i nie mogła posiadać wiedzy o nieprawidłowościach na innych etapach obrotu, których nie kwestionuje. Sąd stwierdza, że organy w ramach prowadzonego postępowania pozyskały dowody wskazujące na istnienie okoliczności podważających dobrą wiarę wspólników skarżącej w konsekwencji oceny których prawidłowo przyjęły co najmniej powinność istnienia świadomości strony uczestniczenia w łańcuchu oszukańczych powiązań. Przy czym wskazać należy, że należyta staranność nie jest pojęciem nieograniczonym. Jej granice wyznaczają ostrożność i rozsądek. Jeśli dążenie do uzyskania zbytu na towar i korzyści (zysku) przesłania niebezpieczeństwa związane z wyborem niesprawdzonego kontrahenta gospodarczego, późniejsze powoływanie się na brak świadomości musi być uznane za chybione.

Przedsiębiorca działający w dobrej wierze to taki, który dochował wszelkiej staranności przezornego podmiotu, przedsięwziął wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jego mocy, aby udowodnić, że jego udział w oszustwie jest wykluczony. Na pełną akceptację zasługują w tym zakresie ustalenia organów i wnioski z nich płynące. Przy czym, Sąd akceptuje pogląd, że organy nie mogą w sposób generalny nakładać obowiązków upewniania się, czy podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości. Brak takiego generalnego obowiązku nie zwalnia jednak podatnika, ograniczającego ryzyko prowadzonej działalności, do zachowania adekwatnej ostrożności i czujności, w sytuacjach obiektywnie tego wymagających, tak jak w niniejszej sprawie. Nie jest bowiem sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (zob. podobnie wyrok z dnia 27 września 2007 r. w sprawie C-409/04, Zb.Orz. s. I-7797, pkt 65 i 68; ww. wyrok w sprawie Netto Supermarkt, pkt 24; wyrok z dnia 21 grudnia 2011 r. w sprawie C-499/10 Vlaamse Oliemaatschappij, pkt 25). Stąd też tezy płynące z orzecznictwa TSUE w zakresie ochrony podatników działających w "dobrej wierze" nie znajdują wobec skarżącej zastosowania.

3.12. Nie jest uzasadniony zarzut naruszenia zasady neutralności. Wykazany udział w oszustwie podatkowym wyklucza możliwość skorzystania z uprawnień przysługujących z Dyrektywy. Trybunał Sprawiedliwości w sprawie Halifax C-255/02 w tezach 68 – 86 wskazał, że uprawnienia z Dyrektywy przysługują wyłącznie, jeśli transakcje będące ich podstawą nie mają oszukańczego charakteru. Zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez Szóstą Dyrektywę (zob. wyrok z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02 Gemeente Leusden i Holin Group, pkt 76). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (zob. w szczególności wyroki z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach Kittel i Rewolta Recycling połączonych C-439/04 i C-440/04, wyrok z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 Fini H). Jedynie, gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT.

Skoro Spółka uczestniczyła w oszustwie podatkowym, to stanęła tym samym poza systemem zwolnień, o jakich mowa w Dyrektywie 112, konsekwencją czego było prawo organu do obciążenia transakcji stawką podatku należną dostawie towarów. Obciążenie w takiej sytuacji dostawcy podatkiem od wartości dodanej nie jest sprzeczne ani z zasadą neutralności, ani z zasadą proporcjonalności. Jak bowiem wyjaśnił Trybunał Sprawiedliwości w orzeczeniu C-285/09 na zasady te nie może powoływać się podatnik, który uczestniczył w oszustwie podatkowym i naraził na niebezpieczeństwo funkcjonowanie wspólnego systemu podatku VAT.

Sąd, uwzględniając wskazane wyżej przesłanki, uznał, że w okolicznościach tej sprawy skarżąca co najmniej powinna mieć świadomość, że otrzymane dokumenty WDT nie dokumentują rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, a tym samym, że uczestniczy w niedozwolonej korzyści finansowej (zob. wyrok NSA z 19 listopada 2013 r., sygn. akt I FSK 1610/12 – dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Ocena ta również w skardze nie została skutecznie podważona.

3.13. Podsumowując, stwierdzić należy, że podczas rozpatrywania niniejszej sprawy Sąd nie dopatrzył się naruszenia wskazywanych w skardze przepisów postępowania. Organy zebrały bowiem potrzebny dla rozstrzygnięcia sprawy materiał dowodowy i wyczerpująco go rozpatrzyły. Dokonały wszechstronnej jego oceny. Dodatkowo należy mieć na uwadze, że w sprawie sporna pomiędzy stronami jest kwestia tzw. dobrej wiary skarżącej, a nie rzetelności działań jej kontrahentów. Wpływu na treść rozstrzygnięcia, na co już wyżej wskazano, nie ma też eksponowana w skardze okoliczność, że skarżąca faktycznie prowadziła działalność gospodarczą, nabywała wyroby hutnicze i realizowane przez nią zamówienia w rzeczywistości miały miejsce. Okoliczność ta nie jest w sprawie kwestionowana. Nie ma ona jednak wpływu na prawo skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z przedmiotowych faktur, czy też zastosowania 0% stawki VAT z tytułu dostaw wewnątrzwspólnotowych.

W kontekście powyższych stwierdzeń nie budzi również wątpliwości Sądu, że organ dokonał prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego oraz właściwie je zastosował. Nie doszło zatem do zarzucanego w skardze naruszenia art. 13 ust.1 w związku z art. 42 ustawy o VAT, jak również znajdującego w sprawie zastosowanie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 99 ust. 12 ustawy o VAT.

3.14. Z powyższych względów, uznając zarzuty skargi za nieuzasadnione i nie stwierdzając naruszenia prawa mającego wpływ na wynik sprawy, Sąd na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a., oddalił skargę.