Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 303/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-02-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6305 Zwrot należności celnych
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 5, art. 250 § 3, art. 246 § 2,
journal: Dz.U. 2001 nr 75 poz 802
law: Ustawa z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny - t.j.
journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 302 poz 1 art. 241
law: Rozporządzenie Rady (EWG) NR 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny.
article: art. 121 § 1, art. 11, art. 187 § 1;
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 183 § 1,
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Myślińska Sędzia NSA Henryk Wach (spr.) Sędzia del. WSA Jacek Czaja Protokolant Marta Podoba po rozpoznaniu w dniu 13 lutego 2013 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. z dnia 29 listopada 2011 r. sygn. akt III SA/Po 683/11 w sprawie ze skargi W. Spółki z o.o. w P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] lipca 2011 r. nr [...] w przedmiocie odsetek od należności celnych 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w P. na rzecz W. Spółki z o.o. z siedzibą w Poznaniu 120 zł (sto dwadzieścia złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym skargą kasacyjną wyrokiem z 29 listopada 2011 r., sygn. akt III SA/Po 683/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w P., po rozpoznaniu skargi W. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w P. (dalej: skarżąca Spółka), uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. (dalej: organ odwoławczy, organ II instancji) z dnia [...] lipca 2011 r. w przedmiocie odmowy wypłacenia odsetek od kwot zwracanych należności celnych oraz poprzedzającą ją decyzję tego organu z dnia [...] marca 2011 r., stwierdził, że uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu oraz zasądził od organu na rzecz Spółki zwrot kosztów postępowania.

Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Naczelnik Urzędu Celnego w P. decyzją nr [...] z [...] marca 2003 r. uznał za nieprawidłowe zgłoszenie celne dokonane przez Spółkę na podstawie dokumentu SAD nr [...] z [...] marca 2002 r. w części dotyczącej określenia kwoty wynikającej z długu celnego oraz zapisu w polach 22, 42, 46 i 47, typ 111. Tym samym zmienił podstawę wymiaru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym.

Pismem z 14 grudnia 2004 r. skarżąca Spółka wniosła o zwrot należności celnych wynikających ze zgłoszeń celnych z roku 2002, uzasadniając to użyciem w nich nieprawidłowej klasyfikacji taryfowej i zastosowaniem wobec tego niewłaściwej stawki celnej. W ocenie Spółki użyty w zgłoszeniach kod 2106 90 92 0 dotyczył przetworów spożywczych niesklasyfikowanych gdzie indziej, natomiast zgodnie z uwagą 1 b do działu 38 Taryfy celnej mieszaniny chemikaliów z produktami spożywczymi przeważnie klasyfikuje się do pozycji 2106. Wyjaśniono, że żaden składnik bazy gumowej nie miał zastosowania jako substancja odżywcza, a sama baza pełni jedynie funkcję spoiwa gumy do żucia i nie podlega strawieniu. Ponadto organ celny dopuścił w sprawie dowód z opinii biegłego w zakresie składu surowcowego i przeznaczenia poszczególnych składników produktu, otrzymał też wyjaśnienia Ministra Finansów wskazujące na brak podstaw do kwestionowania przynależności spornej gumy do pozycji 3824. Skarżąca wskazała, że organ I instancji uznał za nieprawidłowe zgłoszenie celne z [...] marca 2002 r. w części dotyczącej klasyfikacji taryfowej gumy do żucia oraz określenia kwoty długu celnego, uznając tym samym konieczność zastosowania kodu 3842 90 99 0 i zerowej stawki celnej. Spółka wnosząc o zwrot należności celnych wraz z odsetkami od nienależnie pobranego cła powołała się na wpisanie towaru do pozycji 2106 90 92 0 na skutek błędu organów celnych. Podniosła jednocześnie, że w dniach od 7 czerwca do 31 sierpnia 2000 r. funkcjonariusze Inspekcji Celnej przeprowadzili u strony kontrolę legalności pochodzenia towarów dopuszczonych do obrotu w latach 1998 – 2000, gdzie w ustaleniach pokontrolnych zakwestionowano prawidłowość klasyfikowania przez spółkę spornego towaru do kodu PCN 3824 90 99 0. O nieprawidłowości klasyfikowania towaru do pozycji 2106 90 92 0 ze stawką 20 % organy celne rozstrzygnęły dopiero w 2010 r. i w ocenie skarżącej nie może ona ponosić ujemnych konsekwencji działania w zaufaniu do organów administracji publicznej.

Naczelnik Urzędu Celnego w P. na podstawie art. 265¹ Kodeksu Celnego decyzją z [...] sierpnia 2010 r. zmienił decyzję własną z [...] marca 2003 r. (uznająca za nieprawidłowe zgłoszenie celne z [...] marca 2002 r.) w punkcie I w części dotyczącej określenia kwoty długu celnego w zakresie zapisów w polach 22, 33, 36, 42, 46, 47 typ 111 zgłoszenia celnego uzupełniającego oraz w punkcie II treść wpisów do rejestru procedury uproszczonej, w części odnoszącej się do elementów służących do obliczenia cła oraz kwoty cła. W uzasadnieniu decyzji wyjaśniono, iż nastąpiła zmiana kodu PCN Taryfy Celnej odnosząca się do importowanych przez Spółkę towarów czego konsekwencją jest zmiana wysokości obowiązującej stawki celnej, a zatem i kwoty długu celnego. Wskazano, że w dniu dokonania przedmiotowych wpisów do rejestru procedury uproszczonej, dla towarów klasyfikowanych do kodu PCN 3824 90 99 0 Taryfy Celnej, obowiązywała obniżona stawka celna w wysokości 0 %.

Rozpatrując wniosek skarżącej Spółki Dyrektor Izby Celnej w P. decyzją z [...] marca 2011 r. zwrócił skarżącej należność celną, stwierdzając, że nie było podstaw do zwrotu stronie odsetek od uiszczonych należności celnych. Zgodnie bowiem z art. 250 § 3 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks Celny (Dz. U. z 2001 r., Nr 75. poz. 802 ze zm., dalej: Kodeks Celny), od zwracanych należności celnych nie płaci się odsetek, chyba, że niewłaściwe ustalenie kwoty należności celnych było wynikiem błędu organu celnego, a dłużnik w żaden sposób nie przyczynił się do powstania tego błędu. W ocenie organu strona skarżąca sama zgłaszała do procedury uszlachetniania czynnego w systemie ceł zwrotnych bazę gumową o kodzie 2106 90 92 0 ze stawką celną 20 %. W trakcie weryfikacji zgłoszenia pracownicy organu uznawali je za prawidłowe, popełniając błąd w ustaleniu właściwej kwoty należności celnych, jednakże zdaniem organu dłużnik przyczynił się do powstania tego błędu w istotny sposób – decydując samodzielnie o zastosowaniu błędnego kodu 2106 i podwyższonej stawki celnej 20 %. Podkreślono, że wydanie w zakresie innych zgłoszeń celnych decyzji nakazujących kwalifikowanie spornej gumy do kodu 2106 nie było równoznaczne z koniecznością zastosowania przez stronę tego kodu w innych przypadkach importu tego samego towaru. W razie obawy przed utratą uprawnienia do stosowania procedury uproszczonej, ze względu na stosowanie błędnej klasyfikacji taryfowej, importer mógł wystąpić do organu o wydanie, na podstawie art. 5 Kodeksu Celnego, wiążącej informacji taryfowej (WIT), z czego nie skorzystał. Podsumowując organ uznał, iż błędne określenie kwoty należności celnej było wywołane działaniem samego dłużnika

Dyrektor Izby Celnej w P., rozpoznając odwołanie Spółki, decyzją z [...] lipca 2011 r. utrzymał w mocy decyzję własną z [...] marca 2011 r., podzielając wcześniejsze ustalenia faktyczne i rozważania prawne. W uzasadnieniu decyzji wskazano dodatkowo na niekonsekwencję spółki, która w latach 2001 – 2004 broniła swojego stanowiska poprzez zaskarżanie decyzji celnych do sądu administracyjnego, a jednocześnie w innych sprawach zgłaszała dobrowolnie sporny towar do kodu 2106, płacąc przy tym odpowiednie cło.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. uchylając decyzje stwierdził, że kwestią sporną między organami celnymi, a stroną skarżąca jest zasadność zwrotu odsetek od przedmiotowych, zwróconych należności celnych, które co do zasady nie podlegają zwrotowi, chyba, że niewłaściwe ustalenie kwoty długu celnego było wynikiem błędu organu celnego, a dłużnik w żaden sposób nie przyczynił się do powstania tego błędu (art. 250 § 3 Kodeksu Celnego ). Zdaniem skarżącej Spółki w sprawie zaszły przesłanki uzasadniające zwrot cła wraz z odsetkami, natomiast organy celne zajęły niekonsekwentne stanowisko, gdyż wprawdzie dokonały zwrotu cła uznając je za nienależnie pobrane, jednakże stwierdzały jednocześnie, iż nieprawidłowe ustalenie kwoty cła nie było skutkiem ich błędu, a sam dłużnik przyczynił się do jego powstania, gdyż dobrowolnie zadeklarował towar do kodu 2106 90 92 0.

Odnosząc się do argumentów obu stron Sąd I instancji wskazał, że zgodnie z art. 262 Kodeksu Celnego do postępowania celnego stosowało się odpowiednio przepisy działu IV ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) w tym przepisy art. 120 – 129 regulujące zasady ogólne. Jedną z naczelnych zasad kształtujących charakter postępowania celnego była regulacja zawarta w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązująca organy celne do prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie. Zasada ta nie stanowi przy tym jedynie określonego postulatu ustawodawcy wobec organów administracji, lecz kreuje odrębną i bardzo istotną przesłankę oceny ich działania, w wyniku której może dojść do uchylenia decyzji, nawet jeżeli w toku postępowania nie naruszono innych przepisów proceduralnych. Uchybienia organu prowadzącego postępowanie nie mogą powodować ujemnych następstw prawnych dla obywatela, który działał w dobrej wierze i w zaufaniu do treści otrzymanej decyzji, nie można wobec tego przerzucać na niego skutków błędów lub uchybień popełnionych przez organ na skutek niewłaściwej interpretacji przepisów.

W kwestii weryfikacji klasyfikacji taryfowej Sąd I instancji wskazał, że organ celny był zobowiązany do dokonania wnikliwej oceny, czy i na ile zgłaszający mógł zastosować w zgłoszeniu celnym prawidłowy kod PCN, czyli czy obowiązujące przepisy celne były na tyle precyzyjnie sformułowane, że umożliwiły zgłaszającemu przy zachowaniu należytej staranności, prawidłowe zaklasyfikowanie towaru, a także, czy wcześniejsze działania organu celnego nie przyczyniły się do zastosowania przez zgłaszającego nieprawidłowej klasyfikacji taryfowej towaru.

Sąd I instancji stwierdził, że organy obu instancji nieprawidłowo przyjęły brak podstaw do zwrotu odsetek skarżącej, bowiem z całokształtu poczynionych ustaleń wynikało, że niewłaściwe ustalenie kwoty należności celnej było wynikiem błędu organu celnego, a dłużnik (skarżąca Spółka) nie przyczynił się w żaden sposób do powstania tego błędu, gdyż o błędzie organu celnego przy ustalaniu kwoty należności celnej przesądzała już treść decyzji z [...] sierpnia 2010 r., uznającej, nie zakwestionowane wcześniej przez organy celne, zgłoszenie z [...] marca 2002 r. za nieprawidłowe w zakresie klasyfikacji towarowej gumy do żucia, wskazując jako kod prawidłowy pozycję 3824 90 99 0 z zerową stawką celną. Wydanie decyzji z [...] sierpnia 2010 r. stanowiło zatem bezpośrednią podstawę do orzeczenia w pkt. 1 wyżej opisanej decyzji Dyrektora Izby Celnej w P. z [...] marca 2011 r. o zwrocie cła w trybie art. 246 § 2 Kodeksu Celnego. W rozpatrywanej sprawie nie zachodziła też przesłanka przyczynienia się dłużnika do powstania błędu organu przy niewłaściwym ustaleniu kwoty należności celnej. WSA podkreślił, iż niesporne było, że skarżąca Spółka importowała wcześniej opisany wyżej towar klasyfikując go prawidłowo do kodu 3824. W dniach od 7 czerwca do 31 sierpnia 2000 r. funkcjonariusze Inspekcji Celnej przeprowadzili u strony kontrolę legalności pochodzenia towarów dopuszczonych do obrotu w latach 1998 – 2000, gdzie w ustaleniach pokontrolnych zakwestionowano prawidłowość klasyfikowania przez spółkę wskazanego towaru do kodu PCN 3824 90 99 0. Na tej podstawie organ celny wydawał decyzje uznające poszczególne zgłoszenia celne za nieprawidłowe.

Reasumując WSA uznał, że decyzja Dyrektora Izby Celnej w P. z [...] marca 2011 r. w zakresie odmawiającym zwrotu odsetek od cła oraz zaskarżona decyzja tego organu z [...] lipca 2011 r. zostały wydane z naruszeniem przepisów art. 250 § 3 Kodeksu celnego przez jego błędną wykładnię oraz z naruszeniem przepisów postępowania : art. 121 § 1, art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu Celnego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Od powyższego wyroku Dyrektor Izby Celnej w P. złożył skargę kasacyjną, wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w P., a także zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Skargę kasacyjną oparto na obu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270, dalej: p.p.s.a.), zarzucając:.

1) naruszenie przepisów prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.),

- poprzez błędną wykładnię, a mianowicie:

a) nazbyt liberalnej interpretacji art. 250 § 3 Kodeksu Celnego rozszerzającej w sposób nieuprawniony zakres działania tego przepisu, który stanowi wyjątek od ogólnej zasady zwrotu należności bez odsetek,

b) naruszeniu art. 250 § 3 Kodeksu Celnego, poprzez nieuprawnione zrównanie jego zakresu stosowania z art. 246 § 3 Kodeksu Celnego,

c) niewłaściwym, bezpodstawnym przyznaniu prymatu art. 121 ustawie - Ordynacja podatkowa nad art. 250 § 3 Kodeksu Celnego,

d) naruszeniu art. 5 Kodeksu Celnego, poprzez nieuprawnione zrównanie mocy wiążącej WIT z "ówczesną jednolitą praktyką orzeczniczą organów celnych",

- oraz na niewłaściwym zastosowaniu prawa materialnego:

e) błędnym ustaleniu stanu faktycznego, poprzez nieprecyzyjne i niezgodne z przepisami prawa przedstawianie przebiegu postępowania oraz sensu rozstrzygnięcia wydanego w zakresie uznania za nieprawidłowe zgłoszeń celnych, które nie były wcześniej kwestionowane w zakresie taryfikacji i stawki celnej,

f) naruszeniu art. 250 § 3 Kodeksu Celnego, poprzez upraszczające uznanie, jakoby zaistnienie błędu organu celnego i brak przyczynienia się przez dłużnika, należało wywodzić z "całokształtu poczynionych ustaleń" i "wszystkich działań organów celnych", niezależnie od ich charakteru i mocy wiążącej,

g) w konsekwencji powyższego nieprawidłowym zastosowaniu art. 250 § 3 Kodeksu Celnego, gdyż wbrew temu co przyznał Sąd, organy celne nie wykreowały błędu co do kwoty należności celnych, a spółka "W." samodzielnie decydowała w zgłoszeniach SAD o wysokości długu celnego i taryfikacji towaru,

2) naruszenie przepisów prawa procesowego, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.), polegające na: a) uchybieniu art. 121 § 1, 122 i 187 (zasada pogłębiania zaufania obywateli, zasada praworządności i dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zasada dotycząca obowiązku zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego) Ordynacji podatkowej. Uchybienie prawu przejawiło się w nieuzasadnionym zarzuceniu przez Sąd naruszenia powyższych przepisów Ordynacji, uznaniu że postępowanie organów (I i II instancji - uwaga poniżej) nie było staranne i merytorycznie poprawne,

b) uchybieniu art. 141 § 1 p.p.s.a., przez ogólnikowe, niewystarczające, niepełne uzasadnienie rozstrzygnięcia sądowego, przez deprecjację, a faktyczne, odrzucenie wartości tez zamieszczonych w odpowiedzi na skargę, jak również przez nieustosunkowanie się do nich, jak i do powołanego przez organ orzecznictwa sądowego. Tym uchybiono także art. 153 p.p.s.a., przez wadliwą ocenę prawną.

Powyższe przesłanki zdecydowały w ocenie kasatora o uchyleniu - w konsekwencji bezpodstawnego zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c p.p.s.a. - rozstrzygnięć organów celnych. Dokonaną błędna oceną sądową Dyrektor Izby jest związany na mocy art. 153 p.p.s.a.

Argumenty na poparcie powyższych zarzutów zostały przedstawione w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, w którym organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik W. Sp. z o.o. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i z tego powodu podlega oddaleniu.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. W rozstrzyganej sprawie podstawy nieważności, wskazane w art. 183 § 2 pkt 1 - 6 p.p.s.a., nie zachodzą.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Celnej w P., w zakresie odmawiającym zwrotu odsetek od cła, jak też poprzedzająca ją decyzja tego organu, zostały wydane z naruszeniem art. 250 § 3 Kodeksu celnego oraz art. 121 § 1, art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 262 Kodeksu celnego. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, organ administracji publicznej nieprawidłowo uznał, że brak jest podstaw do zapłaty odsetek od zwróconych spółce W. należności celnych, bowiem niewłaściwe ustalenie kwoty należności celnych było – w ocenie Sądu – wynikiem błędu organu celnego, a dłużnik nie przyczynił się w żaden sposób do powstania tego błędu (art. 250 § 3 Kodeksu celnego).

Zdaniem autora skargi kasacyjnej, zaskarżony wyrok jest błędny, gdyż wydany został z naruszeniem zarówno prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. Jak wyżej przedstawiono, skarga kasacyjna zawiera zarzuty zarówno dotyczące naruszenia prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, przy czym w okolicznościach rozstrzyganej sprawy konieczne jest odniesienie się w pierwszej kolejności do zarzutu naruszenia prawa materialnego, bowiem zarzut naruszenia przepisów postępowania powiązany został z odmienną od przyjętej przez Sąd pierwszej instancji błędną interpretacją prawa materialnego, co – w ocenie autora skargi kasacyjnej – miało wpływ na naruszenie przepisów postępowania.

W grupie tych zarzutów, zasadniczy zarzut dotyczy – jak określono to wprost w treści skargi kasacyjnej – błędnej wykładni prawa materialnego, tj. nazbyt liberalnej interpretacji art. 250 § 3 Kodeksu celnego, rozszerzającej w sposób nieuprawniony zakres działania tego przepisu. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej, w nawiązaniu do tego zarzutu podniesiono jedynie, że istota art. 250 § 3 Kodeksu celnego oznacza, że wypłacanie odsetek jest dopuszczalne na zasadzie wyjątku, a więc tylko w ściśle określonych granicach i nie jest możliwe stosowanie wykładni rozszerzającej tego uregulowania.

Zauważyć należy, że w orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowany jest pogląd, iż zarzut błędnej wykładni lub niewłaściwego zastosowania prawa materialnego wymaga, aby wskazano w skardze kasacyjnej, na czym polega błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie, które zarzuca się Sądowi pierwszej instancji, jak powinna być – w ocenie wnoszącego skargę kasacyjną – prawidłowa wykładnia danego przepisu oraz jego właściwe zastosowanie (zob. np.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 kwietnia 2012 r., I OSK 1650/11; także omówienie licznych orzeczeń w: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, red. R. Hauser i M. Wierzbowski, Warszawa 2011, art. 176).

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skarga kasacyjna określonych wyżej wymagań nie spełnia, bowiem jej autor nie podjął nawet próby wykazania, iż Sąd pierwszej instancji, dokonując wykładni przepisu art. 250 § 3 Kodeksu celnego, w rezultacie dopuścił się jego "nazbyt liberalnej interpretacji". W tej sytuacji nie jest możliwe skonfrontowanie przypisanej Sądowi pierwszej instancji błędnej wykładni art. 250 § 3 Kodeksu celnego z tezą skargi kasacyjnej, że owa wykładnia nie jest zgodna z istotą tego przepisu, rozumianą w ten sposób, iż "wypłacanie odsetek jest dopuszczalne na zasadzie wyjątku". Co więcej, jak wynika to z uzasadnienia zaskarżonego wyroku, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że niewłaściwe ustalenie kwoty należności celnej było wynikiem błędu organu celnego, do którego dłużnik nie przyczynił się w żaden sposób i z tego względu, w świetle art. 250 § 3 Kodeksu celnego, nieprawidłowy był pogląd Dyrektora Izby Celnej o braku podstaw do zwrotu odsetek. Wyrażona w tym zakresie przez Sąd pierwszej instancji ocena niewątpliwie odwołuje się do literalnego brzmienia przepisu, wskazując na spełnienie zarówno przesłanki błędu organu celnego, jak i negatywnej przesłanki – braku przyczynienia się dłużnika (w żaden sposób) do powstania tego błędu. Nawet więc z tego względu zarzut błędnej wykładni art. 250 § 3 Kodeksu celnego – "nazbyt liberalnej interpretacji" – uznać należy za nieuzasadniony.

Nie jest także usprawiedliwiony zarzut naruszenia art. 250 § 3 Kodeksu celnego, poprzez nieuprawnione zrównanie jego zakresu stosowania z art. 246 § 3 Kodeksu celnego, zgodnie, z którym należności celne nie podlegają zwrotowi ani umorzeniu, jeżeli okoliczności, które doprowadziły do zapłacenia lub zarejestrowania kwoty prawnie nienależnej, są wynikiem świadomego działania osoby zainteresowanej. Autor skargi kasacyjnej w żadnej mierze nie wyjaśnił, w jakim zakresie zarzut ten wiąże się z błędną wykładnią art. 250 § 3 Kodeksu celnego, a w szczególności, jaki to zabieg interpretacyjny Sądu pierwszej instancji doprowadził do takiego rezultatu wykładni zawartej w tym przepisie normy prawnej, a nadto, w jaki sposób Sąd dał temu wyraz w swoim rozstrzygnięciu.

Błędny jest zarzut niewłaściwego, bezpodstawnego przyznania prymatu art. 121 Ordynacji podatkowej nad art. 250 § 3 Kodeksu celnego. Wyrażona w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasada zaufania – postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych – jest ogólną zasadą postępowania, do którego znajdują zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej. Samo, więc porównanie zakresu stosowania obu przeciwstawionych przepisów prowadzi do wniosku, że nie są to przepisy swoiście konkurencyjne, co do których organ stosujący prawo byłby zobowiązany do ustalenia ich hierarchiczności, a także ewentualnego uwzględnienia reguł kolizyjnych.

Nie uczynił tak też Sąd pierwszej instancji, wskazując jedynie, że zasada zaufania nie stanowi jedynie postulatu wobec organów administracji, lecz kreuje odrębną i bardzo istotną przesłankę oceny ich działania. Sąd zauważył, że postępowanie budzące zaufanie to m. in. postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, w którym uchybienia organu nie mogą powodować ujemnych następstw prawnych dla obywatela, działającego w dobrej wierze i w zaufaniu do treści otrzymanej decyzji, na którego nie można przerzucać skutków błędów lub uchybień popełnionych przez organ na skutek niewłaściwej interpretacji przepisów. W konsekwencji powyższego Sąd pierwszej instancji uznał, że niewłaściwe ustalenie kwoty należności celnej było wynikiem błędu organu celnego, przy czym zdaniem Sądu o błędzie organu celnego przy ustalaniu kwoty należności celnej przesądzała już treść decyzji uznających – niezakwestionowane wcześniej przez organy celne – zgłoszenia celne za nieprawidłowe w zakresie klasyfikacji towarowej gumy do żucia, wskazująca jako kod prawidłowy 3824 90 99 0 z zerową stawką celną.

Nie może więc budzić wątpliwości, że Sąd pierwszej instancji nie dokonał wykładni analizowanych norm prawnych, w rezultacie której – jak twierdzi autor skargi kasacyjnej – przyznał prymat art. 121 Ordynacji podatkowej nad art. 250 § 3 Kodeksu celnego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji, stosując normę prawną zawartą w art. 250 § 3 Kodeksu celnego, mając na uwadze okoliczności rozstrzyganej sprawy, ustalił treść pojęcia błąd organu celnego, jedynie uwzględniając przy tym wymagania stawiane temu organowi w świetle wyrażonej w art. 121 Ordynacji podatkowej tzw. zasady zaufania.

Odnosząc się do zarzutu naruszeniu art. 5 Kodeksu celnego, poprzez nieuprawnione zrównanie mocy wiążącej WIT z "ówczesną jednolitą praktyką orzeczniczą organów celnych", stwierdzić należy, że także ten zarzut jest bezzasadny. Autor skargi kasacyjnej konstruując ten zarzut pominął – zarówno w treści samego zarzutu, jak i jego uzasadnieniu – że art. 5 Kodeksu celnego jest przepisem szczegółowym i złożonym, bowiem jest to jednostka redakcyjna podzielona na paragrafy, zaś dodatkowo § 7 i 9 – także na punkty. Okoliczność ta ma istotne znaczenie w postępowaniu kasacyjnym, bowiem Naczelny Sąd Administracyjny – rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej – nie podejmuje działań w celu uzupełnienia jej braków za stronę wnoszącą skargę kasacyjną, będąc związany podstawami i wnioskami skargi kasacyjnej – art. 183 § 1 p.p.s.a. Odnosząc powyższe wywody do rozstrzyganej sprawy stwierdzić należy, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może domniemywać, która norma prawna zawarta w konkretnej jednostce redakcyjnej (w obrębie art. 5 Kodeksu celnego) została błędnie zinterpretowana przez Sąd pierwszej instancji, jak też na czym polegał błąd w wykładni tej normy prawnej.

Drugą grupę zarzutów w zakresie naruszenia prawa materialnego autor skargi kasacyjnej powiązał z błędem polegającym na niewłaściwym zastosowaniu prawa materialnego przez Sąd pierwszej instancji.

Pierwszy z tej grupy zarzutów dotyczy błędnego ustalenia przez Sąd stanu faktycznego, poprzez nieprecyzyjne i niezgodne z przepisami prawa przedstawianie przebiegu postępowania oraz sensu rozstrzygnięcia wydanego w zakresie uznania za nieprawidłowe zgłoszeń celnych. Tak określony zarzut nie pozwala Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu na jego ocenę. Przypomnieć należy – a zagadnienie to było już wielokrotnie omawiane w orzecznictwie sądów administracyjnych – że skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia, w którym przytoczyć należy podstawy kasacyjne wraz z ich uzasadnieniem, co oznacza konieczność zarówno wskazania konkretnego przepisu prawa, który – zdaniem wnoszącego skargę – został naruszony przez sąd pierwszej instancji, jak i sprecyzowania do jakiego naruszenia przepisów prawa doszło i na czym ono polegało (zob. np.: wyrok NSA z dnia 10 lipca 2012 r., II GSK 827/11). Skoro skarga kasacyjna nie spełnia powyższych wymagań w zakresie omawianego zarzutu, pomijając przy tym kwestię jego nietrafnego powiązania z domniemanym naruszeniem prawa materialnego, to zarzut ten należało uznać za oczywiście bezzasadny.

Nie jest trafny zarzut naruszenia art. 250 § 3 Kodeksu celnego, poprzez – jak wywodzi autor skargi kasacyjnej – upraszczające uznanie, jakoby zaistnienie błędu organu celnego i brak przyczynienia się przez dłużnika należało wywodzić z "całokształtu poczynionych ustaleń" i "wszystkich działań organów celnych", niezależnie od ich charakteru i mocy wiążącej, jak i zarzut nieprawidłowego zastosowania art. 250 § 3 Kodeksu celnego, uzasadniony tym, że – wbrew temu, co przyznał Sąd – organy celne nie wykreowały błędu, co do kwoty należności celnych, a skarżąca spółka samodzielnie decydowała w zgłoszeniach SAD o wysokości długu celnego i taryfikacji towaru.

Autor skargi kasacyjnej niezasadnie utożsamia błędne zastosowanie normy prawnej zawartej w art. 250 § 3 Kodeksu celnego z wadliwością ustaleń przyjętych przez Sąd pierwszej instancji w zakresie działań podjętych przez organy celne oraz spółkę. Ustalenia te – dotyczące praktyki (prawidłowej) spółki co do sposobu klasyfikacji towaru do pozycji 3824 90 99 0 taryfy celnej, zmiany tej praktyki na skutek działań organów celnych, jak też dalszego kwestionowania przez spółkę stanowiska tych organów, przy jednoczesnym zastosowaniu się do wskazań organów celnych – nie zostały skutecznie zakwestionowane w skardze kasacyjnej. Oznacza to, że nie mogą być one podważone w granicach zarzutu naruszenia prawa materialnego, a to z kolei rodzi obowiązek oceny prawidłowości zastosowania tego prawa – art. 250 § 3 Kodeksu celnego – w tym konkretnym, ustalonym przez Sąd pierwszej instancji stanie faktycznym.

Należy w tym miejscu odnieść się do tej części uzasadnienia skargi kasacyjnej, która nawiązuje do wyrażonego przez Sąd pierwszej instancji poglądu, że powstały błąd organów celnych (w postaci zastosowania do zgłoszeń wadliwego kodu PCN) został od początku i w całości wykreowany przez organy celne, zaś działania strony, w zgodzie ze znanym, konsekwentnie powtarzanym stanowiskiem organów celnych, w zaufaniu do tych organów, przy jednoczesnym kwestionowaniu tego stanowiska dostępnymi środkami prawnymi, nie może być w żaden sposób uznane za przyczynienie się do powstania błędu. Zdaniem autora skargi kasacyjnej to, że wydane decyzje ostateczne nakazywały traktować bazę gumową jako towar o kodzie PCN 2106 90 92 0, nie jest równoznaczne z nakazem stosowania tego kodu w kolejnych przypadkach importu takiej samej bazy gumowej, a zatem ustalenia organu celnego "nie były wiążące w szerszym zakresie zgłoszeń celnych, niż ten, w którym konkretnie orzekano". Teza ta została uzupełniona przez stwierdzenie, że "decyzje te odnoszą skutek wiążący jedynie w postępowaniach, w których zostały wydane i dany podmiot nie musi respektować ich treści w odrębnych sprawach".

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, przytoczony pogląd autora skargi kasacyjnej ma jedynie charakter polemiczny, a przede wszystkim wyrażony został w oderwaniu od istoty zagadnienia, co do którego odniósł się Sąd pierwszej instancji, rozważając wpływ wydanych (uprzednio) przez organ celny decyzji, nakazujących kwalifikowanie bazy gumowej jako towaru o kodzie PCN 2106 90 92 0, na kwalifikację tego towaru w kolejnych zgłoszeniach celnych spółki. Sąd pierwszej instancji stwierdził bowiem, że działanie spółki w zgodzie ze stanowiskiem organów celnych i w zaufaniu do tych organów, nie może być uznane za przyczynienie się do powstania błędu. Zatem rozważania co do tego, czy spółka musiała respektować w kolejnych, nowych zgłoszeniach celnych decyzje organów celnych wydane w odrębnych, wcześniejszych sprawach, nie mają znaczenia dla rozstrzyganej sprawy. Jest bowiem oczywiste, że spółka takiego obowiązku nie miała, jednakże stosując błędną klasyfikację celną, uznaną jednak przez organy celne za jedynie prawidłową, w żaden sposób nie przyczyniła się do powstania tego błędu, co prawidłowo stwierdził Sąd pierwszej instancji.

Przyjęty przez Sąd pierwszej instancji kierunek wykładni art. 250 § 3 Kodeksu celnego jest – w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego – prawidłowy i zgodny z poglądami zaprezentowanymi w dotychczasowym orzecznictwie sądów administracyjnych. Wskazać w tym miejscu należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 czerwca 2003 r. (sygn. akt I SA/Łd 36/02, ONSA 2004, z. 2, poz. 77) stwierdził, że niewłaściwe ustalenie kwoty należności celnych w wyniku błędu organu celnego nie jest ograniczone do błędów rachunkowych, ale uzasadnia zwrot cła wraz z odsetkami na podstawie art. 250 § 3 Kodeksu celnego w każdej sytuacji, w której organy celne wbrew przepisom prawa zobowiązały stronę do zapłaty wyższego cła aniżeli należne. Pogląd ten został rozwinięty w wyroku NSA z dnia 17 maja 2012 r. (I GSK 559/11), gdzie NSA stwierdził, że niewłaściwe ustalenie kwoty należności celnych jest wynikiem błędu organu celnego także wówczas, gdy błąd dotyczy nieprawidłowych ustaleń lub ocen w zakresie stanu faktycznego, jak i wadliwego zastosowania lub wykładni przepisu prawa. Podobnie wypowiedział się NSA we wcześniejszych wyrokach – z dnia 8 lipca 2008 r. (I GSK 765/07) i 21 listopada 2008 r. (I GSK 6/08).

Przechodząc do oceny zarzutów naruszenia przepisów postępowania, stwierdzić należy, że nie są one zasadne. Przede wszystkim zarzut naruszenia art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej – zdaniem autora skargi kasacyjnej przejawiający się w nieuzasadnionym zarzuceniu przez Sąd pierwszej instancji naruszenia powyższych przepisów i uznaniu, że postępowanie organów nie było staranne i merytorycznie poprawne – nie został w skardze kasacyjnej należycie umotywowany. Obowiązku sprecyzowania, do jakiego naruszenia przepisów prawa doszło i na czym ono polegało, nie mogło zastąpić stwierdzenie zawarte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że w zaistniałej sytuacji, (przez co – zdaje się – należy rozumieć naruszenie przez Sąd pierwszej instancji przepisów prawa materialnego) "organy działały ściśle w ramach obowiązującego prawa, a odmowa wypłacenia odsetek, od zwracanych należności celnych, była w pełni uzasadniona".

Nie jest także zasadny zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. (w uzasadnieniu skargi kasacyjnej dokonano stosownej korekty oznaczenia właściwej jednostki redakcyjnej) przez ogólnikowe, niewystarczające, niepełne uzasadnienie rozstrzygnięcia sądowego. Autor skargi kasacyjnej podniósł, że zdeprecjonowanie, zignorowanie oraz brak ustosunkowania się do tez zawartych w odpowiedzi na skargę mogło doprowadzić do błędnych konkluzji i ocen. Zauważyć należy, że w pełni zachował aktualność pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 27 kwietnia 1992 r. (III SA 1838/91, ONSA 1992, nr 2, poz. 45), że odpowiedź organu administracji publicznej na skargę nie może uzupełniać zaskarżonej decyzji przez zamieszczenie w niej ocen i rozważań, które – zgodnie z prawem – powinny zawierać jej uzasadnienie faktyczne i prawne. Podkreślić trzeba, że odpowiedź na skargę jest pismem procesowym w rozumieniu art. 45 p.p.s.a. i jakkolwiek obejmuje wnioski i oświadczenia organu administracji publicznej, to ani nie uzupełnia ewentualnych braków decyzji, ani też nie jest przedmiotem kontroli sprawowanej przez sąd administracyjny.

Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art.184 p.p.s.a. oraz art. 209 w związku z art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349, ze zm.) orzekł jak w sentencji.