Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 273/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2018-02-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 108
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Inga Gołowska (spr.) Sędziowie: WSA Piotr Głowacki WSA Urszula Zięba Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska - Białka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 lutego 2018 r. sprawy ze skarg P. Spółka jawna w C. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 22 grudnia 2016 r. Nr [...], [...], [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec i kwiecień 2012 r., od maja do grudnia 2012 r., od stycznia do lipca 2013 r. oraz za sierpień , wrzesień i październik 2013 r. - s k a r g i o d d a l a -


UZASADNIENIE

I.

Zaskarżonymi decyzjami z 22 grudnia 2016r. znak: [...], znak: [...] i znak: [...] Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 233§1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015r., poz. 613 ze zm., dalej-O.p.) utrzymał w mocy decyzje Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z 18 listopada 2015r. o numerach odpowiednio:

1. nr [...] P. sp. j. (poprzednio P. sp. z o.o. sp. j.) zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące marzec i kwiecień 2012r.,

2. nr [...] P. sp. j. (poprzednio P. sp. z o.o. sp. j.) zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 2012r. oraz za miesiące od stycznia do lipca 2013r. jak również zobowiązanie podatkowe stanowiące kwotę do wpłaty na podstawie art. 108 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U z 2011r. Nr 177 poz. 1054 ze zm. dalej-u.p.t.u.),

3. nr [...] P. sp. j. (poprzednio P. sp. z o.o. sp. j.) zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do października 2013r. jak również zobowiązanie podatkowe stanowiące kwotę do wpłaty na podstawie art. 108 u.p.t.u.

W uzasadnieniu zaskarżonych decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wszczął wobec P. E. W. S. J. (obecnie: P.) postępowanie kontrolne w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za wskazane powyżej okresy.

W toku postępowania ustalono, że Spółka P. w złożonych za kontrolowane okresy deklaracjach VAT wykazała podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez G. Sp. z o.o. Organ I instancji stwierdził, że G. Sp. z o.o. w badanym okresie nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej, a jedynie uczestniczyła w łańcuchu podmiotów dokonujących fakturowego obrotu paliwem. Faktury VAT wystawione przez ten podmiot na rzecz Spółki P. nie odzwierciedlały więc rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a zatem, wedle art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego.

Ponadto stwierdzono, że faktury VAT wystawione przez Spółkę P. na rzecz G. Sp. z o.o. z tytułu obsługa biura oraz zakupu części i naprawy maszyn i urządzeń są tzw. "pustymi fakturami", a w związku z tym Spółka P. jest obowiązania do zapłaty wykazanych w nich kwot podatku VAT na podstawie art. 108 u.p.t.u. co odnosi się do decyzji za miesiące od maja do grudnia 2012r. oraz za miesiące od stycznia do lipca 2013r.(decyzja nr [...]) i za miesiące od sierpnia do października 2013r.(decyzja nr [...]). Stwierdzone przez organ I instancji nieprawidłowości dotyczyły wykazanego przez Spółkę podatku naliczonego udokumentowanego fakturami VAT, w których jako wystawca wskazana została G. Sp. z o.o. oraz, w przypadku decyzji nr [...] podatku należnego wynikającego z faktur VAT wystawionych na rzecz G. sp. z o.o.

W konsekwencji dokonanych ustaleń, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wydał w dniu 18 listopada 2015r. opisane na wstępie decyzje.

Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem zawartym w tych decyzjach, Spółka złożyła odwołania, w których zarzuciła organowi kontroli skarbowej rażące naruszenie:

- art. 2 oraz art. 7 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej poprzez naruszenie zasady demokratycznego państwa prawa oraz zasady działania w granicach prawa poprzez

naruszenie art. 121§1 O.p. dotyczące nieprawidłowej podstawy prawnej decyzji,

- przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, a w szczególności art. 120, art. 121§1, art. 122, art. 124, art. 181, art. 187§1 O.p. poprzez naruszenie zasady legalizmu i praworządności, zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zasady prawdy obiektywnej przez błędną ocenę stanu faktycznego poprzez m.in. przyjęcie, że model biznesowy zastosowany w rozpatrywanej sprawie jest niezgodny z zasadą prowadzenia działalności gospodarczej,

- przepisów art. 7 ust. 8 u.p.t.u. obowiązującej w latach 2012-2013 poprzez ich niezastosowanie w sprawach,

- przepisów art. 199a O.p. poprzez brak zastosowania w przypadku kwestionowania współpracy pomiędzy firmą P. [...] Sp. z o. o. Spółka jawna, a G. Sp. z o.o.

Wskazując na powyższe zarzuty Spółka wniosła o uchylenie ww. decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w całości.

Dyrektor Izby Skarbowej rozpoznając te odwołania wyjaśnił na wstępie, że przedmiotem działalności gospodarczej Spółki Polpetrol Dziewior w kontrolowanym okresie była m. in sprzedaż detaliczna paliw do pojazdów silnikowych na stacjach paliw. Decyzją nr [...] z 19 maja 2010r. (z późniejszymi zmianami) Dyrektor Urzędu Energetyki udzielił Spółce koncesji na obrót paliwami ciekłymi na okres od 16 września 2009r. do 31 grudnia 2025r. Spółka P. prowadziła sprzedaż na dwóch stacjach paliw zlokalizowanych w K. przy ul. [...] i przy ul. [...].

W ramach postępowania kontrolnego przeprowadzono szerokie postępowanie dowodowe mające na celu zweryfikowanie rzetelności faktur VAT otrzymanych i wystawionych przez Spółkę Polpetrol. Ustalenia w tym zakresie zostały oparte na dowodach przeprowadzonych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w toku postępowania kontrolnego, obejmujących m.in. zeznania świadków, a także w oparciu o dowody pochodzące z innych postępowań, które zostały włączone do akt sprawy.

Organ odwoławczy opisał szczegółowo okoliczności w zakresie zakupu paliwa od G. sp. z o.o. Wskazał m.in., że jak ustalono, spółka G. nie posiadała zaplecza technicznego, zbiorników, placów, bazy magazynowej, stacji paliw, ani pojazdów. Nie zatrudniała również pracowników. We wszystkich sprawach spółkę G. reprezentować miała K. M.. Od maja 2007r. do grudnia 2012r. siedziba tego podmiotu mieściła się na stacji paliw należącej do P. przy ul. [...] w K.. Spółka Polpetrol była również jedynym odbiorcą paliwa nabywanego przez spółkę G. w okresie od marca 2012r. do listopada 2013r.

Do akt postępowania kontrolnego włączone zostały jako dowód w sprawie decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z 30 czerwca 2015r. kończące postępowania kontrolne nr [...] do [...] przeprowadzone wobec G. Sp. z o.o., w których organ kontroli skarbowej stwierdził, iż G. Sp. z o.o. w okresie od marca 2012r. do listopada 2013r. faktycznie nie prowadziła działalności gospodarczej, a jedynie uczestniczyła w łańcuchu podmiotów dokonujących fakturowego obrotu paliwem. Rola tej spółki polegała na przyjmowaniu, a następnie wystawianiu faktur VAT nieodzwierciedlających faktycznych zdarzeń gospodarczych. W przypadku spółki G. jej aktywność dotyczyła jedynie pozorowania działalności gospodarczej w celu umożliwienia podmiotowi występującemu na kolejnym etapie obrotu, tj. P., obniżenia kwoty należnego podatku od towarów i usług o podatek naliczony zawarty w fakturach VAT przez nią wystawionych. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ uznał, iż pomiędzy spółką G., a E. W. i jego spółką P. E. W. S. J. (obecnie P.) istnieją powiązania świadczące o braku samodzielności spółki G.. Dyrektor Izby Skarbowej opisał obszernie okoliczności wskazujące na brak samodzielności spółki G., powołując także zaznania świadków potwierdzające ww. okoliczność.

Organ odwoławczy stwierdził, że słusznie organ I instancji uznał, iż G. Sp. z o. o. nie prowadziła samodzielnej działalności gospodarczej. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej fakt, iż właściciel Spółki P. , czyli osoba formalnie niezwiązana ze spółką G. w badanym okresie, podejmuje działania mające na celu podjęcie przez uśpioną spółkę działalności gospodarczej, polegające m.in. na wyszukaniu osoby mogącej objąć funkcję prezesa zarządu, zapewnieniu temu podmiotowi infrastruktury niezbędnej do prowadzenia działalności (udostępnienie "biurka") oraz obsługi księgowej, czy też dostarczanie spółce ofert sprzedażowych, niewątpliwie świadczy o tym, iż celem, dla którego spółka G. została "wybudzona" było umiejscowienie jej w łańcuchu podmiotów wystawiających fikcyjne faktury VAT dotyczące obrotu paliwem. Spółka G. w przyjętym modelu funkcjonowania nie ponosiła żadnego ryzyka ekonomicznego, charakterystycznego dla każdego rodzaju działalności gospodarczej, bowiem zarządzana przez E. W. S. Polpetrol zapewniała jej zarówno dostawy paliwa poprzez udostępnienie posiadanych ofert od potencjalnych dostawców, jak też gwarantowała sprzedaż tego paliwa jako jedyny jego odbiorca. Pełna zależność od Spółki P. przejawia się również w stosowanym przez oba podmioty sposobie płatności, dzięki któremu spółka G., pomimo transakcji opiewających na kwoty znacznie przekraczające 1.000.000,00 zł, mogła pozwolić sobie na brak jakiejkolwiek rezerwy finansowej. Biorąc pod uwagę fakt, iż przelew środków pieniężnych na rzecz dostawców następował tego samego lub następnego dnia po zasileniu rachunku bankowego przez Spółkę P. , saldo rachunku bankowego G. Sp. z o.o. oscylowało zwykle wokół kwot rzędu kilkuset złotych. Co również istotne, niezależnie od panującej na rynku paliw koniunktury, marża dodawana przy zakupie paliwa od spółki G. ustalona była zawsze na tym samym poziomie - 20,00 zł za 1000 litrów.

Prawidłowość stanowiska organu I instancji w kwestii pozorowania przez spółkę G. prowadzenia działalności gospodarczej potwierdzają również ustalenia dotyczące jej dostawców. W ocenie organu odwoławczego, transakcje dostawy paliwa, którego sprzedaż została następnie wykazana w fakturach VAT wystawionych na rzecz Spółki P. , miały fikcyjny charakter.

Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, w szczególności dokumentów zgromadzonych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec G. Sp. z o.o. (włączonych do akt sprawy) ustalono, że towar wykazany w fakturach VAT wystawionych dla odwołującej się Spółki, spółka G. miała uprzednio nabyć od Grupa [...] sp. z o. o., A. sp. z o.o., a także L. sp. z o.o., P. sp. z o.o., A. sp. z o.o., P. sp. z o.o.

I tak w sprawie rozliczeń podatku VAT za marzec i kwiecień 2012r. (decyzja nr [...]) organy przeanalizowały mechanizm zakupów paliwa skarżącej spółki od firmy G., wykazując, iż G. miała nabywać paliwo od firmy Grupa B. Sp. z o.o. w C.. K. M. posiadała niewielka wiedzę na temat tego podmiotu, nie kojarzyła osób mających reprezentować tę firmę. Z firmą kontaktowała się telefonicznie lub e-mailem ale nie pamiętała danych osób z którymi rozmawiała jak również nie pamiętała adresu elektronicznego. K. M. nie potrafiła podać żadnych informacji na temat swojego głównego kontrahenta.

Organy ustaliły też, że Grupa B. Sp. z o.o. w C. miała nabywać paliwo od S. Sp. z o.o. (poprzednio W. Sp. z o.o.) , która zmieniła nazwę na Wschodnioeuropejska Kampania Handlowa Sp. z o.o. w K., której jedynym udziałowcem i prezesem został S. P.. Spółka ta miała nabywać paliwo z [...] i [...] za pośrednictwem firmy P. Sp. z o.o. w S., zaś płatności dokonywano na rzecz spółki cypryjskiej R. .

Co do rozliczenia okresu od maja do grudnia 2012r. oraz za miesiące od stycznia do lipca 2013r. (decyzja nr [...]), organy przeanalizowały mechanizm zakupów paliwa skarżącej spółki od firmy G., wykazując, iż G. miała nabywać paliwo od firm: L. Sp. zo.o. w C., która wg ustaleń organów podatkowych była ,,znikającym podatnikiem", nie prowadziła faktycznej działalności a jedynie wystawiała fikcyjne faktury. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. ustalił, że firma ta nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej. Organy zbadały też rzekome zakupy od firmy P. Sp. z o.o. Prezes tej S. J. Polan zeznał, że nie zna firmy G. ani K. M. . K. M. nie potrafiła podać szczegółów współpracy z firmą. Firma P. miała nabywać paliwo od: O. Sp. z o.o. we W., P. Sp. z o.o. w K., Gold O. P. Sp. z o.o. w W.. O fikcyjności transakcji pomiędzy P. a spółkami O. i G. świadczą materiały zgromadzone w śledztwie prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w Z. G. w sprawie sygn. akt: [...] [...] Organy analizowały transakcje z firmą Grupa B. Sp. z o.o. wykazując, ze w przedmiotowym okresie rozliczeniowym transakcje te były fikcyjne.

Podobnie transakcje z firmą T. Sp.z o.o. uznano za fikcyjne, bowiem firma w rzeczywistości nie zajmowała się handlem paliwem gdyż nie była faktycznym dysponentem towaru bowiem paliwem dysponowały osoby działające w zorganizowanej grupie przestępczej. Śledztwo w tej sprawie prowadziła Prokuratura Apelacyjna w L. sygn. akt: [...] [...]

Również transakcje z firmą [...] Sp. z o.o. były fikcyjne, podobnie jak z firmami A. Sp. zo.o., P. Sp. zo.o., A. Sp. zo.o. Organy badały też poszczególnych dostawców tych firm oraz łańcuchy tych transakcji wskazując na ich charakter.

Jeśli chodzi o rozliczenie okresu od sierpnia do października 2013r. (decyzja nr [...]), organy przeanalizowały mechanizm zakupów paliwa skarżącej spółki od firmy G., wykazując, iż G. miała nabywać paliwo od firm: A. Sp. zo.o., A. Sp. zo.o. wykazując fikcyjny charakter tych transakcji. Organ przedstawił obszerne ustalenia dotyczące ww. spółek wraz ze schematami obrazującymi sposób ich działania. Organ wskazał, że podmioty te, wystawiając faktury VAT na rzecz spółki G. - pełniły funkcję pośrednika w dostawie towaru, nie uczestniczyły w załadunku i rozładunku towarów, nie nadzorowały i nie organizowały transportu. Były to podmioty działające w większości w ramach mechanizmu, którego celem było uzyskanie korzyści majątkowych związanych z nierzetelnym rozliczeniem podatku od towarów i usług. Spółki wchodziły w skład grupy podmiotów powiązanych funkcjonalnie, tworzących łańcuchy dostaw w obrocie paliwem ze z góry powziętym zamiarem dokonania oszustwa w podatku VAT. Oszustwo to polegało na takim ułożeniu wzajemnych relacji pomiędzy podmiotami, aby w efekcie paliwo było sprowadzane do [...] formalnie na tzw. znikających podatników, którzy według dokumentów powinni odprowadzać należny podatek VAT, czego nie uczynili. Pozwalało to na fakturowanie paliwa przez znikających podatników na konkretną spółkę z zastosowaniem tzw. ujemnych marży i dalszej dystrybucji paliwa przez grupę w cenach konkurencyjnych w stosunku do legalnie działających w branży podmiotów. Spółka pełniła funkcję przedsiębiorstwa buforowego, tj. była podmiotem pośredniczącym w fakturowaniu paliwami pomiędzy "znikającymi podatnikami" a brokerami, mającym na celu legalizowanie zakupów i stwarzanie przed podmiotami zewnętrznymi pozorów legalnie działającej firmy uwiarygodniającej legalność pochodzenia paliwa. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, dowody zgromadzone w toku postępowania kontrolnego, uzupełnione o dowody włączone do akt postępowania odwoławczego, jednoznacznie wskazują, że przedstawione spółki nie dokonały dostaw oleju napędowego i benzyny bezołowiowej na rzecz spółki G., jako że transakcje udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez rzekomych dostawców paliwa nie odzwierciedlają faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami wskazanymi w tych fakturach.

Dyrektor Izby Skarbowej powołał treść art. 86 u.p.t.u. podkreślając, że zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych faktura nieodzwierciedlająca czynności rzeczywiście dokonanej przez jej wystawcę nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku.

Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że P. uczestnicząc w łańcuchu podmiotów dokonujących fikcyjnego obrotu paliwem wiedziała, że uczestniczy w transakcjach stanowiących element przestępstwa w podatku od towarów i usług. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej dobrą wiarę Spółki wykluczają m.in. następujące okoliczności:

- ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności z zeznań złożonych przez E. W. i K. M., wprost wynika, iż to E. W. w istocie aktywował "uśpioną" spółkę G. samodzielnie wybierając udziałowca i Prezesa Zarządu dla tego podmiotu;

- E. W. zaproponował objęcie funkcji prezesa zarządu spółki G. osobie do tego nieprzygotowanej, nie posiadającej doświadczenia w branży paliwowej. Jak wykazano powyżej, pani K. M. nie posiadała wiedzy o spółce, którą miała reprezentować. W rzeczywistości większością czynności w spółce G. (m. in. wystawianiem faktur VAT, składaniem zamówień, wykonywaniem przelewów) zajmowała się J. Ś. będąca pracownikiem Spółki P. .

- oferty handlowe składane przez potencjalnych kontrahentów na stacjach paliw należących do Spółki P. miały być przekazywane do spółki G.. W dokumentacji spółki G. nie ujawniono jednak żadnych pisemnych ofert handlowych. Stwierdzić należy, że w rzeczywistości to Spółka P. wskazywała spółce G. dostawców paliw. W toku postępowania nie stwierdzono również, aby spółka G. podejmowała jakiekolwiek czynności związane z poszukiwaniem dostawców;

- w umowie o współpracy, zawarto również zapis, iż spółka G. zajmować się ma badaniem wiarygodności wskazanych przez Spółkę Polpetrol kontrahentów. W ocenie organu odwoławczego taki sposób sformułowania umowy, tj. przerzucenie na spółkę G. obowiązku weryfikacji dostawców, miało na celu uchronienie się przez Spółkę P. od zarzutu braku należytej staranności i świadomego udziału w nierzetelnych transakcjach;

- w okresie od stycznia do początku marca 2012 roku spółka P. dokonywała zakupu paliwa wyłącznie od profesjonalnych podmiotów, znanych na rynku paliw, tj. od spółek O. . Od listopada 2012 roku do września 2013 roku G. Sp. z o. o. była jedynym dostawcą paliwa do odwołującej się Spółki, przy czym od października 2013 roku G. Sp. z o.o. zaprzestała całkowicie dostaw do Spółki P. , która powróciła do dotychczasowych kontrahentów. Z okoliczności przedstawionych wyżej wynika, że to Spółka P. (którą reprezentował E. W.) zorganizowała zakup paliwa i nabywała go celowo za pośrednictwem spółki G., choć nie miało to żadnego sensu gospodarczego, a robiła to w celu odliczenia podatku VAT od transakcji stanowiących nadużycie podatkowe.

W ocenie organu odwoławczego, organ I instancji prawidłowo uznał, że E. W. był inicjatorem procederu polegającego na wydłużeniu łańcucha fikcyjnych transakcji paliwem poprzez umieszczenie w nim spółki G., co wskazuje na świadome uczestnictwo Spółki P. w nierzetelnych transakcjach.

Odnośnie faktur VAT wystawionych przez Spółkę P. na rzecz spółki G. tytułem "obsługa biura" i "zakup części i napraw maszyn i urządzeń" , które dotyczyć miały kosztów ogólnozakładowych tego podmiotu ustalono, że w stwierdzonym łańcuchu transakcji spółka G. stanowiła ogniwo, którego celem było jedynie wystawianie fikcyjnych faktur VAT, a podmiot ten nie prowadził w rzeczywistości działalności gospodarczej. Zatem ww. faktury VAT wystawione przez Spółkę nie odzwierciedlały realnych transakcji. Z uwagi na fakt, że Spółka P. wystawiła i wprowadziła do obrotu gospodarczego faktury VAT wystawione dla G. Sp. z o.o., w których wykazała kwotę podatku od towarów i usług, to, stosownie do przepisu art. 108 ust. 1 u.p.t.u. obowiązana jest do jego zapłaty. Ustalone w toku postępowań okoliczności faktyczne odnoszące się do ogólnego obrazu działalności Spółki P. oraz do jej powiązań ze spółką G. pozwalają na stwierdzenie, że kontrolowane faktury VAT wystawione i otrzymane przez Spółkę nie obrazują realnych transakcji. Dyrektor Izby Skarbowej odniósł się szczegółowo do zarzutów postawionych w odwołaniach, uznając je za bezzasadne.

W ocenie organu odwoławczego w niniejszych sprawach zostały zachowane zasady prowadzenia postępowania dowodowego, a ocena materiału zebranego w sprawach nie ma znamion oceny dowolnej. Ocena ta została przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego, znalazła też swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji. Zebrany materiał dowodowy był kompletny i wystarczający dla podjęcia niniejszych rozstrzygnięć. Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawach wynika, że dostawca paliwa do odwołującej się Spółki, tj. G. Sp. z o.o. nie prowadziła w rzeczywistości działalności gospodarczej. Co więcej, w stwierdzonym łańcuchu podmiotów wystawiających faktury dotyczące dostaw paliwa występowały firmy będące tzw. znikającymi podatnikami, odnośnie których jednoznacznie ustalono, iż wystawione w ich imieniu faktury VAT miały fikcyjny charakter. Natomiast spółka G. miała być "pomostem" pomiędzy firmami zaangażowanymi w nielegalne transakcje (których celem było nieodprowadzanie należnych podatków), a rzeczywistym nabywcą towaru, tj. odwołującą się Spółką. Zatem nie można było przyjąć, że zakwestionowane w decyzjach transakcje miały miejsce pomiędzy podmiotami wykazanymi w fakturach VAT. Tym bardziej, że to sama Spółka tak zorganizowała te transakcje, by spółka G. była ogniwem mającym jedynie przefakturować dostawy. Ponadto z zeznań świadków wynika, że kontrahenci spółki G. utożsamiali tę spółkę ze Spółką P. nie znali również pani K. M., która była jedyną osobą upoważnioną do reprezentacji spółki G.. W świetle powyższego organ kontroli skarbowej słusznie uznał, iż Spółka Polpetrol Dziewior miała świadomość, iż faktury VAT zakupu wystawione przez spółkę G. są nierzetelne.

W ocenie organu odwoławczego, organ I instancji dokonał samodzielnej oceny transakcji udokumentowanych kwestionowanymi fakturami VAT w zakresie wynikających z niej skutków podatkowych, realizując tym samym dyspozycję normy prawnej zawartej wart. 199a§1 O.p. W przedmiotowych sprawach decydujące znaczenie dla wyniku postępowań miało ustalenie okoliczności fatycznych, a przeprowadzone wszechstronne postępowanie dowodowe pozwoliło bez wątpliwości ustalić stan faktyczny niniejszych spraw.

II.

W skargach wniesionych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie P. sp.j. podniosła następujące zarzuty:

- naruszenia art. 2 oraz art. Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej poprzez naruszenie zasady demokratycznego państwa prawa oraz zasady działania w granicach prawa poprzez naruszenie art. 121§1 O.p. dotyczące nieprawidłowej podstawy prawnej decyzji,

- naruszenia przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, a w szczególności art. 120, art. 121§1, art. 122, art. 124, art. 181, art. 187§1 poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz poprzez błędną ocenę stanu faktycznego oraz brak przyjęcia, że model biznesowy zastosowany w rozpatrywanej sprawie jest niezgodny z zasadą prowadzenia działalności gospodarczej,

- naruszenia przepisów art. 7 ust. 8 u.p.t.u. obowiązującej w latach 2012-2013 poprzez ich niezastosowanie w sprawach,

- naruszenia przepisów art. 199a O.p. poprzez brak zastosowania w przypadku kwestionowania współpracy pomiędzy firmą P. E. Sp. z o. o. Spółka jawna, a G. Sp. z o.o.

- zastosowanie art. 108 u.p.t.u. w związku z fakturami za usługi wynajmu pomieszczeń biura spółce G., pomimo ich faktycznego wynajmu.

W pismach z 9 lutego 2017r., będących uzupełnieniami ww. skarg, Spółka zarzuciła dodatkowo naruszenie art. 199a O.p. poprzez brak zastosowania w przypadku kwestionowania współpracy pomiędzy firmą P. Sp. z o.o. Spółka jawna, a G. Sp. z o.o. Ponownie zarzuciła naruszenia art. 2 i art. 7 Konstytucji RP, art. art. 120, art. 121§1, art. 122, art. 124, art. 181, art. 187§1 O.p.

W uzasadnieniach skarg Spółka powołała bogate orzecznictw sądów administracyjnych dotyczące tzw. "transakcji łańcuchowy". Podniosła, że nie miała wiedzy i nie była w stanie w żaden obiektywny sposób ustalić, że nabywając paliwo od wskazanych w decyzjach podmiotów, może uczestniczyć w transakcjach wykorzystanych do popełnienia przestępstwa oszustwa. W ocenie Spółki, odpowiedzialność za ewentualne przestępstwa w obrocie paliwami może obciążać jedynie te podmioty, którym można przypisać ich sprawstwo lub co najmniej postawić zarzut braku należytej staranności.

W oparciu o powyższe Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonych decyzji w całości oraz decyzji ich poprzedzających.

Odpowiadając na skargi, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wniósł o ich oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji.

Działając na podstawie art. 111§2 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2017r., poz. 1369 ze zm.; dalej-p.p.s.a.), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie postanowił na rozprawie sądowej w dniu 23 lutego 2018r. sprawy o sygn. akt: od I SA/Kr 273/17, I SA/Kr 274/17 i I SA/Kr 275/17 połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia i prowadzić je dalej pod sygn. akt: I SA/Kr 273/17. Powołany przepis stanowi, że sąd może zarządzić połączenie kilku oddzielnych spraw toczących się przed nim w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia, jeżeli pozostają one ze sobą w związku. W rozpoznawanej sprawie skargi ze względu na podmiot wnoszący skargi oraz stan faktyczny i prawny oraz wspólną istotę ujawnionych zagadnień prawnych, pozostawały ze sobą w takim związku faktycznym i prawnym, że uzasadnione było więc połączenie postępowań sądowych, wszczętych odrębnymi skargami, do łącznego ich rozpoznania i rozstrzygnięcia.

Na rozprawie w dniu 23 lutego 2018r. pełnomocnik strony skarżącej wniósł o dopuszczenie dowodów z dokumentów z postępowań karnych i faktur.

III.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje:

Na wstępie należy wskazać, iż zgodnie z art. 1§1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2016r., poz.2261) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowoadministracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145§1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi-tekst jedn. Dz. U. z 2017r. poz. 1369 ze zm. dalej-p.p.s.a.). Ponadto, Sąd może stwierdzić nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli została wydana: z naruszeniem przepisów o właściwości, bez podstawy prawnej, z rażącym naruszeniem prawa, dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie, była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały, zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa, w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą (art. 145§1 pkt 3 p.p.s.a. w związku z art. 247§1 O.p.). Nadto Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134§1 p.p.s.a.).

W rozpoznawanych sprawach oceniając pod tym kątem zaskarżone przez Skarżącą Spółkę decyzje organu odwoławczego, Sąd nie dopatrzył się wskazanych wyżej uchybień, a tym samym podstaw do uwzględnienia skarg i uchylenia zaskarżonych decyzji lub stwierdzenia ich nieważności. W ocenie Sądu, zaskarżone decyzje odpowiadają prawu krajowemu i wspólnotowemu. Skargi nie zasługiwały zatem na uwzględnienie.

Ocena stanu faktycznego ustalonego przez organ: należy podkreślić, że Sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie zatem oceniając stan faktyczny ustalony przez organ, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organ administracji publicznej (organy podatkowe) albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. Ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd. (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010r., sygn. akt II FPS 8/09).

Przesądzenie o prawidłowości przyjętych za podstawę zaskarżonego orzeczenia ustaleń faktycznych umożliwia ocenę procesu subsumcji tego stanu faktycznego pod mające zastosowanie w sprawie przepisy prawa materialnego.

Podstawowe znaczenie dla prawidłowego odtworzenia stanu faktycznego mają przepisy art. 122, art. 187§1, art. 180§1, art. 188 oraz art. 191 O.p. a ciężar prowadzenia postępowania i wykazania określonych faktów, co do zasady spoczywa na organach podatkowych.

Przystępując do oceny przeprowadzonego w sprawie postępowania dowodowego, wskazać należy, że na organy podatkowe nałożony jest obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i art. 187 Op.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy, jest zarówno zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, a także ich prawidłowa ocena. Dowodem w sprawie podatkowej jest przy tym wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, o ile nie jest to sprzeczne z prawem (art. 180§1 Op.). Według art. 181 Op. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a§3, art. 284b§3 i art. 288§2 O.p. oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego organ dokonuje natomiast na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 Op.). Ocena ta ma zatem charakter swobodny, winna być jednak oparta na wszechstronnym rozważeniu całego materiału dowodowego. Organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności. Dodać należy, iż ustaleń stanu faktycznego organ dokonuje bezpośrednio w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, a także na podstawie domniemań faktycznych i prawnych (por. B. Adamiak, J. Borkowski, Postępowanie administracyjne i sądowoadministarcyjne, Warszawa, 2003, s. 208).

Mając na uwadze wskazane regulacje prawa formalnego Sąd uznaje ustalony w sprawie stan faktyczny za prawidłowy. Odnosząc powyższe do okoliczności rozpoznawanych spraw nie sposób zaakceptować stanowiska autora skarg, iż doszło do naruszenia przepisów postępowania wskazanych przez stronę oraz jakichkolwiek innych przepisów traktujących o postępowaniu podatkowym, które to naruszenia jeśli wystąpią a strona ich nie wskaże, sąd bierze pod uwagę z mocy wskazanego wcześniej art. 134§1 p.p.s.a., rozstrzygając w granicach danej sprawy. Nie ma podstaw by przyjąć, że pozostały poza zakresem zainteresowania organów niewyjaśnione okoliczności, a pojawiające się wątpliwości rozstrzygnięto na niekorzyść strony. Organy podatkowe, w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, zebrały materiał dowodowy, a następnie, bez przekroczenia ustawowych granic, poddały go szczególnie drobiazgowej oraz wnikliwej analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Ustalenia te znalazły odzwierciedlenie w całościowym i kompletnym uzasadnieniu faktycznym zaskarżonych decyzji.

Należy zaakcentować, że postępowanie dowodowe w sprawie miało wyjątkowo szeroki, a zarazem wyczerpujący, kompletny zakres. Materiał dowodowy, który był adekwatny na potrzeby sprawy, został zebrany w sposób rzetelny i poddany szczegółowej, wnikliwej analizie. Każdy z dowodów został omówiony i prawidłowo oceniony. Granice swobodnej oceny dowodów nie zostały przekroczone, a odmienna od oczekiwań Skarżącej ocena materiału dowodowego wynika z wydania niekorzystnych dla niej decyzji. Ocena dowodów, jakiej dokonał w tej sprawie organ odwoławczy, nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała ona z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Zgodnie z tym przepisem: "Organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona". Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone, Sąd nie ma podstaw do podważenia dokonanych w ten sposób ustaleń. Sąd uznał, że organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, zarówno poszczególne dowody jak wszystkie dowody w łączności ze sobą, a w uzasadnieniu decyzji odniósł się do wszystkich zgłoszonych przez stronę skarżącą twierdzeń i podkreślił, że materiał dowodowy jest jednoznaczny w swej wymowie. To, że organy podatkowe dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje Skarżąca Spółka nie świadczy jeszcze o dowolnej ocenie dowodów.

Tym samym, Skład orzekający w rozpoznawanej sprawie w pełni podziela przedstawioną przez organ odwoławczy argumentację i słuszność zajętego w sprawie stanowiska.

Ustosunkowując się do wniosku dowodowego o dopuszczenie dowodu z dokumentów, Sąd stwierdza, że wniosek ten nie zasługiwał na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 106§3 p.p.s.a., sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Art. 106§3 p.p.s.a. jest wyjątkiem od zasady, że sąd administracyjny sam nie przeprowadza postępowania dowodowego, a kontrolę legalności zaskarżalnego aktu opiera na materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu przed organem administracji, który wydał zaskarżony akt (art. 133§1 p.p.s.a.). W trybie art. 106§3 p.p.s.a., sąd-przy spełnieniu pozostałych przesłanek wynikających z tego przepisy - może przeprowadzić dowód uzupełniający jedynie z dokumentu, a więc taki, który nie był przedstawiony w postępowaniu administracyjnym. Nie chodzi więc w art. 106§3 p.p.s.a. o taką sytuację, gdy sąd dokonuje oceny zgodności z prawem orzeczenia administracyjnego wydanego na podstawie już zgromadzonych w sprawie dokumentów w postępowaniu administracyjnym, lecz o możliwość dopuszczania przez sąd nowych dowodów jako dowodów uzupełniających (B. Dauter, Komentarz do art. 106§3 p.p.s.a. [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Lex/el. 2013r.). Postępowanie dowodowe przed sądem administracyjnym przeprowadzane w trybie i na zasadach art. 106§3 p.p.s.a. ma charakter uzupełniający, a zatem może dotyczyć jedynie stanowiących dowodów jako środków dowodowych nieznajdujących się w aktach sprawy zgromadzonych w toku postępowania przed organami podatkowymi (zob. wyrok NSA z 8 września 2009r. sygn. akt: II FSK 584/08, wyrok NSA z 22 listopada 2007r. sygn. akt: II FSK 3/07).

Ustosunkowując się do treści dokumentów przedłożonych na rozprawie w dniu 23 lutego 2018r. należy stwierdzić, że potwierdzają one ustalenia dokonane przez organy podatkowe, że obrót paliwem miał fikcyjny charakter bowiem ,,wcześniejsze ogniwa" nie dokonywały transakcji zatem ogniwo ,,Spółka G." nie mogła go nabyć i dostarczyć do Skarżącej Spółki.

Strona skarżąca złożyła wniosek o dopuszczenie dowodu z aktu oskarżenia oraz z faktur wystawionych przez firmę ,,[...] Sp. z o.o. Sp.K" za czynności audytorskie.

Rzeczony akt oskarżenia jest z daty 23 grudnia 2016r. czyli już po wydaniu decyzji administracyjnych z 22 grudnia 2016r.

Faktury za wykonanie czynności audytowych potwierdzają jedynie wykonanie takiej czynności ale nie wskazują czy dokumentacja księgowa poddana audytowi była w rzeczywistości prowadzona zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości i innymi przepisami prawa, czy była rzetelna, kompletna a poszczególne zapisy księgowe odzwierciedlały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze i prawdziwe transakcje handlowe. Z treści faktur nie wynika, czy zostały faktycznie odebrane bowiem brakuje podpisu osoby uprawnionej do otrzymania faktury. Jeśli chodzi o postanowienia o przedstawieniu zarzutów M. B. M. i M. P. to z dokumentów tych nie wynika jakie mieli powiązania ze skarżącą i jaki to miało wpływ na przedmiotową sprawę. Co do postanowień o włączeniu dokumentów z karnych postępowań do akt sprawy K. W. wskazać należy, że z dokumentów tych nie wynika kierunek rozstrzygnięcia sprawy dla samej K. W. jak i związek z tą konkretną sprawą.

Co więcej, dopuszczenie nowego dowodu jest uprawnieniem, a nie obowiązkiem sądu. Nawet w sytuacji, gdyby dowód taki był oferowany przez stronę w postępowaniu sądowoadministracyjnym, to jego nieprzeprowadzenie przez sąd nie mogłoby być jednoznacznie oceniane jako naruszenie prawa procesowego i to istotne, mające wpływ na wynik sprawy (wyrok NSA z 7 listopada 2008r., sygn. akt: II GSK 478/08). Celem postępowania dowodowego, o którym mowa w art. 106§3 p.p.s.a., nie jest ponowne ustalenie stanu faktycznego w sprawie administracyjnej lecz ocena, czy organy administracji ustaliły ten stan zgodnie z regułami obowiązującymi w procedurze administracyjnej, a następnie - czy dokonały prawidłowej subsumcji ustalonego stanu faktycznego do dyspozycji przepisów prawa materialnego. Przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego z dokumentu przez sąd administracyjny jest dopuszczalne wówczas, gdy postulowany (bądź dopuszczony z urzędu) dowód pozostaje w związku z oceną legalności zaskarżonego aktu. Posłużenie się w analizowanym przepisie stwierdzeniem "sąd może" wyraźnie wskazuje na uprawnienie sądu a nie jego obowiązek.

Istotą problemu jurydycznego w niniejszych sprawach było ustalenie zasadności zakwestionowania prawidłowości rozliczeń podatku VAT w okresie objętym postępowaniem a dotyczących obrotu paliwem z firmą G. Sp. z o.o. w K., w szczególności wyeliminowanie z obrotu faktur zakupu paliwa od tej spółki jako pozorujących działalność gospodarczą oraz zobowiązanie Skarżącej Spółki do zapłaty podatku VAT z tytułu wystawienia faktur, które w rzeczywistości transakcji takich nie dokumentowały tj. wystawionych przez Spółkę P. na rzecz spółki G. tytułem "obsługa biura" i "zakup części i napraw maszyn i urządzeń".

Rozstrzygnięcie zaistniałego w niniejszej sprawie problemu uzależnione jest zatem od ustalenia, czy w istocie zakwestionowane faktury odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenie gospodarcze, jak wywodzi Skarżąca Spółka czy też dokumentują transakcje pozorowane, karuzelowe a okoliczności tej Skarżąca nie była świadoma lub co najmniej nie mogła podejrzewać na podstawie towarzyszących im okoliczności.

Odnosząc się do tak zakreślonych kwestii spornych oraz do stawianych w skardze zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa procesowego, konieczne jest powołanie kilku uwag natury ogólnej.

Zgodnie z regułą wyrażoną w art. 86 ust. 1 u.p.t.u., prawo do odliczenia podatku naliczonego jest jednym z podstawowych elementów konstrukcyjnych podatku od wartości dodanej. Odliczenie (obniżenie podatku należnego) zapewnić ma neutralność podatku od towarów i usług dla podatników tego podatku, przy równoczesnym opodatkowaniu konsumpcji. W orzecznictwie podkreśla się, że możliwość obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie jest przywilejem podatnika, lecz takim uprawnieniem, które wpisane jest w mechanizm funkcjonowania VAT. Jednocześnie na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Z powyższych przepisów jednoznacznie wynika, że prawo do obniżenia podatku należnego przysługuje wówczas, gdy odliczenia dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary bądź usługi, z racji nabycia, których podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) u.p.t.u., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Prawo do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego jest podstawowym uprawnieniem podatników VAT wynikającym wyraźnie z dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347, dalej: "dyrektywa 2006/112"). Prawo to jest jednym z podstawowych instrumentów służących zrealizowaniu zasady neutralności opodatkowania VAT, dlatego też-dokonując oceny, czy takie uprawnienie podatnik ma, należy odnieść się do przepisów tej dyrektywy, judykatury i orzecznictwa ETS. Zgodnie z art. 167 dyrektywy prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Przepis art. 168 lit. a) tej dyrektywy stanowi, że jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić-między innymi-VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika. Według zaś art. 178 lit. a) dyrektywy 2006/112 w celu dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. a), w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług, podatnik musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z tytułem XI rozdział 3 sekcje 3-6.

W judykaturze przyjmuje się, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika-wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se prawa do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy.

Dla uwzględnienia prawa do odliczenia podatku z danej faktury niewystarczającym jest jedynie ustalenie, że towar znalazł się w posiadaniu nabywcy lub określona usługa została faktycznie wykonana, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tego towaru lub wykonania usługi. Jednocześnie jednak, interpretując ww. przepis pozbawiający podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, niezbędne jest uwzględnienie orzecznictwa TSUE, z którego wynika odstępstwo związane z dobrą wiarą po stronie kupującego. Przykładem takich orzeczeń jest miedzy innymi wyrok TSUE z 21 czerwca 2012r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahageben oraz David (publ. www.curia.europa.eu) dotyczący interpretacji art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy 2006/112 i postanowienie TSUE z 6 lutego 2014r. w sprawie C-33/13 M. Jagiełło przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Łodzi. Powołane orzeczenia TSUE potwierdzają dotychczasową linię orzecznictwa, także sądów krajowych, wskazującą na potrzebę zindywidualizowanego rozpatrywania każdej sprawy w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w aspekcie jego wiedzy lub możliwości wiedzy, że w ramach zakwestionowanej przez organy transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub, że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, miała miejsce z naruszeniem przepisów o podatku od towarów i usług. Prawo podatnika dokonującego transakcji opodatkowanych do odliczenia naliczonego VAT nie może zatem ucierpieć wskutek tego, że w łańcuchu dostaw, którego część stanowią owe transakcje-o czym podatnik ten nie wie lub nie może wiedzieć-inna transakcja, wcześniejsza lub późniejsza w stosunku do tej, która została dokonana przez niego, stanowi oszustwo w zakresie VAT.

Zaznaczyć także należy, że domniemanie prawdziwości faktury nie funkcjonuje w prawie podatkowym, a prawo do odliczenia wskazanego w fakturze podatku daje tylko faktura poprawna formalnie, ale przede wszystkim poprawna merytorycznie. Te warunki spełnia jedynie faktura dokumentująca rzeczywisty obrót, czyli taki, w którym pomiędzy rzeczywistą sprzedażą, a jej opisem w fakturze istnieje pełna zgodność pod względem podmiotowym i przedmiotowym. Jeżeli więc w toku postępowania zostanie ujawnione, że dostawy w ogóle nie zostały dokonane a usługi wyświadczone (zdarzenia nie zaistniały w rzeczywistości) nie będzie podstaw do uznania podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupowych i podatku należnego wynikającego z wystawionych faktur.

W ocenie Sądu, organy podatkowe dokonały wykładni przepisów prawa krajowego, uwzględniając orzecznictwo TSUE. Zdaniem Sądu, organy wykazały, że podatnik powinien był dochować należytej staranności w zakresie przebiegu wykonania dostaw i co doniosłe, kwestia ta była również rozważana w zaskarżonych decyzjach.

Należy zauważyć, że specyfiką każdej działalności gospodarczej oraz jej nieodłącznym elementem jest ryzyko związane z prowadzeniem firmy. Obowiązkiem każdego przedsiębiorcy jest zachowanie tzw. ostrożności kupieckiej szczególnie z nowymi kontrahentami i w nowej branży.

W niniejszych sprawach przedmiotowe transakcje objęte zakwestionowanymi fakturami nie miały miejsca gdyż nie były świadczone usługi, w ślad za fakturami a zatem faktycznie faktury były "puste".

Faktury otrzymane przez Skarżącą Spółkę od firmy G. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (tzn. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane), brak jest bowiem dowodów na to, że wystawca tych faktur mógł dokonać czynności udokumentowanych spornymi fakturami. Przypomnieć należy, iż organy zbadały wszystkie ogniowa poprzedzające transakcje Spółki G. ze Skarżącą Spółką i ustaliły, iż na poprzednich etapach obrotu poprzedzających transakcje Skarżącej Spółki, czynności opodatkowane podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie zostały wykonane. Dotyczyło to zarówno rzekomego zakupu paliwa przez firmę G. od spółek: Grupa [...] sp. z o. o., A. sp. z o.o., a także L. sp. z o.o., P. sp. z o.o., A. sp. z o.o., P. sp. z o.o. ale także nierealnych usług dostawy tegoż paliwa do Skarżącej Spółki. Przedstawiciele tych firm posiadali nikłą wiedzę na temat transakcji z firmą G. a K. M. opisywali jako kobietę w wieku 30-40 lat mimo, że faktycznie miało około 70 lat. Sama K. Ma. słabo orientowała się w działalności firmy G., której była prezesem.

Istotne znaczenie w tej kwestii miały także ustalenia poczynione przez Prokuraturę Apelacyjną w L. sprawa sygn. akt: [...] [...] oraz przez Prokuraturę Okręgową w Z. G. w sprawie sygn. akt: V. [...] z których to jednoznacznie wynika, iż firmy paliwowe, które miały być rzekomym dostawcą paliwa nie prowadziły działalności gospodarczej lecz brały udział jako poszczególne ogniwa w procederze wyłudzenia podatku VAT.

Nie można pominąć i tego, że Spółka G. działała specyficznie bowiem nie ponosiła żadnego ryzyka ekonomicznego, charakterystycznego dla każdego rodzaju działalności gospodarczej. Spółka G. zarządzana była w rzeczywistości przez E. W.. Spółka Polpetrol zapewniała zarówno dostawy paliwa poprzez udostępnienie posiadanych ofert od potencjalnych dostawców, jak też gwarantowała sprzedaż tego paliwa jako jedyny jego odbiorca. Spółka G. była w pełni uzależniona od Spółki [...] Przyjęty model płatności za rzekome transakcje pozwalał Spółce G. na brak jakiejkolwiek rezerwy finansowej pomimo, iż transakcje opiewały na kwoty znacznie przekraczające 1.000.000,00 zł a Spółka ta nie miała żadnego majątku. Przelew środków pieniężnych na rzecz rzekomych dostawców następował tego samego lub następnego dnia po zasileniu rachunku bankowego przez Spółkę P. , saldo rachunku bankowego G. Sp. z o.o. oscylowało zwykle wokół kwot rzędu kilkuset złotych. Co również istotne, niezależnie od panującej na rynku paliw koniunktury, marża dodawana przy zakupie paliwa od spółki G. ustalona była zawsze na tym samym poziomie - 20,00 zł za 1000 litrów, co przeczy realiom gospodarczym.

W ocenie Sądu, działania Skarżącej Spółki były nietypowe, jak dla ustalonych reguł legalnej działalności gospodarczej. Odbiegały od wolnorynkowych mechanizmów działalności w zakresie kooperacji z innym podmiotem tj. Spółką G..

Przeprowadzone w stosunku do Skarżącej Spółki postępowanie wykazało, że w ramach opisywanych transakcji uczestniczyła w zorganizowanych transakcjach łańcuchowych, mających na celu wyłudzanie podatku VAT. W transakcjach tych była jednym z wielu ogniw, które miały za zadanie wydłużenie łańcucha obrotu i tym samym ich uwiarygodnienie. Udział Skarżącej w tych transakcjach był świadomy i wiązał się z osiąganiem korzyści, którymi były faktury wystawiane na jej rzecz i generujące kwoty podatku zmniejszające podatek należny, bądź zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, które były tym większe im wyższy był obrót tymi towarami

Skarżąca Spółka nie przedstawiła żadnych dowodów, które pozwalałyby zanegować ustalenia organów podatkowych i przyjąć, że transakcje wykazane w spornych fakturach zostały wykonane w rzeczywistości i miały uzasadnienie oraz cel gospodarczy.

Jeśli chodzi o faktury wystawione przez Skarżącą Spółkę na rzecz Spółki G. tytułem "obsługa biura" i "zakup części i napraw maszyn i urządzeń" to organy prawidłowo ustaliły, że faktury te nie dokumentowały rzeczywistych transakcji.

Tym samym, zachodziły przesłanki do zastosowania w sprawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. z którego wynika, że w sytuacji gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Wskazany przepis wprowadza specyficzną instytucję obowiązku zapłaty podatku w razie samego wystawienia faktury. Charakter kwoty wykazanej w fakturze jako podatek należny w rozumieniu ustawy o VAT, w istocie nie będącej podatkiem należnym w tym rozumieniu, jest okolicznością niepozwalającą na objęcie tej kwoty systemem rozliczeń dokonywanym przez podatnika w deklaracji VAT-7 w ramach podstawowego mechanizmu opodatkowania podatkiem od towarów i usług, naliczenie podatku należnego- odliczenie podatku naliczonego (por. wyroki NSA z 30 stycznia 2009r., sygn. akt: I FSK 1658/07, z 18 kwietnia 2012r. sygn. akt: I FSK 813/11 dostępne CBOSA).

Regulacja art. 108 ust. 1 u.p.t.u. przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług, przy czym obowiązek ten powstaje niezależnie od tego, czy w sprawie zaistniał obrót będący podstawą opodatkowania podatkiem VAT, jak również niezależnie od rozmiarów i konsekwencji podatkowych tego obrotu - każdy wystawca tzw. "pustej" faktury liczyć się winien z koniecznością zapłaty wykazanego w niej podatku.

W tej sytuacji Sąd podziela w pełni ustalenia organów podatkowych, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Sąd nie dopatrzył się też w sprawach uchybień, które musiałby wziąć pod uwagę z urzędu. W ocenie Sądu, zaskarżone decyzje odpowiadają prawu krajowemu i wspólnotowemu. W konsekwencji skargi zostały oddalone na podstawie art. 151 p.p.s.a.