Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 124/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2010-04-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 4 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 1991 nr 9 poz 31
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.
article: par 3
journal: Dz.U. 2005 nr 219 poz 1864
law: Rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać  telekomunikacyjne obiekty budowlane i ich usytuowanie.
article: art. 3 pkt 3
journal: Dz.U. 1994 nr 89 poz 414
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane.
article: art. 190, art. 145 par 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 135 i art. 152, art. 200
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Małysz, Sędziowie WSA Halina Chitrosz, WSA Wojciech Kręcisz (sprawozdawca), Protokolant Stażysta Małgorzata Siwiec, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 kwietnia 2010 r. sprawy ze skargi A. SA w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za lata 2002 - 2004 I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Prezydenta Miasta z dnia [...], nr [...]; II. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości; III. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz "A." SA w W. kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze, po rozpatrzeniu odwołania "A" w W. od decyzji Prezydenta Miasta z dnia [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za lata 2002, 2003 i 2004, utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji w mocy.

Z akt sprawy wynikało, iż decyzja Prezydenta Miasta z dnia [...] została wydana w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, po uchylenia decyzji tego organu z dnia [...] przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia [...].

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Prezydent Miasta określił spółce zobowiązanie w podatku od nieruchomości za lata: 2002 - w kwocie 30.690,30 zł, 2003 - w kwocie 36.020,90 zł oraz 2004 - w kwocie 61.267,50 zł.

Z ustaleń organu podatkowego pierwszej instancji wynikało, że spółka nie zadeklarowała do opodatkowania następujących budowli: stacji bazowej telefonii komórkowej [...], oznaczenie [...], zlokalizowanej przy ul. P., w Z.; rozbudowanej stacji bazowej telefonii komórkowej [...], oznaczenie [...], zlokalizowanej na dachu elewatora, przy ul. N., w Z.; stacji bazowej telefonii komórkowej [...], oznaczenie [...], zlokalizowanej na dzwonnicy Katedry przy ul. K.w Z.; zmodernizowanej stacji bazowej telefonii komórkowej [...], oznaczenie [...], zlokalizowanej na terenie elektrociepłowni "B" przy ul. H., w Z..

W deklaracjach na 2003 i 2004 r. spółka wykazała do opodatkowania jedynie stację bazową telefonii komórkowej oznaczenie [...], zlokalizowaną przy ul. O.w Z.

Wartość przedmiotowych budowli została ustalona przez organ podatkowy na podstawie przedłożonej przez spółkę dokumentacji księgowej (wyciągi z tabel amortyzacyjnych), w następujących wielkościach: za 2002 r., wg wartości stanowiącej podstawę odpisów amortyzacyjnych na dzień 1 stycznia 2002 r. (dla budowli oznaczonej symbolem [...]- 912.071,14 zł oraz dla budowli oznaczonej symbolem [...]- 622.443.69 zł), co razem dawało podstawę opodatkowania w 2002 r. w kwocie 1.534.415,83 zł; za 2003 r., wg wartości stanowiącej podstawę odpisów amortyzacyjnych na dzień 1 stycznia 2003 r. (dla budowli oznaczonej symbolem [...] - 910.653,23 zł, dla budowli oznaczonej symbolem [...]- 622.443,69 zł oraz dla budowli oznaczonej symbolem [...]- 267.949.24 zł), co razem dawało podstawę opodatkowania w 2003 r. w kwocie 1.801.046,16 zł; za 2004 r., wartości stanowiącej podstawę odpisów amortyzacyjnych na dzień 1 stycznia 2004r. (dla budowli oznaczonej symbolem [...]- 800.737,95 zł, dla budowli oznaczonej symbolem [...] - 922.911,39 zł, dla budowli oznaczonej symbolem [...]- 622.443,69 zł, dla budowli oznaczonej symbolem [...]- 437.660,32 zł, dla budowli oznaczonej symbolem [...] - 279.622.43 zł), co razem dawało podstawę opodatkowania w 2004 r. 3.063.375,78 zł.

Organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że stacje bazowe telefonii komórkowej podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, przyjmując jako dowody w sprawie decyzje Prezydenta Miasta o pozwoleniu na budowę oraz decyzje Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego dla Miasta Z. o pozwoleniu na użytkowanie obiektu budowlanego.

W odwołaniu pełnomocnik spółki zarzucał naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego, a mianowicie: 1) art. 2 ust 1 pkt 3 w związku z art. 1 a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 z późn. zm.), w związku z art. 3 pkt 1-4 i 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane ( Dz. U. Nr 156 z 2006 r. poz. 1118 z późn. zm.), poprzez uznanie, iż zakresem przedmiotowym podatku od nieruchomości objęte są urządzenia teletechniczne umieszczone na wieży kościoła, na kominie; 2) art. 194 w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie decyzji administracyjnej wydanej w innym postępowaniu administracyjnym za jedyny dowód w postępowaniu podatkowym; 3) art. 197 § 1 i art. 198 § 1 w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej, z powodu nie powołania w sprawie biegłego posiadającego specjalistyczna wiedzę z zakresu budownictwa i telekomunikacji w sytuacji, gdy ocena sprawy wymagała wiadomości specjalnych oraz nie przeprowadzenia oględzin, w przedmiocie ustalenia, czy stacje bazowe telefonii komórkowej są urządzeniami budowlanymi, czy urządzeniami teletechnicznymi; 4) art. 210 § 4 w związku z art. 124 Ordynacji podatkowej, poprzez brak uzasadnienia prawnego i faktycznego w zaskarżonej decyzji, dotyczącego zmian w przepisach prawnych mających miejsce od 1 stycznia 2003 r.; 5) art. 21 ust. 3 w związku z art. 207 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie jednej decyzji podatkowej dotyczącej wymiaru podatku za okres trzech lat podatkowych.

Według spółki stacje bazowe telefonii komórkowej nie są budowlami i nie mogą stanowić przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze rozpatrując sprawę i odnosząc się do zarzutów odwołania podzieliło stanowisko organu pierwszej instancji odnośnie wykładni przepisów. art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, wskazując, że z ich treści wynika, iż przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości są budowle, których definicja została podana w art. 1 a ust. 1 pkt 2 ustawy z odwołaniem do przepisu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. SKO argumentowało, że uregulowanie w ten sposób przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości nastąpiło w ustawie z dnia 30 października 2002 r. o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 200 z 2002 r., poz.1683) obowiązującej od stycznia 2003 r. W wyniku przedmiotowej nowelizacji nastąpiło doprecyzowanie przepisów i wyeliminowanie występujących trudności interpretacyjnych.

Organ odwoławczy podnosił, że w stanie prawnym obowiązującym przed tą datą przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie zawierały samodzielnej definicji "budowli" oraz nie odwoływały się w tym względzie do przepisów Prawa budowlanego, stąd określenie przedmiotu opodatkowania następowało w drodze wykładni językowej ustalającej znaczenie pojęcia "budowla" oraz uwzględniającej treść przepisów prawa budowlanego, a przyjęta nowelizacja wyeliminowała występujące rozbieżności, co do zaliczenia poszczególnych obiektów budowlanych do przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Z tych względów, w ocenie organu odwoławczego, podniesiony zarzut braku uzasadnienia faktycznego i prawnego dotyczącego zmian w przepisach prawnych mających miejsce od 1 stycznia 2003r, nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż proces subsumcji stanów faktycznych, w wyniku nowelizacji nie uległ zasadniczej zmianie i oparty jest o kompilację przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz stosownych unormowań zawartych w przepisach ustawy Prawo budowlane.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze przytaczając treść art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego wywodziło, że kwalifikacja obiektów stacji bazowych telefonii komórkowej dokonana przez organ podatkowy pierwszej instancji, do kategorii "budowli" była prawidłowa, co znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, (wyrok z dnia 7 czerwca 2006 r., sygn. akt I SA/Lu 158/06 oraz wyrok z dnia 23 lutego 2007r., sygn. akt I SA/Lu 741//06). Organ odwoławczy podnosił ponadto, iż prawomocne decyzje organu administracji architektoniczno - budowlanej oraz organu nadzoru budowlanego, wydane na wnioski "A", w przedmiocie zatwierdzenia projektu budowlanego oraz pozwolenia na budowę stacji bazowych telefonii komórkowej przy ul. K.w Z. i na terenie elektrociepłowni "B", czy też w sprawie pozwolenia na użytkowanie obiektu budowlanego - rozbudowy stacji bazowej telefonii komórkowej, przy ul. N., H.i K.w Z. - będące podstawą dokonanych przez organ podatkowy pierwszej instancji rozstrzygnięć, a kwalifikujące stacje bazowe telefonii komórkowej, jako obiekty budowlane - są dokumentami urzędowymi w rozumieniu przepisu art. 194 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej i stanowią dowód okoliczności, które zostały w nich stwierdzone, a dokonana w ich treści kwalifikacja stanów faktycznych, jest wynikiem rozpoznania przez organy posiadające specjalistyczną wiedzę w zakresie prawa budowlanego.

W konsekwencji SKO argumentowało, że zarzut nie powołania w sprawie biegłego posiadającego specjalistyczną wiedzę z zakresu budownictwa i telekomunikacji oraz nie przeprowadzenia oględzin, w przedmiocie ustalenia, czy stacje bazowe telefonii komórkowej są urządzeniami budowlanymi, czy urządzeniami teletechnicznymi nie mógł zasługiwać na uwzględnienie, zwłaszcza że sam podatnik wskazał, iż stacje bazowe są środkiem trwałym, podając jednocześnie wartość tych stacji przyjętą jako podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych, co zgodnie z art. 4 ust.1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, stanowiło podstawę opodatkowania.

Konkludując Kolegium stwierdziło, iż zaskarżona decyzja odpowiada prawu i wbrew twierdzeniom podatnika, organ podatkowy pierwszej instancji dokładnie wyjaśnił stan faktyczny, zebrał, rozpatrzył i ocenił całość materiału dowodowego w myśl reguł określonych w przepisach art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, a ocena ta nie cechuje się dowolnością i nie przekracza zasady swobodnej oceny dowodów. Podniosło też, że wydanie jednej decyzji podatkowej dotyczącej wymiaru trzech lat podatkowych nie narusza art. 21 § 3 w związku z art. 207 w/w ustawy.

Spółka "A" wystąpiła do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Lublinie ze skargą na tę ostateczną decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego.

Wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji, jak i poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego pierwszej instancji spółka zarzucała: 1) błędną interpretację art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez uznanie, iż zakresem przedmiotowym podatku od nieruchomości objęte są urządzenia teletechniczne zlokalizowane na istniejących obiektach budowlanych oraz art. 122 i art. 124 Ordynacji podatkowej w związku z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe rozpoznanie stanu faktycznego zastanego w sprawie i na tej podstawie wywodzenie negatywnych skutków prawnopodatkowych w stosunku do spółki; 2) naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez brak właściwego uzasadnienia prawnego i faktycznego decyzji w zakresie zmian w przepisach prawnych mających miejsce od dnia 1 stycznia 2003 r.; 3) błędną interpretację art. 194 w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie decyzji administracyjnej wydanej w innym postępowaniu administracyjnym za jedyny dowód w postępowaniu podatkowym; 5) błędną interpretację art. 197 § 1 i 198 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej z powodu nie powołania w sprawie biegłego posiadającego specjalistyczną wiedzę z zakresu budownictwa i telekomunikacji w sytuacji, gdy ocena sprawy wymagała wiadomości specjalnych oraz nie przeprowadzenia oględzin, których przeprowadzenie wskazałoby, czy na istniejących już obiektach budowlanych np. wieży kościoła, kominie znajdują się urządzenia budowlane, czy też urządzenia teletechniczne; 6) art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej poprzez brak właściwego uzasadnienia faktycznego w skarżonych decyzjach w związku z § 3 pkt 2, 9, 13 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005 roku w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać obiekty budowlane i ich usytuowanie (Dz. U. z 2005 r. nr 219, poz. 1864), poprzez nie uwzględnienie przy analizowaniu sprawy definicji normatywnych opisujących telekomunikacyjny obiekt budowlany, a także pominięcie przy wydawaniu rozstrzygnięcia dołączonej do odwołania interpretacji prawnej wydanej przez Główny Urząd Nadzoru Budowlanego (GUNB) w sprawie budowy stacji bazowych telefonii komórkowych.

W uzasadnieniu skargi spółka podtrzymywała w pełni argumentację odwołania i przytaczając przepisy ustawy Prawo budowlane konsekwentnie wywodziła, że urządzenia telekomunikacyjne zamontowane w spornych lokalizacjach nie stanowią przedmiotu opodatkowania, ponieważ nie są budowlą w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, a fakt wydania decyzji nazwanej "pozwoleniem na budowę" nie przesądza, iż jej przedmiotem jest odrębny obiekt budowlany, bo równie dobrze może dotyczyć wykonania robót przy obiekcie już istniejącym. Zdaniem spółki tylko dowód z opinii biegłego, po przeprowadzonych oględzinach, mógłby służyć za dowód w sprawie na gruncie postępowania podatkowego, które jest postępowaniem autonomicznym, kierującym się zasadami własnej procedury podatkowej zawartymi w Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wnosząc o jej oddalenie argumentowało, jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Dodatkowo podnosiło, że określenia techniczne zawarte w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane i ich usytuowanie, takie jak definicje telekomunikacyjnego obiektu budowlanego, masztu antenowego, czy wieży antenowej nie wiążą organów podatkowych przy interpretacji ustaw, zostały stworzone dla potrzeby tego aktu ( § 3 rozporządzenia) i nie można ich traktować jako wiążących w całym systemie prawa.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z dnia 25 stycznia 2008 r., w sprawie sygn. akt I SA/Lu 685/07 oddalił skargę "A" w W. na ostateczną decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Z. z dnia [...] wydana w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2002 r., 2003 r. i 2004 r.

Wyrokiem z dnia 19 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1373/08, Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie ze skargi kasacyjnej "A" w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 25 stycznia 2008 r., w sprawie sygn. akt I SA/Lu 685/07, uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania.

Sąd zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna i zasługuje na uwzględnienie.

Kontrola zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, jak również poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, przeprowadzona zgodnie z zasadami wyrażonymi na gruncie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych prowadzi do wniosku, iż wydane one zostały z naruszeniem przepisów prawa materialnego oraz z naruszeniem przepisów postępowania o istotnym wpływie na wynik sprawy.

Orzekając w sprawie, po przekazaniu jej do ponownego rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny podkreślić należy znaczenie art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przepis ten stanowi, iż sąd któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

W tym kontekście, z punktu widzenia istoty sporu w sprawie – jest nią zasadność uznania przez organy podatkowe za budowlę, w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, stacji bazowej telefonii komórkowej i uznanie, iż stanowi ona przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 3 tej ustawy – podkreślić należy, iż w przywołanym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wywiódł, iż: 1) w postępowaniu podatkowym dopuszczalne jest podważanie domniemania prawdziwości, a więc zgodności z rzeczywistością treści decyzji administracyjnej wydanej przez organ budowlany udzielający pozwolenia na budowę obiektu budowlanego lub na jego użytkowanie na podstawie art. 194 § 3 ordynacji podatkowej, mimo tego, że podstawę prawną ich wydania mogły stanowić także obowiązujące w sprawie podatkowej definicje obiektu budowlanego i budowli z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w związku z art. 3 pkt 1 lit. b i pkt 3 ustawy Prawo budowlanego; 2) między decyzjami organów architektoniczno - budowlanych, czy też organów nadzoru budowlanego (udzielającymi pozwolenia na budowę, czy też pozwolenia na użytkowanie obiektu budowlanego), a decyzją organu podatkowego określającą (ustalającą) podatnikowi prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego nie zachodzi konieczny związek przyczynowy, nakazujący organowi podatkowemu tożsame określenie i uznanie stacji bazowej, bez względu na to czy usytuowanej na innym obiekcie budowlanym, czy na wolno stojącym maszcie, za obiekt budowlany, a więc i budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości; 3) wskazane decyzje nie mają charakteru decyzji związanych (zależnych). Istotne jest przy tym również, iż Sąd kasacyjny podkreślił, iż to czy stacja bazowa (wolno stojąca, czy umieszczona na innym obiekcie budowlanym) jest budowlą lub nie, jest kwestią prawidłowej kwalifikacji prawnej dokonanych ustaleń faktycznych.

Sąd w składzie orzekającym ponownie w sprawie w pełnym zakresie afirmuje pogląd i stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w przywołanym wyroku, jak również w sprawach sygn. akt II FSK 1471/06 i II FSK 1135/07.

Jak już wskazano, istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do kwestii zasadności uznania przez organy podatkowe za budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych: stacji bazowej telefonii komórkowej [...], oznaczenie [...], zlokalizowanej przy ul. P., w Z.; rozbudowanej stacji bazowej telefonii komórkowej [...], oznaczenie [...], zlokalizowanej na dachu elewatora, przy ul. N., w Z.; stacji bazowej telefonii komórkowej [...], oznaczenie [...], zlokalizowanej na dzwonnicy Katedry przy ul. K.w Z.; zmodernizowanej stacji bazowej telefonii komórkowej [...], oznaczenie [...], zlokalizowanej na terenie elektrociepłowni "B" przy ul. H., w Z., tym samym uznania, że stanowią one przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 3 tej ustawy.

Z art. 2 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wynika, iż opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają między innymi obiekty budowlane, tj. budynki lub ich części (pkt 2) i budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (pkt 3). Pojęcia "budynku" i "budowli" na gruncie tej ustawy ustawodawca zdefiniował w art. 1a ust. 1 pkt. 1 i 2, stanowiąc, iż "budynkiem" jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach, zaś "budowlą" jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Z powyższego wynika, iż ustawodawca odwołał się do siatki pojęciowej obowiązującej na gruncie ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane. Zgodnie z jej art. 3 pkt 1 przez obiekt budowlany należy rozumieć: a) budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, b) budowlę stanowiącą całość techniczno – użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, c) obiekt małej architektury. W rozumieniu pkt 2 art. 3 ustawy Prawo budowlane, "budynkiem" jest obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach, zgodnie zaś z pkt 3 art. 3 tej ustawy "budowlą" jest każdy obiekt budowlany nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Zważywszy na to, że według art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach budowlą jest również "urządzenie budowlane" w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego przywołać należy definicję tego pojęcia na gruncie tej ustawy. Zgodnie z jej art. 3 pkt 9, "urządzeniem budowlanym" jest urządzenie techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

W kontekście przywołanych definicji ustawowych oraz stanu faktycznego sprawy, wykluczając już prima facie możliwość uznania stacji bazowej telefonii komórkowej za "budynek" w rozumieniu wskazanych ustaw, rozważeniu podlega kwalifikowanie jej, jako "budowli lub jej części związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej", tym samym jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości (art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych).

Jakkolwiek ustawa o podatkach i opłatach lokalnych odwołuje się do ustawy Prawo budowlane w zakresie odnoszącym się do rozumienia przywołanych pojęć "budynku", "budowli" i "urządzenia budowlanego", to jednak nie oznacza to, że w procesie ich wykładni można i należy, na gruncie ustawy podatkowej, ograniczać się tylko i wyłącznie do koncepcji pojęć przejętych wynikającej z faktu wskazanego odesłania. Według Sądu, prowadziłoby to bowiem do podważenia autonomii prawa podatkowego i skutkowałoby wprowadzeniem niczym nieuzasadnionych ograniczeń interpretacyjnych, w rezultacie których doszłoby również do pominięcia kontekstu systemowego i funkcjonalnego, w którym pojęcia te funkcjonują. Stąd też, przywołane odesłanie w przepisach ustawy o podatkach i opłatach lokalnych do ustawy Prawo budowlane stanowić może jedynie punkt wyjścia dla ustalania normatywnej treści wskazanych pojęć. Musi ona przy tym uwzględniać możliwy sens słów ustawy determinowany jej systemowym i funkcjonalnym kontekstem.

W tym względzie podkreślić należy fakt istnienia zdecydowanych różnic w zakresie odnoszącym się zarówno do przedmiotu, jak i do celu regulacji ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy Prawo budowlane. Podczas, gdy pierwsza z nich funkcjonując w systemie prawa podatkowego określa podmioty, przedmioty opodatkowania oraz stawki podatkowe, między innymi w podatku od nieruchomości, to druga reguluje działalność obejmującą projektowanie, budowę, utrzymanie i rozbiórkę obiektów budowlanych oraz określa zasady działania organów administracji publicznej w tych dziedzinach. W zakresie zaś celów tych regulacji wskazać należy, iż o ile pierwsza z nich realizuje cel fiskalny (zapewnienie dochodów budżetom władz publicznych), o tyle druga zmierza do racjonalizowania i kontrolowania procesu inwestycyjnego. Według Sądu, powyższe ma kluczowe znaczenie dla wykładni pojęć "budynku", "budowli" (w tym również pojęcia "urządzenia budowlanego") na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Na gruncie tej ustawy bowiem, określają one i definiują, tylko i wyłącznie, przedmiot opodatkowania. Stąd też ich normatywna treść nie może swoim zakresem obejmować tych elementów, które z punktu widzenia przedmiotu i celu regulacji Prawa budowlanego pojęcia te określają jako przedmiot złożonego procesu inwestycyjnego poddany kompetencjom (kontrolnym i nadzorczym) właściwych organów administracji architektoniczno – budowlanej i nadzoru budowlanego. Jakkolwiek więc na gruncie obydwu wskazanych ustaw ustawodawca operuje tymi samymi pojęciami, to jednak nie są to do końca pojęcia tożsame.

Zasadność tego stanowiska potwierdza, wyżej już przywołana i afirmowana przez Sąd orzekający w sprawie, argumentacja Naczelnego Sądu Administracyjnego, z której wynika, iż między decyzjami organów architektoniczno - budowlanych (oraz organów nadzoru budowlanego) udzielającymi pozwolenia na budowę (czy też pozwolenia na użytkowanie obiektu budowlanego), a decyzją organu podatkowego określającą (ustalającą) podatnikowi prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego nie zachodzi konieczny związek przyczynowy, nakazujący organowi podatkowemu określenie stacji bazowej (czy to usytuowanej na innym obiekcie budowlanym, czy to na wolno stojącym maszcie) za obiekt budowlany, a więc i budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Stosunki materialnoprawne kształtowane tymi decyzjami, jakkolwiek są podobne, to jednak nie są tożsame. Podkreślenia w tym kontekście wymaga, iż wskazany brak tożsamości, przy niewątpliwej identyczności w sferze faktów (budowla, jej charakter i wygląd), wyraża się w szczególności w różnej ich kwalifikacji i ocenie prawnej na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i na gruncie ustawy Prawo budowlane, co determinowane jest różnym przedmiotem i celem tychże regulacji, a w konsekwencji brakiem zależnego (związanego) charakteru decyzji wydawanym na podstawie tych ustaw.

Prawnopodatkowy status obiektu budowlanego (np. budowli, tak jak w przedmiotowej sprawie) nie jest więc determinowany treścią rozstrzygnięcia podejmowanego w przedmiocie tego obiektu budowlanego (budowli) na podstawie ustawy Prawo budowlane.

Operując więc w granicach możliwego sensu słów stwierdzić należy, iż pojęcie "budowli" w rozumieniu Prawa budowlanego, na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych ogranicza się tylko i wyłącznie do tych jej elementów, które mają stricte "budowlany" charakter przesądzający o możliwości kwalifikowania jej, jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Przedmiotem opodatkowania tym podatkiem może być bowiem tylko i wyłącznie nieruchomości lub obiekty budowlane wyraźnie wskazane w art. 2 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Objęcie przedmiotowym zakresem opodatkowania tym podatkiem elementów nie posiadających wskazanego wyżej charakteru (stricte "budowlanego") nie korespondowałoby, z całą pewnością, ani z przedmiotowym zakresem regulacji ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, ani też z jej celem i istotą.

Ten kierunek wykładni, prezentowany jest już w literaturze przedmiotu (por. B. Brzeziński, W. Morawski, Glosa do wyroku WSA w Lublinie z dnia 7 czerwca 2006 r., sygn. akt I SA/Lu 158/06, "Przegląd Podatkowy" 2007 z. 10, 38; K. Radzikowski, Glosa do wyroku NSA z dnia 2 grudnia 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 2342/05, "Finanse Komunalne" 2008, z.1-2, poz. 123) i w orzecznictwie sądowym (por. np. wyrok NSA z dnia 31 maja 2006 r., w sprawie sygn. akt II FSK 812/05). Według Sądu, jest to kierunek uzasadniony. We właściwy sposób oddaje on istotę przedmiotu i celu regulacji podatkowej odróżniając je od przedmiotu i celu regulacji ustawy Prawo budowlane, przy równoczesnym dostrzeżeniu faktu, że we wskazanym wyżej zakresie, ustawa podatkowa odsyła do siatki pojęciowej Prawa budowlanego.

W tym kontekście podkreślić należy, iż zasadność prezentowanego stanowiska znajduje swoje odzwierciedlenie również w przepisach ustawy Prawo budowlane. Poza sporem jest, że na gruncie jej art. 3 pkt 3 zawierającego otwartą definicje pojęcia "budowli", ustawodawca za "budowlę" uznaje "... także części budowlane urządzeń technicznych [...] oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową". Według Sądu, definiowanie w Prawie budowlanym pojęcia "budowli" w taki właśnie sposób, na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w procesie wykładni jej przepisów umożliwia akcentowanie stricte "budowlanego" elementu przedmiotu opodatkowania tym podatkiem (art. 2 ust. 1 pkt 3), co zgodne jest z istotą i celem regulacji podatkowej.

W sprawie stanowiącej przedmiot orzekania Sądu, w której istota sporu sprowadza się do kwestii zasadności uznania za "budowlę" w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych stacji bazowych telefonii komórkowej usytuowanych na dachach i wieżach, tym samym uznania, że stanowią one przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 3 tej ustawy, stwierdzić więc należy, iż przedmiotem opodatkowania tym podatkiem są wyodrębnione w przestrzeni i stanowiące zorganizowaną całość funkcjonalno – użytkową ich stricte budowlane elementy.

Obrazując je, odwołać się należy do przyjętej w Prawie budowlanym otwartej definicji pojęcia "budowli", zwłaszcza zaś tych spośród wymienionych przykładowo w art. 3 pkt 3 ustawy budowli, których opis i charakterystyki uznać można za adekwatne dla stacji bazowej telefonii komórkowej, która może przecież mieć różną bardzo formę i postać. Są nimi takie obiekty budowlane, jak: sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące urządzenia techniczne, części budowlane urządzeń technicznych oraz fundamenty pod urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Niezależnie od powyższego i zmierzając do dookreślenia stricte "budowlanych" elementów stacji bazowej telefonii komórkowej, jako budowli, odwołać się należy również do wydanego na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy Prawo budowlane, rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane i ich usytuowanie (Dz. U. z 2005 r. Nr 219, poz. 1864). Zwrócić należy uwagę zwłaszcza na, zawarte w słowniczku do tego rozporządzenia (§ 3), pojęcia: "telekomunikacyjnego obiektu budowlanego" rozumianego, jako linie kablową podziemną, linię kablową nadziemną, kanalizację kablową, antenowe wieże, maszty i konstrukcje wsporcze, kontenery telekomunikacyjne oraz szafy kablowe; "antenowej konstrukcji wsporczej" rozumianej, jako konstrukcja wsporcza anten i urządzeń radiowych; "masztu antenowego" rozumianego, jako antenową konstrukcje wsporczą, z odciągami; oraz "wieży antenowej", którą jest antenowa konstrukcja wsporcza, bez odciągów.

Według Sądu, normatywna treść pojęć "budowli" i "telekomunikacyjnego obiektu budowlanego" przyjęta na gruncie przywołanej ustawy i wydanego na jej podstawie i w celu jej wykonania rozporządzenia odnosi się więc do stricte "budowlanych" elementów stacji bazowej telefonii komórkowej, co uzasadnia twierdzenie, iż w tym zakresie, jako budowla, stanowi ona przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Z powyższego wynika tym samym, że opodatkowaniu tym podatkiem nie podlega, jako pozbawione stricte "budowlanego" charakteru, właściwe urządzenie nadawcze instalowane z wykorzystaniem wskazanych wyżej sposobów (elementów) "budowlanych". Złożona ze swej istoty konstrukcja i struktura stacji bazowej telefonii komórkowej powoduje bowiem, że składają się na nią zarówno elementy stricte "budowlane", jak i stricte techniczne (urządzenia nadawcze) związane z jej podstawową funkcją i przeznaczeniem, z których jak wskazano, tylko pierwsze stanowić mogą przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Niezależnie od tego, w kontekście opisu przedmiotu opodatkowania tym podatkiem podkreślić należy znaczenie art. 1a ust. 1 pkt 2 in fine ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w związku z art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego. Ustawa podatkowa za "budowlę" uznaje bowiem również "urządzenie budowlane". Z przywołanych przepisów wynika, iż istotą urządzenia budowlanego jest jego związek z obiektem budowlanym (budowlą) wyrażający się w zapewnieniu możliwości korzystania z obiektu budowlanego i jego wykorzystywania zgodnie z jego przeznaczeniem. W związku z tym, kwalifikując stację bazową telefonii komórkowej, jako budowlę, we wskazanym wyżej rozumieniu uwzględniającym stricte "budowlane" jej elementy, nie można w jej opisie pomijać związanych z nią "urządzeń budowlanych" zapewniających możliwość wykorzystywania jej zgodnie z przeznaczeniem.

Powyższe prowadzi do wniosku o naruszeniu przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 1 pkt 2 w związku z art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w związku z art. 3 pkt 1, 3 i 9 poprzez wadliwą ich wykładnię, w rezultacie której za przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości uznana została cała stacja bazowa telefonii komórkowej, nie zaś stricte "budowlane" jej elementy wraz z zapewniającymi wykorzystywanie i użytkowanie ich zgodnie z przeznaczeniem urządzeniami budowlanymi.

W konsekwencji doszło również do naruszenia art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w zakresie w którym określa on podstawę opodatkowania budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, a którą stanowi wartość, o której mowa w pkt 3 ust. 1 lub w ust. 5 albo w ust. 6 art. 4 ustawy. W sprawie stanowiącej przedmiot orzekania Sądu, wartość budowli ustalona została na podstawie przedłożonej przez spółkę dokumentacji księgowej (wyciągi z tabel amortyzacyjnych), w następujących wielkościach: za 2002 r., wg wartości stanowiącej podstawę odpisów amortyzacyjnych na dzień 1 stycznia 2002 r. (dla budowli oznaczonej symbolem [...]- 912.071,14 zł oraz dla budowli oznaczonej symbolem [...]- 622.443.69 zł), co razem dawało podstawę opodatkowania w 2002 r. w kwocie 1.534.415,83 zł; za 2003 r., wg wartości stanowiącej podstawę odpisów amortyzacyjnych na dzień 1 stycznia 2003 r. (dla budowli oznaczonej symbolem [...]- 910.653,23 zł, dla budowli oznaczonej symbolem [...]- 622.443,69 zł oraz dla budowli oznaczonej symbolem [...]- 267.949.24 zł), co razem dawało podstawę opodatkowania w 2003 r. w kwocie 1.801.046,16 zł; za 2004 r., wartości stanowiącej podstawę odpisów amortyzacyjnych na dzień 1 stycznia 2004r. (dla budowli oznaczonej symbolem [...]- 800.737,95 zł, dla budowli oznaczonej symbolem [...]- 922.911,39 zł, dla budowli oznaczonej symbolem [...]- 622.443,69 zł, dla budowli oznaczonej symbolem [...]- 437.660,32 zł, dla budowli oznaczonej symbolem [...] - 279.622.43 zł), co razem dawało podstawę opodatkowania w 2004 r. 3.063.375,78 zł. Przyjmując więc, za podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości wartość budowli we wskazanych wyżej kwotach, odpowiednio za 2002 r., 2003 r. i 2004 r., organy podatkowe nie uwzględniły tego, że przedmiotem opodatkowania tym podatkiem może być obiekt stacji bazowej telefonii komórkowej, jako budowla, ale w wyżej wskazanym rozumieniu tego pojęcia, obejmującego swoim zakresem tylko i wyłącznie stricte "budowlane" jej elementy, ewentualnie wraz z towarzyszącymi jej i służącymi do wykorzystywania zgodnie z ich przeznaczeniem urządzeniami budowlanymi. Nota bene, z akt sprawy nie wynika w ogóle, co konkretnie, tj. jaka budowla we wskazanym wyżej rozumieniu tego pojęcia, uznana została za przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W konsekwencji, z akt sprawy nie wynika również jednoznacznie, jaką wartość przedstawiały poszczególne stacje bazowe telefonii komórkowej, jako "budowle", we wskazanym wyżej rozumieniu tego pojęcia. Kwestie te nie zostały wyjaśnione w prowadzonym postępowaniu podatkowym. Okoliczności te świadczą więc o tym, że organy podatkowe nie przeprowadziły we wskazanym zakresie żadnych ustaleń. Tym samym brak jest podstaw, aby uznać, że podstawa faktyczna wydanych w sprawie rozstrzygnięć była prawidłowa.

Naruszenie przywołanych przepisów prawa materialnego musi skutkować stwierdzeniem o naruszeniu przez organu podatkowe również przepisów postępowania, o istotnym wpływie na wynik sprawy. W tym względzie wskazać należy zwłaszcza na naruszenie art. 122 (zasada prawdy obiektywnej), art. 180, art. 181 (zasada otwartości postępowania dowodowego), art. 187 § 1 (zasada zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego) i art. 191 (zasada swobodnej oceny dowodów) Ordynacji podatkowej. Uchybienie wskazanym przepisom Ordynacji podatkowej, w kontekście naruszenia przepisów prawa materialnego, wyraziło się w wadliwym określeniu (zdefiniowaniu) przedmiotu opodatkowania, a w konsekwencji w wadliwym określeniu wartości budowli stanowiącej podstawę opodatkowania w podatku od nieruchomości.

Odwołując się do argumentacji Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartej w wyroku z dnia 19 stycznia 2010 r., afirmowanej przez Sąd orzekający w sprawie, podkreślić należy, iż czyniąc ustalenia w zakresie odnoszącym się do określenia (definiowania) przedmiotu opodatkowania, a w konsekwencji również podstawy opodatkowania, organy podatkowe nie mogą bazować, ze wskazanych wyżej względów, na decyzjach organów architektoniczno – budowlanych i organów nadzoru budowlanego udzielających pozwolenia na budowę, czy też udzielających zgody na użytkowanie obiektu budowlanego. Ustalenie przedmiotu i podstawy opodatkowania, aby mogło być uznane za prawidłowe nastąpić musi z wykorzystaniem i uwzględnieniem wskazanych zasad Ordynacji podatkowej oraz zaprezentowanego na wstępie kierunku wykładni przepisów prawa materialnego. Musi być odzwierciedlone w konkretnych faktach stanowiących podstawę tychże ustaleń.

Ponownie orzekając w sprawie, organy podatkowe przeprowadzą ustalenia faktyczne w sprawie w sposób czyniący zadość przywołanym zasadom ogólnym ustawy Ordynacja podatkowa. Z uwzględnieniem wskazanego kierunku wykładni przepisów prawa materialnego, dokonają ustaleń umożliwiających zidentyfikowanie przedmiotowych stacji bazowych telefonii komórkowych, jako budowli, we wskazanym wyżej rozumieniu tego pojęcia, a następnie prawidłowo określą ich wartość, jako punkt wyjścia dla wskazania właściwej podstawy ich opodatkowania. Stosownie do poczynionych ustaleń wydadzą adekwatne do nich rozstrzygnięcie, które uzasadnią w sposób czyniący zadość art. 210 § 4 ordynacji podatkowej.

Wobec powyższego, Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie przepisu art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i lit. c w związku z art. 135 i art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania uzasadnia przepis art. 200 w związku z art. 205 § 2 i § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a w związku z § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).