Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 897/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2022-11-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 i ust. 2, art. 29a ust. 1 i art. 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2022 poz 931
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t. j.)
article: art. 14b § 1 i § 2, art. 14c § 1 i § 2
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Katarzyna Owsiak (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Piotr Dębkowski, Asesor WSA Kamil Kowalewski, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 18 listopada 2022 r. sprawy ze skargi P. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 stycznia 2022 r. nr 0114-KDIP4-1.4012.651.2021.2.PS w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz P. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed Dyrektorem Krajowej Informacji Skarbowej.

1.1. Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS/organ) z dnia 28 stycznia 2022 r. w zakresie podatku od towarów i usług, wydana na wniosek P. (dalej: Strona/Zrzeszenie/Skarżący) z dnia 7 października 2021 r.

1.2. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Wnioskodawca przedstawił następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Strona jest rolniczym zrzeszeniem branżowym, o którym mowa w art. 23 ustawy z dnia 8 października 1982 r. o społeczno-zawodowych organizacjach rolników, a także jednostką naukową wpisaną do bazy POLON, działającą w obszarze nauk rolniczych, leśnych i weterynaryjnych. Celem Zrzeszenia jest obrona praw i interesów swoich członków oraz wspieranie ich działań na rzecz ich dalszego rozwoju w chowie bydła mięsnego, podnoszenia jakości produkowanego żywca i kwalifikacji producentów w tym zakresie, poprawy dochodów. Ponadto Zrzeszenie prowadzi działalność gospodarczą, podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania, jest czynnym podatnikiem VAT.

Strona jest członkiem Konsorcjum, którego celem istnienia jest realizacja operacji pt. "Budowa systemu powiązań w obszarze innowacyjnych technologii odchowu cieląt oraz opasu końcowego" (dalej: Operacja), a także pozyskanie finansowania na Operację oraz należyte wykonanie umowy o przyznaniu pomocy z dnia 9 grudnia 2019 r.

Operacja jest realizowana oraz finansowana na podstawie umowy zawartej pomiędzy członkami Konsorcjum działającymi wspólnie w ramach Grupy Operacyjnej "Budowa systemu powiązań w obszarze innowacyjnych technologii odchowu cieląt oraz opasu końcowego" a Agencją Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa (dalej: ARiMR).

Wnioskodawca wskazał, że w przypadku braku dofinansowania nie byłoby możliwości realizacji Operacji z uwagi na konieczność poniesienia wysokich kosztów. Dofinansowanie kosztów badawczych na poziomie 90% pozwoliło na realizację Operacji. Jednocześnie nie można wykluczyć, że Zrzeszenie zrealizowałby badania w przyszłości, o ile pojawiłoby się odpowiednie źródło finansowania.

Wartość dofinansowania zależy od zadań przypisanych Zrzeszeniu w operacji, a tym samym kosztów jakie musi ponieść na realizację Operacji. Zrzeszenie występuje w operacji jako jednostka naukowa, która realizuje prace badawczo rozwojowe w opisanym wcześniej zakresie. Ustalenie zakresu zadań przeprowadzili wszyscy członkowie konsorcjum wspólnie, każdy z członków konsorcjum otrzymał zadania zgodnie ze swoimi kompetencjami i rodzajem prowadzonej działalności.

Faktury zakupowe części realizowanej przez Stronę w związku z realizacją Operacji są wystawione na Zrzeszenie. W częściach realizowanych przez innych konsorcjantów, faktury są wystawiane na tych konsorcjantów. Udostępnienie nieodpłatne wyników badań wynika z rozporządzenia Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi w sprawie ustalenia warunków przyznawania i realizacji operacji w ramach działania Zrzeszenia oraz zostało powtórzone w umowie o przyznaniu wsparcia. Jednocześnie Strona podkreśliła, że gdyby nie dofinansowanie to operacja nie byłaby realizowana i nie byłoby wyników badań.

Do Zrzeszenia przypisane są konkretne zadania w związku z tym dofinansowanie dotyczy tylko i wyłącznie tych zadań. Nie ma możliwości finansowania ogólnej działalności Zrzeszenia z tych środków. Jednocześnie Strona otrzymuje również refundację kosztów poniesionych na funkcjonowanie grupy operacyjnej na poziomie 100%. W większości są to koszty osobowe, osób zatrudnionych do zarządzania realizacją Operacji od strony administracyjnej. Wynika, to z ustaleń pomiędzy członkami grupy operacyjnej, którzy przekazali to zadanie do Zrzeszenia.

Grupa operacyjna jako całość jest obowiązana do rozliczenia się z dotacji z ARIMR jako instytucją przyznającą dofinansowanie. Operacja jest podzielona na pięć etapów i po każdym etapie Grupa operacyjna składa wnioski o płatność raportujące zrealizowane działania zgodnie z zestawieniem rzeczowo-finansowym. Pracownicy ARiMR je oceniają i wypłacają refundację zgodnie z odpowiednim poziomem dofinansowania.

Grupa operacyjna jako beneficjent nie otrzymuje zaliczek, otrzymuje jedynie refundację części kosztów po sprawdzeniu ich realizacji. Za niezrealizowane zadania Zrzeszenie nie otrzymuje refundacji/dotacji.

Zakupione przez Stronę towary wykorzystywane są do prowadzenia badań naukowych w gospodarstwach rolników uczestniczących w Operacji. Zakup mieszanek pasz i produktów mlekozastępczych, w warunkach rynkowych jest opodatkowany podatkiem od towarów i usług w wysokości 8%. Zrzeszenie wyłoniło dostawcę, który na zlecenie przygotowuje towar (wg przekazanej przez Zrzeszenie receptury oraz harmonogramem). Rozliczenie z tym dostawcą odbywa się na podstawie faktury VAT (8%), a następnie towary przekazywane są gospodarstwom rolników uczestniczących w projekcie. Ponoszą oni ryzyko prowadzenia badań w swoim gospodarstwach, w związku z tym nie ponoszą kosztów udziału w tych badaniach.

1.3. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1) czy dofinansowanie uzyskane na pokrycie kosztów Operacji stanowi podstawę opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów usług (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 931, ze zm., dalej: u.p.t.u.), podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

2) czy Zrzeszenie w związku z realizacją Operacji będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego?

3) czy świadczenia w postaci prowadzenia prac badawczych na rzecz konsorcjantów przekazywane nieodpłatnie przez Zrzeszenie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem Strony, Zrzeszenie oraz pozostali członkowie konsorcjum uzyskają dofinansowanie z ARiMR na realizację Operacji. Wątpliwości Strony budzi kwestia ewentualnego opodatkowania uzyskanego dofinansowania od ARiMR przez Zrzeszenie oraz opodatkowania podatkiem VAT nieodpłatnego przekazania materiału badawczego w postaci pasz oraz świadczenia usług weterynaryjnych przez Skarżącego na rzecz rolników - członków konsorcjum w ramach realizacji Operacji. Materiały badawcze takie jak pasze i usługi weterynaryjne niezbędne do realizacji badań, jak wskazano wyżej, są elementem realizacji Operacji. Pasze mają nowatorski charakter, tzn. zostały opracowane metodami naukowym przez Zrzeszenie na potrzeby Operacji, a istotą Operacji jest zbadanie ich wypływu na rozwój zwierząt. Zakupy materiału badawczego (pasze) oraz usług (weterynaryjnych) są opłacane przez Zrzeszenie z własnych środków na podstawie faktury VAT (8% podatku), a następczo są refundowane przez ARiMR w wysokości 90%. Pozostałe 10% Strona pokrywa ze środków własnych, realizując tym samym nieodpłatne działania statutowe (m.in. wspieranie działań producentów w kierunku zwiększania produkcji, uzyskiwania jednolitych wysokiej jakości partii żywca wołowego oraz prowadzenie działalności badawczo-rozwojowej i naukowej). Pasze i usługi weterynaryjne są dostarczane bezpośrednio rolnikom (będącym członkami konsorcjum), których gospodarstwa stanowią miejsce prowadzenia prac badawczych, bez żadnych dodatkowych opłat z ich strony. Nieodpłatność związana jest z podjęciem przez rolników ryzyka wpływu badanych pasz i usług na stado. Efektem tych czynności będzie realizacja celów statutowych Zrzeszenia. Na moment realizacji operacji nie jest możliwe stwierdzenie, że rezultaty Operacji będą miały jakąkolwiek wartość rynkową (będzie istniała możliwość komercjalizacji) ani nie jest to głównym celem realizacji Operacji. Celem każdej operacji w ramach działania Współpraca jest sprawdzenie w warunkach praktycznych rozwiązań wypracowanych na bazie badań naukowych.

Mając na względzie powyższe, zdaniem Zrzeszenia, należy rozstrzygnąć poszczególne zagadnienia, tj.

1) skutki prawnopodatkowe udzielonego przez ARiMR na realizację Operacji;

2) przysługiwanie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją Operacji;

3) skutków wzajemnych rozliczeń w ramach Konsorcjum.

W powyższym zakresie Strona przedstawiła swoje stanowisko w sprawie.

Ad. 1) Dofinansowanie udzielone przez ARiMR

W kontekście analizowanego zagadnienia Zrzeszenie wskazało, że w orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie prezentowane było stanowisko, według którego dotacje otrzymane przez podatnika, a dotyczące pokrycia kosztów realizowanego przez niego projektu, mają charakter zakupowy (kosztowy) nie podlegają opodatkowaniu także wówczas, gdy funkcjonują w kontekście transferu praw. Zrzeszenie stwierdziło, że dotacje mające na celu sfinansowanie kosztów projektu (dotacje o charakterze zakupowym), nie podlegają opodatkowaniu zarówno w projektach zakładających transfer rezultatów projektu, jak też pozostawienie praw przy podmiotach realizujących dany projekt. Mając na względzie powyższe Zrzeszenie wskazało, że opodatkowanie dotacji wymaga stwierdzenia, że przekazane dofinansowanie pokrywa całość lub część ceny świadczenia beneficjenta. W okolicznościach sprawy nie powinno ulegać wątpliwości, że celem przekazywanego przez ARiMR dofinansowania:

1) nie jest przekazanie ekwiwalentu za jakiekolwiek świadczenie;

2) celem jest pokrycie wyłącznie kwalifikowanych kosztów projektu - wydatków ponoszonych na materiał badawczy (pasze) i usługi (weterynaryjne) niezbędne do przeprowadzenia badań.

Kluczowe znaczenie dla sprawy ma:

1) prawnie określone przeznaczenie środków przekazywanych przez ARiMR (uwarunkowania te określa umowa),

2) sposób zagospodarowania rezultatów powstałych w danym projekcie.

Uwzględniając zatem powyższe okoliczności, tj.:

1) niekomercyjny charakter Operacji - celem działalności nie jest osiąganie zysku w zakresie prowadzenia i organizacji Operacji bądź wytwarzania lub obrotu produktami,

2) na moment udzielenia dofinansowania nie jest planowane bądź zakładane - bez zmiany warunków umowy - komercyjne wykorzystanie rezultatów realizowanej Operacji, w tym odpłatne przenoszenie praw do rezultatów projektu,

- dofinansowanie przekazywane nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wskazano, że w działania realizowane w ramach Operacji organy podatkowe upatrują, że dofinansowanie zastępuje cenę przenoszonych rezultatów i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ad. 2) Odliczenie podatku naliczonego

Wykonanie prawa do odliczenia przez podatnika podatku od towarów i usług działającego w takim charakterze, może nastąpić, zdaniem Strony, jeżeli towar lub usługa jest lub ma być wykorzystywana do czynności dających prawo do odliczenia podatku naliczonego. Wykonanie tego prawa opiera się na zamiarze podatnika, co wyraźnie wynika choćby z art. 91 ust. 7 do 7c, a w szczególności z ust. 7d u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana. Prawo do odliczenia kreuje zamiar podatnika wykorzystania towaru do czynności opodatkowanych, nawet jeżeli ostatecznie do tego wykorzystania nie dojdzie z przyczyn pozostających poza kontrolą podatnika.

Mając na względzie powyższe, Zrzeszenie uznaje, że sytuacja odwrotna, tj. brak zamiaru wykorzystania rezultatów Projektu do działalności opodatkowanej, stanowi - w momencie nabycia towarów i usług - o braku prawa do odliczenia podatku naliczonego poprzez brak związku (zamierzonego) z wykonywaniem czynności opodatkowanych.

Oznacza to również, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie musi czekać, aż nabyty towar lub usługa zostaną odprzedane lub efektywnie wykorzystane do wykonania czynności opodatkowanych. Istotna jest intencja nabycia - jeśli dany towar lub usługa ma służyć wykonywaniu działalności opodatkowanej VAT, wówczas odliczenie jest prawnie dozwolone. Jednocześnie intencja (zamiar) w momencie nabycia towaru lub usługi na gruncie podatku od towarów i usług konstytuuje prawo do odliczenia lub brak prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Organy podatkowe uzależniają prawo do odliczenia podatku naliczonego od sekwencji zdarzeń, które nastąpiły już po:

1) wyrażeniu przez podatnika, zamiaru wykorzystania nabytego towaru do czynności opodatkowanych,

2) skorzystaniu z przysługującego mu prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Dopiero okoliczności, które wystąpiły później, potwierdzają lub wykluczają prawo podatnika do przysługiwania prawa do odliczenia już w momencie nabycia towaru, zgodnie z jego pierwotnym zamiarem.

Przy ocenie zakresu wykorzystania nabytego towaru lub usługi do działalności gospodarczej opodatkowanej należy uwzględniać zasadniczy cel, w jakim podatnik nabywa towar lub usługę. Jeśli zatem zasadniczym celem nabycia towaru lub usługi jest realizacja czynności niepodlegających opodatkowaniu (realizacja zadań ustawowych, statusowych lub innych niestanowiących działalności gospodarczej), to choć ubocznym efektem tych czynności może być sprzedaż opodatkowana, prawo do odliczenia podatku naliczonego nie powstaje

Choć ustawa o podatku od towarów i usług nie przyjmuje znanej podatkom dochodowym koncepcji kosztów pośrednich i bezpośrednich, to taki podział wprowadza orzecznictwo TSUE. Jak wskazuje się również w praktyce orzeczniczej Ministra Finansów, sam fakt występowania - w marginalnym zakresie - sprzedaży opodatkowanej na danej infrastrukturze nie jest wystarczającą przesłanką wykonania prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Rozstrzygające znaczenie ma bowiem ustalenie, czy:

1) zasadniczym celem nabycia towaru lub usługi był zamiar prowadzenia opodatkowanej działalności gospodarczej,

2) czy między nabywanym towarem lub usługą, a sprzedażą opodatkowaną zachodzi wystarczający związek.

Zdaniem Strony fakt występowania sprzedaży opodatkowanej nie jest sam w sobie wystarczający dla możliwości odliczenia podatku naliczonego. Między nabywaniem towarów i usług musi zachodzić adekwatny związek, realizujący wskazane wyżej, a wynikające z orzecznictwa, wymogi - w szczególności w zakresie cenotwórczego wpływu danego wydatku na świadczone usługi. O ile każda odpłatność powoduje powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, o tyle nie każda odpłatność - w świetle praktyki organów podatkowych - skutkuje powstaniem prawa do odliczenia podatku naliczonego. Odmienna interpretacja art. 86 ust. 1 u.p.t.u. mogłaby bowiem prowadzić do nadużyć. Przyjęcie, że oddanie do używania mienia wielkiej wartości za symboliczne wynagrodzenie uprawnia do odliczenia podatku naliczonego, prowadziłoby do wniosku, że nawet jeśli wartość podatku podlegającego odliczeniu jest duża, to nie musi on znajdować pokrycia w wartości podatku należnego (z założenia, a nie na skutek okoliczności niezależnych od podatnika, np. niepowodzenia planowanej działalności gospodarczej). To zaś naruszałoby podstawowe zasady podatku - neutralności i opodatkowania konsumpcji. Oznaczałoby bowiem, że oddanie do używania infrastruktury dużej wartości (np. szpitala, na rzecz podmiotu leczniczego którego działalność jest zwolniona od podatku) w zamian za niewielki czynsz, który nawet w niewielkiej części nie stanowi w okresie 10 lat zwrotu istotnej części nakładów umożliwiających odliczenie, uprawnia do odliczenia całego podatku wynikającego z nakładów. Jak wyżej podkreślono, zamiar podatnika kształtuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, jednak w aktualnym orzecznictwie podnosi się, że poszukiwać należy zasadniczego celu nabywania towarów i usług.

Jak wskazała Strona, mając na względzie, że nabywane towary i usługi nie dają się powiązać z jakąkolwiek sprzedażą, zaś Zrzeszenie nie działa przy realizacji Operacji w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów realizowanych w ramach Operacji.

Ad. 3) Umowa konsorcjum - rozwiązania prawne oraz podatkowe

W polskim prawie cywilnym ani podatkowym brak jest szczególnej regulacji dla umów o współpracy (kooperacyjnych). Zawieranie takich porozumień jest dopuszczalne w ramach swobody umów.

Celem takich umów jest najczęściej wspólne działanie w realizacji konkretnego przedsięwzięcia gospodarczego, które ze względu na potencjał finansowy lub też szeroki zakres przedmiotowy przekracza możliwość jednego podmiotu. Szczególnym rodzajem umów kooperacyjnych jest umowa konsorcjum. Konsorcjum nie jest jednak podmiotem gospodarczym i nie posiada osobowości prawnej ani podmiotowości prawnej. Podmioty tworzące konsorcjum zachowują niezależność w działaniach nieobjętych umową, zaś w działaniach konsorcjum realizują wspólne przedsięwzięcie, do którego realizacji zostało powołane. Zawierając umowę konsorcjum podmioty mogą określić, który podmiot jako lider konsorcjum będzie reprezentował konsorcjum na zewnątrz. Zasady rozliczeń wewnątrz konsorcjum, pomiędzy podmiotami je tworzącymi są regulowane przez stosowne zapisy umowy. Zgodnie z powszechnie przyjętą praktyką uznaje się, że konsorcjum nie wypełnia przesłanek niezbędnych do uznania go za podatnika podatku od towarów i usług. Organy podatkowe zgodnie twierdzą, że jeśli utworzone konsorcjum nie jest spółką (w szczególności spółką cywilną), to nie może być uznane za jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u.

Konsorcjum stanowi określony w umowie sposób uregulowania rozliczeń pomiędzy podmiotami tworzącymi konsorcjum oraz wprowadza zasady, którymi strony powinny kierować się w swoich kontaktach, zwłaszcza z osobami trzecimi (najczęściej zamawiający w zamówieniach publicznych). Przedsiębiorcy działający w ramach konsorcjum powinni dokonywać podziału kosztów czy przychodów zgodnie z ustaleniami wynikającymi z porozumienia między uczestnikami konsorcjum, np. według zawartej umowy. Rozliczenia pomiędzy konsorcjantami są sprawą wewnętrzną i pozostają poza sferą rozliczeń z zamawiającym (lub innymi osobami trzecimi). W zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług przez uczestników wspólnego przedsięwzięcia (w tym konsorcjum) stwierdzić należy, że zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.t.u., podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Oznacza to, że na gruncie podatku od towarów i usług to nie konsorcjum jest podatnikiem, lecz każdy z jego członków odrębnie. Dlatego też podmioty działające w ramach konsorcjum powinny do wzajemnych rozliczeń oraz do rozliczeń z podmiotem, na rzecz którego konsorcjum świadczy usługę, stosować ogólne zasady w zakresie wystawiania faktur dokumentujących wykonywane przez nich czynności.

Ponieważ konsorcjum nie jest odrębnym podatnikiem, usługa albo dostawa realizowana na rzecz usługobiorcy jest w istocie realizowana przez każdego z partnerów w przydzielonym mu w umowie kooperacyjnej zakresie. Przypadające na rzecz takiego partnera wynagrodzenie stanowi zatem wynagrodzenie za wykonane przez tego partnera czynności podlegające opodatkowaniu. W praktyce dopuszcza się jedynie, by wykonanie obowiązków podatkowych związanych z czynnościami realizowanymi przez poszczególnych partnerów, następowało przez lidera (wystawienie faktury, zaewidencjonowanie sprzedaży, rozliczenie podatku należnego, o ile taki wystąpi).

Strony umowy konsorcjum korzystają ze swobody w zakresie kształtowania jej postanowień dotyczących sposobu prowadzenia i dokumentowania rozliczeń wewnętrznych, a także z zamawiającym. Konsorcjum nie ma własnej podmiotowości prawnej, pojęcie to nie odzwierciedla jednorodzajowego typu umowy, stąd praktyka gospodarcza w tym przedmiocie odnotowuje zróżnicowane rozwiązania. Nie odnosi się do niego żadna szczególna regulacja na gruncie prawa podatkowego. Regulacje u.p.t.u. nie dają żadnych odpowiedzi, co do wewnętrznych rozliczeń na gruncie obowiązku w tym podatku. Dokonując zatem oceny takich rozliczeń każdorazowo należy dokonywać analizy konkretnej umowy konsorcjum, która co do zasady może przyjąć różne rozwiązania. W praktyce życia gospodarczego funkcjonuje wiele modeli umów kooperacyjnych, w których różnie organizowane są rozliczenia z zewnętrznymi kontrahentami, ponoszenie kosztów związanych z realizacją projektu, czy wewnętrznych rozliczeń (przychodów i kosztów) pomiędzy członkami konsorcjum. Rzadko (choć jak najbardziej dopuszczalne) spotyka się rozwiązanie, w ramach którego każdy z partnerów konsorcjum odrębnie wystawia faktury na rzecz zamawiającego (osób trzecich) za wykonaną czynność i otrzymuje zapłatę w części, którą zafakturował.

W świetle orzecznictwa sądowego, rozliczenia wewnętrzne uczestników wspólnego przedsięwzięcia pozostają zatem neutralne w podatku od towarów i usług, bowiem przekazywane środki odpowiadają udziałowi danego partnera w projekcie (tj. korespondują z finansowym lub rzeczowym zaangażowaniem w danym projekcie). W konsekwencji otrzymane środki odpowiadają udziałowi w konsorcjum, nie powinny być uznawane za podlegające opodatkowaniu. Dopiero, gdy wartość otrzymanych środków wykraczała ponad udział w konsorcjum, pojawi się obowiązek podatkowy. W takim przypadku beneficjent tych środków (ponad ustalony udział w konsorcjum), powinien być traktowany jako usługodawca.

W przedstawionym stanie faktycznym wskazano jednak, że prawa majątkowe i prawa dostępu do rezultatów przysługiwać będą partnerom w proporcji odpowiadającej faktycznemu ich udziałowi w całkowitej kwocie kosztów kwalifikowanych Operacji lub faktycznemu wkładowi twórczemu (merytorycznemu partnera w powstanie tych Rezultatów (§ 6 ust. 2 Umowy konsorcjum).

W ocenie Strony, mając na względzie podniesione okoliczności stanu faktycznego oraz uwarunkowania prawne, przekazanie przez ARiMR środków na realizację Operacji, wobec prawnie określnego celu finansowania (badania niekomercyjne, w ramach których rezultaty projektu nie mogą służyć działalności komercyjnej bez zmiany warunków realizacji) oraz nieodpłatne udostępnienie rezultatów bez wskazania konkretnych beneficjentów, a także braku przeniesienia praw do rezultatów ponad przysługujący konsorcjantom udział w rezultatach, nie będzie skutkowało powstaniem obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług u beneficjenta (opodatkowania dotacji). Udzielone dofinansowanie stanowi dotację do kosztów realizacji Operacji, z kolei rezultaty zostaną udostępnione nieodpłatnie, w ogólnodostępnych źródłach, na rzecz nieskonkretyzowanych odbiorców. Jako beneficjenci świadczonych usług nie mogą również zostać zidentyfikowani uczestnicy konsorcjum. Jak wskazuje się w umowie konsorcjum z jednej strony prawa majątkowe i prawa dostępu do rezultatów przysługują partnerom w proporcji odpowiadającej faktycznemu ich udziałowi w całkowitej kwocie kosztów kwalifikowanych Operacji lub faktycznemu wkładowi twórczemu (merytorycznemu) partnera w powstanie tych rezultatów. Żaden z uczestników konsorcjum nie przenosi praw do rezultatów ponad ustalony i należny mu udział (§6 ust.2 Umowy). Z drugiej strony każdy z partnerów zobowiązuje się nieodpłatnie udostępnić pozostałym partnerom na cele związane z realizacją Operacji wyniki swoich prac badawczo-rozwojowych powstałe w ramach Operacji, co jednak uzasadnione jest podziałem zadań pomiędzy poszczególnymi partnerami, realizujących Operację we własnym zakresie. Uzyskanie rezultatów jest możliwe dopiero po uzyskaniu synergii działań poszczególnych partnerów, podejmujących działania w wyłącznie przypisanym im zakresie. Zdaniem Zrzeszenia powyższe nie może oznaczać, że którykolwiek z partnerów świadczy na rzecz innego partnera usługę, w szczególności, gdy z Umowy wynika, że każdy z partnerów zachowuje przynależne mu prawa do rezultatów. Udostępnienie (nieodpłatnie) wyników badań w ramach prowadzonych prac w celu wykonania prac przez innego partnera, przy zachowaniu praw do rezultatów wyklucza możliwość kwalifikacji tego rodzaju udostępnienia praw jako świadczenia podlegającego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W świetle okoliczności realizacji projektów, obowiązek opodatkowania środków otrzymanych przez beneficjenta od ARiMR w relacji ARiMR - beneficjent oraz partnerzy mógłby wystąpić, o ile:

1) stroną umowy o dofinansowanie nie będą wszystkie podmioty uczestniczące w realizacji projektu (strony mowy partnerskiej/konsorcjum);

2) umowa z ARiMR będzie przewidywała transfer rezultatów Operacji na ARiMR lub podmioty trzecie; obowiązek opodatkowania dotacji nie wystąpi również, jeśli umowa przewiduje możliwość nabycia rezultatów za odrębnie określoną cenę, na warunkach rynkowych; jeżeli w efekcie realizacji Operacji nie dojdzie do żadnego transferu rezultatów, nie można twierdzić, że doszło do jakiegokolwiek świadczenia w relacji ARiMR - beneficjenci, zaś charakter Operacji (niekomercyjne działania), wyklucza wykorzystanie efektów projektu w działalności komercyjnej;

3) umowa z ARiMR będzie obligowała lidera do koncentracji całości praw do rezultatów (tj. obowiązku nabycia rezultatów lub udziału w rezultatach od pozostałych partnerów realizujących wspólnie projekt); postanowienie powoduje powstanie świadczeń pomiędzy konsorcjantami, których cenę mogłaby zastąpić (lub częściowo pokryć) dotacja z ARiMR;

4) umowa konsorcjum będzie przewidywała, że każdy z partnerów realizuje przydzielony mu zakres prac oraz nabywa rezultaty wytworzone w wyniku projektu ponad udział w projekcie; wyłączenie z opodatkowania czynności realizowanych we wspólnym przedsięwzięciu zasadza się na założeniu, że każdy z partnerów realizuje wyłącznie przydzielony mu zakres zadań, a otrzymywane środki pieniężne są adekwatne do tego zakresu i udziału w konsorcjum (przychodach, kosztach), partycypując także w tym udziale w efektach projektu;

5) umowa konsorcjum przewiduje przeniesienie na lidera całości praw do rezultatów projektu; w razie postanowień wskazujących na takie przeniesienie nieodpłatnie lub po cenie innej niż rynkowa (tj. bez uwzględnienia otrzymanej dotacji), dofinansowanie przekazane partnerom przez lidera, zostanie uznana za opodatkowane, jako wynagrodzenie za przeniesienie na lidera całości praw do rezultatów, dla którego podstawę opodatkowania stanowi dotacja otrzymana od ARiMR; w celu osiągnięcia odwrotnych skutków umowa konsorcjum powinna przewidywać, ze prawa do rezultatów projektu pozostaną przy partnerach adekwatnie do udziału we wspólnym przedsięwzięciu (współwłasność praw; nabycie pierwotne) - jak to ma miejsce w stanie faktycznym.

Mając na względzie, że żadna z okoliczności wymienionych w pkt 1-5 nie występuje w przedstawionym stanie faktycznym, nie ma tym samym podstaw, zdaniem Zrzeszenia, do kwalifikowania działań podejmowanych przez partnerów w celu realizacji Operacji jako świadczenia usług, a tym samym udzielonego dofinansowania jako dotacji podlegającej opodatkowaniu (również ze względu na niekomercyjny charakter podejmowanych działań oraz brak komercjalizacji rezultatów). Mając na względzie, że Operacja ma charakter niekomercyjny, brak jest zidentyfikowanych beneficjentów rezultatów Operacji (nieodpłatne udostępnienie), a jednocześnie Zrzeszenie nabywa towary i usługi w celu realizacji Operacji, zaś obowiązek ten wynika, z właściwego i przypisanego Zrzeszeniu zakresu działań i jest związane wyłącznie z realizacją Operacji nie jest możliwym dokonanie alokacji podatku z tytułu nabyć towarów i usług do sprzedaży podlegającej opodatkowaniu, a tym samym możliwości odliczenia podatku naliczonego przez Zrzeszenie.

1.4. W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z 28 stycznia 2022 r. DKIS stwierdził, że stanowisko, które przedstawił Wnioskodawca we wniosku jest nieprawidłowe.

Jak zauważył DKIS, wątpliwości Strony dotyczyły kwestii, czy dofinansowanie uzyskane na pokrycie kosztów Operacji oraz świadczenia w postaci prowadzenia prac badawczych na rzecz konsorcjantów podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

W procedowanej sprawie, jak ocenił organ, mamy do czynienia z sytuacją, w której wystąpią skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenie. Przekazywane Zrzeszeniu przez ARiMR środki finansowe na realizację Operacji "Budowa systemu powiązań w obszarze innowacyjnych technologii odchowu cieląt oraz opasu końcowego" należy uznać za otrzymane od osoby trzeciej środki (dotacje, subwencje lub dopłaty o podobnym charakterze) mające bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Zrzeszenie usług na rzecz rolników. DKIS bowiem zauważył, że otrzymane środki od ARiMR nie zostaną przeznaczone na ogólną działalność Strony, lecz mogą zostać wykorzystane tylko i wyłącznie na określone i wskazane w umowie zawartej pomiędzy Zrzeszeniem a ARiMR działanie, tj. na wykonanie ww. operacji zgodnie z warunkami zawartymi w umowie oraz na konkretne działania wykonywane w ramach tego projektu (wdrożenie nowoczesnych specjalistycznych technologii odchowu cieląt i opasu końcowego w polskich gospodarstwach, wprowadzenie innowacyjnej, udoskonalonej technologii związanej z profilaktyką zdrowotną, żywieniem oraz monitorowaniem dobrostanu zwierząt). Zakupione przez Zrzeszenie towary wykorzystywane są do prowadzenia badań naukowych w gospodarstwach rolników uczestniczących w operacji. Towary i usługi zakupione w ramach Operacji przekazywane są rolnikom uczestniczącym w projekcie. Ponoszą oni ryzyko prowadzenia badań w swoim gospodarstwach, w związku z tym nie ponoszą kosztów udziału w tych badaniach. Zatem Operacja będzie realizowana na rzecz konkretnych beneficjentów - rolników, którzy odnoszą z niego wymierne korzyści. Dzięki dofinansowaniu otrzymanemu przez Zrzeszenie rolnicy mają więc m.in. możliwość nieodpłatnego poznania składu mieszanki paszy, którą sami mogą w przyszłości odtworzyć (uczestnicząc w Operacji rolnicy jako uczestnicy Konsorcjum otrzymują również dofinansowanie do doposażenia gospodarstwa w sprzęt rolniczy oraz udział w prawach majątkowych związanych z rezultatami Operacji).

Ponadto, za opodatkowaniem podatkiem VAT tego dofinansowania przemawia również okoliczność, zdaniem DKIS, że realizacja Operacji objętej zakresem wniosku jest uzależniona od otrzymanej dotacji, gdyby Zrzeszenie nie otrzymało dotacji nie realizowałoby tej Operacji. Stwierdzenie to również wskazuje na cenotwórczy charakter dotacji.

Z uwagi na powyższe, kwota otrzymanego przez Stronę dofinansowania z ARiMR stanowi podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 u.p.t.u., a tym samym podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.

Przechodząc z kolei do rozliczenia przekazywanych na rzecz konsorcjantów świadczeń w postaci prac badawczych, DKIS wskazał w pierwszej kolejności, że konsorcjum jest organizacją zrzeszającą kilka podmiotów gospodarczych na określony czas, w konkretnym celu.

DKIS zauważył, że ani w prawie podatkowym, ani w prawie cywilnym nie występuje definicja pojęcia konsorcjum, jednakże przyjmuje się, że zawarcie umowy konsorcjum możliwe jest na podstawie art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.), w ramach tzw. swobody umów.

Strony zawierające umowę konsorcjum mogą ją ukształtować w sposób dowolny, byleby jej treść lub cel nie sprzeciwiały się ustawie, zasadom współżycia społecznego oraz właściwości takiego stosunku. Konsorcjum nie jest jednak podmiotem gospodarczym, nie posiada osobowości prawnej ani podmiotowości prawnej, nie musi być rejestrowane, ani mieć odrębnej nazwy czy też siedziby. Podmioty tworzące konsorcjum są, co do zasady, niezależne w swoich dotychczasowych działaniach (czyli w działaniach niezwiązanych z konsorcjum), a w działaniach związanych z konsorcjum realizują wspólne przedsięwzięcie objęte porozumieniem. Zawierając umowę konsorcyjną podmioty mogą określić, kto będzie reprezentował konsorcjum na zewnątrz (może to być także osoba trzecia). Co do zasady, konsorcja nie mają też wspólnego majątku (chociaż mogą mieć wspólne konto rozliczeniowe), a wszelkie formy płatności regulowane są przez firmę lub osobę reprezentującą konsorcjum.

DKIS wskazał, że dla uzyskania statusu podatnika VAT nie ma znaczenia rezultat prowadzonej działalności. Podatnikiem będzie podmiot prowadzący działalność gospodarczą bez względu na to, czy przynosi ona zyski. Podatnikami VAT są również podmioty, których cel działalności nie jest związany z prowadzeniem działalności komercyjnej nastawionej na osiąganie zysków lub też przeznaczające uzyskane zyski na cele społecznie użyteczne (charytatywne, kulturalne, naukowe itd.). DKIS stwierdził, że gdyby nawet podatnik nie osiągnął z tytułu prowadzonej działalności dochodu, to nie zmienia faktu, że wykonując czynności będące przedmiotem działalności gospodarczej wystąpi w charakterze podatnika podatku VAT - bowiem będzie świadczył w tym zakresie usługi, które podlegają VAT. Oznacza to w konsekwencji, że jeżeli podmiot uzyska jakąkolwiek zapłatę za te usługi w sensie ekonomicznym (nawet bilansując tylko poniesione w związku z nim wydatki), to owe wynagrodzenie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Konsorcjum - w świetle obowiązujących przepisów prawa podatkowego - nie może być zatem uznane za podatnika VAT. Oznacza to, że relacji zachodzących pomiędzy stronami umowy konsorcjum (podatnikami VAT), dla potrzeb podatku od towarów i usług, nie należy oceniać na zasadach wewnętrznych rozliczeń konsorcjum. Powyższego nie zmienia okoliczność, że w przypadku umów konsorcjum dopuszczalne jest zawarcie ustaleń, że rozliczenia gospodarcze i księgowe, w tym dotyczące podpisywania umów i wystawiania faktur za prace wykonane przez uczestników konsorcjum na rzecz podmiotów zamawiających te prace na podstawie zawartego z nimi kontraktu - będzie dokonywał wytypowany przez uczestników konsorcjum podmiot wiodący.

Przedsiębiorcy działający w ramach konsorcjum są odrębnymi podatnikami VAT. Powyższe oznacza, że działając w ramach konsorcjum powinni oni do wzajemnych rozliczeń stosować ogólne reguły wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług oraz aktów wykonawczych do niej, w tym także w zakresie wystawiania faktur dokumentujących wykonywane przez nich czynności.

W rozpatrywanej sprawie, jak zauważył DKIS, środki finansowe otrzymane z ARiMR na realizację badań naukowych stanowią wynagrodzenie za usługi świadczone przez Zrzeszenie, gdyż treść wniosku wskazuje, że środki te nie są przeznaczone na ogólną działalność Zrzeszenia, lecz na określone działanie, tj. przeprowadzenie badań zgodnie z zakresem przedmiotowym Operacji i wdrożenie nowoczesnych specjalistycznych technologii odchowu cieląt i opasu końcowego w polskich gospodarstwach, wprowadzenie innowacyjnej, udoskonalonej technologii związanej z profilaktyką zdrowotną, żywieniem oraz monitorowaniem dobrostanu zwierząt. Jak samo Zrzeszenie wskazało, nie da się przewidzieć kto, jak i czy w ogóle będzie wykorzystywał rezultaty w działalności gospodarczej. Istnieje odbiorca usługi, który będzie dysponował prawami do wykorzystywania efektów prac naukowo-badawczych - rolnik.

Okoliczności przedstawione we wniosku wskazują, zdaniem organu, że w procedowanej sprawie mamy do czynienia z umową, w ramach której następuje wykonanie przez Zrzeszenie skonkretyzowanego świadczenia, w postaci zbadania i wdrożenia nowoczesnych specjalistycznych technologii odchowu cieląt i opasu końcowego w polskich gospodarstwach, wprowadzenie innowacyjnej, udoskonalonej technologii związanej z profilaktyką zdrowotną, żywieniem oraz monitorowaniem dobrostanu zwierząt, a następnie przekazanie wytworzonych towarów na gospodarstwa rolne.

Bez znaczenia pozostaje okoliczność, że Zrzeszenie nie będzie wykorzystywało rezultatów operacji w swojej działalności gospodarczej. Jak wskazano w opisie sprawy, rezultaty w postaci praw autorskich do wyników badań będą przysługiwały członkom Konsorcjum w proporcji odpowiadającej faktycznemu ich udziałowi w całkowitej kwocie kosztów kwalifikowanych Operacji lub faktycznemu wkładowi twórczemu (merytorycznemu) partnera w powstanie tych rezultatów. Ponadto, każdy z partnerów zobowiązuje się udostępnić pozostałym partnerom na cele związane z realizacją Operacji wyniki swoich prac badawczo- rozwojowych powstałe w ramach Operacji.

Tym samym wykonane przez Zrzeszenie w ramach operacji świadczenia w postaci prowadzenia prac badawczych należy uznać za odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u. podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.

Przechodząc natomiast do kwestii prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków ponoszonych w ramach realizacji Operacji, DKIS wskazał, że gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego.

Przedstawiona wyżej zasada, zdaniem organu, wyklucza zatem możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku i niepodlegających temu podatkowi.

Ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m.in. tego, że zakupy są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 u.p.t.u.. Jedno z takich ograniczeń zostało zawarte w art. 88 ust. 4 u.p.t.u., zgodnie z którym,. obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96 u.p.t.u., z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7 tej ustawy.

Dyrektor zauważył, że wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT. Celem istnienia Konsorcjum jest realizacja operacji pt. "Budowa systemu powiązań w obszarze innowacyjnych technologii odchowu cieląt oraz opasu końcowego", a także pozyskanie finansowania na Operację oraz należyte wykonanie umowy o przyznaniu pomocy na jej realizację. Konsorcjum to zwane jest również Grupą Operacyjną "Budowa systemu powiązań w obszarze innowacyjnych technologii odchowu cieląt oraz opasu końcowego" i nie jest spółką cywilną, osobą prawną, ani ułomną osobą prawną. Umowa Konsorcjum została zawarta jedyne na czas realizacji Operacji. Celem Zrzeszenia jest obrona praw i interesów swoich członków oraz wspieranie ich działań na rzecz ich dalszego rozwoju w chowie bydła mięsnego, podnoszenia jakości produkowanego żywca i kwalifikacji producentów w tym zakresie, poprawy dochodów. Celem realizacji Operacji jest zbadanie i wdrożenie nowoczesnych specjalistycznych technologii odchowu cieląt i opasu końcowego w polskich gospodarstwach. Wprowadzenie innowacyjnej, udoskonalonej technologii związanej z profilaktyką zdrowotną, żywieniem oraz monitorowaniem dobrostanu zwierząt.

DKIS uznał, że dofinansowanie uzyskane na pokrycie kosztów Operacji oraz świadczenia w postaci prowadzenia prac badawczych na rzecz konsorcjantów podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. W konsekwencji z uwagi na spełnienie podstawowej pozytywnej przesłanki warunkującej prawo do odliczenia podatku naliczonego, jaką jest związek zakupów z wykonywaniem w czynności opodatkowanych, na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. przysługuje Zrzeszeniu prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją Operacji.

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. Skarżący nie zgodził się z powyższym rozstrzygnięciem DKIS i złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości, a także zasądzenie od organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego.

2.2. Zaskarżonej Interpretacji Strona zarzucił naruszenie następujących przepisów:

1) prawa materialnego:

- art. 29a ust. 1 u.p.t.u. poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania w sprawie przepisu prawa materialnego, polegającą na uznaniu, że w opisanym w interpretacji stanie faktycznym przepis ten ma zastosowanie i przyjęcie, że środki finansowe otrzymane przez Zrzeszenie stanowić będą dopłatę do ceny świadczonych usług, jako element podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług,

- art. 29a ust. 1 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że do podstawy opodatkowania wlicza się wszelkie dotacje związane z dostawą towarów lub świadczeniem usług na rzecz konsorcjanta - uczestnika Operacji, a nie wyłącznie takie dotacje, które pozostają w bezpośrednim, arytmetycznym związku z ceną dostarczanych towarów lub świadczonych usług, podczas gdy w przedstawionym . stanie faktycznym uznać należało że uzyskane przez Zrzeszenie kwoty stanowią dofinansowanie przeznaczone na pokrycie wydatków związanych z realizacją Operacji i nie mają bezpośredniego wpływu na cenę przekazywanych rezultatów Projektu;

- art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 u.p.t.u. poprzez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że działalność podejmowana w ramach realizacji Operacji przez Zrzeszenie stanowi odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a przekazywane towary i usługi nabyte przez Zrzeszenie i przekazane rolnikom stanowią przesłanki do uznania za podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako odpłatne świadczenie usług "przeprowadzenia badań zgodnie z zakresem przedmiotowym Operacji i wdrożenie nowoczesnych specjalistycznych technologii odchowu cieląt i opasu końcowego w polskich gospodarstwach, wprowadzenie innowacyjnej, udoskonalonej technologii związanej z profilaktyką zdrowotną, żywieniem oraz monitorowaniem dobrostanu zwierząt";

- art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. w zw. z art. 8 ust. 1 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że zostały spełnione wszelkie przesłanki do uznania działań podejmowanych przez Zrzeszenie za odpłatne świadczenie usług;

- art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a, w zw. z art. 86 ust. 2 u.p.t.u. poprzez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że Zrzeszenie z tytułu działań podejmowanych w ramach realizacji Operacji, przysługiwało prawdo do odliczenia podatku naliczonego, podczas gdy czynności te nie mogły zostać zakwalifikowane jako odpłatne świadczenie usług, a jako niepodlegające opodatkowaniu, nie generowały uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego.

2) przepisów postępowania:

- art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej: O.p.) poprzez wadliwie uznanie stanowiska wnioskodawcy za nieprawidłowe,

- art. 14b § 1, § 2 i § 3 O.p. poprzez pominięcie niektórych elementów stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, tj. w szczególności:

a) okoliczności statusu rolnika w Operacji jako jego uczestnika, wnoszącego określony wkład w realizację Operacji nie zaś będącego beneficjenta świadczonych na jego rzecz przez Zrzeszenie usług,

a) okoliczności obejmujących brak założenia komercjalizacji rezultatów Operacji, a w przypadku ich powstania w toku realizacji Operacji nieodpłatnego ich udostępniania;

- art. 14c § 1 i § 2 O.p. poprzez dokonanie oceny prawnej oraz wskazanie prawidłowego stanowiska z naruszeniem prawa materialnego.

2.3. W odpowiedzi na skargę DKIS podtrzymał swoją argumentację wyrażoną w zaskarżonej interpretacji indywidualnej i wniósł o oddalenie skargi.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

3.1. Skarga zasługuje na uwzględnienie, ponieważ interpretacja indywidualna narusza wskazane w skardze przepisy prawa materialnego.

3.2. Na wstępie należy wskazać, że skarga została rozpoznana w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 2) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej: p.p.s.a.). w związku ze złożeniem przez DKIS w odpowiedzi na skargę wniosku o rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym, natomiast Skarżący w piśmie z dnia 1 czerwca 2022 r. wyraził zgodę na rozpoznanie sprawy w tym trybie.

3.3. Stosownie do treści art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Zgodnie natomiast z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

3.4. Rozpoznając sprawę w ramach wskazanych kryteriów stwierdzić należy, że skarga zasługuje na uwzględnienie. W ocenie Sądu zaskarżona interpretacja narusza przepisy ustawy o podatku od towarów i usług w stopniu mającym wpływ na rozstrzygnięcie. Zarzuty naruszenia prawa procesowego postawione w skardze są jednak niezasadne.

3.5. W rozpatrywanej sprawie spór koncentruje się wokół prawnopodatkowych aspektów związanych z otrzymaniem przez Skarżącego jako członka konsorcjum dofinansowania od ARiMR na realizację projektu w zakresie prowadzenia badań, prawem do doliczenia podatku naliczonego w związku z zakupami dokonywanymi w ramach Operacji jak i kwestii nieodpłatnych świadczeń na rzecz partnerów w ramach konsorcjum.

Organ interpretacyjny nie podzielił stanowiska Strony, zgodnie z którym wspomniane dofinansowanie otrzymane od ARiMR nie stanowi wchodzącego do podstawy opodatkowania elementu wynagrodzenia za wykonywane usługi. DKIS nie zgodził się również ze Stroną, która twierdziła, że nie będzie jej przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z dokonanymi nabyciami w ramach realizacji projektu. Za nieprawidłowe uznał też organ stanowisko Zrzeszenia, zgodnie z którym nie podlegają opodatkowaniu nieodpłatne świadczenia w postaci prowadzonych prac badawczych przekazywane przez Stronę na rzecz konsorcjantów.

Rację w tym sporze, zdaniem Sądu, należy przyznać Skarżącemu.

3.6. W pierwszej kolejności wskazać trzeba, że zagadnienie dotyczące kwestii "opodatkowania" środków otrzymanych z dotacji było już przedmiotem oceny min. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 27 września 2018 r., sygn. akt I FSK 1876/18, z dnia 12 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 2056/17, z dnia 13 sierpnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1849/18, z dnia 7 października 2021 r., sygn. akt I FSK 217/21, czy z dnia 1 września 2022 r., sygn. akt I FSK 636/19 i Sąd w składzie rozpoznającym sprawę w pełni podziela stanowisko wyrażone w tych wyrokach.

W orzeczeniach tych wskazano m.in., że "opodatkowaniu" podlegają jedynie dotacje do ceny sprzedaży (u dostawcy towaru lub usługi), nie podlegają natomiast dotacje do ceny zakupu (u nabywcy towaru lub usługi).

3.7. Z przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego wynika, że Skarżący występuje w Operacji jako jednostka naukowa, która realizuje prace badawczo-rozwojowe w opisanym w projekcie zakresie w ramach utworzonego przez partnerów konsorcjum. Celem istnienia konsorcjum jest realizacja operacji pt. "Budowa systemu powiązań w obszarze innowacyjnych technologii odchowu cieląt oraz opasu końcowego". Podmiotem finansującym działania w ramach Operacji jest ARiMR.

W ramach realizacji Operacji Zrzeszenie zobowiązane jest, zgodnie z umową konsorcjum, do realizacji następujących prac (zadań):

a) opracowania indywidualnych metodyk prowadzenia badań;

b) koordynacji prowadzanych prac badawczych;

c) zebrania i analizy wyników operacji do użytku powszechnego;

d) prowadzenie strony internetowej operacji do 5 lat po jej zakończeniu.

Zrzeszenie zobowiązane jest do zakupu innowacyjnych mieszanek pasz oraz usług weterynaryjnych, które zostały wcześniej, na jego zlecenie, opracowane metodami naukowymi. Pasze (materiał badawczy) i usługi weterynaryjne (usługi niezbędne do realizacji badań) są dostarczane bezpośrednio rolnikom bez żadnych dodatkowych opłat z ich strony. Wszystkie koszty zakupu towarów i usług w ramach podziału zadań przypisanych Zrzeszeniu ponosi ono osobiście.

Zgodnie z umową konsorcjum w ramach realizacji Operacji partner -- rolnik zobowiązany jest do realizacji następujących prac (zadań):

a) udostępnienia części swojego stada w ilości minimum 20 sztuk w celu przeprowadzenia pomiarów efektywności metody,

b) prowadzenia pomiarów zgodnie z opracowanymi wytycznymi walidacji wyników.

Otrzymane pasze stanowiące materiał badawczy oraz usługi weterynaryjne są przeznaczone dla zwierząt udostępnionych przez rolnika na rzecz Operacji w celu zbadania ich wpływu na efektywność przyrostu bydła na dwóch etapach ich życia.

Korzyścią dla rolnika z udziału w konsorcjum jest:

1) możliwość otrzymania dofinansowania do doposażenia gospodarstwa w sprzęt rolniczy,

2) nieodpłatne poznanie składu mieszkanki paszy stosowanej w Operacji, którą może sam w przyszłości odtworzyć i stosować jako pierwszy (przewaga konkurencyjna),

3) udział w prawach majątkowych związanych z Rezultatami operacji.

Przekazywane pasze (materiał badawczy) i usługi weterynaryjne świadczone nieodpłatnie nie były przeznaczone do swobodnego dysponowania przez rolnika. Pasze były materiałem badawczym, który był zużywany wg metodyki badań i musiał być wykorzystany wyłącznie do tego celu. Usługi weterynaryjne były realizowane w ramach metodyki badawczej na zamówienie Zrzeszenia do wykonania na bydle udostępnionym do badań. Każda sztuka bydła przeznaczona do badań miała swój unikalny kolczyk i paszport pozwalające na jednoznaczną identyfikację sztuk udostępnionych do badań. W żadnym momencie rolnik nie posiadał prawa do dysponowania jak będą tę usługi zrealizowane.

Ryzykiem po stronie rolnika jest możliwość wystąpienia negatywnego wpływu badanych pasz na rozwój jego zwierząt lub braku pozytywnego wpływu, a przez to brak osiągnięcia ww. korzyści związanych z osiągnięciem celów Operacji.

Jeżeli w ramach realizacji Operacji powstaną przedmioty praw majątkowych w postaci Rezultatów (wyników badań naukowych i eksperymentalnych prac rozwojowych powstałych w ramach wspólnej realizacji przez partnerów Operacji) to będą przysługiwały członkom konsorcjum w proporcji odpowiadającej faktycznemu ich udziałowi w całkowitej kwocie kosztów kwalifikowalnych Operacji lub faktycznemu wkładowi twórczemu (merytorycznemu) partnera w powstanie tych Rezultatów. Mając jednak na uwadze czas trwania konsorcjum (do czasu zakończenia projektu), nie da się przewidzieć kto, jak i czy w ogóle będzie wykorzystywał Rezultaty w działalności gospodarczej. Możliwe jest bowiem, że takie rezultaty nie powstaną lub nie będą miały wartości komercyjnej. Zrzeszenie nie będzie wykorzystywało wyników operacji do celów komercyjnych, zaś ewentualne wyniki operacji będzie upowszechniało nieodpłatnie, na co wskazują przepisy Umowy o przyznaniu pomocy.

Każdy z partnerów zobowiązany jest nieodpłatnie udostępnić pozostałym członkom konsorcjum na cele związane z realizacją Operacji wyniki swoich prac badawczo rozwojowych powstałe w ramach Operacji. Zrzeszenie w ramach konsorcjum wykonuje swoje nieodpłatne zadania statutowe oraz działa jako jednostka naukowa. Czynności wykonywane w ramach konsorcjum nie są związane z jej działalnością gospodarczą oraz realizacją celów statutowych. Beneficjentem wsparcia w ramach Operacji jest konsorcjum.

3.8. Przywołać należy przepisy prawa, które stanowiły postawę materialnoprawną rozstrzygnięcia w sprawie.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1) u.p.t.u., rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (art. 8 ust. 1 u.p.t.u.).

Z powyższego wynika, że definicja świadczenia usług ma charakter dopełniający definicję dostawy towarów i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej. Przez świadczenie należy zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innego podmiotu. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę, a odbiorcą i w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Zatem, opodatkowanym świadczeniem usług jest każda transakcja podatnika w ramach jego działalności gospodarczej, która nie została wymieniona jako dostawa towarów, przy czym do uznania czynności za usługę konieczne jest istnienie odbiorcy usługi (bezpośredniego beneficjenta).

Zgodnie zaś z art. 29a ust. 1 u.p.t.u. podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W świetle więc art. 29a ust. 1 u.p.t.u. za część zapłaty za dostawę lub wykonanie usługi uznaje się także otrzymane przez podatnika dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Dotacja podlega opodatkowaniu jako składnik ceny czynności, z którą dotacja jest związana. Nie można zatem przyjąć, na podstawie art. 29a ust. 1 u.p.t.u., że dotacja, jako czynność, jest opodatkowana. Powołany przepis odróżnia należność z tytułu odpłatnego świadczenia usług od otrzymanej dotacji celowej na wykonanie określonych zadań. Dotacja podlega opodatkowaniu jedynie jako składnik ceny czynności, z którą dotacja jest związana (dostawa, usługa) i jedynie wówczas, jeśli bezpośrednio wpływa na cenę dostawy lub usługi. Oznacza to, że dotacja, jeśli bezpośrednio wpływa na cenę określonej usługi lub określonej dostawy, to opodatkowana jest według zasad, jakie przewidziano dla opodatkowania dostawy lub usługi, z którą jest związana.

Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie stanowią obrotu w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 u.p.t.u., czyli nie zwiększają podstawy opodatkowania tym podatkiem. Tym samym, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne, na pokrycie kosztów realizacji konkretnego zadania, nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Również z orzecznictwa TSUE wynika, że określenie związku pomiędzy dotacją, a świadczeniem usług, czy dostawą towaru, jako bezpośredniego ma istotne znaczenie dla opodatkowania. W uzasadnieniu wyroku z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie C-184/00 Office des Produits Wallons ASBL v. Belgian State (ECR 2001/11B/I-9115) podkreślono, że sam tylko fakt, iż dotacja (czy inny sposób dofinansowania) wpływa na ostateczną cenę świadczenia (co niemal zawsze ma miejsce), nie może być decydujący dla uznania, że dotacja ta powinna zwiększać podstawę opodatkowania. Jednocześnie wyjaśniono, że do uznania dotacji (subwencji itp.) za zwiększającą podstawę opodatkowania konieczne jest stwierdzenie, że dotacja ta jest dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej (dostawy towarów lub świadczenia usług). Opowiedziano się więc za takim rozumieniem przepisów, aby opodatkowanie dotacji następowało tylko w stosunku do takich dotacji, które odpowiadają całości lub części wynagrodzenia z tytułu takiej czynności. Dotacja powinna być związana także z konkretną, oznaczoną dostawą albo usługą.

Kwestię bezpośredniego związku dofinansowania z ceną danej transakcji TSUE analizował także w wyroku C-462/02 Komisja przeciw Szwecji. TSUE wskazał, że aby subwencja stanowiła element wynagrodzenia powinna przede wszystkim być przyznawana konkretnie podmiotowi subwencjonowanemu po to, by dostarczał on określonego towaru lub wykonywał określoną usługę. Jedynie w tym przypadku subwencja może być uznana za świadczenie wzajemne względem dostawy towaru lub świadczonej usługi, a w związku z tym podlegać opodatkowaniu. TSUE stwierdził, że prawo do otrzymywania subwencji jest przyznawane beneficjentowi, skoro tylko ten ostatni dokona transakcji podlegającej opodatkowaniu. Ponadto należy zbadać, czy nabywcy towarów lub usługobiorcy czerpią zysk z subwencji przyznanej jej beneficjentowi. Niezbędne jest bowiem, by cena, którą ma zapłacić nabywca lub usługobiorca, była ustalona w taki sposób, by zmniejszała się w stosunku odpowiadającym subwencji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, która stanowiłaby zatem element determinujący ceny, jakiej ten ostatni żąda. Należy zatem zbadać, czy okoliczność, że subwencja jest przyznawana sprzedawcy lub świadczącemu usługi, pozwala mu obiektywnie na sprzedaż towarów lub świadczenie usług po cenie niższej od tej, której by żądał, gdyby nie otrzymał subwencji. Powinno być w każdym razie możliwe zidentyfikowanie świadczenia wzajemnego, które stanowi subwencja. Nie ma konieczności, by kwota subwencji odpowiadała dokładnie zmniejszeniu ceny dostarczonego towaru lub wykonanej usługi. Wystarczy, by korelacja istniejąca między tym zmniejszeniem a wspomnianą wyżej subwencją, która może mieć charakter ryczałtowy, była istotna.

3.9. Wobec przedstawionego przez Skarżącego stanu faktycznego sprawy oraz w świetle powyżej zaprezentowanych wywodów prawnych uznać należy, że dofinansowanie przekazane przez ARiMR ma za zadanie sfinansować prowadzone przez Stronę i pozostałych partnerów prace służące do realizacji projektu, zwanego tu Operacją oraz że partnerzy w konsorcjum nie mogą przeznaczać otrzymanego dofinansowania na cele inne, niż związane z Operacją, w szczególności na tymczasowe finansowanie swojej podstawowej, pozaprojektowej działalności. Tym samym dofinansowanie pokrywa jedynie koszty związane z realizacją Operacji. Nie stanowi ono dotacji, subwencji ani innej dopłaty o podobnym charakterze, mającej bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez Zrzeszenie.

W okolicznościach rozpatrywanej sprawy nie ulega wątpliwości, że celem dofinansowania przez ARiMR nie jest przekazanie ekwiwalentu za jakiekolwiek świadczenie, a pokrycie wyłącznie kwalifikowanych kosztów projektu, czyli wydatków ponoszonych m.in. na materiał badawczy (pasze) i usługi (weterynaryjne) i inne czynności niezbędne do przeprowadzenia badań.

Kluczowe znaczenie dla oceny podatkowo prawnej sprawy ma niekomercyjny charakter Operacji, skoro celem działalności nie jest osiąganie zysku w zakresie prowadzenia i organizacji Operacji bądź wytwarzania lub obrotu produktami. Istotne jest także to, że na moment udzielenia dofinansowania nie jest planowane bądź zakładane, bez zmiany warunków umowy, komercyjne wykorzystanie Rezultatów realizowanej Operacji, w tym odpłatne przenoszenie praw do rezultatów projektu.

Z tych względów dofinansowanie przekazywane przez ARiMR na rzecz Zrzeszenia nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Nie można bowiem uznać, tak jak wskazuje to DKIS, że dofinansowanie zastępuje cenę przenoszonych Rezultatów i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jednocześnie wobec faktu, że ewentualne prawa majątkowe w postaci rezultatów będą przysługiwały członkom konsorcjum w proporcji odpowiadającej faktycznemu ich udziałowi w całkowitej kwocie kosztów kwalifikowalnych Operacji lub faktycznemu wkładowi twórczemu (merytorycznemu) partnera w powstanie tych Rezultatów i nie przewiduje się uzyskania z tego tytułu jakiegokolwiek przychodu, brak jest podstaw do stwierdzenia, że dofinansowanie stanowi wynagrodzenie za świadczone usługi. W tym kontekście brak jest podstaw do dopatrywania się bezpośredniego związku dofinansowania z ceną świadczeń, jakie mogą być w przyszłości realizowane. O bezpośrednim związaniu dotacji z ceną można by mówić jedynie wtedy, gdyby cena, za jaką swoją usługę lub towar Zrzeszenie sprzeda nabywcy, zależałaby od kwoty dotacji. W rozpatrywanym przypadku brak jest powiązania kwoty dofinansowania z ewentualnym, konkretnym wynikiem prac badawczych, które wskazywałoby na to, że dofinansowanie to stanowi dopłatę do ceny świadczeń generowanych w toku prac badawczych, jako pokrycie części jej wartości lub rekompensatę z powodu obniżenia ceny. Z wniosku o interpretację niewątpliwie nie wynika, aby istniało powiązanie kwoty dofinansowania z ewentualnym, konkretnym wynikiem prac badawczych, które wskazywałoby na to, że dofinansowanie to stanowi dopłatę do ceny praw powstałych w toku prac badawczych, jako pokrycie części ich wartości lub rekompensatę z powodu obniżenia ceny.

Za słusznością tezy, że dofinansowanie przekazane przez ARiMR nie wpływa bezpośrednio na cenę towarów lub usług świadczy fakt, że środki finansowe, które Zrzeszenie otrzyma pochodzą z dotacji celowej udzielonej na realizację konkretnego projektu - Operacji i w przypadku niezrealizowania konkretnego etapu projektu Zrzeszenie nie otrzymuje dotacji/refundacji.

Tym samym stwierdzić należy, że otrzymane dofinansowanie na realizację projektu pochodzące ze środków ARiMR nie będzie stanowiło podstawy opodatkowania podatkiem VAT w rozumieniu art. 29a ust. 1 u.p.t.u. Powyższe sprawia, że dokonana przez organ interpretacyjny ocena, prowadząca do wniosku, że kwota dofinasowania będzie wchodziła do podstawy opodatkowania, nie może zostać uznana za prawidłową.

3.10. Skutkiem powyższego jest również błędne zastosowanie do stanu faktycznego opisanego we wniosku art. 5 ust. 1 pkt 1) u.p.t.u. i art. 8 ust. 1 u.p.t.u. i uznanie, że Skarżący świadczy odpłatne usługi podlegające opodatkowaniu poprzez przekazanie świadczeń na rzecz pozostałych partnerów konsorcjum. Jak wyżej wskazano, Skarżący realizując zapisy umowy wykonuje prace badawczo - rozwojowe otrzymując od ARiMR dotację, która nie stanowi u niego obrotu, bowiem jest dotacją skierowaną na pokrycie kosztów projektu zawartego w umowie. W takiej sytuacji, gdy wskutek prowadzonych prac ich efekt może stanowić przedmiot świadczenia wówczas, z mocy umowy Zrzeszenie obowiązane jest udostępnić pozostałym członkom konsorcjum na cele związane z realizacja Operacji wyniki swoich prac. Tym samym więc nie dojdzie do dostawy towaru ani do świadczenia usług podlegających opodatkowaniu, bowiem w przedstawionej sytuacji nie zostanie spełniony warunek odpłatności.

Nie można więc zgodzić się z DKIS, gdy twierdzi, że wykonane przez Zrzeszenie w ramach operacji świadczenia w postaci prowadzenia prac badawczych należy uznać za odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u. podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1) u.p.t.u.

Zdaniem Sądu twierdzenie to jest oderwane od przyjętych w zawartej przez partnerów konsorcjum umowie celów i zasad realizacji wspólnego przedsięwzięcia na które konsorcjum otrzymało dofinansowanie z ARiMR. W ocenie Sądu określony w umowie podział poszczególnych zadań nie może zostać uznany za świadczenie usług czy dostawę przez jeden podmiot innym podmiotom wchodzącym w skład konsorcjum, gdyż jego partnerzy w ogóle nie korzystają z tak wykonywanych usług, nie są ich usługobiorcami, a występują zbiorowo w charakterze podmiotu realizującego wspólne przedsięwzięcie. Zatem błędnie organ przyjął, że czynności te będą czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a otrzymana dotacja wejdzie do podstawy opodatkowania. Dotacja jest przyznawana konsorcjum realizującemu wspólny projekt – Operację i nie ma wpływu na cenę wzajemnych świadczeń skoro z istoty umowy konsorcjum są one nieodpłatne i nie jest przewidziana na tym etapie komercjalizacja Rezultatów projektu.

3.11. W konsekwencji za wadliwą należy uznać zaskarżoną interpretację także w zakresie zastosowania art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w oparciu o wadliwe ustalenie, że dotacja z ARiMR stanowi element podstawy opodatkowania, a świadczenia w postaci prowadzenia prac badawczych na rzecz konsorcjantów stanowią odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zdaniem Sądu, powoduje to, że nabycia towarów i usług związane z realizacją projektu (czynnością nieodpłatną) nie będą stanowiły podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

Reasumując z uwagi na niespełnienie podstawowej pozytywnej przesłanki warunkującej prawo do odliczenia podatku naliczonego, jaką jest związek zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych, nie było podstaw do uznania na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u., że Zrzeszeniu przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją Operacji.

W powyższym zakresie Sąd podziela stanowisko Skarżącego i uznaje za zasadny zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 u.p.t.u. przez niewłaściwe uzasadnienie możliwości obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

3.12. W ocenie Sądu, w sprawie nie doszło natomiast do naruszenia przez organ przepisów postępowania tj. art. 14c § 1 i 2 oraz art. 14b § 1 i 2 O.p, bowiem zaskarżona interpretacja, chociaż nieprawidłowa z wyżej omówionych przyczyn, nie narusza przepisów postępowania. Zaskarżona interpretacja zawiera ocenę prawną stanowiska Skarżącego, a ponieważ jego stanowisko zostało ocenione negatywnie, interpretacja zawiera wskazanie stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym odpowiadającym treści art. 14c O.p. Wyrażenie przez organ interpretacyjny odmiennego poglądu, niż oczekiwany przez Wnioskodawcę, nie stanowi przesłanki do postawienia zarzutu naruszenia przepisów postępowania. Organ interpretacyjny dokonał oceny stanowiska Skarżącego, jak i przedstawił stanowisko własne, używając w tym celu uznanej za słuszną argumentacji. Nie dopuścił się zatem wskazywanych w skardze naruszeń procesowych.

3.13. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ interpretacyjny powinien zastosować się do oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku i dokonać prawidłowej wykładni i zastosowania art. 29a ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 i w zw. z art. 8 ust. 1 i 2 oraz art. 86 ust. 1 u.p.t.u. na tle przedstawionego przez Skarżącego stanu faktycznego.

3.14. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) p.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną w całości.

3.15. Konsekwencją uwzględnienia skargi stało się orzeczenie o kosztach postępowania sądowego zgodnie z art. 200 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 4 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę 697 zł złożyły się uiszczony wpis od skargi w wysokości 200 zł, koszty zastępstwa procesowego w kwocie 480 zł ustalone na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2) Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687) oraz opłata za złożenie dokumentu stwierdzającego udzielnie pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.