Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2777/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-08-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 § 4
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 11 ust. 2a pkt 2, art. 14 ust. 2 pkt 8
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Małgorzata Wolf - Kalamala (sprawozdawca), Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 9 sierpnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 19 sierpnia 2011 r. sygn. akt I SA/Po 444/11 w sprawie ze skargi R. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 27 lutego 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 2400 (słownie: dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 19 sierpnia 2011 r., sygn. akt I SA/Po 444/11,

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę R. K. (zwanego dalej: skarżącym) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 27 lutego 2009 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r.

Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynikało, że decyzją z dnia 28 kwietnia 2008 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. określił skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w wysokości 67.312,00 zł. W badanym okresie jedynym źródłem dochodu strony był dochód uzyskany z działalności gospodarczej prowadzonej w przedsiębiorstwie Z. s.j. I. K., R. K. (zwanym dalej: przedsiębiorstwem usług komunalnych lub spółką), polegającej na wywozie i unieszkodliwieniu odpadów. Odbiorcą odpadów w tym okresie była spółka z o.o. "S." (zwana dalej: odbiorcą), prowadząca składowisko odpadów.

Na podstawie dowodów zebranych w toku postępowania kontrolnego, kontroli skarbowej za 2004 r. oraz na podstawie akt Prokuratury Rejonowej (prowadzącej postępowanie w sprawie nieprawidłowości w funkcjonowaniu składowiska odpadów) organ pierwszej instancji ustalił, że w badanym okresie przedsiębiorstwo usług komunalnych nieodpłatnie wywoziło na ww. składowisko odpady, które nie znalazły odzwierciedlenia w wystawianych przez odbiorcę fakturach. W związku z tym, że przedsiębiorstwo usług komunalnych nieodpłatnie składowało odpady - uzyskało nieodpłatne świadczenie. Postępowanie wykazało, że składowanie odpadów polegało na tym, iż przed wjazdem na teren składowiska zamontowana została waga wyposażona w komputerowy program S., rejestrujący pojazdy wwożące odpady oraz zawierający katalog odpadów. Pojazd podjeżdżający na wagę był ważony, waga samochodu wraz z odpadami przekazywana była automatycznie do programu S. Jak zeznali świadkowie, zasadą było wprowadzanie kodu właściwego dla odpadów komunalnych, a w przypadku przyjmowania odpadu o innym kodzie - kierowca informował o tym fakcie osobę obsługującą wagę. Po zważeniu pojazd był kierowany na kwaterę składowiska, gdzie znajdowało się miejsce deponowania odpadów. Wjazdy samochodów na teren wysypiska były dokumentowane wydrukiem z komputera pomostu wagowego, zawierającym datę przywozu, wagę odpadów, nr rejestracyjny pojazdu i dane identyfikacyjne przewoźnika. Przedsiębiorstwo usług komunalnych na koniec miesiąca otrzymywało fakturę wraz z załączonym zbiorczym miesięcznym wydrukiem wjazdów. Z zeznań świadków przesłuchanych w sprawie wynikało, że nie wszystkie samochody, które przejeżdżały przez wagę były ważone i ewidencjonowane w systemie S. Świadkowie potwierdzili, że wjazdy samochodów przedsiębiorstwa usług komunalnych odbywały się również na tzw. "kartkę", tj. po odnotowaniu na kartce papieru, a bez zapisywania w systemie informatycznym. Ponadto świadkowie zatrudnieni u odbiorcy zeznali, że na składowisku miał miejsce proceder polegający na usuwaniu danych zawartych na komputerowym nośniku informacji, dotyczących dostarczanych odpadów. Powyższe potwierdził biegły informatyk, który na potrzeby śledztwa ujawnił ważenia, które nie pozostają w związku z wystawionymi fakturami. W oparciu o wydruki z systemu S, sporządzone przez biegłego informatyka oraz na podstawie przedłożonych przez pracownika składowiska zestawień wjazdów na tzw. "kartkę" kontrolujący ustalili, że w badanym okresie przedsiębiorstwo usług komunalnych przekazało na składowisko 5.207,86 ton odpadów, które nie zostały ujęte w fakturach wystawionych przez odbiorcę. Za przekazanie tych odpadów przedsiębiorstwo usług komunalnych nie uiściło żadnej płatności przez co osiągnęło nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 14, poz. 176 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. (zwanej dalej: u.p.d.o.f.).

Od powyższej decyzji skarżący złożył odwołanie wskazując, że rozstrzygnięcie wszelkich wątpliwości może nastąpić dopiero po ponownym przesłuchaniu świadków. Zwrócił również uwagę, że organ kontroli nie uwzględnił sposobu ewidencjonowania odpadów, zmiany ich kwalifikacji po oczyszczeniu, faktu przeznaczenia pewnych odpadów do odzysku. Skarżący zarzucił również, że decyzja nie została doręczona jego pełnomocnikowi.

Decyzją z dnia 27 lutego 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w P. podtrzymał ocenę wyrażoną w zaskarżonej decyzji, uznając za nieuprawniony zarzut nieprawidłowości w ustaleniach, dotyczących wielkości odpadów uwzględnionych w decyzji organu kontroli skarbowej. W rozstrzygnięciu przedstawił dowody, na podstawie których ustalono wielkość odpadów przekazanych przez przedsiębiorstwo usług komunalnych na składowisko odpadów i nieujętych w fakturach wystawionych przez odbiorcę. Wskazał, że realizując wniosek dowodowy strony, przeprowadzono dowód z zeznań świadka J. M., który w 2004 r. zatrudniony był u odbiorcy na stanowisku dyrektora ds. eksploatacji - protokół przesłuchania z dnia 2 października 2008 r. Organ odwoławczy wskazał na sprzeczność zeznań tego świadka złożonych w dniu 2 października 2008 r. z zeznaniami innych świadków, w szczególności innych pracowników odbiorcy. Dowody z zeznań tychże świadków miały istotne znaczenie dla ustalenia stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy, ponieważ świadkowie ci pracując w analizowanym roku na składowisku odpadów wykonywali pracę bezpośrednio związaną z rejestracją przyjętych odpadów, wystawianiem faktur, czy też zajmowali się ochroną składowiska, także w porze nocnej oraz w dni wolne od pracy. Świadek J. M. do protokołu przesłuchania z dnia 2 października 2008 r. przeprowadzonego w Izbie Skarbowej zeznał, że w 2004 r. na składowisku był zamontowany przesiewacz odpadów i 20 % do 30 % odpadów było przesiewanych. Zeznania te pozostawały w sprzeczności z zeznaniami tej samej osoby, złożonymi do protokołu przesłuchania podejrzanego, przeprowadzonego w dniu 6 marca 2006 r. w Komendzie Miejskiej Policji. W toku tego przesłuchania zeznał bowiem, że: "W latach 2003 - 2004 odpady nie były przesiewane, nie było żadnego odzysku z tego tytułu, a wartości przekazywane do Warszawy i później wykazywane w deklaracjach dla Urzędu Marszałkowskiego są całkowicie fikcyjne (...) Przesiewacz miał służyć do przesiewania przyjmowanych odpadów, lecz po pierwszych próbach okazało się że jest to całkowicie niemożliwe. Urządzenie nie było dla nas (składowiska odpadów) przydatne i z tego powodu nie było używane. Włączane było tylko w trakcie przyjmowania jakiejś delegacji i na pokaz. Korzystanie z niego na co dzień było całkowicie niemożliwe (...)". Inni przesłuchani w sprawie świadkowie, pracownicy odbiorcy, potwierdzili, że urządzenie to nie było wykorzystywane na składowisku.

Rozbieżności pomiędzy zeznaniami J. M. - złożonymi w dniu 2 października 2008 r., a zeznaniami innych świadków, przesłuchanych w rozpatrywanej sprawie, dotyczyły także innych kwestii. Świadek zeznał, że wszystkie pojazdy wjeżdżające na teren składowiska były ważone, a z komputerowego rejestru usuwano dane tylko tych pojazdów, które wwiozły odpady nadające się do gospodarczego wykorzystania, do których świadek zaliczył: "czysty gruz, ziemię/skratki z oczyszczalni ścieków". J. S., zatrudniony u odbiorcy na stanowisku kierownika ds. rozbudowy i zaopatrzenia, przesłuchany w Urzędzie Kontroli Skarbowej w dniu 8 października 2007 r. w charakterze świadka, w odpowiedzi na pytanie: "Czy wszystkie samochody, które przejeżdżały w 2004 r. były ważone?", odpowiedział: "Ziemia i gruz nie były ważone i w związku z tym nie były ewidencjonowane w systemie S." Zeznania te zgodne są z zeznaniami złożonymi przez innego świadka, który zatrudniony był w przedsiębiorstwie usług komunalnych w charakterze kierowcy. Świadek zeznał, że przywożąc gruz lub ziemię - informował o tym fakcie przed wjazdem i pojazdy takie nie były ważone. Pani S. T., zatrudniona u odbiorcy na stanowisku referenta ds. komputerowej rejestracji klientów, przesłuchana w Urzędzie Kontroli Skarbowej w dniu 10 października 2007 r. zeznała, że pojazdy dostarczające nieodpłatnie ziemię i gruz nie były ważone i ewidencjonowane w systemie. W aktach przedmiotowej sprawy znajdują się przesłuchania D. W. i J. S. - pracowników ochrony, którzy wskazali na wjazdy na teren składowiska pojazdów z odpadami bez ważenia, na tzw. "kartkę" - w godzinach nocnych oraz w dni wolne od pracy. Występujący na składowisku proceder wwożenia wszelkiego rodzaju odpadów bez ważenia, usuwania danych o zarejestrowanych wjazdach, zmian kodów przywożonych odpadów - został szeroko przedstawiony w zeznaniach świadków: I. S. oraz J. S. - zatrudnionych u odbiorcy na stanowisku - odpowiednio - referenta ds. księgowości oraz referenta ds. komputerowej rejestracji klientów (protokoły przesłuchania z dnia 25 listopada 2005 r. oraz z dnia 28 listopada 2005 r.). Zebrany w sprawie materiał dowodowy - zdaniem organu odwoławczego - zasadnym czynił uznanie, że przedsiębiorstwo usług komunalnych w 2004 r. przekazało na składowisko odpady - w ilości 5.207,86 ton - które nie zostały ujęte w fakturach wystawionych dla tego podmiotu przez odbiorcę, wobec czego z tytułu nieodpłatnego składowania odpadów na składowisku wspólnicy spółki jawnej - przedsiębiorstwa usług komunalnych - uzyskali nieodpłatne świadczenie, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f. Wartość pieniężną tych świadczeń ustalono na podstawie art. 11 ust. 2a) pkt 2 u.p.d.o.f. - zgodnie z którym jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - wartość usługi ustala się według cen zakupu, tj. w przedmiotowej sprawie, na podstawie cen wskazanych w załączniku nr 1 do umowy Nr 22 z dnia 2 stycznia 2002 r., zawartej pomiędzy przedsiębiorstwem usług komunalnych, a odbiorcą.

Na powyższe rozstrzygnięcie R. K. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dna 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). W uzasadnieniu podkreślił, że zeznania świadka – J. M. potwierdzają, iż część odpadów została ujęta dwukrotnie. Organ podatkowy nie podał jednak powodów, dla których odmówił wiarygodności tym zeznaniom, poza stwierdzeniem, że są one sprzeczne z zeznaniami innych świadków. Zdaniem skarżącego kwestia ta winna zostać wnikliwie rozpatrzona również przy pomocy innych dowodów.

W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o oddalenie skargi.

Wyrokiem z dnia 5 sierpnia 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 27 lutego 2009 r. wskazując, że organ naruszył art. 137 w związku z art. 145 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, gdyż skarżący nie był reprezentowany przez osobę legitymującą się prawidłowo udzielonym pełnomocnictwem i w rezultacie nie z własnej winy nie brał udziału w postępowaniu, która to okoliczność stanowiła przesłankę wznowienia postępowania (art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej).

Na powyższe rozstrzygnięcie organ wniósł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wyrokiem z dnia 12 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 2102/09, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, stwierdzając, że skarżący brał udział w postępowaniu.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu podniósł, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Wskazał, że istota sporu sprowadza się do ustalenia, czy skarżący, będący wspólnikiem spółki jawnej - przedsiębiorstwa usług komunalnych - otrzymał w 2004 r. przychody w kwocie 138.514,98 zł tytułem nieodpłatnego świadczenia w postaci nieodpłatnego przyjęcia przez odbiorcę odpadów na składowisko. Podniósł, że stan faktyczny został ustalony przez organy podatkowe na podstawie dowodów bezpośrednio przeprowadzonych przed tymi organami, jak również w oparciu o materiał dowodowy zebrany w toku postępowania karnego, tj. przede wszystkim o wydruki z systemu S., sporządzone przez biegłego informatyka, na podstawie przedłożonych przez pracownika odbiorcy zestawień wjazdów na składowisko na "kartkę". Organ podatkowy oparł się na zeznaniach świadków złożonych w postępowaniu karnym, którzy zeznali, że na składowisku miał miejsce proceder, polegający na usuwaniu danych zawartych na komputerowym nośniku informacji, dotyczących wwożonych odpadów. Z zeznań świadków wynika, że gruz i ziemia składowane na wysypisku wjeżdżały tam poza ewidencją - samochody z takimi odpadami nie były ważone. Wobec zmiany zeznań składanych przez J. M., mając dowody w postaci zeznań świadków, którzy potwierdzili okoliczność, że odpady nie były przesiewane, organ miał pełne prawo odmówić w tej części wiarygodności zeznaniom tego świadka z dnia 2 października 2008 r., a uznać za wiarygodne jego wyjaśnienia z dnia 6 marca 2006 r. złożone w Komendzie Miejskiej Policji. Sąd nie dopatrzył się by - jak twierdził skarżący - część odpadów została w ewidencji ujęta dwukrotnie. WSA uznał, że skarżący bezzasadnie zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów postępowania podatkowego. Stwierdził, że ocena stanu faktycznego sprawy znajdowała potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej. Za nieuzasadniony Sąd uznał zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej bowiem decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w P. zawierała rzetelne przedstawienie stanu faktycznego sprawy i wskazano w niej podstawy prawne rozstrzygnięcia oraz wyjaśniono przyczyny, dla których powołane przepisy znalazły zastosowanie w sprawie.

Powyższy wyrok skarżący zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - zwanej dalej: p.p.s.a.) w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a.

Mając na uwadze powyższe skarżący wniósł o uchylenie wyroku WSA i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz obciążenie organu kosztami postępowania.

W odpowiedzi organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

Skarżący jako podstawę skargi kasacyjnej powołał art. 141 § 4 p.p.s.a., który stanowi, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. O naruszeniu tego przepisu można zatem mówić, kiedy w uzasadnieniu sądu pierwszej instancji zabraknie któregoś z wymienionych wyżej elementów. Wskazać należy, że uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu zawiera obszerne przedstawienie stanu sprawy, opisujące wyniki postępowania kontrolnego i nawiązujące do postępowania prowadzonego w sprawie nieprawidłowości w prowadzeniu składowiska odpadów; przedstawia stanowisko organu pierwszej i drugiej instancji, realizowane wnioski dowodowe i zeznania świadków. Obszerny, zebrany w sprawie materiał został oceniony przez organ podatkowy przez pryzmat wiedzy i doświadczenia, a WSA wielokrotnie odnosił się do tej oceny, podzielając ją i wskazując na jej prawidłowość i logiczne uzasadnienie dla wyciągniętych wniosków. Z uzasadnienia Sądu pierwszej instancji wyraźnie wynika, że uzyskane w postępowaniu dowody zostały ze sobą skonfrontowane przez organy obu instancji, a do uzyskanych wyników WSA odniósł się w ten sposób, że podzielił stanowisko organu i wyjaśnił dlaczego niektóre dowody uznał za niewiarygodne i w jakim zakresie. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku wskazał jako adekwatne do stanu faktycznego zarówno przepisy prawa materialnego, jak i prawa procesowego – art. 14 ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f., art. 11 ust. 2 a) pkt 2 u.p.d.o.f., art. 122, art. 187, art. 191 Ordynacji podatkowej i art. 151 p.p.s.a., zatem nie można mu również zarzucić niepowołania podstawy prawnej rozstrzygnięcia.

W niniejszej sprawie kluczowa kwestia sprowadzała się do uzyskania przychodu przedsiębiorstwa usług komunalnych z tytułu otrzymania nieodpłatnego świadczenia z racji składowania odpadów na wysypisku odpadów bez uiszczania stosownego wynagrodzenia odbiorcy. Zebrany materiał, przedstawiający cały proces przyjmowania samochodów zwożących odpady, ich ważenia, składowania i rejestrowania wskazywał na szereg nieprawidłowości, które w rezultacie doprowadziły do nieodnotowania wjazdów ciężarówek, należących do przedsiębiorstwa usług komunalnych, a w efekcie - do niewykazania świadczonych usług i nieopodatkowania korzyści z nich płynących. Podnoszony w skardze kasacyjnej zarzut, że organy obu instancji nie wyjaśniły wszechstronnie sprawy przez nieustalenie, czy odpady były segregowane, czy nie - stanowi w istocie polemikę z uzasadnieniem Sądu pierwszej instancji, która prowadzi jedynie do przedłużenia postępowania.

Sąd pierwszej instancji odniósł się do zgromadzonych dowodów i porównał je ze sobą. To, że organ trafnie nie dał wiary wyjaśnieniom świadka J. M. wynika z tego, iż określone okoliczności organ ten słusznie uznał już za udowodnione za pomocą innych wiarygodnych dowodów. Zmniejszenie wiarygodności świadka J. M. spowodowane było tym, że wyjaśnienia składane przez niego przed organem odwoławczym w 2008 r. były całkowicie sprzeczne z jego zeznaniami zawartymi w protokole przesłuchania w charakterze podejrzanego, przeprowadzonego na Komendzie Miejskiej Policji w 2006 r. Nie ma – zdaniem Sądu - żadnych przesłanek ku temu, aby dać wiarę wersji przedstawionej przez J. M. w charakterze świadka, a odmówić wiary zeznaniom J. M. - podejrzanego. I to twierdzenie w świetle innych zebranych w sprawie dowodów jest zasadne. W związku z tym uzasadnione było przeprowadzenie konfrontacji dowodów poprzez porównanie zeznań świadka J. M. z zeznaniami innych świadków - pracowników wysypiska. Ich wyjaśnienia pokrywały się z przesłuchaniem J. M. w charakterze podejrzanego i były sprzeczne z wersją przedstawioną przez J. M. - świadka. W wyniku konfrontacji środków dowodowych - w oparciu o wiedzę i doświadczenie życiowe – organ zasadnie dał wiarę jednym środkom dowodowym, nie dając wiary innym.

Warto zwrócić uwagę, że w wyroku z dnia 12 listopada 2002 r. (I SA/Ka 1792/2001) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż zasada swobodnej oceny dowodów sprowadza się do wydania rozstrzygnięcia na podstawie przekonania opartego na swobodnym uznaniu niektórych dowodów za wiarygodne, innych natomiast za niewiarygodne. Ocena ta jednak powinna być zgodna z wymaganiami wiedzy, doświadczenia i logiki (podobnie: wyrok NSA z dnia 16 lutego 2012 r., I FSK 682/11, wyrok NSA z dnia 28 lutego 2013 r., I FSK 326/12, orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach, na stronie www.cbois.nsa.gov.pl).

Piśmiennictwo (B. Adamiak [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Unimex 2007, str. 768 i nast.) wskazuje, że: "Podstawową zasadą postępowania dowodowego jest zasada swobodnej oceny dowodów. Przyjęcie koncepcji oparcia postępowania dowodowego na zasadzie swobodnej oceny dowodów uzasadnia to, <>.(...). Organ podatkowy obowiązany jest rozpatrzyć nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności, ustosunkowując się do istotnych różnic w zebranych dowodach. Organ podatkowy może określonym dowodom odmówić wiary, ale dopiero po wszechstronnym ich rozpatrzeniu, wyjaśniając przyczyny takiej oceny."

W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji nie rozważał wprawdzie podstawy prawnej usług świadczonych przez spółkę "S." na rzecz skarżącego. Nie ma to jednak żadnego wpływu na wynik postępowania, gdyż rozstrzygnięcie jest trafne. Otóż usługi przyjmowania odpadów świadczone były - co nie budzi w świetle ustaleń faktycznych sprawy żadnych wątpliwości- usługami odpłatnymi. W świetle art. 750 k.c. do umów o świadczenie usług, które uregulowane są innymi przepisami, stosuje się odpowiednio przepisy o zleceniu. Zgodnie z piśmiennictwem i orzecznictwem umowa o świadczenie usług może być umową odpłatną bądź nieodpłatną (K. Kopaczyńska - Pieczniak, komentarz do art. 750 k.c. (pkt 1) Lex/el. 1.08.2010 r.; wyrok SA w Warszawie z dnia 15 września 2008 r., I Aca 84/08, Ap. el. W-Wa 2009, nr 2, poz. 14, OSA 2010, nr 4, str. 57-74). W sprawie strony dokonały wyboru i uczyniły tę umowę umową odpłatną. W tej sytuacji - skoro wbrew postanowieniom umowy strony uczyniły niektóre z usług nieodpłatnymi - to siłą rzeczy musiały liczyć się z konsekwencjami podatkowymi. Zauważyć tu trzeba, że w art. 11 ust. 2a pkt 1-4 u.p.d.o.f. wyliczono te przypadki nieodpłatnych świadczeń, które są konsekwencją zdarzeń z istoty odpłatnych. To oznacza, że zasadnie organ opodatkował jako nieodpłatne świadczenie przypadki świadczenia usług bez wynagrodzenia, które wystąpiły w tej sprawie (zob. też wyrok NSA z dnia 23 kwietnia 2013 r., II FSK 1717/11, dostępny na stronie www.cbois.nsa.gov.pl - Centralna Baza Orzeczeń i Informacji o Sprawach).

Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszym składzie uznał, że stan faktyczny w rozpoznawanej sprawie ustalony został prawidłowo, w oparciu o wszystkie dowody zebrane w toku postępowania, a ocena tych dowodów nie ma cech dowolności i jest zgodna z zasadami wiedzy, doświadczenia i logiki.

W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art.184 p.p.s.a., a w zakresie kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).