Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 624/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-11-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 74 art. 169 art. 21 par. 3 art. 247 par. 1 pkt 2 art. 75 par. 4 art. 79 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant referent stażysta Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 listopada 2012 r. sprawy ze skargi S. A. i S. S. sp. jawna z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń i kwiecień 2008 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] grudnia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. - na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 248 § 3, art. 247 § 1 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: "O.p."), po rozpatrzeniu odwołania S. A. i S. S. sp. jawna (dalej: "Skarżąca" lub "Spółka"), utrzymał w mocy własną decyzję z dnia [...] czerwca 2011 r. w sprawie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] sierpnia 2010 r., określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń i kwiecień 2008 r.

Z motywów rozstrzygnięcia zaskarżonej decyzji wynika, że pismami z dnia 5 stycznia 2010 r. Skarżąca wniosła o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za styczeń i kwiecień 2008 r. Do wniosków dołączyła korekty deklaracji VAT-7.

W wyniku przeprowadzonej w Spółce kontroli, organ pierwszej instancji stwierdził, że korekty deklaracji za kontrolowane okresy zawierają dane określające podstawę opodatkowania oraz podatek należny w kwotach niższych niż wynika to z rejestrów sprzedaży VAT.

W związku z ustaleniami kontroli Naczelnik Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z dnia [...] czerwca 2010 r. wszczął postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług, a następnie decyzją z [...] sierpnia 2010 r., określił wysokość zobowiązań w podatku od towarów i usług za styczeń i kwiecień 2008 r.

Decyzja ta stała się ostateczna, ponieważ Skarżąca nie złożyła od niej odwołania.

Pismem z 18 stycznia 2011 r. Skarżąca wniosła o stwierdzenie nieważności ww. decyzji jako wydanej bez podstawy prawnej i z rażącym naruszeniem prawa.

W uzasadnieniu wniosku podniosła, że wnioski o "stwierdzenie zwrotu podatku od towarów i usług" złożone w trybie m.in. art. 76b O.p. stanowiły wnioski o zwrot podatku od towarów i usług mieszczące się w pojęciu zwrotu podatku zdefiniowanego w art. 3 pkt 7 O.p. Podała, że wobec wskazanej we wnioskach skargi KE do ETS z dnia 24 czerwca 2009 r. obowiązkiem organu podatkowego było ustalenie, że treść wniosku determinuje żądanie podatnika zwrotu nadpłaty w oparciu o art. 74 O.p. Skoro zatem w chwili złożenia wniosku nie było orzeczenia ETS, które mogłoby stanowić podstawę materialno - prawną żądania Spółki, to złożony przez Skarżącą wniosek był przedwczesny. Nie można bowiem upatrywać w treści wniosku innego zamiaru podatnika niż żądanie stwierdzenia zwrotu podatku. W związku z tym podanie Skarżącej nie spełniało wymogów przewidzianych przepisami prawa do jego merytorycznego rozpatrzenia. Bezwzględnym zatem obowiązkiem organu podatkowego było wezwanie Skarżącej, w trybie art. 169 § 1 O.p., do usunięcia braków formalnych podania. Ponieważ Skarżąca błędnie przyjęła, że jej żądanie ma oparcie w skardze KE do ETS, a nie w orzeczeniu ETS, jej podanie organ podatkowy powinien pozostawić bez rozpatrzenia.

W dniu 20 maja 2010 r. ETS wydał orzeczenie uznając, że skarga KE nie ma dostatecznych podstaw, co oznacza, iż przepisy krajowe są zgodne z przepisami wspólnotowym i od tego dnia wniosek Skarżącej stał się bezprzedmiotowy, czyli należało umorzyć postępowanie.

Decyzją z dnia [...] czerwca 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej odmówił stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] sierpnia 2010 r.

W odwołaniu od ww. decyzji Spółka zarzuciła Dyrektorowi Izby Skarbowej, że wadliwie zakwalifikował jej argumentację w zakresie stawianych zarzutów "nieważnościowych" wydanej decyzji organu pierwszej instancji. Utrzymywała, że jej argumentacja w zakresie złożonego żądania nie zmierzała do ponownego, merytorycznego rozpatrzenia sprawy zakończonej decyzją ostateczną organu pierwszej instancji. Uzasadniając żądanie Spółka wskazywała jedynie, że złożony wniosek wraz z korektą deklaracji VAT-7 mógł być merytorycznie rozpatrywany jedynie w oparciu o art. 74 O.p. Natomiast wniosek ten wraz z korektą deklaracji we wskazanych okolicznościach sprawy był bezprzedmiotowy, co w ocenie Skarżącej wykluczało obowiązek wszczynania postępowania podatkowego, a następnie wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego.

W dalszej części odwołania Spółka przywołała argumentację z wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego W.

Powołaną na wstępie zaskarżoną decyzją z dnia [...] grudnia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję własną z dnia [...] czerwca 2011 r. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że jako podstawę prawną stwierdzenia nieważności Skarżąca podała art. 247 § 1 pkt 2 i 3 O.p. Wyjaśnił, że art. 247 § 1 O.p. zawiera wyczerpujący katalog podstaw stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej i stwierdzenie nieważności decyzji na podstawie innych przesłanek jest niedopuszczalne. Podkreślił, iż postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności nie może przeradzać się w postępowanie o charakterze merytorycznym, ponieważ wykracza to poza przedmiot postępowania w trybie nadzwyczajnym.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, decyzja, której stwierdzenia nieważności domaga się Skarżąca nie zawiera wad wymienionych w art. 247 § 1 O.p., a w szczególności wskazanych przez Spółkę we wniosku, tj. wydanie decyzji bez podstawy prawnej, a także z rażącym naruszeniem prawa. O braku podstawy prawnej należy bowiem mówić wówczas, gdy nie istnieje przepis prawa pozwalający regulować daną materię w drodze decyzji podatkowej. Podstawą prawną decyzji podatkowej może być wyłącznie norma materialnego prawa podatkowego ustanowiona przepisem powszechnie obowiązującym. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że wydanie decyzji bez podstawy prawnej ma miejsce w sytuacji, gdy w obowiązującym systemie prawnym brak jest przepisu uprawniającego organ administracji państwowej do rozstrzygnięcia sprawy w drodze decyzji administracyjnej. Decyzja ostateczna, o której stwierdzenie nieważności wystąpiła Skarżąca została zaś wydana na podstawie art. 21 § 1, § 3 O.p.

Organ wyjaśnił, że postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty wszczęte na wniosek podatnika, którego zobowiązanie podatkowe powstało w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 O.p., może wiązać się z koniecznością przeprowadzenia odrębnego postępowania, w toku którego nastąpi weryfikacja korekty deklaracji złożonej przez podatnika. Te dwa tryby postępowań uzupełniają się wzajemnie, jednakże postępowaniu w sprawie określania zobowiązania podatkowego należałoby nadać charakter procedury zasadniczej, ponieważ od wyniku tego postępowania zależy rozstrzygnięcie w sprawie stwierdzenia nadpłaty. Postępowanie w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego oraz postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty podatku stanowią zupełnie odrębne i autonomiczne względem siebie postępowania. Ustalenie prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego stanowi część ustaleń faktycznych, niezbędnych dla załatwienia sprawy w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty podatku. Kwestia ta jednak nie może być w sposób władczy rozstrzygnięta przez organ podatkowy w postępowaniu wszczętym na wniosek o stwierdzenie nadpłaty, nie wynika ona bowiem ani z treści żądania strony, ani z podstawy prawnej tego żądania. Postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty oraz w sprawie określenia zobowiązania podatkowego oczywiście pozostają ze sobą w związku, jeżeli dotyczą tego samego zobowiązania.

W art. 75 § 3 O.p. ustawodawca zobowiązał podatnika do równoczesnego złożenia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty skorygowanej deklaracji w przypadkach, o których mowa m.in. w § 2 pkt 1 lit. b O.p., a więc w przypadku, gdy w deklaracji (z wyjątkami, które nie odnoszą się do niniejszej sprawy) podatnik wykazał zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacił zadeklarowany podatek.

Ponieważ organ uznał w toku postępowania o stwierdzenie nadpłaty, że prawidłowa była pierwotna deklaracja i wykazana w niej wysokość podatku, to wystąpiła potrzeba wszczęcia z urzędu postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Z dyspozycji art. 21 § 2 O.p. wynika, że jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3. Z dyspozycji tego zaś przepisu wynika wprost, że organ podatkowy obowiązany jest wydać decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego, jeżeli w postępowaniu podatkowym stwierdzi, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana przez podatnika w deklaracji. Użyte w art. 21 § 3 in fine sformułowanie "organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego", jednoznacznie wskazuje na powinność organu, a nie jedynie możliwość podjęcia działania przez organ. Nie ma przy tym znaczenia dla sprawy, czy deklarowana przez podatnika kwota zobowiązania wynika z pierwotnej, czy też ze skorygowanej deklaracji. Istotne są dane wykazane przez podatnika w ostatniej deklaracji dotyczącej samoobliczenia zobowiązania podatkowego, związane z zaistnieniem danego zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania.

Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że nie jest możliwe potraktowanie deklaracji korygującej, jako w pewnym sensie tymczasowej, sporządzanej przez podatnika tylko na użytek postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty i w rezultacie tracącej prawne znaczenie z chwilą uznania jej za nieprawidłową w postępowaniu w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty. Żaden przepis O.p. takiej regulacji nie wprowadza. Obowiązek złożenia deklaracji korygującej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty wynikający z art. 75 § 3 O.p., ma istotne znaczenie, gdyż brak korekty deklaracji powodowałby, że toczyłoby się postępowanie w przedmiocie opodatkowania podatkiem, który został przez podatnika zadeklarowany na zasadzie samoobliczenia, które to samoobliczenie zamyka proces opodatkowania (o ile organ, poprzez wszczęcie postępowania z urzędu, nie podejmie działania w celu zakwestionowania wysokości zadeklarowanego przez podatnika podatku). Dopiero więc skorygowanie deklaracji otwiera drogę podatnikowi do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty a organowi drogę do zbadania, czy skorygowana deklaracja określa prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego.

Skoro w omawianej sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wszczął z urzędu (na podstawie art. 165 § 2 O.p.) postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń i kwiecień 2008 r.. w wyniku którego stwierdził zaniżenie zobowiązania podatkowego, to miał obowiązek wynikający wprost z art. 21 § 3 O.p. określenia stosowną decyzją wysokości tego zobowiązania. Dlatego też niezasadne jest twierdzenie Skarżącej, iż wnioski o stwierdzenie zwrotu podatku od towarów i usług organ podatkowy miał obowiązek rozpatrzeć tylko w trybie art. 74 O.p.

W ocenie organu odwoławczego w omawianej sprawie nie wystąpiła również druga z przesłanek wskazanych przez Skarżącą, jako podstawa do stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, tj. rażące naruszenie prawa.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w orzecznictwie przyjmuje się, iż strona powołująca się na przesłankę rażącego naruszenia prawa, winna wykazać, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa i że charakter tego naruszenia powoduje, iż decyzja taka nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa. Wyrażenie "rażące naruszenie" prawa jest pojęciem nieostrym, niedookreślonym, którego prawne znaczenie było przedmiotem sporu zarówno w doktrynie, jak i orzecznictwie sądowym. Analiza orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego pozwala na przyjęcie, że preferowane jest w nim podejście kasacyjne (formalne), a nie apelacyjne do stwierdzenia nieważności decyzji z powodu wydania jej z rażącym naruszeniem prawa. Polega ono na rozumieniu tego pojęcia jako oczywistej sprzeczności pomiędzy treścią przepisu prawa a rozstrzygnięciem objętym decyzją. Taka linia orzecznictwa jest następstwem gramatycznej, językowej wykładni tego pojęcia. Za trafny uznał organ odwoławczy pogląd zaprezentowany w jednym z orzeczeń NSA, gdzie stwierdzono, iż "rażący" to dający się łatwo stwierdzić, wyraźny, oczywisty, niewątpliwy, bezsporny. Nadanie takiego znaczenia pojęciu "rażące naruszenie prawa" powoduje, że stwierdzenie nieważności decyzji z tej przyczyny może nastąpić w wypadku zastosowania w kwestionowanym rozstrzygnięciu normy prawnej, której znaczenie można ustalić w sposób niewątpliwy, bezsporny. Natomiast nie może być podstawą do takiego działania norma prawna, co do której treści istnieją istotne rozbieżności w orzecznictwie sądowym (wyrok NSA z dnia 20 października 2006 r., sygn. II FSK 113/06, LEX nr 281145). Organ odwoławczy wskazał, że podobne stanowisko zostało wypracowane w doktrynie.

Mając na uwadze powyższe, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż zarzut zgodnie, z którym doszło do wydania decyzji ostatecznej z naruszeniem art. 169 § 1 O.p., poprzez nie dokonanie pewnych czynności lub uczyniono to wadliwie, może być podnoszony jedynie w trybie zwyczajnym, a nie w postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, wbrew twierdzeniu Skarżącej, składając wniosek o stwierdzenie nieważności dążyła ona do ponownego rozpatrzenia sprawy. Zarzuty Skarżącej skierowane są głównie przeciwko ewentualnemu niedokonaniu przez organ w postępowaniu zwykłym wszelkich istotnych ustaleń stanu faktycznego, które mogły być zwalczane zwykłymi środkami zaskarżenia. Zarzuty te nie mogą być korygowane poprzez instytucję stwierdzenia nieważności decyzji. Ta instytucja, w przeciwieństwie do instytucji odwołania, nie pozwala na ponowne rozpatrzenie sprawy, a tylko podczas takiego rozpatrywania można ocenić zasadność zarzutów związanych z dokładnym wyjaśnieniem stanu faktycznego i jego oceną.

Ponadto organ odwoławczy zwrócił uwagę, że z uzasadnienia zawartego we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji i w rozpatrywanym odwołaniu w zakresie dotyczącym rażącego naruszenia art. 169 O.p. wynika, iż zarzut ten formułowany jest w stosunku do postępowania w sprawie wniosku Spółki o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za styczeń i kwiecień 2008 r. Postępowanie to zakończone zostało inną decyzją ostateczną i choćby z tej przyczyny zarzut ten należy uznać za nieuzasadniony.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2011 r. wraz z poprzedzającą ją decyzją z dnia [...] czerwca 2011 r. oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi Spółka przytoczyła stan faktyczny sprawy i ponownie przywołała argumentację przedstawioną we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego oraz w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji.

Skarżąca podkreśliła, że wnioski z dnia 5 stycznia 2010 r. miały oparcie w art. 74 O.p., ponieważ tylko ta norma prawna mogła być zastosowana przez organ podatkowy orzekający w zakresie złożonych wniosków. Tym samym, każdy inny przepis regulujący prawo do wydania decyzji w tej sprawie nie mógł być zastosowany. Jeżeli jednak organy podatkowe zastosowały inne przepisy do tego stanu faktycznego to wydały, w tej konkretnej sprawie, w tym konkretnym stanie faktycznym, decyzje bez podstawy prawnej, jak też z rażącym naruszeniem prawa - orzekając o prawach lub obowiązkach strony na podstawie innych przepisów prawa niż mające zastosowanie w sprawie.

Zdaniem Skarżącej, ponieważ złożenie wraz z wnioskiem korekty deklaracji zostało wymuszone regulacją zawartą w art. 74 pkt 1 O.p., to nie można "rozdzielić" tego wniosku i odrębnie orzekać o określeniu wysokości zobowiązania podatkowego i o nadpłacie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga jest niezasadna. Skarżąca pismem z dnia 18 stycznia 2011 r. wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] sierpnia 2010 r. określającej wysokość zobowiązań w podatku od towarów i usług za styczeń i kwiecień 2008 r. W piśmie tym Skarżąca utrzymywała, że ww. decyzja została wydana bez podstawy prawnej oraz z rażącym naruszeniem prawa. Brak podstawy prawnej Skarżąca upatrywała w nie zaistnieniu przesłanki z art. 74 O.p., wobec wyroku ETS stwierdzającym, że skarga KE nie ma dostatecznych podstaw, co oznacza, iż przepisy krajowe są zgodne z przepisami wspólnotowymi. Natomiast rażące naruszenie prawa polegało, według Skarżącej, na nie wystosowaniu wezwania do usunięcia braków wniosku o stwierdzenie nadpłaty za styczeń i kwiecień 2008 r. w podatku od towarów i usług, na podstawie art. 169 O.p. i nadanie biegu tym wnioskom oraz na merytorycznym orzekaniu o bezprzedmiotowym żądaniu. Uzasadnienie wniosku o stwierdzenie nieważności ww. decyzji w całości poświecone jest wykazaniu słuszności powyżej wskazanych tez Skarżącej.

Mając na uwadze treść wniosku Skarżącej z dnia 18 stycznia 2011 r. o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] sierpnia 2010 r. określającej wysokość zobowiązań w podatku od towarów i usług za styczeń i kwiecień 2008 r. (zasadnicze jego fragmenty zostały przytoczone w poprzedniej części uzasadnienia) stwierdzić należy, iż nie zostały w nim postawione zarzuty wobec ww. decyzji, której stwierdzenia nieważności domagała się Skarżąca. Wszystkie podniesione przez Skarżącą zarzuty dotyczą postępowań zainicjowanych jej wnioskami o stwierdzenie nadpłaty. Zarzut dotyczący rażącego naruszenia art. 169 O.p. poprzez nie wezwanie Skarżącej do usunięcia braków formalnych dotyczy właśnie tych wniosków. Również zarzut wydania ww. decyzji bez podstawy prawnej, której to brak Skarżąca upatrywała w braku możliwości zastosowania art. 74 O.p. na skutek okoliczności, jakie wystąpiły w trakcie postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty, nie może być skutecznie podnoszony wobec decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Art. 74 O.p. reguluje kwestie nadpłaty powstałej w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, dlatego nie stanowił on podstawy prawnej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń i kwiecień 2008 r. Tym samym nie wykazuje wadliwości tej decyzji zarzut dotyczący braku podstaw do merytorycznego orzekania ww. decyzją w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego, przez wzgląd na odpadnięcie podstawy prawnej, którą zdaniem Skarżącej był na etapie składania wniosków o stwierdzenie nadpłaty art. 74 O.p.

Ponieważ żaden z zarzutów podniesionych przez Skarżącą we wniosku z dnia 18 stycznia 2011 r. o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] sierpnia 2010 r. określającej wysokość zobowiązań w podatku od towarów i usług za styczeń i kwiecień 2008 r. nie dotyczy ww. decyzji, bezprzedmiotowe jest ich rozpatrywanie w ramach skargi wniesionej od tej decyzji. Jak słusznie zauważył Dyrektor Izby Skarbowej, postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego i postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty stanowią odrębne względem siebie postępowania, aczkolwiek wynik postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego przekłada się na wynik postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 grudnia 2011 r., II FSK 1161/11, LEX nr 1128953).

Niemniej jednak od każdej z tych decyzji służy odrębna skarga do sądu administracyjnego, zaś zarzuty w niej zawarte, ażeby mogły być rozpoznane, winny dotyczyć zaskarżonej decyzji. Jak już powiedziano, w niniejszej sprawie zaskarżona została decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego, a nie decyzja w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty, tymczasem zarzuty skargi nie dotyczą decyzji zaskarżonej.

Badając z urzędu zaskarżoną decyzję, Sąd nie stwierdził, aby naruszała ona przepisy prawa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo stwierdził, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] sierpnia 2010 r. określająca wysokość zobowiązań w podatku od towarów i usług za styczeń i kwiecień 2008 r. nie jest dotknięta wadami nieważności określonymi w art. 247 § 1 pkt 2 i 3 O.p., czyli zarzucanymi przez Skarżącą. Prawidłowe jest też stanowisko organu odwoławczego, iż do wydania tej decyzji organ pierwszej instancji legitymowany był regulacją zawartą w art. 21 § 3 O.p. Przepis ten stanowi, iż jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego.

Z akt niniejszej sprawy wynika, że Skarżąca wraz z wnioskami z dnia 5 stycznia 2010 r. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za styczeń i kwiecień 2008 r. złożyła korekty deklaracji VAT-7. Organ pierwszej instancji w wyniku przeprowadzonej kontroli u Skarżącej stwierdził, iż w korektach tych została zaniżona podstawa opodatkowania i podatek należny. Dlatego wszczął postępowanie podatkowe i określił zobowiązanie w prawidłowej wysokości. Organ ten postąpił zatem zgodnie z dyspozycją art. 21 § 3 O.p.

Brzmienie art. 21 § 3 O.p. jest jednoznaczne. Ustawodawca w unormowaniu tym, wręcz nakazuje organowi wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, jeżeli wysokość zobowiązania podatkowego jest inna, niż wykazana w deklaracji. Świadczy o tym użyty przez ustawodawcę imperatyw poprzez słowo "wydaje", w którym to stwierdzeniu nie można znaleźć jakichkolwiek elementów uznaniowych. Zasada ta dotyczy przy tym nie tylko podatku wykazanego w "pierwotnie" składanych deklaracjach, ale także podatku jaki został wykazany w deklaracjach korygujących. Nie ma bowiem żadnych powodów, aby w tym zakresie podatek taki traktować w sposób odmienny.

Procedura podatkowa określona w powołanym wyżej przepisie nie jest jednak jedyną, jaką przewiduje Ordynacja podatkowa. Art. 75 § 1 i 2 tej ustawy wprowadza możliwość prowadzenia na wniosek podatnika odrębnego postępowania o stwierdzenie nadpłaty, jeżeli w złożonej deklaracji wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek. Oczywiste jest przy tym, iż zakresy obu postępowań dotyczą w pewnym zakresie tego samego przedmiotu, gdyż kwota nadpłaty jest w nierozerwalny sposób związana z wysokością zobowiązania podatkowego, stanowiącego konstytutywny element postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty. Dlatego też, aby ocenić czy nastąpiła nadpłata konieczne jest uprzednie określenie prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego. W związku z tym wysokość zobowiązania podatkowego w istocie wyprzedza i determinuje zarazem możliwość oceny samego istnienia jak i wysokości nadpłaty. Wynik badania przez organ, czy zobowiązanie podatkowe zostało zadeklarowane w prawidłowej wysokości nie zawsze musi przybrać formę decyzji.

Zasadność wniosku wraz z prawidłowością skorygowanej deklaracji podlega bowiem w pierwszym rzędzie weryfikacji w trybie czynności sprawdzających w celu ustalenia stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z obowiązującym stanem prawnym. Zgodnie bowiem z art. 75 § 4 O.p., jeżeli prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę. Natomiast kwestionowanie przez organy podatkowe faktu zaistnienia nadpłaty, nie może odbyć się, bez zakwestionowania wysokość zobowiązania podatkowego. Występujące w tym przypadku relacje pomiędzy postępowaniem "wymiarowym", a postępowaniem o stwierdzenie nadpłaty były już wielokrotnie przedmiotem rozważań w orzecznictwie sądowoadministracyjnym. Przypomnieć można wyrok z dnia 22 lutego 2007 r., sygn. akt II FSK 345/06, (wyrok dostępny na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl), w którym NSA sformułował tezę, iż nie jest możliwe orzekanie przez organy podatkowe w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku (pozytywnie lub negatywnie dla wnioskodawcy), bez uprzedniego określenia podatnikowi wysokości zobowiązania podatkowego. Decyzja wydana przez organ podatkowy pierwszej instancji w sprawie nadpłaty, musi uwzględniać sentencję rozstrzygnięcia w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego i z pewnością rozstrzygnięcie to będzie w konsekwencji miało wpływ na treść rozstrzygnięcia w sprawie nadpłaty i jego podstawę prawną.

W związku z tym należy przyjąć, że postępowanie w sprawie określenia zobowiązań podatkowych, ma charakter procedury zasadniczej (pierwotnej), w stosunku do postępowania o stwierdzenie nadpłaty. Dlatego też, gdy wnioskodawca wszczyna postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku w którym zobowiązanie podatkowe w stosunku do niego powstało z mocy prawa, tak jak ma to miejsce w niniejszej sprawie, postępowanie z wniosku o stwierdzenie nadpłaty ma charakter wtórny, czyli powinien być poprzedzony przeprowadzeniem postępowania w sprawie określania zobowiązań podatkowych, oczywiście wówczas, gdy skorygowane zeznanie (deklaracja) budzi wątpliwości organu podatkowego.

Podkreślić przy tym należy, że z żadnej regulacji Ordynacji podatkowej nie wynika zakaz wszczynania postępowania podatkowego w sprawie określenia zobowiązania podatkowego, w trakcie wszczętego postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty. Co prawda w art. 79 § 1 O.p. ustawodawca wprowadza zakaz, ale dotyczy on wszczętych procedur w innej kolejności, do wyżej opisanych. Stanowi on bowiem, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie może zostać wszczęte w czasie trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej oraz w okresie między zakończeniem kontroli a wszczęciem postępowania - w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczy postępowanie lub kontrola.

Zasada wyrażona w tym przepisie dodatkowo potwierdza, powołane wyżej racje wskazujące na zasadniczy charakter postępowania w sprawie określania zobowiązania podatkowego, w stosunku do postępowania o stwierdzenie nadpłaty.

W rozpatrywanej sprawie nie budzi zatem wątpliwości, iż organ podatkowy pierwszej instancji po stwierdzeniu, że skorygowana deklaracja podatkowa złożona wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty budzi wątpliwości był zobowiązany doprowadzić stan rozliczeń do zgodności z prawem, co mógł uczynić jedynie po przeprowadzeniu postępowania podatkowego w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług w trybie art. 21 § 3 O.p.

Zatem błędna jest teza Skarżącej, zgodnie z którą, ponieważ złożenie wraz z wnioskiem korekty deklaracji zostało wymuszone regulacją zawartą w art. 74 pkt 1 O.p., nie można "rozdzielić" tego wniosku i odrębnie orzekać o określeniu wysokości zobowiązania podatkowego i o nadpłacie.

Pozostaje jeszcze stwierdzić, iż prawidłowo Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż z art. 247 § 1 pkt 2 O.p. wynika, że o braku podstawy prawnej można mówić wówczas, gdy nie istnieje przepis prawa pozwalający regulować daną materię w drodze decyzji administracyjnej. Decyzją wydaną bez podstawy prawnej będzie decyzja w sprawie, którą załatwia się w formie czynności materialno-technicznej. Brak podstawy prawnej oznacza też, że nie ma przepisu prawnego, który umocowuje administrację publiczną do działania, albo też przepis jest, ale nie spełnia wymagań podstawy prawnej działania organów tej administracji, polegających na wydawaniu decyzji administracyjnych i postanowień, rozumianych jako indywidualne akty administracyjne zewnętrzne (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 lutego 2010 r., II FSK 1401/08, LEX nr 785357 oraz z dnia 29 stycznia 2010 r., I FSK 1952/08, LEX nr 593777).

Decyzja ostateczna, o której stwierdzenie nieważności wystąpiła Skarżąca została wydana na podstawie przepisów art. 21 § 1, art. 123 § 1, art. 207 § 1 O.p. oraz art. 5, art. 8, art. 15, art. 29 ust. 1 i ust. 20, art. 99 ust. 1 i 12, art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: " u.p.t.u."), które stanowią regulację właściwą dla trybu orzekania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. W podstawie prawnej ww. decyzji nie wskazano art. 21 § 3 O.p., jednakże nie jest to powód do stwierdzenia nieważności tej decyzji. Jak bowiem wyjaśniono powyżej, orzeczenie zawarte w ww. decyzji nie wykracza poza ustawowe kompetencje organu podatkowego, a samo rozstrzygnięcie zawarte w tej decyzji wskazuje, że tę właśnie normę zastosował organ podatkowy określając Skarżącej wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń i kwiecień 2008 r.

Podkreślenia przy tym wymaga, że Skarżąca nie podważa prawidłowości rozstrzygnięcia zawartego w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] sierpnia 2010 r. określającej wysokość zobowiązań w podatku od towarów i usług za styczeń i kwiecień 2008 r. Wadliwość zaś tej decyzji upatruje w samym fakcie jej wydania i w postępowaniu w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty, które zdaniem Skarżącej powinno być umorzone (o czym wyżej). Wprawdzie już tę kwestię wyjaśniono, ale jeszcze raz warto wskazać, że umorzenie postępowania w sprawie nadpłaty nie było możliwe, ponieważ w obrocie prawnym pozostawały deklaracje podatkowe, z których wynikała nadpłata. Ponieważ organ podatkowy uznał, że deklaracje te są wadliwe, wydał decyzję, której stwierdzenia nieważności domagała się Skarżąca, a która zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, które to zdanie podziela Sąd, nie jest dotknięta wadą nieważności.

Reasumując stwierdzić trzeba, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa, zaś zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie.

W tym stanie rzeczy Sąd skargę oddalił na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270).