Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 812/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2009-10-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 1; art. 8 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 13 par. 2 pkt. 4; art. 14 b par. 1 i par. 6
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach, Sędziowie Sędzia WSA Mirosław Kupiec (spr.), Sędzia WSA Orzepowska - Kyć, Protokolant St. sekr. sąd. Beata Mahlhofer, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 października 2009 r. przy udziale - sprawy ze skargi Urzędu Miasta K. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług – interpretacja prawa podatkowego 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. stwierdza, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie polega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W przedmiotowej sprawie zaskarżona została interpretacja indywidualna z dnia [...] nr [...], w której Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając z upoważnienia Ministra Finansów stwierdził, że stanowisko Urzędu Miasta K. dotyczące podatku od towarów i usług w zakresie dostawy działki oraz rozliczenia nakładów poniesionych na tej działce, jest nieprawidłowe.

Stan sprawy przedstawia się następująco.

W dniu [...] do Dyrektora Izby Skarbowej w K., reprezentującego Ministra Finansów, wpłynął wniosek Urzędu Miejskiego w K. o udzielenie; pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczące podatku od towarów i usług.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Działka gruntu numer [...], objęta księgą wieczystą nr [...] prowadzoną przez Sąd Rejonowy w K. jest własnością Skarbu Państwa. Firma A S.A. (zwana dalej Spółką A) nabyła na podstawie umowy z dnia [...] od Spółdzielni B w K. nakłady poczynione na tej działce. Umową z dnia [...], zawartą w formie aktu notarialnego, Skarb Państwa oddał Spółce A działkę w użytkowanie wieczyste i przeniósł na nią prawa własności części budynków tam znajdujących się. Jako, że budynki te zostały wzniesione na podstawie pozwolenia na budowę ze środków własnych Spółdzielni, przeniesienie prawa własności budynków było nieodpłatne w oparciu o art. 208 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami. Spółka A była posiadaczem działki nr [...] i zachowywała się jak użytkownik wieczysty, co przejawiało się płaceniem podatku od nieruchomości i opłaty rocznej z tytułu użytkowania wieczystego. Zachowywała się również jak właściciel pobierając pożytki cywilne, co wyraziło się też w tym, że w [...] oddała Sp. z o.o. C (zwaną dalej Spółką C) działkę w długoletnią dzierżawę na czas oznaczony oraz przekazała ją w posiadanie. W tym samym roku Spółka A i Spółka C zawarły przedwstępną umowę sprzedaży tej nieruchomości. Spółka C jako dzierżawca poczyniła duże nakłady na ulepszenie przedmiotowej nieruchomości. Umowa dzierżawy trwa do chwili obecnej. W [...] uprawomocniło się postanowienie Sądu Rejonowego w K. o odmowie wpisu użytkowania wieczystego gruntu i prawa własności części budynków na rzecz Spółki A. Uzasadnieniem dla tej odmowy była bezwzględna nieważność umowy z [...] o oddanie działki nr [...] w użytkowanie wieczyste, spowodowana prawną niemożnością jednoczesnego oddania gruntu w użytkowanie wieczyste i przeniesienia na użytkownika wieczystego części budynku znajdującego się na tym gruncie. Jak podał wnioskodawca w tej sprawie Sąd Najwyższy podjął uchwałę z dnia [...] [...] następującej treści: "Umowa oddanie w użytkowanie wieczyste nieruchomości gruntowej oraz przeniesienia własności znajdującej się na niej części budynku jest nieważna (art. 58 § 1 i 3 k.c.), jeżeli z okoliczności wynika, że bez postanowienia o przeniesieniu własności części budynku nie zostałaby zawarta". W tym stanie rzeczy Spółka A i Spółka C oraz przedstawiciele wnioskodawcy podjęli rokowania w celu znalezienia rozwiązania problemu. W toku rokowań wstępnie uzgodniono, że Skarb Państwa sprzeda własność działki nr [...] bezpośrednio Spółce C w trybie bezprzetargowym przewidzianym w art. 37 ust. 2 pkt 6 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (j.t. Dz. U. z 2004 r. Nr 261, poz. 2603, ze zm.). Strony uzgodniły również, że przed zawarciem umowy sprzedaży nieruchomości Spółka A i Spółka C zawrą umowy sprzedaży wierzytelności, na mocy której Spółka A przeniesie na Spółkę C wierzytelności względem Skarbu Państwa z tytułu nakładów poczynionych na działce nr [...], które nabyła od Spółdzielni na podstawie umowy z dnia [...]. Na zlecenie Spółki C, złożone w uzgodnieniu z pozostałymi stronami, notariusz przygotował projekt aktu notarialnego - umowy sprzedaży działki nr [...], która zawiera w szczególności następujące postanowienia:

1/ cenę ustalono na kwotę [...] zł na podstawie operatu szacunkowego z wyceny nieruchomości, sporządzonego przez rzeczoznawcę majątkowego, z którego wynika, że wartość rynkowa tej nieruchomości gruntowej wynosi [...] zł, w tym wartość nakładów poniesionych na budowę budynków przez Spółdzielnię wynosi [...] zł, a wartość nakładów poniesionych na budowę budynków przez dzierżawcę Spółkę C wynosi [...] zł;

2/ na poczet ceny strony zaliczą wartość nakładów na budowę budynków posadowionych na działce numer [...], określoną w operacie szacunkowym, w wyniku czego wierzytelność sprzedającego o zapłatę ceny redukuje się do kwoty [...] zł.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

1. Czy sprzedaż przedmiotowej działki stanowi odpłatną dostawę towarów?

2. Czy rozliczenie nakładów stanowi odpłatną dostawę towarów lub świadczenie usług?

Zdaniem wnioskodawcy z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm., zwaną dalej u.p.t.u. z 2004 r.), wynika, że istotą dostawy towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel i że w treści tego przepisu jest mowa o tego rodzaju czynności, która daje otrzymującemu towar prawo do postępowania z nią jak właściciel. Według wnioskodawcy należy przy tym uznać, że chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym, gdyż istotą dostawy towarów nie jest przeniesienie prawa własności. Zwrotu "prawo do rozporządzania jak właściciel" nie można interpretować jako "prawa własności", lecz jako własność ekonomiczną. W tym znaczeniu własność ekonomiczna to "sytuacja, w której z punktu widzenia aspektów ekonomicznych oraz w rozumieniu potocznym należałoby uznać kogoś za właściciela rzeczy, np. posiadacza nieruchomości, której wydaniu nie towarzyszyło przeniesienie własności w formie aktu notarialnego". W każdym razie, zdaniem wnioskodawcy, w przypadku przejścia własności ekonomicznej ma miejsce dostawa towarów, a czynności przejścia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejście własności w sensie prawnym. Tym samym podkreślono, że pojęcie "dostawa towarów" nie ogranicza się wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy i że należy uznać, iż dostawa towarów powinna podlegać ocenie przede wszystkim z punktu widzenia swoich aspektów ekonomicznych, mniejsze zaś znaczenie mają jej skutki o charakterze cywilnoprawnym, występujące na gruncie prawa prywatnego. Oderwanie pojęcia "dostawa towarów" od skutków cywilistycznych powstałych na gruncie prawa cywilnego od ekonomicznych aspektów transakcji pozwala także na opodatkowanie czynności mających za przedmiot przeniesienie towarów, które to czynności były nieważne (przede wszystkim z uwagi na nie zachowanie właściwej formy) czy też nieskuteczne na gruncie prawa cywilnego. W związku z tym stwierdzono, że w tym stanie rzeczy nie mają decydującego znaczenia dla opodatkowania dostawy gruntów podstawy cywilnoprawne danej transakcji. Poza tym uznano, że w opisanym znaczeniu Skarb Państwa dokonał już dostawy towarów w dacie podpisania aktu notarialnego z dnia [...], ponieważ wtedy doszło do wydania i przeniesienia własności ekonomicznej. Zauważono też, że za dostawę towarów uznaje się również, na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. z 2004 r., rzeczywiste wydanie towarów na podstawie umowy mającej na celu udostępnienia towarów do używania na czas określony lub na podstawie umowy sprzedaży towarów z odroczonym terminem płatności, która to umowa przewiduje przeniesienie własności po wniesieniu całej płatności. Według wnioskodawcy o ile art. 7 ust. 1 u.p.t.u. z 2004 r. zawiera definicję dostawy towarów, o tyle ust. 1 pkt 2 tego artykułu rozszerza definicję dostawy towarów, co oznacza, że w przypadku faktycznego wydania towarów, których własność zostanie przeniesiona w przyszłości, opodatkowaniu podlega rzeczywiste wydanie towaru, w wyniku którego przenoszone jest ekonomiczne prawo do rozporządzania rzeczą jak właściciel. Jego zdaniem przepis art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. z 2004 r. potwierdza poprawność zaprezentowanej interpretacji pojęcia dostawy towarów i odwołanie się do kategorii ekonomicznych, a nie prawnych. Dalej zaznaczył, że wydanie towarów, w konsekwencji których użytkownik nabywa prawo do rozporządzania rzeczą jak właściciel a przeniesienie prawa własności ma miejsce w terminie późniejszym, są uznane za dostawę towarów. Sam sposób dokonania płatności nie wpływa na klasyfikację transakcji. Według wnioskodawcy koncepcja przyjęta w art. 7 ust. 1 u.p.t.u. z 2004 r., czyli odwołanie się do przeniesienia prawa do dysponowania towarem jak właściciel, wyraźnie odcina się od przeniesienia prawa własności jako kryterium uznania czynności za podlegającą opodatkowaniu. Przy czym istotne jest przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel. Aby zatem dysponować towarem jak właściciel nabywca powinien mieć swobodę w dysponowaniu towarem zbliżoną do właściciela. Jeżeli więc np. nabywca może towar dowolnie zmienić, zniszczyć, oddać inne osobie w używanie bądź dalej przenieść prawo do dysponowania towarem jak właściciel, to nabycie przez niego towaru podlega opodatkowaniu jakby stanowiło ono dostawę towarów. Istotne znaczenie w systemie podatku od wartości dodanej pojęcia przeniesienia prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel oraz związane z nim wątpliwości interpretacyjne sprawiły, że stało się ono przedmiotem analizy Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS). W tym zakresie wnioskodawca powołał się na przepisy prawa wspólnotowego i zapadłe na tym gruncie wyroki ETS.

W końcowej części swojego stanowiska stwierdził, że w opisanym znaczeniu Skarb Państwa dokonał już dostawy towarów w dacie podpisania aktu notarialnego z dnia [...], zgodnie z którym Spółka A zawarła ze Skarbem Państwa umowę o oddanie jej działki gruntu nr [...] w użytkowanie wieczyste i przeniesienia na nią prawa własności części budynków znajdujących się na przedmiotowej działce. Zdaniem wnioskodawcy wtedy to doszło do wydania i przeniesienia własności ekonomicznej, czyli sprzedaż działki gruntu nr [...] nie będzie dostawą towarów w rozumieniu przepisów podatku od towarów i usług. Poza tym stwierdzono, że w przedmiotowym przypadku brak podstaw do uznania, że zaliczenie na poczet ceny wartości nakładów na budowę budynków posadowionych na działce numer [...] stanowi świadczenie usługi przez kupującego, gdyż rozliczenie to jako sposób uregulowania ceny nie będzie świadczeniem na rzecz sprzedawcy w rozumieniu art. 8 ust. 2 u.p.t.u. z 2004 r. W tym zakresie wnioskodawca przyjął, że w rozpatrywanym przypadku nie dojdzie do przekazania nakładów na rzecz sprzedawcy, bo nakłady te pozostaną u kupującego.

W dniu [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając z upoważnienia Ministra Finansów i rozpatrując powyższy wniosek wydał indywidualną interpretację uznając, że stanowisko wnioskodawcy w zakresie dostawy działki oraz rozliczenia nakładów poniesionych na tej działce jest nieprawidłowe. Interpretacja ta została podpisana "z up. Dyrektora Izby Skarbowej" przez Wicedyrektora R.K.

W uzasadnieniu wskazano, że z pierwszej części definicji "dostawy towaru" zawartej w art. 7 ust. 1 u.p.t.u. z 2004 r. wynika, że obejmuje ona w znaczeniu podatkowym ustanowienie użytkowania wieczystego i zbycie tego prawa, które daje użytkownikowi wieczystemu prawo do rozporządzania gruntem jak właściciel, czyli w sposób podobny pod względem skutków ekonomicznych do właściciela. Przy czym, gdy nie dokonano wpisu do księgi wieczystej zgodnie z art. 27 ustawy o gospodarce nieruchomościami prawo użytkowania wieczystego nie powstaje, a władnący gruntem nie nabywa prawa do rozporządzania nim jak właściciel, mimo że będzie zachowywał się jak użytkownik wieczysty uiszczając opłaty roczne.

W związku z tym stwierdzono, że jeżeli w [...] r. uprawomocniło się postanowienie o odmowie wpisu użytkowania wieczystego gruntu i prawa własności części budynku na rzecz "Wnioskodawcy", to nie powstało to prawo na rzecz "Wnioskodawcy", czyli Skarb Państwa nie dokonał dostawy towaru w postaci działki gruntu nr [...] na rzecz "Wnioskodawcy", ponieważ nie nabył on skutecznie w [...] r. prawa do rozporządzania tą działką jak właściciel. Stwierdzono przy tym, że okoliczność wydania "Wnioskodawcy" działki nie miała wpływu na powstanie obowiązku podatkowego.

Zauważono też, że okoliczność wydania "Wnioskodawcy" przedmiotowej działki nie miała wpływu na powstanie obowiązku z tytułu dostawy towarów, gdyż na grudnie art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 i art. 19 ust. 1 i 4 u.p.t.u. z 2004 r. należałby uprzednio stwierdzić, że wskazana przez "Wnioskodawcę" czynność jest dostawą towarów i dopiero to stwierdzenie rodziłoby konieczność określenia, w którym momencie powstał obowiązek podatkowy z tym związany.

Powołując się na art. 8 ust. 1 u.p.t.u. z 2004 r. uznano, ze w dacie umowy sprzedaży przez "Wnioskodawcę" na rzecz Spółki C wierzytelności względem Skarbu Państwa z tytułu nakładów poczynionych na działce nr [...] po stronie "Wnioskodawcy" wystąpi czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w postaci odpłatnego świadczenia usługi na rzecz nabywcy tej wierzytelności. Reasumując uznano, że w dacie zawarcia umowy sprzedaży gruntu przez Skarb Państwa na rzecz Spółki C z równoczesnym rozliczeniem wierzytelności posiadanych przez tę Spółkę z tytułu nakładów poniesionych na tę nieruchomość wystąpią następujące czynności:

- odpłatna dostawa w postaci działki gruntu nr [...] dokonana przez Skarb Państwa na rzecz Spółki C,

- odpłatne świadczenie usługi przez Spółkę C na rzecz Skarbu Państwa w postaci przeniesienia prawa do nakładów poczynionych na przedmiotowej działce.

Odnosząc to do przepisów podatkowych stwierdzono, że czynność sprzedaży przedmiotowej działki stanowi odpłatną dostawę towarów, natomiast rozliczenie nakładów stanowi odpłatne świadczenie usług.

Pismem z dnia [...] złożonym na podstawie art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm., zwanej dalej P.p.s.a.) wnioskodawca wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na wezwanie Dyrektor Izby Skarbowej w K. pismem z dnia [...] podtrzymał swoje stanowisko przedstawione w interpretacji indywidualnej z dnia [...] stwierdzając jednocześnie brak podstaw do zmiany interpretacji i uznając tym samym zarzuty za bezprzedmiotowe. Zauważono przy tym, że w interpretacji błędnie nazwano Spółkę A "Wnioskodawcą" popełniając oczywistą omyłkę nie mającą wpływu na rozstrzygnięcie kwestii będącej przedmiotem wniosku. Pismo to "z upoważnienia Ministra Finansów p.o. Dyrektora Izby Skarbowej w K." zostało podpisane przez M.M.

W skardze z dnia [...] strona skarżąca zarzuciła naruszenie:

1/ norm kompetencyjnych, tj. art. 13 § 2 pkt 4, art. 14b § 1 i art. 14b § 6 O.p.,

2/ art. 191 O.p. poprzez dowolną ocenę przedstawionego przez skarżącego zdarzenia przyszłego,

3/ przepisów prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię, tj. art. 5 ust. 2, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 i 2 oraz art. 19 ust. 1 u.p.t.u. z 2004 r.

Odnośnie pierwszego zarzutu, to uznano, że przedmiotowa interpretacja została podpisana przez osobę inną, niż uprawnioną na mocy rozporządzenia z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770), tj. wicedyrektora Izby Skarbowej, ponieważ organ podatkowy wskazany w tym rozporządzeniu nie uzyskał umocowania do upoważnienia na podstawie art. 143 O.p. w zw. z art. 14b § 6 O.p. podległych im pracowników do wydawania interpretacji indywidualnych w imieniu Ministra Finansów. Pracownicy tacy mogli jedynie prowadzić postępowania, a nie podpisywać wydanych interpretacji. Dalej uznano, że przepis art. 143 O.p. stosowany na mocy art. 14h O.p. stanowi uprawnienie Ministra Finansów jako organu właściwego do wydania interpretacji podatkowych w stosunku do pracowników Ministerstwa Finansów. Według strony skarżącej w ten sposób dokonano niedopuszczalnej rozszerzającej wykładni przepisów kompetencyjnych.

Drugi zarzut dotyczący naruszenia art. 191 O.p. i oceny przez organ innego zdarzenia, niż opisany przez skarżącego we wniosku, odnosił się do okoliczności faktycznych zawartych we wniosku w stosunku do postawionego pierwszego i drugiego pytania.

W sprawie trzeciego zarzutu zauważono, że z ekonomicznego punktu widzenia i w oderwaniu od skutków cywilnoprawnych Skarb Państwa dokonał już dostawy przedmiotowego towaru w dacie podpisania aktu notarialnego dnia [...], czyli wówczas kiedy doszło do przeniesienia własności ekonomicznej. Konsekwencją tego było też to, że wówczas nastąpiło wydanie towaru i powstanie obowiązku podatkowego. Tym samym strona skarżąca uznała, że jeśli wydanie towaru nastąpiło przed dniem 1 maja 2004 r., to po tym dniu czynność taka nie mogła podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jej zdaniem dla oceny skutków podatkowych tej dostawy bez znaczenia pozostawał fakt, że w postępowaniu wieczystoksięgowym odmówiono ujawnienia wpisu w księdze wieczystej praw nabytych na podstawie aktu notarialnego z dnia [...].

Strona nie zgodziła się też ze stanowiskiem organu w zakresie pytania drugiego, a mianowicie rozliczenia nakładów, przyjmując, że nie jest to świadczenie kupującego na rzecz sprzedawcy, czyli usługa, tylko sposób uregulowania ceny w postaci potrącenia uzgodnionej ceny nabycia nieruchomości. W związku z tym uznano, że nie dochodzi do przekazania prawa majątkowego, ponieważ w znaczeniu ekonomicznym nakłady te cały czas pozostawały i pozostaną u kupującego. Skarżący nie zamierza tych nakładów nabywać, a kupujący zbywać. Jak zaznaczono, strony porozumienia nie planują zwrotu nieruchomości, dlatego nie powstaje roszczenie o zwrot nakładów poniesionych na cudzą nieruchomość. W ramach tego pytania zauważono też, że organ udzielając odpowiedzi odnośnie oceny podatkowej stosunków prawnym pomiędzy Spółką A a Spółką C wyszedł poza jego zakres.

W odpowiedzi na skargę organ wnosił o jej oddalenie. W uzasadnieniu wskazując na uchwałę NSA z dnia 8 stycznia 2007 r., I FPS i art. 27 ustawy o gospodarce nieruchomościami podkreślono, ze na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, w odniesieniu do użytkowania wieczystego, moment dostawy towaru powiązany jest ściśle z ustanowieniem tego prawa, tj. z dniem wpisu prawa użytkowania wieczystego w księdze wieczystej. Według organu bez tego wpisu, korzystający z nieruchomości nie jest użytkownikiem wieczystym, co najwyżej zachowuje się jak użytkownik prawa wieczystego użytkowania, lecz nie rozporządza nieruchomością jak właściciel oraz że w tej sytuacji władanie nieruchomością pozostaje bez znaczenia.

Przeniesienie nakładów poniesionych na wybudowanie budynku na cudzym gruncie organ zaliczył do świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u. z 2004 r., gdyż w tym przypadku następuje przeniesienie prawa majątkowego a nie odrębnej rzeczy w rozumieniu art. 2 pkt 6 u.p.t.u. z 2004 r.

W związku z tym jeszcze raz stwierdzono, że w dacie sprzedaży przez Spółkę A Spółce C wierzytelności względem Skarbu Państwa z tytułu nakładów poczynionych na działce nr [...] wystąpi po stronie Spółki A świadczenie usług w postaci nabywcy wierzytelności. Natomiast w dacie sprzedaży przez Skarb Państwa na rzecz Spółki C tej działki z równoczesnym rozliczeniem wierzytelności z tytułu nakładów wystąpią dwie czynności, tj. odpłatna dostawa działki gruntu dokonana przez Skarb Państwa na rzecz Spółki C i odpłatne świadczenie usług przez Spółkę C na rzecz Skarbu Państwa w postaci przeniesienia prawa do nakładów poczynionych na tej działce.

Odnosząc się do zarzutu wykroczenia poza zakres pytania drugiego zauważono, że organ uwzględniając art. 14b § 3 O.p. udziela interpretacji zawierającej ocenę prawną stanowiska wnioskodawcy zaprezentowanego wyczerpująco w przedstawionym stanie faktycznym. Według organu pytanie drugie dotyczące rozliczenia nakładów obejmowało również transakcję zawartą przez Spółkę A.

Natomiast w zakresie naruszenia przepisów poprzez podpisanie interpretacji przez osobę nieupoważnioną uznano ten zarzut za bezpodstawny wskazując, że Wicedyrektor podpisując przedmiotową interpretację działał z upoważnienia Dyrektora Izby Skarbowej jako jego zastępca. W tym zakresie powołano stosowne przepisy i orzeczenia sądów administracyjnych.

Jeśli chodzi o naruszenie art. 191 O.p., to wskazano, że przepis te przy interpretacjach podatkowych nie może być stosowany, ponieważ art. 14h O.p. nie odsyła do niego. Ponadto zauważono, że odnosi się on do oceny materiału dowodowego, a w przypadku interpretacji nie gromadzi się takiego materiału, ponieważ interpretacje są wydawane na postawie przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego.

Na rozprawie dnia 15 października 2009 r. pełnomocnik strony skarżącej odnośnie upoważnienia do podpisania interpretacji zwrócił uwagę, że w zarządzeniu określony przepis brzmi "interpretację podpisuje Dyrektor Izby Skarbowej lub w jego zastępstwie wicedyrektor", a na pieczątce figuruje zapis "z upoważnienia Dyrektora Izby Skarbowej". W zakresie przekroczenia zakresu wniosku pełnomocnik zauważył, że podstawę prawną do przeniesienia nakładów stanowi art. 226 k.c. i że w przedmiotowej sprawie skarżący nie będzie żądał wydania tej nieruchomości. Wskazał też, że jedna czynność nie może być jednoczenie dostawą i usługą, a zamiarem strony skarżącej jest dokonanie sprzedaży i wystawienie z tego tytułu faktury VAT. Przy tym powołano się na wyrok NSA z dnia 15 listopada 2007 r., I FSK 12/06. Pełnomocnik organu podtrzymał dotychczasowe wywody zawarte w odpowiedzi na skargę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna, co do części zarzutów.

Właściwość tutejszego Sądu do rozpoznania skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną przez Ministra Finansów w przedmiotowej sprawie wynika z obowiązującego od dnia 11 października 2008 r. przepisu § 1 pkt 1 i § 2 rozporządzenia Prezydenta RP z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) wydanego na podstawie delegacji wynikającej z 13 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z poźn. zm., zwanej dalej P.p.s.a.) oraz faktu, że siedziba strony skarżącej znajduje się na terenie działania tutejszego Sądu.

Przedmiotowa interpretacja została wydana w terminie określonym w art. 14d O.p., gdyż wniosek wpłyną dnia [...], a indywidualna interpretacja została wydana dnia [...] i doręczona dnia [...].

Nie jest zasadny pierwszy zarzut skargi, a mianowicie wydania indywidualnej interpretacji przez podmiot nieuprawniony z tego względu, że została ona podpisana przez Wicedyrektora Izby Skarbowej w K.

Od dnia 1 lipca 2007 r. wydawanie indywidualnych interpretacji zostało zastrzeżone dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych zgodnie z art. 14b § 1 O.p. Organ ten jednak w celu zapewnienia jednolitości wydawanych interpretacji i usprawnienia obsługi wnioskodawców mógł, na podstawie art. 14b § 6 O.p., (podkreślenia i pogrubienia Sądu) upoważnić podległe organy do wydawania interpretacji indywidualnych w jego imieniu i w ustalonym zakresie określając jednocześnie właściwość rzeczową i miejscową upoważnionych organów.

Z regulacji tych wynika, że minister właściwy do spraw finansów publicznych ma prawo upoważnić podległe mu "organy" do wydawania indywidualnej interpretacji podatkowej. Chodzi tu o wybrane organy działające w ramach określonej struktury organizacyjnej, a nie konkretne osoby fizyczne pełniące funkcje tych organów. Przy czym minister ten ustala zakres tego upoważnienia oraz właściwość rzeczową i miejscową upoważnionych organów.

Z prawa tego Minister Finansów skorzystał wydając rozporządzenie dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.). Z § 2 ust. 1 tego rozporządzenia wynika upoważnienie między innymi dla "Dyrektora Izby Skarbowej w K.". Ustalając zakres upoważnienia w § 2 ust. 2 Minister Finansów wskazał, że upoważnienie obejmuje wydawanie interpretacji indywidualnych w zakresie interpretacji przepisów prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa w sprawach pozostających we właściwości naczelników urzędów i dyrektorów izb skarbowych oraz naczelników urzędów i dyrektorów izb celnych. Natomiast właściwość rzeczową i miejscową tego organu określił w § 5 i § 3 rozporządzenia wskazując przy właściwości rzeczowej jeszcze raz, że chodzi tu o wydawanie interpretacji indywidualnej, a przy właściwości miejscowej, że wówczas, gdy wnioskodawca ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w województwie: [...], [...], [...], [...] lub [...].

Tym samym Minister Finansów, upoważniając Dyrektora Izby Skarbowej w K., upoważnił ten podległy organ, o którym ogólnie mowa w art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (j.t. Dz. U. z 2004 r. Nr 121, poz. 1267 z późn. zm.) i który jest organem podatkowym w rozumieniu art. 13 § 1 pkt 2 O.p., w pełnym zakresie do występowania w jego imieniu i wydawania indywidualnych interpretacji w sprawach podatkowych. Zakres tego upoważnienia wolą Ministra Finansów nie został ograniczony ani podmiotowo, np. tylko do określonej osoby fizycznej pełniącej funkcję tego organu, ani przedmiotowo, np. do danych rodzajów spraw podatkowych.

Wynikają z tego podwójne konsekwencje. Po pierwsze, upoważniony organ wykonując te inne zadania określone w odrębnych przepisach, stosownie do art. 5 ust. 7 pkt 4 tej ustawy, może korzystać z pomocy kierowanej przez siebie izby skarbowej w myśl art. 5 ust. 3 powyższej ustawy, której organizację określił też sam Minister Finansów na podstawie art. 5 ust. 10 ustawy. W § 6 ust. 1 zarządzenia nr 13 z dnia 20 czerwca 2006 r. w sprawie organizacji urzędów i izb skarbowych oraz nadania im statutów (Dz. Urz. MF. Nr 7, poz. 55) Minister Finansów postanowił, że dyrektor izby skarbowej kieruje izbą skarbową przy pomocy między innymi wicedyrektorów. Nadając w § 10 statut izbom skarbowym Minister Finansów ustalił w załączniku nr 5 jego treść, z której wynika, że dyrektor izby skarbowej nadaje, na podstawie statutu, regulamin organizacyjny izby (§ 6 ust. 1 statutu) i że regulamin powinien określać zakres stałych uprawnień wicedyrektora (wicedyrektorów) (§ 6 ust. 2 pkt 5 statutu). Poza tym nawiązując do udzielonego upoważnienia do wydawania indywidualnych interpretacji Minister Finansów w § 8 tego zarządzenia postanowił, że właśnie w Izbie Skarbowej w K. ma funkcjonować jedno z Biur Krajowej Informacji Podatkowej, którym ma kierować wicedyrektor izby skarbowej wyznaczony przez Ministra Finansów.

Mając na uwadze powyższe przepisy Dyrektor Izby Skarbowej w K. zarządzeniem Nr [...] z dnia [...] wprowadził w życie Regulamin organizacyjny Izby Skarbowej w K. (publikowany na stronie internetowej [...]). W § 4 ust. 1 Regulaminu organizacyjnego Biura Krajowej Informacji Podatkowej w B., który stanowi Załącznik Nr 1 do Regulaminu organizacyjnego Izby Skarbowej w K., postanowił, że Biurem KIP w B. kieruje wicedyrektor Izby Skarbowej w K., do którego zadań należy między innymi wydawanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnych sprawach (§ 4 ust. 2 pkt 1 lit. a Regulaminu organizacyjnego BKIP).

Po drugie, poprzez art. 143 § 1 w zw. z art. 14h O.p. istnieje możliwość dekoncentracji uprawnień orzeczniczych organów podatkowych na inne osoby niż te, które sprawują funkcję organu, a więc w sprawach interpretacji indywidualnych zarówno samego Ministra Finansów, jak i innych upoważnionych organów wstępujących w przekazane w tym zakresie uprawnienia do wydania indywidualnej interpretacji. Na gruncie tego przepisu zauważa się, że jeśli przepisy uprawniają np. do wydawania decyzji podatkowych i innych aktów prawnych tylko organy podatkowe, w tym przede wszystkim monokratyczne, nie oznacza to wcale, iż kompetencje te wykonywać mogą osobiście wyłącznie osoby pełniące funkcje tych organów. Oznacza to, że przepis ten ma na celu usprawnienie działania aparatu skarbowego także przy wydawaniu indywidualnych interpretacji.

Tak więc, analizując podane przepisy, najpierw ustawowe, następnie wykonawcze w postaci rozporządzenia i zarządzenia Ministra Finansów, a w końcu wskazując na postanowienia stosownych regulaminów organizacyjnych należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie Wicedyrektor Izby Skarbowej w K. był uprawniony do wydania indywidualnej interpretacji, czyli że, wbrew twierdzeniom skargi, nie zostały naruszone podane normy kompetencyjne w szczególności obowiązujące w tym zakresie przepisy o właściwości rzeczowej i miejscowej. Nie jest zasadny zarzut podniesiony na rozprawie, co do niezgodności zapisu widniejącego na użytej pieczątce - "z upoważnienia Dyrektora Izby Skarbowej" z zapisem w "zarządzeniu" (jak podano), gdzie się wskazuje, że "interpretację podpisuje Dyrektor Izby Skarbowej lub w jego zastępstwie wicedyrektor". Upoważnienie oznacza działanie w imieniu tego organu, a więc także podpisywanie interpretacji.

Nie jest też zasadny trzeci zarzut skargi dotyczący odpowiedzi na pierwsze pytanie zawarte we wniosku o indywidualną interpretację. Przy wydaniu interpretacji nie zostały naruszone przepisy materialne art. 5 ust. 2, art. 7 ust. 1 i art. 19 ust. 1 u.p.t.u. z 2004 r. Prawidłowo organ uznał, że w opisanych okolicznościach sprzedaż w przyszłości przez Skarb Państwa przedmiotowej nieruchomości na rzecz Spółki C będzie opodatkowana jako dostawa towaru, którym jest grunt i znajdujące się na nim budynki.

Przy każdej czynności podlegającej opodatkowaniu, w tym także opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, np. przy dostawie towaru, czy świadczeniu usług, konkretyzuje się strona podmiotowa i przedmiotowa tej czynności. Jeśli chodzi o stronę podmiotową, to z jednej strony ustala się podmiot wykonujący taką czynność, który może być osobą fizyczną lub prawną, czy też jednostką organizacyjną nie posiadającą osobowości prawnej, i który z zachowaniem określonych warunków otrzymuje miano podatnika, a z drugiej strony podmiot, na rzecz którego dokonywana jest dana czynność. W przypadku, gdy jest to ostatni etap obrotu nabywca będzie konsumentem, a jeżeli następuje to na wcześniejszym etapie obrotu, to będzie nim inny podatnik VAT, który będzie rozliczał podatek od towarów i usług wykazany w wystawionej fakturze jako podatek naliczony. Natomiast w zakresie strony przedmiotowej konkretyzują się inne elementy transakcji, np. co do rodzaju świadczenia, ilości, ceny, terminu i miejsca wydania towaru, czy też świadczenia usług. Zmiany w zakresie każdej z tych stron powoduje, że mamy do czynienia z inną czynnością podlegającą opodatkowaniu. Tak więc, ponowna sprzedaż towaru przez podatnika na rzecz innego nabywcy, w sytuacji, gdy poprzednia sprzedaż tego towaru na rzecz wcześniejszego kontrahenta okazała się nieważna, będzie podlegała samodzielnemu opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z określeniem podstawy opodatkowania i stawki podatku ewentualnie z uwzględnieniem stosownych przesłanek zwolnienia podatkowego. W ten sposób zaistnieje podatkowo nowa czynność w stosunku do poprzedniej, ponieważ zmieni się strona podmiotowa, a tym samym przedmiotowa, jeśli chodzi o świadczenie między nowymi podmiotami.

Z opisanego we wniosku o interpretację zdarzenia przyszłego, postawionych pytań i zajętego przez wnioskodawcę stanowiska wynika, że ocenie poddana została określona czynność skonkretyzowana od strony:

1/ podmiotowej, gdzie Spółka C występuje jako kupujący, Skarb Państwa jako sprzedający,

2/ przedmiotowej, jeśli chodzi o;

a/ rodzaj czynności prawnej – umowa sprzedaży,

b/ przedmiot sprzedaży – nieruchomość w postaci działki nr [...],

c/ cenę – [...] zł, na poczet której strony zaliczą wartość nakładów na budowę budynków znajdujących się na tej działce, a określonych w operacie szacunkowym, gdzie wartość nakładów dokonanych samodzielnie przez nabywcę wynosiła [...] zł, a wartość nabytych od Spółki A - [...] zł; w efekcie wierzytelność sprzedającego zredukuje się do kwoty [...] zł.

Mając na uwadze wszystkie elementy tej czynności należy stwierdzić, że jest to inna czynność w porównaniu do opisanych w części wstępnej wniosku, tj.:

1/ czynności dokonanej w dniu [...] pomiędzy Skarbem Państwa, a Spółką A, czyli oddania tej nieruchomości w użytkowanie wieczyste i przeniesienia własności części budynków znajdujących się na tej nieruchomości; przy tym należy uwzględnić fakt, że użytkownika wieczystego nie wpisano do stosownej księgi wieczystej,

2/ czynności dokonanej w [...] r. pomiędzy Spółką A, a Spółką C, która polegała na oddaniu w wieloletnią dzierżawę nieruchomości; w tym przypadku dzierżawca poczynił stosowne nakłady na budowę budynków położonych na tej nieruchomości.

W tym stanie faktycznym dopiero z momentem dokonania w przyszłości sprzedaży towaru (w postaci gruntu i budynków znajdujących się na tym gruncie stosownie do art. 48 k.c.) przez Skarb Państwa na rzecz Spółki C podmiot ten nabędzie prawo do rozporządzania towarem jak właściciel w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u. z 2004 r., tak od strony prawnej jak i ekonomicznej. Dopiero wówczas z punktu widzenia aspektów ekonomicznych Spółka C mogłaby być uznana za właściciela tej rzeczy, gdyż w [...] r. uzyskała tylko status dzierżawcy na mocy oświadczenia podmiotu wydzierżawiającego jakim w tym czasie była Spółka A. Tym samym wówczas działała jak dzierżawca, a nie jak właściciel. W związku z tym nie można zasadnie twierdzić, że między Skarbem Państwa a Spółką C jeszcze przed dniem 1 maja 2004 r. wystąpiły określone stosunki prawne lub ekonomiczne określane, na gruncie podatku od towarów i usług, mianem dostawy towaru.

Na taką ocenę zdarzenia przyszłego na gruncie podatku od towarów i usług nie wpływają okoliczności faktyczne występujące pomiędzy innymi podmiotami, a mianowicie Skarbem Państwa i Spółką A, ponieważ postawione przez wnioskodawcę pytania nie dotyczą kwestii opodatkowania czynności dokonanych między tymi podmiotami. Zawarta umowa dzierżawy i dokonane nakłady na nieruchomość też nie zmienią tej oceny, bo wiążą się z innymi podmiotami i innymi czynnościami. Elementy te będą miały znaczenie dopiero przy rozliczaniu ceny sprzedaży.

Mając to na uwadze należy stwierdzić, że w odpowiedzi na pierwsze pytanie ("czy sprzedaż przedmiotowej działki stanowi odpłatną dostawę towarów?") organ w wydanej indywidualnej interpretacji zasadnie uznał, że w dacie zawarcia umowy sprzedaży przez Skarb Państwa działki gruntu nr [...] na rzecz Spółki C wystąpi odpłatna dostawa towaru (str. 9 uzasadnienia interpretacji).

Obowiązek podatkowy, zgodnie z art. 19 ust. 1 i 4 O.p., powstanie z chwilą wystawienia faktury przez sprzedawcę, ale nie później niż w 7 dniu, licząc od dnia wydania towaru, czyli zawarcia umowy sprzedaży. Z momentem zawarcia umowy nastąpi wydanie towaru jak właścicielowi, czyli w ramach uprawnień właścicielskich, a nie jak przy wcześniejszych zobowiązaniach z tytułu umowy dzierżawy.

W tym zakresie błędne określenie w uzasadnieniu interpretacji Spółki A jako "Wnioskodawcy" nie wpływało na prawidłowość ostatecznej oceny okoliczności faktycznych. Poza tym po wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa i wskazaniu na ten błąd organ w odpowiedzi z dnia [...] wyjaśnił, że jest to oczywista omyłka, biorąc pod uwagę to, że interpretacja jest w pełni zrozumiała, co do rozstrzygnięcia i co do strony, do której jest skierowana.

Zasadny jest natomiast trzeci zarzut w zakresie naruszenia przepisu art. 8 ust. 1 i art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. z 2004 r. poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe stosowanie w tej sprawie przy odpowiedzi na pytanie drugie ("czy rozliczenie nakładów stanowi odpłatną dostawę towarów lub świadczenie usług") i uznanie, że Spółka C będzie świadczyła usługi na rzecz Skarbu Państwa w postaci przeniesienia prawa do nakładów poczynionych na przedmiotowej działce (str. 9 uzasadnienia interpretacji). Zdaniem organu, z punktu widzenia prawa cywilnego nakłady na budowę budynku na cudzym gruncie stanowią z definicji część składkową gruntu, a tym samym własność jego właściciela, co prowadzi do tego, że podmiot, który wybudował budynki na cudzym gruncie, nie może dokonać dostawy tych budynków, ponieważ nie ma do nich tytułu prawnego. Niemniej, według organu, podmiot ten dysponuje pewnym prawem do takich nakładów i może to prawo przenieść na rzecz innego podmiotu. W efekcie wskazał, że zbycie nakładów poniesionych na wybudowanie budynku na cudzym gruncie nie może zostać uznane za odpłatną dostawę, gdyż wówczas nie ma do czynienia z odrębną rzeczą w rozumieniu art. 2 pkt 6 u.p.t.u. z 2004 r., która mogłaby stanowić towar, tylko dochodzi do przeniesienie prawa majątkowego, które stanowi usługę w myśl art. 8 ust. 1 u.p.t.u. z 2004 r. Dalej organ uznał, że zapłata może nastąpić nie tylko poprzez świadczenie pieniężne ale też świadczenie rzeczowe.

Nie ulega wątpliwości, że wartość dopuszczalnych nakładów poczynionych przez dzierżawcę lub najemcę na nieruchomości stanowi wierzytelność względem właściciela tej nieruchomości, czyli prawo majątkowe. W związku z tym nie tylko czynność zbycia tych wierzytelności na rzecz innego podmiotu, ale też czynność zwrotu przez właściciela poniesionych nakładów za zapłatą określonej kwoty będzie wypełniać definicję odpłatnej usługi w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 u.p.t.u. z 2004 r. (zob. wyrok WSA w Krakowie z dnia 18 września 2008 r., I SA/Kr 636/08, LEX nr 491327; E. Rogala Zwrot przez gminę nakładów inwestycyjnych po zakończeniu umowy dzierżawy gruntu, FK 2008/6/40; wyrok WSA w Lublinie z dnia 9 kwietnia 2008 r., I SA/Lu 27/08, LEX nr 451237).

Reprezentowanie przez organ takiego lub zbliżonego stanowiska o charakterze ogólnym nie oznacza jednak, że organ w niniejszej sprawie prawidłowo ocenił podane przez wnioskodawcę okoliczności faktyczne sprawy w ramach zdarzenia przyszłego zajmując określone stanowisko, wyżej opisane, odnośnie pytania drugiego dotyczącego "rozliczenia nakładów" własnych i nabytych w przyszłej umowie sprzedaży, która ma być zawarta pomiędzy Skarbem Państwa a Spółką C.

Odnośnie tego elementu projekt przyszłej umowy został opisany tak, że strony ustalą cenę sprzedaży na kwotę [...] zł, na poczet której zaliczą wartość nakładów na budowę budynków znajdujących się na tej działce, które zostały określone w operacie szacunkowym, gdzie wartość nakładów dokonanych samodzielnie przez nabywcę będzie wynosiła [...] zł, a wartość nabytych od Spółki A - [...] zł i dopiero w wyniku tego wierzytelność sprzedającego o zapłatę ceny zredukuje się do kwoty [...] zł.

W takiej sytuacji, gdy właściciel dokonuje dostawy towarów sprzedając daną nieruchomość gruntową, a tym samym i budynki znajdujące się na niej, za określoną cenę, gdzie zalicza na jej poczet wartość nakładów przysługujących nabywcy, nie można przyjąć, że wówczas jednocześnie druga strona, tj. nabywca dokonuje czynności zbycia na rzecz sprzedawcy określonych praw majątkowych lub, że jednocześnie właściciel dokonuje zwrotu poczynionych nakładów. Jedna czynność nie może być uznana zarówno za dostawę towaru, jeśli chodzi o przeniesienie przez zbywcę prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel, jak i usługę od strony rozliczenia ceny w ramach świadczenia nabywcy.

Stosownie do art. 29 ust. 1 u.p.t.u. z 2004 r. podstawą opodatkowania co do zasady jest obrót. Z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 u.p.t.u. z 2004 r. obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku, gdzie kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. W przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntów (ust. 5 art. 29 u.p.t.u. z 2004 r.), czyli wówczas kwota należna będzie obejmowała cenę odpowiadającą wartości nie tylko gruntu, ale też budynków. Zapłata kwoty należnej obciążającej nabywcę towarów w postaci gruntu i budynków znajdujących się na tym gruncie może odbywać się też poprzez potrącenie niespornej wierzytelności nabywcy z tytułu poczynionych nakładów na tę nieruchomość z wierzytelnością przysługującą sprzedawcy z tytułu dostawy tego towaru. W tej sytuacji nabywca nie świadczy usługi, a sprzedawca nie dokonuje zapłaty za takie świadczenie.

Tym samym błędnie organy przyjęły, że Spółka C nabywając działkę gruntu wraz z budynkami jednocześnie odpłatnie świadczyła usługę w postaci przeniesienia prawa do nakładów poczynionych na tej działce. Słusznie strona skarżąca podkreśliła, że nie jest to świadczenie kupującego na rzecz sprzedawcy, czyli usługa, tylko sposób uregulowania ceny w postaci potrącenia uzgodnionej ceny nabycia nieruchomości.

Odnosząc się do zarzutu wyjścia organów poza zakres wniosku o interpretację, ujętego w ramach drugiego zarzutu skargi, należy wskazać, że wprawdzie art. 191 O.p. nie może być stosowany przy wydawaniu indywidualnych interpretacji, bo wówczas organ nie prowadzi postępowania dowodowego i brak jest odesłania z art. 14h O.p., to mimo tego z art. 14b § 1 O.p. wynika, iż na pisemny wniosek zainteresowanego interpretację wydaje się w jego indywidualnej sprawie, czyli w sprawie dotyczącej jego praw lub obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego. Wyczerpująco przedstawiony stan faktyczny lub opisane zdarzenie przyszłe, pytanie (pytania) do tego przyporządkowane oraz zaprezentowane stanowisko wnioskodawcy musi zostać ograniczone do cech indywidualnych. W związku z tym ocena stanowiska wnioskodawcy i uzasadnienie tej oceny nie może wykraczać poza te granice i odnosić się do każdego wymienionego elementu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego dotyczącego, np. innych podmiotów.

W tym zakresie jednak ważne jest to, że Sąd bada zgodność z prawem wydanej interpretacji indywidualnej, której, od strony formalnej, częściami składowymi są:

a/ na wstępie - stwierdzenie, czy stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe,

b/ w uzasadnieniu - ocena prawna stanowiska wnioskodawcy, jeżeli jest ono nieprawidłowe w całości lub w części.

W przedmiotowej sprawie wniosek o interpretację zawierał opis zdarzenia przyszłego jakim ma być sprzedaż przez Skarb Państwa na rzecz Spółki C określonej działki gruntu wraz z budynkami za ustaloną cenę (postanowienia projektu aktu notarialnego). We wniosku wnioskodawca wymienił też okoliczności faktyczne, jakie wystąpiły w okresie wcześniejszym począwszy od [...] r., poprzez aktualny stan prawny, aż do okoliczności, która ma wystąpić w przyszłości, a polegającej na sprzedaży przez Spółkę A na rzecz Spółki C wierzytelności z tytułu nakładów na nieruchomość, które to okoliczności tworzyły otoczenie faktyczne i prawne zdarzenia przyszłego. Natomiast wątpliwości prawne, jakie zostały odzwierciedlone w postawionych dwóch pytaniach, i stanowisko wnioskodawcy dotyczyły już ściśle opisanego zdarzenia przyszłego.

Wydając interpretację, w jej części wstępnej, organ stwierdził, że wyrażone stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe, ale w uzasadnieniu odniósł się nie tylko do postawionych pytań, lecz także wskazał, że czynność sprzedaży nakładów między Spółkami będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako odpłatne świadczenie usług.

W związku z tym organ wydał z jednej strony stosowną interpretację, której prawidłowość Sąd ocenił powyżej, a z drugiej strony oceniając czynność sprzedaży nakładów, która ma być dokonana między Spółkami, wykroczył poza jej charakter indywidualny, tak od strony podmiotowej, jak i przedmiotowej. Podmiotowej, ponieważ czynność ta nie mogła po stronie Skarbu Państwa kształtować żadnych obowiązków ani praw podatkowych. Przedmiotowej, gdyż wniosek dotyczył innego zdarzenia przyszłego. Z art. 14b § 3 O.p. nie wynika obowiązek organu zajęcia stanowiska co do wszystkich okoliczności faktycznych wymienionych we wniosku o interpretację.

Ocena przez organ innych zdarzeń niż wynikających z wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji oznacza, że w tym zakresie taka interpretacja nie została wydana. W związku z tym i Sąd nie może badać zgodności z prawem takiego stanowiska, gdyż jego ocenie podlega stanowisko wyrażone w określonym akcie, jakim jest indywidualna interpretacja.

Reasumując ostatnie rozważania, należy uznać, że błąd organu polegający na wyjściu poza zakres indywidualnej interpretacji nie może stanowić samodzielnej podstawy do uchylenia wydanej interpretacji indywidualnej.

Mając na uwadze powyższe okoliczności faktyczne i prawne Sąd stwierdził, że zachodzą podstawy do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej indywidualnej interpretacji na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a., gdyż organy naruszyły wyżej wymienione przepisy materialne przy odpowiedzi na drugie pytanie. Sąd nie mógł uchylić interpretacji w części, gdyż odpowiedź na oba pytania tworzy nierozerwalną, całość na co również wskazuje jej część wstępna, gdzie organ stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ winien wydać stosowną interpretację z wyodrębnieniem odpowiedzi na pytanie pierwsze i drugie i uwzględnić ocenę prawną wyrażoną przez Sąd powyżej. O wstrzymaniu wykonania uchylonego aktu Sąd orzekał na podstawie art. 152 P.p.s.a. Natomiast koszty postępowania w kwocie [...] zł (200 zł – wpis sądowy, [...] zł – koszty zastępstwa procesowego) zasądził stosownie do art. 200 i art. 205 § 2 i 3 P.p.s.a.