Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 162/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2016-05-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 120,  art. 121,  art. 122,  art. 123,  art. 180,  art. 187
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, b, c
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Wojciechowska Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Bogusz (spr.) Sędzia NSA Gerard Czech Protokolant Starszy inspektor sądowy Maria Żymańczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 maja 2016 r. sprawy ze skargi E. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 27 lutego 2014 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2011r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu była decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 27 lutego 2014r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie z dnia 10 maja 2013r., określającą E. P. (dalej: skarżąca, podatniczka, strona), prowadzącej działalność gospodarczą w zakresie usług budowlanych pod nazwą A za miesiąc grudzień 2011r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości 2.027 zł, w miejsce zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 24.423 zł.

Decyzję powyższą poprzedziło postępowanie administracyjne o następującym przebiegu:

W wyniku kontroli przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Skarbowego w Nysie w zakresie podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2011r. do maja 2012 r. oraz postępowania podatkowego za grudzień 2011r., ustalono, iż podatniczka ujęła w rejestrze zakupu VAT za grudzień 2011r., a następnie w dokonanej korekcie deklaracji VAT-7, fakturę zakupu nr [...] z dnia 16 grudnia 2011r. wystawioną na jej rzecz przez spółkę B Sp. z o.o., ul. [...], [...]-[...] [...] (dalej: Spółka), na kwotę netto 115.000 zł, VAT 26.450 zł, dokumentującą zakup usługi - wykonanie prac wykończeniowych obiektu [...] w [...].

Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynikało, że w dniu 25 maja 2011r. pomiędzy wykonawcą - firmą C Sp. z o.o., sp. k., [...], [...]-[...] [...] (dalej: C), a skarżącą jako podwykonawcą, została zawarta umowa podwykonawcza nr [...] na wykonanie prac stanowiących część Inwestycji - budowy kompleksu sportowo - rekreacyjnego [...] w [...]. Przedmiotem umowy podwykonawczej było: malowanie ścian wraz z gruntowaniem, szpachlowanie ścian, szpachlowanie ram oraz malowanie farbami dekoracyjnymi na terenie kompleksu [...]. Umowa szczegółowo określała zakres prac, wymagane materiały i sprzęt, precyzowała, jaki materiał i sprzęt dostarcza wykonawca, a jaki podwykonawca, terminy rozpoczęcia i zakończenia robót, terminy pośrednie realizacji prac, kary umowne i in.

Zgodnie z zawartą umową termin rozpoczęcia prac ustalono na dzień 25 maja 2011r., a ich zakończenia na 30 czerwca 2011r., przy czym w dniu 30 czerwca 2011r. został sporządzony aneks modyfikujący warunki umowy. Na mocy tego aneksu poszerzono dotychczasowy zakres prac o kolejne zadania, takie jak: szpachlowanie ścian, malowanie farbami dekoracyjnymi i wykonanie drobnych prac szpachlarsko-malarskich oraz określono termin wykonania tych prac na okres od 22 sierpnia 2011r. do 15 września 2011r.

Wartość robót podwykonawczych, zgodnie z umową nr [...] z dnia 25 maja 2011 r. oraz aneksem z dnia 30 czerwca 2011 r. określona została na łączną kwotę (wynagrodzenie szacunkowe i ryczałtowe) 237.500 zł netto.

Po każdym zakończonym etapie i podpisaniu protokołu odbioru robót (ze strony E. P. podpisywał je D. B., a ze strony firmy C M. C. - kierownik kontraktu) E. P. wystawiała spółce C faktury VAT sprzedaży do poszczególnych protokołów przejściowych robót podwykonawczych, w wynikających z nich wartościach. Następnie wystawiana była do niej faktura korygująca obniżającą o 2% wartość pierwotnej faktury.

W opisany powyżej sposób skarżąca wystawiła na rzecz spółki C 14 faktur VAT (oraz 14 ich korekt) na łączną kwotę netto 271.242,65 zł oraz podatek VAT 62.385,80 zł.

W trakcie prowadzonej kontroli skarżąca oświadczyła, że nie wykonywała prac podwykonawczych na rzecz spółki C, ujętych w protokołach odbioru robót z dnia 25 października 2011r., 21 grudnia 2011r. i 10 lutego 2012r., a wykonanie tej części prac na terenie obiektu [...] w [...] zleciła ustnie firmie B Sp. z o.o. Tłumacząc powody zlecenia podwykonania prac budowlanych skarżąca wskazała na zbyt małą liczbę zatrudnionych wówczas w jej firmie pracowników, mających wykonać pozostałe jeszcze prace, a także wniesienie w dniu 1 sierpnia 2011r. przedsiębiorstwa A, jako aportu do powstałej spółki B Sp. z o.o., co również miało wpływ na utratę zdolności samodzielnego wykonywania dalszych usług dla C.

Skarżąca wyjaśniła również przyczyny formalnego dokumentowania udziału jej firmy w wykonaniu tej części prac udokumentowanych wystawioną dla spółki C fakturą nr [...] wskazując, że powodem takiego fakturowania był brak zgody spółki na cesję dotychczasowej umowy zawartej z jej firmą (A) na nowo powstałą spółkę B Sp. z o.o., pomimo tego, że spółka ta, utworzona w dniu 1 sierpnia 2011r. powstała m.in. w celu dokończenia zlecenia podwykonawczego na terenie obiektu [...], a działalność A po tym okresie miała zostać zamknięta.

Na dokończenie prac na [...] w [...] przez B Sp. z o.o. nie została zawarta żadna pisemna umowa, jednak został sporządzony protokół odbioru robót pomiędzy wykonawcą: B Sp. z o.o. a zleceniodawcą: A, zawierający zestawienie wykonanych robót budowlanych i ich wartość. Zgodnie z protokołem końcowym, datowanym na dzień 16 grudnia 2011 r. wartość robót budowlanych wykonanych przez B Sp. z o.o. wyniosła netto 115.000 zł. Przy czym protokoły przejściowego odbioru robót nie były sporządzane.

Z kolei czynności sprawdzające, przeprowadzone w firmie C potwierdziły zawarcie umowy z firmą A na wykonanie prac podwykonawczych obiektu sportowo-rekreacyjnego [...] w [...] oraz wykonanie wynikających z niej prac. Jednocześnie firma C nie była w stanie określić, czy skarżąca miała jakiś swoich podwykonawców oraz określić liczby pracowników wykonujących zlecone prace. Zgodnie z protokołami przejściowymi robót podwykonawczych i protokołem końcowego rozliczenia finansowego z dnia 10 lutego 2012r., prace A na rzecz C zostały wykonane na łączną kwotę netto 93.258,69 zł, podatek VAT - 21.449.49 zł .

Postanowieniem z dnia 21 marca 2013r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Nysie, w celu wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych sprawy do akt sprawy dołączył m.in.: protokół kontroli podatkowej nr [...] przeprowadzonej w firmie B Sp. z o.o., w ramach której D. B., pełniący funkcję Prezesa Zarządu oświadczył, że prace udokumentowane protokołami częściowego odbioru robót z dnia 25 października 2011r., z dnia 21 grudnia 2011r. oraz protokołem końcowego rozliczenia z dnia 10 lutego 2012r., sporządzonymi przez A na rzecz firmy C zostały wykonane przez B Sp. z o.o., a podstawą wystawienia przez spółkę faktury nr [...] z dnia 16 grudnia 2011r. był protokół odbioru robót sporządzony pomiędzy wykonawcą: B Sp. z o.o. a zleceniodawcą: A, zawierający zestawienie wykonanych robót budowlanych i ich wartość. Protokół ten został podpisany ze strony B Sp. z o.o. przez niego samego, ze strony A przez skarżącą.

Spółka, fakturę sprzedaży VAT nr [...] wykazała dopiero w deklaracji VAT-7 za styczeń 2012r., złożonej w dniu 25 czerwca 2012r., deklarując wówczas zobowiązanie podatkowe w kwocie 15.463 zł, którego jednakże, jak stwierdził organ, nie uregulowała. Co istotniejsze, deklaracja ta została złożona przez spółkę w tym samym dniu co deklaracja VAT-7 złożona przez A za maj 2012 r., w której wykazano kwotę do zwrotu w wysokości 17.539 zł.

Na podstawie tak zgromadzonego materiału dowodowego organ I instancji uznał, że sporna faktura sprzedaży nr [...] z dnia 16 grudnia 2011r. pomimo jej formalnej poprawności, nie odzwierciedlała rzeczywistych zdarzeń, tj. zawierała kwoty niezgodne z rzeczywistością.

W związku z tym, na podstawie art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. b) ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) - dalej powołana jako: [u.p.t.u.] organ I instancji zakwestionował prawo skarżącej do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w kwocie 26.450 zł, wynikający z powyższej faktury.

W świetle tak ustalonego w sprawie stanu faktycznego Naczelnik Urzędu Skarbowego w Nysie, na podstawie art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) - dalej powołana jako: [O.p.] decyzją z dnia 10 maja 2013 r. określił skarżącej zobowiązanie podatkowe za grudzień 2011r. w wysokości 2.027 zł, w miejsce zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 24.423 zł.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, skarżąca w złożonym odwołaniu zarzuciła organowi I instancji wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem przepisów art. 120, 121, 122, 124, 125, 187, 188 i 216 O.p., bezpodstawne przyjęcie, iż dane zawarte na spornej fakturze VAT nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w zakresie wartości świadczonych usług oraz wadliwe uznanie, że wartości wykazane na tej fakturze powstały wyłącznie po to, aby zrównoważyć ciężar podatku należnego i w celu uzyskania korzyści podatkowych w postaci zwrotu podatku VAT. Wskazano również na naruszenie obowiązku zebrania całego materiału dowodowego oraz bezpodstawne pominięcie przedstawionych w postępowaniu oświadczeń strony i osoby przez nią upoważnionej, jak również sprzeczność istotnych ustaleń ze zgromadzonymi w sprawie dowodami.

Wskazując na powyższe naruszenia wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

Wskazaną na wstępie decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 27 lutego 2014r., wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p., utrzymano w mocy zaskarżoną decyzję, podzielając w całości stanowisko organu I instancji, co do zaistnienia w ustalonym w sprawie stanie faktycznym podstawy do pozbawienia skarżącej, na podstawie art. 88 ust 3 pkt 4a lit b u.p.t.u., prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w kwocie 26.450 zł, wynikający z faktury nr [...], a w konsekwencji określenia jej za miesiąc grudzień 2011r. zobowiązania podatkowego w wysokości 2.027 zł, w miejsce zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy .

Zdaniem organu odwoławczego zebrany materiał dowodowy w pełni pozwalał na stwierdzenie, że dane zawarte na fakturze VAT nr [...] z dnia 16 grudnia 2011r. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w zakresie wartości świadczonych usług.

Przede wszystkim, jak wskazał organ odwoławczy, z ustaleń kontroli przeprowadzonej w B Sp. z o.o. nie wynikało, aby na wykonanie usługi udokumentowanej sporną fakturą spółka poniosła nadzwyczajne koszty (zakupu materiałów czy robocizny), które uzasadniałyby cenę usługi w wysokości 115.000 zł netto, VAT 26.450 zł.

Na podstawie analizy przedłożonych przez spółkę B Sp. z o.o. do kontroli dokumentów, tj. umów o pracę, umów o dzieło i zlecenia, list płac i kart wynagrodzeń oraz przedmiotu zawieranych umów, daty zawarcia i okresu obowiązywania, ustalono, że koszty jakie spółka mogła ponieść w związku z zatrudnieniem pracowników wykonujących roboty budowlane na terenie obiektu [...], nie mogła wynieść więcej niż 36.967,57 zł. Ustalono także, że do prac budowlanych na terenie obiektu sportowo-rekreacyjnego mogły zostać użyte zakupy sprzętu i materiałów na łączną kwotę 1.230,65 zł netto.

Nadto, jak zważył organ odwoławczy, kwota jaką skarżąca poniosła na zakup od spółki B usług budowlanych, udokumentowanych sporną fakturą, jest również nieuzasadniona ekonomicznie. Te same usługi nabyte od B Sp. z o.o. za kwotę netto 115.000 zł. (przedstawione szczegółowo w znajdującej się w uzasadnieniu decyzji tabeli dot. porównania zakresu prac i wartości wykonanych prac, wg protokołów odbioru), skarżąca sprzedała następnie firmie C za niższą kwotę, tj. 93.258,69 zł. i to w sytuacji, gdy ta cena usług uwzględniała już stopę zysku.

Dlatego też, w ocenie organu, nie sposób było przyjąć, aby przedsiębiorca, przed przystąpieniem do jakiegokolwiek kontraktu czy podpisania umowy nie przeprowadził kalkulacji ceny za usługę, z uwzględnieniem kosztów (robocizny, zakupu materiałów, pracy sprzętu i in. pośrednich) i zakładanego zysku, a zatem analizy opłacalności przedsięwzięcia. Skoro wartość usług została wyceniona przez skarżąca na kwotę 93.258,69 zł, z uwzględnieniem wszystkich elementów ceny, to wcześniejszy zakup tej usługi od innego podmiotu za kwotę 115.000 zł był ekonomicznie nieuzasadniony, nieracjonalny oraz sprzeczny z najlepiej pojętym interesem firmy.

Zwrócono też uwagę, że porównanie dat sporządzenia protokółu odbioru etapu robót z dnia 25 października 2011r., sporządzonego pomiędzy firmą A a odbiorcą - C (dotyczący faktury VAT [...] z dnia 25 października 2011 r.) z protokołem odbioru robót pomiędzy B Sp. z o.o. a firmą A z dnia 16 grudnia 2012r., wskazuje, że odbiór prac od podwykonawcy skarżącej nastąpił już po odbiorze prac dokonanym przez jej kontrahenta.

Jednocześnie podkreślono, że spółka B nie dysponuje innymi protokołami odbioru robót, co mogłoby oznaczać, że usługi (przynajmniej ich część) zostały sprzedane, zanim jeszcze dokonano ich zakupu. Nadto, według oświadczenia skarżącej, zleciła ona wykonanie prac firmie B Sp. z o.o. głównie dlatego, że nie zatrudniała wystarczającej liczby pracowników aby wykonać zlecenie, a po dokonaniu w dniu 1 sierpnia 2011r. wniesienia do tej Spółki w formie aportu własnego przedsiębiorstwa, straciła zdolność do dokończenia wykonywania usługi na rzecz C, który nie wyraził zgody na cesję dotychczasowej umowy na spółkę B.

Dokonując analizy całości zebranego materiału dowodowego wskazano, iż wbrew twierdzeniom skarżącej o utracie zdolności do dokończenia usługi po dniu 1sierpnia 2011 r., nadal wykonywała ona samodzielnie usługi na rzecz spółki C, co potwierdza faktura [...] z dnia 14 września 2011r. (zgodnie z protokołem odbioru robót z 14 września 2011r.). Zatem, skoro podatniczka nie utraciła zdolności do wykonywania usług, mogła również wykonać pozostałe usługi na rzecz C w cenie kalkulowanej na podstawie zawartej z nim umowy.

W dalej czynionych rozważaniach Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu podkreślił, że nie bez znaczenia w sprawie pozostaje fakt, iż firma A kupuje od B Sp. z o.o. tj. spółki, w której skarżąca jest udziałowcem i prokurentem.

Równie istotnym był sposób rozliczenia spornej faktury przez oba figurujące w niej podmioty. Z kolei wartość podatku naliczonego wynikająca z powyższej faktury VAT została zadeklarowana do odliczenia przez firmę A dopiero w korekcie deklaracji VAT-7 za grudzień 2011r., złożonej w organie I instancji w dniu 6 lipca 2012r. Natomiast Spółka B Sp. z o.o. wykazała co prawda podatek należny wynikający z przedmiotowej faktury VAT w deklaracji VAT-7 za styczeń 2012 r., jednakże nie uregulowała zobowiązania wynikającego z tej deklaracji.

Podając powody dokonania korekty pierwotnej deklaracji, skarżąca wskazywała na pomięcie tego dokumentu zakupu dokonanego w miesiącu grudniu 2011 r. i nie wykazania kwot podatku naliczonego wynikającego z powyższej faktury.

Składając natomiast deklarację VAT-7 za maj 2012 r. (miesiąc dokonania korekty za grudzień 2011r.), wykazała już kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 17.539 zł (będącą konsekwencją odliczenia w grudniu 2011 r. przedmiotowej faktury VAT) niwelując tym samym posiadane w tym czasie zaległości w podatku VAT, które zgodnie z informacją organu I instancji na dzień 20.08.2012 r. wynosiły 17.618,27 zł.

Jak zważył organ odwoławczy, kwota tej zaległości stanowi kwotę zbliżoną do żądanego obecnie zwrotu, co według niego potwierdza wnioski organu I instancji, iż powyższe działania podejmowane przez skarżącą mogą świadczyć o tym, że wartości wykazane na spornej fakturze zakupu nr [...] z dnia 16 grudnia 2011r. powstały po to, aby zrównoważyć ciężar podatku należnego w A i uzyskać korzyści podatkowe w postaci zwrotu podatku VAT.

Wskazano także, że wątpliwości budzą okoliczności związane z płatnością za sporną fakturę, na której wskazano gotówkową formę płatności, zaś na etapie prowadzonego postępowania podatkowego nie przedłożono organom żadnych dowodów potwierdzających zapłatę za transakcję, czy kompensatę wzajemnych należności. Takim dowodem potwierdzającym zapłatę nie jest bowiem wyłącznie sam zapis na fakturze "zapłacono gotówką". Zwłaszcza, że łączna kwota, która miała być zapłacona na rzecz spółki z o.o. B miała wynosić 141.450 zł. Organ ocenił jako nietypowe zachowanie przedsiębiorcy, który taką wartość przekazuje w gotówce, wskazując, że praktyką w takiej sytuacji jest, że przedsiębiorcy nawet przy znacznie mniejszej wartości transakcji rozliczają się za pośrednictwem banków, co wynika z wymogu określonego w art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447 ze zm.), obligującego do dokonywania lub przyjmowania płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą za pośrednictwem rachunku bankowego, w każdym przypadku, gdy kontrahentem jest inny przedsiębiorca.

W ocenie organu odwoławczego, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Nysie wyczerpująco zebrał materiał dowodowy niezbędny do wydania decyzji oraz dokonał wszechstronnej i trafnej jego oceny a także właściwie zastosował przepisy prawa materialnego i procesowego. Stan faktyczny i prawny sprawy ustalono zgodnie z wymogami zawartymi w ustawie Ordynacja podatkowa, w tym: w art. 121, 122, 180, 187, 188 oraz 191. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej wszystkie działania organu I instancji zmierzały do ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych i prawdy obiektywnej. Ponadto, w treści zaskarżonej decyzji organ podatkowy wnikliwie, w kontekście normy prawnej wynikającej z art. 210 § 4 O.p., przedstawił argumentację dotyczącą podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia, w sposób wyczerpujący uzasadnił i wskazał fakty, które uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Zgromadzony i szczegółowo przeanalizowany przez organ I instancji materiał dowodowy pozwolił zatem na ustalenie, że wystawiona przez firmę B Sp. z o.o. faktura o nr [...] podawała kwoty niezgodne z rzeczywistością, a cena za usługę wykazana na tej fakturze została zawyżona względem rzeczywistej.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu pełnomocnik skarżącej wniosząc o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie oraz zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania.

W zakresie zarzucanych tym rozstrzygnięciom naruszeń przepisów postępowania wskazano na uregulowania art. 122, art. 180 § 1, art. 188 w zw. z art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. oraz art. 17 ust. 2 Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. (obecnie Dyrektywa 2006/112/WE) w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE. L. z 1977 r. Nr 145/1 ze zm.), dalej: ["VI Dyrektywa"].

Natomiast w zarzutach dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego wskazano na naruszenie art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 10a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b) u.p.t.u., poprzez zakwestionowanie skarżącej prawa do odliczenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie 24.423,00 zł wynikającej z faktury VAT nr [...] z dnia 16 grudnia 2011r. Ponadto zarzucono błąd w ustaleniach faktycznych, polegający na przyjęciu, iż wartości wykazane na spornej fakturze powstały wyłącznie po to, aby zrównoważyć ciężar podatku należnego w celu uzyskania korzyści podatkowych w postaci zwrotu podatku VAT oraz przyjęcie, że kwoty wskazane na fakturze nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w zakresie wartości świadczonych usług.

Zdaniem pełnomocnika skarżącej, organy nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu pełnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz prawidłowego załatwienia sprawy. Nie tylko nie wyjaśniły w sposób przejrzysty stanu faktycznego sprawy, ale i ustaliły go nieprawidłowo, bez uwzględnienia zawnioskowanych przez skarżącą dowodów z dokumentów, przesłuchania świadków, naruszając tym samym zasadę czynnego jej udziału w postępowaniu. Całkowicie pomięto złożone przez podatniczkę wyjaśnienia, w których w sposób precyzyjny, spójny i wiarygodny opisała przebieg zdarzenia gospodarczego związanego z wykonaniem umowy zawartej ze Spółką C. Nie negując też samego faktu, że skarżąca nabyła od B Sp. z o.o. usługę budowlaną w kwocie przewyższającej poniesione koszty i wartość robót wycenioną przez samego jej zleceniodawcę firmę C wskazała, iż w sytuacji, gdy nie była w stanie wykonać samodzielnie zleconych przez wykonawcę robót w terminie ich wymagalności, a nadto błędnie oszacowała wartość prac oraz czas potrzebny na ich wykonanie. Zaznaczono, że mimo pozornego braku uzasadnienia ekonomicznego, skarżąca uniknęła w ten sposób upadłości, gdyż obciążenie jej przez wykonawcę zastrzeżonymi w umowie karami umownymi niewątpliwie odniosłoby ten właśnie skutek.

Odnosząc się natomiast do podniesionego w skardze zarzutu naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b u.p.t.u., pełnomocnik skarżącej, odwołując się do fundamentalnej zasady systemu VAT, jaką jest jego neutralność dla podatników, przyznał, że wprawdzie przepis ten upoważnia organy podatkowe do zakwestionowania prawa podatnika do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, jednakże jest to możliwe wyłącznie wtedy, gdy zostanie wykazana niezgodność kwoty zawartej w fakturze z rzeczywistością. Dopiero wówczas może dojść do ograniczenia zasady neutralności podatku VAT i ograniczenia lub pozbawienia podatnika prawa do jego odliczenia.

Dlatego też w ramach podjętej decyzji organ powinien udowodnić w sposób niepozostawiający wątpliwości, że dane zawarte na fakturze nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w zakresie świadczonych usług, czego w niniejszej sprawie, jego zdaniem, organy nie udowodniły.

Na poparcie swojej argumentacji pełnomocnik odwołał się do regulacji prawa unijnego oraz związanego z nimi orzecznictwa, w tym wyroków Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) /poprzednio Europejski Trybunał Sprawiedliwości (ETS) z dnia 22 lutego 2001 r. Sprawa C-408/98 Abbey National, z dnia 27 listopada 2003 r., sprawa C-497/01 Zita Modes, z dnia 8 czerwca 2000 r., sprawa C- 98/98 Midland Bank; z dnia 27 września 2001 r., sprawa C-16/00, Cibo Participations, z dnia 16 marca 2006 r., sprawa C-94/05, Emsland Starkę, pkt 56) a w szczególności wyrok z 13 lutego 2014 r. nr C 18/13, "Maks Pen" EOOD przeciwko Direktor na direkcija "Obżałwane i danyczno- osiguritełna praktika", Sofia.

Pełnomocnik podkreślił, że w świetle tez przywołanych wyżej wyroków TSUE podatnika można pozbawić prawa do odliczenia jedynie w dwóch sytuacjach: gdy wiedział on o nieprawidłowościach, oraz gdy powinien był wiedzieć, że uczestniczy w nieprawidłowej transakcji. Natomiast obowiązkiem organów podatkowych, które kwestionują prawo podatnika do odliczenia, jest wykazanie, że podatnik w tych konkretnych okolicznościach powinien wiedzieć, że transakcja nie spełnia pewnych standardów biznesowych właściwych dla tego typu zdarzeń.

Końcowo, pełnomocnik wskazał, że regulacja art. 87 ust. 1 u.p.t.u. stanowiąc o przeniesieniu nadwyżki na następne okresy rozliczeniowe, nie zastrzega, że ma to być wyłącznie najbliższy okres rozliczeniowy, a zatem w tym zakresie podatnik ma swobodę w wyborze deklaracji, w której wykaże nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym.

Odnosząc się z kolei do wątpliwości organu związanych z płatnością za sporną fakturę pełnomocnik podniósł, że równoległe wraz z otrzymywanymi wpłatami od firmy C za wykonane już prace dokonywano przelewów na rzecz D. B. Wpłaty te stanowiły zapłaty gotówkowe i pierwotnie traktowane były jak zaliczki, albowiem wtedy liczono się z możliwością scedowania pozostałej części zobowiązania wynikającego z umowy zawartej z wykonawcą na firmę B Sp. z o.o.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Celnej w Opolu wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko i argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Dodatkowo, nawiązując do podniesionej w skardze okoliczności dokonania płatności należności mającej wynikać ze spornej faktury, wskazał, że skarżąca dokonała tych przelewów na rzecz D. B. (w dniach 14 lipca 2011r. oraz 21 i 24 sierpnia 2011r.), a nie na konto spółki B. Nie ma przy tym jednocześnie żadnych dowodów na to, że przelewy te dotyczą robót wykonywanych przez B Sp. z o.o. objętych fakturą VAT nr [...] z dnia 16 grudnia 2011r.

Istotną dla oceny powyższej kwestii jest zdaniem organu odwoławczego okoliczność, że D. B. pracował zarówno dla firmy A, jak i B spółki z o.o., której był prezesem zarządu. Ma to szczególne znaczenie dla oceny przelewu dokonanego w dniu 14 lipca 2011r., czyli zarówno przed dniem założenia spółki B, jak i przed wskazywanym przed samą skarżącą momentem utraty przez jej firmę zdolności dokończenia prac wykończeniowych, co miało nastąpić dopiero po wniesieniu aportem firmy A do spółki B Sp. z o.o., tj. w dniu 1 sierpnia 2011r.

Na rozprawie w dniu 25 czerwca 2014r. pełnomocnik organu rozszerzył podstawę prawną pozbawienia skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanej faktury, wskazując na skutki prawne przewidziane w ramach regulacji art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u., w sytuacji, gdy do zawarcia umowy pomiędzy firmami A oraz B spółka z o.o., doszło bez zachowania formy pisemnej, zastrzeżonej w zaistniałej sytuacji, jak podkreślał pełnomocnik organu, pod rygorem nieważności.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu wyrokiem z dnia 9 lipca 2014r. w sprawie o sygn. akt I SA/Op 421/14 uchylił zaskarżoną decyzję.

Wyjaśniając motywy rozstrzygnięcia, w pierwszej kolejności Sąd podkreślił, że wyłączną i jedyną podstawą dla zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego stanowiło nieuznanie przez organy obu instancji wartości ujętych w niej usług za zgodne z rzeczywistością. To z kolei w ocenie Sądu I instancji, wyznaczało granice rozpoznania sprawy, tj. oceny wyłącznie pod kątem zaistnienia przesłanek z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b) u.p.t.u. Zdaniem Sądu na tym etapie rozpoznania sprawy nie mogło zostać uwzględnione stanowisko pełnomocnika organu, który dopiero na rozprawie dokonał rozszerzenia podstawy prawnej zaskarżonej decyzji, wskazując na regulację art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u.

Następnie Sąd wskazał, że istotne jest ustalenie, czy w sprawie zaszła w ogóle możliwość zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b) u.p.t.u., a jeżeli tak, to czy obejmowała ona całość podatku naliczonego, czy tylko jego część – odpowiadającą zawyżeniu wartości usługi, mającej polegać na wykonaniu w zastępstwie skarżącej określonych prac.

Sąd zwrócił również uwagę na okoliczność grożących stronie kar umownych za nieterminowe wykonanie prac oraz zwrotu skarżącej w dniach 2 stycznia 2012r. oraz 29 marca 2012r. przez firmę C kaucji w kwotach odpowiednio: 18.732,87 zł i 12.991,31 zł, które uregulowane zostały w zapisach umowy z dnia 25 maja 2011r.

Powyższe, w ocenie Sądu, mogło przemawiać za zasadnością argumentacji skarżącej o konieczności podzlecenia wykonania ciążących na niej prac innemu podmiotowi, w celu uniknięcia grożących jej kar umownych, czy też utraty kaucji gwarancyjnej.

Wskazano również, że z jednej strony doszło do zawyżenia wartości usługi ujętej w zakwestionowanej fakturze (wartość netto 115.000 zł), w stosunku do analogicznego zakresu robót, ujętego w wystawionych przez samą skarżącą na rzecz C fakturach VAT sprzedaży: nr [...] z dnia 25 października 2011 r., nr [...] z dnia 21 grudnia 2011 r. i nr [...] z 10 lutego 2012 r. (łączna ich wartość netto 93.258,69 zł.) z drugiej natomiast strony, wartość prac objętych sporną fakturą, opierając się na danych uzyskanych w toku kontroli przeprowadzonej w spółce B, określono na kwotę nie wyższą niż 36.967,57 zł., a koszty użyte na zakupy sprzętu i materiałów na łączną kwotę 1.230,65 zł netto. Przy czym żadnej z tych kwot nie przyjęto ostatecznie, jako rzeczywisty koszt wykonanej usługi, stosując regulację art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b) u.p.t.u. do całości podatku naliczonego ujętego w kwestionowanej fakturze.

Zatem, zdaniem Sądu jeżeli istniała możliwość określenia, które usługi zostały rzeczywiście wykonane, jak i istniała możliwość ustalenia należności za nie, to w tej części organy winny uznać prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego zawartego w tej części faktury. Jedynie wówczas, gdy nie można określić, które usługi zostały wykonane, ani ustalić należności za nie, organy podatkowe mają prawo w takim przypadku pominąć w całości prawo do odliczenia VAT.

Sąd zastrzegł, że kwestia ta będzie wymagała ustalenia, o ile organ wykaże w ogóle zasadność zastosowania regulacji przewidzianej w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b) u.p.t.u.

Następnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu odniósł się do kwestii sposobu zapłaty za sporną fakturę, w kontekście podnoszonej przez organ tezy o zniwelowaniu tym sposobem ciążącej w tym czasie na skarżącej zaległości podatkowej w podatku VAT. Wskazano w tym zakresie, że prawo do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego nie jest ograniczone warunkiem uregulowania należności wynikającej z samej faktury podlegającej rozliczeniu. Zagadnienie, czy i w jaki sposób doszło do płatności za taką fakturę mogłoby mieć wprawdzie znaczenie, ale jedynie w sytuacji, gdyby organy zakwestionowały prawo podatnika do odliczenia na podstawie lit. a) lub c) art. 88 ust. 3a pkt 4 u.p.t.u. Taka sytuacja nie miała miejsca w niniejszej sprawie, zatem ocena spornej kwestii sposobu płatności należności ujętych w samej fakturze, nie ma wpływu na treść samego rozstrzygnięcia.

W ocenie Sądu, z tych samych względów, bez istotnego znaczenia dla jej końcowego rozstrzygnięcia pozostaje ocena działań skarżącej dotyczących korekty pierwotnej deklaracji VAT-7. Tym bardziej, że skoro same organy przyznały, iż faktura ta dokumentuje rzeczywiste czynności gospodarcze, które miały miejsce, obowiązkiem obu podatników było jej rozliczenie, zarówno po stronie podatku naliczonego jak i podatku należnego. Natomiast to, że obowiązek ten nie został wykonany w określonym czasie, albo jak ma to miejsce w przypadku spółki B, mimo wykazania podatku należnego nie doszło do jego odprowadzenia, w żaden sposób nie wpływa na ocenę prawidłowości określenia w wystawionej fakturze VAT wartości takiej wykonanej usługi.

Wnosząc skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej zaskarżył go w całości, zarzucając mu naruszenie:

• przepisów postępowania tj.:

– art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej powołana jako: [P.p.s.a.] w zw. z art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 O.p. oraz w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b) u.p.t.u. poprzez nieuzasadnione uchylenie decyzji związane z wadliwym ustaleniem, że część przeprowadzonych dowodów mogłaby nasuwać wątpliwości, czy rzeczywiście zakwestionowana przez organy podatkowe faktura stwierdzała czynności, które zostały dokonane, podczas gdy postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organy podatkowe (dowód z zeznań świadka) ujawniło, że świadek ten był zatrudniony w podmiocie, który wystawił sporną fakturę, a zatem podmiot ten mógł faktycznie wykonać sporne roboty, a ponadto z ostatecznej i prawomocnej decyzji w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych wydanej dla B Sp. z o.o. wynika, że podmiot ten faktycznie wykonał sporne roboty i uzyskał z tego tytułu przychód;

– art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 134 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez wadliwe uchylenie decyzji w sytuacji stwierdzenia, że wprawdzie nie ma podstaw do zakwestionowania prawa podatnika do odliczenia w pełnej wysokości podatku naliczonego wynikającego ze spornej faktury na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b) u.p.t.u., jednakże podstawa taka istnieje w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ww. ustawy, a tym samym niezastosowanie art. 134 § 1 P.p.s.a., który nie wiąże sądu administracyjnego powoływanymi podstawami prawnymi w granicach danej sprawy, co oznacza, że WSA w Opolu - w razie dokonania innych ustaleń faktycznych - mógł zastosować inną podstawę prawną niż organy podatkowe; tym samym nie została spełniona przesłanka do wykluczenia decyzji organu podatkowego II instancji z obrotu prawnego, gdyż - w odniesieniu do stwierdzonego przez Sąd naruszenia przepisów postępowania - uchylenie takie może nastąpić wyłącznie w przypadku, gdy stwierdzone uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy, czego w niniejszej sprawie nie można stwierdzić, albowiem ewentualne zastosowanie innej podstawy prawnej przez Sąd doprowadziłoby do tożsamego skutku prawnego w postaci pozbawienia skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający ze spornej faktury wystawionej przez B Sp. z o.o.;

– art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 134 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. oraz art. 139 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. - Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2013 r., poz. 907 ze zm.) – dalej powołana jako: [ P.z.p.] w związku z art. 6471 § 3 i 4 w związku z art. 58 § 1 K.c. poprzez nieuzasadnione uchylenie decyzji związane z przyjęciem, iż w realiach rozpatrywanej sprawy nie jest możliwe zastosowanie ww. przepisów z uwagi na fakt, że przepisy te zostały wskazane przez pełnomocnika organu - jako równoległa podstawa prawna do pozbawienia skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego - dopiero na rozprawie w dniu 25 czerwca 2014 r., w sytuacji, gdy argumentacja ta nie zmierzała do zmiany podstawy prawnej dokonanego przez organy podatkowe rozstrzygnięcia, ale jej uzupełnienia i wskazania, że zakwestionowanie przedmiotowego prawa możliwe jest również na ww. podstawie, a tym samym niezastosowanie art. 134 § 1 P.p.s.a., który nie wiąże sądu administracyjnego m.in. powoływanymi podstawami prawnymi w granicach danej sprawy, a tym samym nie spełniona została przesłanka do wykluczenia decyzji organu podatkowego II instancji z obrotu prawnego.

– art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 139 ust. 1 i 2 P.z.p. w zw. z art. 6471 § 3 i 4, w związku z art. 58 § 1 K.c., poprzez nieuzasadnione uchylenie decyzji związane z przyjęciem, że organy podatkowe nie wypowiedziały się o kwestii zasadności argumentacji skarżącej o podzlecaniu wykonania ciążących na niej prac innemu podmiotowi w celu uniknięcia grożących jej kar umownych, czy też utraty kaucji gwarancyjnej, w sytuacji, gdy istniały podstawy prawne do uznania, że wskazywana czynność jest nieważna z mocy prawa

• przepisów prawa materialnego:

– art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b) u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji przyjęcie, że w sytuacji, gdy nie jest kwestionowany przez organy podatkowe fakt wykonania czynności, które stały się podstawą wystawienia na rzecz skarżącej faktury VAT przez B Sp. z o.o. - podmiot, który tę fakturę wystawił, zaś kwestionowana jest jedynie należna temu podmiotowi kwota za wykonanie tychże czynności, dopuszczalne jest uznanie prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zawartego w części zakwestionowanej faktury, jeżeli istniała możliwość określenia, które usługi zostały faktycznie wykonane i istniała możliwość ustalenia należności za nie, w sytuacji, gdy kwestionowana przez organy podatkowe faktura VAT zawierała jedynie jedną pozycję, a ww. przepis nakazuje pozbawiać podatników prawa do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego zawartego w fakturach, które podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością;

– art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. oraz art. 139 ust. 1 i 2 P.z.p. w związku z art. 6471 § 3 i 4 w związku z art. 58 § 1 K.c., poprzez odmowę ich zastosowania oraz jednoczesne dokonanie błędnej ich wykładni i przyjęcie, iż nie jest możliwe zakwestionowanie prawa skarżącej do odliczenia podatku naliczonego ze spornej faktury wystawionej przez B Sp. z o.o. w sytuacji, gdy istnieją podstawy do uznania, że podzlecenie przez skarżącą ww. spółce wykonania pewnych robót budowlanych bez zachowania formy pisemnej obarczone jest wadą nieważności, gdyż skarżąca była podwykonawcą firmy C w związku z wykonywaniem przez nią prac, która to inwestycja była realizowana w trybie zamówień publicznych;

Wskazując na powyższe, pełnomocnik organu wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Opolu oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik skarżącej wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od organu zwrotu kosztów zastępstwa prawnego w postępowaniu kasacyjnym według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 3 lutego 2016r. w sprawie o sygn. akt I FSK 1666/14 uznając za słuszne zarzuty skargi kasacyjnej w tym naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit b) u.p.t.u. uchylił zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, przekazując sprawę do ponownego rozpoznania.

Przedstawione przez ten Sąd motywy rozstrzygnięcia zostaną omówione w dalszej części rozważań.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. 2014, poz. 1647 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Zgodnie z art. 3 § 1 P.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W myśl art. 3 § 2 pkt 1 i 2 P.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg między innymi na decyzje administracyjne i postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty.

Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Ponownie rozpoznając sprawę, wskazać należy na skutki, jakie dla dalszego toku niniejszej sprawy wynikają z faktu uznania przez Naczelny Sąd Administracyjny zasadności wniesionej skargi kasacyjnej i w konsekwencji tego uchylenia zaskarżonego wyroku i przekazania sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Opolu do ponownego rozpoznania. Zgodnie bowiem z art. 190 P.p.s.a. sąd któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Ponadto, przepis ten wyklucza oparcie skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną przez Naczelny Sąd Administracyjny. Z tych względów sąd ponownie rozpoznający sprawę i będący związany wykładnią przepisów przedstawioną w wyroku NSA nie może dokonywać własnej ich interpretacji, a podjęte rozstrzygnięcie uwzględniać musi zaprezentowaną przez NSA ocenę prawną.

Wojewódzki Sąd Administracyjny może odstąpić od zawartej w orzeczeniu NSA wykładni prawa jedynie w wyjątkowych sytuacjach, w szczególności, gdy stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należałoby stosować przepisy prawa odmienne, niż wyjaśnione przez NSA.

Przez ocenę prawną, o której mowa w przytoczonym art. 190 P.p.s.a. należy rozumieć osąd o prawnej wartości sprawy, a ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak też kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia. Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, ciążący na sądzie ponownie rozpoznającym sprawę, może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego, co w niniejszym przypadku nie ma miejsca. Z tych też względów w ramach obecnego, ponownego rozpoznania sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny nie może dokonywać nowych, własnych ocen prawnych dotyczących kwestii będących już uprzednio przedmiotem rozważań czynionych przez Naczelny Sąd Administracyjny w wydanym w sprawie wyroku kasacyjnym, a wyrażone w nim poglądy prawne, muszą zostać w pełni zaakceptowane, ze wszystkimi wynikającymi z nich konsekwencjami prawnymi.

Mając powyższe wywody na względzie w pierwszej kolejności podkreślić należy, że istota sporu, jaki wystąpił w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do zakwestionowania prawa skarżącej do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez B Sp. z o.o. w związku z tym, że dane wskazane na tej fakturze nie odzwierciedlają rzeczywistych czynności w zakresie wartości świadczonych usług.

Za Naczelnym Sądem Administracyjnym podnieść należy, że trafność zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących prawidłowości ustalenia i oceny stanu faktycznego sprawiła, że Sąd kasacyjny zgodził się ze stanowiskiem kasatora, iż organy podatkowe przeprowadziły postępowanie które wykazało bezsprzecznie, że prace budowlane, wykazane za pomocą spornej faktury, były przez spółkę B wykonywane. Potwierdzeniem powyższego są nie tylko dowody zgromadzone w niniejszej sprawie, ale również te ujęte w sprawie odnoszącej się do decyzji wydanej w stosunku do spółki B w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

Jednocześnie podkreślić należy, że przeprowadzone postępowanie dowodowe nie zmierzało do dokonania wyliczeń zastępujących dane na spornej fakturze, lecz do ustalenia, czy dane te odpowiadają rzeczywistości w zakresie wysokości ceny za świadczone usługi.

Jak słusznie zaakcentował Naczelny Sąd Administracyjny ustalenia organów, odnoszące się do wartości świadczonych przez B Sp. z o.o. usług mają istotne znaczenie z uwagi na treść art. 88 ust 3a pkt 4 lit b) u.p.t.u.

W przepisie tym wskazano bowiem przypadki, w których uprawnienie podatnika do odliczenia podatku naliczonego jest wyłączone.

I tak stosownie do treści art. 88 ust 3a pkt 4 lit b) u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne podają kwoty niezgodne z rzeczywistością, w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością.

Aby zatem podatnik skutecznie mógł odliczyć podatek naliczony to powinien posiadać prawidłowo wystawioną fakturę, poprawną pod względem formalnym i materialnym.

W orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, że faktura ma być nie tylko poprawna formalnie ale powinna także odzwierciedlać zdarzenia mające faktycznie miejsce tak co do podmiotu transakcji, przedmiotu transakcji jak i wartości świadczenia. Podatnik może obniżyć podatek naliczony o taki podatek należny, który pozostaje w nierozerwalnej więzi ze zdarzeniem gospodarczym, które zostało zarówno faktycznie dokonane, jak też realnie odzwierciedlone w dokumentującej je fakturze ( por. wyrok NSA z 18 kwietnia 2008 r. I FSK 1210/06 opubl. w CBOSA na stronie http://nsa.orzeczenia.gov.pl).

Z analizy porównawczej wyceny wykonanych robót, jaką przeprowadziły organy podatkowe, wynikało, że zostały one wykazane przez Spółkę B w kwocie wyższej od należności, które skarżąca otrzymała za te same prace od swojego zleceniodawcy tj. firmy C, co nie jest zresztą w sprawie kwestionowane.

Skoro zatem wartość świadczonych usług została przez skarżącą wyceniona z uwzględnieniem wszystkich jej elementów na kwotę 93.258,69 zł, to zakup tej samej usługi od B Sp. z o.o. za kwotę 115.000 zł pozwalał przyjąć, że przedmiotowa transakcja zawierająca parametr ceny nieodpowiadający rzeczywistości niewątpliwie wykazywała sprzeczność ekonomiczną, przy czym jak słusznie zauważył organ podatkowy żadne okoliczności takiego wzrostu ceny za usługę nie uzasadniały.

Przedstawiona powyżej konstrukcja przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b) u.p.t.u. zastrzega, iż organy podatkowe na tle okoliczności sprawy nie są zobligowane do rekonstrukcji kwoty VAT, która faktycznie powinna przypadać stronie skarżącej do odliczenia. Jak zasadnie wskazał NSA zakwestionowana przez organy podatkowe faktura nr [...] z dnia 16 grudnia 2011r. zawierała jedną pozycję, co w konsekwencji stanowiło utrudnienie w ustaleniu, w jakiej części podatek wskazany na tej fakturze odpowiadał pracom rzeczywiście wykonanym przez B Sp. z o.o.

Słusznie zatem pełnomocnik organu podatkowego wywiódł, że usługi budowlane wykazane na fakturze zakupu, ujęte w jednej pozycji, w sytuacji stwierdzenia ich niezgodności z rzeczywistością w zakresie ceny świadczonych usług winny skutkować pozbawieniem skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Naczelny Sąd Administracyjny, a w ślad za nim także Sąd rozpoznający ponownie skargę stwierdził, że ustalenia poczynione na tle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego dowodziły racjonalności stanowiska przyjętego przez organy w zakresie zastosowania w stosunku do strony art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b) u.p.t.u. albowiem w przedmiotowej sprawie jedyną podstawą warunkującą pozbawienie strony skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego jest ta uregulowana w powyższym przepisie.

Jak podkreślił NSA normę wskazaną w art. 88 ust 3a pkt 4 lit b) u.p.t.u należy odróżnić od tej, przewidzianej w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., a która nie miała w sprawie zastosowania. W rozpoznawanej sprawie nie stwierdzono braku nabycia usług, albowiem postępowanie przeprowadzone było w celu ustalenia, że usługi takie zostały nabyte od B Sp. z o.o., jednakże o wartości innej, niż wykazane na spornej fakturze.

Podkreślenia wymaga również dokonana przez Naczelny Sąd Administracyjny ocena zależności łączącej skarżącą z wystawcą spornej faktury, tj. B Sp z o.o.

W tym względzie zauważyć należy, że organ odwoławczy prawidłowo ocenił powiązania kapitałowe jak i osobowe łączące skarżącą z ww. podmiotem, podnosząc, że skarżąca była zarówno udziałowcem jak i prokurentem w B Sp. z o.o. oraz, że D. B. pełniąc funkcję Prezesa Zarządu w B Sp. z o.o. pracował zarówno na rzecz strony skarżącej, jak i ww. spółki.

Za uprawnione należało uznać konstatacje organu, że praktyka współdziałania obu tych podmiotów miała na celu uzyskanie korzyści podatkowych, a zakwestionowana faktura dokumentowała transakcję będącą w istocie nadużyciem.

Niezależnie zatem od powodów dla których podatniczka zawarła umowę zlecenia podwykonawczego z B Sp. z o.o. okoliczność ta nie mogła wywrzeć pożądanego dla skarżącej skutku albowiem wartość usług wykonanych przez B Sp. z o.o. niewątpliwie była wyższa od wartości analogicznych usług, za które skarżąca otrzymała zapłatę od C.

Jedynie dodatkowo wskazać należy, że uwiarygodnieniu zakwestionowanej w sprawie faktury nie służył fakt jakoby skarżąca regulowała płatność spornej faktury gotówkowo. W tym względzie nie przedstawiono stosownych dowodów świadczących, czy i kiedy taka zapłata nastąpiła.

W ocenie Sądu, analizowany przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b) u.p.t.u. dawał materialnoprawną podstawę do ograniczenia skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu transakcji, która stanowiąc nadużycie nie odzwierciedlała rzeczywistej operacji w zakresie wartości świadczonych usług.

Zaprezentowana przez Naczelny Sąd Administracyjny wykładnia spowodowała, że Wojewódzki Sąd Administracyjny ponownie oceniając legalność zaskarżonej decyzji administracyjnej, mając na względzie przepis art. 190 P.p.s.a. uznał, że jest ona zgodna z prawem.

W konsekwencji Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę.