Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 95/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2011-07-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatki inne
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 116 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 299 par. 2
journal: Dz.U. 2000 nr 94 poz 1037
law: Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dominik Mączyński (spr.) Sędziowie NSA Włodzimierz Zygmont WSA Karol Pawlicki Protokolant st.sekr.sąd. Alicja Ajnbacher po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 lipca 2011 r. sprawy ze skargi A.B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące sierpień – grudzień 2005 r. i styczeń 2006 r. oraz kosztów postępowania egzekucyjnego oddala skargę


UZASADNIENIE

I SA/Po 95/11

UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia [...] maja 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności A. B. za zaległości podatkowe Spółki z o.o. "L." z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do grudnia 2005 r. i styczeń 2006 r. w łącznej kwocie [...] zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego, powstałymi w okresie pełnienia przez nią funkcji członka zarządu.

Decyzją z dnia [...] lipca 2010 r., nr [...], organ pierwszej instancji orzekł, na podstawie art. 107§1, §2 pkt. 2 i 4, art. 108§1, art. 109 § 2, art. 116§1 i §2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. – Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) o odpowiedzialności A. B. za zaległości podatkowe Spółki z o.o. "L." z tytułu podatku od towarów i usług za wskazane miesiące w łącznej kwocie [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę na dzień wydania decyzji w wysokości [...] zł oraz kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie [...] zł. Organ podatkowy stwierdził spełnienie przesłanek niezbędnych do orzeczenia o odpowiedzialności podatniczki za zaległości podatkowe spółki, z uwagi na pełnienie przez nią w okresie powstania zaległości w podatku od towarów i usług funkcji jedynego członka zarządu tej spółki.

Od powyższego orzeczenia strona wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, w którym zarzuciła organowi pierwszej instancji naruszenie przepisów: art. 116§1, art. 122, art. 180 i art. 187 Ordynacji podatkowej, a ponadto art. 77 i art. 80 Kodeksu postępowania administracyjnego poprzez błędne ustalenie okoliczności faktycznych i brak rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Strona zażądała uchylenia decyzji organu I instancji, a także złożyła wniosek o przeprowadzenie rozprawy na podstawie art. 200a Ordynacji podatkowej oraz o przeprowadzenie szeregu dowodów. W ocenie odwołującej w przedmiotowej sprawie nie ziściły się przesłanki do wszczęcia postępowania w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu, a egzekucja z majątku spółki nie okazała się w całości lub w części bezskuteczna, gdyż nie podjęte zostały wszystkie czynności mogące świadczyć o działaniach na rzecz ustalenia majątku spółki i zaspokojenia wierzycieli. Ponadto w odwołaniu wskazano, że strona złożyła we właściwym czasie wniosek o ogłoszenie upadłości "L." sp. z o.o., co zwalnia ją z ponoszenia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki.

W wyniku rozpatrzenia sprawy w toku instancji odwoławczej Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu orzekł o utrzymaniu w mocy decyzji pierwszoinstancyjnej. Przywołując treść art. 107§1 i art. 116 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy wskazał w pierwszej kolejności, iż w rozpatrywanej sprawie okolicznością bezsporną było powstanie zaległości podatkowych w czasie pełnienia przez A. B. funkcji członka zarządu (od dnia [...] lutego 2005 r.). W ocenie organu drugiej instancji zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozostawia jakichkolwiek wątpliwości, że nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku ruchomego ani nieruchomego "L." sp. z o.o. Ponadto Komornik Sądowy Rewiru [...] przy Sądzie Rejonowym w P., postanowieniami z dnia [...] grudnia 2007 r., umorzył prowadzone postępowanie egzekucyjne wobec majątku spółki. Przy tym na etapie orzekania o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie znajduje uzasadnienia badanie prawidłowości prowadzenia postępowania egzekucyjnego, stąd też organ odwoławczy oddalił wnioski dowodowe strony w tym zakresie. W świetle przesłanek z art. 116 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy stwierdził również, że zobowiązana nie wskazała w toku postępowania innych aktywów spółki, z których egzekucja mogłaby w znacznej części zaspokoić przedmiotowe zaległości podatkowe spółki. Poza tym wniosek o ogłoszenie upadłości "L." sp. z o.o. nie został złożony we właściwym czasie, gdyż w dniu jego zgłoszenia stan majątkowy spółki był tak zły, że nie wystarczał nawet na przeprowadzenie postępowania upadłościowego. Zdaniem organu, działanie A. B. jako prezesa zarządu spółki, polegające na całkowitym braku kontroli finansów spółki nie oznacza dochowania przez nią należytej staranności w kierowaniu spółką. Jak wynika ze spisu wierzycieli, spółka z o.o. "L." nie regulowała swoich wymagalnych długów już w 2004 r., stąd już pod koniec tego roku organ zarządzający spółki winien był zgłosić wniosek o ogłoszenie jej upadłości. Z tych względów organ odwoławczy odmówił przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadka R. A. oraz z opinii biegłego z zakresu rachunkowości na okoliczność ustalenia, że nie istniały przesłanki uzasadniające złożenie wniosku o upadłość w okresie wskazanym decyzją.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu A. B. zarzuciła decyzji odwoławczej naruszenie:

- art. 116§1 Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie, że skarżąca ponosi odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki z o.o. "L.";

- art. 7, 77 i 80 Kodeksu postępowania administracyjnego poprzez błędne ustalenie okoliczności faktycznych i brak rozpatrzenia całego materiału dowodowego, co spowodowało wydanie decyzji o odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania spółki z o.o. "L.";

- naruszenie art. 122, 180 i 187 Ordynacji podatkowej poprzez błędne ustalenie okoliczności faktycznych i brak rozpatrzenia całego materiału dowodowego, co spowodowało wydanie decyzji o odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania spółki z o.o. "L.".

Podnosząc powyższe zarzuty strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu. Ponadto skarżąca wniosła o przeprowadzenie dowodów: z opinii biegłego z zakresu rachunkowości, z zeznań strony oraz świadka i dokumentów, w tym akt z postępowań egzekucyjnych przeciwko spółce z o.o. "L.".

Ponadto w piśmie procesowym z dnia [...] maja 2011 r. pełnomocnik strony skarżącej zarzucił dodatkowo organowi podatkowemu drugiej instancji naruszenie art. 200a Ordynacji podatkowej poprzez bezzasadną odmowę przeprowadzenia rozprawy na wniosek strony oraz naruszenie art. 197 tej ustawy w wyniku bezzasadnej odmowy przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu rachunkowości i samodzielne ustalenie, że wniosek o ogłoszenie upadłości powinien zostać zgłoszony na koniec 2004 r. albo w marcu 2005 r., co spowodowało rozpoznanie sprawy na podstawie ograniczonego materiału dowodowego i bez poczynienia dodatkowych, szczegółowych ustaleń, a także przyczyniło się do błędnych ustaleń organu. Przywołując orzecznictwo Sądu Najwyższego oraz Sądu Apelacyjnego w Warszawie, pełnomocnik strony skarżącej wskazał m. in., że członek zarządu spółki z o.o. nie odpowiada wobec jej wierzyciela za to, czego i tak by wierzyciel nie odzyskał mimo zgłoszenia upadłości na czas. Skoro zatem – jak twierdzi organ – egzekucja przeciwko spółce z o.o. "L." była prowadzona już w 2005 r. i okazała się tylko częściowo skuteczna, a ostatnia wpłata została zrealizowana w dniu [...] grudniu 2005 r., to w ocenie pełnomocnika strony należy przyjąć, że wierzyciel ten i tak nie uzyskałby zaspokojenia w razie wcześniejszego złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Tylko pogorszenie sytuacji majątkowej spółki, a więc też wierzycieli, powoduje osobistą odpowiedzialność majątkową członków zarządu. Samo opóźnienie w zgłoszeniu wniosku o upadłość nie musi nieść takiego ryzyka.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Z kolei w piśmie procesowym z dnia [...] czerwca 2011 r. organ podatkowy stwierdził m. in., że przepisy dotyczące odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. zawarte są w różnych aktach prawnych. Przywołane przez skarżącą orzeczenie sądowe dotyczy art. 299§2 Kodeksu spółek handlowych (t.j. – Dz. U. z 2000 r. Nr 904, poz. 1037 ze zm.). Organy skarbowe w trakcie prowadzenia postępowania o orzeczeniu odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki nie są zobowiązane do badania przesłanek zawartych w odpowiednich przepisach Kodeksu. Tym samym orzecznictwo sądowe dotyczące tych przepisów nie ma odpowiedniego zastosowania na gruncie przepisów Ordynacji podatkowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sądy administracyjne dokonują kontroli legalności działań administracji publicznej zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Zgodnie z art. 1§2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Na podstawie art. 134 p.p.s.a. w postępowaniu sądowoadministracyjnym obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie z jej treścią Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które to związane są z materią zaskarżonych decyzji. Granice rozpoznania skargi przez Sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w zaskarżonej sprawie, a z drugiej przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego (zakaz reformationis in peius).

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 116§1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r., Ordynacja podatkowa (t.j. – Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.), za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 Ordynacji podatkowej powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Należy podkreślić, że powołane powyżej przepisy stosuje się również do byłego członka zarządu oraz byłego pełnomocnika lub wspólnika spółki w organizacji.

Ordynacja podatkowa ustanawia zatem zasadę odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Członek zarządu może się jednak uwolnić od odpowiedzialności, jeżeli wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy. Ponadto odpowiedzialność nie powstanie, jeżeli członek zarządu wskaże mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Wydanie decyzji o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wymaga więc w pierwszej kolejności stwierdzenia, że egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. W orzecznictwie sądów administracyjnych istnieją wątpliwości co do rozumienia tej ustawowej przesłanki. W niektórych orzeczeniach sądy administracyjne wskazywały, że ze wskazaną przesłanką mamy do czynienia jedynie w przypadku umorzenia egzekucji z powodu jej bezskuteczności (por. np. w wyroku WSA w Olsztynie z dnia 7 listopada 2007 r., I SA/Ol 276/07, oraz w wyroku WSA w Warszawie z dnia 1 sierpnia 2007 r., III SA/Wa 176/07, LEX nr 277945). Zasadny jednak wydaje się pogląd, zgodnie z którym stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu (por. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2008 r., II FPS 6/08, LEX nr 465091). Za trafny należy uznać argument, iż wymóg formalnego stwierdzenia bezskuteczności egzekucji administracyjnej nie znajduje jakiegokolwiek umocowania w treści obowiązującego prawa (wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 2 września 2008 r., I SA/Bd 134/08, LEX nr 465633). W związku z tym należy się zgodzić ze stanowiskiem, że o bezskuteczności postępowania egzekucyjnego, w rozumieniu art. 116 Ordynacji podatkowej, nie musi przesądzać wyłącznie umorzenie postępowania egzekucyjnego oraz wydanie, w jego konsekwencji, postanowienia w sprawie umorzenia tego postępowania. Mogą za tym przemawiać inne działania organu egzekucyjnego, niekoniecznie zakończone postanowieniem o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Muszą one jednak nie pozostawiać żadnych wątpliwości co do tego, że egzekwowana wierzytelność nie może być zaspokojona z jakiejkolwiek części majątku spółki (wyrok NSA z dnia 20 lutego 2007 r., II FSK 233/06, LEX nr 364426).

Członek zarządu może się zwolnić od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, jeżeli wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy. Okolicznością wyłączającą odpowiedzialności jest również wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Odnosząc się do wskazanych powyżej przesłanek należy stwierdzić, że powszechnie akceptowany jest pogląd, iż dla wyłączenia odpowiedzialności członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, jak i spółki akcyjnej nie ma znaczenia, kto zgłosił żądanie ogłoszenia upadłości (por. wyrok NSA z dnia 19 listopada 2001 r., I SA/Ka 1734/00, POP 2002, z. 4, poz. 102). Istotne znacznie ma jednak, by zgłoszenie nastąpiło we właściwym czasie. Przepisy Ordynacji podatkowej nie dają jednoznacznej odpowiedzi na pytanie, jak należy rozumieć zwrot "we właściwym czasie". Nawiązując do tez prezentowanych w orzecznictwie sądów administracyjnych można jednak wskazać, że ustalając w sprawie zakres tego pojęcia należy się odwołać do regulacji zawartej w art. 21 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze. "Właściwym czasem" dla zgłoszenia wniosku dłużnika o ogłoszenie upadłości jest wiec termin 2 tygodni od dnia, gdy nie wykonuje on swoich wymagalnych zobowiązań lub gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, czyli termin, który pozwoli na równomierne, choćby tylko częściowe, zaspokojenie wszystkich wierzycieli (wyrok WSA w Lublinie z dnia 20 lutego 2008 r., I SA/Lu 794/07, LEX nr 462725). Za właściwy czas należy więc uznać moment, w którym zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości pozwala na, choćby częściowe zaspokojenie wierzycieli.

Należy podkreślić, iż ustawodawca uzależnia odpowiedzialność członków zarządu od tego, czy brak złożenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości spowodowany był zawinionym działaniem (winą) odpowiedzialnego, czy też nie. W wyroku NSA z dnia 12 lutego 2002 r., (III SA 2544/00, Prz. Pod. 2002, nr 9, s. 63), Sąd, rozważając kryterium braku winy, stwierdził, iż jako kryterium w tym zakresie powinno się przyjąć obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony należycie dbającej o swoje interesy. Osoba zainteresowana (w tym członek zarządu) winna wykazać brak winy, czyli udowodnić stosowną argumentacją swoją staranność oraz fakt, że uchybienie określonemu obowiązkowi było od niej niezależne. W tym kontekście niezgłoszenie upadłości oraz brak postępowania układowego we właściwym czasie na skutek błędnie udzielonej pomocy prawnej nie zwalnia członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości spółki na podstawie przesłanki braku zawinienia, o której mowa w art. 116§1 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc powyższe uwagi do stanu faktycznego sprawy należy stwierdzić, że okolicznością sporną nie jest fakt pełnienia przez skarżącą funkcji członka zarządu "L." sp. z o.o. w okresie, którego dotyczy zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu. A. B. pełniła funkcję prezesa jednoosobowego zarządu od dnia [...] lutego 2005 r. Spór dotyczy natomiast tego, czy istniały przesłanki uzasadniające wydanie decyzji o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Biorąc powyższe pod uwagę należy podkreślić, że nie jest zasadny zarzut podniesiony w skardze dotyczący naruszenia art. 122, 180 i 187 Ordynacji podatkowej, poprzez niepodjęcie przez organ podatkowy wystarczających starań zmierzających do wyjaśnienia istotnych okoliczności sprawy. Na marginesie należy wskazać, że powołane w skardze przepisy art. 7, art. 77 i art. 80 kodeksu postępowania administracyjnego nie mogły znaleźć zastosowania w sprawie, ponieważ ustawy tej nie stosuje się do postępowania w przedmiocie zobowiązań podatkowych.

Z akt sprawy wynika bowiem, że organ podatkowy ustalił stan faktyczny na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Należy podkreślić, że organy podatkowe ustaliły wszelkie okoliczności niezbędne do podjęcia decyzji w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki w świetle art. 116§1 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu, w sposób bezsporny organy podatkowe ustaliły, że skarżąca była członkiem zarządu spółki "L." w okresie kiedy powstały zobowiązania podatkowe, egzekucja wobec spółki okazała nieskuteczna, skarżąca nie zgłosiła wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie i nie wskazała mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Podnoszone przez skarżącą w toku postępowania i w skardze wnioski o przeprowadzenie dowodów: z opinii biegłego z zakresu rachunkowości, z zeznań strony oraz świadka i dokumentów, w tym akt z postępowań egzekucyjnych przeciwko spółce z o.o. "L." oraz zarzut naruszenia art. 200a Ordynacji podatkowej poprzez bezzasadną odmowę przeprowadzenia rozprawy na wniosek strony były nieuzasadnione, ponieważ przeprowadzenie dowodów wnioskowanych przez stronę oraz przeprowadzenie rozprawy przed organem drugiej instancji nie miałoby wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. W ocenie Sądu, organ podatkowy zasadnie uznał, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w sposób jednoznaczny wynika, że spełnione zostały przesłanki zastosowania art. 116§1 Ordynacji podatkowej. Uwzględnienie przez organ podatkowy opisanych powyższej wniosków dowodowych nie przyczyniłoby się zmiany ustalonego w oparciu o zgromadzony wcześniej materiał dowodowy, stanu faktycznego.

Nie znajduje także uzasadnienia zarzut dotyczący braku wykazania, że egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna. Powyżej wskazano, że powszechnie aprobowany w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd uzasadnia stwierdzenie, iż bezskuteczność egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczonego dowodu, bez potrzeby wydawania przez organ egzekucyjny formalnego aktu stwierdzającego bezskuteczność egzekucji, co potwierdza zwłaszcza uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2008r. sygn. akt II FPS 6/08. W rozpatrywanej sprawie Komornik Sądowy Rewiru [...] przy Sądzie Rejonowym w P., postanowieniami z dnia [...] grudnia 2007 r., umorzył postępowanie egzekucyjne wobec stwierdzenia bezskuteczności egzekucji. W świetle powyższego postanowienia nie ma wątpliwości, że egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna w rozumieniu art. 116§1 Ordynacji podatkowej. Ponadto należy wskazać, że – wbrew twierdzeniom skargi oraz pisma procesowego z dnia [...] maja 2011 r. – to na skarżącej ciążył obowiązek wskazania mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Jeżeli zatem skarżąca twierdziła, iż spółka posiada majątek, z którego może być prowadzona skuteczna egzakcja winna ten majątek wskazać w toku postępowania. W świetle art. 116§1 pkt 2 Ordynacji podatkowej obowiązek wykazania majątku ciąży na członku zarządu, a nie na organie podatkowym.

Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika także, iż skarżąca we właściwym czasie nie zgłosiła wniosku o ogłoszenie upadłości. Z ustalonego przez organ podatkowy stanu faktycznego wynika, że ogłoszenie upadłości "L." sp. z o.o. nastąpiło na mocy postanowienia Sądu Rejonowego w P. Wydział [..] Gospodarczy Spraw Upadłościowych i Naprawczych z dnia [...] sierpnia 2006 r., na podstawie wniosku z dnia [...] kwietnia 2006 r. W uzasadnieniu orzeczenia wskazano, że na koniec 2005 r. spółka zanotowała stratę w wysokości: [...] zł, łączna suma zobowiązań przekraczała [...] zł, do majątku spółki nie wchodziły żadne nieruchomości i spółka nie posiada środków obrotowych (środki w kasie i na rachunku 0,00 zł). Majątek oszacowano natomiast na kwotę [...] zł. Ponadto organ podatkowy ustalił, że spółka "L." posiadała zaległości pochodzące z 2004 r. W ocenie Sądu skarżąca nie zgłosiła we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości. W świetle przytoczonych powyżej orzeczeń sądów administracyjnych należy stwierdzić, że za właściwy czas należy uznać moment, w którym zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości pozwala na, choćby częściowe zaspokojenie wierzycieli. Zgłaszając wniosek o ogłoszenie upadłości dopiero w dniu [...] kwietnia 2006 r., skarżąca nie uczyniła tego we właściwym czasie w rozumieniu art. 116§1 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej, z uwagi na brak możliwości zaspokojenia wierzycieli w związku ze znikomą wartością majątku spółki wobec kwoty istniejących już zobowiązań.

Nadto należy wskazać, że skarżąca objęła funkcję prezesa zarządu z dniem [...] lutego 2005 r., a więc w momencie, gdy na spółce ciąży już wymagalne zobowiązania pochodzące z 2004 r. Mimo tego faktu wniosek o ogłoszenie upadłości skarżąca złożyła w dniu [...] kwietnia 2006 r., po ponad roku pełnienia funkcji prezesa zarządu, gdy zobowiązania łączne spółki przekraczały kwotę [...] zł. W takiej sytuacji nie ma również podstaw do stwierdzenia, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez winy skarżącej. Zachowując należną staranność skarżąca winna niezwłocznie po objęciu funkcji prezesa zarządu spółki "L." zapoznać się z sytuacją finansową spółki i ewentualnie podjąć niezbędne kroki mające na celu ochronę wierzycieli i zapewnienie spłaty istniejących zobowiązań. Należy bowiem podkreślić, że już w mocnie objęcia funkcji prezesa zarządu przez skarżącą istniały przesłanki uzasadniające złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości.

Konkludując, w ocenie Sądu, organy podatkowe obu instancji prawidłowo prowadziły postępowanie podatkowe, wobec czego nie znajdują uzasadnienia zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa procesowego. W świetle ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego nie budzi wątpliwości, że istniały przesłanki do wydania decyzji o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i nie zaistniała żadna z okoliczności wyłączających tę odpowiedzialność określonych w art. 116§1 Ordynacji podatkowej.

Odwołując się do zarzutów i żądań sformułowanych w skardze i piśmie procesowym z dnia [...] maja 2011 r., na marginesie należy wskazać, że argumentacja przytoczona przez pełnomocnika skarżącej, odnosząca się do art. 299 Kodeksu spółek handlowych oraz orzecznictwa zapadłego na podstawie tego przepisu nie jest adekwatna do stanu prawnego stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia w rozpatrywanej sprawie. Argumentacja ta opiera się na przesłance wyłączającej odpowiedzialność członka zarządu za zobowiązania spółki, w przypadku gdy pomimo niezgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości wierzyciel nie poniósł szkody. Należy jednak podkreślić, że regulacja z art. 116 Ordynacji podatkowej ma charakter autonomiczny wobec przepisów prawa cywilnego, a w szczególności Kodeksu spółek handlowych i ustawodawca inaczej uregulował przesłanki odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania cywilnoprawne i publicznoprawne spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Przepisy Ordynacji podatkowej nie wyłączają odpowiedzialności członka zarządu, nawet jeśli wykaże on, że pomimo niezgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości wierzyciel nie poniósł szkody. W takiej sytuacji badanie przez organy podatkowe wystąpienia opisanej okoliczności nie mogło mieć wpływu na treść rozstrzygnięcia w sprawie z uwagi na brak tego rodzaju przesłanki warunkującej odpowiedzialność członka zarządu za zobowiązania podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w przepisach Ordynacji podatkowej.

W takiej sytuacji należało orzec, jak w sentencji wyroku, na podstawie art. 151 p.p.s.a.