Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 474/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2018-11-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 ust. 2 pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.) Sędzia WSA Paweł Kowalski Protokolant: St. sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 listopada 2018 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa Wielobranżowego A Spółki komandytowej w P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] UNP: [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2005 r. oraz umorzenia postępowania w części dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług od I do III kwartału 2005 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 474/18

UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. po rozpatrzeniu odwołania spółki "A" od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z [...] r. określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne kwartały 2005 r.:

– uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług od I do III kwartału 2005 r. i umorzył postępowanie w sprawie dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za ww. okresy,

– w pozostałej części utrzymał decyzję organu pierwszej instancji w mocy.

W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że firma "A" w poszczególnych kwartałach 2005 r. dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez Przedsiębiorstwo Produkcyjno Handlowo Usługowe "B" A. W. Faktury te - jak ustalił organ pierwszej instancji - nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Organ pierwszej instancji wobec zaistniałego w sprawie stanu faktycznego zastosował przepis art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. – dalej ustawa o VAT), stosownie do którego podatnik ma prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi wykorzystywane są do wykonywania czynności opodatkowanych.

Mając na uwadze powyższe, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. decyzją z [...] r. określił stronie zobowiązanie w podatku od towarów i usług za wyszczególnione kwartały 2005 r. Decyzję tę utrzymał w mocy Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] r.

Wyrokiem z dnia 2 czerwca 2014 r. sygn. akt l SA/Łd 424/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w zakresie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od I do III kwartału 2005 r., natomiast oddalił skargę w pozostałym zakresie.

W wyniku wniesionej skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 14 czerwca 2016 r. sygn. akt I FSK 1654/14 uchylił wyrok WSA w Łodzi w części oddalającej skargę i w tym zakresie przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi.

Wyrokiem z dnia 13 października 2016 r. sygn. akt I SA/Łd 756/16 WSA w Łodzi uchylił zaskarżoną decyzję z dnia [...] r.

W wyniku ponownego rozpoznania sprawy, organ II instancji stwierdził po pierwsze, że kwestia przedawnienia została już przesądzona w wyroku WSA w Łodzi z 2 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 424/14. W zakresie okresów rozliczeniowych I - III kwartał 2005 r. bieg terminu przedawnienia nie uległ przerwaniu lub zawieszeniu, a w efekcie zobowiązania te uległy przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2010 r. Odnośnie zaś przedawnienia zobowiązania za ostatni kwartał 2005 r. - Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 14 czerwca 2016 r., sygn. I FSK 1654/14 w wiążący sposób wypowiedział się w tym zakresie przyjmując, że do przedawnienia tego zobowiązania nie doszło w związku ze skutecznym zawieszeniem jego biegu na skutek zawiadomienia podatnika o wszczęciu postępowania karnego skarbowego.

Przechodząc do meritum, organ zauważył, że WSA w Łodzi w wyroku z dnia 13 października 2016 r. sygn. akt I SA/Łd 756/16 nakazał organom podatkowym przesłuchanie A. W..

Opisując czynności zmierzające do wypełnienia powyższej wytycznej Sądu, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. zauważył, że podejmując działania zmierzające do przesłuchania A. W., nie ograniczono się tylko do pojedynczego wezwania A. W., ale łącznie wystosowano 4 wezwania. Żadna z tych czynności, pomimo prawidłowego zawiadomienia A. W., nie doszła do skutku. Z kolei z uwagi na powyższe, tj. z uwagi na postawę A. W. uniemożliwiającą przeprowadzenie dowodu w postaci jej przesłuchania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. nałożył na A. W. dwie kary porządkowe, w wysokości, odpowiednio: 500,00 zł pierwsza, oraz 1.500,00 zł. Również te działania nie przyniosły żadnego rezultatu.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. opisane powyżej działania jednoznacznie wskazują na niemożność przeprowadzenia przesłuchania A. W. w charakterze świadka, a przyczyn takiego stanu rzeczy należy upatrywać całkowicie po stronie A. W..

W takiej sytuacji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. dołączył do akt sprawy dokumenty związane bezpośrednio ze sprawą karną o sygn. akt [...] , prowadzoną przed Sądem Rejonowym w Z. Wydział [...] Karny wobec A. W.

Organ II instancji wskazał, że ma świadomość, iż sprawa ta nie została zakończona wydaniem prawomocnego orzeczenia, jednakże nawet w takim przypadku dokumenty takie jak akt oskarżenia przeciwko A. W., czy wcześniej wydane postanowienie o wszczęciu śledztwa, wraz z jego uzasadnieniem, oraz protokoły zawierające treść przesłuchań świadków w tej sprawie, powinny zostać poddane ocenie. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. podkreślił, że celem postępowania nie jest bowiem sama ocena zachowania A. W., ale ustalenie rzeczywistego przebiegu zdarzeń opisanych spornymi fakturami.

Zdaniem organu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje na to, że faktury wystawione przez firmę "B" nie dokumentowały rzeczywistych operacji gospodarczych i żaden z podniesionych przez podatnika argumentów nie podważa tych ustaleń.

Spośród całości zgromadzonego materiału dowodowego jedynie zeznania i wyjaśnienia składane przez R. J. mogą wskazywać, że było inaczej. Pozostałe zaś dowody, tj. zeznania składane przez pracowników zarówno firmy "B" (a szczególnie te złożone w trakcie sprawy karnej oznaczonej sygn. akt [...]), jak i firmy "A" - okoliczności tej nie potwierdzają.

Organ podkreślił, że analogiczne w treści ustalenia zostały dokonane przez inne organy (Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. oraz Prokuraturę Rejonową w Z.), w sprawach dotyczących bezpośrednio firmy "B", a obejmujących również faktury wystawione przez ten podmiot na rzecz podatnika. W szczególności Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K., jako organ kontroli skarbowej właściwy dla firmy "B", ustalił że firma ta wystawiała faktury nie dokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, m.in. dla firmy "A".

Natomiast z aktu oskarżenia przeciwko A. W. z dnia 27 sierpnia 2012 r. sygn. akt [...] wynika, że osoba ta została oskarżona m.in. o to że będąc współwłaścicielką P.P.H.U "B" A. W., działając czynem ciągłym w krótkich odstępach czasu z wykorzystaniem takiej samej sposobności, w okresie od l lutego 2005 r. do 25 stycznia 2007 r. w Z. uszczupliła podatek od towarów i usług w kwocie łącznej 1.222.240,00 zł poprzez podanie nieprawdy w deklaracjach podatkowych VAT-7 za miesiące styczeń 2005 r. - grudzień 2006 r. odnośnie podatku należnego zawyżając go poprzez wykazanie w deklaracjach VAT-7 za miesiące styczeń 2005 r. - grudzień 2006 r. podatku od towarów i usług wynikającego z ujętych w rejestrach sprzedaży nierzetelnych faktur VAT, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a wystawionych m.in. dla PW "A" R. J. i spółka, sp. komandytowa, [...] P.[...].

Przedstawiając analizę materiału dowodowego (w tym zeznań świadków) organ II instancji doszedł do wniosku, że działalność firmy "B" sprowadzała się głównie do trzech obszarów: prowadzenie usług księgowych, produkcja i montaż haków oraz montaż przenośnych toalet i wykonywana była na terenie trzech obiektów znajdujących się w Z., tj. przy ul. A, ul. B i ul. C. Podmiot ten posiadał infrastrukturę konieczną wyłącznie do wykonywania ww. czynności. Przesłuchani pracownicy jednoznacznie zeznawali, że wykonywali czynności związane z ww. obszarami, zaś inne miały charakter incydentalny. Podmiot ten nie zatrudniał osób na czarno, każdy z przesłuchanych pracowników zatrudniony był na podstawie umowy o pracę i żaden z nich nie spotkał się i nie opisał takiej sytuacji. Wśród osób przesłuchiwanych były osoby zajmujące się sprawami kadrowymi w tym podmiocie. Najdonioślejszym jednakże ustaleniem wynikającym z dokumentów przekazanych przez Sąd Rejonowy w Z. jest okoliczność, że A. W. nakłaniała swoich pracowników do podawania opisów zdarzeń (tj. czynności wykonywanych w ramach firmy "B"), które w rzeczywistości nie miały miejsca.

Powołując się na zeznania S. M., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. zauważył, że dokonane ustalenia doskonale uzupełniają i korespondują z wcześniejszymi ustaleniami organów podatkowych, tj. z treścią zeznań pracowników firm "B" i "A", i ostatecznie podważają zeznania R. J..

Co więcej – w ocenie organu - w treści zeznań nie pojawiły się żadne istotne wątpliwości, których powstanie mogłoby być tłumaczone upływem czasu, pomiędzy okresem, którego zeznania dotyczą, a momentem ich składania.

Organ II instancji zauważył ponadto, że zakres prowadzenia działalności gospodarczej danego podmiotu można opisać nie tylko w oparciu o zeznania jego pracowników, ale także o materiały źródłowe (dokumenty) będące w posiadaniu tego podmiotu. Dokumentami takimi mogą być rozliczenia delegacji służbowych pracowników, faktury związane z noclegiem pracowników poza miejscem zamieszkania, czy w końcu dokumenty związane z przejazdem pracowników (R. J. zeznał, że prace wykonywane były w różnych miejscach w kraju). W toku postępowania przeprowadzono analizę dokumentacji firmy "B" i nie stwierdzono istnienia dokumentów, o których mowa powyżej.

W ocenie organu powyższe ustalenia jednoznacznie potwierdzają, że faktury wystawione przez firmę "B" na rzecz firmy "A" nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Po pierwsze bowiem żaden z pracowników firmy "B" nie potwierdził faktu wykonania tego rodzaju czynności, po wtóre w dokumentacji tego podmiotu brak jest innych dokumentów, które mogłyby potwierdzać wykonanie przez ten podmiot przedmiotowych czynności, a które z uwagi na ich charakter powinny istnieć.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. nie można pominąć okoliczności, że firma "B" posiadała jedynie dwa środki trwałe: ciągnik siodłowy Renault, co do którego nie miała żadnych dowodów świadczących o jego użyciu (brak dowodu najmu przyczepy, zakupu paliwa, części zamiennych, opłat ubezpieczeń), tak w postaci dowodów źródłowych jak i zapisów w księgach oraz agregat spawalniczy w ilości 1 szt. W księgach za 2005 r. brak było również dowodów zakupu, najmu, dzierżawy, leasingu maszyn, urządzeń, narzędzi, sprzętu niezbędnych do wykonania usług ślusarskich spawalniczych, wykonania konstrukcji, napraw samochodów, mycia i sprzątania toalet. W dokumentacji firmy "B" brak jest również dowodów potwierdzających zakup usług zewnętrznych o takim charakterze jak te, które są przedmiotem faktur wystawionych firmie "A".

W toku prowadzonego postępowania wyjaśniającego, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. poza ustaleniami dotyczącymi firm "A" i "B", poczynił ustalenia w stosunku do podmiotów, które zlecały firmie "A" wykonanie poszczególnych prac. Przy wykonaniu właśnie tych prac firma "A" miała korzystać z pomocy firmy "B". Natomiast zebrany materiał dowodowy prowadzi do konstatacji, że celem, dla którego podjęta została współpraca z firmą "B", nie było osiągnięcie zysku, lecz pomniejszenie zobowiązań podatkowych, a faktury wystawione na rzecz firmy "A" przez firmę "B" nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Podkreślono również, że właściwy organ kontroli skarbowej dla firmy "B" przeprowadził postępowanie kontrolne, w ramach którego ustalono, że podmiot ten zajmował się procederem wystawiania fikcyjnych faktur wobec szeregu podmiotów, w tym również wobec firmy "A". Postępowanie to zostało zakończone ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w K., który to organ w całości potwierdził ustalenia organu pierwszej instancji. W opozycji do powyższych faktów i okoliczności znajdują się wyjaśnienia i zeznania składane przez R. J.. W toku prowadzonego postępowania zostały one skonfrontowane ze zgromadzonym materiałem dowodowym i ustalono, że nie znajdują one żadnego potwierdzenia

Przytaczając orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. stwierdził, że nie można przyjąć, iż podatnik odliczając podatek z pustej faktury, nie jest świadomy swego oszukańczego działania, czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu takiej faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru, czy świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający. W takim przypadku kwestia "dobrej wiary" strony nie ma znaczenia, ponieważ - jak dowiedziono - podatnik posiadał wiedzę na temat procederu, o którym mowa wyżej, gdyż sam w nim uczestniczył, poprzez - co najmniej - podawanie opisów współpracy z firmą "B", które nie znajdowały odbicia w rzeczywistości.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. podkreślił, że z analizy akt sprawy wynika, iż firma "B" nie wykonywała oraz nie miała żadnych ku temu możliwości technicznych, lokalowych, czy personalnych do wykonywania czynności opisanych spornymi fakturami, zaś A. W. w celu ukrycia tego faktu nakłaniała pracowników firmy "B" do składania zeznań, które miały budować nierzeczywisty obraz działalności tego podmiotu.

Odnosząc się do kwestii podatku należnego wynikającego z faktur VAT wystawionych na rzecz Rzymskokatolickiej Parafii Św. S. w K. stwierdzono, że organ I instancji prawidłowo ustalił stan faktyczny w tym zakresie, tj. ustalił, że prace udokumentowane spornymi fakturami dotyczyły ochrony zabytków oraz zastosował właściwe przepisy ustawy o VAT. W ocenie organu II instancji prac wykonanych przez podatnika nie sposób opisać inaczej niż ochrona zabytków.

Na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1) 70 § 1, 70 § 6 pk1 i § 7 pkt 1 O.p. poprzez ustalenia, że w niniejszej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego,

2) art. 153 P.p.s.a., poprzez nieprzesłuchanie A. W. w charakterze świadka, pomimo uznania jej przesłuchania za niezbędne przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w uzasadnieniu prawomocnego wyroku z dnia 17 lutego 2015 r. l SA/Łd 1378/14;

3) art. 187 § 1, art. 122, art. 190 oraz art. 127 w zw. z art. 229 i art. 233 § 2 O.p. poprzez:

– dopuszczenie dowodu z dokumentów w postaci protokołów zeznań świadków sprawie karnej [...] w Z., bez dopuszczenia dowodu z zeznań tych świadków w postępowaniu przygotowawczym;

– dopuszczenie dowodu z dokumentów w postaci protokołów zeznań świadków sprawie karnej [...] w Z., bez dokonania bezpośredniego przesłuchania tych świadków prze organ postępowania podatkowego;

– poprzez przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części w postępowaniu odwoławczym, bez uchylenia zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ l instancji;

– poprzez dokonanie jednostronnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, bez uwzględnienia wątpliwości, jakie do postępowania wniosły protokoły przesłuchań świadków w postępowaniu karnym [...] –

co w konsekwencji doprowadziło do błędnego ustalenia, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych operacji gospodarczych.

W oparciu o powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podnosząc argumentację przedstawianą w uzdatnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W myśl art. 170 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.), powoływanej dalej "P.p.s.a.", orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby.

Przepis ten statuuje moc wiążącą prawomocnego orzeczenia sądu jako aktu władzy państwowej. Jej swoistość wyraża się w tym, że obejmuje także inne sądy (w tym Naczelny Sąd Administracyjny) i inne organy państwowe, w tym także orzekające w kontrolowanym postępowaniu administracyjnym, które muszą brać pod uwagę nie tylko fakt istnienia, ale i treść prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego. Podmioty te są więc związane faktem i treścią prawomocnego orzeczenia sądu, co implikuje w sposób bezwzględny uwzględnienie powyższego w wydawanych przez nie rozstrzygnięciach. Ratio legis powołanego przepisu polega na tym, że gwarantuje on zachowanie spójności i logiki działania organów państwowych, zapobiegając funkcjonowaniu w obrocie prawnym rozstrzygnięć nie do pogodzenia w całym systemie sprawowania władzy.

W omawianej sprawie wiążą dwa prawomocne wyroki: NSA z dnia 14 czerwca 2016 r. I FSK 1654/14 oraz WSA w Łodzi z dnia 13 października 2016 r., I SA/ Łd 756/16.

Przedmiot sporu stanowi podatek naliczony, odliczony przez skarżącą spółkę na podstawie faktur wystawionych w IV kwartale 2005 r. przez Przedsiębiorstwo Produkcyjno Handlowo Usługowe "B" A. W., które to faktury miały dokumentować wykonanie usług konstrukcyjno-montażowych.

Zarzut najdalej idący (tj. naruszenia 70 § 1, 70 § 6 pkt 1 i § 7 pkt 1 O.p.) dotyczy przedawnienia zobowiązania za IV kwartał 2005 r. Skarżąca spółka kładzie nacisk zarówno na okoliczność bezzasadnego niezakończenia postępowania karnoskarbowego, jak i braku prawidłowego powiadomienia R. J. o wszczęciu tego postępowania, gdyż zostało ono dokonane wyłącznie wskutek przedstawienia R.J. zarzutu popełnienia przestępstwa karnoskarbowego.

Nie podzielając stanowiska strony skarżącej w tym zakresie, wskazać należy po pierwsze, że w Ordynacji podatkowej powiązanie rozpoczęcia i zakończenia terminu zawieszenia przedawnienia zobowiązania podatkowego z postępowaniem w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, dotyczy wyłącznie czynności wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony (art. 70 § 6 pkt 1) oraz prawomocnego zakończenia tego postępowania (art. 70 § 7 pkt 1). Dla zaistnienia skutku zawieszenia przedawnienia zobowiązania podatkowego nie ma zatem znaczenia czy w toku postępowania karnoskarbowego organ podejmował właściwe działania.

Po drugie kwestia prawidłowości powiadomienia R. J. o wszczęciu postępowania karnoskarbowego została już przesądzona w wyroku NSA z dnia 14 czerwca 2016 r., I FSK 1654/14, co potwierdził również WSA w Łodzi w prawomocnym wyroku z dnia 13 października 2016 r., I SA/ Łd 756/16. Stanowisko tam zaprezentowane pozostaje w zgodzie również z późniejszą uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 czerwca 2018 r., I FPS 1/18. W uzasadnieniu tej uchwały Sąd ten odwołał się do wyroku z dnia 1 grudnia 2017 r., sygn. akt I FSK 590/16, w którym NSA zaaprobował stanowisko organów podatkowych i sądu pierwszej instancji, że skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., może nastąpić także w sytuacji, gdy zawiadomienie w trybie art. 70c O.p. okaże się wadliwe, lecz wiedzę o wszczętym postępowaniu karnoskarbowym podatnik mógł uzyskać ze skierowanego do niego wezwania na przesłuchanie w charakterze podejrzanego.

Kolejny zarzut dotyczy naruszenia art. 153 P.p.s.a., poprzez nieprzesłuchanie A. W. w charakterze świadka. Zgodnie z tym przepisem ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia.

Nie ulega wątpliwości, że w obu wiążących w sprawie wyrokach (NSA z dnia 14 czerwca 2016 r. I FSK 1654/14 oraz WSA w Łodzi z dnia 13 października 2016 r., I SA/ Łd 756/16) sądy zobowiązały organ do przeprowadzenia dowodu z zeznań A. W.. Dokonując oceny w tym zakresie, należy stwierdzić, że organ odwoławczy kilkakrotnie podejmował działania zmierzające do przesłuchania A. W., wysyłając do niej cztery wezwania. Mimo prawidłowego zawiadomienia, do zamierzonego skutku nie doszło. Dodać należy przy tym, że wcześniej organ odwoławczy pismem z dnia 14 czerwca 2017 r. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. o przeprowadzenie dowodu w postaci przesłuchania świadka A. W.. W odpowiedzi Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. pismem z dnia 7 września 2017 r. poinformował, że do A. W. (obecne nazwisko: T.) dwukrotnie wysłano wezwania w celu przesłuchania tej osoby w charakterze świadka: wezwanie z dnia [...] r. oraz z dnia [...] r. – oba wezwania zostały przez operatora pocztowego odesłane do nadawcy z adnotacją "ZWROT - Nie podjęto w terminie". Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. stwierdził ponadto, że również w innych sprawach osoba ta co do zasady nie odbiera wezwań, a nawet jeżeli już odbierze – nie zgłasza się do Urzędu. W jednym przypadku natomiast, kiedy stawiła się w Urzędzie - odmówiła składania zeznań. Tak więc w ciągu kilku ostatnich lat wymieniony organ podatkowy nie zdołał, z przyczyn od niego niezależnych, przesłuchać A. T. w charakterze świadka.

Należy zwrócić uwagę przy tym, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. nałożył na A. W. dwie kary porządkowe, w wysokości 500 zł i 1.500 zł, jednakże również te działania nie przyniosły żadnego rezultatu.

W tych okolicznościach – w ocenie składu orzekającego w dniu dzisiejszym – należy stwierdzić, że do przesłuchania wymienionego świadka nie doszło z przyczyn niezależnych od organu podatkowego.

W tym miejscu należy odwołać się też do wiążącego w sprawie wyroku NSA z dnia 14 czerwca 2016 r., I FSK 1654/14, w którym Sąd ten stwierdził m. in., że "Niedopuszczenie dowodu wnioskowanego przez stronę (...) obejmuje również przypadki (...) gdy z przyczyn obiektywnych dowodu nie da się przeprowadzić (np. nieprzesłuchanie świadka, który zmarł albo którego miejsca pobytu nie można ustalić, albo niemożność przesłuchania danej osoby ze względu na stan zdrowia - wyrok NSA z 26 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 466/14 - opubl CBOS).

Zdaniem Sądu w omawianym przypadku A. W. w sposób czytelny i jednoznaczny dała do zrozumienia, że nie chce składać zeznań. Zatem z przyczyn obiektywnych dowodu tego nie można było przeprowadzić. W rezultacie nie doszło do naruszenia art. 153 P.p.s.a.

Kolejny zarzut dotyczy naruszenia art. 187 § 1, art. 122, art. 190 oraz art. 127 w zw. z art. 229 i art. 233 § 2 O.p. poprzez dopuszczenie dowodu z dokumentów w postaci protokołów zeznań świadków sprawie karnej [...] SR w Z., bez dopuszczenia dowodu z zeznań tych świadków w postępowaniu przygotowawczym.

Ustosunkowując się do tego zarzutu, przede wszystkim należy stwierdzić, że Ordynacja podatkowa nie przyjęła zasady bezpośredniości w postępowaniu dowodowym, o czym świadczy treść art. 181. Organ podatkowy może bowiem wykorzystać dowodowo również materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w tym zarówno podatkowych, jak i administracyjnych oraz karnych albo w postępowaniach w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Żądanie powtórzenia w postępowaniu podatkowym dowodu z przesłuchania świadka, uprzednio przesłuchanego w postępowaniu karnym, dla zrealizowania zasady czynnego udziału strony w tym przesłuchaniu z art. 123 § 1 O.p. i zadośćuczynienia żądaniu strony przeprowadzenia dowodu z art. 188 O.p. jest uzasadnione tylko wówczas, gdy strona ta wskaże na konkretne istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia lub sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z dotychczasowym zebranym materiałem dowodowym (por. wyrok NSA z dnia 6 września 2007 r., II FSK 110/07, CBOSA).

W kontekście rozpoznawanej sprawy należy jednak zwrócić uwagę, że – jak trafnie podkreśla Dyrektor Izby Administracji Skarbowej na s. 9 odpowiedzi na skargę – w toku postępowania prowadzonego przez organy, pełnomocnik strony nie składał tego rodzaju wniosków dowodowych. Powyższa uwaga ma zastosowanie również do zarzutu pełnomocnika skarżącej zawartego w piśmie procesowym z dnia [...] r., stanowiącym uzupełnienie skargi, w którym pełnomocnik strony podnosi, że organ nie przesłuchał A. P..

W ocenie Sądu organ nie ma obowiązku przesłuchiwania osób, których zeznania (włączone do akt sprawy, a złożone w innym postępowaniu) wykazywały pewne rozbieżności, jeżeli organ potrafi ocenić te zeznania oraz powód zaistnienia rozbieżności. Organ zasadnie akcentuje przy tym, że rozbieżności owe nie mają charakteru kluczowego, zaś świadkowie S. M. i J. M. zgodnie stwierdzili, że byli nakłaniani prze A. W. do złożenia zeznań, które nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń.

W tej sytuacji – zdaniem Sądu – podniesione zarzuty nie mogą doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji.

Kolejną kwestię sporną stanowi zarzut przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części w postępowaniu odwoławczym, bez uchylenia zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ l instancji.

Ustosunkowując się do tego zarzutu, należy wskazać przede wszystkim, że decyzję kasacyjną, o jakiej mowa w art. 233 § 2 O.p., organ odwoławczy może wydać tylko wówczas, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, tj. wtedy gdy organ I instancji albo w ogóle nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego, albo przeprowadzone postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i jednocześnie brak podstawy do zastosowania przez organ odwoławczy art. 229 O.p., czyli przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego.

Wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji jest wyjątkiem od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, a zatem niedopuszczalna jest jego wykładnia rozszerzająca. Nie ulega wątpliwości, że zwrot "w znacznej części" jest niedookreślony, co sprawia, że odpowiedź na pytanie o to, czy spełnione zostały przesłanki z art. 233 § 2 O.p., jest możliwa jedynie na tle okoliczności konkretnego przypadku. O tym, czy postępowanie prowadzone przez organ odwoławczy stanowi uzupełnienie materiałów i dowodów, czy wykracza poza ten zakres, decyduje znaczenie badanych dowodów dla rozstrzygnięcia sprawy, oceniane na tle zebranego już materiału dowodowego.

Zdaniem Sądu znacznie dowodów załączonych do akt omawianej sprawy przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł., nie zmienia ogólnej oceny dokonanej przez organy obu instancji w zasadniczej kwestii merytorycznej i stanowi jedynie kolejny argument na jej umocnienie – nie było zatem potrzeby wydania decyzji kasacyjnej, gdyż postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organ odwoławczy miało jedynie charakter uzupełniający.

Ostatni zarzut dotyczy dokonania jednostronnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, bez uwzględnienia wątpliwości, jakie do postępowania wniosły protokoły przesłuchań świadków w postępowaniu karnym [...].

Zdaniem Sądu ocena materiału dowodowego włączonego do akt sprawy, pochodzącego z postępowania karnego prowadzonego przeciwko A. W., nie narusza prawa. W zaskarżonej decyzji organ szczegółowo opisał zeznania świadków - pracowników firmy "B", którzy nie potwierdzili dokonywania czynności wynikających z zakwestionowanych faktur. Organ odniósł się również do materiału dowodowego wcześniej zgromadzonego, który poddał ponownej ocenie. Były to m. in. zeznania pracowników skarżącej spółki, którzy – z wyjątkiem wspólnika spółki – R. J. – nie mieli żadnej wiedzy na temat współpracy obu podmiotów. Organ w sposób przekonujący wyjaśnił również dlaczego zeznaniom R. J. nie dał wiary.

W skardze pełnomocnik spółki kładzie nacisk na wątpliwości, które jego zdaniem nie zostały rozwiane. Podnosi bowiem, że skoro świadkowie zeznali, iż A. W. wystawiała nierzetelne faktury na rzecz jakichś podmiotów, to nie znaczy, że musiały być to faktury wystawione na rzecz spółki. Kolejny argument dotyczy możliwości zatrudnienia przez A. W. pracowników "na czarno", zaś kwestionując stanowisko organu, który podnosi, że brak jest dowodów, aby firma A. W. wynajmowała sprzęt, którego nie posiadała na stanie – wskazuje, że księgi podatkowe "B" zostały uznane za nierzetelne.

Powyższa polemika słowna nie świadczy jednak o rzetelności zakwestionowanych faktur, nie wskazuje bowiem żadnych konkretnych faktów, które mogłyby tego dowodzić. Za stanowiskiem zawartym w zaskarżonej decyzji przemawiają natomiast konkretne dowody oraz ich ocena, która – zdaniem Sądu – nie narusza prawa. Potwierdza to również informacja, że organ właściwy dla A. W. wydał decyzję ostateczną, z której wynikają analogiczne wnioski.

Wbrew zarzutom skargi Sąd nie dopatrzył się uchybienia zasadom: prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) i zupełności postępowania podatkowego (art. 187 O.p.), gdyż materiał dowodowy został należycie zebrany, a organ wyjaśnił zasadność przesłanek, którymi kierował się przy załatwianiu sprawy. Zasada zupełności materiału dowodowego nie oznacza bowiem, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, także wtedy, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, że z innych dowodów, poza ujawnionymi, nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego (por. wyroki NSA: z 14 lipca 2005 r., FSK 2600/04; z 15 grudnia 2005 r., I FSK 391/05; z 6 lutego 2007 r., I FSK 400/06, a także wyrok WSA w Łodzi z 21 stycznia 2004 r., I SA/Łd 984-986/03).

W ocenie Sądu uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest logiczne i spójne, spełnia wymogi zawarte w art. 210 § 4 O.p. i mieści się w zasadzie swobodnej oceny dowodów, wynikającej z art. 191 O.p.

W myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane w części dotyczącej tych czynności.

Rację ma zatem organ podatkowy, że prawo do odliczenia wiąże się tylko z otrzymaniem faktury dokumentującej rzeczywisty obrót gospodarczy.

Zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku VAT zasadniczo wymaga oceny czy nabywca towaru działał w dobrej wierze. Jednakże wobec stwierdzenia, że czynności udokumentowane spornymi fakturami faktycznie nie miały miejsca, czego podatnik był w pełni świadomy, nie ma potrzeby badania należytej staranności podatnika, w sytuacji, gdy organ wykaże, że wykonania usług czy dostawy towarów w ogóle nie było, ponieważ oczywiste jest, że w takiej sytuacji podatnik mający wiedzę o niewykonaniu czynności, nie może jednocześnie twierdzić, że nie miał wiedzy o jakichś nadużyciach prawa przez swojego kontrahenta, sam w tej czynności uczestnicząc (por. m. in. wyrok NSA z 16 lipca 2014 r. I FSK 1287/13).

Z powyższych względów Sąd uznał zarzuty skargi za nieuzasadnione i na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

P.C.