Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 610/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-01-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 180 par. 1, art. 187 par. 1, art. 188
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 23 stycznia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 3 grudnia 2015 r. sygn. akt I SA/Łd 927/15 w sprawie ze skargi E. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L.) z dnia 29 maja 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L. kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 3 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 927/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę E.P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 29 maja 2015 r. o nr [...] w przedmiocie w podatku od towarów i usług za sierpień 2006 r.

Z uzasadnienia przedmiotowego orzeczenia wynika, że na skutek wznowionego postępowania podatkowego decyzją z dnia 4 września 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. określił E.P. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za sierpień 2006 r. do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 8.374 zł. Organ podatkowy zakwestionował w szczególności – na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług – prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego z dwóch faktur wystawionych przez PPHU A. A.W. w Z. Zdaniem organu I instancji przedmiotowe faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane.

Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi po rozpatrzeniu odwołania strony decyzją z dnia 29 maja 2015 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji wskazano w szczególności, że fakt, iż faktury wystawione przez PPHU A. nie dokumentują rzeczywiście dokonanych transakcji sprzedaży wyrobów stalowych potwierdza m.in. decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 30 września 2010 r. wydana dla firmy A., a dotycząca podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2006 r., zobowiązująca do zapłaty podatku wynikającego z wystawionych faktur na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że wszystkie zakupione i zaksięgowane w PPHU A. A.W. w 2006 r. materiały były odnoszone bezpośrednio w koszty działalności na konto 401-1 materiały pomocnicze i 401-2 materiały podstawowe, a ilość i wartość zakupu świadczy o tym, że zużywane były na potrzeby bieżącej działalności, nie były zaś przeznaczone do handlu. Z ksiąg prowadzonych przez tę firmę i z zeznań jej pracowników wynika, że firma ta prowadziła działalność m.in. w zakresie usług księgowych, wykonywania i montażu haków holowniczych, produkcji przyczepek, wykonania drobnych konstrukcji oraz świadczyła szereg drobnych usług ślusarskich, w których wykorzystała tego rodzaju materiały. Organ wskazał, że przesłuchani w charakterze świadków pracownicy zatrudnieni w PPHU A. nie wymienili sprzedaży wyrobów hutniczych jako przedmiotu działalności przedsiębiorstwa w trakcie ich zatrudnienia. Natomiast zeznali, że firma A. w 2006 r. świadczyła usługi w zakresie produkcji i montażu haków holowniczych w Z. przy ul. [...], usługi prowadzenia biura rachunkowego i przedszkola w Z. przy ul. [...], natomiast w Z. przy ul. [...] - usługi montażu haków do samochodów dostawczych i usługi remontu toalet przenośnych. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. firma PPHU A. nie mogła prowadzić działalności polegającej na sprzedaży hurtowych ilości wyrobów hutniczych, gdyż budynki oraz place, z których korzystała, były niewystarczające do prowadzenia tego rodzaju działalności. Firma A.W. nie dysponowała również niezbędnym sprzętem (np. dźwignicami, suwnicami, żurawiami) do przeprowadzania załadunku lub rozładunku hurtowych ilości wyrobów hutniczych. W ewidencji środków trwałych za 2006 r. wykazany został jedynie aparat spawalniczy SBA 1250 i ciągnik siodłowy Renault 340TI, co do którego - jak wynika z ustaleń Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. - firma nie posiadała żadnych dowodów świadczących o jego używaniu (brak zakupu paliwa, części zamiennych, opłat, ubezpieczeń itd.). Znajdujące się w aktach sprawy zestawienie samochodów, których dane widniały na fakturach zakupu paliwa lub innych dokumentach będących w posiadaniu firmy, zawierało informacje tylko o autach osobowych.

Ponadto firma A. nie posiadała dowodów świadczących o używaniu samochodu STAR 742, który został sprzedany w dniu 16 lipca 2006 r., czy też LUBLIN - nabytego w dniu 4 sierpnia 2006 r., a zbytego 30 września 2006 r. Z materiału dowodowego w sprawie nie wynika też, by ww. firma zakupiła usługi transportowe, bądź ponosiła wydatki związane z najmem, dzierżawą pojazdów transportowych lub sprzętu niezbędnego do wykonywania usług załadunku i rozładunku znacznych ilości wyrobów hutniczych. Dodatkowo ustalono, że spośród pracowników ww. firmy jedynie A. K. posiadał prawo jazdy zezwalające na prowadzenie samochodów ciężarowych, jednak osoba ta nie była zatrudniona w okresie, w którym wystawione były sporne faktury.

W prawomocnym i ostatecznym rozstrzygnięciu z dnia 30 września 2010 r. Dyrektor UKS w K. wskazał, że łączna kwota faktur wystawionych w 2006 r. przez A.W. na rzecz różnych podmiotów, które nie dokumentują rzeczywistych transakcji wynosi 13.358.639,50 zł. Tymczasem kontrolowana nie posiadała ani technicznych, ani technologicznych, ani kadrowych możliwości zrealizowania sprzedaży o takiej wartości.

Złożone w toku postępowania zeznania podatnika, członków jego rodziny oraz pracowników nie dostarczyły żadnych dowodów świadczących o tym, że firma A.faktycznie dostarczała towary wyszczególnione na spornych fakturach. S.H.– pracownik firmy A. wskazała jedynie, że wytyczne odnośnie do wystawiania faktur otrzymywała od A.W., ale nie potwierdziła, że dochodziło do faktycznej sprzedaży towarów. Z kolei W.S. w sposób szczegółowy opisała, jak na polecenie A.W. dokonywała zapisów księgowych nie popartych dowodami księgowymi.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. podatnik dokonując zakupów towarów wskazanych na spornych fakturach nie dołożył należytej staranności. Nie podjął bowiem żadnych kroków celem sprawdzenia wiarygodności firmy, towar był zamawiany telefonicznie, do nawiązania kontaktów handlowych zachęciły podatnika niskie ceny towarów, za które płacił kierowcom wyłącznie gotówką, nigdy nie był w firmie A., w trakcie czteroletniej współpracy z A. nie zawarł z tą firmą pisemnej umowy, nie był w stanie podać, z jakich hut pochodził towar, nie dostawał żadnych certyfikatów jakościowych, wszystkie dokumenty odbierał od kierowców, nie weryfikując czy są to osoby uprawnione do odbioru gotówki.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania organ II instancji wskazał, że zebrano wszelki możliwy do zgromadzenia materiał dowodowy, w tym protokoły przesłuchań świadków, podjęto również próbę przesłuchania A.W., ale skorzystała ona z prawa do odmowy składania zeznań.

W skardze na powyższą decyzję wniesioną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, E.P. wniósł o jej uchylenie podnosząc następujące zarzuty:

I. naruszenia przepisów postępowania, tj.:

1. art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego;

2. art. 123 § 1 w zw. z art. 190 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez pozbawienie skarżącego możliwości realizacji prawa do czynnego udziału w każdym stadium postępowania, polegające na oparciu się na dowodach (zwłaszcza protokołach zeznań pracowników firmy PPHU A. A. W.) zgromadzonych w toku innego postępowania, w którym E.P. nie był stroną, mimo że skarżący zażądał przesłuchania świadków w jego obecności, celem umożliwienia czynnego udziału w postępowaniu wyjaśniającym, w tym zadawania pytań świadkom;

3. art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów z przesłuchania w charakterze świadków pracowników firmy A. zatrudnionych w 2005 i 2006 r., a tym samym uniemożliwienia stronie i jej pełnomocnikowi zadawania świadkom pytań, mimo że ich przeprowadzenie mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy;

4. art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, w szczególności poprzez odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów oraz brak wyczerpującego rozpatrzenia zgromadzonych w sprawie dowodów;

5. art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez odmowę uwzględnienia wniosków strony m.in. o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków - pracowników firmy A. zatrudnionych w 2005 i 2006 r., mimo że przedmiotem dowodu były okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy;

6. art. 121 Ordynacji podatkowej, poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej cyt: "(...) choćby w zakresie w jakim:

- organ odwoławczy antycypuje treść wnioskowanych przez stronę dowodów jeszcze przed ich przeprowadzeniem i uznaje wszystkie okoliczności sprawy za wyjaśnione, mimo że strona wniosła o przeprowadzenie dowodów z zeznań świadków celem wykazania, że sporne faktury dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze;

- organ odwoławczy ustala, że sporne faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, mimo że z logicznych, wzajemnie uzupełniających się zeznań świadków T.P., K. P.-F., S.H., J.P., J.W. wynika, że transakcje te rzeczywiście miały miejsce";

7. art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji w całości, podczas gdy decyzję tę należało uchylić i umorzyć postępowanie w całości;

8. art. 193 § 1, 2 i 4 Ordynacji podatkowej, poprzez odmowę uznania za dowód ksiąg podatkowych w postaci ewidencji nabycia VAT i uznania ich za nierzetelne, mimo że dokonywane w nich zapisy odzwierciedlały stan rzeczywisty;

II. naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy zakwestionowane faktury stwierdzały czynności, które zostały dokonane.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie.

WSA oddalając skargę ocenił, że materiał dowodowy niniejszej sprawy został zgromadzony i oceniony w sposób wszechstronny i kompletny, a organy przeprowadziły wszelkie działania niezbędne i konieczne dla wyjaśnienia istotnych okoliczności faktycznych. Organy podatkowe nie ograniczyły się przy tym do zgromadzenia materiałów pochodzących z innych postępowań, ale przeprowadziły we własnym zakresie postępowanie wyjaśniające, przesłuchując skarżącego, jego żonę, syna, córkę oraz pracowników.

Nie tylko zeznania świadków, ale również inne dowody, choćby w postaci prowadzonej przez A.W. dokumentacji podatkowej jej firmy, w sposób jednoznaczny wskazywały na fikcyjność zakwestionowanych w tym postępowaniu transakcji. Tak zgromadzony materiał dowodowy pozwolił organom w ocenie Sądu I instancji, na ustalenie, że nie doszło do rzeczywistego obrotu między skarżącym a A. W. towarami zgodnie z zakwestionowanymi przez organ fakturami, a wykorzystanie materiałów dowodowych z innych postępowań było dopuszczalne zgodnie z art. 181 Ordynacji podatkowej. W tym zakresie ustawodawca odstąpił od zasady bezpośredniości przeprowadzania dowodów, na korzyść zasady prawdy obiektywnej. Oznacza to w konsekwencji między innymi niemożność uczestniczenia podatnika w przeprowadzanych dowodach, a jedyną powinnością organów podatkowych jest umożliwienie podatnikowi wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Zdaniem Sądu w zeznaniach pracowników firmy A. nie występują sprzeczności, czy niejasności i w tej sytuacji brak było podstaw do ich ponownego przesłuchania.

W ocenie Sądu I instancji organy podatkowe zasadnie zakwestionowały prawo skarżącego do obniżenia podatku należnego o naliczony wynikający z faktur wystawionych przez A.W., uznając, iż faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organy podatkowe nie kwestionowały przy tym faktu posiadania przez skarżącego wskazanych w fakturach towarów, a jedynie zakwestionowały ich pochodzenie uznając, że skarżący nie mógł ich nabyć od A.W., gdyż jej firma nie posiadała materiałów, jakie zgodnie z fakturami miał od niej nabyć skarżący. Z sald księgowych PPHU A. wynika, że był on niezmienny przez cały okres od 2005 do 2006 r., a wszystkie dokonane przez tę firmę zakupy materiałów w tym okresie były księgowane bezpośrednio w koszty jej bieżącej działalności, co oznacza, iż stan zapasów wskazany na koniec 2004 r. nie został sprzedany w badanym okresie, lecz pozostał do końca 2006 r. Nadto ilość i wartość zakupu tego rodzaju materiałów świadczy, iż były one zużywane na potrzeby jej własnej bieżącej działalności, nie zaś do dalszej ich odsprzedaży. Analiza ksiąg firmy A.W. za 2006 r. prowadzi nadto do wniosku, że nie funkcjonują w niej konta zakupu towarów handlowych i kosztu własnego sprzedawanych towarów handlowych, a w dokumentach źródłowych brak jest faktur zakupu towarów w celach handlowych, w bilansach na koniec 2004, 2005 i 2006 r. stan aktywów trwałych w pozycji towary handlowe wynosił 0. Organy podatkowe wykazały również, że A.W. nie dysponowała sprzętem niezbędnym do sprzedaży hurtowych ilości materiałów hutniczych, odpowiednimi magazynami czy środkami transportu, nie dokonywała zakupu usług transportowych, czy paliwa do samochodów ciężarowych. Wyjaśnienia A. W. złożone w postępowaniu karnym nie mają żadnego potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Zachodziły więc podstawy do zastosowania przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług.

Zwrócono ponadto uwagę, że na podstawie ostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 30 września 2010 r. A.W. na podstawie art. 108 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług została zobowiązana do zapłaty podatku z tytułu wystawienia faktur nie dokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych, w tym faktur dokumentujących rzekome transakcje ze skarżącym. Decyzja ta posiada walor dokumentu urzędowego w rozumieniu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej.

Sąd I instancji wskazał też na zeznania W.Ś. z domu S., która opisała sposób księgowania w firmie A.W., z których to zeznań wynika jednoznacznie, że faktury wystawiane przez PPHU A. były wynikiem konsultacji telefonicznych, a nie faktycznie realizowanych dostaw.

W zaskarżonej decyzji trafnie też zdaniem Sądu wskazano na okoliczności pozwalające na stwierdzenie, że E.P. nie dochował należytej staranności w kontaktach z kontrahentem. Współpraca skarżącego z firmą A. trwała kilka lat, przedmiotem dostaw miały być towary o wartościach liczonych w setkach tysięcy złotych (w skali roku). Ceny towarów były niższe mimo tego, że towar miał być transportowany przez sprzedawcę i to z dalszej odległości (Z.). Płatność zawsze odbywała się gotówką do rąk kierowców, którzy przywozili towar. Te okoliczności, także w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, powinny skłonić podatnika do podjęcia działań mających na celu sprawdzenie wiarygodności dostawcy i pochodzenia oraz jakości nabywanych wyrobów. Tymczasem skarżący przyznał, że najważniejsze było dla niego otrzymanie towaru i jego niższa cena. Podatnik bez sprawdzenia, czy kierowcy są uprawnieni do odbioru pieniędzy przez wystawcę faktury przekazywał do ich rąk kwoty liczone w setkach tysięcy złotych (rocznie). Skarżący mógł więc przewidywać, że uczestniczy w transakcjach, które wiążą się z nieprawidłowościami popełnionymi na wcześniejszym etapie obrotu.

Od powyższego wyroku E. P. złożył skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

I. na podstawie art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez odmowę uchylenia decyzji organu odwoławczego, mimo że w toku postępowania przed organami obu instancji zaniechano podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego,

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 123 § 1 w zw. z art 190 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez odmowę uchylenia decyzji organu odwoławczego, mimo że w toku postępowania przed organami obu instancji pozbawiono skarżącego możliwości realizacji prawa do czynnego udziału w każdym stadium postępowania, poprzez oparcie się na dowodach (zwłaszcza protokołach zeznań świadków pracowników PPHU A. A.W.) zgromadzonych w toku innego postępowania, w którym skarżący nie był stroną, mimo że skarżący zażądał przesłuchania świadków w jego obecności celem umożliwienia mu czynnego udziału w postępowaniu wyjaśniającym, w tym w szczególności zadawania pytań świadkom, co wynika z przyjęcia przez Sąd I instancji, że organ budując podstawę faktyczną w oparciu o zeznania świadków zgromadzone w toku innego postępowania, nie ma obowiązku ponowienia tego dowodu w obecności strony, nawet jeśli o to strona wnosi,

3. art 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez odmowę uchylenia decyzji organu odwoławczego, mimo że w toku postępowania przed organami obu instancji bezzasadnie odmówiono przeprowadzenia dowodów z przesłuchania w charakterze świadków pracowników PPHU A. A.W. zatrudnionych w 2005 i 2006 r. oraz zaniechano przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka A.W., a tym samym uniemożliwiono stronie i jej pełnomocnikowi zadawania świadkom pytań, choć przeprowadzenie przedmiotowych dowodów mogło się przyczynić do wyjaśnienia sprawy,

4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez odmowę uchylenia decyzji organu odwoławczego, mimo że w toku postępowania przed organami obu instancji zaniechano zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, w szczególności odmówiono przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów, zaniechano przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka A.W. oraz wyczerpującego rozpatrzenia zgromadzonych dotychczas dowodów,

5. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez odmowę uchylenia decyzji organu odwoławczego, mimo że w toku postępowania przed organami obu instancji omówiono uwzględnienia zasadnych wniosków strony m.in. o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania A.W. oraz pracowników PPHU A. A.W. zatrudnionych w 2005 i 2006 r. mimo, że przedmiotem dowodu były okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy, co zresztą organ odwoławczy wprost przyznał w swojej decyzji,

6. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez odmowę uchylenia decyzji organu odwoławczego, mimo że organ odwoławczy przekroczył granice swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej, choćby w zakresie w jakim:

- organ odwoławczy antycypuje treść wnioskowanych przez stronę dowodów jeszcze przed ich przeprowadzeniem i uznaje wszystkie okoliczności sprawy za wyjaśnione, mimo że strona wnosiła o przeprowadzenie dowodów z zeznań świadków celem wykazania, że sporne faktury dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze;

- organ odwoławczy ustala, że sporne faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, mimo że z logicznych, wzajemnie uzupełniających się zeznań świadków S.H., J.P., J.W. wynika, że transakcje te rzeczywiście miały miejsce,

7. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 193 § 1, 2 i 4 Ordynacji podatkowej, poprzez odmowę uchylenia decyzji organu odwoławczego w sytuacji, gdy organy obu instancji bezzasadnie odmówiły uznania za dowód ksiąg podatkowych w postaci ewidencji nabycia VAT i uznawały je za nierzetelne, mimo że dokonywane w nich zapisy odzwierciedlały stan rzeczywisty,

8. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez odmowę uchylenia decyzji organu odwoławczego w sytuacji, gdy organ II instancji utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, podczas gdy decyzję tę należało uchylić i umorzyć postępowanie w całości,

9. art. 134 § 1 w zw. z art. 133 § 1 i art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez zaniechanie kompleksowej kontroli legalności zaskarżonej decyzji i rozpoznania skargi w granicach sprawy;

II. na podstawie art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez jego błędną wykładnię, nieuwzględniającą orzecznictwa TSUE, które nie ogranicza możliwości prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zachowaniu należytej staranności jedynie do faktur wystawionych przez firmanta, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, w której nie było podstaw do odmowy skarżącemu prawa obniżenia podatku należnego o naliczony.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega oddaleniu.

Na wstępie należy podnieść, że zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie nie występują, enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej.

Skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), zaś jej granice wyznaczają wskazane w niej podstawy.

Naczelny Sąd Administracyjny, ze względu na ograniczenia wynikające ze wskazanych regulacji prawnych, nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, uściślać ich bądź w inny sposób korygować. Do autora skargi kasacyjnej należy wskazanie konkretnych przepisów prawa materialnego lub przepisów postępowania, które w jego ocenie naruszył Sąd I instancji i precyzyjne wyjaśnienie, na czym polegało ich niewłaściwe zastosowanie lub błędna interpretacja, w odniesieniu do prawa materialnego, bądź wykazanie istotnego wpływu naruszenia prawa procesowego na rozstrzygnięcie sprawy przez Sąd I instancji.

Mając powyższe na względzie wskazać należy, że skarga kasacyjna w niniejszej sprawie została oparta na obydwu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, gdyż zarzuca się w niej zarówno naruszenie przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego. W takiej sytuacji zasadą jest, że w pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje zarzuty proceduralne, gdyż dopiero po przesądzeniu, że w postępowaniu sądowoadministracyjnym zachowano prawidłowy tok procedury, możliwe jest przejście do ocen o charakterze prawnomaterialnym.

W zakresie formułowanych w różnych konfiguracjach zarzutów naruszenia przepisów postępowania, skarżący kasacyjnie kwestionuje przede wszystkim zupełność zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, stojąc na stanowisku, że organy niezasadnie oddaliły jego wnioski o przesłuchanie w charakterze świadków pracowników firmy PPHU A. oraz jej właścicielki A.W. na okoliczność wykazania, że sporne faktury dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. W konsekwencji kasator nie zgadza się z dokonaną przez organy, a następnie zaakceptowaną przez Sąd I instancji, oceną zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, gdyż według niego dochodziło do faktycznych transakcji, na co mają wskazywać zeznania T.P., K.P., S.H., J.P. oraz J.W. W opinii podatnika nieprawidłowe są również ustalenia co do tzw. dobrej wiary i zachowania przez niego kupieckiej rzetelności w relacjach z kontrahentem, tj. firmą A. A.W.

Odnosząc się zatem do kwestii zupełności zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i poprawności jego oceny stwierdzić należy za WSA w Łodzi, że organy obydwu instancji dokonały prawidłowych ustaleń faktycznych w sprawie w oparciu o bogaty i pełny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący, w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 122 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.), a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, sporządzonym zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 tej ustawy. Decyzje zawierają bowiem szczegółowe uzasadnienie faktyczne i prawne, organy wyjaśniły w nich dlaczego określonym dowodom dały wiarę, a innym odmówiły przymiotu wiarygodności. W decyzjach wskazano także podstawy prawne rozstrzygnięcia i przyczyny, dla których powołane przepisy znalazły zastosowanie w sprawie. Tym samym za niezasadne orzekający w niniejszej sprawie Sąd uznał zarzuty skargi kasacyjnej, iż podczas gromadzenia i oceny materiału dowodowego w toku postępowania organy dopuściły się naruszenia zasad wynikających z art. 122, art. 123 § 1, art. 190 § 2, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 193 § 1, 2 i 4, art. 233 § 1 pkt 1 i § 2 Ordynacji podatkowej.

W pierwszym rzędzie należy przypomnieć, że odmowa przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącego dowodów osobowych uwarunkowana była przede wszystkim okolicznością włączenia w poczet materiału dowodowego protokołów przesłuchania pracowników firmy A. w postępowaniu kontrolnym toczącym się względem A.W. przed Dyrektorem UKS w K. Z kolei próba przesłuchania A.W. zakończyła się odmową składania przez nią zeznań. Wbrew przekonaniu autora skargi kasacyjnej działanie takie, polegające na oparciu się przez organy na materiałach pochodzących z innych postępowań, w których podatnik nie brał udziału, nie narusza żadnych przepisów Ordynacji podatkowej, w tym konstytuujących zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu. Zasadnie Sąd I instancji argumentował, że z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, iż jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zasada wyrażona w art. 180 § 1 tej ustawy została rozwinięta w jej art. 181 § 1, z którego wynika z kolei, że dowodami mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Na podstawie niniejszego przepisu, z uwagi na zawarte w nim sformułowanie "w szczególności" oznaczające jedynie przykładowy katalog dowodów, dopuszcza się możliwość uznania za dowód dokumentów zgromadzonych w innych postępowaniach czy to podatkowych, czy karnych. W postępowaniu podatkowym bowiem nie obowiązuje zasada bezpośredniości, a stan faktyczny może zostać ustalony na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ (por. wyrok NSA z dnia 29 stycznia 2009 r., sygn. akt I FSK 1916/07). W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych dowodów samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Twierdzenie przeciwne jest wadliwe chociażby z punktu widzenia zasady racjonalności prawodawcy i wewnętrznej niesprzeczności prawa. Jeśli bowiem jeden przepis prawa dopuszcza możliwość określonego działania, to skorzystanie z tej możliwości nie może być jednocześnie uznane za naruszające inne normy prawne, a w każdym razie nie jest dopuszczalna taka wykładnia, która mogłaby prowadzić do wniosków o istnieniu takich naruszeń. Organy miały więc pełne prawo do tego, by w niniejszym postępowaniu oprzeć się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku innych postępowań (w tym w zakresie protokołów przesłuchań pracowników A.W.) bez udziału skarżącego. W takiej sytuacji zasada czynnego udziału strony w postępowaniu określona w art. 123 Ordynacji podatkowej jest realizowana poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie, co też uczyniono w niniejszej sprawie.

Oczywiście nie można a priori wykluczać możliwości powtórzenia niektórych czynności dowodowych przeprowadzonych w toku innych postępowań. Jednakże w orzecznictwie podnosi się, że konieczne jest to jedynie wówczas, gdy ocena tych dowodów, dokonana w powiązaniu z materiałem dowodowym zebranym w postępowaniu podatkowym, uniemożliwia jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w konkretnej sprawie podatkowej (por. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 19 sierpnia 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 204/09). W sytuacji, gdy dowód dotyczy okoliczności nie mających znaczenia dla sprawy lub gdy zgłoszony jest na okoliczność, która została już stwierdzona innym dowodem, nie istnieje nakaz jego przeprowadzenia (art. 188 Ordynacji podatkowej). Zatem obowiązkiem strony domagającej się powtórzenia dowodu np. z zeznań świadków jest wykazanie, że w sprawie istnieją zasadnicze wątpliwości, sprzeczności, zaś materiał dowodowy jest niekompletny i zawiera luki. Przenosząc te twierdzenia na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że zarzucając organom podatkowym odmowę powtórzenia dowodu z zeznań pracowników firmy A. skarżący nie podał żadnych innych okoliczności, które ewentualnie miałyby być przedmiotem zeznań ponownie przesłuchiwanych świadków. Tymczasem za powtórzeniem dowodu z przesłuchania świadków nie może przemawiać ogólnikowe powoływanie się na konieczność dokonania takiej czynności bez wskazania o jakie konkretnie sprzeczności, luki, czy niejasności w zgromadzonym dotychczas materiale dowodowym chodzi.

Ponadto z pola widzenia nie może również umknąć fakt, że – jak już wyżej zasygnalizowano - żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (art. 188 Ordynacji podatkowej). Wprawdzie w myśl art. 187 Ordynacji podatkowej organ jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, jednakże zasada ta nie ma charakteru bezwzględnego, co oznacza, że organ jest obowiązany do zgromadzenia dowodów tylko w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych dowodów w toku postępowania może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, tak jak miało miejsce to na gruncie niniejszej sprawy, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, dowód musi być istotny, w sensie przyczynienia się do wyjaśnienia sprawy i niezbędny do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że można odmówić przeprowadzenia dowodu, gdy jego przedmiotem są okoliczności wystarczająco udokumentowane innymi dowodami. Bezwzględne stosowanie zasady wynikającej z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej prowadziłaby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać (wyrok NSA z dnia 27 września 2011 r., sygn. akt I FSK 1241/10).

Reasumując, skarżący nie zdołał skutecznie podważyć ustalonego w sprawie stanu faktycznego, bowiem uzasadnienie skargi kasacyjnej w tym zakresie sprowadza się do prostego zaprzeczenia tezie organów i Sądu I instancji o fikcyjności faktur, bez wskazania na konkretne i weryfikowalne dowody i okoliczności zaprzeczające stanowisku zawartemu w zaskarżonym wyroku. Skarżący powołując się ogólnikowo na zeznania T.P., K.P.-F., S.H., J.P. oraz J.W. nie wskazuje, które ich fragmenty świadczą o tym, że doszło do faktycznego wykonania dostaw opisanych w spornych fakturach. Nadto abstrahuje od tego, że dokonana przez organy ocena zeznań wskazanych świadków oparta została o całokształt okoliczności sprawy. Ustalając stan faktyczny, poddano więc analizie całość zebranego materiału dowodowego, akcentując jego kompleksową wymowę i wzajemną koherentność. W uzasadnieniach decyzji organów obydwu instancji znajduje się szczegółowa analiza znaczenia i wymowy przeprowadzonych dowodów, omówienie kwestii ich wiarygodność oraz wzajemnych powiązań. Rozważania te są kompletne, rzeczowe i nie budzą zastrzeżeń. W tym miejscu wskazać należy, że fakt, iż organy podatkowe dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje skarżący, nie świadczy jeszcze o naruszeniu reguł rządzących postępowaniem dowodowym. Sama okoliczność, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona, nie determinuje naruszenia zasad postępowania podatkowego.

Co istotne w sprawie, jak zasadnie zauważył Sąd I instancji, wobec kontrahentki skarżącego A.W. toczyło się postępowanie zakończone wydaniem przez Dyrektora UKS w K. ostatecznej decyzji z dnia 30 września 2010 r., na mocy której zobowiązano A.W. do zapłaty podatku wykazanego w wystawionych przez siebie fakturach w okresie od stycznia do grudnia 2006 r., w tym na rzecz skarżącego, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Organ ustalił bowiem, że wstawione faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, bowiem kontrolowana nie posiadała ani środków technicznych, ani technologicznych, ani też kadrowych dla zrealizowania sprzedaży o wartości wykazanych na zakwestionowanych fakturach.

Prawidłowo też, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, organy uznały, że skarżący nie wykazał się w transakcjach z firmą A. należytą starannością. Ustalenia w zakresie tzw. dobrej wiary nie budzą wątpliwości.

W tym miejscu przypomnieć trzeba, że zarówno w orzecznictwie TSUE, jak i w judykaturze krajowej prezentowane jest konsekwentne stanowisko, zgodnie z którym organy podatkowe są uprawnione odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli obiektywne przesłanki wskazują, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku od wartości dodanej. Przy czym dla zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego wystarczające jest wykazanie, iż podatnik powinien był wiedzieć, że dostawa udokumentowana fakturą nosi znamiona przestępstwa. Oprócz jednak świadomego udziału w nielegalnym procederze, odebraniem prawa do odliczenia skutkuje również wykazanie braku należytej staranności, niedbalstwa, czy też braku przezorności w ramach transakcji, których przebieg powinien wzbudzić u odbiorcy faktury uzasadnione wątpliwości odnośnie do rzetelności jego kontrahentów. Należy bowiem podkreślić, ze skutki lekkomyślnego czy niestarannego doboru i weryfikowania kontrahentów, a także dostarczanych przez nich towarów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie mogą być przerzucane przez podatników podatku od towarów i usług na budżet państwa, a w konsekwencji na wszystkich obywateli (wyrok NSA z dnia 30 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 1395/13). Z kolei w uzasadnieniu wyroku z dnia 21 czerwca 2017 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 1964/15 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że: "Odnotować należy, że należyta staranność podatnika podatku od towarów i usług w relacjach handlowych (dobra wiara), to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. Aby działać w "złej wierze" podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, ale także jeżeli w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). Innymi słowy "w złej wierze" jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa".

Zaznaczyć także należy, że w orzecznictwie ugruntował się pogląd, że nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (zob. wyrok z dnia 27 września 2007 r. w sprawie Teleos plc, C-409/04, pkt 65 i 68; wyrok z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie Netto Supermarkt, C-271/06, pkt 24; wyrok z dnia 21 grudnia 2011 r. w sprawie Vlaamse Oliemaatschappij, C-499/10). Jeżeli zatem podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalności tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT (zob. wyrok z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, C-439/04 oraz C-440/04, pkt 51).

Samo natomiast określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. Inaczej mówiąc, wzorzec postępowania przezornego przedsiębiorcy zależy od okoliczności sprawy.

Mając na względzie powyższe uwagi stwierdzić należy, że wbrew twierdzeniom kasatora, ani organy, ani też Sąd I instancji nie wymagały od podatnika legitymowania kierowców, którzy mieli dowozić towar. Uzasadnione wątpliwości wzbudziła natomiast okoliczność wręczania do rąk obcych osób znacznych kwot w gotówce, bez uzyskania informacji, czy są w ogóle uprawnieni do odbioru takich pieniędzy. Zarówno ta kwestia, jak i to, że skarżący w trakcie kilkuletniej współpracy z firmą A. nigdy nie zawarł z nią pisemnej umowy, nie sprawdził jej wiarygodności, nie był w siedzibie firmy, towar zawsze zamawiał telefonicznie płacąc za niego wyłącznie gotówką, nie otrzymywał, bo i nie żądał żadnych certyfikatów jakości nabywanego towaru, nie interesował się skąd towar pochodzi, świadczą o braku dochowania należytej staranności w relacjach z kontrahentem. Sam skarżący przyznał w toku postępowania, że najważniejsze było dla niego tylko otrzymanie towaru i jego niska cena. Jednakże chęć zysku za wszelką cenę nie zwalnia podatnika z zachowania ostrożności w kontaktach z kontrahentami. Zwłaszcza sytuacja, gdy cena towaru była niska, choć miał być on transportowany przez sprzedawcę z dalszej odległości (Zabrze), winna wzbudzić u skarżącego wątpliwości co do rzetelności tego sprzedawcy i skłonić podatnika do podjęcia działań mających na celu sprawdzenie jego wiarygodności, pochodzenia i jakości nabywanych wyrobów, zgodnie z zaprezentowanym wyżej stanowiskiem judykatury.

Zatem nie mogą zostać uwzględnione uwagi autora skargi kasacyjnej odnośnie do wadliwych ustaleń w zakresie dobrej wiary. Nie są w tym kontekście także uzasadnione zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez pominięcie orzecznictwa TSUE, albowiem zarówno organy, jak i Sąd I instancji dokonały oceny zachowania podatnika z uwzględnieniem wypracowanych w tym orzecznictwie przesłanek odnoszących się do należytej staranności w kontaktach z kontrahentem.

Skoro więc prawidłowo ustalono w sprawie stan faktyczny, to zasadnie przyjęto, że księgi podatkowe w zakresie obejmującym sporne faktury nie stanowią dowodu potwierdzającego zakup towarów od A. W., co czyni niezasadnym zarzut naruszenia art. 193 § 1, 2 i 4 Ordynacji podatkowej. Nie było w związku z tym także podstaw do uchylenia decyzji organu I instancji i umorzenia postępowania. Organ odwoławczy prawidłowo zastosował więc art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Końcowo podnieść należy, że Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się też naruszenia art. 134 § 1, art. 133 § 1 i art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zwłaszcza że skarżący kasacyjnie, poza ogólnikowo sformułowanym zarzutem, nie wskazał w czym konkretnie upatruje złamania przez Sąd I instancji powyższych przepisów.

Na marginesie Sąd zauważa, że kasator stawiając w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego w postaci art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług nie powiązał go z art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, gdy tymczasem przedmiotem kontroli w postępowaniu kasacyjnym, stosownie do treści art. 173 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi jest orzeczenie sądu. Tym samym nie wskazał pełnej podstawy kasacyjnej. Z kolei podnosząc w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 cyt. ustawy zarzuty naruszenia wyspecyfikowanych przepisów Ordynacji podatkowej w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarżący nie dostrzega, że WSA w Łodzi nie stosował tego przepisu. Oddalając bowiem skargę, swoje rozstrzygnięcie oparł o treść art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i ten właśnie przepis winien być powoływany w powiązaniu z wytykiem naruszenia konkretnych przepisów, którym zdaniem skarżącego kasacyjnie uchybił Sąd I instancji w toku rozpatrywania sprawy, nie zaś art. 145 § 1 pkt 1 lit. c cytowanej ustawy.

Uchybienia te, zgodnie z treścią uchwały NSA z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, nie wykluczały możliwości odniesienia się do tak niewłaściwie sformułowanych zarzutów. Z uwagi jednak na fakt, że w postępowaniu kasacyjnym obowiązuje przymus adwokacko-radcowski oraz ścisłe wymogi formalne, zaś skarga kasacyjna winna być sporządzona fachowo i rzetelnie, Naczelny Sąd Administracyjny uznał za konieczne i potrzebne zwrócenie uwagi na powyższe wadliwości przy wnoszeniu przez profesjonalnego pełnomocnika przedmiotowego środka odwoławczego.

Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 209 oraz art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 cytowanej ustawy i § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. c Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804).