Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 864/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2017-11-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art. 1 a ust. 1
journal: Dz.U. 2016 poz 716
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Piotr Głowacki (spr.) Sędziowie: WSA Grażyna Firek WSA Inga Gołowska Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska - Białka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 listopada 2017 r. sprawy ze skarg Przedsiębiorstwa Energetyki Cieplnej "G. " S.A. z/s w B. na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 8 czerwca 2017 r. Nr [...], [...] i [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2014, 2015 i 2016 rok; - s k a r g i o d d a l a -


UZASADNIENIE

Decyzjami z dnia 16.02.2017r. znak: [...], [...] i [...], Wójt Gminy P. odmówił P. , stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2014, 2015 i 2016.

W uzasadnieniu podano, iż spółka po przeprowadzeniu weryfikacji posiadanych środków trwałych pod względem prawidłowości opodatkowania podatkiem od nieruchomości oraz po analizie obowiązujących w latach 2011-2016 przepisów z zakresu opodatkowania podatkiem od nieruchomości doszła do przekonania, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości od budowli nie powinna się stać wartości instalacji i urządzeń będących instalacjami przynależnymi do budynku pompowni [...]. Do budowli związanych z działalnością gospodarczą w ocenie spółki nie powinny zatem wchodzić uprzednio zadeklarowane w deklaracji pierwotnej obiekty znajdujące się wewnątrz budynku przepompowni [...] nr [...] stanowiące rurociągi technologiczne, znajdujące się w 100% w budynku pompowni o wartości początkowej 859.91 7,61zł. Spółka uznała, iż część z deklarowanych dotychczas obiektów stanowi instalacje oraz urządzenia znajdujące się wewnątrz budynku stanowiące równocześnie wyposażenie tego budynku. Tym samym nie stanowią one budowli w rozumieniu ustawy z dnia 12 stycznia 1991 o podatkach i opłatach lokalnych, co uzasadnia wyłączenie ich wartości początkowej z podstawy opodatkowania podatkiem od budowli.

W ocenie organu I instancji sporne rurociągi technologiczne nie stanowią części składowej budynku przepompowni, lecz jako takie powiązane są funkcjonalnie i technicznie z obiektem liniowym, jaką jest sieć ciepłownicza. Rurociągi technologiczne wewnątrz przepompowni Poronin nie wchodzą w skład instalacji wewnętrznej budynku przepompowni, lecz są to urządzenia budowlane umożliwiające poprawne funkcjonowanie magistrali ciepłowniczej (sieci ciepłowniczej), jako całości. Wskazane urządzenia, po rozebraniu budynku przepompowni, w dalszym ciągu stanowiłyby część magistrali. Ich byt nie jest uzależniony od istnienia budynku. Jest to istotna różnica między instalacjami stanowiącymi część budynku, a urządzeniami, które są w nim usytuowane i stanowią odrębną budowlę. Instalacje znajdujące się w budynku, takie jak: elektryczna, centralnego ogrzewania, gazowa nie mogłyby funkcjonować niezależnie od budynku - w tym przypadku występuje ścisły związek instalacji z budynkiem. Natomiast w przedmiotowej sprawie budynek pełni rolę służebną wobec znajdujących się w nich budowli w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (chroni je przed czynnikami zewnętrznymi), zaś budowle te pełnią rolę służebną wobec magistrali, z którą są połączone. Rurociągi technologiczne znajdujące się w budynku nie stanowią jego części, lecz są nierozerwalną częścią magistrali ciepłowniczej.

W analizowanej sprawie mamy do czynienia z ewidentnym przypadkiem umiejscowienia budowli w budynku, a nie z urządzeniami stanowiącymi część składową budynku. Zarówno przed, jak i po nowelizacji przepisów prawa budowlanego dotyczącej pojęcia "obiekt budowlany" dopuszczalne jest opodatkowanie budowli znajdujących się w budynkach.

Z takimi rozstrzygnięciami nie zgodziła się spółka zarzucając naruszenie:

1) art. 122 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej - zasady prawdy materialnej - polegające na: nieprawidłowym ustaleniu stanu faktycznego sprawy, poprzez przyjęcie, iż rurociągi technologiczne w żaden sposób nie służą budynkom, w których się znajdują oraz nie są niezbędne, aby budynek spełniał swoje funkcje, podczas gdy budynek został zaprojektowany i skonstruowany w taki sposób, iż po zdemontowaniu przedmiotowej instalacji rurociągu technologicznego budynek nie mógłby spełniać swoich podstawowych funkcji jako przepompowni, a zatem instalacja rurociągów technologicznych stanowi infrastrukturę budynku, jego wyposażenie nadające określone cechy funkcjonalne, a zatem winny być opodatkowane wraz z budynkiem, w którym się znajdują, jako jeden obiekt budowlany, a nie odrębnie, jako budowle;

2) oparcie rozstrzygnięcia na wadliwie ustalonym stanie faktycznym, w zakresie przyjęcia, że przedmiotowe rurociągi technologiczne stanowią części sieci technicznej, jaką jest sieć cieplna i wobec tego powinny być sklasyfikowane, jako "budowle", podczas gdy:

- obiekty te stanowią wewnętrzną instalację, stanowiącą integralną część budynku, w których się znajdują;

- przedmiotowe rurociągi technologiczne w istocie stanowią instalacje wewnątrz- budynkowe, tj. części składowe i wyposażenie budynku, w których się znajdują, dzięki którym budynek spełnia swoja funkcję przemysłową zgodnie z założeniami przedsiębiorcy, jak również funkcję ochronną wobec znajdujących się wewnątrz rurociągów, rur, które bez budynku nie mogłyby funkcjonować, a zatem sieci te stanowią wraz z budynkiem jeden obiekt budowlany, a związek przedmiotowych instalacji z budynkiem, w którym się znajdują, jako zajmujący pozycję nadrzędną wobec budowli, należy uznać za istotniejszy i decydujący przy dokonywaniu kwalifikacji prawnopodatkowej przedmiotowych rurociągów, co organ zdaje się zupełnie pomijać, a w konsekwencji opiera rozstrzygnięcie na wadliwie ustalonym stanie faktycznym;

- nawet gdyby przyjąć, że wewnątrzbudynkowe rurociągi technologiczne stanowią część urządzeń związanych z siecią techniczną - siecią cieplną będącą budowlą, to związek (zarówno techniczny jak i funkcjonalny) rurociągów z budynkiem, w których się znajdują, jest istotniejszy niż związek z innymi instalacjami i obiektami sieci technicznej, co powoduje, że w świetle przepisów, z których wynika nadrzędność definicji budynku nad definicją budowli, przedmiotowe instalacje są fragmentami budynków, stanowiąc wraz z nimi jeden przedmiot opodatkowania;

3) art. 122 w zw. z art. art. 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, wykraczającą poza ramy swobodnej oceny dowodów, polegającą na oparciu rozstrzygnięcia w szczególności na dowodzie w postaci opinii biegłego dysponującego wiadomościami specjalnymi z zakresu budownictwa i przyjęcia na jej podstawie, iż przedmiotowe rurociągi technologiczne nałoży zakwalifikować, jako budowle służące prowadzeniu działalności gospodarczej, podczas gdy instalacje to należy zakwalifikować, jako części składowe budynków przemysłowych, w których się znajdują i jako takie winny podlegać opodatkowaniu wraz z budynkiem, według jego powierzchni użytkowej, w której to opinii:

a) biegły przyjął, iż przedmiotowe rurociągi technologiczne nie stanowią części budynków, w których się znajdują, ale stanowią cześć sieci technicznej, jaką jest sieć cieplna, i w związku z tym należy zakwalifikować je jako budowle służące prowadzeniu działalności gospodarczej, podczas gdy rurociągi te należy zakwalifikować jako części składowe budynków przemysłowych, w których się znajdują i jako takie winny podlegać opodatkowaniu wraz z budynkiem, według jego powierzchni użytkowej;

b) biegły uznał, iż przedmiotowe rurociągi technologiczne pomimo tego, że są umiejscowione w budynkach, nie pełnią wobec nich żadnej funkcji, nie są z nimi w żaden sposób związane w sposób użytkowy, co w ocenie biegłego miałoby potwierdzać, iż winny zostać odrębnie opodatkowane, jako budowle, podczas gdy, jak sam organ wskazuje, obiekty zostały zlokalizowane wewnątrz budynków m. in. z uwagi na konieczność zabezpieczenia urządzeń i rurociągów, bezpieczeństwo obsługi, warunki pogodowe, co potwierdza właśnie, iż przedmiotowe rurociągi są niesamodzielne, a do swego prawidłowego funkcjonowania potrzebują budynku i poza nim nie mogłyby funkcjonować w sposób prawidłowy, jak również budynek bez przedmiotowych rurociągów nie mógłby spełniać swoich funkcji, jako przepompownia, w czym m. in. przejawia się związek zarówno funkcjonalny (użytkowy) jak i techniczny instalacji z budynkami, stanowiący o ich łącznym opodatkowaniu wraz z budynkiem;

c) przedmiotowe rurociągi znajdujące się wewnątrz budynku nie są związane w sposób techniczno - użytkowy z budynkiem, w którym są zamontowane, nie są mu do niczego potrzebne, a zatem, w ocenie biegłego, to instalacja wewnętrzna ma służyć budynkowi a nie odwrotnie, natomiast bez tych rurociągów przestaje funkcjonować sieć cieplna, podczas gdy:

- zachodzący w niniejszej sprawie związek (zarówno funkcjonalny jak i techniczny) rurociągów z budynkiem, w którym się znajdują, powoduje, że przedmiotowe rurociągi są fragmentami budynku, stanowiąc wraz z nimi jeden przedmiot opodatkowania;

- nawet gdyby przyjąć, że wewnątrzbudynkowe rurociągi technologiczne stanowią część sieci technicznej, jaką jest sieć cieplna, związek instalacji z budynkiem ma nadrzędny charakter, szczególnie w przypadku, gdy sieci technologiczne nie mogłyby prawidłowo funkcjonować bez budynku - powyższe oznacza, że znajdujące się w budynku rurociągi technologiczne nie będą stanowiły dodatkowego przedmiotu opodatkowania, lecz będą opodatkowane wraz z budynkiem, jako jeden przedmiot opodatkowania;

d) biegły stwierdził, iż przedmiotowe rurociągi technologiczne stanowią urządzenia budowlane, służące sieci technicznej, podczas gdy, jak wskazano powyżej, związek rurociągów z budynkiem, w którym się znajdują ma związek nadrzędny nad związkiem rurociągów z siecią, a ponadto przedmiotowych instalacji i urządzeń wewnętrznych w żaden sposób nic można zakwalifikować, jako urządzenia budowlanego w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, gdyż nie można ich porównać do przyłączy, przejazdów, ogrodzenia lub innych urządzeń budowlanych wymienionych w art 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane, gdzie istotne jest miejsce położenia urządzeń budowlanych na zewnątrz obiektu, co potwierdza wymóg ich samodzielności, jeżeli bowiem jakaś instalacja lub urządzenie znajduje się wewnątrz budynku lub budowli i jest z tym obiektem konstrukcyjnie związane, to stanowi część składową tego budynku, a nie urządzenie budowlane, które nie może być na gruncie prawa budowlanego obiektem budowlanym, w tym jego częścią;

e) biegły wydając opinię, z której jednoznacznie wynika, iż przedmiotowe rurociągi technologiczne nie są częścią składowa budynku, lecz wraz z magistralą ciepłowniczą stanowią całość techniczno-użytkową, wydał opinię co do prawa, podczas gdy wykładnia i zasady stosowania przepisów obowiązującego prawa przynależą organom, a opinia wydana przez biegłego nie może zastępować rozstrzygnięcia organu podatkowego, a jej przedmiotem nie może być kwalifikacja prawna określonych przedmiotów dla celów podatku od nieruchomości, jak to ma miejsce w niniejszej sprawie, co stanowi o wadliwości przedmiotowej opinii;

4) art. 120 w zw. z art. 121 oraz art. 122 Ordynacji, poprzez oparcie rozstrzygnięcia wyłącznie na materiale dowodowym i ustaleniach poczynionych w postępowaniu w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2005 - 2009, podczas gdy organ zobowiązany jest podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, czego w niniejszej sprawie nie uczynił; materiał dowodowy został zebrany, a ustalenia zostały poczynione w odniesieniu do innego okresu, niż będącego przedmiotem niniejszej sprawy, tym samym, jako nieprawidłowe należy ocenić działanie organu ograniczające się jedynie do odniesienia się do materiału dowodowego i ustaleń poczynionych w innym, poprzednim postępowaniu i wydanie rozstrzygnięcia analogicznego, jak poprzednio, co de facto ogranicza prawo skarżącego do ponownego rozpoznania sprawy dotyczącej nadpłaty za lata 2011 - 2016, a więc dotyczącej innego okresu i innego stanu faktycznego niż poprzednio;

5) art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12.01.1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z art. 3 pkt 1 lit. a) Prawa budowlanego (w brzmieniu obowiązującym do dnia 27 czerwca 2015 r.), poprzez:

a) niewłaściwe zastosowanie, a w istocie brak zastosowania do instalacji rurociągów technologicznych wewnątrz budynku, w wyniku czego doszło do uznania przedmiotowych obiektów za odrębny przedmiot opodatkowania stanowiący budowlę, podczas gdy obiekty te należy zakwalifikować, jako nierozerwalną część składową, wyposażenie budynku, wewnątrz którego się znajdują, nie stanowiące odrębnego, samodzielnego obiektu budowlanego i przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości w kategorii "budowle";

b) błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż, jako że w niniejszej sprawie, w ocenie organu, przedmiotowe rurociągi nie służą funkcjonowaniu budynku, w którym się znajdują, podczas gdy funkcją budynku przemysłowego jest właśnie lokalizacja w nim różnego rodzaju urządzeń i powyższe uniemożliwia potraktowanie budynku i rurociągów, jako całości techniczno - użytkowej, stanowiącej jeden przedmiot opodatkowania, podczas gdy przedmiotowe instalacje stanowią wyposażenie budynków nadające budynkom cechy funkcjonalne, w tym, w zakresie dostarczania energii cieplnej, podgrzewania wody, czy dostarczania samej ciepłej wody, co oznacza, iż procesy związane z rzeczonymi funkcjami mogą się odbywać właśnie dzięki instalacji systemu rurociągów technologicznych, a zatem bez przedmiotowych instalacji budynki nie mogłyby pełnić swej podstawowej funkcji, tj. przepompowni;

6) art. 2 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt. 1 upol i art. 3 pkt 1 lit. a) oraz pkt 2 Prawa budowlanego, poprzez błędną wykładnię przejawiającą się w przyjęciu, że z pojęcia budynek wraz z instalacjami i urządzeniami (w brzmieniu do dnia 27 czerwca 2015 r.), czy też budynek wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu (w brzmieniu od 28 czerwca 2015 r.), wynika, iż chodzi o sytuację, gdzie instalacje służą funkcjonowaniu budynku, a nie odwrotnie oraz że związek pomiędzy urządzeniami technicznymi, a budynkiem musi być ścisły i zapewniać możliwość użytkowania budynku zgodnie z jego przeznaczeniem, co w ocenie organu oznacza, iż pełnienie w niniejszej sprawie przez budynki funkcji ochronnej dla rurociągów technologicznych w tym budynku zlokalizowanych, uniemożliwia potraktowanie budynku i instalacji, jako całości techniczno- użytkowej, stanowiącej jeden przedmiot opodatkowania, podczas gdy:

a) niezależnie od powyższego, z brzmienia przedmiotowego przepisu nie sposób wyprowadzać takich wniosków, wykładnia literalna nie wskazuje bowiem w żaden sposób na nadrzędność roli budynku wobec instalacji i urządzeń w nim się znajdujących, zasadnicze znaczenie ma związek techniczno - użytkowy zachodzący pomiędzy budynkiem, a instalacjami, urządzeniami, a odmienne interpretowanie tego przepisu stanowi o nieuzasadnionym wprowadzaniu dodatkowych przesłanek pozwalających uznać budynek wraz z instalacjami, jako całość techniczno- użytkową, podlegająca opodatkowaniu, jako jeden przedmiot opodatkowania, a co należy uznać za niedopuszczalne;

b) brak jest ustawowych kryteriów różnicujących rodzaje wewnętrznych instalacji i urządzeń technicznych składających się na budynki, co oznacza, iż wszelkie instalacje i urządzenia techniczne znajdujące się wewnątrz budynków, są częściami tych budynków, a nie odrębnymi obiektami;

7) art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 upol poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że rurociągi technologiczne zlokalizowane wewnątrz budynku, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, jako budowle, podczas gdy wymienione obiekty nie spełniają zawartej w w/w. przepisach definicji budowli, nie stanowią odrębnego od budynku, samodzielnego obiektu budowlanego, a co za tym idzie przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości w kategorii "budowle", skoro dla swojego prawidłowego funkcjonowania muszą być posadowione w budynku;

8.art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 upol i art. 3 pkt 1 oraz pkt 2 Prawa budowlanego, poprzez:

a) niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, iż związek funkcjonalny pomiędzy różnymi obiektami nie może przesądzać o tym, że jest to jeden obiekt i za budowlę należy uznać obiekty stanowiące całość techniczno-użytkową realizującą proces technologiczny, ale nie stanowiące budynku, podczas gdy jednocześnie organ nie zastosował ostatniej w/w. przesłanki, tj iż całość techniczno-użytkowa nie obejmuje obiektów stanowiących część budynku, co ma miejsce w mniejszej sprawie, gdyż wewnątrzbudynkowe instalacje znajdują się w przestrzeni wyznaczonej przez wymienione w definicji budynku elementy konstrukcyjne, są funkcjonalnie i technicznie powiązane z budynkiem, bez którego nie mogą prawidłowo funkcjonować, a wobec tego stanowią części tego budynku, w którym zostały posadowione, a nie budowlę, budowlą jest bowiem obiekt, który nie stanowi budynku;

b) niewłaściwe zastosowanie przejawiające się w uznaniu instalacji zlokalizowanych wewnątrz budynku za samodzielne obiekty budowlane stanowiące budowle, a więc odrębny przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, podczas gdy obiekty te należy zakwalifikować jako nierozerwalna część składową, wyposażenie budynku, niestanowiące odrębnego, samodzielnego obiektu budowlanego i przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości w kategorii "budowle"; nie można bowiem uzasadniać wyodrębniania dwóch przedmiotów opodatkowania (budynku i budowli), tam gdzie ustawodawca nakazuje, aby przedmiot opodatkowania był jeden, tj. w pierwszej kolejności budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, a dopiero w przypadku, gdy dany obiekt nie jest budynkiem może zostać uznany za budowlę;

c) błędną wykładnię przejawiającą się w przyjęciu, iż przedmiotowe rurociągi technologiczne stanowią cześć sieci technicznej, jaką jest sieć cieplna, co uzasadnia, w ocenie organu, ich odrębne opodatkowanie, jako budowle, podczas gdy:

- nawet gdyby przyjąć, że rurociągi te składają się na całość sieć cieplną, to związek (zarówno techniczny jak i funkcjonalny), zachodzący pomiędzy przedmiotowymi rurociągami technologicznymi, a budynkiem, w których są zlokalizowane, jest istotniejszy, jako że budowlą mogą być tylko obiekty nie stanowiące budynku, co powoduje, iż w świetle przepisów upoi oraz rurociągi te są elementami budynków, stanowiąc wraz z nimi jeden przedmiot opodatkowania;

- jeżeli dany obiekt został uznany za budynek (część budynku), to nie może zostać uznany za budowlę albo jej część, a powoływanie się na przeznaczenie obiektu, sposób i możliwości jego wykorzystania i zmianę na tej podstawie przedmiotu opodatkowania z budynku na budowlę, uznać należy za dokonywanie niedopuszczalnej kwalifikacji wedle kryteriów pozaustawowych i przykład wykładni contra legem;

9) art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 upol w zw. z art. 3 pkt 1 w zw. z art. 3 pkt 3 oraz w zw. z art. 3 pkt 9 Prawo budowlane, poprzez błędną wykładnię przejawiająca się w przyjęciu, że opodatkowaniu wraz budynkiem winny podlegać tylko instalacje i urządzenia "służące" budynkowi i zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, podczas gdy służebna rola urządzeń ma znaczenie przy kwalifikowaniu urządzeń, jako urządzeń budowlanych podlegających opodatkowaniu, jako odrębne budowle, natomiast instalacje i urządzenia, aby stanowić wraz z budynkiem jeden obiekt budowlany, nie muszą pełnić funkcji służebnej wobec budynku i spełniać kryterium zapewnienia możliwości użytkowania budynku zgodnie z jego przeznaczeniem, gdyż w art. 3 pkt l lit. a) Prawa budowlanego nie przewidziano takiej przesłanki, ponadto użycie tego argumentu może świadczyć o tym, że organ zawęża pojęcie budynku do budynków mieszkalnych, przeznaczonych na pobyt ludzi lub magazynowych, podczas gdy istnieje również odrębna kategoria budynków przemysłowych, które aby należycie pełnić swoją funkcję, muszą właśnie zostać wypełnione urządzeniami i instalacjami;

10) art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego, poprzez uznanie, iż przedmiotowy system rurociągów może stanowić urządzenie budowlane stanowiące budowlę, podczas gdy:

a) wymienione w przedmiotowym przepisie przykłady urządzeń budowlanych wskazują, iż urządzeniami budowlanymi są obiekty znajduję się na zewnątrz budynku, tj. parkingi, ogrodzenia;

b) tylko w przypadku stwierdzenia, że przedmiotowe instalacje wewnętrzne stanowią przyłącze bądź urządzenie instalacyjne, można by rozważać, czy są one związane z obiektem budowlanym w taki sposób, że zapewniają one możliwość użytkowania obiektu zgodnie z przeznaczeniem; tymczasem w niniejszej sprawie przedmiotowych instalacji i urządzeń wewnętrznych w żaden sposób nie można zakwalifikować, jako urządzenia budowlanego w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, gdyż nie można ich porównać do przyłączy, przejazdów, ogrodzenia lub innych urządzeń budowlanych wymienionych w art. 3 pkt 9;

c) organ stwierdził, iż przedmiotowe rurociągi technologiczne stanowią część sieci cieplnej będącej budowlą, a na gruncie przepisów upoi ten sam przedmiot nie może jednocześnie być budowlą (częścią budowli) w rozumieniu przepisów prawa budowlanego i urządzeniem budowlanym w rozumieniu przepisów prawa podatkowego.

Decyzjami z dnia 8 czerwca 2017r. nr [...], [...] i [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 72 § 1,art. 74a i art. 75 § 1 i § 4a OP, w związku z art. 2 ust. 1 pkt 3, art.4 .ust 1 pkt 3, art. 6 ust. 8 upol, utrzymało zaskarżone decyzje w mocy.

W ocenie Kolegium w rozpatrywanym przypadku mamy do czynienia z budowlą, a nie z budynkiem i jego instalacjami. Kolegium podzieliło w tym względzie ustalenia zawarte w opinii biegłego, podkreślając, że ściany i dach budynku pompowni służą do zabezpieczenia wymienionych w opinii biegłego urządzeń budowlanych będących fragmentem budowli jaką stanowi sieć ciepłownicza przed wpływem czynników atmosferycznych. W przypadku zaś pompowni, konstrukcja płyty stanowiącej wylewkę dostosowana jest do tego, aby mogły do niej być zamocowane żelbetowe fundamenty, na których posadowione są rurociągi. Opiniujący wyraźnie również stwierdza, że urządzenia technologiczne wymontowane z "budynku pompowni " nie będą mogły spełniać swoich funkcji, ponieważ wraz z "budynkiem" i resztą instalacji stanowią całość i jako ich część nie mogą funkcjonować same. Wskazano na stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, iż całość techniczno-użytkowa dotyczy wszystkich składników budowli, które są ze sobą powiązane po to, aby budowla mogła być wykorzystana do prowadzenia określonej działalności gospodarczej (wyrok NSA z 15 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 2841/12). Instalacje i urządzenia techniczne właściwe budynkowi, zgodnie z definicją z art. 3 pkt 1 lit. a) Prawa budowlanego muszą spełniać funkcję służebną wobec budynku. Ich zadaniem jest usprawnić budynek. Rodzaj instalacji i urządzeń w tym przypadku dostosowany jest do funkcji budynku (mieszkalny, użytkowy). Najczęściej występujące instalacje ściśle związane z budynkiem i stanowiące jego integralną część to instalacja elektryczna, grzewcza, gazowa. W ocenianym przypadku nie sposób przyjąć, że rurociągi technologiczne to instalacje i urządzenia techniczne umieszczone wewnątrz służące budynku pompowni. Przedmiotowe rurociągi technologiczne stanowią urządzenia budowlane umieszczone w budynku pompowni są trwałym elementem budowli sieciowej, jaką stanowi sieć ciepłownicza. Dlatego są obudowane w sposób chroniący całość budowli pompowni przed wpływami atmosferycznymi, dostępem zwierząt oraz osób nieupoważnionych mogących zakłócić ich funkcjonowanie lub doprowadzić do ich uszkodzenia, a urządzenia te i rurociągi stanowią ciąg technologiczny służący do wytwarzania energii cieplnej, w której nośnikiem jest woda pod ciśnieniem. Pozwala to spełnić budynkowi pompowni jego podstawowe zadanie t.j. uczestniczenie w procesie transformowania nośnika ciepła oraz pozwala na trwałe mocowanie tych części instalacji, które tego technicznie wymagają. Powstał on w jednym określonym celu, jako nieodłączna część pompowni i sieci ciepłowniczej. Konstrukcyjnie jest dostosowany do tej jednej funkcji: służenia sieci ciepłowniczej w realizacji jej przeznaczenia. O tym, że urządzenia te umieszczone w budynku pompowni stanowią urządzenia budowlane związane z siecią cieplną świadczy opis obiektu sporządzony przez biegłego. Z ustaleń biegłego wynika, że budynek przepompowni to budynek wolnostojący wyposażony w instalację wewnętrzne w postaci instalacji elektrycznej, oświetleniowej i instalację wentylacyjną, monitoring wewnętrzny i zewnętrzny. W budynku tym umieszczone są urządzenia technologiczne: pompy sieciowe posadowione na fundamentach betonowych, wymiennik ciepła buforowy wraz z osprzętem służący do zabezpieczenia sieci ciepłowniczej przed uderzeniami hydraulicznymi, automatyczne zawory regulacyjne AUMA, przepływomierz, instalacja SCADA – instalacja sterująca systemem ciepłowniczym łącząc wszystkie obiekty produkcyjne przedsiębiorstwa, rurociągi technologiczne DN 450 wraz z zaworami odcinającymi i filtrami sieciowymi, rurociągi te połączone są z rurociągami przesyłowymi magistrali ciepłowniczej [...].

Te wszystkie wymienione wyżej urządzenia technologiczne umieszczone w budynku

przepompowni służą do regulowania parametrów wody sieciowej, takich jak prędkość przepływu. Sam fakt, że budowla została umieszczona w budynku nie skutkuje automatycznie tym, że nie może ona stanowić przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Jeżeli bowiem w budynku została usytuowana budowla, co ma miejsce w rozpatrywanej sprawie, która jest odrębnym od budynku, samodzielnym obiektem budowlanym lub urządzeniem budowlanym, budowla ta stanowi wówczas odrębny od budynku przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W ocenie Kolegium nie jest dopuszczalna taka wykładnia art. 3 pkt 1 lit. a Prawo budowlane, która skutkowałaby przyjęciem, że wszystkie instalacje znajdujące się w budynku stanowią element składowy tego obiektu budowlanego, czyli stanowią łącznie z budynkiem jeden obiekt budowlany, a w efekcie jeden przedmiot opodatkowania ( budynek). Przyjęcie poglądu skarżącej strony pozostawałoby w sprzeczności z innymi normami prawa budowlanego, które wprost zaliczają instalacje także do innych kategorii obiektów budowlanych oraz do urządzeń budowlanych ,nie wprowadzając kryterium ich usytuowania w budynku lub poza budynkiem. (por. L. Etel,Komentarz do art. 2 ustawy o podatku od nieruchomości LEX). Analiza materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie doprowadziła Kolegium do wniosku, że pompownia jest wypełniona urządzeniami i instalacjami, które służą w takim stopniu sieci ciepłowniczej, że należało je zakwalifikować nie jako budynki których wyposażeniem są wskazane instalacje i urządzenia, lecz jako części stanowiącej całość techniczno-użytkową budowli. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego (projektu architektoniczno-budowlanego) sporządzonego na potrzeby analogicznej sprawy za lata poprzednie wynika, że funkcją budynku pompowni [...] jest przesył wody użytkowej z wymiennikowni w B. do kotłowni szczytowej w Z.. Pompownia jest bezobsługową stacją pomp pracującą w ruchu ciągłym. Z kolei z projektu zamiennego Pompowni [...] z października 2000r. opracowanego przez inż. Z. B. wynika, że projektowana pompownia jest jedną z trzech pompowni na trasie magistrali ciepłowniczej, która przetłacza wodę grzewczą z wymiennikowni w S. do kotłowni szczytowej w Z..

Skargi na powyższe decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie wniosła spółka przywołując zarzuty przedstawione uprzednio w odwołaniach. Nadto zarzucono naruszenie art. 3 pkt 1 lit b) w zw. z art. 1a ust. 1a ust. 1 pkt 2 upol poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przedmiotem opodatkowania - budowlą w rozumieniu upoi jest obiekt budowlany stanowiący całość techniczno-użytkową, a nie obiekty wprost wskazane w art. 3 pkt 3 Prawo budowlane, lub do nich podobne, co prowadzi do niekonstytucyjnej wykładni wspomnianych przepisów, przez posłużenie się wykładnią analogiczną na niekorzyść podatników, a ponadto rozszerzającą zakres opodatkowania w oparciu o definicję obiektu budowlanego zbyt ogólną, która bez zastosowania odpowiedniej wykładni uwzględniającej konstytucyjne wymogi określoności przedmiotu opodatkowania, nie może być zaakceptowana w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt: P 33/09;

W uzasadnieniu zarzutów skarżąca wskazała, że przedmiotowe urządzenia i instalacje stanowią wyposażenie budynku, nie jest możliwe jednoczesne zaliczenie ich do pozostałych kategorii obiektów budowlanych, przewidzianych przepisami Prawa budowlanego, tj. do kategorii budowli; o ile rurociągi stanowią część sieci cieplnej, to związek instalacji z budynkiem ma nadrzędny charakter, gdyż sieci nie mogłyby funkcjonować bez budynku.

Strona skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji i zasądzenie kosztów.

W odpowiedzi na skargi organ wniósł o ich oddalenie, podtrzymując prezentowane dotychczas stanowisko w sprawie.

Postanowieniem z dnia 9 listopada 2017r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie połączył sprawy wynikające z zaskarżonych decyzji o sygn. akt od I SA/Kr 864/17 do I SA/Kr 866/17 celem ich łącznego rozpoznania, a także rozstrzygnięcia pod sygn. akt I SA/Kr 864/17.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. - oznaczanej dalej jako p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub podjęta została czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia, wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a., natomiast w myśl art. 151 tej ustawy w razie nieuwzględnienia skargi, sąd ją oddala.

Zarzuty skarg nie zasługują na uwzględnienie.

Istotą sporu w poddanych sądowej kontroli sprawach była kwestia, czy znajdujące się w budynku pompowni sieci technologiczne w postaci rurociągów technologicznych (urządzenia umieszczone wewnątrz pompowni [...] położonej w P. na działce [...]) stanowią oddzielną budowlę, jako część sieci ciepłowniczej, czy jak twierdzi strona skarżąca rurociągi te są technologicznie umieszczone wewnątrz budynku pompowni i w związku z tym są elementami budynku pompowni (istnieje trwały związek między wskazanymi urządzeniami, a budynkiem). W ocenie sądu uprawnione jest stanowisko organów, iż urządzenia przepompowni stanowią budowlę, a nie budynek wraz i jego instalacjami.

Punktem wyjścia dla dalszych rozważań musi być wskazanie, że zgodnie z art. 1a ust. 1 u.p.o.l., ustawodawca zdefiniował poszczególne, istotne w sprawie pojęcia:

1) budynek - obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach;

2) budowla - obiekt budowlany w rozumieniu przepisów u.p.b niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów u.p.b. związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem;

3) grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych;

4) działalność gospodarcza - działalność, o której mowa w przepisach ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. t.j. z 2015 poz. 584).

W myśl art. 4 u.p.o.l. podstawę opodatkowania stanowi:

1) dla gruntów - powierzchnia;

2) dla budynków lub ich części - powierzchnia użytkowa;

3) dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej - ich wartość określona zgodnie z ust. 1, ust. 4-6.

Z uwagi na zawarte w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. odesłanie do przepisów prawa budowlanego należy odwołać się do art. 3 u.p.b. definiującego w następujący sposób pojęcia jako:

1) obiekt budowlany - przez co rozumieć należy:

a) budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi;

b) budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami;

c) obiekt małej architektury;

2) budynek - należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach;

3) budowla - należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową;

Zgodnie z art. 3 pkt 1 lit. b u.p.b. obiektem budowlanym jest budowla, która stanowi całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Całość techniczno-użytkową należy zatem rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze samodzielnie wykorzystywany będzie mógł służyć określonemu celowi. Obiektem budowlanym może zatem w zależności od konkretnego stanu faktycznego być budowla, budowla wraz z instalacjami i urządzeniami, a także traktowane jako jeden obiekt budowlany różne budowle, pozostające w funkcjonalnym związku i tworzące w nim całość techniczno-użytkową (por. Prawo budowlane. Komentarz pod. red. Z. Niewiadomskiego, Warszawa 2007,s. 41-42). W orzecznictwie podkreśla się (vide: wyroki NSA z 20 kwietnia 2010r., II FSK 2112/08, z dnia 7 października 2009r., II FSK 635/08), że przy ocenie, co składa się na daną budowlę jako całość techniczno-użytkową nie można pominąć wyliczenia budowli, zawartego w art. 3 pkt 3 u.p.b. i urządzeń budowlanych, zawartego w art. 3 pkt 9 tej ustawy. Nie może zatem być uznany za budowlę lub urządzenie budowlane obiekt, który nie jest wymieniony wprost w przepisach u.p.b. i nie jest do tych obiektów nawet podobny. Przykładowe wymienienie budowli zawiera art. 3 pkt 3 u.p.b. i w pojęciu tym mieszczą się oczyszczalnie ścieków jak i sieci techniczne. W załączniku do u.p.b. wśród kategorii obiektów budowlanych w poz. XXVI wskazano "sieci, jak: elektroenergetyczne, telekomunikacyjne, gazowe, ciepłownicze, wodociągowe, kanalizacyjne oraz rurociągi przesyłowe". Z przepisów tych zatem wprost wynika, iż do budowli należy zaliczyć stanowiące całość techniczno-użytkową sieci ciepłownicze. Nadto orzecznictwo sądów administracyjnych wskazuje, iż całość techniczno-użytkowa dotyczy wszystkich składników budowli, które są ze sobą powiązane po to, aby budowla mogła być wykorzystana do prowadzenia określonej działalności gospodarczej (vide wyrok NSA z 15 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 2841/12). Z kolei w przypadku wątpliwości związanych z jednoczesnym wypełnieniem przez daną konstrukcję czy element przesłanek wskazanych w pojęciu budynku, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. (związanie z gruntem, fundamenty i dach), nie oznacza, iż obiekt ten jest budynkiem w rozumieniu wskazanej regulacji prawnej. Normodawca w pojęciu budynku, o którym tu mowa nie zawarł zapisu, iż nie może on być budowlą. Takie wykluczenie w stosunku do budynku, pojawiło się natomiast w definicji budowli (art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.). Dlatego też w sytuacji, gdy ustawodawca wymienia budynek, jako jeden z rodzajów obiektu budowlanego, a do budowli zalicza każdy obiekt budowlany, to jeżeli dany budynek faktycznie wykracza poza jego ustawowo określone elementy, wówczas przestaje być budynkiem w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Budynek taki staje się obiektem budowlanym ze wszystkimi cechami budowli. Przy dokonywaniu tego rodzaju kwalifikacji obiektów, należy zawsze mieć na uwadze jego elementy funkcjonalne, czyli przeznaczenie, wyposażenie, oraz sposób i możliwości wykorzystania tegoż obiektu, jako całości (por. wyrok NSA z dnia 18 października 2016 r. sygn. akt II FSK 1740/16). Jeżeli zatem celem wykorzystania budynku jest umieszczenie w nim, jako wypełniającego zasadniczą część przestrzeni budynku określonej całości sprzętu technicznego i urządzeń służących funkcjonowaniu budowli, z budowlą tą integralnie związanych, mamy do czynienia z budowlą (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10.01.2008 r. sygn. akt II FSK 1310/07, 1311/07, 1312/07, 1313/07).

W kontrolowanej sprawie takie elementy jak ściany i dach budynku pompowni nie decydują o jego charakterze prawnym, jako budynku. Uprawniona była więc ocena organów bazująca na informacjach, ustaleniach i wnioskach zawartych w opinii biegłego z 16 sierpnia 2010r. (okoliczności badane przez biegłego tj. posadowienie i konstrukcja spornych urządzeń nie uległy zmianie) akcentująca, że ściany i dach budynku pompowni służą jedynie do zabezpieczenia wymienionych w opinii urządzeń budowlanych będących fragmentem budowli, jaką stanowi sieć ciepłownicza przed wpływem czynników atmosferycznych. Nadto konstrukcja płyty stanowiącej wylewkę dostosowana jest do tego, aby mogły do niej być zamocowane żelbetowe fundamenty, na których posadowione są rurociągi. Bez wątpienia więc urządzenia przepompowni są elementem budowli, jaką jest sieć ciepłownicza. Instalacje i urządzenia techniczne właściwe natomiast budynkowi, jako jego części składowe zgodnie z definicją z art. 3 pkt 1 lit. a) u.p.b. muszą spełniać funkcję służebną wobec budynku; ich zadaniem jest usprawnić budynek. Rodzaj instalacji i urządzeń w tym przypadku dostosowany jest do funkcji budynku (mieszkalny, użytkowy). Najczęściej występujące instalacje ściśle związane z budynkiem i stanowiące jego integralną część to instalacja elektryczna, grzewcza, czy gazowa. W ocenianym zaś przypadku nie sposób przyjąć, że rurociągi technologiczne to instalacje i urządzenia techniczne umieszczone wewnątrz służące budynku pompowni. Stanowią one część sieci i służą działaniu danej sieci. Są trwałym elementem budowli sieciowej, jaką jest sieć ciepłownicza i dlatego są obudowane w sposób chroniący całość przed wpływami atmosferycznymi, oraz dostępem nieupoważnionych mogących zakłócić ich funkcjonowanie lub doprowadzić do ich uszkodzenia. Urządzenia te i rurociągi stanowią ciąg technologiczny służący do wytwarzania energii cieplnej, w której nośnikiem jest woda pod ciśnieniem. Pozwala to spełnić budynkowi pompowni jego podstawowe zadanie t.j. uczestniczenie w procesie transformowania nośnika ciepła oraz pozwala na trwałe mocowanie tych części instalacji, które tego technicznie wymagają. Powstał on w jednym określonym celu, jako nieodłączna część pompowni i sieci ciepłowniczej, do służenia sieci ciepłowniczej w realizacji jej przeznaczenia. Nadto o tym, że urządzenia umieszczone w budynku pompowni stanowią urządzenia budowlane związane z siecią cieplną świadczy opis obiektu i umieszczonych w nim urządzeń technologicznych, w szczególności instalacji sterującej systemem ciepłowniczym łączącej wszystkie obiekty produkcyjne przedsiębiorstwa, czy rurociągi technologiczne z rurociągami przesyłowymi magistrali ciepłowniczej [...].

Wobec powyższego za zasadne uznać należy stanowisko organów, iż sporne rurociągi technologiczne stanowią część budowli zapewniając możliwość użytkowania obiektu budowlanego, jakim jest sieć ciepłownicza. Zatem urządzenia oraz rurociągi znajdujące się wewnątrz budynku przepompowni nie stanowią odrębnych obiektów budowlanych, lecz stanowią ciąg technologiczny służący do wytwarzania energii cieplnej, w której nośnikiem jest woda pod ciśnieniem. Istotny jest związek techniczno-użytkowy urządzeń pompowni z magistralą ciepłowniczą, tworzących z nią jedną budowlę w postaci sieci technicznej (ciepłowniczej).

Wobec powyższego nie sposób podzielić zarzutów skarg ukierunkowanych na wykazywanie naruszenia przez organy norm prawa materialnego. W ocenie sądu nie jest dopuszczalna taka wykładnia art. 3 pkt 1 lit. a u.p.b., która skutkowałaby przyjęciem, że wszystkie instalacje znajdujące się w budynku stanowią element składowy tego obiektu budowlanego, czyli stanowią łącznie z budynkiem jeden obiekt budowlany, a w efekcie jeden przedmiot opodatkowania (budynek). Przyjęcie takiego poglądu pozostawałoby w sprzeczności z innymi normami prawa budowlanego, które wprost zaliczają instalacje także do innych kategorii obiektów budowlanych oraz do urządzeń budowlanych nie wprowadzając kryterium ich usytuowania w budynku lub poza budynkiem. Sporna pompownia jest wypełniona urządzeniami i instalacjami, które służą w takim stopniu sieci ciepłowniczej (budowli liniowej), że należało je zakwalifikować nie jako budynki których wyposażeniem są wskazane instalacje i urządzenia, lecz jako części stanowiącej całość techniczno-użytkową budowli (sieci). Zasadna była ocena wyrażona przez organy podatkowe, iż sporna pompownia jest częścią sieci ciepłowniczej, gdyż funkcją budynku pompowni jest przesył wody użytkowej z wymiennikowni w B. do kotłowni szczytowej w Z.; jest przy tym jedną z trzech pompowni na trasie magistrali ciepłowniczej, która przetłacza wodę grzewczą z wymiennikowni w S. do kotłowni szczytowej w Z. Podkreślenia wymaga, że pompownia jest bezobsługową stacją pomp pracującą w ruchu ciągłym.

W obliczu przytoczonych ocen nie zasługują na uwzględnienie także zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego. Stan faktyczny w poddanych kontroli sprawach został ustalony w sposób prawidłowy, zwłaszcza zważywszy na okoliczność, iż sporny był jedynie charakter prawny (ocena prawna) przepompowni, a nie jej konstrukcja (sposób posadowienia, spis urządzeń, sposób funkcjonowania w ramach sieci ciepłowniczej). Istotne elementy zostały prawidłowo ustalone m.in. w oparciu o projekt zamienny Pompowni czy projekt architektoniczno-budowlany. Istotne było, jak wyżej wskazano, jakiej funkcji służy przedmiotowy budynek pompowni [...] wchodzący w skład sieci ciepłowniczej i czy powinien (został) opodatkowany prawidłowo pierwotnie podatkiem od nieruchomości, jako odrębny przedmiot opodatkowania, t.j. budowla. Wbrew zarzutom skarg sam fakt, że budowla została umieszczona w budynku nie skutkuje automatycznie tym, że nie może ona stanowić przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Również z powyżej podanych powodów, wskazywane w skardze cechy nie decydują o tym, że rurociągi są elementami budynku. Jeżeli bowiem w budynku została usytuowana budowla, co ma miejsce w rozpatrywanej sprawie, która jest odrębnym od budynku, samodzielnym obiektem budowlanym lub urządzeniem budowlanym, budowla ta stanowi wówczas odrębny od budynku przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Podobnie zarzuty względem opinii biegłego odnoszą się w istocie do odmiennej, niż chciałaby skarżąca oceny charakteru instalacji dokonanej przez biegłego tj. przeważającego (nadrzędnego) związku z siecią techniczną bądź budynkiem. Wbrew zarzutom opinia ta nie jest opinią na temat prawa, a organy dokonały własnej oceny prawnej ustalonego stanu faktycznego.

Niezasadne są również zarzuty odnoszące się do czasookresu sporządzenia wskazanej opinii, a to za lata 2005-2009, ponieważ okoliczności badane przez biegłego tj. posadowienie i konstrukcja spornych urządzeń nie uległy zmianie, nie uległa także zmianie ich wartość, a organ w uzasadnieniach decyzji szczegółowo wyjaśnił kwestię kwalifikacji podatkowej spornej pompowni, szczegółowo określając sposób opodatkowania i przedstawiając dokładną jego analizę zarówno faktyczną jak i prawną.

Mając powyższe na względzie sąd oddalił skargę na podstawie art.151 ustawy o p.p.s.a.