Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 202/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2007-10-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 116
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Kazimierz Włoch /spr./ Sędziowie NSA Jacek Surmacz WSA Małgorzata Niedobylska Protokolant sek.sąd. Teresa Tochowicz po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym w dniu 23 października 2007r. sprawy ze skargi A. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] listopada 2006 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej prezesa zarządu za zaległości podatkowe spółki z o.o. - oddala skargę -


UZASADNIENIE

I SA/Rz 202/07

Uzasadnienie

Wyroku z dnia 23 października 2007r.

Dyrektor Izby Skarbowej działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. z 2005r. Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.), po rozpatrzeniu odwołania A. B. z dnia 18 maja 2006r., utrzymał w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] kwietnia 2006r., znak:[...], orzekającą o odpowiedzialności podatkowej A. B., jako prezesa zarządu Spółki z o.o. "P.I." z siedzibą w S., za zaległości tej Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za okresy:

grudzień 2000r. w kwocie 206.567 zł,

styczeń 2001r. w kwocie 61.087 zł,

luty 2001r. w kwocie 58.165 zł,

marzec 2001r. w kwocie 65.277 zł,

kwiecień 2001r. w kwocie 65.038 zł,

maj 2001r. w kwocie 67.186 zł,

czerwiec 2001r. w kwocie 62.034 zł,

lipiec 2001r. w kwocie 59.298 zł,

sierpień 2001r. w kwocie 61.236 zł,

wrzesień 2001r. w kwocie 10.119,03 zł,

listopad 2001r.w kwocie 1.302 zł,

grudzień 2001r. w kwocie 119.789 zł

oraz odsetki za zwłokę należne od wskazanych zaległości, wyliczone do dnia wydania wymienionej decyzji, w kwotach odpowiednio: 218.786 zł, 62.237 zł, 57.290 zł, 62.035zł, 59.562 zł, 59.133 zł, 52.600 zł, 48.205 zł, 47.981 zł, 7.621 zł, 907 zł, 80.521 zł, oraz umarzającą postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej A. B. za zaległości podatkowe wymienionej Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2002r.

W toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej wobec P.I. Spółka z o.o. w upadłości wykazano, iż kontrolowana spółka, prowadząc działalność w zakresie produkcji papieru falistego, tektury i opakowań, będąc zarejestrowanym podatnikiem VAT, w rozliczeniach podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące grudzień 2000r. - wrzesień 2001r. zaniżała kwoty zobowiązań podatkowych w związku z czym Generalny Inspektora Kontroli Skarbowej, w oparciu o wyniki kontroli określił zobowiązaniu spółki w prawidłowej wysokości:

Za grudzień 2000r. w kwocie 206, 567zł. ( Decyzja z dnia [...] grudnia 2002r. UK [...]),

za styczeń 2001r. w kwocie 82 801 zł. (Decyzja z dnia [...] września 2003r. [...] );

za luty 2001r. w kwocie 58 165 zł. (Decyzja z dnia [...] września 2003r.[...] );

za marzec 2001r. w kwocie 65 277zł. (Decyzja z dnia [...] września 2003r.[...])

za kwiecień 2001r. w kwocie 65 038zł. (Decyzja Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] września 2003r. [...]);

za miesiąc maj 2001r. w kwocie 69 070zł. (Decyzja z dnia [...] września 2003r.[...] )

za czerwiec 2001r. w kwocie 62 034zł. (Decyzja z dnia [...] września 2003r.[...]);

za lipiec 2001r. w kwocie 59 298 zł. (Decyzja z dnia [...] września 2003r.[...]);

za sierpień 2001r. w kwocie 61 236zł. (Decyzja z dnia [...] września 2003r.[...]);

za wrzesień 2001r. w kwocie 10 303zł. (Decyzja z dnia [...] września 2003r.[...]);

Ponadto spółka nie uiściła zadeklarowanego prawidłowo zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące listopad i grudzień 2001r w kwotach odpowiednio 1 302 zł. oraz 119 789 zł.

Odpowiedzialność podatkowa, do której, zgodnie z wyżej opisaną decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego, został przywołany A.B., obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez wymienionego obowiązków prezesa jednoosobowego zarządu Spółki. Z danych zawartych w rejestrach sądowych: rejestrze handlowym nr RHB 376 (7406/01) i Krajowym Rejestrze Sądowym nr KRS 0000107435, udostępnionych przez Sąd Rejonowy w R. XII Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego wynika, iż A. B. był członkiem zarządu od dnia zawiązania Spółki (27.12.1990r.), przy czym od dnia 8.09.1998r. ustanowiono jednoosobowy zarząd spółki, składający się z prezesa zarządu, którego funkcje pełnił A. B. nieprzerwanie do czasu ogłoszenia upadłości spółki tj. do 14 lutego 2002r.

W ocenie organu I instancji spełnione zostały przesłanki do orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki za zaległości tejże spółki – pełnienie obowiązków Prezesa Zarządu Spółki w okresie powstania zobowiązania podatkowego przez obciążona podatkiem osobę trzecią oraz bezskuteczności egzekucji tegoż zobowiązania. Z danych ujawnionych w Rejestrze Handlowym oraz Rejestrze Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Handlowego jednoznacznie wynika, iż w okresie powstania wymienionych zobowiązań podatkowych, podlegających odpowiedzialności osoby trzeciej - funkcję prezesa jednoosobowego zarządu spółki pełnił A.B.. W ocenie organu I instancji zaistnienie przesłanki bezskuteczności egzekucji potwierdza jednoznacznie fakt, iż ostateczny plan podziału sumy uzyskanej z likwidacji majątku masy upadłości spółki "P.I." nie uwzględnia roszczeń Skarbu Państwa. Jednocześnie w uzasadnieniu decyzji organ I instancji podkreślił, iż brak było przesłanek negatywnych uwalniających członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości spółki, gdyż w toku postępowania prezes zarządu nie przedstawił dowodów na to, iż we właściwym czasie wszczęto postępowanie upadłościowe lub układowe albo że nie zgłoszenie powyższego wniosku nastąpiło bez jego winy, jak również nie wskazał mienia z którego egzekucja jest możliwa. Upadłość Firmy "P.I." ogłoszona została w wyniku wniosku złożonego przez wierzycieli spółki, a nie przez członka jej zarządu a przyczyną ogłoszenia upadłości była trwała niewypłacalność dłużnika.

Powołując się na art. 5 § 1 i § 2 obowiązującego do dnia 30 września 2003r. Rozporządzenia Prezydenta Rzeczpospolitej z dnia 24 października 1934r. Prawo upadłościowe ( t.j. DZ. U. 1991r. nr 118 poz. 512 ze zm.) – zwanej dalej P.u.- oraz przepis art. 116 §1 i 2 ustawy Ordynacja Podatkowa w brzmieniu obowiązującym do 2002r. w związku z art. 21 ustawy z 12 września 2002r. o zmianie ustawy Ordynacja Podatkowa ( DZ. U. nr 169 poz. 1387) Naczelnik Urzędu Skarbowego orzekł o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej – A. B. jako prezesa zarządu spółki "P.I." za zaległości podatkowe spółki od grudnia 2000r. do grudnia 2001r. oraz umorzył postępowanie podatkowe w zakresie zaległości podatkowych spółki za styczeń i luty 2001r, gdyż termin płatności tych zobowiązań przypadł po dniu ogłoszenia upadłości spółki, co wyłącza odpowiedzialność osoby trzeciej za te zobowiązania.

W odwołaniu od tej decyzji A. B. wniósł o uchylenie decyzji w części i umorzenie postępowania, zarzucając naruszenie następujących przepisów Ordynacji podatkowej:

* art. 68 - "poprzez przedawnienie prawa do wydania decyzji podatkowej w niniejszej sprawie",

* art. 116 - "poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie",

* art. 123 § 1 w związku z art. 165 § 2, art. 187 § 1, art. 200 § 1 - "przez pozbawienie strony możliwości czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu podatkowym",

* art. 210 § 1 ust. 6 w zw. z art. 210 § 4 - poprzez niewskazanie w uzasadnieniu decyzji dowodów świadczących, iż została spełniona przesłanka bezskuteczności egzekucji wobec Spółki.

Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w całości zaskarżoną decyzję. Uzasadniając podał ż zaległości, do odpowiedzialności za które została Strona przywołana powstały w latach 2001-2002 co ma istotne znaczenie dla wskazania przepisów materialnych mających zastosowanie w sprawie. Zgodnie z art. 21 ustawy z dnia 12.09.2002r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387) do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed 1.01.2003r. stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed tym terminem. Zasady prowadzenia przez organ I instancji postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej wyznaczają natomiast przepisy proceduralne obowiązujące w dacie, kiedy organ podatkowy podjął działania przewidziane w Ordynacji podatkowej. Ogólną regułą - wyrażoną w przepisie art. 107 § 1 Ordynacji podatkowej - jest, że w przypadkach i w zakresie przewidzianych w ustawie, za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Osoby te odpowiadają także za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych (art. 107 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej).

W myśl art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna. Odpowiedzialność ta obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez daną osobę obowiązków członka zarządu spółki - art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej. Zaskarżoną decyzją Strona została przywołana do odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług powstałe na skutek nieuiszczenia przez Spółkę zadeklarowanych zobowiązań, jak również za zaległości podatkowe wynikające z pokontrolnych decyzji Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej, wydanych w związku z zakwestionowaniem prawidłowości złożonych przez Spółkę rozliczeń w zakresie tego podatku. Zakresem odpowiedzialności podatkowej Strony objęto:

- nieuregulowane przez Spółkę zobowiązania wykazane w deklaracjach VAT-7: za wrzesień 2001r. w kwocie 6.567,03 zł (zadeklarowano 6.751 zł), listopad 2001r. w kwocie 1.302 zł (kwota zgodna z zadeklarowaną), grudzień 2001r. w kwocie 119.789 zł (kwota zgodna z zadeklarowaną). Wymienione wierzytelności Skarbu Państwa (Urzędu Skarbowego), w związku z ogłoszeniem - postanowieniem Sądu Rejonowego w T., Wydziału V Gospodarczego z dnia 14.02.2002r. - upadłości Spółki, zostały zgłoszone do Sądu Rejonowego w D. (wraz z odsetkami za zwłokę wyliczonymi na dzień ogłoszenia upadłości), celem ich zaspokojenia z masy upadłości. W szczególności zostały one ujęte w zgłoszeniu wierzytelności z tytułu podatku VAT z dnia 24.05.2002r., na ogólną kwotę 130.526,03 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 2.522,10 zł.

- niezaspokojone, z masy upadłości P.I. Sp. z o.o. w upadłości, zaległości Spółki z tytułu zobowiązań w podatku VAT o charakterze deklaratoryjnym (powstające z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa z dnia 8.01.1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym wiązała powstanie zobowiązania), wynikające z decyzji Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej: z dnia [...].12.2002r, znak: [...] (dot. grudnia 2000r.), z dnia [...].09.2003r. znak: [...] (dot. okresów styczeń - wrzesień 2001r.). Decyzje te stały się ostateczne z dniem ich doręczenia syndykowi masy upadłości Spółki - odpowiednio - 31.12.2002r. oraz 30.09.2003r. Powstałe w związku z wymienionymi decyzjami zaległości podatkowe zostały zgłoszone przez Urząd Skarbowy do Sądu, pismami: z dnia 1.07.2003r. (dotyczy zaległości za grudzień 2000r.), oraz z dnia 15.01.2004r. (dotyczy okresów styczeń - wrzesień 200Ir.), celem wyegzekwowania z masy upadłości.

Odpowiedzialność podatkowa, jaką ponosi A.B., obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez wymienioną osobę obowiązków prezesa jednoosobowego zarządu Spółki. Termin płatności zobowiązań objętych zakresem odpowiedzialności podatkowej upłynął przed ogłoszeniem upadłości. Strona - wbrew twierdzeniu zawartym w odwołaniu - nie została obciążona odpowiedzialnością podatkową za ustalone wymienionymi decyzjami Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej zobowiązania dodatkowe w podatku od towarów i usług, których termin płatności upłynął w trakcie postępowania upadłościowego (w dniu 14.10.2003r).

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej nie ulega wątpliwości, że egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna. Żadna ze zgłoszonych wierzytelności Skarbu Państwa nie została zaspokojona z masy upadłości, a postępowanie upadłościowe zostało zakończone postanowieniem Sądu Rejonowego w T.Wydział V Gospodarczy z dnia 8.02.2006r. organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, nie uznając tym samym zarzutu odwołującego się, iż taki stan rzeczy jest wystarczającym do stwierdzenia zaistnienia przesłanki bezskuteczności egzekucji gdyż egzekwowana wierzytelność nie może być zaspokojona z majątku Spółki.

Za chybiony uznał również zarzut Strony, która w odwołaniu podnosi, iż "zachodzi konieczność wyczerpania w toku postępowania wszystkich możliwych sposobów egzekucji, a nie wystarczy, że jeden z nich okazał się bezskuteczny" gdyż zgodnie z treścią art. 63 § 1 Rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934r. Prawo upadłościowe każda egzekucja singularna wszczęta w stosunku do podmiotu, którego upadłość ogłoszono, podlega zawieszeniu z mocy prawa z dniem ogłoszenia upadłości, oraz umorzeniu po uprawomocnieniu się postanowienia o ogłoszeniu upadłości. Nie można po ogłoszeniu upadłości do majątku upadłego kierować egzekucji , a egzekucji wszczętej przed ogłoszeniem upadłości kontynuować.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, na podstawie regulacji art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, wystąpiły w przedmiotowej sprawie przesłanki odpowiedzialności członka zarządu - A. B. za zaległości podatkowe w kwotach i za okresy wymienione w sentencji zakwestionowanej decyzji.

Mając na uwadze, iż w przepisie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej ustawodawca określił warunki uwolnienia się członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, koniecznym było ustalenie, czy wstanie faktycznym sprawy wystąpiły okoliczności wyłączające odpowiedzialność podatkową Strony. W myśl obowiązującego do 31.l2.2002r. brzmienia art. 116 Ordynacji podatkowej członek zarządu mógł uwolnić się od odpowiedzialności

- jeżeli wykazał, iż:

- we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo, że

- niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiły nie z jego winy,

- bądź też wskazał mienie, z którego egzekucja jest możliwa.

Powołany przepis wyraźnie obarcza ciężarem udowodnienia istnienia jednej z powyższych okoliczności członka zarządu, który pragnie uwolnić się od odpowiedzialności podatkowej. Stanowisko takie potwierdzają orzeczenia sądów: Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodek Zamiejscowy w Łodzi z dnia l1.02.2003r., sygn. akt I SA/Łd 1006/01 (System Informacji Prawnej LEX nr 79398), Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia l4.09.2005r., sygn. akt FSK 2062/04 (LEX nr 173087).

Organ odwoławczy zauważył, iż strona w toku postępowania, wszczętego postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...]. 01 .2006r. znak: [...] wykazała całkowitą bierność; wezwana w wymienionym postanowieniem, do złożenia dowodów mogących przyczynić się do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, pismem z dnia 10.02.2006r. poinformowała jedynie organ podatkowy, że wszelkie dowody w tej sprawie zostały przekazane syndykowi masy upadłości Spółki i znajdują się w jego posiadaniu. Sąd zakończył postępowanie upadłościowe postanowieniem z dnia [...].02.2006r. Fakt braku porozumienia Strony z Syndykiem nie może zwolnić Strony z ciężaru dowodu wystąpienia okoliczności eskulpujących członka zarządu z odpowiedzialności podatkowej.

Organ odwoławczy, po zapoznaniu się z aktami zgromadzonymi w sprawie, stwierdził, iż podjęcie oceny prawidłowości stanowiska organu I instancji w kwestii niezgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki we właściwym czasie, stosownie do treści art. 5 § 1 i § 2 mającego zastosowanie w sprawie Rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r Prawo upadłościowe wymaga uprzedniego uzupełnienia materiału dowodowego. W ocenie organu II instancji zasadnym bowiem stało się przeprowadzenie w pierwszej kolejności rzetelnej oceny, czy we właściwym czasie wszczęte zostało postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) prowadzone przez Sąd Rejonowy w T., w okresie 12.04 - 22.12.2000r. Wobec tego, Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniami z dnia [...].08.2006r. oraz z dnia [...].10.2006r. zlecił organowi I instancji przeprowadzenie dodatkowych postępowań celem uzupełnienia dowodów w sprawie.

Po uzupełnieniu materiału dowodowego odnośnie postępowań układowego i upadłościowego, na podstawie całości zgromadzonych dowodów, w tym: dokumentacji udostępnionej przez Sąd Rejonowy w T., a dotyczącej postępowania układowego sygn. akt Ukł. 5/00 oraz przez Sąd Rejonowy w R. Wydział XII Krajowego Rejestru Sądowego uzasadnienia postanowienia Sądu Rejonowego w T.Wydział V Gospodarczy z dnia [...].02.2002r., sygn. akt [...], o ogłoszeniu upadłości Spółki, bilansu Spółki sporządzonego na dzień 31.12.1999r. oraz rachunku zysków i strat za rok 1999r., organ odwoławczy ustalił, co następuje:

Postępowanie układowe z wniosku Spółki z o.o. P.I.", który wpłynął do Sądu Rejonowego w T. w dniu [...].12.1999r., zostało otwarte postanowieniem tegoż Sądu z dnia [...].04.2000r. Postępowanie to zostało następnie umorzone postanowieniem Sądu z dnia [...].12.2000r., które uprawomocniło się w dniu 18.02.2001r. W uzasadnieniu postanowienia z dnia [...].12.2000r. Sąd wskazał, iż układ nie doszedł do skutku z uwagi na brak większości rzeczowej.

Wnioski wierzycieli o ogłoszenie upadłości, złożone do Sądu Rejonowego w T.w trakcie postępowania o układ: w dniu 5.10.2000r - wniosek "B" spółka jawna w R. (datowany na 5.11.2000r.), w dniu 6.12.2000r. - wniosek "C" Sp. z o.o. w W.(datowany na 5.12.2000r.), zostały przez Sąd rozpatrzone łącznie z drugim wnioskiem Spółki z o.o. "P.I.", złożonym w Sądzie w dniu 27.02.2001r., o otwarcie postępowania układowego. W dniu 14.02.2002r. Sąd wydał postanowienie sygn. akt [...] w sprawie ogłoszenia upadłości Spółki i oddalenia wniosku o otwarcie postępowania układowego.

Wobec ustalonego stanu sprawy należało zbadać, czy we właściwym czasie wszczęto postępowanie układowe, prowadzone przez Sąd na podstawie przepisów Rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. - Prawo o postępowaniu układowym (Dz. U. Nr 93, poz. 836, z późno zm.).

Rozpatrując tę kwestię organ II instancji stwierdził, iż otwarcie przez sądem postępowania układowego, następowało co do zasady wtedy, gdy w ocenie sądu zachodziły przesłanki określone w art. 1 prawa o postępowaniu układowym, co mogłoby wypełnić przesłankę określoną w art. 116 Ordynacji podatkowej. Jednakże sam fakt otwarcia postępowania układowego nie przesądza jeszcze o tym, że wniosek o otwarcie postępowania układowego został złożony we właściwym czasie. Stanowisko takie znajduje oparcia w orzecznictwie sądowym. W wyroku z dnia 6.03.2003I., sygn. akt S.A.Bd85/03 (LEX nr 79849), Naczelny Sąd Administracyjny - Ośrodek Zamiejscowy w Bydgoszczy, rozpatrując sprawę orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 Ordynacji podatkowej, w uzasadnieniu podjętego orzeczenia, odwołał się do wykładni pojęcia "właściwego czasu" do wszczęcia postępowania układowego, dokonanej przez Sąd Najwyższy w orzeczeniu z dnia 20 września 2000. sygn. I CKN 270/00 (LEX 51340). Sąd ten, rozpoznając sprawę osobistej odpowiedzialności członków zarządu spółki z o.o. za jej zobowiązania, na podstawie przepisu art. 298 § 2 Rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 27 czerwca 1934. Kodeks Handlowy (Dz. U nr 57, poz. 502 ze zm.), wskazał, iż "Właściwy czas" do wszczęcia postępowania układowego, o którym mowa w art. 298 § 2 kh, to czas właściwy ze względu na ochronę wierzycieli. Za taki czas nie może być natomiast uznana chwila, w której pasywa przewyższają aktywa i z tej przyczyny dłużnik nie posiada już dostatecznych środków na wykonanie układu. Mając na uwadze, iż przepis art. 116 Ordynacji podatkowej jest co do zasady zbieżny z przepisem art. 298 § 2 kodeksu handlowego, zasadnym staje się zastosowanie na gruncie Ordynacji podatkowej wykładni "czasu właściwego" do wszczęcia postępowania układowego, dokonanej przez Sąd Najwyższy na gruncie kodeksu handlowego.

Przenosząc te rozważania na grunt sprawy, wskazano, iż według bilansu na dzień 31.12.1999r. stan zobowiązań przekraczał wartość sumy majątku trwałego i obrotowego Spółki. O zaistnieniu takiego stanu nie miał wiadomości Sąd Rejonowy w T., otwierając w dniu 12.04.2000r. postępowanie układowe, na wniosek Spółki z dnia 30.11.1999r. (z datą wpływu do Sądu 8.12.1999r.). Z akt sprawy wynika, iż do wymienionego wniosku o otwarcie układu załączono jedynie dokument: "Prognoza bilansu Spółki na lata 1999-2005". Natomiast program naprawczy Spółki załączony do wniosku o układ nie był skuteczny, skoro nie przekonał wymaganej większości wierzycieli do wyrażenia zgody na redukcję długów. Dlatego w ocenie odwoławczego organu, nie można uznać, iż we właściwym czasie wszczęte zostało postępowanie układowe, z wystąpienia Spółki, złożonego do Sądu w grudniu 1999r.

Wobec postawionego w odwołaniu zarzutu błędnej wykładni przepisu art. 116 Ordynacji podatkowej organ II instancji podniósł, iż zgodnie z orzecznictwem sądowym np. wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30.04.2004r., sygn. III SA 3215/02 (LEX nr 150841), Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5.05.2005r. sygn. FSK 1663/04 (LEX nr 171368) wykładnia przepisu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej powinna przede wszystkim uwzględniać funkcje ochronne praw podmiotu uprawnionego do uzyskania należności podatkowych. Sąd w uzasadnieniu ostatnio wymienionego orzeczenia podkreślił, iż ,,( ... ) art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej nie odwołuje się wprost do terminów wymienionych wart. 5 Prawa upadłościowego, lecz posługuje się niedookreślonym pojęciem "zgłoszenie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego we właściwym czasie", co uznać należy za zabieg zamierzony, uzasadniony celem regulacji prawnej zawartej w art. 116 Ordynacji podatkowej. ( ... ) w sytuacji gdy w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej ustawodawca posłużył się terminem elastycznym, stwierdzić należy, że przy ustalaniu, czy zgłoszenie wniosku o upadłość nastąpiło we właściwym czasie w rozumieniu tego przepisu nie należy mechanicznie przenosić terminu wskazanego wart. 5 Prawa upadłościowego, ale w warunkach konkretnej sprawy oceniać, czy przesłanka ta została spełniona, biorąc pod uwagę zarówno samo zaistnienie przesłanek zgłoszenia wniosku o upadłość, jak i to, że z punktu widzenia realizacji celu postępowania upadłościowego i art. 116 Ordynacji podatkowej wniosek o upadłość powinien być zgłoszony w takim czasie, żeby wszyscy wierzyciele mieli możliwość uzyskania równomiernego, chociaż tylko częściowego, zaspokojenia z majątku spółki."

W okolicznościach analizowanej sprawy nie można twierdzić, iż prezes jednoosobowego zarządu Spółki zadbał o ochronę interesów wszystkich wierzycieli, w tym Skarbu Państwa. Nie można uznać również, iż sanuje to fakt zgłoszenia i uwzględnienia przez Sąd Rejonowy w T. wniosków wierzycieli z końca 2000r. o ogłoszenie upadłości. Sąd w uzasadnieniu postanowienia z dnia [...].02.2002r. o ogłoszeniu upadłości stwierdził, opierając się na opinii biegłego rewidenta M. A., że "płynność finansowa uległa pogorszeniu w 1998r. ( ... ) Spółka utraciła płynność finansową w 1999r., ponosząc straty netto z tytułu prowadzonej działalności - w roku 1999 w wysokości 7.279.000 zł, w 2000r. strata wzrosła do kwoty 17.753.000 zł, a do dnia 31.07.2001r. wynosiła 418.000 zł. Sytuacja majątkowa i finansowa dłużnika ulega ciągłemu pogorszeniu ( ... ) niewątpliwie dłużnik zaprzestał płacenia długów już w 1999r." O tym, iż wnioski wierzycieli nie były zgłoszone we "właściwym czasie" w rozumieniu art. 116 Ordynacji świadczy również ostateczny plan podziału sum uzyskanych z likwidacji majątku masy upadłości Spółki, który nie uwzględnia roszczeń Skarbu Państwa, w żadnej części. Zatem wymienione wnioski wierzycieli o ogłoszenie upadłości były spóźnione.

Analizując kwestię odpowiedzialności Strony za zaległości Spółki w podatku VAT za I i II 2002r., organ odwoławczy stwierdza, że podjęte przez organ I instancji w tym zakresie rozstrzygnięcie odpowiada przepisom prawa. Strona nie ponosi odpowiedzialności podatkowej za zaległości powstałe w okresie, w którym na skutek ogłoszenia upadłości upadły z mocy prawa (art. 20 § 1 prawa upadłościowego) utracił zarząd i był pozbawiony możliwości korzystania i rozporządzania majątkiem Spółki.

Wobec takich ustaleń nie można zaaprobować stanowiska Strony, iż organ podatkowy I instancji wydając zaskarżone rozstrzygniecie naruszył przepisy art. 116 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do zarzutu dotyczącego naruszenia art. 68 Ordynacji podatkowej, poprzez przedawnienie prawa do wydania decyzji podatkowej w niniejszej sprawie. organ stwierdził, iż jest on bezpodstawny. Przepis ten nie ma zastosowanie w sprawie. Termin przedawnienia prawa organu podatkowego do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej, określa art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. Wyrok NSA w Warszawie z dnia 19.11.2002r., sygn. III SA 2252/01 (LEX nr 79282), nie znajduje odniesienia do kwestii "przedawnienia" kompetencji organu podatkowego do wydania decyzji orzekającej o odpowiedzialności podatkowej, gdyż dotyczy ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku VAT.

Również nie można uznać za uzasadniony zarzut Strony dotyczący naruszenia przez organ I instancji "fundamentalnych zasad proceduralnych" wynikających z art. 123 § 1, art. 165 § 2 i art. 200 Ordynacji podatkowej, gdyż jak wynika z akt sprawy, zarówno postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie orzeczenia odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki, jak i postanowienie wydane w trybie art. 200 Ordynacji podatkowej (wyznaczające 7 dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego) zostały Stronie skutecznie doręczone.

Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej A. B. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie domagając się jej uchylenia i umorzenia postępowania oraz zasądzenia na jego rzecz kosztów postępowania.

Skarżący zarzucił 1) naruszenie art. 120, 121 § 1, 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez niedostateczne rozpoznanie okoliczności upadłości Spółki, której prezesem był skarżący.

2) art. 116 Ordynacji podatkowej oraz § 5 Rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934r. Prawo upadłościowe (Dz.U. z 1934r. nr 93, poz. 834 ze zm.), poprzez błędne ustalenie, iż skarżący odpowiada za zobowiązania Spółki w okresie, gdy był jej prezesem.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że zwodnicze są wypowiedzi organu podatkowego odnośnie bierności dowodowej podatnika w postępowaniu podatkowym, który jedynie wskazał, że wszystkie dowody znajdują się u syndyka masy upadłości Spółki, a z drugiej strony dokładnie zbadał te dowody. Działania organu podatkowego cechowała tendencyjność zmierzająca do wydania orzeczenia niekorzystnego dla skarżącego, wbrew treści art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, który nakazuje dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy a nie jest sprzeczne z prawem i ze złamaniem zasady z art. 122 i 187 § 1 tej ustawy nakładającej na organ podatkowy obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego.

Ponadto skarżący podjął teoretyczne rozważania w zakresie przesłanek ogłoszenia upadłości, która przesłanka z wymienionych w art. 1 Prawo upadłościowego ma priorytetowy charakter. Podniósł, iż nie można przyjąć, iż miarodajną podstawą przyjęcia odpowiedzialności skarżącego z art. 116 Ordynacji podatkowej jest opinia biegłego rewidenta znajdująca się w aktach sygn. akt [...]Sądu Rejonowego w T. W opinii tej nie ma wyceny przedsiębiorstwa, jak też porównania wartości tej wyceny z wysokością pasywów przedsiębiorstwa.

Skarżąca zarzuciła też, że postępowanie upadłościowe trwało niemal 4 lata od 14 lutego 2002r. do 8lutego 2006r. i w tym czasie wartość majątku upadłego się zdewaluowała. W chwili składania przez Spółkę pierwszego wniosku o wszczęcie postępowania układowego jej majątek wystarczał na zaspokojenie wierzycieli. Dowodem na okoliczność ceny sprzedaży poszczególnych składników majątku upadłego są sprawozdania rachunkowego syndyka złożone do akt z Sądu Rejonowego w T. sygn. akt [...]w myśl art. 99 § 1 Prawa upadłościowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie wnosił o jej oddalenie i podtrzymał dotychczas zajmowane stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył co następuje:

Odpowiedzialność A. B. jako Prezesa Zarządu Spółki z o.o. P.I. w S. za zaległości tej Spółki w podatku VAT dotyczy okresu od grudnia 2000r. do grudnia 2001r., w którym pełnił powyższą funkcję. Z danych zawartych w rejestrach sądowych: rejestrze handlowym nr [...] i krajowym rejestrze sądowym nr KRS [...] udostępnionych przez Sąd Rejonowy w R.XII Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego wynika, iż A. B. był członkiem zarządu od dnia zawiązania Spółki tj. od 27 grudnia 1990r. aż do czasu ogłoszenia upadłości, przy czym skarżący od dnia 8 września 1998r. pełnił jednoosobowo funkcję prezesa zarządu. Zgodnie z art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa ( tekst jedn. Dz.U. z 2005r. nr 8, poz. 60 ze zm.) – zwanej dalej Ord. pod. za zaległości podatkowe Spółki z.o.o. odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu jeżeli egzekucja okazała się bezskuteczna przy czym zgodnie z art. 116 § 2 Ord. pod. odpowiedzialność ta dotyczy zaległości powstałych w czasie pełnienia przez daną osobę obowiązków członka zarządu. W efekcie od odpowiedzialności określonej w tym przepisie skarżący mógłby się uwolnić, gdyby wystąpiły okoliczności wyłączające odpowiedzialność określoną w art. 116 § 1 Ord. pod. tj. we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub o wszczęcie postępowania układowego, albo niezgłoszenie tego wniosku nastąpiło nie z winy członka zarządu, bądź też wskazałby on mienie z którego egzekucja byłaby możliwa. Powołany przepis ciężarem udowodnienia jednej z powyższych okoliczności obciąża członka zarządu- patrz wyrok NSA- ośrodek zamiejscowy w Łodzi z dnia 11 lutego 2003 r. sygn. akt I SA/Łd 1006/01 oraz NSA z dnia 14 września 2005 r. sygn. akt FSK 2062/04. W niniejszej sprawie wniosek o wszczęcie postępowania układowego zgłosiła spółka w dniu 8 grudnia 1999 r., a postanowieniem Sądu Rejonowego w T.z dnia [...] kwietnia 2000 r. postępowanie układowe zostało otwarte, następnie umorzone postanowieniem tegoż sądu z dnia [...] grudnia 2000 r., w uzasadnieniu którego wskazano, iż układ nie doszedł do skutku z uwagi na brak większości rzeczowej. Następnie w październiku, listopadzie i grudniu 2000 r. wierzyciele zgłosili wnioski o ogłoszenie upadłości spółki, które zostały rozpoznane łącznie z drugim wnioskiem spółki złożonym w dniu 27 lutego 2001 r. o otwarcie postępowania układowego. W dniu [...] lutego 2002 r. Sąd Rejonowy w T. wydał postanowienie w sprawie ogłoszenia upadłości i oddalenia wniosku o otwarcie postępowania układowego. W okolicznościach rozpatrywanej sprawy nie można przyjąć, iż skarżący zadbał o ochronę interesów wierzycieli i we właściwym czasie złożył wniosek o otwarcie postępowania układowego czyniąc to w dniu 8 grudnia 1999 r. Zgodnie z wyrokiem SN z dnia 20 września 2000 r. I CKN 270/2000 właściwy czas do wszczęcia postępowania układowego, to czas właściwy ze względu na ochronę wierzycieli. Za taki czas nie może być uznana chwila, w której pasywa przewyższają aktywa. W wyroku z dnia 5 maja 2005 r. sygn. akt FSK 1663/04 NSA wskazał, że art. 116 § 1 Ord. pod. nie odwołuje się wprost do terminów określonych w art. 5 Prawa upadłościowego, lecz posługuje się niedookreślonym pojęciem zgłoszenia wniosku o upadłość lub wszczęcia postępowania układowego we właściwym czasie, dlatego nie należy mechanicznie przenosić terminu określonego w art. 5 Prawa upadłościowego. W niniejszej sprawie spółka wystąpiła z wnioskiem o otwarcie postępowania układowego w dniu 8 grudnia 1999 r., podczas gdy według bilansu spółki na dzień 31 grudnia 1999 r. stan jej zobowiązań przekraczał już wartość jej majątku. Nie można więc powiedzieć, że we właściwym czasie wystąpiła z wnioskiem o wszczęcie postępowania układowego. Również wnioski wierzycieli o ogłoszenie upadłości nie zostały zgłoszone we właściwym czasie w rozumieniu art. 116 § 1 Ord. pod., o czym świadczy ostateczny plan podziału sum uzyskanych z likwidacji majątki spółki, który nie uwzględnił roszczeń Skarbu Państwa w żadnej części. Zgłoszony przez skarżącego dopiero w skardze, a więc zbyt późno zarzut iż w trakcie trwającego niemal 4 lata postępowania upadłościowego uległa obniżeniu wartość majątku Spółki nie może odnieść skutku. Skarżący miał możliwość dowodzenia tych okoliczności w postępowaniu podatkowym czego nie uczynił. Ograniczył się jedynie do stwierdzenia, że cały materiał dowodowy znajduje się u syndyka. W skardze skarżący przyznał jednak, że dowody znajdujące się u syndyka zostały dokładnie zbadane przez organ podatkowy.

Nie uzasadniony jest więc zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 120, 121 § 1, 122, 180 § 1 i 187 § 1 Ord. pod. Nie ulega wątpliwości, że egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna. W toku prowadzonego w okresie od 14 lutego 2002r. do dnia 8 lutego 2006r. postępowania upadłościowego – mającego charakter egzekucji uniwersalnej, cały majątek upadłego został sprzedany i żadna z wierzytelności skarbu państwa nie została zaspokojona, co potwierdza ostateczny plan podziału zatwierdzony postanowieniem Sądu Rejonowego w D. z dnia [...] grudnia 2005r. nie było innej możliwości prowadzenia egzekucji, gdyż art. 63 § 1 Rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934r. Prawo upadłościowe (Dz.U. z 1991r. Nr 118, poz. 512 ze zm.) stanowił, iż: postępowanie egzekucyjne, wszczęte przed ogłoszeniem upadłości przeciwko upadłemu w poszukiwaniu jego długu osobistego będzie zawieszone z ogłoszeniem upadłości. Będzie ono umorzone z mocy prawa po uprawomocnieniu się postanowienia o ogłoszeniu upadłości.

Organy podatkowe nie naruszyły również art. 68 Ord. pod., poprzez przedawnienie prawa do wydania decyzji, gdyż nie ma on w sprawie zastosowania. Natomiast termin przedawnienia prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej wynosi zgodnie z art. 118 § 1 Ord. pod. 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa.

Z uwagi na powyższe ponieważ organy podatkowe nie naruszyły prawa procesowego jak i materialnego skarga jako bezzasadna podlegała w oparciu o art. 151 p.p.s.a. oddaleniu.