Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 954/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-11-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Hasła tematyczne: Celne postępowanie
Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Teza: 1. Jeżeli po zawarciu umowy sprzedawca /eksporter/ udzieli kupującemu /importerowi/ upustu obniżającego pierwotnie ustaloną cenę, to nie ma podstaw do uznania, że nie jest on elementem kształtującym cenę transakcyjną, a w konsekwencji i wartość celną sprowadzonych towarów tylko dlatego, że nie pozostaje on w ścisłym związku czasowym z zawarciem umowy sprzedaży.

2. Jeżeli w umowie o dystrybucji i dostawach produktu zawarto takie postanowienia, które miały istotne znaczenie dla ustalenia ostatecznej ceny importowanych leków, tj. ceny transakcyjnej, ocenić ją należy jako dokument, o którym mowa w art. 64 par. 2 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny /Dz.U. 2001 nr 75 poz. 802 ze zm./, czyli dokument wymagany do objęcia towaru procedurą celną, do której dany towar jest przedstawiany.

3. Upływ terminu określonego w art. 65 par. 5 Kodeksu celnego dopiero w postępowaniu odwoławczym nie wyłącza możliwości dokonania przez organ odwoławczy korekty na korzyść importera, jeśli decyzja organu I instancji wydana została przed upływem wskazanego, tj. trzyletniego terminu.

TEZY

1. Jeżeli po zawarciu umowy sprzedawca /eksporter/ udzieli kupującemu /importerowi/ upustu obniżającego pierwotnie ustaloną cenę, to nie ma podstaw do uznania, że nie jest on elementem kształtującym cenę transakcyjną, a w konsekwencji i wartość celną sprowadzonych towarów tylko dlatego, że nie pozostaje on w ścisłym związku czasowym z zawarciem umowy sprzedaży.

2. Jeżeli w umowie o dystrybucji i dostawach produktu zawarto takie postanowienia, które miały istotne znaczenie dla ustalenia ostatecznej ceny importowanych leków, tj. ceny transakcyjnej, ocenić ją należy jako dokument, o którym mowa w art. 64 par. 2 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny /Dz.U. 2001 nr 75 poz. 802 ze zm./, czyli dokument wymagany do objęcia towaru procedurą celną, do której dany towar jest przedstawiany.

3. Upływ terminu określonego w art. 65 par. 5 Kodeksu celnego dopiero w postępowaniu odwoławczym nie wyłącza możliwości dokonania przez organ odwoławczy korekty na korzyść importera, jeśli decyzja organu I instancji wydana została przed upływem wskazanego, tj. trzyletniego terminu.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Tadeusz Cysek, Sędziowie NSA Kazimierz Brzeziński, Joanna Kabat-Rembelska (spr.), Protokolant Marcin Chojnacki, po rozpoznaniu w dniu 8 listopada 2005 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [...] Spółki z o.o. w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 lutego 2005 r., sygn. akt V SA 5252/03 w sprawie ze skargi [...] Spółki z o.o. w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia 24 listopada 2003 r., Nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 4 lutego 2005 r. sygn. akt V SA 5252/03 oddalił skargę "[...]" spółki z o.o. z siedzibą w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia 24 listopada 2003 r. w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu wyroku podano między innymi, że na podstawie zgłoszenia celnego dokonanego przez [...] spółkę z o.o. w Warszawie według dokumentu SAD z dnia 4 maja 2000 r. nr [...], Dyrektor Urzędu Celnego w Warszawie objął procedurą dopuszczenia do obrotu partię leków sprowadzonych z Holandii, uprzednio objętych procedurą składu celnego, przyjmując deklarowaną wartość celną towaru w wysokości odpowiadającej cenie transakcyjnej wynikającej z przedstawionych przy zgłoszeniu celnym faktur.

Naczelnik Urzędu Celnego I decyzją z dnia 17 kwietnia 2003 r. w Warszawie uznał powyższe zgłoszenie celne za nieprawidłowe, w części dotyczącej wartości celnej towaru i orzekając w tym zakresie określił wartość celną w skorygowanej (obniżonej) wysokości uznając, że podana w fakturze handlowej wartość leków została zawyżona.

Dyrektor Izby Celnej w Warszawie decyzją z dnia 24 listopada 2003 r. utrzymał w mocy decyzję organu celnego pierwszej instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy stwierdził, że po przyjęciu zgłoszenia celnego w wyniku kontroli przeprowadzonej u importera ujawniono umowę o dostawach produktów zawartą w dniu 10 listopada 1998 r. zawartą na czas nieokreślony między [...] Poland Sp. z o.o.(importer) a firmą [...] – Belgia oraz umowę o dystrybucji i dostawach zawarta dnia 1 maja 2001 r. obowiązującą z mocą wsteczną od dnia 1 stycznia 2000 r. zawarte między importerem a firmami [...] z Belgii, [...] i [...] – Irlandia oraz noty kredytowe wymienionych dostawców, które świadczyły o otrzymaniu przez importera od eksportera upustów, obniżających wartość importowanych farmaceutyków.

W pkt 6 umowy z dnia 1 maja 2001 roku określono sposób udzielania upustów. Strony określiły Roczny Plan Zakupów (RPZ) na lata 2000, 2001 i 2002, stanowiący załącznik B i B1 umowy. Postanowiono, że jeśli wartość Netto Produktów zakupionych w danym miesiącu przekroczy wartość określoną w RPZ, importer będzie uprawniony do otrzymania od eksportera upustu w wysokości 30% (przy przekroczeniu wartości docelowej 1) lub 40% (przy przekroczeniu wartości docelowej 2). Upust zostanie udzielony w chwili wystawienia właściwej noty kredytowej przez dostawcę, nie później jednak niż w ciągu 90 dni po upływie okresu, w którym zakupy dokonane przez importera przekroczyły wartość określoną w RPZ. Przyznanie upustów miało zależeć od terminowej płatności. W okresie od 1 stycznia 2000 r. do dnia 1 maja 2001 r. upust był udzielany w wysokości 20 %, a następnie miało miejsce wyrównanie do 30% (przekroczono wartość docelową 1)

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Powołując przepis art. 85 § l i art. 23 § 1 Kodeksu celnego wskazał, iż należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Stosownie do zasady przewidzianej w art. 23 § 1 Kodeksu celnego, wartością celną towarów jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny, ustalana, o ile konieczne , z uwzględnieniem art. 30 i art. 31 tej ustawy.

W ocenie Sądu uzasadnione jest stanowisko organów celnych, iż upusty na przyjętych przez strony warunkach przewidziane zostały już w umowie sprzedaży leków importerowi.

Sąd uznał za chybiony wywód skarżącej, że upust miał charakter fakultatywny, ponieważ jego udzielenie przewidziane zostało w umowach jako obligatoryjne.

Przewidziane umowami upusty były czynnikiem kształtującym wartość (cenę) transakcyjną towaru w wysokości ceny wynikającej z faktur eksportera przedstawionych przy zgłoszeniu celnym pomniejszonej o upust i tak określona wartość (cena) transakcyjna stanowiła wartość celną towaru.

W świetle zatem art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego w brzmieniu obowiązującym w czasie zgłoszenia celnego, uzasadniona była korekta (obniżenie) wartości celnej dokonana przez organy celne.

Zdaniem Sądu I instancji chybiony jest zarzut naruszenia przepisów art. 68 i art. 69 Układu Europejskiego z dnia 12 grudnia 1991 r. Unormowania ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny, które stanowią w sprawie materialnoprawną podstawę oceny rozstrzygnięć organów celnych, w szczególności regulacje w zakresie wartości celnej przedmiotu importu, opierają się bowiem na rozwiązaniach przyjętych w Porozumieniu w sprawie stosowania art. VII Układu ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu z 1994 r. (zał. do Dz. U. z 1995 r. Nr 98, poz. 483), które recypowane zostały do Kodeksu celnego. Postanowienia Kodeksu celnego w zakresie wartości celnej są także zbieżne z regulacjami zawartymi w Kodeksie celnym Wspólnot Europejskich. Wynikający z art. 68 i 69 obowiązek dostosowania przepisów polskiego prawa celnego do ustawodawstwa unijnego został zatem zrealizowany.

Niesłuszny jest także zarzut naruszenia postanowień art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz przepisów rozporządzenia Ministerstwa Finansów z dnia 10 listopada 1999 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych. Jeśli strona skarżąca w czasie dokonywania zgłoszenia nie mogła zadeklarować innej (niższej) wartości celnej, ponieważ na fakturze nie był wykazany upust, powinna na podstawie art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego wystąpić z wnioskiem o stosowną korektę zgłoszenia celnego po otrzymaniu noty określającej należny jej upust.

Wzruszenia zaskarżonej decyzji w ocenie Sądu I instancji nie uzasadnia również podniesiony przez skarżącą zarzut naruszenia wskazanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej, ponieważ stosownie do treści art. 145 § 1 pkt c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), dalej: p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania może stanowić podstawę do uwzględnienia skargi tylko wtedy, gdy uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Analiza akt postępowania w ocenie Sądu nie potwierdza zasadności zarzutu wydania zaskarżonej decyzji z naruszeniem art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż organy celne działały zgodnie z zasadą praworządności i na podstawie obowiązujących przepisów prawa, wydając decyzję między innymi w oparciu o powołane rozporządzenie Ministra Finansów, które nakłada na importera nie tylko obowiązek wskazania upustów uwidocznionych w fakturze, ale również udokumentowanych w inny sposób.

Zdaniem Sądu nietrafny jest zarzut naruszenia obowiązku wyczerpującego zebrania dowodów i dokładnego ustalenia stanu faktycznego oraz zasad prawdy obiektywnej i działania w sposób budzący zaufanie do organów celnych.

Chybiony jest również zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności poprzez wydanie w sprawie przez organy celne decyzji w wykonaniu polecenia służbowego wynikającego - w ocenie strony skarżącej - z pisma Prezesa GUC z dnia 28 września 2001 r. oraz przez odrzucenie wyjaśnień składanych w sprawie przez skarżącą. Dokonanie przez organy celne odmiennej oceny prawnej stanu faktycznego niż uczyniła to strona skarżąca nie stanowi o pominięciu jej wyjaśnień i braku obiektywizmu organów orzekających.

W skardze kasacyjnej [...] sp. z o.o. zaskarżyła w całości powyższy wyrok wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania na podstawie art. 185 § l ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) /zwanej dalej p.p.s.a./ oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego na podstawie art. 203 pkt l p.p.s.a.

Zaskarżonemu wyrokowi skarżąca zarzuciła:

I. Naruszenie przepisów postępowania, o którym mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. Naruszenie art. 135 i art. 145 § l pkt l lit. c) p.p.s.a. oraz art. 145 § 2 p.p.s.a. w związku z art. l § l i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) /zwanej dalej p.u.s.a./ oraz art. 3 § l p.p.s.a. przez brak stwierdzenia naruszeń prawa i odmowę uchylenia zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w Warszawie w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja wydana została z mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem przepisów:

a) art. 122, art. 187 § l i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. -Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) w związku z art. 262 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny (Dz. U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 ze zm.) w wyniku dokonania ustaleń sprzecznych z umową o dystrybucji i dostawach z dnia 1 maja 2001 r. oraz ze sposobem rozliczeń finansowych w zakresie charakteru upustu otrzymanego przez skarżącą od kontrahenta zagranicznego, co było rezultatem:

- błędnego uznania przez organy celne, że upust był zagwarantowany w umowie o dystrybucji i dostawach z dnia 1 maja 2001 r.,

- błędnego ustalenia przez organy celne, że upust przyznany został przed dokonaniem zgłoszenia celnego,

- braku dokonania przez organy celne ustaleń w zakresie krajowego lub zagranicznego statusu towarów w chwili otrzymania przez skarżącą not kredytowych;

b) art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego w wyniku zaniechania dokonania oceny charakteru prawnego umowy o dystrybucji i dostawach z dnia 1 maja 2001 r., tzn. czy umowa ta była "umową kupna-sprzedaży", o której mowa w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 10 listopada 1999 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych (Dz. U. Nr 104, poz. 1193 ze zm.) - Załącznik nr 37: Zasady Wypełniania Deklaracji Wartości Celnej (DWC) i Wzór Deklaracji Wartości Celnej (DWC). Część B: Zasady wypełniania pól Deklaracji Wartości Celnej. Pole Nr 5, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż jedynie tzw. umowa kupna-sprzedaży podlegała wykazaniu na etapie dokonywania zgłoszenia celnego, a zatem jeśli umowa z dnia 1 maja 2001 r. nie była tzw. umową kupna-sprzedaży, na skarżącej nie ciążył obowiązek jej wykazywania w Deklaracji Wartości Celnej dołączanej do zgłoszenia celnego, a więc zarzut niekompletności dokumentów był w tym przypadku niezasadny, co powinno skutkować wydaniem przez organy celne odmiennego orzeczenia w sprawie, tj. umarzającego postępowanie celne z powodu braku podstaw do jego wszczęcia i prowadzenia;

c) art. 65 § 4 pkt 2 lit c), określonego przez organy celne jako art. 65 § 4 pkt 2 lit a), w związku z art. 83 § 3 Kodeksu celnego poprzez wydanie decyzji uznającej zgłoszenie celne za nieprawidłowe w sytuacji, gdy brak było podstaw do wydania merytorycznego rozstrzygnięcia w związku z niezaistnieniem przesłanek określonych w art. 83 § 3 Kodeksu celnego, tj. nieprawdziwości, nieprawidłowości lub niekompletności dokumentów, na podstawie których zastosowano procedurę dopuszczenia do obrotu importowanych farmaceutyków;

2. Naruszenie art. 135 i art. 145 § l pkt l lit. a) p.p.s.a. w związku z art. l § l i § 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § l p.p.s.a. przez odmowę uchylenia zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w Warszawie w sytuacji, mimo naruszenia:

a) § 2 ust. l i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. -Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej (Dz. U. Nr 80, poz. 908 ze zm.) poprzez niezastosowanie Opinii 15.1 Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej (WCO), która regulowała kwestię wpływu rabatu udzielonego po dokonaniu zgłoszenia celnego na wartość celną importowanego towaru;

b) art. 23 § l w związku z art. 23 § 9 Kodeksu celnego poprzez przyjęcie, że nota kredytowa otrzymana przez skarżącą po dokonaniu sprzedaży i przyjęciu zgłoszenia celnego nota kredytowa mogła mieć wpływ na wartość celną importowanego towaru oraz art. 85 § l Kodeksu celnego poprzez przyjęcie, że stan towaru i jego wartość celna w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego mogą zostać ustalone z uwzględnieniem zdarzeń mających miejsce po przyjęciu zgłoszenia celnego i odnoszących się do towarów krajowych;

3. Naruszenie art. 135 i art. 145 § l pkt 2 p.p.s.a. oraz art. 145 § 2 p.p.s.a. w związku z art. l § l i § 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § l p.p.s.a., tj. oddalenie skargi pomimo wystąpienia przesłanek do stwierdzenia przez Sąd nieważności decyzji ze względu na wydanie zaskarżonej decyzji przez Dyrektora Izby Celnej po upływie terminu przedawnienia, a więc bez podstawy prawnej. Ponadto, w związku z powyższym zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem art. 134 § l p.p.s.a., gdyż Sąd nie wziął pod uwagę okoliczności mieszczących się w granicach sprawy a mających fundamentalne znaczenie dla jej rozstrzygnięcia. Odmowa stwierdzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku braku podstawy prawnej do wydania zaskarżonej decyzji mogła mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż spowodowała utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji mimo istnienia przesłanek do stwierdzenia nieważności.

II. Naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię (pkt 1. i 3. poniżej) bądź niewłaściwe zastosowanie (pkt 2. poniżej), o którym mowa w art. 174 pkt l p.p.s.a., tj. naruszenie:

1. art. 23 § l w związku z art. 23 § 9 oraz naruszenie art. 85 § l Kodeksu celnego poprzez błędną wykładnię art. 23 § l w związku z art. 23 § 9 Kodeksu celnego polegającą na przyjęciu, że otrzymana przez skarżącą po dokonaniu sprzedaży i przyjęciu zgłoszenia celnego nota kredytowa mogła mieć wpływ na wartość celną importowanego towaru oraz błędną wykładnię art. 85 § l Kodeksu celnego polegającą na przyjęciu, że stan towaru i jego wartość celna w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego mogą zostać ustalone z uwzględnieniem zdarzeń mających miejsce po przyjęciu zgłoszenia celnego i odnoszących się do towarów krajowych.

2. art. 7 oraz art. 31 ust. 2 zd. 2 w związku z art. 8 ust. 2 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. - Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze sprost.), i w związku z art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego poprzez niewłaściwe zastosowanie, tj. brak zastosowania powołanych przepisów Konstytucji RP i nałożenie na skarżącą obowiązku wystąpienia z wnioskiem o korektę zgłoszenia celnego, który nie wynikał z przepisów powszechnie obowiązującego prawa celnego.

3. art. 68 Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie między Rzecząpospolitą Polską, z jednej strony, a Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami Członkowskimi, z drugiej strony, sporządzonego w Brukseli dnia 16 grudnia 1991 r. (Dz. U. z 1994 r. Nr 11, poz. 38 ze zm.) w związku z art. 69 Układu Europejskiego i w związku z art. 91 ust. l Konstytucji RP poprzez błędną wykładnię powołanych przepisów i uznanie, że dostosowanie prawa polskiego do prawa wspólnotowego nie obejmuje praktyki wykładni i stosowania prawa przez organy państwowe.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W odniesieniu do złożonej przez spółkę skargi kasacyjnej przede wszystkim podkreślić należy, że zgodnie z art. 183 § l ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. - powoływanej dalej jako p.p.s.a) Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpatrywaniu sprawy na skutek wniesienia skargi kasacyjnej związany jest granicami tej skargi, a z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania, której przesłanki wymienione zostały w § 2 powołanego wyżej przepisu.

Jak wskazano wyżej w skardze kasacyjnej powołano obydwie podstawy wymienione w art. 174 p.p.s.a. w związku z tym w pierwszej kolejności rozważenia wymaga zasadność zarzutów o charakterze procesowym, gdyż zarzuty naruszenia prawa materialnego mogą być przedmiotem oceny tylko w stosunku do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego, tj. wówczas, gdy zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania nie są podnoszone lub okażą się nieuzasadnione.

Zarzucając naruszenie przepisów postępowania skarżąca Spółka wskazała przede wszystkim na ocenę charakteru prawnego upustu finansowego, przyznawanego jej przez belgijskiego eksportera, na podstawie umowy z dnia 1 maja 2001 r. o dystrybucji i dostawach. W sprawie nie jest sporna okoliczność, że powyższa umowa wiązała w dacie przedmiotowego zgłoszenia. Z treści pkt 6.3. i pkt 6.8 tej umowy wynika, że przyznanie upustu zostało powiązane zarówno z przekroczeniem wartości zakupów ustalonej w rocznym planie zakupów oraz z terminową realizacją przez nabywcę płatności należnych dostawcy. Powyższe ustalenia umowne dotyczące ceny leków objętych przedmiotowym zgłoszeniem celnym zostały zrealizowane i zapłata za te leki nastąpiła w kwocie niższej niż wykazano w fakturze handlowej dołączonej do zgłoszenia celnego.

W tej sytuacji przyjęcie, iż upust ten kształtował cenę leków i ostateczną wartość transakcyjną niezależnie od faktu, że jej wysokość wyliczona została już po dokonaniu zgłoszenia celnego, jest w okolicznościach niniejszej sprawy uzasadnione, a wobec tego stanowisko Sądu I instancji podzielające w tej kwestii stanowisko organów celnych jest prawidłowe. Jak bowiem zasadnie wskazał Sąd I instancji, respektowana także w obrocie międzynarodowym zasada wolności kontraktowej, umożliwia stronom swobodne kształtowanie wzajemnych praw i obowiązków oraz sposobu ich realizacji. Odnosząc wymienioną zasadę do umów sprzedaży należy zauważyć, że strony mogą wskazać wprost wiążącą je cenę, albo też jedynie podać podstawy jej ustalenia, co oznacza, że cena zostanie ostatecznie określona dopiero po zawarciu umowy sprzedaży.

Umowa z dnia 1 maja 2001 r., przewidująca udzielenie upustów, jest w istocie umową dotyczącą określenia ceny sprzedaży leków, ponieważ upust w sposób wyraźny odnosi się do ceny zakupionych leków. Okoliczność, że w umowie tej uzależniono udzielenie rabatu od zaistnienia określonych przesłanek /wielkość zakupu, termin zapłaty/ nie zmienia jego oceny jako czynnika kształtującego cenę ostateczną, skoro chodzi o upust faktycznie zrealizowany, w oparciu o faktycznie wystawioną przez eksportera notę kredytową. Nie może więc być uznany za zasadny zarzut skargi kasacyjnej o braku związku udzielonego upustu z wartością transakcyjną - celną leków ze względu na moment jego udzielenia, tj. po dopuszczeniu importowanych leków do obrotu na polskim obszarze celnym. Argument odnoszący się do momentu powstania prawa do upustu nie ma w sprawie istotnego znaczenia. Cena jest wprawdzie elementem istotnym umowy sprzedaży, ale to nie oznacza, że musi być ostatecznie ustalona w chwili zawarcia umowy i nie może być przez strony później skonkretyzowana lub zmieniona. Jeżeli zatem po zawarciu umowy sprzedawca (eksporter) udzieli kupującemu (importerowi) upustu obniżającego pierwotnie ustaloną cenę, to nie ma podstaw do uznania, że nie jest on elementem kształtującym cenę transakcyjną, a w konsekwencji i wartość celną sprowadzonych towarów tylko dlatego, że nie pozostaje on w ścisłym związku czasowym z zawarciem umowy sprzedaży.

Jeśli chodzi o zarzut skarżącej spółki pominięcia przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 listopada 1999 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych (Dz. U. Nr 104 poz. 1193) i załączników do tegoż rozporządzenia przez przyjęcie, iż treść zgłoszenia celnego nie była prawidłowa, a dołączone do niego dokumenty były niekompletne, to istotnie przedmiotowe zgłoszenie celne dokonane zostało w czasie obowiązywania tegoż rozporządzenia. Umowa o dystrybucji i dostawach produktu rzeczywiście nie była umową sprzedaży, niemniej jednak zawarto w niej takie postanowienia, które miały istotne znaczenie dla ustalenia ostatecznej ceny importowanych leków, tj. ceny transakcyjnej, a więc ocenić ją należy jako dokument, o którym mowa w art. 64 § 2 Kodeksu celnego, czyli dokument wymagany do objęcia towaru procedurą celną, do której dany towar jest przedstawiany. W przypadku zgłoszenia celnego o objęcie towarów procedurą dopuszczenia do obrotu, do tego zgłoszenia należy dołączyć dokumenty wskazane przykładowo w § 206 rozporządzenia, a w szczególności fakturę (§ 209 rozporządzenia). Z kolei w załączniku do tegoż zarządzenia określającym zasady wypełniania Deklaracji Wartości Celnej podano, iż w polu nr 4 tejże Deklaracji "należy podać numer i datę dokumentu, na podstawie którego ustalana jest wartość celna", a w polu nr 5 - numer i datę kontraktu, zamówienia, a jeśli takie nie występują, to oznaczenie i sposób /formę/ zawarcia umowy sprzedaży. Skoro - jak już wyżej podniesiono — spółka skarżąca i jej kontrahent zagraniczny związane były umową określającą zasady udzielania upustów finansowych kształtujących cenę transakcyjną /wartość celną/ konkretnych leków, to mimo braku wykazania tegoż upustu na fakturze ze względu na jego późniejszą realizację /niezależnie od kwestii prawidłowości sporządzenia faktury/ zasadne jest przyjęcie, że wykazanie tej umowy, której ustalenia służyły do określenia ceny transakcyjnej późniejszych zakupów -sprzedaży powinno być przez zgłaszającego dokonane. Podkreślić także należy, że w polu 10b przedmiotowej deklaracji zawarte zostało oświadczenie zgłaszającego o prawdziwości przedstawionych danych oraz zobowiązanie do dostarczenia dodatkowych informacji i dokumentów służących do ustalenia wartości celnej towarów. W konsekwencji więc nie może być uznany za zasadny zarzut skarżącej, iż dokonane przez nią zgłoszenie celne odpowiadało wszelkim warunkom przewidzianym w obowiązujących wówczas przepisach, skoro przy jego dokonywaniu nie wskazano na istotną kwestię, a mianowicie prawidłowe ustalenie wartości transakcyjnej - celnej wynikającej z umownych ustaleń stron i nie powołano przedmiotowej umowy. Niezależnie od powyższego zauważyć należy, iż z mocy art. 70 § 1 Kodeksu celnego organ celny już po przyjęciu zgłoszenia celnego mógł przystąpić do jego weryfikacji, w ramach której między innymi mógł zażądać innych dokumentów, w oparciu o które możliwe było sprawdzenie prawidłowości danych zawartych w zgłoszeniu i w zależności od wyników tej weryfikacji wydać - jak w niniejszym przypadku - decyzję uznającą to zgłoszenie za nieprawidłowe w określonym zakresie.

Naczelny Sąd Administracyjny za chybiony uznał także zarzut skargi kasacyjnej odnośnie oddalenia skargi dotyczący naruszenia art. 65 § 4 pkt 2 lit. c w związku z art. 83 § 3 Kodeksu celnego. W procedurze dopuszczenia towaru do obrotu jednym z istotnych elementów jest prawidłowe określenie wartości celnej, a skoro wartość ta nie została właściwie podana, co ustalono na podstawie dokumentów ujawnionych w toku kontroli, niewskazanych przy zgłoszeniu celnym, to stanowisko organu celnego wyrażone w zaskarżonej decyzji było prawidłowe i Sąd I instancji oddalając skargę nie dopuścił się naruszenia art. 135, art. 145 § 1 pkt l lit. c, art. 3 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a.

Nie jest także zasadny zarzut skargi kasacyjnej o pominięciu przez Sąd I instancji opinii 15.1 "Postępowanie wobec rabatu za ilość" Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej /załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. - Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej (Dz. U. Nr 80, poz. 908 ze zm.)/. W opinii tej dopuszcza się uwzględnienie w wartości transakcyjnej towaru, ustalanej według ceny faktycznie zapłaconej lub należnej, rabatu przyznanego z uwzględnieniem wcześniejszej transakcji, jeżeli tylko rabat stanowi element ceny towaru zgłaszanego do odprawy (przykład 2 pkt 9-13). W świetle tej opinii rabat tzw. postimportowy, przyznawany wstecz i niebrany pod uwagę przy ustalaniu wartości transakcyjnej, to tylko rabat przyznawany wstecz z tytułu zakupu towarów poprzednio importowanych, a nie rabat dotyczący ceny towarów zgłaszanych obecnie do odprawy (przykład 3 pkt 16 i przykład 4 pkt 17). Kwestii tej dotyczy ponadto komentarz nr 4 cytowanych Wyjaśnień Technicznego Komitetu Ustaleń Wartości Celnej (WCO). Potwierdza on tezę, że przy ustalaniu wartości celnej na podstawie wartości transakcyjnej należy brać również pod uwagę cenę ostateczną ustaloną dopiero po dostarczeniu towaru, na podstawie umowy sprzedaży określającej ceny jedynie prowizorycznie lub zawierającej tzw. klauzulę rewizji cen (por. wyrok NSA z dnia 25 maja 2004 r., GSK 53/04, NSA i wsa, 2 2004, poz. 48).

Kolejne zarzuty podniesione przez skarżącą spółkę dotyczą naruszenia przepisów art. 23 § 1 i art. 85 § 1 Kodeksu celnego przez ich błędną wykładnię w zakresie ustalania wartości celnej towaru oraz naruszenia przepisu art. 23 § 9 tegoż Kodeksu przez brak zastosowania tegoż przepisu. Odnosząc się do tych zarzutów ponownie podnieść należy, że określona w art. 23 § 1 Kodeksu celnego wartość celna jako wartość transakcyjna, czyli cena faktycznie zapłacona albo należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny, znajduje swoje rozwinięcie w art. 23 § 9 cyt. Kodeksu, w którym cenę należną lub faktycznie zapłaconą zdefiniowano jako kwotę płatności dokonanej lub mającej zostać dokonaną przez kupującego na rzecz sprzedawcy za przywiezione towary. Z kolei powołany przepis art. 85 § 1 cyt. Kodeksu określa przesłanki wymagalności należności celnych przywozowych, odnosząc je do stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według obowiązujących w tym dniu stawek. Z treści powołanych przepisów Kodeksu celnego odnoszących się do wartości celnej wynika przyjęcie przez ustawodawcę jako wiążącej takiej wartości celnej, która odpowiada cenie rzeczywistej, czyli obliczonej ostatecznie i obejmującej płatności, jakich nabywca - dokonał albo ma dokonać na rzecz sprzedawcy lub na jego korzyść. Wskazanie na cenę jako płatność dokonaną lub mającą zostać dokonaną oznacza, że ustawodawca nie wiąże ustalenia tej ceny z określoną datą, a w szczególności tylko i wyłącznie z datą przyjęcia zgłoszenia celnego. Na dzień przyjęcia zgłoszenia cena może bowiem z różnych względów, w tym ze względu na ustalenia umowne wiążące strony w pewnym okresie, nie odpowiadać cenie ostatecznej, czyli płatności zrealizowanej albo należnej, i w związku z tym według powyższych unormowań wartość celna towaru to jego wartość transakcyjna, a więc cena faktycznie zapłacona lub należna, nawet jeśli ostateczne ustalenie jej nastąpiło po dniu zgłoszenia celnego.

Z tego też względu w art. 65 § 4 Kodeksu celnego uregulowano sposób korygowania przyjętego już zgłoszenia celnego poprzez wydanie stosownej decyzji. W okolicznościach niniejszej sprawy upust finansowy, chociaż został zrealizowany zgodnie z ustaleniami umownymi stron już po dacie zgłoszenia celnego, to kształtował wartość celną, gdyż miał istotny wpływ na cenę faktycznie zapłaconą, bo obniżał ją w stosunku do ceny wskazanej w fakturze handlowej dołączonej do zgłoszenia celnego i przeniesionej jako wartość celna do tegoż zgłoszenia. Powołany wyżej przepis art. 85 § 1 Kodeksu celnego odnosi się do przesłanek wymagalności należności celnych, co nie jest tożsame ze stanowiskiem, iż wartość celna /transakcyjna/ musi być ostatecznie ustalana na ten właśnie dzień, z uwagi na to, że cena może zostać ukształtowana później w odniesieniu do towaru przedstawionego organowi celnemu w określonym wcześniejszym dniu. Jeśli strony w zakresie ustalenia sposobu i czasu ustalenia ceny ostatecznej mają swobodę, to "związanie" wielkości tej ceny wyłącznie z dniem przyjęcia zgłoszenia celnego byłoby nieuzasadnione. Wobec powyższego zarzuty podniesione w tej kwestii nie mogą być uwzględnione.

Nie jest też zasadny zarzut dotyczący kwestii przedawnienia prawa organu celnego - organu II instancji do wydania w niniejszej sprawie decyzji w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe. Zgodnie z art. 65 § 5 Kodeksu celnego decyzja taka nie mogła być wydana po upływie trzech lat od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego. W niniejszej sprawie w tym terminie wydana została /i doręczona stronie/ decyzja przez organ I instancji, zaś organ II instancji orzekał już po jego upływie. W związku z tym należy zauważyć, że organem uprawnionym do przyjęcia zgłoszenia celnego na podstawie art. 65 § 1 cyt. Kodeksu był organ celny I instancji i ten sam organ był także właściwy do wszczęcia stosownego postępowania z urzędu lub na wniosek strony i wydania decyzji uznającej to zgłoszenie celne za prawidłowe bądź nieprawidłowe w określonym zakresie. Dla zachowania wskazanego wyżej terminu istotne więc było podjęcie decyzji przez organ I instancji, przy czym w przepisie nie zawarto wymogu, by była to decyzja ostateczna, zaś w przypadku wniesienia odwołania organ II instancji mógł albo utrzymać w mocy zaskarżoną decyzję - jak w niniejszej sprawie – albo, w przypadku stwierdzenia określonej wadliwości tej decyzji, podjąć rozstrzygnięcie w ramach określonych przepisem art. 233 Ordynacji podatkowej z uwzględnieniem art. 234 Ordynacji podatkowej, tj. na korzyść strony odwołującej się z określonymi ściśle wyjątkami. Nowelizacja Kodeksu celnego dokonana ustawą z dnia 23 kwietnia 2003 r. o zmianie ustawy - Kodeks celny.... (Dz. U. Nr 120, poz. 1122) przez dodanie § 5 lit. a do art. 65, zgodnie z którym wniesienie odwołania powoduje zawieszenie biegu terminu do wydania decyzji, nie daje podstawy do przyjęcia, że w stanie prawnym obowiązującym przed tą zmianą, tylko w terminie trzyletnim od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego dopuszczalne było decyzji ostatecznej, a więc w przypadku wniesienia odwołania także decyzji organu II instancji. Należy bowiem mieć na uwadze, że termin do wydania decyzji ustalony został w interesie importera a zatem upływ tego terminu dopiero w postępowaniu odwoławczym nie wyłącza możliwości dokonania przez organ odwoławczy korekty na korzyść importera, jeśli decyzja organu I instancji wydana została przed upływem wskazanego, tj. trzyletniego terminu.

Odmiennego stanowiska nie uzasadnia pogląd wyrażony w powołanym w skardze kasacyjnej wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 27 stycznia 2004 r. sygn. akt 3 I SA/Wr 1737/01, w którym Sąd ten uznał, że w stanie prawnym poprzedzającym wspomnianą nowelizację Kodeksu celnego, w terminie zastrzeżonym w art. 65 § 5 Kodeksu celnego, oprócz decyzji organu pierwszej instancji konieczne było wydanie decyzji ostatecznej przez organ odwoławczy. Poglądu takiego nie uzasadnia przyjęte w powołanym wyroku założenie, że gdyby zamiarem ustawodawcy było uzależnienie zachowania trzyletniego terminu zastrzeżonego w art. 65 § 5 Kodeksu celnego wyłącznie od wydania decyzji weryfikującej zgłoszenie celne tylko przez organ pierwszej instancji, to dokonana nowela Kodeksu celnego z 23 kwietnia 2003 r. byłaby po prostu zbędna.

Przyjęcie takiego założenia - zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego - nie było uprawnione. Celem dokonanej nowelizacji polegającej na dodaniu odwołania jako dodatkowej przyczyny uzasadniającej zawieszenie biegu terminu dla wydania decyzji (art. 65 § 5a Kodeksu celnego) było wydłużenie czasu, w którym możliwe będzie uznanie zgłoszenia celnego za nieprawidłowe. Mając na uwadze ten zamiar ustawodawcy, nie można wykorzystywać faktu dodania do Kodeksu celnego przepisu art. 65 § 5a jako argumentu na rzecz wykładni art. 65 § 5 idącej w kierunku przeciwnym - prowadzącej do skrócenia okresu dającego organowi celnemu prawo zakwestionowania zgłoszenia celnego.

Ponadto należy zauważyć, że strona powołała się nie tylko na wadliwe, ale i na nieprawomocne orzeczenie, ponieważ wskazany wyrok został uchylony i sprawę przekazano do ponownego rozpoznania (wyrok NSA z dnia 29 listopada 2004 r. sygn. GSK 892/04).

Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził także podstaw do uwzględnienia zarzutu skargi kasacyjnej w przedmiocie naruszenia przez Sąd I instancji przepisów art. 7 i art. 31 ust. 2 zd. 2 w związku z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP i w związku z art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego.

Jak już wskazano wyżej, przepis art. 65 § 4 pkt 2 cyt. Kodeksu upoważniał organ celny do wydania decyzji uznającej zgłoszenie celne za nieprawidłowe w całości lub w części z urzędu i zobowiązywał do wydania takiej decyzji na wniosek strony. W nawiązaniu do wcześniejszych zarzutów skargi podnoszono już, że dokonanie zgłoszenia celnego wiąże się po stronie zgłaszającego do podania wszelkich danych i przedłożenia wszystkich dokumentów koniecznych do ustalenia elementów wiążących się z zastosowaniem procedury dopuszczenia do obrotu. Jeśli więc importer we własnym zakresie, czyli bez ingerencji organu celnego, stwierdzi, że zachodzi potrzeba dokonania korekty danych zawartych w przyjętym już zgłoszeniu celnym, to powinien wystąpić do organu celnego ze stosownym wnioskiem, ponieważ w takiej sytuacji jedynie w drodze decyzji organu celnego może nastąpić zmiana tychże danych, o ile organ rozpoznający taki wniosek będzie miał ku temu podstawy.

W niniejszej sprawie strona skarżąca tego nie uczyniła, co upoważniało organ celny, w ramach przyznanych mu kompetencji, do wszczęcia z urzędu stosownego postępowania, które doprowadziło do wydania decyzji korygującej zgłoszenie celne w zakresie wartości celnej.

Chybiony jest także zarzut naruszenia przez Sąd I instancji przepisów art. 68 i art. 69 Układu Europejskiego przez ich błędną interpretację. W powołanych przepisach określono warunek wstępnej integracji gospodarczej Polski ze Wspólnotą w okresie przedakcesyjnym, a mianowicie zbliżanie istniejącego i przyszłego ustawodawstwa Polski z ustawodawstwem unijnym, które to zbliżanie obejmowało między innymi prawo celne. Polska zobowiązała się do podjęcia wszelkich starań w celu zapewnienia harmonizacji jej przyszłego ustawodawstwa z ustawodawstwem unijnym. W uzasadnieniu powołanego przez skarżącą spółkę wyroku z dnia 21 kwietnia 2004 r. sygn. K. 33/03 /OTK-A 2004/4 poz. 31/ Trybunał Konstytucyjny istotnie wskazał na obowiązek dokonywania w okresie przedakcesyjnym interpretacji prawa uwzględniającej standardy europejskie, ale równocześnie podkreślił, że obowiązek stosowania przez polskie organy zasad interpretacji wynikających z dorobku wspólnotowego powstanie z chwilą przystąpienia Polski do Unii Europejskiej. Brak jest podstaw do przyjęcia stanowiska, że zbliżanie ustawodawstwa Polski do ustawodawstwa Wspólnoty jest tożsame ze stosowaniem tegoż ustawodawstwa i związanego z nim dorobku /wykładni, interpretacji/, stąd też nie było podstaw do zarzucenia organom celnym naruszenia tychże przepisów, gdy się weźmie pod uwagę tę istotną okoliczność, że w niniejszej sprawie importowane towary zostały dopuszczone do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w 2000 r., a decyzja organu II instancji zapadła w dniu 24 listopada 2003 r., czyli przed dniem akcesji.

Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Dlatego też Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 181, art. 183 § 1 i art. 184 p.p.s.a.