Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 711/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2016-02-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer (sprawozdawca) Sędziowie WSA Andrzej Niezgoda WSA Grzegorz Wałejko Protokolant Referent stażysta Michał Fiut po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 lutego 2016 r. sprawy ze skargi P. Ć. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2009 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej po rozpoznaniu odwołania A. spółka z o.o. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] w przedmiocie rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2009 r.- utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy wynika, że decyzją z dnia [...] Dyrektor Urzędu Skarbowej na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j.: Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej "ustawa o VAT", określił A. sp. z o.o. zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2009 r. w łącznej wysokości 68.912 zł oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiąc luty 2009 r. w wysokości 0 zł.

Powyższe rozstrzygnięcie zostało wydane w oparciu o ustalenia dokonane przez organ pierwszej instancji w toku przeprowadzonego postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r. Organ uznał że A. sp. z o.o. nie miała prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez B. Sp. z o.o., z uwagi na to, iż nie dokumentują faktycznie zrealizowanych czynności.

Od powyższej decyzji pełnomocnik spółki A. złożył odwołanie, w którym wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Zaskarżonej decyzji zarzucił:

1. mające istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy naruszenie zasady prawdy materialnej (art. 122 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) i zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym (art. 123 Ordynacji podatkowej) poprzez pogwałcenie, konkretyzujących te zasady, praw strony dotyczących przeprowadzania dowodów (art. 188 Ordynacji podatkowej) za sprawą pominięcia mającego istotne znaczenie dla wyjaśnienia stanu faktycznego wniosku dowodowego, zgłoszonego przez stronę w trakcie postępowania - naruszenie to sanowi bezwzględnie istotną wadliwość postępowania;

2. naruszenie zasady prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej) i zasady zaufania (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej), poprzez m.in. nie usunięcie istniejących wątpliwości co do zebranego materiału dowodowego, prowadzące do błędnego ustalenie stanu faktycznego oraz bezprawne i nagminne stosowanie zasady in dubio pro fisco w miejsce chroniącej prawa podatnika zasady in dubio pro tributario;

3. naruszenie przepisów prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

Dyrektor Izby Skarbowej po dokonaniu analizy całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie oraz argumentów zawartych w odwołaniu nie znalazł podstaw do zmiany zaskarżonej decyzji.

Na wstępie organ odwoławczy, z uwagi na fakt, że zaskarżone rozstrzygniecie dotyczy określenia w podatku od towarów i usług zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2009 r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiąc luty 2009 r. tj. okresu, którego termin przedawnienia upływa co do zasady odpowiednio dla okresu styczeń - listopad 2009 r. w dniu 31 grudnia 2014 r., dla miesiąca grudnia 2009 r. w dniu 31 grudnia 2015 r., zbadał z urzędu, czy w tej sprawie podatkowej nastąpił upływ czasu skutkujący przedawnieniem oraz czy nie wystąpiły okoliczności powodujące przerwanie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia rzutujące na przedłużenie terminu wynikającego z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej.

W ocenie organu w sprawie wystąpiła przesłanka zawieszająca bieg terminu przedawnienia, wynikająca z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Z akt sprawy wynika, że w dniu [...] października 2014 r. zostało wszczęte postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe w związku z kontrolą Urzędu Kontroli Skarbowej nr [...]. W dniu [...] października 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego, działając na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej zawiadomił spółkę A. o wystąpieniu przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2009 r. z uwagi na wszczęcie w dniu [...] października 2014 r. postępowania karnego skarbowego. Zawiadomienie to zostało doręczone adresatowi w dniu 31 października 2014 r. Powyższe okoliczności wskazują, iż w sprawie objętej zaskarżeniem organy podatkowe nie działają w warunkach naruszenia instytucji przedawnienia rozpatrywanego zobowiązania podatkowego w rozumieniu stanowiska w sprawie wyrażonego przez TK w orzeczeniu z dnia 17.07.2012r. w sprawie P 30/11.

Przechodząc do meritum organ wskazał, że istotą sporu w przedmiotowej sprawie jest ustalenie, czy w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, stronie przysługiwało prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego wynikających z wykazanych w decyzji 53 faktur VAT wystawionych w okresie od stycznia 2009 r. do grudnia 2009 r. przez B. Sp. z o.o. na łączną kwotę netto – 246.000 zł, brutto – 300.120 zł, podatek VAT – 54.120 zł.

Organ podkreślił, że sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku VAT. Faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami, jest bezskuteczna prawnie, a w związku z tym nie może wywołać żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy jak i odbiorcy.

Organ odwoławczy dokonując oceny zgromadzonego materiału dowodowego stwierdził, że w złożonym w dniu 10 lipca 2014 r., piśmie H. N., Prezes Zarządu spółki A. wyjaśniła, że spółka rozpoczęła działalność w 2007 r. mając na celu zbudowanie grupy portali internetowych o charakterze edukacyjno- informacyjnym. Spółka dochody czerpie z reklam zamieszczanych na portalach internetowych, a ponadto jej celem jest osiąganie przychodów z opłat za dostęp do wybranych materiałów na witrynach. Ponadto spółka czerpie dochody z reklam zewnętrznych, tj. banery i tablice reklamowe. Podstawą dalszego rozwoju jest rozbudowa Grupy i każdej jej witryny. Spółka konsekwentnie buduje swoje portale internetowe, z których wiodącymi są Dzieje K., L. Klimaty i Małopolska. H. N. wyjaśniła, że poza pracą w spółce A. wykonywała pracę nauczyciela matematyki w liceum, w pełnym wymiarze czasu. Jako matematyk nie miała ani wiedzy, ani możliwości samodzielnego zdobywania materiałów do witryn. Ponadto dokonała też kalkulacji kosztów zatrudnienia pracowników merytorycznych i informatyka w pełnym wymiarze czasu, którzy zajmowaliby się aktualizacją witryn, jednak koszt koszty zatrudnienia oraz wyposażenia stanowisk pracy znacznie przewyższały miesięczne koszty na aktualizacje witryn przez podmiot zewnętrzny. W latach 2009 - 2010 firmą, która dostarczała materiały do budowy i aktualizacji witryn, była spółka B. Przed podpisaniem umowy, jesienią 2007 r., H. N. szukała innych kontrahentów. Nie gwarantowali oni jednak odpowiedzialności za prawa autorskie do sprzedawanych materiałów, nie wyrażali zgody na umieszczenie tego zapisu w umowie, a nadesłane prace budziły wątpliwości co do jakości i wartości merytorycznej. Z tego powodu podjęła decyzję o współpracy ze spółką B. Współpraca przebiegała bardzo dobrze, prezes spółki B., K. K., nie tylko dostarczał materiały, ale służył radą i opinią. Odwiedzał aktualizowane witryny i sam twórczo uczestniczył w ich rozbudowie. Jego wiedza i doświadczenie bardzo pomogły spółce w jej pierwszych krokach na rynku mediów. H. N. przed podpisaniem umowy dołożyła starań by sprawdzić rzetelność firmy B., tj. otrzymała wyciąg wpisu do KRS firmy B. oraz sprawdziła w internecie, czy nie ma negatywnych opinii o firmie i prezesie. Wszelkie uzgodnienia co do tematyki materiałów dokonywane były ustnie, głównie przy ich odbiorze. W 2009 r., H. N. na ogół osobiście odbierała materiały w biurze firmy w K., w późniejszym czasie odbierane były przez pracownika firmy A., M. R.. W 2009 r. materiały umieszczała na witrynach H. N., od 2010 r. był to na pewno pracownik M. R. Świadkiem zamieszczania materiałów na witrynach w 2009 r. był syn H. N., M. N., który w tamtym okresie mieszkał wspólnie z nią, i z którym sporadycznie, ale jednak rozmawiała na temat budowanych witryn. Materiały dostarczane były przez spółkę B. głównie w formie elektronicznej, przede wszystkim na pendraivie. Dostarczane materiały wprowadzane były po analizie i korekcie na strony internetowe, a niewykorzystane materiały były na ogół przegrywane ostatecznie na płytki CD, dla ewentualnego wykorzystania w dalszej rozbudowie witryn. H. N. nie miała żadnej wiedzy ani świadomości, że należy przechowywać inne poza fakturami, dowody wykonania usług. Ponadto w lipcu 2011 r. nastąpiła awaria domowej sieci wodociągowej i zalanie mieszkania, w którym jest siedziba spółki, a co za tym idzie zniszczeniu uległo bardzo wiele nośników elektronicznych i dokumentacji papierowej. Fakt zalania dodatkowo utrudnia przedstawienie dowodów współpracy z firmą B.

Przesłuchany w dniu 8 października 2014 r. w charakterze świadka M. R. zeznał, że w spółce A. zatrudniony był na umowę o pracę od 2009 r. W spółce zajmował się wprowadzaniem materiałów na witryny internetowe, współpracą z kontrahentami, znajdowaniem kontrahentów, dbał o stan banerów, tablic reklamowych oraz ich konserwację. Zapytany o znajomość z K. K. oraz okoliczności zawarcia współpracy w 2007 r. pomiędzy spółkami A. a B. zeznał, że zna tą osobę jeszcze z lat 90. Szukał wykonawców do wykonania i aktualizowania witryn internetowych. Chętnym do współpracy okazał się K. K. właściciel spółki B. Spółka B. dostarczała spółce A. materiały do aktualizacji witryn, przygotowywała opracowania nowych witryn oraz dostosowywała materiały z dziedziny matematyki dostarczone przez H. N. i przekazywała je w formie umożliwiającej umieszczenie na witrynie. Świadek nie posiadał wiedzy, czy przedmiotowe usługi były wykonywane przez K. K. osobiście czy też przez osoby trzecie, jednak z przeprowadzonej rozmowy z K. K. świadek wywnioskował, iż posiadał on jakichś podwykonawców. Przekazanie dokumentacji miało miejsce w biurze na D., gdzie A. miała biuro. Dokumentacja była sporządzana na pendraive, w momencie przekazania była przeglądana zawartość nośnika. Rzadko były przekazywane dokumenty w formie papierowej, w formie wydruków. Jedynie na początku pracy M. R. w spółce A. K. K. sporządzał protokół przekazania dokumentów, jednak w późniejszym czasie, z uwagi na zaufanie do świadka zaprzestano ich sporządzania. Do obowiązków świadka, jako pracownika spółki A., należało umieszczanie tych informacji na witrynach W trakcie przesłuchania świadek zeznał, iż w spółce nie funkcjonowały żadne procedury dotyczące przechowywania oraz archiwizacji otrzymanych materiałów, a po wykorzystaniu wszystkie materiały były kasowane. Świadek był bardzo zadowolony ze współpracy ze spółką B., z uwagi na to, że materiały były opracowywane terminowo, były szczegółowe oraz było ich bardzo dużo.

Przesłuchany w charakterze świadka w dniu 19 lutego 2014 r. M. N. zeznał, że w spółce A. pracował dorywczo od końca 2010 r. do końca 2013 r., zajmując się wyszukiwaniem klientów na tworzenie stron, zamieszczanie reklam, banerów reklamowych. Świadek zeznał, iż zawodowo nie zajmował się tworzeniem stron, witryn, portali internetowych oraz stwierdził, nie zajmował się tym w spółce A. Świadek zeznał, że nie posiada również wiedzy na temat wykonywania i nabywania usług od firmy B., a nazwa spółki oraz nazwisko K. K. nie były mu znane.

W dniu 28 listopada 2014 r., przesłuchano również w charakterze świadka E. J. S. W trakcie przesłuchania świadek zeznała, że formalnie w spółce A. miała 10 udziałów na kwotę 500 zł., nie była w spółce zatrudniona, jedynie brała udział w corocznych sprawozdaniach. Poza tym nie miała innych obowiązków w spółce oraz nie wykonywała innych czynności na jej rzecz. Nie miała wiedzy o podmiotach, od których spółka nabywała usługi i towary ani o zakresie obowiązków H. N. w spółce, nie była obecna przy transakcjach pomiędzy spółką A. a spółką B.

Na potwierdzenie wykonania przedmiotowych usług spółka A. przedstawiła płyty CD, mające zawierać materiał do aktualizacji portali dostarczony przez spółkę B. Organ odwoławczy dokonują oceny tego dowodu stwierdził, że przedłożone płyty CD zawierają całe, często wielotomowe zdigitalizowane publikacje, pobrane ze stron internetowych bibliotek publicznych m.in: Biblioteki Cyfrowej Politechniki Ł., M. Biblioteki Cyfrowej, Biblioteki Uniwersytetu M., Biblioteki Centrum Języka i Kultury Polskiej dla Polonii i Cudzoziemców U. Na płytach znajdują się też publikacje niewiadomego pochodzenia oraz pliki zawierające różne treści (np. objaśnienia skróceń, spisy treści, pojedyncze zdania), również bez wskazania na właściciela tych treści. Przekazane przez stronę materiały, znajdujące się na płytach CD, w żaden sposób nie potwierdzają, iż ich twórcą jest spółka B.

Organ odwoławczy dokonał analizy zasad korzystania z naukowych źródeł informacji na nośnikach elektronicznych (e-źródeł) udostępnianych przez Bibliotekę Politechniki Ł., Bibliotekę Cyfrową U., M. Bibliotekę Cyfrową i uznał, że materiały na przedłożonych przez spółkę płytach CD, zawierające publikacje z bibliotek cyfrowych, zawierają pliki, które wskazują kto jest właścicielem oryginału publikacji, zatem w kwestii dalszego wykorzystania pobranej publikacji należałoby zapoznać się ze wskazaną w opisie publikacji licencją. Z materiałów znajdujących się na płytach wynika, że spółka B. nie posiada do nich praw autorskich umożliwiających swobodne dysponowanie.

W tym kontekście organ nie dał wiary zeznaniom H. N., że podstawą wyboru spółki B. było zobowiązanie się dostawcy do ochrony praw autorskich i intelektualnych. Skoro tak istotne dla spółki A. było przestrzeganie praw autorskich oraz jakości merytorycznej przekazywanych przez dostawcę treści, dziwnym wydaje się brak kontroli, czy przekazane materiały mogą być wykorzystywane bez obawy naruszenia ww. prawa, tym bardziej, że nośnik na którym zostały przekazane zawierał informacje umożliwiające taką weryfikację. Organ stwierdził, że w zaistniałej sytuacji nie można pominąć faktu, że M. R., który od 2009 r. jest pracownikiem spółki A., a wcześniej pomagał H. N. w prowadzeniu działalności oraz miał udział w zawarciu umowy pomiędzy spółkami A. i B., ukończył kurs z zakresu praw autorskich. Skoro spółka, jak sama twierdzi, przywiązywała tak wielka wagę do jakości uzyskiwanych informacji oraz przestrzegania praw autorskich, dziwi fakt braku nadzoru oraz zachowania minimum ostrożności w kontaktach handlowych oraz zabezpieczenia się przed ewentualnymi konsekwencjami niedotrzymania warunków umowy przez spółkę B.

Organ stwierdził, że spółka A. nie prowadziła też żadnej archiwizacji uzyskiwanych materiałów oraz nie posiadała procedur dotyczących pozyskiwanych i wykorzystywanych materiałów. Materiały uzyskiwane od spółki B. po wykorzystaniu były kasowane, zatem A. sama pozbawiała się możliwości obrony w przypadku ewentualnych roszczeń za niezgodne z prawem wykorzystanie posiadanych materiałów.

Organ podatkowy dokonując oceny przedłożonych przez spółkę dokumentów: ,,Założenia techniczne i merytoryczne projektu strony internetowej W. S., Założenia techniczne i merytoryczne projektu strony M. ", na których znajduje się pieczątka B. Sp. z o.o. i podpis prezesa spółki K. K. bez daty powstania dokumentów, które stanowią kilkostronicowe wydruki zawierające schemat stron, wraz z krótkim opisem wstępnych i podstawowych założeń projektów stwierdził, że z wyjaśnień spółki oraz wydruków z internetu wynika, że ww. strony internetowe, nie zawierają treści merytorycznych. Z dokumentacji podatkowo - księgowej nie wynika, że usługi opracowania tych stron internetowych stanowią przedmiot sprzedaży przez spółkę B. dla A. w 2009 r. Przedmiotem sprzedaży w 2009 r. według faktur VAT było natomiast ,,opracowanie założeń do założenia i wykonanie witryny Kurs matematyki", ,,opracowanie założeń do założenia portalu Encyklopedia K". W tym zakresie spółka nie przedłożyła żadnego rodzaju opracowań, poza złożeniem wyjaśnień, iż stronę Kurs matematyki merytorycznie opracowała H. N., do opracowywania przez spółkę B. strony Encyklopedia K. spółka nie odniosła się.

Organ podatkowy zwrócił uwagę na rozbieżność pomiędzy zeznaniami spółki a zeznaniami K. K., który nie potwierdził dużego zaangażowania w wykonywaniu usług na rzecz spółki A.

W postępowaniu podatkowym ustalono, że pracownik spółki M. R. jednocześnie przyjaciel H. N. od roku 1994 do 31.07.2012 r. prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą pod firmą PTHiU T. M. R. w zakresie przetwarzania danych, zarządzania stronami internetowymi (hosting) Miejscem wykonywania działalności był K. Jest to również miejsce wykonywania działalności przez spółkę A. M. R. zeznał, że przed podjęciem pracy w spółce A. współpracował z nią z ramienia firmy T., jednak w dokumentacji podatkowo - księgowej spółki A. za 2009 r. nie stwierdzono faktur wystawionych przez PTHiU T. M. R.. Ze złożonych zeznań wynika, iż M. R. znał K. K. od lat 90-tych. W tym samym okresie świadek poznał również B. T., byłego udziałowca spółki B., oraz udziałowca spółki C. Od wyżej wymienionych podmiotów oraz od spółki A. M. R. posiadał upoważnienia do reprezentowania przed spółką G. D. w zakresie bieżącej współpracy dotyczącej reklamy firmy. Upoważnienia zostały podpisane: ze spółką A. dnia 2 maja 2007 r., ze spółką B. dnia 2 stycznia 2007 r. M. R. w żadnej z tych spółek nie był wówczas zatrudniony i jak zeznał, z tytułu wykonywania obowiązków w ramach udzielonych mu upoważnień nie pobierał wygrodzenia. Z powyższego wynika, że ponosił koszty oraz świadczył pracę dla kilku podmiotów komercyjnych nie uzyskując żadnych korzyści. Nie miał wiedzy jakie usługi spółka B. świadczyła, oprócz tych, które jej zlecał. W sprawach dotyczących uzgodnień co do sposobów realizowania usług M. R. spotykał się z K. K. w biurze w K. lub przy kawie " gdzieś tam ". W siedzibie spółki B. nigdy nie był i nie wie gdzie znajduje się jej siedziba. Nie sprawdził też, czy spółka B. ma jakikolwiek potencjał gospodarczy do świadczenia usług. W ocenie organu oznacza to, że M. R. podczas wieloletniej współpracy ze spółką B. ani razu nie był w jej siedzibie i nie interesował się jej działalnością. Mimo, iż to za jego pośrednictwem doszło do nawiązania współpracy pomiędzy podmiotami, sprawdzenie głównego kontrahenta ograniczyło się do pozyskania przez spółkę A. odpisu z KRS i sprawdzenia opinii o firmie i prezesie spółki B. w internecie. W ocenie organu powyższe wskazuje na istniejące wieloletnie powiązania pomiędzy M. R. i K. K. Przy przekazywaniu materiałów do aktualizowania portali przez spółkę B. nie sporządzano protokołów przekazania. Po wykorzystaniu wszystkie materiały były kasowane. Spółka nie stosowała żadnej procedury odnośnie postępowania co do odbioru i przechowywania materiałów, co stoi w sprzeczności z wyjaśnieniami spółki, gdyż spółka B. miała gwarantować odpowiedzialność za prawa autorskie do sprzedawanych materiałów (niszczenie materiałów uniemożliwiało jakiekolwiek dochodzenie roszczeń od spółki B.);

Ze złożonych wyjaśnień i zeznań świadków wynika, że aktualizacji portali internetowych dokonywali H. N. i M. R.. M. R. już kilkanaście lat wcześniej zajmował się tworzeniem stron internetowych, wykonywaniem prezentacji multimedialnych i reklamą, również w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej i (jak zeznał) jeszcze przed podjęciem zatrudnienia pomagał w spółce A. Według wyjaśnień spółki oraz zeznań M. R., aktualizacji portali dokonywała samodzielnie H. N. lub na jej zlecenie M. R. Spółka miała dostęp do internetu, kupowała miejsca na serwerach do zamieszczania stron i portali internetowych, dokonywała aktualizacji posiadanych portali i stron internetowych, świadczyła usługi wyświetlania banerów reklamowych na tych stronach i portalach, świadczyła usługi utrzymania witryn internetowych dla różnych podmiotów. Pomimo zapisów w umowie ze spółką B., że przedmiotem umowy jest współpraca w zakresie współtworzenia i aktualizacji serwisów prowadzonych przez spółkę A., faktycznie takie aktualizacje wykonywała spółka A., a spółka B. według wyjaśnień spółki ograniczać się miała do dostarczania materiałów.

Organ nie dał wiary wyjaśnieniom H. N., że korzystanie z usług podmiotu zewnętrznego było bardziej korzystne finansowo, niż zatrudnianie pracowników. Biorąc pod uwagę, iż faktycznej aktualizacji stron i witryn spółki dokonywali H. N. i M. R., oraz średni miesięczny koszt usług wynikających z faktur VAT wystawionych przez spółkę B., tj. 25.000 zł brutto (300.120 zł brutto rocznie) zatrudnienie pracownika odpowiedzialnego jedynie za wyszukiwanie materiałów do ich aktualizacji byłoby bardziej opłacalne.

W trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego ustalono, że wobec wystawcy zakwestionowanych faktur Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej przeprowadził postępowanie kontrolne w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2009 r. W toku postępowania ustalono, że spółka B. nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej, a kwoty wykazane w składanych przez spółkę deklaracjach VAT-7 nie mają żadnego odzwierciedlenia w rzeczywistych operacjach gospodarczych, gdyż jedyną sferą działania kontrolowanego podatnika było wprowadzenie do obrotu faktur VAT nie dokumentujących świadczenia usług ani sprzedaży towarów. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r. oraz w oparciu o art. 108 ust. 1 ustawy o VAT - podatek do zapłaty z tytułu wystawienia faktur VAT nie dokumentujących faktycznych zdarzeń gospodarczych. Funkcję prezesa w spółce B., w okresie objętym kontrolą, pełnił K. K., który od 31 października 2001 r. był też jednym z udziałowców spółki, a od 22 lutego 2010 r. posiadał całość udziałów. Udziały te zbył na podstawie umowy na rzecz A. B. w okresie po wszczęciu postępowania kontrolnego prowadzonego wobec spółki B. W toku prowadzonego przez Urząd Kontroli Skarbowej postępowania kontrolnego nie udało się nawiązać kontaktu z osobą uprawnioną do reprezentowania spółki w jej siedzibie jak i w miejscu zamieszkania pełniącego w tym czasie funkcję prezesa zarządu spółki K. K. Ustalono natomiast, że spółka jest najemcą pomieszczenia przy ul. S. w O., za który regularnie, bez zaległości opłacała czynsz. Osoby wynajmujące pomieszczenie spółce B. stwierdziły, że w lokalu stanowiącym siedzibę spółki nie były widziane żadne osoby od roku, tj. od początku obowiązywania umowy najmu zawartej w dniu [...] marca 2009 r.

W związku z powyższym, w ocenie organu odwoławczego, z całości zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie wynika, że transakcje udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez B. Spółka z o.o., na rzecz A. Sp. z o.o., w rzeczywistości nie miały miejsca, a poniższe faktyczne okoliczności działania spółki B. świadczą o fikcyjności przedmiotowych usług, tj:

- spółka B. faktycznie nie posiadała siedziby i nie wskazała innego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, jak również nie wskazała miejsca przechowywania dokumentacji finansowo - księgowej. Budynek pod adresem K., al. J. II wskazany na wystawionych w latach 2009 - 2010 fakturach VAT jako adres siedziby spółki już od 2005 r. przeznaczony był do rozbiórki, w 2007 r. pod ww. adresem rozpoczęła się budowa budynku mieszkalnego, a jego zasiedlanie w 2008 r.. Adresu siedziby spółki B. nie potrafiły wskazać również przesłuchane osoby, które pomimo wieloletniej współpracy ze spółką B. nigdy w siedzibie spółki nie były;

- spółka nie zatrudniała pracowników;

- spółka nie posiadała żadnego potencjału gospodarczego. Prezes spółki i jej jedyny udziałowiec w kontrolowanym okresie nie pamiętał jaki majątek trwały posiadała spółka B., również nie pamiętał jaki majątek został sprzedany wraz z udziałami spółki i czy było to w jakiś sposób udokumentowane;

- wezwany wielokrotnie w toku prowadzonego wobec spółki B. postępowania kontrolnego zarząd spółki nie okazał dokumentacji finansowo - księgowej. Zarówno były jak i obecny prezes spółki, w toku przesłuchań zeznali, że nie są w posiadaniu tej dokumentacji. K. K. zeznał, że dokumenty te przekazał przy sprzedaży udziałów spółki B. w 2011 r. nowemu prezesowi zarządu i udziałowcowi A. B.. A. B. zeznał natomiast, że nie otrzymał żadnych dokumentów spółki B., a K. K. nie zna osobiście i widział go tylko raz przy podpisywaniu dokumentów u notariusza. Ponadto zeznał, że żadnego potwierdzenia odbioru dokumentów spółki nigdy nie podpisywał, bo nigdy nie było żadnego przekazania dokumentów spółki. K. K. na potwierdzenie swoich zeznań nie przedłożył dowodów z przekazania dokumentów A. B., (które miały być rzekomo sporządzone);

- przesłuchiwany K. K. pełniący funkcje prezesa spółki w kontrolowanym okresie, wystawca faktur, dysponent rachunków bankowych nie był w stanie wymienić żadnego z kontrahentów spółki B., od których miał nabywać usługi i towary. Nie był w stanie wskazać osób wykonujących usługi z ramienia spółki B., nie wskazał osób, którym zlecił wykonawstwo usług aktualizacji portali dla spółki A., nie posiadał wiedzy na temat towarów, którymi rzekomo handlowała spółka;

- jak wynika z historii rachunków bankowych spółka, oprócz płatności za czynsz, nie ponosiła żadnych kosztów, opłacanych za pośrednictwem konta bankowego, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, a wpływające należności za wystawione faktury były na bieżąco wypłacane w gotówce, nawet kwoty w wysokości 100.000 zł. K. K. zeznał, co prawda, że wypłacane środki przeznaczał na zapłaty podwykonawcom, jednak nie przedłożył dowodów przekazania gotówki, jak również nie potrafił wymienić nazw, bądź nazwisk osób, które od niego takie środki otrzymały tytułem zapłaty za towar lub wykonane usługi, co uniemożliwiło organom pozyskanie ewentualnych dowodów od kontrahentów;

- działalność spółki, nie zatrudniającej żadnych pracowników, nie mającej rzeczywistej siedziby, ani innych miejsc prowadzenia działalności, nie posiadającej żadnego potencjału gospodarczego miała obejmować zarówno sprzedaż towarów, jak i szeroki zakres usług. Różnorodność ta przejawiała się w świadczeniu usług informatycznych, graficznych, projektowych, dystrybucyjnych, budowlanych, jak i oferowaniu sprzedaży bogatego asortymentu towarów, np. pospółka, żwir, cement, grys, piasek, kruszywo, elektrografit, okna, pręty żebrowane;

- okoliczności sprzedaży udziałów spółki oraz ustanowienie prokury w spółce również wskazują, iż B. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, a jedynie stwarzała pozory takiej działalności, spełniając warunki formalne istnienia spółki, tak by faktury przez nią wystawiane w części formalnej nie budziły wątpliwości. Z decyzji wydanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej dla spółki B. oraz z zeznań A. B. wynika, iż w chwili gdy wobec spółki wszczęte zostało postanowieniem z dnia [...] stycznia 2011 r. postępowanie kontrolne, dokonane zostało zbycie udziałów B. Sp. z o.o. przez K. K., udziałowca, prezesa zarządu i wystawcy faktur, osobie przypadkowo poznanej, z kryminalną przeszłością, bezrobotnemu, który nie miał środków na nabycie spółki za kwotę z aktu notarialnego - 50.000 zł, proponując mu kwotę 5.000 zł "wynagrodzenia" za "przejęcie" spółki. Postępowanie takie miało na celu uwolnienie K. K. od odpowiedzialności, jako prezesa spółki, za ewentualne zobowiązania spółki powstałe w wyniku kontroli oraz utrudnienie kontrolującym prowadzenia postępowania kontrolnego poprzez uniemożliwienie uzyskania dostępu do dokumentacji finansowo - podatkowej spółki. Podobny przebieg miało ustanowienie prokury w spółce B. Jak zeznał R. G., który ustanowiony został prokurentem w spółce, "pracę" zaproponował świadkowi nieznany mężczyzna w barze w K. Świadek wyszedł z więzienia i w tym czasie pozostawał bez pracy.

Organ stwierdził, że strona miała pełną świadomość i wiedzę co do tego, że faktury wystawione przez spółkę B. nie dokumentują faktycznie wykonanej usługi. Spółka A. jest podmiotem, który z procederu wystawiania przez spółkę B. faktur nie potwierdzających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych odniosła korzyści finansowe w postaci obniżenia podatku należnego. Okoliczności przedmiotowej sprawy pozwalają przyjąć, że strona była świadomym uczestnikiem nielegalnego procederu, współdziałającym z wystawcą kwestionowanej faktury. W świetle zgromadzonych w sprawie dowodów, sam fakt dokonania odliczenia podatku z tzw. pustej faktury, która nie dokumentowała zdarzenia gospodarczego, potwierdza, że świadomość strony co do jej udziału w fikcyjnej transakcji jest oczywista.

W ocenie organu odwoławczego, organ pierwszej instancji prawidłowo w protokole badania ksiąg z dnia [...] września 2014 r. uznał za nierzetelne rejestry zakupów za poszczególne miesiące 2009 r. w zakresie ujęcia w nim faktur wystawionych przez spółkę B. stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane i na tej podstawie w tej części nie uznał rejestrów za dowód w prowadzonym postępowaniu.

W tych okolicznościach organ odwoławczy powołując przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, a także mając na uwadze dokonane przez organ pierwszej instancji ustalenia w zakresie stwierdzenia, iż zaewidencjonowane w rejestrach zakupów za 2009 r. faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, uznał, że prawidłowo Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w decyzji z dnia [...] zmienił rozliczenie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2009 r. poprzez wyeliminowanie kwot podatku naliczonego zadeklarowanych z tytułu nabycia usług, które nie miały miejsca i określenie za wymieniony okres kwot zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług.

Organ odwoławczy obszernie uzasadniając swoje stanowisko nie podzielił zarzutów odwołania. W kwestii wniosku pełnomocnika o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu psychiatrii w przedmiocie oceny stanu zdrowia K. K., byłego prezesa zarządu B. Sp. z o.o. i wpływu tego stanu zdrowia na czynności procesowe prowadzone z jego udziałem, ze szczególnym uwzględnieniem wpływu sytuacji stresowych na stan pamięci K. K., organ odwoławczy uznał, iż okoliczności będące przedmiotem dowodu nie mają znaczenia dla sprawy.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego A. Sp. z o. o. wniosła o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] w przedmiocie rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2009 r.

Zaskarżonej decyzji zarzucono:

1. naruszenie art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej polegające na pominięciu w sentencji decyzji podstawy materialno - prawnej, tj. przepisu z ustawy o VAT i wskazanie tego przepisu dopiero w uzasadnieniu decyzji:

2. naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego wyrażonej w art. 127 Ordynacji podatkowej, poprzez formalne jej zastosowanie, sprowadzające się jednak do bezrefleksyjnego potraktowania przez organ drugiej instancji wybiórczej oceny materiału dowodowego zgromadzonego przez organ pierwszej instancji:

3. naruszenie art. 121 § 1 w zw. z art. 210 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej poprzez wskazanie dwóch różnych kwot zobowiązania podatkowego - na str. 2 i na str. 43 zaskarżonej decyzji, które to uchybienie podważa zaufanie do organów podatkowych i stawia pod znakiem zapytania rzetelność postępowania prowadzonego przez organy podatkowe;

4. naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie za udowodnioną okoliczność braku dobrej wiary po stronie zarządu A. Sp. z o. o., podczas gdy okoliczności faktyczne przedmiotowej sprawy nie wskazują na istnienie po stronie zarządu skarżącej świadomości co do sposobu i charakteru działania kontrahenta, tj. B. Sp. z o. o.;

5. naruszenie art. 191 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie za udowodnioną okoliczność nie wykonywania przez B. Sp. z o. o. na rzecz A. Sp. z o. o. czynności faktycznych udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami, podczas gdy w rzeczywistości usługi te zostały wykonane, a cały zgromadzony w sprawie materiał dowodowy przeczy stawianej przez organy podatkowe tezie i jedynie na podstawie wybiórczej i tendencyjnej ocenie materiału dowodowego organy podatkowe wywodzą niekorzystne dla skarżącej skutki prawne;

6. naruszenie art. 188 z zw. z art. 199 Ordynacji podatkowej poprzez niedopuszczenie dowodu z zeznań strony tj. H. N., która podczas postępowania kontrolnego prowadzonego przez UKS pełniła funkcję prezesa zarządu A. Sp. z o. o., pomimo składania wniosku o przeprowadzenie takiego dowodu;

7. naruszenie art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie wniosku dowodowego o powołanie biegłego z zakresu psychiatrii w przedmiocie oceny stanu zdrowia K. K., byłego prezesa zarządu B. Sp. z o. o. i wpływu tego stanu zdrowia na czynności procesowe prowadzone z jego udziałem;

8. naruszenie art. 191 w zw. z art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że okoliczność stanu zdrowia byłego prezesa zarządu B. Sp. z o. o. została udowodniona, pomimo nieuwzględnienia wniosku dowodowego dotyczącego powołania biegłego z zakresu psychiatrii w przedmiocie oceny stanu zdrowia K. K. przy istniejących uzasadnionych wątpliwościach dotyczących stanu jego zdrowia potwierdzonych przez lekarza będącego jednocześnie biegłym sądowym;

9. naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie wniosków dowodowych zgłaszanych przez stronę i rozstrzyganie wątpliwości na niekorzyść strony, tj. stosowanie zasady in dubio pro fisco;

10. naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez nie podjęcie wszystkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, podczas gdy strona postępowania wskazywała na dowody, które służyły wyjaśnieniu okoliczności faktycznych sprawy;

11. naruszenie przepisów art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie w uzasadnieniu decyzji błędnych ustaleń faktycznych dotyczących lekarza wystawiającego zaświadczenia o stanie zdrowia K. K., polegających na tym, że organy uznały iż lekarz ten nie jest biegłym sądowym, podczas gdy w rzeczywistości jest on biegłym sądowym;

12. naruszenie art. 187 § 1 w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie decyzji obarczonej błędem co do ustaleń faktycznych polegającym na nie uznaniu przez organ podatkowy zaświadczenia o stanie zdrowia K. K. jako zaświadczenia pochodzącego od lekarza biegłego sądowego, co doprowadziło do zdeprecjonowania znaczenia tego dokumentu, a w konsekwencji, wobec nie przesłuchania H. N. doprowadziło do błędnej oceny stanu faktycznego;

13. naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez dokonanie interpretacji tego przepisu bez uwzględnienia norm i dyrektyw postępowania wypływających z prawa unijnego, tj. z naruszeniem Acquis communautaire rozumianego jako całokształt dorobku prawnego Unii Europejskiej, którym Rzeczpospolita Polska została związana na mocy podpisanego dnia 16 kwietnia 2003 r. Traktatu o przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej - Dz. Urz. UE L 236 z 2003 r., Dz.U. 2004 Nr 90, poz. 864.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem – niezależnie od przekonania skarżącej – zaskarżona decyzja prawa nie narusza. .

W pierwszej kolejności należy ocenić, czy w rozpoznawanej sprawie nastąpił upływ czasu skutkujący przedawnieniem oraz czy nie wystąpiły okoliczności powodujące przerwanie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia mające wpływ na przedłużenie terminu wynikającego z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Przedmiotem zaskarżonej decyzji jest zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2009 r. oraz określenie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiąc luty 2009 r. tj. okresu, którego termin przedawnienia upływa co do zasady odpowiednio dla okresu styczeń - listopad 2009 r. w dniu 31 grudnia 2014 r., dla miesiąca grudnia 2009 r. w dniu 31 grudnia 2015 r. W ocenie Sądu zasadnie uznał organ odwoławczy, że w sprawie wystąpiła przesłanka zawieszająca bieg terminu przedawnienia, wynikająca z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania Z akt sprawy wynika, że w dniu [...] października 2014 r. zostało wszczęte postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe w związku z kontrolą Urzędu Kontroli Skarbowej, której przedmiotem było sprawdzenie prawidłowości rozliczenia przez skarżącą podatku VAT za poszczególne miesiące 2009 r., o czym Naczelnik Urzędu Skarbowego, działając na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej zawiadomił A. Sp. z o.o w dniu 31 października 2014 r. Zawiadomienie to zostało doręczone adresatowi w dniu 31 października 2014 r. Powyższe okoliczności wskazują, iż w sprawie objętej zaskarżeniem organy podatkowe nie działały w warunkach naruszenia instytucji przedawnienia rozpatrywanego zobowiązania podatkowego w rozumieniu stanowiska w sprawie wyrażonego przez TK w orzeczeniu z dnia 17 lipca 2012r. w sprawie P 30/11.

Istotą sporu w przedmiotowej sprawie jest ustalenie, czy w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, skarżącej przysługiwało prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego wynikających z wykazanych w decyzji 53 faktur VAT wystawionych w okresie od stycznia 2009 r. do grudnia 2009 r. przez B. Sp. z o.o. na łączną kwotę netto – 246.000 zł, brutto – 300.120 zł, podatek VAT – 54.120 zł.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury (...) stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Powyższy zapis jest konsekwencją definicji podatku naliczonego zawartej w art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, zgodnie z którą kwotę podatku naliczonego stanowi (...) suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Jeśli zatem nie miało miejsce nabycie towarów lub usług - nie powstaje kwota podatku naliczonego, a ta, która jest wykazana w fakturze pustej nie jest kwotą podatku naliczonego i nie obniża podatku należnego.

Mając na uwadze przytoczone przepisy stwierdzić należy, że sam fakt posiadania przez podatnika faktury nie przesądza o prawie do obniżenia podatku należnego. Uprawnienie to będzie przysługiwało wówczas, gdy otrzymana faktura będzie dokumentować faktyczne transakcje, które miały miejsce pomiędzy wystawcą faktury i jej odbiorcą. Brak tego elementu wyklucza możliwość skorzystania z uprawnień, które związane są jedynie z prawidłowo wystawionym dokumentem.

W wyroku z dnia 24.03.2009 r. sygn. akt I FSK 487/08 Sąd wyraził pogląd, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy – faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. W powołanym orzeczeniu Sąd wskazał wyraźnie, iż z przepisów ustawy o VAT wynika, że podatnik ma prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędący nim w rzeczywistości, a więc niebędący tym samym świadczeniem należnym Skarbowi Państwa z tytułu wykazanej w tej fakturze transakcji (podobne stanowisko zajął NSA w wyrokach: z 26.02.2008 r. sygn. akt I FSK 780/07; z 24.03.2009 r. sygn. akt I FSK 286/08; z 19.06.2009 r. sygn. akt I FSK 388/08 oraz z 14.07.2009 r. sygn. akt I FSK 746/08, z 24.03.2011 r. sygn. akt I FSK 589/10.

W ocenie Sądu prawidłowe są ustalenia organów podatkowych w zakresie stwierdzenia, że zaewidencjonowane w rejestrach zakupów za 2009 r. faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, co skutkowało zmianą rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2009 r. poprzez wyeliminowanie kwot podatku naliczonego zadeklarowanych z tytułu nabycia usług, które nie miały miejsca i określenie za wymieniony okres kwot zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Z akt sprawy wynika brak po stronie spółki A. innych, poza fakturami VAT, dokumentów potwierdzających fakt wykonania usług wykazanych w przedmiotowych fakturach.

Przed przystąpieniem do oceny przeprowadzonego w sprawie postępowania dowodowego wyjaśnienia wymaga, iż zgodnie z unormowaniami zawartymi w dziale IV Ordynacji podatkowej to na organach ciąży obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest zatem zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, a także ich prawidłowa ocena. Dowodem w sprawie podatkowej jest przy tym wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, o ile nie jest to sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej). Oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego organ dokonuje natomiast na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie i pokrycie w zgromadzonych dowodach (art. 191 Ordynacji podatkowej).

Analizując zaskarżoną decyzję przez pryzmat przedstawionych wyżej uregulowań, Sąd doszedł do przekonania, że organy podatkowe należycie przeprowadziły postępowanie podatkowe, nie uchybiając przepisom prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. W zakresie niezbędnym dla prawidłowego jej rozstrzygnięcia zebrały materiał dowodowy, który wnikliwie oceniły w kontekście prawidłowo przywołanego stanu prawnego, zaś wyciągniętym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy dokonał prawidłowej oceny zgromadzonego materiału dowodowego obszernie odnosząc się do wszystkich zarzutów zgłoszonych w postępowaniu odwoławczym. W konsekwencji do naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania – wbrew jej zarzutom – nie doszło.

W ocenie Sądu organ odwoławczy wydał zaskarżoną decyzję bez naruszenia art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Podstawę wydania decyzji przez organ odwoławczy stanowi art. 233 Ordynacji podatkowej Zaskarżoną decyzja Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, prawidłowo więc w podstawie prawnej wskazał art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Gdy organ odwoławczy wydaje decyzję na postawie ww przepisu, czyli podziela argumentację faktyczną i prawną przedstawioną przez organ pierwszej instancji, zbędne jest powtarzanie w sentencji organu drugiej instancji przepisów prawa materialnego (por. wyrok NSA z dnia 4 grudnia 2012 r., sygn. akt I GSK 1709/11).

Wbrew zarzutom skargi zaskarżona decyzja w uzasadnieniu nie zawiera dwóch różnych kwot zobowiązania podatkowego. Na stronie 2 kwota 68.912 zł to wysokość poprawnie wyliczonego zobowiązania podatkowego za miesiące od stycznia do grudnia 2009 r. Skarżąca w deklaracjach podatkowych za ten okres wykazała zobowiązanie podatkowe w kwocie 14.792 zł. Na stronie 43 kwota 54.120 zł to wartość zawyżenia podatku naliczonego ( 68.912 zł - 14.792 zł = 54.120 zł).

W trakcie prowadzonego postępowania podatkowego organy zebrały obszerny materiał dowodowy, gromadząc zarówno dowody mające potwierdzać tezę spółki jak i dowody przemawiające na jaj niekorzyść. Nie można podzielić stanowiska skarżącej, jakoby organ odwoławczy "budował atmosferę podejrzliwości i mafijności", a nadto w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przedstawia "domniemany "układ" o prawie przestępczym charakterze a na pewno niecnych celach i metodach działania", bowiem w celu wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia organy przeprowadziły pełne postępowanie dowodowe i w oparciu o całokształt zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie uznały, że usługi udokumentowane przedmiotowymi fakturami VAT wystawionymi przez spółkę B. nie zostały na rzecz spółki A. faktycznie wykonane. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy obejmuje zarówno dowody mające przemawiać na korzyść strony (m.in. płyty CD, zdjęcia, wyjaśnienia, przesłuchania świadków wskazanych przez skarżącą), jak również dowody potwierdzające brak wykonania przedmiotowych usług przez spółkę B.

Ustalenia dokonane w trakcie prowadzonego w szerokim zakresie postępowania, poza ustaleniami dokonanymi w spółce A., dotyczyły również szeregu nieprawidłowości ustalonych w trakcie postępowania kontrolnego przeprowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w spółce B. Jest więc oczywiste wykorzystanie w prowadzonym postępowaniu wobec spółki A. materiałów zgromadzonych wobec spółki B., bowiem kwestionowane świadczenie usług jest dokumentowane fakturami VAT wystawionymi właśnie przez spółkę B. Wbrew zarzutom skargi okoliczności prowadzenia działalności gospodarczej przez spółkę będącą stroną transakcji nie pozostają bez związku dla przedmiotowej sprawy, ponieważ ustalenie czy spółka B. prowadziła rzetelną działalność gospodarczą rzutują bezpośrednio na transakcje będące przedmiotem sporu w niniejszej sprawie.

Odpierając zarzut skargi o braku związku pomiędzy zbyciem udziałów spółki B. w 2011 r., a działalnością skarżącej w 2009 r., należy podzielić pogląd organu odwoławczego, że w powiązaniu z poczynionymi na etapie postępowania kontrolnego ustaleniami w tym zakresie powyższe okoliczności stanowią dowód, że spółka B. nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej, a jedynie stwarzała takie pozory dla uprawdopodobnienia swojej działalności oraz wystawianych fikcyjnych faktur VAT.

Należy mieć na uwadze, że przepisy Ordynacji podatkowej nie nakładają na organy podatkowe obowiązku bezpośredniego przeprowadzania dowodów, lecz dopuszcza zasadę pośredniości w postępowaniu dowodowym, polegającą na tym, że ustalenie stanu faktycznego jest możliwe na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ w innym postępowaniu. Jedyną powinnością organów podatkowych wykorzystujących dowody z innych postępowań jest umożliwienie podatnikowi wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów jak i poddanie tak uzyskanych dowodów ocenie zgodnej z regułami art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa (por. np. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 15 stycznia 2008r., I SA/Po 1057/07, LEX nr 468114, wyrok WSA w Łodzi z dnia 11 października 2007r., I SA/Łd 587/07, ŁEX nr 390825 czy wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 19 marca 2009r., I SA/Go 908/08, LEX nr 500828).

Odnosząc się do zarzutu, że zakrążona decyzja w większej części nie dotyczy prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej Sąd stwierdza, że skoro spółka B. była stroną spornych transakcji, koniecznym było w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego, jak i w zaskarżonym rozstrzygnięciu poświęcenie jej wiele uwagi.

Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 188 z zw. z art. 199 Ordynacji podatkowej poprzez niedopuszczenie dowodu z zeznań H. N. Pełnomocnik spółki we wniosku z dnia 5 grudniu 2014 r. domagał się przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka H. N. na okoliczność potwierdzenia faktu nabywania przez spółkę A. kwestionowanych przez organ kontroli usług.

Z akt sprawy wynika, że H. N., która podczas postępowania kontrolnego pełniła funkcję prezesa zarządu spółki A., na wezwanie organu kontroli skarbowej do przedłożenia wszelkich dowodów na potwierdzenie wykonania przez B. Sp. z o.o. na rzecz spółki A. złożyła obszerne, pisemne wyjaśnienia oraz przedłożyła dowody mające potwierdzać wykonywanie usług przez spółkę B. Wyjaśnienia i przekazane dowody poddane zostały ocenie w prowadzonym postępowaniu, co znalazło wyraz w zaskarżonej decyzji. Z treści tych wyjaśnień wynikało, że H. N., jako prezes spółki posiadała wiedzę w zakresie zdarzeń gospodarczych pomiędzy spółkami B. i A., a jej wyjaśnienia były dokładne i rzeczowe.

Należy podkreślić, że organy podatkowe nie są zobowiązane do przeprowadzenia wszystkich wnioskowanych dowodów lecz jedynie tych, które dotyczą okoliczności mających znaczenie dla sprawy, a które to okoliczności nie zostały stwierdzone wystarczająco innym dowodem. Zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W sprawie organ może nie uwzględnić żądania strony o dopuszczenie dowodu wnioskowanego przez stronę na okoliczność mającą znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy wówczas, gdy żądanie to dotyczy okoliczności już stwierdzonych innymi dowodami. Zatem, jeżeli na potwierdzenie tezy skarżącej, że usługi były wykonywane, H. N., występując w charakterze strony, złożyła wyczerpujące wyjaśnieni, opisujące przebieg współpracy ze spółką B., przedkładając dowody mające potwierdzać tę tezę, to przesłuchanie jej na tą okoliczność w charakterze świadka nie było konieczne.

Zasadnie organ podatkowy odmówił przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu psychiatrii w przedmiocie oceny stanu zdrowia K. K., byłego prezesa zarządu B. Sp. z o.o. i wpływu tego stanu zdrowia na czynności procesowe prowadzone z jego udziałem.

Z treści powołanego wcześniej art. 188 Ordynacji podatkowej, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy. O tym, czy okoliczności te mają znaczenie dla sprawy, decyduje treść normy prawa materialnego, która determinuje kierunek i zakres ustaleń faktycznych niezbędnych dla jej prawidłowej subsumcji ( por. wyrok NSA z dnia 8 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1135/12). Należy podzielić stanowisko organu odwoławczego, ze stan zdrowia K. K., w zakresie zaburzeń pamięci świeżej i trwałej, nie ma znaczenia w przedmiotowej sprawie. Należy podkreślić, iż w dniu 4 listopada 2014 r. K. K. odmówił składania zeznań z uwagi na prowadzone przez Urząd Skarbowy w O. postępowanie w przedmiocie jego odpowiedzialności jako osoby trzeciej odpowiedzialnej za zobowiązania spółki B. W trakcie zeznań złożonych w dniu 18 października 2011 r. K. K. w zakresie większości zadanych pytań, zasłaniał się niepamięcią. Jedynie zeznając w dniu 14 grudnia 2011 r. udzielił wyjaśnień w szerszym zakresie. Zeznania K. K. są jednym z wielu dowodów zgromadzonych w sprawie, a wnioski wysnute przez organy podatkowe opierają się na całokształcie materiału dowodowego. Sam fakt, iż w sytuacji stresowej K. K. mógł mieć problemy z przypomnieniem sobie okoliczności z zakresu prowadzonej działalności gospodarczej, pozostaje bez znaczenia, bowiem zgromadzony materiał dowodowy pozwolił na podjecie rozstrzygnięcia, nawet w przypadku całkowitego braku zeznań ze strony K. K. Z tych samych przyczyn bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy jest także złożone do akt sprawy zaświadczenie o stanie zdrowia K. K.

Zaskarżona decyzja została wydana także bez naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, które to naruszenie skarżąca upatruje w dokonaniu interpretacji tego przepisu bez uwzględnienia norm i dyrektyw postępowania wypływających z prawa unijnego, tj. z naruszeniem Acquis communautaire rozumianego jako całokształt dorobku prawnego Unii Europejskiej, którym Rzeczpospolita Polska została związana na mocy podpisanego dnia 16 kwietnia 2003 r. Traktatu o przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej - Dz. Urz. UE L 236 z 2003 r., Dz.U. 2004 Nr 90, poz. 864.

Jak wyżej wskazano zakres prawa do obniżenia podatku należnego uzależniony jest od faktycznego wykonania czynności przez wystawcę faktury. Jeżeli bowiem usługa została wykonana, lecz fakturę wystawi osoba, która nie wykonała jej w rzeczywistości odliczenie podatku VAT nie przysługuje. Zależność tą podkreśla się także w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W sprawie C 342/87 (Genius Holding BV v. Staatsscretaris van Financien) wprost stwierdzono, że wynikające z przepisów VI Dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Z kolei z treści wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C 255/2002 Halifax plc (również C-223/03 University of Huddersfield i C-419/ BUPA Hospitals) wynika, że VI Dyrektywa powinna być interpretowana w ten sposób, że sprzeciwia się prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których to prawo wynika, stanowią nadużycie. Dla stwierdzenia istnienia nadużycia, zdaniem TSUE, wymagane jest, aby dane transakcje pomimo, iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach VI Dyrektywy i ustawodawstwie krajowym transponującym tę Dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej. Podatnicy nie mogą bowiem powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie. Walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest bowiem celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę . Z wyroków Trybunału wynika, że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień. W związku z tym krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem.

Z ustaleń dokonanych przez organy podatkowe wynika brak po stronie spółki A. innych, poza fakturami VAT, dowodów potwierdzających fakt wykonania usług wykazanych w przedmiotowych fakturach.

W ocenie Sądu nie zasługują zatem na uwzględnienie zarzuty skarżącej, na poparcie których skarżąca powołuje orzecznictwo TSUE oraz krajowych sądów administracyjnych, z których wynika, że nie można odmówić prawa do odliczenia podatku VAT podatnikom, którzy nie posiadali świadomości, iż transakcja mająca stanowić podstawę do odliczenia tego podatku wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury. Rozstrzygnięcie w sprawie objętej kontrolą Sądu zapadło w innych okolicznościach faktycznych, aniżeli te, do których odnoszą się powołane przez skarżącą orzeczenia TSUE. Nie ulega wątpliwości, iż kwestionowanie dobrej wiary zawsze jest poprzedzone oceną materiału dowodowego pod kątem materialnoprawnej poprawności kwestionowanej faktury. Dopiero w razie stwierdzenia określonego rodzaju niepoprawności faktury należy skupić się na kwestionowaniu dobrej wiary, celem wykazania, że strona transakcji była świadomym uczestnikiem oszustwa podatkowego, a nie jego ofiarą. Nie każda wadliwość faktury jednak przesądza o konieczności badania dobrej wiary. Jeżeli tak, jak w warunkach przedmiotowej sprawy, zakwestionowana została faktura, która nie dokumentuje faktycznie wykonanych usług, to zasady logicznego rozumowania wykluczają konieczność badania, czy nabywca "nabywał" towary (usługi) w dobrej wierze. Stanowisko to jest prezentowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (wyroki NSA: sygn. akt I FSK 912/13 z dnia 23 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 1032/13 z dnia 27 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 1631/13 z dnia 2 października 2014 r.). W niniejszej sprawie zgromadzony materiał dowodowy wskazuje na brak rzeczywistego wykonania usług pomiędzy spółką A. oraz spółką B., co powoduje, iż nie istnieją podstawy do badania okoliczności wskazanych w powołanych w skardze orzeczeniach, tj. czy spółka A. stała się ofiarą przestępczych działań innego podmiotu, mimo zachowania należytej staranności kupieckiej.

W tych okolicznościach należy stwierdzić, iż zaskarżona decyzja została wydana zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa w tym zakresie, a zarzuty zawarte w skardze nie zasługują na uwzględnienie.

Mając na uwadze powyższe Sąd uznał, że organ nie naruszył prawa, co skutkuje oddaleniem skargi stosownie do treści art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.).