Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 204/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2019-08-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 122, 127, 180, 187, 193, 199a, 210 par. 1 pkt 4 i 6
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 6 pkt 2, art. 15 ust. 2, art. 88 uat. 3a pkt 4 lit a i c, art. 99 ust. 12
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz (spr.), Sędziowie sędzia NSA Grażyna Gryglaszewska,, sędzia NSA Elżbieta Trykoszko, Protokolant st. sekretarz sądowy Marta Anna Lawda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 sierpnia 2019 r. sprawy ze skargi P. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] stycznia 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: luty, marzec, kwiecień, maj, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2015 r. oraz umorzenia postępowania podatkowego w przedmiocie obowiązku zapłaty podatku VAT na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z tytułu wystawienia faktur VAT w miesiącach maju, lipcu, sierpniu i wrześniu 2015 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. (dalej powoływany również jako Naczelnik) decyzją Nr [...] z dnia [...] sierpnia 2018 r. dokonał P. M. rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2015 r. w innej wysokości niż zadeklarowana. W przedmiocie obowiązku zapłaty podatku VAT na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2018 poz. 2174, dalej: u.p.t.u., ustawa o VAT) z tytułu wystawienia w maju, lipcu, sierpniu i wrześniu 2015 r. faktur VAT organ I instancji umorzył postępowanie podatkowe.

Naczelnik odmówił skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT (wyszczególnionych w skarżonej decyzji), wystawionych na jego rzecz przez:

1) A. Spółka z o.o.- mających dokumentować nabycie towarów (kawy, napojów Red Bull, Nutelli, słodyczy Kinder niespodzianek, palet) i usług transportowych,

2) H. Spółka z o.o., mających dokumentować nabycie kawy.

Organ I instancji wskazał, że faktury VAT wystawione przez ww. podmioty nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i ujawnił świadomy i celowy udział tych spółek w fikcyjnym łańcuchu transakcji zmierzających do nadużyć w zakresie podatku VAT. Mechanizm opierał się na występowaniu w łańcuchu tzw. znikających podatników i słupów. W zakresie transakcji spółki A. z jej fakturowymi dostawcami stwierdzono, że transakcje te nie były transakcjami dokonanymi w rzeczywistości, a część kontrahentów jest podmiotami nieistniejącymi, nierzetelnymi lub wykreślonymi z rejestru podatników podatku od towarów i usług.

W zakresie transakcji z H. Spółka z o.o. ustalono, że podmioty będące w łańcuchu dostaw nie prowadziły faktycznie sprzedaży, jedynie uczestniczyły w obiegu dokumentów, zaś faktury wystawione przez tę spółkę nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a towar wykazany na fakturach pochodził z nieustalonego źródła.

Ponadto Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. zakwestionował faktury wystawione w ramach WDT przez podmioty:

3) M. (faktura VAT nr [...] z [...].03.2015 r., mająca dokumentować usługę transportową)

4) Firmę Transportowo-Handlową A. (faktura VAT nr [...] z [...].07.2015 r., mająca dokumentować usługę transportową).

Naczelnik wskazał, że ze zgromadzonych dowodów w sprawie wynika, że również i te dokumenty nie potwierdzają czynności, które wskazano w ich treści tj. świadczenia usług transportowych. Wszystkie towary wskazane w fakturach VAT, wystawionych przez spółki: A. i H. na rzecz P. M. według dokumentacji źródłowej zostały następnie sprzedane w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz według sprzedaży krajowej, opodatkowanej stawką VAT 23 %. W związku z ustaleniem, że skarżący nie nabył towarów od tych spółek organ I instancji uznał, że nie mógł on dokonać dalszej ich sprzedaży.

Wobec powyższego transakcje WDT na rzecz: S., L. s.r.o., P. s.r.o., D. s.r.o. oraz sprzedaż krajowa na rzecz T. i I. sp. z o.o. sp. k. nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

W ocenie organu I instancji dowody zebrane w sprawie wskazują, że wykazana przez skarżącego sprzedaż nie dokumentowała rzeczywistych transakcji gospodarczych, a jedynie kreowała pozorne czynności. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika bowiem, że P. M. świadomie brał udział w oszustwie podatkowym, w efekcie którego wykazywał do zwrotu podatek VAT. Skarżący uczestniczył w procederze karuzeli podatkowej, mającej na celu wyłudzenie podatku VAT, odgrywając rolę brokera - podmiotu deklarującego wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów opodatkowane stawką 0% i uzyskującego nienależny zwrot podatku VAT, który nie był uiszczony na innych etapach transakcji karuzelowych. W ocenie organu I instancji na podstawie okoliczności nawiązania współpracy jak i przebiegu transakcji P. M. co najmniej powinien wiedzieć, że uczestniczy w procederze oszustwa podatkowego.

Skarżący, nie zgadzając się z wydanym rozstrzygnięciem, zarzucił mu, że:

- decyzja została doręczona w dniu [...] września 2018 r. tj. 4 dni po upływie terminu zakończenia postępowania wyznaczonego w postępowaniu z dnia [...] lipca 2018 r. na dzień [...] sierpnia 2018 r. (naruszenie art. 212 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2019 poz. 900, dalej: o.p.),

- przed upływem terminu zakończenia postępowania przewidzianego na dzień [...] lipca 2018 r. w postanowieniu z dnia [...] kwietnia 2018 r., nr [...] organ nie doręczył kolejnego postanowienia o przedłużeniu terminu zakończenia postępowania, postanowienie zostało doręczone dopiero w dniu [...] sierpnia 2018 r. tj. 2 dni po upływie zakreślonego terminu (naruszenie art. 139 § 1 o.p. w zw. z art. 212 o.p.),

- organ I instancji bezpodstawnie uznał, że dokonane przez odwołującego transakcje nabycia i dalszej sprzedaży towarów stanowiły czynności pozorne, pozostające poza systemem VAT, w sytuacji, gdy każda z zakwestionowanych transakcji dokumentowała rzeczywiste czynności obrotu towarowego w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez Podatnika, gdzie dochodziło każdorazowo do przeniesienia ekonomicznego władztwa nad towarem pomiędzy podmiotami będącymi stronami transakcji (naruszenie art. 120 w zw. z art. 199a § 2 o.p.),

- organ podatkowy zaniechał wystąpienia do sądu powszechnego z powództwem o ustalenie istnienia bądź nieistnienia, wynikających z u mowy o współpracy handlowej zawartej w dniu [...] lutego 2015 r. z dostawcą A. Spółka z o.o., szeregu stosunków prawnych, których stroną był odwołujący, a w związku z tym nie miał podstaw do ustalenia w takich okolicznościach odmiennych skutków podatkowych dokonywanych przez Podatnika czynności zawartych w formie umów kupna-sprzedaży udokumentowanych fakturami VAT (naruszenie art. 199 § 2 i 3 o.p.),

- przedstawione w decyzji okoliczności dotyczące rzeczywistej działalności prowadzonej przez odwołującego, nie znajdują oparcia w zgromadzonych w aktach sprawy dowodach oraz przepisach prawa regulujących obrót gospodarczy, oparte są na stanie faktycznym, ocenionym w sposób wybiórczy i tendencyjny (naruszenie art. 180 § 1 o.p., art.181 o.p., art. 188 o.p., art. 191 o.p. w związku z art.122 o.p. i art. 187 § 1 o.p.),

- zawiera ona istotne wady w uzasadnieniu faktycznym nie pozwalające rozpoznać zasadności podstaw rozstrzygnięcia organu, na zasadzie którego dowodom korzystnym dla odwołującego nie przyznał przymiotu wiarygodności bez wskazania uzasadnionych przyczyn ich odrzucenia, podczas gdy z dowodów tych wynika, odmienny stan faktyczny niż przyjęty przez organ (naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 o.p. oraz art. 210 § 4 o.p.),

- organ podatkowy pominął wszelkie istotne fakty, dowody i rzeczowe wyjaśnienia świadczące na korzyść odwołującego, w konsekwencji czego dokonał błędnej oceny dokonanych rzeczywiście transakcji w ramach faktycznie prowadzonej działalności gospodarczej (naruszenie art. 122 o.p., art. 187 § 1 o.p. i art. 191 o.p.),

- błędne rozstrzygnięcie w zakresie nienaliczania odsetek za zwłokę za okres postępowania podatkowego, mimo że decyzja organu I instancji nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania (naruszenie art. 54 ust. 1 pkt 7 o.p.).

Nadto skarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego z uwagi na:

- niezastosowanie się przez organ I instancji do generalnych zasad podatku od wartości dodanej, głównie zasady neutralności, w sytuacji gdy odwołujący realizował faktyczne dostawy towarów podlegające przepisom ustawy o VAT, w związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej oraz nabywał towary i usługi od czynnych podatników podatku VAT (naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 u.p.t.u.,

- wyłączenie spod ustawy o VAT nabyć i dostaw towarów dokonywanych przez odwołującego, mimo niestwierdzenia przez organ podatkowy, iż te czynności nie mogły być przedmiotem prawnie skutecznej umowy (naruszenie art. 6 pkt 2 u.p.t.u),

- dokonanie błędnej wykładni art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u, a w rezultacie stwierdzenie, iż zakwestionowane faktury VAT nie odzwierciedlają faktycznie dokonanych nabyć towarów, a tym samym rzekomo nie dokumentują rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych i nie dają prawa do odliczenia podatku naliczonego, podczas gdy odwołujący dokonywał transakcji z podmiotami, istniejącymi w rzeczywistości i prowadzącymi faktyczną działalność gospodarczą,

- bezzasadne uznanie, iż w realiach sprawy czynności wynikające z zakwestionowanych faktur VAT nie miały miejsca pomiędzy podmiotami wskazanymi na tych fakturach oraz poprzez przyjęcie, iż odwołujący, w przypadku transakcji z zagranicznymi kontrahentami, nie miał prawa do zastosowania stawki 0%, mimo faktycznego przemieszczenia towarów na obszar innego państwa członkowskiego oraz posiadania dokumentów potwierdzających dostawę do innego kraju UE (naruszenie art. 41 ust. 3 w zw. z art. 42 u.p.t.u.).

W związku z powyższym skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie, lub uchylenie decyzji w całości i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia.

Po rozpatrzeniu sprawy w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy oraz zapoznaniu się z argumentami zawartymi w odwołaniu oraz pismach Strony z [...] listopada 2018 r. i [...] grudnia 2018 r., mając na względzie stan faktyczny i prawny sprawy Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. (dalej: DIAS) decyzją z dnia [...] stycznia 2019 r., nr [...], utrzymał zaskarżone rozstrzygnięcie w mocy.

W uzasadnieniu DIAS, powołując się na dokumenty otrzymane od krajowych i zagranicznych organów podatkowych, szczegółowo omówił powody zakwestionowania podmiotów znajdujących się na poszczególnych szczeblach przedmiotowej "karuzeli podatkowej".

Wskazał, że ze zgromadzonego materiału dowodowego oraz przeprowadzonej wobec głównego sprzedawcy towarów firmie skarżącego - spółce A., w zakresie podatku VAT za okres od stycznia do czerwca 2015 r., kontroli podatkowej wynika jednoznacznie, że świadomie uczestniczyła ona w zorganizowanym łańcuchu transakcji kupna - sprzedaży towarów poprzez dokumentowanie fikcyjnych dostaw oraz posługiwanie się fakturami nieodzwierciedlającymi faktycznych zdarzeń gospodarczych. Z ustaleń organów podatkowych wobec pośrednich i bezpośrednich kontrahentów spółki wynika, że transakcje te nie zostały dokonane w rzeczywistości, a część kontrahentów to podmioty nieistniejące, nierzetelne lub wykreślone z rejestru podatników podatku VAT. Obieg dokumentów między podmiotami w łańcuchu transakcji miał uprawdopodabniać przeprowadzenie transakcji zakupu i sprzedaży towarów.

DIAS ustalił, że F. w lipcu 2015 r. dokonał dwóch przelewów na konto spółki A. w kwotach 1.000.000 zł oraz 100.000 zł tytułem faktur proforma, których nie przedłożył.

Wobec podmiotów występujących w fikcyjnym łańcuchu dostaw towarów na rzecz spółki A., które następnie fakturowano na rzecz P. M. tj. J. sp. z o.o. s.k., T. sp. z o.o., W. sp. zo.o., C. sp. z o.o., U. sp. z o.o., R. sp. z o.o.. N. sp. z o.o. w likwidacji, T. sp. z o.o., P. sp. zo.o., C. sp. z o.o, Z. sp. z o.o., J. sp. z o.o., A. sp. z o.o., I. organy podatkowe w wydanych decyzjach określiły podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT z tytułu wystawienia faktur nie odzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Faktury wystawione przez ww. podmioty miały na celu wyłudzenie podatku VAT przez nabywców tych towarów, gdyż podatek ten nigdy nie został odprowadzony do budżetu państwa na wcześniejszym etapie transakcji.

W zakresie transportu towarów do odbiorcy, DIAS ustalił, że P. M. go nie organizował - miała tym zajmować się Prezes A. sp. z o.o. W. P. Towar był wydawany do odbiorców skarżącego z magazynu dostawcy, na wcześniejszych etapach w łańcuchu transakcji towar był wydawany do A. sp. z o.o. z magazynów kontrahentów dostawcy. Zarówno skarżący, jak i inne podmioty występujące na wcześniejszych etapach łańcucha "dostaw" sprzedawały towar w tej samej ilości i zazwyczaj tego samego dnia kolejnym nabywcom co wskazuje, że podmioty te miały pewność, że znajdą nabywcę zakupionego towaru. P. M. nie ponosił kosztów ubezpieczenia i magazynowania towarów ani kosztów załadunku i rozładunku. Treść korespondencji mailowej, którą przedłożył, nie wskazuje na dokonanie ostatecznych uzgodnień co do przedmiotu dostaw i ich przebiegu, płatności oraz terminów dostaw.

Dokumenty zgromadzone w przedmiotowej sprawie, w ocenie DIAS, wskazują na świadomy udział skarżącego w oszustwie podatkowym. P. M. nie uczestniczył w czynnościach związanych z dysponowaniem "zakupionym" towarem tj. organizacji transportu, magazynowaniu, czy poszukiwaniu rynku zbytu. Okoliczności nawiązania przez niego współpracy z kontrahentami oraz przebieg transakcji są charakterystyczne dla transakcji karuzelowych, mających na celu wyłudzenie podatku VAT i tak dalece odbiegają od elementarnych reguł gospodarki rynkowej, że na ich podstawie P. M. wiedział lub winien wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie podatkowym.

Organ odwoławczy wskazał, że okoliczności przedmiotowej sprawy dowodzą, że skarżący nie dokonał również wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz S., L. s.r.o., P. s.r.o. i D. s.r.o. oraz sprzedaży wg stawki VAT 23% firmom T. i I. sp. z o.o. sp. k., a zatem brak było podstaw do uznania prawidłowości rozliczenia P. M., gdyż niezasadnie zaewidencjonował on kwestionowane wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów i sprzedaż krajową.

Nie zgadzając się z powyższą decyzją DIAS, P. M. wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. poprzez:

a) zaniechanie zebrania i rozpoznania w sposób wszechstronny całego materiału dowodowego oraz brak właściwej oceny zebranego materiału dowodowego, polegające na przyjęciu, że skarżący nie dokonał transakcji nabycia i sprzedaży artykułów spożywczych, podczas gdy z zebranego materiału dowodowego wynika, że skarżący dokonywał rzeczywistych transakcji w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a w toku współpracy z kontrahentami nie wystąpiły jakiekolwiek nadzwyczajne okoliczności, uzasadniające podejrzenia skarżącego co prawidłowości dostaw i usług;

b) niepodjęcie wszelkich możliwych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz dokonanie dowolnej i wybiórczej oceny sprawy, co doprowadziło do niewłaściwych i niezgodnych z prawdą ustaleń, co do stanu faktycznego, i przez to odmówienia skarżącemu prawa do odliczenia podatku VAT z zakwestionowanych faktur, w szczególności poprzez brak badania dobrej wiary skarżącego i należytej staranności na moment dokonywania transakcji z A. Spółka z o.o., H. Spółka z o.o., M. i Firmy Transportowo-Handlowej A., z uwzględnieniem wiedzy posiadanej przez skarżącego w okresie dokonywania zakupów od tych kontrahentów i uznanie, że w 2015 r. skarżący powinien mieć świadomość, co do tego, że faktury dokumentowały oszukańcze transakcje, choć w zgromadzonym materiale dowodowym znajdują się ewidentne dowody przemawiające na korzyść skarżącego i potwierdzające, że przy nawiązaniu współpracy z ww. podmiotami działał w dobrej wierze, wykazywał się należytą starannością, a ceny transakcji z tymi kontrahentami były rynkowe i na dzień dokonywania przez skarżącego zakupów nie było żadnych przesłanek ku temu, aby móc przypuszczać, że są podmiotami nierzetelnymi, działającymi w celu uzyskania jakichkolwiek korzyści podatkowych;

2. art. 122 o.p. poprzez oparcie negatywnych dla skarżącego rozstrzygnięć podatkowych na nieprawdziwych i niezgodnych z rzeczywistym stanem faktycznym informacjach o przebiegu transakcji sprzedaży artykułów spożywczych, a wskutek tego pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur VAT, w sytuacji gdy każdorazowo nastąpiło faktyczne przemieszczenie towaru i doszło do przeniesienia ekonomicznego władztwa nad towarem, gdyż strony transakcji działały we własnym imieniu, a dokonane przez nie dostawy spełniały wymogi transakcji handlowych;

3. art. 180 § 1 o.p., art. 181 o.p., 191 o.p. w związku z art. 187 § 1 o.p. poprzez przedstawienie w decyzjach okoliczności dotyczących rzeczywistej działalności prowadzonej przez skarżącego w sposób wybiórczy i tendencyjny, nie mający oparci w zgromadzonych w aktach sprawy dowodach oraz przepisach prawa regulujących obrót gospodarczy;

4. art. 193 § 2, § 3, § 4 oraz § 6 o.p. poprzez przyjęcie, że księgi podatkowe skarżącego prowadzone były w sposób nierzetelny i wadliwy poprzez dokonywanie w nich zapisów nie odzwierciedlających stanu rzeczywistego, mimo ujęcia w księgach wszystkich dokumentów zgodnie z faktycznym przebiegiem dokonanych operacji gospodarczych;

5. art. 120 o.p. w zw. z art. 199a § 1 i 2 o.p. poprzez niezasadne uznanie, że dokonane przez skarżącego transakcje nabycia i dalszej odsprzedaży towarów stanowiły czynności pozorne (fikcyjne), pozostające poza systemem VAT, w sytuacji gdy każda z zakwestionowanych transakcji dokumentowała rzeczywiste czynności obrotu towarowego w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącego, gdzie każdorazowo dochodziło do przeniesienia ekonomicznego władztwa nad towarem pomiędzy podmiotami będącymi stronami transakcji;

6. art. 199a § 3 o.p. poprzez zaniechanie wystąpienia przez organ podatkowy I i II instancji do sądu powszechnego z powództwem o ustalenie istnienia bądź nieistnienia, wynikających z umowy o współpracy handlowej zawartej w dniu [...] lutego 2015 r. z dostawcą A. Spółka z o.o., szeregu stosunków prawnych, których stroną był skarżący, a w związku z tym nie miał podstaw do ustalenia w takich okolicznościach odmiennych skutków podatkowych dokonywanych przez skarżącego czynności zawartych w formie umów kupna-sprzedaży udokumentowanych fakturami VAT;

7. art. 127 o.p. i w związku z art. 229 o.p. poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania polegającej w szczególności na niewłaściwym i nieprawidłowym rozpoznaniu sprawy przez organ odwoławczy, który:

a) nie pochylił się w wystarczający sposób nad zarzutami skarżącego w odwołaniu i nie przeanalizował materiału dowodowego, z którego wynika, że wszystkie nabycia i dostawy z udziałem Podatnika nie były fikcyjne ani pozorne, lecz zostały dokonane,

b) zaniechał wystąpienia przez organ podatkowy II instancji do sądu powszechnego z powództwem o ustalenie istnienia bądź nieistnienia, wynikających z umowy o współpracy handlowej zawartej w dniu [...] lutego 2015 r. stosunków prawnych oraz nieprzeprowadzenie postępowania uzupełniającego w tym zakresie, a w konsekwencji pozbawienie Podatnika prawa do dwukrotnego merytorycznego rozpoznania sprawy,

c) nie przeprowadził analizy sprawy pod kątem dokonanej prze organ I instancji błędnej kwalifikacji prawnej;

8. art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. i art. 207 o.p. w związku z art. 235 o.p. poprzez zawarcie istotnych wad w uzasadnieniu faktycznym i prawnym, nie pozwalających rozpoznać zasadności podstaw rozstrzygnięcia organu II instancji, na zasadzie którego dowodom korzystnym dla skarżącego nie przyznał przymiotu wiarygodności bez wskazania uzasadnionych przyczyn ich odrzucenia, a także nieprzedstawienie podstaw prawnych, właściwych dla dokonanego rozstrzygnięcia, w ramach którego uznano za niedokonane większość transakcji nabycia i dostaw towarów oraz usług transportowych;

9. art. 54 ust. 1 pkt 7 o.p. poprzez błędne rozstrzygnięcie w zakresie nienaliczania odsetek za zwłokę za okres postępowania podatkowego, mimo iż decyzja organu I instancji nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania i uznanie przez organ II instancji, że decyzja "wymiarowa" nie zawiera informacji o odsetkach w sytuacji, gdy większość urzędów skarbowych w Polsce, w tym podległych DIAS stosuje się do przepisów prawa, ujmując w decyzjach informacje o nienaliczaniu odsetek za zwłokę za okres postępowania podatkowego.

Nadto zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1. art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 u.p.t.u. poprzez niezastosowanie się przez organy podatkowe do generalnych zasad podatku od wartości dodanej, głównie zasady neutralności, w sytuacji gdy skarżący realizował faktyczne dostawy towarów podlegające przepisom ustawy o VAT, w związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej oraz nabywał towary i usługi od czynnych podatników podatku VAT;

2. art. 6 pkt 2 w związku z art. 15 ust. 2 u.p.t.u. poprzez wyłączenie spod ustawy o VAT nabyć i dostaw towarów dokonanych przez skarżącego, pomimo niestwierdzenia przez organy podatkowe, iż te czynności nie mogły być przedmiotem prawnie skutecznej umowy lub nie podlegają ustawie na podstawie innych przepisów prawa, a jednocześnie nieuwzględnienie faktu prowadzenia przez skarżącego legalnej, zarejestrowanej działalności gospodarczej;

3. art. 41 ust. 3 w związku z art. 42 ust. 1 i ust. 3 u.p.t.u. oraz w związku z art. 131 i art. 138 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartość, dodanej (Dz. L rz. Unii Europejskiej seria L. z 2006 r. Nr 347/1 z póżn. zm., dalej również jako "Dyrektywa o VAT") przez uznanie, iż nie są wystarczającymi dowodami dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów podlegającej opodatkowaniu 0% stawką podatku VAT, wszystkie dowody wywozu towarów poza granice RP, tj. faktury VAT, międzynarodowe samochodowe listy przewozowe CMR;

4. art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez niezastosowanie i odmówienie skarżącemu prawa do odliczenia VAT z faktur wystawionych przez A. Spółka z o.o., H. Spółka z o.o., M. i Firmy Transportowo-Handlowej A. w sytuacji, gdy zakupy towarów i usług od tych kontrahentów miały faktycznie miejsce od podmiotu wskazanego na fakturze;

5. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez błędne zastosowanie w rozpatrywanym przypadku i odmówienie skarżącemu prawa do odliczenia VAT z faktur wystawionych przez A. Spółka z o.o., H. Spółka z o.o., M. i Firmy Transportowo-Handlowej A. pomimo, że dostawy i usługi te były dokonywane przez wystawcę faktury, mimo spełnienia wszelkich wymogów formalnych i materialnych zawartych transakcji;

6. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. poprzez jego niezastosowanie, mimo stwierdzenia przez organy podatkowe, iż skarżący pozorował obrót towarem, co uniemożliwiło stronie merytoryczne ustosunkowanie się do treści tego przepisu;

7. art. 99 ust. 12 u.p.t.u. poprzez zakwestionowanie prawidłowości rozliczeń dostawcy skarżącego bez przeprowadzenia odpowiednich postępowań podatkowych i wbrew istniejącemu, do czasu ich wzruszenia przez organy podatkowe w stosownych rozstrzygnięciach, domniemaniu prawdziwości danych zawartych w deklaracjach VAT, podczas gdy w aktach sprawy nie ma ani jednego dowodu, który skutecznie wzruszałby domniemanie wynikające z przedmiotowej regulacji.

Z uwagi na powyższe skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, umorzenie postępowania podatkowego, lub uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy organowi II instancji do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenia od organów podatkowych na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skarżący wskazał, że nie zgadza się z twierdzeniami organów, iż nie dokonał transakcji z firmą A. w sytuacji, gdy był w siedzibie tej firmy, podpisał umowę, zapłacił za towar, który rzeczywiście istniał, co potwierdzają dokumenty okołozakupowe towarzyszące każdej transakcji. W jego ocenie, DIAS dokonał powierzchownej oceny sprawy, akceptując naruszenia przepisów prawa procesowego oraz pominął istotne okoliczności prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej, opartej na swobodzie zawierania umów.

Stanowisko DIAS jest dla P. M. całkowicie niezrozumiałe i pozostaje, w jego ocenie, w sprzeczności z zasadą dwuinstancyjności postępowania podatkowego, gdyż zgodnie z obowiązującymi przepisami organ II instancji jest zobowiązany, oprócz ustosunkowania się do zarzutów zawartych w odwołaniu, do ponownego merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Ponadto, zdaniem skarżącego, decyzja organu II instancji została sporządzona w formie skrótowej, bez omówienia szeregu istotnych okoliczności, które znajdują się wyłącznie w decyzji organu I instancji.

P. M. podniósł, że uznanie przez organy za niedokonane usług transportowych, wykonanych na rzecz skarżącego przez M. i Firmy Transportowo-Handlowej A. jawi się jako wyjątkowo niedorzeczne, gdyż dowody znajdujące się w aktach sprawy potwierdzają, że ww. podmioty wyświadczyły na jego rzecz usługi przewozu towarów. Zdaniem skarżącego wszystkie dane zawarte na wystawionych przez firmy transportowe fakturach dowodzą w pełni, że towar przewieziono na określonym odcinku, środkiem transportu zleceniobiorcy.

Skarżący wskazał, że nie zgadza się na wyłączenie dokonanych przez niego transakcji spod rządów ustawy o VAT ze względu na rzekome nieprawidłowości w rozliczeniach podatkowych innych podmiotów, których nie znał i nie miał z nimi żadnego związku. Zaznaczył, że z ustawy o VAT są wyłączone tylko te transakcje, które zostały wymienione w art. 6 pkt 2 ustawy o VAT. W niniejszej sprawie żadne organy nie uznały, iż zakwestionowane przez organy podatkowe nabycia towarów i usług oraz sprzedaż towarów mogły być uznane za działalność niezgodną z prawem na podstawie przepisów Kodeksu karnego, a dowody księgowe poświadczałyby nieprawdę.

Ponadto, zdaniem skarżącego, w rozpatrywanej sprawie organy nie dołożyły wszelkich starań, by dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy. P. M. podniósł, że nie miał żadnej wiedzy o nieprawidłowościach podatkowych w spółce A. i u jej dostawców, a z dowodów zgromadzonych w sprawie wynika ewidentnie, że towary zostały na rzecz firmy skarżącego sprzedane przez tego dostawcę. Nie podważył tego właściwy organ podatkowy w żadnym postępowaniu podatkowym zakończonym prawomocną decyzją.

Skarżący podał, że w aktach sprawy nie ma dowodów potwierdzających jego świadome uczestnictwo w transakcjach karuzelowych, a wszystkie dokonane przez niego nabycia i dostawy z bezpośrednimi dostawcami i odbiorcami towarów miały miejsce w rzeczywistości. Każdorazowo dochodziło do przeniesienia władztwa ekonomicznego nad towarami z dostawcy na nabywcę, co zostało potwierdzone wieloma dokumentami okołozakupowymi i okołosprzedażowymi.

Zdaniem skarżącego, wielokrotne opodatkowanie transakcji sprzedaży, na każdym etapie obrotu, jest niedopuszczalne, gdyż podatek VAT powinien być obliczany od marży stosowanej przez zbywcę towarów lub usług. W jego ocenie, w niniejszej sprawie organy podatkowe dokonały wielokrotnego opodatkowania transakcji na wcześniejszych etapach obrotu oraz celowo pominęły w sprawie korzystne dla strony skarżącej fakty. Nie dążyły do wyjaśnienia sprawy, a zmierzały jedynie do ustalenia faktów niekorzystnych. Punkt widzenia przyjęty przez organy w przedmiotowej sprawie nie został przekonująco uzasadniony w oparciu o zgromadzone dowody, gdyż w ocenie sprawy pominięto szereg istotnych okoliczności, które dowodzą o rzetelności zawieranych przez skarżącego transakcji. Rozstrzygnięcia organów podatkowych, sprzeczne z zasadami prowadzenia postępowania podatkowego, nie mogą zatem funkcjonować w obiegu prawnym, gdyż zostały sporządzone i wydane z naruszeniem obowiązujących przepisów prawa. Proces gromadzenia dowodów i ich wybiórcza ocena w ramach postępowania podatkowego, w sposób przedstawiony w rozstrzygnięciach, całkowicie zaprzecza regułom postępowania podatkowego, określonym w Dziale IV Ordynacji podatkowej. Wobec powyższego, zdaniem skarżącego, rozstrzygnięcia organów podatkowych zostały wydane z istotnym naruszeniem prawa procesowego i materialnego.

Skarżący podkreślił, że kompletował i przekazał do kontroli w trakcie postępowania wszystkie dokumenty do każdej dostawy, z których wynika, że wszystkie zawarte na nich transakcje zostały rzeczywiście zrealizowane oraz że nie miał on żadnej wiedzy o łańcuchach dostaw artykułów spożywczych czy też o cenach stosowanych na wcześniejszych etapach obrotu, gdyż stanowi to tajemnicę przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym, w ocenie skarżącego, całkowicie nieuzasadniony jest zarzut nieposiadania i niedysponowania przez firmę F. towarem nabytym od A. Spółka z o.o. i H.. Również zadeklarowane dostawy wewnątrzwspólnotowe potwierdzają, że towary trafiły do odbiorców (podatników VAT) w innym kraju UE.

Skarżący podniósł, że dochował należytej kupieckiej staranności przy weryfikacji swoich unijnych kontrahentów. P. s.r.o., S., D. s.r.o., L. s.r.o. i S. były przedsiębiorstwami posiadającymi właściwy i ważny numer identyfikacyjny do transakcji UE, co zostało przed zawarciem transakcji przez skarżącego potwierdzone. W związku z dokonanymi dostawami do kontrahentów w innym kraju unijnym skarżący podał, że posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary, będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy, zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego, posiadającego ważny numer VAT UE.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. W ocenie organu II instancji zgromadzony w sprawie materiał dowodowy dał podstawę do stwierdzenia, że ewidencje zakupów i sprzedaży prowadzone dla potrzeb podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2015 r. były nierzetelne, ponieważ dokonywane w nich zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego.

DIAS wskazał, że obrót towarami "nabytymi" od szeroko opisanych w uzasadnieniu decyzji podmiotów, a następnie "sprzedanymi" w ramach WDT i sprzedaży krajowej, miał na celu uzyskanie przez skarżącego korzyści finansowej dlatego też należało je uznać za pozorne (fikcyjne).

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 54 ust. 1 pkt 7 o.p. poprzez błędne rozstrzygnięcie w zakresie nienaliczania odsetek za zwłokę za okres postępowania, mimo że decyzja organu I instancji nie została doręczona w ciągu 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania podatkowego DIAS wskazał, że odsetki za zwłokę co do zasady nalicza podatnik, o czym stanowi art. 53 § 3 o.p. Przepis ten wskazuje przy tym przypadki, w których wysokość odsetek ma obowiązek naliczyć organ podatkowy i dotyczy to przypadków określonych w art. 53a, art. 62 § 4, art. 66 § 5, art. 67a § 1 pkt 1 lub 2 i art. 76a § 1 tej ustawy. W przypadku wydania decyzji wymiarowej, jak to miało miejsce w przedmiotowej sprawie, sposób naliczania i wysokość odsetek za zwłokę nie będzie wynikać z jej treści. W związku z tym ustalenia, czy zaistniały okoliczności wskazane w przepisie art. 54 § 1 pkt 7 ustawy o.p. nie stanowią przedmiotu rozstrzygania w postępowaniu zakończonym skarżoną w niniejszej sprawie decyzją.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:

Stosownie do dyspozycji art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., w skrócie p.u.s.a.), sąd administracyjny przeprowadza kontrolę pod względem zgodności z prawem aktów wydawanych przez organy administracji publicznej. Z przepisu art. 1 p.u.s.a. wynika, że sądowoadministracyjna kontrola administracji publicznej zawsze powinna uwzględniać trzy aspekty, a mianowicie: 1) ocenę zgodności rozstrzygnięcia z prawem materialnym; b) ocenę dochowania wymaganej procedury; c) ocenę respektowania reguł kompetencji. Kontrola ta polega więc na wszechstronnym zbadaniu stanu faktycznego i prawnego sprawy, a sąd powinien poddać szczególnie gruntownej ocenie i analizie te wszystkie aspekty sprawy, w odniesieniu do których istnieją wątpliwości, a ustalenia organów są odmienne od wniosków i twierdzeń strony. Należy również dodać, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2018 poz1302, dalej: p.p.s.a.).

Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji według wyżej wymienionych kryteriów Sąd doszedł do wniosku, że skarga jest bezzasadna.

Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest zasadność pozbawienia P. M. prawa do obniżenia w deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące 2015 r. podatku należnego o podatek naliczony, zawarty w fakturach VAT, wystawionych przez A. sp. z o.o., H. sp. z o.o., M. , Firmę Transportowo-Handlową A. oraz ustalenie czy dokonał wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów na rzecz S., L. s.r.o., P. s.r.o., D. s.r.o. oraz sprzedaży krajowej na rzecz T. i I. sp. z o.o. sp. k., ujętych w rozliczeniach VAT za poszczególne miesiące 2015 r.

Kontrolując legalność zaskarżonej decyzji, w pierwszej kolejności należy rozważyć zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, w oparciu o które nastąpiło ustalenie stanu faktycznego sprawy, ponieważ jedynie prawidłowo ustalony stan faktyczny daje podstawę do zastosowania właściwego dla tego stanu faktycznego przepisu podatkowego prawa materialnego, jako normy stanowiącej o treści rozstrzygnięcia.

Oceniając przeprowadzone postępowanie należy zatem wskazać, że w orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym również w wyrokach tutejszego Sądu, wielokrotnie już zwracano uwagę, że to na organy został nałożony obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 § 1 o.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 o.p.). Dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienie sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 o.p.). Pamiętać przy tym trzeba, że organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów, w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Zgodnie z art. 188 o.p. - żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Wymieniona regulacja jest urzeczywistnieniem zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym i daje stronie możliwość aktywnego udziału w odtwarzaniu stanu faktycznego sprawy. Organy podatkowe nie mają jednak obowiązku dopuszczania każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia - procesowego odtworzenia stanu faktycznego - adekwatne i wystarczające są inne dowody. Jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne (zob. wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2010 r. sygn. II FSK 1313/08, dostępny w CBOSA).

W niniejszej sprawie organy zgromadziły dowody umożliwiające im ustalenie pełnego stanu faktycznego. Skarżący miał możliwość składania wniosków dowodowych (art. 188 o.p.) oraz wypowiadania się co do przeprowadzonych dowodów (art. 192 o.p.). Na każdym etapie postępowania organ rzetelnie przedstawił powody swego rozstrzygnięcia, czyniąc to w sposób sformalizowany, w drodze postanowień. Działanie organów było zgodne z prawem (art. 120 o.p.) i zostało przeprowadzone w sposób budzący zaufanie (art. 121 o.p.) – staranny, obiektywny i poprawny merytorycznie.

Sąd nie ma wątpliwości co do tego, że organy podjęły wszelkie niezbędne działania i zebrały dowody pozwalające na ustalenie stanu faktycznego w sprawie. Zgromadzony materiał dowodowy jest bowiem spójny i kompletny, a uzasadnienie decyzji zawiera wskazanie dowodów, które organ wziął pod uwagę, oraz okoliczności, którym nie dał wiary. Tym samym nie można uwzględnić zarzutów naruszenia art. 122, 187 § 1 i 191 o.p. Znaczące jest przy tym, że ocena poszczególnych dowodów nie może następować w oderwaniu od całokształtu materiału dowodowego. Istotnie, nie zawsze poszczególne elementy stanu faktycznego, rozpatrywane w odosobnieniu, będą jednoznacznie przemawiały na niekorzyść skarżącego. Nie może przy tym jednak umknąć uwadze, że dopiero dogłębne przeanalizowanie materiału dowodowego i zestawienie ze sobą poszczególnych jego składowych mogą dać obraz realnych motywów działania podatnika.

Wyniki rozpatrzenia dowodów, dające obraz stanu faktycznego, powinny być przekonująco umotywowane i znajdować odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, obrazując proces myślowy, który doprowadził do podjęcia określonych ustaleń i w konsekwencji wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia. Uzasadnienie prawne zawierać zaś powinno wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa (zob. art. 210 § 4 o.p.).

W ocenie Sądu zarzut naruszenia art. 127 o.p. wiąże się ściśle z zarzutem dotyczącym naruszenia art. 210 § 4 o.p. Poczynione na wstępie rozważania i uwagi odnoszące się do konstrukcji uzasadnienia decyzji organu podatkowego, można uzupełnić o stwierdzenie, że uzasadnienie decyzji powinno być elementem decydującym o przekonaniu strony, co do trafności rozstrzygnięcia. Zasada przekonywania nie zostanie zrealizowana, gdy organ pominie milczeniem niektóre twierdzenia, nie odniesie się do faktów istotnych dla danej sprawy lub nie przedstawi w sposób wyczerpujący wykładni stosowanych przepisów prawa (wyrok WSA w Olsztynie z dnia 21 lutego 2013 r., II SA/Ol 67/13, LEX nr 1286999; wyrok WSA we Wroc³awiu z dnia 20 października 2011 r., sygn. akt II SA/Wr 488/11, dostępny w CBOSA).

Należyte uzasadnienie decyzji pozwala na dokonanie oceny, czy decyzja nie została wydana z takim naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności czy organ nie pozostawił poza swoimi rozważaniami argumentów podnoszonych przez stronę, czy nie pominął istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy materiałów dowodowych lub czy nie dokonał oceny tych materiałów wbrew zasadom logiki lub doświadczenia życiowego. Należyte uzasadnienie decyzji służy także realizacji zasady zaufania stron do organów orzekających oraz przekonywania stron. Obowiązek odniesienia się do stawianych przez stronę postępowania zarzutów wiąże się z regułą "uczciwego procesowania", która oznacza powinność wyczerpującego odniesienia się do wszystkich wysuniętych przez odwołujący się podmiot zarzutów i żądań (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 1 kwietnia 2011 r., I SA/Bd 29/11, LEX nr 1127131 i powo³ane tam orzecznictwo).

Ponadto w judykaturze zwraca się uwagę, że użyte przez organ odwoławczy ustawowe określenie "utrzymuje w mocy", wskazuje jedynie formalnie na utrzymanie w mocy bytu decyzji organu pierwszej instancji, ale i oznacza zarazem, że treść rozstrzygnięcia organu drugiej instancji, choć tożsama z rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji, stanowi wynik przeprowadzonego samodzielnie przez organ wyższego stopnia postępowania. Dwuinstancyjność postępowania wymusza na organie odwoławczym odniesienie się w uzasadnieniu wydanego aktu (decyzji) nawet do tych twierdzeń strony, które omówiono już raz w ocenianym rozstrzygnięciu organu pierwszej instancji. Nie może być jednak tak, że odesłanie do uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji zastępuje w tym przypadku ocenę, której winien dokonać ponownie organ odwoławczy. Tworzy to obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa (por. wyrok NSA z dnia 5 stycznia 2011 r., II FSK 1561/09, LEX nr 952669). Wskazać należy, że w zasadzie dwuinstancyjności nie można upatrywać obowiązku czynienia nowych ustaleń czy podejmowania nowych czynności - ustalenia organu odwoławczego muszą być samodzielne, ale mogą nie różnić się wcale od ustaleń poczynionych przez organ I instancji (por. wyrok NSA z dnia 7 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 628/16, LEX nr 2448848). Zasady tej nie można interpretować w ten sposób, że każdy dowód w sprawie musi być przeprowadzony i oceniony zarówno przez organ pierwszej, jak i drugiej instancji. Sąd w rozpatrywanej sprawie nie dopatrzył się sygnalizowanego w skardze naruszenia zasady dwuinstancyjności.

Zdaniem sądu organy, orzekając w zaskarżonym zakresie, nie uchybiły wymienionym regułom postępowania podatkowego. Zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny, podjęto wszelkie działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Dokonując oceny wiarygodności zgromadzonych dowodów organy nie były skrępowane żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonały jej w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na wiedzy, doświadczeniu życiowym, prawach logiki, wzajemnych relacjach między poszczególnymi dowodami, z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

Dowody zgromadzone w przedmiotowej sprawie zostały poddane wszechstronnej ocenie, a wnioski wyprowadzone z tej oceny są spójne i zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Swobodna ocena dowodów oznacza, że organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne. Rozpatrzeniu podlegają więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Istotny zatem staje się tzw. punkt widzenia, który w rozpatrywanej sprawie został przekonująco uzasadniony. Ponadto wskazać należy, że dowody uzyskane przez organ w toku innych postepowań mogły skutecznie zostać włączone do materiału dowodowego niniejszej sprawy.

W oparciu o zebrane dowody organy przekonująco wykazały, że będące przedmiotem tego postępowania faktury wystawione przez spółkę A. sp. z o.o., H. sp. z o.o., M. i Firmę Transportowo-Handlową A. na rzecz skarżącego, nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Postępowanie wykazało, że towary widniejące na tych fakturach były przedmiotem fikcyjnego obrotu pomiędzy podmiotami, które uczestniczyły w zorganizowanej grupie mającej na celu uzyskanie zwrotu podatku VAT, który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. Skarżący nie dokonał nabycia towarów i usług od ww. podmiotów. Tym samym zakwestionowane faktury VAT stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. nie dają mu prawa do odliczenia podatku w nich wykazanego. Z przepisu art. 86 u.p.t.u. jednoznacznie wynika, że sam fakt posiadania faktury nie gwarantuje jej odbiorcy prawa do odliczenia.

Art. 199a § 3 o.p. jest dopełnieniem przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa.

W świetle przytoczonej regulacji obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego na podstawie tego przepisu powstaje dopiero wówczas, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego bądź prawa. Wątpliwości takie istnieją, gdy zebrany przez organ materiał dowodowy nie pozwala na ustalenie stanu faktycznego sprawy (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 maja 2018 r., I FSK 341/18, z 9 listopada 2018 r., I FSK 1421/17). W opinii sądu nie był zatem zasadny również zarzut naruszenia art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, gdyż przedmiotem sporu były ustalenia faktyczne, a nie ustalenia co do prawa.

Przedmiotem ustaleń poczynionych przez organy podatkowe nie była treść czynności prawnych, łączących P. M. z kontrahentami, lecz fakt niedokonania transakcji zgodnie fakturami wystawionymi przez "dostawców" towarów i usług. Poza zakresem przepisu art. 199a o.p. pozostają okoliczności faktyczne sprawy, bowiem przedmiotem sporu nie jest skuteczność zawarcia umowy cywilnoprawnej z kontrahentami, wobec czego zarzut naruszenia art. 199a § 3 o.p. poprzez zaniechanie przez organy podatkowe wystąpienia do sądu powszechnego z powództwem o ustalenie istnienia bądź nieistnienia szeregu stosunków prawnych, wynikających z umowy o współpracy handlowej zawartej ze spółką A. jest niezasadny. W przedmiotowej sprawie nie stwierdzono wątpliwości, co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa.

Podkreślenia wymaga, że ocena, czy transakcje między wskazanymi podmiotami miały charakter realny, czy też nie, wymaga wzięcia pod uwagę całego zebranego w sprawie materiału dowodowego. Oceny tej należy dokonać we wzajemnym powiązaniu faktów i okoliczności im towarzyszących. Między wnioskami wyciągniętymi z oceny poszczególnych dowodów nie może być sprzeczności. Wszystkie wnioski powinny stanowić logiczną całość (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Zakamycze 2004, str. 124). Całokształt ustalonych w niniejszej sprawie okoliczności wskazuje, że P. M. nie nabył i nie rozporządzał jak właściciel towarem, wykazanym w zakwestionowanych fakturach VAT.

Wskazać należy, że nadużycie prawa do rozliczenia nadwyżki naliczonego podatku od towarów i usług nad podatkiem należnym, które to uprawnienie służy urzeczywistnieniu zasady neutralności tego podatku, jako jego podstawowej cechy, winno być rozpatrywane jako wykorzystanie tego prawa niezgodnie z jego przeznaczeniem (por. wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 17 maja 2018 r., sygn. akt I SA/Rz 227/18, LEX nr 2499552). Na gruncie podatku od towarów i usług, nadużycie prawa w rozumieniu art. 58 § 2 k.c. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. należy rozumieć jako zachowanie sprzeczne z celem gospodarczo - społecznym prawa do odliczenia podatku wyrażonym w art. 86 ust. 1 tej ustawy, z uwagi na to, że mimo formalnego spełnienia przesłanki do realizacji tego prawa, ukształtowane zasadniczo zostało w celu uzyskania korzyści podatkowej, której przyznanie pozostawałoby w sprzeczności z celem tej normy (zob. wyrok WSA w Łodzi z dnia 8 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Łd 936/17, LEX nr 2462535). Przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. ma zapobiegać nadużyciom prawa podatkowego, związanym z wyłudzaniem podatku od towarów i usług. Wyłączenie prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego z faktury spełniającej wprawdzie warunki formalne, lecz dokumentującej transakcję stanowiącą nadużycie jest uzasadnione, gdy zostanie wykazane, że zasadniczym celem danej czynności jest uzyskanie korzyści podatkowej (por. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 23 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Bk 1281/17, LEX nr 2423938). Dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach dyrektywy VAT i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów, a także z ogółu obiektywnych okoliczności powinno wynikać, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Oba elementy muszą być spełnione łącznie, aby można było mówić o nadużyciu prawa w systemie VAT (zob. wyrok WSA w Warszawie z dnia 16 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Wa 3433/16, LEX nr 2546810). Czynności, stanowiące przedmiot działania podatnika, uznane za nadużywające prawa nie są czynnościami nieważnymi, czy też bezskutecznymi. Czynności te są ważne i prawnie skuteczne jednak nie mogą powadzić do podatkowych skutków jakie normalnie następują, gdyż w swej istocie nie służą one korzystaniu z uprawnień podatnika przewidzianych przez system VAT ale uprawnień tych nadużywają w sposób nieakceptowalny z punktu widzenia podstawowych zasad tego systemu (por. wyrok WSA z dnia 3 października 2017 r., sygn. akt I SA/Rz 208/17, LEX nr 2382943).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wykazał, że skarżący był ogniwem łańcucha podmiotów uczestniczących w oszustwie podatkowym. Mechanizm służył uzyskaniu zwrotu podatku naliczonego w sytuacji, gdy występujący na początku łańcucha podmiot nie płacił podatku należnego. W przedmiotowej sprawie nie kwestionowano prawidłowości rozliczeń dostawcy skarżącego, tym samym nie naruszono art. 99 ust. 12 ustawy o VAT. Wbrew zarzutom skargi, organ podatkowy nie naruszył również wskazanych przepisów prawa materialnego tj. art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art.7 ust. 1, art. 6 pkt 2 w zw. z art. 15 ust. 2, art. 41 ust. 3 w zwi¹zku z art. 42 ust. 1 i ust. 3 ustawy o VAT oraz w związku z art. 131 i art. 138 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości, dodanej, art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a oraz c, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit c, art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie natomiast z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o ustawy o podatku od towarów i usług opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 13 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7, na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju. Zgodnie z art. 7 - przez dostawę towarów rozumie się przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Przywołane przepisy oznaczają, że istotą transakcji wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów jest wywóz towaru z Polski do innego kraju Unii Europejskiej związany z przeniesieniem prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel. Powyższe warunki w przypadku skarżącego nie zostały jednak spełnione. Zakwestionowane czynności nie podlegają zatem rozliczeniu w deklaracji podatkowej. Poczynione przez organy podatkowe ustalenia dowodzą, że skarżący nie dokonał wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz S. , L. s.r.o., P. s.r.o. i D. s.r.o. oraz sprzedaży według stawki VAT 23% firmom T., I. sp. z o.o. sp.k., a w konsekwencji brak jest podstaw do uznania prawidłowości rozliczenia wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i sprzedaży wg stawki VAT 23% przez P. M., gdyż niezasadnie zaewidencjonował on kwestionowane wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów i sprzedaż krajową. Wobec powyższego nie naruszono art. 41 ust. 3 w związku z art. 42 ust. 1 i ust. 3 ustawy o VAT oraz w związku z art. 131 i art. 138 ust. 1 Dyrektywy o VAT.

Zdaniem sądu, w przedmiotowej sprawie organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz wydania rozstrzygnięcia w oparciu o obowiązujące przepisy prawa, tj. ustaliły, że zadeklarowane przez P. M. w poszczególnych miesiącach 2015 r. transakcje zakupu towarów od A. sp. z o.o., H. sp. z o.o., oraz dokonanie wewnątrzwspólnotowych dostaw tych towarów na rzecz S., L. s.r.o., P. s.r.o., D. s.r.o. oraz sprzedaży krajowej na rzecz T. , I. sp. z o.o. sp. k. ujętych w rozliczeniach VAT za poszczególne miesiące 2015 r. z wykorzystaniem usług transportowych firm M. i Firmę Transportowo-Handlową A. , nie miały faktycznie miejsca, a opisane w nich czynności były wyreżyserowane po to, aby uzyskać zwrot podatku VAT, który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. W związku z tym istniały podstawy do stwierdzenia, że faktury VAT nr [...] z dnia [...].03.2015 r. wystawiona przez firmę M. i nr [...] z dnia [...].07.2015 r. wystawiona przez Firmę Transportowo-Handlową A. nie dokumentują wewnątrzwspólnotowych dostaw. Transakcje w nich wymienione nie mieszczą się w katalogu czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, a zatem nie podlegają rozliczeniu w ewidencji sprzedaży i deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące 2015 r.

W skarżonej decyzji wskazano, że P. M. świadomie brał udział w oszustwie podatkowym, w efekcie którego wykazywał do zwrotu podatek VAT. Skarżący uczestniczył w procederze karuzeli podatkowej, mającej na celu wyłudzenie podatku VAT, odgrywając rolę brokera - podmiotu deklarującego wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów opodatkowane stawką 0% i uzyskującego nienależny zwrot podatku VAT, który nie był uiszczony na innych etapach transakcji karuzelowych. W ocenie sądu na podstawie okoliczności nawiązania współpracy jak i przebiegu transakcji skarżący co najmniej powinien wiedzieć, że uczestniczy w procederze oszustwa podatkowego.

Czynności wykazane w fakturach zakupu/sprzedaży (odpłatna dostawa towarów) generalnie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże faktury będące w posiadaniu skarżącego nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w nich wskazanych, w związku z czym odmowa przez organy podatkowe P. M. prawa do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z przedmiotowych faktur, a tym samym prawa do zastosowania stawki VAT 0% w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów była zdaniem sądu uzasadniona. Zauważyć należy, że transakcje z P. M. były dla zagranicznych kontrahentów neutralne podatkowo (podatek należny z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów stanowi jednocześnie podatek naliczony).

Wskazać należy, że restrykcyjne sformułowanie warunków dokumentacyjnych, uprawniających do zastosowania 0% stawki VAT, jest uzasadnione względami ochrony budżetu państwa przed ewentualnymi nadużyciami polegającymi na wykazywaniu dostaw krajowych czy też dostaw, które faktycznie nie zostały nigdy dokonane, jako transakcji wewnątrzwspólnotowych objętych stawką 0%. Istotą tych transakcji jest bowiem przemieszczenie towaru z kraju do innego państwa członkowskiego i efektywne opodatkowanie tej czynności w kraju konsumpcji. Organy słusznie wskazały, że dla udowodnienia (wykazania) jej dokonania nie są wystarczające dokumenty nieobrazujące jednoznacznie samego wywozu towaru z kraju, a wskazujące jedynie na fakt zawarcia transakcji. Posiadanie przez podatnika wymaganych przepisami prawa dokumentów pozwala, co do zasady, na stwierdzenie nie tylko jaki towar był przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, ale także, że towar ten został wywieziony z terytorium Polski do innego kraju członkowskiego Unii Europejskiej. Z powyższego jasno wynika, że to na podatniku, chcącym skorzystać z preferencyjnej stawki podatku VAT 0%, ciąży obowiązek udowodnienia, że towar został wywieziony i dostarczony do nabywcy.

Przedłożone przez skarżącego dowody nie potwierdzają jednak, że towary widniejące na kwestionowanych fakturach opuściły terytorium kraju i zostały dostarczone nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego.

Podatnik nie nabył towarów wykazanych w fakturach VAT wystawionych przez A. i H., które zostały następnie wykazane jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów i sprzedaż krajowa opodatkowana stawką 23 % VAT. Należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy skarżący nie nabył towarów od ww. podmiotów, nie mógł następnie dokonać wewnątrzwspólnotowej dostawy i sprzedaży krajowej tych towarów. W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy stwierdzono bowiem, że wystawione przez spółki A. i H. faktury VAT nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych. Podmioty je wystawiające, tworzyły jedynie pozory prowadzenia działalności gospodarczej. W ramach mechanizmu dochodziło przy tym, do przemieszczenia towarów, jednak działaniom tym nie można przypisać znamion dostaw w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług

Odnosząc się do powoływanego przez skarżącego postanowienia Trybunału Sprawiedliwości z dnia 15 lipca 2015 r. w sprawie C-123/14 to wskazać należy, że zgodnie z jego treścią "Przepisy dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, dotyczące prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej, należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie temu, aby organy podatkowe państwa członkowskiego uznały, iż nie została dokonana dostawa towarów, skutkiem czego nabywca nie ma możliwości odliczenia podatku od wartości dodanej zapłaconego przy tym nabyciu, ponieważ nie wykazał on ani pochodzenia danych towarów, ani posiadania tych towarów przez dostawcę, mimo iż organy podatkowe nie wykazały, że ów nabywca uczestniczył w oszustwie w zakresie podatku od wartości dodanej i wiedział lub powinien był wiedzieć, iż sporna transakcja była tym oszustwem objęta." W przedmiotowej sprawie organy wykazały, że P. M. uczestniczył w oszustwie w zakresie podatku od wartości dodanej i wiedział lub co najmniej powinien był wiedzieć, iż sporne transakcja była tym oszustwem objęte, a zatem wyrwany z kontekstu fragment ww. orzeczenia nie wnosi nic do przedmiotowej sprawy, a wręcz analiza tego orzeczenia w całości świadczy jedynie o słuszności wydanych wobec skarżącego rozstrzygnięć.

Wskazać w tym miejscu godzi się, że zebrany w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że skarżący nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur VAT, wystawionych przez spółki A. i H., firmę W. oraz Firmę Transportowo- Handlową A. ponieważ nie dokumentują one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w nich określonych. Podatnik nie dokonał nabycia towarów i usług od tych podmiotów, a wystawione na tę okoliczność faktury nie dokumentowały rzeczywistych czynności. Dokonane nabycia nie służyły rzeczywistej działalności gospodarczej (wykonywaniu czynności opodatkowanych), a jedynie uwiarygodnieniu jej prowadzenia w celu wyłudzenia podatku VAT. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wykazał, że skarżący był ogniwem łańcucha podmiotów uczestniczących w oszustwie podatkowym. Mechanizm służył uzyskaniu zwrotu podatku naliczonego w sytuacji, gdy występujący na początku łańcucha podmiot nie płacił podatku należnego. Jednocześnie wykreowano fikcyjne transakcje, które miały na celu pozorowanie kolejnych dostaw pomiędzy podatnikami. Działania te miały na celu utrudnienie ujawnienia oszustwa podatkowego. Podmioty uczestniczące w ujawnionym procederze wypełniały jedynie formalny warunek realizacji zdarzeń gospodarczych.

Całokształt opisanych w niniejszej decyzji okoliczności wskazuje, że F. nie nabył i nie rozporządzał jak właściciel towarem wykazanym w zakwestionowanych fakturach VAT, wystawionych przez spółki: A. i H.. Faktury VAT, mające dokumentować nabycia towarów i usług nie potwierdzają czynności w nich wykazanych. Poszczególne podmioty występujące w łańcuchu "dostaw" realizowały jedynie pozory działalności gospodarczej. Poprzez wystawianie faktur, dokonywanie przelewów bankowych i realizowanie transportów tworzono pozory rzeczywistych transakcji gospodarczych. Każdorazowo, na początku łańcucha transakcji był podmiot, który wystawiał faktury, ale nie rozliczył należnego podatku. Kolejne podmioty, w bardzo krótkich odstępach czasu, "odsprzedawały" towar dalej. Kolejne ogniwa łańcucha rozliczały należny podatek, odliczały też podatek z faktur "zakupu". W ujawnionym procederze skarżący pełnił rolę podmiotu, który występował o zwrot niezapłaconego podatku - wykorzystując przepisy dotyczące wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

Wykazany w sprawie brak zakupu towarów ma też swoje konsekwencje w zakwestionowaniu zaewidencjonowanej wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Nie można bowiem stwierdzić sprzedaży towarów, których strona nie nabyła. Podkreślenia wymaga, że P. M. nie pełnił roli zwykłego ogniwa w łańcuchu fikcyjnych dostaw, lecz rolę brokera tj. podmiotu uzyskującego podatek VAT nieuiszczony na innych etapach karuzeli. Zatem w tym przypadku nieprawdopodobnym jest, aby nie miał świadomości co do swojego udziału w procederze. Fakt, że zawierał transakcje zarówno z nieuczciwymi dostawcami, jak i nieuczciwymi odbiorcami budzi wątpliwość co do braku jego świadomości uczestnictwa w tego rodzaju łańcuchu dostaw. Nieprawdopodobnym jest uznanie, że strona działała w usprawiedliwionej nieświadomości oszukańczego procederu ze względu na to, że to właśnie ona w opisywanej karuzeli podatkowej była największym beneficjentem wskazanej organizacji "dostaw". Jako ostatnie ogniwo łańcucha na terenie Polski, strona "nabywała" towar, wykazywała podatek naliczony, po czym nie płaciła podatku należnego od dokonywanej przez siebie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, a odzyskiwała całość podatku naliczonego. Doświadczenie życiowe i powszechna wiedza czyni niewiarygodnym stwierdzenie, że na tak intratnej pozycji łańcucha występuje podmiot, który nie będzie w żaden sposób świadomy swojego uczestnictwa w karuzeli podatkowej (podobnie wyrok NSA z 14.04.2015 r., sygn. akt IFSK 46/14, dostępny w CBOSA).

Wnioski płynące z orzecznictwa TSUE, koncentrujące się wokół udziału skarżącego w nieuczciwych transakcjach, można sprowadzić do następującej konkluzji: jeżeli podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, dla celów Dyrektywy 112 powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, gdyż pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. W sytuacji, gdy oszustwo to (co do którego podatnik nie działa w dobrej wierze) jest tzw. karuzelą podatkową, w której transakcje pozbawione są celu gospodarczego, a dokonywane są wyłącznie w celu wyłudzenia VAT. Podatnik taki, dokonując dostawy towarów nabytych wcześniej od poprzedniego ogniwa w łańcuchu podmiotów biorących udział w tej karuzeli na rzecz kolejnego ogniwa w tym łańcuchu, świadomie przyczynia się do popełnienia oszustwa podatkowego (jest jego współsprawcą). W konsekwencji "sprzedaż" taka nie jest dokonana w ramach działalności gospodarczej, a zatem nie może być uznana za dostawę, czy też WDT, w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 lub pkt 5 u.p.t.u., tj. czynność opodatkowaną na gruncie tej ustawy. Wystąpienie opisanej sytuacji w okolicznościach danej sprawy usprawiedliwia "wyzerowanie" - na gruncie rozliczenia podatku od towarów i usług - zarówno transakcji nabycia, jak i zbycia towaru (jako dokonanych poza działalnością gospodarczą). Oznacza to, że nabycie towaru w ramach karuzeli podatkowej nie powoduje powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur mających dokumentować to nabycie, a dalsza jego odsprzedaż nie powinna być ewidencjonowana jako czynność wywołująca określone skutki na gruncie podatku od towarów i usług, w tym jako WDT. Skutki te są niezależne od tego, czy na danej transakcji podatnik uzyska korzyść, a zwłaszcza korzyść podatkową (np. przez uzyskanie zwrotu całego podatku naliczonego w wyniku opodatkowania wywozu towaru do innego państwa Unii Europejskiej jako spełniającego warunki WDT). Jeśli obrót jest wyłącznie "fakturowy", tj. fakturom nie towarzyszy rzeczywisty towar, nie może budzić wątpliwości brak dobrej wiary podatnika. Natomiast w sytuacji, gdy towar jest (krąży w jakimś zakresie pomiędzy podmiotami w karuzeli podatkowej), wystarczy wykazanie, że podatnik powinien mieć świadomość, iż bierze udział w oszustwie karuzelowym (tj., że działania te były podejmowane w celu wyłudzenia podatku VAT).

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Ust. 2 pkt 1 lit. a tego przepisu stanowi, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Zgodnie więc z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, gwarantujące realizację zasady neutralności podatku VAT, realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne, zarówno od strony formalnej, jak i materialnej. Oznacza to, że muszą odzwierciedlać transakcje zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. Od tej zasady ustawa o VAT przewiduje szereg wyjątków, a jeden z nich uregulowany został w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a.

Sąd stwierdził, że na gruncie tak ustalonego stanu faktycznego organy prawidłowo zastosowały art. 86 i art. 88 ust. 3a pkt 4a u.p.t.u. Zgodnie z tym ostatnim przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Taka też sytuacja miała miejsce w sprawie niniejszej, albowiem faktury dokumentujące zakup spornych towarów oraz usług, wystawione na rzecz skarżącego przez wskazywane wyżej podmioty, nie odpowiadały zaistniałym zdarzeniom gospodarczym i co za tym idzie nie mogły stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego w nich zawartego.

Tutejszy Sąd w pełni podziela dokonaną przez organy wykładnię obu tych przepisów, opartą na ugruntowanym orzecznictwie sądów administracyjnych. Trafnie więc wskazały organy, że uregulowane w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. fundamentalne prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług może być realizowane tylko wówczas, gdy faktury odzwierciedlają czynności, które rzeczywiście miały miejsce w obrocie gospodarczym, co wynika z powołanego art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Natomiast w przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku (por. wyrok NSA z dnia 25.08.2016 r., sygn. akt I FSK 799/16, dostępny w CBOSA).

Innymi słowy, podatek naliczony może być odliczony, ale tylko wówczas, gdy wynika z faktur poprawnych formalnie, jednakże tylko z tych, które potwierdzają rzeczywiście dokonane nabycie towarów i usług w warunkach zgodnych z treścią faktury (co do podmiotów uczestniczących w transakcji i jej przedmiotu). Brak nabycia towarów czy usług lub ich nabycie niezgodne z treścią faktury (np. pod względem przedmiotowym lub podmiotowym) jest wystarczającą przesłanką do stwierdzenia, że podatnik nie ma prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Wbrew przekonaniu skarżącego, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług nie wynika tylko z samego faktu posiadania faktury, ale przede wszystkim z faktu nabycia określonego w takiej fakturze towaru czy usługi przez podmiot widniejący na fakturze jako nabywca, od podmiotu określonego na fakturze jako sprzedawca, za określoną cenę podaną zgodnie z rzeczywistością. Sama faktura nie ma waloru absolutnego dowodu potwierdzającego określone w niej zdarzenie gospodarcze, któremu organy podatkowe, w przypadku powzięcia wątpliwości, czy faktura ta odzwierciedla rzeczywisty przebieg takiego zdarzenia, nie mogą przeciwstawić innych dowodów przeprowadzonych celem sprawdzenia zgodności takiej faktury ze stanem rzeczywistym.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę na art. 1 Dyrektywy o VAT mówiący, że dyrektywa ta ustanawia wspólny system podatku od wartości dodanej (VAT) (ust.1). Zasada wspólnego systemu VAT polega na zastosowaniu do towarów i usług ogólnego podatku konsumpcyjnego dokładnie proporcjonalnego do ceny towarów i usług, niezależnie od liczby transakcji, które mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji poprzedzającym etap obciążenia tym podatkiem. VAT, obliczony od ceny towaru lub usługi według stawki, która ma zastosowanie do takiego towaru lub usługi, jest wymagalny od każdej transakcji, po odjęciu kwoty podatku poniesionego bezpośrednio w różnych składnikach kosztów. Wspólny system VAT stosuje się aż do etapu sprzedaży detalicznej włącznie (ust. 2). Art. 167 tej dyrektywy stanowi, że prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym prawem podatnika. Zaznaczyć trzeba, że podatek od towarów i usług w swej konstrukcji obciążać ma konsumpcję, więc jego ciężarem ekonomicznym nie powinni być obciążani podatnicy VAT, o ile wykorzystują zakupione towary i usługi do prowadzenia działalności opodatkowanej. W świetle ww. regulacji nie ulega wątpliwości, że aby podmiot będący podatnikiem podatku od towarów i usług mógł obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu sprzedaży towarów i usług, nabycie towaru (usługi) ujęte w fakturze musi mieć związek z sprzedażą opodatkowaną. Sam fakt posiadania oryginału danego dokumentu nie przesądza o prawdziwości zdarzeń z niego wynikających. Źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest sama faktura, lecz nabycie towaru lub usługi i wykorzystanie do wykonywania czynności opodatkowanych. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tj. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku.

Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni zgadza się ze stanowiskiem, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktycznemu zdarzeniu gospodarczemu. W szczególności, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika to z faktury bądź zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura podmiotami gospodarczymi, podatnik traci prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z takiego dokumentu (zob.: m.in. wyrok NSA z dnia 25 listopada 2016 r., sygn. I FSK 749/15, dostępny w CBOSA).

Skład orzekający nie odnajduje zatem podstaw do uwzględnienia zarzutu nieprawidłowego zastosowania przez organy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Jak stwierdził NSA w orzeczeniu z 19 marca 2015 r., sygn. I FSK 2205/13, ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu. Z taką sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie, organy bowiem udowodniły, że transakcje widniejące na spornych fakturach faktycznie nie miały miejsca. W takiej sytuacji trudno poszukiwać dobrej wiary skarżącego i uznać należy, że miał on pełną świadomość procederu w jakim bierze udział. Jednocześnie podkreślenia wymaga, że sama faktura jako dokument, choćby poprawna od strony formalnej i wystawiona przez uprawniony do tego podmiot, nie jest wystarczająca do odliczenia wynikającego z niej podatku. Ustalenie takiego prawa każdorazowo bowiem musi wiązać się z faktycznym wykonaniem usługi czy dostawy towaru uwidocznionych na fakturze.

Odwołując się do wyroków NSA z 21 czerwca 2017 r., sygn. I FSK 1964/15, oraz z 17 stycznia 2019 r., sygn. I FSK 436/17, wskazać trzeba, że należyta staranność podatnika podatku od towarów i usług w relacjach handlowych (dobra wiara), to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. Aby działać w "złej wierze" podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, ale także jeżeli w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). Innymi słowy "w złej wierze" jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa.

Wskazać należy, że wynikająca z orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) zasada dobrej wiary, jako podstawa ochrony prawa podatnika do odliczenia podatku VAT od transakcji poprzedzonej transakcją oszukańczą, dotyczy wyłącznie sytuacji, gdy podatnik pozostawał w mylnym, aczkolwiek uzasadnionym przekonaniu, że nabywając towar uczestniczy w legalnej transakcji. Zasada ta nie ma natomiast zastosowania w przypadkach, gdy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że dokonane czynności prowadzą do nadużyć podatkowych. Zatem udowodnienie przez organy podatkowe braku czynności podlegającej opodatkowaniu wyklucza zastosowanie dobrej wiary. Jakakolwiek fikcja, działanie oszukańcze oraz uchylenie się od opodatkowania podatnika, powodują brak możliwości skorzystania z systemu VAT, a takiego podmiotu nie chroni ani zasada neutralności VAT, ani zasada pewności prawa, ani zasada ochrony uzasadnionych oczekiwań. Na takie rozumienie tej zasady wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 12 lipca 2012 r., I FSK 1569/11, stwierdzając, że "udowodnienie złej wiary przez organ podatkowy dotyczy sytuacji, gdy czynność została dokonana, a zatem została spełniona materialna przesłanka powstania prawa do odliczenia VAT. Natomiast w sytuacji, gdy transakcje nie miały miejsca, organ podatkowy nie musi udowadniać złej wiary podatnika aby pozbawić go prawa do odliczenia VAT z zakwestionowanych faktur."

Mając zatem na uwadze zaistniałe w sprawie okoliczności, Sąd stwierdza, że skoro w niniejszej sprawie przedmiotowe transakcje nie miały miejsca, to zła czy dobra wiara podatnika nie jest okolicznością, która wymagała ustalenia w drodze postępowania dowodowego dla pozbawienia strony prawa do odliczenia VAT ze spornych faktur. Tym samym nie doszło do zarzucanego w skardze naruszenia prawa strony do odliczenia podatku naliczonego, poprzez brak zbadania, czy skarżący dochował należytej staranności.

Brak jest również podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia art. 99 ust. 12 ustawy VAT poprzez zakwestionowanie prawidłowości rozliczeń dostawcy skarżącego bez przeprowadzenia odpowiednich postępowań podatkowych i wbrew istniejącemu, do czasu ich wzruszenia przez organy podatkowe w stosownych rozstrzygnięciach, domniemaniu prawdziwości danych zawartych w deklaracjach VAT, podczas gdy w aktach sprawy nie ma ani jednego dowodu, który skutecznie wzruszałby domniemanie wynikające z przedmiotowej regulacji. Samo nabywanie towarów i usług w związku z wykonywaniem opodatkowanych w ramach prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej oraz nabywana towarów i usług od czynnych podatników podatku VAT nie uprawnia samo z siebie do odliczenia podatku VAT. Zauważyć bowiem trzeba, że pewne działania podmiotów, takie jak figurowanie we właściwych rejestrach czy prawidłowe wystawianie faktur, choć od strony formalnej nie budzą wątpliwości co do legalności ich działań, to jednak nie mogą stanowić głównego argumentu uzasadniającego prawo do skorzystania z przedmiotowego odliczenia. Z doświadczenia bowiem wiadomo, że na rynku funkcjonują podmioty, których pozornie poprawna formalnie aktywność nie pokrywa się z w pełni zgodną z prawem działalnością gospodarczą, którą faktycznie prowadzą.

Wskazać należy na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie C-419/14. Zgodnie bowiem z pkt 35 tego wyroku "należy przypomnieć, że walka z ewentualnymi oszustwami podatkowymi, unikaniem opodatkowania lub nadużyciami jest celem uznanym i wpieranym przez dyrektywę VAT, a zasada zakazu praktyk stanowiących nadużycie, która znajduje zastosowanie w dziedzinie podatku VAT, skutkuje tym, że zabronione są całkowicie sztuczne konstrukcje, oderwane od rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tworzone wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowych" (powołując przy tym podobnie wyroki: Halifax i in., C-255/02, EU:C:2006:121, pkt 70; a także Newey, C-653/11, EU:C:2013:409, pkt 46 i przytoczone tam orzecznictwo).

Z powyższego jasno wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub w celu nadużycia prawa. Wielokrotnie zwracał na to uwagę w swoich orzeczeniach Trybunał Sprawiedliwości UE, który akcentował, że dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest, po pierwsze, aby transakcje, pomimo spełniania formalnych przesłanek przewidzianych w odpowiednich przepisach VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku i ustawodawstwa krajowego transponującego tę Dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Podmioty nie mogą bowiem powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie.

W rzeczywistości zatem nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym. Walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę. Przesłanki te nie zostają spełnione w przypadku transakcji stanowiących nadużycie i sądy krajowe dokonują oceny ich rzeczywistej treści i znaczenia, wskazując przy tym całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej (por.: wyrok ETS z 21 lutego 2006 r. w sprawie Halifax, sygn. C-255/02, dostępny w LEX nr 175869, pkt 68-71 i pkt 81, wyrok z 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 oraz z 6 kwietnia 1995 r. w sprawie C-4/94).

Także w powiązaniu z powyższymi argumentami za nieuzasadniony należy uznać zarzut naruszenia art. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, z którego wynikają elementy konstrukcyjne podatku VAT, tj. powszechność opodatkowania, faktyczne opodatkowanie konsumpcji, z którego wynika neutralność podatku VAT, oraz konieczność stosowania podatku do towarów i usług na wszystkich etapach obrotu gospodarczego (zob. R. Namysłowski, K. Sachs, J. Jędrszczyk, Komentarz do art. 1 [w:] R. Namysłowski (red), K. Sachs (red.) i inni, Dyrektywa VAT. Komentarz, LEX 2008).

Z treści przepisu art. 1 ust. 2 tej dyrektywy wynika zasada neutralności podatku VAT, tj. że podatek ten nie powinien obciążać podmiotów biorących udział w obrocie towarami i usługami, niebędących ich ostatecznymi odbiorcami. Należy jednak zwrócić uwagę, że zgodnie z postanowieniami art. 1, podatek powinien być naliczany na wszystkich stadiach obrotu, z etapem sprzedaży detalicznej włącznie. Mechanizmem zapewniającym obciążenie podatkiem wyłącznie ostatecznych odbiorców towarów i usług, przy jednoczesnym naliczaniu podatku na każdym etapie obrotu, jest wskazane w ust. 2 prawo do odliczenia od podatku należnego podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług. Wspomniane powyżej prawo do odliczenia od podatku należnego podatku naliczonego na poprzednich stadiach obrotu stanowi podstawową cechę podatku od wartości dodanej, odróżniającą ten podatek od innych rodzajów podatków obrotowych. Ograniczenie prawa do odliczenia podatku przez podatnika, podobnie jak wszelkie odstępstwa od zasady powszechności opodatkowania, powinny mieć charakter wyjątkowy i mogą być wprowadzane jedynie na podstawie wyraźnych przepisów prawa.

W niniejszej sprawie umożliwienie skarżącemu odliczenia podatku VAT stałoby w sprzeczności z zasadami wyrażonymi w ww. przepisach dyrektywy. Podjęte przez organ rozstrzygnięcie było zgodne z przepisami prawa. Skarżący uzyskał bowiem korzyść podatkową, dokonując odliczenia podatku z faktur, które do tego nie uprawniały.

Analiza zgromadzonego w przedmiotowej sprawie materiału dowodowego doprowadziła do konkluzji, że pierwsi zidentyfikowani w łańcuchu podmiotów dostawcy towarów to podmioty pozorujące prowadzenie działalności gospodarczej, nie składające deklaracji podatkowych, reprezentowane przez osoby nie mające wiedzy co do prowadzenia działalności gospodarczej lub takie, z którymi nie można ustalić kontaktu. Natomiast finalnymi odbiorcami towarów były podmioty dokonujące wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów lub eksportu, a osobami reprezentującymi podmioty zagraniczne obywatele polscy, nie zatrudniający pracowników, dysponujący tym samym magazynem. W zakresie płatności ustalono, że bardzo wysokie kwoty były przeważnie realizowane w tym samym lub następnym dniu. W wielu transakcjach miał miejsce odwrócony kierunek płatności - źródło finansowania zakupów stanowiły środki uzyskane od kolejnego w łańcuchu nabywcy towaru – między innymi w transakcjach skarżącego ze spółką A. występuje odwrócony kierunek płatności tj. w dniu [...] lutego 2015 r. - najpierw otrzymuje on zapłatę od S. (fakturowy odbiorca P. M.), a następnie w dniu [...] lutego 2015 r. dokonuje płatności na rzecz swojego dostawcy tj. spółki A.. Również pozostałe płatności w łańcuchu transakcji tj. między I. sp. z o.o. i T. sp. z o.o. oraz A. sp. z o.o. i I. sp. z o.o. następują w dniu [...] lutego 2015r.

Podmioty uczestniczące w łańcuchach dostaw, pojawiały się w obrocie gospodarczym osiągając natychmiast bardzo wysokie obroty i nagle z tego rynku znikając. Podmioty te, nie posiadały przy tym żadnego zaplecza finansowego, magazynów, innych środków trwałych, pracowników. Te same podmioty występują na różnych etapach w łańcuchach dostaw towarów, w których uczestniczy spółka A., występują również w łańcuchach dostaw towarów jej kontrahentów. Jak ustaliły organy, niektóre podmioty występujące w łańcuchach dostaw towarów, w których uczestniczy spółka A. są ze sobą powiązane osobowo np. poprzez pełnomocnika, członka zarządu, wspólnika, prokurenta, czy poprzez to samo miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. W przypadku sprzedaży przez spółkę A. stwierdzono sprzedaż ze znaczną stratą tj. po cenie niższej niż zakup takiego samego rodzaju towaru, występowanie rozbieżności w stosowanych cenach zakupu i sprzedaży i marżach tego samego rodzaju towaru w tych samych okresach czasowych, generowanie z programu komputerowego faktur VAT, a następnie ich usuwanie oraz brak ciągłości w numeracji. Analiza przemieszczania towarów między miejscami załadunku i rozładunku wskazuje, że towar "szedł" z pominięciem podmiotów fakturujących ten towar, często towar był przewożony na dużych odległościach, by tego samego lub następnego dnia wrócić tą samą drogą.

Spółki A. oferowała do sprzedaży towary, których nie była właścicielem, ani nie miała ich na stanie. Występował transport towarów, których nie można powiązać z operacjami gospodarczymi, polegającymi na sprzedaży lub zakupie tych towarów, nie eliminowanie pośredników, zarówno po stronie dostawców jak i odbiorców. W ilości towarów na stanie magazynowym według spisów z natury w porównaniu z dokumentami nabycia i sprzedaży występowały liczne rozbieżności, a ceny jednostkowe towarów w danym łańcuchu przepływu towarów były dostosowywane do cen zastosowanych przez poszczególnych dostawców, bez związku z panującymi warunkami rynkowymi. Faktury wystawione przez bezpośrednich dostawców towarów do spółki A. miały na celu wyłudzenie podatku VAT przez nabywców tych towarów, ponieważ podatek ten nigdy nie został odprowadzony do budżetu państwa na wcześniejszym etapie transakcji.

W skardze podniesiono, że dowody znajdujące się w aktach sprawy potwierdzają, że podmioty M. oraz Firma Transportowo-Handlowa A. wyświadczyły na rzecz skarżącego usługi przewozu towarów, a mimo to organy stwierdziły, że usługi nie zostały wykonane, gdyż nie potwierdzają czynności wynikających z treści faktur VAT. Odnosząc się do tego zarzutu wskazać należy, że w związku z tym, że nie doszło do nabycia towarów takich jak kawa, Red Bull, Kinder Niespodzianki, Nutella, w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług organy podatkowe słusznie stwierdziły, że brak było możliwości ich dalszej odsprzedaży w rozumieniu tej ustawy. Skoro skarżący nie był właścicielem tych towarów to nie mógł ich sprzedać dalszym podmiotom, a co za tym idzie – nie mógł on ich też dostarczyć czy przewieźć.

Ponadto do faktury VAT nr [...] z [...] marca 2015 r. o wartości netto 1.200 zł, VAT 276 zł, wystawionej na rzecz F. przez M. w toku przedmiotowego postępowania nie przedłożono dokumentu CMR, gdyż jak wynika z informacji uzyskanej od wystawcy tej faktury – został on skradziony wraz z pojazdem, w którym się znajdował, dnia [...] kwietnia 2016 r. (k. 55 tom I akt administracyjnych), wobec powyższego nie można ustalić co było przedmiotem transportu, na który została wystawiona ta faktura. Wskazać należy, że warunkiem, od którego spełnienia zależy potraktowanie danej transakcji jako WDT, jest należyte udokumentowanie faktu wywozu towaru z terytorium kraju oraz dostarczenia towaru w innym państwie członkowskim. Skoro na podstawie przedłożonych przez skarżącego dokumentów nie można ustalić co było przedmiotem tej transakcji ani kto był odbiorcą przewożonego towaru to nie można automatycznie przyjąć, że nastąpiło faktyczne przemieszczenie towarów z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego, w wyniku dokonania dostawy, czyli przeniesienia prawa na nabywcę do rozporządzania towarami jak właściciel.

Odnosząc się do faktury nr [...] z dnia 21[...]07.2015 r. wystawionej przez Firmę Transportowo-Handlową A. na rzecz skarżącego wskazać należy, że usługi transportowe dotyczące tej faktury zostały zlecone podwykonawcom: I. sp. z o. o. oraz P.

Za wykonaną usługę firma I. sp. z o. o. wystawiła Firmie Transportowo-Handlowej A. fakturę VAT nr [...] z dnia [...] lipca 2015 r. Jako dzień wykonania usługi wskazano datę [...] lipca 2015 r. Jak wynika z dokumentu CMR nr [...] dokumentującego ten transport – jego przedmiotem było 60 palet z kawą. Jako miejsce załadunku wskazano R., natomiast miejsce przeznaczenia to miejscowość O. w Republice Czeskiej. W polu odbiorcy widnieje pieczątka firmy L. s.r.o.

P. w wyniku otrzymania zlecenia transportowego wystawił Firmie Transportowo-Handlowej A. fakturę VAT nr [...] z dnia [...] lipca 2015 r. na kwotę netto 821,66 zł, VAT 188,98 zł. Z dokumentu CMR dotyczącego tego przewozu wynika, że jego przedmiotem były 33 palety kawy. Załadunek odbył się w R., a miejscem przeznaczenia była O., Republika Czeska. Wskazać należy, że w aktach administracyjnych znajdują się dwa dokumenty CMR o tym samym numerze [...] mające dokumentować ten przewóz (k. 25 i 77 tom II akt administracyjnych) w obu egzemplarzach pole nr 2 "Odbiorca" pozostaje puste, jednakże na dokumencie doręczonym na późniejszym etapie postępowania w polu nr 24 "Przesyłkę otrzymano" pojawiła się pieczęć "P.". Z uwagi na powyższe rozbieżności w przedkładanych dokumentach, w ocenie Sądu, nie da się ustalić kto był faktycznym odbiorcą przewożonej kawy. Wątpliwości budzi również to, że takim odbiorcą miała być firma logistyczna. Z wskazanego miejsca przeznaczenia wynika natomiast, że odbiorcą towaru również mogła być spółka L. s.r.o.

Z ustaleń organów podatkowych prowadzące postępowanie w niniejszej sprawie wynika, że przedmiotem ww. dostaw wewnątrzwspólnotowych był towar zakupiony przez P. M. od spółki H.. Z ustaleń Naczelnika Ś. Urzędu Skarbowego w B. w spółce H. wynika nierzetelność dostawców towarów, które w dalszej kolejności zostały zafakturowane na rzecz P. M.. Natomiast z informacji uzyskanych od czeskiej administracji podatkowej wynika nierzetelność odbiorcy w tym łańcuchu dostaw - spółki L. s.r.o. Ustalono bowiem, że podmioty będące ogniwami w łańcuchu fikcyjnych dostaw nie prowadziły faktycznie sprzedaży, uczestniczyły jedynie w obiegu dokumentów, a faktury wystawione przez spółkę H. zarówno na rzecz spółki A. jak F. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Jak wynika z informacji przekazanych przez czeską administrację podatkową – L. s.r.o. jest podmiotem nierzetelnym, nie stawił się na postępowanie ustne, nie usprawiedliwiał się organowi podatkowemu, ani nie przedstawił wnioskowanych dokumentów. Transakcje między F. a L. s.r.o. nie mogą być zweryfikowane ponieważ czeski kontrahent jest nieosiągalny dla organu podatkowego, nie składa od stycznia 2015 r. deklaracji VAT, nawet po wezwaniach organu podatkowego. Kontrola w celu zweryfikowania siedziby firmy wykazała, że wewnątrz budynku znajduje się tablica informacyjna wymieniająca nazwy firm, tablica wymienia podatnika, ale nie ma własnej skrzynki pocztowej czy dzwonka, jest tam tylko wirtualny adres. Od [...].03.2016 r. L. s.r.o. została zarejestrowana przez organ podatkowy jako nierzetelny podatnik. Z faktur przedłożonych przez M. P. - pełnomocnika H. sp. z o.o. o nr [...] - data wystawienia i sprzedaży [...] lipca 2015 r., [...] - data wystawienia i sprzedaży [...] lipca 2015 r. należy stwierdzić, że F. nie mógł dokonać sprzedaży towarów na rzecz L. s.r.o. wg faktur nr [...] z [...] lipca 2015 r., [...] z [...] lipca 2015 r., na których wskazano datę zakończenia dostawy: [...] lipca 2015 r, a więc stanowiących przedmiot ww. dostaw wewnątrzwspólnotowych.

Z powyższego wynika, że podatnik nie może uzyskać zwrotu podatku naliczonego, w sytuacji gdy był jednym z ogniw w karuzeli podatkowej. Zauważyć trzeba, że istotą tzw. karuzeli podatkowej jest przepływ towarów albo upozorowanie przepływu towarów pomiędzy podmiotami zarejestrowanymi w różnych państwach UE. Dochodzi wobec tego do wielu transakcji towarami albo pozorowania przepływu towarów opodatkowanych VAT jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (WNT) oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów (WDT), które z jednej strony pozwalają na nieuiszczenie należnego podatku przez nierzetelnego podatnika (tzw. "znikającego podatnika") na wstępnym etapie obrotu towarem w kraju, a z drugiej - pozwalają na uzyskanie nienależnego zwrotu różnicy podatku VAT z tytułu WDT.

Podkreślić w tym miejscu należy, że sam fakt przekraczania przez pojazdy o numerach rejestracyjnych [...] w dniach [...] lipca 2015 r. granicy polsko-czeskiej, oraz w dniach [...] marca 2015 r. przez pojazd o numerze rejestracyjnym [...] granicy polsko-litewskiej nie dowodzi jednocześnie o dokonaniu WDT na rzecz zagranicznych kontrahenta, a tym samym nie może doprowadzić do automatycznego przyznania stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z tych faktur oraz prawa do zastosowania zerowej stawki VAT w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

W przedmiotowej sprawie organy podatkowe udowodniły, że P. M. działał jedynie po to, aby uzyskać z Urzędu Skarbowego zwrot podatku VAT, co było konsekwencją uczestnictwa w łańcuchu pozornych czynności – sprzedaży towarów, które następnie były przedmiotem dostaw na rzecz kontrahentów z Unii Europejskiej, gdyż dostawy wewnątrzwspólnotowe opodatkowane były preferencyjną stawką podatku VAT. Skarżący zatem, jako ostatnie ogniwo podmiotów powiązanych w kraju, wysyłał towar zagranicznym kontrahentom, aby uzyskać z tego tytułu zwrot podatku VAT.

Karuzela podatkowa to niezdefiniowany w żadnym akcie prawnym proceder, gdzie przy zaangażowaniu kilku podmiotów gospodarczych, z co najmniej dwóch państw Unii Europejskiej służy wyłudzaniu zwrotu podatku VAT, który faktycznie nigdy nie został zapłacony. Polega on na przepływie towarów pomiędzy dwoma lub kilkoma państwami członkowskimi Unii Europejskiej, w taki sposób, że towary te wracają do kraju, z którego pochodzą. W celu wyłudzenia podatku od towarów i usług, organizatorzy mechanizmu wykorzystują do tego celu legalnie działające podmioty, bądź zakładają nowe firmy na podstawione do tego celu osoby, które w łańcuchu przestępczym mają za zadanie spełnienie z góry przypisanej im roli. Takie transakcje nie miałyby sensu, gdyby nie występowanie w łańcuchu dostaw tzw. "znikających podatników", bowiem nierozliczony i niewpłacony przez te podmioty podatek należny jest następnie odliczany przez przedsiębiorstwa pełniące rolę tzw. "buforów", które kupują towary od znikającego podatnika i natychmiast sprzedają je do brokera. Rolą bufora jest utrudnianie ewentualnego postępowania i zatarcie powiązań, jakie istnieją pomiędzy znikającymi handlowcami, a spółką wnioskującą o zwrot podatku VAT. Bufor wzmacnia wiarygodność fakturowanych transakcji. Następnie taki towar trafia do tzw. "brokera", w przedmiotowej sprawie jest nim skarżący, który jest ogniwem końcowym i jako nabywca dokonuje zakupu od bufora a następnie, stosując zerową stawkę VAT, dokonuje dostawy do państwa Unii Europejskiej. Nierozliczony i niewpłacony przez "znikających podatników" bądź "słupy" podatek VAT jest źródłem, z którego realizowany jest zysk wszystkich podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw.

W przedmiotowej sprawie stwierdzono, że czynności wykazane w fakturach sprzedaży (odpłatna dostawa towarów) generalnie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże faktury będące w posiadaniu P. M. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w nich wskazanych, w związku z czym nie przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z tych faktur oraz prawo do zastosowania stawki VAT 0% w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Dokument, który nie odzwierciedla rzeczywistego obrotu jest bowiem prawnie nieskuteczny . Wbrew twierdzeniu strony w przedmiotowej sprawie nie dokonano wyłączenia spod ustawy o podatku od towarów i usług nabyć i dostaw dokonanych, tym samym nie naruszono art. 6 pkt 2 w zw. z art. 15 ust. 2 ww. ustawy.

Końcowo wskazać należy, że organy podatkowe dokonały interpretacji przepisów prawa materialnego zgodnej z przedstawioną powyżej i prawidłowo zastosowały omawiane przepisy, stwierdzając, że sporne faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wobec czego skarżący nie miał prawa do odliczenia wynikającego z nich podatku naliczonego.

W świetle powyższej oceny stwierdzić należy, że dowody uzyskane przez organy podatkowe były wystarczające do pozbawienia skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych na jego rzecz przez A. Spółka z o.o. i H. Spółka z o.o. z zastosowaniem normy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Dowody te uprawniały także do zakwestionowania dostaw dokonywanych przez P. M. do zagranicznych kontrahentów, jako WDT. Wydając w tym zakresie rozstrzygnięcie organ podatkowy uwzględnił m.in. informacje uzyskane od czeskiej administracji podatkowej, z których niewątpliwie wynika, że spółka L. s.r.o. jest tzw. znikającym podatnikiem.

W tym stanie rzeczy sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa i orzekł jak w sentencji na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.)