Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 152/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-12-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 240 § 1 pkt 5
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 141 § 4
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk - Sadowski, Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia WSA (del.) Izabela Najda – Ossowska (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 18 grudnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 24 października 2012 r., sygn. akt I SA/Sz 451/12 w sprawie ze skargi A. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 26 marca 2012 r., nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia po wznowieniu postępowania decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za kwiecień i maj 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w S. na rzecz A. M. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Syg akt I FSK 152/13

UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 24 października 2012r. w sprawie I SA/Sz 451/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. odmawiającą A. M. (skarżącemu) uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za kwiecień i maj 2005r.

2. Przedstawiając stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpoznaniu odwołania strony utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia 15 grudnia 2011r. wydaną po wznowieniu postępowania, odmawiającą uchylenia decyzji ostatecznych Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z 1 grudnia 2010r., którymi określono skarżącemu zobowiązanie z tytułu VAT za kwiecień 2005r oraz za maj 2005r.

3. Organ wskazał, że w 2005r. skarżący, w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej pod nazwą PPHU M., dokonywał m.in. obrotu paliwami ciekłymi na podstawie udzielonej koncesji. Kontrahentem skarżącego była m.in. Spółka z o.o. T., materiały z postępowania wobec tego podmiotu organ wykorzystywał w tym postępowaniu. Wszczynając postępowanie wobec skarżącego organ wezwał go do przedłożenie faktur VAT zakupu wystawionych przez Spółkę z o.o. T., rejestrów zakupów za kwiecień i maj 2005r. wraz z dokumentami źródłowymi, faktur VAT potwierdzających sprzedaż paliwa zakupionego na podstawie faktur VAT wystawionych przez tego kontrahenta; wezwanie zostało zwrócone z adnotacją "adresat nie zgłosił się po odbiór niniejszej przesyłki".

4. Organ I instancji włączył do akt postępowania podatkowego wobec skarżącego materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu kontrolnym i podatkowym dotyczącym Spółki T. wraz z wydaną decyzją z dnia 19 marca 2010r., w której dla faktur VAT wystawionych m.in. na rzecz skarżącego zastosowano art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm. dalej ustawa o VAT). Organ stwierdził, że skarżący obniżył podatek należny o naliczony w kwietniu 2005r. w kwocie 37.619,45 zł i w maju 2005r. w kwocie 85.602 zł na podstawie siedmiu faktur VAT wystawionych przez Spółkę T., na zakup oleju napędowego. Wskazał, że Spółka T. w kwietniu i maju 2005r. nabywała paliwo wyłącznie od dwóch dostawców (w tym od jednego paliwo z przeznaczeniem do żeglugi), a kontrahent, od którego ta Spółka kupowała olej napędowy, uczestniczył w nielegalnym procederze wprowadzenia do obrotu paliwa pochodzącego z nielegalnego źródła; przeprowadzone postępowanie wykazało, że faktury wystawiane przez tego kontrahenta na rzecz spółki T. nie odzwierciedlały rzeczywistych czynności, ponieważ kontrahent ten nie dysponował w kwietniu i maju 2005r. żadnym olejem napędowym i nie mógł jej sprzedać paliwa. Tym samym Spółka T. nie mogła sprzedać tego paliwa innym odbiorcom, w tym skarżącemu.

5. W związku z powyższym organ podatkowy wydał decyzje, w których, na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT oraz § 14 ust. 2 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o VAT (Dz. U. nr 97, poz. 970 ze zm. dalej Rozporządzenie), pozbawił skarżącego prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez Spółkę T. Decyzje doręczono podatnikowi w trybie art. 150 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 80, poz. 60 ze zm. dalej O.p.), które wobec niewniesienia odwołań, stały się ostateczne 31 grudnia 2010r.

6. Pismem z 6 maja 2011r. skarżący wniósł o wznowienie postępowania zakończonego ostatecznymi decyzjami Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S.; jako podstawę wskazał art. 240 § 1 pkt 5 oraz art. 244 O.p. Do wniosku załączył szereg dokumentów i rejestr rozmów telefonicznych, wykaz połączeń telefonicznych i pełnomocnictwo. Zakwestionował prawidłowość działania organu podatkowego, który wszelkie doręczenia w toku postępowania oraz decyzje określające wymiar podatku, uznawał za doręczone na podstawie art. 150 § 2 O.p., co spowodowało, że skarżący bez własnej winy nie uczestniczył w całości postępowania. Podniósł, że nie wniósł odwołań, bo nie wiedział o toczącym się postępowaniu. W ocenie skarżącego, nowe nieznane organowi dowody, to rejestr zakupu i sprzedaży VAT, wyciągi z rachunku bankowego potwierdzające zapłatę przelewami za kwestionowane faktury, oryginały faktur VAT, dowody WZ i PZ, rejestry kart drogowych pojazdu DAF za maj i czerwiec 2005r., wydruki z tarczek tachografu pojazdu dokumentujące przykładowe przejazdy w dniach 14 i 18 maja 2005r. a także dowody z zeznań świadków potwierdzających dostawy paliwa od Spółki T.

7. Skarżący zarzucił organowi I instancji naruszenie podstawowych zasad postępowania, w tym odnośnie przyjęcia adresu właściwego do doręczeń (tj. adresu zamieszkania zamiast prowadzenia działalności gospodarczej) i uznawania fikcji doręczeń na podstawie art. 150 O.p. Podał, że telefonicznie przed wszczęciem kontroli powiadomił pracownika organu o miejscu aktualnego pobytu (tj. o jednym z miejsc prowadzonej działalności – S.), co potwierdzały bilingi rozmów telefonicznych.

8. Po wznowieniu postępowania w sprawie, organ decyzją z 15 grudnia 2011r, odmówił uchylenia ww. ostatecznych decyzji, stwierdzając, że w sprawie nie zachodzą przesłanki z art. 240 § 1 pkt 4 i pkt 5 O.p. Po rozpoznaniu odwołania i utrzymaniu w mocy decyzji organu I instancji, organ odwoławczy odniósł się do kwestii prawidłowości kierowania wszelkich pism do skarżącego na adres zamieszkania ("ul. H. [...] w S.), zamiast na adres prowadzonej działalności i zasadności uznania skutecznego doręczenia korespondencji w trybie art. 150 § 2 O.p. Przywołał art. 148-150 O.p. i wskazał, że adres, na który kierowano korespondencję, jest adresem zamieszkania skarżącego, podany w zgłoszeniu rejestracyjnym (NIP-1). Przyznał, że skarżący prowadził działalność gospodarczą w pięciu różnych miejscach, lecz podniósł, że nie złożył on organowi żadnego pisma, w którym wyraziłby wolę otrzymywania korespondencji na adres inny, niż adres zamieszkania. Organ uznał, że skoro skarżący nie przebywał w miejscu zamieszkania i nie podał adresu do korespondencji, a prowadził działalność pod kilkoma adresami, nie określając adresu do korespondencji będącego miejscem pracy w rozumieniu art. 148 § 1 O.p., to poniósł tego negatywne konsekwencje.

8. Rozpatrując przesłanki wznowienia organ odwoławczy stwierdził, że zgłoszenie przesłanki z art. 240 § 1 pkt 4 O.p., nastąpiło z uchybieniem miesięcznego terminu przewidzianego w art. 241 § 2 pkt 1 O.p. Skarżący powziął wiadomość o decyzjach w dniu 4 stycznia 2011r., kiedy jego pełnomocnik przedłożył organowi pełnomocnictwo do reprezentowania skarżącego w sprawach podatkowych i został zapoznany z materiałem dowodowym zebranym w toku postępowania podatkowego w zakresie VAT za kwiecień i maj 2005r. Wniosek o wznowienie postępowania został złożony dopiero 6 maja 2011r. Jednocześnie organ wyjaśnił, że nawet gdyby skarżący dochował terminu, nie zaistniałaby przesłanka z art. 240 § 1 pkt 4 O.p., ponieważ w świetle wyżej przedstawionych argumentów nie można mówić o braku winy podatnika.

9. W ocenie organu nie zaistniała również przesłanka z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., nie wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Organ stwierdził, że rejestry zakupów i sprzedaży oraz faktury VAT potwierdzają jedynie, że skarżący odliczył podatek naliczony wynikający z przedstawionych siedmiu faktur VAT, co zostało stwierdzone już w decyzjach z 1 grudnia 2010r., a zatem fakt ujęcia tych faktur w rejestrze zakupu oraz rozliczenie podatku naliczonego z nich wynikającego, był znany organowi podatkowemu. Jednocześnie w zgromadzonym materiale istniały wiarygodne dowody (wyciągi z protokołów przesłuchań świadków bądź podejrzanych, przeprowadzonych przez organy policji i prokuratury, decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z 19 marca 2010r.) potwierdzające, że Spółka T. nie kupowała żadnego oleju napędowego, nie mogła więc sprzedać go skarżącemu. W ocenie organu, bez znaczenia pozostaje okoliczność, że skarżący nieświadomie uczestniczył w oszustwie podatkowym. Odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe, jako świadczenia publicznoprawne, nie jest bowiem oparta na zasadzie winy, a podatnik prowadzący działalność gospodarczą ponosi ryzyko wynikające z prowadzenia interesów z podmiotami nierzetelnymi.

10. Zdaniem organu, skoro transakcje wykazane w kwestionowanych fakturach były przedmiotem analizy organu I instancji, to nie mają charakteru nowych okoliczności w stosunku do uprzednio prowadzonego postępowania. Z kolei, załączone do wniosku o wznowienie postępowania dokumenty jakkolwiek są nowe, istniały w dniu wydania decyzji i nie były znane organowi podatkowemu w momencie wydania decyzji, to jednak nie są istotne, ponieważ nie wpływają na treść rozstrzygnięcia.

11. Odnosząc się do dowodów z zeznań świadków, na które powołał się skarżący we wniosku o wznowienie postępowania, organ wyjaśnił, że w aktach sprawy znajdują się już wyciągi z protokołów przesłuchań T. F. (9 lutego 2007r. sporządzony przez policję oraz z 27 czerwca 2007r. sporządzony przez prokuraturę) i W. P. (z 13 lutego 2007r. i 30 sierpnia 2007r. sporządzone przez policję), a zarzuty podnoszone w tym zakresie przez skarżącego stanowią ocenę prowadzenia postępowania dowodowego w postępowaniu zwykłym, co nie może stanowić przedmiotu postępowania wznowieniowego. Organ wyjaśnił, że wniosku skarżącego o przeprowadzenie dowodu z zeznań wskazanych świadków nie można uznać za nowy dowód w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p., postępowanie wznowieniowe nie może ponownie merytorycznie rozstrzygać sprawy.

12. Organ stwierdził, że zarzut niewyjaśnienia źródła pochodzenia oleju napędowego, którym miała dysponować Spółka T. oraz brak wyjaśnienia kwestii, w jaki sposób spółka ta wchodziła w posiadanie oleju, dotyczy ustalenia stanu faktycznego w postępowaniu kontrolnym i podatkowym przeprowadzonym wobec tej spółki. Za niezasadny uznał zarzut niewyjaśnienia do jakich podmiotów trafiał olej napędowy pochodzący z niewiadomego źródła, ponieważ w kwestionowanej decyzji znajduje się zestawienie faktur VAT wystawionych przez Spółkę T., dokumentujących dostawy paliwa na rzecz różnych odbiorców, w tym skarżącego. Organ wskazał przy tym, że zakres ustaleń faktycznych niezbędnych do zastosowania § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a Rozporządzenia zamyka się w chwili ustalenia, iż faktura VAT nie dokumentuje rzeczywistej czynności.

13. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skarżący wniósł o uchylenie decyzji obu instancji, zarzucając naruszenie:

1) art. 247 § 1 pkt 3 O.p. przez jego niezastosowanie tj. niewydanie decyzji stwierdzającej nieważność decyzji organu I instancji z 1 grudnia 2011r., mimo ich wydania z rażącym naruszeniem prawa; 2) art. 121 § 1 O.p. przez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych wobec odmowy przesłuchania wnioskowanych świadków, odmowę przesłuchania w charakterze strony skarżącego, nieprzesłuchanie innych świadków, których organ powinien przesłuchać w niniejszym postępowaniu i powoływanie się na zeznania złożone w innym postępowaniu; 3) art. 122 O.p. przez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, w szczególności z powodów wymienionych w pkt. 2; 4) art. 123 O.p. przez jego niezastosowanie, tj. niezapewnienie Stronie czynnego udziału w postępowaniu przez brak możliwości zadawania pytań osobom przesłuchiwanym w postępowaniu karnym z uwagi na to, że skarżący nie był w tych postępowaniach stroną a złożony wniosek o ponowne przesłuchanie świadków nie został uwzględniony; 5) art. 124 O.p. przez niedokładne wyjaśnienie zasadności przesłanek, które legły u podstaw wydania decyzji; 6) art. 150 i art. 146 § 1 w zw. z art. 121 O.p. przez niewłaściwą interpretację i zastosowanie oraz przyjęcie, że zainicjowanie postępowania (kontrolnego i podatkowego) nie musi być skutecznie doręczone stronie; 7) art. 187 O.p. przez niewyczerpujące zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego oraz zaniechanie przeprowadzenia dowodu niezbędnego do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy oraz niewłaściwe przeprowadzenie postępowania dowodowego, co w konsekwencji powoduje brak zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego w sposób wyczerpujący, a także przez tendencyjną i nieobiektywną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności przez przyjęcie, że Spółka T. nie realizowała dostaw paliwa na rzecz skarżącego; 8) art. 180 i art. 181 O.p. przez brak przeprowadzenia dowodów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy oraz zaniechanie przeprowadzenia dowodu niezbędnego do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy i w konsekwencji brak zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego w sposób wyczerpujący; 9) art. 188 O.p. przez nieuwzględnienie wniosków dowodowych skarżącego, mimo iż przedmiotem dowodu miały być okoliczności mające znaczenie dla sprawy oraz zaniechanie przeprowadzenia dowodu niezbędnego do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy oraz błędne (niewłaściwe) przeprowadzenie postępowania dowodowego, co w konsekwencji powoduje brak zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego; 10) art. 191 O.p. przez dowolną, a nie swobodną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego; 11) art. 192 O.p. przez uznanie okoliczności faktycznych za udowodnione, pomimo iż strona nie miała możliwości wypowiedzenia się co do przeprowadzonego dowodu; 12) art. 199a O.p. przez niewystąpienie do sądu powszechnego z wnioskiem o ustalenie stosunku prawnego w sytuacji, gdy ustalenie to miało istotne dla rozstrzygnięcia sprawy znaczenie; 13) art. 210 § 4 O.p. przez niewłaściwe uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji obu instancji, uniemożliwiające kontrolę instancyjną orzeczenia; 14) art. 201 § 1 pkt 2 O.p. przez zaniechanie zawieszenia postępowania do czasu rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez organy karne co do przestępstwa pozostającego w związku z postępowaniem administracyjnym; 15) art. 201 § 3 O.p. przez nierozstrzygnięcie wniosku o zawieszenie postępowania co do okoliczności podanych pod pkt. 14 postanowieniem w trakcie postępowania podatkowego i uniemożliwienie stronie kontroli instancyjnej takiego rozstrzygnięcia w toku postępowania administracyjnego, pomimo że na postanowienie w sprawie zawieszenia postępowania służy zażalenie, które powinno być rozpoznane w toku postępowania, a nie po jego zakończeniu; 16) art. 216 O.p. poprzez jego niezastosowanie i brak skutecznego włączenia do postępowania materiału zgromadzonego w innym postępowaniu; 17) art. 240 § 1 pkt 5 O.p. przez przyjęcie, że nowe okoliczności faktyczne i dowody wskazane przez podatnika we wniosku o wznowienie postępowania nie są istotne; 18) art. 240 § 1 pkt 4 w zw. z art. 121 O.p. poprzez ich niezastosowanie, mimo że strona bez własnej winy nie brała udziału w postępowaniu podatkowym, co stanowiło podstawę do wznowienia postępowania podatkowego; 19) art. 92 ust. 1 ustawy o VAT i § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) Rozporządzenia (w brzmieniu obowiązującym do 31 maja 2005 r.) przez zastosowanie tych przepisów z naruszeniem prawa wspólnotowego, tj. VI Dyrektywy VAT.

15. Wskazując na motywy uwzględnienia skargi, Sąd podniósł, że mając na uwadze treść wniosku o wznowienie postępowania, stanowisko organu odwoławczego należałoby w istocie uznać za prawidłowe, jednak na uwadze należy mieć, że w odwołaniu skarżący wskazał także na brak świadomości uczestniczenia w oszustwie podatkowym, powołując się przy tym na orzecznictwo ETS-u, jak i sądów administracyjnych. W tej kwestii organ odwoławczy stwierdził, że okoliczność, iż podatnik nieświadomie uczestniczył w oszustwie podatkowym pozostaje bez wpływu na kształt obowiązku podatkowego, bowiem odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe, jako świadczenia publicznoprawne, nie jest w żadnej mierze oparta na zasadzie winy, a podatnik prowadzący działalność gospodarczą ponosi ryzyko wynikające z prowadzenia interesów z podmiotami nierzetelnymi.

16. W ocenie Sądu, kwestia świadomości podatnika co do uczestniczenia w oszustwie podatkowym, bądź możliwość przewidywania takiej okoliczności, ma istotne znaczenie dla oceny prawa do pomniejszenia podatku należnego o naliczony w kwestionowanych fakturach, co potwierdza orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości np. wyroki z 6 lipca 2006r. w sprawach C-439/04 i C-340/04 oraz z 21 czerwca 2012r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11. W wyrokach tych podkreślono, że podatnika można pozbawić prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji gdy wiedział on, że uczestniczył w oszustwie podatkowym albo gdy powinien wiedzieć, że uczestniczy w takim oszustwie. Wynika z tego, że to organ podatkowy, kwestionujący prawo do odliczenia, zobowiązany jest wykazać, że podatnik w konkretnych okolicznościach faktycznych powinien wiedzieć, że transakcja (transakcje) nie spełnia pewnych standardów handlowych właściwych dla tego typu zdarzeń.

17. Dokonana przez organ ocena zarzutu braku świadomości uczestniczenia przez skarżącego w oszustwie podatkowym nie jest prawidłowa. Z tego powodu nie jest zasadne stwierdzenie, iż w sprawie nie wystąpiła nowa okoliczność mająca istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, istniejąca w chwili wydawania decyzji, lecz nieznana organowi podatkowemu. Zdaniem Sądu w kontekście istnienia lub braku ww. świadomości albo powinności przewidywania uczestniczenia w oszustwie podatkowym, organ powinien też ocenić przedstawione przez skarżącego nowe dowody. Odnosząc się przy tym do dowodów z zeznań świadków i strony, na które podatnik powołał się zarówno we wniosku o wznowienie postępowania, jak i w odwołaniu – żądając przeprowadzenia takich dowodów – Sąd stwierdził, że zasadnie organ II instancji uznał, iż nie są to nowe dowody w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Przeprowadzenie takich dowodów (lub niektórych z nich) może się jednak okazać celowe dla wykazania istnienia omawianej świadomości podatnika (albo jej braku).

18. Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi, Sąd stwierdził, że w zdecydowanej części odnoszą się one do prawidłowości prowadzenia postępowania podatkowego zakończonego wymiarowymi decyzjami ostatecznymi i jako takie nie mogły być uwzględnione. Sąd stwierdził, że w ponownie rozpoznając sprawę, przy uwzględnieniu przedstawionej oceny prawnej, organ winien wyjaśnić kwestię świadomości skarżącego w ww. zakresie. Dla wyjaśnienia tej kwestii celowe może się okazać przeprowadzenie dowodów z dokumentów lub zeznań osób wskazywanych przez skarżącego (albo z niektórych tych źródeł dowodowych) lub innych dowodów.

19. W skardze kasacyjnej od tego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi administracyjnemu I instancji. Powołując się na art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U z 2012r. poz. 270 ze zm dalej ustawa p.p.s.a.) zarzucił naruszenie :

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. przez uznanie przez Sąd I instancji, że w sprawie wyszła na jaw istotna dla sprawy nowa okoliczność faktyczna, istniejąca w dniu wydania decyzji nieznana organowi, który wydał decyzję, w postaci świadomości podatnika bądź jej braku, co do tego że transakcja nie spełnia pewnych standardów handlowych właściwych dla tego typu zdarzeń, podczas gdy zdaniem organu istnienie bądź, nie świadomości podatnika nie spełniało przesłanki, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., co miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem doprowadziło do uchylenia zaskarżonej decyzji.

- art. 141 § 4 ustawy p.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. przez wadliwe sporządzenie uzasadnienia uniemożliwiające odtworzenie rozumowania Sądu, co do przyczyny uznania, że zaszły okoliczności, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. co spowodowało uchylenie zaskarżonej decyzji oraz uniemożliwia organowi zapoznanie się w pełni z oceną prawną wykazanego naruszenia art. 240 §1 pkt 5 O.p. a więc istotnie wpłynęło na wynik sprawy.

- art. 141 § 4 w zw. z art. 153 ustawy p.p.s.a. w związku z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. przez przyjęcie przez Sąd I instancji, że celowe jest przeprowadzenie dowodu z dokumentów lub zeznań osób wskazanych przez skarżącego i samego skarżącego, mimo uznania przez Sąd, że te dowody nie spełniają przesłanek z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. podczas gdy w przypadku uznania, iż te dowody nie spełniają wskazanych warunków, uznać należy za niedopuszczalne czynienie organowi wiążących wskazań, naruszających przepisy postępowania wznowieniowego, a tym samym zasady stałości decyzji ostatecznych, wyrażonej w art. 128 O.p. co miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem doprowadziło do uznania, że prowadzenie postępowania dowodowego wbrew procedurze wznowieniowej umożliwi osiągnięcie celu, jakim jest wykazanie świadomości podatnika i doprowadzi do uchylenia zaskarżonej decyzji.

- art. 141 § 4 w zw. z art. 153 ustawy p.p.s.a. w związku z art. 240 § 1 pkt 4 i art. 241 § 2 pkt 1 O.p. przez zaakceptowanie przez Sąd konieczności przesłuchania strony, która w uprzednio prowadzonym postępowaniu podatkowym nie brała udziału z powodu nie wskazania prawidłowego adresu do doręczeń, co stanowi obejście art. 240 § 1 pkt 4 w zw. z art. 241 § 2 pkt 1 O.p. tj. powoduje korzystne dla strony skutki w przypadku nie brania udziału w postępowaniu z własnej winy, a także w przypadku upływu miesięcznego terminu od powzięcia wiadomości o wydaniu decyzji określającej, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż doprowadziło Sąd do uznania, że przesłuchanie strony, zgodnie z jej wnioskiem umożliwi osiągnięcie celu, jakim jest wykazanie świadomości podatnika i doprowadził do uchylenia zaskarżonej decyzji.

20. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ nie zgodził się z twierdzeniem Sądu, że ocena zarzutu braku świadomości uczestniczenia przez podatnika w oszustwie podatkowym nie jest prawidłowa. Wskazał, że wyrok ETS w sprawie C-439/04 Axel Kittel i C-440 Recolta Recycling nie mógł mieć zastosowania w sprawie, gdyż odnosi się do możliwości odliczenia VAT w przypadku uczestnictwa w tzw. karuzeli podatkowej, a nie dotyczy możliwości odliczenia kwoty wykazanej jako podatek na fakturze VAT odzwierciedlającej nierzeczywiste zdarzenie, co ma miejsce w sprawie. Dobra wiara bowiem ma znaczenie w przypadku realnej transakcji dokonanej pomiędzy podmiotami wykazanymi na fakturze, a w niniejszej sprawie zakwestionowane faktury nie potwierdzają realnych transakcji pomiędzy wyszczególnionymi na nich podmiotami.

21. Odnosząc się do powołanego przez Sąd wyroku w sprawie C-801l1 (Mahageben) i C142/11 (Peter Davis) z 21 czerwca 2011r. organ podał, że zapadł on już po wydaniu skarżonej decyzji, zatem nie mógł mieć wpływu na krajowy porządek prawny, tym samym nie mógł wpłynąć na uznanie, że zaszły istotne okoliczności, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. W konsekwencji w ocenie organu wskazane przez wnioskodawcę okoliczności, na które winien być przesłuchany podatnik nie miały charakteru istotnych. Organ podkreślił, że nowa wykładnia przepisu prawa nie jest nowym faktem ani dowodem, który stanowi przesłankę wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

22. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 141 § 4 ustawy p.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. organ odwoławczy wskazał, że uzasadnienie wyroku nie spełnia wymogów formalnych. Sąd pierwszej instancji nie wyjaśnił, jaki wpływ ma na sprawę wyrok ETS w sprawie C-439/04 Axel Kittel i C-440 Recolta Recycling, skoro orzeczenia te dotyczyły innych stanów faktycznych, uczestnictwa w karuzelach podatkowych, a nie faktur nie dokumentujących rzeczywistego przebiegu transakcji, a ponadto do tej pory nie zmieniały orzecznictwa w sprawach dotyczących faktur nie dokumentujących rzeczywistego przebiegu transakcji, co do konieczności ustalania świadomości podatnika. Ponadto Sąd powołał się na wyroki C-80/11 (Mahageben) i C142/11 (Peter Davis), które zapadły już po wydaniu skarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w S. i dotyczyły faktu nie odzwierciedlania stanu faktycznego w fakturach służących odliczeniu podatku naliczonego. Sąd pierwszej instancji nie wyjaśnił, jaki wpływ ma zmiana orzecznictwa po wydaniu zaskarżonej decyzji na przesłankę wznowienia z art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

23. Organ podniósł ponadto, że Sąd I instancji przyjął, co prawda, że zeznania skarżącego i świadków oraz dowody, na które powołuje się skarżący, nie są dowodami nowymi, jednak uznał za celowe ich przeprowadzenie w wyniku uchylenia decyzji odmawiającej po wznowieniu postępowania decyzji w sprawie VAT za kwiecień i maj 2005r. W ocenie wnoszącego skargę kasacyjną nie sposób zaakceptować poglądu, że należy przychylić się do wniosku o przeprowadzenie dowodu z zeznań skarżącego i świadków, z dokumentów, skoro nie spełniają one, zdaniem Sądu, przesłanek z art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

24. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o oddalenie skargi.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

25. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Została oparta wyłącznie na podstawie kasacyjnej wskazanej w art. 174 pkt 2 ustawy p.p.s.a. tj. na naruszeniu przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ramach tych zarzutów, autor skargi kasacyjnej, organ, podnosząc naruszenie art. 145 § 1 lit. c, art. 141 § 4 ustawy p.p.s.a. w związku z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. i art. 153 ustawy p.p.s.a. koncentrował się na wykazaniu, że niezasadnie Sąd I instancji uznał, że w sprawie zachodziła przesłanka do wznowienia postępowania w postaci nowej istotnej dla sprawy okoliczności faktycznej, za którą potraktował świadomość (bądź jej brak) u skarżącego, co do tego, że transakcja "nie spełnia pewnych standardów handlowych właściwych dla tego typu zdarzeń". Na tle nietrafnego, w ocenie autora skargi kasacyjnej, rozstrzygnięcia podniósł on szereg zarzutów także pod adresem uzasadnienia wyroku.

26. Przesłanką do wznowienia postępowania podatkowego na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. jest wyjście na jaw istotnych dla sprawy, m.in. nowych okoliczności faktycznych istniejących w dniu wydania decyzji, nieznanych organowi, który wydał decyzję. Dla spełnienia tej przesłanki kumulatywnie zachodzić muszą następujące warunki: na jaw muszą wyjść nowe okoliczności faktyczne, takie nowe okoliczności faktyczne powinny istnieć w dniu wydania decyzji a przy tym nie mogły być znane organowi, który wydał decyzję. Ustawodawca nie definiuje pojęcia okoliczności faktycznych, które w języku potocznym oznaczają "fakt, zajście, sytuację, jeden ze składników sytuacji" ("Słownik języka polskiego" Wydawnictwo Naukowe PWN rok 2002 tom 2). Przy spełnieniu wszystkich warunków konieczne jest także, aby przedmiotowe okoliczności były dla sprawy istotne, czyli mogły wpłynąć na rozstrzygnięcie, prowadząc do tego, że zapadłoby rozstrzygnięcie odmienne niż zapadło w decyzji ostatecznej. Dokonanie błędnej oceny prawnej ustalonego stanu faktycznego nie stanowi podstawy do wznowienia postępowania, ale już wadliwe ustalenie stanu faktycznego taką przesłanką może być.

27. Nowe okoliczności faktyczne w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p. to zarówno okoliczności, które zostały nowo odkryte przez stronę, jak również takie, które strona po raz pierwszy zgłasza organowi. Uwaga ta jest istotna o tyle, że autor skargi kasacyjnej zarzuca, że stanowisko Sądu I instancji pozwala w postępowaniu wznowieniowym przesłuchać skarżącego, który wcześniej nie został przesłuchany na skutek własnego zawinienia we wskazaniu prawidłowego adresu dla doręczeń. Z punktu widzenia organu, podzielonego przez Sąd I instancji, należy uznać, że w przypadku skarżącego zaistniał drugi z wymienionych na wstępnie przypadków. W świetle powyższych uwag zasadne pozostawało stanowisko Sądu I instancji, że powołana we wniosku o wznowienie postępowania okoliczność braku świadomości skarżącego jako istotny element stanu faktycznego, co do warunków transakcji udokumentowanych spornymi fakturami, spełniała warunek nowej okoliczności faktycznej, istniejącej w dniu wydania decyzji, nieznanej organowi, który wydał decyzję. W istocie cechy te nie były przez autora skargi kasacyjnej kwestionowane, sporny pozostawał natomiast warunek istotności okoliczności.

28. Dla oceny, czy wskazana przez skarżącego nowa okoliczność faktyczna posiadała przymiot istotności z punktu widzenia decyzji, której dotyczy wniosek o wznowienie, zasadne pozostaje przedstawienie ustaleń przyjętych przez organ za podstawę rozstrzygnięcia. W decyzjach Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 1 grudnia 2010r, określających skarżącemu zobowiązanie w podatku od towarów i usług za kwiecień i maj 2005r organ pozbawił skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup oleju napędowego wystawionych przez T. Spółka z o.o. Organ dokonując ustaleń w decyzji wydanej wobec skarżącego powołał się na ustalenia dokonane w ramach postępowania prowadzonego wobec Spółki T., które zakończyło się wydaniem decyzji wobec tego podmiotu – kontrahenta skarżącego, w dniu 19 marca 2010r decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień i maj 2005r. Z przedmiotowej decyzji, którą włączono do postępowania w sprawie skarżącego, organ wywiódł ustalenia, że Spółka T. nabywała w analizowanym okresie olej napędowy od Spółki U., a obie spółki uczestniczyły w nielegalnym procederze zmierzającym do wprowadzenia do obrotu paliwa pochodzącego z nielegalnego źródła. Organ wskazał, że Spółka U. dokonywała fikcyjnych zakupów oleju napędowego od Spółki z o.o. M., A., V. i cały obrót dokonywany przez te podmioty był fikcyjny o tyle, że wystawiane przez te spółki faktury nie odzwierciedlały faktycznego przepływu fakturowanego towaru; osoba odpowiedzialna za organizację całego procederu przyznała się do zakupu paliwa z niewiadomego źródła, przyjmując za dowody księgowe "puste faktury", wystawione przez "firmy słupy", które utworzono w celu wystawiania "pustych faktur" mających uprawdopodobnić obrót paliwem w innych podmiotach, które w rzeczywistości nie dokonywały żadnych operacji gospodarczych. Organ powołał się także na okoliczność, że sporządzony został akt oskarżenia przeciwko osobom biorącym udział w procederze nielegalnego obrotu paliwami oraz poświadczania nieprawdy na fakturach Spółki U.

29. Efektem powyższych ustaleń był wniosek organów, że skoro Spółka U. nie mogła formalnie nabyć spornego paliwa, to nie mogła następnie sprzedać go Spółce T., a ta ostatnia nie mogła z kolei go sprzedać skarżącemu. Organy skoncentrowały się jednak w swoich ustaleniach co do kwestionowanych faktur na braku rzetelności podmiotowej transakcji sprzedaży oleju napędowego, pozostawiając poza głównym nurtem rozważań w sprawie kwestię, czy "fikcyjne faktury" odzwierciedlały przedmiotowo przepływ towaru. Mimo braku jednoznacznej wypowiedzi, wniosek co do tego, że wymianie "fikcyjnych faktur" towarzyszyły rzeczywiste dostawy paliwa wypływa z treści zarzutów skargi kasacyjnej i niekwestionowania ustaleń faktycznych przyjętych przez Sąd I instancji. Sąd ten bowiem uznał za zasadne badanie świadomości skarżącego przy spornych dostawach, tym samym uznał on (nie podważał tego organ), że same dostawy towaru miały miejsce. Przy braku dostaw badanie świadomości podatnika nie miałoby żadnego uzasadnienia.

30. W skardze kasacyjnej autor zarzucał pominięcie przez Sąd I instancji, że aby faktura VAT mogła stanowić podstawę do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego musi potwierdzać dokonanie wymienionej w niej operacji gospodarczej pomiędzy wskazanym w niej wystawcą a nabywcą. Podniósł, że dobra wiara ma znaczenie w przypadku realnej transakcji dokonanej pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturze, chociaż nie uzasadnił po co, przy zaistnieniu wszystkich warunków dostawy towaru (tożsamość przedmiotowa i podmiotowa) dodatkowy warunek w postaci dobrej wiary. W odniesieniu do przywołanego przez Sąd I instancji orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości w sprawach C-80/11 (Mahageben) i C-142/11 (Peter Davis), skarżący organ podniósł, że orzeczenia te nie powinny wpływać na rozstrzygnięcie w sprawie, ponieważ zapadły po wydaniu skarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w S. a więc nie mogły wpływać na krajowy porządek wcześniej.

31. Dla oceny tak sformułowanych zarzutów, należy przypomnieć generalne zasady opodatkowania transakcji podatkiem od towarów i usług, by móc następnie ocenić, czy powołane orzeczenia i stanowisko zaprezentowane przez Sąd I instancji oznacza zmianę oceny prawnej przepisów, która nie mieści się w przesłankach wznowienia, czy też, jest wyrazem wykładni obowiązującej od momentu wejścia w życie ustawy o VAT.

32. W tym miejscu zasadne pozostaje przypomnienie, że po przystąpieniu Polski z dniem 1 maja 2004r do Unii Europejskiej, w zakresie podatków pośrednich, do których zalicza się VAT, wprowadzono zmiany w dotychczas obowiązujących przepisach tak, by odpowiadały one zunifikowanym regulacjom obowiązującym we wszystkich państwach członkowskich. Źródłem prawa w tym zakresie są Dyrektywy Rady Unii Europejskiej, które mają charakter wiążący dla państw członkowskich w zakresie celów, jakie muszą osiągnąć wszystkie kraje w swoich regulacjach wewnętrznych. W zakresie rozwiązań przyjętych w obecnie obowiązującej ustawie o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004r uwzględniono postanowienia Dyrektywy 77/388/EEC Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych – powszechny system podatku od wartości dodanej – ujednolicona podstawa wymiaru podatku (VI Dyrektywa), zastąpionej następnie Dyrektywą 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 ze zm Dyrektywa 112). Dokonując przy obecnie obowiązujących zasadach wykładni przepisów ustawy o VAT, czynić to należy zgodnie z przepisami Dyrektywy 112, a poprzednio VI Dyrektywy. System VAT opiera się na jednolitym, obiektywnym rozumieniu transakcji podlegających opodatkowaniu. Transakcja stanowi dostawę towarów lub świadczenie usług oraz działalność gospodarczą jeśli spełnia obiektywne kryteria, na których opierają się te pojęcia wymienione w art. 2 ust 1 lit. a, c, art. 9 ust 1, art. 14 ust 1 i art. 24 ust 1 Dyrektywy 112. Naczelną zasadą VAT jest neutralność tego podatku dla podatnika wyrażająca się w tym, że realizując swoje prawo do odliczenia podatku naliczonego, nie ponosi on faktycznie ciężaru tego podatku. Prawo do odliczenia VAT przewidziane w art. 17 i nast. VI Dyrektywy (art. 167 i nast. Dyrektywy 112) stanowi integralną część mechanizmu VAT i co do zasady nie podlega ograniczeniom. Nie ma przy tym znaczenia, czy VAT należny z tytułu tych transakcji na wcześniejszych etapach został zapłacony do budżetu państwa. Według powyższych wskazań opodatkowanie podatkiem od towarów i usług następuje w przypadku odpłatnej dostawy towarów, co wynika z art. 2 ust 1 lit. a Dyrektywy 112, w ustawie o VAT stanowi o tym art. 5 ust 1 pkt 1. Z art. 14 ust 1 Dyrektywy 112 wynika, że za dostawę towarów należy traktować przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel. Regulacji tej odpowiada art. 7 ust 1 ustawy o VAT. Z art. 5 ust 2 ustawy o VAT wynika, że czynności podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa; w szczególności brak właściwej formy czynności prawnej nie eliminuje możliwości uznania danej czynności za dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu VAT, zgodnie z obowiązującymi przepisami.

33. Przenosząc powyższe uwagi ogólne na grunt rozstrzyganej sprawy, należy w pierwszej kolejności rozważyć, czy transakcje, co do których skarżący podnosi okoliczność braku świadomości ich charakteru, stanowiły dostawę towarów w rozumieniu przepisów o VAT. Istotnym jest, czego skarżący organ nie dostrzega, że w decyzji, która jest przedmiotem wniosku o wznowienie postępowania, organy ustaliły co najwyżej, że paliwo nielegalnie wprowadzone do obrotu przez kontrahenta (Spółka U.) kontrahenta (Spółka T.) skarżącego, zostało dostarczone skarżącemu prowadzącemu działalność gospodarczą w zakresie obrotu paliwami na podstawie koncesji obowiązującej od 2003r. O ile organy nie wykażą, że skarżący nabywając i przyjmując paliwo opisane w spornych fakturach, z uwagi na przebieg transakcji, miał świadomość, że uczestniczy w przestępstwie podatkowym, nie ma zgodnie z obowiązującymi przepisami podstaw, by odmówić mu prawa do odliczenia podatku z faktur skoro towar został mu rzeczywiście dostarczony przez dostawcę.

34. Przepisy wewnętrzne w każdym kraju członkowskim dotyczące opodatkowania VAT muszą być interpretowane w zgodzie z przepisami unijnymi (Dyrektywa 112, poprzednio VI Dyrektywa), których interpretacji dokonuje w swoich orzeczeniach Trybunał Sprawiedliwości. Natomiast w świetle orzecznictwa Trybunału nie każda transakcja, która jest nielegalna w zrozumieniu innych gałęzi prawa, dyskwalifikuje ją na gruncie przepisów o VAT od opodatkowania tym podatkiem. Sama kwalifikacja czynności, jako karalnej nie powoduje automatycznie wyłączenia jej z opodatkowania; dzieje się tak z reguły w przypadku transakcji, które z uwagi na szczególne cechy towaru (np. narkotyki) nie mogą być przedmiotem legalnego obrotu gospodarczego (por. wyroki C-283/95 Karlheinz Fischer, C-158/98 Coffeeshop Siberie). W świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości jawi się zasada, że dla opodatkowania VAT nie jest w zasadzie tak istotna nielegalność danej transakcji, lecz ocena jak taka transakcja rzutuje na realizację zasady neutralności VAT w aspekcie konkurencyjności (tak J. Zubrzycki Leksykon VAT 2011 t. I str 84).

35. W stanie faktycznym sprawy, z okoliczności wskazanych w uzasadnieniu decyzji z dnia 1 grudnia 2010r wynika, że prowadzone jest postępowanie karne wobec podmiotów, którym postawiono zarzut nielegalnego wprowadzania paliwa do obrotu gospodarczego oraz poświadczania nieprawdy w fakturach Spółki U., podmiotu, który nie był kontrahentem skarżącego, lecz na poprzednich etapach dostarczał nielegalne paliwo. Sam fakt dokonywania dostaw nielegalnego paliwa, wbrew stanowisku organów, nie stanowi okoliczności, która wyłącza możliwość odliczenia podatku ze spornych faktur u skarżącego. Nie jest bowiem tak, że nielegalne pochodzenie towaru, będzie sankcjonowało każdy obrót tym towarem na rynku uznaniem, że transakcja nie była skuteczna. W tym miejscu należy wskazać, że nawet prawo cywilne przewiduje możliwość nabycia własności rzeczy w warunkach, gdy sprzedawca nie jest jej właścicielem. Własność rzeczy oznaczonych co do gatunku (taki charakter ma paliwo) zostaje przeniesiona w wyniku zawarcia umowy i przeniesienia posiadania (art. 155 § 2 Kodeksu cywilnego). Jakkolwiek istnieje ogólna zasada obowiązująca przy pochodnym nabyciu prawa podmiotowego, że nikt nie może przenieść na inną osobę więcej praw niż sam posiada, stąd prawo własności może skutecznie przenieść na nabywcę tylko właściciel, to zasadę tę uzupełnia regulacja, dopuszczająca możliwość nabycia rzeczy od osoby nieuprawnionej, chroniąca w ten sposób nabywcę działającego w dobrej wierze. Taką możliwość przewidziano w art. 169 § 1 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym, jeśli osoba nieuprawniona do rozporządzania rzeczą ruchomą zbywa rzecz i wydaje ją nabywcy, nabywca uzyskuje własność z chwilą objęcia rzeczy w posiadanie, chyba że działał w złej wierze. Nie ma więc racji organ, który jedynie właścicielowi przyznaje przymiot strony skutecznie zawartej umowy przeniesienia własności i prezentuje stanowisko, że za nielegalność wprowadzenia towaru do obrotu, bez względu na warunki, odpowiadać zawsze będzie każdy podmiot, który tym towarem obracał. Stanowisko organu prowadziłoby do wniosku, że skuteczna transakcja na gruncie prawa cywilnego (zakup towaru), nie byłaby uznawana za taką na gruncie prawa podatkowego.

36. W stanie faktycznym sprawy, o ile dostawca dostarczył skarżącemu towar (przeniósł jego posiadanie), na co wystawił fakturę jako sprzedawca i otrzymał należność za towar, to taki układ zdarzeń tworzy schemat odpłatnej dostawy towaru opodatkowanej VAT. Barak tytułu własności w stosunku do dostarczonego towaru ze strony dostawcy (bo jego dostawca nie był właścicielem towaru) nie oznacza, że skarżący, o ile nie miał świadomości, że uczestniczy w oszustwie podatkowym, utracił prawo do odliczenia podatku z faktur, zgodnie z przedstawioną wyżej interpretacją obowiązujących przepisów. Powoływany w skardze kasacyjnej wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 lutego 2008r w sprawie I FSK 780/08, jako wsparcie prezentowanego stanowiska, że podatnik VAT ponosi ryzyko prowadzenia interesów z podmiotami nierzetelnymi i nie chroni go przed skutkami takiej współpracy brak świadomości takiej nierzetelności, jest o tyle nietrafny, że dotyczył zobowiązania w podatku od towarów i usług za rok 1998r. Odnosił się więc do regulacji zawartych w ustawie z dnia 8 stycznia 1993r o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11 poz 50 ze zm), która nie podlegała zasadom obowiązującym pod rządami nowej ustawy, które przedstawione zostały wyżej. Z kolei drugi z powołanych wyroków, syg akt I SA/Kr 1732/10, dotyczący podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe 2006r, zgodnie z przedstawioną wyżej wykładnią, zawiera ustalenia, co do okoliczności transakcji (nabywcy towaru) w zakresie handlu złomem, które dowodziły świadomości podatnika o nielegalnym charakterze działania dostawcy wykazanego na fakturze (tzw. "słup"). Podobnie orzekł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 listopada 2010r w sprawie I FSK 2001/09 czy w wyroku z 12 września 2013r syg. akt I FSK 1357/12.

37. W świetle powyższych wywodów za niezasadne należy uznać stanowisko autora skargi kasacyjnej, że powołane w zaskarżonym wyroku orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości w sprawach C-80/11 i C-142/11 stanowiły zmianę w dotychczas obowiązującej interpretacji prawa, która dokonała się po wydaniu kwestionowanej decyzji, stąd nie mogą być przesłanką wznowienia. Powołane bowiem wyroki stanowią kontynuację linii orzeczniczej wyznaczonej wyrokami w sprawach C-439/04 Axel Kittel czy C-440 Recolta Recycling, w których istotnym elementem rozstrzygnięcia jest kwestia świadomości podatnika, że transakcja w której uczestniczy stanowi oszustwo w VAT. W tym kontekście, zasadnie Sąd I instancji przywołał te orzeczenia w sytuacji, gdy organ prezentował jednoznaczne stanowisko, że świadomość skarżącego w sprawie nie ma żadnego znaczenia.

38. W świetle przedstawionej wyżej argumentacji, Naczelny Sąd Administracyjny za nieuzasadnione uznał zarzuty skargi kasacyjnej, że uchylenie przez Sąd I instancji decyzji celem badania istnienia u skarżącego świadomości, że transakcje udokumentowane zakwestionowanymi fakturami, nie stanowiły udziału w oszustwie podatkowym, nie spełniało przesłanki o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Świadomość taka byłaby istotnym elementem stanu faktycznego decyzji wymiarowej. Nietrafne były też zarzuty naruszenia art. 141 § 4 ustawy p.p.s.a. albowiem wskazania co do dalszego postępowania i istota problemu do rozstrzygnięcia nie budziły wątpliwości. Okoliczność, że autor skargi kasacyjnej nie zgadza się z taką interpretacją przepisów, jaką zaprezentował Sąd w zaskarżonym wyroku, nie może skutkować odmienną oceną.

39. Nie także sprzeczności w stwierdzeniu przez Sąd I instancji, że niektóre z przywołanych dowodów we wniosku o wznowienie nie mają przymiotu nowych w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p. albowiem Sąd I instancji uchylił zaskarżoną decyzję z powodu uznania, że zachodzą nowe istotne okoliczności faktyczne, a nie nowe dowody. Te same dowody, których istnienie nie jest podstawą wznowienia, mogą być natomiast wykorzystane przy ustalaniu istnienia nowej istotnej okoliczności. Nie można uznać, że Sąd w zaskarżonym wyroku narzucił organowi sposób przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie koniecznym do przesądzenia, że okoliczności transakcji pozwalały przypuszczać skarżącemu, że uczestniczy w transakcjach nielegalnych, co eliminowałoby możliwość odliczenia podatku naliczonego z przedmiotowych faktur. Ustalenie okoliczności co do świadomości skarżącego, że obiektywne warunki spornych dostaw i współpracy ze Spółką T., budziły wątpliwości co do spełniania standardów właściwych dla takich dostaw, wymaga najprawdopodobniej przeprowadzenia dowodów osobowych, w szczególności przesłuchania skarżącego, co zasugerował Sąd I instancji. Nieporozumieniem jest zarzut organu, że taka sytuacja uprzywilejowuje skarżącego, który wcześniej nie został przesłuchany z własnej winy, a teraz omijając przepisy doprowadzi do takiego przesłuchania. Abstrahując od oceny prawidłowości doręczeń w postępowaniu administracyjnym, albowiem nie zawiera zarzutu w tym zakresie skarga kasacyjna, należy podnieść, że istotnym w sprawie pozostaje wyłącznie kwestia zaistnienia przesłanki wznowienia postępowania i zakresu dalszego postępowania, które z konieczności wykazania tej przesłanki będzie wynikać. Okoliczność, że w ramach tego postępowania przeprowadzone zostaną dowody, które były już przeprowadzone, bądź dotąd ich nie przeprowadzono, ma znaczenie dla sprawy tylko o tyle, o ile realizuje cele instytucji wznowienia postępowania tj. prowadzi do możliwości weryfikacji orzeczenia, po ponownym przeprowadzeniu postępowania jeśli postępowanie przeprowadzone przez organ było dotknięte kwalifikowanymi wadami wymienionymi w art. 240 O.p. W ocenie Naczelnego Sadu Administracyjnego, który podzielił w tym zakresie stanowisko Sądu I instancji, dotychczasowe postępowanie przeprowadzone w celu wydania decyzji w zakresie zobowiązania w podatku od towarów i usług za kwiecień i maj 2005r dotknięte było wadą braku ustalenia istotnej przesłanki rozstrzygnięcia tj. świadomości skarżącego, że uczestniczył w oszustwie podatkowym, wobec spełnienia przez kwestionowane transakcje zewnętrznie warunku dokonywania odpłatnej (przelewy) dostawy towarów.

40. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 ustawy p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzekł na podstawie art. 203 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 ustawy p.p.s.a. oraz § 14 ust 2 pkt 1) lit. c i pkt 2) lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu zasądzając od organu na rzecz skarżącego kwotę 180 zł.