Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 3520/02
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2005-10-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący - Sędzia NSA Józef Kremis (sprawozdawca) Sędziowie - Sędzia NSA Krystyna Stec - Asesor WSA Anetta Chołuj Protokolant Jolanta Ryndak po rozpoznaniu w dniu 06 października 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi A spółki z o. o. w O. obecnie B spółka z o. o. w O. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia 28 sierpnia 2002 r. Nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej we W. na rzecz strony skarżącej 2.757,80 (dwa tysiące siedemset pięćdziesiąt siedem 80/100) zł kosztów postępowania sądowego; III. orzeka, że decyzja wymieniona w punkcie I nie podlega wykonaniu.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją utrzymano w mocy pierwszoinstancyjne rozstrzygnięcie, w którym organ celny uznał zgłoszenie celne strony skarżącej za nieprawidłowe w części dotyczącej klasyfikacji taryfowej towarów i określenia kwoty wynikającej z długu celnego, klasyfikując Bebiko Sojowe do kodu PCN 2106 90 98 0 ze stawką celną 20%, Nutridrink Vanilla do kodu PCN 2202 90 10 0 ze stawką celną 20%, Nutrison Energy i Peptison do kodu PCN 3004 50 10 0 z 0% stawką celną oraz Nutrilon Premium do kodu PCN 1901 10 00 0 ze stawką celną 5%.

W odwołaniu od pierwszoinstancyjnej decyzji strona skarżąca wniosła o uchylenie tego rozstrzygnięcia w części dotyczącej preparatów Bebiko Sojowe i Nutridrink Vanilla i uznania kodu PCN 1901 10 00 0 za właściwy dla Bebika Sojowego oraz pozycji 3004 Taryfy celnej do kwalifikacji drugiego towaru.

Odwołująca się zarzuciła organowi pierwszej instancji:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego, a w szczególności rozporządzenia

Rady Ministrów z dnia 19 grudnia 1997 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U.

Nr 158, poz. 1047 z późn. zm.) oraz zarządzenia Prezesa Głównego Urzędu Ceł z dnia 17

września 1997 r. Wyjaśnienia do Taryfy celnej (M.P. Nr 76, poz. 715), poprzez:

- błędną wykładnię i pominięcie (niezastosowanie) w sprawie pozycji 3004, a w szczególności podpozycji 3004 90 99 0 Taryfy celnej w związku z regułą 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie ustanowienia Taryfy celnej; błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie uwagi l(a) do działu 30 Taryfy celnej;

- błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie komentarza do pozycji 3004 Taryfy celnej, dotyczącego produktów spożywczych i napojów zawierających substancje o działaniu leczniczym;

pominięcie (niezastosowanie) w sprawie uwagi 1 (e) do działu 22 Taryfy celnej; - ---- błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie pozycji 2106 Taryfy celnej, a w szczególności podpozycji 2106 90 98 0;

błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie pozycji 2202 Taryfy celnej, a w szczególności podpozycji 2202 90 10 0;

pominięcie (niezastosowanie) w sprawie pozycji 1901, a w szczególności podpozycji 1901 10 00 0 Taryfy celnej;

* pominięcie (niezastosowanie) w sprawie opinii klasyfikacyjnej do podpozycji 1901 10 00 0, zawartej na s. 2290 Wyjaśnień do taryfy celnej;

* pominięcie (niezastosowanie) w sprawie pozycji 3504, a w szczególności podpozycji 3504 00 00 0 Taryfy celnej;

błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisów Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej;

2) naruszenie zasad postępowania, a w szczególności art. 120 i 121 § 1 ustawy z

dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa oraz art. 122 i 187 § 1 tej ustawy w związku

z art. 262 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny - prowadzące do sprzeczności

rozstrzygnięcia w sprawie z zebranym materiałem.

Zdaniem Spółki, Bebiko Sojowe jest przetworem z towarów, o których mowa w opisie pozycji 1901 Taryfy celnej, a wobec faktu, że produkt ten jest przeznaczony dla niemowląt i został przygotowany do sprzedaży detalicznej, należy go klasyfikować do kodu PCN 1901 10 00 0, co w pełni potwierdza opinia klasyfikacyjna dotycząca identycznego towaru, tj. Humany SL.

Gdy zaś chodzi o Nutridrink Yaniila, to analiza i wykładnia przepisów Taryfy celnej prowadzi - według odwołującej się strony - do wniosku, że preparat ten jest "lekiem"

w rozumieniu opisu pozycji 3004, jak każdy środek, który jest przeznaczony do leczenia chorób lub dolegliwości a także do zapobiegania im.

Na poparcie swojego stanowiska strona powołała się na dowody składane w ramach odwołań od innych decyzji organu pierwszej instancji oraz uzyskane przez organ odwoławczy w toku postępowania wyjaśniającego opinie biegłych, a mianowicie:

1) Instytutu Matki i Dziecka z dnia 23 sierpnia 1999 r. (nr DK/395/99);

2) Izby Gospodarczej "Farmacja Polska" z dnia 22 lipca 1998 r. (nr 392-98);

1) Katedry i Kliniki Chirurgii Gastroenterologicznej i Żywienia z dnia 15 lipca 1998 r. (nr 1W8/355/98);

3) Instytutu "Pomnik - Centrum Zdrowia Dziecka" z dnia 1 marca 2000 r.;

5) Katedry Pediatrii Akademii Medycznej w Warszawie;

Organ drugiej instancji uzupełnił materiał dowodowy o opinie:

1) Ministerstwa Zdrowia (pismo z dnia 4 września 2000 r.);

2) Instytutu Matki i Dziecka (pismo z dnia 15 maja 2000 r.);

3) Państwowego Zakładu Higieny - Zakładu Badania Żywności i Przedmiotów Użytku w Warszawie (pismo z dnia 18 maja 2000 r.);

4) Instytutu Żywności i Żywienia (pismo z dnia 9 czerwca 2000 r.);

5) Zakładu Towaroznawstwa i Żywności Funkcjonalnej SGGW w Warszawie (pismo z dnia 7 czerwca 2000 r.).

Organ odwoławczy nie znalazł podstaw do weryfikacji pierwszoinstancyjnego rozstrzygnięcia i w rezultacie utrzymał w mocy kwestionowaną decyzję, podzielając sposób klasyfikacji taryfowej spornego towaru przyjęty w postępowaniu przed organem pierwszej instancji.

Organ odwoławczy podkreślił, że obowiązująca na dzień przyjęcia zgłoszenia celnego Taryfa celna, stanowiąca załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie ustanowienia Taryfy celnej, zawiera dziewięciocyfrową Polską Nomenklaturę Handlu Zagranicznego, która z kolei oparta jest na ośmiocyfrowej Scalonej Nomenklaturze (CN), stosowanej w krajach Unii Europejskiej. Scalona Nomenklatura stanowi rozwinięcie sze-ściocyfrowego Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS). System HS został wprowadzony Międzynarodową Konwencją w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, sporządzoną w Brukseli 14 czerwca 1983 r. (załącznik do Dz. U. z 1997 r. Nr 11, poz. 62). Zgodnie z postanowieniami art. 13 ust. 2 tej Konwencji, weszła ona w życie w stosunku do Polski dnia 1 stycznia 1996 r. (oświadczenie rządowe z dnia 30 grudnia 1996 r. - Dz, U. z 1997 r. Nr 11, poz. 63), choć polska taryfa celna bazuje na Zharmonizowanym Systemie Oznaczania i Kodowania Towarów od 1989 r.

Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta, oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że dany towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem wszystkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Do każdego importowanego towaru przypisany jest odpowiedni kod Taryfy z przyporządkowaną do niego stawką celną.

Dla celów prawnych taryfikację towarów ustala się zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej, przy czym wiążący jest tu, wynikający z art. 85 § 1 ustawy Kodeks celny, stan towaru w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego.

Istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadzą się do odmiennej klasyfikacji towarowej sprowadzonych przez stronę skarżącą produktów.

Organ odwoławczy podkreślił, że importowane przez Spółkę Bebiko Sojowe -zgodnie z opinią biegłego z Instytutu Matki i Dziecka w Warszawie (pismo z 15 maja 2000

r.) - nie należy do produktów leczniczych z uwagi na jego dostępność w otwartej sprzedaży i stosowanie również u dzieci zdrowych. Pozostali biegli nie zajęli stanowiska w tej sprawie.

Zdaniem organu odwoławczego, wpis do Rejestru Środków Farmaceutycznych i Materiałów Medycznych nie przesądza co jest lekiem na gruncie Taryfy celnej. Jednakże sporny towar nie został ujęty w takim rejestrze. Wprawdzie na opakowaniu wskazano, że Bebiko sojowe jest przeznaczone dla niemowląt z alergią na białka mleka krowiego oraz nietolerancją laktozy, sacharozy i galaktozy, to jednakże nie sformułowano przeciwwskazań do podawania preparatu dzieciom zdrowym, jak się to praktykuje przy lekach. Ponadto sporny preparat nie został przygotowany w odmierzonych dawkach (wymóg dotyczy leków objętych pozycją 3004) lecz w opakowaniu zbiorczym, a sposób użycia, uzgodniony z Instytutem Matki i Dziecka, może być modyfikowany. Z tych względów organ odwoławczy uznał, że Bebiko Sojowe jest odżywką dietetyczną której nie obejmuje pozycja 3004 Taryfy celnej.

Odnosząc się do taryfikacji spornego towaru do kodu PCN 3504 00 00 0, wskazanego przez stronę w odwołaniu jako alternatywny dla deklarowanego w zgłoszeniu celnym kodu PCN 1901 10 00 0, organ odwoławczy wyjaśnił, iż kodem tym objęte są "peptony i ich pochodne; inne substancje białkowe oraz ich pochodne, gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone; proszek skórzany, nawet chromowany".

Zgodnie Wyjaśnieniami do Taryfy celnej (tom II, str. 686-687), pozycją 3504 objęte są:

A) peptony i ich pochodne (peptony - substancje rozpuszczalne otrzymywane metodą hydrolizy białek lub przez poddanie ich działaniu niektórych enzymów),

B) inne substancje proteinowe i ich pochodne (zwłaszcza gluteliny i prolaminy, globuliny, glicynian, keratyny, nukleoproteidy, izolaty białkowe.

Izolaty białkowe otrzymywane są metodą ekstrakcji z substancji roślinnych (np. z odtłuszczonej mączki sojowej) i składające się z mieszaniny białek zawartych w tych substancjach. Zawartość składnika białkowego tych izolatów stanowi zazwyczaj nie mniej niż 90% [lit. B (6)].

(C) proszek skórzany, nawet chromowany.

Pozycja 3504 nie obejmuje m. in. hydrolizatów białkowych składających się z mieszaniny aminokwasów i chlorku sodu oraz koncentratów otrzymywanych przez eliminację niektórych składników z odtłuszczonej mąki sojowej, używanych jako dodatki w preparatach spożywczych. Właściwą pozycją do klasyfikacji takich towarów jest pozycja 2106 taryfy celnej.

Posiłkując się definicjami pojęć "substancja", "mieszanina" i "mieszanka", podanymi w Małym słowniku języka polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1995 r.), organ drugiej instancji wyjaśnił, jak należy interpretować określenie "substancje białkowe", o których mowa w treści pozycji 3504 taryfy celnej. "Substancję" opisano jako "jednorodny rodzaj materii o określonym składzie chemicznym" (str. 892).

Mając na uwadze taką definicję, należało - zdaniem organu - przyjąć, iż w odniesieniu do spornego towaru, składającego się z kilku surowców, w tym izołatu białka sojowego, nie można mówić o substancji lecz powinno się używać określenia mieszanina lub mieszanka. Wniosek taki potwierdzają definicje tych pojęć: mieszanina to "coś zmieszanego; zespół różnych substancji", mieszanka zaś to "kilka substancji, surowców, produktów, gatunków roślin zmieszanych ze sobą" (str. 437).

Organ odwoławczy zwrócił uwagę na fakt, iż analiza treści poszczególnych pozycji objętych działem 35 Taryfy celnej pozwala na stwierdzenie, że białka klasyfikowane w tym dziale nie tworzą mieszanin lecz są "substancjami". Poszczególne rodzaje białek wraz z ich pochodnymi (np. kazeina, albumina, żelatyna, enzymy), jak również produkty z nich

otrzymane w wyniku określonych procesów technologicznych (np. peptony - przez hydrolizę lub działanie enzymami, preparaty enzymatyczne - m. in. przez rozcieńczanie koncentratów enzymatycznych), ujęte są w odrębnych pozycjach tego działu (odpowiednio 3501, 3502, 3503, 3504 i 3507).

Odnosząc się do twierdzenia strony, iż zastosowanie reguły 3(b) ORINS przy klasyfikacji Bebika sojowego skutkowałoby ustaleniem "bardziej właściwej" klasyfikacji taryfowej od kwalifikacji dokonanej przez organ celny", ponieważ komponentem decydującym o charakterze towaru jest izolowane białko sojowe objęte kodem PCN 3504 00 00 0, organ odwoławczy zauważył, że co prawda w regule 1 ORINS stanowi się, że tytuły sekcji i działów mają dla klasyfikacji towarów jedynie znaczenie orientacyjne, jednak dalej reguła stanowi: "dla celów prawnych klasyfikacje towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów (...)"• Zgodnie z regułą 1 ORINS, opis pozycji, jak również uwagi do sekcji i działów, zwykle mają pierwszeństwo w stosunku do ogólnych reguł interpretacyjnych oznaczonych numerami od 2 do 6. Świadczy o tym chronologiczny układ tych uwag.

Zważywszy, iż w skład omawianego preparatu, oprócz izolatu białkowego, wchodzą również inne surowce, a mianowicie: syrop glukozowy, oleje roślinne (palmowy, rzepakowy, kokosowy, słonecznikowy, kukurydziany), aminokwasy, kwas cytrynowy, składniki mineralne, organ drugiej instancji, kierując się zasadą taryfikacji towarów zawartą w regule 1 ORINS, jak również uwagą dotyczącą wyłączeń produktów będących mieszaninami substancji białkowych z innymi składnikami z pozycji 3504 (komentarz zawarty w Wyjaśnieniach do taryfy celnej), stwierdził, że klasyfikacja produktu Bebiko Sojowe do kodu PCN 3504 00 00 0, przy uwzględnieniu zasad reguły 3 (b) ORINS, byłaby nieprawidłowa.

Według organu odwoławczego, zaklasyfikowanie spornego towaru do pozycji 1901 Taryfy celnej, obejmującej "Ekstrakt słodowy; przetwory spożywcze z mąki, grysiku, skrobi lub ekstraktu słodowego, nie zawierające kakao lub zawierające mniej niż 40% wagowych kakao (...); przetwory spożywcze z towarów objętych pozycjami od nr 0401 do 0404, nie zawierające kakao lub zawierające mniej niż 5% (...), gdzie indziej nie wymienione, ani nie włączone", również naruszałoby zasady taryfikacji objęte regułą 1 ORINS. Podany przez producenta skład surowcowy Bebika Sojowego pozwała twierdzić, że sporny produkt nie zawiera mąki, lecz jedynie izolat białka sojowego (mieszaninę białek wyekstrahowanych z soi), jak również jego składnikiem nie jest mleko, ani jego przetwory (objęte pozycjami od 0401 do 0404). Sporny produkt nie odpowiada więc charakterystyce towarów objętych pozycją 1901 Taryfy celnej.

Importowany preparat odpowiada wprawdzie zapisowi wymienionego kodu PCN (jest przetworem dla niemowląt przygotowanym do sprzedaży detalicznej), jednakże należy mieć na uwadze, że towary objęte tym kodem, poza przeznaczeniem i sposobem dystrybucji, muszą spełniać wymagania wskazane w brzmieniu pozycji 1901 (przetwory z rnąki lub z mleka), a takich cech towary nie posiadają.

Zdaniem organu odwoławczego, preparaty odżywcze stosowane jako diety specjalne, niezawierające w swoim składzie mleka, spełniają wymagania pozycji 2106 Taryfy celnej, obejmującej "przetwory spożywcze gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone (kod PCN 2106 90 98 0 "pozostałe"). Według powołanych Wyjaśnień do taryfy celnej (tom I str. 205-206), pozycja 2106 obejmuje:

A) przetwory przeznaczone do spożycia przez ludzi, zarówno bezpośrednio, jak i po obróbce (takiej jak gotowanie, rozpuszczanie lub zagotowanie w wodzie, mleku itd.);

B) przetwory składające się całkowicie lub częściowo ze środków spożywczych, stosowane do produkcji napojów lub przetworów przeznaczonych do spożycia przez ludzi.

Niniejsza pozycja obejmuje przetwory składające się z mieszanin związków chemicznych (kwasów organicznych, soli wapniowych itd.) ze środkami spożywczymi (mąką, cukrem, mlekiem w proszku itd.), stosowane zarówno jako składniki tych produktów spożywczych, jak też dla polepszenia ich niektórych właściwości (wyglądu, trwałości, struktury itp.).

W Wyjaśnieniach podano listę przykładowych produktów objętych pozycją 2106 taryfy celnej, w której ujęto m. in. preparaty często określane jako uzupełnienie diety (food supplements) na bazie ekstraktów roślinnych, koncentratów owocowych, miodu, fruktozy itd. z dodatkiem witamin oraz czasami niewielkich ilości żelaza. Opakowania tych preparatów często zawierają napisy informujące o ich działaniu utrzymującym dobry stan zdrowia lub dobre samopoczucie. Jednakże podobne preparaty przeznaczone do zapobiegania lub leczenia chorób lub dolegliwości są wyłączone (pozycja 3003 lub 3004)" (pkt 16).

Mając na uwadze skład surowcowy, właściwości oraz zastosowanie spornego towaru, organ odwoławczy uznał, że Bebiko sojowe spełnia wymagania pozycji 2106 Taryfy celnej.

Co zaś się tyczy sugerowanego przez stronę skarżącą podobieństwa spornego produktu do Humany SL, którą opinia klasyfikacyjna przyporządkowała do pozycji 1901, organ odwoławczy zauważył, że opinie dotyczące konkretnego produktu mają charakter pomocniczy i niejednokrotnie, po weryfikacji, zostają zmienione. Tak też się stało w niniejszej sprawie, gdy Światowa Organizacja Celna (WCO) - pismem z 8 lutego 2001 r. -potwierdziła zasadność zaklasyfikowania produktów stosowanych w żywieniu dzieci, tj. Isomilu oraz Bebilonu sojowego, do podpozycji 2106 90 Taryfy celnej ze względu na skład surowcowy. Ponieważ skład Bebika sojowego jest podobny do składu wspomnianych preparatów, należało uznać za właściwe ujęcie Bebika sojowego pod kodem PCN 2106 90 98 0 Taryfy celnej.

Organ odwoławczy nie podzielił również stanowiska Spółki co do proponowanej przez nią taryfikacji produktu o nazwie handlowej Nutridrink Vanilla - początkowo do poz. 3003, później zaś do poz. 3004, uznając za właściwy kod PCN 2202 90 10 0 Taryfy celnej.

Powołując się na skład i właściwości wspomnianego towaru, organ odwoławczy stwierdził, że nie może być on klasyfikowany do pozycji 3003 Taryfy celnej już chociażby z tego powodu, że znajdował się w opakowaniach przeznaczonych do sprzedaży detalicznej, gdy tymczasem do pozycji tej klasyfikowane są leki "nie przygotowane w odmierzonych dawkach lub pojedynczych opakowaniach do sprzedaży detalicznej".

Gdy zaś chodzi o wskazaną w odwołaniu pozycję 3004 Taryfy celnej, to zgodnie z jej brzmieniem obejmuje ona "Leki (wyjątkiem produktów z pozycji nr 3002, 3005 lub 3006) złożone z produktów zmieszanych lub nie zmieszanych dla celów terapeutycznych lub profilaktycznych, przygotowane w odmierzonych dawkach lub opakowaniach do sprzedaży detalicznej". Uwaga 1 do działu 30 Taryfy celnej wyłącza szereg towarów z działu 30, stanowiąc w punkcie (a), że "Dział ten nie obejmuje żywności i napojów (takich jak: odżywki dietetyczne, odżywki wzmacniające i dla diabetyków, odżywki uzupełniające, napoje wzmacniające i wody mineralne) (sekcja IV)".

Komentarz zawarty w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej (tom II, str. 606-608), będących załącznikiem do zarządzenia Prezesa GUC z 17 września 1997 r.s stanowi, że pozycja 3004 Taryfy celnej nie obejmuje "produktów spożywczych i napojów zawierających substancje o działaniu leczniczym, jeśli substancje te dodaje się wyłącznie celem zapewnienia lepszej równowagi żywnościowej, zwiększenia wartości energetycznej lub odżywczej czy poprawienia jego smaku, bez odbierania jednak produktowi jego charakteru spożywczego", jak również "dodatków żywnościowych zawierających witaminy lub sole mineralne, które są przeznaczone do utrzymania zdrowia lub dobrego samopoczucia, ale nie mają

wskazań do użycia w celu zapobiegania lub leczenia chorób i dolegliwości. Produkty te są przeważnie cieczami, lecz mogą występować w postaci proszku lub tabletek i są zwykle klasyfikowane do pozycji 2106 lub do działu 22".

Z brzmienia pozycji 3004 Taryfy celnej oraz z przywołanego komentarza do tej pozycji należy - zdaniem organu - wnosić, iż "lekami" nie są preparaty dietetyczne stosowane jako diety specjalne, podawane w sytuacji choroby w przypadku uniemożliwienia pokrycia potrzeb organizmu przez dietę zwykłą (np. przy nietolerancji mleka krowiego lub laktozy), ponieważ poza sporem pozostaje fakt, iż preparaty tego typu są produktami spożywczymi o określonych właściwościach, dostarczającymi organizmowi np. energii białka, elektrolitów, pierwiastków śladowych lub witamin oraz przeznaczonymi do utrzymania zdrowia lub dobrego samopoczucia. Preparaty o takiej charakterystyce można uznać za "odżywki" (np. dietetyczne, wzmacniające, dla diabetyków, uzupełniające), a te z kolei wyłączone są uwagą 1 (a) z działu 30 Taryfy celnej.

Organ drugiej instancji zauważył, że w toku postępowania odwoławczego prowadzonego w innych sprawach dotyczących spornych towarów, zgromadzono szereg opinii biegłych, którzy uznali Nutridrinki za leki stosowanie w leczeniu żywieniowym, wyjaśniając, że "lekiem" (w odniesienia do diet) jest produkt, który spełnia kryteria definicji leczenia żywieniowego, ustalonej przez Komitet Ekspertów Polskiego Towarzystwa Żywienia Pozajelitowego i Dojelitowego, Instytutu Żywności i Żywienia, Sekcji Gastroenterologii i Żywienia Polskiego Towarzystwa Pediatrycznego, Komisji Żywienia Dzieci i Młodzieży Komitetu Żywienia Człowieka PAN w Warszawie w dniu 21 kwietnia 1998 r., według której "leczenie żywieniowe polega na podaży energii i niezbędnych składników odżywczych w płynach dożylnych lub w dietach przemysłowych, tym chorym, którzy nie mogą być żywieni wystarczająco w sposób naturalny ze względu na charakter choroby podstawowej lub jej powikłania" (pismo Instytutu Matki i Dziecka w Warszawie z dnia 23 sierpnia 1999 r.).

Odzwierciedleniem stanowiska środowiska medycznego wobec spornych towarów jest zakwalifikowanie tych preparatów jako środków farmaceutycznych i wpisanie ich do rejestru Środków Farmaceutycznych i Materiałów Medycznych.

W związku z tym organ odwoławczy podniósł, że zarówno Minister Zdrowia i Opieki Społecznej, wydając świadectwo rejestracji spornych preparatów, jak i biegli, wypowiadając się o ich właściwościach, zastosowaniu i kwalifikacji, orzekali na podstawie przepisów prawnych niemających zastosowania w sprawach celnych. Organy celne działają na podstawie odrębnych przepisów, tj. ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny, która kompleksowo reguluje sprawy celne. Organ odwoławczy nie kwestionuje zatem zasadności, czy też poprawności przepisów, którymi kierowały się wymienione instytucje krajowe, prezentując swoje stanowisko. Podkreśla natomiast, że na podstawie art. 278 § 1 i § 2 oraz art. 280 Kodeksu celnego, właściwym organami do ustalania kodu PCN towaru są: Naczelnik Urzędu Celnego, jako organ pierwszej instancji, oraz Dyrektor Izby Celnej w postępowaniu odwoławczym.

Organ odwoławczy stwierdził, że opinie ekspertów lub rzeczoznawców bywają pomocne wówczas, gdy powstają wątpliwości dotyczące przedmiotu importu, ustalenia tożsamości towaru. Zdaniem organu, w niniejszej sprawie sytuacja taka nie wystąpiła, gdyż stan spornych towarów nie budził wątpliwości organów celnych i nie był on kwestionowany. Spór dotyczył klasyfikacji towarów według kodów PCN Taryfy celnej, i w tym zakresie organy celne dokonały klasyfikacji taryfowej na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, z uwzględnieniem postanowień zawartych w aktach prawnych, tj. w Taryfie celnej oraz wyjaśnieniach do Taryfy celnej.

W odwołaniu strona podniosła, iż organ celny pierwszej instancji w swoich ustaleniach pominął uwagę l(f) do pozycji 2106 oraz l(e) do pozycji 2202 Taryfy celnej. Zgod-

nie z brzmieniem uwagi l(f), dział 21 (różne przetwory spożywcze) nie obejmuje drożdży przygotowanych jako lek lub innych produktów objętych pozycjami nr 3003 lub 3004, a uwaga l(e) do działu 22 (napoje bezalkoholowe, alkoholowe i ocet) stanowi, że "dział 22 nie obejmuje leków objętych pozycjami nr 3003 lub 3004".

Według organu drugiej instancji, wspomniane uwagi nie mają zastosowania w niniejszej sprawie, albowiem klasyfikacja spornych towarów do pozycji 3004 Taryfy celnej nie byłaby prawidłowa.

W odwołaniu strona podniosła, iż organ celny pierwszej instancji w swoich ustaleniach pominął uwagę l(f) do pozycji 2106 oraz l(e) do pozycji 2202 Taryfy celnej. Zgodnie z brzmieniem uwagi l(f), dział 21 (różne przetwory spożywcze) nie obejmuje drożdży przygotowanych jako lek lub innych produktów objętych pozycjami nr 3003 lub 3004, a uwaga l(e) do działu 22 (napoje bezalkoholowe, alkoholowe i ocet) stanowi, że "dział 22 nie obejmuje leków objętych pozycjami nr 3003 lub 3004".

Według organu drugiej instancji, wspomniane uwagi nie mają zastosowania w niniejszej sprawie, albowiem klasyfikacja spornych towarów do pozycji 3004 Taryfy celnej nie byłaby prawidłowa.

Organ odwoławczy nie podzielił również stanowiska strony co do możliwości zastosowania wobec preparatu Nutridrink Vanilla kodu PCN 3504 00 00 0, podkreślając, że białka klasyfikowane w dziale 35 Taryfy celnej nie tworzą mieszanin lecz są substancjami. Poszczególne rodzaje białek wraz z ich pochodnymi, jak również produkty z nich otrzymane w wyniku określonych procesów technologicznych, ujęte są w odrębnych pozycjach tego działu (3501, 3502, 3503, 3504 i 3507).

Odnosząc się do twierdzenia strony, iż przy zastosowaniu reguły 3(b) ORINS możliwe byłoby zaklasyfikowanie spornego towaru do kodu PCN 3504 00 00 0, z uwagi na fakt, iż "podstawowym składnikiem produktu są peptony" objęte tym kodem, organ odwoławczy wyjaśnił, że co prawda w regule 1 ORINS mówi się o tym, iż tytuły sekcji i działów mają dla klasyfikacji towarów jedynie znaczenie wyłącznie orientacyjne, jednak dalej reguła stanowi, że "dla celów prawnych klasyfikacje towarów należy ustalić zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag dla sekcji lub działów". Zgodnie z regułą 1 ORINS, opis pozycji, jak również uwagi do sekcji i działów zwykle mają pierwszeństwo w stosunku do ogólnych reguł interpretacyjnych oznaczonych numerami od 2 do 6. Świadczy o tym chronologiczny układ tych uwag.

Zważywszy, iż w skład omawianych preparatów, oprócz hydrolizatu białka serwatkowego ("peptonów" -jak twierdzi Spółka) wchodzą również inne surowce, a mianowicie węglowodany (w tym laktoza), tłuszcze (nienasycone i nasycone), składniki mineralne, witaminy, tauryna, L-karnityna, organ drugiej instancji, kierując się zasadą taryfikacji towarów zawartą w cytowanej wyżej regule 1 ORINS, jak również uwagą dotyczącą wyłączeń produktów będących mieszaninami substancji białkowych z innymi składnikami z pozycji 3504 (komentarz zawarty w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej), organ odwoławczy stwierdza, że klasyfikacja spornych preparatów do kodu PCN 3504 00 00 0, przy uwzględnieniu zasad reguły 3(b) ORINS, byłaby nieprawidłowa.

Organ odwoławczy stwierdził, że skład surowcowy Nutridrinków (preparaty oparte na białku kazeinowym, z dodatkiem m. in. witamin i składników mineralnych), przeznaczenie (do spożycia przez ludzi - zalecane osobom w podeszłym wieku lub niedożywionym jako uzupełnienie naturalnego pożywienia), dostępność na rynku (rozprowadzane w aptekach bez recepty, co utrudnia, lecz nie uniemożliwia zakupu i podawania tego preparatu osobom zdrowym), łatwość podawania (preparaty gotowe w płynie, stosowane głównie do żywienia doustnego), długotrwałe stosowanie bez skutków ubocznych - dają podstawę do uznania, że towary te, niezależnie od ich stosowania do celów profilaktycznych czy terapeutycznych (np. wspomagające leczenie chorób wymagających zastąpienia białek

mleka krowiego jego hydrolizatami), to również odżywki w rozumieniu taryfy celnej. Dla celów klasyfikacji taryfowej nie ma znaczenia fakt, iż Nutridrinki są produktami zbilansowanymi, a więc zawierającymi składniki we właściwych proporcjach dla określonej grupy wiekowej, oraz fakt, że specyficzny ilościowy i jakościowy skład preparatów pozwala osiągnąć (zgodnie z opiniami biegłych) odpowiedni efekt leczniczy, profilaktyczny i diagnostyczny w wielu jednostkach chorobowych. Podobne działanie można byłoby uzyskać przy zastosowaniu kilku produktów (np. preparatu składającego się z białek kazeinowych oraz zestawu witamin i pierwiastków śladowych). Połączenie kilku składników o aktywnym działaniu, ułatwiające stosowanie produktów o nazwie Nutridrinki, nie stanowi kryterium do uznania ich za leki, klasyfikowane w pozycji 3003.

W kontekście tych wyjaśnień, brzmienia pozycji 2202 i przy uwzględnieniu reguły 1 ORINS, organ drugiej instancji uznał, że prawidłową do zaklasyfikowania Nutridrinków jest pozycja 2202 Taryfy celnej. Ze względu zaś na ich skład surowcowy organ ten przyjął, że odpowiadają one charakterystyce towarów objętych kodem PCN 220290100.

Organ odwoławczy zauważył nadto, że również holenderski importer spornego towaru (firma C B.V.) oznaczał go w dokumentach eksportowych kodem PCN 2202 90 10 0.

Organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutem naruszenia art. 120, art. 121 i art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, stwierdzając, że organ pierwszej instancji wydał swoje orzeczenie na podstawie dowodów załączonych do zgłoszenia celnego oraz zgromadzonych w toku postępowania wyjaśniającego, po przeprowadzeniu wnikliwej analizy treści pozycji 1901, 2106, 3004 oraz 3504 Taryfy celnej, a także komentarzy do tych pozycji zawartych w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej. Zdaniem organu, obszerny materiał dowodowy potwierdza, że organy celne należycie przeprowadziły postępowanie wyjaśniające, z zachowaniem prawdy obiektywnej. To zaś oznacza, że w niniejszej sprawie nie można mówić o naruszeniu prawa materialnego poprzez niewłaściwą wykładnię i pominięcie lub niewłaściwe zastosowanie w sprawie postanowień aktów prawnych.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego strona skarżąca wniosła o uchylenie decyzji obu instancji, zarzucając:

Odwołująca się zarzuciła organowi pierwszej instancji:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego, a w szczególności rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 19 grudnia 1997 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. Nr 158, poz. 1047 z późn. zm.) oraz zarządzenia Prezesa Głównego Urzędu Ceł z dnia 17 września 1997 r. Wyjaśnienia do Taryfy celnej (M.P. Nr 76, poz. 715), poprzez:

błędną wykładnię i pominięcie (niezastosowanie) w sprawie pozycji 3004, a w szczególności podpozycji 3004 90 99 0 Taryfy celnej w związku z regułą 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie ustanowienia Taryfy celnej; błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie uwagi l(a) do działu 30 Taryfy celnej;

błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie komentarza do pozycji 3004 Taryfy celnej, dotyczącego produktów spożywczych i napojów zawierających substancje o działaniu leczniczym; - pominięcie (niezastosowanie) w sprawie uwagi 1 (e) do działu 22 Taryfy celnej; błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie pozycji 2202 Taryfy celnej, a w szczególności podpozycji 2202 90 99 0;

pominięcie (niezastosowanie) w sprawie pozycji 1901, a w szczególności podpozycji 1901 10 00 0 Taryfy celnej;

błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie pozycji 2106 Taryfy celnej, a w szczególności podpozycji 2106 90 98 0;

błędną wykładnię i pominięcie (niezastosowanie) w sprawie postanowień pozycji 1901, a w szczególności podpozycji 1901 10 00 0 Taryfy celnej; pominięcie (niezastosowanie) w sprawie opinii klasyfikacyjnej do podpozycji 1901 10 00 0, zawartej na s. 2290 Wyjaśnień do Taryfy celnej;

pominięcie (niezastosowanie) w sprawie pozycji 3504, a w szczególności podpozycji 3504 00 00 0 Taryfy celnej;

błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisów Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej;

2) naruszenie zasad postępowania, a w szczególności art. 120 i 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa oraz art. 122 i 187 § 1 tej ustawy w związku z art. 262 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny - prowadzące do sprzeczności rozstrzygnięcia w sprawie z zebranym materiałem.

Kwestionując dokonaną przez organy celne taryfikację towaru o nazwie handlowej Nutridrink Vanilla, strona skarżąca wywiodła, że stosownie do reguły wyrażonej w punkcie 1 ORINS, według której dla celów prawnych klasyfikację towarów w pierwszej kolejności należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji i działów, sprowadzone towary powinny zostać zakwalifikowane do pozycji 3004 Taryfy celnej, gdyż spełniają wszystkie wymienione tam warunki.

Ponieważ normodawca nie zdefiniował dla celów taryfikacji celnej towarów pojęcia "leku", ani też nie odesłał do innego aktu prawnego, zawierającego taką definicję, przeto wyjaśnienia tego określenia należało poszukiwać w powszechnym języku polskim. W celu odkodowania znaczenia pojęcia "lek", zawartego w pozycji 3004, można też pomocniczo sięgnąć do ustawy o środkach farmaceutycznych, materiałach medycznych, aptekach, hurtowniach i Inspekcji Farmaceutycznej.

Według strony skarżącej, zarówno ze słownikowego znaczenia leku, jak i z definicji zawartej we wspomnianej ustawie wynika, że pojęcie "lek" tłumaczone jest przez wskazanie specyficznych funkcji danego środka, a mianowicie funkcji leczniczych lub profilaktycznych. W związku z tym zasadne jest przyjęcie, że lekiem w rozumieniu opisu pozycji 3004 Taryfy celnej jest środek służący zwalczaniu lub zapobieganiu chorób, przy czym przy klasyfikacji towarów zaliczanych do tej pozycji na pierwszy plan wysuwa się jego funkcja lecznicza. Towary sprowadzone przez stronę skarżącą odpowiadają tym warunkom, gdyż preparaty te służą zwalczaniu chorób i/lub zapobieganiu im. Na takie cechy towarów objętych postępowaniem wykazują materiały informacyjne o tych produktach oraz opinie biegłych z zakresu medycyny i farmakologii. Preparaty te zostały ponadto wpisane do Rejestru Środków Farmaceutycznych i Materiałów Medycznych. Również opinia wskazanego przez Prezesa GUC Zakładu Towaroznawstwa i Żywności Funkcjonalnej SGGW stwierdza, że zastosowanie do tych towarów kodu 3004 90 99 0 jest prawidłowe.

Zdaniem strony skarżącej, ze względu na złożoność sprawy, klasyfikacja wymienionych wcześniej preparatów wymagała wiadomości specjalnych, którymi z natury rzeczy nie dysponują organy celne. Najistotniejsze znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy miały zatem opinie biegłych oraz instytutów zgromadzone w toku postępowania przed organem odwoławczym w innych, analogicznych sprawach. Materiał ten został jednak w znacznej części pominięty przy wydawaniu zaskarżonej decyzji, organ odwoławczy zaś doszedł do wniosku, że podstawą rozstrzygnięcia sprawy są przepisy prawa celnego, co - w ocenie strony skarżącej -jest błędnym podejściem do procesu stosowania prawa, w którym niezbędne jest "odkodowanie" normy prawnej zawartej w przepisach. Do tego zaś niezbędnym było nie tylko wskazanie właściwych przepisów ale w znacznym zakresie także wykorzystanie wiedzy specjalistycznej wynikającej ze zgromadzonych opinii i wyjaśnień.

Skoro zebrany w sprawie materiał dowodowy dawał niezbędne do rozstrzygnięcia sprawy wiadomości specjalne, wskazując, iż sporne preparaty są "lekami" z pozycji 3004 Taryfy celnej, to uznanie przez organy celne tych towarów za "żywność" jest sprzeczne ze z tym materiałem dowodowym, co pozwala twierdzić, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego.

W skardze podkreślono również, że organy celne przyznały rację stronie skarżącej w zakresie kwalifikacji produktów Nutrison oraz Peptison, które nie różnią się od towarów objętych niniejszą sprawą co powinno pozytywnie wpłynąć także na jej rozstrzygnięcie.

Zdaniem strony skarżącej, analiza "uwag do sekcji i działów" oraz informacji specjalistycznych prowadzi do wniosku, że w stosunku do sprowadzonych towarów, odpowiadających pojęciu "leku" w rozumieniu Taryfy celnej, nie ma wyłączeń, które uniemożliwiałyby ich klasyfikację do pozycji 3004. Uwagi do sekcji VI Taryfy celnej nie zawierają żadnych wyłączeń, natomiast z uwag do działu 30 należy wskazać jedynie na punkt l(a), stanowiący, iż dział 30 nie obejmuje żywności i napojów (takich jak: odżywki dietetyczne, odżywki wzmacniające i dla diabetyków, odżywki uzupełniające, napoje wzmacniające i wody mineralne) (sekcja IV). Przywołane wyłączenie nie ma zastosowania w sprawie, gdyż nie dotyczy ono "żywności" będącej jednocześnie "lekami", a więc produktów zwalczających choroby lub zapobiegające im. W wypadku gdy produkt odpowiada pojęciu "żywność" i jest także "lekiem", obowiązująca Taryfa celna nakazuje klasyfikację takiego produktu do działu obejmującego leki. Zasadniczych argumentów w tej sprawie dostarcza zgromadzona w materiale dowodowym wiedza specjalistyczna, wynikająca z opinii biegłych i wyjaśnień profesjonalnych instytucji.

Według twierdzenia zawartego w skardze, sprowadzone preparaty są lekami w sensie funkcjonalnym, ze względu na ich cel i przeznaczenie. Istotą leku ujętego w Taryfie celnej jest bowiem pełnienie funkcji leczniczych lub profilaktycznych (przeznaczenie do leczenia lub profilaktyki), a te cechy ma sporny towar. Taka teza znajduje również wsparcie w komentarzu nr (16) do pozycji 2106, w którym postanowiono, że jeżeli podobne preparaty są przeznaczone do zapobiegania lub leczenia chorób lub dolegliwości, wówczas są one wyłączone z poz. 2106, a właściwą dla nich jest pozycja 3003 lub 3004.

W skardze zwrócono uwagę także na fakt uznania przez Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej spornych preparatów za środki farmaceutyczne wpisane do rejestru. Wydane w związku z tym świadectwa rejestracji potwierdzają że produkty te stanowią leki. Już tylko ten formalny aspekt sprawy byłby - zdaniem strony - wystarczający do zakwalifikowania spornych towarów do pozycji 3004.

Według strony skarżącej, nieprawidłowe było przyporządkowanie przez organy celne spornych towarów do pozycji 2202 Taryfy celnej, przez zaliczenie ich do "pozostałych napojów bezalkoholowych". Takie przyporządkowanie pomija bowiem wskazane w opiniach biegłych przeznaczenie tych towarów. To zaś pozwala sformułować zarzut naruszenia przepisów postępowania poprzez sprzeczność zawartych w zaskarżonej decyzji z zebranym materiałem, a także zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie podpozycji 2202 90 91 0 Taryfy celnej oraz pominięcie (niezastosowanie) uwagi l(e) do działu 22 Taryfy celnej.

Odnosząc się do taryfikacji przez organy celne towaru o nazwie handlowej Bebiko sojowe, strona skarżąca podniosła, że kwestionowana w tym zakresie decyzja narusza przede wszystkim przepisy prawa materialnego, a mianowicie opis podpozycji 1901 10 00 0 dział 19 sekcja IV część druga Taryfy celnej oraz opinię klasyfikacyjną do podpozycji 1901 10 00 0, zawartą na s. 2290 wyjaśnień do Taryfy celnej. Przepisy te nie zostały zastosowane w sprawie, mimo że ustalony stan faktyczny wskazywał na właściwość wspomnianych uregulowań.

Organ celny nie zastosował w zaskarżonej decyzji wiążącego go wyjaśnień do taryfy celnej, w których wśród towarów, które klasyfikuje się do podpozycji 1901 10 00 0 wymieniono takie produkty, jak Humana 0, Humana 1, Humana 2, Humana MCT, Humana SL, Pre-Aptamil, Pre-Milumil. Bebiko sojowe jest towarem, który - ze względu na identyczny skład, jak Humana SL, oraz przeznaczenie (funkcję) - powinien być klasyfikowany tak samo.

Ponawiając wywody i zarzuty zawarte w odwołaniu, strona skarżąca podtrzymała swe twierdzenia formułowane w toku postępowania celnego, że do zachowania charakteru przetworu z mączki sojowej dany towar nie musi zawierać tej mączki w swym składzie. Wystarczające jest, zdaniem spółki, by towar był przetworem z takiej mączki. W tej materii, w przekonaniu strony skarżącej, niedopuszczalne jest dokonywanie wykładni ścieśniającej co do opisu pozycji 1901 zawierającej zwrot "przetwory spożywcze z ...". Skoro sporny towar zawiera izolat białka sojowego, stanowiący efekt technologicznej obróbki mączki sojowej, a nadto, jego składnikiem jest syrop glukozowy, będący przetworem skrobi, tym samym sporny produkt odpowiada brzmieniu tej pozycji. Strona zarzuciła, iż -co do kwestii pochodzenia izolatu białkowego (z mączki sojowej) oraz syropu glukozowego będącego postacią skrobi - organ celny nie wyjaśnił stanu faktycznego sprawy, nie przejawiając w tej mierze jakiejkolwiek inicjatywy dowodowej, czym naruszył szereg norm postępowania.

W ocenie spółki, przywołane w zaskarżonej decyzji pismo jednego z Dyrektorów Sekretariatu WCO z dnia 8 lutego 2001 r. nie powinno i nie mogło mieć wpływu na ocenę i rozstrzygnięcie sprawy, gdyż pismo to nie spełnia wymogów wiążącej polskie organy celne opinii Światowej Organizacji Celnej, które są podejmowane kolegialnie i w sformalizowany sposób* Taki też pogląd wyraził NSA. Opinie sekretariatu WCO nie mają mocy wiążącej, sekretariat nie jest bowiem uprawniony do ich wydawania. Uprawnienie takie posiadąjąjedynie Komitet i Rada WCO.

W odpowiedzi na skargę organ celny - odniósłszy się do poszczególnych zarzutów strony skarżącej - wniósł o oddalenie skargi, nieznajdując dostatecznych podstaw do zmiany kwalifikacji celnej spornych towarów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do dyspozycji art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 z późn. zm.), sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W sprawach tych stosuje się jedynie dotychczasowe przepisy o wpisie i innych kosztach sądowych (art. 97 § 2).

Według art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 tej ustawy).

Zakres kontroli administracji publicznej obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 1 w związku z § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153,

poz. 1270 z późn. zm., zwanej dalej w skrócie "upsa"), w tym także na decyzje wydane na podstawie przepisów prawa celnego.

Kryterium legalności przewidziane w art. 1 § 2 ustawy ustrojowej umożliwia sądowi administracyjnemu wyeliminowanie z obrotu prawnego zarówno decyzji administracyjnej uchybiającej prawu materialnemu, jeżeli naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), jak też rozstrzygnięcia dotkniętego wadą warunkującą wznowienie postępowania administracyjnego (lit. b), a także wydanego bez zachowania reguł postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c).

Sformułowany w skardze wniosek o uchylenie decyzji organu odwoławczego zasługuje - zdaniem Sądu - na uwzględnienie, mimo że nie wszystkie z podniesionych w niej zarzutów okazały się trafne. Przeprowadzona kontrola legalności zaskarżonej decyzji wykazała jednak, że uchybia ona zarówno przepisom postępowania, jak i narusza prawo materialne w sposób uzasadniający wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.

W sprawie, której przedmiotem jest taryfikacja celna, okolicznością istotną dla rozstrzygnięcia, a więc wymagającą prawidłowego ustalenia, jawi się przede wszystkim stan towaru (art. 85 § 1 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny - Dz. U. Nr 23, poz. 117 z późn. zm.). Należności celne przywozowe są bowiem wymagalne według stanu towaru w dniu zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Stosownie zaś do art. 13 Kodeksu celnego, cła określane są na podstawie taryfy celnej łub innych środków taryfowych (§ 1), klasyfikację określa kod taryfy celnej towarów zawarty taryfie celnej (§ 5 i 6), do której wyjaśnienia mają charakter norm prawnych (§ 7).

W tym zakresie - w stanie prawnym właściwym do daty zgłoszenia celnego - mate-rialnoprawne podstawy rozstrzygnięcia stanowią regulacje aktów wykonawczych do Kodeksu celnego, a mianowicie rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 19 grudnia 1997 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. Nr 158, poz. 1047 z późn. zm., zwanego dalej w skrócie "Taryfą celną") oraz zarządzenia Prezesa Głównego Urzędu Ceł z dnia 17 września 1997 r. Wyjaśnienia do Taryfy celnej (M.P. Nr 76, poz. 715, zwanego dalej w skrócie "Wyjaśnieniami").

Z zaskarżonej decyzji wynika, że organ celny uznał za błędną wnioskowaną przez stronę taryfikację preparatów o nazwie Nutridrinki do kodu PCN 3004 90 99 0, przyjmując za prawidłowy kod PCN 2202 90 10 0, w stosunku zaś do towaru o nazwie Bebiko sojowe nie podzielił stanowiska strony o klasyfikacji do kodu PCN 1901 10 00 0, uznając za właściwy kod PCN 2106 90 98 0. Istota sporu sprowadza się zatem do tego, czy materiał dowodowy sprawy został przez organ celny zgromadzony i oceniony należycie oraz czy uzasadniał zakwestionowanie kodu Taryfy celnej wnioskowanego przez importera.

Odnosząc się do tak postawionych zagadnień, trzeba przede wszystkim podkreślić, że klasyfikacja towarów podlega regułom wskazanym w Ogólnych Regułach Interpretacji Polskiej Nomenklatury Scalonej. Według reguły 1 ORINS, tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; dla celów zaś prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, oraz o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z regułami 2-6 ORINS.

Oceniając legalność zaskarżonej decyzji w części dotyczącej towaru o nazwie Nu-tridrink, trzeba wyjść od brzmienia pozycji 3004, które wskazuje, że należą do niej generalnie leki (z wyjątkiem produktów pozycji 3003, 3005 lub 3006) złożone z produktów mieszanych lub nie zmieszanych, dla celów terapeutycznych lub profilaktycznych, przygotowane w odmierzonych dawkach lub opakowaniach do sprzedaży detalicznej. Uwagi zawarte w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej, a odnoszące się do pozycji 3004, prowadzą jednak do wniosku, iż nie wszystkie leki - w pojęciu wspomnianej pozycji, a więc zdefinio-

wane jedynie jako produkty złożone z produktów mieszanych (lub niezmieszanych) dla celów terapeutycznych lub profilaktycznych - są taryfikowane na jej podstawie.

W szczególności, w brzmieniu wyjaśnień zawartych pod pozycją 3004, nie są tą pozycją objęte takie produkty (leki) jak: produkty żywnościowe dla diabetyków, dietetyczne lub wzmocnione, toniki i wody mineralne lub sztuczne. Stwierdzenie "takie jak" wskazuje, że produkty te wymienione są jedynie przykładowo. Uwaga ta tłumaczy jednak, że w przywołanym wyłączeniu chodzi w zasadzie o produkty zawierające wyłącznie substancje o wartości odżywczej. Jako najważniejsze składniki odżywcze uwaga ta wskazuje wprost: proteiny, węglowodany i tłuszcze, a nadto Wyjaśnienia do Taryfy celnej przypisują pewne (a zatem nie w każdym przypadku) znaczenie odżywcze także witaminom i solom mineralnym.

Wyłączenie wymienionych produktów żywnościowych z "leków" zachodzi bez względu na spełnienie przez te produkty wskazanych wcześniej zastrzeżeń, warunków (dotyczących prawem przewidzianych dawek, opakowań, przeznaczenia do terapii i profilaktyki, spełnienia wymogu mieszania lub niezmieszania produktów). Należy również dodać, że wyłączenie to jest w zasadzie powtórzeniem wyłączenia zawartego w uwadze l(a) uwag ogólnych do działu 30 Taryfy celnej, jak i Wyjaśnień do Taryfy celnej.

Poza wyłączeniem wspomnianych już produktów żywnościowych (a na rozszerzenie katalogu wyłączeń wskazują użyte przez prawodawcę w Wyjaśnieniach do pozycji słowa "również", "ponadto" i "dalej") dział 30 nie obejmuje także określonych produktów spożywczych i napojów, jak i dodatków żywnościowych.

Ponieważ Taryfa celna przewiduje dla tego typu produktów (żywnościowych, spożywczych, napojów, dodatków żywnościowych) klasyfikację do odrębnych działów lub pozycji, to fakt wyłączenia ich z "leków" ujętych w pozycji 3004 oznaczać musi, że co do zasady istnieją produkty (żywnościowe, spożywcze, napoje i dodatki żywnościowe) będące jednocześnie lekami w rozumieniu pozycji 3004. Odmienny pogląd i założenie, że leki oraz wspomniane produkty nie mogą być, co do zasady, utożsamiane, czyniłby zbędnym przedstawione wyłączenia z pozycji 3004, to zaś przeczyłoby w sposób oczywisty racjonalności prawodawcy.

Produkty podlegające wyłączeniu z pozycji 3004, to m. in. takie preparaty spożywcze i napoje, które zawierają substancje o działaniu leczniczym, ale jedynie gdy substancje te zostały dodane celem zapewnienia lepszej równowagi żywnościowej, zwiększenia wartości energetycznej lub odżywczej czy poprawienia smaku; dodatkowo w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej zawarto zastrzeżenie, iż dodanie tych substancji nie może pozbawić danego produktu jego charakteru spożywczego.

Wyłączenia dokonane w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej przez użycie słów "nie obejmuje" dotyczą również dodatków żywnościowych zawierających witaminy lub sole mineralne, które są przeznaczone do utrzymania zdrowia lub dobrego samopoczucia, ale nie mają wskazań do użycia w celu zapobiegania lub leczenia chorób i dolegliwości. Produkty te są przeważnie cieczami lub mogą również występować w postaci proszku lub tabletek i są zwykle klasyfikowane do pozycji 2106 łub do działu 22.

Przedstawione normy materialnoprawne (brzmienie pozycji 3004 i wyjaśnień do niej oraz uwag do działu 30 Taryfy celnej), stanowiące podstawę prawną orzekania o prawidłowości zaklasyfikowania importowanych towarów do pozycji 3004 - przy uwzględnieniu zaprezentowanej dopiero co wykładni – wskazują jednoznacznie, że koniecznym do prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy było w pierwszym rzędzie ustalenie, czy importowane towary to leki w rozumieniu brzmienia pozycji 3004, a jeżeli tak, to czy zachodziły okoliczności uzasadniające prawem przewidziane wyłączenia z pozycji 3004.

W ocenie Sądu, organy celne nie poczyniły prawidłowo ustaleń koniecznych do załatwienia sprawy, uchybiając tym samym regułom proceduralnym ujętym w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 262 Kodeksu celnego.

Uzasadnienie zaskarżonej decyzji wskazuje, że importowany towar nie należy -zdaniem organu celnego - do "leków". Ze stanowiskiem tym nie sposób się zgodzić, gdyż nie znajduje ono dostatecznego odzwierciedlenia w materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie, nade wszystko zaś pozostaje w sprzeczności ze "Świadectwem rejestracji" wystawionym przez Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej.

Niezbędne dla dalszych wywodów staje się wskazanie na istotne regulacje proceduralne. Z art. 180 Ordynacji podatkowej - według którego jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem -należy wnioskować, że ustawa ta przyjmuje nie tylko otwarty system środków dowodowych, ale i przyznaje wszystkim dowodom równą moc dowodową. Z kolei art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej - stanowiący, że dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone - przypisuje wprawdzie tym dokumentom moc specjalną, lecz jedynie w zakresie tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone.

Pozostaje poza sporem, że wspomniane "Świadectwo rejestracji" jest dokumentem urzędowym, stwierdzającym, że importowany towar został wpisany do Rejestru Środków Farmaceutycznych. Wobec powołania w świadectwie przepisów ustawy z dnia 10 października 1991 r. o środkach farmaceutycznych, należy uznać, że produkt w nim wskazany jest lekiem (środkiem farmaceutycznym) w rozumieniu tej ustawy.

Trzeba jednakże podkreślić, że art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej reguluje jedynie moc dowodową o charakterze formalnym. Moc formalną należy odróżnić od mocy materialnej, wyrażającej znaczenie dokumentu dla tematu dowodowego, co oznacza, że domniemanie prawdziwości dotyczy tylko tego, że dokument pochodzi od organu, który go wystawił i że organ ten poświadczył prawdę. Zatem dokument urzędowy pod względem materialnym - mimo prawdziwości zawartych w nim twierdzeń i mimo ich nieobalenia (na mocy art. 194 § 2 Ordynacji podatkowej) - nie przesądza wyniku postępowania, (zob. B. Adamiak, [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2004, Oficyna Wydawnicza "UNIMEX", Wrocław 2004, s. 665; także Kodeks postępowania cywilnego z komentarzem - pod red. prof. dr hab. J. Jodłowskiego, Wydawnictwo Prawnicze, Warszawa 1988, tom II, s. 428).

Nie można również pominąć i tego, że ustawa z dnia 10 października 1991 r. o środkach farmaceutycznych definiuje leki jako surowce farmaceutyczne oraz mieszaniny, które w drodze procesu technologicznego zostały przygotowane w postaci nadającej się do stosowania w leczeniu, zapobieganiu, diagnostyce (art. 2 ust. 1 pkt 2). Tak więc zestawienie postanowień ustawy o środkach farmaceutycznych oraz brzmienia pozycji 3004 Taryfy celnej pozwala zauważyć, że przy określaniu (czy też definiowaniu) leku oba akty odwołują się do celów stosowania leku, którymi są terapia (leczenie) lub profilaktyka (zapobieganie chorobom).

W takim stanie rzeczy świadectwa rejestracyjne - włączone w poczet dowodów w sprawie - stanowią dowód tego, że importowany towar jest lekiem także w rozumieniu prawa celnego, jako że służy on celom terapeutycznym lub profilaktycznym.

Stanowisko, że sporny towar ma przymioty leku, wspierają dodatkowo opinie biegłych, sporządzone na zlecenie organu odwoławczego. Można tu wskazać na opinię dra hab. n. med. Janusza Książyka (z Instytutu Matki i Dziecka w Warszawie, karta 306 akt administracyjnych "wspólnych"), jak też na opinię prof. dr hab. Hanny Kanachowicz (z Instytutu Żywności i Żywienia, karta 315), według których omawiane preparaty stosowane są w sytuacjach chorób, w leczeniu (żywieniowym). Przywołane opinie -jak i znajdujące

się w materiałach sprawy, zgodne z nimi w tym zakresie, opinie sporządzone na zlecenie strony - nie stanowią jednak dowodu na okoliczność, czy sporne produkty są lekami tary-fikowanymi do pozycji 3004, czy też, że są z tej pozycji wyłączone. Jak bowiem wskazano w dotychczasowych rozważaniach, zaklasyfikowanie do pozycji 3004 okaże się właściwe jedynie wówczas, gdy dany lek nie będzie jednocześnie jednym z produktów (opisanych w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej) wyłączonych z tej pozycji.

W ocenie Sądu, na tę właśnie okoliczność brakuje stosowanych ustaleń faktycznych. Należy w szczególności zauważyć, że -mimo niespornego składu produktów - nie poczyniono jednoznacznych ustaleń w zakresie, czy importowane preparaty zawierają wyłącznie substancje odżywcze oraz jakie znaczenie odżywcze (lub inne, choćby ze względu na zastosowaną dawkę) mają ewentualnie zawarte w nich witaminy. Nie ustalono również w jakim celu dodano substancje o działaniu leczniczym i czy dodanie takich substancji nie odebrało produktowi charakteru spożywczego.

Trzeba też zauważyć, że skoro w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej - przy wyłączaniu leków z pozycji 3004 -jest mowa o "charakterze spożywczym", o przeznaczeniu do "utrzymania zdrowia lub dobrego samopoczucia" (a nie leczenia), i w końcu skoro odróżnia się wspomniane przeznaczenie od używania w celu "zapobiegania lub leczenia chorób i dolegliwości" - oznaczać to musi, że istotne dla prawidłowej taryfikacji jest ustalenie celu użycia składników i przez to charakteru (zasadniczego) danego produktu.

Zdaniem składu orzekającego, do ustalenia tych istotnych dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych wymagane są wiadomości specjalne, co uzasadnia konieczność powołania biegłego i dopuszczenie dowodu z jego opinii, stosownie do dyspozycji art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej. Takich właśnie opinii, które odnosiłyby się do wskazanych okoliczności zabrakło w mniejszej sprawie.

Zwrócenia uwagi wymaga przy tym niekonsekwencja organu celnego. Organ drugiej instancji wywodził w uzasadnieniu decyzji, że opinie biegłych pomocne są jedynie, gdy zachodzą wątpliwości co do przedmiotu importu, których to wątpliwości, w ocenie organu, w rozpoznawanej sprawie nie ma. Jak jednak wynika z akt sprawy organ celny zwracał się o wydanie opinii (np. karta 258 akt wspólnych) na okoliczność celu dodania substancji o działaniu leczniczym; w szczególności organ wnosił o wyjaśnienie, czy substancje te dodawane są w celu zapewnienia lepszej równowagi żywieniowej, zwiększenia wartości energetycznej lub odżywczej, czy też tylko w celach leczniczych. Organ celny widział zatem potrzebę uzyskania, choćby w tym zakresie, wiadomości specjalnych. Sporządzone opinie tymczasem bądź w ogóle nie udzielają odpowiedzi na zadane pytania (karty 312, 315), bądź czynią to w sposób niepełny i niejednoznaczny. W opinii z 15 maja 2000 r. (karta 304) dr hab. n. med. Janusz Książyk odnośnie do Nutrilonu Pepti uznał za składnik leczniczy hydrolizator białka, w przypadku zaś Nutridrinków suma składników jest - zdaniem opiniującego - składnikiem leczniczym. Odnosząc się do celu dodania składników leczniczych opiniujący stwierdził, że suma składników ma dać efekt równowagi żywieniowej, a pojęcie "lepszej równowagi żywieniowej" odniósł do produktów innych producentów, co zdaje się wskazywać na niezrozumienie pytania.

Wątpliwości wynikających z przedstawionej opinii organ celny nie tylko nie wyjaśnił, ale i w rozważaniach swych nie dokonał oceny zgromadzonych opinii. Treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji wskazuje, że organ celny w istocie dokonał własnej oceny niespornych danych o składzie surowcowym i wskazaniach (przeciwwskazaniach), wynikających z ulotek, dokumentów informacyjnych o towarze, itp. Dowolnością i uproszczeniem jest wszakże przyjęcie, że skoro niespornie preparaty stosowane są w leczeniu żywieniowym, a leczenie to polega na podaży energii i niezbędnych składników odżywczych - to takie produkty są odżywkami. W ocenie Sądu stanowi to o uchybieniu przepisom proceduralnym. Wskazać przy tym należy, że prawidłowo zgromadzony materiał dowodowy, to

materiał kompletny na wszystkie okoliczności istotne dla sprawy, pozwalające na poczynienie ustaleń stanu faktycznego stosownie do stanu hipotetycznego, wynikającego z normy prawa materialnego znajdującego zastosowanie w sprawie. Tylko materiał kompletny umożliwia ocenę dowodów mieszczącą się w granicach prawem przewidzianej swobody. Swobodna ocena dowodów nie jest samowolą gdy dokonana jest zgodnie z normami prawa procesowego i z zachowaniem określonych reguł, dotyczących m. in. mocy dowodowej poszczególnych dowodów (z uwzględnieniem art. 180, art. 181 i art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej). Wskazane reguły wpływają na ocenę znaczenia i wartości dowodów, która w sposób poddający się kontroli musi znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji (art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej), czego nie dopełniono w niniejszej sprawie.

Przedstawione uchybienia mają istotny wpływ na wynik sprawy. Tylko bowiem zgodne z procedurą ustalenia stanu faktycznego pozwalają prawidłowo zastosować normy prawa materialnego. Już z tych względów za uzasadniony należy uznać wniosek strony skarżącej o uchylenie zaskarżonej decyzji.

Nie można jednakże zgodzić się ze skarżącą spółką że okoliczności sprawy potwierdzają prawidłowość taryfikacji wnioskowanej przez importera. Wbrew twierdzeniom strony -jak już rozważano - dowody sprawy potwierdzają jedynie, że sporne towary służą celom terapeutycznym lub profilaktycznym, jednakże nie jest to okoliczność wystarczająca do taryfikowania tych produktów do pozycji 3004.

Zwrócenia uwagi wymaga nadto, że opinie - na które głównie powołuje się skarżąca spółka - sporządzone zostały na jej zlecenie. Nie powinno przy tym budzić wątpliwości, że opiniom tym nie można przypisać waloru dowodu z opinii biegłych, w rozumieniu art. 197 Ordynacji podatkowej, nawet jeśli sporządzone zostały przez osoby posiadające wiedzę fachową. Sąd Najwyższy - na tle analogicznego uregulowania dowodu z opinii biegłych według Kodeksu postępowania cywilnego - przyjął, iż opinie sporządzone na zlecenie strony traktować należy jedynie jako wyjaśnienie stanowiące poparcie stanowiska strony, choć z uwzględnieniem wiadomości specjalnych (zob. wyrok SN z 12 kwietnia 2002 r., I CKN 92/00).

W ocenie składu orzekającego należy podzielić ten pogląd. Opiniom takim przydaje się wprawdzie też walor dokumentów urzędowych (jak w wyrokach NSA w składzie 7 sędziów z 25 września 2000 r., FSA 1/00, i z 20 kwietnia 2000 r., V SA 602/98), wszakże z formalnego punktu widzenia należy je odróżnić od dowodów z opinii biegłych. Jeśli zatem w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, dowód z opinii biegłego nie może być zastąpiony dowodem z opinii prywatnej strony, szczególnie, gdy okoliczności nią stwierdzane są sporne. Rozróżnienie opinii biegłych i opinii przedstawianych przez stronę (zainteresowaną wynikiem postępowania) pozostaje istotne także przy ocenie stopnia bezstronności i tym samym wiarygodności.

Podsumowując dotychczasowe rozważania należy wskazać, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ celny zobligowany będzie ustalić, czy zachodzą prawem przewidziane okoliczności uzasadniające wyłączenie importowanych towarów z leków taryfi-kowanych do pozycji 3004 - zgodnie z przedstawioną wykładnią brzmienia pozycji 3004 i wyjaśnień do niej - przy pomocy biegłego dysponującego specjalistyczną wiedzą. Dopiero po skutecznym uznaniu taryfikacji wskazanej przez importera za nieprawidłową konieczne będzie rozważenie, do którego z działów lub pozycji powinien być zaklasyfikowany towar. Na tym etapie postępowania rozważania w tym zakresie są przedwczesne.

Jeśli zaś chodzi o towar noszący nazwę Bebiko sojowe, to produkt ten był już przedmiotem oceny w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (zob. m. in. wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 28 czerwca 2005 r., III SA/Wr 129/05, 151/05, 187/05, 188/05, 189/05, 190/05), a zawartą tam ocenę podtrzymuje również skład Sądu w niniejszej sprawie.

Zastosowana przez organy celne pozycja 2106 zawiera według Taryfy celnej "przetwory spożywcze gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone". Potwierdza to także komentarz zawarty w wyjaśnieniach do Taryfy celnej, stwierdzono w nim bowiem, że przedmiotowa pozycja obejmuje wymienione przetwory spożywcze, pod warunkiem, że nie są one objęte jakąkolwiek inną pozycją w Nomenklaturze. Z takim zastrzeżeniem, do pozycji 2106 zalicza się: przetwory przeznaczone do spożycia przez ludzi, zarówno bezpośrednio, jak i po obróbce (takiej jak gotowanie, rozpuszczanie lub zagotowanie w wodzie, mleku itd.), przetwory składające się całkowicie lub częściowo ze środków spożywczych, stosowane do produkcji napojów lub przetworów przeznaczonych do spożycia przez łudzi. Omawiana pozycja obejmuje przetwory składające się z mieszanin związków chemicznych (kwasów organicznych, soli wapniowych itd.) ze środkami spożywczymi (mąką. cukrem, mlekiem w proszku itd.), stosowane zarówno jako składniki produktów spożywczych, jak też do polepszenia ich niektórych właściwości (wyglądu, trwałości itd.). Dodatkowo - przy przedstawionym dalej przykładowym wyliczeniu poszczególnych wyrobów - w uwagach zawartych w wyjaśnieniach do Taryfy celnej w pkt (1) wskazano, że proszki na bazie mąki, mączki, skrobi, ekstraktu słodowego lub towarów objętych pozycjami 0401 do 0404 zawierające lub nie dodatek kakao, są objęte pozycją 1806 lub 1901.

Na tle przytoczonych regulacji, możliwość przypisania danego towaru do kodu PCN 2106 jest zatem bezsprzecznie uzależniona od wcześniejszego wykluczenia innych pozycji Taryfy celnej, to znaczy ustalenia, że importowany produkt nie jest wymieniony ani włączony do jakiejkolwiek innej pozycji. Dla celów zaklasyfikowania spornego Bebika sojowego należałoby wobec tego wyeliminować pozostałe pozycje Taryfy celnej, w szczególności deklarowaną przez stronę skarżącą (o kodzie PCN 1901). Analizując treść tej pozycji należy wskazać, iż dotyczy ona - zgodnie z jej brzmieniem - zasadniczo trzech rodzajów produktów:

1) ekstraktu słodowego,

2) przetworów spożywczych z mąki, mączki, skrobi lub ekstraktu słodowego, nie zawierających kakao lub zawierających mniej niż 40% wagowych kakao obliczonych według całkowicie odtłuszczonej bazy, gdzie indziej nie wymienionych, ani nie wyłączonych,

3) przetworów spożywczych z towarów objętych pozycjami od 0401 do 0404, nie zawierających kakao łub zawierających mniej niż 5% wagowych kakao obliczonych według całkowicie odtłuszczonej bazy, gdzie indziej nie wymienionych, ani nie wyłączonych.

W Taryfie celnej, w ramach rozważanego kodu PCN 1901, a zatem co do wszystkich grup przytoczonych wyżej artykułów spożywczych, wyszczególniono kilka podpozy-cji, w tym podpozycję o kodzie PCN 1901 10, określoną jako "przetwory dla niemowląt przygotowane do sprzedaży detalicznej". W kontekście okoliczności, iż importowany produkt pod nazwą Bebiko sojowe jest artykułem przeznaczonym dla niemowląt, a strona skarżąca utrzymuje, iż właściwą jest w tym przypadku podpozycja 1901 10, wypada podnieść - wbrew odmiennemu przekonaniu organów celnych - iż dla potrzeb klasyfikacji do tej podpozycji nie jest wymagane by tego rodzaju preparat dla niemowląt zawierał w swym składzie mleko, gdyż pozycja 1901 - co wynika wprost z jej brzmienia - odnosi się nie tylko do przetworów z produktów mleczarskich, tzn. objętych kodami PCN od Nr 0401 do 0404, lecz również pozostałych, jak ekstrakt słodowy lub przetwory z mąki, mączki, skrobi. Nota bene, komentarz zamieszczony w wyjaśnieniach do Taryfy celnej zawiera odrębne uwagi do wszystkich trzech grup artykułów i w każdej z nich [(I), (II), (III)] jest mowa o produktach dla niemowląt. W uwadze (I) zapisano, że ekstrakty słodowe są stosowane głównie do przygotowywania produktów używanych między innymi w żywieniu niemowląt, w uwadze (II) - odnoszącej się do drugiej grupy przetworów objętych pozycją 1901 z mąki, mączki lub skrobi - wskazano, że przetwory te są często stosowane w produkcji

żywności dla niemowląt przez proste zmieszanie lub gotowanie na mleku lub w wodzie (a zatem również i tu nie wprowadzono wymogu zawartości wyrobów mlecznych w składzie danego preparatu, o czym świadczy użycie spójnika "lub"). Jedynie w ostatniej z wymienionych grup artykułów wymagana jest zawartość składników mlecznych, ponieważ odnoszą się one do przetworów spożywczych z towarów objętych pozycjami od Nr 0401 do 0404 - występujących w postaci produktów mleczarskich. Potwierdzeniem takiego rozumowania są postanowienia Taryfy celnej, gdyż Dział 19 tego aktu prawnego dotyczy, jak zatytułowano - przetworów ze zbóż, mąki, skrobi łub mleka. Na powyższą argumentację nie może mieć wpływu opinia klasyfikacyjna zamieszczona w Tomie V Wyjaśnień do Taryfy celnej, zgodnie z którą preparaty z mleka przeznaczone dla niemowląt w opakowaniach do sprzedaży detalicznej, zawierające lub nie dodatki zbożowe lub owocowe, klasyfikuje się do kodu PCN 1901 10 00 0, z jednoczesnym zdefiniowaniem, iż są to preparaty na bazie mleka krowiego, w którym dokonano zmiany składu mleka krowiego. Należy bowiem zauważyć, iż cytowana opinia nie obejmuje - generalnie - swym zakresem przedmiotowym produktów dla niemowląt, lecz klasyfikuje tylko te, które zostały sporządzone na bazie mleka krowiego, usuwając potencjalne wątpliwości, do jakiego kodu PCN mogą być zaliczone. Wniosek wysnuwany na jej podstawie, iż tym samym specyfiki przeznaczone dla niemowląt nie sporządzone na bazie mleka są wyłączone z kodu PCN 1901 -nie znajduje oparcia w treści postanowień Taryfy celnej oraz wyjaśnień do niej.

Uwzględniając dotychczasowe wywody, należałoby zatem ustalić, czy dla celów pozycji 1901 Bebiko sojowe - będąc niespornie preparatem bezmlecznym - spełnia pozostałe wymagania przewidziane dla tej pozycji, a w szczególności, czy preparat ten mieści się w drugiej części objętych nią produktów, w rodzaju "przetworów spożywczych z mąki, mączki, skrobi lub ekstraktu słodowego".

Pojęcie tej grupy przetworów zostało doprecyzowane bliżej w uwadze (II) wyjaśnień do Taryfy celnej, przez uściślenie, że niniejsza pozycja obejmuje szereg przetworów spożywczych na bazie mąki łub mączki, skrobi lub ekstraktu słodowego, które wywodzą swoje zasadnicze właściwości od tych surowców bez względu na to, czy te składniki dominują wagowo lub objętościowo, czy też nie. Inne natomiast substancje, takie jak młeko, cukier, jaja, kazeina, witaminy, owoce, olej itd. mogą być dodane do tych głównych składników w celu polepszenia ich wartości dietetycznej. Dla celów tej pozycji wskazano dalej w uwadze określonej jako (A), że terminy "mąki", "mączki" oznaczają nie tylko mąki i mączki zbożowe objęte działem 11, ale także spożywcze mąki, mączki, granulki pochodzenia roślinnego objęte innymi działami, takie jak mąka sojowa. Z kolei w uwadze (B) zaznaczono, że termin "skrobia" obejmuje zarówno skrobie nieprzetworzone, jak też skrobie, które zostały wstępnie zżelowane lub rozpuszczone, lecz nie obejmuje produktów skrobiowych bardziej przetworzonych, takich jak maltodekstryny.

Jak wynika z akt sprawy, Bebiko sojowe jest mieszanką wielu składników: syropu glukozowego, izolatu białka sojowego, olejów roślinnych (palmowy, rzepakowy, kokosowy, słonecznikowy, kukurydziany), aminokwasów (L-metionina, tauryna, karnityna), kwasu cytrynowego, składników mineralnych. Bezspornie jest to też preparat wolny od białek mleka krowiego i laktozy, przeznaczony dla niemowląt od pierwszego miesiąca życia z alergią na białka mleka krowiego oraz nietolerancją laktozy, sacharozy i galaktozy. "Bebiko sojowe" zaleca się do żywienia niemowląt w przypadku braku pokarmu naturalnego lub jako pożywienie uzupełniające stosowane w połączeniu z pokarmem naturalnym. Preparat może być również samodzielnym posiłkiem, a także służyć do przygotowania kleików i kaszek oraz innych dań bezmlecznych.

Strona skarżąca wywodzi, iż zasadniczymi elementami składnikowymi omawianego towaru są - pozyskiwany z mączki sojowej i stanowiący jej przetwór izolat białkowy -oraz syrop glukozowy jako postać skrobi. Według przedstawionego wyżej opisu, do przy-

jęcia, iż przedmiotowy towar posiada cechy, o których mowa w rozumieniu Wyjaśnień do Taryfy celnej, należałoby więc ustalić, czyjego istotne w składzie komponenty - co do roli spełnianej ze względu na charakter ostatecznego produktu - w rzeczy samej mogą być uznane za przetwory z mączki lub skrobi. W aktach sprawy - co słusznie zarzuca strona skarżąca - brak jednak materiału dowodowego z wykorzystaniem wiedzy specjalistycznej z dziedziny technologii żywności. Godzi się podkreślić, w związku z odesłaniem w art. 262 Kodeksu celnego do Działu IV ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), że na organach celnych spoczywa powinność podjęcia - w ramach prowadzonego postępowania - wszelkich działań niezbędnych dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z realizacją ogólnej zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej.

Kierując się tą normą prawa procesowego - znajdującą swe rozwinięcie w dalszych przepisach Ordynacji podatkowej, w szczególności w art. 187 § 1 - należało w niniejszej sprawie wykorzystać środek dowodowy w postaci opinii biegłego na mocy art. 197 Ordynacji podatkowej, albowiem w sprawie tej wymagane są wiadomości specjalne, bez których niemożliwe jest ustalenie rzeczywistego, jasnego stanu faktycznego sprawy, pozwalającego w konsekwencji na prawidłowe zataryfikowanie spornego towaru. Nie może bowiem budzić wątpliwości - na tle twierdzeń strony skarżącej oraz sformułowań zawartych w wyjaśnieniach do Taryfy celnej - iż sama tylko znajomość składu Bebika sojowego nie jest okolicznością wy starczającą do przesądzenia, czy izolat białkowy mieści się w pojęciu "mączki sojowej" tudzież przetworu z tej mączki w rozumieniu uwagi (II)A, zaś syrop glukozowy - w zakresie pojęciowym "skrobi nieprzetworzonej, wstępnie zżelowanej lub rozpuszczonej", nie stanowiąc zarazem produktu skrobiowego "bardziej przetworzonego" w ujęciu uwagi (II)B.

Na te okoliczności organy celne nie przeprowadziły dowodu z opinii biegłego. Obowiązkiem organów było dopuszczenie dowodu z opinii rzeczoznawcy o specjalności z zakresu technologii żywności także na okoliczność zbadania, jaka substancja nadaje zasadniczy charakter importowanemu wyrobowi oraz czy i jakie zachodzą różnice co do składu preparatu i jego charakteru między Humana SL a Bebikiem sojowym - skoro spór dotyczy także problematyki identyczności składu tych wyrobów, a to w kontekście zapisu załącznika rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej, w Tomie V, odnośnie do opinii klasyfikacyjnych, zaliczających do podpozycji 1901 10 00 0 Humanę SL stanowiącą produkt o zbliżonej formule i podobnym przeznaczeniu.

Samodzielnie dokonany przez organy celne wywód w zakresie technologicznego sposobu pozyskiwania, funkcji i charakterystyki izolatu białkowego oraz syropu glukozowego - bez dysponowania wiedzą specjalistyczną, popartą dowodem z opinii biegłego -nie może z oczywistych względów wypełnić braków w materiale dowodowym sprawy i wykracza nadto poza granice zasady swobodnej oceny istniejących w sprawie dowodów, sformułowanej wart. 191 Ordynacji podatkowej.

Sumując, należy stwierdzić, że organy - z naruszeniem wymogów Ordynacji podatkowej - nie wyjaśniły wszystkich okoliczności faktycznych i nie można wobec tego przyjąć, by na tle niepełnego materiału dowodowego skutecznie wykluczyły wobec przedmiotowego towaru klasyfikowanie go do pozycji o kodzie PCN 1901, co jest warunkiem koniecznym do ewentualnego uznania za właściwą pozycji 2106. Dopiero po uzupełnieniu materiału dowodowego o ekspertyzę rzeczoznawcy, czyli dokładnym ustaleniu stanu faktycznego, będzie można także rozstrzygnąć o wyborze odpowiedniej reguły ORINS, która znajdzie zastosowanie w sprawie - 1, czy też 3a, 3b albo 3c.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy trzeba mieć na uwadze konieczność dokonywania taryfikacji zgodnej z postanowieniami umów międzynarodowych (art. 2 Kodeksu

celnego). Zarówno bowiem art. 10 Konwencji w sprawie zharmonizowanego systemu oznaczania i kodowania towarów (do której Polska przystąpiła z dniem 1 stycznia 1996 r. na mocy oświadczenia rządowego z dnia 30 grudnia 1996 r. - Dz. U. Nr 11, poz.63), jak i art. III lit. d) Konwencji o utworzeniu Rady Współpracy Celnej, sporządzonej w Brukseli 15 września 1950 r. (Dz. U. z 1978 r. Nr 11, poz. 43 - oświadczenie rządowe o przystąpieniu - Dz. U. z 1978 r. Nr 11, poz 44), występującej pod roboczą nazwą Światowej Organizacji Celnej (WCO), świadczą o tym, że interpretacje dokonywane przez właściwe organy mają w tym zakresie charakter wykładni wiążącej. Na tej podstawie interpretacje dokonywane przez Radę Współpracy Celnej nabrały dla krajowych organów celnych charakteru takiej właśnie wykładni, która jako rodzaj wykładni przepisów celnych jest wiążąca nie tylko do odpraw celnych dokonanych po dacie jej wydania, (zob. wyrok NSA z 24 czerwca 1993 r., SA/Wr 1852/92 oraz wyrok SN z 13 listopada 1996 r., III RN 28/96). Aby jednak interpretacje te mogły stanowić wiążącą wykładnię, muszą pochodzić od uprawnionego do jej wydania organu oraz być podjęte w trybie przewidzianym prawem. Charakteru takiego nie mają zatem opinie Sekretariatu WCO. Przez fakt opublikowania tego rodzaju opinii w akcie wykonawczym stają się one jednak obowiązującym prawem. Za takim charakterem i zakresem obowiązywania opinii sekretariatu WCO opowiedział się także NSA (wyrok z 15 lutego 2005 r., GSK 1278/04, nie publik.). Uwzględnienia wymaga także i to, że w obu przedstawionych przypadkach opinie wiążą jedynie co do będących jej przedmiotem towarów. Wykładnia rozszerzająca lub analogiczne stosowanie wiążącej wykładni prawa i obowiązujących norm prawnych nie jest właściwe. Nie oznacza to jednak - co do zasady - że uchybia prawu próba poparcia przez organ orzekający sposobu rozumowania przez odniesienie się do wykładni dotyczącej innych towarów łub też do norm w stanie prawnym sprawy nie obowiązujących.

Odnosząc się do wniosku organu celnego o zasądzenie - na podstawie art. 55 ust. 3 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 z późn. zm.) - na rzecz strony skarżącej kosztów zastępstwa prawnego jak za jedną sprawę, gdyż wkład pełnomocnika procesowego spółki poniesiony został w istocie przy pierwszej skardze dotyczącej spornych preparatów, a każda następna stanowiła jedynie powielenie poprzedniej bez potrzeby dokonywania zmian merytorycznych, należy zauważyć, że w obowiązującym stanie prawnym nie ma podstaw do takiego miarkowania. Wprawdzie, według art. 97 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w sprawach, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, stosuje się dotychczasowe przepisy o wpisie i innych kosztach sądowych, to jednakże przywołana dyspozycja nie odnosi się do kosztów zastępstwa procesowego, gdyż po pierwsze, nie są one kosztami sądowymi w rozumieniu art. 211 i nast. upsa, po drugie zaś - ustawodawca w regułach intertemporalnych nie wskazał wprost na dopuszczalność przejściowego stosowania nieobowiązującego od dnia 1 stycznia 2004 r. art. 55 ust. 3 ustawy o NSA, który umożliwiał sądowi określenie wysokości kosztów zastępstwa uczestnika postępowania reprezentowanego przez adwokata lub radcę prawnego w zależności od charakteru sprawy i wkładu pełnomocnika w przyczynienie się do jej wyjaśnienia i rozstrzygnięcia.

W obowiązującym stanie prawnym nie ma odpowiednika przepisu art. 55 ust. 3 ustawy o NSA, a jedynym unormowaniem dającym sądowi kompetencję do wyjątkowego odstąpienia od reguły zawartej w art. 200 upsa, jest art. 206 upsa. Jednakże przepis ten -stanowiąc, że w razie częściowego uwzględnienia skargi sąd może w uzasadnionych przypadkach zasądzić na rzecz skarżącego od organu tylko część kosztów, w szczególności jeżeli skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości

przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu - nie znajduje zastosowania w niniejszej sprawie.

Skoro wszczęte skargą spółki postępowanie sądowe pozwoliło stwierdzić naruszenie przez organy celne wskazanych norm proceduralnych oraz uchybienia przepisom prawa materialnego w zakresie klasyfikacji towarów, przeto - stosownie do dyspozycji art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) upsa- należało zakwestionowaną decyzję wyeliminować z obrotu prawnego (punkt I sentencji).

Podstawę orzeczenia o kosztach postępowania stanowi art. 200, zaś rozstrzygnięcie zawarte w punkcie III wyroku znajduje umocowanie w art. 152 upsa.