Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1092/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2012-11-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 43  ust. 1  pkt 2  i  ust. 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 194
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1  art. 130
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Sędziowie: Sędzia WSA Marek Olejnik, Sędzia WSA Anetta Chołuj, Protokolant: Lucyna Barańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 listopada 2012 r. przy udziale sprawy ze skargi "A" we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za XI 2007 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 30 grudnia 2011 r. (nr [...]) określającą A. we W. (dalej: strona, skarżąca) zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za lipiec 2007r. w wysokości 270.005 zł.

Ustalono, że A.B. działający, jako Założyciel w imieniu skarżącej - w dniu 6 stycznia 2008r. dokonał na podstawie aktu notarialnego Rep. A nr [...] zakupu od Gminy K. nieruchomości zabudowanej z rozpoczętą budową budynku biurowo-laboratoryjnego o kubaturze 27.780 m3 stanowiącą działkę nr [...]o powierzchni 5.600 m2 położoną we wsi B., gmina K. (KW nr[...]) oraz nieruchomości niezabudowanej stanowiącą działkę nr [...]o powierzchni 1,05 ha położoną we wsi B., gmina K. (KW nr [...]). Cena sprzedaży uzyskana w przetargu 1.446.700,00 zł została zapłacona w całości przed podpisaniem aktu.

W dniu 13.01.1998 r. sporządzony został protokół przekazania ww. nieruchomości.

W dniu 16.07.2007 r. sporządzona została aktem notarialnym warunkowa umowa sprzedaży działek nr [...] i [...] Rep. A nr [...], na mocy, której skarżąca sprzedała A.K., W.K., M.K., J.K., D. i J.W., A.K. działki gruntu numer [...] o powierzchni 0,5536 ha oraz numer [...] o powierzchni 1,05 ha położonych we wsi B., gmina K., pod warunkiem, że Wójt Gminy K. nie wykona w ustawowym terminie przysługującego Gminie K. prawa pierwokupu.

Łączna cena sprzedaży nieruchomości została określona przez strony w kwocie 8.000.000 zł - w tym za działkę gruntu numer [...] - określono kwotę 4.500.000 zł, za działkę gruntu numer [...]-kwotę 3.500.000 zł.

Następnie na podstawie umowy przeniesienia prawa własności nieruchomości sporządzonej dnia 12.12.2007 r. w formie aktu notarialnego Rep. A nr [...] Skarżąca przeniosła w wykonaniu warunkowej umowy sprzedaży na rzecz ww. nabywców działki gruntu nr [...] oraz [...].

Kwota 3.500.000,00 zł została zapłacona przed podpisaniem aktu przeniesienia prawa własności nieruchomości, pozostała kwota 4.500.000 zł została wpłacona na konto depozytowe Kancelarii Notarialnej. Wydanie przedmiotu umowy nastąpiło przed jej zawarciem.

Organ stwierdził także, że listopadzie 2007 r. skarżąca otrzymała z tytułu zaliczki na poczet dostawy nieruchomości w B. kwotę 2 000 000,00 zł., której nie opodatkowano podatkiem od towarów i usług..

W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy (dokumenty zakupu i sprzedaży nieruchomości, operat szacunkowy sporządzony przez Gminę K., protokół przekazania nieruchomości, ekspertyzę sporządzoną przez A.K., opinię budowlaną sporządzoną przez E.G.) organ podatkowy I instancji ocenił charakter ww. nieruchomości i uznał, że ich dostawa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w świetle art. 41. ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., Nr 54, poz. 535 ze zm. - dalej: u.p.t.u.).

W odniesieniu do nieruchomości o nr [...] uznał organ, że przedmiotem transakcji był grunt zabudowany niedokończonym budynkiem o funkcjach niemieszkalnych, który nie został doprowadzony do stanu technicznego umożliwiającego jej odbiór. Dostawa tego budynku nie korzysta, więc ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u, albowiem budynek nie spełnia wymogów definicji towaru używanego. Natomiast działka nr [...] jest zabudowana budynkami i budowlami, których budowa nie została zakończona. Brak zawiadomienia o zakończeniu powoduje, że budynki i budowle nie spełniają również wymogów definicji towaru używanego i nie korzystają z przedmiotowego zwolnienia.

Organ nie znalazł podstaw do pominięcia przepisów krajowych tj. art. 43 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 u.p.t.u., gdyż nie dostrzegł ich sprzeczności z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE w szczególności z art. 136.

Otrzymanie zaliczki w lipcu 2007r. w związku ze sprzedażą działek skutkowało- w ocenie organu I instancji - obowiązkiem zapłaty podatku VAT (22%) w kwocie 270.241.80 zł.

Mając powyższe na uwadze Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wymienioną na wstępie decyzją z dnia 30 grudnia 2011r. określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości 270.005 zł. Postawę prawną decyzji stanowiły przepisy: art. 207, 21 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. - dalej: O.p.) oraz art. 19 ust. 11, art. 29 ust. 2 i 5 , art. 41 ust. 1 art. 43 ust. 1 i 2 , art. 99 ust. 12 u.p.t.u.

Po rozpoznaniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją z dnia 29 czerwca 2012r. Nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji. Uzasadniając rozstrzygnięcie wskazał na wstępie, że kwestia sporna dotyczy w istocie statusu budynków i budowli usytuowanych na działkach o nr [...] oraz [...], a w konsekwencji faktycznego przedmiotu transakcji sprzedaży ww. działek i tym samym prawa strony do zastosowania zwolnienia z podatku od towarów i usług w odniesieniu do tej sprzedaży.

W zakresie transakcji zbycia działki nr [...] stwierdził, że przedmiotem transakcji był grunt zabudowany niedokończonym budynkiem, który nie został doprowadzony do stanu techniczno-budowlanego umożliwiającego jego odbiór i przekazanie do eksploatacji i użytkowania, co wynikało z operatu szacunkowego ustalenia wartości rynkowej nieruchomości gruntowej zabudowanej z dnia 3 września 1997 r., której przedmiotem wyceny jest nieruchomość składająca się z rozpoczętej budowy budynku biurowo - laboratoryjnego w stanie surowym otwartym, bez wykonanych przyłączy z zakresu infrastruktury zewnętrznej, jak również z protokołu przekazania nieruchomości z dnia 23 stycznia 1998r., iż jest to budynek pozostawiony w stanie surowym zamkniętym w latach 80-tych i w chwili podpisania protokołu mocno zdewastowany. A zatem dostawa tego budynku nie mogła podlegać więc zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., bowiem budynek nie spełniał wymogów definicji towaru używanego, określonej w art. 43 ust.2 pkt 1 tej ustawy. Sprzedaż niedokończonego budynku wraz z gruntem podlega opodatkowaniu według stawki 22%, zgodnie z art. 41 ust.1 u.p.t.u.

Odnośnie działki o nr [...] potwierdził ustalenia organu podatkowego I instancji usytuowania na działce budynków i budowli, których budowa nie została ukończona. Na działce znajduje się oprócz budynku gospodarczego i niedokończonej hydroforni także słup czynnej trakcji elektrycznej, nieczynna studnia oraz ogrodzenia działki. Organ wyjaśnił, że słup czynnej trakcji elektrycznej nie stanowi samodzielnej budowli zgodnie z art. 3 ust. 3 Prawo budowlane, którą uznaje się za towar na gruncie podatku VAT.

Zaznaczył także, że studnia nie została oddana do użytku a jej budowa nie została zakończona, co wynika z pism Starostwa Powiatowego we W. Oddziału Ochrony Środowiska z dnia 29.10.2001 r. Natomiast fakt przedłożenia przez stronę faktury nr [...] z 25.07.2002 r. wystawionej przez A. M.G., dokumentującej poniesione nakłady na remont obudowy studni, nie świadczy wobec braku innych dowodów w tym zakresie, o użytkowaniu tej budowli, lecz wykonaniu zaleceń Wydziału Ochrony Środowiska. Podobnie wyjaśnienia strony o braku podłączeń do sieci wodociągowej MPWIK i pozwoleń wodnoprawnych do 2000r. dla sąsiednich budynków, a przez to korzystanie z ujęcia wody za pośrednictwem przedmiotowej studni przez wszystkich okolicznych odbiorców, są– zdaniem organu odwoławczego nieprzekonywujące.

Także ogrodzenie w świetle art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane jest urządzeniem technicznym, związanym z obiektem budowlanym, zapewniającym możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem i nie pełni żadnych samodzielnych funkcji budowlanych.

Stwierdził ponadto, uwzględniając wyjaśnienia strony z dnia 11 czerwca 2012r. oraz dane zawarte w protokole obmiaru z dnia 2 czerwca 2012 r., że budynki usytuowane na ww. działkach mają powierzchnię większą niż 25 m2. i tym samym wymagały pozwolenia na budowę. Z materiału zebranego w sprawie wynika natomiast, że zarówno Wójt Gminy K. ( właściwy w latach 1978 - 2003 r.), jak również Starosta Powiatu W. (właściwy od 2003r.) nie przyjął zgłoszenia o zakończeniu budowy oraz nie wydał decyzji o pozwoleniu na użytkowanie obiektów usytuowanych na działkach.

Brak, zatem zawiadomienia o zakończeniu budowy w przypadku budynków i budowli znajdujących się na działce świadczy o tym, że są one niedokończone i nie zostały przekazane do normalnej eksploatacji i tym samym dostawa tych budynków i budowli nie korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., gdyż nie spełniają one wymogów niezbędnych dla uznania ich za towary używane.

Niezależnie od powyższych ustaleń uznał organ, że przedmiotem dostawy działki nr [...] był w istocie grunt, gdyż sensem ekonomicznym zbycia nieruchomości była sprzedaż gruntu, a nie obiektów na nim posadowionych, co zostało potwierdzone w zeznaniach świadków, którzy w sposób jednoznaczny określili przeznaczenie nabywanej nieruchomości. Przedstawiciel Gminy K. – M.B. zeznała, że Gmina K. nabyła sporną działkę, (jako niezabudowaną) w celach handlowych i zamierzała ją zbyć w takim stanie, w jakim ją przyjęła od Skarbu Państwa. Przedstawiciel strony-A.B. zeznał, że nabył nieruchomości gruntowe z zamiarem wykończenia inwestycji rozpoczętej na działce nr [...] i przeznaczenia jej na cele dydaktyczne. A.K. oświadczył, że działkę zabudowaną niedokończonym budynkiem zakupiono w celu dokończenia inwestycji i przeznaczenia jej na działalność gospodarczą, natomiast działkę niezabudowaną planowano przeznaczyć na parking.

Ponadto o tym, że faktycznym przedmiotem dostawy działki nr [...] był grunt świadczą również-w ocenie organu II instancji- zapisy dokonane w aktach notarialnych z dnia 6.01.1998 r. oraz z 12.12.2007 r., na podstawie, których A. we W. nabyła, a następnie sprzedała niezabudowaną nieruchomość stanowiącą działkę nr [...]. Nadto organ odwoławczy wskazał, że w świetle art. 158 ustawy Kodeks cywilny, aby umowa dostawy towarów w postaci nieruchomości była prawnie skuteczna musi zostać zawarta w formie aktu notarialnego. Na gruncie prawa cywilnego decydującą rolę odgrywa notariusz, który w chwili sporządzania umowy musi dysponować wszystkimi niezbędnymi dokumentami urzędowymi dotyczącymi nieruchomości, jak również danymi przedstawionymi przez strony umowy, aby sporządzić umowę prawnie skuteczną. Natomiast na gruncie prawa podatkowego zdarzenie polegające na dokonaniu dostawy towarów w postaci nieruchomości jest stosunkiem prawno - podatkowym, którego treść i tym samym swoją sytuację prawno- podatkową kreuje podatnik uwzględniając istniejący stan faktyczny ( rodzaj nieruchomości, okoliczności nabycia, stan techniczny, upływ czasu od chwili nabycia, poniesione nakłady), jak również istniejący w chwili zawarcia umowy notarialnej stan prawny dotyczący również zwolnień podatkowych. Strona winna była zatem podjąć działania zmierzające do skorygowania aktów notarialnych oraz zaktualizowania wpisów w dokumentach urzędowych (ewidencja gruntów, księga wieczysta), czego- jak wynika z materiału dowodowego w sprawie nie uczyniono.

W rezultacie powyższego sprzedaż nieruchomości gruntowej nr [...] – w ocenie organu II instancji –podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 22 %. W dalszej części za chybione uznał organ zarzuty dotyczące sprzeczności przepisów krajowych tj. art. 43 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 u.p.t.u. z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE, w szczególności z art. 136. Wskazał, że art. 136 Dyrektywy wskazuje, wprost, że towary przy nabyciu, których podatnik nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego, muszą służyć w całości czynnościom zwolnionym, aby ich sprzedaż korzystała również ze zwolnienia z podatku Skoro strona nie oddała do użytkowania zakupionych działek i posadowionych obiektów, to nie mogła, zgodnie z art. 136 Dyrektywy wykorzystywać ich w działalności gospodarczej, w tym edukacyjnej. Natomiast zamiar i plany strony dotyczące ewentualnego wykorzystania zakupionych działek były bez znaczenia w kontekście ww. regulacji.

Nie stwierdził także organ odwoławczy naruszeń procesowych, albowiem w sprawie dokonano prawidłowych ustaleń, opartych na wyczerpująco zebranym i ocenionym materiale dowodowym, nie naruszając przy tym zasady swobodnej oceny dowodów a uzasadnienie spełnia wymogi wynikające z art. 210 § 1 pkt 4 i § 4 O.p.. Z kolei wobec wyjaśnienia całości okoliczności stanu faktycznego postanowieniem z dnia 25 maja 2012r. Nr [...] organ odwoławczy odmówił przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu budownictwa i nie uwzględnił wniosku strony o jego powołanie. Za bezpodstawne uznał też zarzuty w zakresie przyznania mocy dowodowej opracowaniom A.K. jako niezgodnych z art. 180 O.p.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, skarżąca wniosła o uchylenie decyzji obu instancji podnosząc zarzut naruszenia przepisów postępowania, a mianowicie:

- art. 121 § 1, art. 122, oraz art. 124 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art 197 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p. przez:

a) nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego w zakresie statusu podatkowego działek o numerach [...] oraz [...] położonych we wsi B. (gmina K.) i stwierdzenie, że przedmiotem transakcji zbycia działki nr [...] był grunt zabudowany wyłącznie niedokończonym budynkiem o funkcjach niemieszkalnych, natomiast przedmiotem transakcji zbycia działki nr [...] był wyłącznie grunt, co jest sprzeczne ze zgromadzonym dotychczas w sprawie materiałem dowodowym,

b) wydanie przez organ II instancji postanowienia z dnia 25 maja 2012 r. Nr [...] odmawiającego żądanie strony w przedmiocie powołania biegłego w zakresie budownictwa w celu wydania przez niego opinii w przedmiocie obiektów budowlanych (budynków i budowli) usytuowanych na działkach o numerach [...] oraz [...],

c) ustalenie stanu faktycznego w oparciu o ekspertyzy sporządzone przez A. K., na zlecenie jednego ze współwłaścicieli, nabywcy nieruchomości (działki nr [...] oraz [...]) osoby zainteresowanej wynikiem sprawy prowadzonej wobec skarżącej, co czyni przedmiotowe ekspertyzy dokumentami prywatnymi nie posiadającymi waloru bezstronnego i obiektywnego dowodu,

d) naruszenie zasady swobodnej oceny w szczególności wskutek:

- ustalenia stanu faktycznego sprawy w oparciu o niekompletny materiał dowodowy, w szczególności bez dokonania ustaleń przez osobę posiadającą wiedzę specjalną w sytuacji, gdy wymagał tego skomplikowany charakter sprawy,

- nieuwzględnienia przy ocenie materiału dowodowego dokumentów przedłożonych pismem z dnia 12.06.2012 r.,

-rozstrzygania o stanie faktycznym w przedmiocie statusu obiektów budowlanych położonych na działkach w oparciu o przepisy ustawy Prawo budowlane z

1994 r. zamiast ustawy z 24 października 1974 r. - Prawo budowlane obowiązujące w okresie, w którym budynki i budowle położone na przedmiotowych działkach zostały wybudowane,

- błędnego powołania się przez organ podatkowy na uzasadnienie wyroku ETS z 19 listopada 2009 r., C-461/08, który był wydany w odmiennym stanie faktycznym, aniżeli zachodzi w niniejszej sprawie;

oraz prawa materialnego tj.:

- art. 43 ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 2 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym w okresie od stycznia do grudnia 2007 r.) przez jego niezastosowanie w odniesieniu do transakcji dostaw zabudowanych nieruchomości tj. działek numer [...] oraz numer [...], które stanowiły towar używany,

- art. 41 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. przez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, iż dostawa zabudowanych nieruchomości tj. działek numer [...] oraz numer [...] podlegała opodatkowaniu wg 22% stawki VAT,

- art. 136 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L z 2006 r., Nr 347/1 ze zm., dalej jako Dyrektywa 112) poprzez jego niezastosowanie w odniesieniu do opodatkowania transakcji zbycia zabudowanych nieruchomości stanowiących działki numer [...] oraz numer [...].

W obszernym uzasadnieniu skargi podniesiono w istocie nie wyjaśnienie stanu faktycznego w zakresie statusu sprzedawanych działek spowodowane zaniechaniem podjęcia czynności dowodowych żądanych przez stronę i brakiem wnikliwości w działaniach organów zakresie wyjaśnienia całości stanu faktycznego sprawy. Odniesiono się w sposób szczegółowy do ekspertyz A.K., wykorzystanych przez organy podatkowe w postępowaniu, wskazując na istotne wątpliwości i zastrzeżenia, co do ich merytorycznej treści. Argumentowano, że w sprawie winny mieć zastosowanie przepisy dotyczące zwolnienia z podatku VAT dostawy towarów używanych tj. art. 43 ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 2 u.p.t.u. Niezależnie od tego podtrzymano ponadto podnoszony w toku całego postępowania zarzut niezastosowania art. 136 lit. a, Dyrektywy 112, w świetle, którego dostawa nieruchomości podlegała obligatoryjnemu zwolnieniu z podatku VAT.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji. Na rozprawie strona oświadczyła, że nie ingerowała w treść opinii sporządzonej na jej zlecenie przez E. G., natomiast jedno ze zdjęć przedstawia wizualizację budynku.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 poz. 270) – w skrócie upsa. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) upsa.

Należy również podkreślić, iż zgodnie z art. 134 § 1 upsa, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W tak określonym zakresie kognicji Sąd ocenił, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa, a w szczególności powołanych w skardze przepisów o prawa materialnego.

Przedmiotem sporu jest ustalenie czy sprzedawana nieruchomości spełniają warunki do zwolnienia z opodatkowania na gruncie prawa krajowego lub wspólnotowego.

W punkcie wyjścia przywołać należy art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, zgodnie, z którym zwalnia się od podatku dostawę towarów używanych (z zastrzeżeniem pkt 10, które to zastrzeżenie możemy pominąć w niniejszej sprawie) pod warunkiem, że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego; zwolnienie dotyczy również używanych budynków i budowli lub ich części, będących przedmiotem umowy najmu, dzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze. Nie ulega żadnej wątpliwości, że cytowany przepis ustanawia za zasadę zwolnienia dostawy towarów używanych. Jedynym warunkiem, jaki wprowadza niniejszy przepis do zwolnienia od podatku dostawy towarów używanych, jest to, aby przy zakupie tych towarów podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Celem tej regulacji jest unikanie faktycznego podwójnego opodatkowania, które miałoby miejsce w sytuacji, gdy podatnik - ponoszący faktyczny ciężar podatku przy nabyciu towarów - musiałby obciążyć podatkiem te same towary również przy ich zbyciu.

Powyższe zwolnienie jest odpowiednikiem zwolnienia, o którym mowa w art. 13(B)(c) in fine VI Dyrektywy.

Definicję towarów używanych zawiera przepis art. 43 ust. 2 ustawy. Zgodnie z nim przez towary używane rozumie się:

1) budynki, budowle i ich części - jeżeli od końca roku, w którym zakończono budowę tych obiektów, minęło, co najmniej 5 lat;

2) pozostałe towary, z wyjątkiem gruntów, których okres używania przez podatnika dokonującego ich dostawy wyniósł, co najmniej pół roku.

Z powyższych regulacji wynika, że jedynym kryterium, które ma znaczenie dla uznania budynku (budowli i ich części) za "używany" jest upływ, co najmniej 5 lat od końca roku, w którym zakończono budowę tych obiektów. Zatem, w przypadku budynków warunkiem koniecznym do skorzystania ze zwolnienia jest co najmniej zakończenie ich budowy i upływ czasu.(por. Z. Modzelewski, G. Mularczyk: Ustawa o VAT. Komentarz, Wyd. Prawnicze Lexis Nexis, Warszawa 2006, s. 497). Innymi słowy, przesłanka z art. 43 ust. 2 pkt 1 y o VAT może zostać spełniona niezależnie od czasu ich użytkowania, jeżeli tylko od wybudowania upłynął wymagany prawem okres czasu. Oznacza to, że obiekt nieukończony "w budowie" nigdy nie może stać się "towarem używanym"

Jak już wspomniano na wstępie, art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT wprowadza zasadę zwolnienia dostawy towarów używanych pod warunkiem, że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Natomiast zgodnie z art. 136 Dyrektywy Państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje: a) dostawy towarów wykorzystywanych wyłącznie do celów działalności zwolnionej na podstawie art. 132, 135, 371, 375, 376 i 377, art. 378 ust. 2, art. 379 ust. 2 i art. 380-390, jeżeli towary te nie dały prawa do odliczenia; Oznacza to, że w świetle dyrektywy także do budynków konieczne jest rzeczywiste wykorzystywanie na cele działalności zwolnionej.

Z ustalonego stanu faktycznego wynika, że skarżąca nie wykorzystywała spornych nieruchomości do działalności zwolnionej ( np. na cele prowadzonej szkoły), a jedynie była na etapie panowania takiego wykorzystania, od czego jednak odstąpiła- jak wynika z zeznań m inn. Na skutek problemów z podłączeniem do nieruchomości mediów. Nie może, więc powoływać się na zwolnienie wynikające z art. 136 Dyrektywy, skoro nieruchomości nie były przez nią wykorzystywane. "Zwolnienie, o którym stanowi art. 136 Dyrektywy 112, dotyczy dostawy towarów wykorzystywanych wyłącznie do celów działalności zwolnionej, jeżeli towary te nie dały prawa do odliczenia oraz dostawy towarów, przy których nabyciu lub wykorzystaniu podatek od wartości dodanej nie podlegał odliczeniu." (wyrok wsa w Bydgoszczy z 12.05.2009 r sygn.. akt I SA/Bd 196/09)."Przepis art. 13 (B) c) VI Dyrektywy mieści się w tej grupie uregulowań zawartych w tym akcie prawnym (tytuł X), które wyznaczają zakres zwolnień od podatku. Zwolnienia te stanowią istotny wyłom od zasady powszechności opodatkowania i ostatecznego opodatkowania konsumpcji.

Wszelkie odstępstwa od tej zasady mogą być stosowane wyłącznie w sytuacji, gdy taką możliwość przewidują przepisy wspólnotowe, które nie mogą być interpretowane w sposób rozszerzający." (wyrok wsa w Warszawie z 26.05.2009 sygn. akt III SA/Wa 453/09 LEX nr 531517).

Aby zaś skorzystać z art. 43 ust 2 Skarżąca musiała by wykazać, że od zakończenia budowy upłynął okres 5 lat. Jednakże z dokumentów zgromadzonych w postępowaniu, a w szczególności z treści kolejnych aktów notarialnych wynika jednoznacznie, że skarżąca najpierw nabyła a następnie sprzedała działkę z rozpoczętą budową, a więc nie z budową, która się zakończyła. Także od organów nadzoru budowlanego nie uzyskano potwierdzenia o ukończeniu kiedykolwiek budowy. Skarżąca także nie przedstawiła w tym zakresie żadnych dowodów, ograniczając się do hipotetycznych rozważań czy w przeszłości dokonanie formalnego odbioru było konieczne. Nie wyjaśniła jednak rozbieżności swoich twierdzeń ze stanem, który sam potwierdziła w aktach notarialnych. "Czynności notarialne dokonane przez notariusza zgodnie z prawem mają charakter dokumentu urzędowego. Tak też należy rozumieć charakter aktu notarialnego w świetle art. 194 § 2 o.p., który stanowi, że dokument urzędowy sporządzony w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Akt notarialny korzysta, zatem z domniemania nie tylko autentyczności, ale także domniemania zgodności z prawdą tego co, zostało w nim urzędowo stwierdzone." (Wyrok NSA z 05.05.2011 r sygn.. akt II FSK 1783/09 LEX nr 1099975) "Domniemania prawdziwości może zostać obalone przeciwdowodem, co wynika też z treści art. 194 § 3 o.p. Nie można jednak przyjąć, by do obalenia tego domniemania wystarczyło gołosłowne twierdzenie strony, czy gołosłowne zeznania osoby zatrudnionej u jej pełnomocnika." (wyrok NSA z 21.02.2012 sygn. akt I FSK 734/11 LEX nr 1136324).

Powyższe rozważania odnieś należy także do drugie ze spornych działek, konsekwentnie określanej w aktach notarialnych, jako "niezbudowana". Z protokołu przekazania nieruchomości jak i z innych dowodów – w tym zeznań świadków i dopuszczonych opinii, wynika wprawdzie jednoznacznie, że na działce znajdują się jakieś obiekty, jednakże – jak słusznie przyjęły organy- ich wartość pozostawała nieistotna dla stron kolejnych transakcji a działka była traktowana jako przeznaczona pod zabudowę. Skarżąca nie przedstawiła także w zakresie tych obiektów żadnych dowodów pozwalających uznać, że zostały one kiedykolwiek "ukończone" i można je uznać za budynki. Wskazać przy tym należy na niewiarygodność twierdzenia o wprowadzeniu strony w błąd, ponieważ z kolejnych aktów notarialnych jednoznacznie wynika, że podstawą ich sporządzenia był miedzy innymi dane z ksiąg wieczystych i ewidencji gruntów oraz operat szacunkowy sporządzony na zlecenie Gminy K. Strona nie wykazała, aby podejmowała jakiekolwiek działania w celu zmiany zapisów w tych dokumentach.

W tym kontekście zasadne jest przywołanie Wyroku Trybunału Sprawiedliwości z dnia 19 listopada 2009 r. W którym Trybunał stwierdził , że "Artykuł 13 część B lit. g) szóstej dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych w związku z art. 4 ust. 3 lit. a) tej dyrektywy powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidzianym w pierwszym z tych przepisów zwolnieniem z podatku VAT nie jest objęta dostawa działki, na której wciąż stoi stary budynek, który ma zostać rozebrany w celu wzniesienia na jego miejscu nowej konstrukcji i którego rozbiórka, do jakiej zobowiązał się sprzedający, rozpoczęła się przed tą dostawą. Takie transakcje dostawy i rozbiórki stanowią w świetle podatku VAT transakcję jednolitą mającą na celu jako całość dostawę nie tyle istniejącego budynku i gruntu, na którym stoi, co niezabudowanej działki, niezależnie od stanu zaawansowania robót rozbiórkowych starego budynku w momencie rzeczywistej dostawy działki."

W tym stanie rzeczy organy uznały, że przedmiot dostawy winien być dla celów VAT definiowany tak, jak to wynika z treści aktu notarialnego a więc jako działkę z rozpoczętą budowa i działkę niezbudowaną, co w obu wypadkach uniemożliwia skorzystanie ze zwolnień.

"Ocena materiału dowodowego zastrzeżona jest dla organu podatkowego. Zasada swobodnej oceny dowodów przez organ prowadzący postępowanie administracyjne (art. 191 Ordynacji podatkowej) wyłącza możliwość odmiennej, niż dokonał to organ orzekający w postępowaniu, oceny wiarygodności i mocy dowodowej dowodów, na których oparł decyzję, chyba że organ ocenił dowody w sposób dowolny." (wyrok NSA z 10.09.1999 r sygn. akt I SA/Lu 734/98 LEX nr 42717). Ponieważ w niniejszej sprawie dowolność taka nie wystąpiła, brak podstaw do twierdzenia, iż organy skarbowe naruszyły przepisy o postępowaniu w stopniu wpływającym na wynik sprawy. "Zarzut naruszenia przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) nie może się sprowadzać jedynie do gołosłownego twierdzenia o przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów. Strona skarżąca powinna wskazać, na czym polegało przekroczenie tych granic. Należało, więc określić, na czym polegał błąd w regułach logicznego rozumowaniu organów podatkowych, czy też wykazywać sprzeczność rozumowania z zasadami doświadczenia życiowego, bądź też wskazywać na konkretne dowody, które zostały pominięte przez organ." (wyrok NSA z 08.12.2005 sygn. akt II FSK 26/05 LEX nr 187785).

W niniejszej sprawie organy zasadnie dały wiarę w pierwszej kolejności dokumentom urzędowym, które to dane znalazły dodatkowo potwierdzenie zarówno w innych dokumentach prywatnych (operat szacunkowy, ekspertyza budowlana, protokół przekazania nieruchomości) jak i w zeznaniach świadków.

W świetle powyższych wywodów zasadne było pominięcie wniosków dowodowych Skarżącej, w tym o powołanie biegłego. W niniejszej sprawie nie maiła istotnego znaczenia wartość poszczególnych obiektów ani ich stan techniczny, a jedynie stan prawny działek, ustalany na podstawie dokumentów.

Reasumując zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie bowiem organy podatkowe nie naruszyły przepisów prawa w zakresie wskazanym na wstępie niniejszych wywodów. Skargę, więc, zgodnie z art. 151upsa należało oddalić.