Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 535/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-07-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 46
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 184, art. 204 pkt 1, art. 205 par. 2 i 3, art. 209
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 249
journal: Dz.U. 2004 nr 90 poz 864
law: Traktat Ustanawiający Wspólnotę Europejską
article: art. 1, art. 2 ust. 2
journal: Dz.U. 2004 nr 90 poz 864
law: Traktat podpisany w Atenach w dniu 16 kwietnia 2003 r. między Królestwem Belgii, Królestwem Danii, Republiką Federalną Niemiec, Republiką Grecką, Królestwem Hiszpanii, Republiką Francuską, Irlandią, Republiką Włoską, Wielkim Księstwem Luksemburga, Królestwem Niderlandów, Republiką Austrii, Republiką Portugalską, Republiką Finlandii, Królestwem Szwecji, Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej (Państwami Członkowskimi Unii Europejskiej) a Republiką Czeską, Republiką Estońską, Republiką Cypryjską, Republiką Łotewską, Republiką Litewską, Republiką Węgierską, Republiką Malty, Rzecząpospolitą Polską, Republiką Słowenii, Republiką Słowacką dotyczący przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej do Unii Europejskiej,
journal: Dz.U.UE.L 2000 nr 12 poz 1 art. 9 ust. 3, art. 17.
law: Rozporzadzenie Rady (WE, EURATOM) NR 99/2000 z dnia 29 grudnia 1999 r. dotyczące świadczenia pomocy dla państw partnerskich w  Europie Wschodniej i Azji Środkowej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia WSA del. Marek Kraus (sprawozdawca), , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 13 lipca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. B. i B. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 28 listopada 2008 r. sygn. akt I SA/Łd 506/08 w sprawie ze skargi J. B. i B. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 4 marca 2008 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. B. i B. B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 1.800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 28 listopada 2008 r. sygn. akt I SA/Łd 506/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę B. B. i J. B. złożoną na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 4 marca 2008 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r.

Z uzasadnienia orzeczenia wynika, iż Dyrektor Izby Skarbowej w L. decyzją z dnia 4 marca 2008 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w L. odmawiającą B. i J. B. – w dalszej części uzasadnienia powołani jako Skarżący - stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r.

Z dokonanych przez organ pierwszej instancji ustaleń wynikało, że na podstawie dwóch umów zawartych przez B. B. - zwanym w dalszej części jako Skarżący - z dwiema spółkami niemieckimi tworzącymi konsorcjum (umowy z dnia 12 września 2005 r. i 21 września 2006 r.) Skarżący uczestniczył w 2006 r. w realizacji projektu TACIS, wykonywanego na terytorium Rosji na zlecenie Komisji Europejskiej i finansowanego w całości ze środków pomocowych Unii Europejskiej, świadcząc usługi doradcze w zakresie zdrowia i bezpieczeństwa pracy. Środki pomocowe przyznane zostały Federacji Rosyjskiej przez Unię Europejską na podstawie umowy zawartej w dniu 18 lipca 1997 r. pomiędzy Komisją Europejską a Federacją Rosyjską w oparciu o przepisy rozporządzenia Rady nr 99/2000 z dnia 29 grudnia 1999 r. dotyczącego świadczenia pomocy dla państw partnerskich w Europie Wschodniej i Azji Środkowej (Dz. U. UE.L.00.12.1 oraz Dz. U. UE-sp.11-33-107; dalej rozporządzenie Rady nr 99/2000) - program ramowy EuropeAid. Z tytułu świadczonych usług Skarżący otrzymał w 2006 r. wynagrodzenie w łącznej wysokości 426 600,90 zł, które wykazał w zeznaniu rocznym, jako przychód do opodatkowania a po odliczeniu kosztów uzyskania przychodu dochód w wysokości 213 300,45 zł.

W dniu 2 października 2007 r. Skarżący złożył wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym za 2006 r. wraz z korektą zeznania podatkowego twierdząc, iż dochód z tytułu wynagrodzenia otrzymanego za świadczone usługi nie podlegał opodatkowaniu, wobec czego podatek zapłacony w kwocie 75.805 zł. był podatkiem nienależnym. Ponadto nie wykazał nadpłaty w wysokości 529 zł. wynikającej z zaliczek pobranych przez płatnika na podatek od innych dochodów osiąganych w kraju. We wniosku powołano art. 9 ust. 3 rozporządzenia Rady nr 99/2000, który stanowił, iż podatki, cła oraz zakup mienia ruchomego nie są finansowane przez Wspólnotę. Wskazano również na przepis prawa krajowego - art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej u.p.d.o.f.) stanowiącego podstawę zwolnienia w podatku dochodowym dochodów otrzymanych przez podatnika, pochodzących od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy.

Organ pierwszej instancji odmawiając stwierdzenia nadpłaty wskazał, że zwolnienie o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. dotyczy jedynie dochodów otrzymanych przez podatnika ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Ponieważ dochód, jaki Skarżący uzyskał, będąc ekspertem przy realizacji programu EuropeAid pochodził ze środków bezzwrotnej pomocy przyznanej przez Unię Europejską - Rosji, a nie Polsce, z tej też przyczyny nie korzystał z przedmiotowego zwolnienia. Ze względu na to, iż podatnik, jako rezydent Polski, uzyskał dochody na terytorium Federacji Rosyjskiej, dochód ten podlegał opodatkowaniu w obu państwach z tym, iż podatnik miał prawo potrącić podatek zapłacony w Rosji od podatku należnego w Polsce na podstawie art. 13 ust. 1 i art. 21 umowy z dnia 22 maja 1992 r. zawartej między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Federacji Rosyjskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodów i majątku (Dz. U. z 1993 r. Nr 125, poz. 569; dalej zwana umową o unikaniu podwójnego opodatkowania).

Od decyzji tej Skarżący złożyli odwołanie, w którym zarzucili naruszenie art. 9 ust. 3 rozporządzenia Rady nr 99/2000 i art. 91 ust. 3 Konstytucji RP poprzez ich niezastosowanie oraz art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. wskutek jego błędnej wykładni.

Po rozpatrzeniu odwołania od powyższej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w L. decyzją z dnia 4 marca 2008 r. utrzymał w mocy z decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, iż art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. nie mógł mieć zastosowania w sprawie, bowiem stroną umowy na podstawie, której przyznana został bezzwrotna pomoc finansowa nie był ani rząd polski, ani jego agencje.

Ponadto stwierdził, że w świetle art. 13 ust. 1 umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania dochód z tytułu samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej podlega opodatkowaniu zarówno w Polsce jak i Rosji, jednakże w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania należy zastosować przewidzianą art. 21 umowy metodę unikania podwójnego opodatkowania ( metoda proporcjonalnego odliczenia ).

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Łodzi, Skarżący zarzucili zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów art. 9 ust. 3 i art. 17 rozporządzenia Rady nr 99/2000 oraz art. 2 Traktatu akcesyjnego podpisanego w Atenach w dniu 16 kwietnia 2003 r. dotyczącego warunków przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowacji oraz dostosowań w Traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 Nr 90, poz. 864; dalej Traktat akcesyjny) polegające na ich niezastosowaniu.

Skarżący zarzucili również naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f.

W motywach skargi podniesiono, iż organ nie ustosunkował się w decyzji do zarzutów niezastosowania art. 9 ust. 3 rozporządzenia Rady nr 99/2000, który poprzez zapis art. 17 rozporządzenia wiąże wszystkie Państwa Członkowskie, w tym Polskę. W ocenie strony przepisy te zakazują pobierania podatków od dochodów, które podatnicy będący rezydentami Państwa Członkowskiego Unii Europejskiej, osiągnęli realizując cele związane z programem pomocowym. Wobec powyższego wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy u.p.d.o.f. powinna uwzględniać regulacje rozporządzenia. Nadto zdaniem strony sporne dochody odpowiadały wszystkim warunkom, podanym we wskazanym wyżej przepisie prawa krajowego, a zatem również z tej przyczyny dochody te nie powinny być opodatkowane.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w L. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w skarżonej decyzji.

W złożonym na rozprawie w dniu 7 listopada 2008 r. piśmie procesowym Skarżący dodatkowo zarzucili naruszenie art. 121 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, (Dz.U. z 2005 r. Nr 8 poz.60 ze zm. dalej O.p.) i art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw w związku z art. 14b § 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym przed 1 lipca 2007 r. poprzez niezastosowanie tych przepisów. W piśmie podniesiono, iż w dniu 22 października 2004 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w L. wydał postanowienie w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego, w którym uznał stanowisko Skarżącego za prawidłowe stwierdzając, że dochody osiągnięte przez podatnika w Turcji w związku z realizacją programu będącego odpowiednikiem programu Phare podlegają zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Zdaniem strony organ był związany wskazaną interpretacją także w niniejszej sprawie.

Odpowiadając na wskazany zarzut Dyrektor Izby Skarbowej w piśmie z dnia 17 listopada 2008 r. podniósł, iż powołane przez stronę postanowienie nie wiąże organu, gdyż zostało wydane w innej sprawie. Podatnik pominął natomiast okoliczność, iż w kwestii opodatkowania dochodów uzyskanych w związku z realizacją programów pomocowych na terytorium Federacji Rosyjskiej finansowanych ze środków unijnych zarówno Dyrektor Izby Skarbowej, jak i Minister Finansów (w ramach rozstrzygnięć wydawanych w sprawie o udzielenie interpretacji) uznali, iż stanowisko Skarżącego w tym przedmiocie nie było prawidłowe, bowiem sporne dochody nie podlegały zwolnieniu od podatku.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, odnosząc się do zarzutów naruszenia norm art. 121 O.p. i art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw w związku z art. 14b § 2 O.p. wskazał, że postanowienie wydane w tym przedmiocie dotyczyło jednostkowej sprawy rozstrzyganej na podstawie okoliczności podanych we wniosku przez występującego z zapytaniem. W związku z powyższym związanie interpretacją, o którym stanowił art. 14b § 2 O.p. odnosić należało jedynie do konkretnej sprawy, w której wydane zostało rozstrzygnięcie interpretacyjne. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego - art. 9 ust. 3 i art. 17 rozporządzenia Rady nr 99/2000 Sąd zaznaczył, że rację mają Skarżący podnosząc, iż od 1 maja 2004 r. przepisy prawa unijnego stały się częścią polskiego porządku prawnego i w zakresie wyznaczonym treścią art. 91 ust. 3 Konstytucji RP podlegają bezpośredniemu stosowaniu. Mając powyższe na uwadze Polska była zobowiązana do przestrzegania między innymi przepisów rozporządzenia Rady nr 99/2000 (w okresie jego obowiązywania), w tym art. 9 ust. 3.

Zakaz finansowania podatków, o którym mowa w interpretowanym przepisie nie oznaczał natomiast, iż wynagrodzenie jakie uzyskał podatnik w związku z usługami doradczymi wykonywanymi w ramach programu EuropeAid, nie podlegało opodatkowaniu. Zaznaczył, że przepis ten wyłączał jedynie dopuszczalność bezpośredniego dotowania podatków, ceł, jak i zakupu nieruchomości. W stanie faktycznym niniejszej sprawy taka sytuacja nie wystąpiła, skoro środki pomocowe przekazane zostały bezpośrednio na realizację projektu dotyczącego bezpieczeństwa i higieny pracy, a nie na podatki.

Sąd pierwszej instancji uznał również za nieskuteczny zarzut naruszenia art. 9 ust. 3 rozporządzenia Rady nr 99/2000, który strona wiązała z zarzutami naruszenia art. 17 tegoż rozporządzenia, art. 2 Traktatu akcesyjnego i art. 91 ust. 3 Konstytucji RP. Sąd pierwszej instancji zgodził się ze stanowiskiem organu podatkowego, który nie uznał spornych dochodów za wolne od podatku bowiem, środki pomocowe nie zostały przyznane na podstawie umowy, której stroną był rząd polski bądź jego agencja, a taki wymóg nakłada art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f. Sąd pierwszej instancji wskazał, że z treści tego przepisu wynika, iż podstawą przyznania środków bezzwrotnej pomocy, z której pochodzić mają dochody wolne od podatku, jest jednostronna deklaracja lub umowa zawarta przez podmioty wymienione w tym przepisie. Ponadto z przepisu wynika, że po stronie finansującej wystąpić może państwo obce, organizacja międzynarodowa lub międzynarodowa instytucja finansowa. Z kolei po stronie beneficjenta pomocy będzie to Rada Ministrów, właściwy minister lub agencje rządowe. Natomiast w niniejszej sprawie mamy do czynienia z umową, którą Rząd Federacji Rosyjskiej zawarł z Komisją Europejską.

W ocenie Sądu badana regulacja odnosi się do pomocy finansowej udzielonej Polsce, a szerzej podmiotom prawa polskiego. W rozpatrywanej sprawie umowa przyznająca bezzwrotną pomoc nie była sygnowana przez Radę Ministrów Rzeczpospolitej Polskiej, a przez Rząd Federacji Rosyjskiej, zatem dotowanym nie była Polska, a Federacja Rosyjska.

Zdaniem Sądu, mimo iż środki pomocowe pochodziły od Unii Europejskiej, to z uwagi na fakt, iż nie były przeznaczone dla Polski, a dla innego państwa, dochód, którego źródło środki te stanowiły, nie podlegał zwolnieniu od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Sąd pierwszej instancji uznał, że organ podatkowy zasadnie przyjął, iż sporne dochody uzyskane przez podatnika podlegały opodatkowaniu zarówno w Polsce, jak i na terytorium Rosji. Na powyższe wskazuje bowiem art. 13 ust. 1 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Bezspornym jest, iż Skarżący nie zapłacił podatku w Rosji, zatem podstawę obliczenia podatku stanowił powołany przez organ art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f.

W skardze kasacyjnej Skarżący zaskarżyli wyżej wymieniony wyrok w całości i wnieśli o jego uchylenie w całości. Ponadto wnieśli o zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów z tytułu zastępstwa procesowego w. wysokości 3.600 zł.

W oparciu o przepisy art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153. poz. 1270 ze zm.), w dalszej części niniejszego uzasadnienia powoływanej w skrócie p.p.s.a., zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego tj.; - art. 9 ust. 3 rozporządzenia Rady nr 99/2000 poprzez jego błędną wykładnię,

- art. 21 ust. 1 pkt-46 u.p.d.o.f. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie oraz jego błędną wykładnię.

Skarżący wskazali, że swoje uprawnienie do zwolnienia z podatku dochodowego nie wywodzili wprost z przepisów prawa krajowego, ale z przepisów wtórnego prawa wspólnotowego tj. przepisu art. 9 ust. 3 rozporządzenia Rady nr 99/2000. Strona wskazała, iż przepis art. 21ust.1 pkt 46 u.p.d.o.f. jest sprzeczny z przepisem prawa wspólnotowego. Zdaniem strony jeżeli przepis ten miałby być zastosowany to jego wykładnia winna być zgodna z cytowanym przepisem wtórnego prawa wspólnotowego.

Skarżący wyjaśniając przyczyny dla jakich wykładnia przepisu art. 9 ust. 3 rozporządzenia Rady nr 99/2000 dokonana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi jest błędna wskazali, że w hipotezie, tego przepisu jako adresaci, normy prawnej w nim zawartej, są wskazane dwie kategorie podmiotów: Państwa Członkowskie oraz organy Wspólnot Europejskich.

Dyrektywa normy prawnej tego przepisu w odniesieniu do Państw Członkowskich zawiera skierowany do nich zakaz finansowania podatków, - ceł oraz zakupu nieruchomości ze środków pochodzących z budżetu Wspólnot wydatkowanych w ramach tego programu. Ten zakaz w odniesieniu do podatków może być realizowany jedynie w ten sposób, iż państwa członkowskie powstrzymają się od pobierania podatków od dochodów uzyskanych ze środków pomocowych.

W odniesieniu do organów Wspólnot dyrektywa normy prawnej tego przepisu ustanawia nakaz zawarcia w akcie prawnym uruchamiającym środki pomocowe postanowienia zobowiązującego państwo partnerskie do respektowania zasady niefinansowania podatków, ceł oraz nieruchomości ze środków pochodzących z programu.

Skarżący podkreślili, że zgodnie z art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską rozporządzenie ma zasięg ogólny, wiąże w całości i jest bezpośrednio stosowane we wszystkich Państwach Członkowskich.

Zatem przepis zawarty w rozporządzeniu jest skierowany do wszystkich Państw Członkowskich Unii Europejskiej, co więcej przepis ten stanowi element porządku prawnego tych państw bez potrzeby wprowadzania go za pomocą innych narodowych aktów prawnych. Zatem przepisy rozporządzenia, w tym art. 9 ust. 3 nie są adresowane do państw partnerskich, korzystających z programu TACIS, jakie zostały wymienione w załączniku nr 1 do tego rozporządzenia.

Zdaniem Skarżących dokonując prawidłowej wykładni tego przepisu Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi winien uznać, iż nakłada on na Państwa Członkowskie zakaz pobierania podatków od wynagrodzeń podmiotów realizujących bezpośrednio cel programu TACIS. Stanowi on samodzielną podstawę do przyjęcia, iż dochód taki nie podlega opodatkowaniu z pominięciem prawa krajowego. Przepis prawa krajowego może być zastosowany jedynie przy takiej jego wykładni, która będzie zgodna z przepisem prawa wspólnotowego.

Odnośnie zarzutu niewłaściwego zastosowania przepisu prawa krajowego tj. przepisu art. 21 ust. 1 punkt 46 u.p.d.o.f. Skarżący uznali, że dokonana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wykładnia tego przepisu świadczy o jego zastosowaniu. Zarzut ten jest pochodną zarzutu błędnej wykładni przepisu prawa wspólnotowego, który to przepis na skutek tej błędnej wykładni nie został zastosowany. Stosując przepis prawa wspólnotowego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi powinien albo w ogóle nie stosować przepisu prawa krajowego, albo dokonać takiej jego wykładni, która byłaby zgodna z prawem wspólnotowym.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko organu podatkowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

W podstawie kasacyjnej zanegowano wykładnię Sądu pierwszej instancji dotyczącą prawa materialnego tj. art. 9 ust. 3 rozporządzenia Rady nr 99/2000 oraz zarzucono naruszenie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie oraz jego błędną wykładnię.

W związku z postawionymi zarzutami w pierwszej kolejności należy się ustosunkować do zarzutu naruszenia art. 9 ust. 3 rozporządzenia Rady nr 99/2000. Zdaniem Skarżących przepis ten powinien być zastosowany bezpośrednio przez organy podatkowe z pominięciem prawa krajowego, w tym przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., który ma węższy zakres, natomiast powołany przepis krajowy jeśli miałby być zastosowany, to tylko pod warunkiem jego wykładni zgodnej z prawem wspólnotowym.

Należy podkreślić, że na mocy postanowień Traktatu akcesyjnego podpisanego w dniu 16 kwietnia 2003 r. w Atenach, Rzeczpospolita Polska stała się z dniem 1 maja 2004 r. członkiem Unii Europejskiej i stroną Traktatów stanowiących podstawę Unii, zmienionych i uzupełnionych (art. 1 i art. 2 ust. 2 Traktatu). Co za tym idzie, od dnia przystąpienia do Unii Europejskiej, Polska jest związana postanowieniami Traktatów założycielskich, tj. Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską ("Traktat WE") i Traktatu ustanawiającego Europejską Wspólnotę Energii Atomowej ("Traktat Euratom") oraz Traktatu o Unii Europejskiej ("Traktat UE"), oraz aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot i Europejski Bank Centralny przed dniem przystąpienia (art. 2 w zw. z art. 1 pkt a i b Aktu dotyczącego warunków przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii, Republiki Słowackiej oraz dostosowań w traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej - stanowiącego część cyt. Traktatu).

Zgodnie zaś z art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską ( Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/2 z późn. zm.) w celu wykonania swych zadań oraz na warunkach przewidzianych w tym Traktacie, Parlament Europejski wspólnie z Radą, Rada i Komisja uchwalają rozporządzenia i dyrektywy, podejmują decyzje, wydają zalecenia i opinie. Rozporządzenie ma zasięg ogólny. Wiąże w całości i jest bezpośrednio stosowane we wszystkich Państwach Członkowskich. Natomiast decyzja wiąże w całości adresatów, do których jest kierowana.

Jak z powyższego wynika - w związku z członkostwem Polski w Unii Europejskiej - dokonywana przez sądy administracyjne kontrola działalności administracji publicznej sprawowana pod względem zgodności z prawem obejmuje również kontrolę pod względem zgodności z prawem wspólnotowym, które od dnia 1 maja 2004r. stało się częścią obowiązującego w Polsce porządku prawnego, w tym także z aktami normatywnymi wydawanymi przez organy Unii Europejskiej w randze rozporządzeń.

W związku z powyższym należy przyjąć, że Polska była zobowiązana do przestrzegania przepisów rozporządzenia Rady nr 99/2000 (w okresie jego obowiązywania) jako przepisu prawa unijnego, co stwierdził również w zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji.

Zgodnie z powołanym przepisem art. 9 ust. 3 rozporządzenia Rady nr 99/2000 podatki, cła oraz zakup mienia nieruchomego nie są finansowane przez Wspólnotę.

Sąd pierwszej instancji dokonując wykładni powołanego art. 9 ust. 3 rozporządzenia słusznie stwierdził, że w świetle tego przepisu przyznana z budżetu Unii Europejskiej pomoc finansowa nie mogła służyć na pokrywanie należności publicznoprawnych takich jak podatki i cła, ani nabyciu nieruchomości. Uzyskane środki z Unii Europejskiej mogły być wykorzystane jedynie na realizację zadań określonych w rozporządzeniu. Również Sąd pierwszej instancji zasadnie przyjął, że zakaz zawarty w tym przepisie dotyczy sytuacji bezpośredniego przekazywania środków pomocowych na sfinansowanie należności publicznoprawnych; ceł i podatków, bądź zakupu nieruchomości ze środków unijnych.

Natomiast z treści interpretowanego przepisu nie wynika wbrew twierdzeniu autora skargi kasacyjnej, iż wynagrodzenie jakie uzyskał podatnik w związku z usługami doradczymi wykonywanymi w ramach programu nie podlega opodatkowaniu.

Przepis ten bowiem nie zawiera regulacji dotyczącej zwolnienia z opodatkowania dochodów uzyskanych ze środków pomocowych czy zakazu ich opodatkowania, a jedynie zakazuje finansowania z tych środków należności publicznoprawnych oraz zakupu nieruchomości.

Należy podkreślić, że w skardze kasacyjnej nie zostały podniesione zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, w związku z czym stan faktyczny będący podstawą rozstrzygnięcia nie został zakwestionowany.

Natomiast z dokonanych przez organy ustaleń poddanych kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wynika, iż w stanie faktycznym niniejszej sprawy nie wystąpiła sytuacja przekazania środków pomocowych na podatki, bowiem środki te zostały przekazane bezpośrednio na realizację programu EuropeAid realizowanego w ramach projektu TACIS.

W związku z tak ustalonym stanem faktycznym Sąd pierwszej instancji prawidłowo stwierdził, że zakaz zawarty w art. 9 ust. 3 rozporządzenia Rady nr 99/2000 nie został naruszony poprzez opodatkowanie uzyskanego przez Skarżącego wynagrodzenia z tytułu usług doradczych wykonywanych w ramach realizacji programu, bowiem zapis zawarty w tym przepisie nie oznacza , iż wynagrodzenie to jest zwolnione z opodatkowania.

Należy zauważyć, że powołane rozporządzenie dotyczy pomocy stosowanej w ramach programów krajowych, wielonarodowych i innych poprzez które realizowany jest program wspierania przejścia do gospodarki rynkowej oraz wspierania demokracji i zasad państwa w państwach partnerskich (art.1 , art. 5 rozporządzenia Rady nr 99/2000). Dlatego też, aby uniemożliwić finansowanie w ramach tych programów ze środków unijnych należności publicznoprawnych wprowadzono zakaz zawarty w powołanym przepisie.

Niewątpliwie w świetle art.17 rozporządzenia Rady nr 99/2000 jest ono wiążące w całości i bezpośrednio stosowane we wszystkich Państwach Członkowskich. Jednakże obowiązujący Państwa Członkowskie zakaz finansowania przez Wspólnotę należności publicznoprawnych w odniesieniu do sytuacji jaka miała miejsce w niniejszej sprawie, gdzie środki pomocowe zostały przekazane na realizację projektu EuropeAid i z tych środków, na podstawie zawartych umów z firmami niemieckimi Skarżący otrzymywał wynagrodzenie z tytułu wykonywanych usług nie został naruszony.

W związku z powyższym Sąd pierwszej instancji prawidłowo stwierdził, iż zawarty w przepisie art. 9 ust. 3 rozporządzenia Rady nr 99/2000 zakaz wyłączał dopuszczalność bezpośredniego dotowania należności publicznoprawnych. Środki uzyskane przez beneficjenta – państwo partnerskie mogły być jedynie wykorzystane na cele związane z realizacją zadań określonych w rozporządzeniu z wyłączeniem finansowania z tych środków należności publicznoprawnych oraz zakupu nieruchomości. To stanowisko potwierdza umieszczenie w interpretowanym przepisie obok zakazu finansowania należności publicznoprawnych również zakazu zakupu nieruchomości ze środków pomocowych.

Pomimo, iż zakaz zawarty w interpretowanym art. 9 ust. 3 rozporządzenia dotyczył finansowania podatków i ceł przez Wspólnotę, to w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można przyjąć, iż przepis stanowił samodzielną podstawę do zwolnienia z opodatkowania dochodu jaki uzyskał Skarżący z tytułu wykonywanych usług w ramach realizowanego programu.

Stanowisko potwierdzające pogląd, iż zakaz ten związany jest z przeznaczeniem środków pomocowych potwierdza również to, iż dotyczy on również finansowania zakupu nieruchomości ze środków Wspólnoty. W związku z powyższym zarzut naruszenia przepisu prawa materialnego tj. art. 9 ust. 3 rozporządzenia Rady nr 99/2000 poprzez błędną jego wykładnię należy uznać za bezzasadny.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisu prawa materialnego – art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. przez błędną jego wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie to w świetle tego przepisu, wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymywane przez podatnika, jeżeli :

a) pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz

b) podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności związanych z realizowanym przez niego programem.

Regulacja ta ustanawia przesłanki warunkujące objęcie określonych dochodów, ustanowionym w niej zwolnieniem od podatku dochodowego i tylko w przypadku łącznego spełnienia określonych w przepisie przesłanek możliwe jest uznanie, że dochody te nie podlegają opodatkowaniu na podstawie przepisów u.p.d.o.f.

Pierwszy warunek, który uprawnia do zwolnienia dotyczy pochodzenia dochodów otrzymanych przez podatnika, natomiast drugi dotyczy bezpośredniej realizacji przez podatnika celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy.

Powyższy przepis wymaga, aby dochody te pochodziły ze środków bezzwrotnej pomocy, przyznanych przez wskazane w nim podmioty, tj. rządy państw obcych, organizacje międzynarodowe lub międzynarodowe instytucje finansowe, a ponadto niezbędnym warunkiem przedmiotowego zwolnienia jest również, aby środki te zostały przyznane na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi podmiotami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe.

W określonych w powołanym przepisie ramach dotyczących rodzaju środków, z których pochodzą podlegające zwolnieniu od podatku dochody, mieszczą się także wymienione po słowach "w tym" - środki programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i środki z programów NATO.

Do tego rodzaju środków przyznawanych przez te dwa ostatnie podmioty, tj. Unię Europejską i NATO, odnosi się więc w równym stopniu wymóg, aby przyznane one zostały na podstawie wskazanej w tym przepisie, tj. jednostronnej deklaracji lub umowy zawartej z tymi podmiotami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe.

Sąd pierwszej instancji dokonując wykładni art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. prawidłowo wskazał, że warunkiem zastosowania zwolnienia przewidzianego w tym przepisie jest występowanie podmiotów w nim wymienionych, które mogą być stroną umowy przyznającej świadczenie pomocowe.

Natomiast z przepisu tego nie wynika wbrew twierdzeniu Sądu, iż środki muszą odnosić się do pomocy finansowej udzielonej Polsce, a szerzej podmiotom prawa polskiego. Jednakże pomimo wadliwości w tej części uzasadnienia nie może to stanowić podstawy uchylenia zaskarżonego orzeczenia bowiem odpowiada ono prawu.

Niewątpliwie koniecznym warunkiem przedmiotowego zwolnienia na co wskazał Sąd pierwszej instancji jest to, iż środki pomocowe pochodzące z Unii Europejskiej muszą być sygnowane przez Radę Ministrów Rzeczypospolitej Polskiej, a nie rządy innych państw.

W niniejszej sprawie umowa przyznająca bezzwrotną pomoc nie była zawarta przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe Rzeczypospolitej Polskiej lecz przez Rząd Federacji Rosyjskiej.

W związku z powyższym nie został spełniony warunek przedmiotowego zwolnienia polegający na tym, że środki pomocowe powinny być przyznane na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych pomiędzy podmiotami wymienionymi w tym przepisie.

Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, iż jej autor opiera zarzut błędnej wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. jako pochodnej zarzutu błędnej wykładni powołanego powyżej przepisu prawa wspólnotowego.

Jak już wyżej wskazano Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej wykładni przepisu art. 9 ust. 3 rozporządzenia Rady nr 99/2000 stwierdzając, że wyłączał on dopuszczalność bezpośredniego dotowania podatków, ceł i zakupu nieruchomości i w rezultacie przyjął, że zakaz finansowania przez Wspólnotę podatków nie oznacza, iż wynagrodzenie jakie uzyskał Skarżący nie podlegało opodatkowaniu na podstawie przepisu prawa wspólnotowego.

W związku z powyższym bezzasadny jest zarzut zawarty w skardze kasacyjnej, iż dokonana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny wykładnia przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. jest sprzeczna z przepisem prawa wspólnotowego - art.9 ust. 3 rozporządzenia Rady nr 99/2000.

W rezultacie powyższego Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, iż do dochodu, uzyskanego przez Skarżącego pomimo, iż jego źródło stanowiły środki pomocowe nie ma zastosowania przepis art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f , a dochód ten nie podlega zwolnieniu z opodatkowania na podstawie tego przepisu, a tym samym zarzut niewłaściwego zastosowania wskazanego przepisu należy uznać za bezzasadny.

Z tych przyczyn na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną należało oddalić.

O kosztach postępowania kasacyjnego postanowiono w myśl art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 i 3 i art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b) i § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).