Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 239/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2018-05-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 239 b 1 i 2
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 8 maja 2018 r. sprawy ze skargi R.B. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 17 stycznia 2018 r., nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu 27 października 2009 r. na podstawie postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] 2009 r. wszczęto wobec R.B. postępowanie kontrolne w zakresie ustalenia dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007 r. W dniu 23 października 2009 r., na podstawie postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] 2009 r., w tożsamym zakresie wszczęto postępowanie kontrolne wobec żony strony M.B.

W związku ze złożonym przez małżonków w dniu 27 października 2009 r. oświadczeniem o pozostawaniu do chwili podpisania oświadczenia (w tym w 2007 r.) we wspólnocie majątkowej, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej postanowieniami z dnia [...] 2009 r. połączył postępowania kontrolne prowadzone wobec ww. podatników.

Na powyższe postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w dniu 13 listopada 2009 r. wpłynęły zażalenia, które Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniami z dnia [...] 2010 r. utrzymał w mocy.

Na podstawie upoważnienia z dnia 2 marca 2010 r. wszczęto u R.B. kontrolę podatkową w zakresie ustalenia dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007 r. Postępowanie kontrolne, jak i kontrola podatkowa udokumentowane zostały protokołem z dnia 30 marca 2010 r. doręczonym pełnomocnikowi strony.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] 2010 r. (doręczoną pełnomocnikowi strony w dniu 23 sierpnia 2010 r.) ustalił R.B. zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2007 rok w wysokości 136.604 zł.

Po rozpatrzeniu odwołania strony, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] 2011 r. (doręczoną w dniu 22 lipca 2011 r.) uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Na powyższą decyzję strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Gdańsku. Postanowieniem z dnia 21 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 947/11 sąd zawiesił z urzędu postępowanie w sprawie do czasu rozstrzygnięcia przez Trybunał Konstytucyjny zagadnienia wstępnego w sprawie o sygn. akt 18/09. Wyrokiem z dnia 26 listopada 2014 r. WSA w Gdańsku sygn. akt I SA/Gd 1340/14 oddalił skargę strony. Natomiast złożona od powyższego wyroku skarga kasacyjna została oddalona przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 8 czerwca 2017 r. sygn. akt II FSK 1357/15.

W związku z ponownym przeprowadzeniem postępowania dowodowego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] 2012 r. (doręczoną pełnomocnikowi strony w dniu 22 października 2012 r.) ustalił R.B. zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2007 rok w wysokości 146.372 zł.

Od powyższej decyzji pełnomocnik strony pismem z dnia 5 listopada 2012 r. złożył odwołanie wnosząc o jej uchylenie.

Postanowieniem z dnia [...] 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego nadał rygor natychmiastowej wykonalności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] 2012 r.

Pismem z dnia 30 października 2017 r. (nadanym w dniu 2 listopada 2017 r.) strona złożyła zażalenie na ww. postanowienie, wnosząc o jego uchylenie w całości i umorzenie postępowania. Przedmiotowemu postanowieniu zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez niewłaściwe zastosowanie: art. 239 b § 1 pkt 4, § 2 oraz art. 217 § 1 i § 2 w związku z art. 210 § 4 w zw. z art. 219 w związku z art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej jako "O.p.").

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej postanowieniem z dnia [...] 2018 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

W uzasadnieniu postanowienia organ wskazał, że naczelnik urzędu skarbowego na dzień wydania zaskarżonego postanowienia prawidłowo dokonał oceny zaistniałego w sprawie stanu faktycznego i w konsekwencji zasadnie zastosował dyspozycję normy prawnej określonej w art. 239b § 1 pkt 4 oraz art. 239b § 2 O.p.

Organ wyjaśnił, że w przedmiotowej sprawie termin płatności zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2007 r., ustalonego M.B. decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] 2012 r. (doręczoną pełnomocnikowi strony w dniu 22 października 2012 r.) upływał z dniem 5 listopada 2012 r. W związku z tym bieg terminu przedawnienia ww. zobowiązania rozpoczął się z dniem 31 grudnia 2012 r., a zatem uległoby ono przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2017 r. W przedmiotowej sprawie nie zaistniały okoliczności w zakresie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania, R.B. wniósł wprawdzie pismem z dnia 5 listopada 2012 r. odwołanie od decyzji z dnia [...] 2012 r., jednakże z uwagi na brak rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie przez organ drugiej instancji, strona nie miała jeszcze możliwości wniesienia środka zaskarżenia do sądu administracyjnego w tym zakresie. W związku z powyższym zarzut dotyczący nieuwzględnienia zawieszenia biegu terminu przedawnienia należy uznać za bezzasadny, gdyż nie zaistniały przesłanki wynikające z art. 70 § 6 pkt 2 O.p.

Dyrektor zauważył, że wniesione przez stronę odwołanie od decyzji ustalającej zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2007 r. oraz okoliczność braku wykonania w przewidzianym prawem terminie płatności zobowiązania, może rodzić przypuszczenie, że przed upływem terminu przedawnienia zobowiązanie to nie zostanie wykonane. Powyższe potwierdza ugruntowane orzecznictwo sądów administracyjnych, które wskazuje, że fakt wniesienia odwołania od decyzji w okolicznościach konkretnej sprawy, może zostać uznane za spełnienie przesłanki z art. 239b § 2 O.p. Nadto wysokość ustalonego R.B. zobowiązania podatkowego w kwocie 146.372 zł, w stosunku do uzyskanego w 2015 r. przychodu 9.000,00 zł (PIT-28) oraz dochodu w kwocie 129.683,23 zł (PIT-36), a także uzyskanego w 2016 r. przychodu 18.000,- zł oraz dochodu, który uległ obniżeniu do kwoty 44.379,05,- zł (PIT-36) w okolicznościach niniejszej sprawy wskazuje na uzasadnioną obawę, iż zobowiązanie to nie zostanie wykonane przed upływem terminu przedawnienia.

Organ odnosząc się do zarzutu nieskutecznego doręczenia postanowienia z dnia [...] 2017 r. wskazał, że postanowienie o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności zostało prawidłowo doręczone na ręce ustanowionego pełnomocnika, albowiem postanowienie to toczy się w ramach sprawy podatkowej. W konsekwencji, doręczenie postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności powinno nastąpić do rąk pełnomocnika ustanowionego i zgłoszonego w postępowaniu podatkowym, co miało miejsce w niniejszej sprawie.

W kwestii zarzutu, że przedmiotowe postanowienie zostało wydane z naruszeniem przepisów postępowania organ stwierdził, że ustalenia dokonane w przedmiotowej sprawie dawały uzasadnione podstawy do wydania postanowienia w zakresie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, w którego treści zawarto właściwe uzasadnienie zarówno faktyczne jak i prawne.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na powyższe postanowienie strona wniosła o uchylenie w całości postanowień organów I i II instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie przepisów postępowania w stopniu, który ma istotny wpływ na wynik sprawy, to jest: art. 233 § 1 pkt 1 O.p., art. 239 b § 1 pkt 4, § 2 O.p., art. 122 i art. 187 § 1 w związku z art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 o.p., art. 217 § 1 i § 2 w związku z art. 210 § 4 w zw. z art. 219 w związku z art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 O.p. oraz art. 228 § 1 pkt 1 O.p.

Zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 O.p. pełnomocnik uzasadnił niewłaściwym zastosowaniem polegające na utrzymaniu w mocy postanowienia organu I instancji gdy organ odwoławczy powinien stwierdzić niedopuszczalność zażalenia na mocy art. 228 § 1 pkt 1 O.p. ze względu na jego nieskuteczne doręczenie. Zdaniem strony, postanowienia organów zostały doręczone z pominięciem skarżącej, mimo że odbiór postanowienia dotyczącego rygoru natychmiastowej wykonalności wymagał osobistego działania skarżącej. W aktach naczelnika urzędu skarbowego nie było pełnomocnictwa szczególnego upoważniającego organ podatkowy pierwszej instancji do dokonania doręczenia na adres elektroniczny pełnomocnika w postępowaniu kontrolnym, zamiast bezpośrednio na adres skarżącej, a zatem zostało nieskutecznie doręczone.

Zdaniem pełnomocnika organy podatkowe nie udowodniły wystąpienia przesłanki określonej w art. 239b § 1 pkt 4 O.p. i nie uprawdopodobniły istnienia przesłanki wynikającej z art. 239b § 2 O.p. W ocenie strony, organy podatkowe błędnie ustaliły, że w stosunku do przedmiotowego zobowiązania okres do upływu terminu przedawnienia jest krótszy niż 3 miesiące, bowiem nie uwzględniono okresu zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 2 O.p. ze względu na wniesienie skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania. Skoro główną i w zasadzie jedyną przesłanką nadania rygoru natychmiastowej wykonalności był przepis art. 239b § 1 pkt 4 O.p., to przedmiotowe postanowienie jest wadliwe.

Strona podkreśliła, że zbliżający się upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie stanowi automatycznie przesłanki nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji. Wniesienie odwołania również nie uzasadnia nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej, gdyż podatnik nie może ponosić konsekwencji skorzystania ze swojego prawa w postępowaniu podatkowym, a obowiązkiem organów podatkowych jest takie przeprowadzenie postępowania podatkowego, aby decyzja ostateczna została doręczona przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Ponadto z uwagi na wszczęcie wobec skarżącej w oparciu o rygor natychmiastowej wykonalności postępowania egzekucyjnego, Pełnomocnik Skarżącego przywołał orzecznictwo sądowoadministracyjne, wskazujące na bezprawność prowadzenia postępowania egzekucyjnego w związku z bezprawnością nadania rygoru natychmiastowej wykonalności.

Uzasadniając naruszenie przepisów art. 217 § 1 i § 2 w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 219 O.p. wskazano na błędne uzasadnienie faktyczne i prawne, nie spełniające przesłanek ustawowych. Zdaniem skarżącego organy podatkowe błędnie przyjęły, iż w niniejszej sprawie wystąpiły przesłanki uzasadniające nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej z dnia [...] 2012 r. Zdaniem pełnomocnika uzasadnienie postanowień jest ogólnikowe i pozbawia stronę informacji o przesłankach rozstrzygnięcia.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga podlega oddaleniu, albowiem zaskarżone postanowienie jest zgodne z prawem.

Spór w niniejszej sprawie dotyczy zasadności nadania przez naczelnika urzędu skarbowego rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] 2012 r. ustalającej zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2007 r.

Wskazać zatem należy, że zgodnie z art. 239a O.p. decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności.

Zgodnie z treścią art. 239b § 1 O.p. decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy:

1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub

2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub

3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub

4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące.

Zgodnie natomiast z § 2 tego artykułu, przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane.

Analiza powyższych regulacji wskazuje, że nadanie decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności jest uzależnione od spełnienia łącznie dwóch przesłanek.

Po pierwsze musi zaistnieć jedna z sytuacji określonych w art. 239b § 1 O.p., przy czym użycie przez ustawodawcę w powołanym przepisie przy okazji enumeracji tych czterech okoliczności pozwalających na zastosowanie rygoru natychmiastowej wykonalności spójnika "lub", wyrażającego zgodnie z zasadami poprawnej legislacji tzw. alternatywę łączną, oznacza, że stwierdzenie w stanie faktycznym sprawy już jednej z tych okoliczności daje organowi podatkowemu możliwość zastosowania wspomnianego rygoru.

Po drugie, organ podatkowy musi uprawdopodobnić, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. W kontekście tej przesłanki wskazać należy, że uprawdopodobnienie jest środkiem zastępczym dowodu w znaczeniu ścisłym. Uprawdopodobnienie, o którym mowa w tym przepisie oznacza, że obowiązkiem organu podatkowego nie jest dowodowe wykazanie, iż podatnik nie zapłaci podatku wynikającego z nieostatecznej decyzji, ale wskazanie na okoliczności, fakty już istniejące, na podstawie, których można obiektywnie i racjonalnie wnioskować, że podatek ten nie zostanie zapłacony. Nie daje pewności, a jedynie wiarygodność faktów. Jest to środek zwolniony od ścisłych formalności dowodowych i umożliwia przyspieszenie postępowania. Różnica pomiędzy udowodnieniem a uprawdopodobnieniem nie polega na obniżeniu wiarygodności stwierdzonych faktów, lecz jedynie na odformalizowaniu czynności zmierzających do ich ustalenia, nie wyłączając przy tym stosowania zasady prawdy obiektywnej. A zatem uprawdopodobnienie wystąpienia danej okoliczności oznacza wykazanie, że zachodzi duże prawdopodobieństwo jej zmaterializowania się. Uprawdopodobnienie wiąże się z ustaleniem jakiegoś faktu w oparciu o wiarygodne środki dowodowe, pozwalające na przekonanie się przez organ podatkowy o zgodności danych faktów z rzeczywistością. Uprawdopodobnienie umożliwia podjęcie rozstrzygnięcia na podstawie ustaleń reprezentujących niższy niż udowodnienie stopień poznania (por. Prawo dowodowe. Zarys wykładu, pod redakcją R. Kmiecika, Zakamycze 2005, s. 266). W rezultacie, przesłanka uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania nie może być utożsamiana z udowodnieniem tej okoliczności, a jedynie ze wskazaniem określonych faktów pozwalających na przyjęcie, iż zachodzi uzasadniona obawa (przypuszczenie), że zobowiązanie takie nie zostanie wykonane.

W myśl art. 239b § 1 pkt 4 O.p., decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. W przedmiotowej sprawie nieostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] 2012 r., ustalającej R.B. zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za rok 2007 w wysokości 146.372,- zł, organ pierwszej instancji nadał rygor natychmiastowej wykonalności postanowieniem z dnia [...] 2017 r.

Odnosząc się do spełnienia przesłanki wynikającej z ww. przepisu należy wskazać, że zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Stosownie do art. 21 § 1 pkt 2 O.p. zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego ustalającej wysokość tego zobowiązania, zaś zgodnie z art. 47 § 1 O.p. termin płatności podatku wynosi 14 dni od dnia doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego.

W przedmiotowej sprawie termin płatności zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2007 rok, ustalonego decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] 2012 r. (doręczoną w dniu 22 października 2012 r.) upływał z dniem 5 listopada 2012 r. W związku z tym bieg terminu przedawnienia ww. zobowiązania rozpoczął się z dniem 31 grudnia 2012 r., a zatem uległoby ono przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2017 r.

Wbrew twierdzeniu pełnomocnika strony w przedmiotowej sprawie nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 2 O.p. Zgodnie z tym przepisem bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania.

Z akt sprawy wynika, że skarżąca pismem z dnia 4 listopada 2012 r. wniosła odwołanie od decyzji organu I instancji z dnia [...] 2012 r. Następnie organ odwoławczy postanowieniem z dnia [...] 2014 r. zawiesił postępowania w sprawie odwołania od ww. decyzji, które zostało podjęte postanowieniem z dnia [...] 2017 r. Podkreślenia wymaga, że na tym etapie brak było rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie przez organ drugiej instancji. Zatem strona nie miała prawnej możliwości zaskarżenia decyzji do sądu administracyjnego, tym samym w sprawie nie miał zastosowania art. 70 § 6 pkt 2 O.p.

Zdaniem sądu organ uprawdopodobnił, że przed upływem terminu przedawnienia zobowiązanie nie zostanie wykonane. Jak wskazano w zaskarżonym postanowieniu za stanowiskiem tym przemawia fakt wniesienia przez stronę odwołania od decyzji ustalającej zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2007 r. oraz okoliczność braku wykonania w przewidzianym prawem terminie płatności zobowiązania. Powyższe okoliczności zdaniem sądu mogą wskazywać na to, że przed upływem terminu przedawnienia, zobowiązanie to nie zostanie wykonane. Powyższy pogląd jest ugruntowany w orzecznictwie i akceptowany przez sąd orzekający w niniejszej sprawie. Fakt wniesienia odwołania od decyzji w okolicznościach konkretnej sprawy, może uzasadniać spełnienie przesłanki z art. 239b § 2 O.p. (por. wyroki NSA z dnia 21 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1650/10, z dnia 10 kwietnia 2013 r., sygn. akt I GSK 1038/11, z dnia 30 września 2016 r. sygn. akt I GSK 1954/14).

W ocenie sądu sam fakt skorzystania przez stronę z przysługującego jej prawa do odwołania, daje niewątpliwie asumpt do założenia, że nie zgadzając się z decyzją, nie wykona dobrowolnie wynikającego z niej zobowiązania, co wypełnia z kolei przesłankę z art. 239b § 2 O.p. W konsekwencji, za w pełni uzasadnione należy uznać nadanie decyzji nieostatecznej określającej skarżącemu zobowiązanie, rygoru natychmiastowej wykonalności (tak w wyroku WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 13 września 2017 r., sygn. akt I SA/Go 195/17).

Ponadto już nawet z samego krótkiego okresu do upływu terminu przedawnienia (mniej niż 3 miesiące) można wnioskować, że istnieje duże prawdopodobieństwo niewykonania zobowiązania. Tym samym zdaniem sądu spełnione zostały przesłanki z art. 239b § 2 O.p. W niniejszej sprawie nie mają natomiast istotnego znaczenia okoliczności odnoszące się do sytuacji finansowej czy też działań podatnika w stosunku do jego majątku, o których mowa w art. 239b § 1 punkt 1-3 O.p. ( por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 04 sierpnia 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 492/17). Nie mniej jednak, organ odniósł się również w do wysokość ustalonego skarżącej zobowiązania podatkowego w kwocie 146.372 zł, w stosunku do uzyskanego w 2015 r. przychodu 9.000,- zł (PIT-28) oraz dochodu w kwocie 53.024,39 zł (PIT-36), który uległ obniżeniu w 2016 r. do kwoty 44.738,27 zł (PIT-36) w okolicznościach, co dodatkowo wskazuje na uzasadnioną obawę, iż zobowiązanie to nie zostanie wykonane przed upływem terminu przedawnienia.

W konsekwencji wobec zaistnienia obiektywnej przesłanki związanej z upływem terminu przedawnienia (doręczenie postanowienia o podjęciu postępowania odwoławczego z urzędu nastąpiło w dniu 23 października 2017 r.) zasadnym było nadanie decyzji nieostatecznej Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej rygoru natychmiastowej wykonalności. Należy zgodzić się ze stanowiskiem organu przedstawionym w odpowiedzi na skargę, że w sprawie istotny był również upływ czasu niezbędnego do uzyskania waloru wykonalności decyzji ostatecznej, a w przypadku dobrowolnego uregulowania zobowiązania podatkowego niezbędnego czasu do podjęcia i zastosowania środków egzekucyjnego w celu dochodzenia ww. należności w drodze egzekucji administracyjnej.

Zakładając, że decyzja organu odwoławczego zostanie wydana w terminie określonym w art. 139 § 3 O.p. - nie można pominąć okoliczności związanej z wejściem do obrotu prawnego decyzji ostatecznej (doręczeniem decyzji). Jak wynika bowiem z akt sprawy pełnomocnik korespondencję kierowaną na jego adres odbiera co najmniej po 14 dniach od jej wyekspediowania z urzędu. Powyższe dodatkowo mogło uprawdopodobnić, że zobowiązanie podatkowe - bez nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej - mogłoby ulec przedawnieniu w związku z upływem terminu przedawnienia.

Kolejno odnosząc się do zarzutu nieskutecznego doręczenia postanowień pełnomocnikowi z pominięciem skarżącego należy zgodzić się z organem, że postępowanie w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności toczy się w ramach sprawy podatkowej, w której wydano decyzję objętą tym rygorem. W konsekwencji, doręczenie postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności powinno nastąpić do rąk pełnomocnika ustanowionego i zgłoszonego w postępowaniu podatkowym, dla którego postępowanie w zakresie rygoru natychmiastowej wykonalności jest (tylko) postępowaniem wpadkowym (tak w wyroku NSA z dnia 22 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 86/14).

Uwzględniając powyższe należy zauważyć, że w aktach sprawy znajduje się pełnomocnictwa z dnia 5 listopada 2009 r., z którego wynika, że pełnomocnik był ustanowiony do działania w imieniu strony w postępowaniu, którego przedmiotem był również zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów pochodzących z nieujawnionych źródeł przychodu za 2007 r. Z tego względu zarzut w powyższym zakresie należy uznać za chybiony, gdyż organy podatkowe prawidłowo doręczyły postanowienia w przedmiocie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności ustanowionemu pełnomocnikowi.

W kwestii zarzutu braku w aktach naczelnika urzędu skarbowego pełnomocnictwa szczególnego upoważniającego organ podatkowy pierwszej instancji do dokonania doręczenia na adres elektroniczny pełnomocnika w postępowaniu kontrolnym, zamiast bezpośrednio na adres skarżącej, należy zauważyć, że w przedmiotowej sprawie organ pierwszej instancji skutecznie doręczył postanowienie z dnia [...] 2017 r. ustanowionemu przez stronę pełnomocnikowi drogą elektroniczną za pośrednictwem portalu ePUAP. Należy przy tym zauważyć, że sposób doręczenia postanowienia nie wywarł żadnych negatywnych dla strony skutków procesowych. Pełnomocnik strony zapoznał się bowiem z doręczonym rozstrzygnięciem i w terminie ustawowym wniósł na nie zażalenie, zatem powyższe uchybienie nie miało wpływu na treść rozstrzygnięcia.

Zdaniem sądu, organy orzekające w tej sprawie podjęły niezbędne kroki w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w sposób wyczerpujący zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy, który był wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia i prawidłowo uzasadniły zaskarżone postanowienie.

W tym stanie rzeczy sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2017 r. poz.1369 ze zm.) orzekł o oddaleniu skargi.