Uchwała NSA, sygn. akt I FPS 1/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-06-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Podjęto uchwałę
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 6 pkt 1, art. 70c
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
Teza: Zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 wyżej wymienionej ustawy.

TEZY

Zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 wyżej wymienionej ustawy.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Protokolant Joanna Tararuj-Młynik, z udziałem Prokuratora Prokuratury Krajowej Renaty Jabłońskiej, Rzecznika Praw Obywatelskich oraz Fundacji [...] w sprawie ze skargi kasacyjnej F. [...] sp. z o.o. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 14 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 1032/15 w sprawie ze skargi F. [...] sp. z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L.) z dnia 30 czerwca 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r. po rozpoznaniu w dniu 18 czerwca 2018 r. na posiedzeniu jawnym w Izbie Finansowej zagadnienia prawnego przedstawionego w trybie art. 187 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, ze zm.) przez skład orzekający Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego postanowieniem z dnia 8 marca 2018 r., sygn. akt I FSK 657/16: "Czy zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c ustawy Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej: O.p.) informujące, że z określonym co do daty dniem, "na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p." nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p.?" podjął następującą uchwałę: "Zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 wyżej wymienionej ustawy."


UZASADNIENIE

1. Postanowienie o przedstawieniu do rozstrzygnięcia zagadnienia prawnego.

Postanowieniem z dnia 8 marca 2018 r., sygn. akt I FSK 657/16, Naczelny Sąd Administracyjny przedstawił do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów jako budzące poważne wątpliwości zagadnienie prawne, które wyłoniło się podczas rozpoznawania skargi kasacyjnej F. [...] spółki z o.o. (dalej: Spółka lub Skarżąca) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 14 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 1032/15. Wyrokiem tym oddalono skargę Spółki na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 30 czerwca 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za poszczególne miesiące 2009 r.

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji wskazał, że ww. decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w L. uchylił w całości decyzję pierwszoinstancyjną z dnia 22 grudnia 2014 r., określającą Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za poszczególne miesiące od stycznia do maja, od lipca do września oraz za grudzień 2009 r., a także nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za czerwiec, październik i listopad 2009 r. i przekazał sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia.

U podstaw zaskarżonej decyzji legła ocena, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części w zakresie transakcji Spółki ze S. sp. z o.o., udokumentowanych fakturami, mającymi stanowić podstawę do obniżenia podatku VAT należnego.

2.2. Organ odwoławczy nie podzielił natomiast sformułowanych w odwołaniu zarzutów co do przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych. W tym względzie wyjaśnił, że postanowieniem z dnia 20 października 2014 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w L. wszczął śledztwo w sprawie podania nieprawdy w krótkich odstępach czasu, przez Spółkę w deklaracjach VAT-7 za miesiące od stycznia 2009 r. do października 2010 r., w wyniku czego podatek VAT za te miesiące narażony został na uszczuplenie w kwocie co najmniej 1 133 506 zł, to jest o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 w związku z art. 6 § 2 i w związku z art. 37 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. - Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2013 r. poz. 1186 ze zm., dalej: k.k.s.). O okoliczności zawieszającej bieg terminu przedawnienia Spółka została zawiadomiona pismem z dnia 30 października 2014 r. W piśmie tym Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w L. wskazał - stosownie do art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej: O.p.) - że z dniem 20 października 2014 r., na skutek wystąpienia przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Skarżącej, z tytułu podatku VAT w okresie od 25 lutego 2009 r. do 25 listopada 2010 r., za miesiące od stycznia 2009 r. do października 2010 r. Zawiadomienie to zostało doręczone Spółce w trybie art. 150 O.p. przed upływem terminu przedawnienia. Ponadto z akt sprawy wynika, że członkowie zarządu Spółki pismami z dnia 24 listopada 2014 r. zostali wezwani do osobistego stawiennictwa w urzędzie skarbowym w dniu 8 grudnia 2014 r., w charakterze podejrzanych w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 w związku z art. 6 § 2, art. 9 § 3 i art. 37 § 1 pkt 1 k.k.s. Wezwania te zostały doręczone członkom zarządu w dniu 1 grudnia 2014 r. Tym samym Spółka przed upływem terminu przedawnienia, tj. przed 31 grudnia 2014 r., wiedziała, że toczy się postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe odnośnie do podania przez nią nieprawdy w deklaracjach VAT-7 za miesiące od stycznia 2009 r. do października 2010 r., zatem nie doszło do upływu terminu przedawnienia (art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p.).

2.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, ze zm.; dalej: P.p.s.a.) oddalił skargę Spółki. Podniesiono w niej, że w sprawie nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych, bowiem nie wystąpiły przesłanki określone w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., a przywołane w zaskarżonej decyzji zawiadomienie z dnia 30 października 2014 r. nie spełnia warunków określonych we wskazanej regulacji (nie zawiera elementarnych informacji pozwalających na ustalenie, czy zaistniała przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia; z kolei wystosowane do członków zarządu Spółki wezwanie nie zawiera żadnych informacji, które wskazywałyby na jakikolwiek związek z powyższym zawiadomieniem).

2.4. Oddalając skargę Sąd pierwszej instancji przyjął, że zobowiązania podatkowe będące przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie nie uległy przedawnieniu. Wyjaśnił, że zobowiązania te, dotyczące poszczególnych miesięcy od stycznia do listopada 2009 r. (pełnomocnik Spółki na rozprawie w dniu 14 grudnia 2015 r. doprecyzował zakres zarzutów skargi), co do zasady przedawniały się z dniem 31 grudnia 2014 r. W aktach sprawy znajduje się jednak pismo Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. z dnia 30 października 2014 r. [a nie 2015 r. jak omyłkowo wskazano – przyp. NSA] skierowane do Skarżącej, które spełnia przesłanki z art. 70c O.p. Zostało ono wystosowane przez właściwy organ podatkowy i na podstawie tego pisma Spółka uzyskała informację o tym, że bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu na skutek wystąpienia przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., tj. na skutek wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Sąd zgodził się ze Skarżącą co do tego, że przedmiotowe pismo nie wskazuje, o jakie przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe chodzi. W zasadzie nie daje informacji o tym, czy wszczęto postępowanie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane ze spornymi zobowiązaniami w podatku VAT za poszczególne miesiące od stycznia do listopada 2009 r. Jednak w piśmie tym podano, że nastąpiło zawieszenie biegu przedawnienia zobowiązań w podatku VAT za okres od stycznia 2009 r. do października 2010 r. Nie jest zatem tak, że Spółka była nieświadoma tego, jakich zobowiązań podatkowych dotyczy zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Sąd pierwszej instancji zwrócił też uwagę, że w cytowanym piśmie wskazano, że przyczyną zawieszenia terminu przedawnienia w przypadku ww. zobowiązań w podatku VAT stało się wystąpienie przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, nie bez znaczenia jest także to, że w aktach sprawy znajduje się informacja Komendy Miejskiej Policji w S. o doręczeniu członkom zarządu Spółki: K. P. i J. P. wezwania do stawiennictwa celem przedstawienia zarzutów o popełnienie przestępstwa z art. 56 § 1 w związku z art. 6 § 2 i art. 37 § 1 pkt 1 k.k.s. w związku z art. 9 § 3 tej ustawy, dotyczących narażenia na uszczuplenie należności Skarbu Państwa z tytułu podatku VAT za miesiące od lutego 2009 r. do listopada 2010 r. Przedmiotowe wezwanie zostało skutecznie doręczone w dniu 1 grudnia 2014 r., wobec czego już z tym dniem Skarżąca powzięła wiedzę, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia dotyczy zobowiązań podatkowych w podatku VAT za wskazane okresy rozliczeniowe. W aktach sprawy nie ma bowiem informacji o wszczęciu innego postępowania przeciwko Skarżącej za ten sam okres.

2.5. Sąd pierwszej instancji jako nieuprawnione ocenił zapatrywanie Skarżącej, że dopiero przedstawienie zarzutów (które w rozpoznawanej sprawie miało miejsce już po upływie terminu przedawnienia spornych zobowiązań) rodzi skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W kontekście powyższego wskazał, że spór orzeczniczy, czy zawieszenie biegu terminu przedawnienia następuje z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, czy z dniem ogłoszenia podejrzanemu postanowienia o przedstawieniu zarzutów, dotyczy stanu prawnego sprzed 15 października 2013 r. "Z tym dniem obowiązywać zaczął art. 70c O.p., który skutek ten wiąże nie z samą datą wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe lub przedstawienia zarzutów podejrzanemu, lecz z datą zawiadomienia podatnika o wszczęciu takiego postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe". Przepis ten wymaga jedynie tego, by zawiadomienie dotarło do podatnika przed upływem terminu przedawnienia. Warunek ten w niniejszej sprawie został spełniony, skoro przedmiotowe zawiadomienie zostało skutecznie doręczone w dniu 18 listopada 2014 r. (przy czym zastosowanie w ramach doręczenia trybu z art. 150 § 1-2 O.p. nie ma wpływu na jego skuteczność), czyli przed upływem tego terminu.

3. Skarga kasacyjna.

3.1. Spółka od powyższego wyroku wywiodła skargę kasacyjną. Skarżąc powyższy wyrok w całości, zarzuciła Sądowi pierwszej instancji naruszenie:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w związku z art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 1, w związku z art. 70c O.p., przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że wskutek powiadomienia pismem Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. z dnia 30 października 2014 r., w jej sprawie uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku VAT, m.in. za poszczególne miesiące od stycznia do listopada 2009 r.;

- art. 3 § 1 w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez nienależyte wykonanie obowiązku kontroli, polegające na braku całkowitego rozpoznania sprawy i nieustosunkowanie się w uzasadnieniu wyroku do zarzutu, że pismo z dnia 30 października 2014 r., nie zawiera elementarnych informacji pozwalających na ustalenie, czy zaistniała przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia, a w szczególności do zarzutu, że w piśmie tym nie zawiadomiono o wszczęciu postępowania karnego skarbowego, jako przesłanki zawieszającej bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych.

3.2. Dyrektor Izby Skarbowej nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.

4. Postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym rozpoznającym skargę kasacyjną.

4.1. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpatrując skargę kasacyjną uznał, że na jej tle wyłoniło się zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości dotyczące przepisów art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p.

Na tle przedstawionych wyżej okoliczności tej sprawy, spornym jest czy odwołanie się w treści zawiadomienia organu, wystosowanego na podstawie art. 70c O.p., do "przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p." i informacji, że w związku nią nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych Spółki z tytułu podatku VAT za miesiące od stycznia 2009 r. do października 2010 r., może być uznane za wywiązanie się z obowiązku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

4.2. Sąd pytający przypomniał, że w następstwie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, z dniem 15 października 2013 r. zaczęła obowiązywać nowa treść art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nadana ustawą z 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa, ustawy - Kodeks karny skarbowy oraz ustawy - Prawo celne (Dz. U. poz. 1149; dalej: ustawa nowelizująca), jak również od tej samej daty obowiązuje art. 70c O.p. wprowadzony ww. ustawą nowelizującą.

Jak podał Sąd pytający, z przepisów tych (art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p.), wynika, że organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (art. 70c O.p.) wskutek wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia tego przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania (art. 70 § 6 pkt 1 O.p.).

4.3. Zdaniem Sądu pytającego, w wyroku NSA z dnia 24 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 2017/13, trafnie podniesiono, że standardy konstytucyjne, wynikające z wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie o sygn. akt P 30/11, wymagają do osiągnięcia przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zawiadomienia podatnika o przyczynie powodującej taki skutek, tzn. o wszczętym w określonym dniu postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane z tym zobowiązaniem.

4.4. W postanowieniu przedstawiającym zagadnienie prawne przyjęto, że od dnia 15 października 2013 r. dla wywołania skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wobec podatnika muszą zostać spełnione dwa obowiązki informacyjne:

- zawiadomienie o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, wiążące się z niewykonaniem tego zobowiązania (art. 70 § 6 pkt 1 O.p.) oraz

- zawiadomienie dokonane w trybie art. 70c O.p. przed upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p., informujące podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Innymi słowy, w tym stanie prawnym materialny skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia wywołuje wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania (art. 70 § 6 pkt 1 O.p.), lecz dla jego ziszczenia się niezbędny jest jeszcze warunek formalny powiadomienia podatnika, przed upływem terminu przedawnienia, o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na zaistnienie tegoż skutku materialnego (art. 70c O.p.).

4.5. W ocenie Sądu pytającego, obowiązki informacyjne wynikające z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p. organ może zrealizować w ramach jednego zawiadomienia dokonanego w trybie art. 70c O.p., lecz wówczas powstaje wątpliwość będąca przedmiotem sformułowanego pytania o treść tegoż zawiadomienia, tzn. czy informacja o materialnym skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia, jakim jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania (art. 70 § 6 pkt 1 O.p.), może ograniczyć się jedynie do sformułowania odwołującego się do "skutku przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p." Chodzi bowiem w istocie o to, czy w sytuacji gdy podatnik niebędący w inny sposób powiadomiony o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe dotyczące jego zobowiązania podatkowego, przez takie sformułowanie zawiadomienia z art. 70c O.p. zostaje poinformowany - jak tego wymaga art. 70 § 6 pkt 1 O.p. - o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

4.6. Cytując treść zawiadomienia, które zostało w niniejszej sprawie skierowane do Spółki, Sąd pytający stwierdził, że na pewno zawiadomienie o takiej treści spełnia warunki wynikające z literalnego brzmienia art. 70c O.p., lecz niewątpliwie nie informuje podatnika o elementach wskazanych w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., z którymi ustawodawca wiąże zawieszenie biegu terminu przedawnienia, wskazując jedynie na "skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p."

4.7. W postanowieniu przedstawiającym zagadnienie prawne zwrócono także uwagę na niejednolite orzecznictwo NSA związane z tym zagadnieniem.

Część orzeczeń tego Sądu ma bowiem zawierać stanowisko, że samo przywołanie w treści zawiadomienia jedynie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bez wskazania (skonkretyzowania) informacji wynikających z normy tego przepisu, nie może być uznane za wystarczające (por. np. wyroki NSA z dnia: 13 grudnia 2017 r., sygn. akt I FSK 2252/15; 20 września 2017 r., sygn. akt I FSK 58/16 oraz 16 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 1729/15).

Z kolei w innych wyrokach akceptuje się zapatrywanie, że dla wywołania skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia wystarczające jest przywołanie w zawiadomieniu podatnika art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bez konieczności informowania o jego treści (por. wyroki NSA z dnia: 9 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 879/16; 5 grudnia 2017 r., sygn. akt I FSK 510/16 i 15 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1551/15).

Sąd pytający, odwołując się do fragmentów poszczególnych orzeczeń, podkreślił, że Trybunał, szanując zasadę tajności fazy postępowania przygotowawczego stwierdził, że przed upływem okresu przedawnienia podatnik - zgodnie z zasadą ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa - powinien być powiadomiony, "że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego", a nie powiadomiony jedynie o podstawie prawnej, w oparciu o którą dochodzi do tegoż zawieszenia.

4.8. Na marginesie Sąd pytający podał także i to, że druga kwestia sporna w tej sprawie, tj. czy o wszczętym postępowaniu karnym skarbowym odnośnie do narażenia na uszczuplenie należności Skarbu Państwa z tytułu podatku VAT za miesiące od lutego 2009 r. do listopada 2010 r. Spółka powzięła informację w oparciu o wezwanie J. P. do stawiennictwa celem przedstawienia zarzutów o popełnienie przestępstwa z art. 56 § 1 k.k.s. w związku z art. 6 § 2 k.k.s. i art. 37 § 1 pkt 1 k.k.s., niezawierającego jednak informacji, jakich zobowiązań podatkowych to wezwanie dotyczy, może być dopiero przedmiotem analizy i oceny wpływu na wynik sprawy, po rozstrzygnięciu spornego zagadnienia prawnego.

5. Przedstawione zagadnienie prawne.

Powyższe wywody uzasadniały - zdaniem Sądu - przedstawienie do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego, w oparciu o art. 187 § 1 P.p.s.a., zagadnienia prawnego o następującej treści:

"Czy zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c ustawy Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej: O.p.) informujące, że z określonym co do daty dniem, "na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p." nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p.?"

6. Stanowisko Prokuratora Prokuratury Krajowej.

W piśmie z dnia 28 maja 2018 r. Prokurator Prokuratury Krajowej wniósł o podjęcie uchwały o następującej treści: "Zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800) informujące, że na skutek zaistnienia przesłanki wskazanej w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, z określonym co do daty dniem nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za określony okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej".

7. Stanowisko Rzecznika Praw Obywatelskich.

W piśmie z dnia 13 czerwca 2018 r., stanowiącym o przystąpieniu Rzecznika Prawa Obywatelskich do niniejszego postępowania, Rzecznik Praw Obywatelskich wniósł o podjęcie uchwały o następującej treści: "Zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c ustawy Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm. - dalej: "Ordynacja podatkowa") informujące, że z określonym co do daty dniem, " na skutek przesłanki z art 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej" nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, nie jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej".

8. Stanowisko uczestnika postępowania.

W piśmie z dnia 15 czerwca 2018 r. Fundacja P. [...] (dalej: Fundacja), występująca w niniejszym postępowaniu w charakterze uczestnika postępowania, podniosła, że podziela stanowisko Krajowej Rady Doradców Podatkowych, że powiększony skład Naczelnego Sądu Administracyjnego powinien przejąć niniejszą sprawę do rozpoznania w trybie art. 187 § 3 P.p.s.a.

Niezależnie od tego Fundacja wyraziła pogląd, że samo zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c O.p. informujące, że z określonym co do daty dniem nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia nie jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., o ile zawiadomienie to nie zawiera szczegółowego uzasadnienia przesłanek wszczęcia postępowania karnoskarbowego.

W konkluzji pisma z dnia 15 czerwca 2018 r. Fundacja wskazała, że "są dwie możliwości, zgodne z zasadami państwa prawa, interpretacji przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p.:

- albo postępowanie karne skarbowe nie może w ogóle wpływać na zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i potrzebna jest interwencja Trybunału Konstytucyjnego,

- albo zasadność wszczęcia postępowania karnego skarbowego musi być przedmiotem kontroli sądu administracyjnego pod kątem braku cech pozorności. A jest to możliwe jedynie wówczas, gdy zawiadomienie, o jakim mowa w art. 70c O.p., będzie zawierało dowody wykluczające pozorność wszczęcia postępowania".

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów w przedmiocie przedstawionego do rozstrzygnięcia zagadnienia prawnego zważył, co następuje.

9. W przedmiocie dopuszczalności podjęcia uchwały.

9.1. Zgodnie z art. 15 § 1 pkt 3 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny podejmuje uchwały zawierające rozstrzygnięcie zagadnień prawnych budzących poważne wątpliwości w konkretnej sprawie sądowoadministracyjnej. Uchwały takie Sąd ten podejmuje w składzie siedmiu sędziów, całej Izby lub w pełnym składzie, na podstawie postanowienia składu orzekającego, co wynika z art. 264 § 1 i § 2 P.p.s.a.

Z przepisami tymi koresponduje art. 187 § 1 P.p.s.a., który stanowi podstawę prawną do uruchomienia postępowania uchwałodawczego. Według tego przepisu, jeżeli przy rozpoznawaniu skargi kasacyjnej wyłoni się zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości, Naczelny Sąd Administracyjny może odroczyć rozpoznanie sprawy i przedstawić to zagadnienie do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów tego Sądu.

9.2. We wskazanym wyżej trybie, na tle art. 70c O.p. zostało przedstawione zagadnienie prawne dotyczące wpływu treści powiadomienia przewidzianego w tym przepisie na wystąpienie skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Uzasadnienie postanowienia o przedstawieniu zagadnienia prawnego stało się przyczynkiem do dokonania przez Sąd pytający przeglądu praktyki orzeczniczej dotyczącej ww. przepisów i konstatacji, że na tym tle ujawniły się rozbieżności orzecznicze w Naczelnym Sądzie Administracyjnym (zob. pkt 5.9. postanowienia z dnia 8 marca 2018 r., sygn. akt I FSK 657/16). Między innymi z tego powodu Sąd pytający uznał, że niezbędna stała się wypowiedź prawna składu powiększonego Naczelnego Sądu Administracyjnego na temat przedstawionego zagadnienia prawnego.

W kontekście powyższego zauważenia wymaga, że istotnie, co do zasady, przywołane orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą wskazywać na odmienne zapatrywania poszczególnych składów orzekających odnośnie do treści zawiadomienia, o którym mowa w art. 70c O.p. w płaszczyźnie możliwości wystąpienia skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Wątpliwości występujące na tle praktyki współstosowania art. 70c i art. 70 § 6 pkt 1 O.p. mają zatem charakter wątpliwości poważnych.

Ponadto, zagadnienie prawne wystąpiło w takiej sprawie, dla której rzeczywiście - przez wzgląd na treść zarzutów skargi kasacyjnej, którymi Naczelny Sąd Administracyjny jest związany stosownie do art. 183 § 1 P.p.s.a - jest ono niezbędne dla jej prawidłowego rozpoznania. Powyższego nie może podważać przy tym sama w sobie druga kwestia sporna, zasygnalizowana jedynie w przypisie przez Sąd pytający, a zrelacjonowana w pkt 4.8. niniejszego uzasadnienia.

W ocenie składu powiększonego Naczelnego Sądu Administracyjnego, jako dopuszczalne i zarazem uprawnione należało zatem uznać stwierdzenie, że postanowienie Sądu pytającego spełnia wymogi niezbędne do skutecznego uruchomienia postępowania uchwałodawczego. Istotą przedstawionego zagadnienia prawnego nie jest bowiem ocena treści konkretnego zawiadomienia z art. 70c O.p., jak mogłaby to sugerować pobieżna lektura pytania prawnego ujętego w sentencji postanowienia wydanego na podstawie art. 187 § 1 P.p.s.a, ale zidentyfikowanie na tle art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p. wzorca postępowania odpowiadającego zarówno literze prawa, jak i aksjologii konstytucyjnej.

9.3. Formułując powyższą ocenę o potrzebie i dopuszczalności podjęcia uchwały Naczelny Sąd Administracyjny miał na uwadze również to, że przedstawione do rozstrzygnięcia zagadnienie prawne jako odnoszące się do problematyki terminu przedawnienia ma niezwykle istotne znaczenie dla działań podejmowanych przez organy podatkowe oraz dla praktyki orzeczniczej sądów administracyjnych.

10. Ramy prawne.

Przywołane w treści pytania prawnego przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 października 2013 r. stanowią:

Art. 70. § 1. Zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

(...)

§ 6. Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem:

1) wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania;

(...)

Art. 70c. Organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

11. W przedmiocie przedstawionego zagadnienia prawnego.

11.1. Odniesienie się do przedstawionego zagadnienia prawnego rozpocząć należy od przypomnienia, że przepisy art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p. w cytowanym brzmieniu wprowadzono na podstawie ustawy nowelizującej.

Uchwalenie wskazanych przepisów miało związek z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11 (OTK-A 2012/7/81). W sentencji tego orzeczenia stwierdzono, że "Art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej."

Z punktu widzenia dalszych rozważań istotne jest także przypomnienie, że powyższy wyrok ma charakter zakresowy. W przypadku wyroków zakresowych mamy zaś do czynienia z przypisaniem atrybutu konstytucyjności lub niekonstytucyjności nie całej jednostce redakcyjnej tekstu prawnego, lecz jej określonemu fragmentowi, a dokładnie pewnej normie prawnej, którą można w całości lub części dekodować z określonego przepisu prawnego (szerzej zob. T. Woś, Wyroki interpretacyjne i zakresowe w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego, Studia Iuridica Lublinensia vol. XXV, 3, 2016, s. 985-995 wraz z powołaną tam literaturą przedmiotu).

Nie ulega wątpliwości, że z cytowanej sentencji wyroku w sprawie o sygn. akt P 30/11 wynika, że Trybunał Konstytucyjny uznał niekonstytucyjność art. 70 § 6 pkt 1 O.p. tylko w ściśle określonym zakresie. Konsekwencją tego jest zaś domniemanie konstytucyjności (zgodności z Konstytucją) tego przepisu w pozostałym zakresie. Innymi słowy, stwierdzając zakresową niekonstytucyjność art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Trybunał Konstytucyjny jednocześnie nie zakwestionował konstytucyjności jako takiego zapisu dotyczącego możliwości zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na ziszczenie się przesłanki wymienionej w tym przepisie. Artykuł 70 § 6 pkt 1 O.p. został uznany za niekonstytucyjny tylko w zakresie w jakim podatnik nie został poinformowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

11.2. W uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego zwrócono w szczególności uwagę, że:

- "(...) ustawowa regulacja instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego powinna uwzględniać różne zasady, normy i wartości konstytucyjne. Jej konstytucyjność należy zatem rozpatrywać na tle różnych postanowień ustawy zasadniczej.

Z jednej strony, zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych należy postrzegać w kontekście art. 84 Konstytucji, wyrażającego powszechny obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, oraz art. 217 Konstytucji, ustanawiającego władztwo finansowe państwa. Z obu tych przepisów wynika, że zasadą jest płacenie podatków, a nie oczekiwanie, że nastąpi przedawnienie zobowiązania podatkowego (...).

Z drugiej jednak strony, kształtując przepisy prawa daninowego, ustawodawca musi brać pod uwagę interesy podatników, którzy w zaufaniu do istniejącego systemu podatkowego podejmują różne decyzje gospodarcze. (...) Przedawnienie zobowiązania podatkowego, aby nie było instytucją pozorną, musi również realizować stawiane mu cele, tj. dawać podatnikowi poczucie pewności co do braku ciążących na nim zobowiązań podatkowych i działać w sposób dyscyplinujący na wierzyciela podatkowego (...).

Należy również mieć na uwadze to, że przepis, którego konstytucyjność jest kwestionowana w niniejszym postępowaniu, ma charakter gwarancyjny. Wprawdzie jego celem jest dobro toczącego się postępowania podatkowego (oddaje on bowiem do dyspozycji organów podatkowych dodatkowy czas pozwalający na weryfikację prawidłowości dokonanego przez podatnika rozliczenia), jednak z uwagi właśnie na jego wymiar gwarancyjny, dobro toczącego się postępowania podatkowego musi zostać odpowiednio wyważone z dobrem podatnika, który chciałby mieć pewność co do swojej sytuacji prawnopodatkowej" (pkt III.4.4.);

- "(...) Podatnikowi wprawdzie nie przysługuje konstytucyjne prawo do przedawnienia, to jednak z uwagi na treść przepisów O.p. dotyczących instytucji przedawnienia ma on prawo oczekiwać, że upływ terminu przedawnienia spowoduje wygaśnięcie ewentualnych nieuregulowanych zobowiązań podatkowych. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia wydłuża ten termin o okres zawieszenia (...). Powstaje wówczas stan niepewności co do sytuacji podatnika, który nie wie, czy jego zobowiązanie podatkowe wygasło. Zasada ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa wymaga, by podatnik nie tkwił w owym stanie niepewności przez czas bliżej nieokreślony.

Zgodnie z kwestionowanym art. 70 § 6 pkt 1 O.p., skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego następuje z mocy prawa z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Wszczęcie takiego postępowania następuje w drodze postanowienia, które nie jest ogłaszane lub doręczane podatnikowi (...). Nie jest mu również doręczane postanowienie o umorzeniu postępowania "w sprawie", a zatem, jeżeli nie zostaną mu przedstawione zarzuty, może on w ogóle nie dowiedzieć się o tym, że zostało wszczęte postępowanie "w sprawie", które spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia jego zobowiązania podatkowego. (...) postanowienie o przedstawieniu zarzutów rozpoczynające fazę postępowania in personam jest sporządzane, jeżeli dane istniejące w chwili wszczęcia śledztwa lub zebrane w jego toku uzasadniają dostatecznie podejrzenie, że czyn popełniła określona osoba. To postanowienie ogłasza się niezwłocznie podejrzanemu i przesłuchuje się go, chyba że ogłoszenie postanowienia lub przesłuchanie podejrzanego nie jest możliwe z powodu jego ukrywania się lub nieobecności w kraju. Postanowienie o przedstawieniu zarzutów zawiera wskazanie podejrzanego, dokładne określenie zarzucanego mu czynu i jego kwalifikacji prawnej. Dopiero zatem na tym etapie podatnik uzyskuje informację o wszczętym przeciwko niemu postępowaniu karnym lub karnym skarbowym, które rodzi skutek w postaci przedłużenia biegu terminu przedawnienia karalności przestępstwa lub przestępstwa (wykroczenia) skarbowego. Dopiero też na tym etapie dowiaduje się on, że już wcześniej został zawieszony bieg terminu przedawnienia jego zobowiązania podatkowego, tj. z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co znaczy, że zobowiązanie to nie przedawniło się. (...)

(...) stan nieświadomości co do zaistnienia przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego może być znacznie rozciągnięty w czasie.

(...) Przedstawiony wyżej mechanizm narusza, w ocenie Trybunału Konstytucyjnego, wynikającą z art. 2 Konstytucji zasadę ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem 5-letniego terminu przedawnienia wskazanego w art. 70 § 1 O.p. Nie znaczy to, że - zdaniem Trybunału Konstytucyjnego - postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe powinno być jawne dla podatnika, a w szczególności, że powinien on być zawiadamiany o wszczęciu postępowania in rem. Byłoby to sprzeczne z zasadą tajności tej fazy postępowania przygotowawczego, która ma istotne znaczenie z punktu widzenia zasady prawdy materialnej. (...) Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. W gestii ustawodawcy pozostaje natomiast wybór instrumentów, które to zapewnią. Realizacja celów postępowania podatkowego musi jednak odbywać się bez naruszania zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa (pkt III.5.2.)";

- "(...) art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w obecnie obowiązującym brzmieniu [w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2005 r. do dnia 15 października 2013 r. – przyp. NSA] również zawiera normę uznaną w tym wyroku za niekonstytucyjną. W związku z tym skutkiem niniejszego wyroku jest konieczność nowelizacji tego przepisu w sposób gwarantujący, że podatnik z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostanie poinformowany, że przedawnienie nie nastąpi z uwagi na zawieszenie jego biegu" (pkt III.7.).

11.3. Uwzględniając oceny i wskazania zawarte w wyroku o sygn. akt P 30/11, podjęto prace legislacyjne, w wyniku których została uchwalona przywołana wyżej ustawa nowelizująca. W uzasadnieniu do projektu tej ustawy stwierdzono m.in., że "Minister Finansów, oprócz poprawek redakcyjnych, zaproponował by obowiązek informacyjny dotyczył nie samego faktu prowadzenia postępowania, lecz zawieszenia biegu przedawnienia (tę propozycję zgłosił też Minister Sprawiedliwości), by wskazać organ właściwy do owego zawiadomienia podatnika oraz by wprowadzić tryb informowania organu podatkowego (celnego) przez organ prowadzący postępowanie przygotowawcze o tym postępowaniu (wymaga to zmian w Kodeksie karnym skarbowym). Uwagi te uwzględniono". Przedstawiając różnice między dotychczasowym a projektowanym stanem prawnym w pkt 3 uzasadnieniu projektu ustawy nowelizującej wskazano także, że: "Od dnia wejścia w życie ustawy organy podatkowe i celne obowiązane będą do zawiadamiania podatnika (dłużnika) o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia przed upływem tego terminu (zmiany w Ordynacji podatkowej i Prawie celnym). Ponadto, organy prowadzące postępowanie przygotowawcze karne (wykroczeniowe) obowiązane będą informować organy podatkowe (celne) o prowadzonym przez siebie postępowaniu (zmiany w Kodeksie karnym skarbowym)".

11.4. W kontekście przedstawionych ocen i wskazań zawartych w obszernie zacytowanym już wyroku o sygn. akt P 30/11, treści wyrażonych w uzasadnieniu projektu ustawy nowelizującej oraz samego brzmienia art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p. nadanego tą ustawą, należy zauważyć, że przepisy te pod względem treściowym traktują o dwojakiego rodzaju powiadomieniach (zawiadomieniach).

Pierwszy z nich, tj. art. 70 § 6 pkt 1 O.p. zakłada bowiem, że skutek zawieszający bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wystąpi z mocy prawa, jeżeli przed upływem terminu przedawnienia podatnik zostanie zawiadomiony o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane z niewykonaniem tego zobowiązania. Innymi słowy, w przepisie tym jest mowa o poinformowaniu podatnika o przyczynie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, jaką jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

Z kolei drugi z przepisów, tj. art. 70c O.p. nakłada na organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, obowiązek zawiadomienia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1. Art. 70c O.p. stanowi zatem o powiadomieniu podatnika o skutku jaki ww. przyczyna (wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe) wywiera na bieg terminu przedawnienia (nierozpoczęcie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego).

Art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p. można postrzegać jako odpowiedź ustawodawcy na złożone motywy orzeczenia trybunalskiego, tj. odpowiednio na wiążące stwierdzenie zawarte w sentencji wyroku o sygn. akt P 30/11 (w której jest mowa o przyczynie) i zalecenie zawarte w pkt III.7. uzasadnienia tego orzeczenia (gdzie mowa jest o skutku).

11.5. Powyższe rozróżnienie jest także istotne z punktu widzenia założenia przyjętego przez Sąd pytający, a wyrażającego się stwierdzeniem, że od dnia 15 października 2013 r. dla wywołania skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wobec podatnika muszą zatem zostać spełnione dwa obowiązki informacyjne, a więc obowiązki wynikające z art. 70 § 6 pkt 1 i z art. 70c (szerzej zob. pkt 4.4. niniejszego uzasadnienia).

Takie zapatrywanie, jeśli uwzględnić zakres normatywny każdego z ww. przepisów, o czym mowa powyżej, należy ocenić jako zbyt daleko idące. Wystąpienie skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie jest bowiem expresis verbis obwarowane warunkiem skutecznego powiadomienia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Użyty w art. 70c O.p. zwrot "(...) zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1(...)" wskazuje, że zawiadomienie o skutku, jest możliwe w przypadku uprzedniego zaistnienia przyczyny.

Dodatkowo wskazać trzeba, że aprobata tego poglądu w praktyce musiałaby prowadzić do trudnych do zaakceptowania wniosków.

Dla lepszego zilustrowania problemu warto posłużyć się przykładem, w którym przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnikowi ogłoszono już zarzuty w postępowaniu karnoskarbowym związane z tym zobowiązaniem, natomiast organ podatkowy także przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania, ale wadliwie wykonał obowiązek wynikający z art. 70c O.p. Czy w takim przypadku każdorazowo można twierdzić, że nie wystąpił skutek przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., mimo że podatnik bezspornie uzyskał wiedzę na temat wszczęcia postępowania karnoskarbowego, co zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. jest jedynym warunkiem wystąpienia tego skutku z mocy prawa? Odpowiedź twierdząca na to pytanie prowadziłaby do wypaczenia standardu wyznaczonego sentencją wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie o sygn. akt P 30/11, który - co podkreślić należy - przełożył się na obowiązujące od dnia 15 października 2013 r. brzmienie art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Tym niemniej nie oznacza to, że organy podatkowe mogą ignorować realizację obowiązku informacyjnego tkwiącego w treści art. 70c O.p. Przeciwnie - działając na podstawie i w granicach prawa, zgodnie z nakazem prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie, organy podatkowe powinny ten obowiązek sumiennie wykonywać. Jednakże ewentualne uchybienia w płaszczyźnie stosowania tego przepisu powinny być rozpatrywane na tle konkretnych okoliczności danej sprawy, ponieważ same w sobie, w świetle przedstawionych wyżej racji, co do zasady, nie mogą decydować o nieziszczeniu się przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego przewidzianej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Wspomnieć przy tym trzeba, że przykłady analogicznego podejścia do przedstawionego powyżej problemu można odnaleźć w dotychczasowym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przykładem tego może być wyrok z dnia 1 grudnia 2017 r., sygn. akt I FSK 590/16, w którym Naczelny Sąd Administracyjny zaaprobował stanowisko organów podatkowych i sądu pierwszej instancji, że skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., może nastąpić także w sytuacji, gdy zawiadomienie w trybie art. 70c O.p. okaże się wadliwe, lecz wiedzę o wszczętym postępowaniu karnoskarbowym podatnik mógł uzyskać ze skierowanego do niego wezwania na przesłuchanie w charakterze podejrzanego.

11.6. W wyrokach sądów administracyjnych dotyczących spraw ocenianych według stanu prawnego sprzed 15 października 2013 r., które zapadały po wyroku Trybunału Konstytucyjnego o sygn. akt P 30/11, poszczególne składy orzekające – respektując ten wyrok – zauważały, że w Ordynacji podatkowej nie ma wyraźnego przepisu prawa, określającego w jaki sposób może zostać zrealizowany obowiązek powiadomienia podatnika zgodnie ze wskazaniami trybunalskimi dotyczącymi art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W związku z tym wskazywano, że zawiadomienie podatnika przez organ o wszczętym postępowaniu o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe mającym wpływ na przedawnienie zobowiązania podatkowego może nastąpić w różnorakiej formie (zob. np. wyroki NSA z dnia: 21 listopada 2012 r., sygn. akt I FSK 303/11 i 15 czerwca 2016 r., sygn. akt I FSK 1821/14). W innym orzeczeniu Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że z przywoływanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego wynika dyrektywa, że celem czynności, które realizowałyby konstytucyjne zasady działania w zaufaniu do organów państwa, ma być zagwarantowanie podatnikowi wiedzy o tym, że wszczęte zostało postępowanie w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe dotyczące zobowiązania podatkowego, którego bieg terminu przedawnienia z tego tytułu nie upłynie w ustawowym terminie. Poinformowanie podatnika w tym przedmiocie może nastąpić w różnych trybach, w ramach różnych postępowań, w związku z tym przez różne organy - zarówno podatkowe, jak i kontroli skarbowej. Trybunał nie wskazał w tym zakresie żadnych jednoznacznych działań, wyznaczając jedynie cel do zrealizowania, tj. zagwarantowanie podatnikowi wiedzy o tym, że nie nastąpi przedawnienie zobowiązania podatkowego w czasie, w którym mógłby podatnik tego oczekiwać. Nie ma jednolitej procedury dla realizowania tego obowiązku. Stąd obowiązek ten "dostosowuje się" do tej fazy i rodzaju postępowania, z którym łączy się informacja o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia (por. wyrok NSA z dnia 28 czerwca 2016 r., sygn. akt I FSK 84/15).

11.7. Taki stan rzeczy zasadniczo nie uległ zmianie po wejściu w życie ustawy nowelizującej. Do Ordynacji podatkowej nie wprowadzono bowiem jednoznacznego przepisu prawa, określającego wprost, w jaki sposób może zostać zrealizowany obowiązek poinformowania podatnika wynikający z art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Dodanie na podstawie tej ustawy art. 70c O.p. zaowocowało natomiast praktyką realizowania obowiązków informacyjnych wynikających z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. oraz z art. 70c O.p. w ramach jednego zawiadomienia dokonywanego w trybie tego ostatniego przepisu. Na tle takiej praktyki zrodziła się zaś wątpliwość prawna będąca przedmiotem postanowienia inicjującego niniejsze postępowanie uchwałodawcze.

Skład orzekający uzasadniając potrzebę przedstawienia w trybie art. 187 § 1 P.p.s.a. analizowanego zagadnienia prawnego, postawił bowiem pytanie o to, czy informacja o materialnej przyczynie zawieszenia biegu terminu przedawnienia, jaką jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania (art. 70 § 6 pkt 1 O.p.), może ograniczyć się jedynie do zwrotu informującego o tym, że do zawieszenia biegu terminu przedawnienia doszło "na skutek" przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Jak zauważył Sąd pytający, chodzi bowiem w istocie o to, czy w sytuacji gdy podatnik niebędący w inny sposób powiadomiony o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe dotyczące jego zobowiązania podatkowego, przez takie sformułowanie zawiadomienia z art. 70c O.p. zostaje poinformowany - jak tego wymaga art. 70 § 6 pkt 1 O.p. - o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie podejmującym niniejszą uchwałę, przywołanie w treści zawiadomienia kierowanego do podatnika w trybie art. 70c O.p. jednostki odpowiedniego przepisu Ordynacji podatkowej, tj. art. 70 § 6 pkt 1, w którym tkwi przyczyna wywołująca zawieszenie biegu terminu przedawnienia w postaci wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, pozwala uznać, że wynikające z wyroku Trybunału Konstytucyjnego standardy konstytucyjne, wymagane do osiągnięcia przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zostaną zrealizowane. Trybunał Konstytucyjny zwrócił bowiem uwagę, że: "Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. W gestii ustawodawcy pozostaje natomiast wybór instrumentów, które to zapewnią."

W kontekście powyższego nie powinno mieć zatem decydującego znaczenia, czy przyczyna stanowiąca o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zostanie przedstawiona w zawiadomieniu w trybie art. 70c O.p. w postaci przywołania właściwej tej przyczynie jednostki redakcyjnej Ordynacji podatkowej (art. 70 § 6 pkt 1), czy w postaci przekazanej wprost informacji o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

Przywołanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w ramach zawiadomienia kierowanego w trybie art. 70c O.p. oznacza, że podatnik uzyskuje wiedzę, że jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu z upływem terminu wynikającego z art. 70 § 1 O.p. Taki przekaz daje także informację na temat okoliczności (przyczyny) wywołującej skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Nie jest to zatem przekaz nieskonkretyzowany. Stawianie znaku równości między zawiadomieniem informującym jedynie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia konkretnego zobowiązania podatkowego (bez jakiegokolwiek wskazania powodu, który to wywołuje) i zawiadomieniem informującym o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia konkretnego zobowiązania podatkowego, z powodu wystąpienia przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., jest niewłaściwe.

Zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c O.p. informujące, że z określonym co do daty dniem "na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p." nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, może być zatem postrzegane jako minimum czyniące zadość przywołanemu wyżej standardowi konstytucyjnemu. W ten sposób podatnik uzyskuje bowiem wiedzę, że według organu podatkowego, jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu z powodu przyczyny tkwiącej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., czyli właśnie ze względu na wszczęcie postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego związanego z niewykonaniem tego zobowiązania. Od momentu zatem powiadomienia podatnika o fakcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia na skutek wystąpienia przyczyny opisanej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., przestaje po stronie podatnika istnieć stan niepewności co do tego, czy jego zobowiązanie podatkowe się przedawniło, czy nie. Innymi słowy - jak trafnie zauważono to w jednym z wyroków poświęconych rozstrzyganemu zagadnieniu prawnemu - z chwilą doręczenia takiego zawiadomienia obiektywnie przestaje istnieć " (...) stan nieświadomości podatnika" - eksponowany przez Trybunał na tle art. 2 Konstytucji RP - co do wystąpienia przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego przewidzianej w art. 70 § 1 pkt 6 O.p." (zob. wyrok NSA z dnia 6 grudnia 2017 r., sygn. akt I FSK 212/16). Zawiadomienie o wskazanej wyżej treści pozwala podatnikowi na przewidywanie dalszych działań organów państwa, a w ślad za tym zaplanowanie działań własnych.

12. Ustosunkowanie się do stanowiska Prokuratora Prokuratury Krajowej.

Treść podjętej uchwały jest zbieżna ze stanowiskiem Prokuratora Prokuratury Krajowej wyrażonym w piśmie z dnia 28 maja 2018 r.

13. Ustosunkowanie się do stanowiska Rzecznika Praw Obywatelskich.

Motywy przedstawione w piśmie z dnia 13 czerwca 2018 r. nie dostarczyły dostatecznie mocnych argumentów, które uzasadniałby podjęcie przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwały w brzmieniu zaproponowanym przez Rzecznika Praw Obywatelskich.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd Rzecznika Praw Obywatelskich, że podatnik powinien wiedzieć nie tylko o tym, że jego zobowiązanie podatkowe się nie przedawni, ale powinien także znać przyczynę takiego stanu rzeczy. Natomiast zakomunikowanie tej przyczyny, z powodów wyżej omówionych, może nastąpić także w formie przywołania odpowiedniej podstawy prawnej (tj. art. 70 § 6 pkt 1 O.p.). Jak wyjaśniono to już uprzednio, taka forma poinformowania o przyczynie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wypełnia standard minimalny, ale zarazem wystarczający do ziszczenia się skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Nie można zgodzić się także z konkluzją zawartą w piśmie Rzecznika Praw Obywatelskich z dnia 13 czerwca 2018 r., nawiązującą do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 1729/15, że dla ziszczenia się skutku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. podatnikowi należy także przekazać informację o jednostce redakcyjnej Kodeksu karnego skarbowego dotyczącej czynu, w sprawie którego wszczęto postępowanie karnoskarbowe. Podkreślenia wymaga, że obowiązku przekazania tego rodzaju treści nie zawiera art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Ponadto, jeśli zaakceptować logikę przyjętego wywodu, samo wskazanie przepisu Kodeksu karnego skarbowego, również mogłoby okazać się niewystarczające, lecz należałoby podać także brzmienie takiego przepisu. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, treść zawiadomienia kierowanego do podatnika powinna kształtować się w ten sposób, aby informacje organu podatkowego odpowiadały aktualnej sytuacji podatnika, tj. aby były adekwatne do rodzaju postępowania i etapu na jakim dana sprawa się znajduje. Z tej pespektywy najistotniejsze są zaś przepisy Ordynacji podatkowej, a nie przepisy Kodeksu karnego skarbowego. Jeśli treść komunikatu jest zbyt szeroka, podatnik jako jego odbiorca może mieć problem ze zrozumieniem przekazu. Nadmierne rozbudowanie zawiadomienia samo w sobie ogranicza przejrzystość komunikatu kierowanego do podatnika. Z tych względów, nie można bezwarunkowo przyjmować, że standard powiadomienia podatnika, w sytuacji gdy powiadomienie to będzie dodatkowo zawierało wskazanie odpowiednich jednostek redakcyjnych Kodeksu karnego skarbowego, może być oceniony jako wyższy.

Jako niemogącą mieć wpływu na treść podejmowanej uchwały należało ocenić argumentację Rzecznika Praw Obywatelskich dotyczącą instrumentalnego wykorzystywania postępowań karnoskarbowych w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Problem ten wykracza bowiem poza granice niniejszego postępowania, które wyznacza treść przedstawionego do rozstrzygnięcia zagadnienia prawnego. Odnotować przy tym trzeba, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjmuje się, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie daje podstaw prawnych do weryfikacji zasadności i momentu wszczęcia postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego. Zgodnie z tym przepisem oceniane są jedynie skutki prawnopodatkowe czynności podjętych w takim postępowaniu (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 29 lipca 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 1858/15 oraz wyrok NSA z dnia 24 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 759/15). Z kolei wątpliwości natury konstytucyjnej, mogące występować na tle art. 70 § 6 pkt 1 O.p., powinny zostać wyjaśnione w ramach zainicjowanego przez Rzecznika Praw Obywatelskich postępowania przed Trybunałem Konstytucyjnym w sprawie o sygn. akt K 31/14.

14. Ustosunkowanie się do stanowiska uczestnika postępowania.

Powyższe uwagi zachowują aktualność także w odniesieniu do stanowiska Fundacji. Jak już wcześniej zauważono, wyrok w sprawie o sygn. akt P 30/11 ma charakter zakresowy. Oznacza to, że stwierdzając zakresową niekonstytucyjność art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Trybunał Konstytucyjny nie zakwestionował konstytucyjności jako takiego zapisu dotyczącego możliwości zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na ziszczenie się przesłanki wymienionej w tym przepisie. Artykuł 70 § 6 pkt 1 O.p. został uznany za niekonstytucyjny tylko w zakresie w jakim podatnik nie został poinformowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W orzecznictwie sądów administracyjnych podnosi się, że zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, sama potencjalna możliwość nadużycia kompetencji przez organ państwa, przez wszczynanie postępowania karnego skarbowego tuż przed upływem pięcioletniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego jedynym celem jest zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania, nie jest wystarczającą podstawą uznania przepisu za niekonstytucyjny (zob. np wyrok NSA z dnia 15 marca 2018 r., sygn. akt I FSK 1024/16).

Odnosząc się do zgłaszonych przez Fundację postulatów, stwierdzić trzeba i to, że dopuszczenie kontroli sądów administracyjnych nad rozstrzygnięciami procesowymi podjętymi na gruncie postępowań karnych i karnoskarbowych wykraczałoby poza zakres kognicji sądów administracyjnych (zob. art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2188, ze zm.) oraz art. 1- 3 P.p.s.a.).

Dla porządku wskazać należy, że stanowisko w zakresie dopuszczalności podjęcia uchwały wyrażono wyżej w pkt 9 niniejszego uzasadnienia.

15. Konkluzja.

Uwzględniając całokształt przedstawionych racji, w tym także uniwersalne wskazanie wyroku w sprawie o sygn. akt P 30/11, że ustawowa regulacja instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego powinna uwzględniać różne zasady, normy i wartości konstytucyjne, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 15 § 1 pkt 3 i art. 264 § 1 i § 2 P.p.s.a., podjął uchwałę o następującej treści.

Zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, ze zm.) informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 wyżej wymienionej ustawy.