Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 105/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2009-06-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 2 i 3
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art. 5 ust. 6
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku
article: art. 217
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wojciech Kręcisz, Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz, WSA Krystyna Czajecka-Szpringer (sprawozdawca), Protokolant Referent stażysta Kamil Rutkowski, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 maja 2009 r. sprawy ze skargi A. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na akt Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżony akt; II. zasądza od Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz A. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją indywidualną z dnia 25 listopada 2008r., na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej działając w imieniu Ministra Finansów stwierdził, że stanowisko A., przedstawione we wniosku z dnia 3 września 2008r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania nieodpłatnego przekazania towarów było nieprawidłowe.

Z akt sprawy wynika, iż wnioskiem z dnia 3 września 2008r. A. (dalej: Spółka) wniosła o udzielenie pisemnej interpretacji i wskazała, iż jest producentem wysokoprocentowych napojów alkoholowych. W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą podejmuje różnego rodzaju akcje polegające na promocji i wsparciu sprzedaży alkoholi przez nią produkowanych mających za zadanie utrzymanie bardzo dobrych relacji z kontrahentami, skutkujących utrwaleniem więzi pomiędzy Spółką, a jej klientami i polegających na:

1. wspieraniu sprzedaży, poprzez nieodpłatne przekazanie towaru (zarówno znajdującego się w ofercie handlowej Spółki jak i zakupionego od firm trzecich w celu przekazania) na rzecz kontrahentów, z którymi Spółka pozostaje w stałych relacjach handlowych tj. hurtownikom lub dystrybutorom. Przekazanie towarów następuje w tym przypadku w trakcie stałych wizyt przedstawicieli handlowych. Celem takiej wizyty jest przede wszystkim weryfikacja zaopatrzenia punktu handlowego we wszystkie produkty znajdujące się w ofercie Spółki oraz ich prawidłowej ekspozycji. Przedstawiciele handlowi w trakcie wizyt zbierają również informacje na temat oceny produktów Spółki oraz zapotrzebowania na nie w danym regionie kraju w najbliższym okresie czasu;

2. wspieraniu sprzedaży, polegającym na nieodpłatnym przekazaniu towaru (zarówno znajdującego się w ofercie handlowej Spółki jak i zakupionego od firm trzecich w celu przekazania) punktom handlowym oraz gastronomicznym. Odwiedzane przez przedstawicieli handlowych Spółki punkty handlowe i gastronomiczne nie dokonują zakupów jej towarów bezpośrednio od Spółki, ale od znajdujących się w danym rejonie kraju hurtowników lub dystrybutorów. Hurtownie i dystrybutorzy zakupują natomiast bezpośrednio towary od Spółki. Przedstawiciele handlowi w trakcie tych wizyt zbierają również informacje na temat dokonywanej przez konsumentów oceny produktów Spółki oraz ich preferencji;

3. organizowaniu akcji promocyjnych polegających na nieodpłatnym przekazaniu dystrybutorom i hurtownikom określonej ilości towarów (zarówno znajdujących się w ofercie handlowej Spółki jak i zakupionych od firm trzecich w celu przekazania) w przypadku zakupu przez nich ustalonej wcześniej ilości produktów Spółki, tzw. sprzedaży premiowej;

4. przekazywaniu przez Spółkę upominków (tj. towarów zarówno znajdujących się w ofercie handlowej Spółki jak i zakupionych od firm trzecich w celu przekazania) dla osób odpowiedzialnych u kontrahentów Spółki za utrzymywanie relacji handlowych ze Spółką.

Spółka wyjaśniła, że na tle przedstawionego wyżej stanu faktycznego złożyła wniosek do Dyrektora Izby Skarbowej w sprawie sposobu ustalania podstawy opodatkowania VAT nieodpłatnie wydawanych towarów i w tym zakresie otrzymała interpretację indywidualną nr [...] z dnia 18 lipca 2008r.

Mając na uwadze powyższe Spółka pytała, czy przekazanie towarów należących do Spółki, zarówno przez nią wytworzonych jak i zakupionych od firm trzecich w celu przekazania, jest czynnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług ?

Zdaniem Spółki opisane przekazanie towarów, nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Spółka przekazuje towary zarówno kontrahentom stałym, jak i kontrahentom potencjalnym, z którymi nie wiążą ją jeszcze umowy handlowe, a przekazanie może wiązać się z przeprowadzaniem akcji marketingowej lub sprzedażowej. Towar może być także wręczany w charakterze prezentu. Zawsze przekazywany jest nieodpłatnie w celu nawiązania lub rozwijania współpracy z kontrahentami Spółki oraz promocji i wsparcia sprzedaży produktów Spółki. Podejmowane czynności związane są z jej działalnością gospodarczą.

Zdaniem Spółki, opisane czynności nie odpowiadają przesłankom z art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, nie podlegają zatem opodatkowaniu podatkiem VAT, gdyż przekazanie towarów nie jest dokonywane na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem i Spółka nie miała prawa do zastosowania odliczenia podatku naliczonego, w całości lub w części. Takiej wykładni ww. przepisu nie przeciwstawiają się także przepisy Dyrektywy 112, gdyż polski ustawodawca w zakresie opodatkowania nieodpłatnych dostaw przyjął rozwiązanie bardziej liberalne i korzystniejsze dla polskiego podatnika.

Dla poparcia swojego stanowiska Spółka wskazała także na wyroki: NSA z dnia 13 maja 2008 r. (sygn. akt I FSK 600/07), WSA w Łodzi (I SA/Łd 1432/07), WSA w Olsztynie (I SA/Ol 53/08) z 13 marca 2008 r., WSA w Warszawie z 20 listopada 2007 r. ( III SA/Wa 1268/07) oraz WSA we Wrocławiu z 3 kwietnia 2007r.

(I SA/Wr 152/07).

Dyrektor Izby Skarbowej po zapoznaniu się z powyższym wnioskiem nie zgodził się ze stanowiskiem Spółki. W uzasadnieniu wskazał, iż ustawodawca dla celów podatku od towarów i usług zrównał z odpłatną dostawą towarów niektóre nieodpłatne czynności. Zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności: przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny, jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności w całości lub w części. Stosownie do art. 7 ust. 3 i 4 ustawy o VAT, nie uznaje się za dostawę towarów przekazywanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o malej wartości i próbek przekazywanych przez podatnika jednej osobie o łącznej wartości nie przekraczającej w roku podatkowym kwoty, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 68a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176, ze. zm.), jeżeli podatnik prowadzi ewidencję pozwalającą na ustalenie tożsamości tych osób, oraz których przekazania nie ujęto w ewidencji, o której mowa w pkt 1, jeżeli wartość rynkowa przekazanego towaru nie przekracza 5 zł.

Organ podatkowy wskazał, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie podlega przekazanie towarów, których wartość rynkowa nie przekracza 5 zł. Nie jest również opodatkowane przekazanie prezentów, których wartość mieści się w przedziale od 5,01 zł do 100 zł, jednak pod warunkiem prowadzenia dodatkowej ewidencji osób obdarowanych.

Ustawodawca wyłączył z opodatkowania czynności, które są ściśle związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, a art. 7 ust. 2 ustawy o VAT stanowi podstawę nieodpłatnego przekazania towarów bez wynagrodzenia na cele zarówno związane jak i niezwiązane z prowadzonym przedsiębiorstwem. Zdaniem organu odmienna interpretacja podważałaby racjonalność ustawodawcy.

Mając na uwadze dyspozycję art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT organ wskazał, iż opodatkowaniu podatkiem VAT podlega każde nieodpłatne przekazanie towaru należącego do przedsiębiorstwa podatnika, z którym wiąże się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, o ile podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tego towaru, z wyjątkiem przekazania towarów stanowiących drukowane materiały reklamowe i informacyjne bądź spełniających warunki do uznania je za prezenty o małej wartości lub próbki. Jeżeli natomiast podatnik nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego, to nieodpłatne przekazanie tych towarów pozostaje neutralne podatkowo tj. podatnik nie musi czynności tych opodatkowywać. Organ podniósł, iż należy dokonywać kompleksowej wykładni wskazanych przepisów.

Odnosząc powyższe rozważania prawne do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku Spółki organ podatkowy wskazał, iż nieodpłatne przekazanie wyrobów własnych oraz zakupionych od firm trzecich towarów na cele związane z promocją i wsparciem sprzedaży Spółki, podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, pod warunkiem, że podatnik miał prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu tych towarów. Na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega przekazanie towarów bez wynagrodzenia, tylko wtedy, jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, o kwotę podatku naliczonego od tych czynności w całości lub w części. W przeciwnym razie, w przypadku, gdyby podatnik odliczył podatek naliczony przy nabyciu towarów, które następnie zostały nieodpłatnie przekazane, bez dokonania opodatkowania tych czynności, nikt nie zostałby obciążony tym podatkiem, co byłoby sprzeczne z zasadami powszechności i neutralności opodatkowania.

Zatem organ podatkowy wskazał, iż w przypadku, gdy Spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od nabycia towarów przeznaczonych w celu ich dalszego nieodpłatnego przekazania w ramach opisanych we wniosku akcji promocyjnych prowadzonych przez Spółkę, to przekazanie tych towarów nie stanowi dostawy towarów i nie ma obowiązku opodatkowania tych czynności. Nadto w sytuacji, gdy Spółka dokonuje nabycia towarów i usług, które w momencie zakupu służą bezpośrednio wykonywanym czynnościom opodatkowanym, a więc przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego i nie zachodzą inne przesłanki wyłączające to prawo, a następnie przekazane zostaną nieodpłatnie w ramach akcji promocyjnych prowadzonych przez Spółkę - takie nieodpłatne przekazanie traktowane jest jak dostawa towarów i będzie rodziło konieczność opodatkowania podatkiem VAT, pod warunkiem, że przekazane wyroby nie będą spełniały definicji prezentu lub próbki i które nie są drukowanymi materiałami reklamowymi, czy też informacyjnymi.

Odnośnie powołanych przez Spółkę wyroków sądów administracyjnych organ podatkowy podniósł, iż są to rozstrzygnięcia zapadłe w konkretnych sprawach, osądzonych w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się zawężają, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Pismem z dnia 10 grudnia 2008r., Spółka wezwała Dyrektora Izby Skarbowej do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi organ podatkowy podtrzymał stanowisko zawarte w wydanej interpretacji wskazując, że nie narusza ona prawa.

Nie zgadzając się z powyższą interpretacją indywidualną Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego i zarzuciła naruszenie przepisów:

art. 7 ust. 2 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię, nakazującą opodatkowanie podatkiem VAT nieodpłatnych wydań towarów, które są związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa oraz art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu podniosła, iż opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług. Zatem ekwiwalentność jest jednym z warunków pozwalającym uznać dostawę za podlegającą opodatkowaniu. Ustawodawca przewidział wyjątek od powyższej reguły przy spełnieniu łącznie warunków wskazanych w art. 7 ust. 2 ustawy o VAT. Wykładnia literalna wymienionego przepisu prowadzi do wniosku, że nie podlega opodatkowaniu nieodpłatne przekazanie towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem. Przekazywanie towarów należących do Spółki, w sytuacjach opisanych w stanie faktycznym, jest związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, gdyż dokonywane jest w celu nawiązania lub rozwijania współpracy z kontrahentami oraz promocji i wsparcia sprzedaży produktów Spółki. Spółka ma również prawo odliczenia podatku naliczonego od jej podatku należnego w związku z tymi czynnościami. Tym samym w sytuacjach wskazanych przez Spółkę w stanie faktycznym opisanym we wniosku wykluczona jest możliwość opodatkowania nieodpłatnego przekazania towarów podatkiem VAT na postawie wskazanego przepisu. Skarżąca podniosła nadto, iż w aktualnym stanie prawnym (tj. po nowelizacji która weszła w życie w dniu 1 czerwca 2005 r.) brak odwołania w art. 7 ust. 3 ustawy o VAT do bezpośredniego związku z działalnością przedsiębiorstwa, nie pozwala na dokonanie wykładni art. 7 ust. 2 w związku z art. 7 ust. 3 w sposób zaprezentowany przez organ podatkowy w interpretacji. Na podstawie aktualnego brzmienia art. 7 ust. 3 nie można bowiem przyjąć, że przekazanie upominków, ulotek czy też próbek zawsze ma związek z działalnością przedsiębiorstwa. W aktualnym stanie prawnym opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają zatem tylko i wyłącznie nieodpłatne przekazania towarów dokonane na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, co wyraźnie wynika z językowej wykładni art. 7 ust. 2 ustawy o VAT.

Nadto ponownie wskazała na treść wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 maja 2008r., (sygn. akt I FSK 600/07).

Skarżąca podniosła, iż z gramatycznej wykładni przepisów art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT, w ich brzmieniu obowiązującym od 1 czerwca 2005 r. wynika jedynie, że ''przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem" (ust. 2), w postaci - "drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek" (ust. 3) - nie podlega opodatkowaniu VAT i to niezależnie od tego, czy przy nabyciu przekazywanych towarów podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w całości lub części- czy też takie prawo nie przysługiwało.

Dla poparcia powyższej argumentacji wskazano ponadto na wyrok NSA z dnia 24 września 2008 r. (sygn. akt l FSK 922/08) i wyrok WSA w Lublinie z dnia 17 września 2008 r. (sygn. akt l SA/Lu 378/08).

Skarżąca wskazała, iż w związku z wątpliwościami interpretacyjnymi opisanymi przez Dyrektora Izby Skarbowej w zaskarżonym akcie, a związanymi z wykładnią art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, które zmusiły organ do odrzucenia wykładni językowej i doprowadziły do zastosowania wykładni systemowej, organ podatkowy naruszył zasadę in dubio pro tributario. Nieprawidłowa wykładnia skutkowała wyprowadzeniem norm prawnych nie wynikających z wyraźnych i jasnych przepisów prawa.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy podtrzymał stanowisko zawarte

w udzielonej interpretacji i odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa i wniósł o jej oddalenie.

Na rozprawie w dniu 22 maja 2009r., pełnomocnik skarżącej Spółki popierał skargę i wnioski w niej zawarte i zobowiązał się do złożenia do akt sprawy interpretacji indywidualnej nr [...] z dnia 18 lipca 2008r.

W piśmie procesowym z dnia 25 maja 2009r., skarżąca wskazała, iż z dniem 15 maja 2009r., zmieniła nazwę z A. na B. W załączeniu przedstawiła także ww. interpretację wydaną na wniosek Spółki w którym pytała: w jaki sposób należy ustalić podstawę opodatkowania VAT z tytułu towarów przekazywanych przez Spółkę w ramach opisanych aktywności promocyjnych oraz mających charakter wsparcia sprzedaży obowiązującej od 1 stycznia 2008r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

W rozpoznawanej sprawie zakwestionowana została dokonana przez organ podatkowy interpretacja art. 7 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej "ustawa o VAT" w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 czerwca 2005r., na tle stanu faktycznego, w którym skarżąca w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą podejmuje różnego rodzaju akcje polegające na promocji i wsparciu sprzedaży alkoholi przez nią produkowanych, a polegających na wspieraniu sprzedaży, poprzez nieodpłatne przekazanie towaru (zarówno znajdującego się w ofercie handlowej Spółki jak i zakupiony od firm trzecich w celu ich przekazania) : na rzecz kontrahentów, z którymi Spółka pozostaje w stałych relacjach handlowych, punktom handlowym oraz gastronomicznym; organizowaniu akcji promocyjnych polegających na nieodpłatnym przekazaniu dystrybutorom i hurtownikom określonej ilości towarów w przypadku zakupu przez nich ustalonej wcześniej ilości produktów Spółki, tzw. sprzedaży premiowej; przekazywaniu przez Spółkę upominków dla osób odpowiedzialnych u kontrahentów Spółki za utrzymywanie relacji handlowych ze Spółką.

W uchwale 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 maja 2007 r. w sprawie I FPS 5/06 podjętej w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 maja 2005r. Sąd orzekł, że "w świetle art. 7 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT., w brzmieniu obowiązującym w okresie od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 31 maja 2005 r., przez dostawę towarów należało rozumieć również przekazanie przez podatnika bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa, jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów" Naczelny Sąd Administracyjny, miał na uwadze, że przepisy art. 7 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT stanowią implementację art. 5 ust. 6 i stwierdził brak przeszkód, aby kierując się prowspólnotową wykładnią przepisów ustalić rozumienie art. 7 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT w rozpatrywanym brzmieniu w zgodzie z wykładnią i celem art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy, przy uwzględnieniu wyroku ETS w sprawie C-48/97. Wskazany przepis interpretowano następująco "każde nieodpłatne wydanie towarów przez podatnika (przekazanie ich poza przedsiębiorstwo), stanowiących część jego majątku związanego z działalnością gospodarczą, jeżeli podatek naliczony związany z tymi towarami został odliczony, stanowi dostawę towarów za wynagrodzeniem, w konsekwencji podlega opodatkowaniu, bez względu na to, czy zostało dokonane w ramach działalności gospodarczej, czy też do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyłączeniem przypadków, gdy podatnik w związku ze swoją działalnością przekazuje prezenty o małej wartości lub próbki".

Od dnia 1 czerwca 2005r., odstąpiono od treści art. 7 ust. 3 ustawy o VAT korelującej z przepisem art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy, zdezaktualizowała się także powołana uchwała.

Od 1 czerwca 2005 r. zmienione brzmienie art. 7 ust. 3 ustawy o VAT pomija fragment wskazujący na opodatkowanie również czynności przekazania towarów na cele związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem (z pominięciem prezentów o małej wartości i próbek), co stanowi odstępstwo od brzmienia zdania drugiego art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy. Toteż nowelizacja art. 7 ust. 3 ustawy o VAT skutkuje wadliwością implementacji przepisu VI Dyrektywy, w rozumieniu nadanym mu przez ETS w wyroku w sprawie C - 48/97.

Należy podnieść, iż wadliwa implementacja normy wspólnotowej na gruncie prawa krajowego nie pozostaje bez wpływu na możliwość dokonywania wykładni normy prawa krajowego w zgodzie z wykładnią normy dyrektywy unijnej, w sytuacji gdy brzmienie normy prawa krajowego zdecydowanie odbiega od treści normy dyrektywy, która powinna być przedmiotem implementacji. Taka sytuacja ma miejsce po nowelizacji i związana jest z wyeliminowaniem fragmentu ww. przepisu wiążącego bezpośrednio wskazaną w nim czynność nieopodatkowaną z działalnością przedsiębiorstwa podatnika.

Z brzmienia art. 7 ust. 2 ustawy o VAT. wynika, że odnosi się on do takiego przekazania towarów, które nastąpiło wyłącznie na cele inne niż związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą, co oznaczałoby, że przepis ten pomija takie nieodpłatne przekazania towarów, które zostały dokonane na cele związane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podatnika, a za takie w rozpatrywanej sprawie zostały uznane czynności przekazania towarów przez stronę skarżącą w ramach działalności promocyjnej, zmierzającej do intensyfikacji sprzedaży produkowanych przez nią wyrobów.

Po nowelizacji art. 7 ust. 3 ustawy o VAT zakres przedmiotowy opodatkowania zawarty poprzednio w art. 7 ust. 2 i ust. 3 ustawy, określony jest jedynie w ust. 2, w jego części wstępnej, zgodnie z którą przez dostawę towarów rozumie się przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem.

Stosownie do art. 7 ust. 3 ustawy o VAT przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek. Uznać należy, iż wskazany przepis określa obecnie jedynie rodzaje przedmiotów, których przekazanie określone w ust. 2 zostało wyłączone z zakresu przedmiotowego opodatkowania (wyłączenie przedmiotowe). Brak obecnego do 31 maja 2005 r. w ust. 3 art.7 ustawy o VAT powiązania tego wyłączenia z faktem jego bezpośredniego związku z prowadzeniem przez podatnika przedsiębiorstwa, wskazującego na konieczność odczytywania normy tego przepisu w szerszym kontekście przedmiotowym określonego w niej wyłączenia, zmienia istotnie jego treść, a zarazem wykładnię art. 7 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT.

Z gramatycznej wykładni art. 7 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT, wynika obecnie, że "przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem" (ust. 2 ), w postaci "drukowanych materiałów reklamowych informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek" (ust. 3) - nie podlega opodatkowaniu VAT i to niezależnie od tego, czy przy nabyciu przekazywanych towarów podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w całości lub części, czy też takie prawo nie przysługiwało.

Stosowanie do wykładni celowościowej wskazanego przepisu, prowadzącej do rozszerzenia zakresu przedmiotowego opodatkowania (obowiązku podatkowego) w oparciu o treść ust. 3, poza zakres zamieszczony w ust. 2, wynikający z zastosowania wykładni gramatycznej, uznać należy za niedopuszczalne.

Odnośnie zgodności powyższej wykładni z prawem wspólnotowym należy wskazać, iż w przypadku wadliwej implementacji art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy w ramach art. 7 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT, stwierdzić należy brak podstaw do wykładni tych przepisów w sposób, który odpowiadałby treści art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy. Proeuropejska wykładnia prawa powinna mieć miejsce wyłącznie wówczas, gdy wykładnia językowa nie prowadzi do odpowiedzi w przedmiocie treści przepisów polskiego prawa. W szczególności znajdzie zastosowanie, gdy przepisy prawa UE nie zostały w pełni włączone do polskiego porządku prawnego i powodują niejasności interpretacyjne. Proeuropejska wykładnia prawa nie powinna mieć miejsca wtedy, gdy będzie to prowadziło do rezultatów sprzecznych z efektami wykładni językowej, mogłoby to bowiem doprowadzić do niedopuszczalnej wykładni contra legem. Wykonując obowiązek wykładni prawa wewnętrznego w świetle brzmienia i celu dyrektywy, sąd krajowy nie może wykraczać poza wyraźne brzmienie przepisu prawa wewnętrznego. Oznaczałoby to przyzwolenie na to, aby bez stosownej implementacji przez państwo określonego przepisu dyrektywy do prawa krajowego, sąd krajowy mógł - poprzez stosowaną wykładnię - nakładać na obywatela obowiązek wynikający z przedmiotowej dyrektywy, wbrew unormowaniu krajowemu. Tymczasem dyrektywy mają bezpośrednią skuteczność tylko wertykalną, tj. w relacji jednostka wobec państwa. Organy państwa członkowskiego w żadnym wypadku nie mogą powoływać się na bezpośrednią skuteczność dyrektywy wobec osób fizycznych i prawnych i nakładać na nie - poprzez stosowanie wykładni zgodnej z celami dyrektywy - obowiązków z niej wynikających, które jednak nie zostały lub zostały niewłaściwie określone w przepisach krajowego porządku prawnego.

Nie można czynić prowspólnotowej wykładni krajowych przepisów podatkowych, która prowadzi do ich wykładni contra legem, poprzez rozszerzenie wynikającego z nich zakresu przedmiotowego opodatkowania, gdyż wykładnia taka stałaby w sprzeczności z art. 217 Konstytucji RP tj. zasadą wyłączności ustawowej w sprawach podatkowych, wymagającą jasnego i zrozumiałego dla adresatów, określenia tego zakresu w przepisie podatkowym rangi ustawowej. Nie można domniemywać przedmiotu opodatkowania i określać go w oparciu o stosowanie wykładni celowościowej lub prowspólnotowej, prowadzącej do rozszerzenia obowiązku podatkowego na czynności, które w świetle treści interpretowanych przepisów nie są objęte takim obowiązkiem.

Zdaniem Sądu od dnia 1 czerwca 2005 r. prowspólnotowa wykładnia art. 7 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT, która pozwalałaby w zgodzie z art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy na opodatkowanie przekazywanych towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, musiała zostać uznana za niedopuszczalną.

Mając na uwadze powyższe w świetle art. 7 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 czerwca 2005 r., nie stanowi dostawy przekazanie przez podatnika bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa, na cele wiążące się z tym przedsiębiorstwem, nawet jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o naliczony w związku z nabyciem tych towarów.

Wyżej przedstawione stanowisko jest także prezentowane w orzecznictwie ( por. wyroki: z dnia 26 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 60/08, z dnia 24 września 2008 r., sygn. akt I FSK 922/08, z dnia 20 sierpnia 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 539/08, z dnia 25 czerwca 2008 r., sygn. akt I FSK 743/07, z dnia 13 maja 2008 r., sygn. akt I FSK 600/07, z dnia 20 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Łd 1432/07).

Z tych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję. Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego uzasadnia art. 200 i art. 205 § 1 i § 3 tej ustawy.