Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1461/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-03-01 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art.121, art. 124, art. 210 § 1,
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 17 ust. 1 pkt 4 , art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 2020 poz 1406
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Małgorzata Bejgerowska, po rozpoznaniu w dniu 1 marca 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej F. P.N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 9 czerwca 2021 r. sygn. akt I SA/Kr 370/21 w sprawie ze skargi Fundacji P. N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowe w Krakowie z dnia 15 lutego 2021 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2016 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od F.P. N. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowe w Krakowie kwotę 2.700,- (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 9 czerwca 2021 r., sygn. akt I SA/Kr 370/21 w sprawie ze skargi Fundacji P.[...] (dalej: "Fundacja") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowe w Krakowie (Dalej: "DIAS") z 15 lutego 2021 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2016 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej zwana: "p.p.s.a.") oddalił skargę. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (dalej w skrócie: "CBOSA").

2.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik Fundacji zaskarżając powyższy wyrok w całości na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zarzucił mu naruszenie:

1) art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej zwana: "O.p.") poprzez oddalenie skargi i zaniechanie uchylenia orzeczeń Naczelnika Urzędu Skarbowego K.[...] oraz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, pomimo tego że organy I i II instancji nienależycie uzasadniły zaskarżone orzeczenia z uwagi na zawarcie w nich zbyt ogólnikowych stwierdzeń, zaniechanie szczegółowego wskazania powodów z jakich organ odmówił przyznania skarżącemu prawa zaliczenia do kosztów skarżącej za rok podatkowy 2016 r. wydatków na wynagrodzenie pracowników w osobach: M. G., E. G., T. G., G. G. oraz pracownika w osobie G. B.- S.;

2) art. 174 pkt 2 p.p.s.a.- naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku w sposób uchybiający regułom przekonywania, co w konsekwencji uniemożliwia skarżącemu poznanie motywów podjętego przez ten Sąd rozstrzygnięcia, w tym przede uniemożliwia zweryfikowanie przyczyn uznania, że wydatki skarżącej z tytułu zatrudnienia członków zarządu Fundacji za rok podatkowy 2016 r. nie stanowią kosztów uzyskania przychodu Fundacji;

3) art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 124, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez zaniechanie uchylenia zaskarżonych orzeczeń pomimo braku wszechstronnej, logicznej i zgodnej z zasadami doświadczenia życiowego oceny materiału dowodowego sprawy i uznanie, że skarżącej nie przysługuje prawo zaliczenia w koszty uzyskania przychodu za rok podatkowy 2016 wydatków z tytułu zatrudnienia członków zarządu Fundacji w osobach M. G., E. G., T. G., G. G. oraz z tytułu zatrudnienia pracownika w osobie G. B. – S., jednocześnie ustalając, że Fundacja w tym czasie rzeczywiście działała i zatrudniała pracownika R. G. oraz K. K., podczas gdy prawidłowa, wszechstronna i zgodna z zasadami doświadczenia życiowego analiza materiału dowodowego sprawy prowadzi do wniosku, że skoro Fundacja w tym okresie działała i zatrudniała pracownika R. G. oraz K. K. to wymagała podejmowania w tym czasie czynności przez członków zarządu oraz przez pracownika G. B. – S.;

4) art. 174 pkt 1 p.p.s.a. - naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 17 ust.1 pkt 4 oraz art. 15 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. (t.j.: Dz. U. z 2017r., poz. 2343 ze zm., dalej zwana: "u.p.d.o.p.") przez niewłaściwe zastosowanie i odmówienie Fundacji prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu skarżącej za rok 2016 r. wydatków w wysokości 71.732,91 zł (kwota wynagrodzeń i składek na ubezpieczenie społeczne) wobec czego zobowiązana jest do zapłaty podatku dochodowego w kwocie 13.629,00 zł, podczas gdy prawidłowe zastosowanie przepisu prowadzi do wniosku, że ww. kwota korzysta ze zwolnienia podatkowego albowiem została przeznaczona na cele statutowe Fundacji, wobec czego kwota ta winna zostać uwzględniona przy ustalaniu dochody skarżącej za rok podatkowy 2016 oraz zostać uwzględniona przy ustalaniu podatku skarżącej od uzyskanego dochodu za rok podatkowy 2016.

Mając na uwadze powyższe zarzuty wzniesiono o uchylenie zaskarżonego orzeczenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie oraz rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym. Fundacji wniosła o dopuszczenie dowodu z dokumentu dowodu rejestracyjnego auta R [...] o nr rej. [...], które stanowiło załącznik do skargi na okoliczność treści tego dokumentu, stanu jego własności.

2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu podatkowego wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, wobec czego podlega oddaleniu.

3.2. Istotą sporu w rozpoznawanej sprawie jest zasadność zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków w wysokości 71.732,91 zł (kwota wynagrodzeń i składek na ubezpieczenie społeczne), które zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie stanowiły w ocenie organu podatkowego kosztów uzyskania przychodów. Tym samym Fundacja nie mogła skorzystać ze zwolnienia uzyskanego dochodu na podstawie z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., gdyż tak wydatkowany dochód nie został przeznaczony na cele statutowe. Punktem wyjścia do analizy powyższego zagadnienia, a także oceny stanu faktycznego sprawy, jest treść art. 15 ust 1 u.p.d.o.p. Zgodnie z tym przepisem kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć wydatki zarówno bezpośrednio jak i pośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, pod warunkiem jednak, że ich poniesienie ma wpływ na przychód lub wiąże się z zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów, z wyjątkiem ograniczeń wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy. Aby wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu winien, w myśl powołanego przepisu spełniać szereg warunków, które szczegółowo omówiono w zaskarżonej decyzji. Artykuł 15 ust. 1 ww. ustawy umożliwia ujęcie w kosztach wydatków, które mają przede wszystkim rzeczywisty charakter, są związane z przychodami i zostały prawidłowo udokumentowane. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym jednolicie przyjmuje się, że się na tle art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., że wydatek może zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, jeżeli: a) został poniesiony przez podatnika; b) ma charakter definitywny; c) został poniesiony w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, tj. między wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi istnieć związek przyczynowo - skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ lub przynajmniej może mieć wpływ na powstanie, zwiększenie przychodu albo zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów, czyli wydatek ten musi dać się ocenić jako niezbędny bądź przynajmniej pożyteczny w zakresie uzyskania przychodu (por. np. wyrok NSA z dnia 9 stycznia 2020 r., sygn. akt II FSK 1330/19, publ. CBOSA). Natomiast przy kwalifikowaniu kosztów uzyskania przychodów określony wydatek wymaga nie tylko oceny pod kątem, czy jego poniesienie miało związek z konkretnym przychodem, ale także z punktu widzenia racjonalności określonego działania dla osiągnięcia przychodu, a fakt nieosiągnięcia oczekiwanego efektu gospodarczego nie dyskwalifikuje poniesionego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu (por. np. wyrok NSA z 23 października 2012 r., sygn. akt II FSK 484/11; z 6 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2966/18; z 14 stycznia 2021 r., sygn. akt II FSK 2230/20, publ. CBOSA). Definicja kosztów uzyskania przychodów sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. W związku z tym każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej ocenie w celu dokonania jego kwalifikacji podatkowej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy. Na podstawie kryterium stopnia tego powiązania ustawodawca wyróżnia koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami i inne niż bezpośrednio z nimi związane, których nie można wprost przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie). Zwrot normatywny "poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów" wskazuje, że art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. odnosi się zarówno do przychodów i źródeł faktycznie osiągniętych, jak i tych, których podatnik mógł racjonalnie (obiektywnie) oczekiwać, że zostaną osiągnięte. Za takim rozumieniem przemawia użycie przez ustawodawcę określenia "w celu...". Określenie to oznacza pozostawanie wydatku (kosztu) w takim związku z przychodami lub zachowaniem albo zabezpieczeniem ich źródła, że poniesienie go ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródeł. Zatem z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wynika, że przy kwalifikowaniu kosztów uzyskania przychodów określony wydatek wymaga nie tylko oceny pod kątem czy jego poniesienie miało związek z konkretnym przychodem, ale także z punktu widzenia racjonalności określonego działania dla osiągnięcia przychodu. Sam fakt nieosiągnięcia oczekiwanego efektu gospodarczego (uzyskania przychodu) nie dyskwalifikuje poniesionego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu. Dokonując wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. należy też uwzględnić postulowany w piśmiennictwie podatkowym sposób interpretowania prawa podatkowego, oparty na tzw. wykładni gospodarczej. Przewiduje ona m.in. przyjęcie założenia, że podatnik działa i powinien działać w sposób typowy dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, tj. przykładowo dąży do osiągnięcia zysku a nie strat. Ważna i silnie akcentowana jest zatem ocena racjonalności działań podatnika.

3.3. Zgodnie także z utrwalonym orzecznictwem, zważywszy na powyższe uwagi dotyczące kwalifikacji do kosztu uzyskania przychodów poszczególnych wydatków, zwraca się szczególną uwagę na ciężar dowodzenia ponoszenia tych kosztów (por. np. wyroki NSA: z 8 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2116/18; z 9 października 2018 r., sygn. akt II FSK 699/18; z 19 listopada 2020 r., sygn. akt II FSK 1841/18; publ.CBSOA). W doktrynie natomiast podkreśla się różnice między ciężarem dowodzenia a obowiązkiem dowodzenia. Zauważyć należy, że ciężar dowodu w znaczeniu materialnym określa, jakie fakty muszą być udowodnione w celu prawidłowego ustalenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia i wydanego orzeczenia. Tak rozumiany ciężar dowodu kieruje uwagę uczestnika postępowania, w tym także podatkowego, na to jakie źródła dowodowe należy przedstawić lub środki dowodowe wskazać na poparcie oznaczonych twierdzeń o faktach sprawy. Ciężar dowodu w znaczeniu formalnym wskazuje natomiast podmiot, który jest nim obciążony, to znaczy który z uczestników postępowania powinien przedstawić źródła dowodowe lub wskazać środki dowodowe w celu wykazania prawdziwości twierdzeń, tak by można było następnie udowodnić daną okoliczność. Kwestią odrębną od zagadnienia ciężaru dowodowego jest problem obowiązku dowodzenia. (por. J. Brolik, Postępowanie podatkowe w przedmiocie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych z art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej, publ. Przegląd podatkowy z 2012 nr 8, str. 40-46). Termin "obowiązek dowodzenia" obejmuje czynności dotyczące poszukiwania, wprowadzania oraz przeprowadzania i oceniania dowodów. "Obowiązek dowodzenia rozciąga się zatem na wszelkie czynności procesowe związane z przeprowadzeniem dowodów oraz obejmuje wszelkie czynnoś

ci dowodowe mające na celu wyjaśnienie okoliczności istotnych dla danej sprawy, niezależnie od tego, czy dany uczestnik postępowania podnosił daną okoliczność i niezależnie od tego, na czyją korzyść dana okoliczność przemawia" (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Kraków 2004, s. 181–183).

3.4. Uwagi powyższe są o tyle istotne, gdyż ze względu na fakt, że skarga kasacyjna zawiera zarówno zarzuty naruszenia przepisów postępowania, jak i naruszenia prawa materialnego, co do zasady w pierwszej kolejności należy odnieść się do podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów procesowych, ponieważ dopiero po przesądzeniu, że w postępowaniu sądowoadministracyjnym zachowano prawidłowy tok postępowania, nie uchybiając przepisom w stopniu, który mógłby wpłynąć na wynik sprawy, możliwe jest przejście do ocen o charakterze materialnoprawnym. Przypomnieć zatem należy, że Fundacja zgodnie ze statutem pomaga osobom niepełnosprawnym, tworzy dla nich stanowiska pracy, zajmuje się ich transportem, dla którego obecnie nabyła specjalistyczny samochód. Od 2011 r. pracownicy Fundacji na jej zlecenie wykonywali między innymi masaże lecznicze oraz zajmowali się kolportażem ulotek. Obecnie Fundacja P[...] prowadzi sklep medyczny i wypożyczalnię sprzętu rehabilitacyjnego. Skarżąca zaznacza, że w styczniu 2011 r. przed rozpoczęciem działalności statutowej wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego K. z pytaniem czy jeśli przychody, które uzyskuje Fundacja przeznaczy na cele statutowe, a przede wszystkim na wynagrodzenia i koszty związane z zatrudnieniem pracowników (osób niepełnosprawnych) to czy takie wydatki może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów i czy są one zwolnione z opodatkowania. Skarżąca otrzymała od Naczelnika Urzędu Skarbowego K.[...] odpowiedź twierdzącą i w związku z tym stwierdziła, że przepisy nie zmieniły się od tamtego czasu i jest ona zobligowana do ich stosowania do dnia dzisiejszego, Ponadto wskazała, że stanowisko takie potwierdził Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w indywidualnej interpretacji z dnia 25 lipca 2019 r. wydanej dla Fundacji. Skarżąca oceniła, że wobec tego Naczelnik Urzędu Skarbowego bezpodstawnie nie zaliczył zakwestionowanych wydatków, jak również kosztów zatrudnienia niektórych pracowników (pomimo że wszyscy potwierdzili wykonywanie pracy) do kosztów uzyskania przychodów Fundacji.

3.5. Odnosząc się do zaakceptowanego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego i oceny postępowania dowodowego, Naczelny Sąd Administracyjny, co do zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 o.p. oraz w zw. z art. 122 O.p. stwierdza, że organy podatkowe nie uchybiły powyższym przepisom i zebrały materiał dowodowy w sposób kompletny i przede wszystkim wystarczający do przyjęcia stanu faktycznego sprawy. Co istotne zarzuty skargi kasacyjnej w tym zakresie, poza polemiką z wynikiem ustaleń tak organów podatkowych jak i akceptacji dla nich przez Sąd pierwszej instancji, nie wskazują jaki materiał dowodowy powinien być jeszcze zgromadzony oraz jaki materiał został pominięty i nieuwzględniony. Na marginesie należy podnieść, że zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 O.p. nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż z innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego. Wprawdzie z art. 122 O.p. wynika obowiązek organu podatkowego podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie oznacza to jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku. Z sytuacją taką mamy do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach logika podpowiada, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu, a zatem jeżeli strona nie zgadza się z ustaleniami organu podatkowego, może przedstawić lub domagać się przeprowadzenia innych dowodów popierających jej stanowisko. Wobec tego ciężar dowodu musi spoczywać na każdym, kto formułuje swoje twierdzenia (por. także A. Hanusz, Strony postępowania podatkowego a ciężar dowodu, Przegląd podatkowy z 2004 nr 9, str. 49 - 54). Za chybiony Naczelny Sad Administracyjny ocenił również zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p. Przepis art. 191 O.p. stanowi, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przyjęta w tym przepisie zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobodnej oceny nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy. Innymi słowy w razie sprzeczności występujących w materiale dowodowym, dla potrzeb ustaleń faktycznych organ może wybrać jedno ze źródeł dowodowych pod warunkiem, że przekonująco to uzasadni, zgodnie z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego (por. wyrok NSA z 28 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1628/14, publ. CBOSA). Zasadność twierdzenia, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 O.p. wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej, niż przyjął organ, wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmienna ocena niż ocena organu.

3.6. Na gruncie rozpoznawanej sprawy stanowisko skarżącej sprowadza się do negowania przedstawionych w uzasadnieniach decyzji podatkowych znaczenia, wymowy i oceny dowodów, a w efekcie ustaleń poczynionych przez organy podatkowe, w następstwie jej zdaniem niewłaściwej oceny materiału dowodowego i pominięcia korzystnych dla niej dowodów i okoliczności. Konsekwencją tego stanu rzeczy miało być poczynienie ustaleń niezgodnych ze stanem faktycznym. Strona skarżąca pomija jednak zupełnie brak wiarygodnych dowodów bezpośrednich potwierdzających jej stanowisko. Dowody takie nie zostały także przez Fundację w ogóle przedstawione. Postępowanie dowodowe poczynione w tym zakresie przez organy podatkowe, jest z kolei wnikliwe, kompletne i dokonane w sposób swobodny a nie dowolny, co stara się bezskutecznie wykazać strona skarżąca. Wyniki przeprowadzonego postępowania pozwalają na poczynienie zgodnych z wyznacznikami swobodnej oceny dowodów ustaleń i na prawidłową rekonstrukcję stanu faktycznego. Sąd pierwszej instancji prawidłowo podzielił ocenę organów podatkowych, że szczegółowo wymienione w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia wydatki Fundacji nie spełniały kryteriów zaliczenia ich do kosztu uzyskania przychodów. Przypomnieć tylko należy, że osoby formalnie zatrudnione przez Fundację, świadczyły pracę dla innego podmiotu lub wykonywały pracę, która nie miała żadnego związku z realizacją celów statutowych. Zgodnie ze składanymi wyjaśnieniami czasu pracy pracowników nie ewidencjonowano, jak również nie sporządzano list obecności. Z wolontariuszami zawierano umowy, jednak w toku, postępowania pomimo deklaracji, nie zostały one w ogóle przedstawione. Oświadczenie o potrzebie rozszerzenia składu zarządu Fundacji z uwagi na zapewnienie jej płynnego funkcjonowania stoi w sprzeczności z faktycznym rozmiarem działalności Fundacji, która ograniczała się w 2016 r. do pracy jednego masażysty i związanych z tym dodatkowych czynności np. transportu do miejsc, a raczej miejsca wykonywania masażu. Nie znajduje też żadnego uzasadnienia podnoszony w toku przesłuchań powód planowanego rozszerzenia działalności Fundacji, tj. przyjmowanie odzieży i wydawanie jej osobom potrzebującym, gdyż faktycznie w 2016 r. Fundacja takiej działalności nie prowadziła. W kolejnych latach jak wykazano w złożonych zeznaniach o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych CIT-8 nie wystąpił wzrost przychodów, lecz ich definitywny ich spadek. Zeznania członków zarządu wskazują, iż zdawali sobie sprawę, że ich wynagrodzenia rażąco odbiegają od finansowych możliwości Fundacji i poziomu wynagrodzeń na tego typu stanowiskach. Fundacja oprócz masaży wykonywanych przez jednego pracownika de facto nie realizowała żadnych innych celów wynikających z jej statutu. Dla G. G. i G. B.-S. faktycznym pracodawcą był M. G., który prowadził działalność gospodarczą w 2016 pod nazwą M. [...]. Zgodnie z wpisem do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej przedsiębiorca M. G. aktualnie prowadzi działalność gospodarczą pod nazwą M. G. B. L. (poprzednia nazwa M.[...] - zmiana nazwy w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej od 31 maja 2017 r. na B.L.). M. G. prowadził początkowo działalność w zakresie usług fizjoterapeutycznych oraz agencji reklamowych, a miejscem ich wykonywania był m.in. lokal przy ul. C. [...] w K. Adres ten jest również adresem wskazanym w Krajowym Rejestrze Sądowym jako siedziba Fundacji. Ponadto nie ulega wątpliwości, że G. G. oraz G. B.-S. w 2016 r. zatrudnieni byli przez M. G. do prowadzenia lombardu. Faktu tego nie potwierdził co prawda wezwany na przesłuchanie G. G., który na podstawie art. 199 O.p., skorzystał z prawa odmowy składania zeznań. Natomiast G. B.-S. zeznał wprost, że pod adresem lombardu generalnie przebywał syn G. G., który prowadził lombard i nie zajmował się sprawami Fundacji.

3.7. W świetle wskazanych dowodów nie można w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzucić Sądowi merita wadliwej oceny, a mianowicie że dokonana przez organy podatkowe ocena zebranego materiału dowodowego nie jest kompletna, wnikliwa, szczegółowa, logiczna i swobodna. Forsowana przez Fundację argumentacja wobec nieprzedstawienia jakiegokolwiek przeciwdowodu mogącego skutecznie obalić dokonaną ocenę pozostaje wobec tego gołosłowna. Zauważyć należy także, że w zakresie inicjatywy dowodowej Fundacji zapewniono pełny i czynny udział w postępowaniu. W szczególności umożliwiono jej składanie zeznań i wyjaśnień, informowano o uprawnieniach, zawiadamiano o przeprowadzonych dowodach, informowano o możliwości składania wniosków, w tym dowodowych, umożliwiono zapoznanie się z aktami, a także zawiadamiano o formalnych rozstrzygnięciach kwestii proceduralnych, co spełnia wymogi z art. 124 O.p. oraz realizuje zasadę prawdy obiektywnej z art. 121 O.p. W konsekwencji zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące braków postępowania dowodowego należy ocenić za niezasadne. Ocena materiału dowodowego, która stała się podstawą rekonstrukcji stanu faktycznego, znalazła swoje odzwierciedlenie w decyzji podatkowej. Dokonana analiza w zakresie istnienia elementów decyzji wymienionych w art. 210 § 1 O.p. doprowadziła Sąd pierwszej instancji do konstatacji o prawidłowym jej skonstruowaniu pod względem merytorycznym. Postawiony w skardze kasacyjnej zarzut ogólnikowości twierdzeń zawartych w decyzji organu podatkowego nie został uzasadniony. W związku z powyższym zarzutu naruszenia przez Sąd a quo art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt. 6 O.p. nie zasługuje na uwzględnienie. Zarzut postawiony w petitium skargi kasacyjnej zawiera jedynie ogólne stwierdzenia jakoby organ w uzasadnieniu decyzji zawarł ogólnikowe stwierdzenia i odmówił stronie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu spornych wydatków, bez wskazania na konkretne sformułowania obrazujące zarzut.

3.8. Biorąc zatem pod uwagę, że stan faktyczny został zrekonstruowany prawidłowo nie można było w rozpoznawanej sprawie powiązać kosztów pracowniczych związanych z wydatkami na wynagrodzenia członków zarządu z kosztami uzyskania przychodów. Istotne jest przede wszystkim to, aby pracownik faktycznie wykonywał obowiązki na rzecz pracodawcy zapisane w umowie o pracę bądź w innym dokumencie. Wypłacane na rzecz pracownika wynagrodzenie powinno być adekwatne do wykonywanej pracy. Taka sytuacja w niniejszej sprawie, co wyjaśniono wyżej, nie zachodziła. Skoro tak, to Fundacja nie mogła w efekcie skorzystać ze zwolnienia uzyskanego dochodu na podstawie z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., gdyż tak wydatkowany dochód nie został przeznaczony na cele statutowe i skarżąca zobowiązana była do zapłaty podatku od dochodu wydatkowanego na inne cele, niż określone w cytowanym przepisie.

3.9. Należy na marginesie także zwrócić uwagę, na podkreślany w uzasadnieniu uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 sierpnia 2009 r. w sprawie II FPS 4/09 (publ. CBOSA), cel zwolnienia z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Wskazano tam, że z powołanego przepisu wynika, iż dochody podatników, których celem wykazanym wprost w statucie są wskazane w nim cele (ogólne i konkretne), podlegają zwolnieniu od podatku dochodowego. Warunkiem zwolnienia dochodu takiego podatnika jest jednak wykazanie się tożsamością celu statutowego i celu preferowanego w powołanym przepisie. Wykazanie tych celów w statucie musi być precyzyjne i ścisłe (por. wyrok NSA z dnia 4 lipca 2003 r., sygn. akt I SA/Ka 910/02, publ. LEX nr 90430; G. Borkowski, M. Piłaszewicz, glosa do uchwały składu siedmiu sędziów SN z dnia 13 marca 2002 r., sygn. akt III ZP 21/01, publ. Glosa z 2002, nr 10, s. 42; wyrok NSA z dnia 12 marca 2009 r., sygn. akt II FSK 1781/07, publ. CBOSA). Niewątpliwym celem tego przepisu jest stworzenie różnego rodzaju podmiotom i organizacjom non profit zachęty do podejmowania działalności społecznie użytecznej, w tym także wspierania Państwa i jednostek samorządu terytorialnego w realizacji ich konstytucyjnych zadań (art. 68, art. 70 i art. 73 Konstytucji RP). Pojęcie cel statutowy to nie tylko bezpośrednie prowadzenie przez organizację jakiejś działalności, lecz także wspieranie takiej działalności, o ile wynika to wprost ze statutu. Działanie faktyczne organizacji (także jako osoby prawnej), polegające np. na doraźnie udzielonej pomocy społecznej, prowadzonych szkoleniach, nie będzie usprawiedliwiać przyjęcia, że działania takie mieszczą się w jej statutowych celach, jeżeli w tym podstawowym akcie prawa wewnętrznego organizacji, działania takie nie zostały uwzględnione jako jej cel. Poza tym, nie można utożsamiać pojęć "cel statutowy" ze "sposobami realizacji tego celu" (por. A. Łukiańczuk, Dochody organizacji społecznych, politycznych i zawodowych realizujących cele statutowe - wybrane zagadnienia podatkowe, publ. BISP 2008, nr 7-8, s 19-20; wyrok NSA z dnia 18 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 207/04, publ. ONSAiWSA 2005, nr 5, poz. 101; wyrok NSA z dnia 12 marca 2009 r., sygn. akt II FSK 1781/07 publ. CBOSA; wyrok NSA z dnia 3 marca 2009 r., sygn. akt II FSK 1728/07 publ. CBOSA; wyrok WSA w Warszawie z dnia 13 lipca 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 3452/06 publ. CBOSA.; wyrok NSA z dnia 7 kwietnia 2005 r., sygn. akt FSK 1639/04 publ. CBOSA).

3.10. Na uwzględnienie nie zasługuje także zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. Zarzut ten może być skutecznie postawiony w dwóch przypadkach: gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów, wymienionych w tym przepisie i gdy w ramach przedstawienia stanu sprawy, wojewódzki sąd administracyjny nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania. Naruszenie to musi być przy tym na tyle istotne, aby mogło mieć wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Za jego pomocą nie można skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez sąd stanu faktycznego, czy też stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego. Stawiając ten zarzut można zatem kwestionować jedynie kompletność uzasadnienia, a nie jego treść merytoryczną. Odnosząc powyższe uwagi do sformułowanego zarzutu zauważyć należy, że autor skargi kasacyjnej za jego pomocą kwestionuje rozstrzygnięcie, a więc wartość merytoryczną a nie braki konstrukcyjne uzasadnienia. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy umożliwiające jego kontrolę instancyjną, wobec tego zarzut naruszenia art. 141

§ 4 jest nieuzasadniony.

3.11. Odnosząc się natomiast do zawartego w skardze kasacyjnej wniosku o dopuszczenia dowodu z dokumentu dowodu rejestracyjnego auta Renault [...] o wskazanym numerze rejestracyjnym, na okoliczność treści tego dokumentu oraz stanu jego własności to Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do jego przeprowadzenia. Zawarty w art. 106 § 3 p.p.s.a. zwrot "dowody uzupełniające" wskazuje, że chodzi w nim o dowody z dokumentów, które nie były przeprowadzone w postępowaniu administracyjnym. Istota uzupełniającego postępowania dowodowego polega więc na jego przeprowadzeniu w sytuacji, gdy brak dowodu z dokumentu uniemożliwia lub znacznie utrudnia ocenę zgodności z prawem stanu faktycznego ustalonego przez organ. Przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów jest możliwe, jeżeli łącznie spełnione są dwa warunki. Po pierwsze, gdy jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości. Po drugie, gdy nie spowoduje to nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Również posłużenie się w analizowanym przepisie stwierdzeniem "sąd może" wyraźnie wskazuje na uprawnienie sądu, a nie jego obowiązek. W niniejszej sprawie nie istnieją istotne wątpliwości mogące zostać wyjaśnione wskazanym dokumentem, a poza tym sądy administracyjne co do zasady nie prowadzą postępowania dowodowego. Nie wiadomo też czego miałaby dotyczyć teza dowodowa, którą sformułowano jako służącą "treści tego dokumentu". Postępowanie dowodowe jest prowadzone przez organy podatkowe i w tym postępowaniu strona miała możliwość przedstawienia stosownym dokumentów w zgodzie z zasadą czynnego udziału stron w postępowaniu podatkowym z art. 123 § 1 O.p. Tym samym za bezzasadne należało uznać zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego i postępowania wskazane w skardze kasacyjnej.

3.12. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z pkt 1 lit. a) i § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j.: Dz. U. z 2018 r., poz. 265 ze zm.).