Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1003/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2017-04-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Ulgi podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 67a par. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędziowie: Sędzia NSA Teresa Porczyńska (spr.) Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Protokolant: St. sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 kwietnia 2017 r. sprawy ze skargi I. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r., styczeń 2012 r. i lipiec 2012 r. wraz z odsetkami za zwłokę 1. oddala skargę; 2. przyznaje i nakazuje wypłacić z funduszu Skarbu Państwa – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi adwokatowi J. B. kwotę 480 (czterysta osiemdziesiąt) złotych powiększoną o kwotę podatku od towarów i usług tytułem zwrotu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej stronie skarżącej z urzędu.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...] r. odmawiającą I. P. umorzenia zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące: grudzień 2011 r., styczeń 2012 r. i lipiec 2012 r. w łącznej wysokości 16.893 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 6.846 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podał, że w dniu 4 marca 2016 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. wpłynął wniosek I. P. o umorzenie zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych, odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych, zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług, powstałych w wyniku wydania decyzji w sprawie odpowiedzialności I. P., jako byłego członka zarządu, za zaległości sp. z o.o. A z siedzibą w Ł..

W wyniku rozpatrzenia wniosku Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. wydał w dniu [...] r. dwie decyzje:

1) odmawiającą umorzenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r. w wysokości 13.160 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 5.077 zł oraz odmawiającą umorzenia odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiące: listopad 2011 r., czerwiec 2012 r,, lipiec 2012 r. i listopad 2012 r. w łącznej wysokości 522 zł,

2) odmawiającą umorzenia zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące: grudzień 2011 r., styczeń 2012 r. i lipiec 2012 r. w łącznej wysokości 16.893 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 6.846 zł.

Organ podatkowy ocenił, że w rozpatrywanej sprawie została spełniona przesłanka ważnego interesu podatnika, nie wystąpił zaś obiektywnie rozumiany interes publiczny.

Strona złożyła wspólne odwołanie od powyższych decyzji, wnosząc o ich zmianę. Zaskarżonym decyzjom zarzuciła naruszenie art. 77 § 1, § 2 i § 3 ustawy Kodeks postępowania administracyjnego oraz art. 132 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

Zdaniem Strony organ podatkowy pierwszej instancji w sposób niewyczerpujący rozpatrzył materiał dowodowy, mimo iż sytuacja materialna, rodzinna i zdrowotna była przedstawiana w szeregu pism składanych w toku postępowania.

Organ odwoławczy nie uwzględnił odwołania i utrzymał w mocy obie wymienione powyżej decyzje organu pierwszej instancji.

W motywach własnej decyzji organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., powoływanej dalej w skrócie jako O.p.), organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną.

Wyjaśniając treść cytowanego przepisu organ podatkowy wskazał, że przyznanie podatnikowi ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych stanowi wyjątek od konstytucyjnej zasady równości wszystkich obywateli wobec prawa i zasady powszechności opodatkowania, w doktrynie i orzecznictwie ukształtował się pogląd, że udzielenie ulgi może być jedynie uzasadnione okolicznościami o charakterze obiektywnym i wyjątkowym.

Ważny interes podatnika to sytuacja, gdy z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków, nie jest on w stanie regulować swoich zobowiązań podatkowych. Uzasadniać go mogą niezależne od woli i od sposobu postępowania podatnika sytuacje wyjątkowe, np. zdarzenia losowe czy klęski żywiołowe. Pojęcie to należy również odnosić do normalnej sytuacji ekonomicznej podatnika, wysokości uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków, w tym także wydatków ponoszonych w związku z ochroną zdrowia własnego lub członków najbliższej rodziny (koszty leczenia), co nakazuje rozpatrzenie także sytuacji rodzinnej podatnika. Natomiast pod pojęciem interesu publicznego rozumieć należy dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, tj. sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego. Interes publiczny to także sytuacja, w której zapłata zaległości podatkowej spowodowałaby konieczność zwrócenia się podatnika o pomoc ze środków budżetu państwa albowiem nie byłby w stanie sam zaspokoić swoich podstawowych potrzeb. Przesłankę tę należy również postrzegać jako dążenie do sytuacji, w której podatnicy regulują swoje zobowiązania podatkowe w całości i terminowo, co umożliwia uzyskiwanie stałych dochodów państwa przeznaczonych na realizację zadań ogólnospołecznych.

Organ odwoławczy wyjaśnił również że może przychylić się do wniosku strony, ale nie jest do tego zobligowany nawet, jeśli istnieją okoliczności uzasadniające udzielenie wnioskowanej ulgi. Może również odmówić przyznania wnioskowanej ulgi, nawet w sytuacji istnienia ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego.

Następnie organ podatkowy podał, że decyzjami z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. orzekł o odpowiedzialności podatkowej I. P., jako byłego członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych i w podatku od towarów i usług, odsetki za zwłokę oraz koszty egzekucyjne.

Z oświadczenia o stanie majątkowym z dnia 2 sierpnia 2016 r. wynika, iż wnioskodawca (rok urodzenia 1943) prowadzi wspólne gospodarstwo domowe z żoną A. (rok urodzenia 1945). Małżonkowie dysponują dochodami z tytułu emerytur w kwotach netto odpowiednio 1.899,71 zł i 867,18 zł (łącznie 2.766,89 zł netto miesięcznie), nie osiągają dochodów z innych źródeł, w szczególności nie korzystają ze środków pomocy państwa. Jako stałe, miesięcznie ponoszone koszty wykazano: czynsz/podatek od nieruchomości - 250 zł, energia elektryczna - 200 zł, gaz - 55 zł, ogrzewanie - 340 zł, woda i kanalizacja - 110 zł, wywóz nieczystości - 35 zł, dojazd do miejsca leczenia - 50 zł, spłata kredytów 88,52 zł (kwota pozostała do spłaty 1.390 zł), wydatki na lekarstwa i leczenie - 230 zł, internet - 59 zł, telefon - 70 zł, wyżywienie - 412 zł. Łączna kwota powyższych wydatków to 1.899,52 zł. Po ich poniesieniu małżonkom pozostaje do dyspozycji miesięcznie 867,37 zł.

Wg ww. oświadczenia strona jest właścicielem garażu o szacunkowej wartości 1.500 zł, nie posiada innych wartościowych składników majątkowych, w tym innych nieruchomości, środków transportu, lokat, akcji, obligacji, wartościowego sprzętu RTV i AGD, biżuterii itp.

Inne obciążające wnioskodawcę zadłużenia to zaległości wobec ZUS w kwocie 70.000 zł oraz nieuregulowane koszty sądowe w wysokości 21.160 zł.

W oświadczeniu majątkowym złożonym w marcu 2016 r. na etapie postępowania przed organem pierwszej instancji, strona wykazała, że: 1) wartość posiadanego garażu to 4.000 zł; garaż ten ma powierzchnię 90 m2 i ustanowiono na nim zabezpieczenie, 2) prowadzi wspólne gospodarstwo domowe także z synem M., lat 33, który jest osobą bezrobotną, nie osiąga dochodów, 3) łączna kwota stałych wydatków wynosiła w ujęciu miesięcznym 2.330,60 zł; w tym rata kredytu 574,52 zł (ostatnia rata kredytu zaciągniętego w 2013 r. w wysokości 486 zł z terminem przypadającym na kwiecień 2016 r.); w kosztach tych nie uwzględniono wydatków na żywność, 4) wysokość zadłużenia wobec ZUS to kwota 30.000 zł.

Organy podatkowe ustaliły, że strona nie figuruje jako właściciel pojazdu w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców.

W Centralnej Bazie Danych Ksiąg Wieczystych na nazwisko strony figuruje księga wieczysta dotycząca nieruchomości o pow. 0,0782 ha położonej w Z. przy ul. A. Nieruchomość jest obciążona hipotekami na kwotę 737.172,38 zł, na rzecz ZUS U. Niestandaryzowanego Sekurytyzacyjnego Funduszu Inwestycyjnego Zamkniętego oraz Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł..

Wnioskodawca nie figurował w rejestrze osób pobierających świadczenia rodzinne w Miejsko - Gminnym Ośrodku Pomocy Społecznej w Z.. Nie wystąpił z wnioskiem o ustalenie prawa do zasiłku rodzinnego oraz dodatków do zasiłku rodzinnego na okres zasiłkowy 2015/2016.

Na zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych i podatku od towarów i usług, objęte wnioskiem ulgowym, wystawione zostały tytuły wykonawcze o nr od [...] do [...]. W dniu 11 stycznia 2016 r. organ egzekucyjny dokonał zajęcia świadczenia z zaopatrzenia emerytalnego.

Z treści decyzji ZUS Oddział w T. M. o waloryzacji emerytury z dnia 1 marca 2016 r. wynika, iż świadczenie strony jest zmniejszone z powodu egzekucji administracyjnej o kwotę 841,96 zł, kwota do wypłaty miesięcznie 1.923,79 zł.

Organy podatkowe ustaliły, że I. P. oraz jego żona są osobami schorowanymi, ponoszą duże koszty związane z leczeniem, dojazdem do lekarzy, rehabilitacją, wymagają leczenia sanatoryjnego. Żona wnioskodawcy jest osobą niepełnosprawną od urodzenia (brak prawej ręki), posiadającą orzeczenie o zaliczeniu na stałe do umiarkowanego stopnia niepełnosprawności z uwagi na schorzenia narządu ruchu. Z przedstawionej dokumentacji medycznej (zaświadczenie lekarskie, karty informacyjne leczenia szpitalnego oraz leczenia w trybie jednodniowym) wynika, iż Ww. leczy się z powodu wielu chorób ogólnych, wymaga stałego przyjmowania leków, stan zdrowia ulega pogorszeniu z uwagi na przewlekły i postępujący charakter schorzeń, a w 1999 i 2010 przebywała na leczeniu szpitalnym (oddział ortopedyczny i leczenie jednodniowe w NZOZ C). Również I. P. pozostaje pod opieką lekarza, wymaga stałego leczenia i stosowania leków, w 2014 r. otrzymał skierowanie do szpitala z uwagi na schorzenia kardiologiczne.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uznał, iż w sprawie została spełniona przesłanka ważnego interesu podatnika, nie wystąpił zaś obiektywnie rozumiany interes publiczny.

W opinii organu odwoławczego o wystąpieniu ważnego interesu podatnika świadczą okoliczności związane z wiekiem i stanem zdrowia wnioskodawcy oraz jego żony. Małżonkowie są osobami starszymi i schorowanymi, nie wykonują pracy zarobkowej, utrzymując się ze świadczeń emerytalnych. Sytuacja zdrowotna małżonków wyklucza możliwość podjęcia działalności zarobkowej, w celu uzyskania dodatkowych środków finansowych, celem spłaty zadłużenia podatkowego. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. dał wiarę przedstawionym w oświadczeniu majątkowym danym, dotyczącym ponoszonych kosztów leczenia, obejmujących zarówno zakup lekarstw, jak i finansowanie porad lekarskich oraz dojazdów do miejsca leczenia.

Zdaniem organu odwoławczego sytuacja finansowa małżonków nie może być uznana za spełniającą przesłankę ważnego interesu podatnika. Małżonkowie dysponują stałymi dochodami z tytułu emerytur, ich łączna wysokość to prawie 2.800 zł netto miesięcznie. Łączny dochód do dyspozycji byłby jeszcze większy, gdyby nie dokonywanie potrąceń z emerytury I. P. w związku z prowadzonym postępowaniem egzekucyjnym. Po poniesieniu stałych miesięcznych wydatków, obejmujących również wydatki związane z leczeniem i opieką lekarską do dyspozycji rodziny pozostaje kwota ok. 867 zł netto miesięcznie. Małżonkowie nie zalegają z regulowaniem stałych kosztów utrzymania, nie są beneficjentami systemu opieki społecznej. W związku z powyższym, w rozpatrywanej sprawie nie można, zdaniem organu podatkowego mówić o niezaspokojeniu podstawowych potrzeb życiowych, a co za tym idzie o zagrożeniu egzystencji rodziny.

Ponoszone przez małżonków koszty utrzymania mają typowy dla gospodarstw domowych charakter, co sprawia, iż w tym względzie Ich sytuacja nie wyróżnia się na tle innych podatników. Wnioskodawca posiada wartościowe składniki majątkowe w postaci nieruchomości oraz garażu. Organ podatkowy podkreślił, że w żadnym ze złożonych oświadczeń majątkowych wnioskodawca nie wykazał posiadania nieruchomości gruntowej położonej w Zelowie, zatem nie ujawnił w pełni swojej sytuacji majątkowej.

Organ odwoławczy ocenił, że sytuację finansową strony można ocenić jako trudną wyłącznie w kontekście wysokości zaległości podatkowych, objętych rozpatrywanym wnioskiem umorzeniowym (prawie 42.500 zł) oraz po uwzględnieniu innych zadłużeń publicznoprawnych (ZUS i koszty sądowe). Jednakże okoliczność ta (brak środków na jednorazową spłatę zadłużenia podatkowego w dużej wysokości) nie przesądza o istnieniu ważnego interesu strony w umorzeniu zaległości podatkowych.

W ocenie organu podatkowego przy rozpatrywaniu spraw z zakresu udzielania ulg podatkowych poddawane są ocenie nie tylko wszystkie istotne fakty występujące w chwili rozstrzygania sprawy, ale także przyczyny powstania zaległości podatkowych.

Powstania zaległości podatkowych objętych wnioskiem ulgowym nie można łączyć z żadnymi szczególnymi zdarzeniami, wypadkami losowymi, które cechowałyby się niezależnością od decyzji i sposobu postępowania strony. Organ odwoławczy podzielił ocenę organu pierwszej instancji zaległości objęte wnioskiem są konsekwencją nie wywiązywania się przez Sp. z o.o. A z ustawowych obowiązków podatkowych, w okresie, w którym prezesem zarządu był wnioskodawca. Pełniąc powyższą funkcję wnioskodawca zobowiązany był do sprawowania pieczy nad terminowością wywiązywania się przez spółkę z obowiązku terminowego płacenia podatków, zabezpieczenia na ten cel środków finansowych, poszukiwania sposobów rozwiązywania problemów finansowych, ujawniających się w toku prowadzenia działalności.

W sytuacji, gdy sama strona przyczyniła się do powstania przedmiotowych zaległości podatkowych, nie można mówić o spełnieniu przesłanki ważnego interesu podatnika, ani tym bardziej interesu publicznego, postrzeganego przez pryzmat konieczności przestrzegania obowiązujących przepisów prawa - nie leży bowiem w interesie publicznym przyznanie ulgi podatkowej stronie, która w sposób niewłaściwy sprawowała kontrolę nad działalnością Sp. z o.o. A.

W skardze na przedstawioną powyżej decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. podatnik zarzucił naruszenie art. 77 § 1-3 K.p.a. oraz art. 132 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W ocenie skarżącego organy podatkowe obu instancji nie rozpatrzyły materiału dowodowego w sposób wyczerpujący.

Skarżący podniósł, że w wielu pismach informował organy podatkowe o swojej sytuacji materialnej. Stwierdził, że w odpowiedzi spotykał się z ironią m.in. z powodu niepełnosprawności żony. Skarżący nie zgadza się również z oceną, iż jego syn unikał pracy. Wyjaśnił, że syn pracował przy urządzeniach wibrujących, które spowodowały chorobę cieśni nadgarstka w związku z czym był poddany operacji, po której ręka wymagała rehabilitacji trwającej prawie rok. Oświadczył, że operowana będzie również druga dłoń syna oraz że nie będzie on uprawniony do pobierania zasiłku chorobowego ani zasiłku dla bezrobotnych. W związku z powyższym będzie pozostawał na utrzymaniu rodziców.

Zdaniem skarżącego organy podatkowe nie zdają sobie sprawy, że osoby starsze i niepełnosprawne wymagają dużo większych nakładów na leczenie. Tytułem przykładu skarżący wskazał, że małżonków nie stać na leczenie sanatoryjne, którego wymaga przede wszystkim żona z powodu zwyrodnienia kręgosłupa i choroby serca.

Zdaniem skarżącego stawianie zarzutu, że rodzina nie korzysta z pomocy społecznej jest absurdalne. Według skarżącego "chodzenie do pomocy społecznej jest ujmą". Wyjaśnił, że kredyty, które wraz żoną zaciągnął w bankach komercyjnych służą zaspokajaniu takich potrzeb, które wymagają większych środków finansowych, np. zakup węgla, dodatkowych zabiegów rehabilitacyjnych, ubrań i obuwia. Skarżący oświadczył, że ze względu na wiek (73 lata) nie posiada zdolności kredytowej, natomiast jego żona zaciągnęła kredyt w wysokości 8.500 zł.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy drugiej instancji wniósł o oddalenie skargi podtrzymując argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga nie jest uzasadniona, bowiem w ocenie sądu Dyrektor Izby Skarbowej nie naruszył zaskarżoną decyzją ani przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, ani przepisów procesowych w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Do ulgi w zakresie umorzenia zaległości podatkowej zastosowanie ma w analizowanej sprawie przepis art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

Wyjaśnić tu należy, że postępowanie podatkowe w przedmiocie zastosowania ulg podatkowych objętych wskazanym wyżej przepisem, prowadzone jest według zasad uregulowanych przepisami ustawy Ordynacja podatkowa, a nie przepisami ustawy Kodeks postępowania administracyjnego. W zakresie zarzutów procesowych skarżący powinien zatem powołać nie art.77 § 1-3 Kpa, ale przepisy Ordynacji podatkowej, to jest art.187 § 1-2 i następne dotyczące zasad prowadzenia postępowania dowodowego. Błędne powołanie wskazanych przepisów Kpa zamiast przepisów Ordynacji podatkowej nie ma jednak wpływu na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy, jako że treść przepisów obydwu ustaw regulujących zasady prowadzenia postępowania dowodowego są zbieżne. W art.187 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, podobnie jak w art.77 § 1-3 Kpa ustawodawca stwierdził, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Może też w każdym stadium postępowania zmienić, uzupełnić lub uchylić swoje postanowienie dotyczące przeprowadzenia dowodu.

Niezrozumiały jest natomiast zarzut naruszenia w postępowaniu o umorzenie zaległości podatkowej, art.132 ustawy z dnia 17.06.1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn. Dz.U.2016.599 ze zm.). Przepis ten dotyczy uprawnień zobowiązanego w postępowaniu egzekucyjnym, służących ekonomicznemu przeprowadzeniu wykonania zastępczego i zapewnieniu mu ochrony przed zbędnymi wydatkami i stratami. Zgodnie z art.127 tej ustawy wykonanie zastępcze stosuje się, gdy egzekucja dotyczy obowiązku wykonania czynności, którą można zlecić innej osobie do wykonania za zobowiązanego i na jego koszt. Skarżący nie wyjaśnił związku tego zarzutu z postępowaniem dotyczącym umorzenia zobowiązania podatkowego.

Wracając do materialnej podstawy umorzenia zaległości podatkowej, to jest do art.67a § 1 pkt.3 Ordynacji podatkowej, przypomnienia wymaga, że zgodnie z tym przepisem organ podatkowy, na wniosek podatnika, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Przepis ten przewiduje dwie przesłanki, przy zaistnieniu których organ podatkowy może w drodze decyzji zastosować ulgę podatkową. Spójnik "lub" użyty w przepisie wskazuje przy tym na to, iż wystarczy spełnienie tylko jednej z nich. Oznacza to, iż organ podatkowy w każdym wypadku winien zbadać sprawę pod kątem spełnienia obu przesłanek.

Sformułowana w sposób ogólny treść art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej, w którym to przepisie ustawodawca używa pojęć nieostrych - "ważny interes podatnika", "interes publiczny", nie daje podstaw do przyjęcia, iż istnieje ściśle określony katalog przesłanek, okoliczności, zdarzeń, czy też powodów (ani też z góry określona ich hierarchia), którymi należy kierować się przy rozstrzyganiu spraw na podstawie tego przepisu. Można wprawdzie powoływać się w tej mierze na przykłady mogące stanowić wskazówki interpretacyjne, zaczerpnięte z piśmiennictwa podatkowego, czy też wypracowanego w tym zakresie dorobku orzecznictwa sądowego, niemniej w każdym wypadku ich analiza musi być dokonana przez organ podatkowy w oparciu o całokształt okoliczności istniejących w konkretnej sprawie. Zaakceptować przy tym należy pogląd, że ogólną dyrektywą interpretacyjną przy stosowaniu powyższego przepisu powinno pozostać uznanie wyjątkowości instytucji umorzenia zaległości podatkowych, jako nieefektywnej formy wygasania zobowiązań podatkowych i jako odstępstwa od zasady powszechnego opodatkowania. Wpływy z podatków przeznaczane są bowiem na realizację różnych celów społecznych, a więc odpowiednio do tej okoliczności, odstąpienie od ich poboru musi być podyktowane wystąpieniem szczególnie ważnych i uzasadnionych, również z punktu widzenia obiektywnych kryteriów, powodów, które w ustawie w sposób ogólny określono jako ważny interes podatnika lub interes publiczny (por. wyrok NSA z dnia 15 marca 2013 r. o sygn. akt II FSK 1535/11).

Wszystkie powołane tu wyroki dostępne są na stronie internetowej www.orzecznictwo.nsa.gov.pl.

Należy również mieć na uwadze, że decyzja wydana na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej ma charakter uznaniowy. W postępowaniu mającym za przedmiot umorzenie zaległości podatkowych organy są zobowiązane do przeprowadzenia postępowania dowodowego celem ustalenia, czy w rozpoznawanej sprawie zaistniały ustawowe przesłanki do umorzenia powstałej zaległości, czyli czy w sprawie wystąpił "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny". Wystarczy, że jedna z nich wystąpi, to organ podatkowy będzie zobowiązany do podjęcia rozstrzygnięcia mającego postać uznania administracyjnego. Gdy organ podatkowy stwierdzi, że w sprawie nie zachodzą przesłanki, o których mowa w omawianym przepisie, a więc nie występuje "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny", przepis art. 67(a) § 1 pkt 3 o.p. w ogóle nie może mieć zastosowania i przyznanie ulgi jest wykluczone (v. wyrok NSA z 17.01.2017 r. II FSK 3781/14).

Dopiero wystąpienie "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego" daje organowi możliwość swobodnego wyboru rozstrzygnięcia złożonego wniosku. Kontrola Sądu sprowadza się w tego typu postępowaniach do zbadania, czy organ podatkowy przeprowadził w sposób prawidłowy postępowanie wyjaśniające, czy w rozpoznawanej sprawie wystąpił " ważny interes podatnika" lub "interes publiczny". Przy czym przesłanki te nie są wobec siebie konkurencyjne, ani też żadna z nich nie może w państwie prawnym (art. 2 Konstytucji RP) być uznana z definicji za najważniejszą. Organ po stwierdzeniu wystąpienia jednej z przesłanek podejmuje decyzję czy uwzględnić wniosek. Wybór rozstrzygnięcia należy do organu administracji podatkowej. Uznaniowy charakter decyzji z art. 67 a § 1 pkt 3 Ordynacji skutkuje tym, że nawet stwierdzenie istnienia "ważnego interesu podatnika" nie stanowi bezwzględnej dla organu podstawy do umorzenia zaległości podatkowej i nie powoduje również przekroczenia przez organ uprawnień wynikających z uznania administracyjnego w przypadku odmowy umorzenia zaległości (por. wyrok wyrok NSA z dnia 5 czerwca 2013 r. II FSK 2130/11 LEX nr 1327881).

Uznaniowy charakter decyzji nie oznacza oczywiście, że może to być decyzja dowolna. Organ podejmujący negatywną dla podatnika decyzję, nawet mającą charakter uznaniowy, jest zobowiązany do wskazania i uzasadnienia motywów którymi się kierował, co jest zgodne z wymogami państwa prawnego (por. wyrok NSA z dnia 27 lutego 2013 r. II FSK 2013/11).

Kontroli Sądu nie podlega rozstrzygnięcie będące wynikiem określonego wyboru w ramach przyznanych organowi dyskrecjonalnych uprawnień, ale poprawność postępowania dowodowego i wyciągniętych zeń wniosków co do tego, czy dany stan faktyczny wypełnia użyte w art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej pojęcia niedookreślone "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego" (v. wyrok NSA z 24.11.2016 r.II FSK 2964/14).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt analizowanej sprawy Sąd stwierdza, że nie ma podstaw do stwierdzenia naruszenia prawa zaskarżoną decyzją wobec faktu uznania istnienia przesłanki "ważnego interesu podatnika" i mimo to, odmowy umorzenia zaległości. Należy tu mieć na uwadze, że przez ważny interes podatnika należy rozumieć nadzwyczajne względy, które mogłyby zachwiać podstawami egzystencji podatnika. (v. II FSK z 5.01.2017 r. II FSK 3686/14). Organ ocenił szczegółowo wysokość dochodów i wydatków, a także wartość nieruchomości podatnika i uznał, że ratalna spłata zobowiązań, przy uwzględnieniu także innych zadłużeń jest możliwa. Dochody rodziny skarżącego nie są wysokie, ale regularne i dają możliwość zaoszczędzenia pewnych kwot po odliczeniu kosztów utrzymania rodziny, co wynika z zaprezentowanych w zaskarżonej decyzji wyliczeń. Można zatem przyjąć, że nie odbiegają zasadniczo od dochodów innych osób zobowiązanych do płacenia podatków.

Nie można także pominąć faktu, że stan chorobowy syna skarżącego, pozostającego aktualnie na utrzymaniu rodziców, ulegnie poprawie i umożliwi mu uzyskiwanie dochodów, co wpłynie na sytuację majątkową skarżącego. Istotna jest przy badaniu sytuacji majątkowej podatnika okoliczność, że sytuacja ta może w przyszłości ulec poprawie umożliwiającej spłacanie zaległości (v. wyrok NSA z 30.11.2016 r. II FSK 3350/14).

Jeśli chodzi o przesłankę interesu publicznego, to rozumiana jest ona jako dyrektywa postępowania, nakazująca mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie do organów władzy, korekta jego błędnych decyzji.

Respektowanie takiej wartości jak sprawiedliwość czyni zasadnym stanowisko organu odwoławczego, że przy rozpatrywaniu spraw z zakresu udzielania ulg podatkowych poddawane są ocenie nie tylko wszystkie istotne fakty występujące w chwili rozstrzygania sprawy, ale także przyczyny powstania zaległości podatkowych. Objęte wnioskiem skarżącego zaległości są konsekwencją nie wywiązywania się przez Sp. z o.o. A. z ustawowych obowiązków podatkowych, w okresie, w którym prezesem zarządu był skarżący. Był on więc zobowiązany do sprawowania pieczy nad terminowością wywiązywania się przez spółkę z obowiązku terminowego płacenia podatków, zabezpieczenia na ten cel środków finansowych, poszukiwania sposobów rozwiązywania problemów finansowych Spółki.

Istotne jest także, że dyrektywa uwzględnienia interesu publicznego zawarta w art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej nie może być rozumiana wąsko, ale wymaga przeanalizowania obowiązków ciążących na danym podatniku z punktu widzenia wartości istotnych dla całego społeczeństwa a nie tylko interesów fiskalnych związanych z dochodzeniem należności budżetowych. Przeanalizowania wymaga więc kwestia wydatków, które mogą wystąpić - w przypadku odmowy przyznania ulgi podatkowej - w związku koniecznością korzystania przez skarżącego i jego rodzinę ze świadczeń przyznawanych w ramach pomocy społecznej.

Według organu odwoławczego sytuację finansową strony można ocenić jako trudną wyłącznie w kontekście wysokości zaległości podatkowych, objętych rozpatrywanym wnioskiem umorzeniowym (prawie 42.500 zł) oraz po uwzględnieniu innych zadłużeń publicznoprawnych (ZUS i koszty sądowe). Jednakże okoliczność ta (brak środków na jednorazową spłatę zadłużenia podatkowego w dużej wysokości) nie oznacza braku możliwości dokonywania spłat ratalnych.

Podkreślić należy, że uwzględnienie wniosku podatnika o udzielenie ulgi nie jest "aktem łaski", ale musi być efektem rzetelnej oceny, co w ustalonych realiach stanu faktycznego będzie z punktu widzenia społecznego korzystniejsze: zastosowanie ulgi, czy też odmowa uwzględnienia żądania strony.

Dokonany przez organy podatkowe wybór rozstrzygnięcia, to jest odmowa umorzenia skarżącemu zaległości podatkowych objętych wnioskiem o umorzenie, jest wynikiem prawidłowo ustalonego stanu faktycznego i jego rzetelnej oceny w kontekście ustawowych przesłanek udzielania ulg.

Stwierdzając, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania ani prawa materialnego Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270).

E.J.