Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3643/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-10-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a)
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie sędzia WSA Piotr Przybysz (sprawozdawca), sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant starszy referent Grażyna Wojda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 października 2017 r. sprawy ze skargi S. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od lutego do czerwca 2007 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Pismem z 2 listopada 2016r. S. sp. z o. o. z siedzibą w W., (zwana dalej "Skarżącą"), reprezentowana przez radcę prawnego S. P., wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] września 2016r., nr [...], w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za luty, marzec i kwiecień 2007r. oraz kwot zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za maj i czerwiec 2007r. na rachunek wskazany przez S. sp. z o. o.

Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy:

Jak wynika z akt sprawy, na podstawie postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (zwanego dalej: "organem pierwszej instancji") z [...] listopada 2009r., przeprowadzono w S. sp. z o. o. z siedzibą w W. postępowanie kontrolne oraz kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2007r. do czerwca 2007r. Następnie po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego organ pierwszej instancji decyzją z [...] listopada 2010r. określił Skarżącej kwoty różnicy podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za luty, marzec i kwiecień 2007r. oraz kwoty różnicy podatku od towarów i usług do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika za maj i czerwiec 2007r.

Z uzasadnienia powyższej decyzji organu pierwszej instancji wynika, że w trakcie przedmiotowego postępowania kontrolnego ustalono, iż Skarżąca w poszczególnych miesiącach kontrolowanego okresu obniżyła podatek należny o kwoty podatku naliczonego ujęte w fakturach VAT wystawionych przez następujących kontrahentów: A., A., Skup-Sprzedaż Metali Niezależnych P. G., M., Przedsiębiorstwo K. E., E. Sp. z o.o., P. sp. z o.o. Organ pierwszej instancji wskazał też, że w przedmiotowej sprawie, na podstawie zebranego materiału dowodowego oraz ustaleń dokonanych u ww. kontrahentów, zakwestionował prawo Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych na jej rzecz przez ww. podmioty z uwagi na fakt, iż przedmiotowe faktury VAT zakupowe, które zostały zaewidencjonowane przez Skarżącą i rozliczone w deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące 2007r. kontrolowanego okresu (za wyjątkiem stycznia 2007r., w którym nieprawidłowości nie stwierdzono), dokumentują czynności, które według tego organu nie zostały dokonane przez wystawców tych faktur na rzecz Skarżącej. W wyniku stwierdzonych nieprawidłowości, w ocenie organu pierwszej instancji, Skarżąca zawyżyła podatek naliczony w lutym, marcu, kwietniu, maju i czerwcu 2007r. na łączną kwotę 4.013.085 zł.

Skarżąca wniosła następnie odwołanie od powyższej decyzji organu pierwszej instancji, wnosząc w nim o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz umorzenie postępowania.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. (zwany dalej: "organem odwoławczym") po rozpatrzeniu powyższego odwołania Skarżącej decyzją z [...] stycznia 2012r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej:

1) określenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za: luty, marzec i kwiecień 2007r. i w tym zakresie określił kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za luty 2007r. w wysokości 1.579.062 zł, za marzec 2007r. w wysokości 155.664 zł, za kwiecień 2007r. w wysokości 346.898 zł,

2) określenia kwoty zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika różnicy podatku od towarów i usług za maj 2007r. i w tym zakresie określił kwotę zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika różnicy w podatku od towarów i usług za maj 2007r. w wysokości 483.877 zł,

3) w pozostałym zakresie organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Skarżąca zaskarżyła następnie powyższą decyzję organu odwoławczego wnosząc skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z 9 stycznia 2013r., sygn. akt III SA/Wa 1021/12 uwzględniając powyższą skargę uchylił zaskarżoną decyzję.

Następnie organ odwoławczy wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku, po rozpoznaniu której Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 24 kwietnia 2014r., sygn. akt I FSK 822/13, uchylił zaskarżony wyrok oraz przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji. W uzasadnieniu powyższego wyroku NSA przytaczając motywy swojego rozstrzygnięcia wskazał, że spośród podniesionych przez organ odwoławczy w skardze kasacyjnej zarzutów za zasadne należało uznać jedynie zarzuty dotyczące naruszenia przez Sąd i instancji przepisów art. 188, art. 122 i art. 187 § 1 w związku z art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017r., poz. 201 z późn. zm.) – zwanej dalej: "O.p.", powiązane z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017r., poz. 1369 z późn. zm.) – zwanej dalej: "p.p.s.a." Zdaniem NSA, organ odwoławczy zasadnie zakwestionował stanowisko Sądu I instancji, który uchylił zaskarżoną decyzję z uwagi na pominięcie wszystkich wniosków dowodowych Skarżącej, czym w ocenie tego Sądu naruszony został art. 188 w związku z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. NSA wskazał też, że rozpoznając ponownie sprawę Sąd I instancji oceni zasadność przesłanek, którymi kierował się organ odwoławczy uzasadniając brak celowości przeprowadzania wnioskowanych przez Skarżącą dowodów. Dopiero wówczas będzie mógł ocenić, czy zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny.

WSA w Warszawie po ponownym rozpoznaniu niniejszej sprawy wyrokiem z 15 września 2014r., sygn. akt III SA/Wa 2060/14, uchylił zaskarżoną decyzję organu odwoławczego z [...] stycznia 2012r. W uzasadnieniu powołanego wyroku Sąd I instancji odniósł się w pierwszej kolejności do poglądu organu odwoławczego o braku celowości przeprowadzenia wnioskowanych przez Skarżącą dowodów, podzielając w większości stanowisko organu odwoławczego o braku podstaw do ich przeprowadzenia. Sąd I instancji uznał również, że zasadnie odmówiono przeprowadzenia wniosków dowodowych Skarżącej o:

1) zwrócenie się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego o udostępnienie akt postępowania podatkowego w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od lutego 2005r. do sierpnia 2005r. i od października 2005r. do maja 2006r. oraz zwrócenia się do Prokuratury Okręgowej w K. o udostępnienie akt postępowania karnego,

2) przesłuchanie E. S. prowadzącej księgi rachunkowe firmy E.,

3) przeprowadzanie konfrontacji pomiędzy właścicielem samochodu o numerze rejestracyjnym [...], (który przesłuchany w charakterze świadka zeznał, że nie dokonywał dostaw złomu dla Skarżącej), a E. K. (który nie pamiętał nr rejestracyjnego tegoż samochodu), czy P. G.,

4) przeprowadzenie konfrontacji pomiędzy M. L. a właścicielem nieruchomości, na której kontrahent Skarżącej prowadzić miał działalność gospodarczą,

5) przeprowadzenia dowodu z przesłuchania A. K..

Poza tym Sąd I instancji w pełni podzielił i przyjął za podstawę dalszych rozważań poczynione ustalenia faktyczne, z których wynika, że podmioty wymienione w zaskarżonej decyzji nie dokonały na rzecz Skarżącej dostaw towarów objętych zakwestionowanymi fakturami. Sąd I instancji uznał przy tym za konieczne przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka M. S., celem ustalenia, czy Skarżąca wiedziała, że transakcje stanowią nadużycie podatkowe, ewentualnie podjęcie innych czynności, ponowne dokonanie oceny materiału dowodowego, celem wskazania, czy Skarżąca podjęła wszelkie czynności, by upewnić się, że nie uczestniczy w transakcjach mających na celu nadużycie podatkowe.

Następnie organ odwoławczy będąc związany oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w wyroku WSA z 15 września 2014r., sygn. akt III SA/Wa 2060/14, decyzją z [...] marca 2015r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji z [...] listopada 2010r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia temu organowi. W uzasadnieniu organ odwoławczy zauważył, że organ pierwszej instancji kwestionując dokonanie dostaw złomu przez podmioty wymienione jako wystawcy na zakwestionowanych fakturach, nie zakwestionował samego faktu dostarczenia towaru dla Skarżącej. Wobec powyższego organ pierwszej instancji zobowiązany jest wykazać istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że Skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Organ odwoławczy zwrócił również uwagę, że Skarżąca w toku postępowania przed organem pierwszej instancji wskazywała na zachowanie przez nią należytej staranności oraz weryfikowanie swoich kontrahentów, czemu miało służyć wprowadzenie z tym celu odpowiednich procedur. Biorąc powyższe pod uwagę organ odwoławczy zobowiązał organ pierwszej instancji do podjęcia czynności mających na celu ustalenie, jakie procedury zostały wprowadzone przez Skarżącą i czy te procedury były realizowane. Z wyjaśnień Skarżącej wynika bowiem, że miała ona świadomość istnienia nieprawidłowości w branży złomowej i przedsięwzięła kroki zabezpieczające ją przed ewentualnymi nieprawidłowościami. Organ odwoławczy wskazał też, że z uwagi na konieczność uwzględnienia stanowiska WSA w Warszawie odnoszącego się do zaleceń dotyczących dalszego postępowania, organ pierwszej instancji winien przeprowadzić wnioskowany przez Skarżącą dowód z przesłuchania świadka M. S. celem ustalenia, czy Skarżąca nabywając towary objęte zakwestionowanymi fakturami wiedziała, że transakcje stanowią nadużycie podatkowe. Organ pierwszej instancji ma także wyjaśnić, kiedy w stosunku do Skarżącej prowadzone były za różne okresy postępowania podatkowe, w których wskazywano podobnie, jak w niniejszej sprawie, na naruszenie prawa i czy okoliczności dotyczące ewentualnych nieprawidłowości zostały Skarżącej przedstawione przed, czy już po dokonaniu zakwestionowanych transakcji.

Organ pierwszej instancji w toku ponownego rozpatrzenia niniejszej sprawy, w celu realizacji zaleceń organu odwoławczego zawartych w powyższej decyzji, podjął następujące czynności:

1) wezwał Skarżącą do udostępnienia dowodów dla realizacji procedur i zarządzeń wprowadzonych przez nią w celu weryfikacji kontrahentów dla następujących podmiotów: A., A., Skup - Sprzedaż Metali Nieżelaznych P. G., M., Przedsiębiorstwo K. E., E. spółka z o.o., P. sp. z o.o. Skarżąca w dniu 18 maja 2015r. udzieliła odpowiedzi na powyższe wezwanie, jak również wniosła o przeprowadzenie dowodów z przesłuchania świadków - kierowników punktów skupu w B. – M. W. oraz w G. – W. S.;

2) wezwał Skarżącą do udostępnienia numerów PESEL i danych adresowych jej pracowników, celem wykorzystania tych danych do przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków. W odpowiedzi Skarżąca udzieliła żądanych informacji,

3) wystąpił do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z wnioskiem o przesłanie uwierzytelnionych kserokopii decyzji podatkowych wydanych dla Skarżącej za wcześniejsze okresy rozliczeniowe, w których wskazano naruszenie prawa przez Skarżącą w zakresie podatku VAT. W odpowiedzi Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. w dniu 14 kwietnia 2016r. przesłał kopie decyzji wydanych dla Skarżącej w zakresie podatku od towarów i usług za: nr [...] z [...] listopada 2006r. za maj 2005r. oraz nr [...] z [...] lipca 2008r. za miesiące od czerwca 2005r. do sierpnia 2006r. Postanowieniem organu pierwszej instancji z [...] maja 2016r. ww. decyzje zostały włączone do akt niniejszego postępowania,

4) w dniu 29 stycznia 2016r. został przesłuchany w charakterze świadka M. S., zajmujący u Skarżącej w kontrolowanym okresie stanowisko dyrektora ds. złomu metali nieżelaznych w Polsce,

5) w dniu 26 lutego 2016r. został przesłuchany w charakterze świadka A. Z., zajmujący u Skarżącej w kontrolowanym okresie stanowisko kierownika produkcji w zakładzie w T.,

6) w dniu 31 marca 2016r. został przesłuchany w charakterze świadka W. S., zajmujący u Skarżącej w kontrolowanym okresie stanowisko kierownika punktu skupu w G.,

7) w dniu 8 kwietnia 2016r. został przesłuchany w charakterze świadka M. W., zajmujący u Skarżącej w kontrolowanym okresie stanowisko kierownika punktu skupu w B..

Następnie decyzją z [...] lipca 2016r. organ pierwszej instancji ponownie określił Skarżącej kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za luty, marzec i kwiecień 2007r. oraz kwotę zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez Skarżącą różnicy podatku od towarów i usług za maj i czerwiec 2007r. W uzasadnieniu powyższej decyzji organ pierwszej instancji stwierdził zawyżenie podatku naliczonego w efekcie zaewidencjonowania w rejestrze zakupów VAT i rozliczeniu w deklaracjach podatkowych VAT-7 faktur VAT wystawionych przez następujące podmioty: P. sp. z o.o., E. sp. z o.o., Przedsiębiorstwo K. E., M., Skup-Sprzedaż Metali Niezależnych P. G., A. i A.. Zdaniem organu pierwszej instancji, faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (dostawy złomu) wykonanych przez ich wystawców, a zatem zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017r., poz. 1221 z późn. zm.) – zwanej dalej: "u.p.t.u.", nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Organ pierwszej instancji zauważył też, że Skarżąca oraz zatrudnieni w niej pracownicy odpowiedzialni za kontakty z kontrahentami/dostawcami wiedzieli, iż na rynku obrotu złomem prowadzą działalność gospodarczą podmioty, które tylko firmują obrót złomem, podczas gdy jego pochodzenie nie było ujawnione. Skarżąca posiadając tą wiedzę wprowadziła procedury, które nie były znane i wypełniane przez jej pracowników. W efekcie Skarżąca nie dochowała należytej staranności wymaganej w doborze dostawców złomu, ograniczała się wyłącznie do pobrania kserokopii ich dokumentów rejestracyjnych i nie sprawdzała, czy dostawcy posiadają infrastrukturę i potencjał techniczny do prowadzenia tego typu działalności, czy posiadają stosowne zezwolenia na obrót i transport złomu. W takiej sytuacji, zdaniem organu pierwszej instancji, nie można Skarżącej przypisać przymiotu przezornego przedsiębiorcy. Zebrane dowody wskazują bowiem, że Skarżąca nie podjęła wszelkich niezbędnych działań, mających na celu zminimalizowanie ryzyka wciągnięcia jej w oszustwo podatkowe, popełnione na wcześniejszym etapie obrotu złomem.

Skarżąca złożyła następnie pismem z 26 lipca 2016r. odwołanie od powyższej decyzji organu pierwszej instancji, wnosząc w nim o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz umorzenie postępowania ze względu na to, że kwoty podatku wykazane przez nią w deklaracjach VAT-7 składanych za okresy objęte niniejszym postępowaniem, są prawidłowe. Skarżąca zarzuciła w odwołaniu naruszenie następujących przepisów:

1) art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. oraz art. 167 i 168 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE seria L z 2006r., Nr 347/1 z późn. zm.) - zwanej dalej: "Dyrektywą 112", poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i w związku z tym bezzasadne przyjęcie, iż wskazane w decyzji faktury wystawione przez kontrahentów nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oraz zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego Skarżącej pomimo tego, że zakupiony przez nią złom był wykorzystywany do wykonywania czynności opodatkowanych, a sam fakt nabycia przez Skarżącą złomu nie ulega wątpliwości,

2) art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz. U. UE C 83, 30 marzec 2010r., s. 13) – zwanego dalej: "TUE", poprzez nierespektowanie rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zwanego dalej: "TSUE") dotyczących kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego, w tym w szczególności poprzez zastosowanie nieprawidłowych kryteriów oceny dobrej wiary Skarżącej w transakcjach z dostawcami,

3) art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., poprzez zaniechanie zebrania i rozpoznania w sposób wszechstronny całego materiału dowodowego oraz wadliwą ocenę zebranego materiału dowodowego polegającą na przyjęciu, że Skarżąca nie dochowała należytej staranności w toku transakcji nabycia złomu, podczas gdy z zebranego materiału dowodowego wynika, że u Skarżącej obowiązywały procedury, na podstawie których jej pracownicy sprawdzali rzetelność dostawców,

4) art. 70 § 6 pkt 1 O.p., poprzez przyjęcie, że Skarżąca została skutecznie poinformowana o wszczęciu postępowania karnego skarbowego, a tym samym przyjęcie wadliwego założenia, iż zobowiązanie Skarżącej w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do czerwca 2007r. nie uległo przedawnieniu,

5) art. 193 § 2 i § 3 O.p., poprzez bezpodstawne uznanie ksiąg podatkowych Skarżącej za nierzetelne.

Organ odwoławczy po rozpoznaniu powyższego odwołania Skarżącej decyzją z [...] września 2016r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji z [...] lipca 2016r. Przytaczając motywy swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy nawiązał na wstępie do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego zaskarżoną decyzją organu pierwszej instancji, powołując się na treść przepisów art. 59 § 1 pkt 9 oraz art. 70 § 1, § 6 pkt 1 i pkt 2, § 7 pkt 2 O.p. Organ odwoławczy zauważył, że organ pierwszej instancji w dniu 19 października 2012r. wszczął postępowanie przygotowawcze w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na podaniu nieprawdy w złożonych przez Skarżącą do [...] Urzędu Skarbowego w W. deklaracjach podatkowych podatku od towarów i usług VAT-7 za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj i czerwiec 2007r., tj. o czyn określony w art. 76 § 1 w związku z art. 6 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2013r., poz. 186 z późn. zm.) - zwanej dalej: "k.k.s." Organ odwoławczy odnotował też, że w aktach sprawy znajduje się pismo Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z [...] października 2012r. nr [...], doręczone Skarżącej w dniu 6 listopada 2012r., w którym działając na podstawie art. 121 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. organ ten zawiadomił Skarżącą, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do czerwca 2007r. został zawieszony z dniem 19 października 2012r. Powyższe w opinii organu odwoławczego spełnia warunek wskazany w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012r., sygn. akt P 30/11, odnośnie sposobu zawiadomienia podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia jego zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego.

Biorąc powyższe pod uwagę organ odwoławczy uznał też, że Skarżąca została skutecznie poinformowana o toczącym się postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe oraz śledztwie w zakresie nieprawidłowości w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy od stycznia do czerwca 2007r., przed upływem okresu przedawnienia przewidzianym w art. 70 § 1 O.p. Organ odwoławczy odnotował też, że z dniem 15 stycznia 2015r., z którym zgodnie z art. 70 § 7 pkt 2 O.p. bieg terminu przedawnienia biegnie dalej, w związku z doręczeniem organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego ze stwierdzeniem jego prawomocności, odżywa następna przyczyna zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego określona w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Ponadto w związku z okolicznością, iż postępowanie przygotowawcze wszczęte w dniu 19 października 2012r. jest aktualnie zawieszone, przedmiotowe postępowanie karne skarbowe nie zostało dotychczas prawomocnie zakończone. Nie ustała zatem przyczyna zawieszenia biegu terminu przedawnienia określona w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W konsekwencji w dacie wydania swojej decyzji organ odwoławczy jest uprawniony do merytorycznego rozpatrzenia niniejszej sprawy.

Przystępując do merytorycznej oceny niniejszej sprawy organ odwoławczy odniósł się na wstępie do zarzutów zawartych w odwołaniu Skarżącej dotyczących naruszenia przepisów postępowania, w oparciu o które nastąpiło ustalenie stanu faktycznego sprawy, wskazując że jedynie prawidłowo ustalony stan faktyczny daje podstawę do zastosowania właściwego dla tego stanu faktycznego przepisu podatkowego prawa materialnego, jako normy stanowiącej o treści rozstrzygnięcia. Organ odwoławczy wskazał, że nie będąc związany ani granicami odwołania, ani też treścią argumentacji w nim przedstawionej, działając zgodnie z zasadą dwuinstancyjności, dokonał kontroli zaskarżonej decyzji w całości i stwierdził, że odpowiada ona prawu, zaś podniesione zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego w przytoczonych przez Skarżącą okolicznościach należy uznać za niezasadne. Ustalenia faktyczne dokonane przez organ pierwszej instancji i zawarte w zaskarżonej decyzji, w ocenie organu odwoławczego, znajdują podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym i zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów, jaka należy do kompetencji organów podatkowych z mocy art. 191 O.p. Zdaniem organu odwoławczego, organ pierwszej instancji rozważył całość zebranego materiału dowodowego, a w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zawarł ocenę poszczególnych dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy oraz odniósł się do zgłaszanych zastrzeżeń. Ocena poszczególnych dowodów, jak i przeprowadzone rozumowanie, w wyniku którego ustalono istnienie okoliczności faktycznych, zgodne jest zaś z zasadami logiki i doświadczenia życiowego.

Organ odwoławczy zauważył następnie, że przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest prawo Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach VAT wystawionych w 2007r. na jej rzecz przez następujące podmioty: A., A., Skup - Sprzedaż Metali Nieżelaznych P. G., M., Przedsiębiorstwo K. E., E. sp. z o.o., P. sp. z o.o. Następnie organ odwoławczy przedstawił poczynione w niniejszej sprawie ustalenia faktyczne oraz zgromadzone dowody, które potwierdzają zdaniem tego organu, że zakwestionowane faktury VAT wystawione na rzecz Skarżącej przez ww. podmioty nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Organ odwoławczy wskazał, że w przypadku firmy A. dowodami świadczącymi o braku rzeczywistego charakteru transakcji gospodarczych ujętych na fakturach VAT wystawionych przez tą firmę są:

1) protokół z czynności sprawdzających przeprowadzonych przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z 19 czerwca 2009r. wraz z załącznikami: kserokopiami deklaracji VAT-7 za okres od lutego 2007r. do lutego 2008r., w których nie wykazano zarówno podatku należnego, jak i naliczonego oraz wyjaśnieniem z 26 listopada 2007r., postanowieniem w przedmiocie dowodów rzeczowych Komendy Wojewódzkiej Policji w K. z [...] kwietnia 2007r. oraz oświadczeniem A. K. z 19 czerwca 2009r., który stwierdził m. in., że po założeniu firmy nie dokonywał żadnej transakcji oraz nie wystawiał żadnej faktury VAT;

2) decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z [...] września 2008r. nr [...];

3) prawomocny wyrok Sądu Okręgowego w G. z [...] stycznia 2008r. sygn. akt [...], na mocy którego A. K. oskarżono m. in. o to, że w okresie od stycznia 2007r. do 26 lutego 2007r. w Z., G. i innych miejscowościach, działając w krótkich odstępach czasu w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, wspólnie i w porozumieniu z innymi osobami pomagał w przenoszeniu własności środków płatniczych pochodzących z korzyści związanych z popełnieniem czynów zabronionych dotyczących nielegalnego obrotu złomem metali kolorowych oraz fałszowania związanej z tym procederem dokumentacji finansowo-księgowej, głównie w postaci faktur VAT podrobionych w celu poświadczenia rzekomo przeprowadzonych transakcji złomem, w ten sposób, że po uprzednim założeniu konta przyjął na ten rachunek środki płatnicze z rachunku bankowego prowadzonego przez S. S.A. na rzecz Skarżącej i został uznany za winnego opisanego czynu, czym wyczerpał znamiona przestępstwa z art. 299 § 1 i § 5 w związku z art. 12 i art. 65 § 1 Kodeksu karnego (dalej: "k.k.") i został skazany na mocy art. 299 § 1 w związku z art. 65 § 1 oraz art. 33 § 2 k.k.;

4) protokoły przesłuchań A. K. w charakterze podejrzanego oraz opinia z zakresu badań pisma ręcznego i pieczątek z 10 października 2007r., wydana przez biegłego sądowego Sądu Okręgowego w K. – E. B.. W wyniku przeprowadzonych czynności przez biegłego sądowego ustalono, że widniejące na 38 fakturach VAT o numerach: od [...] do [...] wystawionych w lutym 2007r. (ujętych przez Skarżącą w marcu 2007r.) podpisy i pieczęci osoby upoważnionej do wystawienia faktur VAT nie są autentycznymi podpisami A. K., którego wzory pisma ręcznego przedłożono do badań jako materiał porównawczy oraz że odwzorowania pieczątki o treści: "A. (...)" ulokowane na każdej z 38 faktur VAT, nie zostały wykonane przy użyciu pieczątki, której odbitki, jak i samą pieczątkę przedłożono do badań jako materiał porównawczy.

Następnie organ odwoławczy wskazał, że w przypadku firmy A. dowodami świadczącymi o braku rzeczywistego charakteru transakcji gospodarczych ujętych na fakturach VAT wystawionych przez tą firmę są:

1) protokół z przebiegu kontroli z 25 lipca 2008r., przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wraz z wynikiem kontroli z 2 września 2009r., które swym zakresem obejmowały prawidłowość rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od stycznia do listopada 2007r. Z powyższych dokumentów wynika, że A. W. (poprzednio R.) nie prowadził w okresie od stycznia do listopada 2007r. działalności gospodarczej, nie dokonywał dostaw i nabyć towarów, nie świadczył usług, nie dokonywał eksportu towarów oraz wewnątrzwspólnotowych dostaw i nabyć towarów. W protokole z przebiegu kontroli odwołano się do dokumentacji przesłanej przy piśmie z [...] maja 2008r., nr [...] przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B., z której wynika m. in., że podczas przesłuchania w charakterze strony w dniu 22 maja 2007r. w ramach prowadzonej kontroli w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do marca 2007r., A. R. zeznał, że faktury VAT o numerach: [...] z [...] marca 2007r. i [...] z [...] kwietnia 2007r., wystawione przez Skarżącą wrzucone zostały bez koperty do jego skrzynki na listy. Ponadto oświadczył, że nie prowadził działalności gospodarczej. W związku z tym nie zamawiał i nie posługiwał się pieczątką o treści: "Przedsiębiorstwo A., (...)". Zeznał także, że nie sporządzał i nie podpisywał żadnej z przedstawionej mu deklaracji VAT-7, nie wystawiał również faktur sprzedaży w imieniu Przedsiębiorstwa A.;

2) protokoły przesłuchań właścicieli samochodów o numerach rejestracyjnych podanych przez Skarżącą na dokumentach PZ, którzy zeznali, że nigdy nie zajmowali się handlem złomem, nie użyczali samochodów oraz nie znają A. R. (obecnie W.).

Z kolei w odniesieniu do firmy E. sp. z o.o. dowodami świadczącymi o braku rzeczywistego charakteru transakcji gospodarczych ujętych na fakturach VAT wystawionych przez tą firmę, w opinii organu odwoławczego są:

1) protokół kontroli z [...] kwietnia 2009r., przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w B. w zakresie prawidłowości i rzetelności transakcji dokonanych w okresie od stycznia 2007r. do czerwca 2007r. pomiędzy firmą E. Sp. z o.o. a Skarżącą;

2) wyciąg z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z [...] marca 2010r., nr [...], określającej spółce E. wysokość kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za poszczególne miesiące 2007r. oraz wysokość zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 108 u.p.t.u., związanego z wystawieniem 54 faktur VAT w okresie od lutego do czerwca 2007r. na rzecz Skarżącej. W przedmiotowej decyzji wskazano, że w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego, po analizie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego stwierdzono, iż w okresie od stycznia do grudnia 2007r. E. Sp. z o. o. nie wykonała żadnej czynności opodatkowanej, o której mowa w art. 5 ust. 1 u.p.t.u. oraz nie nabyła prawa do obniżenia kwot podatku należnego o kwoty podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 lit. a) i art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. Ponadto ustalono, że faktury zakupowe dotyczące nabyć złomu nie dokumentują faktycznych operacji gospodarczych. Przesłuchany w dniu 25 lutego 2009r. w charakterze strony – Z. B., będący Prezesem jednoosobowego Zarządu i jedynym pracownikiem spółki E. w 2007r., zeznał m. in., że: w 2007r. wskazana Spółka zajmowała się handlem złomem, nie posiada placów, środków transportu za wyjątkiem użyczonych samochodów osobowych, transport wynajmowano od Skarżącej albo złom odbierała bezpośrednio Skarżąca, nie pamiętał dostawców złomu, nie pamiętał żadnego adresu, gdzie dokonywano załadunku złomu ani nazwisk właścicieli tych nieruchomości, nie pamiętał skąd odbierał złom i komu płacił pieniądze. Ostatecznie w przedmiotowej decyzji stwierdzono, że w badanym okresie E. sp. z o.o. wystawiła faktury VAT m. in. na rzecz Skarżącej, dokumentujące czynności, które nie zostały wykonane. Od decyzji z [...] marca 2010r. E. sp. z o. o. nie złożyła odwołania;

3) protokoły przesłuchań właścicieli samochodów, których numery rejestracyjne Skarżąca wskazała w dokumentach przejęcia złomu - PZ, wykorzystywanych jako środki transportowe do przewozu złomu przez E. sp. z o.o. do Skarżącej. Świadkowie, którzy byli w okresie kontrolowanym właścicielami samochodów dostarczających złom do Skarżącej przez ww. kontrahenta, nie potwierdzili tych dostaw.

Natomiast w odniesieniu do firmy Skup – Sprzedaż Metali Niezależnych P. G. dowodami świadczącymi o braku rzeczywistego charakteru transakcji gospodarczych ujętych na fakturach VAT wystawionych przez tą firmę, w ocenie organu odwoławczego są:

1) pisma Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z [...] kwietnia 2009r. nr: [...] i [...], wraz z notatką urzędową z [...] marca 2009r. znak sprawy: [...]. Z powyższego pisma wynika, że firma Skup - Sprzedaż Metali Niezależnych P. G. pod wskazanym adresem, około 2 lata wstecz, wynajęła od właściciela gospodarstwa rolnego – J. P. połowę domu mieszkalnego z zamiarem prowadzenia działalności gospodarczej, polegającej na skupie złomu. Właściciel nieruchomości poinformował, że P. G. nie mieszka, nie prowadzi i nie prowadził żadnej działalności w G. przy ul. [...]. Dwa lata temu zameldował się pod tym adresem i zapłacił czynsz za jeden miesiąc. Kilka razy się pojawił i od dwóch lat więcej się nie pokazał. Pod tym adresem był także poszukiwany przez Policję;

2) pisma Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w T. z [...] kwietnia 2009r. nr [...], w którym organ ten poinformował, że w dniu 25 kwietnia 2007r. P. G., zgłosił w tym urzędzie skarbowym rozpoczęcie działalności gospodarczej pod nazwą "Skup - Sprzedaż Metali Niezależnych". W zakresie podatku od towarów i usług zgłoszenia rejestracyjnego dokonał w dniu 26 kwietnia 2007r. Jako adres siedziby, miejsca prowadzenia działalności i przechowywania dokumentacji rachunkowej wskazał ul. [...], G., [...] L., natomiast jako przedmiot działalności gospodarczej wskazano; sprzedaż hurtową odpadów złomu. P. G. widniejąc jako podatnik podatku od towarów i usług od kwietnia 2007r. nie składał żadnych deklaracji VAT-7 ani żadnych aktualizacji. Po podjęciu próby skontaktowania się z tym podatnikiem, wobec niezłożenia deklaracji VAT-7 za okres od kwietnia 2007r. do sierpnia 2007r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. na podstawie art. 96 ust. 8 i ust. 9 u.p.t.u. z dniem 27 kwietnia 2007r. wykreślił ww. firmę z rejestru jako podatnika VAT czynnego;

3) protokoły przesłuchań właścicieli samochodów, których numery rejestracyjne Skarżąca wskazała w dokumentach przejęcia złomu - PZ, wykorzystywanych jako środki transportowe do przewozu złomu przez firmę Skup - Sprzedaż Metali Niezależnych P. G. do Skarżącej. Świadkowie, którzy byli w okresie kontrolowanym właścicielami samochodów dostarczających złom do Skarżącej przez ww. kontrahenta, nie potwierdzili tych dostaw.

Następnie organ odwoławczy wskazał, że w przypadku firmy M. M. L. dowodami świadczącymi o braku rzeczywistego charakteru transakcji gospodarczych ujętych na fakturach VAT wystawionych przez tą firmę są:

1) pismo Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z [...] kwietnia 2009r. nr [...] wraz z następującymi załącznikami:

a) protokołem z czynności sprawdzających z 22 kwietnia 2009r. przeprowadzonych w firmie M. M. L., których przedmiotem było sprawdzenie prawidłowości i rzetelności dokumentów dotyczących transakcji gospodarczych ze Skarżącą, dokonanych w okresie od stycznia 2007r. do czerwca 2007r.,

b) notatką służbową z [...] kwietnia 2009r. nr [...], sporządzoną przez J. R. - Inspektora Kontroli Skarbowej oraz Z. P. - Starszego Komisarza Skarbowego, na okoliczność próby przeprowadzenia u kontrahenta ww. podatnika czynności obejmujących sprawdzenie prawidłowości i rzetelności dokumentów. Do przedmiotowej notatki załączono oświadczenie z 10 kwietnia 2009r., podpisane przez J. C..

Organ odwoławczy zauważył, że z powyższego protokołu wynika m. in., że w wyniku czynności sprawdzających ustalono powstanie podmiotu i jego rejestrację, przedmiot wykonywania działalności gospodarczej w 2007r. - handel metalami kolorowymi, miejsce prowadzenia działalności - siedziba firmy mieściła się w N. przy Al. [...] oraz, że w okresie od stycznia do czerwca 2007r. nie zatrudniano żadnych pracowników. Ponadto M. L. oświadczył, że dokonywał transakcji ze Skarżącą. Nie pamiętał dokładnie, w jakim okresie oraz ile zostało wystawionych faktur. Dane wykazane w fakturach, wystawionych na rzecz Skarżącej nie zostały ujęte w deklaracjach VAT-7, które za okres od kwietnia do czerwca 2007r. z powodu zaniedbania, zostały złożone do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. dopiero w dniu 27 marca 2008r. M. L. stwierdził także, iż dokładnie nie pamięta, jaka była forma płatności za wystawione faktury, ale wydaje mu się, że Skarżąca dokonywała płatności w formie gotówkowej, z możliwością wystawiania dowodów potwierdzających płatność. Ustalono także, że dostawę towaru kontrahent dokonywał osobiście, własnym samochodem dostawczym marki [...], nie pamiętał o jakiej ładowności. Towar pochodził od kontrahentów, których nazw M. L. nie pamiętał i był dostarczany do Oddziału Skarżącej w B.. Przedmiotem transakcji był złom metali kolorowych, który bezpośrednio po zakupieniu od kontrahentów ze Śląska przewożony był do Skarżącej. Faktury sprzedaży wystawiał M. L. osobiście po dokonaniu sprzedaży i zważeniu towaru. Firma M. nie posiadała własnego zaplecza technicznego, a towar był bezpośrednio odbierany od kontrahentów firmy. M. L. oświadczył, że współpracę ze Skarżącą rozpoczął od kwietnia 2007r., ze względu na korzystne ceny skupu, jednakże nie ma zawartej pisemnej umowy regulującej wzajemne warunki tej współpracy oraz ze swoimi dostawcami.

Natomiast z załączonej notatki służbowej z 10 kwietnia 2009r. oraz oświadczenia J. C. z 10 kwietnia 2009r. wynika wedle organu odwoławczego, że na posesji przy Al. [...] w N. w okresie od stycznia do czerwca 2007r. działała jedynie firma J. C. i żadnej innej firmie nie były wynajmowane pomieszczenia oraz J. C. nie jest znany M. L., ani też jego firma. Z informacji uzyskanej przez sporządzających notatkę z Urzędu Gminy w N., z referatu ds. prowadzenia działalności gospodarczej wynika, że pod ww. adresem była i jest zarejestrowana tylko firma J. C.;

2) pismo Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z [...] kwietnia 2009r. nr [...], do którego załączono:

a) deklaracje VAT-7 za okres od kwietnia do czerwca 2007r., które wpłynęły do [...] Urzędu Skarbowego w B. w dniu [...] marca 2008r., w których nie wykazano ani podatku należnego ani naliczonego (w sytuacji kiedy Skarżąca w rozliczeniu za ww. miesiące ujęła faktury VAT z datami wystawienia: w kwietniu, maju i czerwcu 2007r.) oraz deklaracje VAT-7: za styczeń 2007r. - wpływ do ww. urzędu skarbowego w dniu 23 kwietnia 2007r. oznaczonej jako korekta deklaracji, za luty 2007r. - wpływ do ww. urzędu skarbowego w dniu 27 marca 2007r. wraz z korektą deklaracji VAT-7 z dnia wpływu do urzędu skarbowego 23 kwietnia 2007r. i za marzec 2007r. - wpływ do ww. urzędu skarbowego w dniu 22 maja 2007r. W deklaracjach/korektach deklaracji VAT-7 za okres od stycznia do marca 2007r. wykazano kwoty podatku należnego, co nie ma jednak znaczenia z punktu widzenia faktur VAT zaewidencjonowanych przez Skarżącą, które zostały wystawione w okresie od kwietnia do czerwca 2007r.,

b) NIP-3 - zgłoszenie identyfikacyjne/zgłoszenie aktualizacyjne osoby fizycznej nieprowadzącej samodzielnie działalności gospodarczej z 27 marca 2008r.,

c) VAT-Z - zgłoszenie o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z 26 marca 2007r.,

d) decyzję Prezydenta Miasta B. z [...] października 2007r. o wykreśleniu z dniem 8 października 2007r. z ewidencji działalności gospodarczej firmy M. L. M. ze wskazaniem adresu zamieszkania/przedsiębiorcy i adresu zakładu głównego;

3) protokoły przesłuchań właścicieli samochodów, których numery rejestracyjne Skarżąca wskazała w dokumentach przejęcia złomu - PZ, wykorzystywanych jako środki transportowe do przewozu złomu przez firmę M. M. L. do Skarżącej. Świadkowie, którzy byli w okresie kontrolowanym właścicielami samochodów dostarczających złom do Skarżącej przez ww. kontrahenta, nie potwierdzili tych dostaw.

W dalszej kolejności organ odwoławczy wskazał, że w przypadku firmy Przedsiębiorstwo K. E. dowodami świadczącymi o braku rzeczywistego charakteru transakcji gospodarczych ujętych na fakturach VAT wystawionych przez tą firmę są:

1) pismo Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z [...] kwietnia 2009r. nr [...] oraz załączona do niego adnotacja z 31 marca 2009r., sporządzona na okoliczność podjęcia próby przeprowadzenia czynności sprawdzających w firmie Przedsiębiorstwo K. E.. Organ odwoławczy zauważył, że w przedmiotowym piśmie poinformowano, iż nie przeprowadzono czynności sprawdzających w ww. firmie, gdyż ustalono, że E. K.: pod ww. adresem nie prowadzi działalności gospodarczej i nie jest zameldowany, nie przebywa również w mieszkaniu nr [...] przy ul. [...] w B., wskazanym jako adres posiadania mienia. Ponadto w piśmie tym wskazano, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. rozpoczął procedurę wykreślania E. K. z rejestru podatników podatku od towarów i usług;

2) protokół przesłuchania świadka - E. K. z [...] marca 2010r., nr [...], sporządzony przez organ pierwszej instancji. Organ odwoławczy zauważył, że z przedmiotowego protokołu wynika m. in., że firma Przedsiębiorstwo K. E.:

- prowadziła działalność gospodarczą, której przedmiotem był skup i sprzedaż materiałów kolorowych - złomu,

- prowadząc działalność w latach 2007-2008 nie zatrudniała żadnych pracowników,

- dla potrzeb prowadzenia działalności nie posiadała żadnych powierzchni magazynowych, terenów i placów na składowanie złomu,

- miała dwóch znajomych z l. - dostawców złomu oraz innych dostawców, których nazwisk E. K. nie pamiętał,

- transakcje skupu i sprzedaży złomu odbywały w punkcie skupu złomu - tam gdzie zamierzano sprzedać złom, albo przeładowywano złom na wynajęty samochód E. K., którym dostarczano złom do punktów skupu, zawsze w towarzystwie dostawców złomu, pomagających przy rozładunku,

- nie posiadała własnych środków transportu, ani stałej firmy transportowej lub osób, które świadczyłyby na jej rzecz usługi transportowe - przewozu złomu, natomiast korzystano z usług transportowych przypadkowo spotkanych na ulicy - samochodów ciężarowych typu: [...], [...], [...],

- E. K. nie posiada, nigdy nie posiadał prawa jazdy i nigdy sam nie woził złomu do punktów skupu,

- E. K. sam osobiście wystawiał faktury sprzedaży VAT w dwóch egzemplarzach lub w trzech w przypadku firmy zaczynającej się na literę S z B. (...),

- spośród 46 faktur VAT wystawionych na rzecz Skarżącej, które zostały okazane kontrahentowi, E. K. nie potwierdził wystawienia w imieniu jego firmy i podpisania faktur VAT o numerach: [...] z [...] czerwca 2007r., [...] z [...] maja 2007r., [...] z [...] kwietnia 2007r. i [...] z [...] kwietnia 2007r.,

- E. K. stwierdził, że za wyjątkiem ww. faktur niewystawionych przez kontrahenta, pozostałe okazane mu faktury potwierdzają rzeczywiste transakcje w zakresie dostaw złomu na rzecz Skarżącej,

- E. K. nie pamiętał żadnych ze wskazanych numerów rejestracyjnych (tj. [...], [...], [...], [...], [....], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...]) pojazdów, którymi dostarczany był złom do Skarżącej,

- E. K. wyjaśniając pojęcie "sprzedaży bezpośredniej złomu" stwierdził, że "określenie to oznacza sytuację taką, gdybym nie skupował złomu tylko swój własny sprzedawał do punktu skupu. Nigdy nie dokonałem takiej sprzedaży na rzecz Skarżącej",

- E. K. nie znał i nie pamiętał nazwisk osób - pracowników, którzy ze strony punktu skupu Skarżącej w B. oraz w S. odbierali złom, dostarczony przez kontrahenta,

- E. K. wskazał, iż za dokonywaną sprzedaż odbierał z kasy gotówkę a czasami należności otrzymywał na konto bankowe,

- E. K. potwierdził otrzymanie kwot oraz swój podpis na okazanych mu dowodach kasowych dokonanych wypłat gotówkowych: za kwiecień w liczbie 14-tu (w jednym przypadku nie był pewny podpisu), za maj w liczbie 19-tu i za czerwiec w liczbie 5-iu (w jednym przypadku stwierdził, że nie jest to podpis tego kontrahenta),

- E. K. wskazał, że Skarżąca była głównym odbiorcą złomu od należącej do niego firmy,

- E. K. ostatecznie wskazał, że dokumentacja księgowa należącej do niego firmy za okres prowadzonej działalności w październiku 2008r. została skradziona wraz z samochodem marki [...], w którym się znajdowała;

3) protokoły przesłuchań właścicieli samochodów, których numery rejestracyjne Skarżąca wskazała w dokumentach przejęcia złomu - PZ, wykorzystywanych jako środki transportowe do przewozu złomu przez firmę Przedsiębiorstwo K. E. do Skarżącej. Świadkowie, którzy byli w okresie kontrolowanym właścicielami samochodów dostarczających złom do Skarżącej przez ww. kontrahenta, nie potwierdzili tych dostaw.

Następnie organ odwoławczy wskazał, że w przypadku firmy P. sp. z o.o. dowodami świadczącymi o braku rzeczywistego charakteru transakcji gospodarczych ujętych na fakturach VAT wystawionych przez tą firmę są:

1) pismo z Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z [...] maja 2009r. nr [...], w którym poinformowano, że firma P. sp. z o. o., jest zarejestrowana w [...] Urzędzie Skarbowym w P.. Organ odwoławczy zauważył, że z informacji urzędu wynika, że ww. firma ostatnie deklaracje VAT-7 złożyła w 2007r. Natomiast w późniejszym okresie czasu w urzędzie skarbowym brak jest informacji wskazujących, gdzie obecnie znajduje się siedziba ww. firmy, brak również dokumentów wskazujących na ewentualną likwidację przedmiotowej spółki. Ostatni wpis w Krajowym Rejestrze Sądowym wskazuje siedzibę w L., ul. [...], brak wpisu o zmianie siedziby. Ustalono ponadto, że pod wskazanym adresem brak oznak prowadzenia działalności gospodarczej (brak szyldu, reklamy, itp.). Z uwagi na powyższe Urząd Kontroli Skarbowej w P. stwierdził, że nie ma możliwości przeprowadzenia czynności sprawdzających m. in. we wskazanym wyżej podmiocie;

2) protokół przesłuchania świadka – R. P. z [...] lipca 2010r., sporządzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W.. Organ odwoławczy zauważył, że z przedmiotowego protokołu wynika m. in., że w okresie od stycznia 2007r. do czerwca 2007r.:

- R. P. był członkiem jednoosobowego zarządu Spółki P., wspólnikiem i prezesem nadzorującym całością pracy tej Spółki,

- siedzibą Spółki P. pod ww. adresem było pomieszczenie o powierzchni około 4 m2 w domku jednorodzinnym na parterze, poza tym korzystano z zaplecza socjalnego i salonu - około 40 m2 w tym domku. Wyposażeniem biura było: biurko, szafa, laptop, drukarka atramentowa. Korzystano z szafy pancernej innej firmy - właściciela budynku, telefonu i faksu,

- Spółka P. zajmowała się handlem złomem i żadnych stosownych zezwoleń nie posiadała, nie handlowała żadnymi odpadami niebezpiecznymi,

- Spółka P. zatrudniała kierowców, około 5 do 7 osób, w tym obsługa punktu skupu złomu w S.. R. P. nie pamiętał danych osobowych pracowników,

- Spółka P. wykorzystywała do prowadzonej działalności powierzchnię magazynową około 50 m2 i plac około 50 m2 (dokładnych powierzchni nie pamiętano) w S. (adresu nie pamiętano, była to jakaś spółdzielnia na obrzeżach tej miejscowości), posiadana umowa najmu powinna być w aktach spółki,

- Spółka P. dla potrzeb działalności posiadała 3 samochody ciężarowe, dzierżawione (na zasadzie umowy dzierżawy) od D. M. poznanego z kontaktów biznesowych w Poznaniu. R. P. nie pamiętał: typów samochodów; numerów rejestracyjnych, ani ładowności. Następnie ww. samochody zostały określone jako: jeden z nich wielkościowo odpowiednik [...], drugi większy - dostawczy, trzeci - typu tir,

- w S. wydzierżawiano od spółdzielni wagę samochodową,

- Spółka P. nie korzystała z innych usług transportowych, poza dzierżawionymi,

- dokumentacja księgowa była prowadzona przez Biuro Księgowe M. w P. - adresu nie pamiętano oraz Biuro Księgowe przy ul. [...] w P.,

- wszystkie dokumenty Spółki P. zostały przekazane przy sprzedaży tej Spółki jesienią 2007r. osobie - mężczyźnie, którego nazwiska nie pamiętano. Umowa, której zeznający nie została podpisana w Kancelariach Notarialnych: jednostronnie w P. przy ul. [...] i drugostronnie w G. - nie pamiętano adresu,

- głównym dostawcą złomu do Spółki P. była Spółka M., właściciel tej firmy – D. R. (który zmarł) zajmował się dostawami złomu i organizował całą sprawę zakupu złomu na rzecz Spółki P.. zajmował się kontaktami handlowymi z dostawcami do spółki, nie był pracownikiem spółki ale działał na zasadzie współpracy, bez formalnej umowy, nie dostawał też żadnych dodatkowych pieniędzy poza należnościami za dostarczany złom,

- Spółka P. odbierała złom swoimi dzierżawionymi samochodami, zdarzało się że złom był przywożony do Spółki przez dostawców, czasami złom był składowany w S. ale najczęściej jechał do głównego odbiorcy,

- całą sprzedażą złomu w ramach P. sp. z o.o. zajmował się D. M. z P., adresu nie pamiętano - chyba osiedle [...], na podstawie spisanej umowy (której w trakcie przesłuchiwania zeznający nie posiadał) o współpracy w tym zakresie. Z umowy wynikała forma płatności za wykonywane czynności dla D. M.,

- faktury VAT były wystawiane i podpisywane przez zeznającego, w biurze - siedzibie spółki, przy zastosowaniu laptopa i były drukowane w biurze przy ul. [...] w L., z zastosowaniem następującej numeracji: numer łamany na miesiąc i łamany na rok, dane takie jak: nazwę firmy, ilość i cenę podawał D. M., który robił wszystkie ustalenia dotyczące sprzedaży, zeznający tylko wystawiał fakturę,

- R. P. potwierdził wystawienie i podpisanie 48-iu okazanych mu faktur VAT, wystawionych na rzecz Skarżącej i stwierdził, iż nie każdy transport dotyczący dostawy był przez niego fizycznie sprawdzony - polegał na tym co mówił D. M.,

- R. P. nigdy nie poznał żadnego kierownika i pracownika punktów skupu złomu Skarżącej, zeznający nie pamiętał, nie kojarzył wskazanych mu numerów rejestracyjnych, tj.: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], pojazdów, które to numery widnieją na dowodach przyjęcia złomu – PZ, wystawionych przez Skarżącą;

3) protokół przesłuchania świadka D. M. z [...] października 2010r. nr [...], sporządzony przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P., z którego wynika m. in., że w okresie od stycznia 2007r. do czerwca 2007r.:

- znał R. P., który wynajmował po sąsiedzku biuro w L.;

- P. sp. z o.o. była znana D. M., który nie był zatrudniony w spółce P.,

- D. M. miał pisemną umowę o charakterze zlecenia, zawartą z R. P., która dotyczyła doradztwa gospodarczego dotyczącego handlu złomem; nie był pewien czy posiada tę umowę; nie przypominał sobie wynagrodzenia - początkowo przez krótki czas otrzymywał wynagrodzenie ale potem stracił kontakt z R. P. i już go nie utrzymywał; nie pamiętał, kiedy była zawarta umowa i na jaki okres; doradztwo to polegało na spotkaniach lub telefonicznych uzgodnieniach, gdzie omawiano ustnie zagadnienia gospodarcze związane z obrotem złomem: w tym zakresie zeznający nie sporządzał żadnych pisemnych opracowań, doradztwo dotyczyło ogólnego zagadnienia obrotu złomem; zajmował się doradztwem dotyczącym sprzedaży i zakupu złomu w ramach Spółki P., nie zaś czynnościami fizycznymi, dotyczącymi obsługi tych transakcj,

- pod pojęciem fizyczne czynności D. M. rozumiał: nie wystawianie faktur, nie wożenie towaru, nie uczestniczenie w załadunku. D. M. oceniał jakość złomu; być może uczestniczył kilkanaście razy w ocenie jakości złomu dostarczanego Skarżącej w jej punkcie skupu w S., co miało wpływ na ilość i ceną odbieranego złomu od Spółki P.,

- D. M. nie prowadził samodzielnie działalności gospodarczej; był współwłaścicielem (wraz z P. K. - który również nie prowadził wtedy żadnej działalności gospodarczej) samochodu ciężarowego marki [...], nie pamiętał czy był wprowadzony do działalności gospodarczej, nie pamiętał numeru rejestracyjnego,

- D. M. nie pamiętał czy użyczał Spółce P. tych samochodów - nie wykluczył takiej możliwości, stwierdził, że w ww. Spółce byli zatrudnieni pracownicy, których nazwisk nie pamiętał,

- D. M. nie znał D. R.; nie pamiętał też od jakich dostawców Spółka P. nabywała złom - towary:

- D. M. opisując przebieg transakcji ze Skarżącą stwierdził, iż z jego wiedzy wynika, że złom faktycznie był dostarczany ze spółki P. do Skarżącej; znał pracowników Skarżącej - nazwisk nie pamiętał, byli to: kierownicy, sprzedawcy, magazynierzy; poznał te osoby we wcześniejszym okresie w związku z prowadzoną samodzielnie działalnością gospodarczą. D. M. wskazał też, że nie zajmował się ustalaniem ilości, ceny, płatności i nie miał dostępu do żadnych dokumentów z tym związanych; nic mu nie jest wiadome na temat momentu wystawiania faktur VAT w zakresie dostaw, nie podpisywał żadnych faktur, uznał natomiast, iż najprawdopodobniej faktury podpisywane były przez Prezesa P. S. sp. z o. o.,

- w odniesieniu do kwestii rozliczeń ze Spółką P. zeznający nic nie wiedział z uwagi na to, że nie miał dostępu do żadnych dokumentów zakupu i sprzedaży, ani do dowodów zapłat; nie miał również dostępu do rozliczeń finansowych.

Wskazując na powyższe organ odwoławczy uznał, że zeznania R. P. i D. M. różnią się co do zakresu współpracy, miejsc dostaw złomu, transportu złomu, dostawców złomu.

Następnie organ odwoławczy biorąc pod uwagę zapisy znajdujące się w dokumentach Skarżącej, dotyczące dostaw złomu od ww. kontrahentów oraz opisany powyżej materiał dowodowy, stwierdził że zgadza się ze stanowiskiem organu pierwszej instancji, iż faktury VAT wystawione przez firmy: A., A., Skup - Sprzedaż Metali Nieżelaznych P. G., M., Przedsiębiorstwo K. E., E. sp. z o.o., P. sp. z o.o., nie dokumentują faktycznie dokonanych czynności na rzecz Skarżącej. Organ odwoławczy zwrócił również w tym miejscu uwagę na związanie tego organu stosownie do treści art. 153 p.p.s.a. oceną prawną wyrażoną w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 15 września 20l4r. sygn. akt III SA/Wa 2060/14 oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 kwietnia 2014r., sygn. akt I FSK 822/13, w kwestii braku wykonania dostaw towarów przez ww. podmioty będące wystawcami zakwestionowanych faktur. Organ odwoławczy powołał się również następnie na treść przepisów art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., wskazując że w niniejszej sprawie istniały faktyczne i prawne podstawy do ograniczenia prawa Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur. Przeprowadzone postępowanie wyjaśniające wykazało bowiem, że udokumentowane zakwestionowanymi fakturami dostawy złomu od ww. kontrahentów nie zostały faktycznie dokonane przez wystawców tych faktur.

W dalszej kolejności organ odwoławczy rozważył kwestię dobrej wiary oraz istnienia u Skarżącej świadomości udziału w fikcyjnych transakcjach. Zdaniem tego organu, Skarżąca nie dochowała należytej staranności wymaganej w doborze dostawców złomu, co jednoznacznie wynika z zebranego materiału dowodowego. Spółka ograniczyła się bowiem wyłącznie do pobrania kserokopii ich dokumentów rejestracyjnych i nie sprawdziła, czy ww. dostawcy posiadają infrastrukturę i potencjał techniczny do prowadzenia tego rodzaju działalności, czy posiadają stosowne zezwolenia na obrót i transport złomu oraz spełniają wymogi ustawy o odpadach. Potwierdzeniem powyższych twierdzeń są w opinii organu odwoławczego następujące ustalone okoliczności: 1) oprócz Zarządzenia nr 1/2007 z 22 lutego 2007r. nie wprowadzono u Skarżącej procedur weryfikacji kontrahentów, zaleceń, instrukcji, poleceń w tym zakresie, 2) nie żądano kart przekazania odpadów, 3) nie sprawdzono zezwoleń na obrót i transport złomu od kontrahentów, 4) nie sprawdzano potencjału gospodarczego dostawców w tym możliwości magazynowych, transportowych i przeładunkowych, 5) nie interesowano się i nie weryfikowano źródła pochodzenia złomu kupowanego przez Skarżącą, 6) nie sprawdzano tożsamości osób dostarczających złom do Skarżącej, 7) stosowano telefoniczną formę awizacji dostaw złomu umożliwiającą wystąpienie ewentualnych nadużyć, 8) nie weryfikowano numerów rejestracyjnych samochodów wykazanych na dowodach WZ z ich tablicami rejestracyjnymi i dowodami rejestracyjnymi, 9) dokonano jedynie sprawdzenia podstawowych dokumentów rejestracyjny ch kontrahenta. Biorąc powyższe pod uwagę organ odwoławczy uznał, że nie można Skarżącej przypisać przymiotu przezornego przedsiębiorcy. Skoro bowiem Skarżąca oprócz podstawowych dokumentów rejestracyjnych nie interesowała się swoimi ww. dostawcami to nie mogła wiedzieć, że dokonywane przez nią transakcje z tymi kontrahentami wiążą się z oszustwem podatkowym. Lecz ta niewiedza nie wynikała z braku możliwości ustalenia, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, lecz z powodu braku staranności. Organ odwoławczy uznał też, że Skarżąca zajmująca się handlem złomem, powinna była zdawać sobie sprawę, iż w tej branży tego typu sytuacje (jak występujące w niniejszej sprawie) często miały miejsce, tym samym niemożliwe jest, aby takie okoliczności były jej nieznane.

Skarżąca zaskarżyła następnie powyższą decyzję organu odwoławczego wnosząc skargę w piśmie z 2 listopada 2016r., w której zarzuciła naruszenie następujących przepisów:

1) art. 121 § 1 O.p., art. 2 Konstytucji RP oraz art. 70 § 6 pkt 1 O.p., poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych oraz konstytucyjnej zasady ochrony zaufania obywateli do państwa w związku z instrumentalnym wykorzystaniem postępowania karnego skarbowego przez organ pierwszej instancji, a w konsekwencji bezpodstawne przyjęcie, że zobowiązanie Skarżącej w podatku VAT za okres od stycznia do czerwca 2007r. nie uległo przedawnieniu,

2) art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., poprzez zaniechanie zebrania i rozpoznania w sposób wszechstronny całego materiału dowodowego oraz wadliwą ocenę zebranego materiału dowodowego polegającą na przyjęciu, że Skarżąca nie dochowała należytej staranności w toku transakcji nabycia złomu, podczas gdy z zebranego materiału dowodowego wynika, że u Skarżącej obowiązywały procedury, na podstawie których jej pracownicy sprawdzali rzetelność dostawców - w sposób adekwatny do wiedzy Skarżącej o mechanizmach wyłudzeń podatku VAT posiadanej w 2007r.,

3) art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej, poprzez nierespektowanie rozstrzygnięć TSUE dotyczących kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego, w tym w szczególności poprzez zastosowanie nieprawidłowych kryteriów oceny dobrej wiary Skarżącej w transakcjach z dostawcami,

4) art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. oraz art. 167 i art. 168 lit. a) Dyrektywy 112, poprzez zakwestionowanie prawa Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego, pomimo tego, że zakupiony przez Skarżącą złom był wykorzystywany do wykonywania czynności opodatkowanych, a sam fakt nabycia przez Skarżącą złomu nie ulega wątpliwości,

5) art. 193 § 2 O.p., poprzez bezpodstawne uznanie ksiąg podatkowych Skarżącej za nierzetelne.

Wskazując na powyższe zarzuty Skarżąca wniosła w swojej skardze o uchylenie zaskarżonej decyzji organu odwoławczego oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a także zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca wskazała, że z treści przepisu art. 70 § 1 pkt 6 O.p. wynika, iż skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia może nastąpić tylko pod warunkiem spełnienia warunków z tego przepisu, tj. związku podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego, który to związek powinien zostać dostatecznie wykazany przez organ podatkowy w zawiadomieniu lub w decyzji. Natomiast w przypadku braku takiego wykazania strona nie może nawet odnieść się do stanowiska organu. Skoro zatem zasadnicza kwestia przedawnienia nie jest dotychczas wyjaśniona, to w ocenie Skarżącej kontrola instancyjna jest fikcyjna. Jest to bowiem kwestia pierwszorzędna, od której zaczyna się badanie legalności zaskarżonego aktu i nie może dojść do sytuacji, w której organ nie wykazuje spełnienia przesłanek z art. 70 § 1 pkt 6 O.p., a poprzestaje tylko na samym fakcie zawiadomienia podatnika o zawieszeniu terminu biegu przedawnienia. Zdaniem Skarżącej, to nie samo zawiadomienie powoduje zawieszenie biegu terminu przedawnienia, ale wszczęcie postępowania w sprawie popełnienia przestępstwa skarbowego i to w ściśle określonych okolicznościach, które organ również powinien wykazać. Skarżąca wskazała też, że zgodnie z art. 303 ustawy z dnia 6 czerwca 1997r. - Kodeks postępowania karnego (Dz. U. Nr 89, poz. 555 z późn. zm.) – zwanej dalej: "k.p.k.", przesłanką wszczęcia postępowania przygotowawczego jest "uzasadnione podejrzenie przestępstwa", a zatem oznacza to, że w dacie wszczęcia postępowania, organy podatkowe powinny już dysponować materiałem dowodowym, który dawałby podstawy do twierdzenia, iż związku z działaniem Skarżącej zaistniała możliwość popełnienia czynu wyczerpującego znamiona przestępstwa, W przypadku tych przestępstw, których popełnienie przez Skarżącą zarzuca organ pierwszej instancji, taki warunek byłby spełniony tylko przy założeniu, że organ posiadał wiadomości wskazujące na to, iż osoby reprezentujące Skarżącą celowo zawyżały wartość deklarowanego podatku naliczonego, w związku z transakcjami z kontrahentami, bądź godziły się z tym, że dokonują nieprawidłowego rozliczenia podatku VAT. W niniejszej sprawie podstawą uzasadnionego podejrzenia przestępstwa były decyzje wydane kontrahentom na podstawie art. 108 u.p.t.u. Informacje zawarte w tych decyzjach nie dotyczyły czynności podejmowanych przez osoby reprezentujące Skarżącą.

Zdaniem Skarżącej, sama praktyka wszczynania postępowań karnych skarbowych przed wydaniem rozstrzygnięcia kończącego sprawę podatkową jest nieprawidłowa, jednak okoliczności niniejszej sprawy wskazują na to, że organy podatkowe nie tylko dopuściły się tego uchybienia, ale również potraktowały przepisy karne całkowicie instrumentalnie, a wszczęcie postępowania karnego miało na celu wyłącznie wywołanie efektu w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wskazuje na to nie tylko zbieżność daty wszczęcia postępowania przygotowawczego z datą upływu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, ale również brak podstaw do wszczęcia postępowania przygotowawczego oraz przyjęty podobny sposób działania w innych sprawach prowadzonych wobec Skarżącej. Takie działanie organów, polegające na nadużyciu przepisów postępowania karnego, w ocenie Skarżącej stanowi rażące naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, wyrażonej w art. 121 § 1 O.p. i nie powinno prowadzić do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Skarżąca zauważyła, ze jej stanowisko we wskazanym zakresie znajduje potwierdzenie w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 maja 2016r. o sygn. akt: II FSK 893/14, II FSK 894/14, II FSK 974/14 i II FSK 976/14. Ponadto w opinii Skarżącej, mając na uwadze, że z materiału dowodowego zgromadzonego w związku z ponownym rozpoznaniem sprawy nie wynikają okoliczności, które potwierdzałyby, iż nie dochowała ona należytej staranności w transakcjach ze swoimi dostawcami (przeciwnie - przedstawione na etapie postępowania odwoławczego dokumenty oraz zeznania świadków jednoznacznie wskazują na to, że Skarżąca dokonała czynności, które powinny skutkować uznaniem, iż dochowała należytej staranności w transakcjach z kontrahentami), to ocena działań Skarżącej przedstawiona w decyzji jest błędna. Skarżąca zarzuciła też, że organ odwoławczy nie wziął pod uwagę jej indywidualnej sytuacji oraz stanu wiedzy na temat nadużyć w podatku VAT w 2007r., zaś zgromadzony w sprawie materiał dowodowy został oceniony jednostronnie, w sposób sprawiający wrażenie, iż organ odwoławczy przeprowadził wybiórczą analizę poszczególnych dowodów, opierając swoje wnioski na przyjętej z góry tezie o nie dochowaniu należytej staranności w kontaktach z kontrahentami. Taki sposób prowadzenia postępowania jest w ocenie Skarżącej niedopuszczalny w świetle zasad postępowania sformułowanych w art. 122 O.p. oraz nie znajduje akceptacji w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Skarżąca wskazała też, że w niniejszej sprawie ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż doszło do faktycznego dostarczenia do niej towarów, zakup towarów został udokumentowany fakturami wystawionymi na jej rzecz przez kontrahentów, towary zostały wykorzystane do wykonania czynności opodatkowanych, tj. zostały sprzedane w ramach działalności prowadzonej przez Skarżącą. Zatem transakcje z kontrahentami nie mogły być fikcyjne i towar faktycznie musiał być dostarczany dla Skarżącej w ilościach wskazanych na fakturach VAT. Faktury nie dokumentowały "pustych" transakcji, ponieważ towar faktycznie był dostarczany do magazynu Skarżącej. Z tego względu należy uznać, że przesłanki materialne uprawniające Skarżącą do skorzystania z prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego zostały spełnione, ponieważ Skarżąca będąc podatnikiem VAT, nabyła od innych podatników VAT towary, które zostały wykorzystane przez nią na późniejszym etapie obrotu w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Zdaniem Skarżącej, dokumenty takie jak: faktury VAT wystawione na jej rzecz przez kontrahentów, dokumenty magazynowe potwierdzające przyjęcie towarów wymienionych na fakturze do magazynu Skarżącej, potwierdzenia wykonania transakcji potwierdzają, że Skarżąca spełniła także przesłanki formalne uprawniające do skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego. Z tego względu należy uznać, że organ odwoławczy dokonał wadliwej wykładni przepisów art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w związku z art. 168 pkt 2, art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 112.

Skarżąca stwierdziła też, że zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy nie daje podstaw do kwestionowania rzeczywistego charakteru zrealizowanych przez nią transakcji. Na żadnym etapie postępowania organy nie kwestionowały faktu, że Skarżąca odebrała towar w ilościach podanych na fakturach wystawianych przez jej kontrahentów. W związku z tym zarzuty organów sprowadzały się do kwestionowania strony podmiotowej transakcji, tj. tego czy towar został w rzeczywistości dostarczony przez wystawcę faktury, a nie przez inny podmiot. Zdaniem Skarżącej, organ odwoławczy nie wskazał na jakiekolwiek dowody, które mogłyby sugerować, że w niniejszej sprawie wystąpiło innego rodzaju oszustwo niż tzw. firmanctwo. Skarżąca zauważyła, że w przypadku tego typu oszustw w podatku VAT, odbiorca towarów, co do zasady, ma bardzo ograniczone możliwości samodzielnego ustalenia, że bierze udział w nierzetelnych transakcjach, skoro towar jest w rzeczywistości dostarczany, a warunki dostaw nie odbiegają od rynkowych standardów (organy nie kwestionowały, że takie okoliczności wystąpiły w niniejszej sprawie). Okoliczności te nie mogą być pomijane przez organ podatkowy przy ustalaniu tzw. standardu należytej staranności, a jednak tak stało się w niniejszej sprawie. Skarżąca wskazując na zeznania świadków W. S. oraz M. S. stwierdziła też, że przyjęcie na podstawie tych zeznań założenia, iż miała ona szczegółową wiedzę na temat skali i sposobów organizacji oszustw w podatku VAT, jest nieuprawnionym domniemaniem. W ocenie Skarżącej, doniesienia medialne, na które powołuje się organ odwoławczy opisują całkowicie inny model oszustwa podatkowego od tego, który mógł mieć miejsce w niniejszej sprawie. Jak wynika z zacytowanych fragmentów artykułów, do których odwołał się organ, oszustwa w nich opisane polegały przede wszystkim na organizacji całkowicie fikcyjnego obrotu towarem i wyłudzaniu nienależnego zwrotu podatku VAT. Publikacje wskazane przez organ odwoławczy mogły się więc przyczynić do wzrostu świadomości na temat nieprawidłowości w obrocie złomem, jednak nie opisywały one metod działania oszustów podatkowych, które mogły zostać zastosowane w niniejszej sprawie, a podmiot biorący udział w takich transakcjach jak Skarżąca, w sytuacji gdy złom rzeczywiście był dostarczony, a warunki dostawy nie odbiegały od standardowych, nie miał podstaw do podejrzeń, że bierze udział w nierzetelnych transakcjach.

Skarżąca zauważyła również, że w zaskarżonej decyzji brak jest jakichkolwiek rozważań dotyczących tego, jak w 2007r. w praktyce przebiegał proces weryfikacji kontrahentów przez przedsiębiorców zajmujących się skupem złomu na dużą skalę. Zdaniem Skarżącej, zarzuty stawiane jej przez organ odwoławczy, w tym ocena dowodów przedstawionych przez Skarżącą, jednoznacznie wskazują na to, że organ odwoławczy wydając zaskarżoną decyzję nie wziął pod uwagę realiów obrotu gospodarczego, charakterystycznych dla rynku obrotu złomem. Ponadto w opinii Skarżącej, ze wzglądu na skalę prowadzonej działalności, co ma istotne znaczenie dla oceny dochowania przez nią należytej staranności i dobrej wiary, ocena działań podjętych przez Skarżącą nie powinna być dokonywana przy użyciu tych samych standardów, co w odniesieniu do drobnych podmiotów zawierających transakcje z niewielką liczbą dostawców, które co do zasady mają możliwość szczegółowej weryfikacji często znanych sobie dobrze kontrahentów. Skarżąca zarzuciła, że organ odwoławczy nie wziął pod uwagę ww. okoliczności, co skutkowało m.in. przyjęciem wadliwego założenia, że miała ona możliwość szczegółowej kontroli każdej zawieranej transakcji i dokładnego weryfikowania wszystkich dostawców. Ponadto w toku postępowania organ odwoławczy nie wskazał na jakiekolwiek okoliczności, które mogłyby uzasadniać przypuszczenia, że realizowane przez Skarżącą transakcje miały nierzetelny charakter. Skarżąca odnotowała również w tym miejscu, że z treści zaskarżonej decyzji wynika, iż po analizie zeznań pracowników zatrudnionych u niej w 2007r. (wskazujących, że nie posiadali oni szczegółowej wiedzy na temat okoliczności kwestionowanych przez organ pierwszej instancji transakcji oraz procedur obowiązujących u Skarżącej) organ odwoławczy doszedł do przekonania, iż procedury, na które powoływała się Skarżąca nie istniały (strona 58 decyzji). Zdaniem Skarżącej, stanowi to przykład tendencyjnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, gdyż organ pierwszej instancji zupełnie nie wziął pod uwagę upływu czasu pomiędzy 2007r. a datą przesłuchania świadków, pomimo tego, że zgodnie z orzecznictwem miał taki obowiązek (zgodnie z wyrokiem WSA w Warszawie z 25 marca 2015r., sygn. akt III SA/Wa 2704/14).

Skarżąca podniosła również, że materiał dowodowy zgromadzony w niniejszej sprawie nie może być oceniany w oderwaniu od wytycznych wynikających z wyroków TSUE, ze szczególnym uwzględnieniem wyroku w sprawie C-277/14, PPUH Stehcemp sp. j. Florian Stefanek, Janina Stefanek, Jarosław Stefanek, w kontekście kryteriów badania dobrej wiary podatnika. Mając to na uwadze, pełnomocnik Spółki powołał się na najistotniejsze tezy wyroków Trybunału UE ze szczególnym uwzględnieniem wyroku w sprawie C-277/14. Zdaniem Skarżącej, w świetle wyroku w sprawie Stehcemp, bez znaczenia w niniejszej sprawie powinien pozostawać również fakt, iż nie badała ona, czy jej kontrahenci dysponowali zezwoleniem na handel bądź transport odpadów, skoro jak wskazał TSUE w punkcie 37 tego wyroku: z Dyrektywy 112 "nie wynika, aby status podatnika zależał od jakiegokolwiek zezwolenia lub jakiejkolwiek koncesji, wydanych przez organ administracji w celu prowadzenia działalności gospodarczej". Skarżąca zauważyła również, że przeważająca część ustaleń zawartych w zaskarżonej decyzji opiera się przede wszystkim na materiałach pochodzących z postępowań prowadzonych wobec jej kontrahentów, z których wynika, że w 2007r. nie prowadzili oni działalności gospodarczej w zakresie obrotu złomem, bądź nie dysponowali złomem w wystarczających ilościach. Jednak Skarżąca nie wiedziała i nie mogła mieć wiedzy na temat szeroko opisywanych przez organ okoliczności działalności prowadzonej przez jej kontrahentów, jak również transakcji zawartych na wcześniejszym etapie obrotu. W tej sytuacji, szczegółowe przedstawienie działań osób, z którymi Skarżąca nie miała jakiekolwiek styczności, tj. dostawców kontrahentów, jest całkowicie bezcelowe. Skarżąca nie zgadzając się z oceną dokonaną przez organ odwoławczy, iż przedstawione w zaskarżonej decyzji okoliczności świadczą o niedochowaniu przez nią należytej staranności kupieckiej oraz uzasadniają odmówienie prawa do odliczenia podatku naliczonego, opisała w tym miejscu podejmowane czynności oraz wskazała na jej nieobowiązkowe działania, które mają świadczyć o dobrej wierze Skarżącej oraz o dochowaniu przez nią należytej staranności przy dokonywaniu transakcji z jej kontrahentami.

W związku z powyższym, zdaniem Skarżącej, nie zachodzą żadne uzasadnione podstawy do tego, aby odmówić jej prawa do skorzystania z odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez jej kontrahentów. Ponadto w ocenie Skarżącej, nierzetelność ksiąg podatkowych, rozumiana jako niezgodność zapisu księgowego ze stanem taktycznym, nie wystąpiła w niniejszej sprawie, gdyż zakupy dokonane przez nią rzeczywiście miały miejsce. Zatem organy nie miały podstaw do stwierdzenia, że zapisy znajdujące się w rejestrach zakupów Skarżącej za 2007r. nie korzystają z domniemania prawdziwości.

W piśmie z 25 listopada 2016r. stanowiącym odpowiedź na powyższą skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując jednocześnie zaprezentowane wcześniej stanowisko oraz uznając zarzuty skargi za niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Na wstępie Sąd wyjaśnia, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2016r., poz. 1066 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Innymi słowy, kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do zbadania, czy organ administracji nie naruszył prawa.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2016r., poz. 718 ze zm. – dalej "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Powyższa kontrola dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania zaskarżonego aktu administracyjnego, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.).

Uwzględnienie skargi może nastąpić również poprzez stwierdzenie nieważności decyzji lub postanowienia – w wypadku ustalenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 § 1 k.p.a. lub w innych przepisach, np. w art. 247 § 1 O.p. (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Rozstrzygnięcie sądu nie wymaga w tym wypadku wcześniejszego ustalenia, że ujawniona wada miała wpływ na wynik sprawy.

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd badając legalność zaskarżonego aktu nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Sąd wskazuje również, że z mocy art. 153 p.p.s.a. jest związany oceną prawną oraz wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w wyroku NSA z 24 kwietnia 2014r., sygn. akt I FSK 822/13, oraz w wyroku WSA w Warszawie z 15 września 2014r., sygn. akt III SA/Wa 2060/14.

Przepis art. 153 p.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, co oznacza, że ani organ administracji publicznej, ani sąd, orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie mogą nie uwzględnić oceny prawnej i wskazań wyrażonych wcześniej w orzeczeniu sądu, gdyż są nimi związane. Związanie sądu administracyjnego oceną prawną oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, które byłyby sprzeczne z wyrażonym wcześniej poglądem. Uregulowania zawarte w art. 153 p.p.s.a. mają bowiem zapobiec sytuacji, w której określona kwestia byłaby odmiennie oceniana w kolejnych orzeczeniach sądu (zob. wyrok NSA z dnia 2 września 2016r., II OSK 2971/14). W orzecznictwie sądowoadministracyjnym wskazuje się, że skutki wydanego orzeczenia sądowego wykraczają poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, rzutując tak na ponownie prowadzone postępowanie administracyjne w danej sprawie, jak też na ewentualne postępowanie sądowoadministracyjne w razie ponownego zaskarżenia kolejnego rozstrzygnięcia ostatecznego (wyrok NSA z 10 listopada 2015r. sygn. II OSK 541/14). Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego, a więc, gdy – przykładowo - gdy stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować inne przepisy prawa, odmienne od wyjaśnionych w poprzednio wydanym wyroku (zob. wyrok NSA z 3 września 2008r., sygn. akt I OSK 1311/07), a także, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia, zmienił się stan prawny (wyrok NSA z 14 grudnia 2005r., sygn. II OSK 342/05). Tego rodzaju okoliczności, mogących skutkować odstąpieniem od związania ocen prawnych i wskazań co do dalszego postępowania zawartych w wyroku NSA z 24 kwietnia 2014r., sygn. akt I FSK 822/13, oraz w wyroku WSA w Warszawie z 15 września 2014r., sygn. akt III SA/Wa 2060/14, nie stwierdzono.

Rozpoznając sprawę w ramach wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżone rozstrzygnięcie nie narusza przepisów prawa.

Zarzutem najdalej idącym jest zarzut naruszenia art. 121 § 1 O.p., art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997r. oraz art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez przyjęcie, że zobowiązanie Spółki w VAT za okres od stycznia do czerwca 2007r. nie uległo przedawnieniu.

Kwestia przedawnienia została szeroko omówiona w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji na stronach 17-24. Słusznie stwierdzono, że co do zasady kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za okresy od lutego do kwietnia 2007r. oraz kwota zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez Spółkę różnicy podatku od towarów i usług za maj i czerwiec 2007r., ulegały przedawnieniu z końcem 2012r. Należy jednak podkreślić, iż termin przedawnienia ulega modyfikacjom, szczegółowo opisanym w art. 70 O.p.

Zgodnie z art. 70 § 3 pkt 2 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania. Zgodnie zaś z art. 70 § 7 pkt 2 O.p. bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności.

Jest poza sporem, że Spółka w dniu 13 lutego 2012r. wniosła skargę do sądu administracyjnego na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiocie określenia kwot różnicy podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za luty 2007r., za marzec 2007r. i za kwiecień 2007r. oraz kwot różnicy podatku od towarów i usług do zwrotu na rachunek bankowy, wskazany przez podatnika za maj 2007r. i za czerwiec 2007r. Prawomocny wyrok w tej sprawie wraz z aktami sprawy wpłynął do Izby Skarbowej w W. w dniu 14 stycznia 2015r. W konsekwencji należy przyjąć, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia za ww. okresy nastąpiło od 14 lutego 2012r., natomiast od 15 stycznia 2015r. zawieszony termin przedawnienia biegł dalej.

Organy podatkowe podnoszą również, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe.

Stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Zgodnie zaś z § 7 pkt 1 art. 70 O.p., bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

Dyrektor UKS postanowieniem z [...] października 2012r. wszczął postępowanie przygotowawcze w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na podaniu nieprawdy w złożonych przez S. sp. z o.o. do [...] Urzędu Skarbowego w W. deklaracjach podatkowych podatku od towarów i usług VAT-7 za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj i czerwiec 2007r., tj. o czyn określony w art. 76 § 1 w związku z art. 6 § 2 ustawy z dnia 10 września I999r. Kodeks karny skarbowy (t.j. Dz. U. z 2013r. poz. 186 z późn. zm.). dalej: "k.k.s."

Natomiast Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Warszawie pismem z [...] października 2012r., nr [...], doręczonym Stronie w dniu 6 listopada 2012r., działając na podstawie art. 121 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., zawiadomił, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do czerwca 2007r. został zawieszony z dniem 19 października 2012r. Zawiadomienie to zostało doręczone podatnikowi przed upływem pięcioletniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p., a okoliczność ta nie została w sprawie zakwestionowana.

Zdaniem Sądu orzekającego w sprawie, powyższe pismo wystosowane przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. spełniało warunek wskazany w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012r. (sygn. akt P 30/11). W orzeczeniu tym Trybunał Konstytucyjny badał kwestię konstytucyjności wskazanego przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Trybunał Konstytucyjny powyższym wyrokiem orzekł, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z 12 września 2002r. o zmianie ustawy - O.p. oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art.70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji RP.

W uzasadnieniu ww. orzeczenia Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że niezgodność przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wyrażoną w art. 2 Konstytucji zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa polega na tym, że skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia następuje z mocy prawa, tj. z chwilą wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia w sprawie (in rem). W związku z czym podatnik nie ma wiedzy o podjęciu czynności, która w tak istotny sposób wpływa na zakres jego praw. Powoływana zaś wyżej konstytucyjna zasada ochrony zaufania obywatela do państwa wymaga, aby obywatel - podatnik nie był zaskakiwany działaniami organów administracji państwowej niosącymi dla niego niekorzystne skutki podatkowe, jak i nie tkwił w stanie niepewności przez bliżej nieokreślony czas. W tym zakresie winna istnieć transparentność działań organów podatkowych.

Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny wyjaśnił, że naruszenie konstytucyjnej zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa nie polega na tym, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe. Co więcej, organy skarbowe w trakcie pięcioletniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu pięcioletniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie.

Opisane w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. czynności zawieszające bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego należy zatem oceniać z uwzględnieniem art. 2 Konstytucji RP i tego, czy podatnik był poinformowany o prowadzonym postępowaniu o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiązało się z niewykonaniem tego zobowiązania. Trybunał Konstytucyjny w swoim orzeczeniu stwierdził, że z chwilą pięcioletniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego.

Kierując się zatem wskazaniami Trybunału Konstytucyjnego w zakresie oceny zgodności z Konstytucją przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu mającym zastosowanie w niniejszej sprawie, uznać należy, że dla skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia niezbędnym warunkiem dla wywołania skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest poinformowanie podatnika, najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., o wszczęciu tegoż postępowania.

W ocenie Sądu orzekającego w sprawie warunek, o których mowa wyżej, został przez organ spełniony. Jak ustalono powyżej, Dyrektor UKS postanowieniem z [...] października 2012r. wszczął postępowanie przygotowawcze w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na podaniu nieprawdy w złożonych przez S. sp. z o.o. do [...] Urzędu Skarbowego w W. deklaracjach podatkowych podatku od towarów i usług VAT-7 za okres styczeń-czerwiec 2007r., tj. o czyn określony w art. 76 § 1 w związku z art. 6 § 2 k.k.s., zaś Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. pismem z 31 października 2012r., doręczonym Stronie w dniu 6 listopada 2012r., działając na podstawie art. 121 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., zawiadomił Stronę, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do czerwca 2007r. został zawieszony z dniem 19 października 2012r.

Wskazanie w treści tego pisma art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wraz z powołaniem okresów rozliczeniowych w podatku VAT, w ocenie Sądu dało stronie wystarczającą wiedzę na temat zobowiązań objętych zawieszeniem biegu terminu przedawnienia oraz przyczyn zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Należy podkreślić, że z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012r. nie wynikają dalej idące wymagania co do treści zawiadomienia podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Podkreślić również należy, że w omawianym wyroku Trybunał Konstytucyjny nie zakwestionował braku informowania podatnika o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe i szczegółach związanych z tym postępowaniem, ale o wpływie tego postępowania na zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W przedmiotowej sprawie niewątpliwie zaś podatnik został o tej konsekwencji wszczętego dochodzenia poinformowany przed upływem terminu przedawnienia.

W stanie prawnym obowiązującym w dacie zawiadomienia Strony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia ze względu na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe brak podstaw do formułowania oczekiwania, że podatnik zostanie powiadomiony o przyjętej przez organ prowadzący postępowanie o przestępstwo skarbowej prawnej kwalifikacji czynów, w związku z popełnieniem których wszczęto postępowanie karne skarbowe. W zawiadomieniu o wszczęciu postępowania nie podaje się informacji o okolicznościach i powodach wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, przesłankach oraz zakresie tego postępowania.

W uzasadnieniu powołanego powyżej wyroku z 17 lipca 2012r. Trybunał Konstytucyjny zwrócił uwagę, że "Nie znaczy to, że (...) postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe powinno być jawne dla podatnika, a w szczególności, że powinien on być zawiadamiany o wszczęciu postępowania in rem. Byłoby to sprzeczne z zasadą tajności tej fazy postępowania przygotowawczego, która ma istotne znaczenie z punktu widzenia zasady prawdy materialnej. Gdyby bowiem podatnik wiedział, że w dotyczącej go sprawie toczy się postępowanie karne skarbowe, mógłby podjąć działania utrudniające lub uniemożliwiające zebranie niezbędnego materiału dowodowego. Naruszenie zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa nie polega więc na tym, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe."

Tym bardziej brak podstaw do formułowania tezy – lansowanej przez Skarżącą w rozpoznawanej sprawie, że w postępowaniu w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego jest dopuszczalne weryfikowanie zasadności wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe.

Skarżąca na poparcie swego poglądu o nadużyciu przepisów postępowania poprzez instrumentalne wykorzystanie postępowania karnego skarbowego przez Dyrektora UKS przywołała poglądy prawne zawarte w wyrokach NSA z 17 maja 2016r. o sygn. akt: II FSK 893/14, II FSK 894/14, II FSK 974/14, II FSK 976/14.

Sąd zauważa, że powyższe wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego zapadły w stanach faktycznych odmiennych od stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy. Mianowicie w sprawach, w których wydano ww. wyroki, organ podatkowy dysponował materiałem dowodowym wystarczającym do rozstrzygnięcia sprawy podatkowej od ponad pięciu lat, jednak wszczęto postępowanie podatkowe tuż przed upływem okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a następnie wszczęto postępowanie o przestępstwo skarbowe. Trafnie zatem Naczelny Sąd Administracyjny ocenił takie postępowanie organów podatkowych jako drastyczne i ewidentne naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych z art.121 § 1 O.p. oraz zasady szybkości z art.125 § 1 O.p. Tego rodzaju sytuacja nie ma miejsca w rozpoznawanej sprawie.

W świetle powyższych faktów uznać zatem należało, że Strona przed upływem okresu przedawnienia przewidzianym w art. 70 § 1 O.p. została skutecznie poinformowana o wszczęciu postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe, w wyniku czego z dniem 19 października 2012r. doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do czerwca 2007r.

Zarzut naruszenia art. 121 § 1 O.p., art. 2 Konstytucji RP oraz art. 70 § 6 pkt 1 O.p. jest zatem niezasadny.

Przechodząc do oceny pozostałych zarzutów postawionych w skardze zauważyć należy, że w wyroku NSA z 24 kwietnia 2014r., sygn. akt I FSK 822/13, wskazano, że sąd rozpoznający sprawę zobowiązany będzie do ustosunkowania się do poglądu organu drugiej instancji o braku celowości przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów, a dopiero następnie będzie mógł ocenić, czy zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny.

WSA w Warszawie w wyroku z 15 września 2014r., sygn. akt III SA/Wa 2060/14, podzielił stanowisko DIS co do braku podstaw do zwrócenia się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego o udostępnienie akt postępowania podatkowego w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od lutego 2005r. do sierpnia 2005r. i od października 2005r. do maja 2006r., oraz zwrócenie się do Prokuratury Okręgowej w K. o udostępnienie akt postępowania karnego.

Sąd podzielił również stanowisko DIS, że przesłuchanie osoby prowadzącej obsługę księgową jednego z kontrahentów (E. S. prowadzącej księgi rachunkowe firmy E.) nie miało znaczenia dla ustalenia, czy podmiot ten rzeczywiście realizował dostawy na rzecz Skarżącej.

Sąd podzielił także stanowisko DIS o braku podstaw do przeprowadzania konfrontacji pomiędzy właścicielem samochodu o numerze rejestracyjnym [...], a E. K., czy P. G..

Za uzasadnioną sąd uznał również odmowę przeprowadzenia konfrontacji pomiędzy M. L. a właścicielem nieruchomości, na której kontrahent Skarżącej prowadzić miał działalność gospodarczą.

Sąd podzielił również stanowisko organu drugiej instancji, że w sytuacji, w której do akt sprawy włączony został prawomocny wyrok skazujący Sądu Okręgowego w G. z dnia [...] stycznia 2008r., nie było możliwe przeprowadzenie dowodu z przesłuchania skazanego powyższym wyrokiem A. K. na okoliczności, które zmierzałyby do zakwestionowania ustaleń zawartych w sentencji powyższego wyroku karnego skazującego.

Sąd wskazał, że w pełni podziela i przyjmuje za podstawę dalszych rozważań ustalenia faktyczne poczynione przez DIS, z których wynika, że podmioty wymienione w decyzji nie dokonały na rzecz Skarżącej dostaw towarów objętych zakwestionowanymi fakturami.

Sąd wskazał, że ustalenia faktyczne w zakresie niewykonania dostaw towarów przez podmioty będące wystawcami faktur poczynione zostały zgodnie z przepisami zawartymi w Dziale IV Ordynacji podatkowej. Sąd nie uznał więc za uzasadnione w tym zakresie twierdzeń Skarżącej co do naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej w zakresie ustalania stanu faktycznego oraz zasad ogólnych postępowania.

Sąd podzielił stanowisko organów, że dokumenty w postaci kserokopii protokołów komisji inwentaryzacyjnej nie stanowią potwierdzenia, że towar dostarczony został przez podmiot wykazany jako wystawca na fakturze. Natomiast sam fakt dostarczenia towaru do Skarżącej nie był przez DIS kwestionowany.

Sąd wskazał, że przy ocenie zebranego w sprawie materiału dowodowego w kontekście pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur należy uwzględnić orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), w tym przede wszystkim najnowsze jego tezy wynikające z wyroków z dnia 31 stycznia 2013r. w sprawach C-642/11 Stroj trans EOOD i C-643/11 ŁWK – 56 EOOD oraz z dnia 21 czerwca 2012r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében kft oraz Péter Dávid.

Sąd wskazał, że w pełni podziela pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 marca 2014r. sygn. akt. I FSK 576/13, zgodnie z którym podstawą oceny zachowania przez podatnika dobrej wiary powinny być okoliczności istniejące i znane podatnikowi najpóźniej w momencie dokonywania przez niego transakcji z kontrahentem. Przez dobrą (złą) wiarę należy bowiem rozumieć określony stan wiedzy (świadomości) podatnika z chwili dokonania przez niego transakcji opodatkowanej podatkiem VAT. Oznacza to, że wszelkie okoliczności faktyczne świadczące o przestępczej lub oszukańczej działalności kontrahenta lub powiązanych z nim osób, które zaistniały lub stały się znane podatnikowi po dokonaniu transakcji nie powinny mieć wpływu na ocenę dobrej wiary podatnika.

Sąd nie podzielił ustaleń faktycznych DIS dotyczących niezachowania przez Skarżącą należytej staranności w toku przeprowadzania zakwestionowanych transakcji.

Sąd wskazał na konieczność przeprowadzenia przez DIS wnioskowanego przez Skarżącą dowodu z przesłuchania świadka M. S. celem ustalenia, czy Skarżąca nabywając towary objęte zakwestionowanymi fakturami wiedziała, że transakcje stanowią nadużycie podatkowe. Organ został również zobowiązany do podjęcia ewentualnie innych czynności mających na celu ustalenie powyższej okoliczności i ponownego dokonania oceny zebranego materiału dowodowego w celu ustalenia, czy Skarżąca podjęła wszystkie czynności, których można było od niej wymagać, celem upewnienia się, że nie uczestniczy w transakcjach mających na celu nadużycie podatkowe.

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę, będąc z mocy art. 153 p.p.s.a. związany oceną prawną wyrażoną w ww. wyroku WSA w Warszawie z 15 września 2014r., wskazuje, że w pełni podziela i przyjmuje za podstawę dalszych rozważań zawarte w powyższym wyroku oceny prawne i ustalenia faktyczne.

Dokonując oceny realizacji przez organy podatkowe wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w wyroku WSA w Warszawie z 15 września 2014r. wskazać należy, że Dyrektor UKS zarówno przesłuchał w charakterze świadka M. S., jak i przesłuchał innych świadków, to jest: A. Z., W. S., M. W.. Do akt sprawy został również włączony materiał dowodowy uzyskany od Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego.

Organy podatkowe zrealizowały zatem wytyczne zawarte w wyroku WSA w Warszawie z 15 września 2014r., dotyczące zakresu uzupełnienia materiału dowodowego.

Przechodząc do oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego w kontekście pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur należy stwierdzić, że konieczne jest uwzględnienie nie tylko wyroków TSUE wskazanych w wyroku WSA w Warszawie z 15 września 2014r., ale również wyroki TSUE wydane po ww. wyroku WSA w Warszawie. Odnotować zatem należy w tym miejscu wyroki TSUE z 22 października 2015r. w sprawie STEHCEMP, C-277/14, EU:C:2015:719 oraz z 28 lipca 2016r., Astone, C-332/15, EU:C:2016:614, jak również postanowienie z 6 lutego 2014r. w sprawie Jagiełło, C-33/13, EU:C:2014:184.

W powyższych orzeczeniach TSUE podtrzymał swoje dotychczasowe orzecznictwo w omawianym zakresie, niejako je porządkując, odnosząc się ponadto do okoliczności faktycznych sprawy, w której zadano pytanie prejudycjalne.

Brak natomiast podstaw do odwoływania się do postanowienia TSUE z 15 lipca 2015r., C-123/14 Itales OOD, przywołanego w skardze, ponieważ zapadło ono w stanie faktycznym odmiennym od stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy.

Z orzecznictwa TSUE w kwestii dobrej wiary wynika, że jeżeli określone w szóstej dyrektywie (dyrektywie 112) materialne i formalne przesłanki powstania prawa do odliczenia zostały spełnione, niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi przez tę dyrektywę jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja wchodząca w skład łańcucha dostaw, wcześniejsza lub późniejsza w stosunku do tej, której dokonał ów podatnik, została zrealizowana z naruszeniem przepisów o podatku VAT. Jeżeli podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy, nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego VAT. Podatnikowi można by odmówić prawa do odliczenia tylko w razie udowodnienia na podstawie obiektywnych przesłanek, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, iż transakcje stanowiące podstawę prawa do odliczenia wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Jednakże organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty. Zatem nakładając na podatników takie obowiązki pod groźbą odmowy prawa do odliczenia, organy podatkowe przerzucałyby na podatników, w sposób sprzeczny ze wskazanymi przepisami, własne zadania w zakresie kontroli.

Z orzecznictwa TSUE można wywieść wniosek, że w razie wykazania takich okoliczności, które powinny u racjonalnego przedsiębiorcy wywołać uzasadnione podejrzenia, organy podatkowe zobowiązane są do poczynienia ustaleń w zakresie dochowania należytej staranności przez podatnika. Kluczowym jest zatem ustalenie pewnego wzorca zachowania podatnika, do jakiego następnie należy odnosić określone jego zachowania. W każdym przypadku są to inne okoliczności. Zwykła negacja podjętych przez podatnika działań jest niewystarczająca dla pozbawienia podatnika uprawnienia wynikającego z systemu VAT.

Przechodząc do okoliczności rozpoznawanej sprawy, w wyniku oceny zebranego materiału dowodowego Dyrektor UKS uznał, że nie można przyjąć istnienia dobrej wiary po stronie Spółki co do braku świadomości uczestnictwa w transakcjach stanowiących oszustwa podatkowe. Mianowicie przesłuchani w charakterze świadków pracownicy Spółki zajmujący stanowiska kierownicze w poszczególnych punktach skupu wiedzieli, że na rynku obrotu złomem prowadzą działalność gospodarczą podmioty, które tylko firmują obrót złomem, podczas gdy jego pochodzenie nie było ujawnione. Świadkowie ci nie udzielili jednoznacznych odpowiedzi na pytania dotyczące obowiązujących procedur, wytycznych dotyczących nawiązywania kontaktów z dostawcami złomu i ich weryfikacji, sprawdzenia kierowców dostarczających złom do punktów skupu. Zdaniem organu pierwszej instancji stosowany przez Stronę system weryfikacji kontrahentów ograniczał się do sprawdzenia wyłącznie dokumentów formalnych (rejestracyjnych) i działań tego rodzaju nie można do uznać za wystarczające dla dochowania należytej staranności w branży obarczonej dużym ryzykiem oszustw podatkowych, jakim jest obrót złomem.

W ocenie Skarżącej podjęła ona takie działania w celu uchronienia się przed udziałem w oszustwach podatkowych, jakie w okolicznościach sprawy należy uznać za właściwe i wystarczające do przyjęcia, że dochowała ona należytej staranności i może powoływać się na dobrą wiarę. Skarżąca powołała się na posiadanie procedury weryfikacyjnej kontrahentów.

W ocenie Sądu stanowisko Skarżącej w omawianej kwestii nie jest spójne wewnętrznie. Jeżeli bowiem Skarżąca powołuje się na fakt wprowadzenia na początku roku 2007 procedur weryfikacji kontrahentów – uzasadniając wprowadzenie tych procedur uzyskaniem wiedzy na temat oszustw podatkowych w branży skupu złomu, to Spółka nie może równocześnie skutecznie podnosić argumentu, że w tamtym czasie nie wiedziała o oszustwach w branży skupu złomu.

Na istnienie takiej wiedzy u Skarżącej wskazują zeznania świadków. Św. M. S. zeznał, że powodem wprowadzenia procedur weryfikacji kontrahentów były wezwania na policję co do nieuczciwych dostawców. Podczas zeznań składanych od 2006r. na policji dowiedział się, że na rynku obrotu złomem funkcjonuje wiele podmiotów, które tylko firmowały obrót towarem, podczas gdy jego pochodzenie było nieujawnione. Św. A. Z. zeznał, że rozmawiał z M. S. o doniesieniach w prasie na temat nielegalnego handlu złomem. Św. W. S. zeznał, że o firmach zajmujących się przestępczą działalnością był informowany przez ówczesnego dyrektora handlowego m.in. na spotkaniach. Św. M. W. nie odpowiedział na pytania dotyczące zapoznania go przez Spółkę S. z doniesieniami prasowymi na temat przestępczej działalności oraz nierzetelnych transakcji w zakresie handlu złomem zasłaniając się niepamięcią.

W ocenie Sądu nie można również argumentować, że skoro media donosiły o oszustwach określonego typu, to racjonalny przedsiębiorca powinien podjąć działania w celu uchronienia się przed udziałem wyłącznie w oszustwach tego typu. Racjonalny przedsiębiorca dowiadując się o oszustwach jednego typu powinien brać pod uwagę również i ryzyko pojawienia się oszustw innego typu.

Według organów podatkowych potwierdzeniem tego, że Skarżąca nie dochowała należytej staranności wymaganej w doborze dostawców złomu, są następujące okoliczności:

1) oprócz zarządzenia nr 1/2007 z 22 lutego 2007r. nie wprowadzono w Spółce procedur weryfikacji kontrahentów, zaleceń, instrukcji, poleceń w tym zakresie,

2) nie sprawdzono zezwoleń na obrót i transport złomu od kontrahentów,

3) nie sprawdzano potencjału gospodarczego dostawców, w tym możliwości magazynowych, transportowych i przeładunkowych,

4) nie interesowano się i nie weryfikowano źródła pochodzenia złomu kupowanego przez Spółkę,

5) nie sprawdzano tożsamości osób dostarczających złom do Spółki,

6) nie weryfikowano numerów rejestracyjnych samochodów wykazanych na dowodach WZ z ich tablicami rejestracyjnymi i dowodami rejestracyjnymi,

7) dokonano jedynie sprawdzenia podstawowych dokumentów rejestracyjnych kontrahenta.

W ocenie Sądu powyższe okoliczności, rozważane łącznie, uzasadniają stwierdzenie o braku dobrej wiary po stronie Skarżącej. Działania podjęte przez Spółkę nie cechują się należytą starannością i nie pozwalają na stwierdzenie, że Spółka w wystarczający sposób weryfikowała swoich kontrahentów w celu uchronienia się przed udziałem w oszukańczych transakcjach.

Należy podkreślić, że zbieranie dokumentów odnoszących się do statusu formalnego kontrahentów nie pozwala na dokonywanie oceny rzetelności i prawidłowości poszczególnych transakcji. Jeżeli bowiem kontrahent przedstawia dokumenty rejestracyjne, to w sytuacji, gdy nie nasuwają one zastrzeżeń, ocenianie na tej podstawie poszczególnych transakcji jako prawidłowych byłoby zbyt daleko idące.

Z zeznań świadków wynika, że w praktyce nie sprawdzano okoliczności, które są znaczące dla oceny prawidłowości transakcji – wskazanych powyżej w punktach 2-6. Skarżąca nie przedstawiła dowodów przeciwko zeznaniom świadków, zarzuciła natomiast organom podatkowym, że zeznania świadków przedstawiające korzystne dla Skarżącej okoliczności zostały uznane przez organy podatkowe za niewiarygodne.

Zdaniem Sądu przedsiębiorca przezorny i racjonalny, prowadzący działalność w dziedzinie skupu złomu, powinien:

a) sprawdzać zezwolenia na obrót i transport złomu od kontrahentów – pozwoli to na uniknięcie transakcji z kontrahentami, którzy zaniedbali spełnienia wymogów prawnych w tym zakresie. Należy w tym miejscu zauważyć, że prowadzenie bez wymaganego zezwolenia działalności w zakresie zbierania, transportu, odzysku lub unieszkodliwiania odpadów stanowiło ówcześnie wykroczenie określone w art. 70 ustawy z dnia 27 kwietnia 2001r. o odpadach (Dz. U. z 2010r. poz. 1243, z późn. zm.);

b) sprawdzać rzeczywiste możliwości magazynowe, transportowe i przeładunkowe kontrahentów – sprawdzenie tych okoliczności nie wydaje się jednak celowe w przypadku kontrahentów zajmujących się pośrednictwem;

c) weryfikować źródła pochodzenia złomu kupowanego przez Spółkę – ma to istotne znaczenie w sytuacji, gdy powszechnie wiadomo o kradzieży i sprzedaży na złom różnego rodzaju obiektów z metalu, szczególności urządzeń telekomunikacyjnych, elektroenergetycznych, kolejowych i wodno-kanalizacyjnych;

d) sprawdzać tożsamość osób dostarczających złom do Spółki oraz weryfikować numery rejestracyjne samochodów wykazanych na dowodach WZ z ich tablicami rejestracyjnymi i dowodami rejestracyjnymi – identyfikacja osób rzeczywiście dostarczających złom jest w sposób oczywisty niezbędna. Należy w tym miejscu zauważyć, że przyjmowanie przez osobę, która prowadzi punkt zbierania odpadów metali, odpadów metali innych niż metalowe odpady opakowaniowe po produktach żywnościowych, bez potwierdzenia tożsamości osoby przekazującej te odpady lub bez wypełnienia formularza przyjęcia odpadów metali, stanowiło ówcześnie wykroczenie określone w art. 75a ustawy z dnia 27 kwietnia 2001r. o odpadach (Dz. U. z 2010r. poz. 1243, z późn. zm.).

Można przypuszczać, że motywem odstępowania od powyższych czynności sprawdzających była chęć osiągnięcia jak największego wolumenu skupowanego złomu. Jak mianowicie zeznał św. M. W., jako kierownik punktu skupu był on rozliczany z ilości skupowanego złomu, więc zależało mu na tym, aby kupować jak najwięcej. Stwierdził on, że Spółka była gotowa współpracować z każdym, kto przedstawiał wymagane dokumenty.

Św. M. S. zeznał, że Spółka starała się zatrudniać ludzi uczciwych, co miało zmniejszać zagrożenie dążenia kierowników punktów skupu złomu do zwiększania wynagrodzenia poprzez zakup złomu z niewiadomego źródła. Zdaniem Sądu dążenie do zatrudniania ludzi uczciwych nie może być argumentem na rzecz twierdzenia, że Skarżąca dochowała należytej staranności w przeprowadzaniu transakcji z kontrahentami. Przedsiębiorca nie może polegać wyłącznie na uczciwości swoich pracowników. Obowiązkiem przedsiębiorcy jest bowiem sprawowanie należytego nadzoru nad swoimi pracownikami.

Nie można uznać za zasadny argumentu Skarżącej, że duża skala prowadzonej działalności zmuszała ją do prowadzenia działalności w inny sposób, niż czynią to drobni przedsiębiorcy. Mówiąc inaczej, według Spółki musiała ona w mniejszym zakresie weryfikować swoich kontrahentów, bo miała ich wielu, wobec czego nie można do jej działań przykładać takiej samej miary należytej staranności, jak do działań drobnych przedsiębiorców. W ocenie Sądu każdy przedsiębiorca, niezależnie od skali prowadzonej działalności, obowiązany jest do działania z tak samo rozumianą należytą starannością.

Sąd zauważa, że w postanowieniu z dnia 6 lutego 2014r. w sprawie C-33/13 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej potwierdził wypracowany w swoim wcześniejszym orzecznictwie pogląd o wyjątkowym charakterze pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku VAT. Analizując obowiązki podatnika w przypadku wątpliwej transakcji Trybunał wskazał, że przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (teza 38).

W ocenie Sądu ocena wiarygodności kontrahenta w obrocie złomem może wymagać sprawdzenia, czy kontrahent uzyskał zezwolenia wymagane na prowadzenie działalności w tej dziedzinie. Można przyjmować założenie, że kontrahent prowadzący działalność od jakiegoś czasu dysponuje stosownymi zezwoleniami na prowadzenie działalności w zakresie zbierania, transportu, odzysku lub unieszkodliwiania odpadów. Jeżeli jednak złom o znaczącej wartości dostarcza kontrahent, który zarejestrował działalność gospodarczą w przeddzień dostawy, to jest mało prawdopodobne, aby taki kontrahent uzyskał w ciągu jednego dnia stosowne zezwolenia. W takiej sytuacji przezorny przedsiębiorca powinien zażądać od takiego kontrahenta okazania stosownych zezwoleń na prowadzenie działalności w zakresie zbierania, transportu, odzysku lub unieszkodliwiania odpadów. Tego rodzaju sytuacja powstała w odniesieniu do jednego z kontrahentów Skarżącej – firmy A.. Według św. M. S. w sytuacjach takich, jak powyżej opisana, jest teoretycznie możliwe podejrzenie wiarygodności takiego kontrahenta, ale dostawy takie musiały być wcześniej przygotowywane, a właściciel firmy czekał na wydanie stosownego zaświadczenia. Z zeznań świadków – pracowników Skarżącej – wynika jednak że dostawy były uzgadniane co najwyżej z jednodniowym wyprzedzeniem. I tak, św. M. W. zeznał: "terminy dostaw ustalane były generalnie telefonicznie, zdarzało się, że klienci przyjeżdżali też bez zapowiedzi". Św. W. S. zeznał: "dostawy od firm złomiarskich (podatników VAT) ustalane były przeze mnie tego samego dnia lub dzień wcześniej".

Konkludując, wprawdzie Skarżąca wprowadziła procedurę weryfikacji kontrahentów, jednakże w ocenie Sądu procedura ta nie przewidywała działań, które rzeczywiście pozwoliłyby Skarżącej na uchronienie się przed transakcjami z nieuczciwymi kontrahentami. Ustawa z dnia 20 kwietnia 2004r. o zmianie ustawy o odpadach (Dz.U. Nr 116, poz. 1208) nałożyła na osoby prowadzące punkt zbierania odpadów metali obowiązki w zakresie identyfikacji osób dostarczających odpady metali. Zaniedbania Skarżącej w tym zakresie nie mogą być oceniane jako pozostające bez wpływu na ocenę dochowania przez Skarżącą należytej staranności w transakcjach z kontrahentami dostarczającymi złom. Kierownikom poszczególnych punktów skupu złomu pozostawiono szeroki zakres swobody przy pozyskiwaniu dostawców złomu oraz przy weryfikacji prawidłowości poszczególnych transakcji. Z zeznań świadków wynika, że dążyli oni przede wszystkim do maksymalizacji wielkości obrotów – przy ograniczeniu się co do zasady do sprawdzenia formalnego kontrahentów.

Wobec powyższego, w ocenie Sądu nie można uznać, że organy podatkowe nie podjęły niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Uznać także należy, że organy prawidłowo i zgodnie z normami wynikającymi z art. 122, art. 187 § 1 i 191 O.p. zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy. W ocenie Sądu dokonana przez organy podatkowe w niniejszej sprawie ocena dowodów nie nosi cech dowolności. Wnioski, które wywiodły organy, uznać należy za logiczne, spójne i zgodne z doświadczeniem życiowym. Organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody poddały wnikliwej i poprawnej ocenie. Rozumowanie organów podatkowych uwzględnia podstawowe reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organy poddały bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, które wnikliwie oceniły w kontekście prawidłowo przywołanego stanu faktycznego, a wysnutym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności. W ocenie Sądu brak podstaw do formułowania zarzutu, że organy podatkowe zastosowały nieprawidłowe kryteria oceny dobrej wiary Skarżącej, odstępując w tym zakresie od orzecznictwa TSUE.

Nie można w zakresie zarzutów naruszenia prawa materialnego podzielić zapatrywania Skarżącej, że skoro weszła w posiadanie złomu w ilościach wykazanych na zakwestionowanych fakturach, to Skarżącej przysługuje prawo do dokonania odliczenia.

Jedynie tytułem przypomnienia wskazać należy na podstawowe regulacje prawne dotyczące rozpatrywanej sprawy. Zgodnie z art. 86 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 (ust. 1). Kwotę podatku naliczonego stanowi zaś (...) suma kwot podatku z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (ust. 2 pkt 1 lit. a). Z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. wynika zaś, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego (...) faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury (...) stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności.

Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, podziela te poglądy prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych, w świetle których transakcja fikcyjna (udokumentowana "pustą fakturą"), z przyczyn o charakterze podmiotowym oraz przedmiotowym, nie może być uznana za czynność opodatkowaną (generującą kwotę podatku naliczonego). Wystawca "pustej faktury" nie dokonuje bowiem czynności opodatkowanej VAT i nie działa w charakterze podatnika tego podatku. Z art. 86 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. wynika zaś, iż sam fakt posiadania faktury nie gwarantuje jej odbiorcy prawa do odliczenia. Musi być to bowiem faktura prawidłowa pod względem podmiotowym i przedmiotowym, tj. dokumentująca faktyczną transakcję między wymienionymi w niej stronami. W przeciwnym wypadku, gdy choć jeden z elementów udokumentowanego nią stosunku prawnego nie odpowiada stanowi rzeczywistemu, organy mają prawo taką fakturę kwestionować, a w konsekwencji pozbawić podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z takiej faktury. Jednym z takich przypadków jest niewątpliwie sytuacja, w której podatnik otrzymuje towar (usługę) wskazany na fakturze, lecz jego faktycznym dostawcą nie jest podmiot wskazany w tym dokumencie. Wówczas nie dochodzi bowiem do rzeczywistego przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel pomiędzy wystawcą faktury, a jej odbiorcą (zob. wyrok NSA z 22 października 2014r., sygn. akt I FSK 1585/13).

Organy podatkowe są obowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również spełnienia wymogów formalnych oraz okoliczności, w których doszło do transakcji udokumentowanej fakturą. Sprowadza się to do kontrolowania, czy w istocie faktura stwierdza fakt nabycia towarów lub usług, a więc czy doszło między stronami wskazanymi w fakturze do rzeczywistej operacji gospodarczej. Jak słusznie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 14 września 2017r., sygn. akt I FSK 37/16, aby skorzystać z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, podatnik musi legitymować się rzetelną fakturą, przy czym rzetelna faktura to taka, w której wszystkie wskazane w niej elementy, w tym strony transakcji, odzwierciedlają rzeczywistość. Podważenie zaś któregokolwiek z wyżej wymienionych elementów oznacza, że faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu transakcji, a co za tym idzie nie stanowi – zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT – podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Podkreślić należy, że wyrażona w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT istota neutralności podatku VAT nie ma na celu uwolnienia podatnika od ciężaru podatku w każdej sytuacji. Możliwość obniżenia podatku należnego wynika z założenia, że w przypadku dostawy towaru, podatek należny od tej czynności został uiszczony na pierwszym szczeblu obrotu, a w łańcuchu transakcji na kolejnych szczeblach obrotu nie wystąpiły podmioty, które nie zapłaciły podatku (nie rozliczyły VAT) należnego od rzeczywistej transakcji. W orzecznictwie NSA wielokrotnie już stwierdzono, że w przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia kreującego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie uprawnia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie przez nabywcę towarów lub usług fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Warunek ten, sam w sobie, nie stanowi uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy (zob. wyrok NSA z 8 kwietnia 2015r., sygn. akt I FSK 2163/13).

Sąd przypomina w tym miejscu, że będąc związany oceną prawną wyrażoną w wyroku WSA w Warszawie z 15 września 2014r., sygn. akt III SA/Wa 2060/14, musiał uznać, że podmioty wymienione w decyzji nie dokonały na rzecz Skarżącej dostaw towarów objętych zakwestionowanymi fakturami. Oznacza to, że w konsekwencji zakwestionowane faktury nie są rzetelne od strony podmiotowej, a zatem nie mogą rodzić uprawnienia po stronie Skarżącej do odliczenia podatku VAT, chyba że zostanie stwierdzona dobra wiara Skarżącej. Z powyższych rozważań Sądu wynika jednak, że brak podstaw do przyjęcia dobrej wiary Skarżącej w rozważanym zakresie.

Wskazać w tym miejscu należy, że konsekwencją stwierdzenia braku rzetelności zakwestionowanych faktur jest uznanie za nierzetelne ksiąg podatkowych w odniesieniu do przedmiotowych transakcji. Zarzut naruszenia art. 193 § 2 O.p. nie może być zatem uznany za zasadny.

W tym stanie rzeczy, skoro organy podatkowe nie dopuściły się błędu wykładni przepisów prawa materialnego (zarzut taki nie został postawiony w skardze, zaś Sąd nie widzi podstaw do stwierdzenia naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez ich błędną wykładnię), należy uznać, że organy podatkowe nie naruszyły przepisów prawa materialnego wskazanych w punkcie 2 skargi odmawiając Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur.

Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.