Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 962/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2008-10-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 17 ust. 1 pkt  6 lit. a
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art. 14 ust. 1c
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Głowacka-Klimas, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant Ewa Chojnacka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 października 2008 r. sprawy ze skargi J. L. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] stycznia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz J. L. kwotę 200 zł (dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

(ilekroć w niniejszym uzasadnieniu przepis prawa powołany zostanie bez wskazania aktu prawnego, z jakiego pochodzi, będzie to przepis ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania interpretacji)

Skarżący – J. L. 25 października 2007 r. złożył wniosek o udzielenie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością.

Przedstawił następujący stan faktyczny: 21 września 2007 r. Skarżący zawarł przedwstępną umowę sprzedaży udziałów, zgodnie z którą udziały zostaną przez niego na podstawie postanowień odrębnej umowy sprzedaży, w formie stanowiącej jednej z załączników do umowy przedwstępnej. Na mocy umowy przedwstępnej cena sprzedaży zostanie zapłacona Skarżącemu w ten sposób, że pierwsza płatność nastąpi 7 listopada 2007 r. (w umowie - "Dzień Realizacji"), a następną część (w umowie - "Kwota Zastrzeżona") kupujący przeleje na rachunek zastrzeżony, z którego zostanie ona wpłacona na rachunek Skarżącego po sześciu miesiącach od Dnia Realizacji (tj. 7 maja 2008 r.). Zgodnie z postanowieniami umowy przedwstępnej własność udziałów przejdzie na kupującego z dniem zapłaty Skarżącemu pierwszej płatności i z dniem przelewu Kwoty Zastrzeżonej na rachunek zastrzeżony (nie będący rachunkiem Skarżącego). Świadczenie Skarżącego w postaci przeniesienia własności udziałów zostanie spełnione 7 listopada 2007 r., a świadczenie kupującego w postaci zapłaty ceny nastąpi w dwóch ratach, tj. 7 listopada 2007 r. oraz 7 maja 2008 r.

Skarżący zadał pytanie, w jakich datach powstanie przychód należny, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a).

W ocenie Skarżącego przepis ten, zgodnie z którym przychodem z tytułu zbycia udziałów w spółkach kapitałowych są przychody należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, określa jedynie co stanowi przychód należny, nie wskazując jednakże z jaką datą przychód ten powstanie. Tym samym nie określa daty powstania zobowiązania podatkowego. Ponieważ art. 14 ust. 1c odnosi się tylko do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych brak jest przepisu pozwalającego na określenie daty powstania przychodu należnego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit a).

Zdaniem Skarżącego w celu ustalenia daty powstania tego przychodu należy odwołać się do prawa cywilnego. Umowa sprzedaży (w tym sprzedaży praw majątkowych - udziałów w spółce kapitałowej) należy do grupy zobowiązań wzajemnych, opartych na zasadzie ekwiwalentności, gdzie świadczenie jednej strony (np. sprzedającego - przeniesienie własności udziałów) ma być odpowiednikiem świadczenia drugiej strony (np. kupującego - zapłata ceny). Kryterium tej wzajemności ma charakter wyłącznie subiektywny, a zatem strony mogą ten aspekt stosunku zobowiązaniowego dowolnie ukształtować, w szczególności zaś ustalić, że jedna ze stron spełni swoje świadczenie wcześniej (albo później) niż druga. W ocenie Skarżącego ma to istotne znaczenie dla daty powstania wierzytelności każdej ze stron umowy sprzedaży, tj. daty, kiedy mogą skutecznie żądać od drugiej strony spełnienia określonego świadczenia. Jeżeli więc kupujący zobowiązał się, że zwolni na rzecz sprzedającego odpowiednią część ceny z rachunku zastrzeżonego w określonej dacie, to dopiero z upływem tej daty sprzedający może skutecznie żądać od kupującego zapłaty tej kwoty. Dopiero z tą datą odpowiednia część ceny jest mu należna, ponieważ z datą tą powstaje wierzytelność o jej zapłatę.

Skarżący stanął na stanowisku, że datą powstania przychodu należnego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) jest więc data, kiedy po stronie sprzedającego powstaje wierzytelność o zapłatę pierwszej części ceny (7 listopada 2007 r.) oraz data powstania po stronie sprzedającego wierzytelności o zapłatę Kwoty Zastrzeżonej (7 maja 2008 r.). Przychód powstanie zatem w dwóch odrębnych datach.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...] stycznia 2008 r. Minister Finansów stanowisko Skarżącego uznał za nieprawidłowe.

Wyjaśnił, że przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną są przychodami z kapitałów pieniężnych. Podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu (art. 30b ust. 1). Zgodnie zaś z art. 30b ust. 5 i 6 dochodów z tego tytułu nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 oraz art. 30c, a podatnik jest obowiązany po zakończeniu roku podatkowego wykazać je w odrębnym zeznaniu podatkowym PIT-38 (art. 45 ust. 1a pkt 1 ). W tym też terminie powinien wpłacić należny podatek dochodowy.

Organ podniósł, że zgodnie z art. 180 Kodeksu spółek handlowych zbycie udziału, jego części lub ułamkowej części udziału oraz jego zastawienie powinno być dokonane w formie pisemnej z podpisami notarialnie poświadczonymi. Jego zdaniem w momencie zbycia udziału następuje przeniesienie praw i obowiązków wynikających z jego posiadania na nabywcę.

W treści umowy przedwstępnej jedna lub obie strony zobowiązują się do zawarcia w przyszłości oznaczonej umowy przyrzeczonej (art. 389 Kodeksu cywilnego – "k.c."). Datą, w której powstanie przychód z kapitałów pieniężnych będzie dzień, w którym nastąpi przeniesienie prawa własności udziałów na rzecz innego podmiotu, czyli z chwilą zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży udziałów.

Zdaniem Ministra Finansów dla ustalenia momentu powstania przychodu bez znaczenia jest fakt, że cena zbycia ma być zapłacona w ratach, których termin i wysokość uzależnione są od warunków uzgodnionych w umowie przedwstępnej. Sposób zapłaty ceny może być dowolnie kształtowany przez strony umowy sprzedaży i nie ma wpływu na powstanie obowiązku podatkowego, który wypływa z dokonania przez podatnika zbycia udziałów w określonej dacie za określoną cenę, przy czym zbyciem jest data zawarcia umowy sprzedaży.

Określając rok podatkowy, w którym podatnik uzyskał przychód z kapitałów pieniężnych z tytułu odpłatnego zbycia (sprzedaży) udziałów w spółkach mających osobowość prawną należy kierować się literalnym brzmieniem art. 11 ust. 1 stanowiącego, że przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art.17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń oraz art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a). Artykuł ten odróżnia przychód należny od jego "faktycznego otrzymania", czyli "zapłacenia". Pojęcie "należny" oznacza "przysługujący, należący się komuś lub czemuś". "Przychód należny" to przychód przysługujący lub inaczej przychód, który się należy.

Ustawodawca w art. 17 ust. 1 pkt 6 wprowadził wyjątek od określonej w art. 11 ust. 1 "kasowej" definicji przychodu: są nim przychody należne, a nie przychody otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika. Przepis art. 14 ust. 1 pkt c) nie odnosi się do przychodu z kapitałów pieniężnych z tytułu sprzedaży udziałów.

Zdaniem organu datą, w której powstanie przychód z kapitałów pieniężnych po stronie zbywcy udziałów będzie dzień, w którym nastąpi przeniesienie prawa własności udziałów na rzecz innego podmiotu, tj. z chwilą zawarcia przyrzeczonej umowy ich sprzedaży. Umowa przedwstępna nie wywołuje bowiem żadnych skutków podatkowych, tak jak i fakt zapłaty w dwóch kolejnych ratach. Oznacza to, że o ile ostateczna umowa sprzedaży udziałów zostanie zawarta w 2007 r., przychód z kapitałów pieniężnych powstanie za rok 2007. Jeżeli zaś nie zostanie zawarta do końca 2007 r., to obowiązek podatkowy powstanie w roku zawarcia takiej umowy.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa z dnia 21 stycznia 2008 r. Skarżący, powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych, podzielił stanowisko, zgodnie z którym przy wykładni przepisów należy kierować się ich literalnym brzmieniem. Jego zdaniem, opartym na słownikowej definicji słowa "należny" (przysługujący, należący się komuś), przychodem z tytułu zbycia udziałów w spółkach kapitałowych są przychody należące się (przysługujące) sprzedającemu, choćby nie zostały faktycznie otrzymane.

W opinii Skarżącego datą powstania tego przychodu nie jest data faktycznego jego otrzymania, o czym przesądza treść art. 17 ust. 1 pkt 6. Datą tą nie jest również wskazywany przez organ dzień zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży udziałów, ponieważ w dacie przeniesienia własności udziałów Skarżącemu przysługuje jedynie pierwsza płatność i tylko w tym zakresie powstaje przychód. Natomiast druga płatność będzie przysługiwać Skarżącemu dopiero 7 maja 2008 r. Wcześniej nie ma on żadnych prawnych możliwości żądania zapłaty tej kwoty.

Skarżący uważał, że o dacie powstania przychodu należnego przesądza charakter prawny umowy przenoszącej własność udziałów (umowy sprzedaży) i skutki prawne wynikające z tej umowy. Ponowił argumenty związane z charakterem umowy sprzedaży jako zobowiązania wzajemnego, odwołując się przy tym do art. 353, art. 487, art. 488 i art. 535 k.c. Podtrzymał pogląd, iż w przedmiotowym stanie faktycznym przychód powstanie w dwóch odrębnych datach.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 27 lutego 2008 r. Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. Powtórzył argumentację przestawioną w interpretacji. Odnosząc się do zarzutów Skarżącego wyjaśnił, iż nie twierdził, aby przychód należny miał powstać 7 listopada 2007 r. Natomiast kierując się literalną wykładnią art. 17 ust. 1 pkt 6 uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe, ponieważ do chwili zbycia udziałów nie można mówić o przychodzie z tytułu ich zbycia.

W skardze złożonej na interpretację Skarżący wniósł o jej uchylenie w całości. Zarzucił błędne zastosowanie art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) w związku z art. 14 ust. 1c; a także naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, tj. art. 120 przez błędną wykładnię obowiązujących przepisów prawa, art. 121 § 1 przez spowodowanie błędną wykładnią niekorzystnych dla niego następstw oraz art. 122 Ordynacji podatkowej przez niepodjęcie niezbędnych czynności zmierzających do dostatecznego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy.

Skarżący powtórzył wyrażoną w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa argumentację dotyczącą wadliwej wykładni art. 17 ust. 1 pkt 6 lit a), dokonanej przez Ministra Finansów.

Ponadto podniósł, że błędne zastosowanie przez organ art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) w związku z art. 14 ust. 1c powoduję naruszenie zasady legalizmu i praworządności zawartej w art. 120 Ordynacji Podatkowej. Organy podatkowe podejmując rozstrzygnięcie w konkretnej sprawie powinny bowiem mieć na uwadze przepisy prawa materialnego. W celu prawidłowego określania praw lub obowiązków danego podmiotu stosowanie przepisu musi być za każdym razem oceniane na chwilę zdarzenia i przez pryzmat jego cech szczególnych. Skarżący powołał się na orzecznictwo wywodząc, iż przy stosowaniu przepisów prawa materialnego organ podatkowy nie może rozstrzygać na niekorzyść strony wszelkich niejasnych przepisów.

Zdaniem Skarżącego nieprawidłowe zastosowanie przedmiotowego przepisu wynika z niewłaściwej oceny stanu faktycznego. Minister Finansów przyjął bowiem błędne założenie, że określona w umowie przedwstępnej płatność ceny nastąpi w ratach.

Skarżący przytoczył słownikowe definicje pojęcia "rata", z których wywiódł, że płatność ratalna oznacza dokonanie płatności całej należności w oznaczonych częściach i terminach. W jego ocenie pojecie to zawiera w sobie pewność odnoszącą się zarówno do kwoty całkowitej należności, jak też do terminów, w których zapłata określonych jej części ma nastąpić. Gdyby zapłata ceny przewidziana w umowie przedwstępnej następowała w ratach, należałoby podzielić stanowisko organu. Jednakże, zgodnie z tą umową druga płatność (Kwota Zastrzeżona) będzie należna dopiero z 7 maja 2008 r. i to jedynie w przypadku wcześniejszego spełnienia się warunków zastrzeżonych w umowie przedwstępnej.

Skarżący podkreślił, że zarówno w chwili zawarcia umowy przedwstępnej, jak też w chwili zawarcia umowy przyrzeczonej, nie ma on pewności, czy Kwota Zastrzeżona zostanie mu kiedykolwiek wypłacona. Pewność dotyczy tego, że w przypadku spełnienia się wszystkich z umowie przedwstępnej płatność tej kwoty nastąpi nie wcześniej niż 7 maja 2008 r.

W rezultacie płatność Kwoty Zastrzeżonej nie będzie należna na rzecz Skarżącego w dniu zawarcia umowy przyrzeczonej.

Na poparcie swojego stanowiska Skarżący powołał się na pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony w wyroku z dnia 8 czerwca 2004 r. sygn. akt FSK 158/04, iż przez przychody "należne" rozumieć należy przychody, co do których podatnikowi przysługuje uprawnienie do ich dochodzenia. Tym samym, zdaniem Skarżącego, założenie organu jakoby Kwota Zastrzeżona stanowiła ratę ceny przewidzianej w umowie przedwstępnej należy uznać za chybione. Skarżący powołał się również na zgodność swojego stanowiska z poglądem wyrażonym w postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia [...] czerwca 2007 r. nr [...], podjętym w analogicznym stanie faktycznym, związanym z wypłatą dywidendy.

Naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej Skarżący upatruje w zaistnieniu niekorzystnych dla niego następstw błędnej wykładni przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W przypadku uznania stanowiska organu za obowiązujące, Skarżący byłby zobowiązany do uiszczenia zaliczki na podatek dochodowy od Kwoty Zastrzeżonej nie tylko przed momentem jej faktycznego otrzymania, ale też przed momentem, kiedy stanie się ona należna. W rezultacie Skarżący finansowałby koszt należności podatkowej przez dodatkowy okres, przypadający przed momentem powstania obowiązku podatkowego.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji. Podniósł, że zasada działania na podstawie przepisów prawa obliguje organ podatkowy do respektowania określonych prawem warunków i zbadania, czy w opisanym stanie faktycznym stanowisko podatnika – w świetle obowiązujących przepisów prawa – jest prawidłowe. Tak też uczyniono w niniejszej sprawie. Powołanie się na odmienną interpretację nie może skutkować przyznaniem racji Skarżącemu. Ponieważ zaskarżona interpretacja zawiera stanowisko prawidłowe, nie doszło również do naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Natomiast art. 122 Ordynacji podatkowej nie ma zastosowania w sprawach dotyczących interpretacji, co wynika z art. 14h tej ustawy, zawierającego odesłanie do przepisów Działu IV tej ustawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Przedmiotem zaskarżonej interpretacji jest przepis art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) stanowiący, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych.

W sprawie niniejszej rozbieżność stanowisk stron sprowadza się do rozumienia pojęcia "przychody należne", jakim posłużył się ustawodawca w tym przepisie.

Skarżący twierdzi, że przychody należne, to inaczej przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego.

Minister Finansów uważa natomiast, że "przychody należne" to przychody przysługujące podatnikowi, bez względu na datę jego wymagalności, a zatem również bez względu określone przez strony umowy terminy płatności należności.

Sporne pojęcie ma istotne znaczenie dla określenia momentu powstania przychodu z tytułu zbycia udziałów, a w rezultacie wpływa także na moment powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym.

Zdaniem Sądu rację ma Skarżący.

Nie budzi przy tym wątpliwości, że art. 14 ust. 1c określa moment powstania przychodu należnego, którego źródłem jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Sąd podzielił zgodny pogląd stron, iż przepis ten nie ma natomiast zastosowania do przychodów z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną.

W sytuacji zaś, gdy ponadto ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji pojęcia "przychód należny", zasadne było odwołanie się do jego znaczenia potocznego, a dokładnie – do znaczenia przymiotnika "należny".

I tak, Słownik Języka Polskiego pod red. M.Szymczaka (Państwowe Wydawnictwo Naukowe, Warszawa 1998; t. II, s. 267) przymiotnik "należny" definiuje jako "przysługujący, należący się komuś lub czemuś". Na takie rozumienie tego przymiotnika powoływały się także strony.

Rzecz jednak w tym, że samo zdefiniowanie pojęcia "należny" nie jest wystarczające dla określenia momentu powstania przychodu. Definicja ta, posługując się synonimem ("przysługujący") nie pozwala bowiem na określenie kiedy coś komuś przysługuje. Ten sam słownik definiuje czasownik "przysługiwać" jako "przypadać komuś w udziale, należeć się z tytułu ustawy, prawa, przywileju itp." (t. II, s. 1057).

W świetle przytoczonych definicji, tak jak różne są źródła, z których wynikać może to, co się komuś należy (przysługuje), tak i odpowiednio różne są momenty, w których "coś" staje się należne (przysługuje) komuś. Nie sposób zatem, opierając się na samym w istocie potocznym znaczeniu przymiotnika "należny", wprost wywieść kiedy cechę nim określoną uzyska przychód z tytułu zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością.

W ocenie Sądu, na podstawie powyższych definicji uprawnionym jest natomiast przyjęcie założenia, iż "przychodem należnym" będzie przychód, co do którego można stwierdzić, że podatnikowi przysługuje uprawnienie do jego otrzymania.

Zdarzeniem faktycznym, które rodzi powstanie przychodu, o jakim mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 jest odpłatne zbycie udziałów oraz papierów wartościowych. W przypadku Skarżącego podstawą zbycia udziałów ma być umowa ich sprzedaży, zawarta w rezultacie wcześniejszych ustaleń wynikających z umowy przedwstępnej. Przychodem będzie zatem kwota, jaką Skarżący uzyska za udziały na mocy umowy sprzedaży – ich cena. Zdarzenie powodujące powstanie przychodu Skarżącego należy zatem do kategorii czynności cywilnoprawnych.

Zgodnie z umową sprzedaży udziałów każda ze stron spełni przypisane jej świadczenie. Skarżący jako sprzedawca – przeniesie na nabywcę własność udziałów, a nabywca zapłaci mu uzgodnioną cenę.

Przychód Skarżącego będzie rezultatem spełnienia świadczenia przez nabywcę.

Zdaniem Sądu – nie kwestionując słownikowego znaczenia pojęcia "należny" jako "przysługujący komuś" – zasadne jest w tym stanie rzeczy odwołanie się do przepisów prawa cywilnego w celu określenia, kiedy to świadczenie strony umowy staje się należne (od kiedy jej przysługuje). Tak też postąpił Skarżący.

W sytuacji, gdy mamy do czynienia ze świadczeniem wynikającym z umowy cywilnoprawnej, możliwość domagania się spełnienia świadczenia wiąże się z jego wymagalnością. W ujęciu cywilistycznym roszczenie wymagalne to takie, którego spełnienia przez dłużnika wierzyciel może się domagać, a gdy do spełnienia wymagalnego świadczenia nie dojdzie – dochodzić jego realizacji w określony przepisami sposób, zwykle przez sądem.

Roszczenie staje się wymagalne z chwilą nadejścia terminu, w jakim świadczenie ma być spełnione. Co oczywiste moment ten nie musi pokrywać się ani z datą zawarcia umowy będącej źródłem roszczenia, ani też z datą spełnienia świadczenia przez drugą stronę. Zgodnie z art. 455 k.c. jeżeli termin spełnienia świadczenia nie jest oznaczony ani nie wynika z właściwości zobowiązania, świadczenie powinno być spełnione niezwłocznie po wezwaniu dłużnika do wykonania. Natomiast art. 456 k.c. stanowi, że jeżeli strony zastrzegły w umowie, że spełnienie świadczenia następować będzie częściami w ciągu określonego czasu, ale nie ustaliły wielkości poszczególnych świadczeń częściowych albo terminów, w których ma nastąpić spełnienie każdego z tych świadczeń, wierzyciel może przez oświadczenie, złożone dłużnikowi w czasie właściwym, ustalić zarówno wielkość poszczególnych świadczeń częściowych, jak i termin spełnienia każdego z nich, jednakże powinien uwzględnić możliwości dłużnika oraz sposób spełnienia świadczenia.

Wymagalność świadczenia może zatem dotyczyć zarówno jego całości, jak i części. Skoro zaś związana jest ona z nadejściem terminu spełnienia świadczenia (w przypadku świadczenia pieniężnego będzie to termin zapłaty), to nie sposób podzielić poglądu Ministra Finansów o braku znaczenia tej daty dla momentu powstania obowiązku podatkowego. Znaczenia tego nie posiada natomiast data, w której zapłata rzeczywiście nastąpiła.

W świetle powyższego, zdaniem Sądu uznać należało, że "przychodem należnym", o jakim mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit a), jest wymagalna kwota należności przysługująca podatnikowi z tytułu zbycia udziałów, przy czym – co wynika wprost z treści tego przepisu – bez znaczenia jest okoliczność, czy podatnik przychód ten faktycznie otrzymał.

"Przychód należny" powstaje zatem w dacie, kiedy określona kwota przysługującego podatnikowi świadczenia pieniężnego staje się wymagalna i może on domagać się jej zapłaty. Innymi słowy przychód powstaje, kiedy podatnik może się domagać, aby stanowiąca go kwota została mu przekazana.

W celu ustalenia, kiedy podatnik uzyskał przychód istotna jest więc data, w której wynikający z umowy obowiązek spełnienia świadczenia (dokonania zapłaty) powinien nastąpić.

Bez znaczenia jest okoliczność, czy kwota wymagalnej należności obejmuje całość, czy też część świadczenia wynikającego z umowy zbycia udziałów. Skoro przepisy Kodeksu cywilnego dopuszczają możliwość spełnienia świadczenia w częściach i przewidują łączącą się z tym możliwość ustalenia odrębnych terminów płatności poszczególnych części, to brak jest podstaw, aby przychód należny z tytułu umowy traktować zawsze jako jedną całość, należną w momencie zawarcia umowy, bądź też w dacie spełnienia świadczenia przez drugą stronę.

Przepis art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) nie dostarcza podstaw, aby za moment powstania przychodu należnego uznać, jak to uczynił Minister Finansów, dzień, w którym nastąpi przeniesienie prawa własności udziałów na rzecz innego podmiotu (w przypadku opisanym przez Skarżącego miałby to być dzień zawarcia umowy przyrzeczonej). Uzyskanie przychodu przez Skarżącego bezpośrednio łączyć bowiem należy ze świadczeniem nabywcy udziałów, a nie jego własnym (przeniesienie własności udziałów). Skarżący zawierając umowę miał prawo oczekiwać, że druga strona spełni swoje świadczenie w umówionych terminach (jeden z nich pokrywał się z przewidywaną datą zawarcia umowy przyrzeczonej), ale domagać się tego skutecznie mógłby dopiero po ich bezskutecznym upływie.

Oznacza to, że Skarżący dokonując planowanego zbycia udziałów w okolicznościach takich, jak opisane we wniosku o interpretację, uzyska przychód z tego tytułu odpowiednio w datach wymagalności (z upływem terminu płatności) poszczególnych części przysługującej mu ceny. Wtedy też powstanie obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Strony umów cywilnoprawnych co do zasady mogą ustalać terminy spełnienia świadczeń. Nie oznacza to bynajmniej niedopuszczalnej ingerencji w powstanie obowiązku podatkowego. Przepisy prawa podatkowego obowiązek ten wiążą z zaistnieniem określonego zdarzenia. O ile podatnik nie może mieć wpływu skutek zdarzenia – powstanie obowiązku podatkowego, o tyle nie sposób odmówić podatnikowi wpływu na to, czy i kiedy samo zdarzenie to w ogóle nastąpi (np. czy i kiedy Skarżący sprzeda udziały).

Reasumując stwierdzić należy, że prawidłowe jest stanowisko Skarżącego przedstawione we wniosku o interpretację, wiążące "przychód należny" w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) z wymagalnością wierzytelności, z której to przychód ten wynika. Skoro zaś jako terminy płatności poszczególnych części ceny Skarżący wskazał daty 7 listopada 2007 r. (jest to też data zawarcia umowy przyrzeczonej) oraz 7 maja 2008 r., to przychód należny powstanie z upływem tych dni.

Kwestionując to stanowisko Minister Finansów, w sposób który miał wpływ na wynik sprawy, naruszył przepis prawa materialnego, tj. art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a), dokonując błędnej jego wykładni, a nie jak zarzucał Skarżący – niewłaściwie przepis ten stosując.

Skarżący zarzucał naruszenie powyższego przepisu łącznie z naruszeniem art. 14 ust. 1c. Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji jednoznacznie zaznaczył, że art. 14 ust. 1c nie odnosi się do określenia przychodu z kapitałów pieniężnych ze sprzedaży udziałów. Skoro zatem prawidłowo ani nie dokonywał wykładni tego przepisu, ani też go nie stosował, zarzut Skarżącego w tym względzie Sąd uznał za chybiony.

Nie są natomiast zasadne podniesione przez Skarżącego zarzuty naruszenia zasad ogólnych postępowania podatkowego, tj. art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej.

Udzielając zaskarżonej interpretacji Minister Finansów, jak to nakazuje art. 120 Ordynacji podatkowej, oparł się na przepisach prawa. Wprawdzie błędnie zinterpretował przepis prawa materialnego, jednakże błąd taki nie może być utożsamiany z naruszeniem zasady, która w istocie zabrania podejmowania rozstrzygnięć w oparciu o okoliczności inne niż wynikające z obowiązujących przepisów (art. 120 Ordynacji podatkowej).

Wadliwe rozstrzygnięcie jako wynik postępowania, aczkolwiek z oczywistych względów niepożądane, nie jest równoznaczne prowadzeniem postępowania w sposób niezgodny z obowiązującymi w nim zasadami ogólnymi, w szczególności zaś zasadą prowadzenia tego postępowania w sposób budzący zaufanie do organu (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej).

Skarżący twierdzi, że udzielona mu błędna interpretacja spowoduje wystąpienie niekorzystnych dla niego następstw, skutkując obowiązkiem uiszczenia zaliczki na podatek dochodowy od Kwoty Zastrzeżonej przed momentem, kiedy stanie się ona należna.

Wyjaśnić zatem należy, że stanowisko organu nie wiąże Skarżącego. Natomiast przed skutkami zastosowania się do wadliwej interpretacji indywidualnej chronią wnioskodawców przepisy art. 14k – art. 14n Ordynacji podatkowej.

Nie jest również zasadny zarzut naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej, ustanawiającego zasadę prawdy materialnej. Z treści art. 14h tej ustawy Minister Finansów prawidłowo wywiódł, że powyższy przepis nie ma zastosowania w sprawach o udzielenie interpretacji.

Specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji między innymi polega bowiem na tym, że organ podatkowy "porusza się" niejako tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko). Dlatego też organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych tylko okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które zawsze musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę (art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej).

To wnioskodawca, opisując stan faktyczny, na tle którego ma być dokonana interpretacja, bierze na siebie skutki wynikające z błędnego przedstawienia tego stanu, o ile okaże się on odmienny niż rzeczywiście zaistniały. Stąd między innymi wymóg wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego już we wniosku o interpretację.

Zdaniem Skarżącego Minister Finansów na skutek niedostatecznego zbadania stanu faktycznego przyjął błędne założenie, że płatność ceny określona w umowie przedwstępnej nastąpi w ratach.

W ocenie Sądu, Minister Finansów nie popełnił błędu określając częściowe płatności ceny należnej za udziały jako "raty". Pojęciem tym, o czym świadczy kontekst, posłużył się bowiem w znaczeniu potocznym, nie twierdząc, że w przedstawionym przez Skarżącego stanie faktycznym doszło do sprzedaży na raty, zdefiniowanej w 583 § 1 k.c. Z opisu tego stanu zamieszczonego we wniosku o interpretację jednoznacznie wynika przy tym, że cena nie miała być uiszczona jednorazowo. Takie też założenie przyjął Minister Finansów.

Uwzględniając zarzut naruszenia przepisu prawa materialnego Sąd uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z poźn. zm.), dalej: "p.p.s.a.".

Zakres, w jakim uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a.

Sąd zasądził na rzecz Skarżącego koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 1 p.p.s.a., w kwocie równej uiszczonemu wpisowi.