Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1580/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-07-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 43 ust. 17 i 17a, art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 2, art. 124
journal: Dz.U. 2017 poz 59
law: Ustawa z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 30 lipca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 16 kwietnia 2019 r. sygn. akt I SA/Wr 39/19 w sprawie ze skargi Gminy W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 listopada 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu I instancji i przedstawiony przez ten sąd tok postępowania przed organami podatkowymi

1.1. Wyrokiem z dnia 16 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 39/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. w sprawie ze skargi Gminy W. (dalej: Gmina, wnioskodawca, skarżąca, podatnik, strona) uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 listopada 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (w zakresie zwolnienia z opodatkowania usług wypożyczania instrumentów muzycznych, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) w zw. z art. 43 ust. 17 i 17a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r., poz. 1221, ze zm.; dalej powoływanej w skrócie jako: ustawa o VAT).

Stan sprawy był następujący.

1.2. Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Z dniem 1 stycznia 2017 r. Gmina dokonała centralizacji rozliczeń VAT ze wszystkimi jednostkami budżetowymi i samorządowymi zakładami budżetowymi Gminy, a to w związku z ustawą z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz.U. z 2016, poz. 1454; dalej: ustawa centralizacyjna). Wśród jednostek organizacyjnych, których rozliczenia VAT zostały scentralizowane z Gminą z dniem 1 stycznia 2017 r., jest Zespół Szkół [...] w W. - jednostka objęta systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe (Dz.U. z 2017 r., poz. 59). Zespół Szkół [...] (dalej też: ZS, Jednostka) obejmuje Szkołę Podstawową nr [...] w W. realizującą ogólnokształcący program nauczania właściwy dla szkoły podstawowej oraz Ogólnokształcącą Szkołę Muzyczną I stopnia nr [...] im. [...] i Szkołę Muzyczną I stopnia nr [...] w W., realizujące dodatkowo program nauczania szkół artystycznych z zakresu teorii muzyki (rytmika, kształcenie słuchu) oraz nauki gry na instrumentach muzycznych (w szczególności na instrumentach dętych - klarnet, trąbka, puzon, akordeon, saksofon, flet, na perkusji, gitarze, fortepianie, kontrabasie, wiolonczeli, altówce i skrzypcach). Zespół Szkół wykonuje m. in. następującą działalność:

- w zakresie bezpłatnej ogólnokształcącej i artystycznej edukacji publicznej dzieci i młodzieży w wymiarze przewidzianym dla szkoły podstawowej i szkół muzycznych I stopnia, realizując w tym zakresie zadania własne Gminy z zakresu edukacji publicznej, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tj. Dz.U. 2017, poz. 1875);

- w zakresie świadczenia odpłatnych usług udostępnienia instrumentów muzycznych na rzecz rodziców/opiekunów uczniów klas szkół muzycznych funkcjonujących w ramach Jednostki.

W ramach swojej działalności prowadzi tzw. Fundusz Muzyczny, który tworzą środki finansowe wpłacane przez rodziców/opiekunów uczniów szkół muzycznych Jednostki w ramach darowizny (dobrowolnej składki), środki wpłacane przez sponsorów oraz środki wpłacane z tytułu wypożyczenia instrumentów muzycznych na rzecz rodziców/opiekunów młodzieży uczęszczającej do klas szkół muzycznych Jednostki w celu użytkowania tych instrumentów przez uczniów klas muzycznych. Zasady funkcjonowania Funduszu Muzycznego reguluje Regulamin Funduszu Muzycznego w Zespole Szkół [...] w W.. Środki Funduszu Muzycznego są przeznaczone na dofinansowanie działań statutowych szkół artystycznych, w tym w szczególności są wykorzystywane na finansowanie następujących wydarzeń: wyjazdów artystycznych dzieci na przesłuchania, konkursy, warsztatów i dodatkowych zajęć artystycznych dla dzieci uczęszczających do szkół muzycznych Jednostki, zakupu nagród dla uczniów, którzy otrzymali świadectwa z wyróżnieniem i tych, którzy mają szczególne osiągnięcia artystyczne, konserwacji i naprawy instrumentów muzycznych będących w posiadaniu szkoły, zakupu nut, książek, płyt i nagrań potrzebnych placówce muzycznej do prowadzenia zajęć z zakresu edukacji muzycznej w ramach działania szkół muzycznych, (VI) zakupu instrumentów muzycznych i akcesoriów do nich, zakupu instrumentów i pomocy do prowadzenia zajęć muzycznych.

Jedną z kategorii środków Funduszu Muzycznego są środki uzyskane za tzw. wypożyczenie instrumentów muzycznych. Jak wskazano we wniosku powyższe nie oznacza, że jest to obowiązek szkoły, ani też, że wypożyczony instrument będzie przypisany do ucznia do końca jego edukacji w szkole. Instrumenty muzyczne wypożyczane są uczniom szkoły wyłącznie na podstawie umowy. Wypożyczony instrument przeznaczony jest wyłącznie do realizacji programu szkolnego. Niedopuszczalne jest wykorzystywanie go do innych celów. Użytkownik nie może oddać instrumentu w podnajem lub użyczyć go osobom trzecim. Na podstawie Regulaminu szkoły Gmina, działając przez Jednostkę, podpisuje z rodzicami lub opiekunami uczniów klas szkół muzycznych Zespołu Szkół [...] umowy najmu instrumentu muzycznego. Przedmiotem umowy jest odpłatne udostępnienie rodzicowi/opiekunowi konkretnego instrumentu muzycznego, który jest niezbędny uczniowi uczęszczającemu do klas szkoły muzycznej do kształcenia artystycznego. Zgodnie z umową, uczeń korzysta z wypożyczonego instrumentu tylko i wyłącznie w trakcie i w ramach nauki w szkole. Termin zwrotu instrumentu (rozwiązania umowy) jest uzależniony od indywidualnych potrzeb edukacyjnych ucznia i wymagań programowych.

Na podstawie umowy najmu instrumentu muzycznego rodzice/opiekunowie wnoszą odpłatność za udostępnienie instrumentu w wysokości ustalonej przez Dyrektora Jednostki. Odpłatność jest ustalana miesięcznie, przy czym może być wniesiona w ratach (za I i II półrocze) lub jednorazowo z góry za cały okres obowiązywania umowy (zasadniczo umowy obowiązują 12 miesięcy kalendarzowych - od września do sierpnia kolejnego roku). Cena za wypożyczenie instrumentu muzycznego nie jest określana po uwzględnieniu wartości instrumentu muzycznego - jest na tyle niska, że nie stanowi dla Jednostki sposobu na osiąganie dodatkowego dochodu (rozumianego jako prowadzenie działalności rentownej). Tym samym uzyskiwanie wskazanych dochodów Funduszu Muzycznego ma na celu pokrywanie m.in. kosztów eksploatacji instrumentów muzycznych, w tym gromadzenie środków na zakup nowych instrumentów w związku z zakończeniem eksploatacji starych modeli, jak również finansowanie działalności muzycznej, o której mowa w regulaminie Funduszu Muzycznego opisanym powyżej. W przypadku, w którym z wypożyczenia instrumentów muzycznych Szkoła wygenerowałby zyski, są one przeznaczane w całości na kontynuację lub doskonalenie świadczonych usług w zakresie kształcenia artystycznego (a zatem na wykonywanie działalności statutowej).

Celem wypożyczania instrumentów muzycznych – jak wskazano we wniosku - nie jest konkurencyjne wykonywanie tej działalności w stosunku do innych podmiotów (w tym przykładowo prywatnych sklepów muzycznych czy szkół muzycznych z sektora prywatnego nieobjętych systemem oświaty). Udostępnianie instrumentów muzycznych na podstawie umowy najmu stanowi działalność ściśle związaną z wykonywaniem przez Szkołę edukacji publicznej w ramach kształcenia w szkołach muzycznych.

1.3. W związku z powyższym Gmina sformułowała następujące pytanie:

Czy wypożyczenie instrumentów muzycznych stanowi świadczenie usług zwolnionych z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) w związku z art. 43 ust. 17 i 17a ustawy o VAT?

Zdaniem strony, wypożyczenie instrumentów muzycznych stanowi świadczenie usług zwolnionych z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) w związku z art. 43 ust. 17 i 17a ustawy o VAT, jako świadczenie ściśle związane ze świadczeniem usług w zakresie kształcenia i wychowania przez jednostkę objętą systemem oświaty.

Uzasadniając swoje stanowisko Gmina wskazała, że :

- wykonuje odpłatne czynności w zakresie wypożyczenia instrumentów muzycznych przez Zespół Szkół [...], który jest jednostką objętą systemem oświaty,

- wypożyczenie instrumentów muzycznych na rzecz rodziców/opiekunów podopiecznych Zespołu Szkół nr [...] jest ściśle związane z usługami podstawowymi w zakresie kształcenia i wychowania, bowiem udostępnienie instrumentów odbywa się tylko i wyłącznie na rzecz osób, których dzieci uczęszczają do klas danej szkoły muzycznej i ma na celu korzystanie z instrumentów w trakcie zajęć szkolnych oraz w związku z koniecznością przygotowywania się na zajęcia szkolne w czasie pozalekcyjnym,

- świadczenie usług w zakresie wypożyczenia instrumentów muzycznych jest niezbędne do wykonywania usług podstawowych w zakresie kształcenia i wychowania, bowiem bez umożliwienia dostępu do instrumentów po preferencyjnej cenie Zespół Szkół [...] mógłby nie zebrać odpowiedniej ilości chętnych kandydatów do kształcenia w szkołach muzycznych ze względu na wysokie koszty zakupu instrumentów własnych (przy czym, jak wskazuje Gmina w opisie sprawy, wypożyczenie instrumentów muzycznych nie jest obowiązkiem Jednostki),

- celem pobierania opłat za udostępnienie instrumentów muzycznych jest finansowanie Funduszu Muzycznego, z którego opłaca się m.in. wyjazdy artystyczne dzieci - przykładowo na przesłuchania, konkursy, festiwale - w szczególności obowiązkowe wydarzenia w ramach programu nauczania szkół muzycznych, warsztaty i dodatkowe zajęcia artystyczne dla dzieci uczęszczających do szkół muzycznych Jednostki, zakup nagród, dla uczniów, którzy otrzymali świadectwa z wyróżnieniem i tych, którzy mają szczególne osiągnięcia artystyczne, konserwację i naprawy instrumentów muzycznych, zakup nut, książek, płyt i nagrań potrzebnych placówce muzycznej do prowadzenia zajęć z zakresu edukacji muzycznej w ramach działania szkół muzycznych, zakup instrumentów muzycznych i akcesoriów do nich, zakup instrumentów i pomocy do prowadzenia zajęć muzycznych (w szczególności z kształcenia słuchu, rytmiki, na potrzeby chóru, audycji muzycznych), a tym samym głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu poprzez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do innych podatników niekorzystających ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT,

- wypożyczenie instrumentów muzycznych jest wykonywane przez Zespół Szkół [...], a zatem ten sam podmiot, który świadczy usługi podstawowe w zakresie kształcenia artystycznego i wychowania.

Wobec powyższego, w ocenie strony, wypożyczenie instrumentów muzycznych stanowi świadczenie usług zwolnionych z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) w związku z art. 43 ust. 17 i 17 a ustawy o VAT, jako świadczenie ściśle związane ze świadczeniem usług w zakresie kształcenia i wychowania przez jednostkę objętą systemem oświaty.

1.4. W spornej interpretacji Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko strony za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ przytoczył treść art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 43 ust. 1 pkt 26 oraz art. 43 ust. 17 i 17a ustawy o VAT. Podniósł, że przepisy krajowe, jak i europejskie, nie definiują usług "ściśle związanych", niemniej jednak z brzmienia art. 43 ust 17 i art. 43 ust. 17a ustawy o VAT wynika, że zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy o VAT ma zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe, jeżeli: są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, a ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Mając na uwadze powyższe regulacje, organ wywiódł, iż usługi edukacyjne świadczone przez Gminę za pośrednictwem Zespołu Szkół [...], korzystają ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT - jako usługi świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania. Jednak już udostępnianie pomocy dydaktycznych na rzecz uczniów do realizacji programu szkolnego, nie wypełnia dyspozycji usług ściśle związanych z działalnością edukacyjną, objętych dyspozycją art. 43 ust. 17 i ust. 17a ustawy o VAT, gdyż nie są one w sposób ścisły, bezpośredni związane z usługą podstawową (edukacyjną) zwolnioną od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy o VAT. Nie można bowiem w ocenie organu stwierdzić, że usługi odpłatnego udostępniania instrumentów są niezbędne do wykonania usługi podstawowej i bez nich czynność podstawowa nie mogłaby się odbyć.

Ponadto organ zaznaczył, że instrumenty muzyczne są produktem dostępnym w obrocie gospodarczym i ich odpłatne udostępnianie nie musi być prowadzone w ramach zapewnienia usług kształcenia i wychowania. Wprowadzenie zwolnienia od podatku VAT dla usług odpłatnego udostępniania instrumentów muzycznych wyłącznie dla placówek szkolnych objętych systemem oświaty spowodowałoby zachwianie zasad konkurencji prowadzące do nierównego traktowania pozostałych podmiotów niekorzystających z tego zwolnienia.

2. Skarga do sądu I instancji

2.1. W skardze do WSA we Wrocławiu strona wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości podnosząc zarzuty naruszenia :

1. przepisów prawa materialnego przez dopuszczenie się błędu wykładni przepisu prawa materialnego, tj. art. 43 ust. 1 pkt 26 lit a) ustawy o VAT w zw. z art. 43 ust 17 i 17a ustawy o VAT oraz art. 132 ust. 1 lit. i), w zw. z art. 134 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez uznanie, że zwolnienie z VAT usług ściśle związanych z usługami zwolnionymi z VAT w zakresie kształcenia i wychowania, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy o VAT, dotyczy wyłącznie usług, bez których niemożliwe byłoby świadczenie usługi głównej, podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów, przeprowadzona zgodnie z celami realizowanymi przez owe zwolnienie oraz z zasadą neutralności podatkowej, powinna doprowadzić do uznania, że usługi niezbędne do wykonania usługi głównej to usługi, które są środkiem do lepszego korzystania z usługi edukacyjnej, co w szczególności ma miejsce, gdy usługi te mają taki charakter lub taką jakość, że bez odwołania się do nich nie byłoby gwarancji, iż usługa edukacyjna, z której korzystają uczniowie, miałaby równoważną wartość;

2. przepisów prawa materialnego przez niewłaściwą ocenę co do zastosowania prawa przepisu prawa materialnego, tj. art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy o VAT w zw. z art. 43 ust. 17 i 17a ustawy o VAT przez uznanie, że świadczenie usług wypożyczania instrumentów muzycznych nie jest usługą korzystającą ze zwolnienia z VAT jako usługa niezbędna do wykonywania usługi edukacyjnej (usługi podstawowej), podczas gdy biorąc pod uwagę prawidłową wykładnię tych przepisów, organ powinien uznać, że usługa wypożyczenia instrumentów muzycznych jest niezbędna do wykonania usługi edukacyjnej i jako taka korzysta ze zwolnienia z VAT.

2.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko zawarte w sprawie.

3. Wyrok sądu I instancji

3.1. W ocenie sądu zaskarżona interpretacja naruszała prawo, stąd skarga zasługiwała na uwzględnienie.

3.2. Sąd zauważył, że ustawa o VAT nie zawiera definicji pojęcia "usług ściśle związanych" z usługami podstawowymi ani nie wskazuje, jakie warunki muszą być spełnione, aby zostały one uznane za usługi niezbędne dla wykonania usługi podstawowej. Jak przy tym słusznie wskazano w zaskarżonej interpretacji, aby ustalić, czy dana czynność ma ścisły związek z usługami kształcenia i wychowania, należy zastosować wykładnię językową przepisu oraz uwzględnić w tym zakresie orzecznictwo Trybunał Sprawiedliwości UE.

I tak, prawidłowo wywiódł organ w ślad za Małym Słownikiem Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1994, s. 1170), iż "związek" to stosunek różnych elementów łączących się ze sobą, wpływających na siebie, oddziaływających na siebie.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej rozstrzygnął, że świadczenie usług lub dostawa towarów mogą być uznane za "ściśle związane" z działalnością edukacyjną, a przez to traktowane tak samo na gruncie podatkowym, zgodnie z art. 13 część A ust. 1 lit. i) Szóstej dyrektywy - Dz. Urz. UE L Nr 145, s. 1 ze zm. (obecnie art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112/WE - Dz. Urz. UE L 347, s. 1 ze zm.) tylko, gdy mają one rzeczywiście charakter pomocniczy w stosunku do działalności edukacyjnej stanowiącej świadczenie główne (wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 14 czerwca 2007 r. w sprawie C-434/05 H.). Z wyroku tego wynika, m.in., iż pojęcia używane do opisania zwolnień powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika (zob. też wyrok z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie C-287/00 [...]. str. 1-5811, pkt 43, oraz wyrok z dnia 20 listopada 2003 r. w sprawie C-8/01 [...] str.I-13711, pkt 36). Jednakże interpretacja tych pojęć powinna być zgodna z celami realizowanymi przez owe zwolnienia oraz z zasadą neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system podatku VAT (zob. też wyrok z dnia 6 listopada 2003 r. w sprawie C-45/01 [...]. str. 1-12911, pkt 42, wyrok z dnia 26 maja 2005 r. w sprawie C-498/03 [...], Zb.Orz. str. 1-4427, pkt 29, oraz wyrok z dnia 8 czerwca 2006 r. w sprawie C-106/05 [...] Zb.Orz. str. 1-5123, pkt 24). Zatem powyższa zasada ścisłej interpretacji nie oznacza, by pojęcia użyte w celu opisania zwolnień z art. 13 powinny być interpretowane w sposób, który uniemożliwiałby osiągnięcie zakładanych przez nie skutków (zob. podobnie wyrok z dnia 18 listopada 2004 r. w sprawie C-284/03 [...], Zb.Orz. str. M1237, pkt 17).

Zatem uznać należy, iż możliwość skorzystania ze zwolnienia w odniesieniu do świadczenia usług ściśle związanych z usługą kształcenia, wymaga spełnienia warunków wskazanych m.in. w ww. wyroku w sprawie H.. Po pierwsze więc, zarówno główna działalność edukacyjna, jak i dostawa towarów lub świadczenie usług ściśle związane z tą działalnością muszą być wykonywane przez jeden z podmiotów, o których mowa w art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112/WE (por. pkt 34 wyroku H.). Po drugie, świadczenie usług lub dostawa towarów ściśle związanych z czynnościami głównymi mogą korzystać ze zwolnienia tylko wtedy, jeżeli są one konieczne do dokonywania transakcji podlegających zwolnieniu (por. pkt 38 wyroku H.). Po trzecie, świadczenie usług i dostawa towarów są wyłączone z zakresu zwolnienia, jeżeli ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu poprzez dokonywanie transakcji stanowiących bezpośrednią konkurencję w stosunku do działalności przedsiębiorstw wykonujących działalność gospodarczą objętej podatkiem VAT (por. pkt 42 wyroku H.).

Sąd powołał dalej brzmienie przepisów art. 132 ust. 1 lit. i), art. 133 i art. 134 dyrektywy 2006/112/WE.

3.3. W ocenie WSA, mając na uwadze powyżej wskazane regulacje prawne oraz orzecznictwo TSUE, uzasadnionym jest twierdzenie, iż opisane we wniosku odpłatne udostępnianie pomocy dydaktycznych (instrumentów muzycznych) na rzecz uczniów szkół muzycznych Jednostki w celu realizacji programu szkolnego, mieści się w pojęciu usług ściśle związanych z działalnością edukacyjną objętych dyspozycją art. 43 ust. 17 i ust. 17a ustawy o VAT, gdyż są one w sposób ścisły, bezpośredni związane z usługą podstawową (edukacyjną) zwolnioną od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT. Sąd zgodził się ze stanowiskiem skarżącej, że wypożyczanie instrumentów muzycznych wyłącznie uczniom Szkoły Muzycznej w celu kontynuowania nauki gry na instrumencie w Szkole i poza Szkołą, stanowi w istocie element edukacji muzycznej, bez którego opanowanie gry na instrumencie nie byłoby możliwe. Samodzielne ćwiczenie gry na instrumencie w domu stanowi wręcz najistotniejszy element procesu kształcenia, gdyż opanowanie materiału wiąże się z koniecznością - często wielogodzinnych - ćwiczeń. Ćwiczenia te, z uwagi na swoją regularność i częstotliwość, z oczywistych przyczyn nie mogą być wykonywane przez cały czas w Szkole, stąd też istnieje oczywista konieczność wypożyczenia uczniowi instrumentu celem ich wykonywania poza Szkołą.

Nie ulega przy tym wątpliwości Sądu, że edukacja muzyczna mieści się w pojęciu edukacji publicznej, co wynika z treści przepisów 2 i art. 124 ustawy – Prawo oświatowe, zgodnie z którą system oświaty obejmuje m.in. szkoły artystyczne, a placówka artystyczna umożliwia rozwijanie zainteresowań i uzdolnień artystycznych uczniów poprzez prowadzenie zajęć edukacyjnych i artystycznych w zakresie edukacji muzycznej, plastycznej lub baletowej. Wobec powyższego, skoro umożliwienie uczniom Szkoły Muzycznej odbywania ćwiczeń gry na instrumencie muzycznym poprzez wypożyczenie im – i tylko im - tego instrumentu jest nieodzownym elementem edukacji publicznej, stwierdzić należy, że sporne usługi są ściśle związane z usługą podstawową czyli kształceniem i są one niezbędne do wykonywania tej podstawowej usługi. Jak przy tym słusznie zwraca uwagę skarżąca, bez umożliwienia dostępu do instrumentów po preferencyjnej cenie ZS mógłby nie zebrać odpowiedniej ilości chętnych kandydatów do kształcenia w szkołach muzycznych ze względu na wysokie koszty zakupu instrumentów własnych.

Nie budzi również w sprawie wątpliwości fakt, iż wypożyczenie instrumentów muzycznych jest wykonywane przez ZS, a zatem ten sam podmiot, który świadczy usługi podstawowe w zakresie kształcenia artystycznego i wychowania.

Nie sposób przy tym uznać, iż głównym celem wypożyczania instrumentów muzycznych jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia. Opłata – jak podała skarżąca – uwzględnia wyłącznie koszt ich zwykłego zużycia, a więc nie odzwierciedla w całości wydatków, jakie byłyby uwzględnione w rachunku ekonomicznym przez przedsiębiorcę w sytuacji profesjonalnego prowadzenia działalności gospodarczej w tym zakresie. Sąd dostrzega przy tym, że ustalenie wysokości tej opłaty na wskazanym przez skarżącą poziomie nie jest wynikiem ograniczającej ją regulacji ustawowej (gdyż takiej regulacji brak) lecz przejawem jej woli, jednakże wskazać należy, że wypożyczanie instrumentów odbywa się wyłącznie na rzecz uczniów Szkoły Muzycznej i stanowi - jak to już wyżej wskazano - wręcz element edukacji publicznej (muzycznej) w zakresie nauki gry na instrumentach.

ZS przy tym zapewnia instrument jedynie według swoich możliwości, nie mając jednocześnie obowiązku zapewnienia instrumentów. Ta okoliczność oraz fakt, iż uczeń nie może oczekiwać, że dany instrument będzie do niego przypisany przez cały czas nauki w szkole, świadczą o tym, że ZS nie prowadzi działalności profesjonalnej w zakresie wypożyczania instrumentów i usługa ta nie jest celem samym w sobie. Co więcej uczeń nie może wypożyczyć dowolnego instrumentu, ale tylko taki, który jest niezbędny dla realizacji wymogów programowych i tylko w czasie ich realizacji, przy czym instrument nie może być podnajęty ani użyczony. Jak słusznie wskazano w skardze, te szczególne warunki, jakimi obwarowane jest wypożyczenie instrumentów, wskazują na ścisły i nierozerwalny związek usługi wypożyczenia z usługą edukacyjną. Warunki te – co istotne - odbiegają od przyjętych w obrocie gospodarczym. Nie sposób zatem zasadnie twierdzić, że działalność w tym zakresie stanowi konkurencję dla profesjonalnych sklepów czy wypożyczalni. Celem prowadzenia spornej wypożyczalni nie jest uzyskiwanie dochodów z wypożyczenia, ale umożliwienie świadczenia usługi edukacyjnej.

Odnosząc powyższe do przedstawionego opisu sprawy, w ocenie WSA Gmina spełnia warunki do zastosowania zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) oraz art. 43 ust. 17 i 17a ustawy o VAT w zakresie świadczenia usług wypożyczenia instrumentów muzycznych. W związku z tym zasadnym jest twierdzenie, iż organ naruszył przepisy przywołane powyżej w sposób wskazany w skardze.

4. Skarga kasacyjna

4.1. W skardze kasacyjnej, którą zaskarżono wyrok WSA w całości, organ jako podstawę skargi wskazał naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.), dalej w skrócie: P.p.s.a.:

- art. 43 ust. 1 pkt 26 lit a) w związku z art. 43 ust. 17 ustawy o VAT poprzez błędną ich wykładnię i w konsekwencji przyjęcie, że w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Gmina W. - świadcząc za pośrednictwem placówki oświatowej odpłatnie usługi wypożyczania instrumentów muzycznych uczniom klas muzycznych - może skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania, o którym mowa w tych przepisach, jako że usługi te stanowią usługi ścisłe związane z działalnością edukacyjną i nie stanowią konkurencji dla innych podmiotów, podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów prowadzi do wniosku, że udostępnianie instrumentów muzycznych nie stanowi usługi niezbędnej do wykonania usługi edukacyjnej, a ponadto wprowadzenie zwolnienia dla tych usług wyłącznie dla placówek szkolnych objętych systemem oświaty, spowodowałoby zachwianie zasad konkurencji prowadzące do nierównego traktowania pozostałych podmiotów niekorzystających z tego zwolnienia, a tym samym usługa wypożyczenia instrumentów nie może korzystać ze zwolnienia z opodatkowania;

- art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w niniejszej sprawie, tj. do świadczonych przez placówkę oświatową usług odpłatnego wypożyczania instrumentów muzycznych uczniom klas muzycznych, podczas gdy z uwagi na fakt, iż usługi te nie są niezbędne do wykonania usługi podstawowej, którą jest usługa edukacyjna, a ponadto wprowadzenie zwolnienia dla tych usług wyłącznie dla placówek szkolnych objętych systemem oświaty spowodowałoby zachwianie zasad konkurencji, prowadzące do nierównego traktowania pozostałych podmiotów niekorzystających z tego zwolnienia - w świetle art. 43 ust. 17 ustawy o VAT zwolnienie, o którym mowa w powyższym

4.2. Kasator wniósł o uchylenie wyroku sądu I instancji w całości i oddalenie skargi, ew. o uchylenie wyroku sądu I instancji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpozanania; o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

4.3. Sprawa została skierowana na posiedzenie niejawne na podstawie art. 15zZS4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (tj. Dz.U. z 2020 r., poz. 1842 ze zm.).

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna organu nie zasługuje na uwzględnienie.

5.2. Spór prawny w niniejszej sprawie dotyczył kwestii, czy Gmina jest zwolniona z podatku od towarów i usług z tytułu wypożyczania na rzecz uczniów szkoły muzycznej instrumentów muzycznych. Co istotne, spór między stronami zasadza się na interpretacji pojęcia "usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, a ponadto niezbędnych do wykonania usługi podstawowej".

5.3. W opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego bez wątpienia spór należy rozstrzygnąć na korzyść skarżącej Gminy. Sąd kasacyjny, podobnie jak sąd wojewódzki, stoi na stanowisku, że wypożyczanie instrumentów muzycznych wyłącznie uczniom Szkoły Muzycznej w celu kontynuowania nauki gry na instrumencie w Szkole i poza Szkołą, stanowi element edukacji muzycznej, bez którego opanowanie gry na instrumencie nie byłoby możliwe.

Sąd I instancji prawidłowo powołał mające zastosowanie w sprawie przepisy (a więc art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a, art. 43 ust. 17 i ust. 17a ustawy o VAT oraz art. 132 ust. 1 lit. i, art. 133, art. 134 dyrektywy VAT 2006/112) oraz uwzględnił w tym zakresie orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, przede wszystkim wyrok z dnia 14 czerwca 2007 r., w sprawie C-434/05 (H.). Z wyroku tego wynika, m.in., iż pojęcia używane do opisania zwolnień powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika. Jednakże interpretacja tych pojęć powinna być zgodna z celami realizowanymi przez owe zwolnienia oraz z zasadą neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system podatku VAT. Zatem zasada ścisłej interpretacji nie oznacza, by pojęcia użyte w celu opisania zwolnień wskazanych w dyrektywie powinny być interpretowane w sposób, który uniemożliwiałby osiągnięcie zakładanych przez nie skutków.

Słusznie sąd argumentował, że możliwość skorzystania ze zwolnienia w odniesieniu do świadczenia usług ściśle związanych z usługą kształcenia, wymaga spełnienia warunków wskazanych m.in. w ww. wyroku w sprawie H.. Po pierwsze więc, zarówno główna działalność edukacyjna, jak i dostawa towarów lub świadczenie usług ściśle związane z tą działalnością muszą być wykonywane przez jeden z podmiotów, o których mowa w art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112/WE (por. pkt 34 wyroku H.). Po drugie, świadczenie usług lub dostawa towarów ściśle związanych z czynnościami głównymi mogą korzystać ze zwolnienia tylko wtedy, jeżeli są one konieczne do dokonywania transakcji podlegających zwolnieniu (por. pkt 38 wyroku H.). Po trzecie, świadczenie usług i dostawa towarów są wyłączone z zakresu zwolnienia, jeżeli ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu poprzez dokonywanie transakcji stanowiących bezpośrednią konkurencję w stosunku do działalności przedsiębiorstw wykonujących działalność gospodarczą objętej podatkiem VAT (por. pkt 42 wyroku H.).

Mając na uwadze właściwe regulacje prawne oraz orzecznictwo TSUE uzasadnionym jest twierdzenie, iż opisane we wniosku odpłatne udostępnianie pomocy dydaktycznych (instrumentów muzycznych) na rzecz uczniów szkół muzycznych Jednostki w celu realizacji programu szkolnego, mieści się w pojęciu usług ściśle związanych z działalnością edukacyjną objętych dyspozycją art. 43 ust. 17 i ust. 17a ustawy o VAT, gdyż są one w sposób ścisły, bezpośredni związane z usługą podstawową (edukacyjną) zwolnioną od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT. Zgodzić się trzeba ze stanowiskiem Gminy, że wypożyczanie instrumentów muzycznych wyłącznie uczniom Szkoły Muzycznej w celu kontynuowania nauki gry na instrumencie w Szkole i poza Szkołą, stanowi w istocie element edukacji muzycznej, bez którego opanowanie gry na instrumencie nie byłoby możliwe. Samodzielne ćwiczenie gry na instrumencie w domu stanowi wręcz najistotniejszy element procesu kształcenia, gdyż opanowanie materiału wiąże się z koniecznością - często wielogodzinnych - ćwiczeń. Ćwiczenia te, z uwagi na swoją regularność i częstotliwość, z oczywistych przyczyn nie mogą być wykonywane przez cały czas w Szkole, stąd też istnieje oczywista konieczność wypożyczenia uczniowi instrumentu celem ich wykonywania poza Szkołą.

Nie ulega przy tym wątpliwości, że edukacja muzyczna mieści się w pojęciu edukacji publicznej, co wynika z treści przepisów 2 i art. 124 ustawy – Prawo oświatowe, zgodnie z którą system oświaty obejmuje m.in. szkoły artystyczne, a placówka artystyczna umożliwia rozwijanie zainteresowań i uzdolnień artystycznych uczniów poprzez prowadzenie zajęć edukacyjnych i artystycznych w zakresie edukacji muzycznej, plastycznej lub baletowej. Wobec powyższego, skoro umożliwienie uczniom Szkoły Muzycznej odbywania ćwiczeń gry na instrumencie muzycznym poprzez wypożyczenie im – i tylko im - tego instrumentu jest nieodzownym elementem edukacji publicznej, stwierdzić należy, że sporne usługi są ściśle związane z usługą podstawową czyli kształceniem i są one niezbędne do wykonywania tej podstawowej usługi. Jak przy tym słusznie zwraca uwagę skarżąca Gmina, bez umożliwienia dostępu do instrumentów po preferencyjnej cenie, Zespół Szkół mógłby nie zebrać odpowiedniej ilości chętnych kandydatów do kształcenia w szkołach muzycznych ze względu na wysokie koszty zakupu instrumentów własnych (czego, zdaniem NSA, nie sposób wykorzystywać, jak chce tego kasator, jako argumentu na obronę tez organu).

Nie budzi również w sprawie wątpliwości fakt, iż wypożyczenie instrumentów muzycznych jest wykonywane przez Zespół Szkół, a zatem ten sam podmiot, który świadczy usługi podstawowe w zakresie kształcenia artystycznego i wychowania.

Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że nie sposób przy tym uznać, iż głównym celem wypożyczania instrumentów muzycznych jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia. Opłata uwzględnia wyłącznie koszt ich zwykłego zużycia, a więc nie odzwierciedla w całości wydatków, jakie byłyby uwzględnione w rachunku ekonomicznym przez przedsiębiorcę w sytuacji profesjonalnego prowadzenia działalności gospodarczej w tym zakresie. Rację miał sąd wojewódzki, który dostrzegł, że ustalenie wysokości tej opłaty na wskazanym przez skarżącą poziomie nie jest wynikiem ograniczającej ją regulacji ustawowej (gdyż takiej regulacji brak) lecz przejawem jej woli, jednakże wskazać należy, że wypożyczanie instrumentów odbywa się wyłącznie na rzecz uczniów Szkoły Muzycznej i stanowi - jak to już wyżej wskazano - wręcz element edukacji publicznej (muzycznej) w zakresie nauki gry na instrumentach.

Zespół Szkół zapewnia zresztą instrument jedynie według swoich możliwości, nie mając jednocześnie obowiązku zapewnienia instrumentów. Ta okoliczność oraz fakt, iż uczeń nie może oczekiwać, że dany instrument będzie do niego przypisany przez cały czas nauki w szkole, świadczą o tym, że Zespół Szkół nie prowadzi działalności profesjonalnej w zakresie wypożyczania instrumentów i usługa ta nie jest celem samym w sobie. Uczeń nie może wypożyczyć dowolnego instrumentu, ale tylko taki, który jest niezbędny dla realizacji wymogów programowych i tylko w czasie ich realizacji, przy czym instrument nie może być podnajęty ani użyczony. Szczególne warunki, jakimi obwarowane jest wypożyczenie instrumentów, wskazują na ścisły i nierozerwalny związek usługi wypożyczenia z usługą edukacyjną. Warunki te odbiegają od przyjętych w obrocie gospodarczym. Nie sposób zatem zasadnie twierdzić, że działalność w tym zakresie stanowi konkurencję dla profesjonalnych sklepów czy wypożyczalni. Celem prowadzenia spornej wypożyczalni nie jest uzyskiwanie dochodów z wypożyczenia, ale umożliwienie świadczenia usługi edukacyjnej.

Podsumowując, Gmina spełnia warunki do zastosowania zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) oraz art. 43 ust. 17 i 17a ustawy o VAT w zakresie świadczenia usług wypożyczenia instrumentów muzycznych. Nie może być zatem mowy o naruszeniu przez WSA we Wrocławiu art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a w związku z art. 43 ust. 17 ustawy o VAT poprzez błędną ich wykładnię ani też art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w niniejszej sprawie. Skarga kasacyjna nie zawiera zresztą żadnych nowych tez ani twierdzeń, stanowiąc de facto powtórzenie argumentów podnoszonych już przez organ na wcześniejszych etapach sporu.

5.4. Mając na względzie wszystkie powyższe okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.