Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 446/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2018-08-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 153, art. 170
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 120, art. 121 par. 1, art. 122, art. 124, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 5a pkt 6, art. 10 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Urszula Wiśniewska Sędziowie: sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.) sędzia WSA Ewa Kruppik- Świetlicka Protokolant: starszy sekretarz sądowy Anna Krenz-Winiecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 sierpnia 2018r. sprawy ze skargi D. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. na rzecz D. B. kwotę 4017 zł ( cztery tysiące siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...]. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego

w B. określił Stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008r. w kwocie [...]zł. Organ stwierdził,

że Podatnik prowadził działalność polegającą na obrocie nieruchomościami, która wykazuje cechy działalności gospodarczej, zgodnie z jej definicją zawartą w art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych

(Dz.U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej: "u.p.d.o.f.", z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Ustalono, że Podatnik nabywał nieruchomości wyłącznie w celu dokonywania sprzedaży z zyskiem i jeszcze przed sprzedażą czerpał dochody poprzez ich wynajem.

Rozpatrując złożone odwołanie, Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia [...]. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

Wyrokiem z dnia 21 maja 2014r., sygn. akt. I SA/Bd 409/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił wniesioną przez Podatnika skargę.

W wyniku złożenia przez Skarżącego skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 11 października 2016r., sygn. akt II FSK 3071/14 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy.

Ponownie rozpatrując sprawę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z dnia 24 stycznia 2017r., sygn. akt I SA/Bd 850/16 uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...]. Sąd podzielił pogląd organu, że doręczenie protokołu kontroli podatkowej bezpośrednio Stronie zamiast pełnomocnikowi nie mogło mieć wpływu na wynik postępowania. Jednakże uchybienia procesowe przedwczesnym czyniły dokonanie oceny zarzutu niewłaściwego zastosowania art. 5a pkt 6 i art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. W ocenie Sądu, organy podatkowe nie zebrały pełnego materiału dowodowego dla potrzeb rozstrzygnięcia,

a jego ocena była dowolna, nie rozważały i nie czyniły ustaleń w kierunku, czy nabycia lokali mieszkalnych następowały w celu ich wynajmowania i czerpania stałych dochodów z najmu. Sąd uznał również, że wskazane elementy zorganizowania będą miały znaczenie tylko w sytuacji stwierdzenia, iż sprzedaż lokali nie była związana

z działalnością polegającą na ich wynajmie i czerpaniu stałych dochodów z najmu.

W świetle powyższego Sąd wskazał na konieczność ustalenia w ponownie prowadzonym postępowaniu, do jakiego źródła należy zakwalifikować przychód osiągnięty przez Skarżącego ze zbycia nieruchomości w 2008r.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, rozpatrując ponownie sprawę, decyzją z dnia [...]. uchylił zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

W konsekwencji powyższego, decyzją z dnia [...]. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. określił Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008r. w wysokości [...] zł.

W złożonym odwołaniu Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji

i umorzenie postępowania w sprawie zarzucając naruszenie art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017r., poz. 1369 ze zm.), dalej: "p.p.s.a."; art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017r., poz. 201

ze zm.), dalej: "O.p."; art. 5a pkt 6 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez błędne zastosowanie oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f. poprzez niezastosowanie.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej rozpatrując ponownie sprawę w postępowaniu odwoławczym, decyzją z dnia [...]. utrzymał

w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania. W tym zakresie wskazał, że ustawowy termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008r. upływał z dniem [...]. Jednakże na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 2 O.p., tj. w związku z wniesioną przez Stronę skargą do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w okresie od dnia wniesienia skargi w dniu [...]. do dnia [...]., tj. doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności (art. 70 § 7 pkt 2 O.p.). Ponadto w dniu [...]. Pierwszy Urząd Skarbowy w B. wszczął wobec Skarżącego postępowanie

w sprawie o przestępstwo skarbowe. Prowadzone postępowanie karnoskarbowe zostało zawieszone postanowieniem z dnia [...]. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, wystąpiły więc przesłanki wyszczególnione w art. 70 O.p. Zatem przedmiotowe zobowiązanie nie uległo przedawnieniu i organ jest uprawniony do orzekania w niniejszej sprawie.

Odnosząc się do przedmiotu sporu, organ wskazał na definicję pozarolniczej działalności gospodarczej zawartą w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., dokonując wykładni pojęć: zarobkowy charakter działalności, zorganizowany sposób działania w obrocie gospodarczym, wykonywanie działalności w sposób ciągły, działanie we własnym imieniu. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że analiza czynności przedstawionych przez organ pierwszoinstancyjny wskazuje jednoznacznie,

że działania Podatnika dotyczące sprzedaży nieruchomości przyjęły charakter zorganizowany, systematyczny i ciągły na przestrzeni lat. Działania te miały charakter uporządkowany oraz powtarzalny i z całą pewnością nie były to czynności okazjonalne. Tego rodzaju działania, przy ilości wynajmowanych lokali, nie mają charakteru przypadkowego, incydentalnego.

Organ wskazał, że z zestawienia transakcji zakupu i sprzedaży nieruchomości dokonanych przez Podatnika w okresie od 2005r. do 2011r. wynika, iż w 2005r. Skarżący zakupił 5 lokali mieszkalnych; w 2006r. 3 lokale mieszkalne oraz nieruchomość zbudowaną w K.; w 2007r. 1 lokal mieszkalny i 3 działki rolne w S. gm. S., w O. S. gm. U. oraz we W. gm. Ł. i nieruchomość zabudowaną w S. K.; w 2008r. kolejny 1 lokal mieszkalny, w 2009r. 3 lokale mieszkalne i w 2010r. 2 lokale mieszkalne. Część zakupów (7 spośród 20) sfinansowane było ze środków uzyskanych z kredytów mieszkaniowych. W 2005r. i w 2006r. Skarżący nie sprzedał żadnego lokalu, natomiast w 2007r. dokonał samodzielnie, z małżonką lub z innymi osobami sprzedaży łącznie

9 lokali, działki rolnej we W. oraz nieruchomości zabudowanej

w K., a w 2008r. nieruchomości zabudowanej w S. K. oraz sprzedał nieruchomość rolną w S. gm. S.. W 2009r. 1 lokal, w 2010r. 1 lokal

i w 2011r. 2 lokale mieszkalne. Tak więc z zestawienia transakcji zakupu i sprzedaży wynika, że łącznie w przeciągu 7 lat objętych badaniem (2005-2011) Podatnik kupił

20 nieruchomości, z czego sprzedał 17 nieruchomości, w tym 13 lokali mieszkalnych.

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, wbrew twierdzeniom Skarżącego, taki obraz działań świadczy już o prowadzeniu działalności gospodarczej

w obrocie nieruchomościami, bowiem materiał dowodowy zebrany w sprawie potwierdza, że czynności związane ze sprzedażą nieruchomości nie miały charakteru sporadycznego tylko zorganizowany i ciągły, zmierzający do osiągnięcia zysku, zatem spełniały wszelkie znamiona działalności oraz przesłanki zawarte w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. W ocenie organu, przedstawione przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. bezsporne okoliczności świadczące o dokonywaniu czynności handlowych w sposób ciągły oraz o zarobkowym charakterze tych działań wskazują, że z obrotu nieruchomościami Podatnik osiągnął istotne dochody. Działalność Strony w zakresie obrotu nieruchomościami na przestrzeni kilku lat podatkowych nie miała charakteru marginalnego. Zasadnie wskazano w zaskarżonej decyzji, że wobec powyższego nie sposób uznać, iż był to zarząd prywatnym majątkiem, gdyż obrót nieruchomościami nie stanowił formy inwestowania w prywatny majątek zarobionych wcześniej środków, lecz był zasadniczym źródłem kreowania tego majątku.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podzielił zatem stanowisko organu podatkowego, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z działalnością gospodarczą, którą cechuje również powtarzalność transakcji. Ponadto Podatnik dokonywał nabyć nieruchomości i w krótkim czasie po ich nabyciu sprzedawał je ze znacznym zyskiem oraz znaczną część środków uzyskanych ze sprzedaży przeznaczał na następne zakupy mieszkań w celu ich dalszej sprzedaży.

Odnosząc się do kwestii najmu lokali Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że dochody z najmu za 2007r., jak stwierdzono w prowadzonym postępowaniu w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007r., nie zostały przez Podatnika i jego małżonkę wykazane w zeznaniu rocznym PIT-36 za rok 2007, a lokale te ostatecznie zostały sprzedane ze znacznym zyskiem. Transakcje zakupu i sprzedaży dokonywane były cyklicznie. Częstotliwość tych działań oraz wielkość obrotu i zysku świadczy o handlowym charakterze spornych transakcji. O gospodarczym charakterze prowadzonej działalności w postaci obrotu z zyskiem nieruchomości świadczy racjonalność gospodarowania przejawiająca się efektami ekonomicznymi. Również

w zeznaniu rocznym PIT-36 za 2008r. Podatnik nie wykazał dochodów z najmu.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w tym zakresie wskazał także na zeznania Skarżącego przesłuchanego przez organ pierwszej instancji w dniu [...].

w ramach realizacji zaleceń organu odwoławczego, na okoliczność zakupu, sprzedaży

i wynajmu nieruchomości. W ocenie organu, zasadnie Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. podniósł w szczególności, że argumentacja Skarżącego jakoby fakt meldowania najemców potwierdza zakup lokali w celach najmu oraz że jako korzystający z kredytów hipotecznych nie mógł prowadzić działalności gospodarczej, nie ma pokrycia w prawie ani w praktyce funkcjonowania życia gospodarczego. Ponadto, w ocenie organu odwoławczego, przywołane argumenty nie przesądzają jeszcze, że taki był jedyny cel zakupu w odniesieniu do poszczególnych nieruchomości. Częstotliwość dokonywanych transakcji oraz wielkość obrotu i zysku zaprzeczają temu, że działania Podatnika były wypadkową różnych incydentalnych potrzeb i sytuacji.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że organ podatkowy pierwszej instancji rozpatrując ponownie sprawę, dokonując ponownej analizy materiału dowodowego uwzględnił w swej ocenie fakt, iż lokale były zakupione i wynajmowane,

a na podstawie całości materiału dowodowego uznał, że Podatnik podejmował już

od 2005r. czynności, które spełniają przesłanki działalności gospodarczej. Działalność w zakresie najmu została następnie rozszerzona o sprzedaż nie tylko wynajmowanych przedtem nieruchomości, ale również sprzedaż nieruchomości, które nigdy nie były wynajmowane i były zakupione w celu dalszej odsprzedaży. Działania dokonywane przez Skarżącego nakierowane zatem były na pewien cel.

W ocenie organu, o charakterze zorganizowanym świadczy chociażby aktywne poszukiwanie potencjalnych sprzedających i kupujących za pomocą pośrednika

w handlu nieruchomościami, zlecanie mu określonych czynności. Zasadnie zatem organ podatkowy pierwszej instancji w zaskarżonej decyzji wskazał na przesłanki zorganizowania przejawiające się koniecznością pozyskiwania potencjalnego klienta poprzez udostępnianie informacji o lokalach do wynajęcia, podejmowanie środków umożliwiających realizację przedmiotu umowy, czuwanie nad przestrzeganiem zasad dokonywania płatności za wynajem. Prawidłowo też uznał, że tego rodzaju działania przy ilości wynajmowanych lokali nie mają charakteru przypadkowego, incydentalnego oraz że aktywność Strony poza utrzymaniem źródła przychodu, koncentrowała się na jego rozszerzeniu poprzez zakup nowych lokali pod wynajem. Organy nie kwestionują faktu, iż Podatnik nie prowadził biura, nie zatrudniał pracowników, nie prowadził działalności marketingowej ani reklamowej, nie dawał ogłoszeń, nie przeprowadzał żadnych badań, ani analizy rynku. Prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną nie wymaga organizacji w znaczeniu instytucjonalnym. Dla oceny,

czy aktywność Podatnika spełnia cechy "zorganizowania" istotne jest wykazanie,

że występuje element faktycznego zorganizowania działalności rozumianego funkcjonalnie jako pewien stały sposób jej wykonywania, stałą strukturę organizacyjną jej prowadzenia.

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, w decyzji organu pierwszej instancji zasadnie zatem wskazano, że Podatnik prowadził samodzielnie działalność organizacyjnie przygotowaną do realizacji celu zarobkowego i mającą charakter ciągły. Przedstawiony w decyzji ciąg zdarzeń potwierdza, że działania były podejmowane

w sposób przemyślany i zorganizowany, o charakterze profesjonalnym.

O profesjonalnym, zawodowym podejściu do prowadzonej działalności świadczy również sposób organizowania sprzedaży. Skarżący oferował do wyboru większą ilość mieszkań, aniżeli jedno. Do dnia dokonania pierwszej sprzedaży, tj. [...]., do dyspozycji w tym celu Skarżący miał 8 lokali. Powyższy fakt świadczy

o powtarzalności transakcji. O profesjonalnym działaniu świadczy zresztą nie tylko nabywanie lokali w celu ich dalszej odsprzedaży z zyskiem, ale także wykorzystywanie ich w inny zarobkowy sposób, w tym również najem.

Organ ponadto zauważył, że poza zakupem lokali mieszkalnych Skarżący nabywał w celu dalszej odsprzedaży działki rolnicze. W dniu [...]. nabył działkę rolną w miejscowości W. gm. Ł., którą sprzedał 18 dni później, tj. [...]. z zyskiem [...] zł. Następnie w dniu [...]. nabył działkę rolną w miejscowości S. gm. S., którą sprzedał w dniu

[...]. z zyskiem [...] zł.

Mając na uwadze zgromadzony w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy, zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, organ podatkowy prawidłowo uznał,

iż podejmowane przez Podatnika w okresie objętym badaniem czynności w zakresie nabywania i dalszej odprzedaży nieruchomości, w tym głównie lokali mieszkalnych oraz w zakresie wynajmowania lokali, wyczerpują hipotezę normy zawartej w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., a w konsekwencji musiały być uznane za pozarolniczą działalność gospodarczą, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy.

W skardze Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając jej naruszenie: art. 153 p.p.s.a.; art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1

i art. 191 O.p. poprzez wadliwą ocenę materiału dowodowego i w konsekwencji ustalenie wadliwego stanu faktycznego; art. 70 § 1 O.p. wskutek niezastosowania;

art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez błędne zastosowanie; art. 5a pkt 6 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez błędne zastosowanie; art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f. poprzez niezastosowanie.

W uzasadnieniu skargi Strona odnosząc się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego podniosła, że uchylenie decyzji organów podatkowych w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008r., w związku z wydaniem których doszło do wszczęcia postępowania karnego skarbowego, niweczy skutki związane

z wszczęciem tego postępowania w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia, a zatem w sprawie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008r. w dacie doręczenia zaskarżonej decyzji.

Zdaniem Skarżącego, w decyzji zignorowano wszystkie wskazania i ocenę prawną zawartą w wydanym w przedmiotowej sprawie wyroku z dnia [...]. przez WSA w Bydgoszczy oraz NSA z dnia [...]., z których wynika, że nie zakwestionowano twierdzenia Strony, iż nabywane lokale służyły do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie najmu. Gdyby więc uznać, że nabycia lokali mieszkalnych następowały w celu ich wynajmowania i czerpania stałych dochodów

z najmu, to wykluczałoby to stanowisko, iż obrót nimi był podstawowym celem działań Skarżącego, a zbywane nieruchomości stanowiły towar handlowy. W tej sytuacji,

w ocenie Skarżącego, wydana decyzja narusza art. 153 p.p.s.a., bowiem kwestią kluczową dla sposobu rozstrzygnięcia sprawy i przypisania uzyskanych przychodów do określonego źródła jest ustalenie, czy lokale zostały nabywane w celu ich wynajmu. Jeżeli nabycie nieruchomości następowało w celu ich wynajmu, to w takim przypadku dochód należało przypisać do źródła wskazanego w art. 10 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f. Jeśli natomiast organy uznają, że obrót nieruchomościami następował w ramach działalności gospodarczej, to konieczne jest wskazanie faktycznych przejawów zorganizowania takiej działalności. Zdaniem Skarżącego, w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ nie wskazał takich przejawów zorganizowania i nie dysponuje żadnymi dowodami, poza własnym przekonaniem, że transakcje powinny być opodatkowane jako dokonane

w ramach działalności gospodarczej.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

I. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018r., poz. 1302 ze zm.) wynika, że zaskarżona decyzja powinna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta narusza prawo w stopniu nakazującym wyeliminowanie jej

z obrotu prawnego, aczkolwiek nie wszystkie zarzuty zasługują na uwzględnienie.

II. Zasadniczy przedmiot sporu dotyczy kwestii, czy na podstawie zebranego materiału dowodowego organy podatkowe zasadnie przyjęły, iż transakcje zakupu

i sprzedaży nieruchomości na przestrzeni kilku lat stanowią przedmiot działalności gospodarczej. W związku z tym, czy Skarżący powinien zakwalifikować przychody

z tytułu sprzedaży nieruchomości w 2008r. (nieruchomości zabudowanej w S. K. oraz nieruchomości rolnej w S. gm. S.) jako uzyskane

z pozarolniczej działalności gospodarczej zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Ponadto, czy taki też charakter, tj. działalności gospodarczej, ma wynajem lokali dokonywany na przestrzeni kilku lat podatkowych.

Zdaniem Skarżącego, nie było podstaw do wydania powyższego rozstrzygnięcia, ponieważ zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008r. uległo przedawnieniu, a ponadto Skarżący nie prowadził działalności gospodarczej i nie uzyskał z tego tytułu przychodu, a osiągnięty dochód należy zaliczyć do źródła przychodu z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. W ocenie natomiast organów,

w sprawie miało miejsce zawieszenie biegu terminu przedawnienia, a ustalenia faktyczne przemawiają za uznaniem, że dokonywane w latach 2005-2011 czynności,

w tym również z małżonką Skarżącego, w zakresie nabywania i dalszej odprzedaży nieruchomości (głównie lokali mieszkalnych), wyczerpują hipotezę normy zawartej

w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., a w konsekwencji stanowią pozarolniczą działalność gospodarczą, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy, podobnie jak wynajem niektórych lokali.

III. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu najdalej idącego,

tj. przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008r. W ocenie tut. Sądu, zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego niniejszym postępowaniem nie zasługuje na uwzględnienie. Wskazać należy, że - co do zasady - termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008r. upływał z dniem [...]. Zgodnie bowiem z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się

z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Decyzja organu pierwszej instancji została wydana w dniu [...]. i doręczona [...]., natomiast decyzja organu odwoławczego została wydana w dniu [...]. i doręczona [...]. Ustalenia zatem wymaga, czy w sprawie wystąpiły przesłanki powodujące przerwanie bądź zawieszenie biegu terminu przedawnienia wyszczególnione w art. 70 § 2 – § 8 O.p.

Podać należy, że na poprzednio wydaną decyzję organu odwoławczego została wniesiona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, wyrok tego Sądu został zaskarżony do Naczelnego Sądu Administracyjnego, który uwzględnił skargę kasacyjną, a w ślad za tym Sąd pierwszej instancji uznał za zasadną skargę. Nie budzi zatem wątpliwości, że wystąpiła przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, stosownie do art. 70 § 6 pkt 2 O.p. Na podstawie tego przepisu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania.

Z kolei zgodnie z art. 70 § 7 pkt 2 O.p. bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności.

W konsekwencji powyższego, doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w okresie od dnia [...]. (dzień wniesienia skargi do sądu administracyjnego) do dnia [...]., tj. doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego ze stwierdzeniem jego prawomocności, co w sprawie nie jest sporne. Nie budzi zatem wątpliwości, że po [...]. bieg terminu przedawnienia biegł dalej (przez 9 miesięcy i 20 dni,

jak zasadnie podano w skardze). Termin upłynąłby z końcem stycznia 2018r., jednakże wystąpiła druga przesłanka, tj. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Na podstawie tego przepisu -

w brzmieniu po nowelizacji obowiązującej od [...]., a mającej zastosowanie w sprawie - bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania

w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

W tym kontekście podać należy, że postanowieniem z dnia [...]. zostało wszczęte dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 kodeksu karnego skarbowego polegające na podaniu przez D. B. nieprawdy w zeznaniu podatkowym o wysokości osiągniętego dochodu lub poniesionej straty za rok 2008, przez zaniżenie przychodu i kosztów uzyskania przychodów, przez co naraził na uszczuplenie w podatku (t. II/2, k.114a-114g).

Z akt sprawy wynika, że na podstawie art. 70c O.p. organ podatkowy pismem z dnia

[...]. zawiadomił Pełnomocnika Skarżącego (data doręczenia [...].) o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, którego podejrzenie popełnienia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania, co potwierdza treść skargi. Również

w czerwcu 2017r. zawiadomienie to zostało doręczone Podatnikowi (t. II/2, k. 111-112). Zdaniem Sądu, skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia w wyniku wszczęcia dochodzenia nastąpiło dopiero z dniem zawiadomienia o tym Pełnomocnika na podstawie art. 70c O.p., tj. [...]. Zatem w okresie, gdy termin przedawnienia jeszcze nie upłynął, czyli do [...]. włącznie, doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia z tej drugiej przyczyny.

Zdaniem Sądu powyższe oznacza, że bieg terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania uległ zawieszeniu na skutek wystąpienia przesłanek określonych w art. 70 § 6 pkt 1 i 2 O.p., co z kolei przesądza, iż ww. zobowiązanie nie uległo przedawnieniu w rozumieniu art. 70 § 1 O.p. z dniem [...].

Odnosząc się zaś do zarzutu skargi dotyczącego instrumentalnego wykorzystania instytucji wszczęcia postępowania karnego skarbowego wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, Sąd uznał ten zarzut za niezasadny. Faktycznie z dniem [...]. zostało zawieszone postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe (t. II/2, k. 114c). Wskazać należy,

że Sąd nie jest uprawniony do rozstrzygania w przedmiocie prawidłowości wszczęcia

i zawieszenia postępowania karnoskarbowego. W ramach prawnych zakreślonych przywołanymi powyżej przepisami Ordynacji podatkowej dla przyjęcia, czy nastąpił skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego istotne są następujące okoliczności: musi nastąpić wszczęcie postępowania karnego skarbowego i musi istnieć relacja tego rodzaju, że podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania,

a ponadto organ podatkowy musi w stosowny sposób powiadomić o tej okoliczności podatnika. Ordynacja podatkowa nie nakłada na organ podatkowy obowiązku, jak też nie przyznaje mu stosownego uprawnienia, do badania w toku postępowania podatkowego, czy owo postępowanie karne skarbowe jest prawidłowe. Także sądy administracyjne nie są uprawnione do badania prawidłowości postępowań karnych skarbowych. Warto tutaj podkreślić, że Ordynacja podatkowa skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia wiąże z samym faktem wszczęcia postępowania karnoskarbowego, a nie z jego wynikiem.

W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że prawidłowość wszczęcia i podejmowania czynności procesowych w postępowaniu karnym skarbowym nie podlega ocenie organów podatkowych. Jest to domena finansowego organu postępowania przygotowawczego i w ramach tego postępowania może dojść do stwierdzenia naruszeń prawa w tym zakresie (tak m.in. w wyrokach z dnia 15 lutego 2015r., sygn. akt I SA/Po 836/14 i z dnia 24 czerwca 2014r., sygn. akt I SA/Wr 56/14, opublikowane: www.orzeczenia.nsa.gov.pl, jak i pozostałe orzeczenia przywołane

w niniejszym uzasadnieniu), czy też prokuratora lub sądu karnego. Nie należy do kompetencji sądu administracyjnego ocena zasadności wszczęcia, zawieszenia,

czy umorzenia postępowania karnego. Zarzut zatem, w którym Strona podnosi wadliwość postępowania karnoskarbowego nie może być przedmiotem oceny sądu administracyjnego. Postępowanie podatkowe prowadzone jest na podstawie przepisów podatkowych i przepisy te nie dają podstaw, aby formułować jakiekolwiek oceny co do legalności, zasadności, zakresu, prawidłowości postępowania karnoskarbowego,

czy formułowania treści zarzutów. Nie należy też do sądu administracyjnego ocena,

czy zasadnie zawieszono postępowanie karnoskarbowe, czy jednak powinno być ono prowadzone.

Rację ma także organ odwoławczy, że uchylenie decyzji w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008r. nie niweczy skutków związanych z wszczęciem postępowania karnoskarbowego.

Dla wszczęcia postępowania karnego nie jest konieczne uprzednie wydanie decyzji,

Podsumowując dotychczasowe rozważania, Sąd uznaje, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 i 2 O.p. Strona na podstawie art. 70c O.p. została skutecznie o tym zawiadomiona przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008r. Zaskarżona do tut. Sądu decyzja nie została zatem wydana po upływie terminu przedawnienia. Nie doszło więc do naruszenia zarzucanych w skardze przepisów art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 O.p. oraz art. 2 Konstytucji RP.

IV. W zakresie meritum sprawy dotyczącym kwalifikacji przychodów Skarżącego z tytułu sprzedaży nieruchomości, należy odwołać się do treści przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. oraz wskazanych w skardze jako naruszone, przepisów art. 5a pkt 6

i art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., w stanie prawnym obowiązującym w 2008r., źródłem przychodu jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2: a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego

w spółdzielni mieszkaniowej, c) prawa wieczystego użytkowania gruntów, d) innych rzeczy

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie.

Natomiast w przepisie art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. wskazano, że źródłem przychodu jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Ponieważ pozarolnicza działalność gospodarcza uznawana jest za odrębne źródło przychodów, w związku z tym, jeżeli dany przychód można zaliczyć do innego źródła, niż określone w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., to nie jest możliwe uznanie go za przychód z działalności gospodarczej.

Wobec tego, że w odniesieniu do źródła przychodów, jakim jest odpłatne zbycie przedmiotów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. wprowadzono zasadę,

że zbycie to jest przychodem ze źródła, o którym mowa w tym przepisie, o ile nie zostało wykonane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, to dla ustalenia, do jakiego źródła przychodów należy zakwalifikować przychód osiągnięty przez Skarżącego ze zbycia nieruchomości w 2008r., należało rozważyć, czy przychód ten uzyskany został w wykonywaniu działalności gospodarczej.

Definicję legalną działalności gospodarczej zawiera art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. stanowiący, że pozarolnicza działalność gospodarcza to działalność zarobkowa, prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych

w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

W orzecznictwie sądowym oraz w piśmiennictwie dominuje pogląd, że o kwalifikacji danego rodzaju działalności gospodarczej nie mogą decydować wyłącznie, czy przede wszystkim formalne znamiona tej działalności. Prowadzenie działalności gospodarczej jest bowiem kategorią obiektywną, niezależnie od tego jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych (zob.: wyrok NSA z dnia 11 października 2005r., sygn. akt II FSK 543/05; wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2006r., sygn. akt FSK 1972/05; z dnia

21 sierpnia 2014r., sygn. akt II FSK 2096/12; z dnia 9 marca 2016r., sygn. akt

II FSK 423/16). Wobec tego, o tym czy czynności dokonywane przez Skarżącego spełniają cechy działalności gospodarczej przesądzają obiektywne kryteria, takie jak prowadzenie takiej działalności na własny rachunek oraz w celach zarobkowych,

w sposób ciągły i zorganizowany, a nie jego subiektywne odczucia. Rozstrzygające znaczenie mają bowiem okoliczności, w jakich działalność jest wykonywana.

V. Oceniając zaskarżoną decyzję wskazać należy na skutki, jakie dla oceny niniejszej sprawy wynikają z faktu, że Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 11 października 2016r., sygn. akt II FSK 3071/14 uchylił poprzednio wydany wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 21 maja 2014r., sygn. akt. I SA/Bd 409/14 i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Ponownie rozpatrując sprawę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z dnia 24 stycznia 2017r., sygn. akt I SA/Bd 850/16 uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...].

Należy mieć uwadze, że zgodnie z art. 170 p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe,

a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Artykuł ten wprowadza zasadę, zgodnie z którą moc wiążąca wcześniejszego orzeczenia, w odniesieniu do sądów oznacza, że muszą one przyjmować, iż dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu (zob.: wyrok NSA z dnia 28 maja 2008r., sygn. akt I FSK 613/08).

Ponadto organy podatkowe i Sąd w niniejszym postępowaniu, na podstawie art. 153 p.p.s.a., są związane oceną prawną oraz wskazaniami co do dalszego postępowania, wyrażonymi w opisanym powyżej wyroku WSA z dnia 24 stycznia 2017r. Zgodnie bowiem z art. 153 p.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Przez ocenę prawną należy rozumieć osąd o prawnej wartości sprawy. Ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego

i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego oraz kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania decyzji. Wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencję oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych i wskazanie kierunku, w którym winno zmierzać przyszłe postępowanie (J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2012r., s. 397 uw. 1, 2; M. Jagielska,

J. Jagielski, R. Stankiewicz, w: red. R. Hauser, M. Wierzbowski, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2011r., s. 544, Nb 1-3). Artykuł 153 p.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, co oznacza, że ani organ administracji publicznej, ani sąd, orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie mogą nie uwzględnić oceny prawnej i wskazań wyrażonych wcześniej w orzeczeniu sądu, gdyż są nimi związane.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt niniejszej sprawy podnieść należy,

że w podanym wyroku WSA w Bydgoszczy - odwołując się do wyroku NSA z dnia

11 października 2016r., sygn. akt II FSK 3071/14 - stwierdził w konkluzji, że: "Organy nie rozważały bowiem i nie czyniły ustaleń w kierunku, czy nabycia lokali mieszkalnych następowały w celu ich wynajmowania i czerpania stałych dochodów z najmu,

co wykluczałoby stanowisko, że obrót nimi był podstawowym celem działań skarżącego, a zbywane nieruchomości stanowiły towar handlowy. W uzasadnieniach decyzji nie wskazano ustaleń i ocen w tym zakresie. Tymczasem poczynienie ustaleń w tym przedmiocie i ich prawna ocena, powinny stanowić punkt wyjścia do ewentualnych dalszych rozważań, co do wystąpienia przesłanek działalności gospodarczej, zdefiniowanej w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f." Dalej wywodził: "W ponownie prowadzonym postępowaniu organy powinny zatem ustalić, do jakiego źródła przychodów należy zakwalifikować przychód osiągnięty przez skarżącego ze zbycia nieruchomości

w 2008r. Konieczne będzie zatem ustalenie, czy nabywane lokale mieszkalne służyły mu do prowadzenia działalności w postaci najmu i czerpania z tego stałych dochodów, a ich sprzedaż była, jak twierdzi skarżący, wynikiem nieopłacalności prowadzonej działalności. W sytuacji ustalenia, że skarżący prowadził działalność polegającą na najmie lokali, w tym w roku poprzedzającym analizowany rok podatkowy, niemożliwym będzie uznanie, że skarżący traktował je jako towar i obrót nimi był podstawowym celem jego działań."

Z powyższego jednoznacznie wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny, a w ślad za nim Sąd pierwszej instancji nie przesądziły, z jakim źródłem przychodu mamy do czynienia w przypadku najmu i sprzedaży lokali. W zaskarżonej decyzji zaś stwierdzono, że: "W przedmiotowej sprawie, w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej są niewątpliwe podstawy do twierdzenia, że opisany najem spełnia podobnie jak obrót nieruchomościami wszelkie przesłanki, o których mowa

w art. 5a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak przedstawiono wyżej." Następnie dalej wskazano: "Uznając zatem w przedmiotowej sprawie,

że prowadził Pan działalność gospodarczą w zakresie wynajmu, należy stwierdzić,

że zakupione lokale były składnikiem majątku związanego z tą działalnością i powinny być ujęte w ewidencji środków trwałych prowadzonej działalności. Jednakże, trzeba mieć również na uwadze ten istotny fakt, że niezalegalizowanie przez Pana działalności w zakresie najmu i tym samym nieprowadzenie ewidencji środków trwałych nie może prowadzić do wniosków prezentowanych w odwołaniu, że zbycie wynajmowanych lokali należy zakwalifikować jako pochodzące z innego źródła, niż faktycznie wykonywana działalność gospodarcza w tym zakresie. Na marginesie zauważa się, że rozpoczynając wynajem lokali nie wykazywał Pan dochodu z tego tytułu."

Z decyzji organów wynika, że zarówno najem lokali, jak i sprzedaż nieruchomości zostały potraktowane jako dokonywane w ramach działalności gospodarczej.

VI. Dla zrozumienia rozważanego zagadnienia niezbędne jest odwołanie się do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 lutego 2014r., sygn. akt II FPS 8/13/ (wskazanej w ww. wyroku NSA z dnia 11 października 2016r., sygn. akt II FSK 3071/14), zgodnie z którą: "W stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2004r. nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 1

lit. "a" ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych

(Dz.U. z 2012r. poz. 361 z późn. zm.), odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą, które nie były ujęte w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a które nie stanowią składników majątku wskazanych

w art. 14 ust. 2c tej ustawy." NSA uzasadniając tę uchwałę zauważył, iż przepis art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. "a" u.p.d.o.f. w jego brzmieniu prawnym obowiązującym od dnia

1 stycznia 2004r. i mającym zastosowanie w sprawie stanowił, że przychodem

z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących środkami trwałymi - ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym także przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wymienionych w lit. b, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie nieujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio.

W przywołanym wyżej przepisie ustawodawca ustanowił reguły, w oparciu o które,

do przychodu z działalności gospodarczej zalicza się przychód z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą składników majątku będących środkami trwałymi, składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1 u.p.d.o.f. (składniki majątku, od których podatnicy mogą nie dokonywać odpisów amortyzacyjnych) z wyłączeniem składników majątku o określonej wartości początkowej, a także wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, mając na uwadze treść zacytowanego przepisu art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. "a" u.p.d.o.f. należy stwierdzić, że ustawodawca

w sposób jasny (jednoznaczny) wskazuje, iż niezbędne jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek do uznania przychodu ze sprzedaży za przychód z działalności gospodarczej: 1) sprzedaż musi dotyczyć środka trwałego (przesłanka pierwsza),

2) ujętego w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych (przesłanka druga).

NSA stwierdził, że nie ulega wątpliwości, iż dokonana sprzedaż środka trwałego, bezwzględnie powinna być poprzedzona uprzednim właściwym "ujęciem" go

w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych oraz prawnych. Sam ustawodawca wyraźnie odróżnia jako odrębne źródło przychodów sprzedaż określonych rzeczy i praw (art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.), wymagając jedynie, aby nie następowało to "w wykonaniu działalności gospodarczej". Z kolei do przychodów z tej ostatniej, art. 14 ust. 2c u.p.d.o.f. zalicza również te pochodzące z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących środkami trwałymi, lecz pod drugą ze wskazanych powyżej przesłanek, a mianowicie ujęcia ich w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Dlatego też podejmując omawianą uchwałę, Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił poglądu zawartego w wyroku NSA z dnia 25 października 2011r., iż "przepis art. 14

ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. należy interpretować w ten sposób, że w sytuacji kiedy podatnik w celu osiągnięcia korzyści uchyla się od obowiązku wpisania danego składnika majątku do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (obowiązek

z art. 22d ust. 2 u.p.d.o.f.), to pomimo braku stosownego wpisu sprzedaż danego składnika generuje przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, o ile faktycznie składnik ten wykorzystywano w działalności gospodarczej; kwestia braku wpisu do wyżej wymienionej ewidencji pozostaje kwestią drugorzędną i nie może przesądzić

o kwalifikacji danego przychodu w świetle art. 10 u.p.d.o.f., bowiem ów brak jest konsekwencją uchybienia prawu przez podatnika." (zob.: wyrok NSA z dnia

25 października 2011r., sygn. akt II FSK 739/10). W uchwale tej za nieusprawiedliwioną NSA uznał wyżej przywołaną konstatację Sądu. Takiej bowiem interpretacji przeczy treść cytowanego wyżej zapisu art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. "a" u.p.d.o.f. To właśnie "uchybienie prawu przez podatnika" poprzez brak wpisu do opisywanej ewidencji środków trwałych, pozostaje kwestią o zasadniczym znaczeniu przy dokonywaniu interpretacji omawianych przepisów. Natomiast dla celów rozliczeń podatkowych, mając na uwadze literalne brzmienie art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. "a" u.p.d.o.f., sprzedaż danego składnika (środka trwałego) nie generuje przychodu z działalności gospodarczej.

Sąd w tut. składzie stanowisko zaprezentowane w powyższej uchwale przyjmuje jako własne. Zgodnie z art. 269 § 1 p.p.s.a. jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu NSA, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Stąd też przyjmuje się, że na mocy przepisu art. 269 § 1 p.p.s.a. stanowisko zajęte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki więc nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować. Zatem ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, iż wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany przepis. Sąd orzekający w sprawie, w której pojawia się zagadnienie prawne rozstrzygnięte już w uchwale, bez zgłoszenia wniosku o podjęcie tak zwanej "uchwały przełamującej", nie może wyrazić innego poglądu niż ten sformułowany w uchwale przez Naczelny Sąd Administracyjny (zob.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 czerwca 2017r., sygn. akt I FSK 1285/15).

VII. Tut. Sąd zauważa, że art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a został zmieniony przez art. 2 pkt 6 lit. a tiret pierwsze ustawy z dnia 29 sierpnia 2014r. (Dz.U. z 2014r. poz. 1328) zmieniającej ustawę z dniem 1 stycznia 2015r. W wyniku tej zmiany dotychczasowe brzmienie, że przychodem z działalności gospodarczej są również przychody

z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących środkami trwałymi – "ujętych" w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, zastąpiono treścią, iż przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku będących środkami trwałymi albo wartościami niematerialnymi i prawnymi, "podlegającymi ujęciu" w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że organ miałby rację,

iż nieprowadzenie ewidencji środków trwałych nie może prowadzić do wniosków,

że zbycie wynajmowanych lokali należy zakwalifikować jako pochodzące z innego źródła niż działalność gospodarcza, gdyby przedmiotem sprawy było zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015r. lub następne lata podatkowe. Dopiero po interwencji ustawodawcy, sprzedaż lokali uprzednio wykorzystywanych w działalności gospodarczej jako przedmiot najmu, jeżeli podlegały ujęciu w ewidencji środków trwałych (nawet, gdy nie zostały faktycznie ujęte), podlega opodatkowaniu.

VIII. Nie można natomiast zgodzić się ze Stroną skarżącą, że organ nie wykazał,

aby wynajem miał znamiona działalności gospodarczej. Rację mają organy,

że w działaniach Skarżącego dokonującego wynajmu lokali występują istotne cechy działalności gospodarczej, do których należy jej zawodowy i stały charakter, powtarzalność podejmowanych działań, nastawienie na zysk z angażowaniem znacznego kapitału i uczestnictwo w obrocie gospodarczym, jak również stopień aktywności. Nie ma racji Strona skarżąca, że oceny działań w zakresie wynajmu należy dokonywać wyłącznie z perspektywy jednego roku podatkowego. Przeciwnie, dla oceny, z jakim charakterem działalności mamy do czynienia, należy uwzględnić i ocenić czynności na przestrzeni kilku lat. Na konieczność i zasadność analizowania działań Podatnika w obrębie wielu lat zwrócił uwagę NSA w wyroku z dnia 11 października 2016r., sygn. akt II FSK 3071/14 stwierdzając: "Zgodzić się należy z Sądem pierwszej instancji, że uwzględnienie w stanie faktycznym transakcji sprzedaży lokali, jakich skarżący dokonał przed badanym rokiem podatkowym nie oznaczało wykroczenia poza zakres kontroli i postępowania podatkowego w przedmiocie określenia zobowiązania

w podatku dochodowym za rok 2008. Ustalenia te dotyczyły faktów i okoliczności istotnych i prawnie znaczących dla przypisania przychodów osiągniętych przez skarżącego do określonego źródła. W przypadku pozarolniczej działalności gospodarczej ciągłość i powtarzalność czynności w latach poprzedzających rok podatkowy może potwierdzać działanie w sposób wskazujący na uczynienie ze sprzedaży nieruchomości stałego źródła dochodów, a tym samym prowadzenie działalności gospodarczej."

Zdaniem tut. Sądu, pogląd taki odnieść należy zarówno do czynności związanych ze sprzedażą nieruchomości, jak i wynajmem. Nie ma żadnego uzasadnienia,

aby z perspektywy kilku lat oceniać czynności sprzedaży lokali pod kątem zakwalifikowania ich do działalności gospodarczej, a w zakresie najmu wyłącznie odrębnie w poszczególnych latach podatkowych. Zasadnie Dyrektor podnosi,

że działania na przestrzeni kilku lat w zakresie nabycia lokali były świadome

i nakierowane na określony cel. Nabycia nie następowały w okolicznościach niezależnych od Skarżącego, czy też z własnych oszczędności. Na nabycie lokali zaciągane były także kredyty. Organ podatkowy trafnie wskazał, że działania Podatnika w zakresie wynajmowania lokali mieszkalnych już w okresie poprzedzającym 2008r. miały charakter powtarzalny, ciągły i zorganizowany, a wynajem przez Skarżącego np. w 2007r. łącznie pięciu lokali mieszkalnych nie może być uznany jako okazjonalny, incydentalny, czy przypadkowy. W następnych latach także nabywano lokale, które również wynajmowano. Uprawnione jest stwierdzenie organu, że świadczenie usług najmu nieruchomości na szeroką skalę w sposób zorganizowany i ciągły, nastawionych na uzyskanie zysku, cechujący się profesjonalizmem, celowością i uporządkowaniem, nie jest najmem prywatnym. Zakup wielu lokali, w tym finansowanie ich nabycia także zaciąganymi kredytami, kierowanie się przy ich nabyciu przydatnością wynajmowania np. studentom (stąd np. lokalizacje przy uczelniach, niewielki metraż lokali poszukiwany przez studentów), czerpanie zysku z tytuł czynszu uzyskiwanego od wielu najemców, zaprzeczają, iż był to zarząd prywatnym majątkiem.

Za taką oceną uznania najmu jako dokonywanego w ramach działalności gospodarczej przemawiają także wyjaśnienia Skarżącego. I tak Podatnik podnosił wielokrotnie w tym np. w odwołaniu oraz w pismach procesowych, iż lokale były sprzedawane "ciągle", zakupione wyłącznie w celu wynajmu i wynajmowane, w miejsce sprzedanych lokali poszukiwano atrakcyjniejszych, a nie od razu kupowano, poszukiwano lokali w dobrej lokalizacji, blisko bydgoskich uczelni, aby móc wynajmować studentom. Zaprzeczył, aby lokale były nabywane w celu sprzedaży wskazując, iż najemców meldowano w lokalach, co uznano za argument potwierdzający, że celem zakupu lokalu nie była jego sprzedaż, bowiem zameldowanie najemcy w sposób oczywisty utrudnia jego sprzedaż. Z zasad zaś doświadczenia życiowego wynika, że trudno znaleźć nabywcę na lokal, w którym ktoś jest zameldowany. Wskazywano również, że gdyby strona kupowała lokale w celu ich szybkiego zbycia, to nie zaciągałaby kredytu na kilkadziesiąt lat, gdyż byłoby to nieopłacalne.

W złożonych zeznaniach w dniu [...]. Skarżący stwierdził, że nie prowadził działalności gospodarczej, a zakupu nieruchomości dokonywał w celu wynajęcia lokali studentom, dlatego też interesowały go mieszkania małe, do remontu, najtańsze, blisko uczelni [...] w B. i [...] w B.. Zeznał również,

że informacje o możliwości zakupu nieruchomości (lokali mieszkalnych) pozyskiwał

z gazet i od agencji nieruchomości (k. 400-402, t. II/4 akt administracyjnych do sprawy za 2009r. – sygn. akt I SA/Bd 436/18).

W ponownie przeprowadzonym przez organ podatkowy pierwszej instancji przesłuchaniu Skarżącego w charakterze strony w dniu [...]. (w decyzji podano [...].) potwierdził wcześniejsze zeznania oraz, że w lokalach meldował studentów, którzy je wynajmowali, co jego zdaniem ma potwierdzać,

iż dokonywał zakupu w celu wynajmu. Najemców poszukiwał za pomocą ogłoszeń

w prasie, np. w Anonsach bądź pocztą towarzysko-pantoflową między studentami,

w tym zakresie nie korzystając z usług biur pośrednictwa nieruchomości. Jako przyczynę sprzedaży lokali wskazał problemy ze znalezieniem najemców lub zniszczenie lokali, kwestię finansową lub wybór atrakcyjniejszej działki za te same pieniądze. Zeznał, że gdyby handlował mieszkaniami nie korzystałby z biur nieruchomości oraz kredytów długoterminowych, które poprzez prowizje i opłaty uszczuplałyby zarobek (k. 31-37, t. II/2).

Żona Skarżącego - M. B. w trakcie przesłuchania w charakterze strony w dniu [...]. zeznała, że zakup nieruchomości, który następował samodzielnie lub wraz z mężem, dokonywany był w celu wynajmu. Transakcjami zakupu i sprzedaży nieruchomości faktycznie zajmował się Skarżący, natomiast fakt,

iż M. B. figurowała w dokumentach i była obecna przy zakupie wynikał

z tego, że nie mieli rozdzielności majątkowej. Środki na zakup nieruchomości pochodziły z kredytu (k. 214-216, t. I/2).

T. N. (pracownik firmy [...]) w zeznaniach potwierdził współpracę tego biura nieruchomości ze Skarżącym od 10 lat. Podał też,

że nieruchomości nabywane były głównie pod wynajem, wyznacznikiem ich zakupu była "cena i lokalizacja, miały być małe, tanie i gdzieś blisko uczelni na terenie B.." Przy tym informację, że zakup lokali dokonywany jest w celu ich wynajmu T. N. pozyskał od Skarżącego (k.415-417, t. II/4 akt administracyjnych do sprawy za 2009r. – sygn. akt I SA/Bd 436/18).

Powyższe wyjaśnienia wzmacniają tezę o planowanym, zorganizowanym

i profesjonalnym działaniu Skarżącego wraz z małżonką, mającym na celu nabywanie lokali w celu ich wynajmu, racjonalnym gospodarowaniu przejawiającym się wynikami ekonomicznymi. Zasadnie zatem organ wskazał na przesłanki zorganizowania przejawiające się koniecznością pozyskiwania potencjalnego klienta poprzez udostępnianie informacji o lokalach do wynajęcia, podejmowanie środków umożliwiających realizację przedmiotu umowy. Prawidłowo też uznał, że tego rodzaju działania przy ilości wynajmowanych lokali nie mają charakteru przypadkowego, incydentalnego oraz że aktywność Strony poza utrzymaniem źródła przychodu, koncentrowała się na jego rozszerzeniu poprzez zakup nowych lokali pod wynajem.

W przypadku braku zysku z najmu, następowała np. sprzedaż lokalu. Opłacalność decydowała, czy kontynuować najem, czy w odpowiednim czasie sprzedać w ramach koniunktury w zakresie obrotu nieruchomościami (największa sprzedaż w 2007r.). Rację ma organ, że prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną nie wymaga organizacji w znaczeniu instytucjonalnym, lecz faktycznego zorganizowania działalności rozumianego funkcjonalnie jako pewien stały sposób jej wykonywania, stałą strukturę organizacyjną jej prowadzenia, co wystąpiło w niniejszej sprawie w zakresie wynajmu wielu lokali mieszkalnych na przestrzeni kilku lat. W tym kontekście nie do zaakceptowania jest koncepcja, aby naprzemiennie przyjmować, że w jednym roku wynajem był w ramach działalności, w drugim nie był, po czym znowu takim się stawał.

IX. W tej sytuacji podnieść należy, że ustalenie przez organ, iż Skarżący osiągał przychód z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie wynajmu lokali, które nie były ujęte w ewidencji środków trwałych skutkuje tym, że przychód z tytułu sprzedaży tych lokali (wynajmowanych) nie stanowi przychodu z tytułu działalności gospodarczej. Lokali tych nie można traktować jako towaru handlowego uwzględnianego w remanentach początkowych i końcowych poszczególnych lat podatkowych. Organ zatem obowiązany jest ustalić, które lokale/nieruchomości były - przed sprzedażą - wynajmowane przez Skarżącego i jego żonę. Przychód uzyskany

z tytułu najmu należy opodatkować jako osiągnięty z tytułu działalności gospodarczej. Po wyodrębnieniu tych lokali należy je pominąć w puli nieruchomości sprzedawanych

i kwalifikowanych do analizy pod kątem obrotu (sprzedaży) nieruchomościami w ramach działalności gospodarczej. W tym kontekście należy wykazać te nieruchomości, które nie były w ogóle przedmiotem najmu i zostały sprzedane. Dopiero w obrębie tej kategorii (czyli nie wynajmowanych, a sprzedanych) należy dokonać analizy, czy spełnione są kryteria z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. i art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. To pozwoli wówczas na ocenę, czy sprzedaż w 2008r. nieruchomości zabudowanej w S. K. oraz nieruchomości rolnej w S. gm. S. należy potraktować jako dokonane w ramach działalności gospodarczej.

Na ten aspekt ewentualnego ponownego przeanalizowania sprawy wskazał już Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 października 2016r., sygn. akt II FSK 3071/14 konkludując: "Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika, czy Sąd pierwszej instancji uwzględnił tę okoliczność, skoro wiadomym mu było, że lokale były wynajmowane. Zaznaczyć ponadto należy, że w 2008r. skarżący zbył dom w stanie surowym i grunt, podczas gdy w latach poprzednich kupował i zbywał lokale mieszkalne. Gdyby poprzednie zbycia nie były dokonane w wykonaniu działalności gospodarczej, należałoby na nowo ocenić sposób zorganizowania i wykonywania

w sposób ciągły obrotu nieruchomościami."

Reasumując, skoro organ przyjmuje, że Skarżący prowadził działalność polegającą na najmie lokali na przestrzeni kilku lat podatkowych, w tym w roku poprzedzającym analizowany rok podatkowy - a które to ustalenia tut. Sąd podziela -

to niezgodne z prawem jest uznanie, iż Skarżący powinien je jednocześnie traktować jako towar handlowy i obrót nimi był podstawowym celem jego działań w ramach działalności gospodarczej, skoro nie były one wpisane do ewidencji środków trwałych.

Zdaniem tut. Sądu, organ nie wykonał zaleceń zawartych w ww. wyroku WSA

w Bydgoszczy z dnia 24 stycznia 2017r., sygn. akt I SA/Bd 850/16, w którym odwołano się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia z dnia 11 października 2016r., sygn. akt II FSK 3071/14.

Odnośnie natomiast do powołanych przez organ wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz WSA w Bydgoszczy w przedmiocie podatku od towarów i usług, którymi oddalono skargi uznając, że sprzedaż lokali była dokonywana przez Skarżącego w ramach działalności gospodarczej, podnieść należy, iż w sprawie podatku dochodowego organy podatkowe i tut. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę są związane wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia z dnia 11 października 2016r., sygn. akt II FSK 3071/14 i wyrokiem WSA w Bydgoszczy z dnia 24 stycznia 2017r., sygn. akt I SA/Bd 850/16.

X. Mając zatem na uwadze powyższe, za zasadne należało uznać naruszenie podanych w skardze przepisów prawa procesowego tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., w stopniu, który miał istotny wpływ na wynik sprawy, a także art. 153 i art. 170 p.p.s.a. oraz art. 5a pkt 6 i art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Na obecnym etapie przedwczesne byłoby wypowiadanie się tut. Sądu co do ostatecznego wyniku sprawy.

XI. Sąd oddalił wniosek Skarżącego - złożony na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. - o przeprowadzenie dowodu z dokumentu urzędowego, tj. postanowienia Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...]. nr [...]. Powyższe wynika z faktu, że ww. postanowienie w przedmiocie zawieszenia postępowania karnoskarbowego znajduje się w nadesłanych tut. Sądowi aktach administracyjnych (t. II/2, k. 114b-114c). W tym stanie sprawy złożony wniosek należy ocenić jako niezasadny.

XII. Z podanych względów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz c) p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania postanowiono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1) lit. a) i § 2 pkt 5) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018r., poz. 265).

H. Adamczewska – Wasilewicz U. Wiśniewska E. Kruppik – Świetlicka