Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1515/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2011-12-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 15  ust. 1  i  ust. 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Dnia 15 grudnia 2011 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Olejnik, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Ciołek, Sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Protokolant Lucyna Barańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 grudnia 2011 r. sprawy ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty i marzec 2007 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. orzeka, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz M. S. kwotę 3.457 (słownie: trzy tysiące czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych – tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi M. S. była decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...].02.2010 r. (nr [...]), którą organ ten po rozpatrzeniu odwołania skarżącej, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...].09.2009 r. (nr [...]) określającą stronie kwoty zobowiązań w podatku od towarów i usług za miesiące 2007 r.: za styczeń – 19.450 zł, za luty – 9.896 zł oraz za marzec – 5.302 zł.

W uzasadnieniu wymienionej obok decyzji organu pierwszej instancji, podjętej w wyniku postępowania wszczętego postanowieniem z dnia [...].07.2009 r. (doręczonym w dniu 24.07.2009 r.) stwierdzono, że M. S. była rolnikiem ryczałtowym, o którym mowa w art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. – w skrócie: "ustawa vat").

Według Naczelnika Urzędu Skarbowego również w ramach prowadzonej działalności gospodarczej podatniczka dokonała sprzedaży terenów budowlanych (niezabudowanych działek rolno-budowlanych), w dniach 19.01., 23.01., 26.01. oraz 21.03.2007 r. Organ stwierdził, że dokonane dostawy działek mają związek z działalnością gospodarczą, albowiem rolnik ryczałtowy korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług (z art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy vat) w zakresie dostaw produktów rolnych pochodzących z własnej działalności oraz w zakresie świadczenia usług rolniczych. Jeżeli jednak osoba taka wykonuje inne czynności, które mieszczą się w zakresie przedmiotowym opodatkowania podatkiem od towarów i usług, to brak jest podstaw do zastosowania zwolnienia. Rolnik, który sprzedaje grunt wykorzystywany w działalności rolniczej, nie zbywa majątku osobistego, ale majątek składający się na przedsiębiorstwo rolne. Osoba taka sprzedaje zatem majątek związany z prowadzoną działalnością gospodarczą (działalnością rolniczą) i jest z tego tytułu podatnikiem podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy vat.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy vat zwolniono od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. Ponieważ strona dokonała zbycia działek, które zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, położone były na terenie przeznaczonym pod zabudowę, podlegały opodatkowani według stawki 22%, określonej w art. 41 ust. 1 tej ustawy.

Do podstawy opodatkowania należało przyjąć kwoty należne z tytułu transakcji sprzedaży (pomniejszone o kwotę należnego podatku) w części proporcjonalnej do powierzchni działek przeznaczonych pod zabudowę, z wyłączeniem części przeznaczonych na cele produkcji rolnej. Obowiązek podatkowy w lutym 2007 r. powstał w stosunku do reszty ceny otrzymanej w dniu 1.02.2007 r. z tytułu umowy sprzedaży zawartej w dniu 26.01.2007 r. zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy vat

W rozliczeniu uwzględniono również stosunkowo kwoty podatku naliczonego wynikające z przedstawionych faktur zakupu, stosownie do art. 90 ust. 1-4 ustawy vat.

W odwołaniu od wymienionej decyzji organu pierwszej instancji M. S. zarzuciła naruszenie przepisów: (1) art. 15 ust. 1 i 2 ustawy vat, gdyż organ podatkowy dokonał jego błędniej wykładni i niewłaściwego zastosowania, w wyniku czego uznał, ze fakt dokonywania w 2007 r. sprzedaży działek rolno-budowlanych, wyodrębnionych z nabytej w drodze zakupu w 1990 r. nieruchomości rolnej, stanowi o prowadzeniu przez nią działalności gospodarczej w rozumieniu tego przepisu w sytuacji, gdy w świetle tego przepisu można stwierdzić, iż podatnikiem w podatku od towarów i usług jest wyłącznie podmiot, który podejmuje się zakupu wyłącznie w celu odsprzedaży i zamiar odsprzedaży musi istnieć już w momencie nabycia gruntu rolnego; (2) art. 2 ust. 1 i art. 9 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347 z 11 grudnia 2006 r. – w skrócie: "Dyrektywa 112"), poprzez przyjęcie, że skarżąca sprzedając w 2007 r. działki rolno-budowlane, wyodrębnione z nabytej w 1990 r. w drodze zakupu nieruchomości rolnej, pochodzącej z majątku osobistego, nie zajmując się przy tym profesjonalnym obrotem handlowym tymi działkami - działała jako podatnik podatku od towarów i usług; (3) art. 167 do 192 Dyrektywy 112, albowiem organ podatkowy pierwszej instancji uznał stronę za podatnika podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży działek rolno-budowlanych, a przy tym nie wziął pod uwagę, że nie miała ona możliwości odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem nieruchomości rolnej; (4) art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm. – w skrócie: "O.p.") poprzez nie podjęcie przez organ wszystkich działań w celu wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w związku z czym uznał nieprawidłowo, że skarżąca sprzedaży działek dokonywała w ramach działalności gospodarczej oraz związanego z tym zarzutem (5) naruszenia art. 191 O.p.; (6) art. 75 § 2 pkt 1 lit. c) O.p., gdyż organ podatkowy w sentencji przedmiotowej decyzji nie dokonał oceny zasadności wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług z tytułu dostawy działek rolno-budowlanych w 2007 r.; (7) art. 21 § 3 Op, albowiem organ przed wydaniem decyzji w sprawie zasadności wniosku o stwierdzenie nadpłaty, nie wszczął z urzędu postępowania w celu określenia wysokości prawidłowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres styczeń - marzec 2007 r. z tytułu dostawy przez skarżącą działek rolno- budowlanych.

Wskazaną na wstępie decyzja z dnia [...].02.2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej we W. nie uwzględniając odwołania skarżącej, utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Jako podstawę prawną podjętego rozstrzygnięcia wskazano art. 233 § 1 pkt 1 O.p., a także art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1, art. 86 ust. 1 i art. 90 ust. 1 – 4 ustawy (mylnie – uwaga Sądu) z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.).

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy powołał treść przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 2 pkt 6, art. 43 ust. 1 art. 15 ust. 1 i 2 ustawy vat (z 2004 r.) oraz regulacje Dyrektywy 112 i stwierdził, że status podatnika podatku od towarów i usług wynika z okoliczności dokonania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Dla ustalenia, czy osoba dokonująca transakcji sprzedaży gruntu jest podatnikiem podatku od towarów i usług, istotnym jest w ocenie organu odwoławczego stwierdzenie, że prowadzi ona działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Organ drugiej instancji wykluczył prowadzenie przez skarżącą działalności handlowej. Wskazał, że w sprawie przedmiot sporu dotyczył nieruchomości nabytej w 1989 i 1990 r. na potrzeby działalności rolniczej, która stała się częścią gospodarstwa rolnego, aktywnie prowadzonego przez skarżącą, co wynika ze złożonego w dniu 4.03.2009 r. przez skarżącą oświadczenia, w którym stwierdziła, iż była i w dalszym ciągu jest rolnikiem ryczałtowym prowadzącym działalność rolną zdefiniowaną art. 2 pkt 19 ustawy o VAT i korzysta ze zwolnienia z podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 tej ustawy. Powyższe zdaniem organu odwoławczego, mając na względzie art. 15 ust. 1 i 2 ustawy vat, świadczy o tym, że skarżąca jest podatnikiem z tytułu wykonywanej działalności rolniczej jako rolnik. Zatem przedmiotem sprzedaży jest składnik majątku prowadzonej działalności. Organ odwoławczy wskazał, iż za majątek osobisty można uznać rzeczy niezbędne do zaspokojenia potrzeb człowieka, w tym potrzeb bytowych, np. wydzielenie mniejszej działki, na której znajduje się dom i ogród jej właściciela, a więc mienia, które bezpośrednio zaspokaja osobiste potrzeby jej właściciela. W tym kontekście nie można rozciągać skutków dotyczących "majątku osobistego" na majątek rozumiany jako własność, co jest oczywiste w przypadku osoby fizycznej. Dlatego też, zdaniem organu, przeprowadzenie podziału gruntu rolnego na działki budowlane, a następnie podjęcie działań w celu dokonania ich sprzedaży nie mieści się w potocznym pojęciu użytku osobistego. W tym zakresie istotnym jest bowiem rzeczywisty sposób korzystania z rzeczy, a nie tylko fakt jej posiadania. Za przekazanie na potrzeby osobiste należy uznać faktyczne wykorzystanie, a nie działania zmierzające do przygotowania rzeczy (nieruchomości) do sprzedaży (zarówno w aspekcie ekonomicznym jak i formalno-prawnym). W ocenie organu odwoławczego, czynności dotyczące podziału gruntu wchodzącego w skład gospodarstwa rolnego, podjęte przez skarżącą, będącą rolnikiem ryczałtowym, który prowadzi w świetle art. 15 ust. 1 ustawy vat działalność gospodarczą, powoduje, że czynność sprzedaży w 2007 r. działek, wydzielonych z gospodarstwa rolnego, podlega opodatkowaniu podatkiem o towarów i usług według stawki 22 %.

Nie zgadzając się z powyższą decyzją Dyrektora Izby Skarbowej, skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, w której wnosząc o uchylenie decyzji wydanych w sprawie przez organy obydwu instancji i zasądzenie kosztów postępowania, zarzuciła naruszenie: (1) przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie przepisów: art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112, (2) przepisów prawa procesowego poprzez niedopełnienie obowiązków spoczywających na organie podatkowym z mocy art. 122 i art. 187 O.p.

W uzasadnieniu skargi strona podniosła, że podatnikiem podatku od towarów i usług w przypadku sprzedaży działek przez osoby fizyczne, jest podmiot, który wykonałby taką czynność jako handlowiec. Zdaniem skarżącej, nie ma tu znaczenia posiadanie statusu rolnika ryczałtowego oraz fakt prowadzenia przez nią działalności rolnej. Nie ma również znaczenia fakt nabycia gruntów rolnych, będących przedmiotem sprzedaży, w celu wykorzystywania ich do działalności rolnej. Natomiast, by móc uznać, że sprzedaż gruntu dokonana przez skarżącą podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, decydujące znaczenie ma wykazanie związku dokonanej czynności z działalnością handlową, przy czym związek ten powinien zaistnieć już w momencie zakupu sprzedawanego gruntu. Na poparcie powyższego, skarżąca powołała szereg orzeczeń sądów administracyjnych. Skarżąca podkreśliła, iż działki stanowiące przedmiot sprzedaży, zostały nabyte w latach 1989 i 1990 i były wykorzystywane przez nią na potrzeby prowadzonego gospodarstwa rolnego, co oznacza, ze grunty nie zostały nabyte w celu ich dalszej odsprzedaży. Dodatkowo, z uwagi na zmianę statusu gruntu z rolnego na budowlany, skarżąca przed jego zbyciem, dokonała wyłączenia gruntu spod działalności rolnej, co ma jej zdaniem, bardzo istotne znaczenie, albowiem grunt ten faktycznie zasilił prywatny majątek skarżącej. W konsekwencji, sprzedaż majątku prywatnego nie była czynnością wykonaną w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy vat. Według strony, nie dokonanie przez organy podatkowe oceny okoliczności zamiaru, jaki towarzyszył jej przy nabyciu gruntu rolnego, stoi w sprzeczności z przepisem art. 15 ust. 2 ustawy vat, co również narusza przepis art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112, z którego wynika fundamentalna zasada systemu vat, że nie każda transakcja podlega opodatkowaniu tym podatkiem. Dalej skarżąca podniosła, iż w toku postępowania nie zebrano dodatkowych dowodów na potwierdzenie jej oświadczenia o wyłączeniu gruntu spod działalności rolnej przed zbyciem gruntu. Organ odwoławczy natomiast ograniczył się jedynie do podważenia wiarygodności tego oświadczenia, czym naruszył zasadę prawdy materialnej. Wskazała, iż organy podatkowe rozstrzygając wątpliwości w stanie faktycznym kierowały się jedynie celem fiskalnym, a nie literą prawa.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

W piśmie procesowym z dnia 31.10.2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej we W. podtrzymał żądanie oddaleni skargi stwierdzając, że zaskarżona decyzja była zgodna z prawem także w świetle wyroku ETS z dnia 15.09.2011 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył co następuje.

Skarga była uzasadniona.

Kwestia sporna w rozpatrywanej sprawie dotyczyła rozstrzygnięcia, czy realizowana przez skarżącą sprzedaż nieruchomości gruntowych następowała

w ramach zarządu jej majątkiem prywatnym, czy też wykraczała poza te ramy stanowiąc sprzedaż realizowaną przez podatnika prowadzącego działalność gospodarczą.

W rozstrzygnięciu tego zagadnienia niewątpliwie pomocne są tezy wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej "ETS") z dnia 15.09.2011 r.

w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska – Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10), stwierdzające że:

1) Dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2006/138/WE z dnia 19 grudnia 2006 r., niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

2) Osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej

w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje

w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby.

3) Natomiast jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, należy uznać ją za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu,

a więc za podatnika podatku od wartości dodanej.

4) Okoliczność, iż osoba ta jest "rolnikiem ryczałtowym" w rozumieniu art. 295 ust. 1 pkt 3 dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, jest w tym zakresie bez znaczenia.

Jak stwierdził w tym wyroku Trybunał, art. 12 ust. 1 Dyrektywy 112 (poprzednio art. 4 ust. 3 VI dyrektywy) pozwalał państwom członkowskim uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością,

o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy, w szczególności pojedynczej dostawy terenu budowlanego. Jednakże wywodzenie z normy art. 15 ust. 2 ustawy vat, że Polska skorzystała z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 112 (odpowiednik art. 4 ust. 3 VI dyrektywy) nie jest jednak możliwe w świetle orzecznictwa ETS i samego sformułowania art. 15 ust. 2 ustawy vat. Jak bowiem wynika z orzeczenia Trybunału z dnia 4.06.2009 r. w sprawie C-102/08 SALIX Grundstücks-Vermietungsgesellschaft, korzystając z opcji przewidzianej w dyrektywie VAT państwo członkowskie musi to uczynić w przepisie ustawowym, mającym bezwzględną moc wiążącą, który będzie odpowiadał wymogom szczegółowości, precyzji i jasności koniecznym dla zagwarantowania pewności sytuacji prawnych i kontroli sądów krajowych. Oznacza to, że państwo członkowskie musi sformułować wyraźnie unormowanie, aby mogło powoływać się na przewidziane w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 112 (poprzednio art. 4 ust. 3 VI dyrektywy) prawo, według którego za podatnika można uznać każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej

z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy, w szczególności pojedynczej dostawy terenu budowlanego.

W ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług brak jest jednak takiego jednoznacznego i precyzyjnego unormowania, z którego wynikałoby, że Polska skorzystała z uprawnienia określonego w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 112 (poprzednio art. 4 ust. 3 VI dyrektywy), na podstawie którego za podatnika należy uznać każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą,

o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy vat, w szczególności dokonującego pojedynczej dostawy terenu budowlanego.

Jak stwierdzono w wyroku ETS z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, transpozycja dyrektywy do prawa krajowego nie wymaga koniecznie literalnego powtórzenia jej przepisów w wyraźnej i specjalnie do tego przeznaczonej normie prawa, a wystarczy ogólny kontekst prawny, jeżeli skutecznie zapewnia on zastosowanie dyrektywy w pełni, w sposób jasny i precyzyjny. Jednak jedynie z brzmienia art. 15 ust. 2 ustawy vat w jego części stanowiącej, że "działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców (...), również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo

w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy (...)" nie można w sposób jasny i precyzyjny wywieść, że na jego podstawie za podatnika należy uznać każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej

z działalnością gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy vat, w szczególności dokonującego pojedynczej dostawy terenu budowlanego, pojęcia którego nie zdefiniowano w ustawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w tym składzie w pełni podziela stanowisko zawarte w wyroku NSA z dnia 7 października 2011 r. sygn. akt I FSK 1289/10, że nie ma jakichkolwiek podstaw, aby z powyższej treści art. 15 ust. 2 u.p.t.u. wywodzić, że norma ta obejmuje także transakcje okazjonalne, o których stanowi art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, opodatkowane niezależnie od ustalenia takiej okoliczności, jak zamiar wykonywania tych czynności w sposób częstotliwy, jak również stanowisko zawarte w wyrokach NSA z dnia 18 października 2011 r. sygn. akt I FSK 1536/10 oraz

I FSK 1665/11, że brak w ustawie o podatku odm towarów i usług. unormowań, które w sposób jasny i precyzyjny wskazywałyby na fakt transpozycji do tej ustawy możliwości (opcji) określonej w art. 12 ust. 1 i ust. 3 dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 4 ust. 3 VI dyrektywy), co do uznania za podatnika każdego kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej

z działalnością gospodarczą, w zakresie pojedynczej dostawy terenu budowlanego, co nie pozwala na stwierdzenie, że Polska skorzystała z tej opcji.

Mając na uwadze powyższe uwagi, a zwłaszcza wnioski wynikające z przytoczonego orzeczenia ETS (z dnia 15.09.2011 r.), obowiązkiem organu było ustalenie, czy skarżąca w celu dokonania sprzedaży gruntów podjął aktywne działania

w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy vat, co skutkowałoby koniecznością uznania jej za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej, czy też sprzedaż nastąpiła w ramach zarządu jego majątkiem prywatnym.

Jak bowiem stwierdził ETS w przywołanym wyroku z dnia 15.09.2011 r.

w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, w wypadku stwierdzenia, że Rzeczpospolita Polska nie skorzystała z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy VAT, należy zbadać, czy transakcje będące przedmiotem sporu podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112, czyli będącego jego odpowiednikiem w Polsce – art. 15 ust. 2 ustawy vat, w których to przepisach pojęcie podatnika definiuje się w związku z pojęciem działalności gospodarczej. Pojęcie działalności gospodarczej zdefiniowane w tych normach obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców i usługodawców, w tym wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112 (a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy krajowej), jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. O tym, że dokonujący sprzedaży gruntu budowlanego działał w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykonując prawo własności decyduje stopień jego aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, który wskazuje, że angażuje on środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej.

W tym zakresie w pełni aktualne są tezy zawarte w wyroku NSA z dnia

29.10. 2007 r. (sygn. akt I FPS 3/07) oraz następujących po tym wyroku orzeczeniach NSA (np. wyrok z dnia 27.10.2009 r., sygn. akt I FSK 1043/08), wskazujące na kryteria, jakimi należy kierować się przy określaniu, że w takich przypadkach mamy do czynienia z działalnością gospodarczą, a nie z zarządem majątkiem prywatnym.

Uwzględnić w tym przedmiocie należy, że:

1. Stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. W powyższym zakresie nie jest natomiast możliwe przyjęcie z góry konkretnych założeń, modelowego rozwiązania, mającego zastosowanie w każdym przypadku.

2. Wykonanie danej czynności (w przypadku sprzedaży działki budowlanej lub przeznaczonej pod zabudowę) jednorazowo, jednakże w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania jej w sposób częstotliwy nie przesądza automatycznie, że z tego tylko powodu dany podmiot staje się podatnikiem VAT. Konieczne jest bowiem ustalenie, że w odniesieniu do tej czynności występował on w charakterze podatnika, tj. jako osoba angażująca środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, a nie osoba wykonująca prawo własności

w stosunku do tego gruntu.

3. Przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa

w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar wykazany obiektywnymi dowodami ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną; działalność gospodarcza musi być wykonywana w sposób niesporadyczny (stały).

4. Nie jest działalnością handlową sprzedaż majątku osobistego (prywatnego), który nie został nabyty w celach odsprzedaży (w celach handlowych), lecz spożytkowania w celach prywatnych.

5. Liczba i zakres transakcji sprzedaży gruntów nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem opodatkowania, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą.

6. Podobnie okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

7. Fakt podjęcia, np. takich czynności jak uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, stanowią o takiej aktywności

w zakresie obrotu nieruchomościami, które mogą wskazywać, że czynności sprzedającego przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną.

8. Na taki rodzaj działalności wskazywać mogą takie działania, jak uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, zwłaszcza w sytuacji gdy sprzedawca jest już podatnikiem w zakresie usług budowlanych, developerskich czy innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze (vide wyroki NSA z dnia 18.10.2011 r. sygn. akt I FSK 1536/10 oraz I FSK 1665/11).

W kontekście powyższych kryteriów odróżnienia, na tle sprzedaży gruntów budowlanych, działalności gospodarczej od zarządu majątkiem prywatnym, za zasadny należy uznać zarzut skarżącej naruszenia art. 187 § 1 i art. 191 oraz związany z tym zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy vat. Organ bowiem argumentację uzasadniającą opodatkowanie sprzedaży działek oparł zasadniczo na stwierdzeniu, że "rolnik sprzedający działki budowlane nie sprzedaje majątku osobistego, ale składniki gospodarstwa rolnego".

Powyższe stwierdzenie organu podatkowego pozostaje poza powyżej przytoczonymi kryteriami rozróżniania, na tle sprzedaży spornych w tej sprawie gruntów, działalności gospodarczej od zarządu majątkiem prywatnym. W ponownie prowadzonym postepowaniu organ podatkowy, kierując się wskazanymi powyżej kryteriami winien ocenić, czy skarżąca w związku z transakcjami zbycia gruntów budowlanych podejmowała (scharakteryzowane wyżej) czynności, które wykraczałyby

poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności, a które wskazywałyby, że angażowała środki podobne do wykorzystywanych przez podmioty prowadzące działalność gospodarczą w ramach obrotu nieruchomościami.

Z powyższych względów, uznając zarzuty skargi za uzasadnione, zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej podlegała uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Orzeczenie o wstrzymaniu wykonania aktu nastąpiło na podstawie jej art. 152, zaś postanowienie o zwrocie kosztów postępowania sądowego, w oparciu o jej art. 200.