Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1897/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-10-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję organu II instancji
Powołane przepisy: article: art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c, art. 145 § 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA del. Marzena Łozowska (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 11 października 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 lutego 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 633/15 w sprawie ze skargi D. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 grudnia 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od sierpnia 2007 do lutego 2008 i za kwiecień 2008 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 grudnia 2014 r., nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz D. S. kwotę 11.217 (słownie: jedenaście tysięcy dwieście siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za pierwszą instancję.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu I instancji i przedstawiony przez ten sąd tok postępowania przed organem.

1.1. Wyrokiem z 4.02.2016 r., sygn. akt III SA/Wa 633/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę D. S. (dalej jako: skarżący, strona, podatnik) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16.12.2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług z poszczególne miesiące 2007 r. i 2008 r.

1.2. Przedstawiając stan sprawy sąd pierwszej instancji podał, że skarżącemu, prowadzącemu działalności gospodarczą, określono w podatku od towarów i usług wysokość zobowiązania podatkowego za miesiące od sierpnia 2007 r. do lutego 2008r. i za kwiecień 2008r., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za marzec 2008 r. oraz kwoty do zapłaty, o których mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm., dalej: ustawa o VAT), za miesiące od września 2007 r. do stycznia 2008 r.

Rozstrzygnięcie powyższe zapadło w wyniku ustalenia przez organy, że podatnik uczestniczył w "łańcuchach firm" dokonujących pomiędzy sobą obrotu hurtowego kawą oraz napojami energetycznymi [...] w celu dokonania oszustw w podatku od towarów i usług.

Zgromadzone w sprawie dowody wskazywały na to, że podmioty będące kontrahentami skarżącego uczestniczyły w mechanizmie oszustwa podatkowego określanego mianem tzw. "karuzeli podatkowej". Wystawione przez te podmioty faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, zatem podatek naliczony wykazany w tych fakturach nie może obniżać podatku należnego strony. Ponadto zauważono, że mimo, iż faktury wystawione przez skarżącego na rzecz innych uczestników "karuzeli podatkowej" nie dokumentują rzeczywistych czynności sprzedaży artykułów spożywczych, to wykazany na nich podatek od towarów i usług, stosownie do art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, stanowi podstawę obowiązku zapłaty określonych w tych fakturach kwot podatku.

W konsekwencji stwierdzono, że skarżący zawyżył podatek naliczony z ww. faktur VAT, dotyczących zakupu kawy oraz napojów energetycznych [...], stwierdzających czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca oraz zawyżył podatek należny z tytułu wystawienia faktur VAT dotyczących sprzedaży kawy oraz napojów energetycznych dokumentujących czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Ponadto wprowadził do obrotu faktury VAT nie dokumentujące rzeczywistych czynności sprzedaży artykułów spożywczych, co skutkowało zobowiązaniem do zapłaty wykazanego na tych fakturach podatku należnego na podstawie art. 108 ustawy o VAT.

2. Skarga do sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze do sądu I instancji skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i uchylenie postanowienia z dnia 15.01.2014 r. odmawiającego przeprowadzenia odwodu z opinii biegłego oraz o zasądzenia kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie przepisów: art. 145 § 2, art. 70c, art. 70 § 1, art. 187 § 1, art. 208 § 1 w zw. z art. 233 § 1 pkt 3, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 127, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm., dalej: O.p.) oraz art. 167, art. 168 lit. a Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L 347 z 11 grudnia 2006 r., dalej: "Dyrektywa 112"), art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 i art. 86, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i art. 108 ustawy o VAT, art. 17 ust. 1, ust. 2, ust. 3 i ust. 6 Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku.

2.2. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia sądu pierwszej instancji.

3.1. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie podzielił stanowisko organów.

3.2. Sąd meriti w pierwszej kolejności odniósł się do najdalej idącego zarzutu skargi dotyczącego przedawnienia zobowiązań podatkowych, w związku: "z niedoręczeniem w terminie do dnia 31.12.2013 r. pisma informującego o wszczęciu postępowania karnego skarbowego i zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego pełnomocnikowi skarżącego" i tym samym "niezastosowanie przepisu o przedawnieniu zobowiązań podatkowych za okres od stycznia do listopada 2008 r." oraz naruszenie przepisu art. 70 § 1 O.p., poprzez jego niezastosowanie do zobowiązań podatkowych podatnika za okres od grudnia 2008 r. do lipca 2009 r., a w konsekwencji nieumorzenie przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie postępowania w niniejszej sprawie do czego obligował przepis art. 208 § 1 w związku z art. 233 § 1 pkt 3 O.p.

Sąd wskazał, że za okresy od sierpnia do listopada 2007 r. termin przedawnienia zobowiązania w podatku VAT upływał z dniem 31.12.2012 r., natomiast za miesiące od grudnia 2007 r. do kwietnia 2008 r. - z dniem 31.12.2013 r. Także w przypadku kwot podatku określonych przez organ na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, za miesiące: wrzesień, październik i listopad 2007 r. termin zobowiązania upływałby, co do zasady, z dniem 31.12.2012 r., zaś za grudzień 2007 r. i styczeń 2008 r. - z dniem 31.12.2013 r.

Sąd powołał art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu, którego dotyczy zaskarżona decyzja, a nadto wskazał, że stosownie do treści przepisu art. 70c O.p., organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. W ocenie sądu, przepis ten jednak nie znajdzie zastosowania w stanie faktycznym sprawy albowiem przepis art. 70c O.p. w podanym brzmieniu został dodany do ustawy – Ordynacja podatkowa przez ustawę z dnia 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa, ustawy - Kodeks karny skarbowy oraz ustawy - Prawo celne (Dz. U. z 2013 r. poz. 1149). Jak wynika z uzasadnienia projektu przedmiotowej nowelizacji (druk sejmowy nr 1324) celem tego przepisu było dostosowanie systemu prawa do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. (sygn. akt P 30/11).

W wyroku P 30/11 Trybunał Konstytucyjny nie zakwestionował dopuszczalności samej przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawniania. Jednocześnie ani Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu powołanego wyroku, ani obowiązujące przepisy prawne nie określały zasad ani formy poinformowania podatnika o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Trybunał Konstytucyjny stwierdził jedynie, że podatnik winien zostać poinformowany o wszczęciu postępowania najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., czyli przed upływem terminu przedawnienia danego zobowiązania.

Powyższe zdaniem sądu I instancji uprawnia do konkluzji, że warunek ten zostanie spełniony, jeżeli w sprawie nie będzie wątpliwości, że podatnik wiedział o wszczęciu postępowania, bez względu na formę i okoliczności przekazania tej informacji podatnikowi.

Wniosek powyższy ma także oparcie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, w którym dominuje pogląd, że wystarczającym warunkiem zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, a zatem nie jest konieczne wszczęcie postępowania karnego skarbowego przeciwko osobie, tj. "przejście do fazy in personam" (m.in.: wyroki NSA z dnia 31.08.2010 r., sygn. akt I GSK 1111/09 i z dnia 29.09.2010 r. sygn. akt I GSK 1116/09 - publikowane na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl, podobnie jak dalsze powoływane orzeczenia). W oparciu o powyższe sąd I instancji przyjął, że przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. interpretować należy zatem w ten sposób, że wszczęcie śledztwa lub dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe zawiesza bieg terminu przedawnienia, jeśli podatnik został o tym fakcie zawiadomiony najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p. lub z okoliczności sprawy wynika, kiedy dowiedział się o toczącym się postępowaniu i jego przedmiocie, którym musi być podejrzenie popełnienie przestępstwa lub wykroczenia związanego z niewykonaniem zobowiązania podatkowego; stanowisko takie zostało zaaprobowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (m.in.: wyroki NSA z dnia 21.11.2012r., sygn. akt I FSK 303/11 oraz z dnia 04.09.2014 r., sygn. akt I FSK 1440/13).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedmiotowej sprawy sąd podniósł, że bezspornym jest, że Prokurator Prokuratury Apelacyjnej w Białymstoku postanowieniem z dnia 07.12.2012 r. uzupełnił postanowienie o wszczęciu śledztwa z dnia 02.11.2009 r. w sprawie Ap V Ds. [...], poprzez wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwa skarbowe m. in. o narażenie w okresie od sierpnia 2007 r. do stycznia 2008 r. w Warszawie w krótkich odstępach czasu na uszczuplenie i w efekcie uszczuplenie podatku VAT w łącznej kwocie 713 891 zł za miesiące od sierpnia 2007 r. do grudnia 2007 r. przez podatnika, poprzez podanie nieprawdy w deklaracjach VAT-7 złożonych w Urzędzie Skarbowym W. co do kwoty VAT naliczonego, zawyżonego z tytułu rozliczenia faktur VAT nie dokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych i posłużenie się nierzetelnymi fakturami VAT, a także posłużenia się uprzednio wystawionymi tzw. pustymi fakturami VAT, skutkującego w oparciu o art. 108 ust. 1 ustawy o VAT obowiązkiem zapłaty podatku VAT za miesiące od września 2007 do grudnia 2007 w łącznej kwocie 504 020 zł.

Ponadto Prokurator Prokuratury Apelacyjnej w Białymstoku kolejnym postanowieniem z dnia 25.10.2013 r. postanowił uzupełnić postanowienie o wszczęciu śledztwa z dnia 02.11.2009 r., uzupełnione uprzednio postanowieniami z dnia 30.11.2011 r. i z dnia 7.12.2012 r. w sprawie Ap V Ds. [...], poprzez wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwa skarbowe, m. in. narażenia w okresie od września 2007 r. do maja 2008 r. w W. w krótkich odstępach czasu na uszczuplenie i w efekcie uszczuplenie podatku VAT w łącznej kwocie 875 099 zł za miesiące od sierpnia 2007 r. do lutego 2008 r. i kwiecień 2008 r. przez stronę, poprzez podanie nieprawdy w deklaracjach VAT-7 złożonych w Urzędzie Skarbowym W. co do kwoty VAT naliczonego, zawyżonego z tytułu rozliczenia faktur VAT nie dokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych i posłużenie się nierzetelnymi fakturami VAT.

Nadto w aktach sprawy znajduje się pismo Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia 11.12.2012 r., zawiadamiające skarżącego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do grudnia 2007 r., które to pismo doręczono podatnikowi w dniu 27.12.2012 r. w trybie art. 150 § 1 pkt 1, § 1a i § 2 O.p., a także pełnomocnikowi skarżącego w dniu 17.12.2012 r. oraz pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 22.11.2013 r., zawiadamiające stronę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń, luty oraz kwiecień 2008 r., które to zawiadomienie doręczono podatnikowi w dniu 16.12.2013 r. (również w trybie art. 150 § 1 pkt 1, § 1a i § 2 O.p.), przy czym w obu wymienionych pismach powołano się na zaistnienie przesłanki wynikającej z treści art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Zatem w ocenie sądu I instancji ww. zawiadomienia podatnika o okolicznościach wskazanych w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., wywołują skutek w postaci zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego albowiem podatnik powziął wiedzę o prowadzonym postępowaniu karnoskarbowym, które pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z przypisanymi zobowiązaniami podatkowymi.

Podzielił przy tym pogląd organu, że dla skuteczności wskazanych zawiadomień z punktu widzenia dyspozycji art. 70 § 6 pkt 1 O.p. irrelewantne prawnie jest czy o powyższym fakcie organ powiadomił pełnomocnika skarżącego oraz, ewentualnie, w jakim terminie, gdyż istotne jest to, że to właśnie skarżącego jako podatnika powiadomiono o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia przed upływem terminu przedawnienia. Sąd zwrócił uwagę na fakt, że adresatem komentowanej normy w takiej sytuacji jest podatnik i to nawet wówczas, gdy w sprawie podatkowej ustanowiony jest pełnomocnik strony. W tym zakresie, wbrew twierdzeniom skarżącego, zastosowania nie znajduje przepis art. 145 § 2 O.p.

Stwierdził także, że zgodnie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17.07.2012 r. warunek poinformowania strony przed upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p., uważa się za prawidłowy także w przypadku tzw. doręczenia zastępczego. Przepis art. 150 O.p. ustanawia trzeci zastępczy sposób doręczenia poprzez umożliwienie przyjęcia fikcji prawnej, że pismo, którego adresat nie odebrał z placówki pocztowej lub z urzędu gminy (miasta) w określonym terminie zostało doręczone z upływem ostatniego dnia tego terminu.

Tym samym sąd uznał, że w realiach rozpoznawanej sprawy zarzut przedawnienia nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż wszczęcie postępowania karnego skarbowego, o którym skutecznie poinformowano skarżącego przed upływem terminu przedawnienia, spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia za okresy objęte zaskarżoną decyzją i organy podatkowe były uprawnione do orzekania za te okresy.

3.3. Sąd podzielił również stanowisko organów odnośnie poczynionych ustaleń faktycznych wskazujących na uczestnictwo podatnika w "łańcuchach firm" dokonujących pomiędzy sobą obrotu hurtowego kawą oraz napojami energetycznymi [...] w celu dokonania oszustw w podatku od towarów i usług, co oznaczało, że w sprawie trafnie zakwestionowano sporne faktury VAT jak i prawidłowo zastosowano przepisy materialnoprawne. W ocenie sądu zarzuty skargi okazały się nieuzasadnione.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Strona w skardze kasacyjnej, uzupełnionej pismem z dnia 20.09.2018 r. poprzez sprostowanie błędów pisarskich i wskazanie nowych argumentów prawnych, zaskarżyła powyższy wyrok w całości. Podniosła zarzuty naruszenia:

1. prawa materialnego, art. 174 pkt 1) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a) poprzez błędną wykładnię art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c i 145 § 2 O.p. i w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11;

- prawa procesowego art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 174 pkt 2) i 145 § 1 pkt 1) lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p.;

- prawa procesowego, art. 174 pkt 2) P.p.s.a., w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c i 145 § 2 art. 187 § 1 i art. 191 O.p.;

- prawa procesowego, art. 174 pkt 2) w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p.;

- prawa materialnego art. 174 pkt 1) w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) poprzez nie zastosowanie art. 59 § 1 pkt 9 w zw. z art. 70 § 1 art. 208 § 1 O.p.;

- prawa materialnego, art. 174 pkt 1) P.p.s.a. poprzez błędną wykładnię art. 70 § 6 pkt 1 w zw. oraz art. 21 § 3 O.p.;

- prawa procesowego, art. 174 pkt 2) P.p.s.a., w zw. z art. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c i 145 § 2 O.p.;

- prawa procesowego art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 okt 1 lit. c) i 174 pkt 2) P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i 191 O.p.;

2. prawa procesowego art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i 174 pkt 2) P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i 191 Op.

3. prawa procesowego art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. art. 174 pkt 2) i art. 145 § 1 pkt 1 lit, c) w zw. z art. 120, 121 § 1, 122, 124, 187 § 1. 191,194 § 2 i 210 § 4 O.p..:

4. prawa materialnego art. 145 § 1 pkt 1) a) pkt 1) w związku z art. 174 pkt 1) P.p.s.a. w zw. z art. 194 § 1 O.p.

- prawa procesowego, art. 174 pkt 2) P.p.s.a., w zw. z art. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 194 § 1 w zw. z art. 187 § 1 1191 O.p.

- prawa materialnego: art. 145 § 1 pkt 1) a) i 174 pkt 1) P.p.s.a. w zw. z art. 17 ust. 1, 2, 3 i 6 Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych, art. 167, 168 lit. a) w przypadku dostaw krajowych i b) w przypadku WDT, Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r., art. 86 ust. 1 ustawy o podatku VAT, oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i art. 108 ustawy o podatku VAT,

5. prawa procesowego 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 okt 1 lit. c) i 174 pkt 2) P.p.s.a. w zw. z art. 122, 187 § 1 i 191 O.p.

6. prawa procesowego:

a) art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i 174 pkt 2) P.p.s.a. w zw. z art. 122, 187 § 1 i 191 O.p.

b) art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i 174 pkt 2) P.p.s.a. w zw. z art. 122, 187 § 1 i 191 O.p.

c) art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i 174 pkt 2) P.p.s.a. w zw. z art. 122, 187 § 1 i 191 O.p.

d) art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i 174 pkt 2) P.p.s.a. w zw. z art. 122, 187 § 1 i 191 O.p.

prawa materialnego:

- art. 145 § 1 pkt 1) a) i 174 pkt 1) P.p.s..a. w zw. z art. 17 ust. 1, 2, 3 i 6 Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych, art. 167, 168 lit. a) w przypadku dostaw krajowych i b) w przypadku WDT, Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r., art. 86 ust. 1 ustawy o podatku VAT, oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i art. 108 ustawy o podatku VAT,

7. art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. i art. 122, 180, 187 § 1, 191, 195 pkt 1) O.p.

4.2. Przy tak sformułowanych zarzutach oraz w szczególności argumentacji, że w sprawie zobowiązania podatnika za okres od stycznia do kwietnia 2008 r. uległy przedawnieniu, strona wniosła o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez sąd I instancji.

4.3. Organ nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna jest zasadna z uwagi na trafność zarzutów naruszenia przepisów art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p., art. 59 § 1 pkt 9 O.p., art. 145 § 2 O.p. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a.

5.2. Ze stanu sprawy wynika, że zaskarżoną decyzją z dnia 16.12.2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia 8.07.2014 r., określającą podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia 2007 r. do lutego 2008r. i za kwiecień 2008r., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za marzec 2008 r. oraz kwoty do zapłaty określone na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za miesiące od września 2007 r. do stycznia 2008 r.

Zgodnie z treścią przepisu art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Powyższy przepis ma zastosowanie również w odniesieniu do kwot podatku VAT do zapłaty określonych na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT (zob. wyrok NSA z dnia 12.04.2017 r., sygn. akt I FSK 1472/15).

Zatem za okresy od sierpnia do listopada 2007 r. termin przedawnienia zobowiązania w podatku VAT upływał z dniem 31.12.2012 r., natomiast za miesiące od grudnia 2007 r. do kwietnia 2008 r. - z dniem 31.12.2013r. W przypadku kwot podatku określonych przez organ na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, za miesiące: wrzesień, październik i listopad 2007r. termin zobowiązania upływałby, co do zasady, z dniem 31.12.2012 r., zaś za grudzień 2007 r. i styczeń 2008 r. - z dniem 31.12.2013 r.

Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że sąd I instancji uznał, że w sprawie nie doszło do przedawnienia ww. należności z uwagi na wystąpienie przesłanki zawieszenia terminu przedawnienia, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

W sprawie nie jest sporne, że Prokurator Prokuratury Apelacyjnej w Białymstoku postanowieniem z dnia 07.12.2012 r. uzupełnił postanowienie o wszczęciu śledztwa z dnia 02.11.2009 r. w sprawie Ap V Ds. [...], poprzez wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwa skarbowe m. in. o narażenie w okresie od sierpnia 2007 r. do stycznia 2008 r. w W. w krótkich odstępach czasu na uszczuplenie i w efekcie uszczuplenie podatku VAT w łącznej kwocie 713 891 zł za miesiące od sierpnia 2007 r. do grudnia 2007 r. przez podatnika, poprzez podanie nieprawdy w deklaracjach VAT-7 złożonych w Urzędzie Skarbowym W. co do kwoty VAT naliczonego, zawyżonego z tytułu rozliczenia faktur VAT nie dokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych i posłużenie się nierzetelnymi fakturami VAT, a także posłużenia się uprzednio wystawionymi tzw. pustymi fakturami VAT, skutkującego w oparciu o art. 108 ust. 1 ustawy o VAT obowiązkiem zapłaty podatku VAT za miesiące od września 2007 do grudnia 2007 w łącznej kwocie 504 020 zł. Nadto, Prokurator Prokuratury Apelacyjnej w Białymstoku kolejnym postanowieniem z dnia 25.10.2013 r. postanowił uzupełnić postanowienie o wszczęciu śledztwa z dnia 02.11.2009r., uzupełnione uprzednio postanowieniami z dnia 30.11.2011 r. i z dnia 7.12.2012 r. w sprawie Ap V Ds. [...], poprzez wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwa skarbowe, m. in. narażenia w okresie od września 2007 r. do maja 2008 r. w W. w krótkich odstępach czasu na uszczuplenie i w efekcie uszczuplenie podatku VAT w łącznej kwocie 875 099 zł za miesiące od sierpnia 2007 r. do lutego 2008 r. i kwiecień 2008 r. przez stronę, poprzez podanie nieprawdy w deklaracjach VAT-7 złożonych w Urzędzie Skarbowym W. co do kwoty VAT naliczonego, zawyżonego z tytułu rozliczenia faktur VAT nie dokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych i posłużenie się nierzetelnymi fakturami VAT.

W aktach sprawy znajduje się pismo Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia 11.12.2012 r., zawiadamiające skarżącego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do grudnia 2007 r., które to pismo doręczono podatnikowi w dniu 27.12.2012 r. w trybie art. 150 § 1 pkt 1, § 1a i § 2 O.p., a także pełnomocnikowi skarżącego w dniu 17.12.2012 r. oraz pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 22.11.2013r., zawiadamiające stronę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń, luty oraz kwiecień 2008 r., które to zawiadomienie doręczono podatnikowi w dniu 16.12.2013r. (również w trybie art. 150 § 1 pkt 1, § 1a i § 2 O.p.), przy czym w obu wymienionych pismach powołano się na zaistnienie przesłanki wynikającej z treści art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Nie ma także sporu co do tego, że skarżący był reprezentowany przez pełnomocnika w postępowaniu zakończonym wydaniem decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia 8.07.2014 r. utrzymanej w mocy zaskarżoną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16.12.2014 r.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nieprawidłowo sąd I instancji uznał, iż z uwagi na wystąpienie przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie doszło do przedawnienia określonych w zaskarżonej decyzji należności w podatku VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe 2008 r.

Dla porządku w tym miejscu wskazać należy, że jednocześnie prawidłowa była ocena sądu meriti w zakresie wystąpienia przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia należności w podatku VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe w 2007 r. W świetle treści przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym w 2012 r. oraz treści wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17.07.2012 r. (sygn. akt P 30/11) wystarczający dla wystąpienia omawianej przesłanki był fakt, iż przestępstwa skarbowe, będące przedmiotem śledztwa prowadzonego przez Prokuratora Prokuratury Apelacyjnej w Białymstoku, miały związek z niewykonaniem zobowiązań w podatku VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe w 2007 r. oraz to, że ustanowiony w postępowaniu prowadzonym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. pełnomocnik skarżącego został zawiadomiony o wystąpieniu przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w dniu 17.12.2012 r.

Z kolei w przypadku należności w podatku VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe w 2008 r. również nie budzi wątpliwości, że przestępstwa skarbowe, będące przedmiotem śledztwa prowadzonego przez Prokuratora Prokuratury Apelacyjnej w Białymstoku, miały związek z niewykonaniem zobowiązań w podatku VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe w 2008 r., jednakże w tym przypadku nie doszło do zawiadomienia o wystąpieniu przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. pełnomocnika skarżącego ustanowionego w postępowaniu prowadzonym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O.

Zaznaczyć w tym miejscu należy, że wbrew wywodom sądu I instancji, w sprawie w odniesieniu do należności w podatku VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe w 2008 r., dla których upływ terminu przedawnienia przypadał w dniu 31.12.2013 r. zastosowanie miał przepis art. 70c O.p. w brzmieniu obowiązującym od 15.10.2013 r. Od wejścia w życie przepisu art. 70 c O.p. (co miało miejsce z dniem 15.10.2013 r.) dla wywołania skutku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., konieczne było zawiadomienie podatnika w trybie art. 70c O.p. (por. wyrok NSA z dnia 20.10.2017 r., sygn. akt II FSK 2732/15, opublikowany, podobnie jak dalej przytaczane orzeczenia, na stronie internetowej: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zauważyć trzeba, że w przedmiotowej sprawie do dnia 15.10.2013 r. nie doszło do skutecznego zawiadomienia podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w odniesieniu do należności w podatku VAT za 2008 r.

Zgodnie z treścią przepisu art. 70c O.p. organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego dla wystąpienia przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia należności w podatku VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe w 2008 r. konieczne było aby zawiadomienie o którym mowa w art. 70c O.p. zostało skierowane do pełnomocnika skarżącego ustanowionego w postępowaniu prowadzonym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w realiach niniejszej sprawy dla wystąpienia przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie było wystarczające zawiadomienie podatnika pismem Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 22.11.2013 r., informującym o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe w 2008 r. (doręczone w dniu 16.12.2013 r.). O uwzględnieniu skargi kasacyjnej strony zadecydowało zatem to, że sąd I instancji niewłaściwie przyjął, że wystarczające dla skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia było poinformowanie podatnika o wystąpieniu przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., z pominięciem jego pełnomocnika.

W tym miejscu wskazać należy, że sąd w składzie tu orzekającym podziela stanowisko wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27.04.2017 r., sygn. akt I FSK 1806/15, w którym wyrażono tezę, że jeżeli podatnik ustanawia pełnomocnika do reprezentowania jego interesów (praw i obowiązków) w postępowaniu kontrolnym, oznacza to, że jest on uprawniony do reprezentowania strony (podatnika) we wszystkich czynnościach tego postępowania, które nie wymagają jej osobistego udziału, w tym do odbierania zawiadomień wystosowanych w trybie art. 70c O.p.

W uzasadnieniu ww. wyroku o sygn. akt I FSK 1806/15 odwołano się do linii orzeczniczej, zgodnie z którą zawiadomienie o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na skutek wystąpienia okoliczności, o których mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., winno być doręczane ustanowionemu w toku postępowania podatkowego pełnomocnikowi strony (wyrok NSA z dnia 11.08.2016 r., sygn. akt II GSK 597/15). Podzielono pogląd, iż gdy strona wyznaczyła w sprawie pełnomocnika, "to wręcz konieczne było doręczanie wszelkiej korespondencji temu pełnomocnikowi" (art. 145 § 2 O.p.).

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że analogiczne stanowisko wyrażone zostało w wyroku tego sądu z dnia 29.12.2016 r. (sygn. akt I FSK 359/15), zgodnie z którym: "jeśli wobec podatnika uruchomione już zostało postępowanie podatkowe obejmujące dany okres rozliczeniowy "podpadający" pod przedawnienie, to wymóg zawiadomienia o wszczętym postępowaniu w przedmiocie mającym wpływ na zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania z tego okresu musi czynić w skutkach zadość takim regułom doręczania, których ów podatnik w tym właśnie postępowaniu może i powinien się spodziewać. Nie ulega bowiem wątpliwości, że jeśli podatnik prawidłowo ustanowił pełnomocnika i zawiadomił o tym w odpowiednim czasie organ podatkowy, to w przypadku zaistnienia wymogu poinformowania o wskazanej przyczynie zawieszenia biegu terminu przedawnienia, stosowne pismo organ ten doręcza pełnomocnikowi, zgodnie z art. 145 § 2 O.p. Z całą zaś pewnością, jeśli w takim przypadku wyśle je bezpośrednio do strony a ta pisma owego nie podejmie, czy to wprost przez odmowę jego przyjęcia, czy nie odbierze tzw. awizowanej przesyłki (świadomie lub nieświadomie), nie będzie możliwe uznanie skuteczności doręczenia w tym zakresie z powodu wadliwego wskazania adresata przesyłki (strony zamiast jej pełnomocnika)".

W wyroku z dnia 27.04.2017 o sygn. I FSK 1806/15 za trafny uznano pogląd, że ustanawiając w sprawie pełnomocnika, podatnik oczekuje, że o wszystkim co ważkie dla będącej w toku sprawy podatkowej dowie się za pośrednictwem tegoż pełnomocnika (na zasadzie faktycznej, gdy zostanie odebrana przesyłka, albo prawnej, jeśli nastąpi fikcja jej doręczenia), czuwającego nad tą sprawą.

Natomiast naruszenie przepisów w zakresie doręczeń oznacza, że przesyłka nie została skutecznie adresatowi doręczona. Ustanowienie przez stronę pełnomocnika skutkuje wyłączeniem zasady doręczania pism bezpośrednio stronie, która w tym zakresie zastępowana jest przez pełnomocnika. Jeżeli zatem organ doręczył pismo samej stronie, z pominięciem pełnomocnika, doręczenie takie - jako dokonane z naruszeniem art. 145 § 2 O.p. - nie może być uznane za prawnie skuteczne.

Przepis art. 145 § 2 O.p. nie dopuszcza żadnych wyjątków i zgodnie z zasadą oficjalności doręczeń, obarcza organy podatkowe prowadzące postępowanie obowiązkiem doręczania wszystkich pism procesowych pełnomocnikowi ustanowionemu w sprawie. Od dnia powiadomienia organu o ustanowieniu pełnomocnika powinien mieć on zapewniony udział w postępowaniu jak strona, a pominięcie pełnomocnika strony w czynnościach postępowania jest równoznaczne z pominięciem strony i wywołuje te same skutki prawne (por. wyrok NSA z dnia 8.11.2016 r., sygn. akt I GSK 97/15).

Naczelny Sad Administracyjny podkreślił również, że pominięcie pełnomocnika w toku czynności postępowania podatkowego, uniemożliwia stronie ochronę jej praw i interesów oraz otrzymania ochrony prawnej, jaką powinna uzyskać w demokratycznym państwie prawa. Strona postępowania administracyjnego, ustanawiająca pełnomocnika, chroni się przed skutkami nieznajomości prawa, a jeżeli organ administracji pomija pełnomocnika w toku czynności postępowania administracyjnego, to niweczy skutki staranności strony w dążeniu do ochrony swych praw i interesów oraz otrzymania takiej ochrony prawnej, jaką powinna ona uzyskać w państwie prawa (postanowienie SN z 9 września 1993 r. III ARN 45/93 - OSNCP 1994/5 poz. 112).

Doręczenie pisma stronie, w sytuacji gdy został ustanowiony w sprawie pełnomocnik, nie wywołuje żadnego skutku procesowego, stanowiąc jedynie informację dla strony o treści pisma, które powinno być - zgodnie z udzielonym pełnomocnictwem - doręczone pełnomocnikowi (art. 145 § 2 O.p.). Skoro prawidłowo ustanowionemu pełnomocnikowi podatnika nie doręczono zawiadomienia o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego reprezentowanego przez niego podatnika, nie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., gdyż pominięcie w zakresie doręczenia tego pisma ustanowionego w sprawie pełnomocnika oznacza, że pismo to nie weszło do obrotu prawnego w sposób wymagany przepisami prawa (art. 145 § 2 O.p. w zw. z art. 212 O.p.).

Jak wskazano powyżej, sąd w składzie orzekającym w przedmiotowej sprawie w pełni podziela stanowisko wyrażone w wyżej powołanym wyroku o sygn. akt I FSK 1806/15, jak też w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4.07.2017 r., sygn. akt II FSK 481/17, z dnia 27.06.2017 r., sygn. akt I FSK 1838/15, z dnia 4.07.2017 r., sygn. akt I FSK 2220/15, z dnia 9.12.2016 r., sygn. akt I FSK 359/15, z dnia 25.01.2017 r., sygn. akt I FSK 99/15, z dnia 16.03.2018 r., sygn. akt I FSK 865/17, z dnia 9.03.2018 r., sygn. akt II FSK 577/16, z dnia 23.04.2018 r., sygn. akt II FSK 955/16, dostrzegając jednak rozbieżność stanowisk zajmowanych w poszczególnych orzeczeniach sądów administracyjnych na tle interpretacji przepisu art. 70c O.p. (zob. wyroki z dnia 19 stycznia 2017 r., sygn. akt I FSK 1016/15 i 1017/15, z dnia 19.01.2017 r., sygn. akt I SA/Po 1251/16, z dnia 11.05.2016 r., sygn. akt VIII SA/Wa 1128/15). W świetle powyższego stwierdzić należy, że przed 31.12.2013 r. nie doszło do skutecznego zawiadomienia podatnika (jego pełnomocnika) w trybie przepisu art. 70c O.p. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia należności w podatku VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe w 2008 r.

Dodatkowo Sąd zauważa, że stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wynikające z powołanych przez sąd I instancji wyrokach (z dnia 21.11.2012 r., sygn. akt I FSK 303/11 i z dnia 04.09.2014), zostało wyrażone w innym stanie prawnym, dotyczyło bowiem spraw, w których organy podatkowe prowadziły postępowanie przed wejściem w życie przepisu art. 70c O.p.

5.3. Z uwagi na zasadność zarzutów naruszenia przepisów art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p., art. 59 § 1 pkt 9 O.p., art. 145 § 2 O.p. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a., za bezprzedmiotowe uznać należy ustosunkowanie się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej, które w tej sytuacji pozostają bez wpływu na wynik rozstrzygnięcia co do zasadności skargi kasacyjnej.

5.4. W sytuacji stwierdzenia w niniejszej sprawie, że wyrokiem sądu I instancji zaakceptowano naruszenie w postępowaniu podatkowym przepisów prawa procesowego i materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny z przedstawionych powodów, na podstawie art. 188 P.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok i - rozpoznając skargę - na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16.12.2014 r.

Ponownie rozpatrując sprawę organ uwzględni poczynione powyżej uwagi NSA.

5.5. O kosztach orzeczono - w odniesieniu do postępowania przed sądem I instancji (na etapie postępowania przed NSA pełnomocnik skarżącego nie wniósł o zwrot kosztów postępowania) - na postawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 P.p.s.a. oraz przy zastosowaniu § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z § 6 pkt 7 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U.2013.490 j.t.). Na zasądzoną kwotę złożyły się: wpis od skargi (4000 zł), koszty zastępstwa procesowego (7200 zł) oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa (17 zł).