Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 263/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2008-07-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 21  par. 3,  art. 21  par. 2,  art. 75 par. 1   art. 79  par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Anna Wiciak,, Asesor WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Protokolant Agnieszka Zygmunt, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 czerwca 2008 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości 1.uchyla zaskarżoną decyzję, 2.orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3.zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta S. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania A sp. z o.o. w S. w podatku od nieruchomości za 2002 r. w kwocie [...] zł oraz odmowy stwierdzenia nadpłaty za ten okres.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ I instancji wskazał na wstępie, że w dniu 14 grudnia 2006 r. wpłynął wniosek A sp. z o.o. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za okres 2002 - 2005 z uwagi, na błędne zdaniem Spółki, deklarowanie do opodatkowania w kategorii "budowle" torów przesuwnych. Kwota nadpłaty wskazana przez podatniczkę za 2002 r. wynosiła [...] zł i stanowiła różnicę pomiędzy kwotą podatku przed korektą a kwotą podatku po korekcie. W postępowaniu podatkowym stwierdzono, że w skorygowanej deklaracji za 2002 r. wysokość zobowiązania podatkowego została zaniżona w części dotyczącej wartości budowli, w związku z czym organ I instancji stosownie do art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej określił w niniejszej decyzji wysokość zobowiązania podatkowego za ten rok (nie zakwestionowano powierzchni gruntów ani budynków, natomiast poddano w wątpliwość fakt zaniżenia przez spółkę wartości budowli o wartość torów przesuwnych, które to powinny być, zdaniem podatniczki wyłączone z opodatkowania).

Dalej organ I instancji przytoczył treść art. 75 § 2 lit a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa oraz art. 75 § 3 tej ustawy, wskazując, że z ostatniego z wymienionych przepisów wynika a contrario, że jeżeli organ podatkowy nie stwierdzi podstaw do zwrotu nadpłaty – wydaje decyzję, w której wyraża swoje stanowisko. Wskazano, że w trakcie postępowania zweryfikowano treść przedłożonej przez Spółkę opinii biegłego rzeczoznawcy w przedmiocie torowisk przesuwnych, a także zlecono sporządzenie takiej opinii technicznej Ośrodkowi Rzeczoznawstwa B celem wyjaśnienia rozbieżności w kwestii zaklasyfikowania torowisk przesuwnych do budowli. W trakcie prowadzonego postępowania organ I instancji zweryfikował także deklarowane przez spółkę grunty z właściwymi rejestrami gruntów.

W dalszych wywodach Prezydent Miasta S. zanegował twierdzenie podatniczki, że torowiska przesuwne nie podlegały opodatkowaniu. Wskazano, że stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (stan prawny na dzień 1 stycznia 2002 r.) opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegały m.in. budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza bądź leśna. W związku z faktem, iż na gruncie przepisów podatkowych obowiązujących w 2002 r. brak było definicji "budowli" konieczne stało się – jak dalej wskazał organ I instancji – zastosowanie wykładni systemowej i odwołanie się do zewnętrznych, w stosunku do prawa podatkowego, aktów prawnych. Pojęcie budowli należało zatem interpretować zgodnie z ustawą z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane. Art. 3 pkt 3 tej ustawy stanowił, że budowlą jest każdy obiekt budowlany nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, estakady, tunele, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Natomiast obiekt budowlany przeznaczony do czasowego użytkowania w okresie krótszym od jego trwałości technicznej, przewidziany do przeniesienia w inne miejsce lub rozbiórki, a także obiekt budowlany nie połączony trwale z gruntem, jak: strzelnice, kioski uliczne, pawilony sprzedaży ulicznej i wystawowe, przykrycia namiotowe i powłoki pneumatyczne, urządzenia rozrywkowe, barakowozy, obiekty kontenerowe jest tymczasowym obiektem budowlanym (art. 3 pkt 5 ustawy Prawo budowlane).

Wobec powyższego organ I instancji stwierdził, iż ustawodawca uznaje, że tymczasowy obiekt budowlany może być także budowlą. Jeżeli zatem jest on związany z prowadzeniem działalności gospodarczej, to stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości na zasadach ogólnych; podstawę opodatkowania w przypadku tymczasowych obiektów budowlanych stanowi wartość budowli.

W dalszych wywodach organ I instancji dokonał analizy zmierzającej do odpowiedzi na pytanie czy torowisko przesuwne powinno być zaliczone wg Prawa budowlanego do obiektów budowlanych. W tym zakresie stwierdzono, że przeznaczenie i funkcja użytkowa torowiska przesuwnego, jego charakterystyka techniczna wskazuje na to, że jest budowlą stanowiącą całość techniczno-użytkową. Umożliwia bowiem przejazd środków transportowych (dowóz i przywóz materiałów) dzięki temu, że jego konstrukcja wykonana z szyn, podkładów i akcesoriów zostaje ułożona, ustabilizowana i sprawdzona, a po uruchomieniu transportu przenosi na podłoże gruntowe obciążenie stałe i zmienne, charakterystyczne dla ruchu kolejowego. Organ I instancji zauważył także, iż fakt, że torowisko przesuwne nie jest wymienione w katalogu przykładowych budowli zawartym w art. 3 Prawa budowlanego nie przesądza o niemożności zaliczenia go do budowli. Z drugiej strony torowisko przesuwne jest obiektem tymczasowym przeznaczonym do czasowego użytkowania na miejscu wyznaczonym postępem prac wydobywczych w okresie krótszym od jego trwałości technicznej i - zgodnie z dyspozycją planu ruchu - przewidzianym do przeniesienia w inne miejsce. Nie jest przy tym wymagane, aby torowisko przesuwne – jako budowla, było trwale związane z gruntem, co jest warunkiem koniecznym tylko w przypadku uznania obiektu budowlanego za budynek.

Reasumując organ I instancji wskazał, że biorąc pod uwagę funkcję, przeznaczenie i konstrukcję "torowiska przesuwnego" charakteryzuje się ono cechami budowli, wyróżniającymi je od innych obiektów budowlanych, do których należy zaliczyć stanowienie całości techniczno-użytkowej wraz z instalacjami i urządzeniami. Skonstatowano zatem, że "torowisko przesuwne" stanowi jednocześnie, jako - budowla wolnostojąca posadowiona na gruncie - urządzenie technologiczne określane często jako urządzenie techniczne, które w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego jest także budowlą.

Wobec powyższego organ I instancji stwierdził, że brak jest podstaw do wyłączenia z opodatkowania budowli "torowisk przesuwnych" ze względu na to, że stanowią one tymczasowy obiekt budowlany. Przedmiotowe budowle służą działalności gospodarczej, a zatem podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W tym stanie rzeczy skonstatowano, że wniosek o stwierdzenie nadpłaty z tytułu opodatkowania budowli – torowisk przesuwnych nie znajduje uzasadnienia.

W obszernym odwołaniu od powyższej decyzji strona podniosła zarzut naruszenia art. 3 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Wobec tych zarzutów Spółka wniosła o uchylenie rozstrzygnięcia organu I instancji, a przedstawiając swoje stanowisko w sprawie przyznała na wstępie, że zasadne jest twierdzenie organu podatkowego, że wobec niezdefiniowania budowli w ustawie podatkowej konieczne jest posiłkowanie się Prawem budowlanym.

Dalej przytoczono treść art. 3 pkt 1 oraz art. 3 pkt 5 Prawa budowlanego i wskazano, że z wykładni gramatycznej obu tych przepisów jednoznacznie wynika, iż tymczasowy obiekt budowlany (mimo, iż nie jest wymieniony w art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego) stanowi odrębną kategorię obiektu budowlanego niż obiekty wymienione w przedmiotowym przepisie. Odwołująca zanegowała zatem twierdzenie organu podatkowego, że tymczasowy obiekt budowlany może być budowlą i podkreśliła, że stanowi on samodzielną kategorię obiektu budowlanego, którą ustawodawca w sposób wyraźny odróżnił od budowli, budynku i obiektu małej architektury. Na poparcie swojego stanowiska strona przytoczyła tezę zawartą w wyroku NSA z dnia 6 marca 2002 r. (sygn. akt SA/Rz 1333/2000) oraz stosowne fragmenty ekspertyzy z dnia 15 listopada 2007 r. dotyczącej torowiska przesuwnego na terenie Kopalni C, w których akcentuje się, że podział obiektów budowlanych dzieli je na zbiory rozłączne, w konsekwencji czego obiekt budowlany nie może być jednocześnie tymczasowym obiektem budowlanym i budowlą. W dalszych wywodach Spółka wskazała, że zasadne jest zbadanie czy dany obiekt budowlany, w przypadku, gdy nie stanowi on budynku ani obiektu małej architektury, spełnia definicję budowli i wymaga ono niejednokrotnie wiedzy specjalistycznej, posiadanej przez biegłych. Zaakcentowała także, iż wykładnia gramatyczna prawa podatkowego, która w niniejszej sprawie daje oczywiste rezultaty, wskazuje jednoznacznie, że tymczasowy obiekt budowlany – niewymieniony w art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego nie może być przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Wskazując kryteria odróżniania budowli od tymczasowego obiektu budowlanego strona stwierdziła, że ten ostatni w żaden sposób nie może być trwale związany z gruntem – jest to obiekt budowlany przewidziany do przeniesienia w inne miejsce (trwałość połączenia z gruntem jest bowiem charakterystyczna dla budynku oraz budowli). W tym kontekście zaakcentowano, że z opinii rzeczoznawców Spółki wynika wyraźnie, iż "z technicznego punktu widzenia przedmiotowe torowisko nie spełnia wymagań niezbędnych dla funkcjonowania toru kolejowego. Konieczność systematycznego przemieszczania torów powoduje, że torowisko przesuwne nie jest umieszczane na uprzednio przygotowanym podłożu, lecz bezpośrednio na zniwelowanym uprzednio gruncie".

W dalszych wywodach odwołania strona skoncentrowała się na wykazywaniu wad i rażących błędów popełnionych w opinii biegłych sporządzonej na zlecenie organu podatkowego, zwracając w szczególności uwagę, że biegli ci stwierdzili co prawda, że tory przesuwne należy zakwalifikować do tymczasowych obiektów budowlanych, ale dalej - wbrew treści art. 3 pkt 2 i pkt 5 Prawa budowlanego - orzekli, że "nie jest wymagane, aby torowisko przesuwne jako budowla, było trwale związane z gruntem, co jest warunkiem koniecznym tylko w przypadku uznawania obiektu budowlanego za budynek" Spółka wskazała także na sprzeczność w twierdzeniach biegłych, którzy z jednej strony skonstatowali, że sprawą dyskusyjną jest zaliczenie torowiska przesuwnego do urządzeń technicznych, a z drugiej strony uznali, że torowisko przesuwne stanowi jednocześnie, jako budowla wolnostojąca posadowiona na gruncie, urządzenie techniczne, które w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego jest też budowlą. Odwołująca podkreśliła również, że omawiana kwalifikacja torów przesuwnych nie wiąże się z przywołanym w opinii biegłych rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (Dz.U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.). W dalszych wywodach odwołania wskazano na nierzetelność opinii sporządzonej dla organu podatkowego i podkreślono, że zawiera ona błędy merytoryczne w zakresie interpretacji prawa budowlanego. Wskazano także, iż brak fachowego uzasadnienia wniosków końcowych tej opinii uniemożliwia ocenę jej mocy dowodowej. Spółka uznała także, iż przyznanie mocy dowodowej opinii zawierającej istotne błędy merytoryczne - w tym stwierdzenie, że tymczasowy obiekt budowlany może być budowlą stanowi przekroczenie, określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej, zasady swobodnej oceny dowodów.

W konkluzji odwołania skonstatowano, że tymczasowe obiekty budowlane są odrębną kategorią obiektów budowlanych, której nie umieszczono w katalogu zawartym w art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego. Skoro zatem Spółka udowodniła, że tory przesuwne są tymczasowymi obiektami budowlanymi (co potwierdzili także biegli powołani przez organ podatkowy), to nie można uznać ich za budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego.

Decyzją z dnia [...] nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. utrzymało w mocy decyzję organu I instancji z dnia [...].

W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia opisano stan faktyczny sprawy, wskazując, że strona skorzystała z przysługującego jej uprawnienia do skorygowania deklaracji dotyczącej podatku od nieruchomości za 2002 r., wskazując na błędne zakwalifikowanie torów przesuwnych do budowli i domagając się stwierdzenia nadpłaty. Dalej Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. wskazało na argumentację Spółki, która w oparciu o orzeczenie techniczne rzeczoznawcy budowlanego i majątkowego z dnia 31 marca 2006 r., twierdzi, że tory przesuwne nie stanowiły w 2002 r. budowli oraz tezę przyjętą oraz tezę przeciwną przyjętą przez organ I instancji z uwzględnieniem opinii sporządzonej przez Ośrodek Rzeczoznawstwa B w K.. W dalszych wywodach organ odwoławczy odniósł się do treści art. 3 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (w brzmieniu obowiązującym w 2002 r.), zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegały budowle lub ich części związane prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza lub leśna. Ustawa ta nie definiowała pojęcia budowla i nie odsyła w tym zakresie do przepisów prawa budowlanego. Jednakże wobec braku takiej definicji organy podatkowe zawsze określały przedmiot opodatkowania w drodze wykładni z uwzględnieniem przepisów prawa budowlanego oraz wykładni językowej (np. wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 1995 r., sygn. akt SA/Lu 1436/94, Wyrok NSA z dnia 5 września 2001 r., sygn. akt I SA/Ka 1055/00. Organ II instancji wskazał zatem, że posiłkując się przepisami ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz.U.z 2006 r., Nr 156, poz. 1118 ze zm.) w stanie prawnym obowiązującym w 2002 r. przez obiekt budowlany należało rozumieć budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, budowle stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, obiekty małej architektury. Przez budowlę natomiast należało rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, którego przykłady (w formie katalogu otwartego) podał ustawodawca w art. 3 pkt 3 wspomnianej powyżej ustawy. W świetle przedstawionej regulacji Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. skonstatowało, że "użyte przez ustawodawcę sformułowanie "każdy obiekt budowlany" oznacza także "tymczasowe obiekty budowlane", do których zaliczone zostały tory przesuwne. Aprobując zatem stanowisko organu I instancji podkreślono, że organ ten przy ustalaniu czy "tory przesuwne są budowlą, a przez to czy podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości wykorzystał nie tylko przytoczone powyżej definicje ustawowe, ale także opinię specjalistów z zakresu prawa budowlanego, uznając za jedyne możliwe do przyjęcia stanowisko zawarte w "Opinii technicznej nr 62/1/2007 z dnia 25 września 2007 r. sporządzonej przez rzeczoznawców budowlanych z Ośrodka Rzeczoznawstwa B w K..

W konkluzji uzasadnienia decyzji Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. skonstatowało, że organ I instancji w sposób przekonywujący wykazał, iż tory przesuwne należy w całości zaliczyć do budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

W skardze na powyższą decyzję, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, Spółka podniosła zarzut naruszenia art. 3 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu z 2002 r. poprzez uznanie, że zakresem opodatkowania podatkiem od nieruchomości objęte są tory przesuwne będące tymczasowym obiektem budowlanym, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że opinia biegłego sporządzona dla organu podatkowego I instancji udowodniła, że tory przesuwne stanowią budowlę w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego. Zarzucono także organom podatkowym naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niewskazanie w uzasadnieniu decyzji dlaczego tory przesuwne uznano za budowlę a nie za tymczasowy obiekt budowlany.

Wobec powyższych zarzutów strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi opisano stan faktyczny sprawy, stanowisko prezentowane przez Spółkę oraz organy obu instancji w toku postępowania podatkowego. Przedstawiając stanowisko strony skarżącej pełnomocnik Spółki stwierdził w szczególności, że z opinii rzeczoznawcy Spółki jak i biegłego powołanego przez organ podatkowy I instancji wynika, iż tory przesuwne należy uznać za tymczasowe obiekty budowlane, o których mowa w art.3 pkt 5 Prawa budowlanego. Z wykładni gramatycznej art. 3 pkt 1 oraz art. 3 pkt 5 Prawa budowlanego wynika, iż tymczasowy obiekt budowlany jest obiektem budowlanym, mimo, iż nie jest wymieniony w art. 3 pkt 1 prawa budowlanego. Istotne jest jednak, że tymczasowy obiekt budowlany stanowi odrębną (samodzielną) kategorię obiektu budowlanego, ponieważ ustawodawca w sposób oczywisty odróżnił go od budowli, budynku oraz obiektu małej architektury (art. 3 pkt 1 prawa budowlanego konstruuje jego samodzielną definicję). Na poparcie tego stanowiska przytoczono wyrok NSA z dnia 6 marca 2002 r. (sygn. akt SA/Rz 1333/2000), w którym wskazano, że "zdefiniowanie tymczasowego obiektu budowlanego w pkt 5 art. 3 ustawy, przy wcześniejszym zdefiniowaniu pojęcia obiektu budowlanego jest pojęciem odrębnym od pojęcia obiektu budowlanego. W konsekwencji zaliczony do tymczasowych obiektów budowlanych może być obiekt nie będący budynkiem, budowlą, ani obiektem małej architektury, jeśli odpowiada przesłankom ustanowionym w art. 3 pkt 5" (nadmieniono, że identyczny pogląd o tymczasowym obiekcie budowlanym jako odrębnej kategorii wyraził NSA w wyroku z 14 marca 2002 r., sygn. akt SA/Bk 1547/01). W dalszych wywodach skargi przedstawiono całość argumentacji potwierdzającej, że "tory przesuwne" nie są trwale powiązane z gruntem. Dalej podkreślono, że cechą charakterystyczną budowli jest to, że są one obiektami budowlanymi będącymi efektem działalności budowniczych, dziełem rąk ludzkich, wyodrębnionymi z otaczającej przestrzeni, połączonymi w sposób trwały, które nie mają cech budynku wymienionych w art. 3 ust. 4 ustawy. Zwrócono także uwagę, że określając czy dany obiekt budowlany jest budowlą należy badać czy charakteryzuje się cechami podobnymi jakie posiadają te, które są przykładowo wymienione w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. W tym kontekście strona skarżąca wskazała, że tory przesuwnie nie mogą jednak zostać zaliczone do budowli chociażby z tego względu, że są obiektem budowlanym, który nie dość, że nie posiada trwałego połączenia z gruntem to jednocześnie nie pełni określonej stałej funkcji w danym miejscu i w czasie, tak jak jest to w wypadku budowli, lecz w zależności od potrzeb jest przenoszony z miejsca na miejsce. Proces wielokrotnego demontażu torów, unoszenia ich dźwigami oraz przemieszczania w nowe położenie jest także przyczyną znacznego ich zużycia technicznego poniżej ich trwałości normatywnej. Ta cecha znacznego zużywania się torów, fakt, że sposób układania toru odbywa się bez odpowiedniego przygotowania podłoża oraz to, że nie podlegają one przepisom rozporządzenia Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej z dnia 10 września 1998 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budowle kolejowe i ich usytuowanie (Dz.U. nr 151, poz. 987) powoduje, że tory przesuwne nie posiadają cech trwałości charakterystycznych dla budowli.

W konkluzji skargi zanegowano twierdzenie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K., że każdy obiekt budowlany nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury staje się siłą rzeczy budowlą. Strona skarżąca podkreśliła, że wbrew twierdzeniom organu podatkowego torowisko przesuwne stanowi obiekt budowlany, który nie jest ani budynkiem ani budowlą, ani obiektem małej architektury ze względu na swoje właściwości, które w przedmiotowym stanie faktycznym są typowe tylko i wyłącznie dla tymczasowego obiektu budowlanego.

Rozwijając zarzut naruszenia art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej wskazano w szczególności, że w niniejszej sprawie sporządzono sprzeczne ze sobą opinie biegłych, przy czym w opinii biegłych powołanych przez organ podatkowy przedstawiono mało przekonywującą argumentację dotyczącą trwałego związania torów przesuwnych z gruntem". Z opinii tej wynika także, iż biegli pomijają dopuszczalność uznania za tymczasowy obiekt budowlany znacznie bardziej skomplikowanych obiektów od tych, które wymieniono w art. 3 pkt 5 Prawa budowlanego i nie mogąc jednoznacznie określić czy tory przesuwne są tymczasowym obiektem budowlanym czy też budowlą opierają się na tym, że w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego zawarto katalog otwarty. Strona skarżąca podkreśliła, że przyjęcie tezy wynikającej z wadliwej opinii i zaniechanie konfrontacji obu opinii nakazuje stwierdzić, że o ile organ podatkowy zebrał materiał dowodowy zgodnie z dyspozycją art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, to nie dokonał należytej analizy i oceny rozbieżnych ustaleń biegłych (a zarazem argumentów wniosku o stwierdzenie nadpłaty), czym naruszono art. 191 Ordynacji podatkowej. Nadmieniono także, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie spełnia wymogów wynikających z art. 210 § 6 Ordynacji podatkowej w zw. z § 4 tego przepisu, gdyż nie zawiera argumentacji dającej podstawy do jednoznacznego uznania torów przesuwnych jako tymczasowych obiektów budowlanych i uzasadnienia dlaczego opinia rzeczoznawcy Spółki i zawarte w niej wnioski nie znajdują uznania organu odwoławczego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem prawa.

Z akt sprawy wynika, że wnioskiem z dnia 6 grudnia 2006 r., który wpłynął do organu pierwszej instancji w dniu 14 grudnia 2006 r., skarżąca A sp. z o. w S. złożyła korektę deklaracji podatkowej na podatek od nieruchomości za rok 2002 r. wykazującą nadpłatę podatku w kwocie [...] zł, wszczynając w ten sposób (art. 165 § 3 Ordynacji podatkowej) postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty w tym podatku, z dniem doręczenia wniosku organowi podatkowemu tj. z dniem 14 grudnia 2006 r. Postanowieniem z dnia [...] organ podatkowy I instancji, w związku z żądaniem zawartym we wniosku strony z dnia 14 grudnia 2006 r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2002 r., doręczając to postanowienie wymienionej Spółce w dniu 5 stycznia 2007 r.

Decyzją z dnia [...] nr [...] (utrzymaną w mocy przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K.) organ I instancji określił wysokość zobowiązania A sp. z o.o. w S. w podatku od nieruchomości za 2002 r. w kwocie [...] zł oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty za ten okres. Określone w decyzji zobowiązanie podatkowe wyliczono stwierdzając, że w skorygowanej deklaracji zaniżono wysokość zobowiązania podatkowego w części dotyczącej wartości budowli (w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu I instancji wskazano natomiast, że organ ten nie wnosi zastrzeżeń do deklarowanej w 2002 r. powierzchni gruntów oraz budynków).

Wobec powyższego skonstatować należy, że organy podatkowe obu instancji prowadziły jednocześnie postępowania w dwóch sprawach: pierwszej – zainicjowanej wnioskiem strony o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2002 r. i drugiej - wszczętej z urzędu - w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w tym podatku za 2002 r. Tym samym organy podatkowe rażąco naruszyły przepisy postępowania dotyczące możliwości łącznego prowadzenia i rozstrzygnięcia wymienionych w decyzji spraw w jednym postępowaniu.

Art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej (który z dniem 1 stycznia 2003 r. otrzymał nowe brzmienie) stanowi, że jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Oznacza to, że organy podatkowe nie są uprawnione ani obowiązane do wydania decyzji określającej wysokość konkretnego zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy nie wystąpiły wymienione w powołanym przepisie i ustalone w toku postępowania podatkowego okoliczności. "Wśród przepisów Ordynacji podatkowej, bez wątpienia, brak jest normy prawnej upoważniającej organ podatkowy do wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe powstające z mocy prawa, w tej samej wysokości co zobowiązanie deklarowane przez podatnika" (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 5 grudnia 2006 r. sygn. akt III SA/Wa 1746/06, LEX nr 291131). O ile więc po wszczęciu postępowania podatkowego, w przedmiocie określenia zobowiązania, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, okaże się, że podatnik w związku z ciążącym na nim obowiązkiem, w przewidzianym do tego terminie zapłacił podatek w całości, złożył wymaganą prawem deklarację i wysokość zobowiązania podatkowego nie jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy nie może wydać decyzji określającej to zobowiązanie, lecz jedynie umorzyć postępowanie w takiej sprawie. Sytuacja ta ulega zmianie wówczas, gdy podatnik, który prawidłowo wypełnił swoje obowiązki w zakresie samoobliczenia podatku, złożył deklarację, obliczył i uiścił podatek w terminie i w całości, złożył następnie wniosek o stwierdzenie nadpłaty w tym podatku wraz ze skorygowaną deklaracją i uczynił to, przed wszczęciem postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego objętego wnioskiem. Uprawnienie do skorygowania deklaracji ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej - w zakresie objętym tym postępowaniem lub kontrolą (art. 81b § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Uprawnienie to przysługuje nadal po zakończeniu postępowania podatkowego w zakresie nieobjętym decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego. Oznacza to, że złożenie korekty deklaracji przed podjęciem postępowania podatkowego w sprawie zobowiązania objętego tą korektą uprawniało organ do wydania decyzji określającej wysokość skorygowanego zobowiązania podatkowego. Należy bowiem zauważyć, że zgodnie z art. 21 § 2 Ordynacji podatkowej, jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3. Oznacza to, że w razie złożenia korekty deklaracji podatkowej, zastępującej poprzednią deklarację, organ podatkowy może uznać, iż wystąpiły okoliczności opisane w art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, pozwalające organowi podatkowemu na wydanie decyzji, w której określona zostanie wysokość zobowiązania podatkowego w tym podatku w innym rozmiarze niż wynikający z korekty. W niniejszej sprawie organ podatkowy mógł zatem określić wysokość przedmiotowego zobowiązania podatkowego, gdyż zaistniały ku temu określone prawem przesłanki, skoro wysokość tego zobowiązania była inna niż wykazana w deklaracji korygującej (w kategorii budowle nie uwzględniono torów przesuwnych) nawet w przypadku, gdyby odpowiadała ona podatkowi deklarowanemu wcześniej. Niedopuszczalne było natomiast orzekanie w sprawie nadpłaty przed rozstrzygnięciem sprawy zobowiązania podatkowego i to w jednej decyzji.

W tym miejscu wskazać trzeba, że przepisy Ordynacji podatkowej przewidują dwie odrębne procedury podatkowe: pierwszą odnoszącą się do zobowiązań podatkowych (art. 21 § 3) oraz drugą dotyczącą nadpłaty (art. 75 § 1). Procedury te funkcjonują niezależnie jedna od drugiej, o ile sprawy w ich trybie rozpoznawane nie obejmują stanów faktycznych odnoszących się do zobowiązania podatkowego rodzącego podatek, którego zobowiązanie to dotyczy. Należy przy tym zgodzić się z tezą, że podatek jest przedmiotem zobowiązania podatkowego. Tym samym dopóki istnieje w obrocie prawnym decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego w innej wysokości niż wykazana w deklaracji (zeznaniu) nie jest możliwe wydanie decyzji stwierdzającej nadpłatę w podatku będącym przedmiotem tego zobowiązania (tak NSA w wyroku z dnia 12 października 2006 r. sygn. akt II FSK 1259/05, LEX nr 280387).

Zgodnie z treścią art. 79 § 1 Ordynacji podatkowej postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie może zostać wszczęte w czasie trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej oraz w okresie między zakończeniem kontroli a wszczęciem postępowania - w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczy postępowanie lub kontrola. Ordynacja podatkowa nie zawiera natomiast przepisu zabraniającego wszczynania postępowania podatkowego w trakcie trwania postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty. Warto także zauważyć, że "regulacje Ordynacji podatkowej nie dają możliwości połączenia obu wszczętych i prowadzonych postępowań skoro w sprawach tych prawa i obowiązki stron nie wynikają z tej samej (art. 166 Ordynacji podatkowej), lecz z różnych podstaw prawnych (art. 21 i art. 75 Ordynacji podatkowej). Przepisy tej ustawy nie przewidują również obowiązku zawieszenia postępowania podatkowego w sprawie nadpłaty do czasu rozstrzygnięcia sprawy określenia wysokości zobowiązania podatkowego prowadzonej przez ten sam organ. Podstawa prawna do zawieszenia sprawy nadpłaty mogłaby zaistnieć dopiero wówczas, gdyby strona wniosła odwołanie od decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej). W takiej sytuacji organ podatkowy I instancji, odpowiednio przed upływem terminu załatwienia sprawy nadpłaty, powinien w formie postanowienia (art. 216 Ordynacji podatkowej) przedłużyć termin załatwienia tejże sprawy podatkowej. Nie ma przeszkód prawnych do wielokrotnego przedłużenia terminu załatwienia sprawy stosując przepis art. 140 Ordynacji podatkowej ( wyrok NSA z dnia 22 lutego 2007 r. sygn. akt II FSK 363/06, LEX nr 302857).

Postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty i postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego to zatem dwa odrębne tryby postępowania podatkowego. Pierwsze z nich wszczynane jest na wniosek, a drugie z urzędu. Należy zgodzić się z utrwalonym w orzecznictwie sądowoadministracyjnym poglądem, że nie mogą toczyć się dwa odrębne postępowania dotyczące tego samego okresu rozliczeniowego, to jest postępowanie podatkowe i postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty podatku.

Postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości, gdy podatnikiem jest - jak w niniejszej sprawie - osoba prawna, wiąże się ściśle z techniką postępowania podatkowego opartą na samoobliczeniu podatkowym. Na skutek złożonego wniosku, o ile nie trwa postępowanie podatkowe dotyczące takiego zobowiązania, dochodzi do wszczęcia postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty i w jego wyniku w przypadku - gdy nie istnieje decyzja określająca to zobowiązanie lub nie toczy się postępowanie w takiej sprawie - organ podatkowy wydaje decyzję, w której weryfikuje samoobliczenie, to znaczy stwierdza lub odmawia stwierdzenia nadpłaty. O tym, czy zaistniała nadpłata, właściwy organ podatkowy jest obowiązany orzec stosując przepisy materialnego prawa podatkowego, w rozpoznawanej sprawie ustawę o podatkach i opłatach lokalnych.

Postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości zmierza do stwierdzenia czy dane zawarte w deklaracji bądź jej korekcie, mające wpływ na wysokość tego zobowiązania, są zgodne ze stanem faktycznym oraz czy obliczony i uiszczony na jej podstawie podatek ma prawidłową dla danego okresu wartość. W jego wyniku organ podatkowy bądź określa wysokość zobowiązania podatkowego bądź umarza postępowanie, jeżeli dane zawarte w deklaracji są zgodne ze stanem faktycznym i podatnik zapłacił w całości deklarowany podatek. Oba omawiane postępowania mają taki sam przedmiot - ustalenie właściwej wysokości zobowiązania podatkowego a tym samym i samego podatku, przy czym w sprawie o stwierdzenie nadpłaty organ nie może określić wysokości zobowiązania podatkowego, a w sprawie określenia tego zobowiązania - nie może stwierdzić nadpłaty.

Skoro obowiązujące od 1 stycznia 2003 r. przepisy Ordynacji podatkowej, a one miały zastosowanie w dacie orzekania, nie przewidują możliwości prowadzenia jednego postępowania kończącego się decyzją określającą zobowiązanie lub stwierdzającego nadpłatę, i wykluczają sytuację, by za ten sam okres rozliczeniowy w zakresie tych samych zobowiązań mogły toczyć się dwa odrębne postępowania we wskazanych sprawach, a jednocześnie spraw tych nie można połączyć z uwagi na ich różne podstawy prawne, to tym samym wydanie decyzji, w której określa się zobowiązanie podatkowe i odmawia stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za ten sam rok podatkowy nie znajduje uzasadnienia prawnego. "Nie jest możliwe orzekanie przez organy podatkowe w sprawie stwierdzenia nadpłaty (pozytywnie lub negatywnie dla wnioskodawcy), bez uprzedniego rozstrzygnięcia (merytorycznego lub formalnego) w przedmiocie określenia podatnikowi wysokości jego zobowiązania podatkowego we wszczętym, przed wydaniem decyzji w sprawie nadpłaty, postępowaniu podatkowym. Decyzja wydana w sprawie nadpłaty musi uwzględniać ostateczne rozstrzygnięcie w przedmiocie zobowiązania podatkowego, gdyż z pewnością rozstrzygnięcie to będzie wpływać na treść rozstrzygnięcia w sprawie nadpłaty i jego podstawę prawną". (zob. wyrok NSA z dnia 22 lutego 2007 r. sygn. akt II FSK 345/06, LEX nr 216725).

Reasumując stwierdzić należy, że łączne prowadzenie dwóch odrębnych postępowań, spraw, bez ich połączenia, a następnie ich rozstrzyganie w jednej decyzji narusza reguły postępowania podatkowego w stopniu pozwalającym na uznanie, że naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik tych spraw, szczególnie wówczas, gdy rozstrzygnięcie w jednej z nich ma charakter prejudycjalny dla drugiej. Spełniona zatem została przesłanka uchylenia zaskarżonej decyzji określona w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.). Wniosek strony skarżącej o zasądzenie kosztów postępowania uwzględniono w oparciu o art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a o wykonalności zaskarżonej decyzji orzeczono na podstawie art. 152 tej ustawy.

Ponownie rozpoznając odwołanie właściwy organ uwzględni ocenę prawną dokonaną w niniejszym orzeczeniu, w którym z uwagi na wykazane istotne naruszenie przepisów postępowania Sąd nie odniósł się do kwestii merytorycznych będących przedmiotem zaskarżonej decyzji.