Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1064/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-10-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 11
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art.167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 ust. 1 i art. 226,
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka – Medek, Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 27 października 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 14 lutego 2014 r. sygn. akt I SA/Łd 1122/13 w sprawie ze skargi M spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 12 lipca 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń, maj, czerwiec, lipiec, październik 2010 r. oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za sierpień i wrzesień 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 3.600 zł (słownie: trzy tysiące sześćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z 14 lutego 2014 r., sygn. akt: I SA/Łd 1122/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę M. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w L. (dalej: "spółka", "skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 12 lipca 2013 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń, maj, czerwiec, lipiec , październik 2010 r. oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za sierpień i wrzesień 2010 r.

1.2. Przedstawiając stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia 14 marca 2013 r. Organy zakwestionowały bowiem uprawnienie strony do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikającego z faktur wystawionych przez W. D. (P.H.U. "H." W. D.) dokumentujących usługi budowlane. Organy przyjęły bowiem, że faktury wystawione przez ww. podmiot nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Powyższe ustalono w oparciu o materiał dowodowy, w skład którego wchodziły zeznania samego W. D. oraz G. K. Istotny okazał się także wyrok z dnia 22 września 2011 r., sygn. akt [...] Sąd Rejonowy dla L., III Wydział Karny, uznał W.D. za winnego popełnienia przestępstw skarbowych z art. 62 § 2 w związku z art. 6 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz.U. z 2007r., Nr 111, poz. 765 ze zm.) czyli wystawiania faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wyrok ten z dniem 30 września 2011 r. stał się prawomocny.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego spółka podniosła zarzuty naruszenia art. 121, art. 122, art. 123, art. 125, art. 180, art. 181, art. 187 § 2 w zw. z art. 216, art. 190 § 1 i 2, art. 191 i art. 193 § 1 O.p. w zw. z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej, polegające na:

- zaniechaniu wydania postanowień w przypadku nieprzeprowadzenia dowodów, o które wnioskowała strona,

- niepodjęciu wszelkich niezbędnych działań celem weryfikacji zeznań W. D. wobec ich rozbieżności w prowadzonych postępowaniach, na które zwracała uwagę strona oraz poprzez zaniechanie włączenia do akt wszystkich zeznań W. D.złożonych przed UKS (również tych z 14 listopada 2011 r. i 15 czerwca 2012 r.), pisemnego oświadczenia z 21 grudnia 2011 r. oraz zeznań złożonych przed Sądem Rejonowym w sprawie [...],

- zaniechaniu przeprowadzenia dowodów, które mogły się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, w postaci:

a) braku konfrontacji P. D. z W. D. przy rozbieżności zeznań obydwu osób;

b) zaniechania przesłuchania w charakterze świadka J. S. na okoliczność prac wykonywanych przez "H." D. na rzecz "M." Sp. z o.o., bowiem W. D. zlecał wykonanie temu świadkowi prac budowlanych w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej dla potrzeb zleceń realizowanych przez "H." W.D. na rzecz innych zleceniodawców, w tym w szczególności dla potrzeb "M." Sp. z o.o.,

c) nieprzeprowadzenia dowodu z zeznań świadków: [...] na okoliczność sposobu prowadzenia działalności gospodarczej przez spółkę "M." oraz przez W. D., w tym w szczególności na okoliczność świadczenia usług pośrednictwa w branży budowlanej oraz zlecania prac do wykonania innym podwykonawcom pomimo, iż osoby te mają wiedzę, co do sposobu prowadzenia działalności gospodarczej przez "M." Sp. z o.o. oraz H. W. D., a organ o tych osobach posiadał stosowną informację z urzędu,

d) błędnej i dowolnej ocenie zebranego w sprawie materiału dowodowego zawierającego jedynie zeznania W. D. z 2011 r., bowiem prawidłowa ocena tych zeznań prowadzi do wniosku, że jedynie w/w nie rozliczał się z Urzędem Skarbowym, nie odprowadzał podatków, wpisywał dowolne kwoty w składanych do Urzędu deklaracjach, co wskazuje, że zeznania w/w mogą być fałszywe i odzwierciedlają jedynie przyjętą i nieznaną stronie linię obrony,

- niezałączenia do akt sprawy dokumentacji budowlanej z poszczególnych miejsc, gdzie przeprowadzane były roboty budowlane, która to dokumentacja musi być wraz z dziennikiem budowy (gdy istniał obowiązek jego prowadzenia) oddana do organu nadzoru budowlanego, celem zweryfikowaniu zakresu prac ujętych w fakturach z pozostałą dokumentacją budowlana, gdyż z tego porównania wynikałoby, że konkretne prace zostały faktycznie wykonane, gdyż bez tych prac nie byłoby możliwe prowadzenie dalszego procesu budowlanego,

- błędnego zinterpretowania okoliczności, iż W. D. sporządził i przesłał do UKS w L. oświadczenie, z którego wynika, że wykonywał pracę na rzecz "M." Sp. z o.o., co wskazuje na brak wiarygodności w/w świadka w zakresie zeznań o nieświadczeniu usług budowlanych,

- jednostronnej, wybiórczej, dowolnej i nielogicznej ocenie zebranego w sprawie materiału dowodowego, w tym w szczególności zeznań świadków podważających wersję zeznań [...], przy jednoczesnym braku informacji dlaczego organ odmówił im wiarygodności, a dlaczego dał wiarę W. D.,

- błędu w rozumowaniu organu, polegającym na przyjęciu przy ocenie zebranego w sprawie materiału dowodowego rozumowania indukcyjnego, zamiast rozumowania dedukcyjnego, właściwego dla oceny materiału dowodowego zebranego podczas postępowania podatkowego. Organ przyjął a priori pewne założenia (brak prowadzenia przez W. D. działalności gospodarczej, wprowadzanie do obrotu "pustych" faktur), aby następnie na podstawie tego założenia przedstawić ocenę poszczególnych dowodów, jako wiarygodnych (pasujących do przyjętego założenia) lub niewiarygodnych (niepasujących do przyjętego założenia). Na takim wadliwym rozumowaniu pogrupowano dowody i dokonano ich opisu w wydanej w sprawie decyzji;

- pominięcia przez organ tej części materiału dowodowego, z którego wynika wprost, że W. D. od samego początku swojej działalności czynił przygotowania i podejmował działania sprzeczne ze stanem faktycznym tylko po to, aby organy podatkowe nie mogły go zlokalizować, bowiem miał zamiar oszukiwać pod względem podatkowym Skarb Państwa. Za takim rozumowaniem przemawia zarówno fakt zmiany stanowiska W. D. w różnych postepowaniach, w szczególności materiał dotyczący osoby W. D., wpisywania przez tego świadka do deklaracji dowolnych kwot po stronie kosztów, wyrobienie dowodu osobistego z nieprawdziwymi danymi meldunkowymi, ukrywanie się przez świadka przed organami podatkowymi i innymi organami państwa,

- błędu w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia, polegającego na przyjęciu, że prace opisane w zakwestionowanych fakturach VAT nie zostały wykonane na rzecz wystawcy tych faktur pomimo, iż z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, co potwierdziłoby dodatkowo przeprowadzenie dowodów, że prace opisane w fakturach zostały wykonane, zatem usługa aranżacji wykonania tych prac została wykonana i zasadnym było wystawienie faktury,

- błędu w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia, polegającego na przyjęciu, że prace opisane w zakwestionowanych fakturach VAT nie zostały wykonane, podczas gdy termin "usługi budowlane" według PKWiU znajduje się w sekcji F "Budownictwo" i obejmuje działalność polegającą na wznoszeniu budynków i budowli, począwszy od przygotowania terenu, przez zróżnicowany zakres robót ziemnych i fundamentowych (stan zerowy), wykonywanie elementów nośnych, przegród budowlanych, układanie i pokrywanie dachów (stan surowy), do robót montażowych, instalacyjnych i wykończeniowych, prowadzonych w wykonawstwie bezpośrednim i podwykonawstwie. We wszystkich kategoriach tej sekcji zawarte są odpowiednio prace związane z budową, przebudową, rozbudową, odbudową, remontem, modernizacją, konserwacją i użytkowaniem stałych i tymczasowych obiektów budowlanych.

2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej domagał się jej oddalenia podtrzymując argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał wniesiony przez stronę środek zaskarżenia za bezzasadny. Sąd pierwszej instancji w pełni podzielił stanowisko organów podatkowych, że firma W. D. nie mogła wykonać żadnych prac budowlanych na rzecz skarżącej, bowiem nie dysponowała żadnymi środkami technicznymi w tym zakresie, jak również nie zatrudniała pracowników, którzy mogliby wykonać takie roboty. Za powyższą oceną świadczą, w ocenie Sądu, zeznania W. D. oraz samego Prezesa Spółki "M.", na które powołują się organy podatkowe w zaskarżonej decyzji. Mając na względzie powyższe Sąd za niezasadne uznał zarzuty skargi dotyczące nieprzeprowadzenia dowodów (z zeznań świadków), jak i dokonania dowolnej i błędnej oceny tych zeznań szczególnie w sytuacji, gdy przeprowadził on dowody uzupełniające z kopii protokołów rozprawy głównej prowadzonej przed Sądem Rejonowym w L. w sprawie A. J. Trzy z nich zawierały zeznania W. D. – osoby, która miała bezpośrednio realizować roboty budowlane na rzecz Spółki "M." oraz G. K. Prezesa spółki "M.". Analiza tych zeznań wskazuje, że nie odbiegają one jednak od tych wskazanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Odnosząc się z kolei do zgłoszonych przez pełnomocnika strony wniosku o przeprowadzenie dowodów uzupełniających z kilkudziesięciu kart dokumentów wyłączonych z postępowań prowadzonych przeciwko innym podatnikom Sąd zauważył, że nie mogło ono odnieść zamierzonego skutku, gdyż prowadziło to do bezpośredniego zwalczenia ustaleń faktycznych organów podatkowych, z którymi strona skarżąca się nie zgadza, a dodatkowo trudno uznać ilość tych dokumentów jako jedynie uzupełnienie materiału dowodowego zebranego przez organy podatkowe. Wobec tego Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organów, że kluczowymi dowodami w niniejszej sprawie okazały są zeznania W. D. (osoby, która miała faktycznie wykonać prace budowlane) oraz wyrok Sądu Rejonowego w L. z dnia 22 września 2011 r. w sprawie [...], którym to wyrokiem Sąd uznał W. D. winnym popełnienia przestępstwa skarbowego z art. 62 § 2 w związku z art. 6 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. – Kodeks karny skarbowy (Dz.U. z 2007 r. Nr 111, poz. 765 ze zm.) polegającego na tym, że jako właściciel firmy "H." z siedzibą w O. w okresie od stycznia 2005 r. do sierpnia 2010 r., w krótkich odstępach czasu, wystawił na rzecz firm: [...] nierzetelne faktury sprzedaży, m.in. usług budowlanych i prac ogólnobudowlanych, w sytuacji gdy faktury te nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Z orzeczenia tego wynika, w ocenie Sądu w sposób jednoznaczny, że działalność wystawcy zakwestionowanych faktur figurującego w nich jako wykonawca robót budowlanych, ograniczała się do wystawiania fikcyjnych dokumentów podatkowych. Mając na względzie treść art. 11 P.p.s.a. WSA stwierdził, że w sprawie, w której przedmiotem badania było ustalenie wykonania usług opisanych w fakturach wystawionych przez W. D. przez ich wystawcę, przesądzenie wyrokiem karnym, iż sporne faktury są nierzetelne i nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wiąże organy jak i sąd administracyjny. A zatem prawidłowo organy podatkowe za sądem karnym ustaliły, iż skarżąca odliczyła podatek naliczony z fikcyjnych faktur.

W ocenie Sądu organy podatkowe miały wszelkie podstawy by przyjąć, że wskazany w zakwestionowanych fakturach podmiot gospodarczy nie wykonywał faktycznie usług na nich widniejących a to chociażby już z tego względu, że ich wystawca nie był podmiotem zdolnym do wykonania opisanych w nich robót. Końcowo Sąd zwrócił uwagę, że pełnomocnik skarżącej nie dostrzega tego, że organy podatkowe w niniejszej sprawie nie zakwestionowały faktu realizacji robót budowlanych przez ostatecznych (głównych) wykonawców. Dowiodły jedynie, że robót tych nie wykonała bezpośrednio firma "H." – W. D. Zresztą sam pełnomocnik skarżącej Spółki wskazuje, że W. D. "świadczył usługi pośrednictwa w branży budowlanej oraz zlecał prace do wykonania innym podwykonawcom". Jeżeli podmiot ten wykonywał takie usługi, to nie mógł wystawiać faktur za wykonane roboty budowlane, lecz co najwyżej za świadczone usługi pośrednictwa.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Spółka zaskarżyła powyższy wyrok zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie:

I. przepisów postępowania, tj.:

- art. 11 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 - dalej "P.p.s.a."), poprzez jego zastosowanie w niniejszej sprawie i błędne przyjęcie, że wyrok wydany przeciwko W. D. w sprawie [...], ma bezpośrednie przełożenie w sprawie przeciwko M. Sp. z o.o. w sytuacji, gdy wskazany powyżej wyrok nie dotyczy okresu objętego zaskarżoną decyzją, ponieważ wyrok ten odnosi się do 2006 roku, podczas gdy decyzja dotyczy roku 2010, nadto wyrok ten nie dotyczy mojego mocodawcy, bowiem odnosi się do innego podatnika – W. D., a nie M. Sp. zo.o., a zatem wydany w sprawie [...] wyrok nie wywołuje żadnych skutków w zakresie skarżącego oraz w zakresie niniejszego postępowania,

- art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a., co miało istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, polegające na braku rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny istoty sprawy, w tym w szczególności pominięcie i nierozpoznanie przez sąd pierwszej instancji wszystkich podniesionych w sprawie zarzutów, co znajduje odzwierciedlenie w treści sporządzonego uzasadnienia, w którym brak jest omówienia poszczególnych, podniesionych w skardze zarzutów, co wskazuje że sąd pierwszej instancji w ogóle nie rozważył istotnych dla sprawy okoliczności,

- art. 145 § 1 pkt 1c w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. art. 121, art. 122, art. 123, art. 125, art. 169 i art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 187 § 2 w zw. z art. 216, art. 190 § 1 i § 2, art. 191, art. 193 § 1 O.p. w zw. z art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jedn.: Dz. U. z 2004 r., nr 8, poz. 65 ze zm. - dalej: u.k.s.), poprzez ich niezastosowanie i w konsekwencji nie uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w L., w sytuacji, gdy w toku sprawy doszło do naruszenia przepisów postępowania, co miało istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, jednak sąd pierwszej instancji nie rozpoznał istoty sprawy, a w konsekwencji nie uchylił zaskarżonej decyzji,

- art. 145 § 1 pkt 1c P.p.s.a. w zw. z art. 106 § 3 P.p.s.a, poprzez błędną wykładnię art. 106 § 3 P.p.s.a. i niesłuszne przyjęcie, że Wojewódzki Sąd Administracyjny nie jest zobowiązany do przeprowadzenia żadnego dowodu uzupełniającego (nie musi nic robić), a jednocześnie, wbrew dyspozycji art. 145 § 1 pkt 1c, może oddalić złożoną w sprawie i skargę utrzymując tym samym zaskarżoną, wadliwą decyzję w mocy.

II. przepisów prawa materialnego tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1a P.p.s.a. w zw. z art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 ust. 1 i art. 226 Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r., w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 2006 r., Nr 347.1 ze zm. – dalej: "Dyrektywa 2006/112/WE") poprzez ich niezastosowanie i w konsekwencji błędne przyjęcie, że przestępstwo popełnione na wcześniejszym etapie obrotu przez podwykonawcę kontrahenta stanowi podstawę do odmowy podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku VAT kwoty tego podatku naliczonego z tytułu świadczonych mu usług,

- art. 145 § 1 pkt 1a P.p.s.a. w zw. z art. 63, art. 178 ust. 1 lit. a), art. 226 ust. 1 pkt 6, art. 242 i art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE poprzez ich błędną interpretację i w konsekwencji błędne przyjęcie, że sam fakt, iż dostawca usług nie ma pracowników, środków ani majątku potrzebnego do wykonywania usług stanowi wystarczającą podstawę do tego, aby odmówić odbiorcy usługi prawa do odliczenia VAT z otrzymanych od dostawcy faktur VAT.

4.2. Przy tak sformułowanych zarzutach strona wniosła o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. Dodatkowo na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. w zw. z art. 193 P.p.s.a. wniosła o przeprowadzenie dowodu z prawomocnego wyroku i jego pisemnego uzasadnienia w sprawie prowadzonej pod sygn. akt: [...] na okoliczność motywów, jakimi kierował się W. D. przy składaniu zeznań obciążających P. D., na okoliczność braku wiarygodności ww. świadka nadto na okoliczność wykonywania prac na rzecz skarżącej przez W. D.

4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

5.1. Przed merytorycznym ustosunkowaniem się do zarzutów skargi kasacyjnej należy przypomnieć pewne istotne i oczywiste kwestie. Bez wątpienia skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym wysoce sformalizowanym. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (z niezachodzącym w przedmiotowej sprawie wyjątkiem zaistnienia przesłanek nieważności podstępowania). Granice skargi kasacyjnej są wyznaczone przez podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego zaś Sąd odwoławczy nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej.

5.2. Powyższe uwagi natury ogólnej mają kluczowe znaczenie dla przedmiotowego rozstrzygnięcia, gdyż nieprecyzyjne i zbyt ogólnikowe sformułowanie podstaw kasacyjnych i argumentacji mającej świadczyć o ich zasadności skutkuje niemożnością dokonania ich analizy, a tym samym zakwestionowaniem przez Naczelny Sąd Administracyjny toku rozumowania zaprezentowanego przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe, a w konsekwencji nie przynosi spodziewanych przez stronę skutków.

Wreszcie trzeba podkreślić, że rozpoznawany środek odwoławczy oparty został na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 P.p.s.a. W sytuacji, gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca naruszenie zarówno prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, w pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów, które dotyczą naruszenia przez sąd tych ostatnich przepisów. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania prawidłowości wykładni prawa lub subsumcji stanu faktycznego do zastosowanego przez sąd przepisu prawa materialnego.

Przed przystąpieniem jeszcze do rozpatrzenia zarzutów skargi kasacyjnej, należy również wskazać, że w przypadku odwołania się we wniesionym środku zaskarżenia do naruszenia przepisów postępowania to do strony należy przedstawienie argumentacji wskazującej na istnienie choćby potencjalnego istotnego wpływu podnoszonego uchybienia na rozstrzygnięcie. Zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie pozwala Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu na samodzielne poszukiwanie ewentualnego wpływu danego uchybienia proceduralnego na wynik sprawy bądź domyślanie się intencji strony w tym zakresie.

5.3. Warto w tym miejscu również zwrócić uwagę, że obecnie tylko przed sądami administracyjnymi toczy się lub toczyło się wiele spraw, w których organy podatkowe odmówiły, aby faktury wystawione na rzecz różnych podmiotów przez W. D. wywołały skutki podatkowe, gdyż rzekomo dokumentujące różne roboty budowlane nie dotyczyły faktycznych robót przez niego wykonanych. Co istotne część z wyroków sądów pierwszej instancji stało się także przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego. W orzeczeniach tych Naczelny Sąd Administracyjny (wyroki z dnia 18.07.2014 r., sygn. akt: I FSK 1303/13, z 13.05.2015 r., sygn. akt: I FSK 292-293/14, z 12.06.2015 r., sygn. akt: I FSK 1503/15 i 624/14, z 08.07.2015 r. sygn. akt: I FSK 844/14), w świetle braku skutecznego zakwestionowania ustaleń faktycznych, z których wynika, że kontrahenci Skarżącej Spółki wystawiali faktury, które nie dokumentowały wykonanych robót, uznał, iż brak jest podstaw, aby stronie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego. Z uwagi na tożsamość większości zarzutów i ich argumentację Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający przedmiotową sprawę w całości akceptuje poglądy w nich wyrażone.

5.4. Przechodząc zatem do zarzutów skargi kasacyjnej w pierwszej kolejności odwołać się należy do jednego z istotnych zarzutów, a mianowicie, zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1c P.p.s.a. w zw. z art. 106 § 3 P.p.s.a. poprzez błędną wykładnię art. 106 § 3 P.p.s.a. i niesłuszne przyjęcie, że Wojewódzki Sąd Administracyjny nie jest zobowiązany do przeprowadzenia żadnego dowodu uzupełniającego (nie musi nic robić), a jednocześnie, wbrew dyspozycji art. 145 § 1 pkt 1c, może oddalić złożoną w sprawie skargę utrzymując tym samym zaskarżoną, wadliwą decyzję w mocy.

Zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie. Co do zasady sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 P.p.s.a.). Odstępstwem od tej reguły jest możliwość przeprowadzenia dowodu uzupełniającego z dokumentu na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. Przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów jest możliwe, jeżeli łącznie spełnione są dwa warunki: jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie (B. Dauter (w:) B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz LEX, 5. Wydanie, Wydawnictwo Woters Kluwer, Warszawa 2013, s. 350). Oznacza to, że celem postępowania dowodowego przed wojewódzkim sądem administracyjnym nie jest ustalenie stanu faktycznego sprawy, lecz ocena, czy właściwe w sprawie organy ustaliły stan faktyczny sprawy zgodnie z regułami obowiązującymi w procedurze administracyjnej (wyrok NSA z dnia 6 października 2005 r., II GSK 164/05, ONSAiWSA 2006, nr 2, poz. 45). Dopiero w przypadku pojawienia się wątpliwości sąd może przeprowadzić dowody uzupełniające. Tymczasem dalsze generowanie dowodów i prowadzenie postępowania dowodowego, w sytuacji dostatecznego wyjaśnienia sprawy, z czym mamy do czynienia, na podstawie zgromadzonego już materiału, uznać należy za niecelowe. Jak trafnie również wyjaśnił to Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie uwzględniono wniosku o przeprowadzenie dowodów uzupełniających z ponad stu kart dokumentów, gdyż prowadziło to do bezpośredniego zwalczenia ustaleń faktycznych organów podatkowych, z którymi strona skarżąca się nie zgadza.

5.5. Brak jest również podstaw do uznania, że Sąd pierwszej instancji dopuścił się naruszenia art. 11 P.p.s.a. Analiza skargi kasacyjnej prowadzi bowiem do wniosku, że podstawowym argumentem strony jest wielokrotne podkreślanie tego, że Sąd pierwszej instancji błędnie przyjął, iż w niniejszej sprawie związany jest ustaleniami wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa przez W. D., w sytuacji gdy wyrok ten nie dotyczy okresu objętego zaskarżoną decyzją nadto nie odnosi się do skarżącego lecz dotyczy innego podatnika. W motywach skargi kasacyjnej wskazano również, że Sąd pierwszej instancji odstępując od przeprowadzenia postępowania dowodowego inicjowanego przez skarżącą postąpił sprzecznie z regulacją art. 106 § 3 P.p.s.a.

Przypomnieć należy, że wyrokiem z dnia 22 września 2011 r. Sąd Rejonowy dla L. w sprawie [...] uznał W. D. winnym popełnienia przestępstwa skarbowego z art. 62 § 2 w związku z art. 6 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. – Kodeks karny skarbowy (Dz.U. z 2007 r. Nr 111, poz. 765 ze zm.) polegającego na tym, że jako właściciel firmy "H." z siedzibą w O. w okresie od stycznia 2005 r. do sierpnia 2010 r., w krótkich odstępach czasu, wystawił na rzecz firm: [...] nierzetelne faktury sprzedaży, m.in. usług budowlanych i prac ogólnobudowlanych, w sytuacji gdy faktury te nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Skarżący błędnie wywodzi, że skoro oskarżonym i skazanym był W. D. i jego wyłącznie dotyczy wskazany wyrok, to Sąd pierwszej instancji nie powinien być nim związany i czerpać z jego ustaleń w toku niniejszego postępowania. Należy przypomnieć, że zgodnie z treścią art. 11 P.p.s.a. ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Z przepisu tego wynika, że sąd administracyjny jest związany ustaleniami prawomocnego wyroku zapadłego w postępowaniu karnym, ale dotyczy to tylko wyroku skazującego. Pod pojęciem "ustalenia prawomocnego wyroku" w rozumieniu art. 11 P.p.s.a. rozumieć należy ustalenia wynikające z sentencji wyroku karnego, dotyczące osoby sprawcy, strony podmiotowej i przedmiotowej przestępstwa, miejsca i czasu jego popełnienia (por. wyrok NSA z 8 kwietnia 2011 r., II FSK 2070/09, CBOSA). Z przepisu art. 11 P.p.s.a. wynika, że sąd administracyjny pozbawiony jest możliwości dokonywania jakichkolwiek ustaleń odnoszących się do sfery faktów dowodowych istotnych dla stwierdzenia popełnienia przestępstwa (por. wyrok NSA z 12 maja 2011 r., I GSK 213/10, CBOSA). Zasada wynikająca z tego przepisu pośrednio odnosi się do organów administracyjnych, które dokonują ustaleń faktycznych ocenianych następnie w drodze kontroli sądowoadministracyjnej. Jakkolwiek w przepisach dotyczących postępowania podatkowego nie ma odpowiednika art. 11 P.p.s.a. to jednak z art. 194 § 1 i 3 O.p. w związku z wymienionym przepisem procedury sądowoadministracyjnej można również wyprowadzić moc wiążącą prawomocnych wyroków skazujących, co do popełnienia przestępstwa dla organów podatkowych (por. wyroki NSA z 16 lutego 2011 r., I FSK 255/10 oraz z 12 maja 2011 r., I GSK 213/10, CBOSA). Przy czym należy podkreślić, że art. 11 P.p.s.a., stanowiąc o związaniu sądu administracyjnego ustaleniami prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa, nie odnosi tego związania tylko do wyroku skazującego podatnika, będącego stroną danego postępowania podatkowego, a następnie sądowoadministracyjnego. Oznacza to, że tego rodzaju wyrokiem sąd administracyjny jest związany także co do ustaleń dotyczących popełnienia przestępstwa przez inne osoby, na przykład kontrahentów strony skarżącej. Niedopuszczalnym jest ograniczanie prejudycjalności wyroków karnych wyłącznie do wyroków skazujących podmiot występujący jako strona postępowania przed organami, a następnie przed sądem (por. wyroki NSA z dnia: 26 lutego 2008 r., I FSK 262/07; 1 kwietnia 2008 r., I FSK 434/07; 30 lipca 2008 r., I FSK 826/07; 26 marca 2010 r., I FSK 587/09, wszystkie orzeczenia dostępne w CBOSA).

Podkreślić w tym miejscu również należy, że błędne jest stanowisko skarżącego, iż wyrok Sądu Rejonowego dla L. z dnia 22 września 2011 r., sygn. akt: [...] uznający W. D. winnym popełnienia przestępstwa skarbowego z art. 62 § 6 w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. nie dotyczy w ogóle okresu objętego sporną decyzją, tj. 2010 r. Tymczasem umknąć uwadze nie może, co wynika z akt sprawy, że wyrok ten potwierdził, iż latach 2006-2010, a zatem i w powyższym okresie, podmiot ten współpracował między innymi ze skarżącą i wystawiał dla niej fikcyjne faktury.

W świetle przedstawionych rozważań Naczelny Sąd Administracyjny uznaje, że trafnie Sąd pierwszej instancji wniosek strony o przedstawienie Trybunałowi Konstytucyjnemu pytania prawnego w przedmiocie tego "czy interpretacja art. 11 P.p.s.a. w sposób przedstawiony w wyroku WSA w Łodzi sygn. akt I SA/Łd 176/13 tj. w taki sposób, że ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego skazującego wyroku co do popełnienia przestępstwa są wiążące dla sądu administracyjnego, nawet w sprawie innej osoby, której wyrok bezpośrednio nie dotyczy, tym bardziej, że w toku postępowania karnego, w jakim doszło do wydania tego wyroku, osoba ta nie miała możliwości uczestniczenia i przedstawienia swoich racji – jest zgodny z art. 45 ust.1 Konstytucji RP" uznał za bezzasadny.

5.6. Przechodząc do zarzutu skargi kasacyjnej dotyczącego naruszenia wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej, należy zauważyć, że w uzasadnieniu skargi kasacyjnej zarzut ten, podobnie jak zarzut naruszenia art. 134 § 1 w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a., w ogóle nie został rozwinięty, tymczasem Naczelny Sąd Naczelny Sąd Administracyjny, który z racji związania wynikającego z art. 183 § 1 P.p.s.a. rozpoznaje sprawę jedynie w granicach skargi kasacyjnej, nie jest obowiązany ani uprawniony, aby zastępować autora skargi kasacyjnej i za niego precyzować, w jaki sposób Sąd pierwszej instancji naruszył ten przepis. Z tych względów zarzuty te nie mogły zostać skutecznie rozpoznane.

5.7. Reasumując należy uznać, że w zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. Trafnie przyjął, że nie pozostawia on żadnych wątpliwości a faktury wystawione przez W. D. są nierzetelne zaś organy podatkowe miały wszelkie podstawy by przyjąć, iż wystawca zakwestionowanych faktur nie był podmiotem zdolnym do wykonania opisanych w nich robót chociażby, z uwagi na brak uprawnień budowlanych i specjalistycznej wiedzy niezbędnej w celu ich realizacji, zaplecza kadrowego nie zatrudniał bowiem żadnych pracowników oraz nie posiadała ani nie wynajmował specjalistycznego sprzętu budowlanego koniecznego przy ich realizacji.

5.8. Tym samym nie zasługują na uwzględnienie również zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1a P.p.s.a. w zw. z art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 ust. 1 i art. 226 Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r., w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 2006 r., Nr 347.1 ze zm. – dalej: "Dyrektywa 2006/112/WE") poprzez ich niezastosowanie i w konsekwencji błędne przyjęcie, że przestępstwo popełnione na wcześniejszym etapie obrotu przez podwykonawcę kontrahenta stanowi podstawę do odmowy podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku VAT kwoty tego podatku naliczonego z tytułu świadczonych mu usług oraz art. 145 § 1 pkt 1a P.p.s.a. w zw. z art. 63, art. 178 ust. 1 lit. a), art. 226 ust. 1 pkt 6, art. 242 i art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE poprzez ich błędną interpretację i w konsekwencji błędne przyjęcie, że sam fakt, iż dostawca usług nie ma pracowników, środków ani majątku potrzebnego do wykonywania usług stanowi wystarczającą podstawę do tego, aby odmówić odbiorcy usługi prawa do odliczenia VAT z otrzymanych od dostawcy faktur VAT.

W odniesieniu do tak sformułowanych zarzutów i ich uzasadnienia zauważyć należy, że skarżąca nawet nie twierdzi, że była w dobrej wierze, czy też dochowała należytej staranności. Jak słusznie zauważył sąd pierwszej instancji, sam pełnomocnik skarżącej wskazuje, że W. D. "świadczył usługi pośrednictwa w branży budowlanej oraz zlecał prace do wykonania innym podwykonawcom". Jeżeli podmiot ten wykonywał takie usługi, to nie mógł wystawiać faktur za wykonane roboty budowlane, lecz co najwyżej za świadczone usługi pośrednictwa.

6. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 184 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a.