Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1136/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-05-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 176, art. 183 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA del. Beata Sobocha (sprawozdawca), Protokolant Aleksandra Kramek, po rozpoznaniu w dniu 8 maja 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M.K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 28 października 2015 r. sygn. akt I SA/Sz 789/14 w sprawie ze skargi M.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 22 kwietnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie podatku od spadków i darowizn 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M.K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 28 października 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę M.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie (dalej "DIS") z dnia 22 kwietnia 2014 r. w przedmiocie podatku od spadków i darowizn, w trybie wznowienia postępowania.

Z uzasadnienia orzeczenia Sądu pierwszej instancji wynika, że DIS decyzją z dnia 22 kwietnia 2014 r. po rozpatrzeniu odwołania M.K. (dalej "Strona" lub "Skarżący") od decyzji wydanej po wznowieniu postępowania przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K., z dnia 10 stycznia 2014 r. uchylającej decyzję z dnia 21 grudnia 2007 r. w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn w kwocie 5.030 zł i umarzającej postępowanie w sprawie nabycia przez Z.K. własności rzeczy lub praw majątkowych spadku po zmarłej B.K. – utrzymał w mocy decyzję Organu I instancji.

W uzasadnieniu DIS wskazał, że zgodnie z postanowieniem Sądu Rejonowego w K., I Wydział Cywilny z dnia 24 lipca 2007 r., sygn. akt [...] spadek po zmarłej w dniu 25 marca 2007 r. B.K. na podstawie ustawy nabyli synowie: F.K. i Z.K. w ½ części każdy. Postanowienie to uprawomocniło się w dniu 15 sierpnia 2007 r.

W dniu 3 października 2007 r. Z.K. złożył zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych tytułem spadku. Organ podatkowy decyzją z dnia 21 grudnia 2007 r. ustalił Z.K. podatek o spadków i darowizn w kwocie 5.030 zł. Organ ustalił, że zeznanie podatkowe wpłynęło z uchybieniem jednomiesięcznego terminu uprawniającego członków najbliższej rodziny do zwolnienia podatkowego określonego w art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008 r.), który został wprowadzony ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. zmieniającą dotychczasową ustawę o podatku od spadków i darowizn oraz ustawę o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 222, poz. 1629). Organ uznał, że w sprawie ma zastosowanie art. 4a ust. 3 u.p.s.d. Od decyzji nie wniesiono odwołania i decyzja stała się ostateczna.

Na poczet zobowiązania w podatku od spadków i darowizn Z.K. dokonał samodzielnej wpłaty w dniu 11 lutego 2008 r. w kwocie 27 zł oraz w dniu 17 kwietnia 2008 r. w kwocie 153 zł. Pozostała kwota została wyegzekwowana w drodze egzekucji administracyjnej w dniu 5 maja 2008 r. w kwocie 4.545,80 zł oraz w dniu 15 maja 2008 r. w kwocie 304,20 zł.

Z.K. zmarł 22 kwietnia 2010 r. Postanowieniem Sądu Rejonowego w K., Wydział I Cywilny, sygn. akt [...] z 8 czerwca 2012 r. spadek zgodnie z testamentem ustnym odziedziczyli bratankowie: M.K. i L.K. oraz bratanica A.K., po 1/3 części spadku każdy.

Pismem z dnia 16 lipca 2013 r. Strona powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 4 czerwca 2013 r., sygn. akt P 43/11 orzekającym o niezgodności art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej (tj. przesłankę z art. 240 § 1 pkt 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) – dalej "O.p.") wniosła o wznowienie postępowania w sprawie spadkowej po zmarłej B.K. Strona wniosła też o wstrzymanie wykonania przedmiotowej decyzji.

Postanowieniem z dnia 16 września 2013 r. Organ I instancji, odmówił wszczęcia postępowania, które następnie w skutek wniesienia przez Stronę zażalenia uchylił Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie.

Następnie postanowieniem z dnia 11 grudnia 2013 r. Organ I instancji wznowił postępowanie w sprawie podatku od spadków i darowizn, zakończone decyzją ostateczną z dnia 21 grudnia 2013 r. Wznowione postępowanie organ I instancji zakończył decyzją z dnia 10 stycznia 2013 r., wydaną na podstawie art. 245 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 240 § 1 pkt 8 O.p., którą uchylił decyzję z dnia 21 grudnia 2007 r. w całości i umorzył postępowanie w sprawie.

W uzasadnieniu Organ I instancji wskazał, że zgodnie z art. 76 § 1 O.p. nadpłaty podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych.

W odwołaniu z dnia 23 stycznia 2013 r. Strona wniosła o uchylenie decyzji w części dotyczącej wznowienia postępowania wskazując na art. 246 O.p. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu Strona, zarzuciła naruszenie:

– art. 97 § 1, art. 102 § 2, art. 121 § 1, art. 122, art. 133 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 207 art. 210, art. 246 § 1 O.p. przez sprzeczność ustaleń organów z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, brak właściwego rozpoznania wniosku o wstrzymanie wykonania przedmiotowego rozstrzygnięcia oraz odniesienia się do niego w wydanym rozstrzygnięciu, łącznie z jego niewłaściwym oraz niepełnym uzasadnieniem faktycznym i prawnym, jak i podstawą prawną zaskarżonej decyzji,

– art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. w zw. z art. 97 § 1, art. 102 § 2, art. 122, art. 133 § 1, art. 180 § 1, art. 187 §1 O.p. przez niewłaściwe zastosowanie oraz błędną wykładnię,

– art. 246 w zw. z art. 67a, 241, art. 240 § 1 pkt 8, art. 244 § 2 jak i art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 125, art. 237, art. 239 oraz art. 210 O.p. przez brak prawidłowego rozstrzygnięcia zaskarżonej decyzji we wskazanej części oraz wadliwe jej uzasadnienie.

W uzasadnieniu Strona wskazała, że w skarżonej decyzji nie odniesiono się do wniosku strony o wstrzymanie wykonania decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z 21 grudnia 2007 r.

Po rozpoznaniu odwołania organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Organu I instancji z dnia 10 stycznia 2014 r. Organ odwoławczy rozpatrując okoliczności prawne i faktyczne sprawy wskazał, że w wyniku uchylenia ostatecznej decyzji z dnia 21 grudnia 2007 r. i umorzenia przez Organ I instancji, po wznowieniu postępowania podatkowego, orzeczone zobowiązanie podatkowe przestało istnieć. Strona została również poinformowana, o tym że nadpłata powstała na skutek wyroku Trybunału Konstytucyjnego, podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji o jej uchyleniu, zgodnie z art. 77 § 1 pkt 1 O.p.

Organ odwoławczy wskazał, że decyzji objętej zakresem odwołania nie sposób uznać za niekorzystną dla strony, bowiem w pełni odzwierciedla żądanie w zakresie wznowienia postępowania i zwrotu podatku jako nadpłaty. Zdaniem Organu odwoławczego uwzględnienie odwołania oznaczałoby postawienie strony w gorszej sytuacji prawnej niż przed jego wniesieniem.

Organ odwoławczy odniósł się także do zarzutu Strony dotyczącego braku właściwego rozpoznania wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji z dnia 21 grudnia 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie w postanowieniu z dnia 27 listopada 2013 r. wyjaśnił, iż wykonie decyzji ostatecznej uniemożliwia jej wstrzymanie. Nie znajdują również uzasadnienia pozostałe zarzuty zamieszczone przez Stronę w odwołaniu.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na decyzję DIS Skarżący wniósł o uchylenie decyzji obu instancji, względnie stwierdzenie nieważności przedmiotowych decyzji i zasądzenie kosztów postępowania wg. norm przepisanych. Skarżący zarzucił DIS wydanie decyzji z naruszeniem:

– art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 201 § 1 pkt 2, art. 207, art. 210, art. 243 § 1, art. 246 § 1 O.p. przez sprzeczność ustaleń organów z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, brak właściwego rozpoznania wniosku o wstrzymanie wykonania przedmiotowego rozstrzygnięcia oraz odniesienia się do niego w skarżonym rozstrzygnięciu, łącznie z jego niewłaściwym oraz niepełnym uzasadnieniem faktycznym i prawnym, jak i podstawą prawną, w tym brakiem zawieszenia postępowania do czasu uprawomocnienia się rozstrzygnięcia Organu odwoławczego oraz wydanie skarżonego rozstrzygnięcia przed uprawomocnieniem się postanowienia organu drugiej instancji,

– art. 246 O.p. w zw. z art. 220 § 1, art. 222 i art. 223, art. 67a, art. 241, art. 240 § 1 pkt 8, jak i art. 120, art. 125, art. 127, art. 133 § 1, art. 165a, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 207, art. 208 § 1, art. 209 § 1, art. 210, art. 233, art. 237, art. 239, art. 244 § 2 w zw. z art. 234 i art. 220 § 1 O.p. oraz art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. przez brak uchylenia zaskarżonego postanowienia we wskazanej części, wydanie rozstrzygnięcia niezawierającego elementów wymaganych wspomnianymi przepisami, brak wyjaśnienia podstawy prawnej oraz wadliwe uzasadnienie rozstrzygnięcia,

– art. 245 O.p. w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 210 § 1 O.p. przez sprzeczność ustaleń Organu pierwszej instancji z zebranym w sprawie materiałem dowodowym.

W odpowiedzi na skargę DIS, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z dnia 28 października 2015 r. sygn. akt I SA/Sz 789/14 oddalił skargę M.K.

Sąd I instancji wyjaśnił, że decyzja wydana po wznowieniu postępowania przez Organ I instancji zawierała rozstrzygnięcie uchylające decyzję z dnia 21 grudnia 2007 r. w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn w kwocie 5.030 zł i umarzające postępowanie w sprawie nabycia przez Z.K. własności rzeczy lub praw majątkowych spadku po zmarłej B.K. Organ I instancji wskazał, że zgodnie z wyrokiem TK art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r., w zakresie, w jakim przewiduje miesięczny termin złożenia zgłoszenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego nabycia w drodze dziedziczenia własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwa, ojczyma i macochę, jest niezgodny z wywiedzioną z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zasadą zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa. Zaistniała więc powołana przez Skarżącego przesłanka z art. 240 § 1 pkt 8 O.p., co pozwoliło Organowi I instancji na zastosowanie przepisu art. 245 § 1 pkt 1 O.p.

Wniesione przez Skarżącego odwołanie od decyzji Organu I instancji spowodowało, że Organ odwoławczy utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W ocenie Sądu, badanie podstaw wznowieniowych zostało dokonane z uwzględnieniem regulacji zawartych w Dziale IV O.p., zgodnie z którymi organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, zgodnie z art. 122.

Organ I instancji po przeprowadzeniu postępowania, co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy wydał prawidłową decyzję, powołując właściwe przepisy prawa procesowego i materialnego. Nie uzasadniony jest również zarzut naruszenia przez Organ odwoławczy przepisu art. 245 O.p. w zw. z innymi przepisami postępowania podatkowego. Wydana bowiem przez Organ odwoławczy, w tym zakresie decyzja wyjaśnia przyczyny, które złożyły się na podjęcie rozstrzygnięcia w niej zawartego, wskazując przepisy prawa, na których się oparto, spełniając tym samym wymogi, o jakich mowa w art. 210 § 1 pkt 5 i 6 O.p. oraz art. 210 § 4 O.p.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi, Sąd wskazał, że zarówno same zarzuty, jak i uzasadnienie skargi w przeważającym zakresie dotyczą kwestii wstrzymania wykonania decyzji na podstawie art. 246 § 1 O.p.

Sąd podzielił stanowisko wyrażone przez DIS, zgodnie z którym fakt niewydania przez Organ I instancji przed wydaniem decyzji (po wznowieniu postępowania), odrębnego rozstrzygnięcia w zakresie wstrzymania wykonania decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia 21 grudnia 2007 r. nie ma wpływu na poprawność rozstrzygnięcia Organu I instancji oraz Organu odwoławczego. Ponadto podkreślenia wymaga fakt, iż wydanie decyzji po wznowieniu postępowania w ww. okolicznościach sprawy nie powoduje powstania dla Skarżącego negatywnych skutków. O przyjęciu takiego poglądu decyduje rodzaj wydanego przez organ podatkowy rozstrzygnięcia, tj. decyzji uchylającej decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. oraz umorzenie postępowania w zakresie nabycia przez Z.K. własności rzeczy i praw majątkowych po zmarłej B.K.

Skarżący nie zgadzając się z wyrokiem Sądu I instancji złożył skargę kasacyjną.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie:

- zgodnie z art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. Nr 270. ze zm. dalej "P.p.s.a.") w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, c, art. 61 § 1-6 i art. 134 § 1-2, art. 151 P.p.s.a. - art. 1007 § 1-2, art. 991 § 1, art. 922 § 1-3 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz.U. z 2014, poz. 121, dalej K.c.) w zw. z art. 1 ust. 1, art. 6 pkt 2a, art. 7 ust. 1-6 u.p.s.d. stosownie do art. 2. art. 7 i art. 31 ust. 3 Konstytucji RP i art. 97 § 1- 4, art. 98 § 1-2, art. 246 § 1-2 O.p. przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające w szczególności na ograniczeniu przyjęcia przez Sąd I instancji w skarżonym wyroku w niniejszej sprawie przesłanek oraz zawężonego zakresu zwłaszcza "prawdopodobieństwa" uchylenia decyzji podlegającej wznowieniu, w związku także z okolicznościami dotyczącymi sytuacji strony skarżącej odnośnie przedmiotowej sprawy, ograniczając tym samym również wykładnię podnoszonych niżej regulacji dotyczących rozpoznania i ochrony praw strony w związku z przedmiotowymi postępowaniem wznowieniowym, którego regulacje błędnie uznano za podlegający odrębnej, samodzielnej wykładni (w szczególności poza zakresem całościowym przesłanek z art. 246 § 1-2 O.p., zakresu czynności organów obu instancji w tym postępowaniu, w tym zwłaszcza na wstępnym etapie sprawy, jak i kontroli rozstrzygnięć organów, w efekcie wyłączenie powoływania szeroko przesłanek mogących wpływać na sytuację strony mających zapewniać stronie ochronę jej praw związanych ze spadkiem, dotyczących przede wszystkim prawa materialnego spadkowego (zwłaszcza szeroko określonej odpowiedzialności cywilnej strony ze związanym ze spadkiem i zachowkiem, jego przedawnieniem czy też wyłączenie w przyjętej wykładni przez Sąd I instancji oraz organy podatkowe możliwości żądania zachowku wynikającej z art. 991 K.c. w zw. z art. 1007 § 1-2 K.c. przesądzającej o długu w zw. z art. 7 ust. 1 u.p.s.d.

- zgodnie z art. 174 pkt 1 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, c P.p.s.a., art. 151, art. 61 § 1 P.p.s.a. - art. 1007 § 1-2, art. 991 § 1, art. 922 § 1-3 K.c. stosownie do art. 239e, 239f § 1-4, art. 252 § 1-2. art. 97 § 1-4. art. 98 § 1-2, art. 246 § 1-2 O.p. przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające w szczególności na przyjęciu przez Sąd I instancji w skarżonym wyroku ograniczenia wykładni i stosowania przesłanek wstrzymania wykonania decyzji podlegającej wznowieniu (pomimo zakresu "granicy danej sprawy sądowoadministracyjnej" rozpatrywanej w niniejszym postępowaniu poza ujęciem materialnym oraz sytuacją strony skarżącej związaną z wnioskiem w przedmiocie wstrzymania tej decyzji lub podlegającą uwzględnieniu przez organa z urzędu) zwłaszcza na początkowej fazie toczącego się postępowania, błędne utożsamianie w tym zakresie podstaw wstrzymania tej decyzji z sytuacją strony wynikającą jedynie literalnie z jej wniosku z art. 246 § 1-2 O.p. (tym samym przyjęcie zawężonej wykładni "prawdopodobieństwa uchylenia decyzji" i rozpoznania związanej z nim sytuacji strony przy badaniu dopuszczalności wznowienia postępowania, które to organy podatkowe powinny rozpoznawać łącznie z merytorycznym nadaniem biegu wniosku strony o wstrzymanie wykonania decyzji ostatecznej, zwłaszcza jeżeli jego rozpoznanie jest możliwe i następuje po stwierdzeniu okoliczności dot. dopuszczalności postępowania wznowieniowego), w efekcie zawężenie podstaw powyższego prawdopodobieństwa uchylenia decyzji dla strony w związku z całościową sytuacją strony wnioskującej o wznowienie postępowania, a tym samym wyłączenie kontroli działalności administracji publicznej w tym zakresie,

- przepisów postępowania, tj. zgodnie z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. - art, 106 § 3-5, art. 113 § 1-2, art. 3 § 1, art. 133 § 1, art. 134 § 1 i 2, art. 135, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, c, art. 151 P.p.s.a. oraz art. 120, art. 125 § 1-2, art. 127, art. 234, art. 124, art. 191, art. 192, art. 121 § 1, art. 122, art. 128, art. 165 § 1-3, art. 165a, art. 180 § 1, art. 187 § 1-3, art. 201 § 1 pkt 1-2, art. 97 § 1-4, art. 98 § 1-2, art. 207 § 1-2, art. 210 § 1 pkt 5-6, § 4, art. 233 § 1 pkt 1,3, art. 239, art. 243 § 1-3, art. 240 § 1 pkt 1-11, 245 § 1 pkt 1, art. 246 § 1 O.p. przez wyłączenie stwierdzenia w skarżonym wyroku uchybień dot. naruszeń procedury obowiązującej organy I i ll-instancji mających istotny wpływ na wynik sprawy, dokonanie nieprawidłowej oceny materiału sprawy w zakresie zwłaszcza wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji i sytuacji strony (wyłączenie stwierdzenia naruszenia zasady dochodzenia prawdy obiektywnej, wszechstronnego, wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego, brak kontroli przeprowadzenia postępowania w zakresie zwłaszcza objętego wnioskiem o wstrzymanie wykonania ostatecznej decyzji, jak i następnie ograniczenie kontroli sądowoadministracyjnej jedynie do naruszenia wybranych regulacji), w efekcie przyjęcie prawidłowego ustalenia stanu faktycznego przez organy postępowania, jak i Sąd I-instancji (wbrew art. 145 § 1 lit. a i c oraz art. 151 P.p.s.a., w tym art. 133 § 1 P.p.s.a, podczas gdy pominięte zostały istotne okoliczności mające wpływ na wynik sprawy, jak m.in. odmowa wszczęcia postępowania w przedmiocie rozpatrywanego wniosku po wydaniu rozstrzygnięcia organu I instancji uchylającego decyzję z dnia 21 grudnia 2007 r. i umorzeniu przedmiotowego postępowania, tj. pominięcie okoliczności zaskarżenia wcześniejszego rozstrzygnięcia DIS, do sądu administracyjnego, tym samym związane z tym wyłączenie rozpoznania przedmiotowego wniosku strony po wznowieniu postępowania, jak i przyjęcie a priori, że postępowanie prowadzone po wznowieniu postępowania przez organ wyklucza rozpoznanie wniosku strony według okoliczności istniejących co najmniej we wstępnej fazie tego postępowania, w efekcie nieustosunkowanie się do stanowiska strony we wniosku o wstrzymanie wykonania ostatecznej decyzji oraz na powoływane okoliczności uzasadniające ten wniosek), przyjęcie pozostawania wniosków składanych przez stronę bez rozpatrzenia ze względu na przesłanki z art. 165a § 1 O.p. (zaakceptowane w skarżonym wyroku niewydawania przez organ podatkowy rozstrzygnięć w przedmiocie zgłaszanych w toku postępowania wniosków, naruszając uprawnienie strony do ich rozpoznania w toku postępowania, w tym wymóg wydawania postanowień dotyczących poszczególnych kwestii wynikających w toku postępowania podatkowego, w tym przez przyczynienie się do właściwego wyjaśnienia sprawy, co ma istotny wpływu na jej wynik), wadliwość i lakoniczność uzasadnienia skarżonego wyroku przez Sąd I instancji bez rozważenia uchybień mających istotny wpływ na wynik sprawy w zakresie podnoszonych naruszeń przepisów postępowania,

- zgodnie z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. - art. 106 § 5-3, art. 3 § 1, art. 113 § 1-2, art. 61 § 3, art. 133 § 1, art. 134 § 1 i 2, art. 135, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, c, art. 151 P.p.s.a. oraz art. 246 § 1, art. 165 § 1-3, art. 165a, art. 220 § 1-2, art. 222 i art. 223 § 1, art. 67a § 1-2, art. 97 § 1-4, art. 98 § 1-2, art. 241 § 1-2, art. 240 § 1 pkt 1-11, art. 124, art. 191, art. 192, art. 120, art. 122, art. 125 § 1-2, art. 127, art. 133 § 1-3, art. 165a, art. 208 § 1-2, art. 209 § 1, art. 233 § 1-2, art. 234, art. 233 § 1 pkt 1,3, art. 237, art. 239, art. 239f § 1-4, art. 244 § 1-2, art. 245 § 1 -2, art. 210 § 1 pkt 5 i 6, art. 210 § 4, art. 239e, 239f § 1-4 O.p. w zw. z art. 1007 § 1-2, art. 991 § 1, art. 922 § 1-3 z oraz art. 1 ust. 1, art. 6 pkt 2a, art. 7 ust. 1-6 u.p.s.d. przez ograniczenie rozpoznania w pełni stanowiska i sytuacji strony wobec stwierdzenia, że w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia, procedury w zakresie zwłaszcza uznania zasadności przesłanek uniemożliwiających merytoryczne, rozpoznanie wniosku strony dot. wstrzymania wydanej decyzji (przez w szczególności odmowę wszczęcia postępowania w tym przedmiocie, wadliwe stwierdzenie bezprzedmiotowości tego wniosku przy braku odrębnego żądania strony rozpoznania tego wniosku zwłaszcza po uchyleniu rozstrzygnięcia z postępowania wznowieniowego, dodatkowo przy istniejących przesłankach wstrzymania wykonania przedmiotowej decyzji, w tym z urzędu na podstawie okoliczności wskazywanych przez stronę), tym samym zaakceptowanie przez Sąd I instancji pominięcia przez organy podatkowe obu instancji właściwych w sprawie wznowienia postępowania przesłanek wstrzymania z urzędu wykonalności tej decyzji (w zaskarżonym wyroku zawężenie przez Sąd I instancji przesłanek z art. 134-§-4 P.p.s.a. odnośnie zasady niezwiązania sądu granicami skargi i rozstrzygania w granicach danej sprawy oraz pominięcie odnoszenia przez Sąd I instancji zakresu "granic danej sprawy" przede wszystkim w ujęciu materialnym), w efekcie ograniczenie zakresu stanu faktycznego i prawnego kontrolowanego przez sąd administracyjny I instancji,

- zgodnie z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. - art. 106 § 3-5, art. 3 § 1, art. 113 § 1-2, art. 61 § 3, art. 133 § 1, art. 134 § 1 i 2, art. 135, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a,c, art. 151 P.p.s.a. oraz art. 246 § 1, art. 165 § 1-3. art. 165a, art. 240 § 1 pkt 1-11, art. 245 § 1-2, art. 233 § 1 pkt 1,3, art. 239, art. 97 § 1-4. art. 98 § 1-2 O.p. w zw. z art. 1007 § 1-2, art. 991 § 1, art. 922 § 1-3 przez nieuwzględnienie wniosku strony o wstrzymanie wykonania decyzji podlegającej wznowieniu w toku postępowania w sytuacji, gdy okoliczności sprawy wskazywały na prawdopodobieństwo uchylenia decyzji w wyniku wznowienia postępowania, pominięcie tym samym konieczności co najmniej rozpoznania w pełni tego wniosku (zwłaszcza po skutecznie wszczętej sprawie wznowieniowej z inicjatywy strony, tj. związanej z tym dopuszczalności merytorycznego jego rozpoznania), tym samym wadliwe ograniczanie przesłanek prawdopodobieństwa uchylenia wcześniejszej decyzji, w efekcie także dodatkowo utożsamianie przesłanek wynikających z art. 246 § 1 O.p. z odrębną merytoryczną kontrolą decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym i jej wpływem na interes strony, mającym być dodatkowo wykazanym przez stronę, w efekcie wyłączenie wydania postanowienia w sprawie wstrzymania wykonania decyzji z dnia 21 grudnia 2007 r. w szczególności we wstępnym etapie postępowania wznowieniowego (przyjęcie kryteriów ograniczających uprawnienia strony w tym zakresie i pozostawienie nadmiernej swobody organom podatkowym, podważającej znaczenie zarówno wstrzymywania wykonania decyzji w toku postępowania, jak i zażalenia na to rozstrzygnięcie, stanowiących przejaw skrajnej nierównowagi między organami podatkowymi a stroną tego postępowania),

- zgodnie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. - art. 3 § 1, art. 106 § 3-5, art. 113 § 1-2, art. 61 § 3, art. 133 § 1, art. 134 § 1 i 2, art. 135, art, 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a,c, art. 151 P.p.s.a. oraz art. 246 § 1, art. 240 § 1 pkt 1-11, art. 245 § 1-2, art. 165 § 1-3, art. 165a, art. 233 § 1 pkt 1,3, art. 239 O.p. w zw. z art. 7, art. 8 ust. 2 oraz art. 87 ust. 1 i art. 88 ust. 2 Konstytucji RP przez błędne ustalenie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że materiał sprawy został zgromadzony w sposób prawidłowy, w tym błędną ocenę zgromadzonego materiału sprawy dotyczącego sytuacji strony, zaakceptowanie tak ustalonego stanu faktycznego sprawy (naruszenie zasady dochodzenia prawdy obiektywnej, wszechstronnego, wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego odnośnie zwłaszcza wniosku o wstrzymanie wykonania ostatecznej decyzji, jak i następnie ograniczenie kontroli sądowoadministracyjnej jedynie do naruszenia wybranych regulacji, wydanie na tej podstawie wyroku w oparciu o niewystarczająco rozpoznane okoliczności w skarżonym rozstrzygnięciu Sądu I instancji (tj. kontroli stanu sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym), co skutkowało oddaleniem skargi mimo naruszenia przez organy administracyjne obu instancji przepisów procedury, tym samym niedokonanie przez Sąd I instancji rzetelnej oceny całokształtu materiału dowodowego w błędnych ustaleniach w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, w efekcie nieodniesienie się do zarzutów przedstawionych w skardze, jak i podstawach tego rozstrzygnięcia Sądu I instancji,

- zgodnie z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. - art. 3 § 1, art. 106 § 3-5, art. 113 § 1-2, art. 133 § 1. art. 134 § 1 i 2, art. 135, art. 141 § 4. art, 145 § 1 pkt i lit. a, c, art. 151 P.p.s.a. w zw. art. 210 § 4, art. 216 O.p. przez oddalenie skargi, w sytuacji, gdy istniały wskazywane podstawy do jej uwzględnienia, jak i stwierdzenie przez Sąd I instancji, że w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia procedury obowiązującej organy postępowania, brak odniesienia się do wadliwego stanowiska tych organów w zakresie prawdopodobieństwa uchylenia wydanej wcześniej decyzji z dnia 21 grudnia 2007 r. (ograniczenie kontroli legalności rozstrzygnięć w przedmiocie wstrzymania wykonania decyzji oraz prawidłowości prowadzonego postępowania dotyczącego sytuacji strony, wyłączenie wydania rozstrzygnięcia w tej mierze bez poczynienia niezbędnych ustaleń stanu faktycznego, dodatkowo przy wadliwym utożsamianiu przesłanek prawdopodobieństwa uchylenia decyzji z dnia 21 grudnia 2007 r. z ograniczonym, zamkniętym katalogiem podstaw wznowienia postępowania, zwłaszcza wobec uchylenia tej decyzji, tym samym naruszenie wymogów określonych w art. w zw. z art. art. 216 O.p., mających istotny wpływ na wynik sprawy),

- zgodnie z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. - naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a,c w zw. z art. 151 P.p.s.a. przez oddalenie skargi w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem wskazanych w punktach powyżej regulacji, a naruszenia te mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

DIS w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie z uwagi na to, że nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy P.p.s.a Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ustawy P.p.s.a. zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów.

W pierwszej kolejności należy wskazać, iż skarga kasacyjna jako sformalizowany środek prawny powinna spełniać wymagania wynikające z art. 176 P.p.s.a., tj. powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przypisanym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także przewidzianym w tym przepisie wymaganiom materialnym, tzn. powinna zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. To sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej, wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Przytoczenie podstawy kasacyjnej oraz jej uzasadnienie musi więc być precyzyjne, gdyż z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej Sąd nie może zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych, czy też ich uzasadnienia. Obowiązkiem wnoszącego skargę kasacyjną jest sprecyzowanie zarzutów kasacyjnych, to jest wskazanie, które przepisy prawa materialnego i w jaki sposób zostały naruszone oraz które przepisy prawa procesowego zostały naruszone i jaki to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest powołany do uzupełniania ani interpretowania niejasno sformułowanych zarzutów kasacyjnych (por. wyrok NSA z dnia 22 lutego 2012 r., II GSK 20/11, publ. LEX nr 1121149, z dnia 12 grudnia 2014 r. sygn. akt I FSK 1916/13 publ. orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zgodnie z art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego, przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy przy tym do koniecznych i istotnych wymogów skargi kasacyjnej (art. 176 P.p.s.a.). Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie podstawy kasacyjnej oraz określenie tych przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie i w jaki sposób.

Błędna wykładnia prawa materialnego może polegać na nieprawidłowym odczytaniu normy prawnej wyrażonej w przepisie, mylnym zrozumieniu jego treści lub znaczenia prawnego, bądź też na niezrozumieniu intencji ustawodawcy. Z kolei zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego (tzw. błąd subsumcji) wyraża się w niezgodności między ustalonym stanem faktycznym a hipotezą zastosowanej normy prawnej lub też na błędnym przyjęciu czy zaprzeczeniu związku zachodzącego między ustalonym stanem faktycznym a normą prawną. Ocena zasadności zarzutu niewłaściwego zastosowania prawa materialnego może być skutecznie dokonywana wyłącznie na podstawie stanu faktycznego, którego ustalenia nie są kwestionowane lub nie zostały skutecznie podważone. W przypadku zarzucenia naruszenia przepisów postępowania należy podać, jakie przepisy tego prawa zostały naruszone przez sąd oraz wykazać istotność wpływu tego naruszenia na wynik sprawy - treść orzeczenia (por. wyrok NSA z dnia 29 sierpnia 2012 r. sygn. akt I FSK 1560/11).

Przez "wpływ", o którym mowa w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., należy rozumieć istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej a wydanym w sprawie zaskarżonym orzeczeniem sądu administracyjnego pierwszej instancji, który to związek przyczynowy, jakkolwiek nie musi być realny, to jednak musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy. Wykazanie, że taki potencjalny istotny wpływ na rozstrzygnięcie zachodzi, należy również do strony, gdyż w tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny nie ma uprawnień do zastępowania jej w prawidłowym formułowaniu podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia. Przytoczenie powyższej argumentacji natury ogólnej było konieczne wobec dostrzeżonych niedociągnięć skargi kasacyjnej, tak w zakresie sformułowania zarzutów, jak ich uzasadnienia.

Ponadto wskazać należy, iż wynikającym z przepisu art. 176 P.p.s.a. obowiązkiem strony wnoszącej skargę kasacyjną jest nie tylko wskazanie podstaw kasacyjnych, lecz również ich uzasadnienie. Sąd drugiej instancji, z uwagi na ograniczenia wynikające ze wskazanych regulacji prawnych, nie może we własnym zakresie samodzielnie uzupełniać, konkretyzować zarzutów kasacyjnych, uściślać ich bądź w inny sposób korygować (por. wyroki NSA z dnia: 11 września 2011 r. sygn. akt II OSK 151/12;16 listopada 2011 r. sygn. akt II FSK 861/10).

Chociaż wniesiony przez skarżącego środek odwoławczy został oparty na licznych zarzutach, dotyczących zarówno naruszenia prawa materialnego jak i przepisów postępowania, nie można uznać, że został on skonstruowany w sposób prawidłowy, a przez to, że sprostał wymaganiom, o których mowa wyżej.

Podstawowym mankamentem rozpatrywanej skargi kasacyjnej jest to, że argumenty mające popierać stanowisko skarżącego przedstawione zostały w sposób niejasny i niezrozumiały, przez co uniemożliwiają Sądowi dokonanie formalnej oceny, czy podniesione zarzuty zasługują na uwzględnienie. Obok tego wskazać należy na przytaczane podstawy kasacyjne - powołane w ich ramach przepisy często nie korespondują z treścią konkretnego zarzutu. Niejednokrotnie oba z tych niedociągnięć można odnieść do tych samych fragmentów i tych samych treści.

Przypomnieć w tym miejscu należy, że Naczelny Sąd Administracyjny nie tylko nie jest zobowiązany, ale wręcz nie jest uprawniony do precyzowania za stronę zarzutów skargi kasacyjnej bądź do poszukiwania za nią naruszeń prawa, jakich mógł dopuścić się wojewódzki sąd administracyjny. Jedynie w sytuacji, gdy treść uzasadnienia skargi kasacyjnej pozwala na jednoznaczne określenie, jaką postać naruszenia prawa wnoszący skargę kasacyjną chciał powołać w zarzutach skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny może przeprowadzić kontrolę merytoryczną zarzutu. Wadliwość zarzutu jest bowiem możliwa do usunięcia w drodze rozumowania poprzez analizę argumentacji zawartej w uzasadnieniu środka odwoławczego, co nie narusza ani autonomii strony postępowania kasacyjnego do stanowienia o formie i treści zarzutów podnoszonych w postępowaniu kasacyjnym, ani związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej na mocy art. 183 § 1 P.p.s.a. Tym samym realizowany jest obowiązek, nałożony na Naczelny Sąd Administracyjny, a zawarty w art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 P.p.s.a., w myśl którego w procesie kontroli kasacyjnej należy odnieść się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych.

Rozpoznając skargę kasacyjną w tak zakreślonych granicach, stwierdzić należy, iż nie zasługuje ona na uwzględnienie.

W skardze kasacyjnej sformułowano liczne zarzuty natury procesowej. Zarzutami tymi autor skargi kasacyjnej starał się dowieść, że materiał dowodowy w zakresie wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji został wadliwie zebrany i nieprawidłowo oceniony przez organy i Sąd pierwszej instancji, co mogło mieć wpływ na wynik sprawy i na sytuację cywilnoprawną skarżącego. Zdaniem skarżącego rozstrzygnięcie wniosku w przedmiocie wstrzymania wykonania decyzji nie może stanowić odrębnego postępowania podatkowego.

Odnosząc się do opisanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa procesowego, Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że Sąd pierwszej instancji nie mógł łącznie naruszyć przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a., tak jak to zarzucono w ramach zarzutu skargi kasacyjnej. Pierwsza z wspomnianych norm prawnych przewiduje uchylenie zaskarżonej decyzji na skutek naruszenia przepisów materialnych (lit. a) oraz przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Druga zaś stanowi podstawę do oddalenia skargi. Są to zatem przeciwstawne unormowania prawne. Zatem w ramach zarzutu naruszenia przepisów postępowania można jedynie zarzucać, że Wojewódzki Sąd Administracyjny uchybił przepisowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. nie uwzględniając skargi pomimo występowania w toku postępowania podatkowego uchybień prawa procesowego, bądź też zarzucać naruszenie art. 151 p.p.s.a., poprzez błędne oddalenie skargi.

Pomimo tej wadliwości w sformułowaniu zarzutów procesowych skargi kasacyjnej, jak również niezrozumiałego i pozbawionego sensu ich uzasadnienia, Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że niewątpliwie kwestia wykonalności decyzji nie stanowi samodzielnej sprawy podatkowej, w zakresie której prowadzone jest odrębne postępowanie podatkowe. Wykonalność decyzji jest immanentnie związana z prowadzonym już postępowaniem, a zatem wniosek strony o wstrzymanie wykonania decyzji ostatecznej nie może być rozpatrywany w ramach odrębnego, nowo wszczętego postępowania podatkowego. Wobec tego organ podatkowy nie ma podstaw do wydania postanowienia o odmowie wszczęcia takiego postępowania. Obowiązkiem organu było merytoryczne rozpoznanie wniosku strony.

Jednakże, jak zostało wcześniej stwierdzone, naruszenie przepisów postępowania może odnieść skutek w postaci uchylenia zaskarżonego rozstrzygnięcia, o ile skarżący wykaże istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej a wydanym w sprawie zaskarżonym orzeczeniem sądu administracyjnego pierwszej instancji. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, skarżący związku takiego nie wykazał.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że niewątpliwie w razie złożenia wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji, kończącej postępowanie, która jest przedmiotem postępowania wznowionego, podstawowym obowiązkiem organu jest ocena czy w sprawie zachodzi prawdopodobieństwo uchylenia decyzji w wyniku tego postępowania. To oznacza, że warunkiem wstrzymania wykonania decyzji w myśl przywołanego przepisu jest istnienie prawdopodobieństwa uchylenia decyzji. Zastosowanie powyższej reguły jest jednak ograniczone do przypadków, w których decyzja obiektywnie nadaje się do wykonania. Nie mają przymiotu wykonalności decyzje podatkowe, z których nie wynika obowiązek świadczenia przez stronę na rzecz Skarbu Państwa lub gminy lub decyzje, z których wynikający obowiązek został już wykonany. Skoro decyzja podatkowa w niniejszej sprawie w dacie złożenia przez skarżącego wniosku o wstrzymanie jej wykonania została już bez wątpienia wykonana poprzez skuteczne zajęcia egzekucyjne, to utraciła walor wykonalności, przez co brak było podstaw do wstrzymania wykonania tej decyzji.

Wobec powyższego, nie sposób stwierdzić, że w sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy. Z dokonanych ustaleń nie wynika bowiem, że Sąd pierwszej instancji nie wydał wyroku na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 p.p.s.a.) oraz nie rozstrzygał w granicach danej sprawy (art. 134 § 1 p.p.s.a.), a uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia wymogów i standardów, o których stanowi art. 141 § 4 p.p.s.a.

Przechodząc do oceny zasadności zarzutów naruszenia prawa materialnego stwierdzić trzeba, że nie zasługują one na uwzględnienie. Przy tym, po raz kolejny Naczelny Sąd Administracyjny jest w obowiązku odnotować, że zarzuty skargi kasacyjnej są w tej materii niedokładne, skarżący pisze o błędnej wykładni przepisów i niewłaściwym zastosowaniu, które w ramach podstawy z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. powołuje, jednak brak sprecyzowania, na czym ta błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie polega. Temu szczególnemu środkowi odwoławczemu, inicjującemu sformalizowane postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, m.in. dlatego towarzyszy wymóg sporządzenia przez profesjonalnego pełnomocnika, by zakres kwestii, które strona zamierza objąć kasacją, dał się uchwycić i by z przedstawionego stanowiska bezpośrednio wynikało, gdzie skarżący dopatruje się konkretnych naruszeń.

Skarżący podniósł w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów kodeksu cywilnego dotyczące dziedziczenia, zachowku oraz przedawnienia roszczenia z tytułu zachowku, a także długu spadkowego wskazując przy tym na błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Zarzutami tymi autor skargi kasacyjnej usiłuje wykazać, że brak wstrzymania wykonania decyzji z 21 grudnia 2007 r. w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn w kwocie 5030 zł i umarzającej postępowanie w sprawie nabycia przez Z.K. własności rzeczy lub praw majątkowych spadku po zmarłej B.K., negatywnie wpływa na jego sytuację cywilno-prawną.

Odnosząc się do tak postawionych zarzutów kasacyjnych i ich uzasadnienia Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że przedmiotem sprawy rozpoznawanej przez organy podatkowe, a następnie poddanej kontroli sądowo-administracyjnej w niniejszym postępowaniu, jest prawidłowość zastosowania nadzwyczajnego trybu kontroli ostatecznych decyzji administracyjnych w postaci wznowienia postępowania. W tym zakresie Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie decyzją z 22 kwietnia 2014 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z 10 stycznia 2014 r., na mocy której organ pierwszej instancji uchylił decyzję z 21 grudnia 2007 r. w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn w kwocie 5030 zł i umarzającej postępowanie w sprawie nabycia przez Z.K. własności rzeczy lub praw majątkowych spadku po zmarłej B.K.

Stawiając te zarzuty skarżący nie dostrzega, że choć na gruncie podatku od spadków i darowizn analizie podlegają stany faktyczne i prawne mające swe źródło w prawie cywilnym, to jednak organy podatkowe nie są uprawnione do wydawania rozstrzygnięć mających optymalizować sytuację cywilno-prawną skarżącego, które de facto sprzeczne byłyby z przepisami prawa podatkowego. Jak poniesiono wcześniej nie mają przymiotu wykonalności decyzje podatkowe, z których nie wynika obowiązek świadczenia przez stronę na rzecz Skarbu Państwa lub gminy lub decyzje, z których wynikający obowiązek został już wykonany, a co za tym idzie brak jest przesłanki uzasadniającej wstrzymanie wykonania decyzji.

Mając zatem na względzie wykazaną powyżej bezzasadność zarzutów skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., skargę tę oddalił.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 oraz art. 209 ustawy P.p.s.a.