Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 624/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2008-02-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 19 ust. 3 art. 25 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 70
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Karpińska, Sędziowie Asesor WSA Katarzyna Golat (spr.), Asesor WSA Krzysztof Targoński, Protokolant Staż. ref. Anna Tymowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 lutego 2008 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" Holding S.A. (dawniej: [...] Sp. z o.o. w Z.) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] złotych (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania, 3. stwierdza, że decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...], działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, w związku z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. Nr 8 z 2005 r., poz. 60 ze zm.) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. nr [...] w sprawie określenia kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za [...] r. w wysokości [...] zł. oraz ustalenia za w/w miesiąc dodatkowego zobowiązania podatkowego w kwocie [...] zł. Adresatem powyższych rozstrzygnięć było "A" Sp. z o.o. z siedzibą w Z.

Utrzymana w mocy decyzja [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. nie była pierwszą decyzją wydaną w sprawie określenia kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za [...] r.

Z przekazanych Sądowi akt sprawy wynika, że decyzja Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. została wydana w wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania. Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił bowiem:

- decyzję organu I instancji z dnia [...] r. nr [...] określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za [...] r. w wysokości [...] zł, zaległość podatkową w wysokości [...] zł oraz odsetki za zwłokę w kwocie [...] zł;

- decyzję z dnia [...] r. nr [...] ustalającą za w/w miesiąc kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości [...] zł.

W wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. stwierdził w szczególności, że podatnik zawyżył podatek naliczony o kwotę [...] zł, poprzez przyjęcie do rozliczenia za miesiąc [...] r. faktur, które wpłynęły do "A" najwcześniej w [...] r., naruszając art. 19 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT. Ponadto organ uznał, że błędne było przyjęcie do rozliczenia podatkowego faktur wystawionych za usługi marketingowe i handlowe, świadczone na podstawie umowy z dnia [...] r. rej "[...]" nr [...], w sytuacji gdy sumy wydatkowane na te usługi nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, co stanowiło naruszenie art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT. Spowodowało to zawyżenie podatku naliczonego o kwotę [...] zł. Dalej organ wskazał, m.in. że ujęcie usługi analizy olejów silnikowych jako zwolnionej od podatku zamiast opodatkowania przedmiotowej usługi stawką 22%, zgodnie z art. 18 ust. 1 ustawy o VAT skutkowało zaniżeniem podatku należnego o kwotę [...] zł.

Podatnik w odwołaniu z dnia [...] r. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji kwestionując w szczególności zasadność nieuznania przez organ prawa do odliczenia podatku naliczonego o kwotę wynikającą z faktur wystawionych za usługi marketingowe i handlowe, świadczone na podstawie umowy z dnia [...] r. rej "[...]" nr [...]. Podatnik podniósł, że umowa o wykonanie usług marketingowych nie była zawarta dla pozoru, ponieważ wykonywane w jej ramach przez pracowników ZPChr "B" Sp. z o.o. czynności były rzeczywiste i miały na celu wywołanie zamierzonych skutków prawnych, których efektem były wynegocjowane, przygotowane przez nich i zawarte kontrakty.

Ponadto podatnik wywiódł, że zapłata wekslami z terminami wykupu [...] i [...] r. wystawione w dniu [...] r., tytułem zapłaty za wykonane usługi spełnia przesłanki określone w § 54 ust. 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowych (Dz.U. Nr 156, poz. 1024 ze zm.)

Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie uznał argumentacji odwołania za uzasadnioną i dnia [...] r. decyzją nr [...] utrzymał w mocy decyzję pierwszoinstancyjną.

Odpierając zarzut naruszenia 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT organ stwierdził, że brak jest w aktach sprawy dokumentów, z których można byłoby wnosić o rodzaju i zakresie czynności stanowiących usługi marketingowe. Wywiódł ponadto, iż to na podatniku spoczywa ciężar udowodnienia swoich racji. Zaakcentował również konieczność zachowania terminu dla obniżenia kwoty podatku należnego, które to następuje w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę, albo w miesiącu następnym, stosownie do art. 19 ust. 1 i 3 ustawy o VAT. Z brzmienia tego przepisu wyraźnie – zdaniem organu - wynika, że obniżenie podatku należnego o kwoty podatku naliczonego, zawarte w zakwestionowanych fakturach, mogło nastąpić dopiero po otrzymaniu przez podatnika tych faktur, a więc najwcześniej w [...] r.

Dnia [...] r. została wniesiona na wskazaną decyzję skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, w której zarzucono:

naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 188 Ordynacji podatkowej przez nie przeprowadzenie dowodu wnioskowanego przez skarżącego w odwołaniu;

naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 216 § 1 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 187 § 2 tej ustawy, w wyniku zaniechania wydania postanowień o dopuszczeniu dowodu;

naruszenie prawa materialnego, tj. art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, przez jego niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy wydatki poniesione na rzecz ZPChr "B" Sp. z o.o. zostały przez skarżącego zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, a skarga na decyzją z Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. kwestionująca to rozliczenie została przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 23 maja 2005r., sygn. akt: I SA/GI 1476/04 uwzględniona,

naruszenie prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych, w związku z art. 353 i 471 Kodeksu cywilnego, przez przyjęcie, że brak było podstaw do zapłaty zafakturowanej ryczałtowo ceny za usługi marketingowe, w wypadku gdy ZPChr "B" Sp. z o.o. nie dołączył do wystawionej faktury, miesięcznego zestawienia wykonanych usług;

naruszenie art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w związku z art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej, polegające na zaniechaniu przez organ podatkowy pomniejszenia w zaskarżonej decyzji w odpowiednim miesiącu podatku należnego o podatek naliczony udokumentowany przedwcześnie rozliczonymi fakturami,

przedawnienie określonego decyzją zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za [...] r., na skutek upływu terminu określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do zarzutu przedawnienia, strona skarżąca podniosła, iż zobowiązanie podatkowe za rok [...] ostatecznie uległo przedawnieniu z dniem [...] r. Podkreślono, że w przedmiotowej sprawie nie toczyło się postępowanie egzekucyjne, a zatem nie doszło do przerwania biegu przedawnienia. Nie doszło także do zawieszenia terminu przedawnienia tego zobowiązania. Strona podkreśliła, że co prawda w sprawie zostało wszczęte postępowanie restrukturyzacyjne, w trybie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców (Dz. U. nr 155, poz. 1287) na skutek wniosku spółki z dnia 31 października 2002 r., niemniej jednak zobowiązanie to nie zostało nie zostało objęte restrukturyzacją. Zaakcentowano, że zgodnie z art. 14 ust. 3 ustawy restrukturyzacyjnej, bieg terminu przedawnienia płatności należności objętych restrukturyzacją ulega zawieszeniu na okres od dnia wszczęcia postępowania restrukturyzacyjnego, do dnia wydania decyzji o zakończeniu restrukturyzacji, o której mowa w art. 21 ust. 1. Wskazano zatem, że zawieszenie biegu przedawnienia, określone w art. 14 ust. 3 ustawy restrukturyzacyjnej, dotyczy wyłącznie zobowiązań objętych restrukturyzacją, tj. zobowiązań objętych decyzją o warunkach restrukturyzacji. Na poparcie powyższego argumentu skarżący przedłożył ekspertyzę sporządzoną przez prof. B.B. i dr A.O. z Uniwersytetu [...] w T. Z ekspertyzy tej wyeksponowano m.in. akapit, iż "należności objęte restrukturyzacją to takie, które zostały uwzględnione w decyzji o warunkach restrukturyzacji (art. 18) i – dodajmy – w przyszłości będą umorzone (art. 21), jeśli przedsiębiorca spełni przewidziane ustawą warunki". Autorzy ekspertyzy odróżniają należności "objęte wnioskiem o restrukturyzację" od "należności objętych restrukturyzacją". Należności "objęte wnioskiem" to takie, w stosunku do których na podstawie art. 12 ust. 1 zostało wszczęte postępowanie restrukturyzacyjne, natomiast należności "objęte restrukturyzacją" to te należności, objęte uprzednio wnioskiem, w stosunku do których, na podstawie art. 18 wydano decyzję o restrukturyzacji. W dalszej części ekspertyzy wskazano, że art. 14 ust. 3 ustawy restrukturyzacyjnej nie ma zastosowania do należności, które są co prawda "objęte wnioskiem o restrukturyzację", ale nie stały się jeszcze należnościami "objętymi restrukturyzacją".

Ustosunkowując się do zarzutów skargi Dyrektor Izby Skarbowej w K. w odpowiedzi na skargę z dnia [...] r. uznał, że zarówno te które dotyczą naruszenia prawa proceduralnego, jak odnoszące się do prawa materialnego są bezpodstawne. Twierdzenie o niewłączeniu i nieprzeprowadzeniu dowodów powołanych przez skarżącego tj. akt sprawy podatkowej w podatku od osób prawnych, znajdujących się w Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym w Gliwicach pod sygnaturą I SA/GI 1476/04 oraz odpisów [...] weksli własnych z [...] r. nie jest zasadny, bowiem przedmiotowe weksle zostały dołączone do odwołania jako załączniki oraz były już przyjęte jako dowód do protokołu kontroli podatku od towarów i usług z [...] r. Stanowiły one zatem integralną część materiału dowodowego. Organ wskazał również, że Dyrektor Izby Skarbowej w K. związany był oceną prawną wyrażoną w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjny w Gliwicach z dnia 23 maja 2005r., sygn. akt: I SA/GI 1476/04, który rozpatrywał sprawę podatku dochodowego od osób prawnych należną od skarżącego za [...] r., odnośnie wydatków, które nie zostały włączone do kosztów uzyskania przychodu.

Z kolei ustosunkowując się do zarzutu naruszenia prawa materialnego organ II instancji powołał się na wskazany wyżej wyrok WSA z dnia 23 maja 2005r., sygn. akt: I SA/GI 1476/04, w którym Sąd podzielił argumentację dotyczącą nieuznania spornych wydatków na usługi marketingowe i handlowe za odpowiadające wymogom kosztów uzyskania przychodów w myśl art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. z 1993r. Nr 106, poz. 482 ze zm.). Organ podniósł ponadto, że akta sprawy nie potwierdzają w sposób niezbity, że faktycznie świadczone były usługi marketingowe na rzecz podatnika oraz nie przesądzają jaki był ich zakres oraz rzeczywisty związek z osiągniętymi dochodami. Podstawą do dokonania zapłaty za wykonane czynności miały być przedkładane "A" miesięczne zestawienia wykonanych usług, obejmujących usługi marketingowe i handlowe o kŧórych mowa w umowie z dnia [...] r. rej "[...]" nr [...].

Organ podniósł również, że podatnik nie wykazał korzyści, jakie osiągnął z wykonania tej umowy.

Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się nadto z zarzutem przedawnienia. Organ oparł się tutaj o dyspozycję art. 14 ust. 3 ustawy o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców, zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia płatności należności objętych restrukturyzacją ulega zawieszeniu na okres od dnia wszczęcia postępowania restrukturyzacyjnego, do dnia wydania decyzji o zakończeniu restrukturyzacji, o której mowa w art. 21 ust. 1 wymienionej ustawy. W ocenie organu odwoławczego w rozpatrywanej sprawie doszło do zawieszenia biegu przedawnienia. Tezę tę organ odwoławczy wywiódł dokonując w pierwszej kolejności wykładni językowej, a następnie systemowej i celowościowej art. 14 ust. 3 ustawy restrukturyzacyjnej. Organ skoncentrował się w szczególności na ustaleniu znaczenia użytego przez ustawodawcę sformułowania "należności objęte restrukturyzacją". W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej nie jest upoważnione stanowisko, iż sformułowanie to dotyczy "należności objętych restrukturyzacją ustalonych w decyzji o warunkach restrukturyzacji opisanej w art. 18 ust. 1 i 2" ustawy restrukturyzacyjnej. Podkreślono, że przepisy art. 18 ustawy o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców umozliwiają wydanie decyzji o warunkach restrukturyzacji wyłącznie w stosunku do bezspornych należności publicznoprawnych. Nadto art. 16 ustawy jednoznacznie przyznaje kompetencje co do wyłączenia należności spornych z procesu restrukturyzacyjnego wyłącznie przedsiębiorcy – wnioskodawcy. To - w ocenie organu - upoważnia do konstatacji, iż ustawodawca uznając, że organom podatkowym nie przysługuje prawo do wyłączenia spornych należności z procesu restrukturyzacyjnego, przyznał im jednocześnie – zgodnie z art. 15 ustawy – prawo do zawieszania postępowania w sprawie restrukturyzacji z wszelkimi konsekwencjami z tego prawa wynikającymi, w tym związanymi z zawieszeniem biegu terminu przedawnienia płatności należności objętych wnioskiem o restrukturyzację.

Zdaniem organu bieg terminu przedawnienia ulega zawieszeniu z dniem wpływu wniosku do właściwego organu restrukturyzacyjnego, bowiem prawodawca wyraźnie w ten sposób zdefiniował moment wszczęcia postępowania restrukturyzacyjnego. W konsekwencji organ odwoławczy uznał, że wykładnia pojęcia "należności objęte restrukturyzacją", zawarta w ekspertyzie prawnej stanowi swobodną interpretację analizowanej ustawy.

W piśmie procesowym z dnia [...] r. skarżąca podniosła zarzut braku właściwości do przeprowadzenia części postępowania podatkowego w rozpatrywanej sprawie przez Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. w [...] r. Na poparcie tego zarzutu skarżąca powołała wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 marca 2006r., sygn. akt.: III FSK 1031/05), w którym wskazano, że tzw. specjalne urzędy skarbowe nie były właściwe do prowadzenia postępowania w [...] r. w sprawach podatników należących do kategorii wymienionych w art. 5 ust. 9a, w zw. z ust. 9b ustawy z dnia 21 czerwca 1996r. o urzędach i izbach skarbowych (Dz.U. z 2004r. nr 121, poz. 1267).

Obecna na rozprawie dnia 19 lutego 2008r. pełnomocnik strony skarżącej podtrzymała skargę argumentując, iż wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 1 października 2007r., sygn. akt.: I SA/GI 149/07 została uchylona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. znak: [...], wydana w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za [...] r. wobec "A" Sp. z o.o., z uwagi na upływ terminu przedawnienia. W tym stanie sprawy brak jest podstaw prawnych do funkcjonowania decyzji w zakresie podatku od towarów i usług, bowiem została ona oparta w całości na ustaleniach poczynionych w toku postępowania dotyczącego rozliczeń z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje:

Zgodnie z art. 1 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne wykonuja wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej sprawowaną pod względem zgodności z prawem. W konsekwencji, zgodnie z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) tylko ustalenie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji.

Przystępując do rozpatrzenia skargi Sąd zadecydował o ocenie w pierwszej kolejności zarzutu najdalej idącego, tj. zarzutu określenia zaskarżoną decyzją zobowiązania podatkowego po upływie terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.).

Nie ulega wątpliwości, że dla oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji zasadnicze znaczenie ma regulacja zawarta w art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którą: "Zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku". Zgodnie z ugruntowaną linią orzecznictwa zobowiązanie podatkowe przedawnia się, jeżeli termin przewidziany w ww. przepisie upłynął przed wydaniem decyzji organu odwoławczego (por. m.in. uchwała NSA z dnia 6 października 2003 r., sygn. akt. FPS 8/03, ONSA 2004/1/7).

Odnosząc powyższe rozważania do rozpoznawanej sprawy, należy stwierdzić, iż zobowiązanie podatkowe skarżącej z tytułu podatku od towarów i usług za [...] r. ulegało przedawnieniu z upływem dnia [...] r. Wobec faktu, iż w sprawie nie wszczęto postępowania egzekucyjnego, podstawowym zagadnieniem staje się ocena, czy w świetle przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców, nastąpiło zawieszenie terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za [...] r. Bezsporną okolicznością jest natomiast to, że bieg terminu przedawnienia nie został w rozpatrywanym przypadku przerwany, stosownie do treści art. 70 § 3 albo § 4 ustawy Ordynacja podatkowa.

W myśl art. 12 ustawy o restrukturyzacji: "Wszczęcie postępowania restrukturyzacyjnego następuje na wniosek przedsiębiorcy złożony w terminie do 45 dni od dnia wejścia w życie ustawy. Postępowanie restrukturyzacyjne wszczyna się w dniu upływu wniosku do właściwego organu restrukturyzacyjnego". Z kolei z mocy art. 18 ust. 1 ustawy: "Organ restrukturyzacyjny, w terminie 45 dni od dnia wszczęcia postępowania restrukturyzacyjnego, wydaje decyzję o warunkach restrukturyzacji, jeżeli z analizy wniosku, o którym mowa w art. 12 ust. 1, oraz dołączonych do niego dokumentów i danych określonych w art. 13, wynika, że zamierzone działania prowadzić będą do przeciwdziałania zjawiskom, o których mowa w art. 1 ust. 2. (ust. 1). W decyzji tej organ restrukturyzacyjny ustala ogólną kwotę należności objętych restrukturyzacją pozostających w jego właściwości, podając również rodzaj i wysokość poszczególnych należności oraz okres, którego należność dotyczy (ust. 2)."

Z porównania treści tych przepisów wynika, że złożenie wniosku o restrukturyzację jest jedynie propozycją przedsiębiorcy, wskazuje na wolę przedsiębiorcy objęcia określonych należności restrukturyzacją. Z chwilą złożenia wniosku organ restrukturyzacyjny wszczyna postępowanie, które może zakończyć się wydaniem decyzji restrukturyzacyjnej ustalającej, jakie należności publicznoprawne podlegają restrukturyzacji i na jakich warunkach. Z tym, że może się zdarzyć, że nie wszystkie należności objęte wnioskiem przedsiębiorcy będą podlegały restrukturyzacji. Dopiero po wydaniu decyzji przez organ, okaże się, które należności zostały objęte restrukturyzacją. Do tych właśnie należności, objętych decyzją restrukturyzacyjną, zastosowanie będzie miał art. 14 ust. 3 ustawy, który brzmi: "Bieg terminu przedawnienia płatności należności objętych restrukturyzacją ulega zawieszeniu na okres od dnia wszczęcia postępowania restrukturyzacyjnego, do dnia wydania decyzji o zakończeniu restrukturyzacji, o której mowa w art. 21 ust. 1".

Z kolei art. 15 ustawy stanowi, że: "W przypadku istnienia należności spornych, postępowanie w sprawie restrukturyzacji ulega zawieszeniu, do dnia zakończenia sporu prawomocną decyzją albo do dnia wycofania wniosku, odwołania lub skargi".

Oznacza to, że przepis ten dotyczy jedynie zawieszenia postępowania restrukturyzacyjnego. Przepis ten nie odnosi się natomiast sytuacji regulowanej w art. 14 ust. 3 - zawieszenia przedawnienia płatności należności objętych restrukturyzacją.

Odnosząc te rozważania do rozpoznawanej sprawy należy wskazać, że w dniu [...] r. skarżąca Spółka złożyła wniosek o restrukturyzację spornych zaległości podatkowych, w tej sytuacji Urząd Skarbowy w Z. w dniu [...] r. na podstawie art. 15 ustawy o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców, wydał postanowienie nr [...] o zawieszeniu postępowania restrukturyzacyjnego do dnia zakończenia sporu prawomocną decyzją. Należy uznać, że akt ten odnosił się jedynie do zawieszenia postępowania restrukturyzacyjnego i nie miał wpływu na bieg terminu przedawnienia płatności wynikających z zaskarżonej decyzji, mimo że postanowienie to w pkt 4 wymieniało decyzję znak: [...] dotyczącą podatku od towarów i usług za [...] r.

Tylko w sytuacji, gdyby należności sporne zostały objęte decyzją restrukturyzacyjną, nastąpiłoby zawieszenie biegu przedawnienia, przewidziane w art. 14 ust. 3 ustawy.

Powyższy pogląd został również zaaprobowany w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 13 lutego 2006 r. (sygn. Akt I SA/GL 1044/05), w sprawie dotyczącej tej samej spółki i tego samego problemu faktycznego i prawnego, z tym, że odnoszącego się do podatku od towarów i usług za miesiąc [...] r. Skarga kasacyjna Dyrektora Izby Skarbowej od tego wyroku (w jej uzasadnieniu organ odwoławczy zaprezentował argumentację analogiczną do podnoszonej w odpowiedzi na skargę w niniejszej sprawie) nie znalazła uznania Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który w wyroku z dnia 16 stycznia 2007 r. (sygn. Akt I FSK 586/06) oddalił ten środek zaskarżenia. W uzasadnieniu swego wyroku NSA podzielił stanowisko sądu pierwszej instancji, iż użyte w spornym przepisie pojęcie "należności objętych restrukturyzacją" nie jest tożsame z należnościami zawartymi we wniosku o restrukturyzację, a ustawodawca wyraźnie te pojęcia odróżnia. W konsekwencji NSA uznał, iż nie ulega wątpliwości, że przez pojęcie "należności objęte restrukturyzacją" należy rozumieć należności ustalone w decyzji o warunkach restrukturyzacji.

W powyższy tok rozumowania wpisuje się również stanowisko doktryny, zaprezentowane chociażby w glosie aprobującej prof. B. B. i dr A. O. do ww. wyroku WSA w Gliwicach z dnia 13 lutego 2006 r. (POP 2006/5/412). Wyrażony w niej został pogląd, iż zawieszenie biegu przedawnienia, o którym mowa w art. 14 ust. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców następuje tylko w sytuacji, gdy należności zostały objęte decyzją restrukturyzacyjną. W dalszej kolejności stwierdzono, że należności podlegające restrukturyzacji to te, które spełniają warunki do poddania ich restrukturyzacji; objęte wnioskiem - to te, co do których przedsiębiorca zgłosił stosowną inicjatywę; objęte restrukturyzacją natomiast to takie, które jeszcze nie zostały umorzone, ale decyzja o warunkach restrukturyzacji otworzyła już taką możliwość - pod warunkiem, że przedsiębiorca spełni warunki określone przez organ restrukturyzacyjny w kończącej pierwszą fazę postępowania restrukturyzacyjnego decyzji o warunkach restrukturyzacji.

Z kolei postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] Urząd Skarbowy w Z. zawiesił postępowanie restrukturyzacyjne.

Nie ulega zatem wątpliwości, iż w rozpatrywanym przypadku sporne należności zostały przez spółkę zgłoszone do postępowania restrukturyzacyjnego, ale nie zostały objęte decyzją o warunkach restrukturyzacji.

W związku z tym, że nie wystąpiła okoliczność pozwalająca na zawieszenie biegu przedawnienia należy w tym zakresie odnieść się do ogólnych unormowań Ordynacji podatkowej, zawartych w art. 70 §1 tego aktu, z którego w odniesieniu do przedmiotowego stanu sprawy wynika, że termin przedawnienia zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za [...] r. upływał [...] r. Zarówno decyzja pierwszoinstancyjna, jak i drugoinstancyjna zostały wydane w [...] r. tj. odpowiednio: decyzja Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego nr [...] - dnia [...] r. oraz decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. nr [...] – dnia [...] r.

Wobec powyższego Sąd orzekający w niniejszej sprawie w stosunku do zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] nie podziela zarzutu przedawnienia. Tym niemniej organ ponownie rozpatrując przedmiotową sprawę powinien wziąć pod uwagę przepisy art. 70 Ordynacji podatkowej. Przedawnienie stanowi jeden z powodów zakończenia stosunku prawnopodatkowego łączącego stronę i organ, stanowiąc jeden ze sposobów ich wygaśnięcia (art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej), niepowodujący zaspokojenia wierzyciela podatkowego. Ma na celu uregulowanie sytuacji prawnej przeciągającego się w czasie stosunku prawnopodatkowego, nawet kosztem niewykonania zobowiązania. Następuje z mocy prawa i musi być z urzędu uwzględnione przez organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej.

Ponadto Sąd stwierdza, że w niniejszej sprawie zasadnicze znaczenie posiada również związek między elementami determinującymi wysokość kosztów uzyskania przychodu, a podatkiem od towarów i usług. Zgodnie bowiem z art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w momencie powstania przedmiotowego zobowiązania w podatku od towarów i usług, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, którymi rozporządzono w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie uwarunkowane jest zatem przyjęciem jakie wydatki nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

W związku z tym kluczowe znaczenie dla oceny zaskarżonej decyzji przyjętej przez Sąd w niniejszej sprawie ma uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. Nr [...] wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 23 maja 2005r., sygn. akt.: I SA/GI 1476/04. Decyzja ta utrzymała w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. Nr [...] z dnia [...] r. w części określającej zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za [...] r. w kwocie [...] zł, tj. niższej o [...] zł od określonej decyzją organu I instancji.

W dokonanej w przedmiotowym wyroku ocenie prawnej ustaleń zawartych w zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K., Wojewódzki Sąd Administracyjny zaaprobował stanowisko organu II instancji odnośnie nie uznania za koszty uzyskania przychodów:

- wynagrodzeń za usługi windykacyjne i kompensacyjne na kwotę [...] zł,

- prowizji w kwocie [...] zł z tytułu pośrednictwa "C" przy zawarciu umowy na eksport [...],

- wydatków na usługi marketingowe i handlowe w kwocie [...] zł.

Sąd nie uznał natomiast za zasadne stanowiska organu w kwestiach dotyczących: podatkowych aspektów kosztów dyskonta weksli oraz terminu, do którego naliczać należy odsetki za zwłokę od nieuiszczonych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 4 sierpnia 2006r., sygn. akt: II FSK 1364/05 orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej złożonej od wyroku WSA w Gliwicach z dnia 23 maja 2005r., sygn. akt.: I SA/GI 1476/04, co skutkuje jego prawomocnością oraz związaniem organów orzekających w sprawie oceną prawną w nim wyrażoną. Zgodnie bowiem z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002r. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia.

W związku z tym znaczenie posiada fakt, że Sąd przyjął, że koszty związane z dyskontem weksli – jako poniesione przez jednostkę w celu wcześniejszego, a jednocześnie tańszego pozyskania środków finansowych niezbędnych do prowadzenia przez podatnika działalności gospodarczej uznać należy za koszty uzyskania przychodu. Sąd podniósł ponadto, że zgodnie z art. 4 ust. 2 pkt 2 obowiązującej w rozpatrywanym stanie ustawy z dnia 31.01.1989r. o opłacie skarbowej, obowiązek uiszczenia opłaty ciążył solidarnie na stronach czynności cywilnoprawnych. Jednocześnie przepis ten nie zabraniał, by strony danej czynności prawnej ustaliły obowiązek jednej z nich do poniesienia całości opłaty. Faktu pokrycia opłaty skarbowej przez wierzyciela nie można traktować jako wykonania obowiązku za inny podmiot, skoro ze stosunku prawnego wynikało, że był on obowiązany do jej poniesienia. W konsekwencji opłata ta – dotycząca weksla związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą – może w ocenie Sądu obniżyć podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym.

Stosując ocenę prawną wyrażoną w powyższym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, Dyrektor Izby Skarbowej w K. w decyzji z dnia [...] r. Nr [...] zaliczył wydatki o łącznej kwocie [...] zł, poniesione przez "A" Sp. z o.o. w Z. w związku z dyskontem weksla z tytułu prowizji bankowych, odsetek dyskontowych i opłaty skarbowej, do kosztów uzyskania przychodów.

W wyniku tego zmieniła się o tę samą kwotę podstawa opodatkowania, natomiast podatek należny wyniósł [...].

Wyrokiem z dnia 1 października 2007r. I SA/GI 149/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. Nr [...], uwzględniając zarzut przedawnienia.

Powyższa zmiana dotycząca włączenia do kosztów uzyskania przychodów dodatkowych kwot wynikających z dyskonta weksla z tytułu prowizji bankowych, odsetek dyskontowych i opłaty skarbowej dokonana w postępowaniu w sprawie określenia podatku dochodowego od osób prawnych za [...] r., a następnie przedawnienie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych, w niewątpliwy sposób rzutuje na sposób rozstrzygnięcia w rozpatrywanej sprawie tj. określenie kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc [...] r. Na powiązanie to wskazały sądy administracyjne w licznych wyrokach m.in. NSA w wyroku z dnia 23 maja 2002 r., I SA/Ka 616/2001, LEX nr 75885.

Związek ten ma charakter merytoryczny i prawny ponieważ jednym z warunków niezbędnych do odliczenia podatku naliczonego jest fakt uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu, stosowanie do przywołanego wcześniej art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT. W związku z wyrokiem WSA z dnia 23 maja 2002 r., I SA/Ka 616/2001, a następnie wyrokiem WSA w Gliwicach z dnia 1 października 2007r. I SA/GI 149/07 uchylającym zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r., należy uznać, że Dyrektor Izby Skarbowej w K. w sposób niewłaściwy w zaskarżonej decyzji z dnia [...] r. sygn. akt.: [...] przyjął kwotę kosztów uzyskania przychodów, co stanowiło jedną z podstaw dla określenia kwoty podatku od towarów i usług za miesiąc [...] r.

Sąd nie uznaje natomiast za mające wpływ na wynik postępowania wysuwanych w toku postępowania zarzutów dotyczących braku właściwości do przeprowadzenia części postępowania w rozpatrywanej sprawie przez Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w S., ponieważ wadliwość organu prowadzącego postępowanie sama w sobie nie oznacza ani konieczności zanegowania ustaleń faktycznych, ani obowiązku uchylenia decyzji, wydanej w wyniku tego postępowania w warunkach zachowania właściwości (tj. decyzji Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. nr [...]).

Zaskarżoną decyzję należało wyeliminować z obrotu prawnego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł jak w sentencji.

Sąd kierując się względem niecelowości wykonywania nieprawidłowego aktu, wobec wadliwości zaskarżonej decyzji nakładającej obowiązek zapłaty wstrzymał jej wykonanie do czasu uprawomocnienia się wyroku, na podstawie art. 152 ostatnio powołanej ustawy.

Sąd zasądził - w oparciu o art. 200 oraz 205 § 1 w/w ustawy - na rzecz skarżącej koszty postępowania w wysokości [...] zł, na którą składa się: [...] zł w kwocie uiszczonej przez skarżącą jako wpis sądowy, 17 złotych opłaty skarbowej od pełnomocnictwa oraz [...] zł tytułem zwrotu kosztów zastępstwa procesowego.