Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3029/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2022-08-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14b § 1, 2 i 3, art. 14c § 1 i 2
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 11a ust. 1 pkt 6, art. 11k ust. 2, art. 11n pkt 3, art. 11q, art. 11c
journal: Dz.U. 2021 poz 1800
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Czarkowski, Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, asesor WSA Adrianna Elżbieta Grzymska-Truksa (sprawozdawca), , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 10 sierpnia 2022 r. sprawy ze skargi A. sp. o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia z 25 października 2021 r., nr 0114-KDIP2-2.4010.120.2021.3.RK w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skarga.


UZASADNIENIE

Zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie interpretacja indywidualna z dnia 25 października 2021r. wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "Dyrektor KIS" lub "Organ") na wniosek A. Sp. z o.o. (dalej: "Spółka", "Skarżąca" lub "Wnioskodawca") dotyczyła podatku dochodowego od osób prawnych.

Zaskarżona interpretacja indywidualna została wydana w następujących okolicznościach faktycznych oraz prawnych sprawy.

Dnia 26 kwietnia 2021 r. wpłynął do Dyrektora KS wniosek wspólny z dnia 22 kwietnia 2021r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku uznania spłaty zobowiązań Dłużnika względem Wierzyciela, dokonanej za pośrednictwem Koordynatora, za transakcję kontrolowaną oraz wynikających z powyższego obowiązków dokumentacyjnych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Spółki A. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o. i A. Sp. z o.o. (dalej łącznie jako: "Uczestnicy", a każda z wymienionych spółek z osobna jako: "Uczestnik") są spółkami kapitałowymi z siedzibą w Polsce, należącymi do międzynarodowej grupy kapitałowej prowadzącej działalność w branży nieruchomościowej. Wszyscy Uczestnicy są "podmiotami powiązanymi", o których mowa w art.11 a ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1406 z późn. zm.), ( dalej: "Ustawa o CIT").[pic]

W celu usprawnienia i optymalizacji kosztowej procesu płatności Uczestników na rzecz podmiotów zewnętrznych (dalej: "Wierzyciele") część płatności Uczestników realizowana jest w tzw. modelu "payments on behalf' (dalej: "PoB"). Wierzyciele są w stosunku do Uczestników "podmiotami niepowiązanymi", o których mowa w art. 11 a ust. 1 pkt 3 Ustawy o CIT.

Realizacja płatności w modelu PoB polega na tym, że zobowiązania kilku Uczestników (dalej: [pic]Dłużnicy") względem tego samego Wierzyciela regulowane są przez jednego (wyznaczonego) Uczestnika (dalej: "Koordynator"). Koordynator spłaca zaciągnięte u Wierzycieli zobowiązania w imieniu i na rzecz każdego z Uczestników będącego Dłużnikiem danego Wierzyciela.

Uczestnicy, których zobowiązania regulowane są w ramach tzw. modelu "payments on behalf" (dalej: "PoB") przez Koordynatora, zobowiązani są do zwrócenia Koordynatorowi 100% środków pieniężnych, które zostały przez niego wydane na spłatę ich zobowiązań. Każdy z Uczestników zobowiązany jest do zwrócenia Koordynatorowi środków pieniężnych, które zostały wydane na spłatę jego zobowiązań. Każdy z Uczestników zwraca Koordynatorowi dokładnie taką kwotę środków pieniężnych, jaka została wydana przez Koordynatora na spłatę jego zobowiązań. Z tytułu realizacji płatności w imieniu i na rzecz Uczestników Koordynatorowi nie przysługuje żadne wynagrodzenie.

Co do zasady w modelu PoB Koordynator dokonuje spłaty zobowiązań kilku Dłużników, które zostały zaciągnięte u tego samego Wierzyciela. Możliwe są jednak również sytuacje, w których Koordynator dokonuje spłaty zobowiązania (zobowiązań) wyłącznie jednego Dłużnika.

W praktyce mogą występować sytuacje, w których Dłużnicy przekazują Koordynatorowi środki pieniężne z wyprzedzeniem (tj. przed dokonaniem przez niego spłaty ich zobowiązań na rzecz Wierzyciela). Mogą również występować sytuacje, w których zwrot wydatkowanych środków pieniężnych realizowany jest "z dołu", tj. po dokonaniu przez Koordynatora spłaty zobowiązań Dłużników na rzecz Wierzyciela.

Przedmiotem płatności realizowanych w modelu PoB są różnego rodzaju zobowiązania, m.in. płatności z tytułu odsetek od pożyczek, jak również zapłata wynagrodzenia za zakup towarów i usług. Podkreślenia wymaga fakt, iż w przypadku zapłaty za zakup towarów i usług, w modelu POB nie dochodzi do refakturowania, tj. Koordynator nie nabywa towarów i usług od Wierzyciela we własnym imieniu, a następnie nie dokonuje ich odsprzedaży na rzecz Dłużników. Transakcje zakupu towarów i usług zawierane są bezpośrednio pomiędzy Dłużnikiem i Wierzycielem, natomiast Koordynator pośredniczy jedynie w realizacji płatności (Dłużnik realizuje płatność na rzecz Wierzyciela za pośrednictwem Koordynatora).

Z kolei w przypadku zapłaty odsetek od pożyczek, w modelu POB nie dochodzi do refinansowania, tj. Koordynator nie udziela Dłużnikowi pożyczki, w ramach której zostałyby udostępnione środki finansowe pochodzące z pożyczki (kredytu) udzielonego przez Wierzyciela na rzecz Koordynatora. Odsetki od pożyczek (kredytów) płacone w ramach modelu PoB dotyczą pożyczek (kredytów) udzielonych bezpośrednio pomiędzy Wierzycielem i Dłużnikiem, natomiast Koordynator pośredniczy jedynie w realizacji płatności odsetek (Dłużnik realizuje płatność na rzecz Wierzyciela za pośrednictwem Koordynatora).

Funkcję Koordynatora w stosunku do różnych grup płatności w modelu POB mogą realizować różni Uczestnicy. Funkcja ta nie została przypisana wyłącznie do jednego Uczestnika. Możliwe są zatem sytuacje, w których określony Uczestnik pełni funkcję Koordynatora w stosunku do płatności danego rodzaju zobowiązań, natomiast w przypadku innego rodzaju zobowiązań występuje w charakterze Dłużnika.

Obok wymienionych wyżej Uczestników płatności w modelu POB realizowane są również na rzecz albo za pośrednictwem innych podmiotów z grupy, które nie zostały wymienione w niniejszym opisie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Podmioty te są w stosunku do Uczestników "podmiotami powiązanymi", o których mowa w art. Ila ust. I pkt 4 Ustawy o CIT.

Model POB pozwala na usprawnienie sposobu zarządzania płatnościami na rzecz podmiotów zewnętrznych poprzez jego centralizację i przypisanie administrowania płatnościami danego rodzaju konkretnemu Uczestnikowi (Koordynatorowi).

Należy podkreślić, że w ramach płatności realizowanych w modelu POB, pomiędzy Wierzycielem a Koordynatorem nie dochodzi do zawierania umów cesji (przelewu wierzytelności), o których mowa w art. 509 § 1 Kodeksu cywilnego. Czynności wykonywane przez Koordynatora mają charakter czysto techniczny - Koordynator pośredniczy jedynie w realizacji płatności Dłużnika (Dłużników) na rzecz Wierzyciela (Wierzycieli).

Model POB stosowany jest obecnie i planowana jest jego kontynuacja w przyszłości. W związku z tym niniejszy opis obejmuje elementy zaistniałego już stanu faktycznego, jak również stanu, który będzie występował w przyszłości (zdarzenia przyszłego).

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1) Czy spłata zobowiązań Dłużnika względem Wierzyciela realizowana w modelu PoB stanowi "transakcję kontrolowaną", o której mowa w art. 11a ust. 1 pkt 6 Ustawy o CIT, zawieraną pomiędzy Dłużnikiem a Koordynatorem?

2) Czy Koordynator, który w trakcie roku podatkowego zrealizował płatności w modelu PoB, których łączna wartość przekroczyła kwoty wymienione w art. 11k ust. 2 Ustawy o CIT, zobowiązany jest do sporządzenia dokumentacji cen transferowych, o której mowa w art. 11q tej ustawy?

3) Czy Dłużnik, na rzecz którego zrealizowane zostały płatności w modelu PoB, których łączna wartość w trakcie roku podatkowego przekroczyła kwoty wymienione w art. 11k ust. 2 Ustawy o CIT, zobowiązany jest do sporządzenia dokumentacji cen transferowych, o której mowa w art. 11q tej ustawy?

Zdaniem Wnioskodawcy, spłata zobowiązań w modelu PoB nie stanowi "transakcji kontrolowanej" w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 6 Ustawy o CIT, a przez to ani na Koordynatorze, ani na Dłużniku nie ciąży obowiązek sporządzenia dokumentacji cen transferowych.

Wnioskodawca wskazywał, iż ustawodawca nie zdefiniował pojęcia "działań o charakterze gospodarczym" w definicji transakcji kontrolowanej, w związku z czym, w celu ustalenia prawidłowego znaczenia tego sformułowania - zgodnie z dyrektywą wykładni językowej - należy odwołać się do jego znaczenia w języku potocznym. W języku potocznym zwrot "działanie" oznacza "ogół czynności wykonywanych w jakimś celu", z kolei zwrot "gospodarczy" oznacza "związany z gospodarką - całokształtem mechanizmów dotyczących świadczenia usług oraz wytwarzania, podziału i wymiany dóbr". Potoczne rozumienie sformułowania "działania o charakterze gospodarczym" zawęża zatem zakres pojęcia "transakcji kontrolowanych" wyłącznie do tych czynności, które zostały wykonane w konkretnym celu i wykazujących związek ze świadczeniem usług, wytwarzaniem, podziałem lub wymianą dóbr. Prawidłowość proponowanego sposobu wykładni znajduje również potwierdzenie – zdaniem Wnioskodawcy - w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Wnioskodawca stwierdził, iż aby określona czynność mogła zostać uznana za "działanie o charakterze gospodarczym" nie wystarczy, aby czynność ta była jedynie w jakikolwiek sposób związana z działalnością gospodarczą (np. stanowiła konsekwencję realizowanej działalności gospodarczej), ale musi ona stanowić działanie o charakterze gospodarczym sensu stricto. Na poparcie swojego stanowiska Wnioskodawca przytoczył następujące stanowisko zajęte przez Ministra Finansów w odpowiedzi na interpelację poselską: "Kluczowe znaczenie dla oceny istnienia wskazanego obowiązku w odniesieniu do wypłaty dywidendy jest znaczenie pojęcia "transakcja kontrolowana". Zgodnie z art. 23m ust. 1 pkt 6 ustawy PIT oraz art. 11a ust. 1 pkt 6 ustawy CIT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r., transakcja kontrolowana oznacza identyfikowane na podstawie rzeczywistych zachowań stron działania o charakterze gospodarczym, w tym przypisywanie dochodów do zagranicznego zakładu, których warunki zostały ustalone lub narzucone w wyniku powiazań. Ww. definicja legalna transakcji kontrolowanej, obok wpływu tzw. powiazań na jej warunki (których warunki zostały ustalone lub narzucone w wyniku powiazań), kładzie nacisk na gospodarczy charakter działań stron (identyfikowane na podstawie rzeczywistych zachowań stron działania o charakterze gospodarczym). W celu odczytania zawartej w niej normy prawnej w odniesieniu do dywidendy, należy zatem dekodować znaczenie pojęcia: "działania o charakterze gospodarczym. (..) Charakter gospodarczy (działania) należy co do zasady utożsamiać z działaniem (w celu) zarobkowym. Działalność gospodarczą od działania gospodarczego (działania o charakterze gospodarczym) odróżnia stopień jej zorganizowania lub wykonywania "w sposób ciągły". Inaczej ujmując, na działalność gospodarczą składają się działania o charakterze gospodarczym (w celu zarobkowym). (..) Samej wypłaty dywidendy nie można jednak postrzegać bezpośrednio jako działania gospodarczego w sensie, w którym mowa powyżej. Dywidenda stanowi wynagrodzenie za powierzony kapitał, ale wypracowany zysk, jak i jego podział, oraz wypłata są konsekwencją działalności gospodarczej - np. produkcyjnej, usługowej, handlowej, nie zaś takim działaniem sensu stricto. Wypłata dywidendy nie stanowi działania o charakterze gospodarczym. Podsumowując, wypłata dywidendy nie mieści się w definicji transakcji kontrolowanej, a zatem nie podlega obowiązkowi sporządzenia (lokalnej) dokumentacji cen transferowych".

Wnioskodawca dalej wywodził, iż płatności w modelu PoB służą regulowaniu zobowiązań występujących pomiędzy Dłużnikami a Wierzycielami (tj. podmiotami niepowiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3 Ustawy o CIT), a nie zobowiązań pomiędzy Dłużnikami a Koordynatorami (podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 Ustawy o CIT). Płatności realizowane w tym modelu pomiędzy Dłużnikami a Koordynatorami stanowią jedynie środek techniczny usprawniający spłatę zobowiązań Dłużników na rzecz Wierzycieli. W związku z tym, za działania gospodarcze sensu stricto w modelu PoB należy uznać wyłącznie spłatę zobowiązań Dłużników w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3 Ustawy o CIT, w związku z czym nie może zostać uznana za "transakcję kontrolowaną". Za działania gospodarcze sensu stricto nie można natomiast uznać płatności realizowanych pomiędzy Dłużnikami i Koordynatorami - płatności te stanowią bowiem jedynie techniczne przekazanie środków pieniężnych, umożliwiające realizację spłatę zobowiązań względem (zewnętrznych) Wierzycieli. W konsekwencji, pomimo tego, iż Dłużnicy i Koordynatorzy są podmiotami powiązanymi (w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 Ustawy o CIT), realizowane pomiędzy nimi płatności nie mogą zostać uznane za "transakcje kontrolowane", o których mowa w art. 11a ust. 1 pkt 6 Ustawy o CIT.

Na wypadek dokonania przez Dyrektora KIS negatywnej oceny stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1, Wnioskodawca zaprezentował dodatkowe uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania nr 2 i 3.

W przypadku ewentualnej oceny, że spłata zobowiązań Dłużnika względem Wierzyciela realizowana w modelu PoB stanowi "transakcję kontrolowaną", o której mowa w art. 11a ust. 1 pkt 6 Ustawy o CIT, zawieraną pomiędzy Dłużnikiem a Koordynatorem, z czym Wnioskodawca się nie zgadza, należy rozważyć możliwość zastosowania zwolnienia z obowiązku sporządzania dokumentacji cen transferowych, o którym mowa w art. 11n ust. 3 Ustawy o CIT- zdaniem Wnioskodawcy, w tym przypadku znajdzie zastosowania wymieniony przepis.

Z uwagi na brak refakturowania, w przypadku realizowania przez Dłużnika zapłaty za zakupione towary i usługi, Koordynator nie jest rzeczywistym właścicielem płatności przekazywanych przez Dłużnika (nie przyjmuje tych płatności dla własnej korzyści). Płatności te wpływają wprawdzie na jego konto, ale ich rzeczywistym właścicielem jest Wierzyciel. W konsekwencji, po stronie Koordynatora nie występuje przysporzenie stanowiące przychód podatkowy (w rozumieniu art. 12 ust. 1 Ustawy o CIT). Z uwagi na fakt, iż Koordynator nie jest rzeczywistym właścicielem płatności przekazywanych przez Dłużnika, nie może nimi rozporządzać i tym samym nie może samodzielnie decydować o przekazaniu ich na rzecz Wierzyciela. Przekazanie tych środków na rzecz Wierzyciela jest zatem jedynie wypełnieniem dyspozycji Dłużnika i ma charakter czysto techniczny. Po stronie Koordynatora nie wiąże się z przeniesieniem własności środków pieniężnych na rzecz Wierzyciela, w związku z czym (trwale) nie stanowi dla niego kosztu, o którym mowa w art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT.

W interpretacji indywidualnej z dnia 25 października 2021 r. Dyrektor KIS uznał stanowisko Wnioskodawcy w zakresie wszystkich pytań przez niego przedstawionych za nieprawidłowe.

Dyrektor KIS oceniając, czy spłata zobowiązań Dłużnika względem Wierzyciela nie stanowi transakcji kontrolowanej, zawieranej pomiędzy Dłużnikiem a Koordynatorem nie zgodził się ze stanowiskiem Zainteresowanych, że zapłata zobowiązań jest tylko "techniczną" formą przekazania płatności w imieniu i na rzecz Dłużnika. Organ stwierdził, że Koordynator nie dokonuje tych płatności bezpośrednio ze środków pieniężnych Dłużnika, płatności te są przekazywane Wierzycielowi bezpośrednio ze środków Koordynatora, ponieważ jak wskazali Zainteresowani: "W praktyce mogą występować sytuacje, w których Dłużnicy przekazują Koordynatorowi środki pieniężne z wyprzedzeniem (tj. przed dokonaniem przez niego spłaty ich zobowiązań na rzecz Wierzyciela). Mogą również występować sytuacje, w których zwrot wydatkowanych środków pieniężnych realizowany jest "z dołu", tj. po dokonaniu przez Koordynatora spłaty zobowiązań Dłużników na rzecz Wierzyciela". Ponadto Dyrektor KIS dodał, iż opisany we wniosku model PoB, poza Zainteresowanymi (Uczestnikami, objętymi niniejszym wnioskiem) realizuje również płatności (wierzytelności) na rzecz innych podmiotów powiązanych, lub płatności na rzecz Wierzycieli mogą być dokonywane za pośrednictwem innych Koordynatorów z Grupy. W konsekwencji, stosowany w Grupie Model PoB stanowi formę finansowania podmiotów powiązanych poprzez zarządzanie płatnościami w celu optymalizacji kosztowej procesu regulowania płatności.

Dyrektor KIS uznał, iż występuje zatem element zysku (korzyści) dla uczestników wynikający ze scentralizowania czynności i zapewnienia środków (koordynatora) na dokonanie płatności w sytuacji, gdy podmiot powiązany nie dysponuje własnymi środkami pieniężnymi na moment regulowania zobowiązań.

Nadto Dyrektor KIS dodał, że nie bez znaczenia pozostaje również fakt, że funkcję Koordynatora w stosunku do różnych grup płatności mogą realizować różni Uczestnicy. Taka możliwość skutkować może swobodnym kształtowaniem przepływów środków pieniężnych pomiędzy podmiotami powiązanymi, stosownie do ich możliwości i potrzeb finansowych. Dowolny podmiot w grupie może w istocie finansować działalność innego podmiotu, regulując w jego imieniu zobowiązania, nie oczekując jednocześnie (jak wynika z opisu sprawy) wynagrodzenia za udostępniony kapitał finansowy. Z kolei podmiot finansowany, którego zobowiązania są opłacane przez Koordynatora nie musi ponosić kosztu pozyskania ewentualnego finasowania poza grupą podmiotów powiązanych.

Realizacja transakcji w opisanym we wniosku modelu skutkuje przepływem środków pieniężnych pomiędzy podmiotami powiązanymi. Tego rodzaju transakcje, zdaniem Dyrektora KIS, należy zakwalifikować jako transakcje finansowe, które są w świetle art. 11n pkt 3 ustawy o CIT wyłączone ze zwolnienia z obowiązku sporządzania dokumentacji cen transferowych.

Powyższa interpretacja indywidualna została zaskarżona przez Podatnika pismem z dnia 30 listopada 2021 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz zasądzenie na Jej rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji indywidualnej zostało zarzucone naruszenie następujących przepisów:

- art. 14b § 1, 2 i 3 oraz art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja Podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm., dalej: "O.p.") poprzez bezpodstawne rozpatrzenie przez Dyrektora KIS innego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego niż przedstawiony przez Skarżącą w złożonym przez nią wniosku z dnia 22 kwietnia 2021 r o wydanie interpretacji indywidualnej - wbrew treści opisu stanu faktycznego, który został zaprezentowany we Wniosku, Dyrektor KIS przyjął, że: "stosowany w Grupie Model PoB stanowi formę finansowania podmiotów powiązanych poprzez zarządzanie płatnościami w celu optymalizacji kosztowej procesu regulowania płatności. Występuje zatem element zysku (korzyści) dla uczestników wynikający ze scentralizowania czynności i zapewnienia środków (koordynatora) na dokonanie płatności w sytuacji, gdy podmiot powiązany nie dysponuje własnymi środkami pieniężnymi na moment regulowania zobowiązań"; "Dowolny podmiot w grupie może w istocie finansować działalność innego podmiotu, regulując w jego imieniu zobowiązania, nie oczekując jednocześnie (jak wynika z opisu sprawy) wynagrodzenia za udostępniony kapitał finansowy" w wyniku czego stwierdził, iż spłata zobowiązań Dłużnika względem Wierzyciela realizowana w modelu PoB stanowi "transakcję kontrolowaną", o której mowa w art. 11a ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT .

Powyższe stwierdzenia pozostają w ewidentnej sprzeczności z treścią opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, który został zaprezentowany we Wniosku. W opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego zostały przedstawione informacje, z których jednoznacznie wynika, że model PoB stanowi formę realizacji płatności stosowaną w grupie podmiotów powiązanych, do których należy Skarżąca. W opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jednoznacznie wskazano, że model PoB ma na celu usprawnienie i optymalizację kosztową procesu płatności "Uczestników" (tj. podmiotów z grupy) na rzecz podmiotów zewnętrznych. W opisie tym nie została zamieszczona informacja wskazująca na to model PoB stanowi "formę finansowania" wewnątrzgrupowego, w której występuje "element zysku" dla "Uczestników" . Nie wskazano również, że "Koordynator" "zapewnia środki" na "dokonanie płatności, w sytuacji gdy podmiot powiązany nie dysponuje własnymi środkami pieniężnymi na moment regulowania zobowiązań" - takimi pojęciami posłużył się w zaskarżonej Interpretacji Indywidualnej Dyrektor KIS. Dyrektor KIS dokonał zatem niedopuszczalnej modyfikacji stanu faktycznego, która skutkowała wydaniem Interpretacji Indywidualnej dla innego stanu faktycznego niż przedstawiony we Wniosku.

Dokonane przez Dyrektora KIS zmiany w zakresie kluczowych elementów stanu faktycznego z Wniosku doprowadziły do wypaczenia zaprezentowanego we Wniosku modelu PoB. Wbrew treści opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego z Wniosku Dyrektor KIS przyjął, że model PoB nie jest jedynie formą realizacji płatności, ale stanowi "formę finansowania podmiotów powiązanych". Na tej podstawie przyjął, iż w modelu tym występuje "element zysku" dla uczestniczących w nim spółek. Dokonane przez Dyrektora KIS modyfikacje skutkowały nieprawidłową kwalifikacją prawno-podatkową płatności realizowanych przez podmioty powiązane w modelu PoB, polegającą na przyjęciu, iż płatności te stanowią "transakcję kontrolowaną", o której mowa w art. 11a ust. 1 pkt 6 Ustawy o CIT. Gdyby Dyrektor KIS nie dokonał ww. modyfikacji opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, uznałby, iż płatności te nie stanowią "transakcji kontrolowanej", o której mowa w cytowanym przepisie. Naruszenie ww. przepisów Ordynacji Podatkowej polegające na modyfikacji opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego miało zatem istotny wpływ na wynik analizowanej sprawy - skutkowało bowiem dokonaniem w Interpretacji Indywidualnej błędnej oceny, iż stanowisko Skarżącej w zakresie pytania nr 1 było nieprawidłowe.

- art. 11a ust. 1 pkt 6 Ustawy o CIT, polegającego na uznaniu, iż przepis ten znajduje zastosowanie do płatności, których dotyczyło pytanie nr 1 z Wniosku tj. spłat zobowiązań Dłużnika względem Wierzyciela realizowanych - w modelu PoB - za pośrednictwem Koordynatora;

W uzasadnieniu stanowiska Spółki, które zostało zaprezentowane we Wniosku, Spółka w wyczerpujący sposób wykazała, że w ramach modelu PoB:

(i) jedynymi działaniami gospodarczymi sensu stricto, są spłaty zobowiązań realizowane pomiędzy Dłużnikami a Wierzycielami (tj. pomiędzy podmiotami niepowiązanymi),

(ii) natomiast płatności pomiędzy Dłużnikami a Koordynatorami (podmioty powiązane) stanowią jedynie środek techniczny usprawniający spłatę zobowiązań Dłużników na rzecz Wierzycieli i nie stanowią działań gospodarczych sensu stricto.

W konsekwencji, pomimo tego, iż Dłużnicy i Koordynatorzy są podmiotami powiązanymi (w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 Ustawy o CIT), realizowane pomiędzy nimi płatności nie mogą zostać uznane za "transakcje kontrolowane", o których mowa w art. 11a ust. 1 pkt 6 tej ustawy. Przepis art. 11a ust. 1 pkt 6 Ustawy o CIT nie znajduje zatem zastosowania do płatności, których dotyczyło pytanie nr 1 z Wniosku.

Należy wskazać, iż naruszenie przez Dyrektora KIS przepisów prawa materialnego, o którym mowa zarzucie podniesionym w punkcie drugim niniejszej skargi, ma charakter wtórny w stosunku do naruszenia przepisów postępowania, którego dotyczy pierwszy z podniesionych zarzutów. Gdyby bowiem Dyrektor KIS nie dopuścił się ww. modyfikacji w zakresie stanu faktycznego zaprezentowanego we Wniosku, najprawdopodobniej nie dokonałby również niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu art. 11a ust. 1 pkt 6 Ustawy o CIT.

- art. 11k ust. 2 Ustawy o CIT, polegającej na uznaniu, iż przepis ten, przewidujący obowiązek sporządzenia dokumentacji cen transferowych dla transakcji kontrolowanych przekraczających określone w nim progi kwotowe, znajduje zastosowanie do:

(i) płatności realizowanych w modelu PoB przez Koordynatora, których dotyczyło pytanie nr 2 z Wniosku;

(ii) płatności realizowanych w modelu PoB na rzecz Dłużnika, których dotyczyło pytanie nr 3 z Wniosku.

Obowiązek sporządzenia dokumentacji cen transferowych, o którym mowa w art. 11k ust. 2 Ustawy o CIT, znajduje zastosowanie wyłącznie do "transakcji kontrolowanych", o których mowa w art. 11a ust. 1 pkt 6 tej ustawy. Jak zostało wykazane we Wniosku, w modelu PoB nie dochodzi do zawierania "transakcji kontrolowanych". W konsekwencji, obowiązek sporządzenia dokumentacji cen transferowych nie powinien znajdować zastosowania do:

(i) płatności realizowanych w modelu PoB przez Koordynatora, których dotyczyło pytanie nr 2 z Wniosku;

(ii) płatności realizowanych w modelu PoB na rzecz Dłużnika, których dotyczyło pytanie nr 3 z Wniosku.

Na wypadek gdyby Wojewódzki Sąd Administracyjny nie podzielił zasadności zarzutów podniesionych w ww. punktach 2 i 3 (z czym Skarżąca się nie zgadza), Spółka podniosła zarzut wymieniony w punkcie 4 tj. dokonania niewłaściwej oceny

- art. 11n pkt 3 Ustawy o CIT, polegającej na uznaniu, że przepis ten nie znajduje zastosowania do płatności, realizowanych w modelu PoB przez Koordynatorów oraz płatności realizowanych w tym modelu na rzecz Dłużników (wymienionych odpowiednio w pytaniach nr 2 i 3 z Wniosku), których łączna wartość przekracza kwoty uregulowane w art. lik ust. 2 Ustawy o CIT.

Przepis art. 11n pkt 3 Ustawy o CIT wyłącza obowiązek sporządzania dokumentacji cen transferowych dla transakcji, których wartość w całości trwale nie stanowi przychodu albo kosztu uzyskania przychodu. Przepis ten nie znajduje zastosowania m.in. dla transakcji finansowych. Skarżąca wykazała we Wniosku, że płatności realizowane w modelu PoB pomiędzy Dłużnikiem i Koordynatorem trwale nie stanowią przychodu podatkowego, ani kosztu uzyskania przychodu po stronie każdego z tych podmiotów. Wykazała również, że płatności tych nie można uznać za transakcję finansową.

Dyrektor KIS zmodyfikował zaprezentowany we Wniosku opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego (co zostało wskazane w zarzucie podniesionym w punkcie pierwszym niniejszej skargi), przyjmując, iż w modelu PoB dochodzi do wzajemnego finansowania podmiotów powiązanych. Konsekwencją tej modyfikacji było przyjęcie, iż w modelu PoB dochodzi do zawierania transakcji finansowych pomiędzy podmiotami powiązanymi (tj. Dłużnikiem i Koordynatorem), do których - z uwagi na ich charakter - nie można zastosować art. lin pkt 3 Ustawy o CIT. Skutkiem przedmiotowego naruszenia było uznanie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytań nr 2 i 3 z Wniosku za nieprawidłowe.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał prezentowane w sprawie stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j.: Dz. U. z 2021 r. poz. 137 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem.

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022r. poz. 329 ze zm.; dalej: "p.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Przy tym, zgodnie z art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wskazane przepisy znajdują zastosowanie w przedmiotowej sprawie.

Sąd wyjaśnia, że sprawa została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie art. 15zzs⁴ ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (t.j.: Dz. U. z 2021r., poz. 2095 ze zm.).

Sąd, dokonując kontroli interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z dnia 25 października 2021r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych wydanej na wniosek Skarżącego z dnia 22 kwietnia 2021r. według powyżej wskazanych kryteriów, stoi na stanowisku, że interpretacja ta nie narusza prawa, a zarzuty skargi są nieuzasadnione.

Odnosząc się do zarzutów skargi, w ocenie Sądu nieuzasadniony jest zarzut dotyczący naruszenia art. 14b § 1, 2 i 3 oraz art. 14c § 1 i 2 O.p. poprzez bezpodstawne rozpatrzenie przez Dyrektora KIS innego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego niż przedstawiony przez Skarżącą w złożonym przez nią wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 22 kwietnia 2021r. z poniżej wskazanych przyczyn.

W zakresie ram prawnych dotyczących przywołanego zarzutu, Sąd wskazuje, że zgodnie z 14b § 1 O.p. Dyrektor KIS, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Stosowanie do art. 14b § 2 O.p. wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych.

W myśl art. 14b § 3 O.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Przytoczona regulacja przewiduje dwa elementy, które powinien zawierać wniosek o wydanie interpretacji: opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) i własne stanowisko strony w sprawie jego oceny prawnej. Przedstawienie zdarzenia, które wystąpiło już w przeszłości, jak również tego, które może dopiero wystąpić w przyszłości, cechować się musi dużym stopniem precyzji i jednoznaczności. Podkreślić należy, że ocena, czy stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) został przedstawiony przez wnioskodawcę wyczerpująco, spoczywa na organie. Przy tym nie może to być jednak ocena dowolna i nie uwzględniająca zasad rządzących odrębnie uregulowanym postępowaniem w sprawie wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dział II Rozdział 1a O.p.).

W myśl art. 14c § 1 O.p. interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Zgodnie zaś z art. 14c § 2 O.p. razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

Z lektury wniosku i zaskarżonej interpretacji oraz zestawienia ich treści wynika, że w części dotyczącej opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) zawartego na jej str. 2,3 i pierwszy akapit str. 4, brak jest stwierdzeń o treści wskazywanej w skardze, tj. "Dyrektor KIS przyjął, że: "stosowany w Grupie Model PoB stanowi formę finansowania podmiotów powiązanych poprzez zarządzanie płatnościami w celu optymalizacji kosztowej procesu regulowania płatności. Występuje zatem element zysku (korzyści) dla uczestników wynikający ze scentralizowania czynności i zapewnienia środków (koordynatora) na dokonanie płatności w sytuacji, gdy podmiot powiązany nie dysponuje własnymi środkami pieniężnymi na moment regulowania zobowiązań"; "Dowolny podmiot w grupie może w istocie finansować działalność innego podmiotu, regulując w jego imieniu zobowiązania, nie oczekując jednocześnie (jak wynika z opisu sprawy) wynagrodzenia za udostępniony kapitał finansowy" w wyniku czego stwierdził, iż spłata zobowiązań Dłużnika względem Wierzyciela realizowana w modelu PoB stanowi "transakcję kontrolowaną", o której mowa w art. 11a ust. 1 pkt 6 Ustawy o CIT."

Równocześnie zaskarżona interpretacja indywidualna spełnia kryteria art. 14c § 1 O.p., gdyż zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Jednocześnie, z uwagi na negatywną ocenę stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym, a tym samym wypełnia kryteria art. 14c § 2 O.p. Sąd nie dopatrzył się naruszenia przytoczonych przepisów prawa w zaskarżonej interpretacji wskutek czego uważa zarzuty skargi w tym zakresie za nieuzasadnione, szczególnie, że nie zostały one umotywowane.

Zgodnie z zarzutami skargi, w zakresie przepisów prawa materialnego, przedmiotem sporu pomiędzy Skarżącą a Dyrektorem KIS jest wykładnia art. 11a ust. 1 pkt 6, art. 11k ust. 2, art. 11n pkt 3 ustawy o CIT.

W ocenie Skarżącej, odnośnie pytania nr 1, spłata zobowiązań Dłużnika względem Wierzyciela realizowana w modelu PoB nie stanowi "transakcji kontrolowanej", o której mowa w art. 11a ust. 1 pkt 6 Ustawy o CIT, zawieranej pomiędzy Dłużnikiem a Koordynatorem, odnośnie pytania nr 2, Koordynator, który w trakcie roku podatkowego zrealizował płatności w modelu PoB, których łączna wartość przekroczyła kwoty wymienione w art. 11k ust. 2 Ustawy o CIT, nie jest zobowiązany do sporządzenia dokumentacji cen transferowych, o której mowa w art. 11q tej ustawy, odnośnie pytania nr 3, dłużnik, na rzecz którego zrealizowane zostały płatności w modelu PoB, których łączna wartość w trakcie roku podatkowego przekroczyła kwoty wymienione w art. 11k ust. 2 Ustawy o CIT, nie jest zobowiązany do sporządzenia dokumentacji cen transferowych, o której mowa w art. 11q tej ustawy.

Dyrektor KIS uważa natomiast, że nieprawidłowe jest stanowisko Skarżącej o braku spełnienia przesłanek uznających spłatę zobowiązań Dłużnika względem Wierzyciela, dokonaną pomiędzy Dłużnikiem a Koordynatorem, za transakcję kontrolowaną (pytanie nr 1), jak braku obowiązku sporządzenia dokumentacji cen transferowych dla Koordynatora oraz Dłużnika (pytanie nr 2 i 3).

Sąd podkreśla w tym miejscu, że w zarzutach skargi nie sformułowano żadnych zarzutów związanych z naruszeniem art. 11q ustawy o CIT określającego elementy lokalnej dokumentacji cen transferowych i grupowej dokumentacji cen transferowych, pomimo tego, że był powoływany przez Skarżącą w pytaniu nr 2 i nr 3 wniosku. Jest to o tyle istotne, że skoro Skarżąca zadała pytania nr 2 i nr 3 o treści bezpośrednio zawierającej w sobie art. 11q ustawy o CIT uzyskując w zaskarżonej interpretacji stanowisko organu, iż nieprawidłowe jest jej stanowisko o braku obowiązku sporządzenia dokumentacji cen transferowych dla Koordynatora oraz Dłużnika (pytanie nr 2 i 3) i obecnie nie postawiła żadnych zarzutów związanych z naruszeniem przez organ art. 11q ustawy o CIT, to Sąd nie jest władny do badania prawidłowości wykładni i zastosowania tego przepisu prawa przez organ w zaskarżonej interpretacji.

Sąd ponownie wskazuje, że zgodnie z art. 57a p.p.s.a. w przypadku skarg na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zatem rozpoznając skargę na interpretację indywidulaną Sąd orzekający w niniejszej sprawie nie może poszukiwać i uwzględnić innych naruszeń prawa aniżeli zostały wskazane w skardze (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 4 kwietnia 2022 r., sygn. akt I SA/Gl 136/22), jak też rozpoznając skargę na interpretację indywidualną prawa podatkowego wojewódzki sąd administracyjny nie może uwzględnić naruszeń prawa innych niż wskazane w tejże skardze, nawet jeżeli takie naruszenia dostrzeże (por. – wyrok NSA z dnia 6 maja 2021 r., sygn. akt I FSK 704/18). W judykaturze wskazuje się też, co istotne w niniejszej sprawie, że sąd administracyjny pierwszej instancji w przypadku rozpoznawania skarg na indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego nie jest zobowiązany, a nawet uprawniony do rekonstruowania zarzutów skargi na podstawie jej uzasadnienia (por. – wyrok WSA w Poznaniu z dnia 20 stycznia 2021 r., sygn. akt I SA/Po 518/20). Sąd stoi na stanowisku, że w przedmiotowej sprawie nie może badać jedynie wybranych fragmentów pytań Skarżącej. Skoro Skarżąca postawiła pytania jednolite, spójne, jednozdaniowe, które w swojej treści, zawierały art. 11q ustawy o CIT, a w skardze nie postawiła żadnych zarzutów dotyczących tego przepisu praw, to Sąd nie jest władny do kontroli legalności zaskarżonego aktu w części dotyczącej pytania 2 i 3 wniosku Skarżącej jedynie w ich fragmentarycznych częściach.

W zakresie otoczenia prawnego w obszarze prawa materialnego, którego zarzuty naruszenia postawiono w skardze, jak też mającego znaczenie dla rozpatrywanej sprawy, Sąd w pierwszej kolejności wskazuje, na co słusznie powołał się organ w zaskarżonej interpretacji, że ustawą z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r. poz. 2193; dalej: "ustawa nowelizująca") zmieniono obowiązujące wcześniej przepisy m.in. w zakresie cen transferowych. Od 1 stycznia 2019 r. zasady dokumentacji cen transferowych ujęte zostały w Rozdziale 1a ustawy o CIT.

W myśl art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, ilekroć w rozdziale 1a jest mowa o podmiotach powiązanych, oznacza to:

a. podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub

b. podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:

- ten sam inny podmiot lub

- małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub

c. spółkę niemającą osobowości prawnej i jej wspólników, lub

d. podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej – spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład.

Przez wywieranie znaczącego wpływu, o którym mowa w ust. 1 pkt 4 lit. a i b, stosownie do art. 11a ust. 2 ustawy o CIT, rozumie się:

1. posiadanie bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25%:

a. udziałów w kapitale lub

b. praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub

c. udziałów lub praw do udziału w zyskach lub majątku lub ich ekspektatywy, w tym jednostek uczestnictwa i certyfikatów inwestycyjnych, lub

2. faktyczną zdolność osoby fizycznej do wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, lub

3. pozostawanie w związku małżeńskim albo występowanie pokrewieństwa

lub powinowactwa do drugiego stopnia.

Zgodnie z definicją przedstawioną w art. 11a ust. 1 pkt ustawy o CIT transakcja kontrolowana to identyfikowane na podstawie rzeczywistych zachowań stron działania o charakterze gospodarczym, w tym przypisywanie dochodów do zagranicznego zakładu, których warunki zostały ustalone lub narzucone w wyniku powiązań.

Artykuł 11c ust. 1 ustawy o CIT nakłada na podmioty powiązane obowiązek ustalenia ceny transferowe na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane. Jeżeli w wyniku istniejących powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane, i w wyniku tego podatnik wykazuje dochód niższy (stratę wyższą) od tego, jakiego należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały, organ podatkowy określa dochód (stratę) podatnika bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań (art. 11c ust. 2 ustawy o CIT).

W myśl art. 11k ust. 1 ustawy o CIT, podmioty powiązane są obowiązane do sporządzania lokalnej dokumentacji cen transferowych za rok obrotowy w celu wykazania, że ceny transferowe zostały ustalone na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane. Lokalna dokumentacja cen transferowych, w myśl art. 11k ust. 2 ustawy o CIT jest sporządzana dla transakcji kontrolowanej o charakterze jednorodnym, której wartość, pomniejszona o podatek od towarów i usług, przekracza w roku obrotowym następujące progi dokumentacyjne:

1. 10 000 000 zł – w przypadku transakcji towarowej;

2. 10 000 000 zł – w przypadku transakcji finansowej;

3. 2 000 000 zł – w przypadku transakcji usługowej;

4. 2 000 000 zł – w przypadku innej transakcji niż określona w pkt 1-3.

Przy ocenie, czy transakcja kontrolowana ma charakter jednorodny, uwzględnia się, stosownie do art. 11k ust. 5 ustawy o CIT:

1. jednolitość transakcji kontrolowanej w ujęciu ekonomicznym oraz

2. kryteria porównywalności określone w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 1 pkt 1, oraz

3. metody weryfikacji cen transferowych, o których mowa w art. 11d ust. 1-3, oraz

4. inne istotne okoliczności transakcji kontrolowanej.

W ocenie Sądu, dokonując badania legalności zawartego w zaskarżonej interpretacji stanowiska Dyrektora KIS uznającego za nieprawidłowe stanowisko Skarżącej odnośnie pytania zadanego na gruncie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego we wniosku, czy spłata zobowiązań Dłużnika względem Wierzyciela realizowana w modelu PoB stanowi "transakcję kontrolowaną", o której mowa w art. 11a ust. 1 pkt 6 Ustawy o CIT, zawieraną pomiędzy Dłużnikiem a Koordynatorem, stwierdzić należy, że nie narusza ono prawa.

Zdaniem Sądu za tym, że spłata zobowiązań Dłużnika względem Wierzyciela realizowana w modelu PoB stanowi "transakcję kontrolowaną", o której mowa w art. 11a ust. 1 pkt 6 Ustawy o CIT, zawieraną pomiędzy Dłużnikiem a Koordynatorem, świadczą takie elementy stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawione przez Skarżącą we wniosku, jak "W praktyce mogą występować sytuacje, w których Dłużnicy przekazują Koordynatorowi środki pieniężne z wyprzedzeniem (tj. przed dokonaniem przez niego spłaty ich zobowiązań na rzecz Wierzyciela). Mogą również występować sytuacje, w których zwrot wydatkowanych środków pieniężnych realizowany jest "z dołu", tj. po dokonaniu przez Koordynatora spłaty zobowiązań Dłużników na rzecz Wierzyciela". Innym argumentem jest okoliczność, że opisany przez Skarżącą we wniosku Model PoB, poza Zainteresowanymi (Uczestnikami, objętymi wnioskiem) realizuje również płatności (wierzytelności) na rzecz innych podmiotów powiązanych, lub płatności na rzecz Wierzycieli, które mogą być dokonywane za pośrednictwem innych Koordynatorów z Grupy. Zdaniem Sądu organ w zaskarżonej interpretacji prawidłowo i zasadnie przyjął, że w konsekwencji stosowany w Grupie Model PoB stanowi formę finansowania podmiotów powiązanych poprzez zarządzanie płatnościami w celu optymalizacji kosztowej procesu regulowania płatności, szczególnie, że Skarżąca we wniosku sama wskazała, że część płatności jest realizowana w modelu PoB "w celu usprawnienia i optymalizacji kosztowej procesu płatności Uczestników na rzecz podmiotów zewnętrznych".

To, że Koordynator nie pobiera wynagrodzenia za płatności dokonywane w imieniu i na rzecz Uczestników, nie świadczy jednoznacznie i niezbicie o tym, że nie występuje element zysku (korzyści) dla uczestników wynikający ze scentralizowania czynności i zapewnienia środków (Koordynatora) na dokonanie płatności w sytuacji, gdy podmiot powiązany nie dysponuje własnymi środkami pieniężnymi na w chwili regulowania zobowiązań. Równocześnie to, że Skarżąca nazywa opisany model PoB "rozwiązaniem technicznym" nie powoduje, że opisany powyżej sposób działania i postępowania Skarżącej i innych podmiotów z powiązanej z nią grupy spółek kapitałowych, automatycznie się takim staje z racji samej tylko nazwy. Z opisanego bowiem przez Skarżącą stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wynika, że, zdarzają się sytuacje, iż przez jakiś bliżej nieokreślny czas, Koordynator dysponuje środkami finansowymi, które przekazują mu inni Uczestnicy grupy. Równocześnie zdarzają się sytuacje, że Koordynator dokonuje płatności za jakieś zobowiązania Uczestnika ("spłaca zaciągnięte u Wierzycieli zobowiązania w imieniu i na rzecz każdego z Uczestników będącego Dłużnikiem danego Wierzyciela."), a Uczestnik zwraca Koordynatorowi zapłacone przez niego Wierzycielowi środki (nie wiadomo po jak długim czasie). Takimi płatnościami jak wskazała Skarżąca, realizowanymi w modelu PoB są różnego rodzaju zobowiązania, m.in. płatności z tytułu odsetek od pożyczek, jak również zapłata wynagrodzenia za zakup towarów i usług. W tak ukształtowanym stanie faktycznym rzeczą oczywistą jest i nie wymagającą dalszego dowodzenia, że występuje element korzyści świadczący o tym, że zachodzi sytuacja zidentyfikowana na podstawie rzeczywistych zachowań stron działania o charakterze gospodarczym, których warunki zostały ustalone lub narzucone w wyniku powiązań. Gdyby bowiem jakikolwiek inny podmiot, spoza grupy Uczestników, chciał skorzystać z tego, żeby jakiś inny podmiot, np. bank, dokonał za niego płatności jakiegokolwiek zobowiązania przed dokonaniem przez niego samego płatności, to musiałby ponieść z tego tytułu określone koszty (np. obsługi kredytu bieżącego), szczególnie, że taka wcześniejsza zapłata mogłaby mieć miejsce z nieograniczonym w czasie terminem zwrotu środków przez Uczestnika. Jak też, gdyby jakikolwiek podmiot działający rynku (np. bank) udostępniał innemu podmiotowi na rynku środki finansowe, co zdarza się, że ma tu miejsce w sytuacji, gdy Uczestnik przekaże środki Koordynatorowi przez dokonaniem przez niego płatności na rzecz Uczestnika, to również pobierałby z tego tytułu wynagrodzenie. Sama już bowiem możliwość dysponowania środkami finansowymi i obracania nimi może być korzyścią finansową, Ponadto w sytuacji, gdy za jakiegoś Uczestnika Koordynator zapłaci wcześniej zobowiązanie na rzecz wierzyciela Uczestnika i w efekcie Uczestnika nie obciążają np. niespłacone i narastające odsetki z tytułu pożyczek, jak również wynagrodzenia za zakup towarów i usług (Skarżąca podaje takie przykłady we wniosku) uzyskuje on korzyść finansową i gospodarczą. Brak obowiązku zapłaty, nawet przez stosunkowo krótki czas, jest bowiem również przysporzeniem.

Organ słusznie też podniósł, że nie bez znaczenia pozostaje również fakt, że funkcję Koordynatora w stosunku do różnych grup płatności mogą realizować różni Uczestnicy. Taka możliwość skutkować może swobodnym kształtowaniem przepływów środków pieniężnych pomiędzy podmiotami powiązanymi, stosownie do ich możliwości i potrzeb finansowych. Dowolny podmiot w grupie może w istocie finansować działalność innego podmiotu, regulując w jego imieniu zobowiązania, nie oczekując jednocześnie (jak wynika z opisu sprawy) wynagrodzenia za udostępniony kapitał finansowy. Z kolei podmiot finansowany, którego zobowiązania są opłacane przez Koordynatora, nie musi ponosić kosztu pozyskania ewentualnego finasowania poza grupą podmiotów powiązanych.

W efekcie, realizacja transakcji w opisanym we wniosku modelu skutkuje przepływem środków pieniężnych pomiędzy podmiotami powiązanymi. Tego rodzaju transakcje należy zakwalifikować jako transakcje finansowe, które są w świetle art. 11n pkt 3 ustawy o CIT wyłączone ze zwolnienia z obowiązku sporządzania dokumentacji cen transferowych.

Ważnym też jest, w ocenie Sądu, na co też zasadnie organ zwrócił uwagę, iż we wniosku Skarżąca wskazała, że uczestnicy modelu współpracy w zakresie scentralizowanego regulowania zobowiązań i tzw. koordynator (wyznaczony indywidualnie dla danego dostawcy) to podmioty powiązane. Okoliczność ta nie jest sporna pomiędzy stronami. Uzasadniony jest zatem wniosek organu, że opisane warunki realizacji rozliczeń, są ustalane lub narzucane w wyniku tych powiązań, zaś transfery środków przeznaczone na regulowanie zobowiązań są dokonywane w ramach bieżącej działalności gospodarczej uczestniczących podmiotów i mają charakter gospodarczy. Co również ważne, są one dokonywane w ramach zorganizowanej struktury, z wykorzystaniem posiadanej infrastruktury (np. informatycznej), w sposób powtarzalny (regularny).

Mając na uwadze powyższe uprawniony jest wniosek organu, że przekazywanie płatności w Modelu PoB należy uznać za transakcje kontrolowaną o charakterze finansowym, których rzeczywista treść identyfikowana jest na podstawie faktycznych zachowań stron. Ponadto zasadny jest wniosek organu, że analiza powyższych przesłanek w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego wskazuje na to, że dokonywanie płatności w ramach opisanego we wniosku modelu "payments on behalf" wypełnia ww. definicję transakcji kontrolowanej. Tym samym, transakcje (płatności) dokonywane pomiędzy Dłużnikiem a Koordynatorem w modelu PoB należy uznać za transakcję kontrolowaną, ponieważ warunki realizacji ww. transakcji (rozliczeń) mogły zostać ustalone lub narzucone w wyniku powiązań występujących pomiędzy Dłużnikiem a Koordynatorem, o których mowa w art. 11a ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT.

Odnośnie art. 11n ust. 3 ustawy o CIT organ zajął stanowisko, że ze zwolnienia przewidzianego w tym przepisie wyłączone zostały transakcje finansowe, transakcje kapitałowe oraz transakcje dotyczące inwestycji, środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych. Wobec powyższego, w sytuacji uznania przez organ, że transakcje zawierane pomiędzy Dłużnikiem a Koordynatorem stanowią transakcję kontrolowaną o charakterze finansowym zastosowanie znajdzie art. 11n pkt 3 ustawy o CIT, z którego wyraźnie wynika, że wartość transakcji finansowych została wyłączona ze zwolnienia sporządzania dokumentacji cen transferowych pomimo, że transakcje realizowane pomiędzy Dłużnikiem a Koordynatorem nie stanowią trwale przychodu podatkowego ani kosztu uzyskania przychodu po stronie każdego z tych podmiotów. W ocenie Sądu przytoczone stanowisko organu nie narusza prawa.

Organ prawidłowo, na gruncie okoliczności przedmiotowej sprawy, zajął zatem stanowisko, że jeżeli roczna wartość zawieranych transakcji przekroczy kwotę, o której mowa w art. 11k ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT podmioty powiązane zobowiązane będą do sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych, zgodnie z art. 11k ust. 1 ustawy o CIT.

Podsumowując, Sąd uznał wszystkie zarzuty zawarte w skardze za nieuzasadnione.

Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie orzekł, jak w sentencji wyroku w oparciu o art. 151 p.p.s.a.