Wyrok NSA oz. w Rzeszowie, sygn. akt SA/Rz 818/00
NSA oz. w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2002-03-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Powołane przepisy: article: art. 23, art. 193
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz. 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Teza: Jeśli zapisy w podatkowej księdze przychodów i rozchodów opierają się na dowodach nie odzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń lub księga nie rejestruje wszystkich zdarzeń, to należy traktować ją jako nierzetelną, a w konsekwencji nie może ona stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym.

TEZY

Jeśli zapisy w podatkowej księdze przychodów i rozchodów opierają się na dowodach nie odzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń lub księga nie rejestruje wszystkich zdarzeń, to należy traktować ją jako nierzetelną, a w konsekwencji nie może ona stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 24 maja 1999 r. Izba Skarbowa w R. uchyliła decyzję z dnia 25 lutego 1999 r. Urzędu Skarbowego w K. - określającą Dariuszowi O. wysokość straty za 1997 rok w kwocie 31.414,02 zł - w całości i sprawę przekazała do ponownego rozpatrzenia jako wydanej z naruszeniem art. 240 par. 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu wyjaśniła, że Dariusz O. w 1997 roku prowadził działalność gospodarczą w zakresie handlu artykułami rolno-przemysłowymi - sklep "Rolnik" w K., którą w połowie listopada poszerzył o usługi transportowe i produkcję. Przedstawiła przebieg postępowania kontrolnego i podatkowego przed organem pierwszej instancji oraz przywołała zarzuty odwołania: brak możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, niezasadne wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów kwoty zapłaconej prowizji oraz kwoty 222,34 zł odpisu amortyzacyjnego dotyczących samochodu ciężarowego, pominięcie faktu prowadzenia ewidencji obrotu bezrachunkowego, dokonanie szacunku obrotu za grudzień oraz wymuszenie oświadczenia o stosowanych marżach. Izba Skarbowa uznała zarzuty odnośnie braku możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym oraz wyłączenia z kosztów kwoty 640 zł zapłaconej prowizji. Wyjaśniła, że kwota odpisu amortyzacyjnego nie została wyłączona z kosztów uzyskania przychodów i zwróciła uwagę na fakt dwukrotnego wyłączenia w decyzji pierwszej instancji kwot 500 zł i 649 zł. Zdaniem Izby Skarbowej bezzasadny był zarzut pominięcia ewidencji obrotu bezrachunkowego, ponieważ Urząd Skarbowy go nie podnosił, a jej brak nie miał wpływu na ustalenie wysokości przychodu czy kosztów prowadzonej działalności.

Po przeprowadzeniu kontroli uzupełniającej polegającej na badaniu dokumentów i ewidencji /podatkowej księgi przychodów i rozchodów, rejestrów sprzedaży i zakupu VAT oraz rachunków i faktur VAT na zakup i sprzedaż towarów/ Urząd Skarbowy w K. decyzją z dnia 24 stycznia 2000 r. określił Dariuszowi O. stratę w wysokości 30.661,45 zł.

W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia podano, że podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 1997 rok nie uznano za dowód w postępowaniu podatkowym na skutek jej nierzetelnego prowadzenia. Nierzetelność polegała na zaniżeniu przychodów ze sprzedaży o kwotę 7.622,58 zł, której wysokość ustalono na podstawie faktur VAT i rachunków uproszczonych dotyczących zakupu, spisów z natury towarów - w oparciu o marżę ważoną w stosunku do artykułów przemysłowych oraz oświadczenie podatnika o wysokości marży w stosunku do cen zakupu nasion. Natomiast fakt zaniżenia przychodu stwierdzono dokonując analizy ekonomicznej przez porównanie wykazanego i zaewidencjonowanego przychodu ze sprzedaży do dokonanych zakupów.

Marża wykazana przez podatnika wynosiła 4,12 procent, wyliczona średnia marża arytmetyczna w oparciu o zestawienie /cen sprzedaży do cen zakupu/ 91 pozycji towarów na łączną wartość 2.353,23 zł wynosiła 29,77 procent, zaś wysokość marży ważonej 24,18 procent. Tą ostatnią Urząd Skarbowy zastosował do ustalenia przychodu ze sprzedaży artykułów rolno-przemysłowych, a do nasion marżę w wysokości 7,5 procent z oświadczenia podatnika. Urząd Skarbowy stwierdził ponadto, że wykazana przez podatnika marża nie pokrywała nawet kosztu wynajmu lokalu, a winna nie tylko wystarczyć na koszty prowadzenia działalności, ale także przynieść dochód na pokrycie wydatków podatnika.

Wobec tego Urząd Skarbowy ustalił przychód za 1997 rok w kwocie 51.115,23 zł, który pomniejszony o przychód zaewidencjonowany przez podatnika w kwocie 43.492,65 zł doprowadził do wyliczenia przychodu niezaewidencjonowanego w wysokości 7.622,58 zł i ostatecznie straty w kwocie 30.661,45 zł.

W odwołaniu Dariusz O. zarzucił organowi pierwszej instancji naruszenie art. 193 Ordynacji podatkowej przez bezpodstawne nieuznanie podatkowej księgi przychodów i rozchodów za dowód w postępowaniu podatkowym, bowiem przeprowadzona kontrola nie wykazała naruszenia przepisów rozporządzenia Ministra Finansów dotyczących jej prowadzenia. W związku z tym brak było podstaw do oszacowania podstawy opodatkowania i nie zachodziły przesłanki określone w art. 23 Ordynacji. Powołane w decyzji rachunki uproszczone i faktury VAT oraz podane w nich ceny były rzetelne, ale nie stanowiły dowodu na sprzedaż pozostałego towaru w tej samej cenie. Założenie Urzędu Skarbowego o konieczności pokrycia z marży kosztów działalności było zasadne, ale tylko teoretycznie, nadto wyliczenia rachunku ekonomicznego wskazują na brak logiki i zostały dokonane z oderwaniem od rzeczywistości. Przyjmując metodę Urzędu Skarbowego każdą kwotę przychodu wykazaną przez podatnika można podważyć. Wniesione zastrzeżenia do protokołu wykazujące dokonanie zakupu określonych towarów w sposób bezsporny przesądzały o pobieżnym przeprowadzeniu kontroli. Nadto w trakcie kontroli pracownicy Urzędu Skarbowego nie potrafili wskazać dowodów nierzetelności ksiąg powołując się na "rachunek ekonomiczny". Kwoty uzyskane za sprzedany towar zostały wpisywane do podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Ze względu na występowanie sprzedaży bezrachunkowej brak było możliwości do późniejszego wyliczenia cen odnośnie poszczególnych towarów.

Po rozpatrzeniu odwołania Izba Skarbowa uchyliła decyzję organu pierwszej instancji w całości i określiła stratę w kwocie 31.158,63 zł.

W uzasadnieniu Izba Skarbowa wyjaśniła, że Urząd Skarbowy nieprawidłowo obliczył marżę ważoną przyjmując do jej obliczenia procentowy udział wartości zakupu poszczególnych towarów handlowych w ogólnej wartości zakupu tych towarów, zamiast procentowy udział wartości zakupu poszczególnych towarów sprzedanych w ogólnej wartości zakupu towarów sprzedanych. Dopiero ta ostatnia wartość pomnożona przez marżę stosowaną na dany towar dała rzeczywistą wartość marży ważonej na towary sprzedane. Wyliczona w ten sposób średnia marża ważona /na podstawie tych samych pozycji towarowych/ wyniosła 23,09 procent.

Nie podzieliła zarzutów odwołania o dokonaniu oszacowania podstawy opodatkowania i wskazała, że Urząd Skarbowy dokonał ustalenia przychodu na podstawie rachunków uproszczonych i faktur VAT oraz w oparciu o marże wyliczone i określone w oparciu o 91 pozycji towarów oraz oświadczenia podatnika. Zdaniem organu odwoławczego ustaleń dokonanych w ten sposób nie można traktować jako oszacowania.

Powołując się na treść art. 193 par. 2, 3, 4 i 6 Ordynacji podatkowej, Izba Skarbowa wyjaśniła kwestię rzetelności ksiąg podatkowych i wskazała, że stwierdzenie ich nierzetelności w rozpoznawanej sprawie było wynikiem przeprowadzonej analizy dokumentów podatnika. Analiza ekonomiczna wykazała fakt zaniżenia przychodu, co wynikało z porównania wartości przychodu zaewidencjonowanego ze sprzedaży towarów z wartością dokonanych zakupów oraz wartością przychodu wyliczonego przy zastosowaniu marży średniej ważonej do kosztu własnego sprzedanych towarów. Wykazana przez Urząd Skarbowy kwota zaniżonego przychodu /7.622,65 zł/ upoważniała do uznania podatkowej księgi przychodów i rozchodów za nierzetelną i odrzucenia jako dowodu w sprawie w części dotyczącej przychodów.

Izba Skarbowa podniosła również, że podatnik nie wyjaśnił powodów rozbieżności między marżą wynikającą z dowodów sprzedaży oraz z podatkowej księgi przychodów i rozchodów, ani nie przedstawił dowodów wskazujących na stosowane ceny w sprzedaży pozarachunkowej.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Dariusz O. wniósł o uchylenie opisanej wyżej decyzji Izby Skarbowej. W uzasadnieniu skargi powtórzył zarzuty odwołania i podkreślił, że kontrolujący nie stwierdzili ani jednego przypadku wadliwości bądź nierzetelności podatkowej księgi przychodów i rozchodów, a dowodem jej rzetelności jest protokół kontroli.

Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi i podtrzymała dotychczasową argumentację.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 1 i art. 21 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ Sąd bada zaskarżone decyzje pod względem zgodności zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i przepisami postępowania. W zależności od wyniku tego badania Sąd skargę oddala /art. 27 ust. 1/, decyzję uchyla lub stwierdza jej nieważność /art. 22/.

Dokonując oceny zaskarżonej decyzji z tego punktu widzenia Sąd stwierdził, że nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie.

Postępowanie w niniejszej sprawie zostało wszczęte w dniu 8 lutego 1999 r. i mimo, że dotyczy określenia straty za 1997 rok miały do niej zastosowanie przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./.

Zarówno w odwołaniu, jak i w skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżący zarzuca organom podatkowym naruszenie art. 193 i art. 23 Ordynacji podatkowej przez bezpodstawne przyjęcie nierzetelności podatkowej księgi przychodów i rozchodów i nieuznanie za dowód w postępowaniu podatkowym oraz i w związku z tym brak podstaw do oszacowania podstawy opodatkowania.

Zarzuty te w świetle zgromadzonego materiału dowodowego należy uznać za nieuzasadnione.

Przepis art. 193 par. 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. W myśl par. 2 i par. 3 księgi rzetelne to takie, które dokumentują stan rzeczywisty, a niewadliwe to takie, które prowadzone są zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów.

Księgi podatkowe rzetelne i niewadliwe - jako szczególny rodzaj dokumentu - korzystają z domniemania prawdziwości zawartych w nich zapisów. Domniemanie to może być obalone przez organ podatkowy co do całości lub części jedynie przez wykazanie nierzetelności lub istotnej wadliwości. W przypadku nieuznania ksiąg podatkowych za dowód w rozumieniu art. 193 par. 1 organ podatkowy, zgodnie z par. 6 omawianego artykułu w protokole badania ksiąg zobowiązany jest określić za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, odpis protokołu doręczyć podatnikowi /par. 7/ z pouczeniem o możliwości wniesienia w terminie 14 dni od dnia jego doręczenia zastrzeżeń oraz dowodów umożliwiających organowi podatkowemu prawidłowe określenie podstawy opodatkowania.

Z omówionych wyżej przepisów wynika, że dla oceny czy księga jest rzetelna decydujące znaczenie ma to, czy w oparciu o zapisy w niej dokonane można ustalić prawidłową podstawę opodatkowania, a więc czy zawiera zapisy dotyczące wszystkich zdarzeń podatkowych mających wpływ na ustalenie tej podstawy. Wykazana rozbieżność pomiędzy treścią zapisów księgi a stanem rzeczywistym uniemożliwia ustalenie właściwej podstawy opodatkowania i stanowi przesłankę do uznania ksiąg podatkowych za nierzetelne. Jeśli zapisy w księdze opierają się na dowodach nie odzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń lub księga nie rejestruje wszystkich zdarzeń, to należy ją traktować jako nierzetelną, a w konsekwencji nie może stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym.

Powyższe unormowania mają zastosowanie w rozpoznawanej sprawie.

W ocenie Sądu organy podatkowe w ponownym postępowaniu /po wcześniejszym uchyleniu decyzji Urzędu Skarbowego/ i przy wykorzystaniu uprzednich ustaleń postąpiły zgodnie z zasadami określonymi w art. 193 Ordynacji podatkowej. W protokole z dnia 24 listopada 1999 r. Urząd Skarbowy nie uznał za dowód w postępowaniu podatkowym podatkowej księgi przychodów i rozchodów jako nierzetelnie prowadzonej w 1997 roku. Uzasadnił przyczyny tej oceny zarówno w protokole, jak i następnie w uzasadnieniu decyzji przez wskazanie, że księga nie była zgodna ze stanem rzeczywistym i faktyczne wyliczenie niezaewidencjonowanego przychodu. Protokół został doręczony pełnomocnikowi skarżącego i zawierał stosowne pouczenie. Wniesione zastrzeżenia do protokołu, przez udokumentowanie zakupu określonych towarów, zdaniem Sądu, w okolicznościach niniejszej sprawy nie mogły mieć wpływu na ocenę rzetelności prowadzonej księgi przychodów i rozchodów. Innych dowodów, które pozwoliłyby organowi podatkowemu określić prawidłową podstawę opodatkowania skarżący nie przedstawił.

Zaskarżona decyzja organu drugiej instancji przyjmuje właściwy sposób wyliczenia marży, obniża jej wysokość, zmniejsza wartość niezaewidencjonowanego przychodu i w konsekwencji określa wyższą stratę.

Sąd nie podziela stanowiska organów podatkowych, jakoby w niniejszej sprawie nie określono podstawy opodatkowania w drodze oszacowania.

Zarówno z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, jak i materiałów sprawy wynika, że określenia przychodu niezaewidencjonowanego dokonano w oparciu o dane wynikające z faktur VAT i rachunków uproszczonych. Zauważyć więc należy, że nie były to dokumenty, których skarżący nie wpisał do podatkowej księgi przychodów i rozchodów, lecz dokumenty na podstawie których stwierdzono różnicę w wysokości stosowanej marży, a jej wysokością wynikającą z zapisów księgi /uznanej za nierzetelną i pozbawionej mocy dowodowej w postępowaniu/. Tak więc wprost na ich podstawie i samej księgi nie można było określić prawidłowej podstawy opodatkowania. Zastosowanie średniej marży ważonej i posłużenie się danymi z oświadczenia podatnika o wysokości stosowanej marży świadczy o tym, że w sprawie dokonano oszacowania najpierw przychodu, a w konsekwencji podstawy opodatkowania i straty z działalności gospodarczej.

Zaprezentowanie powyższego stanowiska w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, zdaniem Sądu, nie miało jednak istotnego wpływu na wynik sprawy.