Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2393/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-08-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 67 a par 1 pkt 2, art. 120, art.180 par 1, art.187 par 1 i par 2, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art.145 par 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia WSA del. Wojciech Stachurski (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 24 sierpnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 16 października 2014 r. sygn. akt I SA/Łd 639/14 w sprawie ze skargi J. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 19 marca 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy rozłożenia na raty zaległości podatkowej i umorzenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

Wyrokiem z dnia 16 października 2014 r., sygn. I SA/Łd 639/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę J. M. (dalej również jako "Skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 19 marca 2014 r. nr [...], wydaną w przedmiocie odmowy umorzenia odsetek za zwłokę i rozłożenia na 60 rat spłaty zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. oraz umorzenia postępowania w części dotyczącej rozłożenia na raty zaległości w tym podatku.

2. Stan sprawy przyjęty przez Sąd pierwszej instancji za podstawę wyrokowania.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. w dniu 25 października 2013 r. wydał decyzję, którą: 1. odmówił skarżącej: a) umorzenia odsetek za zwłokę w wysokości 258.818 zł (obliczonych na dzień złożenia wniosku) od zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. b) rozłożenia na 60 rat spłaty zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 402.123 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 258.818 zł, 2. umorzył postępowanie (z uwagi na jego bezprzedmiotowość) w części dotyczącej rozłożenia na raty zapłaty zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2007 w kwocie 476 zł.

Po rozpoznaniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji uznając, że postępowanie przeprowadzone zostało zgodnie z procedurą przewidzianą w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 - dalej: "o.p."), sama zaś decyzja kończąca to postępowanie w całości zgodna jest z obowiązującym porządkiem prawnym.

3. Skarga do Sądu pierwszej instancji i odpowiedź organu na skargę.

3.1. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 67a § 1 pkt 2 i pkt 3 o.p. poprzez przyjęcie, że

w sprawie nie zachodzą przesłanki uzasadniające zastosowanie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych oraz art. 71 ust. 1 Konstytucji RP poprzez jego niezastosowanie.

W uzasadnieniu wskazała, że złożony przez nią wniosek został rozstrzygnięty sprzecznie z ważnym jej interesem oraz interesem publicznym, a jego treść nie znajduje uzasadnienia ani w świetle utrwalonego orzecznictwa, ani w zebranym materiale dowodowym. Podniosła, że zaskarżona decyzja wydana została sprzecznie z przesłankami wymienionymi w art. 67a o.p., gdyż, w jej ocenie, odmowa udzielenia wnioskowanej ulgi podatkowej i ściągnięcie zaległości w trybie egzekucyjnym zaspokoi jedynie część zaległości podatkowej, a z drugiej strony spowoduje konieczność zakończenia przez podatniczkę prowadzonej działalności gospodarczej i utratę źródła utrzymania (zarówno dla podatniczki jak i jej dziecka).

3.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

4. Uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji.

Sąd pierwszej instancji oddalając skargę wskazał, że zgodnie z treścią art. 67 § 1 o.p., w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy, na wniosek podatnika, może umorzyć w całości lub części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Z użytego przez ustawodawcę sformułowania "może" wynika zdaniem Sądu, że decyzja wydana w oparciu o powyższe uregulowanie prawne daje podstawy organom podatkowym do orzekania w ramach tzw. uznania administracyjnego. Sądowa kontrola tego rodzaju decyzji polega w szczególności na sprawdzeniu, czy jej wydanie poprzedzone zostało prawidłowo przeprowadzonym postępowaniem dowodowym oraz wyjaśnieniem stanu faktycznego, zgodnie z uregulowaniami wynikającymi z ustawy Ordynacja podatkowa. Rozgraniczenie bowiem sprzecznych interesów: z jednej strony podatnika ubiegającego się o ulgę, a z drugiej - budżetu Państwa i danie priorytetu jednemu z nich na tle okoliczności konkretnej sprawy jest istotą uznania administracyjnego, przewidzianego w art. 67 § 1 o.p. Sąd administracyjny nie jest władny wkraczać w to uznanie, gdyż wtedy musiałby dokonać oceny zaskarżonej decyzji z punktu widzenia słuszności i celowości. Zakres sądowej kontroli decyzji administracyjnych, ograniczony jest więc jedynie do kontroli pod względem zgodności z prawem.

Dalej Sąd pierwszej instancji stwierdził, że aby organ podatkowy mógł udzielić wnioskowanej ulgi podatkowej muszą zostać spełnione wskazane powyżej przesłanki. Jako znamienne uznał jednak to, iż nawet w sytuacji, gdy opisane przesłanki zostaną spełnione, organ nie jest zobligowany do przyznania ulgi. Natomiast niespełnienie któregokolwiek warunku wymienionego w cytowanych regulacjach wyklucza możliwość przyznania podatnikowi ulgi.

Zdaniem Sądu, organy ustaliły, że w istniejącym stanie faktycznym nie wystąpił obiektywnie rozumiany ważny interes podatnika lub interes publiczny. Sytuacja finansowa strony nie nosi bowiem znamion wyjątkowo trudnej. Dodatkowo, przyczyna powstania zaległości podatkowej przesądza o negatywnej ocenie słuszności złożonego wniosku. Zastosowanie, w tym konkretnym przypadku, ulgi kłóciłoby się z zasadą jej wyjątkowości i nadzwyczajności. Udzielenie wnioskowanej ulgi podatniczce, która unikała płacenia podatków, poprzez wykazywanie w kosztach uzyskania przychodów oraz w złożonym zeznaniu zawyżonych (o 50%) kosztów uzyskania przychodów byłoby sprzeczne z interesem publicznym. Sprzeczne z tym interesem byłoby także rezygnowanie przez budżet państwa z odsetek (w wyniku ich umorzenia) oraz czasowe rezygnowanie z samego podatku (poprzez rozłożenie zaległości podatkowej na raty), należnych od podatniczki, której egzystencja nie zostanie zagrożona w wyniku ich uiszczenia.

Zdaniem Sądu, ocena zebranych w toku postępowania dowodów jest prawidłowa i nie przekracza granic swobodnej oceny dowodów, przewidzianej w art. 191 o.p. Trudna sytuacja materialna i życiowa podatniczki nie nakłada na organy podatkowe obowiązku umorzenia zaległości podatkowej na podstawie art. 67 § 1 o.p., która to norma prawna jest oparta na tak zwanym uznaniu administracyjnym. Organy podatkowe rozważyły również interes publiczny w niniejszej sprawie. Istotne w tym zakresie unormowanie zawarte jest w art. 84 Konstytucji RP, określające zasadę powszechności opodatkowania, będącej wyrazem zasady sprawiedliwości podatkowej, wynikającej z art. 217 Konstytucji RP. Zatem wszelkie odstępstwa od powyższej zasady, polegające na zaniechaniu poboru podatku winny mieć charakter wyjątkowy.

Sąd uznał, że przy wydawaniu zaskarżonej decyzji organ podatkowy nie dopuścił się naruszenia przepisów postępowania, które mogłyby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia, także wskazanego w skardze, art. 71 ust. Konstytucji. W sposób prawidłowy ustalono stan faktyczny i zastosowano przepis art. 67 § 1 o.p.

5. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną.

5.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył pełnomocnik Skarżącej. Zaskarżając wyrok w całości, zarzucił na podstawie art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm. – dalej: "p.p.s.a.") naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, a mianowicie: (-) art. 67a § 1 pkt 2 i pkt 3 o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie wskutek przyjęcia, że w przedmiotowej sprawie nie zachodzą przesłanki uzasadniające zastosowanie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, (-) art. 71 ust. 1 Konstytucji RP poprzez jego niezastosowania, oraz

2) przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, a to:

(-) art. 3 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 pkt a p.p.s.a. poprzez zaaprobowanie niewłaściwego zastosowania przepisu art. 67a § 1 pkt 2 i pkt 3 o.p. przez Dyrektora Izby Skarbowej, (-) art. 3 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 pkt c p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organy podatkowe wymogów procedury dowodowej, tj. art. 120, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i § 2 i 191 o.p.

Wobec powyższego, pełnomocnik Skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, ewentualnie o zmianę wyroku i uchylenie decyzji organów obu instancji, jak też o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

5.2. Odpowiadając na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

6.1. Skarga kasacyjna podlega oddaleniu, bowiem zawarte w niej zarzuty okazały się niezasadne, a w sprawie nie zachodzą przesłanki nieważności postępowania, które Naczelny Sąd Administracyjny bierze pod rozwagę z urzędu (art. 183 § 1 i 2 p.p.s.a.).

6.2. W związku z tym, że skarga kasacyjna oparta została na obydwu podstawach kasacyjnych, wynikających z art. 174 p.p.s.a., w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, bowiem dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do oceny stosowanych przez ten Sąd jako wzorzec sądowej kontroli przepisów prawa materialnego.

W ocenie Naczelnego Sadu Administracyjnego zaskarżony wyrok nie narusza art. 3 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 pkt c p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i § 2 i 191 o.p. Wbrew stanowisku kasatora, Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił i zaakceptował przyjęte przez organy podatkowe ustalenia stanu faktycznego sprawy. Należy stwierdzić, że organy podatkowe wywiązały się z obowiązków proceduralnych, wynikających z art. 120, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i § 2 i 191 o.p. Zgodnie z przepisami zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy, nie przekraczając przy tym granic swobodnej oceny dowodów. Ustalenia dotyczące sytuacji majątkowej i rodzinnej Skarżącej zostały szczegółowo opisane w uzasadnieniu decyzji. Zawierają one konkretne dane, których Skarżąca nie jest w stanie zakwestionować. Organy wskazały między innymi na stałe dochody Skarżącej w kwocie ok. 9.000 zł, posiadanie przez nią domu o pow. 170 m2 wybudowanego z dobrej jakości materiałów i ponadprzeciętnym wykończeniem, posiadanie gruntów o wartości około 50 tysięcy zł, jak też kilku samochodów. Akcentowana w skardze kasacyjnej okoliczność skupienia się przez Sąd pierwszej instancji na przyczynach powstania zaległości podatkowych, nie może doprowadzić do skutecznego wzruszenia zaskarżonego wyroku. Element ten był bowiem jednym z powodów, dla których w sprawie stwierdzono brak przesłanki interesu publicznego.

6.3. Niezasadne okazały się też zarzuty dotyczące naruszenia art. 67a § 1 pkt 2 i 3 o.p. Zgodnie z tymi przepisami, organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może zastosować jedną z wymienionych ulg w spłacie zaległości podatkowej. Ustawodawca przewidział zatem dwie przesłanki, przy zaistnieniu których organ podatkowy może w drodze decyzji zastosować ulgę podatkową, tj. – "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny". Spójnik "lub" użyty w przepisie wskazuje przy tym na to, iż wystarczy spełnienie tylko jednej z nich.

W orzecznictwie i doktrynie niejednokrotnie już podkreślono, że instytucja umorzenia zaległości podatkowej oparta jest na uznaniu administracyjnym, które dopuszcza wybór konsekwencji prawnych sytuacji opisanej w hipotezie normy prawnej. Stąd też w przypadku stwierdzenia, że w sprawie występuje którakolwiek z przesłanek określonych w art. 67a § 1 o.p., bądź obie łącznie, organ w sposób uznaniowy podejmuje decyzję o wyborze alternatywy - czy przyznać podatnikowi ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, czy też nie. Wskazuje się przy tym, że treść przywołanego przepisu wyznacza niejako dwie fazy postępowania podatkowego. W pierwszej fazie, organ podatkowy obowiązany jest dokonać ustalenia czy zachodzi przynajmniej jedna z wymienionych przesłanek zastosowania ulgi, co wymaga zgromadzenia niezbędnego dla tych ustaleń materiału dowodowego oraz przeprowadzenia jego właściwej oceny. Na podstawie art. 67a § 1 o.p. organ podatkowy może zastosować ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, jeżeli w indywidualnej sprawie w tym przedmiocie ustali i oceni zaistnienie przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. W przeciwnym razie, jeżeli organ ustali i oceni, że ważny interes podatnika lub interes publiczny w rozpoznawanej sprawie nie występują, nie będzie uprawniony do zastosowania ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych (por. m.in. wyrok NSA z dnia 21 sierpnia 2015 r., II FSK 1703/13, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www.nsa.gov.pl). Wówczas w ogóle nie będzie wchodziło w grę zastosowanie uznania administracyjnego. W takim przypadku organ nie będzie dysponował wyborem, tylko decyzja będzie miała charakter związany (zob. np. wyroki NSA: z dnia 16 marca 2006 r., II FSK 493/05, z dnia 18 grudnia 2009 r., II FSK 1117/08, CBOSA; zob. też: M. Jaśkowska, Glosa do wyroku NSA z 26 września 2002 r., III SA 659/01, OSP 2003, nr 9, s. 481; a także B. Dauter w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. M. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka - Medek, Ordynacja podatkowa, Komentarz, WK 2015).

W przypadku stwierdzenia, że spełniona została jedna bądź obie z przesłanek wymienionych w art. 67a § 1 o.p., postępowanie przechodzi do drugiej fazy, w której organ podatkowy w ramach uznania administracyjnego, dokonuje wyboru, czy ulgę zastosować, czy odmówić jej udzielenia. W tym zakresie w orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowany jest pogląd, że decyzje odmawiające umorzenia zaległości podatkowych w zasadzie uchylają się od kontroli pod względem ich zgodności z prawem materialnym, a jedynie podlegają kontroli w zakresie zgodności z przepisami proceduralnymi i kompetencyjnymi. Istotą tego podejścia do zagadnienia jest objęcie sądową kontrolą jedynie postępowania organu poprzedzające wydanie decyzji uznaniowej, a nie samo rozstrzygnięcie będące efektem dokonania określonego wyboru (zob. np. wyroki NSA z dnia 3 lutego 2000 r., I SA/Kr 983/98; z dnia 6 sierpnia 2010 r., II FSK 451/09; z dnia 15 lipca 2008 r. II FSK 660/07; z dnia 10 stycznia 2012 r. sygn. akt II FSK 671/11 – dostępne w CBOSA).

Aktualnie pogląd ten uznawany jest za zbyt daleko idący. W przywołanym już komentarzu B. Dauter zauważył, że sąd administracyjny, w ramach ustawowych kompetencji, jest zobligowany do badania zgodności z prawem decyzji wydanej na podstawie art. 67a § 1 o.p. pod względem zgodności zarówno z prawem formalnym, jak i z prawem materialnym. W tym ostatnim przypadku, kiedy organ będzie mógł zastosować uznanie, kontrola sądu będzie możliwa w granicach, jakie wytycza organowi prawo do zastosowania tego uznania. Nie może bowiem budzić wątpliwości, że przesłanki podjęcia decyzji uznaniowej zawarte w art. 67a § 1 o.p., jako przepisie prawa materialnego, wymagają każdorazowo indywidualnej wykładni (konkretyzacji w określonym, ustalonym przez organy podatkowe stanie faktycznym) i podlegają ocenie w ramach sprawowanej przez sąd administracyjny kontroli legalności. Na ten aspekt zwracał już uwagę Najwyższy Trybunał Administracyjny, stwierdzając, że swobodne uznanie organów administracji musi pozostawać w zgodzie z ogólnymi zasadami porządku prawnego, wyrażonymi w Konstytucji RP i innych ustawach (wyrok NTA z dnia 20 października 1924 r., I rej. 679/23, Zbiór Wyroków nr 460).

Również w najnowszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się, że poza zakresem sprawowanej przez sądy administracyjne kontroli administracji publicznej nie mogą pozostawać przypadki korzystania przez organy z przyznanej im kompetencji w sposób woluntarystyczny, zupełnie nieracjonalny lub sprzeczny z podstawowymi zasadami konstytucyjnymi. Są zatem pewne granice uznania administracyjnego, w obrębie których może poruszać się organ podatkowy, podejmując decyzję w następstwie wystąpienia przesłanki "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego", o których mowa w art. 67a § 1 o.p. Przekroczenie tych granic ma m.in. miejsce wówczas, gdy wybór alternatywy decyzyjnej dokonany został: (-)z rażącym naruszeniem zasady sprawiedliwości;

(-)wskutek uwzględnienia kryteriów oczywiście nieistotnych (bagatelnych) lub nieracjonalnych; (-)na podstawie fałszywych przesłanek (argumentów, które są nieprawdziwe). Wyłączenie z zakresu kontroli sądowoadministracyjnej decyzji uznaniowych obarczonych takimi wadami, stanowiłoby realne ograniczenie drogi sądowej, która umożliwiać ma przecież również podatnikom dochodzenie naruszonych w sposób oczywisty praw - art. 77 ust. 2 Konstytucji RP (wyrok z dnia 2 marca 2006 r. sygn. akt II FSK 2474/15, dostępny w CBOSA).

Co prawda w kontrolowanym w tej sprawie wyroku Sąd pierwszej instancji opowiedział się za poglądem o ograniczonym zakresie sądowej kontroli decyzji uznaniowych, tym niemniej nie wpływa to na prawidłowość wydanego w tej sprawie orzeczenia. Sąd wojewódzki zaakceptował bowiem ustalenia organów, że w stanie faktycznym tej sprawy nie wystąpił ani ważny interes podatnika, ani też interes publiczny. Dlatego też w rozpatrywanym przypadku nie doszło do fazy postępowania, w której organ podatkowy stosuje uznanie administracyjne.

Odnosząc się zaś do kwestii rozumienia przesłanek do stosowania omawianych ulg w spłacie zobowiązań podatkowych (zaległości podatkowych), trzeba podkreślić, że mają one charakter zwrotów niedookreślonych. Nie ma bowiem wprost określonego katalogu sytuacji, które należy zakwalifikować jako ważny interes podatnika, czy też interes publiczny. To okoliczności konkretnej sprawy pozwalają na stwierdzenie, czy występują powody, dla których z punktu widzenia wskazanych przesłanek uzasadnione jest zastosowanie przedmiotowych ulg. Należy przy tym podkreślić, że ocena, czy w sprawie występuje przesłanka ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego, powinna być dokonywana w oparciu o całokształt okoliczności faktycznych danej sprawy. W szczególności prawa do ubiegania się o ulgę w spłacie zaległości podatkowej nie pozbawia sam fakt, że zaległość powstała wskutek oszustwa podatkowego. Jest to jednak okoliczność, która może być uwzględniana przy badaniu wystąpienia przesłanek do zastosowania ulgi. W tej sprawie organy podatkowe oceniając istnienie przesłanek ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego wzięły pod uwagę wszystkie okoliczności faktyczne sprawy, dotyczące nie tylko przyczyn powstania zaległości podatkowej, ale przede wszystkim sytuacji majątkowej i rodzinnej Skarżącej. Ocena ta nie narusza art. 67a § 1 pkt 2 i 3 o.p.

W skardze kasacyjnej podniesiono, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd przywołuje uchylony art. 67 § 1 o.p., zamiast obowiązującego w czasie orzekania art. 67a § 1 pkt 2 i pkt 3 o.p. Zdaniem NSA, powyższe należy ocenić

w kategorii oczywistej omyłki, a nie naruszenia wpływającego na wynik sprawy.

Z uzasadnienia skarżonego wyroku jednoznacznie wynika, że pomimo przywołania art. 67 § o.p., przedmiotem rozważań Sądu pierwszej instancji była treść art. 67a § 1 o.p. i zakres pojęciowy przesłanek ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego.

6.4. Niezasadny jest też zarzut dotyczący naruszenia art. 71 ust. 1 Konstytucji RP. Przede wszystkim należy zauważyć, że autor skargi kasacyjnej stawia ten zarzut twierdząc, że Sąd pierwszej instancji nie odniósł się w uzasadnieniu wyroku do zarzutu naruszenia tego przepisu przez organy podatkowe. Jednocześnie w skardze kasacyjnej brak jest zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w zakresie ewentualnej wadliwości uzasadnienia wyroku sądu pierwszej instancji.

Niezależnie od tego należy podkreślić, że wynikające z art. 71 ust. 1 Konstytucji prawo rodziny do szczególnej pomocy ze strony władz publicznych nie oznacza, że obowiązek takiej pomocy aktualizuje się zawsze, gdy zwraca się o nią osoba samotnie wychowująca dziecko. Prawo do takiej pomocy mają rodziny znajdujące się w szczególnie trudnej sytuacji materialnej i społecznej. Sytuacja Skarżącej została oceniona na podstawie zebranych w sprawie dowodów. Nie jest ona na tyle trudna, aby uzasadniała przyznanie jej wsparcia w postaci ulgi podatkowej.

6.8. Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w myśl art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490 ze zm.) w zw. z § 21 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. poz. 1804).