Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1142/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-09-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 87 ust. 2
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski (spr.), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA del. Krzysztof Wujek, po rozpoznaniu w dniu 19 września 2019 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 lutego 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 1006/18 w sprawie ze skargi J. K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia 25 stycznia 2018 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za lipiec 2016 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 21 lutego 2019 r., III SA/Wa 1006/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił na skutek skargi J. K. postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z 25 stycznia 2018 r., jak i poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z 20 października 2017 r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług.

W skardze kasacyjnej od ww. wyroku organ zrzekając się rozprawy domagał się jego uchylenia w całości, rozpoznania skargi bądź przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, jak też zwrotu kosztów postępowania. Swoje żądania organ oparł na następujących zarzutach naruszenia prawa materialnego i procesowego:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.), dalej ustawa o VAT, poprzez nieprawidłową wykładnię polegającą na przyjęciu, że postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku musi zostać uzewnętrznione przez jego doręczenie skarżącemu, podczas gdy prawidłowa wykładnia normy uwzględnia, że data wydania postanowienia oraz data jego doręczenia są zdarzeniami innymi od siebie i dla skutku w zakresie przedłużenia ww. terminu wystarczające jest wydanie postanowienia,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 87 ust. 2 ustawy o VAT poprzez dokonanie nieprawidłowej kontroli postanowień i w konsekwencji niezasadne ich uchylenie, na skutek wadliwego przyjęcia przez Sąd, że w stanie faktycznym sprawy przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym nie nastąpiło skutecznie, ponieważ doręczenie postanowienia organu pierwszej instancji nastąpiło po upływie terminu dokonania zwrotu.

Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Istota sporu w rozpoznawanej sprawie kasacyjnej sprowadza się do oceny, czy prawidłowe jest stanowisko Sądu pierwszej instancji, że termin zwrotu różnicy podatku może zostać skutecznie przedłużony tylko wówczas, gdy przed jego upływem doręczono podatnikowi stosowne postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o ww. przedmiocie (s. 6-7 uzasadnienia wyroku). W sprawie nie jest sporne, że utrzymane w mocy przez dyrektora izby administracji skarbowej postanowienie naczelnika urzędu skarbowego z 20 października 2017 r. zostało doręczone po upływie okresu przedłużenia (6 listopada 2017 r., podczas gdy okres ten upływał 20 października 2017 r.).

Należy zauważyć, że Sąd powołał się w tym względzie na stanowisko wyrażone w wyroku siedmiu sędziów NSA z 23 kwietnia 2018 r., I FSK 255/17 (CBOSA), wywodząc, że zachowuje ono aktualność również w bieżącym stanie prawnym, jako że art. 87 ust. 2 i 6 ustawy o VAT nie uległ zmianie, która uzasadniałaby odstąpienie od wykładni prezentowanej w ww. wyroku.

Kontestując to zapatrywanie dyrektor izby administracji skarbowej podniósł, iż:

- wskazany wyrok nie był wiążący dla Sądu pierwszej instancji, a przy tym w orzecznictwie można odnotować pogląd odmienny, zgodnie z którym przed upływem terminu przedłużenia konieczne jest jedynie wydanie (sporządzenie) i przekazanie stosownego postanowienia operatorowi pocztowemu,

- zapatrywanie prezentowane w ww. wyroku o sygn. I FSK 255/17 odnosi się do stanu prawnego obowiązującego w 2015 r. i nie uwzględnia zmian prawnych w szczególności w zakresie procedury doręczania pism w postępowaniu podatkowym, obowiązujących od 1 stycznia 2016 r., tj. obowiązku doręczania profesjonalnym pełnomocnikom za pomocą środków komunikacji elektronicznej (w świetle wykładni przyjętej przez Sąd organ może nie mieć pewności, czy skutecznie wydłużył termin ze względu na trudności mogące wystąpić zarówno w doręczeniu za pośrednictwem środków komunikacji elektronicznej, jak i tradycyjnym),

- stanowisko wyrażone w ww. wyroku o sygn. I FSK 255/17 nie mogło być znane organom w dacie wydawania postanowień w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku (s. 3-5 skargi kasacyjnej).

Odnosząc się do ww. argumentów skargi kasacyjnej należy zauważyć, co następuje.

Polemika z poglądem wyrażonym w ww. wyroku o sygn. I FSK 255/17, a zasadzająca się na tezie o konieczności jedynie wydania (sporządzenia) i przekazania operatorowi pocztowemu postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku przed upływem terminu tegoż przedłużenia, odwołuje się do nieaktualnego poglądu, który w bieżącym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego został zakwestionowany. Po wydaniu przez skład siedmiu sędziów NSA ww. wyroku w sprawie I FSK 255/17, praktyka orzecznicza jest w ww. zakresie jednolita, zaś organ nie przedstawia argumentów, które nie zostałyby omówione i podważone we wskazanym judykacie i następujących po nim wyrokach rozstrzygających tożsame zagadnienie prawne (por. np. wyrok z 18 lipca 2019 r., I FSK 942/19, CBOSA).

W szczególności brak jest przeszkód by ww. pogląd odnieść do stanu prawnego obowiązującego w roku 2017, gdyż jak zauważył Sąd wojewódzki, art. 87 ust. 2 ustawy o VAT nie uległ takim zmianom, które uzasadniałyby odstąpienie od wykładni przedstawionej w wyroku składu siedmiu sędziów NSA o sygn. I FSK 255/17. Podobnie nie ma podstaw, by koncepcję organu w zakresie wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku usprawiedliwiać zasadą demokratycznego państwa prawnego, czy zasadą oficjalności doręczeń (kwestia niepewności co do skuteczności przedłużenia terminu z uwagi na tzw. problemy techniczne przy doręczeniu za pośrednictwem środków komunikacji elektronicznej bądź na skutek awizowania przesyłki przez operatora pocztowego). Normy te stanowią bowiem o gwarancjach procesowych dla strony postępowania i nie znajdują zastosowania w przypadku terminów załatwiania spraw przez organy podatkowe (zob. ww. wyrok w sprawie I FSK 942/19, czy wyrok z 27 czerwca 2019 r., I FSK 495/19, CBOSA oraz powołane tam orzecznictwo).

Nie jest wreszcie istotne, czy pogląd dominujący w aktualnym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego był znany organowi w dacie wydawania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku. Przypomnieć należy, że wykładnia operatywna sądów z istoty rzeczy ma charakter retrospektywny, tzn. następczy w stosunku do zaistniałego stanu faktycznego i prawnego. Zarazem rozbieżności interpretacyjne stanowią nieodłączny element systemu prawa i pełnią rolę stymulującą w dyskursie prawniczym (umożliwiającą wypracowanie prawidłowego stanowiska), o ile nie przekraczają pewnego dopuszczalnego w demokratycznym państwie prawa poziomu (W. Santera, O pojęciu jednolitości orzecznictwa sądowego oraz o sposobach jego zapewnienia, Przegląd Sądowy 2007, nr 6, s. 24). Ujednolicenie praktyki orzeczniczej w jednym z rozbieżnych wariantów nie oznacza w związku z tym przyzwolenia dla niezgodnego z prawem działania organu, mającego miejsce przed ugruntowaniem stabilnego stanowiska (art. 7 Konstytucji RP). Z zastrzeżeniem wyjątkowych sytuacji, uzasadnionych wartościami konstytucyjnymi, nie można przyjąć, by ujednolicenie zapatrywania w zakresie wykładni operatywnej danej regulacji miało odnosić skutek wyłącznie w stosunku do przyszłych stanów faktycznych (por. wyrok NSA z 29 maja 2019 r., I FSK 332/19, CBOSA). Dopiero głębokie i utrwalone rozbieżności mogą świadczyć o nieefektywnej harmonizacji orzecznictwa i tym samym o stanie niepewności prawa (por. np. wyrok ETPCz z 30 maja 2019 r. w sprawie Sine Tsaggarakis A.E.E. przeciwko Grecji, skarga nr 17257/13), a w konsekwencji prowadzić do rozważenia braku podstaw do negowania niezgodnego z ujednoliconą praktyką (i poprzedzającego ją) działania organu administracji publicznej (art. 2 Konstytucji RP).

Z tych powodów należało orzec jak w sentencji, na podstawie art. 182 § 2 oraz art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, ponieważ nie mogły odnieść pożądanego rezultatu zgłoszone przez organ zarzuty, w szczególności nieprawidłowej wykładni art. 87 ust. 2 ustawy o VAT oraz akcesoryjne względem niego procesowe podstawy zaskarżenia. Wobec braku stanowiska strony przeciwnej w niniejszym postępowaniu odwoławczym nie było podstaw do rozstrzygania o kosztach postępowania kasacyjnego.