Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 106/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2021-06-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a,  art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 170
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1  art. 168, art. 178
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Katarzyna Górska Sędziowie sędzia WSA Przemysław Krzykowski (sprawozdawca) asesor WSA Anna Janowska Protokolant specjalista Paweł Guziur po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 czerwca 2021r. sprawy ze skargi spółki A na decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia 2014r. do marca 2015r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego (dalej jako organ I instancji, Naczelnik) decyzją z "[...]" określił w stosunku do Spółki A (dalej jako strona, podatnik, Spółka, skarżąca) zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2014 r. do marca 2015r.

W uzasadnieniu organ I instancji wskazał, że Spółka w okresie od stycznia 2014r. do marca 2015r. ujmowała w ewidencjach zakupu faktury za odzież i akcesoria, na których jako wystawcy widniały podmioty (główni kontrahenci):

- J. A. (103 faktury na wartość netto 4.291.885.44zł, VAT 987.133,67zł);

- J. S. (68 faktur na wartość netto 3.363.389,08z, VAT 773.579.51zł);

- Spółka B (46 faktur na wartość netto 1.653.048zł, VAT 380.201.06zł);

- Spółka C (48 faktur na wartość netto 1.535.037,39zł, VAT 353.058.61zł);

- S. S. (20 faktur na wartość netto 749.939,40zł, VAT 172.486.07zł);

- L. K. (9 faktur na wartość netto 329.093.71zł VAT 75.691.56zł);

- Spółka D (16 faktur na wartość netto 219.125.04zł, VAT 50.398.76zł);

- Spółka E (8 faktur na wartość netto 123.523zł, VAT 28.410.29z);

- Spółka F (4 faktury na wartość netto 60.194.56zł, VAT 13.844.75zł).

W ocenie organu towary wykazane na fakturach zakupu od ww. podmiotów były następnie wykazane na fakturach sprzedaży wystawionych na rzecz strony. Organ I instancji, stwierdził też, że przeprowadził postępowania kontrolne wobec J. A. i wobec J. S. w wyniku, których ustalił, że nie prowadzili oni rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie zakupu odzieży i akcesoriów, a także sprzedaży tego towaru na rzecz Spółki. W ocenie Naczelnika uczestniczyli oni w transakcjach łańcuchowych mających na celu dokonanie oszustwa podatkowego w postaci wyłudzenia podatku od towarów i usług, a faktury otrzymane przez ww. na zakup towaru, jak i faktury wystawione na rzecz ww. Spółki, na których wykazano sprzedaż tego towaru, nie dokumentuj rzeczywistych transakcji. Tym samym stwierdzono, że podatnikowi, w oparciu o art.88 ust.3a pkt 4 lit.a) ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej jako ustawa VAT) nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez J. A. i J. S.

Decyzją z dnia "[...]", Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego (dalej, jako organ odwoławczy) utrzymał w mocy ww. decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji po dokonaniu analizy akt podatkowych niniejszej sprawy, organ odwoławczy stwierdził, iż rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonej decyzji, odnośnie uznania, że faktury wystawione na rzecz firmy J. S. i J. A. przez podmioty, spółki: G, H, I, J, K, L, M, N, O, P, R, S i T stwierdzających czynności, kore nie zostały wykonane, przemawia szereg ustalonych w sprawie okoliczności, a mianowicie:

- Spółki: K, L, T, H, I, J, R, S zostały założone przez podmioty, których przedmiotem działalności jest rejestracja spółek i następnie sprzedaż udziałów w ich kapitale zakładowym, tj. przez Spółkę U i W. Spółka G została założona przez R. K. i P. S. - osoby reprezentujące Spółkę U. W niedługim czasie od ich założenia ww. Spółki zostały sprzedane na rzecz osób narodowości wietnamskiej. Natomiast Spółki P, O, N, M zostały założone przez osoby narodowości wietnamskiej, które następnie objęły całość udziałów w kapitale zakładowym tych Spółek i zostały powołane do pełnienia funkcji prezesów ich zarządów;

- siedziby wszystkich Spółek (poza R) zarejestrowane były w tzw. wirtualnych biurach, gdzie udostępniono im jedynie adres do celów rejestracji siedziby i odbioru korespondencji. Adresy te wskazywane były również (poza Spółką N) jako jedyne miejsca prowadzenia działalności gospodarczej i jednocześnie, w przeważającej większości, miejsca przechowywania dokumentacji księgowej. W rzeczywistości żadna z ww. Spółek pod adresami tymi nie wykonywała działalności gospodarczej i nie przechowywała dokumentów. Podstawą wypowiedzenia zawartych umów w zakresie najmu adresu był (poza Spółką T) brak płatności za te usługi;

- ww. Spółki, w okresie w jakim wystawiały faktury VAT na rzecz J. A. i J. S. (poza Spółkami R, N i H) nie miały faktycznego miejsca wykonywania działalności gospodarczej nie dysponowały lokalem, magazynem umożliwiającym prowadzenie handlu hurtowego na dużą skalę;

- ww. Spółki nie posiadały jakichkolwiek zasobów majątkowych, rzeczowych, w tym środków transportu, niezbędnych do prowadzenia działalności handlowej w rozmiarach wynikających z kwot wykazanych w składanych deklaracjach VAT-7;

- Spółki G i T w okresie wystawiania faktur VAT na rzecz J. A. i J. S. nie miały, wskutek wypowiedzenia umów najmu, prawa do posługiwania się adresem swojej siedziby wskazanym na fakturach VAT jako adres dostawcy towaru;

- brak możliwości nawiązania kontaktu, a tym samym wezwania o udzielenie wyjaśnień o kwestionowanych w sprawie transakcjach, z osobami zarządzającymi tymi Spółkami. We wszystkich Spółkach (poza Spółką L) jedynymi osobami je reprezentującymi, będącymi jednocześnie udziałowcami w tych Spółkach, były osoby narodowości wietnamskiej (Spółka L była reprezentowana przez obywatela Indii). W toku postępowań kontrolnych/podatkowych (poza kontrolą przeprowadzoną przez Naczelnika Urzędu Skarbowego wobec Spółki R) nie uzyskano żadnego kontaktu z jedynymi osobami widniejącymi w KRS jako osoby je reprezentujące. Spółki te nie złożyły żadnych wyjaśnień czy dowodów potwierdzających faktyczny przebieg transakcji;

- prezesi zarządów ww. Spółek bądź nie podali żadnego adresu w Polsce, bądź wskazane przez nich adresy nie istnieją. Ci natomiast, którzy podali rzeczywiste adresy nieruch omoki (dot. Prezesa Zarządu Spółki: H, K, F, N) nie odebrali wezwań do nich kierowanych;

- jedynym udziałowcem i prezesem zarządu Spółki R był obywatel Socjalistycznej Republiki Wietnamu na stale zamieszkujący w Czechach (w Polsce przebywający, wg oświadczenia mniej niż 182 dni), nie władający językiem polskim;

- żadnej z osób zarządzających ww. Spółkami nie został nadany numer PESEL. Żadna z osób widniejących jako prezesi zarządów tych Spółek (poza prezesem Spółki N) nie posiadała także zezwolenia na pobyt stały lub czasowy na terytorium RP. Co prawda cudzoziemcy, którzy chcą założyć w Polsce spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością nie muszą posiadać pobytu w Polsce. Jednak, jeżeli cudzoziemiec planuje wykonywać w podmiocie, którego jest właścicielem określonych pracę, musi uzyskać podstawę do pobytu w Polsce (wizę, kartę pobytu). Zgodnie z informacją Dyrektora Zarządu Granicznego Komendy Głównej Straży Granicznej ww. osoby (poza prezesem zarządu Spółki R i N) w okresie od 31.03.2007 r. do dnia sprawdzenia (czyli do dnia 30.03.2017 r.) nie figurowali w bazie osób przekraczających granicę RP. Żaden z 13 prezesów zarządów ww. Spółek nie figuruje także w informacji migracyjnej;

- z odpowiedzi udzielonych przez podmioty świadczące na rzecz ww. Spółek usługi "wirtualnego biura" wynika, iż w momencie zawarcia umowy tożsamość osób podpisujących tylko niekiedy była weryfikowana. Z przesłanych kopii części maili inicjujących zawarcie takiej umowy wynika, że kontakt z podmiotem świadczącym przedmiotowe usługi został nawiązany przez osoby formalnie niezwiązane ze Spółką;

- kontakty z podmiotami usługowo prowadzącymi księgi ww. Spółek obywały się przez osoby niezwiązane formalnie z tymi podmiotami. Zazwyczaj też jedna osoba dostarczała do księgowania dokumenty więcej niż jednej Spółki. Zatem osoby mające zgodnie z rejestrem KRS reprezentować te Spółki faktycznie nimi nie zarządzały;

- podmioty prowadzące księgi nie miały praktycznie żadnej wiedzy o działalności swoich kontrahentów, nie kontaktowały się z prezesami ich zarządów, zapłatę za świadczone usługi księgowe otrzymywały w gotówce;

- Spółka J wskazała w Krajowym Rejestrze Urzędowym Podmiotów Gospodarki Narodowej (REGON) jako przedmiot działalności sprzedaż hurtową niewyspecjalizowaną żywności, napojów i wyrobów tytoniowych, natomiast R - działalność agencji reklamowych;

- ww. Spółki. pomimo formalnej odrębności, posługiwały się tym samym adresem poczty elektronicznej lub numerem telefonu. Występowanie kilku numerów telefonów i adresów mailowych do kontaktu z jednym podmiotem może wskazywać, że jedna Spółka była w rzeczywistości "zarządzana" przez wiele osób;

- posługiwanie się przez ww. Spółki nieaktualnymi adresami siedziby, prowadzenia działalności i prowadzenia księgowości. Aktualnie ww. Spółki nie mają siedziby, miejsca prowadzenia działalności i prowadzenia księgowości pod zgłoszonymi adresami. Umowy najmu i umowy o prowadzenie usług księgowych zostały im wypowiedziane, z czego w stosunku do Spółki G i T odpowiednio w dniu 26.04.2013 r. i w lutym 2014 r. Tym samym Spółka G nie posiadała żadnego tytułu prawnego do korzystania z adresów jeszcze przed okresem wystawiania przez Spółkę faktur na rzecz J. A. i J. S. Natomiast Spółka T utraciła tytuł prawny do korzystania z adresów niemalże na samym początku wystawiania przez nią faktur na rzecz J. A. i J. S. Pomimo rozwiązania umów adresy siedzib ww. Spółkę nadal widnieją w KRS. Zatem ww. adresy są niezgodne z rzeczywistością. Aktualnie w rejestrze przedsiębiorców KRS jako adresy siedzib Spółek G, I, L, N i O widnieje: "[...]". Adresy siedzib tych Spółek zostały wykreślone z urzędu postanowieniami sądu, z czego w stosunku do Spółki G postanowienie takie wydane zostało w dniu "[...]" a więc jeszcze przed okresem wystawiania przez nią kwestionowanych faktur;

- Spółki H i S zostały wykreślone z Krajowego Rejestru Sądowego, odpowiednio wpisem z dnia 18.06.2018 r. i wpisem z dnia 30.05.2019 r.;

-deklaracje składane przez ww. Spółki charakteryzowały się tą samą prawidłowością. Spółki w deklaracjach dla podatku od towarów i usług deklarowały wysokie (tj. kilkumilionowe lub zbliżone do milionowych) obroty, których wysokość była niewspółmierna do kwoty ich kapitału zakładowego. Ponadto pomimo deklarowania tak wysokich kwot obrotów wykazywały rażąco niskie kwoty zobowiązań (kilkanaście lub kilkaset zł/m-c) lub też wykazywały jedynie kwoty do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe. Tymczasem z praktyki tut. organu wynika, iż podatnicy, uczestniczący w oszustwach podatkowych, w deklaracjach VAT-7 fikcyjnie kompensują podatek należny podatkiem naliczonym VAT, tak, aby wykazywać do rozliczenia minimalnie, w stosunku do wykazanego obrotu, kwotę podatku VAT do wpłaty lub tak, aby nie wykazywać do rozliczenia kwoty podatku VAT do wpłaty. Tym samym zasadne jest stwierdzenie, iż składane do urzędu skarbowego deklaracje VAT-7, w których wykazywano w zbliżonych wielkościach sprzedaż i zakup, miały na celu uwiarygodnienie legalności prowadzenia działalności gospodarczej. Ponadto wskazano, że Spółka G nie złożyła deklaracji dla podatku od towarów i usług za miesiące od lipca 2014 r. do stycznia 2015 r., jak również nie złożyła zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za 2014 r. Spółka H ostatnią deklarację VAT-7 złożyła w dniu 27.04.2015 r.. tj. w dniu wszczęcia przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej postępowania. Spółka I zaprzestał składania deklaracji VAT-7 od lipca 2015 r., natomiast Spółka S od stycznia 2016 r.;

- część Spółek (K za lipiec 2014 r., L za lipiec i sierpień 2014 r.) nie złożyła deklaracji VAT-7 za okresy rozliczeniowe, w których wystawiała faktury VAT na rzecz J. A. i J. S., natomiast Spółka G złożyła deklaracje VAT-7 za miesiące od stycznia do czerwca 2014 r. już po wykreśleniu jej w dniu 27.02.2014 r. przez właściwy organ podatkowy z rejestru podatników VAT;

- zawierane przez ww. Spółki transakcje pozbawione były sensu ekonomicznego. Według deklarowanych w deklaracjach VAT-7 kwot dostaw towarów i usług i kwot nabyć towarów i usług pozostałych uzyskana marża ze sprzedaży była bardzo niska, wyniosła zaledwie np. 0,06% (Spółka G), 0.19% w 2014 r. i 0,026% w 2015 r. (Spółka O), 0,08% (Spółka H), 0,16% (Spółka T), 1-3 grosze (Spółka P). Zakładając, że Spółki musiały ponosić dodatkowo koszty nieopodatkowane podatkiem od towarów i usług (np. wynagrodzenia, koszty bankowe) faktyczny wynik ekonomiczny przedmiotowej działalności byłby ujemny. Dowodzi to dodatkowo, że faktycznym celem istnienia Spółek nie był aspekt biznesowy, a jedynie wprowadzanie do obrotu faktur nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych;

- zgodnie z informacjami udzielonymi przez właściwe urzędy skarbowe, ww. Spółki (poza O i N) nie wykazywały zatrudnienia pracowników. W stosunku do Spółki O zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, iż osoby zgłoszone w ZUS do ubezpieczenia zatrudnione były tylko formalnie w celu uzyskania karty pobytu, przyznawanej na warunkach przewidzianych w ustawie z dnia 12.12.2013 r. o cudzoziemcach. Wynika to z faktu, że z osobami tymi mimo podejmowanych przez organy podatkowe prób nie nawiązano żadnego kontaktu, na ich rzecz nie dokonywano żadnych wypłat za pośrednictwem rachunku bankowego tytułem wynagrodzenia, ponadto Spółka O nie dokonywała wypłat gotówkowych, zatem wynagrodzenie to nie było płacone także w gotówce. Dodatkowo N. T. (Prezes Zarządu Spółki N), zgodnie z posiadaną przez ZUS informacją, był w okresie kontrolowanym pracownikiem Spółki Z;

- ww. Spółki w sprawach związanych z bieżącym funkcjonowaniem nie były reprezentowane przez prezesów ich zarządów. W zakresie podpisania umów najmu i kontaktów z podmiotami prowadzącymi "wirtualne biura’’ zawarcia umów na prowadzenie ksiąg i dostarczania dokumentów do księgowania, podejmowania gotówki z banku korzystały z usług "pośredników" - osób formalnie niezwiązanych ze spółką, niemających wiedzy o ich działalności, wykonujących jedynie polecenia innych osób. Z zeznań złożonych przez L. N. wynika, że osoby widniejące w KRS jako pełniące funkcje jednoosobowego zarządu Spółki G, J, H często przebywały za granicą;

- ww. Spółki nie ponosiły żadnych kosztów prowadzenia działalności gospodarczej takich jak np. najmem magazynów, środków transportu, zakupu materiałów, usług ubezpieczeniowych, telefonicznych itp.:

- brak zaplecza magazynowego ww. Spółek rzekomo prowadzących hurtową sprzedaż artykułów przemysłowych. Ww. Spółki (poza R) oprócz wynajmu "wirtualnego adresu" nie wynajmowały w okresie, w jakim wystawiały faktury VAT na rzecz J. A. i J. S. powierzchni magazynowych czy lokali handlowych na terenie W., mimo że w tej miejscowości (poza Spółką R) miały prowadzić działalność. Jedynie w przypadku Spółką N podmiot ten nadal, zgodnie z informacją udzieloną przez Spółką X (która prowadziła w okresie od stycznia 2014 r. do marca 2015 r. działalność gospodarczą na terenie W. jako właściciel budynku magazynowo[?]biurowego) jest najemcą biura, pomimo iż umowa najmu adresu siedziby Spółki została wypowiedziana w dniu 01.06.2016 r., a Spółka ta została wykreślona przez Naczelnika Urzędu Skarbowego z rejestru podatników w dniu 06.02.2017 r. Znamienne jest, że Spółka N nie wskazała ww. adresu jako adresu prowadzenia działalności w organach podatkowych, jak również to, że w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec niej, zakończonego decyzją organu kontroli skarbowej z dnia "[...]" nie nawiązano kontaktu z tym podmiotem. Również Spółka H zawarła w dniu 26.03.2014 r. (pomimo, że Spółka wystawiała na rzecz J. A. i J. S. faktury już w styczniu i lutym 2014 r.) umowę najmu lokalu użytkowego w hali w M. Jednakże adresu tego nie wskazano jako adres prowadzenia działalności w organach podatkowych. Umowa najmu zawarta ze Spółką H została zawieszona już w grudniu 2014 r. Ponadto ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego odnośnie Spółki H wynika, iż żaden z ujawnionych odbiorców Spółki nie wskazał, aby pod ww. adresem Spółka przeprowadzała jakiekolwiek czynności. Również D. A. w trakcie przesłuchania zeznał, iż w hali przy ul. "[...]" nie kupował towarów;

- Spółka R w dniu 29.04.2013 r. zawarła z Spółką Y umowę najmu, przedmiotem, której był najem od 01.05.2013r. modułu handlowego zlokalizowanego w R. z przeznaczeniem na działalność handlową w zakresie sprzedaży odzieży. Pomimo tego z zeznań D. A. wynikało, że do nawiązania współpracy z tą Spółką doszło podczas jego wizyty w Centrum Handlowym, właścicielem l tej firmy był T. D. Chin, który przedstawiał D. A. ofertę handlową, towar był dowożony do W. Natomiast zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, iż Prezesem Spółki R był D. T. Powyższe wyjaśnienia i zeznania są rozbieżne z zeznaniami złożonymi przez D. T., który podczas przesłuchania wskazał, że Spółka dokonywała sprzedaży wyłącznie w CH "[...]", gdzie towary były odbierane bezpośrednio przed odbiorców z boksu handlowego, działalnością Spółki zajmował się osobiście on. Z zeznań D. T. wynika również, iż podczas kontroli prowadzonej wobec jego Spółki dowiedział się, że T. D. Chin podszywa się pod Spółkę R i pod jej szyldem handluje swoim towarem;

- ww. Spółki nie były właścicielami czy współwłaścicielami środków transportu;

- ww. Spółki nie dokonywały importu towarów czy wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów;

- ww. Spółki w składanych do właściwych urzędów skarbowych zgłoszeniach identyfikacyjnych/aktualizacyjnych nie podawały (poza Spółką P) żadnych danych kontaktowych (numer telefonu, adres e-mali), często nie wypełniały pól formularza, na którym dokonywały zgłoszeń, dotyczących miejsca przechowywania dokumentacji rachunkowej. Z reguły nie aktualizowały danych zawartych w złożonych zgłoszeniach identyfikacyjnych/aktualizacyjnych;

- pomimo tego, iż ww. Spółki były w okresie, w jakim wystawiały faktury VAT na rzecz J. A. i J. S. wpisane do Krajowego Rejestru Sądowego oraz formalnie zarejestrowane (poza Spółką G od dnia 27.02.2014 r.) jako podatnicy podatku VAT, to nie zgłaszały we właściwych urzędach skarbowych ani w Krajowym Rejestrze Sądowym zmian dotyczących adresów prowadzenia działalności, co uniemożliwiło organom podatkowym kontakt z tymi Spółkami. Powyższe świadczy o tym, iż są to podmioty, które celowo unikały kontaktów nie tylko z organami podatkowymi, ale i innymi instytucjami, przez co uniemożliwiały potwierdzenie rzetelności zgłaszanych informacji i składanych rozliczeń podatkowych;

- wszystkie podmioty mają bardzo niski, prawie minimalny kapitał zakładowy (5.000-10.000 zł). Mimo tak niskiej wartości kapitału ww. Spółki deklarowały wysokie obroty, zatem potencjał gospodarczy Spółek był nieadekwatny do deklarowanej skali obrotu gospodarczego;

-ww. podmioty nie posiadały żadnej infrastruktury technicznej, logistycznej, finansowej i kadrowej, która umożliwiałaby realizację transakcji w skali wynikającej z deklarowanych obrotów;

- z Krajowego Rejestru Sądowego wynika również, iż Spółka:

-O złożyła sprawozdanie finansowe tylko za 2104 r. i 2015 r.,

-M złożyła sprawozdanie finansowe tylko za 2014 r.,

-K złożyła sprawozdanie finansowe tylko za 2012 r. i 2013 r.,

-N złożyła sprawozdanie finansowe tylko za 2014 r. i 2015 r.,

-L złożyła sprawozdanie finansowe tylko za 2011 r. i 2013 r.,

-P złożyła sprawozdanie finansowe tylko za 2014 r. i 2015 r.

W stosunku do innych lat brak jest w KRS jakichkolwiek wzmianek o złożonych dokumentach. Spółki S, T, H, I, J, R i S w ogóle nie złożyły sprawozdań finansowych. Trudno uznać za rzetelny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, czyli zarejestrowany w rejestrze przedsiębiorców, który nie składa takich sprawozdań, chociaż ma taki obowiązek;

- nie uzyskano informacji na temat źródła pochodzenia towaru wykazanego na wystawianych przez ww. Spółki fakturach (ze względu na brak ewidencji zakupu i brak kontaktu ze Spółkami). W przypadkach, w których organ podatkowy pozyskał księgi za kontrolowany okres (dot. Spółki T, H, N, O, P, M, R) rzekomymi dostawcami towarów na rzecz tych Spółek były wyłącznie podmioty nieistniejące, wykreślone z rejestru podatników VAT, nieskładające deklaracji VAT-7, nieprowadzące działalności, bądź podmioty, które w rzeczywistości z tymi Spółkami nie zawierały żadnych transakcji gospodarczych. Zauważono ponadto, że Spółki T, H i R mają w znacznej części tych samych kontrahentów po stronie nabyć towarów. Podobnie jest w przypadku Spółek N, O, P i M - podmioty te w części mają tych samych dostawców towarów, są ponadto dla siebie w niektórych przypadkach wzajemnie odbiorcami i dostawcami towarów handlowych. Spółka N miała być dostawcą do Spółek O i P, Spółka K - dostawcą do Spółki M, N, O, Spółka M - dostawcą do Spółki O, P, a Spółka L - dostawcą do Spółki M, N, O oraz do kilku podmiotów mających być sprzedawcami do Spółki O;

- zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że Spółka O wystawiła faktury VAT sprzedaży bez żadnego powiązania z fakturami zakupu, gdyż dokonywała sprzedaży towarów, zanim dokonała ich zakupu;

- w przeważającej większości dostawcy towarów na rzecz J. A. i J. S. nie posiadali rachunku bankowego, a ci którzy mieli zawartą umowę rachunku bankowego, nie wykazywali go (poza Spółką H, K i R) do właściwego urzędu skarbowego. Spółka R zawarła w dniu 12.04.2013 r. z Bankiem A umowę rachunku bankowego i oszczędnościowego, przedmiotowe rachunki zgłoszono do urzędu skarbowego w dniu 14.05.2014 r., tj. w dniu rozpoczęcia kontroli w Spółce R przez Naczelnika Urzędu Skarbowego;

- w tych przypadkach, w których organ podatkowy pozyskał wyciągi bankowe z rachunków bankowych prowadzonych dla spółek: G, T, H, I, J, K, O dokonywane operacje nie wskazywały na prowadzenie rzeczywistej działalności gospodarczej - wpływające środki były w dużych kwotach podejmowane w gotówce przez osoby formalnie niezwiązane ze Spółką, czy też przelewane na rzecz podmiotów, które żadnej działalności gospodarczej nie prowadziły. Z rachunków tych nie były dokonywane płatności za zakup usług, np. prowadzenia ksiąg, najmu adresu, czy też wypłata wynagrodzeń dla pracowników. Powyższe oznacza, że Spółki te nie ponosiły typowych kosztów związanych z funkcjonowaniem podmiotu w życiu gospodarczym, tj. stałych kosztów związanych z zarządzaniem i administrowaniem przedsiębiorstwem;

- zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, iż z analizy rachunku bankowego Spółki O wynika, że wpływające kwoty były w ciągu kilku dni przekazywane na rachunki bankowe innych podmiotów i w ten sposób konto bankowe było niemalże "zerowane". Taki sposób rozliczeń wskazuje, że dokonywane przelewy nie miały związku z faktycznymi zakupami towarów i ich sprzedażą. Ponadto na rachunku bankowym poza opłatami pobieranymi przez bank oraz jednorazową zapłatą za najem lokalu w wirtualnym biurze nie wystąpiły żadne koszty dotyczące prowadzonej działalności gospodarczej. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje również, iż na rachunku bankowym ww. Spółki, który został otwarty w dniu 17.11.2014 r., pierwszą operację dokonano dopiero dnia 13.01.2015r. Zatem Spółka O w okresie od 01.09.2014 r. do 13.01.2015 r., pomimo iż wystawiała faktury VAT sprzedaży na znaczne wartości, nie korzystała z podstawowego narzędzia niezbędnego do prowadzenia działalności gospodarczej;

- ww. Spółki miały dokonywać prawie wyłącznie rozliczeń gotówkowych, pomimo że miały realizować transakcje na wysokie kwoty;

- wszystkie ww. Spółki zostały wykreślone przez właściwe organy podatkowe z ewidencji podatników podatku od towarów i usług w związku z brzmieniem art. 96 ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług, z czego Spółka G w dniu 27.02.2014 r., a więc jeszcze w okresie wystawiania przez Spółkę faktur na rzecz J. A. i J. S;

- szata graficzna faktur znajdujących się w dokumentacji księgowej J. A. i J. S., na których jako ich wystawcy widnieją ww. Spółki, będące teoretycznie niezależnymi od siebie podmiotami, jest bardzo zbliżona, niemalże identyczna;

- poza tą samą szatą graficzną, również pieczątki tych firm umieszczone na tych fakturach mają tożsamy wygląd. Ponadto pieczęć Spółki S zawiera błędny adres, błędny adres powielono także w nazwie sprzedawcy na fakturach;

- w pozycji "podpis i pieczęć osoby upoważnionej do wystawienia faktury" widnieje pieczęć danej Spółki i nieczytelna parafka. Dodatkowo podpisy widniejące na przedmiotowych fakturach VAT różnią się od wzorów podpisów osób upoważnionych do reprezentacji tych Spółek znajdujących się w aktach rejestrowych w Sądzie Rejonowym. Na żadnej z faktur VAT nie została imiennie wskazana osoba wystawiająca dokument, a podpis widniejący na pieczęci uniemożliwia identyfikację faktycznego wystawcy faktury;

- faktury posiadają ponadto taki sam sposób numeracji, czyli litery wskazujące na nazwę wystawcy/liczba wskazująca kolejny numer faktury/miesiąc/rok. Nie bez znaczenia pozostaje również fakt, iż na fakturach stosowano różne skróty wskazujące na wystawcę faktury. Opisany szczegółowo w zaskarżonej decyzji sposób numeracji polegający na wykorzystaniu różnego ciągu liter w numerze faktury VAT wskazuje, że faktury te, na których jako wystawca widnieje dana Spółka, mogą być w jednej dacie wystawiane niezależnie od siebie przez kilka osób;

- zgodnie z treścią faktur VAT spółki G i J mają te same adresy, taka sama sytuacja ma miejsce w przypadku Spółek: K i L, I i M, jako przedmiot na ww. fakturach wskazano odzież i akcesoria, stosowano bardzo ogólne nazewnictwo (bluzka, sukienka, żakiet, spódnica, kurtka, okulary) bez wskazania jakiejkolwiek cechy pozwalającej na jego identyfikację, zarówno w zakresie opisu (pp. bluzka rękaw, kurtka krótka ze ściągaczem) czy określenia modelu (tj. podanie indeksu, symbolu, czy kodu towaru). W obrocie towarowym pomiędzy podmiotami gospodarczym możliwość identyfikacji towaru ma praktyczne znaczenie zarówno dla dostawcy - w zakresie zgodności ewidencji magazynowej ze stanem rzeczywistym, jak również dla nabywcy - ułatwia fizyczne przyporządkowanie towaru do właściwej pozycji faktury, jak również ponowne zamówienie tego samego towaru. Stosowane bardzo ogólne nazewnictwo na fakturach uniemożliwia jego właściwe zaszeregowanie chociażby w celu złożenia reklamacji;

- zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że Spółka N nie ujęła w księgach 7 faktur wystawionych na rzecz J. A., ujęła natomiast fakturę VAT nr "[...]" z dnia "[...]", która nie została zaewidencjonowana w ewidencji VAT zakupu J. A. Również Spółka M nie ujęła w księgach faktury VAT nr "[...]" z dnia "[...]" wystawionej na rzecz J. A.;

- ustalenia organu I instancji pokrywają się również z ustaleniami dokonanymi przez inne organy podatkowe, które w toku prowadzonych postępowań kwestionowały prawidłowość wystawianych przez ww. Spółki faktur VAT. Wobec Spółek G, T, H, I, P, O i M przeprowadzone zostały postępowania kontrolne przez organy kontroli skarbowej, w wyniku których wydane zostały wobec ww. Spółek decyzje, w których określono zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług w kwocie 0 zł oraz, na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług, podatek podlegający wpłacie na rachunek urzędu skarbowego w związku z wystawieniem faktur nieodzwierciedlających faktycznych zdarzeń gospodarczych na rzecz szeregu podmiotów, w tym również na rzecz J. A. i J. S. Ww. organy stwierdziły w wydanych przez siebie decyzjach, że ww. Spółki nie prowadziły żadnej działalności gospodarczej, nie dokonywały dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług i nie były podatnikami podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 i 2 tej ustawy. W ocenie organów podatkowych ww. Spółki nie prowadziły samodzielnej działalności gospodarczej i nie były stronami rzeczywistych umów handlowych, gdyż funkcjonowały jedynie jako podmioty w transakcjach o charakterze "fakturowym".

Dodatkowo wskazano, że organ podatkowy, który przeprowadził postępowanie kontrolne w Spółce P uznał, iż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazywał na fikcyjność finansowania działalności Spółki P.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej po przeprowadzeniu wobec Spółki J postępowania kontrolnego wydał w dniu "[...]" decyzje za okresy od stycznia do czerwca 2014 r., w których określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w związku z nieprzedstawieniem w toku postępowania - mimo wezwań - oryginałów faktur bądź ich duplikatów mogących być podstawą obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wykazanego w tych fakturach bądź duplikatach.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej przeprowadził wobec Spółki K postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do maja 2013 r. oraz od stycznia do października 2014 r. Postępowanie to zostało zakończone wydaniem w dniu "[...]" decyzji, w której określono Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w związku z nieprzedstawieniem w toku postępowania - mimo wezwań - faktur mogących być podstawą obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wykazanego w tych fakturach.

Naczelnik Urzędu Skarbowego przeprowadził wobec Spółki L kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa w zakresie podatku od towarów i usług za okres 01.08.2012 r. do 30.09.2014 r. Kontrola wobec tej Spółki została zakończona wydaniem decyzji w dniu "[...]", w której określono Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w związku z nieprzedstawieniem w toku postępowania - mimo wezwań - faktur mogących być podstawą obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wykazanego w tych fakturach.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej przeprowadził wobec Spółki N postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia 2014 r. do grudnia 2014 r. Postępowanie to zostało zakończone wydaniem decyzji w dniu "[...]". Organ kontroli skarbowej pozbawił Spółkę prawa do pomniejszenia podatku naliczonego o podatek VAT wykazany w deklaracjach VAT[?]7 złożonych za okres objęty postępowaniem kontrolnym.

Naczelnik Urzędu Skarbowego przeprowadził wobec Spółki R kontrolę podatkową m.in. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od maja do grudnia 2013 r. W decyzji z "[...]" Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, iż transakcje udokumentowane fakturami zakupu nie zostały w rzeczywistości dokonane, tym samym Spółce R nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur. Jednocześnie ww. organ stwierdził, że faktury sprzedaży zaewidencjonowane w rejestrach VAT i wykazane w deklaracjach VAT-7 za kontrolowane okresy zostały wystawione w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W dniu 01.09.2016 r., po przeprowadzonej kontroli podatkowej, Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął wobec Spółki R postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do marca 2014 r., zakończone wydaniem decyzji z dnia "[...]", w której pozbawił Spółkę prawa do pomniejszenia podatku naliczonego o podatek VAT wykazany w deklaracjach VAT-7 złożonych za okres objęty postępowaniem.

Spółki G, T, H, I, L, M, N, O, R nie złożyły odwołań od ww. decyzji. W opinii organu jest to kolejna przesłanka potwierdzająca fikcyjność działalności ww. Spółek.

Podsumowując, organ odwoławczy stwierdził, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w pełni uzasadnia wniosek, że Spółki G, T, H, I, J, K, L, M, N, O, P, R i S nie mogły być dostawcami towarów wyszczególnionych na zakwestionowanych fakturach. Spółki te nie działały we własnym imieniu i na własny rachunek, a zostały wykorzystane do popełnienia przestępstw w podatku VAT. Tym samym faktury VAT wystawione przez ww. Spółki stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. W związku z powyższym w stosunku do faktur wystawionych przez te Spółki na rzecz J. S. i J. A. zastosowanie znalazł art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług.

W ocenie organu odwoławczego zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje również, iż J. S. i J. A. w okresie objętym zaskarżoną decyzją nie prowadzili hurtowej działalności gospodarczej w zakresie zakupu i sprzedaży odzieży i akcesoriów i nie dokonali sprzedaży żadnego towaru na rzecz strony.

Jak wskazuje zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, J. S. w rejestrach sprzedaży za okres od stycznia 2014 r. do marca 2015 r. ujmował faktury sprzedaży wystawiane na rzecz tylko jednego kontrahenta: strony. Towar wykazany na fakturach wystawionych przez J. S. na rzecz strony został w całości sprzedany na rzecz tej Spółki. Strona wystawiła faktury sprzedaży towaru zakupionego od J. S. na rzecz Spółki A w cenie jego zakupu od J. S. (bez marży). Jak ustalono w przedmiotowej sprawie J. S., w ramach prowadzonej przez siebie działalności, rozpoczął współpracę ze stroną za namową D. A. - Prezesa Zarządu tej Spółki i swojego wieloletniego znajomego, z którym miał wspólnie jeździć do W. D. A., zgodnie ze złożonymi zeznaniami, miał - jako pełnomocnik - w ramach działalności J. A. współpracować z tymi samymi podmiotami z W. co J. S. W ocenie organu trudno dać wiarę, aby - w sytuacji, gdy w W. mieści się olbrzymie centrum handlowe – J. S. i D. A.k działając niezależnie od siebie "dotarliby" do tych samych podmiotów. Świadczy to, że "dostawcy" zostali wskazani J. S. przez D. A. Ponadto pomimo poszukiwania ofert sprzedaży w W. J S. miał w okresie od stycznia do czerwca 2014 r. nabywać towar jedynie od dwóch Spółek (G i J), a w okresie od lipca 2014 r. do marca 2015 r. tylko od sześciu Spółek (H, I, T, S, P i O). Wpłaty na rachunek J. S. środków przez Spółkę były w krótkim okresie przekazywane na inny rachunek bankowy J. S. i tego samego dnia lub w przeciągu dwóch-trzech dni wypłacane w gotówce. Tym samym saldo rachunku bankowego prowadzonego przez J. S. było praktycznie "zerowane". J. S. nie posiadał zatem innych, niż pochodzące ze Spółki, środków pieniężnych, a jedynymi operacjami na rachunku bankowym prowadzonym przez niego dla działalności gospodarczej były wpłaty od Spółki, przelewy na rachunek urzędu skarbowego i ZUS oraz pojedyncze wpłaty na rachunek m.in. Spółki G, H, I, J i Biura Rachunkowego M. T.

Zdaniem organu odwoławczego J. S. nie działał jako przedsiębiorca, gdyż nie ogłaszał się i nie szukał innych rynków zbytu poza Spółką, miał realizować konkretne zamówienie tej Spółki. Została mu zatem przypisana określona rola w procederze. Nie odpowiadał za transport, nie organizował go ani nie opłacał, przy załadunku towaru uczestniczył jedynie, jak wyjaśnił, w około 30-50% przypadków oraz sporadycznie przy rozładunku. Uczestnictwa J. S. przy rozładunku nie potwierdzają jednak przesłuchani świadkowie – S. J., E. M. Sam J. S. wyjaśnił, że nie dokonywał przeglądu towaru, który miał kupować od podmiotów w W., nie był przy jego pakowaniu. Miał płacić przy odbiorze - zgodnie z fakturami - kilkadziesiąt tysięcy złotych za odzież, nie dokonując inspekcji zakupionego towaru, nie sprawdzając jaki towar znajduje się w workach i czy nie jest on np. wadliwy lub wybrakowany. Nigdy też nie składał według jego wyjaśnień żadnych reklamacji, choć E. M., zajmująca się przyjmowaniem towaru do magazynu Spółki A (tj. do magazynu podmiotu, któremu towar był następnie sprzedawany przez Spółkę AB), zeznała, że czasami zdarzały się niezgodności co do jakości i ilości towaru pochodzącego z W. Towar był transportowany bezpośrednio do magazynu Spółki A, przeliczenia towaru dokonywali pracownicy Spółki A. J. S. nie uczestniczył w tym, dostawał jedynie informację od prezesa Spółki, że "wszystko się zgadza" i wtedy miał wystawiać fakturę sprzedaży. Organ zwrócił również uwagę na rozbieżności pomiędzy datami wykonania przez S. J. usługi transportowej na trasie W. – O., a datami widniejącymi na fakturach zakupu u J. S.

Podkreślono, że J. S. poza fakturami za zakup towarów oraz za usługi księgowe (oraz jedną fakturą za usługę notarialną) nie ujmował w ewidencjach VAT za okres od stycznia 2014 r. do marca 2015 r. faktur z tytułu żadnych innych wydatków, w okresie tym nie zatrudniał żadnych pracowników. Brak jest zatem typowych dla prowadzonej działalności gospodarczej kosztów zakupu paliwa, transportu, wynajmu magazynu, telefonu, wynagrodzenia, opłaty za parking, ubezpieczenia. Trudno dać wiarę, aby racjonalnie działający przedsiębiorca nie ujmował w księgach najdrobniejszych wydatków związanych z prowadzoną działalnością. Co do braku u J. S. wydatków na paliwo należy zwrócić uwagę na zeznanie D. A., który stwierdził, że zdarzało się, iż jeździł do W. z J. S. jednym środkiem transportu. Fakt ten wynika również z zeznań M. S. Należy stwierdzić, iż ewentualne wspólne wyjazdy J. S. wraz z prezesem Spółki, do której miała być następnie sprzedawana zakupiona przez niego odzież, podważają rolę J. S. jako przedsiębiorcy. Zaangażowanie J. S. jako pośrednika było, zdaniem organu odwoławczego, pozbawione ekonomicznego sensu i miało na celu wydłużenie łańcucha transakcji. Skoro bowiem Spółka znała dostawców do J. S. to jako racjonalny przedsiębiorca dążyłby do wyeliminowania zbędnych pośredników (czyli J. S.), gdyż generują oni dodatkowe koszty. Biorąc pod uwagę, że zarówno D. A. jak i pracownica Spółki – M. S. również mieli jeździć do W. w celu dokonywania zakupów, tym bardziej niezrozumiałym jest zaangażowanie J. S. w te transakcje. J. S. dokonywał zakupów pod konkretne zamówienie Spółki, M. S. czasem chodziła z nim po hali sprzedażowej i wskazywała mu nawet modele odzieży. J. S. nie ponosił zatem typowego dla działalności gospodarczej ryzyka ewentualnego braku możliwości zbytu tego towaru, gdyż rynek zbytu miał zagwarantowany przez Spółkę AB J. S. w ogóle nie był zaangażowany w sprawy związane z transportem. Rozładunek następował w magazynie Spółki, a przeliczenie towaru miało miejsce dopiero po jego dostarczeniu do magazynu i dokonywane było przez pracowników ww. Spółki bez udziału J. S. Wszystkie ww. fakty świadczą o tym, że J. S. nie działał jako samodzielny i niezależny przedsiębiorca. Nie podejmował działań typowych dla faktycznie prowadzonej działalności gospodarczej, a transakcje te nie były przeprowadzane w warunkach typowych dla reguł rynkowych. Ponadto znamienna jest okoliczność braku pisemnej umowy pomiędzy J. S. a Spółką w kontekście wysokich kwot przeprowadzanych transakcji, a także braku wskazania terminu płatności na fakturach wystawionych przez J. S. na rzecz Spółki w okresie od stycznia 2014 r. do marca 2015r. Świadczy to o niespotykanym pomiędzy niezależnymi podmiotami zaufaniu w kwestii płatności przy braku jakichkolwiek pisemnych gwarancji ze strony Spółki. Szczególne związki J. S. ze Spółką wynikają jednoznacznie z podpisywania przez niego w imieniu Spółki umów najmu lokali lub aneksów do umów (w latach 2013-2014), korzystania przez J. S. z telefonu opłacanego przez Spółkę, posiadania przez S. adresu mailowego w domenie "[...]" oraz informowaniu, a nawet podejmowaniu przez niego niektórych decyzji w Spółce. Pomimo powyższych okoliczności J. S. nigdy nie był w Spółce AB i A oficjalnie zatrudniony i oficjalnie nie pełnił w tych Spółkach żadnych funkcji, co mogłoby ewentualnie uzasadniać podpisywanie w imieniu Spółki umów lub posiadania ww. adresu e-mail. W sytuacji, gdy małżonka J. S. pracowała w badanym okresie w Spółce na stanowisku Dyrektora Rozwoju i Sprzedaży. Zwrócono także uwagę na to, że J. S. nie posiadał wystarczającej gotówki na dokonywanie zapłaty za towar od podmiotów z W.

Organ wrócił także uwagę na wielkości marży ze sprzedaży towarów na rzecz Spółki, wyliczoną w odniesieniu do ceny sprzedaży na przestrzeni 2014 r., która wyniosła około 3,7%, jednakże w okresie od stycznia do marca 2015 r. kształtowała się na niższym poziomie: 1,56%; 1,16%; 1,44%; 2,15%. Ponadto, gdyby uwzględnić, że J. S. powinien także ponosić dodatkowe koszty (wydatki za paliwo na wyjazdy do W., parkingi, opłaty telefoniczne) marża za okres od stycznia 2014 r. do marca 2015 r. byłaby jeszcze niższa, a nawet mogłaby wystąpić strata.

W ocenie organu odwoławczego wyżej zaprezentowane okoliczności dowodzą, iż J. S. w okresie styczeń 2014r. - marzec 2015r. nie prowadził działalności gospodarczej w zakresie zakupu i sprzedaży odzieży i akcesoriów, zatem nie mógł dokonać i nie dokonał sprzedaży żadnego towaru na rzecz Spółki. W związku z powyższym w stosunku do faktur wystawionych przez J. S. na rzecz Spółki AB zastosowanie znalazł art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Nieprawdopodobne jest jednocześnie, aby J. S. nie wiedział, że uczestniczy w oszustwie podatkowym.

W toku przeprowadzonego wobec J. S. postępowania zebrano obszerny materiał dowodowy, w tym m.in. decyzje wydane wobec podmiotów mających być bezpośrednimi kontrahentami J. S., czyli wobec Spółek: G, J, H, I, T, S, P i O oraz kserokopie materiałów zgromadzonych przez organy podatkowe/kontroli skarbowej w sprawie ww. podmiotów, przesłuchano szereg świadków lub podjęto próbę ich przesłuchania, odebrano wyjaśnienia od J. S., uzyskano informacje od organów podatkowych i innych organów, dokonano analizy przedstawionej przez niego dokumentacji (księgowej i innej), informacji bankowych o obrotach na kilkunastu rachunkach bankowych.

Dodatkowo Naczelnik Urzędu Celno - Skarbowego wydał wobec J. S. decyzję z dnia "[...]", w przedmiocie wymiaru podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2014r. do marca 2015r. Przedmiotowa decyzja została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[...]", zaś Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z dnia 8.11.2018r., sygn. akt 1 SA/Ol 430/18 oddalił skargę J. S. na ww. decyzję ostateczną (wyrok jest nieprawomocny). W przedmiotowym wyroku Sąd podzielił stanowisko Dyrektora, że zaistniały podstawy faktyczne i prawne do pozbawienia J. S. prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach wystawionych w okresie od stycznia 2014r. do marca 2015r. przez Spółki: G, J, H, I, T, S, P i O. Za prawidłowe Sąd uznał również stanowisko organu odwoławczego, że faktury wystawione przez J. S., stwierdzające sprzedaż odzieży i akcesoriów były fikcyjne. Sąd podzielił stanowisko organu odwoławczego, że J. S. w okresie objętym zaskarżoną decyzją nie prowadził działalności gospodarczej w zakresie zakupu i sprzedaży odzieży i akcesoriów, a jego rola w "pośrednictwie" sprowadzała się do przyjmowania i wystawiania faktur. Zasadnie zatem w stosunku do faktur wystawionych przez J. S. na rzecz Spółki zastosowanie znalazł art.108 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Tożsama sytuacja wystąpiła zdaniem organu odwoławczego w przypadku rzekomych transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi przez J. A. Z akt sprawy wynika, że przedmiotem działalności gospodarczej wykonywanej przez nią w okresie styczeń 2014r. - marzec 2015 r. był handel hurtowy odzieżą przede wszystkim na rzecz Spółki i handel detaliczny odzieżą prowadzony w dwóch lokalach handlowych w O. oraz najem. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że w okresie od stycznia 2014 r. do marca 2015 r., dostawcą towarów na rzecz J. A., które zostały sprzedane klientom detalicznym była Spółka A. Ponadto J. A. wystawiała faktury VAT na sprzedaż hurtową towarów, które nabyte zostały od spółek: G, T, H, I, J, K, L, M, N, O, P, R i S. Towary handlowe wyszczególnione| w fakturach VAT, na których jako sprzedawcy widnieją ww. podmioty zostały w całości wykazany jako dostawa na rzecz Spółki AB (103 faktury w okresie styczeń 2014 r. - marzec 2015 r.).

Na podstawie analizy zgromadzonego materiału dowodowego, w ocenie organu odwoławczego, uzasadniony jest wniosek, iż także J. A. nie dokonywała zakupów i sprzedaży w ilościach hurtowych, o czym świadczy:

- J. A. nie brała udziału w zakupach związanych z hurtowym nabyciem towarów i następnie ich sprzedażą,

- nie odpowiadała za transport, nie organizowała go ani nie opłacała,

- wszystkimi sprawami związanym z hurtowym nabyciem towarów i następnie ich sprzedażą na rzecz Spółki zajmował się D. A. (udziałowiec i Prezes Zarządu Spółki AB), jednocześnie osoba decydująca o wszystkich sprawach związanych z zakupem towarów (ilość, asortyment) w Spółce,

- transakcje nabycia towarów odbywały się w W. w obecności i przy współudziale M. S. - pracownika Spółki, odpowiedzialnej za zbudowanie kolekcji,

- na opakowaniach zbiorczych, w których dostarczany był towar brak było jakichkolwiek oznaczeń wskazujących jaki podmiot jest jego faktycznym dostawcą, wszystkie opakowania wyglądały tak samo, były to worki jutowe, worki foliowe zaklejone taśmą, kartony oraz reklamówki wypełnione towarem, na opakowaniach były tylko naniesione markerem imiona osób: DAREK, GOSIA lub oznaczenie "[...]",

- przy przekazywaniu towaru nie była sprawdzana jego zgodność z fakturą VAT co do tożsamości asortymentu, jego ilość i jakość,

- jedynym dokumentem potwierdzającym zawarcie transakcji była faktura VAT,

- na wszystkich wystawionych na rzecz J. A. fakturach VAT asortyment towarowy określony został jedynie bardzo ogólnie, np. bluzka, spodnie, kurtka bez wskazania jakiejkolwiek cechy pozwalającej na jego identyfikację zarówno w zakresie opisu (np. bluzka rękaw 3/4, spodnie jeans, kurtka krótka ze ściągaczem) czy określenia modelu (podanie indeksu, symbolu towaru),

- mimo iż wszystkie transakcje zawierane były z obywatelami Wietnamu, którzy nie posiadali żadnych oznaczeń pozwalających na identyfikację ich z podmiotami - wystawcami faktur VAT na rzecz J. A. (np. identyfikator, odzież z logiem firmowym), którzy poza jednym wyjątkiem, nie posiadali zezwolenia na pobyt w Polsce, a więc nie dysponowali urzędowym dokumentem z adresem zamieszkania na terytorium kraju, nie sporządzano żadnych dokumentów na potwierdzenie przekazania towarów, jak również nie wystawiano pokwitowań w związku z zapłatą gotówkową, w sytuacjach gdzie pomiędzy zamówieniem towaru, wystawieniem faktury, płatnością i jego faktycznym dostarczeniem następował upływ czasu,

- towar z W. był bezpośrednio dostarczany do wspólnego magazynu Spółki AB i A, przy czym nie był on sprawdzany pod względem ilości i jakości ani w W., ani fizycznie odbierany czy też przekazywany przez J. A. lub upoważnioną przez nią osobę. Towar po dostarczeniu do magazynu był przyjmowany (rozpakowywany, liczony, przyporządkowywany i opisywany przez nadanie mu cech właściwych) przez pracowników Spółki A.

Z ustaleń w niniejszej sprawie wynika, iż w przeważającej liczbie miesięcy objętych zakresem postępowania podatkowego, biorąc pod uwagę oświadczenia o stanie remanentu sporządzone na koniec każdego miesiąca 2014 r. (okres prowadzenia przez J. A. ksiąg handlowych), cały towar nabyty w danym miesiącu został w tym samym miesiącu sprzedany.

Analizując daty podjęcia z banku gotówki, daty wykonanych usług transportowych i daty widniejące na wystawionych przez J. A., przede wszystkim na rzecz Spółki, fakturach VAT, w świetle zebranego materiału dowodowego organ odwoławczy poddał w wątpliwość przynajmniej część dat widniejących jako daty sprzedaży towarów na rzecz J. A.

Ponadto podkreślono okoliczność braku pisemnej umowy pomiędzy J. A. a Spółką w kontekście wysokich kwot przeprowadzanych transakcji, a także braku wskazania terminu płatności na fakturach wystawionych przez J. A. na rzecz ww. Spółki do marca 2014 r. Świadczy to o niespotykanym pomiędzy niezależnymi podmiotami zaufaniu J. A. w kwestii płatności przy braku jakichkolwiek pisemnych gwarancji ze strony Spółki.

W ocenie organu nie można pominąć również kwestii wielkości marży ze sprzedaży towarów na rzecz Spółki, która kształtowała się na poziomie około 1,8%.

Tym samym wszystkie te fakty świadczą o tym, że J. A. nie działała jako samodzielny i niezależny przedsiębiorca, nie podejmowała działań typowych dla faktycznie prowadzonej działalności gospodarczej, a transakcje te nie były przeprowadzane w warunkach typowych dla reguł rynkowych.

Organ I instancji na podstawie analizy historii rachunków bankowych J. A. za okres od stycznia 2014 r. do marca 2015 r. ustalił, że na rachunki te wpływały środki pieniężne od Spółki, które były wypłacane w gotówce przez D. A.

Mając na uwadze powyższe uzasadnione jest stwierdzenie, iż J. A. w kontrolowanym okresie nie dokonywała hurtowego nabyciem towarów od Spółek: G, H, I, T, J, R, K, L, M, N, O, P, S. A skoro nie dokonała hurtowego nabyciem towarów to nie mogła następnie dokonać ich hurtowej sprzedaży na rzecz Spółki AB. Zatem faktury sprzedaży wystawione przez nią, nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Zaangażowanie J. A. jako pośrednika było pozbawione ekonomicznego sensu i miało na celu wydłużenie łańcucha transakcji. Skoro bowiem Spółka AB (reprezentowana przez D. A.) znała dostawców do J. A. to jako racjonalny przedsiębiorca powinna dążyć do wyeliminowania zbędnych pośredników (czyli J. A.), gdyż generują oni dodatkowe koszty. Biorąc pod uwagę, że zarówno D. A. jak i pracownica Spółki AB – M. S. również mieli jeździć do W. w celu zakupów, tym bardziej niezrozumiałym jest zaangażowanie J. A. W związku z powyższym w stosunku do faktur wystawionych przez J. A. na rzecz Spółki, zastosowanie znalazł art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Powyższe zostało potwierdzone w decyzji Naczelnika Urzędu Celno - Skarbowego z dnia "[...]", utrzymaną w mocy decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[...]".

Organ odwoławczy, po analizie całokształtu okoliczności sprawy nie podzielił zasadności zarzutów strony zawartych w odwołaniu i stwierdził, że miała ona świadomość, iż uczestniczy w oszustwie podatkowym w podatku od towarów i usług. Jak wykazano powyżej, w imieniu firmy J. A. występował jej syn – D. A., jednocześnie udziałowiec i Prezes Zarządu Spółki. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, iż J. A. w okresie objętym decyzją nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie hurtowego zakupu i sprzedaży odzieży oraz akcesoriów. Nie podejmowała żadnych czynności faktycznych, które wiążą się z wykonywaniem tego typu działalności. Wszystkimi sprawami związanym z hurtowym nabyciem towarów przez J. A. i następnie ich sprzedażą głównie na rzecz Spółki zajmował się D. A., jednocześnie osoba decydująca o wszystkich sprawach związanych z zakupem towarów (ilość, asortyment) w Spółce. Natomiast J. A. nie podejmowała żadnych czynności faktycznych, które wiążą się z wykonywaniem tego typu działalności. Podkreślono, przy tym, że D. A. nie jest osobą trzecią wobec J. A. i jej firmy, lecz jest jej synem, który pomagał jej w działalności, występował jako jej pełnomocnik. Przedsiębiorca ponosi ryzyko związane z prowadzeniem działalności, doborem osób, które pomagają mu w działalności i kontrolą realizowanych przez nie czynności. Uznanie braku odpowiedzialności przedsiębiorcy z powyższego tytułu skutkowałoby przerzuceniem takiej odpowiedzialności za prowadzenie działalności gospodarczej przez przedsiębiorcę na Państwo. J. A. pozwoliła D. A. działać w imieniu swojej firmy, tym samym świadomie pozbawiła się kontroli nad działalnością firmy założonej na własne nazwisko. Stworzyła, zatem warunki do dokonywania nadużyć wobec Skarbu Państwa.

Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, iż J. A. i J. S. nie prowadzili w okresie styczeń 2014 r. - marzec 2015 r. działalności gospodarczej w zakresie hurtowego handlu odzieżą i akcesoriami. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że transakcji nabycia towarów w W. dokonywał D. A. wraz z M. S., działając w imieniu Spółki. A zatem nie można zgodzić się ze Spółką reprezentowaną przez D. A., że nie miał wiedzy, iż jego kontrahenci J. A. i J. S. dokonywali transakcji z podmiotami nierzetelnymi.

W dalszej kolejności, powołując się na treść art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, art. 168 Dyrektywy 112 organ odwoławczy wskazał, że dla uwzględnienia prawa do odliczenia podatku z danej faktury niewystarczającym jest jedynie ustalenie, że towar znalazł się w posiadaniu nabywcy lub określona usługa została faktycznie wykonana, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tego towaru lub wykonania usługi. Jednocześnie jednak niezbędne jest uwzględnienie orzecznictwa TSUE, z którego wynika odstępstwo związane z dobrą wiarą po stronie kupującego.

Powołując się na wyrok TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C- 142/11 Mahageben oraz David (publ. www.curia.europa.eu), postanowienie TSUE z dnia 6 lutego 2014 r. w sprawie C-33/13 M. Jagiełło przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Łodzi, wskazano, że orzeczenia TSUE potwierdzają dotychczasową linię orzecznictwa, także sądów krajowych, wskazującą na potrzebę zindywidualizowanego rozpatrywania każdej sprawy w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w aspekcie jego wiedzy lub możliwości wiedzy, że w ramach zakwestionowanej przez organy transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa, lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, miała miejsce z naruszeniem przepisów o podatku od towarów i usług.

Organ odwoławczy analizując stan faktyczny w tej kwestii stwierdził, że zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, iż strona miała świadomość przyjmowania do odliczenia podatku naliczonego z faktur, które nie potwierdzają czynności wykonanej pomiędzy stronami wskazanymi na przedmiotowych fakturach. W związku z powyższym kwestia badania "dobrej wiary" nie znajduje uzasadnienia. Nie ulega wątpliwości, że strona wiedziała, że transakcje mające stanowić podstawę prawa do odliczenia podatku naliczonego związane były z nadużyciem prawa. W tej sytuacji zbędne jest czynienie ustaleń i dokonywanie ocen, czy działała z należytą starannością, w celu upewnienia się czy nie uczestniczy w transakcjach wykorzystywanych do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług.

Wskazać należy, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wprowadził do systemu VAT klauzulę słusznościową dobrej wiary, Jako swoistego rodzaju wentyl bezpieczeństwa, dający możliwość uwzględnienia racji podatnika i nadania mu między innymi uprawnień wynikających z systemu VAT, takich Jak prawo do odliczenia podatku VAT w sytuacji, gdy szczególne okoliczności konkretnego przypadku na to pozwalają. Przy czym podkreślić należy, iż fikcja, działanie oszukańcze oraz uchylenie się od opodatkowania podatnika, powodują brak możliwości skorzystania z systemu VAT, a takiego podmiotu nie chroni ani zasada neutralności VAT, ani zasada pewności prawa, ani zasada ochrony uzasadnionych oczekiwań. Dowody zgromadzone w sprawie ujawniają proceder wystawiania fikcyjnych faktur przez J. A. i J. S. w celu zalegalizowania nabycia przez Spółkę odzieży z nieustalonego źródła.

W toku postępowania odwoławczego strona w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16.10.2019r. w sprawie nr C-189/18 Glenore Agriculture Hungary Kft złożyła wniosek o 1) udostępnienie dokumentów, które zostały włączone do akt niniejszej sprawy z innych postępowań, a następnie wyłączone z akt sprawy, a także dokumentów, które zostały włączone do akt sprawy po dokonaniu ich uprzedniej animizacji, 2) po udostępnieniu ww. dokumentów strona wniosła o umożliwienie jej wypowiedzenia się w zakresie przedmiotowych dokumentów.

Organ odwoławczy odnosząc się do wniosku wskazał, iż został on rozpatrzony postanowieniem Naczelnika Urzędu Celno - Skarbowego z dnia "[...]", zaś w dniu 22.11.2019r. strona, po zapoznaniu się ze zgromadzonym materiałem dowodowym przedłożyła stanowisko w sprawie oraz argumentację uzupełniającą odwołanie od decyzji organu I instancji, wnioski dowodowe, a także wnioski procesowe.

Odnosząc się do powyższych wniosków dowodowych organ stwierdził, że nie zasługują one na uwzględnienie. Podatnik złożył wniosek o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z dokumentów, tj. wydruków historii operacji na prywatnym rachunku bankowym D. G. oraz wydruku korespondencji sms-owej prowadzonej pomiędzy D. A., a D. G. na okoliczność potwierdzenia rzeczywistego charakteru transakcji towarowych (hurtowych zakupów odzieży i akcesoriów) dokonywanych przez J. A. w Centrum Handlowym w W. i dokonywania za nabywane towary płatności gotówkowych ze środków otrzymywanych od strony, a tym samym rzeczywistego prowadzenia przez J. A. działalności gospodarczej.

W ocenie organu wydruki z historii operacji za okres od 28.12.2012 r. do 02.10.2014 r. na rachunku bankowym należącym do D. G. dotyczą w dużej części 2012 r. i 2013 r., a więc okresu nieobjętego prowadzonym postępowaniem podatkowym. W 2014 r. według tej dokumentacji miała zostać przez J. A. dokonana w dniu 14.03.2014 r. wpłata kwoty 25.000 zł, która została w gotówce w całości wypłacona przez D. G. tego samego dnia. Była to jedyna operacja wpłaty i wypłaty w 2014 r., a w dniu 02.10.2014 r. nastąpiło zamknięcie konta. Środki te nie mogły zostać jednakże przeznaczone na gotówkowy zakup towaru, gdyż i w dniu 14.03.2014 r., jak i do końca marca 2014 r., brak jest faktur mających dokumentować zakup towarów. Ponadto historia operacji na rachunku bankowym nie świadczy w sposób jednoznaczny, iż D. G. otrzymywała od J. A. środki pieniężne na dokonanie zakupów w Centrum Handlu w W.. Środki te mogły być bowiem przekazywane w celu dokonywania przez D. G. innych płatności gotówkowych, np. za dostarczany towar, usługi do sklepów detalicznych J. A., gdzie ww. pracowała, a sprzedaż detaliczna w przedmiotowej sprawie nie jest kwestionowana.

Odnosząc się natomiast do korespondencji sms-owej stwierdzono, że nie jest ona dowodem na wyjazdy D. G. do W. Dotyczy ona wiadomości z numeru, którym posługiwał się D. A. do niezidentyfikowanego odbiorcy i jej treść świadczy, że dotyczy ona stanu zaopatrzania (najprawdopodobniej sklepu detalicznego należącego do J. A.) oraz ewentualnego zapotrzebowania na towar w sklepach detalicznych.

Tym samym stwierdzono, iż zebrany materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że D. G. nie nabywała w imieniu J. A. towarów w W.

Zdaniem organu również wniosek o ponowne przesłuchanie D. G. należało uznać za bezzasadny. D. G. została przesłuchana przez organ I instancji w charakterze świadka. Protokół przesłuchania znajduje się w aktach niniejszej sprawy. Protokół przesłuchania stanowi 17 stron, a świadkowi zadano w sumie około 40 pytań. W przesłuchaniu uczestniczył pełnomocnik J. A. – D. A., któremu umożliwiono zadawanie świadkowi pytań i który z tego prawa skorzystał. Ponadto D. G. została przesłuchana w charakterze świadka w toku kontroli podatkowej wobec J. A. prowadzonej przez Naczelnika w zakresie podatku od towarów i usług za III kwartał 2013 r. oraz listopad i grudzień 2013 r. Czynność ta przeprowadzona została również w obecności pełnomocnika J. A. – D. A., który miał możliwość zadawania świadkowi pytań (protokół ten także znajduje się w aktach sprawy). Podkreślono także, że D. G. jest wieloletnim pracownikiem J. A., podwładną D. A., co sprawia, że wiarygodność jej zeznań należy uznać za wątpliwą.

W ocenie organu również wniosek dowodowy o przeprowadzenie dowodów z przesłuchań A. K. i S. N. nie zasługiwał na uwzględnienie. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, iż okoliczności zawarcia transakcji J. A. z A. K. oraz firmą S. N. były wyjaśnianie przez D. A. w czasie przesłuchania ww. w charakterze świadka. Ponadto uzyskano pisemne wyjaśnienia S. N. i pełnomocnika A. K. Tym samym, jako nieuzasadnioną uznano tezę podatnika, iż przeprowadzenie ww. dowodów pozwoli na dokonanie istotnych ustaleń w stanie faktycznym. Dodatkowo w okresie styczeń 2014 r. - marzec 2015 r. na rzecz tych osób firma J. A. wystawiła 3 faktury (w marcu 2015 r.), a na rzecz strony - 103 faktury. Przy czym A. K. mieszka na stałe za granicą.

Za nieuzasadniony został uznany również wniosek o przesłuchanie pana D. e D. Pan D. D. został przesłuchany w charakterze świadka w toku postępowania kontrolnego oraz w toku postępowania podatkowego prowadzonego wobec J. A. Oba protokoły przesłuchań znajdują się w aktach sprawy. Okoliczności wskazane we wnioskach o przesłuchanie D. D. zostały już wyczerpująco wyjaśnione. Przy czym przypadki transportu towarów do O. organizowane przez dostawców wskazanych na fakturach zakupu J. A. miały charakter incydentalny. Podatnik stwierdził, że pan D. D. został przesłuchany bez udziału tłumacza języka wietnamskiego - języka ojczystego dla świadka, co mogło mieć wpływ na treść zeznań z uwagi na brak poprawnego zrozumienia zadanych świadkowi pytań. Tymczasem, w ocenie organu, treść zeznań złożonych przez świadka nie wskazuje, by miał trudności z rozumieniem języka polskiego i że zgłaszał problemy z komunikowaniem się w tym języku. Udzielane przez niego odpowiedzi są jasne i logiczne. Świadek własnoręcznym podpisem potwierdził, że zrozumiał treść pouczeń o prawie do odmowy zeznań, prawie do odmowy odpowiedzi na pytania oraz odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań. Podpisał też cały protokół po jego odczytaniu, potwierdzając tym samym treść zaprotokołowanych zeznań. Okoliczność, że włada językiem polskim pan D. D. potwierdził w złożonych zeznaniach, podając, że pracował jako tłumacz języka wietnamskiego w urzędach, w szpitalach. W aktach sprawy znajduje się protokół przesłuchania świadka, z którego wynika, że mieszka w Polsce od 27 lat, posiada obywatelstwo polskie (od około 15 lat).

Podatnik zwrócił się również o przeprowadzenie dowodu z przesłanych kserokopii umów kredytowych zawieranych przez J. A., które jego zdaniem świadczą, iż J. A. prowadziła rzeczywistą działalność gospodarczą. Oceniając ten wniosek wskazano, że umowy są datowane na 2008r., 2011r., 2012r., 2013r. i maj 2015r., zatem nie zostały one zawarte w okresie kontrolowanym, czyli w okresie styczeń 2014r. - marzec 2015r. Ponadto jak już wielokrotnie w niniejszej decyzji wskazywano, ustalono że J. A. nie prowadziła w okresie styczeń 2014 r. - marzec 2015 r. działalności gospodarczej w zakresie hurtowego handlu odzieżą, której źródłem pochodzenia była W. Organ podatkowy nie kwestionuje prowadzenia przez J. A. działalności gospodarczej w zakresie detalicznej sprzedaży towarów w dwóch lokalach handlowych w O., a środki uzyskane z udzielonych kredytów mogły być przeznaczone na finansowanie tej właśnie działalności. Bez znaczenia w sprawie jest także przywołana w piśmie Pełnomocnika teza, iż udzielenie J. A. kredytów przez banki w łącznej kwocie 909.000 zł dowodzi, że w ich ocenie była ona wiarygodnym i rzetelnym przedsiębiorcą. Banki działają bowiem na podstawie prawa bankowego, a organy podatkowe na podstawie prawa podatkowego.

Ustosunkowując się do wniosku o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z dokumentacji fotograficznej towarów w opakowaniach zbiorczych na okoliczność istnienia oznakowania tych opakowań umożliwiającego weryfikację ilości nabytych towarów oraz ich cech fizycznych organ wskazał, że nie podziela stanowiska podatnika, iż nieuprawnione jest twierdzenie, że opakowania zbiorcze (kartony) nie zawierały oznaczeń umożliwiających dostawcom identyfikację towaru znajdującego się w nich oraz podmiotu go dostarczającego. W pierwszej kolejności w tym zakresie należy wskazać, że jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, przede wszystkim zeznań S. J., R. B. i E. M., tylko część towaru zapakowana była w kartony, reszta towaru zapakowana była w worki i reklamówki. Gdyby rzeczywiście na każdym opakowaniu zbiorczym znajdowała się informacja o ilości i rodzaju asortymentu oraz jego nabywcy nie byłoby konieczne sporządzane przedmiotowego zestawienia przez M. S. Ponadto zauważono, że brak jest informacji i udokumentowania daty wykonania tych fotografii, kto był dostawcą i nabywcą towarów mających się znajdować wewnątrz opakowań, a nawet czy w kartonach faktycznie znajduje się odzież, akcesoria, jeśli tak to jaka.

Podatnik wniósł również o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z dokumentacji fotograficznej na okoliczność sposobu oznakowania boksów znajdujących się w Centrum Handlowym w W.. Odnosząc się do tego wniosku organ odwoławczy zauważył, że okoliczność ta była wyjaśniona w toku przedmiotowego postępowania przez organ I instancji. Spójne w tym zakresie zeznania złożyli D. A., M. S. i S. J., jak również przesłuchany w charakterze strony J. S. w toku prowadzonego wobec niego postępowania kontrolnego. Z zeznań tych wynika, że boksy były oznaczone numerami. Ponadto organ podatkowy nie wywodził negatywnych dla strony konsekwencji w zakresie nabycia towarów w postaci odzieży i akcesoriów ze sposobu oznaczenia hal, magazynów czy boksów na terenie Centrum Handlu w W., w których prowadzona była sprzedaż. Zauważono również, że z przesłanych fotografii nie sposób wywnioskować kiedy i gdzie zostały one wykonane.

Reasumując, w kwestii ww. wniosków dowodowych, organ odwoławczy wskazał, że nie kwestionuje nabycia przez Spółkę towarów wyszczególnionych na fakturach wystawionych przez rzekomych dostawców: J. A. i J.S. Z uzasadnienia niniejszej decyzji, jak również decyzji wydanych przez organy podatkowe na rzecz J. A. i J. S. wynika, dlaczego nie można uznać, że byli faktycznymi dostawcami tych towarów. Wbrew twierdzeniom Podatnika napisy na kartonach z ubraniami nie świadczą o prowadzeniu działalności gospodarczej.

Odnosząc się do zarzutów dotyczących weryfikacji rzetelności kontrahentów J. A. i J. S., organ odwoławczy wskazał, że okoliczności weryfikacji podmiotów przez właściwe organy podatkowe - naczelników właściwych dla podmiotów urzędów skarbowych - przed ich rejestracją jako podatników podatku od towarów i usług VAT nie mają znaczenia dla sprawy. Ewentualna ich weryfikacja związana z rejestracją jako podatników podatku VAT miałaby miejsce przed rozpoczęciem "współpracy" z nimi przez J. A. czy J. S. - na etapie konstytuowania się danego podmiotu, a zatem gdy organy podatkowe nie mają jeszcze wiedzy na temat rozmiarów przyszłej działalności podmiotu składającego wniosek o rejestrację w rejestrze podatników VAT. Obowiązek złożenia zgłoszenia rejestracyjnego powstaje przed dniem wykonania pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu. Zatem w czasie kiedy powstaje ten obowiązek mamy do czynienia jedynie z zamiarem podjęcia działalności gospodarczej. Tym samym ewentualna weryfikacja ww. podmiotów przez właściwe organy podatkowe po złożeniu przez nie zgłoszenia rejestracyjnego dokonywana byłaby w okresie wcześniejszym niż wystawianie przez te podmioty faktur VAT na rzecz J. A. czy J. S. Ponadto wpis do rejestru podatników VAT nie oznacza, że dany podatnik nie będzie podejmował w przyszłości działań niezgodnych z przepisami prawa.

Niecelowe i bez znaczenia jest organizowanie wizji lokalnej (oględzin) w W. ze względu na fakt, że nie jest możliwe przeprowadzenie oględzin w jakiejkolwiek ze Spółek, które widnieją na wystawionych fakturach. Z zebranego materiału dowodowego wynika, że nie ma z nimi kontaktu i nie prowadzą działalności gospodarczej w W., tym samym z tego chociażby względu nie byłoby możliwe dokonanie nabycia towaru od którejś z tych Spółek.

W ocenie organu nie można uznać, że za prowadzeniem przez J. A. w okresie styczeń 2014r. - marzec 2015r. działalności gospodarczej polegającej na hurtowym handlu odzieżą i akcesoriami, nabytego w W. przemawia to, że część jej firmy sprzedawała odzież i akcesoria klientom detalicznym w prowadzonych przez nią dwóch punktach handlowych w O. W toku postępowania prowadzonego wobec J. A. organ I instancji sporządził bowiem zestawienie ilości poszczególnego towaru nabytego przez J. A. w W. i sprzedanego w każdym z miesięcy okresu objętego decyzją. Po analizie tego zestawienia ustalono, że towar wykazany jako nabyty w danym miesiącu, w tym samym miesiącu (poza występującymi w kilku miesiącach drobnymi, liczącymi kilka sztuk nieścisłościami) wykazany został jako dostawa na rzecz Spółki, a w styczniu 2014 r. również dla H. L. oraz w marcu 2015 r. na rzecz A. K.z i S. D. Powyższe potwierdza sporządzane przez J. A. na koniec każdego miesiąca 2014 r. oświadczenia o zerowym stanie remanentu w handlu hurtowym. Potwierdza to też, że towar nabyty w Centrum Handlu w W. został w całości wykazany jako sprzedany jedynie odbiorcom hurtowym.

Odnosząc się szczegółowo do poszczególnych wniosków dowodowych organ stwierdziła, iż wnikliwa analiza całokształtu okoliczności sprawy, prowadzi do wniosku, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu materialnemu, zaś postępowanie, wbrew zarzutom odwołania, nie naruszyło wskazanych w odwołaniu przepisów. W toku postępowania, zebrano i w sposób wyczerpujący rozpatrzono obszerny materiał dowodowy, dopuszczając jako dowód wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, czyniąc w ten sposób zadość regulacjom procesowym zawartym w Ordynacji podatkowej oraz na podstawie całego materiału dowodowego oceniono, czy dana okoliczność została udowodniona. Ustalenia organu I instancji znajdują pełne pokrycie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji bardzo szczegółowo uzasadnił swoje rozstrzygnięcie. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji wskazuje, że organ dokonał oceny całokształtu dowodów zgodnie z ich treścią, logicznie i spójnie, w sposób znajdujący oparcie w doświadczeniu życiowym oraz w granicach swobodnej oceny.

Dodatkowo, organ mając na uwadze powyższe ustalenia stwierdził, że skoro w decyzjach właściwych organów rozstrzygnięto o prawidłowości rozliczeń podatkowych J. A. oraz J. S. oraz ich kontrahentów, tj: wskazanych przez stronę spółek : T, R, H i G, to zasadne było więc uwzględnienie ustaleń z tych postępowań przy wydawaniu decyzji przez tut. organ odwoławczy wobec strony. Decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej weszły do obrotu prawnego jako akt rozstrzygający kwestię prawidłowości rozliczeń podatku od towarów i usług za wskazane miesiące m.in. w oparciu o faktury VAT wystawione na rzecz Spółki AB.

Organy podatkowe nie mogą natomiast pominąć okoliczności wynikających z dokumentu urzędowego, jeżeli są one istotne w sprawie. Nie mogą ich kwestionować bez uprzedniego wzruszenia domniemania wynikającego z art. 194 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej jako O.p.). Tym samym, z mocy art.194 O.p. decyzje Dyrektora wydane wobec J. A. z dnia "[...]", oraz J. S. z dnia "[...]", jako dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone, korzystają ze zwiększonej mocy dowodowej. Przedmiotowe decyzje nie zostały wyeliminowane z obrotu prawnego, a strona nie przeprowadziła skutecznie dowodu przeciwko ich treści.

Wnikliwa analiza całokształtu okoliczności sprawy, prowadzi do wniosku, że w toku postępowania, zebrano i w sposób wyczerpujący rozpatrzono obszerny materiał dowodowy - pochodzący z innych organów podatkowych prowadzących postępowania wobec podmiotów występujących w przedmiotowej sprawie oraz pozyskany również w toku licznych przesłuchań świadków, wystąpień do innych instytucji oraz kontrahentów strony - dopuszczając jako dowód wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, czyniąc w ten sposób zadość regulacjom procesowym zawartym w Ordynacji podatkowej. Uznano zatem za nieuzasadnione zarzuty odwołania odnoszące się do naruszenia prawa procesowego prowadzącego w ostatecznym wyniku do wadliwego ustalenia stanu faktycznego. Przy rozstrzyganiu sprawy, zarówno organ I instancji jak i organ II instancji, kierując się regułami logiki i doświadczenia życiowego wziął pod uwagę realia obrotu gospodarczego panujące na rynku odzieżowym (znajomość z urzędu oszukańczych mechanizmów zaobserwowanych w tym obszarze) oraz przesłanki jakimi kierował się podatnik tj. racjonalnością jego decyzji i działań. Dokonane w sprawie ustalenia i zgromadzone dowody są przesądzające dla wyniku niniejszej sprawy, w której przedmiotem dowodzenia jest to czy J. S. i J. A. mogli sprzedać podatnikowi towar. Zdaniem tut. organu wystarczająco zostało wykazane, że ww. podmioty nie były faktycznym sprzedawcą tego towaru.

Skargę na ww. decyzję Dyrektora do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie wniosła strona, wnosząc o jej uchylenie w całości wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji, o umorzenie postępowania podatkowego oraz zasądzenie zwrotu kosztów postepowania na swoją rzecz.

Zaskarżonej decyzji zrzuciła naruszenie:

I. przepisów postępowania. tj.:

1) art. 121 § 1, art.122, art. 123, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art.192, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez wydanie decyzji w oparciu o materiał dowodowy, który został włączony do akt sprawy z innych postępowań (prowadzonych wobec dostawców skarżącej. tj. J. S. i J. A., a także wobec kontrahentów dostawców), a następnie wyłączony z akt postępowania, co pozbawiło skarżącą możliwości odniesienia się do dokumentów oraz podjęcia skutecznej i koniecznej obrony swoich praw; sytuacja, w której Naczelnik wydal zaskarżą decyzję na podstawie dokumentów wyłączonych z akt sprawy nie tylko narusza ww. przepisy. ale jest także sprzeczna z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16.10.2019r. w sprawie C-189/18 Glencore Agriculture Hungary Kft;

2) art. 227 § 2 w związku z art.221a § 1 O.p. w związku z art.94 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2016r. o Krajowej Administracji Skarbowej w związku z art.120, art. 121§ 1, art. 123 § 1, art.124, art.127 O.p. poprzez nieustosunkowanie się Naczelnika do zarzutów zawartych w odwołaniu podatnika z dnia 14.08.2019r. (uzupełnionym pismem z dnia 20.11.2019r.) od decyzji organu I instancji; Naczelnik nie wypełnił, bowiem ciążącego na nim obowiązku wynikającego z art. 227§ 2 O.p., tj, nie ustosunkował się do zarzutów odwołania od wydanej decyzji i nie poinformował Spółki o sposobie ustosunkowania się do nich; zaistniała sytuacja jest nie tylko sprzeczna z jednoznaczną treścią przepisów, ale narusza fundamentalne zasady podatkowe, takie jak zasada legalizmu, zasada budzenia zaufania podatnika do organów podatkowych, zasada czynnego udziału, zasada przekonywania czy też zasada dwuinstancyjności;

3) naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art, 192, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie, tj. ustalenie, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika że:

- J. A. i J. S. w okresie od stycznia 2014r. do marca 2015r. nie prowadzili działalności gospodarczej w zakresie hurtowego handlu odzieżą i akcesoriami oraz nie dokonali żadnej sprzedaży tego towaru na rzecz Spółki,

- celem firmy J. A. oraz J. S. było wprowadzenie do obrotu faktur VAT niedokumentujących zdarzeń w nich opisanych, - podatnik wiedział, że transakcje mające stanowić podstawę prawa do odliczenia podatku naliczonego związane były z nadużyciem prawa,

- podatnik miał świadomość, że uczestniczy w oszustwie podatkowym,

- faktycznymi dostawcami towarów do Spółki nie był J. S. i J. A., a towar ten pochodził z nieznanego źródła,

- faktury wysławione przez J. A. i J. S. nie stwierdzają faktycznie dokonanych transakcji,

- Spółka miała nabywać towar niewiadomego pochodzenia, przy czym na wcześniejszych etapach obrotu tym towarem nie uiszczono należnego podatku od towarów i usług,

- zaangażowanie do transakcji finn J. A. i J. S. miało na celu jedynie wydłużenie łańcucha obrotu, aby utrudnić wykrycie procederu,

- podatnik miał świadomość przyjmowania do odliczenia podatku naliczonego z faktur, które nie potwierdzają czynności wykonanej pomiędzy stronami wskazanymi na przedmiotowych fakturach,

- D. G. nie nabywała w imieniu J. A. towarów w W.;

4) naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez błędną ocenę materiału dowodowego i w konsekwencji przyjęcie, że skarżąca nie nabyła towarów od dostawców, w sytuacji, w której:

a. - brak jest podstaw do kwestionowania prowadzenia przez J. S. i J. A. działalności gospodarczej i dokonania przez nich nabycia i sprzedaży odzieży damskiej, męskiej i akcesoriów w sytuacji, w której z okoliczności sprawy wynika, iż prowadzili oni działalność gospodarczą w zakresie hurtowej i detalicznej sprzedaży odzieży;

b. - nieprawidłowe jest dokonywanie ustaleń w odniesieniu do stanu wiedzy i świadomość podatnika, jak też w odniesieniu do samego podatnika, w oparciu o materiały zgromadzone w innych postępowaniach i oceniane z perspektywy późniejszej niż moment dokonywania kwestionowanych transakcji w sytuacji, w której okoliczności te nie były i nie mogły być znane zarówno J. S., jak też J. A. w chwili dokonywania przez nich transakcji w W., a także podatnikowi;

c. - nieprawidłowe jest przyjęcie, że podatnik rzekomo nabył towary niewiadomego pochodzenia, a także, że towar wykazany na zakwestionowanych fakturach nie był faktycznie dostarczany przez J. S. i J. A. w sytuacji, w której brak jest jakichkolwiek dowodów wskazujących, iż dostawcami przedmiotowych towarów mógł być jakiś inny podmiot;

d. - brak jest podstaw do uznania faktur wystawionych przez J. S. i J. A. za niedokumentujące rzeczywistych transakcji;

W szczególności zaś błędna ocena materiału dowodowego odnosi się do dokonania przez Naczelnika ustalenia stanu wiedzy i świadomości podatnika, jak też w odniesieniu do samego podatnika, w oparciu o materiały zgromadzone w innych postępowaniach i oceniane z perspektywy późniejszej niż moment dokonywania kwestionowanych transakcji w sytuacji, w której okoliczności nie były i nie mogły być znane stronie w chwili dokonywania transakcji.

5) naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art 124, art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego w zakresie ustalenia źródła pochodzenia towarów nabytych przez podatnika, tj. ustalenia, od kogo nabył towar wskazany na kwestionowanych fakturach wystawionych przez dostawców, w sytuacji, w której zdaniem Naczelnika dostawcami tego towaru nie byli dostawcy wskazani na zakwestionowanych fakturach, lecz inny (niezidentyfikowany) podmiot; skoro, zatem Naczelnik kwestionuje podmiotową stronę faktur i wyjaśnienia strony, w których wskazywała, iż towar został nabyty od dostawców, to w takiej sytuacji powinien ustalić, od kogo jego zdaniem strona nabyła towar. Tymczasem organ wskazał jedynie, że strona nabyła towar "niewiadomego pochodzenia'’;

6) naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art.210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez błędną ocenę materiału dowodowego, albowiem przeprowadzoną w oparciu o wadliwie skonstruowany test (kryteria oceny materiału dowodowego). Tymczasem gdyby organ posłużył się testem określonym w wyroku brytyjskiego Wysokiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 12.05.2010r. w sprawach połączonych Mobilx Ltd, Blue Sphere Global Ltd i Calltel Telecom Ltd&Anr doszedłby do przekonania, że strona nie miała podstaw by wiedzieć, że uczestniczy w transakcjach wiążących się z nadużyciem VAT;

7) naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art.210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez obciążenie podatnika brakiem rzetelności kontrahentów dostawców i nie wywiązywaniem się przez nich z obowiązków podatkowych, w sytuacji, w której podatnik nie może wyręczyć organów państwa w weryfikowaniu poprawnej rejestracji i rzetelności podmiotów sprzedających towary w Centrum Handlu w W., podczas gdy organy państwa nie podejmowały działań (w kontrolowanym okresie), których celem byłaby weryfikacja potencjału niezbędnego do prowadzenia działalności poprzedzająca dokonacie przez organ rejestracji danego podmiotu, jako podatnika, albo też eliminacja nieuczciwych podmiotów z rynku;

8) naruszenie art. 2 w związku z art.32 ust.2 oraz w związku z art.217 w zw. z art.21 § 1 Konstytucji RP w zw. z art. 120, art. 121§ 1 O.p. poprzez naruszenie zasady demokratycznego państwa prawa i zasady ochrony prawa własności polegające na nadmiernym obciążaniu podatników (Spółki, J. A., J. S.) finansowymi konsekwencjami istnienia na rynku podmiotów nierzetelnych (kontrahenci z W.); konsekwencją nieuprawnionego działania organów jest uzyskanie przez Skarb Państwa nienależnego przysporzenia kosztem podatników, wobec których zostały wydane decyzje określające zaległość podatkową w podatku VAT;

9) naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210§ 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez błędną ocenę materiału dowodowego, w szczególności naruszenie granicy swobodnej oceny dowodów oraz błędne ustalenie stanu faktycznego polegające na przyjęciu, że:

a. - przyjmując do rozliczenia faktury, których wystawcami byli dostawcy, strona wiedziała, że uczestniczy w oszustwie podatkowym,

b. - zaangażowanie dostawców w procesie zakupowym Spółki było pozbawione sensu ekonomicznego i nakierowane wyłącznie na wydłużenie łańcucha transakcji stworzonego w celu dokonania oszustw w podatku od towarów i usług,

c. - skarżąca miała świadomość, że dostawcy jej bezpośrednich dostawców są nierzetelni,

d. - faktury VAT, na których jako wystawcy widnieją dostawcy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane i nie mogą stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego, gdyż uwidocznione na nich transakcje wiązały się z oszustwem podatkowym w celu osiągnięcia korzyści podatkowej sprzecznej z prawem, czego skarżąca miała świadomość;

10) naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 5 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez błędną ocenę materiału dowodowego i w konsekwencji przyjęcie, że strona powinna była wiedzieć, że uczestniczy w transakcjach wiążących się z nadużyciem w zakresie VAT; w szczególności za błędną należy uznać ocenę materiałów dowodowych w następującym w zakresie:

a. - pominięcia okoliczności, iż dostawy towarów na rzecz strony zostały rzeczywiście zrealizowane, a strona nie miała wiedzy o nieprawidłowościach po stronie dostawców swoich dostawców, a tym samym, w świetle wniosków wynikających z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej i sądów administracyjnych odmowa prawa do odliczenia mogłaby mieć miejsce jedynie w przypadku niezachowania należytej staranności lub braku dobrej wiary ze strony podatnika przy zawieraniu przedmiotowych transakcji w sytuacji, gdyby te transakcje odbiegały w jakikolwiek sposób od zwykłych transakcji handlowych zawieranych w danych warunkach;

b. - pominięcie okoliczności, iż nabycie towarów przez dostawców od kontrahentów z Centrum Handlowego w W. nie wzbudzało podejrzeń w zakresie rzekomej nierzetelności tych transakcji — sposób realizacji zakupu towarów nie odbiegał, bowiem w żaden sposób od modelu zakupów przyjętego w różnych centrach handlu hurtowego odzieżą zlokalizowanych w Polsce, w których zaopatruje się tysiące przedsiębiorców (model ten w uproszczeniu polegał na znalezieniu w centrum handlowym dostawcy oferującego poszukiwany asortyment, dokonanie ustaleń w zakresie ilości i ceny towaru, otrzymanie towaru wykazanego na fakturze oraz zapłatę za otrzymany towar), a jednocześnie dostawcy każdorazowo otrzymywali towar wykazany na fakturach zakupu;

c. - niedokonanie jakichkolwiek ustaleń w zakresie dobrej wiary po stronie Spółki i braku podstaw do podejrzeń przy zawieraniu przedmiotowych transakcji, podczas gdy dopiero poczynienie ustaleń w tym zakresie umożliwia rozstrzygnięcie w przedmiocie odmowy prawa do odliczenia;

d. - pominięcie okoliczności, iż strona nabywając towar od dostawców działała w dobrej wierze i nie miała podstaw by podejrzewać w dacie dokonywania transakcji, iż na wcześniejszym etapie obrotu towarem mogły mieć miejsce nieprawidłowości, a transakcje nabycia przez dostawców towarów nie odbiegały od przyjętego modelu w różnych centrach handlu hurtowego odzieżą zlokalizowanych w Polsce;

e. - błędne ustalenia faktyczne w zakresie transakcji strony z dostawcami tj. przyjęcie, że faktury wystawione przez nich nie dokumentują rzeczywistych transakcji, w sytuacji, w której zgromadzone materiały dowodowe w sprawie wskazują, iż dostawy udokumentowane ww. fakturami były rzeczywiście realizowane, a strona zawierając transakcje z dostawcami nie wiedziała o rzekomych nieprawidłowościach dotyczących ich kontrahentów, ani nie miała podstaw do przypuszczeń, że kontrahenci dostawców są nieuczciwi (strona każdorazowo otrzymywała towar wskazany na fakturach zakupu i płaciła za niego rynkową cenę z podatkiem VAT), a dowiedziała się o tym dopiero z materiałów kontroli;

11) naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 124, art. 127, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez błędną ocenę materiału dowodowego i w konsekwencji przyjęcie, że strona powinna była wiedzieć, że uczestniczy w transakcjach wiążących się z nadużyciem w zakresie VAT w oparciu o ocenę zrealizowanych transakcji oraz istnienia ewentualnych podstaw do podejrzeń w zakresie nierzetelności podmiotów z Centrum Handlowego w W. na podstawie okoliczności znanych organowi obecnie (decyzje wydane wobec dostawców oraz kontrahentów dostawców przez właściwe organy podatkowe, wykreślenie kontrahentów dostawców z rejestru podatników VAT), z całkowitym pominięciem faktu, iż okoliczności te nie tylko nie były i nie mogły być znane;

12) naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez brak przeprowadzenia analizy materiału dowodowego zebranego w sprawie w kontekście pozytywnych dla strony okoliczności i brak dania wyrazu w zaskarżonej decyzji takiej analizie, w sytuacji, w której w świetle przepisów oraz orzecznictwa dotyczącego dobrej wiary obowiązkiem organu było dokonanie takiej analizy; w szczególności strona wskazuje na następujące okoliczności:

a. - towary były faktycznie nabywane przez dostawców, transportowane do magazynu w O., sprzedawane do strony, a następnie do Spółki A ("PM"), innych odbiorców hurtowych i finalnych odbiorców (konsumentów), cena za towary płacona była na wszystkich etapach obrotu, a zatem Strona prowadziła normalny, zgodny z jej przedmiotem działalności, biznes,

b. - strona i jej dostawcy oraz odbiorcy prawidłowo wywiązywali się ze swoich zobowiązań publicznoprawnych, w szczególności terminowo składali deklaracje podatkowe i regulowali należne podatki,

c. - zasady rozliczeń dostawców z ich dostawcami były typowe dla transakcji zawieranych w Centrum Handlowym w W., gdzie dominowały płatności gotówkowe za zawierane transakcje,

d. - zasady dostawy i załadunku towarów były typowe dla transakcji zawieranych w Centrum Handlowym w W.,

e. - weryfikacja kontrahenta dokonana przez stronę i dostawców odpowiadała standardowi rynkowemu (nabycie towaru było poprzedzone bezpośrednim kontaktem z kontrahentami i wizytą w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej przez kontrahentów, dostawcy weryfikowali czy ich dostawcy są zarejestrowanymi podmiotami gospodarczymi, dokonywali płatności dopiero po otrzymaniu towaru), zasady nawiązywania kontaktów, negocjacji cen i komunikacji z kontrahentami typowe dla transakcji zawieranych w Centrum Handlowym w W.;

13) naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 124 O.p. poprzez prowadzenie postępowania z naruszeniem podstawowych zasad określających sposób prowadzenia tego postępowania, tj. zasady budzenia zaufania do organów podatkowych, zasady prawdy obiektywnej oraz zasady przekonywania; za pogwałcenie przedmiotowych zasad należy, bowiem uznać profiskalną i tendencyjną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego dokonaną przez Naczelnika, z którego wynikają pozytywne dla strony okoliczności, tj.:

a. - towary były faktycznie nabywane przez dostawców od ich dostawców, transportowane do magazynu w O., sprzedawane do strony, a następnie do PM, innych odbiorców hurtowych i finalnych odbiorców (konsumentów), cena za towary płacona była na wszystkich etapach obrotu, a zatem strona prowadziła normalny, zgodny z jej przedmiotem działalności biznes, przy czym na każdym etapie dochodziło do rzeczywistego obrotu towarem pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturach,

b. - strona i jej dostawcy oraz bezpośredni odbiorca prawidłowo wywiązywali się ze swoich zobowiązań publicznoprawnych, w szczególności terminowo składali deklaracje podatkowe i regulowali należne podatki,

c. - zasady rozliczeń dostawców z ich dostawcami były typowe dla transakcji zawieranych w Centrum Handlowym w W., gdzie dominowały płatności gotówkowe za zawierane transakcje,

d. - zasady dostawy i załadunku towarów nabywanych przez dostawców od ich kontrahentów były typowe dla transakcji zawieranych w Centrum Handlowym w W.,

e. - zasady nawiązywania kontaktów, negocjacji cen i komunikacji z kontrahentami dostawców były typowe dla transakcji zawieranych w Centrum Handlowym w W.,

f. - dostawcy weryfikowali dokumenty rejestrowe swoich kontrahentów;

14) naruszenie przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów:

a. - z przesłuchania świadka – D. G. - w szczególności na okoliczność potwierdzenia rzeczywistego charakteru transakcji towarowych (zakupów hurtowych odzieży i akcesoriów) dokonywanych przez dostawców w Centrum Handlowym w W. i dokonywania za nabywane towary płatności gotówkowych ze środków otrzymywanych od strony,

b. - z przesłuchania świadków – A. K. oraz S. N. (poprzednio: D.) - w szczególności na okoliczność dokonywania transakcji z J. A. i uwarunkowań prowadzonej przez nią działalności gospodarczej w zakresie hurtowego i detalicznego handlu odzieżą i akcesoriami,

c. - z przesłuchania świadka D. D., przy udziale tłumacza języka wietnamskiego, w szczególności na okoliczność dokonywania transakcji przez dostawców z ich dostawcami z W. i uwarunkowań prowadzonej przez nich działalności gospodarczej w zakresie hurtowego i detalicznego handlu odzieżą i akcesoriami, a także transakcji i działalności gospodarczej prowadzonej przez stronę, d. - z oględzin i wizji lokalnej Chińskiego Centrum Handlowego w W. oraz przeprowadzenia kontrolowanej transakcji nabycia odzieży na okoliczność ustalenia uwarunkowań prowadzenia działalności gospodarczej i zawierania transakcji handlowych w tym miejscu,

e. - z oględzin Centrum Handlowego W. na okoliczność, iż szyldy, oznaczenia i nazwy sklepów sprzedających odzież nie są tożsame z nazwą ich producenta bądź sprzedawcy prowadzącego dany punkt, w sytuacji, gdy przeprowadzenie ww. dowodów miało istotne znaczenie dla ustalenia okoliczności faktycznych występujących w niniejszej sprawie i mogło przyczynić się do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy;

15) naruszenie przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 127, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 O.p. poprzez jedynie pozorne przeprowadzenie postępowania podatkowego (odwoławczego) przez Naczelnika, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji; Naczelnik pomimo ciążącego na nim obowiązku przeprowadzenia postępowania podatkowego z uwzględnieniem zasady budzenia zaufania do organów podatkowych, zasady prawdy obiektywnej oraz zasady przekonywania, zaniechał zebrania i dokonania wszechstronnej i wnikliwej analizy materiału dowodowego oraz okoliczności faktycznych sprawy. Naczelnik w zakresie ustaleń faktycznych poprzestał na dokonaniu pobieżnej, tendencyjnej i stronniczej weryfikacji materiału dowodowego zgromadzonego przez organ I instancji i jego ustaleń, dokonując błędnej oceny wyjaśnień i dowodów przemawiających za stanowiskiem podatnika. Tymczasem organ odwoławczy, miał obowiązek obiektywnego i samodzielnego zbadania wszystkich okoliczności sprawy - zarówno przemawiających na korzyść jak i niekorzyść podatnika.

II. Naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1) naruszenie art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT oraz zasady neutralności stanowiącej fundament wspólnotowego systemu podatku od wartości dodanej poprzez błędną wykładnię i nieprawidłowe zastosowanie powołanych przepisów ustawy VAT skutkujące zakwestionowaniem prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez kontrahentów, które uprawniały Spółkę do dokonania odliczenia podatku naliczonego;

2) naruszenie art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT w zw. z art. 168 oraz art. 178 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, w szczególności w świetle orzecznictwa TSUE, poprzez błędną wykładnię i nieprawidłowe zastosowanie powołanych przepisów skutkujące zakwestionowaniem prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy Naczelnik nie wykazał w zaskarżonej decyzji w sposób przewidziany prawem i na podstawie obiektywnych dowodów, iż strona wiedziała lub mogła wiedzieć, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, a w sprawie występuje mechanizm tzw. karuzeli podatkowej zorganizowanej przez nieuczciwe podmioty;

3) naruszenie zasady proporcjonalności obowiązującej w prawie wspólnotowym oraz wyrażonej w art. 2 oraz 31 ust. 3 Konstytucji RP w zakresie, w jakim Naczelnik zakwestionował prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów przez stronę de facto na zasadzie ryzyka, w sytuacji, w której nie zostało wykazane, że strona wiedziała lub mogła wiedzieć, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, a w sprawie występuje mechanizm tzw. karuzeli podatkowej zorganizowanej przez nieuczciwe podmioty na wcześniejszym etapie obrotu (poprzedzającym nabycie towarów przez stronę).

W obszernym uzasadnieniu skargi skarżąca omówiła zarzuty wyszczególnione w jej sentencji. Przytoczyła uzasadnienie zaskarżonej decyzji, wskazała i omówiła podstawy prawne, które jej zdaniem organ naruszył, przytoczyła na poparcie swoich twierdzeń orzecznictwo sądów administracyjnych i TSUE.

Dodatkowo wskazać należy, że uzasadniając zarzut wydania zaskarżonej decyzji w oparciu o materiał dowodowy, który został włączony do akt sprawy z innych postępowań, tj. prowadzonych wobec bezpośrednich dostawców skarżącej i ich kontrahentów, strona skarżąca zarzuciła naruszenie jej fundamentalnych praw. Wskazała bowiem, że nie miała możliwości odniesienia się do decyzji wydanych wobec dostawców, a tym samym została pozbawiona możliwości uczestnictwa w postępowaniu.

Odnośnie zarzutu naruszenia przez organ I instancji art. 227§ 2 O.p. skarżąca podniosła, że Naczelnik zignorował jej wniosek z dnia 20.11.2019 r. o sporządzenie i doręczenie stanowiska organu w sprawie zarzutów odwołania.

W przedmiocie zakwestionowania faktur wystawionych przez J. S. i J. A. skarżąca powołała ustalenia organów dotyczące tych podmiotów konkludując, że wystawione przez nich faktury dokumentują rzeczywiste transakcje, istniał rzeczywisty obrót towarem pomiędzy dostawcami a skarżącą, a także pomiędzy dostawcami i ich kontrahentami. Skarżąca miała, zatem prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez swoich dostawców. Skarżąca przedstawiła też argumenty przemawiające za tym, że J. A. i J. S. prowadzili działalność gospodarczą w zakresie hurtowego handlu odzieżą i akcesoriami, a D. G. nabywała w imieniu J. A. towar w W. Stwierdziła, że dostawcy skarżącej działali w warunkach typowych dla prowadzenia działalności gospodarczej w charakterze pośrednika. Wskazała też, że po stronie dostawców brak było jakiejkolwiek korzyści podatkowej czy wyłudzenia podatku. Dodatkowo, skoro organ wykluczył dostawców, a nie zakwestionował istnienia towaru powinien ustalić od kogo skarżąca nabyła towar.

W ocenie skarżącej organ oceniając materiał dowodowy, nie posłużył się testem określonym w wyroku brytyjskiego Wysokiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 12.05.2010r., a dodatkowo obciążył skarżącą brakiem rzetelności kontrahentów jej dostawców oraz konsekwencjami istnienia na rynku podmiotów nierzetelnych.

Skarżąca zarzuciła też organowi błędną ocenę materiału dowodowego i w konsekwencji przyjęcie, że powinna wiedzieć, iż uczestniczy w transakcjach wiążących się z nadużyciem w zakresie VAT. Organ pominął, bowiem okoliczność, że dostawy towarów na rzecz skarżącej zostały faktycznie zrealizowane, a sposób dokonywania transakcji nie mógł budzić wątpliwości. Skarżąca otrzymywała towar w ilościach wskazanych na fakturach wystawionych przez jej dostawców.

Organ nie dokonał też żadnych ustaleń w zakresie dobrej wiary po stronie skarżącej. Pominął okoliczności jej działania w dobrej wierze i faktycznego nabycia towarów wyszczególnionych na fakturach.

Skarżąca na poparcie swoich zarzutów powołała postanowienie TSUE z dnia 28.02.2013r. wydane w sprawie C-563/11 SIA Forvards, w którym Trybunał zajął stanowisko, że fikcyjność podmiotu wystawiającego fakturę to za mało, aby uznać transakcję za rzeczywiście niedokonaną i odebrać prawo do odliczenia podatku naliczonego. Zarzuciła, że organ całkowicie pominął fakt, iż podejrzenia odnośnie nierzetelności kontrahentów jej dostawców nie były znane w momencie zawierania transakcji.

Ocena działalności kontrahentów dostawców dokonana w innych postępowaniach nadała kierunek ustaleniom poczynionym w postępowaniu objętym zaskarżoną decyzją. Skarżąca została obarczona konsekwencjami działań kontrahentów swoich dostawców przy jednoczesnym pominięciu różnic pomiędzy tymi podmiotami a nią, a także upływem czasu. Wskazała przy tym, że dostawcy byli zarejestrowanymi również dla VAT przedsiębiorcami. Fakt istnienia nieprawidłowości u tych podmiotów nie oznacza, że istniały one również u skarżącej.

Odnosząc się do zarzutu braku czynnego udziału w postępowaniu wskazała, że skoro organ uznał ustalenia dowodowe dokonane w toku innych postępowań za istotne dla rozstrzygnięcia sprawy to powinien skorzystać z możliwości bezpośredniego przeprowadzenia przeprowadzonych w tamtych sprawach dowodów, takich jak przesłuchania świadków. Organ nie dokonał analizy i nie uwzględnił pozytywnych dla skarżącej okoliczności.

Naczelnik jako gospodarz postępowania powinien ustalić prawnie istotne okoliczności, tymczasem materiał dowodowy ocenił tendencyjnie i profiskalnie. Nie przeprowadził dowodów wnioskowanych przez skarżącą. Organ odwoławczy powielił ustalenia i opinie organu I instancji zamiast przeprowadzić postępowanie dowodowe.

Na potwierdzenie słuszności swojego stanowiska skarżąca powołała orzecznictwo sądów administracyjnych.

Uzasadniając zarzuty dotyczące naruszenia w zaskarżonej decyzji przepisów prawa materialnego, w szczególności art.88 ust.3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT skarżąca przedstawiła zasady prawa do odliczenia podatku naliczonego w świetle orzecznictwa TSUE i krajowych sądów administracyjnych. Stwierdziła, że zakwestionowane przez organ faktury wystawione przez jej dostawców dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarczej a jednocześnie zgromadzony materiał dowodowy oraz okoliczności faktyczne sprawy dowodzą, że działała w dobrej wierze i nie miała podstaw podejrzewać istnienia nieprawidłowości swoich dostawców i ich kontrahentów. Tym samym, zdaniem Skarżącej, organ nie miał podstaw, aby zastosować w sprawie ww. przepis.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymał swoje stanowisko oraz przedstawioną w jego uzasadnieniu argumentację i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), dalej "p.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd doszedł, bowiem do przekonania, że nie narusza ona prawa w sposób powodujący konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego.

Przedmiotem kontroli Sądu była decyzja Dyrektora określająca zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2014 r. do marca 2015r. Przypomnieć należy że w niniejszej sprawie organ ustalił, że skarżąca Spółka w okresie od stycznia 2014r, do marca 2015r. ujmowała w ewidencjach zakupu faktury za odzież i akcesoria, na których jako wystawcy widniały m.in. podmioty:

1. J. A. "[...]" (103 faktury na wartość netto 4.291.885.44zl. VAT 987.133.67zl);

2. J. S., "[...]" (68 faktur na wartość netto 3.363.389.08zL VAT 773.579,51zl).

Towary wyszczególnione na fakturach zakupu od ww. podmiotów były następnie wykazane na fakturach sprzedaży v\wystawionych na rzecz strony skarżącej – Spółki A.

Na wstępie rozważań podkreślić należy, że rozliczenia podatku od towarów i usług od kontrahentów skarżącej Spółki (jako wystawców kwestionowanych w niniejszej sprawie faktur) były przedmiotem decyzji ostatecznych organów podatkowych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zarówno w stosunku do J. A. jak i J. S. kontrolował zaskarżone decyzje oddalając skargi. Wyroki tutejszego Sądu, które zostały wydane w stosunku do J. A. jak i J. S., są znane składowi orzekającemu rozpoznającemu przedmiotową sprawę. Sąd w pełni podziela ocenę wyrażoną w orzeczeniach tutejszego Sądu w sprawach dotyczących kontrahentów skarżącej Spółki.

Wskazać należy, że w stosunku do J. S. tutejszy Sąd orzekał w sprawach:

- I SA/Ol 355/17,

- I SA/Ol 745/17,

- I SA/Ol 749/17,

- I SA/Ol 81/18,

- I SA/Ol 430/18,

- I SA/Ol 661/18.

Jeżeli chodzi o J. A. tutejszy Sąd orzekał w sprawach:

- I SA/Ol 12/20

- I SA/Ol 261/20

- I SA/Ol 819/20

- I SA/Ol 117/21

Z punktu widzenia istoty sporu na szczególną uwagę zasługuje wyrok tutejszego Sądu z dnia 8 listopada 2018 r. w sprawie I SA/Ol 430/18 wydany w stosunku do J. S. W przedmiotowej sprawie tut. Sąd oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia 2014r. do marca 2015r. W rozpoznawanej sprawie Sąd zaakceptował stan faktyczny, który został ustalony w postępowaniu podatkowym. Sąd wskazał dodatkowe argumenty natury prawnej, z których wynikało, że J. S. nie prowadził działalności gospodarczej. Nie dokonywał on zakupu towarów, które zostały wyszczególnione na kwestionowanych fakturach. Wystawcami tych faktur były Spółki G, J, H, I, T, S, P i O. W rzeczywistości został zakupiony towar z nieznanego źródła. Spółki wskazywane na zakwestionowanych fakturach nie były dostawcami towarów, W związku z tym J. S. nie miał prawa do podatku naliczonego, które to prawo wynika z faktur zakupu, gdyż miały zastosowanie przepisy art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT.

Jeżeli chodzi o J. A. na szczególną uwagę zasługuje prawomocny wyrok tutejszego Sądu z dnia 3 września 2020 r. w sprawie I SA/Ol 12/20. W przedmiotowej sprawie tut. Sąd oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia 2014r. do marca 2015r.

Dodatkowo wskazać należy, że w sprawie skarżącej Spółki tutejszy Sąd wyrokiem z dnia 17 września 2020 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Ol 305/20 oddalił skargę Spółki na postanowienie Naczelnika z dnia "[...]" w przedmiocie odmowy zapoznania się z dokumentami wyłączonymi z akt sprawy.

Przywołane orzeczenia mają niewątpliwie istotny wpływ na ocenę prawną stanu faktycznego w niniejszej sprawie, gdyż przedmiotem sporu w sprawie objętej skargą jest prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych na rzecz skarżącej Spółki przez firmę J. S. i J. A. dokładnie w tym samym okresie, który był przedmiotem oceny tut. Sądu w sprawach: I SA/Ol 430/18 oraz I SA/Ol 12/20.

Przechodząc do zarzutów podniesionych w skardze zauważyć należy, że skarżąca Spółka zarzuca naruszenie dwojakiego rodzaju przepisów, tj. zarówno przepisów prawa materialnego – ustawy VAT jak i przepisów postępowania, tj. Ordynacji podatkowej. Przy tak sformułowanych zarzutach skargi w pierwszej kolejności odnieść należy się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, albowiem mają one bezpośredni wpływ na ustalenie stanu faktycznego w sprawie, który z kolei determinuje ocenę prawidłowości wykładni i zastosowania prawa materialnego.

Odnosząc się do podniesionych w skardze zarzutów w pierwszej kolejności zauważyć należy, że naruszenie wskazanych przepisów prawa procesowego, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 192 O.p. mogłoby mieć znaczenie wyłącznie w sytuacji, kiedy skutkowałoby istotnym wpływem na wynik sprawy, przy czym podkreślić należy, że ciężar prowadzenia postępowania i wykazania określonych faktów, co do zasady spoczywa na organach podatkowych.

Mając na uwadze podniesione w skardze zarzuty wyjaśnić należy, że punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 O.p., zgodnie, z którą organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP. W myśl art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 O.p. przez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To, bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie. W polskiej procedurze podatkowej obowiązuje wobec uregulowania wynikającego z art. 122 i art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów.

Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego.

Zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Według natomiast art. 181 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Z przepisu tego wynika, iż O.p nie nakłada na organy podatkowe obowiązku bezpośredniego przeprowadzania dowodów, lecz zasadę pośredniości w postępowaniu dowodowym, polegającą na tym, że ustalenie stanu faktycznego jest możliwe na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ w innym postępowaniu.

W konsekwencji tej zasady, materiały zgromadzone w toku innego postępowania podatkowego lub postępowania karnego, są pełnoprawnym dowodem w postępowaniu podatkowym. W tej sytuacji jedyną powinnością organów podatkowych jest umożliwienie podatnikowi wypowiedzenia się, co do przeprowadzonych dowodów, jak i poddanie tak uzyskanych dowodów ocenie zgodnej z regułami art. 191 O.p.

Z kolei na podstawie powołanego już art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Należy zwrócić uwagę, że konstrukcja prawna zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.) pozwala jedynie na twierdzenie, że organ podatkowy przy ustalaniu prawdy materialnej nie jest związany jakimikolwiek przepisami prawa, które określałyby wartość poszczególnych rodzajów dowodów. Analizując materiał dowodowy, organ podatkowy może wyciągać swobodne wnioski i swobodnie decydować o tym, jakie przepisy materialnego prawa podatkowego zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie w sprawie podatkowej ustalenia faktyczne. Ocena dowodów przez organ podatkowy staje się dowolną dopiero wtedy, gdy w danej sprawie przekroczone zostaną granice swobodnej oceny dowodów.

Przypomnieć należy, że w świetle art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

W utrwalonym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, które skład orzekający aprobuje wskazuje się, że samo zgłoszenie wniosków dowodowych przez stronę nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia przez organ podatkowy. Zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 o.p. nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż z innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego. Samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia. Nakaz taki nie wynika z brzmienia art. 188 o.p. (por. wyrok WSA w Lublinie z 13 maja 2016 r., I SA/Lu 1254/15). Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody (por. wyrok NSA z 14 stycznia 2016 r., II FSK 3063/13; wyrok NSA z 9 grudnia 2020 r., II FSK 2066/18).

Jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Pamiętać przy tym należy, że organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów, ale w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do odtworzenia stanu faktycznego (zob. wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2010 r. sygn. akt II FSK 1313/08). Zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 o.p. nie ma charakteru bezwzględnego, a bezwzględne jej stosowanie prowadziłoby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie.

W ocenie składu orzekającego w przedmiotowej sprawie, zebrany przez organy podatkowe materiał dowodowy dał podstawę do ustalenia pełnego stanu faktycznego. W sprawie podjęto wszystkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Należy też dodać, że zebrane dowody zostały poddane wszechstronnej ocenie zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Podjęte wnioski odpowiadają zasadom logiki i doświadczenia życiowego. Poza zakresem zainteresowania organów nie pozostała żadna okoliczność, która mogłaby stanowić o zaniechaniu podjęcia czynności zmierzających do pełnego zgromadzenia materiału dowodowego, o skutku stanowiącym o jej wadliwości. Organy wyjaśniły w sposób wszechstronny w uzasadnieniu kontrolowanych decyzji przyjęte rozstrzygnięcie.

Mając na uwadze powyższe ogólne rozważania wskazać należy, że prawidłowo organy zakwestionowały prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych na rzecz skarżącej przez firmę J. S. i J. A.

Zaskarżona decyzja zawiera, bowiem szczegółowe uzasadnienie faktyczne i prawne, organ odwoławczy wyjaśnił, dlaczego określonym dowodom dał wiarę, a innym odmówił przymiotu wiarygodności. W decyzji wskazano także podstawy prawne rozstrzygnięcia i wskazano przyczyny, dla których powołane przepisy znalazły zastosowanie w sprawie.

Zdaniem Sądu, w oparciu o bogaty materiał dowodowy i jego ocenę na tle całokształtu okoliczności rozpoznawanej sprawy, organy podatkowe ponad wszelką wątpliwość ustaliły, że w okresie objętym zaskarżoną decyzją J. S. wystawił na rzecz skarżącej 68 faktur, dokumentujących sprzedaż odzieży i akcesoriów, na łączną kwotę netto 3.363.389,08 zł, podatek VAT 773.579,51 zł. J. S. w deklaracjach VAT-7 wykazał podatek naliczony, wynikający z faktur wystawionych przez Spółki: G, J, H, I, T, S, P, O, na których jako przed[?]miot wskazano nabycie odzieży i akcesoriów. Przy czym, jak ustalił Dyrektor J. S. w kontrolowanym okresie nie prowadził działalności gospodarczej w zakresie zakupu i sprzedaży odzieży i akcesoriów, nie dysponował żadnym towarem jak właściciel, zatem nie mógł dokonać i nie dokonał sprzedaży żadnego towaru na rzecz skarżącej.

O prawidłowości przyjętego stanowiska świadczy fakt, że w stosunku do J. S. organ I instancji prowadził postępowanie uznając, że zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy VAT, zobowiązany jest on do zapłaty podatku należnego VAT wykazanego na fakturach VAT, wystawionych na rzecz skarżącej w łącznej kwocie 773.579,51 zł. Uznano zatem, że faktury wystawione przez J. S. nie mogą stanowić u skarżącej podstawy do obniżenia podatku należnego, bowiem są to faktury nierzetelne, niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W wyniku powyższych ustaleń Naczelnik wydał wobec J. S. decyzję z dnia "[...]", w przedmiocie wymiaru podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2014r. do marca 2015r. Wskazywana decyzja została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora z dnia "[...]". Następnie zaś była przedmiotem oceny przez sąd administracyjny. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z dnia 8.11.2018r., sygn. akt I SA/Ol 430/18 oddalił skargę J. S. na ww. decyzję ostateczną.

W przedmiotowym wyroku, który Sąd rozpoznający niniejszą skargę w pełni podziela, Sąd podzielił stanowisko Dyrektora, że zaistniały podstawy faktyczne i prawne do pozbawienia J. S. prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach wystawionych w okresie od stycznia 2014r. do marca 2015r. przez podmioty: Spółki G, J, H, I, T, S, P i O.

Za prawidłowe Sąd uznał również stanowisko, że faktury wystawione przez J. S., stwierdzające sprzedaż odzieży i akcesoriów były fikcyjne. Wskazał, że jego rola sprowadzała się do przyjmowania faktur zakupu i wystawiania faktur sprzedaży. Nie zmieniają takiej oceny stwierdzone przypadki dokonywania przelewów bankowych, miały one bowiem uwiarygodnić realność obrotu, o czym świadczy fakt, że brak było możliwości przyporządkowania kwot do treści faktur. Towary w rzeczywistości zostały dostarczone, nie udało się jednak ustalić ich źródła pochodzenia. Sprzedawcami tych towarów nie były podmioty figurujące na zakwestionowanych fakturach. Ich odbiorcą nie był J. S. i nie on dokonywał zakupu tych towarów.

Sąd podzielił stanowisko Dyrektora, że J. S. w okresie objętym zaskarżoną decyzją nie prowadził działalności gospodarczej w zakresie zakupu i sprzedaży odzieży i akcesoriów, a jego rola w "pośrednictwie" sprowadzała się do przyjmowania i wystawiania faktur. Zasadnie, zatem w stosunku do faktur wystawionych przez J. S. na rzecz Spółki AB - skarżącej zastosowanie znalazł art.108 ust.1 ustawy VAT.

Odnosząc się do drugiego wystawcy zakwestionowanych faktur, J. A., Sąd rozpatrujący niniejszą skargę, także w pełni podziela stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji, z której wynika, że w okresie objętym decyzją J. A. wystawiła na rzecz skarżącej łącznie 103 faktur, dokumentujących sprzedaż odzieży i akcesoriów, na łączną kwotę netto 4.291.885,44zł, podatek VAT 987.133,67zł. J. A. w deklaracjach VAT-7 wykazała podatek naliczony, wynikający ze 195 faktur wystawionych przez firmy: Spółki G, T, H, I, J, K, L, M, N, O, P, R i S, czyli podmiotów, które wystawiały faktury także J. S.

W wyniku przeprowadzonego postępowania wobec J. A. uznano, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, iż w okresie objętym decyzją nie prowadziła ona rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie hurtowego handlu odzieżą i akcesoriami. Firma J. A. nie nabyła towaru od ww. podmiotów i nie dokonała sprzedaży żadnego towaru na rzecz skarżącej.

Ustalenia powyższe dały podstawy do stwierdzenia, iż J. A. zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy VAT zobowiązana jest do zapłaty podatku VAT wykazanego na fakturach, wystawionych na rzecz skarżącej. Wystawione przez nią faktury nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego, bowiem są to faktury nierzetelne, niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Tym samym, Naczelnik decyzją z "[...]" dokonał w stosunku do J. A. wymiaru podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2014 r. do marca 2015 r.

Następnie Dyrektor decyzją z "[...]", utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, zaś Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z dnia 3.09.2020r., sygn. akt I SA/Ol 12/20 oddalił skargę J. A. na ww. decyzję ostateczną. W sprawie tej nie sporządzono uzasadnienia wyroku, gdyż Sąd postanowieniem odmówił przywrócenia terminu do złożenia wniosku o uzasadnienie wyroku. Przedmiotowe postanowienie było przedmiotem kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w postanowieniem z dnia 14 czerwca 2021 r., sygn. akt I FZ 78/21 oddalił skargę kasacyjną skarżącej Spółki. W świetle powyższego wyrok tut. Sądu z dnia 3.09.2020r., sygn. akt I SA/Ol 12/20 jest wyrokiem prawomocnym.

Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 170 p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby.

Istota mocy wiążącej prawomocnego orzeczenia Sądu, o której mowa w art. 170 p.p.s.a. wyraża się w tym, że nie tylko sąd wydając rozstrzygnięcie, ale także inne sądy i inne organy muszą brać pod uwagę fakt istnienia i treść prawomocnego orzeczenia. Moc wiążąca orzeczenia w odniesieniu do sądów oznacza, że muszą one przyjmować, że dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak to zostało stwierdzone w prawomocnym orzeczeniu. Zatem w kolejnym postępowaniu, w którym pojawia się dana kwestia, nie może być już ona ponownie badana (por. wyrok NSA z 11 października 2018 r., sygn. akt II FSK 2918/16). Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 31 maja 2016 r., sygn. akt II OSK 2295/14: "związanie prawomocnym wyrokiem wiąże tylko w danej sprawie, może odnosić się do innych postępowań w zakresie, w jakim w wyroku tym rozstrzygnięta została określona kwestia prawna, która ma znaczenie dla rozstrzygnięcia w innej sprawie jako zagadnienie wstępne czy też dalszy element kształtujący proces stosowania prawa przez sąd". Ratio legis art. 170 p.p.s.a. polega na tym, że gwarantuje on zachowanie spójności i logiki działania organów państwowych, zapobiegając funkcjonowaniu w obrocie prawnym rozstrzygnięć nie do pogodzenia w całym systemie sprawowania władzy (zob. wyrok NSA z 21 sierpnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1227/16). Skoro moc wiążąca orzeczenia określona w art. 170 p.p.s.a. oznacza, że podmioty wymienione w tym przepisie muszą przyjmować, iż dana kwestia prawna kształtuje się tak jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu, zatem w kolejnym postępowaniu, w którym pojawia się dana kwestia, nie może być już ona ponownie badana (J. Kunicki, glosa do postanowienia SN z dnia 21 października 1999 r., sygn. akt I CKN 169/98, OSP 2001, z. 4, poz. 63 – por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 listopada 2020 r., sygn. akt II FSK 1014/19).

Odnosząc się do zarzutu oparcia zaskarżonej decyzji o materiał dowodowy, który został włączony do akt niniejszej sprawy z innych postępowań (prowadzonych wobec dostawców skarżącej J. S. i J. A., a także wobec ich kontrahentów), a następnie wyłączony z akt postępowania, co pozbawiło ją możliwości odniesienia się do dokumentów i było sprzeczne z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 października 2019r. w sprawie o nr C-189/18 Glencore Agriculture Hungary Kft., wskazać należy, że także i ten zarzut nie zasługuje na uwzględnienie.

Podkreślić w tym miejscu należy, że prawidłowość odmowy zapoznania się strony skarżącej z dokumentami wyłączonymi z akt sprawy była także kontrolowana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, który wyrokiem z 17 września 2020 r. oddalił skargę Spółki na postanowienie Naczelnika z "[...]". W uzasadnieniu Sąd podkreślił, że zarówno w rozstrzygnięciu organu I instancji jak i II instancji w sposób szczegółowy omówiono zarówno dokumenty co do których odmówiono stronie wglądu (dokładnie je charakteryzując) jak również przyczyny odmowy. Organ uzasadniając swoje stanowisko wskazał, że po dokonaniu analizy dokumentów, których ujawnienia strona skarżąca żądała uznał, że zawierają one indywidualne dane podmiotów niebędących stroną postępowania ani kontrahentami podatnika a zawierają takie dane jak: nazwy spółek, dane personalne osób fizycznych, numery identyfikacji podatkowej podmiotów, numery i daty wystawienia faktur, wartości netto towarów, wartości podatku VAT, dane spółek z deklaracji podatkowych. Tym samym w ocenie Sądu, organy podatkowe wykazały w sposób klarowny istnienie interesu publicznego oraz dokonały jego konkretyzacji.

Konstatując, zdaniem Sądu odmowa udostępnienia wnioskowanych dokumentów znajduje oparcie w obowiązujących przepisach prawa.

Dodatkowo wskazać należy, że skarżąca pomimo obszerności zarzutów w tym zakresie wskazuje jedynie, że nie mogła się wypowiedzieć w zakresie przedmiotowych materiałów. Tymczasem ustalenia dotyczące spółek zostały szeroko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Skarżąca ma więc świadomość co do istotnych faktów dotyczących tych podmiotów. Nie podważa ich jednak, a nawet przyznaje, że byli to nierzetelni podatnicy. Przy czym nie wskazuje, w jaki sposób znajomość wydanych na ich rzecz decyzji zmieniłaby ustalenia w niniejszej sprawie jej sprawie i to w sytuacji, gdy decyzje dotyczące bezpośrednich dostawców skarżącej, tj. J. S. i J. A. zostały włączone do akt w formie zanonimizowanej, a anonimizacji podlegały głównie wysokości zobowiązań podatkowych podmiotów.

Zdaniem Sądu, w oparciu o bogaty materiał dowodowy i jego ocenę na tle całokształtu okoliczności rozpoznawanej sprawy, organy podatkowe prawidłowo odmówiły prawa do odliczenia podatku naliczonego nad należnym wynikającego z faktur wystawionych na rzecz skarżącej przez J. S. i J. A. Ustalenia faktyczne dotyczące powyższych podmiotów zostały szczegółowo omówione w zaskarżonej decyzji, a orzekający w sprawie Sąd przyjmuje te ustalenia za kompletne i wystarczające do wydania rozstrzygnięcia.

Przechodząc do podniesionych w skardze zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego tj. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit a, art. 88 ust. 3 a) pkt. 4 lit. a) ustawy o VAT w zw. 168 oraz 178 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2006 r. Nr L 347, poz. 1 ze zm.), wskazać należy, że zdaniem Sądu także i one nie zasługują na uwzględnienie.

Zaznaczenia w tym kontekście wymaga, że za utrwalone należy uznać prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych stanowisko, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług nie jest prawem samoistnym, lecz jest to prawo warunkowe tzn. prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury VAT, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi przez podmiot widniejący na fakturze, jako nabywca. W tym znaczeniu w podatku od towarów i usług nie obowiązuje legalna teoria dowodów. Zatem faktura VAT nie jest absolutnym dowodem zdarzenia gospodarczego, któremu nie można by przeciwstawić innych dowodów. W przypadku powzięcia wątpliwości, co do tego, czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze organ podatkowy uprawniony jest do sprawdzenia zgodności faktury z tym zdarzeniem.

W obowiązujących przepisach brak jest podstaw do konstruowania domniemania prawdziwości faktury VAT i wynikającego z niego zwolnienia podatnika z obowiązku współdziałania z organami podatkowymi w zakresie gromadzenia dowodów świadczących o tym, że stwierdzone fakturą VAT czynności były rzeczywiście wykonane. Faktura VAT nie ma również waloru dokumentu urzędowego, z którym Ordynacja podatkowa wiąże takie domniemanie (por. przykładowe wyroki NSA: z dnia 24 października 2011r., sygn. akt I FSK 1510/10, z dnia 26 lipca 2011r., sygn. akt I FSK 1160/10, czy z dnia 30 czerwca 2011r., sygn. akt I FSK 908/10).

Organy podatkowe są, zatem obowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również walorów formalnych oraz okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usług, co sprowadza się do kontrolowania, czy w istocie faktura VAT stwierdza fakt nabycia towarów lub usług, a więc czy doszło do rzeczywistej operacji gospodarczej. Prawo do odliczenia może bowiem dotyczyć wyłącznie tych czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura VAT nie tworzy prawa do odliczenia VAT na niej wykazanego.

To samo zresztą wynika z art. 168 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE , który stanowi, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia od podatku przypadającego do zapłaty podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego na terytorium kraju od towarów lub usług dostarczanych lub które mają być dostarczone podatnikowi przez innego podatnika. Przepis ten jednoznacznie wskazuje, że odliczenie przysługuje jedynie w odniesieniu do podatku powstałego w wyniku czynności wykonanej przez innego podatnika, a dla realizacji tego prawa - stosownie do art. 178 lit. a tej Dyrektywy - konieczne jest posiadanie faktury wystawionej zgodnie z art. 220-236 i art. 238, 239 i 240 Dyrektywy.

Jak wskazuje TSUE, zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez powołaną wyżej Dyrektywę, a Trybunał Sprawiedliwości wielokrotnie stwierdzał, że podatnicy nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w sposób oszukańczy lub stanowiący nadużycie. Możliwe jest zatem odmówienie podatnikowi prawa do odliczenia, jeżeli w oparciu o obiektywne dowody ustalone zostanie, że na prawo to powołuje się on w sposób oszukańczy lub stanowiący nadużycie (wyroki: z dnia 6 grudnia 2012r. w sprawie C-285/11, z dnia 18 grudnia 2014r. w sprawach: C-131/13, C-163/13 i C-164/13 oraz z dnia 28 lipca 2016r. w sprawie C-332/15).

Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest zatem prawem bezwzględnym. Organy orzekające w sprawie, odmawiając skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego prawidłowo odwołały się do regulacji z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Zgodnie z tą regulacją nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne: stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, w części dotyczącej tych czynności.

Skarżąca w złożonej skardze akcentuje kwestię swojej świadomości, twierdząc, że organ nie wykazał, iż wiedziała o nieuczciwości podmiotów z W. Tymczasem wbrew jej stanowisku, skoro w niniejszej sprawie zebrano materiał dowodowy wskazujący na zorganizowanie przez skarżącą łańcucha podmiotów wystawiających faktury mające dokumentować sprzedaż towarów, to oczywista była jej świadomość, co do oszukańczego procederu, w którym uczestniczyła. Skarżąca nie została przez nikogo wprowadzona w błąd czy oszukana, a zatem nie mogą odnieść pożądanego skutku zarzuty o braku rozważań co do jej świadomości. Skarżąca pomija przy tym, że przedstawiony w zaskarżonej decyzji stan faktyczny został w podobny sposób oceniony przez Naczelnika (w obu instancjach), Dyrektora, a także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie. Jak wcześniej bowiem wskazano do akt niniejszej sprawy włączono decyzje wydane wobec J. A. oraz decyzje i wydane wobec J. S.

Przypomnieć należy, że z przepisu art. 86 ust. 1 ustawy VAT wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje każdemu, kto jest nabywcą towaru i podatnikiem podatku od towarów i usług oraz otrzymał fakturę stwierdzającą to nabycie towarów lub usług, a nabycie ma związek ze sprzedażą opodatkowaną. Warunki, których spełnienie jest konieczne dla skorzystania z określonego wyżej prawa związane są m.in. z fakturami VAT, a więc podstawową kategorią dokumentów odzwierciedlających nabycie towarów i usług. Jeden z takich warunków wynika z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT, w myśl którego, w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Każda czynność dla wywarcia w systemie podatku od towarów i usług pełnych skutków charakterystycznych dla czynności opodatkowanej musi cechować się "stroną materialną" oraz "stroną formalną". Czynność nieposiadająca strony materialnej to taka, która ma jedynie swój obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona. Niewątpliwie sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia podatku na niej wykazanego. Przysługuje ono bowiem tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi.

W wyroku z dnia 30 listopada 2010r., sygn. akt I FSK 1937/09 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że zgodność faktury z rzeczywistością winna dotyczyć zarówno strony przedmiotowej, jak i podmiotowej. Podważenie zaś któregokolwiek z wyżej wymienionych elementów oznacza, że faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu transakcji, a co za tym idzie nie stanowi - zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT - podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Podkreślić należy, że wyrażona w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy istota neutralności podatku VAT nie ma na celu uwolnienia podatnika od ciężaru podatku w każdej sytuacji. To uwolnienie, poprzez możliwość obniżenia podatku należnego wynika z podstawowego założenia, że w przypadku dostawy towaru, podatek należny od tej czynności został uiszczony na pierwszym szczeblu obrotu, a w łańcuchu transakcji na kolejnych szczeblach obrotu nie wystąpiły podmioty, które nie zapłaciły (nie rozliczyły podatku VAT) należnego od rzeczywistej transakcji.

W orzecznictwie NSA wielokrotnie już stwierdzono, że w przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia kreującego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie uprawnia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie przez nabywcę towarów lub usług fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Warunek ten sam w sobie nie stanowi uprawnienia do odliczenia podatku jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy.

Jak już wyżej stwierdzono wykładni przepisów ustawy o VAT stanowiących o wyłączeniu prawa podatnika do odliczenia podatku wyszczególnionego na fakturze, należy dokonywać z uwzględnieniem przepisów prawa unijnego oraz powstałego na ich tle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej dotyczącego zasad ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do podmiotów uczestniczących w oszustwach podatkowych.

W tym kontekście warto wskazać na wyrok TSUE z dnia 31 stycznia 2013r. w sprawie C-642/11. W tym wyroku TSUE stwierdził, że: "Zasady neutralności podatkowej, proporcjonalności i ochrony uzasadnionych oczekiwań nie stoją na przeszkodzie udzieleniu odbiorcy faktury odmowy prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej z powodu braku rzeczywistej transakcji opodatkowanej, nawet jeżeli korygująca decyzja podatkowa skierowana do wystawcy faktury nie nakazywała korekty zadeklarowanego podatku od wartości dodanej. Jednakże w razie uznania, iż transakcja nie miała rzeczywiście miejsca, w związku z działaniami bezprawnymi lub nieprawidłowościami popełnionymi przez wystawcę faktury lub na wcześniejszym etapie obrotu w stosunku do transakcji powoływanej jako podstawa prawa do odliczenia, należy ustalić na podstawie obiektywnych okoliczności i bez wymagania od odbiorcy faktury podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem, że odbiorca ten wiedział, lub powinien był wiedzieć, iż transakcja wiąże się z naruszeniem przepisów o podatku od wartości dodanej (...)". W powołanym wyroku TSUE oceniał wzajemne relacje między normami z artykułów 167, 168 lit. a), 178 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE regulującymi prawo i warunki odliczenia podatku naliczonego, a normą z art. 203 dyrektywy.

W punkcie 30 wyroku Trybunał, powołując wcześniejsze orzeczenia stwierdził, że "zgodnie z art. 167 i 63 dyrektywy 2006/112 prawo do odliczenia podatku VAT wyszczególnionego na fakturze jest co do zasady związane z rzeczywistym dokonaniem transakcji opodatkowanej (...) i nie dotyczy ono podatku należnego zgodnie z art. 203 dyrektywy wyłącznie z tytułu jego wyszczególnienia na fakturze (...)". W punkcie 37 wyjaśnił, że "Prawo Unii nie wyklucza (...) możliwości kontroli przez właściwy organ rzeczywistego charakteru transakcji wskazanych przez podatnika na fakturze i ewentualnej korekty wysokości zobowiązania podatkowego wynikającej z deklaracji podatnika. Wynik takiej kontroli stanowi, podobnie jak deklaracja i zapłata przez wystawcę faktury wyszczególnionego na niej podatku VAT, jedną z okoliczności, jaką sąd krajowy winien wziąć pod uwagę przy ocenie rzeczywistego charakteru transakcji opodatkowanej będącej podstawą prawa odbiorcy faktury do odliczenia podatku". Należy zauważyć, że TSUE w powołanym wyroku również odwołał się do tez swojego orzeczenia z dnia 21 czerwca 2012r. w sprawach C-80/11 Mahagében kft i C-142/11 Péter Dávid. Przypomniał jednak, odwołując się do wcześniejszych orzeczeń, że zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylania się od opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem, który dyrektywa 2006/112 uznaje i wspiera, w związku z tym jednostki nie mogą powoływać się na normy prawa Unii dla uzasadnienia działań bezprawnych lub w celu nadużycia swoich uprawnień. W związku z tym organy i sądy krajowe powinny odmówić prawa do odliczenia w razie ustalenia na podstawie obiektywnych okoliczności, że podmiot powołuje się na nie bezprawnie lub w celu nadużycia swoich uprawnień. Natomiast we wskazanym orzeczeniu z 21 czerwca 2012r. mimo, że według tez w nim sformułowanych, to na organy podatkowe przeniesiony został obowiązek udowodnienia, że podatnik miał wiedzę (lub co najmniej powinien ją mieć), że transakcja mająca stanowić podstawę do odliczenia wiąże się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, Trybunał podtrzymał swoją dotychczasową linię orzeczniczą. Wskazał (w punktach 53 i 54), iż aktualne jest stanowisko, że tylko gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku od towarów i usług, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia podatku naliczonego (zob. ww. wyrok w sprawach połączonych Axel Kittel i Recolta Recycling, pkt 51). Nie jest bowiem sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (podobnie wyrok z dnia 27 września 2007r. w sprawie C-409/04, Zb.Orz. s. I-7797, pkt 65 i 68; ww. wyrok w sprawie Netto Supermarkt, pkt 24; wyrok z dnia 21 grudnia 2011r. w sprawie C-499/10 Vlaamse Oliemaatschappij, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 25). Określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku (pkt 59 ww. wyroku). Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (pkt 60 ww. wyroku).

Z powyższego wynika, że Trybunał Sprawiedliwości dokonał analizy wymagań jakie powinny być spełnione przez podatnika w ramach dochowania staranności, co można uznać za pewne wskazania dla organów podatkowych, które na podstawie obiektywnych okoliczności mają dokonać oceny działań podatnika zawierającego określone transakcje i korzystającego z prawa do odliczenia podatku.

Mając na względzie powyższe ustalenia faktyczne i rozważania prawne w ocenie Sądu należy wykluczyć, że skarżąca Spółka działała w dobrej wierze. Przeciwnie, wskazywane wyżej okoliczności wykluczają możliwość przypisaniu jej dobrej wiary.

W ocenie Sądu ustalony stan faktyczny, nie pozostawia, bowiem wątpliwości, że skarżąca świadomie przy nabywaniu towarów w W. posługiwała się dwoma podmiotami:

- firmą J. S. i

- firmą J. A.,

aby wydłużyć łańcuch transakcji i oddalić od siebie konsekwencje handlu z nierzetelnymi spółkami z W. Powołane przez Skarżącą orzecznictwo TSUE i sądów administracyjnych potwierdza stanowisko organów podatkowych. Nietrafne są zaś, w kontekście zaistniałego w niniejszej sprawie stanu faktycznego, argumenty, że fikcyjność podmiotu wystawiającego fakturę to za mało, aby odebrać nabywcy towaru prawo do odliczenia podatku naliczonego. Odbiorca nie może bowiem ponosić konsekwencji za nieuczciwe działanie swojego kontrahenta, o ile dochował należytej staranności przy jego wyborze, ale został oszukany.

Podkreślić należy, że w sprawie objętej skargą to skarżąca stworzyła łańcuch podmiotów, które miały wziąć na siebie ciężar ryzyka uczestnictwa w handlu w W. i jednocześnie odsunąć te konsekwencje od skarżącej. Fikcyjność działań kontrahentów Spółki została oceniona przez organy podatkowe oraz tutejszy Sąd w przywołanych we wcześniejszej części uzasadnienia wyrokach (I SA/Ol 430/18 i I SA/Ol 12/20). Tym samym w ocenie Sądu skutecznie zostało podważone istnienie dobrej wiary po stronie skarżącej.

W rozpoznawanej sprawie ustalono ponad wszelką wątpliwość, że wystawione na rzecz skarżącej faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Jak już wcześniej wskazano podstawę do obniżenia podatku należnego stanowić może jedynie faktura wystawiona przez podmiot będący podatnikiem podatku od towarów i usług, w związku ze zrealizowaniem przez niego czynności opodatkowanych. Każda zatem wystawiona faktura winna odzwierciedlać rzeczywiste nabycie towarów lub usług, co oznacza, że musi dokumentować wykonanie czynności przez jej wystawcę. Przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT jednoznacznie wyklucza możliwość odliczenia podatku naliczonego z faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, bowiem wymogi dotyczące prawidłowo wystawionych faktur mają nie tylko aspekt formalny, ale przede wszystkim materialny - treść faktury winna odpowiadać rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym. Faktura może zatem stanowić podstawę do odliczenia podatku z niej wynikającego, gdy rzeczywistym powodem jej wystawienia były czynności, o których mowa w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, faktycznie dokonane między wskazanymi w tej fakturze sprzedawcą i nabywcą. Jeżeli bowiem faktura nie potwierdza rzeczywistej transakcji między wskazanymi w niej podmiotami, podatek naliczony z niej wynikający nie podlega odliczeniu. Sam bowiem fakt posiadania oryginału danego dokumentu nie przesądza o prawdziwości zdarzeń z niego wynikających.

Sąd podziela ponadto poglądy prezentowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, że jeśli obrót jest wyłącznie "fakturowy", nie może budzić wątpliwości brak dobrej wiary podatnika.

W rezultacie Sąd nie uznał zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.: art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT. Materialnoprawną podstawą rozstrzygnięcia niniejszej sprawy w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego jest art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) przywołanej ustawy. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym za ugruntowany należy uznać pogląd, wypracowany na tle wskazanego przepisu, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowany obrót gospodarczy; sama faktura jako dokument nie tworzy prawa do odliczenia VAT w niej wskazanego. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług nie jest prawem samoistnym, lecz ma charakter warunkowy, tj. nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi od wystawcy faktury. Faktura potwierdzająca uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego musi zatem odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych. Koncepcja tzw. dobrej wiary została rozbudowana w wielu orzeczeniach TSUE (jedynie dla przykładu należy wskazać tutaj na wyroki: z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawie Mahagében kft i Péter Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373; z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie Bonik EOOD, C-285/11, EU:C:2012:774; z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie Stroj trans EOOD, C-642/11, EU:C:2013:54 ; ŁWK – 56 EOOD, C-643/11, EU:C:2013:55; z dnia 13 lutego 2014 r. w sprawie Maks Pen EOOD, C-18/13, EU:C:2014:69; z dnia 22 października 2015 r. w sprawie STEHCEMP, C-277/14, EU:C:2015:719; z dnia 28 lipca 2016 r., Astone, C-332/15, EU:C:2016:614 i postanowienia z dnia 28 lutego 2013 r. w sprawie Forvards V, C-563/11, EU:C:2013:125; z dnia 6 lutego 2014 r. w sprawie Jagiełło, C-33/13, EU:C:2014:184.

Z powyższych orzeczeń TSUE płynie wniosek, że podatnik może zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, gdyby organy podatkowe dowiodły na podstawie obiektywnych okoliczności, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, że jego dostawca dopuścił się naruszenia przepisów o podatku od wartości dodanej. Skoro podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, gdyż pomaga sprawcom oszustwa. Organy podatkowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem (tak w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 537/13 - CBOSA). Dobra wiara chroni, lecz jej brak generuje konsekwencje prawne w postaci pozbawienia podatnika tych uprawnień.

W tym stanie rzeczy Sąd, działając na podstawie art. 151 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę oddalił