Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3026/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2011-07-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Inspektor Kontroli Skarbowej~Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 240 par. 1 pkt 5 art. 241 art. 128 art. 247 par. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 19 ust. 1 art. 21 ust. 1
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sylwester Golec (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant ref. staż. Patrycja Kęcik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 lipca 2011 r. sprawy ze skargi "J." Spółka z o.o. Zakład Pracy Chronionej z siedzibą w W. na decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] września 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia po wznowieniu postępowania decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług za okres od marca 1999 r. do marca 2000 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

III SA/Wa 3026/10

UZASADNIENIE

Decyzją z [...] września 2010 r. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej - po rozpatrzeniu wniosku Z. P. – Prezesa Zarządu Sp. z o.o. "J." Zakład Pracy Chronionej w W. (dalej "Skarżąca" lub "Spółka") o ponowne rozpatrzenie sprawy zakończonej decyzją Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z [...] maja 2010 r., odmawiającą uchylenia decyzji ostatecznej Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z [...] września 2003 r. – utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

Z akt sprawy wynika, że pismem z 21 lipca 2009 r. Prezes Zarządu Skarżącej Spółki wystąpił do Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z wnioskiem o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną GIKS z [...] września 2003 r., którą utrzymana została w mocy decyzja tego organu z [...] czerwca 2003 r., określająca Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od marca 1999 r. do marca 2000 r. oraz ustalająca dodatkowe zobowiązanie podatkowe w tym podatku za okres od marca 1999 r. do marca 2000 r. Żądanie wznowienia postępowania oparte zostało na podstawie przepisów art. 240 § 1 pkt 1, 5 i 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60, ze zm.)., zwanej dalej "O.p."

W uzasadnieniu wniosku, odnosząc się do przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., Skarżąca podniosła, iż dowodem wyczerpującym przesłanki wskazanego przepisu jest zeznanie inspektora kontroli skarbowej E. K., pracownika Urzędu Kontroli Skarbowej w L., prowadzącej postępowanie kontrolne w Spółce, o którym mowa w postanowieniu Prokuratury Rejonowej L. z 31 grudnia 2007 r. oraz materiały ujawnione w związku z dochodzeniem w sprawie "mającego miejsce w L. w okresie od 1999 r. do 2003 r. poświadczenia nieprawdy przez funkcjonariuszy publicznych w toku kontroli prowadzonej przez Urząd Kontroli Skarbowej w L. w stosunku do Skarżącej; tj. o czyn z art. 271 § 1 kk".

Zdaniem Strony z ustaleń Prokuratury oraz zeznań inspektora kontroli skarbowej wynika, iż organ kontroli skarbowej, wydający decyzję nieprawidłowo ustalił stan faktyczny w sprawie, tym samym nie było podstaw do przyjęcia stanowiska, zgodnie z którym faktury VAT posiadane przez Skarżącą nie miały pokrycia w towarach. W ocenie Skarżącej zeznanie inspektora kontroli skarbowej potwierdza fakt, iż towary udokumentowane rzekomo "pustymi fakturami" wystawionymi przez J. S. prowadzącą działalność pod nazwą E. faktycznie zostały przez Spółkę zakupione, a następnie dalej odsprzedane. Jako dowody potwierdzające przedstawione okoliczności Skarżąca wskazała, poza powołanym już postanowieniem Prokuratora Prokuratury, protokół z przesłuchania inspektora kontroli skarbowej E. K., sporządzony w dniu 19 listopada 2007 r.

Jako kolejne nowe dowody, skutkujące koniecznością wznowienia postępowania w przedmiotowej sprawie, Skarżąca wskazała:

- zestawienia wprowadzonych przez J. S. prowadzącą działalność pod nazwą E. (kontrahenta Skarżącej Spółki) do obrotu towarów handlowych, sporządzone w dniu 18 września 2002 r. przez inspektora kontroli skarbowej J. C., przekazane następnie przejmującej czynności kontrolne E. K.,

- pismo z 23 grudnia 2002 r., sporządzone przez inspektora kontroli skarbowej E. K., stanowiące odpowiedź na wyjaśnienia i zastrzeżenia do protokołu z 28 listopada 2002 r.,

- decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z [...] lutego 2004 r., Wydaną w stosunku do J. S. prowadzącej działalność pod firmą E., w której stwierdzono rzeczywiste posiadanie i dostarczenie przez tę firmę towarów handlowych odbiorcom, w tym Skarżącej Spółce (faktury dokumentujące nabycie tych towarów przesz Skarżącą Spółkę od ww. podmiotu zostały uznane za tzw. puste faktury w decyzji wymiarowej, której dotyczył złożony w niniejszej sprawie wniosek o wznowienie postępowania).

W odniesieniu do przesłanki dotyczącej sfałszowania dowodów, na podstawie których ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, Skarżąca podniosła, iż w świetle dowodów wskazanych w kontekście przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 5 O. p., w szczególności wymienionej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z [...] lutego 2004 r. wydanej w stosunku do J. S. prowadzącej działalność pod firmą E., uzasadniona jest teza, iż działający w imieniu Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej, Dyrektor UKS w L. (H. M.) miał wiedzę i był świadomy, że treści zawarte w wydanej w stosunku do Skarżącej decyzji wymiarowej z dnia [...] września 2003 r. są sprzeczne z tą pierwszą decyzją. Skarżącą wskazywała, że w tej pierwszej decyzji organ w celu obciążenia J. S. podatkiem należnym od wykazanej przez nią sprzedaży uznał, że sprzedała ona Skarżącej towary wykazane w fakturach przez nią wystawionych, natomiast w postępowaniu prowadzonym w stosunku do Skarżącej organ uznał, że transakcje te miały charakter fikcyjny oraz, że faktury je dokumentujące są tzw. "pustymi fakturami".

Zdaniem Skarżącej, ustalenia dotyczące stanu faktycznego w sprawie będącej przedmiotem wniosku o wznowienie postępowania pozostają w sprzeczności ze stanem faktycznym ustalonym w postępowaniu zakończonym decyzją z [...] lutego 2004 r., mimo iż obie sprawy dotyczą tych samych transakcji.

Zdaniem Spółki okoliczność ta świadczy o tym, że decyzja Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z [...] września 2003 r. była oparta na fałszywych dowodach. W ocenie Spółki oczywistość tego stwierdzenia jest niepodważalna i daje podstawę do wznowienia postępowania przed wydaniem przez Sąd orzeczenia stwierdzającego sfałszowanie dowodu lub popełnienie przestępstwa, zgodnie z art. 240 § 1 pkt 1 O. p., w związku z art. 240 § 2 tej ustawy.

Ponadto Skarżąca uznała, iż w świetle przedstawionych dowodów, nie może podlegać wątpliwości, że doszło do - mającego miejsce w L. w okresie od 1999 r. do 2003 r. poświadczenia nieprawdy przez funkcjonariuszy publicznych w toku kontroli prowadzonej przez Urząd Kontroli Skarbowej w L. w stosunku do Skarżącej Spółki. Skarżąca powołując się na postanowienie Sądu Rejonowego dla L. z 21 marca 2008 r., sygn. akt [...], stwierdziła, iż dochodzenie w tej sprawie zostało umorzone jedynie z uwagi na fakt, że w czynie poświadczenia nieprawdy nie stwierdzono ustawowych znamion czynu zabronionego. Jej zdaniem nie świadczy to jednak o tym, że nie doszło do popełnienia tego czynu.

Uzasadniając natomiast zarzut zaistnienia przesłanki wymienionej w art. 240 § 1 pkt 11 O. p., Skarżąca powołała się na orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 13 stycznia 2004 r. w sprawie Kuhne & Heitz (C - 453/00) oraz z dnia 26 października 1996 roku w sprawie Elida Gibbs Ltd. (C - 317/94), a ponadto przywołała wyroki z dnia 15 stycznia 1998 roku w sprawie Ghent Coal Terminal NV (C - 37/95) oraz z dnia 29 czerwca 2000 roku w sprawie Tullihallitus i Kaupo Salumets oraz inni (C - 455/98). W orzeczeniach tych ETS podkreślał znaczenie odliczenia podatku naliczonego dla realizacji zasady neutralności opodatkowania podatkiem VAT.

We wniosku o wznowienie postępowania podniesiono, że decyzja z [...] września 2003 r. była wydana z naruszeniem terminu przedawnienia czym naruszono art. 68 § 1 O.p. Decyzji tej zarzucono także naruszenie;

- art. 2, 7 i art. 217 Konstytucji RP,

- art. 120, 121, 122 O.p.,

- art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 7 czerwca 2002 r. o zniesieniu Generalnego Inspektoratu Celnego, o zmianie ustawy o kontroli skarbowej oraz o zmianie niektórych innych ustaw (DZ. U. z dnia 27 czerwca 2002 r.),

- art. 19 ust. 1 i art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.).

W piśmie z dnia 23 grudnia 2009 roku, uzupełniającym wniosek z dnia 21 lipca 2009 roku, Skarżąca podniosła, iż zaskarżona decyzja, wydana z upoważnienia Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. rażąco narusza przepisy art. 10 ust. 2 pkt 5a ustawy o kontroli skarbowej (w brzmieniu wprowadzonym powołaną ustawą z dnia 7 czerwca 2002 roku), art. 2, art. 7, art. 32 ust.1, art. 78 Konstytucji RP oraz art. 24 pkt 1 powołanej ustawy z dnia 7 czerwca 2002 roku, gdyż Generalny Inspektora Kontroli Skarbowej nie był organem właściwym do wydania decyzji w przedmiotowej sprawie.

Skarżąca podniosła, że postępowanie kontrolne, zakończone decyzją z [...] września 2003 r., wszczęte zostało przez inspektora kontroli skarbowej na podstawie upoważnienia wydanego 8 września 1999 r. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L.. W związku z powyższym, zdaniem Strony, decyzja z dnia [...] czerwca 2003 r. (mając na uwadze utratę przez inspektorów kontroli skarbowej statusu organu kontroli skarbowej) powinna zostać wydana przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L., stosownie do przepisu art. 24 ust. 1 ustawy o zniesieniu Generalnego Inspektora Celnego, o zmianie ustawy o kontroli skarbowej oraz o zmianie niektórych innych ustaw, który wskazuje, iż postępowania kontrolne wszczęte i niezakończone przez inspektorów kontroli skarbowej, jako organy kontroli skarbowej przed dniem wejścia w życie ustawy przejmują organy kontroli skarbowej, właściwe miejscowo dla siedziby likwidowanego organu. W ocenie Spółki z przytoczonego przepisu wynika jednoznacznie, że zadania i kompetencje inspektorów zatrudnionych w Ministerstwie Finansów przejmuje Generalny Inspektora Kontroli Skarbowej, natomiast zadania i kompetencje inspektorów zatrudnionych w urzędach kontroli skarbowej przejmuje odpowiednio dyrektor urzędu kontroli skarbowej.

Skarżąca podkreśliła, iż późniejsze wydanie przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej postanowień upoważniających pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w L. do przeprowadzenia kontroli poza obszarem działania tego Urzędu, stosownie do art. 10 ust. 2 pkt 7 ustawy o kontroli skarbowej, w związku ze zmianą siedziby Spółki, nie daje Generalnemu Inspektorowi Kontroli Skarbowej podstaw do wydania decyzji w przedmiotowej sprawie.

Postanowieniem z [...] października 2009 r. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej na podstawie 243 § 1 i § 2 O.p. wznowił postępowanie w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z [...] września 2003 r.

Po przeprowadzeniu wznowionego postępowania Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej decyzją z [...] maja 2010 r. odmówił uchylenia wydanej w stosunku do Skarżącej decyzji z [...] września 2003 r. W uzasadnieniu decyzji z [...] maja 2010 r. organ ustosunkowując się do argumentacji dotyczącej regulacji zawartej w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. podatkowej zauważył, iż przesłanka określona we wskazanym przepisie dotyczy sytuacji, w której na jaw wychodzą dowody, które istniały w dacie orzekania w postępowaniu zwykłym, ale organ orzekający dowodami tymi nie dysponował, wobec czego nie były one brane pod uwagę podczas rozstrzygania sprawy. Tymczasem dowody powołane przez Skarżącą, z wyjątkiem zestawienia sporządzonego przez inspektora kontroli skarbowej J. C., powstały już po wydaniu zaskarżonej decyzji.

W opinii Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej dowodu, o którym mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej nie stanowią również zestawienia, wprowadzonych przez firmę J. S. E. do obrotu towarów handlowych, sporządzone w dniu 18 września 2002 roku przez inspektora kontroli skarbowej J. C..

Zdaniem Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej, za dowód, o którym mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. nie może zostać uznane pismo z 23 grudnia 2002 r., sporządzone przez inspektora kontroli skarbowej Panią E. K., stanowiące odpowiedź na wyjaśnienia i zastrzeżenia do protokołu z 28 listopada 2002 roku.

Odnosząc się do przesłanki dotyczącej wydania zaskarżonej decyzji, na podstawie sfałszowanych dowodów GIKS wyjaśnił, iż strona, która domaga się wznowienia postępowania na podstawie przepisu art. 240 § 1 pkt 1 O.p., powinna przedłożyć dowód w postaci orzeczenia sądowego stwierdzającego fakt sfałszowania dokumentu. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej zauważył, iż w rozpatrywanej sprawie Strona nie dysponuje tego typu dowodem.

Jednocześnie organ uznał, iż nie ma podstaw do zastosowania procedury przewidzianej w art. 240 § 2 O.p. Wskazane przez Skarżącą dokumenty, tj. postanowienie z 31 grudnia 2007 r. o umorzeniu dochodzenia prowadzonego przez Prokuraturę Rejonową L. oraz utrzymujące je w mocy postanowienie Sądu Rejonowego dla L. z 21 marca 2008 r., sygn. akt [...], nie świadczą o oczywistości popełnienia przez kontrolujących przestępstwa poświadczenia nieprawdy, lecz wręcz przeciwnie wykluczają popełnienie jakiegokolwiek przestępstwa przez Kontrolujących.

Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej, odnosząc się do dalszej argumentacji Spółki, dotyczącej stanu faktycznego ustalonego w trakcie postępowania kontrolnego, w której Skarżąca wykazywała, iż towary udokumentowane rzekomo "pustymi fakturami" faktycznie zostały przez Spółkę zakupione, podkreślił, iż celem postępowania wznowieniowego jest stwierdzenie lub wykluczenie zaistnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 O. p., a nie ponowne merytoryczne rozpatrzenie sprawy we wszystkich jej aspektach.

Organ stwierdził, że wszystkie wskazane przez Skarżącą orzeczenia ETS zapadły na wiele lat przed złożeniem wniosku o wznowienie przedmiotowego postępowania, z przyczyn proceduralnych, nie mogą więc stanowić podstawy do wznowienia postępowania w sprawie.

Organ wskazał, że we wniosku o wznowienie postępowania oraz w pismach uzupełniających ten wniosek, Skarżąca podniosła zarzut naruszenia decyzją wymiarową: art. 33 § 1 ustawy o VAT, art. 68 § 1, art. 120, art. 121 i art. 122 O.p. przez nie prawidłowe ustalenia stanu faktycznego sprawy. W ocenie GIKS zarzuty te nie stanowią żadnej z enumeratywnie wymienionych, w ustawie, przesłanek wznowienia postępowania, tym samym nie mogą podlegać rozpatrzeniu w postępowaniu wznowieniowym.

Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej stwierdził, że zarzut dotyczący wydania zaskarżonej decyzji przez organ niewłaściwy może być badany ewentualnie w postępowaniu w sprawie stwierdzenia nieważności, nie zaś w postępowaniu dotyczącym wznowienia postępowania.

Organ wskazał, iż pismem z 14 kwietnia 2005 r. Spółka wniosła do GIKS wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji z [...] września 2003 r. oraz poprzedzającej ją decyzji z [...] czerwca 2003 r. Organ wydał decyzje, którymi odmówił stwierdzenia nieważności wskazanych decyzji. Na decyzje odmawiające stwierdzenia nieważności Skarżąca wniosła skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokami z dnia 14 lutego 2007 r. oddalił skargi na te decyzje. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargi kasacyjne od tych wyroków.

Zdaniem organu wskazuje to jednoznacznie, iż kwestia dotycząca właściwości Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej do wydania zaskarżonej decyzji (jak i decyzji ją poprzedzającej) została już prawomocnie rozstrzygnięta i zgodnie z zasadą powagi rzeczy osądzonej (res iudicata), nie ma prawnej możliwości ponownego merytorycznego jej rozstrzygnięcia.

Pismem z 20 czerwca 2010 r. Skarżąca wniosła o ponowne rozpatrzenie sprawy. We wniosku Skarżąca powtórzyła zarzuty zawarte we wniosku o wznowienie postępowania. Ponadto zarzuciła dwukrotne wydanie decyzji przez ten sam organ tj. Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L..

Skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej, że kwestia właściwości organu została już prawomocnie rozstrzygnięta przez sądy administracyjne.

Skarżąca podtrzymała również wniosek o wznowienie postępowania oparty na podstawie art. 240 § 1 pkt 1 O.p. Zdaniem Skarżącej sposób prowadzenia postępowań nie może budzić zaufania do organów kontrolnych, gdyż organ nie podejmuje wszystkich niezbędnych działań prowadzących do wyjaśnienia stanu faktycznego. W dniu 13 września 2010 r. Skarżąca złożyła pismo uzupełniające, w którym zarzuciła m.in., iż postępowanie Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej ogranicza się jedynie do badania istnienia przesłanek wznowieniowych wynikających z art. 240 § 1 O.p. z pominięciem pozostałych przesłanek wskazywanych przez Skarżącą.

Decyzją z [...] września 2010 r. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i stwierdził, że kwestia ewentualnego naruszenia przepisów o właściwości została już prawomocnie rozstrzygnięta. Organ powołał się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 14 lutego 2007 r. sygn. III SA/Wa 2043/06.

W odniesieniu do zarzutów poświadczenia nieprawdy przez pracowników UKS w L., organ ponownie podniósł, że zarówno ustalenia Prokuratury Rejonowej L., które znalazły wyraz w postanowieniu z 31 grudnia 2007 r., o umorzeniu dochodzenia wszczętego doniesieniem Pana Z. P., jak i orzeczenie Sądu Rejonowego dla L. z 21 marca 2008 r., wykluczyły zaistnienie czynu poświadczenia nieprawdy przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w L..

Ponadto zdaniem organu, bez wpływu dla rozpatrywanej sprawy pozostają rozważania Strony dotyczące zastosowanej przez Prokuratora podstawy prawnej umorzenia dochodzenia, gdyż czynnikiem eliminującym wystąpienie przestępstwa, o którym mowa art. 7 Kodeksu karnego, jest zarówno brak czynu, jak i brak znamion czynu zabronionego. Bez względu zatem na podstawę umorzenia Prokurator wykluczył popełnienie przestępstwa. W konsekwencji bezprzedmiotowy jest również zarzut zaistnienia w sprawie przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 1 O.p., a co za tym idzie, nie ma podstaw do zastosowania procedury przewidzianej w art. 240 § 2 wskazanej ustawy.

W związku z zarzutem dotyczącym przeprowadzenia przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej postępowania bez rozpatrzenia sprawy co do istoty, organ podniósł, iż w postępowaniu zakończonym zaskarżoną decyzją stwierdził, że w sprawie nie zachodzą przesłanki wznowienia postępowania, zarówno te wskazane przez Skarżącą, jak i inne określone w art. 240 § 1 O.p., badane przez organ z urzędu. Stwierdzenie braku istnienia przesłanek wznowienia skutkowało wydaniem decyzji o odmowie uchylenia decyzji ostatecznej z [...] września 2003 r., w całości, stosownie do normy prawnej art. 245 § 1 pkt 2 O.p. Przystępując do rozpatrywania wniosku o wznowienie postępowania organ, w pierwszej kolejności przeprowadził ocenę dopuszczalności wznowienia postępowania, m.in. czy wskazana została przesłanka określona w art. 240 § 1 O.p. Następnie postanowieniem z 9 października 2009 r., organ wznowił postępowanie w sprawie zakończonej przedmiotową decyzją ostateczną, gdyż jak zostało utrwalone w orzecznictwie sądów administracyjnych stwierdzenie, czy przyczyna wznowienia rzeczywiście wystąpiła w sprawie i jakie z tego wynikają skutki dla rozstrzygnięcia sprawy mogą być wyłącznie efektem postępowania przeprowadzonego w trybie art. 243 § 2 O.p. W postępowaniu wznowieniowym, Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej nie dopatrzył się wystąpienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 O.p., zgodnie zaś do art. 245 § 1 pkt 1 O.p. organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2 O.p. wydaje decyzję, w której uchyla w całości lub w części decyzję dotychczasową oraz orzeka co do istoty sprawy, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1, dlatego też – zdaniem organu - w przedmiotowym postępowaniu nie było podstaw do orzekania co do istoty sprawy.

Ponadto organ stwierdził, że nie ma prawa, we własnym zakresie rozstrzygać, czy decyzja dotycząca firmy E., pismo Pani E. K., czy inne dokumenty wskazane przez Skarżącą, dowodzą fałszowania dokumentów w przedmiotowej sprawie, jest to bowiem wyłączna kompetencja sądu powszechnego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o

1) uchylenie skarżonej decyzji bądź w przypadku przywołania w rozstrzygnięciu okoliczności wymienionych w art.245 §1 pkt.3b O.p, stwierdzenie istnienia przesłanek wznowienia określonych w art. 240§1 - zgodnie z art.245 §O.p.

lub

2) uchylenie skarżonej decyzji i zwrócenie sprawy organowi podatkowemu, w celu ponownego rozpatrzenia sprawy a także o wyrażenie w ocenie prawnej - zawartej w wyroku - stanowiska, iż organ kontrolny badając sprawę we wznowionym postępowaniu winien wziąć pod uwagę całokształt dowodów przedstawionych przez stronę.

Zaskarżonej decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie:

1. art. 240. § 1 pkt. 1 , 2 , 3 , 5 , 7 art. 240 § 2 i § 3 oraz art. 243 § 2 O.p.

2. art. 7 Konstytucji RP , art. art. 120 ,121, 122, oraz art. 180 § 1, art. 187, 188, art. 194 § 1 i 2 O.p.

3. art. 19 ust. 1, art. 21 ust. 1 i art. 25 ustawy z dnia 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. z 1993 r. Nr 11, poz. 50, ze zm.)

przez błędną wykładnię, niewłaściwe zastosowanie oraz zaniechanie w stopniu wpływającym na wynik sprawy.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca powtórzyła argumenty podniesione we wniosku o wznowienie postępowania, wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy oraz pismach uzupełniających.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał swoją wcześniejszą argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest bezzasadna.

Wskazane przez Skarżącą Spółkę, w złożonym w niniejszej sprawie, wniosku o wznowienie postępowania (karty 205-214 akt administracyjnych), zeznanie inspektora kontroli skarbowej E. K. zatrudnionej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w L. zostały złożone w dniu 19 listopada 2007 r. a zatem po wydaniu w stosunku do Skarżącej Spółki decyzji z dnia [...] września 2003 r. nr [...]. Z uwagi na datę złożenia tych zeznań, nie mogą one być uznane za nowy dowód w sprawie, o którym mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. W przepisie tym ustawodawca, jako przesłankę wznowienia postępowania wymienił ujawnienie nowych dowodów i istniejących w dniu wydania decyzji, której dotyczy wznowienie postępowania. Przedmiotowe zeznania świadka nie mogły być uznane za dowód wskazy w powołanym przepisie, gdyż zostały złożone po wydaniu decyzji, której dotyczył złożony w niniejszej sprawie wniosek o wznowienie postępowania. Okoliczności faktyczne będące przedmiotem tych zeznań znane były organowi przy wydawaniu decyzji z dnia [...] września 2003 r.

Wskazane przez Skarżącą Spółkę, we wniosku o wznowienie postępowania: protokół przekazania dokumentów i zestawienie faktur sporządzone przez inspektora J. C., nie są dokumentami, które mogłyby mieć wpływ na wynika sprawy zakończonej decyzją Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] września 2003 r. nr [...]. W niniejszej sprawie Skarżąca Spółka składając wniosek o wznowienie postępowania zmierzała do wykazania, że uznana w wymienionej decyzji za fikcyjną, sprzedaż towarów z firmy J. S. E. do Skarżącej Spółki, wystąpiła w rzeczywistości. Należy podkreślić, że dowody i okoliczności faktyczne wskazane w treści art. 240 § 1 pkt 5 O.p. muszą być dowodami i okolicznościami istotnymi dla sprawy tj. takimi, które mogą stanowić podstawę do wydania decyzji o innej treści niż decyzja ostateczna kończąca postępowanie, którego wznowienia strona żąda powołując się na przesłankę wskazaną w tym przepisie. W treści dokumentów wskazanych przez Skarżącą nie ma niczego co wskazywałoby na to, że w rzeczywistości wystąpiła sprzedaż towarów z firmy J. S. E. do Skarżącej Spółki. W tym stanie rzeczy należało uznać, że organ w zaskarżoną decyzją zasadnie uznał wskazane dokumenty sporządzone przez inspektora J. C. za dowody, które nie mogły stanowić podstawy do uchylenia decyzji Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] września 2003 r. nr [...].

Ponadto należy wskazać, że dokumenty te były znane organowi przy wydawaniu decyzji z dnia [...] września 2003 r.

Powołana w, złożonym w niniejszej sprawie wniosku o wznowienie postępowania, decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia [...] lutego 2004 r. nie mogła być uznana za dowód o którym mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., gdyż nie istniała w dniu wydania przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej decyzji z dnia z [...] września 2003 r. kończącej postępowanie, którego w wznowienia zażądała w niniejszej sprawie Skarżąca Spółka.

Z treści decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia [...] lutego 2004 r. wydanej w stosunku do J. S. prowadzącej działalność pod firmą E. wynika, że w uzasadnieniu tej decyzji organ uznał, że w rzeczywistości wystąpiła sprzedaż towarów z tej firmy do Skarżącej Spółki oraz, że towary te pochodziły z nieznanego źródła. W związku z tym organ w powołanej decyzji obciążył J. S. podatkiem należnym od towarów sprzedawanych Skarżącej Spółce. W decyzji z dnia [...] września 2003 r. organ stwierdził, że te same transakcje nie dawały Skarżącej Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących te transakcje, gdyż były to tzw. "puste faktury", co oznacza, że zdaniem organu transakcje wykazane w tych fakturach nie miały miejsca w rzeczywistości. Zatem doszło do sytuacji, w której organy dokonały odmiennej oceny tych samych transakcji w dwóch różnych decyzjach skierowanych do Skarżącej Spółki i do J. S. prowadzącej działalność pod firmą E.. W ocenie Sądu okoliczność dokonania przez organy w tych dwóch decyzjach odmiennej oceny transakcji dokonanych przez Skarżącą z J. S. nie stanowi podstawy do uchylenia decyzji z dnia [...] września 2003 r. wskutek wznowienia postępowania. Gdyby chcieć traktować zawartą w decyzji z dnia [...] lutego 2004 r. wydanej w stosunku do J. S., ocenę transakcji zawartych przez ten podmiot ze Skarżącą Spółką, która była odmienna od oceny zawartej w decyzji z [...] września 2003 r., jako przesłankę wskazaną w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. – nowa okoliczność faktyczna, to należałoby stwierdzić, że okoliczność ta nie mieści się w zakresie tego przepisu. Wskazany przepis swym zakresem obejmuje okoliczności faktyczne nie znane organowi w dniu wydania decyzji, której dotyczy wznowione postępowanie i zarazem istniejące w dniu wydania tej decyzji. Ta występująca w niniejszej sprawie odmienna ocena transakcji dokonanych pomiędzy J. S. i Skarżącą Spółką nie istniała w dniu wydania decyzji z [...] września 2003 r., gdyż wystąpiła w obrocie prawnym dopiero z chwilą sporządzenia decyzji z dnia [...] lutego 2004 r. i wskazania w tej decyzji że przedmiotowe transakcje wystąpiły w rzeczywistości oraz, że ich przedmiotem były towary nieznanego pochodzenia. Z tego powodu nie mogła ta odmienna ocena przedmiotowych transakcji zwarta w decyzji z dnia [...] lutego 2004 r. stanowić podstawy do uchylenia decyzji z dnia [...] września 2003 r.

Zdaniem Sądu, jako przesłankę do wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją z dnia [...] września 2003 r. można było traktować okoliczności faktyczne i potwierdzające je dowody istniejące w dniu wydania tej decyzji, które przekonały organ wydający decyzję z dnia [...] lutego 2004 r., że transakcje dokonane pomiędzy J. S. i Skarżącą Spółką, które były przedmiotem oceny organu w tych dwóch decyzjach w rzeczywistości wystąpiły i ich przedmiotem były towary nieznanego pochodzenia. Należy stwierdzić, że w decyzji z dnia [...] lutego 2004 r. organ okoliczności takich i potwierdzających je dowodów nie wskazuje. Na stronie 12 decyzji (karta 238 akt administracyjnych) organ stwierdza jedynie, że okolicznością potwierdzającą rzeczywisty charakter sprzedaży wykazanej przez J. S., w której jej kontrahentem w roku 1999 była Skarżącą Spółka jest okoliczność, że Skarżącą Spółka sama wykazała sprzedaż towarów będących przedmiotem transakcji zawartych z J. S.. Zatem okolicznością potwierdzającą rzeczywisty charakter sprzedaży towarów przez J. S. Skarżącej Spółce, w ocenie organu, jest wykazanie sprzedaży towarów przez Skarżącą Spółkę, a więc okoliczność znana organowi przy wydawaniu decyzji z dnia [...] września 2003 r. Z treści decyzji z dnia [...] września 2003 r. wynika, że okoliczność ta była niewystarczającą do uznania, że Skarżąca Spółka nabyła przedmiotowe towary od J. S.. Zatem w ocenie organów znaczenie tej okoliczności było różne w zależności od adresata decyzji. Należy podkreślić, że obie decyzje wydawał ten sam organ tj. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L., z tym że decyzję z [...] września 2003 r. wydał we własnym imieniu natomiast decyzję z dnia [...] lutego 2004 r. wydał w imieniu i z upoważnienia Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej. Organ wydając decyzję z dnia [...] września 2003 r. znał okoliczność zadeklarowania przez Skarżącą Spółkę podatku od sprzedaży towarów, których nabycie udokumentowała fakturami wystawionymi przez J. S., co więcej organ okoliczności tej nie kwestionował w decyzji z dnia [...] września 2003 r., gdyż w decyzji tej organ przyjął podatek należnego zadeklarowany przez Skarżącą Spółkę za poszczególne miesiące 1999 r. jako element obliczenia zobowiązań podatkowych za te okresy. Zatem skoro okoliczność zdeklarowania przez Skarżącą Spółkę podatku od sprzedaży w roku 1999 towarów wykazanych w fakturach wystawionych przez J. S., która stanowiła podstawę do wydania decyzji w stosunku do J. S., była znana organowi przy wydawaniu decyzji z dnia [...] września 2003 r. to nie mogła być uznana za przesłankę do wznowienia postępowania określoną w art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

W rozpoznanej sprawie brak jest dowodów potwierdzających, że decyzja z dnia [...] września 2003 r. została wydana na podstawie fałszywych dowodów. Toczące się w tej sprawie postępowanie karne zostało umorzone postanowieniem z dnia 31 grudnia 2007 r. sygn. akt [...], które zostało utrzymane w mocy postanowieniem Sądu Rejonowego dla L. [...] Wydział Karny z dnia 21 marca 2008 r. sygn. akt [...]. Wbrew temu co twierdzi Skarżąca Spółka wskazanie w postanowieniu o umorzeniu postępowania, że w wyniku przeprowadzonego postępowania nie stwierdzono znamion czynu zabronionego, przesądza o tym, że toczące się postępowanie karne nie potwierdziło popełnienia przestępstwa, którego dotyczyła sprawa. W niniejszej sprawie postępowanie karne toczyło się w sprawie potwierdzenia nieprawdy przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. decyzją z dnia [...] września 2003 r. Umorzone postępowanie karne zostało zainicjowane przez Z. P. i we wniosku o wznowienie posterowania wskazano, że stanowi ono dowód na to, że w sprawie wystąpiła przesłanka wznowienia postępowania podatkowego określona w art. 240 § 1 pkt 1 O.p. W ocenie Sądu umorzenie postępowania karnego w tej sprawie wyłącza możliwość powoływania się przez Skarżącą Spółkę na przesłankę wznowienia określoną w art. 240 § 1 pkt 1 O.p., której to postępowanie karne dotyczyło. Z treści art. 240 § 2 i 3 O.p. wynika, że przesłanka określona w art. 240 § 1 pkt 1 O.p. musi być stwierdzona orzeczeniem sądu z wyjątkiem przypadku, gdy wystąpi przedawnienie ścigania lub inne przyczyny uniemożliwiające wszczęcie postępowania. W niniejszej sprawie postępowanie karne w sprawie przestępstwa stanowiącego przesłankę z art. 240 § 1 pkt 1 O.p. toczyło się, gdyż przeszkody wskazane w art. 240 § 3 o.p. nie wystąpiły, jednakże postępowanie to nie potwierdziło popełnienia przestępstwa. Z tych względów należało stwierdzić, że organ zasadnie uznał w zaskarżonej decyzji, że w niniejszej sprawie nie wystąpiła przesłanka do wznowienia postępowania podatkowego określona w art. 240 1 pkt 1 O.p.

Skarżący bezzasadnie podnosił, że w niniejszej sprawie wystąpiła przesłanka do wznowienia określona w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. w postaci orzeczeń Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Decyzja z dnia [...] września 2003 r. dotyczy zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1999 r. W roku 1999 r. Polska nie była członkiem Wspólnoty Europejskiej i w związku z tym obowiązywał jej wymóg harmonizacji przepisów regulujących opodatkowanie podatkiem od towarów i usług z przepisami obowiązującymi w zakresie tego podatku we Wspólnocie Europejskiej. Z tego względu wskazane przez Skarżącą orzeczenia ETS nie miały w stosunku do polskich organów podatkowych mocy wiążącej i nie mogły stanowić podstawy do wznowienia postępowania podatkowego i uchylenia decyzji wymiarowej z dnia [...] września 2003 r.

Ponadto organ trafnie wskazał, że wznowienie postępowania w mniejszej sprawie na podstawie wyroków ETS wskazanych przez Skarżącą Spółkę we wniosku o wznowienie postępowania nie mogło skutkować uchyleniem ww. decyzji, z powodu niespełnienia wymogu proceduralnego określonego w art. 241 § 2 pkt 2 O.p. Przepis ten stanowi

Wznowienie postępowania z przyczyny wymienionej w art. 240 § 1:

pkt 8 lub 11 następuje tylko na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca odpowiednio od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej.

Okoliczność, że decyzję z dnia [...] września 2003 r. oraz poprzedzającą ją decyzję z dnia [...] czerwca 2006 r. podpisała ta sama osoba tj. działający z upoważnienia Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. H. M. nie była podnoszona we wniosku o wznowienie postępowania i z tego powodu nie była przedmiotem badania w zaskarżonej decyzji oraz decyzji ja poprzedzającej. W ocenie Sądu mając na względzie wynikający z zasady trwałości decyzji ostatecznych (art. 128 O.p.), nadzwyczajny charakter postępowania w sprawie wznowienia postępowania, braku zbadania przez organ w niniejszej sprawie tej okoliczności nie można uznać za uchybienie. Z tego względu okoliczność ta nie mogła stanowić podstawy do oceny legalności zaskarżonej decyzji.

Naczelny sąd Administracyjny w wyroku z 20 maja 2005 r. sygn. akt FSK 2112/04 stwierdził, że w wypadku rozpatrywania przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy, przewidzianego w art. 26 ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej, nie ma zastosowania przepis art. 130 par. 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. Pogląd ten został powtórzony w wyrokach sygn. akt FSK 1774/04 - Wyrok NSA z 18 marca 2005 r. i sygn. akt FSK 1935/04 z 15 kwietnia 2005 r. Sąd podziela ten pogląd. Zdaniem Sądu zaprezentowany w tych wyrokach stanowisko NSA ma zastosowanie także w sytuacji, gdy decyzję w imieniu Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej wydaje upoważniony przez niego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej. Z tego względu za bezzasadny należało uznać zawarty w skardze zarzut podpisania zaskarżonej decyzji przez tę sama osobę, która podpisała decyzję ja poprzedzającą.

Podnoszona w skardze okoliczność, że decyzję z dnia [...] września 2003 r. powinien był wydać Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. a nie Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej stanowi podstawę do żądania stwierdzania nieważności decyzji na podstawie art. 247 § 1 pkt 1 O.p. Okoliczności ta jako przesłanka wzruszenia decyzji w trybie stwierdzenia nieważności nie może być badana w postępowaniu w sprawie wznowienia postępowania ponieważ okoliczność ta nie została wymieniona w art. 240 § 1 O.p. Niezależnie od tych stwierdzeń należy wskazać, że Skarżąca Spółka złożyła wniosek o stwierdzenia nieważności decyzji z dnia [...] września 2003 r. W wyniku czego Generalny

Inspektor Kontroli Skarbowej Wydał decyzję z dnia [...] czerwca 2006 r. nr [...], którą odmówił stwierdzeni nieważności decyzji. Na decyzję z dnia [...] czerwca 2006 r. Skarżąca Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z dnia 14 lutego 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 3043/06 oddalił skargę. Od tego wyroku Spółka wniosła skargę kasacyjną do NSA, który ją oddalił wyrokiem z dnia 27 sierpnia 2008 r., sygn. akt I FSK 959/07. Zatem w zakresie nieważności decyzji z dnia [...] września 2003 r. istniej stan res iudicata, który z uwagi na treść art. 170 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako P.p.s.a. nie mógł być wzruszony postępowaniem prowadzonym w niniejszej sprawie.

W niniejszej sprawie Sąd nie dopatrzył się w postępowaniu prowadzonym przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej naruszeń prawa, w szczególności podnoszonego w skardze naruszenia art. 120 ,121, 122, oraz art. 180 § 1, art. 187, 188, art. 194 § 1 i 2 O.p. Mając powyższe na uwadze Sąd uznał decyzja nie naruszała wskazanych w skardze przepisów art. 240. § 1 pkt. 1 , 2 , 3 , 5 , 7 art. 240 § 2 i § 3 oraz art. 243 § 2 O.p. Należy podkreślić, że w niniejszej sprawie nie wystąpiła decyzja, na której oparta została decyzja z dnia [...] września 2003 r., zatem wskazanie w skarze naruszenia art. 240 § 1 pkt 7 O.p. było oczywiście bezzasadne. Sąd skoro wznowione postępowanie nie dało podstaw do rozstrzygnięcia sprawy wymiaru podatku za rok 1999 w sposób odmienny od wymiaru dokonanego decyzją z dnia [...] września 2003 r. to Sąd obowiązany był uznać za bezzasadny, podnoszony w związku z nieprawidłowym wymiarem podatku, zarzut naruszenia zaskarżoną decyzją art. 7 Konstytucji RP i art. 19 ust. 1, art. 21 ust. 1 i art. 25 ustawy z dnia 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. z 1993 r. Nr 11, poz. 50, ze zm.).

W tym stanie rzeczy Sąd uznał wszystkie podniesione w skardze zarzuty za bezzasadne i na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę oddalił.