Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 850/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-12-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Ryszard Pęk (spr.), Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, , Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 14 grudnia 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 16 stycznia 2018 r. sygn. akt I SA/Bd 984/17 w sprawie ze skargi Z. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia 27 września 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty, lipiec i wrzesień 2014 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. na rzecz Z. B. kwotę 2700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy.

1.1. Wyrokiem z 16 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Bd 984/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę Z. B. (dalej skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z 27 września 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty, lipiec i wrzesień 2014 r.

2. Uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji.

2.1. Sąd pierwszej instancji ustalił, że decyzją z 24 czerwca 2017r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. (dalej organ pierwszej instancji) określił skarżącej wysokość zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za luty, lipiec i wrzesień 2014 r., stwierdzając, że wykonywane przez nią czynności obrotu nieruchomościami stanowiły działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011r. Nr 177, poz. 1057 ze zm.), dalej ustawa o VAT, w związku z czym podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. (dalej także organ odwoławczy, organ drugiej instancji), po rozpoznaniu odwołania złożonego przez skarżącą, utrzymał w mocy powyższą decyzję organu pierwszej instancji.

2.2. Sąd pierwszej instancji, oddalając zaskarżonym wyrokiem skargę wniesioną przez skarżącą na powyższą decyzję, po przedstawieniu treści art. 15 ust. 2 ustawy o VAT oraz art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L. z 2006, poz.347 – dalej dyrektywa Rady 2006/112/WE) i tez wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, wyjaśnił w uzasadnieniu, że spór w rozpoznawanej sprawie sprowadzał się do rozstrzygnięcia, czy organy podatkowe zasadnie ustaliły, że skarżąca prowadziła w okresach objętych zaskarżoną decyzją działalność gospodarczą, o której stanowi art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, polegającą na obrocie nieruchomościami.

2.3. Przedstawiając ustalenia faktyczne będące podstawą wydania zaskarżonej decyzji Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę na to, że 5 listopada 2004r. skarżąca, na podstawie umowy darowizny otrzymała wraz z mężem P. B. gospodarstwo rolne o powierzchni 8.2596 ha, oznaczone działkami numer [...[ i [...], położone w miejscowości L.. Zwrócił przy tym uwagę na to, że od 1 marca 2013 r. mąż skarżącej prowadził działalność gospodarczą pod nazwą "F.", polegającą na budowaniu na działkach budynków mieszkalnych z przeznaczeniem do sprzedaży, a nie na własne potrzeby. W przypadku, gdy przedmiotem sprzedaży była wyłącznie nieruchomość gruntowa przeznaczona pod zabudowę, mąż skarżącej nie uwzględniał tych transakcji w rozliczeniach podatkowych.

2.4. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił następnie, że z przyjętych ustaleń faktycznych wynikało, że w okresie od 2012 r. do 2016 r. skarżąca wraz mężem sprzedali łącznie 11 działek położonych w L., gmina L. Spośród nich cztery dotyczyły sprzedaży zabudowanych nieruchomości, rozliczonych przez męża skarżącej w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, natomiast siedem dotyczyło niezabudowanych nieruchomości gruntowych, wraz z odpowiadającymi im udziałami w drodze wewnętrznej, których sprzedaż nie została rozliczona w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

2.5. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że w umowie z 24 kwietnia 2012 r. sprzedaży pierwszej działki (tj. nr [...]) skarżąca wraz z mężem złożyli wspólne zobowiązanie wybudowania w terminie do 31 grudnia 2013r. i na własny koszt wodociągu oraz kanalizacji na działce [...], a także wybudowania i utwardzenia drogi wewnętrznej, w części przylegającej do działki nr [...]. Analogiczne zobowiązanie zawarto w umowie sprzedaży 17 września 2012 r. działki nr [...] oraz 22 sierpnia 2012 r. działki nr [...]. Nadto z zeznań złożonych przez męża skarżącej wynikało, że kiedy planował wybudowanie pierwszego domu, wówczas we własnym zakresie musiał wykonać projekt sieci wodociągowej i kanalizacyjnej, a także wybudować przyłącza.

Według Sądu pierwszej instancji z powyższego wynikało, że podejmowane działania nie były wyłącznie wykonywanymi w granicach zwykłego zarządu nieruchomością rolną otrzymaną w drodze darowizny, lecz typowymi dla handlowca, który np. zobowiązuje się wobec nabywców do dodatkowych przedsięwzięć.

2.6. Sąd pierwszej instancji wskazał następnie, że w 2014 r. skarżąca wraz z mężem P. B. sprzedała trzy nieruchomości położone w L. gm. L., tj.:

1) niezabudowaną działkę nr [...], uzbrojoną w przyłącze wodne i kanalizacyjne wraz z 1/59 udziału w działce [...] stanowiącej wewnętrzną drogę dojazdową do drogi gminnej, na rzecz P. M., na podstawie aktu notarialnego Rep. A nr [...] z 6 lutego 2014r., za łączną cenę 73.000,00 zł;

2) niezabudowaną działkę nr [...], uzbrojoną w przyłącze wodne i kanalizacyjne wraz z 1/59 udziału w działce [...] stanowiącej wewnętrzną drogę dojazdową do drogi gminnej, na rzecz T. R. i M. T., na podstawie aktu notarialnego Rep. A nr [...] z 17 września 2014 r., za łączną cenę 90.000,00 zł (zaliczka w kwocie 5.000,00 zł w lipcu 2014 r.);

3) działkę nr [...] zabudowaną budynkiem mieszkalnym jednorodzinnym wraz z 1/59 udziału w działce nr [...] stanowiącej wewnętrzną drogę dojazdową do drogi gminnej, na rzecz J. C., na podstawie aktu notarialnego Rep. A nr [...] z 2 października 2014 r., za łączną cenę 370.000,00 zł, tym udział w drodze za kwotę 6.000,00 zł, rozliczoną w ramach prowadzonej przez męża działalności gospodarczej. Łączna wartość sprzedanych nieruchomości w 2014 r. wyniosła zatem 533.000,00 zł.

2.7. Sprzedane przez skarżącą i jej męża niezabudowane działki nr [...] i [...] – jak zauważył Sąd pierwszej instancji – w dniu sprzedaży były uzbrojone w przyłącza wodno-kanalizacyjne oraz każdej z nich zapewniony był dostęp do drogi gminnej poprzez wewnętrzną drogę dojazdową (udział 1/59 w działce nr [...]). Natomiast działka nr [...] była zabudowana budynkiem mieszkalnym jednorodzinnym i również zapewniony był jej dostęp do drogi publicznej przez wewnętrzną drogę dojazdową (udział 1/59 w działce nr [...]). Ponadto sprzedane w ramach prowadzonej przez męża skarżącej działalności gospodarczej budynki mieszkalne na działkach [...], [...] i [...] wyposażone były w instalację wodno-kanalizacyjną, a na działkach [...] i [...] również w instalacje elektryczną i centralnego ogrzewania (własny piec).

2.8. W ocenie Sądu pierwszej instancji nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty dotyczące braku ogłaszania ofert sprzedaży działek. Z zeznań większości świadków – nabywców nieruchomości – wynikało, że ogłoszenie o sprzedaży działek było zamieszczone w formie tablicy informacyjnej, na której był numer telefonu i informacja o sprzedaży działek. Istotnym było również, że w okresie 2011 – 2015 na wniosek skarżącego i jego żony dokonano formalnego podziału działki o nr [...] na działki: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] i [...] a następnie podzielono te działki na mniejsze działki. Wydzielając poszczególne działki zapewniano dostęp do nich, przez przeznaczenie części z nich na drogi, tak aby mogły one stanowić odrębne przedmioty własności.

Ponadto z akt sprawy wynikało, że na wniosek skarżącego i jego żony Wójt Gminy L. 6 kwietnia 2012 r. wydał decyzję o lokalizacji inwestycji celu publicznego polegającej na rozbudowie sieci wodociągowej oraz rozbudowie sieci kanalizacyjnej w obrębie działki nr [...], położonej w L., z włączeniem istniejących sieci gminnych. Z kolei Starosta T., na wniosek skarżącego, decyzją z 24 lipca 2012 r. zatwierdził projekt budowlany i udzielił pozwolenia na budowę sieci wodociągowej oraz kanalizacji sanitarno-grawitacyjnej na działce [...]. Następnie sukcesywnie, samodzielnie skarżący realizował prace związane z tą inwestycją.

2.9. Sąd pierwszej instancji przyjął w konsekwencji, że w realiach rozpatrywanej sprawy trudno było doszukać się przesłanek pozwalających na przyjęcie, że wydzielone działki miały być przeznaczone na cele prywatne i nie pełniły funkcji towarów handlowych. Podkreślił, że rację miał organ odwoławczy, że podejmowane były działania marketingowe takie jak zamieszczanie informacji o sprzedaży na tablicy informacyjnej i wobec tego zasadnie przyjął, że skarżąca prowadziła działalność gospodarczą w zakresie handlu nieruchomościami gruntowymi, bowiem były to czynności typowe dla osób zajmujących się obrotem nieruchomościami w ramach działalności gospodarczej, a nie czynności związane z zarządzaniem majątkiem osobistym.

2.10. Zdaniem Sądu pierwszej instancji skarżąca z mężem w wyniku szeregu działań osiągała wymierne, znaczne korzyści finansowe z tytułu sprzedaży wyodrębnionych z nieruchomości szeregu działek. Dla osiągnięcia tego celu podejmowali środki podobne do wykorzystywanych przez handlowców, ukierunkowanych na zwiększenie zysku, co jest charakterystyczne dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. Bez znaczenia dla sprawy była przy tym okoliczność, że nabycie nieruchomości, którą następnie dzielono na mniejsze działki nastąpiło w drodze darowizny. Istotne bowiem były okoliczności towarzyszące nie nabyciu nieruchomości, lecz jej sprzedaży.

2.11. W dalszej części uzasadnienia Sąd pierwszej instancji przyjął, że nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, zgodnie z którym zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane, którymi zgodnie z art. 2 pkt 33 tej ustawy są wyłącznie grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku jego braku zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Podkreślił, że w rozpoznawanej sprawie przeznaczenie zbytych w 2014 r. działek nr: [...], [...] i [...] pod zabudowę mieszkaniową ustalono na podstawie wydanych (przed ich sprzedażą), na wniosek skarżącej i jej męża decyzji o warunkach zabudowy.

2.12. Nietrafny był również w ocenie Sądu pierwszej instancji zarzut naruszenia art. 136 pkt b dyrektywy Rady 2006/112/WE. Zwolnienie, o którym stanowi ten przepis przysługuje bowiem tylko wtedy, gdy podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku na skutek ograniczeń i zakazów przewidzianych przepisami dyrektywy lub ustawy o VAT, co wynika np. ze związku ze sprzedażą zwolnioną od podatku (por. art. 86 i art. 88 ustawy). Przepis ten nie ma zastosowania, gdy brak odliczenia podatku w poprzedniej fazie obrotu wynika z faktu, że dana czynność w ogóle nie podlegała opodatkowaniu oraz gdy podatnik, mając prawo do odliczenia podatku naliczonego, z uprawnienia tego nie skorzystał.

213. Nietrafny w ocenie Sądu pierwszej instancji był także zarzut naruszenia art. 2a Ordynacji podatkowej. Wyrażona w tym przepisie zasada in dubio pro tributario jest jedną z dyrektyw wykładni prawa i ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa przy zastosowaniu wykładni językowej i systemowej nie daje zadowalających rezultatów. Choć zakwalifikowanie danej działalności do działalności gospodarczej, może czasem przysparzać trudności, to jednak w realiach rozpatrywanej sprawy trudności te – zdaniem Sądu pierwszej instancji – nie występowały.

Organy podatkowe – jak podkreślił Sąd pierwszej instancji – w prawidłowy i kompleksowy sposób zebrały materiał dowodowy, a ocena zebranych w sprawie dowodów została przeprowadzona w sposób przejrzysty, przekonujący, zgodny z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego, wobec czego nie można jej postawić zarzutu dowolności.

2.14. W konsekwencji przyjętych ustaleń faktycznych słusznie w ocenie Sądu pierwszej instancji przyjęto, że transakcje sprzedaży działek podlegały opodatkowaniu według stawki podstawowej (23%), stąd nie doszło także do naruszenia art. 41 ust. 1 ustawy o VAT. Prawidłowo też ustalono moment powstania obowiązku podatkowego powołując się na mający zastosowanie w sprawie art. 19a ust. 1 i ust. 8 ustawy o VAT.

3. Skarga kasacyjna.

3.1. Od powyższego wyroku skarżąca złożyła skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania wg norm przepisanych.

3.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019r. poz. 2325 ze zm.; dalej ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

3.2.1. art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej, przez oddalenie skargi administracyjnej w sytuacji błędnego, dowolnego, wykraczającego poza granice swobodnej oceny dowodów, ustalenia przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy, tj.:

- przyjęcie, że skarżąca w 2014 r. prowadziła działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży nieruchomości i w konsekwencji zakwalifikowanie przychodów skarżącej ze sprzedaży działek gruntu, jako przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej i tym samym orzeczenie, że jest ona zobowiązana do zapłaty za ten okres podatku w kwocie 15.239,00 zł,

- błędną ocenę dowodu z dokumentu w postaci kosztorysu nr [...] i przyjęcie, że nie stanowił on dowodu na poniesienie przez P. B. kosztów w związku z czynnościami opisanymi w zaskarżonym wyroku, podczas gdy zarówno z zebranych w sprawie dokumentów jak i zeznań skarżącej wynika, że prace wskazane w kosztorysie zostały wykonane w 2014 r. i wydatki te zostały przez skarżąca i jej małżonka poniesione,

- błędną ocenę dowodu z zeznań świadków oraz zeznań skarżącej, przez przyjęcie, że skarżąca dokonywała czynności związanych z ogłaszaniem sprzedaży działek gruntu, podczas gdy z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynikało, że nie korzystała z ogłoszeń prasowych, ogłoszeń w biurze nieruchomości i nie zakładał strony internetowej na potrzeby informowania potencjalnych nabywców o możliwości zakupu działki i tym samym nie wykonywała działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami;

3.2.2. art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej, przez oddalenie skargi administracyjnej w sytuacji niedostrzeżenia przez Sąd pierwszej instancji, że organ podatkowy zaniechał podjęcia szeregu czynności mających na celu dokładne i prawidłowe wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, pozwalających na jej właściwe rozstrzygnięcie,

3.2.3. art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit, a i c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 2a Ordynacji podatkowej, przez oddalenie skargi administracyjnej w sytuacji gdy organy podatkowe zarówno pierwszej jak i drugiej instancji nie zastosowały w niniejszej sprawie art. 2a Ordynacji podatkowej i nie rozstrzygnęły nierozstrzygnięciu niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść skarżącej, w szczególności w kontekście braku precyzyjnego katalogu czynności, których podejmowanie przesądza o prowadzeniu przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej,

3.2.4. art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez nie odniesienie się przez Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do wszystkich zarzutów skargi administracyjnej i podniesionych przez skarżącą istotnych w sprawie kwestii, co uniemożliwia zweryfikowanie prawidłowości zaskarżonego wyroku w tym zakresie.

3.3. Ponadto zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

3.3.1. art. 2 pkt. 6, art. 5 ust. 1 pkt. 1, art. 15, art. 19a ust. 1 i 8, art. 29a ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 43 ust. 1 pkt. 9, art. 86 ust. 1 i 2, art. 99 ust. 1 i 12 oraz art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że skarżąca w 2014 r. prowadziła działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży nieruchomości i w konsekwencji określenie wysokości zobowiązania podatkowego skarżącej w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za luty, lipiec i wrzesień 2014 r. w łącznej kwocie 15.239,00 zł.,

3.3.2. art. 42 ust. 1 pkt. 9 ustawy o VAT, przez jego niezastosowanie w niniejszej sprawie mimo spełnienia wymienionych tym przepisie przesłanek, podczas gdy, z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że część działki nr [...] przeznaczona do sprzedaży była gruntem rolnym, a nie wszystkie działki, które były przedmiotem sprzedaży uzyskały warunki zabudowy,

3.3.3. art. 136 pkt. b dyrektywy Rady 2006/112/WE, przez jego niezastosowanie i przyjęcie, że skarżąca nie jest zwolniona z obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług,

3.3.4. art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, przez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że skarżąca prowadziła działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami, podczas gdy z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że nieruchomości będące przedmiotem sprzedaży zostały przez skarżącą i jej męża nabyte w drodze darowizny, a nie w ramach jakiejkolwiek działalności gospodarczej i nie jest możliwe uznanie, że sprzedaż tzw. ojcowizny, nawet wykonywana częściami, stanowi prowadzenie działalności gospodarczej.

3.4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

3.5. Naczelny Sąd Administracyjny, postanowieniem z 8 czerwca 2022 r., na podstawie art. 111 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, połączył sprawę skarżącej do łącznego rozpoznania z zachowaniem odrębnego wyrokowania ze sprawą I FSK 1199/18, w której stroną był mąż skarżącej.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

4.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, gdyż uzasadnione są podniesione w pkt 3.2.1. oraz w pkt 3.2.4. zarzuty naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w tej części, w której Sąd pierwszej instancji nie poddał ocenie ustaleń faktycznych dotyczących prowadzenia przez skarżącą w sposób samodzielny działalności gospodarczej polegającej na obrocie nieruchomościami.

4.2. W związku z powyższymi zarzutami należy na wstępie odnotować, że Naczelny Sąd Administracyjny, po połączeniu sprawy, w której stroną była skarżąca ze sprawą I FSK 1199/18, w której stroną był jej mąż, wyrokiem z 14 grudnia 2022 r. oddalił wniesioną przez męża skarżącej skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 27 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Bd 32/18 na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z 13 listopada 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do września 2014 r.

4.3. Z ustaleń będących podstawą wydania decyzji, w której odrębną od skarżącej stroną i odrębnym podatnikiem podatku od towarów i usług był mąż skarżącej wynikało, że od 1 marca 2013 r. prowadził on działalność gospodarczą pod nazwą "F.", polegającą na budowaniu na działkach budynków mieszkalnych z przeznaczeniem do sprzedaży. Ustalono, że w okresie od 2012 r. do 2016 r. mąż skarżącej wraz ze skarżącą sprzedał łącznie 11 działek położonych w L., gmina L., przy czym cztery dotyczyły sprzedaży zabudowanych nieruchomości, rozliczonych przez męża skarżącej w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, natomiast siedem dotyczyło niezabudowanych nieruchomości gruntowych, których sprzedaż nie była rozliczona w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej.

Z przyjętych ustaleń wynikało, że organizując sprzedaż nieruchomości podejmował on działania o charakterze marketingowym, które polegały m.in. na zamieszczaniu informacji o sprzedaży na tablicach usytuowanych na działkach. Jedną z form reklamy była także reklama na samochodzie męża skarżącej. Mąż skarżącej, czego nie podważono w toku postępowania podatkowego, osobiście, przy wykorzystaniu własnych maszyn, narzędzi i materiałów wykonał wszystkie prace związane z budową sieci wodno-kanalizacyjnej (str. 10 – 13 uzasadnienia wyroku w sprawie I SA/Bd 32/18).

4.4. W przywołanym wyżej wyroku z 27 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Bd 32/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy z 27 lutego 2018 r. przyjął, że "(...) prowadzona przez skarżącego (męża skarżącej) sprzedaż nieruchomości gruntowych, przeznaczonych pod zabudowę, której nie uwzględniał w rozliczeniach podatku od towarów i usług była "(...) kontynuacją prowadzonej przez skarżącego oficjalnie działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży domów" (str. 14 – 15 uzasadnienia zaskarżonego wyroku).

Ocenę powyższą w pełni podzielił Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z 14 grudnia 2022 r., sygn. akt I FSK 1199/18, stwierdzając, że z punktu widzenia przyjętej w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT definicji podatnika oraz prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej nie było podstaw aby odmiennie niż w odniesieniu do sprzedaży przez męża skarżącej wybudowanych na własnych gruntach budynków mieszkalnych kwalifikować działalność polegającą na sprzedaży gruntów niezabudowanych.

Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że "rozdzielenie" tej działalności byłoby w realiach rozpoznawanej sprawy zabiegiem sztucznym i nie oddawałoby istoty tej działalności. Sprzedaż zarówno gruntów zabudowanych jak i niezabudowanych była prowadzona przez męża skarżącej w sposób ciągły i zorganizowany. Poprzedzono ją wielokrotnymi podziałami nieruchomości i ich "uzbrojeniem" oraz uzyskaniem decyzji o warunkach zabudowy zarówno dla gruntów, które – po wybudowaniu budynku mieszkalnego – skarżący sprzedawał, jako nieruchomości budynkowe oraz dla gruntów (działek), które skarżący sprzedawał, jako niezabudowane (pkt 4.4. uzasadnienia wyroku).

4.5. O ile w świetle przywołanego wyżej wyroku z 14 grudnia 2022 r., sygn. akt I FSK 1199/18 nie budziło wątpliwości to, że mąż skarżącej prowadził – jako handlowiec – sprzedaż nieruchomości zabudowanych i niezabudowanych i był z tego tytułu podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, to w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie poddano należytej ocenie ustaleń, z których wynikało, że z tytułu tych samych czynności polegających na obrocie nieruchomościami podatnikiem tego podatku była skarżąca.

Tymczasem, z przyjętej w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT oraz w art. 9 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE definicji wynika, że "podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie (podkr. Sądu) działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności".

4.6. Odnotować w tym miejscu należy, że w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej nie ma przeszkód aby małżonkowie prowadzący działalność przy wykorzystaniu majątku objętego małżeńską wspólnością majątkową byli uważani za odrębnych podatników podatku od wartości dodanej (VAT), w przypadku gdy każdy z tych małżonków prowadzi działalność gospodarczą w sposób samodzielny.

Wprawdzie wyrok Trybunału z 24 marca 2022 r. w sprawie C-697/20 dotyczył małżonków prowadzących działalność rolniczą w ramach jednego gospodarstwa przy wykorzystaniu majątku objętego małżeńską wspólnością majątkową, to jednak przyjętą w nim wykładnię art. 9 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE można zastosować do sytuacji, która miała miejsce w rozpoznawanej sprawie.

Z zebranych bowiem dowodów wynikało, że na nabytej w drodze darowizny nieruchomości prowadzona była działalność rolnicza, przy czym część wydzielonych działek – po zmianie przeznaczenia gruntów i uzyskaniu decyzji o warunkach zabudowy oraz "uzbrojeniu" została sprzedana przez męża skarżącej w ramach prowadzonej przez niego działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

4.7. Sąd pierwszej instancji oceniając ustalenia dotyczące prowadzenia przez skarżącą działalności gospodarczej przyjął, że "(...) decydujące znaczenie dla dokonanej w rozważanej sprawie oceny, miały łączne działania skarżącej i jej męża, podjęte w związku ze sprzedażą nieruchomości, w tym podział działek i związane z tym wydzielanie dróg dojazdowych, występowanie o ustalenie warunków zabudowy, wykonanie przyłączy wodno-kanalizacyjnych, energetycznych, skala sprzedaży oraz osiągane z tego tytułu zyski".

Podkreślił przy tym, że skarżąca "(...) uczestniczyła aktywnie w procesie przygotowania działek do sprzedaży, a nie wyłącznie jej mąż, choć on w większym zakresie, jednak działając także w imieniu Skarżącej jako współwłaściciela nieruchomości" (pkt IX i X uzasadnienia wyroku).

Okoliczności powyższe – wbrew temu co przyjął Sąd pierwszej instancji – nie miały jednak charakteru przesądzającego o tym, że skarżąca samodzielnie, jako podatnik podatku od towarów i usług, prowadziła działalność gospodarczą polegająca na obrocie nieruchomościami.

Udział skarżącej "w procesie przygotowania działek do sprzedaży" polegający na tym, że wraz z mężem składała wnioski o podział działek i związane z tym wydzielanie dróg dojazdowych oraz o ustalenie warunków zabudowy nie mógł mieć w realiach rozpoznawanej sprawy znaczenia rozstrzygającego, skoro aktywną działalność, jako handlowiec prowadził jej mąż będący podatnikiem podatku od towarów i usług i jemu należało przypisać całość obrotu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości zabudowanych i niezabudowanych.

Nie została przy tym szerzej uzasadniona ocena, w której Sąd pierwszej instancji przyjął, że w sprzeczności z zebranym materiałem dowodowym pozostawałoby "uznanie że dostawy w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług dokonywał wyłącznie mąż". Ocena taka była oparta na tym, że skarżąca wraz z mężem złożyła wniosek o wydanie decyzji o ustaleniu celu publicznego o znaczeniu lokalnym związanej z budową sieci wodociągowej i kanalizacyjnej oraz że decyzje z 6 marca 2012r. i 10 października 2012r. w przedmiocie zatwierdzenia projektu podziału nieruchomości zostały wydane "po rozpatrzeniu wniosku Państwa P. i Z. B." (str. 23 uzasadnienia zaskarżonego wyroku).

To jednak, że skarżąca była współwłaścicielem sprzedanych nieruchomości i że do czynności, które przekraczały zakres zwykłego zarządu rzeczą wspólną potrzebna była jej zgoda (art. 199 Kodeksu cywilnego) nie mogło oznaczać, że z tego powodu należało traktować ją jako podatnika podatku od towarów i usług. Konieczne było bowiem ustalenie czy i jakie czynności skarżąca podejmowała jako "handlowiec".

4.8. Wkraczało przy tym poza zgromadzony w sprawie materiał dowodowy stwierdzenie przez Sąd pierwszej instancji, że skarżąca podejmowała działania mające na celu zwiększenie atrakcyjności działek poprzez doprowadzenie przyłączy wodociągowych i energetycznych oraz, że prowadziła działania o charakterze marketingowym polegające na zamieszczaniu informacji o sprzedaży na tablicach usytuowanych na działkach (str. 22 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Takie aktywne działania – jak już odnotowano – prowadził mąż skarżącej, który osobiście, przy wykorzystaniu własnych maszyn, narzędzi i materiałów wykonał wszystkie prace związane z doprowadzeniem mediów i zapewnieniem dojazdu do wydzielonych działek oraz umieścił reklamę na samochodzie.

4.9. Argumentem przesądzającym o tym, że skarżąca była samodzielnym podatnikiem podatku od towarów i usług nie było także to, że "partycypowała w zyskach uzyskiwanych z tytułu sprzedaży niezabudowanych nieruchomości".

Zarząd majątkiem zakresem swym obejmuje także rozporządzanie składnikami majątku polegające na zbywaniu tych składników z zyskiem, który stanowi element wykonywania prawa własności. Każdemu zbywcy składnika majątkowego zależy, bowiem na tym, aby doszło do transakcji zbycia oraz aby cena zbycia była jak najwyższa (analogicznie wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 października 2022 r., sygn. akt I FSK 1635/18 i przywołane w jego uzasadnieniu orzecznictwo, dostępne w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej CBOSA).

4.10. Naczelny Sąd Administracyjny, biorąc pod uwagę przedstawione wyżej uwagi, w tym wnioski wynikające z wyroku z 14 grudnia 2022 r., sygn. akt I FSK 1199/18, w którym przesądzono, że sprzedaż nieruchomości niezabudowanych była kontynuacją prowadzonej przez męża skarżącej, jako podatnika podatku od towarów i usług, działalności gospodarczej stwierdził, że nie zostało wyjaśnione na jakiej podstawie Sąd pierwszej instancji przyjął, że skarżąca podjęła aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, co skutkowałoby koniecznością uznania jej za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej. Wystąpienie o warunki zabudowy oraz podział na mniejsze działki nie jest działalnością, która charakteryzuje wyłącznie podmioty zajmujące się profesjonalnym obrotem nieruchomościami. Nie ustalono przy tym, czy skarżąca – poza akceptacją działań prowadzonych przez jej małżonka – podjęła samodzielnie działalność marketingową.

4.11. Mając na uwadze trafność wskazanych na wstępie zarzutów skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji.

Ponownie rozpoznając sprawę Sąd pierwszej instancji, mając na uwadze przedstawione wyżej rozważania, powinien ocenić czy prawidłowe były ustalenia faktyczne będące podstawą wydania zaskarżonej decyzji, w których przyjęto, że skarżąca w sposób samodzielny prowadziła działalność gospodarczą polegającą na obrocie nieruchomościami.

Przy ocenie pozostałych zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej należy uwzględnić ocenę przyjętą w uzasadnieniu przywołanego wyżej wyroku z 14 grudnia 2022 r., sygn. akt I FSK 1199/18, gdyż były one analogiczne i dotyczyły w istocie tożsamych zdarzeń.

4.12. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Dominik Mączyński Sylwester Marciniak Ryszard Pęk

sędzia WSA – del. sędzia NSA sędzia NSA

-----------------------

14