Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 547/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2009-10-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 80 ust. 1 i 2 pkt 2 ust. 3 pkt 3 art. 81 ust. 1 art. 82 ust. 3 art. 82a
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: par. 2 ust. 1 pkt 2 par. 7
journal: Dz.U. 2004 nr 87 poz 825
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego
article: art. 90
journal: Dz.U. 2004 nr 90 poz 864
law: Traktat Ustanawiający Wspólnotę Europejską

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć, Sędzia WSA Marzanna Sałuda, Protokolant starszy referent Anna Tymowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 września 2009 r. przy udziale - sprawy ze skargi A. P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] r. [...] określającą A. P. wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych ujętych w deklaracji nr [...], tj. samochodów marki:

- [...] o numerze nadwozia [...], rok produkcji 2007, gdzie podatek akcyzowy wynosił [...] zł,

- [...] o numerze nadwozia [...], rok produkcji 2007, gdzie podatek akcyzowy wynosił [...] zł.

Stan sprawy przedstawia się następująco.

A. P., prowadzący działalność gospodarczą pod firmą "A" A.P. w M., w dniu [...] września 2008 r. złożył w Oddziale Celnym w T. wnioski o wydanie dokumentów potwierdzających zapłatę podatku akcyzowego z tytułu przemieszczenia wyrobów akcyzowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju, czyli nabycia wewnątrzwspólnotowego. W tym celu przedłożył organowi deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego (AKC-U) dwóch samochodów osobowych marki [...] o poj. silnika 2987 cm³ i [...] o poj. silnika 2.360 cm³ wyprodukowanych w roku 2007. W deklaracji tej wskazał jako podstawę opodatkowania odpowiednio kwotę [...] zł oraz kwotę [...] zł oraz podatek akcyzowy w kwocie [...] zł i [...] zł, który wpłacił dnia [...] września 2008 r.

Do wniosków o potwierdzenie zapłaty podatku w stosunku do poszczególnych towarów podatnik dołączył między innymi kserokopie dokumentów powyższych samochodów, zaświadczenia od diagnosty, dokumenty określające cenę nabycia samochodów oraz dokumenty niemieckiej odprawy celnej (T2L) dokonanej w B. We wnioskach tych podatnik oświadczył, że samochody zostały wprowadzone na terytorium kraju (przekroczyły granicę) w dniu [...] września 2008 r.

Organ podatkowy stwierdzając, że zadeklarowana podstawa opodatkowania tych samochodów znacznie odbiega od średniej ceny na rynku krajowym i działając na podstawie art. 82a ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (j.t. Dz. U z 2004 r. Nr 29, poz. 257 z późn. zm., zwanej dalej u.p.a.) wystosował do podatnika pismo z dnia [...] września 2008 r., w którym wezwał do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub pisemnego wskazania przyczyn uzasadniających podanie wysokości podstawy opodatkowania w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej danych samochodów. W przypadku samochodu osobowego [...] organ podatkowy wskazał na jego wartość w kwocie [...] zł i podatek akcyzowy do dopłaty w wysokości [...] zł. Natomiast jeśli chodzi o samochód osobowy [...], to organu określił jego wartość na kwotę [...] zł i wyliczył podatek akcyzowy do dopłaty w wysokości [...] zł.

W odpowiedzi na wezwanie A. P. – w stosunku do samochodu osobowego marki [...] – dokonał zmiany wysokości podstawy opodatkowania i uiścił podatek akcyzowy w prawidłowej wysokości. Natomiast nie dokonał tego w stosunku do samochodu osobowego marki [...]. W związku z tym Naczelnik Urzędu Celnego w K. postanowieniem z dnia [...] r. wszczął z urzędu postępowanie w celu określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego powyższego samochodu osobowego, a pismem z dnia [...] października 2008 r. zwrócił się do strony o przedstawienie w terminie 7 dni opinii uprawnionego rzeczoznawcy (biegłego sądowego), w zakresie techniki motoryzacyjnej, odnośnie ustalenia stanu technicznego i wartości rynkowej tego pojazdu oraz o przesłanie dokumentów bankowych potwierdzających dokonanie transakcji jego zakupu.

W odpowiedzi strona przedłożyła potwierdzenie przelewu podatku akcyzowego na kwotę [...] zł, przelewu na kwotę [...] USD oraz kserokopię dokumentu zakupu samochodu wraz z jego tłumaczeniem. Jednocześnie poinformowała, że nie posiada stosownych opinii i nie ma możliwości ich wykonania i dostarczenia w wyznaczonym terminie.

Postanowieniem z dnia [...] r. organ podatkowy powołał biegłych rzeczoznawców uprawnionych do dokonywania opinii i ekspertyz w zakresie wyceny wartości przedmiotowych pojazdów samochodowych.

Z opinii sporządzonej na dzień [...] października 2008 r. wynika, że rzeczoznawcy wyliczyli, iż wartość rynkowa samochodu osobowego marki [...] po dokonaniu wszystkich korekt wyniosła [...] zł, w tym VAT [...] zł:

W oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w dniu [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego w K. w decyzji nr [...] określił wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych ujętych w deklaracji AKC-U numer [...].

W ramach podstawy prawnej organ powołał przepisy art. 207, art. 21 § 1 pkt 1, art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm., zwana dalej O.p.), art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 2, ust. 3 pkt 3, art. 81 ust. 1 pkt 2, art. 82 ust. 3 i art. 82a ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 z późn. zm.) oraz § 2 ust. 1 pkt 2 i § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 z późn. zm.).

Organ uznał, że samochody osobowe zadeklarowane w AKC-U zostały przemieszczone z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju, czyli że nastąpiło wewnątrzwspólnotowe nabycie tych towarów. Badając średnią wartość rynkową samochodu osobowego marki [...] na podstawie art. 82a u.p.a. i powołując się na sporządzoną opinię rzeczoznawcy wyliczył podstawę opodatkowania na kwotę [...] zł (wartość rynkowa – [...] zł, minus podatek VAT i podatek akcyzowy).

Przy wyliczeniu podatku zastosowano stawkę w wysokości 13,6 %.

Pismem z dnia [...] grudnia 2009 r. strona złożyła odwołanie od tej decyzji wnosząc o "jej ponowne rozpatrzenie, zmianę jej treści". W uzasadnieniu swoich roszczeń zawartych w odwołaniu strona podniosła między innymi, iż samochód nabyty został w USA i zapłacono od niego "cło importowe, co wyraźnie świadczy, że był to import, a nie nabycie wewnątrzwspólnotowe (...)". Zdaniem strony "podstawą do obliczenia akcyzy w myśl ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks Celny, a w szczególności z art. 23 § 1 jest podstawa celna, której składnikami są faktury zakupu, koszt transportu i cło, a nie wyimaginowane wartości bez żadnego uzasadnienia i podstawy prawnej i faktycznej. Opieranie się na nędznych i nierzetelnych katalogach firmy EUROTAX i podobnych nie może stanowić zastępstwa dla ściśle określonej i rzetelnej podstawy celnej – faktura zakupu". Dalej skarżący napisał, że decyzja odnosi się do samochodu [...] z silniiem 3,0 L z silnikiem wysokoprężnym Diesla, a samochodem sprowadzonym jest samochód [...] z silnikiem 3,5 l benzynowym.

Organ pierwszej instancji nie znajdując podstaw do zmiany bądź uchylenia wydanego rozstrzygnięcia przekazał odwołanie strony organowi odwoławczemu.

Ponadto za pośrednictwem Naczelnika Urzędu Celnego w K. strona złożyła pismo z dnia [...] stycznia 2009 r. w którym zwróciła się do Dyrektora Izby Celnej w [...] o zwrot "niesłusznie" pobranej dopłaty dotyczącej samochodu osobowego marki [...].

Pismem z dnia [...] lutego 2008 r. organ odwoławczy zawiadomił stronę o wyznaczeniu siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. W odpowiedzi Strona wskazała między innymi, że wypowiedziała się już w sprawie i podtrzymuje swoje stanowisko i "nie ma powodu, aby Urząd przesuwał termin wydania decyzji".

Rozpatrując odwołanie Dyrektor Izby Celnej w [...] decyzją z dnia [...] r. uchylił decyzje Naczelnika Urzędu Celnego w K. w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym dla samochodu osobowego [...], a w pozostałej części decyzję utrzymał w mocy.

Częściowe uchylenie decyzji pierwszoinstancyjnej uzasadnił tym, że postanowieniem z [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego w K. wszczął postępowanie w celu określenia prawidłowej wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym w związku z nabyciem samochodu [...], natomiast decyzją z [...] r. określił to zobowiązanie także w stosunku do samochodu [...]. Tymczasem, jak dalej podniósł organ odwoławczy, skarżący sam skorygował deklarację AKCU dla samochodu [...] do wysokości [...]zł i zapłacił podatek akcyzowy w tej wysokości, a wszystko to uczynił jeszcze przed wszczęciem postępowania w sprawie. Skoro zatem postępowanie wszczęto tylko w przedmiocie wysokości akcyzy w związku z nabyciem samochodu [...], a obowiązek podatkowy w związku z nabyciem samochodu [...] wynikał bezpośrednio z deklaracji AKCU, to w tym ostatnim zakresie rozstrzygnięcie organu I instancji było bezprzedmiotowe i należało je w tym zakresie uchylić.

W dalszej części swego uzasadnienia organ odwoławczy wskazał, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest ustalenie czy organ pierwszej instancji określając zobowiązanie w podatku akcyzowym przyjął właściwe kryteria dla określenia średniej wartości rynkowej samochodu osobowego (podobnego) na terytorium kraju. Mając to na uwadze jednocześnie uznał, że w niniejszej sprawie dla celów wymiaru i poboru podatku akcyzowego przedmiotem opodatkowania jest nabycie wewnątrzwspólnotowe spornego samochodu, ponieważ jego przywóz na terytorium kraju nastąpił z terytorium innego państwa członkowskiego, stosownie do art. 2 pkt 11 i art. 80 ust. 3 pkt 3 u.p.a. Wyjaśnił przy tym, że czynność przemieszczenia towarów nie może być uznana za import, gdyż przepisy celne, a w szczególności rozporządzenie Rady nr 2013/02 z 12 października 1992 r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny stanowią, że dług celny w przywozie powstaje w wyniku dopuszczenia do obrotu towaru podlegającego należnościom przywozowym i w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego. Dług celny powstaje w miejscu, w którym nastąpiły zdarzenia powodujące jego powstanie. Dopuszczenie zaś towaru do swobodnego obrotu nadaje towarowi niewspólnotowemu status celny towaru wspólnotowego. Według organu odwoławczego przemieszczenie samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju (w tym samochodu osobowego dopuszczonego do obrotu w tym państwie członkowskim, gdzie nastąpiła zapłata należności celnych) związane jest z czynnością opodatkowaną podatkiem akcyzowym, zgodnie z prawem krajowym, w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia. Zdaniem organu, jako sprzeczne z prawem należałoby uznać opodatkowanie tej czynności podatkiem akcyzowym z tytułu importu określonym w art. 7 ust. 2 pkt 1 u.p.a., gdyż dług celny powstał poza terytorium Polski, gdzie nie stosuje się ustawodawstwa polskiego.

Reasumując, organ odwoławczy stwierdził, że "w przypadku przemieszczania samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju, w tym również samochodu dopuszczonego do obrotu w tym państwie członkowskim, gdzie nastąpiła zapłata należności celnych (zapłata cła i podatku VAT), przedmiotowe nabycie dla potrzeb podatku akcyzowego, który to podatek związany jest z opodatkowaniem wyrobów w wyniku wykonania określonych czynności odpowiada nabyciu wewnątrzwspólnotowemu". Zauważono przy tym, że strona dokonała w Niemczech zgłoszenia celnego przedmiotowych samochodów i uiściła należne cło, co spowodowało, że samochody zostały dopuszczone do obrotu w Niemczech, które są państwem członkowskim i przemieszczenie ich do Polski podlegało podatkowi akcyzowemu na podstawie art. 82 ust. 3 u.p.a.

Dokonując kontroli prawidłowości określenia ceny rynkowej spornego samochodu organ odwoławczy doszedł do przekonania, że organ pierwszej instancji zasadnie zakwestionował wartość wskazaną w deklaracji działając zgodnie z procedurą określoną w art. 82a u.p.a. Podkreślono, że z analizy opinii sporządzonych przez rzeczoznawców wynika, iż zostały uwzględnione takie elementy kalkulacyjne jak: wyposażenie dodatkowe, data pierwszej rejestracji, przebieg, aktualność badań technicznych, stan pojazdu, czy też import prywatny. Odnosząc się do zarzutu, że ceny samochodów na rynku amerykańskim w znaczny sposób odbiegają od ich cen na rynku europejskim, stwierdzono, iż w opiniach element ten został uwzględniony, ponieważ na rynku europejskim oferowane są do sprzedaży używane samochody osobowe pochodzące z USA. Zauważono przy tym, że organ pierwszej instancji nie kwestionuje faktur zakupu, czy też dowodów zapłaty za samochody, tylko postępuje zgodnie z dyspozycją przepisu art. 82a u.p.a. określając jedynie podstawę opodatkowania w oparciu o opinie dokonane przez biegłych rzeczoznawców. Natomiast podanie w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji, że oceniany samochód miały silniki diesla, organ odwoławczy uznał za błąd, który nie miał wpływu na rozstrzygnięcie, gdyż z opinii i dokumentów technicznych wynikało, że jest to samochód z silnikiem benzynowym. Organ odwoławczy nie doszukał się też naruszenia przepisów postępowania, a korektę dokonaną przez podatnika w trakcie postępowania podatkowego, uznał za nieskuteczną w świetle art. 81b § 2 O.p.

W skardze z dnia [...] kwietnia 2009 r. A. P. stwierdził, że zaskarża decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...], utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K., określającą wysokość podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów [...] oraz [...]. Stwierdził dalej, że zarzuca organom podatkowym pobranie podatku akcyzowego niezgodnie z prawem i w zawyżonej wysokości. Wskazał, że podatek akcyzowy powinien być liczony od ceny transakcyjnej, a nie ceny rynkowej. Zarzucił naruszenie prawa materialnego:

1/ art. 82a u.p.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na wyliczeniu podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym na zasadach określonych w tym przepisie,

2/ art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.a. w zw. z art. 82 ust. 3 u.p.a. poprzez ich niezastosowanie,

3/ art. 82a u.p.a. poprzez błędną wykładnię polegającą na tym, iż fakt sprowadzenia przedmiotowych samochodów z USA oraz cena pojazdów istniejące na rynku samochodowym w USA nie zostały przez organy podatkowe obu instancji uznane "za uzasadnioną przyczynę" wpływającą na średnią wartość rynkową tych pojazdów, o której mowa w przepisie art. 82a ust. 1 u.p.a.,

4/ art. 29 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny oraz art. 90 Traktatu Wspólnotowego przez ich niezastosowanie, co miało istotny wpływ na wydanie zaskarżonej decyzji.

Skarżący zarzucił też naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez nierzetelne prowadzenie postępowania dowodowego wyliczając błędy i pomyłki organu, np. Naczelnik Urzędu Celnego ustalając wartości podstawy celnej pomylił samochody z silnikami wysokoprężnymi, tzn. z silnikami diesla z samochodami posiadającymi silniki benzynowe. Ponadto mylnie przyjął model samochodu skarżącego ([...]) z modelem [...]. Pomimo częściowego uchylenia decyzji pierwszoinstancyjnej organ odwoławczy podtrzymał żądanie dopłaty [...] zł.

W uzasadnieniu skargi A. P. podkreślił, że organ błędnie przyjął, że skarżący winien płacić podatek akcyzowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego, a nie importu, bowiem istotnie w Niemczech zapłacił należne cło, ale nie zapłacił podatku VAT, co według niego powoduje, że winien zapłacić podatek akcyzowy z tytułu importu obliczony od ceny nabycia samochodu wskazanej w zgłoszeniu celnym w Niemczech i niekwestionowanej przez ten organ. Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych podkreślił, że pojęcie nabycia wewnątrzwspólnotowego dotyczy nabycia samochodu w innym państwie członkowskim i jego wprowadzenia na terytorium Polski. Odnosząc to do okoliczności faktycznych sprawy zauważył, że strona skarżąca nie nabyła spornych samochodów od podmiotu mającego siedzibę na terytorium Wspólnoty Europejskiej, dlatego mamy do czynienia z importem samochodów, a w takiej sytuacji zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym stanowi wartość celna wyrobów akcyzowych powiększona o należne cło. Z kolei wartością celną przywożonych towarów jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towary. (art. 29 ust. 1 WKC). Cena za te samochody została ustalona w drodze aukcji, została faktycznie zapłacona sprzedawcy mającemu siedzibę w USA, wszystko to zostało wykazane stosownymi dokumentami, których nikt nie zakwestionował, poczynając od niemieckich organów celnych.

Z ostrożności procesowej skarżący wskazał też, że nawet gdyby przyjąć, że w sprawie miał zastosowanie art. 82a u.p.a., to i tak wystąpiła w sprawie "uzasadniona przyczyna" (art. 82a ust. 1 u.p.a.), która nakazywała organom podatkowym odstąpić od ustalenia podstawy opodatkowania na zasadach określonych w tym przepisie. Według A. P. uzasadniona przyczyna wynika z tego, że "strona nabyła samochody w USA, w tej sytuacji wystąpią nierówności opodatkowania porównując sytuację podmiotu, który sprowadziłby takie samochody bezpośrednio do Polski dokonując importu towarów oraz faktu, że niemiecki organ celny nie kwestionował ceny transakcyjnej".

Skarżący postawił jednocześnie organom celnym zarzut naruszenia zasady niedyskryminacji, wskazując w tym zakresie na art. 90 TWE oraz art. 29 ust. 1 WKC. Stwierdził w tym zakresie, że praktyka, jaką zastosowały organy celne prowadzi do gorszego traktowania towarów przemieszczonych z terytorium innego członka UE, które wcześniej zostały sprowadzonych z kraju trzeciego, niż towarów sprowadzonych z kraju trzeciego bezpośrednio na terytorium Polski.

Podniósł też, że fakt złożenia deklaracji uproszczonej z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego nie przekreśla jego stanowiska, ponieważ taka właśnie deklaracja jest wymagana przez organy celne do wszystkich samochodów sprowadzanych do Polski i stanowi podstawę do uzyskania dowodu uiszczenia akcyzy, który jest konieczny do zarejestrowania samochodu w Polsce. Korekty tej deklaracji w stosunku do samochodu [...] dokonał pod wpływem "terroru psychicznego". Art. 82a ustawy o podatku akcyzowym został wprowadzony w życie po to, by organy celne mogły weryfikować ceny transakcyjne z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego i nie powinien być stosowany w przypadku importu samochodów.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał swoje stanowisko, dodatkowo wskazując na załączony przez stronę dokument T2L, który to poświadcza wspólnotowy status towaru. Stwierdził ponadto, że w niniejszej sprawie obowiązek podatkowy nie mógł powstać z tytułu importu samochodów, chociaż art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym stanowi, że obowiązek podatkowy w imporcie powstaje z dniem powstania długu celnego, ponieważ dług celny powstał w miejscu, które znajduje się poza terytorium Rzeczypospolitej, gdzie z oczywistych powodów nie stosuje się ustawodawstwa polskiego. Powołany przez stronę wyrok WSA w Warszawie o sygn. akt II SA/Wa 254/07 dotyczy innego stanu faktycznego, w którym samochód sprowadzony o Polski został nabyty w państwie członkowskim i stamtąd sprowadzony do kraju.

Dalej organ odwoławczy wskazał, że stosując art. 82a ustawy o podatku akcyzowym przeprowadzono dowód z opinii biegłego, który dokonał wyceny samochodu [...] z natury, to znaczy samochodu okazanego mu przez skarżącego. Identyfikacji samochodu dokonano na podstawie numeru VIN i nie ma wątpliwości, że był to samochód sprowadzony przez skarżącego. Dokonując tej wyceny biegły uwzględnił ujemną korektę wartości samochodu z tytułu jego pochodzenia i wszelkie elementy wpływające na obniżenie tej wartości, a mimo to odbiegała ona znacznie od średniej wartości rynkowej.

Na temat zarzutu "dyskryminacji towaru" Dyrektor Izby Celnej napisał, że art. 90 TWE dotyczy towarów wspólnotowych i oznacza, że państwa członkowskie nie mogą nakładać na towary sprowadzone z innych państw członkowskich pośrednich lub bezpośrednich podatków, które byłyby wyższe niż nakładane na towary krajowe.

W końcowej części odpowiedzi na skargę organ odwoławczy stwierdził, że nie podziela zarzutu naruszenia przepisów proceduralnych, akcentując głownie fakt, iż podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, a zebrany materiał dowodowy poddano ocenie zgodnej z art. 19 Ordynacji podatkowej.

Na rozprawie w dniu 16 września 2009 r. skarżący podtrzymał zarzuty skargi dodatkowo oświadczając, że posiada dokument z badania technicznego pojazdu wystawiony przez Okręgową Stację Kontroli Pojazdów w K. z którego wynika, ze pojemność silnika samochodu marki [...] wynosi 3.498 cm³, a rodzajem paliwa jest benzyna bezołowiowa. Wyjaśnił również, ze samochód nabył w Stanach Zjednoczonych w drodze aukcji internetowej, natomiast jego transport zlecił firmie, z którą współpracuje od dawna. Samochód ten został odprawiony na granicy celnej w B., a cło zapłacił przelewem w Niemczech. Ponadto zwrócił uwagę, że w jego imieniu samochód ten zgłaszała agencja celna, a wysłany przez skarżącego kierowca przywiózł samochód do Polski na lawecie. Poinformował również, że samochód ten został przedstawiony biegłemu rzeczoznawcy w tym samym stanie technicznym w jakim został on sprowadzony do Polski.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Zaskarżona decyzja jest dwuczłonowa. Po pierwsze - uchyla decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia samochodu [...], po drugie - utrzymuje tą decyzję w pozostałym zakresie, czyli w odniesieniu do określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu [...].

Wskazując na przedmiot skargi skarżący napisał, że jest nim decyzja organu odwoławczego utrzymująca w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Takie stwierdzenie znajduje się zarówno w części skargi zatytułowanej "Przedmiot skargi", jak i w następującej po niej części zatytułowanej "Skarga". Wobec takiego określenia zakresu skargi Sąd uznał, że dotyczy ona tej części decyzji Dyrektora Izby Celnej w [...], która utrzymuje w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Przemawia za tym jeszcze jeden fakt, otóż wszelkie argumenty strony skarżącej o błędnym przyjęciu podstawy obliczenia podatku akcyzowego, a na nich zasadza się skarga kasacyjna, można odnieść tylko do tej części decyzji odwoławczej, którą utrzymano w mocy decyzję organu pierwszej instancji, ponieważ tylko w tym zakresie nastąpiło ustalenie podstawy obliczenia podatku przez orzekające w sprawie organy. W pozostałym zakresie organ odwoławczy uchylił decyzję organu pierwszej instancji wskazując, że w tym zakresie wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym wynika ze skorygowanej przez skarżącego deklaracji podatkowej. W tej sytuacji podważenie wysokości zobowiązania podatkowego wynikającego z deklaracji złożonej przez podatnika wymaga zastosowania innego trybu postępowania.

Ocena zgodności z prawem zaskarżonej decyzji w części, w jakiej utrzymuje ona w mocy decyzję organu pierwszej instancji musi być rozpoczęta od kwestii zasadniczej dla wyniku tej sprawy - czy na gruncie krajowych przepisów regulujących podatek akcyzowy czynność sprowadzenia z USA samochodu osobowego i wprowadzenia go na teren Wspólnoty Europejskiej poprzez port w Niemczech, gdzie dokonano odprawy celnej i zapłaty cła, a następnie przetransportowania go na teren kraju, należy uznać za import towaru, jak wnosi strona skarżąca, czy też nabycie wewnątrzwspólnotowe, jak przyjęły organy podatkowe. Konsekwencją tej oceny będzie ustalenie właściwych przepisów określających elementy podstawy opodatkowania i określenia zobowiązania podatkowego.

Rozstrzygając tą kwestię Sąd podzielił stanowisko zaprezentowane już wcześniej w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 23 września 2009 r., w sprawie o sygn. akt III SA/Gl 540/09, w której identyczne zagadnienie prawne powstało na tle analogicznego stanu faktycznego, w którym A. P. w ten sam sposób sprowadził do kraju inny samochód.

Podążając zatem za wywodem zawarty we wskazanym tu wyroku z 23 września 2009 r. należy stwierdzić, że opodatkowanie podatkiem akcyzowym określonych czynności dotyczących samochodów osobowych, które są wyrobami akcyzowymi niezharmonizowanymi, oznacza, że polski ustawodawca po dniu 1 maja 2004 r., tak jak i przed tym dniem, zachował prawo do utrzymania podatku akcyzowego na wyroby akcyzowe inne niż zharmonizowane. Prawo to wynika z art. 3 ust. 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. U. UE L z 1992 r., Nr 76, s. 1, ze zm.). Jedynym warunkiem jego stosowania jest niezwiększenie przez ustawodawcę krajowego formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi.

Dokonując wykładni prawa wspólnotowego w ramach pytań prejudycjalnych sądów krajowych Europejski Trybunał Sprawiedliwości (ETS) nie zakwestionował regulacji krajowych, jeśli chodzi o ich zgodność z prawem wspólnotowym. Przedmiotem rozważań były między innymi przepisy dotyczące definicji nabycia wewnątrzwspólnotowego (art. 2 pkt 11 u.p.a.), podstawy opodatkowania (art. 10 ust. 1 u.p.a.) i momentu powstania obowiązku podatkowego (art. 80 u.p.a.), obejmujące swym zakresem wyroby akcyzowe jakimi są samochody osobowe. Wskazano przy tym jedynie, że art. 90 akapit pierwszy Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (TWE) należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu nakładanemu na pojazdy osobowe w związku z ich pierwszą rejestracją na terytorium państwa członkowskiego, jeśli kwota podatku nakładanego na niektóre pojazdy używane, nabywane w innym państwie członkowskim przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. Uznano też, że do sądu krajowego należy zbadanie, czy uregulowanie sporne w postępowaniu przed sądem krajowym, a w szczególności stosowanie § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, ma takie skutki (zob. wyrok ETS z dnia 18 stycznia 2007 r., C-313/05 w sprawie M. Brzezińskiego oraz wyrok ETS z dnia 17 lipca 2008 r., C-426/07 w sprawie D. Krawczyńskiego).

Poza tym zauważyć należy, że po dniu 1 maja 2004 r., tj. po usunięciu granic celnych między państwami członkowskimi WE, zachodziła konieczność zdefiniowania w krajowym prawie podatkowym na nowo pojęć eksportu i importu wyrobów akcyzowych oraz wprowadzenia dwóch dodatkowych czynności opodatkowanych podatkiem akcyzowym, a mianowicie czynności nabycia wewnątrzwspólnotowego i dostawy wewnątrzwspólnotowej. Dokonane zmiany dotyczące dodatkowych czynności w ramach obrotu wewnątrzwspólnotowego miały również na uwadze jedną z reguł podatku akcyzowego, tzn. poboru akcyzy w tym państwie członkowskim, w którym następuje rzeczywista konsumpcja wyrobów akcyzowych. W efekcie tego dotychczasowy import wyrobów akcyzowych z innych państw członkowskich WE został zastąpiony instytucją nabycia wewnątrzwspólnotowego, a eksport do tych krajów instytucją dostawy wewnątrzwspólnotowej.

Na gruncie podatku akcyzowego ustawodawca krajowy, korzystając między innymi z opisanego prawa do opodatkowania krajowym podatkiem akcyzowym czynności związanych z wyrobami akcyzowymi innymi niż zharmonizowane, dokonał tego poprzez nowe zdefiniowanie poszczególnych pojęć ogólnych, które ujął w wyraźnych definicjach ustawowych i wprowadzenie regulacji szczególnych dotyczących samochodów osobowych.

Zgodnie z art. 2 pkt 11 u.p.a. "nabycie wewnątrzwspólnotowe", to (podkreślenia i pogrubienia Sądu) przemieszczenie wyrobów akcyzowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. Odwrotnością tej czynności jest "dostawa wewnątrzwspólnotowa", czyli przemieszczenie wyrobów akcyzowych z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego (pkt 10 tego artykułu). Natomiast "terytorium państwa członkowskiego" oznacza terytorium państwa członkowskiego Wspólnoty Europejskiej, które według prawa Wspólnoty jest traktowane jako terytorium tego państwa członkowskiego dla celów stosowania przepisów dotyczących wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, z wyłączeniem terytorium kraju (pkt 5 tego artykułu), a "terytorium kraju" - terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (pkt 4 tego artykułu).

Jeśli chodzi o pojęcie "importu", to zostało one zdefiniowane w art. 2 pkt 9 u.p.a., jako przywóz wyrobów akcyzowych z terytoriów państw trzecich na terytorium kraju. Przy czym "terytorium państwa trzeciego" oznacza terytorium inne niż terytorium kraju i terytorium państwa członkowskiego (pkt 7 tego artykułu).

Ustawodawca nie zdefiniował już ani pojęcia "przemieszczenie" użytego w definicji nabycia wewnątrzwspólnotowego, ani pojęcia "przywóz", do którego odwołuje się definicja importu.

Według znaczenia językowego słowo "przemieścić" oznacza "przenieść, przesunąć coś na inne miejsce, umieścić gdzie indziej" (Słownik Języka Polskiego, pod red. M. Szymczaka, PWN 1978, str. 986). Natomiast słowo "przywóz" zostało rozwinięte jako "przywiezienie, dowiezienie czegoś do danego miejsca; dowóz, dostawa, import" (op. cit. str. 1066). Z wykładni językowej tych pojęć wynika, że "przemieszczenie" należy wiązać ze zmianą miejsca położenia danej rzeczy, czyli fizycznym (faktycznym) ich przeniesieniem lub przesunięciem, a "przywóz" dodatkowo z zachowaniem określonych warunków, np. dostawy, importu.

W literaturze przedmiotu i orzecznictwie sądowym za wewnątrzwspólnotowe nabycie uznaje się właśnie fizyczne przemieszczenie wyrobów akcyzowych, rozumiane też jako czynność faktyczna, z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium drugiego państwa członkowskiego, nawet jeśli to następuje w ramach jednego przedsiębiorstwa. W związku z tym przyjmuje się, że czynności opodatkowane akcyzą będą występowały również w sytuacji, gdy dany podatnik przemieści należące do swojego przedsiębiorstwa wyroby z magazynu w jednym państwie członkowskim do magazynu znajdującego się w innym państwie członkowskim. W takim przypadku uznaje się, że pomimo, iż nie wystąpi transakcja gospodarcza, przemieszczenie wyrobów będzie stanowić czynność opodatkowaną akcyzą oraz, że w przypadku przemieszczenia wyrobów akcyzowych pomiędzy państwami członkowskimi ustawodawca nie wskazuje na żadne wyjątki lub wyłączenia tego rodzaju czynności z zakresu transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia lub dostawy inaczej niż w przypadku przepisów podatku od towarów i usług. W konsekwencji tym samym podkreśla się, że każde przemieszczenie wyrobów akcyzowych z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego przez podatnika w ramach prowadzonej działalności stanowi czynność opodatkowaną podatkiem akcyzowym; odpowiednio jako dostawa lub nabycie wewnątrzwspólnotowe (zob. S. Parulski. Akcyza. Komentarz, Zakamycze 2005, komentarz do art. 2, wyrok NSA z dnia 27 lutego 2007 r., I FSK 1035, LEX nr 302879 i wyrok WSA w Olsztynie z dnia 2 października 2008 r., II SA/Ol 526/08, LEX nr 460661). Z taką wykładnią powyższych przepisów należy się zgodzić.

W przypadku definiowania importu wyrobów akcyzowych ustawodawca konsekwentnie powołuje się na definicję "terytorium państwa trzeciego". Będzie to też terytorium USA. Biorąc pod uwagę powyższe należy zaznaczyć, że sposób opodatkowania podatkiem akcyzowym w przypadku importu nie uległ zasadniczym zmianom. Poza tym z podanych definicji wyraźnie wynika, że ma to być "przywóz" wyrobów akcyzowych na "terytorium kraju", czyli terytorium RP, a nie jakiegokolwiek innego państwa członkowskiego. Wówczas odprawa celna odbywa się przed polskimi organami celnymi. Samo pojęcie "przywozu" różnie zastosowane jest charakterystyczne dla prawa celnego. W regulacjach rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. UE L z 1992 r., Nr 302, s. 1, ze zm., zwanego dalej WKC) i w ustawie z dnia z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622 z późn. zm.) nie używa się pojęcia "przemieszczenie". Występuje tam natomiast: "dług celny w przywozie" (np. w nart. 203 ust. 1, art. 204 ust. 1, art. 205 ust. 1 WKC), "należności celne przywozowe" (np. w art. 4 pkt 10 WKC), "towary przywiezione" (np. w art. 4 pkt 7 WKC) i "świadectwo przywozowe" (np. w art. 12 ust. 6 WKC). Ma to też odzwierciedlenie we właściwych przepisach dotyczących podatku akcyzowego, gdyż postępowanie w przypadku importu wyrobów akcyzowych, czyli w tym także samochodów osobowych, zostało uregulowane w sposób szczególny w Rozdziale 5 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym. Według tych przepisów, obowiązujących do dnia 1 marca 2009 r., podatnicy dokonujący importu wyrobów akcyzowych byli obowiązani do obliczenia i wykazania kwoty akcyzy w zgłoszeniu celnym, z uwzględnieniem obowiązujących stawek (art. 20 ust. 1 u.p.a.), a w przypadku nieprawidłowości występujących w tym zakresie decyzję wydawał organ celny (art. 20 ust. 2 u.p.a.). Ostatecznie w zakresie nieuregulowanym w ustawie w odniesieniu do importu należało stosować odpowiednio przepisy prawa celnego o terminach i sposobach uiszczania należności celnych z pewnymi wyjątkami (art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1 u.p.a.). Podobne regulacje, np. w art. 2 pkt 7, art. 14 ust. 7 i art. 27 – art. 29 zawiera też nowa ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11, z późn. zm.) obowiązująca od dnia 1 marca 2009 r. Wreszcie przy stosowaniu tych procedur na terenie kraju pojęciem podatnika akcyzy od samochodów obejmowało się tak rozumianego "importera" (art. 80 ust. 2 pkt 2 u.p.a.), gdzie obowiązek podatkowy powstawał "z dniem powstania długu celnego w rozumieniu przepisów prawa celnego" (art. 80 ust. 3 pkt 2 u.p.a.).

Reasumując, należy dojść do wniosku, że definicja "importu" zawarta w art. 2 pkt 9 u.p.a. odwołująca się do "przywozu" wyrobów akcyzowych na "terytorium kraju", czyli "terytorium RP" oznacza, że wyroby te uzyskują status "towaru wspólnotowego" (art. 4 pkt 7 tiret drugie WKC) po dokonaniu procedury dopuszczenia do obrotu przed krajowymi organami celnymi. Wyrób akcyzowy przywieziony z terytorium państwa trzeciego na terytorium innego państwa członkowskiego WE wprawdzie uzyskuje status "towaru wspólnotowego" poprzez dokonanie procedury dopuszczenia do obrotu przed organami celnymi tego państwa, ale ten element nie przesądza o tym, że w rozumieniu krajowych przepisów dotyczących podatku akcyzowego występuje czynność "importu" tego wyrobu. Przetransportowanie tego wyrobu na teren RP, czyli fizyczna (faktyczna) zmiana jego miejsca położenia z terytorium innego państwa członkowskiego na terytorium RP oznacza, że w podatku akcyzowym występuje czynność opodatkowana, która została zdefiniowana jako "nabycie wewnątrzwspólnotowe".

W związku z tym w niniejszej sprawie należy zgodzić się z organami podatkowymi, że z momentem wprowadzenia samochodów osobowych na terytorium kraju (faktycznego przekroczenia granicy) w dniu [...] września 2008 r., jak strona podała we wnioskach o wydanie dokumentu potwierdzającego zapłatę podatku akcyzowego, zrealizowała się czynność nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegająca opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Tym samym zgodnie z art. 80 ust. 2 pkt 2 u.p.a. strona stała się podatnikiem tego podatku z tytułu dokonania tej czynności. Nie nastąpił w tym przypadku import wyrobów w rozumieniu art. 2 pkt 9 u.p.a., chociaż wyroby te uzyskały status towarów wspólnotowych po dopuszczeniu ich do obrotu przed niemieckimi organami celnymi. Tym samym niezasadne są zarzuty skargi dotyczące niezastosowania przepisów regulujących kwestie szczegółowe, a dotyczące czynności importu, w szczególności podstawy opodatkowania - art. 10 ust. 1 pkt 4 u.p.a. i art. 29 ust. 1 WKC.

W sytuacji, gdy podmiot nabywa prawo do rozporządzenia samochodem osobowym jak właściciel na terenie innego państwa członkowskiego WE lub terenie państwa trzeciego przepis art. 80 ust. 3 pkt 3 u.p.a., regulujący moment powstania obowiązku podatkowego w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego, należy interpretować w ten sposób, że przejście prawa do rozporządzenia samochodem osobowym nie rodzi obowiązku podatkowego tak długo, jak samochód osobowy nie jest przemieszczony na terytorium kraju, gdyż dopóki samochód nie zostanie przemieszczony na terytorium kraju, dopóty nie realizują się przesłanki definicji nabycia wewnątrzwspólnotowego. Pierwszym momentem, w którym może zostać rozpoznane wewnątrzwspólnotowe nabycie samochodu osobowego, jest moment, w którym samochód jest przemieszczany na terytorium kraju, czyli z momentem przekroczenia granicy kraju. W tym zakresie należy zgodzić się z tak zaprezentowanym stanowiskiem Ministra Finansów wyrażonym w piśmie z dnia 9 czerwca 2004 r. nr PA-VI-03/109.5/04/1640 (zob. S. Parulski. Akcyza. Komentarz, Zakamycze 2005, komentarz do art. 75).

Organy podatkowe w efekcie końcowym prawidłowo ustaliły podstawę opodatkowania na podstawie przepis art. 82a u.p.a., który obowiązywał w momencie dokonania nabycia wewnątrzwspólnotowego i powstania obowiązku z tego tytułu, tj. dnia [...] września 2008 r. W efekcie końcowym, bo pierwsze czynności zastosowane w jego trybie przeprowadzono błędnie, co jednak nie przekreśla prawidłowego wyniku końcowego. Otóż kwestionując wysokość podstawy opodatkowania wskazaną przez skarżącego poprzez jej odniesienie do średniej wartości rynkowej organ pierwszej instancji przyjął parametry samochodu inne od tych, które ustalono w drodze opinii biegłego, powołanego do ustalenia jego średniej wartości rynkowej. Jak wynika z uzasadnienia decyzji pierwszoinstancyjnej deklarowaną przez skarżącego wartość samochodu porównano z notowaniami zawartymi w publikatorze "EUROTAXGLASS" dla samochodu "[...]" z silnikiem wysokoprężnym o pojemności 2987 cm3, tymczasem sporny samochód to [...] model [...], z silnikiem z zapłonem iskrowym o pojemności 3498 cm3. Trzeba jednak mieć tu na uwadze, że organ pierwszej instancji nie ustalał danych przyjętych przez siebie na początkowym etapie postępowania na podstawie oglądu samochodu, jak uczynił to biegły, a na podstawie deklaracji skarżącego i dołączonych doń dokumentów. W deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego skarżący określił samochód jako [...] z pojemnością silnika 2.987 cm3. We wniosku o wydanie dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy również określił samochód jako [...], rodzaj paliwa – olej napędowy, pojemność silnika 2987 cm3. Takie same dane wynikały z Zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu z dnia [...] września 2008 r. Początkowo popełniony przy organ celny błąd, zresztą przy wielkim udziale samego skarżącego, pozostał bez wpływu na wynik sprawy, gdyż w końcowym efekcie parametry tego samochodu, który został zidentyfikowany na podstawie numeru VIN, jak również jego średnia wartość rynkowa zostały ustalone w drodze opinii biegłego. Tym razem odniesiono ją do notowań zawartych w publikatorze "Pojazdy Samochodowe – Wartości Rynkowe X 2008" dotyczących samochodów takich, jak nabyty przez skarżącego. Opinia ta wskazuje średnią wartość rynkową pojazdu na rynku krajowym w sposób zindywidualizowany, gdyż uwzględnia rzeczywisty stan pojazdu dokonany w oparciu o jego oględziny i poszczególne elementy kalkulacyjne w odniesieniu do ceny notowań rynkowych z katalogu "Pojazdy Samochodowe – Wartości rynkowe X – 2008".

Przyjęcie przez organ podatkowy tak wyliczonej wartości rynkowej w kwocie brutto [...] zł a następnie wyliczenie podstawy opodatkowania po odliczeniu podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, tj. odpowiednio w kwocie [...] zł zamiast zadeklarowanej w wysokości [...] zł zasadnie doprowadziło organ podatkowy do wniosku, że zachodzą warunki od określenia podstawy opodatkowania w trybie art. 82a ust. 2 u.p.a. Średnia wartość rynkowa tego samochodu osobowego na rynku krajowym ustalona prawidłowo przez organ podatkowy znacznie odbiega od wartości zadeklarowanej przez podatnika, gdyż chociażby różnica między określoną podstawą opodatkowania, a zadeklarowaną wynosi prawie [...] zł, czyli 50 % zadeklarowanej wartości.

Przy określeniu zobowiązań podatkowych organy podatkowe zastosowały prawidłową stawkę 13,6 %, a w myśl zaleceń ETS kwota tak wyliczonego podatku akcyzowego nie przewyższała rezydualnej kwoty podatku zawartej w wartości rynkowej podobnych pojazdów.

Jeśli chodzi o zarzut stosowania przez organy podatkowe art. 82a ust. 1 u.p.a. mimo, że zdaniem strony podała ona "uzasadnione przyczyny" powodujące różnice pomiędzy ceną rynkową a zadeklarowaną, to nie można go uwzględnić. Przyczyny uzasadniające różnicę w cenie muszą bezpośrednio dotyczyć takich elementów ceny, które wpływają na wartości pojazdu, czyli, np. jego stanu technicznego, wcześniej dokonanych napraw na koszt podatnika, wad fizycznych i prawnych itp. Podane przez pełnomocnika przyczyny, tj. fakt nabycia samochodów w USA za określoną cenę, wystąpienie, zdaniem pełnomocnika, nierówności w opodatkowaniu przy hipotetycznym porównaniu z sytuacją podmiotu, który sprowadziłby takie samochody bezpośrednio do Polski dokonując importu towarów oraz fakt niekwestionowania przez niemiecki organ celny wartości celnej odprawionych samochodów osobowych, nie mogą być uznane za uzasadnione przyczyny. Wszystkie one odnoszą się do zasadności stosowania poszczególnych przesłanek z art. 82a u.p.a., a nie dotyczą elementów zadeklarowanej wartości. Przepis art. 82a ust. 1 i 4 u.p.a. wyraźnie stanowi, że chodzi tu o cenę ustalaną na rynku krajowym, a nie cenę zakupu ustalaną między kontrahentami, np. na terytorium USA, lub zadeklarowaną przy wprowadzeniu towaru na obszar WE, gdzie niemieckie organy celne działają na podstawie innych przepisów, niż krajowe organy podatkowe. Nie można mówić o dyskryminacji, jeśli każdy podmiot traktowany jest tak samo przez przepisy krajowe, jeśli znajdzie się w sytuacji odpowiednio: podatnika dokonującego nabycia wewnątrzwspólnotowego lub podatnika dokonującego importu w rozumieniu krajowych przepisów podatkowych w zakresie podatku akcyzowego.

Sąd nie doszukał się również naruszenia przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W toku postępowania strona miała możliwość składania określonych dowodów i wniosków dowodowych oraz wypowiadania się w zakresie zebranego materiału dowodowego.

Sąd pragnie też wskazać, że w analogicznych stanach faktycznych zapadły orzeczenia podobnie oceniające skutki przemieszczenia na teren kraju z państwa członkowskiego samochodów osobowych w sytuacji, gdy zostały one wcześniej poddane odprawie celnej w tym kraju członkowskim, który pobierał należne opłaty z tytułu cła (por. wyroki publikowane na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl, tj. wyrok WSA w Łodzi z dnia 23 maja 2007 r., sygn. akt I SA/Łd 160/07 i (pośrednio) z dnia 7 maja 2009 r., sygn. akt I SA/Łd 1414/08, a także WSA we Wrocławiu z dnia 16 kwietnia 2009 r., sygn. akt 1099/08, czy tegoż Sądu z dnia 19 czerwca 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 290/09 oraz WSA w Warszawie z dnia 25 maja 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 240/07, LEX 309079).

Mając na uwadze powyższe okoliczności faktyczne i prawne Sąd nie stwierdził naruszenia prawa, o którym mowa w art. 145 § 1 P.p.s.a., dlatego działając na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę.