Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 369/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-03-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1
journal: Dz.U. 1993 nr 90 poz 416
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 443 par. 1
journal: Dz.U. 1964 nr 43 poz 296
law: Ustawa z dnia 17 listopada 1964 r. - Kodeks postępowania cywilnego.
article: art. 27, art. 31
journal: Dz.U. 1964 nr 9 poz 59
law: Ustawa z dnia 25 lutego 1964 r. - Kodeks rodzinny i opiekuńczy.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Edyta Anyżewska, Sędziowie NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Jan Rudowski, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 15 marca 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 30 listopada 2005 r. sygn. akt I SA/Gl 219/05 w sprawie ze skargi Reginy S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 22 grudnia 2004 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 30 listopada 2005 r., I SA/Gl 219/05, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił zaskarżoną przez Reginę S. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 22 grudnia 2004r, (...), utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 21 września 2004 r. (...), w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r..

2. Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym stanie faktycznym: podatniczka uzyskała w 2000 r. dochód w wysokości 7.700 zł z tytułu wypłaconego przez jej męża zabezpieczenia w związku z zasądzonym obowiązkiem partycypowania w kosztach utrzymania rodziny /postanowienie Sądu Okręgowego w K. z dnia 13 stycznia 1999 r.,/. Ponadto otrzymywała ona jedno świadczenie przeznaczone na zabezpieczenie potrzeb rodziny /na nią i małoletnie dziecko/, bez wyliczenia kwot przypadających na poszczególnych członków rodziny.

Zdaniem organów podatkowych, w świetle art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm., dalej: u.p.d.o.f./ dochód z tego tytułu winien być wykazany i poddany opodatkowaniu w składanym po zakończeniu roku zeznaniu podatkowym jako dochód z innych źródeł. Tymczasem podatniczka nie złożyła zeznania za ten rok podatkowy wobec czego organ podatkowy w decyzji określił wysokość należnego podatku dochodowego.

Rozpoznając odwołanie Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że orzeczeniem sądowym, mąż podatniczki zobowiązany został do ponoszenia części kosztów utrzymania rodziny, poprzez łożenie do rąk odwołującej się określonej kwoty pieniędzy, przy czym sąd określił, iż chodzi tu o obowiązek wynikający z przepisu art. 27 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy /Dz.U. nr 9 poz. 59 ze zm., dalej: Krio/. W ramach tej regulacji, małżonek podatniczki został zobowiązany do partycypacji w kosztach utrzymania rodziny, a więc zaspokajania usprawiedliwionych potrzeb zbiorowych rodziny jako całości, jak i poszczególnych jej członków. Zważywszy ponadto, że we wspomnianym orzeczeniu sąd nie zobowiązał męża strony do przekazywania alimentów na rzecz małoletniego dziecka stwierdzając, iż przyznana kwota przeznaczona jest "łącznie na powódkę i dziecko", oraz że umożliwi ona podatniczce "zaspokojenie usprawiedliwionych potrzeb materialnych siebie i syna", brak było podstaw do przyjęcia, że doszło w tym przypadku do wypłaty alimentów, i to wyłącznie na rzecz dziecka podatniczki.

3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego podatniczka wniosła o uchylenie decyzji dyrektora izby skarbowej zarzucając, że w 2000 r. nie uzyskiwała żadnego dochodu. W tym roku pozostawała we wspólności ustawowej z mężem, który był jedynym żywicielem rodziny i tylko on uzyskiwał dochody z pracy zarobkowej. Podatniczka i ich nieletni syn Łukasz pozostawali na jego utrzymaniu a ponieważ mąż przestał wywiązywać się z obowiązku przyczyniania się do zaspokajania potrzeb rodziny, Sąd Okręgowy w K. postanowieniem z dnia 13 stycznia 1999 r., (...), wydał postanowienie w trybie art. 443 par. 1 Kpc zabezpieczając wykonanie przez małżonka obowiązku przyczyniania się do zaspokajania potrzeb rodziny w ten sposób, że zobowiązał Janusza S. do łożenia do rąk Reginy S. kwoty 700 zł miesięcznie. Regina S. zarzuciła, że alimenty miała otrzymywać dopiero od stycznia 2002 r. Ponadto wyjaśniano jej, iż otrzymane kwoty są darowiznami, od których również płaci się podatek. Wskazała, że pominięto odliczenie wydatków mieszkaniowych i nie zwolniono części przychodu jako alimentów na rzecz syna, wbrew intencji jej męża.

4. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wskazał, że alimenty, z wyjątkiem alimentów na rzecz dzieci, stanowią wymienione w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. przychody pochodzące ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. i nie zostały zwolnione z opodatkowania. Wskazano, że alimenty dochodzone na podstawie art. 443 Kpc powinny być zasądzone w jednej globalnej kwocie dla całej rodziny, a nie dla każdego członka rodziny osobno. Zasądzenie alimentów powinno mieć miejsce niezależnie od tego, czy pozwany płaci pewne sumy dobrowolnie. Nie można też czekać z rozstrzygnięciem tej kwestii do czasu zakończenia procesu o zaprzeczenie ojcostwa dziecka. W takich okolicznościach zdaniem sądu pierwszej instancji należy przyznać rację skarżącej, że nie jest pozbawiony znaczenia fakt, iż pozostawała z mężem w związku małżeńskim i łączyła ich małżeńska wspólność ustawowa. Zabezpieczenie potrzeb rodziny w trakcie trwania związku małżeńskiego w drodze orzeczenia sądowego stanowi bowiem realizację obowiązku wobec rodziny i jest tylko przesunięciem środków majątkowych w ramach tej samej majątkowej wspólności. Dlatego też zdaniem WSA otrzymywana przez skarżącą część zarobków jej męża nie może stanowić jej przychodu, skoro świadczenie to wobec trwania małżeństwa jest niewątpliwie wspólnym dorobkiem małżonków. Ponadto świadczenie, które otrzymywała skarżąca na podstawie art. 443 Kpc określało jedną globalną kwotę dla całej rodzinny. Obejmowało zatem zarówno alimenty na rzecz małoletniego syna stron jak i alimenty na rzecz skarżącej. Potwierdzeniem czego jest analiza wyroku Sądu Okręgowego w K. z dnia 17 stycznia 2002 r., (...), i wyroku Sądu Apelacyjnego w K. z dnia 21 listopada 2002 r., (...). Zdaniem sądu nie ulega wątpliwości, że w skład otrzymywanych przez skarżącą na podstawie postanowienia sądu wydanego w trybie art. 443 Kpc środków wchodziły także alimenty na rzecz dzieci, które są zwolnione z opodatkowania.

5. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w K. zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, iż przyznane na podstawie rozstrzygnięcia sądu cywilnego w trybie art. 443 par. 1 Kpc świadczenie nie stanowi dla małżonka, na rzecz którego zostało zasądzone źródła przychodów, a nie jak być powinno świadczenie takie stanowi dla takiego małżonka źródło przychodów które podlega opodatkowaniu. W związku z tak postawionym zarzutem wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gliwicach lub uchylenie zaskarżonego orzeczenia i rozpoznanie skargi Reginy S. na decyzje Izby Skarbowej w K. Wniesiono także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

W uzasadnieniu wskazano, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkie dochody z wyjątkiem tych, które ustawodawca enumeratywnie wymienił w katalogu zwolnień przedmiotowych lub od których został zaniechany pobór podatku. Przy czym przychody inne niż określone w art. 12- 14 i 17 u.p.d.o.f., są kwalifikowane do art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. Zdaniem organu taki właśnie przychód stanowią alimenty, w tym również zasądzone w oparciu o art. 443 Kpc. Skoro natomiast alimenty zasądzone w trybie art. 443 par. 1 Kpc zasądzane są na rzecz małżonka i mają zaspokajać potrzeby rodziny, a nie tylko potrzeby dziecka, brak jest zasadności traktowania tych alimentów za alimenty na rzecz zaspokajania potrzeb dziecka. Nie zmienia tego również fakt, iż w wyroku rozwodowym sąd przyznał następnie świadczenia alimentacyjne osobno dla skarżącej jak i syna stron. Zarzucono w związku z powyższym, że w tym trybie świadczenie nie może być traktowane jako świadczenie zwolnione z opodatkowania i powinno stanowić dla małżonka, który z niego korzysta, źródło przychodów w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. Dodatkowo podniesiono, że nawet przyjmując odrębność tego świadczenia od świadczenia alimentacyjnego i uznając je jako inne świadczenie, to takie świadczenie jest niewątpliwie przysporzeniem majątkowym u podatnika na rzecz którego świadczenie takie zostało zasądzone, a jako takie winno być kwalifikowane jako przychód. Świadczenie to wprawdzie nie zostało wymienione w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. jednakże żaden przepis ustawy o podatku dochodowym jak również przepisy Ordynacji podatkowej nie wyłączyły z opodatkowania takiej należności.

6. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko i wniosła o utrzymanie wyroku sądu pierwszej instancji w mocy.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

7. W pierwszym rzędzie należało zwrócić uwagę na okoliczność, iż na podstawę rozpoznawanego środka odwoławczego składają się wyłącznie zarzuty materialnoprawne /art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f./, o których mowa w art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, dalej p.p.s.a. To zaś pociąga za sobą doniosłe skutki dla zakresu orzekania Sądu odwoławczego, który wyznaczają - w świetle art. 183 par. 1 p.p.s.a. - granice skargi kasacyjnej. Mianowicie oznacza powyższe, iż stan faktyczny sprawy przyjęty za podstawę orzekania sądu pierwszej instancji, nie jest przez autora skargi kasacyjnej kwestionowany /brak jest zarzutów procesowych/ i tym samym wiąże sąd odwoławczy /por. wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2004 r., FSK 181/04 - ONSAiWSA 2004 nr 2 poz. 36; wyrok NSA z dnia 30 września 2005 r., I FSK 133/05 - Lex 173149/.

Wobec tego zauważyć trzeba, że w rozpatrywanej sprawie sąd pierwszej instancji dokonując kompleksowej wykładni przepisów Kpc i Krio, nie podzielił stanowiska organu podatkowego co do charakteru prawnego świadczeń, otrzymywanych przez skarżącą na podstawie ww. postanowienia Sądu Okręgowego w K. z dnia 13 stycznia 1999 r., wydanego w oparciu o art. 443 par. 1 Kpc sąd pierwszej instancji przyjął, iż świadczenia zasądzone w tym trybie stanowią jedynie wykonanie określonego w art. 27 Krio obowiązku przyczyniania się do zaspokojenia potrzeb rodziny, z czego wypływa wniosek, że nie mają one zdaniem sądu pierwszej instancji charakteru stricte alimentacyjnego /nie stanowią alimentów w rozumieniu art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f./.

W tym natomiast zakresie /co do charakteru ww. świadczeń/ istnieją w doktrynie prawa rodzinnego rozbieżności /por. z jednej strony J. Gwiazdomorski, "Alimentacyjny" obowiązek między małżonkami, Warszawa 1970, s. 80, a z drugiej strony T. Symczyński [w:] System prawa prywatnego, Tom 12, Prawo rodzinne i opiekuńcze, praca zbiorowa pod red. ww., Warszawa 2003, s. 694/. Natomiast linia orzecznicza Sądu Najwyższego - z pewnymi wyjątkami - zdaje się jednak opowiadać za tezą przeciwną tej, przyjętej przez Sąd wojewódzki /por. przykładowo wyrok SN z dnia 7 lipca 2000 r., III CKN 1015/00 - Lex 51875; postanowienie SN z dnia 24 kwietnia 1997 r., II CZ 55/97 - Lex nr 50785; uchwała SN z dnia 11 września 1992 r., III CZP 107/92 - OSNCP 1993 nr 5 poz. 73; jednak odmiennie por. postanowienie SN z dnia 16 lipca 1971 r., III CRN 188/71 - Lex 6962/.

Sąd odwoławczy ogranicza się jednak do zasygnalizowania tej kwestii, ponieważ kluczowe znaczenie dla niniejszego rozstrzygnięcia ma okoliczność, iż określenie charakteru prawnego świadczeń otrzymywanych przez skarżącą leży w sferze ustaleń faktycznych sprawy. W tym względzie wykładnia przepisów prawa prywatnego /procesowego i materialnego/ spełniała jedynie funkcję posiłkową dla oceny stanu faktycznego sprawy. Sąd uznał bowiem w istocie, w wyniku interpretacji norm Kpc i Krio - choć nie expressis verbis - za błędną, ocenę organów podatkowych, co do tego, iż otrzymywane przez podatnika środki były alimentami.

Poprawność takiego stanowiska nie została zakwestionowana stosownym zarzutem procesowym skierowanym do zaskarżonego wyroku, jak tego wymaga art. 176 w zw. z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. /por. wyrok NSA z dnia 19 maja 2004 r., FSK 80/04 - ONSAiWSA 2004 nr 1 poz. 12/, ewentualnie błędnej wykładni stosownych przepisów Kpc i Krio, wobec czego Sąd kasacyjny zobligowany jest oprzeć się na nim przy podejmowaniu rozstrzygnięcia /art. 183 par. 1 p.p.s.a/, bowiem ustaleń faktycznych sprawy /tu: odnośnie niealimentacyjnego charakteru świadczeń zasądzanych w trybie art. 443 Kpc/ nie sposób zwalczać przy pomocy zarzutu błędnej wykładni przepisów prawa materialnego podatkowego /por. wyrok NSA z dnia 6 lipca 2004 r., FSK 192/04 - ONSAiWSA 2004 nr 3 poz. 68; wyrok NSA z dnia 7 lipca 2005 r., FSK 1731/04 - Lex nr 179677/.

Błędna wykładnia oznacza bowiem niepoprawne odczytanie przez sąd treści przepisu. W takim przypadku konieczne jest wskazanie jak zastosowany przepis winien być rozumiany. W art. 20 ust. 1 wskazuje się, iż za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się m.in. alimenty /z wyjątkiem alimentów na rzecz dzieci/. Przepis ten nie definiuje pojęcia alimentów trudno zatem uznać iż można w drodze jego wykładni wywieść, co alimentami jest, a co nie jest.

Z kolei niewłaściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego, na co zdają się wskazywać wywody środka odwoławczego /mimo, że nie wskazano na taki sposób naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f./, nie może odnieść skutku, przy równoczesnym kwestionowaniu ustaleń faktycznych /więcej o wzajemnej relacji zarzutów procesowych i materialnoprawnych w kontekście zarzutu niewłaściwego stosowania przepisu prawa materialnego por. wyrok NSA z dnia 14 października 2004 r., FSK 568/04 - ONSAiWSA 2005 nr 4 poz. 67; wyrok NSA z dnia 25 listopada 2005 r., I FSK 281/05 - Lex nr 187875; wyrok NSA z dnia 1 lipca 2005 r., FSK 2680/04 - Lex nr 173052/.

W tym stanie rzeczy Sąd odwoławczy nie może się odnieść do wszystkich tych wywodów skargi kasacyjnej, w których podejmuje się polemikę z ustaleniami, co do charakteru prawnego świadczeń otrzymywanych przez skarżącą na mocy postanowienia Sądu Okręgowego w K. Nie mogą one bowiem uzasadniać powołanych w środku odwoławczym zarzutów naruszenia prawa materialnego. Co więcej, skoro otrzymywane przez skarżącą świadczenie nie stanowiło alimentów, to nie miał do niego zastosowania art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., który nakazuje ten konkretnie rodzaj otrzymywanych środków traktować jako przychód z innych źródeł /art. 10 ust. 1 pkt 9/.

Poprawnie natomiast sformułował skarżący organ zarzut błędnej wykładni art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Podnosi bowiem, że niezależnie od charakteru świadczenia zasądzonego w oparciu o art. 443 par. 1 Kpc, stanowi ono przysporzenie majątkowe u podatnika, na rzecz którego zostało ustanowione i jako takie powinno być traktowane jako przychód w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.

Poglądu tego nie można jednak podzielić, jakkolwiek znane są Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu orzeczenia jemu przychylne /por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 14 lipca 2004 r., III SA 1111/03 - POP 2005 nr 4 poz. 99/. Przy tym do rozstrzygnięcia powyższej kwestii konieczne jest z jednej strony odwołanie się do wykładni systemowej zewnętrznej, z drugiej zaś do istoty pojęcia przychodu /argumentum ad structuram/.

Jak wskazał sąd pierwszej instancji, w myśl art. 27 Krio oboje małżonkowie obowiązani są, każdy według swych sił oraz swych możliwości zarobkowych i majątkowych, przyczyniać się do zaspokajania potrzeb rodziny, którą przez swój związek założyli. Zadośćuczynienie temu obowiązkowi może polegać także, w całości lub w części, na osobistych staraniach o wychowanie dzieci i na pracy we wspólnym gospodarstwie domowym. Ten ustawowy obowiązek może być dochodzony przez każdego z małżonków drogą prawną /w trybie art. 443 Kpc/. Nie oznacza to jednakże, że jego przymusowe spełnienie /na mocy orzeczenia sądu/, czyni w każdym przypadku środki z tego tytułu otrzymywane przysporzeniem /przychodem/ świadczeniobiorcy. Jeżeli bowiem pomiędzy małżonkami istniała w trakcie trwania małżeństwa majątkowa wspólność ustawowa /art. 31 Krio/, to w takiej sytuacji - jak zasadnie wyjaśnił NSA w wyroku z dnia 1 kwietnia 1998 r. /I SA/Gd 1216/97 - Lex nr 33585/ - dochodzi jedynie do przesunięcia środków majątkowych w ramach tej samej masy majątkowej. Przychód stanowi bowiem ze swej istoty przysporzenie majątkowe. Tymczasem majątek świadczeniobiorcy i świadczeniodawcy jest w opisanej wyżej sytuacji /występującej też w niniejszej sprawie/ wspólny /nie są to dwa odrębne majątki/. W konsekwencji, na mocy stosownego orzeczenia sądu powszechnego dochodzi jedynie do przekazania jednej ze stron związku małżeńskiego prawa do rozporządzania częścią przychodu, powstałego wcześniej w ramach jednej małżeńskiej wspólności majątkowej. Nie następuje jednak na rzecz tej strony przysporzenie majątkowe, ponieważ są to środki wspólne dla całej rodziny /skarżąca tylko nimi dysponuje/.

Trzeba też w tym miejscu zaznaczyć, że w wypadku przyjęcia poglądu przeciwnego, doszłoby do podwójnego opodatkowania tego samego przychodu. Oddana do dyspozycji świadczeniobiorcy część przychodu - która powinna być według Dyrektora Izby Skarbowej odrębnie opodatkowana - została bowiem już raz opodatkowania w ramach całości przychodu powstałego na majątku małżonków.

W tym stanie rzeczy, uznając skargę kasacyjną za bezzasadną, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.