Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1009/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-12-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę WSA do ponownego rozpoznania 2.Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 177 § 1, art. 176 § 1, art. 174 pkt 2, art. 183 § 1, art. 141 § 4, art. 151
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA (del.) Alina Rzepecka (spr.), Protokolant Natalia Simaszko, po rozpoznaniu w dniu 13 grudnia 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych J. F. i Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 20 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 558/19 w sprawie ze skargi J. F. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 12 czerwca 2019 r., nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2. oddala skargę kasacyjną skarżącej J. F., 3. odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 20 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 558/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (dalej też: WSA, Sąd pierwszej instancji, Sąd) po rozpoznaniu na rozprawie sprawy ze skargi J. F. (dalej: Strona, Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (dalej: DIAS, organ) z 12 czerwca 2019 r.

w przedmiocie ustalenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm. – dalej: p.p.s.a.) uchylił zaskarżone rozstrzygnięcie. Wyrok (podobnie,

jak i pozostałe orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa. gov.pl/.

W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, że, ww. decyzją DIAS uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Łodzi (dalej: DUKS, organ I instancji) z 18 maja 2012 r., którą Skarżącej ustalono zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r.

w kwocie 301 641 od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu w wysokości 402 188 zł i ustalił zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 40 266 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 53 688 zł. W motywach organ wyjaśnił, że u podstaw wydania przez DUKS ww. decyzji było nie uznanie za źródło finansowania wydatków 2007 r. kwoty 180 000 euro - części kwoty pochodzącej z pożyczki udzielonej Stronie przez A. G. na mocy umowy pożyczki z 15 lutego 2006 r. (łączna kwota pożyczki 250 000 euro), z uwagi na brak dowodów potwierdzających transfer przedmiotowych środków do Polski. Po rozpatrzeniu odwołania Strony decyzją z 22 lutego 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej

w Łodzi (dalej: DIS) utrzymał w mocy orzeczenie organu I instancji. Wniesioną

na to orzeczenie skargę Skarżącej WSA wyrokiem z 2 grudnia 2012 r., sygn. akt

I SA/Łd 1137/14 oddalił. Z kolei, Naczelny Sąd Administracyjny (dalej też: NSA) wyrokiem z 3 lipca 2017 r. sygn. akt II FSK 1033/15 uchylił ww. orzeczenie i przekazał Sądowi sprawę do ponownego rozpoznania. W motywach NSA wskazał, że ponownej analizy wymaga kwestia miejsca zamieszkania Skarżącej w latach 2005-2007, tj. ustalenia czy podlegała nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1996 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.). Zdaniem NSA, oceniając sprawę w tym aspekcie, WSA popełnił istotne błędy, posługując się przy tym zbyt daleko idącymi uproszczeniami, czym naruszył

art. 141 § 4 p.p.s.a.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy, Sąd wyrokiem z 18 października 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 855/17 uchylił decyzję DIS z 22 lutego 2013 r. Stwierdził, że

w sprawie nie zaistniały okoliczności uzasadniające odstąpienie od wykładni prawa zawartej w orzeczeniu NSA (art. 190 p.p.s.a.). Uwzględniając wytyczne NSA z wyroku

z 3 lipca 2017 r. - konieczność oceny, czy zaświadczenia z 10 lipca 2012 r., z 20 marca 2013 r. oraz z 22 maja 2017 r., przedstawione przez Skarżącą, wystarczają dla potwierdzenia lub wyłączenia jurysdykcji podatkowej państwa polskiego - WSA zwrócił uwagę, że organy znały i oceniły tylko dokument z 10 lipca 2012 r. wydany dla Skarżącej z upoważnienia Prezydenta Miasta C. o wpisaniu jej do rejestru mieszkańców w lutym 2005 r. Pozostałe dokumenty mające potwierdzać miejsce zamieszkania Skarżącej we Włoszech w latach 2005 – 2007 pojawiły się bowiem dopiero na etapie postępowania sądowego – zaświadczenie z 20 marca 2013 r. dołączono do skargi wniesionej do WSA, a zaświadczenia z 22 maja 2017 r. przedłożono dopiero na rozprawie przed NSA. W związku z tym, zebrany

w sprawie materiał dowodowy w zakresie miejsca zamieszkania Strony w 2007 r.

nie był kompletny, a jego ocena przekraczała granice zakreślone art. 191 O.p.

W konsekwencji Sąd uznał, że to organy ponownie rozpoznając sprawę powinny ocenić te dowody pod kątem występowania w sprawie jurysdykcji podatkowej państwa polskiego. Oceny tej nie mógł dokonać sąd administracyjny, bowiem wkroczyłby

w kompetencje organów podatkowych, a ponadto naruszył granice upoważnienia

z art. 106 § 3 p.p.s.a. ww. dokumenty nie są bowiem dowodami uzupełniającymi, lecz głównymi i istotnymi dla rozstrzygnięcia kwestii jurysdykcji podatkowej państwa polskiego w tej sprawie i dopiero ich ocena pozwoli organom podjąć decyzję

o ewentualnym zastosowaniu przepisów prawa materialnego. Sąd zlecił organom, aby przy ponownym rozpoznaniu sprawy uwzględniły art. 5a pkt 21 u.p.d.o.f., który definiuje certyfikat rezydencji, a także ocenę prawną przedstawioną przez NSA w wyroku

z 3 lipca 2017 r., II FSK 1033/15, że kwestia miejsca zamieszkania Strony ma istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy.

Wyrokiem z 4 lipca 2018 r., sygn. akt II FSK 546/18 NSA oddalił skargę DIS.

W wyniku ponownego postepowania DIAS wskazaną na wstępie decyzją

uchylił orzeczenie DUKS z 18 maja 2012 r. W zakresie kluczowych kwestii, tj. ustalenia, czy w 2007 r. podlegała ona nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium RP organ odwołując się zarówno do Umowy między Rządem Polskiej Rzeczpospolitej Ludowej a Rządem Republiki Włoskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania z dnia 21 czerwca 1985 r. (Dz. U. z 1989r. nr 62, poz. 374) oraz treści art. 9 ust. 1 pkt 1 ustawy z 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (t.j. Dz.U. z 2004 r., Nr 269, poz. 2681 ze zm.) ustalił na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego, że w 2007 r. Strona posiadała miejsce zamieszkania zarówno we Włoszech, jak i w Polsce, jednak w toku postępowania ustalono, że Strona w badanym roku przebywała w Polsce dłużej niż 183, a zatem tutaj znajdowało się jej centrum interesów życiowych. Organ wyjaśnił, że

w okresie od 23 maja 2007 r. do 19 lipca 2007 r. (58 dni kalendarzowych) Skarżąca pracowała w Polsce na podstawie umowy zlecenia na rzecz firmy G. ul. Z. w L., natomiast od 1 lipca 2007 r. prowadziła na podstawie zaświadczenia z 22 czerwca 2007 r. o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej działalność gospodarczą [...] od 2 listopada 2007 r. [...] 1), przy czym z historii rachunku bankowego za 2007 r. (od 30 sierpnia 2007 r. do 31 grudnia 2007 r.) Banku [...] wynikało, że dla Banku [...] (Strona) wskazano również adres: [...]. Ponadto ustalono, że decyzją z 27 lutego 2012 r. DUKS określił stronie wysokość straty w podatku dochodowym od osób fizycznych z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2007 r.

w kwocie 19 639,59 zł. (osiągnięty przychód - 18 811,34 zł., poniesione koszty uzyskania przychodów - 38 450,93 zł.). To zaś jednoznacznie świadczy o tym,

że działalność gospodarcza prowadzona była aktywnie. W trakcie ponownego postępowania odwoławczego w pismach z grudnia 2018 r. Strona wyjaśniała, że

choć w 2007 r. prowadziła w Polsce działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami, to faktycznie wszystkie obowiązki w ramach tej działalności wykonywała matka Strony – S. H. (dalej: matka) – sporządzała

i podpisywała dokumenty, podpisywała umowy pośrednictwa z klientami, protokoły zdawczo - odbiorcze lokali, dokonywała oględzin lokali, itp. Organ odnosząc się do tych twierdzeń podkreślił, że na wcześniejszych etapach postępowania nie powoływała się ona na taką okoliczność, oraz że z dokumentacji sprawy (zgromadzonej również przy udziale Skarżącej) wynikało, że sytuacja taka nie dotyczyła 2007 r., lecz 2008 r. Działalność gospodarczą pod nazwą "Bank [...]" Strona rozpoczęła

z 1 stycznia 2007 r. i była ona prowadzona przez 184 dni. Ponadto, zgodnie

z pisemnym oświadczeniem T. M. z 8 kwietnia 2019 r. – jedynego pracownika biura nieruchomości, był on zatrudniony na etat w okresie 21 listopada

2007 r. -18 kwietnia 2008 r. w firmie "Bank [...]" J. L. w roli pośrednika w obrocie nieruchomościami. Do pisma załączył podpisaną ze stroną umowę o pracę na czas określony (3 miesiące), począwszy od 21 listopada 2007 r., zaś 26 lutego 2008 r. T. M. podpisał z firmą "Bank [...]" J. L. umowę o pracę na czas nieokreślony. Pracę świadczył do 18 kwietnia 2008 r. (załączono kserokopię umowy o pracę z 26 lutego 2008 r. oraz świadectwo pracy z 18 kwietnia 2008 r.). Świadek wskazał, że zna Skarżącą od listopada 2007 r., widział się

z nią 2-6 godzin dziennie, do wyjaśnień dołączył szczegółowe rozliczenia swojego czasu pracy a ponadto oświadczył, że o istnieniu S. H. dowiedział się z treści wezwania DIS z 27 marca 2019 r. Uwzględniając te ustalenia organ uznał za niewiarygodną deklarowaną przez Stronę okoliczność prowadzenia działalności gospodarczej w 2007 r. w imieniu Strony przez matkę. Jednocześnie organ uznał, na podstawie zgromadzonej dokumentacji, że matka Strony pomagała jej w działalności gospodarczej w okresie od 30 listopada 2007 do 20 grudnia 2007 r.

Organ ustalił także, że w okresie od 27 października 2007 r. do 8 czerwca 2008 r. Skarżąca była słuchaczem studiów podyplomowych w zakresie "Pośrednictwa

w obrocie nieruchomościami", które były współorganizowane przez [...] Szkołę [...] w W. uczestnicząc we wszystkich zjazdach. W 2007 r. Strona gromadziła również swój majątek – 5 marca 2007 r. nabyła

w K. nieruchomość, a także posiadała dwa rachunki bankowe

w Banku [...] S.A. Ponadto organ ustalił, że mąż Strony A. G. opuścił Włochy w pierwszej połowie 2007 r., a 5 marca 2007 r. Strona zawarła z mężem w Polsce umowę notarialną wyłączającą wspólność ustawową. Odnosząc się do podnoszonej przez Stronę (i potwierdzonej przez matkę) okoliczności prowadzenia w 2007 r. działalności gospodarczej we Włoszech organ na podstawie danych uzyskanych od włoskiej administracji skarbowej ustalił, że Skarżąca była udziałowcem i zarządcą spółki komandytowej B. z siedzibą w [...]. Spółka składała zeznania podatkowe od 2005 do 2012 r., ale nie zgłosiła żadnego dochodu od 2007 r. Organ podkreślił też, że 5 marca

2007 r. Strona nabyła za cenę 540 000 zł. w K., którą według oświadczenia nabyła za fundusze osobiste i że zawarła z mężem w drodze aktu notarialnego umowę wyłączającą wspólność majątkową. Jako źródło finasowania Strona wskazała pożyczkę od męża A. G.. DIAS stwierdził, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że na mocy umowy z 15 lutego

2006 r., zawartej na terenie Włoch w miejscowości C., A. G. zam. C. udzielił Stronie pożyczki w kwocie 250 000 euro, która została przekazana gotówką w dniu podpisania umowy. Skarżąca zaś zobowiązała się do spłaty ratalnej przedmiotowej pożyczki, nie później jednak niż do dnia 31 grudnia 2012 r. Według Strony środki pochodzące z pożyczki w kwocie 180 000 euro zostały zdeponowane na koncie w Banku [...] SA w L. w Szwajcarii. Resztę pożyczonych pieniędzy strona zachowała w gotówce, którą posiadała 1 stycznia 2007 r. (kwoty 50 000 euro i 70 000 zł) na terenie Włoch i Polski. Transfer gotówki do Polski według wyjaśnień Strony następował w trakcie jej wielokrotnych wizyt w kraju, a także przelewu dokonanego na konto w polskim banku. Jednak A. G. nie zachował żadnych dokumentów potwierdzających dokonanie przelewu pożyczonej kwoty na polski rachunek za pośrednictwem Banku [...] SA.

DIAS zgodził się z DUKS, że powoływane przez stronę środki w kwocie 180 000 euro, jako posiadane w 1 stycznia 2007 r. (i pochodzące z pożyczki udzielonej przez A. G.) w Banku [...] S.A. w L. w Szwajcarii nie stanowiły źródła finansowania poniesionych przez Stronę w 2007 r. wydatków, gdyż brak jest dowodów potwierdzających transfer tych środków na terytorium Polski.

Organ odwołując się do treści wyroku TK z 29 lipca 2014 r., SK 18/09 oraz art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., wskazał również, że biorąc pod uwagę cały zgromadzony materiał dowodowy, w tym dowody zgromadzone na etapie ponownego postępowania odwoławczego,

w sprawie wykazano, że środki na zakup nieruchomości w K. Strona otrzymała od A. G. W jego ocenie nie wykazano jednoznacznie, że były to środki pochodzące z pożyczki otrzymanej 15 lutego 2006 r., to jednak bezspornym jest, że kwota 99 500 euro w dniu 15 lutego 2007 r. wpłynęła na rachunek bankowy A. G. w M. (na podstawie jego dyspozycji), następnie

z rachunku tego A. G. wypłacił 23 lutego 2007 r. kwoty 50 000 euro i 49 600 euro oraz, jak wynika z wyjaśnień A. G., dokonał on ich zamiany na złotówki w kantorze 23 lutego 2017 r. oraz 26 lutego 2007 r., co potwierdził również przesłuchany 26 marca 2012 r. w charakterze świadka A. L.. Załączone do akt sprawy wydruki

z kantoru wymiany walut z 26 lutego 2007 r. wydane na okaziciela, potwierdzają sprzedaż 50 000 euro - według wyjaśnień A. G. potwierdzenia dotyczące

wymiany euro z 23 lutego 2007 r. nie zostały przez niego odnalezione. Jednocześnie

z historii rachunku bankowego Skarżącej nr w [...] wynika, że: • 23 lutego

2007 r. dokonała 2 wpłat w kwocie 94 250,00 zł oraz w kwocie 100 000,00 zł, • 26 lutego 2007 r. A. G. dokonał 2 wpłat w kwocie 100 000,00 zł oraz w kwocie 54 250,00 zł. Następnie 5 marca 2007 r. z ww. rachunku bankowego Strona dokonała

2 przelewów wychodzących w łącznej kwocie 490 000,00 zł (270 000,00 zł

+ 220 000,00 zł) z tytułu zakupu nieruchomości w K. Uwzględniając powyższe, organ uznał, że środki wpłacone 23 lutego 2007 r. oraz

w łącznej kwocie 348 500,00 zł stanowiły źródło finansowania wydatków strony

w 2007 r. Podkreślił przy tym, że fakt zawarcia umowy pożyczki na terytorium Włoch

nie jest kwestionowany i również środki, które strona wykazała w oświadczeniu majątkowym na 1 stycznia 2007 r. w kwocie 70 000,00 zł i 50 000,00 euro zostały uznane za źródło finansowania wydatków strony w 2007 r. Zaznaczył, że w przypadku ww. pożyczki otrzymanej na terytorium Włoch, stosownie do art. 1 ust. 4 ustawy

o podatku od czynności cywilnoprawnych nie występował obowiązek zgłoszenia

jej w kraju a także jej opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Odnosząc się do złożonych przez Stronę wniosków dowodowych organ uznał, że kwestie na wykazanie których miały być przeprowadzone zostały wyjaśnione w toku postępowania na podstawie zgromadzonych dokumentów, przeprowadzenie dowodu

w tym zakresie spowodowałoby jedynie przedłużenie postępowania.

W skardze do sądu Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części nakładającej zobowiązanie, zarzucając, że przy jej wydawaniu zostało bezzasadnie przyjęte, że w ujawnionych źródłach przychodów z 2007 r. brak jest pokrycia dla kwoty w wysokości 53 688 zł i o umorzenie postępowania w sprawie oraz włączenie do akt sprawy załączników skargi stanowiących dowody już przekazane organowi kontrolującemu, jednak nieoznaczone numerami, co czyni je kłopotliwymi do wskazań w skardze. Ponadto zarzucono naruszenie art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 § 1,

art. 187 § 1, art. 191 O.p.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie.

Pismem z 5 listopada 2019 r. Skarżąca wniosła o dopuszczenie dowodu uzupełniającego w postaci potwierdzenia wymiany 14 500 Euro na polskie złote

1 lutego 2007 r., co miało potwierdzać otrzymanie od byłego męża środków pieniężnych

w gotówce.

Na rozprawie 7 listopada 2019 r. Skarżąca wniosła o dopuszczenie dowodu

ze złożonych dokumentów w postaci pisma matki, oświadczenia T. M. , rozliczenia podpisanego przez T. M. z 19 lutego 2008 r. – 25 lutego

2008 r., pisma uwzględniającego, że świadek T. M. współpracował wg oświadczenia Skarżącej z S. i z K. mające wykazać, że

T. M. jest niewiarygodny jako świadek.

Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję DIAS, niezależnie od zarzutów skargi. W Motywach przypomniał, że sprawa dotyczy 2007 r. Od 1 stycznia 2007 r. na podstawie ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i niektórych innych ustaw

(Dz. U. z 2006 r., nr 217, poz. 1588) przepis będący podstawą rozstrzygnięcia

w sprawie, to jest art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych otrzymał następujące brzmienie "wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia

w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia

w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Przed zmianą, to jest przed dniem 1 stycznia 2007 r. przepis ten wskazywał: "wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym

w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania". Stwierdził, że zmiana treści przepisu ma charakter istotny i polega na ostatecznym stwierdzeniu, że przychody na pokrycie wydatków powinny zostać zgromadzone przed poniesieniem tego wydatku. Oznacza to, że organ winien przeprowadzać kontrolę wielkości przychodów (posiadanych środków)

i możliwości pokrycia nimi danego wydatku na dzień poniesienia tego wydatku. Wykluczono zatem dopuszczalną w uprzednim stanie prawnym wykładnię cytowanego przepisu, w myśl której porównywano stan posiadanych środków i poczynionych wydatków na koniec danego roku podatkowego.

Przenosząc powyższe wywody na grunt rozpoznawanej sprawy podniósł, że czyniąc istotne ustalenia faktyczne organ II instancji w zaskarżonej decyzji pominął wskazaną zmianę stanu prawnego. Rozliczając przychody i wydatki Skarżącej (zestawienie

s. 26-27 zaskarżonej decyzji) przyjął, że na koniec 2007 r. zaistniał niedobór przychodów w kwocie 53 687,73 zł i uznając, że kwotę taką skarżąca posiadała

z nieujawnionych źródeł, opodatkował ją stawką wynikającą z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Tymczasem, by rozstrzygnąć sprawę zgodnie z art. 20 ust. 3 w wersji obowiązującej w 2007 r. należało zbadać stan oszczędności Skarżącej w dacie ponoszenia kolejnych wydatków. W szczególności istotne byłoby przy tym ustalenie stanu posiadanych przez Skarżącą środków w dacie poniesienia wydatku na zakup nieruchomości w K. w dniu 15 marca 2007 r. Dopiero tak przeprowadzona analiza może doprowadzić do prawidłowych ustaleń w zakresie pokrycia danego wydatku posiadanymi środkami w zgodzie z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wymagającym sprawdzenia ich stanu w dacie ponoszenia poszczególnych wydatków.

Sąd stwierdził, że z braku takich ustaleń rozstrzygnięcie zaproponowane w zaskarżonej decyzji nie odpowiada art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. i stąd nie może być uznane za legalne. Innymi słowy, nie zostały ustalone okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia.

Jednocześnie z całą mocą podkreślił, że ustalenia organu w zakresie środków posiadanych przez Skarżącą na przestrzeni 2007 r. i mogących pokryć poniesione przez nią wydatki są bezbłędne i niekwestionowane. Odpowiadając na zarzut Strony co do nieuwzględnienia przez organ po stronie posiadanych środków pożyczki otrzymanej od jej ówczesnego męża z 15 lutego 2007 r., Sąd zaznaczył, że kwoty te zostały uwzględnione przez organ w zaskarżonej decyzji. To, zdaniem WSA przemawia za uznaniem tabeli z wyliczonymi przychodami i wydatkami poniesionymi przez Skarżącą w ujęciu na koniec roku 2007 r. za wiążącą co do zasady oraz za koniecznością

jej zweryfikowania w kontekście art. 20 ust. 3 obowiązującego od 1 styczna 2007 r. Czyni to bezprzedmiotowym badanie zasadności zarzutu Skarżącej w tym zakresie. Sąd w całości podzielił też argumentację organu co do niemożności uwzględnienia

po stronie przychodów Skarżącej kwoty 14 500 EUR, o której mowa we wniosku

z 5 listopada 2019 r. Dowód ten, zgłoszony zbyt późno nie mógł być skutecznym środkiem zwalczania ustaleń faktycznych przyjętych przez organ. WSA zaznaczył też, że nie ma żadnych podstaw by kwestionować stanowisko DIAS co do braku przedawnienia prawa do wymiaru. Za zasadne uznał również stanowisko organów co do zastosowania art. 4 ust. 2 umowy między rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej i rządem Republiki Włoskiej z dnia 21 czerwca 1985r. w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i uchylaniu się od opodatkowania (Dz. U. nr 62, poz. 374). Trafnie, jego zdaniem wywiódł organ, że skoro Skarżąca w 2007 r. miała miejsce zamieszkania w obu państwach, decydujące znaczenie dla rezydencji podatkowej będzie miało ustalenie, z którym z nich miała ściślejsze powiązania osobiste i gospodarcze, to jest ośrodek interesów życiowych. W tym zakresie Sąd w całości podzielił argumentację organu, który wykazał, że owo centrum dla Skarżącej miało miejsce w Polsce i że posiadanie zagranicznego certyfikatu rezydencji podatkowej nie przesądza, że dysponujący nim podatnik nie może być rezydentem podatkowym w Polsce – vide wyrok WSA w Łodzi z 5 marca 2015 r. sygn. akt I SA/Łd 1375/14. Na marginesie Sąd podniósł, że na powyższą ocenę nie mogły mieć wpływu złożone przez Skarżącą na rozprawie w 7 listopada 2019 r. dowody podważające wiarygodność świadka

T. M. . Podobnie jak w przypadku kwoty 14 500 EUR dowody takie zgłoszone zostały dopiero na etapie postępowania sądowego, wobec czego nie mogą być skutecznym sposobem zwalczania ustaleń faktycznych przyjętych przez organ

w zaskarżonej decyzji.

Od powyższego orzeczenia skargę kasacyjną wniosła zarówno Skarżąca, jak

i organ.

Strona zaskarżyła wyrok w całości. Orzeczeniu, na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miało istoty wpływ

na wynik sprawy, tj.: 1. art. 141 § 4 p.p.s.a. przez zaakceptowanie błędnego

stanu faktycznego, który w postępowaniu podatkowym został ustalony wadliwie

i z naruszeniem przepisów prawa materialnego i procesowego, tj. art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. oraz art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.; 2. art. 153 w zw. art. 141 p.p.s.a. przez brak wyjaśnienia w kontrolowanym postępowaniu podatkowym istotnych okoliczności

stanu faktycznego w zakresie udzielonej Skarżącej pożyczki i zaakceptowanie

w uzasadnieniu wyroku tez i wyliczeń organów w tym zakresie.

Wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie WSA sprawy do ponownego rozpoznania, rozpoznanie sprawy na rozprawie, oraz o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zgodnie z właściwymi przepisami.

DIAS również zaskarżył powyższy wyrok w całości. Na podstawie art. 174 pkt 1

i 2 p.p.s.a.: 1. w zakresie naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynika sprawy zarzucił naruszenie:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. przez uchylenie

decyzji DIAS zamiast oddalenia skargi wskutek błędnego uznania, że zaskarżona decyzja zapadła z naruszeniem przepisu prawa materialnego art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.

w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. nadanym ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych

oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588 ze zm.], oraz art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210, § 4 O.p., w .sytuacji gdy do naruszenia przepisów nie doszło bowiem organ wbrew ocenie Sądu ustalił okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, w szczególności ustalił stan posiadanych przez Skarżącą środków w dacie poniesienia wydatku na zakup nieruchomości

w K. w dniu 5 marca 2007 r.;

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1, art 134 § 1, oraz 151 p.p.s.a., przez uchylenie decyzji DIAS mimo nienaruszenia przez organ przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art 121 § 1 O.p., art 122 O.p., art 187 § 1 O.p., art 191 O.p., art 210 § 4 O.p. Gdyby bowiem Sąd dokonał prawidłowej oceny zaskarżonej decyzji pod względem zgodności z przepisami postępowania i dokonał

w sposób prawidłowy oceny ustaleń faktycznych poczynionych przez organy stwierdziłby, że decyzja nie narusza prawa. Sąd błędnie przyjął, że organ dokonał porównania stanu posiadanych środków i poczynionych wydatków na koniec 2007 r., jak również że zmiana treści przepisu art. 20 ust 3 u.p.d.o.f. ma charakter istotny, zaś DIAS w zaskarżonej decyzji pominął wskazaną zmianę stanu prawnego, w sytuacji gdy z zaskarżonej decyzji i z akt sprawy wynika, że organ ustalał wielkość przychodów (posiadanych środków] i możliwości pokrycia nimi danego wydatku na dzień poniesienia tego wydatku (m.in. na dzień 5 marca 2007 r. - data zakupu nieruchomości], zaś zmiana treści art 20 ust 3 u.p.d.o.f. nie miała charakteru istotnego lecz doprecyzowujący, i którą to zmianę treści art 20 ust 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. organ uwzględnił przy wydawaniu zaskarżonej decyzji, co wynika z uzasadnienia prawnego i faktycznego decyzji;

c) art 145 § 1 pkt 1 lit. c] p.p.s.a. w zw. z art 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 153 p.p.s.a. przez nie zamieszczenie przez Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazań dla organu co do dalszego postępowania, co powinien był Sąd uczynić, skoro wskutek uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ, co skutkuje tym, że uzasadnienie wyroku, które w przypadku określonym w art. 141 § 4 p.p.s.a. nie przedstawia niezbędnych i jednoznacznych wskazań co do dalszego postępowania organu narusza w sposób oczywisty wymienione unormowanie,

a w konsekwencji uniemożliwia poddanie kontroli kasacyjnej wyroku WSA, tym bardziej że wskazania co do dalszego postępowania wiążą organ, i ich wykonanie jest poddawane kontroli przy kolejnej ocenie legalności decyzji (art 153 p.p.s.a.);

d) art 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art 153 p.p.s.a. mające istotny wpływ na wynik sprawy przez uznanie, że doszło do naruszenia przepisów postępowania bez wyjaśnienia na czym naruszenie polegało,

w szczególności przez brak wskazania jakie przepisy postępowania naruszył organ drugiej instancji i w konsekwencji brak wykazania przez Sąd, że naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tym bardziej w sytuacji gdy Sąd w zaskarżonym wyroku stwierdza, że ustalenia DIAS w zakresie środków posiadanych przez Skarżącą na przestrzeni 2007 r. i mogących pokryć poniesione przez nią wydatki są bezbłędne

i niekwestionowane, a jednocześnie zarzuca organowi naruszenie przepisów postępowania uwzględniając skargę na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a.;

e) art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i c) i w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. oraz w zw. z art 151 p.p.s.a. a to w zw. z art 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych w zw. z art. 210 § 4 O.p. polegające na tym, że Sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności zaskarżonej decyzji organu bezzasadnie uwzględnił skargę uchylając decyzję DIAS z 12 czerwca 2019 r. Zdaniem organu właściwa realizacja funkcji kontrolnej, powinna doprowadzić Sąd do wydania wyroku oddalającego skargę, jednakże z powodu błędnej oceny stanu faktycznego

ustalonego przez organ i niewłaściwej wykładni przepisów prawa materialnego art 20 ust 3 u.p.d.o.f. w zw. z art 30 ust 1 pkt 7 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. Sąd rozstrzygnął sprawę w oparciu

o tabelaryczne zestawienia przychodów i wydatków zawartych na str. 26-27 zaskarżonej decyzji z pominięciem pozostałej treści uzasadnienia faktycznego

i prawnego zaskarżonej decyzji, z którego wynika, że organ dokonał rozliczenia przychodów i wydatków zgodnie z zasadami wynikającymi z brzmienia art 20 ust 3 u.p.d.o.f. obowiązującego od 1 stycznia 2007 r., tj. badał stan oszczędności Skarżącej w dacie ponoszenia kolejnych wydatków.

2. w zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy zarzucił naruszenie:

a) art 145 § 1 pkt 1 lit a) p.p.s.a. w zw. z art. 20 ust 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. nadanym ustawą z dnia 16 listopada 2006 r.

o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588 ze zm.] przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, w sytuacji gdy organ rozstrzygał przedmiotową sprawę zgodnie z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., prawidłowo ustalając stan oszczędności w dacie ponoszenia kolejnych wydatków, tj. organ przeprowadził kontrolę wielkości przychodów (posiadanych środków) i możliwości pokrycia nimi danego wydatku na dzień poniesienia tego wydatku, a nie jak orzekł Sąd pierwszej instancji, że organ dokonał porównania stanu posiadanych środków i poczynionych wydatków na koniec roku podatkowego;

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. nadanym ustawą z dnia 16 listopada 2006 r.

o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw [Dz. U. Nr 217, poz. 1588 ze zm.) w zw. z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, i w konsekwencji uchylenie zaskarżonej decyzji w sytuacji gdy rozliczenie tabelaryczne zawarte na str. 26-27 zaskarżonej decyzji w świetle art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nie miało wpływu na wynik sprawy, gdyż organ dokonał rozliczenia zgodnie z dyspozycją art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.

w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., a co wynika z uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji;

c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2007 r. przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że organ dokonał błędnego ustalenia podstawy opodatkowania z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych

za 2007 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach

przychodów w sytuacji gdy organ podatkowy dokonał ustalenia podstawy opodatkowania zgodnie z zasadą, że tylko mienie zgromadzone przed poniesieniem wydatków a nie mienie zgromadzone w danym roku podatkowym może obniżać podstawę opodatkowania, czyli organ uwzględnił chronologię zdarzeń w kolejnych okresach między uzyskaniem przychodów z legalnych źródeł do poniesienia pierwszego wydatku niemającego w nich pokrycia, a następnie od poniesienia pierwszego wydatku do ewentualnego następnego wydatku nieznajdującego

pokrycia w legalnych przychodach w okresie roku podatkowego, co doprowadziło

organ do ustalenia, że największy niedobór środków pojawia się na dzień 31 grudnia 2007 r.

DIAS wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie WSA sprawy

do ponownego rozpoznania sprawy, rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie, zasądzenie od Skarżącej na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego

w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Odpowiedź na skargę kasacyjną złożył jedynie DIAS. Wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje;

Skarga kasacyjna Strony nie zawierała uzasadnionych podstaw.

Z kolei, skarga kasacyjna wniesiona przez organ oparta została na usprawiedliwionych podstawach naruszenia przepisów postępowania w stopniu, który miał wpływ na wynik sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności odniesie się do skargi kasacyjnej Strony. Ocenę sformułowanych w niej zarzutów należy poprzedzić uwagami o charakterze ogólnym dotyczącym zasad orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpoznawaniu tego rodzaju środków zaskarżenia.

W przypadku skargi kasacyjnej – będącej kwalifikowanym środkiem zaskarżenia – czytelność sformułowanego w niej komunikatu jest o tyle istotna, że ustawa wiąże powstanie określonych skutków procesowych nie tylko z samym faktem wniesienia tego pisma. Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. można ją oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub (i) na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy przy tym do koniecznych i istotnych wymogów skargi kasacyjnej (art. 176 § 1 p.p.s.a.).

Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim

dokładne wskazanie podstawy kasacyjnej oraz określenie tych przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - uległy naruszeniu przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie. Zmiana lub rozszerzenie podstaw kasacyjnych ograniczone jest natomiast, określonym w art. 177 § 1 p.p.s.a. terminem do wniesienia skargi kasacyjnej. Rozwiązaniu temu towarzyszy równolegle uprawnienie strony postępowania do przytoczenia nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych sformułowanych w skardze.

Z kolei uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu niż zastosowana

w zaskarżonym orzeczeniu, lub uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - wykazanie także, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Co istotne,

nie wystarczy powołanie się w petitum skargi kasacyjnej na formułę o naruszeniu przepisów postępowania mającym wpływ na wynik sprawy. O skuteczności zarzutów, postawionych w oparciu o podstawę kasacyjną określoną w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., nie decyduje każde stwierdzone uchybienie przepisom postępowania, lecz tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Należy przez to rozumieć wykazanie istnienia związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym, stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym orzeczeniem sądu administracyjnego, który to związek przyczynowy mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Konstrukcja skargi kasacyjnej w zasadzie wyznacza zakres kontroli sprawowanej przez sąd kasacyjny. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej, poza przypadkami nieważności, które w tej sprawie nie zachodzą (art. 183 § 1 p.p.s.a.), oznacza bowiem, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej podstawami, czyli że władny jest do badania tylko tych zarzutów, które zostały skonkretyzowane w skardze kasacyjnej. Powyższe obliguje zatem stronę wnoszącą skargę kasacyjną do prawidłowego konstruowania tak zarzutów, jak i ich uzasadnienia. Naczelny Sąd Administracyjny, działający jako sąd kasacyjny, nie został bowiem wyposażony w kompetencje do konkretyzowania, uściślania, czy też korygowania zarzutów strony skarżącej. Przy braku wskazania naruszenia konkretnego przepisu nie może doprecyzowywać na podstawie argumentacji uzasadnienia skargi kasacyjnej, o który przepis mogło stronie chodzić, zaś przy braku uzasadnienia zarzutu naruszenia konkretnego przepisu, nie może domniemywać, w jakim zakresie i dlaczego zdaniem strony doszło do naruszenia tego przepisu.

Przedstawione powyżej uwagi były konieczne dla wykazania, że sposób sformułowania rozpoznawanej skargi kasacyjnej wyraźnie odbiega od uregulowanego w przepisach ustawy oraz ugruntowanego w praktyce sądowoadministracyjnej wzorca, uniemożliwiając w istotnym stopniu merytoryczne odniesienie się przez Sąd kasacyjny do postawionych zarzutów.

Powyższe uwagi były konieczne, gdyż rozpoznawana skarga kasacyjna nie odpowiada przedstawionym standardom.

W pierwszej kolejności wymaga zaznaczenia, że przez zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. można kwestionować kompletność elementów uzasadnienia, a nie jego prawidłowość merytoryczną. Nie można skutecznie zwalczać, ani prawidłowości przyjętego za podstawę orzekania stanu faktycznego, ani stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa (por. np.: wyrok NSA z 26 listopada 2014 r.,

sygn. akt II OSK 1131/13; wyrok NSA z 20 stycznia 2015 r., sygn. akt I FSK 2081/13; wyrok NSA z 12 marca 2015 r., sygn. akt I OSK 2338/13; wyrok NSA z 18 marca

2015 r., sygn. akt I GSK 1779/13). Tymczasem ujęcie zarzutu w petitum skargi kasacyjnej dowodzi, że to w tej pespektywie Strona upatruje zasadność naruszenia tego przepisu.

Ponadto, znaczną wadą wniesionego środka zaskarżenia jest brak uzasadnienia sformułowanych w osnowie zarzutów - naruszenia art. 141 § 4, art. 151 p.p.s.a.,

art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Jak wyjaśniono już powyżej, kluczowe dla realizacji kontroli instancyjnej pozostają nie tylko wskazane przez stronę podstawy kasacyjne, ale także prezentowane na ich poparcie wywody. Uzasadnienie powinno być skorelowane

z podstawami kasacyjnymi i sformułowanymi przez kasatora zarzutami kasacyjnymi. Pożądane jest powiązanie systematyki przyjętej w zarzutach kasacyjnych z wywodami uzasadnienia. W skardze kasacyjnej nie wystarczy też wymienić w luźny sposób

kilku przepisów. Trzeba wskazać indywidualne uzasadnienie dla każdego zarzutu formułowanego wobec każdego z tych przepisów, który w ocenie kasatora naruszył Sąd pierwszej instancji. Dodatkowo wymaga podkreślenia, że gdy zarzucane jest naruszenie norm o charakterze zasad - konieczne jest wówczas precyzyjne określenie konkretnych okoliczności procesowych, skutkujących naruszeniem tych przepisów. Samo wskazanie, że uszczerbku doznała którakolwiek z zasad postępowania nie jest wystarczające, aby tego rodzaju zarzut okazał się skuteczny.

Natomiast w niniejszym przypadku motywy skargi kasacyjnej są ogólnikowe

i niezborne z zarzutami sformułowanymi w części wstępnej środka zaskarżenia. Nie odnoszą się do poszczególnych przepisów wskazanych jako naruszone. Mają

formę sprawozdania z postępowania, oraz ogólnej polemiki z wnioskami organów

i stanowiskiem Sądu. Odnosząc się z kolei do pkt 3 uzasadnienia skargi kasacyjnej nawiązującego do nowych regulacji zawartych w rozdziale 5a u.p.d.o.f. i na tym tle wywodzenia, że Skarżąca uprawdopodobniła źródła pochodzenia środków na pokrycie wydatków - należy przede wszystkim zaznaczyć, że w petitum w ogóle nie wyszczególniono zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. Formułując taki zarzut należało wprost zaznaczyć, czy polega na błędnej wykładni, czy na niewłaściwym zastosowaniu. Przy czym Sąd przypomina, że postawienie zarzutu błędnej wykładni przepisu prawa materialnego zawsze powinno łączyć się z wykazaniem na czym polegało wadliwe odczytanie przez sąd pierwszej instancji znaczenia treści przepisu, a następnie konieczne jest podanie właściwego, zdaniem strony, rozumienia naruszonego przepisu. Naruszenie prawa przez niewłaściwe zastosowanie to z kolei wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej (tzw. błąd subsumpcji). Sformułowanie zarzutu i jego uzasadnienie winno być jasne, czytelne, poddające się merytorycznej kontroli.

Podsumowując, mając na względzie omówione powyżej wady skargi kasacyjnej Strony należało ją uznać za pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.

Przechodząc do rozważenia zasadności skargi kasacyjnej DIAS, w pierwszej kolejności oceną Naczelnego Sądu Administracyjnego objęty został zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Jego zasadność, bowiem wykluczałaby możliwość merytorycznego odniesienia się do pozostałych, objętych zarzutami skargi kasacyjnej nieprawidłowości (por. wyroki NSA: z 4 września 2014 r., sygn. akt II GSK 1293/13; z 16 października 2013 r., sygn. akt II GSK 937/12).

Kontrola zaskarżonego orzeczenia Sądu pod kątem postawionych przeciwko niemu zarzutów wykazała, że w istocie trafne okazały się zarzuty powiązane z naruszeniem art. 141 § 4 p.p.s.a.

Zgodnie z tym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli

w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania.

Zatem, zastosowany przez WSA w niniejszej sprawie przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. pozwala sądowi pierwszej instancji na uchylenie decyzji, o ile zostaną spełnione łącznie następujące przesłanki: wystąpi naruszenie przepisów postępowania administracyjnego (inne, aniżeli dające podstawę do wznowienia postępowania),

a naruszenie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy, a wpływ ten musiał być istotny.

A contrario - nie każde naruszenie przepisów postępowania może skutkować uchyleniem decyzji, tylko naruszenie charakteryzujące się istotnością wpływu na wynik sprawy.

Przenosząc te rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że mimo, że z treści art. 141 § 4 p.p.s.a. jednoznacznie wynika, że w przypadku uwzględnienia skargi uzasadnienie wyroku ma zawierać wskazania co do dalszego toku postępowania, tych w kontrolowanym wyroku zabrakło. Sąd pierwszej instancji wyrażając pogląd o braku uwzględnienia zmiany art. 20 ust 3 u.p.d.o.f., stwierdził, że nie zostały ustalone okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia i jako podstawę uchylenia decyzji powołał art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. Niemniej, nie wskazał wprost przepisów postępowania, którym uchybić miał DIAS, nie zawarł wskazań dla organu co do dalszego postępowania i nie wykazał, że przy poprawnym ich zastosowaniu brzmienie osnowy decyzji mogłoby być inne.

Uwzględnienie skargi, na skutek wadliwego postępowania organu powinno być powiązane z określeniem czynności, które naruszały prawo i miały istotny wpływ na wydane rozstrzygnięcie oraz czynności do wykonania w dalszym toku postępowania, bo tylko wówczas można by przyjąć, że spełniona została norma z art. 153 p.p.s.a.

Sama tabela, nie dowodzi wprost, że w niniejszym postępowaniu organ – jak ujął to Sąd - czyniąc istotne ustalenia faktyczne pominął wskazaną zmianę stanu prawnego. Zauważyć bowiem należy, że na k- 4/5 decyzji DIAS jako podstawę orzekania przywołał treść art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wyraźnie przy tym podkreślając, że w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. To świadczy o tym, że decyzja została wydana na podstawie prawidłowo powołanych podstaw prawnych.

W motywach WSA stwierdził, by rozstrzygnąć sprawę zgodnie z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w wersji obowiązującej w 2007 r. należało zbadać stan oszczędności Skarżącej w dacie ponoszenia kolejnych wydatków. W szczególności istotne, byłoby przy tym ustalenie stanu posiadanych przez Skarżącą środków w dacie poniesienia wydatku na zakup ww. nieruchomości w dniu 15 marca 2007 r.

W ocenie Sądu kasacyjnego słusznie broni się organ odpowiadając na ten zarzut Sądu, że zaskarżona decyzja oprócz tabelarycznego rozliczenia zamieszczonego na str. 26-27 zawierała uzasadnienie faktyczne i prawne. Przy czym co istotne, tabela zamieszczona w decyzji, choć niewątpliwie nie tak rozbudowana jak w skardze kasacyjnej, zawierała odsyłacze do odpowiednich pozycji i omówień rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, (w tym informacje dotyczące mienia zgromadzonego z lat poprzednich, dat pozyskania określonych przychodów, poniesienia wydatków, jak też ich wysokości). Tak więc, to czy ww. przepis (powołany przez organ jako podstawa orzekania w sprawie) został w istocie zastosowany prawidłowo, a więc, czy organ ustalał wielkość przychodów, posiadanych środków i możliwości pokrycia nimi danego wydatku na dzień poniesienia tego wydatku - m.in. na dzień 5 marca 2007 r., to jest zakupu nieruchomości - wymagało kompleksowej oceny całej treści decyzji, również ją poprzedzającej, a obie w powiązaniu z ustaleniami wynikającymi z akt sprawy, nie zaś odniesienie się tylko do samej tabeli z k: 26/27 orzeczenia DIAS.

Z rozważań WSA wynika, że dokonał rozstrzygnięcia i tym samym kontroli legalności zaskarżonej decyzji głównie w oparciu o zestawienie zawarte na str. 26-27 zaskarżonej decyzji. Tymczasem, brak określonych treści w samej tabeli, zamieszczonej

w zaskarżonej decyzji nie musi oznaczać, że doszło do uchybienia na tle zastosowania właściwej podstawy materialnoprawnej. Tym bardziej, że konfrontacja zestawienia tabelarycznego zawartego w zaskarżonej decyzji, z zamieszczonym w skardze kasacyjnej wskazuje, że wysokość zobowiązania podatkowego Strony wychodzi taka sama w obu przypadkach.

Jednocześnie warto zauważyć, że WSA zaaprobował ustalenia organu, że środki posiadane przez Skarżącą na przestrzeni 2007 r. i mogące pokryć poniesione przez nią wydatki, uznając je za bezbłędne i niekwestionowane. Wyjaśnił też Stronie, że wbrew jej przekonywaniu uwzględniono w zaskarżonej decyzji po stronie posiadanych środków pożyczkę, którą otrzymała od ówczesnego męża. Zgodził się z organem co do niemożności uwzględnienia po stronie przychodów Skarżącej kwoty 14 500 EUR, na która wskazywano we wniosku z 5 listopada 2019 r.

Z powyższych względów, czytelność i jednoznaczność wykazania przepisów postępowania którym organ w sposób istotny uchybił i unaocznienia wskazań ukierunkowujących ponowne postępowanie organów były nieodzowne.

Nie może z pola widzenia umykać fakt, że Sąd diagnozując dane uchybienie zawsze winien mieć na uwadze to, czy po ponownym rozpoznaniu sprawy organ, dostosowując się do wskazań Sądu (których w niniejszej sprawie zabrakło) miałby obowiązek rozstrzygnąć sprawę w sposób jak dotychczas, czy też odmienny, a więc czy przy poprawnym dostosowaniu się do wskazań Sądu, brzmienie osnowy decyzji mogłoby być inne. Jak wskazuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych, wpływanie naruszenia prawa procesowego w sposób istotny na wynik sprawy administracyjnej

(art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.), to prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji lub postanowienia, a więc na sposób ukształtowania w nich stosunku administracyjnego, materialnego lub procesowego. Sąd uchylając z tych powodów decyzję lub postanowienie musi wykazać, że gdyby nie było stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne. W tym kontekście mówi się także o uprawdopodobnieniu możliwości odmiennego wyniku sprawy (v. wyrok NSA z 7 lipca 2021 r., III FSK 3887/21 oraz powołane w nim orzeczenia). Ocena prawna prowadząca sąd do stwierdzenia istnienia podstawy do uchylenia zaskarżonego aktu administracyjnego z powodów podanych w omówionym przepisie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. powinna stanowić element uzasadnienia wyroku.

W rozpoznawanej sprawie Sąd tego nie uczynił.

Obowiązek wynikający z treści art. 141 § 4 p.p.s.a. jest istotny, gdyż na skutek uchylenia decyzji sprawa trafia ponownie do właściwego organu, który będąc związany oceną prawną wyrażoną w orzeczeniu sądu nie może domniemywać tej oceny. Stąd prawidłowo w skardze kasacyjnej wskazano, że obowiązkiem Sądu uwzględniającego skargę na tej podstawie jest zatem nie tylko wskazanie przepisu czy też przepisów postępowania, którym organ administracji publicznej uchybił, ale również wykazanie prawdopodobieństwa oddziaływania naruszeń prawa procesowego na wynik sprawy administracyjnej.

Z przytoczonych względów należało dojść do wniosku, że zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem przepisów postępowania, co uzasadnia jego uchylenie

i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. W świetle powyższych konstatacji odniesienie się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej należy uznać za przedwczesne. Ponownie rozpoznając sprawę Sąd pierwszej instancji uwzględni przedstawione powyżej uwagi Sądu kasacyjnego.

Mając na względzie całokształt przedstawionych wywodów, zarzuty kasacyjne Strony skarżącej okazały się bezzasadne i dlatego na podstawie art. 184 p.p.s.a. jej skargę kasacyjną należało oddalić. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdzając natomiast, że ww. zarzuty skargi kasacyjnej organu w omówionym powyżej zakresie są usprawiedliwione, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. Jednocześnie na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny odstąpił od zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego w całości, uznał bowiem, że skarżąca nie powinna ponosić tych kosztów w sytuacji, gdy powodem uchylenia zaskarżonego wyroku są uchybienia występujące po stronie Sądu pierwszej instancji.