Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 4/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2006-03-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi –Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędziowie : Sędzia NSA Anna Świderska, Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.), Protokolant asystent sędziego Izabela Wędrak, po rozpoznaniu w dniu 22 marca 2006 r. na rozprawie sprawy ze skargi A. S. i E. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że do czasu uprawomocnienia się wyroku zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz skarżącego kwotę 1.583 (jeden tysiąc pięćset osiemdziesiąt trzy) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 4/06

U Z A S A D N I E N I E

Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. określił A. S. i E. S. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 rok.

Organ ustalił następujący stan faktyczny:

A. S. prowadził w 2001 roku działalność gospodarczą pod nazwą [...] Biuro Rachunkowo - Consultingowe w Ł. oraz uzyskiwał przychody z działalności wykonywanej osobiście. Za 2001 rok złożył wspólnie z małżonką zeznanie o wysokości osiąganego przychodu PIT - 36. Z tytułu działalności gospodarczej w 2001 roku skarżący rozliczał się na zasadach ogólnych prowadząc podatkową księgę przychodów i rozchodów. W toku kontroli podatkowej stwierdzono, że podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwoty wynikające z zaliczenia do kosztów wydatku dotyczącego zakupu samochodu osobowego KIA Sephia o nr rej. [...], kwotę wynikającą z zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatku dotyczącego wypożyczenia samochodu we wrześniu 2001 roku oraz kwotę wynikającą z zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów montażu lampy tylnej w samochodzie KIA Sephia a także instalacji ręcznego sterowania hamulcem i gazem w tym samochodzie.

Organ w zakresie powyższych wydatków nie stwierdził związku przyczynowo - skutkowego pomiędzy osiągniętym przychodem a poniesionym kosztem związanym z zakupem lub wynajmem samochodu osobowego dla celów działalności gospodarczej.

Organ ustalił, że samochód KIA Sephia został wpisany do ewidencji wyposażenia, lecz fakt jego wykorzystywania w działalności gospodarczej nie został prawidłowo udokumentowany. W toku pierwszej kontroli nie okazano żadnych dowodów świadczących o używaniu tego samochodu w działalności gospodarczej. Samochodu tego nie wprowadzono do ewidencji środków trwałych, poniE.ż zakupiono go jako samochód przejściowy wykorzystywany krócej niż 12 miesięcy. Ewidencję z przebiegu pojazdu miała prowadzić pracownica korzystająca z tego samochodu i dojeżdżająca nim do obsługiwanej przez skarżącego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością [...] w Ł.. Pracownica ta nie robiła tego w należyty sposób, i zwolniono jaz tego obowiązku, a skarżący zrezygnował z zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z tym samochodem.

Pracownica ta w toku postępowania zeznała, że ewidencję przebiegu zaczęła prowadzić z własnej inicjatywy. PoniE.ż nie robiła tego dokładnie, zwolniono ją z tego obowiązku. W zakresie wypożyczonego samochodu marki Opel Astra, stwierdzono, że nie okazano żadnego dokumentu na udowodnienie podnoszonej przez skarżącego okoliczności o uszkodzeniu wcześniej używanego pojazdu marki Toyota, co miało uzasadniać konieczność wypożyczenia innego samochodu. Wprost przeciwnie - z dokumentacji wynikało, że samochód ten był używany. Zakupywano dla niego paliwo. Brakowało natomiast dokumentacji świadczącej o wykorzystywaniu pojazdu marki Opel. Wobec tego zakwestionowano związek między wydatkiem dotyczącym wypożyczenia samochodu a uzyskanym przychodem.

Skarżący przedstawił w toku postępowania kserokopie wybranych stron przebiegu obu pojazdów. Wyjaśnił, że naprawa pojazdu Toyota odbyła się w ramach uprawnień z rękojmi przez poprzedniego właściciela. Z samochodu po naprawie korzystał informatyk nadzorujący spójność systemów informatycznych z klientami biura rachunkowego.

Organ nie uznał za koszty uzyskania przychodów wydatków z tytułu niewprowadzonego do ewidencji środków trwałych samochodu osobowego w części przekraczającej kwotę wynikającą z przemnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu oraz stawki za l km przebiegu. Podkreślono, że podatnik nie prowadził ewidencji przebiegu pojazdu, wymaganej dla ustalenia rzeczywistego przebiegu samochodu.

Koszty związane z samochodem osobowym niewprowadzonym do ewidencji środków trwałych winny być udokumentowane dowodami księgowymi, tj. fakturami zawierającymi numer rejestracyjny pojazdu oraz ewidencją przebiegu pojazdu.

Prawidłowo prowadzona ewidencja przebiegu pojazdu jest dowodem potwierdzającym użytkowanie pojazdu dla potrzeb działalności.

Okazane przez podatnika ewidencje nie spełniały wymagań stawianych im przez przepisy prawa podatkowego, tj. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000 roku w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 116, poz. 1222). Okazane oryginały faktur dokumentujące wydatki związane z eksploatacją samochodów nie zostały przypisane do odpowiednich tras i celów wyjazdu, ujętych w ewidencjach. Organ powołał się w tym zakresie na objaśnienia do powyższego rozporządzenia, stanowiące do niego załącznik. Nie było możliwe ustalenie, jaka część kosztów została faktycznie poniesiona w związku z używaniem samochodu na cele związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, a jaka w celu zaspokojenia osobistych potrzeb podatnika.

Organ zauważył nadto, że okazane oryginały ewidencji zostały sporządzone dla

uwiarygodnienia złożonych wyjaśnień. Kontrola dotyczyła roku 2001, a okazane ewidencje

zostały wydane w 2002 roku, o czym świadczą odpowiednie nadruki na okładce. Tym samym

za niemożliwe organ ocenił zaprowadzenie ewidencji w czerwcu lub wrześniu 2001 roku.

Prócz tego w wyniku kontroli krzyżowej ustalono, że faktury dotyczące zakupu paliwa do

samochodów przedstawione kontrolującym w 2002 roku nie odzwierciedlały rzeczywistych

transakcji w zakresie paliwa dla samochodu KIA Sephia. Cztery faktury VAT wystawione

przez Statoil Polska spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w Warszawie w rzeczywistości

nie zostały wystawione przez ten podmiot, co potwierdził przedstawiciel spółki Statoil.

Kontrola krzyżowa co do wypożyczenia pojazdu z Firmy Handlowej [...] również nie

potwierdziła wyjaśnień podatnika co do marki samochodu oraz sposobu rozliczenia

transakcji. Według osoby, od której podatnik wypożyczał samochód, był to pojazd marki

Polonez, a nie Opel o nr rej. [...], a nie [...]. Cena za wypożyczanie określona była

stawką dobowa w wysokości 100 złotych netto za dobę, a nie stawką obejmującą iloczyn

kilometrów i stawki 0,7270 złotych/km.

Wobec tych faktów organ nie uznał za koszt uzyskania przychodu wydatków na

wypożyczenie samochodu.

Organ stwierdził, że nie można było jednoznacznie określić, jakiego samochodu dotyczyła

usługa wymiany lampy tylnej. Przyjęto za wiarygodną notę korygującą wystawioną przez

podatnika, zgodnie z którą transakcja dotyczyła samochodu o nr rej. [...].

W związku z nieuznaniem za koszt uzyskania przychodu na zakup samochodu osobowego

marki KIA Sephia za koszt uzyskania przychodu, wydatki związane z tym samochodem, nie

stanowią kosztów uzyskania przychodów.

Organ nie uznał nadto za dowód zeznania świadka K. K. i odstąpiono od przesłuchania świadków wskazanych przez skarżącego, poniE.ż dowody osobowe nie mogą zastąpić udowodnienia faktów, które muszą wynikać z prawidłowo i rzetelnie prowadzonych

ksiąg podatkowych i dowodów księgowych. Dowód z zeznań świadków może jedynie wyjaśniać wątpliwości, jakie wiążą się z treścią dowodu źródłowego, nie mogą natomiast dokumentować tych faktów, co do których przepisy prawa formułują konkretne obowiązki w zakresie ich utrwalania na piśmie.

Podatkową księgę przychodów i rozchodów uznano za dowód w postępowaniu podatkowym

po skorygowaniu kosztów zgodnie z poczynionymi ustaleniami.

Ponadto organ podatkowy ustalił, że w roku podatkowym 2001 A. i E. S. dokonali odliczenia od podatku w związku z budową budynku mieszkalnego w ramach tzw.

dużej ulgi budowlanej. Wydatkowana kwota dotyczyła zapłaty za wykonany projekt architektoniczno - budowlany oraz za wykonanie mapy sytuacyjno - wysokościowej. W tym czasie podatnicy nie posiadali pozwolenia na budowę domu. Ta okoliczności powoduje, że wydatki poniesione przez podatników na wykonanie robót budowlanych nie zostały uznane za wydatki na cele mieszkaniowe. Podkreślono, że jakkolwiek uzyskanie pozwolenia na budowę nie jest samoistną przesłanką do skorzystania z ulgi w podatku dochodowym, to jego brak nie pozwala miedzy innymi wyznaczyć faktycznego początku rozpoczęcia procesu budowy. W takich okolicznościach nie było powodu dla uznania, że proces budowy został przez podatników rozpoczęty. Organ powołał się na art. 3 pkt 6 i 12 oraz art. 28 pkt l ustawy z dnia 7 lipca 1994 roku Prawo budowlane (tekst jedn. Dz. U. z 2003 roku, Nr 207, poz. 2016 ze zm.). Okoliczność, że podatnicy uzyskali pozwolenie na budowę w następnym roku nie ma w niniejszej sprawie znaczenia.

Organ odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka T. B. Sam fakt delegacji tej osoby do Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością Kappa Warszawa w Warszawie samochodem marki Opel Astra nie był kwestionowany. Okoliczności niesłusznego księgowania w koszty faktury dotyczącej wynajęcia samochodu zostały stwierdzone wystarczająco innymi dowodami.

Od powyższej decyzji podatnicy odwołali się w dniu 15 lipca 2005 roku zarzucając jej naruszenie art. 11 i 27 a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, § 11, 16 i 17 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów a także art. 120, 121, 125, 180 i 181 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 roku, Nr 8, poz. 60). Podatnicy wskazali, że biorąc pod uwagę wykładnię celowościową art. 27 a ust. l pkt l lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz autonomiczność prawa podatkowego, należy odstąpić od poglądu, że wyłącznie wydatki poniesione przez podatnika po uzyskaniu zezwolenia na budowę stanowią podstawę do odliczenia. Podstawą uzyskania pozwolenia na budowę jest przedstawienie projektu, a więc wydatek na jego zakup mieści się w pojęciu wydatków na własne potrzeby mieszkaniowe podatnika. Poniesienie wydatków odliczonych przez podatników nie było kwestionowane w toku postępowania podatkowego. Podatnicy w wyniku przedłożenia projektu i innych dokumentów uzyskali pozwolenie na budowę i zrealizowali cel objęty ulgą. Podkreślono, że w prawie podatkowym brak jest definicji budowy, a zatem należy sięgać do prawa budowlanego w tym zakresie. Budowa w myśl prawa budowlanego musi być poprzedzona sporządzeniem projektu, a tego rodzaju

wydatek zalicza się do wydatków objętych ulgą, z mocy przepisów rozporządzenia Ministra Gospodarki Przestrzennej i Budownictwa z dnia 12 grudnia 1996 roku. Projekt jest warunkiem koniecznym uzyskania pozwolenia budowlanego. Ulgi mieszkaniowe wprowadzono w celu realizacji założeń społecznych, wynikających z Konstytucji RP. Podatnicy nadto zakwestionowali nieprzeprowadzenie przez organ dowodu z przesłuchania powoływanych przez nich świadków. Postępowanie w tym zakresie dotknięte jest naruszeniem art. 180, 187 i 188 ustawy Ordynacja podatkowa. Podniesiono, że żaden przepis prawa podatkowego nie obliguje podatnika do zarachowania w ciężar kosztów wydatków ponoszonych na cele inne niż zakup materiałów podstawowych do produkcji i towarów handlowych, a podatnicy nie dokumentują zeznaniami świadków wydatków ponoszonych na eksploatację samochodu, ani wydatków na jego nabycie, lecz fakt jego użytkowania w celu osiągnięcia przychodów.

Powoływanie się przez organ podatkowy na § 11 rozporządzenia Ministra Finansów nie ma racji bytu, natomiast zastosowanie znajduje tu § 11 ust. 4 i 5 rozporządzenia, który wskazuje, że za rzetelną księgę w przypadku gdy błędne zapisy lub ich brak powodujące podwyższenie podstawy opodatkowania nie skutkuj ą zarzutem nierzetelności.

Nadto podatnicy wskazali na dyspozycję art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Odwołujący nabywając samochód się poczynił wydatek w celu uzyskania przychodu. Wydatek został poniesiony, a cel zrealizowany, więc jest możliwe ścisłe powiązanie poniesionego wydatku z osiągniętym celem.

Samochód ten jednak z założenia miał być eksploatowany w krótkim okresie czasu, a po ustaniu potrzeby jego użytkowania - sprzedany. Stanowił więc quasi towar handlowy podlegający natychmiastowemu wpisaniu wydatku na jego nabycie do księgi, pod rygorem uznania jej nierzetelności. Gdyby podatnik nie wpisał przedmiotowego, poniesionego wydatku, mógłby spotkać się z zarzutem nierzetelności księgi.

Podatnicy wnieśli na podstawie art. 229 ustawy Ordynacja podatkowa o przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia materiału dowodowego o wskazane wnioski dowodowe w postaci zeznań świadków oraz o uchylenie decyzji w zakresie odmowy uznania prawa podatników do odliczenia wydatków poniesionych na własne potrzeby mieszkaniowe, wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zakup samochodu osobowego, którego wynikiem było uzyskanie przychodu, uznanie w powyższym zakresie prawidłowości zadeklarowanej podstawy opodatkowania i wysokości wyliczonego podatku.

Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy powyższe rozstrzygnięcie. Podniósł, że aby wykazać związek pomiędzy poniesionym

wydatkami a osiągniętym przychodem należy te wydatki udokumentować na podstawie prawidłowo i rzetelnie prowadzonych ksiąg podatkowych i dowodów źródłowych, by potwierdzały i uzasadniały one faktycznie poniesienie danego kosztu. Zgodnie z przepisami rozporządzenia Ministra Finansów wydatki z tytułu używania niewprowadzonego do ewidencji środków trwałych samochodu osobowego dla potrzeb działalności gospodarczej podatnika, powinny zostać udokumentowane dowodami księgowymi - fakturami, na których podany jest numer rejestracyjny pojazdu. Dowody te potwierdzają zdarzenie gospodarcze, w tym przypadku wydatki związane z eksploatacją samochodów wykorzystywanych w działalności gospodarczej. W celu faktycznego ustalenia przebiegu samochodu podatnik jest obowiązany do prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu według określonego w przepisach wzoru. Z uwagi na brak udokumentowania związku pomiędzy poniesionym wydatkiem na zakup samochodu KIA Sephia, a osiągniętym przychodem z działalności gospodarczej, organ podatkowy nie uznał za koszt uzyskania przychodów wydatku na montaż lampy tylnej oraz wydatku dotyczącego instalacji ręcznego sterowania hamulcem i gazem w tym samochodzie. Organ odwoławczy nadto wskazał, że kontrola podatkowa nie potwierdziła wyjaśnień co do marki wypożyczanego samochodu ani sposobu określania ceny tej usługi. Oryginały ewidencji przebiegu tego samochodu zostały sporządzone w okresie późniejszym, dla uwiarygodnienia złożonych wyjaśnień do ustaleń pierwszej kontroli z 2001 roku, a okazane ewidencje wydano w 2002 roku, o czym świadczą nadruki na okładkach. Niemożliwe było zaprowadzenie tych ewidencji w czerwcu 2001 roku ani też wrześniu tego roku. Powołując się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego organ podkreślił, że właściwe udokumentowanie wydatków winno odbywać się już w momencie ich ponoszenia, a nie w okresie późniejszym. Organ wskazał, że odmowa przesłuchania świadków wnioskowanych przez podatnika podyktowana była tym, że dowody te nie mogły służyć udowodnieniu faktów, które muszą wynikać prawidłowo i rzetelnie prowadzonych ksiąg podatkowych i dowodów księgowych. Dowód z przesłuchania świadków mógł jedynie posłużyć wyjaśnieniu wątpliwości, jakie wiążą się z treścią dowodu źródłowego, a nie mógł dokumentować tych faktów, co do których przepisy prawa podatkowego formułują obowiązki w zakresie ich utrwalania na piśmie. Ponadto przeprowadzenie takiego dowodu nie wniosłoby nic do sprawy. Organ wskazał na pkt 14 objaśnień Ministra Finansów do rozporządzenia w sprawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów, które stanowią załącznik do tego rozporządzenia i stanowią, że wydatki z tytułu używania niewprowadzonego do ewidencji środków trwałych samochodu osobowego podlegają wpisaniu do księgi podatkowej. Wydatki te dokumentuje

się rachunkami określającymi strony operacji gospodarczej i zawierającymi numery rejestracyjne pojazdu, którego dotyczą. Inny sposób ich dokumentowania czy też uznanie na podstawie dokumentów nie spełniających powyższych wymagań nie jest dopuszczalny, nawet pomimo ich faktycznego poniesienia. Wydatki te wówczas nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu.

W zakresie skorzystania przez podatników z tzw. dużej ulgi budowlanej organ podniósł, że podatnicy nie posiadali pozwolenia na budowę w okresie korzystania z tej ulgi. Otrzymano je dopiero w dniu 6 grudnia 2002 roku. Skoro warunkiem rozpoczęcia budowy jest uzyskanie ostatecznej decyzji o pozwoleniu na budowę, to brak takiej decyzji oznacza, że nie można było wyznaczyć faktycznego początku rozpoczęcia procesu budowlanego. W tym przedmiocie organ podkreślił, że jego stanowisko zgodne jest z orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Organ odwoławczy nie uwzględnił wniosków dowodowych podatników odmawiając przesłuchania świadków w osobach T. B. i C. K. Wskazał, że odmowa ta wyrażała się w treści postanowienia, na które nie przysługuje zażalenie, a argumenty przeciwko treści tego rozstrzygnięcia podatnicy mogą podnosić w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej. Organ nadto podkreślił, że przeprowadzenie czynności sprawdzających w zakresie zeznania PIT - 36 objęło m. in. okazanie dokumentów świadczących o poniesieniu wydatków na cele rehabilitacyjne, z tytułu świadczeń zdrowotnych i odliczeń budowlanych. Czynności te jednak były tylko wstępnym etapem kontroli. Dopiero merytoryczna i pełna kontrola samoobliczenia podatkowego stanowi podstawę do ostatecznej weryfikacji tych czynności. Tym samym za niezasadny organ uznał zarzut zawierający się w twierdzeniu, iż poniesienie przez podatników wydatków mieszkaniowych nie było kwestionowane.

Powyższe rozstrzygnięcie stało się przedmiotem skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 5 grudnia 2005 roku. Skarżący zarzucili naruszenie art. 27 a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, § 11, 16 i 17 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów a także art. 180, 181 i 234 ustawy Ordynacja podatkowa oraz art. 7 Konstytucji RP. Podnieśli, że w świetle autonomii prawa podatkowego oraz wykładni celowościowej art. 27 a ust. l pkt l lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych możliwe jest zaliczenie do wydatków mieszkaniowych kosztów sporządzenia projektu budowlanego, który jest konieczny dla uzyskania pozwolenia na budowę. Poniesienie przez skarżących tych wydatków nie było kwestionowane w postępowaniu kontrolnym. Zdaniem podatników organ kontroli uznał

odliczenia na wydatki mieszkaniowe za prawidłowe. Powołując się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazano, że uzyskanie pozwolenia na budowę nie jest warunkiem skorzystania z ulgi inwestycyjnej. Odliczeniom podlegają wydatki poniesione przed otrzymaniem tego pozwolenia. Intencją ustawodawcy było przyznanie ulg, które w jakikolwiek sposób tworzą nową substancję mieszkaniową. Podkreślono konieczność stosowania ścisłej wykładni przepisów dotyczących ulg podatkowych. W zakresie postępowania dowodowego skarżący wskazali, że organ dokonał niedopuszczalnej w postępowaniu podatkowym gradacji dowodów. Oznacza to, że decyzja dotknięta jest rażącym naruszeniem prawa. Dodano, że podatnicy nie mieli zamiaru dowodzić zeznaniami świadków wydatków ponoszonych na eksploatację samochodu, ani wydatków na jego nabycie, lecz jedynie fakt jego użytkowania w celu osiągnięcia przychodów. Powołany przez organ ogólnie § 11 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia ksiąg podatkowych nie może znaleźć w sprawie zastosowania. Sytuacja faktyczna podatników natomiast podlega ocenie pod kątem treści § 11 ust. 4 i 5 tego rozporządzenia. Podkreślono, że wydatek na nabycie samochodu stanowi koszt uzyskania przychodu, ponieważ przychód taki nastąpił poprzez jego sprzedaż. Z góry przyjęto, że zakupiony samochód będzie krótko eksploatowany. Obciążono nadto organ zarzutami popełnienia oczywistych błędów i nadużyć interpretacyjnych przy prowadzeniu postępowania podatkowego.

W odpowiedzi na skargę z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie argumentując jak w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna, ponieważ zaskarżona decyzja narusza prawo.

W niniejszej sprawie spór dotyczył dwóch kwestii: możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie samochodu w sytuacji, przy braku dokumentacji potwierdzającej użytkowanie pojazdu w celu prowadzenia działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także prawidłowości skorzystania przez skarżących z ulgi budowlanej, o której mowa w art. 27 a ust. l pkt l lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wobec zaliczenia do wydatków poniesionych na budowę domu kosztów sporządzenia mapy oraz projektu budowlanego, w okresie zanim uzyskano decyzję o pozwoleniu na budowę.

Gdy chodzi o wydatek na nabycie samochodu osobowego, to Sąd wywodzi, iż argumentacja organów podatkowych w tym przedmiocie dotyczy zupełnie innej kwestii. Organy podatkowe skupiły się bowiem na uzasadnieniu braku uprawnienia podatników do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na użytkowanie tego samochodu,

8

czego skarżący nie kwestionują. Zarówno w odwołaniu, jak i w skardze domagali się jedynie potwierdzenia uprawnienia do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie pojazdu, podkreślając fakt, iż był on eksploatowany przez krótki okres czasu. W tym zakresie wskazywane przez organy okoliczności mające świadczyć o braku należytego udowodnienia wykorzystywania samochodu do celów prowadzonej działalności gospodarczej nie mogły mieć znaczenia w niniejszej sprawie. W istocie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz aktów wykonawczych ściśle reglamentują możliwość zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków na użytkowanie pojazdu w działalności gospodarczej, m. in. poprzez obowiązek prowadzenia ewidencji przebiegu (art. 23 ust. 5 i 7), rzetelnego dokumentowania nabycia paliwa dla pojazdu niewprowadzonego do ewidencji środków trwałych (pkt 14 objaśnień do podatkowej księgi przychodów i rozchodów stanowiącej załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów). Jednakże rygory te odnoszą się wyłącznie do sytuacji, w której następuje zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków na użytkowanie samochodu, a nie na jego nabycie.

Poniesienie wydatku na nabycie pojazdu przeznaczonego dla celów działalności gospodarczej nie wymaga spełnienia żadnych dodatkowych przesłanek dla zaliczenia go do kosztów uzyskania przychodów, jeżeli tylko odpowiada dyspozycji ogólnej normy art. 22 ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów.

Warto podkreślić, że możliwość zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest prawem, a nie obowiązkiem podatnika. W niniejszej sprawie podatnicy nie domagali się od organu uznania, że przysługuje im prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na użytkowanie samochodu, a jedynie wydatku na jego nabycie. Dlatego stawianie podatnikom dodatkowych, pozaustawowych warunków dla skorzystania przez nich z możliwości zaliczenia wydatków na nabycie samochodu, w sytuacji gdy przepisy prawa tego nie przewidują, należy uznać za nieuprawnione. W tym zakresie zaskarżona decyzja narusza prawo i już z tego powodu nie może się ostać w obrocie.

Również w przedmiocie spornych wydatków poniesionych na sporządzenie mapy i projektu budowlanego Sąd wywodzi, że stanowisko organów podatkowych nie zasługuje na aprobatę.

Po pierwsze należy stwierdzić, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wymaga dla skutecznego skorzystania z ulgi budowlanej przewidzianej w art. 27 a ust. l pkt l lit. b uprzedniego uzyskania ostatecznej decyzji w przedmiocie pozwolenia na budowę.

Zakładając racjonalność ustawodawcy, gdyby zechciał on taki warunek wprowadzić, zostałby on niewątpliwie zamieszczony w ustawie. Po wtóre, zgodnie z dyspozycją art. 33 ust. 2 ustawy Prawo budowlane do wniosku o uzyskanie pozwolenia na budowę należy załączyć m. in. projekt budowlany. Natomiast zgodnie z art. 34. ust. 3 pkt l tej ustawy projekt budowlany powinien zawierać m. in. projekt zagospodarowania działki lub terenu, sporządzony się na aktualnej mapie. Powyższa regulacja prawna wskazuje na to, iż nie jest możliwe przeprowadzenie zgodnego z prawem procesu budowlanego, jeżeli inwestor nie dysponuje aktualną mapą oraz projektem budowlanym. Tym samym dokumenty te są niezbędne także przy budowie budynku mieszkalnego. Wobec tego wydatki poniesione na uzyskanie powyższej dokumentacji należą do kategorii wydatków na własne potrzeby mieszkaniowe, o których mowa w art. 27 a ust. l pkt l lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dlatego też organy podatkowe niezasadnie zakwestionowały zmniejszenie podatku dochodowego od osób fizycznych o wydatki poniesione przez podatników na uzyskanie mapy i projektu budowlanego. Na marginesie warto podkreślić, że budowa, którą zainicjowało otrzymanie wskazanej dokumentacji została przez podatników przeprowadzona i ukończona.

Sąd wskazuje, że powyższe naruszenia przepisów prawa materialnego miały wpływ na wynik sprawy. Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organy podatkowe w pierwszej kolejności dokonaj ą właściwej subsumcji ustalonego stanu faktycznego. Następnie dokonają prawidłowej wykładni przepisów prawa podatkowego, w szczególności art. 22 ust. l i art. 27 a ust. l pkt l lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mając na uwadze również przytoczone wyżej przepisy ustawy Prawo budowlane.

Mając na uwadze powyższe okoliczności, na podstawie art. 145 § l pkt l litera a w zw. z art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, póz. 1270 ze zm.), Sąd orzekł jak w sentencji.