Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 135/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-03-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 184 oraz art. 204 pkt 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Juliusz Antosik, Sędzia del. WSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Protokolant Iwona Wtulich, po rozpoznaniu w dniu 22 marca 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 27 października 2005 r. sygn. akt I SA/Po 2775/03 w sprawie ze skargi Z. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia [...] października 2003 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 1999 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Z. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu kwotę 1.800 zł /słownie: jeden tysiąc osiemset złotych / tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę Z. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 1999 r.

Powyższą decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji w sprawie określenia Z. S. kwoty do zwrotu podatku od towarów i usług za listopad 1999 r. i kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 1999 r. Organy podatkowe ustaliły, że z umów o współpracy wynika, że PB "S." powierzyło PH "S." sp. z o.o. prowadzenie sprzedaży w imieniu i na rzecz PB "S." m.in. materiałów budowlanych pochodzących z zakupu u producentów. W umowach tych ustalono, że z tego tytułu PH "S." sp. z o.o. otrzymywać będzie prowizję w wysokości 80% od uzyskanej marży.

Z umowy o współpracy handlowej zawartej między spółką A., a PB "S." wynika, że PB "S." otrzyma upust handlowy w wysokości 14 % od ceny netto sprzedawanego towaru. Upust ten miał pokryć wszelkie koszty związane ze składowaniem towaru, a ponadto miał generować zysk dla przedsiębiorstwa. Strony rozumiały upust jako zysk osiągnięty na tej transakcji przez PB "S.". Dyrektor Izby wyjaśnił, że organy skarbowe na żadnym etapie postępowania nie twierdziły, że upust ten miał jedynie pokryć koszty składowania bez generowania zysku dla PB "S.". W ocenie organów skarbowych uzyskana przez PB "S." od spółki A. kwota 58.791,28 zł udokumentowana fakturami za usługi składu towaru, nie dawała podstaw, w myśl zawartych porozumień, do zapłaty na rzecz PH "S." sp. z o.o. prowizji.

Znajdujące się w aktach sprawy faktury VAT wystawione przez PB "S." na rzecz spółki A. za usługi składu towaru nie odpowiadają wymogom określonym w umowie handlowej dotyczącym rozliczeń między stronami z tytułu sprzedaży towarów. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej faktury te nie dokumentują sprzedaży towarów.

W ocenie organu zasadny jest wniosek, że PB "S." nie przedstawiło dowodów poniesienia kosztów zakupu materiałów i uzyskania przychodów z ich sprzedaży. Tym samym brak jest danych pozwalających obliczyć marżę, która dawałaby podstawę do obliczenia prowizji na rzecz PH "S." sp. z o.o.

W tym stanie faktycznym - w ocenie organu odwoławczego - wydatek w kwocie 47.033,00 zł stanowiący 80 % kwoty 58.791,28 zł nie ma związku z uzyskiwanymi przychodami i na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. Tym samym stosownie do art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT składających się na tę kwotę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w zaskarżonym wyroku podkreślił, że kwestia niezaliczenia Z. S. do kosztów uzyskania przychodów kwoty tytułu prowizji za czynności pośrednictwa wykonywane przez PH "S." sp. z o.o. została przesądzona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 27 października 2005r. sygn. akt I SA/Po2774/03 w sprawie określenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r., a zgodnie z treścią art. 144 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sąd jest związany wydanym wyrokiem od chwili jego ogłoszenia.

W skardze kasacyjnej z dnia 22 grudnia 2005 r. Z. S. zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu:

- naruszenie przepisów postępowania - art. 6 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, polegające na nieudzieleniu skarżącemu występującemu w sprawie bez adwokata lub radcy prawnego potrzebnych wskazówek co do czynności procesowych tj. nieudzielenie skarżącemu wskazówek co do czynności procesowych, nie pouczenie o skutkach nieprzedłożenia przez skarżącego dokumentów potwierdzających dokonanie transakcji, które miało istotny wpływ na wynik sprawy,

- naruszenie przepisów postępowania - art. 134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, polegające na niewzięciu z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa przez organy podatkowe, a mianowicie naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 122 oraz art. 187 Ordynacji podatkowej, które miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podkreślono, że w postępowaniu przed sądem I instancji skarżący faktycznie nie przedstawił dowodów zakupu i sprzedaży materiałów wyprodukowanych przez spółkę A. w A., od których była naliczana prowizja dla pośredniczącej spółki. W trakcie postępowania przed sądem I instancji skarżący oświadczył jednak jedynie, że nie może okazać koniecznych dokumentów, ponieważ nie posiadał ich przy sobie w trakcie rozprawy. Wobec tego obowiązkiem sądu I instancji było udzielenie skarżącemu, który występował bez profesjonalnego pełnomocnika, odpowiednich wskazówek co do czynności procesowych, w szczególności, że istnieje możliwość zgłoszenia środka dowodowego w postaci przeprowadzenia dowodu z dokumentów, które stanowią potwierdzenia dokonania transakcji zakupu i sprzedaży materiałów budowlanych.

W niniejszej sprawie kluczowe było udowodnienie dokonania transakcji zakupu i sprzedaży materiałów budowlanych, które mogło nastąpić na etapie postępowania przed sądem I instancji, poprzez pouczenie strony o możliwości zgłoszenia przez skarżącego takiego wniosku dowodowego lub przeprowadzenie w tym zakresie dowodu z urzędu.

Podkreślono ponadto, że sąd i instancji nie uwzględnił, że organy podatkowe nie podjęły wszelkich działań, które pozwoliłyby na dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego. Sąd I instancji powinien wziąć pod uwagę, ze organy podatkowe w sposób nieprawidłowy i niepełny ustaliły stan faktyczny, a prawidłową decyzję mogłyby podjąć tylko wtedy, gdyby dysponowały całokształtem materiału dowodowego pozwalającego na dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego. Skoro inspektor przeprowadzający kontrolę zdecydował o niezałączaniu do akt sprawy przedstawionych przez skarżącego faktur, a jedynie ograniczył się do załączenia zestawienia zawierającego wykaz tych faktur, to w sposób jednoznaczny można stwierdzić, iż nie zebrał w sposób właściwy materiału dowodowego, a co za tym idzie nie mógł w sposób wyczerpujący rozpatrzyć całego materiału dowodowego. Zaniechanie przez organ podatkowy podjęcia czynności zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego, zwłaszcza gdy skarżący przedkładał ważne dokumenty, jest uchybieniem przepisom postępowania, skutkującym wadliwością decyzji.

Wskazano ponadto, że sąd I instancji powołał się na okoliczność, że kwestia niezaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty z tytułu prowizji za czynności pośrednictwa wykonywane przez PH "S." sp. z o.o. została przesądzona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 27.10.2005 r. - sygn. akt I SA/Po 2774/03 w sprawie określenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. Jednakże jeśli rozstrzygnięcie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego jest wadliwe, nie można mówić o prawidłowości rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie.

W odpowiedzi na skargę pełnomocnik organu odwoławczego wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Jako podstawę skargi kasacyjnej jej autor wskazał na naruszenie przepisów postępowania tj. art. 6 P.p.s.a. oraz art. 134 P.p.s.a., poprzez nie wzięcie pod uwagę naruszenia przez organy podatkowe art. 122 oraz art. 187 O.p.

W pierwszej kolejności należy zatem odnieść się do zarzutu naruszenia art. 6 P.p.s.a. Jak wynika z treści tego przepisu sąd administracyjny powinien udzielać stronom występującym w sprawie bez adwokata lub radcy prawnego potrzebnych wskazówek co do czynności procesowych oraz pouczać ich o skutkach prawnych tych czynności i skutkach zaniedbań. Zatem przepis ten formułuje zasadę ogólną udzielania pomocy stronom. Ma ona zapobiec nierówności stron w postępowaniu sądowoadministracyjnym, która może wynikać z nieznajomości prawa przez jedną stronę i posiadania w tym zakresie odpowiednich wiadomości przez drugą stronę (M. Jaśkowska (w:) M. Jaśkowska, M. Materna, E. Ochendowski, Postępowanie sądowoadministracyjne..., s. 77). Na tle art. 5 k.p.c., zawierającego niemal identyczną treść co art. 6 P.p.s.a., przyjmuje się, że wskazówki i pouczenia sądu powinny dotyczyć dokonywanych przez stronę czynności procesowych na danym etapie postępowania i w powstałej sytuacji procesowej. Podkreśla się, że sąd nie ma obowiązku udzielania pouczeń co do wszelkich możliwych zachowań; obowiązek odnosi się do wskazówek i pouczeń celowych z punktu widzenia prawidłowego przebiegu procesu i gwarancji procesowych strony (por. M. Jędrzejewska (w:) T. Ereciński (red.), M. Jędrzejewska, J. Gudowski, Komentarz do kodeksu postępowania cywilnego. Część pierwsza, postępowanie rozpoznawcze, Warszawa 2003, s. 79). Jednakże sąd nie udziela wskazówek i pouczeń stronom występującym w sprawie z adwokatem lub radcą prawnym. Obowiązek ten spoczywa na sądzie, gdy pełnomocnikiem strony jest inna osoba, np. doradca podatkowy lub rzecznik patentowy. Przepis ten nie stwarza jednak obowiązku udzielania pomocy co do wszelkich możliwych zachowań (por. postanowienie NSA z dnia 1 grudnia 2004 r., sygn. akt OSK 830/04, niepubl.). Od sądu można bowiem oczekiwać tylko niezbędnych wskazówek i pouczeń, ale tylko w granicach przewidzianych w art. 6 P.p.s.a. (por. postanowienie NSA z dnia 15 lipca 2005 r., sygn. akt. II OZ 565/05, niepubl.). W związku z powyższym zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z art. 6 P.p.s.a. nie wynika by obowiązkiem sądu administracyjnego było pouczenie dotyczące istoty postępowania podatkowego. Wynikający bowiem z art. 6 P.p.s.a. obowiązek dotyczy tylko czynności procesowych przed sądem administracyjnym. Prezentowany w skardze kasacyjnej pogląd jest zbyt daleko idący i mógłby prowadzić do postawienia zarzutu braku obiektywności sądu przy rozpoznawaniu sprawy.

Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a. w pierwszej kolejności należy przytoczyć treść tego przepisu: sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Brak związania zarzutami i wnioskami skargi oznacza, że sąd bada w pełnym zakresie zgodność z prawem (art. 1 § 2 u.s.a.) zaskarżonego aktu, czynności lub bezczynności organu administracji publicznej. Sąd może więc uwzględnić skargę z powodu innych uchybień niż te, które przytoczono w tym piśmie procesowym, jak również stwierdzić np. nieważność zaskarżonego aktu, mimo że skarżący wnosił o jego uchylenie. W orzecznictwie, które ukształtowało się na tle art. 51 ustawy o NSA (obecnie art. 134 § 1 P.p.s.a ) uznawano, że niezwiązanie sądu administracyjnego granicami skargi powoduje, że "(...) sąd ma obowiązek rozpatrzyć sprawę rozstrzygniętą zaskarżoną decyzją z punktu widzenia zgodności z prawem całego postępowania administracyjnego" (por. wyr. NSA z dnia 26 maja 1998 r., II SA 915/97 i 919/97, OSP 1999, z. 4, poz. 79 z glosą J. Borkowskiego, tamże, s. 204 i n.). Rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. W orzecznictwie podkreśla się, że sąd administracyjny nie jest wprawdzie związany granicami skargi, "(...) ale zawsze jest związany granicami sprawy, w której skarga została wniesiona i nie może swoimi ocenami prawnymi (...) wkraczać w sprawę nową w stosunku do tej, która była albo powinna być przedmiotem postępowania administracyjnego i wydawanych w nim decyzji administracyjnych (...)" (por. wyr. NSA z dnia 20 listopada 1997 r, SA/Ł 2572/95, Pr.Gosp. 1998, nr 5, s. 36). W podobny sposób ujęto tę kwestię w uchwale NSA z dnia 3 lutego 1997 r., OPS 12/96 (ONSA 1997, nr 3, poz. 104). Stwierdzono ponadto, że "W postępowaniu sądowoadministracyjnym wprawdzie obowiązuje zasada nie związania sądu granicami skargi, jednakże nie oznacza ona, że sąd nie jest związany granicami przedmiotu zaskarżenia, którym jest konkretny akt lub czynność, kwestionowana przez uprawniony podmiot". Należy zatem zauważyć, że zarzut naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a. został powiązany z naruszeniem przepisów Ordynacji podatkowej. Jak wynika z uzasadnienia skargi kasacyjnej jej autor przez ten zarzut dążył do wzruszenia okoliczności faktycznych ustalonych w sprawie. Zadaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego tak postawiony zarzut w tym zakresie nie może być uwzględniony Należy bowiem zauważyć, że aby skutecznie podważyć ustalony w sprawie stan fatyczny skarżący winien był w skardze kasacyjnej postawić zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt. 1 lit. "c" P.p.s.a. w związku z określonymi przepisami Ordynacji podatkowej. Takiego jednak zarzutu w skardze kasacyjnej nie postawiono, a art. 134 P.p.s.a. nie może stanowić podstawy do wzruszenia okoliczności faktycznych ustalonych w sprawie. W konsekwencji zatem skarga kasacyjna nie miała uzasadnionych podstaw, umożliwiających wzruszenie wyroku sądu pierwszej instancji.

Z tych samych zresztą względów NSA w wyroku z dnia 22 lutego 2007 r. (sygn. akt II FSK 266/06) nie uwzględnił skargi kasacyjnej strony odnośnie wyroku Sądu pierwszej instancji w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r., co oznacza, że w sposób prawomocny przesądzono kwestię nieuznania za koszty uzyskania przychodów podatnika kwoty 47.033 zł. Tym samym - w świetle art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług - podatek naliczony z tytułu faktur dokumentujących ten wydatek nie podlegał odliczeniu.

Kierując się powyższymi względami Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie przepisów art. 184 oraz art. 204 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - orzekł jak w sentencji wyroku.