Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1617/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-02-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 15c ust. 12
journal: Dz.U. 2018 poz 1036
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Antoni Hanusz Sędzia WSA del. Agnieszka Olesińska Protokolant Agnieszka Majewska po rozpoznaniu w dniu 14 lutego 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 stycznia 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 1022/19 w sprawie ze skargi C. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 lutego 2019 r. nr 0114-KDIP2-1.4010.465.2018.2.JS/MR w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej oddala skargę kasacyjną


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 9 stycznia 2020 r., III SA/Wa 1022/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi C. S.A. z siedzibą w W. (dalej: "skarżąca", "strona", "spółka"), uchylił postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 21 lutego 2019r. i poprzedzające je postanowienie z 19 grudnia 2018 r. odmawiające wszczęcia postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.

2. Jak wskazano w uzasadnieniu orzeczenia, przedmiotem wniosku była kwestia ustalenia, czy koszty faktoringu poniesione przez oddział spółki w Rumunii na nabycie usługi faktoringowej, w przypadku, gdy uzyskane środki finansowe są przekazywane na rachunek bankowy spółki bądź nie będą przekazywane na rachunek bankowy spółki, mogą stanowić koszty uzyskania przychodów dla spółki dla celów podatku dochodowego w Polsce, oraz czy koszty faktoringu poniesione na nabycie usługi faktoringowej świadczonej przez faktora, będą kosztami finansowania dłużnego spółki, o których mowa w art. 15c ust. 12 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p.").

Odmawiając wszczęcia postępowania Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wyjaśnił, że zakres przedmiotowy wniosku zakreślony przez spółkę nie mieści się w zakresie przedmiotowym instytucji interpretacji indywidualnej. Interpretacja wydana w tej sprawie wymagałaby przeprowadzenia analizy ekonomicznej działalności zarówno jednostki macierzystej spółki, jak i jej oddziału położonego w Rumunii, co wymagałoby – niedopuszczalnego w tym postępowaniu - przeprowadzenia postępowania dowodowego.

Uchylając zaskarżone postanowienia sąd pierwszej instancji wskazał, że spółka legitymowała się statusem "zainteresowanego" w rozumieniu art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej: "o.p."), stan faktyczny został opisany we wniosku wyczerpująco, nie był warunkowy ani hipotetyczny, abstrakcyjny, wielowariantowy lub nieokreślony, a wniosek dotyczył wykładni materialnego prawa podatkowego, tj. art. 3, art. 15 ust. 1, art. 15c ust. 1 i 3, art. 16 ust. 1 oraz art. 17 u.p.d.o.p., a także art. 5, art. 7 oraz art. 25 ust. 1 lit. a umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Rumunii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (sporządzonej w Warszawie 23 czerwca 1994 r., Dz. U. z 1995 r. poz. 530; dalej: "polsko-rumuńska umowa w sprawie unikania podwójnego opodatkowania"). W konsekwencji, w ocenie sądu pierwszej instancji, nie zaistniały żadne powody, dla których możliwe byłoby wydanie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie udzielenia interpretacji indywidualnej, o których mowa w art. 165a § 1 o.p. (pełny tekst uzasadnienia orzeczenia dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej: "CBOSA").

3. Od powyższego orzeczenia organ wniósł skargę kasacyjną żądając jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, ewentualnie oddalenia skargi, a także zasądzenia kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, dalej: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów prawa procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy:

1) art. 145 §1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 165a §1, art. 14h oraz art. 14b §1 i §3 i z art. 3 pkt 1 i 2 o.p. poprzez błędne uznanie przez sąd, że organ interpretacyjny dopuścił się naruszenia wskazanych przepisów i uchylenie na tej podstawie postanowienia wydanego przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej; odmiennie do tego co przyjął sąd pierwszej instancji wydanie wnioskowanej interpretacji wymagałoby oceny przez organ, czy alokacja kosztów faktoringu poniesionych na nabycie usługi faktoringowej stanowić będzie koszty uzyskania przychodów w zależności od tego, czy uzyskane w ten sposób środki finansowe są lub też nie są przekazywane na rachunek bankowy wnioskodawcy, a zatem - w istocie - zadane pytania zmierzały do oceny skutków podatkowych działań faktycznych, a nie wyjaśnienia wątpliwości prawnych związanych z przepisami prawa podatkowego, co skutkować musiało odmową wszczęcia postępowania w sprawie wydania wnioskowanej interpretacji prawa podatkowego;

2) art. 145 §1 pkt 1 lit. c w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nie odniesienie się sądu w motywach orzeczenia do przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego - przyjętego jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia - i abstrahowanie od powodu odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji, czyli znaczenia dla możliwości ujęcia w kosztach uzyskania przychodu okoliczności przekazania lub nie, środków finansowych na rachunek bankowy spółki.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna organu nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

4.1. Wobec tego, że w rozpoznawanej sprawie nie zachodzi żadna z okoliczności skutkujących nieważnością postępowania, o jakich mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a., a nadto nie zachodzi również żadna z przesłanek, o których mowa w art. 189 tej ustawy, które Naczelny Sąd Administracyjny rozważa z urzędu dokonując kontroli zaskarżonego skargą kasacyjną wyroku sądu pierwszej instancji, kontroli zaskarżonego wyroku dokonano jedynie w zakresie wyznaczonym podstawami skargi kasacyjnej.

W skardze kasacyjnej organu zostały sformułowane zarzuty procesowe, których celem było podważenie wyrażonej w zaskarżonym wyroku oceny o istnieniu podstaw do uwzględnienia w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a skargi strony na postanowienie organu o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wydania na indywidualny wniosek spółki interpretacji przepisów prawa podatkowego. W tym zakresie za pozbawione usprawiedliwionych podstaw należało uznać podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego (art. 165a § 1 w związku z art. 3 pkt 1 i 2, art. 14b § 1 i 3 oraz w związku z art. 14h o.p.) w stopniu, który decydował o wyniku sprawy. Wbrew podnoszonym zarzutom za prawidłową należało uznać ocenę sądu pierwszej instancji wyrażoną w zaskarżonym wyroku, że w sprawie nie istniały podstawy do wydania przez organ interpretacyjny na podstawie art. 165a § 1 w związku z art. 14b § 1 i 3 oraz art. 14h o.p. postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji dotyczącej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego za trafną należało uznać ocenę wyrażoną w zaskarżonym wyroku, że organ, wbrew art. 165a w związku z art. 14h oraz art. 14b § 3 o.p. odmówił wszczęcia postępowania z uwagi na brak możliwości wydania indywidualnej interpretacji. Jak trafnie przyjął sąd pierwszej instancji, organ winien udzielić interpretacji we wnioskowanym przez spółkę zakresie. Wniosek jej dotyczył bowiem przepisów prawa podatkowego materialnego w zakresie obowiązków nałożonych mocą ustawy podatkowej na podatnika, których ziszczenie nie zależy od wcześniejszego żądania czy innego uprawnienia organu.

4.2. Zgadzając się z tą oceną należało przypomnieć, że zgodnie z art. 14b § 3 o.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Wynika stąd, że przedstawienie zdarzenia, które wystąpiło już w przeszłości, jak również tego, które może dopiero nastąpić w przyszłości, cechować musi się dużym stopniem precyzji i jednoznaczności. Przewidziana w art. 14b § 3 o.p. alternatywa powoduje, że opis zdarzenia przyszłego musi być równoważny opisowi zdarzenia, które miało już miejsce w przeszłości. Musi je zatem także charakteryzować przesłanka wyczerpującego przedstawienia takiego zdarzenia. W judykaturze zaś "wyczerpujący" postrzegany jest jako taki, który wiąże się z koniecznością podania wszystkich elementów, istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy. Jeżeli zaś wniosek zainteresowanego jest w tym względzie niepełny, a organ wydający interpretację nie ma w tym zakresie wiedzy, to wydana interpretacja nie realizuje jednego z podstawowych celów tej instytucji, to jest nie chroni podatnika. Użyte w art. 14b § 3 o.p. ustawowe określenie "wyczerpująco" należy więc rozumieć jako przedstawienie danego zagadnienia na tyle wszechstronnie, dogłębnie, szczegółowo, gruntownie i dokładnie, aby wnioskodawca mógł zająć stanowisko w stosunku do prezentowanego stanu rzeczy, zaś organ podatkowy na tej podstawie udzielić jednoznacznej odpowiedzi co do konkretnego zdarzenia przyszłego lub obecnego. Opis ten powinien zawierać wszystkie istotne elementy stanu faktycznego, niezbędne z punktu widzenia możliwości dokonania w sposób jednoznaczny jego prawnopodatkowej kwalifikacji (por. wyroki NSA: z 10 kwietnia 2015 r., II FSK 2356/13; z 22 października 2015 r., II FSK 2215/13; z 19 października 2018r., II FSK 1864/16; z 14 czerwca 2019 r., I FSK 804/17; z 2 marca 2021r., II FSK 3255/18; publik. CBOSA).

W literaturze także podnosi się, że wyczerpująco przedstawiony (zaistniały bądź przewidywany) stan faktyczny to taki, na podstawie którego można w sposób pewny i nieuzasadniający żadnych przedmiotowych wątpliwości udzielić informacji w zakresie możliwości zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie (por. J. Brolik, Ogólne oraz indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego, Lexis Nexis 2013, s. 125). Postępowanie, które jest prowadzone w sprawie wydania pisemnej interpretacji prawa podatkowego, jest postępowaniem, w którym organ uprawiony do jej wydania ma udzielić zainteresowanemu informacji w zakresie zastosowania i wykładni prawa podatkowego w przedstawionym przez stronę stanie faktycznym sprawy. To, że przedstawiony stan faktyczny może odnosić się do przyszłości i zdarzeń przyszłych powoduje, że każdorazowo jest stanem hipotetycznym. Podatnik zadaje pytanie, jakie konsekwencje podatkowe miałoby jego działanie, gdyby takowego się podjął. W związku z powyższym, organy podatkowe w istocie nie stosują przepisów prawa podatkowego, których wyjaśnienia treści domaga się wnioskodawca, a jedynie wskazują, czy dany przepis znajduje lub nie zastosowanie w opisanych we wniosku okolicznościach.

4.3. Ponadto orzeczenie takie ma charakter informacyjny również dlatego, że nie jest ono wiążące dla zainteresowanego i zawiera jedynie ocenę jego stanowiska (art. 14c § 1 o.p. zdanie pierwsze). Interpretacja indywidualna, pełniąc funkcję informacyjną, powinna zatem udzielać odpowiedzi konkretnych, a nie warunkowych. Tym samym, musi być ona osadzona w ściśle określonym stanie faktycznym lub równie kategorycznie przedstawionym zdarzeniu przyszłym. Podkreślenia wymaga, że w postępowaniu tym organ nie dokonuje żadnych własnych ustaleń faktycznych. W sprawach dotyczących indywidualnych interpretacji stan faktyczny wynika z wniosku podmiotu, który o jej wydanie się ubiega, a organy podatkowe nie są uprawnione do jego modyfikacji, rekonstrukcji, czy też jakichkolwiek domniemań tak w zakresie stanu faktycznego, jak i zdarzenia przyszłego. Jest to postępowanie autonomiczne, do którego stosuje się jedynie niektóre przepisy Ordynacji podatkowej i to odpowiednio. Jego celem jest ocena stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i proponowanego we wniosku rozstrzygnięcia, a nie rozstrzyganie sytuacji prawnopodatkowej strony składającej wniosek. Przyjęcie, iż brak wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego, już na etapie wstępnym badania wniosku zainteresowanego mógłby powodować pozostawienie wniosku bez rozpoznania jest niedopuszczalne. Prawodawca używa tu niedookreślonego pojęcia o znacznym zabarwieniu subiektywnym. W efekcie stwarza to zbyt duże możliwości pozostawienia wniosku bez rozpoznania, zwłaszcza, gdy interpretacja indywidualna dotyczy zdarzenia przyszłego. Przyjęcie, że organ, przed wydaniem postanowienia o pozostawieniu wniosku bez rozpoznania, musi wezwać stronę do sprecyzowania wniosku i wyjaśnienia wątpliwości, stanowi istotną gwarancję dla strony postępowania (por. wyrok NSA z 17 września 2015 r., II FSK 1025/14; publik. CBOSA).

4.4. W sprawie nie jest przedmiotem sporu, że brak wyraźnego i zindywidualizowanego tła faktycznego (rozumianego jako zaistniały stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe), stanowiącego podstawę kwalifikacji prawnopodatkowej w ramach procesu wydawania interpretacji indywidualnej oznacza, że nie można zasadnie oczekiwać od organu podatkowego odpowiedzi na postawione pytania. Nie zachodzi wówczas brak w zakresie elementów wniosku (art. 169 § 1 o.p.), lecz określona w art. 165a § 1 tej ustawy jego niedopuszczalność (por. wyroki NSA: z 27 czerwca 2013 r., I FSK 864/12; z 9 października 2013 r., I FSK 1501/12; z 20 stycznia 2015 r., II FSK 3251/12; z 25 lutego 2015 r., II FSK 900/13; z 10 marca 2015 r., II FSK 103/13; z 6 sierpnia 2015 r., II FSK 1130/13; z 9 grudnia 2021 r., II FSK 672/19; publik. CBOSA).

Z kolei analiza przesłanek odmowy wszczęcia postępowania w związku z przepisami regulującymi postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej (art. 165a w związku z art. 14h o.p.) prowadzi do wniosku, że w pojęciu "jakichkolwiek innych przyczyn" mieszczą się wszelkie inne, niż brak statusu zainteresowanego, okoliczności uniemożliwiające wydanie prawidłowej interpretacji indywidualnej. W szczególności, taka przeszkoda dla wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej istnieje w sytuacji, gdy np.: przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów innych niż przepisy prawa podatkowego; przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów prawa podatkowego w sprawach pozostających poza zakresem przedmiotowym upoważnienia organu wydającego interpretacje indywidualne w imieniu Ministra Finansów; wniosek dotyczy zagadnienia, unormowanego przepisami prawa podatkowego, którego rozwiązania nie może dostarczyć interpretacja indywidualna. Organ wydający interpretację przepisów prawa podatkowego nie może również prowadzić postępowania, ani podejmować rozstrzygnięć zastrzeżonych dla innego trybu orzekania (por. wyroki NSA: z 10 września 2013 r., II FSK 2612/11; z 27 września 2018r., II FSK 640/18; z 15 listopada 2018r., II FSK 1996/16; z 19 lipca 2019r., II FSK 2484/17; z 19 lutego 2020r., I FSK 1356/17; publik. CBOSA).

4.5. Jak trafnie przyjął sąd pierwszej instancji tego rodzaju sytuacja nie miała miejsce w rozpoznawanej sprawie. W ocenie Naczelnego Sadu Administracyjnego w składzie rozpoznającym skargę kasacyjną sąd pierwszej instancji trafnie przyjął, że nie znajduje oparcie w art. 165a w związku z art. 14h o.p. wydanie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej w przypadku przedstawienia przez zainteresowanego stanu faktycznego, którego treść mogła zostać zweryfikowana w toku tego postępowania.

Postępowanie o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego charakteryzuje się tym, iż organ nie czyni żadnych własnych ustaleń stanu faktycznego. Opiera się wyłącznie na opisie przedstawionym przez składającego wniosek o wydanie interpretacji. Wydający interpretację organ nie może prowadzić postępowania wyjaśniającego, zmierzającego do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Nie bada i nie szuka potwierdzenia podanych we wniosku okoliczności. Nie sprawdza też ich wiarygodności i nie gromadzi materiału dowodowego. To art. 14b § 3 o.p. nakłada na składającego wniosek obowiązek przedstawienia stanu faktycznego sprawy. Jedynym możliwym działaniem organu jest, w sytuacji uznania podanych danych za niewystarczające do zajęcia stanowiska, wezwanie do uzupełnienia wniosku na podstawie art. 169 o.p., zgodnie z regulacją art. 14h tej ustawy. Organ nie może zmieniać stanu faktycznego podanego we wniosku, dlatego też jego rzetelne przedstawienie przez wnioskującego leży w jego interesie.

Postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnych jest postępowaniem szczególnym, odrębnym, do którego nie mają zastosowanie inne, poza wskazanymi, przepisy Ordynacji podatkowej. W szczególności nie jest postępowaniem dowodowym, takim, jakie prowadzi organ w toku kontroli podatkowej, postępowania podatkowego. W sprawach o wydanie interpretacji indywidualnej organ jedynie ocenia (pozytywnie lub negatywnie), czy stanowisko zajęte we wniosku jest prawidłowe.

4.6. W rozpoznawanej sprawie spółka składając wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przedstawiła opis stanu faktycznego związanego z jej funkcjonowaniem na rynkach międzynarodowych. Wyjaśniła, że prowadzi działalność gospodarczą na rynku chemicznym, będąc jedną z największych polskich firm o międzynarodowym zasięgu. W opisie stanu faktycznego wyjaśniono, że spółka jest rezydentem podatkowym w Polsce i posiada oddział w Rumunii. Oddział nie jest odrębnym od spółki macierzystej podmiotem, a stanowi jedynie jej wyodrębnioną organizacyjnie i majątkowo część. Przedmiotem działalności oddziału jest dystrybucja towarów (sody), które są nabywane przez oddział od mającej siedzibę na terytorium Rumunii spółki produkcyjnej należącej do grupy kapitałowej spółki i następnie odsprzedawane do klientów zewnętrznych, mających siedziby w różnych krajach. Z tytułu sprzedaży towarów oddział wystawia na rzecz klientów zewnętrznych faktury sprzedażowe. Zgodnie z zawartymi umowami, terminy płatności faktur mieszczą się w przedziale 60 - 90 dni od dnia wystawienia lub odebrania faktury. W praktyce klienci dokonują płatności na koniec wymaganego terminu. W celu utrzymania płynności finansowej spółka korzysta z różnych instrumentów finansowych zapewniających jej finansowanie zewnętrzne na wypadek sytuacji wystąpienia przejściowych problemów dotyczących własnych środków finansowych (np. w przypadku opóźnień w płatnościach realizowanych przez jej kontrahentów). Uwzględniając przedstawione okoliczności spółka na bieżąco podejmuje decyzje o ewentualnym skorzystaniu z usług faktoringowych w odniesieniu do posiadanych wierzytelności, w tym wierzytelności wynikających z faktur wystawionych przez oddział i wykorzystaniu pozyskanych środków finansowych w bieżącej działalności zamiast korzystania z kredytu konsorcjalnego. Z tytułu wykonania usługi faktoringowej oddział jest zobowiązany do zapłaty na rzecz faktora stosownego wynagrodzenia. Wynagrodzenie faktora składa się z dwóch elementów, tj. odsetek od salda sfinansowanych faktur (naliczanych od dnia przekazania środków finansowych oddziałowi do terminu ich płatności) oraz prowizji operacyjnej kalkulowanej od wartości faktur (koszty faktoringu). Prowizja operacyjna jest pobierana przez faktora od wszystkich faktur zarejestrowanych w systemie faktoringowym on-line, bez względu na to, czy faktury te później są finansowane w ramach usługi faktoringowej. Zgodnie z umową zawartą z faktorem, oddział ma obowiązek rejestrowania w systemie faktora wszystkich faktur sprzedażowych wystawionych dla klientów objętych umową faktoringową. Odsetki są natomiast płatne wyłącznie w przypadku skorzystania z usługi faktoringu. Koszty faktoringu są płacone z rachunku bankowego oddziału. Wyjaśniono również, że oddział stanowi zakład w rozumieniu art. 5 umowy z Rumunią w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku. Oddział osiąga na terenie Rumunii dochody, które na podstawie umowy i art. 17 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. będą zwolnione z opodatkowania w Polsce. Zgodnie z informacjami uzyskanymi od oddziału, w świetle przepisów prawa rumuńskiego oraz utrwalonej praktyki w zakresie ich stosowania oddział nie może dla potrzeb podatkowych wykazać kosztów zakupu usługi faktoringowej od faktora. Decyzja o nabyciu usługi faktoringowej została podjęta przez spółkę, a po stronie oddziału nie występowało ekonomiczne uzasadnienie dla skorzystania z tej usługi (oddział nie potrzebował wcześniejszego uzyskania środków finansowych).

4.7. Na tle sformułowany w złożonym wniosku pytań wyjaśnieniu podlegało to, czy koszty faktoringu poniesione przez oddział spółki w Rumunii na nabycie usługi faktoringowej, w przypadku, gdy uzyskane środki finansowe są przekazywane na rachunek bankowy spółki bądź nie będą przekazywane na jej rachunek bankowy, mogą stanowić koszty uzyskania przychodów dla spółki dla celów podatku dochodowego w Polsce, oraz czy koszty faktoringu poniesione na nabycie usługi faktoringowej świadczonej przez faktora, będą kosztami finansowania dłużnego spółki, o których mowa w art. 15c ust. 12 u.p.d.o.p.

Wobec powstałego sporu należało przypomnieć, że stosownie do treści art. 15c ust. 12 u.p.d.o.p. przez koszty finansowania dłużnego rozumie się wszelkiego rodzaju koszty związane z uzyskaniem od innych podmiotów, w tym od podmiotów niepowiązanych, środków finansowych i z korzystaniem z tych środków, w szczególności odsetki, w tym skapitalizowane lub ujęte w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, opłaty, prowizje, premie, część odsetkową raty leasingowej, kary i opłaty za opóźnienie w zapłacie zobowiązań oraz koszty zabezpieczenia zobowiązań, w tym koszty pochodnych instrumentów finansowych, niezależnie na rzecz kogo zostały one poniesione. Odwołując się do tego przepisu spółka przedstawiła własne stanowisko w sprawie wyjaśniając, że koszty faktoringu poniesione przez oddział na nabycie usługi faktoringowej zarówno w przypadku, gdy uzyskane środki finansowe są przekazywane na jej rachunek bankowy, jak i wtedy kiedy nie są przekazywane na jej rachunek mogą dla spółki stanowić koszty uzyskania przychodów dla celów podatku dochodowego w Polsce. W ocenie spółki koszty faktoringu poniesione na nabycie usługi faktoringowej świadczonej przez faktora będą kosztami finansowania dłużnego spółki, o których mowa w art. 15c ust. 12 u.p.d.o.p.

W tej sytuacji w sprawie nie budzi wątpliwości, że podstawowe znaczenie dla prawidłowej wykładni analizowanych przepisów w relacji do opisanego przez spółkę zdarzenia przyszłego ma rozstrzygnięcie, czy koszty faktoringu poniesione na nabycie usługi faktoringowej świadczonej przez faktora będą kosztami finansowania dłużnego spółki, a tym samym mogą wchodzić w poczet tytułów prawnych stanowiących koszty finansowania dłużnego w rozumieniu art. 15c ust. 12 u.p.d.o.p. Przepis ten obejmuje wszelkiego rodzaju koszty związane z uzyskaniem od innych podmiotów, w tym od podmiotów niepowiązanych, środków finansowych i z korzystaniem z tych środków.

4.8. Jak trafnie wyjaśnił sąd pierwszej instancji odnośnie treści art. 15c ust. 12 u.p.d.o.p. swoje wątpliwości na tle opisanego stanu faktycznego przedstawiła spółka formułując pytania. Wypełniając warunki, o których mowa w art. 14b § 3 o.p. przedstawiła własne stanowisko w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji. Na tym tle należało zgodzić się z oceną wyrażoną w zaskarżonym wyroku, że nie było żadnej potrzeby przeprowadzania postępowania dowodowego, przeprowadzania analiz ekonomicznych, wypowiadania się co do prawidłowości wyboru i sposobu alokowania przepływów finansowych, prawidłowości dokumentowania kosztów. Kwestie te pozostawały albo poza zakresem pytania skarżącej, albo wynikały z opisu stanu faktycznego, który organ zobowiązany był po prostu przyjąć do wiadomości i na jego tle udzielić odpowiedzi na pytania, czy koszt usługi faktora, poniesiony przez oddział, jest kosztem uzyskania przychodu spółki, zarówno wtedy gdy uzyskane w ramach opisanego faktoringu środki finansowe są przekazywane spółce, jak i wtedy gdy nie są jej przekazywane. W zależności od odpowiedzi na te dwa pytania należało wyjaśnić, czy koszty faktoringu poniesione na nabycie usługi faktoringowej świadczonej przez faktora, będą kosztami finansowania dłużnego spółki, o których mowa w art. 15c ust. 12 u.p.d.o.p.

4.9. Na tym tle za prawidłową należało uznać ocenę wyrażoną w zaskarżonym wyroku. Wbrew ocenie organu interpretacyjnego skarżąca składając wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej oczekiwała odpowiedzi co do wykładni przepisów, które w jej ocenie zostały sformułowane przez ustawodawcę w sposób nieprecyzyjny i niejasny. We wniosku przedstawiając własne rozumienie art. 15c ust.12 u.p.d.o.p. zasadnie oczekiwała oceny ze strony organu interpretacyjnego, czy jej stanowisko było prawidłowe.

Dlatego też, biorąc to pod uwagę, organ winien udzielić interpretacji we wnioskowanym przez spółkę zakresie. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej organu w zaskarżonym wyroku trafnie oceniono, że organ naruszył art. 165a w zw. z art. 14b § 1, art. 14c § 1 i art. 14h o.p., odmawiając wszczęcia postępowania zainicjowanego wnioskiem z 13 listopada 2018r., w którym skarżąca zwróciła się o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie właściwej wykładni i zastosowania art. 15c ust.12 u.p.d.o.p.To w oparciu o ten przepis w przedstawionym stanie faktycznym należało wyjaśnić, w jaki sposób skarżąca powinna rozliczyć ponoszone koszty faktoringu oraz dopuszczalność ich oceny jako kosztów finansowania dłużnego.

Z tych względów, jak trafnie to oceniono w zaskarżonym wyroku w interpretacji organ winien ocenić prawidłowość stanowiska spółki przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Jak już wyjaśniono, stanowisko to odnosi się wprost do kwestii podatkowych.

4.10. W związku z przedstawioną oceną Naczelny Sąd Administracyjny nie uznał za usprawiedliwione zarzutów naruszenia w zaskarżonym wyroku przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.p.s. w związku z art. 165a § 1, art. 3 pkt 1 i 2, art. 14b § 1 i 3oraz art. 14h o.p.). Ocena ta skutkuje również uznaniem pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej jako pozbawionych usprawiedliwionych podstaw. Skoro sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej oceny wadliwego zastosowania przez organ przepisów postępowania w zakresie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, to istniały podstawy do uchylenia zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia pierwszej instancji (art. 135 p.p.s.a.).

4.11. Za pozbawiony usprawiedliwionych podstaw należało również uznać zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Zgodnie z jego treścią uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wnoszący skargę kasacyjną musi więc wskazać, jakich konkretnie elementów brak, lub który z nich nie został w sposób należyty zastosowany oraz wykazać, jaki to miało wpływ na wynik sprawy. Funkcją uzasadnienia wyroku sądowego jest kierowana do stron postępowania, ale również Naczelnego Sądu Administracyjnego, informacja o sposobie rozstrzygnięcia w sprawie w taki sposób, by możliwe było przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda tego wnosząc skargę kasacyjną (uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09; wyroki NSA: z 20 sierpnia 2009 r., II FSK 568/08; z 13 marca 2014 r., II GSK 30/13; publik. CBOSA).

Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej w motywach uzasadnienia zaskarżonego wyroku sąd pierwszej instancji w sposób należyty wyjaśnił przyczyny stwierdzenia, że w rozpoznawanej nie było podstaw do wydania przez organ na podstawie art. 165a § 1 w związku z art. 14h o.p. postanowienia odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej.

4.12. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako niezasadną.

Agnieszka Olesińska Jan Rudowski Antoni Hanusz