Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1490/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-03-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1, art. 16
journal: Dz.U. 2017 poz 2343
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sylwester Golec (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz, sędzia WSA Jacek Kaute, Protokolant referent stażysta Agnieszka Dominiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 marca 2019 r. sprawy ze skargi L. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 marca 2018 r. nr 0114-KDIP2-3.4010.28.2018.2.JBB w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz L. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do Sądu interpretacją indywidulaną z dnia 29 marca 2018 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko wnioskodawcy, przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji, za nieprawidłowe.

Z akt sprawy wynika, że L. sp. z o.o. (dalej powoływana jako skarżąca spółka) złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie kosztów uzyskania przychodów z tytułu odsetek od kredytu na nabycie ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej.

W złożonym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Skarżąca spółka jest polskim rezydentem podatkowym i podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. W przyszłości utworzy z drugim wspólnikiem spółkę komandytową. Spółka ta nie będzie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Przychody oraz koszty uzyskania przychodów związane z udziałem w spółce komandytowej łączyć się będą z przychodami oraz kosztami uzyskania przychodów każdego ze wspólników tej spółki w proporcji do przysługującego wspólnikowi prawa do udziału w zysku, a więc także z przychodami i kosztami skarżącej spółki. Spółka komandytowa będzie podmiotem przeznaczonym do realizacji konkretnego celu biznesowego będzie więc spółką celową. Po realizacji tego celu ulegnie rozwiązaniu majątek zostanie podzielony pomiędzy wspólników. W związku z brakiem stosownych postanowień w umowie spółki jej ogół praw i obowiązków będzie niezbywalny.

Skarżąca spółka planuje nabyć ogół praw i obowiązków w spółce komandytowej (dalej o.p.i.o.) za środki finansowe z pożyczki lub kredytu. Środki pieniężne uzyskane z pożyczki lub kredytu zostaną wniesione do spółki komandytowej jako wkład. Skarżącą spółka będzie obowiązana uiszczać odsetki od kredytu lub pożyczki. Środki na spłatę odsetek będą pochodziły z przychodów z działalności spółki komandytowej, które z uwagi na transparentność podatkową spółek osobowych będą opodatkowane na poziomie skarżącej spółki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy zapłacone przez skarżącą spółkę odsetki od kwoty głównej pożyczki bądź kwoty głównej kredytu stanowić będą koszt uzyskania przychodów pomniejszający przychody z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowej?

2. Czy zapłacone przez skarżącą spółkę odsetki od kwoty głównej pożyczki bądź kwoty głównej kredytu stanowić będą pośredni koszt uzyskania przychodów potrącalny w chwili ich zapłaty?

Zdaniem wnioskodawcy, zapłacone przez niego odsetki od pożyczki lub kredytu stanowić będą koszt uzyskania przychodów pomniejszający przychód, który nie będzie zaliczany do przychodów z zysków kapitałowych. Skarżąca wskazała, że w art. 7 ust. 1 ustawy z dnia o podatku dochodowymi od osób prawnych (t.j. Dz. U. ) dalej powoływanej jako u.p.d.o.p. ustawodawca wyróżnił dwa źródła przychodów tj. przychody z zysków kapitałowych i przychody z pozostałych źródeł. Oznacza to, że wszelkie przychody, które nie zaliczają się do przychodów z zysków kapitałowych stanowią przychody z pozostałych źródeł. Skarżąca wskazała, że katalog przychodów z zysków kapitałowych został zawarty w art. 7b u.p.d.o.p. A contrario wszelkiego rodzaju inne przysporzenia, które nie zostały wymienione w tym przepisie stanowią przychody zaliczane do innego źródła przychodów. Na podstawie art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. przychody zaliczane do danego źródła ulegają pomniejszeniu o koszty uzyskania przychodów związane z tym źródłem przychodów. Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, za wyjątkiem wydatków które nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie z powołanym przepisem kosztem uzyskania przychodów z danego źródła jest wydatek, który związany jest z danym źródłem przychodów, warunkujący zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów. Aby zatem wydatek mógł być związany z danym źródłem uzyskania przychodów jego poniesienie musi wskazywać na możliwość uzyskania, zachowanie albo zabezpieczenia danego źródła przychodów. WW. odsetki ponoszone przez skarżącą spółkę stanowią koszt uzyskania przychodu niezwiązany z przychodami z zysków kapitałowych. Odsetki zapłacone przez skarżącą spółkę stanowić będą wydatki poniesione w celu zachowania oraz zabezpieczenia źródła przy chodów innego aniżeli zyski kapitałowe, ponieważ w wyniku ich poniesienia skarżąca spółka może prowadzić działalność gospodarczą za pośrednictwem spółki komandytowej, której przychody i koszty ze względu na transparentność podatkową spółki komandytowej będą traktowane jako przychody i koszty skarżącej spółki. W następstwie spłaty odsetek skarżąca będzie mogła korzystać z finasowania pochodzącego z pożyczki lub kredytu. Środki na spłatę odsetek będą uzyskiwane wyłącznie dzięki wypłatom z zysku spółki komandytowej, który będzie opodatkowany na poziomie skarżącej spółki. Zapłata odsetek nie będzie służyła uzyskaniu przychodów zaliczanych do przychodów z zysków kapitałowych. Przedmiotowe odsetki stanowić będą wynagrodzenie za korzystanie z finansowania zewnętrznego, które pozwoliło na generowanie przychodów z działalności operacyjnej tj. uzyskiwanie dochodów z uczestnictwa w spółce komandytowej. Co istotne odsetki od zaciągniętej pożyczki, lub kredy tu nie będą mieć żadnego wpływu na uzyskiwanie przychodu ze źródła przychodu jakim są zyski kapitałowe, lecz stanowić będą wyłącznie wynagrodzenie za otrzymanie finansowania zewnętrznego, nie zaś wydatek na nabycie o.p.i.o.

W ocenie Spółki uprawnienie do zaliczenia przedmiotowych odsetek do kosztów uzyskania przychodów z pozostałych źródeł wynika wprost z art. 5 ust. w zw. z art, 7b ust. 1 pkt 4) u.p.d.o.p., z których wynika że wydatkiem zaliczanym do źródła przychodów jakim są przychody z zysków kapitałowych są wydatki poniesione na nabycie o.p.i.o. w sytuacji jego późniejszego zbycia. Wszelkie zaś wydatki ponoszone po uzyskaniu o.p.i.o. będą stanowiły koszty uzyskania przychodów związane z innym aniżeli zyski kapitałowe źródłem przychodów. Co również istotne ustawodawca na gruncie u.p.d.o.p. jako przychód z zysków kapitałowych uznaje wyłącznie przychód z odpłatnego zbycia o.p.i.o. w spółce osobowej, do którego w niniejszej sprawie nie dojdzie ze względu na postanowienia umowy spółki komandytowej założenia biznesowe. Do przychodów z zysków kapitałowych nie zaliczają się zaś przychody generowane w związku z o.p.i.o. tj. z uczestnictwem w spółce osobowej i uzyskiwania jej dochodów. Co więcej zaliczenie odsetek od uzyskanego finansowania do kosztów innych niż te związane z zyskami kapitałowymi, prowadzi do osiągnięcia tego samego efektu podatkowego jak gdyby finansowanie uzyskiwała samodzielnie Spółka osobowa bądź Wnioskodawca samodzielnie realizujący projekt biznesowy. W obu przypadkach bowiem, odsetki stanowiłyby koszty związane z realizacją bieżącej działalności gospodarczej, a nie z uzyskiwaniem zysków kapitałowych. Z uwagi na powyższe odsetki od uzyskanego finansowania zewnętrznego z tytułu zaciągnięcia pożyczki bądź kredytu stanowią koszty uzyskania przychodów związane z pozostałymi przychodami innymi niż przychody z zysków kapitałowych. W konsekwencji Spółka uprawniona będzie do pomniejszenia przychodów z bieżącej działalności gospodarczej o zapłacone odsetki od zaciągniętej pożyczki czy kredytu.

Zdaniem Wnioskodawcy (w odniesieniu do pytania drugiego), zapłacone przez Spółkę odsetki od kwoty głównej pożyczki lub kwoty głównej kredytu stanowić będą pośredni koszt uzyskania przychodów, który na podstawie art. 15 ust. 4d w zw. z ust. 4c u.p.d.o.p. i art. 16 ust. 1 pkt 11 potrącalny będzie w chwili jego zapłaty.

Powołaną interpretacją indywidualną przepisów prawa podatkowego Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stanowisko skarżącej wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji uznał za nieprawidłowe. świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji organ wskazał, że na podstawie art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Na podstawie art. 5 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych podatnikiem nie jest spółka osobowa (spółka komandytowa), podatnikami są natomiast jej wspólnicy. Z zawartego we wniosku o wydanie interpretacji opisu zdarzenia przyszłego wynika, że spółka nigdy nie uzyska przychodu ze źródła, jakim są wymienione w art, 7b u.p.d.o.p. przychody z zysków kapitałowych, w szczególności nie uzyska przychodu z o.p.i.o. w spółce niebędącej osobą prawną ( art. 7b ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. ). Koszty z tytułu zapłaty odsetek nie są więc związane z tym źródłem przychodów.

Zdaniem organu wydatki w postaci odsetek od kredytu lub pożyczki przeznaczonej na nabycie o.p.i.o. nie wiążą się również, wbrew temu co twierdzi skarżąca spółka, z przychodami z działalności operacyjnej, tj. uzyskiwaniem dochodów z uczestnictwa w spółce osobowej. Transparentność podatkowa spółki osobowej, nie może zostać wykorzystana do rozliczania wydatków, które nie są związane z działalnością tej spółki. Nie można tu pominąć istoty znaczenia ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej, które należy rozumieć jako wszystkie przysługujące wspólnikowi prawa (np. do reprezentacji czy udziału w zyskach) i obowiązki (np. uczestnictwo w stratach, powstrzymywanie się od działalności konkurencyjnej). Takich wydatków nie łączy się z osiąganymi na bieżąco przychodami z tytułu działalności spółki osobowej. Zdaniem organu pomiędzy o.p.i.o. a działalnością operacyjną spółki zachodzą istotne różnice, co powoduje, że wydatki na nabycie o.p.i.o. nie mogą być traktowane jak koszty działalności operacyjnej spółki komandytowej. W uzasadnieniu interpretacji wskazano, że przedmiotowej sprawie to nie spółka komandytowa zaciągnie pożyczkę lub kredyt i to nie ona będzie zobowiązana do spłaty odsetek. Spółka komandytowa wykorzystuje tylko w swojej działalności środki pochodzące z wkładu pieniężnego skarżącej spółki. Kredyt lub pożyczka mają być zaciągnięte na sfinansowanie nabycia o.p.i.o. w spółce komandytowej i transparentność podatkowa spółki osobowej tego nie zmieni. Obciążanie przychodów z działalności spółki komandytowej odsetkami z tytułu kredytu lub pożyczki, zaciągniętego przez jej wspólnika na nabycie o.p.i.o. stanowiłoby naruszenie art. 5 u.p.d.o.p. W takiej sytuacji drugi wspólnik wykazywałby zupełnie inny wynik podatkowy z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowej, gdyż on nie pomniejszałby przypadających na niego proporcjonalnie przychodów o koszty odsetek z tytułu zaciągniętego przez pierwszego wspólnika kredytu lub pożyczki.

W interpretacji wskazano też, że z tytułu uczestnictwa w spółce osobowej wspólnikowi przysługuje udział w zyskach spółki osobowej. Udział w zyskach jest pochodną wyniku finansowego, jaki osiąga spółka osobowa za dany rok obrotowy. Spółki komandytowe są obowiązane do prowadzenia ksiąg rachunkowych, podział zysku następuje po sporządzeniu i zatwierdzeniu sprawozdania finansowego wykazującego zysk lub stratę jednostki po zakończeniu roku obrotowego. Przyjęta przez ustawodawcę konstrukcja opodatkowania spółek osobowych (transparentność podatkowa samej spółki - opodatkowanie na poziome wspólników) oznacza, że dla celów podatkowych nieistotny jest faktyczny zysk przysługujący wspólnikowi z tytułu udziału w takiej spółce. Dlatego argument skarżącej spółki mówiący, że środki na spłatę odsetek są pozyskiwane z wypłat z zysku spółki osobowej, w konsekwencji źródło przychodów pozostaje zachowane i zabezpieczone jest argumentem chybionym. Pozyskane z wypłat z zysku spółki osobowej środki nie są opodatkowane na gruncie u.p.d.o.p. Opodatkowaniu podlega dochód spółki osobowej ustalony zgodnie z przepisami u.p.d.o.p. poprzez alokowanie go w odpowiednich proporcjach na wspólników. W związku z tym wydatki poniesione w celu uzyskania zysków ze spółki osobowej nie dotyczą przychodów podatkowych. Tym samym odsetki od pożyczki lub kredytu zaciągniętego na nabycie o.p.i.o. nie spełniają przesłanki związku z przychodem.

Bez znaczenia, zdaniem organu pozostaje także argument o osiągnięciu takiego samego efektu podatkowego zarówno w sytuacji, gdy kredyt zaciąga wspólnik spółki osobowej jak i w sytuacji, gdy zaciąga go spółka osobowa albo podatnik, który sam prowadzi działalność. Zdaniem organu wynika to z faktu, że sytuacje te nie zostały opisane we wniosku o wydanie interpretacji, który w sprawie złożyła skarżąca. we wniosku nie zostały przedstawione do oceny przez organ interpretacyjny te sytuacje, tylko zdarzenie opisane we wniosku o wydanie interpretację. Wniosek ten uzasadnia także okoliczność, że odsetki od kredytu lub pożyczki zaciągniętego przez spółkę osobową nie stanowią w całości kosztów podatkowych wspólnika tylko ich część odpowiednią do jego udziału w zyskach spółki osobowej.

Organ stwierdził, że bezcelowe było ocenianie w interpretacji zagadnienia oznaczonego nr 2, gdyż opierało się ono na założeniu, że koszty odsetek od pożyczki lub kredytu zaciągniętego na o.p.i.o. stanowić będą koszty uzyskania przychodu, które organ uznał za nieprawidłowe.

Skarżąca spółka wniosła skargę na interpretację indywidulaną do Wojewódzkiego

Sądu Administracyjnego w Warszawie. W skardze zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 i art. 5 ust. 1 i 2 w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przez ich błędną wykładnię oraz art. 121 § 1 w zw. z art.1 i art. 14b § 1 O.p. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że organ bezzasadnie uznał odsetki opisane we wniosku o wydanie interpretacji za wydatki niestanowiące u skarżącej spółki kosztów uzyskania przychodów. Skarżąca wskazała, że zaciągnięcie kredytu lub pożyczki ma na celu wniesienie wkładu do spółki komandytowej, co z kolei pozwala na uzyskiwanie przychodów z działalności tej spółki, które podlegają opodatkowaniu. W tej sytuacji odsetki niewątpliwie są kosztem pomienionym w celu uzyskania przychodów podlegających opodatkowaniu, które stosownie do art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. podlegają uwzględnieniu w rozliczeniu podatkowym skarżącej. Przedmiotowe odsetki nie mogą być uznane za koszt uzyskania innych przychodów niż działalność gospodarcza prowadzona w formie spółki komandytowej, gdyż po zakończeniu działalności spółki komandytowej zostanie ona poddana likwidacji i nie będzie możliwe zbycie przez skarżącą przysługujących jej o.p.i.o. w tej spółce. Zatem odsetki na nabycie o.p.i.o. nie będą mogły być rozliczone jako koszt uzyskania przychodów ze zbycia przez skarżącą o.p.i.o.

Dyrektor KIS w odpowiedzi na skargę zarzuty w niej wywiedzione uznał za bezzasadne i wniósł o oddalenie skargi.,

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

W rozpoznanej sprawie skarżącą spółka przedstawiła organowi interpretacyjnemu do rozstrzygnięcia zagadnienie, czy wydatki poniesione przez wspólnika spółki osobowej na wniesienie wkładu do tej spółki, stanowią koszt uzyskania przychodu. Przedmiotem pytania były odsetki od pożyczki lub kredytu, które skarżąca miała zaciągnąć w celu pozyskania środków pieniężnych na wniesienie wkładu do spółki komandytowej oraz uzyskania w zamian za ten wkład o.p.i.o. Skarżąca wskazała, że jednym z uprawnień jakie uzyska zostając wspólnikiem spółki komandytowej będzie prawo do udziału w zyskach tej spółki, która będzie prowadzić działalność gospodarczą. Z udziałem w tej spółce nie będą wiązać się określone w art. 7b u.p.d.o.p. przychody z zysków kapitałowych. Zatem przychody uzyskiwane przez skarżącą z działalności gospodarczej stanowić będą przychody z innych źródeł, które są wskazane w art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p. jako przychody podlegające opodatkowaniu.

W sprawie nie jest okolicznością sporną to, że przedmiotowe odsetki stanowić będą wydatek, który zostanie poniesiony w celu uzyskania przychodów podlegających opodatkowaniu. Z uzasadnienia zaskarżonej interpretacji wynika, że zdaniem organu wydatek ten nie stanowi kosztu uzyskania przychodu nie z tego względu, że nie służy uzyskaniu przychodów przez skarżącą spółkę, utrzymaniu źródła przychodów, lecz dlatego, że został poniesiony przez spółkę komandytową oraz z tego powodu, że nie został on poniesiony przez tę spółkę w celu prowadzenia przez nią działalności gospodarczej. Wniosek ten, zdaniem organu, wynika z transparentności podatkowej spółki osobowej, która wynika z regulacji zawartych w art. 5 u.p.d.o.p.

Z tym stanowiskiem zgodzić się nie można bowiem regulacje zawarte w art. 5 u.p.d.o.p. w ogóle nie odnoszą się do przesłanek uznawania wydatków za koszty uzyskania przychodów w rozumieniu u.p.d.o.p. Przepis art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p. nakazuje przychody z udziału m.in. w spółce niebędącej osobą prawną łączyć z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Z art. 5 ust. 1a u.p.d.o.p. wynika, że reguła ustanowiona w art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p. ma zastosowanie także do zysków kapitałowych osiągniętych przez spółkę osobową, które powinny być przypisane do zysków kapitałowych wspólnika według proporcji wskazanej w tym przepisie. Natomiast w art. 5 ust. 2 u.p.d.o.p. ustawodawca postanowił, że zasady wyrażone w ust. 1 i 1a stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku. Przepis art. 5 ust. 2 u.p.d.o.p. wskazuje w jaki sposób koszty ponoszone przez spółkę osobową przypisać poszczególnym wspólnikom w celu rozliczenia ich u tych wspólników z przychodami uzyskiwanymi ze spółki osobowej. Powołany przepis nie zawiera postanowień wskazujących przesłanki zaliczenia wydatku poniesionego w spółce do kosztów uzyskania przychodów w rozliczeniu podatkowym wspólnika. Wobec braku odrębnych uregulowań w tym zakresie odnoszących się do wydatków ponoszonych w ramach działalności prowadzonej w formie spółki osobowej, do kwalifikacji tych wydatków jako kosztów uzyskania przychodów zastosowanie znajdą ogólne uregulowania zawarte w art. 15 ust. 1 i w art. 16 u.p.d.o.p.

W rozpoznej sprawie chodzi o wydatki, które nie są ponoszone przez spółkę, lecz o wydatki związane z pozyskaniem przez wspólnika kapitału przeznaczonego na wkład do spółki osobowej i na nabycie praw i obowiązków związanych ze statusem wspólnika tej spółki. Organ wskazując no to, że wydatki te nie są ponoszone przez spółkę komandytową twierdzi, że z tego powodu przedmiotowe wydatki nie mogą być zaliczone przez skarżącą do kosztów uzyskania przychodów. Ten wniosek jest niezgodny z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., gdyż przepis ten stanowi, że zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów podlegają wszystkie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów podlegających opodatkowaniu. W rozpoznanej sprawie niesporne jest, że przedmiotowe odsetki zostaną poniesione w celu uzyskania przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącą w formie spółki komandytowej, gdyż dzięki zaciągnięciu pożyczki lub kredytu skarżąca będzie mogła zostać wspólnikiem spółki komandytowej i partycypować w jej zyskach, które stosownie do postanowień art. 5 u.p.d.o.p. podlegają opodatkowaniu na poziomie wspólników. Stanowiska organu nie uzasadnia także treść przepisów art. 5 ust. 1, 1a i 2 u.p.d.o.p., gdyż przepisy te a w szczególności odnoszący się do kosztów ust. 2, nie zawierają w ogóle regulacji określających przesłanki materialne i formalne uznania wydatków za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu u.p.d.o.p. Poza tym przepis ten, jak już wskazano powyżej dotyczy wyłącznie sposobu rozliczania podatkowego wydatków ponoszonych w spółce, a przecież oczywistym jest, że wspólnik w celu uzyskania przychodów ze spółki osobowej może też ponosić wydatki na własny rachunek "poza spółką" , których przykładem występujące w niniejszej sprawie wydatki na pozyskanie i wniesienie wkładu do spółki i uzyskanie statusu wspólnika spółki, które to czynności w sposób ewidentny służą utworzeniu nowego ośrodka powstawania przychodów, jakim jest spółka osobowa a raczej, jak stanowi wprost art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p. udział podatnika w tej spółce. Do wydatków tych zastosowanie ma art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Przepis ten jest normą o charakterze ogólnym, która ma zastosowanie do wszystkich wydatków ponoszonych w związku z przychodami podlegającymi opodatkowaniu, z wyjątkiem wydatków wskazanych w przepisach szczególnych stanowiących o tym, że reguła z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. do wydatków tych nie ma zastosowania. Występujące w niniejszej sprawie wydatki nie są objęte zakresem żadnego przepisu stanowiącego wyjątek od reguły określonej przez art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W świetle tych wniosków przedmiotowe wydatki na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. stanowić będą koszt uzyskania przychodu gdyż niewątpliwe służyć będą uzyskaniu przychodów podlegających opodatkowaniu i nie są objęte wyjątkami od art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Sama okoliczność, że wydatki te nie są ponoszone przez spółkę nie może być przesłanką nieuznania ich za koszt uzyskania przychodu. Argumentem przemawiającym za tym, nie może być podnoszona przez organ w zaskarżonej interpretacji transparentność podatkowa spółki osobowej, gdyż nie ma ona zastosowania do przedmiotowych wydatków z racji tego, że są to wydatki ponoszone przez wspólnika poza działalnością spółki, wyłącznie na jego rachunek. Poza tym transparentność ta nie ma żadnego wpływu na przesłanki uznania wydatku za koszt podatkowy, które wskazane są w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.f.

Dla kwalifikacji przedmiotowych wydatków jako kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu u.p.d.o.p. nie ma znaczenia też podnoszona w zaskarżonej interpretacji okoliczność, że gdyby uznać stanowisko skarżącej spółki za prawidłowe doszłoby do sytuacji, w której skarżąca mogłaby zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów inne kwoty kosztów związanych ze spółką niż pozostali wspólnicy ("nierówność podatkowa"). Z wniosku tego wynika, że w ocenie organu stanem pożądanym przez ustawodawcę i prawidłowym na gruncie prawa podatkowego jest równość podatkowa wspólników, której znaczenia co prawda organ nie wyjaśnia ale z kontekstu, w którym organ wskazuje na niemożność zaakceptowania "nierówności podatkowej wspólników" można wnosić, że pojęcie to oznacza po prostu sytuację, w której wszyscy wspólnicy w ich rozliczeniach podatkowych wykazywać będą jednakowe koszty związane z działalnością prowadzoną w formie spółki osobowej. Teza ta jest całkowicie błędna. O bezzasadności tej tezy w zakresie kosztów ponoszonych w ramach spółki osobowej świadczy treść art. 5 ust. 2 u.p.d.o.p., z którego wynika, że koszty te podlegają "podziałowi" pomiędzy poszczególnych wspólników w takiej proporcji w jakiej uczestniczą oni w zysku spółki. Oczywistym jest, ze wspólnicy w różnym zakresie mogą uczestniczyć w zysku spółki osobowej. Jeżeli zaś chodzi o koszty podatkowe ponoszone w celu wniesienia wkładu do spółki osobowej to koszty te także nie mogą zawsze być równe u wszystkich wspólników, gdyż wkłady poszczególnych wspólników do spółki mogą być róże co do wartości, w związku z tym koszty podatkowe poniesione w związku z tymi wkładami także mogą być u poszczególnych wspólników niejednakowe.

W tym stanie rzeczy Sąd uznał, że podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 i art. 5 ust. 1 i 2 w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. były zasadne. Wobec oczywistej sprzeczności zaskarżonej interpretacji z powołanymi przepisami i pominięciem w zaskarżonej interpretacji okoliczności, że przedmiotowe wydatki na odsetki od pożyczki lub kredytu zostaną poniesione w celu uzyskania przychodów podlegających opodatkowaniu, za zasadny należało uznać też zarzut naruszenia zaskarżoną interpretacją art. 121 § 1 O.p.

W prowadzonym ponownie postępowaniu organ będzie miał obowiązek uwzględnić ocenę prawną zawartą w niniejszym wyroku oraz ocenić stanowisko skarżącej spółki, co do momentu, w którym wydatki wskazane we wniosku o wydanie interpretacji, stosownie do postanowień u.p.d.o.p. powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Mając powyższe na uwadze sąd na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) orzekł jak w pkt. 1 sentencji wyroku. O zwrocie kosztów postępowania sądowego orzeczono w pkt 2 sentencji wyroku, na podstawie art. 200, 205 § 2 i art. 209. Na zasądzony zwrot kosztów złożyły się następujące kwoty: wpis od skargi w wysokości 200 zł, pobrany na podstawie § 2 ust. 6 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 221, poz. 2193 ze4 zm.); 480 zł kwota wynagrodzenia pełnomocnika Skarżącej Spółki, obliczona na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687) i kwota 17 zł stanowiąca opłatę skarbową od dokumentu pełnomocnictwa.