Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2552/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-07-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Cezary Kosterna, Sędziowie sędzia WSA Tomasz Janeczko (sprawozdawca), sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant starszy sekretarz sądowy Katarzyna Kalinowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 lipca 2016 r. sprawy ze skargi M. H. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2015 r. nr IPPB4/4511-495/15-2/MS2 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę


UZASADNIENIE

M. H. (zwana dalej: "Skarżącą") zwróciła się do Ministra Finansów z wnioskiem z dnia 16 kwietnia 2015 r. o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wypłaty odprawy. W przedmiotowym wniosku Skarżąca przedstawiła opisany poniżej stan faktyczny.

Skarżąca jest osobą fizyczną, byłym pracownikiem Przedsiębiorstwa P. (dalej: Przedsiębiorstwo lub Pracodawca lub Płatnik). Dnia 10 marca 2014 r. Przedsiębiorstwo wypowiedziało Zakładowy Układ Zbiorowy Pracy z dnia 6 września 1999 r. (tekst ujednolicony według stanu na dzień 4 września 2013 r.), wpisany do rejestru układów prowadzonego przez Okręgowego Inspektora Pracy w Warszawie (dalej: ZUZP). Zgodnie z art. 245 ust. 2 pkt 3 ZUZP "Pracownikom z którymi rozwiązano umowę o pracę w wyniku zmian, o których mowa w ust. 2 [czyli w przypadkach szczególnych, tj. restrukturyzacji, podziału, likwidacji Przedsiębiorstwa, reorganizacji powodującej zwolnienia Pracowników lub innej zmiany struktury Przedsiębiorstwa] - przysługuje odprawa w wysokości:

a) dwunastomiesięcznego wynagrodzenia Pracownika brutto nie większego jednak niż dwunastokrotność przeciętnej miesięcznej płacy brutto w Przedsiębiorstwie (za miesiąc w którym następuje wypłata) - jeżeli staż pracy w Przedsiębiorstwie wynosi od 3 lat do 5 lat,

b) dwudziestoczteromiesięcznego wynagrodzenia Pracownika brutto nie większego jednak niż dwudziestoczterokrotność przeciętnej miesięcznej płacy brutto w Przedsiębiorstwie (za miesiąc poprzedzający miesiąc w którym następuje wypłata) - jeżeli staż pracy w Przedsiębiorstwie wynosi od 5 lat do 10 lat,

c) trzydziestosześciomiesięcznego wynagrodzenia Pracownika brutto nie większego jednak niż trzydziestosześciokrotność przeciętnej miesięcznej płacy brutto w Przedsiębiorstwie (za miesiąc poprzedzający miesiąc w którym następuje wypłata) - jeżeli staż pracy w Przedsiębiorstwie wynosi ponad 10 lat."

Wypowiedzenie ZUSP spowodowało zaistnienie sporów zbiorowych, które zostały zakończone dnia 30 kwietnia 2014 r. na mocy porozumień podpisanych przez Przedsiębiorstwo z organizacjami związkowymi (dalej: Porozumienia Zbiorowe). Na ich mocy Przedsiębiorstwo zobowiązało się m.in. do:

- wprowadzenia z dniem 5 maja 2014 r. "Programu Dobrowolnych Odejść" (dalej: PDO),

- stosowania do dnia 30 września 2014 r. wszystkich postanowień wynikających z wypowiedzianego ZUSP.

PDO został wprowadzony "Zarządzeniem nr 40 z dnia 5 maja 2014 r. Naczelnego Dyrektora Przedsiębiorstwa". Dla PDO został ustalony Regulamin PDO w Przedsiębiorstwie (dalej: Regulamin), który przewidywał, co następuje:

- Zgodnie z preambułą Regulaminu "Mając na uwadze planowaną restrukturyzację zatrudnienia w 2014 roku w (...) [Przedsiębiorstwie] w celu złagodzenia jej skutków ekonomicznych oraz umożliwienia Pracownikom (...) [Przedsiębiorstwa] uzyskania preferencyjnych warunków rozwiązania umów o pracę za porozumieniem stron. Pracodawca po uzgodnieniu z zakładowymi organizacjami związkowymi, postanawia wprowadzić niniejszy "Program Dobrowolnych Odejść"."

- Zgodnie z par. 2 pkt 1 Regulaminu "W PDO może uczestniczyć wyłącznie "Uprawniony Pracownik".

- Wobec brzmienia par. 2 pkt 3 Regulaminu "Skorzystanie z PDO jest dobrowolne i uzależnione od zgodnej woli Uprawnionego Pracownika i Pracodawcy oraz od podpisania przez strony szczegółowego Porozumienia według wzoru stanowiącego Załącznik nr 2 do niniejszego Regulaminu, regulującego kwestie związane z rozwiązaniem stosunku pracy za porozumieniem stron z przyczyn niedotyczących Pracownika. Rozwiązanie umowy o pracę w trybie i na zasadach określonych w niniejszym Regulaminie jest traktowane jako rozwiązanie umowy z przyczyn niedotyczących pracowników w rozumieniu Ustawy." Przy czym pod użytym pojęciem "Ustawa", zgodnie ze słowniczkiem do Regulaminu, należy rozumieć ustawę z dnia 13 marca 2003 roku o szczególnych zasadach rozwiązywania stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (Dz. U. z 2003 r., Nr 90, poz. 844 z późn. zm.), (na potrzeby wniosku Skarżącej dalej określana jako: Ustawa o zwolnieniach grupowych).

- Zgodnie z par. 6 ust. 1 Regulaminu "W przypadku rozwiązania umowy o pracę na podstawie PDO za porozumieniem stron, Pracownikowi przysługuje prawo do następujących świadczeń:

1) odprawy w wysokości przewidzianej w Ustawie [o zwolnieniach grupowych];

2) odprawy, o której mowa w art. 245 ust. 2 pkt 3 (...) [ZUZP];

3) odszkodowania w wysokości wynagrodzenia za obowiązujący pracownika okres wypowiedzenia umowy o pracę, zgodnie z art. 36 par. 1 Kodeksu pracy;

4) nagrody jubileuszowej za staż pracy, obliczonej zgodnie z ZUSP, do której

Pracownik nabyłby prawo w okresie biegu okresu wypowiedzenia umowy o pracę, gdyby Pracodawca złożył takie wypowiedzenie w dacie składania przez Uprawnionego Pracownika wniosku o skorzystanie z PDO;

5) jednorazowej odprawy, jeżeli stosunek pracy Pracownika ustał w związku z przejściem na emeryturę lub rentę inwalidzką, obliczonej zgodnie z ZUSP, do której Pracownik nabywa prawo w okresie obowiązywania umowy lub nabyłby prawo w okresie biegu okresu wypowiedzenia umowy o pracę, gdyby Pracodawca złożył takie wypowiedzenie w dacie składania wniosku przez Uprawnionego Pracownika."

Skarżąca przystąpiła do PDO [złożyła wniosek o przystąpienie do PDO oraz podpisała porozumienie o rozwiązaniu stosunku pracy (dalej: Porozumienie)] i otrzymała w 2014 roku:

a) odprawę, o której mowa w Ustawie o zwolnieniach grupowych,

b) odprawę, o której mowa w art. 245 ust. 2 pkt 3 ZUSP (dalej: Odprawa),

c) odszkodowanie w wysokości wynagrodzenia za obowiązujący pracownika okres wypowiedzenia umowy o pracę, zgodnie z art. 36 par. 1 Kodeksu pracy.

Płatnik obliczył i wpłacił do urzędu zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych z ww. tytułów.

Skarżąca przedstawiając opisany powyżej stan faktyczny zadała następujące pytanie: czy w przedstawionym stanie faktycznym otrzymana przez nią odprawa podlega zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012r., poz. 361 z późn. zm.) – zwanej dalej: "u.p.d.o.f."?

Skarżąca przedstawiając następnie własne stanowisko w kwestii objętej powyższym pytaniem wskazała, iż jej zdaniem otrzymana przez nią odprawa podlega zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Zdaniem Skarżącej, w przedstawionym stanie faktycznym wypłacone odprawy podlegają zwolnieniu w związku z nowelizacją przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., dokonaną na podstawie ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014r., poz. 1328 ze zm.) - zwanej dalej: "ustawą zmieniającą". Skarżąca zauważyła również, że zgodnie z art. 14 ustawy zmieniającej, przepis art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą ma

zastosowanie do dochodów uzyskanych od dnia 1 stycznia 2014 r. W opinii Skarżącej, z analizy przepisów ustawy zmieniającej wynika, że mogą one znaleźć zastosowanie do odprawy wypłaconej Skarżącej z uwagi na to, że została ona przez nią uzyskana w 2014 roku.

Skarżąca rozważyła w dalszej kolejności kwestię spełnienia przesłanek, od których uzależniona jest możliwość skorzystania ze zwolnienia na podstawie znowelizowanego przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Zdaniem Skarżącej, warunki skorzystania z omawianego zwolnienia są następujące:

1) wysokość i zasady ustalania świadczeń wynikają z przepisów prawa pracy, tj.: ustaw lub przepisów wykonawczych do tych ustaw lub postanowień układów zbiorowych pracy lub też innych opartych na ustawie porozumień, regulaminów lub statutów o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2014r., poz. 1502 z późn. zm.),

2) wypłacone świadczenie jest odszkodowaniem lub zadośćuczynieniem,

3) wypłacone świadczenie nie mieści się w enumeratywnym katalogu włączeń ze zwolnienia.

Skarżąca nawiązując następnie do pierwszej spośród ww. przesłanek powołała się na treść przepisu art. 9 § 1 Kodeksu pracy, wskazując że jej zdaniem wysokość i zasady ustalania świadczenia mają swoje źródło i wynikają wprost z obowiązującego w Przedsiębiorstwie Regulaminu PDO jako normatywnego źródła prawa pracy, o którym mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy. Przemawiają za tym następujące fakty: 1) Regulamin został wprowadzony w następstwie zawarcia Porozumień Zbiorowych kończących spory zbiorowe na podstawie ustawy z dnia 23 maja 1991 r. o rozwiązywaniu sporów zbiorowych (Dz. U. Nr 55, poz. 236 z późn. zm.), zgodnie z którą spór zbiorowy pracowników z pracodawcą może dotyczyć warunków pracy, płac lub świadczeń socjalnych oraz praw i wolności związkowych pracowników i po przeprowadzeniu rokowań lub postępowania mediacyjnego kończy się podpisaniem przez strony porozumienia, 2) Porozumienia Zbiorowe i będący rezultatem ich zawarcia Regulamin dotyczą kwestii związanych z prawami i obowiązkami stron stosunku pracy. Biorąc powyższe pod uwagę Skarżąca uznała, że Regulamin jest źródłem prawa pracy, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u., co oznacza, że została spełniona pierwsza spośród ww. przesłanek zwolnienia.

Nawiązując następnie do drugiej spośród ww. przesłanek skorzystania z

omawianego zwolnienia, Skarżąca wskazała, że jej zdaniem konstrukcja przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., tj. użyte w nim sformułowanie "odszkodowania i zadośćuczynienia" (...) "z wyjątkiem" (...) "odpraw" (....), wskazuje na to, że na gruncie analizowanego przepisu, odprawy są rodzajem odszkodowania lub zadośćuczynienia. W opinii Skarżącej, biorąc pod uwagę zasadę racjonalności ustawodawcy, przepis art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. został przez ustawodawcę ukształtowany w sposób celowy - zamiarem ustawodawcy było objęcie zakresem zwolnienia z opodatkowania również odpraw, jako pewnej formy szeroko rozumianego odszkodowania bądź zadośćuczynienia, wypłaconego na podstawie przepisów prawa pracy (w tym regulaminów i postanowień wewnętrznych). W przeciwnym wypadku nie byłoby powodu, aby wyłączać specyficzne kategorie odpraw (wymienione w lit. a, b i c) spod ogólnej dyspozycji wyrażonej w tym przepisie. Skoro jednak ustawodawca wprowadził takie wyłączenie, a w dodatku uczynił to dla kilku kategorii odpraw, należy przyjąć, że w jego ocenie, odprawy wypłacone na podstawie prawa pracy, stanowią rodzaj szeroko rozumianego odszkodowania lub zadośćuczynienia, które może podlegać zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Skarżąca wskazała również, że przyjęcie, iż taki właśnie był zamiar ustawodawcy, jest uzasadnione również z uwagi na cel wypłaty odprawy i jej charakter. W szczególności, chodzi o to, że odprawy, podobnie jak odszkodowania czy zadośćuczynienia, mają na celu zrekompensowanie przez jedną stronę drugiej stronie, skutków podejmowanych przez tę pierwszą stronę działań lub innych zdarzeń, wpływających negatywnie na tę drugą stronę.

Biorąc powyższe pod uwagę Skarżąca uznała, że nie ma podstaw do różnicowania, wbrew wnioskom płynącym z gramatycznej wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., tych dwóch rodzajów, zbliżonych do siebie charakterem świadczeń, na gruncie prawa podatkowego. Celem analizowanego przepisu jest bowiem to, aby pracownik, który otrzymuje od pracodawcy świadczenie łagodzące skutki pewnych negatywnych dla niego zdarzeń, nie musiał, co do zasady, dodatkowo ponosić ciężaru podatku od tych świadczeń. Skarżąca wskazała również, że nawet, gdyby odrzucić powyższe rozumowanie, zgodnie z którym wszystkie odprawy stanowią rodzaj szeroko pojętych odszkodowań lub zadośćuczynień na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., to należy uznać, że wypłacona jej odprawa, mimo swojej nazwy, posiada charakter odszkodowawczy i dlatego powinna być zwolniona z opodatkowania. Skarżąca zauważyła, że jak wynika z preambuły do Regulaminu, w rozważanym stanie faktycznym mamy do czynienia z sytuacją, w

której w Przedsiębiorstwie planowana była restrukturyzacja. PDO został wprowadzony m. in. w celu złagodzenia skutków ekonomicznych tej restrukturyzacji. Wypłacane na podstawie Regulaminu świadczenia, a szczególnie odprawa, miały na celu wyrównanie pracownikowi szkody w postaci utraty korzyści, jakich mógłby spodziewać się, gdyby restrukturyzacja, obejmująca redukcję zatrudnienia (forma jest tutaj w ocenie Skarżącej bez znaczenia), nie była przeprowadzana. Wyrównanie szkody należy do istoty świadczenia odszkodowawczego. Skoro zatem odprawy, a przynajmniej odprawa wypłacona Skarżącej, stanowią rodzaj odszkodowania lub zadośćuczynienia na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., to zdaniem Skarżącej należy uznać, że druga z przesłanek zwolnienia została spełniona.

Nawiązując z kolei do trzeciej spośród ww. przesłanek skorzystania z omawianego zwolnienia Skarżąca wskazała, że jej zdaniem wypłacona odprawa nie jest również objęta wyjątkami wymienionymi w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., tzn. nie jest: a) określoną w prawie pracy odprawą bądź odszkodowaniem z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę, b) odprawą pieniężną wypłaconą na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, c) odprawą bądź odszkodowaniem z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym, d) odszkodowaniem przyznanym na podstawie przepisów o zakazie konkurencji, e) odszkodowaniem za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, f) odszkodowaniem za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej (...), g) odszkodowaniem wynikającym z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe. Skarżąca zauważyła również, że przedmiotowa odprawa nie została wypłacona z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia ani na podstawie przepisów o zakazie konkurencji ani za szkody dotyczące jakichkolwiek składników majątku. Nie jest ona także odszkodowaniem wypłaconym w związku z umową czy ugodą inną niż sądowa - wypłata wynika bowiem z Regulaminu PDO, który nie jest ani umową ani ugodą zawartą przez Skarżącą. Wskazana odprawa nie jest także, zdaniem Skarżącej odprawą wypłaconą na podstawie przepisów ustawy o zwolnieniach grupowych z uwagi na fakt, że: a) została wypłacona na podstawie Regulaminu, który nie jest Ustawą o zwolnieniach grupowych, b) jak zostało przedstawione w stanie faktycznym, odprawa o której mowa w ustawie o zwolnieniach grupowych została także Skarżącej wypłacona. Nie jest zatem możliwe otrzymanie dwukrotnie odprawy

z tego samego tytułu. Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem Skarżącej również trzecia z ww. przesłanek zwolnienia została spełniona. Wypłacona odprawa nie mieści się w wyłączeniach ze zwolnienia. W związku z powyższym, zdaniem Skarżącej, wypłacona odprawa stanowi przychód zwolniony z opodatkowania na podstawie znowelizowanego przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

W interpretacji indywidualnej z dnia 1 czerwca 2015 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., uznał przedstawione powyżej stanowisko Skarżącej w zakresie skutków podatkowych wypłaty odprawy - za nieprawidłowe. W uzasadnieniu powołanej interpretacji Minister Finansów powołując się na treść przepisów art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 11 ust. 1, art. 12 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., wskazał że biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny należy uznać, iż wypłacona Skarżącej na podstawie układu zbiorowego pracy odprawa, nie będzie zwolniona od podatku. Zdaniem tego organu, wejście w życie przepisów ustawy zmieniającej nie zmieniło dotychczasowej zasady, zgodnie z którą przepis art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. ma zastosowanie wyłącznie do odszkodowań i zadośćuczynień. Z tego względu wypłacona odprawa będzie stanowiła dla Skarżącej przychód ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu, zgodnie z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., albowiem podstawą jej wypłaty będzie stosunek pracy. W konsekwencji pracodawca był też obowiązany obliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz wystawić informację PIT-11, natomiast Skarżąca ww. kwotę opodatkować w zeznaniu podatkowym łącznie z pozostałymi dochodami osiągniętymi w danym roku podatkowym.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził w piśmie z dnia 15 lipca 2015 r. brak podstaw do zmiany stanowiska wyrażonego w powyższej interpretacji indywidualnej.

Następnie Skarżąca zaskarżyła interpretację indywidualną z dnia 1 czerwca 2015 r. wnosząc skargę w piśmie z dnia 7 sierpnia 2015 r., w której zarzuciła jej naruszenie:

1) prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię i błędne zastosowanie, co miało wpływ na wynik sprawy,

2) prawa procesowego, tj. art. 14c § 2 w zw. z art. 121 § 1 ustawy dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r., poz. 749 z późn. zm.) – zwanej dalej: "O.p." poprzez niewystarczające uzasadnienie prawne przez organ wydający interpretację stanowiska w sprawie interpretacji przepisów prawa

podatkowego.

Wskazując na powyższe zarzuty Skarżąca wniosła w swojej skardze o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca wskazała, że z uzasadnienia zaskarżonej interpretacji wynika, iż Minister Finansów nie kwestionował jej stanowiska przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej w zakresie spełnienia przez Skarżącą pierwszego i trzeciego warunku dla skorzystania ze zwolnienia podatkowego określonego w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Powyższe oznacza zdaniem Skarżącej, że przedmiotem sporu jest wyłącznie warunek drugi, tj. kwestia uznania otrzymanej przez Skarżącą odprawy za rodzaj odszkodowania lub zadośćuczynienia na gruncie powołanego powyżej przepisu. Skarżąca wskazała w tym zakresie, iż nie zna żadnych argumentów, które przemawiałyby przeciwko takiej interpretacji, która zakłada, iż otrzymana przez nią odprawa powinna zostać uznana za rodzaj odszkodowania, które podlega zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Zdaniem Skarżącej, organ wydający zaskarżoną interpretację nie przedstawił takich argumentów, które uzasadniałyby uznanie stanowiska Skarżącej w tym zakresie za nieprawidłowe, co stanowi naruszenie art. 14c § 2 O.p. w zw. z art. 121 § 1 O.p.

W opinii Skarżącej, za przyjętym przez nią stanowiskiem w zakresie uznania otrzymanej przez nią odprawy za rodzaj odszkodowania, które podlega zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., przemawia wykładnia prawa podatkowego wynikająca z zasad gramatyki i logiki. Wniosek taki pozostaje również w w zgodzie z wynikami wykładni literalnej, a także z założeniem o racjonalności ustawodawcy oraz zasadą autonomii prawa podatkowego. Skarżąca w ślad za swoim wnioskiem o udzielenie insterpretacji indywidualnej zauważyła ponownie, że konstrukcja przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. i zawarte w nim sformułowanie "odszkodowania i zadośćuczynienia" (...) "z wyjątkiem" (...) "odpraw" (....), wskazuje na to, iż na gruncie analizowanego przepisu, odprawy są rodzajem odszkodowania lub zadośćuczynienia. Skarżąca zauważyła również, że wnioskowanie takie jest zgodne z podstawowymi postulatami interpretacyjnymi dotyczącymi wykładni językowej, tj. zasadą zgodnie, z którą żaden fragment analizowanego przepisu nie powinien być uznawany za zbędny, a także z domniemaniem, iż ustawodawca posługując się określonym terminem nadaje mu co do zasady znaczenie analogiczne do tego, które przypisuje mi język powszechny. Skarżąca powołała się

również na słownikowe znaczenie pojęcia odszkodowanie zawarte w słowniku języka polskiego PWN, gdzie wskazano, że przez odszkodowanie należy rozumieć "wynagrodzenie za poniesione przez kogoś straty". Przez pojęcie straty rozumie się natomiast "to, co się przestało posiadać; też: fakt, że się przestało coś posiadać." Skarżąca zauważyła, że w rozważanej sytuacji, w wyniku przystąpienia do PDO poniosła ona stratę - utraciła bowiem źródło zarobkowania, a w wyniku tego została pozbawiona prawa do otrzymania środków na utrzymanie. Celem wypłaty odprawy było właśnie zrekompensowanie pracownikowi tej straty tak, żeby zechciał on w wziąć udział w Programie Dobrowolnych Odejść i tym samym umożliwił dokonanie planowanej restrukturyzacji. Ponadto kompensacyjny charakter świadczenia jakim jest odprawa, wynika także jednoznacznie z preambuły do Regulaminu Programu Dobrowolnych Odejść, w którym wskazano, że PDO został wprowadzony w celu złagodzenia skutków ekonomicznych planowanej przez PPL restrukturyzacji. Skutkiem ekonomicznym restrukturyzacji, o którym mowa w Regulaminie, jest utrata przez dużą grupę ludzi, w tym Skarżącą, źródła zarobkowania i przychodów, które z tego źródła byłyby przez nich czerpane. I to właśnie ten skutek (ta strata) miał być "złagodzony" (czyli wyrównany, zrekompensowany) głównie poprzez wypłatę odpraw. Biorąc powyższe pod uwagę Skarżąca wskazała, że odprawa ma charakter odszkodowawczy, w powszechnym rozumieniu tego terminu.

Skarżąca wskazała również, że że jedynym sposobem interpretowania terminów "odszkodowanie" i "odprawa" użytych w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. jest uznanie, że odprawy wypłacane pracownikom przez pracodawcę mają, na gruncie tego przepisu, charakter odszkodowań lub zadośćuczynień i podlegają zwolnieniu. Zwolnieniu nie podlegają jedynie takie odprawy, które zostały enumeratywnie wymienione w lit. a), b), i c) tego przepisu. Przyjęcie stanowiska przeciwnego, to jest takiego, że odprawy nie mają na gruncie tego przepisu charakteru odszkodowawczego i w związku z tym wskazane w liście wyjątków odprawy i tak nie mieszczą się w dyspozycji tego przepisu wynikającej ze zdania pierwszego, prowadzi do wniosku, że konstruowanie listy wyjątków wynikającej z punktów a), b), i c) nie ma sensu. Owe wyjątki byłyby bowiem zbędne. Jednakże taki wniosek jest niezgodny z podstawowym postulatem językowej wykładni prawa. W opinii Skarżącej, wykładnia językowa prowadzi do wniosku, że tworzenie takiej listy wyjątków ma sens wyłącznie wówczas, gdy ustawodawca pierwszym zdaniem tego przepisu objął wszystkie "odprawy", a następnie tak określony zakres zwolnienia z opodatkowania pragnął ograniczyć poprzez wskazanie enumeratywnej listy tych

"odpraw", które nie korzystają ze zwolnienia. Przyjęcie hipotezy o racjonalności ustawodawcy, czyli założenia, że poprzez konstrukcję danego przepisu ustawodawca chce osiągnąć określony cel, prowadzi do wniosku, że przepis art. 21 ust. 1 pkt. 3 u.p.d.o.f. został przez ustawodawcę ukształtowany w sposób celowy - zamiarem ustawodawcy było objęcie zakresem zwolnienia z opodatkowania również odpraw, jako pewnej formy szeroko rozumianego odszkodowania bądź zadośćuczynienia, wypłaconego na podstawie przepisów prawa, a także regulaminów i postanowień wewnętrznych. W przeciwnym wypadku nie byłoby powodu, aby explicite wyłączać specyficzne kategorie odpraw (wymienione w lit. a, b i c) spod ogólnej dyspozycji wyrażonej w tym przepisie. Skoro jednak ustawodawca wprowadził takie wyłączenie, a w dodatku uczynił to dla kilku kategorii odpraw, należy zdaniem Skarżącej przyjąć, że w jego ocenie, odprawy wynikające z przepisów prawa pracy, stanowią rodzaj szeroko rozumianego odszkodowania lub zadośćuczynienia, które może podlegać zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

W piśmie z dnia 10 września 2015 r. stanowiącym odpowiedź na powyższą skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując jednocześnie zaprezentowane wcześniej stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 1647) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach na podstawie art. 3 § 2 punkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 ustawy Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną z zastrzeżeniem art. 57 a. Przepis ten stanowi autonomiczne w odniesieniu do ogólnych zasad rozwiązanie odnoszące się do zarzutów zawartych w treści skargi na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w sprawach indywidualnych. Stosownie do tego przepisu, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu

wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Kontrolując w tak zakreślonej kognicji zaskarżoną interpretację, Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, w sprawie nie doszło bowiem do naruszenia, stanowiących jej podstawę przepisów prawa materialnego tj. art. 21 ust. 1 pkt. 3 u.p.d.o.f. oraz podniesionych w skardze przepisów procesowych – art. 14 c § 2 w zw. z art. 121 §1 O.p.

Sąd podziela stanowisko Skarżącej, że warunki skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt. 3 u.p.d.o.f. są następujące:

1) wysokość i zasady ustalania świadczeń wynikają z przepisów prawa pracy, tj.: ustaw lub przepisów wykonawczych do tych ustaw lub postanowień układów zbiorowych pracy lub też innych opartych na ustawie porozumień, regulaminów lub statutów o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2014r., poz. 1502 z późn. zm.),

2) wypłacone świadczenie jest odszkodowaniem lub zadośćuczynieniem,

3) wypłacone świadczenie nie mieści się w enumeratywnym katalogu włączeń ze zwolnienia.

Spełnienie przez Skarżącą przesłanek opisanych w punktach 1 i 3 jest niesporne.

Rozstrzygnięcia wymaga natomiast, czy wypłacona Skarżącej odprawa, może być traktowana jako zadośćuczynienie lub odszkodowanie i czy w związku z tym, korzysta ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt. 3 u.p.d.o.f.

W ocenie Sądu, odprawa nie ma takiego charakteru i rację w tym zakresie przyznać należy organom podatkowym.

Ustawodawca, nie zdefiniował pojęć "odszkodowanie" i "zadośćuczynienie" na potrzeby podatku dochodowego od osób fizycznych oraz na potrzeby omawianego zwolnienia podatkowego. W związku z tym należy odwołać się do znaczenia tych pojęć na gruncie prawa cywilnego i prawa pracy, bądź też do znaczenia funkcjonującego w języku potocznym.

Świadczenie ma charakter odszkodowawczy, jeżeli ma na celu naprawienie wyrządzonej szkody, czyli uszczerbku, jakiego doznaje poszkodowany w dobrach chronionych prawem.

Odszkodowanie, to świadczenie, którego celem jest naprawienie wyrządzonej szkody, czyli uszczerbku, który powstaje w majątku poszkodowanego bez jego zgody ( wbrew jego woli). Zadośćuczynienie jest natomiast świadczeniem z tytułu wyrządzonej szkody niematerialnej – krzywdy.

Odszkodowanie lub zadośćuczynienie, musi więc być konsekwencją wcześniejszego wystąpienia uszczerbku w majątku poszkodowanego lub w jego dobrach o charakterze niemajątkowym, przy czym warunkiem jest, by uszczerbek ten nastąpił wbrew woli poszkodowanego.

Z kolei na gruncie przepisów prawa pracy, ustawodawca posłużył się pojęciem "odszkodowania" w odniesieniu do zryczałtowanego i niezależnego od wyrządzenia szkody, świadczenia należnego z tytułu rozwiązania umowy o pracę ( np. art. 45 § 1 k.p. przewidujący odszkodowanie za nieuzasadnione lub naruszające przepisy o wypowiadaniu umów o pracę wypowiedzenie umowy o pracę zawartej na czas nie określony). Tego rodzaju odszkodowanie, wiąże się natomiast z naruszeniem przepisów prawa pracy przez pracodawcę, a zatem z jego bezprawnym postępowaniem.

Warto w tym miejscu podkreślić, że w odniesieniu do odszkodowań z tytułu niezgodnego z prawem rozwiązania umowy o pracę Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 27 listopada 2007 r. sygn. akt SK 18/05 (OTK – A 2007/10/128) stwierdził, że odszkodowanie z tytułu rozwiązania umowy o pracę, nie jest odszkodowaniem sensu stricto, lecz sui generis świadczeniem majątkowym, pełniącym funkcję sankcji ( ustawowej kary pieniężnej ) wobec pracodawcy za bezprawne działanie, a w pewnych tylko sytuacjach, pełni rolę odszkodowania lub zadośćuczynienia.

Odprawa wypłacona Skarżącej, nie ma zatem charakteru odszkodowawczego, bowiem w odniesieniu do niej nie zostały spełnione warunki: uszczerbku w majątku Skarżącej, bezprawności działania oraz wystąpienia tego uszczerbku bez woli Skarżącej.

Podkreślić bowiem należy, że rozwiązanie stosunku pracy nastąpiło z woli Skarżącej, która zdecydowała się skorzystać z Programu Dobrowolnych Odejść. Dobrowolny i oparty na porozumieniu stron charakter rozwiązania stosunku pracy przez Skarżącą, znajduje wprost potwierdzenie w zapisach Regulaminu PDO.

Regulamin PDO w Przedsiębiorstwie (dalej: Regulamin), przewidywał, co następuje:

- Zgodnie z preambułą Regulaminu "Mając na uwadze planowaną restrukturyzację zatrudnienia w 2014 roku w (...) [Przedsiębiorstwie] w celu złagodzenia jej skutków ekonomicznych oraz umożliwienia Pracownikom (...) [Przedsiębiorstwa] uzyskania preferencyjnych warunków rozwiązania umów o pracę za porozumieniem stron. Pracodawca po uzgodnieniu z zakładowymi organizacjami związkowymi, postanawia wprowadzić niniejszy "Program Dobrowolnych Odejść".

Wobec brzmienia par. 2 pkt 3 Regulaminu "Skorzystanie z PDO jest dobrowolne i uzależnione od zgodnej woli Uprawnionego Pracownika i Pracodawcy oraz od podpisania przez strony szczegółowego Porozumienia według wzoru stanowiącego Załącznik nr 2 do niniejszego Regulaminu, regulującego kwestie związane z rozwiązaniem stosunku pracy za porozumieniem stron z przyczyn niedotyczących Pracownika.

Warto w tym miejscu podkreślić, że przepisy kodeksu pracy, nie przewidują żadnych świadczeń odszkodowawczych związanych z rozwiązaniem umowy o pracę za porozumieniem stron.

Oczywiście, jak wynika z zapisu preambuły Regulaminu, odprawa miała rekompensować pracownikowi negatywne skutki związane z ustaniem stosunku pracy. Nadal jednak nie zmienia to faktu, że skutki te, nie były spowodowane bezprawnym działaniem zawinionym przez pracodawcę i nie spowodowały wbrew woli Skarżącej, uszczerbku w jej majątku, jak również nie wyrządziły jej krzywdy. Odprawa łagodziła więc skutki ustania stosunku pracy, nie stanowiła jednak naprawienia szkody. Odprawa pieniężna miała na celu dodatkowe usatysfakcjonowanie pracownika w związku z rozwiązaniem umowy o pracę za porozumieniem stron, natomiast świadczenia odszkodowawcze są konsekwencją odpowiedzialności materialnej pracodawcy względem pracownika. Obowiązek ich zapłaty zachodzi wtedy, gdy zostanie wyrządzona szkoda i w konsekwencji trzeba tę szkodę naprawić.

Brak odszkodowawczego charakteru odprawy, wynika również z orzecznictwa sądowego (wyrok NSA w Łodzi z dnia 12 grudnia 2002r. sygn. akt I SA/Łd 238/01 LEX 76397, wyrok WSA w Warszawie z dnia 1 kwietnia 2009 r. o sygn. akt III SA/Wa 3530/08, wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 18 listopada 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 1453/09, postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 14 lutego 2012 r. sygn. akt II PZ 48/11). Jak z kolei wyjaśnił Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 6 stycznia 2009 r. o sygn. akt II PK 117/08: "Odprawy mają charakter nie odszkodowawczy, lecz socjalny, alimentacyjny, ich celem i funkcją jest złagodzenie ekonomicznych i społecznych skutków utraty zatrudnienia, ułatwienie pracownikowi dostosowania się do nowej sytuacji życiowej - pozostawania bez pracy po ustaniu zatrudnienia".

Stanowisko, zgodnie z którym przewidziane w programie dobrowolnych odejść pracowników odprawy, taka jak otrzymana przez Skarżącą, nie są objęte zwolnieniem z art. 21 ust. 1 pkt. 3 u.p.d.o.f. jest także jednolite w orzecznictwie sądów administracyjnych (wyrok WSA w Gdańsku z dnia 23 lutego 2016 r., sygn. akt I Sa/Gd 4/16, wyrok WSA w Lublinie z dnia 16 marca 2016 r. , sygn. akt SA/Lu 1314/15, wyrok WSA w Warszawie z dnia 5 kwietnia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 1398/15, wyrok WSA w Krakowie z dnia 5 kwietnia 2016 r. sygn. akt I SA/Kr 90/16, wyrok WSA w Białymstoku z dnia 6 kwietnia 2016 r. sygn. akt I SA/Bk 1324/15, wyrok WSA w Szczecinie z dnia 7 kwietnia 2016 r. sygn. akt I SA/Sz 123/16 dostępne na http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Stanowisko zawarte w wyroku WSA w Gorzowie Wlkp. z dnia 27 stycznia 2016 r. sygn. akt I SA/Go 426/15,, jest odosobnione i Sąd nie podziela tego stanowiska.

Podkreślić także należy, że stwierdzenie o braku odszkodowawczego charakteru odprawy znajduje także potwierdzenie w wyrokach WSA w Warszawie ( wyrok z 5 kwietnia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 1398/15, wyrok z 26 kwietnia 2016 r. sygn. Akt III SA/Wa 1572/15), które dotyczyły odmowy stwierdzenia nadpłaty zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych w odniesieniu do kwot wypłaconych odpraw.

W potocznym rozumieniu "odprawienie" pracownika oznacza rozwiązanie z nim stosunku pracy i wyposażenie go w określone świadczenie (zapłatę odprawy). Odprawa w tym znaczeniu może być bliska odszkodowaniu wynikającemu z utraty pracy, lecz przy jej przyznawaniu nie zakłada się wyrządzania pracownikowi szkody, stąd używa się pojęcia "odprawa" (wyrok Sądu Najwyższego z dnia 22 lutego 2008 r., I PK 209/07, OSNP 2009 nr 11-12, poz. 135).

Niezasadny jest także zarzut naruszenia przepisów postępowania. Organ na str. 7 -10 interpretacji wyraźnie wskazał, z jakich przepisów wywodzi swoje końcowe wnioski. Stwierdził także, że w jego ocenie, odprawa wypłacona Skarżącej, nie jest odszkodowaniem czyli naprawieniem szkody lub straty lecz świadczeniem pracodawcy w razie zaistnienia zdarzeń, które zgodnie z odpowiednimi przepisami, powodują, niemożliwość, niecelowość lub zbędność kontynuacji stosunku pracy.

W odniesieniu do złożonego na rozprawie załącznika do protokołu, podkreślić należy że może on jedynie uzupełniać protokół co do jego treści poprzez bardziej precyzyjne utrwalenia wypowiedzi składanych na posiedzeniu oraz musi odpowiadać zgłoszonej na rozprawie wypowiedzi. Wskazany w załączniku do protokołu wyrok Sądu Najwyższego z dnia 7 maja 2013 r. sygn. Akt II PK 260/12, dotyczy zupełnie innego charakteru odpraw, zaś użyta w uzasadnieniu tego wyroku argumentacja, nie zmienia stanowiska Sądu.

Z tych względów, Sąd działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.