Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3177/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2006-01-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Asesor WSA Dariusz Turek, Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 stycznia 2006 r. sprawy ze skargi A. A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2004 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] października 2003 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości.


UZASADNIENIE

III SA/Wa 3177/05

UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] stycznia 2004 r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] października 2003 r. nr [...], określającą A. A. wartość niezaewiden- cjonowanego przychodu za 2002 r. w kwocie 2.845 zł. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w firmie "I." oraz określającą zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym wg stawki 20%, a wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym za 2002r. w kwocie 17.040,40 zł.

Decyzja wymiarowa została wydana w oparciu o ustalenia kontroli skarbowej przeprowadzonej przez pracowników organu I instancji i dotyczyła działalności gospodarczej A. A. w zakresie handlu artykułami przemysłowymi oraz świadczenia usług: transportowych - przewóz ładunków, naprawy pojazdów mechanicznych i garażowania samochodu osobowego. A. A. opłacał podatek dochodowy na zasadach ogólnych i prowadził podatkową księgę przychodów, natomiast powinien opłacać podatek dochodowy w formie ryczałtu, ponieważ w odpowiednim czasie nie zrzekł się go, przez co naruszył unormowanie art. 9 ust. l i 2 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 z późn. zm.). Zgodnie z tym przepisem zrzeczenie może być dokonane nie później niż do dnia 20 stycznia roku podatkowego lub do dnia poprzedzającego dzień rozpoczęcia działalności, jeżeli podatnik rozpoczyna działalność w ciągu roku.

Według stanu prawnego obowiązującego w 2002 r., podatnik, którego przychody z prowadzonej działalności gospodarczej w roku poprzednim nie przekroczyły 499 460 zł. (dochody strony w 2001 r. wynosiły 403 827,30 zł) i który nie prowadził działalności gospodarczej, wyłączającej go z opodatkowania w formie ryczałtu, podlegał z mocy prawa opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym, chyba że zrzekł się opodatkowania w formie ryczałtu za dany rok podatkowy. Zrzeczenia należało dokonać poprzez złożenie pisemnego oświadczenia właściwemu urzędowi skarbowemu. Ponieważ podatnik nie złożył takiego oświadczenia - powinien być opodatkowany zryczałtowanym podatkiem dochodowym.

W okresie od 15.12.2001 r. do 15.02.2002 r., na podstawie ustnej umowy zawartej z J. W., A. A. udostępniał mu miejsce do garażowania samochodu, za co pobrał opłatę w łącznej kwocie 200 zł. na podstawie wystawionych faktur. Zdaniem podatnika, stanowi to przychód ze świadczenia usług parkingowych, które na podstawie art. 8 ust. l pkt 3 lit "e" ustawy wyłączają go z opodatkowania w formie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych.

Zdaniem organu natomiast, usługi parkingowe świadczone są przez parkingi samochodowe, miejsca postojowe i garaże postojowe zarówno zadaszone jak i niezadaszone dla pojazdów mechanicznych, motocykli i rowerów. Dochodzi tu do zawierania umowy najmu, przechowania, bądź umowy która będzie miała charakter mieszany łączący w sobie elementy umowy najmu i przechowania. Natomiast w omawianym przypadku doszło do podnajmu składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, czyli udostępnienia miejsca do garażowania w pomieszczeniach warsztatowych.

Zgodnie z § l ust. l rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 18 grudnia 1998r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, zwanego dalej rozporządzeniem (Dz. U. Nr 161 poz. 1078 z późn. zm.) podatnicy opodatkowani zryczałtowanym podatkiem dochodowym obowiązani byli prowadzić ewidencję wg wzoru określonego w załączniku do w/w rozporządzenia. Kontrola podatkowa ustaliła, że A. A. prowadził podatkową księgę przychodów i rozchodów, rozgraniczał kwoty przychodów opodatkowane różnymi stawkami i w części dotyczącej zaewidencjonowanego przychodu księgę uznano za ewidencję przychodów dla potrzeb zryczałtowanego podatku dochodowego. Uzyskany przez podatnika przychód opodatkowany został następująco:

- z handlu (cementem, opałem) na podstawie art. 12 ust. l pkt 3 lit "b" ustawy z dnia 20 listopada 1998r. stawką 3%,

- z przewozu ładunków taborem samochodowym powyżej 2t na podstawie art. 12 ust. l pkt 2 lit "a" ustawy z dnia 20 listopada 1998r. stawką 5,5%

- z działalności usługowej (naprawy pojazdów mechanicznych na podstawie art. 12 ust. l pkt l lit "a" 20 listopada 1998r. stawką 8,5%

- z podnajmu składników majątku związanych z działalnością gospodarczą na podstawie art. 12 ust. l pkt l lit "g" ustawy z dnia 20 listopada 1998r. stawką 8,5%.

Podatnik wynajmował pomieszczenia warsztatowe na podstawie umowy najmu zawartej z T. A., za co płacił czynsz w wysokości 200 zł. rocznie. Wynajmująca zobowiązywała się w ramach czynszu zapewnić najemcy dostarcznie energii elektrycznej i zimnej wody. Z informacji Rejonu Energetycznego wynika, że koszt poboru energii elektrycznej w 2002 r. poniesiony przez J. A., męża wynajmującej, wyniósł [...], z czego 76,5% zużycia energii przypada na lokal użytkowy wynajmowany przez A. A. Oznacza to, że kwota [...] stanowi wartość nieodpłatnego świadczenia, czyli przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej podlegający opodatkowaniu którego, którego podatnik nie zaewidencjonował (art. 6 ust. l ustawy w związku z art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn. Dz.U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 z późn. zm.).

Podczas kontroli stwierdzono również, że firma Pana A. "I" nie zaksięgowała przychodu z tytułu odsetek od środków zgromadzonych na rachunku bankowym utrzymywanym w związku z prowadzoną działalnością (art. 6 ust, l ustawy w związku z art. 14 ust. 2 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Z wyciągu Banku [...] w S. z dnia [...].07.2003r. wynika że kwota niezaewidencjonowanych odsetek wynosiła 102,96 zł. Wymieniony przychód na podstawie art. 12 ust. l pkt 3 lit "e" ustawy winien być opodatkowany 3% stawką ryczałtu.

Kwota niezaewidencjonowanego przychodu ogółem 2.844,58 (2.741,62 + 102,96 zł.) stanowi 0,69% wykazanego przychodu ogółem w wysokości 412.021,78 zł. i zgodnie z § 6 ust. 2 pkt l rozporządzenia - przekracza 0,5% przychodu wykazanego w ewidencji za dany rok podatkowy, stąd ewidencję prowadzoną przez A. A. uznano za nierzetelną. Księgę przychodów i rozchodów uznano za dowód w części dotyczącej zaewidencjonowanego przychodu. Z treści art. 17 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym (Dz. U. Nr 144, poz. 930 z późn. zm.) wynika, że w razie nieprowadzenia lub prowadzenia ewidencji bez zachowania warunków do uznania jej za dowód w postępowaniu podatkowym, organ podatkowy określi wartość nie zaewidencjonowanego przychodu, w tym również w drodze oszacowania i określi od tej kwoty ryczałt od przychodów ewidencjonowanych w wysokości 20%. W przedmiotowej sprawie zgodnie z art. 23 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa odstąpiono od szacowania podstawy opodatkowania, ponieważ dane wynikające z dowodów księgowych pozwalają na jej określenie. Stan faktyczny został ustalony na podstawie dokumentów źródłowych dotyczących prowadzonej działalności gospodarczej oraz protokołu z kontroli podatkowej. W związku z tym od niezaewidencjonowanego przychodu w kwocie 2.844,58 zł określono podatek wg stawki 20%.

Powyższa decyzja została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez A. A. Skarżący zarzucił decyzji naruszenie prawa poprzez:

- błędną oraz stronniczą interpretację przepisów prawnych regulujących stosunki zobowiązaniowe,

- niezweryfikowanie określonej przez [...] Urząd Skarbowy w R. wysokości niezaewidencjonowanego przychodu.

Wobec powyższego wniósł o uchylenie decyzji w całości.

W uzasadnieniu podniósł, że art. 8 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym nie mówi o prowadzeniu działalności wyłączającej z opodatkowania w formie ryczałtu, a o uzyskiwaniu z niej przychodów. Skarżący oświadczył, że pomimo nieprowadzenia działalności usług parkingowych sensu stricto, uzyskał z nich przychód, co wyłącza go z możliwości opodatkowania w formie ryczałtu. Zawarta przez skarżącego ustna umowa o świadczenie usług parkingowych, potwierdzona została fakturami za parkowanie samochodu. Pracownicy organu błędnie zakwalifikowali ją jako podnajem części nieruchomości, tj. pomieszczenia warsztatowego wykorzystywanego do prowadzenia działalności gospodarczej, co nie ma uzasadnienia ani praktycznego, ani prawnego.

Odnośnie oszacowania zużycia energii elektrycznej na cele prowadzonej działalności gospodarczej, skarżący podnosi, że z informacji Rejonu Energetycznego można ustalić jedynie jaki był pobór energii elektrycznej w 2002 r. przez J. A., ale nie można ustalić ile przypada na lokal użytkowy na cele działalności gospodarczej, ponieważ nie było osobnej linii, licznika ani podlicznika, który mógłby wskazywać faktyczne zużycie dla tych celów. Podstawowym rodzajem działalności firmy ."I" jest transport samochodowy, a świadczenie usług mechaniki pojazdowej i lakiernictwa, przy których występuje zużycie energii elektrycznej, jest ubocznym rodzajem działalności. Skarżący oświadczył, że w kontrolowanym okresie wykonał niewielką ilość usług mechaniki i lakiernictwa (łącznie 7 faktur sprzedaży na kwotę: 3 245,86 zł tj. ok. 0,79% całego przychodu) i głównie na te cele, poza drobnymi naprawami własnych samochodów ciężarowych, przeznaczona była energia elektryczna. Nie zostały przedstawione żadne dowody uzasadniające takie akurat oszacowanie, a przecież w zależności od miesiąca i natężenia robót w lokalu użytkowym te kwoty są różne, i wcale nie większe niż w lokalu mieszkalnym.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko w sprawie wyrażone w zaskarżonej decyzji oraz dodał, że podstawą wyliczeń kosztu pobranej przez niego energii elektrycznej były zeznania złożone do protokołu w dniu [...] lipca 2003 r. przez pełnomocnika podatnika - B. A. (k. 20 akt administracyjnych).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

W myśl art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - Sąd nie jest związany granicami skargi. Oznacza to, że Sąd ten ma prawo, a nawet obowiązek dokonać oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze. Niemniej jednak Sąd zawsze jest związany granicami sprawy, w której skarga została wniesiona i nie może swoimi ocenami prawnymi wkraczać w sprawę nową w stosunku do tej, która była albo powinna była być przedmiotem postępowania przed organem administracji i wydawanych w nim aktów. Granice tej sprawy administracyjnej wyznaczają bowiem zakres sądowej kontroli wykonywania administracji publicznej.

Skarga zasługuje na uwzględnienie, chociaż nie w pełni z powodów, które zostały w niej wskazane.

Podstawowe znaczenie w sprawie ma ustalenie, czy skarżący w badanym okresie prowadził usługi parkingowe, czy też nie, gdyż będzie to przesądzało o wymaganej od niego wówczas formie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych oraz o wysokości tego podatku.

Zgodnie z oświadczeniem skarżącego i wystawionymi przez niego fakturami VAT, zawarł on ustną umowę z J. W. na parkowanie samochodu osobowego nr rej. [...]. Był to jedyny pojazd, któremu skarżący w tej formie udostępniał miejsce parkingowe.

Załącznik nr 2 do ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym określa wykaz usług, których świadczenie wyłącza podatnika z opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, oznaczonych według polskiej klasyfikacji wyrobów i usług. W 2002 r. w załączniku tym pod poz. 10 zamieszczono usługi parkingowe. Z samej nazwy załącznika wynika jednoznacznie, że aby być wyłączonym z opodatkowania ryczałtem, trzeba świadczyć któreś z wymienionych tam usług, a nie tylko czerpać z nich dochód - jak stara się interpretować skarżący.

Oczywistym jest również, że usługi parkingowe świadczy się na parkingu. W tej sytuacji podstawowe znaczenie w sprawie ma ustalenie, czy skarżący rzeczywiście dysponował parkingiem, a więc, czy w kontrolowanym okresie mógł wykonywać takie usługi.

Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane, w brzmieniu obowiązującym w 2002 r. (Dz. U. Nr 89, poz. 414 z późn. zm.) - parking był i jest obiektem budowlanym. Definicję obiektu budowlanego zawiera art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego, który stanowi, że pod tym pojęciem należy rozumieć:

a) budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi,

b) budowlę stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami,

c) obiekt małej architektury.

Parkingi mogą być zaliczane zarówno do budynków jak i budowli, w zależności od tego gdzie są usytuowane. Zawsze jednak powinny być formalnie wyodrębnione zgodnie z przepisami prawa budowlanego. Począwszy od ujednoliconej wersji Prawa budowlanego (Dz. U. z 2003 r., Nr 207, poz. 2016 z późn. zm.), zgodnie z art. 29 ust. 1 pkt 10 - pozwolenia na budowę nie wymaga budowa miejsc postojowych dla samochodów osobowych do 10 stanowisk włącznie. Zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt. 1 ustawy dokonuje się wówczas pisemnego zgłoszenia właściwemu organowi. W badanym okresie przepisy w tej wersji jeszcze nie obowiązywały, co oznacza, że budowa parkingu w każdym przypadku powinna być wówczas poprzedzona pozwoleniem na budowę. Natomiast w sytuacji, gdy istniejący już obiekt budowlany jedynie został przeznaczony do innego rodzaju użytkowania (co przypuszczalnie miało miejsce w niniejszej sprawie) - należało uzyskać stosowne pozwolenie właściwego organu, o którym stanowił art. 71 Prawa budowlanego. Zgodnie z ówczesną wersją ust. 2 tego przepisu, przez zmianę sposobu użytkowania obiektu budowlanego lub jego części rozumie się w szczególności:

1) przeróbkę pomieszczenia z przeznaczeniem na pobyt ludzi albo przeznaczenie do użytku publicznego lokalu lub pomieszczenia, które uprzednio miało inne przeznaczenie bądź było budowane w innym celu, w tym także przeznaczenie pomieszczeń mieszkalnych na cele niemieszkalne,

2) podjęcie albo zaniechanie w obiekcie budowlanym lub jego części działalności zmieniającej warunki bezpieczeństwa pożarowego, powodziowego lub pracy, warunki zdrowotne, higieniczno-sanitarne lub ochrony środowiska, bądź wielkość lub układ obciążeń.

Dokonanie zmiany sposobu użytkowania obiektu budowlanego lub jego części bez uzyskania wymaganego pozwolenia uważa się za samowolę budowlaną. Do likwidacji skutków tej samowoli stosuje się art. 50 i 51 Prawa budowlanego. W omawianej sprawie oznacza to, że właściwy organ administracji architektoniczno-budowlanej może w decyzji nakazać właścicielowi albo zarządcy przywrócenie poprzedniego sposobu użytkowania obiektu budowlanego lub jego części (por. L. Bar, E. Radziszewski - Kodeks budowlany Komentarz, Warszawa 1999, s. 161).

Warunki, jakie muszą spełniać miejsca postojowe dla samochodów osobowych określa rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 75, poz. 690 z późn. zm.), obowiązujące w okresie kontrolowanym przez organy podatkowe. W rozdziale 3 rozporządzenia określono m. in. odległości wydzielonych miejsc postojowych i usytuowanie wjazdu, w rozdziale 8 - wymagania przeciwpożarowe dla garaży, a w rozdziale 10 - inne wymagania, które muszą spełniać garaże dla samochodów osobowych.

W tej sytuacji, na podstawie przedstawionych akt sprawy Sąd stwierdził, że organy podatkowe nie przeprowadziły postępowania wyjaśniającego pod kątem czy skarżący dysponował formalnie wyodrębnionym parkingiem, co przesądza o ewentualnym prowadzeniu usług parkingowych. Zamiast tego natomiast organy obu instancji skoncentrowały się na obszernym definiowaniu umów najmu, dzierżawy, czy składu - co zupełnie nie rozwiązuje problemu.

Innym ważnym i brakującym elementem w sprawie jest ustalenie, jaką działalność gospodarczą mógł wykonywać skarżący w 2002 r., zgodnie z wpisem do ewidencji działalności gospodarczej, według obowiązującej wówczas ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. Prawo działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 101, poz. 1178 z późn. zm.). W myśl art. 7 ust. 2 tej ustawy przedsiębiorca będący osobą fizyczną mógł podjąć określoną działalność gospodarczą dopiero po uzyskaniu wpisu do ewidencji działalności gospodarczej. "Określony podmiot jest przedsiębiorcą od momentu, w którym podejmie pierwsze kroki zmierzające do wykonywania działalności gospodarczej, natomiast wykonywać ją może dopiero po dokonaniu wpisu w odpowiednim rejestrze. [...] Za przedsiębiorcę może być uznany każdy podmiot, niezależnie od tego, czy jest już wpisany do właściwego rejestru przedsiębiorców (ewidencji). Natomiast samo wykonywanie działalności gospodarczej uzależnione jest od wpisu do właściwego rejestru (a w przypadku osób fizycznych chcących prowadzić działalność gospodarczą - ewidencji działalności gospodarczej, prowadzonej przez gminy w zakresie zadań zleconych)" - R. Blicharz, M. Pawełczyk - artykuł Przedsiębiorca, czyli kto? (PUG 2004/3/5 - t.2).

Kolejną wadą decyzji jest niezwykle dowolne wyliczenie kosztu pobranej przez skarżącego energii elektrycznej. Organ I instancji ustalił, że łączne obciążenie męża wynajmującej w 2002 r. za lokal mieszkalny i wynajmowany skarżącemu lokal użytkowy wyniosło 3.583,82 zł. - w tej sytuacji na lokal skarżącego przypadało 76,5 %, czyli kwota 2.741,62 zł. W jaki sposób organ dokonał takiego ustalenia dowiedzieć się można było dopiero z odpowiedzi na skargę, w której Dyrektor Izby Skarbowej w W. oświadczył, że podstawą były zeznania złożone do protokołu w dniu [...] lipca 2003 r. przez pełnomocnika podatnika - B. A. (k. 20 akt administracyjnych). Z treści tych zeznań wynika natomiast, że podlicznik dla lokalu użytkowego skarżącego został założony w dniu 15 kwietnia 2003 r., czyli już po upływie okresu kontrolowanego, zaś proporcja dokonana przez organ wynikała z odczytu licznika i podlicznika dokonanego w dniu 24 czerwca 2003 r., czyli za okres 2 miesięcy. B. A. oświadczyła, że w 2002 r. pobór energii kształtował się podobnie.

Analizując wartość zebranego w ten sposób materiału, Sąd stwierdził, że nie jest to środek dowodowy, który pozwala na przekonanie, że proporcję ustaloną za okres 2 miesięcy roku następnego można rozciągnąć na 12 miesięcy roku badanego, tym bardziej, że działalność skarżącego była różnorodna (transport samochodowy, świadczenie usług mechaniki pojazdowej i lakiernictwa i in.), co powoduje zużycie energii elektrycznej z różnym natężeniem w poszczególnych okresach roku. "Wprawdzie w przypadku, gdy w grę wchodzi szacunkowe ustalenie podstawy opodatkowania, ustalenie jej wysokości ściśle zgodnie ze stanem rzeczywistym z reguły nie jest możliwe, niemniej jednak na organie prowadzącym postępowanie ciąży obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych kroków w celu ustalenia wysokości tej podstawy w sposób możliwie najbardziej zbliżony do rzeczywistej wysokości, w związku z czym nie może przyjmować za podstawę swoich rozstrzygnięć ustaleń dowolnych lub przypadkowych" (wyrok NSA z 16 lipca 1985 r. III SA 601/85).

W tej sytuacji należy uznać, że materiał dowodowy, na którym oparł się organ w zaskarżonej decyzji, został zgromadzony z naruszeniem art. 187 Ordynacji podatkowej.

Z powyższych względów, Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji.