Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 600/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2007-12-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 121, art. 187
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: par. 62
journal: Dz.U. 1999 nr 109 poz 1245
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędziowie: Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Asesor WSA Danuta Oleś (spr.), , Protokolant Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 listopada 2007 r. sprawy ze skargi firmy "A" spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2002 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 1.459 zł (jeden tysiąc czterysta pięćdziesiąt dziewięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Podstawą wydanego rozstrzygnięcia był ustalony w sprawie następujący stan faktyczny.

Kontrola przeprowadzona przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w okresie od 7.01.2004 r. do 9.04.2004 r. dotyczyła badania prawidłowości rozliczeń z budżetem za luty 2002 r. dokonywanych przez A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w G.

W wyniku kontroli ustalono, iż Spółka zaniżyła podatek należny o kwotę 4.866 zł, gdyż do sprzedaży usług agencji celnej realizowanych przez placówkę w O. i w Bazie Promowej w G. związanych z importem towarów, niesłuszne stosowała stawkę podatku VAT 0% zamiast należnej 22%. W zakresie podatku naliczonego stwierdzono naruszenie przepisu art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11 poz. 50 ze zm. - zwanej dalej "ustawą o VAT") poprzez ujęcie w deklaracji VAT -7 za luty 2002 r. podatku w kwocie 102,08 zł wynikającego z faktury VAT z dnia 12.01.2002 r. wystawionej przez "B." Firma Handlowo-Produkcyjna M. K., za zakup naszyjników z bursztynu. W ocenie kontrolujących przedmiotowy wydatek nie stanowił kosztu uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 54 poz. 654 ze zm. - zwanej dalej "ustawą p.d.p.").

W konsekwencji dokonanych ustaleń Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał w dniu [...] decyzję, w której określił Spółce A. za luty 2002 r. zobowiązanie w podatku od towarów i usług w wysokości 16.308 zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 1.490 zł.

Od powyższej decyzji Spółka złożyła odwołanie wnosząc o jej całkowite uchylenie i umorzenie postępowania, bowiem została ona wydana niezgodnie z przepisami art. 19 ust. 3 i art. 25 ustawy o VAT oraz § 62 ust.1 pkt 4 i 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm. - zwanego dalej "rozporządzeniem z 22 grudnia 1999 r."), a także z naruszeniem przepisów art. 31 ustawy o kontroli skarbowej, który w swojej treści odsyła do przepisów Ordynacji podatkowej, a więc z naruszeniem wszystkich ogólnych zasad postępowania podatkowego tj. przepisów art. 120, art. 121 § 2, art. 122, art. 123, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 192 oraz 210 § 1 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz.926 ze zm. – dalej zwana "Ordynacja podatkowa").

W następstwie wniesionego odwołania, decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu swojej decyzji organ odwoławczy za niesporne uznał to, że podatnik świadczył w ramach prowadzonej działalności usługi polegające na sporządzaniu dokumentów celnych dotyczących odpraw towarów w imporcie. Sporną kwestią – zdaniem organu - jest natomiast to, czy mieszczą się one wśród usług objętych preferencyjną 0% stawką podatku VAT.

Organ drugiej instancji wskazał, że kwestionowane faktury dokumentują usługi polegające na sporządzaniu dokumentów celnych dotyczących odpraw towarów w imporcie. Wbrew więc stanowisku Spółki przedmiotowe usługi nie mieszczą się w zakresie usług wymienionych w § 62 pkt 10 ust. 1 rozrządzenia z 22 grudnia 1999 r. i jako związane z importem towarów winny zostać opodatkowane 22% stawką podatku VAT. Preferencyjnemu opodatkowaniu podlegają jedynie czynności agencji celnej związane z eksportem towarów, natomiast te, które nie są związane z organizacja eksportu towarów, podlegają opodatkowaniu podstawową stawką podatku VAT.

Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, iż dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy nie ma znaczenia to, jakie generalnie usługi agencja celna może świadczyć, co wynika z cytowanego przez podatnika art. 116 ustawy z dnia 28 grudnia 1989 r. Prawo celne, lecz jakie konkretnie usługi udokumentowane wskazanymi fakturami wystawionymi przez placówkę w O. i w Bazie Promowej w G. były faktycznie świadczone. Z materiału dowodowego sprawy wynika, że są to usługi polegające na sporządzaniu dokumentów celnych dotyczących odpraw towarów w imporcie. Nie są to więc, ani usługi pośrednictwa czy spedycji związane z transportem międzynarodowym, ani też usługi polegające na obsłudze ładunków. Nie ma zatem znaczenia miejsce ich świadczenia tj. obszar polskich portów morskich. W konsekwencji w odniesieniu do usług świadczonych przez Spółkę, a udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami VAT należy stosować 22% stawkę podatku.

Organ odwoławczy stwierdził ponadto, że Spółka dokonując rozliczenia podatku od towarów i usług naruszyła przepis art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, albowiem odliczyła podatek naliczony w wysokości 102,08 zł z faktury dokumentującej zakup naszyjników z bursztynu, a więc wydatku nie stanowiącego kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Organ odwoławczy przytaczając treść art. 16 ust. 1 pkt 45 i pkt 9 lit b) ustawy p.d.p. oraz art. 1 ust. 1 i art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 4 marca 1994 r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych (Dz.U. z 1996 r. Nr 70, poz. 335 ze zm.) uznał, że ze środków tego funduszu nie mogą być sfinansowane obchody świąt zawodowych, zakładowych, okazjonalnych, świąt kościelnych czy państwowych, w tym również Dnia Kobiet. Podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów wszelkich wydatków, pod warunkiem, że mają one związek z prowadzona działalnością gospodarczą, a takiego związku z prowadzoną działalnością gospodarczą nie wykazuje wydatek na naszyjniki z bursztynu z okazji Dnia Kobiet, bowiem jego poniesienie nie może mieć wpływu na wielkość osiągniętego przychodu.

Odnosząc się do stawianych przez podatnika zarzutów naruszenia przepisów postępowania podatkowego organ drugiej instancji zaznaczył, że Spółka nie sprecyzowała, jakie dowody, istotne fakty oraz składane wnioski dowodowe zostały pominięte przez organ pierwszej instancji. Nie wskazała również, na czym polegało przekroczenie upoważnień ustawowych przez prowadzącą postępowanie Inspektor Kontroli Skarbowej, a także jakie konkretnie działania lub ich brak ze strony organu podatkowego spowodowały naruszenie wskazanych wyżej zasad prowadzenia postępowania.

Jednocześnie organ odwoławczy ocenił materiał dowodowy jako nie dotknięty przywoływanymi przez stronę naruszeniami. Kontrolą objęte zostały bowiem wszystkie przedłożone przez Spółkę dowody oraz ewidencje, a składane na piśmie wyjaśnienia zostały włączone do akt sprawy i rozpatrzone.

Zdaniem organu nie doszło również do naruszenia przepisów ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jednolity: Dz.U. z 1999 r., Nr 54, poz. 572 ze zm.), albowiem czynności kontrolne wszczęte zostały w siedzibie Spółki w obecności upoważnionego do jej reprezentowania członka zarządu. Z materiału dowodowego nie wynika ponadto, aby organ pierwszej instancji odmówił Spółce składania wyjaśnień. Z przeprowadzonej kontroli został sporządzony protokół, a stronę poinformowano o możliwości wniesienia wyjaśnień bądź zastrzeżeń, z czego Spółka nie skorzystała. Podobnie podatnik nie skorzystał z możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. W toku całego postępowania strona była także prawidłowo pouczana o przysługujących jej prawach. Organ zaznaczył również, że w aktach sprawy brak jest jakichkolwiek informacji na temat tego, że Spółka przedkładała jako dowód w sprawie pisma, które podatnik uzyskał z innej agencji celnej, urzędów celnych oraz Urzędu Skarbowego w S., a zawierające informacje o zasadności stosowania zerowej stawki VAT.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku A. spółka z o.o. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 189, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej oraz § 60 (winien być powołany § 62 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 109, poz. 1245) w zw. z art. 50 ustawy o VAT.

Odnosząc się do zaskarżonego rozstrzygnięcia podatnik w pierwszej kolejności zaznaczył, że stroną postępowania jest A., a obowiązująca w czasie powstania zobowiązania, ustawa z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (tekst jednolity: Dz.U. z 2001 r., Nr 75, póz. 802 ) w dziale II odnosi się do agencji celnej stanowiąc, że agencja celna może dokonywać przed organami celnymi wszelkich czynności przewidzianych w przepisach prawa celnego (art. 256 § 1).

Skarżąca Spółka cytując treść art. 259 Kodeksu celnego wskazała, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej reprezentowała podmioty gospodarcze przed organami celnymi, co polegało m.in. na sporządzaniu dokumentów na potrzeby organów celnych, przewoźników oraz importerów. Za takie usługi pobierała wynagrodzenie na podstawie wystawianych faktur VAT.

Zgodnie natomiast z § 60 rozporządzenia m. in. usługi świadczone na obszarze polskich portów morskich, związane z transportem międzynarodowym, polegające na obsłudze ładunków i pasażerów w tych portach oraz usługi polegające na wykonywaniu czynności bezpośrednio związanych z organizacją eksportu towarów, a w szczególności wystawianiu dokumentów spedytorskich, konosamentów i załatwianiu formalności celnych, jak również usługi, o których mowa w § 53 ust. 3 rozporządzenia (czyli usługi pośrednictwa, rzeczoznawstwa i spedycji, związane z usługami transportu międzynarodowego), związane z usługami transportu międzynarodowego określonymi w art. 54 ust. 1 i w § 55 rozporządzenia objęte zostały zerową stawką VAT.

Zdaniem podatnika, wskazany w tym przepisie przedmiotowy zakres usług obejmuje te związane z transportem międzynarodowym dokonywanym na obszarze polskich portów morskich, jak również dotyczy wszelkich czynności administracyjnych i dokumentacyjnych związanych z organizacją eksportu towarów. Podkreślił również, że w § 53 ust. 1 rozporządzenia określone zostało, które usługi są traktowane jako usługi transportu międzynarodowego, jak i to, które z nich traktowane są jako usługi eksportowe.

Skarżąca zaznaczyła, że samo uznanie danej czynności za transport międzynarodowy nie skutkuje automatycznie uznaniem jej za eksport usług. Aby dana czynność mogła być uznana za eksport usług powinna spełniać definicję usług transportu międzynarodowego. Jednocześnie uznanie danej czynności za eksport usług zostało w § 54 rozporządzenia ograniczone do przedstawienia dokumentów stanowiąc, że może to być również inny dokument, z którego jednoznacznie wynika, że przewóz odbywa się między miejscem nadania i miejscem przeznaczenia, położonymi w różnych państwach, oraz faktura wystawiona przez przewoźnika ( spedytora).

Na przejściu granicznym w O. oraz w Bazie Promowej w G. Spółka pełniła rolę spedytora. Potwierdzeniem wykonanych usług spedycyjnych w transporcie międzynarodowym są prowadzone przez agencję celną rejestry, dokumenty SAD, listy przewozowe CMR oraz faktury.

Skarżąca Spółka zaznaczyła, że obowiązkiem organów podatkowych było ustalenie prawidłowość rodzaju wykonanej usługi z zapisami zawartymi w fakturach. Tymczasem w organy obu instancji orzekły, iż faktury objęte kontrolą w rzeczywistości dokumentowały sprzedaż usług polegających na sporządzaniu dokumentów celnych dotyczących odpraw towarów w imporcie, a więc nie stosuje się do nich preferencyjnej stawki podatku. Jej zdaniem stanowisko to nie zostało jednak uzasadnione, a więc należy uznać, iż postępowanie w sprawie jest niezupełne i naruszono tym samym art. 191 Ordynacji podatkowej. Do uznania materiału dowodowego za zupełny, organ skarbowy winien wykazać i udowodnić, że usługa wykonana przez stronę w O. nie była "usługą spedycji w tranzycie", lecz polegała na sporządzeniu dokumentów celnych dotyczących odpraw towarów w imporcie. Pomimo tego, że podatnik w toku postępowania kontrolnego wskazywał na fakt istnienia dowodów potwierdzających "wykonanie usług w tranzycie", doręczając pismo Urzędu Skarbowego w S., żaden z organów obu instancji nie odniósł się do tych dowodów, a co za tym idzie nie wskazał, którym z nich dał wiarę, a które odrzucił.

Zdaniem Spółki usługi wykonane przez nią na przejściu granicznym w O., jako wykonane w tranzycie podlegają stawce podatku VAT w wysokości 0%. Spółka zarzuciła przy tym organom podatkowym, że nie uwzględniły wszystkich dowodów w szczególności dokumentów SAD, faktur zagranicznych i listów przewozowych CMR, rejestrów prowadzonych przez agencję celna oraz dokumentacji prowadzonej przez organy celne.

Podatnik podkreślił, że również usługi wykonane w Bazie Promowej w G. są objęte stawką podatku VAT w wysokości 0%, o czym stanowi § 62 rozporządzenia. Z przepisu tego wynika bowiem, że dla stosowania zerowej stawki wystarczające jest dokonanie kompleksowej usługi polegającej na obsłudze ładunku w portach morskich, a za takie można uznać wykonywane przez spółkę czynności polegające na wystawianiu dokumentów na rzecz importerów towarów, przewoźników oraz załatwianie formalności celnych.

Skarżąca dodatkowo zarzuciła organowi odwoławczemu, iż w zaskarżonej decyzji nie odniósł się do kwestii odsetek od zobowiązań. Wprawdzie okoliczność ta nie była przedmiotem odwołania, to jednak organ winien był zając stanowisko, co do tej części decyzji. Zdaniem podatnika błędne było zamieszczenie w pouczeniu informacji o sposobie obliczenia odsetek, albowiem ta część decyzji przeznaczona jest wyłącznie do informowania strony o trybie odwoławczym lub skargowym, a zatem naruszony został art. 210 § 1 pkt 6 i 7 Ordynacji podatkowej. Ponadto art. 53a Ordynacji podatkowej stanowi, że organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji podkreślając raz jeszcze, że podatnik w toku postępowania nie kwestionował tego, iż jego usługi polegały na sporządzaniu dokumentacji celnej, a jedynie w tej kwestii prezentował odmienne zapatrywanie co do tego jaką stawką podatku VAT winny być one objęte. Jednocześnie organy podatkowe ustalając stan faktyczny uwzględniły całość materiału dowodowego mając na uwadze przedkładane przez spółkę dokumenty źródłowe, zapisy ewidencji księgowej oraz składane wyjaśnienia.

Na rozprawie w dniu 26 września 2006 r. oraz w piśmie procesowym z 3 października 2006 r. skarżąca Spółka wniosła dodatkowo o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. W uzasadnieniu podatnik zaznaczył, że argumentacja zaprezentowana przez organy podatkowe narusza zasadę swobodnej oceny dowodów, nie przedstawiły one bowiem żadnego dowodu na to, że usługi wykonywane przez Spółkę polegały w rzeczywistości na sporządzaniu dokumentów celnych w związku z importem towarów. Za nieprawidłowe uznała Spółka również doręczenie decyzji panu K. K., gdyż osoba ta na żadnym etapie postępowania nie legitymowała się pełnomocnictwem udzielonym przez Spółkę.

Na rozprawie w dniu 29 listopada 2007 r. pełnomocnik skarżącej Spółki zaznaczył, że strona nie byłą w postępowaniu podatkowym prawidłowo reprezentowana, a protokół kontroli został jej doręczony wraz z decyzją organu pierwszej instancji, co pozbawiło ją możliwości ustosunkowania się do jego treści.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Zaskarżoną decyzję należało uchylić, gdyż narusza ona prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego, jednak nie wszystkie zarzuty skargi zasługują w ocenie Sądu na uwzględnienie.

Przede wszystkim za zasadny uznał Sąd zarzut naruszenia przepisów postępowania. W skardze wskazano na naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122 , art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 189, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej.

Przepis art. 121 Ordynacji podatkowej statuuje zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Z mocy art. 120 Ordynacji podatkowej organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa (zasada praworządności), zaś w toku postępowania organy podatkowe mają obowiązek podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (zasada prawdy obiektywnej wyrażona w art. 122).

Podstawowym narzędziem realizacji zasady prawdy obiektywnej jest postępowanie dowodowe w celu przesądzenia o zastosowaniu jakiejś normy prawa materialnego. Zgodnie z dyspozycją art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem; dowodem mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych oraz materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin (art. 181 Ordynacji podatkowej). Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Art. 189 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że organ podatkowy może wyznaczyć stronie termin do przedstawienia dowodu będącego w jej posiadaniu.

Z art. 191 Ordynacji podatkowej wynika, zasada swobodnej oceny dowodów, zgodnie z którą organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Z kolei art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej określa elementy, jakie winna zawierać decyzja, w tym uzasadnienie faktyczne i prawne (art. 210 § 1 pkt 6).

W ocenie Sądu, postępowanie przeprowadzone przez organy podatkowe w rozpatrywanej sprawie nie spełnia wszystkich wskazanych powyżej zasad. Przede wszystkim należy wskazać, jak słusznie podnosi strona skarżąca na brak w aktach sprawy dowodów potwierdzających dokonaną przez organ podatkowy kontrolę dokumentów SAD. Z akt sprawy nie wynika też, jakie faktury VAT zostały skonfrontowane z dokumentami SAD oraz jaka była treść tych dokumentów, świadcząca zdaniem organów o nieprawidłowości zastosowania stawki 0%. Za taki dowód nie mogą być uznane ogólnikowe stwierdzenia zawarte na str. 19-22 protokołu kontroli z dnia 9 kwietnia 2004 r., powoływane następnie w decyzjach organów podatkowych obu instancji, w odpowiedzi na skargę oraz w pismach procesowych.

Wobec tego Sąd uznał, iż ocena materiału dowodowego dokonana w zaskarżonej decyzji narusza zasadę wynikającą z art. 191 Ordynacji podatkowej. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie spełnia również wymogów wynikających z art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji, gdyż nie określa jakie dowody zostały ocenione, którym dowodom dano wiarę, a którym odmówiono mocy dowodowej, oraz jakich konkretnie dowodów strona nie przedstawiła pomimo wezwania do ich przedłożenia.

W sytuacji stwierdzenia naruszenia przepisów procedury Sąd nie ma możliwości merytorycznej oceny zarzutu naruszenia prawa materialnego tj. mającego zastosowanie w sprawie § 62 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Jednak już teraz należy wskazać, iż nie ma racji strona skarżąca twierdząc, że obowiązek wynikający z § 62 ust. 2 rozporządzenia nie odnosi się do usług wynikających z ust. 1 pkt 4 i 10, bowiem obowiązek prowadzenia odpowiedniej dokumentacji odnosi się do wszystkich usług wymienionych w § 62 ust. 1. Potwierdza to również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 4 listopada 2007 r., sygn. akt. I FSK 136/05 (publ. Lex nr 187929) stwierdzając, iż "usługi pośrednictwa, rzeczoznawstwa i spedycji międzynarodowej związane z transportem międzynarodowym nie są więc, jak prawidłowo uznał Sąd pierwszej instancji, eksportem usług, a ich preferencyjne opodatkowanie wynika z § 62 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245). (...) Warunkiem opodatkowania 0% stawką podatku usług określonych w § 62 i to zarówno wskazanych w ust. 1 pkt 4, jak i w ust. 1 pkt 11 jest w myśl ust. 2 tego paragrafu prowadzenie przez podatnika dokumentacji, z której jednoznacznie wynika, że czynności te zostały wykonane przy zachowaniu warunków określonych w tym przepisie.

Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut podniesiony na rozprawie w dniu 26 września 2007 r. i w piśmie procesowym z 3 października 2006 r., dotyczący doręczenia K. K. decyzji organu II instancji, gdyż nie legitymował się on pełnomocnictwem Spółki. Zdaniem skarżącej doręczając decyzję K. K. organ dopuścił się naruszenia tajemnicy skarbowej , a ponadto naraził stronę na uchybienie terminowi do wniesienia środków zaskarżenia, bowiem tylko przez przypadek dowiedziała się ona o wydaniu decyzji przez organ odwoławczy.

Z akt sprawy wynika, iż w wyniku zawiadomienia strony o możliwości zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym w organie odwoławczym stawił się w dniu 4 marca 2005 r. doradca podatkowy K. K. i złożył potwierdzoną przez siebie przesłaną faxem kopię pełnomocnictwa udzielonego mu przez Spółkę A.. Następnie jednak pisemnie poinformował organ, że z dniem 29 marca 2005 r. wypowiada pełnomocnictwo, które dostarczył do akt sprawy. Decyzja organu II instancji została w tym samym dniu tj. 5 kwietnia 2005 r. doręczona zarówno doradcy podatkowemu K., jak i na adres Spółki A.. Sąd nie stwierdza w tym zakresie naruszenia przepisów procedury, gdyż w okolicznościach sprawy organ odwoławczy miał prawo uznać, iż K. K.jest upoważniony do reprezentowania strony skarżącej. W przypadku doręczenia decyzji osobie legitymującej się pełnomocnictwem strony, nie może być mowy o naruszeniu tajemnicy skarbowej.

Sąd nie dał również wiary twierdzeniu, iż doręczenie decyzji doradcy podatkowemu naraziło stronę na uchybienie terminowi do wniesienia środków zaskarżenia. Ze znajdującego się w aktach sprawy zwrotnego potwierdzenia odbioru wynika, iż w dniu 5 kwietnia 2005 r. decyzję organu II instancji odebrał pracownik spółki (odbierający również wcześniejszą korespondencję kierowaną do Spółki), a zatem nie jest prawdą, iż jedynie przez przypadek Spółka dowiedziała się o wydaniu decyzji odwoławczej.

Również zarzut strony skarżącej o barku w zaskarżonej decyzji rozstrzygnięcia w zakresie odsetek nie może być przez Sąd uwzględniony. Art. 53a Ordynacji podatkowej przewiduje, że jeżeli w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie złożył deklaracji, wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji lub zaliczki nie zostały zapłacone w całości lub w części, organ ten wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę na dzień złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy, a w przypadku niezłożenia zeznania w terminie - odsetki na ostatni dzień terminu złożenia zeznania, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek. Z jednoznacznego brzmienia cytowanego przepisu wynika, iż orzeczenie o wysokości odsetek jest możliwe jedynie w odniesieniu do zaliczek na podatek po zakończeniu roku podatkowego. W rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z zobowiązaniem w podatku od towarów i usług, w którym to podatku nie występują zaliczki, a zatem brak było podstaw do zastosowania art. 53a Ordynacji podatkowej.

Za niezasadny uznał Sąd zarzut skargi, nieuwzględnienia przez organy podatkowe treści pisma Urzędu Skarbowego w Słubicach z dnia 19 listopada 2002 r. zawierającego pisemną interpretację o zakresie stosowania prawa podatkowego. Zgodnie bowiem z art. 14 § 4 Ordynacji podatkowej – w brzmieniu obowiązującym w 2002 r. - właściwy organ podatkowy pierwszej instancji, na żądanie podatnika, płatnika lub inkasenta, jest obowiązany do udzielenia pisemnej informacji o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego w ich indywidualnych sprawach, w których nie wszczęto postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej. Z treści tego przepisu wynika, że wydana interpretacja jest wiążąca w indywidualnej sprawie podatnika, który wystąpił z zapytaniem. Z tego względu organy podatkowe nie musiały kierować się treścią cytowanego pisma w sprawie Spółki A.. Dodatkowo Sąd pragnie wskazać, iż z przedłożonego do akt sprawy fragmentu powołanego pisma Urzędu Skarbowego w S. trudno jest wywieść wnioski, co do prawidłowości zastosowanej przez skarżącą Spółkę stawki opodatkowania.

Mając na względzie treść art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – zwanej w dalszej części "P.p.s.a"), który przewiduje, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, Sąd rozpoznający niniejszą sprawę pomimo braku zarzutu w tym zakresie, dostrzegł potrzebę zbadania zasadność orzeczenia dodatkowego zobowiązania podatkowego.

W uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 września 2005 r., sygn. akt I FPS 2/05 (opubl. ONSAiWSA 2006/1/1) stwierdzono, że "po dniu 30 kwietnia 2004 r. dopuszczalne jest ustalenie podatnikowi podatku od towarów i usług dodatkowego zobowiązania podatkowego za okresy rozliczeniowe sprzed 1 maja 2004 r. na podstawie art. 109 ust. 4 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.)". Jednak zgodnie z poglądem wyrażonym w glosie do powyższej uchwały (publ. Przegląd Podatkowy 2005/11/50) "z ustaw podatkowych wynika obowiązek podatkowy, z którego z kolei wynika zobowiązanie podatkowe. Oznacza to, że powstały już obowiązek podatkowy nie wymaga dla swej konkretyzacji (przekształcenia w zobowiązanie podatkowe) szczególnej materialnoprawnej podstawy odmiennej od tej, która stała się podstawą powstania obowiązku podatkowego. Skoro obowiązek podatkowy skutecznie powstał w oparciu o materialną podstawę prawną istniejącą w momencie jego powstania, bez znaczenia dla powstania zobowiązania podatkowego jest to, czy podstawa ta obowiązuje nadal, czy też utraciła moc prawną". Zdaniem autora glosy odpowiedź na pytanie postawione składowi 7 sędziów NSA powinna brzmieć: "po 30 kwietnia 2004 r. dopuszczalne jest ustalenie podatnikowi podatku od towarów i usług dodatkowego zobowiązania podatkowego za okresy rozliczeniowe sprzed dnia 1 maja 2004 r. na podstawie art. 27 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym".

W tym miejscu wskazać należy na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 kwietnia 1998 r., sygn. akt. K 17/97 oraz treść uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2006 r., sygn. akt I FPS 2/06, w których stwierdzono, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe nie może być ustalone jeżeli jego ustalenie prowadzi do sytuacji dwukrotnego ukarania tej samej osoby za ten sam czyn. Mocą wyżej wymienionego wyroku Trybunał Konstytucyjny orzekł, że przepisy art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w zakresie, w jakim dopuszczają stosowanie wobec tej samej osoby za ten sam czyn sankcji administracyjnej określonej przez powołaną ustawę jako "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" i odpowiedzialność za wykroczenia skarbowe, są niezgodne z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Z kolei we wskazanej uchwale NSA przyjęto, że przepis art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. nie może stanowić podstawy do ustalenia osobie fizycznej dodatkowego zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy grozi jej odpowiedzialność za przestępstwo skarbowe. W orzeczeniach tych zaakcentowano, że odpowiedzialność administracyjna podatnika, polegająca na obciążeniu go dodatkowym zobowiązaniem podatkowym przewidzianym w przepisach ustawy o VAT, jest konkurencyjna wobec odpowiedzialności karnoskarbowej, ponoszonej przez osoby fizyczne. Uogólniając treść ww. orzeczeń wskazać więc należy, że z uwagi na zbieg odpowiedzialności administracyjnej z odpowiedzialnością karnoskarbową, sankcje VAT nie mogą mieć zastosowania wobec podatników VAT będących osobami fizycznymi.

Mając powyższe na uwadze, Sąd rozpatrujący sprawę podziela pogląd, wyrażony również w wyrokach Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Gdańsku w sprawie I SA/Gd 887/06, I SA/Gd 888/06 i I SA/Gd 565/07, iż nie ma przeszkód, aby na podstawie art. 27 ust. 5 ustawy o VAT ustalać dodatkowe zobowiązanie podatkowe w odniesieniu do podatników będących osobami prawnymi.

W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ będzie miał obowiązek uzupełnić materiał dowodowy tak, aby dokładnie ustalić stan faktyczny, który wbrew twierdzeniom organu nie jest między stronami niesporny. Również powołanie się przez organ na art. 291 § 3 Ordynacji podatkowej, iż niezłożenia przez Spółkę wyjaśnień lub zastrzeżeń do protokołu kontroli oznacza, że kontrolowany nie kwestionuje ustaleń kontroli, nie zwalnia organu z obowiązku wynikającego z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

Aby Sąd mógł zweryfikować, dokonaną przez organy podatkowe ocenę prawidłowości stosowanych przez skarżącą Spółkę stawek podatku od towarów i usług w odniesieniu do zakwestionowanych przez organy podatkowe faktur VAT, należy przedłożyć dowody dokumentujące dokonanie ich konfrontacji z dokumentami świadczącymi o tym, iż wykonane usługi winny zostać opodatkowane stawką 22%. Organ skarbowy winien udowodnić, że usługi wykonywane przez stronę skarżącą w O. wbrew treści faktur VAT nie były "usługami spedycji w tranzycie", lecz polegały na sporządzeniu dokumentów celnych dotyczących odpraw towarów w imporcie. Również w odniesieniu do usług wykonywanych w Bazie Promowej w G. winny zostać przestawione dowody świadczące o rzeczywistym charakterze wykonywanych tam usług.

Konieczne jest wskazanie, jakie konkretnie dokumenty źródłowe zostały poddane kontroli. Nie spełnia tego wymogu i nie jest w ocenie Sądu wystarczające ogólnikowe powoływanie się (w protokole z dnia 9 kwietnia 2004 r., w decyzjach organów obu instancji, w odpowiedzi na skargę oraz w piśmie procesowym z dnia 19 września 2007 r.) na dokonaną kontrolę dokumentacji źródłowej i dokumentów SAD. Podkreślić należy, iż Sąd dostrzegając w trakcie toczącego się postępowania przedstawione powyżej braki, na rozprawie w dniu 30 sierpnia 2007 r. zobowiązał pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej do uzupełnienia materiału dowodowego, jednak otrzymane w odpowiedzi pismo z dnia 19 września 2007 r. nie może być uznane za uzupełnienie materiału dowodowego.

Wskazać trzeba, iż w aktach sprawy znajdują się dwie teczki zawierające faktury VAT, jednak z żadnego dowodu nie wynika, z jakimi dokumentami SAD zostały one zestawione i co wynikało z dokumentów odpraw celnych. Dziwi również brak w aktach jakiegokolwiek dokumentu SAD, skoro organ utrzymuje, iż takie dokumenty były kontrolowane. Organy podatkowe konsekwentnie podtrzymują, że oceniły wszystkie przedstawione przez Spółkę dokumenty, jednak bez podania danych je konkretyzujących. Jednocześnie wskazują, że wyznaczyły Spółce termin do przedstawienia dokumentów, którego ona nie dochowała i pismem z dnia 8 marca 2004 r. prosiła o jego prolongatę. Jeżeli w rzeczywistości skarżąca nie przedłożyła wszystkich niezbędnych dokumentów, to obowiązkiem organu było wskazanie, które faktury zostały skonfrontowane z dostarczonymi przez skarżącą dokumentami, a których nie udało się zweryfikować, z uwagi na brak pełnej dokumentacji.

Ponieważ Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku stwierdził, iż zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej narusza przepisy postępowania, w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, dlatego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.c P.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. Rozstrzygnięcie w przedmiocie niemożności jej wykonania oparł na treści art. 152 ustawy. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w związku z art. 209 ustawy.