Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1318/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2014-05-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 15b ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wojciech Organiściak, Sędziowie WSA Bożena Pindel, Bożena Suleja (spr.), Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 maja 2014 r. sprawy ze skargi A sp. z o.o. w W. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację; 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Indywidualną interpretacją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. działający w imieniu Ministra Finansów na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm. - dalej O.p.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), stwierdził, że stanowisko A spółka z o.o. (dalej wnioskodawca lub Spółka), przedstawione we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych (Dz.U. z 2011 r. Nr 74 poz. 397 ze zm. dalej u.p.d.o.p.) w zakresie ustalenia, czy zbycie/cesja wierzytelności przez Kontrahenta na rzecz Banku i otrzymanie przez Kontrahenta wynagrodzenia od Banku jest tożsame z uregulowaniem tych wierzytelności przez spółkę w świetle art. 15b ust. 1 ustawy o CIT- jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji organ wskazał, iż w dniu 15 marca 2013 r. Spółka złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie wyżej opisanym. We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i podlegająca w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu jest wiodącym dostawcą produktów dla sektora elektroenergetycznego na całym świecie. Spółka w ramach działalności gospodarczej dokonuje zakupu materiałów (miedzi) od stałego dostawcy z siedzibą na terytorium Polski (dalej Kontrahent). Termin płatności wynikający z faktur wystawianych przez Kontrahenta wynosi każdorazowo 45 dni od daty wystawienia faktury. Kontrahent zawarł z Bankiem z siedzibą w Polsce (dalej Bank) umowę o świadczenie usług eFinancing (dalej Umowa), mocą której sprzedaje na rzecz Banku wierzytelności, które posiada wobec Spółki z tytułu sprzedaży miedzi, tj. dokonuje cesji/przelewu wierzytelności na rzecz Banku w trybie określonym w art. 509 Kodeksu cywilnego. Cesja/przelew wierzytelności na rzecz Banku dokonywana jest zazwyczaj pomiędzy 7-mym a 1-szym dniem przed terminem płatności, określonym na fakturach wystawianych przez Kontrahenta na rzecz Spółki. Zapłata przez Bank na rzecz Kontrahenta kwot należnych, wynikających z cedowanych faktur, dokonywana jest w terminie wymagalności tych faktur, tj. 45-go dnia od daty wystawienia faktury. Spółka natomiast - na podstawie oświadczenia/porozumienia zawartego z Bankiem - zobowiązana jest do zapłaty na rzecz Banku należności z faktur w terminie 60 dni od dnia upływu terminu określonego na fakturach wystawianych przez Kontrahenta.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy zbycie/cesja wierzytelności przez Kontrahenta na rzecz Banku i otrzymanie przez Kontrahenta wynagrodzenia od Banku jest tożsame z uregulowaniem tych wierzytelności przez Spółkę w świetle art. 15b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem wnioskodawcy, zbycie/cesja wierzytelności przez Kontrahenta na rzecz Banku i otrzymanie przez Kontrahenta wynagrodzenia od Banku jest tożsame z uregulowaniem tych wierzytelności przez Spółkę, przez co Spółka nie będzie zobowiązana do stosowania art. 15b ust. 1 ww. ustawy.

W uzasadnieniu swojego stanowiska Spółka podniosła, iż obowiązek zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku nieterminowanego regulowania płatności wynikających z faktur reguluje art. 15b ust. 1 u.p.d.o.p., wprowadzony ustawą z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz. U. 2012 r. poz. 1342 dalej ustawa nowelizująca) i który obowiązuje od dnia 1 stycznia 2013 r.

Zgodnie z ust. 1 w/w artykułu, w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury (rachunku) a jeżeli nie istniał obowiązek wystawienia faktury (rachunku) - kwoty wynikającej z umowy albo innego dokumentu, i nieuregulowania tej kwoty w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności, podatnik jest obowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z tych dokumentów. Natomiast w myśl art. 15b ust. 2 u.p.d.o.p., jeżeli termin płatności jest dłuższy niż 60 dni, zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z dokumentów, o których mowa w ust. 1 dokonuje się z upływem 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, o ile nie została ona uregulowana w tym terminie. Zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 oraz ust. 2 dokonuje się w miesiącu, w którym upływa termin określony w tych przepisach (art. 15b ust. 3 u.p.d.o.p.).

Zdaniem Spółki, z powyższych regulacji wynika, iż obowiązek zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów następuje w sytuacji, gdy należność/kwota wynikająca z faktury i uprzednio zakwalifikowana do kosztów podatkowych nie została uregulowana w określonych przez u.p.d.o.p. terminach. W jej ocenie zbycie/cesja wierzytelności i otrzymanie przez Kontrahenta zapłaty z tego tytułu jest tożsame z uregulowaniem kwoty wierzytelności przez Spółkę, co wyklucza obowiązek stosowania art. 15b ust. 1 u.p.d.o.p.

W dalszej kolejności wnioskodawca odniósł się do istoty zbycia/cesji wierzytelności. Wskazał w tym zakresie, że w myśl art. 509 § 1 oraz § 2 KC, wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania. Co więcej, wraz z wierzytelnością przechodzą na nabywcę wszelkie związane z nią prawa, w szczególności roszczenie o zaległe odsetki. Przeniesienie wierzytelności następuje natomiast - w myśl art. 510 § 1 KC - na podstawie umowy, sprzedaży, zamiany, darowizny lub innej umowy zobowiązującej do przeniesienia wierzytelności. Instytucja cesji wierzytelności odnosi się zatem do sytuacji, w której wierzyciel przenosi na podmiot trzeci w drodze umowy wierzytelność przysługującą mu wobec dłużnika, zaś podstawowym wynikiem przelewu wierzytelności jest wstąpienie nabywcy w miejsce poprzedniego "właściciela wierzytelności". W wyniku dokonania cesji powstają dwa nowe stosunki zobowiązaniowe, tj. pomiędzy cedentem i cesjonariuszem oraz pomiędzy cesjonariuszem i dłużnikiem. Dotychczasowy wierzyciel zostaje wyłączony ze stosunku zobowiązaniowego, jaki uprzednio wiązał go z dłużnikiem.

Na skutek dokonania zbycia/cesji wierzytelności, cedent traci możliwość dochodzenia roszczenia od dłużnika, zaś zapłatę należności z faktury uzyskuje wyłącznie od cesjonariusza. Potwierdził to Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 26 września 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 3557/11: "W sytuacji, w której wierzytelność zostaje zbyta, wystawca faktury (wierzyciel) nie otrzymuje zapłaty od swojego pierwotnego dłużnika, ewentualne płatność może otrzymać od nabywcy wierzytelności, jeżeli przewiduje to zawarta pomiędzy wierzycielem a cesjonariuszem umowa cesji (...)". Spółka zwróciła uwagę na fakt, iż do essentialia negotii umowy zbycia/cesji wierzytelności nie należy dokonywanie płatności przez nabywcę wierzytelności na rzecz "pierwotnego wierzyciela", co oznacza, że cesjonariusz zobowiązany jest dokonywać zapłaty na rzecz cedenta jedynie wtedy, gdy obowiązek zapłaty wynika z zawartej pomiędzy tymi podmiotami umowy.

Zatem, w przypadku uregulowania należności przez cesjonariusza, "pierwotny wierzyciel" tj. wystawca faktury zostaje zaspokojony - nie traci płynności finansowej w związku z brakiem zapłaty przez dłużnika. Spółka podkreśliła, że główne założenie ustawodawcy, przyświecające wprowadzeniu art.15b u.p.d.o.p., zostaje w ten sposób spełnione. W uzasadnieniu do ustawy zmieniającej stwierdzono: "W szczególności celem projektowanych zmian jest poprawa płynności finansowej przedsiębiorców, ograniczenie zatorów płatniczych w gospodarce oraz zwiększenie dyscypliny płatniczej między przedsiębiorcami. W ramach obrotu gospodarczego powstają opóźnienia w regulowaniu zobowiązań między kontrahentami. Na tę sytuację nakładają się często skutki nieregulowania należności wynikających z rachunków i faktur dokumentujących poniesione wydatki, tworząc zatory płatnicze. Problem ten najbardziej jest odczuwalny przede wszystkim przez małych przedsiębiorców. Zjawisko to wpływa negatywnie na płynność finansową przedsiębiorców. Efektem braku płynności może być brak środków na regulowanie zobowiązań podatkowych, na czym z kolei traci budżet państwa i system ubezpieczeń społecznych oraz zdrowotnych. Negatywnym skutkiem zatorów płatniczych może również być przesunięcie części działalności gospodarczej do szarej strefy".

Spółka podkreśliła, że skutek ekonomiczny zapłaty pozostaje identyczny, bez względu na to, który z podmiotów ureguluje należność na rzecz "pierwotnego wierzyciela". Kwota wynikająca z faktury zostanie zapłacona, tak więc cedent nie będzie ponosił negatywnych skutków nieterminowej zapłaty przez dłużnika.

Biorąc powyższe pod uwagę, w ocenie wnioskodawcy, kwota do której uregulowania zobowiązany był dłużnik (tj. Spółka) zostanie uregulowana de facto przez nowego wierzyciela (Bank) a zatem negatywne przesłanki z art. 15b ust. 1 u.p.d.o.p. nie zostaną spełnione. Zatem, zapłata kwoty przez Bank na rzecz Kontrahenta winna być utożsamiana z uregulowaniem tej należności przez Spółkę.

Następnie Spółka zaakcentowała, iż zawarty w art. 15b ust. 1 oraz ust. 2 u.p.d.o.p. zwrot "nieuregulowanie tej kwoty" lub "o ile nie została ona uregulowana" jest na tyle ogólny, iż z interpretacji tychże przepisów można wyciągnąć wniosek, iż ustawodawca nie wymaga ani (i) konkretnej formy uregulowania kwoty ani (ii) konkretnego podmiotu, który ma tę kwotę uregulować. Głównym celem regulacji pozostaje zaspokojenie roszczeń wierzyciela.

W tym miejscu wnioskodawca powołał definicję ze Słownika Języka Polskiego PWN, zgodnie z którą "uregulować" oznacza: uregulować rachunek dług, zapłacić, uiścić rachunek, należność, dług (Słownik Języka Polskiego PWN, R-Z, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1999, str. 571). Wyrażenie to może odnosić się zatem do każdej sytuacji, która powoduje uregulowanie zobowiązania, tj. do zapłaty, kompensaty, datio in solutum czy też zbycia/cesji wierzytelności. W takich sytuacjach dochodzi bowiem do uregulowania - zapłaty należności (w tym też przez osobę trzecią) i zaspokojenia roszczeń wierzyciela.

Zatem, w opinii wnioskodawcy, art. 15b ust. 1 oraz ust. 2 u.p.d.o.p. wskazuje jedynie na konieczność uregulowania kwoty wynikającej z dokumentu wystawionego przez wierzyciela. Przy czym należność ta może zostać zaspokojona w każdy, dopuszczalny przez prawo, sposób (jak to zostało wskazane powyżej).

Spółka zaakcentowała, że wykładnia pojęcia "uregulowanie należności" dokonana przez wnioskodawcę znajduje potwierdzenie m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 15 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 2114/11, w którym Sąd stwierdził, że: "(...) Ustawodawca nie wymaga konkretnej formy uregulowania wskazując, iż może to nastąpić w jakiejkolwiek formie. W ustawie nie wskazuje się także podmiotu (podmiotów), który może tego "uregulowania" dokonać. (..) Przepis stanowi o uregulowaniu należności w jakiejkolwiek formie. Nie ma znaczenia, kto ureguluje należność (...)".

Również organy podatkowe stoją na stanowisku, że uregulowanie/zapłata należności przez podatnika/dłużnika jest tożsame z jej zapłatą na podstawie umowy cesji przez cesjonariusza. Przykładowo:

- Dyrektor Izby Skarbowej w W. w interpretacji z dnia [...] (nr [...]) stwierdził, że: "zbycie wierzytelności oznacza, iż została uregulowana, a tym samym podatnik otrzymał należność wynikającą z danej wierzytelności (nawet w takim wypadku, gdy otrzymał ją od podmiotu trzeciego - czyli od nabywcy wierzytelności)";

- Dyrektor Izby Skarbowej w W. w interpretacji z dnia [...] (nr [...]) potwierdził, że: "(..) nie można wnioskować, iż wyrażenie uregulowanie należności w jakiejkolwiek formie nie odnosi się do sytuacji zbycia wierzytelności na podstawie zawartej umowy z osobą trzecią. Cytowany przepis nie wprowadza wymogu, aby należność została uregulowana tylko i wyłącznie przez dłużnika, lecz w sposób ogólny stanowi o uregulowaniu należności w jakiejkolwiek formie";

- Dyrektor Izby Skarbowej w K. w interpretacji z dnia [...] (nr [...]) stwierdził, iż: "przepis ten nie wprowadza wymogu uregulowania należności tylko i wyłącznie przez dłużnika, ale w sposób ogólny stanowi o uregulowaniu należności w jakiejkolwiek formie. Oznacza to, że uregulowanie należności lub jej części przez podmiot trzeci, spowoduje, że należność należy uznać za uregulowaną w całości lub w części".

Podobnie wypowiedział się Dyrektor Izby Skarbowej w W. w interpretacji z dnia [...] (nr [...]) oraz Dyrektor Izby Skarbowej w B. w interpretacji z dnia [...] (nr [...]), których poglądy wnioskodawca zacytował.

Biorąc pod uwagę powyższe Spółka stanęła na stanowisku, że uregulowanie należności, o którym mowa w art. 15b u.p.d.o.p. jest tożsame z dokonaniem zapłaty w jakiejkolwiek formie i przez jakikolwiek podmiot (skutkiem zapłaty ma być przede wszystkim zaspokojenie "pierwotnego" wierzyciela). W ocenie wnioskodawcy zbycie/cesja wierzytelności przez Kontrahenta na rzecz Banku i zapłata przez Bank wynagrodzenia w terminie wymagalności faktur jest tożsame z uregulowaniem tej wierzytelności przez Spółkę, co wyklucza stosowanie art. 15b ust. 1 u.p.d.o.p

Mając na uwadze tak zakreślony stan faktyczny organ interpretacyjny w pierwszej kolejności powołał się na art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 u.p.d.o.p. Wynika z jego treści, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

- został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

- jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

- pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

- poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

- został właściwie udokumentowany,

- nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Koszty ponoszone przez podatnika należy ocenić pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu. Kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas, gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty.

Dalej organ interpretacyjny wskazał, iż powołaną wyżej ustawą z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce do wprowadzono, obowiązujący od 1 stycznia 2013 r. art. 15b, zgodnie z którym:

- w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury (rachunku), a jeżeli nie istniał obowiązek wystawienia faktury (rachunku) - kwoty wynikającej z umowy albo innego dokumentu, i nieuregulowania tej kwoty w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności, podatnik jest obowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z tych dokumentów (art. 15b ust. 1 u.p.d.o.p.).

- jeżeli termin płatności jest dłuższy niż 60 dni, zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z dokumentów, o których mowa w ust. 1, dokonuje się z upływem 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, o ile nie została ona uregulowana w tym terminie (art. 15 ust. 2 u.p.d.o.p.).

- zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, dokonuje się w miesiącu, w którym upływa termin określony w tych przepisach (art. 15b ust. 3 u.p.d.o.p.).

- jeżeli po dokonaniu zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, zobowiązanie zostanie uregulowane, podatnik w miesiącu, w którym uregulował zobowiązanie, zwiększa koszty uzyskania przychodów o kwotę dokonanego zmniejszenia (art. 15b ust. 4 u.p.d.o.p.).

. jeżeli w miesiącu, w którym podatnik ma obowiązek dokonać zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, podatnik nie ponosi kosztów uzyskania przychodów lub poniesione koszty są niższe od kwoty zmniejszenia, wówczas ma obowiązek zwiększyć przychody o kwotę, o którą nie zostały zmniejszone koszty uzyskania przychodów (art. 15b ust. 5 u.p.d.o.p.).

Następnie organ powtórzył opis stanu faktycznego przedstawionego we wniosku. Odnosząc powołane wcześniej przepisy prawa do przedstawionego stanu faktycznego stwierdził, że zobowiązanie wynikające z faktury dokumentującej nabycie miedzi Spółka ureguluje dopiero w momencie przekazania środków pieniężnych Bankowi (nabywcy wierzytelności). Aby można było bowiem mówić o poniesieniu wydatku, w majątku ponoszącego wydatek powinno nastąpić uszczuplenie.

W związku z tym nieprawidłowe jest stanowisko Spółki zawarte we wniosku o udzielenie interpretacji. Zbycie/cesja wierzytelności przez Kontrahenta na rzecz Banku i otrzymanie przez Kontrahenta wynagrodzenia od Banku nie może być uznane za czynność tożsamą z uregulowaniem zobowiązania za zakup miedzi. Otrzymana przez Kontrahenta od Banku zapłata za cesję wierzytelności jest następstwem innego, niż będącego źródłem powstania kosztów uzyskania przychodów, zdarzenia prawnego dotyczącego dostawy towarów (miedzi). Nie znajduje uzasadnienia, powoływanie się przez Spółkę na interpretację pojęcia "uregulowania należności" dokonanej przez sąd oraz organy interpretacyjne. W powołanych rozstrzygnięciach, pojęcie to było interpretowane z punktu widzenia sytuacji wierzyciela, a nie dłużnika. Inne bowiem skutki powstają u wierzyciela a inne u dłużnika w momencie cesji wierzytelności. Wierzyciel, który dokonuje cesji wierzytelności zostaje w części lub całości zaspokojony przez nabywcę wierzytelności, czyli następuje faktyczny przyrost jego majątku, natomiast w sytuacji majątkowej dłużnika, sama cesja nie wywołuje jeszcze żadnych skutków. Pozostaje on dłużnikiem co do całości pierwotnej wierzytelności.

W ocenie organu, w wyniku realizacji umowy eFinancing, przedłużeniu ulega jednakże pierwotny termin na spłatę zobowiązania przez Spółkę, (tj. 45 + 60 dni), co należy uwzględnić przy stosowaniu przepisu art. 15b u.p.d.o.p.

Spółka wystosowała w terminie wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, podnosząc zarzut dotyczący naruszenia przez organ interpretacyjny przepisu prawa materialnego, tj. art. 15b ust. 1 ustawy. W odpowiedzi organ interpretacyjny stwierdził brak podstaw do zmiany udzielonej interpretacji indywidualnej.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika, zarzuciła Ministrowi Finansów naruszenie:

1) przepisu prawa materialnego, tj. art. 15b ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez dokonanie jego błędnej wykładni, skutkującej uznaniem, że dokonanie zbycia/cesji wierzytelności przez kontrahenta Spółki na rzecz Banku i uregulowanie wierzytelności przez Bank, nie jest wystarczające do uznania, że Spółka nie będzie zobowiązana do dokonania korekty w świetle art. 15b ust. 1 u.p.d.o.p., ze względu na uregulowanie kwoty wynikającej z faktury przez Bank.

2) przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych,

b) art. 120 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez wydanie interpretacji niezgodnej z przepisami prawa.

Wobec powyższego wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej i zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

W uzasadnieniu skargi skarżąca na wstępie przedstawiła pokrótce dotychczasowy przebieg postępowania, opisując stan faktyczny, własne stanowisko oraz stanowisko wyrażone przez organ w zaskarżonej interpretacji.

Uzasadniając zarzuty podniesione w skardze strona raz jeszcze przytoczyła argumentację prezentowaną we wniosku i w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. Dodatkowo odwołała się do wykładni celowościowej art. 15b ust. 1 u.p.d.o.p. ponownie cytując fragment uzasadnienia do ustawy zmieniającej. Wskazała, iż dalszej części uzasadnienia stwierdzono, że art. 15b został uchwalony "w celu uniknięcia sytuacji, gdy podatnik będzie wykorzystywał swoją dominującą pozycję wobec dostawcy usług lub towarów przez narzucanie długich terminów płatności".

Podkreśliła, że w analizowanej sytuacji skutek ekonomiczny zapłaty pozostaje identyczny, bez względu na to, który z podmiotów ureguluje należność na rzecz pierwotnego wierzyciela. Kwota wynikająca z faktury zostanie zapłacona, tak więc cedent - Kontrahent Spółki, nie będzie ponosił negatywnych skutków nieterminowej zapłaty przez dłużnika. Do wykorzystania dominującej pozycji, o której mowa w uzasadnieniu projektu doszłoby, gdyby "słabszy" kontrahent Spółki był poszkodowany przez długie terminy płatności narzucane przez kontrahenta "silniejszego" - Spółkę. W konsekwencji, zapłata zrealizowana przez Bank (zamiast przez Spółkę), w wyniku przelewu/cesji wierzytelności, wypełnia całkowicie cele wprowadzenia ww. art. 15b tj. pozwala wierzycielowi na uniknięcie zatorów płatniczych.

Dalej Spółka zwróciła uwagę na niektóre interpretacje indywidualne wydawane przez Ministra Finansów, w tym przez - Dyrektora Izby Skarbowej w K., wskazujące, że za uregulowanie kwoty, o którym mowa w art. 15b ust. 1 u.p.d.o.p. uznać należy przekazanie przez podatnika weksla, jako zapłaty kwoty wynikającej z faktury. Stanowisko takie zostało potwierdzone przez Ministra Finansów m.in. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z [...], sygn. [...], w której wskazano: "Wystawienie weksla własnego jest efektywnym sposobem wygaśnięcia zobowiązania. Zatem w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z zapłatą (weksel pełni funkcję środka płatniczego)". Strona powołała nadto interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w P. z [...], sygn. [...] i interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...], sygn. [...].

W kontekście powyższych interpretacji oraz interpretacji otrzymanej przez Spółkę, wykładnia art. 15b ust. 1 u.p.d.o.p. prezentowana przez Ministra Finansów, ograniczona wyłącznie do wykładni literalnej, jest całkowicie sprzeczna z założeniami (celami) wprowadzenia niniejszego przepisu. Jak wskazano w uzasadnieniu, celem wprowadzenia art. 15b u.p.d.o.p. jest ograniczenie zatorów płatniczych. Zdaniem Spółki, zapłata wekslem w żaden sposób nie przekłada się na zmniejszenie zatorów płatniczych, gdyż nie zwiększa płynności finansowej (ilości dostępnych środków pieniężnych) dostawcy, stanowiąc jedynie promesę zapłaty odbiorcy za towar. Dostawca po otrzymaniu weksla, nadal nie posiada środków pieniężnych na zapłatę swojemu dostawcy, może jedynie również wystawić swojemu dostawcy weksel, co prowadzi jedynie do przekształcenia zatorów płatniczych wynikających ze zobowiązań handlowych w zatory płatnicze wyrażone zobowiązaniami wekslowymi.

W przypadku natomiast rozliczeń Spółki dochodzi do faktycznego uregulowania kwoty przez Bank - Kontrahent, w terminie określonym w art. 15b dysponuje środkami pieniężnymi, którymi może uregulować zobowiązanie wobec swojego dostawcy.

Strona wskazała również, że dokonywana przez Kontrahenta transakcja zbycia/cesji wierzytelności na rzecz Banku jest często stosowaną usługą świadczoną przez banki, służącą w praktyce obrotu gospodarczego szybszemu otrzymaniu należności z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez dostawców (jest to de facto rodzaj finansowania działalności).

Biorąc powyższe pod uwagę, w ocenie Spółki, uregulowanie wierzytelności przez Bank skutkuje zrealizowaniem celów wprowadzenia art. 15b, gdyż na skutek przelewu/cesji wierzytelności nie wystąpią negatywne konsekwencje nieterminowego regulowania wierzytelności dla wierzyciela - Kontrahenta Spółki. Zatem, zapłata kwoty przez Bank na rzecz Kontrahenta winna być utożsamiana z uregulowaniem tej należności przez Spółkę.

Końcowo strona uzasadniła naruszenie art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych. Zdaniem Spółki, Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji dokonał wykładni sprzecznej z zasadami wykładni przepisów prawa. Nie budzi zaufania do organów podatkowych wykładnia oparta wyłącznie na literalnym rozumieniu art. 15b ust. 1 u.p.d.o.p. Całkowite pominięcie wykładni celowościowej przy ustalaniu normy prawnej zawartej w niniejszej regulacji doprowadziło, jak Spółka wykazała powyżej, do zaaprobowania przez Ministra Finansów rozwiązania nieprowadzącego do zmniejszenia zatorów płatniczych - takim rozwiązaniem jest przykładowo uregulowanie kwoty wynikającej z faktury za pomocą weksla. Jednocześnie Minister Finansów uznał za nieprawidłowe stanowisko Spółki, poparte zarówno wykładnią literalną jak i celowościową, zgodnie z którym za uregulowanie, o którym mowa w komentowanym przepisie uznać należy uregulowanie kwoty wynikającej z faktury przez Bank. Rozwiązanie takie, jest nie tylko zgodne z literalną wykładnią przepisu, ale przede wszystkim z zamiarem ustawodawcy, wyrażonym w uzasadnieniu do projektu.

Stanowisko dotyczące konieczności współstosowania różnych rodzajów wykładni jest utrwalone również w orzecznictwie sądów administracyjnych. Tytułem przykładu strona powołała m.in. pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 czerwca 2010 r. (sygn. akt II FSK 445/09), w którym Sąd wskazał, iż założenie wskazujące na swoisty prymat wykładni językowej przepisów prawa podatkowego nie może prowadzić do całkowitej negacji możliwości wykładni systemowej czy celowościowej tych przepisów. (...) Innymi słowy, jedynym kryterium w zakresie wyboru metody wykładni powinna być poprawność efektów tej wykładni, a nie dogmatyczne założenie swoistej wyższości jednego rodzaju wykładni nad innymi. Również w orzecznictwie sądów powszechnych ugruntowane jest stanowisko, że dokonując wykładni przepisów prawa nie należy się ograniczać do jednego tylko jej rodzaju.

Argumentując naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, ţj. art. 120 w zw. z art.14h O.p. rzez wydanie interpretacji niezgodnej z przepisami prawa strona wywiodła, że stanowisko Ministra Finansów przyjęte w Interpretacji narusza prawidłowo wyinterpretowane normy prawne wynikające z art. 15b u.p.d.o.p.. W konsekwencji należy uznać, iż organ naruszył w ten sposób również art. 120 O.p., który statuuje nakaz działania przez organy uprawnione do wydawania takich interpretacji w granicach właściwie wyinterpretowanych norm prawnych. Zdaniem Spółki, rozstrzygnięcie zawarte w skarżonej interpretacji służy wyłącznie obronie interesów fiskalnych, w myśl zasady "in dubio pro fisco", czym narusza zasadę praworządności wynikającą z art. 120 O.p.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację. Nie zgodził się z zarzutami dotyczącym naruszenia zasad wynikających z art. 120 i 121 §1 O.p. poprzez zastosowanie wykładni językowej art. 15b ust. 1 u.p.d.o.p., która w jego ocenie prowadzi do jednoznacznych wniosków a zatem nie było potrzeby zastosowania innych reguł wykładni.

W piśmie z dnia 12 maja 2014 r. Spółka podtrzymała wcześniejsze stanowisko i powołała się dodatkowo na wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 20 marca 2014 r. sygn. akt 76/14, który zapadł w zbliżonym stanie faktycznym, a w którym Sąd wyraził pogląd, że w momencie dokonania zapłaty należności wynikającej z faktury przez osobę trzecią (faktora - bank) wierzyciel zostaje zaspokojony a zobowiązanie należy uznać za "uregulowane" w rozumieniu art. 15b u.p.d.o.p.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Zgodnie z normą wynikającą z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Stosownie zaś do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2012 r. Nr 270, dalej p.p.s.a.) takiej kontroli podlegają także pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

W ramach tak wyznaczonej kompetencji Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie albowiem udzielona interpretacja narusza prawo w sposób uzasadniający wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.

Na wstępie wskazać należy, iż wyrokami z dnia 14 kwietnia 2014 r., o sygn. akt I SA/Gl 1372/13 i 1373/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach rozstrzygnął spór bardzo zbliżony do zaistniałego w niniejszej sprawie. Tezy i twierdzenia zawarte w powołanym wyroku Sąd wielokrotnie przywoła, jako szczególnie trafne. Skład orzekający w sprawie nie znalazł bowiem podstaw do odstąpienia od wyrażonego w tych wyrokach stanowiska, które w znacznej mierze stanowi ocenę tożsamej z analizowaną obecnie kwestii.

W rozpoznawanej sprawie spór dotyczy obowiązku korekty kosztów uzyskania przychodu, o której mowa w art. 15b ust. 1 u.p.d.o.p. w sytuacji, gdy Bank dokona zapłaty kwoty wynikającej z faktury na rzecz Kontrahenta podatnika.

Zdaniem strony skarżącej, w przypadku, gdy Bank dokona zapłaty należności Kontrahentowi Spółki przed upływem terminu płatności określonego w fakturze, należy przyjąć, że kwota należna Kontrahentowi została uregulowana i spółka nie będzie zobowiązana do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów w trybie art. 15b ust. 1 u.p.d.o.p. Strona wywiodła, że prezentowana przez nią interpretacja przepisu pozostaje w zgodzie z wynikami wykładni uzyskanymi zarówno przy zastosowaniu dyrektyw językowych, jak i celowościowych oraz systemowych. Podkreśliła, że zapłata przez Bank prowadzi do uregulowania kwoty w rozumieniu komentowanego przepisu; przyjęcie wykładni odmiennej w stosunku do wykładni przez nią prezentowanej pozostaje w oczywistej sprzeczności z celami regulacji.

Natomiast organ interpretacyjny stwierdził, że w okolicznościach wyżej wskazanych Spółka będzie obowiązana dokonać korekty kosztów, bowiem literalna wykładnia prowadzi do wniosku, że art. 15b u.p.d.o.p. nie zawiera wyłączenia jego stosowania w przypadku uregulowania zobowiązań podatnika przez osobę trzecią. W tej sytuacji Spółka nie poniesie ciężaru płatności, a żeby można było mówić o poniesieniu wydatku, w majątku ponoszącego wydatek powinno nastąpić uszczuplenie. Wierzyciel wprawdzie otrzyma płatność w terminie, jednak środki nie będą pochodzić od podatnika, tylko od Banku. Za moment zapłaty przez Spółkę należy według organu uznać moment, kiedy faktycznie zapłaci ona kwotę zobowiązania na rzecz Banku, a nie kiedy Bank dokona płatności na rzecz Kontrahenta.

W ocenie Sądu wykładnia analizowanego przepisu dokonana przez organ interpretacyjny jest błędna.

Zgodnie z art. 15b ust. 1, 2, 3 i 4 u.p.d.o.p. w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury (rachunku), a jeżeli nie istniał obowiązek wystawienia faktury (rachunku) - kwoty wynikającej z umowy albo innego dokumentu, i nieuregulowania tej kwoty w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności, podatnik jest obowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z tych dokumentów (ust. 1). Jeżeli termin płatności jest dłuższy niż 60 dni, zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z dokumentów, o których mowa w ust. 1, dokonuje się z upływem 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, o ile nie została ona uregulowana w tym terminie (ust. 2). Zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, dokonuje się w miesiącu, w którym upływa termin określony w tych przepisach (ust. 3). Jeżeli po dokonaniu zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, zobowiązanie zostanie uregulowane, podatnik w miesiącu, w którym uregulował zobowiązanie, zwiększa koszty uzyskania przychodów o kwotę dokonanego zmniejszenia (ust. 4).

Jak już zostało wskazane, art. 15b został dodany do ustawy podatkowej z dniem 1 stycznia 2013 r., mocą art. 4 pkt 1 ustawy deregulacyjnej. Z uzasadnienia tego aktu prawnego (uzasadnienie do druku sejmowego nr 833) - w zakresie dotyczącym zmian w podatkach dochodowych - wynika, że celem projektowanej regulacji była poprawa warunków wykonywania działalności gospodarczej, w szczególności poprawa płynności finansowej przedsiębiorców, ograniczenie zatorów płatniczych w gospodarce oraz zwiększenie dyscypliny płatniczej między przedsiębiorcami.

Dla uzyskania tych efektów ustawodawca wprowadził do ustaw o podatkach dochodowych rozwiązania, na podstawie których podatnik będący dłużnikiem jest obowiązany do dokonania korekty kosztów uzyskania przychodów w przypadku nieuregulowania kwoty wynikającej z faktury (innego dokumentu) w ciągu 30 dni od upływu terminu płatności ustalonego przez strony. W uzasadnieniu projektu ustawy zmieniającej podkreślono, że "wprowadzenie takiej regulacji nie oznacza odstąpienia od stosowania zasady memoriałowej, gdyż generalnie w dalszym ciągu podatnicy będą ją stosować do kwalifikowania ponoszonych kosztów do kosztów uzyskania przychodów. Natomiast w sytuacji, gdy nie dokonają zapłaty w odpowiednim terminie, wówczas będą zobowiązani do dokonania stosownej korekty kosztów". Nadto w celu uniknięcia sytuacji, gdy podatnik będzie wykorzystywał swoją dominującą pozycję wobec dostawcy usług lub towarów przez narzucanie długich terminów płatności, wprowadzono rozwiązanie polegające na wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów kwot nieopłaconych w terminie 90 dni od dnia zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów. Korekta kosztów winna być dokonywana "na bieżąco", a więc w miesiącu, w którym upłyną wskazane w ustawie podatkowej terminy.

Wskazać należy, że przytoczony przepis art. 15b ustawy podatkowej jest przepisem szczególnym o charakterze sankcyjnym. Z tego względu winien być interpretowany ściśle. Na jego podstawie nie dochodzi do kwalifikacji wydatku jako kosztu uzyskania przychodu, ani do zakwestionowania możliwości stosowania zasady memoriałowej w momencie otrzymania faktury. Nieprawidłowości związane z kwalifikacją wydatku jako kosztu uzyskania przychodu lub rozpoznania momentu poniesienia kosztu podlegają korektom na zasadach ogólnych. Przepis znajduje zastosowanie dopiero w przypadku, gdy wydatek prawidłowo rozpoznano jako koszt uzyskania przychodu i zaliczono do tych kosztów na zasadzie memoriałowej, ale nie dokonano zapłaty w terminie wskazanym odpowiednio, w ust. 1 lub ust. 2 ww. przepisu. W takiej sytuacji ustawodawca nakazuje sankcyjną korektę kosztów. Zdarzeniem prawnym, z którym łączy sankcję jest bezskuteczny upływ terminu określonego w art. 15b ust. 1 lub 2 u.p.d.o.p. Innymi słowy, ustawodawca nie wiąże sankcji wynikającej z tego przepisu z brakiem uszczuplenia majątku podatnika, lecz z bezskutecznym upływem wskazanego w przepisie terminu regulacji zobowiązania.

Zdaniem Sądu, już wykładnia językowa spornego przepisu ustawy podatkowej prowadzi do wniosku, że każdy sposób uregulowania kwoty wynikającej z faktury - zarówno przez podatnika, jak i inny podmiot - w warunkach dozwolonych prawem, przed upływem terminu w nim określonego powoduje, że nie powstaje obowiązek korekty kosztów. Ustawodawca nie wprowadził bowiem żadnych zawężeń ani ograniczeń przedmiotowych czy podmiotowych. Nie sprecyzował ani sposobu uregulowania kwoty wynikającej z faktury, ani podmiotu, który może tego dokonać, ze skutkiem braku podstaw do stosowania sankcji. Wbrew przekonaniu organu interpretacyjnego z przepisu art. 15b nie wynika, że wyłącznie podatnik może uregulować zobowiązanie ze skutkiem braku obowiązku dokonania korekty. Ze względu na szczególny charakter przepisu nieuprawnionym byłoby wprowadzenie w procesie wykładni dodatkowych wymogów powodujących rozszerzenie zakresu sankcji.

W tym miejscu warto przywołać wyrok WSA w Krakowie z dnia 16 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 1846/13, w którym Sąd dokonał analizy pojęcia "uregulowanie zobowiązania" w związku z interpretacją art. 15b u.p.d.o.p., w celu rozstrzygnięcia, czy wskazanym przepisem objęta jest również sytuacja, gdy zobowiązania są regulowane w innych formach niż zapłata. WSA wywiódł, że - zarówno wykładnia językowa tego pojęcia, jak i systemowa wewnętrzna (z powołaniem się na wyroki NSA z dnia 31 października 2012 r., sygn. akt II FSK 485/11, z dnia 8 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 359/09, z dnia 24 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1892/10, wyrok WSA z dnia 28 października 2009 r., sygn. akt I SA/Ol 609/09) jak też przepisy Kodeksu cywilnego, który reguluje stosunki zobowiązaniowe - korelatywnie prowadzą do wniosku, że z "uregulowaniem zobowiązania" mamy do czynienia wtedy, gdy zobowiązanie wygasa w rozumieniu Kodeksu cywilnego, ale wierzyciel nie ponosi uszczerbku majątkowego tzn. interes majątkowy wierzyciela jest zaspokojony. Tutejszy Sąd podziela ten pogląd i stwierdza, że efekt zaspokojenia interesu majątkowego wierzyciela jest osiągany zarówno w sytuacji, gdy zobowiązanie reguluje podatnik, jak i w sytuacji, gdy dokonuje tego osoba trzecia, w niniejszym przypadku Bank.

W tym stanie rzeczy Sąd stanął na stanowisku, iż wykładnia językowa art. 15b u.p.d.o.p. wskazuje, że uregulowanie zobowiązania przez Bank na podstawie umowy eFinancingu, przed upływem terminów wskazanych w tym przepisie sprawia, że nie powstaje obowiązek korekty kosztów. Podkreślenia wymaga, że w ostatecznym rozrachunku uregulowanie zapłaty na rzecz Kontrahenta odbędzie się kosztem majątku Spółki, która będzie zobowiązana do zapłaty uiszczonych kwot Bankowi, na podstawie łączącego ich stosunku zobowiązaniowego. W takiej sytuacji zrealizowany zostaje zdaniem Sądu cel ustawy o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych.

Ze względów wyżej opisanych Sąd uznał, że stanowisko organu interpretacyjnego wyrażone w zaskarżonej interpretacji, co do obowiązku dokonania przez skarżącą korekty kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15b ust. 1 u.p.d.o.p., narusza prawo poprzez jego niewłaściwą interpretację.

Rozpoznając sprawę ponownie organ interpretacyjny uwzględni poczynione wyżej wywody i ocenę prawną dokonaną przez Sąd w niniejszym rozstrzygnięciu.

W tym stanie rzeczy Sąd, działając na podstawie art. 146 § 1 ustawy p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 oraz art. 205 § 2 i § 4 ustawy p.p.s.a.