Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 285/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-01-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 233 § 1 pkt 1, art. 23 § 2 pkt 1, art. 23 § 1 pkt 1, art. 123 § 1, art. 121 § 1, art. 136, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 197 § 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: qrt. 5a pkt 6 lit. a, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, art. 9 ust. 1, art. 22 ust. 1, art. 24b ust. 1, art. 24, art. 24a, art. 26 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Grażyna Nasierowska (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Marek Kraus, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 24 stycznia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 13 października 2016 r. sygn. akt I SA/Gl 624/16 w sprawie ze skargi L. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 12 lutego 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od L. P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 5 400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z 13 października 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 624/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę L. P. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (dalej: organ odwoławczy, DIS) z 12 lutego 2016 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r.

2. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżący na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz. U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm., dalej: p.p.s.a.) zarzucił naruszenie następujących przepisów:

1) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i c) p.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie skargi oraz oddalenie skargi w całości, podczas gdy z uwagi na naruszenie przez sąd pierwszej instancji przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy oraz przepisy postępowania, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy, wystąpiły podstawy do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji, przez co wypełniona została dyspozycja art. 174 pkt 2 p.p.s.a.;

2) naruszenie prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. - Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm., dalej: o.p.), poprzez utrzymanie w mocy wydanej w niniejszej sprawie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. (dalej: organ pierwszej instancji), podczas gdy zaskarżona decyzja z uwagi na naruszenie przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, winna zostać uchylona, przez co wypełniona została dyspozycja art. 174 pkt 2 p.p.s.a.;

3) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 5a pkt 6 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. - Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm., dalej: u.p.d.o.f.), poprzez jego błędną wykładnię (i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie) polegającą na uznaniu podejmowanych przez skarżącego działań przygotowawczych do sprzedaży niezabudowanej części nieruchomości nabytej przez skarżącego w 1999 roku, takich jak uzyskanie decyzji Prezydenta Miasta T. zatwierdzających podział przedmiotowej nieruchomości na mniejsze działki, za spełniające znamiona pozarolniczej działalności gospodarczej, podczas gdy ogół podjętych przez skarżącego działań obejmujących przygotowania do sprzedaży oraz sprzedaż niezabudowanych działek nakazują ich zakwalifikowanie jako odpłatne zbycie nieruchomości, co doprowadziło do niewłaściwego zastosowania przywołanego przepisu, a w dalszej konsekwencji do bezpodstawnego ustalenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z pozarolniczej działalności gospodarczej, przez co wypełniona została dyspozycja art. 174 pkt 1 p.p.s.a.;

4) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 10 ust.

1 pkt 3 oraz art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię (i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie) przejawiające się błędnym uznaniem, iż w zakresie zbywanych nieruchomości niezabudowanych źródłem przychodów skarżącego była pozarolnicza działalność gospodarcza, podczas gdy analiza podjętych przez skarżącego działań prowadzi do wniosku, iż skarżący dokonał odpłatnego zbycia niezabudowanych nieruchomości w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a) rzeczonej ustawy, przy czym z uwagi na fakt zbycia przedmiotowej nieruchomości (wydzielonych z niej działek) po upływie 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie tejże nieruchomości, uzyskany przez skarżącego dochód ze zbycia nieruchomości jest wolny od podatku dochodowego od osób fizycznych, przez co wypełniona została dyspozycja art. 174 pkt 1 p.p.s.a.;

5) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 9 ust 1,

art. 22 ust. 1, art. 24b ust. 1 w zw. z art. 24 oraz w zw. z art. 24a, a także art. 26 ust 1

u.p.d.o.f., poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na objęciu podatkiem przychodu, a nie dochodu uzyskanego przez skarżącego, nieuwzględnieniu wszystkich poniesionych przez skarżącego kosztów uzyskania przychodów (tj. kosztów poniesionych tytułem nakładów na zabudowane nieruchomości zbyte przez skarżącego) mimo iż zebrany w sprawie materiał dowodowy w sposób niewątpliwy wskazuje na fakt poniesienia ww. kosztów przez skarżącego, a także na bezpodstawnym odstąpieniu od oszacowania dochodu uzyskanego przez skarżącego, podczas gdy zebrane dowody nie pozwalają na jego określenie z pominięciem instytucji oszacowania, przez co wypełniona została dyspozycja art. 174 pkt 1 p.p.s.a.;

6) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik

sprawy, tj. art. 23 § 2 pkt 1 oraz art. 23 § 1 pkt 1 o.p., poprzez uznanie, iż pomimo braku ksiąg podatkowych dowody uzyskane w toku postępowania pozwalają na określenie podstawy opodatkowania i odstąpienie od instytucji oszacowania podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 § 1 pkt 1 o.p., podczas gdy w sprawie brak jest dowodów pozwalających na określenie podstawy opodatkowania z uwzględnieniem poniesionych przez skarżącego kosztów uzyskania przychodów tytułem nakładów poczynionych na zabudowaną część nieruchomości będącą następnie przedmiotem sprzedaży, wobec czego zasadne było wyliczenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania i uwzględnienie przy ustalaniu wysokości kosztów uzyskania przychodów operatu szacunkowego sporządzonego przez biegłego na podstawie postanowienia organu (z uwzględnieniem konieczności dokonania uzupełnień tegoż operatu), co w konsekwencji doprowadziło do wydania wyroku utrzymującego w mocy decyzję wydaną w oparciu o błędnie ustaloną podstawę opodatkowania, przez co wypełniona została dyspozycja art. 174 pkt 2 p.p.s.a.;

7) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 123 § 1 o.p., polegające na pozbawieniu strony czynnego udziału w każdym stadium postępowania poprzez pominięcie w toku postępowania fachowego pełnomocnika, mimo iż w aktach sprawy znajdowało się pełnomocnictwo dające radcy prawnemu A. M. umocowanie do zastępowania podatnika (skarżącego) w postępowaniu podatkowym, złożone w toku kontroli podatkowej, a organ w równolegle prowadzonym postępowaniu dotyczącym podatku od towarów i usług nie kwestionował skuteczności udzielenia pełnomocnikowi umocowania do zastępowania podatnika w postępowaniu podatkowym, mimo iż dokument pełnomocnictwa o tożsamej treści został przedłożony organowi również w toku kontroli skarbowej, co pozbawiło skarżącego realnej możliwości obrony swoich praw przez fachowego pełnomocnika, a w konsekwencji pozbawiło skarżącego czynnego udziału w postępowaniu, przez co wypełniona została dyspozycja art. 174 pkt 2 p.p.s.a.;

8) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121 § 1 o.p., polegające na dokonywaniu przez organ arbitralnych rozstrzygnięć podrywających zaufanie do organów podatkowych, a to w zakresie odmowy fachowemu pełnomocnikowi udziału w postępowaniu, podczas gdy ten sam organ w równolegle toczącym się wobec skarżącego postępowaniu podatkowym dotyczącym podatku od towarów i usług nie kwestionował udzielonego w analogiczny sposób (złożonego do akt kontroli podatkowej, które następnie zostały włączone do akt postępowania podatkowego) i o analogicznej treści pełnomocnictwa do reprezentacji w sprawie, co doprowadziło do powstania w świadomości skarżącego błędnego uzasadnionego przekonania o udziale pełnomocnika w postępowaniu i jego kontroli nad czynnościami procesowymi organu i w konsekwencji doprowadziło do naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organu, przez co wypełniona została dyspozycja art. 174 pkt 2 p.p.s.a.;

9) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 136 o.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r., polegające na pozbawieniu pełnomocnika możności działania w imieniu mocodawcy, przez co wypełniona została dyspozycja art. 174 pkt 2 p.p.s.a.;

10) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik

sprawy, tj. art. 23 § 1 pkt 1, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 197 § 1 o.p. polegające na dokonywaniu przez organ arbitralnych, frywolnych, podrywających zaufanie skarżącego do organów podatkowych rozstrzygnięć procesowych, przejawiających się uznaniem, iż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jest wystarczający do określenia podstawy opodatkowania, zaniechaniem dokonania ustaleń faktycznych w zakresie wysokości osiągniętego przez skarżącego dochodu, zaniechaniem przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, podczas gdy ustalenie kosztów uzyskania przychodów wymagało wiedzy specjalistycznej, pierwotnym dopuszczeniem instytucji szacowania podstawy opodatkowania i przeprowadzeniem dowodu z operatu szacunkowego na okoliczność ustalenia wysokości poniesionych przez skarżącego kosztów uzyskania przychodów, a następnie zmianą stanowiska organu w zakresie dopuszczalności ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania i całkowitym pominięciem wynikających z operatu wyliczeń tychże kosztów uzyskania przychodu, co skutkowało ustaleniem zobowiązania podatkowego w oparciu o błędnie określoną podstawę opodatkowania, przez co wypełniona została dyspozycja art. 174 pkt 2 p.p.s.a.

Przy tak sformułowanych zarzutach kasacyjnych skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania.

W zakreślonym ustawowo terminie organ odwoławczy wystąpił z odpowiedzią na skargę kasacyjną, wnosząc o jej oddalenie i podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje :

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Wobec tego, że w rozpoznawanej sprawie nie zachodzi żadna z okoliczności skutkujących nieważnością postępowania, o jakich mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a. oraz żadna z przesłanek przewidziana w art. 189 p.p.s.a., które podlegają rozważeniu z urzędu, dokonując kontroli zaskarżonego wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę jedynie zakres wyznaczony podstawą skargi kasacyjnej. Stąd też rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego będą dotyczyć uchybień podniesionych w skardze kasacyjnej dotyczących naruszeń przepisów prawa procesowego i prawa materialnego.

Przedmiotem sporu w sprawie rozpatrywanej przez Sąd pierwszej instancji była kwestia kwalifikacji prawnopodatkowej przychodu, osiągniętego w 2009 roku, przez osobę fizyczną, która dokonała czynności polegające na sprzedaży wydzielonych działek wchodzących w skład nieruchomości położonej w T. Organy podatkowe stwierdziły, że źródłem tak uzyskanego przychodu jest pozarolnicza działalność gospodarcza, zaś zdaniem strony skarżącej przychód ten należy kwalifikować do źródła obejmującego przychody z odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części.

Autor skargi kasacyjnej omawiając zarzuty dotyczące kwestii umocowania pełnomocnika w postępowaniu podatkowym i pozbawienia podatnika udziału w postępowaniu podkreśla, że w toku kontroli podatkowej, poprzedzającej prowadzone wobec skarżącego postępowanie podatkowe w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 rok, skarżący złożył pełnomocnictwo, które dawało radcy prawnemu umocowanie do działania w imieniu podatnika. Honorowanie pełnomocnictwa przez organ w równolegle prowadzonym postępowaniu podatkowym dotyczącym podatku od towarów i usług doprowadziło do powstania w świadomości skarżącego błędnego uzasadnionego przekonania o udziale pełnomocnika w postępowaniu podatkowym dotyczącym niniejszej sprawy. W ocenie wnoszącego skargę kasacyjną brak udziału pełnomocnika w postępowaniu podatkowym powinien być traktowany na równi z brakiem udziału strony. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku prawidłowo odniósł się do zarzutów dotyczących naruszenia art. 123 § 1 i art. 136 o.p. oraz art. 121 § 1 o.p. Zgodnie z art. 136 o.p. strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania. Zgodnie z art. 137 § 2 o.p. pełnomocnictwo powinno być udzielone na piśmie lub zgłoszone ustnie do protokołu. Stosownie zaś do art. 137 § 3 o.p. pełnomocnik dołącza do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Podkreślenia wymaga, że to pełnomocnika obciąża wskazany w tym ostatnim przepisie obowiązek złożenia pełnomocnictwa i to do akt konkretnego postępowania podatkowego.

Pełnomocnictwo dołącza się do akt sprawy, a w postępowaniu podatkowym są one zakładane z chwilą wydania postanowienia o wszczęciu danego postępowania. W konsekwencji dopiero po wydaniu postanowienia dokument pełnomocnictwa może być dołączony do akt danej sprawy. Postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego winno być doręczone podatnikowi, a nie pełnomocnikowi, nawet jeśli pełnomocnictwo o szerszym zakresie byłoby złożone w organie. Dalszy bowiem tok postępowania i udział w nim pełnomocnika strony uzależniony jest od tego, czy zostało stosowne pełnomocnictwo zostanie następnie złożone do akt konkretnej sprawy. Słuszna jest zatem konkluzja Sądu pierwszej instancji, że złożenie pełnomocnictwa ogólnego do akt sprawy postępowania kontrolnego nie stanowi wystarczającej podstawy dla przyjęcia, że w ten sposób została wyrażona wola uczestniczenia również w postępowaniu podatkowym, są to bowiem dwa różne postępowania i nie można z góry zakładać, że postępowanie kontrolne przeistoczy się w postępowanie podatkowe. Z akt sprawy wynika, iż 6 lutego 2013 r. do akt postępowania kontrolnego zostały złożone pełnomocnictwa udzielone przez podatnika radcy prawnemu A. M. do reprezentowania w toku kontroli podatkowej prowadzonej przez Urząd Skarbowy w T., dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2009-2010 oraz w ewentualnym postępowaniu podatkowym w tym zakresie oraz doradcy podatkowemu S. S. do reprezentowania podatnika w toku kontroli podatkowej prowadzonej przez Urząd Skarbowy w T., dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2009-2010 oraz w ewentualnym postępowaniu podatkowym. Postanowienie organu I instancji o wszczęciu z urzędu postępowania podatkowego w sprawie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za przedmiotowy rok podatkowy zostało wysłane na nazwisko i adres podatnika i przez niego odebrane osobiście.

Nieuprawniony jest zatem zarzut skargi kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji nie dostrzegł naruszenia przez organ art. 136 o.p. W postanowienia z 20 czerwca 2014 r. organ zawarł pouczenie o możliwości umocowania pełnomocnika w postępowaniu podatkowym, w tym m. in. przytoczył postanowienia art. 137 § 3 o.p., zgodnie z którym pełnomocnik dołącza do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. W tej sytuacji fakt doręczania pism w toku postępowania przez organ I instancji bezpośrednio podatnikowi nie narusza wskazanych wyżej przepisów prawa. Sąd pierwszej instancji podkreślił, iż podatnik w toku prowadzonego postępowania wykazywał się aktywnością, w tym odpowiadał na wezwania organu, składał wyjaśnienia jak i wnioski, a nawet odbierał osobiście korespondencję w siedzibie organu. Nie sposób zatem uznać, że w sprawie doszło do naruszenia zasady czynnego udziału w toczącym się postępowaniu o jakim stanowi art. 123 § 1 o.p.

Reprezentowanie podatnika w toczącym się postępowaniu podatkowym wymagało zatem złożenia do akt tego postępowania pełnomocnictwa w formie określonej w art. 137 § 3 o.p. Skoro przepis ten stanowi o aktach, to chodzi o akta postępowania podatkowego, a te zakłada się od momentu wszczęcia tego postępowania, nie przed jego wszczęciem. Zgodnie z utrwalonym i jednolitym orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego, z treści art. 137 § 3 o.p. wynika jednoznaczny obowiązek złożenia pełnomocnictwa do akt. Oznacza to, że osoba chcąca działać w sprawie jako pełnomocnik musi złożyć do akt tej konkretnej sprawy pełnomocnictwo lub jego odpis. Organ podatkowy nie ma natomiast podstaw prawnych do zastąpienia pełnomocnika w realizacji obowiązku wynikającego z tego przepisu, ponieważ jest to ewidentnie obowiązek pełnomocnika. Dokument pełnomocnictwa powinien był trafić do akt rozpatrywanej sprawy, jako wyraz woli strony działania w tej konkretnej sprawie za pośrednictwem pełnomocnika i dowód umocowania konkretnej osoby jako właśnie pełnomocnika (por. wyrok NSA z 21 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 3118/13 oraz przytoczone tam orzecznictwo). Należy zatem przyjąć, że dopiero od momentu złożenia pełnomocnictwa do akt konkretnej sprawy aktualizują się procesowe obowiązki i uprawnienia pełnomocnika w określonym postępowaniu. Sąd pierwszej instancji słusznie przyjął, że organy podatkowe prawidłowo procedowały z pominięciem pełnomocnika ustanowionego w toku kontroli podatkowej.

Nieuzasadniony jest także zarzut dokonania arbitralnych rozstrzygnięć opartych na niewystarczającym materiale dowodowym. Kwestionowanie przez skarżącego prawidłowości postępowania polegającego na pierwotnym dopuszczeniu dowodu z opinii biegłego celem ustalenia wysokości poniesionych kosztów uzyskania przychodu, a następnie nieuwzględnienie wyliczenia biegłego przy wydawaniu decyzji jest bezpodstawne. Dopuszczenie określonego dowodu, a następnie uznanie jego nieprzydatności do rozstrzygnięcia sprawy jest uprawnieniem organu podatkowego o ile znajduje swoje uzasadnienie w motywach rozstrzygnięcia. W niniejszej sprawie nieuwzględnienie dowodu z opinii biegłego nie było wyrazem arbitralnego postępowania organu, lecz wynikało z całokształtu okoliczności opisanych szczegółowo w treści uzasadnienia decyzji. Sąd pierwszej instancji zauważył, że opinia biegłego jest jednym z dowodów w przedmiotowej sprawie, ale nie stanowi dowodu poniesienia przez podatnika wydatków i to niezależnie czy są to wydatki w skonkretyzowanej wysokości czy tylko szacunkowej. Podkreślenia wymaga to, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wprowadzają domniemania poniesienia kosztów, natomiast wprowadzają obowiązek wykazania związku poniesionych kosztów z osiągniętym przychodem oraz nie budzącego wątpliwości udokumentowania poniesionych kosztów. Dopiero takie wydatki stanowią podstawę do obniżenia podstawy opodatkowania, natomiast ciężar prawidłowego udokumentowania wydatku, jak i wykazanie jego związku z uzyskaniem przychodu spoczywa na podatniku. Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organów podatkowych, że sporządzona w postępowaniu podatkowym opina biegłego rzeczoznawcy nie stanowi dowodu na poniesienie konkretnych wydatków przez podatnika oraz pogląd organów, iż w świetle postanowień art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., opinia ta nie może stanowić podstawy ujęcia określonych kwot w kosztach uzyskania przychodu podatnika. Z opinii nie wynika powiązanie poniesionego kosztu z uzyskaniem przychodu, czego wymagają przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Opinia biegłego stwierdza jedynie kosztorysową, a nie realnie poniesioną wartość wydatku. W orzecznictwie przyjmuje się, że "o kwalifikacji prawnopodatkowej przychodów, jako podchodzących z określonego źródła przychodów, decyduje stan faktyczny sprawy, okoliczności występujące w rzeczywistości, w jakich odbywa się działalność podpadająca pod zakres obowiązku podatkowego określonego ustawą podatkową" (wyrok NSA z 25 listopada 2016 r., sygn. akt II FSK 3649/15 . Jak trafnie zaznaczono w wyroku NSA z 7 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 4025/14, zasadniczego znaczenia dla rozstrzygnięcia tak zarysowanego problemu nabiera kwestia ustalenia właściwych relacji między regulacją art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. (w zw. z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.), a art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy. Sygnalizowane w judykaturze problemy związane ze stosowaniem tych przepisów biorą się z tego, że z ich treści trudno wyinterpretować w sposób jednoznaczny, gdzie przebiega granica między tym, co stanowi obrót nieprofesjonalny, a tym co należy rozpoznawać jako czynności związane z prowadzeniem pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza. W myśl art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. pozarolnicza działalność gospodarcza oznacza działalność zarobkową: a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. W przypadku zbycia nieruchomości i innych rzeczy uzyskane przychody mogą być zatem zaliczone do przychodów ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., jeżeli ich zbycie nastąpiło podczas wykonywania czynności posiadających cechy, jakim winna odpowiadać działalność gospodarcza. Poza tym, wykładnia art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. pozwala na stwierdzenie, że dla uznania danej działalności za gospodarczą w rozumieniu przepisów u.p.d.o.f. nie jest konieczna rejestracja tej działalności w sposób przewidziany w przepisach odrębnych, dotyczących wymogów formalnych, jakie winna spełnić osoba prowadząca działalność gospodarczą. Nie ma także znaczenia subiektywne przekonanie podatnika, iż przychody z jego aktywności są przypisane do innego źródła przychodu.

Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że wszelkie działania cechujące się fachowością (stałym, nie okazjonalnym, nie amatorskim charakterem), podporządkowaniu regułom opłacalności i zysku lub zasadzie racjonalnego gospodarowania, działaniem na własny rachunek, powtarzalnością działań (np. seryjnością produkcji, stypizowaniem działań, ciągłością współpracy) i uczestnictwem w obrocie gospodarczym, są pozarolniczą działalnością gospodarczą, a uzyskane w ich wyniku przychody są przychodami ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Sąd podzielił również pogląd, że w odniesieniu do czynności zbycia nieruchomości, kwalifikowanie przychodów do źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. dokonywane jest w oparciu o ilość zbywanych nieruchomości, podejmowane przez podatnika działania dla zwiększenia ich wartości, a także inne, związane z organizacją sprzedaży. Jak wynika z akt sprawy po zakupie nieruchomości w 1999 roku strona skarżąca po kilku latach jej użytkowania rolnego podjęła wspólne, zorganizowane działania mające w sposób planowy doprowadzić do możliwie korzystnego jej zbycia. W tym celu doprowadzono do podziału nieruchomości na mniejsze działki, uzyskano decyzje o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu oraz decyzje budowlane. Podjęto czynności związane z wydzieleniem faktycznym i prawnym nowoutworzonych działek, ich oznaczenia geodezyjnego, powierzchnią i położeniem, umożliwiające ich zbycie, jako części, z całości nieruchomości. Rozpoczęto budowy domów na poszczególnych działkach i ostatecznie podjęto działania polegające na oferowaniu działek (wraz z budowami domów) do nabycia, co wiązało się z koniecznością spotkań celem ustalenia warunków umów kupna – sprzedaży, podjęciem określonych czynności niezbędnych dla zawarcia takich umów. Okoliczności te zwykle następują w związku ze sprzedażą nieruchomości i jako fakty powszechnie znane nie wymagały dowodu.

Uzasadnia to zakwalifikowanie tego rodzaju zachowania do sfery pozarolniczej działalności gospodarczej. Działanie polegające na zakupie nieruchomości, doprowadzenie do zmiany jej charakteru (na teren budownictwa mieszkaniowego), podział, a następnie dokonanie sprzedaży jej wydzielonych części nosi cechy działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami. Działalność gospodarcza stanowi zjawisko obiektywnie istniejące w danym czasie. Zamiar jej prowadzenia uzewnętrznia się w faktycznie podejmowanych czynnościach o określonym charakterze.

Rzeczywisty charakter tych czynności, a nie subiektywne przekonanie podatnika (organu podatkowego) decyduje o tym czy wykonywane przez daną osobę działania stanowią pozarolniczą działalność gospodarczą. W przypadku, gdy działalność podatnika, niezależnie od jego zamiaru lub woli czy przekonania, odpowiada przesłankom przewidzianym w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., przynosząc określony tam przychód, to w rozumieniu tej ustawy nie można jej kwalifikować inaczej niż pozarolnicza działalność gospodarcza.

Proces sprzedaży skarżący rozpoczął w 2006 r., kiedy zbył 5 działek za łączną kwotę przekraczającą cenę nabycia całej nieruchomości. Następnie w 2007 r. sprzedał 4 działki, w 2008 r. – 3, a w roku 2009 – 16. Proces sprzedaży trwał aż do roku 2012. W międzyczasie skarżący podjął określone działania mające na celu uatrakcyjnienie posiadanych nieruchomości i podwyższenie cen poszczególnych działek, w tym dokonał przebudowy budynku gospodarczego na mieszkania w zabudowie szeregowej, dokonał podziału nieruchomości na mniejsze działki, wystąpił z wnioskiem o wydanie decyzji o warunkach zabudowy i pozwoleń na budowę mieszkalną, w tym na budowę osiedla domów jednorodzinnych, uzgadniał z dostawcami mediów uzbrojenie terenu pod to osiedle, wykonywał usługi budowlane w celu doprowadzenia sprzedawanych lokali do stanu deweloperskiego.

Sąd pierwszej instancji słusznie uznał, że liczne transakcje obrotu nieruchomościami, choć nie mają znaczenia przesądzającego, to jednak w powiązaniu z innymi okolicznościami wskazują, że obrót nimi dokonywany był w ramach działalności gospodarczej, a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Sąd nie poprzestał na analizie wyłącznie jednej, czy kilku transakcji, lecz dokonał ich prawnopodatkowej oceny z uwzględnieniem wszystkich okoliczności im towarzyszącym. Trudno zatem podzielić zapatrywania skarżącego, jakoby wszystkie dokonane przez niego, liczne transakcje obrotu nieruchomościami stanowiły wyłącznie przejaw zaspokajania osobistych potrzeb, lokaty kapitału.

Przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że omawiane transakcje były dokonane w ramach działalności gospodarczej wynika ze spójnych i logicznych ustaleń faktycznych. Zebrany materiał dowodowy ukazuje przebieg poszczególnych zdarzeń. Skarżący nie wskazuje na okoliczności, które czyniłyby wadliwym wyrok Sądu pierwszej instancji, albowiem wyłącznie odmienna ocena charakteru podejmowanej przez podatnika aktywności gospodarczej jest w okolicznościach badanej sprawy niewystarczająca.

Na przyjętą przez organy podatkowe, a podzieloną przez Sąd pierwszej instancji ocenę prawną zaistniałego stanu faktycznego nie ma wpływu fakt, że na sprzedawanej nieruchomości skarżący prowadził rolniczą działalność gospodarczą. Skarżący po zakończeniu prowadzenia gospodarstwa rolnego nie ograniczył się wyłącznie do jego sprzedaży jako całości, lecz podjął aktywne, z góry zaplanowane działania zmierzające do osiągnięcia jak największego zysku ze sprzedawanych działek. Działania te nie ograniczały się wyłącznie do podziału nieruchomości i ich sprzedaży, lecz polegały również na wykonywaniu określonych usług budowlanych. Nie można przy tym podzielić zapatrywania skarżącego, jakoby należało oddzielić działania polegające na zbywaniu niezabudowanych nieruchomości od tych, na których wzniesiono budynki mieszkalne, tudzież zaadaptowano na ten cel budynki wykorzystywane uprzednio do produkcji rolnej. Ocenie bowiem winna w niniejszym przypadku podlegać całość aktywności gospodarczej skarżącego, albowiem to nie poszczególne, jednostkowe czynności, lecz ich całokształt przesądził o takim a nie innym zakwalifikowaniu przychodu osiągniętego przez skarżącego. O sprzedaży nieruchomości jako dokonanej w ramach działalności gospodarczej decyduje spełnienie wymogów ustawowej definicji tejże działalności, a nie to, czy dana nieruchomość jest zabudowana, czy też nie. Skoro w rozpatrywanej sprawie sprzedaż każdej z działek wpisywała się w całokształt określonej aktywności gospodarczej podatnika, prowadzonej na własny rachunek, w sposób zorganizowany, ciągły i ukierunkowany na zysk, to przychód z niej uzyskany jest przychodem ze źródła opisanego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Zasadnie Sąd pierwszej instancji przyjął, że brak jest podstaw do oszacowania kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy nie ma wiarygodnych dowodów jednoznacznie i miarodajnie potwierdzających ich poniesienie. Sama okoliczność poniesienia wydatków nie podlega szacowaniu. Metoda ustalania podstawy opodatkowania na podstawie posiadanych dowodów ma pierwszeństwo przed szacowaniem podstawy opodatkowania, o ile postępowanie dowodowe pozwoli na ustalenie podstawy opodatkowania na podstawie zebranych dowodów. Organy podatkowe były w stanie ustalić wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży oraz kosztów uzyskania przychodu poprzez przyjęcie konkretnych danych ustalonych na podstawie zebranych w sprawie dokumentów.

Żaden z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie dopuszcza określenia poniesionej kwoty kosztów na zasadzie domniemania. Przepisy ustawy wymagają wykazania nie tylko związku kosztów z osiągniętym przychodem, ale również udokumentowania w sposób nie budzący wątpliwości samego faktu poniesienia kosztów. Dopiero spełnienie tych dwóch przesłanek pozwala zasadnie uznać konkretny wydatek za koszt uzyskania przychodów. Co prawda w postępowaniu podatkowym obowiązek ustalenia okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy spoczywa na organie podatkowym, jednakże uszło uwagi wnoszącego skargę kasacyjną, że to obowiązkiem podatnika jest należyte dokumentowanie poniesionych kosztów i wykazanie ich związku z osiągniętym przychodem. Interpretacji bowiem art. 22 ust. 1 u.pd.o.f. należy dokonywać w łączności z art. 24 ust. 2 tejże ustawy, który obliguje podatników do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami w sposób zapewniający ustalenie wysokości przychodów, kosztów, dochodu lub straty, podstawy opodatkowania i należnego podatku. Wykładnia gramatyczna zaś sformułowania "koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów" pozwala na zmniejszenie przychodu o poniesione koszty pod tym jednak warunkiem, że istnieje bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Te okoliczności wymagają należytego udokumentowania, co stanowi obowiązek podatnika. Tego obowiązku jednak skarżący nie dopełnił, starając się przerzucać odpowiedzialność za swoje zaniedbania na organy podatkowe, domagają się szacowania poniesionych kosztów tudzież dopuszczenia w tym celu dowodu z opinii biegłego.

Postępowanie podatkowe w rozpatrywanej sprawie było wszechstronne i wnikliwe, określanie zaś wydanych przez organa podatkowe decyzji mianem "frywolnych rozstrzygnięć" (por. pkt 10 zarzutów skargi kasacyjnej) jest poważnym nadużyciem.

Z podanych wyżej względów Naczelny Sad Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. Orzeczenie w przedmiocie kosztów postępowania uzasadnia art. 204 pkt 1 p.p.s.a.