Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 2174/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-03-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 245 § 1 pkt 2 w związku z art. 240 § 1 pkt 11
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 89 ust. 14  16
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Piotr Piszczek Sędzia NSA Dariusz Dudra Sędzia del. WSA Grzegorz Wałejko (spr.) protokolant starszy asystent sędziego Karolina Mamcarz po rozpoznaniu w dniu 8 marca 2022 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Syndyka masy upadłości P. "M.-T." M. T. w upadłości likwidacyjnej w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 5 grudnia 2017 r. sygn. akt I SA/Bd 852/17 w sprawie ze skargi Syndyka masy upadłości P. "M.-T." M. T. w upadłości likwidacyjnej w L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 29 czerwca 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od M. T. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy 240 (dwieście czterdzieści) złotych z tytułu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z 5 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Bd 852/17, oddalił skargę Syndyka masy upadłości P(...)" M. T. w upadłości likwidacyjnej na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z 29 czerwca 2017 r. w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej.

Sąd pierwszej instancji orzekał w następującym stanie sprawy.

Ostateczną decyzją z 5 maja 2015 r. Dyrektor Izby Celnej w Toruniu uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Toruniu z 17 listopada 2014 r. i określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okres od stycznia do grudnia 2007 r. w wysokości 851.428,00 zł. Decyzja ta stała się prawomocna, ponieważ skarga strony na tę decyzję została odrzucona prawomocnym postanowieniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 11 kwietnia 2016 r.

Pismami z 1 lipca i 1 września 2016 r. strona powołując się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 2 czerwca 2016 r. sygn. akt C-418/14 wniosła o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Dyrektora Izby Celnej w Toruniu z 5 maja 2015 r. Dyrektor Izby Celnej w Toruniu wznowił postępowanie w sprawie, a następnie decyzją z 24 listopada 2016 r. odmówił uchylenia w całości decyzji ostatecznej z 5 maja 2015 r. Decyzją z 29 czerwca 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej Bydgoszczy utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Izby Celnej, przytaczając tezy orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 2 czerwca 2016 r. sygn. akt C-418/14 oraz wyjaśniając, że Dyrektor Izby Celnej w Toruniu wydając ostateczną decyzję z 5 maja 2015 r. nie kwestionował oświadczeń nabywców oleju opałowego z powodu uchybień formalnych. Postępowanie dowodowe prowadzone zarówno przez organ pierwszej instancji (Naczelnika Urzędu Celnego w Toruniu), jak i organ odwoławczy (Dyrektora Izby Celnej w Toruniu), koncentrowało się na wyjaśnieniu, czy posiadane przez sprzedawcę oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe odpowiadają prawdzie. Szczegółowo do każdego z oświadczeń organ odwoławczy odniósł się w uzasadnieniu decyzji. Ponadto organ wskazał, że nierzetelność oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego do celów opałowych została ustalona na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w toku śledztwa w sprawie o sygn. akt (...)w tym m.in. zeznań świadków i opinii biegłego w zakresie badania pisma ręcznego, a także materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania podatkowego.

Odnosząc się do stanowiska strony skarżącej, że w przedmiotowej sprawie istotna jest kwestia zużycia oleju opałowego nie zaś względy formalne oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wyjaśnił, że wbrew stanowisku strony przesłuchani świadkowie nie potwierdzili nabycia i zużycia oleju na cele grzewcze zgodnie z zakwestionowanymi oświadczeniami. Jednocześnie organ podkreślił, że w decyzji ostatecznej nie kwestionowano oświadczeń z powodu uchybień formalnych, lecz z uwagi na ich nierzetelność, a zatem wady materialne. We wszystkich zakwestionowanych przypadkach biegły ustalił, że wskazany nabywca nie podpisał oświadczenia. Co istotne, zdaniem organu, biegły w wydanej opinii wskazał, że to pracownicy przedsiębiorstwa P. (...) podpisywali zakwestionowane oświadczenia. W takiej sytuacji, według stanowiska organu, wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 2 czerwca 2016 r. w sprawie C-418/14 nie ma wpływu na treść wydanej decyzji, a tym samym zasadne było utrzymanie w mocy decyzji o odmowie uchylenia decyzji dotychczasowej w całości wobec braku zaistnienia przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uzasadniając oddalenie skargi wskazał, że spór dotyczy wykładni i zastosowania art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie TSUE ma wpływ na treść wydanej decyzji. Istota regulacji z art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej sprowadza się do tego, że w sytuacji gdy TSUE swoim orzeczeniem dokona takiej wykładni prawa unijnego, z którego wynikać będzie, że krajowa regulacja oparta na interpretowanym przez Trybunał przepisie została wadliwie implementowana do krajowego porządku prawnego lub jej wykładnia na gruncie prawa krajowego jest wadliwa, orzeczenie to daje podstawę do wznowienia postępowania, jeżeli orzeczenie TSUE ma wpływ na treść wydanej decyzji, z uwagi właśnie na konieczność innego rozumienia podstawy prawnej tej decyzji, mającego wpływ na wynik rozstrzygnięcia. Zatem przyjąć należy, że wpływ orzeczenia TSUE na decyzję podatkową zachodzi wówczas, gdy orzeczenie to oddziałuje na nią w sposób istotny, to jest taki, który wymusza odmienne rozstrzygnięcie sprawy podatkowej od przyjętego w decyzji. Aby osiągnąć zamierzony skutek w postaci uchylenia decyzji ostatecznej w trybie wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej należy wykazać, że skutkiem konkretnego orzeczenia TSUE jest konieczność odmiennego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej.

Wprawdzie postępowanie wznowieniowe ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia ponownego rozstrzygnięcia sprawy zakończonej decyzją ostateczną, to jednak nie może być ono wykorzystywane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym. Nie chodzi tu zatem o kontynuację postępowania zwykłego. Odmienne są przede wszystkim zasady rozpoznawania spraw w trybach nadzwyczajnych. W szczególności inna jest waga zakresu przedmiotowego naruszeń prawa uwzględnianych przez organ odwoławczy i inna branych pod uwagę przez organ rozpatrujący wniosek o wznowienie postępowania. Naruszenia prawa mogące mieć znaczenie przy rozpoznawaniu sprawy w trybie zwykłym nie muszą mieć znaczenia w postępowaniu wznowieniowym.

W przedmiotowej sprawie, uzasadniając wniosek o wznowienie postępowania, strona skarżąca wskazała na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 2 czerwca 2016 r. w sprawie C-418/14, który jej zdaniem ma wpływ na treść ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Celnej w Toruniu z dnia 5 maja 2015r.

Z treści powyższego wyroku TSUE wynika, że nie pozostają w sprzeczności z prawem unijnym uregulowania prawa krajowego zobowiązujące podatników podatku akcyzowego do składania w wyznaczonym terminie miesięcznych zestawień oświadczeń nabywców. Jednak w przypadku złożenia takiego zestawienia po terminie, nie jest zgodne z prawem Unii Europejskiej stosowanie przez organ krajowy stawki podatku akcyzowego przewidzianej dla paliw silnikowych, gdy nie ma wątpliwości, co do przeznaczenia produktu do celów opałowych.

Jednak w ocenie Sądu pierwszej instancji w okolicznościach niniejszej sprawy, wyrok TSUE nie stanowi podstawy do wzruszenia ostatecznej decyzji wymiarowej. W decyzji ostatecznej nie kwestionowano oświadczeń nabywców oleju opałowego z powodu uchybień formalnych, lecz przeprowadzone postępowanie dowodowe wykazało, że zakwestionowane oświadczenia nie odpowiadają prawdzie, albowiem przesłuchani świadkowie nie potwierdzili nabycia i zużycia oleju na cele grzewcze zgodnie z zakwestionowanymi oświadczeniami.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji w świetle orzeczenia w sprawie C-418/14, skuteczne zastosowanie trybu nadzwyczajnego na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej jest możliwe, gdy ostateczne rozstrzygnięcie wymiarowe oparto bezpośrednio na przepisach zakwestionowanych przez Trybunał. Nie jest zaś możliwe rozstrzyganie przez organ w sprawie wznowieniowej wszczętej na podstawie tego przepisu, w oparciu o orzeczenie TSUE nie odnoszące się do takiego jak w danej sprawie (tożsamego), stanu faktycznego.

W związku z powyższym, zdaniem Sądu pierwszej instancji zaskarżona decyzja wydana została bez naruszenia art. 245 § 1 pkt 2 w związku z art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej.

Skargą kasacyjną Syndyk masy upadłości zaskarżył powyższy wyrok w całości, wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonemu wyrokowi Syndyk masy upadłości zarzucił:

- naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") w związku z art. 133 § 1, art. 134 § 1, 141 § 4 w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 243 § 3 w związku z art. 245 § 1 pkt 2 w związku z art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej w związku z art. 151 p.p.s.a., poprzez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w wyniku uznania przez Sąd pierwszej instancji, że wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 2 czerwca 2016 r. nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie, bowiem organy nie kwestionowały oświadczeń nabywców oleju opałowego z powodu braków formalnych lecz przeprowadziły postepowanie dowodowe, które wykazało, że zakwestionowane oświadczenia nie odpowiadają prawdzie, albowiem przesłuchani świadkowie nie potwierdzili nabycia i zużycia oleju na cele grzewcze zgodnie z zakwestionowanymi oświadczeniami, pomijając przy tym istotę ogłoszonego wyroku wskazującego, ze ważna jest kwestia zużycia oleju opałowego, nie zaś względy formalne oświadczeń;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 134 § 1 w związku z art. 151 p.p.s.a. poprzez zaniechanie wyjścia przez Sąd pierwszej instancji przy rozpoznaniu sprawy poza zawarte w skardze zarzuty i w konsekwencji zaniechanie zbadania z urzędu całej sprawy w zakresie zgodności z prawem postępowania i rozstrzygnięcia organów.

Argumentację na poparcie zarzutów skarżący kasacyjnie przedstawił w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracyjnej w Bydgoszczy wnosił o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Przed rozpoznaniem skargi kasacyjnej zakończono postępowanie upadłościowe M. T. w upadłości likwidacyjnej (postanowienie Sądu Rejonowego we W.z dnia 18 października 2018 r., sygn. akt (...)), w związku z czym M. T. została zawiadomiona o terminie rozprawy przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Według art. 183 § 1 zdanie pierwsze p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Żadna z przyczyn nieważności postępowania określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła.

Granice skargi kasacyjnej są wyznaczone wskazanymi w niej podstawami, którymi – zgodnie z art. 174 p.p.s.a. – może być naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), albo naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.).

W rozpoznawanej sprawie zarzuty skargi kasacyjnej zostały przedstawione jako skonstruowane w oparciu o obydwie wymienione wyżej podstawy, jednak w rzeczywistości skarżący kasacyjnie zarzuca tylko mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.).

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie, ponieważ nie był usprawiedliwiony żaden z jej zarzutów.

Na wstępie jednak należy zauważyć, że zarzucie przedstawionym w tiret pierwsze petitum skargi kasacyjnej autor skargi kasacyjnej wymienił szereg przepisów Ordynacji podatkowej nie wskazując ani w treści samego zarzutu ani w uzasadnieniu skargi kasacyjnej w jaki sposób przepisy te miałyby być naruszone przez Sąd pierwszej instancji w sposób wskazany w zarzucie, to jest poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Dotyczy to art. 133 § 1 (definicja strony w postępowaniu podatkowym), art. 134 § 1 (przepis skreślony z dniem 1 stycznia 2003 r.), art. 141 § 4 (brak przepisu w ustawie), art. 120 (zasada legalizmu w postępowaniu podatkowym), art. 121 § 1 (zasada zaufania), art. 122 (zasada prawdy obiektywnej), art. 187 § 1 (zasada oficjalności), art. 191 (zasada swobodnej oceny dowodów), art. 243 § 3 (zastrzeżenie formy decyzji dla odmowy wznowienia postępowania). Z treści zarzutu wynika, że w istocie rzeczy chodzi skarżącemu o naruszenie wymienionych w dalszej kolejności w omawianym zarzucie skargi kasacyjnej przepisów art. 245 § 1 pkt 2 w związku z art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej w wyniku uznania, że wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 2 czerwca 2016 r. w sprawie C-418/14 nie daje podstawy do uchylenia decyzji ostatecznej z dnia 5 maja 2015 r. po przeprowadzeniu postępowania w przedmiocie wznowienia postępowania. Według skarżącego kasacyjnie omawiane naruszenie było skutkiem pominięcia przez Sąd pierwszej instancji, że istotą wyroku TSUE było, że ważna jest kwestia zużycia oleju opalowego nie zaś względy formalne oświadczeń.

Zarzut ten nie jest usprawiedliwiony. Zgodnie z art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej wznawia się postępowanie gdy orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji. Przedmiotem kontroli Sądu pierwszej instancji była decyzja wydana po wznowieniu postępowania, którą organ odmówił uchylenia decyzji ostatecznej określającej zobowiązanie w podatku akcyzowym za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2007 r., to jest z uwzględnieniem stanu prawnego wyznaczonego przepisami ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004 r. Nr 29, poz. 257 ze zm.) obowiązującej do dnia 28 lutego 2009 r. Natomiast wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 2 czerwca 2016 r. w sprawie C-418/14 ROZ-ŚWIT przeciwko Dyrektorowi Izby Celnej we Wrocławiu wydany został na skutek pytania prejudycjalnego odnoszącego się do krajowego stanu prawnego regulowanego przepisami art. 89 ust. 14 – 16 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.) i orzeczenie to nie dotyczy bezpośrednio stanu prawnego istotnego w niniejszej sprawie.

TSUE wyrokiem w sprawie C-418/14 udzielił odpowiedzi na zadane przez polski sąd krajowy następujące pytania prejudycjalne: 1) Czy art. 5 w związku z art. 2 ust. 3 i w związku z art. 21 ust. 4 dyrektywy 2003/96 należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on regulacji krajowej przewidzianej w treści art. 89 ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym, która nakazuje zastosowanie stawki podatku akcyzowego przewidzianej dla paliw silnikowych do oleju opałowego na skutek braku spełnienia przez podatnika wymogu formalnego przewidzianego w art. 89 ust. 14–15 ustawy o podatku akcyzowym ? 2) Czy zasada proporcjonalności nie sprzeciwia się wymogowi formalnemu przewidzianemu w art. 89 ust. 14–15 ustawy o podatku akcyzowym uzależniającemu zastosowanie obniżonej stawki akcyzy przewidzianej dla olejów opałowych od konieczności sporządzenia i złożenia zestawienia oświadczeń nabywców w ustawowym terminie, abstrahując od zaistnienia warunku materialnego w postaci sprzedaży paliwa na cele opałowe ? 3) Czy zgodna z zasadą proporcjonalności jest sankcja przewidziana w treści art. 89 ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym polegająca na obciążeniu sprzedawcy podatkiem akcyzowym, jak w okolicznościach przedmiotowej sprawy, wyliczonym według stawki przewidzianej dla paliw silnikowych (art. 89 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym) w odniesieniu do oleju opałowego na skutek niespełnienia warunku formalnego przewidzianego w treści art. 89 ust. 14–15 ustawy o podatku akcyzowym?

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej orzekł, że "Dyrektywę Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, zmienioną dyrektywą Rady 2004/75/WE z dnia 29 kwietnia 2004 r., oraz zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że:

– nie sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na podstawie których sprzedawcy paliw są zobowiązani do złożenia w wyznaczonym terminie miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców, według których nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, oraz

– sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na mocy których w braku złożenia takiego zestawienia w wyznaczonym terminie, do sprzedanego paliwa stosowana jest stawka podatku akcyzowego przewidziana dla paliw silnikowych, podczas gdy zostało stwierdzone, że przeznaczenie tego produktu do celów opałowych nie budzi wątpliwości."

Przedmiotem rozważań TSUE było zagadnienie, czy postanowienia dyrektywy energetycznej nie sprzeciwiają się wprowadzonemu w prawie krajowym obowiązkowi składania do organu podatkowego przez sprzedawcę oleju opałowego comiesięcznych zestawień oświadczeń o jego przeznaczeniu. Rozstrzygnięcie TSUE nie dotyczy takiej sytuacji w jakiej została wydana decyzja ostateczna Dyrektora Izby Celnej w Toruniu z dnia 5 maja 2015 r. W stanie faktycznym i prawnym sprawy nie było mowy o braku złożenia przez sprzedawcę oleju opałowego zestawień oświadczeń pochodzących od nabywców oleju opałowego dotyczących jego przeznaczenia na cele opałowe. W stanie faktycznym sprawy nie ustalono także braku oświadczeń nabywców oleju o jego przeznaczeniu na cele opałowe. Przeciwnie, ustalono, że takie oświadczenia formalnie istniały, tyle tylko, że wszystkie były nierzetelne, ponieważ żadne z nich nie było złożone przez którąkolwiek z osób w nich wskazanych. Oświadczenia nie potwierdzały istotnej dla sprawy okoliczności, że sprzedawany olej był przeznaczony na cele opałowe. W związku z tym jednym z istotnych elementów stanu faktycznego będącego podstawą ostatecznej decyzji z dnia 5 maja 2015 r. było ustalenie, że nie wykazano przeznaczenia i zużycia sprzedawanego oleju na cele opałowe. Natomiast rozstrzygnięcie dotyczące wykładni prawa unijnego i wynikającej z tego rozstrzygnięcia niezgodności przepisów krajowych, na mocy których w braku złożenia w wyznaczonym terminie miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców, według których nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, do sprzedanego paliwa stosowana jest stawka podatku akcyzowego przewidziana dla paliw silnikowych, podczas gdy zostało stwierdzone, że przeznaczenie tego produktu do celów opałowych nie budzi wątpliwości – nie miało żadnego znaczenia w rozpoznawanej sprawie. W rzeczywistości w stanie faktycznym sprawy nie stwierdzono, aby sprzedawany olej był przeznaczony na cele opałowe, chociaż tej kwestii dotyczyło przeprowadzone postępowanie dowodowe.

W związku z tym wyrok TSUE w sprawie C-418/14 nie miał wpływu na treść decyzji w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej i nie dawał podstawy do uchylenia decyzji ostatecznej z dnia 5 maja 2015 r. na skutek wznowienia postępowania. Orzeczenia wstępne TSUE dokonujące interpretacji normy prawa unijnego mają wprawdzie moc wiążącą, lecz jedynie w sprawach, w związku z którymi zostały zadane pytania prejudycjalne, a w innych sprawach, tylko wówczas, gdy odnoszą się do tego samego zagadnienia prawnego. Orzeczenia wstępne TSUE są co do zasady deklaratoryjne, a więc działają również wstecz, to jest od daty wejścia w życie prawa unijnego, które było przedmiotem interpretacji. W związku z tym wydanie wyroku w sprawie C-418/14 na skutek pytania prejudycjalnego sformułowanego z uwzględnieniem przepisów innej późniejszej ustawy o podatku akcyzowym niż ustawa tworząca stan prawny istotny dla określenia zobowiązania podatkowego w rozpoznawanej sprawie, nie byłoby samo w sobie przeszkodą do rozważenie podstawy wznowieniowej z art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej, skoro TSUE dokonał interpretacji przepisów dyrektywy energetycznej z dnia 27 października 2003 r. Istotne byłoby bowiem, czy zagadnienie prawne wynikające z treści obydwu ustaw jest jednakowe i czy w związku z tym musi być taka samo oceniane w świetle interpretowanego przez TSUE aktu prawa unijnego. Dla tej sprawy okoliczność ta nie ma jednak żadnego znaczenia, ponieważ, jak zostało wskazane wcześniej, podstawą odmowy uchylenia decyzji określającej podatek akcyzowy za poszczególne okresy 2007 r. był brak tożsamości między podstawą faktyczną stanowiącą podstawę wydania decyzji określającej podatek a taką sytuacją faktyczną, która mogłaby być oceniana według normy prawnej wynikającej z prawa unijnego według interpretacji wskazanej przez TSUE. Do wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną nie może bowiem doprowadzić jakikolwiek wyrok wstępny TSUE, ale taki, który dokonuje interpretacji normy prawa unijnego, mającej związek z podstawą faktyczną i prawną decyzji, której wzruszenia domaga się strona.

Nie jest również usprawiedliwiony sformułowany w tiret drugie petitum skargi kasacyjnej zarzut art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 134 § 1 w związku z art. 151 p.p.s.a. poprzez zaniechanie wyjścia przez Sąd pierwszej instancji przy rozpoznaniu sprawy poza zawarte w skardze zarzuty i w konsekwencji zaniechanie zbadania z urzędu całej sprawy w zakresie zgodności z prawem postępowania i rozstrzygnięcia organów. Sąd pierwszej instancji kontrolował decyzję wydaną po wznowieniu postępowania, którą organ odmówił uchylenia decyzji ostatecznej. Granice sprawy w takim przypadku wyznaczone są istotą postępowania wznowieniowego, które jest odstępstwem od przyjętej w prawie podatkowym zasady trwałości decyzji (art. 128 Ordynacji podatkowej), co oznacza, że wskazane w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej podstawy wzruszenia decyzji ostatecznych muszą być ściśle interpretowane. Postępowanie w trybie wznowieniowym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy, tak jak ma to miejsce w postępowaniu zwykłym w obydwu instancjach, a jedynie na rozpoznaniu sprawy w kontekście konkretnej przesłanki wznowieniowej. W związku z tym postulowane przez skarżącego kasacyjnie zbadanie z urzędu całej sprawy w zakresie zgodności z prawem postępowania i rozstrzygnięcia organów mogło dotyczyć wyłącznie sprawy w granicach wyznaczonych istotą postępowania wznowieniowego a nie sprawy podatkowej rozpoznawanej przez organy i zakończonej decyzją ostateczną. Skarżący nie wskazał jakich czynności zaniechał Sąd pierwszej instancji i czego nie zbadał nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną – kontrolując zaskarżoną decyzję w granicach sprawy o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną.

Biorąc pod uwagę omówione wyżej okoliczności i stwierdzając, że zarzuty skargi okazały się nieusprawiedliwione Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265 ze zm.).