Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2223/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-12-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 207 § 1-2, , art. 165 § 1-2
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del.) Sylwester Golec (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 22 grudnia 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 13 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Bk 14/18 w sprawie ze skargi P. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 6 listopada 2017 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od P. B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku kwotę 1 800 (słownie: tysiąc osiemset złotych) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku wyrokiem dnia 13 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Bk 14/18 oddalił skargę P.B. (skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 6 listopada 2017 r. nr [....] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 rok.

W uzasadnieniu wyroku sąd pierwszej instancji wskazał następujący stan faktyczny:

Decyzją z 29 czerwca 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. określił P. B. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 rok w kwocie 74 079,00 zł w miejsce zadeklarowanego w kwocie 30 311,00 zł. Organ stwierdził, że skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę 458 637,39 zł. i zaniżył przychody o kwotę 8507,11 zł a także zawyżył przychody o kwotę 99 740,00 zł.

W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik skarżącego zarzucił rażące naruszenie art. 207 § 1 i § 2 i art. 165 § 1, § 2 i § 4 o.p. w zw. z art. 144 § 1, art. 145 § 1, art. 148 § 1 o.p. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 201) dalej powoływanej jako O.p. przez wydanie decyzji, pomimo tego że postępowanie podatkowe w sprawie nie zostało wszczęte na skutek niedoręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego. W odwołaniu podniesiono, że przesyłkę pocztową zawierającą postanowienie o wszczęciu postępowania listonosz doręczył ojcu skarżącego w jego miejscu zamieszkania w S. a nie w miejscu zamieszkania skarżącego w I.. Przy tym ojciec skarżącego nie był jego domownikiem. Skoro doręczenie przesyłki miało miejsce w innym miejscu niż miejsce zamieszkania skarżącego w I., do rąk osoby niebędącej domownikiem, to doręczenie to nie było doręczeniem wskazanym w art. 149 O.p.

Po rozpatrzeniu odwołania Skarżącego, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku decyzją z 6 listopada 2017 r., nr [...] utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ wyjaśnił, że u skarżącego była prowadzona kontrola podatkowa. Następnie Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. postanowieniem z 26 maja 2017 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. Postanowienie to doręczone zostało podatnikowi 29 maja 2017 r. w trybie art. 149 O.p. Wynika to ze zwrotnego potwierdzenia odbioru, na którym osobą odbierającą postanowienie jest ojciec skarżącego R. B., który zobowiązał się, jako pełnoletni domownik, do doręczenia pisma podatnikowi. Zdaniem organu, okoliczność zaniechania lub zwłoki ojca skarżącego w oddaniu skarżącemu przesyłki zawierającej postanowienia w sprawie wszczęcia postępowania, nie mogła mieć wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. Przy doręczeniu korespondencji w trybie art. 149 O.p., do rąk pełnoletniego domownika, ewentualne zaniechania domownika w przekazaniu przesyłki adresatowi zasadniczo obciążają adresata. Dodatkowo organ wskazał, że pismem z 31 maja 2017 r. organ pierwszej instancji poinformował podatnika o możliwości działania we wszczętym postępowaniu przez pełnomocnika. Pismo zostało doręczone Skarżącemu 1 czerwca.2017 r. również w trybie art. 149 O.p. a osobą, która odebrała przedmiotowe pismo był ponownie R.B. który zobowiązał się jako pełnoletni domownik do doręczenia pisma podatnikowi. Ponadto w kolejnych pismach kierowanych do Skarżącego organ pierwszej instancji wskazywał, iż dokonanie określonych czynności odbywa się w ramach wszczętego postępowania podatkowego. Zdaniem organu, nie było więc podstaw do przyjęcia, iż strona nie posiadała wiedzy o toczącym się postępowaniu. Odnosząc się do dowodu w postaci zaświadczenia Urzędu Miejskiego w S. dotyczącego adresu zameldowania R. B. organ wskazał, że nie mógł mieć on wpływu na ocenę prawidłowości doręczenia skarżącemu postanowienia o wszczęciu postępowania. Fakt zameldowania ojca skarżącego pod innym adresem niż adres miejsca zamieszkania skarżącego nie świadczy o tym, że korespondencję kierowaną do syna P. B. na jego adres zamieszania w I., ojciec skarżącego odbierał we własnym miejscu zamieszkania w S.. Organ odwoławczy stwierdził też, że nie ma uzasadnionych podstaw do przyjęcia, że skarżący nie posiadał wiedzy o toczącym się postępowaniu, gdyż w toku postępowania doręczono mu pisma organu, z których wynikało, że w stosunku do skarżącego toczy się postępowanie podatkowe dotyczące podatku dochodowego za rok 2015.

Na decyzję organu drugiej instancji pełnomocnik skarżącego wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, zarzucając naruszenie przepisów prawa procesowego, w szczególności:

1. art. 207 § 1 i § 2 oraz 165 § 1, § 2 i § 4 w zw. z art. 144 § 1, art. 145 § 1, art. 148 § 1 O.p., przez wydanie decyzji pomimo tego, że postępowanie podatkowe w sprawie nie zostało wszczęte na skutek niedoręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego;

2. art. 188 i art. 193 § 3 w zw. z art. 187 § 1 i 180 § 1 O.p. polegające na oddaleniu wniosków dowodowych strony zmierzających do wykazania, że postanowienie o wszczęciu postępowania nie zostało skutecznie doręczone skarżącemu

3. art. 188 o.p. poprzez oddalenie wniosków-dowodowych strony o przesłuchanie świadków na okoliczności mające wpływ na określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r.

W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w uzasadnieniu w wyroku dnia 13 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Bk 14/18 zawarł ocenę prawną, z której wynika, że organ w zaskarżonym postanowieniu dokonał prawidłowej oceny podnoszonej przez skarżącego okoliczności doręczenia mu postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego w sposób niezgodny z art. 149 O.p. Zdaniem sądu z treści pocztowego potwierdzenia odbioru tego postanowienia wynika, że ww. postanowienie zostało doręczone w miejscu zamieszkania skarżącego, dorosłemu domownikowi, który zobowiązał się oddać przesyłkę skarżącemu. Sam skarżący kwestionując prawidłowość tego doręczenie nie skorzystał z możliwości złożenia reklamacji odnośnie tej przesyłki. W tej sytuacji brak było, zdaniem sądu podstaw do uznania, że przesyłka pocztowa zawierająca ww. postanowienie została doręczona nie w miejscu zamieszkania skarżącego, lecz w miejscu zamieszkania jego ojca (uzasadnienie wyroku sądu pierwszej instancji jest dostępne w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych CBOSA na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl).

Od wyroku sądu pierwszej instancji skargę kasacyjną wniósł skarżący reprezentowany przez adwokata, który na podstawie art. 174 pkt. 2 w zw. z art. 176 § ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz U 2017 r. poz. 1369 ze zm., P.p.s.a.) zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. Art. 141 § 4 w zw. 2 art. 133 § 1 oraz w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. przez:

- błędne uzasadnienie wyroku, w wyniku nierozważenia wszystkich istotnych okoliczności sprawy, w tym pominięcia twierdzeń skarżącego, (które miały zostać wykazane zgłoszonymi przez niego środkami dowodowymi w postępowaniu podatkowym) wskazujących na to, że doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego nastąpiło pod niewłaściwym adresem (innym niż adres do doręczeń strony) a dodatkowo do rąk osoby trzeciej nieuprawnionej do odbioru; niezrozumiałym i nieuprawnionym przyjęciu w uzasadnieniu wyroku, że obalenie dowodu z dokumentu urzędowego w postaci "zwrotki pocztowej" może być dokonane jedynie w postępowaniu reklamacyjnym prowadzonym w oparciu o prawo pocztowe, podczas gdy Ordynacja podatkowa wprowadza otwarty katalog środków dowodowych; obalenie wiarygodności dokumentów urzędowych może być przeprowadzone każdym dowodem nie tylko dokumentem urzędowym, a dodatkowo zasada koncentracji i bezpośredniości przeprowadzenia dowodu uprawnia stronę do wykazania nieprawidłowości doręczenia pisma procesowego zeznaniami bezpośrednich świadków (listonosza i odbiorcy) przeprowadzonymi w postępowaniu podatkowym,

- nieuprawnione przyjęcie, że skarżący dla wykazania podnoszonych tez obowiązany był do złożenia reklamacji na podstawie art. 92 ust. 1 pkt. 2 ustawy prawo pocztowe, podczas gdy skarżącemu takie uprawnienie nie przysługuje; uprawnienie to przysługuje jedynie nadawcy - organowi podatkowemu, oraz adresatowi o ile odbierze przesyłkę (która to czynność w realiach sprawy nie miała miejsca);

2. art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c w zw. z art. 134 § 1 i art. 3 § 2 pkt. 1 P.p.s.a przez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie decyzji w całości pomimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów procesowego prawa podatkowego, które miały istotny wpływ na treść wydanych decyzji tj.:

- art. 207 § 1 i § 2 oraz 165 § 1, § 2 i § 4 w zw. z art. 144 § 1, art. 145 § 1, art. 148 § 1 O.p., przez wydanie decyzji, pomimo że postępowanie podatkowe w sprawie nie zostało wszczęte na skutek niedoręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego,

- art. 188 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 180 § 1 i w zw. z art. 123 § 1 O.p. przez oddalenie wniosków dowodowych strony zmierzających do wykazania, że doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania zostało dokonane pod niewłaściwym adresem innym niż adres do doręczeń podatnika, oraz że doręczenie postanowienia nastąpiło do rąk osoby trzeciej nieuprawnionej do odbioru korespondencji, w konsekwencji strona została pozbawiona podstawowego prawa do wykazania własnych twierdzeń istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy,

ewentualnie naruszenie

- art. 124 w zw. z art. 123 § 1 i art. 121 § 1, art. 122 O.p. polegające na zaniechaniu poinformowania strony przez organ podatkowy, że wykazanie okoliczności nieprawidłowego doręczenia postanowienia, tj. pod niewłaściwym adresem oraz do rąk osoby nieuprawnionej, nie może się odbyć w drodze przesłuchania bezpośrednich świadków (listonosza i osoby odbierającej) w ramach postępowania podatkowego, ale wyłącznie w drodze postępowania reklamacyjnego prowadzonego przez pocztę,

ewentualnie naruszenie

- art. 187 § 1 w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 122 O.p. oraz w zw. z art. 92 ust. 1 pkt. 1 Prawo pocztowe, przez zaniechanie przez organ zwrócenia się do urzędu o przeprowadzenie postępowania reklamacyjnego w zakresie uchybień zgłaszanych przez stronę,

- art. 194 § 1 i § 3 O.p. przez nieuprawnione uznanie, że obalenie domniemania prawnego "pocztowego" dokumentu urzędowego może nastąpić jedynie na podstawie innego dokumentu urzędowego wystawionego na podstawie ustawy prawo pocztowe, po przeprowadzeniu reklamacji, podczas gdy ordynacja podatkowa przewiduje otwarty katalog środków dowodowych dla wykazania

Na podstawie art. 174 pkt. 1 w zw. z art. 176 § 1 pkt. 2 P.p.s.a za skarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 92 ust. 1 pkt. 2 ustawy prawo pocztowe przez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że adresat korespondencji, który jej nie odebrał jest uprawniony do reklamacji przesyłki pocztowej, podczas gdy zgodnie z brzmieniem tego przepisu uprawnionym jest jedynie nadawca, oraz adresat o ile przesyłka zostanie mu doręczona, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca i co konsekwentnie podnosił skarżący w postępowaniu.

W skardze kasacyjnej wniesiono o: uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, zasądzenie na rzecz skarżącego od organu kosztów postępowania sądowego i rozpoznanie sprawy na rozprawie.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie od skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Pismem z dnia 20 sierpnia 2019 r. pełnomocnik skarżącego wniósł o przeprowadzenie dowodu z pisma Poczty Polskiej z dnia 12 kwietnia 2018 r. stanowiącego odpowiedź na reklamacje skarżącego dotyczącą przesyłki, którą doręczono postanowienie z 26 maja 2017 r. o wszczęciu w stosunku do skarżącego postępowania podatkowego w sprawie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2015.

Pismem z dnia 3 grudnia 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku wniósł o przeprowadzenie dowodu z pisma Poczty Polskiej z 17 września 2018 r. stanowiącego zawiadomienie o sposobie rozpatrzenia skargi organu dotyczącej doręczenia ww. postanowienia w sprawie wszczęcia postępowania podatkowego.

Pismem z dnia 14 grudnia 2020 r. pełnomocnik skarżącego wniósł o odmowę przeprowadzenia dowodu z ww. pisma oraz o przeprowadzenie dowodu z oświadczenia ojca skarżącego R. B., dotyczącego okoliczności doręczenia mu ww. postanowienia.

Zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału II Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego na podstawie art. 15zzs4 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniemCOVID-19, innych chorób zakaźnych i wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. poz. 374 z poźn. zm.) sprawa została skierowana na posiedzenie niejawne w dniu 22 grudnia 2020 r., w celu rozpoznania skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu skargi kasacyjnej na posiedzeniu niejawnym uznał, że nie zasługuje ona na uwzględnienie.

Na wstępie należy wskazać, że w świetle art. 176 § 1 i § 2 P.p.s.a. skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przypisanym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także przewidzianym dla niej wymaganiom szczególnym, tzn. powinna zawierać dodatkowo m.in. przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Koniecznym warunkiem uznania, że strona prawidłowo powołuje się na jedną z podstaw kasacyjnych jest wskazanie, które przepisy ustaw zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć to wpływ na wynik sprawy. To na autorze skargi kasacyjnej ciąży obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżonym orzeczeniem, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być prawidłowa wykładnia i właściwe zastosowanie. Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez sąd i ich wpływ naruszenia na wynik sprawy, czyli treść zaskarżonego orzeczenia. Zarzuty kasacyjne nie odpowiadające tym warunkom uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę ich zasadności. Sąd nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych (por. np. wyrok NSA z dnia 16 listopada 2011 r., o sygn. akt II FSK 861/10, publ. https.orzeczenia.nsa.gov.pl., Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwana: "CBOSA"). Jedynie w sytuacji, gdy treść uzasadnienia skargi kasacyjnej pozwala na jednoznaczne określenie, jaką postać naruszenia prawa wnoszący skargę kasacyjną chciał powołać w zarzutach skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny może przeprowadzić kontrolę merytoryczną zarzutu. Wadliwość zarzutu jest bowiem możliwa do usunięcia w drodze rozumowania poprzez analizę argumentacji zawartej w uzasadnieniu środka odwoławczego, co nie narusza ani autonomii strony postępowania kasacyjnego do stanowienia o formie i treści zarzutów podnoszonych w postępowaniu kasacyjnym, ani związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej na mocy art. 183 § 1 p.p.s.a. Tym samym realizowany jest obowiązek, nałożony na Naczelny Sąd Administracyjny, a zawarty w art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., w myśl którego w procesie kontroli kasacyjnej należy odnieść się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych (zob. uchwała pełnego składu NSA z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, publ. ONSAiWSA 2010/1/1 oraz wyrok NSA z dnia 9 listopada 2011 r., o sygn. akt II FSK 776/10, publ. CBOSA).

W rozpoznanej sprawie została wniesiona skarga kasacyjnej, której zarzuty skupiają się wokół ponoszonej przez skarżącego okoliczności nieprawidłowego doręczenia mu postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z 26 maja 2017 r. o wszczęciu postępowania podatkowego w sprawie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2015. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając te zarzuty miał na uwadze, że z przedłożonego przez skarżącego pisma Poczty Polskiej z dnia 12 kwietnia 2018 r. wynika, że przesyłka pocztowa zawierająca to postanowienie została wydana do rąk osoby nieuprawnionej oraz, że miało to miejsce pod innym adresem niż adres podany na przesyłce (adres zamieszkania skarżącego). Z pisma Poczty Polskiej z dnia 17 września 2018 r., skierowanego do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku wynika, że przesyłka pocztowa zawierająca ww. postanowienie a także inne przesyłki pocztowe kierowane na adres zamieszkania skarżącego we wsi I., na jego prośbę były pozostawiane w miejscu zamieszkania ojca skarżącego w S.. Odbiór tych przesyłek był kwitowany przez ojca skarżącego jako domownika skarżącego, podczas gdy w rzeczywistości ojciec skarżącego nie był jego domownikiem.

Z powołanych pism wynika w sposób oczywisty, że wskazane w tych pismach doręczenie ww. postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego zostało dokonane w sposób niezgodny z art. 149 O.p. Przepis ten stanowi, że w przypadku nieobecności adresata w miejscu zamieszkania albo pod adresem do doręczeń w kraju pisma doręcza się za pokwitowaniem pełnoletniemu domownikowi, a gdyby go nie było lub odmówił przyjęcia pisma - sąsiadowi, zarządcy domu lub dozorcy - gdy osoby te podjęły się oddania pisma adresatowi. Zawiadomienie o doręczeniu pisma sąsiadowi, zarządcy domu lub dozorcy umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub na drzwiach mieszkania adresata, lub w widocznym miejscu przy wejściu na posesję, na której zamieszkuje adresat lub której adres wskazano jako adres do doręczeń. W rozpoznanej sprawie doręczenie zostało dokonane do rąk ojca skarżącego, który nie był domownikiem skarżącego i miało to miejsce pod adresem zamieszkania nie skarżącego, lecz jego ojca. Adres zamieszkania ojca skarżącego nie był też adresem do doręczeń w kraju, wskazanym przez skarżącego. Zatem działanie to pozostawało w oczywistej sprzeczności z powołanym przepisem. Także inne przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują możliwości doręczania pism w postępowaniu podatkowym w taki sposób, jaki wystąpił w niniejszej sprawie przy doręczeniu ww. postanowienia. Skoro więc zastosowany w sprawie sposób doręczenia ww. postanowienia nie był przewidziany przepisami O.p. obowiązującymi przy doręczaniu pism w postępowaniu podatkowym, to należało stwierdzić, że w związku z tym doręczeniem nie wystąpił przewidziany w przepisach O.p. skutek doręczenia pisma w postępowaniu podatkowym. W sprawie też brak jest przesłanek do uznania, że ww. postanowienie pomimo niezgodnego z przepisami O.p. jego doręczenia ojcu skarżącego, zostało skarżącemu przekazane w odpowiednim czasie.

Na ocenę skuteczności omawianego doręczenia nie mogły mieć wpływu okoliczności wskazane w piśmie Poczty Polskiej z 17 września 2018 r. wskazujące, że przyjęty sposób doręczenia tego postanowienia listonosz zastosował na prośbę skarżącego i był on praktykowany także przy doręczaniu innych przesyłek adresowanych do skarżącego. Okoliczności te nie mogły mieć wpływu na ocenę doręczenia ww. postanowienia, gdyż okoliczności te są obojętne dla regulacji zawartych w przepisach Rozdziału 5 Działu IV Ordynacji. W świetle tych regulacji okoliczność, że adresat pisma mógł nakłonić listonosza do zastosowania trybu doręczenia pisma w postępowaniu podatkowym, który był nieprzewidziany w ogóle w przepisach O.p. nie ma wpływu na to, że doręczenie takie w świetle przepisów O.p. jest nieskuteczne.

W świetle powyższych wniosków należało stwierdzić, że w skardze kasacyjnej zasadnie poniesiono, że ww. postanowienie w sprawie wszczęcia postępowania podatkowego nie zostało doręczone skarżącemu skutecznie oraz, że brak doręczenia tego postanowienia skarżącemu stanowił naruszenie art. 144 § 1, art. 145 § 1 i art. 148 § 1 O.p. Uchybienie to nie mogło jednak zostać uznane za naruszenie prawa, o którym mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. tj. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W rozpoznanej sprawie w stosunku do skarżącego zostało wydane postanowienie z dnia 26 maja 2017 r. (karta 2/1 akt administracyjnych) w sprawie wszczęcia postępowania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2015 r. Oznacza to, że w sprawie toczyło się postępowanie podatkowe a decyzja wymiarowa organu pierwszej instancji z 29 czerwca 2017 r. została wydana w wyniku postępowania podatkowego. Zatem niezasadny był podniesiony w skardze zarzut pominięcia przez sąd pierwszej instancji okoliczności, że decyzja wymiarowa organu pierwszej instancji została wydana z naruszeniem art. 207 § 1 i 2 O.p. przez to, że wydano ja pomimo braku wszczęcia postępowania podatkowego.

Przed wydaniem decyzji organ pierwszej instancji skierował do skarżącego pismo z dnia 31 maja 2017 r. informujące skarżącego o tym, że w toczącym się postępowaniu dotyczącym podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2015 może działać przez pełnomocnika. Pismo to zostało doręczone 1 czerwca 2017 r. Do skarżącego skierowane też zostały trzy postanowienia z dnia 14 czerwca 2017 r. (karty 7/2 i 8/1 akt administracyjnych), które zostały doręczone 16 czerwca 2017 r. W postanowieniach tych wskazano, że są one wydane w związku z toczącym się postępowanie podatkowym w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2017. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego doręczenie skarżącemu ww. pisma z 31 maja 2017 r. i postanowień z 16 czerwca 2017 r., które w sprawie jest niesporne, wywołało skutek w postaci poinformowania go o tym, że w stosunku do skarżącego prowadzone jest postępowanie podatkowe w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2017 r. Doręczenie tych pism nastąpiło w takim terminie (najpóźniejsze pisma 13 dni przed wydaniem decyzji), który umożliwiał skarżącemu zapoznanie się z aktami sprawy oraz podjęcie odpowiednich działań w celu ochrony jego interesów w postępowaniu podatkowym np. ustanowienie profesjonalnego pełnomocnika zgłoszenie wniosków dowodowych. Nie bez znaczenia przy tym jest też okoliczność, że postępowanie podatkowe, zostało wszczęte po zakończeniu u skarżącego kontroli skarbowej, w której skarżący uczestniczył a ustalenia z kontroli podatkowej stanowiły podstawę faktyczna ww. decyzji wymiarowej. Skarżący pod wpływem ustaleń poczynionych w toku tej kontroli w dniu 24 maja 2017 r. złożył korektę zeznania PIT-36L (karta 1/2 akt administracyjnych). W świetle tych okoliczności brak doręczenia skarżącemu postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego należało ocenić jako uchybienie, które nie miało wpływu na sytuację procesową skarżącego i które nie miało żadnego wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. Sam skarżący nie wykazał w skardze kasacyjnej oraz w skardze w jaki sposób omawiane uchybienie wpłynęło na rozstrzygnięcie sprawy, którym było określenie zobowiązania podatkowego skarżącego za rok 2015 w kwocie wyższej od zadeklarowanej w złożonym zeznaniu podatkowym. Skarżący nie wykazał, w jaki sposób uchybienie to mogło wpłynąć na ustalenie okoliczności faktycznych stanowiących podstawę faktyczną decyzji organu pierwszej instancji oraz nie wykazał też w jaki sposób mogło mieć wpływ na kwalifikacje materialnoprawną tych okoliczności w decyzji.

Mając na uwadze powyższe wnioski Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że wszystkie wskazane w skardze naruszenia przepisów O.p., które zdaniem autora skargi kasacyjnej wystąpiły w związku z wadliwym doręczeniem skarżącemu ww. postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego, nie były naruszeniami prawa procesowego, które na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. mogły być uznane za przesłankę uchylenia zaskarżonej decyzji.

W skardze kasacyjnej bezzasadnie zarzucono naruszenie art. 141 § 4 w zw. z art. 133 § 1 i art. 134 § 1 P.p.s.a. Zarzut ten w istocie dotyczył błędnego uznania przez sąd na podstawie treści pocztowego potwierdzenia odbioru, że w sprawie w sposób zgodny z art. 149 O.p. doręczono ww. postanowienie w sprawie wszczęcia postępowania podatkowego. Zatem zarzut ten obejmował dokonanie przez sąd błędnej oceny zgodności z prawem doręczenia ww. postanowienia, co oznacza, że przedmiotem tego zarzutu była kwestia merytoryczna. Podstawą tego zarzutu nie mógł być art. 141 § 4 P.p.s.a. gdyż przepis ten ma charakter formalny i określa wymogi, jakim powinno odpowiadać uzasadnienie poprzez wskazanie obligatoryjnych jego elementów. W uchwale z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09 Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 tej ustawy), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. W orzecznictwie podkreśla się także, że może on stanowić samodzielną podstawę kasacyjną wówczas, gdy nie pozwala ono na kontrolę instancyjną orzeczenia, jest na tyle lakoniczne lub wewnętrznie niespójne, nielogiczne, że nie pozwala na odtworzenie toku rozumowania sądu, prowadzącego do wydania orzeczenia konkretnej treści (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 lutego 2019 r., sygn. akt II OSK 891/17, z 14 listopada 2018 r., sygn. akt I GSK 2048/18, z 26 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1727/16). Nie można natomiast za jego pomocą kwestionować merytorycznej poprawności uzasadnienia. Tego rodzaju naruszenia powinny być podnoszone w ramach zarzutu zastosowania wadliwego środka kontroli (w powiązaniu z przepisami postępowania administracyjnego, których naruszenia sąd nie zauważył bądź wadliwie uznał, że do naruszeń takich doszło) albo zarzutu naruszenia prawa materialnego (por. wyrok z 5 września 2018 r., sygn. akt II OSK 2108/16, z 12 września 2018 r., sygn. akt I GSK 971/18, z 10 kwietnia 2018 r., sygn. akt II GSK 1995/16).

Niezasadny był też zarzut naruszenia przez sąd art. 92 ust. 1 pkt 2 ustawy prawo pocztowe przez wskazanie w uzasadnieniu wyroku, że skarżący mógł podważyć wiarygodność pocztowego potwierdzenia doręczenia ww. postanowienia przez złożenie reklamacji od tego doręczenia. Skarżący podniósł, że twierdzenie sądu jest bezzasadne, gdyż w świetle treści powołanego przepisu, skarżący nie jest podmiotem uprawnionym do złożenia reklamacji. Twierdzeniom tym przeczy przedłożone przez skarżącego pismo Poczty Polskiej z 12 kwietnia 2018 r., które zostało wydane na podstawie reklamacji skarżącego z dnia 5 kwietnia 2018 r. (karta 84 akt sądowych) dotyczącej doręczenia mu ww. postanowienia.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie i na podstawie art. 184 P.p.s.a. ją oddalił. O obowiązku zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono w pkt 2 sentencji wyroku, na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) i w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) i § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 265).