Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 719/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2008-02-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 1 pkt 4 i art. 7 ust. 2
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 38 ust. 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Jacek Surmacz /spr./ Sędziowie NSA Maria Piórkowska WSA Barbara Stukan-Pytlowany Protokolant sek.sąd. Joanna Hanus po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym w dniu 12 lutego 2008r. sprawy ze skarg M.G.O.P.S. na decyzje Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] lipca 2007r. nr nr: [...] [...] [...] [...] [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów 1) uchyla zaskarżone decyzje Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] lipca 2007 roku nr nr: [...], [...] i [...] oraz poprzedzające je decyzje Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 28 grudnia 2006 nr nr: [...], [...] i [...], 2) określa, że uchylone decyzje, opisane powyżej w punkcie 1, nie podlegają wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku, 3) oddala skargi na decyzje Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] lipca 2007 roku [...] i [...].


UZASADNIENIE

I SA/Rz 719/07

UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Celnej :

1) decyzją z dnia [...] lipca 2007r. Nr 400000-EK-9002-10/07/bk, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm.; powoływanej dalej jako: Ordynacja podatkowa), art. 34 ust. ust. 1 i 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; powoływanej dalej jako: ustawa z 2004r.), art. 2 ust. 2, art. 6 ust. 7, art. 7 ust. 2, art. 15 ust. 4, art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.; powoływanej dalej jako: ustawa z 1993r.), po rozpatrzeniu odwołania Miejsko Gminnego Ośrodka Pomocy Społecznej (powoływanego dalej jako: MGOPS) od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia (...) grudnia 2006r. nr (...) – określającej kwotę podatku od towarów i usług w prawidłowej wysokości dla towarów objętych procedurą dopuszczenia do obrotu, według zgłoszenia celnego JDA SAD z dnia 30 września 2002r. poz. ew. OGL/100900/00/002084 – uchylił decyzję organu I instancji w zakresie:

a) określenia podstawy materialno-prawnej, orzekając w następujący sposób:

jest: - art. 33 ust. 2, art. 37 ust. 1, art. 38 ust. ust. 1 i 2 ustawy z 2004r.; art. 6 ust. 7, art. 7 ust. 1 pkt 4, art. 15 ust. 4, art. 18 ust. 1 ustawy z 1993r., a winno być:

art. 34 ust. ust. 1 i 4, art. 37 ust. 1, art. 38 ust. ust. 1 i 2 ustawy z 2004r.; art. 6 ust. 7, art. 7 ust. 1 pkt 4, art. 7 ust. 2, art. 15 ust. 4, art. 18 ust. 1 ustawy z 1993r.

b) określenia podatku od towarów i usług, orzekając w następujący sposób:

w sentencji decyzji jest:

określić w prawidłowej wysokości kwotę podatku od towarów i usług dla towaru zgłoszonego według JDA SAD poz. ewid. OGL/100900/00/002084 z dnia 30.09.2002r. w następujący sposób (...); określić kwotę niedoboru podatku w wysokości 3.911,00zł, stanowiącej różnicę pomiędzy kwotą podatku obliczoną i wykazaną w wymienionym zgłoszeniu celnym, a kwotą podatku określoną w prawidłowej wysokości - winno być:

określić podatek należny z tytułu importu towarów objętych procedurą dopuszczenia do obrotu według zgłoszenia celnego JDA SAD poz. ewid. OGL/100900/00/002084 z dnia 30.09.2002r. w następujący sposób (...);

w pozostałej części decyzję organu I instancji utrzymał w mocy,

2) decyzją z dnia (...) lipca 2007r. Nr (...), na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacji podatkowej, art. 34 ust. ust. 1 i 4 ustawy z 2004r., art. 2 ust. 2, art. 6 ust. 7, art. 7 ust. 2, art. 15 ust. 4, art. 18 ust. 1 ustawy z 1993r., po rozpatrzeniu odwołania MGOPS od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia (...) grudnia 2006r. nr (...) – określającej kwotę podatku od towarów i usług w prawidłowej wysokości dla towarów objętych procedurą dopuszczenia do obrotu, według zgłoszenia celnego JDA SAD z dnia 7 listopada 2002r. poz. ew. OGL/100900/00/002368 – uchylił decyzję organu I instancji w zakresie:

a) określenia podstawy materialno-prawnej, orzekając w następujący sposób:

jest: - art. 33 ust. 2, art. 37 ust. 1, art. 38 ust. ust. 1 i 2 ustawy z 2004r.; art. 6 ust. 7, art. 7 ust. 1 pkt 4, art. 15 ust. 4, art. 18 ust. 1 ustawy z 1993r., a winno być:

art. 34 ust. ust. 1 i 4, art. 37 ust. 1, art. 38 ust. ust. 1 i 2 ustawy z 2004r.; art. 6 ust. 7, art. 7 ust. 1 pkt 4, art. 7 ust. 2, art. 15 ust. 4, art. 18 ust. 1 ustawy z 1993r.

b) określenia podatku od towarów i usług, orzekając w następujący sposób:

w sentencji decyzji jest:

określić w prawidłowej wysokości kwotę podatku od towarów i usług dla towaru zgłoszonego według JDA SAD poz. ewid. OGL/100900/00/002368 z dnia 07.11.2002r. w następujący sposób (...); określić kwotę niedoboru podatku w wysokości 10.723,00zł, stanowiącej różnicę pomiędzy kwotą podatku obliczoną i wykazaną w wymienionym zgłoszeniu celnym, a kwotą podatku określoną w prawidłowej wysokości; winno być:

określić podatek należny z tytułu importu towarów objętych procedurą dopuszczenia do obrotu według zgłoszenia celnego JDA SAD poz. ewid. OGL/100900/00/002368 z dnia 07.11.2002r. w następujący sposób (...);

w pozostałej części decyzję organu I instancji utrzymał w mocy,

3) decyzją z dnia (...) lipca 2007r. Nr (...), na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacji podatkowej, art. 34 ust. ust. 1 i 4 ustawy z 2004r., art. 2 ust. 2, art. 6 ust. 7, art. 7 ust. 2, art. 15 ust. 4, art. 18 ust. 1 ustawy z 1993r., po rozpatrzeniu odwołania MGOPS od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia (...) grudnia 2006r. nr (...) – określającej kwotę podatku od towarów i usług w prawidłowej wysokości dla towarów objętych procedurą dopuszczenia do obrotu, według zgłoszenia celnego JDA SAD z dnia 8 lipca 2003r. poz. ew. OGL/100900/00/001500 – uchylił decyzję organu I instancji w zakresie:

a) określenia podstawy materialno-prawnej, orzekając w następujący sposób:

jest: - art. 33 ust. 2, art. 37 ust. 1, art. 38 ust. ust. 1 i 2 ustawy z 2004r.; art. 6 ust. 7, art. 7 ust. 1 pkt 4, art. 15 ust. 4, art. 18 ust. 1 ustawy z 1993r., a winno być:

art. 34 ust. ust. 1 i 4, art. 37 ust. 1, art. 38 ust. ust. 1 i 2 ustawy z 2004r.; art. 6 ust. 7, art. 7 ust. 1 pkt 4, art. 7 ust. 2, art. 15 ust. 4, art. 18 ust. 1 ustawy z 1993r.

b) określenia podatku od towarów i usług, orzekając w następujący sposób:

w sentencji decyzji jest:

określić w prawidłowej wysokości kwotę podatku od towarów i usług dla towaru zgłoszonego według JDA SAD poz. ewid. OGL/100900/00/001500 z dnia 08.07.2002r. w następujący sposób (...); określić kwotę niedoboru podatku w wysokości 5.363,00zł, stanowiącej różnicę pomiędzy kwotą podatku obliczoną i wykazaną w wymienionym zgłoszeniu celnym, a kwotą podatku określoną w prawidłowej wysokości, winno być:

określić podatek należny z tytułu importu towarów objętych procedurą dopuszczenia do obrotu według zgłoszenia celnego JDA SAD poz. ewid. OGL/100900/00/001500 z dnia 08.07.2003r. w następujący sposób (...);

w pozostałej części decyzję organu I instancji utrzymał w mocy,

4) decyzją z dnia (...) lipca 2007r. Nr (...), na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacji podatkowej, art. 34 ust. ust. 1 i 4 ustawy z 2004r., art. 2 ust. 2, art. 6 ust. 7, art. 7 ust. 2, art. 15 ust. 4, art. 18 ust. 1 ustawy z 1993r., po rozpatrzeniu odwołania MGOPS od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia (...) grudnia 2006r. nr (...) – określającej kwotę podatku od towarów i usług w prawidłowej wysokości dla towarów objętych procedurą dopuszczenia do obrotu, według zgłoszenia celnego JDA SAD z dnia 24 listopada 2003r. poz. ew. OGL/100900/00/000538 – uchylił decyzje organu I instancji w zakresie:

a) określenia podstawy materialno-prawnej, orzekając w następujący sposób:

jest: - art. 33 ust. 2, art. 37 ust. 1, art. 38 ust. 1 ustawy z 2004r.; art. 6 ust. 7, art. 7 ust. 1 pkt 4, art. 15 ust. 4, art. 18 ust. 1 ustawy z 1993r., a winno być:

art. 34 ust. ust. 1 i 4, art. 37 ust. 1, art. 38 ust. 1 ustawy z 2004r.; art. 6 ust. 7, art. 7 ust. 1 pkt 4, art. 7 ust. 2, art. 15 ust. 4, art. 18 ust. 1 ustawy z 1993r.

b) określenia podatku od towarów i usług, orzekając w następujący sposób:

w sentencji decyzji jest:

określić w prawidłowej wysokości kwotę podatku od towarów i usług dla towaru zgłoszonego według JDA SAD poz. ewid. OGL/100900/00/000538 z dnia 24.11.2003r. w następujący sposób (...); określić kwotę niedoboru podatku w wysokości 6.839,00zł, stanowiącej różnicę pomiędzy kwotą podatku obliczoną i wykazaną w wymienionym zgłoszeniu celnym, a kwotą podatku określoną w prawidłowej wysokości, winno być:

określić podatek należny z tytułu importu towarów objętych procedurą dopuszczenia do obrotu według zgłoszenia celnego JDA SAD poz. ewid. OGL/100900/00/000538 z dnia 24.11.2003r. w następujący sposób (...),

w pozostałej części decyzję organu I instancji utrzymał w mocy,

5) decyzją z dnia (...) lipca 2007r. Nr (...), na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacji podatkowej, art. 34 ust. ust. 1 i 4 ustawy z 2004r., art. 2 ust. 2, art. 6 ust. 7, art. 7 ust. 2, art. 15 ust. 4, art. 18 ust. 1 ustawy z 1993r., po rozpatrzeniu odwołania MGOPS od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia (...) grudnia 2006r. nr (...) – określającej kwotę podatku od towarów i usług w prawidłowej wysokości dla towarów objętych procedurą dopuszczenia do obrotu, według zgłoszenia celnego JDA SAD z dnia 1 grudnia 2003r. poz. ew. OGL/100900/00/000780 – uchylił decyzję organu I instancji w zakresie:

a) określenia podstawy materialno-prawnej, orzekając w następujący sposób:

jest: - art. 33 ust. 2, art. 37 ust. 1, art. 38 ust. 1 ustawy z 2004r.; art. 6 ust. 7, art. 7 ust. 1 pkt 4, art. 15 ust. 4, art. 18 ust. 1 ustawy z 1993r., a winno być:

art. 34 ust. ust. 1 i 4, art. 37 ust. 1, art. 38 ust. 1 ustawy z 2004r.; art. 6 ust. 7, art. 7 ust. 1 pkt 4, art. 7 ust. 2, art. 15 ust. 4, art. 18 ust. 1 ustawy z 1993r.

b) określenia podatku od towarów i usług, orzekając w następujący sposób:

w sentencji decyzji jest:

określić w prawidłowej wysokości kwotę podatku od towarów i usług VAT dla towaru zgłoszonego według JDA SAD poz. ewid. OGL/100900/00/000780 z dnia 01.12.2003r. w następujący sposób (...); określić kwotę niedoboru podatku w wysokości 12.020,00zł, stanowiącej różnicę pomiędzy kwotą podatku obliczoną i wykazaną w wymienionym zgłoszeniu celnym a kwotą podatku określoną w prawidłowej wysokości, winno być:

określić podatek należny z tytułu importu towarów objętych procedurą dopuszczenia do obrotu według zgłoszenia celnego JDA SAD poz. ewid. OGL/100900/00/000780 z dnia 01.12.2003r. w następujący sposób (...);

w pozostałej części decyzję organu I instancji utrzymał w mocy.

Dyrektor Izby Celnej w uzasadnieniach swoich decyzji wskazał, że Oddział Celny w Sanoku odpowiednio w dniach: 30 września 2002r., 7 listopada 2002r., 8 lipca 2003r., 24 listopada 2003r. i 1 grudnia 2003r. objął procedurą dopuszczenia do obrotu, na podstawie opisanych powyżej zgłoszeń celnych, towary zgłoszone przez MGOPS, które zostały przekazane na rzecz zgłaszającego przez Holenderską Fundację "A" (powoływanej dalej jako: Fundacja) jako darowizna.

W stosunku do tych towarów, na wniosek zgłaszającego, zastosowano zwolnienie od cła na podstawie art. 190²¹ ustawy z dnia 9 stycznia 1997r. Kodeks celny (Dz.U. z 2000r., Nr 75, poz. 802 ze zm.; powoływanej dalej jako Kodeks celny) oraz zwolnienie z podatku od towarów i usług z tytułu importu - na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy z 1993r.

MGOPS złożył oświadczenia, że prowadzone przez niego procedury księgowe umożliwiają kontrolę otrzymanego towaru, zaś otrzymane meble będą przeznaczone na wyposażenie MGOPS.

W trakcie kontroli postimportowej stwierdzono, iż w MGOPS nie funkcjonuje procedury księgowe umożliwiające kontrolę wykorzystania towarów zwolnionych od cła. Księgowość MGOPS prowadzi Urząd Miejski w w pełnej formie; w planie kont stosowanych w programie księgowym FK - Wydatki brak jest kont pomocniczych, na których można prowadzić ewidencję towarów, w sposób określony w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 12 kwietnia 2002r. w sprawie zwolnienia od cła towarów przeznaczonych do działalności charytatywnej lub pomocy humanitarnej (Dz.U. Nr 55, poz. 481; powoływanego dalej jako: Rozporządzenie z 2002r.) MGOPS wyjaśnił, iż nie prowadzono ewidencji rozchodu towarów z podziałem na poszczególne transporty oraz brak jest części potwierdzeń odbioru określonych towarów przez potrzebujących, a to z uwagi na fakt, iż ofiarodawca (Fundacja) ich nie żądał oraz, że dla celów ewidencyjnych na potrzeby własne, prowadzone były "zestawienia pomocnicze". MGOPS podkreślił, że pomoc rzeczowa uzyskana od Fundacji była przekazywana osobom potrzebującym zgodnie z wolą ofiarodawcy – przedłożono oświadczenie przedstawiciela Fundacji. W ocenie organu odwoławczego, przy niekwestionowaniu słuszności przyjętych zasad rozdzielnictwa, podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ma brak prowadzenia odpowiednich kont ksiąg pomocniczych, z których – w sposób nie budzący wątpliwości – można byłoby ustalić, w ujęciu ilościowym i wartościowym, rodzaj otrzymanych towarów, z przypisaniem do konkretnego zgłoszenia celnego SAD i sposób rozdysponowania z pisemnym potwierdzeniem odbioru tych towarów przez osoby potrzebujące. Zgromadzone materiały nie potwierdzają prowadzenia właściwych kont ksiąg pomocniczych przeznaczonych do ewidencji zwolnionych od cła składników majątku trwałego i obrotowego, co oznacza iż niemożliwa jest kontrola wykorzystania towarów zwolnionych od cła. Analiza dokumentów pozwala na stwierdzenie, iż otrzymana pomoc humanitarna nie została w ogóle ujęta w tych księgach, co narusza przepisy Kodeksu celnego oraz ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (Dz.U. z 2002r., Nr 76, poz. 694 ze zm.). W tej sytuacji nie spełnione zostały warunki do zastosowania art. 190²¹ Kodeksu celnego.

W związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami,

Naczelnik Urzędu Celnego :

a) odnośnie zgłoszeń celnych z dnia 30 września 2002r., 7 listopada 2002r. i 8 lipca 2003r. decyzjami z dnia [...] grudnia 2006r., opisanymi na wstępie uzasadnienia w punktach 1, 2 i 3, określił w prawidłowej wysokości kwotę podatku od towarów i usług oraz kwotę niedoboru tego podatku,

b) odnośnie zgłoszeń celnych z dnia 24 listopada 2003r. i 1 grudnia 2003r. decyzjami: z dnia [...] listopada 2006r. Nr 404000-PC-62-243/06/MJ/X i z dnia 28 listopada 2006r. Nr 404000-PC-62-244/06/MJ/X uznał: zgłoszenie celne z dnia 24 listopada 2003r. za nieprawidłowe w części dotyczącej zastosowanego zwolnienia od cła oraz kwoty wynikającej z długu celnego; określił kwotę długu celnego powstałego w związku z niedopełnieniem warunku wymaganego do zwolnienia towaru z należności celnych ze względu na przeznaczenie, z zastosowaniem obniżonej, zerowej stawki celnej oraz uznał zgłoszenie celne z dnia 1 grudnia 2003r. za nieprawidłowe w części dotyczącej zastosowanego zwolnienia od cła oraz kwoty wynikającej z długu celnego, określił kwotę długu celnego powstałego w związku z niedopełnieniem warunku wymaganego do zwolnienia towaru z należności celnych ze względu na przeznaczenie, stwierdził powstanie obowiązku naliczenia odsetek wyrównawczych w trybie art. 224 § 4 Kodeksu celnego, powiadomił dłużnika o retrospektywnym zarejestrowaniu kwoty długu celnego oraz należności odsetek i wezwał dłużnika do zapłaty wymierzonych należności w terminie 10 dni od dnia doręczenia decyzji,

a następnie, decyzjami z dnia (...) grudnia 2006r., opisanymi na wstępie uzasadnienia w punktach 4 i 5, określił w prawidłowej wysokości kwotę podatku od towarów i usług i kwotę niedoboru tego podatku.

MGOPS wniósł odwołania od decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług z dnia (...) grudnia 2006r.

W ocenie Dyrektora Izby Celnej odwołania nie zasługują na uwzględnienie.

Organ odwoławczy wskazał, że w sprawach mają zastosowanie przepisy materialne ustawy obowiązującej w dacie przyjęcia zgłoszeń celnych tj. ustawy z 1993r. oraz przepisy ustawy z 2004r. obowiązującej w dacie orzekania w zakresie przepisów procesowych. Ta konstatacja wynika z braku przepisów przejściowych w ustawie z 2004r., zasady że prawo nie działa wstecz (chodzi o przepisy materialne) i zasady że przepisy procesowe i ustrojowe stosuje się według stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania decyzji. Podatek od towarów i usług określony przepisami ustawy z 2004r. stanowi kontynuację podatku od towarów i usług wprowadzonego do polskiego systemu podatkowego ustawą z 1993r. i nie ma żadnych przeszkód do przyjęcia bezpośredniego działania nowego prawa w odniesieniu do zdarzeń zaistniałych pod rządem poprzedniej ustawy. Takie stanowisko potwierdził Trybunał Konstytucyjny (wyrok z dnia 31 marca 1998r. K24/97), akcentując dopuszczalność bezpośredniego stosowania nowego prawa w sytuacji, gdy nowe unormowanie nie zaskakuje adresatów, którzy powinni się liczyć z konsekwencjami naruszeń dotychczasowych przepisów.

W sprawach wykazano, że nie zostały spełnione ustawowe przesłanki zwolnienia z cła przewidziane w art. 190²¹ Kodeksu celnego. Odnośnie trzech zgłoszeń celnych a to: z 30 września, 7 listopada 2002r. i 8 lipca 2003r. nie wydano rozstrzygnięcia w zakresie kwoty wynikającej z długu celnego, gdyż ustalenia w zakresie kwoty wynikającej z długu celnego dokonane zostały po upływie trzyletniego terminu, o którym mowa w art. 230 § 4 Kodeksu celnego; jak również po upływie trzyletniego terminu do wydania decyzji w sprawie zgłoszenia celnego (art. 65 § 5 Kodeksu celnego). Niezależnie od tego istotne znaczenie w sprawie mają postępowania przeprowadzone przez Naczelnika Urzędu Celnego odnośnie zgłoszeń celnych z dnia 24 listopada i 1 grudnia 2003r. Ustalenia dokonane w postępowaniu celnym, mają moc wiążącą w postępowaniu podatkowym i stanowią podstawę wydania decyzji w sprawie określenia podatku od towarów i usług należnego z tytułu importu towarów. Z uwagi na to odnośnie zgłoszeń celnych z dnia: 30 września i 7 listopada 2002r. oraz z dnia 8 lipca 2003r. zastosowanie ma art. 38 ust. 2 ustawy z 2004r., z mocy którego, jeżeli, zgodnie z przepisami celnymi powiadomienie dłużnika o wysokości długu celnego nie może nastąpić z uwagi na przedawnienie, a istnieje podstawa do obliczenia lub zweryfikowania należności podatkowych, Naczelnik Urzędu Celnego może określić elementy kalkulacyjne według zasad określonych w przepisach celnych na potrzeby prawidłowego określenia należnego podatku z tytułu importu towarów. W tym stanie rzeczy, w świetle dokonanych ustaleń faktycznych i prawnych, towar objęty wymienionymi trzema zgłoszeniami celnymi, zgodnie z art. 7 ust. 2 nie podlega ustawowemu zwolnieniu z podatku od towarów i usług. Podstawę opodatkowania przyjęto zgodnie z art. 15 ust. ust. 4 i 4c ustawy z 1993r.

Odnośnie zgłoszeń celnych z 24 listopada i 1 grudnia 2003r. Dyrektor Izby Celnej wskazał na decyzje w przedmiocie długu celnego, jako na mające wiążącą moc.

Organ odwoławczy nie podzielił stanowiska organu I instancji co do zapadłego rozstrzygnięcia i przyjętej podstawy prawnej określenia podatku. Nie ma w sprawach zastosowania art. 33 ust. 2 ustawy z 2004r., gdyż w datach dokonania zgłoszeń celnych, kwota podatku wykazana została prawidłowo, natomiast sprowadzony towar został, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy z 1993r., zwolniony z podatku. Po ustaleniu braku podstaw do zastosowania art. 190²¹ Kodeksu celnego i art. 7 ust. 2 ustawy z 1993r. organ powinien określić kwotę podatku należnego z tytułu importu towaru w trybie art. 34 ust. 1 ustawy z 2004r. a także art. 34 ust. 4 tej ustawy oraz art. 7 ust. 2 ustawy z 1993r.

Odnosząc się do zarzutów sformułowanych w odwołaniach od decyzji organów I instancji Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że rozumiejąc w pełni humanitarny aspekt spraw, jest obowiązany przepisami prawa podatkowego, do działania w ściśle określonym zakresie, przepisy prawa nie uprawniają organów celnych do uwzględniania aspektu społecznego sprawy.

Skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie na decyzje Dyrektora Izby Celnej z dnia (...) lipca 2007r. wniósł MGOPS, domagając się uchylenia tych decyzji "i nienaliczania podatku".

Skarżący MGOPS zarzucił naruszenie art. 190² pkt 6 i art. 190²¹ § 4 Kodeksu celnego oraz przepisy Rozporządzenia z 2002r. poprzez przyjęcie, że przedstawienie jedynie możliwego w danej sytuacji faktyczno-prawnej zestawienia pomocniczego jest niewystarczający, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego zastosowania art. 7 ust. 2 ustawy z 1993r. i do przyjęcia, że nie zostały spełnione ustawowe przesłanki zwolnienia z cła.

Skarżący podniósł również, że w przedmiotowych sprawach doszło do przedawnienia, albowiem minęły 3 lata od dnia powstania długu celnego.

W uzasadnieniu skargi zauważono, że uzasadnienie zaskarżonych decyzji jest wyczerpujące, jednak nie przystaje do całości sytuacji, związanej z rozliczeniem darów. Organ pominął wolę wyrażoną przez Fundację, która życzyła sobie właśnie takiego, a nie innego sposobu rozdawnictwa darów. Dostarczone paczki żywnościowe były zapakowane i zawierały przemieszane artykuły spożywcze; zapakowania towaru dokonano w Holandii, co powodowało, że paczki były gotowe do natychmiastowego wydania potrzebującym. Kontrolujący nie mieli jakichkolwiek uwag co do gramatury darów i ich opakowania. Meble były meblami o przeznaczeniu wyłącznie szkolno-oświatowym i nie było możliwości innego rozdysponowania takich sprzętów, jak zgodnie z ich przeznaczeniem. MGOPS dołożył wszelkiej możliwej staranności przy dokumentowaniu odbioru i dystrybucji darów, a obowiązujące przepisy w żadnym razie nie przystają do zaistniałej rzeczywistości. Rodzi się konstatacja, że jedynie nieprzyjęcie darów spowodowałoby brak powstania długu celnego w przywozie.

Podkreślono że od dnia powstania długu celnego minęły 3 lata, a zatem pretensje Urzędu Celnego są przedawnione.

W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Celnej wniósł o ich oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Zasadne są skargi na decyzje Dyrektora Izby Celnej z dnia (...) lipca 2007r. nr nr: (...),(...) i (...) (zgłoszenia celne z dni: 30 września i 7 listopada 2002r., 8 lipca 2003r.), natomiast skargi na decyzje Dyrektora Izby Celnej z dnia (...) lipca 2007r. nr nr: (...) i (...) (zgłoszenia celne z dni: 24 listopada i 1 grudnia 2003r.) są nieuzasadnione.

Z mocy art. 1 § § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei, z mocy art. 3 § 2 pkt 1 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; powoływanej dalej jako: p.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg między innymi na decyzje administracyjne; sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Na wstępie Sąd wyjaśnia i podkreśla, podobnie jak to uczynił Dyrektor Izby Celnej, że względy słusznościowe i celowościowe, znajdujące oparcie w istocie prowadzonej przez Ośrodek działalności humanitarnej, z uwagi na przywołane powyżej uregulowania ustawowe, nie mogą mieć wpływu na dokonywaną przez Sąd ocenę kontroli legalności zaskarżonych do sądu decyzji. Kontrolę tę bowiem Sąd może oprzeć wyłącznie na wzorcu zgodności z prawem, zarówno dotyczy to przepisów prawa materialnego jak i procesowego.

Mimo lapidarności sformułowań i pewnej nieporadności w zakresie określania instytucji prawnych, skargi (sporządzone w jednym piśmie procesowym) dostarczyły argumentów, które zobligowały Sąd do uchylenia decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia (...) lipca 2007r. i poprzedzających je decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia (...) grudnia 2006r., a dotyczących zgłoszeń celnych z dni: 30 września i 7 listopada 2002r., 8 lipca 2003r. Rzecz mianowicie w tym, że Ośrodek podniósł taki zarzut, że "od dnia powstania długu celnego minęły 3 lata, a zatem pretensje urzędów celnych są przedawnione".

Trafnie Dyrektor Izby Celnej wskazał, że w związku z brakiem w ustawie z 2004r. przepisów intertemporalnych, należy w sprawach rozstrzyganych w czasie obowiązywania ustawy z 2004r., stosować do zdarzeń powodujących odpowiednie konsekwencje prawno-materialne przepisy obowiązujące w chwili, gdy wymienione zdarzenia miały miejsce. Oznacza to, że w zakresie podatku od towarów i usług zastosowanie w niniejszej sprawie mają materialne przepisy zawarte w ustawie z 1993r. Ośrodek w JDA SAD – w polu 47 - obliczył i wykazał kwotę podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów, z tym jednak, że wnioskował – pole 44 – zastosowanie zwolnienia z podatku – po myśli art. 190²¹ Kodeksu celnego. Oddział Celny w Sanoku objął procedurą dopuszczenia do obrotu, na podstawie przedmiotowych zgłoszeń celnych, towary zgłoszone przez Ośrodek. Złożenie zgłoszenia celnego podpisanego przez zgłaszającego lub jego przedstawiciela jest równoznaczne ze złożeniem przez zgłaszającego oświadczenia o prawdziwości danych zawartych w zgłoszeniu celnym oraz autentyczności załączonych do niego dokumentów (art. 64 § 2a Kodeksu celnego). Zgłoszenie celne jest więc pewnego rodzaju deklaracją zgłaszającego i, po przyjęciu przez organ celny, korzysta z domniemania prawdziwości i jest skuteczne prawnie w tym znaczeniu że, o ile organ celny nie wyda decyzji uznającej to zgłoszenie celne za nieprawidłowe, rodzi ono skutki w postaci praw i obowiązków dla zgłaszającego, zgodnie z danymi wynikającymi z tego zgłoszenia i dokumentów do niego dołączonych. Jak już wspomniano Ośrodek wskazał, że towary objęte zgłoszeniami celnymi korzystają ze zwolnienia, o którym mowa z art. 190²¹ Kodeksu celnego, a także dołączył stosowne dokumenty, w tym oświadczenie, że Ośrodek prowadzi procedury księgowe, stosownie do art. 190²¹ § 4, a także oświadczenie, zawierające dane, o których mowa w art. 190²¹ § 2.

W ocenie organów obu instancji, w wyniku przeprowadzenia kontroli postimportowej, dokonano ustaleń, że nie spełnione są wszystkie warunki przewidziane przez ustawodawcę, niezbędne do skorzystania z dyspozycji art. 190²¹ Kodeksu celnego, a mianowicie Ośrodek nie prowadzi procedur księgowych umożliwiających kontrolę wykorzystania zwolnionych od cła towarów (art. 190²¹ § 4 Kodeksu celnego). W ocenie organów powoduje to, że spełniona została hipoteza art. 7 ust. 2 ustawy z 1993r. to znaczy że "na podstawie przepisów Kodeksu celnego powstał obowiązek uiszczenia cła", a co oznacza że organy były zobowiązane do zastosowania dyspozycji tego przepisu, a więc że nie stosuje się zwolnień, o których mowa między innymi w art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy z 1993r., stosownie do którego zwalnia się od podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego import towarów zwolnionych od cła na podstawie między innymi art. 190²¹ Kodeksu celnego. Organy zauważyły, że z mocy art. 65 § 5 Kodeksu celnego decyzji, o której mowa w § 4 (między innymi decyzja o uznaniu zgłoszenia celnego za nieprawidłowe), nie może zostać wydana, jeżeli upłynęły 3 lata od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego. Z kolei na podstawie art. 230 § 4 Kodeksu celnego powiadomienie dłużnika o kwocie długu celnego nie może nastąpić po upływie 3 lat, licząc od dnia powstania długu celnego (podobne uregulowanie zawarte jest w art. 221 ust. 3 Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.Urz.WE L 302 z dnia 19 października 1992r. ze zm.). Podniosły organy, że ustalenia z kontroli przeprowadzonej w siedzibie Ośrodka, która wykazała naruszenie przez Ośrodek ustawowych warunków do zwolnienia z cła, zawarte zostały w protokole z dnia 11 października 2006r. Nr 404000-KP-681-18/06, a więc odnośnie zgłoszeń celnych z: 30 września i 7 listopada 2002r., 8 lipca 2003r. upłynął trzyletni termin, co uniemożliwiło wydanie decyzji w sprawie uznania wymienionych zgłoszeń celnych za nieprawidłowe i również powiadomienie dłużnika o kwocie długu celnego. Niemniej jednak, z uwagi na art. 38 ust. 2 ustawy z 2004r. organy były uprawnione do orzeczenia, w trybie art. 34 ust. ust. 1 i 4 ustawy z 2004r. w przedmiocie określenia podatku od towarów i usług należnego z tytułu importu towarów objętych procedurą dopuszczenia do obrotu według zgłoszeń celnych z 30 września i 7 listopada 2002r., 8 lipca 2003r. W ocenie Sądu stanowisko to narusza przepisy: prawa postępowania (art. 38 ust. 2 ustawy z 2004r.) i prawa materialnego (art. 7 ust. 2 ustawy z 1993r.).

Art. 38 ust. 2 ustawy z 2004r. jest przepisem o charakterze procesowym (wyrok WSA w Warszawie z 26 lipca 2006r. III SA/Wa 187/06 – dostępny w systemie informatycznym Legalis). Akcentuje się w orzecznictwie stanowczo (wyrok NSA z 10 listopada 2006r. I FSK 181/06 – ONSA i WSA z 2007r., nr 6, poz. 149), że odmiennie niż to ustawodawca uczynił w art. 11f ust. 2 ustawy z 1993r. (przepis ten ograniczał jedynie możliwość zmiany w zakresie wartości celnej), art. 38 ust. 2 stanowi, że jeżeli zgodnie z przepisami celnymi powiadomienie dłużnika o wysokości długu celnego nie może nastąpić z uwagi na przedawnienie, a istnieje podstawa do obliczenia lub zweryfikowania należności podatkowych Naczelnik Urzędu Celnego może określić elementy kalkulacyjne według zasad określonych w przepisach celnych na potrzeby prawidłowego określenia należnego podatku z tytułu importu towarów. Uprawnia to uregulowanie do określania wszystkich elementów kalkulacyjnych prowadzących do określenia wielkości tego podatku, według zasad określonych w przepisach celnych. Należy jednak podkreślić, co również zauważa w swoich decyzjach Dyrektor Izby Celnej , że stosownie do art. 15 ust. 4 ustawy z 1993r. podstawą opodatkowania w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło, a jeżeli przedmiotem importu są towary opodatkowane podatkiem akcyzowym, podstawą opodatkowania jest wartość celna powiększona o należne cło i podatek akcyzowy. Podstawa opodatkowania obejmuje, o ile elementy takie nie zostały do niej włączone: prowizję, opakowania, transport i koszty ubezpieczenia, które zostały już poniesione albo będą poniesione do pierwszego miejsca przeznaczenia na terytorium kraju (art. 15 ust. 4c ustawy z 1993r.). Podkreślić również należy trafne spostrzeżenie Dyrektora Izby Celnej, które stanowiło podstawę do uchylenia decyzji organu I instancji w zakresie określenia podstawy materialno-prawnej i prawidłowego jej określenia (art. 34 ust. 1), że w dacie dokonania zgłoszeń celnych, kwota podatku wykazana została prawidłowo. Oznacza to, że w tym stanie faktycznym art. 38 ust. 2 ustawy z 2004r. nie znajduje zastosowania, gdyż dotyczy on innych sytuacji faktyczno-prawnych, gdzie niezbędnym jest określenie elementów kalkulacyjnych. Taka sytuacja odnośnie zgłoszeń celnych z: 30 września i 7 listopada 2002r., 8 lipca 2003r. nie zachodziła, gdyż organy nie kwestionowały wykazanej w zgłoszeniach wysokości podatku od towaru i usług z tytułu importu towarów, natomiast towary te korzystały ze zwolnienia na mocy art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy z 1993r. w związku z art. 190²¹ Kodeksu celnego, a skutki materialno-prawne złożonych zgłoszeń celnych i ich przyjęcia przez organ celny nie mogły być uchylone wskutek upływu terminów z art. 65 § 5 i art. 230 § 4 Kodeksu celnego.

Podkreślono w orzecznictwie (wspomniany wyrok NSA I FSK 181/06), że tego typu przepisy jak art. 11f ust. 2 ustawy z 1993r., jak i art. 38 ust. 2 ustawy z 2004r. mają charakter szczególny, wobec tego ich dyspozycje nie może być interpretowane w sposób rozszerzający. Tak więc art. 38 ust. 2 należy wykładać ściśle i sformułowanie ustawowe: "istnieje podstawa do obliczenia lub zweryfikowania należności podatkowych" nie może obejmować takiej sytuacji, że w zgłoszeniu celnym kwota podatku należnego była obliczona i wpisana prawidłowo, z tym że towar korzysta ze zwolnienia (art. 190²¹ Kodeksu celnego), a powiadomienie dłużnika o wysokości długu celnego nie może nastąpić z uwagi na przedawnienie.

Ustawodawca w art. 7 ust. 2 ustawy z 1993r. użył sformułowania: "powstaje obowiązek uiszczenia cła". Ta dyspozycja nie zostaje wypełniona w sytuacji kiedy dany towar korzysta ze zwolnienia wskutek przyjęcia przez organ celny złożonego zgłoszenia celnego, a wydanie decyzji o uznaniu zgłoszenia celnego za nieprawidłowe i powiadomienie dłużnika o długu celnym jest niemożliwe z uwagi na upływ ustawowych terminów. W takiej bowiem sytuacji nie powstaje po stronie importera obowiązek uiszczenia cła.

Wbrew stanowisku Dyrektora Izby Celnej w tych sprawach (dotyczących zgłoszeń celnych z: 30 września i 7 listopada 2002r., 8 lipca 2003r.) nie mają mocy wiążącej ustalenia dokonane w postępowaniu celnym (decyzja o uznaniu zgłoszeń celnych za nieprawidłowe [...]) odnośnie zgłoszeń celnych z: 24 listopada i 1 grudnia 2003r., gdyż każda ze spraw dotycząca konkretnego zgłoszenia celnego jest sprawą odrębną.

Powyższe uwagi uprawniają do stwierdzenia, że decyzje Dyrektora Izby Celnej z dnia (...) lipca 2007r. nr nr (...),(...) i v oraz poprzedzające je decyzje Naczelnika Urzędu Celnego z dnia (...) grudnia 2006r. zostały wydane z naruszeniem przepisów postępowania (art. 38 ust. 2 ustawy z 2004r.), które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a.) oraz naruszeniem przepisów prawa materialnego (art. 7 ust. 2 ustawy z 1993r.), który miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit.a p.p.s.a.). Sąd wyeliminował również – poza zaskarżonymi decyzjami - wspomniane wyżej decyzje organu I instancji, a to po myśli art. 135 p.p.s.a., gdyż było to niezbędne albowiem naruszenie prawa dotyczyło również tych aktów. W tym zakresie (chodzi o uchylone decyzje wydane przez organy I i II instancji) Sąd orzekł po myśli art. 152 p.p.s.a.

Natomiast skargi na decyzje Dyrektora Izby Celnej z dnia (...) lipca 2007r. nr nr (...) i (...) są nieuzasadnione.

W obrocie prawnym funkcjonują:

1) ostateczna i prawomocna decyzja Naczelnika Urzędu Celnego z dnia (...) listopada 2006r. nr (...), uznające zgłoszenie celne z dnia 24 listopada 2003r. za nieprawidłowe w części dotyczącej zastosowanego zwolnienia z cła oraz kwoty wynikającej z długu celnego i określające kwotę długu celnego powstałego w związku z niedopełnieniem warunku wymaganego do zwolnienia towaru z należności celnych przywozowych ze względu na przeznaczenie (kwota cła 0,00zł),

2) ostateczna decyzja Dyrektora Izby Celnej z dnia (...) lipca 2007r. nr (...), utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia (...) listopada 2006r. nr (...), którą organ I instancji uznał zgłoszenie celne z dnia 1 grudnia 2003r. Nr OGL/100900/00/000780 za nieprawidłowe w części dotyczącej zastosowania zwolnienia od cła oraz kwoty wynikającej z długu celnego; określił kwotę długu celnego powstałego w związku z niedopełnieniem warunku wymaganego do zwolnienia towaru z należności celnych ze względu na przeznaczenie; stwierdził powstanie obowiązku naliczenia odsetek wyrównawczych w trybie art. 222 § 4 Kodeksu celnego; powiadomił dłużnika o retrospektywnym zarejestrowaniu kwoty długu celnego oraz należnych odsetek oraz wezwał dłużnika do zapłaty wymierzonych należności w terminie 10 dni od dnia doręczenia decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, nieprawomocnym wyrokiem z dnia 12 lutego 2008r. I SA/Rz 714/07, oddalił skargę wniesioną przez Ośrodek na decyzję Dyrektora Izby Celnej .

Podstawą wydania wymienionej decyzji stanowiły ustalenia, że Ośrodek nie spełnił wymogów warunkujących korzystanie ze zwolnienia określonego w art. 190²¹ Kodeksu celnego, a mianowicie nie prowadził procedur księgowych, w rozumieniu art. 190²¹ § 4 Kodeksu celnego, umożliwiających kontrolę wykorzystania zwolnionych od cła towarów. W tej sytuacji zwalczanie ustaleń organów celnych odnośnie braku warunków do zwolnienia od cła na podstawie art. 190²¹ Kodeksu celnego – w skargach na decyzje w przedmiocie podatków od towarów i usług z tytułu importu towarów, jest prawnie bezskuteczne.

Organy miały podstawy do zastosowania art. 7 ust. 2 ustawy z 1993r. i wobec tego decyzje wydane w trybie art. 34 ust. 1 ustawy z 2004r. nie naruszają prawa.

Z tych przyczyn skargi na te decyzje Dyrektora Izby Celnej Sąd oddalił – po myśli art. 151 p.p.s.a.

Ośrodek jest zwolniony od ponoszenia kosztów sądowych w całości, co powoduje, że Sąd nie orzekał w przedmiocie kosztów postępowania sądowego.