Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 192/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2021-01-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a;  art. 89b ust. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel, Sędziowie WSA Krzysztof Kandut (spr.), Beata Machcińska, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 13 stycznia 2021 r. sprawy ze skargi S. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od maja 2014 r. do grudnia 2014 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, na podstawie m.in. art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm. - dalej zwana: O.p.), po rozpatrzeniu odwołania S. D. (dalej zwany: strona, podatnik, skarżący), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z [...] r. nr [...] określającą:

1. z tytułu podatku od towarów i usług za:

- maj 2014 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych w wysokości [...] zł;

- czerwiec 2014 r. zobowiązanie w wysokości [...] zł;

- lipiec 2014 r. zobowiązanie w wysokości [...] zł;

- sierpień 2014 r. zobowiązanie w wysokości [...] zł;

- wrzesień 2014 r. zobowiązanie w wysokości [...] zł;

- październik 2014 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych w wysokości [...] zł;

- listopad 2014 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych w wysokości [...] zł;

- grudzień 2014 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych w wysokości [...] zł;

2. kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za:

1. sierpień 2014 r. – [...] zł;

2. wrzesień 2014 r. - [...] zł;

3. październik 2014 r. – [...] zł;

4. listopad 2014 r. – [...] zł;

5. grudzień 2014 r. – [...] zł.

Decyzje zapadły w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Podatnik za poszczególne miesiące od maja do grudnia 2014 r. składał deklaracje dla celów podatku od towarów i usług VAT-7, wykazując nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za: maj – [...] zł, czerwiec [...] zł, lipiec [...] zł, za sierpień [...] zł, październik – [...] zł. Natomiast za miesiące: wrzesień, listopad i grudzień wykazał podatek do wpłaty w kwotach odpowiednio: [...] zł, [...] zł, [...] zł.

W wyniku kontroli podatkowej w zakresie zbadania rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące m.in. od maja do grudnia 2014 r., opisanej protokołem kontroli z [...] r., a następnie przeprowadzonego za te okresy postępowania podatkowego wszczętego postanowieniem z [...] r., organ pierwszej instancji ustalił i stwierdził nieprawidłowości w zakresie podatku naliczonego oraz podatku należnego.

W przypadku podatku naliczonego organ ustalił i przyjął, że podatnik, prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą A, dokonywał odliczenia tego podatku w związku z nabyciem towarów handlowych, tj. [...], [...], [...], a nadto w zw. z wydatkami na koszty najmu, zakupu usług transportowych, ważenia, magazynowania, czy usług księgowych.

Organ poddał szczegółowej kontroli, a w jej efekcie zakwestionował, nabycia [...] według faktur od firmy A. M. w miesiącach sierpień – grudzień 2014 r., w ilości [...] ton. Nabycia od tego podmiotu uznał organ za fikcyjne, a jego działalność za prowadzoną w ramach tzw. karuzeli podatkowej. W transakcjach ze skarżącym występował on w roli tzw. słupa, tj. pozorował jedynie dokonywanie legalnych transakcji handlowych - wystawiał nierzetelne, puste faktury VAT, za którymi nie podążał towar (18 faktur na kwotę [...] zł). Jego zadaniem było kreowanie sztucznego obrotu rzekomym towarem, a deklaracje podatkowe dla podatku VAT które sam składał, nie odzwierciedlały stanu faktycznego. Czyniąc ustalenia w tym zakresie organ powołał się m.in. materiały zebrane przez Komendę Powiatową Policji w C., Prokuraturę Rejonową w C., w tym na postanowienia o przedstawieniu zarzutów temu kontrahentowi w postępowaniu karnym (postanowienia z [...]r. oraz [...] r.) oraz prawomocny wyrok Sądu Okręgowego w B. z [...] r. sygn. [...], którym uznany został za winnego wystawiania nierzetelnych faktur na rzecz skarżącego. Ponadto organ powołał się na ustalenia dokonane w toku kontroli przeprowadzonej przez właściwy dla tego dostawcy organ podatkowy, w tym na treść wydanej jemu decyzji ostatecznej z [...] r., którą transakcje ze skarżącym zakwestionowano. Fikcyjność transakcji z w/w dostawcą potwierdził z resztą – jak ocenił organ - sam skarżący, oświadczając do protokołu przesłuchania z [...] r., że nigdy nie spotkał A. M., nigdy z nim nie rozmawiał, nie zna jego numeru telefonu, a wszystkim zajmował się T. K.. Jednak ten, przesłuchany [...] r. zaprzeczył, aby znał A. M.. Jedynie telefonicznie kontaktował się z kimś, kto podawał się za osobę o tym nazwisku, składał u tej osoby zamówienia na [...]i nie zajmował się niczym więcej w zw. z tymi zamówieniami. Podobnej treści zeznania co do kontaktów z A. M. złożył T. S., pracujący na rzecz skarżącego a nawet kierujący jego działalnością, zastrzegając, że transakcje dostawy miały miejsce. Innymi słowy, ani skarżący ani T. S. czy T. K. - nigdy nie spotkali się z A. M., a sprawy zakupu [...] były załatwiane z bliżej nieokreślonymi osobami, telefonicznie, mailowo, w przypadkowych miejscach. Skarżący nie znał branży obrotu [...] i nie dysponował kapitałem, nie znał pochodzenia [...].

Dalej organ poczynił ustalenia odnośnie płatności za [...] oraz dot. jego przechowywania, ważenia, załadunku i transportu, stwierdzając, że skarżący nie miał rzetelnej wiedzy co do tych elementów dostaw. Co zaś się tyczy płatności, to nie zostały one w pełni rozliczone, a mimo to żadna ze stron nie dążyła do całkowitego rozliczenia transakcji.

Powyższe wskazuje, jak ocenił organ, że podatnik zdawał sobie sprawę z działań w których uczestniczył, tj. udziału w "karuzeli podatkowej" ukierunkowanej na wyłudzenie podatku. Szczególnie, że w ramach współpracy administracji podatkowych organ ustalił, że A. M. nabywał [...] w ramach WNT od podmiotu z Czech, gdzie [...] ten miał trafiać z Polski.

Odwołując się do treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług organ stwierdził, że skarżący był świadomym uczestnikiem nadużycia podatkowego. Świadczy o tym m.in. brak zainteresowania źródłem pochodzenia towaru, brak wiedzy o transporcie, brak wylegitymowania kontrahenta czy żądania stosownych dokumentów, w tym brak sprawdzenia kontrahenta w organie podatkowym w trybie przewidzianym w art. 96 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług, zbyt daleko idąca "ufność" w stosunku do kontrahenta w obliczu dopiero rozpoczętej współpracy, czy wreszcie brak wiedzy co do miejsc faktycznego odbioru [...]. O udziale skarżącego w "karuzeli podatkowej" świadczy i to, jak argumentował organ, że transakcje nabycia i dostawy następowały w tym samym dniu lub w ciągu kilku dni, podmioty uczestniczące w łańcuchu dostaw (poza końcowymi odbiorcami) faktycznie nie dysponowały towarem i nie posiadały nad nim realnej kontroli, nie dokonywały faktycznego przyjęcia towarów na magazyn, nie posiadały stanów magazynowych (zapasów), nie dysponowały żadnym potencjałem do prowadzenia działalności w zakresie profesjonalnego obrotu hurtowego tym towarem. Istniała daleko posunięta anonimowość we wzajemnych relacjach podmiotów/kontrahentów, mimo transakcji o znacznych wartościach. Uczestnicy transakcji nie dążyli do skrócenia łańcucha dostaw, łatwo nawiązywali relacje handlowe, szybko osiągali wysokie obroty w dostawach fakturowanym towarem, nie stosowali odroczonych terminów płatności, pomimo krótkiego okresu prowadzenia działalności w tym obszarze.

W przekonaniu organu celem transakcji zawartych pomiędzy A. M. i skarżącym (także pozostałymi podmiotami) było jedynie oszustwo podatkowe. To zaś pozbawia podatnika prawa do odliczenia podatku od towarów i usług wykazanego na fakturach dokumentujących takie transakcje – stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług w miesiącach od sierpnia do grudnia 2014 r.

W ślad za tym także wystawione przez skarżącego faktury obejmujące sprzedaż [...] uznał organ za rodzące obowiązek podatkowy wyłącznie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Organ równocześnie poddał szczegółowej kontroli, a w jej efekcie zakwestionował, nabycie [...] według faktury z [...]r. od firmy B sp. z o.o. w P., w ilości [...] szt. za łączną kwotę netto [...] zł netto (brutto [...] zł). Organ podjął czynności celem zweryfikowania tej transakcji u dostawcy i stwierdził, że brak z nim kontaktu, został bowiem z dniem [...] r. wykreślony z rejestru podatników podatku od towarów i usług. Jak ustalił organ podatkowy właściwy dla spółki B, zaprzestała ona działalności i wyprowadziła się spod adresu siedziby już w marcu 2010 r. W tej sytuacji, odwołując się do przepisów art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług organ stwierdził, że nieuprawnione jest obniżenie kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni. Sam fakt otrzymania faktury z wykazanym podatkiem VAT nie jest wystarczającą przesłanką do realizacji prawa do dokonania obniżenia podatku należnego, gdy podatnik nie dołożył należytej staranności w doborze kontrahenta i sprawdzenia czy dostarcza towar zgodnie z prawem. Skarżący staranności takiej nie dochował. Wprawdzie żaden przepis nie nakłada na podatnika obowiązku sprawdzania kontrahenta, jednakże w interesie osób prowadzących działalność gospodarczą leży podjęcie działań, które wyeliminowałyby ryzyko współpracy z nierzetelnymi podmiotami, ponieważ to podatnik ponosi negatywne konsekwencje odliczenia podatku naliczonego z faktury nie odzwierciedlającej rzetelnej transakcji i to zarówno gdy chodzi o przedmiot dostawy, jak i podmiot transakcji. Zatem skoro podatnik nie dołożył należytej staranności i zawarł transakcję z podmiotem nieistniejącym, nie może skutecznie powoływać się na okoliczność, że nie wiedział, iż transakcje zawierane z takim kontrahentem stanowią nadużycie podatkowe.

Jednocześnie, w odniesieniu do przychodów uzyskanych ze sprzedaży [...] (za pośrednictwem Internetu), organ skorygował podatek należny wskazując, że podatnik zaniżył podstawę opodatkowania pomijając przy jej ustalaniu otrzymane przelewem od nabywców kwoty za przesyłki.

Dalej organ zakwestionował podatek naliczony z transakcji udokumentowanych fakturami VAT od C Sp. z o.o. w B.. Organ przeprowadził czynności z udziałem w/w spółki i stwierdził, że miała ona wykonać dla skarżącego dwie usługi [...] w/g faktur z [...] r. Jednakże w grudniu 2014r. jedynym dostawcą [...] do skarżącego miał być A. M., który – jak ustalił i przyjął organ – faktycznie nie prowadził sprzedaży [...], a faktury dot. jego nabycia przez skarżącego zostały zakwestionowane na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a ustawy o podatku od towarów i usług. W tej sytuacji, skoro podatnik nie dokonał zakupu i sprzedaży [...] od w/w dostawcy, to nie ma prawa do odliczenia naliczonego podatku z w/w faktury ważenia [...], gdyż usługi te nie były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, a sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego.

Kontroli poddał organ także zakup w listopadzie 2014 r. usługi transportowej według faktury z [...] r. od D. Podatnik nie zawarł z tym kontrahentem żadnej pisemnej umowy. Czynności przeprowadzone w firmie D (kontrola podatkowa m.in. w zakresie transakcji ze skarżącym w latach 2014-2015) pokazały, że M. M. kontaktował się w sprawach usług dla skarżącego z T. K.. Jak zeznał A. M., usługi dla skarżącego dotyczyły, w niektórych przypadkach, magazynowania [...] w firmie D, w tym ważenia towaru przy przyjęciu i przy wydaniu. Firma D ładowała lub rozładowywała [...], a przewoźnikiem była inna obca firma. Z kolei w innych przypadkach [...] przewoziła firma D swoim transportem.

W przypadku w/w faktury z [...] r., dotyczy ona usługi transportowej wykonanej w tym dniu. Organ nie stwierdził jednak żadnej sprzedaży lub zakupu [...] r., a przy tym podatnik nie wyjaśnił w związku z którą sprzedażą został poniesiony wydatek (szczególnie, że zgodnie z wyjaśnieniami skarżącego - w przypadku zakupu towaru, zakup ten obejmował transport). Skoro więc odliczenie podatku z w/w tytułu nie pozostaje w związku z faktyczną czynnością opodatkowaną, to brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a ustawy o podatku od towarów i usług. Zdaniem organu zakwestionowana w/w faktura nie odzwierciedla zdarzenia gospodarczego dokonanego pomiędzy podmiotami na niej wymienionymi, której przedmiotem jest usługa opisana w tym dokumencie.

Organ zakwestionował także fakturę z [...] r. za usługę magazynowania wystawioną przez E Sp. z o.o. w C.. Jak ustalił organ, strony zawarły [...] r. umowę przechowania, z możliwością ważenia [...] oraz przepompowywania [...] (załadunek oraz rozładunek). Usłudze magazynowania miał podlegać [...] zakupiony w ilości [...] t od A. M. na podstawie faktury z [...] r. Jednakże do zakupu tego [...] faktycznie nie doszło. Nie było więc [...], który mógłby być magazynowany. To oznacza, że na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a ustawy o podatku od towarów i usług, faktura ta nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego, gdyż nie odzwierciedla zdarzenia gospodarczego dokonanego pomiędzy podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest usługa na niej opisana.

W toku prowadzonych czynności organ ustalił nadto, że podatnik nie uregulował w całości zobowiązań wynikających z faktur dokumentujących zakup opału na podstawie faktur od: F – faktura VAT z [...] r. (nie zapłacono kwoty [...] zł); G - faktury VAT z [...] r. i [...] r. (nie zapłacono, odpowiednio: [...] zł i [...] zł). Wobec powyższego, stosownie do art. 89b ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze. W przypadku częściowego uregulowania należności w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, korekta dotyczy podatku naliczonego przypadającego na nieuregulowaną część należności. W przypadku skarżącego korekcie takiej podlegały kwoty, odpowiednio: [...] zł, [...] zł i [...] zł.

Ustalenia i rozstrzygnięcie w powyższym zakresie organ I instancji zawarł w decyzji z [...] r.

W odwołaniu strona zarzuciła naruszenie:

I. przepisów postępowania podatkowego mające wpływ na wydaną decyzję, tj.:

1. art. 122 w zw. z 191 O.p. poprzez uchybienie zasadzie obiektywizmu oraz dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, z pominięciem zasad prawidłowego rozumowania, oraz poprzez wadliwą jego ocenę, co doprowadziło do uznania, że wszystkie okoliczności sprawy zostały udowodnione, podczas gdy zgromadzone dowody nie potwierdzają jakoby skarżący miał świadomość uczestnictwa w procederze karuzeli podatkowej; w sprawie pozostaje wiele okoliczności budzących wątpliwości i nie dających się jednoznacznie rozstrzygnąć i wyjaśnić w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, co powinno być rozpatrzone na korzyść podatnika, zaś organ dążył jedynie do udowodnienia okoliczności potwierdzających przyjętą przez niego tezę, pomijając dowody jej przeczące, co jednocześnie prowadzi do wniosku, iż organ nie podjął niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy;

2. art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p. poprzez brak zebrania i rozpatrzenia całości materiału dowodowego, a w konsekwencji błąd w ustaleniach faktycznych co do okoliczności, że podatnik wiedział (miał pełną świadomość) lub co najmniej powinien był wiedzieć, że wystawca faktur A. M. dopuścił się nieprawidłowości w zakresie VAT, która to okoliczność powinna być udowodniona przez organ podatkowy, co stanowi konieczny warunek do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z wystawionych na jej rzecz faktur;

3. art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. polegające na pobieżnej ocenie materiału dowodowego poprzez błędne przyjęcie i uznanie, że całość tego materiału potwierdza dokonywanie transakcji mających miejsce w kontrolowanym okresie przez podatnika, jako jego świadome uczestnictwo w karuzeli podatkowej, podczas gdy organ nie przeprowadził dowodów potwierdzających jednoznacznie, że skarżący brał udział w procederze "karuzeli podatkowej"; co więcej, przesłanki na które powołuje się organ nie mogły być stronie znane w dniu podjęcia decyzji o realizacji przedmiotowych transakcji, gdyż wnioski dotyczące prowadzenia procederu karuzeli podatkowej możliwe były do sformułowania dopiero po przeanalizowaniu całego łańcucha obrotu towarem, czego skarżący w sposób oczywisty nie mógł dokonać;

4. art. 191 o.p. poprzez uznanie w sposób sprzeczny z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, że podatnik wiedział (miał pełną świadomość) lub co najmniej powinien był wiedzieć, o nieprawidłowościach w zakresie VAT, co stanowi podstawę do pozbawienia go prawa do odliczenia podatku naliczonego z wystawionych na jego rzecz faktur, podczas gdy takiej wiedzy nie posiadał, a organ w/w ustalenia poczynił wyłącznie na podstawie własnych przypuszczeń, nie popartych żadnymi dowodami;

5. dokonanie przez organ ustaleń wewnętrznie sprzecznych, bowiem z jednej strony organ twierdzi, że firma A. M. nabyła [...] od dwóch czeskich firm, co potwierdziła również informacja uzyskana od czeskiej administracji skarbowej, a następnie, że firma A. M. nie dysponowała [...], a więc nie mogła go sprzedać skarżącemu, co jednocześnie jest kluczową okolicznością dla rozstrzygnięcia sprawy, bowiem potwierdza, że firma A. M. dysponowała przedmiotowym [...], a więc mogła go zbyć na rzecz podatnika, a jedyną nieprawidłowością jaka pozostaje jest to, że A. M. powierzył los swojej firmy w ręce obcych osób działających w jego imieniu, co z kolei nie powinno mieć negatywnego wpływu na ocenę należytej staranności oraz dobrej wiary po stronie skarżącego;

6. dokonanie przez organ ustaleń wewnętrznie sprzecznych, bowiem w treści decyzji organ odmawia dobrej wiary podatnikowi z uwagi na brak rzekomego podjęcia czynności mających na celu sprawdzenie kontrahenta, mimo że zarówno z wyjaśnień strony jak i zeznań świadków, co w dalszej części decyzji potwierdza również organ, wynika, że podatnik lub osoby działające w jego imieniu dokonywały weryfikacji kontrahentów poprzez sprawdzenie danych w CEiDG oraz statusu czynnego podatnika VAT, jak również poszukiwały opinii o danym podmiocie wśród kontrahentów, znajomych oraz w Internecie; jednocześnie organ twierdzi, że nawet przeprowadzenie weryfikacji kontrahenta nie daje gwarancji jego uczciwości, więc podążając za tą logiką - nawet w przypadku dołożenia należytej staranności w zakresie weryfikacji kontrahenta organ może odmówić podatnikowi dobrej wiary, co narusza wyrażoną w art. 121 O.p. zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;

7. art. 187 w zw. z art. 191 O.p. poprzez poczynienie ustaleń na podstawie okoliczności, które nie zostały ujawnione wtoku postępowania, przy jednoczesnym pominięciu dowodów i informacji z których wynikają przeciwne ustalenia wobec tych poczynionych przez organ, co w szczególności skutkowało pominięciem dokonanych ustaleniach faktycznych, tj. następujących dowodów:

a) wyjaśnień skarżącego, jak również zeznań świadków T. S. oraz T. K. w zakresie realizacji przedmiotowych transakcji, sposobu nawiązania kontaktów handlowych oraz pozyskania zlecenia na dostarczenie [...], miejsc załadunku i rozładunku, źródła pozyskiwania [...], w przypadku których organ niesłusznie uznał, że każda z przesłuchanych osób próbuje uwiarygodnić, że [...] będący przedmiotem transakcji do dalszych podmiotów został zakupiony od firmy A. M.;

b) zeznań świadków, tj. kierowcy (kierowca firmy "N" o którym mowa w protokole kontroli podatkowej nr [...] na stronie 72, za okres, którego dotyczy decyzja), który potwierdził realizację transportu oraz załadunku/rozładunku [...] kupionego od firmy A. M., jak również pisemnych wyjaśnień A. M. oraz zeznań świadka W. F. i A. K., z których to również wynika, iż przedmiotowe transakcje faktycznie miały miejsce i w rzeczywistości doszło do transportu oraz magazynowania towaru nabytego od firmy A. M.,

8. art. 210 § 4 w zw. z 187 § 1 oraz 191 O.p. poprzez uchybienie obowiązkowi wskazania w treści decyzji podatkowej przyczyn, dla których organ podatkowy odmówił wiarygodności świadków, nie wskazując jednocześnie okoliczności, które miałyby świadczyć o tym, że świadkowie przesłuchiwani w postępowaniu złożyli niewiarygodne zeznania, poprzestając wyłącznie na stwierdzeniu, że "każda z przesłuchanych osób próbuje uwiarygodnić, że [...] będący przedmiotem transakcji do dalszych podmiotów został zakupiony do firmy A. M.", podczas gdy zeznania wszystkich świadków są spójne, logiczne i przedstawiają rzeczywisty stan faktyczny, a organ odmawia im wiarygodności tylko na podstawie "odmiennych ustaleń dokonanych w firmie A. M."; tymczasem sam A. M. potwierdza, że inne osoby w jego imieniu prowadziły działalność gospodarczą, co z kolei świadczy o tym, że okoliczności wskazywane przez świadków nie stoją w sprzeczności z rzeczywistością w jakiej sami uczestniczyli, bowiem nie mogli oni wiedzieć, że osoba podająca się za właściciela firmy A. M. lub jego przedstawiciela/ pełnomocnika w rzeczywistości nim nie jest;

9. art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. polegające na dowolnej, a nie swobodnej ocenie zgromadzonego materiału dowodowego, co doprowadziło do jego wadliwej oceny, w sposób niewszechstronny, niewyczerpujący oraz sprzeczny z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, co skutkowało uznaniem, że:

a) podatnik w sposób świadomy uczestniczył w tzw. karuzeli podatkowej, tj. łańcuchu podmiotów dokonujących pozornych transakcji celem uzyskania korzyści podatkowych, podczas gdy materiał dowodowy nie potwierdza tejże okoliczności, a wręcz świadczy o tym, że nie miał on, a nawet nie mógł mieć, świadomości o procederze zorganizowanym przez swoich kontrahentów lub osoby za nich się podające, zatem w rzeczywistości sam padł ofiarą oszustwa, a dodatkowo materiał dowodowy nie wskazuje na to, jakoby podatnik uzyskał jakąkolwiek korzyść majątkową;

b) okoliczności przedstawione przez skarżącego nie znajdują potwierdzenia, jak choćby zdarzenie z wekslem in blanco, czy okoliczność przekazania próbek [...] do badań, podczas gdy ustalenia takie stoją w sprzeczności ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, bowiem zeznając A. M. przyznał, iż pamięta jakąś sytuację z wekslem, co przemawia za wiarygodnością wyjaśnień złożonych przez skarżącego, a w zgromadzonym materialne dowodowym znajdują się dokumenty zawierające wyniki badań [...], okoliczność tę zgodnie potwierdzają świadkowie: T. S. oraz T. K., jak również sam podatnik, wskazując podczas przesłuchania [...]r., iż badań [...] dokonywała firma E Sp. z o.o.;

c) podatnik nie udzielił pełnomocnictwa T. S. do prowadzenia spraw firmy A, który to wniosek został przez organ powzięty wbrew zgodnym twierdzeniom jego, jako mocodawcy, jak również T. S. jako pełnomocnika, którzy potwierdzają tę okoliczność, a co więcej - okoliczność ta wynika z zeznań innych osób, chociażby T. K. (przesłuchanie z [...] r.) oraz W. F.; co więcej, organ pomija fakt, że pełnomocnictwo może zostać udzielone ustnie, a dla skuteczności czynności podjętych bez umocowania wystarczające jest ich potwierdzenie przez osobę w imieniu której ich dokonano, zatem dokonując takiego ustalenia organ działa w jawnej sprzeczności z materiałem dowodowym oraz przepisami prawa;

d) okoliczności nawiązania współpracy z kontrahentem nie wskazują na przezorność i staranność, jaką winien się wykazać przy działalności dotyczącej wrażliwej branży obrotu [...], podczas gdy podatnik podjął niezbędne oraz obiektywnie możliwe do realizacji działania mające na celu sprawdzenie kontrahentów, tj. weryfikacji danych CEiDG, NIP, REGON, zaświadczenia o niezaleganiu w zakresie zobowiązań publicznoprawnych, sprawdzenie statusu czynnego podatnika VAT, co potwierdza świadek T. S.,

e) skarżący nie powziął wszelkich możliwych środków aby nie dokonać transakcji z nieuczciwym kontrahentem, o czym miałoby świadczyć to, że współpraca z A. M. została nawiązana za pośrednictwem jego współpracownika (pana W.) oraz T. K., podczas gdy nawiązywanie kontaktów handlowych za pośrednictwem pracowników lub współpracowników jest powszechnie stosowane w codziennym obrocie gospodarczym, a podatnik nie ma obowiązku, a niejednokrotnie nawet możliwości, nawiązywania osobistego kontaktu z kontrahentami, co nie może świadczyć na jego niekorzyść;

f) o rzekomym udziale podatnika w procederze tzw. karuzeli podatkowej może świadczyć fakt, iż nie sprawdził on źródła pochodzenia [...], podczas gdy taka informacja stanowi tajemnicę handlową kontrahenta, przez co skarżący nie mógł dowiedzieć się od kogo towar został nabyty na wcześniejszym etapie;

g) obrót towaru odbywał się w łańcuchu podmiotów w sposób zamierzony, który wskazuje na istnienie koła, jakie zakreślił towar wracając do kolejnego ogniwa łańcucha firm w sposób celowy, podczas gdy analizowane transakcje nie zawierają prezentacji zamkniętego łańcucha powiązań, jak również nie zawierają pełnych danych, w szczególności o pochodzeniu/źródle [...], a organ nie wyjaśnia na czym miałoby polegać "zamierzony" oraz "celowy" sposób działania, w szczególności po stronie skarżącego;

h) powyższe okoliczności wskazują, że podatnik zdawał sobie sprawę z podejmowanych działań w których uczestniczył występując jako właściciel firmy wraz z innymi podmiotami biorącymi udział w "karuzeli podatkowej", podczas gdy działania podejmowane przez niego nie odbiegają od standardów prowadzenia działalności gospodarczej, a zatem nie mogą świadczyć o świadomym udziale w procederze "karuzeli podatkowej", tym bardziej, że organ kwestionuje faktury VAT wystawione przez firmę A. M. nie biorąc pod uwagę, że skarżący nie mógł wiedzieć, że osoba podająca się za A. M. w rzeczywistości nią nie jest i sam stał się ofiarą oszustwa,

i) zgromadzony materiał dowodowy pozwala twierdzić, że podatnik nie tylko wiedział, ale miał wręcz świadomość uczestnictwa w procederze wprowadzania do obrotu fikcyjnych/pustych faktur VAT, podczas gdy takie stwierdzenie jest zbyt daleko idące oraz niezwykle krzywdzące dla niego, a przede wszystkim nie znajduje oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym, gdyż jest sprzeczne z wyjaśnieniami złożonymi przez stronę, jak i zeznaniami świadków; podatnik nie tylko nie wiedział, ale również nie mógł wiedzieć, że podmioty na wcześniejszych etapach obrotu towarem dopuściły się przestępstwa karuzelowego, a przede wszystkim, że A. M. jest nieuczciwym kontrahentem, który przekazał prowadzenie swojej firmy obcym osobom podającym się za niego, a przede wszystkim podatnik nie może ponosić konsekwencji takiego postępowania innych osób;

j) działania strony oraz innych uczestniczących w ujawnionym łańcuch transakcji podmiotów były pozbawione konkurencji i jakiegokolwiek ryzyka gospodarczego, co pozbawione jest racji bytu, bowiem na podatniku ciążył obowiązek zapewnienia wymaganych parametrów i jakości [...]; gdyby doszło do sytuacji, że [...] nie spełniał wymaganych norm, wówczas podatnik ponosiłby odpowiedzialność finansową wobec swoich kontrahentów;

k) skarżący uczestniczył w procederze polegającym na obrocie pustymi fakturami rzekomo dokumentującymi obrót [...], gdzie przez fakturowanie nieistniejącego towaru, jak i przepływ środków finansowych, miał uwiarygodnić fakt dokonywania nabyć i dostaw, co stoi w sprzeczności ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, a w szczególności z zeznaniami świadków, tj. kierowców oraz usługodawców magazynowych z których wprost wynika, iż towar w rzeczywistości istniał, był transportowany, zlewany, ważony oraz poddawany stosownym badaniom, a przy procesie załadunku i rozładunku uczestniczyli kierowcy; przykładowo z ramienia spółki E – A. M. lub M. M., a z pisemnych wyjaśnień A. M. z 5 lutego 2015 r. wprost wynika, iż przy składowaniu lub wydawaniu towaru uczestniczył z ramienia firmy A T. K., natomiast podczas przesłuchania [...] r. T. S. wskazał, że był obecny przy załadunkach towarów, jak również każdorazowo przy załadunku uczestniczył skarżący;

l) wszystkie faktury VAT wystawione od sierpnia do grudnia 2014 r. przez firmę A. M. na rzecz podatnika są fakturami nierzetelnymi, podczas gdy zgodnie z wyrokiem z [...] r. A. M. został skazany za to, że od 11 czerwca 2014 r. do 31 października 2014 r. działając w celu korzyści majątkowej dla siebie i innej osoby, w krótkich odstępach czasu w wykonaniu z góry powziętego zamiaru na polecenie ustalonej osoby, jako osoba uprawniona właściciel firmy A. M., wystawił 8 poświadczających nieprawdę faktur VAT oraz dwa dowody WZ, a więc przywołany przez organ argument dot. skazania A. M., co miałoby świadczyć o nierzetelności faktur VAT za kontrolowany okres, jest chybiony z uwagi na to, że dotyczy jedynie 8 faktur, a co za tym idzie, dowód ten nie potwierdza okoliczności, które próbuje wykazać organ;

m) z całości materiału dowodowego wynika, że celem transakcji zawartych pomiędzy firmą A. M. i skarżącym było jedynie oszustwo podatkowe, które to stwierdzenie w odniesieniu do podatnika jest chybione, bowiem prowadził on uczciwą działalność nakierowaną na osiąganie zysków i zdobycie pozycji na rynku, o czym świadczą jego wyjaśnienia, jak również zeznania świadków, a przede wszystkim nie miał zamiaru i nie uczestniczył świadomie w żadnym oszustwie podatkowym;

n) zebrany w toku kontroli materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje na udział skarżącego w procedurze "karuzeli podatkowej", podczas gdy:

- jego firma korzystała z infrastruktury innych podmiotów gospodarczych, m.in. spółki E, co podczas przesłuchania w dniu [...] r. potwierdził Prezes zarządu A. K., a dodatkowo zgodnie z wyjaśnieniami strony, podatnik dopiero zaczynał działalność w zakresie handlu [...], wobec tego w początkowym okresie działalności, z uwagi na brak odpowiednich środków finansowych, korzystał z infrastruktury innych firm, co było dla niego jedynym i możliwym rozwiązaniem, a co jednocześnie nie odbiega od norm występujących w rzeczywistości gospodarczej,

- podatnik posiadał prawo dysponowania towarem jak właściciel, na co wskazują przedłożone organowi faktury zakupu towaru, jak również rejestry nabycia,

- handel za pośrednictwem Internetu, środków komunikacji na odległość takich jak telefon, fax, e-mail jest w dzisiejszych czasach typową formą nawiązywania relacji handlowych, a wymagania stawiane wobec podatników przez organ w zakresie konieczności nawiązania osobistych kontaktów z właścicielami wszystkich firm z którymi nawiązuje się kontakty handlowe są abstrakcyjne, a wręcz oderwane od rzeczywistości i niemożliwe, co więcej podczas przesłuchania w dniu [...] r. strona wskazała, iż znała osobiście m.in. prezesa zarządu spółki H, jak również była osobiście w siedzibie tej spółki, a T. S. [...] r. podał, że znał osobiście przedstawicieli w/w firmy, jak i I i był osobiście w siedzibie E i tam spotkał się z A. K.,

- organ nie wyjaśnia dostatecznie jakie działania podatnika wskazują na daleko idące zaufanie, a także zdaje się pomijać fakt, że przed nawiązaniem współpracy podjął on wszelkie możliwe czynności celem sprawdzenia statusu kontrahenta; po stronie podatnika dochodziło do płatności wyłącznie po otrzymaniu faktury, jak również nie był stosowany system zaliczkowy, a towar wyjeżdżał dopiero po tym, jak zostało potwierdzone, iż przelew stanowiący płatność za towar został zaksięgowany, co przeczy twierdzeniu jakoby skarżący darzył swoich kontrahentów daleko idącym zaufaniem,

- skarżący poszukiwał możliwości nawiązania współpracy z nowymi kontrahentami z różnych branż, na co wskazują zeznania świadków: A. H. z [...] r. oraz M. G. z [...] r., a dodatkowo wniosek taki jest nieuzasadniony z uwagi na to, że podatnik nie miał wiedzy jak wyglądał cały łańcuch dostaw, a więc nie mógł znać kontrahentów na poprzednich etapach obrotu, co jednocześnie uniemożliwiło mu dążenie do skrócenia łańcucha dostaw, natomiast maksymalizacja zapasów nie była możliwa z uwagi na koszty jakie musiałaby ponieść,

- podatnik zawierał umowy z kontrahentami; w toku kontroli podatkowej przedłożył umowę sprzedaży z [...] r. zawartą z H sp. z o.o., jak również umowę przechowania z [...] r. z E Sp. z o.o., a także I Sp. z o.o. z [...] r., co potwierdził podczas przesłuchania z [...] r.; ponadto świadek W. F. podczas przesłuchania [...] r. wskazał, że firma I zawarła ramową umowę dostaw [...] z podatnikiem,

- transakcje miały uzasadnienie ekonomiczne i pozwoliły na osiągnięcie zysku, a dodatkowo były zgodne z oczekiwaniem rynku i na tyle wystarczające, że biorąc pod uwagę efekt skali, pozwalały na uzyskanie wymiernych korzyści; poza tym na poziom stosowanych marż miało wpływ to, że podatnik dopiero co rozpoczął działalność w branży handlu [...], więc chcąc pozyskać kontrahentów nie mógł narzucić zbyt wysokich cen, a dodatkowo świadek D. D. wskazała, iż na początku nie dochodziło do nawiązała współpracy z podatnikiem z uwagi na oferowane zbyt wysokie ceny, co dodatkowo przeczy twierdzeniom organu,

- okoliczności takie jak: odwrócony łańcuch handlowy, uczestnictwo wielu podmiotów celem utrudnienia wykrycia "znikającego podatnika", nie zatrudnianie pracowników, duża liczba podmiotów, niestosowanie odroczonych terminów płatności, duża częstotliwość transakcji, brak ubezpieczenia towarów, metody płatności, zagranicznych kontrahentów reprezentowali obywatele RP przebywający na terytorium RP, transakcje miały charakter międzynarodowy, przepływ towarów odbywał się z wykorzystaniem transakcji łańcuchowych i następował bardzo szybko, zmiany dostawców i nabywców odbywały się w bardzo krótkim czasie, nawet w ciągu tego samego dnia, transakcje miały charakter powtarzalny - powinny być rozpatrywane w kontekście transakcji dokonywanych przez podatnika, a nie w kontekście całego łańcucha obrotu, bowiem skarżący nie miał wiedzy jak przebiegał cały łańcuch obrotu [...], a co więcej – zarzuty te są na tyle ogólne, że mogłyby zostać przypisane do każdej transakcji uczciwego podatnika, a jednocześnie wskazane okoliczności nie odbiegają od norm prowadzenia działalności gospodarczej; przeważająca ich część nie dotyczy bezpośrednio strony, która nie miała ani nie mogła mieć na nie wpływu, o czym świadczy to, że organ wskazuje, iż większość podmiotów nie zatrudniała pracowników, przy czym zgodnie z wyjaśnieniami podatnika zatrudniał on czterech pracowników,

o) okoliczności takie jak: brak osobistych kontaktów z większością kontrahentów, brak weryfikacji siedziby oraz technicznych możliwości obrotu [...] większości kontrahentów, brak wiedzy o transporcie, tylko w stosunku do niewielkiej ilości posiadano dowody nabycia usług transportowych, brak wiedzy w zakresie pochodzenia towaru oraz przeznaczenia towaru, brak dowodów świadczących o poniesionych kosztach z tyt. ubezpieczenia towaru, w przypadku każdej transakcji "zakupu" towaru znajdowanie nabywcy dokładnie w tej samej ilości i asortymencie towarów, brak sprawdzenia kontrahenta w organie podatkowym, zbyt daleko idąca "ufność" w stosunku do kontrahenta w obliczu dopiero rozpoczętej współpracy, brak potencjału do prowadzenia działalności w zakresie profesjonalnego obrotu hurtowego towarów, anonimowość we wzajemnych relacjach podmiotów/ kontrahentów, kontakty handlowe wyłącznie za pomocą poczty elektronicznej lub telefonicznie, łatwość nawiązywania relacji handlowych i wysokie obroty w dostawach fakturowanego towaru, dokonywanie przelewów środków finansowych pomiędzy podmiotami w ciągu kilku dni, brak odroczonych terminów płatności, krótki okres prowadzenia działalności w tym obszarze – okoliczności te nie znajdują potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym; podatnik dołożył należytej staranności i podjął działania zmierzające do weryfikacji kontrahentów, a organ nie powinien oczekiwać działań, które przekraczają rozsądny i możliwy do wykonania zakres działań mających na celu weryfikację kontrahentów, jak również nie może oczekiwać od strony, że w krótkim czasie bez stosownych narzędzi dokona weryfikacji takiej, jaką miał szanse dokonać organ po długotrwałym postępowaniu; organ formułuje swoją ocenę i tezy w sposób nadmiernie ogólny, iż podatnik nie podjął wszelkich działań jakich można od niego racjonalnie oczekiwać w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, przy czym organ nie wskazuje jakich to czynności podatnik nie podjął, które by pozwoliły sprostać wymaganiom, skoro fakt sprawdzenie kontrahentów organ uznał za niewystarczający i całkowicie pominął; pomija też fakt, że w normalnej rzeczywistości gospodarczej tajemnicę handlową stanowi źródło pochodzenia towaru; przedpłaty za zamówienia są zaś zjawiskiem niezwykle powszechnym i stosowanym, zwłaszcza w relacjach z nowymi na rynku kontrahentami, a co więcej – organ nie sprostał obowiązkowi wykazania, iż przy uwzględnieniu obiektywnych okoliczności, gdyby podatnik podjął czynności o których mówi organ, to wówczas uzyskałby wiedzę, iż firma A. M. jest firmą nierzetelną, a jej właściciel nie prowadzi działalności samodzielnie, tylko powierzył jej prowadzenie obcym osobom, które dopuściły się oszustwa,

p) okoliczności takie jak:

- brak zainteresowania źródłem pochodzenia towaru (np. czy nie pochodzi z dokonania czynu zabronionego, czy jakości towaru),

- brak wiedzy o transporcie,

- brak wylegitymowania kontrahenta, zażądania stosownych dokumentów,

- brak sprawdzenia kontrahenta w organie podatkowym w trybie art. 96 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług,

- zbyt daleko idąca "ufność" w stosunku do kontrahenta w obliczu dopiero rozpoczętej współpracy,

- brak podwyższonej staranności w kontekście dokonania transakcji "zwiększonego ryzyka"

nie znajdują potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym, bowiem żadne okoliczności współpracy podatnika osobiście lub przez swojego pełnomocnika T. S. z firmą A. M. nie wskazywały na to, by kontrahent mógł być oszustem, wręcz przeciwnie - współpraca układała się wzorowo i nie mogła wzbudzać podejrzeń, tym bardziej, iż została nawiązana na podstawie polecenia i pośrednictwa T. K.; również weryfikacja dokumentów firmy A. M. nie dała podstaw do tego by nabrać jakichkolwiek podejrzeń; podatnik kontrolował jakość kupowanego towaru, a twierdzenie, że jakikolwiek przedsiębiorca w normalnym obrocie gospodarczym ma uprawnienia do "wylegitymowania" swojego kontrahenta lub jego przedstawicieli jest absurdalne;

10. art. 188 oraz art. 123 § 1 w zw. z art. 187 § 1 oraz 180 § 1 O.p. poprzez zaniechanie dokonania czynności zmierzających do rozstrzygnięcia sprawy, tj. przeprowadzenia dowodów wskazanych przez stronę i bezzasadne nieuwzględnienie wniosku dowodowego w sytuacji, gdy okoliczności będące przedmiotem dowodu mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy i dotychczas nie zostały wystarczająco stwierdzone innymi dowodami; podatnik nie miał możliwości uczestnictwa w przesłuchaniu świadków A. K., A. M. oraz W. F., jak również nie miał możliwości zadawania im choćby jednego pytania, co dodatkowo doprowadziło do naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym;

11. art. 123 § 1 i art. 190 O.p. poprzez włączenie do akt postępowania dowodów zgromadzonych w toku postępowań u innych podmiotów, dając następnie stronie wyłącznie możliwość zapoznania się z treścią zeznań świadków złożonych w tych postępowaniach, jednak bez możliwości ponowienia tych dowodów, a następnie poprzez nieuzasadnione odmówienie przesłuchania świadków przesłuchiwanych w ramach innych kontroli podatkowych, co prowadzi do naruszenia zasady aktywnego udziału strony w toku postępowania podatkowego;

12. art.121 § 1 w zw. z art. 120 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, z uwagi na selektywny proces gromadzenia dowodów, następnie poddanie ich wybiórczej analizie oraz stronniczej interpretacji, co może prowadzić do przekonania, jakoby zgromadzone dowody oraz ich analiza miały jedynie potwierdzać przyjęty z góry przez organ stan faktyczny, podczas gdy organ winien prowadzonym przez siebie postępowaniem zmierzać do wyjaśnienia i przedstawienia rzeczywistego stanu faktycznego;

13. art. 122, art.187 w zw. z art. 191 w zw. z art. 210 § 4 O.p. poprzez brak zgromadzenia dowodów dot. okoliczności udzielania pełnomocnictw skarżącemu przez osoby kupujące [...], jak i poczynienie ustaleń na podstawie okoliczności, które nie zostały ujawnione w toku postępowania, przy jednoczesnym pominięciu dowodów i informacji, z których wynikają przeciwne ustalenia wobec tych poczynionych przez organ, co doprowadziło do odmowy wiarygodności wyjaśnień strony dotyczących udzielania mu jednorazowych pełnomocnictw na zawieranie umów na usługi świadczone przez Pocztę Polską w zakresie dostawy [...], podczas gdy zeznania strony są spójne, a taki sposób działania przy sprzedaży wysyłkowej jest działaniem znanym i powszechnie stosowanym przez przedsiębiorców, przy jednoczesnym braku wyjaśnienia przyczyn dla których organ podatkowy odmówił wiarygodności wyjaśnieniom strony, a jednocześnie dał wiarę zeznaniom świadka M. K..

II. naruszenie przepisów materialnego prawa podatkowego, tj.:

1. art. 86 ust. 1 i 2 w zw. z art. 88 ust. 3 pkt. 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że faktury otrzymane od firmy A. M. nie mogą zostać uznane za potwierdzające kwotę podatku naliczonego, co skutkowało odmową prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz określeniem zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy doszło do wykonania usługi w sensie przedmiotowym, faktury dokumentowały czynności faktycznie dokonane i powinny być uznane za stanowiące podstawę do odliczenia podatku naliczonego, a podatnik nie miał prawa podejrzewać, że wystawca faktur lub inny podmiot na wcześniejszym etapie obrotu dopuścił się przestępstwa lub nieprawidłowości;

2. art. 86 ust. 1 i 2 w zw. z art. 88 ust. 3 pkt. 4 lit.a ustawy o podatku od towarów i usług poprzez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że faktury od C sp. z o.o., D, E Sp. z o.o. - nie mogą zostać uznane za dokumenty potwierdzające kwotę podatku naliczonego, co skutkowało odmową prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz określeniem zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy doszło do wykonania usługi w sensie przedmiotowym, faktury dokumentowały czynności faktycznie dokonanie i winny być uznane jako dokumenty stanowiące podstawę do odliczenia podatku naliczonego, a odmówienie tego prawa wyłącznie na podstawie ustaleń dokonany w zakresie wystawiania faktur przez A. M. stanowi naruszenie w/w przepisów;

3. art. 86 ust. 1 i 2 w zw. z art. 88 ust. 3 pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług poprzez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że faktura otrzymana od B Sp. z o.o. nie może zostać uznana za dokument potwierdzający kwotę podatku naliczonego, co skutkowało odmową prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz określeniem zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy transakcja wskazana na fakturze została faktycznie wykonana, faktura zawiera dane określone w ustawie, towar nabyty na podstawie faktury miał związek ze sprzedażą opodatkowaną, a podatnik nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że transakcja miała na celu obejście przepisów prawa, natomiast odmówienie stronie tego prawa wyłącznie na podstawie faktu, iż firma B nie była zarejestrowana jako podatnik VAT czynny stanowi naruszenie w/w przepisów;

4. art. 86 ust. 1, art. 87 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 167 i art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2013 r. nr 201/4 ze zm.) poprzez uznanie, że stronie nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur wystawionych przez firmę A. M., podczas gdy doszło do wykonania usługi w sensie przedmiotowym, faktury dokumentują rzeczywiste zdarzenie gospodarcze uprawniając stronę do wykazania podatku naliczonego, a podatnik nie miał prawa podejrzewać, że wystawca faktur lub inny podmiot na wcześniejszym etapie obrotu dopuścił się przestępstwa lub nieprawidłowości w zakresie podatku od towarów i usług, a co za tym idzie stronie przysługuje prawo odliczenia;

5. art. 108 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że podatnik ma obowiązek zapłaty podatku wskazanego w wystawionych w miesiącach maj - grudzień 2014 r. fakturach VAT na rzecz J Sp. z o.o., K Sp. z o.o. I Sp. z o.o., L, M, E Sp. z o.o., H Sp. z o.o., podczas gdy z okoliczności sprawy i zebranego materiału dowodowego wynika, iż podatnik wystawił w/w faktury w związku z wykonaniem czynności podlegających opodatkowaniu, co nie daje podstaw do zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach nie zgadzając się z zarzutami i argumentami odwołania, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Ustalając stan faktyczny sprawy organ odwoławczy przypomniał, że skarżący prowadził działalność gospodarczą od [...] r., z dniem [...]r. działalność zawiesił, a [...] r. został wykreślony z rejestru. W ramach tej działalności, w miesiącach od sierpnia do grudnia 2014 r., wykazał w ewidencji zakupu prowadzonej dla celów podatku od towarów i usług 18 faktur nabycia [...] od A. M. w ilości [...] t. i wartości brutto [...] zł, z czego kwoty [...] zł nie zapłacił, a wierzyciel kwoty tej nie dochodził. W tych samych miesiącach od sierpnia do grudnia skarżący wystawił 22 faktury sprzedaży [...] na rzecz: E sp. z o.o., H sp. z o.o., N sp. z o.o., J sp. z o.o., K sp. z o.o., I sp. z o.o., L, M. Ogółem skarżący wystawił faktury na sprzedaż [...] [...] w kwocie łącznej brutto [...] zł.

Organ poddał analizie ustalenia i dowody odnośnie działalności prowadzonej przez skarżącego w kontekście współpracy handlowej z A. M. i stwierdził, w tym na podstawie ustaleń kontroli przeprowadzonej u tego dostawcy, że dostawca nie wykonywał żadnych czynności związanych z prowadzeniem swojej firmy, nie dokonywał żadnej sprzedaży ani zakupów, nie odbierał faktur za zakupy ani nie wystawiał faktur na sprzedaż. Jak sam oświadczył, ktoś inny posługiwał się jego danymi. Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. wydał temu podmiotowi decyzję ostateczną z [...] r., którą na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług zakwestionował transakcje do skarżącego i określił kwotę podatku podlegającego wpłacie za okres od sierpnia 2014 r. do marca 2015 r.

Według ustaleń poczynionych w tamtym postępowaniu, w/w dostawca nie dokonywał żadnych dostaw [...], a jedynie pozorował oznaki działalności gospodarczej, godząc się na wystawianie przez inne osoby fikcyjnych faktur VAT dokumentujących rzekomy obrót [...]. Sam podpisywał dokumenty dostaw "in blanco", a wszystkim zajmowali się "J." i "T.", którzy namówili go do zarejestrowania działalności. W tej sprawie Prokuratura Rejonowa w C. prowadziła postępowanie, a A. M. przyznał się do zarzucanych mu czynów, w tym wystawienia 8 faktur na rzecz skarżącego poświadczających nieprawdę. Sąd Okręgowy w B. prawomocnym wyrokiem z [...] r. uznał go za winnego zarzucanych czynów.

Dalej organ odwoławczy dokonał analizy poszczególnych faktur, w tym zestawienia faktur zakupu i sprzedaży [...], z uwzględnianiem usług towarzyszących (transport, ważenie, przechowanie, za/wyładunek, badanie próbek). W efekcie tej analizy organ stwierdził, że [...] w łańcuchu dostaw trafiał z Polski do Czech, po czym wracał z Czech do Polski i ponownie, w przypadku niektórych z transakcji, do Czech. [...] ten nie miał ostatecznego odbiorcy (konsumenta), a był jedynie nośnikiem podatku w obrocie "papierowym" - w ramach oszustwa karuzelowego. Uczestnikiem tego właśnie obrotu był skarżący, który – jak argumentował organ odwoławczy – uczestniczył w nim świadomie. Mianowicie w zakresie transakcji z firmą A. M. nie tylko nie dochował należytej staranności i tym samym nie działał w dobrej wierze ale, miał pełną świadomość co do charakteru tych transakcji. O jego świadomym uczestnictwie w omawianym procederze świadczy w szczególności:

- sposób nawiązania współpracy z firmą A. M., tj. za pośrednictwem bliżej nieokreślonych osób (np. "pan T.", "pan W."), w okolicznościach odbiegających od typowych rozmów o interesach (np. na spotkaniu w rejonie restauracji [...]).

- kontakt z kontrahentem wyłącznie za pośrednictwem środków komunikacji elektronicznej lub przez T. K. (który nigdy nie spotkał się z A. M., ani z inną osoba reprezentującą jego firmę);

- nie zawarto umowy pisemnej, ani nie podjęły strony żadnych kroków celem zabezpieczenia się przed ewentualnymi roszczeniami o zapłatę, co odbiega od reguł obrotu gospodarczego;

- pozorna weryfikacja kontrahentów, tj. z jednej strony twierdzenie podatnika, że przy weryfikacji dostawców oraz nabywców sprawdzał wpis w Krajowym Rejestrze Sądowym, Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej oraz żądał szeregu innych dokumentów, a z drugiej, w przypadku firmy A. M., według wpisu do CEiDG nie prowadził on w ogóle działalności w zakresie obrotu [...], lecz zarejestrował transport drogowy, prowadzenie działalności gospodarczej rozpoczął [...] r.; pomimo tego skarżący podjął z nim współpracę na zasadach daleko idącego zaufania (np. nie kontaktując się z nim, mimo że oba podmioty dopiero podjęły działalność i od razu zawierały transakcje na znaczne kwoty);

- brak ukierunkowania działalności na osiąganie zysków; jak stwierdził skarżący firma "zawsze generowała straty", a ewentualny zysk pokrywały istniejące długi (zaległości z tytułu podatków, składek na ubezpieczenia społeczne, zaciągniętego kredytu, pożyczki oraz wynagrodzenia księgowej);

- nieprzeprowadzanie badań próbek [...] i brak dbałości, a nawet wiedzy co do jego jakości;

- brak wiedzy i sprzeczności co do organizacji i przebiegu transportu [...].

W kwestii faktur VAT wystawionych przez: C sp. z o.o. (tytułem usług ważenia), E sp. z o.o. (tytułem usługi magazynowania) oraz D (tytułem usługi transportowej), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej przyjął, że dokumentują one usługi, których nie można powiązać ze sprzedażą opodatkowaną. Mianowicie, w przypadku usługi z sierpnia 2014 r. (E sp. z o.o. miała wykonać usługę magazynowania), listopada 2014r. (D sp. z o.o. miała wykonać usługę transportową), grudnia 2014r. (C sp. z o.o. miała wykonać usługi ważenia) – skarżący nie wykonywał czynności opodatkowanych, których mogłyby dotyczyć te usługi. Fakturowana w w/w miesiącach sprzedaż [...] dotyczyła wyłącznie tego [...], który skarżący miał nabyć uprzednio w firmie A. M., a nabycie od tego dostawcy organ wykluczył. W tej sytuacji organ przyjął, że faktury od w/w podmiotów dotyczący usług towarzyszących obrotowi [...] nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Tak samo ocenił organ faktury VAT wystawione skarżącemu tytułem sprzedaży [...] przez B sp. z o.o. w maju 2014 r. Jak ustalił organ, spółka B została wykreślona z rejestru podatników podatku od towarów i usług [...] r., a spod adresu wskazanego na fakturze wyprowadziła się już w marcu 2010 r. W tej sytuacji dostawa [...] nie została zrealizowana przez podmiot wymieniony w treści przedmiotowej faktury, a w konsekwencji faktura od tego podmiotu nie dokumentuje rzeczywistej dostawy towarów od tego dostawcy. Przy zachowaniu minimalnej staranności kupieckiej skarżący z łatwością mógł się o powyższym dowiedzieć. Co więcej, skarżący sam przyznał – jak podniósł organ – że w obrocie [...] osobiście nie uczestniczył, a zamówienia towaru dokonał M. K.. Ten zaprzeczył jednak wersji skarżącego, co do współdziałania ze skarżącym w obrocie [...]. Skoro więc spółka B nie dokonała dostawy, gdyż nie prowadziła działalności gospodarczej, to podatek naliczony z faktur od tej spółki nie mógł stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a ustawy o podatku od towarów i usług; faktura od tego podmiotu nie spełnia przy tym wymogów określonych w art. 106e w/w ustawy.

Organ odwoławczy, za organem I instancji, dokonał także korekty podatku naliczonego, w związku z nieuregulowaniem należności w terminie 150 dni od upływu terminu ich płatności, stosownie do art. 89b ust. 1 i ust. 1a ustawy o podatku od towarów i usług. Powodem tego było stwierdzenie, że skarżący dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez F oraz G, jednak w terminie 150 dni od upływu terminów płatności wskazanych na fakturach nie uregulowano całości należności wynikających z tych faktur.

Z kolei w odniesieniu do podatku należnego organ stwierdził, że skoro faktury dokumentujące zakup [...] nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, gdyż nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych, to również wszystkie przeprowadzone w ramach ustalonego łańcucha transakcje, w tym dostawy krajowe tego [...], są fikcyjne. W konsekwencji brak jest podstaw do uznania za dostawy krajowe tych z nich, które były wykonywane w ramach tzw. karuzeli podatkowej. Transakcje takie nie tylko nie rodzą obowiązku podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług, lecz nie są nawet traktowane tak, jakby były wykonywane przez podmioty działające w charakterze podatników podatku od towarów i usług. To oznacza, że skarżący nie miał podstaw do deklarowania obrotu z tego tytułu w poszczególnych miesiącach od sierpnia do grudnia 2014 r. w odniesieniu do transakcji, które były fikcyjne. Chodzi tu o dostawy fakturowane na rzecz: E sp. z o.o., H sp. z o.o., N sp. z o.o., J sp. z o.o., K sp. z o.o., I sp. z o.o., L oraz M.

Inaczej natomiast ocenił organ transakcje sprzedaży [...]. Odwołując się do przepisów art. 29a ust. 1 i ust. 7 pkt 3 oraz art. 19a ust. 1, 2 i 8 ustawy o podatku od towarów i usług organ stwierdził, że sprzedaż [...] faktycznie miała miejsce, jednak obrót z tego tytułu został zaniżony. Ustalił to organ na podstawie analizy danych z wyciągów bankowych, gdzie wpływy ze sprzedaży wysyłkowej [...] przewyższały wartość dostaw z ksiąg i deklaracji VAT. Według ustaleń organu zapłata należności obejmowała również koszty wysyłki, które nie mogły być wyłączone z podstawy opodatkowania. Nie podzielił przy tym organ argumentów podatnika, że działał on wobec Poczty Polskiej na podstawie pełnomocnictwa od nabywców.

W dalszej części decyzji organ powołał art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i stwierdził, że skarżący wystawiał faktury VAT niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, mające na celu odliczenie podatku naliczonego przez odbiorców faktur, tj. spółki E, H, N, J, K, I oraz L oraz M. Faktury dla tych podmiotów nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tym niemniej spowodowały obowiązek zapłaty podatku z nich wynikającego.

Końcowo organ odniósł się do pozostałych zarzutów odwołania wskazując, że nie podziela ich słuszności.

W skardze, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, strona zarzuciła:

I. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 121 § 1, art. 122, art. 123 w zw. art. 180, art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego, tj.:

a) ustalenie oparte wyłącznie na domniemaniu, a nie udowodnieniu, że skarżący uczestniczył w "karuzeli podatkowej" i pełnił rolę bufora celem uzyskania korzyści podatkowej, a jego udział w oszustwie podatkowym był świadomy, podczas gdy zgromadzone w sprawie dowody nie potwierdzają jakoby skarżący miał świadomość udziału w takim procederze; w chwili realizacji transakcji sprzedaży [...] nie wiedział on ani nie mógł wiedzieć o zorganizowanym przez jego kontrahentów procederze, o czym świadczy szereg okoliczności wskazujących na to, że został oszukany;

b) ustalenie, że skarżący prowadząc działalność w zakresie transakcji z firmą A. M. nie tylko nie dochował należytej staranności i tym samym nie działał w dobrej wierze, ale miał pełną świadomość co do charakteru tych transakcji, podczas gdy wniosek taki stoi w sprzeczności z zebranym materiałem dowodowym, a przede wszystkim z wyjaśnieniami skarżącego, jak i cechami jego charakteru; jako osoba niedoświadczona, ufna wobec osób trzecich, padł ofiarą oszustwa bardziej doświadczonych i jak się później okazało nieuczciwych kontrahentów;

2. art. 10 ust. 2 ustawy z 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz.U. z 2019 r. poz. 292) poprzez jego niezastosowanie i brak rozstrzygnięcia niedających się usunąć wątpliwości na korzyść skarżącego w zakresie jego świadomego udziału w karuzeli podatkowej, podczas gdy szereg okoliczności przemawia na jego korzyść i uzasadnia tezę, iż stał się ofiarę oszustwa zorganizowanego przez jego kontrahentów;

3. art. 188 oraz art. 123 § 1 w zw. z art. 187 § 1 i art. 180 § 1 O.p. poprzez zaniechanie dokonania czynności zmierzających do rozstrzygnięcia sprawy, tj. przeprowadzenia dowodów wskazanych przez stronę i bezzasadne nieuwzględnienie wniosku dowodowego w sytuacji, gdy okoliczności będące przedmiotem dowodu mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy i dotychczas nie zostały wystarczająco stwierdzone innymi dowodami; dowody te powinny być zatem przeprowadzone tym bardziej, że wnioskowani świadkowie stanowią istotne źródło dowodowe, a ich ponowne zeznania mogą się przyczynić do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy;

4. art. 123 § 1 i art. 190 O.p. poprzez włączenie do akt postępowania dowodów zgromadzonych w toku postępowań kontrolnych przeprowadzonych u innych podmiotów, dając następnie stronie wyłącznie możliwość zapoznania się z treścią zeznań świadków złożonych w tych postępowaniach, jednak bez możliwości ponowienia tych dowodów, a następnie poprzez nieuzasadnione odmówienie przesłuchania świadków słuchanych w ramach innych kontroli podatkowych, co prowadzi do naruszenia zasady aktywnego udziału strony postępowaniu;

5. art. 187 w zw. z art. 191 O.p. poprzez poczynienie ustaleń na podstawie okoliczności, które nie zostały ujawnione w toku postępowania, przy jednoczesnym pominięciu dowodów i informacji z których wynikają przeciwne ustalenia wobec tych poczynionych przez organ, co w szczególności skutkowało pominięciem następujących dowodów:

a) wyjaśnień skarżącego, jak również zeznań świadków T. S. oraz T. K. w zakresie realizacji przedmiotowych transakcji, sposobu nawiązania kontaktów handlowych oraz pozyskania zlecenia na dostarczenie [...], miejsc załadunku i rozładunku towaru, źródła pozyskiwania [...], w przypadku których organ niesłusznie uznał, że "każda z przesłuchanych osób próbuje uwiarygodnić, że [...] będący przedmiotem transakcji do dalszych podmiotów został zakupiony od firmy A. M.",

b) zeznań kierowcy (o którym mowa w protokole kontroli podatkowej nr [...] na stronie 72), który potwierdził realizację transportu oraz załadunku/ rozładunku [...] kupionego od firmy A. M., jak również pisemnych wyjaśnień A. M. oraz zeznań świadka W. F. i A. K., z których to również wynika, iż przedmiotowe transakcje faktycznie miały miejsce i w rzeczywistości doszło do transportu oraz magazynowania towaru nabytego od firmy A. M.,

6. art. 122, art. 187 w zw. z art. 191 w zw. z art. 210 § 4 O.p. poprzez brak zgromadzenia dowodów dot. okoliczności udzielania pełnomocnictw skarżącemu przez osoby kupujące [...], jak i poczynienie ustaleń na podstawie okoliczności, które nie zostały ujawnione w toku postępowania, przy jednoczesnym pominięciu dowodów i informacji z których wynikają przeciwne ustalenia wobec tych poczynionych przez organ, co doprowadziło do odmowy wiarygodności wyjaśnień skarżącego dotyczących udzielenia mu jednorazowych pełnomocnictw na zawieranie umów na usługi świadczone przez Pocztę Polską w zakresie dostawy [...], podczas gdy zeznania te są spójne, a taki sposób działania przy sprzedaży wysyłkowej jest działaniem znanym i powszechnie stosowanym przez przedsiębiorców, przy jednoczesnym braku wyjaśnienia przyczyn dla których organ podatkowy odmówił wiarygodności wyjaśnieniom skarżącego, a jednocześnie dał wiarę zeznaniom świadka M. K.;

7. art. 124 w zw. z art. 210 § 4 O.p. poprzez błędne uzasadnienie faktyczne decyzji, a mianowicie niewskazanie przesłanek i przyczyn, które spowodowały odrzucenie wartości dowodowej zeznań m.in. świadków będących kierowcami samochodów ciężarowych którymi transportowany był [...] oraz wyjaśnień strony, jak również brak odniesienia się do wszystkich zarzutów skarżącego, podczas gdy uzasadnienie faktyczne powinno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności;

II. naruszenie prawa materialnego, tj.:

1. art. 86 ust. 1 i 2 w zw. z art. 88 ust. 3 pkt 4 lit. a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r. poz. 2174) poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że faktury otrzymane od firmy A. M. nie mogą zostać uznane za dokumenty potwierdzające kwotę podatku naliczonego, co skutkowało odmową prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz określeniem zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy doszło do wykonania usługi w sensie przedmiotowym, faktury dokumentowały czynności faktycznie dokonane i powinny być uznane za dokumenty stanowiące podstawę do odliczenia podatku naliczonego, a skarżący nie miał prawa podejrzewać, że wystawca faktury lub inny podmiot na wcześniejszym etapie obrotu dopuścił się przestępstwa lub nieprawidłowości w zakresie VAT,

2. art. 86 ust. 1 i 2 w zw. z art. 88 ust. 3 pkt 4 lit. a w/w poprzez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że faktury otrzymane od C Sp. z o.o. (grudzień 2014r.), D (listopad 2014 r.) oraz E Sp. z o.o. (sierpień 2014 r.) nie mogą zostać uznane za dokumenty potwierdzające kwotę podatku naliczonego, co skutkowało odmową prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz określeniem zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy doszło do wykonania usługi w sensie przedmiotowym, faktury dokumentowały czynności faktycznie dokonanie i winny być uznane jako dokumenty stanowiące podstawę do odliczenia podatku naliczonego, a odmówienie tego prawa wyłącznie na podstawie ustaleń dokonanych w zakresie wystawiania faktur przez A. M. stanowi naruszenie w/w przepisu;

3. art. 86 ust. 1 i 2 w zw. z art. 88 ust. 3 pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług poprzez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że faktura otrzymana od firmy B Sp. z o.o. (maj 2014r.) nie może zostać uznana za dokument potwierdzający kwotę podatku naliczonego, co skutkowało odmową prawa do odliczenia tego podatku oraz określeniem zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy transakcja wskazana na fakturze została faktycznie wykonana przez wystawcę faktury, przedmiotowa faktura zawiera dane określone w ustawie, towar nabyty na podstawie tej faktury miał związek ze sprzedażą opodatkowaną, a podatnik nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że transakcja miała na celu obejście przepisów prawa, natomiast odmówienie tego prawa wyłącznie na podstawie faktu, iż firma B nie była zarejestrowana jako podatnik VAT czynny - stanowi naruszenie w/w przepisu;

4. art. 86 ust. 1 oraz art. 87 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 167 i art. 168 dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2013 r. nr 201/4 ze zm.) poprzez uznanie, że stronie nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu faktur wystawionych przez firmę A. M., podczas gdy doszło do wykonania usługi w sensie przedmiotowym, faktury dokumentują rzeczywiste zdarzenie gospodarcze uprawniające do wykazania podatku naliczonego, a skarżący nie miał prawa podejrzewać, że wystawca faktur lub inny podmiot na wcześniejszym etapie obrotu dopuścił się przestępstwa lub nieprawidłowości w zakresie VAT, a co za tym idzie stronie przysługuje prawo odliczenia podatku VAT za miesiące luty i marzec 2015 r.;

5. art. 108 ust. 1 i 2 ustawy podatku od towarów i usług poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że skarżący ma obowiązek zapłaty podatku wskazanego w wystawionych w miesiącach maj - grudzień 2014 r. fakturach VAT na rzecz: J Sp. z o.o., K Sp. z o.o., I Sp. z o.o., L. ,, E Sp. z o.o. oraz H Sp. z o.o., podczas gdy z okoliczności sprawy i zebranego materiału dowodowego wynika, iż skarżący wystawił faktury na rzecz w/w kontrahentów w związku z wykonaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, co jednocześnie nie daje podstaw do zastosowania w tak ustalonym stanie faktycznym art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

W uzasadnieniu strona przedstawiła argumentację mającą popierać stawiane zarzuty.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach w odpowiedzi na skargę uznał, że skarga i sformułowane w niej zarzuty są niezasadne i nie zasługują na uwzględnienie, stąd podtrzymał w całości stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i argumentację tam przedstawioną, wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm. – dalej zwana: ustawa o PTU), opodatkowaniu tym podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 19a ust. 1 ustawy o PTU, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

W myśl art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a i b ustawy o PTU, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu: a)nabycia towarów i usług, b)dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o PTU, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Warunkiem obniżenia podatku należnego o podatek naliczony jest posiadanie przez podatnika faktury dokumentującej rzeczywistą transakcję nabycia towarów i usług (art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o PTU), spełniającej kryteria, o których mowa m.in. a art. 106b i art. 106e ustawy o PTU. Oznacza to, że tylko w związku z faktycznie zaistniałymi transakcjami dokonanymi na terenie kraju powstaje obowiązek podatkowy skutkujący u wystawy faktury naliczeniem podatku należnego, który u nabywcy może stanowić kwotę podatku naliczonego. Każda czynność, dla wywarcia w systemie PTU pełnych skutków charakterystycznych dla czynności opodatkowanej, musi cechować się "stroną materialną" oraz "stroną formalną". Czynność nie posiadająca "strony materialnej" to taka, która ma jedynie swój obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona. Nie zrodzi ona ani obowiązku podatkowego (powoduje konieczność zapłaty podatku wykazanego na fakturze), ani prawa do odliczenia podatku (wyroki NSA z: 8 maja 2012 r. sygn. akt I FSK 1056/11; 12 lipca 2012 r. sygn. akt I FSK 1569/11). Innymi słowy, art. 86 ust. 1 ustawy o PTU kreuje podstawowe prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług, jednak prawo to może zostać zrealizowane jedynie wtedy, gdy faktury odzwierciedlają czynności faktycznie zaistniałe w obrocie gospodarczym między podmiotami na nich wymienionymi. Podstawę do odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym i przedmiotowym. Jeśli faktura w którymś z w/w aspektów jest nierzetelna, to podatnik dysponujący taką fakturą nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o PTU. Z przepisu tego jednoznacznie wynika, że sam fakt posiadania faktury nie gwarantuje jej odbiorcy prawa do odliczenia. Musi to bowiem być faktura dokumentująca faktyczną transakcję między wymienionymi w niej stronami.

Jednym z przypadków nierzetelności faktury jest niewątpliwie sytuacja, w której dokumentuje ona transakcje zawierane w ramach oszustwa podatkowego, w tym tzw. oszustwa karuzelowego. Oszustwo "karuzelowe" odnosi się do sposobu, w jaki sprzedawane towary krążą między poszczególnymi podmiotami zaangażowanymi w przestępczy łańcuch dostaw. Istnieją różne odmiany tzw. transakcji karuzelowych, w tym m.in. takie, w których towar jest rzeczywiście przewożony po "łańcuchu" dostaw w celu upozorowania faktycznych transakcji. Transakcje tego typu charakteryzuje to, że obieg towarów i dokumentów nie posiada cech koła. Z kolei w innych, charakterystyczny jest obieg w kształcie koła. Zidentyfikowanie takiego mechanizmu następuje przez badanie zewnętrznych oznak funkcjonowania oszustwa typu karuzelowego, do których zalicza się w szczególności: kontrolowanie i tworzenie systemu przez osoby funkcjonujące w ramach podmiotu określanego jako "organizator"; włączenie w łańcuch dostaw tzw. znikających podatników; brak problemów z rozpoczęciem działalności (duży obrót od początku działalności); bardzo szybkie transakcje; wielokrotny obieg tych samych towarów w zamkniętym cyklu obrotu; odwrócony łańcuch handlowy (dostawy od "małych" do "dużych", od "znikających podatników" do podmiotów realizujących zyski); brak możliwości "fizycznego" dysponowania towarem, brak kontroli towarów, brak gwarancji; brak gromadzenia zapasów; stosowanie cen dumpingowych; brak typowych zachowań konkurencyjnych na rynku (brak dążenia do skrócenia łańcucha dostaw, brak poszukiwania odbiorców, dostawców, brak promocji i reklamy); nie stosowanie kredytów kupieckich i odroczonych terminów płatności; krótki okres działania "znikających podatników" (nagłe zaprzestanie działalności przy jej wcześniejszym "prowadzeniu" w znacznym rozmiarze) (zob. wyrok NSA z 26 kwietnia 2019 r. sygn. I FSK 984/17). Transakcje przeprowadzane są w taki sposób, aby były one dla organów podatkowych faktycznie niepodważalne.

W transakcjach karuzelowych istotne jest i to, że przepływ towarów albo upozorowanie przepływu towarów następuje pomiędzy podmiotami zarejestrowanymi, z tym że niektóre z nich mają siedzibę w innym państwie UE. Dochodzi wobec tego do wielu transakcji towarami albo pozorowania przepływu towarów opodatkowanych PTU jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (WNT) oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów (WDT), które z jednej strony pozwalają na nieuiszczenie należnego podatku przez nierzetelnego podatnika (tzw. "znikającego podatnika") na wstępnym etapie obrotu towarem w kraju, a z drugiej - pozwalają na uzyskanie nienależnego zwrotu różnicy podatku z tytułu WDT.

Ani tzw. karuzela podatkowa ani jej uczestnicy nie zostali zdefiniowani w przepisach prawa, tym nie mniej zarówno w doktrynie jak i orzecznictwie (zarówno krajowym jak i unijnym) pojęcie to oznacza wykorzystanie konstrukcji podatku od towarów i usług w celu uchylania się od zapłaty podatku VAT należnego lub nieuprawnione domaganie się zwrotu podatku VAT poprzez stworzenie iluzji okrężnego ruchu towarów. Działanie to służy jedynie uzyskiwaniu korzyści podatkowej, a nie osiąganiu celów gospodarczych. Działaniu temu najczęściej towarzyszy fikcyjność dostaw. Jak zwrócił uwagę NSA w wyroku z 28 stycznia 2021r. sygn. I FSK 1683/20, o fikcyjności dostaw mogą świadczyć takie okoliczności, jak: mailowy sposób nawiązania kontaktu zarówno z teoretycznym dostawcą towaru, jak i nabywcą; sprzeczność zeznań i nieścisłości pomiędzy zeznaniami stron i świadków uczestniczących w łańcuchu transakcji odnośnie do jej przebiegu, tj. szczegółów odbioru, załadunku, organizacji, transportu; istnienie łańcucha firm biorących udział w transakcjach mających na celu wydłużenie ilości podmiotów (podlegających różnym właściwościom miejscowym organów podatkowych) i w razie ewentualnej kontroli podatkowej jej utrudnienie; brak ekonomicznego uzasadnienia dla przeprowadzanych transakcji (gdy rzeczywista transakcja handlowa mogłaby odbyć się z pominięciem niektórych ogniw); bardzo krótki termin realizacji transakcji mieszczących się z reguły w jednym okresie rozliczeniowym i dokonywanie tzw. szybkich przelewów na wysokie kwoty, realizowane niemalże natychmiastowo, bez uzasadnienia dla realnego obrotu gospodarczego; tożsama ilość asortymentu towarów występująca po stronie zakupu jak i sprzedaży. Rolą organów podatkowych jest w takich przypadkach wykazanie na czym polegało nadużycie prowadzące do uzyskania nienależnych korzyści podatkowych na poszczególnych etapach obrotu, natomiast organy nie muszą gromadzić dowodów, dotyczących np. sposobu rozdysponowania korzyści, "zysków" pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w nielegalnym procederze (zob. wyrok WSA w Opolu z 12 czerwca 2019 r. sygn. I SA/Op 72/2019).

Podsumowując, w mechanizmie oszustwa karuzelowego wykorzystywane są rzeczywiście istniejące towary - chociaż transakcje są symulowane, nie mają celu i uzasadnienia gospodarczego. Często krążą rzeczywiste towary (wraz z odpowiednimi przepływami pieniężnymi). Towar jest jednak istotny wyłącznie jako nośnik VAT, towar nie jest przez żadnego z uczestników takiego obrotu przeznaczony do zużycia, konsumpcji czy przetworzenia. Partie towarów z reguły nie są dzielone, mają powtarzalny charakter, te same towary krążą w łańcuchu karuzelowym wielokrotnie, pozwalając organizatorom uzyskać nawet wielokrotność kosztu jego zakupu przez naruszenie zasad systemu VAT. W transakcje zaangażowane są duże sumy pieniędzy, a płatności dokonywane są zasadniczo przelewami bankowymi (pieniądze przebywają na koncie bardzo krótko) (zob. wyrok NSA z 25 czerwca 2019 r. sygn. I FSK 951/17).

Oczywiście fikcyjności dostaw towarzyszy fikcyjność dokumentacji podatkowej, w tym faktur VAT, które nie potwierdzają rzeczywistości. Pod pojęciem fikcyjności faktur, w kontekście PTU i transakcji które opisują, kryją się różne sytuacje. Może to być sytuacja, w której wystawieniu faktury nie towarzyszy żadna realna dostawa towarów, lecz tylko "obrót na fakturze", bądź sytuacje, którym w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję, czego świadom jest odbiorca takiej faktury), albo wreszcie faktura zostaje wystawiona przez firmanta, a zatem dotyczy w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale zatajono w niej wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwy podmiot realizujący tenże obrót. W pierwszej i drugiej sytuacji, dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu. Natomiast w wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), dobra wiara ma znaczenie. Wówczas należy badać okoliczności związane z transakcją, czy też "staranność w działaniu" (zob. wyrok WSA w Lublinie z 15.01.2021 r. sygn. I SA/Lu 506/20).

Przyznanie prawa do odliczenia podatku w przypadkach takich, jak wyżej przedstawione, oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze. Jeżeli brak jest takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury w związku z opisaną nią transakcją, to nie może z tytułu jej wystawienia powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury u jej odbiorcy. Takie stanowisko znajduje oparcie w orzecznictwie TSUE (zob. np. wyrok z 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-643/11). Z Kolei w wyroku z 13 grudnia 1989 r. (sprawa C-342/87 Genius Holding) Trybunał wskazał, że zgodnie z art. 17 ust. 2 lit. a) VI Dyrektywy VAT, podatnik może korzystać z prawa do odliczenia PTU przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, o ile były należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który na mocy art. 21 ust. 1 lit. c) VI Dyrektywy jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze. Podobne stanowisko wyraził TSUE w wyrokach z 6 listopada 2003 r. (sprawy C-78/02, C-79/02 i C-80/02), czy 15 marca 2007 r. (sprawa C-35/05). Powyższe zachowuje swoją aktualność także na tle dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

W swoich orzeczeniach TSUE wielokrotnie podkreślał, że walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę, obecnie dyrektywę 2006/112/WE (por. wyrok z 21 lutego 2006 r. sprawa C-255/02, Halifax, Zb. Orz. 2006 s. I-1609, pkt 71). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa unijnego w celach nieuczciwych i stanowiących nadużycie (zob. wyrok z 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03). Krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z celami nieuczciwymi, przestępstwem lub nadużyciem (m.in. wyroki z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11, z 6 grudnia 2012 r. w sprawie C-285/11). Do sądu krajowego, jak i organów podatkowych, należy dokonanie, zgodnie z zasadami przewidzianymi w prawie krajowym, globalnej oceny całokształtu danych i okoliczności faktycznych sprawy w celu ustalenia, czy dany podmiot gospodarczy może skorzystać z prawa do odliczenia w związku ze spornymi dostawami towarów/ usług (zob. wyrok z 6 września 2012 r. w sprawie C-273/11).

W zarzutach skargi podniesiono, że materiał dowodowy w sprawie nie został zebrany w sposób należyty oraz został wadliwie oceniony przez organy. Brak należytego zebrania i oceny materiału dowodowego doprowadził, zdaniem skarżącego, do naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. niezastosowania art. 86 ust. 1 ustawy o PTU oraz art. 167 Dyrektywy Rady z 28 listopada 2006 r. nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347/1 – dalej zwana: Dyrektywa 112), a nadto nieuprawnionego zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o PTU w zakresie pozbawienia jej prawa do odliczenia podatku naliczonego w zakwestionowanych transakcjach udokumentowanych fakturami od A. M..

Zarzuty skargi w powyższym zakresie Sąd ocenił jako niezasadne, a stanowisko organu uznał za prawidłowe.

Z akt sprawy przedłożonych Sądowi wynika, że skarżący w okresie sierpnia do grudnia 2014 r. odliczył podatek naliczony z faktur wystawionych przez A. M. dot. dostaw [...], w tym w sierpniu [...] zł, w październiku [...] zł, w listopadzie [...] zł, w grudniu [...] zł. [...] nabyty od tego podmiotu spółka fakturowała do kolejnych podmiotów: E sp. z o.o., H sp. z o.o., J sp. z o.o., K sp. z o.o., I sp. z o.o., L, M.

Według rejestru zakupów skarżący nabył od w/w dostawcy [...] t [...] na podstawie 17 faktur. Z kolei na podstawie faktur zakupu nabył [...] t tego [...] otrzymując 18 faktur VAT. Różnica [...] t dotyczy zakupu udokumentowanego fakturą nr [...] z [...] r., która nie została ujęta w rejestrach zakupu oraz nie została uwzględniona w deklaracji VAT-7. Ogółem skarżący nabył od w/w dostawcy [...] o wartości brutto [...] zł (VAT [...] zł).

Analiza ilościowa zakupu i sprzedaży pokazuje, że skarżący dokonywał dostaw [...] do w/w podmiotów – nabywców w takiej ilości, w jakiej [...] ten nabył od A. M.. Mianowicie [...] nabyty w sierpniu w ilości [...] t, zbył w sierpniu w ilości [...] t na rzecz spółek: E i H We wrześniu [...] nabyty od A. M. i E sp. z o.o. w ilości [...] t, zbył również we wrześniu na rzecz H sp. z o.o. w ilości [...] t. W październiku nabycie [...] od A. M. następowało w kilku partiach, i tak: [...] nabyty 29.10.2014 r. w ilości [...] t został zbyty w tym samym dniu i w tej samej ilości na rzecz spółki J; [...] nabyty 27.10.2014 r. w ilości [...] t został zbyty w tym samym dniu i w tej samej ilości na rzecz spółki i N (według faktur na [...] t i [...] t); [...] nabyty 29.10.2014 r. w ilości [...] t oraz nabyty 30.10.2014 r. w ilości [...] t - został zbyty w tych samych co nabycie dniach i w tych samych ilościach na rzecz spółki N. [...] nabyty 30.10.2014 r. w ilości [...] t został zbyty w tej samej ilości 7.11.2014 r. na rzecz spółki E. Z kolei [...] nabyty 10 i 17 .11.2014 r. w ilościach [...] t i [...] t. został zbyty w tych samych co zakup dniach i w tych samych ilościach na rzecz spółki E. [...] nabyty 17.11.2014 r. w ilości [...] t został zbyty w tym samym dniu i w tej samej ilości na rzecz spółki K. W grudniu [...] nabyty w ilości [...] t został zbyty w tym samym dniu (w jednym przypadku w dniu następnym) i w tej samej ilości na rzecz spółek E i I oraz L i M.

Jak wynika z ustaleń dowodowych w sprawie, Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. prowadził w stosunku do A. M. kontrolę i postępowanie podatkowe zakończone decyzją ostateczną z [...] r., gdzie stwierdził, że w/w podatnik fakturował na rzecz skarżącego fikcyjne dostawy towarów, a jego działalność w okresie 2014 r. była działalnością tzw. słupa w procederze "karuzeli podatkowej". Jego zadaniem było zmniejszenie wartości sprzedaży towaru, tj. urealnienie jego ceny do poziomu wartości rynkowych i ponowne wprowadzić go do obrotu. W ten sposób kreowany był jednak sztuczny obrót towarem, który nie wystąpiłby w realnej działalności gospodarczej pozbawionej elementu oszustwa na szkodę budżetu państwa. Z tych m.in. przyczyn organ stwierdził u tego dostawcy składanie deklaracji VAT, które nie odzwierciedlały stanu faktycznego. Uznał ten organ, że wszystkie dostawy do skarżącego były fikcyjne.

Nadmienić trzeba, że Prokuratura Rejonowa w C. postanowienie z [...] r. przedstawiła A. M. zarzut działania w celu uzyskania korzyści majątkowej dla siebie i innej osoby, w ten sposób, że w krótkich odstępach czasu w wykonaniu z góry powziętego zamiaru na polecenie ustalonej osoby, jako osoba uprawniona właściciel firmy A. M., wystawił dla skarżącego 8 poświadczających nieprawdę faktur VAT oraz dwa dowody WZ. Dodać uzupełniająco trzeba, że skarżący uzyskał od w/w kontrahenta 18 faktur, jednak według ustaleń Prokuratury pozostałe, poza 8, nie zostały podpisane przez A. M., co potwierdziła analiza grafologiczna. Nie mniej jednak, w aspekcie podatkowym, wszystkie 18 faktur tego podmiotu było nierzetelnych. Sąd Okręgowy w B. prawomocnym wyrokiem z [...] r sygn. [...] uznał w/w osobę winną zarzucanych czynów.

Jak zeznał sam A. M. przesłuchany m.in. [...] r., nigdy nie wykonywał żadnych czynności związanych z prowadzeniem firmy, nie dokonywał żadnej sprzedaży ani zakupów. Ktoś posługiwał się jego danymi prowadząc działalność. Nigdy nie odbierał żadnych faktur za zakupy ani nie wystawiał faktur na sprzedaż. Odnośnie transakcji ze skarżącym podał, że w działalności gospodarczej zarejestrowanej na niego inne osoby posługiwały się dokumentami firmy. Mianowicie sam założył działalność, założył rachunki bankowe, wyrobił pieczątkę, nabył na firmę kartę do telefonu, a następnie przekazał to wszystko "J. i T.". Sam nic nie wie o miejscach prowadzenia działalności w latach 2014-2015, ani gdzie była wykonywana. Nie zatrudniał pracowników, nie posiadał żadnych środków transportu, nie znana firmy skarżącego ani jego nazwiska. Nie zawierał ze skarżącym żadnych umów na dostawę [...], ani nie dostał takich umów do podpisu.

Z kolei skarżący przesłuchany [...] r. podał, że po "upadku" branży [...] zainteresował się [...], a kontrahentów szukał w Internecie, Jedynym dostawcą [...] był A. M.. Pozyskał od niego próbkę [...] za pośrednictwem T. K. i poddał ją analizie przez firmę A. M.. Zaprzeczył temu T. K. przesłuchany [...] r. Skarżący podał też, że z niektórymi dostawcami podpisywał umowy o współpracy, zaś w przypadku A.M. podpisał weksel in blanco jako zabezpieczenie płatności), jednak weksel ten prawdopodobnie został zniszczony. Do podpisania weksla miało dojść w okolicach R. w bliżej nieokreślonej restauracji, w obecności nie znanej sobie osoby. Dodał, że rozmowy o współpracy z firmą M. były prowadzone również z bliżej nieokreśloną osobą (spotkanie miał zaaranżować T. K., który przesłuchany [...] r. temu zaprzeczył). Był to "W.", a rozmowy prowadzono chyba w K. w restauracji koło [...]. Nie występował do właściwego miejscowo urzędu skarbowego z wnioskiem o potwierdzenie zarejestrowania firmy A. M. jako zarejestrowanego i czynnego podatnika VAT. Jako "pośrednik" pomiędzy w/w podmiotami występował T. K., a skarżący – jak oświadczył - nie wie skąd towar wyjeżdżał. Wie natomiast, że był w firmie E, gdzie przyjeżdżał [...] i był przelewany do zbiorników. [...] był tam ważony, choć transport nie leżał po jego stronie, a był zawarty w cenie [...]. Skarżący nie wie jak następowały rozliczenia za [...], tym zajmował się T. K. zatrudniony na umowę zlecenia od stycznia 2015 r. (przypomnieć trzeba, że kwestionowane transakcje miały być w 2014 r.). Skarżący nie ma bliższej wiedzy o ważeniu towaru, ani skąd pochodził [...] sprzedawany przez firmę A. M.. Za towar płacił firmie A. M. w momencie sprzedaży tego towaru.

Z kolei do protokołu przesłuchania z [...] r. skarżący oświadczył, że nie miał kontaktu bezpośredniego z firmą M., zamówienia składał mailowo i przez T.K., a faktury przychodziły pocztą zwykłą.

Według dowodu z protokołu przesłuchania z [...] r. (w Komendzie Policji w R.) skarżący potwierdził, że nigdy nie miał kontaktu z A.M., nawet przez telefon. Tu podał, że to T. K. zaproponował mu współpracę dot. skupu i sprzedaży [...] i wszelkie kontakty odnośnie transakcji z A.M. realizował wyłącznie T.K.. Dodał, że jego firmą w rzeczywistości zajmował się T. S. i to on faktycznie ją prowadził do czasu zawieszenia działalności (marzec 2015 r.).

Według dowodu z protokołu przesłuchania z [...] r. (w Komendzie Policji w C.) skarżący podał, że całą wiedzę o branży [...] ma od T. K., który zajmował się pozyskaniem klientów i sprzedażą. Dodał, że sam 24.10.2014 r. wyjechał za granicę.

T. S. potwierdził (protokół przesłuchania z [...] r.), że prowadził sprawy skarżącego, jednak dopiero od grudnia 2014 r. i przy pomocy T. K.. [...] kupowali od A.M., właściciela firmy, a towar przywozili jego kierowcy. Towar zamawiał mailowo lub telefonicznie, choć oświadczył, że do tego dostawcy nie ma numeru telefonu. Nie wie skąd towar był dostarczany, ale transport był w cenie. [...] zlewany był w C., a próbki i wyniki próbek dostarczał A.M.. Przekazywano je dalszemu odbiorcy.

T. K. do protokołu przesłuchania z [...] r. podał, że jego rola ograniczała się do przedstawienia skarżącemu oferty obrotu [...], nie nawiązywał współpracy z A.M. i nie wie skąd miał on [...] ani gdzie był załadunek. Natomiast wie, że towar był awizowany (albo telefonicznie, albo była odpowiedź na zamówienie internetowe) przez dostawcę, sprawdzany pod względem ilościowym i jakościowym - wizualnie i wagowo. Próbkę pobierał na miejscu rozładunku do specjalistycznych pojemników lub do wiaderka, choć nie pamięta, aby takie próbki kiedykolwiek przekazał do laboratorium w celu zbadania. Nie wie czyim transportem firma M. dostarczała [...], ale w sprawie dostaw kontaktował się z nim na numer "handlowy" (telefon komórkowy) tylko A. M., choć nigdy go nie spotkał osobiście ani jakiejkolwiek innej osoby reprezentującej firmę A. M. (jego numeru telefonu nie pamięta, miał gdzieś zapisany). Nie wie też czy i jakim transportem dysponował dostawca, jednak towar był dostarczany nawet w 24 godziny od zamówienia.

Z kolei według protokołu przesłuchania z [...] r. (w Komendzie Miejskiej w R.), T. K. podał, że pracował u skarżącego tylko w zakresie składania telefonicznie zamówień do firmy A. M. i nie zajmował się sprawą dostaw po złożeniu zamówienia. Tym razem oświadczył, że nie było pobierania próbek [...], a przedsiębiorstwo skarżącego opierało się na dostarczonych wynikach badań od A. M. lub od innych dostawców.

W świetle ustalonych w sprawie i wyżej przedstawionych okoliczności, analiza i ocena dowodów odnoszących się do transakcji z udziałem w/w dostawcy prowadzi, zdaniem Sądu, do wniosku, że realizowane one były w warunkach tzw. karuzeli podatkowej. Sąd podzielił w tym zakresie ustalenia organu i przyjął za własne, co do tego, że skarżący dokonując obrotu [...] w istocie nie poszukiwał dostawców ani odbiorców. Model działalności polegał na tym, że role uczestników transakcji były z góry ustalone. Co więcej, ustalone były osoby aktywnie realizujące obrót fakturowy, tj. T. S. i T. K.. Wiadome było kto do kogo fakturuje towar i w jakich datach. Transakcje realizowane były bardzo szybko, mianowicie w tym samym lub najbliższym dniu znany był odbiorca. Co istotne, towar nie trafiał do skarżącego, lecz był od dostawcy od razu fakturowany dalej do kolejnego ogniwa. Choć skarżący wskazywał, że [...] trafiał do miejsc przechowania (zlewni), to miejsca przechowania [...] nie zostały potwierdzone. Wezwany [...] r. do złożenia wyjaśnień w tym zakresie, tj. w zakresie użytkowania zbiorników w określonych miejscach, co do tych miejsc nie przedłożył żadnych dokumentów z których wynikałoby prawo do korzystania ze zbiorników przez skarżącego. Ostatecznie oświadczył on, że posiadał jeden magazyn w C., a podane w dokumentacji inne miejsca przechowania to błąd zapisu lub też były to zbiorniki kontrahenta. Twierdzeniom co do posiadania miejsc przechowania [...] Sąd nie dał wiary.

Dostrzeżenia wymaga, że transport [...] nie spoczywał na skarżącym lecz najczęściej na jego dostawcy. Skarżący nie badał jakości [...], ilości, przebiegu transportu, wad towaru, nie zajmował się ubezpieczeniem. Co więcej, twierdzi, że od października przekazał prowadzenie firmy innej osobie, choć ta twierdzi, że od grudnia. Co warto odnotować, w istocie, w tych warunkach transakcji, skarżący nie ponosił ryzyka gospodarczego. Zawsze sprzedawał całość towaru, który kupił. Zawsze i natychmiast znajdował się odbiorca (mimo tego skarżący działalność tę porzucił). Nie można nie zauważyć, że w realiach gospodarczych jakie zaistniały w tej sprawie, strona nie ingerowała w warunki dostaw, nie dążyła do skrócenia łańcucha dostaw, a nawet godziła się na sytuację, jak to miało miejsce w sierpniu i wrześniu 2014 r., że w sierpniu sprzedał [...] do firmy E, a we wrześniu kupował ten towar w tejże firmie.

Przedstawione wyżej okoliczności i zebrane dowody wskazują, że wystawieniu faktur przez A. M. dot. zbycia skarżącemu [...] nie towarzyszyły żadne realne dostawy towarów od tego wystawcy. Nie dysponował on bowiem żadnym towarem, co potwierdziło prowadzone wobec niego postępowanie podatkowe, a także ustalenia organów ścigania. Organ odwoławczy przyjął taki właśnie stan rzeczy, zwracając uwagę, że był to tylko obrót na fakturze. Wyjaśnił przy tym, że nawet gdyby zaistniała realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury, to taka faktura i tak, jako nierzetelna podmiotowo, nie daje podstaw do odliczenia przez jej odbiorcę zawartego w niej podatku naliczonego. Sąd zapatrywanie to podziela. W takiej sytuacji, co do zasady, dobra wiara nie ma istotnego znaczenia, gdyż nie sposób przyjąć, jak to już Sąd wyżej nadmienił, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa przez podmiot ją wystawiający (nie ma dostawy, albo nabywca świadomie realizuje transakcję z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu). W tej sprawie, pomimo tego, organy zbadały i poddały analizie i ocenie kwestię przesłanek i okoliczności odnośnie świadomości skarżącego udziału w oszustwie podatkowym. Wykazały, że nie działał on wcześniej w branży obrotu [...]. Słusznie, w ocenie Sądu, zwróciły uwagę, że o świadomości udziału w takim oszukańczym przedsięwzięciu świadczy w szczególności już sposób nawiązania współpracy z firmą A. M.. Miało to nastąpić za pośrednictwem bliżej nieokreślonych osób, tj. "pana W." obok restauracji [...], czy "pana T.", który miał znać grupę nieznanych osób zainteresowanych obrotem [...]. Zwraca uwagę także przebieg transakcji realizowanych przez skarżącego w nowej dla siebie branży, a mianowicie nie znał dostawcy, a kontakt z nim był wyłącznie za pośrednictwem środków komunikacji elektronicznej lub przez T. K. (który również nie znał i nigdy nie spotkał dostawcy, ani jego przedstawiciela). Nie zawarto przy tym umowy pisemnej na dostawy, celem zabezpieczenia dostaw, ilości, jakości towaru, reklamacji, gwarancji, sposobu dostaw, ważenia, badań, płatności itp., co odbiega od reguł przyjętych w realnym obrocie gospodarczym. Skarżący twierdzi, że wystawił weksel, jednak nie wie komu. Co więcej, skarżący w istocie nie weryfikował dostawcy, bowiem już przedmiot jego działalności, tj. według CEiDG transport drogowy podjęty 28.04.2014r. (a więc tuż przed realizowanymi dostawami) i brak wpisu o obrocie [...], powinny zwrócić uwagę podatnika, szczególnie, że współpracę z tym kontrahentem proponowały nieznane podatnikowi bliżej osoby (np. "pan W."). Nadmienić trzeba, że wartość transakcji z tym niezweryfikowanym dostawcą wyniosła tylko w ciągu 5 miesięcy 2014 r. ponad [...] zł. Zabezpieczeniem płatności miał być wystawiony przez skarżącego i przekazany nieznanej osobie weksel in blanco, jednak istnienia tego weksla nie potwierdzono, a przedstawione już wyżej okoliczności jego wystawienia i przekazania (w przydrożnej restauracji, nieznanej osobie) są niewiarygodne. O postawie skarżącego świadczy również brak rzeczywistej kontroli nad jakością [...] będącego przedmiotem transakcji. Skoro bowiem badania próbek pozwalały określić stosunek ceny do jakości towaru, to niezrozumiałe jest to, że skarżący nie przekazywał żadnych próbek do laboratoriów, a w pełni przyjmował i akceptował wyłącznie wyniki badań otrzymywane za pośrednictwem korespondencji e-mail od dostawcy, choć i na tę okoliczność nie zaoferował wiarygodnych dowodów. Zwraca uwagę także brak kontroli i wiedzy skarżącego co do miejsc rzekomego przechowywania [...], a nawet jego transportowania. Z jednej bowiem strony zapewnia podatnik, że cena [...] zawierała koszty transportu, z drugiej zaś zamawia transport w firmie D. Zakupiony towar miał być transportowany do C. do zbiorników wynajmowanych od spółki E, podczas gdy T. S., któremu w październiku 2014 r. skarżący powierzył zarządzanie firmą, twierdzi, że [...] dostarczano do C. do zbiorników wynajmowanych od D. Nie można pominąć i tego, że skarżący podjął działalność [...] r., a już w październiku 2014 r., tj. w okresie realizacji znacznych transakcji, powierzył jej prowadzenie innej osobie, zaś [...] r. zawiesił, a dalej zlikwidował.

Wszystko to, w ocenie Sądu, potwierdza, że skarżący wiedział lub co najmniej powinien był wiedzieć, a z całą pewnością godził się na to, że uczestniczy w nietypowym obrocie gospodarczym, gdzie w okresie od sierpnia do grudnia 2014 r. odliczał podatek naliczony z nierzetelnych faktur nabycia [...].

Zgodzić się trzeba z poglądem, że niezwykle trudne jest dokonywanie ustaleń w zakresie świadomości, czy też wiedzy podatnika odnośnie udziału w oszukańczych działaniach noszących znamiona karuzeli podatkowej. Jest to konsekwencja tego, że łańcuch zachodzących pomiędzy uczestnikami "karuzeli" transakcji najczęściej wygląda na legalny, gdyż uczestnicy starają się ukryć bezprawny charakter tych transakcji (są zarejestrowanymi podatnikami VAT, rozliczają się najczęściej bezgotówkowo, przestrzegają zasad dokumentowania transakcji i - oprócz "znikającego podatnika" - składają deklaracje VAT i regulują wynikające z nich często niewielkie zobowiązania, bądź starają się kompensować podatek należny podatkiem naliczonym, wykazują niekiedy niewielkie kwoty do wpłaty). Dlatego też ustalając, czy w konkretnym przypadku dany uczestnik miał świadomość udziału w oszustwie "karuzeli podatkowej" lub powinien mieć tego świadomość, należy przede wszystkim poddać szczegółowej analizie okoliczności transakcji nabycia przez niego towaru oraz jego zbycia, w kontekście cech charakterystycznych "karuzeli podatkowej" oraz rynkowego (legalnego) wzorca obrotu tym towarem. Trzeba mianowicie ustalić i zbadać, czy nie mają miejsca "anomalia" tego obrotu w porównaniu ze standardem, jaki występuje w przypadku analogicznych transakcji legalnych. Należy przy tym poddać ustaleniom i analizie nie tyle kryterium "należytej staranności", gdyż tę podmioty starają się zachować, lecz okoliczności transakcji nabycia i zbycia towaru, w szczególności co do szybkości obrotu i płatności (w tym uzależnianie uznania dostawy od zapłaty), transportu i ryzyka w transporcie, zainteresowania warunkami realizowanych dostaw, dbałości o jakość towaru i cenę itp. Wszystko to (tj. odstępstwa od typowych dostaw określonego typu towaru) ocenione we wzajemnej łączności może pozwalać na ustalenie, czy uczestnik takich transakcji powinien mieć co najmniej świadomość co do nielegalności tych transakcji (zob. wyrok NSA z 20 grudnia 2018 r. sygn. I FSK 990/2018).

Nadmienić trzeba, że tak rozumiana należyta staranność podatnika podatku od towarów i usług w relacjach handlowych (dobra wiara), to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego odliczenia podatku i odstępuje od nich. Aby działać w "złej wierze" podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, jeżeli w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa) (zob. wyrok NSA z 18 kwietnia 2019 r. sygn. I FSK 713/17). W przypadku przedsiębiorcy obowiązują podwyższone kryteria staranności. O tym czy i jakie czynności powinien przedsięwziąć w kwestii wyboru kontrahenta zawsze decydują okoliczności konkretnej sprawy. Ryzyko zawarcia transakcji z podmiotem uczestniczącym w oszustwie podatkowym, to jednak element ryzyka związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, z którym w obecnych realiach obrotu gospodarczego musi liczyć się przedsiębiorca. Wymusza to więc zwiększenie po jego stronie standardu staranności, choćby dla zapewnienia bezpieczeństwa podatkowego.

Zdaniem Sądu organy poczyniły w w/w zakresie ustalenia pozwalające uznać, że skarżący uczestniczył w układzie transakcji karuzelowych, nie dochowując staranności kupieckiej; nie cechowała go tzw. dobra wiara. Dowodzi tego zgromadzony materiał dowodowy dotyczący nie tylko transakcji, w których bezpośrednim uczestnikiem był podatnik, ale także ustalenia dotyczące pozostałych podmiotów uczestniczących w oszustwie karuzelowym, w szczególności wobec dostawcy, któremu właściwy organ wydał decyzję ostateczną kwestionującą wszystkie dostawy dla skarżącego, a Prokuratura i Sąd Okręgowy stwierdziły winę tego dostawcy, działania z zamiarem popełnienia przestępstwa rodzącego uszczuplenia podatkowe, o których mowa w tej sprawie. W zaskarżonej decyzji powołano szereg faktów i okoliczności, które świadczyły o nietypowym przebiegu transakcji wykazanych spornymi fakturami. Sąd zgadza się ze stanowiskiem, że istotą przeprowadzanych przez skarżącego transakcji w ramach tzw. karuzeli podatkowej nie był obrót gospodarczy, lecz działalność zorganizowanej grupy osób ukierunkowana na uzyskanie z budżetu państwa nieuprawnionego zwrotu nieistniejącej faktycznie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, poprzez wykorzystanie tegoż prawa do zwrotu. W takiej sytuacji transakcje realizowane w warunkach tzw. karuzeli nie stanowią dostawy/ nabycia towarów oraz nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu dyrektywy 112. Nie spełniają kryteriów wyznaczonych w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o PTU, czego konsekwencją jest zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o PTU.

Wbrew zarzutom skargi, organy, odmawiając skarżącemu prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur od A. M. nie naruszyły przepisów art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o PTU w zw. z art. 167 Dyrektywy 112. Zdaniem Sądu w tej sprawie nie budzi wątpliwości, że transakcje te realizowane były w warunkach tzw. karuzeli podatkowej, w której uczestnicy wykorzystali konstrukcję podatku od towarów i usług tworząc iluzję okrężnego ruchu towarów w celu uzyskania korzyści podatkowych, a nie osiągnięcia celów gospodarczych. Skarżący pełniła w tej konstrukcji rolę kolejnego pośrednika, czyli tzw. bufora. Za niewiarygodną uznał Sąd argumentację strony, że nie wiedziała lub nie powinna była wiedzieć o swoim uczestnictwie w karuzeli podatkowej. W przekonaniu Sądu rozstrzygnięcie organu w powyższym zakresie, wbrew zarzutom skargi, nie narusza zarzucanych norm prawa krajowego oraz dyrektyw UE i orzecznictwa TSUE. Jak już Sąd wskazał odwołując się do orzecznictwa TSUE, prawo do odliczenia podatku naliczonego stanowi integralną część mechanizmu VAT i co do zasady nie podlega ograniczeniu, jednak w wielu wyrokach Trybunał Sprawiedliwości wskazuje, że zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylania się od opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę 2006/112. Zasadą jest pomijanie PTU wykazanego na fakturach dokumentujących transakcje oszukańcze, zmierzające do nadużycia podatkowego. Jednakże w niektórych sytuacjach, z uwagi na nadrzędną zasadę neutralności PTU, mimo że dana transakcja została dokonana w celach oszustwa, podatnik, który jest nieświadomy, że bierze udział w oszustwie, może zachować prawo do odliczenia podatku naliczonego z nierzetelnych faktur. W tej sprawie organy rozważyły, czy skarżący działał w dobrej wierze, tj. czy dochował należytej staranności i mógł ustrzec się od udziału w oszukańczym obrocie towarem. Wnioski płynące z tej oceny były negatywne dla strony, czemu organ dał wyraz w decyzji, a Sąd zapatrywanie to podziela.

Skarżący wykazywał dostawy [...], zakupionego uprzednio w okolicznościach wyżej przedstawionych, na rzecz podmiotów: E sp. z o.o., H sp. z o.o. (w sierpniu); H sp. z o.o. (we wrześniu); N sp. z o.o., J sp. z o.o. (w październiku); E sp. z o.o., K sp. z o.o. (w listopadzie); E sp. z o.o., I sp. z o.o., L, M (w grudniu).

Organy podatkowe dokonały szczegółowej analizy transakcji dostaw do tych podmiotów, w tym okoliczności, jakie miały im towarzyszyć. Poddał ocenie poszczególne faktury sprzedaży ukazując z jednej strony niespójność dokumentacji, a z drugiej schemat tzw. karuzeli podatkowej, gdzie – jak np. w sierpniu towar fakturowo obiega Wielką Brytanię, Czechy, trafia do A. M., do skarżącego, i dalej do spółek E i H. Z koeli np. w październiku czy grudniu, [...] ze spółki z Polski jest fakturowany do Czech, stamtąd do A. M., potem do skarżącego, dalej do spółki N i ponownie do spółki z Czech. W ustalonych schematach obrotu [...] normą jest podmiot z Czech, po którym następuje A. M., a dalej skarżący. Modele transakcji organ I instancji przedstawił szczegółowo w swojej decyzji.

Zgodnie z ogólną zasadą wynikającą z art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 7 ust. 1 ustawy o PTU, przedmiotem opodatkowania jest odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług. Przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Zatem dostawa towarów nastąpi wówczas, gdy dojdzie do przejścia prawa własności towaru, tj. gdy nastąpi przeniesienie własności towaru w sensie prawnym (cywilistycznym), jak i w każdym innym przypadku, gdy podatnik przeniesie faktyczne lub ekonomiczne władztwo nad rzeczą na inny podmiot, a nabywca towaru będzie miał swobodę w dysponowaniu (rozporządzaniu) rzeczą, tak jakby był jej właścicielem. Jednakże nie mogą zostać uznane za dostawę towaru w rozumieniu w/w przepisów takie transakcje, które związane są z czynnościami sztucznie wykreowanymi w oparciu o dokumenty, które nie dokumentują rzeczywistych czynności (zob. wyrok NSA z 28.01.2020 r. sygn. I FSK 1778/17). Skoro zatem przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel w rozumieniu art. 7 ust. 1 w/w ustawy obejmuje przeniesienie własności towaru w sensie prawnym (cywilistycznym) oraz przeniesienie władztwa ekonomicznego nad tym towarem, dokonane przez dostawcę, który władał nim jako posiadacz samoistny (jak właściciel), i w następstwie którego nabywca może tym towarem rozporządzać jak właściciel, tzn. korzystać z niego z wyłączeniem innych osób, pobierać pożytki i inne dochody, mieć możność przetwarzania go, zużycia, a nawet zniszczenia, a także dokonywać w stosunku do niego czynności prawnych – to skarżący nie mógł przenieść prawa do rozporządzania [...] jak właściciel, a zatem władztwa ekonomicznego na nabywcę w sposób, gdyż uprzednio sam tego prawa nie nabył. Dostawy [...] na jego rzecz od A. M. nie miały bowiem miejsca. Jak to wykazano wyżej, A. M. nie przeniósł na skarżącego prawa do rozporządzania [...] jak właściciel, gdyż prawa tego sam nie posiadał, a tym samym nabywca, czyli skarżący, nie mógł w następstwie takiego przeniesienia, rozporządzać [...] jak właściciel i przenieść swojego prawa na kolejnych nabywców. Prawem tym bowiem nie dysponował w rozumieniu art. 5 ust. 1 i art. 7 ust. 1 ustawy o PTU. Prawo, o którym wyżej mowa, wystąpi wówczas, gdy z jednej strony transakcja zostanie potwierdzona fakturą VAT, a z drugiej gdy faktura będzie w rzeczywistym związku ze zdarzeniem gospodarczym mającym charakter dostawy. W przypadku zakwestionowanych dostaw związek ten nie wystąpił, stąd słusznie organ podatek należny z tego tytułu skorygował (in minus).

W świetle powyższego zgodzić się należało z organami, że skoro fikcyjny był obrót [...], tj. jego nabycie i dostawa, to wszystkie czynności towarzyszące temu nie miały związku z czynnościami opodatkowanymi. Do takich czynności zaliczyć należy ważenie [...] nabytego od A. M., udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez C sp. z o.o., transport tego [...] według faktury od D i jego magazynowanie na podstawie faktury od E. Sąd podziela stanowisko organów, że skarżący dokonując odliczenia podatku naliczonego z faktur od w/w podmiotów naruszył art. 86 ust. 1 ustawy o PTU, który pozwala, aby w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi o którym mowa w art. 15, przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi przy tym suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1a ustawy). Jak wynika z powyższych regulacji, prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie tworzy bowiem prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Skoro więc dostawa [...] przez skarżącego (ani nabycie) nie miała miejsca i nie doszło do powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, to tym samym brak jest podstaw do odliczenia podatku z faktur za transport, ważenie czy magazynowanie [...]. [...] tego w działalności skarżącego nie było.

Oprócz transakcji dot. [...] skarżący, na podstawie faktury z [...]r., nabył od B sp. z o.o. [...] szt. [...] za kwotę brutto [...] zł (VAT: [...] zł), płatność gotówką. Jak ustalił organ podatkowy, z udziałem właściwego dla tego dostawcy Naczelnika Urzędu Skarbowego w P., spółka B została wykreślona z rejestru przedsiębiorców z dniem [...] r., a już od marca 2010 r. zaprzestała wykonywania działalności gospodarczej i wyprowadziła się spod adresu siedziby. Powyższa faktura nie dokumentuje więc zakupu [...] od tego podmiotu. W tej sytuacji trafnie organy powołały przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit.a ustawy o PTU, argumentując, że obniżenie podatku należnego o podatek naliczony oparte jest na metodzie fakturowej, jednak jest jednocześnie uzależnione od spełnienia określonych warunków. Jednym z głównych warunków jest to, że podatnik powinien dysponować fakturą wystawiona przez podmiot do tego uprawniony, tj. podmiot zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Chodzi tu o fakturę odzwierciedlającą rzeczywistą transakcję między podmiotami w niej wymienionymi, czyli rzetelną przedmiotowo i podmiotowo. W tej sprawie, skoro wystawca faktury nie był podmiotem rzeczywiście działającym i nie wystawił skarżącemu faktury, to nie uprawnia ona do dokonania obniżenia podatku należnego. Sąd podziela stanowisko organów, że podatnik nie dołożył należytej staranności w celu zweryfikowania kontrahenta. Już tylko weryfikacja danych w KRS czy danych o rejestracji dla celów VAT, mogła ukazać status kontrahenta. Skarżący takich działań jednak zaniechał, stąd nie może skutecznie powoływać się na okoliczność, że nie wiedział, iż transakcje zawierane z tym kontrahentem stanowią nadużycie podatkowe, nie może powoływać się na działanie w tzw. dobrej wierze.

Nadmienić trzeba, że w sprawie nie jest kwestionowane nabycie przez skarżącego [...]. O ich faktycznym posiadaniu świadczą transakcje sprzedaży wysyłkowej tych [...]. Jak pokazują dane z wyciągów bankowych skarżącego, wpływy ze sprzedaży wysyłkowej [...] przewyższały wartość dostaw z ksiąg podatkowych i w ślad za tym deklaracji VAT. Według tychże wyciągów, zapłata za [...] obejmowała również koszty wysyłki. W tym zakresie skarżący kwestionuje wartość obrotu uzyskanego z tej sprzedaży twierdząc, że koszty wysyłki nie powinny być uwzględnianie w podstawie opodatkowania, bowiem działał on wobec Poczty Polskiej na podstawie pełnomocnictwa od nabywców. Sąd stanowiska podatnika jednak nie podziela.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o PTU, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 6 pkt 2 i ust. 7 pkt 3 w/w ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy i nie obejmuje kwot otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Z kolei art. 109 ust. 3 ustawy o PTU stanowi, że podatnicy są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej (...).

Jak wynika z przedstawionych regulacji, koszty dostawy otrzymane od nabywcy mieszczą się w podstawie opodatkowania, chyba że stanowią one udokumentowane wydatki poniesione w imieniu i na rzecz nabywcy. Tu jednak niezbędne jest dopełnienie przez podatnika warunku ujmowania tego rodzaju wydatków przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby PTU. Chodzi tu o ewidencję pozwalającą wyodrębnić wydatki niewchodzące do podstawy opodatkowania PTU (art. 29a ust. 7 pkt 3 ustawy). Jeżeli zaś podatnik nie prowadzi takiej ewidencji na potrzeby PTU, określonej w w/w przepisach ustawy, to nie jest możliwe pomniejszenie podstawy opodatkowania np. o koszty przesyłki.

W tej sprawie nie jest sporne, że zapłata należności za [...] obejmowała również koszt jej wysyłki. Nie budzi też wątpliwości, że podatnik nie przedstawił ewidencji, o której mowa wyżej. Twierdzi wprawdzie, że kupujący udzielali mu pełnomocnictwa do zawarcia w ich imieniu i na ich rzecz umów z podmiotem, który dostarczał te towary (Poczta Polska), jednak - niezależnie od tego, że także w tym zakresie żadnych dowodów nie zaoferował – pełnomocnictwa te nie mogą zastąpić ewidencji, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 3 i art. 109 ust. 3 ustawy o PTU. Z tych przyczyn Sąd podzielił stanowisko organów, że koszty przesyłek nie mogły być wyłączone z podstawy opodatkowania, stosowanie do art. 29a ust. 1 ustawy o PTU, nie podzielając jednocześnie zarzutów skargi w w/w zakresie, w tym co do nieustalenia istnienia powyższych pełnomocnictw.

Sąd zgodził się także ze stanowiskiem organów co do korekty podatku naliczonego w związku z nieuregulowaniem należności w terminie 150 dni od upływu terminu ich płatności. Powyższe nie jest w sprawie sporne.

Zgodnie z art. 89b ust. 1 i ust. 1a ustawy o PTU, w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze. Przepisu tego nie stosuje się, jeżeli dłużnik uregulował należność najpóźniej w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności tej należności.

W tej sprawie organy bezspornie ustaliły, że skarżący dokonał obniżenia podatku należnego z faktur VAT wystawionych przez F oraz G. W terminie 150 dni od upływu terminów płatności wskazanych na fakturach nie uregulował jednak całości należności z tych faktur. To oznacza, że zobowiązany był do korekty odliczonych kwot podatku wynikających z tych faktur w rozliczeniu za okresy, w których upłynął 150 dzień od dnia upływu terminów płatności określonych na fakturach. Korekty takiej jednak nie dokonał. Chodzi tu odpowiednio o faktury z [...] r., [...] r. i [...] r. Niezapłacone kwoty w, aspekcie korekty podatku, wyniosły odpowiednio: [...] zł (150 dzień przypadał na 31.08.2014 r.); [...] zł (150 dzień przypadał na 22.09.2014 r.; [...] zł (150 dzień przypadał na 4.10.2014r.).

Uwzględniając powyższe argumenty co do działania skarżącego w warunkach tzw. karuzeli podatkowej, zgodził się Sąd z ustaleniami organu kwestionującymi prawidłowość rozliczeń z tytułu dostaw na rzecz podmiotów: E sp. z o.o., H sp. z o.o. (w sierpniu); H sp. z o.o. (we wrześniu); N sp. z o.o., J sp. z o.o. (w październiku); E sp. z o.o., K sp. z o.o. (w listopadzie); E sp. z o.o., I sp. z o.o., L, M (w grudniu). W tym zakresie Sąd wypowiedział się już wyżej. Jak to już Sąd stwierdził, w sytuacji, gdy dostawy na rzecz skarżącego zostały zakwestionowane na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o PTU, to pochodzący z nich [...] nie mógł stanowić przedmiotu dostawy w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o PTU; transakcja na poprzednim etapie obrotu nie była elementem legalnego obrotu prawnego. W takim przypadku zasada neutralności VAT nie może być wykorzystywana dla ochrony interesów osób, które biorą udział w oszustwach lub nadużyciach w PTU, bądź też nie dokładają należytej staranności w celu uniknięcia udziału w tego rodzaju nielegalnych czynnościach, jak to miało miejsce w tej sprawie. Nie oznacza to jednak, że podatek ujawniony na zakwestionowanych fakturach dostaw nie powinien zostać zapłacony. Zgodnie bowiem z art. 108 ust. 1 ustawy o PTU, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

Faktury są istotnym elementem w procesie obliczenia PTU, jednak obowiązek podatkowy zasadniczo nie powstaje dlatego, że wystawiona została faktura (z zastrzeżeniem art. 108 ust. 1 ustawy), ale dlatego, że dokonano czynności, która według ustawodawcy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jeżeli więc podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar uczestniczy w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w PTU i gdy oszustwo to (co do którego podatnik nie działa w dobrej wierze) jest tzw. karuzelą podatkową, w której transakcje pozbawione są celu gospodarczego, a dokonywane są wyłącznie w celu wyłudzenia PTU, podatnik taki, dokonując dostawy towarów nabytych wcześniej od poprzedniego ogniwa w łańcuchu podmiotów biorących udział w tej karuzeli na rzecz kolejnego ogniwa w tym łańcuchu, świadomie przyczynia się do popełnienia oszustwa podatkowego (jest jego współsprawcą). W konsekwencji "sprzedaż" dokonana w takich warunkach nie może być uznana za dostawę w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o PTU, lecz zastosowanie znajdzie art. 108 ust. 1 ustawy o PTU, o czym organ prawidłowo orzekł.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe – wbrew zarzutom skargi - działały z poszanowaniem reguł procesowych. Zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy. W sprawie podjęto wszystkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Nie doszło przy tym do zarzucanego naruszenia przepisów postępowania, w tym w szczególności art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p. Zgodnie z art. 180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W myśl art. 181 O.p., w stanie prawnym odnoszącym się do tej sprawy, dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych (...) oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej (...) oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

Jak wynika z powyższych regulacji, O.p. nie zawiera nakazu bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy (zasady bezpośredniości) lecz dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach. Jest to rozwiązanie będące przejawem zastosowania w O.p. zasady otwartości postępowania dowodowego, o czym świadczy zwrot "w szczególności". Jej konsekwencją jest brak ograniczeń krępujących organy podatkowe w zakresie wykorzystywania, jako dowodów w sprawie, materiałów zgromadzonych w innym postępowaniu podatkowym, kontrolnym, czy też w postępowaniu karnym lub karnoskarbowym. Decyzja organu podatkowego odnośnie wykorzystania w prowadzonym postępowaniu takich materiałów (dowodów) ma w pełni suwerenny charakter i determinowana jest tylko i wyłącznie cechą tychże dowodów, tj. ich istotnością dla rozstrzygnięcia sprawy oraz realizacją dyrektyw dowodzenia wynikającej z zasady prawdy obiektywnej oraz szybkości prostoty postępowania. Organ podatkowy formułuje więc w tym względzie własne oceny i wnioski i nie jest z oczywistych względów związany ocenami organu, który dowody te przeprowadzał. W przypadku postępowania karnego jest to oczywiste w kontekście pełnej autonomii postępowania podatkowego, różnicy celów, funkcji oraz przedmiotu postępowania podatkowego i karnego, w którym niektóre dowody pierwotnie były przeprowadzane. Prowadzi to do wniosku, że korzystanie z dowodów z protokołów zeznań świadków złożonych w innych postępowaniach (np. karnym, ale także podatkowym) nie narusza zasad postępowania podatkowego, w tym zasady czynnego udziału strony w takim postępowaniu. Organy mają bowiem prawo wywodzone z art. 181 O.p., korzystać z dokumentów zgromadzonych w toku czynności u kontrahenta, jak również z materiałów pochodzących z postępowań karnych czy podatkowych dotyczących innych podmiotów i nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego konieczne było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu. Istotne jest, aby organ podatkowy umożliwił stronie pełne zapoznanie się z dowodami z innych postępowań i wypowiedzenie co do ich treści. Wymogom tym organ sprostał.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że organ dokonał oceny dowodów z protokołów przesłuchania świadków z innych postępowań i skonfrontował je z pozostałymi zebranymi dowodami, wyjaśniając w decyzji którym dowodom dał wiarę, a którym nie i z jakich przyczyn. W ocenie Sądu, ocena ta jest logiczna spójna i uzasadniona. Z zebranych dowodów z dokumentów wynika bowiem jasno jaki stan faktyczny organ przyjął za podstawę decyzji. Takie działanie organu, wbrew zarzutom skargi, nie narusza zasad postępowania, bowiem wykorzystując materiały z innych postępowań, w tym decyzje (dotyczące np. A. M., ale także innych), dokonał ich własnej oceny, nie wskazując w żadnym miejscu na związanie ocenami innego organu, który dowody przeprowadzał lub wydawał decyzje.

W kontekście reguł gromadzenia i oceny materiału dowodowego wyjaśnić trzeba, że stosownie do art. 122 O.p. organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Organ podatkowy ocenia natomiast na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przepis art. 191 O.p. formułuje jedną z podstawowych zasad postępowania dowodowego - zasadę swobodnej oceny dowodów. Sprowadza się ona do całościowej oceny zebranych dowodów i to we wzajemnym ich powiązaniu. Organ w ramach tej zasady, według swojej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych. Rozpatrzeniu podlegają przy tym nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. To właśnie ta kompleksowa ocena dowodów pozwoliła wyprowadzić organowi wnioski odnośnie karuzelowego (niezgodnego z prawem) obrotu towarowego. Pozwoliła też ocenić w ustalonym schemacie działania, rolę skarżącego i jego zachowanie w kontekście staranności przedsiębiorcy należycie dbającego o nieuczestniczenie w nadużyciu podatkowym (dobra wiara).

Podkreślić trzeba, że w postępowaniu podatkowym obowiązek ustalenia prawnopodatkowego stanu faktycznego spoczywa (co do zasady) na organie podatkowym, który decyduje, jakie okoliczności faktyczne wymagają dowodu, jakie dowody należy przeprowadzić, a po ich przeprowadzeniu, które uznać za wiarygodne, a którym tego przymiotu odmówić i dlaczego. Zadanie to organ podatkowy ma wykonać tak, aby poczynione ustalenia odzwierciedlały rzeczywisty przebieg zdarzeń. Na gruncie O.p. nie ma dowodów lepszych czy gorszych, a każdy ma potencjalnie taką samą moc dowodową. Jej konkretyzacja (ustalenie wagi dowodu dla danej sprawy) stanowi wypadkową indywidualnej oceny treści dowodu dokonanej przez organ podatkowy przez pryzmat jego wiedzy, zasad logiki i doświadczenia życiowego oraz porównania wniosków płynących z treści ocenianego dowodu z ustaleniami poczynionymi na podstawie pozostałych przeprowadzonych i uznanych za wiarygodne dowodów.

W ocenie Sądu organy wyjaśniły w jaki sposób oceniły poszczególne dowody w sprawie, a w rozstrzygnięciu przedstawiły motywy swoich ustaleń. Szczegółowo odniosły się do obszernego materiału dowodowego. Argumentacja faktyczna i prawna organów jest w ocenie Sądu prawidłowa, spójna i wyczerpująca. Sąd nie dopatrzył się wad w gromadzeniu dowodów, ich niekompletności oraz naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów, gdyż organ rozważył całość zgromadzonego wystarczająco materiału dowodowego. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odniósł się do zgłaszanych przez stronę skarżącą twierdzeń. Materiał dowodowy w sprawie zgromadzony został – wbrew zarzutom skargi - w sposób wystarczający do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, stosownie do art. 121, art. 122, art. 180, art. 181 i art. 187 § 1 O.p. W tym miejscu podkreślić raz jeszcze należy, że wyrażony w art. 122 O.p. obowiązek nie ma charakteru bezwzględnego i nie oznacza obciążenia organów podatkowych nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania dowodów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Oznacza to, że organ każdorazowo dokonuje analizy potrzeb przeprowadzenia określonych dowodów, w tym oceny żądań dowodowych strony, przy czym w tym przypadku powinien dokonywać tej oceny z uwzględnieniem znaczenia przeprowadzonych już w postępowaniu dowodów. Nie istnieje bowiem nieograniczony obowiązek dowodzenia wszystkich okoliczności. Organ podatkowy, na podstawie art. 188 O.p. nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Innymi słowy, organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę (np. powtarzania przesłuchań świadków, w tym ponownie kierowców), jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne już zebrane dowody, a zgłaszany dowód nie mógłby przyczynić się do dokonania przydatnych dla sprawy ustaleń. Taki obowiązek dotyczy tylko przypadku, gdy dany dowód ma znaczenie dla sprawy, a przy tym dana okoliczność nie została stwierdzona wystarczająco innym dowodem. Ocena tego należy do organu. W ocenie Sądu, w tej sprawie uwzględnienie żądań dowodowych nie było niezbędne wobec już posiadanych dowodów, w tym z protokołów przesłuchania i konfrontacji informacji tam zawartych z pozostałymi wyjaśnieniami i zeznaniami innych świadków oraz pozostałymi zebranymi dowodami.

W ramach dwuinstancyjności postępowania organ II instancji przeprowadził postępowanie odwoławcze w sposób prawidłowy, z poszanowaniem wymogów art. 127 w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 O.p. Organ odwoławczy ma obowiązek rozpoznania sprawy po raz drugi. Zadaniem tego organu jest nie tylko rozpoznanie odwołania, ale rozpoznanie sprawy w pełnym zakresie. Utrzymanie decyzji w mocy, jak to miało miejsce w przedmiotowej sprawie, jest określeniem, które wskazuje formalnie na utrzymanie w mocy bytu decyzji organu pierwszej instancji, ale i oznacza zarazem, że treść rozstrzygnięcia organu drugiej instancji, choć tożsama z rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji, stanowi wynik przeprowadzonego samodzielnie przez organ wyższego stopnia postępowania. Organ II instancji załatwiając sprawę po raz drugi i w efekcie utrzymując w mocy decyzję pierwszoinstancyjną, może przyjąć w całości stan faktyczny ustalony na poprzednim etapie postępowania. Wymogom tym organ odwoławczy sprostał, nie naruszając przepisów art. 121 § 1, art. 122, czy art. 210 § 1 pkt 4 i 6 O.p.

W kwestii zarzutu nierespektowania przez organy zakazu rozstrzygania wątpliwości na niekorzyść strony wyjaśnić trzeba, że skarżący podniósł w tym zakresie zarzut naruszenia art. 10 ust. 2 ustawy Prawo przedsiębiorców. Przepis ten stanowi, że jeżeli przedmiotem postępowania przed organem jest nałożenie na przedsiębiorcę obowiązku bądź ograniczenie lub odebranie uprawnienia, a w tym zakresie pozostają niedające się usunąć wątpliwości co do stanu faktycznego, organ rozstrzyga je na korzyść przedsiębiorcy. Przepis ten nie ma zastosowania, jeżeli: 1) w postępowaniu uczestniczą podmioty o spornych interesach lub wynik postępowania ma bezpośredni wpływ na interesy osób trzecich; 2) odrębne przepisy wymagają od przedsiębiorcy wykazania określonych faktów; 3) wymaga tego ważny interes publiczny, w tym istotne interesy państwa, a w szczególności jego bezpieczeństwa, obronności lub porządku publicznego (art. 10 ust. 3 ustawy).

W ocenie Sądu, w realiach rozpoznawanej sprawy, regulacja art. 10 ust. 2 powołanej ustawy nie znajduje zastosowania. Przede wszystkim nie ujawniły się wątpliwości co do stanu faktycznego. Nie wskazuje na nie także skarżący, który w istocie nie zgadza się z oceną zebranych w sprawie dowodów. To zaś nie mieści się w zakresie zastosowania powołanej regulacji. Nie można pominąć i tego, że art. 10 Prawa przedsiębiorców odwołuje się do pozytywnego wzorca przedsiębiorcy, który wykonując działalność gospodarczą, działa zgodnie z prawem, uczciwie oraz z poszanowaniem dobrych obyczajów (zob. art. 9, art. 10 ust. 1 ustawy). Dla takiego uczciwego przedsiębiorcy ustawodawca wprowadził warunkowy dla organów obowiązek rozstrzygania niedających się usunąć wątpliwości co do faktów na korzyść przedsiębiorcy. Owa warunkowość obwarowana jest szeregiem kryteriów. Przede wszystkim jednak, regulacja ta ma zastosowanie dla ochrony przedsiębiorcy, który działa zgodnie z prawem, uczciwie oraz z poszanowaniem dobrych obyczajów. Tymczasem w tej sprawie udowodnione okoliczności przeczą temu domniemaniu. Już to, pomijając brak niedających się usunąć wątpliwości, wyklucza możliwość skutecznego powołania się na w/w regulację.

W kontekście zarzutów skargi nadmienić trzeba, że zasada rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika wyrażona została także w art. 2a O.p. Nie stanowi ona jednak reguły wykładni prawa, czy też oceny dowodów. Powoduje natomiast to, że w sytuacji, gdy przepisy prawa podatkowego zostały sformułowane na tyle niejasno, że nawet po zastosowaniu reguł wykładni pozostają niedające się usunąć wątpliwości co do treści normy prawnej, należy przyjąć tę "wersję" rozumienia przepisów, która jest korzystna dla podatnika. W przypadku, gdy rozbieżności dają się rozwiązać w drodze prawidłowo prowadzonej, odpowiednio pogłębionej wykładni prawa, art. 2a Ordynacji podatkowej nie znajdzie zastosowania (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, Ordynacja podatkowa. Komentarz praktyczny, Gdańsk 2017, s. 25). Taka sytuacja wystąpiła w przedmiotowej sprawie. Organy w drodze wykładni językowej ustaliły sens normy prawnej wynikającej z zastosowanych przepisów. W konsekwencji, w tym kontekście, Sąd nie podzielił także zarzutu naruszenia art. 121 § 1 O.p.

Natomiast w kwestii oceny dowodów zastosowanie znajduje regulacja art. 191 O.p. Jak to już wyżej wspomniano, organ podatkowy prowadzący postępowanie w sprawie dokonuje oceny wiarygodności zgromadzonych dowodów w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na zebranym materiale dowodowym. Organ, na podstawie przyznanej mu przez ustawę kompetencji, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne. Ocena dowodów przez organ podatkowy staje się dowolną dopiero wtedy, gdy w danej sprawie przekroczone zostaną granice swobodnej oceny dowodów. Te granice nie są jednak w żaden sposób bezpośrednio określone przepisami prawa powszechnie obowiązującego. Dlatego przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów rozpatrywane być musi w każdej konkretnej sprawie podatkowej, przy uwzględnieniu reguł logicznej interpretacji faktów i zdarzeń. Skuteczne zarzucenie naruszenia art. 191 O.p. wymaga więc wykazania, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie podatnika o innej niż przyjęta przez organ doniosłości poszczególnych dowodów i ich ocenie odmiennej niż przeprowadzona przez organy podatkowe. Innymi słowy, dokonana przez organ ocena materiału dowodowego może być skutecznie podważona tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami lub gdy rozumowanie organu wykracza poza reguły logiki albo, wbrew zasadom doświadczenia życiowego nie uwzględnia związku przyczynowo - skutkowego. Takich uchybień, wbrew zarzutom skargi, Sąd się jednak nie dopatrzył.

Zdaniem Sądu nie naruszono też zasad ogólnych postępowania podatkowego, ustalając stan faktyczny zgodnie ze stanem rzeczywistym, natomiast odmienne od oczekiwań podatnika wnioski z analizy stanu faktycznego sprawy nie mogą świadczyć o braku zachowania zasady obiektywnej prawdy materialnej. Zebrany w toku postępowania materiał dowodowy był kompletny i został poddany wszechstronnej analizie, a wnioski wyprowadzone z tego materiału należy uznać za logiczne i spójne. W tej sytuacji także zarzuty naruszenia art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o PTU w zw. z art. 167 i art. 168 dyrektywy 112, a także art. 5 ust. 1 pkt 1 i 5, art. 13 ust. 1 i 6, art. 15 ust. 1 ustawy o PTU okazały się niezasadne. W kwestii tej Sąd wypowiedział się już wcześniej.

Z tych względów, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) –Sąd skargę oddalił.