Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 2061/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2014-02-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 2061/13 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 27 lutego 2014 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas (spr.), Sędziowie: WSA Stanisław Grzeszek, WSA Urszula Zięba, Protokolant: st.sekr.sąd. Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 lutego 2014 r., sprawy ze skargi K.G., na interpretację indywidualną Ministra Finansów, z dnia 4 września 2013 r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. określa, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana do chwili uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącej koszty postępowania w kwocie 200 zł (dwieście złotych).


UZASADNIENIE

K.G.zwróciła się do Dyrektora Izby Skarbowej o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej wskazanych we wniosku wydatków poniesionych przed jej rozpoczęciem.

W ramach zdarzenia przyszłego wnioskodawczyni wyjaśniła, że uchwałą z dnia 25 kwietnia 2013 r. Komisja egzaminacyjna ustaliła wynik pozytywny egzaminu radcowskiego, który wnioskodawczyni złożyła w dniach 19-22 marca 2013 r. Obecnie oczekuje na uchwałę o wpisie na listę radców prawnych i wyznaczenie terminu złożenia ślubowania. Wnioskodawczyni po uzyskaniu prawa do wykonywania zawodu radcy prawnego planuje założenie jednoosobowej działalności gospodarczej, kancelarii radcy prawnego. Planowany termin rozpoczęcia działalności gospodarczej określa alternatywnie na lipiec, sierpień lub wrzesień 2013 r., w zależności od terminu uzyskania uprawnień zawodowych. Aplikację radcowską odbyła w okresie od stycznia 2010 r. do grudnia 2012 r. W 2009 r. wnioskodawczyni poniosła wydatki związane z opłatą za egzamin wstępny na aplikację w kwocie 638 zł, a następnie opłatę za wpis na listę aplikantów radcowskich. W latach 2010-2012 r. z własnego rachunku wnioskodawczyni uiszczała opłaty roczne za aplikację radcowską - za I rok aplikacji uiściła opłatę w łącznej kwocie 4.609,50 zł, za II rok aplikacji uiściła opłatę w łącznej kwocie 4.841 zł, a za III rok aplikacji opłatę w łącznej kwocie 4.200 zł. Ponadto z własnego rachunku bankowego opłacała comiesięczne składki członkowskie z tytułu uczestnictwa w samorządzie radcowskim (w okresie styczeń 2010 r. - grudzień 2010 r. składka wynosiła 16 zł na miesiąc, w okresie styczeń 2011 r. - grudzień 2012 r. składka wynosiła 20 zł na miesiąc). Wnioskodawczyni w styczniu 2013 r. uiściła ponadto opłatę za egzamin radcowski w kwocie 1.280 zł, a następnie w maju 2013 r. opłatę w postępowaniu o wpis na listę radców prawnych w kwocie 960 zł. Wymienione wyżej opłaty były niezbędnymi do odbycia aplikacji i uzyskania uprawnień zawodowych - wynikały m.in. z podpisanej przez nią umowy o aplikację radcowską z dnia 6 stycznia 2010 r. i uchwał samorządu radcowskiego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy wydatki poniesione w związku z odbywaniem aplikacji radcowskiej i uzyskaniem uprawnień zawodowych radcy prawnego, tj. opłata za wpis na listę aplikantów radcowskich, opłata za egzamin wstępny na aplikację radcowską, opłaty roczne za odbywanie aplikacji radcowskiej, składki członkowskie z tytułu uczestnictwa w samorządzie radcowskim, opłata za egzamin radcowski oraz opłata w postępowaniu o wpis na listę radców prawnych, będące opłatami niezbędnymi do uzyskania uprawnień zawodowych radcy prawnego, mogą być zakwalifikowane do kosztów uzyskania przychodów działalności gospodarczej (prowadzenia indywidualnej kancelarii radcy prawnego), której prowadzenie wnioskodawca rozpocznie po podjęciu uchwały o wpisie na listę radców prawnych i po złożeniu ślubowania radcowskiego w 2013 r.?

W ocenie wnioskodawcy, odpowiedź na powyższe pytanie powinna być twierdząca. Przedstawiając własne stanowisko w sprawie wnioskodawczyni podała, że odbycie aplikacji radcowskiej oraz złożenie z wynikiem pozytywnym egzaminu radcowskiego podniosło jej kwalifikacje zawodowe, co jest niezbędne do prowadzenia przez nią działalności gospodarczej, tj. kancelarii radcy prawnego. Wszystkie wydatki poniesione w ramach odbywanej aplikacji wnioskodawczyni zalicza do osobistych wydatków na kształcenie, które pozwoliły jej ubiegać się o uzyskanie uprawnień zawodowych, a tym samym mogą przyczynić się do zwiększenia przychodów z prowadzenia planowanej przez nią działalności. Wnioskodawczyni podkreśliła, że poniesione wydatki i nabycie uprawnień zawodowych są bezwzględnie związane z nabywaniem umiejętności i wiedzy potrzebnej do prowadzenia kancelarii radcy prawnego. W ocenie wnioskodawczyni, wydatki poniesione na odpłatną aplikację radcowską spełniają definicję kosztów uzyskania przychodów zawartą w art. 22 i 23 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), dalej "u.p.d.o.f.", ponieważ są bezpośrednio związane, jak również niezbędne, do prowadzenia kancelarii radcy prawnego i uzyskiwania przychodu. Zdaniem wnioskodawczyni, bez znaczenia pozostaje fakt, że koszty opłat zostały poniesione przed rozpoczęciem działalności gospodarczej, gdyż bez odbycia aplikacji radcowskiej i bez złożenia z wynikiem pozytywnym egzaminu radcowskiego nie można wykonywać zawodu radcy. Każdy wydatek celowo poniesiony z zamiarem uzyskania przychodu, który nie mieści się w katalogu wskazanym w art. 23 u.p.d.o.f., powinien być zatem uznany za koszt uzyskania przychodu. Na potwierdzenie swojego stanowiska wnioskodawczyni powołała wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 31 maja 2012 r., sygn. akt I SA/Po 301/12.

W wydanej dnia 4 września 2013 r. interpretacji indywidualnej, nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej, działający z upoważnienia Ministra Finansów, stanowisko wnioskodawczyni uznał za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ przytoczył treść art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. i wskazał, że z powyższego przepisu wynika, iż kosztem uzyskania przychodów nie są wszystkie wydatki, ale tylko takie, które nie są wymienione w art. 23 tej ustawy i których poniesienie pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z uzyskaniem przychodu z danego źródła, bądź też zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera wykazu wydatków, który przesądzałby o ich zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, a zatem przyjmuje się, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością, których celem jest osiągnięcie przychodów oraz zabezpieczenie i zachowanie tego źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości.

W takim ujęciu kosztami tymi będą zarówno wydatki pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Organ wyjaśnił, że koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu uzyskiwano oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast za koszty służące zabezpieczeniu źródła przychodów należy uznać koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w sposób gwarantujący bezpieczne funkcjonowanie tego źródła. Istotą tego rodzaju kosztów jest więc ich obligatoryjne poniesienie w celu niedopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości. Podatnik kwalifikując poniesione wydatki do kosztów uzyskania przychodów powinien kierować się podstawową zasadą zaistnienia związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem, a możliwością osiągnięcia z tego tytułu przychodu, albowiem to na nim spoczywa ciężar udowodnienia, że jego poniesienie ma (lub może mieć) wpływ na wysokość osiąganych przychodów (lub na zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów). Organ zaznaczył, że do stwierdzenia, czy wydatki związane z uzyskaniem uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z tytułu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, istotnym jest ustalenie: czy takie wydatki związane są ze zdobywaniem wiedzy i umiejętności, które są potrzebne w prowadzonej działalności gospodarczej i mają związek z tą działalnością, czy też, wydatki te służą tylko podnoszeniu ogólnego poziomu wiedzy i wykształcenia niezwiązanego z działalnością gospodarczą, a więc który co do zasady ma charakter osobisty. W związku z powyższym organ stwierdził, że aby wydatki związane z uzyskaniem uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego, mogły być uznane za koszty uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, muszą być ponoszone w celu osiągnięcia przychodów z tego właśnie źródła przychodów. W ocenie organu, wydatki poniesione w okresie od lipca 2009 r. do maja 2013 r. nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej, którą wnioskodawczyni planuje rozpocząć w 2013 r. Wydatki te zostały bowiem poniesione (niektóre na długo) przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej. Tym samym brak jest związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy ich poniesieniem, a uzyskiwaniem przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej w późniejszym okresie. Koszty opłat za szkolenie w ramach odbywanej przez wnioskodawczynie aplikacji radcowskiej nie mogą, w ocenie organu, obiektywnie przyczyniać się do osiągnięcia przychodu, bądź też służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Zdaniem organu nie sposób twierdzić, że ponosząc przedmiotowe wydatki wnioskodawczyni miała pewność, że ukończy aplikację radcowską, czy też że po jej ukończeniu rozpocznie prowadzenie działalności gospodarczej, a tym samym, że wydatki te zmierzały do uzyskania przychodów ze źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Organ zauważył nadto, że zawód radcy prawnego można wykonywać w różnych formach, np. w ramach stosunku pracy, na podstawie umowy cywilnoprawnej lub w ramach działalności gospodarczej. Zatem, zdaniem organu, wydatki te mają charakter osobisty (co wnioskodawczyni sama przyznaje w złożonym wniosku), związany z podnoszeniem poziomu wiedzy i zdobyciem określonych umiejętności, uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego. Celem ponoszenia tego rodzaju wydatków było zdobycie wiedzy oraz nowych uprawnień, a nie osiągnięcie przychodów z konkretnego źródła, jakim jest działalność gospodarcza.

Organ wyjaśnił także, że zaliczenie wskazanych we wniosku wydatków do kosztów podatkowych, pozostawałoby w sprzeczności z zasadami zagwarantowanymi Konstytucją, w szczególności z zasadą równości, która była wielokrotnie przedmiotem orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego.

Odnosząc się na końcu do powołanego we wniosku wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 31 maja 2012 r. sygn. akt I SA/Po 301/12, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że ze względów przedstawionych w powyższym uzasadnieniu (dotyczących charakteru poniesionych wydatków), nie podziela prezentowanego w nim stanowiska. Stanowisko organu prezentowane w mniejszej sprawie potwierdza natomiast wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 marca 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 2577/12.

Po uprzednim wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa wnioskodawczyni złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie na powyższą interpretację indywidualną, wnosząc o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie: art. 22 ust. 1 i art. 22 ust. 5 w zw. z ust. 6 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię, tj. uznanie że wydatki związane z odbywaniem odpłatnej aplikacji radcowskiej, poniesione w celu uzyskania tytułu radcy prawnego warunkującego rozpoczęcie działalności gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego, przed rozpoczęciem wykonywania tej działalności gospodarczej w przedmiotowej formie, nie mają związku z przychodami z tej działalności (tj. nie zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodu), podczas gdy poniesienie tych wydatków było niezbędne dla uzyskania możliwości osiągania przychodów z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej w formie kancelarii radcowskiej, a koszty poniesione w związku z odbytą aplikacją radcowską nie są wydatkami osobistymi, ale mają na celu uzyskanie lub zabezpieczenie przychodu z działalności gospodarczej radcy prawnego.

Ponadto zaskarżonej interpretacji skarżąca zarzuciła naruszenie: art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez jego błędne zastosowanie polegające na pominięciu wyroków sądowych wydanych w oparciu o identyczne stany faktyczne; art. 121 § 1 O.p., poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Uzasadniając skargę, skarżąca podniosła, że koszty poniesione przez nią w związku z odbyciem aplikacji radcowskiej miały na celu uzyskanie lub zabezpieczenie przychodu z działalności gospodarczej czyli prowadzenia kancelarii radcy prawnego, którą to działalność rozpoczęła od dnia 4 września 2013 r., a którą zarówno w okresie odbywania aplikacji, jak i na dzień sporządzania wniosku o interpretację indywidualną, planowała podjąć. Zdaniem skarżącej wymienione we wniosku o interpretację koszty pozostają w ścisłym związku z przychodem lub źródłem przychodu z działalności jaką obecnie prowadzi.

Skarżąca wskazała, że aplikacja, którą odbyła jest szkoleniem dodatkowym, odmiennym od typowego etapu edukacji, takiego jak np. studia. Celem szkolenia w ramach aplikacji jest uzyskanie uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego i w konsekwencji możliwość prowadzenia działalności gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego. Tym samym skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem organu, że zawód radcy prawnego można wykonywać również w ramach umowy o pracę, podnosząc, że pytanie które organowi podatkowemu zadała nie dotyczyło wydatków związanych ze stosunkiem pracy. Zaznaczyła, że wydatki na dokształcanie można podzielić na dwie grupy. Pierwsza z nich to wydatki na podnoszenie kwalifikacji zawodowych. Druga grupa, to wydatki związane z podnoszeniem ogólnego poziomu wiedzy. Odbycie odpłatnej aplikacji radcowskiej zalicza się do wydatków na podnoszenie kwalifikacji zawodowych. Skarżąca podkreśliła, że poniesienie przedmiotowych wydatków warunkowało możliwość prowadzenia działalności gospodarczej w formie kancelarii radcowskiej, a więc warunkowało również uzyskiwanie przychodów. Bez tych kosztów, osiąganie przychodów z działalności gospodarczej w ogóle nie byłoby możliwe. Skoro warunkiem podjęcia działalności gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego jest uzyskanie tytułu zawodowego, to wszelkie przychody, które są lub mogą być uzyskiwane z tej działalności, są bezpośrednio związane z uzyskanymi uprawnieniami zawodowymi. W ocenie skarżącej przesądza to o celowości wydatków na szkolenie ponoszonych w ramach odbywania aplikacji radcowskiej. Zaznaczyła także, że decyzję w zakresie celowości wydatków podejmuje podmiot prowadzący działalność.

Skarżąca podkreśliła również, że organy wydawały już pozytywne interpretacje indywidualne w odpowiedzi na wnioski w podobnym lub takim samym stanie faktycznym. Zarzuciła także całkowite pominięcie przez organ zasady in dubio pro tributario. Nawiązując do powołanego przez Dyrektora Izby Skarbowej art. 32 Konstytucji RP w kontekście powołanych przez nią orzeczeń sądów oraz interpretacji wydanych w indywidualnych sprawach oraz zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, skarżąca podniosła, że różnicowanie sytuacji prawnej obywateli wobec identycznych stanów faktycznych i prawnych jest nieuprawnione z punktu widzenia art. 32 Konstytucji RP i wyrażonej w niej zasady równego traktowania przez organy władzy publicznej i równości wobec prawa.

Odpowiadając na skargę, organ wydający interpretację wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas zaprezentowaną argumentację w sprawie. Odnosząc się do wskazanych przez skarżącą wyroków, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym można znaleźć także wyroki potwierdzające wykładnię przepisów dokonaną przez organ.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie. Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej Sąd doszedł do przekonania, że narusza ona prawo w stopniu powodującym konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego.

Przedmiotem rozstrzygnięcia była kwestia, czy w myśl przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych poniesione wydatki na uzyskanie uprawnień do wykonania zawodu radcy prawnego przed rozpoczęciem wykonywania działalności gospodarczej mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów tej działalności.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 wskazanej ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. W orzecznictwie sądów administracyjnych wyrażono trafny pogląd, według którego ustawodawca posługując się zwrotem "koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu" przypisuje temu określeniu cechę świadomego, zamierzonego, przemyślanego i logicznego działania podatnika podporządkowanego osiągnięciu przychodów, a nie odwołuje się do skutku będącego następstwem określonego działania. Wykładnia językowa tego zwrotu (pojęcia) oznacza, że podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków pod warunkiem wykazania, że świadomie poniósł określony wydatek, który ma bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jego poniesienie miało lub mogło mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Zależność między poniesionymi w danym czasie kosztami, a możliwością uzyskania w przyszłości z tego tytułu przychodu trzeba zatem rozpatrywać na podstawie adekwatnego związku przyczynowego. Przy kwalifikowaniu określonych wydatków poczynionych przez podatnika do kosztów podatkowych należy jednocześnie brać pod uwagę przeznaczenie wydatku (jego celowość), jak też potencjalną możliwość przyczynienia się wydatku do osiągnięcia przychodu podatnika (por. wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1609/12, LEX nr 1258619).

Za przydatne w niniejszej sprawie uznać także należy wskazania zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 kwietnia 2013 roku (sygn. akt II FPS 7/12, LEX nr 1297908), zgodnie z którymi, przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów, każdy wydatek - poza wyraźnie wskazanymi w ustawie nie stanowiącymi kosztów - wymaga indywidualnej oceny pod kątem istnienia związku z tymi przychodami i racjonalności działania dla osiągnięcia tego przychodu. Oznacza to, że podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych może zaliczyć w ciężar kosztów wszelkie faktycznie poniesione wydatki, które mają lub mogły mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu z wyłączeniem enumeratywnie wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Co do zasady organ podatkowy dokonał prawidłowej wykładni przepisów mających zastosowanie w stanie faktycznym przedstawionym przez podatnika we wniosku o wydanie interpretacji. Przyznał w szczególności, że katalog wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów zawarty w art. 23 tej ustawy nie wymienia wydatków związanych z podnoszeniem kwalifikacji zawodowych podatnika. Zatem jedyną kwestią sporną pozostaje, czy wydatki na szkolenie w ramach odbywanej aplikacji radcowskiej oraz wydatki egzaminacyjne i związane z wpisem na listę radców prawnych poniesione zostały w celu uzyskania przychodu, jeśli tak, to czy przepisy podatkowe pozwalają na rozliczenie, w ramach kosztów uzyskania przychodów, wydatków poniesionych przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej.

W ocenie Sądu, aby wydatki ponoszone na szkolenia podatnika mogły być uznane za koszt uzyskania przychodu, tj. aby warunek związku przyczynowo – skutkowego z przychodem był spełniony, muszą być bezwzględnie związane z nabywaniem umiejętności i wiedzy potrzebnej do prowadzenia określonej działalności gospodarczej. Zdaniem Sądu, nie ma wątpliwości co do tego, że odbycie aplikacji radcowskiej jest niezbędne i konieczne do wykonywania zawodu radcy prawnego. Zgodnie bowiem z art. 23 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o radcach prawnych (Dz. U. z 2010 r., nr 10, poz. 65 ze zm.) prawo wykonywania zawodu radcy prawnego powstaje z chwilą dokonania wpisu na listę radców prawnych i złożenia ślubowania. Zaś na listę radców prawnych zgodnie z art. 24 ust. 1 powołanej ustawy może być wpisany ten, kto, m.in. odbył w Rzeczypospolitej Polskiej aplikację radcowską i złożył egzamin radcowski (z zastrzeżeniem art. 25 ust. 1 i 2). Zawód radcy prawnego można wykonywać m.in. w ramach działalności gospodarczej, prowadząc kancelarię radcy prawnego. Skoro skarżąca miała zamiar prowadzenia działalności gospodarczej po odbyciu aplikacji radcowskiej i wykonywania zawodu radcy prawnego i czyni to, to wydatki poniesione na odpłatną aplikację radcowską spełniają definicję kosztów uzyskania przychodów zawartą w art. 22 oraz 23 u.p.d.o.f., ponieważ są bezpośrednio związane i niezbędne do prowadzenia tej działalności i uzyskiwania przychodu.

Sąd nie podziela stanowiska organu uznającego, że poniesione przez skarżącego przed rozpoczęciem działalności gospodarczej wydatki mają charakter osobisty, związany z podnoszeniem ogólnego poziomu wiedzy i umiejętności prawniczych, co skutkuje tym, że nie można ich uznać za związane z działalnością gospodarczą. Zdaniem Sądu, wydatki te mają charakter kosztów specjalistycznego szkolenia zawodowego, niezbędnego dla osiągnięcia tytułu radcy prawnego i świadczenia usług prawniczych w ramach kancelarii. Aplikacja radcowska wraz z egzaminami: wstępnym i radcowskim stanowi szkolenie dodatkowe, niestanowiące typowego etapu edukacji (jak np. studia magisterskie) podnoszącego ogólny poziom wiedzy i wykształcenia. Jej podstawowym celem jest bowiem uzyskanie uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego i możliwości prowadzenia działalności gospodarczej w formie kancelarii radcowskiej.

Nie ma przy tym istotnego znaczenia wielość form wykonywania zawodu radcy prawnego, na co zwrócił uwagę organ podatkowy, skoro w okolicznościach faktycznych sprawy chodzi o konkretną formę, którą wybrała skarżąca (kancelaria radcy prawnego). Odbycie aplikacji radcowskiej jest obowiązkiem wynikającym z ustawy, podobnie normatywne (ustawowe) podstawy ma obowiązek uiszczana opłat w toku aplikacji. Nie może zatem budzić wątpliwości uzasadnienie poniesienia tego rodzaju wydatków, nie ma też żadnych podstaw do kwestionowania tych wydatków z punktu widzenia kwalifikacji ich poniesienia - jako racjonalnych. Wobec powyższego brak jest też uzasadnionych podstaw do kwalifikowania tego rodzaju wydatków jako wydatków wyłącznie osobistych, niewykazujących związku z planowaną działalnością gospodarczą, wykonywaną w ramach dopuszczalnej ustawowo formy (kancelaria radcy prawnego).

W ocenie Sądu przedstawiona wykładnia nie narusza również konstytucyjnej zasady równości opodatkowania. Zasada ta była wielokrotnie przedmiotem orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego. W orzeczeniu P 2/87 Trybunał stwierdził, iż zasada równości jest przestrzegana wtedy, gdy każdy obywatel może stać się adresatem każdej z norm przyznających określone prawo obywatelskie. Nie można więc różnicować obywateli ze względu na kryteria powodujące powstanie zamkniętych kategorii o zróżnicowanym statusie prawnym. Rozwinięcie powyższego twierdzenia nastąpiło m.in w orzeczeniu U 7/87, w którym Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że zasada równości wymaga, aby podmioty charakteryzujące się daną cechą istotną w równym stopniu były traktowane równo. Równość oznacza także akceptację różnego traktowania przez prawo różnych podmiotów. Wynika to z faktu, że równe traktowanie przez prawo tych samych podmiotów pod pewnymi względami, oznacza z reguły różne traktowanie tych samych podmiotów pod innymi względami. W orzeczeniu K 6/89 Trybunał Konstytucyjny podkreślił związek zasady równości z zasadą sprawiedliwości i orzekł, że wszelkie zróżnicowanie w prawie jest dopuszczalne wówczas, o ile jest usprawiedliwione. Ten ścisły związek zasady sprawiedliwości i równości był wielokrotnie podkreślany w orzeczeniach Trybunału Konstytucyjnego (m.in. w orzeczeniach o sygn. akt: K 1/90, K 7/90, K 1/91, K 8/91).Trybunał uznał również, że dla prawidłowego ustalenia normatywnej treści konstytucyjnej zasady równości należy podkreślić, że równość wobec prawa zakłada istnienie wspólnej, istotnej cechy, uzasadniającej równe traktowanie obywateli (orzeczenie w sprawie o sygn. akt U 9/90).

Reasumując, za prawidłowe zatem należy uznać stwierdzenie, że zgodnie z zasadą równości opodatkowania, dla takich samych zdarzeń prawnopodatkowych winny wynikać takie same ich następstwa w kwestii praw bądź też obowiązków podatnika. W świetle przedstawionej przez organ argumentacji nie można uznać, że zasada ta zostałaby naruszona względem osób, które odbyły tę samą aplikację i zdobyły uprawnienia do wykonywania zawodu, lecz nie rozpoczęły prowadzenia działalności gospodarczej. Podkreślić bowiem należy, że przedstawione stany faktyczne są nieporównywalne. Nie można bowiem twierdzić, że zachodzi tutaj tożsamość zdarzeń prawnopodatkowych i przyznanie prawa do uwzględnienia spornych kosztów uzyskania przychodów stawiałoby stronę w sytuacji uprzywilejowania wobec innych podatników. Sytuacja prawnopodatkowa osoby, która zdobywszy uprawnienia nie decyduje się na rozpoczęcie działalności gospodarczej w formie kancelarii radcowskiej jest diametralnie różna. Cechą istotną różnicującą podatników jest m.in. właśnie brak możliwości zaliczenia tego typu wydatków do kosztów uzyskania przychodu. Zróżnicowanie to następuje jednak na poziomie systemowym i nie jest związane z indywidualnymi wyborami podatników, ale z różnymi zasadami opodatkowania występującymi w ramach różnych stosunków prawnych.

Stanowisko zbieżne z zaprezentowanym przez orzekający w niniejszej sprawie Sąd znalazło się również m. in. w wyrokach: WSA w Krakowie z dnia 21 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 1308/13; WSA w Krakowie z dnia 21 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 2213/13; WSA w Gdańsku z dnia 14 stycznia 2014 r.: sygn. akt I SA/Gd 1636/13 i I SA/Gd 1602/13; z dnia 15 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 1448/13, z dnia 18 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 1522/13, z dnia 10 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 626/13, WSA w Łodzi z dnia 25 października 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 942/13; WSA w Poznaniu z dnia 17 października 2013 r., sygn. akt I SA/Po 358/13, w Kielcach z dnia 19 września 2013 r., sygn. akt I SA/Ke 468/13, WSA w Warszawie z dnia 11 czerwca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 3233/12, WSA we Wrocławiu z dnia 28 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 1144/12.

W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie – mając na uwadze niejednolitość poglądów orzeczniczych sądów administracyjnych – podzielił poglądy zaprezentowany w skardze i w powołanych wyżej wyrokach, uznając je za przeważające w aktualnym orzecznictwie. W konsekwencji na podstawie art. 146 § 1 i art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 cytowanej ustawy, z którego wynika, że w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Co należy do nich zaliczyć określa natomiast art. 205 wyżej powołanej ustawy. Na tej podstawie zasądzono zwrot kosztów obejmujący wpis od skargi.