Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 578/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2008-10-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Pomoc publiczna
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: par. 5  ust. 1, 2
journal: Dz.U. 2007 nr 76 poz 496
law: Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 26 kwietnia 2007 r. w sprawie szczegółowych warunków udzielania pomocy de minimis przedsiębiorcom  prowadzącym zakłady pracy chronionej

SENTENCJA

Sygn. akt I SA / Wr 578 / 08 W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 30 października 2008 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Marek Olejnik, Sędzia WSA Ireneusz Dukiel (sprawozdawca), Asesor WSA Alojzy Wyszkowski, Protokolant: Ewelina Bedyńska, po rozpoznaniu w dniu 30 października 2008 r. we Wrocławiu na rozprawie sprawy ze skargi ,,A’’ S.A. we W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...], nr [...] w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia o udzielonej pomocy de minimis I. uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we W. z dnia [..]r., nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu na rzecz skarżącej ,,A’’ S.A. we W. kwotę 117,00 zł (słownie: sto siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Przedmiotem zaskarżenia jest postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...], nr [...], utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia o udzielonej w dniu 28 czerwca 2007 r. pomocy de minimis w wysokości 480,00 zł dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wynika, że do wniosku o wydanie zaświadczenia strona dołączyła m.in. rejestr pomocy publicznej, elektroniczne kopie dotychczasowych zaświadczeń o uzyskanej pomocy de minimis, oświadczenie o nie korzystaniu z pomocy innej niż de minimis w odniesieniu do tych samych kosztów kwalifikowanych oraz oświadczenie, że nie jest przedsiębiorcą znajdującym się w trudnej sytuacji ekonomicznej.

Organ pierwszej instancji wskazanym na wstępie postanowieniem z dnia [...] odmówił wydania zaświadczenia o udzielonej pomocy de minimis w wysokości 480,00 zł dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, wskazując na przepis art. 33 ust. 2 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. Nr 123, poz. 776 ze zm. zwanej dalej "ustawą o rehabilitacji") oraz regulujące sposób wykorzystywania środków zgromadzonych na ZFRON - przepisy rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 31 grudnia 1998 r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 1999 r. Nr 3, poz. 22 ze zm. zwanego dalej "rozporządzeniem MPiPS w sprawie ZFRON") i rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 26 kwietnia 2007 r. w sprawie szczegółowych warunków udzielania pomocy de minimis przedsiębiorcom prowadzącym zakład pracy chronionej (Dz. U. z 2007 r. Nr 76, poz. 496 ze zm. zwanego dalej "rozporządzeniem RM z 2007 r."), wyjaśniając, że pracodawca prowadzący zakład pracy chronionej jest obowiązany do prowadzenia rachunku bankowego środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych oraz przekazywania na ten rachunek środków funduszu rehabilitacji w terminie 7 dni od dnia ich uzyskania. Stwierdzono ponadto, iż z wyciągu bankowego wynika jednoznacznie, że wydatki w kwocie 480,00 zł zostały pokryte z bieżącego rachunku spółki, a nie ze środków zgromadzonych na rachunku prowadzonym dla ZFRON.

Po wniesieniu przez stronę zażalenia, organ odwoławczy utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W postanowieniu organ odwoławczy przedstawił obowiązki płatników będących zakładami pracy chronionej lub aktywności zawodowej wynikające z art. 38 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) oraz obowiązki pracodawcy prowadzącego zakład pracy chronionej wynikające z art. 33 ust. 3 pkt 2 i 3 ustawy o rehabilitacji. Podkreślił, że od dnia wejścia w życie rozporządzenia RM z 2004 r. tj. od dnia 16 kwietnia 2004 r. przyjmuje się, że dniem udzielenia pomocy de minimis jest dzień wydatkowania środków zgromadzonych na ZFRON, na cele określone w rozporządzeniu. Warunkiem uznania pomocy jako pomocy de minimis jest wydanie zaświadczenia przez organ podatkowy (§ 5 ust. 1 rozporządzenia RM z 2007r.), w celu uzyskania którego przedsiębiorca przedkłada informację o dokonaniu wydatku, w ciągu 30 dni od jego dokonania, ze środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych. Zdaniem organu odwoławczego z przedłożonego przez stronę wyciągu bankowego wynika jednoznacznie, że wydatki w kwocie 841,20 zł zostały pokryte z bieżącego rachunku Spółki, a nie ze środków zgromadzonych na rachunku bankowym prowadzonym dla ZFRON. Taka forma pokrywania wydatków nie została przewidziana w § 5 rozporządzenia RM z 2007 r., a zatem powyższej kwoty nie można uznać za udzielenie pomocy de minimis. Dodatkowo wskazano, że nie można uznać za wydatkowanie środków z ZFRON w przypadku dokonania zapłaty ze środków innych niż zgromadzone na ZFRON, które następnie zostały z ZFRON zrekompensowane. Wskazał organ, że stanowisko to jest zbieżne ze stanowiskiem zajmowanym przez Ministerstwo Finansów. Dodatkowo organ odwoławczy uznał za bezzasadny zarzut naruszenia art. 107 Kodeksu postępowania administracyjnego (zwanego dalej "k.p.a"), gdyż jego zdaniem do wydawania zaświadczeń o pomocy de minimis, mają odpowiednio zastosowanie przepisy art. 306a-306d ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Wskazano również, w oparciu o treść art. 39 ust. 1 z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej (Dz. U. Nr 123, poz. 1291), na uprawnienie organu udzielającego pomocy do żądania od beneficjenta pomocy informacji dotyczącej ich pomocy publicznej. Zatem stwierdzono, że organ pierwszej instancji działa w granicach i na podstawie prawa.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i zasądzenie kosztów postępowania sądowego, zarzucając:

1) naruszenie art. 6 k.p.a. w związku z prowadzeniem postępowania o wydanie zaświadczenia na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej, a zamiast tego organ udzielający pomocy powinien stosować przepisy k.p.a.;

2) niewłaściwym stosowaniem przepisów rozporządzenia RM z 2007 r. poprzez pominięcie celu regulacji w prawie krajowym i zasad wynikających z prawa wewnątrzwspólnotowego odnośnie pomocy de minimis, a także uzależnienie wydania zaświadczenia od spełnienia nie istniejącego w tym akcie normatywnym warunku dokonania zapłaty za pośrednictwem rachunku bankowego, o którym mowa w art. 33 ust. 3 pkt 2 ustawy o rehabilitacji;

3) naruszenie art. 104 k.p.a. z powodu nie wydania decyzji o odmowie wydania zaświadczenia de minimis;

4) naruszenie art. 107 k.p.a. z powodu braku pełnej podstawy prawnej odmowy wydania zaświadczenia de minimis, a zamiast tego podano jedynie przepisy procesowe o charakterze technicznym;

5) naruszenie art. 7 k.p.a. w związku z ograniczeniem środków dowodowych jedynie do wyciągów bankowych, w związku z czym ustalono prawdę formalną, a nie prawdę materialną.

W odpowiedzi na skargę strona przeciwna wniosła o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270) - dalej w skrócie psa. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez Sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 §1 pkt 1 lit. a i lit. c.

Orzekając w tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

W przedmiotowej sprawie kwestię sporną stanowi twierdzenie organów podatkowych, że nie przewidziano w § 5 rozporządzenia RM z 2007 r. pokrywania wydatków na cele rehabilitacji z konta środków obrotowych firmy a następnie rekompensowania ich z rachunku ZFRON, co skutkuje tym, że stronie odmówiono wydania zaświadczenia o udzielonej pomocy de minimis.

W pierwszym rzędzie należy dokonać analizy przepisów prawnych regulujących zasady pomocy de minimis w odniesieniu do zakładów pracy chronionej.

Należy zauważyć, że od dnia 1 kwietnia 2004 r. organem nadzorującym udzielanie pomocy publicznej w Polsce jest Komisja Europejska. Zagadnienia proceduralne związane z udzielaniem pomocy publicznej, w szczególności tryb przygotowania do notyfikacji programów pomocowych i pomocy indywidualnej oraz postępowanie przed Komisją Europejską w zakresie notyfikacji pomocy, jak również tryb zwrotu pomocy, reguluje ustawa z dnia 30 kwietnia 2004r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej (Dz. U. Nr 123, poz. 1291), która zastąpiła ustawę z dnia 27 lipca 2002 r. o warunkach dopuszczalności i nadzorowaniu pomocy publicznej dla przedsiębiorców (Dz. U. Nr 141 poz. 1177 ze zm.).

Przesłanki, przy zaistnieniu których wsparcie finansowe stanowi pomoc publiczną, podlegającą notyfikacji do Komisji Europejskiej, określone są w art. 87 ust. 1 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (zwanego dalej "Traktatem WE"). Po 1 maja 2004 r. możliwe jest także udzielanie pomocy publicznej podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą, bez konieczności uzyskania zgody Komisji Europejskiej, jeżeli reguły tej pomocy zgodne są z przepisami dotyczącymi tzw. -wyłączenia blokowego". Przepisy te dotyczą m.in. zatrudnienia, szkolenia. Pomoc, bez konieczności uzyskania zgody Komisji Europejskiej, może być również udzielana w ramach zasady de minimis.

Odnosząc się do szczegółowych warunków udzielania pomocy publicznej przedsiębiorcom (bez konieczności indywidualnej notyfikacji) tzw. pomocy de minimis ustawa o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej odsyła do rozporządzenia Komisji (WE) nr 69/2001 z dnia 12 stycznia 2001 r. w sprawie zastosowania art. 87 i 88 Traktatu WE w odniesieniu do pomocy w ramach zasady de minimis (Dz. U. UE L 10 z 13.01.2001). Przepis art. 2 pkt 10 powołanej ustawy stanowi, że ilekroć mowa w niej o pomocy de minimis - należy przez to rozumieć pomoc spełniającą przesłanki, o których mowa w art. 2 rozporządzenia Komisji o pomocy de minimis.

Ponieważ krajowe przepisy w zakresie pomocy de minimis wydane zostały w oparciu w/w regulacje prawa unijnego ich wykładnia nie powinna być dokonywana jedynie z uwzględnieniem literalnego brzmienia przepisów, tak jak to ma miejsce w przypadku innych ulg i zwolnień podatkowych, ale także powinna uwzględniać cel jakiemu służyć ma w tym obszarze pomoc publiczna dotycząca rehabilitacji zawodowej i społecznej osób niepełnosprawnych. Komisja Europejska wskazuje, że : "artykuł 26 Karty Praw Podstawowych UE uznaje prawo osób niepełnosprawnych do "korzystania ze środków mających zapewnić im niezależność". Osoby niepełnosprawne lub cierpiące na choroby przewlekłe stanowią ponad 15% ogółu ludności UE. Unia Europejska wyraża przekonanie, że sprawy dotyczące osób niepełnosprawnych wymagają szczególnej uwagi i troski. Celem podejmowanych działań powinno być umożliwienie osobom niepełnosprawnym korzystania z praw i obowiązków przysługujących wszystkim obywatelom oraz podejmowania indywidualnych decyzji i samodzielnego kierowania swoim życiem. Działaniom w tej dziedzinie musi przyświecać idea dostępu oraz integracji. Najważniejsze sprawy to dostęp do długotrwałej opieki oraz usług wsparcia. Należy również wziąć pod uwagę następujące czynniki: zmniejszenie obciążeń związanych z chorobą, ograniczenie jej skutków ekonomicznych i społecznych oraz podjęcie działań w związku z nierównością związaną ze zdrowiem. Najważniejsze cele, jakie należy osiągnąć w tej dziedzinie to zwiększenie integracji społecznej, usunięcie przeszkód i barier fizycznych, ułatwienie przemieszczania się i wykorzystywanie zdobyczy technologii informacyjnych" (http://ec.europa.eu/health-eu/my_health/people_with_disabilities/index_pl.htm). W procesie wykładni należy także wziąć pod uwagę rolę aktywizacji i zatrudniania osób niepełnosprawnych w procesie realizacji programu działania Rządu RP oraz znaczenie w tym procesie pomocy publicznej udzielanej osobom niepełnosprawnym podejmującym działalność gospodarczą, pracodawcom zatrudniającym osoby niepełnosprawne, również prowadzącym zakłady pracy chronionej, na zasadach de minimis.

Pierwszą, ogólną regulację w ramach zasady de minimis dotyczącą zwolnień zakładów pracy chronionej z niektórych podatków wprowadzono rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 21 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowych warunków udzielania pomocy w zakresie niektórych ulg i zwolnień podatkowych w ramach pomocy de minimis (Dz. U. Nr 94, poz. 900), która została uszczegółowiona i zmodyfikowana w później wydanym rozporządzeniu RM z 2004 r., zastąpionym przez rozporządzenie RM z 2007 r.

Wynikające z rozporządzenia w sprawie szczegółowych warunków udzielania pomocy de minimis przedsiębiorcom prowadzącym zakłady pracy chronionej reguły, mają związek z regulacjami ustawowymi, jak również z treścią art. 87 Traktatu WE. Przepis art. 87 Traktatu WE stanowi, że zgodna ze wspólnym rynkiem jest z mocy prawa pomoc o charakterze socjalnym przyznawana indywidualnym konsumentom, pod warunkiem, że jest przyznawana bez dyskryminacji związanej z pochodzeniem produktów.

Finansowanie ze środków pochodzących z ZFRON przez przedsiębiorców prowadzących zakłady pracy chronionej wydatków określonych w rozporządzeniu MPiPS w sprawie ZFRON może stanowić pomoc publiczną w rozumieniu art. 87 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską.

Z pomocą de minimis wiąże się obowiązek wydania beneficjentowi pomocy zaświadczenia stwierdzającego, że udzielona pomoc publiczna jest pomocą de minimis (art. 5 ust. 2 ustawy o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej). Zasada ta znalazła odzwierciedlenie także odpowiednio w § 3 rozporządzenia RM z 2004 r. oraz § 5 ust.1 rozporządzenia RM z 2007 r. Przepisy ten stanowią, że podstawą zakwalifikowania pomocy jako pomocy de minimis jest zaświadczenie wydane przez podmioty upoważnione na podstawie odrębnych przepisów. Tymi odrębnymi przepisami są: wskazany wyżej art. 5 ust. 2 ustawy o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej oraz przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20 marca 2007r. w sprawie zaświadczeń o pomocy de minimis .....(Dz. U. Nr 53, poz. 354). Zgodnie z § 4 ust. 1 powołanego rozporządzenia z dnia 20 marca 2007 r. zaświadczenie o pomocy de minimis i zaświadczenie o pomocy de minimis w rolnictwie lub rybołówstwie wydaje się z urzędu w dniu udzielenia pomocy publicznej będącej pomocą de minimis albo pomocą de minimis w rolnictwie lub rybołówstwie, a w przypadku pomocy:

1) udzielanej na podstawie decyzji - wraz z tą decyzją w dniu jej wydania;

2) w formie ulgi podatkowej udzielanej na podstawie aktu normatywnego bez wymogu wydania decyzji - w terminie 2 miesięcy od dnia udzielenia pomocy publicznej.

Przepis art. 33 ustawy o rehabilitacji, w szczególności w ust. 3, na który powołują się organy podatkowe, wyznacza obowiązki pracodawcy prowadzącego zakład pracy chronionej w zakresie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych. Do obowiązków tych należą m.in. wyrażone w pkt 1-3 obowiązki prowadzenia ewidencji środków funduszu rehabilitacji, prowadzenia rachunku bankowego środków tego funduszu oraz przekazywania środków funduszu rehabilitacji na ten rachunek do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym te środki uzyskano. Jak więc można zauważyć obowiązek przekazywania środków na rachunek bankowy powstaje w przypadku faktycznego uzyskania środków funduszu, przy czym przekazanie ma nastąpić maksymalnie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym te środki uzyskano. Począwszy od tego dnia stają się należnością zakładowego funduszu rehabilitacji. Podkreślenia wymaga, że rachunek bankowy ZFRON nie jest tożsamy z funduszem ani środkami, co wynika z treści art.33.

Przy wykładni znajdujących zastosowanie w sprawie przepisów nie można pominąć, że podatnik występuje w podwójnej roli, z jednej strony jako przedsiębiorca właściciel rachunku bankowego dla celów szeroko rozumianej działalności gospodarczej (nazwanego dalej w skrócie rachunkiem obrotowym), z drugiej zaś jako dysponent (ale nie właściciel) środków na wyodrębnionym rachunku ZFRON.

Zdaniem Sądu, wbrew stanowisku organów podatkowych, przepis art. 33 ust.3 ustawy o rehabilitacji nie jest źródłem normy nakazującej dokonywanie zapłat za nabyte towary i usługi wyłącznie bezpośrednio ze środków znajdujących się rachunku bankowego ZFRON. Gdyby ustawodawca wymagał ponoszenia wydatków na cele rehabilitacyjne wyłącznie i bezpośrednio z rachunku bankowego ZFRON, warunek taki musiałby znaleźć wyraźne odzwierciedlenie w konkretnej normie, lub choćby w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie art. 33 ust.11. Obowiązek taki, ponadto, nie służyłby ochronie środków publicznych i ratio legis przepisów art. 33 ustawy o rehabilitacji, bowiem przeznaczenia środków na rehabilitację społeczną i zawodową nie zagwarantuje sposób zapłaty.

Z uwagi na powyższe uregulowania, a także biorąc pod uwagę konstytucyjną zasadę wolności gospodarczej uszczegółowioną w art. 6 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 173, poz. 1807, ze zm) oraz mając na względzie zasadę racjonalności prawodawcy za uprawnioną należy przyjąć tezę, iż przedsiębiorca, który sfinansuje wydatek określony rodzajowo w rozporządzeniu RM z 2007 r. niejako "w imieniu" i na rzecz ZFRON przejściowo ze środków znajdujących się na swoim rachunku obrotowym, a następnie poniesione wydatki zostaną przedsiębiorcy zrefundowane (zwrócone) ze środków z rachunku bankowego ZFRON na jego rachunek obrotowy, spełnia wymagania do otrzymania zaświadczenia o uzyskanej pomocy de minimis. Istotne jest to, że wydatki sfinansowane zostały ze środków ZFRON (pochodzących ze zwolnień podatkowych), a tylko przejściowo "w imieniu" i na rzecz tego funduszu dokonane z rachunku obrotowego. Gdyby przyjąć wykładnię organów podatkowych za prawidłowa to w sytuacji, gdy na zlecenie podatnika działającego jako dysponent ZFRON inny podmiot dokonałby zakupu w jego imieniu i na jego rzecz towarów wymienionych w §2 rozporządzenia w sprawie ZFRON oraz § 3 rozporządzenia z 2007 r., a następnie zleceniobiorcy zwrócono by poniesione wydatki, to naruszałoby to zasady określone w art.33 ust.1-4a ustawy o rehabilitacji oraz §5 ust.2 rozporządzenia z 2007 r.

Na marginesie niniejszej sprawy należy zauważyć, że wydatkowanie środków ZFRON niezgodnie z przepisami rodzi określonego rodzaju konsekwencje nie tylko wynikające z przepisów o pomocy de minimis. Gdyby przyjąć za właściwą argumentację organów podatkowych to podatnik w przedmiotowej sprawie nie tylko nie jest uprawniony do otrzymania zaświadczenie, ale także zobowiązany jest w świetle ustawy o rehabilitacji (art.33 ust. 4a) do dokonania :

1/ zwrotu 100% kwoty tych środków na fundusz rehabilitacji oraz

2/ wpłaty w wysokości 30% tych środków na rachunek PFRON w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło ujawnienie nieprawidłowości.

Wprowadzenie zapisu w § 5 ust. 2 rozporządzenia RM z 2007, że warunkiem uznania pomocy jako pomocy de minimis jest uzyskanie zaświadczenia wydanego przedsiębiorcy przez organ podatkowy po uzyskaniu od przedsiębiorcy informacji o dokonaniu wydatku ze środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych, w świetle poczynionych powyżej ustaleń pozostaje bez wpływu na ocenę stanowiska organów podatkowych, bowiem prawodawca nie wymaga od przedsiębiorcy, aby wydatek był dokonany z bezpośrednio z rachunku ZFRON lecz ze środków ZFRON. Rozporządzenia RM z 2004 r. i z 2007 r. nie wprowadzają jakiegoś specjalnego, innego niż przewidziane w przepisach ustawy o rehabilitacji sposobu finansowania wydatków na rehabilitację zawodową i społeczną osób niepełnosprawnych. Nie można tracić z pola widzenia, że przesłanką zakwalifikowania pomocy jako pomocy de minimis (oprócz limitu kwotowego) jest przeznaczenie poniesionego wydatku i rzeczywiste źródło jego finansowania (środki pochodzące ze zwolnień podatkowych). Techniczny sposób pokrywania wydatków: bezpośrednio z rachunku ZFRON, czy refundacja wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz ZFRON z rachunku obrotowego - wobec celu regulacji nie ma determinującego znaczenia. Nie można zakładać jak czynią to organy podatkowe, że taki niejako pośredni sposób finansowania wydatków na cele rehabilitacyjne osób niepełnosprawnych podyktowany może być chęcią nadużycia przepisów o limitach pomocy de minimis. Z uwagi na powyższe Sąd w niniejszym składzie uznaje, że organy podatkowe dokonując błędnej wykładni § 5 ust.2 w sposób nieuprawniony odmówiły zastosowania § 5 ust.1 rozporządzenia z 2007 r. i odmówiły wydania zaświadczenia o którym mowa w § 4 rozporządzenia w sprawie zaświadczeń z dnia 20 marca 2007 r.

W przedmiotowej sprawie Sąd podzielił tym samym stanowisko wyrażone wcześniej w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 15 lipca 2008 r. sygn. akt I SA/Wr 169/08 - I SA/Wr 177/08 oraz I SA/Wr 187/08 - I SA/Wr 191/08.

Rozpatrując ponownie sprawę organy podatkowe winny przeanalizować, mając na uwadze wykładnię dokonaną przez Sąd, czy poniesiony wydatek spełniał warunki zakwalifikowania go do pomocy de minimis. Powyższe stanowi przesłankę do wydania zaświadczenia o udzielonej pomocy de minimis.

Mając na uwadze powyższe rozważania, działając na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art.145 § 2 p.s.a., Sąd orzekł jak wyżej. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 powołanej ustawy.