Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 368/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-03-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Uzasadnienie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 43 ust. 1 pkt 3, art. 116 ust. 3 i 6
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 413
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
Teza: 1. Skoro zgodnie z art. 413 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347 poz. 1 ze zm.) weszła ona w życie 1 stycznia 2007 r., jej przepisy znajdują zastosowanie w sprawach dotyczących okresów rozliczeniowych począwszy od stycznia 2007 r.

2. Przyjęcie przez ustawodawcę za miarodajne i wystarczające dla celów dokonania zryczałtowanego zwrotu podatku oświadczenia o posiadaniu statusu rolnika ryczałtowego oznacza, że czynny podatnik VAT, wykonując przewidziane w ustawie czynności związane z nabyciem produktów rolnych od rolnika ryczałtowego, uprawniony jest - po spełnieniu warunków z art. 116 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) - do zwiększenia kwoty podatku naliczonego o zryczałtowany zwrot podatku, niezależnie od tego, czy oświadczenie dostawcy produktów rolnych, o którym mowa w art. 116 ust. 3 tej ustawy, jest zgodne z prawdą, czy też nie. Późniejsze wykazanie, że oświadczenie to jest nieprawdziwe, nie powoduje negatywnych skutków dla wystawcy faktury VAT RR, w szczególności nie wpływa na możliwość skorzystania z uprawnienia, o którym mowa w art. 116 ust. 6.

TEZY

1. Skoro zgodnie z art. 413 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347 poz. 1 ze zm.) weszła ona w życie 1 stycznia 2007 r., jej przepisy znajdują zastosowanie w sprawach dotyczących okresów rozliczeniowych począwszy od stycznia 2007 r.

2. Przyjęcie przez ustawodawcę za miarodajne i wystarczające dla celów dokonania zryczałtowanego zwrotu podatku oświadczenia o posiadaniu statusu rolnika ryczałtowego oznacza, że czynny podatnik VAT, wykonując przewidziane w ustawie czynności związane z nabyciem produktów rolnych od rolnika ryczałtowego, uprawniony jest - po spełnieniu warunków z art. 116 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) - do zwiększenia kwoty podatku naliczonego o zryczałtowany zwrot podatku, niezależnie od tego, czy oświadczenie dostawcy produktów rolnych, o którym mowa w art. 116 ust. 3 tej ustawy, jest zgodne z prawdą, czy też nie. Późniejsze wykazanie, że oświadczenie to jest nieprawdziwe, nie powoduje negatywnych skutków dla wystawcy faktury VAT RR, w szczególności nie wpływa na możliwość skorzystania z uprawnienia, o którym mowa w art. 116 ust. 6.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Małgorzata Fita, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 25 marca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 5 listopada 2008 r. sygn. akt I SA/Łd 904/08 w sprawie ze skargi A. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 22 kwietnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz A. M. kwotę 1.200 ( słownie: jeden tysiąc dwieście ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 5 listopada 2008 r., sygn. akt I SA/Łd 904/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, po rozpoznaniu skargi A. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 22 kwietnia 2008 r. w przedmiocie określenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r., uchylił zaskarżoną decyzję, stwierdził, że nie podlega ona wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku oraz zasądził na rzecz strony zwrot kosztów postępowania.

2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd I instancji wskazał, że spór w sprawie sprowadza się do tego, czy podatnikowi przysługuje prawo odliczenia zryczałtowanego podatku od towarów i usług wynikającego z faktury VAT-RR w sytuacji, gdy sprzedawca, pomimo złożonego oświadczenia, że jest rolnikiem ryczałtowym, okazał się nie być takim rolnikiem. Zauważono, że bezspornym w sprawie jest to, iż skarżąca nabyła produkty rolne (cebulę) na podstawie wystawionych przez siebie faktur VAT-RR i faktury te zawierały wszystkie dane określone w art. 116 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej u.p.t.u.) oraz że zapłata za produkty rolne nastąpiła w sposób określony w art. 116 ust. 6 pkt 2 u.p.t.u., tj. na rachunek bankowy sprzedającego. Przywołując brzmienie art. 25(1) i (6) VI Dyrektywy Sąd I instancji stwierdził, że wypłacanie kwoty zryczałtowanego zwrotu podatku jest, co do zasady, neutralne dla podmiotów dokonujących tych wypłat, pod warunkiem, że nabyte towary służą działalności gospodarczej, która uprawnia podatnika do odliczenia podatku naliczonego. Wszelkie ewentualne ograniczenia prawa do odliczeń przyznanych podatnikom powinny być wprowadzone jedynie ze względu na konieczność ujednolicenia obciążeń tym podatkiem, w podobny sposób we wszystkich Państwach Członkowskich, a jeżeli w prawie wspólnotowym nie ma regulacji, która pozwalałaby na ograniczenie prawa podatników do odliczenia, to prawo to powinno być w pełni respektowane. Wskazując na określone w art. 116 u.p.t.u. warunki, jakie musi spełnić nabywca produktów rolnych, które m.in. pozwolą mu zwiększyć kwotę podatku naliczonego o kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku, a zwłaszcza na obowiązek zamieszczenia na fakturze oświadczenia dostawcy produktów rolnych o tym, że jest on rolnikiem ryczałtowym zwolnionym od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u., Sąd I instancji stwierdził, że złożenie przez dostawcę produktów rolnych takiego oświadczenia jest dla podatnika gwarancją, że zakupione towary pochodzą od rolnika ryczałtowego, co z jednej strony nakłada na niego obowiązek zryczałtowanego zwrotu podatku naliczonego, a z drugiej upoważnia go do potraktowania dokonanego zwrotu na równi z podatkiem naliczonym. Podkreślono, że w Rozdziale 2 Działu XII u.p.t.u. nie przewidziano możliwości kontroli prawdziwości złożonego przez dostawcę oświadczenia.

W ocenie Sądu I instancji jeżeli podatnik spełni wszystkie warunki, o których mowa w art. 116 ust. 2-6 u.p.t.u., to zryczałtowany zwrot podatku VAT dostawcy produktów rolnych stanowi kwotę podatku naliczonego, o którą można pomniejszyć kwotę podatku należnego. Samo złożenie przez dostawcę niezgodnego z prawdą oświadczenia, o jakim mowa w art. 116 ust. 3 u.p.t.u., nie może (zgodnie z zasadą neutralności) pozbawiać nabywcy produktów rolnych prawa do zwiększenia kwoty podatku naliczonego o kwotę dokonanego zwrotu podatku. Na poparcie swojej argumentacji Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 27 kwietnia 2004 r., K 24/03, gdzie stwierdzono, że "jeżeli określona osoba zachowała się w sposób zgodny z ustawą podatkową, nie można obciążać jej skutkami działań lub zaniechań innych osób, na które nie miała ona wpływu. Jeżeli formułuje się pewne uprawnienia w postaci tzw. praw warunkowych, to nie można wprowadzać takich warunków, które nie zależą w żaden sposób od zachowania podatnika oraz nie ma on prawnych możliwości ustalenia, czy warunki te są spełnione. (...) Takie unormowanie naruszałoby wyrażoną w art. 2 Konstytucji zasadę państwa prawnego, w szczególności zaś zasadę ochrony zaufania do państwa i prawa."

Sąd I instancji podzielił także pogląd pełnomocnika skarżącej, iż na gruncie art. 15 ust. 2 u.p.t.u. dostawca cebuli wykonywał działalność w zakresie sprzedaży produktów rolnych w sposób częstotliwy i zorganizowany, zatem stanowisko zawarte w wyroku nie ogranicza uprawnień organów podatkowych do dochodzenia niezapłaconego podatku należnego od osoby, która złożyła nieprawdziwe oświadczenie na podstawie art. 116 ust. 3 u.p.t.u.

3. W skardze kasacyjnej organ zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, co miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej P.p.s.a.) w zw. z art. 116 ust. 1 i ust. 3 oraz art. 43 ust. pkt 3 u.p.t.u. przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że dla skorzystania przez podatnika z możliwości pomniejszenia podatku naliczonego o zwrot podatku VAT wystarczające jest, aby faktura VAT-RR zawierała oświadczenie, że sprzedawca jest rolnikiem ryczałtowym zwolnionym z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3, natomiast obojętnym jest, czy oświadczenie złożył rolnik, czy oszust, co pozostaje w sprzeczności z podstawowymi zasadami prawa podatkowego, według których odpowiedzialność podatkowa w zakresie niewłaściwego zastosowania prawa ma charakter obiektywny i nie jest powiązana z odpowiedzialnością na zasadzie winy. Sąd I instancji pominął bardzo istotną okoliczność, że w prawie podatkowym konieczne jest zaistnienie materialnych, a nie formalnych podstaw do skorzystania z wskazanego uprawnienia i dla oceny czy podatnik spełnił warunki z omawianego przepisu nie jest wystarczające złożenie na fakturze oświadczenia kogokolwiek - tu oszusta;

- art. 141 § 4 P.p.s.a. przez:

a) niewyjaśnienie podstawy rozstrzygnięcia, a w szczególności niewyjaśnienie, dlaczego uprawnienie do odliczenia podatku VAT Sąd I instancji wykreował z formalnej podstawy (oświadczenia kontrahenta podatnika), a nie z podstawy materialnej, która wynika ze stanu faktycznego. Sąd I instancji nie wyjaśnił, dlaczego odstąpił od zasady prawdy materialnej na rzecz prawdy formalnej, nie wyjaśnił również, jaki przepis prawa uprawnia go do uznania, że podatnik spełnił wszystkie warunki z art. 116 ust. 2-6 u.p.t.u., mimo że faktura de facto pochodzi nie od rolnika, a więc nie od osoby, która byłaby uprawniona do zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3, co dodatkowo burzy konstrukcję zasady neutralności VAT;

b) nakazanie przez Sąd I instancji ewentualnego dochodzenia przez organy niezapłaconego podatku od osoby, która złożyła nieprawdziwe oświadczenie, co jest niewykonalne z powodu braku podstawy prawnej, bowiem składający oświadczenie nie nabył żadnych uprawnień w podatku VAT, a oświadczenie nie spowodowało po jego stronie jakichkolwiek korzyści. Sąd I instancji nie zauważył tej okoliczności oraz tego, że podatnik może zrekompensować sobie utracone możliwości preferencyjnego opodatkowania w drodze powództwa cywilnego. Oznacza to, że Sąd I instancji błędnie wskazał dalszy tryb postępowania w sprawie.

W ocenie organu zaskarżone orzeczenie narusza też przepisy prawa materialnego w sposób mający istotny wpływ na rozstrzygnięcie, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w zw. z:

- art. 115 ust. 1, art. 116 ust. 1-3 u.p.t.u. przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że dla spełnienia przesłanek z tych przepisów wystarczające jest spełnienie warunków dotyczących samej faktury jako dokumentu poświadczającego transakcję, natomiast nie jest konieczne spełnienie przesłanki podmiotowej, czyli by dostawca produktów rolnych był (warunek sine qua non) "rolnikiem ryczałtowym";

- art. 43 ust. 1 pkt 3, art. 115 ust. 1 i art. 116 ust. 6 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 3 u.p.t.u. przez błąd w wykładni tych przepisów, polegający na ich rozłącznej analizie, która doprowadziła do nieuprawnionych wniosków, mimo tego, iż dostawca produktów rolnych w sprawie nie był uprawniony do zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 3, co czyni nieprawdziwym nie tylko oświadczenie, ale pozbawia również podatnika możliwości odliczenia podatku, bowiem naruszona zostaje konstrukcja tego podatku, w tym zasada neutralności;

- art. 303 ust. Dyrektywy 112 przez jego niezastosowanie, mimo istnienia ku temu podstaw.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ wskazał, że stanowisko zajęte w sprawie przez Sąd I instancji nie jest zgodne z orzecznictwem zarówno sądów polskich, jak i ETS, które za istotne z punktu widzenia obowiązków i uprawnień podatkowych uważają faktycznie, a nie formalne przesłanki. Zatem gdyby w przedmiotowej sprawie sprzedawca cebuli był jej producentem, a nie dopełnił jedynie obowiązku rejestracji jako rolnik ryczałtowy, to ten brak formalny zostałby uznany za nieistotny. Zaskarżone orzeczenie oparte jest na tezie odwrotnej, tj. Sąd I instancji stwierdził, że najistotniejsze jest spełnienie wymogów formalnych dotyczących faktury i zawartego w niej oświadczenia, natomiast ustalenie, że oświadczenie jest nieprawdziwe pozostaje bez wpływu na uprawnienie podatnika. Organ wskazał, że stanowisko Sądu I instancji otwiera wprost furtkę do obejścia prawa, bowiem zawsze podatnik mógłby na podstawie tylko oświadczenia np. pośrednika (jak w przedmiotowej sprawie), wywodzić swoje uprawnienie, a celem ustawodawcy było, aby sprzedawcą był rolnik, a przedmiotem sprzedaży płody rolne wyprodukowane w jego gospodarstwie. Wykładnia dokonana przez Sąd I instancji w istocie powoduje, że omawiane przepisy nie spełniałyby przypisanej im przez ustawodawcę funkcji, czyli byłaby wykładnią contra legem. Sąd I instancji nie zauważył, że ustawodawca przewidział ochronę prawną interesów podatnika w związku fałszywym oświadczeniem sprzedawcy płodów rolnych w postępowaniu cywilnym oraz karnym, co oznacza, że wywód dotyczący ochrony nabywcy traci sens. Nadto wskazano, że dokument sfałszowany co zasady nie powinien stanowić źródła uprawnienia.

Organ podtrzymał wszystkie argumenty zawarte w uchylonej decyzji, podkreślił też, że prawo unijne, w tym w art. 25 ust. 6 lit. a VI Dyrektywy (obecnie art. 178 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE), upoważnia państwa członkowskie do wprowadzenia "warunków" i spełnienie tych warunków upoważnia do zwrotu podatku zapłaconego rolnikowi ryczałtowemu.

4. Strona nie skorzystała z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną, a reprezentujący ją na rozprawie kasacyjnej pełnomocnik wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

6. W sytuacji, gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego.

W przedmiotowej sprawie oznacza to rozpatrzenie zarzutu związanego z naruszeniem art. 141 § 4 P.p.s.a., gdyż wskazany jako zarzut naruszenia przepisów postępowania zarzut uchybienia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w zw. art. 116 ust. 1 i 3 oraz art. 43 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. jest związany w istocie z wykładnią prawa materialnego, a nie naruszeniem przepisów procedury sądowoadministracyjnej.

7. Naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. organ upatruje z jednej strony w niewyjaśnieniu podstawy rozstrzygnięcia (braku wyjaśnienia powodu odstąpienia od zasady prawdy materialnej na rzecz prawdy formalnej, jak i niewskazaniu przepisu uprawniającego do uznania za spełnione wszystkich warunków z art. 116 ust. 2-6 u.p.t.u., mimo że faktura nie dotyczyła rolnika ryczałtowego), z drugiej w błędnym wskazaniu dalszego trybu postępowania w sprawie (przez nakazanie ewentualnego dochodzenia niezapłaconego podatku od osoby, która złożyła nieprawdziwe oświadczenie, co jest niewykonalne z powodu braku podstawy prawnej).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego art. 141 § 4 P.p.s.a. nie został w zaskarżonym wyroku naruszony w sposób wskazany w skardze kasacyjnej. Sąd I instancji wskazał bowiem, dlaczego uznał, że nabywca produktów rolnych w niniejszej sprawie nie może być pozbawiony prawa do zwiększenia kwoty podatku naliczonego o kwotę dokonanego zryczałtowanego zwrotu podatku. Wojewódzki Sąd Administracyjny oparł swe stanowisko na wykładni treści art. 116 u.p.t.u., a zwłaszcza art. 116 ust. 3 tej ustawy, wskazując, że skoro konieczne jest umieszczenie na fakturze oświadczenia dostawcy produktów rolnych o posiadaniu statusu rolnika ryczałtowego, to złożenie takiego oświadczenia jest dla podatnika gwarancją pochodzenia towarów od takiego właśnie rolnika, co nakłada na podatnika obowiązek dokonania zryczałtowanego zwrotu podatku naliczonego, a z drugiej strony do potraktowania dokonanego zwrotu na równi z podatkiem naliczonym. Sąd I instancji odwołał się również do zasady neutralności podatku VAT i braku możliwości kontroli przez podatnika prawdziwości złożonego przez dostawcę oświadczenia. Stwierdzono też, że podatnik w sprawie spełnił wszystkie warunki, na których wypełnienie miał wpływ. Odmienna od dokonanej przez organy wykładnia art. 116 u.p.t.u. nie oznacza jeszcze, że Sąd I instancji nie wyjaśnił podstawy prawnej, naruszając tym samym art. 141 § 4 P.p.s.a. Wskazany zarzut jest zatem bezzasadny.

Nie zasługuje na uwzględnienie również stanowisko organu co do błędnego wskazania dalszego trybu postępowania w sprawie. O naruszeniu art. 141 § 4 P.p.s.a. w tym zakresie mogłaby być mowa tylko w sytuacji, gdyby Sąd I instancji zawarł w uzasadnieniu swego orzeczenia niewłaściwe wskazania co do dalszego postępowania w tej konkretnej sprawie. Tymczasem z taką sytuacją nie mamy w przedmiotowej sprawie do czynienia, stan faktyczny nie był bowiem w sprawie sporny, a nieprawidłowość poglądów organów wykazana została poprzez odmienną interpretację przepisów prawa materialnego, a więc poprzez dokonanie wiążącej organy oceny prawnej ustalonego stanu faktycznego (por. art. 153 P.p.s.a., gdzie odróżniono ocenę prawną od wskazań co do dalszego postępowania). Uwagi Sądu I instancji dotyczące ewentualnych innych postępowań administracyjnych niezwiązanych bezpośrednio z rozstrzyganą sprawą nie stanowią naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. mogącego mieć istotny wpływ na wynik tej właśnie sprawy, co oznacza, że wskazany zarzut nie może stanowić w świetle art. 174 pkt 2 P.p.s.a. podstawy do uchylenia zaskarżonego orzeczenia. Na marginesie można jedynie zauważyć, że z uzasadnienia wyroku Sądu I instancji wynika, iż w ocenie tego Sądu dostawca cebuli jest w świetle art. 15 ust. 1 podatnikiem VAT (jest osobą wykonującą działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u.), a zatem powinien być jako taki potraktowany przez organy podatkowe ze wszystkimi tego konsekwencjami. Zatem odwoływanie się przez organ wyłącznie do kwestii uzyskania korzyści ze złożenia oświadczenia nie jest zasadne.

8. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego należy przede wszystkim zauważyć, iż nie może zostać uwzględniony zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w zw. z art. 303 Dyrektywy 2006/112/WE. Skoro zgodnie z art. 413 Dyrektywy 2006/112/WE weszła ona w życie 1 stycznia 2007 r., jej przepisy znajdują zastosowanie w sprawach dotyczących okresów rozliczeniowych począwszy od stycznia 2007 r. Zatem zarzucany przepis nie obowiązywał w okresie rozliczeniowym, którego dotyczy przedmiotowa sprawa i w konsekwencji przepis ten nie mógł być naruszony przez Sąd I instancji. Podkreślić należy, że w świetle związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej (zob. art. 183 § 1 P.p.s.a.) Sąd ten nie jest uprawniony do precyzowania za stronę zgłaszanych zarzutów, w tym domyślania się, że np. powołując przepisy Dyrektywy 2006/112/WE, organ miał na myśli obowiązujące w badanym okresie przepisy VI Dyrektywy VAT. Niezależnie od powyższego stwierdzić należy, że zarzut naruszenia art. 303 Dyrektywy 2006/112/WE nie został uzasadniony, za uzasadnienie nie można bowiem uznać ogólnikowego stwierdzenia, że Sąd I instancji naruszył ten przepis przez jego niezastosowanie mimo istnienia ku temu podstaw.

9. Zasadniczą kwestią sporną w sprawie jest to, czy nieprawdziwość złożonego przez dostawcę produktów rolnych oświadczenia o posiadaniu statusu rolnika ryczałtowego pozbawia nabywcę prawa do zwiększenia podatku naliczonego o kwotę stanowiącą zryczałtowany zwrot podatku od wartości tych produktów.

Wskazać należy przede wszystkim, że nie jest kwestionowane to, że dostawca cebuli w przedmiotowej sprawie nie był rolnikiem ryczałtowym, nie spełniał bowiem warunków określonych w art. 2 ust. 19 u.p.t.u. Nie ulega również wątpliwości, że spełnione zostały wszystkie warunki formalne, które zgodnie z art. 116 ust. 2-6 u.p.t.u. umożliwiają skorzystanie przez nabywcę produktów rolnych z uprawnienia zwiększenia podatku naliczonego o zryczałtowany zwrot podatku, w tym wystawiona przez nabywcę faktura VAT RR zawierała – zgodnie z art. 116 ust. 3 u.p.t.u. – oświadczenie dostawcy produktów rolnych o tym, że jest on rolnikiem ryczałtowym zwolnionym od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego należy podzielić stanowisko Sądu I instancji, że uzyskanie takiego oświadczenia "wiązało" podatnika, zobowiązując go do wystawienia faktury VAT RR ze wszystkimi tego konsekwencjami – w tym zawarciem w zapłacie należności za produkty rolne również kwoty zryczałtowanego zwrotu podatku. Zauważyć przy tym należy, że jedyną formą, w jakiej podatnik potwierdza status swojego kontrahenta jako rolnika ryczałtowego jest składane zgodnie z art. 116 ust. 3 u.p.t.u. oświadczenia, a ustawodawca nie dał nabywcy produktów rolnych prawnych możliwości sprawdzenia, czy oświadczenie to jest prawdziwe. Słusznie Sąd I instancji powołał w tym zakresie argumentację przedstawioną w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 27 kwietnia 2004 r., K 24/03, gdzie wskazano, że jeżeli określona osoba zachowała się w sposób zgodny z ustawą podatkową, nie można obciążać jej skutkami działań lub zaniechań innych osób, na które nie miała ona wpływu. Zgodzić się należy z Trybunałem, że wprowadzenie dla realizacji uprawnienia warunków, które nie zależą w żaden sposób od zachowania podatnika oraz gdy nie ma on prawnych możliwości ustalenia, czy warunki te są spełnione, naruszałoby wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP zasadę państwa prawnego, w szczególności zasadę ochrony zaufania do państwa i prawa. Wyrok ten nie dotyczy co prawda przepisów znajdujących zastosowanie w przedmiotowej sprawie, nie oznacza to jednak, że wskazana argumentacja nie jest aktualna na tle omawianej regulacji. Niewątpliwie bowiem stanowisko organów w przedmiotowej sprawie prowadziłoby do sytuacji uzależniającej uprawnienie podatnika od warunku, którego spełnienie od niego nie zależy, bez wątpienia również podatnik nie ma możliwości ustalenia, czy warunek ten został spełniony. W konsekwencji dokonana przez organy wykładnia art. 116 u.p.t.u. nie uwzględnia zasady ochrony zaufania do państwa i prawa, słusznie zatem została zakwestionowana przez Sąd I instancji.

Nadto zasadnie Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał na zasadę neutralności podatku od towarów i usług – w odniesieniu do nabywcy produktów rolnych zasada ta, niezależnie od art. 17 VI Dyrektywy, wynika bezpośrednio z art. 25(6) tej Dyrektywy. W świetle tego przepisu bowiem wypłacający zryczałtowaną rekompensatę producentowi rolnemu (pod którym to pojęciem w ocenie Naczelnego Sadu Administracyjnego należy też rozumieć osobę podającą się za producenta rolnego) podatnik jest upoważniony do odliczenia z podatku od wartości dodanej, który jest zobowiązany zapłacić, zryczałtowanej kwoty rekompensaty, którą wypłacił rolnikom ryczałtowym (tj. osobom, które złożyły oświadczenie o posiadaniu takiego statusu – dop. NSA). W polskich przepisach regulujących podatek VAT wskazano, że jeśli spełnione zostały wymogi z art. 116 ust. 6 u.p.t.u., zryczałtowany zwrot podatku zwiększa u nabywcy produktów rolnych kwotę podatku naliczonego. Zauważyć należy, że brak jest przepisów przewidujących ewentualne ograniczenia prawa do odliczeń przyznanych podatnikowi w omawianym zakresie, a zatem w myśl zasady neutralności podatku od towarów i usług prawo od odliczenia podatku naliczonego w omawianym przypadku powinno być w pełni respektowane.

Wskazać też można, że stanowisko analogiczne do zaprezentowanego powyżej zaprezentował WSA we Wrocławiu w prawomocnym wyroku z 18 lutego 2008 r., I SA/Wr 1253/07, którego argumentację Sąd rozpatrujący przedmiotową sprawę podziela.

Zwrócić należy również uwagę na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 czerwca 2008 r., I FSK 729/07, w którym stwierdzono, że podanie się przez dany podmiot za rolnika ryczałtowego zobowiązuje nabywającego od niego towary czynnego podatnika VAT do udokumentowania takiej transakcji fakturą VAT RR, jak i spełnienia pozostałych obowiązków z tym związanych. Innymi słowy uznać należy, że nabywca produktów rolnych ma obowiązek wystawienia faktury VAT RR i dokonania zryczałtowanego zwrotu podatku w każdym przypadku, w którym dostawca podaje się za rolnika ryczałtowego składając na fakturze stosowne w tym zakresie oświadczenie, zgodnie z art. 116 ust. 3 u.p.t.u. Nabywca nie ma prawnych możliwości weryfikacji złożonego oświadczenia, nie można też uznać, że ciąży na nim w tym zakresie obowiązek działań kontrolnych. Przyjęcie przez ustawodawcę za miarodajne i wystarczające dla celów dokonania zryczałtowanego zwrotu podatku oświadczenia o posiadaniu statusu rolnika ryczałtowego oznacza, że czynny podatnik VAT, wykonując przewidziane w ustawie czynności związane z nabyciem produktów rolnych od rolnika ryczałtowego, uprawniony jest – po spełnieniu warunków z art. 116 ust. 6 u.p.t.u. – do zwiększenia kwoty podatku naliczonego o zryczałtowany zwrot podatku, niezależnie od tego, czy oświadczenie dostawcy produktów rolnych, o którym mowa w art. 116 ust. 3 tej ustawy, jest zgodne z prawdą, czy też nie. Późniejsze wykazanie, że oświadczenie to jest nieprawdziwe, nie powoduje negatywnych skutków dla wystawcy faktury VAT RR, w szczególności nie wpływa na możliwość skorzystania z uprawnienia, o którym mowa w art. 116 ust. 6 u.p.t.u.

W świetle przedstawionych rozważań niezasadne są wskazane w petitum skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, a dokonana przez Sąd I instancji wykładnia tych przepisów jest prawidłowa.

10. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.

11. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w myśl art. 204 pkt 2 tej ustawy w związku z § 6 pkt 5 i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).