Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 95/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-01-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: par. 12 pkt 1 ust. 20
journal: Dz.U. 1988 nr 17 poz 121
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 13 maja 1988 r. w sprawie podatków obrotowego i dochodowego od osób fizycznych i osób prawnych nie będących jednostkami gospodarki uspołecznionej.
article: art. 20 ust. 1-2
journal: Dz.U. 1993 nr 90 poz 416
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędziowie NSA Krystyna Nowak, del. WSA Hanna Kamińska, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 4 stycznia 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Zbigniewa Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 16 sierpnia 2005 r. sygn. akt I SA/Gl 382/05 w sprawie ze skargi Zbigniewa Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 28 grudnia 2004 r. (...) w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 16 sierpnia 2005 r., I SA/Gl 382/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę Zbigniewa Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 28 grudnia 2004 r. (...) w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych.

2. Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym stanie faktycznym: decyzją z dnia 12 października 2004 r., (...), Naczelnik (...) Urzędu Skarbowego w K. ustalił Zbigniewowi Z. wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 1998 r. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy wskazał, że po uzyskaniu informacji o zakupie przez podatnika samochodu marki Daewoo Leganza w dniu 25 sierpnia 1998 r. za kwotę 64.000 zł, wezwał on podatnika do złożenia oświadczenia w sprawie poniesionych wydatków i osiąganych przychodów w 1998 r. Ze złożonego oświadczenia, jak uznał organ, wynikało że strona w 1998 r. poniosła wydatki na kwotę 88.996,20 zł. Dochody uzyskane w 1998 r. organ podatkowy określił na kwotę 36.249,20 zł. Przyjmując za podstawę rozliczenia powyższe dochody i wydatki organ ustalił, że różnica w 1998 r. wyniosła kwotę 52.747 zł i stanowiła przychód podatnika nie mający pokrycia w ujawnionych źródłach. W oparciu o tak ustalony stan faktyczny, organ podatkowy na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416. ze zm., dalej: u.p.d.o.f./, określił podatek.

Decyzją z dnia 28 grudnia 2004 r. po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w części zaskarżoną decyzję i orzekając co do istoty sprawy ustalił zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 1998 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w kwocie 38.844 zł. Wskazano, że organ pierwszej instancji nie uwzględnił w dochodach kwot nadpłaty wynikającej z zeznania podatkowego za 1997 r. w wysokości 768 zł oraz błędnie ujął wyliczoną kwotę dochodu osiągniętego z działalności gospodarczej, pomniejszając go o kwotę należnego podatku, zamiast faktycznie zapłaconego. Organ odwoławczy podwyższył kwotę osiągniętych przez podatnika dochodów do wysokości 37.203,20 zł i skorygował przychód nie mający pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów na kwotę 51.792,37 zł oraz określił należny z tego tytułu podatek na kwotę 38.844 zł.

Organ odwoławczy odmówił wiarygodności twierdzeniu, iż podatnik zgromadził i przechowywał w domu oszczędności w wysokości powyżej 75.000 zł w latach 1975-1990. Organ nie dał także wiary także twierdzeniu podatnika, że dokumenty związane z prowadzoną sprawą znajdują się w posiadaniu Ewy Z. i Urzędzie Skarbowym w T., odmówił także zasadności przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka, żony podatnika i innych, osób, gdyż podatnik nie wskazał przedmiotu dowodu jaki miałby zostać przeprowadzony, co zdaniem organu wniosek taki zakwalifikować należało jako pozbawiony sensu. Organ odwoławczy podtrzymał argumenty organu pierwszej instancji zarówno co do oceny materiału dowodowego, jak i oceny możliwości podatnika co do zgromadzenia w latach poprzednich dóbr materialnych i poczynienia oszczędności.

3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach zarzucono naruszenie przepisów postępowania podatkowego, a w szczególności art. 122, 187 i 191 o.p., poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że to na podatniku ciąży obowiązek wykazania, iż wydatki które poniósł znajdują pokrycie w określonych źródłach przychodu lub posiadanym mieniu, gdy tymczasem to organ podatkowy ma obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Zdaniem skarżącego organ nie wyjaśnił następujących okoliczności: zakresu obowiązków jakie ciążyły na skarżącym w odniesieniu do dokumentowania źródła pochodzenia posiadanych dewiz; dokładnej wysokości inflacji w latach 1975-1989, oraz wpływu procesów inflacyjnych na wartość zgromadzonych przez skarżącego oszczędności, w szczególności zgromadzonych w walutach obcych, wysokości przychodów, jakie skarżący mógł osiągnąć - w latach 1985-1989, przy uwzględnieniu średniej wysokości przychodów, jakie skarżący osiągnął w latach 1979-1984, a ponadto naruszył zasadę swobodnej oceny dowodów w zakresie ustalenia zgromadzonych. przez podatnika oszczędności, dzięki którym mógł w 1998 r. sprzedać 15.700 USD i uzyskać w efekcie przychód w wysokości 54.275,50 zł. Zarzucono także błędną ocenę dowodów w postaci: protokołu z kontroli Urzędu Skarbowego w S. z dnia 30 marca 1987 r. wskazującego na istnienie nadwyżki dochodów nad wydatkami z lat 1979-1984 w wysokości 1.822.284 zł. /przed denominacją/; polecenia przelewu na rzecz skarżącego kwoty 13.000 DEM tytułem darowizny, z dnia 16 października 1986 r.; polecenia przelewu z rachunku bankowego kwoty 116.800 DEM z dnia 30 marca 1989 r., tytułem ceny za zakupione artykuły spożywcze; umów sprzedaży artykułów spożywczych z 2 i 3 maja 1989 r., za łączną kwotę 391.090.000 zł /przed denominacją/,; wyciągów z rachunków bankowych za rok 1991 i 1994, wskazujących na przechowywanie przez skarżącego na tych rachunkach następujących kwot: w roku 1991-42.000 DEM oraz 55.000 USD a w roku 1994 200.000 ATS oraz 99.900 DEM; umowy dotyczącej podziału majątku dorobkowego oraz wypłacie żonie skarżącego, Ewie Z. kwot 53.000 USD oraz 90.400 DEM. Zarzucono także naruszenia przepisów prawa materialnego, poprzez przyjęcie, że skarżący był zobowiązany do udokumentowania źródła pochodzenia oszczędności, zgromadzonych w walutach obcych, gdy tymczasem brak jest jakichkolwiek podstaw prawnych do nałożenia na skarżącego takiego obowiązku, co wynika wprost z treści par. 2 ust. 1 zarządzenia Ministra Finansów i Prezesa Narodowego Banku Polskiego z dnia 30 listopada 1984 r. w sprawie rachunków bankowych osób krajowych fizycznych, prowadzonych w walutach wymienialnych oraz uchylenia ograniczeń w dysponowaniu środkami dewizowymi zgromadzonymi na tych rachunkach bankowych /M.P. nr 27 poz. 182 ze zm., dalej: zarządzenie/, w brzmieniu obowiązującym po dniu 1 lipca 1988 r. Jak wynika z treści wskazanego przepisu skarżący nie miał obowiązku dokumentowania tytułu wejścia w posiadanie walut, które wpłacał na rachunek bankowy; wartość odpisów amortyzacyjnych za lata 1995-1997 w łącznej wysokości 6.706,12 zł. nie stanowiła mienia zgromadzonego przez skarżącego, co stanowiło naruszenie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.

4. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wskazał, że kwestią sporną w sprawie, była odpowiedź na pytanie, czy wystąpiły podstawy do wymierzenia podatku dochodowego od nieujawnionych źródeł przychodów za 1998 r. Powołując się w związku z tym na treść art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. zauważono, że w rozpatrywanej sprawie kwotę poniesionych wydatków w 1998 r. organy podatkowe oparły na oświadczeniach podatnika z dnia 17 kwietnia 2003 r. o poniesionych wydatkach na utrzymanie swoje i częściowe utrzymanie rodziny oraz o stanie posiadanego majątku na dzień 31 grudnia 1998 r.

Zadaniem Sądu w sprawie był fakt zakupu samochodu marki Daewoo Leganza za kwotę 64.000 zł., a także wysokość osiągniętych przez podatnika dochodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej i odszkodowania z PZU. Wielkość tych dochodów wyniosła, zgodnie z oświadczeniem podatnika oraz zeznania rocznego PIT-36 kwotę 3.867 zł oraz 25.000 zł z tytułu odszkodowania. Z deklaracji podatkowych PIT-32, składanych za lata 1994-1996, 1997 i 1998 r. wynikało, że podatnik osiągał dochody w wysokości od 1.470,67 zł w 1995 r. przez 3.238,15 zł w 1996 r. do 8.454,07 zł w 1997 r. i 13.709,53 zł w 1998 r. W 1997 r., a więc poprzedzającym zakup samochodu, podatnik zgodnie z zeznaniem PIT-32, uzyskał dochód w wysokości 8.454,07 zł, przy czym w roku tym zakupił nieruchomość której cena wyniosła 19.100 zł. Biorąc pod uwagę powyższy zakup to koszt podatnika wyniósł 9,550 zł, a więc był wyższy o 1.096 zł od uzyskanego w tym roku dochodu. Sąd wskazał, że organ podatkowy pierwszej instancji szczegółowo wyliczył osiągnięte przez podatnika dochody w latach 1990-1997, wskazując, że dochód ten wyniósł 456.494,04 zł, a wydatki ukształtowały się na poziomie 559.993,80 zł i słusznie skonstatował, że z danych tych nie da się wyprowadzić logicznego wniosku, że poczyniono w tych latach, jakiekolwiek oszczędności. Organ ten wbrew twierdzeniom zawartym w skardze dokonał analizy posiadanych rachunków bankowych i oszczędnościowych podatnika, w tym obrotów i stanów tych rachunków w PKO BP E/O. K. i w Polskim Banku Inwestycyjnym.

Organy podatkowe wskazały też na niemożliwość zaoszczędzenia znacznych kwot także w latach poprzednich, tj. sprzed 1990 r. i odnosiły się do całego materiału dowodowego, przedłożonego przez podatnika, w tym do protokołu Urzędu Skarbowego w S. z dnia 30 marca 1987 r. wskazującego, że organ ten odstąpił od ustalenia należności z tytułu nieujawnionych źródeł w związku z zakupem w 1984 r., mieszkania własnościowego o wartości 560.000 zł.

Sąd przyjął za niewiarygodne twierdzenie, że na wysokość zgromadzonego mienia miały wpływ dochody uzyskiwane przez skarżącego i poczynione oszczędności od 1975 r. Na poparcie tych twierdzeń skarżący nie przedłożył żadnych dowodów, a to na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia faktów, z których chce wywieść korzystne dla siebie skutki prawne. Zdaniem sądu obowiązek udowodnienia tak mało prawdopodobnego stanu faktycznego ciążył na podatniku, gdyż uzasadnionym i logicznym wydaje się wniosek, że został on w zasadniczej części sformułowany dla potrzeb toczącego się postępowania podatkowego. Zwraca uwagę zwłaszcza fakt czasowego przedziału, na który powołuje się skarżący, a w szczególności to, że gromadzenie mienia, które następnie przeznaczył na zakup samochodu rozpoczął w roku 1975, a więc w wieku 24 lat, gdy tymczasem samochód ten zakupił w 1998 r., tj. w wieku 47 lat, a więc po upływie 23 lat. Skarżący nie wykazał w sposób skuteczny, za pomocą wiarygodnych dowodów, iż posiadał mienie w latach poprzednich, które mogłoby stanowić źródło przychodu kwoty 64.000 zł, przeznaczonej na zakup samochodu marki Daewoo Leganza. Stąd też, jeżeli powyższy fakt nie został udowodniony, to tym samym nie można postawić organom podatkowym zarzutu, że naruszyły prawo. Odnosząc się z do zarzutów naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej sąd wskazał, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie podatkowe w sposób wyczerpujący.

Za niezasadny uznano także zarzut skargi, dotyczący naruszenia przez organy podatkowe treści par. 2 ust. 1 zarządzenia, bowiem jak wskazał w decyzji organ podatkowy, orzekano na podstawie art. 20 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f., a ten upoważnia organy do żądania udokumentowania przychodów

5. W skardze kasacyjnej zaskarżono powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 2 ust. 1 zarządzenia oraz par. 12 pkt 1 ust. 20 tiret "c" rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie podatku dochodowego i obrotowego od osób fizycznych i osób prawnych nie będących jednostkami gospodarki uspołecznionej /Dz.U. 1998 nr 17 poz. 253, dalej: rozporządzenie/. Zarzucono także naruszenie przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na treść zaskarżonego wyroku poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów oraz wydanie wyroku bez uwzględnienia całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego; błędy w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę zaskarżonego wyroku, poprzez wadliwe przyjęcie, iż skarżący nie zgromadził oszczędności w kwocie 751.000 złotych i nie przechowywał ich w domu, a także, iż w momencie dokonania podziału majątku małżeńskiego nie dysponował połową kwoty stanowiącej majątek dorobkowy małżonków. W związku z tak postawionymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych. Ewentualnie w razie nie stwierdzenia przez NSA naruszenia przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na treść wyroku, na podstawie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a./ wniesiono o zmianę zaskarżonego wyroku poprzez orzeczenie, iż skarżący posiadał w roku 1998 ujawnione źródła przychodów, w związku z czym zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. jest bezzasadna.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o przyznanie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna jest oczywiście bezzasadna.

W pierwszej kolejności odnieść się należało do zarzutu naruszenia prawa materialnego, a to art. 2 ust. 1 rozporządzenia oraz par. 12 pkt 1 ust. 20 tiret "c" rozporządzenia przez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Otóż, żadnego z tych przepisów ani organy podatkowe, ani sąd pierwszej instancji nie stosowały. Nie mogły tym samym dokonać ich błędnej wykładni, a tym bardziej niewłaściwie zastosować. Jak zasadnie podniósł sąd pierwszej instancji, materialnoprawną podstawę orzekania w sprawie stanowił art. 20 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f., który wprost upoważnia organy podatkowe do żądania udokumentowania źródła pochodzenia przychodów. Co się tyczy naruszenia par. 12 pkt 1 ust. 20 tiret "c" rozporządzenia, to podany przez skarżącego akt w stanie prawnym w 1998 r. nie obowiązywał i nie mógł obowiązywać. Nawet gdyby przyjąć, że skarżącemu chodzi o par. 12 pkt 1 ust. 20 tiret "c" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 13 maja 1988 r. w sprawie podatków obrotowego i dochodowego od osób fizycznych i prawnych niebędących jednostkami gospodarki uspołecznionej /Dz.U. nr 17 poz. 121 ze zm./, uchylonego z dniem 1 stycznia 1990 r., to przepis ten również nie miał i nie mógł mieć w sprawie zastosowania. Opisane w nim zwolnienie przedmiotowe nie ma bowiem żadnego wpływu na dokumentowanie uzyskanych przez skarżącego dochodów.

Zupełnie pozbawiony podstaw jest zarzut naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Strona skarżąca nie wskazała bowiem jakiegokolwiek przepisu postępowania, który został przez sąd naruszony, co zwalnia sąd kasacyjny do ustosunkowania się do tak wadliwie postawionego zarzutu. Podobnie chybiony i niemający żadnych podstaw jest zarzut błędu w ustaleniach faktycznych.

Jak słusznie podnosi w odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K., powołując się na wyrok NSA z dnia 1 września 2004 r., FSK 279/04 /nie publ./, w skardze kasacyjnej konieczne jest sprecyzowanie do naruszenia jakiego przepisu prawa doszło i na czym ono polegało. Brak wskazania takiego przepisu uniemożliwia weryfikację wyroku pod kątem stawianych zarzutów /por. także wyrok NSA z dnia 2 lutego 2006 r., II FSK 325/05 - nie publ./.

Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 par. 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w wyroku.