Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 103/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2020-09-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.) Protokolant: st. asystent sędziego Marta Aftowicz-Korlińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 września 2020 r. sprawy ze skargi Z. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] grudnia 2019 roku nr UNP: [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za poszczególne miesiące 2014 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 103/20

UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] grudnia 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. (dalej: DIAS w Ł.) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] stycznia 2019 r. określającą Z. M.: zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące maj i sierpień 2014 oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za miesiące styczeń - grudzień 2014 r. w kwocie do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.

W uzasadnieniu wskazano, że w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej w firmie Z. M. organ pierwszej instancji ustalił, że skarżący:

- w miesiącu lipcu 2014 r. zawyżył podatek do odliczenia o kwotę 2.003 zł (pominął kwotę nadwyżki do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy wynikającą z korekty deklaracji za czerwiec 2014 r. zmniejszającej tę kwotę z 4.207 zł do 2.204 zł);

- w miesiącach: sierpniu, wrześniu i listopadzie 2014 r. dwukrotnie odliczył podatek naliczony wynikający z faktur zakupu wystawionych przez firmy: A. S. P. i B. sp.j. K.;

- w miesiącach: luty - grudzień 2014 r. niezasadnie odliczył podatek naliczony wynikający z faktur zakupu oleju napędowego do ciągnika rolniczego, który nie służył czynnościom opodatkowanym;

- w miesiącach: styczeń - grudzień 2014 r. odliczył podatek naliczony wynikających z faktur zakupu usług leśnych wystawionych przez firmy: C. A. D. i D. P. D., które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych w całości lub w części.

W następstwie przeprowadzonego postępowania, w dniu [...] stycznia 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wydał decyzję określającą zobowiązania w kwotach innych niż wynikały z deklaracji złożonych przez stronę.

W wyniku rozpatrzenia odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. w pierwszej kolejności odniósł się do zarzutu dotyczącego nieprawidłowego wszczęcia przedmiotowego postępowania i wyjaśnił, że postanowieniem z dnia [...] maja 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń - grudzień 2014 r. Postanowienie to zostało wysłane na adres kancelarii radcy prawnego A. S., reprezentującej podatnika, a ze zwrotnego potwierdzenia odbioru wynika, że pełnomocniczka odebrała je osobiście w dniu 25 maja 2017 r. Tym samym zarzut niewprowadzenia zaskarżonej decyzji do obiegu prawnego organ uznał za bezpodstawny.

DIAS w Ł. podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że podatek VAT zawarły w fakturach wystawionych przez firmy: D. P. D. i C. A. D. - nie podlega odliczeniu, gdyż faktury te nie dokumentowały rzeczywistych usług, w całości bądź w części.

Przedstawiając analizę zebranego materiału dowodowego organ odwoławczy wskazał, że podczas przesłuchania w Urzędzie Skarbowym w P. w dniu 10 sierpnia 2016 r. P. D. zeznał, że z firmą Usługi Leśne Z. M. (prywatnie - teściem) nawiązał współpracę poprzez działanie na wspólnym rynku. Odnośnie usług wykonywanych dla tej firmy stwierdził, że podnajmował maszynę PORITORKER wycinającą drewno - była to maszyna wypożyczana nieodpłatnie od teścia. Osobiście wykonywał zrywkę drewna w nadleśnictwie P.. Wyjaśnił ponadto, że podstawą wyceny wartości wykonanych usług zagospodarowania lasu były metry3 pozyskanego drewna, natomiast faktury za wykonane usługi dostarczał osobiście, a płatność następowała zawsze przelewem.

Z. M. przesłuchany w dniu 24 października 2016 r. zeznał, że w 2014 r. wykonywał usługi na rzecz Nadleśnictw P. , R. i B., a w przypadku nagromadzenia prac korzystał z usług podwykonawców. Nie sprawdzał, czy posiadają oni uprawnienia do wykonywania prac leśnych, wystarczający był fakt, że takie usługi mieli w zakresie swojej działalności. Stwierdził, że podwykonawcy wykorzystywali własne maszyny i urządzenia i nigdy nie korzystali ze sprzętu należącego do jego firmy. Po zakończeniu prac nie były sporządzane żadne protokoły odbioru robót z firmą P. D..

Organ odwoławczy wskazał dalej, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. w dniu [...] marca 2018 r. wydał dla P. D. decyzję, w której określił nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiące: lipiec - grudzień 2014 r. oraz orzekł o obowiązku zapłaty podatku, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm. – dalej: "ustawa o VAT"), wykazanego na fakturach VAT sprzedaży usług leśnych wystawionych w okresie od lipca do grudnia 2014 r. na rzecz Z. M.. Organ ten uznał bowiem, że faktury wystawione przez P. D. za usługi zagospodarowania lasu nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

DIAS w Ł. wyjaśnił dalej, że w aktach sprawy znajduje się pismo Nadleśnictwa R. z dnia 8 stycznia 2018 r., wraz z którym przekazano kserokopie faktur VAT wystawionych przez podatnika w 2014 r. dla Nadleśnictwa oraz protokoły odbioru robót stanowiące podstawę wystawienia tych faktur. W protokołach szczegółowo wykazano wykonane czynności, jednostki miary, pracochłonność, ilość w hektarach lub m3, ilość przeliczoną na roboczogodziny oraz wartości poszczególnych czynności wynoszące od kilkudziesięciu do kilkuset zł. Natomiast P. D. wystawiał faktury za usługi zagospodarowania lasu o wartości kilkadziesiąt tysięcy złotych.

W ocenie organu drugiej instancji Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. słusznie uznał, że faktury zakupu wystawione dla strony przez P. D. w 2014 r. za usługi leśne, dokumentują czynności, które nie zostały wykonane. P. D. nie posiadał bowiem wiedzy, możliwości technicznych i uprawnień do wykonania usług leśnych, za które wystawił faktury. Nie dysponował też pracownikami, którzy mogliby te prace wykonywać. Prowadził działalność gospodarczą, której zakres był skrajnie odmienny od usług zagospodarowania lasu (tj. głównym przedmiotem działalności prowadzonej przez P. D. była sprzedaż hurtowa odzieży i obuwia, świadczenie usług ogólnobudowlanych, wyposażanie sklepów, a od listopada 2014 r. również prowadzenie baru - bez zatrudniania pracowników). Ponadto w miesiącach: lipiec - sierpień 2014 r. świadczył pracę w firmie J. F. na P. jako operator maszyn do czyszczenia suchym lodem, w pełnym wymiarze czasu pracy. Zatem, zdaniem organu, niemożliwym było, aby w okresach, za które wystawał faktury z tytułu świadczenia usług leśnych, mógł osobiście te usługi wykonać. Nie mogli ich wykonać również pracownicy firmy D., ponieważ wykonywali inne czynności.

Odnośnie ustaleń dotyczących C. A. D. organ wyjaśnił, że w dniu 2 stycznia 2014 r. skarżący zawarł umowę z tą firmą na usługi w zakresie pozyskania i zrywki drewna oraz zagospodarowania lasu na terenie Nadleśnictwa P..

Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. przeprowadził kontrolę podatkową w tej firmie, podczas której ustalił, że A. D. sama nie wykonywała żadnych usług, a do prac leśnych zatrudniała troje pracowników. Nie prowadziła jednak żadnej dokumentacji pozwalającej zweryfikować wykonanie prac, ich jakość, zakres, czas realizacji, miejsce wykonania, poniesione nakłady, czy zakup lub użyczenie sprzętu.

Zdaniem organu osoby zatrudnione w firmie A. D. nie były w stanie wykonać prac leśnych udokumentowanych spornymi fakturami. Z okazanych dokumentów wynikało bowiem, że firma C. nie posiadała żadnego sprzętu niezbędnego do wykonywania prac leśnych, a jej pracownicy wykorzystywali drobny sprzęt będący ich własnością, taki jak: pilarki, siekiery, kleszcze, kliny, tasaki, kosy. Ponieważ podmiot ten był podwykonawcą firmy Z. M., wykonującej usługi na rzecz Nadleśnictwa R., organ podatkowy przyjął stawkę na wykonywanie "prac pozyskania ręcznego" w kwocie 14 zł za godzinę, wynikającą z aneksu nr 1/2014 zawartego w dniu 27 lutego 2014 r. (a obowiązującego od dnia 1 marca 2014 r.) do umowy nr 1/2013 z dnia 9 stycznia 2013 r., zawartej pomiędzy Z. M. a Nadleśnictwem R..

Z przedłożonej umowy z dnia 2 stycznia 2014 r. zawartej przez A. D. na świadczenie usług leśnych ze Z. M. wynika, że jej przedmiotem miało być pozyskanie i zrywka drewna oraz zagospodarowanie. W związku z tą umową A. D. prowadząca jednoosobową działalność gospodarczą wystawiła na rzecz kontrahenta 12 faktur VAT na ogólną kwotę brutto ponad 500.000 zł. Przyjmując, że wykonywane usługi obejmowały proste prace, to ich zakres musiał być bardzo szeroki i wymagał nie tylko długiego czasu realizacji, ale również bardzo dużego nakładu pracy fizycznej.

Organ odwoławczy wskazał równocześnie, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. w dniu [...] stycznia 2019 r. wydał dla A. D. decyzję określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń - listopad 2014 r. i umarzającą postępowanie podatkowe za miesiąc grudzień 2014 r. oraz orzekającą o obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 108 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT w łącznej kwocie 25.252 zł wykazanego na fakturach sprzedaży VAT wystawionych m. in. dla Z. M..

W rezultacie organ uznał, że faktury wystawione przez A. D. w 2014 r. tylko w części dokumentują rzeczywiste usługi, natomiast w pozostałej części dotyczą czynności, które nie zostały wykonane.

Powołując się na treść przepisów art. 86 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, orzecznictwo TSUE i sądów administracyjnych, organ uznał, że podatnik miał wiedzę, że transakcje, w których brał udział stanowiły oszustwo podatkowe, a ich jedynym celem było sztuczne wykreowanie kosztów, tj. podatku naliczonego, w celu pomniejszenia własnych zobowiązań.

Za nietrafny DIAS w Ł. uznał zarzut naruszenia art. 86 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, ponieważ podatnik nie przedstawił żadnych dokumentów na poparcie tezy, że działał w dobrej wierze, przedsięwziął wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jego mocy do stwierdzenia, że nie uczestniczy w oszustwie podatkowym. Organ przypomniał, że skarżący sam stwierdził, iż nie sprawdzał podwykonawców, nie interesował się czy zatrudniają pracowników odpowiednio przygotowanych do wykonywania prac w lesie. Wystarczyło, że w zakresie działalności mieli świadczenie usług leśnych.

Zdaniem organu skarżący musiał mieć świadomość, że firma P. D. nie zatrudniała żadnej osoby mogącej wykonywać prace leśne, natomiast firma A.D. zatrudniała tylko trzech, a w niektórych miesiącach dwóch lub tylko jednego pracownika, i nie była w stanie wykonać takiej ilości prac jakie wynikały z wystawianych przez nią faktur. Do tych okoliczności organ dodał fakt powiązań rodzinnych, jakie istnieją pomiędzy stroną a ww. osobami.

W ocenie DIAS w Ł. organ pierwszej instancji podjął niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, czyniąc wszystko, w granicach przewidzianych prawem, by dociec prawdy obiektywnej. Nie zasługuje też na uwzględnienie zarzut odwołania dotyczący szacowania podstawy opodatkowania bez wskazania konkretnego punktu z art. 23 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm. – dalej: "O.p.").

Organ pierwszej instancji zindywidualizował zastosowaną przez siebie metodę oszacowania podstawy opodatkowania wartości usług wykonanych przez A. D., dostosowując ją do dostępnych informacji wynikających ze zgromadzonego materiału dowodowego. W rezultacie organ określił wartość usługi, którą firma A. D. mogła "wypracować" w poszczególnych miesiącach, co miało wpływ na wysokość podatku naliczonego przysługującego podatnikowi do odliczenia.

W odniesieniu do pozostałych nieprawidłowości, tj.:

a) zawyżenia podatku do odliczenia o kwotę 2.003 zł w miesiącu lipcu 2014 r.,

b) dwukrotnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu wystawionych przez firmy: A. S. P. i B. sp.j. K. w miesiącach: sierpniu, wrześniu i listopadzie 2014 r.,

c) niezasadnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu oleju napędowego do ciągnika rolniczego, który nie służył czynnościom opodatkowanym w miesiącach: luty - grudzień 2014 r. -

- DIAS w Ł. stwierdził, że ustalenia organu pierwszej instancji w powyższym zakresie są prawidłowe, czego strona nie kwestionowała w odwołaniu.

Odpowiadając na zarzut pełnomocniczki skarżącego, że dowody zebrane w toku kontroli nie mogą być dowodem w postępowaniu podatkowym, organ odwoławczy przytoczy fragment wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 kwietnia 2015 r. sygn. akt I FSK 2053/13, w którym Sąd ten stwierdził, że aby można było na podstawie art. 77 ust. 6 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej zdyskwalifikować dowody przeprowadzone w trakcie kontroli, muszą być spełnione dwa warunki. Po pierwsze, należy stwierdzić naruszenie w trakcie kontroli przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej w zakresie kontroli. Przepisy te bowiem mają w stosunku do podatników będących przedsiębiorcami charakter lex specialis w stosunku do unormowań dotyczących kontroli uregulowanych w Ordynacji podatkowej. Wynika to z przepisu art. 291c O.p. odsyłającego do rozdziału 5 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej w zakresie kontroli podatnika będącego przedsiębiorcą (zob. wyrok NSA z dnia 5 października 2010 r., l GSK 971/09. CBOSA). Po drugie, w razie stwierdzenia uchybienia powyższych przepisów należy ocenić, czy te uchybienia miały istotny wpływ na wynik kontroli. Zatem nie każde naruszenie przepisów w zakresie kontroli działalności gospodarczej wywołuje skutki określone w art. 77 ust. 6 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Taki wpływ wywierają jedynie te uchybienia, które w istotny sposób rzutują na wynik kontroli.

Z kolei w odpowiedzi na zarzut dotyczący naruszenia art. 159 § 1a O.p., poprzez zawarcie w wezwaniu Z. M. na przesłuchanie informacji o grożącej karze porządkowej w kwocie 2.800 zł za niestawiennictwo i brak pouczenia o prawie niestawienia się na przesłuchanie (co doprowadziło do jego zastraszenia, czego skutkiem było stawienie się na wezwanie) - organ odwoławczy zgodził się z pełnomocnikiem strony, że treść wezwania narusza art. 159 § 1a i art. 199 O.p. Jednakże – zdaniem organu – powyższe uchybienie nie miało wpływu na wynik sprawy, gdyż strona stawiając się w siedzibie organu podatkowego miała możliwość odmowy składania zeznań.

Na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] grudnia 2019 r. Z. M. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, zarzucając naruszenie:

I. Prawa procesowego:

1) art. 233 § 1 pkt 2 lit. a), art. 233 § 2 O.p. poprzez ich niezastosowanie i nieuchylenie przez organ II instancji zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy organ I instancji naruszył przepisy prawa materialnego i prawa procesowego wskazane w odwołaniu, jak również w niniejszej skardze,

2) art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez jego zastosowanie w sprawie i utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji w sytuacji, gdy organ I instancji naruszył przepisy prawa materialnego i prawa procesowego wskazane w odwołaniu, jak również w niniejszej skardze,

3) art. 145 § 1, art. 165 § 4, art. 211, art. 212, art. 240 § 1 pkt 4 O.p. na skutek nieprawidłowego doręczania postanowienia o wszczęciu postępowania, pism, decyzji w toku postępowania, co doprowadziło do sytuacji, w której decyzje podatkowe nie weszły do obiegu prawnego, a strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu,

4) art. 120 § 1 O.p. prowadzenie postępowania przez organy podatkowe obu instancji w sposób naruszający zasadę praworządności,

5) art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych,

6) art. 193 § 1 O.p. poprzez nieobalenie przez organy domniemania rzetelności ksiąg podatkowych,

7) art. 23, art. 23 § 5 zd. 2 O.p. poprzez niewłaściwe i bezpodstawne zastosowanie tych przepisów w sytuacji, gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych pozwalały na określenie podstawy opodatkowania, jak również naruszenie tych przepisów poprzez przyjęcie przez organ I instancji indywidualnej metody szacowania, która nie prowadzi w żadnej mierze do określenia podstawy opodatkowania w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistej,

8) art. 23 § 5 O.p., gdyż organ podatkowy w decyzji nie wskazał przyczyn, z powodu których nie zastosował metod szacowania określonych w art. 23 § 3 O.p. oraz nie wskazał i nie uzasadnił w sposób konkretny i szczegółowy dlaczego wybrana przez organ (indywidualna) metoda szacowania będzie najlepsza,

9) z ostrożności procesowej podniesiono zarzut naruszenia art. 23 § 3 O.p. poprzez jego niezastosowanie w sprawie,

10) art. 282b O.p. na skutek niezawiadomienia kontrolowanego o zamiarze wszczęcia kontroli, co skutkowało tym, że dowody zebrane w toku kontroli nie mogą stanowić podstawy ustaleń faktycznych w postępowaniu podatkowym zgodnie z art. 77 ust. 6 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej,

11) art. 210 § 4, art. 121 § 1 O.p., art. 124 O.p. na skutek nieodniesienia się przez organy podatkowe obu instancji do wielu zarzutów strony, w tym podniesionych w odwołaniu np. do nieprzeprowadzenia przez urząd dowodów zgłoszonych w toku postępowania, do zapłaty przelewami bankowymi za kwestionowane transakcje, do kwestii nieprawidłowości przyjętej metody szacowania, do naruszenia opisanego w pkt VIII uzasadnienia odwołania, art. 24, art. 63, art. 203 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej i innych opisanych w uzasadnieniu skargi,

12) art. 180 § 1, art. 195, art. 196 § 3, art. 123 § 1, art. 289 § 1, art. 274c § 1 O.p., art. 233 § 1 Kodeksu karnego na skutek oparcia ustaleń na przesłuchaniu stron Z. M., A.D., P. D., protokole z czynności sprawdzających wobec kontrahenta firmy P. D. w sytuacji, gdy dowody te były niezgodne z prawem,

13) art. 199 w zw. z art. 292, art. 121 § 1 O.p. na skutek zawarcia w wezwaniu strony A. D., Z. M., P. D. na przesłuchanie w toku kontroli informacji o grożącej stronom karze porządkowej w kwocie 2.800 zł za niestawiennictwo i braku pouczenia o prawie niestawienia się na przesłuchanie, co doprowadziło do zastraszenia stron, czego skutkiem było stawienie się na wezwanie,

14) art. 122 O.p. poprzez naruszenie przez organy podatkowe obu instancji zasady prawdy obiektywnej i brak dążenia do wszechstronnego wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności faktycznych sprawy podatkowej będącej przedmiotem rozpoznania organu podatkowego, a w konsekwencji brak dążenia do trafnego zastosowania przepisów podatkowych, czego skutkiem była m. in. obraza prawa materialnego,

15) art. 187 § 1 O.p. poprzez uchylanie się przez organy obu instancji od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a zarazem powierzchowną ocenę zebranego materiału dowodowego, która nie czyni zadość wymogowi wyczerpującego jego rozpatrzenia,

16) art. 210 § 4 O.p. poprzez brak należytego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji organów podatkowych obu instancji, w szczególności nieodniesienie się do zarzutów, wniosków, twierdzeń strony wskazywanych w odwołaniu, jak i pismach składanych w toku postępowania,

17) art. 188, art. 122, art. 121 § 1 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie dowodów zgłoszonych przez stronę w toku postępowania, zwłaszcza dowodów zgłoszonych w pismach z dnia: 11 grudnia 2018 r., 12 grudnia 2018 r. i 5 listopada 2019 r. oraz w odwołaniu - mających potwierdzić okoliczności korzystne dla strony, tj. okoliczności przeciwne do wywiedzionych przez organy podatkowe,

18) art. 123 § 1, art. 190 § 2, art. 180 § 1, art. 159 § 1a, art. 121 § 1 O.p. poprzez włączenie w poczet zebranego materiału dowodowego protokołów z zeznań w charakterze strony P. D. i A. D., które to dowody zostały pozyskane niezgodnie z prawem, a jednocześnie pozbawiono stronę prawa udziału w czynnościach przesłuchania, zadawania pytań, składania wyjaśnień, mimo, że wniosek o przesłuchanie tych osób został zgłoszony już w zastrzeżeniach do protokołu kontroli.

II. Prawa materialnego:

1) art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez jego zastosowanie w sprawie w sytuacji, gdy faktury VAT wystawione przez C. A. D. i D. na rzecz podatnika potwierdzają czynności rzeczywiste,

2) art. 99 ust. 12 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie, co doprowadziło do określenia zobowiązania podatkowego, nadwyżki podatku naliczonego w nieprawidłowej wysokości,

3) naruszenie zasady neutralności podatku VAT określonej w art. 86 ustawy VAT i art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE oraz proporcjonalności podatku VAT określonej w art. 31 ust. 3 w zw. z art. 2 Konstytucji, gdyż pozbawiono podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego od nabytych usług wykorzystywanych na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, od których to usług kontrahenci zapłacili należny podatek VAT do urzędu skarbowego,

4) art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej na skutek pozbawienia podatnika prawa do zapoznania się z całym materiałem dowodowym dotyczącym firmy D. P. D..

Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie decyzji organów obu instancji i zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podnosząc argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy ustosunkować się do zarzutu naruszenia art. 145 § 1, art. 165 § 4, art. 211, art. 212, art. 240 § 1 pkt 4 O.p. na skutek nieprawidłowego doręczania postanowienia o wszczęciu postępowania, pism i decyzji w toku postępowania. Podobny zarzut został sformułowany przez stronę w toku postępowania przed organem odwoławczym w piśmie z dnia 18 kwietnia 2019 r., w którym podniesiono, że organ nieprawidłowo wszczął postępowanie podatkowe, gdyż postanowienie o wszczęciu tego postępowania skierował do pełnomocniczki, zamiast do strony.

Jak argumentuje pełnomocniczka w skardze - w toku kontroli podatkowej zostało złożone do akt pełnomocnictwo upoważniające do reprezentowania Z. M. w kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2014 r., a w razie wszczęcia postępowania podatkowego, także w postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec Z. M.. Jednakże - zdaniem strony skarżącej - w sytuacji ustanowienia pełnomocnika w toku kontroli, wszczęcie postępowania podatkowego powinno nastąpić poprzez doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania stronie, a nie pełnomocnikowi ustanowionemu w toku kontroli. Na poparcie tego stanowiska pełnomocniczka odwołała się do orzecznictwa sądów administracyjnych.

W odpowiedzi na skargę natomiast organ wskazał na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 marca 2018 r., I FSK 835/16, w którym Sąd ten wyraził następujący pogląd: "Jeśli bowiem strona na etapie kontroli podatkowej informuje organ prowadzący tę kontrolę poprzez złożenie pełnomocnictwa o szerokim zakresie umocowania, obejmującym nie tylko to postępowanie, ale także postępowanie podatkowe i postępowanie sądowoadministracyjne, że ustanowiła profesjonalnego pełnomocnika do wszystkich tych postępowań, to musi być przygotowana, że organy podatkowe będą podejmowały wobec niej czynności za pośrednictwem tego pełnomocnika również po zakończeniu kontroli podatkowej. W świetle art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej ujawnienie w toku kontroli podatkowej wskazanych w tym przepisie nieprawidłowości nakłada bowiem na organ podatkowy obowiązek wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej. Zgodnie z art. 181 Ordynacji podatkowej w postępowaniu podatkowym wykorzystuje się jako dowody dokumenty zgromadzone w toku kontroli podatkowej. W tym stanie rzeczy jeśli organ podatkowy w materiałach z kontroli podatkowej dysponował pełnomocnictwem, z którego wynikało, że doradca podatkowy ma być reprezentantem strony nie tylko w czasie tej kontroli, ale także w toku postępowania podatkowego, które miał obowiązek wszcząć ten sam organ, to prawidłowo skierował postanowienie o wszczęciu tego postępowania do tego pełnomocnika. Strona jednoznacznie wyraziła bowiem swoją wolę, że przy rozstrzyganiu jej sprawy podatkowej chce być reprezentowana przez profesjonalistę, co gwarantowało odpowiednią ochronę prawną jej interesów".

Pogląd ten w całości podziela skład orzekający w dniu dzisiejszym. W omawianej sprawie skarżący na etapie kontroli złożył pełnomocnictwo o szerokim zakresie umocowania, obejmującym nie tylko to postępowanie, ale także postępowanie podatkowe. Powinien zatem być przygotowany, że organ podatkowy będzie podejmował wobec niego czynności za pośrednictwem wskazanego tam pełnomocnika również po zakończeniu kontroli podatkowej. Co więcej wola skarżącego w sprawie kontaktowania się z organami podatkowymi za pośrednictwem radcy prawnej A. S., wynikająca z brzmienia pełnomocnictwa złożonego na etapie kontroli podatkowej, została potwierdzona działaniami tej pełnomocniczki w toku postępowania podatkowego przed organami obu instancji. Należy też zwrócić uwagę, że skarżący w każdym momencie mógł odwołać udzielone pełnomocnictwo, jeżeli działania pełnomocniczki nie odpowiadałyby jego woli.

Zasadnie zatem postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego organ skierował do pełnomocniczki (zamiast do podatnika), która odebrała to postanowienie i reprezentowała stronę, zaś skarżący nadal korzystał z usług tej samej pełnomocniczki, tak na etapie postępowania odwoławczego, jak i obecnie w toku postępowania sądowoadministracyjnego. Tym samym potwierdził swoim zachowaniem, że organy podatkowe prawidłowo zinterpretowały jednoznaczną skądinąd treść pełnomocnictwa złożonego w toku kontroli podatkowej.

W odpowiedzi na skargę DIAS w Ł. trafnie podnosi, że A. S. odbierała pisma organu podatkowego pierwszej instancji kierowane do niej w toku prowadzonego postępowania podatkowego, np. pismo z dnia 16 sierpnia 2017 r., czy 15 września 2017 r. i odpowiadała na nie, nie kwestionując faktu bycia pełnomocnikiem strony. Działanie profesjonalnego pełnomocnika jest zatem niekonsekwentne, w toku postępowania pełnomocnik składała wnioski o przeprowadzenie szeregu dowodów jako osoba reprezentująca stronę, a z drugiej strony kwestionuje na etapie skargi swoje umocowanie do reprezentowania podatnika w przedmiotowej sprawie

Z powyższych względów podniesiony zarzut należy uznać za nietrafny.

Sąd nie podzielił również argumentacji skargi w zakresie naruszenia art. 282b O.p. na skutek niezawiadomienia kontrolowanego o zamiarze wszczęcia kontroli, co skutkowało tym, że dowody zebrane w toku kontroli nie mogą stanowić podstawy ustaleń faktycznych w postępowaniu podatkowym zgodnie z art. 77 ust. 6 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej.

Do tego zarzutu organ szczegółowo odniósł się na s. 16 - 18 zaskarżonej decyzji. Organ zacytował treść art. 79 ust. 2 pkt 2 tej ustawy, zgodnie z którym zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli nie dokonuje się, w przypadku gdy przeprowadzenie kontroli jest niezbędne dla przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa lub wykroczenia, przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego lub zabezpieczenia dowodów jego popełnienia. Organ odwołał się też do prawomocnego wyroku WSA w Warszawie z dnia 22 marca 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 836/16, w którym Sąd ten wskazał, iż z treści ustawy o swobodzie działalności gospodarczej wynika, że organ kontroli może powołać się na okoliczności przeprowadzenia kontroli bez uprzedzenia w prawie każdym przypadku, ponieważ zawsze można twierdzić, że wystąpienie takich okoliczności było prawdopodobne. Nie przewiduje się zresztą żadnych rozwiązań prawnych, które umożliwiałyby przedsiębiorcy niedopuszczenie do przeprowadzenia kontroli ze względu na nieprawdopodobieństwo wystąpienia okoliczności, na które powołuje się organ przystępujący do kontroli bez uprzedniego zawiadomienia o niej przedsiębiorcy.

Odwołując się ponadto do wyroku NSA z dnia 2 kwietnia 2015 r. sygn. akt I FSK 2053/13, organ stwierdził ponadto, nie każde naruszenie przepisów w zakresie kontroli działalności gospodarczej wywołuje skutki określone w art. 77 ust. 6 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Taki wpływ wywierają jedynie te uchybienia, które w istotny sposób rzutują na wynik kontroli – co w omawianej sprawie nie zostało wykazane przez stronę skarżącą.

Istota sporu dotyczy oceny czy organy podatkowe prawidłowo uznały, że faktury wystawione w 2014 r. przez C. A. D. i D. P. D., nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych w całości lub w części.

Przystępując do oceny w tym zakresie, na wstępie należy zauważyć, że podatek naliczony jest zwierciadlanym odbiciem podatku należnego. Jeżeli zatem organ właściwy dla dostawcy stwierdzi, że czynność opodatkowana nie miała miejsca, to uwzględnienie odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tej samej faktury przez organ właściwy dla nabywcy towaru generalnie prowadziłoby do naruszenia zasady neutralności VAT.

Taką właśnie sytuację w odniesieniu do firmy D. P. D. potwierdza decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] maja 2019 r., utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] marca 2018 r. określającą P. D. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiące: lipiec - grudzień 2014 r. oraz orzekającą o obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, wykazanego na fakturach sprzedaży usług leśnych wystawionych w okresie od lipca do grudnia 2014 r. na rzecz Z. M.. Wymienione organy uznały bowiem, że faktury wystawione przez P. D. za usługi zagospodarowania lasu nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Natomiast wyrokiem z dnia 26 listopada 2019 r., I SA/Łd 488/19 WSA w Łodzi oddalił skargę P. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł..

W wyroku tym WSA w Łodzi wskazał m. in., że P. D. nie dysponował żadnym sprzętem, a ten - jak wykazały organy - był wielokrotnie niezbędny (np. do zrywki drewna, czy wyorywania bruzd pługiem). Jak wyjaśnił - prace wykonywał wyłącznie osobiście, a czas na to poświęcony przekraczał ludzkie możliwości (kilkaset godzin miesięcznie). Niezależnie od tego, podatnik prowadził własną firmę o charakterze budowlanym, co więcej był zatrudniony na cały etat jako pracownik w kolejnej firmie. Najbardziej jednak spektakularnym dowodem wskazującym na tą nierzeczywistą działalność tego podatnika i to wykonywaną samodzielnie, są wystawione faktury tytułem zagospodarowania lasu, nadto na znaczne kwoty. W dniu 28 października 2014 r. P. D. wystawił fakturę na kwotę 32.400 zł na rzecz teścia Z. M. i w tym samym dniu na taką samą kwotę za tak samo opisaną usługę wystawił fakturę na rzecz S. S.. Łącznie 64.800 zł. Oznacza to, że skarżący jednocześnie musiałby świadczyć pracę na rzecz obu wskazanych zleceniodawców i to w okresie miesięcznym, albowiem tak wystawiane były faktury. Jeśli doda się do tego całkowitą nieznajomość obszarów wykonania prac (nadleśnictwa, obręby leśnictw) oraz brak wykazania w działalności gospodarczej jakichkolwiek kosztów związanych z pozyskanymi umowami, takich jak: zakup paliwa, wynagrodzenia pracowników, czy też dotyczących dalszych podzleceń, pokazuje to jednoznacznie, iż trafnie organy konstatowały, że zakwestionowane faktury nie dokumentują zdarzeń gospodarczych w nich opisanych.

Przytoczoną ocenę WSA w Łodzi w zakresie omówionym w decyzjach organów obu instancji wydanych w niniejszej sprawie, podziela również skład orzekający w dniu dzisiejszym.

Z kolei w odniesieniu do firmy C. A. D., decyzją z dnia [...] grudnia 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] stycznia 2019 r. określającą A. D. zobowiązania w podatku VAT za miesiące: styczeń - listopad 2014 r., umarzającą postępowanie za miesiąc grudzień 2014 r. oraz orzekającą o obowiązku zapłaty podatku, o którym mowa w art. 108 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT w łącznej kwocie 25.252 zł, wykazanego na fakturach sprzedaży wystawionych m. in. dla Z. M..

Organy podatkowe uznały, że zakwestionowane faktury tylko w części dokumentowały rzeczywiste usługi, ale ich wartość została zawyżona. Z umowy zawartej pomiędzy kontrahentami wynikało, że podstawą rozliczenia będą protokoły odbioru robót otrzymanych od poszczególnych leśnictw. Jednakże do wystawionych faktur nie zostały załączone takie protokoły. A. D. nie posiadała również żadnej dokumentacji wskazującej na to jakie dokładnie prace leśne były wykonywane i jak została ustalona ich wartość.

Z okazanych dokumentów wynikało, że firma C. nie posiadała żadnego własnego sprzętu niezbędnego do wykonywania prac leśnych. W deklaracjach VAT-7 składanych za poszczególne miesiące 2014 r. A. D. ujmowała jedynie podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez Biuro Podatkowo-Rachunkowe, co oznacza, że nie ponosiła żadnych innych wydatków związanych z funkcjonowaniem podmiotu gospodarczego, które co do zasady ponoszą inni podatnicy, choćby np. związanych z zakupem paliwa. Natomiast pracownicy A. D. zeznali, że podczas wykonywanych prac leśnych korzystali z drobnego sprzętu, który był ich własnością, typu: pilarki, siekiery, kleszcze, kliny, tasaki, kosy.

Ponieważ firma C. była podwykonawcą skarżącego, wykonującego usługi na rzecz Nadleśnictwa R., organ podatkowy zasadnie przyjął stawkę na wykonywanie "prac pozyskania ręcznego" w kwocie 14 zł za godzinę, wynikającą z aneksu z 27 lutego 2014 r. do umowy z dnia 9 stycznia 2013 r. zawartej pomiędzy Z. M. a Nadleśnictwem R..

Przyjmując tę stawkę, organ wyliczył, że np. w miesiącu lutym trzej zatrudnieni pracownicy, aby uzyskać kwotę 50.860 zł - wynikającą z faktury z dnia 28 lutego 2014 r. - powinni przepracować łącznie 3.632 godziny, a każdy z pracowników 1.211 godzin w miesiącu, co jest fizycznie niewykonalne. Podobnie było w pozostałych miesiącach 2014 r., w których kwoty sprzedaży kształtowały się w granicach 37.140 zł do 63.240 zł, a każdy z zatrudnionych pracowników musiałby pracować od 689 do nawet 3.264 godzin w miesiącu. Organ zwrócił uwagę przy tym, że wykonywanie prac leśnych jest możliwe wyłącznie przy świetle dziennym, przy sprzyjających warunkach atmosferycznych - nie było zatem realne w takim rozmiarze.

Sąd zaaprobował też ocenę organu, że wskazana przez pełnomocniczkę godzinowa stawka w wysokości 83,95 zł nie mogła zostać zastosowana do prac wykonywanych przez firmę C., która nie posiadała żadnego sprzętu mechanicznego. Z umowy zawartej pomiędzy Lasami Państwowymi a firmą Z. M. (której A.D. była podwykonawcą) wynika bowiem, że stawkę tę przyjmowano do prac "zagospodarowania lasu prace mechaniczne".

W celu ustalenia wartości usług leśnych możliwych do wykonania przez pracowników zatrudnionych w firmie A. D. i dysponujących narzędziami ręcznymi, organ posłużył się normami zawartymi w "Katalogu norm czasu dla prac leśnych wykonywanych w pozyskiwaniu drewna" Lasów Państwowych – co nie budzi zastrzeżeń Sądu.

Odnośnie zastosowanej metody oszacowania podstawy opodatkowania w odniesieniu do usług wykonanych przez firmę A. D., należy wskazać, że mocą ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych ustaw (Dz.U. z 2015 r., poz. 1649 z późn. zm.) - z dniem 1 stycznia 2016 r. została zmieniona treść art. 23 § 3 O.p., natomiast § 4 tego artykułu został uchylony. W wyniku tej nowelizacji wskazane w ustawie metody szacowania nie mają już pierwszeństwa w stosunku do innych metod szacowania. Wybór metody oszacowania należy zatem do organu podatkowego, który w uzasadnieniu decyzji wskazuje w oparciu o jaką metodę dokonuje oszacowania oraz argumentuje swój wybór, bez konieczności uzasadniania przyczyn niezastosowania metod wyszczególnionych w art. 23 § 3 pkt 1-6 O.p. Taka właśnie sytuacja zaistniała w omawianej sprawie, w której organ szczegółowo wyjaśnił na jakiej podstawie przyjął zastosowane stawki i jak wyliczył ogólną wartość usług, zaś argumentację przedstawioną w tym zakresie Sąd uznał za przekonującą. W rezultacie zarzut naruszenia art. 23 § 3 i 5 O.p. nie zasługuje na uwzględnienie.

Ocenę tę zaaprobował również WSA w Łodzi w wyroku z dnia 3 września 2020 r., I SA/Łd 101/20, oddalając skargę A.D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł..

W tym kontekście należy zauważyć, że na podstawie art. 194 § 1 O.p., decyzje jako dokumenty urzędowe wiążą organy w zakresie tego co zostało w nich stwierdzone. Dokument urzędowy ma szczególną moc dowodową w postępowaniu podatkowym. Wynika ona z dwóch domniemań – prawdziwości i wiarygodności twierdzeń w nim zawartych. Jak wskazuje NSA w wyroku z 2 lutego 2018 r. sygn. akt II FSK 213/16 - tak długo zatem jak domniemanie, z jakiego korzysta dokument urzędowy jako dowód o podwyższonej mocy dowodowej nie zostanie obalone (art. 194 § 3 O.p.), organ podatkowy nie może pominąć okoliczności wynikających z dokumentu urzędowego, jeżeli są one istotne w sprawie. Nie może ich kwestionować bez uprzedniego wzruszenia domniemania wynikającego z art. 194 § 1 O.p. Treść dokumentu urzędowego podlega wprawdzie ocenie organu podatkowego, gdyż organ podatkowy musi zapoznać się z treścią dokumentu, ażeby sformułować określone wnioski, które mogą mieć znaczenie dla sprawy, niemniej jednak ocena ta nie może wiązać się z wartościowaniem i nieskrępowaną weryfikacją dokumentu urzędowego (II FSK 65/15, LEX nr 2278901). Dopiero jeżeli postępowanie przeciwko dokumentowi urzędowemu doprowadzi do obalenia jednego z domniemań, dokument taki nie będzie stanowił dowodu w sprawie (por. wyrok NSA z dnia 7 października 1999 r., SA/Po 2776/98, LexPolonica nr 391817). Z tych wywodów wynika, że organ podatkowy jest związany normatywną oceną dokumentu urzędowego, co oznacza, że nie może swobodnie oceniać jego treści.

Należy również zauważyć, że Ordynacja podatkowa nie przyjęła zasady bezpośredniości w postępowaniu dowodowym, o czym świadczy treść art. 181. Organ podatkowy może bowiem wykorzystać dowodowo również materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w tym zarówno podatkowych, jak i administracyjnych oraz karnych albo w postępowaniach w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Żądanie powtórzenia w postępowaniu podatkowym dowodu z przesłuchania świadka, uprzednio przesłuchanego w postępowaniu karnym, dla zrealizowania zasady czynnego udziału strony w tym przesłuchaniu z art. 123 § 1 O.p. i zadośćuczynienia żądaniu strony przeprowadzenia dowodu z art. 188 O.p. jest uzasadnione tylko wówczas, gdy strona ta wskaże na konkretne istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia lub sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z dotychczasowym zebranym materiałem dowodowym (por. wyrok NSA z dnia 6 września 2007 r., II FSK 110/07, CBOSA).

Zgodnie z art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

Odmowa przeprowadzenia dowodu wnioskowanego przez stronę będzie dopuszczalna wówczas, gdy brak jest jakiejkolwiek możliwości przyczynienia się danej czynności dowodowej do wyjaśnienia sprawy, albo też dana okoliczność w sposób niebudzący żadnych wątpliwości została już udowodniona.

W niniejszej sprawie organy dokonały oceny licznie zgromadzonych dowodów, m. in. zeznań świadków przesłuchanych w innych postępowaniach (m. in. A. D. i P. D.. Wnosząc o przesłuchanie tych świadków w postępowaniu podatkowym, skarżący nie wskazał jednak żadnych nowych okoliczności mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, co nie stanowi podstawy do uwzględnienia takiego wniosku.

Gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń. Organ podatkowy jest zobowiązany bowiem do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie dowodów zebranych w toku postępowania, może dokonać ustalenia stanu faktycznego niebudzącego wątpliwości, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Tym samym organ podatkowy, na podstawie art. 188 O.p. nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innymi dowodami.

Zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 O.p. nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, także wtedy, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, że z innych dowodów, poza ujawnionymi, nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego (por. wyroki NSA: z 14 lipca 2005 r., FSK 2600/04; z 15 grudnia 2005 r., I FSK 391/05; z 6 lutego 2007 r., I FSK 400/06, z 24 września 2015 r., I FSK 166/14).

W skardze pełnomocniczka skarżącego odwołała się do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) z 16 października 2019 r., sygn. akt C-189/18. Wynika z niego m. in., że organy podatkowe mają obowiązek zapewnienia podatnikowi wglądu w cały materiał dowodowy pozyskany z innych postępowań, zanim ewentualnie zakwestionują prawo do odliczenia podatku VAT.

W omawianym przypadku podatnik miał możliwość zapoznania się z takim materiałem, co wyraźnie wynika z akt podatkowych. Zauważyć należy przy tym, że skarżący nie żądał przedstawienia dokumentów z innych postępowań w szerszym zakresie. Zdaniem Sądu wskazany wyrok TSUE nie podważa regulacji wynikającej z art. 194 § 1 O.p. dotyczącej wzmocnionej mocy dowodowej dokumentów urzędowych, ani treści art. 181 O.p., pozwalającej organom podatkowym wykorzystać dowodowo również materiały zgromadzone w innych postępowaniach.

W ocenie Sądu nie można zgodzić się ze skarżącym, że w zakresie ustalenia stanu faktycznego sprawy doszło do naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 120 § 1, art. 121, art. 122, art. 180 i art. 187 § 1 O.p. W wyniku analizy akt sprawy Sąd doszedł do przekonania, że organy podatkowe działały na podstawie i w granicach prawa, materiał dowodowy został należycie zebrany i należy uznać go za wystarczający do poczynienia właściwych ustaleń faktycznych. Organy wyjaśniły zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy, zaś punkt widzenia przyjęty w rozpatrywanej sprawie został przekonująco wyjaśniony, w oparciu o zgromadzone dowody, co znalazło swój wyraz w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji, sporządzonych w zgodzie z treścią art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.

Sąd zaaprobował też argumentację organu odwoławczego, że zawarcie w wezwaniu strony na przesłuchanie, informacji o zagrożeniu karą porządkową w kwocie 2.800 zł za niestawiennictwo i brak pouczenia o prawie niestawienia się na przesłuchanie, narusza art. 159 § 1a i art. 199 O.p., jednak uchybienie nie miało wpływu na wynik sprawy, gdyż stawiając się w siedzibie organu podatkowego skarżący miał możliwość odmowy składania zeznań.

Jeżeli zaś chodzi o zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego, tj. art. 86 ustawy o VAT i art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE oraz proporcjonalności podatku VAT określonej w art. 31 ust. 3 w zw. z art. 2 Konstytucji RP, a także art 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i art. 99 ust. 12 ustawy o VAT – zdaniem Sądu – są one również nieuzasadnione, wobec nieskutecznego zakwestionowania ustaleń faktycznych, na których oparto zaskarżone rozstrzygnięcie. Jest to konsekwencją tego, że niewłaściwe zastosowanie przepisów materialnych zasadniczo każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy i może być wykazane pod warunkiem wcześniejszego obalenia tych ustaleń (por. podobnie wyrok NSA z dnia 28 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1527/15, z dnia 10 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 435/14).

Należy zauważyć, że odliczenie podatku naliczonego nie może być wiązane tylko z faktem posiadania faktury. Realizacja prawa ustanowionego w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, została obostrzona wieloma ograniczeniami, m. in. zawartymi w art. 88 ust. 3a pkt. 1 lit. a) ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności.

W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (por. wyrok z dnia 13 grudnia 1989 r., Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financien w sprawie C-342/97) Trybunał wprost stwierdził, że wynikające z przepisów dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania w przypadku podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze.

Za utrwalony w orzecznictwie należy uznać pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje, gdy wystawiona faktura nie odpowiada rzeczywistości. W szczególności gdy wskazane w niej zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej dacie lub w innych rozmiarach, bądź zaistniało między innymi podmiotami gospodarczymi niż to wynika z faktury. W takich przypadkach podatnik traci prawo do odliczenia. Warunkiem realizacji prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie jest bowiem samo posiadanie faktury, ani zaplata należności w niej wskazanej, ale faktyczne wykonanie czynności.

W tym kontekście Sąd podzielił stanowisko organu, że działania podatnika i towarzyszące im okoliczności nie przekonują o tym, iż działał on w dobrej wierze i pozostawał w racjonalnym przekonaniu, że nie uczestniczy w oszustwie podatkowym. Z uwagi na bardzo bliskie powiązania rodzinne, skarżący musiał mieć świadomość, że firma P. D. (zięcia) nie zatrudniała żadnej osoby mogącej wykonywać prace leśne, natomiast firma A. D. (córki) zatrudniała tylko trzech, a w niektórych miesiącach dwóch lub tylko jednego pracownika, i nie była w stanie wykonać takiej ilości prac jakie wynikały z wystawianych przez nią faktur. Ponadto skarżący sam stwierdził, że nie sprawdzał swoich podwykonawców i nie interesował się czy zatrudniają pracowników odpowiednio przygotowanych do wykonywania prac w lesie. Wystarczyło, że w zakresie działalności mieli świadczenie usług leśnych.

W tej sytuacji wobec wykazania, że czynności udokumentowane zakwestionowanymi fakturami faktycznie nie miały miejsca lub miały miejsce w znacznie mniejszych rozmiarach, czego podatnik był w pełni świadomy – nie ma potrzeby szczegółowego analizowania zachowania podatnika pod kątem tzw. dobrej wiary i argumentów wynikających z orzecznictwa TSUE, w sytuacji, gdy organ wykazał, że wykonania usług w ogóle nie było lub były w mniejszym zakresie. Oczywiste jest bowiem, że w takiej sytuacji podatnik mający wiedzę o niewykonaniu czynności, nie może jednocześnie twierdzić, że nie miał wiedzy o jakichś nadużyciach prawa przez swojego kontrahenta, sam w tej czynności uczestnicząc (por. w podobnym duchu m. in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 lipca 2014 r. I FSK 1287/13).

Z powyższych względów Sąd uznał, że zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) orzekł jak w sentencji. AKE.