Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 778/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2015-03-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 7b, art. 90 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Wojciechowska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Marzena Łozowska Sędzia WSA Krzysztof Bogusz Protokolant st. sekretarz sądowy Maria Żymańczyk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 marca 2015 r. sprawy ze skargi Politechniki Opolskiej w Opolu na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 12 sierpnia 2014 r., nr IPTPP4/443-339/14-4/ALN w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego wydana w dniu 12 sierpnia 2014 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego z upoważnienia Ministra Finansów w związku z wnioskiem Politechniki Opolskiej (zwanej dalej także Politechniką, wnioskodawcą, skarżącą, stroną) złożonym w dniu 12 maja 2014 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku od towarów i usług od zakupów związanych z realizacją projektu pod nazwą "Termomodernizacja i zastosowanie OZE w budynku nr 2 WEAil w II Kampusie Politechniki Opolskiej"

We wniosku, uzupełnionym pismem z dnia 11 lipca 2014 r., przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. W świetle art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 27 lipca 2005 r.- Prawo o szkolnictwie wyższym (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 572, ze zm.) - dalej P.s.w., Politechnika jest uczelnią, tzn. szkołą prowadzącą studia wyższe, utworzoną w sposób określony w ustawie i jest autonomiczna we wszystkich obszarach swojego działania na zasadach określonych w ustawie (art. 4 P.s.w.). Na podstawie art. 7 P.s.w. uczelnia może prowadzić działalność gospodarczą wyodrębnioną organizacyjnie i finansowo od działalności podstawowej (edukacyjno-wychowawczej oraz badawczo-rozwojowej, szczegółowo wskazanej w art. 13 i art. 14 P.s.w.), w zakresie i formach określonych w statucie. Granicą podejmowania działalności gospodarczej przez szkoły wyższe powinno być tylko zachowanie wykonywania szeroko rozumianych ustawowych i statutowych zadań, których wyłącznie finansowym wsparciem ma być ta działalność. Przepisy P.s.w. odróżniają działalność podstawową uczelni oraz dodatkową działalność gospodarczą. Ustawa zastrzega także, iż (w ramach swojej działalności podstawowej) uczelnia może prowadzić domy studenckie i stołówki studenckie.

Wnioskodawca wskazał następnie, że prowadzi inwestycję polegającą na termomodernizacji w budynku zlokalizowanym przy ul. Prószkowskiej 76 w Opolu, stanowiących własność Politechniki. Inwestycja jest dofinansowywana w ramach projektu pt. "Termomodernizacja i zastosowanie OZE w budynku nr" 2 WEAiL w II Kampusie Politechniki Opolskiej". Faktury VAT dokumentujące nabycie usług i towarów związanych z realizacją ww. inwestycji wystawiane są i będą na Politechnikę Opolską. Przeprowadzona modernizacja stanowić będzie ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych. W zakres prac termomodernizacyjnych planowane jest m.in.: ocieplenie ścian zewnętrznych styropianem; ocieplenie ściany przy gruncie; ocieplenie cokołu do wysokości 1.1 m styropianem; całkowita wymiana stolarki otworowej na okna wykonane z PVC; przebudowa poddasza z ociepleniem części dachu wełną mineralną; ocieplenie stropu monolitycznego nad przebudowaną częścią poddasza twardą wełną mineralną; wykonanie posadzki w piwnicy i ocieplenie; całkowita wymiana instalacji wewnętrznej co.; wykonanie niezbędnych obróbek blacharskich i montaż instalacji do produkcji energii odnawialnej z OZE, tj. kolektorów słonecznych.

Budynek będący przedmiotem termomodernizacji wykorzystywany będzie przez Politechnikę zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT, czynności zwolnionych z opodatkowania VAT oraz czynności niepodlegających VAT. W szczególności w ramach czynności:

• opodatkowanych VAT świadczone będą przez Politechnikę usługi najmu pomieszczeń, usługi reklamowe, dzierżawy urządzeń itp.;

• zwolnionych z VAT świadczone będą przez Politechnikę usługi edukacyjne związane z działalnością stricte dydaktyczną;

• niepodlegających VAT wykonywane będą działania związane z działalnością statutową Politechniki np. działalność naukowo-badawcza, działalność dydaktyczna prowadzona w systemie studiów dziennych.

Uzupełniając wniosek strona wskazała, że nie ma obiektywnej możliwości wyodrębnienia kwot podatku VAT naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego jak i czynności w związku z którymi takie prawo nie przysługuje. Powyższe uzasadnione jest specyfiką funkcjonowania uczelni wyższych i harmonogramem realizowanych zajęć (wykładów, konwersatoriów, seminariów, spotkań kół naukowych, konferencji, meetingów, badań naukowych, etc.) Uczelnia nie ma faktycznej i rzeczywistej możliwości jednoznacznego wyodrębnienia kwot podatku VAT przypadających na dany rodzaj działalności (opodatkowanej, zwolnionej, niepodlegającej systemowi VAT). Nadto wskazano, że w ciągu 120 miesięcy licząc od miesiąca, w którym budynek nr 2, stanowiący część przedsiębiorstwa wnioskodawcy został przez niego oddany w użytkowanie, nie nastąpiła w ocenie wnioskodawcy zmiana w stopniu wykorzystania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej.

W związku z powyższymi opisem zadano następujące pytania:

1) czy w przedmiotowym stanie faktycznym, znajdzie zastosowanie art. 86 ust. 7b i związany z nim art. 90a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.) -/dalej w skrócie u.p.t.u./?

2) jeśli odpowiedź na pierwsze pytanie jest negatywna, to czy zastosowanie ma przepis art. 90 ust. 3 w związku z art. 90 ust. 2 ustawy o VAT i w konsekwencji nie znajdą zastosowania art. 86 ust. 7b u.p.t.u.?

Przedstawiając własne stanowisko wnioskodawca stwierdził, że w do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku nie znajduje zastosowania art. 86 ust. 7b u.p.t.u i związany z nim art. 90a. Zdaniem strony, możliwe jest zatem zastosowanie odliczeń częściowych w oparciu o art. 90 ust. 3 w związku z art. 90 ust. 2 u.p.t.u. Podkreślono, że wszelkie formy działalności, którą wykonuje Politechnika, tak w zakresie podstawowym jak i dodatkowym, spełniają dyspozycję pojęcia działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Wykonywanie działalności zarówno podstawowej, statutowej, nieodpłatnej oraz działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. wykonywane będzie w nieruchomościach, stanowiących przedmiot inwestycji opisanej wyżej. W związku z tym, że Politechnika jest podatnikiem VAT (prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT), to prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje jej w takim zakresie, w jakim czynności są związane ze sprzedażą opodatkowaną (czynnościami dającymi prawo do odliczenia podatku naliczonego).

Zdaniem strony art. 86 ust. 7b ustawy o VAT ma zastosowanie w przypadkach, w których poza działalnością gospodarczą podatnik prowadzi inną działalność, w szczególności do celów osobistych podatnika lub innych osób w nim wymienionych. Tymczasem działalność uczelni wyższych, jak wcześniej wskazano, generalnie w całości jest działalnością gospodarczą, w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. W związku z tym Politechnika nie będzie znajdować się w sytuacji, w której nieruchomość będzie używana na cele działalności oraz na inne cele, a zatem nie będą jej dotyczyć przepisy związane z odliczeniami częściowymi na zasadach, o których mowa w tym przepisie. Zdaniem wnioskodawcy, nabywane towary i usługi do celów realizacji inwestycji (modernizacji budynku) będą wykorzystywane jednocześnie do czynności, w związku z którymi przysługuje i nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego. Wnioskodawca nie ma możliwości wyodrębnienia kwot podatku przypadających na poszczególny rodzaj działalności, co uzasadnione jest specyfiką inwestycji, dotyczącej modernizacji zewnętrznej bryły nieruchomości, a nie poszczególnych pomieszczeń. Wyliczenie w oparciu o metraż jest natomiast niemożliwe. Uwzględniając powyższe oraz fakt, że Politechnika nie realizuje celów prywatnych, czy innych niemogących dać się zakwalifikować jako działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy o VAT, wnioskodawca stanął na stanowisku, że przepis art. 86 ust. 7b i związany z nim art. 90a u.p.t.u. w ogóle nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie. Z tych przyczyn możliwe jest, zdaniem wnioskodawcy, zastosowanie norm ogólnych, tj. art. 90 ust. 3 w związku z art. 90 ust. 2 u.p.t.u..

Podsumowując stwierdzono, że Politechnika w związku z brakiem możliwości wyodrębnienia całości lub części kwot podatku naliczonego, w związku z którymi przysługuje jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo jej nie przysługuje, będzie mogła pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których przysługuje jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (tzw. metodą struktury). Ustalenie ww. proporcji odbędzie się zaś zgodnie z art. 90 ust. 3, tj. jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku, należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi, nie przysługuje takie prawo.

Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający z upoważnienia Ministra Finansów w wydanej interpretacji indywidualnej z dnia 12 sierpnia 2014 r. nr IPTPP4/443-339/14-4/ALN uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Uzasadniając rozstrzygnięcie organ w pierwszej kolejności wskazał na określoną w art. 15 ust. 1 i ust 2 u.p.t.u. definicję podatnika tego podatku i związane z nią pojęcie działalności gospodarczej. Przywołał także zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego w podatku od towarów i usług wskazując na unormowania zawarte w art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Podkreślił, że zgodnie z tymi regulacjami, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki tzn. gdy odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz, gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Zasada ta wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Dyrektor Izby wskazał następnie, że zgodnie z art. 86 ust. 7b u.p.t.u. w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej. Przy czym przez wytworzenie nieruchomości, stosowanie do art. 2 pkt 14a ustawy, rozumieć należy wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym.

Zdaniem organu, przepis ten wprowadza szczególny tryb obliczania podatku naliczonego od nabycia bądź wytworzenia nieruchomości (w tym ponoszonych nakładów) w sytuacji, w której dana nieruchomość ma być używana zarówno na cele prowadzonej działalności, jak i na cele z nią niezwiązane, a zatem wówczas, gdy dana nieruchomość (której dotyczy podatek naliczony) nie jest wykorzystywana wyłącznie w prowadzonej działalności (nieruchomość ma przeznaczenie mieszane, czyli jest wykorzystywana w działalności oraz na inne cele). Przepis ten nakłada zatem na podatnika obowiązek określenia wysokości udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość została lub zostanie wykorzystana do celów prowadzonej przez niego działalności gospodarczej.

Jest on też skorelowany z art. 90a ust. 1 u.p.t.u. nakładającym obowiązek złożenia korekty podatku naliczonego odliczonego przy nabyciu lub wytworzeniu nieruchomości w przypadku, gdy w określonym w tym przepisie terminie nastąpi zmiana stopnia wykorzystania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej.

Organ zaznaczył przy tym, że regulacje art. 86 ust. 7b u.p.t.u. są odrębne od przepisów dotyczących odliczeń częściowych w myśl art. 90 ustawy. Ten pierwszy przepis służy bowiem do określania jaka część podatku naliczonego z faktury stanowi podatek naliczony związany z działalnością gospodarczą i ma zastosowanie wówczas, gdy dana część nieruchomości (której dotyczy podatek naliczony) nie jest wykorzystywana wyłącznie na cele działalności gospodarczej podatnika. Nie dotyczy on zatem sytuacji, gdy dana nieruchomość służy działalności opodatkowanej i zwolnionej, gdzie zastosowanie znajdują przepisy art. 90 i 91 ustawy.

Odnosząc powołane regulacje do przedstawionego we wniosku opisu sprawy organ nie zgodził się z twierdzeniem wnioskodawcy, że jego działalność generalnie w całości jest działalnością gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Stwierdził, że wnioskodawca, w zakresie czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie będzie działał w charakterze podatnika na podstawie art. 15 ust. 1 w zw. z ust. 2 u.p.t.u. i czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie będą wykonywane w tej sytuacji w ramach działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. W związku z tym, skoro wydatki na termomodernizację budynku będą wykorzystywane, jak opisano we wniosku, do działalności opodatkowanej, zwolnionej z opodatkowania i niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, oznacza to, że będą wykorzystywane do celów działalności gospodarczej i do celów innych niż działalność gospodarcza. Tym samym, stosownie do art. 86 ust. 7b ustawy, w związku z art. 2 pkt 14a ustawy wnioskodawca winien określić udział procentowy, w jakim ww. wydatki będą wykorzystywane na potrzeby prowadzonej przez niego działalności gospodarczej.

Jednocześnie organ wskazał, że ponieważ ze stanu faktycznego opisanego we wniosku wynika, iż wnioskodawca oprócz czynności opodatkowanych, dokonuje także czynności zwolnionych z opodatkowania - to przysługuje mu, zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u, prawo do odliczenia podatku naliczonego przyporządkowanego działalności gospodarczej i związanego z nabyciem towarów i usług wykorzystywanych do czynności opodatkowanych, pod warunkiem, że w stosunku do podatku naliczonego przyporządkowanego działalności gospodarczej istnieje możliwość odrębnego określenia tego podatku do poszczególnych rodzajów działalności tj. opodatkowanej i zwolnionej.

Z kolei w przypadku, gdy w stosunku do podatku naliczonego przyporządkowanego działalności gospodarczej nie istnieje możliwość odrębnego określenia tego podatku do poszczególnych rodzajów działalności tj. opodatkowanej i zwolnionej, to wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przyporządkowanego działalności gospodarczej, z uwzględnieniem zasad wynikających z przepisów art. 90 ust. 2 i następne ustawy.

Reasumując, organ stwierdził, że w odniesieniu do wydatków związanych z termomodernizacją, stanowiących wytworzenie nieruchomości, wnioskodawca winien w pierwszej kolejności, w myśl art. 86 ust. 7b u.p.t.u., dokonać wydzielenia (alokacji) procentowego udziału wydatków ponoszonych w związku z prowadzoną działalności gospodarczą. Następnie, w odniesieniu do wydatków przyporządkowanych do działalności gospodarczej, wykorzystywanych do czynności zarówno opodatkowanych jak i zwolnionych z opodatkowania podatkiem VAT, w przypadku braku obiektywnej możliwości przyporządkowania całości lub części kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, wnioskodawca ma prawo zastosować proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 1 i 2 u.p.t.u. W przedmiotowej sprawie nie znajdzie natomiast zastosowania art. 90a u.p.t.u., gdyż - jak wynika z opisu stanu faktycznego - w ciągu 120 miesięcy licząc od miesiąca, w którym budynek nr 2, stanowiący część przedsiębiorstwa wnioskodawcy został przez niego oddany w użytkowanie, nie nastąpiła zmiana w stopniu wykorzystania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej.

Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa strona, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła skargę na powyższą interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, domagając się jej uchylenia i uznania za prawidłowe jej stanowiska zaprezentowanego we wniosku o udzielenie interpretacji, jak też zasądzenia na swoją rzecz zwrotu kosztów postępowania.

W skardze podniesiono zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 86 ust. 76 i związanego z nim art. 90a a także art. 90 ust. 3 w zw. z ust. 2 u.p.t.u. oraz prawa procesowego, tj. art. 124 O.p. poprzez naruszenie zasady wyjaśniania stronom zasadności przesłanek, którymi kierował się organ przy załatwieniu sprawy.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik podtrzymał dotychczasową argumentację, że w przypadku skarżącej w ogóle nie znajdzie zastosowania art. 86 ust. 7b u.p.t.u., albowiem Politechnika nie realizuje celów prywatnych czy też innych niedających się zakwalifikować jako działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy o VAT. Powołując w szerokim zakresie unormowania zawarte w ustawie szkolnictwie wyższym, stosowanej do wnioskodawcy jako uczelni wyższej podkreślono, że w art. 13 ust. 1 określa ona podstawowe zadania uczelni, a w art. 7 wskazuje na możliwość prowadzenia działalności gospodarczej wyodrębnionej organizacyjnie i finansowo od działalności, o której mowa w art. 13 i 14, w zakresie i w formach określonych w statucie. Zdaniem pełnomocnika, działalność uczelni wyższych generalnie w całości jest działalnością gospodarczą w rozumieniu wskazanej ustawy, wobec czego skarżąca nie będzie znajdować się w sytuacji, w której nieruchomość będzie używana na cele działalności oraz na inne cele. W zakresie, w jakim uczelnia nie podlega VAT (np. działalność naukowo-badawcza, działalność dydaktyczna prowadzona w systemie studiów dziennych) - nie można uznać jej za działalność gospodarczą, ale nadal jest ona działalnością. Politechnika nie realizuje i nie może realizować za to celów prywatnych, (czy też innych nie mogących się zakwalifikować do pojęcia działalności), gdyż w całej swojej aktywności realizuje zadania wynikające z ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym, a tym samym zadania w zakresie użyteczności publicznej. Tym samym nie będą jej dotyczyć przepisy dotyczące odliczeń mających zastosowanie do działalności mieszanej. Ma ona zatem prawo do odliczenia podatku naliczonego w takim zakresie, w jakim czynności są związane ze sprzedażą opodatkowaną. Ponownie przy tym podkreślono, że skarżąca nie jest w stanie w sposób obiektywny dokonać podziału podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu dotyczących realizacji projektu na części związane z działalnością opodatkowaną, zwolnioną i niepodlegającą VAT. Uzasadnione to jest specyfiką inwestycji, dotyczącej modernizacji zewnętrznej bryły nieruchomości. Pomieszczenia w modernizowanym budynku, a tym samym cały budynek wykorzystywany będzie przez uczelnię do wykonywania czynności opodatkowanych jak i również zwolnionych oraz niepodlegających opodatkowaniu VAT. Skarżąca nie ma nawet możliwości wyodrębnienia ściśle określonych pomieszczeń (sal dydaktycznych, wykładowych, laboratoriów, warsztatów, pracowni), które wykorzystywane będą tylko do usług najmu, ponieważ te same pomieszczenia będą również wykorzystywane do prowadzenia zajęć dla studentów zarówno studiów dziennych jak i zaocznych. Zatem wyliczenie w oparciu o metraż jest niemiarodajne, a w oparciu o liczbę studentów nieustająco zmienne i nie oddaje skali występowania czynności opodatkowanych i nieopodatkowanych. Rozwiązaniu takiej sytuacji, zdaniem skarżącej, służy regulacja zawarta w art. 90 u.p.t.u. Polskie przepisy przewidują przy tym tylko jeden sposób obliczenia części podatku podlegającego odliczeniu – wedle proporcji sprzedaży.

Reasumując, skarżąca stwierdziła, że wobec braku możliwości wyodrębnienia całości lub części kwot podatku naliczonego, w związku z którymi przysługuje jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo jej nie przysługuje, będzie ona mogła pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których uczelni przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (tzw. metodą struktury). Ustalenie ww. proporcji odbędzie się zaś zgodnie z art. 90 ust. 3 u.p.t.u., tj. jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi uczelni przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Nadto zwróciła uwagę na wadliwą implementacje art. 168a dyrektywy 2006/112/WE (dalej wskazywanej także jako dyrektywa).

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji.

W dodatkowym piśmie procesowym pełnomocnik skarżącej podniósł, że stanowisko strony skarżącej potwierdza również analiza kolejnej wersji projektu ustawy przygotowywanej przez Ministra Finansów z dnia 7 listopada 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych. Projekt ten zakłada dodanie do art. 86 ustępów 2a-2g, normujących sposób określenia proporcji w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych do działalności mieszanej. Projekt zakłada również zmianę art. 87 ust. 7 b ustawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona interpretacja nie narusza prawa w stopniu powodującym konieczność jej uchylenia.

W myśl art. 3 § 1 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270) – dalej: [p.p.s.a.], kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zgodnie z uchwałą składu siedmiu sędziów NSA w Warszawie z dnia 8 stycznia 2007 r. sygn. akt I FPS 1/06 (ONSAiWSA 2007/2/27) sądowa kontrola interpretacji indywidualnych dokonywana jest w trzech płaszczyznach: procesowej, merytorycznej i ustrojowej, a zatem niewątpliwie dotyczy uprawnień do weryfikacji merytorycznej treści udzielonej interpretacji. Stosownie do art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd uchyla zaskarżoną interpretację w razie stwierdzenia naruszenia prawa, orzekając przy tym niezależnie od zarzutów i wniosków skargi oraz powołanej w niej podstawy prawnej (art. 134 § 1 p.p.s.a.).

Dokonując kontroli zaskarżonego aktu Sąd nie stwierdził naruszenia prawa skutkującego koniecznością uchylenia zaskarżonej interpretacji.

Zgodnie z art. 14c § 1 i 2 O.p., organ interpretacyjny dokonuje oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy z przytoczeniem przepisów prawa. Zatem postępowanie "interpretacyjne" opiera się wyłącznie na stanie faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę. Tylko w stosunku do tak określonego stanu faktycznego wyrażana jest ocena prawna, tak przez samego podatnika, jak i przez organ podatkowy.

Stan faktyczny rozpoznawanej sprawy nie był przedmiotem sporu i został prawidłowo przyjęty przez organ, zgodnie z opisem przedstawionym przez skarżącą w złożonym w dniu 12 maja 2014 r. wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego i uzupełnionym na żądanie organu w wyznaczonym terminie. Stał się on przez to również podstawą sądowej kontroli.

Kwestię sporną w niniejszej sprawie stanowi to, w jakim zakresie skarżącej przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, związanego z zakupami dotyczącymi prowadzonej przez nią inwestycji w postaci termomodernizacji budynku należącego do Politechniki, w sytuacji, gdy budynek ten będzie wykorzystywany zarówno do działalności podlegającej opodatkowaniu VAT, zwolnionej z tego podatku oraz pozostającej poza zakresem opodatkowania, a równocześnie Wnioskodawca nie ma obiektywnej możliwości przypisania dokonywanych zakupów do poszczególnych rodzajów działalności.

W zaskarżonej interpretacji organ uznał, że w opisanym we wniosku stanie faktycznym skarżąca dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z opisaną inwestycją, winna wpierw - stosownie do treści z art. 86 ust. 7b u.p.t.u - dokonać wydzielenia (alokacji) procentowego udziału wydatków ponoszonych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, po czym, w odniesieniu do wydatków przyporządkowanych do działalności gospodarczej, wykorzystywanych do czynności zarówno opodatkowanych jak i zwolnionych z opodatkowania podatkiem VAT, w przypadku braku obiektywnej możliwości przyporządkowania całości lub części kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, skarżąca ma prawo zastosować proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 1 i 2 ustawy.

Z kolei skarżąca, kwestionując interpretację organu, stoi na stanowisku, że w okolicznościach opisanych we wniosku nie powinna do niej mieć zastosowania regulacja zawarta w art. 86 ust. 7b, a w zakresie prawa do częściowego odliczenia VAT naliczonego powinien znaleźć zastosowanie jedynie art. 90 ust. 2 i 3 u.p.t.u.

Dokonując oceny stanowiska organu należy w pierwszej kolejności wskazać, że prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawową cechą podatku od wartości dodanej. Zapewnia ono neutralność tego podatku dla podatników VAT, przy jednoczesnym faktycznym opodatkowaniu konsumpcji. Ma ono zapewniać, że podatek płacony przez podatnika VAT przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych w działalności opodatkowanej nie będzie stanowił dla niego faktycznego kosztu (obciążenia finansowego). Jak trafnie wskazał organ, z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. normującego prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach dokumentujących zakup towarów i usług wynika, że dla realizacji tego prawa niezbędne jest równoczesne spełnienie dwóch warunków: odliczenia dokonuje podatnik VAT, a towary oraz usługi, z których nabyciem wiąże się podatek naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, a zatem takich, których następstwem jest określenie podatku należnego. Warunkiem skorzystania z prawa do odliczenia jest więc związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, co oznacza, że wyłączona jest możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Dotyczy to, jak prawidłowo przyjął organ, świadczenia czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. W konsekwencji, odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu. Wskazana zasada wyłącza zatem możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku świadczenia czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

W tym kontekście należy zauważyć, że zgodnie z regulacją zawartą w art. 86 ust. 7b ustawy, w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 2 pkt 14a u.p.t.u. przez wytworzenie nieruchomości należy rozumieć wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym.

Przepis ten, wprowadzony od dnia 1 stycznia 2011 r. ustawą z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. Nr 247, poz. 1652), jest implementacją przepisów zawartych w dyrektywie Rady 2009/162/UE z dnia 22 grudnia 2009 r. zmieniającej niektóre przepisy dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Zgodnie z art. 168a dyrektywy 2006/112/WE, w przypadku nieruchomości stanowiącej część majątku przedsiębiorstwa danego podatnika i wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności, jaki do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników, lub bardziej ogólnie, do celów innych niż prowadzona przez podatnika działalność, VAT od wydatków związanych z taką nieruchomością podlega odliczeniu zgodnie z zasadami określonymi w art. 167, 168, 169 i 173 wyłącznie do wysokości udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość została wykorzystana do celów działalności prowadzonej przez podatnika. W drodze odstępstwa od art. 26, zmiany w udziale procentowym wykorzystania nieruchomości, o której mowa w akapicie pierwszym, są uwzględniane zgodnie z zasadami przewidzianymi w art. 184-192 zgodnie z ich zastosowaniem w odnośnym państwie członkowskim. Państwa członkowskie mogą również stosować ust. 1 w odniesieniu do VAT od wydatków związanych z innymi określonymi rzeczami stanowiącymi część majątku przedsiębiorstwa. Równocześnie w art. 2 dyrektywy Rady 2009/162/UE zobowiązano państwa członkowskie do wprowadzenia w życie przepisów ustawowych, wykonawczych i administracyjnych niezbędnych do wykonania jej zapisów ze skutkiem od dnia 1 stycznia 2011 r.

Dodany do art. 86 u.p.t.u. ustęp 7b doprecyzowuje ogólną zasadę w zakresie prawa do odliczenia w przypadku wydatków związanych z nieruchomością. Regulacja ta, jak słusznie zauważył organ interpretacyjny, jest odrębna od przepisów dotyczących odliczeń częściowych. Przepis ten nie dotyczy odliczeń częściowych. Służy on do określenia, jaka część podatku wynikająca z faktury - związanej z nabyciem bądź poniesieniem nakładów na wytworzenie nieruchomości - stanowi podatek naliczony. Regulacja ta obejmuje sytuacje, w których nieruchomość przeznaczona jest na cele działalności gospodarczej (w rozumieniu u.p.t.u.) oraz na "inne cele". W przypadku zatem zakupu towarów i usług dotyczących wytworzenia nieruchomości związanych zarówno z czynnościami opodatkowanymi, jak i niepodlegającymi VAT, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego tylko w takiej części, w jakiej nabycie to wiąże się z czynnościami opodatkowanymi (art. 86 ust. 1 u.p.t.u.). Oznacza to, że podatnik jest zobowiązany do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać czynnościom opodatkowanym. Konsekwencją powyższych zmian jest dodanie do ustawy o podatku od towarów i usług art. 90a, stanowiącego, że w przypadku gdy w ciągu 120 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym nieruchomość stanowiąca majątek przedsiębiorstwa podatnika została przez niego oddana w użytkowanie, nastąpi zmiana w stopniu wykorzystania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej, podatnik w drodze odstępstwa od art. 8, dokonuje korekty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. Korekty podatku odliczonego dokonuje się w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła ta zmiana, w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty.

Na tle powołanych regulacji Sąd jako trafne i nienaruszające prawa uznaje stanowisko organu, że w okolicznościach przedstawionych we wniosku zastosowanie znajdował art. 86 ust. 7b u.p.t.u.

W opisie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku skarżąca jednoznacznie wskazała, że zakupione w związku z realizacją projektu towary i usługi będą wykorzystywane do wszystkich czynności, jakie mają miejsce w budynku Politechniki, a zatem do opodatkowanych podatkiem VAT, zwolnionych od tego podatku i niepodlegających w ogóle temu podatkowi (działalność nieodpłatna statutowa). Wskazano przy tym, że dokonane nakłady stanowią ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Oznacza to, że mieszczą się w pojęciu "wytworzenia" nieruchomości zdefiniowanym w art. 2 pkt 14a u.p.t.u., co prawidłowo przyjął organ i czego skarżąca nie kwestionuje.

Zdaniem Sądu, tak przedstawione we wniosku okoliczności dawały organowi interpretacyjnemu pełną podstawę do stwierdzenia, że skarżąca co do zasady jest zobowiązania do procentowego wydzielenia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. i, że prawo do odliczenia podatku naliczonego będzie ograniczone wyłącznie do zakresu, w jakim wydatki inwestycyjne, będą związane z wykonywaniem przez nią czynności opodatkowanych. Nie znajdują uzasadnienia argumenty skarżącej, że Politechnika że nie realizuje celów niemogących dać się zakwalifikować jako działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy o VAT i zarówno jej działalność podstawową, realizowaną na podstawie przepisów ustawy o szkolnictwie wyższym jak i działalność dodatkową należy kwalifikować jako działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. (a nie jako działalność osobistą, wskazaną w art. 86 ust. 7b). Odnosząc się do tych argumentów zauważyć należy, że treść art. 86 ust. 7b u.p.t.u. wskazująca na wykorzystywanie nieruchomości na cele osobiste została przez ustawodawcę sprecyzowana jedynie przykładowo (na co wskazują użyte słowa: "a w szczególności"). Dla zastosowania tej normy prawnej istotne jest natomiast łączenie przeznaczenia nieruchomości na cele działalności gospodarczej (w rozumieniu ustawy o VAT) i na "inne cele". Przepis ten ma zatem zastosowanie w sytuacji prowadzenia zróżnicowanego (mieszanego) charakteru działalności, w tym działalności wyłączonej z zakresu opodatkowania VAT. Nie ulega natomiast wątpliwości, że statutowa działalność naukowo-badawcza i dydaktyczna uczelni wyższych nie jest objęta podatkiem VAT. Ponadto skarżąca we wniosku, jako element stanu faktycznego, wprost wskazała, że wykonuje zarówno czynności opodatkowane, zwolnione jak i niepodlegające podatkowi.

Zdaniem Sądu, nie mogły również skutecznie podważyć stanowiska organu podkreślane przez skarżącą trudności związane z praktycznym wyodrębnieniem procentowanego udziału, w jakim nieruchomość jest wykorzystywana do celów działalności gospodarczej. Wbrew zapatrywaniom skarżącej argumenty te w żaden sposób nie mogły przemawiać za uwzględnieniem tezy o braku stosowania w badanych okolicznościach art. 86 ust. 7 b u.p.t.u. Trafnie wskazał Dyrektor Izby, że obowiązek tego wyodrębnienia obciąża podatnika, gdyż prawodawca nie przewidział w tym zakresie żadnych regulacji, niemniej jednak wymagany udział procentowy musi odpowiadać rzeczywistości. W ocenie Sądu, subiektywne przekonanie skarżącej o braku możliwości ustalenia udziału procentowego wskazanego w tym przepisie nie może decydować o prawie do pełnego odliczenia podatku naliczonego od nabycia towarów i usług związanych z prowadzoną inwestycją, gdyż pozostawałoby to w sprzeczności z ogólną regułą wyrażoną w art. 86 ust. 1 u.p.t.u.

Również przywołane przez pełnomocnika argumenty dotyczące zmian, które zamierza wprowadzić Minister Finansów w projekcie nowelizującym ustawę o podatku od towarów i usług nie mogą skutecznie podważyć stanowiska organu. Z projektu tego wynika że wprowadzane zmiany dotyczą ustawowego określenia proporcji, w jakiej podatnik ma prawo odliczyć podatek naliczony, w przypadku, gdy prowadzi on działalność mieszaną i przypisanie nabywanych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe. Nie oznacza to jednak, że w obecnym stanie prawnym brak uregulowań co do sposobu określenia tej proporcji wyłącza automatycznie możliwość zastosowania normy art. 86 ust. 7b. Jak już bowiem powyżej wskazano określenie tej proporcji w obecnym stanie prawnym pozostaje w gestii podatnika i w ocenie Sądu nie ma przy tym przeszkód prawnych, by skarżąca, wobec wskazywanych problemów z wyodrębnieniem tego procentowanego udziału, także w obecnym stanie prawnym zastosowała sposób wskazany w projekcie. Również zmiana brzmienia samej treści ust. 7 tego przepisu, w myśl której - "w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów wykonywanej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów osobistych, o których mowa w art. 8 ust. 2, gdy przypisanie tych nakładów w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej."

- ma jedynie charakter doprecyzowujący obecnie obowiązującą regulację i w żaden sposób nie uzasadnia tezy, iż na gruncie obowiązujących przepisów brak jest podstaw do tego, aby taki podział uwzględniać. W ocenie Sądu, wbrew stanowisku skarżącej, w przypadku wykonywania zarówno czynności opodatkowanych, jak i pozostających poza przedmiotem regulacji ustawy o podatku od towarów i usług, konieczność uwzględnienia procentowej metody podziału znajduje pełne potwierdzenie w obowiązujących regulacjach art. 86 ust. 1 i ust. 7 u.p.t.u.

W tym stanie rzeczy stwierdzić należało, że wbrew poglądom skarżącej, okoliczności stanu faktycznego przedstawione we wniosku w pełni odpowiadały hipotezie omawianego art. 86 ust. 7 b u.p.t.u., co prawidłowo przyjął organ w wydanej interpretacji. Stanowisko organu znajduje także potwierdzenie w judykaturze (zob. (wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 22.10.2013 r. sygn. I SA/Rz 616/13 i w wyroku z dnia 7.11.2013 r. sygn. I SA/Rz 821/13, oraz wyroki WSA w Łodzi z dnia 14.02.2014 r., sygn. I SA/Łd 1445/13, sygn. I SA/Łd 1446/13 i sygn. I SA/Łd 1429/13). Wskazać również należy, że podobne zagadnienie związane z zakresem prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z prowadzoną przez skarżącą inwestycją było również przedmiotem rozważań tut Sądu, który w wyroku z dnia 16 kwietnia 2014 r. o sygn. I SA/Op 262/14 oddalił skargę skarżącej na interpretację Ministra Finansów z dnia 30 października 2013 r. Poglądy zawarte w tym wyroku, jak również w powołanych powyżej orzeczeniach, Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni akceptuje. Za nieuzasadnione zatem należało uznać zarzuty skargi o naruszeniu tego przepisu i jego błędnej wykładni.

Nie budzi również zastrzeżeń Sądu ocena organu w zakresie prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi i zwolnionymi z opodatkowania. Prawidłowo w tym zakresie organ stwierdził, że wobec wydatków przyporządkowanych do działalności gospodarczej, skarżąca ma prawo - w przypadku braku obiektywnej możliwości przyporządkowania całości lub części kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego - zastosować proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 1 i 2 ustawy. Stanowisko to nie jest zresztą przez skarżącą kwestionowane.

Reasumując, wbrew podniesionym w skardze zarzutom, trafnie przyjęto w zaskarżonej interpretacji, że w pierwszej kolejności należy, stosownie do art. 86 ust. 7b u.p.tu., obliczyć podatek naliczony według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej. Za taką należy natomiast uznać te przejawy jej aktywności zawodowej, które są objęte zakresem przedmiotowym ustawy o podatku od towarów i usług (czyli czynności opodatkowane i zwolnione), nie zaś każdy przejaw tej aktywności, co sugeruje skarżąca. Następnie w odniesieniu do tej części podatku naliczonego, która będzie związana z działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług tj. z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT oraz zwolnionymi od podatku, Wnioskodawca ma prawo odliczenia podatku według proporcji obliczonej zgodnie z art. 90 ust. 3 omawianej ustawy, tzn. uwzględniając stosunek sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT do sprzedaży ogółem (opodatkowanej i zwolnionej).

Sąd nie podzielił także argumentacji strony wyrażonej w skardze, a wskazującej na wadliwą implementację art. 168a dyrektywy 2006/112/WE ze względu na zastosowanie przez polskiego ustawodawcę w art. 86 ust. 7b pojęcia "działalności gospodarczej podatnika" zamiast użytego w dyrektywie pojęcia "działalności podatnika". W tej kwestii zasadnym będzie odwołanie się do wyroku TSUE z 13.03.2008 r. w sprawie C-437/06, w którym Sąd orzekł m.in. że podatek naliczony od wydatków poniesionych przez podatnika nie może uprawniać do odliczenia w zakresie, w jakim dotyczy działalności, która ze względu na brak jej gospodarczego charakteru nie należy do zakresu stosowania VI dyrektywy. Stanowisko to jest także aktualne na gruncie dyrektywy 2006/112/WE i wynikającego z niej pojęcia działalności gospodarczej.

Chybiony jest także zarzut naruszenia art. 124 O.p., obligującego organy do wyjaśnienia stronom zasadności przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Jak wynika bowiem z treści art. 14 h O.p., nie znajduje on zastosowania w postępowaniu o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego, bowiem przepis ten nie został wymieniony w art. 14h O.p. nakazującym odpowiednie stosowanie szczegółowo w nim wymienionych innych przepisów O.p.

Nie podzielając zarzutów skargi i nie znajdując więc podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona interpretacja indywidualna narusza prawo (art. 146 p.p.s.a.), Sąd na podstawie art. 151 tej ustawy skargę oddalił.