Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1990/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-06-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 174 pkt 1 i 2, art. 176
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 116 par. 1 pkt 1 lit. b
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz (sprawozdawca), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 30 czerwca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 12 czerwca 2015 r. sygn. akt I SA/Po 1047/14 w sprawie ze skargi W. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 27 sierpnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w P. kwotę 7.200 (słownie: siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 12 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Po 1047/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę W. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 27 sierpnia 2014 r. o nr [...] w przedmiocie orzeczenia o jego solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki kapitałowej.

W uzasadnieniu powyższego orzeczenia Sąd I instancji wskazał, że z uwagi na fakt, iż "E." Sp. z o.o. z siedzibą w P. nie dopełniła ciążących na niej obowiązków podatkowych w podatku od towarów i usług, zaś wszczęte postępowanie egzekucyjne przeciwko spółce nie doprowadziło do zaspokojenia wierzytelności Skarbu Państwa, Naczelnik Urzędu Skarbowego P. decyzją z dnia 20 maja 2013 r., nr [...] w trybie art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) orzekł o solidarnej odpowiedzialności W.G. pełniącego funkcję prezesa zarządu tejże spółki za jej zaległości w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2009 r. oraz marzec 2013 r. wraz z odsetkami i kosztami postępowania egzekucyjnego.

W odwołaniu W.G. podniósł, że wszystkie zaległości podatkowe powstały wskutek wypowiedzenia przez Deutsche Bank w 2009 r. umów kredytowych. Decyzja banku przyczyniła się do utraty płynności finansowej spółki oraz do wstrzymania prac budowlanych i niewywiązania się z zawartych umów. Przez okres czterech lat zarząd spółki negocjował warunki przywrócenia finansowania bankowego oraz warunki odstąpienia od egzekucji przez pozostałych wierzycieli, jednakże bez oczekiwanego rezultatu. Spółka celem poprawy sytuacji finansowej sprzedała posiadaną nieruchomość, w wyniku czego powstało zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów usług za marzec 2013 r. Spółka zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego P. o rozłożenie zaległości podatkowych na raty, wniosek ten jednakże nie został rozpatrzony. Natomiast Naczelnik Urzędu Skarbowego P. w listopadzie 2013 r. umorzył prowadzone wobec spółki postępowanie egzekucyjne. W sytuacji, gdy wniosek o rozłożenie płatności na raty nie został rozpatrzony, a zarząd spółki podejmuje działania w celu realizacji nowych projektów, nie było podstaw do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Zaskarżona decyzja odnosi się ponadto do niewłaściwej kwoty zaległości spółki. W deklaracji VAT -7 złożonej w październiku 2013 r. wykazana została bowiem nadpłata podatku od towarów usług w kwocie 188.301 zł i o tę kwotę winna być umniejszona zaległość spółki w podatku od towarów i usług.

Dyrektor Izby Skarbowej w P. utrzymując w mocy decyzję organu I instancji wskazał, że bezspornie zaległości podatkowe spółki, za które została orzeczona solidarna odpowiedzialność W. G. jako osoby trzeciej, powstały w okresie, gdy pełnił funkcję członka zarządu spółki, na które to stanowisko został powołany z dniem 4 lutego 2010 r. (data wpisu do KRS 15 lutego 2010 r.). Powyższą funkcję pełni do dziś.

Nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazane w deklaracjach VAT-7 za listopad 2009 r. i grudzień 2009 r. odpowiednio w kwotach 334.092 zł i 70.310 zł zostały zwrócone na rachunek bankowy podatnika (spółki) w terminach zwrotu podatku (180 dni), tj. w dniach 28 czerwca 2010 r. i 26 lipca 2010 r., czyli w okresie pełnienia przez W. G. funkcji członka zarządu. W złożonych przez spółkę w dniu 17 listopada 2011 r. korektach deklaracji VAT- 7 za listopad 2009 r. i grudzień 2009 r. zostały wykazane kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika odpowiednio w wysokościach 229.472 zł i 68.979 zł. Oznacza to, że spółka otrzymała zwrot podatku za listopad 2009 r. i grudzień 2009 r. w wysokości wyższej od należnej odpowiednio o kwoty 4.620 zł i 1.331 zł, które w myśl przepisów art. 52 Ordynacji podatkowej stały się zaległościami podatkowymi, powstałymi w czasie pełnienia funkcji członka zarządu.

Egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna. Na powyższe zaległości podatkowe zostały wystawione tytuły wykonawcze w dniu 20 maja 2013 r. o nr [...] i w dniu 12 czerwca 2013 r. o nr [...], które zostały przekazane do realizacji organowi egzekucyjnemu. W ramach prowadzonego postępowania egzekucyjnego zostały dokonane zajęcia kilku rachunków bankowych. Jedynie zajęcie rachunku bankowego w Deutsche Bank okazało się skuteczne, jednakże brak środków finansowych na tym rachunku nie pozwolił na wyegzekwowanie zadłużenia. W ramach podjętych czynności egzekucyjnych Naczelnik Urzędu Skarbowego P. ustalił, że spółka nie posiada majątku, z którego możliwa byłaby egzekucja przedmiotowego zadłużenia. Organ egzekucyjny uzyskał informacje, że spółka nie figuruje w elektronicznym Rejestrze Ksiąg Wieczystych ani w Centralnej Ewidencji Pojazdów. Postępowanie egzekucyjne zostało więc umorzone postanowieniem z dnia 18 listopada 2013 r. o nr [...] z uwagi na jego bezskuteczność. Podkreślono również, że W. G. nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem organu w sprawie wystąpiły przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, o których mowa w art. 11 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 1112 z późn. zm.). W okresie pełnienia przez W. G. funkcji członka zarządu wystąpił stan niewypłacalności spółki z uwagi na trwałe zaprzestanie płacenia długów. Spółka oprócz zaległości podatkowych posiada również zaległości cywilnoprawne, które są przedmiotem egzekucyjnego postępowania sądowego. Z pisma z dnia 11 września 2013 r. Deutsche Bank PBC S.A. wynika, że do rachunków bankowych spółki nastąpił zbieg egzekucji administracyjnej z sądową. Spółka złożyła sprawozdania finansowe tylko za lata 2009 i 2010, natomiast za lata następne, tj. 2011 - 2013 nie złożyła sprawozdań finansowych, przez co organ podatkowy nie mógł dokonać analizy sytuacji ekonomiczno-finansowej spółki pod kątem wystąpienia stanu niewypłacalności z uwagi na stan majątkowy spółki i wysokość jej zobowiązań. Niewątpliwie jednak w 2013 r. spółka była niewypłacalna z uwagi na trwałe zaprzestanie płacenia długów i w tym okresie winien być już zgłoszony wniosek o ogłoszenie jej upadłości.

Nie jest możliwe uwzględnienie poglądu W.G. odnośnie do braku zaistnienia przesłanek do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki z uwagi na działania w celu przywrócenia finansowania bankowego i poprawy sytuacji finansowej firmy oraz z uwagi na nierozpatrzenie wniosków o spłatę ratalną zadłużenia. Działania zarządu mające na celu poprawę kondycji finansowej spółki powinny być zawsze prowadzone z uwzględnieniem dwutygodniowego terminu na zgłoszenie upadłości.

Co do wniosków spółki o rozłożenie zaległości na raty, to nie zostały one merytorycznie rozpatrzone z winy spółki, która nie przedłożyła dokumentów, do złożenia których była wzywana pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpoznania.

Jako bezpodstawny oceniono również zarzut wadliwego orzeczenia o odpowiedzialności W. G. z uwagi na nieuwzględnienie nadpłaty w kwocie 188.031 zł. Spółka w deklaracjach VAT- 7 za październik 2013 r. i listopad 2013 r. wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 188.301 zł. Powyższa kwota została wskazana, jako kwota do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Wskazana wyżej nadwyżka nie jest kwotą podatku, którą organ podatkowy może dysponować. Tym samym nie mógł jej zaliczyć na poczet zaległości. Naczelnik Urzędu Skarbowego P. wyjaśnił, że z uwagi na niewykazanie w powyższych deklaracjach kwoty do zwrotu na rachunek bankowy podatnika brak jest podstaw prawnych do zaliczenia wskazanej wyżej nadwyżki na zaległości podatkowe.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu W.G. zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie:

- art. 7 k.p.a., poprzez niepodjęcie wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia sprawy (stanu faktycznego i prawnego) oraz załatwienie sprawy bez względu na interes społeczny i jego słuszny interes,

- art. 77 § 1 k.p.a., poprzez zaniechanie zbadania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego,

- art. 80 k.p.a., poprzez wadliwą ocenę okoliczności sprawy,

-art. 11 k.p.a., poprzez niewyjaśnienie zasadności przesłanek, którymi kierował się organ przy załatwieniu sprawy.

Uzasadniając skargę W. G. stwierdził, że od samego początku wskazywał na bezzasadność wszczęcia postępowania w sprawie z uwagi na fakt, że nie została przeprowadzona egzekucja z majątku spółki w całości lub w części. Nie było podstaw orzekania o jej bezskuteczności, a zatem i orzekania o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu. Decyzja o solidarnej odpowiedzialności została wydana z naruszeniem prawa materialnego, gdyż działając w imieniu spółki w trakcie prowadzonego postępowania deklarował gotowość spółki do spłaty zobowiązań. Skarżący wyjaśnił ponadto, że wobec aktywnej działalności spółki ewentualne postępowanie upadłościowe w celu uzyskania funduszy na pokrycie roszczeń jest bezzasadne, a ponadto generuje olbrzymie koszty finansowe i straty czasowe, wskutek czego wniosek w tym zakresie nie został złożony. Brak jest jego winy w niewszczęciu postępowania układowego, a odpowiedzialność osób trzecich nie da się pogodzić z zasadą demokratycznego państwa prawnego oraz zasadą pewności prawa.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu ocenił, że organ podatkowy wykazał w sposób niezbity przesłanki pozytywne odpowiedzialności skarżącego, jako członka zarządu za zobowiązania spółki. Okolicznością niesporną jest, że powstanie zaległości z tytułu zobowiązań podatkowych nastąpiło w czasie pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Nie ulega też wątpliwości, że egzekucja administracyjna z majątku spółki okazała się bezskuteczna. Czynności egzekucyjne oraz zastosowane środki egzekucyjne, w stosunku do całego mienia spółki, nie przyczyniły się do zaspokojenia wierzytelności. Z tego powodu postępowanie egzekucyjne zostało postanowieniem z dnia 18 listopada 2013 r., nr [...] umorzone.

Natomiast skarżący, na którym spoczywał ciężar wykazania okoliczności uwalniających go od odpowiedzialności, nie podołał temu obowiązkowi. W kontekście postępowania egzekucyjnego Sąd zauważył, że nie deklaracja gotowości spłaty zaległości podatkowych, ale skutecznie złożony wniosek o ulgę w spłacie i pozytywnie rozpatrzony przez organ podatkowy oraz terminowo realizowany przez podatnika stanowiłby podstawę do zawieszenia postępowania egzekucyjnego. Istotne jest również to, że skarżący nie wskazał mienia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością umożliwiającego zaspokojenie w znacznej części zaległości podatkowych spółki.

Sąd nie podzielił twierdzenia skarżącego, że wnioski spółki o rozłożenie spłaty zaległości na raty nie zostały rozpatrzone merytorycznie. W związku z tym, że spółka nie usunęła braków formalnych tych wniosków, organ prawidłowo pozostawił je bez rozpatrzenia z przyczyn leżących po stronie spółki. Fakt nierozpatrzenia wniosków o ulgę w spłacie pozostaje więc bez znaczenia dla wykazania braku winy w niewszczęciu przez spółkę postępowania układowego.

Sąd nie zgodził się również ze stanowiskiem skarżącego, że jego aktywne działania zmierzające do naprawy sytuacji spółki nie uzasadniały zgłoszenia wniosku o ogłoszenie jej upadłości. Zaistnienie stanu niewypłacalności ma charakter obiektywny i pozostaje w bezpośrednim związku z zaprzestaniem regulowania długów. Niewątpliwie w 2013 r. spółka była niewypłacalna i w tym okresie winien być już zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości spółki. W tej sytuacji aktywna postawa skarżącego nie zwalniała go z obowiązku zgłoszenia wniosku o jej upadłość w terminie dwóch tygodni od daty wystąpienia przesłanek niewypłacalności spółki.

Sąd nie zgodził się też z oceną skarżącego, że orzeczenie o jego odpowiedzialności opiewa na niewłaściwą kwotę z uwagi na nieuwzględnienie nadpłaty. Nadwyżka podatku naliczonego nad należnym nie jest bowiem kwotą podatku, którą organ podatkowy może dysponować. Tym samym nie mógł jej zaliczyć na poczet zaległości.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów art. 7, art. 77, art. 80 i art. 11 k.p.a. Sąd I instancji wyjaśnił, że nie mają one zastosowania do postępowań podatkowych, którymi rządzą przepisy Ordynacji podatkowej.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik skarżącego W. G. zarzucił naruszenie:

- art. 48 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego przez odrzucenie deklaracji zapłaty zadłużenia na raty,

- art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie przez organ podatkowy, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez winy prezesa zarządu,

- art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez niepodjęcie przez organ podatkowy wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i podjęcie rozstrzygnięcia na tej podstawie,

- art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie przez organ podatkowy obowiązku zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego w sposób wyczerpujący,

- art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie przez organ podatkowy całego zebranego w sprawie materiału dowodowego w celu oceny, czy dana okoliczność została udowodniona,

- art. 2 Konstytucji RP, poprzez nieuwzględnienie sprawiedliwości społecznej.

W uzasadnieniu przedmiotowej skargi kasacyjnej skarżący raz jeszcze podniósł, że błędne było rozstrzygnięcie oparte na przepisie art. 116 Ordynacji podatkowej, gdyż nie została przeprowadzona egzekucja z majątku spółki, a spółka deklarowała i deklaruje spłatę zaległych zobowiązań. Ponadto, to nie z winy skarżącego organ nie rozpoznał wniosków o udzielenie ulgi w postaci rozłożenia spłaty zaległości na raty. Pozostawiając wnioski bez merytorycznego rozpoznania organy wykazały się biernością, brakiem poszanowania legalizmu i praworządności i nie wykazały nawet minimum powszechnie przyjmowanych zasad poprawności i uczciwości w relacjach z innymi osobami. W dalszej części zacytowano szeroko orzecznictwo sądowe dotyczące kwestii "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o upadłość oraz braku zawinienia. W tym kontekście stwierdzono, że wobec aktywnej działalności spółki bezzasadne było wszczynanie postępowania upadłościowego, które generuje olbrzymie koszty i straty czasowe. Zatem brak winy w działaniach skarżącego oraz zjawisko tzw. inflacji prawa, nakładania na przedsiębiorców coraz to nowych obowiązków, zaskakujące i częste nowelizacje, winny skutkować przystaniem przez organy na deklarację spłaty zobowiązań przez podatnika w wyznaczonym czasie, zgodnie z zasadą wynikającą z art. 2 Konstytucji RP.

Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega oddaleniu.

Na wstępie należy podnieść, że zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 z późn. zm.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie nie występują, enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej.

Skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Granice skargi kasacyjnej wyznaczają wskazane w niej podstawy.

Naczelny Sąd Administracyjny, ze względu na ograniczenia wynikające ze wskazanych regulacji prawnych, nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, uściślać ich bądź w inny sposób korygować. Do autora skargi kasacyjnej należy wskazanie konkretnych przepisów prawa materialnego lub przepisów postępowania, które w jego ocenie naruszył Sąd I instancji i precyzyjne wyjaśnienie, na czym polegało ich niewłaściwe zastosowanie lub błędna interpretacja w odniesieniu do prawa materialnego, bądź wykazanie istotnego wpływu naruszenia prawa procesowego na rozstrzygnięcie sprawy przez Sąd I instancji. Z przytoczonych względów, których wyrazem jest m.in. przymus adwokacko-radcowski oraz ścisłe wymogi formalne, skarga kasacyjna winna być sporządzona fachowo i rzetelnie, m.in. w sposób jasno precyzujący zarzuty i ich uzasadnienie, ponieważ NSA nie jest ani władny, ani uprawniony do poszukiwania zaskarżonych przepisów, intencji i motywów, jakimi kierował się autor skargi kasacyjnej.

Mając powyższe na uwadze wskazać w pierwszym rzędzie należy, że w rozpoznawanej sprawie część wstępna skargi kasacyjnej, w której powinny zostać zawarte zarzuty, została zbudowana w sposób nieprawidłowy z naruszeniem art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Przede wszystkim w skardze kasacyjnej nie sprecyzowano podstaw kasacyjnych, o jakich stanowi art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ze wskazaniem, czy w ocenie wnoszącego skargę kasacyjną naruszenie konkretnych, wyspecyfikowanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa stanowi naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, czy też naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarga kasacyjna nie przyporządkowuje bowiem poszczególnych zarzutów do konkretnego punktu art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnym.

Poza tym pełnomocnik skarżącego kasacyjnie stawiając zarzuty naruszenia konkretnych przepisów Ordynacji podatkowej nie powiązał ich z zarzutem naruszenia prawa przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, w szczególności z art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, gdy tymczasem przedmiotem kontroli w postępowaniu kasacyjnym, stosownie do treści art. 173 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi jest orzeczenie sądu.

Wreszcie skarga kasacyjna nie zawiera wniosku o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany, do czego zobowiązuje art. 176 § 1 pkt 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Jednakże analiza treści skargi kasacyjnej dokonana w zgodzie z uchwałą NSA z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09 (dostępną, podobnie jak pozostałe cytowane dalej orzeczenia, w internetowej bazie orzeczeń na stronie www.orzeczeniansa.gov.pl) pozwala przyjąć, że w skardze tej, pomimo wykazanych wyżej uchybień, zarzucono zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie, tj. art. 48 i art. 116 § 1 pkt 1 lit. b, jak i przepisów postępowania, tj. art. 122 i art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.). W takiej sytuacji zasadą jest, że w pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje zarzuty proceduralne, gdyż dopiero po przesądzeniu, że w postępowaniu sądowoadministracyjnym zachowano prawidłowy tok procedury, nie uchybiając jej przepisom w stopniu, który mógłby wpłynąć na wynik sprawy, możliwe jest przejście do ocen o charakterze prawnomaterialnym.

Rozpoznając skargę kasacyjną w tak zakreślonych granicach stwierdzić należy w pierwszym rzędzie, że zarzuty skarżącego kasacyjnie dotyczące naruszenia przepisów postępowania nie zasługują na uwzględnienie z uwagi na całkowity brak ich uzasadnienia. Skarżący kasacyjnie zarzucając organowi brak podjęcia wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz uchybienie obowiązkowi zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, nie wskazuje jakie konkretnie działania organ miał podjąć i jakie przeprowadzić czynności dowodowe, aby prawidłowo ustalić stan faktyczny, a także jakie dowody pominął przy dokonywaniu oceny zgromadzonego materiału dowodowego. Brak nadto wskazania jaki wpływ miały zarzucane uchybienia na wynik rozstrzygnięcia, gdy tymczasem naruszenie przepisów postępowania ze względu na treść art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi może być skuteczną podstawą skargi kasacyjnej, jeżeli uchybienia w tym zakresie mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ze skargi kasacyjnej powinno przy tym wynikać jaki wpływ na wynik sprawy ma wskazywane w niej w tym zakresie uchybienie w tym znaczeniu, że mogło ono doprowadzić do odmiennego rozstrzygnięcia (tak przykładowo wyrok NSA z dnia 26 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1995/15). Obowiązkiem strony wnoszącej skargę kasacyjną, wynikającym z art. 176 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, jest więc nie tylko wskazanie podstaw kasacyjnych, lecz również ich uzasadnienie, co w odniesieniu do zarzutu naruszenia przepisów postępowania powinno wiązać się z uprawdopodobnieniem istnienia wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Naruszenie przepisów postępowania nie zawsze bowiem musi prowadzić do wadliwego rozstrzygnięcia sprawy.

W konsekwencji nie można uznać, aby w sprawie podważone zostały, leżące u podstaw zaskarżonego wyroku, zaakceptowane przez Sąd I instancji ustalenia faktyczne organów podatkowych co do tego, że w sprawie wystąpiły przesłanki do orzeczenia odpowiedzialności skarżącego, jako członka zarządu spółki, za zaległości tej spółki w podatku od towarów i usług.

Odnosząc się z kolei do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 48 i art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej wskazać należy, że nie mogą zostać uwzględnione. Wnikliwa analiza uzasadnienia skargi kasacyjnej prowadzi do wniosku, że w istocie skarżący kasacyjnie upatruje ich naruszenia poprzez błędne zastosowanie. Tymczasem błędne zastosowanie (bądź niezastosowanie) przepisów materialnoprawnych zasadniczo każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy i może być wykazane pod warunkiem wcześniejszego obalenia tych ustaleń czy też szerzej - dowiedzenia ich wadliwości. Gdy skarżący nie podważa skutecznie okoliczności faktycznych sprawy, zarzuty niewłaściwego zastosowania prawa materialnego są zarzutami bezpodstawnymi (por. wyrok NSA z dnia 4 lipca 2013 r., sygn. akt I FSK 1092/12; z dnia 1 grudnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1506/09; z dnia 11 października 2012 r., sygn. akt I FSK 1972/11; z dnia 3 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 2071/09).

Skoro, jak wskazano wyżej, skarżący kasacyjnie w ramach podstaw kasacyjnych nie podważył skutecznie okoliczności faktycznych sprawy, to zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego nie są zasadne.

Niezależnie jednak od powyższego podkreślić należy, że art. 48 Ordynacji podatkowej przewidujący możliwość odraczania przez organ podatkowy, na wniosek podatnika, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego nie stanowił podstawy materialnoprawnej rozstrzygnięcia organów podatkowych w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Zatem wskazywane przez kasatora w tym przepisie przesłanki ważnego interesu podatnika czy też interesu publicznego nie służą do oceny okoliczności sprawy w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu. Podstawę prawną orzeczenia o takiej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki kapitałowej stanowi natomiast przepis art. 116 Ordynacji podatkowej, który określa przesłanki tej odpowiedzialności.

W tym miejscu przypomnieć należy, że podmiotami odpowiedzialnymi solidarnie za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością są zgodnie z art. 116 § 1 członkowie jej zarządu, którzy odpowiadają za zaległości podatkowe spółki z tytułu jej zobowiązań podatkowych powstałych w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu. Mogą być pociągnięci do odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki tylko i wyłącznie wówczas, gdy egzekucja należności podatkowych z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna.

Członek zarządu może zwolnić się z odpowiedzialności, jeżeli wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Zgodnie z § 2 odpowiedzialność członków zarządu spółki określona w § 1 obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których zarówno upływ terminu płatności, jak również powstanie zaległości wymienionych w art. 52 nastąpiło w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. W postępowaniu w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu organy obowiązane są wykazać jedynie, że zaległości podatkowe spółki istnieją, a zobowiązania podatkowe, których dotyczą, powstały w okresie pełnienia funkcji przez tego członka zarządu oraz że egzekucja wobec spółki okazała się bezskuteczna (zob. wyrok NSA z dnia 6 marca 2003 r., sygn. akt SA/Bd 85/03). Natomiast ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu.

Jak słusznie wskazał Sąd I instancji w rozpatrywanej sprawie bezsporne było, że została spełniona pozytywna przesłanka sprawowania przez skarżącego funkcji członka zarządu spółki w czasie, gdy powstały zaległości z tytułu zobowiązań podatkowych. Zaległość wyniknęła z faktu, że na skutek złożonych przez spółkę w dniu 17 listopada 2011 r. korekt deklaracji VAT – 7 za listopad i grudzień 2009 r. zostały wykazane kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w kwotach niższych niż pierwotnie zadeklarowane i przekazane przez organ w stosownym terminie na wskazany rachunek bankowy spółki. Zarówno w czasie składania pierwotnych deklaracji VAT – 7, jak i w dacie złożenia ich korekt W. G. był prezesem zarządu "E." Sp. z o.o. w P.

Z kolei dla stwierdzenia zaistnienia przesłanki bezskuteczności egzekucji na gruncie odpowiedzialności członków zarządu spółki kapitałowej konieczne jest wszczęcie postępowania egzekucyjnego wobec pierwotnego dłużnika. W niniejszej sprawie zostało wszczęte postępowanie egzekucyjne wobec spółki, obejmujące wskazane wyżej zaległości i objęte tytułami wykonawczymi wystawionymi w dniu 20 maja 2013 r. nr [...] i w dniu 12 czerwca 2013 r. nr [...]. Egzekucja ta okazała się bezskuteczna, gdyż liczne zajęcia rachunków bankowych nie pozwoliły na wyegzekwowanie zadłużenia, organ egzekucyjny uzyskał również informacje, że spółka nie figuruje w elektronicznym Rejestrze Ksiąg Wieczystych oraz w Centralnej Ewidencji Pojazdów. Dlatego też postanowieniem z dnia 18 listopada 2013 r. o nr [...] umorzono postępowanie egzekucyjne względem spółki ze względu na jego bezskuteczność. Co istotne, i na co również zwracał uwagę Sąd I instancji kontrolujący decyzję w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu, W. G. nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części, o czym mowa w art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W tym kontekście całkowicie niezrozumiałe i nie znajdujące oparcia w aktach sprawy jest twierdzenie kasatora, że bezzasadnie organy wszczęły postępowanie w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności W. G. za zaległości podatkowe spółki, gdyż nie została przeprowadzona egzekucja z jej majątku. Poza tym stawiając w uzasadnieniu skargi kasacyjnej powyższą tezę, skarżący nie formułuje jednocześnie w tym zakresie żadnego formalnego zarzutu polegającego na ewentualnym naruszeniu prawa materialnego w postaci niewłaściwego zastosowania art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej.

Bezsprzecznie nadto skarżący nie złożył wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, choć zgodnie z oceną organów i kontrolującego je Sądu I instancji zaistniały do tego podstawy, gdyż zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje na wystąpienie już w 2013 r. stanu niewypłacalności spółki z uwagi na jej stan majątkowy i wysokość zobowiązań. Co istotne, skarżący kasacyjnie nie kwestionuje stanowiska organów, że zaistniały w tym czasie podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Dokonuje jedynie próby wykazania przesłanki z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej stwierdzając, że nie ponosi winy za brak złożenia przedmiotowego wniosku. Jednakże, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, jak prawidłowo uznały to organy podatkowe i zaakceptował Sąd I instancji, próba ta okazała się całkowicie bezskuteczna.

Jak podniósł NSA w uzasadnieniu wyroku z dnia 11 października 2016 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 2229/14: "Wina w ujęciu wskazanego przepisu to zarówno wina umyślna i związana z nią świadomość istnienia wymagalnych zobowiązań, jak i wina nieumyślna w postaci niedbalstwa, które zakłada brak "świadomości", ale opiera się na powinności i możliwości przewidywania istnienia wymagalnych zobowiązań w takim rozmiarze, który powoduje konieczność wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 8 lipca 2015 r., w sprawie II UK 6/15, publ. LEX nr 1771523). Ze względu na brak zdefiniowania pojęcia winy w Ordynacji podatkowej należy w tym zakresie sięgać do wzorców wypracowanych w prawie cywilnym. Przyjąć zatem należy, że w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej chodzi o każdą postać winy, a nie tylko o winę umyślną. Z kolei brak winy powinien być oceniany na podstawie wszystkich okoliczności sprawy, w sposób uwzględniający obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony dbającej należycie o swoje interesy lub interesy podmiotu, który reprezentuje, bądź którym zarządza jako organ osoby prawnej. Należy wyrazić pogląd, że art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej określa należytą staranność członka zarządu spółki kapitałowej jako staranność ogólnie wymaganą w stosunkach danego rodzaju. Wskazuje więc, że chodzi o pewien wzorzec zachowania dłużnika w zakresie jego zaangażowania i dbałości o wykonanie zobowiązania. Jest to pewne minimum, którego może oczekiwać wierzyciel, aby zabezpieczone zostały jego interesy, w tym przypadku jest to wierzyciel podatkowy. Jak wskazano w orzecznictwie winą w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) ordynacji podatkowej jest każda postać winy, a zatem także niedbalstwo, tj. powinność i możliwość przewidywania, że nastąpi skutek w postaci trwałego zaprzestania spłacania długów w określonym terminie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 stycznia 2012 r., w sprawie I FSK 379/11, publ. LEX nr 1113108). Z drugiej strony staranność wymagana tym przepisem zapewnia członkowi zarządu brak odpowiedzialności, gdy okazuje się, że masa majątkowa zarządzanego przezeń podmiotu nie pozwala na zaspokojenie wszystkich wierzycieli. W przypadku zaś zachowania odbiegającego od tak pojmowanego wzorca należy je zakwalifikować jako niedbalstwo członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, czyli winę polegającą na niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości".

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy wskazać trzeba, że skarżący kasacyjnie upatruje braku swojej winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość spółki, w której pełnił rolę prezesa zarządu w tym, że spółka prowadziła aktywną działalność gospodarczą, a ewentualne postępowanie upadłościowe generuje olbrzymie koszty finansowe oraz straty czasowe, poza tym cały czas skarżący deklarował chęć spłaty zaległych należności, składając m. inn. wnioski o rozłożenie ich na raty, które to wnioski nie zostały jednak rozpoznane przez organ.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że subiektywne przekonanie członka zarządu, że mimo niepłacenia długów spółce uda się jeszcze poprawić kondycję, nie ma znaczenia dla oceny przesłanki egzoneracyjnej członka zarządu od odpowiedzialności, jeżeli nie jest poparte obiektywnymi faktami uzasadniającymi ocenę, iż spółka rzeczywiście miała szanse, w możliwym do przewidzenia, krótkim czasie, uzyskać środki na spłatę długów, co uzasadniałoby wstrzymanie się z wnioskiem o upadłość. To na zarządzie spoczywa obowiązek monitorowania stanu finansów spółki i oceny, czy dochodzi do krótkotrwałego wstrzymania płacenia długów na skutek przejściowych trudności, czy też dochodzi do zaprzestania płacenia długów w sposób trwały. Sam więc fakt prowadzenia aktywnej działalności gospodarczej nie powoduje, że spółka staje się wypłacalna, skoro pomimo twierdzenia o prowadzeniu tejże działalności, spółka dalej nie spłacała swoich długów zarówno publicznoprawnych, jak i cywilnych. Wypada w tym kontekście zauważyć, że nie można odmówić członkowi zarządu prawa do podjęcia ryzyka i niezgłoszenia wniosku o upadłość, mimo wystąpienia stosownych ku temu przesłanek ustawowych w sytuacji, gdy według jego oceny uda się opanować sytuację finansową i w konsekwencji spłacić całość zobowiązań. Jednak jeśli zarządzający spółką takie ryzyko podejmuje, to musi to czynić ze świadomością odpowiedzialności z tym związanej i liczyć się z tym, że w przypadku dokonania błędnej oceny sytuacji rodzącej w konsekwencji choćby częściową niemożność zaspokojenia długów przez spółkę, sam będzie musiał ponieść subsydiarną odpowiedzialność finansową.

Nie może również zwolnić członka zarządu z tej odpowiedzialności przekonanie o niecelowości składania wniosku o upadłość z uwagi na wysokość kosztów z tym związanych, czy czas, jaki należy poświęcić tym czynnościom. Członek zarządu nie tylko ma prawo, ale i obowiązek prowadzenia spraw spółki i w związku z tym musi liczyć się z koniecznością zaangażowania określonych sił i środków, skoro zdecydował się piastować taką funkcję. Poza tym, ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych wprowadza miernik podwyższonej staranności w odniesieniu do osób wchodzących w skład zarządu spółki z ograniczona odpowiedzialnością. Zgodnie z jego art. 293 § 2 członek zarządu powinien przy wykonywaniu swoich obowiązków dołożyć staranności wynikającej z zawodowego charakteru swojej działalności. Wykonywanie obowiązków przez członków zarządu winno się zatem odbywać z zachowaniem staranności wynikającej z zawodowego charakteru ich działalności. Obejmuje to w szczególności znajomość procesów organizacyjnych, finansowych, ale także kierowanie zasobami ludzkimi oraz obowiązek znajomości przepisów prawa i następstw wynikających z ich naruszenia. Podjęcie się wykonywania obowiązków członka zarządu w sytuacji braku odpowiedniego wykształcenia i wiadomości lub doświadczenia potrzebnego do prowadzenia spraw spółki powinno być kwalifikowane jako naruszenie wymaganej staranności i sumienności (tak: wyrok Sądu Apelacyjnego w Łodzi z dnia 15 stycznia 2016 r., sygn. akt I ACa 1003/15). Dlatego niezasadne jest również powoływanie się w tej sytuacji przez skarżącego kasacyjnie na konieczność odrzucenia w stosunku do jego osoby zasady ignorantia iuris nocet z uwagi na okoliczność dokonywania przez ustawodawcę częstych i zaskakujących zmian w prawie i nakładania na przedsiębiorców coraz to nowych obowiązków. Te okoliczności nie mogą wyłączać braku winy prezesa zarządu w niezgłoszeniu w odpowiednim czasie wniosku o upadłość spółki.

Odnosząc się natomiast do kwestii udzielenia ulgi w postaci przyznania układu ratalnego zaznaczyć należy, że okoliczność ta może mieć znaczenie, ale bardziej dla kwestii ustalenia właściwego momentu do zgłoszenia wniosku o upadłość, a ten nie był kwestionowany przez skarżącego kasacyjnie. Przyznanie bowiem takiej ulgi z reguły oznacza, że oceniając sytuację finansową wnioskodawcy i jego możliwości płatnicze organ dochodzi do wniosku, iż będzie on w stanie dalej funkcjonować i prowadzić działalność gospodarczą oraz spłacić swoje zobowiązania przy udzieleniu takiej pomocy, zatem składanie wniosku o upadłość w tej sytuacji rzeczywiście może być uznane za przedwczesne. Można wprawdzie analizować złożenie wniosku o przyznanie układu ratalnego w kontekście starań członka zarządu o przywrócenie płynności finansowej spółki i poprawę kondycji firmy, ale jak wskazano wyżej, jest to pewnego rodzaju ryzyko stojące po stronie władz spółki, które inicjując takie postępowanie nie mogą być pewne, że ich wniosek zostanie przez organy rozstrzygnięty pozytywnie. Abstrahując od powyższego zaznaczyć należy, że na gruncie niniejszej sprawy prezes jednoosobowego zarządu W. G. wykazał się daleko posuniętym niedbalstwem, skoro wnioski o ulgę w spłacie nie zostały rozpoznane merytorycznie wyłącznie z tego powodu, że spółka nie usunęła braków formalnych podań, bowiem na wezwanie organu nie wskazała i nie dostarczyła dokumentacji i informacji dotyczących pomocy publicznej. W tej sytuacji całkowicie niezasadne jest zarzucanie organom bierności w rozpoznaniu wniosków o udzielenie ulgi, jak również za chybione należało uznać stwierdzenia zawarte w skardze kasacyjnej, że nie rozpatrując wniosków o ulgę w spłacie Naczelnik US P. "wykazał brak poszanowania legalizmu, praworządności i nie wykazał nawet minimum powszechnie przyjmowanych zasad poprawności i uczciwości w relacjach z innymi osobami". Rację ma przy tym Sąd I instancji stwierdzając, że nie sama deklaracja gotowości spłaty zaległości podatkowych, ale skutecznie złożony wniosek o ulgę w spłacie i pozytywnie rozpatrzony przez organ oraz terminowo realizowany przez podatnika układ ratalny stanowiłby podstawę do zawieszenia postępowania egzekucyjnego.

Z tych wszystkich powodów rozstrzygnięcie organu podatkowego pozostaje w zgodzie z przepisem art. 2 Konstytucji RP, co czyni zarzut skarżącego w tej materii niezasadnym.

Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 209 oraz art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 cytowanej ustawy i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a w zw. z ust. 2 pkt 1 lit. a i § 6 pkt 7 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 490 z późn. zm.).