Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1612/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-03-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 228 par. 1 pkt 2, art. 150
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Włodzimierz Gurba, Asesor WSA Piotr Dębkowski, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 30 marca 2021 r. sprawy ze skargi T. W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2020 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżonym do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie postanowieniem z [...] czerwca 2020r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. ("Dyrektor IAS") stwierdził uchybienie terminowi do złożenia odwołania od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. ("Naczelnik US") z [...] września 2019r. w sprawie określenia i zabezpieczenia na majątku Skarżącego T.W. przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od sierpnia do listopada 2014r.

Postanowienie zostało wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Decyzją z [...] września 2019r. Naczelnik US określił i jednocześnie zabezpieczył na majątku Skarżącego przybliżoną kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od sierpnia do listopada 2014r.

Skarżący złożył 11 lutego 2020r. odwołanie od ww. decyzji, w którym wyjaśnił, że z ww. decyzją Naczelnika US zapoznał się 28 stycznia 2020r. podczas przeglądania akt sprawy wszczętej postanowieniem z [...] sierpnia 2019r. Jednocześnie zwrócił uwagę, że powyższe postanowienie jak i cała korespondencja w sprawie wysyłana była na adres: ul. S. [...], [...] W., pod którym nie zamieszkuje od początku lipca 2019r.

Wskazanym na wstępie postanowieniem z [...] czerwca 2020r. Dyrektor IAS stwierdził uchybienie terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika US z [...] września 2019r. na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019r., poz. 900 ze zm.; dalej: "O.p.").

Organ odwoławczy wskazał, że decyzja organu pierwszej instancji została doręczona za pośrednictwem Poczty Polskiej S.A. na adres Skarżącego, tj. W., ul. S. [...]. Pomimo dwukrotnego awizowania (2 października 2019r. oraz 10 października 2019r.), Skarżący nie odebrał powyższej decyzji. Zgodnie zatem z art. 150 § 2 O.p. za datę doręczenia decyzji przyjęto datę 16 października 2019r.

Dyrektor IAS wyjaśnił, że zaskarżona decyzja skierowana została 30 września 2019r. na będący od 12 lutego 2018r. w dyspozycji Naczelnika US adres do korespondencji, tj. W.., ul. S. [...]. Tymczasem na podstawie danych Systemu Rejestracji Centralnej Podmiotów Krajowej Ewidencji Podatników ("SeRCE"), Dyrektor IAS ustalił, że aktualizacji danych rejestracyjnych Skarżący dokonał 11 lutego 2020r.

W ocenie Dyrektora IAS organ podatkowy nie ma obowiązku sprawdzania, czy dane identyfikacyjne dotychczas zgłoszone pozostają zgodne ze stanem faktycznym. Skierowanie zaś korespondencji na adres zgłoszony przez Skarżącego jako adres do korespondencji, figurujący w systemie SeRCE na podstawie dokonanego przez Skarżącego zgłoszenia jest działaniem prawidłowym.

W konsekwencji Dyrektor IAS stwierdził, że decyzja Naczelnika US z [...] września 2019r. została skutecznie doręczona 16 października 2019r. w trybie art. 150 O.p. Zatem 14-dniowy termin do wniesienia odwołania rozpoczął swój bieg 17 października 2019r. i upłynął 30 października 2019r. Tymczasem odwołanie od wymienionej wyżej decyzji zostało nadane w placówce pocztowej przez Skarżącego 11 lutego 2020r. (data stempla pocztowego), tj. z uchybieniem terminu przewidzianego w art. 223 § 2 O.p.

Końcowo Dyrektor IAS podkreślił, że jeżeli Skarżący nie mógł dotrzymać terminu na złożenie odwołania, winien był wystąpić z wnioskiem o jego przywrócenie na podstawie art. 162 § 1 i § 2 O.p., wskazując przyczyny zaistniałej sytuacji oraz uprawdopodobniając, że uchybienie nastąpiło bez jego winy - czego nie uczynił.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia, zarzucając Dyrektorowi IAS naruszenie zasady legalizmu, prawdy obiektywnej i wzbudzania zaufania do organu podatkowego.

W szczególności Skarżący podniósł, że w sposób całkowicie wadliwy organ odwoławczy przyjął skuteczność fikcji doręczenia pism adresowanych na inny adres niż faktyczne miejsce zamieszkania. Dyrektor IAS powołał się na art. 150 O.p. ignorując, że regulacje tam zawarte dotyczą przesyłek adresowanych na prawidłowy adres zamieszkania. Przyjmowanie fikcji doręczenia samo w sobie narusza prawa strony w szczególności, gdy chodzi o możliwość uzyskania pierwszej informacji o toczącym się postępowaniu. Przykładowo w postępowaniu cywilnym instytucja fikcji doręczenia została całkowicie zniesiona w zakresie doręczenia pierwszego pisma w sprawie. W Ordynacji podatkowej art. 150 nadal istnieje pomimo, że stanowi on takie samo naruszenie prawa do obrony jak uznane w procedurze cywilnej, a odnoszące się zarówno do praw konstytucyjnych jak i Karty Praw Podstawowych. Zdaniem Skarżącego tej wyjątkowej regulacji nie można interpretować rozszerzająco ze skutkiem objęcia nią również sytuacji doręczania pism pod inny adres niż adres zamieszkania adresata.

W ocenie Skarżącego, w niniejszej sprawie w ogóle nie doszło do skutecznego wszczęcia postępowania, a wobec tego wszelkie dokonane przez organ pierwszej instancji działania, w tym wydanie decyzji z [...] września 2019r. oraz jej wysyłka na adres, pod którym faktycznie Skarżący nie zamieszkiwał i związane z tą wysyłką dwukrotne awizo przesyłki, były działaniami, które nie wywołały jakichkolwiek skutków prawnych. Ma to związek z faktem, że postanowienie Naczelnika US z [...] sierpnia 2019r. o wszczęciu postępowania podatkowego w sprawie rozliczenia podatku VAT za sierpień-listopad 2014r. również nie zostało faktycznie doręczone Skarżącemu, gdyż zostało skierowane na adres, pod którym Skarżący nie zamieszkiwał. Tymczasem skierowanie korespondencji zawierającej postanowienie o wszczęciu postępowania w trybie art. 165 § 4 O.p. na adres niebędący faktycznym miejscem zamieszkania podatnika jest nieskuteczne i nie wywołuje skutku doręczenia zastępczego, o którym mowa w art. 150 § 4 O.p.

Skarżący argumentował, że w sytuacji, gdy przesyłka została skierowana na adres znany organowi z Centralnego Rejestru Podmiotów Krajowej Ewidencji Podatników, lecz faktycznie nieaktualny (także gdy adresat uchybił obowiązkowi aktualizacji danych adresowych), to przesyłka nie może być uznana za skutecznie doręczoną w trybie art. 150 § 4 O.p. Dla skuteczności przyjęcia doręczenia zastępczego w trybie art. 150 § 4 O.p. kluczowym jest, w przekonaniu Skarżącego, aby przesyłka została wysłana pod adres będący faktycznym miejscem zamieszkania strony, a nie pod adres jedynie formalnie widniejący w rejestrze. Skarżący nadmienił nadto, że jego zdaniem nie miał zastosowania w niniejszej sprawie przepis art. 146 § 1 O.p., wedle którego w toku postępowania strona oraz jej przedstawiciel lub pełnomocnik mają obowiązek zawiadomić organ podatkowy o zmianie adresu, pod którym dokonuje się doręczeń, albowiem Skarżący nie zmienił adresu zamieszkania w toku postępowania podatkowego, lecz jeszcze przed wydaniem postanowienia o jego wszczęciu (które również nie zostało mu doręczone).

Skarżący wskazał ponadto, że organy obu instancji powołując się na System Rejestracji Centralnej Podmiotów Krajowej Ewidencji Podatników uregulowany w przepisach ustawy z dnia 13 października 1995r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. z 2019r., poz. 63 ze zm.; dalej również: "ustawa o ewidencji podatników") usiłują tworzyć dodatkową fikcję, tj. niewłaściwy adres przez sam fakt, iż widnieje w Systemie staje się przez to adresem właściwym. W konsekwencji, jak argumentował Skarżący, miałyby zostać wykorzystane przez organy jednocześnie dwie fikcje, tj. niewłaściwy adres jest adresem właściwym oraz że faktycznie niedoręczone pisma są uznawane za doręczone. Takich podwójnych fikcji nie ustanawiają żadne regulacje prawne i jest to "czysty wymysł organów". W przepisach ustawy o ewidencji podatników nie ma żadnej regulacji wskazującej na fikcję utrzymywania prawdziwości danych pomimo ich dezaktualizacji do czasu wprowadzenia zmian w ewidencji. Nie ma również przyjmowanego przez organy skutku w postaci uznania nieprawidłowego adresu za adres prawidłowy z powodu braku złożenia wniosku aktualizacyjnego.

Następnie Skarżący wspomniał, że w piśmie z 24 lutego 2020r. organ pierwszej instancji powołał się na art. 9 ust. 1 ustawy o ewidencji podatników pomimo, iż Skarżący nie był objęty zakresem tej regulacji. Wyjaśnił, że w 2019r. nie był (i nadal nie jest) przedsiębiorcą, podatnikiem podatku VAT, płatnikiem, podmiotem wpisanym do Rejestru Sądowego. Zdaniem Skarżącego w jego przypadku zastosowanie znajduje art. 9 ust. 1d ustawy o ewidencji podatników, tj. "W przypadku zmiany adresu miejsca zamieszkania przez podatnika będącego osobą fizyczną mającą identyfikator podatkowy, o którym mowa w art. 3 ust. 1, nieprowadzącą działalności gospodarczej lub niebędącą zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, za dokonanie aktualizacji uznaje się podanie przez tego podatnika aktualnego adresu miejsca zamieszkania w składanej deklaracji lub innym dokumencie związanym z obowiązkiem podatkowym. Podatnicy mogą również dokonać aktualizacji adresu miejsca zamieszkania według wzoru określonego na podstawie art. 5 ust. 5". W ocenie Skarżącego, w niniejszej sprawie obowiązek ujawnienia aktualnego miejsca zamieszkania powstawał dopiero w związku ze składaniem deklaracji podatkowych (gdzie podaje się miejsce zamieszkania), a skorzystanie z możliwości zgłoszenia aktualizacyjnego było jedynie fakultatywne. Wadliwie zatem wskazują organy, że Skarżący nie dopełnił obowiązku aktualizacyjnego z art. 9 ust. 1 ustawy o ewidencji podatników wyciągając z tej nieprawdziwej tezy prawnie wadliwy skutek w postaci przyjęcia fikcji co do miejsca zamieszkania Skarżącego na potrzeby uzasadnienia przyjęcia kolejnej fikcji doręczenia pism, które jak dotychczas nie zostały doręczone. Organy przyjęły zatem domniemanie prawdziwości adresu zamieszkania widniejącego w rejestrze w związku z niedokonaniem jego aktualizacji, co nie leżało w zakresie obowiązków Skarżącego uregulowanych przepisami prawa.

Dodatkowo Skarżący nie zgodził się ze stanowiskiem organu odwoławczego o rzekomym braku po stronie organu podatkowego obowiązku sprawdzenia czy dane widniejące w rejestrze są zgodne ze stanem faktycznym. W ocenie Skarżącego bez wątpienia taki obowiązek spoczywa na organach w sytuacji powzięcia wątpliwości co do prawdziwości tych danych. Same zwroty niepodjętej korespondencji kierowanej przez organ na adres ul. S., wskazywały na wadliwość tego adresu, co winno wywołać po stronie organu uzasadnione wątpliwości czy jest to faktyczny adres zamieszkania Skarżącego. Co więcej organ miał świadomość tej wadliwości czemu dał wyraz w uzasadnieniu postanowienia z [...] października 2019r. wskazując na konieczność poszukiwania kontaktu ze Skarżącym pod innym adresem - vide wezwanie organu z 24 października 2019r. wysłane na nieaktualny adres zameldowania (znany organowi od samego początku postępowania). Organ miał wiedzę o związkach Skarżącego z zarządem A. sp. z o.o., co nawet ujawnił poprzez odręczną adnotację na jednym z dokumentów "firma, - której żona jest Prezesem", niemniej pismo do Spółki zostało wystosowane dopiero pod koniec grudnia 2019r. (pismo z 24 grudnia 2019r.). W aktach sprawy nie było natomiast żadnych informacji o próbach organu skontaktowania się ze Skarżącym przy wykorzystaniu telefonu albo poczty elektronicznej, celem ustalenia jego faktycznego adresu zamieszkania.

Zdaniem Skarżącego, w sytuacji gdy organ ma wątpliwości (w realiach niniejszej sprawy nawet świadomość) co do prawidłowości adresu widniejącego w rejestrze to bez wątpienia spoczywał na nim obowiązek sprawdzenia czy dane w tym zakresie pozostają zgodne ze stanem faktycznym. Obowiązek taki wynika chociażby z zasady prawdy obiektywnej i zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu, a z jego naruszeń organy nie mogą wyciągać względem strony negatywnych skutków prawnych, gdyż to z kolei w stopniu rażącym narusza zasadę prowadzenia postępowania w sposób wzbudzający zaufanie do organów podatkowych.

Według Skarżącego organ pierwszej instancji wiedział o wadliwości adresu ul. S. [...] [...], [...] W. (vide zalegające w aktach sprawy zwroty korespondencji), jak też wiedział o wadliwości adresu zameldowania ul N. [...], [...] S., nieaktualnego od 26 stycznia 2016r. (zaświadczenie o wymeldowaniu z 25 stycznia 2016r.) i pomimo to kierował na te adresy korespondencję dążąc do faktycznego pozbawienia Skarżącego możliwości obrony. W zakresie niniejszej sprawy dokonano jednego zgłoszenia w dniu 28 stycznia 2020r. adresu ul. G. [...], [...] W. (protokół z 28 stycznia 2020r.)

Mając powyższe okoliczności na względzie Skarżący zarzucił celowe i świadome prowadzenie przez organ postępowania w sposób wyłączający możliwość dowiedzenia się o nim przez Skarżącego przez jak najdłuższy czas. Organ pierwszej instancji mając wątpliwości co do skuteczności doręczeń na adres ul S. przed wydaniem skarżonej decyzji i uznaniem jej za doręczoną nie podjął żadnych działań w celu realnego kontaktu ze Skarżącym. Postępowanie było prowadzone z rażącym naruszeniem art. 121 § 1 i art. 123 § 1 O.p.

Podsumowując Skarżący wskazał, że organy wobec istotnych wątpliwości a nawet świadomości co do tego, że adres widniejący w rejestrze nie jest faktycznym miejscem zamieszkania, w sposób całkowicie bezpodstawny i wadliwy założyły domniemanie prawdziwości tego adresu, nie podejmując jakiejkolwiek próby wyjaśnienia zaistniałych wątpliwości. W konsekwencji powyższego organy w sposób wadliwy przyjęły fikcje doręczenia decyzji z [...] września 2019r. (przesyłka skierowana na nieprawdziwy adres zamieszkania) oraz wadliwie uznały, iż wniesione odwołanie było spóźnione. Zdaniem Skarżącego organ odwoławczy w sposób całkowicie wadliwy wskazał na brak złożenia wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, w sytuacji gdy oczywistym winno być, iż termin nie został uchybiony co czyni jego przywracanie bezprzedmiotowym. Z decyzją Naczelnika US z [...] września 2019r. Skarżący zapoznał się po raz pierwszy 28 stycznia 2020r. podczas przeglądania akt sprawy i można przyjąć, iż to w tej dacie została ona faktycznie doręczona, a wobec tego odwołanie wysłane 11 lutego 2020r. zostało wniesione z zachowaniem terminu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie wyrażone w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Na wstępie wskazać należy, że kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do zbadania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019r., poz. 2325, zwanej dalej: "P.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia ich nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

Stosownie do przepisu art. 119 pkt 3 P.p.s.a. sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.

Sąd, rozpoznając sprawę we wskazanym wyżej zakresie stwierdza, że nie zaszły przesłanki wskazane w ww. przepisach, a zarzuty podniesione w skardze nie zasługiwały na uwzględnienie. Sąd nie znajduje powodów do stwierdzenia, że w zaskarżonym postanowieniu naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy. Sąd nie dopatruje się wystąpienia okoliczności naruszających prawo i mogących być podstawą wznowienia postępowania. Sąd nie znajduje też przesłanek uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonego postanowienia w całości lub w części.

Kontroli Sądu w niniejszej sprawie poddane zostało postanowienie Dyrektora IAS z dnia [...] czerwca 2020r. stwierdzające uchybienie terminowi do wniesienia przez Skarżącego odwołania od decyzji Naczelnika US z [...] września 2019r. o określeniu przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od sierpnia do listopada 2014r. i ich zabezpieczeniu na majątku Skarżącego.

Podstawę do wydania zaskarżonego postanowienia stanowił przepis art. 228 § 1 pkt 2 O.p.

Zgodnie z art. 228 § 1 pkt 2 O.p. organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Przepis ten odnosi się do wstępnego stadium postępowania odwoławczego, które toczy się już przed organem odwoławczym po przekazaniu mu odwołania wraz z aktami sprawy przez organ pierwszej instancji. W stadium wstępnym organ odwoławczy podejmuje czynności mające na celu ustalenie czy złożone przez stronę odwołanie jest dopuszczalne, czy zostało wniesione w terminie oraz czy spełnia wymagania określone w art. 222 O.p.

Termin do wniesienia odwołania wynosi 14 dni od dnia doręczenia decyzji stronie (art. 223 § 2 pkt 1 O.p.). Jeżeli w trakcie badania wstępnego organ odwoławczy stwierdzi, że odwołanie zostało wniesione po upływie terminu do jego złożenia, wówczas wydaje postanowienie, w trybie art. 228 § 1 pkt 2 O.p. stwierdzające uchybienie terminowi do wniesienia odwołania.

Podejmując rozstrzygnięcie w oparciu o ten przepis organ odwoławczy ogranicza się wyłącznie do badania, czy odwołanie zostało wniesione w terminie. Uchybienie terminowi do wniesienia odwołania jest okolicznością obiektywną i w razie jej stwierdzenia organ odwoławczy nie może przystąpić do merytorycznego rozpatrzenia odwołania, lecz ma obowiązek wydania postanowienia stwierdzającego uchybienie terminu. Nie jest to zależne od swobodnego uznania organu, lecz wynika z bezwzględnie obowiązującej normy prawnej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 lipca 2010r. sygn. akt II FSK 372/09, LEX nr 786866 oraz B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wyd. TNOiK, Toruń 2002, s. 747–748 wraz z powołanym tam orzecznictwem).

Postanowienie z art. 228 § 1 pkt 2 O.p. stwierdza jedynie fakt uchybienia terminowi do wniesienia odwołania. Nie tworzy nowego stanu prawnego, lecz deklaruje stan istniejący, zaistniałe zdarzenia prawne. W każdym przypadku, gdy odwołanie uchybia terminowi do jego wniesienia obowiązkiem organu odwoławczego jest stwierdzenie tej okoliczności w formie postanowienia. Ustawodawca nie przewidział odstępstwa od tej reguły. W szczególności, na wydanie postanowienia z art. 228 § 1 pkt 2 O.p. nie ma wpływu złożenie wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, którego ewentualne uwzględnienie powoduje przywrócenie terminu już uchybionego. Postanowienie przywracające termin eliminuje ustawowe skutki uchybienia terminowi a nie sam termin wyznaczony dla dokonania oznaczonej czynności. Z drugiej strony wydanie postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi do wniesienia odwołania nie jest rozstrzygnięciem skutkującym w jakikolwiek sposób na merytoryczne rozstrzygnięcie w sprawie przywrócenia uchybionego terminu. Postanowienie to dotyczy zasadniczo odmiennej kwestii: pierwsze z nich ma charakter deklaratoryjny (stwierdzający uchybienie), drugi konstytutywny (tworzący nowy stan prawny). Fakt uchybienia terminowi i wniosek o jego przywrócenie to zdarzenia, które nie tylko nie pozostają w sprzeczności, lecz są ze sobą związane skoro żądanie przywrócenia terminu uwarunkowane jest jego wcześniejszym uchybieniem.

Reasumując należy stwierdzić, że przepis art. 228 § 1 pkt 2 O.p. obliguje organ odwoławczy do "niezwłocznego" wydania wymienionego tam postanowienia i nie pozostawia organowi swobody działania. W rezultacie każde, nawet nieznaczne przekroczenie terminu stanowi samoistną podstawę do wydania postanowienia stwierdzającego jego uchybienie. Obowiązek organu odwoławczego określony w art. 228 § 1 pkt 2 O.p. wynika też z istoty zasady trwałości decyzji ostatecznych wyrażonej w art. 128 O.p. Skoro bowiem upłynął termin na wniesienie odwołania od decyzji organu I instancji, zgodnie z ww. zasadą decyzja ta jest ostateczna i można ją wzruszyć wyłącznie w trybach nadzwyczajnych, nie zaś w zwykłym trybie odwoławczym.

Natomiast aby przyjąć, że odwołanie zostało złożone po terminie, należy ustalić w jakiej dacie nastąpiło doręczenie decyzji stronie i czy doręczenie to spełnia warunki pozwalające uznać je za skuteczne. Jeżeli bowiem doręczenie nie może być uznane za dokonane ze skutkiem prawnym, to nie rozpoczyna się dla strony bieg terminu do złożenia odwołania. Termin do złożenia odwołania rozpoczyna swój bieg dopiero od dnia skutecznego doręczenia decyzji stronie. Ustalenie daty doręczenia decyzji jest zatem kwestią zasadniczą.

Zdaniem Sądu, organ prawidłowo zweryfikował okoliczności leżące u podstaw wydania postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi do wniesienia odwołania (art. 228 § 1 pkt 2 O.p.).

O ocenie zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi do wniesienia odwołania decyduje to, czy według stanu na moment podjęcia postanowienia ziściły się przesłanki do jego wydania na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 O.p. W świetle bowiem powołanego przepisu "organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia uchybienie terminowi do wniesienia odwołania". Sednem sprawy, w której organ odwoławczy stwierdza uchybienie terminowi do wniesienia odwołania, jest więc ustalenie, w jakim dniu miało miejsce prawidłowe doręczenie decyzji oraz ustalenie kiedy zostało wniesione odwołanie od tej decyzji (odwołanie wnosi się w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji stronie – art. 223 § 2 pkt 1 O.p.). To te determinanty są kluczowe z punktu widzenia zdiagnozowania stanu dochowania lub niedochowania 14-dniowego terminu do wniesienia odwołania od decyzji podatkowej. Nie budzi przecież wątpliwości, że uchybienie terminu jest stanem obiektywnym (por. wyrok NSA z 8 sierpnia 2012r., sygn. akt I FSK 1443/11; zob. tak też wyroki NSA: z 6 czerwca 2003 r., SA/Bk 271/03 i tam powołane oraz z 26 czerwca 2008r., II FSK 563/07, LEX nr 485300, z 7 stycznia 2010r., II OSK 9/09, LEX nr 597944 i z 8 lipca 2010r., II FSK 372/09, LEX nr 786866).

W rozpatrywanej sprawie Dyrektor IAS uznał, że 16 października 2019r. doszło do skutecznego doręczenia Skarżącemu decyzji Naczelnika US z [...] września 2019r. w trybie art. 150 § 2 O.p. (fikcja doręczenia). Termin do wniesienia odwołania rozpoczął zatem bieg 17 października 2019r. i upłynął 30 października 2019r. (środa). Tym samym odwołanie nadane w placówce pocztowej 11 lutego 2020r. zostało wniesione z uchybieniem terminu.

Istota sporu w rozpoznawanej sprawie, w zakresie uchybienia terminu do wniesienia odwołania, sprowadza się przede wszystkim do oceny, czy decyzja Naczelnika US z [...] września 2019r. została skutecznie doręczona Skarżącemu.

Zdaniem Dyrektora IAS, brak było podstaw do uznania, że decyzja nie została skutecznie doręczona Skarżącemu. Dyrektor IAS stwierdził, że decyzja organu pierwszej instancji została doręczona za pośrednictwem Poczty Polskiej S.A. na adres Skarżącego, tj. W., ul. S. [...]. Pomimo dwukrotnego awizowania (2 października 2019r. oraz 10 października 2019r.), Skarżący nie odebrał powyższej decyzji. Zgodnie zatem z art. 150 § 2 O.p. za datę doręczenia decyzji przyjęto datę 16 października 2019r. Dyrektor IAS wyjaśnił przy tym, że skarżona decyzja skierowana została 30 września 2019r. na będący od 12 lutego 2018r. w dyspozycji Naczelnika US adres, tj.: W., ul. S. [...]. Tymczasem na podstawie danych Systemu Rejestracji Centralnej Podmiotów Krajowej Ewidencji Podatników ("SeRCE"), Dyrektor IAS ustalił, że aktualizacji danych rejestracyjnych Skarżący dokonał 11 lutego 2020r.

W ocenie natomiast Skarżącego decyzja Naczelnika US z [...] września 2019r. nie została mu skutecznie doręczona. W szczególności Skarżący podniósł, że w sposób całkowicie wadliwy organ odwoławczy przyjął skuteczność fikcji doręczenia pism adresowanych na inny adres niż faktyczne miejsce zamieszkania. W ocenie Skarżącego, w niniejszej sprawie w ogóle nie doszło do skutecznego wszczęcia postępowania, a wobec tego wszelkie dokonane przez organ pierwszej instancji działania, w tym wydanie decyzji z dnia [...] września 2019r. oraz jej wysyłka na adres, pod którym faktycznie Skarżący nie zamieszkiwał od początku lipca 2019r. i związane z tą wysyłką dwukrotne awizo przesyłki, były działaniami, które nie wywołały jakichkolwiek skutków prawnych. Ma to związek z faktem, że postanowienie Naczelnika US z [...] sierpnia 2019r. o wszczęciu postępowania podatkowego w sprawie rozliczenia podatku VAT za sierpień-listopad 2014r. również nie zostało faktycznie doręczone Skarżącemu, gdyż zostało skierowane na adres, pod którym Skarżący nie zamieszkiwał. Tymczasem skierowanie korespondencji zawierającej postanowienie o wszczęciu postępowania w trybie art. 165 § 4 O.p. na adres niebędący faktycznym miejscem zamieszkania podatnika jest nieskuteczne i nie wywołuje skutku doręczenia zastępczego, o którym mowa w art. 150 § 4 O.p. Skarżący stanął na stanowisku, że w sytuacji, gdy przesyłka została skierowana na adres znany organowi z Centralnego Rejestru Podmiotów Krajowej Ewidencji Podatników, lecz faktycznie nieaktualny (także gdy adresat uchybił obowiązkowi aktualizacji danych adresowych), to przesyłka nie może być uznana za skutecznie doręczoną w trybie art. 150 § 4 O.p. Dla skuteczności przyjęcia doręczenia zastępczego w trybie art. 150 § 4 O.p. kluczowym jest, w przekonaniu Skarżącego, aby przesyłka została wysłana pod adres będący faktycznym miejscem zamieszkania strony, a nie pod adres jedynie formalnie widniejący w rejestrze.

W ocenie Sądu, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza zasadność stanowiska odwoławczego organu podatkowego.

Zważyć przede wszystkim należy, że zgodnie z art. 148 § 1 O.p. pisma doręcza się osobom fizycznym pod adresem miejsca ich zamieszkania albo pod adresem do doręczeń w kraju. Przepis ten wskazuje zatem miejsca, w których można dokonać doręczenia pisma osobie fizycznej.

W myśl natomiast art. 149 O.p. w przypadku nieobecności adresata w miejscu zamieszkania albo pod adresem do doręczeń w kraju pisma doręcza się za pokwitowaniem pełnoletniemu domownikowi, a gdyby go nie było lub odmówił przyjęcia pisma - sąsiadowi, zarządcy domu lub dozorcy - gdy osoby te podjęły się oddania pisma adresatowi. Zawiadomienie o doręczeniu pisma sąsiadowi, zarządcy domu lub dozorcy umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub na drzwiach mieszkania adresata, lub w widocznym miejscu przy wejściu na posesję, na której zamieszkuje adresat lub której adres wskazano jako adres do doręczeń.

Zgodnie z art. 150 § 1 O.p., w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149 poczta przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej – w przypadku doręczania pisma przez pocztę. Adresata zawiadamia się dwukrotnie o pozostawieniu pisma w miejscu określonym w § 1. Powtórne zawiadomienie następuje w razie niepodjęcia pisma w terminie 7 dni. Zawiadomienie o pozostawieniu pisma w miejscu określonym w § 1, umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, lub miejsca wskazanego jako adres do doręczeń w kraju, na drzwiach jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. W tym przypadku doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy (art. 150 § 2, § 3 i § 4 O.p.).

Oczywistym jest, że dla dokonania doręczenia stronie postępowania, czy to w trybie art. 148 O.p., czy w trybie tzw. fikcji prawnej doręczenia, organ musi dysponować adresem podatnika (miejsca zamieszkania albo adresem do doręczeń w kraju). Dlatego dla umożliwienia organom podatkowym dokonywania doręczeń i zapewnienia sprawności (i możliwości) ich działania ustawodawca przewidział, że również na podatniku spoczywają określone obowiązki. Skarżący jako osoba fizyczna jest podatnikiem w rozumieniu art. 7 § 1 O.p.

Podstawowym aktem prawnym w przedmiotowym zakresie jest ustawa z dnia 13 października 1995r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników, która przewiduje, że podatnik winien wskazać m.in. swoje miejsce zamieszkania i jeżeli zaistnieją ku temu podstawy, dokonywać aktualizacji. W myśl art. 2 ust. 1 przedmiotowej ustawy, obowiązkowi ewidencyjnemu podlegają, między innymi, osoby fizyczne. Zgłoszenie identyfikacyjne osób fizycznych zawiera, między innymi, adres miejsca zamieszkania oraz adres miejsca zameldowania na pobyt stały lub czasowy (art. 5 ust. 2 ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników). Zgodnie z obowiązującym ust. 1d art. 9 ww. ustawy, w przypadku zmiany adresu miejsca zamieszkania przez podatnika będącego osobą fizyczną objętą rejestrem PESEL nieprowadzącą działalności gospodarczej lub niebędącą zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, za dokonanie aktualizacji uznaje się podanie przez tego podatnika aktualnego adresu miejsca zamieszkania w składanej deklaracji lub innym dokumencie związanym z obowiązkiem podatkowym. Podatnicy mogą również dokonać aktualizacji adresu miejsca zamieszkania według wzoru określonego na podstawie art. 5 ust. 5 (ZAP-3).

W świetle powyższych regulacji uznać należy, że dla organu podatkowego podstawowe znaczenie mają informacje zawarte w prowadzonych rejestrach. Pomimo, że przepisy ww. ustawy nie wskazują jednoznacznie terminu, w którym należy dokonać aktualizacji, niedopełnienie ww. czynności przez podatnika powoduje, że organ podatkowy nie dysponuje innym adresem i nie posiada wiedzy o ewentualnie zaistniałych zmianach. Tym samym doręcza podatnikowi korespondencję na znany mu adres zamieszkania bądź adres do doręczeń w kraju. Taki sposób działania ma swą podstawę normatywną i nie można oczekiwać, że organ podatkowy każdorazowo będzie prowadził postępowanie w celu ustalenia adresu strony (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 lutego 2016r., sygn. akt II FSK 3779/13 oraz z 4 kwietnia 2017r., sygn. akt II FSK 585/15). Opowiedzenie się za odmienną tezą podważałoby w gruncie rzeczy skuteczność działań aparatu publicznego, który - ze względu na brak dostatecznych danych, umożliwiających komunikowanie się ze stroną (podmiotem dysponującym w sprawie interesem prawnym) - nie byłby w stanie wywiązać się z nałożonych nań obowiązków. Trudno oczekiwać, że organ każdorazowo przed wszczęciem postępowania będzie prowadził szeroko zakrojone czynności w celu ustalenia adresu strony. Taki obowiązek powstałby dopiero wówczas, gdyby w toku postępowania organ powziął wątpliwości co do prawidłowości podanego przez stronę adresu (np. korespondencja wróciłaby z adnotacją, że adresat wyprowadził się).

Jak wynika z akt sprawy, decyzja Naczelnika US z [...] września 2019r. w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego i jego zabezpieczenia na majątku Skarżącego została wysłana na adres: ul. S. [...].w W.. Adres ten uwidoczniony był w Systemie Rejestracji Centralnej jako adres rejestracyjny (adres zamieszkania) i adres do korespondencji aktualny (ważny) od 12 lutego 2018r. (k. 29, 77-78 akt adm.). Tożsamy adres zamieszkania Skarżącego wynika z treści zaświadczenia z 13 lutego 2019r. o niezaleganiu w podatkach, wydanego na wniosek Skarżącego (k. 84 akt adm.). Nadto z pism banku S. Bank S.A. z 30 września 2019r. również wynika, że adres: ul. S. [...].w W. był adresem właściwym dla dokonywania doręczeń pism Skarżącemu. Ponadto Skarżący w dniu 30 kwietnia 2019r. złożył zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2018 (PIT-37). Z akt sprawy nie wynika, aby podał wówczas inny adres niż ten wynikający z rejestru (k. 37-38 akt adm.). Dodać można, że Sądowi z urzędu znana jest okoliczność, że adres: ul. S. [...] w W. Skarżący podał też w skardze z 5 marca 2018r. wniesionej w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 968/18.

Natomiast adres: ul. G. [...] w W., jak podnosi sam Skarżący wskazał dopiero w dniu 28 stycznia 2020r. podczas przeglądania akt sprawy podatkowej. Adres ten widnieje też w odwołaniu z 11 lutego 2020r. od decyzji Naczelnika US z [...] września 2019r. W oparciu o te informacje dokonano 11 lutego 2020r. zmian w Systemie Rejestracji Centralnej, wskazując adres: ul. G. [...] w W. jako adres rejestracyjny (adres zamieszkania) Skarżącego.

Ponadto jak wynika z analizy akt sprawy, korespondencja kierowana na adres: ul. S. [...] w W., wynikający z urzędowych ewidencji nie wracała z adnotacjami, które mogłyby nasunąć wątpliwości co do jego prawidłowości. Każda korespondencja kierowana do Skarżącego w związku z prowadzoną sprawą była dwukrotnie awizowana, na żadnej nie figurowała wzmianka informująca, że adresat jest nieznany, bądź wyprowadził się (k. 60 i 40 akt adm.). Wbrew twierdzeniom Skarżącego organ nie miał zatem żadnych podstaw do kwestionowania prawidłowości doręczenia korespondencji i uznania, że nie zamieszkuje on pod tym adresem czy poszukiwania, innego niż zgłoszony, adresu zamieszkania.

W związku z powyższym organ podatkowy miał uzasadnione podstawy, aby doręczyć Skarżącemu decyzję z dnia [...] września 2019r. na adres: ul. S. [...] w W., znajdujący się w Systemie Rejestracji Centralnej jako adres rejestracyjny (miejsca zamieszkania) i adres korespondencyjny (adres do doręczeń w kraju).

W ocenie Sądu, w sytuacji, w której z urzędowej ewidencji wynika konkretny adres jako adres zamieszkania i adres do korespondencji osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej lub niebędącej zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług oraz osoba ta konsekwentnie podaje w pismach kierowanych do organu podatkowego (w tym w zeznaniach podatkowych), konkretny adres jako adres zamieszkania, organ administracji nie ma obowiązku dokonywania ustaleń, czy jest to rzeczywiste miejsce zamieszkania tej osoby w rozumieniu art. 25 Kodeksu cywilnego.

Skarżący podnosił, że aktualizacja danych była fakultatywna. Zważyć jednakże należy, że nie oznacza to, że zaniechanie przez podatnika zmiany danych identyfikacyjnych, w tym adresu zamieszkania, nie będzie skutkowało w określonych okolicznościach, powstaniem negatywnych dla niego konsekwencji. Nie do zaakceptowania jest pogląd, jakoby zaniechanie dokonania zgłoszenia aktualizującego nie pociągało dla opieszałego podatnika żadnych skutków, a organy podatkowe winny poszukiwać informacji o ewentualnej zmianie danych wynikających z prowadzonych przez nie ewidencji. Otóż prowadzenie ewidencji przez organy podatkowe służy - między innymi - zapewnieniu właściwego toku postępowania przez jednoznaczne określenie np. adresu zamieszkania podatnika. Wydaje się więc oczywiste, że organy podatkowe mogą i powinny korzystać z danych wynikających z prowadzonych ewidencji, w tym z zawartych tam danych adresowych podatników. Z jednej strony dane zawarte w ewidencji umożliwiają organom sprawne identyfikowanie podatników, a z drugiej umożliwiają samym podatnikom wskazanie aktualnych adresów, pod którymi mogą oni najdogodniej odebrać kierowaną do nich korespondencję. W konsekwencji zaniechanie przez podatnika dokonania zgłoszenia aktualizującego w przypadku zmiany adresu zamieszkania, prowadzi do skutku w postaci kierowania korespondencji przez organ podatkowy pod niewłaściwy adres; mogące stąd wynikać ewentualne negatywne skutki obciążają jednak podatnika, a nie organ podatkowy.

Jak wyjaśniono w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 czerwca 2017r. sygn. akt II FSK 3102/15 (publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl; CBOSA) odwołując się do utrwalonego orzecznictwa (wyrok NSA z 4 września 2014r., II FSK 1757/13), skoro prawodawca przewidział specjalny system ewidencyjny podatników i płatników, służący organom podatkowym i prowadzonym przez nie postępowaniom, to wykluczone jest, aby organy te posiłkowały się innymi danymi, także zawartymi w innych publicznych rejestrach, bowiem poddawałoby to w wątpliwość celowość prowadzenia ewidencji podatników i płatników, a nawet godziło w istotę tej ewidencji. Dlatego też zaniechanie przez podatnika dokonania zgłoszenia aktualizacyjnego w przypadku zmiany adresu zamieszkania prowadzi do skutku w postaci kierowania korespondencji przez organ podatkowy pod niewłaściwy adres; mogące, stąd wynikać ewentualne negatywne skutki obciążają jednak podatnika, a nie organ podatkowy. W orzeczeniu tym podkreślono również, że skoro organ administracji publicznej dysponuje adresem podatnika z Krajowej Ewidencji Podatników, doręczeń może dokonywać tylko na ten adres. Nie tylko nie jest więc zobowiązany do prowadzenia postępowania zmierzającego do ustalenia innego miejsca zamieszkania strony, niż wskazane przez nią w zgłoszeniu identyfikacyjnym lub w aktualizacjach, ale wręcz nie może tego czynić, gdyż narażałby się na zarzut doręczania pism pod niewłaściwy adres, a więc adres nie wynikający z wiążącej go ewidencji.

Nadto, przerzucanie ciężaru ustaleń w kwestii miejsca zamieszkania podatnika na organ podatkowy nie można uznać za skuteczne, skoro dysponentem wiedzy o adresie miejsca swojego zamieszkania, a co istotniejsze o wewnętrznym, subiektywnym zamiarze stałego pobytu, jest sam podatnik i to dlatego na nim, w przypadku zmiany miejsca zamieszkania, ciąży obowiązek wskazania adresu zamieszkania i aktualizacji danych identyfikacyjnych.

Osoba fizyczna nie odbierając korespondencji skierowanej na prawidłowo określony adres w ewidencji podatkowej, powinna być świadoma skutków, jakie powoduje takie postępowanie i te konsekwencje dotknęły w badanej sprawie Skarżącego. To Skarżący jako dysponent wiedzy o swoim adresie zamieszkania, w przypadku jego zmiany powinien wskazać aktualny adres zamieszkania i dokonać aktualizacji danych identyfikacyjnych (tak w rejestrze danych PESEL, jak też w rejestrach prowadzonych przez organ podatkowy, czy ubezpieczeń społecznych). Przykładowo w celu zaktualizowania danych, w tym adresu zamieszkania, jakie ujmowane są w rejestrach urzędowych wystarczyło, by Skarżący złożył w urzędzie skarbowym jakiekolwiek pismo, zeznanie, bądź deklarację, w której wskazałaby nowy adres zamieszkania, czy też adres do doręczeń. Tym bardziej, że wobec Skarżącego pozostawały w toku postępowania kontrolne w sprawach podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2012r. oraz od lutego do kwietnia 2014r. Wynika to z treści decyzji Dyrektora IAS z [...] listopada 2017r. oraz z [...] stycznia 2018r. Decyzjami tymi Dyrektor IAS uchylił decyzje organów kontroli skarbowej i przekazał sprawy do ponownego rozpatrzenia przez te organy, co oznacza że postępowania te nie zostały ostatecznie zakończone i pozostają w toku (k. 103-150 akt adm.). A ponadto wobec faktu, że Naczelnik US w O. wydał decyzję w zakresie podatku od towarów i usług za okresy od sierpnia do listopada 2014r. wobec A. sp. z o.o. – kontrahenta Skarżącego powiązanego osobowo (prezesem tej spółki jest D.W. - żona Skarżącego), a w związku z tym wobec Skarżącego były prowadzone czynności sprawdzające (k. 8-10, 24-27 akt adm.), przyjąć należy, że Skarżący mógł się spodziewać, że będzie do niego kierowana korespondencja przez organy podatkowe.

Zatem brak jest w rozpoznawanej sprawie jakichkolwiek podstaw do postawienia organom skutecznego zarzutu niepodejmowania działań wyjaśniających, zmierzających do ustalenia faktycznego miejsca zamieszkania Skarżącego, które – co należy podkreślić – aktualizują się dopiero w przypadku ujawnienia się ewentualnych wątpliwości (por. wyrok NSA z 17 lutego 2016r., sygn. akt II FSK 3779/13; CBOSA). Obowiązek ustalenia adresu podatnika spoczywa na organie podatkowym, jeżeli w ogóle nim nie dysponuje lub poweźmie wątpliwości, co do prawidłowości podanego przez stronę adresu na podstawie obiektywnych przesłanek, a więc, gdy np. znany adres jest fikcyjny lub przesyłka wróci z adnotacją "adresat wyprowadził się" lub "adresat wyjechał z kraju", itp. Dopiero w takim przypadku organ podatkowy zobligowany jest podjąć działania mające na celu ustalenie miejsca zamieszkania.

Jeszcze raz należy podkreślić, że Naczelnik US nie miał żadnych podstaw, aby powziąć wątpliwości co do prawidłowości kierowania korespondencji na adres w W. przy ul. S. [...]. Na kopercie oraz zwrotnym potwierdzeniu odbioru decyzji Naczelnika US z [...] września 2019r. nie było adnotacji doręczyciela wskazujących, że jest to niewłaściwy adres (brak np. adnotacji o wyprowadzeniu się adresata), ani też takich, które mogły nasunąć wątpliwości co do jego prawidłowości. Nie było podstaw do poszukiwania innego adresu zamieszkania Skarżącego, skoro ten uwidoczniony był w ewidencji urzędowej prowadzonej przez Naczelnika US. Wbrew przekonaniu Skarżącego sam fakt, że korespondencja doręczana była w trybie art. 150 O.p. (fikcja prawna doręczenia) nie obligował organu do weryfikowania adresu Skarżącego wynikającego z rejestru.

Przy czym w niniejszej sprawie istotne jest nie tyle to, gdzie Skarżący faktycznie zamieszkiwał w 2019r., ale czy organy miały prawo przyjąć, że adresem zamieszkania Skarżącego w 2019r. był adres: ul. S. [...], [...] W.. Przesądzające znaczenie w sprawie prawidłowego ustalenia miejsca zamieszkania podatnika ma stan wiedzy organu w momencie ekspedycji przesyłki. W sytuacji, gdy organ podatkowy na podstawie informacji wynikających z systemów ewidencji podatników, które nie budzą jego wątpliwości oraz na podstawie innych znanych mu okoliczności (np. wskazywanie tego adresu w pismach czy zeznaniach składanych przez podatnika) dysponuje jednym adresem zamieszkania podatnika, wysłanie korespondencji na ten adres należy uznać za prawidłowe. W takim przypadku, przy jednoczesnym całkowitym braku aktywności podatnika, nie sposób przerzucać na organ podatkowy obowiązku weryfikacji za pomocą wszelkich środków określonych w Ordynacji podatkowej aktualności adresu podatnika, którym dysponuje.

Co również istotne w rozpoznanej sprawie Skarżący w żaden sposób nie udokumentował, że przed doręczeniem decyzji Naczelnika US z [...] września 2019r., Skarżący rzeczywiście zmienił miejsce zamieszkania. Twierdzenia Skarżącego o nieaktualności adresu: ul. S. [...], [...] W. od początku lipca 2019r. z powodu zmiany miejsca zamieszkania, uznać zatem należy jako całkowicie gołosłowne. W związku z tym nie było podstaw, aby przyjąć, że Skarżący faktycznie zmienił miejsce zamieszkania przed doręczeniem decyzji Naczelnika US z dnia [...] września 2019r. Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że powoływane przez Skarżącego orzeczenia sądów administracyjnych, dotyczyły odmiennych stanów faktycznych, w których strony przedkładały np. umowy sprzedaży lokalu mieszkalnego sporządzone w formie aktów notarialnych, na potwierdzenie rzeczywistej zmiany miejsca zamieszkania.

W ocenie Sądu, mając na uwadze całokształt przedstawionych wyżej okoliczności, w tym zakresie, nie można zarzucić organom naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania.

Skoro z danych wynikających ze źródeł wskazanych wyżej wynikało, że Skarżący zamieszkuje w W. przy ul. S. [...] i jednocześnie adres ten jest adresem do korespondencji, to Naczelnik US miał prawo kierować korespondencję na ten adres.

Doręczenia dokonywane w trybie zastępczym (przez awizo, a więc z upływem terminu, w którym adresat może je odebrać), mają takie samo znaczenie prawne, jak doręczenia do rąk adresata, toteż okoliczność, że doręczenia dokonywane były właśnie w trybie zastępczym, ani nie powodowała prawnej nieskuteczności tych czynności, ani nie nakładała na organy administracji publicznej obowiązku dodatkowej weryfikacji skuteczności tak dokonanych doręczeń (por. wyrok NSA z 28 czerwca 2017r., sygn. akt II FSK 3102/15; CBOSA).

Podkreślenia wymaga, że doręczenie w trybie art. 150 O.p. stanowi fikcję prawną polegającą na uznaniu doręczenia za skuteczne mimo, że strona postępowania faktycznie nie zapoznała się z treścią kierowanej do niej korespondencji. Przepis ten ustanawia normę będącą wyjątkiem od zasady głoszącej, że strona postępowania winna mieć zagwarantowaną możliwość faktycznego zapoznania się z treścią korespondencji. Doręczenie w tym trybie znajduje zastosowanie wówczas, gdy nie ma możliwości dokonania doręczenia osobie fizycznej w trybie art. 148 § 1 i art. 149 O.p., a więc niemożliwe jest doręczenie korespondencji w taki sposób, by strona postępowania mogła się z nią rzeczywiście zapoznać. Doręczenie zastępcze w trybie art. 150 O.p. ma na celu umożliwienie prowadzenia postępowania w sytuacji, gdy strona uchyla się od podejmowania korespondencji i stanowi przejaw dążenia do zapewnienia skuteczności podejmowanych czynności procesowych.

Sąd nie podziela ponadto stanowiska prezentowanego przez Skarżącego, że w świetle art. 146 § 1-2 O.p. obowiązek zawiadamiania o zmianie adresu uruchamia się dopiero po wszczęciu postępowania administracyjnego (podatkowego). Gdyby bowiem przyjąć takie stanowisko to w wielu przypadkach organy nie byłyby w stanie ustalić rzeczywistego miejsca zamieszkania strony (podatnika) i tam doręczać wszelką korespondencję, szczególnie w stosunku do osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej (zob. wyrok NSA z 10 października 2018r., sygn. akt II FSK 1326/17). Dodać jednocześnie należy, że zgodnie z art. 165 § 5 pkt 4 O.p. w sprawach zabezpieczenia nie wydaje się postanowienia o wszczęciu postępowania. W sprawach tych nie ma też zastosowania art. 200 § 1 O.p. (art. 200 § 2 pkt 2 O.p.; patrz też art. 123 § 2 O.p.).

W ocenie Sądu, zgodzić się zatem należy z organem odwoławczym, że przesyłka zawierająca decyzję Naczelnika US z [...] września 2019r. została skutecznie doręczona Skarżącemu z dniem 16 października 2019r., w trybie art. 150 O.p. W tym zaś stanie rzeczy czternastodniowy termin do złożenia odwołania upłynął 30 października 2019r.

Wobec tego, że Skarżący odwołanie wniósł 11 lutego 2020r. (data nadania przesyłki w urzędzie pocztowym), to należało uznać, że nie zachował 14-dniowego terminu do wniesienia odwołania, a w konsekwencji także, że organ odwoławczy prawidłowo – na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 O.p. – stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Czynność wniesienia odwołania nastąpiła bowiem po dniu, w którym upłynął termin do wniesienia odwołania. Uchybienie terminu do wniesienia odwołania powodowało potrzebę wydania zaskarżonego postanowienia.

Odnosząc się do zarzutu wadliwego wskazania przez organ na brak złożenia wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania w sytuacji gdy, w ocenie Skarżącego, oczywistym winno być, że termin nie został uchybiony co czyni jego przywracanie bezprzedmiotowym, wyjaśnić należy, że w sytuacji gdy stosownie do art. 150 O.p. nastąpił prawny skutek procesowy doręczenia, późniejsze faktyczne wydanie tego pisma czy zapoznanie się z jego treścią nie może być uznane jako doręczenie prawne. Doręczenie pisma w toku postępowania administracyjnego może nastąpić tylko raz, zważywszy, że skutki procesowe ustawa łączy z doręczeniem w formie prawem przepisanej, a nie z faktycznym otrzymaniem tego pisma przez podatnika.

W ocenie Sądu, organ działał na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa (art. 120 O.p.), postępowanie było staranne i merytorycznie poprawne. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwalał na ustalenie okoliczności związanych z doręczeniem przesyłki. Tak więc materiał dowodowy zebrany w postępowaniu był zupełny dla potrzeb rozstrzygnięcia, jak również w sposób wyczerpujący rozpatrzony przez organ odwoławczy (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.). Ocena materiału dowodowego zebranego w sprawie nie ma znamion oceny dowolnej, znalazła też swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia (art. 191 i art. 210 § 4 O.p.).

Zaskarżone postanowienie zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne. Uzasadnienie postanowienia nie zostało skonstruowane w sposób nielogiczny, ani nie jest wewnętrznie sprzeczne. Organ wyjaśnił zasadność przesłanek, którymi kierował się podejmując to rozstrzygnięcie. Uzasadnienie to spełnia wymogi określone w art. 210 § 4 O.p. Organ dokonał wykładni znajdujących zastosowanie w sprawie przepisów prawa oraz poddał ocenie zgromadzone dowody mające znaczenie w sprawie ustalenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania od decyzji.

Nie naruszono też zasady zaufania wyrażonej w art. 121 § 1 O.p. To, że ocena dokonana przez organ różni się od tej forsowanej przez Skarżącego nie może stanowić podstawy do formułowania zarzutów o naruszeniu obowiązujących zasad prowadzonego postępowania, w tym określonej w art. 121 § 1 O.p. zasady zaufania do organów podatkowych.

W świetle powyższych konstatacji postawione w skardze zarzuty musiały zostać uznane za nieusprawiedliwione. Postanowienie Dyrektora IAS stwierdzające uchybienie terminowi do wniesienia odwołania jest zgodne z prawem.

Z tych względów, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., należało skargę oddalić w całości.