Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1134/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2005-05-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jarecka, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Asesor WSA Ewa Radziszewska-Krupa (spr.), Protokolant Urszula Hoduń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 maja 2005 r. sprawy ze skargi B. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2004 r. Nr [...] w przedmiocie ustalenia dochodu od przychodów z nieujawnionych źródeł w 2000r oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu odwołania z dnia 10 lipca 2003r. od decyzji Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] czerwca 2003r. nr [...], którą ustalono B. S. wysokość dochodu od przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach bądź pochodzących ze źródeł nie ujawnionych w 2000r. oraz zryczałtowany podatek od tego dochodu w wysokości 75%, uchylił zaskarżony akt decyzją z dnia [...] września 2003r., nr [...] i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Organ pierwszej instancji zaniechał bowiem ustalenia sytuacji majątkowej podatniczki, nie uwzględnił prawdopodobnie zgromadzonych przed zawarciem małżeństwa oszczędności oraz nie dokonał rozliczeń z lat wcześniejszych. Tym samym nie można było uznać, że strona nie posiadała nadwyżki finansowe.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w P., po przeprowadzeniu ponownego postępowania wyjaśniającego i dokonaniu analizy zebranych w sprawie dowodów, decyzją z dnia [...] lutego 2004r., nr [...], działając na podstawie art. 207 w związku z art. 21 § 1 pkt 2, art. 47 § 1, art. 63 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.), powoływanej dalej jako O.p., art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i ust. 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 90, poz. 416 ze zm.) zwanej w skrócie u.p.d.f., ustalił podatniczce wysokość dochodu od przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach bądź pochodzących ze źródeł nie ujawnionych w 2000r. w wysokości 89.485 zł oraz 75% zryczałtowany podatek od tego dochodu w wysokości 67.114 zł.

W uzasadnieniu stwierdzono, iż B. S. nie wykazała rzeczywistych źródeł finansowania zakupu mieszkania, twierdząc, że środki otrzymała od męża R. w kwietniu 1998r., co jest sprzeczne z zebranym materiałem dowodowym. Małżonkowie S. zawarli związek małżeński w dniu [...] października 1989r. Ustrój rozdzielności majątkowej zaczął ich natomiast obowiązywać od [...] stycznia 1999r. Środki w wysokości 200.000 zł otrzymane przez podatniczkę, jak twierdzi od męża w 1998r. po opuszczeniu zakładu karnego, nie mogły więc stanowić jej funduszy odrębnych, weszły do majątku wspólnego małżonków. Nie były to również fundusze wspólne, gdyż z § 2 i § 3 aktu notarialnego z dnia [...] września 2000r. dotyczącego zakupu mieszkania wynika, że podatniczka nabyła spółdzielcze prawo do lokalu mieszkalnego za fundusze uzyskane przed zwarciem związku małżeńskiego, tj. przed dniem [...] października 1989r. Strona nie wskazała też innych źródeł finansowania swych wydatków.

W ocenie organu pierwszej instancji posiadanie przez męża podatniczki znacznych sum pieniędzy w latach 1989-1994 nie miało znaczenia, gdyż środki na sfinansowanie mieszkania podatniczka uzyskała przed zawarciem związku małżeńskiego, tj. przed 1989r. Tym samym podatniczka nie wykazała rzeczywistych źródeł finansowania zakupu mieszkania. Organ podatkowy określił wydatki w 2000r. w łącznej wysokości 118.044,14zł, (utrzymanie rodziny - 18.893,76zł, zakup spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego - 94.000,00zł, ubezpieczenie w N. - 1.887,18zł, wpłata wpisowego i udział członkowskie w M. - 837,50zł). Wysokości dochodu netto w 2000r. określono na podstawie zeznania podatkowego PIT-36 oraz dochodu wolnego od opodatkowania z tytułu pomocy uzyskiwanej od męża w wysokości 400,00 zł - łącznie 28.558,67 zł.

W odwołaniu z dnia 26 lutego 2004r. strona, działająca przez pełnomocnika wniosła alternatywnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania albo o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozstrzygnięcia. Doszło bowiem do naruszenia art. 191 O.p., art. 194 § 3 O.p., art. 187 § 1 O.p. i art. 210 § 4 O.p.

Z treści decyzji nie wynikało, na jakiej podstawie Urząd dokonał ustalenia, że strona uzyskała środki na zakup mieszkania przed zawarciem związku małżeńskiego, lecz nie wskazała pochodzenia tych środków. Czy doszło do tego na podstawie: rzekomego przyznania tego faktu przez jej pełnomocnika, czy też oświadczenia zawartego w akcie notarialnym dotyczącym zakupu mieszkania. Strona w trakcie całego postępowania konsekwentnie twierdziła, iż nabywając lokal mieszkalny złożyła niezgodne z prawdą oświadczenie, co do pochodzenia środków na kupno mieszkania, a ponadto mieszkanie nabyła za pieniądze otrzymane w 1998r. od męża. Naruszenie art. 240 § 4 O.p. polegało na nie wskazaniu w uzasadnieniu decyzji faktów, które organ uznał za udowodnione oraz dowodów, którym dał wiarę.

Strona podniosła, że Urząd Skarbowy, dokonując ustaleń faktycznych, nie odniósł się ponadto do zeznań notariusza A. K., z których wynikało, iż przy sporządzaniu umowy sprzedaży w formie aktu notarialnego rola notariusza, poza stwierdzeniem stanu prawnego przedmiotu sprzedaży, sprowadza się do zaprotokołowania oświadczeń stron umowy, bez możliwości sprawdzenia ich treści z rzeczywistym stanem rzeczy. Tym samym walor dowodowy oświadczenia podatniczki zawartego w akcie notarialnym jest taki sam, jak oświadczeń odmiennej treści składanych w toku postępowania podatkowego. Domniemanie z art. 194 § 1 O.p. jest domniemaniem wzruszalnym (art. 194 § 3 O.p.). Obowiązkiem organu było dokonanie oceny tych oświadczeń, czego zaniechano, naruszając art. 191 § 1 i 3 O.p.

W ocenie strony jej twierdzenia o otrzymaniu w 1998r. od męża 200.000zł i przeznaczeniu części tych pieniędzy na zakup mieszkania są logiczne i znajdują potwierdzenie w materiale dowodowym. W chwili zawierania związku małżeńskiego skarżąca miała 19 lat i nie mogła zgromadzić znacznych kwot, a w czasie pobytu męża w zakładzie karnym korzystała z pomocy rodziców, bo została bez środków do życia. R. S. w latach 1989-1994., co potwierdzili świadkowie, posiadał natomiast znaczne środki finansowe. O jego wysokiej pozycji materialnej świadczy postanowienia Sądu Okręgowego w P. z dnia [...] listopada 1997r., sygn. akt [...]. Strona podniosła także, że jej sytuacja materialna uległa znacznej poprawie po wyjściu męża z więzienia, a odmienne stanowisko Urzędu w tej kwestii narusza powołane wyżej przepisy. Środki wydatkowane na zakup mieszkania nie powinny być zatem uznane za dochód z nieujawnionych źródeł przychodów, gdyż art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.f. dotyczy wyłącznie dochodów uzyskanych po 1 stycznia 1992r.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] maja 2004r. nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w związku z art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.f., utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu przede wszystkim wyjaśniono, jakie mechanizmy rządzą postępowaniem prowadzonym wobec podatnika na podstawie art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.f. W związku z tym, że istota sporu w sprawie sprowadzała się do oceny czy wysokość wydatków podatniczki znajdowała pokrycie w posiadanych przedtem przez nią zasobach finansowych stwierdzono, iż strona, która poniosła wydatki nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu oraz zgromadzonych wcześniej zasobach finansowych miała obowiązek wykazać, że jest inaczej. W postępowaniu ustalono natomiast, że B. S. nie posiadała żadnych dokumentów, z których wynikałoby, że dysonowała przed 31 grudnia 1999r. środkami pozwalającymi sfinansować swe wydatki z lat 2000-2001.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej nie potwierdziły się zarzuty strony dotyczące naruszenia art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p. Postępowanie przed organem podatkowym pierwszej instancji zostało przeprowadzone w sposób wyczerpujący, a uzyskane w ten sposób dowody poddano wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczą o tym motywy pierwszo-instancyjnej decyzji, która pozwala twierdzić, iż rozumowanie organu uwzględniało reguły postępowania dowodowego określone w art. 187 § 1 O.p. oraz pozostawało w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, bez cech dowolności. Okoliczności przedstawione w odwołaniu nie dowodziły, że strona na 31 grudnia 1999r. posiadała udokumentowane zasoby finansowe, a miało to decydujące znaczenie dla sprawy. Naczelnik Urzędu prawidłowo uznał, iż analiza dowodów (skróconego odpisu aktu małżeńskiego, umowy małżeńskiej majątkowej wyłączającej częściowo wspólność ustawową oraz aktu notarialnego z dnia [...] września 2000r. dotyczącego zakupu własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego) przemawia za tym, że po opuszczeniu zakładu karnego przez R. S., małżonków obowiązywał ustrój wspólności majątkowej. Otrzymane kwietniu 1998r. środki pieniężne w wysokości 200.000 zł nie mogły więc stanowić funduszy odrębnych. W akcie notarialnym z dnia [...] września 2000r. (§ 2 i 3) natomiast oboje małżonkowie potwierdzili, że zakup mieszkania został sfinansowany za fundusze uzyskane przez podatniczkę przed zawarciem związku małżeńskiego. W związku z tym organ odwoławczy uznał, że nie można mówić o naruszeniu art. 194 § 1 i 3 O.p. w sytuacji, gdy oświadczenie podatniczki o otrzymaniu pieniędzy od męża w 1998r. pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią aktu notarialnego, który jako dokument wydany przez właściwy organ korzysta z domniemania prawdziwości i ważności, do momentu kiedy nie zostanie uchylony lub zmieniony lub uprawniony podmiot nie stwierdzi jego nieważność.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie pełnomocnik strony wniósł o uchylenie ww. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i o zasądzenie na rzecz strony kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W decyzji naruszono bowiem: art. 191 O.p., w ten sposób, że bezpodstawnie odmówiono dania wiary skarżącej w części dotyczącej otrzymania przez nią kwoty 200.000,00 zł od męża oraz w części dotyczącej wydatkowania kwoty 94.000,00 zł na zakup spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego oraz zeznań świadków potwierdzających, że R. S. dysponował w latach 1988-1994 znacznymi kwotami. Nieprawidłowo zastosowano również art. 194 § 3 O.p., bo nie odniesiono się do twierdzeń strony w części dotyczącej sfinansowania zakupu spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego ze środków otrzymanych od R. S., jako zmierzających do obalenia domniemania z art. 194 § 1 i 2 O.p. Pełnomocnik zgodził się ze stwierdzeniem organu, że akt notarialny do czasu jego zmiany, uchylenia bądź stwierdzenia nieważności przez uprawniony organ korzysta z domniemania ważności, ale uznał, że walor oświadczenia skarżącej zawarty w akcie notarialnym jest taki sam, jak oświadczeń odmiennej treści składanych w toku postępowania podatkowego. Organ odwoławczy nie rozpatrzył też całego materiału dowodowego, w szczególności dowodów z zeznań R. S. (złożonych przed wydaniem pierwszej decyzji) oraz zeznań A. K. i dowodu z postanowienia Sądu Okręgowego w P. z dnia [...] listopada 1997r., sygn. akt [...], czym naruszono art. 187 § 1 O.p.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), zwanej dalej P.p.s.a., stosownie do art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) - c) P.p.s.a.).

W ocenie Sądu wyżej określone przesłanki nie zachodzą w rozpoznawanej sprawie.

W postępowaniu podatkowym, które toczy się wobec podatnika na podstawie art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.f. organy administracyjne są uprawnione do porównania wysokości wydatków, jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego do wysokości opodatkowanego bądź zwolnionego mienia, jakie zgromadził w roku podatkowym, którego dotyczy postępowanie oraz mienia, które zostało zgromadzone wcześniej. Jeśli analiza ww. wielkości (wydatków i przychodów) doprowadzi organy do stwierdzenia, że poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz zgromadzonym wcześniej mieniu, uprawniona będzie teza, że podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił. Poglądy identyczne do wyżej zaprezentowanego przedstawiano wielokrotnie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki z dnia: 25 kwietnia 2002r., sygn. akt SA/Sz 2421/00, LEX nr 83680, 7 grudnia 2000r., sygn. akt I SA/Ka 1580/99, LEX nr 47148).

W takiej sytuacji, co też konsekwentnie podkreślano w judykaturze, na podatniku ciąży wykazanie, że wydatki te znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub posiadanych zasobach (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 21 marca 1996r., sygn. akt SA/Wr 1905/96, LEX 26669, 31 lipca 2001r., sygn. akt III SA 643/00, Przegląd Podatkowy 2001/11/6).

Wyjaśnienia strony stanowią dowód w takim postępowaniu, lecz podlegają ocenie organu podatkowego i ich wartość dowodowa zależy od tego czy są one prawdopodobne.

Organy podatkowe w przedmiotowej sprawie uznały, że wyjaśnienia podatniczki o otrzymaniu od męża 200.000 zł nie są wiarygodne. Strona nie przedstawiła bowiem żadnego dowodu na potwierdzenie otrzymania ww. kwoty, mimo iż w postępowaniu miała zagwarantowaną możliwość przedłożenia posiadanych dowodów, złożenia stosownych zeznań oraz wniosków dowodowych. Świadczy o tym choćby pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego skierowane do skarżącej w dniu [...] września 2003r., w którym zawarto prośbę o wskazanie, jeśli uzyskiwała przed datą 31 grudnia 1999r. lub w latach 2000-2001, przychody wolne od opodatkowania, bądź wynikające z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.f. (czyli np. nierządu, paserstwa, kradzieży). Strona w odpowiedzi z dnia [...] października 2003r. wyjaśniła, że nie uzyskiwała ww. przychodów we wskazanym okresie (k. 159-162 akt administracyjnych). Otrzymała jedynie w 1998r. środki w wysokości 200.000 zł od męża.

W ocenie Sądu dokonana przez organy podatkowe ocena, iż z otrzymanych od męża środków finansowych strona nie sfinansowała zakupu własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego odpowiada zasadom logicznego rozumowania. Organy odwołały się w szczególności do analizy dokumentów znajdujących się w aktach sprawy (skróconego odpisu aktu małżeństwa z [...] października 1989r., umowy małżeńskiej majątkowej wyłączającej częściowo wspólność ustawową z [...] stycznia 1999r. oraz aktu notarialnego z [...] września 2000r.), uznając że skoro w akcie notarialnym z dnia [...] września 2000r. oboje małżonkowie stwierdzili, iż zakup mieszkania został sfinansowany za fundusze uzyskane przez skarżącą przed zawarciem małżeństwa, to temu oświadczeniu, które zostało zawarte w dokumencie mającym szczególną moc dowodową, należy przyznać miano dowodu zupełnego.

W świetle art. 194 § 2 O.p. moc dokumentu urzędowego została przyznana dokumentom sporządzonym przez inne jednostki, jeśli na podstawie odrębnych przepisów uprawnione są do ich wystawiania. Zgodnie z art. 2 § 2 ustawy z dnia 14 lutego 1991r. - Prawo o notariacie (Dz. U. z 2002r. Nr 42, poz. 369 ze zm.), zwanego dalej prawem o notariacie, czynności notarialne dokonywane przez notariusza zgodnie z prawem mają charakter dokumentu urzędowego. Dokument urzędowy sporządzony w formie przewidzianej prawem i przez osobę do jego sporządzenia uprawnioną korzysta z domniemania, jak prawidłowo uznały organy podatkowe, prawdziwości i zgodności z prawdą. Domniemania te oznaczają, że dokument urzędowy nie podlega swobodnej ocenie dowodów dokonywanej przez organ podatkowy. Za udowodnione należy przyjąć to, co wynika wprost z dokumentu (por. w tym zakresie poglądy wyrażane w doktrynie S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek Ordynacja podatkowa Komentarz Warszawa 2004r., s. 538).

Z § 3 art. 194 O.p. wynika, że organ może odmówić wiarygodności dokumentowi urzędowemu, jeżeli przeprowadzi postępowanie przeciwko jego autentyczności lub przeciwko zgodności z prawdą. W przedmiotowej sprawie organy podatkowe stwierdziły, że pozostałe dowody złożone przez stronę pozostają w sprzeczności z treścią ww. dokumentu urzędowego oraz przyjęły za udowodnione wszystko co wynikało wprost z dokumentu urzędowego. W ocenie Sądu takie postępowanie organów podatkowych nie leży w sprzeczności z dyspozycją art. 194 § 3 i § 2 O.p. w związku z art. 191 O.p. i art. 187 § 1 O.p.

Skład orzekający zauważa również, że w świetle art. 94 § 1 prawa o notariacie akt notarialny przed podpisaniem powinien być odczytany przez notariusza lub przez inną osobę w jego obecności. Przy odczytaniu aktu notariusz powinien się przekonać, że osoby biorące udział w czynności dokładnie rozumieją treść oraz znaczenie aktu, a akt jest zgodny z ich wolą. W świetle orzecznictwa Sądu Najwyższego akt notarialny jest oceniany w zakresie ważności pod kątem zachowania warunków określonych w przepisie art. 94 § 1 prawa o notariacie i podlega wzruszeniu w trybie art. 189 k.p.c. (por. orzeczenie SN z 30 maja 2000r., IV CKN 360/00).

Sąd stwierdza również, że organy podatkowe stosownie do treści art. 187 § 1 O.p. w związku z art. 122 O.p. oraz w związku z art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.f. dokonały wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. W sposób prawidłowy zastosowano również dyspozycję przepisu art. 191 O.p. Ocena zgromadzonego materiału dowodowego, z punku widzenia znaczenia dla toczącej się sprawy, odpowiada prawidłom logiki i doświadczeniu życiowemu. Zdaniem, zarówno organu pierwszej, jak i drugiej instancji, który utrzymując w mocy zaskarżoną odwołaniem decyzję podzieli stanowisko w niej zawarte, okoliczności przedstawione przez stronę w żadnym razie nie dowodziły, że posiadała ona udokumentowane zasoby finansowe na dzień 31 grudnia 1999r., co miało decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. W ocenie organów posiadanie przez męża podatniczki znacznych sum pieniędzy w latach 1989-1994 nie miało znaczenia, gdyż środki na sfinansowanie mieszkania podatniczka uzyskała przed zawarciem związku małżeńskiego, tj. przed 1989r.

Tym samym w świetle całokształtu materiału dowodowego sprawy uprawnione było twierdzenie organów, że wydatki na zakup mieszkania w 2000r. zostały przez stronę pokryte przychodami ze źródeł nie ujawnionych.

Skład orzekający w przedmiotowej sprawie stoi na stanowisku, że Dyrektor Izby Skarbowej w W., mimo stwierdzenia pełnomocnika strony zawartego w piśmie z dnia [...] października 2003r., iż brak jest podstaw do prowadzenia dalszego postępowania dowodowego, skoro zakup mieszkania jest udowodniony treścią aktu notarialnego, powinien w swych rozważaniach przedstawionych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w sposób bardziej wyraźny odnieść się do pozostałych dowodów zgromadzonych w sprawie, a w szczególności do zeznań świadka R. S. oraz do postanowienia Sądu Okręgowego w P. z dnia [...] listopada 1997r., sygn. akt [...]. Wprawdzie w ocenie organu pozostają one w sprzeczności z treścią aktu notarialnego z [...] września 2000r., ale sformułowanie to należało rozwinąć ze względu na treść art. 187 § 1 O.p. Nieprawidłowość ta, w ocenie Sądu, nie miała jednak istotnego wpływu na wynik sprawy.

Sąd mając na względzie powyższe rozważania oraz treść art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 132 P.p.s.a. orzekł, jak w sentencji.