Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 953/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2017-01-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 78 par. 5 pkt 2
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jacek Pruszyński, Sędziowie sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz (spr.),, sędzia WSA Andrzej Melezini, Protokolant st. sekretarz sądowy Marta Anna Lawda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 stycznia 2017 r. sprawy ze skargi Gminy S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] lipca 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy naliczenia i wypłaty oprocentowania nadpłaty w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2011 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą jej wydanie decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...].02.2016 r. nr [...], 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz Gminy S. kwotę 980 (słownie: dziewięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia [...] grudnia 2015 r. (uzupełnionym w dniu 29 stycznia 2016 r.) Gmina S. (dalej powoływana w skrócie jako "Gmina") zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. o zwrot nadpłaty w podatku od towarów i usług wraz z oprocentowaniem za okresy od stycznia do grudnia 2011 r. Gmina wskazała, że przedmiotowa nadpłata powstała wskutek wydania przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyroku z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów (wyrok został opublikowany w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej C Nr 381 str. 7 w dniu 16 listopada 2015 r.). W powołanym wyroku TSUE stwierdził, że art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy tak interpretować, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają wskazanego w tym przepisie kryterium samodzielności. W konsekwencji uznał, że wszelkie czynności przez nie dokonywane na rzecz osób trzecich powinny być dokonywane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. stwierdził prawidłowość danych wynikających z deklaracji korygujących w VAT-7 za okresy od stycznia do grudnia 2011 r. i w związku z tym na podstawie art. 75 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej: "o.p.") zwrócił Gminie nadpłatę. Jednak decyzją z dnia [...] lutego 2016 r., Nr [...] organ ten odmówił Gminie naliczenia i wypłaty oprocentowania nadpłaty. W uzasadnieniu decyzji wskazał, że nadpłata w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2011 r. nie powstała w wyniku orzeczenia TSUE z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C- 276/14, gdyż Gmina jeszcze przed wydaniem tego wyroku miała świadomość, że jej dotychczasowe rozliczenia w podatku od towarów i usług są nieprawidłowe. W dniu 30 grudnia 2014 r. złożyła bowiem korektę deklaracji VAT-7 za listopad 2010 r., w której wykazała podatek naliczony z tytułu wydatków na budowę infrastruktury kanalizacyjnej, która była wykorzystywana przez gminny zakład budżetowy - Zakład Wodociągów Kanalizacji i Oczyszczania w S. W rezultacie Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że złożony przez Gminę wniosek o stwierdzenie nadpłaty nie podlega rozpatrzeniu w trybie art. 74 o.p., a zatem brak jest podstaw do wypłaty oprocentowania nadpłaty na podstawie art. 78 § 5 o.p.

Po rozpoznaniu odwołania Gminy od powyższej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] lipca 2016 r., nr [...] utrzymał ją w mocy. Organ stwierdził, że spór dotyczy dwóch kwestii:

1) czy złożony przez Gminę wniosek o zwrot nadpłaty w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2011 r. podlega rozpatrzeniu w trybie art. 74 o.p.

2) czy Gmina ma prawo żądać naliczenia i wypłaty oprocentowania nadpłaty na podstawie art. 78 § 5 o.p.

Organ przytoczył treść przepisów art. 72 § 1, art. 73 § 1 pkt 1 i art. 74 pkt 1 o.p. i stwierdził, że z wyroku z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 TSUE stwierdził, że art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r.

w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy tak interpretować, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności wskazanego w tym przepisie. Zdaniem organu z powołanego orzeczenia wynika, że czynności dokonywane przez gminne jednostki budżetowe powinny, na gruncie podatku od towarów i usług, być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła. Tezy z powyższego wyroku znajdują odpowiednie zastosowanie do gminnych zakładów budżetowych. Organ zauważył, że wyrok TSUE nie ograniczył

w czasie skutków wynikających z zapadłego rozstrzygnięcia. Oznacza to, że gminy mogą dokonać scentralizowania swoich rozliczeń za wszystkie okresy rozliczeniowe nieobjęte przedawnieniem.

Organ wskazał, że Gmina skorzystała z tego prawa, składając w dniu 30 grudnia 2015 r. korekty deklaracji VAT-7 za okresy od stycznia do grudnia 2011 r. Ponadto w dniu 30 grudnia 2014 r., a więc jeszcze przed wydaniem wyroku

w sprawie C-276/14, złożyła korektę deklaracji VAT-7 za listopad 2010 r., w której odliczyła podatek naliczony z faktur VAT dotyczących wydatków na budowę infrastruktury kanalizacyjnej. A zatem już w 2014 roku Gmina mogła skorzystać

z prawa do odliczenia wydatków związanych z infrastrukturą.

Organ wskazał, że wybranie modelu rozliczeń zostało przewidziane

w projekcie ustawy o zasadach rozliczeń w podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego. Z założeń projektu tej ustawy wynika, że wykonanie wyroku TSUE z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 musi odbyć się z zapewnieniem samorządom stosownego czasu na dostosowanie rozliczeń. Przyjęta w projekcie koncepcja zakłada obowiązkową centralizację od dnia

1 stycznia 2017 r. Oznacza to, że do końca 2016 r. jednostki samorządu terytorialnego mają całkowitą dowolność co do wyboru modelu rozliczeń. Projektowane przepisy przewidują, że do momentu wejścia w życie obowiązkowej centralizacji organy podatkowe nie kwestionują stosowania przez gminy i ich jednostki organizacyjne dotychczasowego modelu rozliczeń.

Dlatego, zdaniem organu, złożone przez Gminę korekty deklaracji VAT-7 za okresy od stycznia do grudnia 2011 r. mogą mieć związek z wyrokiem TSUE z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14, ale nie są jego wynikiem. Złożone przez Gminę korekty mogą jedynie potwierdzić prawidłowość rozliczeń za poprzednie okresy. W tej sytuacji organ przyjął, że nadpłata w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2011 r. nie powstała w wyniku orzeczenia TSUE

z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14, a zatem Gmina nie mogła skorzystać z trybu zwrotu uregulowanego w art. 74 o.p., a w rezultacie żądać naliczenia

i wypłaty oprocentowania na podstawie art. 78 § 5 o.p.

Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem Dyrektora Izby Skarbowej Gmina złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Skarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 78 § 5 pkt 2 w zw. z art. 74 o.p. - poprzez błędną interpretację i uznanie, iż wnioskowany przez Gminę zwrot nadpłaty nie powstał w wyniku wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") z dnia 29 września 2015 r. w sprawie Gmina Wrocław przeciwko Minister Finansów (C-276/14, dalej: "Wyrok TSUE"), co

w konsekwencji prowadziło do odmowy wypłaty oprocentowania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 r..

Na tej podstawie Gmina wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji

i o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania.

W uzasadnieniu Gmina podniosła, że dla rozstrzygnięcia, czy w sprawie znajdują zastosowanie przepisy art. 78 § 5 pkt 2 w zw. z art. 74 o.p. istotne znaczenie ma wyłącznie to, jak kształtowała się interpretacja art. 15 ustawy o VAT

w momencie składania przez Gminę pierwotnych deklaracji, tj. w 2011 r. W tym czasie zaś w orzecznictwie i praktyce stosowania prawa prezentowana była jednolita interpretacja, zgodnie z którą gminny zakład budżetowy oraz gmina uznawane były za odrębnych podatników VAT. Fakt, że gminny zakład budżetowy nie może zostać uznany za odrębnego od Gminy podatnika VAT wynika z wyroku TSUE. Dokonana przez TSUE wykładnia prawa unijnego wskazuje, iż wykładnia przepisów krajowych dokonywana przez organy podatkowe w okresie poprzedzającym wydanie wskazanego wyroku pozostawała w sprzeczności z prawem Unii Europejskiej. Dotychczasowa interpretacja organów podatkowych wskazywała, iż gminne zakłady budżetowe są odrębnymi od gminy podatnikami VAT. W tej sytuacji nie sposób uznać, że nadpłata nie powstała w wyniku orzeczenia TSUE.

Gmina podkreśliła, że została pozbawiona kwoty wynikającej z nienależnie zapłaconego podatku od towarów i usług na skutek wadliwej implementacji prawa wspólnotowego do krajowego porządku prawnego. W takim wypadku oprocentowanie określone w art. 78 § 5 o.p. stanowi dla podatnika rekompensatę za naruszenie przez państwo członkowskie zobowiązań płynących z prawa Unii Europejskiej.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Po dokonanej kontroli legalności zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że skargę należy uwzględnić, bowiem decyzja ta została wydana z naruszeniem prawa.

Na wstępie wskazać należy, że zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej mającymi zastosowanie w rozpoznawanej sprawie:

- za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku (art. 72 § 1 pkt 1);

- nadpłata powstaje, z zastrzeżeniem § 2, z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej (art 73 § 1 pkt 1);

- jeżeli nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej a podatnik, którego zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 złożył jedną z deklaracji, o których mowa w art. 73 § 2, lub inną deklarację, z której wynika wysokość zobowiązania podatkowego - wysokość nadpłaty określa podatnik we wniosku o jej zwrot, składając równocześnie skorygowaną deklarację (art 74 pkt 1);

- w przypadkach niewymienionych w art. 73 § 2 i art. 74 wysokość nadpłaty określa organ podatkowy (art. 74a);

- jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. Uprawnienie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty przysługuje podatnikom, płatnikom, inkasentom [...], (art. 75 § 1 i § 2);

- jeżeli z przepisów prawa podatkowego wynika obowiązek złożenia zeznania (deklaracji), to podatnik, [...] równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty jest obowiązany złożyć skorygowane zeznanie (deklarację) - art. 75 § 3;

- jeżeli prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydawania decyzji stwierdzającej nadpłatę. W takim przypadku korekta wywołuje skutki prawne (art. 75 § 4).

Zgodnie z art. 77 § 1 o.p. nadpłata podlega zwrotowi w terminie:

- 30 dni od dnia wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę lub określającej wysokość nadpłaty (pkt 2);

- 30 dni od dnia złożenia wniosku, o którym mowa w art. 74 (pkt 4);

- 30 dni od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części akt normatywny, [...], (pkt 4a);

- w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem (deklaracją) - w przypadkach, o których mowa w art. 75 § 3 (pkt 6 lit. a).

W myśl art. 78 § 1 o.p. - nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę, o których mowa w art. 56 § 1, pobieranych od zaległości podatkowych. Stosownie do art. 78 § 3 pkt 3 lit. c o.p., oprocentowanie przysługuje w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 2 i pkt 6 - od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem (deklaracją), jeżeli nadpłata nie została zwrócona w terminie, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 6, chyba że do opóźnienia w zwrocie nadpłaty przyczynił się podatnik, płatnik lub inkasent. Zgodnie natomiast z art. 78 § 5 pkt 2 o.p., w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 4 i 4a oprocentowanie przysługuje za okres od dnia powstania nadpłaty do 30 dnia od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części akt normatywny - jeżeli wniosek o zwrot nadpłaty został złożony po upływie 30 dni od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części ten akt.

Powołując się na te przepisy organy podatkowe obu instancji uznały, że w okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy skarżącej Gminie nie przysługuje oprocentowanie przedmiotowej nadpłaty VAT (jak również zwrotu nadwyżki VAT).

Organy nie podzieliły bowiem stanowiska Gminy, że nadpłaty te są konsekwencją wydania przez TSUE wyroku C-276/14 z dnia 29.09.2015 r., podkreślając, że wyrok ten dotyczył podmiotowości podatkowej jednostek budżetowych a nie zakładów budżetowych (jak w rozpoznawanej sprawie), a więc nadpłata nie powstała w warunkach określonych w art. 74 pkt 1 o.p., a ponadto, że Skarżąca już wcześniej dokonywała takich odliczeń, czyli jeszcze przed wydaniem wyroku TSUE.

W ocenie Sądu stanowisko organów podatkowych nie jest prawidłowe.

Zasadnie Skarżąca podnosi, że zarówno w 2010 r. jak i w latach następnych, ugruntowane było stanowisko sądów i organów podatkowych, że zarówno gminne jednostki budżetowe jak i zakłady budżetowe są podatnikami VAT (posiadając stosowną rejestrację) a zatem Gmina w okolicznościach faktycznych wskazanych we wniosku (dotyczących roku 2011) nie mogła wówczas skutecznie dokonywać rozliczenia VAT od nabywanych towarów i usług przekazywanych zakładowi budżetowemu (w ww. celu). Ta kwestia nie jest sporna w sprawie.

Rozpoznając w styczniu w 2016 r. wniosek Gminy o zwrot nadpłat za wskazane okresy roku 2011 organ podatkowy uznał jednak, że prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości i dokonał zwrotu nadpłaty bez wydawania decyzji stwierdzającej nadpłatę. Stanowisko organu podatkowego uległo więc zasadniczej zmianie, jednak wobec niewydawania decyzji w tym zakresie, organ nie wyjaśnił więc (w decyzji) jaka była podstawa prawna uwzględnienia złożonego przez Gminę wniosku. Mając zatem na względzie fakt, że w omawianym okresie (2010-2016) nie uległ zmianie stan prawny dotyczący podmiotowości podatkowej gminnych zakładów budżetowych, logicznym jest wniosek, że zmiana stanowiska organu podatkowego (i uwzględnienie bez wątpliwości wniosku Gminy, powołującego się na ten wyrok) miała związek z wydaniem przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyroku z dnia 29 września 2015 r., sygn. C-276/14, opublikowanego 16 listopada 2015 r. w Dzienniku Urzędowym UE (seria Nr 381, str. 7). W wyroku tym TSUE orzekł, iż: "Artykuł 9 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe, będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie.". Wprawdzie zasadnie podnosi organ odwoławczy, że wyrok ten (w związku z treścią pytania prejudycjalnego) dotyczył samodzielności jednostek budżetowych jako podatnika VAT, a więc Trybunał nie wypowiadał się w nim na temat samodzielności gminnych zakładów budżetowych, a zatem "bezpośrednich" skutków tego orzeczenia (w tym terminów zwrotów nadpłat i ich oprocentowania), nie należy odnosić do zakładów budżetowych, jednak niewątpliwie uznać należy, że wyrok ten spowodował zmianę orzecznictwa i praktyki organów podatkowych także w odniesieniu do zakładów budżetowych. W sposób oczywisty potwierdził to Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów z dnia 26.10.2015 r., sygn. I FPS 4/15, stwierdzając w jej sentencji, że w świetle art. 15

ust. 1 oraz art. 86 ust. 1 u.p.t.u. gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych, związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego, który realizuje powierzone mu zadania własne tej gminy, jeżeli te inwestycje są wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. W uzasadnieniu uchwały NSA wskazał ponadto, że: "W świetle kryteriów samodzielności podatnika wskazanych w wyroku TSUE z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław - nie można uznać, że samodzielny zakład budżetowy wykonuje działalność gospodarczą we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność oraz, że ponosi on związane z prowadzeniem działalności gospodarczej ryzyko gospodarcze.". Skoro zatem stosownie do art. 9 ust. 1 zdanie pierwsze Dyrektywy VAT, podatnikiem jest każda osoba "prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności" i w sposób jednoznaczny TSUE stwierdził, że jednostki budżetowe nie spełniają tego warunku "samodzielności", nie mogą więc być uznane za podatników VAT, to – dostrzegając pewne różnice dotyczące gospodarki finansowej – NSA nie miał również wątpliwości, że także gminne zakłady budżetowe nie spełniają takiego warunków, a więc również nie mogą być uznane za podatników VAT.Takie stwierdzenie obecnie nie budzi już żadnych wątpliwości, co praktycznie potwierdził też organ podatkowy w lutym 2016 r., dokonując zwrotu przedmiotowej nadpłaty VAT, uznając zatem, że także w 2011 r. gminny zakład budżetowy nie był podatnikiem VAT. Podkreślić tu należy, że z art. 269 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2016.718 ze zm.) - dalej: "p.p.s.a." - wynika moc ogólnie wiążąca uchwał Naczelnego Sądu Administracyjnego, której istota sprowadza się do tego, że stanowisko zajęte w uchwale podjętej przez ten sąd wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki zatem nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować. Powyższe nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale i przyjmować wykładni prawa odmiennej od tej, która została przyjęta przez skład poszerzony NSA. Skład orzekający w rozpoznawanej sprawie wykładnię zaprezentowaną w ww. uchwale NSA w pełni podziela.

Odnosząc się zatem do spornej kwestii, czy przedmiotowa nadpłata VAT powstała "w wyniku orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej" (o czym stanowi art. 74 o.p.) – jak uważa skarżąca Gmina, skład sędziowski rozpoznający sprawę pogląd ten podzielił. Zdaniem Sądu, nadpłata taka (a także nadwyżka podatku naliczonego nad należnym) nie jest więc "wyłącznie efektem ww. uchwały NSA" - jak twierdzi organ odwoławczy. Wskazać należy, że uchwały NSA nie dokonują zmian stanu prawnego (inaczej niż orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego), nie wiążą też bezpośrednio organów podatkowych. Fakt, iż Naczelny Sąd Administracyjny nie wystąpił do TSUE z pytaniem prejudycjalnym dotyczącym zakładów budżetowych lecz niezwłocznie po wydaniu omawianego wyroku przez Trybunał (jeszcze przed jego opublikowaniem) podjął ww. uchwałę oznacza, że w związku z wydaniem tego wyroku, NSA nie miał wątpliwości co do braku podmiotowości podatkowej zakładów budżetowych i dlatego samodzielnie, tj. nie występując z pytaniem prejudycjalnym, rozstrzygnął tę kwestię i to w sposób wiążący wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Zarazem oznacza to, że żaden inny sąd administracyjny nie wystąpi z takim pytaniem do TSUE. W istocie, obecnie skierowanie takiego pytania byłoby pozbawione racjonalnych podstaw.

Uznać więc należy, że omawiany wyrok TSUE przesądził o nieprawidłowej dotychczasowej wykładni (i niewłaściwym stosowaniu) przepisów u.p.t.u. (art. 15 ust. 1 i ust. 6) w odniesieniu do zakładów budżetowych – uznającej je za podatników VAT. Uzasadnione jest więc stwierdzenie, że przedmiotowa nadpłata VAT powstała w wyniku tego orzeczenia TSUE, bowiem bez niego utrzymywałaby się dotychczasowa nieprawidłowa wykładnia w tym zakresie, skutkująca odmową stwierdzenia takiej nadpłaty. Należy w tym miejscu wskazać m.in. na wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2014 r., sygn. I FSK 1204/14, którego teza brzmi: "Wykładni art. 74 pkt 1 o.p. należy dokonać w taki sposób, że uznanie, iż nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości dotyczy również sytuacji, kiedy orzeczenie Trybunału skutkowało wyeliminowaniem niezgodnej z prawej unijnym wykładni prawa krajowego stosowanej przez organy podatkowe i sądy, co w istocie wcześniej uniemożliwiało podatnikowi stosowanie prawa zgodnie z prawem unijnym.". Podobne stanowisko NSA zajął m.in. w wyroku z dnia 26 lutego 2016 r., sygn. I FSK 46/15 Skład rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela taki pogląd, podkreślając przy tym, że gdyby nie wskazywany wyrok TSUE, stanowiący w istocie podstawę do wydanej przez NSA uchwały z dnia 26.10.2015 r., organy podatkowe w tej sprawie nie zaakceptowałyby złożonych przez Gminę korekt rozliczeń za przedmiotowe okresy i nie dokonały stosownych zwrotów nadpłat podatku.

Przechodząc zatem do kwestii oprocentowania przedmiotowej nadpłaty wskazać należy na wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 2014 r., sygn. II FSK 3058/13, w którym sąd orzekł m.in., że: "uprawniona zatem staje się teza, iż orzeczenie TSUE stanowi wiążącą dla sądu krajowego wykładnię przepisów wspólnotowych natomiast rzeczą sądu krajowego jest ocena, czy przepis wspólnotowy w znaczeniu ustalonym w orzeczeniu Trybunału będzie miał zastosowanie w stanie faktycznym sprawy. (...), ocena zastosowania nie może się sprowadzać i ograniczać do prostego zestawienia stanów faktycznych i odmowy zastosowania w przypadku stwierdzenia istnienia braku tożsamości tych stanów. Rzecz polega bowiem nie na tożsamości stanu faktycznego ale na ustaleniu, czy przepis w brzmieniu ustalonym przez TSUE będzie miał zastosowanie w konkretnej, rozpoznawanej sprawie. (...) Należy również podkreślić, że stanowisko prezentowane przez organy podatkowe (...) doprowadza do sytuacji, że Skarb Państwa czerpie korzyści finansowe z wadliwej implementacji prawa wspólnotowego do krajowego porządku prawnego. Na skutek tej wadliwości w postępowaniu Państwa podatnik był pozbawiony prawa dysponowania określonej, nadpłaconej kwoty podatku. Brak oprocentowania tej nadpłaty sprawia, że nieodpłatnie Skarb Państwa dysponował środkami finansowymi podatnika. Zatem koszty finansowe wadliwej implementacji w gruncie rzeczy obciążałyby podatnika. Stanowisko to pozostaje jednak w sprzeczności z zasadą efektywności prawa wspólnotowego, z której wywodzi się, że Państwo Członkowskie obowiązane jest zapewnić zwrot wszelkich opłat pobranych z naruszeniem prawa wspólnotowego.".

Wprawdzie omawiany wyrok TSUE nie dotyczył wadliwej implementacji prawa unijnego (bowiem art. 9 ust. 1 i art. 13 Dyrektywy VAT zostały prawidłowo implementowane do krajowego porządku prawnego w art. 15 ust. 1 i 6 u.p.t.u.) lecz wadliwej ich interpretacji przez sądy i organy podatkowe, jednak skutki tej wadliwości należy oceniać identycznie, również przy uwzględnieniu ww. zasady efektywności prawa wspólnotowego. Powyższe stwierdzenia dotyczące powstania i oprocentowania nadpłaty VAT odnoszą się również do powstania i oprocentowania zwróconych nadwyżek podatku naliczonego nad należnym za ww. okresy rozliczeniowe roku 2011.. Zgodnie bowiem z art. 87 ust. 1 u.p.t.u., w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. W myśl ust. 7 tego artykułu, różnicę podatku niezwróconą przez urząd skarbowy w terminach, o których mowa w ust. 2 zdanie pierwsze i ust. 5a, traktuje się jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów o.p. Sąd zgodził się więc ze stanowiskiem Skarżącej, że zarówno nadpłata jak i nadwyżka podatku naliczonego nad należnym za poszczególne okresy rozliczeniowe 2011 r. powstała w wyniku ww. orzeczenia TSUE, zatem zarówno nadpłata wynikająca z takiego orzeczenia jak i zwrot nadwyżki w VAT powinny podlegać zasadom dotyczącym oprocentowania w sposób analogiczny - tj. zgodnie z art. 78 § 5 pkt 2 o.p. Takie analogiczne traktowanie w tym zakresie zarówno nadpłat jak i zwrotu różnicy podatku VAT znajduje też potwierdzenie w orzecznictwie, w tym również w ww. wyroku NSA z dnia 26 lutego 2016 r., sygn. I FSK 46/15. W tym wyroku Sąd stwierdził m.in., że "(...) art. 74 pkt 1 O.p. ma zastosowanie także do należności z tytułu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 87 ust 1 u.p.t.u. Sprzeczne bowiem z zasadami demokratycznego państwa prawa (art 2 Konstytucji) byłoby różnicowanie podatników w zależności od tego, czy w związku z wyrokiem TSUE, w wyniku korekty deklaracji, nastąpiło zmniejszenie zobowiązania, bądź zmniejszenie podatku należnego, czy też w korekcie deklaracji wykazano jedynie większy zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. W istocie bowiem, w obu wskazanych sytuacjach dochodzi do dysponowania przez Skarb Państwa w sposób niezgodny z prawem środkami podatników. Nie budzi bowiem wątpliwości, że również podatnicy, którzy otrzymali zwrot różnicy podatku w niższej - aniżeli powinni byli - wysokości, doznali w istocie uszczuplenia majątkowego na skutek - jak w rozpoznawanym przypadku - sprzecznego z dyrektywą unijną stosowania krajowej normy ustawy o podatku od towarów i usług (...). W konsekwencji, jak stwierdził NSA w wyroku z dnia 2 kwietnia 2015 r. (sygn. akt I FSK 9/14) prawo do zwrotu nadpłaconego podatku, jak i oprocentowanie kwot, którymi nienależnie dysponował Skarb Państwa, za cały okres korzystania, jest prawem majątkowym podlegającym ochronie konstytucyjnej na podstawie art. 64 Konstytucji RP.". Także w wyrokach z 20 grudnia 2011 r., sygn. I FSK 481/11 i I FSK 485/11 NSA stwierdził, że: "Nie do przyjęcia jest (...) pogląd, że prawodawca podatkowy w ogóle nie przewidział normy nakazującej oprocentowanie zwrotu różnicy podatku dokonanego na skutek wyroku Trybunału Sprawiedliwości. Zamiast tego uznać należy, że norma ta jest niejako założona przez polski system prawny i wobec tego wywieść ją w drodze analogii z ustawy (extra legem), tj. przez odpowiednie stosowanie do ww. należności art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej (...). Stwierdzenie bowiem braku jakiejkolwiek regulacji dotyczącej odsetek od zwrotu różnicy podatku wynikającego z wyroku Trybunału Sprawiedliwości prowadziłoby do uchybienia konstytucyjnemu porządkowi wartości"." Podobne poglądy NSA wyraził w wyrokach z 18 grudnia 2012 r., sygn. I FSK 67/12 oraz z 11 lipca 2013 r., sygn. I FSK 1015/12 – również przytoczonych w skardze.

Mając na względzie, iż stanowisko organu odwoławczego narusza przepisy prawa materialnego, tj. art. art. 78 § 5 pkt 2 w zw. z art. 74 o.p., naruszając przy tym zasadę efektywności prawa unijnego oraz zasady wynikające z art. 2 i art. 64 Konstytucji RP, Sąd uznał również, że organ naruszył także, co nie zostało podniesione w skardze, przepis prawa procesowego, tj. art. 121 § 1 o.p. W myśl tego przepisu postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, co oznacza także, iż wydawane przez organy podatkowe decyzje, interpretacje oraz wyjaśnienia nie powinny pozostawać do siebie w sprzeczności, a podatnik postępując według zaleceń w nich wskazanych, czy też przyjmując wykładnię w nich przedstawioną ma pewność, że jego postępowanie jest zgodne z obowiązującymi przepisami prawa oraz że takie postępowanie nie narazi go na szkody. Zatem w myśl zasady zaufania, konsekwencją ww. wyroku TSUE powinno być uznanie przez organ odwoławczy, iż nadpłata oraz nadwyżka podatku naliczonego nad należnym za poszczególne okresy 2011 r. powstały na podstawie art. 74 o.p. oraz naliczenie i wypłata oprocentowania nadpłaty i nadwyżki zgodnie z art. 78 § 5 pkt 2 o.p. Wskazać tu należy, że w wyroku z dnia 2 kwietnia 2015 r., sygn. I FSK 9/14 NSA stwierdził, że "(...) stanowisko organu prowadzi do sytuacji, w której podatnik, pozbawiony prawa dysponowania nadpłaconą kwotą podatku już od momentu jego uiszczenia, miałby ponosić częściowo koszty finansowe wadliwej implementacji prawa wspólnotowego do krajowego porządku prawnego. Pogląd taki jest w ocenie Sądu nie do pogodzenia z zasadą demokratycznego państwa prawnego z art. 2 Konstytucji RP. Nadto Sąd zwrócił uwagę, że także zasada efektywności prawa wspólnotowego (art. 10 TWE) wymaga, by państwo członkowskie zapewniło zwrot wszelkich opłat pobranych z naruszeniem prawa wspólnotowego, łącznie z odsetkami za cały okres, w jakim organ korzystał bez podstawy prawnej z kwoty podatku. (...) Prawo do zwrotu nadpłaconego podatku, jak i oprocentowanie kwot, którymi nienależnie dysponował Skarb Państwa, za cały okres korzystania, jest prawem majątkowym podlegającym ochronie konstytucyjnej na podstawie art. 64 Konstytucji RP. (...) w takiej sytuacji jaka wystąpiła w sprawie, tj. gdy ostatecznie okazuje się, że organ nie ma racji, przy czym jego stanowisko zmienia się pod wpływem wyroku ETS-u, niezgodzenie się z konsekwencją tego stanowiska w postaci oprocentowania nadpłaty począwszy od dnia jej powstania narusza art. 121 § 1 O.p, z uwagi na nieuwzględnienie przy rozstrzyganiu wskazanych wyżej zasad konstytucyjnych.". Sąd w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę podziela również ten pogląd. Tym samym Sąd w pełni uwzględnił stanowisko skarżącej Gminy.

Wobec powyższych rozważań, Sąd uznał, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem ww. przepisów prawa materialnego i procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy i dlatego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 135 p.p.s.a, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję oraz decyzję organu I instancji.

W ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy uwzględni ocenę prawną wyrażoną w niniejszym wyroku.

O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a.