Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 526/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2018-08-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 14b par. 5b
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Kamila Paszowska-Wojnar (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, sędzia WSA Katarzyna Radom, , po rozpoznaniu w Wydziale I w dniu 31 sierpnia 2018 r. na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym sprawy ze skargi A na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] marca 2018 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z [...] lutego 2018 r. o nr [...] II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz A kwotę 357 zł (trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organami podatkowymi.

1. Przedmiotem skargi jest postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: organ, organ interpretacyjny) z dnia [...].03.2018 r. wydane w wyniku złożenia przez A (dalej: Skarżąca, Gmina) zażalenia na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...].02.2018 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku z dnia 22.11.2017 r. o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

2. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej zaistniałego stanu faktycznego, podano, że A jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i realizuje zadania należące do właściwości samorządu gminnego, wynikające z art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym. W myśl Uchwały Nr XV1/95/16 Rady Miejskiej z dnia 28.01.2016 r. w sprawie uchwalenia Strategii Rozwoju Miasta i Gminy S. na lata 2015-2022, przystąpiono do realizacji projektu pn.: Remont świetlicy wiejskiej w W., w ramach konkursu "Odnowa D. Wsi", finansowanego ze środków własnych. Projekt został zakończony, a jego przedmiotem był remont i wyposażenie świetlicy wiejskiej w W. Wynik inwestycji został przekazany na rzecz CTiK w S. na podstawie odpłatnej umowy dzierżawy.

Korzystanie ze świetlicy wiejskiej odbywa się w ramach działalności gospodarczej opodatkowanej VAT. W ramach realizacji opisanego powyżej projektu, A ponosiła wydatki udokumentowane fakturami VAT. Przyznane dofinansowanie do ww. projektu obejmuje zatem wydatki związane wyłącznie z działalnością podlegającą opodatkowaniu VAT.

Pismem z dnia 15.01.2018 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Skarżąca poinformowała, że CTiK w S. jest instytucją kultury posiadającą odrębną od A osobowość prawną. Nie podlega i nie podlegała obowiązkowi centralizacji VAT. Wartość nakładów poniesionych w ramach opisanego projektu na remont i wyposażenie świetlicy wiejskiej w W. wynosi 611.452,72 zł brutto. Czynsz dzierżawny został określony w okresie rocznym, a nie miesięcznym i wynosi 68,00 zł netto. W skali miesiąca byłaby to kwota 5,67 zł netto. Obrót z tytułu przedmiotowej dzierżawy nie będzie znaczący dla budżetu A. Ponadto, A poinformowała, że czynnikiem decydującym o kalkulacji czynszu dzierżawnego na takim poziomie są stawki stosowane w gminach ościennych. Wysokość czynszu dzierżawnego nie umożliwi zwrotu poniesionych nakładów inwestycyjnych i skalkulowana jest według stawek stosowanych w gminach ościennych, zatem z uwzględnieniem realiów rynkowych.

1.3. Na gruncie tak przedstawionego stanu faktycznego, sformułowano następujące pytanie: "Czy Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia kwot podatku VAT należnego z tytułu wykonywanych przez niego czynności opodatkowanych VAT, które wykonuje na wynikach zakończonej inwestycji opisanej w stanie faktycznym niniejszego wniosku, o kwoty podatku VAT naliczonego w całości z faktur dokumentujących poniesione przez niego wydatki inwestycyjne związane z realizacją ww. projektu?".

1.4. Skarżąca przedstawiła stanowisko, zgodnie z którym przysługuje jej prawo do obniżenia kwot podatku VAT należnego z tytułu wykonywanych przez nią czynności opodatkowanych VAT, które wykonuje na wynikach zakończonej inwestycji o kwoty podatku VAT naliczonego w całości z faktur dokumentujących poniesione przez nią wydatki inwestycyjne związane z realizacją ww. projektu.

Swoje stanowisko A wywiodła z przywołanych we wniosku przepisach ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 z późn. zm., dalej: ustawa o VAT), w tym z art. 15 ust. 6. Zdaniem Skarżącej, organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz gdy wykonuje czynności niemieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych. Zatem jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Skarżącej, z uwagi na to, że czynność przekazania do użytkowania w ramach umowy dzierżawy świetlicy wiejskiej w W. ma charakter cywilnoprawny, będzie ona działał w charakterze podatnika VAT, a nie jako organ władzy publicznej.

W ocenie Skarżącej dzierżawa stanowi odpłatne świadczenie usług, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, a A jest z tego tytułu podatnikiem VAT. Zatem usługa dzierżawy świadczona przez A podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Reasumując, zdaniem Skarżącej, przysługuje jej prawo do obniżenia kwot podatku VAT należnego z tytułu wykonywanych przez nią czynności opodatkowanych VAT, które wykonuje na wynikach zakończonej inwestycji opisanej w stanie faktycznym niniejszego wniosku o kwoty podatku VAT naliczonego w całości z faktur dokumentujących poniesione przez nią wydatki inwestycyjne związane z realizacją ww. projektu.

1.5. Powołanym na wstępie postanowieniem z dnia [...].02.2018 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wniosku Skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej.

W uzasadnieniu organ podatkowy przytoczył treść art. 5 ust. 4 oraz 5 ustawy o podatku od towarów i usług stanowiących o nadużyciu prawa w zakresie podatku VAT. Jednocześnie organ powołał się na art. 14b § 5b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., dale: O.p.). Organ interpretacyjny podkreślił, że przesłanką do odmowy wszczęcia postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej jest wystąpienie uzasadnionego przypuszczenia, że elementy przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego mogą stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług. W tym zakresie organ podjął próbę objaśnienia, co należy rozumieć pod pojęciem "uzasadnionego przypuszczenia", którym posługuje się art. 14b § 5b O.p. i wskazał, że według wydania internetowego Słownika Języka Polskiego PWN (http://sjp.pwn.pl): pojęcie "uzasadniony" oznacza: "oparty na obiektywnych racjach, podstawach", natomiast wyraz "przypuszczenie" oznacza: "domyślać się czegoś lub uważać coś. nie mając pewności".

W ocenie organu, uzasadnione przypuszczenie, że elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego mogą stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, zachodzi zatem, kiedy na podstawie obiektywnych przesłanek organ domyśla się. że takie nadużycie prawa mogłoby mieć miejsce. Wystarczy więc, że w oparciu o racjonalne podstawy istnieje podejrzenie, że opisana czynność może stanowić nadużycie prawa w rozumieniu cytowanego przepisu. Organ interpretacyjny powołał się również na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Dalej podkreślił, że na gruncie postępowania dotyczącego wydawania interpretacji indywidualnych nie ma uprawnień ani możliwości szczegółowego badania przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, gdyż organ opiera się jedynie na treści wniosku. Niemniej jednak określone konstrukcje prawno-gospodarcze mogą prowadzić do wniosku uzasadniającego przypuszczenie możliwości zastosowania w odniesieniu do opisywanych sytuacji art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług.

Jednocześnie powołując się na treść art. 14b § 5b oraz § 5c O.p. organ interpretacyjny wskazał, że w rozpoznawanej sprawie nie było potrzeby uzyskania opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej dotyczącej ustalenia, czy w zakresie elementów zawartych we wniosku istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą one stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT. Wskazał, że dysponuje opinią tegoż organu wydaną wobec jednostki samorządu terytorialnego i zawarte w niej stanowisko odpowiada zagadnieniu, które było przedmiotem zapytania Skarżącej. W ocenie organu interpretacyjnego, okoliczności rozpoznawanej sprawy oraz sprawy, dla której została wydana opinia Szefa Krajowej Administracji Skarbowej wskazują na schemat działania jednostek samorządu terytorialnego, które w swoich skutkach są takie same. tj. takiego ułożenia swoich działań, które prowadzą do osiągnięcia korzyści podatkowych przez te jednostki samorządu terytorialnego. Zauważyć należy, że zaprezentowany sposób postępowania pozwala przypuszczać, że działania przedstawione w złożonym wniosku mogą mieć na celu uzyskanie przez A korzyści podatkowej, o której mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT. Organ uznał, że dochody uzyskiwane z tytułu dzierżawy inwestycji (świetlicy wiejskiej w W.) na rzecz instytucji kultury (CTiK), posiadającej odrębną od A osobowość prawną, będą niewspółmierne do poniesionych przez nią nakładów na jej realizację. W konsekwencji zdaniem organu przypuszczać można, że celem planowanych transakcji jest uzyskanie (zachowanie) prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją inwestycji, a także wydatkami bieżącymi związanymi z jego utrzymaniem, przy jednoczesnym wykazaniu podatku należnego od przedmiotowych usług polegających wyłącznie na odpłatnym udostępnieniu świetlicy.

Organ podkreślił, że w sytuacji wskazania przez A w opisie sprawy, że powstały wynik inwestycji (świetlica wiejska w W.) zostanie oddany w odpłatną dzierżawę instytucji kultury, organ wydający interpretację nie ma możliwości zakwestionowania charakteru planowanych transakcji i wydając interpretację nie może postąpić inaczej, niż wskazać, że przysługuje mu prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych. Zauważył jednocześnie, że przedsięwzięcie opisane we wniosku przez Skarżącą odpowiada zagadnieniu, do którego Szef Krajowej Administracji Skarbowej wydał w dniu 17.08.2017 r. opinię nr [...], a zatem może stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT. Tym samym zdaniem organu zaistniała podstawa do odmowy wszczęcia postępowania w zakresie wydania interpretacji indywidualnej.

1.6. Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej utrzymał w mocy orzeczenie organu I instancji. W uzasadnieniu podzielił ustalenia i wnioski organu I instancji, wywodząc, że opisane przez stronę okoliczności i schemat działania odpowiadają zagadnieniu poruszanemu w opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia 17.08.2017 r., a zatem może stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT.

1. Postępowanie przed sądem I instancji.

1. W skardze do tutejszego Sądu Skarżąca, wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego, zarzuciła naruszenie następujących przepisów:

1) art. 165a § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 i art. 14h O.p. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia z dnia 07.02.2018 r. o odmowie wszczęcia postępowania, a tym samym pozostawienie w obrocie prawnym postanowienia nie znajdującego oparcia w przepisach prawa podatkowego.

2) art. 14b § 5c w zw. z § 5b O.p. poprzez powołanie się na opinię Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, której przedmiotem jest zagadnienie nieodpowiadające stanowi faktycznemu przedstawionemu przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

3) art. 120 O.p. w zw. z art. 14h O.p. poprzez wydanie postanowienia na podstawie pozaprawnych przesłanek, co w efekcie nie stanowi działania organu na podstawie przepisów prawa.

4) art. 121 w zw. z art. 14h O.p. poprzez odmowę wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, skutkującą utrudnieniem Skarżącej możliwości merytorycznego rozpoznania jego sprawy oraz wydłużeniem postępowania w tym zakresie.

5) art. 125 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez odmowę wydania interpretacji prawa podatkowego, co narusza zasadę szybkości w postępowaniu mającym na celu wydanie interpretacji indywidualnej.

Skarżąca w uzasadnieniu podniosła, że złożony przez nią wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej spełniał wszystkie warunki formalne i merytoryczne określone w art. 14b O.p. Ponadto, w ocenie Skarżącej zagadnienie będące przedmiotem opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej nie odpowiada stanowi faktycznemu przedstawionemu przez A. Opinia ta dotyczy innego podmiotu, innej skali transakcji oraz innego sposobu ustalenia wartości czynszu dzierżawnego – jako stosunek procentowy (0,10%) do wartości przedmiotu dzierżawy, podczas gdy Skarżąca wskazała, że czynsz dzierżawny ustaliła z uwzględnieniem realiów rynkowych. Skarżąca wskazała ponadto, że inny jest przedmiot dzierżawy oraz dzierżawcą jest podmiot posiadający inny status prawny.

Skarżąca podkreśliła, że bezzasadne są zarzuty organu dotyczące niewspółmierności dochodów z tytułu dzierżawy do poniesionych przez A nakładów na tę inwestycję, bowiem nie jest ona podmiotem komercyjnym i nie jest nastawiona na osiąganie zysku, a zatem niemal w każdym przypadku uzyskiwane przez nią dochody są niewspółmierne do poniesionych nakładów. A wskazała jednocześnie, że z żadnych przepisów prawa nie wynika, że czynsz dzierżawny ma zostać ustalony z uwzględnieniem poniesionych na inwestycję wydatków. W ocenie Skarżącej brak również przepisu, z którego wynikałoby, że decyzja Szefa KAS jest dla Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wiążąca.

2. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko przedstawione w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o oddalenie skargi.

2. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

3.1. Skarga zasługuje na uwzględnienie.

3.2. Zdaniem Sądu zarówno zaskarżone postanowienie, jak i postanowienie je poprzedzające, naruszają przepisy postępowania, tj. art. 14b § 5b w zw. z art. 165a O.p. oraz art. 14b § 5b O.p. oraz art. 14b § 5c O.p. w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie ich z obrotu prawnego w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 208 r. poz. 1302, dalej p.p.s.a.).

3.3. Spór pomiędzy stronami dotyczy wykładni art. 14b § 5b, art. 14b § 5c, art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p. i odmowy wszczęcia postępowania z uwagi na uzasadnione przypuszczenie, że elementy stanu faktycznego przedstawionego we wniosku mogą stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT.

3.4. Rozważając sporne zagadnienie, na wstępie przypomnieć należy, iż zgodnie z art. 14b § 5b O.p. nie wydaje się interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a lub stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 i 2491 oraz z 2018 r. poz. 62 i 86.). Z kolei art. 5 ust. 5 ustawy o VAT stanowi, że przez nadużycie prawa rozumie się dokonanie czynności, o których mowa w ust. 1, w ramach transakcji, która pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miała zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy. Jednocześnie art. 5 ust. 4 ww. ustawy stanowi, że w przypadku wystąpienia nadużycia prawa dokonane czynności, o których mowa w ust. 1, wywołują jedynie takie skutki podatkowe, jakie miałyby miejsce w przypadku odtworzenia sytuacji, która istniałaby w braku czynności stanowiących nadużycie prawa.

Istotny z punktu widzenia rozpoznawanego sporu jest również przepis art. 14b § 5c O.p. stanowiący, że organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej zwraca się do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o opinię w zakresie, o którym mowa w § 5b, chyba że stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej. Opinię Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, której przedmiotem jest zagadnienie odpowiadające stanowi faktycznemu lub zdarzeniu przyszłemu przedstawionemu we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wraz z wnioskiem organu uprawnionego do wydania interpretacji indywidualnej o jej wydanie, po usunięciu danych identyfikujących wnioskodawcę oraz inne podmioty w nich wskazane, dołącza się do akt sprawy.

3.5. Z przywołanych regulacji wynika, że sytuacji gdy organ interpretacyjny poweźmie uzasadnione przypuszczenie, że elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisane we wniosku o interpretację indywidualną mogą stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT, wówczas jest obligowany do podjęcia działań w trybie art. 14b § 5c O.p., tj. wystąpienia do szefa Krajowej Administracji Skarbowej o opinię w zakresie stwierdzenia możliwości nadużycia prawa. Zwolnienie organu interpretacyjnego z tej powinności przewidziano jedynie w przypadku gdy elementy opisanego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenie przyszłego) odpowiadają zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej. Słowem organ interpretacyjny nie występuje o taką opinię gdy posiada już stanowisko wyżej wymienionego organu administracji wydane w sprawie, w której stan faktyczny odpowiadał temu, który ma być przedmiotem analizy. Chodzi zatem o tożsame elementy, które występują w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy.

3.6. W rozpoznawanej sprawie organ interpretacyjny odmawiając wszczęcia postępowania z uwagi na uzasadnione przypuszczenie, że elementy opisanego we wniosku stanu faktycznego mogą stanowić nadużycie prawa, wskazał na posiadaną już opinię Szefa Krajowej Administracji Skarbowej wydaną 17.08.2017 r. w związku z wnioskiem innego podatnika, będącego podobnie jak strona jednostką samorządową. Według organu interpretacyjnego, zagadnienie opisane w powyższej opinii odpowiada temu opisanemu przez Skarżącą we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej. W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia organ interpretacyjny wskazał, że okoliczności rozpoznawanej sprawy, jak i tej dla której została wydana omawiana opinia Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, wskazują na schemat działania jednostek samorządu terytorialnego, które w swoich skutkach są takie same, tj. takiego ułożenia swoich działań, które prowadzą do osiągnięcia korzyści podatkowych przez te jednostki samorządu terytorialnego.

Innego zdania jest Skarżąca, wywodząc, że stan faktyczny przedstawiony przez nią w treści zapytania nie jest tożsamy z tym, który jest opisany w powoływanej przez organ opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej wydaną w dniu 17.08.2017 r.

3.7. Zdaniem Sądu wątpliwości i zastrzeżenia Skarżącej są uzasadnione, bowiem istotne elementy stanu faktycznego opisanego przez stronę odbiegają od tych będących przedmiotem wskazanej wyżej opinii. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego aktu, nadużycia prawa organ interpretacyjny upatruje w fakcie przekazania przez Skarżącą spornej inwestycji na rzecz wskazanej jednostki na podstawie umowy dzierżawy, co daje jej uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących budowę i remont obiektu. Przy czym czynsz dzierżawny został ustalony na niskim poziomie, skalkulowanym bez uwzględnienia wydatków ponoszonych przez Skarżącą na omawianą inwestycję, co wskazuje na brak uzasadnienia ekonomicznego dla tak niskiej wartości dzierżawy. Te same elementy, zdaniem organu interpretacyjnego, wystąpiły w stanie faktycznym na tle, którego wydana została opinia z 17.08.2017 r., w którym wysokość czynszu ustalono na poziomie 0,10% wartości przedmiotu dzierżawy, co uzasadnia powstanie wątpliwości co do prawdziwej natury czynności planowanych między gminą a spółką.

Przedstawione przez organ tezy, w opinii Sądu, pomijają istotny – różnicujący oba stany faktyczne – element. Podkreślała to z reszta Skarżąca w toku postępowania, jak i w skardze. Z wniosku strony wynika bowiem, że planowany czynsz dzierżawny został skalkulowany z uwzględnieniem realiów rynkowych, punktem odniesienia były stawki stosowane w gminach ościennych. Ponadto zamiar takiego zadysponowania spornym obiektem wynikał z uchwał Rady Miejskiej powołanych w treści wniosku. Ten istotny – w opinii Sądu – element różnicuje w sposób znaczący oba stany faktyczne, co wyklucza powołanie się na wyżej wskazaną opinię Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia 17.08.2017 r. dla oceny okoliczności faktycznej spornego wniosku. Już tylko ten fakt dawał podstawy do uchylenia zaskarżonego aktu, gdyż w sprawie nie wystąpiły okoliczności uzasadniające odstąpienie od pozyskania opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej. W tej sytuacji za zasadny należało uznać podnoszony w skardze zarzut naruszenia art. 14b § 5c w zw. z § 5b O.p.

Niezależnie od tego, odnotowania wymaga bezpodstawność twierdzeń zawartych w zaskarżonym akcie, z których wynika, że czynsz dzierżawny winien pokryć wartość poniesionych przez Skarżącą nakładów. Słusznie wywodzi Skarżąca, że taka konstrukcja byłaby właściwa dla umowy leasingu, umowa dzierżawy zawierana jest w innym celu – odpłatnego korzystania z cudzej rzeczy bez założenia zwrotu poniesionych na tę rzecz nakładów.

Poza tym uchybieniem organ interpretacyjny naruszył art. 14b § 5b O.p. w zw. z art. 5 ust. 5 ustawy o VAT nie wykazując, że w sprawie wystąpiły przesłanki, o których mowa w powołanych przepisach. Z treści zapisu art. 14b § 5b O.p. wynika, że warunkiem koniecznym do odmowy wydania interpretacji indywidualnej jest istnienie "uzasadnionego przypuszczenia", że elementy stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) mogą stanowić nadużycie prawa. Słusznie wywodzi organ interpretacyjny, że nie wymaga to pewności, wystarczające jest tylko istnienie samego przypuszczenia. Jednakże w opinii Sądu orzekającego w niniejszej sprawie istnienie tej przesłanki trzeba wykazać konkretnymi okolicznościami faktycznymi będącymi elementami stanu faktycznego. Decyzja o odmowie udzielenia interpretacji nie może być zatem dowolna, musi wskazać na konkretne elementy, okoliczności, które uzasadniają nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT. Rozwijając ten wątek wskazać trzeba, że jakkolwiek ustawodawca posługuje się pojęciem "przypuszczenie", to jednak musi być ono "uzasadnione", a więc oparte na obiektywnych racjach, poparte zbiorem argumentów, motywów, pobudek. Zgodnie z definicją leksykalną tego wyrażania coś ma swoje uzasadnienie, jeśli jest oparte na pewnej podstawie, coś tłumaczy się w określony sposób (Słownik języka polskiego, opracowanie: L. Drabik, A. Kubiak-Sokół, E. Sobol, L. Wiśniakowska, PWN 1996 r., s. 1111). Analizowane pojęcie "uzasadnione przypuszczenie" odnosi się przy tym do podstawy faktycznej rozstrzygnięcia odmawiającego wydania interpretacji. Organ interpretacyjny, odmawiając wydania interpretacji, musi zatem dysponować informacjami wynikającymi z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), na podstawie których może przyjąć, że możliwość wydania decyzji stwierdzającej unikanie opodatkowania jest oparta na konkretnych informacjach, a nie domysłach czy wyczuciu organu interpretacyjnego.

Zdaniem Sądu po wprowadzeniu do systemu prawa w art. 14b § 5b O.p. tej negatywnej przesłanki wydania interpretacji konieczne jest posiadanie przez organ interpretacyjny danych, z których w zasadny sposób można wywieść, czy w odniesieniu do analizowanego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) występują okoliczności, o których mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT. Nie jest tu wymagana pewność, czy całkowite przekonanie o zaistnieniu podstaw do stwierdzenia unikania opodatkowania, ale nie wystarcza samo "przypuszczenie" istnienia nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT, jeśli nie jest ono wystarczająco uzasadnione, czyli umotywowane. Podobny pogląd został wyrażony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 15.11.2017 r., sygn. akt I SA/Gl 853/17, publ. w centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej CBOSA).

W rozpoznawanej sprawie organ interpretacyjny za elementy nadużycia prawa uznał fakt zawarcia przez Skarżącą umowy dzierżawy, w której ustalony czynsz nie pokrywa wydatków poniesionych przez Skarżącą na realizację ww. inwestycji (jest niewspółmierny do ponoszonych nakładów), wywodząc w związku z tym, że zawarcie takiej umowy miało na celu zachowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego. W opinii Sądu w kontekście charakteru umowy dzierżawy, wskazanych w stanie faktycznym okoliczności kalkulacji czynszu oraz ustawowych uprawnień jednostek samorządu terytorialnego w zakresie dysponowania mieniem stanowiącym ich własność twierdzenia organu interpretacyjnego są co najmniej nieuprawnione. Pomimo powołania orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawach: C-255/02 Halifax, C-167/07 Ampliscientifica SrI, Amplifin SpA, C-504/10 Tanoarch s.r.o., C-326/11 J. J. Komen en Zonen Beheer Heerhugowaard BV, C-653/11 Paul Newey (Ocean Finance) organ interpretacyjny nie przedstawił jednak przekonujących rozważań uzasadniających stanowisko, że w świetle tych orzeczeń zasadne jest twierdzenie o nadużyciu przez Skarżącą prawa. Idąc tokiem rozumowania organu interpretacyjnego można dojść do wniosku, że w okolicznościach rozpoznawanej sprawy Skarżąca winna przekazać spółce nieodpłatnie sporną inwestycję, gdyż zastosowanie ceny rynkowej (powołanej w stanie faktycznym przez stronę) nie pokrywa wartości inwestycji. Nie wchodząc szczegółowo w problematykę nadużycia prawa, wskazać w tym miejscu trzeba, że zgodnie w powołanym zapisem taką kwalifikację uzasadnia wystąpienie okoliczności, w których transakcje spełniające warunki formalne miały na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

W świetle powyższego jedynym celem zawarcia przez Skarżącą wskazanej umowy miałoby być uzyskanie korzyści podatkowych. Wsparcie tych twierdzeń na nieuprawnionym twierdzeniu o nieadekwatności wysokości czynszu do ponoszonych nakładów na inwestycję oraz uprawnieniu do rozliczenia podatku nie są wystarczające dla przyjęcia przypuszczenia, że Skarżąca nadużyła prawa. Przedstawione przez organ interpretacyjny ww. okoliczności tezy tej w żaden sposób nie uprawdopodobniają, a stanowią co najwyżej domniemanie, które pomija przy tym istotny element wskazujący na rynkowy poziom ceny.

Co więcej, takie stanowisko organu interpretacyjnego wskazuje na niedopuszczalne interpretowanie powołanych przepisów, zmuszające podatników do wybierania takich prawnie dopuszczalnych rozwiązań, które będą generowały najwyższe obciążenie podatkowe. Takie twierdzenie Sądu uzasadnia ten fragment uzasadnienia zaskarżonego aktu, który wskazuje, że w realiach rozpoznawanej sprawy Skarżąca mogła przecież przekazać sporną inwestycję na rzecz instytucji kultury nieodpłatnie. Ponadto nie sposób nie zauważyć, że sugerowane przez organ nieodpłatne przekazanie wykonanej inwestycji na rzecz tej instytucji wiąże się z jej wyzbyciem się przez Skarżącą, podczas gdy Skarżąca w opisanym stanie faktycznym dokonuje jedynie dzierżawy tej inwestycji, która to dzierżawa stanowi wyłącznie stosunek zobowiązaniowy i nie pozbawia Skarżącej własności. W ocenie Sądu stwierdzenie organu nie tylko nie przystaje do realiów stanu faktycznego ale stanowi również niedopuszczalną ingerencję w swobodę umów pomiędzy podmiotami prawa, de facto nakazując stronom zawarcie umowy, która mogłaby nie odpowiadać ich woli, ustaleniom czy interesom.

W tych okolicznościach, w opinii Sądu, brak jest przesłanek do wywodzenia, że działania strony opisane w treści wniosku dają podstawy do uzasadnionego przypuszczenia o nadużyciu prawa.

3.8. Niezależnie od wskazanych uchybień należy stwierdzić, że w rozpoznawanej sprawie nie istniały przesłanki do odmowy wszczęcia postępowania, które już się toczyło. Potwierdza to także literalne brzmienie art. 14b § 5b O.p., który nakazuje organowi interpretacyjnemu odmowę wydania interpretacji. Jest to zatem inne rozstrzygnięcie formalne od odmawiającego wszczęcia postępowania w sprawie. To przekłada się także na dalsze konsekwencje związane z trybem odwoławczym i skargowym takiego orzeczenia. Przepis art. 14b § 5b O.p. nie stanowi bowiem w jakiej formie ma zapaść przewidziane w nim rozstrzygnięcie odmawiające wydania interpretacji, nie może jednak ulegać wątpliwości, że uprawniony organ wydaje w tym przedmiocie postanowienie. W administracyjnym postępowaniu interpretacyjnym, unormowanym w rozdziale 1a Działu II O.p., organ interpretacyjny wydawać może indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego oraz postanowienia. Wobec braku zastrzeżenia o trybie odwoławczym od takiego postanowienia przyjąć należy, że jest ono orzeczeniem kończącym postępowanie w sprawie wszczętej wnioskiem o interpretację. Jako takie zaś może zostać zaskarżone do sądu administracyjnego, na podstawie art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. Zgodnie bowiem z przywołaną regulacją prawną p.p.s.a. - kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty. Mając na uwadze powyższe, Sąd podziela pogląd przedstawiony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21.03.2018 r. sygn. akt II FSK 3819/17, publ. w CBOSA), zgodnie z którym w przypadku, gdy w trakcie prowadzonego postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej podatkowy organ interpretacyjny stwierdzi, że w zakresie określonych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji, istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p. lub stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług organ ten, na podstawie art. 14b § 5b wymienionej ustawy, wydaje postanowienie o odmowie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Postanowienie to kończy postępowanie administracyjne o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, w związku z czym przysługuje na nie skarga do sądu administracyjnego – a to na podstawie art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a.

Rozstrzygając o odmowie wszczęcia postępowania organy interpretacyjne naruszyły art. 14b § 5b O.p. oraz art. 165a § 1 w zw. art. 14h O.p. Odmowa bowiem wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej a odmowa wydania interpretacji indywidualnej są różnymi instytucjami prawnymi. W pierwszym przypadku nie ma w ogóle przedmiotu postępowania, w drugim przypadku przedmiot jest, ale ze względu na szczególne rozwiązanie prawne nie kończy się wydaniem interpretacji indywidualnej (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 16 marca 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 796/17 publ. W CBOSA). Właściwa forma rozstrzygnięcia ma z kolei wpływ na tryb zaskarżenia postanowienia wydanego na podstawie art. 14b § 5b O.p. oraz postanowienia wydanego na podstawie art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p. Oba orzeczenia są bowiem postanowieniami kończącymi postępowanie w sprawie, przy czym tylko drugie z wymienionych podlega dodatkowej weryfikacji w administracyjnym toku instancji.

Przy ocenie zastosowania tego ostatniego przepisu (art. 165a § 1 O.p.) należy jednak mieć na względzie, że wiąże się z ryzykiem zawężenia prawa do rozstrzygnięcia sprawy, a w konsekwencji również prawa do sądu. Z tego względu rozstrzygnięcie przewidziane w części dyspozytywnej tego przepisu, tj. odmowa wszczęcia postępowania, nie jest uzależnione od uznania organu administracji i stanowi obligatoryjne następstwo stwierdzenia przez organ przesłanek w tym przepisie wyszczególnionych. Odmowa wszczęcia postępowania jest zatem obowiązkiem organu administracji w przypadku zaistnienia opisanej w tym przepisie sytuacji (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 03.03.2015 r., sygn. akt II FSK 909/13, CBOSA). W razie bezpodstawnego zastosowania, wpływa negatywnie na prawo strony do wniesienia skargi do sądu administracyjnego, a więc na prawo do sądu wyrażone wprost w art. 45 ust. 1 oraz zagwarantowane w art. 77 ust. 2 Konstytucji RP. Na treść prawa do sądu składają się bowiem trzy uprawnienia: prawo dostępu do sądu (prawo uruchomienia procedury); prawo do korzystania z rzetelnej procedury sądowej, zgodnie z wymogami sprawiedliwości i jawności; prawo do wyroku sądowego i uzyskania wiążącego rozstrzygnięcia (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 20.09.2006 r., SK 63/05; publik. OTK-A 2006, nr 8, poz. 108). Z zasady demokratycznego państwa prawnego wynika zaś dyrektywa interpretacyjna zakazująca zawężającej wykładni prawa do sądu (por. orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 07.01.1992 r., K 8/91; publik. OTK 1992, nr 1, poz. 5). Ta zasada powinna być brana pod uwagę przez organy podatkowe przy wykładni i stosowaniu treści art. 165a O.p., ponieważ bezpodstawne i pochopne zastosowanie omawianej instytucji w zakresie, w jakim podlega kontroli sądowoadministracyjnej, narusza szeroko rozumiane konstytucyjne prawo do sądu, a w szczególności prawo do rozpoznania sprawy w rozsądnym terminie. Zatem przepisu tego nie należy interpretować rozszerzająco, bowiem taka wykładnia stanowiłaby skuteczny środek dla organów podatkowych ograniczający merytoryczne rozpatrywanie wniosków i oznaczałoby to ograniczenie prawa do procesu i w konsekwencji wykluczenia merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Dlatego naruszenie powyżej wskazanych regulacji w zakresie formy rozstrzygnięcia, należało uznać za mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

3.9. Stwierdzone uchybienia legły u podstaw uchylenia zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego go aktu.

3.10. Rozstrzygając sprawę ponownie, organ interpretacyjny, stosując wskazaną przez Sąd wykładnię przepisów prawa, będzie zobowiązany do oceny, czy w sprawie wystąpiły przesłanki wynikające z art. 14b § 5b O.p. W tym zakresie winien ocenić, czy elementy stanu faktycznego przedstawionego przez stronę dają podstawy do uzasadnionego przypuszczenia, że stanowią one nadużycie prawa. W tym zakresie należy uwzględnić wszystkie podnoszone przez stronę okoliczności, a zatem także i te odnoszące się do sposobu ustalenia ceny, jej rynkowego poziomu. W zależności od wyników tych badań organu interpretacyjny rozstrzygnie, czy zachodzą podstawy do wydania interpretacji, czy też w dalszym ciągu właściwa jest odmowa jej wydania, z zastrzeżeniem dochowania właściwego trybu procedowania.

3.11. Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 135 p.p.s.a. uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę złożyła się kwota 100 zł tytułem zwrotu uiszczonego wpisu sądowego, kwota opłaty skarbowej od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł i kosztów zastępstwa procesowego w wysokości 240 zł (§ 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r. Nr 31, poz. 153).