Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 625/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-08-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 1 i 3
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art. 68 par. 4
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Nowak, Sędziowie NSA Jacek Brolik, Jan Rudowski (sprawozdawca), Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 8 sierpnia 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dariusza Stanisława S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 18 stycznia 2006 r. sygn. akt I SA/Bk 235/05 w sprawie ze skargi Dariusza Stanisława S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 24 czerwca 2005 r. (...) w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dariusza Stanisława S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 1.800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 18 stycznia 2006 r. sygn. akt I SA/Bk 235/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę Dariusza S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 24 czerwca 2005 r. (...) w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r.

W uzasadnieniu wyroku opisując przebieg dotychczasowego postępowania wyjaśniono, że decyzją z dnia 14 września 2004 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. ustalił Dariuszowi S. zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 1999 r. w kwocie 86.027,30 zł. Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia 9 grudnia 2004 r. wydaną na podstawie art. 233 par. 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ uchylił tę decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji. W ocenie organu odwoławczego w dotychczasowym postępowaniu pominięto dowody z zeznań rocznych składanych przez podatnika.

W wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania podatkowego organ pierwszej instancji decyzją z dnia 3 lutego 2005 r. (...) ponownie ustalił zryczałtowany podatek dochodowy za 1999 r. w kwocie 86.027,30 zł.

Jako podstawę decyzji podano m.in. przepisy art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm. - zwanej dalej w skrócie u.p.d.o.f./. Z kolei podstawę faktyczną rozstrzygnięcia stanowiło ustalenie, że część wydatków podatnika poniesionych w 1999 r. związanych głównie z pożyczkami udzielonymi "D." sp. z o.o. w kwocie 170.000 zł nie znalazła pokrycia w bieżących uzyskiwanych w tym roku dochodach oraz zasobach finansowych zgromadzonych w latach poprzednich. Dokonane rozliczenie wydatków i dochodów w poszczególnych miesiącach 1999 r. wskazywało na brak ich pokrycia w miesiącach lutym, kwietniu i maju 1999 r. na kwotę 114.703 zł. Na pokrycie tych wydatków w poszczególnych miesiącach 1999 r. nie uwzględniono nadwyżki dochodów nad wydatkami na dzień 31 grudnia 1999 r. w kwocie 92.282,20 zł. Rozpatrując odwołanie Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił podnoszonych w nim zarzutów naruszenia przepisów art. 68, art. 120, art. 121 par. 2, art. 187, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 20 u.p.d.o.f. W ocenie organu odwoławczego w rozpoznawanej sprawie wystąpiły przesłanki do ustalenia przychodu, o którym mowa w art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. Ponadto przeprowadzone postępowanie wyjaśniające doprowadziło do wyczerpującego zebrania materiałów dowodowych pozwalając na podjęcie oceny, iż podatnik nie posiadał w 1999 r. środków pochodzących z ujawnionych źródeł przychodów na sfinansowanie wydatków w kwocie 114.703 zł.

Podkreślano, że podatnik nie mógł finansować pożyczek spółce "D." z oszczędności z lat poprzedzających 1999 r. skoro z akt sprawy wynika, że w latach 1997 i 1999 zaciągnął pożyczki i pozyskiwał darowizny. Przyjmując za wiarygodne twierdzenia podatnika o posiadaniu własnych funduszy, pozyskiwanie środków z tych źródeł w znacznym zakresie byłoby zbyteczne. W ocenie organu odwoławczego pozbawiony uzasadnienia był także zarzut naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę przeprowadzenia przez organ pierwszej instancji wnioskowanych przez stronę środków dowodowych z uwagi na to, iż fakty z nich wynikające ustalono innymi dowodami. Uzasadnieniem odmowy było to, że wszystkie wnioskowane i możliwe do przeprowadzenia dowody organ podatkowy przeprowadził już wcześniej w trakcie postępowania podatkowego. Zaznaczył, że niemożność ustalenia przychodów z przygranicznego handlu wynikała po pierwsze z faktu dużego stopnia ogólności zeznań przesłuchiwanych osób, które nie były w stanie odnieść się do przychodów podatnika z tego tytułu. Po wtóre sam podatnik w trakcie całego postępowania podatkowego nie określił wysokości ewentualnych przychodów z tego źródła, ani też nie przedstawił na tę okoliczność żadnych dowodów. Dlatego też organ pierwszej instancji słusznie przyjął, że uczestnicy wyjazdów na Litwę mogli jedynie potwierdzić fakt wspólnych wyjazdów, co nie przesądza o możliwości uzyskania miarodajnych informacji i dowodów na temat wysokości korzyści materialnych osiągniętych z tych wyjazdów przez podatnika.

Organ odwoławczy nie zgodził się również z zarzutem przedawnienia zobowiązania podatkowego, stwierdzając, że termin przedawnienia w przedmiotowej sprawie upływa w dniu 31 grudnia 2005 r. Stosownie bowiem do przepisu art. 68 par. 4 Ordynacji podatkowej zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych.

W skardze złożonej przez Dariusza S. domagając się uchylenia tej decyzji zarzucono naruszenie przepisów art. 120, art. 121 oraz art. 187 Ordynacji podatkowej przez naruszenie obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego w zakresie odmowy uznania za wiarygodne jego zeznań dotyczących dysponowania kwotą 90.000 zł z tytułu zaciągniętej w 1997 r. pożyczki od Jacka D. oraz odmowy przeprowadzenia dowodu z zeznań tego świadka. Zarzucono ponadto naruszenie przepisu art. 20 u.p.d.o.f. ze względu na jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie oraz art. 68 Ordynacji podatkowej ze względu na wydanie decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe pomimo upływu pięcioletniego okresu przedawnienia.

Nie podzielając tych zarzutów Sąd odwołał się do treści przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. i stwierdził, że przesłanki w nim wymienione wystąpiły w rozpoznawanej sprawie. W ocenie Sądu organ odwoławczy prawidłowo ustalił, że podatnik udzielając w 1999 r. pożyczek spółce "D." nie dysponował wystarczającymi środkami finansowymi pochodzącymi z ujawnionych źródeł przychodów gromadzonymi w roku ich poniesienia jak i w latach wcześniejszych. Ponadto trafnie organy obu instancji przyjęły, iż przychód z nieujawnionych źródeł wystąpił w 1999 r., tj. roku podatkowym, w którym poniesiono rozliczane wydatki. Odnosząc się do przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego odpowiadającego wymogom określonym w przepisach art. 122, art. 180 par. 1, art. 187 par. 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej Sąd stwierdził, iż nie można było uznać za wiarygodne wyjaśnień dotyczących pożyczki zaciągniętej w 1997 r. od Jacka D. Jedynym dowodem potwierdzającym zaciągnięcie tej pożyczki było oświadczenie Jacka D. z dnia 3 sierpnia 2004 r. oraz przesłuchanie strony z dnia 17 sierpnia i 19 sierpnia 2004 r.

Treść oświadczenia oraz zeznań strony nie zasługiwała na uznanie za wiarygodne dowody z uwagi na ich ocenę w konfrontacji z innymi dowodami zebranymi w sprawie. Podkreślono, że w trakcie całego postępowania podatkowego /od daty wszczęcia w dniu 9 września 2003 r. do 17 sierpnia 2004 r./ Dariusz Piotr S. pięciokrotnie składał wyjaśnienia i zeznania w charakterze strony, w których ani razu nie podniósł, iż uzyskał jakąkolwiek pożyczkę do Jacka D. Zaznaczono, że w dniu 10 października 2003 r. podatnik w trakcie składania zeznań stwierdził, że nie przypomina sobie aby w latach 1997-1999 otrzymywał inne darowizny i pożyczki niż wskazane wyżej od członków rodziny. Z kolei w dniu 12 stycznia 2004 r. stwierdził, iż na dzień 31 grudnia 1998 r. posiadał środki finansowe w kwocie 140.000 zł, z czego 100.000 zł pochodziło z pożyczek udzielonych przez rodziców, zaś 40.000 zł z oszczędności pochodzących z handlu przygranicznego z Litwą. Podkreślono, że ewentualne uzyskiwanie takiej pożyczki pozostawałoby w sprzeczności z innymi zachowaniami podatnika, w szczególności nie byłoby potrzeby pozyskiwania pożyczek od członków rodziny, gdyż posiadałby wystarczające środki finansowe na udzielenie pożyczek spółce "D.". W świetle tych dowodów należało uznać, że oświadczenie złożone przez Jacka D. jak i zmiana treści wyjaśnień podatnika w trakcie postępowania podatkowego miały jedynie na celu poprawę sytuacji procesowej strony i nie stanowią wiarygodnego dowodu udzielenia pożyczki w kwocie 90.000 zł na rzecz skarżącego. Podatnik chciał wykorzystać fakt pobytu Jacka D. w Polsce i poprzez złożenie stosownego świadczenia przed notariuszem, uwiarygodnić posiadane wartości pieniężne pochodzące w rzeczywistości z nieujawnionych źródeł.

Również w zakresie uzyskiwanych przez podatnika dochodów z handlu z Litwą, organ podatkowy prawidłowo ocenił zgromadzone w sprawie dowody. W tym zakresie nie przedstawiono jakichkolwiek dowodów świadczących o uzyskaniu z tego tytułu ściśle określonej kwoty dochodów, wskazano jedynie, że na początek 1997 r. posiadał oszczędności rzędu 70.000 zł. Z kolei w zeznaniach z dnia 12 stycznia 2004 r. stwierdził, że na dzień 31 grudnia 1998 r. z handlu przygranicznego, posiadał oszczędności w wysokości 40.000 zł. Zawnioskowani przez niego świadkowie - Tomasz W., Jakub S. i Dariusz W. potwierdzili jedynie fakt wspólnych wyjazdów na Litwę, nie byli jednak w stanie wskazać, chociażby szacunkowych kwot jakie taki handel przynosił. Tomasz W. zeznał jedynie, że wyjazdy handlowe pozwalały na zaspokojenie bieżących potrzeb, a nawet poczynienie pewnych oszczędności. Tym niemniej trudno jest oczekiwać, że z takiego przygranicznego handlu można było poczynić oszczędności w wysokości 40.000 zł, a nawet 70.000 zł. Należało zatem stwierdzić, że organy podatkowe prawidłowo oceniły wyjaśnienia skarżącego w tym zakresie, odmawiając im wiarygodności. Podkreślono, że złożona przez podatnika kserokopia paszportu świadczy jedynie o licznych jego podróżach zagranicznych, nie dowodzi jednak czy prowadził handel zagraniczny i w jakiej wielkości uzyskiwał z tego źródła dochody.

Nie podzielając zarzutu wydania decyzji po upływie okresu przedawnienia Sąd odwołał się do przepisu art. 68 par. 4 Ordynacji podatkowej i wyjaśnił, że prawidłowo obliczony okres przedawnienia upływał w dniu 31 grudnia 2005 r. Decyzje organów obu instancji zostały wydane i doręczone przed tą datą. Sąd nie zgodził się również z podniesionymi na rozprawie zarzutami nieważności decyzji wobec zaniechania wydania postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego. Postanowienie to zostało wydane i obowiązywało pomimo uchylenia na podstawie przepisu art. 233 par. 2 Ordynacji podatkowej pierwotnie wydanej decyzji przez organ podatkowy pierwszej instancji.

W skardze kasacyjnej wniesionej przez Dariusza S. reprezentowanego przez radcę prawnego domagając się uchylenia tego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji zarzucono jego wydanie z naruszeniem przepisów prawa procesowego art. 133 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm. - dalej w skrócie p.p.s.a./ na skutek przekroczenia przez Sąd granic swobodnej oceny dowodów w zakresie odrzucenia jako wiarygodnego dowodu oświadczenia Jacka D. o udzieleniu pożyczki w 1997 r. Oświadczenie to złożone przed notariuszem nie zostało skutecznie podważone. Zarzucono ponadto naruszenie przepisu art. 135 p.p.s.a w związku z art. 165 par. 1 i par. 2 Ordynacji podatkowej wobec pominięcia przez Sąd naruszenia przez organy podatkowe przepisów nakazujących wszczęcie postępowania podatkowego w drodze postanowienia.

Sformułowano również zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. przez błędną ich wykładnię polegającą na przyjęciu, że przychód wydatkowany w 1999 r. podlegał opodatkowaniu w tym roku podatkowym, a nie w roku jego rzeczywistego osiągnięcia. Zarzucając naruszenie art. 68 par. 3 i 2 w związku z art. 4 par. 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wyjaśniono, iż błędnie Sąd ocenił upływ okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wykazane w toku prowadzonego postępowania wyjaśniającego przychody powstały w okresie poprzedzającym rok 1999. Przedawnienie prawa do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe z tego tytułu upłynęło przed dniem wydania i doręczenia decyzji przez organy podatkowe obu instancji.

W obszernych motywach uzasadnienia skargi kasacyjnej nie zgodzono się z oceną Sądu, iż zebrany materiał dowodowy pozwalał na odrzucenie jako wiarygodnego źródła pokrycia rozliczanych wydatków przychodów z pożyczki zaciągniętej w 1997 r. od Jacka D. W tym zakresie wbrew wymogom przepisu art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej zaniechano pełnego zebrania materiału dowodowego. Podkreślono, że ciężar udowodnienia braku wiarygodności tego oświadczenia spoczywał na organach podatkowych. Prawidłowa ocena tego dowodu pozwalała na przyjęcie jako wiarygodnego źródła przychodów pożyczki w kwocie 90.000 zł. Prawidłowa ocena całości zebranego materiału dowodowego nie pozwalała na przyjęcie, iż w sprawie wystąpił przychód, o którym mowa w art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. Podatnik dysponował przychodami zgromadzonymi w datach poprzednich, które bezpodstawnie powiązano z wydatkami ponoszonymi w 1999 r. i wbrew tym przepisom opodatkowano w tym roku. Tego rodzaju błędna ocena prowadziła również do bezpodstawnego ustalenia okresu zobowiązania podatkowego do przychodów, które w rzeczywistości uzyskano przed rokiem 1999 r.

Przedstawiono w tym zakresie własną wykładnię przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f stwierdzając, że obowiązek podatkowy z tego tytułu powstał w dacie uzyskania przychodu, nie zaś w dacie jego wydatkowania.

Nie zgodzono się ponadto z oceną Sądu, iż na skutek decyzji kasacyjnej /art. 233 par. 2 Ordynacji podatkowej/ dalsze postępowanie podatkowe mogło się toczyć pomimo niewydania postanowienia o jego wszczęciu /art. 165 par. 2 tej ustawy/. Poprzednio wszczęte postępowanie zostało zakończone decyzją kasacyjną i nie mogło się już dalej toczyć.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoją dotychczasową argumentację i opowiadając się za oceną wyrażoną w zaskarżonym wyroku.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

Na wstępie należało przypomnieć, że zgodnie z art. 183 par. 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /p.p.s.a./ Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej co oznacza, że Sąd jest związany podstawami /art. 174 p.p.s.a./ i wnioskami skargi /art. 176 p.p.s.a/. Związanie granicami skargi kasacyjnej polega na tym, że Sąd odwoławczy nie jest władny badać, czy Sąd pierwszej instancji naruszył inne jeszcze przepisy, niż wskazane w skardze kasacyjnej. Dodać należy, że zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie dotyczy jedynie nieważności postępowania /art. 183 par. 2 p.p.s.a./, której w niniejszej sprawie się nie stwierdza.

Odnosząc się do podstawy skargi kasacyjnej dotyczącej naruszenia przepisów postępowania, należy wskazać, że nie wystarczy przytoczenie naruszonych przepisów, lecz niezbędne jest także uzasadnienie przez wskazanie na czym naruszenie polegało i czy mogło mieć wpływ na wynik sprawy /art. 174 pkt 2 i art. 176 p.p.s.a./.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że pełnomocnik skarżącej powołał się na obydwie podstawy kasacyjne wymienione w przepisie art. 174 p.p.s.a

W takiej sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzucono zarówno naruszenie prawa materialnego i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania ponieważ dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego.

Sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania, pomimo ich obszernego uzasadnienia nie mogły doprowadzić do podważenia ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę wyroku.

Kwestionując bowiem ocenę Sądu pierwszej instancji, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwalał na przyjęcie jako dodatkowego źródła przychodów pożyczki udzielonej w 1997 r. przez Jacka D. w kwocie 90.000 zł zarzucone naruszenie przepisu art. 133 par. 1 p.p.s.a. Twierdzenie jakoby Sąd pierwszej instancji wyszedł poza granice sprawy określone w art. 133 par. 1 p.p.s.a. jest zupełnie gołosłowne. Rozpoznanie sprawy na podstawie akt oznacza, że Sąd rozpoznaje sprawę na podstawie stanu faktycznego i prawnego ustalonego w dniu wydania zaskarżonego aktu. Za naruszające zasadę wyrażoną w tym przepisie należało uznać samodzielne ustalenie przez Sąd stanu faktycznego sprawy w oparciu o dowody i fakty, które nastąpiły po dniu wydania zaskarżonej decyzji i z tego względu nie mogły być znane organowi odwoławczemu. Ponadto naruszenie tego przepisu stanowi wyjście poza materiał dowodowy znajdujący się w aktach sprawy oraz uwzględnienie jakiegoś faktu nieznajdującego odzwierciedlenia w aktach sprawy /por. wyroki NSA z dnia 15 maja 29095 r. sygn. akt FSK 1381/04, publ. ONSAiWSA 2006, nr 1 poz. 14; z dnia 15 lutego 2006 r. sygn. akt II FSK 659/05, publ. ONSAiWSA 2007, nr 2 poz. 35/. Tego rodzaju sytuacja nie wystąpiła w rozpoznawanej sprawie, w której autor skargi kasacyjnej kwestionował prawidłowość oceny jednego z przedstawionych dowodów dokonanej przez organy podatkowe i zaakceptowanej przez Sąd pierwszej instancji. W jego ocenie nie było podstaw do uznania za niewiarygodne wyjaśnień skarżącego, iż dysponował kwotą 90.000 zł zaciągniętej w 1997 r. pożyczki od Jacka D. Tego rodzaju zarzut odnoszący się do oceny prawidłowości ustaleń faktycznych dokonanych w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w aktach sprawy nie mógł zostać wywiedziony na podstawie naruszenia art. 133 par. 1 p.p.s.a. Ocena Sądu pierwszej instancji, że zebrany w tym zakresie materiał dowodowy był wystarczający do podjęcia oceny, iż tego rodzaju pożyczka i to pomimo przedstawienia na tę okoliczność pisemnego dowodu nie mogła mieć miejsca dokonana została na podstawie przepisu art. 151 p.p.s.a. z uwzględnieniem przepisów regulujących postępowanie dowodowe w postępowaniu podatkowym. Ocena ta w sposób dostateczny została przedstawiona w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku spełniającego tym samym określone w tym zakresie wymogi przewidziane w art. 141 par. 4 p.p.s.a. Wobec tego, iż w skardze kasacyjnej nie zarzucono naruszenia żadnego z tych przepisów ocenę Sądu pierwszej instancji w zakresie odnoszącym się do tych ustaleń faktycznych należało uznać za wiążącą również dla Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Kolejny z zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej oparty o podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. również nie zmierzał do podważenia przyjętego za podstawę zaskarżonego wyroku stanu faktycznego. Kwestionując bowiem dopuszczalność ponownego wydania decyzji przez organ podatkowy pierwszej instancji po uchyleniu poprzedniej decyzji przez organ odwoławczy i zwrocie sprawy temu organowi do ponownego rozpoznania bez uprzedniego wydania /ponownie/ postanowienia wszczynającego postępowanie w sprawie zarzucono naruszenie przepisów art. 135 p.p.s.a. w związku z art. 165 par. 1 i par. 2 Ordynacji podatkowej.

Zarzut naruszenia przepisu art. 135 p.p.s.a. świadczy o niezrozumieniu przez autora skargi kasacyjnej treści tego przepisu, pozwalającego Sądowi uchylić obok decyzji zaskarżonej także decyzję organu pierwszej instancji, a nawet decyzje wydane w innych postępowaniach. Skoro Sąd oddalił skargę, to nie usuwał żadnych naruszeń prawa, a tym samym nie stosował art. 135 p.p.s.a. Sugestie strony, że przepis ten powinien być zastosowany, nie są natomiast trafne gdyż byłoby to możliwe jedynie w wypadku stwierdzenia naruszeń, o których mowa w art. 145 par. 1 p.p.s.a., co w rozpatrywanej sprawie nie miało miejsca. Należy ponadto zauważyć, iż pomimo błędnego wskazania przepisu art. 135 p.p.s.a. zarzut naruszenia powiązanych w nim przepisów art. 165 par. 1 i par. 2 Ordynacji podatkowej mógł jedynie wynikać z braku zrozumienia istoty decyzji kasacyjnej wydawanej przez organ odwoławczy /art. 233 par. 2 Ordynacji podatkowej/ oraz jej znaczenia procesowego dla przebiegu postępowania podatkowego. Po wydaniu tego rodzaju decyzji dalsze postępowanie dowodowe nie tylko mogło się toczyć, ale wręcz organ podatkowy pierwszej instancji był zobowiązany do ponownego rozpoznania sprawy przy uwzględnieniu konieczności uzupełnienia zebranego materiału dowodowego w kierunkach wskazanych przez organ odwoławczy. Sprawa wszczęta postanowieniem wydanym przez organ podatkowy pierwszej instancji nie została zakończona w sposób ostateczny. Nie wydane zostało bowiem rozstrzygnięcie kończące to postępowanie w oparciu o przepisy art. 207 par. 1 i 2 czy też art. 208 par. 1 Ordynacji podatkowej. W takiej sytuacji naruszeniem tych przepisów byłoby ponowne wydanie postanowienia wszczynającego postępowanie w sprawie, czego zdaje się domagać strona skarżąca.

Wobec tego, iż zarzuty naruszenia przepisów postępowania okazały się pozbawione uzasadnionych podstaw, a autor skargi kasacyjnej nie sformułował innych zarzutów, które mogły doprowadzić do podważenia przyjętego za podstawę zaskarżonego wyroku stanu faktycznego sprawy tymi ustaleniami związany jest również Naczelny Sąd Administracyjny. Ustalenia te są wiążące zarówno co do oceny poszczególnych dowodów potwierdzających wysokość ponoszonych wydatków jak i co do wartości zgromadzonego mienia w roku podatkowym, w którym poniesiono wydatki i w latach poprzednich, jak i co do ostatecznej oceny wystąpienia przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącym ze źródeł nieujawnionych. Brak zarzutów procesowych umożliwiających podważenie przyjętego za podstawę wyroku stanu faktycznego sprawy czyni pozbawione uzasadnienia zarzuty niewłaściwego zastosowania przepisu art. 20 ust 1 i 3 u.p.d.o.f. Za zupełnie niedopuszczalne należało uznać podnoszenie w ramach podstawy skargi kasacyjnej opartej na naruszeniu przepisów prawa materialnego zarzutów odnoszących się do ustaleń faktycznych. Zarzut naruszenia prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie polega na tzw. błędzie w subsumcji, co wyraża się w tym, że stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej, albo że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej. Aby zatem mówić o niewłaściwym zastosowaniu normy prawa materialnego wcześniej należy stwierdzić, że stan faktyczny sprawy nie jest kwestionowany.

Nie jest prawnie dopuszczalne zarzucanie naruszenia przepisów prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie z uzasadnieniem odnoszącym się do podważenia przyjętych ustaleń faktycznych.

Do uwzględnienia skargi kasacyjnej nie mogły doprowadzić pozostałe zarzuty naruszenia prawa materialnego wskazujące na błędną wykładnię przepisów art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. oraz art. 68 par. 3 w związku z par. 2 i art. 4 par. 2 Ordynacji podatkowej. Dokonując wykładni tych przepisów na potrzeby rozpoznawanej sprawy Sąd pierwszej instancji doszedł do prawidłowych wniosków co do tego, że rokiem podatkowym, w którym powstał przychód podlegający opodatkowaniu był rok, w którym poniesiono rozliczne wydatki jak i co do sposobu obliczenia upływu okresu umożliwiającego doręczenie decyzji ustalającej zobowiązania z tego tytułu. Nie zgadzając się z odmienną argumentacją przedstawioną przez stronę skarżącą należało przypomnieć, że zgodnie z treścią przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdą pokrycia w zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W przepisie tym odwołano się do określenia "wartości zgromadzonego mienia". Wobec braku odmiennej definicji w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych termin "mienie" należy rozumieć zgodnie z art. 44 Kc /własność i inne prawa majątkowe/.

Można zatem przyjąć, że opodatkowanie w sytuacjach, o jakich mowa w powołanych przepisach następuje na podstawie tzw. znamion zewnętrznych /tj. wydatków/ świadczących o położeniu ekonomicznym podatnika. Oznacza to, że organ podatkowy na podstawie wyżej wskazanych przepisów uprawniony jest do porównania wysokości wydatków, jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego, do wartości opodatkowanego bądź zwolnionego z podatków mienia, jakie zgromadził w tym roku oraz mienia, które zgromadził wcześniej, tj. przed rozpoczęciem danego roku podatkowego. W konsekwencji w przypadku gdy stwierdzone zostanie, iż poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz zgromadzonym wcześniej mieniu, organy podatkowe zyskają uprawnienia do przyjęcie, iż podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił.

Przy takiej redakcji omawianych przepisów nie ma znaczenia, czy podatnik uzyskał z ujawnionych źródeł wyższe przychody aniżeli zadeklarował, czy też w ogóle nie zgłosił źródeł swego przychodu do opodatkowania. Ustawodawca posłużył się bowiem w omawianych przepisach pojęciami o charakterze ogólnym, które - zdaniem Sądu - obejmują obydwa wyżej wskazane stany faktyczne /por. wyrok NSA z 21 marca 1996 r. sygn. akt SA/Wr 1905/96 - publ. J. Gach, A. Gomułowicz, J. Małecki, Podatek dochodowy od osób fizycznych. Komentarz, Wyd. C.H. Beck, Warszawa 1998, s. 230-231/. Zgodnie z omówionymi przepisami dla ustalenia podstawy opodatkowania z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach należy porównać z jednej strony poniesione w roku podatkowym wydatki i z drugiej strony wartość zgromadzonego w tym samym roku mienia ze źródeł już opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania oraz posiadanego przed tym rokiem mienia pochodzącego ze źródeł już opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania. Wyłącznie w przypadku, jeżeli wynik tego porównania w roku podatkowym /roku kalendarzowym/, w którym poniesiono wydatki wskazuje, iż zostały one pokryte również ze źródeł przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, organ podatkowy uzyskuje uprawnienie do wydania decyzji na podstawie art. 21 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej ustalającej kwotę należnego z tego tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego. W takim wypadku podstawę opodatkowania stanowi kwota odpowiadająca wysokości tego "niedoboru".

Należy ponadto mieć na uwadze to, iż zdefiniowane w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych podlegają odrębnemu opodatkowaniu /art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f./ i nie mogą być wiązane z przychodami z innych źródeł. Zgodnie z tym co już wcześniej zostało powiedziane dla ustalenia tych przychodów nie ma znaczenia, czy podatnik uzyskał z ujawnionych źródeł wyższe przychody aniżeli zadeklarował, czy też w ogóle nie zgłosił źródeł przychodu do opodatkowania. W postępowaniu prowadzonym w oparciu o przepis art. 20 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f. celem nie jest doprowadzenie do weryfikacji wysokości dotychczas uiszczonego podatku dochodowego z innych źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 tej ustawy, lecz wyjaśnienie źródeł sfinansowania poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia. Na pokrycie rozliczanych wydatków przyjmowane jest również mienie zgromadzone w latach poprzedzających rok poniesienia wydatków. Mienie to musi jednak pochodzić z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W tym postępowaniu nie następuje weryfikacja deklarowanych w latach poprzednich przychodów z innych źródeł. Tym samym określenie granicy czasowej, do której można ustalić zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach określone w art. 68 par. 4 Ordynacji podatkowej należy odnosić wyłącznie do przychodów ustalonych w oparciu o przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.p. Regulacje te nie mają zastosowania do przychodów z innych źródeł. Opodatkowanie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych następuje w roku podatkowym, w którym poniesiono rozliczane wydatki oraz zgromadzono mienie podlegające rozliczeniu. Granica czasowa, do której można ustalić zryczałtowany podatek dochodowy dotyczy tego roku podatkowego a nie lat poprzednich, w których następowało gromadzenie mienia wskazanego na pokrycie rozliczanych wydatków.

W rozpoznawanej sprawie, dotyczącej opodatkowania przychodów 1999 r. okres przedawnienia, o którym mowa w art. 68 par. 4 Ordynacji podatkowej upływał w dniu 31 grudnia 2005 r. Decyzje organów podatkowych obu instancji zostały doręczone przed tą datą.

Tym samym brak było podstaw do uwzględnienia sformułowanych w tym zakresie zarzutów skargi kasacyjnej i to nawet wówczas gdyby zarzut ten został sformułowany w sposób precyzyjny. W skardze kasacyjnej nie podano przepisów, w oparciu o które następowała ocena upływu okresu przedawnienia do doręczenia decyzji. Podstawę do tej oceny stanowił omówiony przepis art. 68 par. 4 Ordynacji podatkowej, a nie podane w podstawach skargi kasacyjnej przepisy art. 68 par. 3 i 2 tej ustawy /por. art. 20 par. 1 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw - Dz.U. nr 169 poz. 1387/.

Z tych względów, wobec braku uzasadnionych podstaw, skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na mocy art. 184 p.p.s.a.

Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania kasacyjnego oparto na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 par. 2 i 3 p.p.s.a. oraz par. 14 ust. 2 pkt 2 lit. "c" w związku z par. 14 ust. 2 pkt 1 lit. "a" i par. 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (...) /Dz.U. nr 163 poz. 1349 ze zm./.