Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 615/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-11-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 18, art. 19, art 79,
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: art. 79
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: par 7
journal: Dz.U. 2004 nr 87 poz 825
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego
article: art. 145 par 1 pkt 1 lit. c, art 152, art 200
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Krystyna Kleiber (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant referent stażysta Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 listopada 2012 r. sprawy ze skargi G. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] grudnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za lipiec 2006 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz G. K. kwotę 738 zł (słownie: siedemset trzydzieści osiem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] października 2010 r. Dyrektor Izby Celnej w W. uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z dnia [...] sierpnia 2009 r. określającą G. K., prowadzącemu działalność pod nazwą "A.G. K." – (dalej jako: "Skarżący"), zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za okres rozliczeniowy lipiec 2006 r. w kwocie 749,- zł. z tytułu sprzedaży samochodów osobowych przed pierwszą rejestracją w kraju i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej, przy ponownym rozpatrzeniu sprawy Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. powinien przeprowadzić postępowanie z zastosowaniem prowspólnotowej wykładni prawa krajowego. Winien ustalić wartość rynkową podobnego samochodu używanego w Polsce i kwotę rezydualnego podatku zawartego w jego cenie, tak aby móc ustalić podatek akcyzowy należny od samochodu sprzedanego przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju. Ze względu na funkcję gwarancyjną przepisu art. 90 Traktatu ustanawiajacego Unię Europejską (TWE), zgodnie z którym niedopuszczalne jest nakładanie wyższych podatków od tych nakładanych na podobne produkty krajowe oraz sposób ustalania podatku akcyzowego od samochodów używanych, który obowiązuje w kraju, a którego punktem wyjścia jest zadeklarowana cena pojazdu, podstawą wyliczenia należnego podatku akcyzowego powinna być cena transakcyjna pojazdu. Jedynie górną granicą tego podatku powinna stanowić kwota podatku akcyzowego zawarta w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w Polsce, czyli rezydualny podatek akcyzowy. Podstawą wyliczenia należnego podatku akcyzowego powinna być cena transakcyjna pojazdu. Z wyroków Trybunału Unii Europejskiej wynika, iż porównywalny ma być podatek nałożony na pojazd sprzedany przez Skarżącego i "rezydualna kwota podatku" zawarta w wartości rynkowej podobnego pojazdu zakupionego i już wcześniej zarejestrowanego w kraju. Po dokonaniu obliczenia podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją na terytorium kraju, biorąc pod uwagę § 7 ust. 2 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U.Nr 87 poz.825 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w dacie sprzedaży przedmiotowych samochodów osobowych przez Skarżącego, organ podatkowy I instancji winien także ustalić, czy obliczona w sposób prawidłowy kwota tego podatku nie przewyższa rezydualnej wartości podatku akcyzowego zawartego w cenie podobnych samochodów zarejestrowanych na terytorium kraju. Dyrektor Izby Celnej w W. zauważył ponadto, iż stosownie do art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) - dalej jako: "O.p.", jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Dokonując określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w związku ze sprzedażą samochodu osobowego, należy mieć na względzie postanowienia art. 79 ustawy z dnia 23 styczxnia 2004 r. O podatku akcyzowym ( Dz.U.29 poz. 259 ze zm.), dalej jako “u.p.a.", zgodnie z którym podatnik ma prawo do obniżenia kwoty akcyzy o kwotę akcyzy zapłaconą przy nabyciu wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, związaną ze sprzedażą opodatkowaną lub zapłaconą od importu. Respektując zasadę jednokrotności obciążenia podatkiem akcyzowym (art. 4 ust. 5), ustawodawca w art. 79 u.p.a. przyznał podatnikowi prawo do obniżenia kwoty akcyzy o kwotę zapłaconą przy nabyciu wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, związaną ze sprzedażą opodatkowaną lub zapłaconą od importu. W związku z powyższym nie można Skarżącemu odmówić skorzystania z tego prawa z powodu niezłożenia przez niego, w trakcie prowadzonego postępowania przez organ podatkowy I instancji postępowania dowodowego, wniosku o obniżenie, ponieważ przepis art. 79 u.p.a. nie przewiduje żadnych ograniczeń.

Decyzją z [...] lutego 2011 r. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. określił G. K., prowadzącemu działalność pod nazwą "A.G. K., zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za okres rozliczeniowy lipiec 2006 r. w kwocie 1.696,00 zł, z tytułu sprzedaży samochodów osobowych przed pierwszą rejestracją w kraju. Po obniżeniu na mocy art. 79 u.p.a. kwoty zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okres rozliczeniowy lipiec 2006 r. o kwotę akcyzy zapłaconą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, kwotę należną do zapłaty określił na 0,00 zł. Kwota nadwyżki do rozliczenia w następnym okresie rozliczeniowym wyniosła 2.759,00 zł.

Pismem z 9 marca 2011 r. Skarżący wniósł odwołanie od tej decyzji zarzucając naruszenie:- art. 139 Kodeksu postępowania administracyjnego; - art. 234 i 212 O.p.; - art. 10 ust. 1 u.p.a.; opinii prawnej wyrażonej w decyzji Dyrektora Izby Celnej z [...] października 2010 r., obowiązującej Skarżącego i organ.

W związku z powyższym Skarżący wniósł o określenie należnego podatku akcyzowego od samochodów objętych tymi decyzjami w kwocie, zgodnej z dokumentacją podatnika, a będącą w posiadaniu urzędu oraz uchylenie decyzji i zwrot nadpłaty.

Decyzją z [...] grudnia 2011 r. Dyrektor Izby Celnej w W. uchylił w całości ww. decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. i określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za okres rozliczeniowy lipiec 2006 r. w kwocie 1.651,00 zł z tytułu sprzedaży przed pierwszą rejestracją w kraju samochodów osobowych marki:

- Renault Laguna, nr VIN: VF1BG0E0525929891, rok produkcji 2002, pojemność skokowa silnika 1870 cm3;

- Toyota Corolla, nr VIN: SB1JW20E90E035380, rok produkcji 2004, pojemność skokowa silnika 1995 cm3.

Po obniżeniu, na mocy art. 79 u.p.a., kwoty zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okres rozliczeniowy lipiec 2006 r. o kwotę akcyzy zapłaconą w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym ww. samochodów osobowych kwota akcyzy należna do zapłaty wyniosła 6,00 zł.

Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że jak wynika z art. 765 i art. 766 Kodeksu cywilnego świadczenie usług komisu polega na tym, że przyjmujący zlecenie (komisant) zobowiązuje się za wynagrodzeniem (prowizja) w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa do kupna lub sprzedaży rzeczy ruchomych na rachunek dającego zlecenie (komitenta), lecz w imieniu własnym, a także do wydania komitentowi wszystkiego, co przy wykonaniu zlecenia dla niego uzyskał. Z art. 765 Kodeksu cywilnego wynika, iż komisant za wynagrodzeniem w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa dokonuje kupna lub sprzedaży rzeczy ruchomych. Nie ulega zatem wątpliwości, iż na gruncie umowy komisu mamy do czynienia z umową sprzedaży rzeczy oddanej w komis. Nie zmienia tej oceny fakt, iż komisant dokonuje tej transakcji nie na własną rzecz, lecz na rzecz komitenta. To komisant dokonuje zbycia rzeczy i jest stroną umowy z osobą trzecią (kupującym). To na nim, jak wcześniej stwierdzono, spoczywają obowiązki i jemu przysługują uprawnienia wynikające z zawartej przez niego z osobą trzecią umowy sprzedaży. Dokładna analiza stosunku prawnego, jaki łączy komisanta z osobą trzecią wskazuje, iż spełnione są w jego ramach essentialia negotii umowy sprzedaży (art. 535 Kodeksu cywilnego), tj. zobowiązanie do przeniesienia własności i wydania rzeczy (obowiązki sprzedawcy) zobowiązanie do odbioru rzeczy i zapłaty ceny (obowiązki kupującego). Sprzedawana rzecz nie stanowi i nie musi stanowić własności sprzedawcy, może on sprzedać cudzą rzecz, jeśli jest do tego upoważniony przez uprawnionego, w tym przypadku przez komitenta w oparciu o zawartą umowę komisu. Dokonanie sprzedaży rzeczy (przedmiotów) na własną rzecz nie stanowi istotnego elementu umowy sprzedaży. Dokonanie zatem sprzedaży w ramach umowy komisu przez komisanta w imieniu własnym, ale na rzecz komitenta nie ma znaczenia dla zaistnienia umowy sprzedaży, która podlega, jako każda sprzedaż samochodu osobowego w rozumieniu art. 80 ust. 2 pkt 1 u.p.a. temu podatkowi. Obowiązek podatkowy w przypadku sprzedaży - zgodnie z art. 80 ust. 3 pkt 1 u.p.a. - powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później niż w terminie 7 dni, licząc od dnia wydania wyrobu. Komitent nie wystawia faktury, ani też nie wydaje wyrobu akcyzowego niezharmonizowanego.

Reasumując, w ocenie organu, to komisant, jako podmiot dokonujący w ramach zawartej umowy komisu sprzedaży samochodu osobowego jest podatnikiem podatku akcyzowego w rozumieniu art. 80 ust. 2 pkt 1 u.p.a. Zgodnie z art. 75 ust. 1 u.p.a. stawka akcyzy na wyroby akcyzowe niezharmonizowane wynosi 65% podstawy określonej w art. 10, z wyjątkiem stawki na energię elektryczną. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.a. podstawą opodatkowania w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w procencie podstawy opodatkowania jest kwota należna z tytułu sprzedaży na terytorium kraju wyrobów akcyzowych pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy, należne od tych wyrobów. Jednocześnie z treści art. 75 ust. 3 u.p.a. wynika, że minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, obniżyć stawki akcyzy określone w ust. 1 i 2 oraz różnicować je w zależności od rodzaju wyrobu, a także określać warunki ich stosowania. W myśl § 2 ust. 1 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825, ze zm.) - dalej jako: "rozporządzenie", stawki akcyzy określone w art. 65 ust. 1, art. 69 ust. 4, art. 70 ust. 4, art. 71 ust. 4, art. 72 ust. 4 i art. 75 ust. 1 u.p.a., obniża się do wysokości określonej w:

1) załączniku nr 1 do rozporządzenia - dla wyrobów akcyzowych sprzedawanych w kraju;

2) załączniku nr 2 do rozporządzenia - dla wyrobów akcyzowych dostarczanych wewnątrzwspólnotowo, nabywanych wewnątrzwspólnotowo oraz importowanych.

Zgodnie z § 7 ust. 2 ww. rozporządzenia w przypadku sprzedaży samochodów osobowych, dostawy wewnątrzwspólnotowej, nabycia wewnątrzwspólnotowego lub ich importu dokonywanych po upływie 2 lat kalendarzowych od ich produkcji, wliczając rok produkcji jako pierwszy rok kalendarzowy, stosuje się oprocentowanie stawki akcyzy, obliczone według następującego wzoru: Su = Sn + 12 x (W-2) gdzie:

Su - oznacza stawkę akcyzy, wyrażoną w procentach, dla sprzedaży w kraju, dostawy wewnątrzwspólnotowej, nabycia wewnątrzwspólnotowego lub importu samochodu osobowego po upływie 2 lat od jego produkcji;

Sn - oznacza stawki akcyzy dla samochodów osobowych, w zależności od pojemności silnika tych samochodów, określone odpowiednio w poz. 27 załącznika nr 1 do rozporządzenia - w przypadku sprzedaży w kraju, oraz w poz. 21 załącznika nr 2 do rozporządzenia w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej, nabycia wewnątrzwspólnotowego i importu;

W - oznacza wiek samochodu osobowego wyrażony w latach kalendarzowych liczonych począwszy od roku produkcji do roku dokonania sprzedaży, dostawy wewnątrzwspólnotowej, nabycia wewnątrzwspólnotowego włącznie, a w przypadku importu - liczonych od roku produkcji do roku dokonania zgłoszenia celnego włącznie.

Zgodnie z pozycją 27 załącznika nr 1 do ww. rozporządzenia dla samochodów osobowych o pojemności silnika powyżej 2000 cm3 stawka podatku akcyzowego wynosi 13,6% podstawy opodatkowania, a dla pozostałych samochodów - 3,1% podstawy opodatkowania.

W świetle § 7 ust. 3 rozporządzenia stawka akcyzy obliczona zgodnie z powyższym wzorem nie może być wyższa niż stawka akcyzy, o której mowa w art. 75 ust. 1 u.p.a., co oznacza, iż nie może przekroczyć wielkości 65% podstawy opodatkowania.

Organ wskazał na wyrok Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 17 lipca 2008 r. w sprawie C-426/07, w którym Trybunał orzekł, iż:

1) artykuł 33 ust. 1 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienionej dyrektywą Rady 91/680/EWG z dnia 16 grudnia 1991 r. należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu takiemu, jaki jest przewidziany w Polsce przez ustawę z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, któremu podlega każda sprzedaż pojazdów samochodowych przed ich pierwszą rejestracją na terytorium kraju;

2) artykuł 90 akapit pierwszy TWE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu takiemu jak będący przedmiotem postępowania przed sądem krajowym w zakresie, w jakim kwota podatku, któremu podlega sprzedaż przed pierwszą rejestracją pojazdów używanych sprowadzonych z innego państwa członkowskiego przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. Do sądu krajowego należy zbadanie, czy uregulowanie sporne w postępowaniu przed sądem krajowym, a w szczególności stosowanie § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego ma takie skutki.

W pkt 29 uzasadnienia ww. wyroku Trybunał wskazał, że podatek akcyzowy taki jak ustanowiony przez przepisy krajowe jest częścią ogólnego wewnętrznego systemu opodatkowania towarów i w związku z tym powinien być poddany ocenie w świetle art. 90 TWE. Z wykładni art. 90 TWE dokonanej w cytowanym wyroku wynika, iż na organie podatkowym będzie ciążył obowiązek ustalenia, czy nałożony na Podatnika podatek ma w istocie dyskryminujący, niezgodny z prawem unijnym skutek. W tym celu istnieje konieczność zbadania jaka jest w rzeczywistości wysokość tzw. "rezydualnej kwoty akcyzy" podatku zawartego w wartości (cenie sprzedaży) podobnych, używanych samochodów zarejestrowanych wcześniej w Polsce.

A zatem mając powyższe na uwadze Dyrektor Izby Celnej w pierwszej kolejności wyliczył kwotę podatku akcyzowego w związku ze sprzedażą samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją w kraju, dokonaną przez Skarżącego w okresie rozliczeniowym lipiec 2006 r., zgodnie z obowiązującymi w dniu powstania obowiązku podatkowego przepisami u.p.a. oraz rozporządzeniem w następujący sposób:

1. Renault Laguna nr nadwozia: WF1BG0E0525929891, rok produkcji 2002, pojemność silnika: 1870 CM3, kwota podatku akcyzowego, podstawa opodatkowania x stawka podatku (po zaokrągleniu) wyniosła 2.233,00 zł;

2. Toyota Corolla, nr nadwozia: SB1JW20E90E035380, rok produkcji: 2004, pojemność silnika: 1995 cm3: kwota podatku akcyzowego: podstawa opodatkowania x stawka podatku (po zaokrągleniu) 14.723,00 zł x 15,1% = 2.223,00 zł.

Następnie kwotę określoną zgodnie z przepisami krajowymi organ odwoławczy zbadał w kontekście zgodności z uregulowaniami zawartymi w art. 90 TWE oraz orzeczeniem TSUE z dnia 17 lipca 2008 r. w sprawie C-426/07. Do obliczenia wartości rynkowej podobnego pojazdu dla wskazania rezydualnej kwoty akcyzy zawartej w jego cenie organ odwoławczy posłużył się programem komputerowym CARWERT - System wyceny wartości pojazdów "Eurotaxglass's", biorąc pod uwagę miesiąc sprzedaży przedmiotowych samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją w kraju, tj. lipiec 2006 r.

Dokonując ustalenia kwoty podatku akcyzowego zawartego w wartości rynkowej podobnego samochodu osobowego, organ podatkowy II instancji jako cenę wyjściową przyjął katalogowe średnie notowanie rynkowe brutto podobnego pojazdu, tj. pojazdu modelowego o parametrach podobnych do samochodu sprzedanego przez Podatnika, przy uwzględnieniu ww. kryteriów, ustalonych na podstawie zebranego materiału dowodowego:

1) dla samochodu marki Renault Laguna - w wysokości 32.300,00 zł;

2) dla samochodu marki Toyota Corolla - w wysokości 44.500,00 zł.

Notowania ustalone w oparciu o ww. informator dotyczą modelowych aut sprzedawanych przez handel samochodowy, a więc obejmują podatek VAT i podatek akcyzowy zawarty w cenie samochodów. Zatem w celu ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym a następnie wartości rezydualnej akcyzy, zawartej w cenie podobnych samochodów osobowych sprzedawanych na terytorium kraju, uzyskane notowania należało pomniejszyć o podatek VAT i akcyzę zawartą w notowaniu. Ponadto wskazał, że organy podatkowe obu instancji nie określały podstawy opodatkowania, gdyż ta została przyjęta z faktury VAT, jak również nie dokonywały wyceny wartości przedmiotowych samochodów, a jedynie ustaliły średnią wartość rynkową podobnych pojazdów, posługując się narzędziami umożliwiającymi zobiektywizowane ustalenie jego wartości w oparciu o takie kryteria jak: marka samochodu, rok produkcji, pojemność skokowa silnika, moc silnika, miesiąc pierwszej rejestracji za granicą, przebieg, stan pojazdu.

Dyrektor Izby Celnej w W. zauważył, że Skarżący odwołał sie od decyzji z [...] sierpnia 2009 r. się pismem z 7 września 2009 r., natomiast wniosek o stwierdzenie nadpłaty złożył w Urzędzie Celnym [...] w W. w dniu 28 września 2009 r., tj. w czasie trwania wyżej wymienionego postępowania podatkowego. A zatem w przedmiotowej sprawie nie może mieć zastosowanie art. 75 § 1 O.p., zgodnie z którym w sytuacji gdy podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku, gdyż brak było możliwości - w trybie przepisów dotyczących nadpłaty - do wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty.

Zgodnie z art. 75 § 3 O.p. wraz z wnioskiem o zwrot nadpłaty podatnik winien złożyć korektę deklaracji. W myśl art. 81b § 1 O.p. uprawnienie do skorygowania deklaracji:

1) ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej - w zakresie objętym tym postępowaniem lub kontrolą;

2) przysługuje nadal po zakończeniu: a)kontroli podatkowej; b)postępowania podatkowego - w zakresie nieobjętym decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego. Ponadto § 2 ww. artykułu stanowi, że korekta złożona w przypadku, o którym mowa w § 1 pkt 1, nie wywołuje skutków prawnych.

Organ zacytował wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 18 listopada 2008 r., sygn. akt I SA/Po 981/08, w którym Sąd wskazał że: “Obniżka z art. 79 ustawy o podatku akcyzowym możliwa jest jedynie w odniesieniu do konkretnie oznaczonego samochodu osobowego. Nie stanowi ona "podatku naliczonego" który podatnik może rozliczyć w dowolnym okresie rozliczeniowym". Dalej Sąd wskazał: "Jak wynika z akt sprawy skarżąca zajmuje się działalnością gospodarczą mającą za przedmiot sprzedaż samochodów przed ich pierwszą rejestracją. W świetle regulacji ustawy o podatku akcyzowym w odniesieniu do skarżącej nadpłata nigdy nie wystąpi, a co najwyżej po zastosowaniu instytucji obniżenia podatku akcyzowego o wcześniej zapłacony podatek z art. 79 ustawy o podatku akcyzowym podatek do zapłaty będzie wynosił "0", nawet w takim przypadku, kiedy suma wcześniej zapłaconych podatków akcyzowych będzie większa od kwoty podatku od sprzedaży samochodu osobowego dokonywanego przez skarżącą. Podkreślenia wymaga, iż odliczenia takie mogą być dokonywane indywidualnie w stosunku do każdego pojedynczego samochodu osobowego sprzedawanego przed pierwszą rejestracją, a nie sumarycznie do sprzedaży samochodów osobowych w danym miesiącu ".

W związku z powyższym w ocenie Dyrektora Izby Celnej w przedmiotowej sprawie brak jest podstaw do stwierdzania kwoty nadwyżki do rozliczenia w następnym okresie rozliczeniowym.

Mając na powyższe, a także brzmienie art. 21 § 3 O.p. organ stwierdził, że należało na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. uchylić w całości zaskarżoną decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z [...] lutego 2011 r. i orzec co do istoty sprawy określając wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okres rozliczeniowy lipiec 2006 r. w nowej wysokości z tytułu sprzedaży samochodów osobowych marki Renault Laguna i Toyota Corolla przed ich pierwszą rejestracją w kraju.

Ponadto, po obniżeniu na mocy art. 79 u.p.a., kwoty zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okres rozliczeniowy lipiec 2006r. o kwotę akcyzy zapłaconą w związku nabyciem węwnątrzwspólnotowym ww. samochodów osobowych, kwota należna do zapłaty wynosi 6,00 zł.

Pismem z 19 stycznia 2012 r. Skarżący zlożył skargę na powyższą decyzję z powodu naruszenia przepisów prawa materialnego przez niezastosowanie uregulowań z ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, oraz ustawy z dnia 9 maja 2008 r o zwrocie nadpłaconej akcyzy(...), wyroku TSUE oraz obrazy zasad postępowania określonych w Ordynacji podatkowej, a mianowicie :

- art. 22 pkt 3 i 4 u.p.a. - albowiem skarżona decyzja odmawia stwierdzenia powstałej nadpłaty, co nakazuje ten przepis;

- art. 2 ustawy z dnia 9 maja 2008 r o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym - albowiem w rozstrzygnięciu jak pojawia się kwota nadpłaty, organ odmawia jej stwierdzenia i zwrotu;

- zastosowania do wyliczenia akcyzy należnej stawek i zasady określania tej stawki, które uznane zostały przez TSUE za niezgodne z przepisami europejskimi;

- art. 212 O.p. - albowiem skarżona decyzja jest sprzeczna z decyzją tego samego organu, wydaną w tym samym postępowaniu w dniu [...] sierpnia 2010 r.;

- art. 215 § 1 O.p. - albowiem organ na żądanie strony nie chciał sprostować oczywistych błędów rachunkowych;

- art. 212 i 234 O.p. - albowiem skarżona decyzja jest sprzeczna z poprzednią decyzją tego samego organu, w tej samej sprawie, a na dodatek została wydana na niekorzyść strony skarżącej;

- art. 120, 121, 122, 125 O.p. - albowiem rozstrzygnięcia w decyzji są oparte na uznaniowości, a nie przepisach prawa;

- art. 139 § 1 i 3 O.p. - albowiem postępowanie trwa już 3 lata, a ustawodawca zakreślił termin jedynie na 2 miesiące.

W związku z powyższym wniósł o uchylenie skarżonego postanowienia, zwrot kosztów postępowania sądowego, zwrotu kosztów poniesionych dla obrony swych praw, zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym z odsetkami od dnia wpłaty do dnia zwrotu, zakreślenia terminu Izbie Celnej do zakończenia postępowania podatkowego, ukaranie pracowników Izby Celnej z Urzędu Celnego w W. z powodu bezpodstawnego łamania prawa, czym został narażony na poważne koszty i ewidentne straty, przez konieczność zatrudnienia księgowego tylko do spraw rozliczania decyzji powstałych z przeprowadzenia jednej kontroli oraz niczym nie uzasadnionej opieszałości urzędu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniosł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.z 2012 r. poz.2709 ze zm.),dalej jako "p.p.s.a.", sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej, oceniając legalność decyzji administracyjnych pod kątem ich zgodności z prawem przy czym zgodnie z art. 134 tej ustawy, Sąd rozstrzyga w granicach sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Sąd uchylił zaskarżoną decyzję wobec naruszenia przez nią przepisu art. 234 O.p., zakazującego organowi drugiej instancji wydania decyzji na niekorzyść strony odwołującej się. Zakaz ten został złamany, gdyż Naczelnik Urzędu Celnego [...] określił podatek akcyzowy w kwocie 1.696 zł z tytułu sprzedaży przez Skarżącego dwóch samochodów, marki Renault Laguna i Toyota Corolla przed ich pierwszą rejestrację w kraju, a nadto uznał, że na mocy art. 79 u.p.a. zaliczając wcześniej zapłacony podatek – nie występuje konieczność dopłaty podatku akcyzowego zaś kwota nadwyżki do rozliczenia w następnym okresie rozliczeniowym wynosi 2.759 zł. Do określenia zobowiązania przyjął § 7 rozporządzenia Ministra Finansów i na podstawie informatycznej wyceny pojazdów stwierdził, że ceny analogicznych samochodów wynosiły:

- dla samochodu Renault Laguna – 24.300 zł., a akcyza przy stawce 3,1% - od podstawy 19.319 zł – 599 zł

- dla samochodu Toyota Corolla przy cenie rynkowej 44.500 i podstawie opodatkowania 35.378 zł – 1.097 zł.

Łącznie 1.696 zł., a po rozliczeniu wcześniejszych wpłat dokonanych od obu samochodów w trybie art. 79 u.p.a. nie stwierdzono konieczności dopłaty podatku lecz nadpłatę w kwocie 2.759 zł do rozliczenia w następnych okresach rozliczeniowych.

Dyrektor Izby Celnej uchylił tę decyzję na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. 2 a) i określił podatek akcyzowy w kwocie 1.651 zł. Po zaliczeniu poprzednich wpłat, na podstawie art. 79 u.p.a. określił Skarżącemu do zapłaty kwotę akcyzy w wysokości 6 zł. Dyrektor Izby Celnej przyjął średnią wartość rynkową obu samochodów odpowiednio w kwotach 24.300 i 42.700 zł., akcyzę rezydualną 599 zł i 1052 zł – razem 1.651 zł. Jednocześnie w uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że brak jest podstaw do wypowiadania się o ewentualnej nadpłacie, która nie mogła być określona w toku trwającego postępowania kontrolnego o określenie podatku ( art. 79 O.p.).

Sąd akceptuje sposób wyliczenia podatku akcyzowego od obu samochodów, stwierdzając, co zaznaczył w uzasadnieniu, że w konsekwencji decyzja Dyrektora Izby Celnej naruszyła przepis art. 234 O.p. Podatnik zgodnie z decyzją organu pierwszej instancji nie musiał uiścić zobowiązania podatkowego, a nawet mógł oczekiwać zaliczenia nadpłaconego podatku na dalsze okresy rozliczeniowe, a według drugiej instancji powinien zapłacić kwotę 6 zł., nie posiadając już nadwyżki, podczas gdy druga instancja podejmowała decyzję w wyniku złożonego odwołania przez tegoż podatnika. Pomimo, że Dyrektor Izby Celnej mógł pozostawić to rozliczenie Naczelnikowi Urzędu Skarbowego gdyż stosownie do art. 21 § 3 O.p. decyzja tego typu, określa jedynie kwotę zobowiązania, a Dyrektor Izby Celnej określił Skarżącemu zobowiązanie w kwocie niższej, nie mniej, wobec zawartego fragmentu w zaskarżonej decyzji, wydał decyzje mniej korzystną, aniżeli organ pierwszej instancji. Jeżeli dochodzi do określenia podatku w decyzji wymiarowej, wydanej zgodnie z art. 21 § 3 O.p. rozliczenie nadpłaconego podatku staje się czynnością materialno-techniczną, wymagającą jedynie wydania postanowienia, nie zaś decyzji. Jedynie przy decyzji wydanej na podstawie art. 21 § 3a O.p. określa się w decyzji kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do ewentualnego zwrotu, ale ta decyzja dotyczy podatku od towarów i usług. Sąd przypomina też treść art. 230 O.p. iż w przypadku gdy w toku postępowania odwoławczego organ rozpatrujący odwołanie stwierdzi, że zobowiązanie podatkowe zostało ustalone lub określone w wysokości niższej albo kwota zwrotu podatku została określona wysokości wyższej, niż to wynika z przepisów prawa podatkowego, lub że określono stratę w wysokości wyższej od poniesionej, zwraca sprawę organowi pierwszej instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego poprzez zmianę wydanej decyzji. Postanowienie o przekazaniu sprawy organ odwoławczy doręcza stronie. Przepis ten łączy się z art. 234 O.p. i podkreślenia wymaga, że w orzeczeniu z dnia 9 czerwca 2009 r. sygn. akt II FSK 285/08 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że przepis z art. 230 O.p. ma złożony charakter. W zakresie w jakim reguluje sposób działania organu odwoławczego jest przepisem procesowym, natomiast z uwagi na skutki jakie wywołuje (odstępstwo od zagwarantowanego w art. 234 O.p. zakazu niepogarszania sytuacji strony wnoszącej odwołanie) jest przepisem prawa materialnego. Jako przepis o charakterze wyjątkowym (odstępstwo od zasady) musi być interpretowany ściśle. Zezwala on na zwrot sprawy i dokonanie wymiaru uzupełniającego tylko wówczas gdy zobowiązanie podatkowe zostało określone (ustalone) w kwocie niższej niż to wynika z przepisów prawa podatkowego. Różnica ta powinna wynikać z oceny rozstrzygnięcia w aspekcie zastosowanego przepisu prawa materialnego ale nie z odmiennej oceny materiału dowodowego dokonanej przez organ odwoławczy. (LEX nr 511139). Tak więc Dyrektor Izby Celnej mógł podjąć inne rozstrzygnięcia, unikając naruszenia przepisu art. 234 O.p Sąd uchylił zaskarżoną decyzję z tej przyczyny, tym samym uwzględniając skargę.

Należy zauważyć, że uchylona decyzja w uzasadnieniu naruszyła przepisy art. 18, art. 19 i art. 79 u.p.a. Przepisy te wskazują, że:

- art. 18 - podatnicy są obowiązani składać w urzędzie celnym deklaracje dla podatku akcyzowego, za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy.

- art. 19 - podatnicy są obowiązani do obliczenia i zapłaty akcyzy za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek właściwej izby celnej, chyba że z przepisów ustawy wynika inny termin płatności.

- art. 79 - podatnik ma prawo do obniżenia kwoty akcyzy o kwotę akcyzy zapłaconą przy nabyciu wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, związanych ze sprzedażą opodatkowaną lub zapłaconą od importu.

W konsekwencji, z literalnego brzmienia cytowanych przepisów wynika, że nie przewidują one zwrotu podatku na rzecz podatnika lecz ewentualną kwotę nadwyżki do rozliczenia w przyszłych okresach. Wskazuje to, że:

1. podatek akcyzowy jako jednofazowy powinien być rozliczony zgodnie z art. 79 ustawy,

2. podatek akcyzowy jako samo obliczalny winien być obliczony, wykazany i wpłacony przez podatnika – art. 18 i 19 ustawy,

3. pozostałe nadwyżki podatku winny być przeniesione na dalsze okresy rozliczeniowe – art. 18 i 19 ustawy na co wskazuje deklaracja podatkowa w części E.

4. W tej sytuacji Dyrektor Izby Celnej ogóle nie powinien rozważać czy nadwyżka podatku akcyzowego, mogła być nadpłatą w podatku akcyzowym do zwrotu, skoro przepisy o podatku akcyzowym nie przewidywały możliwości zwrotu nadwyżki podatkowej lecz jedynie zaliczenia tejże nadwyżki na przyszłe okresy rozliczeniowe. Nie mają więc znaczenia stwierdzenia dotyczące art. 79 O.p. Jednakże to uchybienie nie miało wpływu na rozstrzygniecie Sądu.

Rozpoznając pozostałe, poza uwzględnionymi, zarzuty skargi, a to naruszenia w postępowaniu art. 120, art. 121 oraz art. 122 O.p., należy stwierdzić, że nie znajdują one potwierdzenia w zebranym w sprawie materiale dowodowym. Organy orzekały na podstawie przepisów prawa, które zostały powołane w decyzjach obu instancji, podatnikowi zapewniono czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem zaskarżonej decyzji umożliwiono wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 125 oraz art. 139 § 1 i § 3 O.p. Sąd może jedynie stwierdzić, iż nie podlegają one rozpatrzeniu w tym postępowaniu, bowiem pozostają bez wpływu na merytoryczną zasadność wydanych w sprawie decyzji. Nie dotyczą bowiem istoty skargi i wydanych decyzji. Sąd nie stwierdził też naruszenia przepisu art. 215 § 1 O.p.

Ze wskazanej przyczyny, Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. Sąd rozstrzygnął też o niewykonalności zaskarżonej decyzji, zgodnie z art. 152 p.p.s.a., a o kosztach orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a.