Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 2427/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2005-06-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA - Małgorzata Dałkowska-Szary, Sędzia NSA - Ewa Jóźków (spr.), Sędzia WSA - Barbara Mleczko-Jabłońska, Protokolant - Michał Petranik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 czerwca 2005 r. sprawy ze skargi X. Sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] lipca 2004 r. Nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe 1. Uchyla zaskarżoną decyzję. 2. Zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz X. P. Sp. z o.o. w W. kwotę 750 zł (siedemset pięćdziesiąt) tytułem zwrotu kosztów sądowych. 3. Stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się orzeczenia.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. nr [...] z dn. [...] .11.2003 r. w przedmiocie uznania za nieprawidłowe zgłoszenia celnego w części dotyczącej klasyfikacji taryfowej, stawki celnej, kwoty cła, uchylił natomiast rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji w zakresie należności podatkowych, w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Zgłoszeniem celnym z dnia [...] .11.2000 r. nr [...] Spółka z o.o. X. P. zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu m.in. sprzęt o nazwie "d. c. [...] " kwalifikując go do kodu PCN 8471 60 40 0. ze stawką celną 8 %. Po przeprowadzonej kontroli Naczelnik Urzędu Celnego w P. wszczął postępowanie celne w sprawie klasyfikacji taryfowej i powołaną wyżej decyzją z dnia [...] .11.2003 r. uznał zgłoszenie celne za nieprawidłowe w zakresie klasyfikacji taryfowej, stawki celnej, kwoty cła i podatku w stosunku do towaru ujętego w pozycji nr 3 tegoż zgłoszenia celnego. Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Celnej w W. zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji w zakresie klasyfikacji taryfowej, stawki celnej, kwoty cła, rozstrzygnięcie w przedmiocie należności podatkowych uchylił, przekazując w tym zakresie sprawę do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu decyzji podniesiono, że przedmiotem importu było wielofunkcyjne urządzenie cyfrowe X. z rodziny o wspólnej nazwie D. C., zawierające w jednej obudowie drukarkę laserową, skaner, telefaks i kopiarkę laserową, umożliwiające wykonywanie kolorowych i czarno-białych wydruków i kopii wysokiej jakości. Jak wynika z załączonych do wniosku materiałów informacyjnych, urządzenie potrafi w profesjonalny sposób spełnić zarówno funkcję drukarki komputerowej, telefaksu, skanera jak i kserokopiarki, zależnie od oczekiwań użytkownika, przy czym wszystkie funkcje są równoważne, żadna nie posiada funkcji wiodącej.

W ocenie organu powyższe cechy przesądzają, że urządzenie to winno być klasyfikowane do kodu PCN 9009 12 00 0 w myśl postanowień reguły 1, 3(c) i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Polskiej Nomenklatury Scalonej, zamieszczonych w Taryfie celnej, stanowiącej załącznik rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 grudnia 1999 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz.U. Nr 107, poz. 1217) oraz zgodnie z treścią "Wyjaśnień do taryfy celnej", stanowiących załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (Dz.U. Nr 74, poz. 830). Wskazana wyżej reguła 3(c )Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej stanowi, że: " Jeśli nie można przeprowadzić klasyfikacji według zasad określonych w regule 3 (a) lub (b), należy stosować pozycję, która w kolejności numerycznej jest ostatnia z pozycji możliwych do zastosowania."

Zarówno funkcja drukarki, jak i funkcja skanera kserokopiarki są funkcjami na tyle znaczącymi, iż nie można w tym miejscu autorytatywnie stwierdzić o jednoznacznej przewadze którejś z nich. Wobec powyższego, zdaniem Dyrektora Izby Celnej, klasyfikacja przedmiotowego urządzenia zarówno do pozycji 8471 właściwej dla urządzeń komputerowych jak i do pozycji 9009 właściwej dla kserokopiarek jest jednakowo uzasadniona. Dlatego też, w takich sytuacjach rozstrzygające znaczenie mają postanowienia powołanej reguły 3(c), właściwej dla wyrobów o zintegrowanej budowie, gdzie o klasyfikacji decyduje kolejność numeryczna pozycji (przyjmuje się najwyższy numer pozycji), uniemożliwiająca w tym przypadku przyjęcie pozycji 8471.

Zdaniem organu ustalenie znaczenia poszczególnych elementów technologicznych dla funkcji, jakie spełnia to urządzenie jako całość nie wymagało w tym przypadku skorzystania z opinii biegłego - o co wnosiła Spółka - gdyż przedłożone przez stronę materiały informacyjne wystarczały do zaklasyfikowania urządzenia w oparciu o regułę 3 (c). Biegły nie jest uprawniony do wydawania opinii co do stosowania prawa, a do tego ograniczyłaby się rola biegłego, skoro stan towaru nie budzi wątpliwości.

W skardze na powyższą decyzję skarżąca wniosła u uchylenie decyzji organów celnych w obydwóch instancjach. Zarzuciła zaskarżonym decyzjom naruszenie:

prawa materialnego tj. art. 65 § 4 i § 5 Kodeksu celnego, postanowień taryfy celnej, reguł 1 i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Polskiej Nomenklatury Scalonej oraz wyjaśnień do taryfy celnej,

prawa formalnego tj. art. 120, 121 § 1 122, 180, 188, 191, 197 § 1, 200 i 216 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że klasyfikacja dokonana przez organy celne jest wynikiem błędnego ustalenia stanu faktycznego. Skarżąca wskazała, iż sporne urządzenie jest sieciowym urządzeniem wielofunkcyjnym (drukującym, kopiującym i/lub skanującym i/lub faksującym). Składa się ono z kilku komponentów, z których komponentem o podstawowym znaczeniu jest komponent obsługujący funkcję drukowania. Komponent ten jednocześnie umożliwia urządzeniu wykonywanie pozostałych funkcji. Pozbawienie urządzenia komponentów odpowiedzialnych za drukowanie spowodowałoby, że urządzenie nie mogłoby wykonywać pozostałych funkcji. Świadczy to - zdaniem skarżącej - o podstawowej roli funkcji drukowania (i komponentów odpowiedzialnych za drukowanie) dla spornego urządzenia jako całości. Organ celny nie uwzględnił ponadto, iż w spornym urządzeniu zachodzi proces przetwarzania danych, co stanowi o uznaniu go za maszynę do automatycznego przetwarzania danych, o której mowa w wyjaśnieniach do działu 84 Taryfy celnej. Te cechy urządzenia pozwalają na jego klasyfikacje z zastosowaniem reguły 1 i 6 ORIPNS, do pozycji 8471.

Skarżąca zakwestionowała także nałożenie obowiązku uiszczenia odsetek wyrównawczych. Zgłoszenie celne jest deklaracją wiedzy, a skarżąca dokonała tej deklaracji zgodnie ze swoją najlepszą wiedzą dotyczącą charakteru importowanych towarów. W zgłoszeniu celnym podała dane prawidłowe i kompletne, brak jest zatem przesłanek do naliczania odsetek wyrównawczych.

Ponadto w ocenie skarżącej wydanie rozstrzygnięcia w drugiej instancji nastąpiło z naruszeniem terminu przedawnienia z art. 65 § 5 Kodeksu celnego.

W przedmiocie naruszenia przepisów o postępowaniu skarżąca podniosła przede wszystkim pominięcie wyjaśnień i wniosków dowodowych złożonych w trakcie postępowania prowadzonego przed organami obu instancji, w szczególności wniosku o powołanie biegłego.

W piśmie procesowym z dnia 30.05.2005 skarżąca podkreśliła, że występują dwie grupy urządzeń wielofunkcyjnych. Jedną grupę tworzą urządzenia wykonujące proces automatycznego przetwarzania danych i druga grupa to urządzenia wykonujące wydruki bez procesu automatycznego przetwarzania danych. Sporne urządzenie należy do pierwszej grupy urządzeń, tzn. urządzeń wykonujących wydruk dwuetapowo, poprzez proces automatycznego przetwarzania danych. Do pisma załączono wydruki z elektronicznej bazy Wiążących Informacji Taryfowych Unii Europejskiej, gdzie podobne urządzenia klasyfikowane są do pozycji 8471, natomiast urządzenia nie wykonujące procesu automatycznego przetwarzania danych klasyfikowane są do pozycji 9009.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko i argumentację zawarte w zaskarżonej decyzji.

W piśmie procesowym z 07.06.2005 r. Dyrektor Izby Celnej powtórzył argumentację przemawiającą za klasyfikacją spornego urządzenia do pozycji 9009. Stwierdził, iż okoliczność wykonywania lub nie,operacji przetwarzania danych, nie stanowi kryterium decydującego o klasyfikacji urządzenia. Na poparcie swojego stanowiska organ celny przedłożył opinię z dnia 24.02.2005 r. wykonaną przez biegłego sądowego w zakresie elektroniki - informatyki przy Sądzie Okręgowym w W. dr inż. W. K. Ponadto w uzasadnieniu decyzji organ wskazał, iż powyższa klasyfikacja zgodna jest z wykładnią klasyfikacyjną, dotyczącą urządzeń o analogicznej budowle, opublikowaną w rozporządzeniu Komisji Wspólnot Europejskich nr 1165/95 z dnia 23 maja 1995 r. (Official Journal of the European Communities No L 117/15).

Pismem z dnia 9 maja 2005 skarżąca ustosunkowała się do opinii biegłego, polemizując z dokonanymi ustaleniami i wnioskami.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Sąd administracyjny, zgodnie ze swymi ustawowymi kompetencjami bada, czy treść zaskarżonej decyzji jest zgodna z prawem i czy postępowanie prowadzące do jej wydania było niewadliwe i rzetelne. Z tego punktu widzenia Sąd dopatrzył się podstaw do uwzględnienia skargi.

Oceniając prawidłowość klasyfikacji taryfowej urządzenia wielofunkcyjnego D C. [...] dokonanej przez organy celne należy na wstępie stwierdzić, że do każdego importowanego towaru przypisany jest odpowiedni jeden kod taryfy z przyporządkowaną do niego stawką celną, co oznacza, że sprowadzony towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji, z wyłączeniem wszystkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Klasyfikacja towarów podlega ogólnym regułom interpretacji polskiej nomenklatury scalonej (ORIPNS), które to reguły wraz z uwagami wyjaśniającymi i uwagami dodatkowymi zawartymi w Taryfie celnej uściślają i wyjaśniają treść poszczególnych pozycji taryfy celnej. Uwagi te nie mają charakteru wskazówek interpretacyjnych, lecz są stosowanym w prawie celnym rodzajem legalnej definicji pojęć zawartych w przepisach prawa, pochodzących od organu ustawowo powołanego do określania stawek celnych i ich zmiany. Zgodnie z regułą 1 ORIPNS "tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalić zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji i działów, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych uwag".

Reguła 3. przewiduje trzy zasady klasyfikacji towarów, które pozornie mogą być klasyfikowane do dwóch lub więcej pozycji, w myśl postanowień reguły 2(b) lub w innych wypadkach. Zasady te należy stosować w kolejności wskazanej w regule, tzn. regułę 3(b) stosuje się gdy zawiedzie klasyfikacja według reguły 3(a), a jeśli zastosowanie zarówno reguły 3(a), jak i 3(b) okazuje się nieskuteczne, wówczas należy zastosować regułą 3(c). Kolejność klasyfikacji jest zatem następująca: (a) najbardziej szczegółowy opis, (b)zasadniczy charakter, (c) stosowanie pozycji, która w kolejności numerycznej jest ostatnia.

Żadna z wymienionych wcześniej pozycji taryfowych (8471, 9009 ) nie zawiera w swej treści sformułowań, które odnosiłyby się do wielofunkcyjnych urządzeń, jakim jest D. C. [...] ponieważ każda z nich stosuje się jedynie do poszczególnych jego elementów, a więc pozycja 8471 w swoim kodzie PCN 8471 60 40 0 obejmuje drukarki komputerowe, kod PCN 8471 60 90 0 obejmuje skanery, kod PCN 8517 21 00 0 telefaksy, natomiast pozycją 9009, w tym również kodem PCN 9009 12 00 0 objęte są fotokopiarki. Tak więc, żadna z tych pozycji nie opisuje danego urządzenia, w sposób jednoznaczny i szczegółowy, co jest podstawową przesłanką stosowania reguły 3(a).

Zdaniem organów celnych niemożliwe jest zastosowanie reguły 3(b) - o co wnosiła strona- gdyż zarówno funkcja drukarki, jak i funkcja skanera i kserokopiarki są funkcjami na tyle znaczącymi, iż nie można w tym miejscu autorytatywnie stwierdzić o jednoznacznej przewadze którejś z nich. Jednak, w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, kwestia zastosowania reguły 3(b) nie została przez organ administracji w sposób wystarczający wyjaśniona. Organ wziął bowiem pod uwagę tylko aspekt użytkowy urządzenia X. D. C. Jest to zawężanie kryteriów, jakie można zastosować w oparciu o regułę 3(b): "Do wyrobów stanowiących mieszaniny wyrobów składających się z różnych materiałów lub wytworzonych z różnych komponentów oraz wyrobów stanowiących komplety do sprzedaży detalicznej, których klasyfikacja w myśl reguły 3(a) nie może być przeprowadzona, należy stosować pozycję obejmującą materiał lub komponent decydujący o zasadniczym charakterze wyrobu, jeżeli takie kryterium jest możliwe do zastosowania".

Spółka X. wnosząc o zastosowanie reguły 3(b), nie wskazywała na aspekt funkcji, które urządzenie to spełnia dla użytkownika, tylko na kryterium budowy urządzenia i zasadniczej w nim roli komponentu drukarki laserowej. Użyte w regule 3(b) pojęcie "zasadniczy charakter wyrobu" należy, o czym wspomniano już wcześniej, interpretować szerzej niż tylko która z funkcji - tu skanowanie, drukowanie, kserowanie - jest ważniejsza w urządzeniu. Strona wnioskując o zastosowanie reguły 3(b) wywodziła, że rola komponentu drukarki laserowej decyduje o zasadniczym charakterze urządzenia, że pozbawienie go tego komponentu spowodowałoby niemożność działania pozostałych funkcji. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ nie odniósł się do tych twierdzeń oraz nie poczynił w tym zakresie żadnych ustaleń.

Zdaniem Ministra Finansów dostarczone przez stronę materiały pozwoliły na stwierdzenie, iż w powyższym urządzeniu zasada tworzenia kopii w pełni odpowiada zasadzie działania kopiarki elektrostatycznej przenoszącej obraz oryginału na kopię za pośrednictwem dodatkowego nośnika (np. kopiarki laserowej). Zachodzi tu proces tworzenia ukrytego obrazu na powierzchni bębna. Niewidoczne, naświetlone, rozładowane obszary na bębnie bardzo silnie przyciągają przeciwnie załadowany toner znajdujący się na obudowie wywoływacza. Wraz z obrotem bębna następuje tworzenie ukrytego obrazu i przyciąganie tonera. Końcowy proces tworzenia ukrytego obrazu jest procesem decydującym klasyfikacji taryfowej urządzenia, przy czym dla klasyfikacji taryfowej nie ma znaczenia wcześniejszy, cyfrowy proces przetwarzania obrazu.

Organy celne w swych ustaleniach oparły się jedynie na materiałach informacyjnych dostarczonych przez stronę. Materiały te, jak podkreślił pełnomocnik skarżącej na rozprawie w dniu 24 czerwca 2005r. nie zawierają danych dotyczących budowy spornych urządzeń, zachodzących w nich procesów, znaczenia poszczególnych komponentów tych urządzeń, ich wartości handlowej. Są bowiem tworzone dla celów marketingowych i reklamowych. Mają informować potencjalnego nabywcę o obsłudze danego urządzenia oraz o wykonywanych przez nie funkcjach. Przedstawiają one zatem informacje o wszystkich funkcjach, bowiem oczekiwania i znaczenie poszczególnych funkcji może być różne dla różnych użytkowników w zależności od ich potrzeb. Na żadnym etapie postępowania organy celne nie zwróciły się do skarżącej o przedłożenie dokumentacji technicznej dotyczącej spornego urządzenia.

W opinii Sądu, w sprawie niezbędne jest przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, w celu ustalenia, czy wszystkie funkcje spornego urządzenia oraz komponenty obsługujące te funkcje są równie istotne czy też funkcja drukowania i obsługujące ją komponenty mają najistotniejsze znaczenie decydujące o zasadniczym charakterze urządzenia. Organy celne przyjęły założenie, nie poparte żadnymi dowodami, o równie istotnej roli wszystkich funkcji spornego urządzenia. Nie jest wystarczająca dla celów klasyfikacji taryfowej jedynie analiza dokumentów, które znajdują się w aktach sprawy. Żaden z tych dokumentów nie wskazuje, jakie znaczenie mają poszczególne funkcje spornego urządzenia oraz jakie znaczenie dla tego urządzenia mają komponenty obsługujące te funkcje, warunkujące jego zastosowanie oraz nadające mu wartość technologiczną i handlową.

W postępowaniu sądowym organ celny przedłożył opinię sporządzoną przez biegłego sądowego w zakresie elektroniki - informatyki dr inż. W. K. dotyczącą m.in. urządzenia wielofunkcyjnego D. C. [...] . Zgodnie z treścią przepisu art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Wbrew stanowisku skarżącego zaprezentowanego na rozprawie, Sąd może dopuścić w postępowaniu sądowo - administracyjnym także dowód z opinii biegłego. Powołany przez skarżącego wyrok składu 7 sędziów NSA z 25 września 2000 r. FSA 1/00 (ONSA 2001, nr 1 poz. 1) dotyczył innego stanu prawnego, a mianowicie art. 59 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz.U. nr 74, poz. 368 ze zm.), kiedy to w sprawach nieunormowanych w ustawie o NSA (m.in. w kwestii dowodów) miały zastosowanie przepisy kodeksu postępowania administracyjnego. Jednakże należy podkreślić, iż przeprowadzenie w postępowaniu sądowym dowodu z dokumentu, w tym także z opinii biegłego, może spełniać rolę jedynie uzupełniającą i nie może wywoływać nadmiernej zwłoki w postępowaniu. W niniejszej sprawie skarżąca, odnosząc się do przedłożonej opinii, polemizuje z zawartymi w niej ustaleniami. Na rozprawie w dniu 24 czerwca 2005 r. pełnomocnik skarżącej wniósł o odroczenie rozprawy z uwagi na fakt, iż w innych postępowaniach dotyczących klasyfikacji podobnych urządzeń prowadzonych przed organami celnymi prowadzone jest dalsze postępowanie a skarżąca wystąpiła z wnioskiem o powołanie kolejnego biegłego. W tej sytuacji, nie jest możliwe prowadzenie dowodu z opinii przed Sądem, skoro opinia ta jest kwestionowana przez stronę. W ocenie Sądu niezbędne jest, aby w postępowaniu administracyjnym wyjaśnione zostały wszelkie wątpliwości dotyczące przedmiotowej opinii. Strona powinna mieć możliwość przedłożenia swojego stanowiska a organ celny musi się do wątpliwości i zarzutów podniesionych przez stronę ustosunkować.

Chybiony jest natomiast zarzut naruszenia przepisu art. 65 § 5 Kodeksu celnego stanowiącego, że decyzja korygująca zgłoszenie celne w trybie art. 65 § 4 tej ustawy nie może być wydana, jeżeli upłynęły 3 lata od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego. Decyzja organu celnego pierwszej instancji korygująca zgłoszenie celne z [...] listopada 2000 r. wydana została [...] listopada 2003 r. i doręczona importerowi 11 listopada 2003 r., a więc z zachowaniem powyższego trzyletniego terminu. Decyzja organu odwoławczego z [...] lipca 2004 r. była wyrazem instancyjnej kontroli legalności decyzji organu pierwszej instancji i nie zawierała rozstrzygnięcia korygującego elementy zgłoszenia celnego ponad korektę organu I instancji. W konsekwencji jej wydanie nie podlegało czasowemu ograniczeniu przewidzianemu w art. 65 § 5 Kodeksu celnego.

W świetle powyższych rozważań, Wojewódzki Sąd Administracyjny dopatrzył się w niniejszej sprawie naruszenia przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy, dlatego opierając się na treści art. 145 § 1 pkt 1 lit. i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270), orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 powołanej wyżej ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.