Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 63/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2020-02-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 1  par. 6 pkt 1 par. 7
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Sędzia WSA Paweł Kowalski Protokolant: Sekretarz sądowy Anna Jaworska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 lutego 2020 r. sprawy ze skargi A spółki z o. o. z siedzibą w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] 2017 r. nr [...] [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług kwoty zobowiązania podatkowego za sierpień 2010 r. oraz orzeczenia o obowiązku zapłaty podatku z tytułu wystawionych faktur za sierpień 2010 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 56.396 (pięćdziesiąt sześć tysięcy trzysta dziewięćdziesiąt sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł., decyzją z [...]

utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z [...], określającą A spółce z. o.o. w Ł. w podatku VAT kwotę zobowiązania podatkowego za sierpień 2010 r. w wysokości 718 131 zł oraz orzekającą o obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT z tytułu wystawionych faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych za sierpień 2010 r. w łącznej kwocie 4 139 556 zł

Po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku VAT za sierpień 2010 r. organ stwierdził, że główną działalnością spółki w kontrolowanym okresie był obrót biokomponentem [...], olejem rzepakowym surowym, ziarnem rzepaku, prętami żebrowanymi oraz żywcem wieprzowym. Po stronie nabyć podatnik odliczył podatek naliczony wynikający z faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych, które dotyczyć miały zakupu prętów żebrowanych. W wyniku poczynionych ustaleń organ stwierdził, że za sierpień 2010 r. strona niezasadnie dokonała odliczenia podatku naliczonego w łącznej kwocie 4 628 632,92 zł wynikającego z faktur, na których jako sprzedawca widniała firma P.H.U. B M.G. w K. Zatem organ orzekł również o obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT z tytułu wystawionych przez Stronę faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (sprzedaży prętów żebrowanych) na rzecz: C sp. z o. o. w W. oraz P.P.H.U. D sp. z o. o. w R. Mając na uwadze powyższe Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. decyzją z [...]dokonał rozliczenia podatkowego strony w podatku VAT za sierpień 2010 r..

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł., utrzymując w mocy ww. decyzję stwierdził, że 24 września 2010 r. zostało wszczęte postępowanie przygotowawcze w sprawie o przestępstwo skarbowe, w toku którego postanowieniami Prokuratury Okręgowej w B. z 22 września 2014 r. postawiono zarzuty A.S. (prezes zarządu A Polska) i A.G. (prokurent spółki) o czyny zabronione z art. 56 § 1 kks, art. 62 § 2 kks art. 61 § 1 kks w zw. z art. 7 § 1 kks i art. 6 § 2 kks w zw. z art. 37 § 1 pkt 1, 2 i 5 kks o to, że w okresie od maja do listopada 2010 r. w W., Ł., S., K. i innych miejscowościach, działając w ramach zorganizowanej grupy przestępczej do dokumentacji finansowo księgowej, tj. rejestru nabyć VAT wskazanej spółki wprowadzili nierzetelne faktury VAT dotyczące rzekomego zakupu prętów żebrowanych o łącznej wartości brutto 49 932 364,75 zł, z naliczonym podatkiem VAT w kwocie 9 004 196,92 zł wystawione przez PHU B, po czym wystawili nierzetelne faktury VAT na rzecz C o łącznej wartości nie mniejszej niż kwota brutto 5 441.059,85 zł, z naliczonym podatkiem VAT w kwocie 981 174,73 zł oraz nierzetelne faktury dotyczące rzekomej wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru o łącznej wartości nie mniejszej niż 19 468 240,56 zł na rzecz E s.r.o. we F., a następnie w złożonych deklaracjach podatkowych dla podatku od towarów i usług VAT-7 za maj, lipiec, sierpień i wrzesień 2010 r. podali nieprawdę, wykazując zawyżony podatek naliczony VAT, wynikający z wprowadzonych do ksiąg przychodów i rozchodów nierzetelnych faktur VAT zakupu usług i towarów, w następstwie czego nie wykazali należnego zobowiązania podatkowego i w ten sposób narazili Skarb Państwa na uszczuplenia podatkowe w zakresie podatku VAT, w łącznej kwocie 9 004.196,92 zł. Treść przedmiotowych postanowień ogłoszono A.S. i A.G. oraz S.P. w 29 września 2014 r.. co potwierdzone zostało ich własnoręcznymi podpisami.

Ponadto postanowieniem Prokuratury Okręgowej w B. z 20 października 2014 r. uzupełniono zarzuty wobec ww. osób przedstawione, że w okresie od maja do listopada 2010 r. w W., Ł., S., K. i innych miejscowościach, działając w ramach zorganizowanej grupy przestępczej do dokumentacji finansowo księgowej - rejestru zakupów VAT spółki wprowadzili nierzetelne faktury VAT dotyczące rzekomego zakupu prętów żebrowanych o łącznej wartości brutto 49 531 111,63 zł z naliczonym podatkiem VAT w kwocie 8 931 839,80 zł, wystawione przez PHU B, po czym wystawiali nierzetelne faktury VAT na rzecz C o łącznej wartości brutto 20 894 019,59 zł, z naliczonym podatkiem VAT w kwocie 3 767 774,03 zł i na rzecz PPHU D sp. z o.o. w K. o łącznej wartości brutto 6 210 781,32 zł, z naliczonym podatkiem VAT w kwocie 1 119 976,96 zł oraz nierzetelne faktury dotyczące rzekomej wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru o łącznej wartości nie mniejszej niż 17 769 137,61 na rzecz E, a następnie w złożonych deklaracjach podatkowych VAT-7 za maj, lipiec, sierpień i wrzesień 2010 r. podali nieprawdę, wykazując zawyżony podatek naliczony VAT, wynikający z wprowadzonych przez nich do ksiąg przychodów i rozchodów nierzetelnych faktur VAT zakupu usług i towarów, w następstwie czego nie wykazali należnego zobowiązania podatkowego i w ten sposób narazili Skarb Państwa na uszczuplenia podatkowe w zakresie podatku VAT, w łącznej kwocie 8 931 839,80 zł stanowiącej dużą wartość. Treść przedmiotowych postanowień ogłoszono ww. podejrzanym 24 października 2014 r.. co potwierdzone zostało ich własnoręcznymi podpisami.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Ł. działając na podstawie art. 70c o.p. zawiadomił podatnika, że z dniem 24 września 2010 r. wskutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za sierpień 2010 r. z uwagi na wszczęte przez Prokuraturę Okręgową w B. postępowanie karne skarbowe o sygn. akt [...]. Przedmiotowe pismo zostało skutecznie doręczone stronie 6 października 2015 r..

Dalej organ odwoławczy wskazał, że zakwestionowane zostało stronie prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez P.H.U. B, mających dotyczyć nabyć prętów żebrowanych. na łączną wartość netto 21 039.240,51 zł, podatek VAT 4 628 632,92 zł. Faktury mające dokumentować obrót prętami żebrowanymi, którego odbiorcą w Polsce miał być podatnik wystawiane były przez szereg firm działających w ramach łańcucha podmiotów, których celem było osiąganie korzyści podatkowych.

Do akt sprawy włączono decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z [...]czerwca 2016 r. wydaną dla M.G. właściciela firmy B w zakresie podatku VAT za sierpień 2010 r., którą m.in. na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług orzeczono o obowiązku zapłaty podatku z tytułu wystawionych przez ww. firmę faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. sprzedaży prętów żebrowanych na rzecz podatnika oraz zakwestionowano podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez firmę F sp. z o.o. Jak ustalono na podstawie zgromadzonych dowodów faktury, mające dokumentować sprzedaż prętów żebrowanych wystawione na rzecz podatnika firma B rozliczyła w prowadzonej ewidencji nabyć z fakturami mającymi dokumentować zakup tych towarów od firmy F sp. z o.o. W decyzji wydanej dla M.G. stwierdzono, że znajdował się w on łańcuchu firm dokonujących papierowych transakcji, które odzwierciedlenie znajdowały tylko w dokumentacji podatkowo-księgowej.

Wobec firmy F Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. przeprowadził postępowanie podatkowe m.in. za sierpień 2010 r., które zakończone zostało wydaniem decyzji z [...] grudnia 2012 r. (utrzymaną w mocy ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w K. z [...]marca 2013 r.), którą dokonano rozliczenia podatkowego w podatku VAT oraz orzeczono o obowiązku zapłaty podatku, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w związku z wystawieniem faktur nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w tym wszystkich faktur wystawionych na rzecz firmy B.

Z informacji udzielonych przez czeską administrację podatkową na temat wewnątrzwspólnotowych transakcji dokonanych przez firmę E w II i III kwartale 2010 r. wynika, że w tym okresie ww. firma zadeklarowała wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów m.in. od A, C i D. Ponadto na okazanych przez spółkę E dokumentach CMR dotyczących transportu prętów żebrowanych z Polski do Czech jako przewoźnika wskazano firmę G spółka s.r.o., która nie prowadzi działalności gospodarczej pod zadeklarowanym adresem, a ostatnią deklarację podatkową złożyła w lutym 2010 r. Według rejestru samochodów spółka G nie posiada, ani nie wykorzystuje żadnych samochodów. Dwa numery rejestracyjne wskazane w dokumentach CMR nie istnieją. Na dokumentach CMR jako miejsce wyładunku wskazano Czechy – F., jednakże spółka E nie posiada w tej miejscowości żadnego magazynu. W II i III kwartale 2010 r. spółka E zadeklarowała wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (prętów żebrowanych) na Słowację. Spółka nie okazała dokumentów CMR, potwierdzających transport prętów żebrowanych na Słowację. Firma wskazana przez Spółkę E jako nabywca, nie dokonywała żadnych transakcji zakupu prętów żebrowanych. Pracownikiem spółki E był P.T., który zajmował się wyszukiwaniem na terenie Polski dostawców prętów żebrowanych dla spółki

E.

Zatem F nie mogła nabyć m.in. prętów żebrowanych od takich podmiotów jak: F.H.U. H E.F., F.H.U. J P.W., F.H.U. T. I.T., F.H.U. K, a następnie nie mogła ich sprzedać, w tym na rzecz B. Organ ustalił, że podobnie wyglądała "współpraca podatnika z firmą B, która też wystawiała faktury m.in. na rzecz podatnika.

Podatnik (po skonsumowaniu posiadanej nadwyżki podatku należnego nad podatkiem naliczonym) wskazał dwóch kolejnych operatorów, tj. C i spółkę D w W. Te podmioty dokonywały na podstawie faktur wystawionych na ich rzecz m.in. przez podatnika wewnątrzwspólnotowych dostaw prętów żebrowanych na rzecz firmy E; płatności wynikające z tych transakcji realizowane były przez F wyłącznie przelewami, wszystkie firmy uczestniczące w "karuzelowym obrocie prętami żebrowanymi" posiadały rachunki bankowe w L, co przyspieszyć miało transakcje, na dokumentach CMR widniała czeska firma transportowa G, dokumenty CMR na transport towarów do firmy E spółka A wystawiała sama (komputerowo), wpisując dane o miejscu załadunku, przekazane przez P.T., M.M. i J.G., wzór oświadczenia dla potrzeb kontroli skarbowej w firmach zajmujących się fikcyjnym obrotem towarem, w tym również dla firmy E został opracowany przez S.P. ze Spółki A.

Według ustaleń organu następną firmą wystawiającą puste faktury była Ł, która na przełomie sierpnia i września 2008 r. została nabyta przez A.M. od E.Ś. Firma ta z założenia miała służyć do wyłudzeń leasingów i towarów. W czasie kiedy firma ta wystawiała faktury sprzedaży prętów żebrowanych już nie istniała. P.T. sam wystawił faktury, opieczętowywał je i podpisywał w imieniu A.M., który w tym czasie chorował. Choroba uniemożliwiała A.M. poruszanie się i tym samym prowadzenie jakiejkolwiek działalności. A.M. nic nie wiedział o wystawianiu fikcyjnych faktur i z tego tytułu nie otrzymał żadnych pieniędzy. Proceder ten był prowadzony do grudnia 2010 r.

Kolejną pozyskaną do procederu firmą była F.H.U M W.M. W zakresie działalności tej firmy organ ustalił m.in., że W.M. założył ją w 2009 r. i miała ona zajmować się handlem kamieniem i drewnem. W.M. został poinformowany, że nie będzie zarabiał na działalności handlowej, a będzie otrzymywał wynagrodzenie za podpisywanie fikcyjnych faktur i wyraził na to zgodę, przy czym zażyczył sobie, by zorganizować dokumentację dotyczącą fikcyjnego zakupu stali, która miała być potem fikcyjnie i tylko na papierze przez jego firmę odsprzedana. W.M. chciał mieć w księgowości swojej firmy podkładkę, by wcześniej fakturowo zakupić towar, który potem miał rzekomo sprzedawać. W związku z tym P.T. podrobił faktury sprzedaży prętów żebrowanych przez firmę N na rzecz M W.M. Na podstawie tych fikcyjnych faktur były następnie wystawiane faktury sprzedaży stali przez W.M. na firmy E.F., P.W., I.T. i P.T.. P.T. sporządził również fikcyjne umowy handlowe pomiędzy firmami należącymi do ww. osób. Na części z tych umów podpisy złożył W.M., a na innych jego podpis został podrobiony przez P.T.. Taka sama sytuacja miała miejsce w przypadku wystawiania faktur. W.M. za udostępnienie swej firmy otrzymywał 10 zł od tony stali fikcyjnie wskazanej na fakturach.

Organ dodał, że również dla I.T. wydana została przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. decyzja z [...] listopada 2012 r., którą dokonano rozliczenia podatkowego w podatku od towarów i usług za maj 2010 r. oraz orzeczono o obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT z tytułu wystawionych przez ww. firmę faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych na rzecz F i P (dotycząca rzekomych dostaw prętów żebrowanych). W decyzji tej zakwestionowano także prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez firmy: M, R i Ł z tego powodu, że faktury wystawione przez ww. podmioty nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych (dostaw prętów żebrowanych). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach prawomocnym wyrokiem z 17 grudnia 2013 r. sygn. akt III SA/GL 1231/13 oddalił skargę na decyzję Dyrektor Izby Skarbowej w K. z [...] marca 2013 r., utrzymującą w mocy ww. decyzję z [...] listopada 2012 r..

W konsekwencji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. podzielił stanowisko organu kontroli skarbowej, że faktury wystawione na rzecz podatnika przez B, na których jako przedmiot sprzedaży podano pręty żebrowane dokumentują czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Przeprowadzone w sprawie postępowanie wykazało, że podmioty wykazane w opisanych fakturach (w łańcuchu rzekomych transakcji) jako ich wystawcy nie były faktycznymi dostawcami tych towarów, a więc po ich stronie (wystawców faktury) nie powstał obowiązek podatkowy, gdyż wystawieniu faktury nie towarzyszyło wykonanie czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, w tym na rzecz firmy B, jak i przez tę firmą, a następnie również podatnik nie dysponował towarem uwidocznionym na zakwestionowanych fakturach. Jak ustalono w sprawie, skoro podatnik nie mógł nabyć prętów żebrowanych od firmy B to nie mogło dojść do dostawy tych towarów przez stronę na rzecz spółek C i D. Dlatego zasadnie w sprawie zastosowanie znalazł art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Spółki C i D zostały wskazane do udziału w opisanym procederze przez A.S. (A). Firmy te rzekomo nabyte od podatnika pręty żebrowane sprzedać miały w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (były "operatorem finansowym") na rzecz E. Skoro ww. firmy nie mogły nabyć towarów (prętów żebrowanych) to tym samym nie mogły ich odsprzedać w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz E.

Zdaniem organu zebrany materiał dowodowy wskazuje, że w sprawie wystąpił mechanizm oszustwa podatkowego, w który zaangażowanych było wiele podmiotów, w tym firma E, które pozorowały tylko, że nabywają i sprzedają sporny towar. P.T. i W.C. dysponowali pieczątkami firmy E i czeskiej firmy transportowej G, która miała rzekomo dokonywać transportu prętów żebrowanych na terytorium Czech, jak również, wskazane wyżej osoby potwierdzały dostawy i wystawiały dokumenty CMR w imieniu ww. firmy. P.T. dysponował również kontem bankowym E i dokonywał przelewów środków pieniężnych na rzecz "operatorów finansowych", którymi w tym procederze (za okres rozliczeniowy objęty decyzją) były między innymi firmy C i D. Ponadto P.T. przyznał, że to n był organizatorem tego procederu i aby był on opłacalny ostatnia firma w łańcuchu firm krajowych tzw. "operator finansowy", musiała dokonać wewnątrzwspólnotowych dostaw opodatkowanych stawką podatku VAT w wysokości "0". Z informacji przekazanych przez słowacką administrację podatkową oraz słowackie organy ścigania, firma E nie dokonywała również wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów na rzecz słowackich podmiotów, w tym na rzecz firmy S.

Poza tym w ocenie organu strona była świadoma procederu w którym uczestniczy. Podatnik dokonywał rzekomych nabyć towaru od podmiotu zaangażowanego w oszustwo podatkowe, tj. firmy B, następnie sam poszukiwał i wskazywał tzw. "operatorów finansowych", tj. firmy C i D, którzy następnie dokonywać mieli wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów na rzecz firmy E opodatkowując takie transakcje zerową stawką podatku VAT oraz odliczając podatek naliczony z faktur wystawionych przez podatnika, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. Podatnik również wskazywał na rzecz kogo towary miały być sprzedawane oraz na jakich warunkach. Takie właśnie było kryterium poszukiwania firm (tzw. "operatorów finansowych") przez organizatorów opisanego procederu.

Firma A POLSKA nie dokonywała rzeczywistych transakcji gospodarczych z opisanymi w niniejszej decyzji podmiotami, podmioty te w okresie objętym zaskarżoną decyzją nie prowadziły działalności gospodarczej w zakresie zakwestionowanych transakcji, a okazane przez stronę faktury, na których firma B widnieje jako sprzedawca, nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych. Zatem w rozpatrywanej sprawie firmie tej nie można przypisać przymiotu podatnika podatku VAT w rozumieniu art. 15 ustawy.

W ocenie organu w sprawie mamy do czynienia z oszustwem podatkowym polegającym na wystawianiu na jej rzecz pustych faktur kosztowych. Powyższe w konsekwencji oznacza, że wystawca przedmiotowych faktur, tj. B, jak również spółka A POLSKA - w zakresie dotyczącym wystawiania tzw. pustych faktur na rzecz C i D - nie działali w charakterze podatników podatku VAT, tj. nie powstała podstawa opodatkowania oraz obowiązek podatkowy z tytułu wykonania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ustawy o podatku VAT. Tym samym słusznie orzeczono o obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT z tytułu wystawionych faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W skardze do tutejszego sądu A spółka z. o.o. zarzuciła naruszenie:

- art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 165b, art. 187 § 1, art. 188, w związku z art. 180 § 1, .art. 191, art. 194 § 1 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej;

- art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, argumentując jak dotychczas.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł., w piśmie procesowym z 4 lutego 2020 r., wskazał, że wyrokiem NSA z 4 października 2019 r. o sygn. akt I FSK 803/18 oddalono skargę kasacyjną organu od wyroku WSA w Łodzi z 19 grudnia 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 463/17, którym uchylono decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z [...]stycznia 2017 r., utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z [...] czerwca 2016 r. wydaną w podatku VAT za maj-lipiec 2010 r. dla A. Podatnik w deklaracji za lipiec 2010 r. wykazał kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, tj. na sierpień 2010 r. (organ pierwszej instancji określił natomiast za lipiec 2010 r. kwotę zobowiązania podatkowego do wpłaty oraz orzekł na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług o obowiązku zapłaty podatku).

Odnosząc ww. wyrok do realiów niniejszej sprawy organ zaznaczył, że w sprawie dotyczącej rozliczenia za sierpień 2010 r. nie jest kwestią sporną, że zawiadomienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł. z 2 października 2015 r. wystosowane na podstawie art. 70c o.p. zostało prawidłowo i skutecznie doręczone stronie postępowania. W dniu doręczenia zawiadomienia spółka nie była reprezentowana przez pełnomocnika, co oznacza, w świetle uzasadnienia uchwał NSA z 18 czerwca 2018 r. sygn. akt I FPS 1/18 i z 18 marca 2019 r. sygn. akt I FPS 3/18, że podatnik został skutecznie poinformowany o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za sierpień 2010 r..

Dalej wyjaśniono, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Ł. powiadomił prawidłowo stronę, że zawieszeniu uległ bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za sierpień 2010 r. a wskazanie w zawiadomieniu błędnej daty wszczęcia postępowania karnego skarbowego, tj. 24 września 2010 r. nie ma wpływu na prawidłowość zawiadomienia podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W ocenie organu nie można uznać, wbrew stanowisku wyrażonym w piśmie Prokuratury Okręgowej w B. z 10 sierpnia 2015 r. oraz w piśmie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł. z 2 października 2015 r. wystosowanym w trybie art. 70c o.p., że z dniem 24 września 2010 r. doszło do wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie spółki o przestępstwo skarbowe w zakresie podejrzenia popełnienia przestępstwa wiążącego się z niewykonaniem zobowiązania tego podmiotu w podatku VAT m.in. za sierpień 2010 r.. W ocenie organu za datę wszczęcia postępowania karnego skarbowego, wywołującego skutek z mocy prawa w postaci zawieszenia biegi terminu przedawnienia za sierpień 2010 roku uznać należy datę 29 września 2014 r., tj. datę przedstawienia zarzutów osobom reprezentującym spółkę skarżącą

Organ zauważył, że skutek zawieszający bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego następuje z mocy prawa, jeżeli przed upływem terminu przedawnienia podatnik (pełnomocnik) zostanie zawiadomiony o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane z niewykonaniem tego zobowiązania. Ponadto zawiadomienie na podstawie art. 70c o.p. skierowane i doręczone zostało podatnikowi już po dacie przedstawienia zarzutów stronie (osobom reprezentującym podmiot będący osobą prawną). Zatem Podatnik już posiadał informację, że od dnia przedstawienia (ogłoszenia) zarzutów, tj. od dnia 29 września 2014 r. prowadzi się wobec spółki A postępowanie karne skarbowe zgodnie z treścią postanowień Prokuratury Okręgowej w B. z 22 września 2014 r.. Ponadto postanowieniem Prokuratury Okręgowej w B. z dnia 20 października 2014r. uzupełniono zarzuty wobec osób reprezentujących podatnika, przedstawione uprzednio w postanowieniu z 22 września 2014 r., które ogłoszone zostały w dniu 24 października 2014 r. Zatem w związku z powyższym zawiadomienie w trybie art. 70c o.p. było tylko "dopełnieniem" obowiązku poinformowania strony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za sierpień 2010 r. w związku z prowadzonym postępowaniem karnym skarbowym w podatku VAT m.in. za sierpień 2010 r..

W konkluzji organ stwierdził, że w przedmiotowej sprawie postępowanie karne skarbowe wobec podatnika toczyło się m.in. za sierpień 2010 r. i podatnik przed upływem terminu przedawnienia tego zobowiązania prawidłowo został poinformowany o dacie jego wszczęcia, jak również o ziszczeniu się przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 o.p., tj., że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za sierpień 2010 r. z uwagi na wszczęte przez Prokuraturę Okręgową w B. postępowanie karne skarbowe o sygn. akt [...].

W piśmie procesowym z dnia 5 lutego 2020 r. strona skarżąca podniosła zarzut przedawnienia, wywodząc, że nie doszło do zawieszenia terminu przedawnienia w oparciu o art. 70 § 6 pkt 1 o.p.. Strona zaakcentowała ponadto, że dopiero od nowelizacji ustawy, która weszła w życie 9 listopada 2010 r., zdanie wstępne art. 70 § 6 pkt 1 o.p. otrzymało nowe brzmienie: "bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem (...)". Zatem początek 5 letniego terminu, o którym mowa w art. 70 § 1 o.p. nie może przypadać wcześniej niż ostatniego dnia roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Zaskarżona decyzja podlega uchyleniu.

Rozpoznawana sprawa dotyczy rozliczenia podatku VAT za sierpień 2010 r..

Ówcześnie obowiązywał art. 70 § 6 punkt 1 o.p. w brzmieniu następującym: "bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania". Tak więc w analizowanym stanie prawnym ustawodawca zdecydował, iż skutek w postaci zawieszenia biegu przedawnienia następuje jedynie wobec przedawnienia już biegnącego (będącego w toku). Nie przewidział natomiast takiego skutku w przypadku przedawnienia spoczywającego to jest takiego, które jeszcze nie rozpoczęło swego biegu.

Dopiero na mocy art. 1 punkt 5 ustawy z dnia 24 września 2010 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. z 2010r. nr 197, poz. 1306), obowiązującej od 9 listopada 2010 r. zapis ten zmieniono, a art. 70 § 1 zdanie pierwsze otrzymał brzmienie: "bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu (...)".

O tym, że była to zmiana istotna przekonuje uzasadnienie zmiany, druk sejmowy 3106, Sejm RP VI kadencji: "Na tle obowiązującego stanu prawnego powstają wątpliwości czy zaistnienie powyższych zdarzeń, w okresie od dnia terminu zapłaty podatku do dnia 31 grudnia danego roku kalendarzowego, zawiesza bieg terminu przedawnienia. Skutkuje to niejednolitą praktyką organów podatkowych w stosowaniu tego przepisu, a przedmiotowe wątpliwości nie były jeszcze rozstrzygane przez sądy.

W związku z powyższym ustawa w art. 1 pkt 5 dotychczasową instytucję zawieszenia biegu terminu przedawnienia uzupełnia o instytucję, którą można określić jako "spoczywanie biegu terminu przedawnienia" (stanowiąc, iż bieg terminu przedawnienia nie rozpoczyna się). Powyższa zmiana powinna zakończyć problemy organów podatkowych w tym zakresie. Skutkiem przyjęcia powyższego rozwiązania jest zmiana w zdaniu wstępnym art. 70 § 7, stanowiącym, iż bieg terminu przedawnienia nie rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, w określonych w tym przepisie przypadkach.

Z uwagi na fakt, że przepisy dotyczące przedawnienia są zaliczane do przepisów materialnych, a ustawa modyfikuje zasady dotyczące zawieszenia biegu terminu przedawnienia, to projektowane przepisy będą miały zastosowanie tylko do zobowiązań powstałych po dniu wejścia w życie projektowanej ustawy. W związku z tym ustawa nie wprowadza przepisów przejściowych w tym zakresie.

W wyniku przedmiotowej zmiany z art. 1 pkt 5 ustawy, może - co do zasady - ulec wydłużeniu dotychczasowy okres przedawnienia, co spowoduje pogorszenie sytuacji podatników w aspekcie związanym z poborem podatków oraz może podnieść wpływy z tytułu należności publicznoprawnych. Dążenie do zapewnienia państwu stabilności finansowej, a w efekcie bezpieczeństwa ekonomicznego państwa, nie jest sprzeczne z zasadą demokratycznego państwa prawnego, a zmiany wynikające z art. 1 pkt 5 ustawy są konieczne dla realizacji ww. celów".

W obliczu powyższego za bezsporne uznać należy, iż do zobowiązań podatkowych powstałych przed cytowaną wyżej zmianą ustawy nie stosuje się art. 70 § 1 o.p. w brzmieniu obowiązującym od 9 listopada 2010 r..

W konsekwencji brak jest podstaw prawnych, by przyjąć, że zobowiązanie za sierpień 2010 r. w rozpoznawanej sprawie nie rozpoczęło biegu na skutek wszczęcia postępowania karnego skarbowego, które nastąpiło 24 września 2010 r..

Zgodnie z art. 103 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług podatnicy oraz podmioty wymienione w art. 108 są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego.

Jednocześnie w myśl art. 70 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

W stanie faktycznym i prawnym rozpoznawanej sprawy oznacza to, że termin płatności upływał 25 września 2010 r..

Zatem wszczęcie postepowania karnego skarbowego w dniu 24 września 2010 r., tj. przed upływem terminu płatności nie mogło mieć jakiegokolwiek wpływu na losy zobowiązania podatkowego za sierpień 2010 r..

Po pierwsze w dacie wszczęcia postępowania karnego skarbowego zobowiązanie to jeszcze nie istniało. Powstało z mocy z upływem terminu płatności, tj., 25 września 2010 r., wobec czego w dniu 24 września 2010 r. Nie było jeszcze wymagalne.

Nie znana była jego wysokość, nie było tez pewne czy w ogóle powstanie, a nawet w jaki sposób przekształci się obowiązek podatkowy w podatku Vat za sierpień 2010 r..

Po drugie wobec braku stosownego unormowania ustawowego, o czym była mowa wyżej, nie ma podstaw do stwierdzenia "nierozpoczęcia biegu przedawnienia" na skutek wszczęcia tego postępowania (karnego skarbowego) przed terminem pełności podatku VAT, w rozumieniu art. 70 § 6 pkt 1 w brzmieniu ówcześnie obowiązującym.

W tej sytuacji przyjąć należało, że zobowiązanie określone w zaskarżonej decyzji uległo przedawnieniu.

Zważyć więc wypada, że, z przyczyn wskazanych powyżej, skutku w postaci zawieszenia biegu przedawnienia nie mogło przynieść zawiadomienie podatnika w trybie art. 70c o.p. doręczone stronie skarżącej w dniu 6 października 2015 r.. Zawiadomienie to powoływało się bowiem na okoliczność wszczęcia postępowania karnego skarbowego, które jak wskazano powyżej nie mogło zawiesić biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Jeszcze raz w tym miejscu podkreślić należy, że w stanie prawnym obowiązującym w rozpatrywanym okresie rozliczeniowym wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie mogło zawiesić biegu przedawnienia zobowiązania, które nie było jeszcze wymagalne. Choć zobowiązanie takie powstaje z mocy prawa to jednak jego wysokość nie była znana w dniu 24 września 2010 r. dlatego wszczęcie w tym dniu postępowania karnego skarbowego nie mogło zawiesić przedawnienia tego zobowiązania, gdyż jego bieg jeszcze się nie rozpoczął. Z braku stosownego zapisu w art. 70 § 6 o.p. nie mogło też dojść do "nierozpoczęcia" biegu przedawnienia w rozumieniu cytowanego przepisu.

Wbrew stanowisku organu odwoławczego przedstawionemu w piśmie procesowym z 4 lutego 2020 r. za okoliczność zawieszającą bieg terminu przedawnienia nie można uznać daty przedstawienia zarzutów członkom zarządu spółki skarżącej związanych z niewykonaniem przedmiotowego zobowiązania. Stanowisko zaprezentowane w cytowanym piśmie nie jest pozbawione podstaw logicznych. Skoro bowiem instytucja przedstawienia zarzutów odzwierciedla przejście postępowania przygotowawczego z fazy in rem w fazę in personam i związaną z tym konieczność zapoznania podejrzanych z postawionymi zarzutami to niewątpliwie skutkuje zawiadomieniem ich o toczącym się postępowaniu. Jednak ustawodawca formułując na skutek wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11 treść art. 70c Ordynacji podatkowej nie poszedł drogą wytyczoną w orzeczeniu trybunalskim lecz uzależnił zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego od zawiadomienia podatnika o wszczęciu postępowania karnoskarbowego przed upływem tego przedawnienia, pozostawiając na uboczu kwestię zawiadomienia wynikającą z przedstawienia podejrzanemu stosownych zarzutów..

W tej sytuacji stanowisko organu, że za datę wszczęcia postępowania karnego skarbowego należy uznać datę przedstawienia zarzutów to jest 29 września 2014 r. uznać należy za bezpodstawne.

W zarysowanej powyżej sytuacji zdaniem sądu pierwszej instancji doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego za sierpień 2010 r., wobec czego przyjęto, że wydając zaskarżoną decyzję naruszono art. 70 § 1 w związku z art. 208 § 1 o.p..

W tej sytuacji w toku dalszego postępowania organ odwoławczy podejmie stosowne kroki prawne by doprowadzić sprawę zobowiązania podatkowego za sierpień 2010 r. do stanu zgodnego z powyższymi przepisami.

Wobec tego, że najdalej idący zarzut to jest zarzut przedawnienia okazał się skuteczny sąd pierwszej instancji odstąpił od rozważania zasadności pozostałych zarzutów skargi.

Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności na podstawie art. 145 § 1 punkt 1 litera a i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2019 r., poz. 2325) należało orzec jak w sentencji.

k.ż.