Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 867/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2019-02-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 2 ust. 1 pkt 2 i art. 3 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2014 poz 849
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel (spr.), Sędziowie WSA Beata Machcińska, Bożena Suleja-Klimczyk, Protokolant Katarzyna Czabaj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 lutego 2019 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w D. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2015 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach (dalej "SKO" lub "Kolegium"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej "O.p.") ‒ rozpatrując odwołanie od decyzji Prezydenta Miasta D. z [...] r., nr [...] określającej A Sp. z o.o. w D. (dalej "Spółka" lub "skarżąca") wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2015 r. ‒ uchyliło decyzję organu podatkowego I instancji (pkt 1) i określiło wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2015 r. w łącznej wysokości [...] zł (pkt 2), a do opodatkowania przyjęto:

- grunty związane z działalnością gospodarczą o powierzchni [...] m2,

- budynki związane z działalnością gospodarczą o powierzchni [...] m2,

- budowle o wartości [...] zł.

W sprawie przedstawiono następujący stan faktyczny i prawny.

Decyzją z [...] r. organ I instancji określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2015 r. w kwocie [...] zł.

W odwołaniu Spółka zarzuciła wydanej decyzji naruszenie:

1) art. 121, art. 122, art. 124 KPA, tj. zasady dążenia do ustalenia prawdy materialnej, zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organu, zasady przekonywania,

2) art. 180, 187 § 1, art. 188, art. 197 i art. 198 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego oraz zaniechanie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego (rzeczoznawcy z zakresu budownictwa),

3) art. 197 § 1 O.p. z powodu bezzasadnego zaniechania przeprowadzenia w toku postępowania dowodu z opinii biegłego odpowiedniej specjalności w celu ustalenia istnienia bądź nie występowania względów technicznych, które umożliwiały użytkowanie części budynku,

4) art. 191 O.p. poprzez uznanie za udowodnioną okoliczność związania całej powierzchni użytkowej budynków z prowadzeniem przez Spółkę działalności gospodarczej, podczas gdy zebrany w sprawie materiał dowodowy nie mógł być podstawą takowej konkluzji,

5) art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, poprzez nieuwzględnienie wyłączenia powierzchni części budynków z uwagi na względy techniczne, które uniemożliwiają wykorzystanie przedmiotu opodatkowania do prowadzenia działalności gospodarczej,

6) art. 210 § 4 O.p. poprzez wadliwe i niepełne uzasadnienie zaskarżonej decyzji.

Dodatkowo zaskarżone zostało także postanowienie organu I instancji z [...] r. o odmowie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego wydanego w toku postępowania, od którego jak zaznaczono nie przysługiwało zażalenie.

SKO po rozpatrzeniu odwołania stwierdziło, że decyzja podlegała uchyleniu, lecz z innych powodów niż wskazano w odwołaniu.

Organ I instancji określając Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2015 r. dokonał błędnego wyliczenia powierzchni budynków podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, w związku z czym zachodziła konieczność jej uchylenia.

Podało, że zgodnie z aktem notarialnym z [...] r., Spółka jest właścicielem nieruchomości położonej w D. przy ul. [...], na którą składają się:

- działki o nr geodezyjnych [...] i [...] o łącznej pow. [...] m2 wraz z budynkiem rozdzielni o pow. [...] m2,

- działki o nr geodezyjnych [...], [...], [...], [...], [...] o łącznej powierzchni [...] m2 wraz ze zlokalizowanymi na tym gruncie urządzeniami i budynkami w postaci wagi samochodowej i wiaty o powierzchni [...] m2,

- działka o nr geodezyjnym [...] i [...] o powierzchni [...] m2 wraz z posadowionymi na tym gruncie budynkami i urządzeniami, tj. budynkiem produkcyjnym o powierzchni użytkowej [...] m2, budynkiem administracyjnym o powierzchni [...] m2, budynkiem socjalnym o powierzchni [...] m2, budynkiem portierni, wiatą magazynową przy łączniku do hali gorącej o powierzchni [...] m2, wiatą obok budynku produkcyjnego o powierzchni [...] m2 oraz stacją trafo o pow. użytkowej [...] m2.

Podstawę nabycia własności stanowiła umowa sprzedaży przedsiębiorstwa zawarta w trybie art. 316 i 320 Prawa upadłościowego i naprawczego (akt notarialny z [...] r., Repertorium "A" nr [...]).

Postanowieniem z [...] r. wszczęto postępowanie podatkowe w sprawie określenia odwołującej się Spółce wysokości zobowiązania podatkowego za 2013 r., poddając w wątpliwość powierzchnie użytkowe budynków wchodzących w skład majątku spółki, a zadeklarowanych do opodatkowania. Następnie organ podatkowy I instancji włączył do akt postępowania dowody zebrane w postępowaniu podatkowym za lata 2010-2012 wymienione w postanowieniu z [...] r.

Z wyjaśnień złożonych przez Spółkę wynika, że składając deklarację na podatek od nieruchomości począwszy od 2010 r. wzorowała się na powierzchni użytkowej, deklarowanej przez poprzedniego właściciela, która pozostaje zgodna z danymi zawartymi w ww. akcie notarialnym z [...] r. Dalej wskazała, że w późniejszym okresie do ustalenia powierzchni użytkowej budynków Spółka korzystała z opinii z inwentaryzacji nieruchomości sporządzonej w dniu [...] r. przez rzeczoznawcę H. D. wraz z opinią uzupełniającą z [...] r. Organowi przedstawiono także opinię techniczno-inwentaryzacyjną budynków sporządzoną przez rzeczoznawcę J. M., z której wynika, że dokonano ponownego obmiaru powierzchni obiektów posadowionych na terenie będącym we władaniu podatnika, dodatkowo wykonano ekspertyzę techniczną poszczególnych obiektów i usystematyzowano powierzchnię pomieszczeń użytkowych.

Kolegium odwołało się do art. 1a ust. 1 pkt 5, art. 4 ust. 1 pkt 2, art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. b), art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 849 ze zm.; obecnie: Dz. U. z 2018 r., poz. 1445 ze zm. ‒ w brzmieniu obowiązującym w 2015 r., dalej "u.o.p.l."). Przyjęło na podstawie zebranego materiału dowodowego w tym opinii technicznych dotyczące inwentaryzacji budynków należących do Spółki, w szczególności opinii J. M. oraz przeprowadzonych oględzinach nieruchomości do opodatkowania następujące przedmioty:

1) budynki lub ich części związane z działalnością gospodarczą:

- rozdzielnia - [...] m2;

- budynek produkcyjno-magazynowy (dawniej budynek produkcyjny, dodatkowo trafo i wiata obok budynku produkcyjnego) - [...] m2. W odniesieniu do tego budynku wyłączeniu z opodatkowania podlega [...] m2 powierzchni pomieszczeń zamurowanych znajdujących się na parterze tego budynku, obmierzonych po zewnętrznym obrysie ścian (1-1, P-17, P-18, S-1) z ogólnej powierzchni [...] m2;

- budynek administracyjno-biurowy (dawny budynek administracji) - [...] m2. W odniesieniu do tego budynku wyłączeniu z opodatkowania podlega [...] m2 powierzchni klatek schodowych (KP2, KI1, KII1) z ogólnej powierzchni [...] m2;

- budynek warsztatowo-biurowy (dawniej budynek socjalny) - [...] m2. W odniesieniu do tego budynku wyłączeniu z opodatkowania podlega [...] m2 powierzchni podestów wliczonych do klatek schodowych (1/PG-7,11PG-8, 1JK-4, 2/K-3) z ogólnej powierzchni [...] m2;

- budynek magazynowy ( dawna portiernia) - [...] m2;

łącznie podstawa opodatkowania budynków lub ich części wyniosła w 2015 r. - [...] m2;

2) grunty związane z działalnością gospodarczą o łącznej powierzchni - [...] m2,

3) budowle związane z działalnością gospodarczą o łącznej wartości - [...] zł.

SKO stwierdziło, że spór pomiędzy stronami dotyczy wyłącznie powierzchni budynków, jaka powinna być przyjęta do opodatkowania. Podatnik nie kwestionował opodatkowania gruntów i budowli.

Spółka kilkakrotnie korygowała powierzchnie budynków do opodatkowania, dlatego też do akt sprawy zostały włączone dowody zebrane w trakcie postępowań podatkowych za lata wcześniejsze. Ponadto organ I instancji [...] r. w obecności przedstawicieli Spółki przeprowadził oględziny pomieszczeń podlegających opodatkowaniu. Z akt sprawy wynika, że Spółka na podstawie zleconych przez nią pomiarów nieruchomości dokonała wyłączeń powierzchni użytkowej budynków. Organ I instancji w trakcie oględzin dokonał ich obmiaru oraz wykonał dokumentację zdjęciową. Potwierdziły one, że pomieszczenia wyłączone z powierzchni użytkowej mają tożsamą powierzchnię jak wskazano w opinii techniczno-inwentaryzacyjnej budynków sporządzonej przez J. M..

Zdaniem organu odwoławczego dowód z przesłuchania świadka J. M. potwierdził, "że zakres przyjętej metodologii wyodrębniania powierzchni użytkowych ze wszystkich powierzchni w budynkach, był związany z faktem, iż przedmiotowa opinia została sporządzona na potrzeby usystematyzowania powierzchni pomieszczeń użytkowych w poszczególnych obiektach budowlanych, a nie usystematyzowania powierzchni użytkowej w poszczególnych obiektach budowlanych. W konkluzji, w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy organ podatkowy uznał, że powody wyłączenia pomieszczeń z powierzchni użytkowej przedmiotowych budynków w oparciu o opinię sporządzoną przez mgr inż. J. M. są bezpodstawne".

SKO nie podzieliło stanowiska Spółki, że z powierzchni użytkowej budynku, która powinna podlegać opodatkowaniu najwyższą stawką podatkową należy wyłączyć powierzchnie korytarzy oraz innych pomieszczeń wykazanych w tabeli 2.4, 4.2 opinii technicznej J. M.. Organ I instancji słusznie uznał za podlegająca wyłączeniu z opodatkowania jedynie tę część budynku, która została zamurowana, a to z uwagi na brak możliwości dokonania pomiaru po wewnętrznych ścianach.

SKO nie podzieliło również poglądu Spółki, że wchodzące w skład opodatkowania budynki nie są w całości związane z prowadzoną działalnością gospodarczą z przyczyn technicznych. Powołując art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. oraz orzecznictwo sądów administracyjnych podkreśliło, że w celu określenia prawidłowej stawki podatkowej organ jest uprawniony jedynie do ustalenia statusu podatnika i charakteru gruntu lub budynku, natomiast nie jest uprawniony do badania rodzaju związku łączącego nieruchomość z prowadzoną przez właściciela nieruchomości działalnością gospodarczą. Niemożność prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych występuje w przypadku sytuacji określonej w art. 68 Prawa budowlanego, tzn. gdy stan techniczny budynku bezpośrednio grozi zawaleniem. Stan ten może dotyczyć całości lub części budynku związanego z pobytem ludzi i musi powodować potrzebę opróżnienia budynku. Ponadto, właściwy organ (administracji architektoniczno-budowlanej lub nadzoru budowlanego) powinien stwierdzić, w formie decyzji, brak możliwości prowadzenia na nieruchomości lub jej części działalności gospodarczej z powyższych względów. Oznacza to, że wyłączenie dotyczy przedmiotów opodatkowania, które zarówno nie są, jak również nie mogą być w przyszłości wykorzystywane na działalność gospodarczą. Nie można więc w tym przypadku brać pod uwagę sytuacji, gdy budynek nie może być wykorzystywany ze względów technicznych, które są zależne od podatnika lub tymczasowo uniemożliwiają prowadzenie działalności gospodarczej.

Kolegium, za względy techniczne rozumie trwałą i obiektywną przeszkodę w wykorzystywaniu gruntu, budynku, budowli do prowadzenia działalności gospodarczej, która musi być niezależna od woli przedsiębiorcy, co wynika bezpośrednio ze stanu technicznego powodującego zerwanie jego związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Zdaniem Kolegium zgromadzony w aktach sprawy materiał dowodowy, w tym przedstawione przez podatnika ekspertyzy nie potwierdzają trwalej niemożliwości przywrócenie przedmiotowych powierzchni budynków do użytkowania.

Odnosząc się do opodatkowania budynku rozdzielni, Kolegium wskazało, że nieuzasadnionym jest powoływanie się na fakt użytkowania go przez firmę B i przywoływanie okoliczności, iż "prawdopodobnie" przez "zasiedzenie przesyłu" należy do tej firmy, ponieważ w księdze wieczystej, jako właściciel ujęta jest Spółka i na niej ciąży obowiązek regulowania podatku od nieruchomości; wynika to wprost z domniemania zgodności danych z ksiąg wieczystych ze stanem faktycznym.

Organ odwoławczy uznał za niezasadne zarzuty naruszenia przepisów procesowych. Nie znalazł również podstaw do uwzględnienia wniosku o powołanie biegłego, w którym nie wskazano na inne niż dotychczas okoliczności faktyczne, uzasadniające przeprowadzenie dowodu. Uznał, że stan sprawy udokumentowany jest dostatecznie innymi dowodami, a na podstawie akt sprawy możliwe było ustalenie powierzchni użytkowej oraz stanu technicznego budynków, zatem nie było konieczne przeprowadzenie wnioskowanego dowodu z opinii biegłego. Ustalenie stanu faktycznego nastąpiło na podstawie materiału dowodowego z oględzin obiektu, jak również przesłuchania świadków oraz przedłożonych przez podatnika ekspertyz.

W skardze pełnomocnik skarżącej Spółki wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Decyzji zarzuciła:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego:

- art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez nieuwzględnienie wyłączenia powierzchni części budynków z uwagi na względy techniczne, które uniemożliwiają wykorzystanie przedmiotu opodatkowania do prowadzenia działalności gospodarczej, podczas gdy okoliczność ta została udowodniona przez skarżącą w postępowaniu przed organem I instancji;

- art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) i ust. 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez wadliwe zastosowanie najwyższej stawki podatku w stosunku do tej części budynków, które ze względu na stan techniczny nie nadawały się do wykorzystania na cele działalności gospodarczej;

2) naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez wadliwe ustalenie stanu faktycznego w sprawie określenia podstawy opodatkowania, niepełne i fragmentaryczne prowadzenie postępowania dowodowego, brak zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz brak oceny wszystkich okoliczności na podstawie całego materiału dowodowego, dokonanie dowolnej oceny dowodów, naruszenie dyrektyw postępowania dowodowego, w tym nie uwzględnienie wniosków dowodowych zgłoszonych przez skarżącą, w szczególności wniosku o powołanie biegłego, mających istotne znaczenie dla sprawy, a nie stwierdzonych innymi dowodami polegające na niezbadaniu, jaki był rzeczywisty stan techniczny i warunki techniczne, panujące na nieruchomości skarżącej, a także na braku ustalenia występowania "względów technicznych", o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w okresie objętym postępowaniem, za który zostało ustalone zobowiązanie podatkowe a konsekwencji błędne uznanie, iż cała powierzchnia użytkowa budynków skarżącej związana jest z prowadzeniem działalności gospodarczej;

- art. 180, 187 § 1, art. 188, 197 i 198 O.p. poprzez nie przeprowadzenie postępowania dowodowego oraz nie dopuszczenie a tym samym zaniechanie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego (rzeczoznawcy z zakresu budownictwa) w celu "określenia powierzchni nieruchomości w podatku do nieruchomości oraz istnienia względów technicznych, które uniemożliwiają wykorzystanie nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej" i uznanie że dowód ten jest zbyteczny, w sytuacji gdy w postępowaniu wymagane były wiadomości specjalne dla oceny czy w sprawie zachodzą względy techniczne w stosunku do poszczególnych powierzchni nieruchomości, które uniemożliwiały wykorzystanie przedmiotu opodatkowania do prowadzenia działalności gospodarczej, które winny podlegać wyłączeniu z przedmiotu opodatkowania, i jednoczesne autorytarne zakwestionowanie przedstawionej przez skarżącą jasnej i jednoznacznej opinii rzeczoznawcy J. M. i przyjęcie że ciężar dowodu wykazania, że w sprawie zachodzą względy techniczne, o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., obciąża tylko skarżącą, a tym samym organ podatkowy jest zwolniony z prowadzenia i uzupełniania postępowania dowodowego w tym zakresie, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

- art. 191 O.p. poprzez uznanie za udowodnioną okoliczność związania całej powierzchni użytkowej budynków z prowadzeniem przez Spółkę działalności gospodarczej, podczas gdy zebrany materiał dowodowy w sprawie nie mógł być podstawą tej konkluzji;

- art. 191 O.p. w związku z art. 3 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez błędne uznanie, że okoliczność ujawnienia w księdze wieczystej jako właściciela budynku rozdzielni skarżącej, stanowi podstawę do uznania, iż jest zobowiązana do uregulowania podatku od nieruchomości, podczas gdy z okoliczności sprawy, stanu faktycznego oraz wiadomości znanych organowi I instancji z urzędu wynikało, że budynek jest w wyłącznym, samoistnym posiadaniu firmy B w związku z zasiedzeniem przez nią służebności;

- art. 210 § 4 O.p. poprzez wadliwe i niepełne uzasadnienie skarżonej decyzji.

Uzasadniając skargę pełnomocnik skarżącej wywodziła, że w toku postępowania pojawiło się wiele wątpliwości dotyczących rzeczywistej podstawy opodatkowania, które nie zostały w sposób wyczerpujący wyjaśnione przez organy obu instancji. Organy te w głównej mierze opierały się na domniemaniach, oraz uznawały za prawdziwe okoliczności faktyczne tylko na podstawie dowolnej interpretacji dowodów, pomimo istnienia sprzeczności w materiale dowodowym.

Podkreśliła także, że pracownicy organu nie posiadają wiedzy specjalistycznej w zakresie określania m.in. "względów technicznych" występujących w nieruchomościach podatnika. Organ powinien był powołać biegłego, dysponującego profesjonalną wiedzą w tym przedmiocie. Zaniechanie zbadania tego zagadnienia przez biegłego skutkuje w ocenie pełnomocnika niewłaściwym zebraniem materiału dowodowego oraz niewłaściwym ustaleniem prawdy materialnej. Wskazała, że cecha trwałości istnienia "względów technicznych" powodujących niemożność wykorzystywania nieruchomości w działalności gospodarczej nie może być rozumiana szeroko; powołała się na wyroki sądów administracyjnych.

Zdaniem pełnomocnika skarżąca została pozbawiona prawa weryfikacji rzeczywistej powierzchni użytkowej z danymi zawartymi w akcie notarialnym, księgach wieczystych, ewidencji gruntów i budynków. Organ nie dysponując wiedzą specjalistyczną z tego zakresu niesłusznie zanegował wyliczenia sporządzone przez doświadczonego rzeczoznawcę, nie przedstawiając żadnego obiektywnego dowodu na nieprawdziwość danych zawartych w ww. dokumentach oraz ewidencjach. Pomimo istniejących wątpliwości i rozbieżności w zebranym przez organy materiale dowodowym i zaistniałych zaniechaniach dowodowych, szczególnie w przedmiocie odmowy powołania biegłego, przy jednoczesnym odrzuceniu zaoferowanej przez podatnika opinii rzeczoznawcy majątkowego, oceniły w sposób nieuprawniony, że nie było potrzeby powoływania biegłego z zakresu budownictwa do ustalenia, czy zachodzą względy techniczne, bowiem ustalenia tego dokonał organ I instancji na podstawie zgromadzonego materiału ocenionego, jako wystarczający do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy.

Podkreśliła, że względy techniczne dotyczące nieruchomości muszą mieć charakter trwały, jednakże trwałość tę ocenia się z punktu widzenia tego roku podatkowego, którego dotyczy postępowanie. Niedopuszczalne jest natomiast przyjęcie, że zastosowanie niższej stawki podatku uzasadniają tylko takie względy techniczne, których nigdy nie da się wyeliminować. Cecha trwałości nie jest tożsama z nieodwracalnością (powołała wyrok WSA w Gliwicach z 6 października 2015 r., I SA/Gl 177/15).

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 191 O.p. w związku z art. 3 ust. 3 u.p.o.l. wskazała, że organ w swym rozstrzygnięciu przyjął, że powoływanie się przez skarżącą na okoliczność "zasiedzenia przesyłu" przez firmę B jest nieuzaadnione, bowiem w księdze wieczystej jako właściciel figuruje skarżąca, zatem to na niej spoczywa obowiązek regulowania podatku od nieruchomości. Tym samym organ podatkowy nie uwzględnił, że budynek stacji trafo pozostaje w samoistnym posiadaniu innego podmiotu, tj. spółki B S.A., co spółka potwierdziła. B była i jest posiadaczem samoistnym, z uwagi na obowiązujące domniemanie samoistności posiadania. Posiadanie służebności ma zbliżony charakter do samoistnego posiadania rzeczy, a charakteryzuje się tym, że osoba faktycznie włada rzeczą z zamiarem władania dla siebie, świadomość posiadacza co do tego, kto rzeczywiście jest właścicielem, ma znaczenie tylko dla oceny dobrej lub złej wiary. Spółka B była i jest posiadaczem samoistnym służebności, gdyż traktowała ona i traktuje stację trafo jako swoją własność, korzystała i korzysta z niej, nie uiszczając żadnego czynszu dzierżawnego a jej posiadanie nie było zakłócane przez inne podmioty, w szczególności przez właściciela. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 czerwca 2012 r. (II FSK 2255/10) stwierdzono, że art. 3 ust. 3 u.p.o..l. stanowiąc swoistą normę kolizyjną, rozstrzyga, że w sytuacji gdy samoistny posiadacz nieruchomości nie jest jej właścicielem, to na nim, a nie właścicielu nieruchomości ciąży obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości. Komentowany przepis rozstrzyga kwestię "pierwszeństwa" w przypisaniu określonemu podmiotowi statusu podatnika, w sytuacji, w której obok przysługującego jednemu podmiotowi prawa własności, nieruchomość pozostawała w posiadaniu samoistnym innego niż właściciel podmiotu.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.

Na rozprawie pełnomocnik skarżącej wnosiła i wywodziła jak w skardze. Wyjaśniła, że była obecna przy oględzinach, które były przeprowadzone przez pracowników organu nieposiadających wiadomości specjalnych. Podała, że B S.A. wniosła do sądu o zasiedzenie służebności przesyłu, sprawa jest w toku, zaś stacja trafo nie był przez nią opodatkowana.

Przedmiotem łącznego rozpoznania oraz odrębnego wyrokowania Sądu były sprawy dotyczące wymiaru podatku od nieruchomości za lata 2013-2015, w sprawach o sygn. akt I SA/Gl 865-867/18.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Kontrolą Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302; dalej P.p.s.a.) – objęto decyzję określająca skarżącej zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2015 r.

Przedmiotem rozpoznania tut. Sądu była już sprawa tego samego podatnika dotycząca roku podatkowego 2012; Sąd wyrokiem z 13 lutego 2018 r., I SA/Gl 1149/17 oddalił skargę Spółki (wyrok jest nieprawomocny). Skład orzekający rozpoznając niniejszą sprawę podzielił argumentację powołanego rozstrzygnięcia.

Bezsporna jest w sprawie okoliczność, że skarżąca Spółka jest przedsiębiorcą oraz że w jej posiadaniu znajdowały się w analizowanym okresie grunty, budynki i budowle związane z działalnością gospodarczą. Z akt sprawy wynika, że nieruchomość położona w D. przy ul. [...] została kupiona przez skarżącą w 2009 r. na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej.

Bezsporne jest także opodatkowanie przez organ I instancji gruntów oraz budowli, jako związanych z prowadzoną działalnością, zgodnie z deklaracją złożoną przez skarżącą Spółkę.

Przedmiot sporu stanowią dwie kwestie. Po pierwsze opodatkowanie posadowionych na nieruchomości części budynków, które zdaniem skarżącej zostały bezpodstawnie opodatkowane, bowiem nie było możliwe ich wykorzystanie w prowadzonej działalności ze względów technicznych; wątpliwości skarżącej zrodziła przyjęta przez organy interpretacja przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Po drugie skarżąca kwestionowała opodatkowanie stacji trafo, będącej ‒ jej zdaniem ‒ w posiadaniu samoistnym B S.A.

Zdaniem organów nieruchomość była w całości wykorzystywana do prowadzonej działalności, a w sprawie nie zaszły okoliczności wyłączenia nieruchomości z opodatkowania ze względu na stan techniczny budynków.

W sprawie zostały podniesione zarówno zarzuty proceduralne, w tym dotyczące nierozpatrzenia w sposób wszechstronny zebranego w sprawie materiału dowodowego, jak i zarzuty naruszenia prawa materialnego. Co do zasady, w pierwszej kolejności rozpatruje się zarzuty proceduralne, ponieważ jedynie prawidłowo ustalony stan faktyczny sprawy daje podstawę do wydania zgodnego z prawem rozstrzygnięcia. W tej jednak sprawie Sąd połączy rozpatrzenie obydwu rodzajów zarzutów, ponieważ konieczne jest dokonanie wykładni prawa materialnego w celu zidentyfikowania okoliczności relewantnych prawnie, które należało ustalić w zakresie stanu faktycznego tej sprawy.

Przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości reguluje art. 2 ust. 1 i 2 u.p.o.l., zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają grunty, budynki lub ich części oraz budowle lub ich części zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. W art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. ustawodawca zdefiniował pojęcie gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zgodnie z tą definicją gruntami, budynkami i budowlami związanymi z działalnością gospodarczą są wymienione wyżej nieruchomości będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.o.l. (pod jeziorami, zajętych na zbiorniki wodne retencyjne lub elektrowni wodnych), chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych.

Skoro skarżąca prowadzi działalność gospodarczą, to w myśl art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.I. znajdujące się w jej władaniu grunty, budynki i budowle uważane są za związane z działalnością gospodarczą. Grunty oraz budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej stanowią odrębną kategorię gruntów i budynków, dla których ustawodawca w art. 5 ust. 1 u.p.o.l. przewidział najwyższą maksymalną stawkę podatku od nieruchomości, która nie może być przekroczona w stosownej uchwale rady gminy.

Z treści ww. definicji legalnej wynika, że w przypadku budynków znajdujących się w posiadaniu przedsiębiorcy nie będą one związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, jeżeli nie są i nie mogą być wykorzystywane do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych.

Skarżąca uzasadniając swoje stanowisko w pierwszej spornej kwestii, powołując się na opinię rzeczoznawcy J. M. starała się wykazać, że część budynków, która nie została ujęta w złożonej przez Spółkę deklaracji (DN-1) nie powinna podlegać opodatkowaniu, bowiem uniemożliwiał to ich stan techniczny. Domagała się przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność ustalenia stanu technicznego i braku możliwości ich wykorzystania w prowadzonej działalności.

Szerszego wyjaśnienia wymaga pojęcie "względy techniczne", do którego odwołuje się wymieniony wyżej art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Ustawa nie zawiera definicji legalnej pojęcia "względy techniczne", niemniej jednak w orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjęto, że pod tym pojęciem należy rozumieć okoliczności obiektywne, trwałe, nieusuwalne, niezależne od przedsiębiorcy. Wniosek ten wyprowadzono z wykładni językowej art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Postawiono w nim warunek: przedmiot opodatkowania "nie jest i nie może być wykorzystywany" do prowadzenia działalności gospodarczej. Innymi słowy faktyczne niewykorzystanie nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej nie stanowi wystarczającej okoliczności do uznania, że nie jest ona związana z prowadzeniem działalności gospodarczej; koniecznym jest aby nie mogła być wykorzystywana. Względy techniczne w sposób trwały muszą wyłączać możliwość wykorzystania nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 7 grudnia 2012 r., II FSK 747/11; z 12 grudnia 2012 r., II FSK 1808/12; z 17 stycznia 2008 r., II FSK 1517/07; z 30 stycznia 2013 r., II FSK 1384/11; dostępne, podobnie jak inne wskazane w uzasadnieniu orzeczenia, w internetowej bazie orzeczeń na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Pojęcie "względy techniczne" należy łączyć tylko z obiektywnymi przeszkodami, a więc zdarzeniami niezależnymi od woli podatnika, uniemożliwiającymi prowadzenie działalności gospodarczej. Ocena co do wystąpienia przesłanki względów technicznych należy do organu podatkowego. Jednak to na przedsiębiorcy powołującym się na tego rodzaju przyczyny ciąży obowiązek wykazania w postępowaniu podatkowym, że dany przedmiot opodatkowania nie jest i nie może ze względów technicznych być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej (por. wyrok NSA z 22 czerwca 2007 r., II FSK 773/06, LEX nr 339937). Względy techniczne nie mogą być utożsamiane z przeszkodami o charakterze przejściowym, wynikającymi z woli podatnika i podejmowanych przez niego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej decyzji o remontach, przekształceniach, adaptacjach, czy też zmianie przeznaczenia. Względy techniczne w rozumieniu tego przepisu oznaczają natomiast trwałą i obiektywną przeszkodę w wykorzystaniu gruntu, budynku, bądź budowli, do prowadzenia działalności gospodarczej (wyrok NSA z 12 kwietnia 2011 r., II FSK 2128/09). Chodzi zatem o takie wady fizyczne budynków i budowli (gruntów), które w sposób stały, a nie przejściowy uniemożliwiają korzystanie z nich przez przedsiębiorcę (wyrok NSA z 1 czerwca 2011 r., II FSK 151/10). Konieczność przeprowadzenia napraw i remontów nie stanowi i nie może stanowić o niemożności wykorzystania budynku (wyrok NSA z 3 kwietnia 2014 r., II FSK 812/12). Analizowany przepis może znaleźć zastosowanie tylko w przypadku zaistnienia obiektywnych okoliczności natury technicznej, całkowicie uniemożliwiających wykorzystanie przedmiotu opodatkowania do celów działalności gospodarczej prowadzonej przez dany podmiot i to zarówno obecnie, jak i w przyszłości (wyrok NSA z 25 listopada 2015 r., II FSK 2450/13).

Wykładnia analizowanego przepisu jest powszechna w orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym także w najnowszym (por. wyrok NSA z 25 maja 2018 r., II FSK 1309/16), w którym wskazano, że NSA wielokrotnie orzekał w kwestii opodatkowania nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. W wyroku z dnia 14 listopada 2014 r., II FSK 3049/12, podkreślił, że "podstawowym kryterium związku z działalnością gospodarczą jest samo posiadanie danej nieruchomości przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Istotne jest, że związek danej nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej oznacza także związek pośredni, służący prowadzonej działalności i nie może być utożsamiany jedynie z działalnością faktyczną. Tym samym o tym, czy dana nieruchomość pozostaje związana z działalnością gospodarczą nie przesądza to, czy działalność gospodarcza jest w danym obiekcie rzeczywiście prowadzona, ale to, czy jest w posiadaniu przedsiębiorcy. Przejściowe niewykorzystywanie przez podmiot gospodarczy części nieruchomości do wykonywania działalności gospodarczej nie daje podstaw do tego, by do wymiaru podatku od nieruchomości nie miały zastosowania stawki przewidziane dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą".

Skarżąca w toku postępowania przedłożyła dwie opinie rzeczoznawców.

Pierwsza opinia sporządzona przez H. D. (wraz z opinią uzupełniającą) miała na celu inwentaryzację nieruchomości skarżącej zabudowanej zespołem budynków. Wymienia warunki techniczne, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie; na str. 5 podano powierzchnię budynków zlokalizowanych na nieruchomości skarżącej. Druga z opinii J. M. wskazuje, że część pomieszczeń została całkowicie zamurowana (wyłączona z użytkowania), bowiem nie nadawały się do użytkowania i były nieprzydatne do prowadzonej przez skarżącą działalności. Organy w wydanych decyzjach stwierdzają, że skoro nie było możliwości dokonania obmiaru zamurowanych pomieszczeń po wewnętrznych ścianach ‒ nie ujęto ich do opodatkowania. Rzeczoznawca J. M. wskazuje także w części opisowej, że pomieszczenia wykazane w tabeli 2.4 powinno się wyłączyć z użytkowania (poprzez zamurowanie). W tabeli 6.1 podał powierzchnię użytkową budynków ‒ [...] m2.

W złożonych w dniu [...] r. zeznaniach przed organem I instancji J. M. wyjaśnił, że meritum sprawy (w wydanej przez niego opinii) było wykazanie, które z pomieszczeń nadają się do wynajęcia. Opinię opracowano w oparciu o założenie, które z pomieszczeń należy uznać za zdatne do użytkowania (aktualnie). Przyznał, że powierzchnia użytkowa ustalona została zgodnie z obowiązującymi normami, lecz nie wiedział czy zgodnie z u.p.o.l. ("nie zna się"). W jego ocenie powierzchnia zagruzowana to także powierzchnia użytkowa. W dalszej części zeznań wyjaśnił, co zawierają załączone do opinii tabele z jednoczesnym omówieniem omyłek.

Organ I instancji w dniu [...] r. dokonał oględzin nieruchomości skarżącej i sporządził dokumentację fotograficzną (w aktach administracyjnych). Dokonując pomiarów powierzchni budynków organ I instancji zaznaczył, że są one zgodne z pomiarami dokonanymi przez rzeczoznawcę J. M..

Materiał dowodowy sprawy nie potwierdza, że sporne części budynków posiadają wady konstrukcyjne uniemożliwiające ich użytkowanie, wskazuje jedynie na wady eksploatacyjne. Przedstawiona zaś przez skarżącą opinia sporządzona przez J. M. nie wskazuje na trwałą niemożność przywrócenia powierzchni budynków do użytkowania. Zarówno opinia jak i wykonana przez organ I instancji podczas oględzin dokumentacja fotograficzna w pełni potwierdza, że pomieszczenia, które zostały wyłączone przez podatnika z użytkowania istnieją i stanowią część budynków. Sąd zwraca uwagę na cel i zakres opinii techniczno-inwentaryzacyjnej sporządzonej na zlecenie skarżącej przez J. M., a mianowicie usystematyzowanie powierzchni pomieszczeń użytkowych w poszczególnych obiektach budowlanych oraz ocena stanu technicznego części pomieszczeń oraz możliwości ich użytkowania. Z opinii nie wynika, aby w stosunku do wyłączonych powierzchni zachodziły przesłanki uniemożliwiające ich użytkowanie (względy techniczne), wskazuje jedynie na wyłączenie z użytkowania z uwagi na nieprzydatność do wynajęcia.

Skarżąca nie podjęła żadnych kroków przewidzianych przepisami prawa budowlanego zmierzających do wykazania, że stan techniczny budynków powoduje zagrożenie a przywrócenie właściwego stanu technicznego jest niemożliwe. Organ wskazywał na konieczność uzyskania decyzji w trybie art. 68 prawa budowlanego. Jednocześnie skarżąca nie neguje, że przeprowadzenie remontu części budynków nie jest niemożliwe, twierdzi jedynie, że obecnie ich stan techniczny powoduje brak możliwości ich używania do prowadzonej działalności.

W ocenie Sądu nie było potrzeby zasięgania opinii biegłego z zakresu budownictwa na okoliczność ustalenia stanu technicznego budynków i ustalenia za pomocą tego dowodu, czy zachodzące względy techniczne mają charakter trwały i nieodwracalny. Takich ustaleń dokonały bowiem samodzielnie organy podatkowe do czego były w pełni uprawnione. W tym zakresie organy podatkowe oparły się na zgromadzonych w sprawie dowodach, które okazały się wystarczające do prawidłowego jej rozstrzygnięcia. Organy podatkowe prawidłowo oceniły przedstawioną przez skarżącą opinię J. M.. Przesłuchano także w charakterze świadka autora opinii, przeprowadzono oględziny spornych budynków, wykonano dokumentację fotograficzną. Należy, więc podzielić stanowisko organu odwoławczego, że nie było potrzeby przeprowadzenia dowodu, gdyż stan sprawy został udokumentowany wystarczająco innymi dowodami a ponadto we wniosku nie wskazano na inne niż dotychczas okoliczności faktyczne, które uzasadniałyby jego przeprowadzenie. Niezasadne więc okazały się podniesione w tym zakresie zarzuty naruszenia art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 197 O.p. Natomiast niezrozumiały dla Sądu jest zarzut naruszenia art. 198 O.p., skoro oględziny zostały przeprowadzone a w aktach sprawy znajduje się protokół z przeprowadzenia tej czynności, natomiast na rozprawie pełnomocnik strony przyznała, że uczestniczyła w przeprowadzeniu tego dowodu.

Również nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia przepisów postępowania: art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. W toku postępowania organy podatkowe podjęły bowiem wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrały i rozpatrzyły w sposób wyczerpujący cały materiał dowodowy. Organ I instancji postanowieniem z [...] r. włączył do akt postępowania dowody zgromadzone w postępowaniu podatkowym za lata 2010-2012. Ponadto uwzględnił zgłoszone w toku postępowania wnioski dowodowe (pismo skarżącej z 23 maja 2016 r.), za wyjątkiem przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego (postanowienie z [...] r.).

Podsumowując wyłączenie z zakresu przedmiotów opodatkowania związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej dotyczy sytuacji, gdy przedmiot ten nie jest i ‒ jednocześnie ‒ nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej ze względu na zdarzenie niezależne od podatnika. Nieodpowiedni stan techniczny budynków nie dyskwalifikuje ich w ogóle pod względem prowadzenia działalności gospodarczej, lecz jedynie ogranicza wysokość uzyskiwanych z tych budynków bezpośrednio dochodów w danym roku podatkowym. Tak więc przy odpowiednich nakładach i pracach część budynków będzie można przywrócić do stanu nadającego się do użytkowania. Ich zły stan techniczny ma charakter przejściowy, a zmiana zależy jedynie od decyzji podatnika i jego możliwości finansowych (por. wyrok NSA z 18 stycznia 2018 r., II FSK 3566/15 i przywołane tam wyroki NSA z 6 grudnia 2016 r., II FSK 2458/16 oraz II FSK 2667/16).

Zarzuty naruszenia prawa materialnego ‒ art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b (winno być - lit. a) i ust. 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.‒ okazały się chybione. Organy podatkowe prawidłowo opodatkowały budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, uznając, że powoływane względy techniczne nie wyłączają możliwości ich użytkowania w prowadzonej działalności, bowiem przeszkody te nie były trwałe i nieprzemijające.

Odnosząc się do zarzutu nieprawidłowego opodatkowania stacji trafo, skarżąca w skardze podała, że spółka B "zasiedziała służebność". Na rozprawie pełnomocnik skarżącej wyjaśniła, że ww. spółka wniosła sprawę do Sądu o zasiedzenie służebności przesyłu, a sprawa jest w toku.

Zdaniem skarżącej B jest samoistnym posiadaczem, gdyż traktowała i traktuje stację trafo jako swoją własność, zatem to właśnie ta spółka powinna być podatnikiem podatku od nieruchomości w tej części.

Analizując argumentację skarżącej podnieść należy, że zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.o.l. podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące: (1) właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych; (2) posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych; (3) użytkownikami wieczystymi gruntów; (4) posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego (przy spełnieniu dodatkowych przesłanek, nieistotnych w sprawie).

Z powyższej regulacji wynika, że podatnikiem może być posiadacz gruntu, ale tylko w dwóch przypadkach: po pierwsze, gdy jest to posiadacz samoistny (pkt 1), po drugie, gdy chodzi o posiadanie nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego (pkt 4); drugi przypadek z oczywistych względów nie dotyczy przedmiotowej sprawy.

W rozpoznawanej sprawie spółka B nie może być podatnikiem w odniesieniu do spornego obszaru gruntu będącego własnością skarżącej, bowiem nie jest posiadaczem samoistnym. Ustawa podatkowa nie definiuje pojęcia posiadacza samoistnego, zatem należy w tym zakresie odwołać się do przepisów Kodeksu cywilnego. W świetle art. 336 K.c. posiadaczem samoistnym rzeczy jest ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel. W ocenie Sądu nie ulega żadnych wątpliwości, że B nie włada spornym fragmentem gruntu jak właściciel, co wyklucza posiadanie samoistne. Spółka ta jest jedynie posiadaczem zależnym, bowiem jej władanie gruntem wywodzi się wyłącznie ze służebności przesyłu. Rozstrzygnięcie sporu przed sądem powszechnym dotyczącym nabycia przez spółkę B służebności przesyłu w drodze zasiedzenia nie ma jakikolwiek wpływu na prawnopodatkowe obowiązki skarżącej. Po pierwsze, ze służebności można wywodzić jedynie posiadanie zależne, które nie wpływa na zakres podmiotowy opodatkowania. Po drugie, skarżąca ‒ w prezentowanej argumentacji ‒ mylnie wiąże skutki prawne zasiedzenia służebności przesyłu z zasiedzeniem nieruchomości.

Zatem również w zakresie opodatkowania stacji trafo ustalenia organów podatkowych są prawidłowe. Skoro niespornie skarżąca jest właścicielem zarówno gruntu jak i budynku stacji trafo, to nawet zasiedzenie przez inny podmiot służebności przesyłu nie zmienia jej powinności właścicielskich w zakresie konieczności uregulowania podatku od nieruchomości.

Dodatkowo wyjaśnić należy, że konstrukcja podatku od nieruchomości ma charakter majątkowy (rzeczowy), a nie przychodowy, bowiem nie nawiązuje do wpływów z nieruchomości. Podatek ten (jego konstrukcja) skupia się na samej własności lub posiadaniu gruntów, budynków i budowli. Także sposób określenia podstawy opodatkowania w oparciu o pewne fizyczne parametry cechujące poszczególne rodzaje nieruchomości w ustawie tej wymienione, jak powierzchnia użytkowa budynków, powierzchnia gruntów, wartość początkowa budowli, wskazuje wyraźnie na majątkowy, a nie przychodowy charakter tego podatku. Miejscem w którym pojawia się element charakterystyczny dla podatków przychodowych jest przepis określający stawki podatku. Wyższe stawki określone są dla budynków i gruntów związanych z działalnością gospodarczą. Jednak nie zmienia to charakteru tej daniny co do zasady, gdyż uzależnia się obowiązek płacenia podatku według wyższej stawki tylko od potencjalnych możliwości osiągania przychodów z budynku (gruntu), a nie stawek zróżnicowanych według wielkości rzeczywistych przychodów (por. wyrok WSA w Szczecinie z 8 lutego 2017 r., I SA/Sz 843/17; Lex nr 2462869).

W badanej sprawie organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne czynności dla prawidłowego i obiektywnego ustalenia podstawy opodatkowania (art. 187 O.p.). Jako dowód w sprawie dopuszczono wszystko, co mogło przyczynić się do jej wyjaśnienia, a oceny, czy dana okoliczność została udowodniona dokonano na podstawie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego. Podjęta ocena materiału dowodowego, niewątpliwie mieści się w granicach wyznaczonych przez art. 191 O.p. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji zawierało także dostateczne uzasadnienie faktyczne i prawne, a tym samym odpowiadało wymaganiom stawianym przez art. 210 § 1 pkt 4 i 6 O.p. Organy podatkowe nie naruszyły także pozostałych, wskazanych w skardze, przepisów prawa procesowego.

Podsumowując, Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, albowiem jest wynikiem prawidłowo przeprowadzonego procesu jego stosowania. Stan faktyczny sprawy został należycie ustalony w oparciu o wyczerpująco zebrany i rozpatrzony materiał dowodowy. Uprawnienia strony do udziału w postępowaniu zostały zachowane. Organ dokonał wyboru właściwych przepisów prawa i prawidłowo je zinterpretował. Nie popełnił również błędu na etapie subsumpcji, uznając, że ani w odniesieniu do gruntów i budowli ani do spornych budynków nie ma zastosowania przesłanka wyłączająca uznanie tych nieruchomości za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Z powyższych względów Sąd orzekł o oddaleniu skargi na podstawie art. 151 P.p.s.a.