Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2264/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-04-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżony wyrok i interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 89a ust. 1, ust. 1a, ust. 2 pkt 3 lit. b
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 90 ust. 1 oraz 2 i art. 273
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 15 kwietnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E.[...] Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 9 września 2015 r. sygn. akt I SA/Sz 622/15 w sprawie ze skargi E.[...] Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 12 stycznia 2015 r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości i uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 12 stycznia 2015 r. nr [...] 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz E.[...] Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa kwotę 640 (słownie: sześćset czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 9 września 2015 r., sygn. akt I SA/Sz 622/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę E.[...] Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością Spółki komandytowej z siedzibą w S. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 12 stycznia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Z uzasadnienia przedmiotowego orzeczenia Sądu I instancji wynika, że skarżąca spółka złożyła wniosek o udzielenie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do korekty podatku należnego w trybie art. 89a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 177, poz. 1045 z późn. zm.). We wniosku tym wskazała w szczególności, że jako zarejestrowany podatnik VAT wystawiła na rzecz kontrahenta fakturę z tytułu świadczonych usług doradztwa podatkowego opodatkowanych na terytorium kraju. Do dnia złożenia wniosku spółka nie otrzymała zapłaty za wskazaną fakturę. Od dnia wystawienia faktury nie minęło więcej niż 2 lata. Wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie. Ponadto dłużnik w dacie wykonania usługi był zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, nie był w trakcie postępowania upadłościowego, nie był w trakcie likwidacji, jest nadal zarejestrowany jako podatnik VAT czynny oraz jest obecnie w trakcie postępowania upadłościowego.

W związku z powyższym zadano pytanie, czy w przedstawionym stanie faktycznym można skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku, gdy zobowiązanie nie zostało w całości uregulowane, a w okresie rozliczeniowym, w którym upływa 150 dni od daty upływu terminu płatności, dłużnik jest w trakcie postępowania upadłościowego?

Zdaniem spółki wprowadzone przez ustawodawcę polskiego w art. 89a ustawy o podatku od towarów i usług warunki do zastosowania mechanizmu korekty podstawy opodatkowania, o którym mowa w art. 90 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE.L.06.347.1 z późn. zm.), wykraczają poza zakres normy kompetencyjnej wyrażonej treścią wskazanego przepisu. Zastosowanie przez ustawodawcę krajowego wymienionych w art. 89a cyt. ustawy warunków w sposób drastyczny ogranicza możliwość skorzystania z przewidzianej przepisami wspólnotowymi tzw. ulgi na złe długi i wypacza sens unijnej regulacji. W jej ocenie art. 90 ust. 1 oraz art. 273 cyt. dyrektywy przyznają państwom członkowskim zakres swobodnego uznania, jakie formalności muszą zostać dochowane przez podatników celem obniżenia podstawy opodatkowania. Formalności te powinny jednak ograniczać się do wykazania, że po zawarciu transakcji zapłata części lub całości wynagrodzenia ostatecznie nie nastąpi.

Wobec powyższego, w stanie faktycznym opisanym we wniosku powinna mieć prawo do zmniejszenia obrotu oraz podatku należnego o kwotę odpowiadającą wartości nieuregulowanych należności.

W opisanej na wstępie interpretacji indywidualnej Minister Finansów uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. Powołując się na brzmienie art. 89a ust. 1, ust. 1a, ust. 2-5, ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług organ stwierdził, że podstawowym warunkiem umożliwiającym korektę podatku jest dokonanie transakcji na rzecz podatnika, który w momencie jej dokonywania był podatnikiem w rozumieniu art. 15 cyt. ustawy, a więc podatnikiem prowadzącym samodzielnie działalność gospodarczą, zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny, niebędącym w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji. Tylko łączne spełnienie wszystkich warunków wymienionych w art. 89a ust. 2 cyt. ustawy daje prawo do skorygowania podatku należnego Skoro dłużnik spółki w dacie wykonania usługi był zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, jak również nie toczyło się wobec niego postępowanie upadłościowe i nie był w trakcie likwidacji, jednak obecnie jest w trakcie postępowania upadłościowego, to nie został spełniony jeden z warunków wymienionych w art. 89a ust. 2 pkt 3 lit. b ustawy o podatku od towarów i usług, kwalifikujący do dokonania korekty podatku należnego. Zdaniem organu, polskie przepisy nie są sprzeczne z normami unijnymi, bowiem rolą dyrektywy jest jedynie wskazanie celu, jaki powinien być osiągnięty, dlatego różnice w brzmieniu ustaw i dyrektyw nie przesądzają o faktycznym naruszeniu prawa wspólnotowego. Przepisy cyt. dyrektywy określają w sposób ogólny podstawę opodatkowania, nie wskazując szczegółowych zasad lub ograniczeń dla państw członkowskich w celu jego implementacji, w tym dotyczących korygowania tej podstawy. Warunki dokonywania tej korekty są natomiast szczegółowo określane przez państwa członkowskie, w tym zakresie mają bowiem pozostawioną swobodę regulacji.

Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, w której wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości i przekazanie sprawy organowi do ponownego rozpatrzenia, zarzucając naruszenie prawa materialnego, tj. art. 89a ust. 1, ust. 1a oraz ust. 2 pkt 3 lit. b ustawy o podatku od towarów i usług, art. 90 ust. 1 oraz 2 i art. 273 cyt. dyrektywy 112 w zw. z art. 91 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. oraz naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 120 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.).

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalając przedmiotową skargę podzielił stanowisko organu co do braku sprzeczności polskich przepisów z regulacjami unijnymi. Sąd I instancji wyjaśnił, że art. 90 ust. 1 i 2 cyt. dyrektywy określa w sposób ogólny sytuacje, w których dochodzi do obniżenia podstawy opodatkowania, nie wskazując jednak szczegółowych zasad lub ograniczeń dla państw członkowskich w celu ich implementacji. Przepis art. 90 zobowiązuje do obniżenia podstawy opodatkowania w określonych sytuacjach, ale na warunkach określonych przez poszczególne państwa członkowskie. Takich warunków nie określa bowiem sama dyrektywa. Kwestię swobody jaką pozostawiono państwom członkowskim w zakresie określania obowiązków związanych z poborem podatku, potwierdził Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 26 stycznia 2012 r. w sprawie C-588/10 oraz z dnia 15 maja 2014 r. w sprawie C-337/13.

Polski ustawodawca co do zasady nie wykluczył możliwości obniżenia podstawy opodatkowania w sytuacji niewywiązania się przez kontrahenta z obowiązku zapłaty należności za dokonaną przez podatnika dostawę towaru lub usługi, jednak w art. 89a ustawy o podatku od towarów i usług skorzystał z możliwości szczegółowego określenia warunków, na jakich taka korekta podstawy opodatkowania może się odbywać. Mając przy tym na uwadze, że art. 90 ust. 1 dyrektywy 112 sam nie określa warunków, jakie winny zostać przyjęte w ustawodawstwie krajowym dla realizacji obowiązku wynikającego z treści tego przepisu, nie można uznać, że określając te warunki w art. 89a ustawy, ustawodawca uczynił to z naruszeniem przepisów dyrektywy.

W opinii Sądu I instancji art. 90 ust. 1 i 2 cyt. dyrektywy nie spełnia wymogów, które pozwalałyby na uznanie, że przepis ten wywołuje bezpośredni skutek. Jeżeli bowiem dyrektywa pozostawia państwu członkowskiemu przy transformacji pole manewru, a obowiązek wynikający z dyrektywy nie jest sformułowany jednoznacznie i precyzyjnie, to nie można mówić o bezwarunkowości przepisu dyrektywy. W takiej sytuacji przepis dyrektywy nie może stanowić podstawy dla bezpośredniego powoływania się na normy prawa wspólnotowego przed sądem krajowym i sądami wspólnotowymi. Ponadto już samo brzmienie art. 90 ust. 1 dyrektywy zakłada, że dokonywanie korekty podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług nie może odbywać się bez szczegółowo określonych warunków.

Polski ustawodawca dokonał implementacji art. 90 ust. 1 dyrektywy w treści art. 89a ustawy o podatku od towarów i usług określając warunki, na jakich obniżana jest podstawa opodatkowania tłumacząc to zabezpieczeniem interesów budżetu państwa.

Zdaniem Sądu, przyjęta przez polskiego ustawodawcę regulacja nie wykracza poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celu zabezpieczenia interesów Skarbu Państwa i nie jest sprzeczna z zasadą neutralności podatku od towarów i usług. Aby nie doszło do naruszenia zasad neutralności i proporcjonalności, skorzystanie z ulgi na złe długi przez wierzyciela i skorygowanie przez niego podatku należnego, wiąże się z obowiązkiem w zakresie korekty podatku naliczonego przez dłużnika. W ten sposób zapewniona jest neutralność podatku od towarów i usług, stanowiąca jego cechę konstrukcyjną. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjmuje się, że jedynie obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego wynikający z art. 89b ust. 1 cyt. ustawy, powoduje naruszenie zasad neutralności i proporcjonalności.

Ponadto za niezasadne Sąd I instancji uznał zarzuty dotyczące naruszenia art. 120 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, bowiem organ działał na podstawie przepisów prawa i nie naruszył zasady legalizmu.

W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego wyroku, pełnomocnik spółki zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest art. 89a ust. 1, ust. 1a, ust. 2 pkt 3 lit. b ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 91 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. w zw. z art. 90 ust. 1 oraz 2 i art. 273 dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, poprzez ich nieprawidłową wykładnię polegającą na przyjęciu, że wskazane przepisy ustawy nie pozostają w sprzeczności z przepisami unijnymi, co pozwala na ich zastosowanie w niniejszej sprawie, chociaż jako sprzeczne z tymi przepisami nie powinny znajdować zastosowania.

W konsekwencji tak sformułowanych zarzutów wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Sądowi I instancji lub o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i o rozpoznanie skargi, a także o zwrot kosztów postępowania przed obiema instancjami.

Organ nie skorzystał z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Na rozprawie w dniu 11 lipca 2017 r. Naczelny Sąd Administracyjny zawiesił na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi postępowanie w niniejszej sprawie do czasu rozpoznania przez TSUE sprawy C-246/16 (...).

W związku z wydaniem przez Trybunał wyroku w dniu 23 listopada 2017 r. w przedmiotowej sprawie, postanowieniem z dnia 15 marca 2018 r. NSA podjął zawieszone postępowanie.

Następnie na rozprawie w dniu 6 grudnia 2018 r. - na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 w zw. z art. 192 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - NSA zawiesił postępowanie z urzędu do czasu rozstrzygnięcia przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytania prejudycjalnego zawartego w postanowieniu tego Sądu z dnia 6 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 2261/15.

Postanowieniem z dnia 26 stycznia 2021 r., sygn. akt I FSK 2264/15 Naczelny Sąd Administracyjny podjął zawieszone postępowanie z uwagi na okoliczność, że wyrokiem z dnia 15 października 2020 r. w sprawie C-335/19, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej rozstrzygnął zadane pytanie prejudycjalne i tym samym ustała przyczyna uzasadniająca jego zawieszenie.

W piśmie z dnia 2 marca 2021 r. pełnomocnik organu nie wyraził zgody na rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym. Z kolei spółka w piśmie z dnia 11 marca 2021 r. wyraziła zgodę na rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

W pierwszym rzędzie stwierdzić należy, że niniejsza sprawa została rozpoznana w trybie art. 15zz4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374 z późn. zm.), zgodnie z którym przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. Przy czym odnotować należy, że strony zostały powiadomione o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne i tym samym miały możliwość zajęcia stanowiska w sprawie.

Z kolei zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie tej jednak nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, którą można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 cyt. ustawy), zaś jej granice wyznaczają wskazane w niej podstawy.

Mając powyższe na względzie zaznaczyć należy, że zaskarżony wyrok wydany został w sprawie dotyczącej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, zaś skarga kasacyjna została oparta na podstawie kasacyjnej, o której mowa w art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, gdyż zarzuca się w niej wyłącznie naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez ich błędną wykładnię.

Zasadniczy spór w niniejszej sprawie dotyczy tego, czy spółka może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku, gdy zobowiązanie nie zostało w całości uregulowane, a w okresie rozliczeniowym, w którym upływa 150 dni od daty upływu terminu płatności, dłużnik jest w trakcie postępowania upadłościowego.

W tym miejscu przypomnieć więc należy, że w art. 89a ustawy o podatku od towarów i usług, poza określeniem jakie wierzytelności uznawane są za nieuregulowane, wprowadzono w jego ust. 2 następujące warunki, których spełnienie jest niezbędne do skorygowania podatku należnego i tym samym skorzystania z tzw. ulgi na złe długi:

1. dostawa towaru lub świadczenie usług jest dokonana na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;

3. na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty, o której mowa w ust. 1:

a. wierzyciel i dłużnik są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni;

b. dłużnik nie jest w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;

5. od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona.

Tymczasem art. 90 dyrektywy 112 nie precyzuje ani warunków, ani obowiązków, które mogą nałożyć państwa członkowskie, co w dotychczasowym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego było odczytywane w ten sposób, że przepisy te przyznają państwom członkowskim zakres swobodnego uznania, w szczególności w odniesieniu do formalności, które muszą zostać dochowane przez podatników względem organów podatkowych owych państw członkowskich celem obniżenia podstawy opodatkowania. Dlatego w orzecznictwie krajowym przyjmowano, że państwa członkowskie mają swobodę w ustaleniu warunków pomniejszenia podstawy opodatkowania, a krajowe regulacje - co do zasady - są zgodne z prawem unijnym (m.in. w wyrokach z dnia 14 lutego 2018 r. od sygn. akt I FSK 224/16 do I FSK 227/16, z dnia 17 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 1338/15, z dnia 28 września 2017 r., sygn. akt I FSK 33/16, z dnia 29 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 376/15, z dnia 5 stycznia 2017 r., sygn. akt I FSK 1782/16, z dnia 19 listopada 2015 r., sygn. akt I FSK 1298/14, z dnia 27 listopada 2015 r., sygn. akt I FSK 1314/14, z dnia 7 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1962/15 - wszystkie orzeczenia dostępne w CBOSA).

W świetle takiego stanu prawnego powstały - akcentowane również konsekwentnie w toku całego postępowania przez skarżącą spółkę - wątpliwości, które dotyczą zakresu przyznanej państwom członkowskim swobody w określaniu warunków skorzystania z regulacji przewidzianej w art. 90 dyrektywy 112 w krajowym ustawodawstwie. W szczególności dotyczą one tego, czy przewidziane w art. 89a ustawy o podatku od towarów i usług warunki nie powinny ograniczać się jedynie do takich, które umożliwiają wykazanie, że nie nastąpiło uregulowanie należności, której wartość uwzględniona została w składanej deklaracji dla podatku od towarów i usług, jako obrót podlegający opodatkowaniu oraz należny podatek, z wyłączeniem tych warunków, które nakładają na wierzyciela i dłużnika obowiązek niepozostawania w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji.

Wątpliwości te, w związku ze skierowanym w sprawie o sygn. akt I FSK 2262/15 pytaniem prejudycjalnym, rozstrzygnął Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 15 października 2020 r., C- 335/19, (...), ECLI:EU:C:2020:829, w którym zajął stanowisko, że art. 90 dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie przepisom krajowym, które uzależniają obniżenie podstawy opodatkowania VAT od warunku, by w dniu dostawy towaru lub świadczenia usług, a także w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej mającej na celu skorzystanie z tego obniżenia dłużnik był zarejestrowany jako podatnik VAT i nie był w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji, zaś wierzyciel był w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej nadal zarejestrowany jako podatnik VAT.

W orzeczeniu tym Trybunał wyszedł z generalnego założenia, że odstępstwo wyrażone w art. 90 ust. 2 dyrektywy 112, w przypadku całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności ceny transakcji, od zasady, o której mowa w art. 90 ust. 1 tej dyrektywy może nastąpić jedynie z powodów dotyczących niepewności związanej z niewywiązaniem się z płatności lub z jego ostatecznym charakterem. Dlatego też zbadał, czy ograniczenie jakie zawierają warunki przewidziane w art. 89a ust. 2 pkt 1 i art. 89a ust. 2 pkt 3 lit. a i b ustawy o podatku od towarów i usług jest uzasadnione koniecznością uwzględnienia niepewności co do ostatecznego charakteru niewywiązania się z płatności (pkt 32 uzasadnienia wyroku).

Trybunał podniósł w szczególności w pkt 46 uzasadnienia wyroku, że jeśli chodzi o warunek uzależniający obniżenie podstawy opodatkowania VAT od okoliczności, aby dłużnik nie był w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji w dniu dostawy towarów lub świadczenia usług ani w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej, to należy stwierdzić, że pozbawiając wierzyciela jego prawa do obniżenia ze względu na to, iż ostatecznie nieściągalny charakter wierzytelności nie może zostać stwierdzony przed zakończeniem postępowania upadłościowego lub likwidacyjnego, warunek taki faktycznie uwzględnia niepewność nieodłączną ostatecznemu charakterowi niewywiązania się z płatności.

Wskazał jednakże, że zgodnie z zasadą proporcjonalności, która należy do zasad ogólnych prawa Unii, środki zastosowane w celu wdrożenia dyrektywy 112 powinny być właściwe do realizacji celów przewidzianych przez tę dyrektywę i nie powinny wykraczać poza to, co jest niezbędne do ich osiągnięcia (pkt 47 uzasadnienia wyroku oraz powołane tam orzecznictwo). W tym kontekście stwierdził, że "niepewność związana z ostatecznym charakterem niewywiązania się z płatności może zostać uwzględniona również poprzez przyznanie obniżenia podstawy opodatkowania VAT, jeżeli wierzyciel przed zakończeniem postępowania upadłościowego lub likwidacyjnego wykaże uzasadnione prawdopodobieństwo, że dług nie zostanie uregulowany, z zastrzeżeniem, że podstawa opodatkowania zostanie podwyższona, gdyby jednak doszło do zapłaty. Do organów krajowych należy zatem dokonanie - przy poszanowaniu zasady proporcjonalności i pod kontrolą sądu - oceny dowodów na prawdopodobieństwo przedłużonego braku płatności, które wierzyciel musi dostarczyć zgodnie ze szczególnymi przepisami prawa krajowego mającymi zastosowanie. Taki tryb jest również skuteczny dla osiągnięcia realizowanego celu, a jednocześnie mniej uciążliwy dla podatnika, który zapewnia wstępne finansowanie VAT, inkasując ten podatek na rachunek państwa (zob. analogicznie wyrok z dnia 23 listopada 2017 r., (...), C-246/16, EU:C:2017:887, pkt 27)" (pkt 48).

W tym względzie Trybunał zauważył, że po pierwsze art. 89a ust. 1a ustawy o podatku od towarów i usług przewiduje właśnie kryterium czasu, po którego upływie nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną, a po drugie, że zgodnie z art. 89a ust. 4 tej ustawy wierzyciel powinien zwiększyć podstawę opodatkowania i kwotę VAT należnego, jeżeli po obniżeniu podstawy opodatkowania wierzytelność zostanie uregulowana lub zbyta. W ocenie Trybunału przepisy te, rozpatrywane łącznie, stanowią same w sobie odpowiedni środek, który odpowiada wymogom zasady proporcjonalności (pkt 49 uzasadnienia wyroku). Owo kryterium czasu zachowuje, zdaniem Trybunału tym bardziej ważność w kontekście postępowania upadłościowego lub postępowania likwidacyjnego, w których pewność co do ostatecznie nieściągalnego charakteru wierzytelności można w praktyce uzyskać dopiero po upływie długiego okresu. Taki termin może w każdym razie wywołać niekorzystną sytuację podlegających tym przepisom przedsiębiorców w zakresie płynności finansowej w wypadku braku zapłaty faktury w stosunku do ich konkurentów z innych państw członkowskich, co w oczywisty sposób może zniweczyć cel harmonizacji podatkowej realizowany przez dyrektywę 112 (pkt 50 uzasadnienia wyroku oraz powołane tam orzecznictwo).

W omawianym wyroku z 15 października 2020 r., C- 335/19, Trybunał odniósł się również do stanowiska Sądu pytającego, który wyraził pogląd, że warunek uzależniający obniżenie podstawy opodatkowania VAT od okoliczności, aby dłużnik nie był w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji w dniu dostawy towarów lub świadczenia usług ani w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej, pozwala na zapewnienie spójności polskiego systemu prawnego, w szczególności poprzez uniknięcie naruszenia kolejności zaspokojenia wierzycieli w prawie upadłościowym. W tym względzie Trybunał przypomniał, że po pierwsze, art. 90 ust. 1 dyrektywy 112 spełnia przesłanki konieczne do tego, by mógł być bezpośrednio skuteczny, a po drugie, zasada pierwszeństwa prawa Unii oznacza, że każdy sąd krajowy orzekający w ramach swoich kompetencji jako organ państwa członkowskiego jest zobowiązany odstąpić od stosowania wszelkiego przepisu prawa krajowego sprzecznego z bezpośrednio skutecznym przepisem prawa Unii w ramach toczącego się przed tym sądem sporu (pkt 51 oraz powołane tam orzecznictwo).

Wynika z tego, że jeżeli podatnik nie spełnia jedynie warunków określonych w przepisach krajowych, które nie są zgodne z art. 90 ust. 1 dyrektywy 112, może powoływać się na ten przepis przed sądami krajowymi przeciwko państwu w celu uzyskania obniżenia podstawy opodatkowania, a rozpatrujący spór sąd krajowy zobowiązany jest do pominięcia tych niezgodnych z dyrektywą warunków. Okoliczność, że ma to zarazem wpływ na inne przepisy prawa krajowego, jest nieistotna, gdyż w przeciwnym razie obowiązek niestosowania przez sądy krajowe przepisu prawa krajowego sprzecznego z przepisem prawa Unii mającym skutek bezpośredni zostałby pozbawiony znaczenia, co naruszyłoby zasadę pierwszeństwa prawa Unii (pkt 52 uzasadnienia wyroku oraz powołane tam orzecznictwo).

Z powyższego wynika, że sąd krajowy zobowiązany jest do pominięcia niezgodnych z dyrektywą warunków zawartych w art. 89a ustawy o podatku od towarów i usług, w tym określonego w art. 89a ust. 2 pkt 3 lit. b warunku, aby na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty, o której mowa w ust. 1 dłużnik nie był w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji.

Z tych też powodów w obrocie prawnym nie mógł pozostać wyrok Sądu I instancji, w którym uznano, że w odniesieniu do wierzytelności wynikających z przedmiotowych faktur, spółka nie ma możliwości korygowania podatku należnego, ponieważ nie został spełniony jeden z warunków wymienionych w art. 89a ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, kwalifikujący do dokonania korekty podatku należnego, bowiem dłużnik wnioskodawcy był w momencie orzekania przez organ i Sąd I instancji w trakcie postępowania upadłościowego.

Na uwzględnienie zasługiwał bowiem zawarty w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 89a ust. 2 pkt 3 lit. b ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 90 ust. 1 i 2 oraz art. 273 dyrektywy 112.

Mając na względzie wszystkie wyżej podniesione okoliczności i uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżony wyrok i w oparciu o art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a tej ustawy uchylił również zaskarżoną interpretację indywidualną w takim zakresie, w jakim stanowisko wnioskodawcy zostało uznane za nieprawidłowe.

O zwrocie kosztów postępowania, na które składa się wynagrodzenie pełnomocnika skarżącej w postępowaniu przed Sądem I instancji, wpis od skargi i skargi kasacyjnej, a także opłata kancelaryjna za sporządzenie i doręczenie uzasadnienia orzeczenia Sądu I instancji, orzeczono natomiast na podstawie art. 209, art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 - § 4 w zw. z art. 207 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz w zw. z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. nr 31, poz. 153).