Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1125/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2011-02-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 65
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: par. 3 i par. 4
journal: Dz.U. 2004 nr 87 poz 825
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego
article: art. 120, 122, 187, 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Radom, Sędziowie Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz (sprawozdawca), Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Protokolant Małgorzata Jakubiak, po rozpoznaniu w dniu 8 lutego 2011 r. w Wydziale I na rozprawie sprawy ze skargi spółki jawnej A z siedzibą w J. G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2005 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Celnej we W. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] r. na podstawie której określono stronie skarżącej, prowadzącej działalność gospodarczą pod firmą A spółka jawna, zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do grudnia 2005 roku.

Jak wynika z akt sprawy, spółka jawna działająca pod firmą A (zwana dalej spółką A lub skarżącą spółką), trudniąca się obrotem paliwami płynnymi (w tym olejem opałowym) w badanym okresie rozliczeniowym złożyła jedną deklarację AKC-3 za wrzesień 2005 r., deklarując podatek akcyzowy w kwocie 1.888,00 zł od sprzedanego oleju opałowego w ilości 1.600,00 litrów – według stawki 1.180,00 zł za 1.000 litrów. W tym czasie podatnik dokonywał zakupu 6.468.702 litrów oleju opałowego w B S.A. z przeznaczeniem na cele opałowe lub do dalszej odsprzedaży (z identycznym przeznaczeniem). Sprzedaż "na cele opałowe" – objęta była preferencyjną stawką podatku akcyzowego, pod warunkiem uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe, wystawionego w trybie § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. nr 87 poz.825 ze zm).

Wszczęte w stosunku do strony postępowania wyjaśniające, kontrolne i podatkowe wykazały, że spółka A bezpodstawnie korzystała z obniżenia podatku akcyzowego w związku z deklarowaną sprzedażą oleju opałowego na cele grzewcze, albowiem przedłożone przez stronę oświadczenia, wymagane przepisami ww. rozporządzenia, nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, co organ podatkowy I instancji stwierdził w toku weryfikacji zawartych w nich danych. Stwierdzone w postępowaniu nieprawidłowości oświadczeń, na podstawie których skarżąca sprzedawała olej opałowy z preferencyjną stawką akcyzy (jako przeznaczony na cele opałowe) dotyczyły m.in. tego, że wskazane w oświadczeniach adresy osób wskazanych jako nabywcy, nie pokrywały się z personaliami osób figurujących na tych oświadczeniach jako ich nabywcy, podane adresy nie istniały w danej miejscowości, numery NIP nabywców były błędne, dotyczyły osób nie żyjących w dacie wystawienia oświadczenia, bądź też zostały nadane osobom innym aniżeli wskazane w oświadczeniu. Organ podatkowy zarzucił również w stosunku do części oświadczeń – niekompletność podanych w nich danych adresowych (wskazanie tylko nazwy miejscowości bez wskazania ulicy i numeru mieszkania), zaś odnośnie do oświadczenia dołączonego do faktury wystawionej dla C sp. z o.o. z/s w J. G. (faktura nr [...] z dnia [...] września 2005 r.) organ wskazał, że zgodnie z zawartą na nim adnotacją, sprzedawany temu podmiotowi olej opałowy jest "przeznaczony do celów innych niż opałowe".

Powyższych ustaleń Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej (UKS) we W. dokonał w następstwie oceny materiału dowodowego zgromadzonego w toku czynności kontrolnych i sprawdzających podjętych w sprawie, jak też dowodów zebranych w odrębnym postępowaniu podatkowym, którego wyniki i dokumentację włączono do akt postępowania postanowieniem Dyrektora UKS we W. z dnia [...] r. Całość materiału dowodowego obejmowała m.in. wystąpienia do głównych kontrahentów kontrolowanej spółki o przesłanie kserokopii faktur dokumentujących zakup towarów od skarżącej, wystąpienia do urzędów skarbowych (w J. G., K. G., B., J., L. S., Z., S., L., Z.) celem weryfikacji podanych w oświadczeniach numerów NIP, wystąpienia do urzędów Miast i Gmin (L., J. W., L. S., W., S. P., S., B. oraz wielu innych miejscowości wyszczególnionych w decyzji) celem weryfikacji podanych w oświadczeniach danych adresowych kontrahentów; wezwania - w charakterze świadków - wskazanych na oświadczeniach nabywców oleju opałowego (zwrócone najczęściej z adnotacją "adresat nieznany, nie ma takiego numeru", wyniki przesłuchań osób zamieszkujących pod adresami wskazanymi w oświadczeniach, którzy to świadkowie zaprzeczali jakoby kiedykolwiek kupowali olej opałowy od kontrolowanej spółki, jak również, wyniki wyjaśnień strony skarżącej zobowiązanej do wskazania przyczyn stwierdzonych nieprawidłowości w kontrolowanych oświadczeniach.

W oparciu o tak zebrany materiał dowodowy (poza fakturą nr [...] z dnia [...] września 2005 r.) organ nie kwestionował formalnej poprawności dokumentów potwierdzających sam obrót olejami opałowymi, zakwestionowano jednak autentyczność, składanych przy ich sprzedaży, pisemnych oświadczeń nabywców o przeznaczeniu nabywanego surowca na cele grzewcze a w konsekwencji uznano, że strona dokonywała sprzedaży oleju opałowego na cele inne niż opałowe, co wykluczało sprzedaż oleju opałowego z preferencyjną stawką akcyzy. Stwierdzając powyższe, organ podatkowy I instancji uznał, że podatnik bezpodstawnie stosując preferencyjną stawkę - zaniżył zobowiązanie w podatku akcyzowym. Skutkowało to korektą zobowiązania w wydanej decyzji z dnia [...] r., w której organ I instancji określił wysokość zaległego zobowiązania w podatku akcyzowym w rozdzieleniu na poszczególne okresy rozliczeniowe (miesiące) 2005 r. w oparciu o przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 ze zm. – zwanej dalej ustawą o podatku akcyzowym z 2004 r.) oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. nr 87, poz. 825 ze zm. - zwanego dalej rozporządzeniem MF z 22 kwietnia 2004 r.).

W odwołaniu od ww. decyzji pełnomocnik skarżącej spółki podniósł zarzuty:

1) błędnej wykładni § 3 oraz § 4 ust. 1 do 5 rozporządzenia MF z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego oraz art. 65 ust. 1a ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym;

2) naruszenia art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – zwanej dalej: OP) oraz wspólnotowych przepisów Dyrektywy Rady nr 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r.;

3) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 OP poprzez brak wyczerpującego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a w konsekwencji dokonanie dowolnej oceny materiału dowodowego w sprawie.

Po rozpoznaniu zarzutów odwołania, Dyrektor Izby Celnej we W. utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I Instancji.

W uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazywał na przesłanki legislacyjne wprowadzenia preferencyjnej sprzedaży przy zapewnieniu mechanizmu umożliwiającego kontrolę dystrybucji oleju opałowego i jego faktycznego przeznaczenia (innego niż napędowe). W kontekście tym, organ odwoławczy podkreślał znaczenie treści oświadczenia wystawianego w trybie § 4 rozporządzenia MF z 22 kwietnia 2004 r. akcentując, iż to nie formalne jego wystawienie, ale autentyczność danych zawartych w jego treści decyduje o prawie podatnika do skorzystania z obniżonej stawki podatku akcyzowego. Organ podkreślił, że z tych względów, każde wykorzystanie oleju opałowego (jego odsprzedaż) na cele inne niż opałowe, jak również, posługiwanie się fałszywymi oświadczeniami o jego przeznaczeniu, skutkują wymiarem podatku akcyzowego przy zastosowaniu stawki właściwej dla oleju napędowego. W nawiązaniu do zarzutu odwołania, kwestionującego podstawę zastosowania w sprawie § 3 i § 4 rozporządzenia MF z 22 kwietnia 2004 r., organ odwoławczy wyjaśnił, że każde oświadczenie o nabyciu oleju opałowego na cele grzewcze podlega indywidualnej weryfikacji, w celu oceny skuteczności oświadczenia na tle całokształtu materiału dowodowego. W stanie faktycznym sprawy, jak wykazało postępowanie wyjaśniające, organ podatkowy I instancji nie mógł zidentyfikować – wskazanych w oświadczeniach – nabywców oleju opałowego, co w konsekwencji uniemożliwiało przypisanie tych oświadczeń do poszczególnych transakcji. Powyższe przesądza również o tym, że oświadczenia, jakkolwiek formalnie poprawne, nie mogą być – z uwagi na brak możliwości weryfikacji prawdziwości deklarowanego w nich przeznaczenia – dowodem na to, że sprzedawany przez stronę olej opałowy, istotnie był zużywany na cele grzewcze. Organ uzasadniał dalej, że nie ma znaczenia sama przyczyna, dla której skarżąca spółka - jako sprzedawca, dysponowała wadliwymi oświadczeniami. Brak prawidłowego oświadczenia, nawet przy stwierdzonym faktycznym wykorzystaniu oleju opałowego na cele grzewcze – wykluczał możliwość zastosowania przez sprzedającego preferencyjnego opodatkowania podatkiem akcyzowym. W tym kontekście organ wskazał, że legitymowanie się przez podatnika oświadczeniami, których prawdziwość została zakwestionowana, równoznaczne jest w skutkach z brakiem wymaganego oświadczenia. Rolą podatnika, podkreślał Dyrektor Izby Celnej, było dochowanie należytej staranności przy weryfikacji treści redagowanych oświadczeń. Staranność tę organ odwoławczy upatrywał w powinności sprawdzania dowodów tożsamości osób kupujących oleje opałowe. Według organu - dbałość o rzetelne i skrupulatne gromadzenie dokumentacji mającej wpływ na wymiar zobowiązania podatkowego należy do obowiązków osoby prowadzącej działalność gospodarczą. Na poparcie przedstawionego stanowiska, organ odwoławczy powołał liczne orzeczenia sądów administracyjnych obu instancji, potwierdzających obowiązki sprzedającego w tym zakresie. Ustosunkowując się do orzeczeń sądowych wskazanych przez stronę w odwołaniu organ wyjaśnił, że orzeczenia te, nie są prawomocne i zostały poddane instancyjnej kontroli sądowej.

Odnosząc się do zarzutów procesowych odwołania: naruszenia art. 191 OP oraz art. 122 OP w zw. z art. 187 OP organ odwoławczy wskazał, że wbrew ocenie strony, stan faktyczny sprawy został ustalony w sposób wyczerpujący, a kwestia jego oceny, w swej konkluzji niekorzystna dla podatnika, nie może być podstawą formułowania zarzutów o dowolnej ocenie materiału dowodowego sprawy. W uzupełnieniu tej uwagi organ odwoławczy podkreślił, że działania organu podatkowego I instancji nie były naznaczone profiskalizmem, o czym świadczy staranność organu w zidentyfikowaniu osób rzeczywiście nabywających olej opałowy od skarżącej spółki i uwzględnienie transakcji we wszystkich tych przypadkach, gdzie osoby te potwierdziły fakt nabycia oleju i złożenia oświadczeń o treści wymaganej przepisem § 4 rozporządzenia MF z 22 kwietnia 2004 r. (jak w przypadku S. Z., Z. O. i K. D.). Końcowo, Dyrektor Izby Celnej powołał się również na prawo wspólnotowe, tj. orzeczenie ETS w sprawie Halifax (C-255/02), w którym ETS poddał ocenie skutki działań podatników w odniesieniu do zagadnienia wielkości obciążeń podatkowych.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu strona skarżąca powtórzyła zarzuty odwołania, ponownie przekonując, że spełniała wszelkie wymogi formalne przewidziane prawem do objęcia jej preferencyjnym opodatkowaniem, albowiem jak argumentowała, przedłożyła oświadczenia nabywców, dokumentujące sprzedaż oleju opałowego na cele opałowe. Zdaniem skarżącej, gdyby ustawodawca chciał uzależnić prawo do stosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego od wyniku weryfikacji danych zawartych w oświadczeniu, z pewnością wprowadziłby stosowną regulację prawną oraz instrumenty umożliwiające taką weryfikację, jednak – jak podniosła - w stanie prawnym objętym zakresem orzekania w sprawie - takiej regulacji nie było, a zatem nie było również obowiązku sprawdzania prawdziwości danych podanych przez nabywców a jednocześnie, skarżąca nie mogła odmówić sprzedaży oleju opałowego. W kontekście tym strona podniosła, że wraz z wejściem Polski do Unii Europejskiej stracił moc art. 35a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (z 1993 r.), który dawał, jak to określiła strona w skardze "iluzoryczne uprawnienie do żądania okazania dowodów tożsamości od nabywców oleju."

W skardze podniesiono również zarzut przeprowadzenia wykładni sprzecznej z przepisami prawa wspólnotowego, w tym z Dyrektywą Rady nr 92/12/EWG oraz nr 92/82/EWG, poprzez nałożenie na podatnika odpowiedzialności podatkowej za działania osób trzecich, na które podatnik nie ma wpływu (wskazała tu strona na możliwość popełnienia zwykłej omyłki, np. przy wypisywaniu numeru NIP). Uzupełniając ten zarzut skarżąca powołała wyrok ETS wydany w sprawie o sygn. akt C-185/00 podnosząc, że nie można przerzucać na podatnika ryzyka związanego z niepełną regulacją prawną. Odwołując się do stanowiska Trybunału Wspólnot Europejskich wyrażonego w powołanym wyroku, strona argumentowała, że państwo członkowskie, które wprowadziło do swojego ustawodawstwa określone zwolnienie od akcyzy, zobowiązane jest do zagwarantowania prawidłowego stosowania danego zwolnienia. Podobnie jak w odwołaniu, skarżąca powołała się również na orzecznictwo sądów administracyjnych, prezentujące wykładnię spornych przepisów prawa zbieżną z kierunkiem prezentowanym w skardze.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej we W. wniósł o jej oddalenie w całości, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie oraz argumentację przedstawioną w uzasadnieniu decyzji wydanej przez organ II instancji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, działając na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej P.p.s.a.), postanowieniem z dnia 19 stycznia 2009 r. zawiesił postępowanie sądowe w powyższej sprawie w związku z przedstawieniem przez Naczelny Sąd Administracyjny (w sprawie o sygn. I FSK 817/07) pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego co do zgodności z Konstytucją RP (m.in.) przepisów § 4 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. nr 87, poz. 825 ze zm.).

Po wyroku Trybunału Konstytucyjnego (z dnia 7 września 2010 r. sygn. akt P 94/08), Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu - postanowieniem z dnia 20 września 2010 r. podjął zawieszone postępowanie.

Na rozprawie przed WSA we Wrocławiu w dniu 8 lutego 2011 r. pełnomocnicy skarżącej spółki poparli skargę i zawarte w niej wnioski, załączając dodatkowo pismo procesowe z dnia 4 lutego 2011 r. wraz z 3 załącznikami (pismami Ministra Finansów z dnia 27 stycznia 2010 r. i 3 sierpnia 2009r. oraz wydrukiem odpowiedzi na interpelację poselską nr 11888). W piśmie tym ponowiono zarzuty o naruszeniu art. 122 w zw. z art. 187 OP – wywodząc, że obowiązkiem organów było prowadzenie postępowania dowodowego w celu uzupełnienia wadliwych oświadczeń nabywców oleju. Uzasadniano, że wobec obowiązujących w tym okresie rozwiązań prawnych (brak obowiązku legitymowania nabywcy) nawet wadliwe pod względem formalnym lub materialnym oświadczenie nabywcy o przeznaczeniu oleju na cele opałowe, skutecznie zwalniało sprzedawcę z odpowiedzialności za stwierdzone uchybienia a tym samym obowiązku podatkowego w akcyzie. Powtórzono też zarzut o błędnej wykładni przepisów art. 65 ust. 1a u.p.a. i § 4 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia z 22 kwietnia 2004 r. wywodząc w konkluzji, że posiadane przez skarżącą spółkę oświadczenia, uprawniały ją do sprzedaży oleju opałowego z preferencyjną stawką podatku akcyzowego.

Pełnomocnik Dyrektora Izby Celnej we W. wnioskował oddalenie skargi. Ustosunkowując się do podniesionego na rozprawie zarzutu o naruszeniu zasady jednokrotnego opodatkowania akcyzą wyjaśnił, że odliczenie podatku naliczonego w poprzedniej fazie obrotu (w B) wymagało wniosku strony i spełnienia określonych wymogów, które nie miały miejsca w przedmiotowej sprawie.

W rozważaniach nad stanem faktycznym i prawnym sprawy - Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał, że zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), właściwość sądów administracyjnych obejmuje sprawowanie kontroli decyzji i innych rozstrzygnięć administracyjnych w oparciu o kryterium ich zgodności z prawem. Uchylenie przez sąd zaskarżonego aktu następuje tylko w razie zaistnienia istotnych wad w przeprowadzonym postępowaniu lub w wyniku naruszenia przepisów prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej P.p.s.a.).

W sprawie objętej sporem, Sąd w składzie orzekającym nie stwierdził naruszeń prawa, które uzasadniałyby wyeliminowanie zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

Istota sporu w rozstrzyganej sprawie dotyczy oceny, czy zasadnie organy podatkowe uznały, że wadliwość oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju na cele opałowe, uzasadniała opodatkowanie tej sprzedaży podatkiem akcyzowym w skarżącej spółce z uwagi na sprzedaż oleju opałowego na cele inne niż opałowe.

W skardze podniesione zostały zarzuty odnoszące się zarówno do naruszenia przepisów prawa procesowego jak i naruszenia norm materialnego prawa podatkowego. Wprawdzie, ocena prawidłowości i zakresu przeprowadzonego przez organy podatkowe postępowania, wiąże się ściśle z prawidłową wykładnią krajowego prawa materialnego (art. 65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym oraz § 4 i § 3 rozporządzenia MF z 22 kwietnia 2004 r.) i przepisów wspólnotowych (Dyrektywy Rady nr 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r.), to jednak pewność co do poprawności postępowania dowodowego (art. 120, art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 OP) i przyjętych w sprawie ustaleń faktycznych, warunkuje celowość rozważań na temat przyjętej przez organy podatkowe wykładni prawa materialnego. Podkreślić przy tym należy, że prowadzenie postępowania było wynikiem niezachowania przez stronę warunków, którym powinna odpowiadać treść oświadczeń. Dla prawidłowego określenia praw i obowiązków stron, niezbędna jest zatem ocena przyjętych w sprawie ustaleń faktycznych.

Sformułowane w skardze zarzuty procesowe zmierzają do wykazania, że postępowanie dowodowe przeprowadzone zostało przez organy podatkowe z naruszeniem określonych w Ordynacji zasad, co w konsekwencji spowodowało, że do wadliwie ustalonego stanu faktycznego niewłaściwie zastosowano normy prawne. Tymczasem, zdaniem Sądu, postępowanie wyjaśniające w niniejszej sprawie przeprowadzone zostało w sposób nie budzący wątpliwości co do jego poprawności. Z przyjętych w sprawie ustaleń wynika jednoznacznie, że organy podatkowe przeprowadziły wszelkie możliwe dowody w celu pełnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy a przyjęta podstawa opodatkowania i wysokość zobowiązania podatkowego ma oparcie w obowiązujących przepisach prawa.

Sąd nie podziela poglądów skarżącej spółki o naruszeniu w sprawie przez organy podatkowe zasad postępowania. Organ prowadzący postępowanie zebrał wszystkie możliwe dowody w sprawie (art. 180 § 1 OP) i poddał je wszechstronnej weryfikacji. Poddany ocenie materiał dowodowy dotyczy wszystkich okoliczności, z którymi na gruncie obowiązujących przepisów prawa wiążą się skutki podatkowe. Wbrew zarzutom skargi, organy podatkowe rozpatrując zgromadzony materiał dowodowy, nie pominęły żadnych istotnych dowodów. Skarżąca spółka nie może natomiast kwestionować ustaleń organów przyjętych w granicach swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w art. 191 OP. Każda istotna w sprawie okoliczność, została poddana ocenie przy wykorzystaniu wielu różnych źródeł dowodowych. Z akt sprawy nie wynika ponadto, by skarżąca spółka została pozbawiona prawa dowodzenia korzystnych dla niej okoliczności, zwłaszcza, że prowadzenie postępowania było wynikiem niezachowania przez stronę warunków, którym powinna odpowiadać treść oświadczeń. Stąd zarzut naruszenia art. 122 w związku z art.187 § 1 OP jest nietrafny.

W ocenie Sądu – bezpodstawny jest też zarzut o nieuzasadnionym pominięciu tych oświadczeń, które nie zawierały pełnych danych określonych w § 4 ust. 2 rozporządzenia z 22 kwietnia 2004 r. Zarzutowi temu przeczą działania, jakie podjął organ, polegające chociażby na wystąpieniu do różnych organów (Naczelników US, Burmistrzów, Prezydentów i Sołtysów) oraz jednostek prowadzących różnego rodzaju urzędowe rejestry i ewidencje (m.in. Krajową Ewidencję Podatników) o udostępnienie informacji w celu umożliwienia weryfikacji i porównania danych na przedłożonych przez podatnika oświadczeniach. Wyjaśnić przy tym należy, że weryfikacja oświadczeń polegała na wszechstronnym konfrontowaniu informacji zawartych w oświadczeniach, w tym (m.in. w oparciu o dane urzędów skarbowych i Krajową Ewidencję Podatników) sprawdzano nie tylko adresy zameldowania, ale też adresy zamieszkania osób podanych jako nabywcy oleju. Niezasadny jest tym samym argument skargi podważający przyjęte ustalenia w oparciu o zarzut, że sprawdzano miejsca zameldowania a nie miejsca zamieszkania, co uniemożliwiło zlokalizowanie nie tylko nabywców ale też urządzeń grzewczych, którym służył nabywany olej.

W zarzutach skargi, spółka podkreślała zasadę, z której wynika obowiązek organów, zebrania w postępowaniu podatkowym całego materiału dowodowego koniecznego do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. Według strony, organ podatkowy winien z własnej inicjatywy gromadzić w aktach sprawy również takie dowody, które służą uzasadnieniu twierdzeń i tez stawianych przez skarżącą.

Nie kwestionując obowiązków, jakie na organy prowadzące postępowanie, nałożył ustawodawca, należy przypomnieć, że w orzecznictwie wielokrotnie podkreślano, że obowiązek organów podatkowych w zakresie przeprowadzenia dowodów nie jest nieograniczony i bezwzględny, ponieważ podatnik powinien (we własnym interesie) przyczyniać się do gromadzenia dowodów. Obowiązek ten wyraża się głównie w powinności współdziałania z organem podatkowym w realizacji obowiązku wyczerpującego zebrania pełnego materiału dowodowego, zwłaszcza jeśli nieudowodnienie określonego faktu może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony (wyrok NSA z dnia 22.05.2000 r. sygn. I SA/Lu 249/9).

Należy więc podkreślić, że w przedmiotowej sprawie, spór dotyczy możliwości korzystania przez skarżącą spółkę z określonych preferencji podatkowych mających charakter warunkowy. Odpowiedzialność za spełnienie owych warunków spoczywała na podatniku, który z preferencji tych (w sposób pośredni) korzystał.

Prawo materialne w tym przypadku eksponuje raczej formalną aniżeli swobodną ocenę dowodów, wskazując na konieczność posiadania kompletnych oświadczeń od nabywców. Zasada dysponowania przez organ zakresem postępowania dowodowego doznaje w tym przypadku istotnego ograniczenia. Zatem w przedmiotowej sprawie, to nie organy ale skarżąca (jako podatnik) miała obowiązek udowodnienia w oparciu o posiadane oświadczenia, że sprzedawany olej opałowy przeznaczono na (preferowane przez prawodawcę) cele opałowe.

Dokonując oceny przedmiotowych oświadczeń o przeznaczeniu oleju na cele opałowe, organ wykazał, że w przeważającej części nie powiodły się próby potwierdzenia danych personalno-adresowych wymienionych w oświadczeniach. W stosownych Urzędach Miasta i Gminy oraz Urzędach Skarbowych, które udzielały informacji, osoby wskazane na oświadczeniach nie figurowały w ewidencji ludności lub pod wskazanym adresem oraz nie figurowały jako podatnicy w ewidencji Urzędów Skarbowych, a podane numery identyfikacji podatkowej NIP oraz numery PESEL były niepoprawne. Ponieważ (co akcentowała skarżąca) niedopełnienie obowiązku meldunkowego nie może w sposób bezpośredni rozstrzygać, czy konkretna osoba rzeczywiście nie mieszkała w określonym czasie pod wskazanym w oświadczeniu adresem, organ I instancji skierował zapytania do lokalnych władz (właściwych wg oświadczeń) z prośbą o udzielenie informacji co do faktu zamieszkiwania nabywców oleju pod wskazanymi adresami, a następnie przesłuchał osoby faktycznie zamieszkujące pod tymi adresami. W przedmiotowej sprawie, na podstawie informacji uzyskanych z właściwych miejscowo Urzędów Miast i Gmin, Urzędów Skarbowych, Sołtysów wsi oraz zeznań osób faktycznie zamieszkujących pod wskazanymi w oświadczeniach adresami, organ podatkowy I instancji stwierdził, iż większość oświadczeń nie zostało złożone przez osoby, które na tych oświadczeniach figurują. We wszystkich przypadkach, gdzie uwiarygodnione zostało nabycie oleju przez osoby składające oświadczenie, organy podatkowe uwzględniły tą sprzedaż jako objęta preferencyjną stawką akcyzy. Jak wynika z akt sprawy, wbrew zarzutom skargi – organy nie opodatkowały sprzedaży na rzecz K. D., co potwierdza stanowiący integralną część decyzji za miesiąc styczeń 2005 r. – załącznik nr 1, zawierający wykaz transakcji zakwestionowanych z powodu negatywnie zweryfikowanego nabywcy.

Odnosząc się zatem do zarzutu skarżącej spółki w kwestii naruszenia przepisów postępowania, w szczególności art. 120, art. 122, art. 187 i art. 191 OP poprzez niedokładne wyjaśnienie okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, należy podkreślić, że organy podatkowe w sposób rzetelny i wyczerpujący wyjaśniły okoliczności faktyczne w odniesieniu do wszystkich zakwestionowanych oświadczeń, wszechstronnie – przy pomocy różnych środków dowodowych weryfikując prawdziwość zawartych w nich danych. Przeprowadzono weryfikację na wiele sposobów i zakwestionowano tylko te, których prawdziwości nie było można potwierdzić w żaden sposób. Należy zauważyć, że fakt ten dowodzi, że organ podatkowy, przy ocenie oświadczeń brał pod uwagę całokształt ustalonych okoliczności. Organ natomiast z oczywistych względów nie miał możliwości przesłuchania "fikcyjnych" osób widniejących na oświadczeniach, lub badań autentyczności składanych na oświadczeniach podpisów, zatem zarzuty formułowane w tym zakresie należy uznać za nieuzasadnione.

Nie zasługują na uwzględnienie również pozostałe zarzuty skargi podważające prawidłowość postępowania dowodowego, przeprowadzonego przez organy podatkowe. W spornej sprawie zakwestionowano rzetelność oświadczeń, zawierających dane osób, których w żaden sposób nie udało się odnaleźć. Ustalone przez organy podatkowe okoliczności ujawniły, że dane zawarte w zakwestionowanych oświadczeniach nie są prawidłowe i nie pozwalają na identyfikację faktycznych nabywców oleju, których także nie potrafiła wskazać spółka. Również przesłuchani na powyższe okoliczności pracownicy skarżącej spółki, nie wyjaśnili istniejących wątpliwości, zeznali jedynie, że nie weryfikowali oni oświadczeń z dowodami tożsamości, a w odniesieniu do przypadków, w których olej dowożony był bezpośrednio na miejsce jego przeznaczenia (przez zatrudnionych kierowców), nie potrafili podać miejsc, do których olej był dostarczany.

W ocenie Sądu, orzekające w sprawie organy, dopełniły obowiązku wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w stopniu koniecznym do jej prawidłowego rozstrzygnięcia a wydając zaskarżoną decyzję, oceniły wszystkie przedstawione przez Stronę okoliczności, odnosząc się do nich w uzasadnieniu decyzji. Natomiast okoliczność, że ocena ta jest dla podatnika niekorzystna, nie jest równoznaczna z tym, że decyzja będąca przedmiotem skargi jest nieprawidłowa. Skoro bowiem organ podatkowy na podstawie art. 191 OP korzystając z prawa do swobodnej oceny dowodów, własne ustalenia uczynił podstawą rozstrzygnięcia, a twierdzeniom strony odmówił waloru mocy dowodowej, to uczynił to zgodnie z prawem w granicach swobodnej oceny dowodów, zaś ocena tych dowodów, zdaniem Sądu - nie budzi zastrzeżeń. Natomiast odmowa uwzględnienia twierdzeń Podatnika, nie popartych dającymi się zweryfikować dowodami, mieści się w granicach swobodnej oceny dowodów, do której organ podatkowy uprawniony jest na podstawie art. 191 OP (wyrok NSA sygn. akt III SA 561/99 z dnia 17 marca 2000 r.).

Wobec powyższego, w ocenie Sądu w składzie orzekającym w sprawie – bezzasadny okazał się zarzut naruszenia wynikającej z art. 191 OP zasady swobodnej oceny dowodów a także zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 OP, która znajduje rozwinięcie w art. 187 OP. Organy w sposób poprawny zweryfikowały nie tylko formalną poprawność ale też materialną rzetelność przedłożonych oświadczeń. Uzyskany w tym zakresie materiał dowodowy uprawniał organy podatkowe do przyjętych w sprawie ustaleń faktycznych i oceny zakwestionowanych oświadczeń jako nierzetelnych, nie potwierdzających nabycia oleju na cele opałowe.

Przy tak ustalonym stanie faktycznym, przyjętym za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia, należy rozważyć podniesione w skardze zarzuty odnoszące się do naruszenia przepisów materialnego prawa podatkowego. W szczególności należy ocenić, czy zasadnie organy podatkowe uznały, że skorzystanie z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego uzależnione jest nie tylko od formalnej ale też materialnej poprawności oświadczenia zawierającego deklarację o nabyciu oleju opałowego na cele opałowe.

W stanie prawnym, którego dotyczy spór (miesiące od stycznia do grudnia 2005 r.) - kwestie podatku akcyzowego od olejów opałowych regulowała obowiązująca od 1 maja 2004 r. ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm. Dz. U. z 2005 r. Nr 160, poz. 1341) z obowiązującą od 24 sierpnia 2005 r. zmianą art. 65 ust. 1 i ust. 1a) oraz wydane na podstawie art. 65 ust. 2 tej ustawy rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.).

Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym, opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju. Zgodnie z art. 4 ust 2 pkt 10 u.p.a. – za ww. sprzedaż uważa się również zużycie wyrobów akcyzowych niezgodnie z przeznaczeniem, w przypadku gdy do wyrobów tych zastosowano zwolnienie lub obniżono stawki akcyzy. Natomiast w myśl art. 6 ust. 1 tej ustawy obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności podlegających opodatkowaniu, chyba że ustawa stanowi inaczej. Z przepisu art. 11 ustawy wynika z kolei, że podatnikami akcyzy są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu. Na podstawie art. 65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym (obowiązującego od 24 sierpnia 2005 r.) i mającego zastosowanie do rozliczenia podatku akcyzowego za następujące po tym terminie okresy rozliczeniowe) w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem (podkreślenie Sądu), a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi:

1) dla olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu;

2) dla ciężkich olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe 1.800 zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu.

W przepisie art. 65 ust. 2 ww. ustawy ustawodawca upoważnił ministra właściwego do spraw finansów publicznych do obniżenia w drodze rozporządzenia, stawek akcyzy określonych w ust. 1 oraz zróżnicowania ich w zależności od rodzaju wyrobu, a także do określenia warunków ich stosowania.

W wykonaniu powyższej delegacji ustawowej Minister Finansów wydał w dniu 22 kwietnia 2004 r. rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.), w którym w § 4 ust. 1 pkt 2 postanowiono, że podatnik sprzedający wyroby wymienione w poz. 2 lit. a) załącznika nr 1 do rozporządzenia (olej opałowy przeznaczony na cele opałowe) jest obowiązany w przypadku tej sprzedaży osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe; oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż.

Zgodnie z § 3 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia MF z dnia 22 kwietnia 2004 r., obniżone stawki akcyzy stosuje się tylko dla olejów opałowych przeznaczonych na cele grzewcze (opalowe). Zgodnie z § 4 ust. 1 ww. rozporządzenia z 2004 r., warunkiem skorzystania z preferencji jest uzyskanie od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, że nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe.

Zgodnie z § 4 ust. 2 oświadczenie, o którym mowa w ust. 1 pkt 2 rozporządzenia, oświadczenie pochodzące od osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej powinno być dołączone do kopii paragonu lub innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy i zgodnie z § 4 ust. 2 rozporządzenia powinno zawierać co najmniej: 1) PESEL, NIP, imię i nazwisko nabywcy, 2) adres zamieszkania nabywcy, 3) określenie ilości nabywanego oleju opałowego, 4) określenie ilości urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu) gdzie znajdują się te urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres zamieszkania nabywcy, 5) wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych, datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis nabywcy.

Zgodnie zaś z § 4 ust. 5 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. w przypadku niezłożenia oświadczenia, o którym mowa w ustępie § 4 ust. 1-3, stosuje się "odpowiednio" przepisy § 3 ust. 3, co oznacza, że m.in. w przypadku nieprawidłowego oznaczenia oleju opałowego lub przeznaczenia go na inne cele niż opałowe – wykluczone jest stosowanie preferencyjnej stawki akcyzy, a stawką właściwą jest stawka przewidziana dla oleju napędowego.

Należy przy tym podkreślić, że Trybunał Konstytucyjny, w wyroku z 7 września 2010 r. P 94/08, orzekł o zgodności z Konstytucją § 6 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. (Dz. U. Nr 27, poz. 269 ze zm.), § 6 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 23 grudnia 2003 r. (Dz. U. 221, poz. 2196) oraz (mającego w sprawie zastosowanie) § 4 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. (Dz. U. Nr 87, poz. 825), czyli przepisów odsyłających – w zakresie określenia stawki podatku z tytułu sprzedaży oleju opałowego w sytuacji niezłożenia oświadczenia przez nabywcę stwierdzającego, iż nabywany wyrób jest przeznaczony na cele opałowe – do odpowiedniego stosowania przepisów podwyższających stawkę akcyzy. Zdaniem Trybunału, zgodnie z treścią art. 217 Konstytucji wszystkie istotne elementy stosunku daninowego powinny zostać uregulowane bezpośrednio w ustawie. Przepis ten pozostaje w związku z art. 84 Konstytucji. Jednakże, w świetle orzecznictwa Trybunału możliwe jest tworzenie w ustawach – w dopuszczalnym przez art. 217 Konstytucji zakresie – upoważnień ustawowych umożliwiających uregulowanie określonych zagadnień w rozporządzeniu (zob. wyrok z 20 czerwca 2002 r., sygn. K 33/01).

Wobec stwierdzenia zgodności z Konstytucją przepisu § 4 ust. 5 rozporządzenia MF z 2004 r., kluczowe znaczenie dla oceny zasadności skargi, ma ustalenie prawidłowej wykładni przepisów tego rozporządzenia. Rozumienie przywołanych przepisów oraz związane z tym ustalenie znaczenia poprawności oświadczeń składanych przez nabywców oleju na cele opałowe, ma zasadnicze znaczenie dla możliwości skorzystania z preferencji w podatku akcyzowym.

W ocenie Sądu, nietrafne są zarzuty skargi, oparte na błędnej wykładni przepisów rozporządzenia i ustawy o podatku akcyzowym. Podkreślić należy, że ustawodawca uzależnił zastosowanie przez podatnika preferencyjnej stawki podatkowej od złożenia przez nabywcę odpowiedniej treści oświadczenia, zawierającego deklarację o przeznaczeniu nabywanego oleju na cele opałowe.

Jak trafnie argumentował Naczelny Sąd Administracyjny w dotyczącym skarżącej spółki wyroku z dnia 1 grudnia 2010 r. w sprawie o sygn. akt I GSK 868/09 (dotyczącym podatku akcyzowego za listopad 2004 r., publ.:https://cbois.nsa.gov.pl) – z brzmieniu powołanych przepisów wynika, że nie chodzi o jakiekolwiek oświadczenia nabywców oleju, ale o oświadczenia, o których mowa w § 4 ust.1-3 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004r., zatem o oświadczenia odpowiadające wymogom prawa zarówno pod względem formalnym jak i materialnym. Stanowisko takie przedstawił też Naczelny Sąd Administracyjny w licznych orzeczeniach dotyczących znaczenia oświadczeń nabywców za różne okresy (również za okresy, gdy nie obowiązywały rozwiązania na wzór art. 35a ustawy o VAT z 1993 r.): wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 2007 r. I FSK 719/06, wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 2007 r. I FSK 719/06, wyrok NSA z dnia 1 kwietnia 2008 r. I FSK 1483/07, wyrok NSA z dnia 19 marca 2008 r. I FSK 498/07, wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 2008 r. I FSK 1003/07, wyrok NSA z dnia 20 kwietnia 2010 r. I GSK 778/09 (publ.:https://cbois.nsa.gov.pl).

Oświadczenia, aby mogły być podstawą stosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego, muszą zawierać wszystkie dane wymagane przepisami prawa, a zarazem muszą być rzetelne tj. zawierać dane zgodne z rzeczywistością. Wskazać należy, że prawidłowo złożone tj. poprawne formalnie i rzetelne oświadczenie o przeznaczeniu oleju na cele opałowe z woli ustawodawcy jest warunkiem zastosowania przez sprzedawcę preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Nałożenie na sprzedawcę oleju opałowego obowiązku uzyskania od jego nabywcy danych określonych w rozporządzeniu umożliwia organowi podatkowemu kontrolę rzeczywistego wykorzystania oleju opałowego na cele opałowe. Prawidłowe wywiązanie się z tego obowiązku uwalnia sprzedającego od odpowiedzialności podatkowej za rzeczywiste wykorzystanie oleju opałowego na cele inne niż opałowe.

Ustawodawca uzależnił zastosowanie przez podatnika preferencyjnej stawki podatkowej od prawidłowości oświadczenia złożonego przez nabywcę oleju opałowego, zawierającego deklarację o przeznaczeniu go na cele opałowe. Brak kompletnych oświadczeń, prawidłowych zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym powoduje, że niemożliwe jest opodatkowanie sprzedawanego oleju preferencyjną stawką akcyzy. Posiadanie wadliwych oświadczeń jest równoznaczne z brakiem oświadczeń prawidłowych, a to wyklucza uznanie prawa podatnika do zastosowania niższej stawki podatkowej, niemożliwa jest bowiem kontrola wykorzystania sprzedawanego oleju na preferowane przez ustawodawcę cele.

Odnosząc się do podniesionego w skardze zarzutu - naruszenia § 3 ust. 3 i § 4 ust. 1, 2, 5 rozporządzenia MF z 2004 r., Sąd wskazuje, że zwrot § 4 ust. 5 "niezłożenie oświadczeń, o których mowa w ust. 1 i 3" oznacza oświadczenia zawierające dane umożliwiające zidentyfikowanie nabywcy, które zostały precyzyjnie określone. Celem wprowadzenia obowiązku uzyskiwania oświadczeń, o których mowa w § 4 ust. 1 pkt. 1 i 2 rozporządzenia było umożliwienie kontroli nad obrotem tymi olejami, które mogły być wykorzystywane do innych celów niż opałowe. Wymóg uzyskiwania oświadczeń był jednym ze sposobów takiej kontroli, pozwalającym jednocześnie dokonać weryfikacji wykorzystania oleju. Dysponując danymi nabywcy, organy podatkowe mogły stwierdzić czy olej nabyty na cele opałowe został faktycznie wykorzystany na te cele. Fikcyjne dane nabywcy uniemożliwiały jego identyfikację a tym samym ustalenie czy olej opałowy został wykorzystany na preferowane cele. Przyjęcie przez sprzedawcę oświadczeń zawierających nieprawdziwe dane nabywcy było zatem z uwagi na cel regulacji równoznaczne z jego brakiem. Oświadczeniem, o którym mowa w § 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia było zatem wyłącznie oświadczenie zawierające dane zgodne ze stanem rzeczywistym lub zawierające nieistotne wady. Przyjęcie oświadczenia, zawierającego fikcyjne dane nabywcy, np. co do miejsca jego zamieszkania, uniemożliwiało jego identyfikację. Z punktu widzenia prawa podatkowego podmiotem istniejącym jest podmiot dający się zidentyfikować, tj. taki, którego dane są zgodne ze stanem rzeczywistym.

Zarówno gdy preferencje wynikały z przepisów rozporządzenia z 22 kwietnia 2004 r. wydanego na podstawie art.. 65 ust. 2 u.p.a., jak i gdy na skutek nowelizacji art. 65 u.p.a. od 24 sierpnia 2005 r. doprecyzowano warunki korzystania z tej ulgi w art. 65 ust. 1a u.p.a., stosowanie uprzywilejowanej stawki podatku akcyzowego przy sprzedaży oleju opałowego, uzależnione było od wykazania w formie złożonego przez nabywcę oświadczenia, że olej nabywany jest na cele opałowe.

To zatem na sprzedawcy oleju ciążył obowiązek uzyskania od nabywców oświadczenia o przeznaczeniu oleju na cele opałowe i zapewnienia identyfikacji oświadczeń z dowodami sprzedaży oleju a także zadbania o to by oświadczenie zawierało wymagane dane identyfikujące nabywcę, a w przypadku nabywców będących osobami fizycznymi nie prowadzącymi działalności gospodarczej, dodatkowo - dotyczące ilości, typu i rodzaju urządzeń grzewczych oraz miejsca, gdzie urządzenia te się znajdują. Trzeba przy tym podkreślić, że zawarte w oświadczeniu zapewnienie nabywcy o nabyciu oleju na cele opałowe, skutkowało przyjęciem przez niego odpowiedzialności za zgodne z oświadczeniem wykorzystanie oleju opałowego, bądź - gdy należał do grupy nabywców uczestniczących w profesjonalnym obrocie - także o dalszym przeznaczeniu na cele opałowe. Każde zaś wykorzystanie oleju opałowego, jak również jego odsprzedaż na cele inne niż opałowe, skutkowało wymiarem podatku akcyzowego przy zastosowaniu stawki jak dla oleju napędowego.

Zgodnie z art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a., w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosiła dla olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe - 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu. W świetle powyższych konstatacji, stwierdzić należy, że zaniedbanie sprzedawcy w zakresie przyjmowania omawianych oświadczeń, zgodnie z treścią art. 65 ust. 1a u.p.a. skutkować musiało zastosowaniem przewidzianych w tym przepisie stawek podatku.

Odnosząc się do zarzutu skargi, dotyczącego błędnej wykładni art. 65 ust. 1a u.p.a. – Sąd nie podziela argumentacji spółki, że przepis ten należy rozumieć przedmiotowo, co oznacza, że ma on zastosowanie tylko wówczas, gdy określonych wymogów nie spełniał produkt akcyzowy (olej opałowy lub napędowy np. co do jakości, zabarwienia etc), a nie jego sprzedawca, który naruszył przepisy rozporządzenia Ministra Finansów w ten sposób, że nie odebrał od nabywców oświadczeń lub odebrał je z niepełnymi lub nieprawdziwymi danymi.

Porównując brzmienie art. 61 ust. 1 u.p.a. i art. 61 ust. 1 a u.p.a. daje się zauważyć przyjęty ustawowo dla celów podatku akcyzowego podział na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe (ze stawką z art. 65 ust. 1) i oleje opałowe użyte niezgodnie z przeznaczeniem (art. 65 ust. 1 a pkt 1 u.p.a.). Brak udokumentowania sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe w świetle powołanych przepisów jest równoznaczny z brakiem możliwości uznania, że olej wykorzystany został zgodnie z przeznaczeniem, co jest równoznaczne z użyciem w innym celu niż opałowy. Stosownie do art. 65 ust. 1 a pkt 1 u.p.a. w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stosuje się wyższą stawkę akcyzy (2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu). Z treści przywołanego przepisu wynika, że wyższą stawkę akcyzy stosuje się między innymi do olejów przeznaczonych na cele opałowe w przypadku ich użycia niezgodnie z tym przeznaczenie (podkreślenie Sądu).

Podatnik sprzedający olej opałowy powinien zatem dołożyć wszelkich starań aby dokumentujące jego sprzedaż oświadczenia nabywców o przeznaczeniu oleju na cele opałowe – były rzetelne. Zaniedbanie w zakresie pozyskania prawidłowych oświadczeń poprzez niesprawdzenie danych osobowych obciąża sprzedawcę. Jakkolwiek nie był on bezpośrednim beneficjentem korzyści podatkowych płynących z tego zwolnienia, to był on zainteresowany stosowaniem preferencyjnej stawki akcyzy tak samo jak bezpośredni nabywca oleju opałowego. Korzyść sprzedającego polegała na zysku wynikającym ze zwiększonych obrotów tym towarem. Ustawodawca mógł zatem oczekiwać, że sprzedający zachowa szczególną staranność w dokumentowaniu tej sprzedaży. Chcąc uchronić się przed negatywnymi konsekwencjami nadużywania preferencji przez nierzetelnych nabywców, podatnik powinien weryfikować podawane w oświadczeniach informacje, tak aby umożliwić organowi identyfikację nabywcy, natomiast w przypadkach wątpliwych, mógł zawsze odmówić sprzedaży oleju opałowego z obniżoną stawką.

Reasumując powyższe - uzyskanie przez sprzedającego, rzetelnego oświadczenia nabywcy, poprawnego zarówno pod względem formalnym jak i materialnym, warunkowało zastosowanie preferencyjnej stawki akcyzy przy sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe. Oświadczenie spełniające takie właśnie wymogi, stanowiło warunek, który nie mógł być zastąpiony lub uzupełniony innymi środkami dowodowymi, bowiem od ich formalnej i materialnej poprawności ustawodawca uzależnił skorzystanie z preferencji podatkowych (por. np. wyrok NSA z dnia 27 listopada 2007r. I FSK 1480/06, wyrok NSA z dnia 27 listopada 2007 r. I FSK 42/07, wyrok NSA z dnia 19 marca 2008 r. I FSK 498/07).

Z uwagi na podniesiony w skardze zarzut, dotyczący uprawnień do sprawdzania tożsamości kontrahentów w obrocie wyrobami akcyzowymi - pozostaje do rozważenia, czy podatnik - sprzedający olej opałowy (po 1 maja 2004 r.) w poszczególnych miesiącach 2005 r. miał skuteczny instrument prawny, umożliwiający mu realną kontrolę rzetelności składanych oświadczeń poprzez sprawdzenie danych osobowych nabywców.

W orzecznictwie ugruntował się pogląd, że w okresie od 1 stycznia 2003r. do 30 kwietnia 2004r., poprzez dodanie do ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym - art. 35a, sprzedawca miał możliwość weryfikowania danych przedstawionych przez nabywcę w oświadczeniu. Ustawą z dnia 4 grudnia 2002 r. (Dz. U. Nr 213, poz. 1803) zmieniono ustawę z dnia 8 stycznia 1993 r. i wprowadzono wspomniany art. 35a, który uprawniał sprzedawcę do żądania od nabywcy składającego oświadczenie dowodu osobistego lub innego dokumentu identyfikującego. Od 1 maja 2004 r., w związku z wejściem w życie nowej, ustawy o podatku akcyzowym z dnia 23 stycznia 2004 r., wspomniany art. 35a przestał obowiązywać. W ocenie Sądu, nie oznacza to jednak, że sprzedawca utracił możliwość weryfikowania oświadczeń nabywców oleju na cele opałowe.

Odnosząc się do zarzutu o braku możliwości legitymowania nabywców oleju opałowego oraz pozbawieniu skutecznego instrumentu weryfikowania ich danych osobowych, Sąd zauważa, że wbrew twierdzeniom skarżącej, uzyskanie danych osobowych znajduje oparcie w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych (Dz. U. z 2002 r. Nr 101, poz. 926 ze zm.) zwanej ustawą o ochronie danych osobowych. Wskazać tu należy na ustawę z dnia 22 stycznia 2004 r. o zmianie ustawy o ochronie danych osobowych i ustawy o wynagrodzeniu osób zajmujących inne kierownicze stanowiska państwowe (Dz. U. Nr 33, poz. 285), na podstawie której, od dnia 1 maja 2004 r. uległy zmianie liczne przepisy ww. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych. Zmiany te m.in. miały na celu doprowadzenie do zgodności z ustawą o ochronie danych osobowych uregulowań dotyczących gromadzenia oświadczeń o przeznaczeniu oleju zawierających dane osobowe nabywców. Zgodnie ze zmienionym art. 3 ust. 2, ustawę stosuje się również do osób fizycznych i prawnych, jeżeli przetwarzają dane osobowe w związku z działalnością zarobkową. Zgodnie z art. 7 pkt 2) ustawy o ochronie danych osobowych, przetwarzanie danych to jakiekolwiek operacje wykonywane na danych osobowych takie jak zbieranie, utrwalanie, przechowywanie, opracowanie, zmienianie, udostępnianie i usuwanie. Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, przetwarzanie danych dopuszczalne jest m.in. gdy osoba, której dane dotyczą, wyrazi na to zgodę. Natomiast art. 23 ust. 1 pkt 2 ustawy o ochronie danych osobowych po zmianie stanowi, że przetwarzanie danych jest dopuszczalne wtedy, gdy jest to niezbędne dla zrealizowania uprawnienia lub spełnienia obowiązku wynikającego z przepisu prawa.

W świetle powyższych przepisów uznać należy, że gromadzenie oświadczeń zawierających dane osobowe nabywców oleju opałowego stanowi przetwarzanie danych osobowych (zbieranie i przechowywanie). Co do zasady działanie takie jest dopuszczalne za zgodą osoby, której dane dotyczą. Ponadto w związku z nową treścią art. 23 pkt 2) ustawy, przetwarzanie danych (zbieranie i przechowywanie) jest dopuszczalne wtedy, gdy jest to niezbędne dla spełnienia obowiązku wynikającego z przepisu prawa. Obowiązkiem podatnika – sprzedającego olej opałowy z preferencyjną stawką podatku akcyzowego jest dołączenie oświadczenia nabywcy do kopii dokumentu sprzedaży. Aby wywiązać się z tego obowiązku sprzedawca musi zebrać i przechować dane osobowe nabywcy i jest to dopuszczalne w świetle nowego brzmienia ustawy o ochronie danych osobowych.

Skoro sprzedający ma prawo (w świetle ustawy o ochronie danych osobowych) i obowiązek (w świetle rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r.) zbierać i przechowywać dane osobowe nabywcy zawarte w oświadczeniach, to oczywiście ma też prawo, a nawet obowiązek ustalenia, czy rzeczywiście podane w oświadczeniu dane są danymi osobowymi nabywcy. W tym stanie rzeczy sprzedający powinien, poprzez żądanie okazania stosownego dokumentu, zweryfikować rzetelność oświadczenia. Legitymowanie się dowodem osobistym w celu potwierdzenia prawdziwości danych osobowych jest dozwolonym przez prawo sposobem wykazania danych osobowych i temu celowi służy omawiany dokument. Zatem sprzedawca, powołując się na swój prawny obowiązek gromadzenia danych osobowych, mógł w 2005 r. (bez naruszenia przepisów ustawy o ochronie danych osobowych) żądać okazania dokumentu umożliwiającego weryfikację informacji zawartych w oświadczeniu nabywcy deklarującego zakup oleju opałowego na cele opałowe.

W świetle powyższych uregulowań, nie można uznać zarzutu skargi, że po dniu 1 maja 2004 r. sprzedawca oleju opałowego nie miał instrumentu prawnego do weryfikacji danych osobowych nabywcy. Prawidłowa wykładnia art. 23 ust.1 pkt 2 ustawy o ochronie danych osobowych pozwala przyjąć, że sprzedawca, także w stanie prawnym obowiązującym w 2005 r. miał taki instrument w postaci uprawnienia i obowiązku gromadzenia rzeczywistych (rzetelnych) danych osobowych nabywcy. Nie można zatem uznać za poprawną takiej wykładni prawa materialnego tj. § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r., która uznaje, że istotna była tylko formalna poprawność oświadczenia nabywcy i sprzedawca mógł sprzedawać olej opałowy jako zwolniony od akcyzy, opierając się jedynie na oświadczeniu poprawnym pod względem formalnym, nawet jeśli zawierało ono fałszywe dane.

Sąd podziela przy tym pogląd, że nie ma znaczenia, z jakich przyczyn oświadczenia były wadliwe. Jeżeli widniejące na nich dane nabywcy okazały się fałszywe lub nie pozwalały na identyfikację nabywcy oleju zakupionego na cele opałowe, konsekwencje w postaci utraty prawa do zwolnienia oleju opałowego z podatku akcyzowego – ponosił podatnik dokonujący jego sprzedaży.

Świadomość sprzedawcy o fałszywej treści oświadczeń mogłaby mieć znaczenie dla ustalenia jego odpowiedzialności karnej, nie ma natomiast znaczenia dla ustalenia stawki podatku akcyzowego. Warunkiem zastosowania stawki preferencyjnej podatku jest uzyskanie od nabywcy oświadczenia zawierającego m.in. jego dane osobowe. Brak takiego oświadczenia lub posiadanie oświadczenia, które zawiera fałszywe dane osobowe, nie zawiera w istocie danych osobowych nabywcy, zatem nie spełnia warunku z § 4 ust. 2 pkt 1 i pkt 2 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. i nie uprawnia więc do zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego.

Reasumując, w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w orzekającym składzie, także po 1 maja 2004 r. sprzedawca miał obowiązek i posiadał instrumenty prawne umożliwiające mu sprawdzenie, czy dane osobowe nabywcy, do których gromadzenia był zobowiązany, są prawdziwe. Sprzedawca był uprawniony do zastosowania stawki preferencyjnej tylko wtedy, gdy nie miał wątpliwości, że dane osobowe nabywcy zawarte w oświadczeniu pozwalają na jego identyfikację. W przeciwnym wypadku powinien zastosować stawkę akcyzy jak dla oleju napędowego. Z powyższej argumentacji wynika, że zarzuty dotyczące błędnej wykładni prawa materialnego są nieuzasadnione.

Należy w tym miejscu odnieść się jeszcze do zarzutu naruszenia zasady praworządności wynikającej z art. 120 OP, przez przyjęcie przez organy podatkowe wykładni przepisów – sprzecznej z prawem wspólnotowym, tj. Dyrektywą Rady nr 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. dotyczącą ogólnych ustaleń w sprawie wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przemieszczania oraz kontrolowania. Formułując ten zarzut, pełnomocnik odwołuje się do wyroku ETS sygn. C-185/00 i wyrażonego tam poglądu, że państwa członkowskie stosujące określone zwolnienia od akcyzy, zobowiązane są do wprowadzenia takich regulacji, aby podmioty nabywające oleje opałowe zwolnione od akcyzy nie mogły nadużywać przyznanego im zwolnienia. Ponieważ – jak twierdzi pełnomocnik skarżącej – polski ustawodawca, wprowadzając zwolnienie od akcyzy przy sprzedaży oleju opałowego na cele grzewcze, nie zagwarantował (w spornym w sprawie okresie) prawidłowego stosowania tego zwolnienia, zatem niedopuszczalne jest obarczanie podatnika następstwami sprzecznego z prawem działania innego podmiotu biorącego udział w obrocie handlowym w sytuacji, gdy przepisy nie gwarantowały wówczas skutecznego instrumentu prawnego, pozwalającego na weryfikację danych wynikających z oświadczeń składanych przez podmioty, na które podatnik nie miał wpływu.

W ocenie Sądu – zarzut ten jest nieuzasadniony. Przede wszystkim został sformułowany nieprecyzyjnie, nie wskazuje bowiem konkretnego przepisu Dyrektywy, który został naruszony przyjętą przez organy wykładnią prawa. Odnosząc się więc do argumentacji zarzutu, wynikającej z wyroku ETS z dnia 27 listopada 2003 r. sygn. akt C-185 w sprawie Komisja Europejska oraz Królestwo Szwecji vs. Republika Finlandii, Sąd nie podziela stanowiska, że sprzedawca oleju opałowego nie miał instrumentu prawnego skutecznego wobec swoich kontrahentów, który umożliwiłby weryfikację danych podawanych w oświadczeniach składanych przy nabyciu oleju opałowego na cele grzewcze. Właśnie przeciwdziałaniu nadużywania przyznawanego zwolnienia służyć miały oświadczenia zawierające dane wskazane w rozporządzeniu. Jak wykazano wyżej, ich weryfikacja była możliwa w sposób nie naruszający przepisów o ochronie danych osobowych. Nie można zatem zgodzić się ze skarżącą spółką, że nie miała możliwości wyeliminowania fikcyjnych oświadczeń od nieuczciwych kontrahentów. W sytuacji, gdy bezkrytycznie i bez kontroli dostępnymi prawnie środkami – przyjmowała oświadczenia nabywców , uniemożliwiające ich identyfikację, musiała liczyć się z określonymi w przepisach - podatkowymi konsekwencjami wykorzystania oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem.

Skorzystanie z preferencji podatkowych wymagało takiego zorganizowania sprzedaży, by można było uniknąć nadużyć. W wyroku z dnia 21 lutego 2008 r. C -271/06 Europejski Trybunał Sprawiedliwości wskazując na zasadę proporcjonalności wyjaśnił, że "nie jest sprzeczne z prawem wspólnotowym wymaganie, by dostawca przedsięwziął wszystkie środki, których zastosowania można od niego racjonalnie żądać w celu zagwarantowania, by dokonywana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w oszustwie podatkowym." Zatem za racjonalne należy uznać domaganie się od podatnika korzystającego z preferencyjnej stawki, by podjął wszystkie możliwe środki, by ustalenie faktycznego przeznaczenia oleju opałowego było możliwe.

Nie sposób również zgodzić się z argumentacją podniesioną w piśmie procesowym z dnia [...] lutego 2011 r. (złożonym na rozprawie przed WSA) w kwestii naruszenia zasady jednokrotności opodatkowania podatkiem akcyzowym. W rozstrzyganej sprawie nie może być mowy o "podwójnym opodatkowaniu".

Zgodnie z § 2 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 23 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 85, poz. 799 ze zm.) podatnicy sprzedający lub zużywający do innych celów niż opałowe oleje, o których mowa w § 3 rozporządzenia MF z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, mogą obniżyć należną z tego tytułu akcyzę o kwotę akcyzy zapłaconej przy nabyciu lub imporcie tych wyrobów na cele opałowe. Zatem jest to uprawnienie podatnika, z którego może on skorzystać jeżeli wykaże, że akcyza została zapłacona na poprzednim etapie obrotu. Obniżenie kwoty należnego podatku akcyzowego o podatek akcyzowy zawarty w cenach zakupu jest bowiem wyłącznie prawem podatnika, zależnym od jego woli i spełnienia określonych przepisami warunków (por. wyroki WSA: z dnia 31 stycznia 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 405/10; z 12 kwietnia 2007 r. sygn. akt I SA/Go 1224/06).

Co do zasady, z uwagi na przyjętą w podatku akcyzowym zasadę jednofazowości, nie każdy sprzedawca wyrobów akcyzowych stawał się automatycznie podatnikiem akcyzy, lecz tylko ten, który dokonywał czynności opodatkowanych w stosunku do tych wyrobów, które nie zostały we wcześniejszej fazie obrotu opodatkowane akcyzą w prawidłowej wysokości. Wniosek taki wypływa a contrario z treści art. 4 ust. 5 u.p.e.a., w myśl którego, jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w art. 4 ust. 1-3 powołanej ustawy, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności określonej w tych przepisach, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości.

W niniejszej sprawie, niezasadny jest zarzut błędnego określenia zobowiązania podatkowego, uzasadnianego w skardze "brakiem rozliczenia przez organ podatku akcyzowego, który został zapłacony w cenie nabytego oleju opałowego". Orzekający w sprawie Sąd, uznaje za trafne stanowisko (prezentowane też przez pełnomocnika organu na rozprawie przed WSA) że zgodnie z powołanym wyżej rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego – takie rozliczenie jest możliwe po spełnieniu wszystkich wymogów z § 9 tego rozporządzenia, to jest m. in. posiadania przez podatnika dowodu, że zapłacono kwotę akcyzy wynikającą z faktur i faktur korygujących, a w przypadku dokumentów celnych – kwotę akcyzy wynikającą z tych dokumentów (por. wyrok NSA z dnia 21 września 2010 r. sygn. akt I GSK 124/10, wyrok WSA z dnia 15 października 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 945/09). W realiach rozpoznawanej sprawy podatnik nie przedłożył faktur VAT dokumentujących zakup oleju opałowego od firmy B S.A., nie wykazał więc, że taki podatek został naliczony ani że został zapłacony i w jakiej wysokości. Wskazać należy, że oświadczenia producenta oleju, że podatek akcyzowy był zawarty w cenie produktu i został odprowadzony w należnej wysokości nie stanowiłoby wystarczającej podstawy do rozliczenia podatku z tytułu zakupu oleju opałowego, gdyż podstawę uwzględnienia takiego wniosku może stanowić jedynie dokument (faktura VAT), z którego wynikałoby, że kwota akcyzy faktycznie została zapłacona i w jakiej wysokości (producent mógł bowiem korzystać z częściowego zwolnienia z akcyzy). Ponieważ spółka nie przedstawiła dowodów zapłaty kwoty należnego podatku akcyzowego ani nawet nie złożyła wniosku, który uzasadniałby podjęcie przez organ czynności weryfikujących zasadność takiego żądania strony, to podnoszenie tych okoliczności na etapie sporu przed Sądem, nie może w żadnym zakresie kształtować rozstrzygnięcia w spornej sprawie.

Na kierunek przyjętego w sprawie rozstrzygnięcia nie mogły mieć wpływu poglądy Ministra Finansów wyrażone w pismach (z dnia 27 stycznia 2010 r. i z dnia 3 sierpnia 2009 r.) skierowanych do Prezesa Polskiej Izby Paliw Płynnych ani stanowisko tego Ministra zawarte w odpowiedzi na interpelację poselską nr 11888. Zarówno podstawę rozstrzygnięć organów podatkowych, jak i orzeczeń sądów administracyjnych stanowią jedynie obowiązujące przepisy prawa materialnego i procesowego.

Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu – uznał skargę za nieuzasadnioną, co skutkowało jej oddaleniem na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.