Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 190/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2010-05-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 113 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 233 par 2, art. 127, art. 229
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 14 ust. 1 zdanie drugie
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art.145 par 1 pkt 1 lit. c, art. 200
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wojciech Kręcisz, Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca),, NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Protokolant Stażysta Małgorzata Siwiec, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 maja 2010 r. sprawy ze skargi K. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń - maj, lipiec, wrzesień, październik, grudzień 2005 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz K.T. kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania K.T. / podatnik /, uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] określającą podatnikowi zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do maja, lipiec, wrzesień, październik, grudzień 2005 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ na podstawie art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa / Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – o.p. /.

Dyrektor Izby Skarbowej uzasadniał, że organ podatkowy pierwszej instancji u podstaw określenia podatnikowi zobowiązania w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe objęte decyzją stwierdził utratę zwolnienia z art. 113 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług /Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. - ustawa VAT / z dniem 1 stycznia 2005 r. Uzasadniał, że zgromadzony materiał dowodowy wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Postępowanie dowodowe nie może zostać uzupełnione w trybie art. 229 o.p. bez naruszenia art. 127 o.p. Wskazał art. 187 § 1, art. 180 § 1, art. art. 122 o.p. Wskazał art. 113 ust. 1 ustawy VAT. Uzasadniał, że ten przepis jednoznacznie określa podatników zwolnionych. To zwolnienie ma charakter podmiotowy. Podlegają mu wszyscy podatnicy, którzy nie przekroczyli w poprzednim roku podatkowym określonej w ustawie wartości sprzedaży 10.000 euro. Wskazał art. 113 ust. 14 pkt 1 ustawy VAT. Uzasadniał, że Minister Finansów w rozporządzeniu z dnia 22 listopada 2004 r. w sprawie określenia kwoty uprawniającej do zwolnienia od podatku od towarów i usług / Dz. U. Nr 253, poz. 2528 – rozporządzenie / określił, iż kwota ta na 2005 r. wynosi 43.800 zł. Rozporządzenie zostało opublikowane w Dzienniku Ustaw z dniem 29 listopada 2004 r. i umożliwiało zapoznanie się z jego treścią przed końcem 2004 r. Wskazał wyrok w sprawie FSK 1378/06. Wskazał art. 113 ust. 2 ustawy VAT. Uzasadniał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał w dniu 23 grudnia 2008 r., upoważnienie do przeprowadzenia kontroli podatkowej w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za okres 1.01.2005 - 31.12.2006 r. Kontrolujący ustalili, że za okres objęty wyżej wymienioną kontrolą podatkową podatnik prowadził działalność gospodarczą w zakresie architektury, inżynierii i pokrewnego doradztwa technicznego. W ramach prowadzonej kontroli podatkowej podatnik okazał podatkową księgę przychodów i rozchodów. Z treści protokołu kontroli wynika, że kontrolujący dokonali jedynie sprawdzenia zgodności kwot sprzedaży wpisanych do księgi z kwotami wynikającymi z rachunków. Kwoty zakupów wpisane do księgi nie zostały zweryfikowane, porównane z dokumentami źródłowymi. Materiał dowodowy ani ustalenia organu pierwszej instancji nie wskazują czy podatnik w 2004 r. nie świadczył usług zwolnionych, podlegających wyłączeniu z kwoty limitu na podstawie art. 113 ust. 2 ustawy VAT. Dlatego przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organ podatkowy pierwszej instancji powinien zbadać nie tylko zgodność kwot sprzedaży wpisanych do księgi, ale także dokonać sprawdzenia stosownych dokumentów źródłowych i ustalić z jaką stawką podatku VAT dokonywał on sprzedaży w 2004 r. Jak wynika z treści upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej z dnia 23.12.2008 r. w toku postępowania Naczelnik Urzędu Skarbowego skoncentrował się przede wszystkim na latach 2005 i 2006. Tym samym organ podatkowy pierwszej instancji badając prawidłowość wykonania obowiązków podatkowych przez podatnika powinien wziąć pod uwagę art. 113 ust. 1, ust. 2 ustawy VAT. Zeznanie PIT-36 za rok 2004, w którym podatnik wykazał przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 45.628 zł. nie może być jedynym dowodem w sprawie ustalenia utraty prawa do zwolnienia podmiotowego, gdyż nie zawiera ono wszystkich elementów, o których mowa w art. 113 ust. 2 ustawy VAT. Z decyzji organu podatkowego wynika, że za 2004 r. została przeprowadzona kontrola podatkowa u podatnika na mocy odrębnego upoważnienia z dnia 20.04.2009 r., jednak ze względu na uchybienia popełnione w trakcie kontroli materiał dowodowy z wyżej wskazanego postępowania kontrolnego nie stanowił dowodu w tym postępowaniu. Materiał ten nie był wykorzystany przy ustaleniu zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za 2005 r. Z tego względu uzupełnienie materiału dowodowego w tej części jest niezbędne. W orzecznictwie sądowym wielokrotnie podkreślano, że ustalenia faktyczne znajdujące potwierdzenie w materiale dowodowym, ale niekompletnym czy nie w pełni rozpatrzonym należy traktować jako dowolne / wyroki w sprawach: III ARN 55/94, I SA 1768/99 /. Jakiekolwiek wątpliwości odnoszące się do okoliczności stanu faktycznego czy też stanu prawnego sprawy nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść strony postępowania. Niezgromadzenie całości materiału dowodowego narusza art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 o.p. i jest jedną z głównych przyczyn uchylania decyzji organów podatkowych przez sądy. Utrata prawa do dalszego korzystania ze zwolnienia z art. 113 ust. 1 ustawy VAT powoduje, że po stronie podatnika powstaje obowiązek zgłoszenia rejestracyjnego stosownie do art. 96 ust. 5 pkt 2 ustawy VAT. Wskazał art. 109 ust. 3, art. 99 ust. 12, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a/, art. 88 ust. 4 ustawy VAT. Od 1 maja 2005 r. w związku z uczestnictwem Polski we Wspólnocie Europejskiej ma zastosowanie art. 17 ust. 1 VI Dyrektywy. Żaden z przepisów VI Dyrektywy nie uzależnia prawa do obniżenia podatku należnego od wymogu formalnego, jakim jest rejestracja w charakterze podatnika podatku VAT. Treść art. 17 i art. 18 VI Dyrektywy, bogate orzecznictwo ETS wskazują wyraźnie na to, że decydującym o prawie podatnika do skorzystania z obniżenia podatku należnego o wynikający z faktur podatek naliczony jest powstanie obowiązku podatkowego w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu oraz związek zakupu z działalnością opodatkowaną przy spełnieniu warunków formalnych związanych z realizacją tego prawa, opisanych w art. 18 VI Dyrektywy / posiadanie faktury /. Wskazał wyrok ETS w sprawie C-400/98. Uzasadniał, że zgodnie z przepisami krajowymi zarejestrowanie w charakterze podatnika VAT łączy się z uzyskaniem formalnych znamion statusu podatnika, numeru identyfikacji podatkowej, z prawem do wystawiania faktur. W tym stanie rzeczy niezbędne jest ustalenie przez organ pierwszej instancji czy podatnik posiada faktury VAT dokumentujące nabycie, czy zakupy te są związane ze sprzedażą opodatkowaną. Organ podatkowy pierwszej instancji mając na uwadze powyższe wskazania powinien ustalić stan faktyczny i wyjaśnić, którym dowodom dał wiarę, którym odmówił wiary. Poczynione ustalenia faktyczne powinny zostać poddane ocenie organu podatkowego, z uwzględnieniem art. 113 ust. 1 i 2, art. 86 ust. 1 ustawy VAT. Wnioski z przeprowadzonej analizy i oceny materiału dowodowego powinny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji spełniającej wymogi art. 210 § 1 pkt 6 o.p.

Odnosząc się do zarzutów podatnika dotyczących naruszenia przepisów ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej / Dz. U. z 2007 r. Nr 155, poz. 1095 / uzasadniał, że nie mają one związku z ustaleniami zawartymi w zaskarżonej decyzji i nie znajdują uzasadnienia w przedmiotowym postępowaniu odwoławczym. Podatnik zarzucił naruszenie art. 77 ust. 6 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej w związku z art. 283 § 2 ust. 6, § 4, art. 282b, art. 282c § 1 pkt 1 lit. d/ o.p. oraz art. 83 ust. 4, art. 79 ust. 1, art. 79a ust. 6 pkt 7 i ust. 7 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Podatnik wskazał w sposób jednoznaczny, że zarzut naruszenia tych przepisów prawa odnosi się do postępowania kontrolnego prowadzonego na podstawie upoważnienia [...] z dnia 20.04.2009 r. Materiał dowodowy zgromadzony we wskazanym postępowaniu kontrolnym nie został wykorzystany przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w postępowaniu podatkowym poprzedzającym wydanie decyzji, która podlegała kontroli przez organ odwoławczy. Fakt, że materiały z postępowania kontrolnego za 2004 r. zostały zgromadzone przez organ podatkowy z naruszeniem przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, o.p. i nie mogą być wykorzystane przez ten organ, nie zwalnia podatnika z dalszej współpracy z organem podatkowym w celu wyjaśnienia wszystkich aspektów sprawy. Współpraca ta leży również w interesie podatnika, bo brak faktur zakupu pozbawia prawa odliczenia kwot podatku naliczonego.

Wskazał art. 120 o.p. jako ten, który nakłada na organ podatkowy obowiązek prawidłowego ustalenia zobowiązania podatkowego. Organ podatkowy stwierdzając naruszenie ustaw podatkowych przez podatnika nie może umorzyć wszczętego postępowania na podstawie art. 208 § 1 o.p.. Podatnik może skorzystać z art. 67a o.p., składając wniosek. Fakt, że w protokole kontroli widnieje zapis, że podatnik nie utracił prawa do zwolnienia podmiotowego nie zwalnia organu podatkowego od dokonania prawidłowych ustaleń. Nie można zgodzić się z podatnikiem, że jego działania nie spowodowały zmniejszenia dochodów z tytułu należnego podatku od towarów i usług. Przeczą temu stanowisku ustalenia organu podatkowego pierwszej instancji.

2. Podatnik złożył skargę na ostateczną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej. Zarzucił naruszenie art. 121 § 1, art. 124, art. 282b, art. 283 § 2 pkt 6 i § 4 i art. 290 § 2 pkt 6a o.p.; art. 77 ust. 6, art.79a ust. 6 pkt 7 i ust. 7, art. 83 ust 4 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej; art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej; zasady neutralności podatku VAT; zasady równego traktowania podatników. Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, o zasądzenie kosztów postępowania sądowego.

W obszernym uzasadnieniu zarzutów skargi podatnik przedstawił stanowisko, zgodnie z którym nie może być zmuszany do przedstawienia dowodów, które już uprzednio przedstawiał w postępowaniu prowadzonym na podstawie upoważnienia z dnia 20.04.2009 r. Brak było możliwości wykorzystania materiału dowodowego z postępowania prowadzonego na podstawie upoważnienia z dnia 20.04.2009 r. Upoważnienie z dnia 20.04.2009 r. nie mogło stanowić podstawy wszczęcia postępowania wobec niewskazania terminu jego zakończenia. Podatnik nie prowadził działalności niezgłoszonej do opodatkowania w rozumieniu art. 282c § 1 ust. 4 o.p. Bezpodstawnie zaniechano wykonania obowiązku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej. W zakresie 2005 r. bezpodstawnie przeprowadzono ponowną kontrolę. Pierwsza kontrola nie wykazała nieprawidłowości. Organ podatkowy był związany oceną prawną, wykładnią prawa wyrażonymi w trybie art. 290 § 2 pkt 6a o.p. w protokole kontroli podatkowej, w której nie było błędów i która była oparta na prawidłowych ustaleniach faktycznych. Zgodnie z tym stanowiskiem podatnik nie utracił zwolnienia z art. 113 ustawy VAT. Organ podatkowy nie odniósł się do zarzutu naruszenia neutralności podatku od towarów i usług, niezgodności ustawy VAT w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2008 r. z zasadą równego traktowania podatników / wyrok w sprawie C-309/06 /. Organ nie uwzględnił ekonomicznego aspektu sprawy. Pominął, że kontrahentami podatnika byli przedsiębiorcy, uprawnieni do odliczenia kwot podatku naliczonego / wyrok w sprawie C-268/83 /. Podatek od towarów i usług naliczany przez podatnika byłby odliczany przez kontrahentów. W sytuacji, w której podatnik nie stał się czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług budżet państwa nie poniósł start. W tej sytuacji zobowiązanie podatnika w podatku od towarów i usług nie odpowiada ekonomicznej naturze tego podatku, stanowiłoby karę za ewentualny błąd proceduralny. Dla budżetu byłby to dochód wynikający z podwójnego opodatkowania / wyrok w sprawie C-193/91 /, z naruszeniem ekonomicznej natury podatku od towarów i usług, jego neutralności, wbrew elementarnym zasadom sprawiedliwości. W krajowym porządku prawnym przed 1 stycznia 2008 r. polski podatnik podatku od towarów i usług, korzystający ze zwolnienia z art. 113 ustawy VAT, był dyskryminowany w stosunku do innych podatników w strefie euro z uwagi na krajowy reżim prawny określania kwotowego progu tego zwolnienia podatkowego / art. 113 ust. 14 pkt 1 ustawy VAT /. W tym zakresie VI Dyrektywa była wadliwie implementowana. Organ podatkowy pobieżnie odniósł się do stanowiska podatnika, formułowanych zarzutów.

3. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko, argumentację przedstawione w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4. Zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu. Naruszenie prawa podlegało stwierdzeniu poza granicami skargi stosownie do art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – ustawa p.p.s.a. /.

5. Zakres sądowej kontroli legalności, sprawy w rozumieniu art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a., wyznacza kontrolowana, zaskarżona decyzja.

Zaskarżona decyzja stanowi rezultat zastosowania przez odwoławczy organ podatkowy art. 233 § 2 o.p.

W tym stanie prawnym sądowej kontroli legalności podlega zastosowanie przez odwoławczy organ podatkowy art. 233 § 2 o.p., który był podstawą prawną zaskarżonej decyzji.

6. W tym stanie prawnym zarzuty skargi, które nie obejmują naruszenia art. 233 § 2 o.p. nie mogą podważać legalności zaskarżonej decyzji na tym etapie kontrolowanego postępowania podatkowego. Nie mogą podważać legalności zaskarżonej decyzji zarzuty, które nie dotyczą podstawy prawnej zaskarżonej decyzji, w następstwie wykraczają poza przedmiotowy zakres sądowej kontroli legalności, zakres sprawy w rozumieniu art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a.

7. Stosownie do art. 233 § 2 o.p. podatkowy organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu podatkowego pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

W tym stanie prawnym, z relacji między art. 233 § 1 i art. 233 § 2 o.p. wynika, że art. 233 § 2 o.p. jest wyjątkiem od zasady, zgodnie z którą odwoławczy organ podatkowy ma obowiązek ponownie rozpatrzeć i rozstrzygnąć sprawę merytorycznie, powziąć rozstrzygnięcie stosownie do art. 233 § 1 o.p. Obowiązek ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy to obowiązek ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dowodowego, ponownego dokonania ustaleń faktycznych, ponownej wykładni przepisów prawa. Takie rozumienie art. 233 § 2 o.p. ma u podstaw wprost jego treść oraz zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego z art. 127 o.p.

Prawidłowe rozumienie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego uprawnia i zobowiązuje odwoławczy organ podatkowy do gromadzenia dowodów, do samodzielnej oceny dowodów i samodzielnych ustaleń faktycznych, także odmiennych od dokonanych przez organ podatkowy pierwszej instancji. Odwoławczy organ podatkowy jest uprawniony i zobowiązany wziąć pod uwagę nowe dowody, nowe fakty niezbadane, pominięte przez organ podatkowy pierwszej instancji, w celu wyjaśnienia wszystkich okoliczności istotnych dla prawidłowego zastosowania prawa materialnego, rozpoznania sprawy w pełnym zakresie w granicach tożsamości sprawy. Tylko takie postępowanie odwoławczego organu podatkowego realizuje zasady ogólne postępowania podatkowego z rozdziału I działu IV o.p. w związku z art. 235 o.p.

Wadliwe jest rozumienie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego z art. 127 o.p. sprowadzające ją do kontroli decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, do oceny zarzutów odwołania.

Z art. 233 § 2 o.p. wynika, że podatkowy organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. W tym stanie prawnym jest to uprawnienie odwoławczego organu podatkowego o charakterze wyjątku od obowiązku merytorycznego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Z tego uprawnienia odwoławczy organ podatkowy może wyjątkowo skorzystać tylko w sytuacji, w której rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Taka sytuacja zaistnieje wobec uzasadnionego stwierdzenia odwoławczego organu podatkowego, że organ podatkowy pierwszej instancji przeprowadził postępowanie wyjaśniające w warunkach takiego naruszenia prawa, które nie podlega wyeliminowaniu przez podatkowy organ odwoławczy, wobec uzasadnionego stwierdzenia odwoławczego organu podatkowego braku możliwości zastosowania przez odwoławczy organ podatkowy art. 229 o.p. / odwoławczy organ podatkowy nie uzasadnił wykluczenia zastosowania art. 229 o.p., poprzestał na stwierdzeniu naruszenia zasady dwuinstancyjności bez wyjaśnienia dlaczego /. Tylko w takich sytuacjach odwoławczy organ podatkowy jest uprawniony odstąpić od ponownego merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, zastosować art. 233 § 2 o.p..

Stwierdzenie przez odwoławczy organ podatkowy luk, braków czy błędów postępowania wyjaśniającego, dowodowego organu podatkowego pierwszej instancji samo nie stanowi przesłanki rozstrzygnięcia na podstawie art. 233 § 2 o.p. Wprost zgodnie z treścią art. 233 § 2 o.p. stwierdzenie luk, braków czy błędów postępowania wyjaśniającego, dowodowego organu podatkowego pierwszej instancji pozostaje poza zakresem podstaw do uchylenia decyzji organu podatkowego pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

8. W okolicznościach kontrolowanego postępowania podatkowego odwoławczy organ podatkowy rozpatrywał odwołanie podatnika od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, który zakwestionował podatnikowi prawo do zwolnienia z art. 113 ust. 1 ustawy VAT w wymienionych okresach rozliczeniowych 2005 r.

Ma rację co do zasady odwoławczy organ podatkowy, że o zwolnieniu z art. 113 ust. 1 ustawy VAT / w brzmieniu obowiązującym w rozpatrywanych okresach rozliczeniowych / rozstrzyga wartość sprzedaży opodatkowanej w poprzednim roku podatkowym, do której nie wlicza się kwoty podatku / zob. też art. 113 ust. 2 ustawy VAT /.

9. W okolicznościach kontrolowanego postępowania podatkowego odwoławczy organ podatkowy przyjął za organem podatkowym pierwszej instancji, że podatnik w poprzednim roku podatkowym dokonywał sprzedaży podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług / s. 3 zaskarżonej decyzji /. Przyjął za organem podatkowym pierwszej instancji przedmiot tych czynności podatnika. Podatnik co do zasady nie zwalczał tego ustalenia, wskazując na uprawnienie do korzystania ze zwolnienia z art. 113 § 1 ustawy VAT z uwagi na wartość tej sprzedaży.

Odwoławczy organ podatkowy wskazał zeznanie podatnika PIT-36, obejmujące przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej za poprzedni rok podatkowy. Poprzestał na stwierdzeniu, że nie może stanowić jedynego dowodu na okoliczność wartości sprzedaży oraz że nie zawiera wszystkich elementów kalkulacyjnych wartości sprzedaży wymienionych w art. 113 ust. 2 ustawy VAT / s. 4 zaskarżonej decyzji /.

Wskazał, że sprawdzono zgodność kwot sprzedaży wpisanych do księgi z kwotami wynikającymi z rachunków. Kwoty zakupów wpisane do księgi nie zostały zweryfikowane z dokumentami źródłowymi.

Wskazał brak ustalenia usług zwolnionych w rozumieniu art. 113 ust. 2 ustawy VAT.

Na tej podstawie stwierdzał potrzebę zbadania dokumentów źródłowych, ustalenia stosowanej przez podatnika stawki podatku od towarów i usług w 2004 r. / poprzedzającym rok podatkowy /, ustalenia czy podatnik posiada faktury dokumentujące nabycie związane ze sprzedażą opodatkowaną / kwoty podatku naliczonego /.

Odwoławczy organ podatkowy u podstaw zastosowania art. 233 § 2 o.p. nie rozważył art. 14 ust. 1 zdanie drugie ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych / Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. /, który nakazuje pomniejszyć przychód ze sprzedaży o należny podatek od towarów i usług. Odwoławczy organ podatkowy nie kwestionował zeznania podatnika PIT-36.

Odwoławczy organ podatkowy nie odniósł się do stanowiska podatnika, zgodnie z którym w poprzednim roku podatkowym dokonywał sprzedaży, jako podatnik korzystający ze zwolnienia z art. 113 ust. 1 ustawy VAT. Tej treści stanowisko wskazuje, że podatnik nie stosował stawki podatku od towarów i usług. Organ podatkowy odwoławczy nie wyjaśnia dlaczego przyjmuje odmiennie.

Odwoławczy organ podatkowy przyjął za organem podatkowym pierwszej instancji przedmiot czynności wykonywanych przez podatnika. Nie stwierdził by którekolwiek z nich były czynnościami zwolnionymi w rozumieniu art. 113 ust. 2 ustawy VAT, nie przedstawił w tym zakresie rozważań. Nie uzasadnił założenia, że podatnik wykonywał inne czynności, objęte art. 113 ust. 2 ustawy VAT, pominięte przez organ podatkowy pierwszej instancji, wymagające znacznej części postępowania wyjaśniającego.

Odwoławczy organ podatkowy pominął, że organ podatkowy pierwszej instancji wezwał podatnika do przedstawienia faktur dokumentujących nabycie w okresach rozliczeniowych objętych 2005 r., dokumentujących kwoty podatku naliczonego. Odwoławczy organ podatkowy u podstaw zastosowania art. 233 § 2 o.p. zaniechał oceny prawnej stanowiska podatnika, który w odpowiedzi na to wezwanie organu podatkowego nie złożył organowi podatkowemu żądanych dokumentów z argumentacją przedstawioną w piśmie z dnia 14 września 2009 r. Odwoławczy organ podatkowy zaniechał rozważenia i oceny tej argumentacji prawnej podatnika. Podatnik stał na stanowisku, że organ podatkowy dysponuje stosowną dokumentacją.

Odwoławczy organ podatkowy zaniechał wyjaśnienia dlaczego w okolicznościach sprawy podatkowej wykluczył zastosowanie art. 229 o.p. w zakresie przeprowadzenia dowodów z dokumentów źródłowych podatnika.

10. W tych okolicznościach kontrolowanego postępowania podatkowego odwoławczy organ podatkowy dowolnie wykluczył zastosowanie art. 229 o.p. i zastosował art. 233 § 2 o.p. w sposób dowolny. Dowolne wykluczenie zastosowania art. 229 o.p., dowolne zastosowanie art. 233 § 2 o.p. spowodowało, że na rozpatrywanym etapie postępowania drugiej instancji odwoławczy organ podatkowy uchylił się od obowiązku zgromadzenia i oceny dowodów w granicach przewidzianych prawem, dokonania ustaleń faktycznych, ich oceny prawnej, w tym oceny prawnej zarzutów podatnika. W rezultacie odwoławczy organ podatkowy na rozpatrywanym etapie postępowania drugiej instancji dowolnie odstąpił od podjęcia wszelkich przewidzianych prawem działań i ocen w celu merytorycznego, co do istoty rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, w tym zarzutów podatnika.

Odwoławczy organ podatkowy wskazał luki postępowania wyjaśniającego organu podatkowego pierwszej instancji przy zaniechaniu wyczerpującej i wszechstronnej oceny twierdzeń podatnika w świetle całokształtu okoliczności sprawy, przy zaniechaniu rozważenia wszystkich aspektów obowiązującego reżimu prawnego wyznaczającego okoliczności istotne dla rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej zgodnie z prawem. Stwierdzone zaniechania nie pozwoliły odwoławczemu organowi podatkowemu zgodnie z prawem określić zakresu postępowania wyjaśniającego, dowodowego, który wymaga uzupełnienia i który podlega uzupełnieniu w granicach prawa w postępowaniu drugiej instancji. W następstwie stwierdzone zaniechania czynią dowolnym wykluczenie zastosowania art. 229 o.p. i odstąpienie od wykonania obowiązków wynikających w szczególności z art. 120, art. 122, art. 125 § 1, art. 127, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 w związku z art. 235 o.p. Stwierdzone zaniechania odwoławczego organu podatkowego wykluczyły zasadność stwierdzenia, że organ podatkowy pierwszej instancji przeprowadził postępowanie wyjaśniające z naruszeniem prawa, które nie podlegało wyeliminowaniu na etapie postępowania odwoławczego.

Dowolne niezastosowanie art. 229 o.p. i zastosowanie art. 233 § 2 o.p., w oderwaniu od przesłanek w nim zawartych, to przeprowadzenie postępowania odwoławczego w warunkach przesłanki uchylenia zaskarżonej decyzji z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ustawy p.p.s.a.

11. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy podatkowy organ odwoławczy powinien prawidłowo rozważyć i wykonać obowiązki wynikające z art. 229 o.p. w celu wykonania obowiązków wynikających w szczególności z art. 120, art. 122, art. 125 § 1, art. 127, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 w związku z art. 235 o.p. w granicach przewidzianych prawem.

Dopiero rezultat tak przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego w drugiej instancji da odwoławczemu organowi podatkowemu podstawę do stwierdzenia czy pozwala merytorycznie rozstrzygnąć sprawę podatkową, ocenić zarzuty podatnika, zastosować materialne prawo podatkowe, czy wyklucza zastosowanie art. 229 o.p., wymaga zastosowania art. 233 § 2 o.p.

Stwierdzone poza granicami skargi naruszenie przepisów postępowania powoduje, że wynik sądowej kontroli legalności zaskarżonej decyzji nie przesądza zasadności stanowiska podatnika, jego zarzutów. Prawne stanowisko podatnika podlega ocenie organów podatkowych w toku prawidłowo zrealizowanej zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Dopiero w dalszej kolejności, stosownie do stanowiska sformułowanego w decyzji ostatecznej, podlegać będzie sądowej kontroli legalności.

12. Z tych względów zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ustawy p.p.s.a. Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego, które obejmowały wpis od skargi, uzasadnia art. 200 ustawy p.p.s.a.