Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1083/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-01-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 78 § 1,  art. 73 § 1 pkt 2, art. 78 § 3 pkt 1, art. 78 § 5 pkt 1,  art. 74
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA (del.) Sylwester Golec (sprawozdawca), , Protokolant Adrianna Siniarska, po rozpoznaniu w dniu 14 stycznia 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. [...] z siedzibą w Stanach Zjednoczonych Ameryki od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 5 lutego 2019 r. sygn. akt I SA/Rz 955/18 w sprawie ze skargi D. [...] z siedzibą w Stanach Zjednoczonych Ameryki na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 6 sierpnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie oprocentowania nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych za lata 2012-2014 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. [....] z siedzibą w Stanach Zjednoczonych Ameryki na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie kwotę 4.050 (słownie: cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrokiem z 22 stycznia 2019 r., sygn. akt I SA/Rz 955/18 oddalił skargę D. [...] (skarżący fundusz) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 6 sierpnia 2018 r. w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za lata 2012 - 2014.

W uzasadnieniu wyroku sąd przedstawił następujące okoliczności:

Skarżący fundusz zarejestrowany na podstawie obowiązującej w USA ustawy o funduszach inwestycyjnych, prowadził działalność inwestycyjną obejmującą inwestycje w akcje polskich spółek i uzyskał od tych spółek dywidendy, opodatkowane zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Wnioskiem z dnia 28 grudnia 2017 r. skarżący wystąpił o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych w łącznej kwocie 491 462 zł i jej zwrot wraz z odsetkami obliczonymi od dnia powstania nadpłaty. Zgodnie z dosłowną treścią art. 6 ust. 1 pkt 10a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1036 z późn. zm., dalej powoływanej jako u.p.d.o.p.) skarżący fundusz nie jest objęty zakresem tego przepisu, gdyż zwolnienie, o którym mowa w tym przepisie dotyczy jedynie podmiotów posiadających siedzibę w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, które spełniają wymogi ustanowione w przepisach art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. a-f. u.p.d.o.p. Wniosek o stwierdzenie nadpłaty fundusz uzasadnił tym, że zgodnie ze stanowiskiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) wyrażonym w wyroku z dnia 10 kwietnia 2014 r., sygn. C-190/12, a także stanowiskiem polskich sądów administracyjnych, skarżący fundusz jest podmiotem porównywalnym do funduszy inwestycyjnych wskazanych w art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. i w związku z tym przysługuje mu prawo do opodatkowania na takich samych co one zasadach. Oznacza to, że skarżącemu funduszowi przysługuje zwolnienie od podatku dochodowego od dywidend uzyskanych od polskich spółek, którego podstawą jest art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.f. (wyrok dostępny jest w internetowej bazie orzeczeń CBOSA na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl.).

Decyzją z 26 kwietnia 2018 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. stwierdził nadpłatę w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych, pobranym przez płatników od dywidend wypłaconych skarżącemu funduszowi w latach 2012-2014 w wysokości 491 462 zł i odmówił wypłaty oprocentowania tej nadpłaty. Organ odmówił skarżącemu funduszowi wypłaty oprocentowania od stwierdzonej nadpłaty podatku, gdyż w jego ocenie nadpłata ta nie powstała w wyniku orzeczenia TSUE, lecz w wyniku złożenia przez skarżącego stosownego wniosku w tym przedmiocie. W związku z tym, zdaniem organu przepis art. 78 § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 800, ze zm., dalej powoływanej jako "O.p.") nie miał zastosowania w sprawie. Odmawiając zwrotu odsetek od nadpłaty Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego powołał się na art. 78 § 3 pkt 3 O.p., w myśl którego oprocentowanie przysługuje w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 2 i pkt 6 O.p. - od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem jeżeli:

- nadpłata nie została zwrócona w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę lub

- decyzja stwierdzająca nadpłatę nie została wydana w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, chyba że do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się podatnik, płatnik lub inkasent lub

- nadpłata nie została zwrócona w terminie, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 6 O.p., chyba że do opóźnienia w zwrocie nadpłaty przyczynił się podatnik, płatnik lub inkasent.

Zdaniem organu pierwszej instancji skarżącemu funduszowi nie przysługują odsetki od nadpłaty podatku, gdyż wprawdzie postępowanie z jego wniosku zostało wszczęte 2 stycznia 2018 r. (data wpływy wniosku do organu), a zakończone 26 kwietnia 2018 r., jednakże załączniki do wniosku zostały przedłożone przez skarżącego dopiero 22 stycznia 2018 r. Świadczy to o tym, że materiał dowodowy sprawy, do czasu nadesłania załączników nie był kompletny i nie pozwalał na wydanie rozstrzygnięcia w terminie 2 miesięcy. Jednakże, gdyby odliczyć czas, który skarżącemu zajęło dostarczenie wymaganych dokumentów, to rozstrzygnięcie zostało wydane w terminie 2 miesięcy. Tak więc odmowa przyznania skarżącemu odsetek znajduje uzasadnienie w art. 78 § 3 pkt 3 lit. b) O.p.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie decyzją z 6 sierpnia 2018 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji, w części dotyczącej odmowy zwrotu oprocentowania, orzekając o prawie skarżącego do oprocentowania stwierdzonej nadpłaty, za okres od dnia powstania nadpłaty do 9 lipca 2014 r. włącznie, w pozostałym zaś zakresie utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ stwierdził, że podstawą do stwierdzenia nadpłaty są przepisy art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. i art. 63 ust. 1 TFUE. W ocenie organu przed wydaniem przez TSUE wyroku w sprawie C-190/12, który skarżący fundusz powołał we wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie było podstaw do skutecznego ubieganie się przez skarżący fundusz o zwrot nadpłaconego podatku. Wydanie przez TSUE ww. wyroku, w którym zawarto interpretację art. 63 ust. 1 TFUE pozwalającą na uznanie prawa do zwolnienia z podatku od dywidend podmiotów spoza UE i UEOG pozwoliło podmiotom takim jak skarżący fundusz na uzyskanie zwrotu nadpłaconego podatku od dywidend. W tym stanie rzeczy, w ocenie organu, występująca w sprawie nadpłata podatku dochodowego od osób prawnych powstała w wyniku orzeczenia TSUE i ma do niej zastosowanie art. 74 pkt 3 O.p. Odnosząc się do odsetek od nadpłaty organ wskazał, że w momencie wpłynięcia wniosku skarżącego funduszu do organu podatkowego (2 stycznia 2018 r.) wyrok TSUE wydany w sprawie C-190/12 funkcjonował już w obrocie prawnym. Nadpłata zaś powstała w skutek tego orzeczenia (art. 74 pkt 3 O.p.) a więc na podstawie art. 78 § 5 O.p. odsetki od nadpłaty skarżącemu przysługują, sporny pozostaje jedynie okres za który winny być one naliczone. Zgodnie z art. 78 § 5 pkt 2 O.p., w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 4 i 4a oprocentowanie przysługuje za okres od dnia powstania nadpłaty do 30 dnia od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części akt normatywny - jeżeli wniosek o zwrot nadpłaty został złożony po upływie 30 dni od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części akt normatywny. Skoro skarżący fundusz złożył wniosek o stwierdzenie nadpłaty po upływie 30 dni od opublikowania sentencji ww. wyroku TSUE, to na podstawie powołanego przepisu przysługuje mu uprawnie do otrzymania odsetek, wyliczonych od dnia pobrania podatku przez płatników do dnia 9 lipca 2014 r.

Na decyzję organu drugiej instancji D. [...] wniósł skargę do Wojewódzkiego sądu Administracyjnego w Rzeszowie. W skardze decyzji organu drugiej instancji zarzucono naruszenie:

- art. 78 § 1, w zw. z art. 73 § 1 pkt 2 , art. 78 § 3 pkt 1, art. 78 § 5 pkt 1 i art. 74 O.p., w zw. z art. 18 oraz art. 63 TFUE oraz art. 4 ust. 3 TUE przez pominięcie w wydanym rozstrzygnięciu podstawowych zasad Unii Europejskiej, w szczególności zasady niedyskryminacji, zasady przepływu kapitału i zasady lojalności, oraz zasad wskazanych w wyrokach TSUE, wydanych w sprawach: C-397/98, C-410/98, C 565/11, co skutkowało odmową zwrotu nadpłaty wraz z oprocentowaniem, przysługującym skarżącemu funduszowi od dnia pobrania podatku do dnia jego zwrotu, a w konsekwencji dyskryminacją skarżącego, w stosunku do podmiotów krajowych, gdyż przez ten okres był on pozbawiony możliwości korzystania ze swoich środków;

- art. 120 oraz art. 210 § 4 w zw. z art. 124 i art. 121 § 1 O.p. przez niezastosowanie w sprawie art. 78 § 5 pkt 1 O.p. w zw. z art. 4 ust. 3 TUE.

W uzasadnieniu skargi podkreślono, że TSUE w swoich wyrokach akcentuje prawo podatnika do otrzymania odsetek za cały okres, w którym został on pozbawiony możliwości korzystania ze swoich środków z powodu dyskryminacyjnego opodatkowania nierezydenta. Państwa członkowskie mają obowiązek zwrotu bezzasadnie pobranych podatków, wraz z odsetkami za cały ten okres. Skarżący podkreślił, że krajowe uregulowania, dotyczące okresu, za który naliczane są odsetki, są niezgodne z prawem unijnym, które przyznaje podatnikowi prawo do odsetek za cały okres, w czasie którego pozbawiony był on możliwości korzystania ze swoich środków finansowych. W skardze zwrócono również uwagę, że w doktrynie prawa podatkowego podnosi się wątpliwości odnośnie tego czy wskazany w art. 78 § 5 pkt 1 O.p. termin 30 dni na wystąpienie z wnioskiem o zwrot nadpłaty nie jest zbyt krótki, czyniąc tym samym realizację prawa do oprocentowania nadpłaty nadmiernie utrudnioną lub niemożliwą. Ponadto państwo członkowskie nie powinno czerpać korzyści z własnych błędów i zaniechań, a do takich korzyści prowadzi właśnie taki sposób wyliczania należnych odsetek, jaki został opisany w zaskarżonej decyzji. Skarżący fundusz podkreślił, że z przyczyn obiektywnych nie był w stanie złożyć wniosku w terminie 30 dni od dnia publikacji orzeczenia TSUE, albowiem zgromadzenie koniecznych do tego dokumentów, zwłaszcza dla podmiotu zagranicznego, jest procesem czasochłonnym. Dodatkowo zaznaczył, że w latach 2012-2016 aż 92—krotnie został pobrany od niego podatek od dywidend, a po dniu 10 lipca 2014 r. nastąpiło to 48 razy. W tym stanie faktycznym spełnienie wymogu złożenia wniosku w terminie 30 dni od dnia publikacji orzeczenia TSUE było znacząco utrudnione i kosztowne.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie, w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w uzasadnieniu wyroku z 22 stycznia 2019 r., sygn. akt I SA/Rz 955/18 zawarł ocenę prawną w której uznał, że przysługujące skarżącemu prawo do odsetek określone jest przez art. 78 § 5 pkt 2 O.p. i na podstawie tego przepisu skarżący uzyskał prawo do odsetek za okres od powstania nadpłaty do upływu 30 dni od opublikowania sentencji ww. wyroku TSUE w Dzienniku Urzędowy UE. Skarżącemu funduszowi nie przysługuje prawo do odsetek za okres wskazany w art. 78 § 5 pkt 1 O.p. t.j. od powstania nadpłaty do dnia jej zwrotu, gdyż skarżący fundusz złożył wniosek o stwierdzenie nadpłaty po upływie 30 dni od dnia opublikowania sentencji ww. wyroku TSUE. Zdaniem sądu wskazywanie na dyskryminacyjny charakter przepisu w sytuacji skarżącego, który z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty za lata 2012-2014 wystąpił dopiero w styczniu 2018 r. (data wpływu wniosku), a więc po kilku latach od upływu terminu na dokonanie tej czynności, przemawia za tym, że opóźnienie to nie wynikało z trudności natury formalnej, na które powołuje się on w swojej skardze, ale podyktowane było brakiem z jego strony jakiejkolwiek inicjatywy w tym kierunku. Sąd wskazał też, że w doktrynie zauważa się, że trzydziestodniowy termin na wystąpienie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, o którym mowa w art. 78 § 5 O.p. jest terminem krótkim, wobec czego postuluje się jego wydłużenie. Jest to jednak tylko jeden z poglądów w dyskusji nad tą kwestią a ponadto brak jest podstaw do automatycznego wywodzenia z niego daleko idących wniosków, co do dyskryminacyjnego charakteru tego przepisu. W każdym bowiem razie, rozpatrując konkretny przypadek, należy ocenić czy podatnik miał realną możliwość wystąpienia z wnioskiem z zachowaniem tego terminu. Zdaniem sądu w sprawie skarżącego funduszu brak jest podstaw do przyjęcia niemożności zachowania przez podatnika terminu do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, w konsekwencji więc stanowisko organu w tym zakresie, wyrażone w zaskarżonej decyzji, nie mogło zostać zasadnie zakwestionowane. Sąd wskazał, że przepis art. 78 § 5 O.p. mógł stanowić i stanowił podstawę rozstrzygnięcia w przedmiocie żądania przez skarżącego odsetek od nadpłaty podatku za lata 2012-2013, jako że należności z tego tytułu zostały pobrane przez płatników przed datą publikacji orzeczenia TSUE, co miało miejsce 10 czerwca 2014 r. W tej sytuacji można było więc oczekiwać od niego wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłat w terminie 30 dni, od daty publikacji wyroku.

D. [...] wniósł skargę kasacyjna od wyroku sądu pierwszej instancji, w której na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm., dalej powoływanej jako P.p.s.a.) zarzucił naruszenie art. 78 § 1 w związku z art. 73 § 1 pkt 2, art. 78 § 3 pkt 1, art. 78 § 5 pkt 1 i art. 74 O.p. w związku z art. 18 oraz art. 63 TFUE oraz art. 4 ust. 3 TUE przez ich błędną wykładnię tj. faktyczne pominięcie podstawowych zasad UE, w szczególności zasady niedyskryminacji, zasady swobody przepływu kapitału i zasady lojalności oraz tez zwartych w wyrokach TSU m.in. z dnia 8 marca 2001 r. w sprawie C 397/98 i C 410/98 [...] oraz z dnia 18 kwietnia 2013 r. w sprawie C 565/11 [...], co skutkowało uznaniem za prawidłowe odmowy prawa do zwrotu nadpłaty podatku wraz z oprocentowaniem przysługującym za cały okres, podczas którego podatnik byt pozbawiony możliwości korzystania z kapitału w wyniku pobrania podatku na podstawie przepisów krajowych niezgodnych z prawem wspólnotowym, a w konsekwencji dyskryminacyjnym potraktowaniem skarżącego funduszu w stosunku do krajowych podmiotów działających na analogicznych zasadach (wobec których płatnicy nie mają obowiązku poboru zryczałtowanego podatku od osób prawnych), podczas gdy prawidłowa, prowspólnotowa wykładnia ww. przepisów powinna prowadzić do uznania, że skarżącemu funduszowi przysługuje prawo do zwrotu nadpłaty wraz z oprocentowaniem za cały ww. okres (tj. od dnia poboru podatku do dnia faktycznego zwrotu), co umożliwiłoby zapewnienie pełnej skuteczności prawa wspólnotowego oraz tez zwartych w wyrokach TSUE.

Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie następujących przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 133 § 1 P.p.s.a. przez przyjęcie stanu faktycznego sprawy niewynikającego z akt administracyjnych, a w konsekwencji naruszenie art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) i c) oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. przez nieuchylenie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 6 sierpnia 2018 r. i niezobowiązanie organów do zbadania kwestii obiektywnej możliwości zachowania przez skarżący fundusz 30-dniowego terminu do złożenia wniosku w sprawie, mimo ze sąd dopuścił możliwość, że w konkretnym przypadku termin ten może być zbyt krótki a z akt administracyjnych nie wynika, żeby organy kwestię tę badały;

- art. 141 § 4 P.p.s.a. przez sformułowanie uzasadnienia wyroku w sposób niespełniający warunków przewidzianych w ustawie, polegające na przedstawieniu niespójnej argumentacji, która nie wyjaśnia podstawy prawnej rozstrzygnięcia.

W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie skargi złożonej w sprawie i jej uwzględnienie lub o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez sąd pierwszej instancji. W skardze kasacyjnej zawarto wnioski o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania i o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie złożył odpowiedź na skargę kasacyjną, w której wniósł o jej oddalenie i zasądzenie od skarżącego funduszu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Skarżący Fundusz złożył pismo procesowe 7 stycznia 2021 r., w którym zawarł dodatkową argumentacje uzasadniającą zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej. Skarżący Fundusz wniósł też o wystąpienia do TSUE z pytaniem prejudycjalnym w celu ustalenia zgodności z prawem unijnym środków przewidzianych w art. 78 § 5 pkt 1 i 2 O.p.

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu skargi kasacyjnej na rozprawie uznał, że jest ona bezzasadna.

W rozpoznanej sprawie kwestią sporną pomiędzy skarżącym funduszem i organami podatkowymi jest długość okresu czasu, za który naliczane powinny być odsetki od nadpłaty powstałej w wyniku poboru podatku przez płatnika, który nastąpił z naruszeniem prawa unijnego, co znalazło potwierdzenie w wyroku TSUE. W ocenie skarżącego funduszu w takiej sytuacji odsetki należne są za okres od powstania nadpłaty do dnia jej zwrotu podatnikowi także wtedy, gdy wniosek o zwrot nadpłaty został złożony po upływie terminu określonego w art. 78 § 5 pkt 1 O.p. Zdaniem organu w rozważanej sytuacji odsetki należne są za okres wskazany w powołanym przepisie tj. od pobrania podatku do upływu 30 dnia od dnia ogłoszenia wyroku TSUE w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej.

W ocenie skarżącego funduszu zastosowanie w sprawie przez organy podatkowe art. 78 § 5 pkt 2 O.p. narusza wynikające z prawa unijnego uprawnienia podatników do zrekompensowania im szkody, której doznali w wyniku pobrania podatku, które było niezgodne z prawem unijnym. Uprawnienia te zostały zidentyfikowane w wyrokach TSUE: z dnia 13 marca 2007 r., C-524/04; z dnia 19 listopada 2012 r.,C-591/10; z dnia 18 kwietnia 2013 r., C-565/11 oraz z dnia 15 października 2014 r.,C-331/13.

W wyroku C-524/04 Trybunał orzekł, że jeżeli naruszenie prawa wspólnotowego można przypisać państwu członkowskiemu, jest ono zobowiązane do naprawienia szkód, wyrządzonych jednostkom, gdy: naruszona norma prawna jest dla nich źródłem uprawnień, naruszenie prawa jest wystarczająco istotne oraz zachodzi bezpośredni związek przyczynowy między naruszeniem ciążącego na państwie zobowiązania, a szkodą poniesioną przez jednostkę. Z zastrzeżeniem prawa do odszkodowania, którego podstawę stanowi bezpośrednio prawo wspólnotowe, naprawienie szkody powinno nastąpić zgodnie z prawem krajowym, regulującym zasady odpowiedzialności, przy czym zasady ustanowione przez prawo krajowe nie mogą być mniej korzystne, niż zasady dotyczące podobnych krajowych środków prawnych oraz nie mogą być tak skonstruowane, by w praktyce czynić otrzymanie odszkodowania niemożliwym lub nadmiernie utrudnionym. W celu ustalenia szkody sąd krajowy może zbadać, czy poszkodowany wykorzystał we właściwym czasie wszystkie dostępne mu środki prawne (podobnie wyroki TSUE : C-89/10 i C-96/10 z dnia 8 września 2011 r., C-628/15 z dnia 14 września 2017 r.).

W drugim z wymienionych wyroków (C-591/10) Trybunał orzekł, że pobranie podatku z naruszeniem prawa Unii nakłada na państwo członkowskie obowiązek jego zwrotu oraz wypłaty odsetek, z poszanowaniem zasad skuteczności i równoważności. Zasada skuteczności zakazuje państwom członkowskim praktycznego uniemożliwiania lub nadmiernego utrudniania wykonywania praw przyznanych porządkiem prawnym Unii, tak, by krajowe przepisy dotyczące obliczania ewentualnie należnych odsetek nie skutkowały pozbawieniem podatnika stosownego odszkodowania z tytułu straty, spowodowanej nienależną zapłatą podatku. Z kolei przestrzeganie zasady równoważności zakłada, że norma krajowa znajduje zastosowanie zarówno do skarg, opartych na naruszeniu prawa Unii, jak i do skarg, opartych na naruszeniu prawa wewnętrznego, mających podobny przedmiot i podstawę. Nie oznacza to jednak obowiązku państwa członkowskiego do rozciągnięcia najkorzystniejszego systemu wewnętrznego na wszystkie skargi, wnoszone w danym obszarze prawa (zob. także wyroki TSUE: 33/76 z 16 grudnia 1976, 45/76 z 16 grudnia 1976 r, C-397/98 i C-410/98 z 8 marca 2001 r. i wyrok NSA z 2 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 759/16).

W trzecim z wymienionych wyroków (C-565/11) Trybunał orzekł, że prawo Unii stoi na przeszkodzie krajowym przepisom, które ograniczają odsetki, przyznane w ramach zwrotu podatku pobranego z naruszeniem prawa Unii, do odsetek naliczanych od dnia następującego po dniu wystąpienia z wnioskiem o zwrot tego podatku. Jednakże, wobec braku odpowiednich przepisów na poziomie Unii, do państw członkowskich należy ustanowienie w krajowym porządku prawnym przesłanek, zgodnie z którymi takie odsetki powinny być wypłacane, a w szczególności stawek i sposobu ich obliczania, z zastrzeżeniem przestrzegania zasad równoważności i skuteczności. Nie spełnia wymogu zgodności z zasadą skuteczności system ograniczający odsetki do naliczonych od dnia następującego po dniu wystąpienia o zwrot nienależnie pobranego podatku, gdyż pozbawia podatnika odszkodowania z tytułu straty spowodowanej nienależną zapłatą podatku, która to strata zależy od czasu trwania niedostępności nienależnie zapłaconej kwoty i zachodzi – co do zasady – w okresie między dniem nienależnej zapłaty a dniem zwrotu podatku.

W czwartym z wymienionych wyroków (C-331/13) Trybunał orzekł, że wynikające z przepisów krajowych zwolnienie państwa członkowskiego z obowiązku uwzględnienia przysługujących podatnikowi odsetek za okres pomiędzy nienależnym pobraniem podatku a jego zwrotem, nie spełnia wymogu, wskazanego w wyroku C-591/10 (pkt 26), to jest obowiązku zwrotu wraz z odsetkami kwot podatków pobranych z naruszeniem prawa Unii.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego odnoszące się do nadpłaty powstałej w wyniku orzeczenia TSUE przepisy art. 78 § 5 pkt 1 i 2 O.p., które przyznają uprawnienie do odsetek od nadpłaty powstałej wskutek poboru podatku z naruszeniem prawa unijnego spełniają co do zasady wskazane powyżej wymogi. Przepisy te określają odszkodowanie za pobranie podatku w sposób niezgodny z prawem unijnym. Odszkodowanie to ma postać odsetek. Z przepisów tych wynika, że pobranie podatku z naruszeniem prawa unijnego uprawnia do odsetek za okres od pobrania podatku a nie od dnia złożenia wniosku o zwrot nadpłaty. Na podstawie art. 78 § 5 pkt 1 O.p. podatnik może uzyskać odsetki za okres od pobrania nienależnego podatku do dnia jego zwrotu. Odsetki te stanowią rekompensatę za pozbawienie podatnika możliwości korzystania z jego środków pieniężnych, które zostały mu odebrane tytułem podatku, który był nienależny. Odsetki te mają taką samą wysokość jak odsetki przysługujące podatnikom w stosunku, do których powstały nadpłaty podatku na podstawie przepisów krajowych. Sama forma odszkodowania w postaci odsetek jest powszechnie stosowana, także w prawie prywatnym, jako środek wyrównujący szkodę powstałą w wyniku pozbawienia możliwości korzystania z własnych pieniędzy. Ustanowione w art. 78 § 5 pkt 1 i 2 O.p. reguły odnoszące się do odsetek od nadpłat potwierdzonych wyrokiem TSE, powstałych w wyniku naruszenia prawa unijnego są takie same jak reguły obowiązujące w przypadku nadpłat wynikających z wyroków Trybunału Konstytucyjnego. Poprzez wprowadzenie tych regulacji państwo przyjmuje na siebie odpowiedzialność majątkową za nienależnie pobrane zobowiązania podatkowe, która jest jednakowa w przypadku niezgodności prawa krajowego z porządkiem konstytucyjnymi i niezgodności prawa krajowego z unijnym porządkiem prawnym.

W obu tych przypadkach obowiązują jednakowe wymogi proceduralne, które sprowadzają się w istocie do złożenia wniosku o zwrot nadpłaty wraz ze skorygowana deklaracją podatkową (chyba, że podatnik nie był obowiązany do składania deklaracji), w którym podatnik wskaże zapłatę nienależnego. Analogiczne wymogi obowiązują także w przypadku pozostałych nadpłat, które nie wynikają z naruszenia prawa unijnego i porządku konstytucyjnego RP (art. 75 O.p.). Wprowadzenie przez polskiego ustawodawcę obowiązku stosowania tych wymogów do nadpłat wynikających z naruszenia prawa unijnego jest dopuszczalne na podstawie zasady autonomii procesowej państw członkowskich. Podstawę prawną zasady autonomii proceduralnej państw członkowskich stanowią: art. 4 ust. 3 TUE i wywodzona z niego zasada efektywności i zasada efektywnej ochrony prawnej oraz art. 19 ust. 1 zdanie drugie TUE i art. 47 Karty praw podstawowych UE i wywodzona z nich zasada efektywnej ochrony prawnej. Stosownie do tej zasady w przypadku braku uregulowań unijnych dotyczących realizacji uprawnień mających swe źródło w prawie unijnym, zadaniem wewnętrznego porządku prawnego państw członkowskich jest wyznaczenie właściwych organów i określenie zasad postępowania w sprawach mających za przedmiot ochronę uprawnień jednostek wynikających z prawa unijnego. Obowiązkiem państw członkowskich jest ustanowienie odpowiednich środków ochrony prawnej, przez które należy rozumieć regulacje służące urzeczywistnieniu (rozumianemu jako dochodzenie, wykonanie, naprawienie, wynagrodzenie oraz zapobieganie naruszeniom) uprawnień wywodzonych z prawa unijnego – pojęcie to obejmuje zarówno regulacje o charakterze proceduralnym (jak np. zapewnienie odpowiedniego postępowania sądowego dla dochodzenia roszczeń), jak i regulacje o charakterze materialnoprawnym jak np. sankcje z tytułu naruszenia uprawnień unijnych (zob. A. Sołtys, Autonomia proceduralna i jej ograniczenia, LEX).

W przypadku nadpłat, do których odnoszą się przepisy art. 78 § 5 pkt 1 i 2 O.p. odsetki przysługują od dnia powstania nadpłaty. Natomiast moment, do którego naliczane są odsetki zależy od tego, czy wniosek o zwrot nadpłaty został złożony przed upływem 30 dni od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części akt normatywny. Jeżeli wniosek został złożony z zachowaniem wskazanego terminu odsetki przysługują za okres od powstania nadpłaty do dnia jej zwrotu, a jeżeli wniosek został złożony po upływie tego terminu odsetki przysługują za okres od powstania nadpłaty do upływu tego terminu. Wprowadzenie tego rozwiązania wskazuje, na to że polski ustawodawca przyznanie uprawnienia do odsetek za okres od powstania nadpłaty do dnia jej zwrotu uzależnia od podjęcia działań w celu uzyskania zwrotu nadpłaty w odpowiednim terminie, co ma skłaniać podatników do niezwlekania ze składaniem wniosków o zwrot nadpłaty. Brak tego rozwiązania powodowałby sytuację, w której podatnicy świadomie zwlekający z wnioskiem o zwrot nadpłaty uzyskiwaliby większe odsetki od nadpłaty pomimo tego, że mieli możliwość uzyskania zwrotu nadpłaty we wcześniejszym terminie. W takiej sytuacji odsetki od nadpłaty traciłyby charakter wynagrodzenia za uszczerbek majątkowy spowodowany brakiem możliwości korzystania przez podatnika z pieniędzy wpłaconych do organu tytułem nienależnego podatku i wówczas odsetki te stawałyby się środkiem do uzyskania korzyści kosztem Skarbu Państwa lub gminy, które uzyskiwane byłyby w wyniku świadomego pozostawiania przez podatnika należnych mu środków pieniężnych w dyspozycji organu podatkowego. W takiej sytuacji dochodzić by mogło do korzystania z instytucji nadpłaty w sposób podobny do lokowania pieniędzy w instytucjach finansowych. Możliwość takiego traktowania odsetek należnych od nadpłaty podatku należy uznać za niedopuszczalną ze względu na charakter tych odsetek jako środka mającego stanowić wynagrodzenie uszczerbku spowodowanego pozbawieniem podatnika możliwości korzystania z jego pieniędzy. Ustawodawca polski na gruncie przepisów O.p. wyłącza taką możliwość. Świadczą o tym też uregulowania zawarte w przepisach art. 78 O.p., które nie przyznają prawa do odsetek od nadpłat, za których powstanie ponosi odpowiedzialność podatnik lub płatnik. Stosownie do art. 78 § 3 pkt 1 O.p. jeżeli nadpłata zobowiązania wynikającego z decyzji wymiarowej, powstała w wyniku stwierdzenia nieważności decyzji odsetki przysługują od powstania nadpłaty. Natomiast w przypadku zmiany lub uchylenia decyzji wymiarowej, gdy organ nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji a nadpłata nie została zwrócona w terminie określonym w art. 77 § 1 pkt 1 i 3 O.p. odsetki przysługują od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji. W przypadku nadpłat zobowiązań podatkowych niewynikających z decyzji wymiarowych, za których powstanie ponosi odpowiedzialność podatnik lub płatnik podatku odsetki stosownie do art. 78 § 3 pkt 3 O.p. przysługują od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem, jeżeli wystąpiła zwłoka w zwrocie nadpłaty stwierdzonej decyzją (lit. a) jeżeli wystąpiła zwłoka w wydaniu decyzji stwierdzającej nadpłatę (lit.b) lub nastąpiła zwłoka w zwrocie nadpłaty wynikającej ze skorygowanej deklaracji lub zeznania (lit. c). W przypadkach określonych w art. 78 § 3 pkt lit. b) i c) O.p. dodatkowym warunkiem prawa do odsetek jest brak przyczynienia się podatnika do zwłoki w zwrocie nadpłaty lub wydaniu decyzji stwierdzającej nadpłatę. Stosownie do art. 78 § 3 pkt 4 O.p. odsetki przysługują od dnia powstania nadpłaty w przypadku zwłoki w zwrocie nadpłaty wynikającej z deklaracji lub zeznania, w których pierwotnie wykazano nadpłatę lub, które zostały skorygowane w trybie art. 274 lub art. 274a O.p. W innych sytuacjach odsetki od nadpłat powstałych w związku działaniem podatnika lub płatnika, nie przysługują w wysokości liczonej od dnia powstania nadpłaty do dnia jej zwrotu. Zatem uregulowania zawarte w art. 78 § 5 pkt 1 i 2 O.p. wpisują się w ogólna regułę wyrażoną w O.p., według której odsetki od nadpłaty podatku nie należą się jeżeli miałyby wynikać wyłącznie z zachowań samego podatnika lub płatnika które wskazują na zwłokę lub opieszałość w dochodzeniu swoich należności. Podkreślenia także wymaga, że w polskim systemie prawa podatkowego stwierdzenie nadpłaty następuje wyłącznie na wniosek podatnika (ewentualnie także płatnika). Zwrot nadpłaty, a także oprocentowanie od niej wymagają wobec tego jego aktywności.

.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę zdaje sobie sprawę z tego, że w doktrynie prezentowane są poglądy, według których ustanowiony w art. 78 § 5 pkt 1 O.p. termin do złożenia wniosku o zwrot nadpłaty, którego zachowanie umożliwia uzyskanie odsetek za okres do powstania nadpłaty do dnia jej zwrotu, jest za krótki i jego dochowanie wiązać się może z nadmiernymi trudnościami zwłaszcza w przypadku wniosków o zwrot nadpłaty, które są składane przez podmioty zagraniczne (zob. H. Filipczyk, Oprocentowanie nadpłat z tytułu nienależnej zapłaty podatku na podstawie przepisu krajowego niezgodnego z prawem Unii Europejskiej, Monitor Podatkowy, 2014, nr. 11). W rozpoznanej sprawie skarżący fundusz powołał się na tę okoliczność wskazując, że nie mógł złożyć wniosku o zwrot nadpłaty z zachowaniem terminu określnego w art. 78 § 5 O.p. z powodu obiektywnych trudności związanych z charakterem jego działalności oraz z tym, że jest jednostką zagraniczną. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego twierdzenia te nie mogły zostać uznanie za argumenty potwierdzające wystąpienie w rozpoznanej sprawie sytuacji, w której wymogi określone w prawie krajowym uniemożliwiły podatnikowi skorzystanie z uprawnień przysługujących mu na podstawie przepisów prawa unijnego. Wniosek ten uzasadnia okoliczność złożenia przez skarżący fundusz wniosku o zwrot nadpłaty podatku dochodowego po upływie ponad dwóch lat od poboru ostatniej kwoty składającej się na tę nadpłatę i po upływie ponad dwóch lat od upływu terminu określonego w art. 78 § 5 pkt 1 O.p. Wskazane przez skarżący fundusz okoliczności mają charakter ogólny i nie dają podstaw do uznania, że złożenie w rozpoznanej sprawie przez fundusz wniosku o zwrot nadpłaty na koniec roku 2017 nastąpiło w terminie, który był terminem pierwszym możliwym do zachowania i racjonalnie uzasadnionym. Twierdzenia funduszu odnoszące się do tej kwestii mają charakter ogólny i nieprzekonujący. Ocenę tę uzasadnia okoliczność, że skarżący fundusz jest podmiotem, który w sposób profesjonalny zajmuje się inwestowaniem i uzyskiwaniem w wyniku tej działalności przychodów, które mogą być traktowane przez organy podatkowe lub płatników za przedmioty opodatkowania objęte obowiązkiem podatkowym. Wobec tego powinien być przygotowany do wykonywania czynności związanych z kwestiami podatkowymi, które mogą wyniknąć w związku z tą działalnością w tym do podejmowania działań w sprawie nadpłaty. Wskazane w na str. 6 i 7 pisma procesowego z 5 stycznia 2022 r. czynności, które skarżący fundusz musiał wykonać przed złożeniem wniosku o zwrot nadpłaty, w ocenie sądu nie wymagały czasy wynoszącego aż ponad dwa i pół roku. W tej sytuacji nie można było uznać, że twierdzenia skarżącego funduszu o konieczności odstąpienia w rozpoznanej sprawie od zastosowania art. 78 § 5 pkt 2 O.p. były uzasadnione obiektywnymi okolicznościami, na które strona skarżąca nie miała wpływu. Przyjmując wobec tego nawet, że termin 30 dni od dnia publikacji sentencji orzeczenia TSUE może być zbyt krótki dla skutecznej możliwości złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, to nie można się zgodzić, aby okres ten mógł wynosić blisko dwa i pół roku. Tym samym jego znaczne przekroczenie przez stronę eliminuje na gruncie autonomii proceduralnej prawa krajowego możliwość naliczania oprocentowania nadpłaty do dnia jej zwrotu.

Dodatkowo należy wskazać, że uznanie za zasadne twierdzeń strony skarżącej i przyznanie jej odsetek od nadpłaty za okres od powstania nadpłaty do dnia jej zwrotu pomimo tego, że wniosek o zwrot nadpłaty został złożony bez uzasadnionej przyczyny po upływie terminu wskazanego w art. 78 5 pkt 1 O.p., którego skarżący fundusz w realiach rozpoznanej sprawy mógł dochować, oznaczałoby zgodę na wykorzystanie odsetek od nadpłaty podatku jako środka do uzyskania korzyści, których uzasadnieniem nie byłoby wynagrodzenie podatnikowi uszczerbku spowodowanego pozbawieniem go możliwości korzystania z jego pieniędzy, lecz decyzja podatnika o zwlekaniu ze złożeniem wniosku o zwrot nadpłaty podykotowana chęcią uzyskania wyższej kwoty z tytułu odsetek od nadpłaconego podatku. W tej sytuacji wypłacone odsetki w znacznej części zyskiwałyby walor środków finansowych uzyskanych w wyniku w pełni świadomej kalkulacji ekonomicznej samego podatnika a nie środków stanowiących wyrównanie uszczerbku majątkowego spowodowanego naruszeniem unijnej zasady swobody przepływu kapitału, która wyrażona jest w art. 63 TFUE.

W świetle powyższych konstatacji Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że brak było podstaw do uwzględnienia wniosku skarżącej spółki o wystąpienia do TSUE z pytaniem prejudycjalnym odnoszącym się do zgodności z prawem unijnym środków przewidzianych w art. 78 § 5 pkt 1 i 2 O.p.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał za bezzasadny podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia 78 § 1 w związku z art. 73 § 1 pkt 2, art. 78 § 3 pkt 1, art. 78 § 5 pkt 1 i art. 74 O.p. w związku z art. 18 oraz art. 63 TFUE oraz art. 4 ust. 3 TUE.

Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 133 § 1 P.p.s.a. przez przyjęcie stanu faktycznego niewynikającego z akt sprawy, gdyż przy rozpoznaniu sprawy sąd pierwszej instancji nie odwoływał się do dokumentów, które nie znajdowały się w aktach sprawy. Okoliczności wskazane w zaskarżonym wyroku zostały ustalone przez organ na podstawie dokumentów. Należy wskazać, że podnosząc ten zarzut skarżący fundusz w istocie kwestionuje prawidłowość uznania przez sąd, że organ w zaskarżonej decyzji w sposób prawidłowy dokonał oceny stanu faktycznego pod kątem obiektywnej możliwości zachowania przez skarżący fundusz terminu 30 dni do złożeni wniosku o zwrot nadpłaty. Podnoszenie tego uchybienia oznacza kwestionowanie prawidłowości ustalenia i oceny faktów przez organ przy wydawaniu zaskarżonej decyzji. Zarzut ten ażeby możliwe było jego rozpoznanie przez sąd drugiej instancji powinien być oparty na zarzucie naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a w powiązaniu z odpowiednimi przepisami O.p. dotyczącymi obowiązku wyjaśnienia przez organ stanu faktycznego sprawy oraz dokonania jego oceny, w celu rozstrzygnięcia czy w sprawie wystąpiły okoliczności faktyczne mogące być podstawą fatyczna rozstrzygnięcia, którego wydania domagał się w sprawie skarżący fundusz na podstawie ww. przepisów prawa materialnego. Skarżący fundusz w skardze kasacyjnej zarzutu takiego nie sformułował wobec czego Naczelny Sąd Administracyjny nie był uprawniony do ceny, czy w rozpoznanej sprawie organy podatkowe wyjaśniły stan faktyczny w stopniu pozwalającym na jej rozstrzygnięcie. Ocenę tę uzasadnia okoliczność, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Sąd z urzędu bierze pod uwagę przesłanki nieważności postępowania, które są wymienione w art. 183 § 2 P.p.s.a., które w tej sprawie nie wystąpiły. Oznacza to, że kontrola instancyjna orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego sprawowana jest w ramach zakreślonych przez podstawy kasacyjne, określające rodzaj zarzucanego zaskarżonemu orzeczeniu naruszenia prawa, jak i jego zakres, wskazane i uzasadnione w skardze kasacyjnej. Zakres kontroli sprawowanej przez sąd drugiej instancji wyznaczają przyczyny wadliwości wyroku sądu pierwszej instancji, które zostaną wskazane w skardze kasacyjnej. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej, w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Na podstawie przytoczonego przepisu w postępowaniu przed Sądem drugiej instancji nie ma odpowiedniego zastosowania art. 134 § 1 P.p.s.a , który nakazuje przy rozpoznaniu skargi uwzględnić wszystkie naruszenia prawa, mogące stanowić podstawę uwzględnienia skargi, także wtedy gdy nie zostały one podniesione w skardze. Sąd drugiej instancji nie może poprawiać podstaw zaskarżenia i wniosków skargi kasacyjnej, gdyż oznaczałoby to działanie z urzędu, niedopuszczalne w świetle cytowanego przepisu (zob. wyroki NSA: z dnia 21 kwietnia 2004 r. sygn. akt FSK 13/04; z dnia 22 lipca 2004 r., sygn. akt GSK 356/04 i z dnia 22 września 2017 r., II FSK 2065/17; publ. CBOSA).

Nie ma także usprawiedliwionych podstaw zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Przepis ten określa wymogi, jakim powinno odpowiadać uzasadnienie wyroku przez wskazanie obligatoryjnych jego elementów. W uchwale z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09 Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że art. 141 § 4 P.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 tej ustawy), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. W orzecznictwie podkreśla się także, że może on stanowić samodzielną podstawę kasacyjną wówczas, gdy sposób sformułowania uzasadnienia wyroku nie pozwala na kontrolę instancyjną orzeczenia, jest na tyle lakoniczne lub wewnętrznie niespójne, nielogiczne, że nie pozwala na odtworzenie toku rozumowania sądu, prowadzącego do wydania orzeczenia konkretnej treści (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 lutego 2019 r., sygn. akt II OSK 891/17, z 14 listopada 2018 r., sygn. akt I GSK 2048/18, z 26 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1727/16). Nie można natomiast za jego pomocą kwestionować merytorycznej poprawności uzasadnienia. Tego rodzaju naruszenia powinny być podnoszone w ramach zarzutu zastosowania wadliwego środka kontroli (w powiązaniu z przepisami postępowania administracyjnego, których naruszenia sąd nie zauważył bądź wadliwie uznał, że do naruszeń takich doszło) albo zarzutu naruszenia prawa materialnego (por. wyrok z 5 września 2018 r., sygn. akt II OSK 2108/16, z 12 września 2018 r., sygn. akt I GSK 971/18, z 10 kwietnia 2018 r., sygn. akt II GSK 1995/16). Uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wszystkie wskazane powyżej wymogi, gdyż wskazuje jaki stan faktyczny sąd pierwszej instancji przyjął za podstawę rozstrzygnięcia zawartego w wyroku. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku w sposób jasny i w pełni zrozumiały przedstawiono tok rozumowania sądu i argumenty uzasadniające podjęcie rozstrzygnięcia zawartego w sentencji wyroku. Sąd w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku odniósł się do podstaw prawnych odsetek należnych od nadpłat powstałych w wyniku poboru podatku od skarżącego funduszu po opublikowaniu wyroku TSUE w sprawie C-190/12 i stwierdził, że regulacje odnoszące się do tej sytuacji nie mają charakteru dyskryminującego. Rozważania te w realiach niniejszej sprawy były zbędne, gdyż z zaskarżonej decyzji oraz z akt sprawy w szczególności z wniosku o zwrot nadpłaty nie wynika ażeby zaskarżona decyzja dotyczyła nienależnego podatku pobranego po publikacji ww. wyroku TSUE.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w pkt 2 sentencji wyroku na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z pkt 1 lit. a) i § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tj. Dz.U. z 2018 r. poz. 265 ze zm.).