Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 515/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2019-09-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 29 a ust. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.
article: art. 146 § 1
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S.NSA Jacek Surmacz, Sędzia WSA Piotr Popek, Asesor WSA Jacek Boratyn /spr./, Protokolant sekr. sąd. Karolina Dźwierzyńska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 września 2019 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa K.S. S.A. na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] czerwca 2019 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącego Przedsiębiorstwa K.S. S.A. kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, interpretacją indywidualną z dnia [...] czerwca 2019 r., nr [...], uznał za nieprawidłowe stanowisko P. w S. W. SA, z siedzibą w S. W. – zwanej dalej skarżącą, w przedmiocie interpretacji przepisów o podatku od towarów i usług, dotyczących braku obowiązku naliczania podatku od towarów i usług od otrzymanej rekompensaty.

Wnioskiem z 13 lutego 2018 r. skarżąca zwróciła się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie dla niej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, w zakresie podatku od towarów i usług.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że skarżąca jest spółką prawa handlowego – zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Jedynym akcjonariuszem skarżącej jest Powiat S.

Skarżąca prowadzi różnoraką działalność i poza usługami przewozowymi, wykorzystując swoje zaplecze prowadzi także działalność dodatkową, między innymi w zakresie wynajmu autobusów, udostępniania powierzchni reklamowych na swoich pojazdach. Prowadzi także stację paliw, stację napraw pojazdów i przeglądów technicznych, a także sklep z częściami motoryzacyjnymi.

Skarżąca ma zamiar zawrzeć z Powiatem S. umowę o świadczenie usług publicznych, w zakresie publicznego transportu zbiorowego na obszarze, na którym Powiat S. jest organizatorem transportu zbiorowego oraz powiatów sąsiednich, z którymi Powiat S. będzie miał zawarte stosowne porozumienia.

Na podstawie zawartej umowy skarżąca zobowiąże się do:

• wykonywania przewozów na warunkach określonych w umowie,

• posiadania zaplecza technicznego, gwarantującego utrzymanie wynikającej z rozkładu jazdy liczby pojazdów w ruchu,

• przestrzegania regularności i punktualności kursowania pojazdów,

• świadczenia usług transportu bez korzystania z podwykonawców,

• utrzymania pojazdów w należytym stanie,

• współpracy z Powiatem S. przy przygotowaniu i aktualizacji rozkładu jazdy, strategii rozwoju transportu publicznego oraz jego promocji,

• druku i emisji biletów oraz zapewnienia ich dystrybucji,

• kontroli biletów oraz windykacji i egzekucji należności z tytułu jazdy bez ważnego biletu,

• posiadania wymaganych prawem dokumentów, uprawniających do świadczenia usług komunikacji oraz tytułu prawnego do środków transportowych,

• przestrzegania wymogów dla zachowania statusu podmiotu wewnętrznego, w rozumieniu Rozporządzenia (WE) nr 1370/2007 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 23 października 2007 r. dotyczącego usług publicznych w zakresie kolejowego i drogowego transportu pasażerskiego oraz uchylającego rozporządzenia Rady (EWG) nr 1191/69 i (EWG) nr 1107/70 (Dz. U. UE. L. z 2007 r. Nr 315, str. 1 z późn. zm., zwanego dalej: rozporządzeniem 1370/2007).

Po podpisaniu umowy, świadczenie usług dla Powiatu S. stanowić będzie 80 % działalności skarżącej.

Przychód skarżącej stanowić będą wpływy ze sprzedaży biletów oraz opłaty dodatkowe i manipulacyjne, wpływy z refundacji ulg ustawowych, a także przychody pozataryfowe, np. przychody z reklam na taborze.

Skarżąca nie będzie mieć wpływu na ustalanie cen biletów, które będzie wskazywać Powiat S.

Osiągane przez skarżącą, a wyszczególnione powyżej przychody, nie będą wystarczające do pokrycia kosztów jej funkcjonowania, wobec czego na pokrycie przedmiotowego deficytu będzie otrzymywać od Powiatu S. rekompensatę, wyliczaną według odpowiedniego wzoru. Zgodnie z nim rekompensata będzie stanowić różnicę kosztów poniesionych na realizację umowy i wpływów uzyskanych w związku z jej realizacją, powiększona lub pomniejszoną o wartość rekompensaty za poprzedni rok, która podlega zwrotowi lub uzupełnieniu, a także powiększoną o rozsądny zysk, pomniejszony o wyniki działalności komercyjnej.

Skarżąca zaznaczyła, że rekompensata będzie występować tylko w momencie uzyskania ujemnego wyniku finansowego. Będzie ona w takim wypadku realizowana zaliczkowo, a przy tym nie będzie ona miała wpływu na cenę, jaką pasażerowie będą musieli zapłacić za bilety.

Rekompensata będzie kalkulowana zgodnie z rozporządzeniem 1370/2007, wobec czego jej wysokość nie może przekroczyć kwoty odpowiadającej wynikowi finansowemu netto, obliczonemu zgodnie z jego przepisami.

W związku z tym skarżąca sformułowała następujące pytanie: czy rekompensata będzie stanowiła element podstawy opodatkowania, tj. zapłatę, o której mowa w art. 29 a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, ze zm., zwanej dalej ustawą o podatku od towarów i usług), z tytułu usług świadczonych przez skarżącą, na podstawie umowy z Powiatem S. i tym samym będzie ona zobowiązana do naliczania i rozliczania podatku od towarów i usług, należnego od otrzymywanej rekompensaty?

Zdaniem skarżącej rekompensata, o której mowa w przedstawionym przez nią opisie zdarzenia przyszłego, nie będzie wchodziła do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, ponieważ nie będzie ona stanowiła dotacji mającej bezpośredni wpływ na cenę usług przez nią świadczonych, nie będzie stanowić też wynagrodzenia należnego od Powiatu S. z tytułu usług świadczonych, na podstawie zawartej z nim umowy.

Według skarżącej, otrzymywana przez nią rekompensata będzie stanowić tzw. dotację ogólną, służąca pokryciu kosztów jej działalności, nie mającą tym samym bezpośredniego wpływu na cenę świadczonych usług. Ceny te z resztą będą i tak ustalane przez Powiat S., na podstawie przepisów ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o publicznym transporcie zbiorowym (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 2136 z późn. zm.)

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe.

W jego ocenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wlicza się wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze. Jeżeli chodzi o dotacje i subwencje, to do podstawy opodatkowania wlicza się tylko te, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru lub usługi. Zatem do podstawy opodatkowania nie wlicza się dotacji ogólnej.

Aby daną dotacje wliczyć do podstawy opodatkowania, jej związek z dostawą towarów i usług musi być bezwzględny i bezpośredni. Chodzi tu o indywidualny i policzalny związek pomiędzy ceną a dotacją.

Zdaniem organu, opisany wyżej charakter ma właśnie refundacja otrzymywana przez skarżącą. I choć pokrywać ma ona koszty działalności skarżącej, związane z umową, to nie pozostaje bez wpływu na cenę realizowanych usług. W sposób zindywidualizowany i policzalny wywiera ona bowiem wpływ na cenę świadczonych przez skarżąca usług.

W tym zakresie organ zwrócił uwagę, że otrzymywanie rekompensaty pozwoli skarżącej na świadczenie usług publicznego transportu zbiorowego z zastosowaniem cen ustalanych przez organizatora tego transportu.

Tak więc rekompensata, w opisanym w niniejszej sprawie zdarzeniu przyszłym, ma wpływ na cenę świadczonych usług i jako taka winna być wliczona do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Skargę na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z [...] czerwca 2019 r. wniosła skarżąca, domagając się jej uchylenia oraz zasądzenia kosztów postępowania.

Zaskarżonemu aktowi zarzuciła naruszenie:

➢ art. 29 a ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 50 ust. 1 pkt 2 lit. c ustawy o publicznym transporcie zbiorowym (ustawa z dnia 16 grudnia 2010 r. o publicznym transporcie zbiorowym (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2016 z późn. zm.) poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że kwota otrzymywanej przez skarżącą rekompensaty będzie stanowiła element podstawy opodatkowania, tj. zapłatę za świadczone przez skarżącą usługi, w ramach publicznego transportu zbiorowego, w rozumieniu art. 29 a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a w rezultacie błędną ocenę, co do zastosowania wskazanego przepisu, w okolicznościach przedstawionych we wniosku,

➢ art.121 § 1 w zw. z art. 14 h, w zw. z art. 14 b § 2 i § 3 oraz art. 14 c § 1 i § 2 oraz art. 14 e § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm., zwanej dalej Ordynacją) poprzez przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia, odmiennych od wskazanych we wniosku okoliczności zdarzenia przyszłego, względnie nadinterpretację przedstawionego zdarzenia przyszłego, a także wadliwe uzasadnienie interpretacji, polegające na wewnętrznej sprzeczności stwierdzeń i wniosków w niej zawartych.

W uzasadnieniu skargi podkreślono, że w opisie zdarzenia przyszłego brak jest podstaw do przyjęcia, że otrzymywana przez skarżącą rekompensata będzie miała wpływ na cenę świadczonych przez nią usług. Będzie ona bowiem miała charakter dotacji ogólnej i kosztowej. Nie będzie więc przekazywana celem sfinansowania określonych usług na rzecz Powiatu S. Na poparcie swojego stanowiska w tym zakresie skarżąca powołała się na orzecznictwo sądów administracyjnych.

Skarżąca zarzuciła także, że organ nie ustosunkował się do istotnych elementów podawanego przez nią stanu faktycznego, tj. tego, że rekompensata będzie jej wypłacana tylko w sytuacji odnotowania przez nią ujemnego wyniku finansowego. Przyjął także, że rekompensata będzie miała wpływ na cenę usług, choć tego rodzaju stwierdzenie nie znalazło się w opisie zdarzenia przyszłego.

Skarżąca podkreśliła także, że organ interpretacyjny pominął to, że osiąga ona również przychody z innych źródeł.

Jeżeli zaś chodzi o uzasadnienie interpretacji, to według skarżącej, jest ono wewnętrznie sprzeczne, jako że organ przywołuje wnioski wynikające z wzajemnie orzeczeń TSUE, sprzecznych z wnioskami odnośnie rekompensaty, zawartymi w interpretacji.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Spór pomiędzy skarżącą a organem w niniejszej sprawie toczy się wokół kwestii związanej z zastosowaniem, wyinterpretowanej z art. 29 a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług normy prawnej, do opisanego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. O ile jednak, jeżeli chodzi o wykładnię wskazanego przepisu, strony są zgodne co do tego, że wliczeniu do podstawy opodatkowania nie podlega dotacja o charakterze ogólnym - podmiotowym, niemająca ze swej istoty, bezpośredniego związku z ceną dostarczanej usługi, to ich stanowiska w przypadku zakwalifikowania refundacji otrzymywanej przez skarżącą są sprzeczne. Organ traktuje przedmiotową refundację jako dotację/dopłatę, która w sposób jednoznaczny i policzalny rzutuje na ustalenie ceny świadczonej usługi, skarżąca zaś, zarzucając organowi naruszenie art. 29 a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, związku takiego nie dostrzega, upatrując w dotacji (refundacji) cech o charakterze podmiotowym, jako że w jej ocenie omawiana refundacja nakierowana jest na dofinansowanie kosztów działalności jej przedsiębiorstwa.

Zgodnie z art. 29 a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Ustawodawca w treści przytoczonej wyżej regulacji statuuje zasadę, że do podstawy opodatkowania, w przypadku sprzedaży towaru lub usługi, zaliczyć należy wszelkiego rodzaju dopłaty, niezależnie od tego jak zostały one nazwane i od kogo pochodzą. W tym wypadku zastrzega jednakże, że muszą one mieć bezpośredni wpływ na cenę konkretnego, dostarczanego towaru lub usługi. Tak więc, o ile sam przepis jest w tym wypadku jasny i czytelny, to jednak nie precyzuje kryteriów, pozwalających w sposób jednoznaczny ustalić znaczenie terminu bezpośredniego wpływu na cenę. Definicji tej nie zawierają także odpowiednie regulacje unijne, w szczególności art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 z późn. zm.), który również odnosi się do cechy w postaci bezpośredniości związku z ceną, bez sprecyzowania istotnych elementów tej zależności, dlatego też w tym zakresie odwołać się należy do orzecznictwa, w szczególności orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) i wypracowanego na jego gruncie sposobu wykładni tego pojęcia.

W wyroku z dnia 22 listopada 2001 r., wydanym w sprawie C-184/00, TSUE wskazał, że bezpośredni wpływ dotacji/dopłaty na cenę to taki, który jest jednoznacznie widoczny. Jego zaistnienie następuje zaś w sytuacji, w której cena jest ustalana w taki sposób, że zmniejsza się w proporcji do dotacji. Dodaje przy tym, że proporcja ta nie jest jednak bezwzględnie konieczna, gdyż dotacja może mieć formę ryczałtową, jednakże różnica w cenie musi być istotna. W tym zakresie dotacja musi stanowić element ustalenia ceny. Wiąże się to z tym, że musi być ona udzielana w celu sfinansowania konkretnej czynności.

Klasycznym przykładem dopłaty mającej bezpośredni wpływ na cenę świadczonej usługi jest taka jej forma, która wiąże się w sposób widoczny, jednoznaczny i policzalny ze zmniejszeniem ceny tejże usługi, w sposób proporcjonalny. Charakter taki ma niewątpliwie refundacja kosztów stosowania chociażby ulg ustawowych na przejazdy komunikacją publiczną. W tym bowiem wypadku kwota konkretnej dopłaty wyliczana jest w odniesieniu do ustalonej ceny przejazdu, z zastosowaniem wielkości, odpowiadającej rodzajowi stosowanej ulgi, a także ilości wyświadczonych w ten sposób usług.

Przenosząc te rozważania na grunt niniejszej sprawy zauważyć należy, że refundacja na pokrycie ujemnego wyniku finansowego działalności skarżącej i utrzymanie połączeń, zgodnie z przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego, nie jest kalkulowana w oparciu o ceny konkretnych usług, dostarczanych ich zindywidualizowanym nabywcom. Podstawą ustalenia jej wysokości jest bowiem wskaźnik jakim jest wynik finansowy działalności skarżącej, wyliczony jako różnica pomiędzy kosztami szeroko rozumianej działalności przewozowej, w odniesieniu do pewnej grupy przewozów, jaką stanowią przewozy organizowane, a przychodami uzyskiwanymi nie tylko z tytułu sprzedaży biletów na tych liniach, ale również z refundacji z tytułu stosowania ulg ustawowych i handlowych oraz prowadzonej działalności reklamowej.

W tej mierze zauważyć należy, że wysokość otrzymywanej dotacji determinowana jest więc nie tylko zakresem uzyskiwanej odpłatności od pasażerów za realizowane usługi, ale również czynnikami, które są od tego całkowicie niezależne. I tak, wpływy z działalności reklamowej skarżącej, które niewątpliwie współkształtują wielkość refundacji, pozostają bowiem bez bezpośredniego związku z realizowanymi usługami przewozowymi, a co za tym idzie wiążącymi się z nimi zasadami odpłatności. Tymczasem, z czysto teoretycznego punktu widzenia, można by było nawet założyć, że mogą być one na tyle wysokie, że refundacja, wypłacana ex post, po zrealizowaniu określonej partii przewozów, w ogóle nie będzie przysługiwać.

TSUE, wypowiadając się w wyroku w sprawie C-184/00, w sprawie bezpośredniego związku wszelkiego rodzaju dopłat z ceną, nakazuje sądom krajowym i organom badanie całokształtu okoliczności związanych z zasadami przyznawania tychże dopłat i wyliczania ich wysokości. Nie można więc poprzestać na samym tylko stwierdzeniu, że dzięki ich przyznaniu dana usługa może być świadczona po cenie niższej od pierwotnie założonej.

Mając na uwadze powyższą wskazówkę, w sytuacji opisanej we wniosku zauważyć więc należy, że ujemny wynik finansowy skarżącej, rodzący po jej stronie prawo do otrzymania refundacji, choć oparty, co do zasady o elementy kalkulacyjne, związane ze świadczeniem przewozów zorganizowanych, w istocie odnosi się do szerszego aspektu jej funkcjonowania. Wskazuje na to chociażby opisany powyżej wpływ wyniku jej działalności reklamowej na wyliczenie refundacji, która to działalność nie została objęta umową. Zwrócić też należy uwagę, że elementy kalkulacyjne wyliczenia dotacji nie odnoszą się do liczby sprzedawanych biletów na danej trasie. Z zasady więc frekwencja na danej linii nie wpływa na wysokość refundacji, a więc i sama refundacja bezpośrednio nie wpłynie na cenę sprzedaży konkretnej usługi.

Dodatkowo zwrócić też należy uwagę, że umowa, którą skarżąca ma zawrzeć z organizatorem przejazdów będzie stanowić, że to organizator określa ceny przejazdów.

W tym kontekście nie sposób pominąć również tego, że skarżąca jest podmiotem wewnętrznym Powiatu S. To sytuuje ją w pozycji jednostki, z założenia świadczącej usługi nie na zasadach komercyjnych, gdyż odpowiedzialność za finansowy wynik jej działalności przejął de facto organizator przewozów. Organizator ten bowiem, na mocy zawartej umowy, zobligował się, poprzez wypłatę refundacji, do partycypowania w kosztach działalności skarżącej. Tak więc bezpośrednim powodem wypłaty refundacji nie jest świadczenie konkretnych usług, ale sfinansowanie kosztów utrzymania skarżącej, niezależnie od liczby sprzedawanych na nich biletów.

Dodatkowo zauważyć należy, że ceny świadczonych przez skarżącą usług nie są, co do zasady, kształtowane przez nią, ale organizatora przejazdów o kryteria, które nie są bezpośrednio powiązane z wartością konkretnego przejazdu.

Tak więc przewidziana planowaną umową, ewentualna, co należy podkreślić, refundacja, nie ma czysto przedmiotowego charakteru. Tym samym jej wpływ na cenę świadczonych usług, który z ekonomicznego punktu widzenia niewątpliwie istnieje, nie może być oceniany jako bezpośredni, na gruncie art. 29 a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, z uwagi na niemożność stwierdzenia indywidualnego i policzalnego związku refundacji z ceną świadczonych usług na rzecz konkretnych nabywców (pasażerów dokonujących zakupu biletów na przejazd). Związek ten jest dość odległy i bardzo złożony aby przyjąć, że w sposób bezpośredni kształtuje on cenę, gdyż opiera się na elementach kalkulacyjnych, odnoszących się kosztów działalności skarżącej, wyliczanych w odniesieniu do kosztów obsługi określonych linii komunikacyjnych, w oderwaniu od konkretnie dostarczanych usług.

Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm., zwanej dalej P.p.s.a.), uchylił zaskarżoną interpretację, z uwagi na naruszenie art. 29 a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Na podstawie art. 200 i art. 205 § 4 w zw. z § 2 P.p.s.a. oraz § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 1687) Sąd zasądził na rzecz skarżącej od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 697 złotych, tytułem zwrotu kosztów postępowania, obejmującą zwrot uiszczonego wpisu od skargi, w wysokości 200 zł, zwrot kosztów zastępstwa procesowego przez doradcę podatkowego w kwocie 480 zł, a także 17 zł, tytułem zwrotu kosztów uiszczonych tytułem opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.