Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1069/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2012-11-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 16  ust. 1  pkt 58  w  zw.  z  art. 17  ust. 1  pkt 47
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Sędziowie: Sędzia NSA Lidia Błystak (sprawozdawca), Sędzia WSA Katarzyna Radom, Protokolant: Marta Pająkiewicz-Kremis, Po rozpoznaniu w dniu 21 listopada 2012 r. przy udziale sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. we W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu korekty kosztów uzyskania przychodów oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu 20 stycznia 2012 r. strona A wystąpiła z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie zwolnienia z opodatkowania dotacji udzielonej Spółce w ramach programu wieloletniego, określenia momentu korekty kosztów uzyskania przychodów w związku z otrzymaną dotacją i możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na przygotowanie wniosku o dotację.

Strona prowadzi działalność usługową w zakresie oprogramowania i doradztwa w dziedzinie informatyki. W 2010 r. strona zawarła umowę z Ministrem Gospodarki o udzielenie pomocy publicznej w formie dotacji celowej, której podstawę stanowiła uchwała Rady Ministrów Nr 149/2010 z 14.09.2010 r. w sprawie ustanowienia programu wieloletniego "Wsparcie finansowe inwestycji realizowanej przez A we W. pod nazwą B w latach 2010-2013". Zgodnie z Uchwałą i umową podmiotem udzielającym pomocy publicznej jest Minister Gospodarki, który ze środków budżetowych będących w jego dyspozycji, przeznaczonych na realizację Uchwały w latach 2010 – 2013 udzieli Spółce wsparcia w formie dotacji celowej na utworzenie nowych miejsc pracy. Pomoc nie dotyczy zakupu środków trwałych czy wartości niematerialnych i prawnych. Zgodnie z Uchwałą pomoc zostanie wypłacona w ratach, zgodnie z harmonogramem, wg którego strona otrzymała pomoc w 2010 oraz w 2011 r., a kolejne raty zostaną wypłacone w 2012 i w 2013 r. Otrzymane dofinansowanie może dotyczyć kosztów zatrudnienia ponoszonych w innym roku podatkowym, aniżeli rok otrzymania dofinansowania. W przygotowaniu dokumentacji aplikacyjnej strona korzystała z usług firmy doradczej, które to wydatki, zgodnie z umową, nie stanowią kosztów kwalifikowanych finansowanych z dotacji. Spółka, zgodnie z art. 25 ust. 6 i n. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wpłaca zaliczki na podatek dochodowy w formie uproszczonej.

Wezwana do uzupełnienia wniosku strona wskazała przepisy, na które powołuje się Minister Gospodarki, wyjaśniając, że wykonanie umowy odbywa się w oparciu o przepisy kodeksu cywilnego oraz ustawy o finansach publicznych; zgodnie z Uchwałą Nr 149/2010 podstawą prawną ustanowienia programu wieloletniego jest przepis art. 136 ust. 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240 ze zm.); program stanowi program rozwoju w rozumieniu art. 15 ust. 4 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (Dz. U. z 2009 r. Nr 84, poz. 712 ze zm.); biorąc pod uwagę, że uchwała ustanawiająca program została podjęta przez Radę Ministrów, a jednostką realizującą jest Minister właściwy do spraw gospodarki, zdaniem Spółki przedmiotowy program wieloletni jest programem rządowym; pomoc publiczna udzielona została pod warunkiem spełnienia wymogów określonych w § 4 umowy, tj. zakończenia realizacji inwestycji do dnia 31 grudnia 2013 r. oraz prowadzenia działalności przez okres co najmniej 5 lat od dnia zakończenia realizacji inwestycji, utworzenia do 31 grudnia 2013 r. co najmniej 1600 nowych miejsc pracy utrzymania tych miejsc przez okres co najmniej 5 lat od dnia utworzenia, poniesienia do 31 grudnia 2013 r. kosztów inwestycji ustalonych w umowie (związanych z tworzeniem i utrzymaniem miejsc pracy), utrzymania, zgodnie z rozporządzeniem 800/2008, inwestycji o wartości osiągniętej na dzień zakończenia realizacji inwestycji przez co najmniej 5 lat od tego dnia, przedkładania Ministrowi w latach 2014 – 2018 corocznych sprawozdań z wykonania obowiązków; żaden z dokumentów regulujących kwestię przedmiotowego programu nie wskazuje, czy udzielona stronie pomoc publiczna stanowi dotacje celową w rozumieniu art. 127 ust. 1 pkt 1 lit. f) ustawy o finansach publicznych; podmiotem wypłacającym kwoty wsparcia jest Minister Finansów.

W oparciu o powyższy stan faktyczny strona zadała pytanie: 1) czy udzielona Spółce dotacja jest zwolniona z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych; 2) jeżeli otrzymana dotacja jest zwolniona z opodatkowania podatkiem dochodowym, to kiedy Spółka winna wyłączyć wydatki objęte dofinansowaniem z kosztów uzyskania przychodów; 3) czy koszty poniesione na przygotowanie wniosku o dotację stanowią podatkowe koszty uzyskania przychodów?

Strona wyjaśniła, że pierwsze dwa pytania odnoszą się zarówno do zaistniałego stanu faktycznego jak i zdarzeń przyszłych, natomiast pytanie trzecie odnosi się do stanu faktycznego zaistniałego.

Przedmiotem nin. interpretacji jest udzielenie indywidualnej interpretacji na pytanie pierwsze (1) i drugie (2) w zakresie przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego. Jednocześnie odnośnie zaistniałego stanu faktycznego objętego pytaniem nr 1) i nr 2) do dnia [...] została wydana interpretacja indywidualna Nr [...], natomiast odnośnie pytania nr 3) – interpretacja indywidualna Nr [...].

Zdaniem wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1) - dotacja udzielona Spółce w ramach programu wieloletniego jest zwolniona z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy, bowiem program wieloletni, w ramach którego Spółka otrzymuje dotacje na utworzenie nowych miejsc pracy jest finansowany ze środków budżetowych Ministra Gospodarki.

Odnośnie pytania nr 2 - zdaniem strony wyłączenie wydatków objętych dotacją z podatkowych kosztów uzyskania przychodów powinno nastąpić w roku, w którym Spółka otrzymuje dotację – konsekwentnie, jeżeli wydatki, na które Spółka otrzymuje dotacje są ponoszone w innym roku podatkowym niż otrzymana dotacja, nie ma potrzeby korygowania zeznania podatkowego za rok podatkowy, w którym wydatki takie zostały uznane za podatkowe koszty uzyskania przychodów – powołała strona przepis art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy. Wyłączenie wydatków objętych dotacją z podatkowych kosztów uzyskania przychodów powinno nastąpić w momencie otrzymania dofinansowania. Jeżeli wydatki objęte dotacją zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów we wcześniejszych latach podatkowych, korekta kosztów winna nastąpić w roku podatkowym, w którym Spółka otrzymała dofinansowanie, i konsekwentnie Spółka nie ma potrzeby korygowania kosztów podatkowych poprzedniego roku, tylko dokonać korekty kosztów przez wyłączenie z podstawy opodatkowania kosztów sfinansowanych dotacją w roku otrzymania dotacji. Powołała strona interpretację [...].

Zdaniem wnioskodawcy wyłączenie wydatków objętych dotacją z podatkowych kosztów uzyskania przychodów powinno nastąpić w roku, w którym Spółka otrzymuje dotację i konsekwentnie, jeżeli wydatki objęte dotacją są ponoszone w innym roku podatkowym niż otrzymana dotacja, nie ma potrzeby korygowania zeznania podatkowego za rok podatkowy, w którym wydatki takie zostały uznane za podatkowe koszty uzyskania przychodów.

W wydanej w dniu [...] interpretacji indywidualnej Nr [...] organ podatkowy uznał stanowisko wnioskodawcy za:

1) prawidłowe w zakresie zwolnienia z opodatkowania dotacji udzielonej Spółce w ramach programu wieloletniego (pytanie nr 1) wskazując na przepis art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz

2) za nieprawidłowe w zakresie określenia momentu korekty kosztów uzyskania przychodów w związku z otrzymaną dotacją (pytanie nr 2), stwierdzając, że konsekwencją zwolnienia od podatku otrzymanych przez stronę środków finansowych na utworzenie nowych miejsc pracy, które stanowią przychód wolny od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jest brak możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków sfinansowanych z tych środków, co wynika wyraźnie z przepisu art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy. Jednocześnie podniesiono, że sformułowanie zawarte w tym przepisie "bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów)" dotyczy także wydatków, które zostały najpierw poniesione, a później zrefundowane. W opisanym zdarzeniu przyszłym nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów wydatki, na które Spółka otrzyma dotację, stosowne do przepisu art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy.

Oznacza to, że w sytuacji uprzedniego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków kwalifikowanych podlegających refundacji, Spółka po otrzymaniu dotacji będzie zobowiązana do skorygowania – zmniejszenia – kosztów uzyskania przychodów, a tym samym skorygowania – zwiększenia – podatku dochodowego (zaliczek za okresy rozliczeniowe), w których wykazała te koszty w zawyżonej wysokości. Korekta kosztów powinna więc dotyczyć roku, w którym koszty ujęto podatkowo. Powołując się na przepis art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy stwierdził organ, że poniesione przez stronę wydatki związane z realizacją wieloletniego programu, przejściowo niezrefundowane przez Ministerstwo Gospodarki, nie będą zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, lecz do wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, bowiem podatnik finansuje wydatki nie własnymi środkami, lecz środkami przyznanymi w ramach określonej pomocy.

Po bezskutecznym wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa A wniosła skargę zarzucając naruszenie art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez uznanie, że wydatki sfinansowane z dotacji otrzymanej z budżetu państwa podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów tego roku podatkowego, w którym wydatki te uprzednio ujęto w kosztach podatkowych oraz naruszenie art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej z uwagi na brak uzasadnienia prawnego stanowiska organu wydającego interpretację. Podkreśliła skarżąca, że w sytuacji, gdy ponosi wydatki podlegające refundacji z własnych środków i zalicza je do kosztów uzyskania przychodów, a w następnym roku podatkowym otrzymuje dotację na pokrycie tych wydatków, wówczas powinien skorygować koszty podatkowe w rozliczeniu za rok podatkowy, w którym otrzyma dofinansowanie. Za tym stanowiskiem, zdaniem skarżącej, przemawia wykładnia językowa art. 16 ust. 1 pkt 58 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 47 i art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych; wykładnia celowościowa art. 16 ust. 1 pkt 58 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy i wykładnia systemowa art. 16 ust. 1 pkt 58 w zw. z przepisami Ordynacji podatkowej regulującymi kwestie zaległości podatkowych oraz odsetek za zwlokę. Odwołała się strona do wyroku z dnia 16.04.2009 r. (sygn. ISA/Wr 1192/08), indywidualnych interpretacji prawa podatkowego oraz poglądów doktryny.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji i argumentacje z jej uzasadnienia.

W piśmie z dnia 10 września 2012 r. strona skarżąca podtrzymała swoje stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w przepisie art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Uchylenie decyzji może nastąpić w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1) lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a) powołanej ustawy procesowej, kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydane w indywidualnych sprawach.

Sąd w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie, biorąc pod uwagę wskazane powyżej przepisy a także kryteria oceny zaskarżonego aktu administracyjnego w postaci pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wydanej w indywidualnych sprawach, określone w przepisach ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie.

W postępowaniu w przedmiocie wydania interpretacji tylko i wyłącznie podatnik (albo płatnik, albo inkasent) uprawniony jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Powyższe dane przedstawia przy tym w całym niezbędnym dla oceny prawnej zakresie wprost w treści wniosku, który kieruje do organu mającego wydać interpretację (art. 14b § 2 Ordynacji podatkowej). W ten sposób dochodzi do zakreślenia ram zagadnienia podatkowoprawnego, którego dotyczy wniosek o indywidualną interpretację. Taka też sytuacja wystąpiła w rozpoznawanej sprawie. Należy wskazać, iż zgodnie z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym, o czym stanowi § 2 powoływanego przepisu.

Istota sporu sprowadza się do zadanego przez stronę skarżącą pytania: kiedy, w sytuacji, gdy otrzymana ze środków budżetowych dotacja celowa na utworzenie nowych miejsc pracy jest zwolniona z opodatkowania podatkiem dochodowym z mocy art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Spółka skarżąca winna wyłączyć poniesione wydatki objęte dofinansowaniem z kosztów uzyskania przychodów.

Zdaniem strony wyłączenie wydatków objętych dotacją z podatkowych kosztów uzyskania przychodów powinno nastąpić w roku, w którym Spółka otrzymuje dotację – konsekwentnie, jeżeli wydatki, na które Spółka otrzymuje dotacje są ponoszone w innym roku podatkowym niż otrzymana dotacja, nie ma potrzeby korygowania zeznania podatkowego za rok podatkowy, w którym wydatki takie zostały uznane za podatkowe koszty uzyskania przychodów – powołała strona przepis art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy. Wyłączenie wydatków objętych dotacją z podatkowych kosztów uzyskania przychodów powinno nastąpić w momencie otrzymania dofinansowania i konsekwentnie Spółka nie ma potrzeby korygowania kosztów podatkowych poprzedniego roku, tylko winna dokonać korekty kosztów przez wyłączenie z podstawy opodatkowania kosztów sfinansowanych dotacją w roku otrzymania dotacji.

Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji uznał stanowisko strony skarżącej za nieprawidłowe, wyjaśniając, że konsekwencją zwolnienia od podatku otrzymanych przez stronę środków finansowych na utworzenie nowych miejsc pracy, które stanowią przychód wolny od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jest brak możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków sfinansowanych z tych środków, co wynika wyraźnie z przepisu art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy. Sformułowanie zawarte w tym przepisie "bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów)" dotyczy także wydatków, które zostały najpierw poniesione, a później zrefundowane. Nie stanowią zatem kosztów uzyskania przychodów wydatki, na które Spółka otrzymała dotację, stosownie do przepisu art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy.

Oznacza to, że w sytuacji uprzedniego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków kwalifikowanych podlegających refundacji, Spółka po otrzymaniu dotacji będzie zobowiązana do skorygowania – zmniejszenia – kosztów uzyskania przychodów, a tym samym skorygowania – zwiększenia – podatku dochodowego (zaliczek za okresy rozliczeniowe), w których wykazała te koszty w zawyżonej wysokości. Korekta kosztów powinna więc dotyczyć roku, w którym koszty ujęto podatkowo.

Przeprowadzając kontrolę legalności zaskarżonej interpretacji uznać należy stanowisko Ministra Finansów za prawidłowe, natomiast skargę za bezzasadną.

W art. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zawarte zostały regulacje dotyczące: przedmiotu opodatkowania, definicji dochodu i straty dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, przychodów wyłączonych z ustalania dochodu oraz przychodów i kosztów wyłączonych przy ustalaniu straty a także pomniejszenia dochodu o straty poniesione w poprzednich latach podatkowych. Stosownie do art. 7 ust. 3 ustawy przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów oraz kosztów ich uzyskania min. ze źródeł położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku.

Zwolnienie z art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy dotyczy tylko ściśle określonych dotacji. Podobnie, wyłączenie z kosztów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy, dotyczy wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 47.

Przywołane przepisy, dotyczące przychodów i kosztów uzyskania przychodów, są wyrazem "neutralności podatkowej" pewnych przychodów: skoro dane przychody nie są opodatkowane (są zwolnione), to koszty sfinansowane zwolnionymi przychodami, nie są zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. Kwestie metody księgowania na potrzeby prowadzonej działalności są tu wtórne, ponieważ - niezależnie od przyjętej metody - przychód, z którego sfinansowano określone wydatki, został zwolniony, czego konsekwencją jest brak możliwości zaliczania do kosztów, poniesionych wydatków sfinansowanych z tego przychodu (por. wyrok NSA z dnia 13.01.2010 r., sygn. IIFSK 1188/08).

Jeśli zatem, jak w analizowanym przypadku, dochody uzyskane z tytułu wszelkich dotacji, udzielonych z budżetu państwa lub budżetów samorządowych, z wyjątkami, są zwolnione od podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy, to przy ustalaniu dochodu podlegającego opodatkowaniu nie uwzględnia się przychodu osiąganego z takiej działalności oraz kosztów jej uzyskania. Zgodnie bowiem z treścią art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy wydatków i kosztów sfinansowanych z dotacji z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, w związku z tym wydatki kwalifikowane sfinansowane dotacją nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, gdyż przychód z tego tytułu będzie wolny od opodatkowania.

Powoływanie się przez stronę na pokrycie własnymi środkami finansowymi, wydatków związanych z realizacją zadania objętego dotacją pozbawione jest doniosłości prawnej, albowiem w świetle przedstawionych przez stronę faktów, nie przewidywano pokrycia przez stronę własnymi środkami wydatków kwalifikowanych, objętych dotacją.

Podstawowa reguła ustalania dochodu do opodatkowania, zawarta w art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 ustawy zabrania uwzględniać, przy jego ustalaniu, przychodów ze źródeł, z których dochody są wolne od podatku oraz kosztów uzyskania z tych przychodów.

Reasumując, jak wynika z powołanych przepisów art. 16 ust. 1 pkt 58 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wymienione źródła dochodów podatnika są zwolnione z podatku dochodowego od osób prawnych, w związku z tym wydatki ponoszone z tego źródła nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodu, gdyż w tym wypadku podatnik osiągnąłby podwójną korzyść.

W sytuacji, o której mowa we wniosku o udzielenie interpretacji, zaliczenie, wbrew regułom prawa podatkowego wynikającym z przedstawionych przepisów, wydatków na cele objęte dotacją z art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy, do kosztów uzyskania przychodów jest nieprawidłowe.

Konsekwencją nieprawidłowego zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów winna być korekta kosztów uzyskania przychodów w odniesieniu do okresu rozliczeniowego, w którym nieprawidłowo wydatki te uwzględniono w kosztach, wykazując je w zawyżonej wysokości. Przypomnieć należy, że przepis art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jednoznacznie wskazuje, iż "kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1...."

Zatem przede wszystkim z tej generalnej zasady wynika, że wydatki i koszty bezpośrednio sfinansowane z dochodów (przychodów), o których mowa min. w art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy, czyli wydatki i koszty sfinansowane z dotacji nie podlegają zaliczeniu w koszty uzyskania przychodów.

Przeprowadzoną przez stronę skarżącą językową interpretację przepisu art. 16 ust. 1 pkt 58 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy, polegającą na przyjęciu, iż korekta kosztów uzyskania przychodów winna nastąpić w roku, w którym podatnik otrzymał dotację na pokrycie wydatków podlegających refundacji, bowiem użycie w przepisie art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy sformułowania "bezpośrednio sfinansowanych" z dochodów (przychodów) oznacza, że do czasu otrzymania pomocy publicznej nie można twierdzić, iż wydatki zostały bezpośrednio sfinansowane dotacją, lecz środkami własnymi podatnika - na poparcie której przywołała skarżąca wymowę tego sformułowania poprzez wykładnię celowościową i systemową, nie można podzielić.

Poza argumentacją wyżej wywiedzioną, analiza omawianego przepisu art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy: "Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: "wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 14a, 234, 24, 42, 47, 48......." nie odnosi się do następstwa czasowego, jak chce tego strona skarżąca, lecz wskazuje na związek poniesionego wydatku z dotacją. Bezpośrednio sfinansowana oznacza, że chodzi o taki wydatek, który objęty jest, jak w nin. sprawie, celową refundacją w drodze dotacji, wynikającą z konkretnego programu, umowy itp. – przyznanej pomocy. Nie chodzi zatem o związek w czasie wydatku i dotacji, lecz o związek tematyczny – wydatek zostanie pokryty dotacją, a więc nie stanowi wydatku o charakterze kosztu podatkowego. Nie ma znaczenia kiedy wydatek zostanie poniesiony – czy w roku podatkowym, w którym zostanie wypłacona dotacja, czy też wydatek zostanie poniesiony wcześniej. W żadnym z tych przypadków, wychodząc z regulacji prawnopodatkowej, którą wyżej przedstawiono, podatnik nie może poniesionego wydatku zaliczyć w koszty uzyskania przychodu. Jeżeli uczyni to wbrew obowiązującym przepisom, zobowiązany jest doprowadzić do stanu zgodnego z prawem, a więc skorygować (zmniejszyć) koszty uzyskania przychodu, a tym samym skorygować (zwiększyć) podatek dochodowy (zaliczki za okres rozliczeniowy, w których wykazał koszty w zawyżonej wysokości).

Mając na uwadze powyższe Sąd, uznając, iż zaskarżona interpretacja nie narusza prawa, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.