Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 511/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2022-02-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14g § 1 w zw. z art. z art. 169 § 1, art. 14b § 3
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Wojciechowska (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Gerard Czech Sędzia WSA Grzegorz Gocki po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 9 lutego 2022 r. sprawy ze skargi A Spółki z o.o. w K. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...], nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...], wydane na podstawie art. 13 § 2a pkt 1, art. 221, art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 239 w związku z art. 14h ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 – dalej zwana op), utrzymujące w mocy postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku A Spółki z o.o. w K. z 21 października 2020 r. (data wpływu 26 października 2020 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej przepisów ustawy o zdrowiu publicznym w zakresie opłaty od środków spożywczych.

Zaskarżone postanowienie wydano w związku z wnioskiem Spółki A (dalej wskazywanej także jako Spółka, Wnioskodawca, Strona) z 21 października 2020 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej przepisów ustawy o zdrowiu publicznym w zakresie opłaty od środków spożywczych, który wpłynął 26 października 2020 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego w K.

Wniosek ten 6 listopada 2020 r. przekazano Dyrektorowi Krajowej Informacji Skarbowej, który 30 listopada 2020 r. przekazał go zgodnie z właściwością do Ministra Zdrowia.

Ponieważ na mocy ustawy z 30 marca 2021 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021 r., poz. 694) od 16 kwietnia 2021 r., organem właściwym w sprawach wniosków o wydanie interpretacji indywidualnych przepisów dot. opłaty, o której mowa wart. 12a ust. 1 ustawy z 11 września 2015 r. o zdrowiu publicznym (Dz. U. z 2021 r. poz. 183 ze zm. - zwanej dalej ustawą o zdrowiu publicznym) stał się Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej – powyższy wniosek Minister Zdrowia 18 kwietnia 2021 r. przekazał Dyrektorowi Krajowej Informacji Skarbowej (data wpływu 20 kwietnia 2021 r.).

We wniosku o wydanie interpretacji przedstawiając zdarzenie przyszłe Spółka wskazała, że jest przedsiębiorstwem specjalizującym się w hurtowej dystrybucji surowców chemicznych. Nie prowadzi sprzedaży detalicznej. W ramach prowadzonej działalności sprzedaje surowce m.in. do przedsiębiorstw z branży spożywczej, zajmujących się przetwórstwem żywności i napojów. Niektóre z surowców sprzedawanych przez Spółkę ujęte są w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w klasach 10.32,10.89 oraz w dziale 11, a także zawierają cukry oraz substancje słodzące. Spółka wskazała przy tym, że nie ma możliwości ustalenia w jakim celu klient dokonuje zakupu surowców oraz w jakim procesie produkcyjnym je wykorzystuje.

Spółka w związku z powyższym opisem zadała pytanie, czy surowce ujęte w klasach 10.32 i 10.89 oraz w dziale 11 PKWiU, zawierające substancje wymienione w art. 12a ust. 1 ustawy o zdrowiu publicznym, a które nie są przeznaczone do bezpośredniego spożycia przez konsumenta, oraz nie są przedmiotem sprzedaży detalicznej przez Spółkę, podlegają opłacie o której mowa w rozdziale 3a ustawy o zdrowiu publicznym?

Zdaniem Spółki, surowce stanowiące przedmiot działalności gospodarczej Spółki, które nie są przeznaczone do spożycia przez konsumentów, ale stanowią surowce do dalszego przerobu, nie podlegają opłacie od środków spożywczych.

Ponieważ wniosek z 21 października 2020 r. nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14b § 3 i § 4 oraz art. 14f § 1 op, organ pismem z 28 kwietnia 2021 r., na podstawie art. 13 § 2a pkt 1, art. 169 § 1 i § 2 w zw. z art. 14h op wezwał do uzupełnienia braków w terminie 7 dni od doręczenia wezwania.

Wezwanie powyższe dotyczyło uzupełnienia wniosku poprzez:

I. wyjaśnienie kwestii złożenia dwóch tożsamych wniosków oraz przedłożenie oryginału pełnomocnictwa lub odpisu pełnomocnictwa uwierzytelnionego przez pełnomocnika według wzoru PPS-1, z którego wynika umocowanie dla doradcy podatkowego W. K. do występowania w imieniu Strony;

II. złożenie oświadczenia o którym mowa w art. 14b § 4 op;

III. uiszczenie opłaty w wysokości 40 zł na rachunek bankowy Krajowej Informacji Skarbowej;

IV. doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego poprzez wskazanie: 1) w jakiej postaci są sprzedawane produkty (płynnej, w proszku) 2) jakie substancje wymienione w art. 12a ust. 1 ustawy o zdrowiu publicznym zawierają sprzedawane przez Wnioskodawcę surowce ujęte w klasach 10.32 i 10.89 oraz w dziale 11 PKWiU 3) jaka jest zawartość cukrów i/lub substancji słodzących w sprzedawanych przez Wnioskodawcę surowcach, będących przedmiotem zapytania, wykazana w tabeli wartości odżywczych zamieszczonej na etykiecie produktu w przeliczeniu na 100 ml 4) czy kontrahenci Spółki zajmują się wyłącznie przetwórstwem żywności i napojów (są wyłącznie producentami) 5) czy kontrahenci Spółki, dopuszczają możliwość dalszej odsprzedaży produktów Spółki w niezmienionym składzie 6) czy Wnioskodawca będzie: a) zamawiającym, w przypadku gdy skład napoju objętego opłatą stanowi element umowy zawartej przez producenta a dotyczącej produkcji tego napoju dla zamawiającego; b) podmiotem sprzedającym napoje kontrahentom prowadzącym sprzedaż: - hurtową, - detaliczną, - hurtową i detaliczną?

W treści wezwania zawarto pouczenie, że nieuzupełnienie wniosku w wyznaczonym zakresie w wyznaczonym terminie tj. 7 dni od dnia doręczenia wezwania, spowoduje - stosownie do art. 14g § 1 w zw. z art. 169 § 1 op pozostawienie go bez rozpatrzenia. Wezwanie zostało skutecznie doręczone 4 maja 2021 r.

Spółka uzupełniła wniosek w zakresie pkt I-III oraz doprecyzowała wniosek udzielając odpowiedzi na zadane pytania. Wskazała, że dystrybuowane w ramach prowadzonej działalności produkty znajdują się w bardzo różnych stanach skupienia; od płynnego do stałego. Wskazała także, że prowadzona przez Spółkę działalność polega na hurtowej dystrybucji surowców chemicznych, zatem portfolio oferowanych produktów jest szerokie, a każda z substancji posiada odmienne właściwości oraz strukturę. Spółka oferuje swoim kontrahentom substancje chemiczne do produkcji żywności zarówno w postaci płynnej jak i stałej czy sproszkowanej, w zależności od złożonego przez kontrahenta zamówienia oraz właściwości zamawianego produktu. Nadto wskazała, że w składzie oferowanych przez nią produktów znajdują się wszystkie substancje wymienione w treści art. 12a ust. 1 ustawy o zdrowiu publicznym, począwszy od wszelkiego rodzaju substancji słodzących, poprzez monosacharydy, disacharydy czy cukry. Spółka sprzedaje te substancje również w postaci skoncentrowanej (np. ekstrakt słodowy, ekstrakt z grejpfruta czy ekstrakt z guarany). Jakkolwiek skład poszczególnych substancji jest różny, to finalnie całość oferowanych produktów zawiera wymienione w ustawie substancje. Odpowiadając na pytanie jaka jest zawartość cukrów i/lub substancji słodzących w sprzedawanych przez Wnioskodawcę surowcach, będących przedmiotem zapytania, wykazana w tabeli wartości odżywczych zamieszczonej na etykiecie produktu w przeliczeniu na 100 ml, Spółka ponownie podkreśliła, że oferowane przez nią produkty stanowią środki chemiczne, półprodukty przeznaczone do produkcji gotowych do spożycia napojów. W świetle powyższego, posiadane w katalogu substancje nie stanowią środka spożywczego w rozumieniu art. 2 Rozporządzenia (WE) nr 178/2002 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 28 stycznia 2002 r. ustanawiające ogólne zasady i wymagania prawa żywnościowego, powołujące Europejski Urząd ds. Bezpieczeństwa Żywności oraz ustanawiające procedury w zakresie bezpieczeństwa żywności, a w konsekwencji nie stanowią przeznaczonego do spożycia przez finalnego konsumenta produktu. Towary sprzedawane przez Spółkę transportowane są w pojemnikach, workach czy paczkach o pojemności między innymi 1000 litrów, a niekiedy również luzem i nie są opatrzone etykietami zawierającymi informacje o kaloryczności substancji czy zawartości cukru w przeliczeniu na 100 ml. Nabywcami substancji są przedsiębiorstwa produkujące w większości przypadków napoje w skali makro, zatem opakowania nabywanych od spółki substratów i substancji chemicznych nie wymagają dokładnego opisu dotyczącego właściwości spożywczych, ponieważ nie są one przeznaczone do spożycia przez konsumenta. Odpowiadając z kolei na pytanie, czy jej kontrahenci zajmują się wyłącznie przetwórstwem żywności i napojów (są wyłącznie producentami), Spółka wskazała, że ich jednoznaczne określenie umożliwiające wykluczenie jakiegokolwiek innego poza produkcyjnym - jest niemożliwe do zrealizowania. Spółka nie posiada precyzyjnych informacji odnośnie prowadzonych przez swoich klientów kanałów dystrybucji ani o rodzajach prowadzonej sprzedaży. Tym niemniej, ze względu na rodzaj sprzedawanych surowców wykorzystywanych w procesie produkcji żywności, Spółka zakłada, że nabywcami nie są kontrahenci z rynku detalicznego. W kwestii dopuszczenia możliwości dalszej odsprzedaży produktów przez kontrahentów Spółki w niezmienionym składzie, Spółka wskazała, że co do zasady nie posiada ona informacji odnośnie dalszej dystrybucji sprzedanych towarów. Podkreśliła przy tym, że prowadzi sprzedaż surowców chemicznych, półfabrykatów przeznaczonych do wytwarzania żywności, które są nabywane bezpośrednio do celów produkcyjnych. Z uwagi na właściwości oraz opakowania wykluczające ich wykorzystanie w warunkach domowych przez konsumentów, Spółka założyła, że każdy z kontrahentów nabywających oferowane przez nią produkty, wykorzystuje je w całości do produkcji produktów finalnych i innych właściwościach chemicznych niż pierwotny substrat. Odnosząc się do pytania, czy Wnioskodawca będzie: zamawiającym, w przypadku gdy skład napoju objętego opłatą stanowi element umowy zawartej przez producenta a dotyczącej produkcji tego napoju dla zamawiającego; podmiotem sprzedającym napoje kontrahentom prowadzącym sprzedaż: -hurtową, - detaliczną, hurtową i detaliczną, Spółka wskazała, że nie prowadzi sprzedaży hurtowej, detalicznej ani hurtowej i detalicznej gotowych do spożycia napojów. Oferuje substancje chemiczne dedykowane do ich produkcji, które nie są przeznaczone do bezpośredniego spożycia. Dodatkowo Spółka wskazała, że nie prowadzi działalności umożliwiającej zakwalifikowanie jej jako zamawiającego. Spółka sprzedaje zamówione (w określonym przypadku) przez kontrahenta produkty chemiczne. Nie jest ona zatem stroną umowy z producentem oraz nie posiada zawartych umów na produkcję napojów.

Postanowieniem z [...] Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej pozostawił wniosek Spółki o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia albowiem nie zostały usunięte braki formalne wniosku w zakresie uzupełnienia opisu zdarzenia przyszłego, pozwalające na wydanie interpretacji indywidualnej.

Nie zgadzając się z tym rozstrzygnięciem Spółka wniosła zażalenie, w którym domagała się uchylenia zaskarżonego postanowienia i umorzenia postępowania w związku z milczącym załatwieniem sprawy lub wydania interpretacji, uznającej jej stanowisko za prawidłowe. Podniosła zarzut art. 169 § 1 op w zw. z art. 14g § 1 tej ustawy poprzez uznanie, że złożony przez nią wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej wraz odpowiedzią na wezwanie nie spełniają wymogów określonych w treści art. 14b § 3 i § 3a op. Zarzuciła również naruszenie art. 12a ust 1 ustawy o zdrowiu publicznym poprzez uznanie, że oferowane przez nią substancje chemiczne stanowią gotowe do spożycia przez finalnego nabywcę napoje, o których mowa w ww. artykule oraz naruszenie art. 12a ust. 1 ustawy o zdrowiu publicznym w zw. z art. 2 Rozporządzenia (WE) nr 178/2002 poprzez uznanie, że w przedstawionym przez Spółkę opisie stanu faktycznego, substancje stanowiące przedmiot wniosku spełniają łącznie przesłanki definicji środka spożywczego wskazane w treści art. 2 Rozporządzenia żywnościowego, a tym samym powinny być uznane za napoje podlegając opłacie, o których mowa w art. 12a ust. 1 ustawy o zdrowiu publicznym. Nadto zarzuciła naruszenie art. 14b § 1 op poprzez przedstawienie własnego stanowiska względem przepisów prawa podatkowego w treści postanowienia o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia, podczas gdy stanowisko organu względem przepisów podatkowych wydaje się zgodnie z treścią ww. artykułu w formie interpretacji indywidualnej oraz naruszenie art. 14d § 1 op w zw. z art. 34 ust. 12 prawa przedsiębiorców poprzez przekroczenie określonego w ordynacji podatkowej ustawowego terminu przewidzianego na wydanie interpretacji indywidualnej.

W uzasadnieniu zażalenia podkreśliła, że w ramach prowadzonej działalności dystrybuuje w obrocie hurtowym substancje chemiczne, które stanowią substraty, zaprawy i części składowe przeznaczone do produkcji żywności. Co więcej, forma opakowań, w których Spółka sprzedaje ww. substancje nie przewiduje możliwości bezpośredniej konsumpcji przez finalnego nabywcę. Oferowane przez Spółkę produkty przeznaczone są wyłącznie do sprzedaży na rzecz podmiotów produkcyjnych, przedsiębiorstw, które nabywając od Spółki produkty wykorzystują je do produkcji różnego rodzaju żywności oraz innych produktów. W świetle powyższego, nie sposób uznać, że dystrybuowane przez Spółkę substancje chemiczne spełniają łącznie przesłanki wymienione w Rozporządzeniu żywnościowym, a tym samym mogą zostać uznane za żywność lub środek spożywczy w rozumieniu zarówno Rozporządzenia żywnościowego jak i ustawy o zdrowiu publicznym. Podkreśliła przy tym, że organ dokonując analizy przepisów unijnych oraz krajowych, dokonał błędnej i niewłaściwej wykładni definicji środka spożywczego. W ocenie Spółki, nie sposób zakwalifikować każdy składnik żywności jako substancję nadającą się do spożycia. Przykładowo część substancji stanowiących zaprawy do produkcji napojów posiada w stanie bazowym stężenia na tyle wysokie, że mogą one być niebezpieczne dla życia i zdrowia konsumentów. Z tego względu dopiero ich właściwe przetworzenie umożliwia dopuszczenie ich do bezpośredniej sprzedaży. Nadto, zdaniem Spółki w przedmiotowej sprawie organ dokonał wykładni zarówno przepisów Rozporządzenia żywnościowego jak również przepisów ustawy o zdrowiu publicznym, przedstawiając tym samym własne stanowisko w odniesieniu do przedstawionego przez Spółkę pytania, jednocześnie wydając postanowienie o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia. W konsekwencji postępowanie organu narusza w sposób rażący nie tylko przepisy dotyczące definicji przedmiotu opodatkowania, ale również przepisy proceduralne wynikające wprost z ordynacji podatkowej.

Spółka podkreśliła również, że jako podmiot prowadzący sprzedaż hurtową półproduktów, nie ma możliwości ustalenia finalnego przeznaczenia nabywanych przez kontrahentów substancji. Spółka nie prowadzi sprzedaży detalicznej ani hurtowej napojów przeznaczonych do bezpośredniego spożycia przez konsumentów, o których mowa w art. 12a ust. 1 oraz art. 12b ust. 1 ustawy o zdrowiu publicznym. Z tego względu Spółka stoi na stanowisku, że sprzedawane przez nią substancje chemiczne nie są objęte opłatą o której mowa w art. 12a ust. 1 ustawy o zdrowiu publicznym. W konsekwencji, w jej ocenie, organ niesłusznie przyjął, że Spółka w sposób nieprawidłowy odniosła się do kwestii przeznaczenia substancji, poprzez niejednoznaczne jego określenie. Przedmiotowe stanowisko nie znajduje potwierdzenia w przestawionym przez Spółkę wniosku oraz odpowiedzi na wezwanie. Zdaniem Spółki, przeznaczeniem oferowanych przez nią substancji jest użycie w celu przetworzenia oraz produkcji napojów, które mogą podlegać opłacie, o której mowa w art. 12a ust. 1 ustawy o zdrowiu publicznym. Z uwagi na charakter prowadzonej działalności Spółka nie posiada możliwości weryfikowania ostatecznego sposobu użycia substancji przez swoich kontrahentów. Tym niemniej, istotnym jest, że żaden z oferowanych produktów nie posiada przeznaczenia do bezpośredniego spożycia przez ludzi, nie jest dystrybuowany w sposób umożliwiający jego bezpośrednie spożycie, jak również sama Spółka nie prowadzi sprzedaży detalicznej tych substancji.

Nadto, w ocenie Spółki ze względu na treść art. 34 ust. 12 prawa przedsiębiorców i przekroczeniem ustawowego terminu na wydanie interpretacji, organ powinien umorzyć postępowanie w związku z milczącym załatwieniem sprawy, albo - wydać interpretację, potwierdzającą przedstawione przez Spółkę we wniosku stanowisko.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazanym na wstępie postanowieniem utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie z dnia [...].

Uzasadniając swoje stanowisko wskazał na regulacje mające zastosowanie w sprawie, a mianowicie art. 14b § 1-5 op, art. 14f § 1, art. 14h op. Podkreślił przy tym rolę i specyfikę postępowań o wydanie interpretacji indywidualnych oraz istotę prawidłowo złożonego wniosku zawierającego wyczerpująco przedstawiony stan faktyczny czy zdarzenie przyszłe. Wskazał, że organ może żądać od Wnioskodawcy uszczegółowienia opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), jeśli uzna, że jest to niezbędne do dokonania jego prawidłowej kwalifikacji prawnej, ponieważ - wydając interpretację indywidualną - opiera się tylko i wyłącznie na przedstawionym przez Wnioskodawcę stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym), zadanym pytaniu oraz przedstawionym własnym stanowisku Wnioskodawcy korespondującym z zapytaniem. Wskazał także na regulację art. 169 § 1 i 4 op i stwierdził, że w niniejszej sprawie doszło do stosownego wezwania do uzupełnienia stwierdzonych braków i pouczenia Strony o skutkach nieusunięcia braków w terminie. Odnosząc się do podniesionego w zażaleniu zarzutu naruszenia art. 169 § 1 op w powiązaniu z art. 14g § 1 tej ustawy, organ stwierdził, że wniosek ten wymagał uzupełnienia zgodnie z art. 14b § 3 op poprzez doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego w sposób umożliwiający wydanie interpretacji indywidualnej. Brakowało również wymaganej opłaty do wniosku oraz oświadczenia, o którym mowa w art. 14b § 4 op. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zwrócił się do Strony z prośbą m.in. o doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego, poprzez jednoznaczne określenie co jest przedmiotem planowanej sprzedaży oraz wskazanie przeznaczenia produktu w celu poprawnego zinterpretowania przepisów ustawy w związku z zadanym we wniosku pytaniem. Organ podkreślił, że Spółka nie dokonała jednoznacznej i niezbędnej charakterystyki produktów będących przedmiotem wniosku i w związku z przeznaczeniem produktu nie doprecyzowała komu sprzedaje produkty, co jest istotne w świetle ustawy o zdrowiu publicznym. Jak wynika bowiem z art. 12d ust. 1 ustawy o zdrowiu publicznym, obowiązek zapłaty opłaty ciąży na osobie fizycznej, osobie prawnej oraz jednostce organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej będącej: 1) podmiotem sprzedającym napoje do punktów sprzedaży detalicznej albo prowadzącym sprzedaż detaliczną napojów w przypadku: producenta, podmiotu nabywającego napoje, w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub importera napoju; 2) zamawiającym, w przypadku gdy skład napoju objętego opłatą stanowi element umowy zawartej przez producenta a dotyczącej produkcji tego napoju dla zamawiającego. Jednocześnie art. 12e ust. 3 ustawy o zdrowiu publicznym informuje, że obowiązek zapłaty opłaty ciąży na podmiocie sprzedającym napoje, o których mowa w art. 12a ust. 1, podmiotowi prowadzącemu jednocześnie sprzedaż detaliczną oraz hurtową. W takim przypadku opłatę odprowadza się od wszystkich sprzedanych temu podmiotowi napojów objętych opłatą. Zatem w świetle ustawy niezbędne jest określenie, statusu podmiotu sprzedającego oraz nabywającego towary. Spółka natomiast wskazała, że jednoznaczne określenie, umożliwiające wykluczenie jakiegokolwiek innego poza produkcyjnym przeznaczeniem - jest niemożliwe do zrealizowania. Spółka nie posiada precyzyjnych informacji odnośnie prowadzonych przez swoich klientów kanałów dystrybucji ani o rodzajach prowadzonej sprzedaży. Tym niemniej, ze względu na rodzaj sprzedawanych surowców wykorzystywanych w procesie produkcji żywności, Spółka zakłada, że nabywcami nie są kontrahenci z rynku detalicznego. Wskazała przy tym, że co do zasady nie posiada informacji odnośnie dalszej dystrybucji sprzedanych towarów. Podkreśliła jednocześnie, że z uwagi na właściwości oraz wykluczające ich wykorzystanie w warunkach domowych przez konsumentów opakowania, Spółka zakłada, że każdy z kontrahentów nabywających oferowane przez nią produkty, wykorzystuje je w całości do produkcji produktów finalnych o innych właściwościach chemicznych niż pierwotny substrat. Organ zauważył także, że Spółka nie udzieliła odpowiedzi na zawarte w wezwaniu w części IV pytanie odwołujące się do statusu wnioskodawcy, tj. czy Spółka będziecie podmiotem sprzedającym napoje kontrahentom prowadzącym sprzedaż: - hurtową, -detaliczną, -hurtową i detaliczną? Spółka odpowiadając na to pytanie wskazała, że nie prowadzi sprzedaży hurtowej, detalicznej ani hurtowej i detalicznej gotowych do spożycia napojów oraz, że oferuje substancje chemiczne dedykowane do ich produkcji, które nie są przeznaczone do bezpośredniego spożycia. Wskazała także, że nie prowadzi działalności umożliwiającej zakwalifikowanie jej jako zamawiającego. Spółka sprzedaje zamówione (w określonym przypadku) przez kontrahenta produkty chemiczne. Nie jest jednak stroną umowy z producentem oraz nie posiada zawartych umów na produkcję napojów.

W ocenie organu, informacje te jednak nie stanowią odpowiedzi na zadane pytanie. Odnosiło się bowiem ono do definicji napoju zawartej w ustawie o zdrowiu publicznym i w przypadku stwierdzenia, że produkty będące przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej spełniają tę definicję - określenie czy Spółka będzie zobowiązana do zapłaty opłaty o której mowa w art. 12a ust. 1 poprzez wskazanie, w którym momencie nastąpi wprowadzenie produktu na rynek krajowy. Organ zwrócił przy tym uwagę na rozbieżności związane z przeznaczeniem substancji będących przedmiotem wniosku. Raz Spółka wskazuje, że niemożliwym jest ustalenie finalnego przeznaczenia nabywanych przez kontrahentów substancji, a w zażaleniu stwierdza m.in. że (...) część substancji stanowiących zaprawy do produkcji napojów posiada w stanie bazowym stężenia na tyle wysokie, że mogą one być niebezpieczne dla życia i zdrowia konsumentów. Z tego względu dopiero ich właściwe przetworzenie umożliwia dopuszczenie ich do bezpośredniej sprzedaży. To zdaniem organu wskazuje, że Spółka ma wiedzę o przeznaczeniu przynajmniej jednego z oferowanych produktów tj. zapraw do produkcji napojów i może opisać ten produkt w sposób bardziej precyzyjny, jednak nie uczyniła tego w odpowiedzi z 11 maja 2021 r. na wezwanie wysłane przez organ I instancji.

Nadto analizując odpowiedź Spółki z 11 maja 2021 r. na zadane w wezwaniu pytania i użyte sformułowania takie jak: "(...) Tym niemniej, ze względu na rodzaj sprzedawanych surowców wykorzystywanych w procesie produkcji żywności, Spółka zakłada, że nabywcami nie są kontrahenci z rynku detalicznego.(...) Z uwagi na właściwości oraz wykluczające ich wykorzystanie w warunkach domowych przez konsumentów opakowania, Spółka zakłada, że każdy z kontrahentów nabywających oferowane przez nią produkty, wykorzystuje je w całości do produkcji produktów finalnych o innych właściwościach chemicznych niż pierwotny substrat.(...)" organ podkreślił, że nie wyjaśniają one zaistniałych w sprawie wątpliwości. Posłużenie się sformułowaniem, że Spółka "zakłada" wyraża jedynie pewne domniemanie w danej kwestii. A to, zdaniem organu, świadczy o subiektywnej ocenie okoliczności składających się na opis przedstawionego we wniosku zdarzenia i wskazuje na brak pewności co do tego, że informacje stanowiące elementy takiego zdarzenia znajdują/znajdą odzwierciedlenie w rzeczywistości. W ramach procedury wydawania interpretacji indywidualnej nie ma możliwości oceny sytuacji faktycznej, organ jest jedynie uprawniony do oceny stanowiska na tle zaistniałego stanu faktycznego, a elementy opisanego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) muszą pokrywać się ze stanem faktycznym zaistniałym w rzeczywistości, bowiem tylko wówczas wydana interpretacja wywołuje skutki prawnopodatkowe w postaci funkcji gwarancyjnej. Niekompletny, nieprecyzyjny, niejednoznaczny opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) nie może tym samym stanowić podstawy faktycznej interpretacji indywidualnej. W postępowaniu w sprawie wydania interpretacji indywidualnej - odrębnie niż w postępowaniu podatkowym, czy postępowaniach kontrolnych - organ nie ustala podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, ale "przyjmuje", jako tę podstawę, opis okoliczności faktycznych podany we wniosku. Własne stanowisko prezentowane przez wnioskodawcę - zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej - powinno natomiast dotyczyć skutków podatkowych zaistnienia, przedstawionych jednoznacznie przez wnioskodawcę okoliczności faktycznych. W konsekwencji, organ nie miał niezbędnych informacji, aby w sposób rzetelny i kompletny odnieść się do stanowiska Spółki .

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 12a ust. 1 ustawy dotyczącej opłaty od środków spożywczych w powiązaniu z art. 2 Rozporządzenia (WE) nr 178/2002, organ wskazał, że w zaskarżonym postanowieniu nie dokonano oceny spełnienia definicji napoju zawartej w ww. ustawie. W uzasadnieniu postanowienia jednoznacznie wskazano, że w rozpoznaniu sprawy niezbędnym jest określenie, czy towar spełnia definicję napoju określoną w art. 12b ust. 1 oraz w jaki sposób zostanie wykorzystany przez kontrahentów Spółki. Organ nie mógł jednak przeanalizować tej kwestii z powodu niepełnego opisu zdarzenia przyszłego. Chybione są zatem zarzuty dotyczące uznania przez organ I instancji surowców będących przedmiotem interpretacji za spełniające poszczególne definicje, ponieważ organ nie dokonywał takiej analizy. Przytoczone w postanowieniu o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia regulacje prawne miały charakter informacyjny. Nie stanowiły merytorycznego rozstrzygnięcia.

Odnosząc się do kwestii naruszenia art. 14b § 1 op poprzez przedstawienie przez organ I instancji interpretacji przepisów prawa podatkowego w treści postanowienia o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia, zamiast w interpretacji indywidualnej, organ odwoławczy nie podzielił tego zarzutu. Wskazał na zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów oraz zasadę przekonywania, o której mowa w art. 124 op, którymi to zasadami kierował się organ I instancji. Podkreślił, że elementem decydującym o przekonaniu Strony, co do trafności rozstrzygnięcia, jest właśnie uzasadnienie rozstrzygnięcia. W zaskarżonym postanowieniu o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia organ wskazał dlaczego niezbędnym do prawidłowego rozpatrzenia sprawy jest udzielenie precyzyjnych informacji w danym zakresie. Organ jednak, wbrew twierdzeniom Strony, nie oceniał stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i nie przedstawiał własnego stanowiska w sprawie.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w odniesieniu do naruszenia art. 14d § 1 op w zw. z art. 34 ust. 12 prawa przedsiębiorców poprzez przekroczenie określonego w Ordynacji podatkowej ustawowego terminu przewidzianego na wydanie interpretacji indywidualnej tj. nie później niż w terminie 30 dni od dnia wpływu do organu lub państwowej jednostki organizacyjnej kompletnego i opłaconego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wskazał, że zarzuty te są również chybione. Podkreślił, że 26 października 2020 r. Spółka złożyła wniosek do Naczelnika Urzędu Skarbowego w K., który przekazano Dyrektorowi .Krajowej Informacji Skarbowej.

W związku z brakiem przepisów kompetencyjnych pozwalających ustalić organ oraz tryb wydawania interpretacji indywidualnych dotyczących przepisów ustawy o zdrowiu publicznym, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej 30 listopada 2020 r. przekazał ww. wniosek zgodnie z właściwością do Ministra Zdrowia, bowiem stosownie do art. 13 § 2a op, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej jest organem podatkowym jako organ właściwy w sprawach dotyczących wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego, o których mowa w art. 14b § 1 i art. 14e § 1a. Przez przepisy prawa podatkowego, zgodnie z art. 3 pkt 2 op, rozumie się przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Przepisy ustawy o zdrowiu publicznym nie są przepisami prawa podatkowego, zatem na dzień złożenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów ustawy o zdrowiu publicznym, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie był właściwy w sprawie jej wydania, co spowodowało przekazanie wniosku o wydanie interpretacji przepisów ustawy o zdrowiu publicznym do Ministra Zdrowia. Dyrektor zauważył jednocześnie, że wprawdzie w ustawie o zdrowiu publicznym w art. 12j znajduje się odesłanie, zgodnie z którym do opłaty i dodatkowej opłaty, o której mowa w art. 12i ust. 1, stosuje się odpowiednio przepisy op, nie można go jednak utożsamiać z uprawnieniem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej do wydawania interpretacji indywidualnych w zakresie przepisów dotyczących opłaty od środków spożywczych. W ocenie organu, takie stanowisko uzasadnia fakt uregulowania zakresu przedmiotowego działania Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w art. 13 § 2a op oraz racjonalność ustawodawcy, który dopiero zmianą wprowadzona ustawą z dnia 30 marca 2021 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw nadał nowe brzmienie art. 12j op. Z dniem 16 kwietnia 2021 r. przepis ten otrzymał następujące brzmienie: "do opłat i dodatkowej opłaty, o której mowa w art. 12i ust. 1, stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020, r. poz. 1325, 1423, 2122, 2123 i 2320 oraz z 2021 r. poz. 72), przy czym uprawnienia organów podatkowych przysługują odpowiednio naczelnikowi urzędu skarbowego, dyrektorowi izby administracji skarbowej, Dyrektorowi Krajowej informacji Skarbowej, Szefowi Krajowej Administracji Skarbowej i ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych".

Zatem, dopiero od 16 kwietnia 2021 r. organem właściwym w sprawie interpretacji przepisów ustawy o zdrowiu publicznym jest Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej. W konsekwencji wnioski o wydanie interpretacji indywidualnych złożone przed wejściem w życie przepisów ustawy o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw stosownie do postanowień art. 32 tej ustawy, miały zostać rozpatrzone przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej najpóźniej w terminie: 1) 2 miesięcy od dnia wejścia w życie niniejszego przepisu - w przypadku wniosków złożonych do dnia 31 grudnia 2020 r.; 2) 3 miesięcy od dnia wejścia w życie niniejszego przepisu - w przypadku wniosków złożonych w okresie od dnia 1 stycznia 2021 r. do dnia wejścia w życie ww. ustawy (tj. 16 kwietnia 2021 r.).

W związku z powyższym 18 kwietnia 2021 r. (data wpływu 20 kwietnia 2021 r.), wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej przepisów ustawy o zdrowiu publicznym w zakresie opłaty od środków spożywczych, został przekazany przez Ministra Zdrowia, Dyrektorowi Krajowej Informacji Skarbowej. W dniu 28 kwietnia 2021 r. Spółka została wezwania do uzupełnienia braków. Wezwanie zostało odebrane 4 maja 2021 r. W wezwaniu poinformowano Spółkę, że zgodnie z art. 32 ustawy o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw, w przypadku wniosków złożonych do dnia 31 grudnia 2020 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje interpretacje indywidualne w terminie 2 miesięcy od dnia wejścia w życie niniejszego przepisu. Równocześnie wskazano, że zgodnie z art. 139 § 4 w zw. z art. 14d § 1 op, okresu oczekiwania między wezwaniem przez organ do uzupełnienia wniosków a ich uzupełnieniem przez wnioskodawcę nie wlicza się do terminu przewidzianego na wydanie interpretacji indywidualnej. Wniosek został uzupełniony 11 maja 2021 r. (data wpływu), a tym samym termin na wydanie rozstrzygnięcia uległ przesunięciu o 12 dni, tj. na 27 czerwca 2021 r. Postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z [...] zostało zatem wydane w terminie wskazanym w art. 32 ustawy z 30 marca 2021 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw w powiązaniu z art. 139 § 4 op. Nie można wobec tego przyjąć, że nastąpiło milczące załatwienie sprawy z uwagi na przekroczenie terminu do wydania interpretacji. Ustawodawca bowiem dopiero poprzez art. 32 ustawy o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw, wskazał Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej jako organ właściwy w sprawach interpretacji indywidualnych dotyczących przepisów ustawy o zdrowiu publicznym w zakresie opłaty od środków spożywczych oraz określił, że w przypadku wniosków złożonych do dnia 31 grudnia 2020 r. termin na wydanie interpretacji indywidualnych wynosi 2 miesiące od dnia wejścia w życie niniejszego przepisu. Organ podkreślił również, że podniesiony zarzut naruszenia art. 14d § 1 op oraz art. 34 ust. 12 Prawa przedsiębiorców odnosi się do odrębnego trybu postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnych. Zasady i tryb wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego, a na mocy art. 12 pkt 4 ustawy z 30 marca 2021 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw, również ustawy o zdrowiu publicznym, reguluje Ordynacja podatkowa. Natomiast do postępowań o wydanie interpretacji indywidualnych w trybie przepisów ustawy Prawo przedsiębiorców stosuje się przepisy tej ustawy oraz, poprzez odesłanie art. 34 ust. 12 oraz ust. 16 Prawa przedsiębiorców, przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego. W ten sposób ustawodawca jednoznacznie określił i uściślił, które przepisy regulują kwestie związane z wydawaniem interpretacji indywidualnych w określonych zakresach tematycznych, podkreślając odrębność regulacji związanych z wydawaniem interpretacji indywidualnych na gruncie przepisów Ordynacji podatkowej i Prawa przedsiębiorców. Nie jest możliwe równoczesne naruszenie wskazanych przepisów art. 14d § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 34 ust. 12 Prawa przedsiębiorców, gdyż są to dwa odrębne tryby i albo interpretacja przepisów prawa podatkowego wydawana jest (w tym również interpretacja ustawy o zdrowiu publicznym w zakresie opłaty od środków spożywczych) zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej, albo wydawana jest interpretacja indywidualna w trybie przepisów prawa przedsiębiorców.

Nie godząc się z tym postanowieniem Strona reprezentowana przez fachowego pełnomocnika wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu domagając się uchylenia zaskarżonego postanowienia i zasądzenia kosztów wg norm przepisanych. W skardze zarzuciła naruszenie:

• art. 32 nowelizacji ustawy o zdrowiu publicznym w sposób mający wpływ na wynik sprawy poprzez uznanie, że Dyrektor KIS jest właściwy do wydania interpretacji indywidualnej w sprawie, w której została już wydana tzw. milcząca interpretacja indywidualna przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. (dalej: Naczelnik), na podstawie zdania drugiego art. 34 ust. 12 Prawa Przedsiębiorców;

• art. 12j ustawy o zdrowiu publicznym w brzmieniu obowiązującym do 15 kwietnia 2021 r., wpływające na rozstrzygnięcie sprawy, poprzez uznanie przez Dyrektora KIS, że w dacie złożenia wniosku przez Spółkę, Naczelnik nie był właściwy do wydania interpretacji indywidualnej, w efekcie po wejściu w życie art. 32 nowelizacji ustawy o zdrowiu publicznym procedował wniosek Spółki zamiast odmówić wydania interpretacji ze względu na wydanie interpretacji na podstawie zdania drugiego art. 34 ust. 12 Prawa Przedsiębiorców;

• art. 14b § 1 w zw. z art. 14g oraz art. 169 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, wpływające na rozstrzygnięcie sprawy, poprzez uznanie, że złożony przez Spółkę wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej uzupełniony na wezwanie Dyrektora KIS nie spełnia wymogów określonych w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, podczas gdy przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego, uzupełniony odpowiedzią na wezwanie Dyrektora KIS, zawiera wystarczające informacje do udzielenia odpowiedzi na postawione we wniosku pytanie;

• art. 12a ust. 1 ustawy o zdrowiu publicznym w zw. z art. 2 Rozporządzenia (WE) nr 178/2002 oraz art. 12b ust. 1 ww. ustawy, wpływające na rozstrzygnięcie sprawy, poprzez uznanie, że do ustalenia czy surowce Spółki, o których mowa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanowią napoje objęte opłatą, niezbędne było uzyskanie informacji, o których mowa w wezwaniu Dyrektora KIS z dnia 28 kwietnia 2021 r.

W uzasadnieniu skargi Spółka podtrzymała dotychczasową argumentację akcentując, że sprawa z jej wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w ogóle nie powinna być procedowana przez Dyrektora KIS, bowiem postępowanie w sprawie wniosku Spółki zostało wszczęte oraz zakończone jeszcze przed tym jak Dyrektor KIS uzyskał kompetencje do wydawania interpretacji indywidualnych w sprawach opłaty cukrowej. Zdaniem Spółki, w momencie wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej organem właściwym był Naczelnik, który pozostawał właściwy także przez cały okres postępowania tj. aż do czasu wydania milczącej interpretacji indywidualnej.

W ocenie Spółki okoliczność, iż żaden z organów tj. Naczelnik, Dyrektor KIS, Ministerstwo Zdrowia, nie uznawał siebie za organ właściwy do wydania interpretacji indywidualnej w trybie art. 34 Prawa Przedsiębiorców nie powoduje, że tak faktycznie było. Organy administracji publicznej, stosownie do art. 19 kpa, przestrzegają z urzędu swojej właściwości rzeczowej i miejscowej. Właściwość rzeczową organu administracji publicznej ustala się według przepisów o zakresie jego działania (art. 20 kpa), a jednocześnie żaden z organów odsyłających wniosek Spółki nie zwrócił się również do wskazanego w art. 22 kpa organu właściwego do rozstrzygania sporów o właściwość. Taki stan rzeczy nie może dla Spółki powodować negatywnych skutków - tym bardziej, że podniesiona kwestia dotyczyła obowiązków fiskalnych. Spółka stoi na stanowisku, że złożyła wniosek o interpretację indywidualną w trybie art. 34 Prawa Przedsiębiorców do prawidłowego w ówczesnym stanie prawnym organu. Tym samym, jego doręczenie rozpoczęło bieg postępowania. Dalsze przekazywanie wniosku pomiędzy organami nie wstrzymywało zatem biegu terminu do załatwienia sprawy. W ocenie Spółki, zgodnie z art. 12e ust. 5 ustawy o zdrowiu publicznym organem właściwym w sprawie opłaty jest naczelnik urzędu skarbowego właściwy ze względu na miejsce zamieszkania albo siedzibę podmiotu obowiązanego do zapłaty opłaty, o którym mowa w art. 12d ust. 1. W przypadku Spółki, organem tym był Naczelnik Urzędu Skarbowego w K., a wniosek został złożony na podstawie art. 34 ust. 1 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców. wniosek dotyczył opłaty, która jest daniną publiczną, stosownie do art. 5 ust. 2 pkt 1 Ustawy o finansach publicznych. Spółka zatem prawidłowo określiła organ właściwy do wydania interpretacji indywidualnej i tym samym złożenie wniosku o interpretację indywidualną dnia 26 października 2020 r. rozpoczęło bieg terminu załatwienia sprawy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) – dalej jako "ppsa", sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla je w całości lub w części w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa materialnego w sposób mający wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bądź też stwierdza nieważność zaskarżonego aktu w przypadku opisanym w pkt 2 tego artykułu. Nadto w myśl art. 134 § 1 ppsa, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany granicami i wnioskami skargi ani powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem niemającym w tej sprawie zastosowania).

Niniejsza sprawa została rozpoznana w trybie postępowania uproszczonego, ponieważ skarga dotyczyła postanowienia. Zgodnie z art. 119 pkt 3 w zw. z art. 120 ppsa, sprawa, w której przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, może być rozpoznana w trybie uproszczonym, czyli na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów.

W pierwszej kolejności Sąd odniesie się do najdalej idącego zarzutu tj. wydania milczącej interpretacji przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. Wskazać należy, że zgodnie z art. 34 ust. 1 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz.U z 2019 r., poz.1292 t.j. ze zm.), przedsiębiorca może złożyć do właściwego organu lub właściwej państwowej jednostki organizacyjnej wniosek o wydanie wyjaśnienia co do zakresu i sposobu stosowania przepisów, z których wynika obowiązek świadczenia przez przedsiębiorcę daniny publicznej lub składek na ubezpieczenia społeczne lub zdrowotne, w jego indywidualnej sprawie (interpretacja indywidualna). W myśl art. 34 ust. 2 tej ustawy, wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Z kolei ust. 3 tego przepisu stanowi, że przedsiębiorca we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przedstawia zaistniały stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe oraz własne stanowisko w sprawie. Stosownie do art. 34 ust. 5 ww. ustawy, udzielenie interpretacji indywidualnej następuje w drodze decyzji, od której służy odwołanie. Interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym oraz z pouczeniem o prawie wniesienia środka zaskarżenia. Z kolei zgodnie z art. 34 ust. 12 tej ustawy, interpretację indywidualną wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 30 dni od dnia wpływu do organu lub państwowej jednostki organizacyjnej kompletnego i opłaconego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. W razie niewydania interpretacji indywidualnej w terminie uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji indywidualnej, została wydana interpretacja indywidualna stwierdzająca prawidłowość stanowiska przedsiębiorcy przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Przepisy działu II rozdziału 8a Kodeksu postępowania administracyjnego stosuje się. Do postępowań o wydanie interpretacji indywidualnej, na podstawie ust. 16 przywoływanego przepisu, stosuje się przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego, chyba że odrębne przepisy stanowią inaczej. Przy czym w myśl art. 34 ust. 17 prawa przedsiębiorców, zasady i tryb udzielania interpretacji przepisów prawa podatkowego reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325, 1423, 2122 i 2123).

Zatem w kwestii interpretacji przepisów prawa podatkowego kluczowe znaczenie mają właściwe przepisy Ordynacji podatkowej. I tak, stosownie do art. 14d § 1 op, interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Do tego terminu nie wlicza się terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4. W razie niewydania interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie – o czym stanowi art. 14o § 1 op.

Z treści przywołanych przepisów wynika zatem, że ustawodawca rozróżnił tryb uzyskiwania interpretacji w sprawach podatkowych od trybu uzyskania interpretacji w sprawach innych danin publicznych i składek. W przypadku innych niż podatkowe danin publicznych, do których nie ma zastosowania Ordynacja podatkowa, właściwy będzie każdorazowo tryb wskazany w art. 34 Prawa przedsiębiorców. Natomiast postępowanie w sprawie wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego stanowi odrębny rodzaj postępowania, uregulowany szczegółowo w Ordynacji podatkowej.

Podkreślić jednocześnie należy, że stosownie do art. 12j. ustawy z dnia 11 września 2015 r. o zdrowiu publicznym (Dz.U. z 2020 r., poz.322), do opłaty i dodatkowej opłaty, o której mowa w art. 12i ust. 1, stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 i 1423). Jak trafnie wskazywał organ, od 16 kwietnia 2021 r., ustawa ta została znowelizowana i z brzmienia tego przepisu wynika, że do opłaty i dodatkowej opłaty, o której mowa w art. 12i ust. 1, stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 i 1598), przy czym uprawnienia organów podatkowych przysługują odpowiednio naczelnikowi urzędu skarbowego, dyrektorowi izby administracji skarbowej, Dyrektorowi Krajowej Informacji Skarbowej, Szefowi Krajowej Administracji Skarbowej i ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych.

Zatem, dopiero od 16 kwietnia 2021 r. organem właściwym w sprawie interpretacji przepisów ustawy o zdrowiu publicznym jest Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej. W konsekwencji wnioski o wydanie interpretacji indywidualnych złożone przed wejściem w życie przepisów ustawy o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw stosownie do postanowień art. 32 tej ustawy, miały zostać rozpatrzone przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej najpóźniej w terminie: 1) 2 miesięcy od dnia wejścia w życie niniejszego przepisu - w przypadku wniosków złożonych do dnia 31 grudnia 2020 r.; 2) 3 miesięcy od dnia wejścia w życie niniejszego przepisu - w przypadku wniosków złożonych w okresie od dnia 1 stycznia 2021 r. do dnia wejścia w życie ww. ustawy (tj. 16 kwietnia 2021 r.).

Istotne jest również to, że elementy konstrukcyjne wskazanej opłaty, nazywanej potocznie "podatkiem cukrowym" zbliżają ją do podatku w rozumieniu art. 6 op, a zatem w sprawie zastosowanie ma art. 34 ust. 17 ustawy prawo przedsiębiorców. Wobec powyższego, zasadnie przyjął organ, że w sprawie nie był właściwy tryb wskazany w art. 34 Prawa przedsiębiorców, a Naczelnik Urzędu Skarbowego, do którego wpłynął wniosek o wydanie interpretacji, nie był uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej w tej sprawie.

Wobec powyższego chybione są zarzuty skargi wskazujące na naruszenie art. 32 nowelizacji ustawy o zdrowiu publicznym oraz art. 12j ustawy o zdrowiu publicznym w brzmieniu obowiązującym do 15 kwietnia 2021 r.

Sąd nie podzielił także pozostałych zarzutów skargi.

W myśl art. 14b § 1-2 op, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. W art. 14b § 3 op ustawodawca jednoznacznie wskazał na konieczne elementy, jakie taki wniosek powinien zawierać. I tak składający wniosek obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Nadto w rozporządzeniu Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 17 lutego 2017 r. w sprawie wzoru wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz sposobu uiszczenia opłaty za wniosek (Dz. U. z 2017 r., poz. 343), wydanym na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 14b § 7 op, zostały określone obligatoryjne elementy wniosku, do których należy m.in. wskazanie zakresu wniosku, na który składa się opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i wskazanie przepisów prawa będących przedmiotem interpretacji. Podkreślić należy, że odstępstwa od wymienionych wymogów wniosku nie zostały przewidziane. Z kolei w art. 14g § 1 op ustawodawca postanowił, że wniosek niespełniający wymogów określonych w art. 14b § 3 op lub innych wymogów określonych przepisami prawa pozostawia się bez rozpatrzenia.

Wypełnienie tych warunków ma istotne znaczenie dla realizacji funkcji gwarancyjnych, jakie spełniać ma instytucja interpretacji indywidualnych, określonych przepisami art. 14k–14n op w przypadku zastosowania się zainteresowanego do wydanego na jego rzecz rozstrzygnięcia.

Wskazany powyżej sposób rozumienia niezbędnych elementów treści wniosku o udzielenie interpretacji podatkowej znajduje pełne oparcie w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyroki NSA: z 29 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 1523/10; z 3 października 2013 r., sygn. akt II FSK 2859/11 oraz wyrok WSA w Rzeszowie z 8 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Rz 1022/15) i jest podzielany przez Sąd w składzie rozpoznającym tę sprawę.

W kwestii rozumienia pojęcia "ocena prawna" zawartego w art. 14b § 3 op wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w podzielanym przez tut. Sąd wyroku z dnia 12 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 3077/13 stwierdzając, że ocena prawna to wskazanie normy prawnej, którą wnioskodawca uważa za właściwą oraz uzasadnienie prawne tego wskazania. Z kolei wskazanie przepisów prawnych polega na skonkretyzowaniu przepisu lub grupy przepisów. Tylko wtedy organ może określić, czy stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe. Przy czym w orzecznictwie przyjmuje się, że o ile opis stanu faktycznego może być sformułowany dowolnie, o tyle pytanie i stanowisko własne w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego musi być sformułowane w sposób, który nie rodzi wątpliwości co do tego, jakich przepisów dotyczy wniosek (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 12 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 1310/13). Niemniej jednak stan faktyczny (lub zdarzenie przyszłe) zawsze muszą być przedstawione w relacji do przepisów prawa wskazanych w stanowisku wnioskodawcy (por. wyroki NSA: z dnia 12 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 1627/14 i z dnia 15 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1605/14).

Konsekwencją określonych ustawowo wymogów wniosku o udzielenie interpretacji jest uznanie przez ustawodawcę w art. 14g § 1 op, że wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej niespełniający wymogów określonych w art. 14b § 3 pozostawia się bez rozpatrzenia. A zgodnie z art. 14h O.p. w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 126, art. 129, art. 130, art. 135-137, art. 140, art. 143, art. 165 § 3b, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2, art. 170 i art. 171 oraz przepisy rozdziału 5, 6, 10 i 23 działu IV Ordynacji podatkowej.

Nie budzi wątpliwości, że wniosek Spółki wymagał uzupełnienia, zgodnie z art. 14b § 3 op, m.in. poprzez doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego w sposób umożliwiający wydanie interpretacji indywidualnej. Chodziło m.in. o doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego poprzez jednoznaczne określenie co jest przedmiotem planowanej sprzedaży oraz wskazanie przeznaczenia produktu w celu poprawnego zinterpretowania przepisów ustawy o zdrowiu publicznym w związku z zadanym we wniosku pytaniem. Spółka nie dokonała niezbędnej charakterystyki produktów będących przedmiotem wniosku i nie sprecyzowała komu sprzedaje produkty. Informacje te są istotne, m.in. z uwagi na brzmienie art. 12d ust. 1 i 12e ust. 3 ustawy o zdrowiu publicznym. Trafnie wskazał organ, że w świetle wskazanych przepisów ustawy niezbędne jest określenie, statusu podmiotu sprzedającego oraz nabywającego towary. Spółka odpowiadając na zadane pytania nie sprecyzowała jednoznacznie okoliczności mających znaczenie w sprawie w związku z obowiązującymi regulacjami. Wskazała wprost, że jednoznaczne określenie, umożliwiające wykluczenie jakiegokolwiek innego poza produkcyjnym przeznaczeniem sprzedawanych przez nią produktów nie jest możliwe, bowiem Spółka nie posiada precyzyjnych informacji dotyczących prowadzonych przez jej klientów kanałów dystrybucji ani o rodzajach prowadzonej sprzedaży. Stwierdziła, że ze względu na rodzaj sprzedawanych surowców wykorzystywanych w procesie produkcji żywności zakłada, że nabywcami nie są kontrahenci z rynku detalicznego. Wskazała przy tym, że co do zasady nie posiada informacji odnośnie dalszej dystrybucji sprzedanych towarów. Założenie powyższe Spółka wywiodła m.in. z właściwości oraz wielkości opakowań produktów, które wykluczają jej zdaniem ich wykorzystanie w warunkach domowych przez konsumentów. Założyła, że każdy z kontrahentów nabywających oferowane przez nią produkty, wykorzystuje je w całości do produkcji produktów finalnych o innych właściwościach chemicznych niż pierwotny substrat. Nie udzieliła przy tym odpowiedzi na zawarte w wezwaniu w części IV pytanie mające na celu sprecyzowanie statusu Wnioskodawcy, tj. czy Spółka będziecie podmiotem sprzedającym napoje kontrahentom prowadzącym sprzedaż: hurtową; detaliczną; hurtową i detaliczną. Wskazała jedynie, że nie prowadzi sprzedaży hurtowej, detalicznej ani hurtowej i detalicznej gotowych do spożycia napojów oraz, że oferuje substancje chemiczne dedykowane do ich produkcji, które nie są przeznaczone do bezpośredniego spożycia.

Żądanie uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji poprzez wskazanie tych okoliczności odnosiło się do definicji napoju zawartej w ustawie o zdrowiu publicznym i było zasadne. Organ wydając interpretację musi bowiem dysponować wiedzą dotyczącą produktów będących przedmiotem wniosku, jak i informacjami precyzującymi w którym momencie nastąpi wprowadzenie produktu na rynek krajowy, bowiem jak wynika z regulacji ustawy o zdrowiu publicznym, obowiązek zapłaty opłaty powstanie z dniem wprowadzenia na rynek krajowy napoju. Ustawodawca zdefiniował pojęcie "wprowadzanie na rynek krajowy napojów". Należy rozumieć przez to sprzedaż napojów przez podmioty obowiązane do zapłaty opłaty, do pierwszego punktu, w którym jest prowadzona sprzedaż detaliczna oraz sprzedaż detaliczna napojów przez: producenta, zamawiającego, podmiot nabywający napoje w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub importera napoju, albo sprzedaży podmiotowi prowadzącemu jednocześnie sprzedaż detaliczną oraz hurtową.

Zatem te elementy stanu faktycznego są istotne w odniesieniu do ustalenia obowiązku zapłaty opłaty, który powstaje z dniem wprowadzenia na rynek krajowy napoju, o którym mowa w art. 12a ust. 1. Trafnie przy tym zwrócił uwagę w zaskarżonym postanowieniu organ na rozbieżności związane z przeznaczeniem substancji będących przedmiotem wniosku. Z jednej strony Spółka wskazuje, że nie jest możliwe ustalenie finalnego przeznaczenia nabywanych przez kontrahentów substancji, a z drugiej w zażaleniu wskazuje, że część substancji stanowiących zaprawy do produkcji napojów posiada w stanie bazowym stężenia na tyle wysokie, że mogą one być niebezpieczne dla życia i zdrowia konsumentów. Z tego względu dopiero ich właściwe przetworzenie umożliwia dopuszczenie ich do bezpośredniej sprzedaży. Zatem Spółka w tym zakresie dysponuje konkretną wiedza dotyczącą przeznaczenia tego produktu, jednak nie przedstawia w jej w odpowiedzi na wezwanie wysłane przez organ I instancji. Nadto Spółka udzielając odpowiedzi na wezwanie organu posługuje się pewnymi domniemaniami opierającymi się na przypuszczeniach, że pewne okoliczności będą miały miejsce. Świadczy o tym niewątpliwie użycie sformułowań, że Spółka "zakłada". Nie można w tej sytuacji przyjąć, że Spółka wyczerpująco przedstawiła stan faktyczny/zdarzenie przyszłe. Niekompletny, nieprecyzyjny, niejednoznaczny opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) nie może stanowić podstawy faktycznej interpretacji indywidualnej. W konsekwencji, zasadnie stwierdził organ w zaskarżonym postanowieniu, że braki formalne wniosku nie zostały uzupełnione w niezbędnym zakresie, wobec czego nie było możliwości wydania interpretacji indywidualnej.

Mając powyższe na uwadze Sąd nie stwierdził wskazywanego w skardze naruszenia art. 14b § 1 w zw. z art. 14g oraz art. 169 § 1 i 2 op oraz art. 12a ust. 1 ustawy o zdrowiu publicznym w zw. z art. 2 Rozporządzenia (WE) nr 178/2002 oraz art. 12b ust. 1 ww. ustawy. Niewątpliwie braki formalne wniosku, mimo żądania organu, nie zostały uzupełnione w niezbędnym zakresie, co musiało prowadzić do pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia, a w konsekwencji skargę - jako bezzasadną - na podstawie art. 151 ppsa, oddalono.