Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3435/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-02-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 1 i 4
journal: Dz.U. 2004 nr 142 poz 1514
law: Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn - tekst jednolity.
Teza: Z art. 7 ust. 1 u.p.s.d. wynika, że wartość długów i ciężarów należy odnosić do każdej rzeczy i prawa majątkowego z osobna, a nie w odniesieniu do  sumy wartości wszystkich rzeczy  i praw majątkowych.

TEZY

Z art. 7 ust. 1 u.p.s.d. wynika, że wartość długów i ciężarów należy odnosić do każdej rzeczy i prawa majątkowego z osobna, a nie w odniesieniu do  sumy wartości wszystkich rzeczy  i praw majątkowych.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 3 lutego 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej F. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 10 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Rz 792/09 w sprawie ze skargi F. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 15 czerwca 2009 r. nr [...], [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1) oddala skargę kasacyjną, 2) odstępuje od obciążenia masy spadkowej po F. P. reprezentowanej przez kuratora spadku adwokata J. K. obowiązkiem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie w całości.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 10 grudnia 2009 r., I SA/Rz 792/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę F. P. (zwanego dalej skarżącym) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 15 czerwca 2009 r. w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia nieruchomości przez zasiedzenie.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że skarżący z dniem 6 grudnia 2005 r. nabył przez zasiedzenie własność nieruchomości. W oświadczeniu z dnia 11 grudnia 2007 r. wskazał, że wartość działki budowlanej wynosi 32.000 zł. Jako długi i ciężary nabytej nieruchomości wskazał kwotę 26 000 zł., na która składają się: podatek od nieruchomości - 15 000 zł.; ubezpieczenie nieruchomości -1000 zł.; nakłady poniesione na ogrodzenie nieruchomości - 3 000 zł. oraz nakłady na remont budynku - 7 000 zł.

3. Decyzją z dnia 5 marca 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił skarżącemu zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia nieruchomości przez zasiedzenie w kwocie 2.065,00 zł. W uzasadnieniu organ stwierdził, że wydatki ponoszone podczas biegu zasiedzenia z tytułu podatku od nieruchomości oraz z tytułu ubezpieczenia nieruchomości nie stanowią nakładów

w rozumieniu przepisów art. 7 ust. 4 w związku z art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy

z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514 ze zm. – zwanej dalej: u.p.s.d.). Wydatki poniesione na wykonanie ogrodzenia nieruchomości oraz na remont budynków organ uznał za nakłady obniżające podstawę opodatkowania, ale tylko do wysokości ich łącznej wartości uwzględnionej przy wyliczeniu tejże podstawy.

4. Organ odwoławczy po przeanalizowaniu zarzutów odwołania utrzymał

w mocy zaskarżoną decyzję. Podkreślił, że art. 7 ust. 4 u.p.s.d. jest sformułowany

w określonym znaczeniu i może być odczytywany wyłącznie z uwzględnieniem pozostałych przepisów tej ustawy, a pojęciom użytym w tym przepisie nie można automatycznie przypisywać znaczenia, jakie mają na gruncie prawa cywilnego. Stwierdził, że poniesione przez skarżącego podczas biegu zasiedzenia wydatki

z tytułu podatku od nieruchomości oraz ubezpieczenia nieruchomości nie stanowią nakładów, gdyż w żaden sposób nie wpływają na jej wysokość, a zatem nie mogą być "dodatkowo" wyłączane z tej podstawy.

Organ podkreślił, że wydatki na remont oraz ogrodzenie nieruchomości stanowiącej przedmiot zasiedzenia mogą stanowić nakłady, gdyż zostały poniesione podczas biegu okresu zasiedzenia oraz skutkowały zwiększeniem wartości rzeczy

(w przypadku ogrodzenia). W przypadku wydatków na remont budynków umożliwiły one ich zachowanie. Uwzględnienie pozostałej części wydatków remontowych prowadziłoby do nieuzasadnionego pomniejszenia podstawy opodatkowania.

5. W skardze na powyższą decyzję skarżący podniósł zarzut naruszenia art. 7 ust. 1 i ust. 4 u.p.s.d., a także zarzut naruszenia przepisów postępowania,

tj. art. 233 §1-2 art. 216 i 207 § 1 i 2 art. 130 art. 230 art. 127 i 220

ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (Dz.U. 2005 r. Nr 8,

poz. 60 – zwanej dalej: ord. pod.). W uzasadnieniu podniósł, że nieporozumieniem jest przyjmowanie na gruncie prawa podatkowego terminów:

"nieruchomość", "zasiedzenie" zgodnie ze znaczeniem nadanym im przez Kodeks cywilny, przy jednoczesnym interpretowaniu innych pojęć ("nakłady")

w oderwaniu od cywilnoprawnego ich rozumienia. Za zaliczeniem do kosztów wydatków z tytułu podatku od nieruchomości poniesionych w okresie biegu terminu zasiedzenia powołał fakt, że w wypadku nieuiszczenia wymaganego podatku od nieruchomości – zaległość ta obciążałaby nabytą nieruchomość - faktycznie zmniejszając jej wartość.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wnosząc o jej uchylenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

6. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalając skargę wskazał, że trafnie zauważył organ podatkowy, iż terminy używane przez prawo podatkowe mogą być w swoim brzmieniu zbieżne z terminami użytymi w innych dziedzin prawa. Nie oznacza to jednak, że mają takie samo znaczenie. Słusznie zatem organ odwoławczy uznał, że poniesione przez skarżącego w czasie biegu terminu zasiedzenia wydatki z tytułu podatku od nieruchomości oraz ubezpieczenia nieruchomości nie stanowią nakładów, o których mowa w art. 7 ust. 4 u.p.s.d. Wartość nakładów w zakresie, w jakim przewyższa wartość rzeczy pozostaje bez znaczenia dla ustalenia podstawy opodatkowania. Poczyniony nakład przyczynił się do ukształtowania wartości rzeczy i podlega odliczeniu bądź to w pełnej wysokości, bądź w stosunku do jego udziału w ogólnej wartości rzeczy, w chwili jego dokonania – jednakże zawsze jedynie do wysokości limitowanej wartością samej rzeczy. Nie można bowiem oczekiwać, zwłaszcza w sytuacji nabycia kilku rzeczy, że odliczenie

z tytułu nakładów na jedną rzecz przekroczy jej wartość, pomniejszając w ten sposób wartość innej rzeczy.

Skoro zatem budynki wzniesione w całości przez podatnika ze środków własnych, wycenione zostały obecnie na kwotę 1000 zł., to wszelkie nakłady, jakie w ubiegłych latach poniósł podatnik w celu utrzymania tychże budynków w obecnym stanie, podlegają odliczeniu jedynie do kwoty 1000 zł. Jeśliby natomiast podatnik poniósł nakłady na nieruchomość gruntową – podlegać będą one odliczeniu jedynie od wartości tegoż gruntu.

7. Powyższy wyrok skarżący zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając mu naruszenie:

1) art. 7 ust. 4 u.p.s.d. - poprzez niewłaściwą jego interpretację polegającą na błędnym ustaleniu znaczenia pojęcia "nakłady dokonane na rzecz", czego konsekwencją jest przyjęcie, że dokonane przez podatnika nakłady, w szczególności związane z opłacaniem podatku od nieruchomości i obowiązkowego ubezpieczenia, nie stanowią "nakładów" w rozumieniu wskazanego przepisu i nie podlegają odliczeniu od podstawy opodatkowania,

2) art. 7 ust. 5 u.p.s.d. - poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że "skoro zatem budynki wzniesione przez podatnika ze środków własnych, wycenione zostały obecnie na kwotę 1000 zł to wszystkie nakłady, jakie w ubiegłych latach poniósł podatnik w celu utrzymania tychże budynków w obecnym stanie, podlegają odliczeniu jedynie do kwoty 1000 zł",

3) art. 1, art. 2, art. 3 § 1 i § 2 pkt 8 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.

– Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153,

poz. 1270 ze zm. – zwanej dalej: p.p.s.a.) - poprzez dokonanie kontroli działalności Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie wyłącznie w zakresie naruszenia

prawa materialnego oraz w niewielkim zakresie naruszenia przepisów postępowania dotyczącego zastosowania instytucji wymiaru uzupełniającego,

a niedokonanie kontroli w zakresie punktu 2 lit. a)-c) oraz

e)-g) skargi mimo, że opisane tam naruszenia prawa miały wpływ na wynik postępowania przeprowadzonego przez Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie;

4) art. 135 p.p.s.a. – poprzez niezastosowanie odpowiednich środków w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów i czynności wydanych i podjętych w związku z zastosowaniem instytucji tzw. "wymiaru uzupełniającego",

5) art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. - poprzez oddalenie skargi

w sytuacji, gdy organ administracji publicznej dopuścił się naruszenia prawa materialnego, które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy oraz naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na

wynik sprawy.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 176 w związku z art. 185 § 1 oraz art. 203 pkt 1 p.p.s.a. skarżący wniósł o::

- uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie;

- zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej

w Rzeszowie podtrzymał swoją dotychczasową argumentację i wniósł o:

- oddalenie skargi kasacyjnej,

- zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

8. Przede wszystkim niezasadne są zarzuty naruszenia przepisów postępowania albowiem zarówno art. 135, jak i art. 151, czy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ) i c) p.p.s.a. podnoszone jako naruszone samodzielnie bez ich powiązania z przepisami o postępowaniu podatkowym (lub prawa materialnego) – czego one wprost wymagają- nie mogą stanowić samodzielnych podstaw kasacyjnych (zob. wyrok NSA z dnia 26 lutego 2014 r., II OSK 2313/12, Lex nr 1483447; wyrok NSA z dnia 19 stycznia 2012 r., II OSK 2077/10, Lex nr 1125504; wyrok NSA z dnia 27 kwietnia 2010 r., I OSK 87/10, Lex nr 672933; wyrok NSA z dnia 28 stycznia 2009 r., II GSK 667/08, Lex nr 481514; wyrok NSA z dnia 24 marca 2006 r., II FSK 477/05, Lex nr 201537, wyrok z dnia 6 stycznia 206 r., I FSK 405/05, Lex nr 211457). Podobnie rzecz ma się oceną w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia art. 1, art. 2, art. 3 § 1 i 2 pkt 8 p.p.s.a. (postanowienie NSA z dnia 29 grudnia 2009 r., II OSK 1375/09, Lex nr 582850, wyrok NSA z dnia 8 kwietnia 2008 r., I FSK 277/07, Lex nr 481336, wyrok NSA z dnia 27 lutego 2008 r., I OSK 1447/07, Lex nr 391744) albowiem nie zawierają one samodzielnej treści normatywnej. Przepis art. 135 p.p.s.a. mógłby być naruszony tylko wówczas, gdyby sąd pierwszej instancji uwzględnił skargę , a nie ją oddalił, jak to uczynił w rozpoznawanej sprawie (wyrok NSA z dnia 18 sierpnia 2007 r., I FSK 1204/06, Lex nr 465003).

9. Otóż z przepisu art. 7 ust. 1 u.p.s.d. wynika, że: "Podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów

i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen uzyskanych z dnia powstania obowiązku podatkowego". Oznacza to, że o długi i ciężary należy pomniejszyć nie podstawę opodatkowania, lecz wartość rzeczy i praw majątkowych i w ten sposób obliczyć tzw. "czystą wartość", stanowiącą podstawę opodatkowania. W konsekwencji z art. 7 ust. 1 u.p.s.d. wynika, że wartość długów i ciężarów należy odnosić do każdej rzeczy i prawa majątkowego z osobna, a nie w odniesieniu do sumy wartości wszystkich rzeczy i praw majątkowych. Wnioski te potwierdza także treść art. 7 ust. 4 i ust. 5 u.p.s.d. Zgodnie z tym pierwszym przepisem: "Przy nabyciu w drodze zasiedzenia wyłącza się z podstawy opodatkowania wartość nakładów dokonanych na rzecz przez nabywcę podczas biegu zasiedzenia". Oznacza to więc, że wartość nakładów pomniejszać może tylko wartość tej rzeczy, na którą je dokonano, a nie na sumę wartości tych rzeczy. Art. 7 ust. 5 u.p.s.d. stanowi, że: "Jeżeli budynek stanowiący część składową gruntu będącego przedmiotem nabycia został wzniesiony przez osobę nabywającą nieruchomość przez zasiedzenie, z podstawy opodatkowania wyłącza się wartość tego budynku". Zatem maksymalną wartością jaka może być odliczona od podstawy opodatkowania w tym ostatnim przypadku jest wartość nakładów w postaci wartości wniesionego budynku. W konsekwencji sąd pierwszej instancji wyraził trafny pogląd, że:

a) na wartość rzeczy nie wpływają ani wydatki na ubezpieczenie, ani podatek od nieruchomości,

b) wysokość odliczonych nakładów na rzecz nie może być wyższa od wartości samej rzeczy.

To, że te pierwsze nakłady są nakładami na rzecz w rozumieniu art. 226 k.c., jako tzw. nakłady konieczne (zob. Teresa A. Filipiak, Komentarz do art. 226 Kodeksu cywilnego, Lex/el. 2012.09.01 pkt 1 i E. Gniewek, Komentarz do art. 226 Kodeksu cywilnego, Lex/el. 2001.07.01.pkt 1) nie oznacza, że są nimi także w rozumieniu art. 7 ust. 1 i 4 u.p.s.d. Ten ostatni przepis nie posługuje się pojęciem "nakłady konieczne", lecz określeniem "nakłady na rzecz". Nie mają one żadnego związku

z korzyściami, które uzyskał lub nie samoistny posiadacz rzeczy. W przepisie art. 7 ust. 1 i 4 u.p.s.d. chodzi o nakłady, których celem jest utrzymanie rzeczy

w należytym stanie lub zwiększające jej wartość, albowiem to one kształtują podstawę opodatkowania. Dlatego nie jest nakładem w rozumieniu tych przepisów zapłacona przez nabywcę w drodze zasiedzenia kwota z tytułu zawarcia nieformalnej umowy kupna-sprzedaży nieruchomości (wyrok NSA z dnia 23 stycznia 1990 r., SA/Wr 749/89, POP 1993, nr 1, poz. 21).

10. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a. W zakresie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a., odstępując od obciążenia masy spadkowej po skarżącym obowiązkiem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie w całości.