Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1873/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-02-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1, art. 41 ust. 1 i ust. 2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Krawczyk, sędzia WSA Grażyna Nasierowska, Protokolant referent stażysta Magdalena Gajewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 lutego 2015 r. sprawy ze skargi M. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 18 lutego 2014 r. nr IPPP2/443-1309/13-2/KOM w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

M. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (zwana dalej: "Skarżącą") złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT dla wyrobów piekarniczych i ciastkarskich, których data minimalnej trwałości lub termin przydatności do spożycia przekracza 14 i 45 dni.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Skarżąca jest podatnikiem prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży nowoczesnych wyrobów spożywczych. W asortymencie sprzedaży Skarżącej znajduje się m.in. także pieczywo świeże, sklasyfikowane w grupowaniu 10.71.11.0 PKWiU oraz wyroby ciastkarskie świeże zaliczone do grupowania 10.71.12.0 PKWiU. Sprzedawane produkty mogą występować w różnych formach, np. mogą być chłodzone lub głęboko mrożone. Kwestia klasyfikacji statystycznej wskazanych produktów nie jest przedmiotem niniejszego wniosku. Status towaru (pieczywo lub wyroby ciastkarskie objęte odpowiednimi grupowaniami PKWiU) jest na gruncie niniejszego wniosku elementem stanu faktycznego.

W przypadku produktów zamrożonych, termin przydatności do spożycia/data minimalnej trwałości przekracza 14 dni (pieczywo) oraz 45 dni (wyroby ciastkarskie). Produkty te wymagają rozmrożenia i odpieczenia przed spożyciem. Z punktu widzenia konsumenta są to jednak wyroby świeże. Przed podaniem sprzedawca może je rozmrozić i odpiec, może też zrobić to nabywca we własnym zakresie. Jest to jednak wciąż ten sam towar, klasyfikowany do tego samego grupowania statystycznego.

W związku z powyższym Skarżąca zadała pytanie:

Jaką stawkę VAT należy stosować w stosunku do sprzedawanego pieczywa i wyrobów ciastkarskich, których termin przydatności do spożycia lub data minimalnej trwałości przekracza odpowiednio 14 dni i 45 dni ?

Przedstawiając swoje stanowisko w kwestii objętej powyższym pytaniem Skarżąca wskazała, iż jej zdaniem w odniesieniu do pieczywa zastosowanie znajdzie stawka 5%, natomiast w odniesieniu do wyrobów ciastkarskich - stawka 8% VAT. W opinii Skarżącej, zarówno stawka 5%, jak i stawka 8% znajdzie zastosowanie do danej kategorii produktów (odpowiednio pieczywo i wyroby ciastkarskie), bez względu na datę ich minimalnej trwałości, czy też wskazany termin przydatności do spożycia. Podniosła, że kryterium przydatności zostało wprowadzone do polskiej ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.; - dalej zwaną: "ustawą o VAT") niezgodnie z art. 98 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz.UE.L 2006 Nr 347; dalej: Dyrektywa).

Zdaniem Skarżącej, skoro ustawodawca zdecydował się na zastosowanie obniżonej stawki do określonych towarów według ich klasyfikacji PKWiU, to nie był uprawniony do wprowadzenia dodatkowych warunków, które powodują zróżnicowanie w opodatkowaniu towarów objętych jednym kodem tej klasyfikacji. Dodatkowe kryteria w postaci terminu przydatności/daty minimalnej trwałości są zatem sprzeczne z Dyrektywą Rady 2006/112/WE.

W ocenie Skarżącej w sprawie jest oczywiste, że pieczywo z terminem przydatności powyżej oraz poniżej granicy 14 dni jest do siebie podobne i względem siebie konkurencyjne; co więcej, to nawet jest ten sam towar. Pieczywo sprzedawane przez Spółkę jako mrożone (z przydatnością do spożycia powyżej 14 dni) po rozmrożeniu i odpieczeniu staje się pieczywem gotowym, przydatnym do spożycia poniżej 14 dni. Różnicowanie stawki w zależności od tego, kto i kiedy rozmroził pieczywo jest nielogiczne i niemożliwe do pogodzenia z regulacjami Dyrektywy oraz przytoczonym orzecznictwem. Zaznaczyła, iż regulacje krajowe sprzeczne z Dyrektywą nie mogą być stosowane, a w ich miejsce należy stosować wprost przepisy Dyrektywy, jeśli są wystarczająco jasne i nadają się do bezpośredniego zastosowania. Podniosła, że tej kwestii również wielokrotnie wypowiadał się Trybunał. Według Skarżącej pomimo brzmienia załącznika nr 3 i 10 do ustawy o VAT, wskazujących dodatkowy warunek dla zastosowania preferencyjnej stawki VAT w postaci terminu trwałości/przydatności w odniesieniu do sprzedawanego przez Spółkę pieczywa, zastosowanie znajdzie stawka 5%, a w przypadku wyrobów ciastkarskich stawka 8%, bez względu na ich termin przydatności/datę minimalnej trwałości. Dla poparcia swojego stanowiska Skarżąca powołała się również na poglądy wyrażone w wymienionym przez siebie orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 18 lutego 2014 r. uznał powyższe stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ wskazał, iż ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, w art. 5a, odwołuje się do klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej. Załącznik nr 3 oraz załącznik nr 10 do ustawy o VAT zawierają określone towary lub usługi wraz z wyszczególnieniem ich numeru klasyfikacyjnego, zgodnie z PKWiU. Jeżeli dany towar nie został wskazany w załączniku nr 3 lub załączniku nr 10, bądź innych załącznikach do ustawy, wówczas do jego dostawy ma zastosowanie stawka podstawowa.

Organ stwierdził, iż nie jest właściwy do dokonywania klasyfikacji statystycznej towarów bądź usług, ani do oceny poprawności klasyfikacji towaru, według PKWiU, bowiem zgodnie z Komunikatem Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS Nr 1, poz. 11) zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje swoje towary i usługi według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach wprowadzonych rozporządzeniami Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. Tak więc to podatnika obciąża obowiązek i ryzyko prawidłowego sklasyfikowania sprzedawanych towarów.

Organ wyjaśnił, iż przepis art. 98 ust. 3 Dyrektywy nie nakłada na państwa członkowskie obowiązku stosowania wyłącznie jednej metody określania zakresu stosowania stawek obniżonych opartej wyłącznie na nomenklaturze scalonej, lecz tylko przykładowo wskazuje państwom członkowskim możliwość zastosowania tej klasyfikacji. Konstrukcja przedmiotowego przepisu, jak i całego art. 98 Dyrektywy wskazuje, że państwa członkowskie przede wszystkim mają obowiązek precyzyjnie określić zakresy stosowania stawek obniżonych i w tym celu powinny wykorzystać wszelkie posiadane możliwości. Nie wyklucza to możliwości zastosowania innych bardziej rozwiniętych, o większym stopniu szczegółowości, klasyfikacji. Właśnie z tego powodu w Polsce dla potrzeb rozliczeń podatku od towarów i usług, w obrocie krajowym, stosowana jest PKWiU.

Organ zauważył, że art. 98 Dyrektywy w powiązaniu z Załącznikiem III pkt 1 odnosi się do możliwości zastosowania przez państwa członkowskie obniżonych stawek do m.in. środków spożywczych (łącznie z napojami, ale z wyłączeniem napojów alkoholowych) przeznaczonych do spożycia przez ludzi (...). Takie sformułowanie oznacza uprawnienie dla państwa członkowskiego, nie zaś obowiązek. Polska skorzystała z tego uprawnienia w części dotyczącej tylko określonych grup towarów spożywczych. Wskazał, iż państwo członkowskie przy identyfikowaniu towarów, do których ma zastosowanie stawka obniżona może (ale nie ma takiego obowiązku) identyfikować te towary przy pomocy Nomenklatury Scalonej. W stosowanej dla potrzeb ustawy o podatku od towarów i usług Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) zakres rzeczowy większości grupowań obejmujących wyroby został określony zakresem rzeczowym odpowiednich pozycji Nomenklatury Scalonej (CN). To znaczy, że każde grupowanie PKWiU odpowiada całej pozycji, części pozycji lub stanowi agregat kilku pozycji CN. Tym samym z całej gamy wyrobów sklasyfikowanych określonym kodem CN państwo członkowskie może sobie wybrać te produkty, do dostawy których będzie miała zastosowanie obniżona stawka podatku, co oznacza, że do pozostałych będzie miała zastosowanie stawka podstawowa.

Organ wyjaśnił, iż możliwość selektywnego stosowania obniżonej stawki podatku jest uzasadniona tym, że stawka ta stanowi wyjątek, a zatem ograniczenie jej stosowania do określonych tylko wyrobów jest zgodne z zasadą, według której wyjątki i odstępstwa należy interpretować ściśle. W poz. 1 załącznika III do Dyrektywy VAT wymienione zostały środki spożywcze (łącznie z napojami, ale z wyłączeniem napojów alkoholowych) przeznaczone do spożycia przez ludzi i zwierzęta, żywe zwierzęta, nasiona, rośliny oraz składniki zwykle przeznaczone do produkcji środków spożywczych; produkty zwykle przeznaczone do użytku jako dodatek lub substytut środków spożywczych. Powyższe nie oznacza bezwzględnego nakazu stosowania przez państwa członkowskie w odniesieniu np. do wszystkich środków spożywczych stawki obniżonej.

Organ zaznaczył, iż przepisy art. 98 ust. 2 oraz załącznika III Dyrektywy oraz żadne inne przepisy Dyrektywy nie odnoszą się do kwestii rozgraniczenia zakresu stosowania stawek obniżonych. Ma to istotne znaczenie w przypadku, gdy państwa członkowskie korzystają z możliwości stosowania dwóch stawek obniżonych. Zdaniem organu, samo to wskazuje, że szczegółowy zakres zastosowania stawek obniżonych Dyrektywa pozostawia do określenia prawodawcy krajowemu. Organ podkreślił, że stosowanie stawki obniżonej w stosunku do towarów określonych w załączniku III do Dyrektywy jest opcjonalne dla państw członkowskich, tj. po pierwsze państwa mogą, ale nie muszą z tej opcji korzystać, a po drugie zakres wykorzystania opcji (tzn. zastosowanie stawki obniżonej na wszystkie towary z danej grupy, czy tylko część towarów z tej grupy) jest pozostawiony do dyspozycji państwa członkowskiego. Wskazał, że tylko w kilku państwach unijnych produkty spożywcze opodatkowane są jednolitą obniżoną stawką VAT. W większości krajów unijnych na produkty spożywcze obowiązuje więcej niż jedna stawka VAT, przy czym często jedną ze stosowanych stawek jest stawka podstawowa. Jednocześnie organ stwierdził, że zgodnie z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483) nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy.

Organ zauważył, iż z orzecznictwa Trybunatu Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawach C-94/09 Komisja przeciwko Republice Francuskiej, w sprawie C-384/01 Komisja przeciwko Francji wynika, że państwa członkowskie mają możliwość stosowania stawek obniżonych do niektórych towarów lub usług objętych daną kategorią załącznika III do Dyrektywy VAT. Warunkiem jest zachowanie zasady neutralności podatkowej oznaczającej, że towary podobne powinny podlegać opodatkowaniu na takich samych zasadach.

Ponadto organ zauważył, iż Rzecznik generalny w opinii dot. spraw połączonych C-453/02 i C-462/02 wskazał, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem zasada neutralności podatkowej zabrania w szczególności różnego traktowania w zakresie podatku od wartości dodanej towarów lub usług tego samego rodzaju i z tego względu konkurencyjnych wobec siebie; wobec czego takie towary i usługi należy poddać jednolitej stawce podatkowej. Przy ocenianiu, czy różnice są w tym znaczeniu istotne, powinna zostać przeprowadzona analiza całościowa, która unika sztucznych podziałów i nawiązuje przede wszystkim do punktu widzenia przeciętnego konsumenta - jak generalnie przy ocenie transakcji w ramach wspólnotowego systemu podatku od wartości dodanej. Dla oceny poszczególnych towarów należy dokonać analizy całościowej, mając na uwadze zarówno podobne cechy i zaspokajanie tych samych potrzeb konsumentów.

Organ zaznaczył też, iż Polski ustawodawca korzystając z wynikających z prawa wspólnotowego możliwości stosowania stawek obniżonych do niektórych towarów lub usług objętych daną kategorią załącznika III do Dyrektywy VAT, wprowadził obniżoną stawkę podatku na niektóre towary m.in. spośród towarów mieszczących się w grupowaniu PKWiU 10.71.12 Wyroby ciastkarskie i ciastka, świeże, wyłącznie na wyroby ciastkarskie i ciastka, świeże, których data minimalnej trwałości oznaczona zgodnie z odrębnymi przepisami nie przekracza 14 dni (w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 marca 2011 r.) lub 45 dni (w okresie od dnia 1 kwietnia 2011 r.), a w przypadku oznaczania tych towarów zgodnie z odrębnymi przepisami wyłącznie terminem przydatności do spożycia, termin ten również nie przekracza 14 dni (w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 marca 2011 r.) lub 45 dni (w okresie od dnia 1 kwietnia 2011 r.) oraz towarów mieszczących się w grupowaniu PKWiU 10.71.11.0 Pieczywo świeże, którego data minimalnej trwałości, oznaczona zgodnie z odrębnymi przepisami nie przekracza 14 dni, a w przypadku oznaczenia tych towarów zgodnie z odrębnymi przepisami wyłącznie terminem przydatności do spożycia, termin ten również nie przekracza 14 dni. W związku z tym organ stwierdził, iż wprowadzone przez ustawodawcę ww. kryteria minimalnej trwałości dotyczą określonej cechy towarów i pozwalają na rozróżnienie towarów mieszczących się w danym grupowaniu PKWiU na spełniające i niespełniające tego kryterium, a zatem z tego punktu widzenia wprowadzone wyróżnienie dotyczy różnych towarów.

Organ stwierdził też, że w przedmiotowej sprawie polskie przepisy dotyczące kwestii zastosowania obniżonych stawek podatku dla artykułów spożywczych pozostają w zgodzie z przepisami unijnymi. W ocenie organu, jeśli wyroby ciastkarskie i ciastka, o których mowa we wniosku nie zostały wymienione w załączniku nr 3 do ustawy, a wyroby piekarskie nie zostały wymienione w załączniku nr 10 do ustawy, to Skarżąca nie ma możliwości zastosowania odpowiednio stawki VAT 8% do dostawy wyrobów ciastkarskich oraz 5% do dostawy pieczywa, opierając się w tym zakresie bezpośrednio na przepisach Dyrektywy.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

Skarżąca pismem z dnia 7 maja 2014 r. złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na powyższą interpretację wnosząc o jej uchylenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie następujących przepisów:

- art. 41 ust. 2 w związku z poz. 32 załącznika nr 3 (z uwzględnieniem art. 146a pkt 2) oraz art. 41 ust. 2a w związku z poz. 23 załącznika nr 10 do ustawy o VAT, poprzez stwierdzenie, że w stosunku do opisanych wyrobów Skarzącej nie znajdą zastosowania obniżone stawki podatku VAT,

- art. 98 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, poprzez zastosowanie przepisów ustawy o VAT sprzecznych z ww. przepisem Dyrektywy Rady 2006/112/WE VAT,

- Punktu 7 preambuły Dyrektywy Rady 2006/112/WE VAT, poprzez wskazanie, że do konkurencyjnych towarów zastosowanie znajdą różne stawki VAT, a tym samym naruszenie zasady neutralności podatku VAT.

W uzasadnieniu Skarżąca wskazała, iż wydając skarżoną interpretację i odmawiając jej prawa do obniżenia stawki podatku w stosunku do opisanych we wniosku wyrobów, organ naruszył wymienione przepisy prawa materialnego. Zdaniem Skarżącej, z uwagi na Dyrektywę VAT, a także orzecznictwo TSUE oraz polskich sądów, organ był zobowiązany pominąć dodatkowe kryterium, od którego uzależnione jest stosowanie stawek obniżonych w stosunku do pieczywa i wyrobów ciastkarskich w postaci terminu przydatności do spożycia i potwierdzić zaprezentowane przez Skarżącą stanowisko. Ponadto zaskarżona interpretacja została wydana w sposób rażąco naruszający przepisy prawa procesowego. Zdaniem Skarżącej, organ nie uzasadnił bowiem jej w sposób wystarczający, pomijając w uzasadnieniu najistotniejszą kwestię konkurencyjności wyrobów Skarżącej w stosunku do podobnych towarów o krótszym terminie przydatności (ze względu na temperaturę przechowywania).

Minister Finansów w odpowiedzi na skargę, podtrzymując swoje stanowisko, wniósł o oddalenie skargi.

Następnie w piśmie procesowym z dnia 21 lipca 2014 r. Skarżąca zaznaczyła, iż WSA w Warszawie w wyroku z dnia 13 marca 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 2933/13, wypowiedział się w sprawie analogicznej do niniejszej (chociaż obejmującej wyłącznie wyroby ciastkarskie - których opodatkowanie jest jednak analogiczne do sposobu opodatkowania pieczywa), dotyczącej skarżonej przez Skarżącą interpretacji. Zdaniem Skarżącej, w przywołanym wyżej wyroku znalazły potwierdzenie wszystkie podnoszone przez nią argumenty. Skarżąca zauważyła również, że dla rozstrzygnięcia kwestii opodatkowania VAT dostaw krajowych obejmujących wskazane towary konieczne jest bezpośrednie oparcie się na unijnym porządku prawnym z pominięciem warunku 14 i 45 dni przydatności do spożycia.

Skarżąca podniosła, iż spór dotyczący kwestii, czy można stosować obniżoną 8% stawkę podatku VAT do dostawy towarów z grupowania PKWiU 10.71.12 - wyroby ciastkarskie i ciastka, świeże w sytuacji, gdy data ich minimalnej trwałości lub termin przydatności do spożycia przekracza 45 dni - stanowił także przedmiot następujących wyroków WSA w Warszawie: z dnia 23 stycznia 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 2372/13 oraz z dnia 10 lutego 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 2805/13.

Wskazała, iż w pierwszym z nich skład orzekający potwierdził, że towary z kodu CN i jego odpowiednika w ramach PKWiU winny korzystać ze stawki obniżonej również po przekroczeniu wskazanych terminów ważności. Jedynym warunkiem zastosowania do ich dostawy stawki obniżonej jest ich przynależność do kodu 1905 90 60 nomenklatury scalonej lub kodu 10.71.12 PKWiU ujętych w poz. 32 załącznika nr 3 do ustawy o VAT. Zróżnicowanie sytuacji podatkowej towarów z kodu 1905 90 60 nomenklatury scalonej lub kodu 10.71.12 PKWiU z 2008 r. jest naruszeniem zasady neutralności i zaburza konkurencyjność obrotu handlowego.

Skarżąca zaznaczyła, iż drugi z wymienionych wyroków także dostrzega niezgodność proponowanej przez organ podatkowy interpretacji przepisów ustawy o VAT z zasadą neutralności podatku VAT.

Skarżąca zwróciła również uwagę, na wyrok NSA z dnia 16 maja 2013 r., sygn. akt I FSK 827/12, z którego w jej ocenie wynika, że niezależnie od tego czy mrożone (z terminem przydatności znacznie dłuższym, niż wymagany przez załącznik nr 3 celem zastosowania obniżonej stawki VAT), czy też rozmrożone (o krótszym terminie przydatności) - ciastka sprzedawane przez podatnika (muffiny) są w stosunku do siebie wyrobami konkurencyjnymi, a ich opodatkowanie musi być zgodne z zasadą neutralności podatku VAT.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Punktem wyjścia dla dokonania oceny w powyższym przedmiocie są przepisy ustawy o VAT. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu tym podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z kolei na mocy art. 5a tej ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Stosownie do treści przepisu art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Natomiast zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%. Zgodnie zaś z art. 41 ust. 2 ustawy o VAT, dla towarów i usług, wymienionych w Załączniku nr 3 do tej ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1. Przy czym, w myśl art. 146a pkt 2 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule Załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%. Pod pozycją 32 Załącznika nr 3 do ustawy wymieniono – jako opodatkowane obecnie stawką 8% - grupę 10.71.12.0 "wyroby ciastkarskie i ciastka świeże". Zgodnie art. 41 ust. 2a dla towarów wymienionych w załączniku nr 10 do ustawy stawka podatku wynosi 5%; pod poz. 23 załącznika nr 10 do ustawy wymieniono Pieczywo świeże, którego data minimalnej trwałości, oznaczona zgodnie z odrębnymi przepisami nie przekracza 14 dni.

Akcesja Polski do Unii Europejskiej skutkowała przyjęciem wspólnego systemu podatku VAT, co oznaczało również zobowiązanie respektowania wynikających z wspólnotowych regulacji, zasad opodatkowania towarów i usług, a także konieczność uwzględniania dorobku orzeczniczego TSUE.

Swoboda ustawodawcy krajowego w zakresie ustalania tak istotnych elementów opodatkowania, jak wysokość podstawowej stawki podatku oraz zakres stosowania i wysokość stawek preferencyjnych, została znacząco ograniczona obowiązującymi w tym przedmiocie normami przepisów wspólnotowych (Dyrektywy 2006/112/WE Rady, a wcześniej VI Dyrektywy), przy czym ograniczenia te dotyczyły zarówno poziomu stawek podatku (podstawowych i preferencyjnych) jak i przedmiotowego zakresu zastosowania stawek obniżonych. Z uwagi na to, że podatek VAT jest podatkiem zharmonizowanym, konieczne stało się uwzględnienie obowiązujących w tym zakresie przepisów wspólnotowych. Zgodnie z tymi regulacjami, stawki obniżone powinny być stosowane przez państwa członkowskie wyłącznie w przypadkach przewidzianych przez Dyrektywę 112 lub ewentualnie w drodze dozwolonych prawem unijnym derogacji. Obniżone stawki podatku VAT stanowią bowiem wyjątek od przyjętej i akcentowanej przez TSUE zasady opodatkowania towarów i usług jedną, podstawową stawką podatku VAT. Wynika to z art. 96 Dyrektywy 2006/112/WE, który przewiduje stosowanie do dostaw towarów i świadczenia usług jednej stawki podatku VAT, która jest określana przez każde państwo członkowskie jako procent podstawy opodatkowania i która jest jednakowa dla dostaw towarów i świadczenia usług. Jednocześnie w art. 98 ust. 1 i 2 tej Dyrektywy przyznano państwom członkowskim, na zasadzie odstępstwa od zasady, według której zastosowanie ma stawka podstawowa, możliwość zastosowania jednej lub dwóch obniżonych stawek podatku VAT. Zgodnie z tym przepisem obniżone stawki mają zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów oraz świadczenia usług, których kategorie są określone w załączniku nr III do tej Dyrektywy, a przy stosowaniu stawek obniżonych przewidzianych w ust. 1 do poszczególnych kategorii towarów, państwa członkowskie mogą stosować nomenklaturę scaloną, aby precyzyjnie określić zakres danej kategorii. Z punktu 1 załącznika nr III do Dyrektywy wynika, że stawki obniżone, o których mowa w art. 98 Dyrektywy mogą być stosowane m.in. do środków spożywczych (łącznie z napojami, ale z wyłączeniem napojów alkoholowych) przeznaczonych do spożycia przez ludzi i zwierzęta, żywych zwierząt, nasion, roślin oraz składników zwykle przeznaczonych do produkcji środków spożywczych, produktów zwykle przeznaczonych do użytku jako dodatek lub substytut środków spożywczych.

Z powyższych regulacji wynika jednocześnie, że stosowanie stawek obniżonych jest zawsze prerogatywą ("Państwa członkowskie mogą stosować jedną lub dwie stawki obniżone"), a nie obowiązkiem państwa członkowskiego. To zaś narzuca określoną, wąską interpretację przepisów dotyczących stosowania obniżonych stawek podatku. Stanowisko, iż zasady stosowania stawek obniżonych muszą być interpretowane wąsko, z uwzględnieniem tego, że stanowią wyjątek od opodatkowania towarów i usług jednolitą stawką podatku VAT, prezentuje też TSUE (np. wyrok ETS z dnia 18 stycznia 2001 r., C - 83/99). W świetle jego orzecznictwa, dopuszczenie możliwości opodatkowania niższą stawką niektórych kategorii towarów nie oznacza, że państwa członkowskie nie mogą faktycznie skorzystać z wynikającego z art. 98 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE prawa do stosowania preferencyjnych stawek w odniesieniu do dostaw niektórych towarów mieszczących się w kategorii wskazanej w załączniku III lub do świadczenia niektórych tylko usług, które do takiej kategorii "uprzywilejowanych" można zaliczyć. To zaś z kolei pozwala na przyjęcie, że - wbrew argumentom strony skarżącej - nie ma, co do zasady, na gruncie regulacji wspólnotowych, przeszkód dla ograniczenia stosowania stawki preferencyjnej do niektórych tylko przedmiotów opodatkowania z kategorii wskazanych jako objęte takim uprzywilejowaniem.

Skoro wskazany wyżej przepis Dyrektywy przewiduje możliwość stosowania przez państwo członkowskie nie jednej, a dwóch stawek obniżonych, nie ograniczając różnicowania tych stawek w ramach jednej kategorii, to państwo członkowskie ma swobodę co do stosowania stawek obniżonych, granicą których jest niepowiększanie zakresu kategorii, do jakich mogą mieć zastosowanie stawki obniżone oraz nienaruszenie tzw. neutralności podatkowej. W sprawie C-360/11 Komisja Europejska przeciwko Hiszpanii, z opinii Rzecznika Generalnego wyraźnie wynika, że zadaniem systemu obniżonych stawek podatku VAT nie jest całkowite ograniczenie swobodnego uznania państw członkowskich w określaniu towarów i usług, do których zastosowanie ma mieć obniżona stawka podatku VAT, ze względu chociażby na niepraktyczność i nieskuteczność podejmowania prób określenia szczegółowych wykazów towarów i usług na poziomie Unii Europejskiej. Rzecznik Generalny w tej sprawie stwierdził, że okoliczność, iż zakres i znaczenie kategorii określonych w załączniku (obecnie III) na poziomie Unii Europejskiej powinny być interpretowane ściśle, przy uwzględnieniu treści, kontekstu i celu tych przepisów, nie uniemożliwia państwom członkowskim określania poszczególnych produktów, do których stosuje się stawkę obniżoną, o ile nie wykraczają one poza zakres danych kategorii. Mając na uwadze tę opinię oraz orzeczenia wydane na tle przepisu wprowadzającego opcję stosowania przez państwo członkowskie jednej lub dwóch stawek obniżonych (vide np. wyroki TSUE z 11 października 2001 r. w sprawie C- 267/99, w sprawie C-384/01, Komisja przeciwko Francji, w sprawie C- 94/09 Komisja przeciwko Francji, wyroki NSA z 3 lutego 2011 r., sygn. akt I FSK 201/10 oraz z 19 października 2012 r., sygn. akt I FSK 1125/12), zdaniem Sądu o sprzeczności regulacji krajowej można by mówić, gdyby regulacje krajowe wykraczały poza zakres kategorii oraz gdyby naruszały zasadę neutralności fiskalnej. Samo zawężenie w przepisach krajowych kategorii środków spożywczych, do których zastosowanie ma stawka obniżona, nie daje podstaw do przyjęcia, że przepis krajowy jest sprzeczny z prawem wspólnotowym.

Sąd podkreśla, iż z powyższych regulacji wynika zatem, że państwa członkowskie mają swobodę co do zastosowania obniżonych stawek podatkowych, przy czym stawki obniżone mogą dotyczyć jedynie towarów i usług wskazanych w Dyrektywie, w tym - środków spożywczych. Również zgodnie z powołanymi regulacjami, stawki obniżone powinny być stosowane przez państwa członkowskie wyłącznie w przypadkach przewidzianych przez analizowaną Dyrektywę lub ewentualnie w drodze dozwolonych prawem unijnym derogacji.

Z treści przytoczonego przepisu Dyrektywy VAT nie wynika jednak, aby w przypadku, gdy państwo zdecyduje się na wprowadzenie stawek obniżonych, stawki te musiały dotyczyć całej kategorii określonej w Załączniku nr III, w tym całej kategorii środków spożywczych. Stanowisko to jest powszechnie prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok NSA z 19 października 2012 r., sygn. akt l FSK 1125/12; wyrok NSA z 8 sierpnia 2012 r., sygn. akt l FSK 1642/11; wyrok NSA z 19 kwietnia 2012 r. sygn. akt l FSK 1120/11; wyrok NSA z 3 lutego 2011 r. sygn. akt l FSK 201/10; wyrok NSA z 1 października 2013 r., sygn. akt l FSK 972/13). Można dla niego znaleźć uzasadnienie również w orzecznictwie TSUE (por. wyrok z 8 maja 2003 r. w sprawie C-384/01 Komisja przeciwko Francji, pkt 26-28; wyroku z 3 kwietnia 2008 r. w sprawie C-442/05 Finanzamt Oschatz p. Zweckverband zur Trinkwassen/ersorgung und Abwasserbeseitigung Torgau-Westelbien).

Powyższe potwierdza także praktyka stosowania stawek obniżonych w państwach członkowskich. Jak wynika z dokumentu Komisji Europejskiej "VAT Rates Applied in the Member States of the European Union" (stan na 1 lipca 2013 r.), zróżnicowane stawki obniżone na produkty spożywcze były stosowane m.in. w Belgii, Francji, na Węgrzech, Portugalii (Załącznik II. Application of reduced VAT rates by the Member States to the categories of goods and services contained in annex III of VAT directive 2006/112; dokument dostępny na: http://ec.europa.eu).

Zgodnie z pkt 7 preambuły do Dyrektywy nawet, jeżeli stawki i zwolnienia nie zostaną całkowicie zharmonizowane, wspólny system podatku VAT powinien pozwolić na osiągnięcie neutralnych warunków konkurencji, w takim znaczeniu, że na terytorium każdego państwa członkowskiego podobne towary i usługi podlegają takiemu samemu obciążeniu podatkowemu, bez względu na długość łańcucha produkcji i dystrybucji. Przewidziane zatem w prawie krajowym warunki zastosowania stawki obniżonej muszą być zgodne z zasadą neutralności podatkowej, a więc nie mogą powodować odmiennego traktowania pod względem podatkowym konkurencyjnych towarów czy usług.

Zasada neutralności wielokrotnie była powoływana i interpretowana w orzeczeniach TSUE. W wyroku z dnia 23 października 2003 r. w sprawie C-109/02, Komisja przeciwko Niemcom, TSUE uznał, że państwo członkowskie, które korzysta z uprawnienia do nakładania stawek obniżonych, musi przestrzegać zasady neutralności fiskalnej, która wyklucza zwłaszcza różne traktowanie na użytek podatku VAT podobnych towarów i świadczenia usług, które pozostają ze sobą w relacji konkurencji (podobnie w wyroku z dnia 11 października 2001 r. w sprawie C-267/99 Christiana Adam). W wyroku z 6 maja 2010 r. w sprawie C-94/09 Komisja p. Francji, Trybunał wskazał, że: "Skoro art. 98 ust. 1 i 2 Dyrektywy 2006/112/WE zasadniczo przejmuje brzmienie art. 12 ust. 3 lit. a VI Dyrektywy, należy rozszerzyć na niego interpretację nadaną przez Trybunał temu ostatniemu przepisowi. Wynika z tego, że gdy państwo członkowskie postanawia skorzystać ze stworzonej przez art. 98 ust. 1 i 2 Dyrektywy 2006/112/WE możliwości zastosowania obniżonej stawki podatku VAT do kategorii usług zawartej w Załączniku nr III do tej Dyrektywy, ma ono, z zastrzeżeniem poszanowania zasady neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system podatku VAT, możliwość ograniczenia stosowania tej obniżonej stawki podatku VAT do określonych i swoistych aspektów tej kategorii. Przyznana w ten sposób państwom członkowskim możliwość dokonywania selektywnego stosowania obniżonej stawki podatku jest uzasadniona w szczególności twierdzeniem, że stawka ta stanowi wyjątek, ograniczenie jej stosowania do określonych i swoistych aspektów, jest spójne z zasadą, według której wyjątki i odstępstwa należy interpretować ściśle. Należy jednak podkreślić, że stosowanie tej możliwości podlega podwójnemu warunkowi - po pierwsze, wyodrębnienia, dla celów stosowania obniżonej stawki, tylko określonych i swoistych aspektów omawianej kategorii usług, a po drugie, poszanowania zasady neutralności podatkowej. Celem tych warunków jest zapewnienie, że państwa członkowskie będą korzystać z tej możliwości tylko w warunkach gwarantujących proste i prawidłowe stosowanie wybranych obniżonych stawek oraz zapobieżenie wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć" (por. także wyrok z dnia 3 marca 2011 r., w sprawie C-41/09, Komisja p. Królestwo Niderlandów).

Zasada neutralności jest więc naruszona, gdy państwo członkowskie opodatkowuje różnymi stawkami podatku VAT towary lub usługi podobne (a w konsekwencji konkurencyjne względem siebie). W orzecznictwie TSUE dokonano interpretacji pojęcia podobieństwa towarów dla potrzeb zasady neutralności. Podstawowym kryterium decydującym o podobieństwie towarów (usług) jest ich charakter. W orzecznictwie dotyczącym podobieństwa usług, które należy odnieść także do podobieństwa towarów, TSUE uznał, że w celu ustalenia, czy dwie usługi są podobne należy przede wszystkim uwzględnić punkt widzenia przeciętnego konsumenta, unikając sztucznych rozróżnień opartych na nieznaczących różnicach. Usługi są zatem podobne, gdy wykazują analogiczne właściwości i spełniają te same potrzeby konsumenta, w zależności od kryterium porównywalności w użytkowaniu i gdy istniejące różnice nie wpływają w znaczący sposób na decyzję konsumenta o skorzystaniu z jednej lub drugiej usługi (por. wyrok z dnia 3 maja 2001 r. Komisja przeciwko Francji pkt 27; wyrok z dnia 27 lutego 2002 r. w sprawie C-302/00 Komisja przeciwko Francji, pkt 23).

Biorąc powyższe pod uwagę, oceny podobieństwa produktów należy dokonywać z perspektywy konsumenta. Cechami, które należy uwzględnić przy tej ocenie są skład, smak, funkcja towarów (środków spożywczych) oraz ewentualnie inne właściwości, które mogłyby mieć wpływ na decyzję konsumenta co do wyboru danego towaru.

W ocenie Sądu, nie można zgodzić się z taką argumentacją Skarżącej, że całość kategorii wyroby ciastkarskie, albo kategorii pieczywo świeże winna być traktowana jako towary podobne, a w konsekwencji niedopuszczalne jest zróżnicowanie stawki podatkowej dla tych towarów. Pomiędzy wskazanymi przez Skarżącą towarami (pieczywo świeże, sklasyfikowane w grupowaniu 10.71.11.0 PKWiU oraz wyroby ciastkarskie świeże zaliczone do grupowania 10.71.12.0 PKWiU - stanowiące produkty zamrożone, których termin przydatności do spożycia/data minimalnej trwałości przekracza 14 dni (pieczywo) oraz 45 dni (wyroby ciastkarskie)), a tymi wyrobami, których data minimalnej trwałości lub termin przydatności do spożycia nie przekracza wskazanych okresów, istnieją bowiem zasadnicze różnice mające wpływ na decyzję konsumenta o wyborze danego rodzaju wyrobu. W składzie wyrobów ciastkarskich i piekarniczych występuje różnego rodzaju mąka, ale też dodatki. Dodatki smakowe mają co prawda niewielki wpływ na wybory konsumenta, ale dodatki np. w postaci konserwantów przedłużających termin przydatności tych wyrobów do spożycia, niewątpliwe mają znaczenie przy wyborze danego towaru. Przeciętny konsument nie traktuje bowiem jako zamiennych wyrobów bez dodatków konserwantów, o terminie przydatności do spożycia np. kilku dni oraz wyrobów z konserwantami o przedłużonym terminie przydatności do spożycia przekraczającym odpowiednio 14 lub 45 dni lub z terminem przydatności do spożycia przez okres kilku miesięcy.

Należy w tym miejscu też wskazać, że termin przydatności do spożycia jest, na podstawie regulacji unijnych jak i na podstawie prawa polskiego, obowiązkowo oznaczany na produktach spożywczych (rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady 178/2002 z dnia 28 stycznia 2002 r. ustanawiającego ogólne zasady i wymagania prawa żywnościowego, powołującego Europejski Urząd ds. Bezpieczeństwa Żywności oraz ustanawiającego procedury w zakresie bezpieczeństwa żywności (Dz. Urz. UE L nr 31, s. 1; ze zm.), ustawa z dnia 25 sierpnia 2006 r. o bezpieczeństwie żywności i żywienia (Dz. U. z 2010 r. Nr 136, poz. 914); ustawa z dnia 21 grudnia 2000 r. o jakości handlowej artykułów rolno-spożywczych (Dz. U. z 2005 r. Nr 187, poz. 1577); rozporządzenie Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 10 lipca 2007 r. w sprawie znakowania środków spożywczych (Dz. U. 2007 r. Nr 137, poz. 966).

Ustawodawca unijny jak i krajowy uznaje więc ten element za istotny dla ochrony konsumenta. Konsument ma prawo do informacji o składzie produktu i terminie jego przydatności do spożycia. Prawo to zostało wprowadzone po to, aby dać konsumentom możliwość wyboru pomiędzy towarami, które uważają oni za odpowiednie dla siebie ze względów zdrowotnych, stylu życia, upodobań smakowych, itp. Termin przydatności do spożycia pieczywa lub wyrobów ciastkarskich, czyli produktów kupowanych powszechnie, jest istotnym elementem decyzji konsumenta o zakupie danego jego rodzaju. Wydłużony termin przydatności do spożycia danego wyrobu jest dla przeciętnego konsumenta znakiem, że wyrób ten zawiera konserwanty lub zastosowano przy jego produkcji procesy technologiczne powalające na takie wydłużenie. Nawet więc, gdy konsument nie sprawdza składu danego wyrobu, czy nie docieka jakie procesy technologiczne zastosowano przy jego produkcji, to wydłużony okres przydatności do spożycia, pozwala mu na ocenę, czy dany wyrób odpowiada jego oczekiwaniom i czy powinien on być wybrany z dostępnej na rynku oferty. O ich wyborze przez konsumentów decydują więc np. względy zdrowotne czy też preferencje dotyczące obniżonej kaloryczności. Zatem uznać należy, że są one istotnym czynnikiem różnicującym artykuły spożywcze, w tym pieczywo i wyroby ciastkarskie.

Termin przydatności do spożycia musi być więc uznany za istotne kryterium różnicujące podejmowanie decyzji o zakupie danych towarów przez klienta, a więc za kryterium świadczące o braku ich podobieństwa (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 20 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 1534/13).

Nadmienić także należy, że to od indywidualnych cech konkretnych porównywanych w danym przypadku produktów zależy ocena, czy różnice jakie dzielą te produkty są na tyle istotne, że wpływają na wybór konsumenta, czy też produkty te różnią się w sposób nieistotny, a więc są względem siebie podobne i konkurencyjne, co może oznaczać, iż opodatkowanie ich odmiennymi stawkami narusza zasadę neutralności podatkowej i w konsekwencji jest niezgodne z przepisami wspólnotowymi. Tak stało się np. rozpatrywanej przez WSA w Gdańsku pod sygn. akt I SA/Gd 1141/11 sprawie, w której ocenie – co do podobieństwa i konkurencyjności – poddano jeden z wyrobów ciastkarskich; mufiny-zamrożone opodatkowane stawką podstawową 23% i mufiny niemrożone opodatkowane stawką obniżoną 8% - różnicowane poprzez długość terminu przydatności do spożycia. Analizując dokładnie skład, sposób produkcji i cechy charakterystyczne tych produktów, uznano je za tożsame a zatem w sposób sprzeczny z przepisami wspólnotowymi opodatkowane różnymi stawkami VAT. NSA oddalił skargę kasacyjną (wyrok z dnia 16 maja 2013 r., sygn. akt I FSK 827/12).

Dopiero zatem na tle każdego indywidualnego przypadku i każdego poszczególnego towaru jest możliwe stwierdzenie, czy doszło do naruszenia zasady neutralności fiskalnej, czy też nie. Skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie wyszczególniła występujących na rynku pieczywa i wyrobów ciastkarskich podlegających stawce obniżonej, które mogą być uznane za podobne. Pomimo różnic w terminie przydatności do spożycia, gdzie termin przydatności do spożycia wyrobów będzie się różnił np. o kilka dni, o podobnym składzie czy procesem wytwarzania, to w tak przedstawionym stanie, ocenę organu uznać należy za prawidłową.

Jak już podano powyżej, Sąd nie zgadza się z opinią, że z perspektywy wyboru dokonywanego przez przeciętnego konsumenta, data minimalnej trwałości lub termin przydatności do spożycia danego wyrobu nie ma znaczenia, a w konsekwencji, że całe kategorie pieczywa i wyrobów ciastkarskich to produkty podobne. Nie można zatem podzielić stanowiska Skarżącej, że czynniki te różnicujące powyższe towary, nie mają znaczenia dla wyboru dokonywanego przez konsumenta, a więc, że towary te są podobne dla potrzeb zastosowania zasady neutralności podatkowej.

Jak już też wskazano, państwo członkowskie przy identyfikowaniu towarów do których ma zastosowanie stawka obniżona może (ale nie ma takiego obowiązku) identyfikować te towary przy pomocy Nomenklatury Scalonej. W wyroku z dnia 24 lipca 2013 r., sygn. akt l FSK 226/13 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że: "z ostatniego sformułowania zawartego w ust. 3 art. 98 Dyrektywy wynika, że opcja posługiwania się Nomenklaturą Scaloną ma służyć precyzyjnemu określeniu zakresu danej kategorii, zaś w sytuacji, gdy Polska posługuje się własną definicją środków spożywczych, dla dokonania stosowania obniżonych stawek, ale nie przekracza zakresu danej kategorii, nie można tylko z tego powodu uznać, że przepisy krajowe naruszają przepisy Dyrektywy w zakresie opcji stosowania obniżonych stawek VAT. Nie bez znaczenia dla tej oceny jest też to, że polska klasyfikacja towarów opiera się w większości na Nomenklaturze Scalonej oraz to, że Komisja i Rada nie zakwestionowały przy stosowaniu stawek obniżonych w odniesieniu do towarów posługiwania się przez Polskę własną definicją, mimo że organy te mają pełny ogląd co do stosowania przez Polskę stawek obniżonych". Korzystanie przez państwa członkowskie z Nomenklatury Scalonej w celu precyzyjnego określenia zakresu danej kategorii podlegającej obniżonej stawce podatkowej jest więc prawem, a nie obowiązkiem państwa członkowskiego.

Zauważyć też należy, że Skarżąca prezentując swoje stanowisko powołała się m.in. na wyrok NSA z dnia 28 stycznia 2013 r., sygn. akt l FSK 697/12, z którego jej zdaniem wynika, że brak posłużenia się kodem CN i zastosowanie, jako dodatkowego kryterium opodatkowania towaru obniżoną stawką podatkową, terminu przydatności do spożycia, stanowi naruszenie zasady neutralności podatkowej. Ze stanowiskiem tym nie można jednak się zgodzić. Ponadto odmienne stanowiska od zaprezentowanego w tym orzeczeniu, zostały zaprezentowane w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego m.in. z dnia 24 lipca 2013 r., sygn. akt l FSK 754/13; z dnia 24 lipca 2013 r., sygn. akt l FSK 226/13; z dnia 1 października 2013 r., sygn. akt l FSK 972/13; z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt l FSK 1525/12).

W odniesieniu do powyższego zagadnienia, Sąd rozstrzygający niniejszą sprawę uznaje, że przepisy Dyrektywy nie wymagają zastosowania tej samej stawki podatkowej wobec produktów ujętych w tej samej pozycji CN. Wymóg taki nie wynika z art. 98 ust. 3 Dyrektywy, który przewiduje jedynie, że państwa członkowskie mogą stosować Nomenklaturę Scaloną, aby precyzyjnie określić zakres danej kategorii. Zastosowanie Nomenklatury Scalonej nie jest więc obowiązkowe; państwa członkowskie mogą z tej opcji skorzystać, ale mogą także wykorzystać inne sposoby określenia towarów podlegających obniżonej stawce podatkowej. Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług została oparta m.in. na Nomenklaturze Scalonej, a zakres rzeczowy większości grupowań obejmujących wyroby jest określony zakresem rzeczowym odpowiednich pozycji CN, to znaczy, że każde grupowanie PKWiU odpowiada całej pozycji, części pozycji lub stanowi agregat kilku pozycji CN. Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług nie jest więc oderwana od Nomenklatury Scalonej, która może, ale nie musi być wykorzystana dla określenia zakresu zastosowania stawki obniżonej. Posłużenie się Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług dla potrzeb określenia towarów podlegających opodatkowaniu daną stawką, nie stanowi więc naruszenia Dyrektywy. Podobnie, nie narusza przepisów tej Dyrektywy wprowadzenie odmiennego od Nomenklatury Scalonej oznaczenia towarów podlegających opodatkowaniu daną stawką, czy wprowadzenie dodatkowych kryteriów identyfikujących te towary, jak m. in. termin przydatności do spożycia. Naruszenie prawa UE nastąpiłoby tylko wtedy, gdyby posłużenie się danym sposobem identyfikacji towarów, odmiennym od kodów CN, prowadziło do opodatkowania różną stawką towarów podobnych, a więc w sytuacji, gdyby prowadziło to do naruszenia zasady neutralności fiskalnej. Ocena naruszenia tej zasady możliwa jest w odniesieniu do poszczególnych towarów, na podstawie analizy ich podobieństwa. Nie ma jednak podstaw w prawie UE do przyjęcia jako zasady, że towary mieszczące się w tym samym kodzie CN są zawsze podobne dla potrzeb zasady neutralności podatkowej i nie jest możliwe ich opodatkowanie różnymi stawkami podatkowymi. Takiego założenia nie ma ani w omawianej Dyrektywie, ani nie jest przyjmowane w orzecznictwie TSUE. Towary umieszczone w danym kodzie CN mogą wykazywać na tyle istotne różnice, że w ocenie konsumentów nie będą zamienne (konkurencyjne), a więc nie będą podobne dla potrzeb zasady neutralności.

Z art. 100 Dyrektywy VAT (art. 12 ust. 4 VI Dyrektywy) wynika, że Rada co dwa lata na podstawie sprawozdania Komisji dokonuje przeglądu zakresu stosowania stawek obniżonych. Komisja i Rada mają więc pełną kontrolę co do zakresu stosowania stawek obniżonych w poszczególnych państwach członkowskich. Z przytoczonego przez Rzecznika Generalnego w opinii do sprawy C-360/11 sprawozdania Komisji z przeglądu zastosowania stawek obniżonych wynika, że: "zamiast nie kończących się dyskusji na temat tego, co powinno lub nie powinno zostać uwzględnione w kategorii, konieczne jest uzgodnienie przez Radę w zarysie ogólnej definicji każdej kategorii na poziomie wspólnotowym (to jest zasadniczo zdecydowanie o tym, co znajduje się poza zakresem danej kategorii). Pod warunkiem przestrzegania tej ogólnej definicji (poprzez niepowiększanie zakresu kategorii) każde państwo członkowskie będzie mogło następnie w przepisach wykonawczych swobodnie posługiwać się własną definicją kategorii w zależności od tego, jaką grupę produktów lub usług będzie chciało opodatkować po obniżonej stawce podatku". Ze sprawozdania tego wynika, że istotnym problemem na tle stosowania przez państwo stawek obniżonych jest pojęcie zakresu danej kategorii ze względu na wychodzenie przez poszczególne państwa członkowskie poza zakres kategorii określonych w załączniku. Większość spraw, które były przedmiotem rozpoznania TSUE, dotyczyła właśnie rozszerzenia zakresu danej kategorii.

W sytuacji, gdy Polska posługuje się własną definicją środków spożywczych dla dokonania stosowania obniżonych stawek, ale nie przekracza zakresu danej kategorii, to nie można zdaniem Sądu, tylko z tego powodu uznać, że przepisy krajowe naruszają przepisy dyrektywy w zakresie opcji stosowania obniżonych stawek podatku VAT.

Nie bez znaczenia dla tej oceny pozostaje również to, że polska klasyfikacja towarów opiera się w większości na nomenklaturze scalonej oraz to, że Komisja i Rada nie zakwestionowały przy stosowaniu stawek obniżonych w odniesieniu do towarów posługiwania się przez Polskę własną definicją, (uczyniły to bowiem jedynie w stosunku do usług), mimo że, organy te mają pełny ogląd co do stosowania przez Polskę stawek obniżonych.

Analogiczny pogląd wyraził m. in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 8 października 2013 r., I FSK 1525/12 i z 17 grudnia 2013 r., I FSK 10/13, stwierdzając jednocześnie, że nie zgadza się z odmiennym stanowiskiem zawartym w wyrokach tego Sądu z 28 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 697/12 i z 16 maja 2013 r., sygn. akt I FSK 827/12. Stanowisko to podziela również skład orzekający w niniejszej sprawie.

Reasumując należy więc stwierdzić, że ustawodawca polski nie dokonał wadliwej implementacji Dyrektywy 2006/112/WE nie odwołując się wprost do nomenklatury scalonej. Tym samym nie ma uzasadnienia dla bezpośredniego zastosowania przepisów Dyrektywy VAT.

W tym miejscu przypomnieć również należy, że zgodnie z art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, ogólnie obowiązujący charakter posiadają tylko akty prawne w formie rozporządzenia. Natomiast ww. Traktat takich skutków nie wiąże z dyrektywami, wspominając w art. 288, że dyrektywa jest wiążąca dla każdego państwa członkowskiego, do którego została skierowana i to tylko ze względu na pozostający do osiągnięcia cel. Traktat pozostawia instytucjom każdego państwa członkowskiego wybór formy i środków odpowiednich dla osiągnięcia tego celu. Możliwość stosowania przepisów dyrektywy wynika przede wszystkim z orzecznictwa TSUE i podążającej za nim doktryny. Orzecznictwo TSUE nie dopuszcza jednak bezpośredniego stosowania dyrektywy bezwarunkowo, uzależniając zastosowanie norm dyrektywy od spełnienia co najmniej dwóch przesłanek: po pierwsze dyrektywa, której normy mają być stosowane bezpośrednio, nie została - pomimo upływu terminu do implementacji - przetworzona do prawa krajowego, po drugie, normy te muszą być na tyle precyzyjne i bezwarunkowe, że nadają się do zastosowania w konkretnym przypadku. Żaden z powyższych przypadków nie zaistniał w niniejszej sprawie. Implementacja analizowanych przepisów Dyrektywy 112 (art. 98 wraz z załącznikiem nr III poz. 1) nastąpiła i to w sposób prawidłowy, a równocześnie przepisy te nie mają na tyle precyzyjnego charakteru, by mogły być stosowane wprost, gdyż określają jednie możliwość zastosowania jednej lub dwóch stawek obniżonych, nie obligując równocześnie do tego i nie wskazując ich wysokości.

Skoro zatem polskie przepisy dotyczące zastosowania obniżonych stawek podatku VAT dla pewnych kategorii "Pieczywa świeżego oraz wyrobów ciastkarskich i ciastek świeżych" pozostają w zgodzie z przepisami unijnymi w przyjętym zakresie, stanowisko zaprezentowane przez organ w interpretacji indywidualnej w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego jest zgodne z przepisami prawa.

Z powyższych względów Sąd uznał zarzuty skargi za niezasadne i na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270), orzekł jak w sentencji.

///////////////////////////////////////////////////////////

/////////////////////////////////////////////15608709N

////////////////////////////

: 015608709