Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1284/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-07-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2010 nr 220 poz 1447
law: Ustawa z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej - tekst jednolity
article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 181, art. 187, art. 188, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA (del.) Joanna Tarno (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 4 lipca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 13 lutego 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 1404/12 w sprawie ze skargi M. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 17 października 2012 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: marzec 2007 r., kwiecień 2008 r., czerwiec 2008 r. i marzec 2009 r. i solidarnej odpowiedzialności podatkowej byłych wspólników spółki cywilnej 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w G. na rzecz M. T. kwotę 893 (słownie: osiemset dziewięćdziesiąt trzy) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I FSK 1284/13

Uzasadnienie

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 13 lutego 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 1404/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę M.T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z 17 października 2012 r., nr [...] w przedmiocie określenia zlikwidowanej spółce cywilnej A. w podatku od towarów i usług nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiące: marzec 2007 r., kwiecień 2008 i czerwiec 2008 r. oraz marzec 2009 r. i orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej M. T. jako byłego wspólnika tej spółki.

Rozstrzygnięcie powyższe zapadło w następującym stanie faktycznym:

M. T. był wspólnikiem spółki cywilnej A.T. M., K.T., której przedmiotem działalności w badanym okresie były m.in. usługi budowlane w obiektach oznaczonych symbolem PKOB 111 lub 112, opodatkowane według 7% stawki podatku VAT. W dniu 31 grudnia 2009 r. nastąpiło rozwiązanie spółki A.

W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego i podatkowego, organ I instancji stwierdził nieprawidłowości w rozliczeniu podatku VAT za wskazane okresy rozliczeniowe, w zakresie podatku należnego i naliczonego. W odniesieniu do podatku naliczonego organ zakwestionował odliczenie dokonane przez spółkę na podstawie 4 faktur VAT (nr: 18/2007 z dnia 23 marca 2007 r.; 13/04/2008 z dnia 21 kwietnia 2008 r.; 25/06/2008 z dnia 25 czerwca 2008 r.; 15/03/2009 z dnia 30 marca 2009 r.) wystawionych przez D. D.T.D. W fakturach tych jako sposób zapłaty wskazano gotówkę.

Zdaniem organu I instancji przedmiotowe faktury są prawnie bezskuteczne, ponieważ nie odzwierciedlają transakcji pomiędzy wskazanymi w nich podmiotami. W rzeczywistości usługi stanowiące przedmiot tych transakcji, zostały zrealizowane bowiem przez M. S., który nie działał w imieniu D. D.T.D. M. S. posługiwał się imieniem i nazwiskiem oraz nazwą firmy T. D., w celu zatajenia prowadzenia działalności gospodarczej na własny rachunek.

Powyższe skutkowało zawyżeniem przez spółkę podatku naliczonego łącznie o kwotę 8.756 zł.

W odwołaniu od decyzji organu I instancji strona wniosła o:

- uchylenie zaskarżonej decyzji i orzeczenie, że stronie przysługuje prawo do odliczenia,

względnie:

- uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do rozpoznania organowi I instancji.

Zaskarżonej decyzji strona zarzuciła naruszenia:

- art. 167 - 172 dyrektywy VAT poprzez błędne przyjęcie, że odliczenie podatku VAT jest przywilejem podatnika, podczas gdy odliczenie to jest jego prawem, a także błędne przyjęcie, że podatnik dokonujący odliczenia ponosi odpowiedzialność za swoich kontrahentów, pomimo wykazania przez podatnika należytej staranności w ich doborze,

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez błędne przyjęcie, że przepis ten zawiera upoważnienie do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku VAT, w przypadku zaistniałym w przedmiotowej sprawie,

- art. 191, art. 187 i art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej przez błędną ocenę zebranego materiału dowodowego, zaniechanie dopuszczenia dowodu z zeznań skarżącego, zawarcie w uzasadnieniu decyzji podstaw prawnych nie przywołanych we wstępnej części decyzji, podawanie poprzedniego stanu prawnego, błędne przyjęcie, że podatnik nie dołożył należytej staranności w zakresie sprawdzenia swojego kontrahenta, zaniechanie odniesienia się do sprzeczności powstałych w wyniku analizy zeznań świadków i skarżącego, zaniechanie przeprowadzenia dodatkowych czynności dowodowych.

W uzasadnieniu podniesiono ponadto, że zaskarżona decyzja pomija ustawodawstwo i orzecznictwo unijne.

Dyrektor Izby Skarbowej w G. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził m. in., że faktura stanowiąca podstawę do odliczenia podatku naliczonego, musi być poprawna nie tylko z formalnego punktu widzenia, ale także musi odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych. Prawo do odliczania podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm. dalej: "ustawa o VAT") nie wynika bowiem z samego posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi. W przypadku więc wystawienia faktury stwierdzającej czynności, które nie zostały dokonane, faktury te nie stanowią podstaw do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Zdaniem organu odwoławczego zebrany w sprawie materiał dowodowy dawał podstawy do stwierdzenia, że T. D. jedynie udostępniał swoje dane, firmując w ten sposób działalność prowadzoną przez inny podmiot, tj. M.S. i w sprawie nie miało miejsca pośrednictwo. Zasadnie zatem organ I instancji zakwestionował odliczenie podatku na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, co nie narusza art. 167 - 1782 dyrektywy 112 oraz zasady neutralności podatku VAT, ponieważ faktury stanowiące podstawę do odliczenia nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu transakcji.

Odnosząc się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, organ odwoławczy nie podzielił stanowiska strony w kwestii należytej staranności w doborze swoich kontrahentów. Organ podkreślił, że strona zdecydowała się na współpracę z firmą D. po wizycie "przedstawiciela" firmy – M.S. i przedstawieniu przez niego oferty na usługi poligraficzne. Jednocześnie strona nie sprawdziła wiarygodności, ani faktycznego umocowania M.S. do działania w imieniu D. (zgodnie z oświadczeniem T. D. upoważnienie z dnia 3 lipca 2006 r. podpisane zostało dopiero w marcu 2010 r.). Zdaniem organu odwoławczego znacząca jest również okoliczność, że strona w żaden sposób nie zareagowała na fakt, iż wszelkie kontakty z firmą D. D. miały miejsce wyłącznie poprzez M.S. (tj. samo nawiązanie kontaktu i przedstawienie oferty, składanie zamówień, odbiór towaru). Strony nie zawarły także umowy w formie pisemnej, a płatności dokonywane były w formie gotówkowej.

Zdaniem organu przedstawione okoliczności świadczą o tym, że strona kierując się niczym nieuzasadnionym zaufaniem, sama siebie naraziła na zakup od podmiotu, który w rzeczywistości był jedynie firmantem. Organ podkreślił, że w interesie osoby prowadzącej działalność gospodarczą leży podjęcie działań, które wyeliminowałyby ryzyko współpracy z nierzetelnymi podmiotami.

W ocenie organu odwoławczego w sprawie nie zachodziły uzasadnione podstawy do przeprowadzenia dodatkowych dowodów (w tym na okoliczność sprzeczności w zeznaniach świadków i strony), gdyż istotne okoliczności dotyczące transakcji udokumentowanych spornymi fakturami, zostały wystarczająco wyjaśnione.

W ocenie organu odwoławczego bez wpływu na istotę rozstrzygnięcia pozostają zeznania M.S. z dnia 26 września 2012 r., złożone w toku odrębnego postępowania podatkowego prowadzonego wobec spółki z o.o. E., bowiem nie wyjaśniają one istotnych okoliczności niniejszej sprawy. Zeznania te nie dotyczyły transakcji z A. s.c., natomiast fakt wystawiania faktur na rzecz A. s.c. pod firmą D. oraz wykonania zafakturowanych czynności, potwierdził jednoznacznie M.S. podczas przesłuchania w dniu 19 października 2010 r. Z zeznań tych wynika że jego znajomość z M.T. datuje się od ok. 2002 - 2003 roku. Organ odwoławczy stwierdził, że wbrew stanowisku strony, zeznania M.S. z dnia 26 września 2012 r. nie świadczą o wykonywaniu usług pośrednictwa lub agencyjnych. Również T.D. wskazał, że M. S. jedynie posługiwał się firmą D., zaś dostawy zafakturowanych usług i towarów dokonywał na własny rachunek i we własnym imieniu.

Zdaniem organu zeznania M.S. z dnia 26 września 2012 r. - stojące w opozycji z jego wcześniejszymi zeznaniami - nie zmieniają faktu, że zakres czynności wykonywanych przez M. S. bezpośrednio i bez wcześniejszych uzgodnień z T. D.(począwszy od wyszukania kontrahentów, zbierania zleceń, poprzez ich wykonanie, w tym nabywanie usług obcych i towarów, uzgadnianie warunków i terminu wykonania, płatności z kontrahentami oraz dostarczanie klientom faktur, które osobiście podpisywał) - odbiegają od zasad cechujących pośrednictwo lub agencję. Organ stwierdził, iż żaden dowód nie wskazuje na to, aby osobom reprezentującym spółkę A. zostało przedstawione pełnomocnictwo do działania przez M. S. w ramach D.

Dalej organ odwoławczy wskazał na art. 115 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym wspólnik spółki cywilnej odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki. Przepis § 1 stosuje się również do odpowiedzialności byłego wspólnika za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie gdy był on wspólnikiem.

Wobec ustania bytu prawnego spółki cywilnej A., organ stwierdził, że zaistniały uzasadnione podstawy do orzeczenia w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności byłych wspólników.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G., M. T. zarzucił naruszenie:

- art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie, że ustalony w sprawie stan faktyczny może być zakwalifikowany jako firmanctwo w rozumieniu art. 55 Kodeksu karnego skarbowego;

- art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie podania podstawy prawnej pozwalającej zakwalifikować jako firmanctwo stan faktyczny wynikający z przedmiotowej sprawy;

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez kwestionowanie faktur stwierdzających czynności, które zostały dokonane, gdy istnieje różnica tylko co do stron tych czynności;

- art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie i brak wyczerpującego uzasadnienia, że skarżący był zobowiązany do podjęcia działań sprawdzających swojego kontrahenta oraz, że skarżący nie dochował należytej staranności;

- art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie przez organ II instancji wykazania okoliczności, które powodują utratę domniemania legalności zakwestionowanych transakcji;

- art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie, że skarżący w kontaktach z D. wykonując czynności zgodne z prawem, dotyczące m.in. sposobu płacenia za wykonane usługi, czy dokumentowanie faktu przekazania zlecenia, wykazał się przez to brakiem należytej staranności, pozbawiającym go prawa do odliczenia podatku VAT;

- sprzeczność rozstrzygnięcia z cytowanym przez organ odwoławczy orzecznictwem ETS, w szczególności poprzez pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia w sytuacji, kiedy skarżący nie uczestniczył w przestępstwie, nie wiedział o wewnętrznych relacjach sprzedającego, a rzekome firmanctwo po stronie sprzedającego usługi nie zostało potwierdzone prawomocnym orzeczeniem skazującym;

- art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego, co wyraża się odstąpieniem przez organ odwoławczy od zapoznania się z zeznaniami świadka M. S. z dnia 26 września 2012 r., które w sposób odmienny odnoszą się do kwestii będących podstawą rozstrzygnięcia organu I instancji (m.in. osiąganie korzyści przez T.D. ze współpracy z M. S.); oraz pominięcie oświadczenia świadka – K.K. a także faktu, iż M. S. podpisując faktury D. nie krył się z faktem współpracy z T.D.;

- art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie podania na jakiej podstawie organ podatkowy II instancji wywiódł tezę, iż orzeczenia sądów wydane przed przystąpieniem polski do Unii Europejskiej zachowały swoją aktualność w zmienionym - począwszy od 2004 r. - stanie prawnym.

Stosownie do powyższych zarzutów strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania wobec norm prawem przewidzianych.

W odpowiedzi na skargę wnosząc o jej oddalenie, Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał w pełni swoje stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.

Oddalając skargę M.T. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku stwierdził, że ustalony stan faktyczny przedmiotowej sprawy oraz zebrany materiał dowodowy były wystarczające dla zakwestionowania obniżenia przez spółkę A. podatku należnego o podatek naliczony w oparciu o faktury dokumentujące czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy wskazanymi w nich stronami. Sąd I instancji uznał, że przedmiotowe faktury są prawnie bezskuteczne na podstawie art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego (...) faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktur korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w część dotyczącej tych czynności.

Sąd I instancji stwierdził, że organy wykazały, iż transakcje udokumentowane przedmiotowymi fakturami zostały zrealizowane przez M.S., który nie działał w imieniu D. Zdaniem Sądu I instancji prawo do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samej faktury, lecz związane jest z nabyciem towarów i usług między podmiotami uwidocznionymi na fakturze - stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego w tym zakresie jest ugruntowane. Zatem niezasadny jest zarzut, że zaskarżona decyzja narusza przepisy art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, bowiem fakt wykazany i znajdujący poparcia w zebranym materiale dowodowym, iż zakwestionowane transakcje miały miejsce pomiędzy podmiotami innymi niż wskazano w fakturach, był wystarczający do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku z przedmiotowych faktur. Niewystarczająca jest natomiast okoliczność, że czynności rzeczywiście zostały wykonane (wykonał je M.S., nie zaś jak wskazano na fakturach – T.D.).

W ocenie Sądu I instancji w sprawie zachowane zostały zasady postępowania podatkowego, polegające na wyjaśnieniu istotnych okoliczności stanu faktycznego, przy adekwatnym zastosowaniu przepisów oraz zagwarantowaniu stronie realizacji prawa do czynnego udziału w postępowaniu. Organ odwoławczy trafnie uznał, iż bez wpływu na istotę rozstrzygnięcia pozostają zeznania M.S. z dnia 26 września 2012 r., złożone w toku odrębnego postępowania podatkowego, prowadzonego wobec spółki z o.o. E.P., bowiem świadek ów wypowiedział się tam na okoliczność faktur wystawionych na rzecz innego podmiotu.

Sąd zwrócił uwagę, że M.S. zeznając w dniu 19 października 2010 r., potwierdził jednoznacznie fakt wystawiania - pod firmą D.- faktur na rzecz A. s.c. oraz wykonania zafakturowanych czynności.

Zdaniem Sądu I instancji bez wpływu na podjęte rozstrzygnięcie pozostaje znajdujące się w aktach sprawy oświadczenie księgowej K. K., z którego wynika, że przed przystąpieniem do współpracy z firmą D., przeprowadziła rozmowę telefoniczną z T.D., który oświadczył, iż M. S. jest upoważniony do przyjmowania zleceń w imieniu jego firmy, dostarczania towarów i faktur potwierdzających wykonanie zlecenia, a także odbierania zapłaty. Jak wynika bowiem z zeznań T.D. z dnia 2 grudnia 2010 r., nigdy nie zlecił M.S. wykonania żadnych usług w jego imieniu. Równocześnie T. D. zaprzeczył, aby w okresach, których dotyczy spór, M. S. działał w jego imieniu w oparciu o udzielone upoważnienie. Natomiast upoważnienie takie podpisał w marcu 2010 r. na prośbę M.T. Z zeznań T. D. wynika również, że M. T. miał świadomość, iż M. S. nie działał jako osoba upoważniona do działania w imieniu D.

Zdaniem Sądu I instancji przywołane okoliczności świadczą o tym, że podatnik dokonując wyboru kontrahenta i podejmując współpracę z M. S., nie dochował należytej staranności i miał świadomość, że M. S. nie posiadał stosownego umocowania do reprezentowania firmy D. i działania w jej imieniu.

Sąd I instancji wskazał na art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 roku o swobodzie działalności gospodarczej (j.t. Dz. U. z 2010 r., Nr 220, poz. 1447 z późn. zm. – dalej: "u.s.d.g."), zgodnie z którym dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku bankowego przedsiębiorcy w każdym przypadku, gdy:

1. stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca oraz

2. jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza równowartość 15.000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu walut obcych ogłaszanego przez narodowy bank polski ostatniego dnia miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym dokonano transakcji.

Zdaniem Sądu I instancji nie można zgodzić się ze skarżącym, że organ błędnie nie odniósł się do pełnego zakresu tego przepisu. Sąd zwrócił uwagę, że w normie tej nie zawarto koniunkcji wynikającej z zastosowania spójnika "oraz", zatem jej hipoteza opisuje sytuacje dokonywania transakcji pieniężnych w obrocie pomiędzy przedsiębiorcami oraz sytuacje, w których przedsiębiorca dokonuje transakcji o wartości powyżej 15.000 euro z osobami, które nie są przedsiębiorcami. Przepis zawiera również nakaz wymaganego zachowania adresata tej normy, czyli przedsiębiorcy, który powinien posiadać rachunek bankowy i za jego pomocą dokonywać operacji pieniężnych.

W każdym przypadku gdy stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca można założyć, że celem art. 22 ust. 1 wymienionej ustawy było stworzenie warunków umożliwiających większą przejrzystość finansów takiego podmiotu, co ma to istotne znaczenie w prawie podatkowym. Dlatego zarzut strony w podanym zakresie pozostaje bez wpływu na istotę rozstrzygnięcia.

Sąd I instancji wyraził stanowisko, że wobec wykazanych nieprawidłowości zasadnym było zweryfikowanie dokonanego przez podatnika rozliczenia podatku, a wobec rozwiązania s.c. A. - orzeczenie w przedmiocie odpowiedzialności wspólnika tej spółki.

Na zakończenie Sąd I instancji stwierdził, że Dyrektor Izby Skarbowej w G., trafnie uznał, iż ogół wykazanych okoliczności świadczy o zaistnieniu obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik co najmniej powinien był wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę do odliczenia wiążą się z nadużyciem prawa popełnionym przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Okoliczności te były następujące:

- strona nie dochowała należytej staranności w wyborze kontrahenta; nie sprawdziła faktycznego umocowania do działania w imieniu firmy D.; sposób zapłaty za usługi udokumentowane spornymi fakturami następował wyłącznie w formie gotówkowej;

- nie budziło wątpliwości strony, że wszelkie kontakty z firmą D. miały miejsce wyłącznie poprzez M. S. tj. samo nawiązanie kontaktu, przedstawienie oferty, składanie zamówień, negocjowanie warunków, odbiór towaru, otrzymywanie faktur; strony nie zawarły także umowy w formie pisemnej,

- strona podejmując współpracę z M. S. miała świadomość, że nie był on umocowany do działania w imieniu firmy D.

Od powyższego wyroku Spółka wniosła skargę kasacyjną, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej: "P.p.s.a.":

I. naruszenie przepisów postępowania, tj.:

A. art. 3 § 1, art. 134 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie faktu, iż postępowanie dowodowe zasadniczo dotyczyło wzajemnych relacji pomiędzy osobą, która widniała jako sprzedawca na przedmiotowych fakturach, a osobą która kontaktowała się ze skarżącym, natomiast nie dotyczyło ustalenia kwestii, czy okoliczności realizacji zamówień na rzecz skarżącego przez podmiot wystawiający faktury, powinny u skarżącego powodować istnienie wiedzy lub podejrzenia, że transakcje objęte przedmiotowymi fakturami wiązały się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury, lub inny podmiot działający w jego imieniu.

Zdaniem skarżącego tego rodzaju ustalenia powinny być poczynione przede wszystkim poprzez ustalenie przez organ podatkowy: a/ praktyki zawierania umów i ich wykonywania przez podmioty działające na lokalnym rynku wydawniczym i reklamowym, b/ porównania praktyki stosowanej przez wystawcę przedmiotowych faktur z praktykami innych konkurencyjnych podmiotów gospodarczych działających na rynku lokalnym, w tym praktyki w zakresie pozyskiwania zleceń, c/ analizy rynku lokalnego oraz obrotów osiąganych na tym tynku przez wystawcę faktur, d/ sposobu pozyskiwania zleceń (zamówień) przez wystawcę przedmiotowych faktur w stosunku do innych podmiotów niż skarżący.

Zdaniem skarżącego Sąd I instancji powinien ustalić, czy w przedmiotowej sprawie zebrano cały materiał dowodowy pozwalający na przyjęcie, że podatnik z sposób nienależyty dokonał wyboru swojego kontrahenta. W ocenie skarżącego nie można uznać, że materiał dowodowy został zebrany i rozpatrzony w sposób wyczerpujący, zatem nie można uznać, że rozstrzygnięcie zawarte w decyzji ostatecznej jest prawidłowe.

B. art. 3 § 1 art. 134 § 1, art. 141 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej poprzez niedostrzeżenie przez Sąd I instancji, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie podaje podstawy prawnej określającej wzorzec prawidłowego postępowania skarżącego w zakresie wyboru innego podmiotu. Brak wskazania podstawy prawnej dla takiego wzorca, uniemożliwia dokonanie kontroli rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonej decyzji i w zaskarżonym wyroku. Nie można bowiem stawiać wymogów określonego zachowania i na tej podstawie pozbawiać podatnika prawa do odliczenia podatku, bez wskazania podstawy prawnej dla tego rodzaju oczekiwanych (wymaganych) zachowań.

C. art. 3 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4 P. p .s .a. w zw. z art. 187 § 1 i art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej poprzez nieodniesienie się przez organy oraz Sąd I instancji do ponoszonej w skardze kwestii udzielenia pełnomocnictwa przez T.D. dla M. S. Gdyby Sąd I instancji podjął rozważania w tym zakresie, powinien dojść do wniosku, że podmiot wystawiający faktury wiedział o fakcie kontaktowania się osoby działającej w jego imieniu ze skarżącym, czego dowodem było wystawienie pełnomocnictwa, względnie, że akceptował czynności już podjęte przez osobę, która kontaktowała się ze skarżącym.

Udzielenie przez podmiot gospodarczy pełnomocnictwa do zawierania w jego imieniu umów, wyklucza możliwość uznania jakiejkolwiek postaci firmanctwa.

D. art. 3 § 1, art. 134, art. 141 § 4 P. p .s .a. w zw. z art. 122, w zw. z art. 187 § 1 i w zw. z art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez nieodniesienie się przez Sąd I instancji do zasadności wniosków dowodowych skarżącego składanych w postępowaniu przed organami, a dotyczącymi konieczności przeprowadzenia dowodu z konfrontacji zeznań świadków T. D. oraz M. S., w szczególności na okoliczność przyczyn i celu udzielenia przedmiotowego pełnomocnictwa oraz daty, w której M.S. zostało udzielone pełnomocnictwo do działania w imieniu T.D.

E. naruszeniu art. 3 § 1, art. 134 i art. 141 § 4 p. p .s .a. w zw. z art. 122, w zw. z art. 187 § 1 i w zw. z art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez :

Brak udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia podatku VAT wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. W skutek braku takiego dowodu nie można podatnika pozbawić prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku VAT, kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług,

Nieuzasadnioną odmowę podatnikowi prawa do odliczenia zapłaconego przez niego podatku VAT tylko z tego powodu, że podatnik nie upewnił się, czy wystawca faktury za towary których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, czy dysponował on tymi fakturami i był w stanie je dostarczyć, czy podatnik ten wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji.

Zdaniem skarżącego gdyby Sąd I instancji podjął rozważania w tym zakresie, powinien dojść do wniosku, że zeznania świadka D., na których oparły się organy, są wewnętrznie sprzeczne, szczególnie biorąc pod uwagę fakt zaakceptowania przez T. D. czynności podjętych przez M. S., poprzez podpisanie przedmiotowego pełnomocnictwa.

II. Prawa materialnego poprzez błędną wykładnię:

A. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy o VAT polegającą na:

1. zastosowaniu wykładni celowościowej sprzecznej z celem tego przepisu, tj. przyjęcie, iż prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie tych czynności, które faktycznie zostały dokonane przez podmiot wystawiający fakturę, gdy tymczasem - według skarżącego - celem wprowadzenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) było przeciwdziałanie opodatkowaniu podatkiem VAT czynności, które faktycznie nie były wykonane. Natomiast w przedmiotowej sprawie poza sporem jest, że czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT faktycznie zostały wykonane i przekazane nabywcy.

W ocenie skarżącego wyniki wykładni celowościowej tego przepisu mogą być różne. Ponieważ czynność została wykonana, a podatek VAT został zapłacony przez nabywcę, nie następuje zerwanie zasady neutralności podatku - nabywca odlicza zapłacony podatek, natomiast korekta następuje wyłącznie po stronie sprzedającego.

B. art. 22 u.s.d.g., polegającą na błędnym przyjęciu przez Sąd I instancji, że każda płatność pomiędzy przedsiębiorcami niezależnie od jej wartości, następuje za pośrednictwem rachunku bankowego przedsiębiorcy, gdy tymczasem prawidłowa wykładania art. 22 tej ustawy prowadzi do wniosku, że za pośrednictwem rachunku bankowego dokonywane są płatności, o ile jednorazowa wartość transakcji przekracza 15.000 EURO.

C. art. 73 i 74 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), poprzez błędne przyjęcie przez Sąd I instancji, że każda umowa pomiędzy podmiotami gospodarczymi, bez względu na jej wartość, powinna zostać zawarta na piśmie, gdy tymczasem prawidłowa wykładnia tych przepisów prowadzi do wniosku, że dla ważności umowy nie ma wymogu pisemności, a fakt wykonania umów zawartych ustnie z wystawcą faktur, był bezsporny.

Zdaniem skarżącego zastosowanie przez Sąd I instancji błędnej wykładni art. 73 i art. 74 K.c., prowadziło do nieuzasadnionego wniosku, że skarżący naruszył te przepisy, czym spowodował naruszenie należytej staranności przy wyborze kontrahenta, co w konsekwencji w ocenie Sądu I instancji spowodowało uznanie, iż skarżący utracił prawo do odliczenia.

D. art. 95 w zw. z art. 103 § 1 K.c., polegającą na błędnym przyjęciu przez Sąd I instancji, że pełnomocnictwo udzielone przez wystawcę faktury (sprzedającego) dla osoby działającej w imieniu mandanta, nie wywołuje żadnych skutków prawnych.

Prawidłowa wykładnia tych przepisów prowadzi do wniosku, że podmiot gospodarczy udzielający pełnomocnictwa co najmniej zaakceptował czynności wykonywane przez pełnomocnika, a skarżący miał prawo uznać, że osoba z którą skarżący prowadził ustalenia w zakresie zawieranych umów, w konsekwencji była upoważniona do działania w imieniu wystawcy pełnomocnictwa.

E. art. 95 K.c., polegającą na błędnym przyjęciu przez Sąd I instancji, że kontakty podmiotu gospodarczego z drugim podmiotem gospodarczym nie mogą odbywać się wyłącznie poprzez instytucję pełnomocnika.

F. art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię pojęcia "nadużycie prawa", które uniemożliwia skorzystanie przez podatnika z prawa do odliczenia.

Zdaniem skarżącego prawidłowa wykładnia tego pojęcia definiowana jest jako spełnienie się kumulatywnie dwóch przesłanek: a/ transakcja skutkuje uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów, b/ z obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej.

Tymczasem w omawianej sprawie poza sporem jest, że zasadniczym i jedynym celem transakcji było uzyskanie zakupu usług wskazanych w przedmiotowych fakturach. Zdaniem skarżącego pojęcie nadużycia prawa w celu uzyskania korzyści podatkowej, nie jest tożsame z pojęciem skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia podatku VAT. Wynikiem przedmiotowych transakcji nie było uzyskanie korzyści podatkowej, tylko uzyskanie prawa do odliczenia. Niezależnie od powyższego jedynym celem transakcji opisanych w przedmiotowych fakturach, była dostawa usługi, a nie uzyskanie korzyści podatkowych.

Biorąc powyższe pod uwagę, wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku oraz zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.

W bardzo szerokim uzasadnieniu podniesiono m. in., że zaskarżona decyzja pomija ustawodawstwo i orzecznictwo unijne.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę wyłącznie w granicach zakreślonych skargą kasacyjną, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W tej sprawie nieważność postępowania nie występuje.

W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają te ostatnie zarzuty. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego w odniesieniu do zastosowanych przez sąd przepisów prawa materialnego.

Oceniając stan faktyczny omawianej sprawy, Sąd I instancji zgodził się z ustaleniami organów podatkowych, że po pierwsze transakcje udokumentowane zakwestionowanymi fakturami zostały zrealizowane przez M. S., który nie działał w imieniu D. T.D., a po drugie, że podatnik (spółka cywilna A. w imieniu której działał skarżący) wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcje mające stanowić podstawę do odliczenia wiązały się z przestępstwem popełnionym przez rzeczywistego wykonawcę usług. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w odniesieniu do pierwszej kwestii, pogląd ten znajduje potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym, tj.:

- protokole przesłuchania M.S. z dnia 19 października 2010 r., z którego wynika, że w związku z orzeczeniem jego odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki M., prowadził swoją działalność jako T.D.;

- protokole przesłuchania T.D. z 2 grudnia 2010 r., z którego - mimo pewnych nieścisłości - wynika, że nigdy nie zlecał M.S. do wykonania żadnych usług, aby zrealizował je w jego imieniu;

- oświadczeniu T.D. z 17 maja 2012 r., z którego wynika, że M.S. realizował usługi we własnym imieniu i na własny rachunek;

- ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z 31 marca 2011 r., wydanej wobec T.D. w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2007-2009 r., z której wynika, że z tytułu zakwestionowanych faktur nie powstało u niego zobowiązanie podatkowe,

- decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z 29 marca 2011 r., wydanej wobec M.S., z której wynika m. in., że w badanym okresie posługiwał się on nazwiskiem T.D. w celu zatajenia prowadzenia działalności gospodarczej na własny rachunek.

Powyższe dowody świadczą o nierzetelności zakwestionowanych faktur, które nie wskazują rzeczywistego wykonawcy usług świadczonych na rzecz spółki A.

Rację ma Sąd I instancji i organ podatkowy, że prawo do odliczenia co do zasady wiąże się tylko z otrzymaniem faktury dokumentującej rzeczywisty obrót gospodarczy. Na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT nie można bowiem uznać za prawidłową faktury, która sprzecznie z jej treścią wykazuje zdarzenie gospodarcze, zaistniałe między innymi podmiotami. W myśl tego przepisu nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT dotyczy zarówno czynności, które faktycznie nie zostały dokonane, jak i czynności, których wprawdzie dokonano, lecz między innymi podmiotami. W tym drugim przypadku bowiem nie są to czynności dokonane przez osobę wskazaną jako wystawca faktury, czyli są to czynności zupełnie inne niż zostały opisane w fakturze. Błędnie zatem interpretuje ten przepis skarżący, uważając, że dla skutecznego dokonania odliczenia, wystarczy aby faktura potwierdzała rzeczywistą dostawę lub usługę, bez względu na to kto ich dokonał. Jednakże zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego na tym etapie postępowania nie można jeszcze stwierdzić z całą pewnością, że w omawianym przypadku spółka A. utraciła prawo do odliczenia, a co za tym idzie przedwczesne jest rozstrzyganie czy doszło do naruszenia prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 stanowiącego podstawę prawną do odliczenia podatku naliczonego oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT pozbawiającego podatnika takiego prawa.

Przy dokonywaniu wykładni tych przepisów decydujące znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W orzecznictwie TSUE w ostatnim okresie pojawiła się problematyka prawa do odliczenia w sytuacji gdy podatnik pozostawał w dobrej wierze. W wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r., sygn. akt C-80/11 w sprawie Mahagében kft (PP 2012/8/57, www.eur-lex.europa.eu) TSUE stanął na stanowisku, że artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 ust. 1 i art. 226 dyrektywy 2006/112 stoją na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego VAT kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, że wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

Linię tę potwierdza również postanowienie z dnia 6 lutego 2014 r w sprawie C-33/13, w którym TSUE wyraził pogląd, że VI dyrektywę Rady 77/388/EWG, zmienioną dyrektywą Rady 2001/115/WE z dnia 20 grudnia 2001 r., należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się ona temu, aby podatnikowi odmówiono prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego z tytułu towarów otrzymanych przez niego, na tej podstawie, iż biorąc pod uwagę przestępstwa lub nieprawidłowości, jakich dopuścił się wystawca faktury dotyczącej tej dostawy, uznaje się, że nie została ona rzeczywiście dokonana przez rzeczonego wystawcę, chyba że zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek – bez wymagania od podatnika podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem – iż podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że wskazana dostawa wiąże się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, co ustalić powinien sąd odsyłający. W pkt 38 uzasadnienia Trybunał stwierdził ponadto, że jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności.

W omawianej sprawie Sąd I instancji nie dokonał kompleksowej oceny tej kwestii.

W aktach sprawy znajduje się pismo spółki A. opatrzone datą 6 lutego 2011 r. (prawdopodobnie nastąpiła tu pomyłka w dacie, poprzez wskazanie 2011 r., zamiast 2012 r.), złożone w Urzędzie Skarbowym w T. w dniu 8 lutego 2012 r. (k. 144 akt podatkowych), zatytułowane "Zastrzeżenia do protokołu badania ksiąg", w którym wskazano m. in., że przed przystąpieniem do współpracy z firmą D., działający w imieniu spółki A. przeprowadzili rozmowę telefoniczną z T.D., który powiedział, że M.S. jest upoważniony do przyjmowania zleceń w imieniu jego firmy, dostarczania towaru i faktur oraz odbierania zapłaty. Na okoliczność tych rozmów wskazano dwóch świadków, załączając ich oświadczenia identycznej treści, jedno podpisane przez skarżącego, a drugie przez K.K. Wynika z nich, że wymienione osoby przed przystąpieniem do współpracy z firmą D. przeprowadziły rozmowę telefoniczną z T. D., uzyskując odpowiedź j.w.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego jeżeli treść tych oświadczeń skonfrontuje się z zeznaniami T. D. z 2 grudnia 2010 r., z których wynika, że skarżącego znał od lat szkolnych - działanie opisane w oświadczeniu skarżącego, że po wizycie M. S., zadzwonił do T.D., aby upewnić się czy rzeczywiście reprezentuje on jego firmę - wydaje się być logiczne. Potwierdza to również oświadczenie K. K., które Sąd I instancji bez szerszego uzasadnienia uznał za pozostające bez wpływu na podjęte rozstrzygnięcie (s. 22 zaskarżonego wyroku). Natomiast organ dowodu tego w ogóle nie ocenił, na co zasadnie zwracał uwagę skarżący w skardze, zarzucając naruszenie art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego. Argument ten skarżący ponowił na 20 stronie skargi kasacyjnej.

Zauważyć należy przy tym, że T. D. nie był przesłuchiwany na tę okoliczność, a jedynie na okoliczność pisemnego upoważnienia z 3 lipca 2006 r., na które powołuje się skarżący. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego oba te zdarzenia są odrębne i nie wykluczają się wzajemnie. Skarżący mógł dzwonić do T. D. i uzyskać od niego ustne zapewnienie, że M.S. działa w imieniu jego firmy, a kiedy po pewnym czasie okazało się, że tak nie jest, skarżący mógł zwrócić się do T.D. o podpisanie upoważnienia z datą wsteczną. Niewątpliwie takie działanie nie wywołuje zamierzonego skutku prawnego, tj. nie konwaliduje wcześniejszych czynności prawnych dotkniętych wadą. Nie stanowi to jednak podstawy do stwierdzenia, że w momencie złożenia oferty przez M. S. i wykonywania przedmiotowych usług, skarżący miał świadomość lub powinien był podejrzewać, że w istocie nie zawarł umów z T.D. Należy bowiem zwrócić uwagę, że – jak wynika z zeznań tego ostatniego – sporne pełnomocnictwo podpisał on w marcu 2010 r., zaś ostatnia z zakwestionowanych faktur została wystawiona rok wcześniej. Zatem nawet gdyby przyjąć, że w 2010 r. skarżący wiedział, że usługi faktycznie wykonywał M.S., nie oznacza to wcale, że wiedzę taką posiadał również latach w poprzednich.

Ponadto wykazana okoliczność, że M.S. działał we własnym imieniu nie oznacza wcale, że T.D. nie wystawiał żadnych upoważnień, aby upozorować ich współpracę gospodarczą przed kontrahentami. Podczas przesłuchania w dniu 2 grudnia 2010 r. T. D. powiedział, bowiem: "zdarzyło się raz lub dwa, że podpisywałem M. jakieś upoważnienia do realizacji jego zadań" (k. 67 verte akt podatkowych). Z zeznań tych jednoznacznie wynika, że M.S. mimo, iż faktycznie nie wykonywał usług z upoważnienia T.D., jednak przed niektórymi kontrahentami legitymował się takim upoważnieniem. T.D. powiedział, że prawdopodobnie dotyczyło to usług na rzecz jakiegoś urzędu gminy lub urzędu miasta, jednak nie pamiętał szczegółów, stwierdził bowiem, że "upoważnienia były tylko w jednym egzemplarzu, który M. przekazywał swojemu kontrahentowi...".

Na 23 stronie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, organ ten, uwzględniając wniosek skarżącego z 11 października 2012 r., dokonał oceny zeznań M. S. z 26 września 2012 r., złożonych przez tego świadka w postępowaniu dotyczącym spółki E., której Prezesem Zarządu był skarżący. Organ stwierdził, że zeznania M.S. z 26 września 2012 r. pozostają bez wpływu na istotę rozstrzygnięcia, gdyż zostały złożone w toku odrębnego postępowania podatkowego, prowadzonego wobec spółki z o.o. E. , na okoliczność faktur wystawionych na rzecz tego podmiotu, zatem nie wyjaśniają istotnych okoliczności niniejszej sprawy. Organ wskazał wprawdzie, że zeznania te stoją w opozycji z wcześniejszymi zeznaniami tego świadka, nie zmieniają jednak zakresu czynności wykonywanych przez M. S. bez wcześniejszych uzgodnień z T. D. Natomiast Sąd I instancji ograniczył się jedynie do stwierdzenia, że zeznania te są "bez wpływu na istotę rozstrzygnięcia (...), bowiem nie wyjaśniają istotnych okoliczności sprawy" (s. 22 uzasadnienia zaskarżonego wyroku).

Z poglądem tym jednak nie można się zgodzić, gdyż na 6. stronie protokołu przesłuchania z 26 września 2012 r., świadek wypowiedział się na temat upoważnienia z 3 lipca 2006 r., tj. istotnego elementu, w oparciu o który organ sformułował rozstrzygnięcie w omawianej sprawie, czego nie dostrzegł Sąd I instancji, co więcej Sąd ten w ogóle nie dokonał oceny wiarygodności upoważnienia z 3 lipca 2006 r. W kontekście cytowanych zeznań T.D., z których wynika, że jednak podpisywał M.S. jakieś upoważnienia do realizacji jego zadań, kwestia ta wymaga rozważenia szczególnie wnikliwego.

Zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Skoro organ uwzględnił wniosek strony o przeprowadzenie dowodu z protokołu przesłuchania świadka, powinien był dokonać oceny całej wypowiedzi M.S., analizując ją pod kątem przydatności dla przedmiotu rozpoznawanej sprawy. Pomijając istotną zawartość protokołu, organ naruszył zasadę swobodnej oceny dowodów, która w tym przypadku przybrała postać oceny dowolnej, a wadę tę zaaprobował Sąd I instancji.

W tym kontekście za zasadny należy uznać również zarzut dotyczący naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie faktu, iż postępowanie dowodowe zasadniczo dotyczyło wzajemnych relacji pomiędzy osobą, która widniała jako sprzedawca na przedmiotowych fakturach, a osobą która kontaktowała się ze skarżącym. Skarżący zasadnie podnosi, że ani organy, ani Sąd I instancji nie uznały za właściwe przeanalizowanie jego kontaktów z M. S. Tymczasem dla prawidłowej oceny kwestii dobrej wiary, istotnej jest ustalenie okoliczności w jakich skarżący nawiązał współpracę z M.S., w jaki sposób składane były zamówienia i jak następowała ich realizacja na przestrzeni kilku lat. Informacji na ten temat w zasadzie nie zawiera zgromadzony w sprawie materiał dowodowy.

Z kwestią świadomości skarżącego w momencie realizacji usług przez M. S. wiąże się kolejny zarzut skargi kasacyjnej, dotyczący błędnej wykładni art. 22 u.s.d.g. Zdaniem Sądu I instancji dokonywanie zapłaty za przedmiotowe usługi wyłącznie gotówką, stanowi naruszenie tego przepisu oraz jedną z okoliczności wskazujących na to, że podatnik co najmniej powinien był wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę do odliczenia, wiążą się z nadużyciem prawa popełnionym przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu (s. 24 uzasadnienia zaskarżonego wyroku).

Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.s.d.g. dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku bankowego przedsiębiorcy w każdym przypadku, gdy:

1) stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca oraz

2) jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza równowartość 15.000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski ostatniego dnia miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym dokonano transakcji.

Błędne jest stanowisko Sądu I instancji, że w normie tej opisano dwie sytuacje dotyczące transakcji pieniężnych, które powinny być dokonywane za pośrednictwem rachunku bankowego: pierwsza dotyczy obrotu pomiędzy przedsiębiorcami, a druga obrotu pomiędzy przedsiębiorcą a osobą, która przedsiębiorcą nie jest, jeżeli wartość transakcji wynosi powyżej 15.000 euro.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zakres regulacji zawartej w tym przepisie odnosi się wyłącznie do przedsiębiorców zdefiniowanych w art. 4 u.s.d.g. oraz działalności gospodarczej w rozumieniu art. 2 u.s.d.g. W tym kontekście użyty w treści tego przepisu niedookreślony termin "transakcja" można definiować jako umowę, której przedmiotem jest odpłatne dostarczanie towaru lub odpłatne świadczenie usług, jeżeli strony tej umowy zawierają ją w związku z wykonywaną przez siebie działalnością gospodarczą lub zawodową. Za przyjęciem tej ustawowej definicji transakcji handlowej zawartej w art. 2 ustawy z dnia 12 czerwca 2003 r. o terminach zapłaty w transakcjach handlowych (Dz. U. Nr 139, poz. 1323 z późn. zm.), przemawia dodatkowo regulacja zawarta w art. 3 pkt 1 tej ustawy (por. Krzysztof Trzciński Komentarz do art. 22 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej Lex 2007). W myśl art. 3 pkt 1 ustawy o terminach zapłaty w transakcjach handlowych, ustawę tę stosuje się do transakcji handlowych, których wyłącznymi stronami są przedsiębiorcy w rozumieniu art. 4 u.s.d.g. Nie można zatem przyjąć, że art. 22 ust. 1 u.s.d.g. nakłada na przedsiębiorców obowiązek dokonywania wszelkich płatności za pośrednictwem rachunku bankowego, a gdy jedną ze stron jest osoba nie prowadzącą działalności gospodarczej – obowiązek ten dotyczy transakcji o wartości powyżej 15.000 euro. Za tym, że interpretacja Sądu I instancji jest błędna przemawia jeszcze dodatkowy argument, a mianowicie taki, że osoba nieprowadząca działalności gospodarczej nie ma obowiązku posiadania rachunku bankowego.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego art. 22 ust. 1 u.s.d.g. wymaga od podmiotu gospodarczego dokonania lub przyjęcia płatności za pośrednictwem rachunku bankowego gdy łącznie spełnione są następujące okoliczności:

- druga strona transakcji, z której wynika płatność, jest przedsiębiorcą;

- jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza równowartość 15.000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski ostatniego dnia miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym dokonano transakcji;

- płatność pozostaje w związku z działalnością gospodarczą.

Mimo, że art. 22 ust. 1 u.s.d.g. składa się z dwu punktów, nie dotyczy on dwu odmiennych sytuacji, lecz stanowi uszczegółowienie jednej. Reasumując, omawiany przepis skierowany jest wyłącznie przedsiębiorców, co potwierdza Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 6 lutego 2009 r. IV CSK 271/08 (LEX nr 529733), wskazując, że przewidziane w art. 22 ust. 1 u.s.d.g. ograniczenia płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą za pośrednictwem rachunku bankowego nie odnoszą się do zapłaty ceny z umowy kupna - sprzedaży zawartej ze stroną nie będąca przedsiębiorcą.

W rozpoznawanej sprawie żadna z czterech zakwestionowanych faktur wystawionych w latach 2007 – 2009 nie przekraczała kwoty 15.000 euro. Nie można zatem przyjmować, że dokonywanie zapłaty za przedmiotowe usługi wyłącznie gotówką, stanowi naruszenie art. 22 ust. 1 u.s.d.g., wykluczające dobrą wiarę skarżącego.

Reasumując tę część rozważań, należy uznać za trafny zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez zaaprobowanie stanowiska organów podatkowych, które nie wykazały na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę do odliczenia podatku, wiązały się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę zakwestionowanych faktur. W omawianej sprawie organy nie zgromadziły i nie rozpoznały materiału dowodowego w sposób wyczerpujący zgodnie z wymogami art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, naruszając również zasadę swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej), czego nie zauważył Sąd I instancji, rozstrzygając sprawę w jej granicach na podstawie art. 134 § 1 P.p.s.a.

Niezasadny natomiast okazał się zarzut naruszenia art. 3 § 1, art. 134, art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 122, w zw. z art. 187 § 1 i w zw. z art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez nieodniesienie się przez Sąd I instancji do zasadności wniosków dowodowych skarżącego składanych w postępowaniu przed organami, dotyczących przeprowadzenia dowodu z konfrontacji zeznań świadków T. D. oraz M.S. Należy zwrócić uwagę, że w piśmie z 23 lipca 2012 r. (k. 255 akt podatkowych) skarżący jedynie wyraził swój pogląd na temat oceny materiału dowodowego przez organ I instancji, stwierdzając, że "Skoro w toku postępowania została ustalona sprzeczność zeznań dotycząca daty podpisania pełnomocnictwa, rolą organu podatkowego I stopnia powinno być wyjaśnienie tej okoliczności poprzez konfrontację P. D. z P. T., względnie przez dopuszczenie dowodu z opinii biegłego grafologa na okoliczność daty sporządzenia przedmiotowego pełnomocnictwa".

Ponadto w skardze skarżący nie zarzucał organowi naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej, w uzasadnieniu skargi podnosił tylko, że w sytuacji rozbieżnych zeznań (miał na myśli swoje zeznania i zeznania świadków), organ powinien skorzystać z konfrontacji tych osób. Ordynacja podatkowa nie przewiduje jednak przeprowadzenia dowodu z konfrontacji osób. Zeznania świadków T.D. i M. S. zostały załączone do akt sprawy, skarżący też miał możliwość wyrażenia swojego stanowiska w toku postępowania podatkowego, z czego zresztą skorzystał, formułując swoje wypowiedzi na piśmie.

Ordynacja podatkowa nie przyjęła zasady bezpośredniości w postępowaniu dowodowym, o czym świadczy treść art. 181. Organ podatkowy może bowiem wykorzystać dowodowo również materiały zgromadzone w innych postępowaniach. Zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

W niniejszej sprawie organy dysponowały zeznaniami T.D. i M.S., przesłuchanych wprawdzie w innych postępowaniach, jednakże na okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia omawianej sprawy, chociaż należy przyznać rację skarżącemu, że nie dotyczyły one wszystkich ważnych kwestii. Dla oceny podniesionego zarzutu podstawowe znaczenie ma jednak okoliczność, że w toku postępowania podatkowego skarżący formalnie nie złożył wniosku o ponowne przesłuchanie świadków (czy konfrontację osób - jak to określa), zatem zarzut ten należy uznać za nieuzasadniony.

Zgodnie z art. 3 § 1 P.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Skarżący nie wyjaśnił na czym miałoby polegać naruszenie tego przepisu, co nie spełnia wymagań przewidzianych w art. 176 P.p.s.a., który stanowi, że poza przytoczeniem podstaw kasacyjnych, skarga kasacyjna powinna zawierać także ich uzasadnienie.

Natomiast w myśl art. 141 § 4 P.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Obowiązek zwięzłego przedstawienia stanu sprawy, o którym mowa w tym przepisie obejmuje przytoczenie ustaleń faktycznych dokonanych przez organ administracji publicznej oraz ich ocenę pod względem zgodności z prawem. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie wyroku Sądu I instancji spełnia te warunki, natomiast przyjęcie w nim częściowo błędnej oceny zaskarżonej decyzji, nie stanowi naruszenia tego przepisu.

Niezasadny również jest zarzut dotyczący naruszenia art. 3 § 1 art. 134 § 1, art. 141 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej poprzez niedostrzeżenie przez Sąd I instancji, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie podaje podstawy prawnej określającej wzorzec prawidłowego postępowania skarżącego w zakresie wyboru innego podmiotu. Taka podstawa prawna bowiem nie istnieje, można stwierdzić jedynie, że prowadząc działalność gospodarczą należy kierować się obowiązującymi przepisami prawnymi.

Niezasadny także jest zarzut naruszenia wymienionych w skardze przepisów Kodeksu cywilnego, dotyczących formy czynności prawnych (art. 73, 74), gdyż nie mają one zastosowania w postępowaniu podatkowym dotyczącym wymiaru podatku od towarów i usług. Niewątpliwie jednak ustne zawieranie umów pomiędzy podmiotami gospodarczymi może powodować trudności w udowodnieniu jakie były przedmiotowo istotne składniki treści danej czynności prawnej – tak jak w omawianej sprawie. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego okoliczności takiej nie można jednak utożsamiać z nadużyciem prawa, chyba, że zostanie wykazane, iż przy świadczeniu usług takich jak w niniejszej sprawie, zawieranie umów na piśmie jest normą powszechnie akceptowaną i przestrzeganą – co w omawianej sprawie nie zostało wykazane. Odmienną kwestią jest natomiast dokonanie oceny czy w okolicznościach stanu faktycznego omawianej sprawy zakwestionowane faktury stanowią wiarygodny dowód na poniesienie wydatków we wskazanych w nich wysokościach. Jednakże oceny takiej można dokonać wyłącznie na podstawie prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy, tj. dopiero po wyjaśnieniu wszystkich wątpliwości, o których mowa powyżej.

Z powyższych względów, na podstawie art. 185 § 1, art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 i 3 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.