Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2851/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-12-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 26 ust. 1 pkt 6, ust. 7a pkt 14, ust. 7c pkt 3, 7f pkt 2
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędziowie NSA Jerzy Płusa, WSA (del.) Paweł Dąbek (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 20 grudnia 2018 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 23 maja 2018 r. sygn. akt I SA/Lu 69/18 w sprawie ze skargi R. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 13 listopada 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 23 maja 2018r., sygn. akt I SA/Lu 69/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę R. B. (dalej: Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie (dalej: Dyrektor lub organ odwoławczy) z dnia 13 listopada 2017r., w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015r.

Z przedstawionego przez WSA w Lublinie stanu sprawy wynika, że organ odwoławczy, powołując adekwatne do rozpatrywanej sprawy przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016r. poz. 2032, ze zm. – dalej: u.p.d.o.f. – w stanie prawnym obowiązującym w dacie powstanie zobowiązania podatkowego za 2015r.) wyjaśnił, iż podstawę obliczenia podatku stanowi dochód, po odliczeniu kwot wydatków na cele rehabilitacyjne oraz wydatków związanych z ułatwieniem wykonywania czynności życiowych, poniesionych w roku podatkowym przez podatnika będącego osobą niepełnosprawną lub podatnika, na którego utrzymaniu są osoby niepełnosprawne. Uważa się za nie między innymi wydatki poniesione na używanie samochodu osobowego, stanowiącego własność (współwłasność) osoby niepełnosprawnej zaliczonej do I lub II grupy inwalidztwa, dla potrzeb związanych z koniecznym przewozem na niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne. Warunkiem skorzystania z odliczenia od dochodu wydatków poniesionych w związku z używaniem samochodu osobowego dla potrzeb związanych z przewozem na niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne, konieczne jest łączne spełnienie następujących warunków: zakwalifikowanie do określonej grupy inwalidzkiej (I lub II), posiadanie samochodu osobowego oraz uprawdopodobnienie faktu korzystania z zabiegów leczniczo-rehabilitacyjnych. Nie kwestionując, że Skarżący jest współwłaścicielem samochodu osobowego Dyrektor wskazał, że nie zostały wypełnione pozostałe wymagane ustawą przesłanki skorzystania z ww. ulgi rehabilitacyjnej, w szczególności zaś nie zostały przedstawione dokumenty o zakwalifikowaniu Skarżącego do II grupy inwalidzkiej, na co się powoływał.

W ocenie Dyrektora także prawidłowo oceniono fakt odmowy przez Skarżącego udokumentowania faktycznego korzystania z zabiegów leczniczo - rehabilitacyjnych w 2015r. oraz udokumentowania, w jakiejkolwiek formie poniesienia wydatków związanych z odliczeniem ulgi rehabilitacyjnej, w sytuacji, gdy przedmiotowa ulga nie przysługuje tylko z samego faktu inwalidztwa i posiadania samochodu osobowego, gdyż określone wydatki muszą być faktycznie poniesione i to na określone cele. Wprawdzie zgodnie z art. 26 ust. 7c u.p.d.o.f., podatnik nie ma obowiązku udokumentowania wysokości tych wydatków (na używanie samochodu) lecz powinien się liczyć z koniecznością uprawdopodobnienia ich poniesienia.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, Skarżący wnosząc o uchylenie powyższej decyzji jako niezgodnej z prawem zarzucił jej naruszenie:

1. art. 26 ust. 1 pkt 6 w związku z art. 26 ust. 7a pkt 14, ust. 7c, ust. 7d, ust. 7f i ust. 7g u.p.d.o.f. z uwagi na pozbawienie prawa do odliczenia w zeznaniu rocznym PIT-37 wydatków na cele rehabilitacyjne z tytułu używania samochodu osobowego na dojazdy na niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne w sytuacji spełnienia wszystkich warunków do skorzystania z tego prawa;

2. art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017r., poz. 201 ze zm. - dalej: O.p.) przez naruszenie obowiązku rozstrzygania wątpliwości co do treści przepisów prawa na korzyść podatnika, zwłaszcza przy ocenie prawa do odliczenia wydatków na cele rehabilitacyjne;

3. art. 121 § 1 i art. 121 O.p. poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych oraz nie podjęcie przez organy podatkowe w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego;

4. art. 180 § 1 O.p. przez niedopuszczenie jako dowodu wszystkiego, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie było sprzeczne z prawem, zwłaszcza jego oświadczeń i zeznań;

5. art. 187 § 1 O.p. przez naruszenie obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego w zakresie oceny prawa do odliczenia wydatków na cele rehabilitacyjne;

6. art. 191 O.p. przez nie dokonanie oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność uprawniająca do zastosowania ulgi została uprawdopodobniona.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Oddalając skargę WSA w Lublinie wskazał, że warunkiem skorzystania z odliczenia od dochodu wydatków poniesionych na cele rehabilitacyjne dotyczących używania samochodu osobowego dla potrzeb związanych z przewozem na niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne, konieczne jest zakwalifikowanie do określonej grupy inwalidzkiej (I lub II), posiadanie prawa do samochodu osobowego oraz uprawdopodobnienie faktu korzystania z zabiegów leczniczo - rehabilitacyjnych.

Od 1 stycznia 1998 r. podstawą do uznania osoby za niepełnosprawną w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 1997r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych (Dz.U. Nr 127, poz. 776 ze zm. – dalej: Ustawa o rehabilitacji) jest orzeczenie wydane przez zespół do spraw orzekania o niepełnosprawności lub orzeczenie lekarza orzecznika Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. Zgodnie z art. 63 tej ustawy osoby niezdolne do pracy w gospodarstwie rolnym oraz osoby, co do których orzeczono jedną z trzech grup inwalidztwa, które przed dniem wejścia w życie ustawy (tj. przed dniem 1 stycznia 1998r.) nabyły prawo do świadczeń lub ulg na podstawie odrębnych przepisów, zachowują dotychczasowe uprawnienia. Od dnia 1 stycznia 1998r. podstawą do uznania osoby za niepełnosprawną w rozumieniu Ustawy o rehabilitacji jest orzeczenie wydane przez zespół do spraw orzekania o niepełnosprawności lub orzeczenie lekarza orzecznika ZUS. Przedłożone przez Skarżącego orzeczenia KRUS, wydane zostały po dniu 1 stycznia 1998r., co oznacza, że nie mogły stanowić podstawy do skorzystania z ulgi rehabilitacyjnej w roku 2013. Skarżący nie przedłożył orzeczenia KRUS o całkowitej niezdolności do pracy wydanego przed wyżej wskazaną datą. Skorzystał natomiast z uprawnienia do ubiegania się o ustalenie stopnia niepełnosprawności i na jego wniosek Miejski Zespół ds. Orzekania o Niepełnosprawności w L., wydał orzeczenie z dnia 13 marca 2013r., w którym ustalił lekki stopień niepełnosprawności datujący się od "11 lutego 2013r." do "31.03.2016r." W sytuacji, gdy odliczenie dotyczące wydatków poniesionych na używanie samochodu osobowego, stanowiącego własność (współwłasność) osoby niepełnosprawnej uwarunkowane jest orzeczeniem o stopniu niepełnosprawności znacznym lub umiarkowanym, kwalifikującym odpowiednio do I lub II grupy inwalidzkiej, to orzeczenie wobec Skarżącego lekkiego stopnia niepełnosprawności uniemożliwia skorzystanie z przedmiotowej ulgi w 2015r.

Sąd pierwszej instancji podniósł również, że Skarżący nie uprawdopodobnił poniesienia wydatków na cele leczniczo-rehabilitacyjne. W toku postępowania podatkowego, Skarżący odmówił udokumentowania faktycznego korzystania z zabiegów leczniczo-rehabilitacyjnych w 2015r. Zasadnie zatem organy podatkowe uznały, że wobec braku chociażby próby uprawdopodobnienia, że Skarżący poniósł wydatki na cele rehabilitacyjne, należało zakwestionować jego prawo do skorzystania z ulgi rehabilitacyjnej. Ustawodawca wprawdzie odstąpił od obowiązku potwierdzania wydatków dokumentami stwierdzającymi ich poniesienie, to jednak podatnik korzystający z ulgi na cele rehabilitacyjne powinien uprawdopodobnić przynajmniej sam fakt poniesienia tych wydatków. Ulga rehabilitacyjna nie jest bowiem związana z samym faktem posiadania orzeczenia o niepełnosprawności i posiadaniem samochodu osobowego, lecz z poniesieniem konkretnego wydatku. Organ podatkowy ma prawo weryfikować wydatki na cel rehabilitacyjny w takim samym stopniu jak w przypadku każdej innej ulgi.

We wniesionej skardze kasacyjnej, Skarżący zarzucił powyższemu wyrokowi naruszenie:

1/ przepisów prawa materialnego zawartego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017r., poz. 1369 ze zm. - dalej: p.p.s.a) poprzez ocenę w zaskarżonym wyroku, iż organy pierwszej i drugiej instancji nie naruszyły w przedmiotowej sprawie przepisów art. 26 ust. 7c pkt 3 i art. 26 ust.7f pkt 2 u.p.d.o.f.;

2/ przepisów prawa proceduralnego zawartego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez ocenę w zaskarżonym wyroku, iż dowód przekazany i przyjęty przez WSA w Lublinie w dniu rozprawy, będący opinią lekarza leczącego Skarżącego wraz z informacją o odbytych zabiegach leczniczo-rehabilitacyjnych nie został, ani jego treść, oceniony, nie podano przyczyn i uzasadnienia prawnego pominięcia w/w dokumentu przez WSA w Lublinie w zaskarżonym wyroku, naruszając tym samym w zaskarżonym wyroku przepisy art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 180 § 1 O.p.;

3/ przepisów prawa proceduralnego zawartego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez ocenę w zaskarżonym wyroku, iż organy pierwszej i drugiej instancji nie naruszyły w przedmiotowej sprawie art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 180 § 1 O.p., art. 187 § 1 i § 3, art. 194 O.p.;

4/ przepisów prawa proceduralnego zawartego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez błędną ocenę prawną dowodów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego wzajemnie wykluczających się w porównaniu z podstawą prawną w uzasadnieniu stanowiska WSA w Lublinie w zaskarżonym wyroku, co stanowi naruszenie art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 180 § 1 i art. 194 O.p.

W oparciu o tak postawione zarzuty, które zostały rozwinięte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Lublinie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

Podniesiono w niej zarzuty dotyczące naruszenia zarówno przepisów postępowania, które miało mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak i przepisów prawa materialnego. Z zasady gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania, ponieważ dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego.

Sporną kwestią w zakresie ustaleń faktycznych było, czy Skarżący uprawdopodobnił korzystanie z zabiegów leczniczo-rehabilitacyjnych. Jak zostało to podniesione przez Sąd pierwszej instancji i nie zostało zakwestionowane w skardze kasacyjnej, Skarżący odmówił udokumentowania faktycznego korzystania z zabiegów leczniczo-rehabilitacyjnych w 2015r. Wyraźnie stwierdził, że nie posiada faktur za rehabilitację i leczenie za lata 2011-2015, leczył się na własną rękę i rehabilitował prywatnie u lekarzy specjalistów, nie ujawni dokumentacji leczniczej, jak również nie posiada zaświadczeń o odbyciu zabiegów leczniczo-rehabilitacyjnych.

Jak wynika z art. 26 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., podstawę obliczenia podatku, stanowi dochód po odliczeniu wydatków na cele rehabilitacyjne oraz wydatków związanych z ułatwieniem wykonywania czynności życiowych, poniesionych w roku podatkowym przez podatnika będącego osobą niepełnosprawną lub podatnika, na którego utrzymaniu są osoby niepełnosprawne. Z kolei w ust. 7a pkt 14 zostało wskazane, że za wydatki o których mowa w ust. 1 pkt 6, uważa się wydatki poniesione na używanie samochodu osobowego, stanowiącego własność (współwłasność) osoby niepełnosprawnej zaliczonej do I lub II grupy inwalidztwa lub podatnika mającego na utrzymaniu osobę niepełnosprawną zaliczoną do I lub II grupy inwalidztwa albo dzieci niepełnosprawne, które nie ukończyły 16 roku życia, dla potrzeb związanych z koniecznym przewozem na niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne. W ust. 7c omawianego przepisu ustawodawca wprowadził zastrzeżenie, że w przypadku wydatków o których mowa m.in. w ust. 7a pkt 14, nie jest wymagane posiadanie dokumentów stwierdzających ich wysokość. Jednakże na żądanie organów podatkowych podatnik jest zobowiązany przedstawić dowody niezbędne do ustalenia prawa do odliczenia, w szczególności okazać dokument potwierdzający zlecenie i odbycie niezbędnych zabiegów leczniczo-rehabilitacyjnych. Obowiązek przedstawienia dokumentacji wynikał z pkt 3 tego przepisu, który w sprawie ma zastosowanie, gdyż obowiązywał on w dacie powstania zobowiązania podatkowego – uchylony został z dniem 1 stycznia 2018r., zaś przepis w nowym brzmieniu stosuje się do dochodów uzyskanych od dnia 1 stycznia 2017r. – art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 27 października 2017r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym (...) – Dz.U. z 2017r., poz. 2175.

Z cytowanych wyżej przepisów u.p.d.o.f., jak słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji, nie można wywodzić, że powyższa ulga przysługuje z samego faktu inwalidztwa i posiadania samochodu osobowego wykorzystywanego także dla potrzeb osoby niepełnosprawnej. Wydatki muszą być faktycznie poniesione i to na określone cele. Wprawdzie zgodnie z art. 26 ust. 7c u.p.d.o.f. podatnik nie ma obowiązku udokumentowania tych wydatków (na używanie samochodu), lecz powinien on liczyć się z koniecznością wykazania uprawnienia do skorzystania z ulgi i w sposób wiarygodny uprawdopodobnić fakt ich poniesienia. Podatnik nie może być zatem pozbawiony prawa do odliczeń omawianych wydatków, o ile uprawdopodobni ich poniesienie. Za takim rozumieniem przepisu art. 26 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. przemawia zarówno wykładnia literalna (w przepisie jest mowa o "poniesieniu wydatków"), jak i wykładnia celowościowa. Celem, który przyświecał ustawodawcy przy wprowadzeniu możliwości dokonywania odliczeń wydatków poniesionych na cele rehabilitacyjne, było ułatwienie osobom niepełnosprawnym prowadzenia normalnego życia. Odliczenia mają spełniać rolę bodźca zachęcającego i ułatwiającego niepełnosprawnym rehabilitację i normalne życie. Wydatki takie muszą więc być poniesione faktycznie (por. wyrok NSA z dnia 5 maja 2017r., sygn. akt II FSK 993/15 – http://orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej: CBOSA). Pogląd, że art. 26 ust. 7c u.p.d.o.f. nie zwalnia od udowodnienia faktu poniesienia wydatków, o których mowa w ust. 7a pkt 7, 8 i 14, a więc także tych poniesionych w związku z używaniem samochodu osobowego dla potrzeb związanych z koniecznym przewozem na niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne, a jedynie łagodzi rygory dowodowe - zezwala na dowiedzenie tej okoliczności innymi niż dokumenty dowodami, jest powszechnie akceptowany w orzecznictwie (por. wyżej powołany wyrok NSA z dnia 5 maja 2017r. oraz wyroki: WSA w Łodzi z dnia 2 marca 2012 r. sygn. akt I SA/Łd 1418/11, WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 14 grudnia 2011r. sygn. akt I SA/Go 1003/11; WSA w Gdańsku z dnia 4 października 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 680/11, WSA w Kielcach z dnia 20 stycznia 2011 r. sygn. akt I SA/Ke 712/10; WSA w Poznaniu z dnia 7 czerwca 2010 r. sygn. akt I SA/Po 835/09; WSA w Gliwicach z dnia 12 lutego 2009 r., sygn. akt I SA/Gl 901/08 - CBOSA).

Również w piśmiennictwie zwraca się uwagę na specyficzne w tym wypadku dowodzenie (uprawdopodabnianie) faktów ponoszenia określonych wydatków przez podmiot korzystający z ulgi. Prawodawca stanowi przecież wprost, że nie wymagają one udokumentowania. Stąd też organy podatkowe w zasadzie nie powinny żądać dokumentów potwierdzających dokonywanie wydatków. Niemniej jednak nie oznacza to, że organ nie może wzywać do przedstawienia zaświadczeń o niepełnosprawności, odbywanych zabiegach rehabilitacyjnych, wyjazdach sanatoryjnych itd. Kontrola będzie się w takim wypadku opierała bowiem na dostatecznym uprawdopodobnieniu poniesionych wydatków (por. A. Bartosiewicz, R. Kubacki, PIT. Komentarz, LEX/el., 2013).

Zasadność powyższego stanowiska potwierdza obowiązujący w dacie powstania zobowiązania podatkowego art. 26 ust. 7c pkt 3 u.p.d.o.f. W przepisie tym zastosowano sformułowanie "w szczególności". Niewątpliwie zatem katalog środków dowodowych tam wymieniony jest katalogiem otwartym. Wskazane dowody nie stanowią jedynych dowodów potwierdzających poniesienie wydatków. W dalszym ciągu możliwe jest uprawdopodobnienie prawa do ulgi oraz poniesionych kosztów przy pomocy innych niż wskazane dowodów, np. za pomocą zeznań świadków.

W rozpoznawanej sprawie organ zwracał się do Skarżącego o uprawdopodobnienie ponoszenia wydatków na cele rehabilitacyjne, lecz Skarżący konsekwentnie odmawiał podania jakichkolwiek danych, które umożliwiłyby organom podatkowym podjęcie działań zmierzających do weryfikacji jego twierdzeń o ponoszeniu takich wydatków. Zaznaczenie wymaga, że nawet gdy podatnicy nie dysponują dowodami w postaci dokumentów, to zasadniczo nie mają trudności ze wskazaniem choćby placówki, z której usług korzystali, bądź jednostki służby zdrowia, która na takie zabiegi skierowała. Tym samym wskazują dane, które pozwalają na zweryfikowanie twierdzeń co do faktu ponoszenia wydatków na cele rehabilitacyjne. Wówczas organ obowiązany jest przeprowadzić czynności i ustalić, czy podane okoliczności miały miejsce. W rozpatrywanej sprawie Skarżący nie podał żadnych informacji, które pozwoliłyby organom podatkowym na przeprowadzenie postępowania zmierzającego do ustalenia, czy wydatki na określony cel zostały poniesione.

Wobec braku uprawdopodobnienia, że Skarżący poniósł wydatki na cele rehabilitacyjne, zasadnie organ zakwestionował prawo do ulgi. Tym samym, za niezasadne uznać należało sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i § 3 oraz art. 194 O.p. Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił, że organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, zaś zebrany w sprawie materiał dowodowy został rozpatrzony w sposób wyczerpujący. Należy podkreślić, że żądanie organu podatkowego dotyczące wskazania okoliczności, które uwiarygodniłyby, iż Skarżący faktycznie korzystał w badanym roku podatkowym z niezbędnych zabiegów leczniczo-rehabilitacyjnych, na które konieczny był dojazd posiadanym samochodem osobowym, a co za tym idzie - poniósł faktycznie wydatki na ww. cele rehabilitacyjne, nie było żądaniem bezpodstawnym, ale znajdowało podstawę w treści powołanych we wcześniejszej części uzasadnienia przepisów. Tymczasem Skarżący takich dowodów nie przedłożył uznając, że wystarczy jego oświadczenie. Samo jednak oświadczenie, jak słusznie zaznaczył Sąd pierwszej instancji, nie jest wystarczające do zweryfikowania przez organy podatkowe, czy spełniony został warunek pozwalający na skorzystanie z ulgi podatkowej. Skarżący nie podał bowiem żadnej konkretnej informacji, która mogłaby zostać przez organy w toku postępowania podatkowego zweryfikowana i tym samym pozwalająca uznać jego oświadczenie za wiarygodne.

Na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut naruszenia przepisów postępowania, w którym Skarżący zarzuca Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 180 § 1 O.p., których miał się on dopuścić poprzez brak należytej oceny przedłożonego na rozprawie dokumentu, będącego opinią lekarza leczącego Skarżącego i tym samym brak zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. W ten sposób formułując zarzut, Skarżący uznał WSA w Lublinie za kolejną instancję w postępowaniu podatkowym. Stanowisko takie jest błędne, gdyż rolą wojewódzkiego sądu administracyjnego jest kontrola działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, nie zaś powtórne rozstrzyganie sprawy podatkowej, bądź uzupełnianie materiału dowodowego i tym samym czynienie ustaleń faktycznych. Sąd administracyjny rozpatrując skargę na decyzję administracyjną, bada jedynie, czy organ administracyjny nie naruszył przepisów postępowania przy ustalaniu stanu faktycznego sprawy oraz prawidłowo zastosował przepisy prawa materialnego. Ponadto wojewódzki sąd administracyjny przy rozpatrywaniu skargi, nie stosuje przepisów O.p., gdyż ich adresatem jest organ podatkowy. Tym samym WSA w Lublinie nie mógł naruszyć wskazywanych przepisów procedury podatkowej, gdyż ich nie stosował.

Przedłożenie powyższego dokumentu, nie mogło również doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Dokument ten stanowił nowy dowód i wynikały z niego nowe okoliczności, które nie były znane organom podatkowym w postępowaniu podatkowym. W takim jednak wypadku, Skarżący powinien był zarzucić naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a., który nakazuje wojewódzkiemu sądowi administracyjnemu uchylenie decyzji, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa, dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Osobną kwestią jest to, czy w rozpoznawanej sprawie Sąd pierwszej instancji powinien był na tej podstawie uchylić zaskarżoną decyzję. Skarżący nie sformułował bowiem stosownego zarzutu, jak również w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie przedstawił żadnej argumentacji, z której by wynikało, że WSA w Lublinie naruszył powyższy przepis.

Naczelny Sąd Administracyjny nie może w związku z tym sformułować takiego zarzutu za skarżącego. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki wymienione zostały w § 2 tego artykułu. Przesłanki te w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły. Zaznaczyć jednocześnie należy, że skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia wyroków sądu pierwszej instancji, o czym świadczy właśnie wskazane wyżej związanie podstawami skargi kasacyjnej, sprowadzające się do tego, że zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego określa autor skargi kasacyjnej podnosząc naruszenie konkretnego przepisu prawa materialnego lub przepisu postępowania. Sąd kasacyjny nie ma nie tylko obowiązku, ale przede wszystkim prawa domyślania się i uzupełniania zarzutów skargi kasacyjnej oraz argumentacji służącej ich uzasadnieniu. Określenie danej podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd pierwszej instancji nie naruszył również innych przepisów, niedostrzeżonych lub pominiętych przy formułowaniu zarzutów skargi kasacyjnej. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej czy odniesienie się do nich w sposób wybiórczy i ogólnikowy skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega bowiem na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie.

Jak trafnie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 października 2017r. (sygn. akt II OSK 2702/16 – CBOSA), zgodnie z art. 176 p.p.s.a. strona skarżąca kasacyjnie ma obowiązek przytoczyć podstawy skargi kasacyjnej wnoszonej od wyroku sądu pierwszej instancji i szczegółowo je uzasadnić wskazując, które przepisy ustawy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało i jaki miało wpływ na wynik sprawy. Rola Naczelnego Sądu Administracyjnego w postępowaniu kasacyjnym ogranicza się do skontrolowania i zweryfikowania zarzutów wnoszącego skargę kasacyjną

W skardze kasacyjnej nie tylko nie został postawiony zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a., lecz również nie powołano się na żadną okoliczność wynikającą ze składanych przez Skarżącego wyjaśnień, która pozwoliłaby organom podatkowym na podjęcie działań zmierzających do zweryfikowania twierdzeń Skarżącego o korzystaniu z zabiegów leczniczo-rehabilitacyjnych. Naczelny Sąd Administracyjny nie miał zatem żadnych podstaw, aby podważyć ustalenia WSA w Lublinie, że Skarżący swoim zachowaniem uniemożliwił organom podatkowym przeprowadzenie z urzędu postępowania wyjaśniającego w celu ustalenia, czy faktycznie korzystał on z takich zabiegów. Postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie jest oparte na zasadzie oficjalności, co uniemożliwia, w braku sformułowania zarzutów, wskazujących na konkretne uchybienia przez wojewódzki sąd administracyjny przy kontroli zaskarżonej do niego decyzji, na ponowne kompleksowe badanie prawidłowości postępowania organów podatkowych.

W konsekwencji uznać należy, że Skarżący nie podważył ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe i zaakceptowanych przez WSA w Lublinie, z których wynikało, że nie została spełniona przesłanka w postaci korzystania z zabiegów leczniczo-rehabilitacyjnych przez Skarżącego. Uzasadnienie skargi kasacyjnej sprowadzające się do próby wykazania, że wizyta u lekarza stanowi taki zabieg, zbudowana została w oparciu o dokument przedłożony dopiero na etapie postępowania sądowoadministracyjnego. Sąd pierwszej instancji nie mógł na tej podstawie, co zostało przestawione we wcześniejszej części uzasadnienia, zarzucić organom podatkowym błędów w ustaleniach faktycznych, gdyż nie miały one wiedzy o okolicznościach wynikających z tego dokumentu.

Nie mogły także zostać uznane za usprawiedliwione zarzuty naruszenia przepisów postępowania, związane z ustaleniem, że Skarżący nie legitymuje się żadnym dokumentem, zaliczającym go do II grupy inwalidztwa o którym mowa w art. 26 ust. 7f pkt 2 u.p.d.o.f. Jak wynika bowiem z art. 26 ust. 7a pkt 14 u.p.d.o.f., wydatki związane z używaniem samochodu osobowego, mogły zostać odliczone jedynie przez osoby niepełnosprawne zaliczone do I lub II grupy inwalidzkiej. Skarżący twierdził, że został zaliczony do II grupy inwalidzkiej na podstawie orzeczenia KRUS. Ustalając stan faktyczny organy podatkowe wzięły pod uwagę, że Skarżący posiadał takie orzeczenia, jednak wydane one zostały po dniu 1 stycznia 1998r. i dlatego nie mogły zostać uznane, jako uprawniające do ulgi. Ponadto ustalone zostało, że w dniu 13 marca 2013r., wydane zostało orzeczenie przez Miejski Zespół ds. Orzekania o Niepełnosprawności w L., w którym ustalono lekki stopień niepełnosprawności datujący się od dnia 11 lutego 2013r. do dnia 31 marca 2016r. Orzeczenie to nie pozwalało zatem zakwalifikować Skarżącego do II grupy inwalidztwa. Skarżący nie neguje tych ustaleń i nie wskazuje, jakie jeszcze inne czynności powinien podjąć organ, w celu ustalenia możliwości zaliczenia go do II grupy inwalidztwa. Uzasadnienie skargi kasacyjnej jednoznacznie wskazuje, że pomimo postawienia zarzutów naruszenia przepisów postępowania, spór w tym zakresie związany jest z błędną wykładnią przepisów prawa materialnego.

Jak wynika z art. 26 ust. 7f pkt 2 u.p.d.o.f., ilekroć w przepisach ust. 7a jest mowa o osobach zaliczonych do II grupy inwalidztwa – należy przez to rozumieć odpowiednio osoby, w stosunku do których, na podstawie odrębnych przepisów orzeczono całkowitą niezdolność do pracy albo umiarkowany stopień niepełnosprawności. Zdaniem Skarżącego z przepisu tego nie wynika, że orzeczenie o niepełnosprawności może wydać jedynie ZUS. Jego zdaniem, posiadając orzeczenie KRUS o całkowitej niezdolności do pracy, powinien zostać zaliczony do II grupy inwalidztwa.

Skarżący formułując swoje stanowisko, zupełnie jednak pominął wywód Sądu pierwszej instancji, wskazujący podstawę prawną uzasadniającą przyjęcie, że jedynie orzeczenia wydane na podstawie Ustawy o rehabilitacji, kwalifikujące do określonego stopnia niepełnosprawności, pozwala na skorzystanie z ulg określonych w odrębnych przepisach, czyli między innymi na gruncie u.p.d.o.f. Jak wskazano w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, art. 3 ust. 2 Ustawy o rehabilitacji przewiduje, że orzeczenie ustalające stopień niepełnosprawności na gruncie tej ustawy, stanowi podstawę do przyznania ulg i uprawnień na podstawie odrębnych przepisów. Sąd pierwszej instancji powołał się również na art. 5a ust. 1 Ustawy o rehabilitacji, który odnosi się do wydanego orzeczenia o niezdolności do pracy w gospodarstwie rolnym, czyli takiego, jakim dysponował Skarżący. Z przepisu tego wynika, że osoby takie mogą składać do zespołu do spraw orzekania o niepełnosprawności wniosek o ustalenie stopnia niepełnosprawności i wskazań, o których mowa w art. 6b ust. 3, dla celów korzystania z ulg i uprawnień na podstawie odrębnych przepisów. Sąd pierwszej instancji zwrócił również uwagę na z art. 63 Ustawy o rehabilitacji, z którego wynika, że osoby, które przed dniem 1 stycznia 1998r. nabyły prawo do świadczeń lub ulg na podstawie odrębnych przepisów, zachowują dotychczasowe uprawnienia.

Wbrew zatem twierdzeniom zaprezentowanym w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji powołał podstawę prawną, z której wynikało, że zaświadczenia przedkładane przez Skarżącego (wydane po 1 stycznia 1998r.), nie mogły stanowić podstawy do uznania go za osobę zaliczoną do II grupy inwalidzkiej. Skarżący nie podważył dokonanej przez Sąd pierwszej instancji wykładni przepisów Ustawy o rehabilitacji, które wraz z powołanymi w skardze kasacyjnej, jako naruszonymi art. 26 ust. 7c pkt 3 i art. 26 ust. 7f pkt 2 u.p.d.o.f., tworzą normę prawną, z której wynika jeden z warunków do skorzystania z przedmiotowej ulgi podatkowej. Uniemożliwia to Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu zweryfikowanie prawidłowości dokonanej oceny prawnej przez Sąd pierwszej instancji, z przyczyn podanych we wcześniejszej części uzasadnienia. W tym zakresie uzasadnienie skargi kasacyjnej dalece odbiega od standardów, jakie powinna ona spełniać. Skarżący nie dość, że nie przedstawił żadnych merytorycznych argumentów, pozwalających na podważenie oceny prawnej zaprezentowanej w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, to również nie powołał żadnej podstawy prawnej, która uzasadniałaby jego twierdzenia, iż orzeczenie o niepełnosprawności wydane przez "jakikolwiek organ rentowy" uprawnia do skorzystania z przedmiotowej ulgi.

Z powyższych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił, za podstawę orzeczenia przyjmując art. 184 p.p.s.a.