Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 113/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-02-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargi kasacyjne
Powołane przepisy: article: art. 68 par 1 - 3, art. 122, art. 123 par 1, art. 187 par 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 20 par 2
journal: Dz.U. 2002 nr 169 poz 1387
law: Ustawa z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA (del.) Izabela Najda-Ossowska, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 11 lutego 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych: 1) Dyrektora Izby Skarbowej w Z., 2) G. E. Sp. z o. o. w Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlk. z dnia 27 października 2009 r. sygn. akt I SA/Go 273/09 w sprawie ze skargi G. E. Sp. z o.o. w Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 14 listopada 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2002 r. 1) oddala skargi kasacyjne obu stron, 2) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji

Wyrokiem z 27 października 2009 r., sygn. I SA/Go 273/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim uchylił zaskarżoną przez "G. sp. z o.o. z/s w Z. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z 14 listopada 2008 r. i poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. z 31 października 2007 r. każdą w części dotyczącej dodatkowego zobowiązania podatkowego, w pozostałym zakresie oddalił skargę.

2. Przedstawiony przez Sąd tok postępowania

W uzasadnieniu do tego wyroku wskazano, że w wyniku przeprowadzonej w przedsiębiorstwie skarżącej spółki kontroli prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od 1 października 2002 r. do 31 grudnia 2003 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, stwierdził, że skarżąca spółka w rozliczeniu za listopad 2002 r. zawyżyła wysokość podatku naliczonego. Spółka zaewidencjonowała 11 faktur dokumentujących zakup oleju napędowego wystawionych przez [...] L.. sp. z o.o. z/s w J. Zdaniem organu, zakwestionowane faktury dokumentowały czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane, gdyż spółka L. nie była faktycznym źródłem dostaw paliwa dla skarżącej spółki. W związku z tym stosownie do art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.) (dalej ustawa o VAT) oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 27, poz. 268 ze zm.) (dalej: rozporządzeniem o VAT) zakwestionowane faktury nie stanowiły podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z nich wynikającą.

W oparciu o poczynione ustalenia decyzją z 31 października 2007 r. określono spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad 2002 r. oraz na podstawie art. 109 ust. 4 i 5 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) (dalej: ustawa o VAT z 2004 r.) ustalono kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za październik 2002 r.

Po rozpoznaniu odwołania skarżącej spółki, Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca spółka wskazała na naruszenie: art. 187 § 1 w związku z art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej: O. p.), art. 123 § 1 O.p., art. 194 § 1 O. p., art. 199a § 3 O. p., art. 20 ust. 2 ustawy z 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387) (dalej: ustawa o VAT), art. 10, 15 i 19 ustawy o VAT, jak też art. 109 ustawy o VAT z 2004 r.

3. Uzasadnienie Sądu pierwszej instancji

Rozpoznając skargę, WSA stwierdził, że organ zaskarżoną decyzją naruszył art. 68 § 1 O.p. przez uznanie, że nie miał on zastosowania do dodatkowego zobowiązania podatkowego, w którym obowiązek podatkowy powstał przed dniem 1 stycznia 2003 r., czyli w stanie prawnym, w którym nie obowiązywał jeszcze § 3 tego artykułu w brzmieniu nadanym ustawą z 12 września 2002 r. Zdaniem Sądu, nie miał w sprawie zastosowania art. 68 § 2 O. p., natomiast miał zastosowanie art. 68 § 1 tej ustawy w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2003 r. W ocenie Sądu oznaczało to, że w stanie prawnym, obowiązującym przed wejściem w życie art. 68 § 3 O.p. w nowym brzmieniu, dodatkowe zobowiązanie podatkowe powstałe na skutek wydania i doręczenia decyzji zawierającej rozstrzygnięcie o ustaleniu tego zobowiązania, opartej na przepisach art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy o VAT z 1993 r. nie powstawało, jeżeli taka decyzja została doręczona po upływie trzech lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zaistniały określone nieprawidłowości w złożonych przez podatnika deklaracjach. Zdarzeniem, z którym wskazane przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym wiążą obowiązek poniesienia dodatkowego zobowiązania podatkowego, dający jednocześnie organowi podatkowemu prawo do ustalenia tego zobowiązania, jest niewątpliwie złożenie nieprawidłowej deklaracji podatkowej, tzn. wykazującej wadliwie niższą od należnej kwotę zobowiązania, wyższą kwotę zwrotu różnicy podatku, wyższą kwotę zwrotu podatku naliczonego, kwotę zwrotu różnicy lub zwrotu podatku naliczonego zamiast kwoty zobowiązania podlegającej wpłacie, a ponadto stwierdzenie okoliczności braku deklaracji i wpłat kwot zobowiązania. Zatem Sąd podkreślił, że trzyletni termin przedawnienia prawa do skutecznego doręczenia decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe zaczynał biec od końca roku kalendarzowego, w którym podatnik złożył deklarację obarczoną wadami, a w sytuacji, gdy w ogóle nie złożył deklaracji i nie wpłacił kwoty zobowiązania podatkowego - od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin złożenia deklaracji. W przedmiotowej sprawie termin przedawnienia dla dodatkowego zobowiązania podatkowego za październik 2002 r. rozpoczął swój bieg od 1 stycznia 2003 r. i upłynął 31 grudnia 2005 r. Zatem decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z 31 października 2007r., doręczona skarżącej spółce 20 listopada 2007 r., została wydana z przekroczeniem 3-letniego terminu, o którym mowa w art. 68 § 1 O.p., stąd też decyzje organów obu instancji należało w tej części uchylić.

W pozostałym zakresie Sąd pierwszej instancji uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Sąd zauważył, że paliwo nie pochodziło od spółki "L.", która nie mogła odsprzedać paliw płynnych do skarżącej, bowiem sama nie kupowała oleju napędowego i benzyny. Wskazał przy tym, że w toku postępowania przyjęcie do materiału dowodowego materiałów z postępowania karnego oraz postępowań kontrolnych dotyczących innych podmiotów nie spowodowało naruszenia art. 123 § 1 O.p. Organy miały prawo skorzystać z dokumentów zgromadzonych w toku kontroli przeprowadzonej w "L." sp. z o.o., [...] V. D. K., R. sp. z o.o., jak również z materiałów pochodzących z postępowania karnego. Z wyniku kontroli, jak i z protokołów zeznań jednoznacznie wynika, że spółka "L." nie prowadziła działalności polegającej na sprzedaży paliw i nie dokonywała zakupu paliw, a jedynie wystawiała fikcyjne faktury.

Według Sądu, błędne było też stanowisko skarżącej, że fakty ustalone na podstawie ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. wydanej wobec spółki "L." z 11 czerwca 2007 r. nie korzystają z domniemania zgodności z prawdą.

Sąd wywiódł, że na tle tak ustalonego stanu faktycznego organy prawidłowo zastosowały art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT z 1993 r. i § 48 ust. 4 pkt 5 lit. "a" rozporządzenia o VAT bowiem fakt wystawienia faktury przez podmiot, który nie dysponuje uprawnieniem do przeniesienia własności towaru na nabywcę, a jedynie firmuje przekazanie towaru nabywcy z niewiadomego źródła, nie skutkuje u jej wystawcy powstaniem obowiązku podatkowego w tym podatku, a tym samym nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego.

W końcowej części uzasadnienia Sąd podzielił stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że do stanu sprzed akcesji Polski do Unii Europejskiej niedozwolone było stosowanie zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego i zasady wykładni przepisów polskich w zgodzie z regulacjami prawa wspólnotowego.

4. Skarga kasacyjna organu podatkowego

W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w części dotyczącej punktu 1, 3 i 4 oraz przekazanie w tym zakresie sprawy do ponownego rozpoznania, względnie o zmianę wyroku i oddalenie skargi w całości, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, wraz z kosztami zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1. art. 68 § 1 O.p. przez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie przez Sąd, że do decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe ma zastosowanie art. 68 § 1 O.p., podczas kiedy w w/w przepis może mieć zastosowanie jedynie do zobowiązań podatkowych, o których mowa w art. 21 § 1 pkt 2 O.p.,

2. naruszenie art. 68 § 2 O.p. przez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie przez Sąd, że art. 68 § 2 O.p. nie może mieć zastosowania w sprawie, podczas kiedy regulacja zawarta w w/w przepisie znajdowała zastosowanie w stanie faktycznym i prawnym niniejszej sprawy,

3. art. 68 § 3 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. w związku z art. 20 § 2 ustawy z 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. 2002 Nr 169, poz. 1387) przez niewłaściwe zastosowanie polegające na odmowie zastosowania przez Sąd w/w w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. i przyjęciu, iż w sprawie zastosowanie winna znaleźć regulacja art. 68 w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r., podczas kiedy wbrew poglądowi Sądu wyżej wymieniony przepis art. 68 § 3 O.p. powinien znaleźć zastosowanie w przedmiotowej sprawie,

4. art. 20 § 2 ustawy z 12 września 2002 r. przez błędną wykładnię i przyjęcie przez Sąd, że wyżej wskazana regulacja winna znaleźć zastosowanie w niniejszej sprawie, podczas gdy wbrew poglądowi Sądu wyżej wskazana regulacja przepisu przejściowego odnosiła się do jedynie do instytucji przedawnienia zobowiązań podatkowych w wąskim zakresie, a dodatkowe zobowiązanie podatkowe - co wynika z wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 15 stycznia 2009 r. sygn. C-502/07 - ma charakter sankcji, a nie zobowiązana podatkowego;

a także na naruszenie przepisów postępowania, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2002 r. nr 153, poz. 1270 ze zm.) (dalej: u.p.p.s.a.) w związku z art. 68 § 2 pkt 2 i art. 68 § 3 O.p., przez błędne przyjęcie przez Sąd, iż w przedmiotowej sprawie doszło do naruszenia art. 68 § 2 pkt 2 O.p. i uznanie że nie miał on zastosowania w rozpoznawanej sprawie oraz odmowie zastosowania przez Sąd art. 68 § 3 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r.

5. Skarga kasacyjna strony skarżącej

W skardze kasacyjnej spółki zaskarżono wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w części oddalającej skargę (pkt 2) oraz w części orzeczenia o kosztach procesu (pkt 4), wnosząc o jego uchylenie w zaskarżonej części i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przewidzianych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. przez nieuwzględnienie istotnych zarzutów strony zgłoszonych w skardze, że w toku postępowania naruszone zostały przepisy postępowania: art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1 i art. 194 § 1 O. p. przez niedopuszczenie dowodów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy i żądanych przez stronę, takich jak przesłuchanie świadków R. B. i R. B. oraz przeprowadzenie dowodu z akt sprawy zakończonej decyzjami Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z 11 czerwca 2007 r. Uchybienia te miały istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż w ich wyniku stronie odebrano uprawnienie do poznania materiału dowodowego istotnego dla rozstrzygnięcia sprawy, uprawnienie do kształtowania tego materiału oraz uniemożliwiono ocenę tego materiału.

Nadto zdaniem strony, Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszył prawo materialne przez przyjęcie, że w sprawie nie mają zastosowania opisane w skardze przepisy oraz zasady wypracowane w prawie wspólnotowym, w konsekwencji czego niewłaściwie zastosowano art. 19 ust. 1 ustawy o VAT.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor stwierdził, że Sąd pierwszej instancji niewłaściwie rozstrzygnął zarzut skarżącej dotyczący oceny dowodów w postaci protokołów z zeznań R. B. i R. B. Zarzut ten polegał na twierdzeniu, że przez ograniczenie się przez organ do przyjęcia tych materiałów w poczet materiału dowodowego i ustalenie z nich istotnych faktów oraz pominięcie przesłuchania tych osób naruszono zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. Strona skarżąca wskazała szereg okoliczności podważających rzetelność i prawdziwość pozyskanych zeznań, a w kontekście tych wątpliwości skarżąca wskazała, że organy podatkowe błędnie oceniły ten materiał dowodowy, niesłusznie przyjmując, że jest wiarygodny. Stąd też dowód z przesłuchania tych osób należało przeprowadzić bezpośrednio przed organem podatkowym (kontroli skarbowej). Nieuwzględnienie przez Sąd pierwszej instancji zarzutu w tym zakresie było błędne, gdyż organy naruszyły zasadę bezpośredniości, a stronie stworzono jedynie pozory czynnego uczestniczenia w postępowaniu, gdyż dokonując zaniechania przesłuchania tych osób w postępowaniu podatkowym pozbawiono stronę istotnych uprawnień, w szczególności prawa zadawania pytań oraz możliwości konfrontowania na bieżąco składanych zeznań i ich weryfikacji.

Odnosząc się z kolei do mocy dowodowej decyzji podatkowych z 11 czerwca 2007 r. strona wskazała, że nie kwestionuje tego, iż korzystają one z domniemania wiarygodności, podnosi jednak, że jak każdy dowód, decyzja taka podlega ocenie, a zatem obowiązkiem organów prowadzących postępowanie podatkowe było dopuszczenie dowodów mających na celu ocenę (i ewentualne wzruszenie domniemania) mocy dowodowej tych dokumentów. Takiemu celowi miał służyć wniosek skarżącej o dopuszczenie dowodu z akt postępowania Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. w sprawach zakończonych wskazanymi decyzjami. Ten wniosek strony nie został uwzględniony, co stanowiło naruszenie istotnych uprawnień skarżącej. Nadto, wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji, skarżąca przedstawiła wyczerpujące i umotywowane zarzuty stawiane zaskarżonej decyzji, wskazując przede wszystkim na naruszenie reguł logicznego myślenia oraz wykazując błędy w postępowaniu dowodowym.

Uzasadniając zarzut naruszenia prawa materialnego strona wskazała, że w orzecznictwie NSA wykształcił się pogląd, że konkretyzacja zobowiązania podatkowego dokonana pod rządami ustawy o VAT z 2004 r. powinna być dokonana zgodnie ze stanem prawnym obowiązującym w dniu wydawania decyzji, nawet jeśli dotyczy stanu faktycznego sprzed 1 maja 2004 r. (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 września 2005 r., I FPS 2/05, ONSAiWSA 2006/1/1). Stąd też obowiązkiem organów i Sądu pierwszej instancji było wzięcie pod uwagę zasad wypracowanych w prawie wspólnotowym (obowiązującym w polskim systemie prawa w dniu wydawania decyzji), na które składają się przepisy prawa oraz praktyka jego stosowania. Strona zwróciła uwagę na art. 17 ust. 2 i 3 VI Dyrektywy, jak i na to, że w orzecznictwie ETS wykształcił się pogląd, że w nie można obciążać podatnika skutkami zaniechań lub nieuczciwych działań kontrahenta i nawet w przypadku stwierdzenia, że podatnik jest uczestnikiem transakcji składającej się na oszustwo podatkowe, nie straci on swojego prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z tą transakcją (wyrok ETS z 12 stycznia 2006 r., C-354/03,0355/03 i C-484/03).

6. Odpowiedź na skargę kasacyjną

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organu skarżąca spółka wniosła o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przewidzianych.

Organ odwoławczy nie skorzystał z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną spółki.

7. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skargi kasacyjne nie zasługiwały na uwzględnienie.

7.1. Nie można się zgodzić z zarzutami skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji nie naruszył przepisów, tj. art. 68 § 1 i 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r., art. 68 § 3 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r., ani też art. art. 20 § 2 ustawy z 12 września 2002 r.

Prawidłowo w sprawie Sąd pierwszej instancji wskazał, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe jest zobowiązaniem, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2 O.p., gdyż powstaje z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego ustalającej jego wysokość, zatem - niezależnie od uznania dodatkowego zobowiązania podatkowego za zobowiązanie akcesoryjne wobec "podstawowego" zobowiązania w podatku od towarów i usług - do decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe ma zastosowanie przepis art. 68 § 1 O.p. Regulacja ta stanowi, że zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Warto zauważyć, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym już podobnie wskazywano. Naczelny Sąd Administracyjny wypowiadał się wielokrotnie, podkreślając, że w stanie prawnym obowiązującym do końca 2002 r., termin do wydania decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe wynosił trzy lata, licząc od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku od towarów i usług (por. wyroki NSA z dnia: 18 sierpnia 2004 r., FSK 230/04, 18 kwietnia 2008 r., I FSK 562//07, 20 lutego 2008 r., sygn. I FSK 1105/06, internetowa baza – orzeczenia.nsa.gov.pl i wyroki z dnia 27 maja 1997 r., sygn. III SA 1779/06, Lex nr 30787; 13 czerwca 1997 r., sygn. III SA 774/97, niepubl.; 21 sierpnia 1997 r., sygn. I SA/Kr 96/97, Lex nr 30337; 16 stycznia 1998 r., sygn. III SA 1118/96, Lex nr 32127; 25 kwietnia 1998 r., sygn. III SA 2580/00, POP z 2002 r., nr 1, str. 8). Aprobując przytoczone stanowiska, nie można zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej aby w sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny niewłaściwie zastosował art. 68 § 1 O.p. Tym samym art. 68 § 2 stanowiący, że jeżeli podatnik 1) że złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego, w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w § 1, nie powstaje, pod warunkiem że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy; nie miał w tej sprawie zastosowania.

Zdarzeniem, z którym przepisy wiążą obowiązek poniesienia dodatkowego zobowiązania podatkowego, dający jednocześnie organowi podatkowemu prawo do ustalenia tego zobowiązania, jest niewątpliwie złożenie nieprawidłowej deklaracji podatkowej. Wynika to choćby z art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o VAT, gdzie jednoznacznie wskazano na obowiązek ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego "w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej" wykazał nieprawidłowe kwoty zobowiązania podatkowego, zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego (por. też art. 27 ust. 8 ustawy o VAT). Stąd też o powstaniu obowiązku podatkowego w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego można mówić dopiero wówczas, gdy zaistniały nieprawidłowości w składanych przez podatnika deklaracjach, bądź upłynął termin do złożenia deklaracji i zapłaty zobowiązania podatkowego, a podatnik deklaracji nie złożył i kwoty zobowiązania podatkowego nie zapłacił. Termin przedawnienia prawa do skutecznego doręczenia decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe zaczynał biec od końca roku kalendarzowego, w którym podatnik złożył (lub miał złożyć) deklarację podatkową. W sprawie Sąd pierwszej instancji przyjął, czego autor skargi kasacyjnej niezakwestionował, że termin przedawnienia dla ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za listopad 2002 r. rozpoczął swój bieg od 1 stycznia 2003 r. Tym samym Sąd zasadnie stwierdził, że w sprawie znajdowały przepisy obowiązujące do 31 grudnia 2002 r.

Wbrew również argumentacji autora skargi kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji nie naruszył art. 20 § 2 ustawy z 12 września 2002 r. Nie prawdą jest bowiem, że Sąd przyjął, iż regulacja ta winna znaleźć zastosowanie w sprawie. Do takiego wniosku prowadzi lektura zaskarżonego orzeczenia. Sąd wprawdzie wskazał na tę regulację ale w jej tle przytoczył pogląd NSA, w świetle którego do liczenia terminu prawa do wydania decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe należy przyjąć treść przepisów obowiązujących podatnika w dacie powstania obowiązku podatkowego.

7.2. Niezasadne są zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej Spółki z o.o. G. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji nie naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c u.p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1 i 194 § 1 O.p.

Przepisy, tj. art. 122, art. 123 § 1 i art. 187 § 1 O.p., wskazują na obowiązek organów wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego oraz na obowiązek zapewnienia stronom czynnego udziału w każdym stadium postępowania. Autor skargi kasacyjnej podniósł, że w toku postępowania podatkowego nie dopuszczono dowodów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy i żądanych przez stronę – przesłuchania świadków oraz przeprowadzenia dowodu z akt sprawy zakończonej decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z dnia 11 czerwca 2007 r.

Odnosząc się do argumentacji strony należy przypomnieć, że na materiał dowodowy sprawy składały się m.in.: protokoły przesłuchania świadków, materiały z kontroli podatkowych przeprowadzonych w firmie L. oraz [...] V. Dowody te podlegały ocenie na równi z pozostałym materiałem dowodowym.

Autor skargi kasacyjnej nie dostrzega zatem, że zeznania wskazanych świadków nie były jedynymi dowodami zebranymi w przedmiotowej sprawie, w oparciu o które stwierdzono, że zakwestionowane faktury VAT wystawione przez spółkę "L." stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zaprezentowany przez organy materiał dowody jest spójny i uznać należy, że był on wystarczający do wyciągnięcia takich wniosków, jak zaprezentowano w decyzjach organów obu instancji. Brak jest w uzasadnieniu skargi kasacyjnej konkretnej argumentacji, z której wynikałoby, jakie okoliczności w ocenie strony miałyby być przedmiotem przeprowadzanych dowodów – zwłaszcza że strona nie zakwestionowała ani innych przeprowadzonych w toku postępowania dowodów, ani treści zeznań wynikających z załączonych do akt protokołów przesłuchań świadków, o których ponowne przesłuchanie wnosiła. Nie przedstawiła również żadnych kontrargumentów co do wniosków wyciągniętych przez organy z załączonych do akt sprawy materiałów z kontroli przeprowadzonej w spółce "L.". Dlatego Sąd pierwszej instancji słusznie tutaj wytknął, że strona kwestionując złożone przez świadków zeznania, podniosła, iż nie mogą być wiarygodne, bo zostały złożone przez osoby zagrożone odpowiedzialnością karną, jednak poza takim ogólnym stwierdzeniem nie wykazała w jakim fragmencie są one nieprawdziwe, nie przedstawiła żadnych kontrdowodów. Ponadto co jest bardzo istotne zeznania te na skutek przeprowadzonego bardzo szczegółowego postępowania zostały pozytywnie zweryfikowane przez inne dowody, co znalazło odzwierciedlone w uzasadnieniu decyzji organów. Tym samym, zdaniem tut. Sądu, uznać należało, że nie został podważony skutecznie ustalony przez organy i przyjęty przez Sąd pierwszej instancji stan faktyczny. Konkluzji tej nie zmieniają twierdzenia strony co do naruszenia przepisów postępowania przez nieprzeprowadzenie wnioskowanych przez nią dowodów, bowiem z ogółu zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika, by przeprowadzenie tych dowodów zgodnie z wnioskiem podatnika mogło wpłynąć na zmianę rozstrzygnięcia. Podkreślić należy, że na to, by wnioskowane dowody mogły w istotny sposób wpłynąć na ustalony na podstawie innych środków dowodowych stan faktyczny, nie wskazuje również autor skargi kasacyjnej, ograniczając się, co stwierdzono już wyżej, do ogólnikowych twierdzeń dotyczących pozbawienia możliwości kształtowania materiału dowodowego i błędnej oceny dowodów. Tymczasem jeśli z podniesionej argumentacji nie wynika, by zarzucane uchybienie przepisom postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, nie sposób uznać, że tak sformułowany zarzut może stanowić skuteczną i prowadzącą do uchylenia zaskarżonego wyroku podstawę kasacyjną (por. art. 174 pkt 2 u.p.p.s.a.).

Bezzasadne było twierdzenie strony, że okoliczności dotyczące spółki "L." nie mają znaczenia dla sprawy. Wbrew argumentacji autora skargi kasacyjnej okoliczności dotyczące jego kontrahenta, a zwłaszcza tego, czy mógł być on stroną kwestionowanych transakcji, a tym samym czy sporne faktury odzwierciedlały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, ma kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia. Faktura ma dokumentować konkretną transakcję między ściśle określonymi w tejże fakturze podmiotami – wykazanie przez organy podatkowe, że dana (zafakturowana) czynność nie została dokonana przez wystawcę faktury, ma istotny wpływ na prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z takiej faktury.

Argumentacji autora skargi kasacyjnej związana z zarzutem naruszenia przepisów prawa materialnego była niezasadna. Przepisy VI Dyrektywy zostały wprowadzone do polskiego porządku prawnego z dniem przystąpienia Polski do Unii Europejskiej, a więc 1 maja 2004 r. Okresem rozliczeniowym spornym w niniejszej sprawie jest listopad 2002 r. Spór między podatnikiem a organem dotyczy okresu przedakcesyjnego. Tym samym nie można uznać skuteczności powoływania się w przedmiotowej sprawie na przepisy VI Dyrektywy.

Niezasadne jest stanowisko strony, że konkretyzacja zobowiązania podatkowego dokonana pod rządami ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług powinna być dokonana zgodnie ze stanem prawnym obowiązującym w dniu wydania decyzji, nawet jeśli dotyczy stanu faktycznego sprzed 1 maja 2004 r. Kwestię tę w pełni wyjaśniał już Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28 września 2010 r., sygn. akt I FSK 1629/09. Podzielając stanowisko zawarte w tym orzeczeniu należy przypomnieć, że uchwała NSA, którą na poparcie swojej argumentacji przywołuje strona (uchwała z 12 września 2005 r., I FPS 2/05) dotyczy wyłącznie ustalenia podatnikowi podatku od towarów i usług dodatkowego zobowiązania podatkowego za okresy rozliczeniowe sprzed 1 maja 2004 r. na podstawie art. 109 ust. 4 wskazanej ustawy z dnia 11 marca 2004 r., nie dotyczy natomiast decyzji "wymiarowych", a do tej właśnie części zaskarżonej decyzji strona chciałaby stosować przepisy obowiązujące od 1 maja 2004 r. Podkreślić należy, że rozstrzygnięcie organu ma w części określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług charakter deklaratoryjny – organ potwierdza zatem jedynie powstanie i wysokość zobowiązania podatkowego wynikającego z mocy prawa. W przypadku decyzji deklaratoryjnych, stwierdzających ukształtowanie się stosunku prawnego z mocy samego prawa, podstawę prawną stanowią przepisy, które obowiązywały w chwili powstania tego stosunku. Stąd też nie można podzielić stanowiska strony, że w przypadku określania (po 1 maja 2004 r.) wysokości zobowiązania podatkowego za listopad 2002 r. organy czy sądy administracyjne winny brać pod uwagę przepisy wspólnotowe czy wypracowane w oparciu o nie orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Skoro prawo wspólnotowe nie stanowiło w listopadzie 2002 r., tak jak ma to miejsce w chwili obecnej, części krajowego porządku prawnego, nie istniał prawny obowiązek jego uwzględniania w toku rozpatrywania indywidualnych spraw przez organy podatkowe. Stąd też organy, dokonując przedmiotowych rozstrzygnięć, nie mogły naruszyć reguł wynikających z orzeczeń Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Konstatacja ta znajduje szerokie potwierdzenie w orzecznictwie tego Trybunału. Wielokrotnie bowiem stwierdzał on, że jest właściwy do dokonywania wykładni prawa wspólnotowego jedynie w zakresie, w jakim dotyczy to stosowania tego prawa w nowym państwie członkowskim od momentu przystąpienia tego państwa do Unii Europejskiej. Oznacza to, że Trybunał nie jest właściwy w zakresie wykładni dyrektyw wspólnotowych dotyczących podatku VAT, jeśli chodzi o okres rozliczeniowy dotyczący podatków będących przedmiotem sprawy sprzed przystąpienia (por. w szczególności wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 15 czerwca 1999 r. w sprawie C-321/97, Andersson, w sprawie C-302/04, Ynos, a także postanowienie z 6 marca 2007 r. w sprawie C-168/06, Ceramika Paradyż sp. z o.o.).

7.3. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 u.p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną organu odwoławczego. W oparciu o tę samą regulację oddalił skargę kasacyjną strony skarżącej.

7.4. Orzeczenie o kosztach postępowania, wobec złożenia skargi kasacyjnej przez obie strony i oddalenia obu tych skarg uzasadnia art. 207 § 2 u.p.p.s.a.