Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt III SA/Łd 516/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2019-11-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 4 ust. 1 pkt 1, 2, 4, 5, art. 8 ust. 1, 3
journal: Dz.U. 2010 nr 46 poz 276
law: Ustawa z dnia 16 listopada 2000 r. o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu - tekst jednolity
article: art. 8 ust. 2 pkt 4, ust. 6, art. 10 ust. 1, art. 13 ust. 1 pkt 1, ust. 4, art. 21 ust. 1 pkt 1, 2, art. 86 ust. 2, 3, art. 89 ust. 1 pkt 6, pkt 14
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.
article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2013 poz 672
law: Ustwa z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej - tekst jednolity

SENTENCJA

Dnia 20 listopada 2019 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Nowacki (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Irena Krzemieniewska, , Sędzia WSA Monika Krzyżaniak, Protokolant Sekretarz sądowy Renata Tomaszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 listopada 2019 roku sprawy ze skargi R. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za maj 2014 r. 1. oddala skargę; 2. przyznaje i nakazuje wypłacić z funduszu Skarbu Państwa – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi doradcy podatkowemu I.K. prowadzącemu "A" Doradztwo Podatkowe w R. przy ul. A17 kwotę 1328,40 (jeden tysiąc trzysta dwadzieścia osiem 40/100) złotych obejmującą podatek od towarów i usług tytułem kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej skarżącemu R. M. z urzędu.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 o.p., Dyrektor Izby Administracji Skarbwej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z [...] określającą R. M. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za maj 2014 r. w kwocie 857 303,00 zł.

W uzasadnieniu organ drugiej instancji przedstawiając stan faktyczny i prawny sprawy podniósł, że od 9 do 21 marca 2016 r. funkcjonariusze Urzędu Celnego w P. przeprowadzili kontrolę w firmie A, NIP [...] w zakresie obrotu i zużycia paliw napędowych i komponentów do produkcji paliw, prawidłowości ustalania podstawy opodatkowania i rzetelności rozliczania zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym i opłacie paliwowej za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2014 r. Z protokołu kontroli z 21 marca 2016 r. wynika, że największym dostawcą paliwa do A w kontrolowanym okresie była Firma Wielobranżowa B, NIP [...]. Firma ta sprzedała do A olej napędowy w łącznej ilości 4 997 042 litrów (196 faktur). Każda faktura została uregulowana gotówką, mimo że wartość transakcji (za wyjątkiem jednej) przekraczała 15 000 EURO. Na fakturach nie było informacji o zapłaconym podatku akcyzowym. W trakcie kontroli nie udało się skontaktować z Firmą Wielobranżową B. Ustalono, że firma ta nigdy nie posiadała koncesji na obrót paliwami ciekłymi. Została wykreślona z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług. Nie dokonała zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku akcyzowego. Nie składała deklaracji dla potrzeb podatku akcyzowego i nie dokonywała wpłat z tego tytułu. Nie ustalono, aby od 4 997 042 litrów oleju napędowego zakupionego od Firmy Wielobranżowej B na wcześniejszym etapie zapłacono podatek akcyzowy.

Postanowieniem z 19 sierpnia 2016 r. Naczelnik Urzędu Celnego w P. wszczął wobec R. M. postępowanie podatkowe za maj 2014 r. W toku postępowania organ pierwszej instancji ustalił, że w maju 2014 r. R. M. prowadził działalność gospodarczą pod firmą A na dzierżawionej przez siebie stacji paliw w R., ul. [...] w zakresie sprzedaży detalicznej paliw do pojazdów silnikowych. Działalność prowadził na podstawie koncesji udzielonej decyzją Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki z 14 grudnia 2004 r. nr [...] na obrót paliwami ciekłymi na okres od 20 grudnia 2004 r. do 20 grudnia 2014 r. Decyzją z 15 grudnia 2014 r. nr [...] R. M. otrzymał koncesję na obrót paliwami ciekłymi za okres od 21 grudnia 2014 r. do 21 grudnia 2024 r. W maju 2014 r. R. M. w ramach prowadzonej działalności zakupił olej napędowy w łącznej ilości 479 158 litrów.

Dostawcami oleju napędowego były następujące podmioty:

1. Firma Wielobranżowa B, NIP [...];

2. C, [...], olej napędowy został zakupiony na podstawie faktury nr [...] w ilości 4 551 litrów 15 maja 2014 r.;

3. D, [...];

4. E, olej napędowy został zakupiony na podstawie faktury nr [...] w ilości 1 330 litrów 6 maja 2014 r.

R. M. zakupił od Firmy Wielobranżowej B łącznie 449 027 litrów oleju napędowego na podstawie 16 faktur. Firma ta była głównym dostawcą oleju napędowego do A. W toku kontroli podatkowej nie udało się przeprowadzić czynności sprawdzających w zakresie dostaw paliwa do firmy skarżącego. Z pism Urzędu Celnego w K. z 28 grudnia 2015 r. i z 14 marca 2016 r., do którego zwrócono się o przeprowadzenie czynności sprawdzających wynika, że firma ta była dwukrotnie wzywana do przedłożenia dokumentów. Za każdym razem wezwanie nie zostało odebrane (pisma wracały z adnotacją pocztową "nie podjął awizowanej przesyłki".) Po przeprowadzeniu postępowania Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. uznał, że nie ma możliwości ustalenia, czy został zapłacony podatek akcyzowy od oleju napędowego zakupionego przez R. M. na podstawie faktur, na których jako ich wystawca widnieje Firma Wielobranżowa B. Ponadto skarżacy zakupił od spółki C 15 maja 2014 r. olej napędowy w ilości 4 551 litrów (faktura nr [...]). Organ pierwszej instancji uznał, że od paliwa zakupionego przez R. M. od spółki C został zapłacony podatek akcyzowy na wcześniejszym etapie obrotu. Natomiast od spółki E R. M. zakupił olej napędowy 6 maja 2014 r. w ilości 8 000 lirów (faktura nr [...]), 16 maja 2014 r. w ilości 5 000 litrów (faktura nr [...]), 21 maja 2014 r. w ilości 7 000 litrów (faktura nr [...]), 28 maja 2014 r. w ilości 4 250 litrów (faktura nr [...]). Łącznie od spółki C R. M. zakupił w maju 2014 r. 24 250 litrów oleju napędowego. Organ pierwszej instancji uznał, że nie ma możliwości ustalenia, czy został zapłacony podatek akcyzowy od oleju napędowego zakupionego przez R. M. w maju 2014 r. na podstawie faktur, na których jako ich wystawca widnieje spółka C. Z kolei od firmy D R. M. zakupił 6 maja 2014 r. olej napędowy w ilości 1 330 litrów (faktura nr [...]). Ustalono, że od tego paliwa podatek akcyzowy został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu.

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego decyzją z 6 grudnia 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. określił R. M. zobowiązanie w podatku akcyzowym za maj 2014 r. w kwocie 857 303,00 zł.

W odwołaniu od tej decyzji R. M. zarzucił naruszenie:

1. przepisów postępowania podatkowego, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. poprzez nieprzeprowadzenie stosownego postępowania dowodowego, jednoznacznie potwierdzającego, że Firma Wielobranżowa B w maju 2014 r. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej polegającej na obrocie paliwami ciekłymi przyjmując, że skoro próby skontaktowania się ze spółką i jej wspólnikami w okresie prowadzenia kontroli podatkowej i postępowania podatkowego wobec skarżącego nie powiodły się, to również w 2014 r. wskazany podmiot nie prowadził działalności gospodarczej i nie posiada dokumentów księgowych pozwalających na ustalenie łańcucha dostaw paliwa, a tym samym ustalenie, czy na wcześniejszym etapie obrotu gospodarczego nie zapłacono podatku akcyzowego w wymaganej wysokości. Skoro organy skarbowe po podjęciu 29 stycznia 2010 r., 17 listopada 2010 r. i 18 kwietnia 2011 r. prób skontaktowania się z firmą celem złożenia wyjaśnień w zakresie zgłoszenia rejestracyjnego w podatku od towarów i usług VAT-R nie podjęły działań służących wyeliminowaniu jej z obrotu gospodarczego, to domniemywać należy, że organ uznał, że działalność wskazanego podmiotu nie budzi zastrzeżeń i może w dalszym ciągu funkcjonować w obrocie gospodarczym. Może być ujawniony w CEIDG jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Nie ma zagrożenia, że potencjalnym przyszłym kontrahentom wskazanego podmiotu grozi niebezpieczeństwo nieświadomego udziału w procederze oszustwa podatkowego i nielegalnego obrotu paliwami ciekłymi. Organ podatkowy ograniczył postępowanie dowodowe do podjęcia próby skontaktowania się ze spółką cywilną B oraz jej wspólnikami;

2. art. 8 ust. 2 pkt 4 w związku z art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 108, poz. 626 ze zm.), zwanej dalej u.p.a., w wyniku błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania, całkowite pominięcie zagadnienia dobrej wiary, co do faktu uiszczenia akcyzy – podczas nabywania towarów objętych akcyzą. Organ nie wykazał, że paliwo nabyte przez skarżącego było nieznanego pochodzenia;

3. art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a. poprzez bezpodstawne zastosowanie stawki podatku akcyzowego w wysokości 1 822,00 zł/1 000 litrów, tj. stawki akcyzy dla pozostałych paliw silnikowych, mającej zastosowanie, m.in. dla paliw silnikowych nie spełniających norm jakościowych bądź paliw, co do których brak jest dowodów potwierdzających spełnienie tych norm, a mianowicie norm wskazanych w załącznikach do rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 9 grudnia 2008 r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych (tekst jedn. Dz. U. z 2013 r., poz. 1058 ze zm.), w sytuacji gdy nie ma jednoznacznych dowodów potwierdzających fakt niespełnienia prze paliwo nabywane od spółki B oraz spółki C norm jakościowych.

Organ drugiej instancji nie znajdując podstaw do zmiany lub uchylenia zaskarżonej decyzji podniósł, że na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Cechą konstrukcyjną podatku akcyzowego jest jego jednokrotne nałożenie (jednofazowość), co oznacza, że dopiero wskazanie, że podatek akcyzowy został już zapłacony, zwalnia z obowiązku jego zapłaty podmiot występujący w kolejnej fazie obrotu. Oznacza to, że nabywca wyrobów akcyzowych jest zwolniony od podatku akcyzowego, pod warunkiem uiszczenia od tych wyrobów akcyzy na wcześniejszym etapie. Przepisy u.p.a. nie wyróżniają żadnego etapu w tym sensie, że nie zawierają żadnej regulacji, która zobowiązywałaby organy podatkowe do podejmowania działań zmierzających do uzyskania zapłaty podatku akcyzowego w kolejności, np. producent, importer, sprzedawca, nabywca, posiadacz, itd. Tym samym organy podatkowe mogą prawnie domagać się zapłaty tego podatku od każdego z tych podmiotów, zaś jedynym warunkiem jest to, aby wykazały, że podatek akcyzowy nie został zapłacony na jednej z poprzednich faz obrotu. W ramach obowiązku podatnika mieści się wskazanie konkretnego podmiotu, który ten podatek od nabywanego, posiadanego czy też zbywanego wyrobu zapłacił. Tak więc to nabywca zobowiązany jest ustalić fakt zapłaty podatku akcyzowego na poprzednim etapie obrotu poprzez wskazanie podmiotu, który zapłacił od nabywanego przez niego towaru akcyzę. Zdaniem organu drugiej instancji, z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że w maju 2014 r. R. M. w ramach prowadzonej działalności zakupił olej napędowy w łącznej ilości 479 158 litrów. Dostawcami oleju napędowego były: Firma Wielobranżowa B, spółka C, spółka D i spółka E.

Organ drugiej instancji wskazał, że od Firmy Wielobranżowej B skarżący zakupił, płacąc gotówką, łącznie 449 027 litrów o wartości brutto 2 273 427,62 zł, co zostało udokumentowane fakturami: z 2 maja 2014 r. nr 542/2014 na 24 520 litrów oleju o wartości brutto 124 806,80 zł; z 5 maja 2014 r. nr 558/2014 na 27 800 litrów oleju o wartości brutto 141 502,00 zł; z 7 maja 2014 r. nr 567/2014 na 28 900 litrów oleju o wartości brutto 145 656,00 zł; z 8 maja 2014 r. nr 571/2014, na 29 450 litrów oleju o wartości brutto 148 428,00 zł; z 10 maja 2014 r. nr 589/2014 na 28 660 litrów oleju o wartości brutto 144 446,40 zł; z 12 maja 2014 r. nr 599/2014 na 29 050 litrów oleju o wartości brutto 146 702,50 zł; z 14 maja 2014 r. nr 606/2014 na 28 705 litrów oleju o wartości brutto 144 960,25 zł; z 16 maja 2014 r. nr 620/2014 na 29 120 litrów oleju o wartości brutto 147 056,00 zł; z 17 maja 2014 r. nr 628/2014 na 28 340 litrów o wartości brutto 143 967,20 zł; z 19 maja 2014 r. nr 635/2014 na 27 410 litrów o wartości brutto 139 242,80 zł; z 21 maja 2014 r. nr 642/2014 na 28 367 litrów oleju o wartości brutto 144 104,36 zł; z 22 maja 2014 r. nr 653/2014 na 29 585 litrów o wartości brutto 149 995,95 zł; z 24 maja 2014 r. nr 661/2014 na 28 336 litrów o wartości brutto 143 946,88 zł; z 26 maja 2014 r. nr 669/2014 na 22 400 litrów oleju o wartości brutto 113 792,00 zł; z 28 maja 2014 r. nr 675/2014 na 28 880 litrów o wartości brutto 146 710,40 zł; z 30 maja 2014 r. nr 682/2014 na 29 504 litrów oleju o wartości brutto 148 110,08 zł.

Skarżący zakupił od spółki C 4 551 litrów oleju napędowego o wartości brutto 22 441,30 zł, za który zapłacił przelewem, co zostało udokumentowane fakturą z 15 maja 2014 r. nr 41/5/2014.

Od spółki D skarżący zakupił łącznie 24 250 litrów oleju napędowego o wartości brutto 82 834,35 zł, za który zapłacił przelewami za fakturą 158/05/2014/MU z 6 maja 2014 r. w ilości 8 000 litrów o wartości brutto 40 737,60 zł; za fakturą 168/05/2014/MU z 16 maja 2014 r. w ilości 5 000 litrów o wartości brutto 25 461,00 zł; za fakturą 176/05/2014/MU w ilości 7 000 litrów o wartości brutto 35 731,50 zł; za fakturą nr 188/05/2014/MU w ilości 4 250 litrów o wartości 21 641,85 zł.

Od spółki E skarżący zakupił 1 330 litrów oleju o wartości brutto 6 783,00 zł (faktura z 6 maja 2014 r. nr 565/14). Formą płatności był przelew.

Od paliwa zakupionego od spółki C został zapłacony podatek akcyzowy na wcześniejszym etapie obrotu.

Organ drugiej instancji stwierdził, że z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika, że głównym dostawcą oleju napędowego do firmy skarżącego była Firma Wielobranżowa B. W toku kontroli podatkowej nie udało się przeprowadzić czynności sprawdzających w zakresie dostaw paliwa. Z pism Urzędu Celnego w K.: z 28 grudnia 2015 r. i z 14 marca 2016 r. wynika, że firma ta była dwukrotnie wzywana do przedłożenia stosownych dokumentów. Za każdym razem wezwanie nie zostało odebrane (pisma wracały z adnotacją pocztową: "nie podjął awizowanej przesyłki"). Z "Tekstu jednolitego umowy spółki cywilnej według stanu prawnego na dzień 11 grudnia 2006 r.", wynika, że umowa spółki cywilnej została zawarta 11 listopada 2002 r. pomiędzy: B. H., zam. w [...]; S. J., zam. [...] 31 sierpnia 2005 r. do spółki przystąpili nowi wspólnicy: R. W., zam. w [...] i M. S., zam. w [...]. 15 września 2005 r. ze spółki wystąpił B. H. i S. J. 21 listopada 2006 r. do spółki przystąpił nowy wspólnik w osobie A. D. (zmarł 13 stycznia 2013 r. – dowód w postaci pisma US w C. z 1 grudnia 2016 r.). Zgodnie z postanowieniami § 1 pkt 2 umowy przedmiotem działalności spółki jest również sprzedaż hurtowa paliw stałych, ciekłych, gazowych oraz produktów pochodnych (ppkt 32). W myśl § 2 umowy spółka prowadzić będzie działalność gospodarczą pod nazwą: Firma Wielobranżowa B. Z kolei, według § 4 pkt 2 wspólnicy B. H. i S. J. przez aport wnoszą łącznie prawa wynikające z decyzji Prezesa Urzędu Regulacji Fnergetyki z dnia 13 października 2004 r nr [...] przyznającej koncesję na obrót paliwami ciekłymi na okres od 20 października 2004 r. do 20 października 2014 r. Tekst jednolity umowy został podpisany przez A. D. i R. W. Jak wynika z pism Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z 28 lipca 2015 r., z 30 listopada 2015 r., z 8 lutego 2016 r. Firma Wielobranżowa B figurowała w Urzędzie Skarbowym w C. pod nazwą Firma Wielobranżowa B1 (ostatnią aktualizację danych złożono 30 stycznia 2007 r.). Spółka była zarejestrowana w tamtejszym Urzędzie Skarbowym jako czynny podatnik VAT w okresie: od 1 stycznia 2007 r. do 2 lutego 2007 r. oraz od 1 września 2009 r. do 13 czerwca 2012 r. Złożyła deklaracje VAT-7 za styczeń 2007 r oraz za miesiące od września 2009 r. do stycznia 2010 r. Spółka została z urzędu wykreślona z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług. Firmę tę trzykrotnie, tj. pismami z 29 stycznia 2010 r., 17 listopada 2010 r. i 18 kwietnia 2011 r., wzywano do złożenia wyjaśnień w zakresie zgłoszenia rejestracyjnego w podatku od towarów i usług VAT-R. Za każdym razem korespondencja nie została odebrana. Nie powiodły się podjęte przez pracowników Urzędu Skarbowego w C. próby skontaktowania się ze wspólnikami. Od zarządcy nieruchomości przy ul. [...] w C. uzyskano informację, że umowa najmu lokalu pod tym adresem obowiązywała w okresie od 22 listopada 2006 r. do 31 maja 2007 r. Ponadto ustalono, że wspólnicy spółki nie zamieszkują pod znanymi adresami zamieszkania. Nie zostało również przeprowadzone postępowanie dla Urzędu Skarbowego w R., gdyż wezwanie z 29 lipca 2015 r. wysłane na adres spółki: ul. [...] C., pomimo podwójnego awizo nie zostało odebrane. Z pisma Urzędu Celnego w K. z 18 lipca 2016 r. wynika, że Firma Wielobranżowa B 8 marca 2004 r. została zarejestrowana w tamtejszym Urzędzie Celnym jako podatnik podatku akcyzowego. 24 kwietnia 2013 r. została z urzędu wyrejestrowana z rejestru podatników podatku akcyzowego na podstawie art. 19 ust. 4 u.p.a. (zaprzestanie wykonywania czynności, ze względu na które istnieje obowiązek dokonania rejestracji). Spółka złożyła deklaracje akcyzowe AKC 2 od gazu za okresy od stycznia do maja 2004 r. i zapłaciła podatek akcyzowy wynikający z tych deklaracji. Wobec spółki, jak i wobec jej wspólników nie prowadzono kontroli podatkowych. Z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z 20 lipca 2016 r. wynika, że w okresie od dnia udzielenia odpowiedzi Naczelnikowi Urzędu Celnego w P. pismem z 30 listopada 2015 r., nie zaszły nowe okoliczności związane z działalnością Firmy Wielobranżowej B. Nie nawiązano z nią kontaktu ani z jej wspólnikami i nie pozyskano dokumentacji księgowej firmy za 2014 r. Pismem z 13 lutego 2017 r. organ pierwszej instancji zwrócił się do Urzędu Celnego w K. o przesłuchanie w charakterze świadka M. S., którego podpis, jako osoby wystawiającej fakturę, widnieje na każdej fakturze sprzedaży oleju napędowego do firmy skarżącego, pomimo że jak wynika z "Tekstu jednolitego umowy spółki cywilnej według stanu prawnego na dzień 11 grudnia 2006 r.", M. S. wystąpił ze spółki 21 listopada 2006 r. Nie powiodła się próba przesłuchania tego świadka, pomimo dwukrotnego wzywania go do osobistego stawiennictwa na przesłuchanie. Za każdym razem świadek nie odebrał wezwania (pismo Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z 20 kwietnia 2017 r.).

Organ pierwszej instancji ustalił, że Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. prowadzi wobec firmy skarżącego postępowanie kontrolne w zakresie VAT za 2014 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. w piśmie z 5 grudnia 2017 r. poinformował, że w toku wskazanego powyżej postępowania kontrolnego nie nawiązano kontaktu ze wspólnikami spółki B oraz nie pozyskano dokumentacji księgowej tej spółki. Jedynie od R. M. pozyskano oryginały faktur wystawionych przez spółkę A wraz z dowodami KP. Poinformował również, że z notatki urzędowej z 27 października 2015 r. sporządzonej przez funkcjonariusza Komendy Miejskiej Policji w C. (pozyskanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w R.) wynika, że pod adresem C. [...] znajduje się biurowiec będący własnością F S.A. zajmującej się wynajmem pomieszczeń. Pełnomocnik tej spółki A. W. wyjaśniła, że Firma Wielobranżowa B nie prowadzi działalności pod tym adresem od co najmniej pięciu lat. Pełnomocnik nie potrafiła wskazać, pod jakim adresem aktualnie firma ta prowadzi działalność. Z kolei, pod adresem C., ul. [...] funkcjonariusz KMP w C. zastał M. K. która oświadczyła, że mieszkała pod wskazanym adresem od 2007 lub 2008 r. Osoba ta wyjaśniła, że pod tym adresem nie jest prowadzona żadna działalność gospodarcza i że nie zna takiej firmy, jak B, jak również nie zna M. S. i R. W. Postępowanie kontrolne zostało zakończone wynikiem kontroli z 3 stycznia 2018 r. Wskutek tego postępowania Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. stwierdził fikcyjność transakcji z firmą B oraz zakwestionował zasadność odliczenia VAT wykazanego na fakturach wystawionych przez tę firmę. W toku kontroli ustalono, że wobec R. M. kontrolę podatkową w zakresie VAT przeprowadził Naczelnik Urzędu Skarbowego w R., w trakcie której również zakwestionowano rzetelność faktur wystawionych przez firmę B. W wyniku wskazanej kontroli podatkowej 9 lutego 2017 r. skarżący złożył do Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. prawnie skuteczne korekty deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące 2014 r., nie uzasadniając przyczyn ich złożenia. Dopiero w odwołaniu od decyzji tego organu odmawiającej rozłożenia na raty zaległości w VAT za 2014 r. oraz umorzenia odsetek, R. M. podniósł, że sam fakt złożenia korekt nie jest jednoznaczny z akceptacją ustaleń poczynionych w trakcie kontroli podatkowej, a same korekty złożono z ostrożności.

Organ drugiej instancji stwierdził również, że w toku czynności sprawdzających podjętych w ramach kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Celnego w P. wobec R. M. przedstawione zostały faktury, które potwierdziły transakcje zawarte przez C ze spółką D. Urząd Celny w C., który przeprowadził wskazane czynności, przekazując powyższy protokół, poinformował w piśmie z 7 kwietnia 2016 r., że spółka D nie była i nie jest zarejestrowana jako podatnik podatku akcyzowego w tamtejszym Urzędzie Celnym. Pismem z 27 kwietnia 2017 r. spółka D została w toku prowadzonego przez organ pierwszej instancji wezwana do przedłożenia dowodów zapłaty podatku akcyzowego od oleju napędowego sprzedanego firmie skarżącego w maju 2014 r. bądź – w przypadku ich nie posiadania – do wskazania dostawców do spółki D oleju napędowego, o którym mowa powyżej oraz do przedłożenia uwierzytelnionych kserokopii faktur wystawianych przez tych dostawców na okoliczność sprzedaży paliwa wraz z przyporządkowanymi do nich świadectwami jakości i dowodami wydania. Pismo zostało wysłane na adres siedziby spółki ujawniony w KRS. Pomimo tego, spółka nie odebrała wezwania. W trakcie prowadzonego postępowania spółka D jeszcze dwukrotnie była wzywana do przedłożenia dowodów zapłaty podatku akcyzowego od oleju napędowego sprzedanego firmie skarżącego w maju 2014 r. bądź do wskazania dostawców do spółki D oleju napędowego oraz do przedłożenia uwierzytelnionych kserokopii faktur wystawianych przez tych dostawców na okoliczność sprzedaży paliwa wraz z przyporządkowanymi do nich świadectwami jakości i dowodami wydania, tj. pismem z 6 czerwca 2017 r. oraz postanowieniem z 3 sierpnia 2018 r. Za każdym razem korespondencja nie została odebrana. Organ pierwszej instancji ustalił, że wobec spółki D Naczelnik Urzędu Celnego w C. przeprowadził dwie kontrole podatkowe, tj. w przedmiocie prawidłowości rozliczenia podatku akcyzowego z budżetem państwa w zakresie obrotu benzynami, olejami napędowymi w okresie od 1 kwietnia 2013 r. do 10 marca 2014 r. oraz prawidłowości rozliczenia podatku akcyzowego z budżetem państwa w obszarze benzyny i oleju napędowego w okresie od 1 lipca do 30 września 2014 r.

W wyniku kontroli za okres od 1 kwietnia 2013 r. do 10 marca 2014 r. stwierdzono, że spółka była w posiadaniu oleju napędowego z nieujawnionego źródła w łącznej ilości 33 423 litrów. Z kolei, w przypadku kontroli za okres od lipca do września 2014 r. stwierdzono, że zebrana dokumentacja, przeprowadzone czynności kontrolne oraz wyjaśnienia kontrolowanego nie dają podstaw do wykluczenia spółki D z kręgu podatników podatku akcyzowego. W konsekwencji Naczelnik Urzędu Celnego w C. wszczął wobec spółki D postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym oraz określenia wysokości opłaty paliwowej za miesiące czerwiec, grudzień 2013 r., marzec 2014 r. i od lipca do września 2014 r. Spółka złożyła deklaracje podatkowe i zapłaciła podatek akcyzowy za maj 2013 r. i od lipca do listopada 2013 r. oraz za styczeń i luty 2014 r. (pismo Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. z 25 maja 2017 r.).

Ponadto w toku postępowania powzięto informację, że Prokuratura Okręgowa w P. prowadzi śledztwo o sygn. [...] (poprzednio [...]) obejmujące między innymi działalność gospodarczą spółki D. Z tego względu zostało zawieszonych część postępowań podatkowych prowadzonych przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. (tj. do marca 2014 r.). Na wynik śledztwa oczekiwano także w pozostałych postępowaniach, tj. za lipiec-wrzesień 2014 r. (pismo z 25 maja 2017 r., notatka służbowa z 4 grudnia 2017 r.). Ustalono, że byłemu prezesowi spółki D A. W. postawiono zarzut między innymi o czyn z art. 258 § 1 k.k. Jednakże materiały śledztwa, z którymi zapoznano się 14 grudnia 2017 r. za zgodą Prokuratury Okręgowej w P. (pismo Prokuratury z 6 grudnia 2017 r., notatka służbowa) nie wniosły do niniejszego postępowania nic ponad to, co organ sam ustalił w jego toku. Postępowanie przygotowawcze wobec A. W. zostało umorzone postanowieniem Prokuratury Okręgowej w P. z 18 grudnia 2017 r. na podstawie art. 322 § 1 k.p.k. (pismo prokuratury z 12 kwietnia 2018 r.). Postanowienie o umorzeniu śledztwa, jak również protokół przesłuchania A. W. z 11 marca 2014 r. zostały w całości wyłączone z akt niniejszego postępowania postanowieniem organu pierwszej instancji z 18 września 2018 r. ze względu na interes społeczny. Materiały te. jak się okazało po zapoznaniu się z nimi, nie zawierały żadnych informacji przydatnych dla niniejszego postępowania. W aktach sprawy pozostawiono jedynie, jako dowód, wyciąg z protokołu przesłuchania podejrzanego A. W. z 19 listopada 2014 r. Ze złożonych przez niego wyjaśnień wynika, że nabywane paliwo magazynował w zbiornikach znajdujących się na ul. [...] w C.: najpierw w jednym zbiorniku o pojemności 5 000 litrów, następnie również w zbiorniku o pojemności 55 000 litrów, który zakupił pod koniec 2013 r. Na początku 2014 r. dokupił jeszcze dwa zbiorniki o pojemności 5 000 litrów każdy. Jednak w niedługim czasie po zakupie wydzierżawił je swoim dwóm klientom. Do 2014 r. sam jeździł po paliwo (posiadał jedną autocysternę). Następnie paliwo przywoziły mu firmy, od których kupował paliwo, przy czym nie płacił im za transport. Przywożono mu paliwo w takiej samej cenie, jak wtedy, kiedy musiał sam po nie jeździć.

Postanowieniem z 30 marca 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. uznał za dowód w postępowaniu podatkowym materiały pozyskane z dochodzenia prowadzonego pod nadzorem Prokuratury Okręgowej w P., sygn. akt [...], w postaci uwierzytelnionych kserokopii protokołu przesłuchania świadka R. M. z 18 sierpnia 2017 r. oraz protokołu przesłuchania świadka M.P. z 18 sierpnia 2017 r.

Z dowodu w postaci protokołu przesłuchania skarżącego w charakterze świadka wynika, że nie był on w stanie powiedzieć jakimi dokładnie pojazdami było dostarczane paliwo. Nie potrafił podać numerów rejestracyjnych, marek pojazdów oraz ich wyglądów, gdyż nie był zazwyczaj przy dostawach paliwa. Kojarzył, że dostawy oleju napędowego były wykonywane cysternami o pojemności od 12 000 do 30 000 litrów. Jednak nie był w stanie dokładnie ich określić. Zamówienia w przypadku spółki C składał poprzez e-mail z adresu [...], ale nie pamiętał na jaki adres były wysyłane. Z kolei, w przypadku firmy B kontaktował się telefonicznie z numerów [...] lub [...] z przedstawicielem handlowym o imieniu T. Znał jedynie przedstawicieli handlowych tych firm, z którymi widział się osobiście na stacji paliw. Według świadka, przedstawiciel firmy B o imieniu T. miał mieć około 30-35 lat, około 170 cm wzrostu, ciemne włosy. Był normalnej budowy ciała. Nie miał znaków szczególnych. Skarżący byłby w stanie go poznać. Z kolei przedstawiciel handlowy spółki C, prawdopodobnie o imieniu A., mógł mieć około 30 lat, około 190 cm wzrostu. Był szczupły i nie miał znaków szczególnych. Skarżący również byłby w stanie go rozpoznać. Skarżący nigdy nie widział M. S., R. W. i A. D. Płatności dla firmy B były dokonywane w większości gotówką. R. M. przekazywał pieniądze osobiście przedstawicielowi firmy w budynku stacji, który przyjeżdżał w dzień dostawy bądź następnego dnia po dostawie. Czasami pieniądze płacił w trasie po uprzednim kontakcie telefonicznym. Jednak takie sytuacje rzadko miały miejsce. Za transakcje płacił gotówką, gdyż miał o około 8 gr niższą cenę na litrze paliwa u dostawcy. Płatności dla spółki C były dokonywane w większości przelewem. Kierowcy, którzy dostarczali paliwo, pozostawiali na stacji dokumenty WZ oraz świadectwa jakości, ale jak świadek zastrzegł, świadectwa jakości nie były dołączone do wszystkich dostaw. Faktury od wyżej wskazanych firm były dostarczane na bieżąco, codziennie bądź co drugi dzień na adres stacji paliw. W zasadzie prawie wszystkie faktury od firmy B były dostarczane przez jej przedstawiciela o imieniu T. Tylko kilka faktur zostało przysłanych pocztą. Od spółki C bliżej nieokreślona część faktur była dostarczana przez jej przedstawiciela, a cześć – pocztą. Faktury przekazywane bezpośrednio przez przedstawicieli skarżący odbierał osobiście. Natomiast faktury przesyłane pocztą – pracownik stacji. Skarżący zaznaczył, że koperty z fakturami otwierał tylko on osobiście. Do faktur były załączane dokument KP, WZ i świadectwa jakości. Świadek nie przypominał sobie, aby kiedykolwiek zdarzyły się jakieś błędy na fakturach.

Z kolei z dowodu w postaci protokołu przesłuchania świadka M. P. (pracownika stacji paliw) wynika, że świadek nie pamiętał jak wyglądały pojazdy firmy B. Przypominał sobie natomiast, że pojazdy od spółki C miały kabiny w kolorze zielonym. Nie pamiętał jednak ich marek i numerów rejestracyjnych ani napisów na tych samochodach. Zamawianiem dostaw zajmował się R. M. Dostawy paliwa odbywały się prawie codziennie. Zdarzały się sytuacje, że jednego dnia były 2 lub 3 dostawy. Kierowcy zawsze pozostawiali dokument WZ z ilością paliwa. Raz się podpisywał na dokumencie WZ a raz nie. Jak przy dostawie był R. M., to on wszystko załatwiał. Świadek nie pamiętał jak wyglądali kierowcy od firm C i D. Nie znał również nikogo z tych firm. Nie wiedział jak wyglądało rozliczenie za dostawy. Szef nigdy nie płacił przy nim. Wnioskował tylko z tego co mówił szef, że płatności były dokonywane zarówno gotówką, jak i przelewem. Według jego wiedzy faktury przychodziły pocztą. Pocztę odbierała osoba, która w tym czasie była na stacji. Między innymi korespondencję odbierał również świadek, jak i skarżący, który często popołudniami przesiadywał na stacji. Świadek nie otwierał kopert. Dlatego nie wiedział, jakie dokumenty były załączone do faktur. Pamiętał, że na niektórych kopertach były pieczęcie spółki D. Nie przypominał sobie natomiast korespondencji od firmy B, ale jednocześnie potwierdził, że były dostawy od takiej firmy.

W ocenie organu drugiej instancji, od paliwa zakupionego przez skarżącego od spółki E został zapłacony podatek akcyzowy na wcześniejszym etapie obrotu. Natomiast skarżący kupując olej napędowy od Firmy Wielobranżowej B M. S. i R. W. wszedł w posiadanie paliwa, co do którego nie jest możliwe ustalenie jego pochodzenia ani tego, czy została od niego zapłacona akcyza. Dotyczy to paliwa zakupionego od tej firmy maju 2014 r. w łącznej ilości 449 027 litrów.

Odnośnie oleju napędowego zakupionego od spółki D organ drugiej instancji wyjaśnił, że spółka ta była trzykrotnie wzywana do złożenia wyjaśnień i przesłania dokumentów w zakresie źródła pochodzenia paliwa sprzedanego do firmy skarżącego oraz zapłaty od tego paliwa podatku akcyzowego. Za każdym razem korespondencja nie była podejmowana przez spółkę, mimo że była wysyłana na jej adres siedziby ujawniony w Krajowym Rejestrze Sądowym. Nie było też możliwe pozyskanie materiałów dotyczących maja 2014 r. od innych organów. W toku postępowania ustalono co prawda, że Naczelnik Urzędu Celnego w C. przeprowadził dwie kontrole podatkowe wobec spółki w zakresie podatku akcyzowego, po których zostały wszczęte postępowania podatkowe, jednak dotyczyły one okresu od 1 kwietnia 2013 r. do 10 marca 2014 r. oraz od 1 lipca 2014 r. do 30 września 2014 r. Dostawców paliwa w 2014 r. nie wskazał również były prezes spółki A. W. przesłuchiwany w trakcie śledztwa sygn. o sygn. [...]. Z dowodów w postaci wyciągów z protokołów kontroli wynika, że głównym dostawcą paliwa do spółki D była G, [...]. Łącznie od tej spółki w okresie styczeń, luty, lipiec, sierpień i wrzesień 2014 r. miało miejsce 25 dostaw oleju napędowego. Kolejnym sprzedawcą pod względem ilości dostaw była H, NIP [...] (łącznie 12 dostaw w okresie od lipca do września 2014 r.), a następnie I, NIP [...] (łącznie 6 dostaw w lutym i marcu 2014 r.). Ponadto, 3 dostawy paliwa pochodziły od J (styczeń 2014 r.) oraz 2 dostawy od K (lipiec 2014 r.). Biorąc pod uwagę ilości dostaw oraz ich częstotliwość i okresy, w których miały one miejsce, w rachubę wchodziły w zasadzie trzy firmy, tj. spółki G, H i I. Jednakże w przypadku tych dostawców skontaktowanie się z nimi okazało się niemożliwe. Jak wynika z dowodu w postaci decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. z 5 maja 2017 r. określającej spółce G zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące od lipca do grudnia 2014 r. ze spółką tą nie ma żadnego kontaktu. Spółka nie odbierała kierowanej do niej korespondencji. Korespondencji nie odebrał również jej aktualny w tym czasie prezes A. B. Pismem z 8 marca 2017 r. Urząd do Spraw Cudzoziemców poinformował, że A. B. nie figuruje w teleinformatycznym zbiorze rejestrów, ewidencji i wykazu cudzoziemców POBYT administrowanym przez Szefa tego Urzędu. Wskazaną decyzję Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. wydał w oparciu o złożone wcześniej przez spółkę deklaracje VAT-7 oraz w oparciu o materiały zebrane od innych organów. Podobnie jest ze spółką H. Jak wynika z dowodu w postaci wyciągu z protokołu kontroli z 22 września 2016 r. spółka ta nie funkcjonowała pod adresem ujawnionym w Krajowym Rejestrze Sądowym, tj. [...] w C. (nigdy nie zawierała umowy najmu budynku pod tym adresem). Nie udała się również próba doręczenia wezwania do przedłożenia dokumentacji spółki bezpośrednio jej prezesowi A. M. Wobec spółki Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. wydał 11 lutego 2016 r. (prawomocną) decyzję określającą zobowiązanie podatkowe w VAT za okres od IV kw. 2013 r. do III kw. 2014 r., uznając między innymi, że celem działania spółki było jedynie wystawianie faktur VAT niedokumentujących rzeczywistego obrotu gospodarczego, służących legalizowaniu sprzedaży dokonywanej faktycznie przez inne osoby. Z pisma Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. z 11 września 2018 r. wraz z uzupełniającą go notatką służbową z 26 września 2018 r. wynika, że tamtejszy organ uznał paliwo nabywane przez spółkę D od spółki H za pochodzące z nieustalonego źródła. Spółka I 1 kwietnia 2015 r. została wykreślona z rejestru podatników VAT. 30 marca 2018 r. została wykreślona z Rejestru Przedsiębiorców. 5 maja 2018 r. uprawomocniła się decyzja o wykreśleniu spółki z Krajowego Rejestru Sądowego (notatka służbowa z 28 września 2018 r., wydruk z Krajowego Rejestru Sądowego). Zatem ze spółką nie jest możliwe nawiązanie jakiegokolwiek kontaktu. Już w trakcie kontroli prowadzonej wobec spółki D przez Naczelnika Urzędu Celnego w C. za okres od kwietnia 2013 r. do 10 marca 2014 r. nie udało się pozyskać dokumentacji od spółki I, mimo że skierowane do niej wezwanie spółka odebrała (dowód w postaci wyciągu z protokołu kontroli). Przeprowadzone postępowanie wyjaśniające nie wykazało również, że spółka G była dostawcą paliwa do spółki D.

Reasumując organ drugiej instancji stwierdził, że spółka D nie złożyła deklaracji dla podatku akcyzowego za maj 2014 r., nie wydano wobec niej decyzji wymiarowej za ten okres oraz nie zapłaciła podatku akcyzowego.

W ocenie organu drugiej instancji okoliczność, że w obrocie olejem napędowym obok firmy skarżącego uczestniczyły również inne podmioty (dostawcy), tj. Firma Wielobranżowa B M. S., R. W. oraz spółka D nie stoi na przeszkodzie określeniu skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w niniejszej sprawie. Z konstrukcji art. 8 ust. 2, art. 13 ust. 1 pkt i ust. 4 u.p.a. wynika, że każdy kolejny nabywca lub posiadacz tego samego wyrobu akcyzowego, jeśli nie została od niego zapłacona akcyza w należnej wysokości bądź nie udało się ustalić, np. w toku postępowania podatkowego, że podatek ten został zapłacony, staje się z chwilą jego nabycia lub wejścia w posiadanie podatnikiem podatku akcyzowego. Obowiązek podatkowy w niniejszej sprawie powstał w maju 2014 r. Zatem R. M. powinien do 25 czerwca 2014 r. złożyć deklarację podatkową i zapłacić należny podatek akcyzowy. Taka deklaracja nie została przez niego złożona. Nie został też przez niego zapłacony podatek akcyzowy. W systemie finansowo-księgowym Zefir 2 brak jest jakichkolwiek dokumentów zarejestrowanych na Firmę Wielobranżową B M. S. i R. W. co oznacza, że firma ta nie złożyła deklaracji akcyzowych za maj 2014r. i nie została wydana wobec niej decyzja wymiarowa za ten okres. Podobnie przedstawia się sytuacja ze spółką D. Wobec spółki nie jest prowadzone postępowanie w zakresie określenia podatku akcyzowego za ten okres. Spółka nie złożyła deklaracji podatkowej za ten okres tj. maj 2014r. i nie zapłaciła podatku akcyzowego.

W związku z powyższym, zdaniem organu drugiej instancji, zasadnie organ pierwszej instancji określił w trybie art. 21 § 3 o.p. R. M. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za maj 2014 r. Podstawę opodatkowania w niniejszej sprawie stanowi całość oleju napędowego zakupiona przez R. M. w maju 2014 r. od Firmy Wielobranżowej B oraz spółki D. W myśl postanowień art. 88 ust. 1 u.p.a. podstawą opodatkowania wyrobów energetycznych jest ich ilość, wyrażona, w zależności od rodzaju wyrobów, w litrach gotowego wyrobu w temperaturze 15 st. C lub w kilogramach gotowego wyrobu albo wartość opałowa, wyrażona w gigadżulach (GJ). Z uwagi na brak dowodów na to, czy ilość oleju napędowego podawana na fakturach sprzedaży wystawionych przez Firmę Wielobranżową B wyrażona jest w temperaturze 15 st. C, czy też w temperaturze rzeczywistej, organ przyjął za podstawę opodatkowania ilość oleju napędowego podaną na fakturach. W maju 2014 r. dla olejów napędowych o kodzie CN 27101941 oraz wyrobów powstałych ze zmieszania tych olejów z biokomponentami, spełniających wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach stawka akcyzy wynosiła 1 196,00 zł/1 000 litrów (art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a.). Jednocześnie obowiązywała stawka akcyzy dla pozostałych paliw silnikowych wynosząca 1 822,00 zł/1 000 litrów (art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a). Określona w art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a. stawka przewidziana jest dla wyrobów spełniających określone warunki, tj. spełniających wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach. Wymagania jakościowe dla benzyny silnikowej i oleju napędowego zostały wskazane w załącznikach do rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 9 grudnia 2008 r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r., poz. 1058 ze zm.). Aby skorzystać z wyżej wymienionej stawki należy przedstawić dowody potwierdzające spełnienie tych wymagań, np. atesty, świadectwa jakości paliwa bądź ich odpisy, wyniki badań laboratoryjnych czy sprawozdania z badań, w szczególności kiedy, jak w przypadku niniejszej sprawy, nie jest już możliwe pobranie w toku postępowania próbek paliwa celem zbadania jego parametrów. Dla paliw silnikowych niespełniających norm jakościowych bądź kiedy brak jest dowodów na potwierdzenie ich spełniania będzie miała zastosowanie wyższa stawka akcyzy, tj. określona w art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a. Pismem z 23 lutego 2016 r. skarżący został wezwany między innymi do przedłożenia faktur zakupu paliw napędowych wraz z towarzyszącymi im dokumentami, w tym świadectwami jakości paliwa. Żądane faktury zostały przekazane 3 marca 2016 r. Jednakże, w toku kontroli podatkowej stwierdzono, że świadectwa jakościowe paliwa były dołączone tylko do niektórych faktur wystawionych przez spółki C i D. Do faktur wystawionych przez firmę B załączone były jedynie dokumenty KP. Oryginały faktury w ilości 178 wraz z dopiętymi dokumentami KP zostały zabezpieczone postanowieniem Naczelnika Urzędu Celnego w P. z 16 marca 2016 r. W przypadku spółki D tylko do faktury nr [...] z 6 maja 2014 r. dotyczącej sprzedaży 8 000,00 litrów oleju napędowego było załączone sprawozdanie z badań nr 1/05/14 z 6 maja 2014 r. Do pozostałych faktur dotyczących sprzedaży oleju napędowego w łącznej ilości 16 250,00 litrów nie były załączone żadne dokumenty potwierdzające jakość paliwa. Dołączone były jedynie dokumenty WZ. Fakt, że świadectwa jakości nie były dołączone do wszystkich dostaw potwierdził R. M. podczas przesłuchania w charakterze świadka w trakcie dochodzenia o sygn. [...]. Jednym ze szczególnych warunków wykonywania działalności objętej koncesją wydaną na mocy decyzji Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki z 14 grudnia 2014 r. był obowiązek posiadania przez skarżącego ważnego dokumentu określającego parametry fizykochemiczne paliwa będącego przedmiotem obrotu. Zatem w niniejszej sprawie do wyliczenia kwoty podatku akcyzowego mają zastosowanie dwie stawki, tj. 1 196,00 zł/1 000 litrów dla oleju napędowego w ilości 8 000,00 litrów zakupionego od spółki D (do faktury było załączone sprawozdanie z badań nr 1/05/14 z 6 maja 2014 r.) i 1 822,00 zł/1 000 litrów dla pozostałego oleju napędowego (465 277 litrów). Łącznie zobowiązanie w podatku akcyzowym za maj 2014 r. wynosi 857 303,00 zł.

W skardze na powyższą decyzję R. M. wniósł o jej uchylenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 187 § 1, art, 122 i art. 124 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. polegające na przeprowadzeniu postępowania podatkowego w sposób sprzeczny z powołanymi zasadami, co w konsekwencji skutkowało uznaniem, że skarżący w maju 2014 r. nabywał paliwo niewiadomego pochodzenia, od spółki która nie istniała w obrocie gospodarczym (tj. spółka B) oraz od spółki, która nie uiściła podatku akcyzowego w należnej wysokości (C), co z kolei skutkowało określeniem mu zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za wskazany okres.

W uzasadnieniu skarżący podniósł, że nieliczne dowody potwierdzają co prawda fakt niemożności skontaktowania się ze wspólnikami spółki cywilnej B, ale nie potwierdzają w sposób dostateczny nieistnienia wskazanego podmiotu w obrocie gospodarczym. Nie potwierdzają, że nabywane przez skarżącego paliwo było nieznanego pochodzenia.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2018 r., poz. 2107 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Zakres tej kontroli wyznacza art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325), dalej p.p.s.a., który stanowi, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 p.p.s.a., uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie decyzji następuje gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Przedmiotem kontroli sądu w niniejszej sprawie jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...], utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za maj 2014 r. Kwestią sporną jest natomiast zasadność uznania skarżącego za podatnika podatku akcyzowego i obciążenie obowiązkiem zapłaty podatku akcyzowego z tytułu nabycia i posiadania oleju napędowego według stawki określonej w art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a. wobec stwierdzenia przez organy administracji, że nie został zapłacony należny podatek akcyzowy na wcześniejszym etapie obrotu i brak jest jakiegokolwiek dowodu potwierdzającego spełnienie przez olej napędowy nabyty w maju 2014 r. od B M. S., R. W. z siedzibą w C. i C Spółki z o.o. z siedzibą w C. wymagań jakościowych paliwa.

Na wstępie wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Z regulacją tą koresponduje art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a., zgodnie z którym podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Stosownie do treści art. 8 ust. 6 u.p.a., jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została, po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej. Jeżeli obowiązek podatkowy ciąży na kilku podatnikach z tytułu dokonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego, o których mowa w art. 8 ust. 1 pkt 3 oraz ust. 2, 3 i 5, których przedmiotem są te same wyroby akcyzowe, zapłata akcyzy związanej z tymi wyrobami przez jednego z tych podatników powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego pozostałych podatników (art. 13 ust. 4 u.p.a.).

Cytowane powyżej uregulowania statuują zasadę jednofazowości podatku akcyzowego, która jest cechą odróżniającą ten podatek od podatku od towarów i usług. Jeśli zatem podatek akcyzowy od danego wyrobu akcyzowego nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu w ramach czynności, o których mowa w art. 8 ust. 1 u.p.a., jak również nie został zadeklarowany lub nie określono decyzją jego wysokości, to nabywca, posiadacz lub zbywca takiego wyrobu akcyzowego jest zobowiązany do zapłaty tego podatku od tego wyrobu.

Zauważyć należy, że w myśl art. 10 ust. 1 u.p.a., obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej.

Zgodnie zaś z art. 7 ust. 1 dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG (Dz.U.UE.L 9 z 14 stycznia 2009 r., str. 12 ze zm.), zwanej dalej dyrektywą 2008/118/WE, podatek akcyzowy staje się wymagalny w momencie dopuszczenia do konsumpcji w państwie członkowskim dopuszczenia do konsumpcji. Natomiast art. 7 ust. 2 lit. b dyrektywy 2008/118/WE stanowi, że na użytek niniejszej dyrektywy "dopuszczenie do konsumpcji" oznacza przechowywanie poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy wyrobów akcyzowych, na które nie nałożono akcyzy zgodnie z mającymi zastosowanie przepisami prawa wspólnotowego i ustawodawstwa krajowego.

W wyroku z dnia 5 kwietnia 2001 r., sygn. akt C-325/99, zapadłym na gruncie poprzednio obowiązującej dyrektywy Rady 92/12/WE z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz.U.UE.L.76 z 23 marca 1992 r., str. 1 ze zm.), Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazał, że samo przechowywanie produktu podlegającego opodatkowaniu akcyzą w rozumieniu art. 3 ust. 1 tej dyrektywy stanowi dopuszczenie do konsumpcji, w przypadku gdy produkt ten jest przechowywany poza procedurą zawieszenia i od tego produktu nie został jeszcze pobrany podatek zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa wspólnotowego i prawa krajowego (pkt 36, 42 oraz sentencja.). Zatem fakt przechowywania wyrobu akcyzowego bez uiszczenia od niego podatku akcyzowego skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego.

Konsekwencją powstania obowiązku podatkowego jest obowiązek złożenia deklaracji dla podatku akcyzowego oraz zapłaty tego podatku. W myśl bowiem art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.a., podatnik jest obowiązany, bez wezwania organu podatkowego, składać właściwemu naczelnikowi urzędu celnego deklaracje podatkowe według ustalonego wzoru. Natomiast z art. 21 ust. 1 pkt 2 u.p.a. wynika, że podatnik ten zobowiązany jest również do obliczenia i wpłacenia akcyzy na rachunek właściwej izby celnej. Obowiązek składania deklaracji oraz obliczania i wpłacania akcyzy winien być realizowany za miesięczne okresy rozliczeniowe, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, chyba że przepisy szczególne stanowią inaczej.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się, że z redakcji art. 8 u.p.a., jak i art. 13 u.p.a. nie wynika kolejność podmiotów zobowiązanych do zapłacenia akcyzy. Oznacza to, że każdy z podmiotów, zobowiązany jest w tym samym stopniu do zapłaty podatku. Ze względu na jednofazowość tego podatku, dopiero wykazanie, że akcyza została już zapłacona, zwalnia z obowiązku podatkowego podmiot występujący w kolejnej fazie obrotu. Taka interpretacja uregulowań ustawy pozwala na realizację jej celów, tj. jednokrotnego obciążenia podatkiem wyrobów akcyzowych oraz zapewnia skuteczność poboru podatku. Szeroki krąg podmiotów, na których ciąży obowiązek podatkowy ma na celu wyeliminowanie nielegalnego obrotu nieopodatkowanym paliwem. Regulacja ta jest efektem dążenia do uszczelnienia systemu podatkowego i przeciwdziałania omijaniu opodatkowania przez uczestników obrotu wyrobami akcyzowymi. Dlatego też podmioty biorące udział w obrocie wyrobami akcyzowymi powinny zachować szczególną staranność w podejmowanych działaniach (por. wyrok NSA z dnia 27 marca 2018 r., sygn. akt I GSK 234/16).

W warunkach opisanych w art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., gdy organ podatkowy wykaże, że nabyte przez stronę paliwo jest nieznanego pochodzenia, a więc należy przypuszczać, iż od tego paliwa nie została zapłacona również akcyza, organ podatkowy nie ma obowiązku poszukiwania faktycznego zbywcy tego paliwa i dokonywania ustaleń, czy zapłacił on akcyzę od tego wyrobu. Bez znaczenia są przyczyny niezapłacenia akcyzy w należnej wysokości, w tym także przez podmiot, który był dostawcą takiego wyrobu. Nie jest istotne, czy znany jest ten dostawca. Można wprawdzie hipotetycznie założyć, że na wcześniejszym etapie obrotu tym paliwem został zapłacony podatek akcyzowy, lecz takiemu myśleniu przeciwstawia się doświadczenie życiowe oraz przyjęta w podatku akcyzowym zasada jednokrotności opodatkowania, która nie powinna motywować do ukrywania rzeczywistych transakcji. Poza tym w takiej sytuacji obowiązek wykazania, że doszło do zapłaty akcyzy, ciąży na nabywcy/posiadaczu wyrobu, jeśli chce się on uwolnić od obowiązku zapłaty podatku akcyzowego. Podatnik nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe w dacie ich nabycia lub wejścia w posiadanie zobowiązany jest do samodzielnego ustalenia, czy akcyza od tego wyrobu została zapłacona, względnie zadeklarowana, lub określona decyzją. Podkreślenia wymaga obowiązek samodzielnych ustaleń podatnika na dzień nabycia lub wejścia w posiadanie wyrobów akcyzowych. Moment ten decyduje bowiem o tym, czy na podatniku spoczywa obowiązek podatkowy w akcyzie. Obowiązek ten nie powstaje na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została, po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, zapłacona, określona lub zadeklarowana w należnej wysokości (art. 8 ust. 2 pkt 4 w zw. z ust. 6 u.p.a.). Jeśli zatem akcyza nie została zapłacona, zadeklarowana lub określona decyzją, to podatnik taki jako nabywca lub posiadacz wyrobu akcyzowego, na którym spoczywa z tego tytułu obowiązek podatkowy - jest zobowiązany do jej zapłaty (por. wyroki NSA z dnia 24 kwietnia 2015 r., sygn. akt I GSK 1157/13; z dnia 9 września 2016 r., sygn. akt I GSK 701/15; z dnia 23 listopada 2018 r., sygn. akt I GSK 876/16; z dnia 23 listopada 2016 r., sygn. akt I GSK 1085/16).

Zwolnienie od obowiązku podatkowego czynności nabycia lub samego posiadania wyrobów akcyzowych uzależnione jest więc od wykazania faktu uprzedniego zapłacenia tego podatku (por. wyroki NSA: z dnia 12 maja 2011 r., sygn. akt I GSK 955/10; z dnia 16 stycznia 2013 r., sygn. akt I GSK 611/11; z dnia 27 marca 2013 r., sygn. akt I GSK 1581/11). Bez znaczenia dla interpretacji art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. jest to, że podatnik nie wiedział lub nie miał uzasadnionych podstaw do tego, aby przypuszczać, że cała kwota podatku akcyzowego przypadająca na dokonaną na jego rzecz dostawę tych towarów lub jej część nie została zapłacona. Wskazać bowiem należy, że art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. obejmuje zarówno posiadanie samoistne, jak i zależne, a także zarówno posiadanie w dobrej, jak i w złej wierze, oraz posiadanie prawne (zgodne z prawem) i bezprawne (wykonywanie przez osobę, której nie przysługuje prawo, w zakresie którego włada rzeczą). Przy czym dla powstania obowiązku podatkowego wobec nabywcy, posiadacza wyrobów akcyzowych bez zapłaconej akcyzy, nie mają znaczenia takie okoliczności jak: ewentualny stan świadomości nabywcy, co do faktu nieuiszczenia akcyzy na wcześniejszym etapie obrotu; dochowanie należytej staranności w celu ustalenia tej okoliczności przed transakcją czy pokrzywdzenie przez nieuczciwego kontrahenta (por. wyroki NSA z dnia 23 listopada 2016 r., sygn. akt I GSK 1085/16K i z dnia 19 października 2018 r., sygn. akt I GSK 755/16; K. Radzikowski, Prawnopodatkowe skutki wadliwości czynności cywilnoprawnych, Warszawa 2014, s. 340-342).

W przypadku sytuacji określonej w art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. mamy do czynienia z typowo uzupełniającym rodzajem przedmiotu opodatkowania, który najczęściej dotyczy towarów udokumentowanych fikcyjnymi fakturami oraz pochodzących z niewiadomego źródła (np. przemytu) lub od nierzetelnego kontrahenta, który nie uiścił akcyzy w należytej wysokości. Udowodnienie, że wyrób akcyzowy jest niewiadomego pochodzenia (nabyty na podstawie "pustych" faktur wystawionych przez fikcyjny podmiot) uprawnia do twierdzenia, że podatek na wcześniejszym etapie jego sprzedaży nie został ani zadeklarowany, ani określony. W tej sytuacji nie sposób bowiem wykazać, że nieznani kontrahenci uiścili akcyzę na poprzednim etapie obrotu. Nie jest trafny pogląd, zgodnie z którym, jeżeli jest znany podmiot, który wprowadził olej napędowy do obrotu, w pierwszej kolejności to on jest podatnikiem podatku akcyzowego. Przepis art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. zobowiązuje organy podatkowe jedynie do wyjaśnienia tego, czy podatek zapłacono, lecz już nie do podjęcia próby jego ściągnięcia. Ustawa nie wiąże żadnych skutków z samą identyfikacją osób, które powinny były podatek zapłacić, lecz tego nie zrobiły (por. wyroki NSA: z 5 kwietnia 2017 r., I GSK 91/17; z 19 kwietnia 2012 r., sygn. akt I GSK 169/11 oraz K. Radzikowski, Prawnopodatkowe skutki wadliwości czynności cywilnoprawnych, Warszawa 2014, s. 337 i n.).

Odnosząc powyższe rozważania do dokonanych przez organy administracji ustaleń faktycznych stwierdzić należy, że postępowanie poprzedzające wydanie zaskarżonej decyzji zostało przeprowadzone w prawidłowy sposób z poszanowaniem regulujących to postępowanie zasad, w tym zasady prawdy materialnej oraz zasady zaufania do organów podatkowych.

Zobowiązanie w podatku akcyzowym określone zostało wobec skarżącego z tytułu nabycia i posiadania oleju napędowego w maju 2014 r. w ilości 473277 litrów, od którego nie została zapłacona należna akcyza na poprzednim etapie obrotu. Podstawę ustalenia tej ilości oleju napędowego stanowiły faktury, które miały wystawić B i D z siedzibą w C.

Z protokołu przesłuchania skarżącego w charakterze świadka z dnia 18 sierpnia 2017 r. wynika, że nie był on w stanie powiedzieć, jakimi pojazdami był dostarczany olej napędowy od firmy B. Zamówienia odbywały się telefonicznie. Kontaktował się z przedstawicielem handlowym o imieniu T. i tylko tę osobę z tej firmy znał. Skarżący nie znał dokładniejszych danych kontaktowych do tej firmy. Świadectwa jakości nie były dołączone do wszystkich dostaw. Dokumenty WZ miały postać druków samokopiujących oraz wydruków z komputera. W przypadku firmy B płatności były w większości wykonywane gotówkowo. Przekazywał pieniądze "do ręki" przedstawicielowi firmy B. Przedstawiciel przyjeżdżał na stację w dzień dostawy bądź następnego dnia i wtedy przekazywał mu pieniądze za dostarczone paliwo. Zapłata dokonywana była zazwyczaj w budynku stacji, ale zdarzały się sytuacje, że miała miejsce w trasie po kontakcie telefonicznym. Część faktur otrzymywał pocztą. Część była dostarczana przez przedstawiciela handlowego. Skarżący weryfikował ilość dostarczonego paliwa w oparciu o druk WZ. Jeśli nie przekazano mu świadectwa jakości paliwa, to nie upominał się o taki dokument. Skarżący nie pamiętał, dlaczego zakończyła się współpraca z firmą B. Nie wiedział, kto sporządził nieautentyczne faktury z danymi firmy B i odmówił poddania się czynności pobrania prób pisma.

Z zeznań świadka M. P. z dnia 18 sierpnia 2017 r. wynikało, że nie pamiętał skąd była firma B, chociaż wiedział, skąd są inni dostawcy oleju napędowego. Nie był w stanie powiedzieć, jak wyglądały pojazdy firmy B, lecz był w stanie opisać pojazdy firm C i D. Nie znał kierowców, którzy przywozili paliwo.

W trakcie prowadzonego postępowania nie udało się organom administracji dotrzeć do firmy B, aby ustalić, czy została zapłacona należna akcyza.

Organy administracji ustaliły, że w systemie finansowo-księgowym Zefir 2 brak jest jakichkolwiek dokumentów zarejestrowanych na firmę B. Firma ta nie złożyła deklaracji akcyzowych za kwiecień 2014 r. i nie została wydana wobec niej decyzja wymiarowa za ten okres.

Z pism Urzędu Celnego w K. z 28 grudnia 2015 r. i 14 marca 2016 r., do którego zwrócono się o przeprowadzenie czynności sprawdzających, wynika, że Firma Wielobranżowa B M. S., R. W. była dwukrotnie wzywana do stawiennictwa i przedłożenia stosownych dokumentów, lecz wezwania nie zostały odebrane i wracały z adnotacją "nie podjął awizowanej przesyłki".

Z "Tekstu jednolitego umowy spółki według stanu prawnego na dzień 11 grudnia 2006 r." wynika, że 11 listopada 2002 r. została zawarta umowa spółki cywilnej pomiędzy: B. H., zamieszkałym w G., i S. J., zamieszkałym w G., . 31 sierpnia 2005 r. do spółki przystąpili nowi wspólnicy: R. W., zamieszkały w C., oraz M. S., zamieszkały w C. 15 września 2005 r. wystąpili ze spółki wspólnicy: B. H. i S. J. 21 listopada 2006 r. do spółki wstąpił nowy wspólnik A. D., który zmarł 13 stycznia 2013 r. (pismo Urzędu Skarbowego w C. z 1 grudnia 2016 r.). M. S. wystąpił ze spółki 22 listopada 2006 r. Zgodnie z § 1 pkt 2 ppkt 32 umowy przedmiotem działalności spółki była, m. in. PDK 51.51.Z – sprzedaż hurtowa paliw stałych, ciekłych, gazowych oraz produktów pochodnych. W myśl § 2 umowy spółka prowadzić miała działalność gospodarczą pod nazwą: Firma Wielobranżowa B R. W. i A. D. Według § 4 pkt 2 umowy wspólnicy B. H. i S. J. przez aport wnieśli łącznie prawa wynikające z decyzji Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki z 13 października 2004 r. przyznającej koncesję na obrót paliwami ciekłymi na okres od 20 października 2004 r. do 20 października 2014 r. Do samodzielnego reprezentowania spółki na zewnątrz oraz składania w jej imieniu oświadczeń woli wobec osób trzecich uprawniony był R. W. (§ 8 umowy). Tekst jednolity umowy został podpisany przez A. D. i R. W.

Z pism Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ch. z 28 lipca 2015 r., z 30 listopada 2015 r. i z 8 lutego 2016 r. wynika, że Firma Wielobranżowa B S., R. W. była zarejestrowana w Urzędzie Skarbowym w C. pod nazwą Firma Wielobranżowa B1 s.c. R. W. i A. D., ul. [...] (ostatnią aktualizację danych złożono 30 stycznia 2007 r.). Firma ta była zarejestrowana w Urzędzie Skarbowym w C. jako czynny podatnik VAT w okresie: od 1 stycznia 2007 r. do 2 lutego 2007 r. oraz od 1 września 2009 r. do 13 czerwca 2012 r. Złożyła deklaracje VAT-7 za styczeń 2007 r. oraz za miesiące od września 2009 r. do stycznia 2010 r. Została z urzędu wykreślona z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.). 2 lutego 2007 r., a więc w dacie jej wykreślenia z urzędu przepis ten stanowił, że naczelnik urzędu skarbowego wykreśla z urzędu podatnika z rejestru jako podatnika VAT bez konieczności zawiadamiania o tym podatnika, jeżeli w wyniku podjętych czynności sprawdzających okaże się, że podatnik nie istnieje lub mimo podjętych udokumentowanych prób nie ma możliwości skontaktowania się z podatnikiem albo jego pełnomocnikiem. Pismami z 29 stycznia 2010 r., 17 listopada 2010 r. i 18 kwietnia 2011 r. wzywano spółkę do złożenia wyjaśnień w zakresie zgłoszenia rejestracyjnego w podatku od towarów i usług VAT-R. Za każdym razem korespondencja nie została odebrana. Nie powiodły się podjęte przez pracowników Urzędu Skarbowego w C. próby skontaktowania się ze wspólnikami. Od zarządcy nieruchomości przy ul. [...] w C. uzyskano informację, że umowa najmu lokalu pod tym adresem obowiązywała w okresie od 22 listopada 2006 r. do 31 maja 2007 r. Ustalono, że wspólnicy nie zamieszkują pod znanymi adresami zamieszkania. Wezwanie z dnia 29 lipca 2015 r. wysłane w związku z realizacją przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. wniosku Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. o przeprowadzenie czynności sprawdzających (pismo z 13 lipca 2015 r.) na adres: ul. [...] C., pomimo podwójnego awizo, nie zostało odebrane.

Z pisma Urzędu Celnego w K. z dnia 18 lipca 2016 r. wynika, że Firma Wielobranżowa B M. S., R. W. 8 marca 2004 roku została zarejestrowana w tym Urzędzie Celnym jako podatnik podatku akcyzowego, zaś 24 kwietnia 2013 r. została z urzędu wyrejestrowana z rejestru podatników podatku akcyzowego na podstawie art. 19 ust. 4 u.p.a. (zaprzestanie wykonywania czynności, ze względu na które istnieje obowiązek dokonania rejestracji). Spółka złożyła deklaracje akcyzowe AKC2 od gazu za okresy od stycznia do maja 2004 r. i zapłaciła podatek akcyzowy wynikający z tych deklaracji. Wobec spółki, jak i wobec jej wspólników nie prowadzono kontroli podatkowych.

W piśmie z dnia 20 lipca 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. poinformował o braku nowych okoliczności związanych z działalnością Firmy Wielobranżowej B M. S., R. W. oraz o tym, że nie nawiązano kontaktu z tą firmą ani z jej wspólnikami i nie pozyskano dokumentacji księgowej firmy za 2014 r.

W piśmie z dnia 20 kwietnia 2017 r. Drugi Urząd Skarbowy w K. poinformował, że M. S. nie stawił się w wyznaczonym na dzień 28 marca 2017 r. przesłuchaniu w charakterze świadka. Wezwanie zostało zwrócone przez Pocztę Polską S.A. z adnotacją "Zwrot nie podjęto w terminie".

W piśmie z dnia 5 grudnia 2017 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł., poinformował, że w toku postępowania kontrolnego w zakresie podatku od towarów i usług za 2014 r. nie nawiązano kontaktu ze wspólnikami spółki B M. S., R. W. oraz nie pozyskano dokumentacji księgowej tej spółki, w szczególności dotyczącej dostawców oleju napędowego, dowodów zapłaty akcyzy od tego paliwa, dokumentów transportowych (np. CMR), świadectw jakości paliwa i faktur sprzedaży tego paliwa do firmy skarżącego wraz z dokumentacją transportową. Pozyskano wyłącznie od skarżącego oryginały faktur wystawionych przez spółkę B wraz z dowodami KP. Z notatki urzędowej z 27 października 2015 r. sporządzonej przez funkcjonariusza Komendy Miejskiej Policji w C. (pozyskanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w R.) wynika, że pod adresem C. znajduje się biurowiec będący własnością J zajmującej się wynajmem pomieszczeń. Pełnomocnik tej spółki A. W. wyjaśniła, że Firma Wielobranżowa B M. S., R. W. nie prowadzi działalności pod tym adresem od co najmniej 5. lat. Nie wie, gdzie aktualnie firma ta prowadzi działalność. Pod adresem [...] funkcjonariusz Komendy Miejskiej Policji w C. zastał M. K., która oświadczyła, że mieszka pod wskazanym adresem od 2007 lub 2008 r. Pod tym adresem nie jest prowadzona żadna działalność gospodarcza i nie zna takiej firmy, jak B jak również M. S. i R. W.

Organy administracji pomimo podjętych przez nie działań nie wykazały zatem, że od posiadanego przez skarżącego paliwa należna akcyza została zapłacona na wcześniejszym etapie obrotu. Skarżący również nie wskazał żadnych okoliczności ani dowodów świadczących o uiszczeniu tego podatku.

Nadto z pisma Prokuratury Okręgowej w P. z dnia 29 października 2019 r. oraz postanowienia z 20 czerwca 2018 r., sygn. akt [...] o zmianie postanowienia o przedstawieniu zarzutów wynika, że skarżącemu postawiono zarzut, że w okresie od 1 stycznia 2013 r. do 31 stycznia 2017 r. będąc zobowiązanym do złożenia deklaracji VAT, działając w krótkich odstępach czasu i w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, użył podrobionych faktur zakupu paliwa wystawionych przez Firmę Wielobranżową B M. S., R. W., w tym faktur stanowiących podstawę ustaleń faktycznych w niniejszej sprawie, tj. o czyn z art. 270 § 1 k.k. w zw. z art. 12 k.k. 31 maja 2019 r. W sprawie tej skierowano akt oskarżenia przeciwko skarżącemu do Sądu Rejonowego w R. II Wydział Karny. Skarżącemu zarzucono popełnienie przestępstw z art. 270 § 1 k.k. w zw. z art. 12 k.k. oraz art. 56 § 1 k.k.s. w zb. z art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 37 § 1 k.k.s. i w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. Sprawa zawisła w Sądzie Rejonowym w R. pod sygn. akt [...]. Ze śledztwa [...] wyłączono do odrębnego postępowania materiały w sprawie podrobienia faktur wystawionych przez firmę B w okresie od 1 stycznia 2013 r. do 31 stycznia 2017 r. Postępowanie w tej sprawie o sygn. akt [...] umorzono 9 maja 2019 r. z powodu niewykrycia sprawcy.

Zdaniem sądu, zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwala stwierdzić, że okoliczności towarzyszące współpracy pomiędzy skarżącym, a podmiotem dostarczającym olej napędowy, którego dotyczą faktury wystawione w imieniu Firmy Wielobranżowej B M. S., R. W. wzbudzają uzasadnione wątpliwości, co do legalności udokumentowanych tymi fakturami transakcji.

Nie sposób nie zauważyć, że brak jest dowodów świadczących o tym, że przed rozpoczęciem współpracy skarżący wystąpił do właściwego urzędu celnego o potwierdzenie, czy Firma Wielobranżowa B M. S., R. W. była zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego. Brak jest również dowodu, że skarżący na piśmie zawarł umowę o współpracy z tą firmą i zapoznał się z dokumentami dotyczącymi jej działalności i reprezentacji. Podjęcie tego rodzaju działań potwierdziłoby, że oferowany w imieniu firmy B olej napędowy jest nieznanego pochodzenia i nie został od niego uiszczony należny podatek akcyzowy.

Skarżący nie żądał świadectw jakości oleju napędowego, pomimo że jednym z warunków udzielonej mu koncesji decyzją Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki z 14 grudnia 2004 r. był zakaz czynienia przedmiotem obrotu paliw ciekłych, których parametry jakościowe są niezgodne z parametrami wynikającymi z zawartych umów i z norm określonych prawem. W decyzji tej skarżący został zobowiązany do posiadania ważnego dokumentu określającego parametry fizykochemiczne paliwa będącego przedmiotem obrotu (pkt 2.2.1).

Oferty zakupu oleju napędowego były ofertami ustnymi, a zamówienia towaru skarżący składał telefonicznie. Jedyną osobą, która miała być mu znana z firmy B, był przedstawiciel handlowy "T". Skarżący nie wiedział, jakimi samochodami dostarczany był w imieniu firmy B olej napędowy. Z zeznań skarżącego wynika, że powinien był wiedzieć, że uczestniczy w obrocie paliwem o nieustalonym pochodzeniu.

Zapłata gotówką za dostarczone paliwo była sprzeczna z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r., poz. 672 ze zm.) zgodnie, z którym dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku bankowego przedsiębiorcy w każdym przypadku, gdy stroną transakcji, z której wynika płatność jest inny przedsiębiorca (pkt 1) oraz jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza równowartość 15 000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski ostatniego dnia miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym dokonano transakcji (pkt 2). Z tej regulacji wynika, że zawsze w przypadku gdy stronami transakcji są przedsiębiorcy, zapłata musi nastąpić za pośrednictwem rachunku bankowego przedsiębiorcy. Wymóg ten ma istotne znaczenie, albowiem w przypadku dokonywania płatności przelewem należy wskazać przyczyną zapłaty (por. wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 1 czerwca 2019 r., sygn. akt I SA/Go 209/09; wyroki NSA z dnia 1 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 379/12, I FSK 422/12 i I FSK 423/12). W przypadku, gdy jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza równowartość 15 000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski ostatniego dnia miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym dokonano transakcji, przedsiębiorca zobowiązany jest skorzystać z rachunku bankowego także wtedy, gdy druga strona transakcji nie ma statusu przedsiębiorcy. Regulacja ta pozostaje w związku z unormowaniami ustawy z dnia 16 listopada 2000 r. o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r., nr 46, poz. 276 ze zm.). W art. 8 ust. 1 tej ustawy nałożono na instytucje obowiązane przeprowadzające transakcje, których równowartość przekracza 15 000 euro obowiązek zarejestrowania takich transakcji również w przypadku, gdy są one przeprowadzane za pomocą więcej niż jednej operacji, których okoliczności wskazują, że są one ze sobą powiązane i zostały podzielone na operacje o mniejszej wartości z zamiarem uniknięcia obowiązku rejestracji. W sytuacji, gdy okoliczności transakcji wskazują, że może ona mieć związek z praniem pieniędzy lub finansowaniem terroryzmu instytucja obowiązana przeprowadzająca transakcję ma obowiązek zarejestrować taką transakcję, bez względu na jej wartość i charakter (art. 8 ust. 3 ustawy o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu).

Zgodnie z art. 4 ust. 1 tej ustawy do zadań Generalnego Inspektora Informacji Finansowej należy uzyskiwanie, gromadzenie, przetwarzanie i analizowanie informacji w trybie określonym w ustawie oraz podejmowanie działań w celu przeciwdziałania praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu, a w szczególności: badanie przebiegu transakcji, co do których Generalny Inspektor powziął uzasadnione podejrzenia (pkt 1); przeprowadzanie procedury wstrzymania transakcji lub blokady rachunku (pkt 2); udostępnianie i żądanie przekazania informacji o transakcjach (pkt 4); przekazywanie uprawnionym organom dokumentów uzasadniających podejrzenie popełnienia przestępstwa (pkt 5).

Pojawienie się dużych środków pieniężnych na rachunku bankowym firmy B lub podmiotu, który się danymi tej firmy posługiwał z adnotacją, że są to należności za konkretne faktury VAT dotyczące sprzedawanego skarżącemu oleju napędowego, mogłoby wzbudzić zainteresowanie jednostki podlegającej Generalnemu Inspektorowi Informacji Finansowej i spowodować wstrzymanie dokonywanych transakcji oraz kontrole firm. Osoby wprowadzające do obrotu paliwo nieznanego pochodzenia zdają sobie z tego sprawę. Wiedzą, że organ podatkowy dopiero, gdy przeprowadzi czynności sprowadzające lub kontrolę jest w stanie wykryć nieprawidłowości. Kontrolowanie przepływów jest najszybszym środkiem wykrycia przestępstw. Taka kontrola daje również gwarancje kontrahentom, że dokonywane przez nich transakcje mają mieć charakter legalny, gdyż w tym kierunku mogą być łatwo sprawdzone.

Dodać należy, że średni kurs euro ogłoszony przez Narodowy Bank Polski dnia 31 grudnia 2013 r. wynosił 4,1472 zł (tabela nr 251/A/NBP/2013). Równowartość 15 000 euro według tego kursu to 62 208 zł. Wynikająca z faktur, które miała wystawić w maju 2014 r. firma B, wartość brutto każdej z dostaw oleju napędowego znacząco przekraczała tę kwotę. Najniższą wartość miała dostawa udokumentowana fakturą z dnia 26 maja 2014 r. na kwotę 113792 zł brutto. Łącznie wartość tych dostaw wynosiła 2 273 427,62 zł.

Zrezygnowanie przez skarżącego z ustawowego obowiązku dokonywania zapłaty za pośrednictwem rachunku bankowego stanowiło zatem wyrażenie przez niego zgody na uczestnictwo w obrocie środkami pieniężnymi, poza kontrolą dokonywaną przez organy państwa za pośrednictwem systemu bankowego. Wyżej wskazane okoliczności uzasadniają przyjęcie, że skarżący powinien wiedzieć, że nabywane przez niego paliwo jest niewiadomego pochodzenia, albowiem w obrocie legalnym paliwem, pomiędzy funkcjonującymi w rzeczywistości firmami nie dokonuje się płatności gotówką.

Stwierdzić wobec powyższego należy, że skarżący jako profesjonalny przedsiębiorca, posiadający koncesję na obrót paliwami ciekłymi obowiązującą od 20 grudnia 2004 r. powinien był tak zorganizować proces nabywania oleju napędowego, aby mieć pewność, co do rzetelności swoich kontrahentów i co do faktu uiszczenia podatku akcyzowego na poprzednim etapie obrotu. Skarżący co najmniej nie sprawdził, czy wystawca faktur faktycznie dokonuje obrotu paliwem. Nie żądał dokumentów, z których wynikałoby, że firma B składała deklaracje podatkowe, oraz dokumentów z których wynikałoby, że podatek akcyzowy został odprowadzony na wcześniejszym etapie obrotu, tym bardziej, że w przedstawionych fakturach VAT nie było informacji ani o kwocie podatku akcyzowego, ani o jego zapłacie na poprzednim etapie obrotu.

W ocenie sądu, ustalenia te pozwalały na jednoznaczny wniosek, że skarżący jako nabywca i posiadacz paliwa niewiadomego pochodzenia był podatnikiem podatku akcyzowego, gdyż w toku prowadzonego postępowania nie ustalono, aby podatek akcyzowy został od tego paliwa zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu.

Odnosząc się z kolei do dostaw paliwa udokumentowanych fakturami wystawionymi przez spółkę C należy wskazać, że w toku postępowania spółka była trzykrotnie wzywana do złożenia wyjaśnień i przesłania dokumentów dotyczących źródła pochodzenia paliwa sprzedanego do I oraz zapłaty od tego paliwa podatku akcyzowego. Za każdym razem korespondencja nie była podejmowana przez spółkę, mimo że była wysyłana na jej adres siedziby ujawniony w Krajowym Rejestrze Sądowym. Ustalono jedynie, że Naczelnik Urzędu Celnego w C. przeprowadził dwie kontrole podatkowe wobec spółki w zakresie podatku akcyzowego, po których zostały wszczęte postępowania podatkowe, jednak dotyczyły one okresu od 1 kwietnia 2013 r. do 10 marca 2014 r. oraz od 1 lipca 2014 r. do 30 września 2014 r. Dostawców paliwa w 2014 r. nie wskazał również były prezes spółki -A. W. przesłuchany w trakcie śledztwa w sprawie o sygn. [...]. Z dowodów w postaci wyciągów z protokołów kontroli wynika, że głównym dostawcą paliwa do spółki D była I w Z. Łącznie od tej spółki w okresie styczeń, luty, lipiec, sierpień i wrzesień 2014 r. miało miejsce 25 dostaw oleju napędowego. Kolejnym sprzedawcą pod względem ilości dostaw była J w C. (łącznie 12 dostaw w okresie od lipca do września 2014 r.), a następnie K w G. (łącznie 6 dostaw w lutym i marcu 2014 r.). Ponadto 3 dostawy paliwa pochodziły od L w K. (styczeń 2014 r.) oraz 2 dostawy od M W. P. (lipiec 2014 r.). W przypadku ww. dostawców skontaktowanie się z nimi okazało się niemożliwe.

Jak wynika z dowodu w postaci decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. z dnia 5 maja 2017 r. określającej spółce I zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące od lipca do grudnia 2014 r. ze spółką I nie ma żadnego kontaktu. Spółka nie odbierała kierowanej do niej korespondencji. Korespondencji nie odebrał również jej aktualny w tym czasie prezes A. B., wysłanej na jego adres zamieszkania wskazany w umowie zbycia udziałów. Pismem z dnia 8 marca 2017 r. Urząd do Spraw Cudzoziemców poinformował, że A. B. nie figuruje w teleinformatycznym zbiorze rejestrów, ewidencji i wykazu cudzoziemców POBYT administrowanym przez Szefa Urzędu do Spraw Cudzoziemców. Przedmiotową decyzję Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. wydał w oparciu o złożone wcześniej przez spółkę deklaracje VAT-7 oraz w oparciu o materiały zebrane od innych organów. Podobnie jest ze spółką J, z dowodu w postaci wyciągu z protokołu kontroli z dnia 22 września 2016 r. wynika, że spółka nie funkcjonowała pod adresem ujawnionym w KRS, tj. [...] w C. (nigdy nie zawierała umowy najmu budynku pod tym adresem); nie udała się również próba doręczenia wezwania do przedłożenia dokumentacji spółki bezpośrednio jej prezesowi A. M. Wobec spółki Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. wydał w dniu 11 lutego 2016 r. prawomocną decyzję określającą zobowiązanie podatkowe w VAT za okres od IV kwartału 2013 r. do III kwartału 2014 r., uznając między innymi, że celem działania spółki było jedynie wystawianie faktur VAT niedokumentujących rzeczywistego obrotu gospodarczego, służących legalizowaniu sprzedaży dokonywanej faktycznie przez inne osoby.

Z treści pisma Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. z dnia 11 września 2018 r. wraz z uzupełniającą go notatką służbową z dnia 26 września 2018 r. wynika, że organ uznał paliwo nabywane przez spółkę C od spółki I jako pochodzące z nieustalonego źródła. W przypadku spółki J ustalono, że spółka w dniu 1 kwietnia 2015 r. została wykreślona z rejestru podatników VAT, w dniu 30 marca 2018 r. została wykreślona z Rejestru Przedsiębiorców, a z kolei w dniu 5 maja 2018 r. uprawomocniła się decyzja o wykreśleniu Spółki z Krajowego Rejestru Sądowego. Zatem, ze spółką nie jest możliwe nawiązanie jakiegokolwiek kontaktu.

Organy administracji na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego stwierdziły, że spółka C nie złożyła deklaracji dla podatku akcyzowego za maj 2014 r. i nie wydano wobec niej decyzji wymiarowej za ten okres oraz nie zapłaciła podatku akcyzowego.

W zaistniałych okolicznościach faktycznych sprawy zasadnie organy administracji uznały, że zobowiązanym do uiszczenia należnego podatku akcyzowego jest skarżący, który nabył i posiadał olej napędowy, od którego nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku postępowania poprzedzającego wydanie zaskarżonej decyzji nie ustalono, że podatek od tego wyrobu został zapłacony. W konsekwencji tego organy administracji prawidłowo przyjęły za podstawę rozstrzygnięcia i zastosowały art. 8 ust. 2 pkt 4 i art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a.

Z materiału dowodowego wynika, że organy administracji nie dysponowały i nie mogły dysponować dowodami, na podstawie których można by określić parametry fizykochemiczne nabytego przez skarżącego na podstawie faktur, na których jako wystawcy widniała firma B i spółka C oleju napędowego z wyjątkiem jednej faktury z 6 maja 2014r. dotyczącej nabycia 8000 litrów oleju od spółki D. Odnośnie pozostałej ilości nabytego oleju (tzn. 465 277 litrów) skarżący nie wykazał, że dysponował świadectwami jakości oleju napędowego, który miała mu dostarczać firma B i spółka C. Jak już wyżej wskazano, z zeznań skarżącego wynika, że świadectwa jakości nie były dołączone do wszystkich dostaw, a on się o nie upominał.

Zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a. stawki akcyzy na wyroby energetyczne wynoszą dla olejów napędowych o kodzie CN 2710 19 41 oraz wyrobów powstałych ze zmieszania tych olejów z biokomponentami, spełniających wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach - 1 196,00 zł/1000 litrów. Dla pozostałych paliw silnikowych stawki akcyzy na wyroby energetyczne wynoszą 1 822,00 zł/1000 litrów (art. 89 ust. 1 pkt 14). Stawka akcyzy opisana w art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a. została zatem powiązana z wyrobem energetycznym opisanym jako olej napędowy o kodzie CN 2710 19 41.

Legalna definicja paliwa silnikowego jest zawarta w art. 86 ust. 2 u.p.a. Zgodnie z tym przepisem paliwami silnikowymi w rozumieniu ustawy są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych.

W wyroku z dnia 27 lutego 2019 r., sygn. akt I GSK 77/17 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że zwrot "przeznaczony do użycia (...) do napędu silników spalinowych" winien być rozumiany w ten sposób, że są to takie wyroby energetyczne, które obiektywnie - z uwagi na swe zasadnicze właściwości, w tym spełnianie określonych w odrębnych przepisach wymagań jakościowych dla paliw ciekłych i biopaliw ciekłych - są przeznaczone do użycia do napędu silników spalinowych. Są to więc takie wyroby, które bez względu na to, do czego zostaną wykorzystane, są paliwami silnikowymi, nawet jeżeli zostaną wykorzystane niezgodnie z ich przeznaczeniem.

Z kolei wyroby energetyczne, które nie są przystosowane do napędu silników spalinowych, ponieważ nie spełniają określonych w odrębnych przepisach wymagań jakościowych, które są oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych, stają się paliwami silnikowymi tylko (z definicji zawartej w art. 86 ust. 2 u.p.a.) w przypadku "oferowania ich na sprzedaż lub używania do napędu silników spalinowych". W konsekwencji wyroby te, jeśli nie mieszczą się w grupie wyrobów energetycznych objętych kodem CN 2710, w przypadku ich wykorzystania do celów innych, niż jako paliwo silnikowe, nie są paliwami silnikowymi. Analiza przepisu art. 86 ust. 2 wskazuje na zamiar ustawodawcy rozróżnienia sytuacji "przeznaczenia do użycia" i "użycia" wyrobu energetycznego do napędu silników spalinowych. Czym innym jest więc faktyczne użycie wyrobu w wyżej wymienionym celu, a czym innym przeznaczenie go do takiego użycia. Między tymi pojęciami nie można stawiać znaku równości.

Dla wykładni pojęć paliwo silnikowe i olej napędowy o kodzie CN 2710 19 41 istotne znaczenia mają także przepisy klasyfikacyjne rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 7 września 1987, s. 1; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, s. 382 ze zm.). Przy czym klasyfikacja taryfowa została w istotnym stopniu uregulowana na poziomie wiążących Unię Europejską umów międzynarodowych – Międzynarodowej Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Określania i Kodowania Towarów sporządzonej w Brukseli dnia 14 czerwca 1983 r. (Dz. Urz. WE L 198 z 20 lipca 1987, s. 3; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 3, s. 3). Podstawowe podziały towarów (wyrażone w pozycjach i podpozycjach Systemu Zharmonizowanego, czyli systemu HS) znajdujące odzwierciedlenie w pierwszych sześciu cyfrach kodu to w istocie podziały przyjęte w prawie międzynarodowym.

Wreszcie interpretacja przepisów klasyfikacyjnych została także uregulowana normatywnie w Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), które są elementami załączników do rozporządzeń zmieniających taryfę celną. Według ORINS klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej podlega określonym regułom, a zatem: 1) tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; 2) dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z kolejnymi regułami. Zatem, zgodnie z brzmieniem pozycji CN 2710 obejmuje ona oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z materiałów bitumicznych, inne niż surowe; preparaty gdzie indziej niewymienione ani niewłączone zawierające 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z materiałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów; oleje odpadowe). Natomiast wyrób oznaczony kodem 2710 19 41 opisany jest w tejże Nomenklaturze Scalonej (sekcja V, dział 27) jako oleje napędowe o zawartości siarki nieprzekraczającej 0,05% masy.

Przy interpretacji pozycji 2710 19 41 należy także uwzględnić uwagę dodatkową 2 "d" i "e" do sekcji V dział 27, zgodnie z którą "oleje ciężkie" (podpozycje od 2710 19 31 do 2710 19 99) oznaczają oleje i preparaty, z których mniej niż 65 % objętościowo (włącznie ze stratami) destyluje w 250 °C według metody ISO 3405 (równoważnej metodzie ASTM D 86) lub dla których procent destylacji w 250 °C nie może być oznaczony tą metodą oraz "oleje napędowe" (podpozycje od 2710 19 31 do 2710 19 49) oznaczają oleje ciężkie, jak zdefiniowano w pkt d), z których 85 % lub więcej objętościowo (włącznie ze stratami) destyluje w 350°C (metoda ISO 3405, równoważnej metodzie ASTM D 86) - pkt e.

Jeżeli zatem w ramach ustaleń faktycznych nie zostało wykazane, że olej napędowy wypełniał parametry przewidziane dla oleju klasyfikowanego do kodu CN, to nie można zastosować stawki z art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a.

W powołanym wyroku z dnia 27 lutego 2019 r., sygn. akt I GSK 77/17 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził także, że ustawa akcyzowa w art. 86 ust. 2 i 3 nadaje szeroki zakres pojęciom "paliwa silnikowe" i "paliwa opałowe". Paliwami silnikowymi są wyroby energetyczne nie tylko przeznaczone do użycia, czy oferowane na sprzedaż, ale także, używane, bądź mogące być użyte do napędu silników spalinowych lub na potrzeby opałowe. Oznacza to, że na gruncie ustawy akcyzowej paliwem silnikowym lub paliwem opałowym jest wyrób energetyczny, który już tylko z uwagi na swoje właściwości fizyko-chemiczne jest używany lub może być użyty na wspomniane wyżej potrzeby, choćby nie spełniał obowiązujących w tym względzie wymagań, jakim powinno odpowiadać paliwo silnikowe lub opałowe, a jego użycie na wspomniane potrzeby byłoby nawet nielegalne. Pozostałym paliwem silnikowym, czy też pozostałym paliwem opałowym może więc być zarówno wyrób energetyczny wymieniony wprost w art. 86 ust. 1 pkt 1-8 u.p.a., inny niż te, dla których ustawodawca określił stawki akcyzy w art. 89 ust. 1 pkt 1-13 u.p.a., jak również inne wyroby niewymienione w przepisach ustawy, ale przeznaczone dla celów opałowych lub napędowych lub jako dodatki lub domieszki do takich paliw.

Sąd w rozpoznawanej sprawie podziela powyższy pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego. Takie też stanowisko zajęły organy obu instancji w niniejszej sprawie. Tym samym za prawidłowe uznać należy zastosowanie do oleju napędowego nabytego przez skarżącego na podstawie faktur, które miały wystawić - B i C z siedzibą w C. w maju 2014 r., stawki akcyzy określonej w art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a., tj. 1 822,00 zł/1000 litrów w stosunku do 465 277 litrów oleju. Wobec tego, że w ;przypadku nabycia 8000 litrów oleju od spółki C dołączone było sprawozdanie potwierdzające jakość paliwa to uzasadnione było zastosowanie stawki 1196zł/1000 l w stosunku do tej ilości oleju.

Nieuzasadniony jest zarzut podniesiony w piśmie procesowym pełnomocnika skarżącego z 6 listopada 2019r., iż organy podatkowe oparły się na zeznaniach R. M. złożonych w postępowaniu karnym a nie przesłuchano skarżącego w niniejszym postępowaniu. Nadto w postępowaniu karnym R.M. nie był przesłuchiwany na okoliczność współpracy ze spółką C.

Należy zaznaczyć, że nie było żadnych przeszkód aby do akt niniejszej sprawy zostały załączone zeznania skarżącego złożone w postępowaniu karnym. W myśl bowiem art.180 Ordynacji podatkowej jako dowód w sprawie należy dopuścić wszystko co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy a nie jest sprzeczne z prawem. Zeznania R.M. złożone w postępowaniu karnym mają bezpośredni związek z niniejszym postępowaniem i uzasadnione było ich załączenie do rozpoznawanej sprawy. Odnośnie zaś współpracy skarżącego z firmą C to okoliczności dotyczące tej kwestii zostały dostatecznie wyjaśnione na podstawie dotychczas zgromadzonego materiału dowodowego i nie zachodziła konieczność bezpośredniego przesłuchania R.M. na tę okoliczność. Zarzuty skarżącego w tym zakresie nie zasługują na uwzględnienie.

Wobec powyższego, sąd stwierdził, że organy administracji nie naruszyły przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Orzekały na podstawie prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy i wydały rozstrzygnięcia w oparciu o prawidłowo zastosowane i obowiązujące w sprawie przepisy prawa. Organy w sposób wystarczający wykazały zaistnienie okoliczności, o których mowa w art. 8 ust. 2 pkt 4 i ust. 6, art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. Jednocześnie dokonały właściwej subsumpcji stanu faktycznego nabycia i posiadania przez skarżącego oleju napędowego, od którego nie została uiszczona należna akcyza i prawidłowo zastosowały art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a.

Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.

Na podstawie art. 250 § 1 i 2 p.p.s.a. w związku z § 6 ust. 1 pkt 1 lit. g i § 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2018 r., poz. 1688), sąd przyznał doradcy podatkowemu I. K. kwotę 1328,40 zł obejmującą podatek od towarów i usług, tytułem nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej skarżącemu z urzędu.

Sąd uznał, że w niniejszej sprawie miał miejsce "uzasadniony przypadek", o którym mowa w art.250 § 2 p.p.s.a., uzasadniający obniżenie przyznanego wynagrodzenia. Wartość przedmiotu zaskarżenia w rozpoznawanej sprawie wynosiła 857 303 zł a więc wysokość wynagrodzenia doradcy podatkowego ustanowionego z urzędu, zgodnie z treścią § 6 ust.1 pkt. g) rozporządzenia z 16 sierpnia 2018r., wynosi 7200 zł. Należy zaznaczyć, że w tutejszym sądzie toczy się 19 spraw ze skarg R. M. przy czym w siedmiu sprawach doradca podatkowy I. K. został ustanowiony doradcą podatkowym z urzędu. Wszystkie siedem spraw dotyczą podatku akcyzowego za poszczególne miesiące 2014r. i we wszystkich tych sprawach występuje niemal identyczny stan faktyczny jak w niniejszej sprawie a więc chodzi o nabycie przez skarżącego oleju napędowego od tych samych podmiotów, które występują w rozpoznawanej sprawie. We wszystkich siedmiu sprawach wartość przedmiotu zaskarżenia wynosi od 540000 zł do 900000 zł a więc w każdej sprawie wysokość wynagrodzenia doradcy podatkowego winna wynieść 72000 zł. Podkreślić należy, że w każdej z siedmiu spraw doradca podatkowy I.K. podnosi te same zarzuty i argumenty na ich poparcie co w niniejszej sprawie. W każdej z siedmiu spraw złożył także niemal identyczne pismo procesowe jak pismo z 6 listopada 2019r. (k.26-30).

Z uwagi na to, że wszystkie siedem spraw są niemal identyczne to można uznać, iż nakład pracy koncepcyjnej doradcy podatkowego w niniejszej sprawie był umiarkowany. Uzasadniało to miarkowanie przyznanego wynagrodzenia w oparciu o treść art.250 § 2 p.p.s.a. W związku z czym sąd przyznał doradcy podatkowemu wynagrodzenie w wysokości 15% wynagrodzenia określonego w § 6 ust.1 pkt.g) rozporządzenia z 16 sierpnia 2018r.(7200 zł) tzn. kwotę 1080 zł + 23% podatku od towarów i usług czyli w sumie 1328,40 zł. Kwota przyznanego wynagrodzenia stanowi przybliżoną wartość 1/7 całkowitego wynagrodzenia przewidzianego w § 6 ust.1 pkt.g) wymienionego rozporządzenia. W ocenie sądu wymieniona kwota jest adekwatna do nakładu pracy pełnomocnika w niniejszej sprawie. Kwota 7200 zł byłaby natomiast niewspółmiernie wysoka w stosunku do wielkości pracy jaką pełnomocnik wykonał w rozpoznawanej sprawie.

a.k.