Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 187/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2006-07-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Bożena Dziełak (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Asesor WSA Dariusz Turek, Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 lipca 2006 r. spraw ze skarg Z. sp. z o.o. w W. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] listopada 2005 r. nr [...] nr [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżone decyzje, 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz skarżącej kwotę 1140 zł (tysiąc sto czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniach [...] października 2000 r. przedstawiciel strony skarżącej dokonał trzech zgłoszeń celnych towarów wnioskując o ich objęcie procedurą dopuszczenia do obrotu. Organ celny przyjął te zgłoszenia jako spełniające wymogi formalne, określone w art. 64 § 1 i 2 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (Dz. U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 z późn. zm.), co spowodowało z mocy prawa objęcie towaru wnioskowaną procedurą celną i określenie kwoty wynikającej z długu celnego zgodnie z wnioskiem strony.

Przeprowadzona w siedzibie Skarżącej powtórna kontrola celna, dotycząca wartości celnej towarów importowanych w okresie od [...] lipca 2000 r. do [..] grudnia 2001 r. ujawniła umowę franchisingu zawartą [..] lipca 1999 r. w A C. (Hiszpania) pomiędzy uczestniczącymi: Skarżącą (franchisingobiorca) a Z. B. (franchisingodawca) oraz I.., a także wystawione na jej podstawie faktury: nr [...] za okres od [...] lutego do [...] lipca 2000 r., nr [...] za okres od [..] sierpnia 2000 r. do [...] stycznia 2001 r., nr [...] za okres od [...] lipca 2001 r. i nr [...] za okres od [...] sierpnia do [...] grudnia 2001 r.

Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. uznał należności z tytułu ww. umowy franchisingu za opłaty licencyjne, o których mowa w art. 30 § 1 pkt 3 Kodeksu celnego, powiększające wartość celną towarów i decyzjami: jedną z dnia [...] i dwiema z dnia [...] czerwca 2004 r., określił kwoty podatku od towarów i usług związanego z importem towarów objętych ww. zgłoszeniami celnymi. Wezwał również Skarżącą do uiszczenia "niedoboru kwoty podatku" wraz z odsetkami, liczonymi od [...] września 2003 r. Wyjaśnił, że z uwagi na brak wartościowego rozbicia opłat licencyjnych, dokonanego przez strony umowy, ustalił wartość celną towaru podwyższając wartość towaru o 5 %, tj. zgodnie z powyższą umową i fakturami dotyczącymi poszczególnych okresów.

Od tych decyzji Skarżącą odwołała się. Wniosła o ich uchylenie w całości oraz wydanie decyzji o umorzeniu postępowania. Zarzuciła naruszenie: art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 i art. 192 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego poprzez dowolną ocenę materiału dowodowego sprawy, niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla jej rozstrzygnięcia, sprzeczność ustaleń z treścią zebranego w sprawie materiału oraz rozstrzygnięcie sprawy przed zebraniem całego materiału dowodowego; art. 13 § 1, § 3 pkt 2 i 4, § 4, art. 65 § 4, art. 83 § 3 i art. 85 § 1 Kodeksu celnego oraz rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20 grudnia 2000 r. w sprawie ustanowienia Taryfy Celnej (Dz.U. Nr 119, poz. 1253 z późn. zm.) przez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji niewłaściwe określenie wartości celnej towaru oraz art. 11 ust. 2, 3 i 4 oraz art. 11c ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.), dalej powoływanej jako "u.p.t.u.", w związku z art. 40 ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz.U. Nr 137, poz. 1302), dalej: "nowela czerwcowa", poprzez bezzasadne wymierzenie podatku od towarów i usług.

Dyrektor Izby Celnej w W. trzema decyzjami z dnia [...] listopada 2005 r. utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji. Powołał się na art. 11f ust. 2 u.p.t.u. umożliwiający określenie wartości celnej towarów, jeżeli powiadomienie dłużnika o wysokości długu celnego nie może nastąpić z uwagi na przedawnienie, a istnieje podstawa do zweryfikowania należności podatkowych z tytułu importu towarów. Wyjaśnił, że art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne (Dz. U. z 2004 r., Nr 68, poz. 623), dalej: "ustawa wprowadzająca Prawo celne", pozwala na stosowanie przepisów dotychczasowych do spraw dotyczących długu celnego powstałego przed dniem uzyskania przez Polskę członkostwa w Unii Europejskiej. Wskazał podstawę prawną uprawnienia organów celnych do kontroli zgłoszenia celnego.

Organ odwoławczy za słuszne uznał stanowisko organu pierwszej instancji o istotnym znaczeniu ww. umowy franchisingu (określanej przez niego jako "umowa o licencję") dla oceny prawidłowości zadeklarowanej przez Skarżącą wartości celnej towaru. Na mocy tej umowy franchisingodawca przyznał bowiem Skarżącej prawo do prowadzenia franchisingu [...] "Z.; upoważnienie do prowadzenia w Polsce sprzedaży [...] ze [...]"Z."; prawo do stosowania [...], opracowanego i stosowanego przez franchisigodawcę w jego [...] "Z." oraz prawo do stosowania szczególnych znaków własności przemysłowej ([...] i [...]) w przypadku [...] stosowanych przez spółki Grupy I. w sieci [...] "Z.". Z uprawnień tych Skarżąca może korzystać wyłącznie w czasie trwania umowy (trzy lata) z zastrzeżeniem, iż po upływie tego terminu umowa zostanie automatycznie przedłużona na kolejne okresy jednoroczne. Skarżąca zobowiązała się prowadzić dystrybucję [...] wyłącznie dostarczanej jej bezpośrednio przez I. lub przez inne osoby fizyczne lub prawne wyznaczone przez tę firmę oraz stosować [....], oznakowanie [...] "Z." i inne elementy charakterystyczne dla franchisingodawcy wyłącznie w odniesieniu do tych produktów. Franchisingodawca zagwarantował wyłączną dostawę [....] przeznaczonej do [...] objętych umową (pkt X umowy).

W zamian za udzielone licencje, prawa pomocy handlowej oraz udostępnienie know-how Skarżąca zobowiązała się do uiszczania opłaty licencyjnej w wysokości 5% obrotów za poprzednie półrocze. "Z." wystawiła ww. faktury obciążające Skarżącą opłatami licencyjnymi, które to należności Skarżąca uiściła.

Zdaniem Dyrektora Izby Celnej przepisy regulujące procedurę dopuszczenia do obrotu, jaką został objęty towar, zastosowane zostały w oparciu o nieprawidłowe i niekompletne dane, ponieważ Skarżąca w chwili zgłoszenia celnego nie zadeklarowała zobowiązania do poniesienia opłat licencyjnych.

Wyjaśnił, że zgodnie z art. 23 § 1 Kodeksu celnego wartością celną towarów jest wartość transakcyjna czyli cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny, ustalana, o ile jest to konieczne, z uwzględnieniem art. 30 i art. 31, przy czym ceną faktycznie zapłaconą lub należną jest całkowita kwota płatności dokonanej lub mającej zostać dokonaną przez kupującego wobec lub na korzyść sprzedawcy za przywożone towary i obejmująca wszystkie płatności dokonane lub mające być dokonane jako warunek sprzedaży towarów kupującemu albo płatności dokonane lub mające być dokonane przez kupującego osobie trzeciej celem spełnienia zobowiązań sprzedawcy. W celu określenia wartości celnej z zastosowaniem art. 23, do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej dodaje się honoraria, tantiemy autorskie i opłaty licencyjne, dotyczące towarów, dla których ustalana jest wartość celna, które musi opłacić kupujący, zarówno bezpośrednio jak i pośrednio, jako warunek sprzedaży tych towarów, o ile koszty te nie są ujęte w cenie faktycznie zapłaconej lub należnej (art. 30 § 1 pkt 3 Kodeksu celnego). Ponieważ przepisy tego Kodeksu nie definiują opłat licencyjnych, organ odwoławczy zinterpretował to pojęcie posługując się wykładnią językową oraz systemową. Odwołał się przy tym do art. 66 ust. 2 ustawy z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej, art. 41 ust. 2 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych, artykułu 12 (2) Umowy Modelowej OECD o unikaniu podwójnego opodatkowania dochodu i kapitału z 1997 r.

Zdaniem Dyrektora Izby Celnej opłaty licencyjne i tantiemy autorskie odnoszące się do znaków handlowych mogą być doliczone do wartości celnej, jeżeli dotyczą towarów odsprzedanych w takim samym stanie lub towarów poddanych po dokonaniu importu nieznacznym procesom przetwórczym oraz towarów sprzedawanych pod znakiem handlowym, który został im nadany przed dokonaniem importu, a za użycie tego znaku uiszczono opłatę licencyjną. Opłaty te są elementem wartości celnej w przypadku, gdy istnieje transakcja sprzedaży, opłata odnosi się do importowanego towaru i została dokonana jako warunek sprzedaży.

Z analizy umowy licencyjnej wynika powiązanie między poniesieniem opłat licencyjnych a importem towarów, ponieważ firma "Z." nie sprzedałaby towarów posiadających znaki towarowe, których jest właścicielem, bez uiszczenia opłat licencyjnych związanych z nabyciem prawa do korzystania ze znaków towarowych. Opłaty poniesione w związku z zakupem towarów chronionych prawami autorskimi stanowią warunek sprzedaży i jako takie zwiększają wartość celną towarów, a w związku z tym powinny zostać do niej doliczone stosownie do art. 30 § 1 pkt 3 Kodeksu celnego.

Odnosząc się do zarzutu bezzasadnego wymierzenia podatku i odsetek za zwłokę Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego (art. 6 ust. 7 u.p.t.u.). Ponieważ zobowiązanie w podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa (art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej), decyzja wydawana na podstawie art. 11 ust. 2 u.p.t.u. ma charakter deklaratoryjny. Różnica między podatkiem wynikającym z decyzji a pobranym przez organ celny (art. 11e u.p.t.u.) jest zaległością podatkową, od której należą się odsetki za zwłokę. Jego zdaniem w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe powstało przed wejściem w życie zmian art. 11 u.p.t.u., wprowadzonych nowelą czerwcową, odsetki winny być naliczane od dnia wejścia w życie tych zmian.

Dyrektor Izby Celnej nie uznał za zasadne zarzutów naruszenia przepisów o postępowaniu dowodowym, podkreślając obowiązek strony współdziałania w tym postępowaniu.

Na decyzję powyższe "Z." sp. z o.o. w W. złożyła trzy jednobrzmiące skargi, wnosząc o ich uchylenie w całości, a także o uchylenie poprzedzających je decyzji organu pierwszej instancji. Zarzuciła naruszenie: art. 30 § 1 pkt 3 w związku z art. 23 § 1 Kodeksu celnego poprzez błędną, rozszerzającą ich wykładnię powodującą nieuzasadnione podwyższenie wartości celnej importowanego towaru dla celów określenia kwoty podatku od towarów i usług; art. 11 ust. 2, art. 11c ust. 2 i 4 i art. 11f ust. 2 u.p.t.u. w związku z art. 11 i art. 40 noweli czerwcowej poprzez wymierzenie podatku w oparciu o przepisy prawa nieobowiązujące w dacie powstania zobowiązania podatkowego oraz błędne określenie wysokości odsetek za zwłokę; a także art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego oraz art. 26 ustawy wprowadzającej Prawo celne poprzez brak odniesienia się do całego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, dowolną ocenę części tego materiału, nieodniesienie się do wszystkich zarzutów odwołań oraz niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia spraw.

Zdaniem Skarżącej brak było podstaw do zastosowania art. 30 § 1 pkt 3 w związku z art. 23 § 1 Kodeksu celnego. Opierając się na podziale wynikających z umowy franchisingu świadczeń na związane z know-how, pomocą marketingową oraz znakami towarowymi, Skarżąca wywiodła, że przedmiotowe opłaty nie dotyczyły towarów, których wartość celna została ustalona w zaskarżonych decyzjach i nie stanowiły warunku ich sprzedaży. Z umowy wynika bowiem, że określa ona zasady prowadzenia działalności handlowej, a nie upoważnienie do wykorzystania [...] "Z.", widniejącego na importowanej [...].

Skarżąca podniosła, że aczkolwiek Kodeks celny nie precyzował, jakiego rodzaju związek musi istnieć między opłatą licencyjną a importowanym towarem, to związek ten nie może być zbyt luźny. Podkreśliła, że opłaty nie dotyczyły konkretnych towarów, a związane były raczej z efektywnością sprzedaży. Nie stanowiły jednakże jej warunku. Skoro nabywała towary (ich własność) bezwarunkowo, to związek opłat wynikających z przedmiotowej umowy ze sprzedażą importowanych towarów jest zbyt odległy. Wyjaśniła, że uiszczała opłaty wynikające z umowy niezależnie od ilości, wartości, rodzaju i oznaczenia importowanych towarów. Przez sieć dystrybuowane były również towary nie noszące [...] "Z.".

Skarżąca zarzuciła, że organy orzekające nie rozróżniły trzech grup uprawnień przeniesionych na nią w drodze umowy franchisingu. Jej zdaniem, nawet przy założeniu prawidłowości stanowiska organów, całość ponoszonych opłat nie może powiększać wartości celnej towaru, ponieważ opłaty dotyczą również świadczeń nie wymienionych w art. 30 § 1 pkt 3 Kodeksu celnego tj. odnoszących się do usług marketingowych oraz know-how. Do wartości celnej towarów można byłoby zatem doliczyć jedynie część opłat odnoszącą się do korzystania ze znaków towarowych.

Ponadto w ocenie Skarżącej organy błędnie podwyższyły pierwotną wartość towaru o 5%. Tym samym nie przyporządkowały wartości opłat wynikającej z faktur do poszczególnych zgłoszeń celnych w danym okresie.

Skarżąca opierając się na treści art. 26 noweli czerwcowej stwierdziła, że organy do oceny skutków prawnych związanych z importem towarów objętych przedmiotowymi zgłoszeniami celnymi zastosowały przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, które w momencie przyjęcia tych zgłoszeń nie obowiązywały lub obowiązywały w innym kształcie, co narusza zasadę lex retro non agit.

Zdaniem Skarżącej odsetki za zwłokę należało naliczać, zgodnie z art. 11 ust. 3 u.p.t.u., po upływie terminu płatności tj. 10 dni od dnia powiadomienia podatnika o wysokości należności podatkowych.

W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie skarg. Podtrzymał stanowisko wyrażone w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji. Dodatkowo podniósł, że art. 30 § 1 pkt 3 Kodeksu celnego dotyczy postępowania celnego, a nie podatkowego.

Na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze. zm.), dalej: "p.p.s.a.", Sąd połączył do łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia opisane wyżej sprawy o sygnaturach III SA/Wa 187/06 III SA/Wa 189/06 i III SA/Wa 190/06, uznając, że za pozostają ze sobą w związku.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skargi zasługują na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie podniesione w nich zarzuty okazały się zasadne.

Sąd rozpatruje sprawę na podstawie stanu prawnego i faktycznego istniejącego w dniu wydania zaskarżonego aktu, a wynikającego z akt sprawy, to jest materiału dowodowego zgromadzonego przez organy administracji publicznej w toku całego postępowania (art. 133 § 1 p.p.s.a.). Nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, a zakres jego rozstrzygnięcia wytyczają granice danej sprawy oraz zakaz orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej (art. 134 p.p.s.a.).

Dokonana przez Sąd ocena legalności zaskarżonych decyzji pozwala stwierdzić, że wydane one zostały z naruszeniem prawa.

Następujące okoliczności faktyczne rozpoznawanych spraw nie są sporne: Skarżąca (w trakcie postępowania podatkowego działająca pod firmą "Y." sp. z o.o.) w 2000 r. sprowadziła do Polski wymienione w zgłoszeniach celnych towary, które nabyła od firmy działającej w grupie spółek franchisingodawcy i przez niego wskazanej. Skarżąca za okres, w którym dokonała importu, oprócz zapłaty za dostarczone towary uiściła należności z tytułu umowy franchisingu z dnia [...] lipca 1999 r., zawartej z firmą Z. W zgłoszeniach celnych wykazała wartość celną towarów równą wartości transakcyjnej, nie powiększonej o uiszczone opłaty franchisingowe. Wykazała także kwoty podatku od towarów i usług należne z tytułu importu, obliczone od podstawy opodatkowania, na którą składała się tak ustalona wartość celna importowanych towarów i naliczone od niej cło.

Spór między stronami dotyczy oceny powyższych ustaleń faktycznych, a konkretnie możliwości kwalifikacji prawnej opłat franchisingowych jako opłat licencyjnych, które w świetle art. 30 § 1 pkt 3 Kodeksu celnego zwiększają wartość celną towarów i wpływają tym samym na podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Sporne jest także, czy organ celny wydając decyzje określające kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług z tytułu importu dokonanego w 2000 r. mógł zastosować przepisy, które nie obowiązywały w dacie powstania obowiązku podatkowego.

Odnosząc się do najdalej idącego zarzutu tj. braku podstawy prawnej do podjęcia przez organy celne rozstrzygnięcia w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług stwierdzić należy, co następuje:

W dacie dokonywania zgłoszeń celnych tj. w październiku 2000 r., art. 11 ust. 1 u.p.t.u. nakładał na podatników, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 3 i 3a tejże ustawy, obowiązek obliczenia i wykazania w zgłoszeniu celnym kwoty podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, z uwzględnieniem obowiązujących stawek. Z art. 15 ust. 4 u.p.t.u. wynikało, iż podstawą opodatkowania w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło, a jeżeli przedmiotem importu są towary opodatkowane podatkiem akcyzowym, podstawą opodatkowania jest wartość celna powiększona o należne cło i podatek akcyzowy.

Przepis art. 11 ust. 2 omawianej ustawy zobowiązywał organ celny do sprawdzenia kwoty podatków wykazanych przez podatnika w zgłoszeniu celnym. Jeżeli kwoty podatków zostały wykazane przez podatnika nieprawidłowo, organ celny obliczał te kwoty w prawidłowej wysokości i wykazywał je w zgłoszeniu celnym. Do należności podatkowych stosowało się odpowiednio przepisy Kodeksu celnego dotyczące powiadamiania dłużnika o wysokości należności wynikających z długu celnego. Podatnik obowiązany był w terminie 7 dni, licząc od dnia jego powiadomienia przez organ celny o wysokości należności podatkowych, do wpłacenia kwot obliczonych podatków. Jeżeli organ celny przyjął, jak miało to miejsce w rozpoznawanych sprawach, zgłoszenie celne bez weryfikacji - powodowało to z mocy prawa (art. 65 § 3 pkt 2 Kodeksu celnego) określenie kwoty wynikającej z długu celnego, w kwotach wynikających ze zgłoszenia, a podatnik był obowiązany do zapłaty kwoty należnych podatków w terminie i na warunkach określonych dla uiszczenia cła (art. 11 ust. 4 u.p.t.u.).

Przepis art. 11c ust. 1 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym w dacie dokonywania zgłoszeń celnych przyznawał właściwemu dla podatnika organowi podatkowemu uprawnienie do wydania decyzji ustalającej podatek w prawidłowej wysokości, jeżeli organ celny nie pobrał podatku lub pobrał podatek w kwocie niższej od należnej. Jeżeli jednakże wykazana w zgłoszeniu celnym nieprawidłowa kwota podatku od towarów i usług wynikała z zaniżenia wartości celnej towaru, to organ podatkowy mógł wydać decyzję wymierzającą podatek w prawidłowej wysokości dopiero po wydaniu przez właściwy organ celny stosownej decyzji. Podatnik był obowiązany zapłacić różnicę między podatkiem wynikającym z decyzji organu podatkowego, a podatkiem pobranym przez organ celny, w terminie 14 dni od daty otrzymania tej decyzji.

Powyższe przepisy zostały zmienione mocą art. 11 i art. 40 noweli czerwcowej. Od 1 września 2003 r., jak wynikało ze zmienionego art. 11 ust. 2 u.p.t.u., naczelnik urzędu celnego stał się organem wydającym decyzję określającą podatki w prawidłowej wysokości, jeżeli w wyniku weryfikacji zgłoszenia celnego organ celny stwierdził, iż kwoty podatków zostały wykazane nieprawidłowo. Naczelnik urzędu celnego mógł określić kwotę podatków w decyzji dotyczącej należności celnych, a podatnik był obowiązany w terminie 10 dni, licząc od dnia jego powiadomienia przez organ celny o wysokości należności podatkowych, do wpłacenia kwot obliczonych podatków (art. 11 ust. 3 u.p.t.u.).

Z mocy zmienionego art. 11c ust. 1 u.p.t.u. także w przypadkach innych niż określone w art. 11 ust. 1, 2 i 2a (a więc nie w trybie weryfikacji zgłoszenia celnego lub uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe) to naczelnik urzędu celnego określał w drodze decyzji kwoty podatków należnych z tytułu importu towarów. Do należności podatkowych określonych zgodnie z art. 11c ust. 1 oraz art. 11 u.p.t.u. zastosowanie miały odpowiednio przepisy Kodeksu celnego dotyczące powiadomienia dłużnika o kwocie należności wynikających z długu celnego.

Nowela czerwcowa z dniem 1 września 2003 r. dodała do dotychczas obowiązujących regulacji ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym art. 11f w brzmieniu:

"1. W zakresie nieuregulowanym w art. 4 pkt 3 i 4, art. 5 ust. 1 pkt 3 i 3a, art. 6 ust. 7 i 7a, art. 11 oraz w art. 11c-11e stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu celnego dotyczące poboru i wymiaru cła, z wyjątkiem przepisów dotyczących przedłużenia terminu zapłaty, odroczenia płatności oraz innych ułatwień płatniczych przewidzianych w tym kodeksie.

2. Jeżeli, zgodnie z przepisami Kodeksu celnego, powiadomienie dłużnika o wysokości długu celnego nie może nastąpić z uwagi na przedawnienie, a istnieje podstawa do zweryfikowania należności podatkowych - naczelnik urzędu celnego może określić wartość celną według zasad określonych w Kodeksie celnym dla potrzeb prawidłowego określenia należnych podatków z tytułu importu towarów.".

Zdaniem Sądu oznacza to, iż według przepisów obowiązujących od 1 września 2003 r., jeżeli tak, jak w rozpoznawanych sprawach, podatnik w przyjętym (ze skutkami wynikającymi z art. 65 § 3 pkt 2 Kodeksu celnego) przez organ zgłoszeniu celnym podał wartość celną towarów i kwotę należności podatkowej, która zdaniem organu celnego jest nieprawidłowa, to organ celny:

na podstawie art. 11f ust. 2 u.p.t.u. określał wartość celną towarów według zasad określonych w Kodeksie celnym dla potrzeb prawidłowego określenia należnych podatków z tytułu importu towarów,

na podstawie art. 11c ust. 1 u.p.t.u. określał także w drodze decyzji kwoty podatków należnych z tytułu importu towarów.

Przepisy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym dotyczące kompetencji organu podatkowego do określenia w decyzji kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług w innej wysokości niż wykazana przez podatnika w zgłoszeniu celnym, mimo zamieszczenia ich w ustawie zawierającej normy materialnoprawne, są przepisami proceduralnymi. O ile zgodzić należy się ze Skarżącą, że o zakresie praw i obowiązków podatkowych strony decydować będą przepisy prawa materialnego w brzmieniu obowiązującym w dacie powstania obowiązku podatkowego, a więc w rozpoznawanych sprawach przepisy obowiązujące w 2000 r., to w przypadku przepisów proceduralnych regulujących sposób działania organu i jego kompetencje do podejmowania określonych działań, zastosowanie znajdą - w przypadku braku przepisów przejściowych - przepisy obowiązujące w dacie podejmowania tych czynności.

Zauważyć jednakże należy, że w dacie orzekania w niniejszych sprawach zarówno w pierwszej jak i w drugiej instancji ustawa o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, która regulowała w tym zakresie sposób działania i kompetencje organów państwa, utraciła moc obowiązującą na podstawie art. 175 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.). Ustawodawca w przepisach przejściowych i końcowych tej ustawy (Dział XIII, rozdział 2) nie wypowiedział się na temat skutków wejścia w życie nowej ustawy dla postępowań podatkowych wszczętych pod rządami ustawy starej. Milczenie ustawodawcy w tym względzie uznać zatem należy za założenie bezpośredniego stosowania nowego prawa (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 stycznia 2005 r., sygn. akt OSK 994/04). Nie oznacza to naruszenia zasady lex retro non agit, ponieważ przedmiotowe regulacje dotyczą procedury, czynności i kompetencji organu dokonywanych pod rządami nowego prawa i nie wpływają na odmienne ukształtowanie wcześniej powstałych praw i obowiązków strony.

Zważywszy ponadto, że w dziale VII nowej ustawy podatku od towarów i usług, zatytułowanym "Zasady wymiaru i poboru podatku z tytułu importu towarów", w art. 33 - 38 ustawodawca przewidział regulacje analogiczne, jak w poprzednio obowiązującej ustawie. I tak, art. 34 ust. 1 nowej ustawy stanowi, że kwotę podatku należnego z tytułu importu towarów określa naczelnik urzędu celnego w drodze decyzji. Zgodnie zaś z art. 38 ust. 2 naczelnik urzędu celnego może określić elementy kalkulacyjne według zasad określonych w przepisach celnych na potrzeby prawidłowego określenia należnego podatku z tytułu importu towarów, jeżeli zgodnie z przepisami celnymi, powiadomienie dłużnika o wysokości długu celnego nie może nastąpić z uwagi na przedawnienie, a istnieje podstawa do obliczenia lub zweryfikowania należności podatkowych.

W świetle powyższego Sąd uznał, że istniała podstawa prawna do określenia w decyzji organów celnych zobowiązania w podatku od towarów i usług w innej wysokości niż wykazana w drodze samoobliczenia przez podatnika. Nie ulega bowiem wątpliwości, że zamiarem ustawodawcy było zachowanie ciągłości instytucji weryfikacji przez organy celne zobowiązania podatkowego z tytułu importu w kształcie uregulowanym w poprzedniej ustawie. Trzeba zauważyć, że możliwości działania organu i skutki dla podatnika wadliwego samoobliczenia kwoty podatku są identyczne zarówno w przepisach ustawy uchylonej, jak i w nowej ustawie.

Także Trybunał Konstytucyjny uznał, iż fakt, że w jakimś zakresie ustawodawca nie wypowiada się wyraźnie co do kwestii intertemporalnej (stosowania ustawy do sytuacji zapoczątkowanych przed jej wejściem w życie) nie oznacza istnienia luki w prawie. Ustawodawca nie regulując wyraźnie kwestii intertemporalnej, otwiera drogę do tego, aby w danej sytuacji stosować zasadę tempus regit aktum. Oznacza to, że mimo braku wyraźnej regulacji w tym względzie, kwestia intertemporalna i tak będzie rozstrzygnięta, tyle, że na korzyść zasady bezpośredniego stosowania ustawy nowej, od momentu wejścia jej w życie, do stosunków nowo powstających i tych, które trwając w momencie wejścia w życie ustawy - nawiązały się wcześniej (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 10 maja 2004 r., sygn. akt SK 39/03; OTK ZU Nr 5/A/2004, s. 561).

W decyzjach wydanych w niniejszych sprawach organy celne powołały jako podstawę prawną umożliwiającą im podjęcie rozstrzygnięcia przepisy, które w dacie wydania decyzji już nie obowiązywały. Sąd nie podzielił jednakże poglądów Skarżącej, iż ta wada decyzji mogłaby stanowić samoistną podstawę do ich uchylenia, ponieważ rzeczywiście istniała podstawa prawna do określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług w wysokości innej, niż zadeklarowana, a mianowicie art. 38 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. W tej sytuacji błędne wskazanie podstawy prawnej, aczkolwiek stanowiło naruszenie art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy.

Niezależnie od powyższego stwierdzić jednakże należy, że merytoryczna prawidłowość dokonanego przez organy celne określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług nie może być oceniona przez Sąd.

Zgodnie z cytowanym już art. 38 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług naczelnik urzędu celnego, w sytuacji takiej, jaka wystąpiła w niniejszej sprawie, może określić elementy kalkulacyjne według zasad określonych w przepisach celnych na potrzeby prawidłowego określenia należnego podatku z tytułu importu towarów.

Unormowanie powyższe dotyczy zatem sytuacji całkowicie odmiennej niż określona w art. 33 ust. 2 ww. ustawy, kiedy to decyzja określająca wysokość podatku podejmowana jest z uwzględnieniem wartości celnej i cła, ustalonych w odrębnym postępowaniu.

W rozpatrywanych sprawach organy celne na nowo określiły wartość celną poszczególnych towarów wg. pozycji wymienionych w zgłoszeniach celnych. Uszło jednakże ich uwadze, że wartość celna towaru jest jednym tylko z elementów niezbędnych do określenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Drugim jest bowiem należne cło.

Oprócz nowej wartości celnej towarów, organy celne w sentencji decyzji wskazały również, przypisaną poszczególnym pozycjom zgłoszeń celnych, podstawę naliczenia podatku od towarów i usług. Z treści ich decyzji, ani z sentencji, ani z uzasadnienia nie wynika natomiast w jakiej wysokości uwzględniły cło, jako element podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Nie wyjaśniły, czy przyjęły wysokość cła w kwocie faktycznie zapłaconej przez Skarżącą, czy też naliczonej na nowo, od podwyższonej wartości celnej towarów. Ze zgłoszeń celnych wynika przy tym, że stawki cła dla poszczególnych towarów były różne.

Okoliczność powyższa ma istotny wpływ na wynik sprawy, którym jest określenie wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług. Dokonując wymiaru tego podatku w sytuacji uregulowanej w art. 38 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, należało nie tylko określić wartość celną towarów, ale też cło, jako element składający się na podstawę opodatkowania. Organy celne tego nie uczyniły. Samo określenie kwoty podstawy opodatkowania, bez wyjaśnienia sposobu naliczenia poszczególnych jej elementów nie może być uznane za wystarczające w świetle art. 38 ust. 2 ww. ustawy.

Ponownie podkreślić należy, że w rozpoznawanych sprawach mamy do czynienia z weryfikacją zobowiązań w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów wykazanych w przyjętych zgłoszeniach celnych, co do których z powodu przedawnienia nie mogą być wydane decyzje uznające zgłoszenie celne za nieprawidłowe w całości lub w części. Podatnik nie ma zatem możliwości kwestionowania wysokości naliczonego cła w odrębnym postępowaniu. Dotyczy to również wartości celnej towaru.

Formą działania organu celnego przy określeniu elementów niezbędnych do określenia podatku od towarów i usług z tytułu importu jest decyzja, stosownie do art. 207 Ordynacji podatkowej. Omówione wyżej zmiany tej konstrukcji procesowej wskazują, że ustawodawca konsekwentnie wymagał przez cały okres jej obowiązania, aby elementy wpływające na wysokość podstawy opodatkowania, o ile różniły się od zadeklarowanych przez podatnika, określone były decyzjami właściwych organów. Brak jest więc jakichkolwiek podstaw do odmiennego traktowania wartości celnej towaru i cła.

Brak w sentencji decyzji określenia cła na potrzeby prawidłowego określenia zobowiązania podatkowego z tytułu importu stanowi naruszenie przepisów postępowania tj. art. 38 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Sąd badając zgodność z prawem zaskarżonych decyzji, określających wysokość zobowiązania podatkowego, musi mieć możliwość weryfikacji prawidłowości przyjętej przez organy podstawy opodatkowania. Decyzje, jakie podjęto w niniejszych sprawach możliwości takiej nie stwarzają. Dopiero kompletne, w świetle art. 38 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, rozstrzygnięcie stworzy możliwość merytorycznej oceny jego zasadności. W tym stanie rzeczy przedwczesną byłaby wypowiedź co do zarzutów związanych z jednym tylko z elementów składających się na podstawę opodatkowania, tj podwyższeniem wartości celnej towaru o opłaty wynikające z umowy franchisingu.

Odnosząc się do zarzutu skargi o nieprawidłowym naliczeniu odsetek za zwłokę Sąd stwierdza, że w istocie zaskarżone decyzje również w tym przedmiocie nie zawierają rozstrzygnięcia. Nie można za takie uznać zawartego w decyzji wezwania do ich uiszczenia w określonej wysokości. Ponadto, po 1 stycznia 2003 r. w Ordynacji podatkowej brak jest podstawy prawnej do określania wysokości należnych odsetek przy określaniu zobowiązania podatkowego (zob. art. 21 § 3). Co do zasady odsetki nalicza i uiszcza podatnik (art. 55 § 3 Ordynacji podatkowej).

Organy podatkowe weryfikują działanie podatnika dokonując zaliczenia dokonanych przez niego wpłat na poczet zaległości podatkowych (art. 62 § 4 Ordynacji podatkowej). W przypadku takim ma bowiem zastosowanie art. 55 § 2 tejże ustawy, określający reguły rozliczenia dokonanej wpłaty na kwotę zaległości podatkowej i kwotę odsetek. W przedmiocie tym wydawane jest zaskarżalne postanowienie. Dopiero skarga na nie stwarza Sądowi możliwość weryfikacji prawidłowości obliczenia przez organy podatkowe należnych odsetek za zwłokę.

Biorąc powyższe pod uwagę Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.

Zakres, w jakim uchylone decyzje nie mogą być wykonane określono zgodnie z art. 152 p.p.s.a. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania oparte zostało na art. 200 p.p.s.a., przy czym kwotę wynagrodzenia radcy prawnego ustalono jako sumę wynagrodzenia należnego w każdej z połączonych spraw, na podstawie rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).