Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 278/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2011-07-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Suleja, Sędziowie WSA Beata Kozicka (spr.), Wojciech Organiściak, Protokolant Izabela Maj - Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 lipca 2011 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Naczelnik [...][...] Urzędu Skarbowego w S. decyzją nr [...] z dnia [...] określił A" Spółce z o.o. (dalej zwanej również "Spółką") zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r. w kwocie [...] zł. W konsekwencji wydania powyższej decyzji ten sam organ i w tym samym dniu wydał decyzję nr [...] określającą Spółce wysokość odsetek za zwłokę z tytułu zaniżenia zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za poszczególne miesiące 2005 r., w łącznej wysokości [...] zł.

Zdaniem organu podatkowego pierwszej instancji podatnik naruszył art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. z 2000 r. Dz. U. Nr 54, poz. 654 z późn. zm., dalej: "updop") wskutek niezgodnego z przepisami obciążenia kosztów uzyskania przychodów wydatkami w łącznej kwocie [...] zł wynikającymi z faktur VAT wystawionych przez B Spółkę cywilną C. M., S. J. w S., tytułem usług marketingowych, produkcji i obsługi magazynu, w sytuacji, gdy – zdaniem organu – objęte fakturami usługi nie były wykonane. Skutkiem nieprawidłowego – zdaniem organu podatkowego pierwszej instancji – wyliczenia przez spółkę A wysokości zobowiązania podatkowego za rok 2005 było zaniżenie wysokości odsetek od zaliczek na poczet podatku dochodowego od osób prawnych za poszczególne miesiące tego roku.

W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka wniosła o jej uchylenie, zarzucając przede wszystkim naruszenie przepisów art. 187 § 1 oraz art.188 i art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa. Strona wskazała, że ww. decyzja, stanowiąc konsekwencję jej zdaniem wadliwej decyzji wymiarowej, określającej wysokość zobowiązania podatkowego za rok 2005, również powinna zostać uchylona. Strona nie przedstawiła jednocześnie żadnych zarzutów odnośnie sposobu naliczenia odsetek za zwłokę i ich wysokości.

Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji odwoławczej podkreślono, że rozstrzygnięcie dotyczące odsetek za zwłokę od zaniżonych zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób prawnych jest nierozerwalnie związane z ustaleniami decyzji Naczelnika [...][...] Urzędu Skarbowego w S., określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r. Nie doszukano się natomiast wadliwości w sposobie naliczania tych odsetek, co zostało dokonane przez organ pierwszej instancji, z czym zresztą odwołująca się Spółka nie polemizowała.

W skardze na powyższą decyzję Spółka wniosła o jej uchylenie, zarzucając naruszenie art. 210 § 4 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu skargi strona skarżąca przedstawiła te same argumenty, jakie zostały przez nią poruszone w skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...], utrzymującą w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r. Zaznaczyła zatem w szczególności, iż M. C. oraz J. S. są członkami zarządu Spółki A Sp. z o.o. w S..

Stosownie do postanowień umowy z dnia 1 października 2001 r. w sprawie realizacji usług, M. C. oraz J. S. jako wspólnicy spółki cywilnej B zobowiązali się wykonywać na rzecz A Sp. z o.o. usługi, obejmujące m. in. kompleksową obsługę marketingową, polegającą na kontaktach z klientami, analizie rynku, pozyskiwaniu nowych klientów, a także konfekcjonowanie towarów, polegające na rozlewaniu oraz rozsypywaniu produktów do mniejszych opakowań, etykietowaniu opakowań, pakowaniu w kartony, produkcję wyrobów z powierzonych materiałów, wydawaniu produktów klientom, kontroli stanów magazynowych, obsługę magazynu oraz pełną współpracę z zarządem Spółki zleceniodawcy.

Zdaniem skarżącej, osoby te dokonywały określonych w umowie usług nie jako członkowie zarządu Spółki A, lecz jako wspólnicy Spółki Cywilnej B. Dlatego też, jej zdaniem, uzasadnione było zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów świadczeń wypłacanych na podstawie faktur wystawianych przez Spółkę B, tym bardziej, iż M. C. i J. S. wykonywali czynności oznaczone w umowie wyłącznie w związku z jej realizacją i było to ich jedyne źródło utrzymania (poza świadczeniami uzyskiwanymi w ramach spółki cywilnej, w związku z realizacją umowy, nie pobierali oni żadnych wynagrodzeń, w tym z tytułu pełnienia funkcji członków zarządu w Spółce A).

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu objętej skargą decyzji.

Wyrokiem z dnia 2 marca 2009 r. sygn. akt I SA/Gl 976/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił zaskarżoną decyzję, dotyczącą odsetek za zwłokę z tytułu zaniżenia zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za poszczególne miesiące 2005 r. Orzeczenie powyższe było konsekwencją uchylenia decyzji wymiarowej, określającej wysokość zobowiązania podatkowego Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2005 r., dokonanego wyrokiem z dnia 2 marca 2009 r. sygn. akt I SA/Gl 975/08.

Sąd pierwszej instancji podniósł, iż dokonane w postępowaniu podatkowym ustalenia faktyczne nie pozwalają na przyjęcie stanowiska, że koszty poniesione przez A Sp. z o.o. w związku z czynnościami wykonywanymi przez M. C i J. S. nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu osoby prawnej wobec tego, że były to czynności, do których wykonania osoby te były obowiązane, jako członkowie zarządu Spółki z o.o.

W ocenie Sądu, skarżąca Spółka faktycznie wydatkowała środki na rzecz wspólników spółki cywilnej. Koszty te nie zostały jednocześnie wymienione w katalogu z art. 16 ust. 1 ustawy – o podatku dochodowym od osób prawnych. Sąd przyjął, że należało wyjaśnić, czy koszt dotyczy zdarzenia prawnego lub faktycznego, które rzeczywiście wystąpiło i został on poniesiony w celu uzyskania przychodu. Uwzględniając nawet stanowisko organu, że M. C. oraz J. S. nie świadczyli na rzecz A Spółki z o.o. takich usług jak produkcja z powierzonych materiałów, obsługa magazynowa, obsługa informatyczna, nie sposób zaprzeczyć, że faktycznie podejmowali działania o charakterze marketingowym, czy też inne, mieszczące się w ogólnym pojęciu zarządzania spółką z o.o. Działania te, przynajmniej częściowo, pokrywały się z zadaniami określonymi umową z dnia 1 października 2001 r.

Sąd pierwszej instancji uznał, że odnosząc się do art. 15 ust. 1 updop bez znaczenia jest to, czy do działań tych M. C. oraz J. S. byli zobowiązani na podstawie art. 201 § 1 Kodeksu spółek handlowych, niezależnie od wiążącego ich ze spółką innego stosunku o charakterze cywilnoprawnym, wynikającym z ważnej umowy z dnia 1 października 2001 r.

W ocenie Sądu pierwszej instancji organy nie przeprowadziły analizy, czy czynności podejmowane przez M. C i J. S., jako członków zarządu spółki z o.o., w zakresie, w jakim pokrywały się z zadaniami określonymi w umowie z dnia 1 października 2001 r., prowadziły (lub mogły doprowadzić) do uzyskania przychodu. Sąd pierwszej instancji przyjął, że organy w ogóle nie analizowały przedłożonej przez stronę umowy z dnia 1 października 2001 r. oraz świadczeń z umowy tej wynikających, pod kątem kosztów związanych z realizacją umowy menedżerskiej lub o podobnym charakterze. Równocześnie Sąd pierwszej instancji uznał, że dla oceny prawnopodatkowych skutków poniesienia przez osobę prawną (zleceniodawcę) kosztów związanych z realizacją umowy menedżerskiej, w kontekście treści art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie ma znaczenia, czy wynagrodzenie będzie wypłacane członkom zarządu tej spółki na podstawie umowy o pracę, umowy zlecenia, czy też umowy menedżerskiej, zawartej ze spółką osobową, a w szczególności cywilną, w sytuacji, w której członek zarządu spółki z o.o. jest jednocześnie wspólnikiem spółki osobowej. Istotne jest natomiast, by umowa stanowiąca podstawę świadczenia była ważna, a koszt, stanowiący wynagrodzenie za wykonaną faktycznie usługę, poniesiony w celu uzyskania przychodu. Zobowiązania wynikające z umowy z dnia 1 października 2001 r. dotyczą zatem wspólników spółki, a nie jej samej. Skoro więc M. C. i J. S. wykonywali na rzecz podatnika, tj. A Spółki z o.o. zadania, które (przynajmniej częściowo) oparte były o umowę z dnia 1 października 2001 r. i umowa ta stanowiła podstawę wypłacania przez zleceniodawcę określonych świadczeń, to nie można świadczeń tych traktować inaczej niż jako wynagrodzenie za wykonane czynności. Zadaniem organu jest natomiast ustalenie, czy czynności te, rekompensowane świadczeniami spółki, miały na celu uzyskanie przychodu przez podatnika, tj. A Spółkę z o.o.

W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji zawarł wskazania co do dalszego postępowania, nakazując organowi podatkowemu ocenić umowę z dnia 1 października 2001 r., w toku ponownie przeprowadzonego postępowania podatkowego i ustalić, czy kontrakt ten spełnia warunki umowy menedżerskiej, w przedstawionym przez Sąd rozumieniu tej konstrukcji prawnej, czy poddana ocenie czynność prawna, w kontekście wszystkich okoliczności sprawy, może spełniać kryteria innej czynności prawnej, np. umowy o pracę. W ocenie Sądu pierwszej instancji organ odwoławczy nie dokonał w pełni ustaleń pozwalających na dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, tj. prawidłową ocenę skutków podatkowych zawarcia umowy z dnia 1 października 2001 r. Zdaniem Sądu pierwszej instancji dokonano również nieprawidłowej wykładni art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przyjmując że świadczenia wypłacane przez skarżącą spółkę wspólnikom spółki cywilnej, którzy jednocześnie byli członkami zarządu spółki z o.o. nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu, ponieważ do wykonywania określonych zadań członkowie zarządu byli obowiązani na podstawie art. 201 § 1 K.s.h.

Wyrokiem z dnia 24 marca 2011 r. sygn. akt II FSK 1789/09 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 2 marca 2009 r. sygn. akt I SA/Gl 975/08 w sprawie dotyczącej wymiaru podatku. Z uwagi na powyższe, wyrokiem z dnia 24 marca 2011 r. sygn. akt II FSK 1790/09 uchylił również wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 2 marca 2009 r. sygn. akt I SA/Gl 976/08, uchylający decyzję dotyczącą odsetek za zwłokę z tytułu zaniżenia zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za poszczególne miesiące roku 2005.

Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na sprzeczności w uzasadnieniu wyroku Sądu pierwszej instancji, który wywiódł, że organy nie przeprowadziły analizy, czy czynności podejmowane przez M. C i J. S., jako członków zarządu spółki z o.o., w zakresie, w jakim pokrywały się z zadaniami określonymi w umowie z dnia 1 października 2001 r., prowadziły (lub mogły doprowadzić) do uzyskania przychodu. Sąd pierwszej instancji przyjął, że organy w ogóle nie analizowały przedłożonej przez stronę umowy z dnia 1 października 2001r. oraz świadczeń z umowy tej wynikających, pod kątem kosztów związanych z realizacją umowy menedżerskiej lub o podobnym charakterze. Równocześnie NSA zwrócił uwagę, że Sąd pierwszej instancji uznał, iż dla oceny prawnopodatkowych skutków poniesienia przez osobę prawną (zleceniodawcę) kosztów związanych z realizacją umowy menedżerskiej, w kontekście treści art. 15 ust. 1 updop nie ma znaczenia, czy wynagrodzenie będzie wypłacane członkom zarządu tej spółki na podstawie umowy o pracę, umowy zlecenia, czy też umowy menedżerskiej, zawartej ze spółką osobową, a w szczególności cywilną, w sytuacji, w której członek zarządu spółki z o.o. jest jednocześnie wspólnikiem spółki osobowej. Istotne jest natomiast, by umowa stanowiąca podstawę świadczenia była ważna, a koszt, stanowiący wynagrodzenie za wykonaną faktycznie usługę, poniesiony w celu uzyskania przychodu.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że stroną skarżącą jest osoba prawna – A Spółka z o.o., a przedmiotem sprawy jest zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych w aspekcie możliwości uznania jako koszt uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez A Spółkę z o.o. na rzecz spółki cywilnej B M. C. oraz J. S., na podstawie wiążącej obie strony umowy z dnia 1 października 2001 r. w sprawie świadczenia usług. Sąd pierwszej instancji zobowiązany był dokonać kontroli zaskarżonej decyzji i ocenić, czy wydatki ponoszone przez A Spółka z o. o. na rzecz B M. C., J. S. s.c. na podstawie umowy z dnia 1 października 2001 r. stanowiły na podstawie art. 15 ust. 1 updop koszt uzyskania przychodów, a mianowicie, czy wydatek został faktycznie poniesiony, czy wydatek dotyczy zdarzenia prawnego lub faktycznego, które rzeczywiście wystąpiło, czy wydatek został poniesiony w celu uzyskania przychodu, czy wydatek nie został wymieniony w art. 16 ust. 1 updop. Warunkiem zakwalifikowania wydatków jako koszty jest ich celowe poniesienie przez podatnika, ale w celu osiągnięcia przychodów.

Zdaniem NSA, ustawodawca nieprzypadkowo posłużył się pojęciem "przychodów" a nie "przychodu". Liczba mnoga, w której użyto tego słowa wskazuje, że aby wydatek można było uznać za koszt w rozumieniu art. 15 ust. 1 updop., nie jest konieczne wykazanie zależności między nim, a powstaniem lub powiększeniem konkretnego, mierzalnego przychodu. W myśl dominującego w orzecznictwie sądowym poglądu, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, zmierzające do stworzenia, zabezpieczenia i zachowania źródła przychodów.

Ponadto, w ocenie NSA zalecenia Sądu pierwszej instancji w zakresie badania czy umowa z dnia 1 października 2001 r. miała charakter kontraktu menadżerskiego lub o podobnym charakterze w sprawie, której przedmiotem jest określenie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych A Spółka z o.o. są zbędne, w aspekcie zastosowania w sprawie art. 15 ust. 1 updop.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał również, że Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie odniósł się do ustaleń organów podatkowych w zakresie wykonania przez spółkę cywilną usług na podstawie umowy z dnia 1 października 2001 r. Sąd pierwszej instancji przyjął, że nie sposób zaprzeczyć, że wspólnicy spółki cywilnej podejmowali działania o charakterze marketingowym, czy też inne mieszczące się w ogólnym pojęciu zarządzania Spółką z o.o. Działania te przynajmniej częściowo pokrywały się z zadaniami określonymi umową z dnia 1 października 2001 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Przystępując po raz kolejny do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, w punkcie wyjścia należy odnotować, że w myśl art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm., zwanej dalej w skrócie: "P.p.s.a."), sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, a skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy nie można oprzeć na podstawach sprzecznych z tą wykładnią. W przytoczonym przepisie ustanowiony został zakaz formułowania poglądów prawnych, które byłyby odmienne od stanowiska wyrażonego przez Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku uchylającego wcześniejsze orzeczenie i przekazującego sprawę do ponownego rozpoznania, po drugie zaś - bezwzględny nakaz podporządkowania się wykładni przepisów dokonanej przez tenże Sąd.

Na marginesie wskazać jeszcze należy, że związanie to pośrednio odnosi się również do organu administracji publicznej, którego rozstrzygnięcie zostało poddane kontroli sądowo-administracyjnej w ramach danej sprawy.

Na mocy art. 153 P.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Organ administracji publicznej ma zatem obowiązek zastosowania się do wszelkich wskazówek Naczelnego Sądu Administracyjnego odnoszących się do dalszego przebiegu postępowania, jakiekolwiek zaś odstępstwo w tym zakresie byłoby możliwe jedynie w przypadku zmiany okoliczności faktycznych lub przepisów prawnych przyjętych za jego podstawę (por. m. in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 czerwca 2000 r., sygn. I SA/Ka 2408/98, opublikowany w zbiorze orzeczeń Lex nr 44392, wyrok z dnia 6 września 2001 r., sygn. III SA 3377/00, opublikowany w zbiorze orzeczeń Lex nr 54000 i z dnia 1 października 2001 r., sygn. SA/Rz 434/00, opublikowany w "Palestrze" z 2002 r., nr 9-10, s. 199).

Powyższych wniosków nie podważa przy tym pogląd wyrażony m. in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 maja 2005 r., sygn. III SA/Wa 1041/05 (wyrok opublikowany w zbiorze orzeczeń LEX nr 171386), zgodnie z którym z zawartego w art. 190 P.p.s.a. określenia "związany jest wykładnią prawa" należy wyprowadzić wniosek, że wojewódzki sąd administracyjny nie jest związany oceną Naczelnego Sądu Administracyjnego co do stanu faktycznego sprawy, albowiem ocena ta nie jest wykładnią przepisów prawa. W tym miejscu należy jednak podnieść, że wykładnia prawa obejmuje tak prawo materialne, jak i prawo procesowe (por. B. Gruszczyński [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Kraków 2006 r., s. 450).

Skarga okazała się nieuzasadniona, albowiem decyzja będąca przedmiotem sądowej kontroli nie narusza prawa.

Przystępując do analizy zasadności zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności zwrócić należy uwagę na treść przepisów prawnych, mających zastosowanie w niniejszej sprawie.

Zgodnie z generalną zasadą, zawartą w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu uzyskania przychodów, za wyjątkiem kosztów, wymienionych w art. 16 ust. 1 updop. W przedstawionej definicji akcent położony został na związek między poniesionym kosztem a przychodami. Uzyskanie przychodu stanowi bowiem cel wydatku, mimo iż w gestii podatnika pozostaje decyzja o celowości takich a nie innych wydatków. Decyzja ta oparta musi być jednak na racjonalnych i obiektywnych zasadach prowadzenia działalności gospodarczej, tak, aby organy podatkowe poddać je mogły swobodnej ocenie. Poniesienie wydatku powinno zatem dać się uzasadnić jako środek osiągnięcia określonego przychodu. W literaturze przedmiotu (por. Podatek dochodowy od osób prawnych, Rok 2004, Komentarz, Praca zbiorowa pod red. J. Marciniuka, Wyd. C.H. Beck, Warszawa 2004r. str. 253) – wskazuje się, iż aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą zostać spełnione następujące warunki:

1) wydatek musi zostać poniesiony przez podatnika,

2) wydatek musi być rzeczywisty,

3) wydatek pozostawać musi w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą przez podatnika,

4) wydatek poniesiony być musi w celu osiągnięcia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

5) wydatek musi zostać właściwie udokumentowany.

Ponadto, aby określony wydatek można było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, oprócz spełnienia przez niego powyższych warunków nie może on znajdować się w katalogu, zawartym w art. 16 ust. 1 updop.

Z kolei, zgodnie z art. 201 ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm., dalej: ks.), zarząd spółki z ograniczoną odpowiedzialnością prowadzi sprawy spółki i reprezentuje spółkę na zewnątrz.

Na mocy art. 204 § 1 tej ustawy, prawo członka zarządu do prowadzenia spraw spółki i jej reprezentowania dotyczy wszystkich czynności sądowych i pozasądowych spółki. Stosownie z kolei do art. 208 § 2 ksh, każdy członek zarządu ma prawo i obowiązek prowadzenia spraw spółki. Zgodnie z art. 208 § 3 ksh, każdy członek zarządu może prowadzić bez uprzedniej uchwały zarządu sprawy nieprzekraczające zakresu zwykłych czynności spółki.

W niniejszej sprawie konieczne było ustalenie przez organy podatkowe, czy usługi objęte fakturami VAT zostały faktycznie wykonane na rzecz A Sp. z o.o. przez ich wystawcę, Spółkę Cywilną B. Ustalenie, czy sporne usługi wykonała Spółka Cywilna na podstawie umowy z dnia 1 października 2001 r., czy też działania te podejmowali M. C. i J. S. jako członkowie zarządu skarżącej Spółki z o.o. ma istotne znaczenie z punktu widzenia zastosowania w sprawie art. 15 ust. 1 updop, a zatem uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów.

Ujmując rzecz inaczej, należało ustalić, czy wydatek na rzecz Spółki Cywilnej B został faktycznie poniesiony, czy wydatek dotyczy zdarzenia prawnego lub faktycznego, które rzeczywiście wystąpiło, a jeżeli tak, wówczas dopiero należało zbadać, czy wydatek został poniesiony w celu uzyskania przychodu, jak również, czy sporne wydatki nie zostały przez ustawodawcę zawarte w katalogu z art. 16 ust. 1 updop.

W rozpatrywanej sprawie, co należy podkreślić i na co zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 marca 2011 r., działania wspólników spółki cywilnej B tj. M. C. oraz J. S., będących zarazem członkami zarządu skarżącej Spółki z o.o., wykonywane na podstawie umowy z dnia 1 października 2001 r., pokrywały się przynajmniej częściowo z czynnościami zarządzającymi spółką z o.o.

Co więcej, organy podatkowe zgromadziły w sprawie obszerny materiał dowodowy. Wynika z niego między innymi, że M. C. oraz J. S. odbywali podróże służbowe jako członkowie zarządu A Sp. z o.o. i w ramach tychże wyjazdów promowali oni tę spółkę na imprezach branżowych.

Powyższy fakt koresponduje z ustaleniami Naczelnika Urzędu Skarbowego w S., który w ramach czynności sprawdzających nie stwierdził, aby Spółka Cywilna B ponosiła jakiekolwiek koszty związane z realizacją rzekomo świadczonych usług marketingowych (i to na terenie całego kraju). Należy dodatkowo zaznaczyć, że zgodnie z zapisami zawartymi w sprawozdaniu z działalności zarządu Spółki A, zarząd tej Spółki realizował strategię przeciwdziałania konkurencji na rynku świadczonych usług oraz analizę rynku i działań marketingowych. Działalność ta była zbieżna z wykonywaniem usług, do których realizacji zobowiązała się spółka B w umowie ze skarżącą z dnia 1 października 2001 r.

Zaznaczyć trzeba następnie, że jak ustaliły organy podatkowe, w okresie kontrolowanym Sp. z o.o. "A" zatrudniała na stanowisku magazyniera dwóch pracowników, tj. M. Z. oraz M. K.. Ponadto w okresie tym zatrudniano również M. Z. na stanowisku pracownika ds. administracyjno-biurowych oraz M. C. na stanowisku specjalisty ds. administracyjno-biurowych. W ramach zawartych umów osoby te miały także wykonywać prace pomocnicze zgodnie ze swoimi możliwościami według potrzeb pracodawcy.

Nadto z zapisów protokołu kontroli wynika fakt realizowania wskazanych w umowie z dnia 1 października 2001 r. usług przy pomocy osób trzecich – w 2005 r. przy produkcji, konfekcjonowaniu i w magazynie pracowali następujący pracownicy: M. Z., M. C., M. K., G. W. oraz M. Z.. Protokół kontroli został przy tym podpisany w dniu 12 czerwca 2007 r. przez członków zarządu Spółki - J. S. oraz M. C. jako osoby uprawnione do reprezentacji A Sp. z o.o. Pomimo więc późniejszych oświadczeń jakoby M. C. i J. S. jako jedyni wykonywali powyższe prace trudno uznać, iż stanowili oni jedyny i wystarczający personel potrzebny do wykonywania całego szeregu czynności, takich jak realizacja produkcji, konfekcjonowanie towarów i obsługa magazynu, przyjmowanie towarów i materiałów na magazyn, wydawanie produktów klientom, potwierdzanie przyjęcia i wydania towaru, kontrola stanów magazynowych, zgłaszanie wszelkiego rodzaju nieprawidłowości w funkcjonowaniu magazynu (w tym braku miejsca na otrzymane lub wyprodukowane środki, uszkodzenia), utrzymanie porządku w magazynie, dbanie o bezpieczeństwo w funkcjonowaniu magazynu.

Zwrócić należy wreszcie uwagę na działania, związane z pozyskiwaniem nowych klientów dla Spółki A. Z przedstawionych jako dowody poleceń wyjazdów służbowych wynika, że czynności te wykonywali członkowie zarządu A Sp. z o.o. Ponadto, z wyjaśnień kontrahentów Spółki, złożonych w toku postępowania podatkowego wynika, że dokonywanie zakupów u skarżącej nie było inspirowane przez jakiekolwiek podmioty trzecie, które podejmowałyby działania marketingowe i reklamowe na rzecz skarżącej. Spółka z o.o. A, jak podali kontrahenci, została bądź wyszukana przez nich za pośrednictwem sieci Internet, bądź informacja o skarżącej pochodziła z targów branżowych, niekiedy były to działania podmiotów poszukujących środków chemicznych, które rozprowadzała skarżąca.

Ustalenia organów podatkowych prowadzą do stwierdzenia, że usługi objęte umową z dnia 1 października 2001 r. nie zostały zrealizowane przez Spółkę Cywilną B. Przy czym, z prawnopodatkowego punktu widzenia zbyteczne jest w zaistniałej sytuacji ustalanie istnienia bądź nieistnienia stosunku cywilnoprawnego, łączącego Sp. z o.o. A ze Spółką Cywilną B. Dla rozstrzygnięcia kwestii koszów uzyskania przychodów, jak to uczyniły organy podatkowe, wystarczające było bowiem ustalenie, że czynności objęte umową cywilnoprawną zostały faktycznie wykonane przez M. C. i J. S., działających jako członkowie zarządu skarżącej spółki.

Nie ma także w niniejszej sprawie znaczenia to, że sporne wydatki, które Spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów, nie zostały ujęte w katalogu z art. 16 ust. 1 updop.

W kontekście powyższych ustaleń nie jest zatem zasadny zarzut strony skarżącej naruszenia art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy.

Materiał ten, zgromadzony w sprawie przez organy podatkowe, co słusznie zauważył organ odwoławczy, w żaden sposób nie potwierdza tezy strony skarżącej, jakoby sporne usługi zrealizowane zostały przez M. C. i J. S. w ramach umowy skarżącej ze Spółką Cywilną B. To, że organy prowadząc postępowanie podatkowe rozpatrzyły i oceniły inaczej zebrane dowody, aniżeli chce tego strona skarżąca, nie przesądza jeszcze o naruszeniu art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej podnieść należy, że jest on również chybiony. Przepis powyższy stanowi, iż uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. W wydanej decyzji organ podatkowy wyjaśnił podstawę prawną rozstrzygnięcia. Organ wskazał przyczyny, dla których niektórym dowodom lansowanym przez stronę odmówiono wiarygodności i dlaczego na innych oparto rozstrzygnięcie.

Mając zatem na względzie fakt, iż zasadnie organy podatkowe określiły skarżącej Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r. w kwocie [...] zł, koniecznym stało się również orzeczenie o odsetkach (co jest przedmiotem skargi w niniejszej sprawie).

Zgodnie bowiem z art. 53 a Ordynacji podatkowej, jeżeli w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie zapłacił zaliczek na podatek w całości lub w części, nie złożył deklaracji albo wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek, jeżeli ich wysokość jest inna niż wykazana w deklaracji, a także w razie braku deklaracji.

Ponadto, na mocy art. 51 § 2 Ordynacji podatkowej, za zaległość podatkową uważa się także nie zapłaconą w terminie płatności zaliczkę na podatek. Od zaległości podatkowych naliczane są odsetki za zwłokę (art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej). Należy wskazać, że norma prawna zawarta w przepisie art. 53a Ordynacji podatkowej ma charakter procesowo - materialnoprawny, gdyż z jednej strony stanowi ona proceduralną podstawę wydania decyzji odsetkowej po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego, z drugiej zaś określa materialnoprawne przesłanki tej decyzji wskazując okres, jaki należy uwzględnić przy wyliczaniu wielkości tych odsetek (por. wyrok WSA w Lublinie z dnia 11 września 2009 r., sygn. akt I SA/Lu 377/09, opubl. w bazie LEX pod nr 532701). Określenie wysokości odsetek za zwłokę od zaniżonych zaliczek na podstawie art. 53a Ordynacji podatkowej stanowi konsekwencję określenia w odrębnej decyzji zobowiązania podatkowego za rok 2005 r., w większej wysokości niż wykazana przez podatnika w zeznaniu podatkowym za wymieniony rok podatkowy. Fakt zatem wydania decyzji odsetkowej a także sposób wyliczenia odsetek za zwłokę z tytułu zaniżenia zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za poszczególne miesiące 2005 roku, dokonany przez organy podatkowe, nie budzi w niniejszej sprawie wątpliwości. Organy te decyzję o odsetkach oparły na właściwej podstawie prawnej i przedstawiły szczegółowe wyliczenie odsetek za zwłokę za poszczególne miesiące roku podatkowego, zgodnie z decyzją wymiarową wydaną za ten sam okres rozliczeniowy. W uzasadnieniu decyzji odsetkowej organ podatkowy wskazał, w rozbiciu na poszczególne miesiące, wszystkie korekty przychodów i kosztów, które miały wpływ na wysokość podstawy wyliczenia zaliczek za te miesiące, wyliczył wysokość zaliczek, a następnie (po uprzednim porównaniu wyliczonych kwot zaliczek z kwotami uiszczonymi przez skarżącą Spółkę) wyliczył kwoty nieuregulowanych w terminie części zaliczek na podatek dochodowy, od których obliczone zostały określone tą decyzją odsetki.

Mając powyższe na względzie, ponieważ zaskarżona decyzja nie narusza prawa, Sąd orzekł o oddaleniu skargi, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a.