Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 446/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-03-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: z art. 72 § 1 pkt 1, art. 75 § 4
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodnicząca - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Marek Olejnik, Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 16 marca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 23 września 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 1229/15 w sprawie ze skargi T. M. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 8 czerwca 2015 r., nr [...] oraz [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oraz odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od T. M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 2.700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 23 września 2015 r. o sygn. I SA/Kr 1229/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargi T. M. (dalej: skarżący) na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie (dalej: Dyrektor IS) z dnia 8 czerwca 2015 r.: o nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. oraz o nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny (podobnie, jak inne cytowane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia) na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Krakowie).

2.1. Relacjonując w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA w Krakowie podał, że skarżący w dniu 3 kwietnia 2013 r. złożył Naczelnikowi Urzędu Skarbowego K. Miasto w K. (dalej: organ pierwszej instancji) korektę zeznania podatkowego PIT-36L za 2011 r. wyjaśniając, że w złożonym zeznaniu nie zostały wykazane koszty uzyskania przychodów stanowiące odsetki od kredytu zaciągniętego na zakup nieruchomości zabudowanej budynkiem wielomieszkaniowym zgodnie z umową o kredyt obrotowy z dnia 23 listopada 2006 r. Na potwierdzenie wysokości spłaconych odsetek przedłożono zaświadczenie wydane przez kredytujący bank z dnia 23 lutego 2012 r.

2.2. Organ pierwszej instancji, decyzją z dnia 31 grudnia 2014 r. o nr [...], określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego za 2011 r. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych. Decyzją z tego samego dnia o nr [...] odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. według złożonej korekty zeznania PIT-36L o wysokości osiągniętego dochodu (osiągniętej straty) za rok podatkowy 2011. Zdaniem organu pierwszej instancji, odsetki zapłacone przez skarżącego w latach 2007-2010 w celu spłaty kredytu na zakup nieruchomości, która w dniu 11 stycznia 2007 r. została wniesiona przez skarżącego w formie aportu do spółki komandytowo-akcyjnej w zamian za objęcie udziałów w tej spółce, na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.) nie stanowią kosztów jednoosobowej działalności gospodarczej skarżącego za 2011 r. Podkreślił, że skorygowano również wysokość straty poniesionej przez spółkę komandytowo-akcyjną, wykazanej za 2011 r., w której skarżący posiadał udział w wysokości 99%. Wniesiona aportem do spółki komandytowo-akcyjnej nieruchomość, pomimo że została wykazana w Ewidencji Środków Trwałych jednoosobowej działalności gospodarczej skarżącego w 2006 r. nie stanowiła środka trwałego jego przedsiębiorstwa w 2011 r. Zdaniem organu pierwszej instancji, wydatki poniesione na nabycie tej nieruchomości powinny zostać ujęte w dokumentacji księgowej jednoosobowej działalności gospodarczej skarżącego jako koszt uzyskania przychodów w 2006 r. Z uwagi na zbycie przedmiotowej nieruchomości na rzecz innego podmiotu gospodarczego (spółki komandytowo-akcyjnej) nieruchomość nie może w dalszym ciągu stanowić źródła przychodów jednoosobowej działalności gospodarczej skarżącego. Stąd odsetki zapłacone po przeniesieniu własności nieruchomości na rzecz spółki komandytowo-akcyjnej od kredytu zaciągniętego na jej zakup nie mogą być uznane za wydatki poniesione w celu osiągnięcia, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów prowadzonej przez skarżącego jednoosobowej działalności w 2011 r.

2.3. Dyrektor IS, po rozpatrzeniu odwołań skarżącego, decyzjami z dnia 8 czerwca 2015 r. utrzymał w mocy zaskarżone decyzje organu pierwszej instancji. Zdaniem Dyrektora IS, trafnie organ pierwszej instancji uznał, że z uwagi na zbycie nieruchomości na rzecz innego podmiotu gospodarczego, nie może ona w dalszym ciągu stanowić źródła przychodów jednoosobowej działalności gospodarczej skarżącego. W konsekwencji, zapłacone w latach 2007-2010, tj. po przeniesieniu własności nieruchomości na rzecz spółki komandytowo-akcyjnej odsetki od kredytu zaciągniętego na jej zakup, nie mogą być uznane za wydatki poniesione w celu osiągnięcia, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów prowadzonej przez skarżącego jednoosobowej działalności w 2011 r. Nieruchomość ta nie była wówczas własnością odwołującego i nie mogła w dalszym ciągu służyć do prowadzonej przezeń działalności gospodarczej. Od dnia 11 stycznia 2007 r. stanowiła bowiem majątek spółki komandytowo-akcyjnej. Podkreślił, że przychody i koszty z różnych źródeł podlegają sumowaniu, jednak w ramach danego podmiotu gospodarczego - czy to jednoosobowej firmy, czy spółki niebędącej osobą prawną.

3. Postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Krakowie.

3.1. Na ww. decyzje skarżący wniósł skargi do WSA w Krakowie, w których zawarł wniosek o uchylenie zaskarżonych decyzji oraz poprzedzających je decyzji organu pierwszej instancji. Zaskarżonym decyzjom zarzucił naruszenie: (1) art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej: o.p.) poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji; (2) art. 233 § 1 pkt 2a o.p. poprzez brak uchylenia decyzji pierwszej instancji i umorzenia postępowania w sprawie; (3) art. 72 § 1 o.p. poprzez odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych.

3.2. W odpowiedzi na skargi Dyrektor IS wniósł o ich oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie.

4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uznał skargi za niezasadne. Odwołując się do art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. stwierdził, że spłata pożyczki lub kredytu zaciągniętego na prowadzoną działalność gospodarczą nie stanowi dla podatnika kosztu uzyskania przychodu; kosztem są natomiast skapitalizowane oraz naliczone i zapłacone odsetki (art. 23 ust. 1 pkt 8 lit. a, pkt 32 i 33 u.p.d.o.f.). Zdaniem WSA w Krakowie, gdyby skarżący wykorzystywał nieruchomość na cele prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, odsetki od kredytu - na zasadach wyżej wskazanych - stanowiłyby koszty uzyskania przychodu. W konsekwencji, wydatek w postaci odsetek od kredytu na zakup spornej nieruchomości nie może być zaliczony do kosztów ze względu na brak związku przyczynowego pomiędzy odsetkami od kredytu a przychodem z działalności prowadzonej w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej. Przeniesienie własności nieruchomości na spółkę komandytowo-akcyjną spowodowało zerwanie związku pomiędzy kosztami (odsetkami) poniesionymi na jej nabycie, a przychodami. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania uznając, że zgromadziły pełny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący w zgodzie z zasadą określoną w art. 191 o.p., a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji sporządzonym zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Krakowie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł skarżący (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego), który zaskarżył ten wyrok w całości. Sformułował także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Krakowie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skarg, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:

(I) przepisów postępowania, tj.: (1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez ich niezastosowanie, a tym samym niewłaściwe zastosowanie art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 o.p. oraz art. 191 o.p., polegające na tym, że WSA w Krakowie - nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną nie dostrzegł rażącego naruszenia prawa przez Dyrektora IS, polegającego na niezgromadzeniu i nierozpatrzeniu w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, co skutkowało bezzasadnym przyjęciem przez Dyrektora IS, że okoliczność związku kosztu (wydatku) w postaci zapłaconych odsetek od kredytu z przychodami skarżącego, nie może zostać uznana za udowodnioną, a to poprzez: (a) pominięcie okoliczności zabezpieczenia spłaty kredytu (odsetek) przez ustanowienie hipoteki na nieruchomości wniesionej wkładem do spółki komandytowo-akcyjnej. Spłata odsetek bezsprzecznie stanowiła wydatek poniesiony w celu zachowania lub przynajmniej zabezpiecza źródła przychodu z działalności gospodarczej - przychodu z tytułu udziału w zysku spółki komandytowo- akcyjnej, jako że zobowiązanie z umowy kredytu zostało zabezpieczone przez ustanowienie hipoteki na nieruchomości wniesionej wkładem do spółki, a brak spłaty przez skarżącego kredytu (odsetek), doprowadziłby do egzekucji z nieruchomości, tym samym skarżący spłacając odsetki od kredytu działał w celu zachowania lub przynajmniej zabezpieczenia źródła przychodów z tytułu udziału w zysku spółki komandytowo- akcyjnej. Jak i poprzez (b) pominięcie faktu, że przedmiotowy kredyt był kredytem obrotowym, udzielonym na potrzeby prowadzonej przez skarżącego jednoosobowej działalności gospodarczej. Spłata odsetek bezsprzecznie więc mogła także stanowić koszt podatkowy związany ze źródłem przychodu z działalności gospodarczej - przychodu z jednoosobowej działalności gospodarczej, jako że w istocie kredyt był kredytem obrotowym udzielonym ze swej istoty na potrzeby prowadzonej jednoosobowej działalności gospodarczej. Odsetki od kredytu obrotowego stanowić mogły koszty bieżącej działalności w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej skarżącego - koszt podatkowy, pozostawały bowiem w związku z osiąganymi przychodami z tej działalności. W konsekwencji skutkowały nieuznaniem odsetek zapłaconych w związku ze spłatą kredytu obrotowego za koszty uzyskania przychodu skarżącego; (2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie, a tym samym niewłaściwe zastosowanie art. 151 p.p.s.a., w związku z art. 122 o.p. w związku z art. 187 § 1 o.p. i art. 191 o.p. polegające na błędnej ocenie zebranego w sprawie materiału dowodowego, w konsekwencji zakwestionowaniu wydatków poniesionych przez skarżącego w związku z zaciągnięciem kredytu jako kosztów podatkowych, podczas gdy według zebranego w sprawie materiału wydatki zostały poniesione w celu osiągnięcia lub przynajmniej zabezpieczenia przychodów, co skutkowało nieuznaniem odsetek zapłaconych w związku ze spłatą kredytu obrotowego za koszty uzyskania przychodu; (3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie, a tym samym niewłaściwe zastosowanie art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 72 § 1 pkt 1 o.p. i art. 75 § 4 o.p. poprzez nieuchylenie przez WSA w Krakowie zaskarżonych decyzji wydanych z naruszeniem przepisów postępowania pomimo zasadności wniosku o zwrot nadpłaty w podatku dochodowym za rok 2011, jako że wydatki-spłata odsetek od kredytu obrotowego, zostały poniesione w celu osiągnięcia lub przynajmniej zabezpieczenia przychodów i jako takie stanowić mogą koszt uzyskania przychodów; (4) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie i nieuchylenie zaskarżonej decyzji z uwagi na naruszenie przepisów prawa materialnego - art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., co skutkowało nieuznaniem odsetek zapłaconych w związku ze spłatą kredytu za koszty uzyskania przychodu;

(II) prawa materialnego, tj.: (1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię polegającą na zbyt wąskim rozumieniu przez WSA w Krakowie zasady powiązania kosztu z przychodem, a w konsekwencji przyjęciu, że wniesienie nieruchomości aportem do spółki komandytowo-akcyjnej powoduje niemożność zaliczenia do kosztów prowadzonej działalności odsetek od kredytu obrotowego przeznaczonego na zakup nieruchomości ze względu na zerwanie związku pomiędzy kosztami (odsetkami) poniesionymi na jej nabycie, a przychodami, podczas gdy zbycie nieruchomości skutkuje jedynie przesunięciem składników majątku w ramach jednego i tego samego źródła przychodów, tj. pozarolniczej działalności gospodarczej, co nie mogło wpłynąć na zerwanie związku pomiędzy kosztami i przychodami; (2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię skutkującą naruszeniem konstytucyjnej zasady równości obywateli wobec prawa wyrażonej w art. 32 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.; dalej: Konstytucja RP) poprzez nieuzasadnione różnicowanie sytuacji podatników, albowiem w przypadku gdyby skarżący nie wniósł aportem nieruchomości do spółki komandytowo-akcyjnej, to wówczas mógłby zaliczyć odsetki do kosztów podatkowych, co w rezultacie wpłynęłoby na końcowy wynik podatkowy ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza; (3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f. poprzez brak zastosowania, podczas gdy jego zastosowanie powinno skutkować uznaniem, że w stanie faktycznym sprawy przychód był osiągany przez skarżącego jedynie z innej formy działalności, jednakże z tego samego źródła, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, a w konsekwencji, że przeniesienie nieruchomości aportem do spółki komandytowo-akcyjnej nie spowodowało zerwania związku pomiędzy kosztami i przychodami.

5.2. Dyrektor IS, w odpowiedzi na skargę kasacyjną, wniósł o jej oddalenie, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

6.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, a zaskarżony wyrok WSA w Krakowie odpowiada prawu, stąd skarga kasacyjna podlega oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. Z uwagi na zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej, nadmienić wypada, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., poza wskazanymi w art. 183 § 2 p.p.s.a. przypadkami nieważności postępowania sądowego, których w sprawie nie stwierdzono, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę wyłącznie w granicach skargi kasacyjnej, które wyznaczają zarzuty kasacyjne: sformułowane, przedstawione i uzasadnione w sposób spełniający wymogi i standardy z art. 174 i art. 176 p.p.s.a. Przepis art. 174 p.p.s.a. stanowi, że skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1), lub naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Wniesiona w sprawie skarga kasacyjna została sformułowana w oparciu o obydwie podstawy kasacyjne określone w art. 174 p.p.s.a.

6.2. W sytuacji, kiedy skarga kasacyjna zarzuca naruszenie prawa materialnego oraz naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania. Do kontroli subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przepis prawa materialnego można przejść dopiero wówczas, gdy okaże się, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony.

Zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie, a tym samym niewłaściwe zastosowanie art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 72 § 1 pkt 1 o.p. i art. 75 § 4 o.p. (poprzez nieuchylenie przez WSA w Krakowie zaskarżonych decyzji wydanych z naruszeniem przepisów postępowania pomimo zasadności wniosku o zwrot nadpłaty w podatku dochodowym za rok 2011, jako że wydatki-spłata odsetek od kredytu obrotowego, zostały poniesione w celu osiągnięcia lub przynajmniej zabezpieczenia przychodów i jako takie stanowić mogą koszt uzyskania przychodów), a także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. (poprzez jego niezastosowanie i nieuchylenie zaskarżonej decyzji z uwagi na naruszenie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., co skutkowało nieuznaniem odsetek zapłaconych w związku ze spłatą kredytu za koszty uzyskania przychodu) są konsekwencją zarzutów naruszenia prawa materialnego, które zostały uznane przez Naczelny Sąd Administracyjny za bezzasadne. Pozostałe postawione w rozpatrywanej sprawie zarzuty naruszenia przepisów postępowania zostały powołane w sposób wadliwy.

Zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie, a tym samym niewłaściwe zastosowanie art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 122 w związku z art. 187 i art. 191 o.p. poprzez błędną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, w ogóle nie został uzasadniony. Nie wykazano więc, w jaki konkretnie sposób WSA w Krakowie dopuścił się naruszenia ww. przepisów postępowania, w czym wyrażała się błędna ocena materiału dowodowego i jaka powinna być prawidłowa jego ocena oraz jaki faktycznie wpływ na wynik sprawy miało naruszenie przepisów postępowania. Tymczasem, zgodnie z art. 176 p.p.s.a. uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych, zaś w świetle postanowień art. 174 pkt 2 p.p.s.a. powinno wykazywać, że zarzucane naruszenie przepisów postępowania mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Zastrzec przy tym należy, że dla spełnienia wymogu z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. nie wystarczy przytoczenie w petitum skargi kasacyjnej formuły o naruszeniu przepisów postępowania mającym istotny wpływ na wynik sprawy, lecz konieczne jest wykazanie w sposób konkretny wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy.

Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 134 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. oraz art. 187 § 1 w związku z art. 191 o.p. poprzez pominięcie przy ustalaniu stanu faktycznego okoliczności zabezpieczenia spłaty spornego kredytu ustanowieniem na nieruchomości wniesionej jako wkład niepieniężny do spółki komandytowo-akcyjnej hipoteki, co zdaniem skarżącego miało wpływ na błędną ocenę braku związku poniesionego wydatku na spłatę kredytu z osiąganymi przez niego przychodami. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Powyższe oznacza, że wojewódzki sąd administracyjny zobowiązany jest do badania zaskarżonego aktu w granicach sprawy bez względu na podniesione zarzuty. Przepis ten można naruszyć wykraczając poza granice sprawy bądź ograniczając się wyraźnie wyłącznie do zgłoszonych przez skarżącego zarzutów. Natomiast przepis ten nie może zostać naruszony w sposób wskazany przez skarżącego, tj. przez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy. Chcąc postawić zarzuty wadliwej subsumcji czy błędnego określania następstw prawnych zdarzeń skarżący powinien był wskazać konkretne normy prawne, których treść Sąd pierwszej instancji błędnie zinterpretował, bądź niewłaściwie zastosował - w ramach zarzutów naruszenia prawa materialnego. (por. wyrok NSA z dnia 24 stycznia 2018 r., I OSK 391/16). Natomiast w rozpatrywanej sprawie skarżący w ramach zarzutu naruszenia przez WSA w Krakowie art. 134 § 1 p.p.s.a. zarzucił jedynie błąd w ustaleniach stanu faktycznego nie wiążąc go z naruszeniem właściwych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co w konsekwencji nie może wywołać zamierzonego skutku w postaci jego uwzględnienia.

Wobec bezzasadności zarzutów naruszenia przepisów postępowania stwierdzić należy, że skarżący nie podważył skutecznie stanu faktycznego przyjętego za miarodajny w sprawie przez WSA w Krakowie i organy podatkowe. Powyższe oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny - stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. - związany jest ustaleniami faktycznymi, przyjętymi za podstawę zaskarżonego wyroku.

6.3. W rozpatrywanej sprawie skarżący prowadząc jednoosobową działalność gospodarczą w dniu 23 listopada 2006 r. zaciągnął kredyt na zakup nieruchomości. W dniu 11 stycznia 2007 r. skarżący wniósł tę nieruchomość aportem do spółki komandytowo-akcyjnej, w zamian za co uzyskał 99% udziałów tej spółki. Kwestią zaś sporną na etapie postępowania podatkowego i wciąż aktualną jest, czy odsetki od kredytu na zakup nieruchomości stanowią koszty uzyskania przychodów prowadzonej przez skarżącego jednoosobowo działalności gospodarczej. Należy zauważyć, że wyrokami z dnia 7 grudnia 2016 r., II FSK 3295/14 oraz II FSK 2523/14, oddalono skargi kasacyjne skarżącego od wyroków WSA w Krakowie z dnia 29 maja 2014 r. (I SA/Kr 689/14) oraz z dnia 15 kwietnia 2015 r. (I SA/Kr 165/15) w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2007 i 2008. Orzeczenia te zapadły w analogicznym stanie faktycznym, stąd w rozpatrywanej sprawie wykorzystano argumentację zawartą w drugim z ww. wyroków.

Zdaniem skarżącego, okoliczność wniesienia aportem do spółki komandytowo-akcyjnej nieruchomości nie powinna mieć znaczenia dla zaklasyfikowania wydatków na odsetki jako kosztów podatkowych prowadzonej przez niego jednoosobowo działalności gospodarczej. Ta transakcja gospodarcza została dokonana w celu osiągnięcia w przyszłości przychodów i jest racjonalna z punktu widzenia gospodarności. Nastąpiło jedynie przesunięcie składników majątku w ramach jednego i tego samego źródła, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. W ramach tego źródła można prowadzić wiele form działalności, ale w rezultacie obliczany jest jeden podatek z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej. Natomiast organy podatkowe i WSA w Krakowie twierdzą, że wniesienie aportem nieruchomości do spółki komandytowo-akcyjnej przesądziło, iż nie może ona w dalszym ciągu stanowić źródła przychodów jednoosobowej firmy skarżącego, a w konsekwencji odsetki od kredytu zaciągniętego na jej zakup nie mogą być uznane za wydatki poniesione w celu osiągnięcia, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów prowadzonej przez skarżącego jednoosobowej działalności w 2011 r. Wniesienie nieruchomości aportem do spółki komandytowo-akcyjnej spowodowało bowiem zerwanie związku pomiędzy kosztami (odsetkami) poniesionymi na jej nabycie, a przychodami. Tożsamość fizyczna elementu majątkowego nie zmienia generalnej zasady powiązania kosztu z przychodem i jego konkretnym źródłem, uregulowanej w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko organów podatkowych i WSA w Krakowie jest prawidłowe. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej podatnicy często korzystają z zewnętrznych źródeł finansowania, w szczególności w postaci pożyczek i kredytów. Spłata pożyczki (kredytu) zaciągniętej na prowadzoną działalność gospodarczą nie stanowi dla podatnika kosztu uzyskania przychodów; kosztem są naliczone i zapłacone odsetki (art. 23 ust. 1 pkt 8 lit. a i ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f.). Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., dla kwalifikacji prawnej wydatków na zapłatę odsetek, stanowiących koszty uzyskania przychodów, istotne znaczenie ma cel ich poniesienia, czyli przeznaczenie środków finansowych uzyskanych w drodze tego kredytu/pożyczki. Kwestią wstępną dla oceny możliwości uznania uregulowanych odsetek za koszty podatkowe jest zatem ustalenie związku przyczynowo-skutkowego, jak i gospodarczego pomiędzy ich zapłatą, a przychodami, jakie podatnik osiąga lub ma szansę osiągnąć, wydatkując środki pieniężne pochodzące z kredytu/pożyczki na dany cel. Powiązanie takie istnieje w sytuacji przeznaczenia kredytu/pożyczki na bieżącą działalność gospodarczą podatnika - zwiększa bowiem źródło jej finansowania lub też na zakup nieruchomości, wykorzystywanej w tej działalności gospodarczej.

Podkreślić wypada, że nie ma prawnej możliwości przenoszenia kosztów pomiędzy poszczególne podmioty prawne. Jak już wskazano powyżej z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., warunkiem zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów jest, aby służył on osiągnięciu przychodu lub zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodów oraz nie był wskazany w katalogu kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy. Przy tym, wbrew stanowisku skarżącego, ów wydatek ma służyć osiągnięciu przychodu tej firmy, która wydatek poniosła (w przypadku działalności gospodarczej prowadzonej jednoosobowo – z działalności prowadzonej w tej konkretnie formie). Chodzi o konkretny przychód danej firmy, a nie taki sam rodzajowo przychód uzyskany przez podatnika z tytułu prowadzenia różnych form działalności gospodarczej. Nie może być tak, jak chce tego skarżący, aby wydatek poniesiony przez jeden podmiot prawny, ale służący osiągnięciu przychodu przez zupełnie odrębny podmiot gospodarczy, mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodu firmy ponoszącej wydatek. W warunkach rozpatrywanej sprawy nie jest możliwe, aby nieruchomość zakupiona przez skarżącego w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej miała jakikolwiek wpływ na przychód z tytułu tej działalności (zachowanie, bądź zabezpieczenie źródła przychodu), skoro w dniu w dniu 11 stycznia 2007 r. wniesiono tę nieruchomość aportem do spółki komandytowo-akcyjnej. Wniesienie aportem nieruchomości spowodowało bowiem zerwanie więzi pomiędzy wydatkiem a przychodem generowanymi w ramach działalności gospodarczej skarżącego. Skarżący błędnie wiąże możliwość zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodu z własną osobą prowadzącą działalność w różnych formach prawnych, skupiając się na wspólnym mianowniku łączącym te formy działalności, jakim jest tożsamość źródła przychodów – pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.). Wbrew stanowisku skarżącego, to nie kwalifikacja prawna do danego źródła przychodu decyduje o możliwości zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów, lecz – jak już wskazano – związek przyczynowo skutkowy pomiędzy wydatkiem a przychodem, odpowiednio: poniesionym i uzyskanym przez jedną, konkretną firmę; w ramach jednej i tej samej działalności gospodarczej.

Oceniając, czy dany wydatek stanowi koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie można w przypadku podatników prowadzących działalność gospodarczą pomijać regulacji zawartej w art. 24 i art. 24a u.p.d.o.f. Według art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f. u podatników, którzy prowadzą księgi rachunkowe, za dochód z działalności gospodarczej uważa się dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg, zmniejszony o dochody wolne od podatku i zwiększony o wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, zaliczone uprzednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów (brzmienie obowiązujące w 2011 r., podobnie, jak następnych przywoływanych przepisów). Według tego przepisu, co do zasady podstawą ustalenia dochodu z działalności gospodarczej jest dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg. Sposób, w jaki należy ustalić dochód został określony w kolejnych jednostkach redakcyjnych art. 24, w tym z uwzględnieniem wartości remanentu początkowego i końcowego, który przeprowadzany jest w firmie, której dochód jest ustalany. Wskazany też został sposób ustalania dochodu w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku. Stosownie zaś do postanowień art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej "księgą", z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o. Dla każdej formy działalności konieczne jest zatem prowadzenie odrębnej księgi podatkowej (ewidencji), w której wykazywane są m.in. wydatki (koszty) i z uwzględnieniem danych w niej zawartych obliczany jest dochód (strata) za dany rok podatkowy – ergo należny podatek. Dane w księgach podatkowych powinny odzwierciedlać rzeczywiste operacje gospodarcze i stan rzeczywisty, a ponadto, co w sprawie niniejszej jest najistotniejsze, dotyczą one tylko i wyłącznie jednej firmy, dla której na ich podstawie jest obliczany dochód.

Podnoszona przez skarżącego okoliczność, że według regulacji zawartej w art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f. dochodem z pozarolniczej działalności gospodarczej jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym, nie przesądza o możliwości zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów. Skoro skarżący wniósł nieruchomość jako aport do spółki komandytowo-akcyjnej zakupioną przez niego w ramach swojej działalności gospodarczej, to - jak już powyżej wykazano - nieruchomość ta nie mogła przyczynić się do osiągnięcia przychodu tej firmy. Tym samym skarżący nie mógł do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej jednoosobowo działalności gospodarczej zaliczyć odsetek od kredytu zaciągniętego na zakup tej nieruchomości. Spółka komandytowo – akcyjna, do której wniósł aportem skarżący nieruchomość, tudzież jej wspólnicy, również nie mogą zaliczyć odsetek od ww. kredytu do kosztów działalności tej spółki, ponieważ to nie spółka poniosła wydatek na zakup nieruchomości. Trafnie zauważył WSA w Krakowie, że koszty uzyskania przychodów uwzględniane bezpośrednio na poziomie wspólników są pochodną kosztów spółki komandytowo - akcyjnej i nie mogą wyjść poza zakres tych kosztów (jeżeli spółka nie może danego wydatku zaliczyć w koszty, nie mogą go zaliczyć w koszty również wspólnicy spółki). Nie istnieją więc koszty uzyskania przychodów, które mogą podlegać sumowaniu, stosownie do postanowień art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f.

Reasumując stwierdzić należy, że wbrew zarzutom skargi kasacyjnej zaskarżony wyrok nie narusza ani art. 22 ust. 1, ani art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f. Nie została też naruszona określona w art. 32 Konstytucji RP zasada równości wobec prawa. Zasady zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów, w warunkach występujących w niniejszej sprawie, są takie same dla wszystkich podmiotów prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą. Powyższa ocena w całości odnosi się także do zaskarżonej decyzji w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty z uwagi na tożsamość podniesionych zarzutów. Wydanie decyzji o odmowie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. było konsekwencją wydania decyzji w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. Tym samym zarzut naruszenia art. 72 § 1 o.p. poprzez odmowę stwierdzenia nadpłaty w żądanym zakresie trafnie WSA w Krakowie uznał za bezzasadny.

6.4. W świetle przedstawionej powyżej argumentacji Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko WSA w Krakowie, który trafnie oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a. W konsekwencji, ponieważ żaden z postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów nie okazał się zasadny, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę tę oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 w związku z art. 209 p.p.s.a.