Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1503/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-07-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Anna Wesołowska, Sędziowie sędzia WSA Dominik Gajewski (sprawozdawca), sędzia WSA Agnieszka Góra - Błaszczykowska, Protokolant referent stażysta Grażyna Dmitruk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 czerwca 2017 r. sprawy ze skargi B. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od sierpnia 2012 r. do sierpnia 2013 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. decyzją z dnia [...] listopada 2014 r. skorygował B. W. (dalej: "Skarżący"), rozliczenie podatku od towarowi usług za okres od sierpnia 2012 r. do sierpnia 2013 r., wskazując, iż Skarżący w ramach gospodarstwa rolnego prowadzi produkcję roślinną i zwierzęcą, a ponadto działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług wspomagających produkcję roślinną, w odniesieniu do której w dniu 30 sierpnia 2012 r. złożył zgłoszenie rejestracyjne w podatku od towarów i usług VAT-5. Ujawniono, iż Skarżący jako rolnik ryczałtowy dokonywał m.in. dostaw tuczników, udokumentowanych fakturami VAT RR oraz świadczył usługi rolnicze w ramach zarejestrowanej działalności gospodarczej.

Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego, Skarżący świadczący usługi rolnicze nie mógł łączyć dwóch statusów, tj. podatnika podatku od towarów i usług zwolnionego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 z późn. zm., dalej "ustawa o VAT"), jako rolnik ryczałtowy z tytułu sprzedaży produktów rolnych pochodzących z własnej działalności i jednocześnie podatnika podatku od towarów i usług czynnego w pozostałym zakresie działalności rolnej, tj. usług rolniczych. W pocenie organu pierwszej instancji dostawa tuczników nie mogła być objęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, ponieważ Skarżący dokonał zgłoszenia rejestracyjnego w podatku od towarów i usług, w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w zakresie świadczenia usług rolniczych.

Skarżący dokonując zarejestrowania się jako podatnik podatku od towarów i usług czynny, utracił status rolnika ryczałtowego i uzyskała status czynnego podatnika tego podatku.

Od powyższego rozstrzygnięcia Skarżący z dnia 3 grudnia 2014 r. wniósł odwołanie. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] lutego 2015 r., uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. [...], po uzupełnieniu materiału dowodowego m.in. o kserokopię zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług VAT-R z dnia [...] sierpnia 2012 r., kserokopię opłaty rejestracyjnej VAT z dnia [...] sierpnia 2012 r. i kserokopię potwierdzenia zarejestrowania podmiotu jako podatnika VAT, VAT-5 z dnia [...] sierpnia 2012 r, oraz po ponownym rozpatrzeniu przedmiotowej sprawy organ pierwszej instancji w decyzji z dnia [...] czerwca 2015 r., podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w uchylonej przez organ odwoławczy decyzji. Zdaniem organu I instancji sprzedaż przez Skarżącego produktów rolnych (tuczniki) podlegała opodatkowaniu stawką 8%. Organ zakwestionował zasadność zwolnienia ww. sprzedaży na podstawie w myśl art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, stwierdzając, że nie można łączyć dwóch statusów podatnika podatku od towarów i usług, tj. z jednej strony podatnika zwolnionego jako rolnik ryczałtowy i jednocześnie podatnika czynnego w zakresie działalności gospodarczej, w ramach której świadczy usługi rolnicze. Organ pierwszej instancji wskazał, iż w dniu 28 sierpnia 2012 r. Skarżący dokonał zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług. Natomiast formularz VAT-5 z dnia [...] sierpnia 2012 r. potwierdzał zarejestrowanie go jako podatnika podatku od towarów i usług i jednocześnie rezygnację z prawa korzystania ze zwolnienia w tym podatku jako rolnik ryczałtowy.

Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu odwołania z dnia [...] czerwca 2015 r., ponownie decyzją z dnia [...] września 2015 r., uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego wyrażone www. decyzji z dnia [...] czerwca 2015 r., w zakresie rezygnacji Strony ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, nie miało uzasadnienia prawnego. Ponadto w ocenie organu odwoławczego zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie stanowił wystarczającej podstawy do wydania zaskarżonej decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził jednocześnie, iż przekonanie organu pierwszej instancji, iż Strona prowadzi działalność gospodarczą, w ramach której świadczy usługi rolnicze, nie zostało oparte na dowodach znajdujących się w aktach przedmiotowej sprawy.

Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] stycznia 2016 r., określił Skarżącemu za sierpień 2012 r. wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie [...] zł, za wrzesień 2012 r. wysokość zwrotu podatku w kwocie [...] zł, wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie [...], za październik 2012 r. wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie [...] zł i wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 0,00 zł, za listopad 2012 r. wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie [...] zł i wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 0,00 zł, za grudzień 2012 r. wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie [...] zł i wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 0.00 zł, za styczeń 2013 r. wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie [...] zł i wysokość nadwyżki podatku naliczonego na należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 0,00 zł, za luty 2013 r. wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie [...] zł i wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 0,00 zł, za marzec 2013 r.

wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie [...] zł i wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 0,00 zł, za kwiecień 2013 r. wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie [...] zł i wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 0,00 zł, za maj 2013 r. wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie [...] zł oraz wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 0,00 zł, za czerwiec 2013 r. wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie [...] zł i wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 0,00 zł, za lipiec 2013 r. wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie [...] zł oraz za sierpień 2013 r. wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu organ I instancji stwierdził, iż Skarżący nie mógł łączyć dwóch statusów podatnika VAT, tj. z jednej strony podatnika zwolnionego jako rolnik ryczałtowy i jednocześnie podatnika VAT czynnego w zakresie działalności gospodarczej, w ramach której świadczył usługi rolnicze.

Pismem z dnia 17 stycznia 2016 r. Skarżący wniósł odwołanie, zarzucając naruszenie przepisów prawa procesowego i materialnego, a w szczególności:

- art. 15 ust. 1 i ust. 4 ustawy o VAT, przez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji uznanie, że Skarżący nie mógł być samodzielnym, odrębnym od gospodarstwa rolnego, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, podczas gdy prawidłowa jego interpretacja wskazuje, że nie wyklucza on możliwości jednoczesnego funkcjonowania w jednym gospodarstwie rolnym podatnika opodatkowanego na zasadach ogólnych prowadzącego odrębną działalność gospodarczą oraz rolnika ryczałtowego,

- art. 2 pkt 15 w zw. z art. 2 pkt 21 ustawy o VAT, przez jego błędną interpretacje, co w konsekwencji doprowadziło do uznania przez organ, że nie prowadził odrębnej działalności gospodarczej (nie w ramach wspólnego gospodarstwa rolnego), polegającej na świadczeniu usług rolniczych, podczas gdy z ich prawidłowej interpretacji wynika, że działalność stricte rolnicza i świadczenie usług dla rolnictwa nie są tożsame w szczególności, gdy z charakteru prowadzonej działalności gospodarczej jednoznacznie wynikało, że nie mógł świadczyć usług w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dla wspólnego gospodarstwa rolnego,

- art. 52-53 rozporządzenia Rady (WE) nr 1698/2005 z dnia 20 września 2005 r., w sprawie wsparcia rozwoju obszarów wiejskich przez Europejski Fundusz Rolny na rzecz Rozwoju Obszarów Wiejskich (EFRROW) (Dz. Urz. UE L. 277 z 2005 r. str. 1, z późn. zm.), dalej - rozporządzenie Rady, oraz art. 295 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE L. z 2006 r., nr 347, str. 1), dalej - Dyrektywa Rady, przez ich niezastosowanie i przedwczesne uznanie, że Skarżący nie prowadził odrębnej (nie w ramach wspólnego gospodarstwa rolnego) działalności gospodarczej w zakresie świadczenia usług dla rolnictwa, a działalność ta jest tożsama z prowadzonym gospodarstwem rolnym,

- art. 120, art. 121, art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm., dalej: "O.p.") w związku z art. 96 ust. 4 ustawy o VAT, przejawiające się tym, że organ nie uznał, że potwierdzenie rejestracji jako podatnika VAT stanowi decyzję, która funkcjonuje w obrocie prawnym dopóki nie zostanie z niego usunięta.

W ocenie Skarżącego, iż organ pierwszej instancji nie dokonał właściwej interpretacji pojęcia "usług rolniczych", które zostało zdefiniowane w Dyrektywie Rady w rozdziale 2 w art. 295. Jako "usługi rolnicze"' oznacza usługi, w szczególności te wymienione w załączniku VIII, świadczone przez rolnika, z wykorzystaniem jego siły roboczej lub przy użyciu sprzętu zwykle wykorzystywanego w jego gospodarstwie rolnym, leśnym i rybackim, a które zwykle odgrywają rolę w produkcji rolnej.

Decyzją z dnia [...] marca 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Organ odwołując się do treści art. 15 ust. 1-2, art. 2 pkt 19, art. 43 ust. 1 pkt 3 art. 96 ustawy o VAT potwierdził zasadność określenia Skarżącemu podatku należnego z tytułu dostawy tuczników, z uwzględnieniem w rozliczeniach podatek naliczony z tytułu nabyć związanych z dostawami opodatkowanymi.

Organ odwoławczy uznał, iż dokonanie zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R i rezygnacja ze zwolnienia określonego w art. 113 ust. 1 lub ust. 9 ustawy o VAT. powoduje utratę zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT i podatkowanie całej działalności Skarżącego, w tym dotychczasowej prowadzonej jako rolnik ryczałtowy, podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych. Rolnikiem ryczałtowym jest rolnik, który nie zrezygnował ze zwolnienia od VAT w zakresie sprzedaży wytwarzanych przez siebie produktów rolnych i świadczonych usług i nie ma obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych. W ocenie organu odwoławczego to, że dana osoba jest rolnikiem ryczałtowym, samo w sobie nie pozwala na stosowanie w stosunku do niej wyłącznie systemu zryczałtowanego opodatkowania rolnictwa, niezależnie od rodzaju działalności, którą prowadzi. Systemem tym są bowiem objęte wyłącznie czynności polegające na "dokonywaniu dostaw produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej lub świadczenie usług rolniczych". Chodzi przy tym o usługi, które rolnik ryczałtowy jest w stanie świadczyć przy użyciu siły roboczej i sprzętu, jakich z reguły używa w celach uprawy swojego gospodarstwa rolnego. W konsekwencji o tym czy rolnik działa w systemie zryczałtowanego opodatkowania decyduje rodzaj świadczonej usługi. Zwolnione od podatku i tym samym objęte systemem zryczałtowanego opodatkowania są usługi rolnicze, natomiast świadczenie innych usług podlega ogólnym zasadom opodatkowania podatkiem VAT.

W ocenie organu odwoławczego, czynności podejmowane przez Skarżącego, z tytułu usług wspomagających produkcję roślinną stanowią - w świetle art. 2 pkt 15 w związku z art. 2 pkt 21 ustawy o VAT oraz definicji na gruncie PKD - działalność rolniczą (usługi rolnicze). W sytuacji zatem gdy Skarżący zdecydował się na objęcie ogólnymi zasadami VAT świadczonych usług rolniczych nie mógł jednocześnie objąć sprzedaży produktów rolnych zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, jako rolnik ryczałtowy.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, Skarżący

zaskarżonej decyzji zarzucił:

1) naruszenie prawa materialnego, tj.:

- art. 2 pkt. 15 w zw. z art. 2 pkt. 21 ustawy o VAT, przez jego błędną interpretację, co w konsekwencji doprowadziło do uznania przez organ, że nie prowadził odrębnej działalności gospodarczej (nie w ramach wspólnego gospodarstwa rolnego) polegającej na świadczeniu usług rolniczych podczas gdy, działalność stricte rolnicza i świadczenie usług dla rolnictwa nie są tożsame, w szczególności gdy z charakteru prowadzonej działalności gospodarczej przez Skarżącego jednoznacznie wynika, że nie mógł świadczyć usług w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dla wspólnego gospodarstwa rolnego Skarżącego;

- art. 52-53 rozporządzenia Rady, oraz art. 295 Dyrektywy Rady, przez ich niezastosowanie i przedwczesne uznanie, że Skarżący nie prowadzi odrębnej (nie w ramach wspólnego gospodarstwa rolnego) działalności gospodarczej w zakresie świadczenia usług dla rolnictwa, a działalność ta jest tożsama z prowadzonym przez Skarżącego gospodarstwem rolnym,

2) naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik postępowania, tj.:

- art. 121 § 1 oraz art. 122 w zw. z art. 191 O.p. w związku z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP, przez nie odniesienie się do zarzutów podniesionych w odwołaniu do organu drugiej instancji, a w szczególności zarzutu konieczności uwzględnienia nie tylko przepisów prawa podatkowego, lecz również przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, czy też przepisów prawa unijnego i aktów krajowych w zakresie wdrożenia Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2007- 2013 r. w wyniku czego doszło do dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów;

- art. 120, art. 121, art. 122 O.p. w związku z art. 96 ust. 4 ustawy o VAT przejawiające się tym, że organ nie uznał, że potwierdzenie rejestracji Skarżącego jako podatnika podatku VAT stanowi decyzję, która funkcjonuje w obrocie prawnym dopóki nie zostanie z niego usunięta.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi w całości podtrzymując dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do art. 1 §1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1647) w związku z art. 1 i 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718, dalej: "p.p.s.a"), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę organów administracji publicznej. Kontrola, o której mowa, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji z punktu widzenia wskazanego kryterium, a przy tym niezależnie od zarzutów i wniosków skargi oraz powołanej w niej podstawy prawnej (art. 134 § 1 p.p.s.a.) Sąd stwierdza, że nie narusza ona prawa w sposób skutkujący koniecznością jej uchylenia.

Przedmiotem sporu jest ocena czy Skarżący może korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, będąc jednocześnie zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług czynnym z racji świadczenia usług w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej (klasyfikowanej w podklasie PKD 01.61.Z - działalność usługowa wspomagająca produkcję roślinną).

Z ustaleń organów wynika, iż Skarżący od dnia 30 sierpnia 2012 r. jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług prowadzącym działalność gospodarczą w świadczeniu usług rolniczych w ramach PKD 01.61.Z - działalność usługowa wspomagająca produkcję roślinną, na prowadzenie której otrzymał dofinansowanie z A. [...] z działania "Różnicowanie w kierunku działalności nierolniczej" objętego PROW na lata 2007 - 2013. Jednocześnie w trakcie kontroli podatkowej ustalono, że Skarżący prowadzi gospodarstwo rolne (wspólność majątkowa małżeńska) o powierzchni około 29 ha (13ha własne i 16 ha dzierżawione), w ramach którego prowadzi produkcję roślinną - około 26 ha zasiewu oraz produkcję zwierzęcą - trzoda chlewna i korzysta ze zwolnienia przedmiotowego od podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT. W aktach sprawy znajduje się zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług VAT-R z dnia [...] sierpnia 2012 r., kserokopia opłaty rejestracyjnej VAT z dnia [...] sierpnia 2012 r. i kserokopia potwierdzenia zarejestrowania podmiotu jako podatnika VAT, VAT-5 z dnia [...] sierpnia 2012 r. Ponadto w złożonym w dniu 6 listopada 2015 r. oświadczeniu Skarżący wskazał, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy usługi związane z orką i uprawą przedsiewną przy użyciu ciągnika rolniczego, pługa oraz agregatu uprawowego.

W ocenie organu dokonanie zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R i rezygnacja ze zwolnienia określonego w art. 113 ust. 1 lub ust. 9 ustawy o VAT powoduje utratę zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT i opodatkowanie całej działalności Skarżącego (również tej dotychczas prowadzonej jako rolnik ryczałtowy) podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych. Odmiennie twierdzi Skarżący, uznając, iż nadal posiada status rolnika ryczałtowego korzystającego ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, a w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w zakresie świadczenia usług ma prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

W dotychczasowym orzecznictwie sądowym wielokrotnie podkreślano, że system opodatkowania rolnictwa oparty jest na zasadzie wyboru, co oznacza, że rolnicy mogą wybrać zryczałtowany sposób opodatkowania działalności rolniczej, unormowany w art. 115 -118 ustawy o VAT, bądź formę opodatkowania na zasadach ogólnych. W kwestii tego zagadnienia prawnego wypowiedziały się składy orzekające Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyrokach z dnia 5 czerwca 2013 r., sygn. I FSK 1006/12, oraz z dnia 29 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 757/13 (opubl. na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W orzeczeniach tych jednoznacznie stwierdzono, że podatnik świadczący usługi rolnicze nie może łączyć dwóch statusów – podatnika VAT zwolnionego jako rolnik ryczałtowy z tytułu sprzedaży produktów rolnych pochodzących z własnej działalności i jednocześnie podatnika VAT czynnego – w pozostałym zakresie działalności rolniczej, tj. świadczenia usług rolniczych wymienionych w art. 2 pkt 21 u.p.t.u.

Zgodnie z art. 115 ust. 1 u.p.t.u. rolnikowi ryczałtowemu dokonującemu dostawy produktów rolnych dla podatnika podatku VAT, który rozlicza ten podatek, przysługuje zryczałtowany zwrot podatku z tytułu nabywania niektórych środków produkcji dla rolnictwa opodatkowanych tym podatkiem. Kwota zryczałtowanego zwrotu podatku jest wypłacana rolnikowi ryczałtowemu przez nabywcę produktów rolnych. Zryczałtowany zwrot podatku dotyczy także świadczenia usług rolniczych (art. 118 u.p.t.u.).

Z powyższej zasady nie można wyprowadzić wniosku, że poza systemem zryczałtowanego zwrotu podatku pozostaje sytuacja, w której rolnik ryczałtowy świadczy usługę rolniczą na rzecz innego podmiotu, aniżeli "podatnik podatku, który rozlicza podatek"; taka usługa jest nadal objęta zwolnieniem podatkowym z art. 43 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.

To, że dana osoba jest rolnikiem ryczałtowym, nie oznacza, że w stosunku do niej zastosowanie ma wyłącznie system zryczałtowanego opodatkowania rolnictwa, niezależnie od rodzaju działalności, którą prowadzi. Systemem tym są bowiem objęte wyłącznie czynności polegające na "dokonywaniu dostaw produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej lub świadczenie usług rolniczych".

Odwołując się do istotnych dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy unormowań, wskazać należy, że ustawa o podatku od towarów i usług, w art. 2 definiuje między innymi pojęcia: działalności rolniczej (pkt 15), gospodarstwa rolnego (pkt 16), rolnika ryczałtowego (pkt 9) i usług rolniczych (pkt 21).

Przy czym zgodnie z art. 2 pkt 15 ustawy o VAT przez działalność rolniczą rozumie się: produkcję roślinną i zwierzęcą, w tym również produkcję materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcję warzywniczą, gruntową, szklarniową i pod folią, produkcję roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadowniczą, chów, hodowlę i produkcję materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcję zwierzęcą typu przemysłowego lub fermowego oraz chów i hodowlę ryb i innych organizmów żyjących w wodzie, a także uprawy w szklarniach i ogrzewanych tunelach foliowych, uprawy grzybów i ich grzybni, uprawy roślin "in vitro", fermową hodowlę i chów drobiu rzeźnego i nieśnego, wylęgarnie drobiu, hodowlę i chów zwierząt futerkowych i laboratoryjnych, chów i hodowlę dżdżownic, entomofagów i jedwabników, prowadzenie pasiek oraz chów i hodowlę innych zwierząt poza gospodarstwem rolnym oraz sprzedaż produktów gospodarki leśnej i łowieckiej, z wyjątkiem drewna okrągłego z drzew tropikalnych ([...]) oraz bambusa ([...]), a także świadczenie usług rolniczych.

Definicję "rolnika ryczałtowego" zawiera art. 2 pkt 19 ustawy o VAT. Rolnikiem ryczałtowym w rozumieniu tej ustawy jest rolnik dokonujący dostawy produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej lub świadczący usługi rolnicze, korzystający ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3, z wyjątkiem rolnika obowiązanego na podstawie odrębnych przepisów do prowadzenia ksiąg rachunkowych. Oznacza to, że rolnikiem ryczałtowym jest rolnik, który nie zrezygnował ze zwolnienia od VAT w zakresie sprzedaży wytwarzanych przez siebie produktów rolnych i świadczonych usług rolniczych i nie ma obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych.

Z kolei produkty rolne to towary wymienione w załączniku nr 2 do ustawy oraz towary wytworzone z nich przez rolnika ryczałtowego z produktów pochodzących z jego własnej działalności rolniczej przy użyciu środków zwykle używanych w gospodarstwie rolnym, leśnym i rybackim.

Definicję "usług rolniczych", których wykonywanie przez rolnika ryczałtowego jest zwolnione od podatku zawiera natomiast art. 2 pkt 21 ustawy o VAT, zgodnie z którym są nimi usługi wymienione w załączniku nr 2 do ustawy.

W świetle tych uregulowań rolnikiem ryczałtowym jest rolnik dokonujący dostawy produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej lub świadczący usługi rolnicze, korzystający ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, z wyjątkiem rolnika obowiązanego na podstawie odrębnych przepisów do prowadzenia ksiąg rachunkowych.

Natomiast usługi rolnicze to usługi wymienione w załączniku nr 2 do ustawy w poz. 35, tj.: ex 01.6 – usługi związane z rolnictwem oraz chowem i hodowlą zwierząt, z wyłączeniem usług weterynaryjnych oraz usług podkuwania koni i prowadzenia schronisk dla zwierząt gospodarskich ([...]).

Unormowane w art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, zwolnienie od podatku dotyczy dostawy produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej dokonywanej przez rolnika ryczałtowego oraz świadczenia przez niego usług rolniczych. Od podatku zwolnieni są tylko rolnicy ryczałtowi i tylko w wyraźnie wskazanym w przepisie zakresie. Świadczenie usług rolniczych oraz dostawa produktów rolnych przez podmioty inne niż rolnicy ryczałtowi podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Z kolei innego rodzaju działalność rolnika ryczałtowego nie uprawnia go do zwolnienia przedmiotowego (np. agroturystyka, działalność handlowa, dostawa produktów rolnych innych niż własnej produkcji, czy świadczenie usług innych niż rolnicze) i podlegać będzie, co do zasady, opodatkowaniu na zasadach ogólnych; z możliwością zastosowania ewentualnie zwolnienia podmiotowego określonego w art. 113 ustawy o VAT.

Wskazując z kolei na uregulowania unijne, podnieść należy, ze zgodnie z treścią art. 295 ust. 1 pkt 5 Dyrektywy 112, do celów rozdziału "Wspólny system ryczałtowy dla rolników", usługi rolnicze oznaczają usługi, w szczególności te wymienione w załączniku VIII, świadczone przez rolnika, z wykorzystaniem jego siły roboczej lub przy użyciu sprzętu zwykle wykorzystywanego w jego gospodarstwie rolnym, leśnym lub rybackim, a które zwykle odgrywają rolę w produkcji rolnej. W załączniku nr VIII podano przykładowy wykaz usług rolniczych, tj.:

(1) prace przy uprawie ziemi, koszenie, młócenie, wyciskanie, zbiór i żniwa, sianie i sadzenie;

(2) pakowanie i przygotowywanie do sprzedaży, np. suszenie, czyszczenie, rozdrabnianie, odkażanie oraz silosowanie produktów rolnych;

(3) przechowywanie produktów rolnych;

(4) dozór nad trzodą, chów i tucz;

(5) wynajem do celów rolniczych sprzętu używanego zwykle w gospodarstwach rolnych, leśnych lub rybackich;

(6) pomoc techniczna;

(7) zwalczanie chwastów i szkodników, opylanie i opryskiwanie upraw oraz ziemi;

(8) obsługa sprzętu nawadniającego i odwadniającego;

(9) obcinanie gałęzi, ścinanie drzew i inne usługi leśne.

Świadczenie przez rolnika ryczałtowego usług takich jak wymienione w załączniku nr 2 do ustawy VAT w warunkach określonych w powołanym wyżej przepisie Dyrektywy 112, tj. "z wykorzystaniem jego siły roboczej lub przy użyciu sprzętu zwykle wykorzystywanego w jego gospodarstwie rolnym", podlega zwolnieniu od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT. Nie ma przy tym istotnego znaczenia to, czy rolnik ryczałtowy prowadzi, jako zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług, także inną niż rolnicza działalność gospodarczą. Przesądzający jest bowiem rodzaj wykonywanej usługi, tj. czy jest to usługa rolnicza w podanym wyżej rozumieniu. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 czerwca 2013 r., sygn. I FSK 1006/12, opubl. http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Przy czym podkreślenia wymaga, że podmiot będący rolnikiem ryczałtowym może być w pozostałym zakresie swojej działalności - tj. działalności innej niż dokonywana przez niego "dostawa produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej oraz świadczenie usług rolniczych" - podatnikiem VAT czynnym, niekorzystającym ze zwolnienia (por. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 43 ustawy o podatku od towarów i usług, Lex). Jest to wyjątkowy przypadek, w którym jeden podmiot może łączyć dwa statusy – podatnika VAT zwolnionego jako rolnik ryczałtowy (i niemającego obowiązku składania deklaracji, prowadzenia ewidencji, wystawiania faktur) oraz jednocześnie podatnika VAT czynnego. Wówczas – chociaż w pozostałej części rolnik ryczałtowy prowadzi działalność opodatkowaną – dostawa własnych produktów rolnych oraz świadczenie usług rolniczych nadal będą jednak zwolnione z podatku.

W wyroku z dnia 5 czerwca 2013 r. o sygn. akt I FSK 1006/12 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że to, iż dana osoba jest rolnikiem ryczałtowym, nie oznacza, że w stosunku do niej zastosowanie ma wyłącznie system zryczałtowanego opodatkowania rolnictwa, niezależnie od rodzaju działalności, którą prowadzi. Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, systemem tym są bowiem objęte wyłącznie czynności polegające na "dokonywaniu dostaw produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej lub świadczenie usług rolniczych". W myśl art. 295 ust. 1 pkt 5 Dyrektywy 112, chodzi przy tym o usługi, które rolnik ryczałtowy jest w stanie świadczyć przy użyciu siły roboczej i sprzętu, jakich z reguły używa w celach uprawy swojego gospodarstwa rolnego. Przesądzający jest zatem rodzaj wykonywanej usługi, tj. czy jest to usługa rolnicza w podanym wyżej rozumieniu. Niezgodne z celem i charakterem zwolnienia byłoby zatem założenie, że świadczone przez rolnika ryczałtowego usługi rolnicze "przy użyciu sprzętu zwykle wykorzystywanego w jego gospodarstwie rolnym", podlegałyby opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w ramach prowadzonej przez niego odrębnie pozarolniczej działalności gospodarczej.

W tym miejscu Sąd wskazuje, iż sam Skarżący w złożonym w dniu 6 listopada 2015 r. oświadczeniu stwierdził, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy usługi związane z orką i uprawą przedsiewną przy użyciu ciągnika rolniczego, pługa oraz agregatu uprawowego. Usługi rolnicze świadczone były na rzecz M. O. i wykonywane osobiście przez Skarżącego.

W związku z tym sprzedaż produktów rolnych (tuczniki) dokonywana przez Skarżącego, powinna być opodatkowana stawką 8%, a tym samym nie może podlegać zwolnieniu, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, na co słusznie wskazywały organy podatkowe.

Przyjęcie stanowiska prezentowanego przez Skarżącego oznaczałoby, że w ramach już funkcjonującego gospodarstwa rolnego działałoby drugie gospodarstwo, a ponadto w ramach istniejącego gospodarstwa byłoby dwóch podatników, którzy odrębnie dokonywaliby rozliczeń podatku VAT. Taka konstrukcja prawna nie ma uzasadnienia na gruncie obowiązujących przepisów.

Na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut naruszenia zasad ogólnych postępowania podatkowego wyrażonych w art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej, które strona powiązała z zarzutami naruszenia przepisów art. art. 191 § 1 i art. 2 i art. 7 Konstytucji RP. Zdaniem Sądu, w rozpoznawanej sprawie organy przestrzegały i właściwie zrealizowały dyrektywy postępowania podatkowego określone wskazanymi wyżej przepisami. Wbrew twierdzeniom strony, dokonały oceny całokształtu dowodów zgodnie z ich treścią, logicznie i spójnie, a w rezultacie stan faktyczny sprawy został ustalony prawidłowo. Przeprowadzone postępowanie nie naruszyło też zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, gdyż – jak już wcześniej stwierdzono – nie zachodziły okoliczności wyłączające możliwość zweryfikowania przez organy, na aktualnym etapie, statusu podatkowego Skarżącego.

Nie ma żadnego uzasadnienia powoływanie się przez Skarżącego na przepisy rozporządzenia Rady nr 1698/2005 w sprawie wsparcia rozwoju obszarów wiejskich przez Europejski Fundusz Rolny na rzecz rozwoju Obszarów Wiejskich i rozporządzenie wykonawcze do niego. Ustawa o VAT zawiera bowiem własną definicję działalności gospodarczej oraz określa, kto jest podatnikiem podatku VAT w przypadku prowadzenia wspólnie gospodarstwa rolnego.

Mając powyższe na uwadze, Sąd podzielił pogląd organu odwoławczego, iż w momencie rozpoczęcia świadczenia usług rolniczych opodatkowanych za zasadach ogólnych, Skarżący powinien dokonać zgłoszenia aktualizacyjnego poprzez rezygnację ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, stając się jednocześnie podatnikiem VAT czynnym dla wszystkich czynności wykonywanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a do takich niewątpliwie zalicza się również świadczenie usług rolniczych oraz sprzedaż produktów rolnych. Słusznie organ ten przyjął, że nie do przyjęcia jest okoliczność, iż z jednej strony podatnik świadcząc usługi rolnicze, uprawniony byłby do pomniejszania podatku należnego o kwoty podatku naliczonego, natomiast z drugiej strony byłby zwolniony z VAT z tytułu dostawy produktów rolnych, jako rolnik ryczałtowy.

Biorąc powyższe pod uwagę Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił, jako bezzasadną.