Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1173/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2010-07-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 ust 1 pkt 83
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Kleiber (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant Emilia Jaktorska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 lipca 2010 r. sprawy ze skargi M. K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 8 sierpnia 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 654/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu skargi M.K. (zwanego dalej "Skarżącym") na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2007 r., w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, uchylił zaskarżoną interpretację, na podstawie, art. 146 § 1 oraz art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej "P.p.s.a.".

Zaskarżony wyrok zapadł w następujących okolicznościach: Skarżący zwrócił się do Ministra Finansów o udzielenie interpretacji w trybie art. 14b ustawy z dnia 13 listopada 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej jako "Ordynacja" w zakresie zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych należności zagranicznej otrzymywanej z tytułu pełnienia służby wojskowej poza granicami Polski. Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej wynikało, że M.K. jest żołnierzem zawodowym i Rozkazem Personalnym Szefa Sztabu Generalnego Wojska Polskiego został wyznaczony do służby na stanowisku technika pojazdów kołowych, poza granicami kraju w strukturach sił sojuszniczych NATO CC Air HQ Ramstein w Niemczech, na okres od 1 sierpnia 2006 r. do 31 lipca 2009 r. Służba w międzynarodowych strukturach wojskowych polegała na wsparciu i zabezpieczeniu Dowództwa Komponentu Sił Powietrznych w Ramstein, jak i wszystkich zespołów wydzielanych i uczestniczących w przedsięwzięciach takich jak ćwiczenia i zadania bojowe, realizowane głównie w ramach misji ISAF (International Security Assistance Force) w Afganistanie. Skarżący wskazał, że otrzymuje uposażenie w polskich złotych oraz należność zagraniczną w euro przelewaną na konto w Niemczech, a ich podstawą są rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 5 grudnia 2000 r. w sprawie uposażenia i innych należności pieniężnych otrzymywanych przez żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa (Dz. U. Nr 115, poz. 1198 ze zm.) oraz rozporządzenie Ministra Obrony Narodowej z dnia 16 czerwca 2004 r. w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa (Dz. U. Nr 162, poz. 1698), dalej "rozporządzenie". Dalej wskazano, że od wszystkich należności pobierana jest zaliczka na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych zgodnie z obowiązującymi stawkami i progami podatkowymi, Ponadto płatnik nie dokonał odliczeń diet zwolnionych od opodatkowania, a wystawiony PIT11/8B zawierał należność zagraniczną przeliczoną z Euro na PLN.

Skarżący zapytał czy ma prawo do zwolnienia wynagrodzenia od opodatkowania do wysokości 30% diety za każdy dzień pobytu za granicą (w wysokości ustalonej rozporządzeniem Ministra Gospodarki i Pracy z dnia 14 września 2005 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju (Dz. U. 186 poz. 1555), czy też może skorzystać ze zwolnienia od opodatkowania należności podatkiem dochodowym od osób fizycznych, na podstawie zapisu art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) dalej jako u.p.d.o.f.? W opinii Skarżącego przysługuje mu prawo do zastosowania w rocznym rozliczeniu podatkowym za 2005 r. i 2006 r. rozwiązania korzystniejszego w postaci zwolnienia od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie zapisu art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...] grudnia 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w B., działający z upoważnienia Ministra Finansów uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazał, że ze zwolnienia nie może korzystać żołnierz zawodowy skierowany do pełnienia służby wojskowej poza granicami państwa w kwaterach głównych, dowództwach i sztabach misji organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych, jeżeli nie jest jednocześnie żołnierzem jednostki wojskowej użytej poza granicami państwa, zgodnie z przepisami ustawy o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa. Minister Finansów wyjaśnił, iż warunki określone w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. spełniają jedynie żołnierze zawodowi wymienieni w § 2 pkt 2 lit. a) oraz lit. c) ww. rozporządzenia z dnia 16 czerwca 2004 r. w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa. Żaden z tych warunków nie dotyczy Skarżącego, bowiem wyznaczenie do służby w międzynarodowych strukturach wojskowych nie jest tożsame ze skierowaniem w charakterze obserwatorów wojskowych, osób posiadających status obserwatora wojskowego do misji organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych lub do pełnienia służby w składzie jednostek wojskowych użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państwa sojuszniczych, misji pokojowej oraz akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom. Odnosząc się do możliwości zwolnienia uposażenia skarżącego z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.f., organ wyjaśnił, że przepis ten dotyczy tylko podatników uzyskujących dochody ze stosunku pracy, a nie obejmuje dochodów uzyskiwanych ze stosunku służbowego, w którym pozostaje żołnierz zawodowy. Zatem przepis ten nie może być zastosowany do uposażenia skarżącego, bo on nie pozostaje w stosunku pracy, tylko w stosunku służbowym. Skarżący wezwał Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, na co Minister Finansów podtrzymał dotychczasowe stanowisko. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie interpretacji indywidualnej i uznanie jego uprawnienia do zwolnienia z podatku dochodowego należności, o których mowa w skardze na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., zasądzenie kosztów postępowania oraz dopuszczenie dowodu z opinii językowej prof. A. M. z Uniwersytetu W. na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. Interpretacji zarzucił obrazę przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 83 i 20 u.p.d.o.f., obrazę art. 2, art. 7, art. 32 ust. 1 Konstytucji RP oraz art. 120 i art. 121 O.p. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonując w uzasadnieniu wyroku analizy art. 21 ust 1 pkt 83 u.p.d.o.f., wywiódł, że nie ma żadnego łącznika pomiędzy żołnierzami, a jednostkami wojskowymi, którego istnienie jest niezbędne, aby można stwierdzić, iż w przepisie tym mowa jest o żołnierzach przynależnych do jednostek. Jedynie osoby nie będące policjantami, żołnierzami itd. muszą być pracownikami jednostek wymienionych w omawianym przepisie, aby mogli skorzystać ze zwolnienia. Natomiast policjanci, żołnierze, funkcjonariusze celni i Straży Granicznej nie muszą wyjeżdżać poza granice państwa w ramach jednostki. Sąd uznał, że dokonana przez organ podatkowy interpretacja omawianego przepisu różnicuje sytuację osób należących do tej samej kategorii zawodowej. Żołnierz, który wyjedzie poza granice państwa w ramach jednostki wojskowej użytej poza granicami państwa (zgodnie z przepisami ustawy o zasadach użycia i pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa) i żołnierz, który wyjedzie poza granice państwa na podstawie indywidualnego Rozkazu - tak jak skarżący - będą w odmiennej sytuacji podatkowej, pomimo iż każdy z nich będzie realizował cele wskazane w przepisie. Pierwszy z nich skorzysta ze zwolnienia od podatku, drugi nie skorzysta z tego przywileju. Sąd zauważył, iż zarówno żołnierze zawodowi skierowani do pełnienia służby w składzie jednostek wojskowych użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej lub akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, jak i żołnierze zawodowi wyznaczeni na stanowiska służbowe w polskich przedstawicielstwach wojskowych, w organizacjach międzynarodowych i międzynarodowych strukturach wojskowych oraz w placówkach zagranicznych, w razie przebywania w strefie działań wojennych otrzymują dodatek wojenny, co wynika z § 3 pkt 2 i § 13 pkt 3 rozporządzenia w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa. Powyższe wskazuje, że w świetle przepisów dotyczących należności pieniężnych wypłacanych żołnierzom zawodowym pełniącym służbę poza granicami państwa, w przypadku udziału żołnierza zawodowego w konflikcie zbrojnym (w strefie działań wojennych) bez znaczenia pozostaje okoliczność, czy pełni on służbę w składzie jednostki wojskowej użytej poza granicami państwa, zgodnie z przepisami ustawy o zasadach użycia i pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa, czy pełni on tę służbę jako żołnierz wyznaczony na stanowisko służbowe w międzynarodowych strukturach wojskowych, czy też pełni tę służbę jako żołnierz skierowany do dowództwa sił wielonarodowych.

Minister Finansów wniósł od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargę kasacyjną, zarzucając wyrokowi naruszenie prawa materialnego - art. 21 ust. 1 pkt 83 oraz pkt 20 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię oraz naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, w tym art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a oraz art. 146 § 1, art. 141 § 4 i art. 151 P.p.s.a w powiązaniu z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2002 r. Nr 153 poz. 1269 ze zm.)

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 1 kwietnia 2010 r. sygn. II FSK 1943/08 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. W uzasadnieniu Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż błędne jest stanowisko Sądu Wojewódzkiego oparte wyłącznie na wykładni językowej art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż w celu ustalenia zakresu zwolnienia podatkowego przewidzianego w tym przepisie niezbędne było posłużenie się przy wydawaniu interpretacji innymi rodzajami wykładni prawa. Ze względu na przedmiot regulacji – zwolnienie podatkowe dotyczące m.in. żołnierzy wskazane było zastosowanie wykładni systemowej zewnętrznej poprzez analizę przepisów dotyczących zasad użycia lub pobytu sił zbrojnych RP poza granicami państwa oraz zasad wynagrodzenia żołnierzy w takich sytuacjach. Mimo że w zaskarżonej interpretacji omówiono obowiązujące w powyższym zakresie przepisy i wyprowadzono z nich wnioski odnośnie znaczenia użytych w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f sformułowań "należności pieniężnych wypłacanych żołnierzom...użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom ..." ze względu na tożsamość tych zadań z zadaniami żołnierzy skierowanych do pełnienia służby w składzie jednostek wojskowych (§ 2 pkt 2 lit.c i d rozporządzenia), a jednocześnie odmiennością zadań żołnierzy wyznaczonych na stanowiska służbowe m.in. w międzynarodowych strukturach wojskowych (§ 2 pkt 1 ww. rozporządzenia), Sąd pierwszej instancji w ogóle nie odniósł się do tej wykładni poprzestając na różnych aspektach wykładni językowej. Sąd nie odniósł się również do analizy uprawnień Skarżącego do skorzystania z prawa do diet, przewidzianego w art.21 ust.1 pkt 20, co było przedmiotem skargi do Sądu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy zważył co następuje:

Stosownie do art. 190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny jak też nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy, na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przepis ten znajduje zastosowanie, gdy chodzi o orzeczenia, o których mowa w art. 185 § 1, a mianowicie, gdy zachodzi konieczność ponownego rozpoznania sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny. W takim wypadku sąd ten związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny (Por. komentarz do art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.02.153.1270), [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, LEX, 2009, wyd. III.)

Oznacza to, że Sąd, rozpoznający niniejszą sprawę, związany jest oceną prawa materialnego, dokonaną w wydanym przez Naczelny Sąd Administracyjny wyroku z dnia 1 kwietnia 2010 r., dotyczącym wykładni art. 21 ust.1 pkt 83 u.p.d.o.f. przy czym należy podkreślić, że w składzie rozpoznającym tę sprawę uważa, że wykładnia przepisu art. 21 ust 1 pkt 83 u.p.d.o.f zaprezentowana w skardze jest nieprawidłowa.

Sąd podziela pogląd wyrażony w zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. co do przesłanek stosowania ulgi określonej tym przepisem. Budowa przepisu, oceniając go gramatycznie, nie jest zadowalająca, nie mniej jednak czytelna. W wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w sprawie III SA/Wa 661/08 dokonano analizy gramatycznej przepisu art. 21 ust 1 pkt 83 u.p.d.o.f., gdyż ten rodzaj wykładni w procesie interpretacji przepisów prawa podatkowego ma zasadnicze znaczenie. Otóż w ocenie Sądu, jak wynika z cytowanego wyroku, literalna, gramatyczna wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że wolne od podatku są należności pieniężne wypłacane policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym i funkcjonariuszom Straży Granicznej, a także pracownikom jednostek wymienionych wyżej służb, przy czym zawsze podatnicy ci, aby skorzystać ze zwolnienia podatkowego powinni realizować cele wskazane w tym przepisie (w jego pierwszej części) w ramach jednostki. Zauważyć bowiem należy, że choć w pierwszej części omawianego przepisu wymienione są poszczególne grupy podatników, a oznaczenia tych grup oddzielone są między sobą przecinkami, co mogłoby wskazywać na brak jakiegokolwiek łącznika pomiędzy np. żołnierzami, a pracownikami jednostek wojskowych, to jednak taki łącznik istnieje. Jest nim mianowicie imiesłów "użytych" sformułowany w tym właśnie przypadku, tj. w dopełniaczu. Jedyna poprawnie językowa interpretacja tego przepisu prowadzi do wniosku, że dla skorzystania ze zwolnienia żołnierz musi pełnić określone cele poza granicami państwa w ramach jednostek wojskowych użytych w tych celach. Gdyby miało być tak, jak twierdzi Skarżący, imiesłów "użytych" sformułowany byłby w celowniku, i miałby formę "użytym" (w takiej właśnie formie występuje imiesłów "pełniącym" w dalszej części art. 21 ust. 1 punkt 83 ustawy), wówczas, inaczej wyrażając zamysł ustawy, należałoby ten przepis sformułować i odczytać. A mianowicie, iż wolne od podatku są należności wypłacane żołnierzom "użytym" ...itd. Tymczasem w omawianym przepisie nie występuje ten imiesłów w takim przypadku, dlatego dla uznania, że z punktu widzenia gramatycznego i logicznego omawiany przepis jest kompletny, imiesłów "użytych" należy odnieść nie do żołnierzy, lecz do jednostek wojskowych, a więc ten żołnierz korzysta ze zwolnienia w razie gdy pełni służbę w ramach jednostki wojskowej. Co więcej - z punktu widzenia zasad języka polskiego czasownik "używać" nie powinien być odnoszony do ludzi; ludzi się nie "używa". Używać można narzędzi, języka, sprzętu, itp., używać w końcu można też Sił Zbrojnych RP (vide tytuł przywoływanej ustawy z 17 grudnia 1998 r.) oraz jednostek wojskowych i innych. Także więc z tego powodu właściwsze jest odniesienie imiesłowu "użytych" do jednostek wojskowych, a w konsekwencji skonstatowanie, że dla kompletności zdania tworzącego art. 21 ust. 1 punkt 83 ustawy konieczne jest uznanie, iż wolne od podatku są należności żołnierzy jednostek wojskowych użytych poza granicami państwa w określonym celu. Gdyby zaakceptować pogląd skarżącego, należałoby przyjąć, że pierwsza część tego przepisu jest ewidentnie wadliwa z punktu widzenia językowego, tzn. jest znaczeniowo niedokończona, gdyż po wymienieniu określonych podatników (np. policjantów i żołnierzy) przepis nie określa dalszych przesłanek zwolnienia - imiesłów "użytych" odnosić się ma przecież, według skarżącego, wyłącznie do pracowników jednostek. Oznaczałoby to, że wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych są wszelkie należności wypłacane policjantom czy żołnierzom, bez jakichkolwiek dalszych przesłanek i ograniczeń. Taki pogląd można co prawda prezentować kierując się wolą dokonania interpretacji, która, przy założeniu zwolnienia dochodów skarżącego z podatku, zachowa gramatyczną poprawność i kompletność przedmiotowego przepisu, ale z punktu widzenia dalszych przepisów ustawy, w tym zasady powszechności opodatkowania, a także z punktu widzenia wymagań Konstytucji (zasada równości wobec prawa) pogląd taki byłby nie do przyjęcia. Zresztą nie prezentuje go sam Skarżący. Wobec tego, Sąd stwierdził, że na gruncie interpretacji językowej art. 21 ust. 1 punkt 83 u.p.d.o.f. organy podatkowe mają racje.

W ocenie Sądu dołączona przez Skarżących opinia prof. M. dowodzi jedynie, że art. 21 ust 1 pkt 83 u.p.d.o.f., z punktu widzenia językowego jest skonstruowany wadliwie, gdyż nie jest zredagowany przejrzyście. Ocenę tę Sąd podziela. Natomiast zawarte w niej wskazania optymalnych rozwiązań dla uznania, że przepis jest poprawny gramatycznie i semantycznie, zakładają, że dochody osób opisanych w tym przepisie (np. żołnierzy) są zwolnione z podatku. Sąd zauważa, że problem tej sprawy nie polega na tym, jak miałby brzmieć analizowany tekst w razie przyjęcia, że dochody Skarżącego podlegają zwolnieniu od podatku, lecz na tym, czy dochody te istotnie podlegają zwolnieniu. Zauważyć należy, że końcowa część opinii zawiera przypuszczenie że zwolnienie z podatku przysługuje wszystkim policjantom, żołnierzom, pracownikom, itd., bez jakichkolwiek dalszych ograniczeń. Sąd takie przypuszczenie odrzuca jako sprzeczne z zasadą konstytucyjną równości wobec prawa. Sąd zauważa, iż opinia ta zupełnie pominęła dalszą część przepisu dotyczącą celu służby lub pracy określonych podatników Przedmiotowa opinia nie mogła zresztą zmierzać do wykazania treści prawa gdyż treść prawa nie podlega postępowaniu dowodowemu, a odwoływanie się w niej do pozajęzykowej argumentacji, jest niedopuszczalne. Z tego też względu nie może uznać przedłożonej opinii za wiążącą ekspertyzę interpretacyjną.

W ocenie Sądu uzasadnione jest przyjęcie, iż zarówno żołnierze, policjanci, celnicy jak też pracownicy, dla zwolnienia podatkowego, powinni pełnić służbę lub świadczyć pracę w ramach jednostek użytych w określonym celu. Wówczas wolne od podatku są, zgodnie z literalnym brzmieniem przepisu, należności wypłacone żołnierzom i pracownikom jednostek wojskowych "użytych..." itd. Tę samą konstrukcję ustawodawca zastosował w drugiej części przepisu (po wyrazach "...a także..."), tzn. zwolnił z podatku należności wypłacane żołnierzom i pracownikom "pełniącym" określone funkcje.

Nie można zatem podzielić zarzutu, iż interpretacja zastosowana przez organ prowadzi do wniosku o niezgodności art. 21 ust. 1 punkt 83 u.p.d.o.f. z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Kryterium, ze względu na które ustawodawca zróżnicował sytuację prawno - podatkową żołnierzy pełniących służbę poza granicami kraju, nie jest forma służby (wyznaczenie lub skierowanie), ani nawet pełnienie tej służby w ramach lub poza jednostką wojskową. Te formalne kwestie istotnie nie mogłyby stanowić, same w sobie, relewantnej cechy różnicującej sytuację podatnika. Według Sądu odwoływanie się przez ustawę podatkową do tych elementów, tj. formy służby i pełnienia jej w ramach jednostki, wynika jedynie z przyjętej techniki legislacyjnej, wobec czego nie tworzy żadnej nowej treści normatywnej. Sytuacja podatników została zróżnicowana ze względu na inne, ważne z punktu widzenia treści służby lub cechy ich pracy.

Cechy te wynikają z treści stosunku służby żołnierza zawodowego, a określone są w ustawie z dnia 17 grudnia 1998 r. o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa oraz w rozporządzeniu z dnia 16 czerwca 2004 r. Pierwszy z tych aktów w art. 2 punkt 1 wskazuje, że służbę w celu udziału w konflikcie zbrojnym, dla wzmocnienia sił państwa lub państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobiegania aktom terroryzmu lub ich skutkom - podejmuje się w ramach jednostki wojskowej. Drugi z tych aktów rozróżnia żołnierzy skierowanych (w ramach jednostki wojskowej) od wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami kraju, w celach wynikających z § 2. Cele wymienione w tych wszystkich przepisach odpowiadają celom wskazanym w ustawie podatkowej. Nie można uznać, że ta zbieżność terminologiczna jest kwestią przypadku i że organ podatkowy nie powinien uwzględniać przepisów pragmatycznych w toku wykładni prawa podatkowego. Wręcz przeciwnie, skoro przepisy te posługują się tożsamą terminologią, która dotyczy specyfiki zawodowej, należy z nich korzystać. Sąd podziela generalną ocenę Skarżącego, iż przepisy prawa podatkowego są autonomiczne wobec innych dziedzin prawa, ale taka autonomia jest pewnym założeniem modelowym. W praktyce często konieczne jest odwoływanie się do innych dziedzin prawa w celu ustalenia rzeczywistej, pełnej treści normy prawnej. Wynika to również z zasady stanowiącej, że prawo podatkowe jest autonomiczne, ale nie może być sprzeczne z konstrukcjami przyjętymi przez inne dziedziny prawa.

Ratio legis art. 21 ust. 1 punkt 83 u.p.d.o.f., według Sądu, preferencyjnie traktuje tylko tych podatników, którzy pełnią służbę lub pracują w warunkach absolutnie wyjątkowej trudności niebezpieczeństwa dla życia i zdrowia. Zostaje ono zachowane jedynie przy interpretacji zaprezentowanej przez organy podatkowe obu instancji. Takie preferencyjne potraktowanie nie może być zakwestionowane z punktu widzenia konstytucyjnej zasady równości, gdyż stopień trudności i ryzyko służby (pracy), a nie jej forma, stanowić może wymagane, relewantne kryterium różnicujące sytuację prawną podatnika. Sąd podziela przy tym pogląd, że służba żołnierza jest "trudna, odpowiedzialna i z pewnością niebezpieczna", ale rzecz w tym, iż stopień tej trudności i niebezpieczeństwa nie może być ustalany arbitralnie w każdym, indywidualnym wypadku, ale winien wynikać z przepisu prawa, stosowanego powszechnie wobec wszystkich. Tak więc zasadnie ocenił to organ podatkowy, że z przedmiotowego zwolnienia korzystać mogą tylko ci żołnierze, którzy w ramach jednostki wojskowej skierowani są do służby poza granicami państwa w charakterze obserwatorów wojskowych, w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia obronności państwa lub państw sojuszniczych, misji pokojowej albo akcji zapobiegania terroryzmowi lub jego skutkom. Sąd zauważa, że aczkolwiek § 2 rozporządzenia zredagowany został w konwencji definicji legalnej ("Przez żołnierzy zawodowych wyznaczonych na stanowiska albo skierowanych poza granice państwa należy rozumieć..."), a na tworzenie takich definicji nie zezwalała delegacja ustawowa, to jednak samo rozróżnienie żołnierzy zawodowych na żołnierzy "skierowanych" i "wyznaczanych" do służby poza granicami państwa zostało dokonane w ustawie z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (Dz. U. Nr 179, poz. 1750 ze zm.). Rozporządzenie nie tyle definiuje pojęcie żołnierza skierowanego i wyznaczonego do służby poza granicami państwa, co określa, grupę żołnierzy, którą się kieruje i grupę, którą się wyznacza. Rozporządzenie nie wykracza zatem poza granicę delegacji ustawowej, a ponadto nie jest z ustawą pragmatyczną sprzeczne, przynajmniej w zakresie przydatnym z punktu widzenia art. 21 ust. 1 punkt 83 u.p.d.o.f. Nie zasługuje na uznanie argument podniesiony przez pełnomocnika Skarżącego w piśmie procesowym z dnia 7 czerwca 2010 r., iż interpretacja dokonana przez organy podatkowe wyklucza z zakresu podmiotowego tego przepisu celników, gdyż nie istnieją przepisy odrębnie regulujące ich wyjazdy za granicę w określonych przepisem podatkowym, celach służbowych. W ocenie Sądu z art. 21 ust. 1 punkt 83 u.p.d.o.f. nie wynika, aby w składzie jednostki, np. wojskowej, nie mógł pełnić służby celnik. Przez fakt służby w takiej jednostce, zorganizowanej przecież wyłącznie na potrzeby wykonywania określonych obowiązków poza granicami kraju i na specjalnej podstawie prawnej, jego status służbowy nie ulega zmianie, nadal jest on celnikiem. Przepis analogicznie przewidział taką możliwość w odniesieniu do innego pracownika - pracownik świadczący pracę w ramach jednostki wojskowej lub policyjnej nie traci statusu pracownika, a jego relacje z pracodawcą nie są uregulowane przez przepisy pragmatyczne dotyczące żołnierzy bądź policjantów, lecz przez przepisy Kodeksu pracy. Nie można w ocenie Sądu przyjąć, iż poprzez służbę celnika w ramach jednostki wojskowej lub poprzez pracę innego pracownika, jednostka ta utraci swój wojskowy charakter. Definicja takiej jednostki, zawarta w art. 6 ust. 2 punkt 1 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych, wskazuje, iż może nią być nawet przedsiębiorstwo państwowe, dla którego Minister Obrony Narodowej jest organem założycielskim albo komórka organizacyjna (departament) Ministerstwa Obrony Narodowej. Jest to więc definicja na tyle pojemna, że bezpodstawne byłoby wykluczenie służby celnika, policjanta czy innego pracownika w ramach jednostki wojskowej.

Z wyżej wskazanych powodów Sąd nie podzielił zarzutu naruszenia art. 120 i 121 Ordynacji. Wykładnia art. 21 ust. 1 punkt 83 u.p.d.o.f. dokonana przez Dyrektora Izby Skarbowej jest prawidłowa i w sposób właściwy uzasadniona. Dyrektor Izby Skarbowej nie naruszył wobec tego przepisu art. 7 Konstytucji RP.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisu art. 21 ust.1 pkt 20 u.p.d.o.f. stwierdzić trzeba, że Sąd podzielił ocenę organów podatkowych, iż skarżącemu przedmiotowe zwolnienie nie przysługuje. Stosownie do art. 12 ust. 4 u.p.d.o.f. za pracownika uważa się m.in. osobę pozostającą w stosunku służbowym. W art. 21 ust. 1 punkt 20 ustawa nie posługuje się jednak pojęciem "dochód pracowników", lecz odwołuje się do przychodów osób uzyskujących dochody ze stosunku pracy. Wobec tego ustawa podatkowa nie utożsamia stosunku pracy ze stosunkiem służbowym. Zasadnie organ akcentuję tę różnicę – nie może być ona uznana za bez znaczenia, zwłaszcza wobec istotnej zasady interpretacji przepisów prawa podatkowego, według której wszelkie wyjątki od powszechności opodatkowania powinny podlegać wykładni ścisłej i literalnej. Interpretacja zaprezentowana przez Skarżącego tę zasadę łamie. Skarżący w nieuprawniony sposób poszerza zamknięty katalog zwolnień przewidzianych w ustawie podatkowej. Kwestia ta jest w orzecznictwie na tyle oczywista, że podczas rozprawy, wyznaczonej w tej sprawie, pełnomocnik Skarżącego oświadczył, że godzi się z interpretacją indywidualną Ministra Finansów w tej części.

Wobec treści przytoczonych argumentów przeciw wniesionej skardze, Sąd, na podstawie art.151 p.p.s.a. skargę oddalił.