Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1515/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-10-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 19 ust. 1-2
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 23 par 1, art. 23 par 3-4, art. 193 par 3
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia WSA (del.) Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 6 października 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 24 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 1344/08 w sprawie ze skargi W. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 29 października 2008 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2002 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od W. Z. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 900 zł (słownie: dziewięćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 24 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 1344/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę W. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 29 października 2008 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2002 r.

W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji przedstawił następujący przebieg postępowania przed organami podatkowymi.

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w W. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. z dnia 24 czerwca 2008 r., nr [...] w sprawie wymiaru zobowiązania w podatku od towarów i usług za marzec 2002 r. i określił W. Z. zobowiązanie w tym podatku w niższej kwocie.

Przeprowadzone czynności kontrolne, w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za 2002 r., ujawniły, że w badanym okresie rozliczeniowym skarżący nie ewidencjonował całości sprzedaży paliw w tym benzyny uniwersalnej 95, benzyny bezołowiowej 95 i 98 oraz oleju napędowego i oleju opalowego, co ustalono w oparciu o zestawienie zakupów i sprzedaży, z uwzględnieniem różnic remanentowych. Ustalono także, że sprzedaż oleju napędowego w ilości 93.340,654 l nie znajduje pokrycia w udokumentowanych zakupach.

W konsekwencji organy podatkowe uznały prowadzone przez skarżącego ewidencje z zakresu podatku od towarów i usług za nierzetelne i stosownie do art. 193 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8 poz. 60 ze zm. - dalej powoływana jako: "O.p."), pominęły je jako dowód w prowadzonym postępowaniu. W konsekwencji podstawę opodatkowania określono w drodze oszacowania, powołując się na przepisy art. 23 § 1 pkt 2 i § 4 O.p. Przy jej wyliczeniu uwzględniono w całości wartość sprzedaży wynikającą z faktur VAT oraz paragonów fiskalnych wystawionych przez podatnika. Dla poszczególnych asortymentów towarów, których sprzedaży skarżący nie uwzględnił, na podstawie faktur sprzedaży wyliczono średnią najniższą cenę sprzedaży netto (zł/l), stosowaną w ostatnim dniu miesiąca, a następnie wyliczono wartość niezaewidencjonowanego obrotu netto. Wartość tego obrotu, zgodnie z ustaloną strukturą sprzedaży, podzielono miesiące rozliczeniowe 2002 r. wg poszczególnych asortymentów. Wysokość podatku należnego od zaniżonego obrotu wyliczono według stawki podatku VAT w wysokości 22%. Wartość sprzedaży oleju napędowego przyjęto natomiast w wysokości wykazanej i zadeklarowanej przez podatnika.

Kontrola ujawniała także, że w marcu 2002 r. podatnik w fakturach dokumentujących sprzedaż opon (nr [...] i nr [...]), bezpodstawnie stosował preferencyjną stawkę podatku VAT w wysokości 7 %, czym naruszył przepis art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm. - dalej powoływana jako: "ustawa o VAT").

Organ zauważył również, ze strona przyjęła do rozliczenia podatek naliczony z faktur potwierdzających zakup materiałów budowlanych wykorzystanych do remontu pomieszczeń mieszkalnych, co jest niezgodne z art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT.

Rozpatrując sprawę w postępowaniu Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu I instancji w zakresie zaniżenia sprzedaży i nierzetelności prowadzonych urządzeń księgowych oraz braku podstaw do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup materiałów budowlanych wykorzystanych do remontu pomieszczeń mieszkalnych. Stwierdził, że w badanym okresie rozliczeniowym skarżący prawidłowo stosował stawkę 7 % do sprzedaży opon naprawianych i bieżnikowanych (SWW 1371-8, 9), bowiem zostały one wymienione w pozycji 53 załącznika nr 3 do ustawy, zawierającego listę towarów opodatkowanych wg stawki 7 %. Organ odwoławczy skorygował, określoną przez organ I instancji wysokość niezaewidencjonowanej sprzedaży towarów, o wartość ujętych w rozliczeniu za lipiec i sierpień 2002 r. faktur zakupu od firmy "M." M. P. Jak bowiem wynikało ze zgromadzonego materiału dowodowego, organ I instancji, zakwestionował prawo strony do odliczenia zawartego w nich podatku naliczonego, powołując się na fikcyjność dokumentowanej nimi sprzedaży, co potwierdziło prowadzone względem wystawcy postępowanie karne. Organ II instancji uznał, że skoro ilości paliwa wykazanego w ww. fakturach nie mogą być uwzględniane po stronie zakupowej, to konsekwentnie należy o te wartość pomniejszyć niezaewidencjonowaną sprzedaż. W konsekwencji, eliminując ww. wartości zarówno po stronie zakupów jak i sprzedaży, posługując się metoda przyjętą w zaskarżonej decyzji, ponownie określono wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży i należny z tego tytułu podatek.

Odnosząc się do dalszych zarzutów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej, jako bezpodstawne ocenił zarzuty pominięcia ubytków paliwa, w związku z nieszczelnością zbiorników, w których były przechowywane, jak również twierdzenia strony wskazujące, że zaniżenie sprzedaży było spowodowane podwójnym dokumentowaniem - raz za pomocą kasy rejestrującej (paragonami) i po raz drugi fakturami sprzedaży VAT. Przesłuchani na wniosek strony świadkowie R. M. i A. K. faktom tym zaprzeczyli, podobnie jak zebrane w toku postępowania podatkowego dowody - pismo Urzędu Dozoru Technicznego Odział w W. informujące, że strona nie zgłaszała zbiorników do próby szczelności, co skutkowało odmową dopuszczalności ich eksploatowania oraz wyjaśnienia Przedsiębiorstwa Usługowo - Produkcyjno Handlowego "B." Sp. z o.o. w J., wskazujące, że w 2002 r. nie były wykonywane na rzecz strony żadne usługi, natomiast w roku 2003 wykonano usługę dotycząca przygotowania do legalizacji oraz legalizacji odmierzaczy paliw ciekłych w miejscu ich zamontowania, tj. na stacji paliw PPHU "M." w W. W świetle zebranych dowodów organ podatkowy nie uwzględnił wyjaśnień skarżącego, że przyczyną zaniżonej sprzedaży były nadmierne ubytki, jednoczenie wskazał, że w przyjętych rozliczeniach uwzględniono oświadczone przez stronę ubytki powstałe podczas przewozu, przyjęcia do magazynu, przy magazynowaniu oraz wydawaniu paliw. Za nieuzasadnione uznał także organ podatkowy II instancji zarzuty strony w zakresie podwyższenia obrotu o akcyzę, określoną w decyzjach Naczelnika Urzędu Celnego, stwierdzając, że w wyliczeniach przyjęto wielkości zastosowane w ww. decyzjach.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu strona wniosła o uchylenie decyzji organu odwoławczego. Zarzuciła, że narusza ona przepisy art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, poprzez błędne ich zastosowanie i bezzasadne pozbawienie podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

W uzasadnieniu skarżący podtrzymał zarzuty i argumenty zawarte w odwołaniu. Wskazał, że skarżona decyzja nie może się ostać, jako wydana w oparciu o błędnie ustalony stan faktyczny i naruszająca ustawę o VAT. Zanegował ustalenia stwierdzające zaniżenie sprzedaży, a także korygujące rozliczenia w zakresie kosztów i przychodów.

Zdaniem strony, w sprawie pominięto zeznania świadków oraz rozstrzygnięcia organu celnego w zakresie zakupów i sprzedaży oleju opałowego.

Skarżący podniósł, że w stanie faktycznym sprawy błędnie przyjęto, iż wystąpiły przesłanki dla określenia obrotu w drodze oszacowania. Uznał, że w sprawie brak było podstaw dla zastosowania regulacji art. 193 § 6 i art. 23 § 1 O.p. W opinii skarżącego, przyjęta przez organ metoda szacowania nie znajduje oparcia w O.p. Wywiodła strona skarżąca, że szacowania należało ewentualnie dokonać za pomocą metody porównawczej zewnętrznej. Dodała, że w sprawie nie wskazano przyczyn odrzucenia wymienionych w art. 23 § 3 O.p. metod szacowania i przyjęcia metody nieadekwatnej do zaistniałych okoliczności, stworzonej wyłącznie na użytek prowadzonego postępowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w W. wniósł o jej oddalenie. Organ odwoławczy podtrzymał stanowisko wyrażone w skarżonej decyzji. Dodał, że w sprawie przyjęto metodę szacowania pozwalającą na dokonanie ustaleń zbliżonych do stanu rzeczywistego oraz że niemożność zastosowania innych metod została szczegółowo wykazana w decyzji organu I instancji.

W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji uznał, że w rozpatrywanej sprawie organ odwoławczy właściwie określił podatnikowi zobowiązanie w podatku od towarów i usług za marzec 2002 r. Sąd podkreślił, że podjęto niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. Dla określenia zobowiązania poddano weryfikacji zarówno podatek VAT naliczony jak i należny, stosując prawidłowe stawki podatkowe. Ustalono, że w badanym okresie skarżący nie wykazał całkowitej sprzedaży towarów handlowych, w związku z czym organ słusznie przyjął, że prowadzone przez podatnika ewidencje VAT, za badany okres, są w zakresie wykazanej sprzedaży (obrotu) nierzetelne. Zdaniem Sądu organy podatkowe właściwie posłużyły się regulacjami traktującymi o szacunkowym określaniu podstawy opodatkowania. Zaistniała w sprawie sytuacja nakazywała organowi podatkowemu szacunkowe określenie podstawy opodatkowania, gdyż dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalały na określenie tej podstawy.

Sąd podkreślił, że dokonując szacowania obrotu organ podatkowy uzasadnił w sposób przekonywujący pominięcie metod szacowania określonych w § 3 pkt 1-6 art. 23 O.p. W wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego decyzji (str. 19 -20) odniesiono się do każdej z tych metod, argumentując niemożność ich zastosowania w zaistniałym w niniejszej sprawie stanie faktycznym. Także organ odwoławczy uznał za prawidłowe ustalenia w tym zakresie. Uzasadniony został również wybór metody szacowania, czego wymagał od niego zapis zawarty w zdaniu 2 § 5 art. 23 O.p.

Niezrozumiały w ocenie Sądu był zarzut skargi traktujący o braku weryfikacji (zmiany) stanu faktycznego sprawy pomimo przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków. Świadkowie: R. M. i A. K. nie potwierdzili bowiem, że zbiorniki, w których przechowywano paliwa były nieszczelne (co miałoby prowadzić do uznania ubytków paliw z tytułu wycieków i w konsekwencji ustalenia niezaewidencjonowanej sprzedaży w niższej wysokości) oraz, że zawyżanie wartości sprzedaży paliw powstało w wyniku jej podwójnego dokumentowania - pierwotnie za pomocą kasy rejestrującej (paragonami), a następnie fakturami sprzedaży VAT. R. M. zeznał, że w przypadku sprzedaży na rzecz osób prowadzących działalność gospodarczą, faktura była wystawiana od razu i sprzedaży takiej nie ewidencjonowano w kasie fiskalnej. Nie pamiętał również przypadków wystawiania faktur na podstawie przedłożonych przez klientów paragonów, bądź też prowadzonych notatek. Drugi ze świadków – A. K. - oznajmił, że nie przypomina sobie, aby w 2002 r. dokonywał jakichkolwiek napraw należących do skarżącego zbiorników. Nie posiadał on również wiedzy, czy w ogóle były dokonywane naprawy zbiorników. Wskazał, że przeprowadzał wyłącznie drobne naprawy dystrybutorów, uszkodzenia usuwał na bieżąco, a wycieki paliwa spowodowane uszkodzeniami były śladowe.

Chybiony zdaniem Sądu był zarzut stanowiący o podwyższeniu obrotu dodatkowo o akcyzę w wysokości określonej w decyzjach Naczelnika Urzędu Celnego oraz nieuwzględnieniu wielkości zakupów i sprzedaży oleju opałowego przyjętych przez ten organ. Analiza zapadłych w sprawie rozstrzygnięć potwierdza, że do rozliczenia ilościowego sprzedaży i zakupu tego oleju organ podatkowy przyjął takie same wielkości, jak organ celny w wydanej w przedmiocie podatku akcyzowego decyzji. W decyzjach organów (celnego i podatkowego) wyliczona ilość niezaewidencjonowanej sprzedaży oleju opałowego jest tożsama i wynosi 13.052,4 l. W rozliczeniu uwzględniono właściwie również cenę oleju, obejmującą podatek VAT i podatek akcyzowy.

W sprawie Sąd nie dopatrzył się także sytuacji, w której fakty zostałyby zinterpretowane na niekorzyść podatnika.

Sąd zauważył ponadto, że w wyniku zakwestionowania, jako faktycznie zrealizowanej, sprzedaży potwierdzonej fakturami wystawionymi przez firmę "M." M. P., organ odwoławczy - uchylając decyzję pierwszoinstancyjną - dokonał ponownego rozliczenia ilościowego zakupów i sprzedaży zakwestionowanego paliwa, zmniejszając zakupy o ilości wynikające z faktur wystawionych przez firmę "M.". Powyższe zaś spowodowało zmniejszenie niezaewidencjonowanej sprzedaży poszczególnych paliw.

Od wyroku Sądu I instancji skargę kasacyjną złożył pełnomocnik skarżącego. Zaskarżając powyższy wyrok w całości wniesiono o:

1. uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji.

2. zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz skarżącego kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Na podstawie art. 173 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej powoływana jako: "P.p.s.a.") zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:

1. art. 174 ust. 1 P.p.s.a. w związku z art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT przez błędne zastosowanie tych przepisów i bezpodstawne pozbawienie skarżącego prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikającego z faktur wystawionych przez firmę "M." M. P.;

2. art. 174 ust. 2 P.p.s.a., w zw. z art. 193 §6 , 23 § 1 i 23 § 3 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów i błędne przyjęcie, że organy podatkowe wskazały przyczyny wystarczające do odrzucenia metod szacowania przyjętych w O.p. i prawidłowo zastosowały swoją metodę wyliczania, stworzoną na użytek postępowania podatkowego, gdy w rzeczywistości do dokonania ustaleń prawidłowe było zastosowanie metody porównawczej.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podkreślono, że podstawową zasadą funkcjonowania podatku od towarów i usług jest możliwość odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów.

Skarżący wskazał, że błędna jest interpretacja organów podatkowych pozbawiająca go możliwości odliczenia zakupu paliwa z faktur wystawionych przez firmę "M." M. P. Wprawdzie trafnie organ przyjął, że skarżący otrzymał towar opisany w fakturach, jak również faktury oraz że zapłacił cenę w nich określoną, jednak bezpodstawnie organ pozbawił go możliwości odliczenia podatku zawartego w fakturach. Organy podatkowe stwierdziły, że skoro pani M. P. uczestniczyła w zorganizowanej grupie przestępczej i działała w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, udzielała pomocy w zbyciu paliwa płynnego z nieustalonego źródła, co wynika z orzeczenia Sądu Rejonowego w L., to na tej podstawie stwierdzić trzeba, że sprzedaż rzeczywiście nie miała miejsca. Zdaniem skarżącego sprzedaż miała miejsce, a skarżący nie miał wpływu, ani jakiejkolwiek świadomości faktu, że jego kontrahent dopuszcza się przestępstwa. Między firmą "M.", a skarżącym doszło do zawarcia umowy sprzedaży. Wydano towar, zapłacono cenę, wystawiono faktury, rozliczono podatki, a zatem nie można twierdzić, że transakcji nie było. W związku z powyższym zasadne było odliczenie przez podatnika podatku wynikającego z faktur. Skarżący podniósł również, że w pierwszym protokole kontroli przeprowadzonej u niego uznano, że ma on prawo do odliczenia podatku zawartego w przedmiotowych fakturach. Zmiana stanowiska organu w tym zakresie świadczy o chwiejności stanowiska organów podatkowych, które nie ma oparcia w przepisach ustawy o VAT. Zawarte w decyzji twierdzenie, że czynności opisane w fakturach wystawionych przez M. P. firma "M." nie zostały faktycznie dokonane, jest dowolne. Skarżący wyjaśnił, że nabył olej napędowy i benzynę, towar został mu wydany a cena zapłacona. Firma "M." była zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, a w postępowaniu podatkowym nie wykazano, aby podatek naliczony zawarty w tych fakturach nie był wykazany przez tą firmę i rozliczony ze Skarbem Państwa. Nie ma dowodu z którego wynikałoby, że Skarb Państwa "podarował" firmie "M." podatek zawarty w tych fakturach. Skarżący wskazał, że z orzeczenia sądu karnego wynika, że nie ustalono źródeł zakupu przez tą firmę sprzedanych paliw, co nie oznacza wadliwości zawartych umów sprzedaży.

Ponadto skarżący podniósł, że jeżeli prawdziwe byłoby twierdzenie o tym, że skarżący nie nabył tych towarów, a faktury były fikcyjne nie można naliczać podatku po stronie sprzedaży paliw, których nie było. Skarżący powołał się również na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie sygn. akt I SA/Rz 15/09 z dnia 2 kwietnia 2009 r. i wskazał, że z uzasadnienia tego rozstrzygnięcia wynika, że w zbliżonym do istniejącego w niniejszej sprawie stanie faktycznym, Sąd wydał rozstrzygnięcie korzystne dla podatnika, szeroko je uzasadniając.

Zdaniem skarżącego nie było zatem podstaw by stosować art. 193 § 6 jak i art. 123 § 1 O.p., gdyż ewidencje prowadzone przez skarżącego nie są nierzetelne. Natomiast zastosowana metoda do oszacowania dochodu nie jest zgodna z O.p. i nie ma podstaw do dokonywania wyliczeń w oparciu o nią. Jeżeli rzeczywiście szacunek ma być stosowany to w oparciu o metodę porównawczą, zewnętrzną opisaną w art. 23 § 3 pkt. 2 O.p. Organy podatkowe nie wskazały wystarczających przyczyn do ustalenia, że należy odrzucić wszystkie metody szacunku przewidziane w ustawie i stosować metodę, która nie ma oparcia w faktach.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie ze względu na brak usprawiedliwionych podstaw do jej uwzględnienia oraz o zasądzenie od strony skarżącej, na rzecz strony przeciwnej, kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych.

Na wstępie Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że skarga kasacyjna dotknięta jest brakami polegającymi na błędnym przytoczeniu zarzutów kasacyjnych. Stosownie do art. 176 P.p.s.a. skarga kasacyjna powinna w szczególności zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, jak również wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Należy przy tym wskazać konkretny przepis prawa materialnego lub procesowego, który w ocenie wnoszącego kasację został naruszony przez Sąd I instancji. Zgodnie z przepisem art. 174 ustawy, skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie naruszenia przez Sąd przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przez Sąd przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Skarżący podniósł w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. m.in. art. 174 ust. 2 P.p.s.a. w związku z art. 23 § 1 i § 3 O.p., natomiast Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż przepisy art. 23 § 1 i § 3 O.p. są przepisami prawa materialnego, a więc Sąd poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie może dopuścić się naruszenia właściwych przepisów prawa materialnego na jakie wskazuje art. 174 ust. 1 P.p.s.a. Nadto organ wskazał, iż czyniąc zarzut naruszenia art. 174 ust 1 P.p.s.a. w związku z art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, strona kwestionuje zastosowanie (a nie wykładnię) tego przepisu w stosunku do skarżącego. Przy tak sformułowanym zarzucie i jego uzasadnieniu skarżący usiłuje podważyć stan faktyczny, uwzględniony w zaskarżonym orzeczeniu, który stanowił podstawę do zastosowania ww. przepisu prawa materialnego i tym samym wykazać, że w takim stanie faktycznym nie może on być zastosowany. Chcąc jednakże to uczynić, tj. kwestionować stan faktyczny sprawy przyjęty przez Sąd, skarżący powinien był powołać stosowne przepisy procesowe w zw. z odpowiednimi przepisami O.p., pozwalające na ocenę wyroku Sądu I instancji w tym jego aspekcie. To bowiem w toku stosowania przepisów postępowania ustalany (przez organy), a następnie przyjmowany (przez Sąd) jest stan faktyczny sprawy. Nie można natomiast w skardze kasacyjnej skutecznie stawiać zarzutu prawa materialnego (w szczególności jego błędnego zastosowania), gdy z jej uzasadnienia wynika, że wadliwie zostały ustalone okoliczności stanu faktycznego, bez wskazania przy tym, jakie normy postępowania naruszył Sąd I instancji w procesie kontroli legalności zaskarżonych decyzji.

Niezależnie od powyższej argumentacji organ podatkowy podniósł, iż przedmiot sporu w niniejszej sprawie dotyczy kwestii prawidłowego rozliczenia podatku VAT za marzec 2002 r. Mając na uwadze przedmiot sporu niniejszej sprawy w kontekście argumentacji Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zawartej w uzasadnieniu skarżonego wyroku organ stwierdził, iż zarzuty skarżącego są bezzasadne. Sąd orzekający ocenił bowiem na podstawie materiału aktowego sprawy ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny i dokonał prawidłowej subsumcji norm prawnych. Sąd wskazał bowiem, że w przedmiotowej sprawie podjęto niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy czyniąc zadość zasadzie z art. 122 O.p. i art. 187 § 1 O.p. Przy tak ustalonym stanie faktycznym organy podatkowe wskazały, iż w badanym okresie skarżący nie wykazał całkowitej sprzedaży towarów handlowych - benzyny uniwersalnej, bezołowiowej i oleju opałowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż podniesione w niej zarzuty są niezasadne. Trzeba zaś zaznaczyć, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzą wymienione w § 2 tego przepisu przesłanki do stwierdzenia nieważności postępowania sądowego, co w niniejszej sprawie nie ma miejsca. W konsekwencji kontrola instancyjna orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego sprawowana jest wyłącznie w takich ramach, które zakreślają podstawy kasacyjne, wskazane i uzasadnione w skardze kasacyjnej.

Sposób sformułowania skargi kasacyjnej determinuje nie tylko zakres kontroli kasacyjnej, lecz również kolejność, w jakiej tę kontrolę należy przeprowadzić. Jeśli bowiem w skardze tej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, jak ma to miejsce w rozpatrywanej sprawie, to w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty naruszenia przepisów postępowania.

Tych ostatnich naruszeń dopatrzył się autor skargi kasacyjnej poprzez naruszenie art. 193 § 6 , 23 § 1 i 23 § 3 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów i błędne przyjęcie, że organy podatkowe wskazały przyczyny wystarczające do odrzucenia metod szacowania przyjętych w O.p. i prawidłowo zastosowały swoją metodę wyliczania, stworzoną na użytek postępowania podatkowego, gdy w rzeczywistości do dokonania ustaleń prawidłowe było zastosowanie metody porównawczej.

Sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut dotyczy przepisu procedury podatkowej, tj. art. 193 § 6 , 23 § 1 i 23 § 3 O.p., gdyż normy zawarte w tych przepisach dotyczą czynności organów podatkowych podejmowanych w jurysdykcyjnym postępowaniu podatkowym. Natomiast skarga kasacyjna przysługuje, w myśl art. 173 § 1 P.p.s.a., od orzeczeń sądów administracji I instancji, a nie aktów czy czynności organów administracji publicznej prowadzących postępowanie podatkowe. Z tej przyczyny, w art. 174 punkt 2 P.p.s.a., na podstawie którego sformułowany został omawiany zarzut skargi kasacyjnej, może być mowa jedynie o postępowaniu, po którego przeprowadzeniu zostało kwestionowane orzeczenie wojewódzkiego sądu administracyjnego, a więc postępowania sądowoadministracyjnego, a nie jurysdykcyjnego postępowania podatkowego zakończonego wydaniem objętej skargą decyzji. Nie oznacza to jednak, że sąd administracyjny I instancji w toku sądowej kontroli stosuje jedynie normy zawarte w P.p.s.a. Należy bowiem stanąć na stanowisku, że choć sąd administracyjny proceduje w trybie i na zasadach określonych w P.p.s.a., a nie przepisów O.p., to nie można im odmówić stosowania w toku sądowej kontroli legalności rozstrzygnięć, czy bezczynności organów stanowiących przedmiot skargi do sądu administracyjnego norm procedury administracyjnej czy podatkowej. Sąd administracyjny bowiem, choć nie bezpośrednio, w toku sądowej kontroli administracji, odnosi się do norm postępowania administracyjnego. Stąd sąd administracyjny samodzielnie oraz bezpośrednio nie może naruszyć przepisów O.p., gdyż normy tam zawarte adresowane są wyłącznie do organów władzy wykonawczej, prowadzących postępowanie podatkowe. Sąd administracyjny może natomiast, wykonując należący do jego kompetencji wymiar sprawiedliwości, wadliwie ocenić ewentualne naruszenie przepisów postępowania administracji publicznej czy podatkowej, przy nieodpowiednim zastosowaniu, w efekcie kontroli legalności, norm postępowania przed sądami administracyjnymi. Należy zatem stanąć na stanowisku, że sąd administracyjny w toku sądowej kontroli administracji stosuje zarówno normy procedury sądowoadministracyjnej oraz niebezpośrednio procedury podatkowej. Tym samym sąd ten może dopuścić się, wydając wyrok, naruszenia któregoś z nich, co może zostać wytknięte przez stronę w skardze kasacyjnej.

Należy bowiem podkreślić, że w uzasadnieniu uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2010 r., o sygn. akt I OPS 10/09 wskazano, że "w sytuacji, gdy strona przytoczy w petitum skargi kasacyjnej wyłącznie zarzut naruszenia prawa przez organ administracji publicznej, nie powiązawszy go z zarzutem naruszenia prawa przez wsa, nie jest uzasadnione bezwarunkowe i automatyczne dyskwalifikowanie takiej skargi z powołaniem się na niedopełnienie wymogów określonych w art. 176 P.p.s.a. ("przytoczenie podstaw kasacyjnych"). W każdym bowiem postępowaniu przed organem władzy publicznej - a w szczególności przed sądem - obowiązuje tzw. zasada falsa demonstratio non nocet, zgodnie z którą błędne oznaczenie sprawy nie powinno pociągać za sobą automatycznie odmowy jej rozpoznania (m.in. orzeczenie TK z dnia 3 grudnia 1996 r., sygn. akt K 25/95)".

Zatem należało zbadać w niniejszej sprawie, czy nie zostały naruszone wskazane w skardze kasacyjnej przepisy O.p.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego nie można jednak podzielić.

W pierwszej kolejności nie można zgodzić się ze stanowiskiem autora skargi kasacyjnej, że nie było podstaw by stosować art. 193 § 6, jak i art. 123 § 1 O.p., gdyż ewidencje prowadzone przez skarżącego nie są nierzetelne.

Autor skargi kasacyjnej w jej uzasadnieniu nie wyjaśnił swojego poglądu. W skardze kasacyjnej nie podważono natomiast zaaprobowanych przez Sąd I instancji ustaleń organów podatkowych, że w okresie badanym skarżący nie wykazał całkowitej sprzedaży towarów handlowych (benzyny uniwersalnej 95, benzyny bezołowiowej 95 i 98 oraz oleju opałowego). Potwierdziła to analiza, w ramach której uwzględniono zestawienie ilościowe zakupu i sprzedaży, stany magazynowe na dzień 31 grudnia 2001 r. i 31 grudnia 2002 r., dokumenty zakupu i sprzedaży oraz ubytki naturalne powstałe podczas przewozu (przyjęcia/magazynowania/wydawania) paliw w wysokości oświadczonej przez stronę. Jak zauważył Sąd I instancji zarówno sam fakt niewykazania sprzedaży ww. paliw, jak i wielkość niezaewidencjonowanej sprzedaży, ustalono w oparciu o przedłożone przez skarżącego dokumenty.

Wobec tych ustaleń za prawidłowe należy uznać stanowisko Sądu I instancji zgodnie z którym prowadzone przez podatnika ewidencje VAT, za badany okres, są w zakresie wykazanej sprzedaży (obrotu) nierzetelne.

Nie można również zgodzić się z zarzutem skargi kasacyjnej, że w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe zastosowały błędną metodę szacowania. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor swoje stanowisko uzasadnia tym, że w sprawie powinna zostać zastosowana metoda porównawcza zewnętrzna, o której mowa w art. 23 § 3 pkt 2 O.p. Takiego poglądu autor skargi kasacyjnej nie uzasadnił, ograniczając się jedynie do stwierdzenia, że organy podatkowe nie wskazywały wystarczających przyczyn do ustalenia, że należy odrzucić wszystkie metody szacunku przewidziane w ustawie oraz że wielokrotnie podnosił, że istnieje możliwość stosowania metody porównawczej wewnętrznej.

Tak ogólne wyjaśnienie podstawy kasacyjnej nie może być jednak uznane za wystarczające do zakwestionowania stanowiska Sądu I instancji, który stwierdził, że w sprawie zasadnie posłużono się regulacją art. 23 § 4 O.p., która w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod, o których mowa w § 3, pozwala organowi podatkowemu oszacować podstawę opodatkowania w inny sposób. Sąd wskazał również, że Naczelnik Urzędu Skarbowego uzasadnił także wybór metody szacowania, czego wymagał od niego zapis zawarty w zdaniu 2 § 5 art. 23 O.p.

Strona skarżąca nie przedstawiła żadnych argumentów niezbędnych dla zakwestionowania stanowiska Sądu I instancji, że zastosowana metoda zmierzała do określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej. Swoje stanowisko Sąd I instancji wyjaśnił natomiast tym, że w przyjętej metodzie wykorzystano maksymalnie przedłożone przez skarżącego ewidencje i dowody źródłowe. W ramach tej metody uwzględniono całą wartość sprzedaży wynikającą z faktur VAT oraz paragonów fiskalnych. Dla poszczególnych asortymentów towarów, których sprzedaży podatnik nie uwzględnił - na podstawie faktur sprzedaży - wyliczono średnią najniższą cenę sprzedaży netto (zł/l), stosowaną w ostatnim dniu miesiąca, a następnie wyliczono wartość niezaewidencjonowanego obrotu netto. Wartość tego obrotu, zgodnie z ustaloną strukturą sprzedaży, podzielono na miesiące rozliczeniowe 2002 r. wg poszczególnych asortymentów.

Zatem za nieuzasadnione należało uznać zarzuty naruszenia przepisów procesowych.

Na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT przez błędne zastosowanie tych przepisów i bezpodstawne pozbawienie skarżącego prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikającego z faktur wystawionych przez firmę "M." M.P..

Autor skargi kasacyjnej swój zarzut uzasadnia tym, że błędne jest stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którym M. P. uczestniczyła w zorganizowanej grupie przestępczej i działała w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, udzielała pomocy w zbyciu paliwa płynnego z nieustalonego źródła.

Autor skargi kasacyjnej nie zauważył jednak, że w uzasadnieniu Sądu I instancji nie zawarto rozważań na temat pozbawienia strony skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez firmę "M." M. P. Z akt administracyjnych sprawy wynika natomiast, że zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez firmę "M." M. P. miało miejsce w miesiącach czerwiec i lipiec 2002 r.

W zaskarżonym wyroku Sąd stwierdził natomiast jedynie, że w wyniku zakwestionowania, jako faktycznie zrealizowanej, sprzedaży potwierdzonej fakturami wystawionymi przez firmę "M." M. P., organ odwoławczy - uchylając decyzję pierwszoinstancyjną - dokonał ponownego rozliczenia ilościowego zakupów i sprzedaży zakwestionowanego paliwa, zmniejszając zakupy o ilości wynikające z faktur wystawionych przez firmę "M.". Te rozważania Sądu I instancji nie odnoszą się jednak bezpośrednio do samej kwestii zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez firmę "M.".

Zatem nie zasługują na uwzględnienie również zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego.

Mając powyższe na uwadze, wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny - na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a. - orzekł jak w sentencji wyroku.