Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 772/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2013-09-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono indywidualną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 7 ust.1, art. 8 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia WSA Bogusław Woźniak (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Zawiślińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 września 2013 r. sprawy ze skargi "A", spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Z. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 6 marca 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. określa, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie może być wykonana, 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

"A" Sp. z o. o. z siedzibą w Z. (dalej jako: "Wnioskodawca" lub "Spółka"), w dniu 7 grudnia 2012 r. złożyła wniosek, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania przekazania nieruchomości gruntowych i dokumentacji projektowej oraz prawa do odliczenia przy nabyciu usługi związanej z wykonaniem dokumentacji projektowej

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny. Wnioskodawca jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług i nie prowadzi działalności gospodarczej zwolnionej od podatku od towarów i usług. Wnioskodawca zawarł z Gminą, w formie zwykłej, pisemną umowę o partnerstwie publiczno -prywatnym. Zgodnie z § 1 umowy, przedmiotem porozumienia jest określenie wzajemnych zobowiązań związanych z projektem i budową obwodnicy zwartej zabudowy wsi oraz remontem dwóch istniejących gminnych dróg asfaltowych, szczegółowo określonych w umowie. Przyczyną umowy jest zwiększony ruch samochodów ciężarowych 24t na drodze gminnej prowadzącej do Wnioskodawcy oraz nowopowstałego Centrum Logistycznego, obsługującego Wnioskodawcę. Zgodnie z umową Wnioskodawca, w związku z korzystaniem przez samochody ciężarowe z odcinków dróg objętych inwestycją, w celu dojazdu do zakładu Wnioskodawcy oraz Centrum Logistycznego, zobowiązał się do: a) zamówienia i późniejszego przekazania bez wynagrodzenia na rzecz Gminy kompletnej dokumentacji projektowej drogi wraz z przedmiotem robót i kosztorysem inwestorskim, b) wydzielenia ze stanowiących własność Wnioskodawcy działek gruntu i późniejszego przekazania bez wynagrodzenia na rzecz Gminy pasa ziemi niezbędnego do wybudowania obwodnicy. Pas ziemi, o którym mowa w wyżej opisanej umowie, stanowi część niezabudowanych działek gruntu o numerach [...], [...], [...] i [...]. Na dzień zawarcia umowy oraz do dnia dzisiejszego dla żadnej z powyższych działek nie obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego. Zgodnie z ewidencją gruntów i budynków wszystkie działki na dzień zawarcia umowy oraz do dnia dzisiejszego stanowiły grunty rolne. Na mocy decyzji Starosty z dnia 22 października 2012 r. z wymienionych działek wydzielone zostały działki przeznaczone pod budowę obwodnicy wsi. Na dzień złożenia niniejszego wniosku ww. decyzja nie jest prawomocna. Wydzielone działki stają się własnością Gminy wiejskiej z dniem uprawomocnienia się decyzji z dnia 22 października 2012 r.

W związku z wyżej opisaną umową o partnerstwie publiczno-prywatnym Wnioskodawcy nie przysługuje odszkodowanie z tytułu utraty własności części ww. działek. Teren pod inwestycję został faktycznie przekazany bez sporządzania protokołu zdawczo - odbiorczego, wyłącznie w oparciu o zawartą umowę oraz decyzję Starosty z dnia 22 października 2012 r.

Oprócz przekazania gruntów, Wnioskodawca zlecił osobie trzeciej odpłatne wykonanie dokumentacji projektowej czynnemu, zarejestrowanemu podatnikowi podatku od towarów i usług. Z tytułu wykonania zlecenia Wnioskodawca otrzymał kompletną dokumentację oraz prawidłowo wystawioną fakturę VAT. Wykonaną dokumentację Wnioskodawca przekazał Wójtowi Gminy bez sporządzania odrębnego protokołu

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy przekazanie przez Wnioskodawcę pasa ziemi wydzielonego z działki stanowiącej własność Wnioskodawcy jest opodatkowane podatkiem od towarów i usług według stawki podstawowej ?

2. Czy przekazanie dokumentacji, o której mowa w stanie faktycznym, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

3. Czy Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług przy nabyciu usługi wykonania dokumentacji projektowej, o której mowa w opisie stanu faktycznego?

Zdaniem Wnioskodawcy, przekazanie na rzecz Gminy bez wynagrodzenia wydzielonych działek nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Inwestycje realizowane przez Gminę będą stanowiły świadczenia ekwiwalentne w stosunku do przekazania gruntów, jednocześnie jednak, w ocenie Wnioskodawcy brak jest możliwości dokonania wyceny świadczenia zastrzeżonego na korzyść Wnioskodawcy. Zatem nie sposób ustalić podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Wskazano również, że gdyby przekazanie działek podlegało opodatkowaniu na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy, to dostawa działek byłaby zwolniona na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, przekazanie dokumentacji nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Usługa zostanie wykonana nie na cele osobiste osób wymienionych w art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy, lecz w celu poprawienia warunków prowadzenia przez Wnioskodawcę opodatkowanej działalności gospodarczej.

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółce przysługuje prawo do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług przy nabyciu usługi wykonania dokumentacji projektowej. Zamówienie dokumentacji projektowej ma związek z opodatkowaną działalnością gospodarczą Wnioskodawcy, ponieważ w zamian za przekazanie dokumentacji Gmina wyremontuje drogę dojazdową do zakładu produkcyjnego Wnioskodawcy oraz drugi odcinek drogi gminnej, jak również wybuduje obwodnicę. Zaplanowane przez Gminę inwestycje będą służyły potrzebom działalności gospodarczej Wnioskodawcy.

Minister Finansów , organ upoważniony do wydawania interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej, wydał w dniu 6 marca 2013 r. interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko Spółki:

- w zakresie braku opodatkowania przekazania nieruchomości gruntowych i dokumentacji projektowej - za nieprawidłowe,

- w zakresie prawa do odliczenia przy nabyciu usługi związanej z wykonaniem dokumentacji projektowej - za prawidłowe.

Organ administracji, dokonując wykładni wskazanych i przytoczonych w uzasadnieniu interpretacji indywidualnej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, wywiódł, że dla uznania, iż świadczenie usługi podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług bezwzględnym warunkiem jest "odpłatność" za daną czynność. Czynności podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy zostały wykonane odpłatnie. Czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi.

Kolejnym czynnikiem decydującym o tym czy mamy do czynienia z wynagrodzeniem jest określenie czy wynagrodzenie takie było należne z tytułu danego świadczenia. Bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług, a otrzymanym wynagrodzeniem istnieje wówczas, gdy jest możliwe zidentyfikowanie bezpośredniej i jasno zindywidualizowanej korzyści na rzecz dostawcy towaru lub świadczącego usługę oraz gdy świadczenie wzajemne pozostaje w bezpośrednim związku ze świadczeniem dokonanej czynności. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Warunkiem opodatkowania nieodpłatnej czynności, polegającej na użyciu towarów stanowiących część przedsiębiorstwa jest łączne spełnienie przesłanek określonych w art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy, tj. użycie tych towarów do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika oraz istnienie prawa (w całości lub w części) do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów. Taka sytuacja, w ocenie organu administracji, w sprawie nie ma miejsca.

Organ interpretujący dokonując oceny stanowiska podatnika w kontekście przedstawionego wyżej stanu prawnego wskazał na art. 16 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 23 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2007 r. Nr 19, poz. 115 ze zm.), zgodnie z którym budowa lub przebudowa dróg publicznych spowodowana inwestycją niedrogową należy do inwestora tego przedsięwzięcia. Szczegółowe warunki budowy lub przebudowy dróg, o których mowa w ust. 1, określa umowa między zarządcą drogi a inwestorem inwestycji niedrogowej.

Wobec powyższego organ administracji zauważył, iż dokonując budowy lub przebudowy drogi publicznej w związku z inwestycją niedrogową, gmina wykonuje to zadanie na podstawie zawartego porozumienia, a więc na podstawie umowy cywilnoprawnej. W odniesieniu do powyższego należy wskazać, że zgodnie ze wskazanym przepisem art. 16 ust. 1 ustawy o drogach publicznych to Wnioskodawca jest zobowiązany do przeprowadzenia budowy czy przebudowy dróg publicznych jeśli dokonuje inwestycji niedrogowej - jak wskazano w przedmiotowej sprawie przyczyną zawarcia umowy dotyczącej przeprowadzenia przez Gminę inwestycji drogowej polegającej na budowie obwodnicy zwartej zabudowy wsi oraz remoncie dwóch istniejących gminnych dróg asfaltowych jest zwiększony ruch samochodów ciężarowych 24t na drodze gminnej prowadzącej do Wnioskodawcy oraz nowopowstałego Centrum Logistycznego obsługującego Wnioskodawcę.

Skoro przekazanie gruntu oraz dokumentacji projektowej, uwarunkowane było od konkretnych zachowań Gminy tj. Gmina zobowiązała się do przeprowadzenia inwestycji drogowej polegającej na budowie obwodnicy zwartej zabudowy wsi oraz remoncie dwóch istniejących gminnych dróg asfaltowych z uwagi na zwiększony ruch samochodów ciężarowych 24t na drodze gminnej prowadzącej do Wnioskodawcy oraz nowopowstałego Centrum Logistycznego obsługującego Wnioskodawcę, tym samym czynności te stanowiły odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy oraz odpłatną dostawę usług zgodnie z art. 8 ust. 1, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wg stawek i zasad określonych w przepisach ustawy.

Organ administracji nie podzielił oceny Spółki, która twierdziła, że gdyby przyjąć, że przekazanie gruntu podlega opodatkowaniu to zastosowanie powinien znaleźć art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy podatkowej, wedle którego zwalnia się od podatku od towarów i usług dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. Organ wskazał, że z informacji zawartych we wniosku wynika, iż Wnioskodawca na podstawie zawartego porozumienia, przekazał Gminie nieruchomości gruntowe niezabudowanne, które zostały przeznaczone pod budowę obwodnicy wsi, na mocy decyzji Starosty z dnia 22 października 2012 r. Zatem przyjąć należy, iż działki, będące przedmiotem dostawy na rzecz Gminy zostały przeznaczone pod zabudowę. W związku z powyższym, dostawa przedmiotowych nieruchomości nie może korzystać ze zwolnienia od podatku określonego w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, ponieważ grunty te przeznaczone są pod zabudowę (drogę publiczną) i w konsekwencji podlegać będzie opodatkowaniu według stawki w wysokości 23%.

Minister Finansów, organ upoważniony do wydawania interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej, w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

Spółka wywiodła skargę na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 6 marca 2013 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, w której wniosła o uchylenie wskazanej interpretacji indywidualnej w zakresie tiret pierwszego stanowiska organu administracji, zasądzenie na rzecz Skarżącej od Strony przeciwnej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji zarzuciła błędną wykładnię:

1. art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez bezpodstawne rozpoznanie odpłatności Gminy za czynności wykonane przez Skarżącą, którą miałoby stanowić wybudowanie i remonty dróg publicznych,

2. art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez niewłaściwe rozumienie użytego w tym przepisie zwrotu "przeznaczone pod zabudowę".

W ocenie Spółki, w niniejszej sprawie brak jest bezpośredniego związku pomiędzy przekazaniem przez Wnioskodawcę gruntu i dokumentacji a budową drogi publicznej. Ponadto wartość rzekomo przyznanego Wnioskodawcy wynagrodzenia w postaci wykonania inwestycji drogowej nie da się wyrazić w pieniądzu. Podkreślono, że organ administracji błędnie zinterpretował art. 16 ust. 1 ustawy o drogach publicznych. Przepis ten nie nakłada na inwestora przedsięwzięcia niedrogowego obowiązku budowy bądź przebudowy drogi publicznej. W komentowanym przepisie ustawodawca użył zwrotu ,,należy do", a nie "zobowiązany jest" czy też równoznacznego sformułowania. Zastosowana redakcja przepisu wskazuje, że przedsiębiorca nie może żądać od zarządcy drogi (samorządu gminnego, powiatowego, GDDKiA) budowy ani przebudowy drogi publicznej, powołując się na zapotrzebowanie na infrastrukturę drogową, które sam spowodował realizując inwestycję niedrogową.

Minister Finansów, organ upoważniony do wydawania interpretacji indywidualnych Dyrektor Izby Skarbowej, w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna, zatem zaskarżoną interpretację indywidualną należało uchylić.

Zgodnie z treścią art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2912 r., poz. 749 ze zm.) – dalej jako "O.p.", minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (art. 14b § 2 O.p.). Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (art. 14b § 3 O.p.).

Z mocy zaś art. 14c § 1 i 2 O.p. interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna winna zawierać wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

Strona skarżąca wniosła o udzielenie jej odpowiedzi na pytania:

1. Czy przekazanie przez Wnioskodawcę pasa ziemi wydzielonego z działki stanowiącej własność Wnioskodawcy jest opodatkowane podatkiem od towarów i usług według stawki podstawowej ?

2. Czy przekazanie dokumentacji, o której mowa w stanie faktycznym, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

3. Czy Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług przy nabyciu usługi wykonania dokumentacji projektowej, o której mowa w opisie stanu faktycznego?

Z akt sprawy wynika, że organ administracji uznał, iż stanowisko Spółki w zakresie pytania 3 jest prawidłowe. Sąd, stosownie do art.134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) – dalej jako "p.p.s.a." dokonał kontroli zaskarżonego aktu także w tym zakresie, uznając, że przedstawione w zakresie pytania 3 stanowisko organu interpretującego nie narusza prawa.

W ocenie Sądu błędna jest zaś ocena prawna organu administracji w zakresie zagadnień prawnych przedstawionych w pytaniach 1 i 2 wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Pojęcie dostawy towarów zostało zdefiniowane w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, zaś pojęcie świadczenia usług zostało zdefiniowane w art. 8 ust. 1 tej ustawy. Organ interpretacji trafnie zwrócił uwagę, że z treści art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT wynika, że warunkiem uznania, iż dostawa towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu jest stwierdzenie, że mają one charakter odpłatny. Sąd podziela wyjaśnienia organu administracji w zakresie w jakim przedstawił on znaczenie pojęcia "odpłatność".

Odpłatność oznacza więc wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie, nagroda. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny. Istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą Czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi. Czynnikiem koniecznym do uznania, że mamy do czynienia z wynagrodzeniem jest również określenie czy wynagrodzenie takie było należne z tytułu danego świadczenia. Czynność opodatkowana powstaje bowiem wyłącznie w związku z zaistnieniem stosunku prawnego określonego umową między stronami. Zatem wystąpić musi bezpośredni i niezbędny związek pomiędzy wykonywanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia oparty o relacje cywilnoprawne pomiędzy podmiotami. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności.

Bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług, a otrzymanym wynagrodzeniem istnieje wówczas, gdy jest możliwe zidentyfikowanie bezpośredniej i jasno zindywidualizowanej korzyści na rzecz dostawcy towaru lub świadczącego usługę oraz gdy świadczenie wzajemne pozostaje w bezpośrednim związku ze świadczeniem dokonanej czynności.

Zatem pod pojęciem odpłatności dostawy towarów lub odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego). W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Określony w cytowanej ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, iż do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności, konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik.

W ocenie Sądu, przedstawione wyżej uwagi, w ślad za uzasadnieniem interpretacji indywidualnej, są spójne z tezami zawartymi w wyroku ETS z 5.2.1981 r. w sprawie C-154/80. ETS stwierdza, że "Świadczenie usług, za które nie otrzymuje się określonego subiektywnego wynagrodzenia, nie stanowi świadczenia usług "za wynagrodzeniem", a zatem nie podlega opodatkowaniu. (..). Aby usługa podlegała opodatkowaniu musi istnieć bezpośredni związek między świadczoną usługą a otrzymanym wynagrodzeniem. Przez "wynagrodzenie" należy rozumieć wszystko, co otrzymano w zamian za świadczenie usług, to znaczy nie tylko kwotę należnej gotówki, ale także, na przykład, wartość towarów otrzymanych w zamian lub w przypadku towarów i usług dostarczanych (świadczonych) z nakazu władzy publicznej, kwotę otrzymanej rekompensaty. Konieczne jest, aby wynagrodzenie za usługę dawało się wyrazić w pieniądzu."

Istota sporu dotyczy tego, czy można uznać, że czynności przekazania działek gruntu oraz dokumentacji projektowej drogi w warunkach opisanych we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, mają charakter nieodpłatny. Przesądzenie tej kwestii pozwala orzec, czy czynności te podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a w dalszej kolejności o wysokości tego podatku, względnie, czy będą miały w sprawie zastosowanie zwolnienia od podatku.

Organ administracji wywodzie swoje przekonanie, że opisane czynności mają charakter odpłatny z art. 16 ust. 1 ustawy o drogach publicznych. Przepis ten stanowi, że budowa lub przebudowa dróg publicznych spowodowana inwestycją niedrogową należy do inwestora tego przedsięwzięcia. Szczegółowe warunki budowy lub przebudowy dróg, o których mowa w ust. 1, określa umowa między zarządcą drogi a inwestorem inwestycji niedrogowej (art. 16 ust. 2 ustawy o drogach publicznych). Zdaniem organu administracji powołany przepis nakłada na inwestora inwestycji niedrogowej obowiązek budowy czy przebudowy dróg publicznych jeżeli dokonuje inwestycji niedrogowej. Analizując treść umowy organ wywiódł, że na mocy jej postanowień Spółka zwolniła się z tego obowiązku, za cenę stanowiącą wartość przekazanych działek oraz dokumentacji inwestycji drogowej.

W ocenie Sądu z powołanego przepisu ustawy o drogach publicznych wnioski wywiedzione przez organ nie wynikają, w konsekwencji nie można także zaakceptować tezy jakoby wskutek zawarcia umowy opisanej we wniosku o interpretację indywidualną Spółka zwolniła się z nałożonego ustawą obowiązku budowy i przebudowy dróg.

Należy zauważyć, że inwestycje związane z budową lub przebudową dróg należą do właściwości stosowanych zarządców dróg, co wynika z treści art. 20 ustawy o drogach publicznych. Z kolei przepis art. 16 ust. 1 ustawy o drogach publicznych określa kogo obciążą budowa lub przebudowa dróg publicznych w związku z inwestycją niedrogową. Przepis art. 16 ust. 1 ustawy o drogach publicznych należy w ocenie Sądu rozumieć w ten sposób, że inwestor inwestycji niedrogowej nie może skutecznie domagać się od zarządcy drogi budowy lub przebudowy drogi (układu drogowego), który umożliwi włączenie inwestycji niedrogowej do istniejącego układu drogowego. Nie można zaś w oparciu o ten przepis twierdzić jakoby inwestor inwestycji niedrogowej miał obowiązek przebudowywać, czy też budować jakiekolwiek drogi, które prowadzą do zrealizowanej inwestycji niedrogowej. Tego rodzaju argumentacja poprowadzona konsekwentnie powinna doprowadzić do wniosku, że zdecydowana większość dróg w Polsce powinna być wybudowana przez inwestorów inwestycji niedrogowych; w każdym bowiem przypadku, w mniejszym lub większym stopniu, wybudowanie nowej drogi bądź remont drogi już istniejącej przynosi korzyść inwestorowi poprzez poprawę warunków dojazdu do jego przedsiębiorstwa a zarazem inwestycja niedrogowa powoduje zwiększenie ruchu samochodów.

Raz jeszcze więc powtórzyć należy, że przedmiotem umowy zawartej przez Spółkę z gminą było wybudowanie obwodnicy zwartej zabudowy wsi oraz remont dwóch istniejących gminnych dróg asfaltowych. W ocenie Sądu realizacja tych zadań nie jest obowiązkiem Spółki wynikającym z art. 16 ust. 1 ustawy o drogach publicznych. Wobec powyższego błędny jest pogląd organu interpretującego jakoby przekazanie działek gruntu oraz dokumentacji inwestycji drogowej stanowiło zapłatę za przejęcie przez gminę obowiązku Spółki polegającego na wybudowaniu tych dróg; Spółka takiego obowiązku bowiem nie miała.

Kolejna okoliczność, która wymagała rozważenia i oceny przez organ interpretacyjny, a została zupełnie pominięta to fakt, że Spółka zawarła z gminą, dla realizacji wymienionych zadań drogowych, umowę w ramach partnerstwa publiczno – prywatnego.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 2008 r. o partnerstwie publiczno – prywatnym ( Dz. U. z 2009 r., Nr 19, poz. 100 ze zm.) ustawa określa zasady współpracy podmiotu publicznego i partnera prywatnego w ramach partnerstwa publiczno-prywatnego. Zgodnie z ust. 2 tego przepisu przedmiotem partnerstwa publiczno-prywatnego jest wspólna realizacja przedsięwzięcia oparta na podziale zadań i ryzyk pomiędzy podmiotem publicznym i partnerem prywatnym.

W literaturze wskazuje się, że na definicję partnerstwa publiczno – prywatnego składają się trzy elementy. Po pierwsze, definicja ta wyznacza zakres podmiotowy partnerstwa publiczno-prywatnego, wskazując, że zaangażowanymi w nie podmiotami są z jednej strony podmiot publiczny, a z drugiej partner prywatny. Drugim elementem definicji jest podkreślenie, że współpraca stron polegać ma na wspólnej realizacji przedsięwzięcia opartej na podziale zadań. Wreszcie trzecim elementem jest wskazanie, że cechą charakterystyczną dla partnerstwa publiczno-prywatnego jest podział ryzyk pomiędzy podmiot publiczny a partnera prywatnego. (...) Istotnym elementem pojęcia partnerstwa publiczno-prywatnego jest współpraca stron polegająca na wspólnej realizacji przedsięwzięcia, oparta na podziale zadań. (T. Skoczylas. Ustawa o partnerstwie publiczno – prywatnym. Komentarz praktyczny. LEX 2011).

Przedstawione wyżej uwagi prowadzą do wniosku, że z istoty swej umowa realizowana w ramach partnerstwa publiczno – prawnego wyklucza sytuację, że jeden z podmiotów świadczy na rzecz drugiego. Podmioty te wspólnie zobowiązują się, poprzez podział zadań i ryzyka, do realizacji przyjętego zadania publicznego na zasadzie podziału zadań i ryzyka. Ewentualna korzyść podmiotu prywatnego nie może być w tym wypadku rozpatrywana jako forma odpłatności za poczynione nakłady.

Przesądzenie, że przekazanie działek gruntów oraz dokumentacji inwestycji drogowej przez Spółkę na rzecz Gminy ma charakter nieodpłatny oznacza, że czynności te nie podlegają podatkowi od podatku od towarów i usług. Niecelowe zatem, w ocenie Sądu, stają się rozważania w zakresie zarzutu naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług.

Minister Finansów, organ upoważniony do dokonywania interpretacji indywidualnych Dyrektor Izby Skarbowej, ponownie rozpoznając sprawę uwzględni ocenę prawną zawartą w treści niniejszego wyroku.

Biorąc pod uwagę powyższe, Sąd uchylił na podstawie art. 146 p.p.s.a. zaskarżoną interpretację.

Na mocy art. 152 ww. ustawy orzeczono jak w punkcie II.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 209 tej ustawy.