Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2689/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-11-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 25 listopada 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 8 maja 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 870/12 w sprawie ze skargi W. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 11 czerwca 2012 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. R. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1.1. Wyrokiem z dnia 8 maja 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, w sprawie o sygn. akt I SA/Gd 870/12 oddalił skargę W. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 11 czerwca 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych.

1.2. Decyzją z dnia 28 czerwca 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. ustalił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2009 r. w kwocie 58.685,- zł. W uzasadnieniu organ I instancji wskazał, że Skarżąca w 2009 r. poniosła wydatki w łącznej wysokości 96.985,09 zł. W sierpniu 2009 r. podatniczka nabyła samochód osobowy za cenę 80.000,- zł, a na pokrycie wydatków dysponowała środkami w łącznej wysokości 12.555, 43 zł. Organ I instancji uwzględnił wyjaśnienia Skarżącej, że na dzień 1 stycznia 2009 r. posiadała faktyczne oszczędności w gotówce w wysokości 8.000,00 zł. Skarżąca wniosła odwołanie od powyższej decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 6 lutego 2012 r. stwierdził że wystąpiły przesłanki o których mowa w art. 230 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm., zwana dalej "Ordynacja podatkowa") i zwrócił sprawę organowi I instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego poprzez zmianę dotychczasowej decyzji, ponieważ w toku postępowania odwoławczego organ rozpatrujący odwołanie stwierdził, że zobowiązanie podatkowe zostało ustalone w wysokości niższej niż to wynika z obowiązujących przepisów prawa podatkowego. W wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. decyzją z dnia 16 marca 2012 r., zmienił uprzednio wydaną decyzję z dnia 28 czerwca 2011 r., którą ustalono zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 58.685,00 zł i ustalił Pani R. zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych za 2009 rok w kwocie 64.685,00 zł. W decyzji organ podatkowy pierwszej instancji zakwestionował m.in., fakt posiadania jakichkolwiek oszczędności na dzień 1 stycznia 2009 r. przez Skarżącą. Od powyższego rozstrzygnięcia wniesione zostało odwołanie, w którym zarzucono naruszenie art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., zwana dalej: "u.p.d.o.f.") a także naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, w szczególności dotyczących zasad prowadzenia postępowania podatkowego i gromadzenia materiału dowodowego. W uzasadnieniu podniesiono m.in., że organ I instancji nie wziął pod uwagę wyjaśnień dotyczących zatrudnienia małżonka Skarżącej, co w konsekwencji doprowadziło do przyjęcia, iż nie osiągał on dochodów pozwalających na zakumulowanie określonych oszczędności. Dalej kwestionując ustalenia organu podatkowego I instancji w części dotyczącej nabycia samochodu osobowego. pełnomocnik Skarżącej podniósł, że podatniczka wielokrotnie wskazywała, że samochód osobowy został zakupiony w całości z oszczędności należących do jej syna, a wynika to wprost z treści przedłożonej umowy zatytułowanej jako umowa zlecenia.

1.3. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w G. decyzją z dnia 11 czerwca 2012 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. prawidłowo ocenił, iż w sprawie nie została potwierdzona okoliczność rzekomej umowy zlecenia, na którą powoływała się strona. Podstawową cechą umowy zlecenia jest okoliczność wykonywania określonej czynności zleceniobiorcy na rzecz zleceniodawcy. Przepisy Kodeksu cywilnego nie przewidują możliwości zawarcia umowy zlecenia, na podstawie której zleceniobiorca wykona określoną czynność na swój rachunek, a nie na rachunek zleceniodawcy. Przy czym zawsze przyjmujący zlecenie ma obowiązek wydać zlecającemu wszystko, co przy wykonaniu zlecenia dla niego uzyskał chociażby w imieniu własnym. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że z przedłożonej przez Skarżącą umowy zlecenia zawartej w dniu 31 lipca 2009 r. z synem K. R. bezspornie wynika, że jakkolwiek podatniczka otrzymała zlecenie zakupu samochodu osobowego marki BMW dla K. R., to jednak zakupu tego dokonała na własny rachunek. Również z samej umowy sprzedaży samochodu z dnia 1 sierpnia 2009 r. wynikało, że w momencie nabycia samochodu Skarżąca nie działała w roli powiernika na rzecz jakichkolwiek osób trzecich, ale we własnym imieniu i na własny rachunek. O tym, że podatniczka działała we własnym imieniu i na własny rachunek świadczy również ujawniony w rejestrach Wydziału Komunikacji Starostwa Powiatowego w W. tytuł prawny do pojazdu, który należy do strony. Dalej organ odwoławczy stwierdził, że Skarżąca nie udowodniła faktu posiadania i opodatkowania wskazanych przez nią dochodów uzyskanych zarówno z osobistych oszczędności z lat poprzednich, w tym pochodzących z pracy zawodowej nieżyjącego już małżonka. Zajmując stanowisko w przedmiocie dochodów osiąganych przez nieżyjącego małżonka Skarżącej i gromadzenia z tych dochodów oszczędności, Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że Skarżąca w toczącym się postępowaniu podatkowym nie udowodniła, a nawet nie uprawdopodobniła, że zgromadziła wspólnie z mężem oszczędności pochodzące z jego pracy zawodowej, którymi dysponowała na dzień 1 stycznia 2007 r., i z których sfinansowała wydatki poniesione w badanym okresie. W ocenie organu odwoławczego Skarżąca nie mogła w 2009 r. dysponować rzekomymi oszczędnościami z pracy zawodowej męża gdyż oszczędności te nie zostały zgłoszone do masy spadkowej. Reasumując, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że Skarżąca nie wykazała w sposób bezsporny i jednoznaczny, iż pieniądze na pokrycie całości wydatków dokonanych w 2009 r. pochodziły z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, a wobec tego zaistniały przesłanki do zastosowania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.

1.4. W skardze na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o jej uchylenie oraz decyzji ją poprzedzającej. Zarzuciła naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 125, art. 187 § 1 i 191, art. 199a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm., zwana dalej "Ordynacja podatkowa"), art. 23 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f. oraz art. 32 w zw. z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. nr 78 poz. 483 ze zm.; dalej zwana : "Konstytucja RP"). W uzasadnieniu powtórzono zarzuty przedstawione w odwołaniu.

1.5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w G. wniósł o oddalenie skargi.

1.6 Pismem z dnia 17 października 2012 r. pełnomocnik Skarżącej wniósł o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentu stanowiącego umowę powierniczą z dnia 15 stycznia 2006 r. zawartą z synem K. R., której odpis został dołączony do tego pisma.

2.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku stwierdził, że analiza zebranego materiału dowodowego bezspornie podważa wiarygodność wyjaśnień Skarżącej, iż nabycia samochodu osobowego marki BMW dokonała działając na zlecenie syna K. R. w drodze umowy zlecenia z dnia 31 lipca 2009 r. Sąd I instancji zwrócił uwagę, że przepisy Kodeksu cywilnego nie przewidują możliwości zawarcia umowy zlecenia, na podstawie której zleceniobiorca wykona określoną czynność na swój rachunek, a nie na rachunek zleceniodawcy. Przy czym zawsze przyjmujący zlecenie ma obowiązek wydać zlecającemu wszystko, co przy wykonaniu zlecenia dla niego uzyskał, chociażby w imieniu własnym. Z przedłożonej przez Skarżącą umowy zlecenia zawartej w dniu 31 lipca 2009 r. z synem K. R. wynikało, że jakkolwiek strona Skarżąca otrzymała zlecenie zakupu samochodu osobowego marki BMW dla K. R., to jednak zakupu tego dokonała na własny rachunek. Również z samej umowy sprzedaży samochodu z dnia 1 sierpnia 2009 r. wynika, że w momencie nabycia samochodu podatniczka nie działała w roli powiernika na rzecz jakichkolwiek osób trzecich, ale we własnym imieniu i na własny rachunek. Kontekst sytuacyjny sprawy potwierdzał stanowisko organów podatkowych obu instancji. Sąd I instancji odnosząc się do kwestii dochodów osiąganych przez nieżyjącego małżonka stwierdził, że Skarżąca nie udowodniła, iż zgromadziła wspólnie z mężem oszczędności pochodzące z jego pracy zawodowej. W ocenie WSA w Gdańsku Dyrektor Izby Skarbowej trafnie podkreślił, że fakt zakupu samochodu i to z własnych oszczędności potwierdziła również sama podatniczka. Uzasadniając złożone odwołanie w toku prowadzonego postępowania podatkowego W. R. wielokrotnie wyjaśniała, iż środki pieniężne przeznaczone na zakup samochodu pochodziły z oszczędności jakie udało się zakumulować w trakcie trwania małżeństwa z A. R. Podkreślono, że Skarżąca nie udowodniła faktu posiadania i opodatkowania deklarowanych przez nią dochodów uzyskanych zarówno z osobistych oszczędności z lat poprzednich, w tym pochodzących z pracy zawodowej nieżyjącego małżonka. Składane w toczącym się postępowaniu w tym zakresie oświadczenia i zeznania nie zostały udowodnione, a nawet uprawdopodobnione. Skarżąca nie przedstawiła dowodów, z których wynikałoby, że dysponowała legalnymi przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub zwolnionymi z opodatkowania, innymi niż to ustaliły organy podatkowe.

3.1. W skardze kasacyjnej pełnomocnik Skarżącej wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku. W oparciu o art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm., zwana dalej : "p.p.s.a."), autor skargi kasacyjnej podniósł zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie:

- art. 20 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię, która polegała na uznaniu, iż to Skarżąca poniosła wydatek na samochód marki BMW,

- art. 32 w zw. z art. 217 Konstytucji RP poprzez niewłaściwe jego zastosowanie, które polegało na niezastosowaniu wyrażonej w nim zasady równości, mimo że ma ona zastosowanie do przedmiotowego stanu faktycznego.

Dodatkowo na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 106 § 3 p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niedopuszczenie dowodu z dokumentu,

- art. 160 p.p.s.a. poprzez niewydanie orzeczenia w przedmiocie wniosku o dopuszczenie dowodu z dokumentu, co skutkowało pozbawieniem strony możności obrony swych praw,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej oraz w zw. z art. 122 i w zw. z art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skargi pomimo istnienia przesłanek do uchylenia decyzji.

3.2. W uzasadnieniu autor skargi kasacyjnej przedstawił szeroką argumentację na poparcie stanowiska, iż dopuszczalne jest zawarcie umowy zlecenia przewidującej nabycie rzeczy "na swoje nazwisko, ale na rzecz zleceniobiorcy". W konsekwencji zakwestionowano zasadność tezy, iż wydatek dokonany przez osobę działającą jako powiernik w wykonaniu zawartej umowy zlecenia powierniczego stanowi jej wydatek, a nie wydatek zleceniodawcy. Zdaniem Skarżącej koszty powierniczego nabycia oraz koszty i przychód z powierniczego zbycia należy rozpoznawać w rozliczeniu podatkowym zleceniodawcy, czyli w tym przypadku K. R. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 106 § 3 p.p.s.a. wskazano, że Sąd I instancji nie rozpoznał wniosku o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów, tj. z umowy powierniczej z dnia 15 stycznia 2006 r., co skutkowało naruszeniem wskazanego powyżej przepisu oraz art. 160 p.p.s.a. Uzasadniając ostatni z zarzutów stwierdzono m. in., że Skarżąca załączyła do odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. książeczkę marynarską zmarłego małżonka wskazując, iż zgromadziła z mężem wystarczające oszczędności pozwalające na zakup samochodu marki BMW. Organy podatkowe podniosły jednak, iż Skarżąca nie przedłożyła dowodów potwierdzających fakt wykonywania przez męża pracy najemnej na statkach oraz wysokości uzyskiwanych dochodów. W ocenie autora skargi kasacyjnej książeczka marynarska małżonka stanowi wystarczający dowód pozwalający uznać, iż mąż wykonywał pracę najemną na statkach, natomiast żądanie przedłożenia innych dokumentów potwierdzających poza faktem wykonywania pracy wysokość dochodów męża (w szczególności kontraktów) jest niemożliwe do spełnienia.

3.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1 Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

4.2. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów naruszenia prawa procesowego. W tym zakresie wskazano w skardze kasacyjnej przede wszystkim na naruszenie przez Sąd I instancji przepisów art. 106 § 3 p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 160 p.p.s.a. Niewątpliwie WSA w Gdańsku w treści uzasadnienia wyroku w ogóle nie odniósł się do złożonego pismem strony z dnia 17 października 2012 r. wniosku dowodowego, co stanowi naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a., jak również nie wydał w przedmiocie tego wniosku w ogóle postanowienia o jego dopuszczeniu lub oddaleniu na podstawie art. 160 p.p.s.a. Należy jednakże podkreślić, ze zgodnie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. podstawą skutecznego zarzutu skargi kasacyjnej w przedmiocie naruszenia przepisów postępowania może być jedynie takie uchybienie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W postępowaniu sądowoadministracyjnym prowadzenie postępowania dowodowego ograniczone zostało do dowodów z dokumentów, o ile jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Wojewódzki sąd administracyjny nie jest jednak trzecią instancja postępowania administracyjnego, a jego funkcja sprowadza się do kontroli legalności decyzji, co wynika z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. Żądanie strony dotyczyło zaś przeprowadzenia dowodu z dokumentu, który został wytworzony i był w jej posiadaniu od dnia 15 stycznia 2006 r. Uwzględnienie wniosku dowodowego musiałoby sprowadzać się do dokonania ponownej oceny materiału dowodowego, w tym pod katem zapisów tejże umowy. Tym samym to Sąd I instancji przyjąłby na siebie rolę organu podatkowego i dokonywałby ustaleń faktycznych związanych z zawarciem "umowy powierniczej" w 2006r., przekazaniem środków pieniężnych na jej podstawie oraz wynikających stąd skutków dla wydatków poczynionych przez podatniczkę w 2009 r. Tym samym ocena wadliwości postępowania organów pod kątem istnienia tej umowy musiałby zostać dokonana przez WSA w Gdańsku z uwzględnieniem regulacji wynikającej z art. 145 § 1 pkt 1 lit.b p.p.s.a., tj. ewentualnego stwierdzenia naruszenie prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Wymaga jednak podkreślenia, że strona dysponując przedmiotową umową w trakcie trwania całego postępowania podatkowego nie podnosiła tej okoliczności i nie przedłożyła tego dokumentu. O naruszeniu zaś prawa w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a. można mówić wówczas, gdy organowi orzekającemu w sprawie administracyjnej można zarzucić działanie sprzeczne z obowiązującymi go przepisami prawa procesowego. Tymczasem to w dyspozycji strony znajdował się dokument prywatny stanowiący umowę, a o jego istnieniu organy podatkowe w ogóle nie miały wiedzy. Z tych powodów nie było możliwości przeprowadzenia dowodu uzupełniającego przez Sąd I instancji, gdyż nie doszło ani do naruszenia przy wydawaniu zaskarżonej decyzji przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.), ani też do naruszenie prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a.). Pomimo wobec tego, że sprzecznie z przepisami nie zostało wydane w przedmiocie zgłoszonego wniosku dowodowego postanowienie (art. 160 p.p.s.a.), ani też nie został w uzasadnieniu wyroku ten wniosek omówiony i rozważony (art. 141 § 4 p.p.s.a.), stwierdzić należy, że uchybienia te nie mogły mieć istotnego wpływu na wynik sprawy.

4.3. Nie zasługuje na uwzględnienie także zarzut naruszenia przepisów postępowania z art. 145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1, art. 191 i art. 122 Ordynacji podatkowej. Zarzuty w tym zakresie sprowadzają się do kwestionowania dokonanej przez Sąd I instancji akceptacji ustaleń faktycznych i oceny dowodów przeprowadzonych przez organy podatkowe. Wymaga podkreślenia, że w trakcie postępowania przed organami podatkowymi Skarżąca wskazywała na dwa różne źródła finansowania wydatków, tj. z oszczędności zgromadzonych za życia męża oraz z pieniędzy przekazanych przez syna na zakup samochodu. Należy wskazać, że w istocie podnoszono i wskazywano w trakcie postępowania podatkowego dwa nawzajem wykluczające się źródła finansowania wydatków. Dodatkowo jeszcze na etapie postępowania przez Sądem I instancji strona skarżąca zamierzała wskazywać, na trzecie źródło finansowania wydatków, a mianowicie umowę powierniczą z 15 stycznia 2006 r. Takie twierdzenia zostały prawidłowo ocenione przez organy podatkowe jako niewiarygodne z uwagi na zasadę swobodnej oceny dowodów z art. 191 Ordynacji podatkowej. Ten sam wydatek nie mógł być bowiem w zależności od czynionych przez organy podatkowe ustaleń finansowany z dwóch różnych zasobów finansowych. Co do pieniędzy, które miały pochodzić z zarobków zmarłego męża należy wskazać na istotną okoliczność faktyczną, która całkowicie jest ignorowana przez stronę wnoszącą skargę kasacyjną. Mianowicie po stwierdzeniu nabycia spadku po zmarłym mężu na mocy postanowienia sądu z dnia 13 stycznia 2000 r., toczyło się postępowanie podatkowe, w którym ustalono podatek z tytułu nabycia spadku po A. R. Z decyzji Urzędu Skarbowego w W. z dnia 10.04.2000 r. wynika, że w skład spadku nie wchodziły żadne środki finansowe tak w złotówkach, jak i w walucie obcej. Wynika stąd, że na dzień otwarcia spadku, tj. 11 listopada 1999 r. A. R. nie pozostawił żadnych pieniędzy, a tym samym należy przyjąć, że własnymi środkami pieniężnymi w gotówce nie dysponowała na ten dzień Skarżącą, które mogłyby wchodzić w skład wspólności majątkowej małżeńskiej. Okoliczność ta znajduje potwierdzenie w innych dowodach i ustaleniach faktycznych. Z wpisów w książeczce marynarskiej wynika, że ostatnie wymustrowanie A. R. ze statku miało miejsce 23.04.1998 r., a zatem na półtora roku przed jego śmiercią. Dodatkowo należy wskazać na fakt zakupu w trakcie trwania małżeństwa nieruchomości, budowę domu oraz to, że A. R. jako jedyny żywiciel rodziny miał na utrzymaniu żonę i dwóch synów. Tym samym brak jest podstaw do przyjęcia, aby Skarżąca od 1998 r. do 2009 r. przechowywała w gotówce, w domu pieniądze w kwocie co najmniej 50.000,- zł, jak to wynikało z jej oświadczenia.

4.4. Zgodnie także z zasadą oceny dowodów, która wynika z art. 191 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe nie dały wiary twierdzeniom strony wnoszącej skargę kasacyjną, że pieniądze na zakup samochodu zostały jej przekazane w dniu 31 lipca 2009 r. przez syna. Przede wszystkim wersja ta pozostaje w sprzeczności z twierdzeniami o finansowaniu zakupu z oszczędności pochodzących z małżeństwa. Trafnie wskazano także, że kwota taka nie mogła pochodzić ze środków w niej wskazanych, a mianowicie oszczędności poczynionych przez K. R. przed zawarciem małżeństwa. W takim zakresie organy podatkowe uprawione były do oceny sytuacji majątkowej syna Skarżącej i oceny możliwości zgromadzenia przez niego określonych środków finansowych. Podkreślenia wymaga w tym miejscu, że K. R. odmówił składania zeznań w postępowaniu podatkowym, co w praktyce uniemożliwiło potwierdzenie wiarygodności źródła finansowania wydatków i zawarcia umowy "zakupu samochodu na zlecenie powiernicze". Z drugiej strony wskazuje to, że organy podatkowe dążyły w zgodzie z zasadą prawdy materialnej z art. 122 Ordynacji podatkowej i zasadą kompletności materiału dowodowego z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, do wyjaśnienia okoliczności związanych z rzekomym przekazaniem pieniędzy w dniu 31 lipca 2009 r. na zakup samochodu przez syna Skarżącej. Z kolei ocenie materiału dowodowego nie można przypisać cech dowolności, gdyż została ona dokonana w zgodzie z art. 191 Ordynacji podatkowej, czyli w powiązaniu ze wszystkimi przeprowadzonymi w sprawie dowodami i w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Tymczasem jak już wskazano powyżej w trakcie postępowania przed Sądem I instancji, Skarżąca podjęła próbę wykazania, że pieniądze na wydatki 2009 r. pochodziły z jeszcze innego źródła, tj. umowy powierniczej, na podstawie której syn miał jej przekazać już w 2006 r. kwotę 100.000,- zł. To zatem po stronie podatniczki pojawiały się coraz to nowe twierdzenia, co do źródła finansowania wydatków, które tym samym wpływały na obniżenie jej wiarygodności.

4.5. Nie zasługuje na uwzględnienie także zarzut naruszenia art. 32 w zw. z art. 217 Konstytucji RP. Przede wszystkim należy wskazać, że art. 32 Konstytucji RP ma dwie jednostki redakcyjne. Nie jest rzeczą Naczelnego Sądu Administracyjnego, który zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w sprawie nie wystąpiła, precyzowanie, czy redagowanie za stronę wnoszącą skargę kasacyjną jej podstaw w zgodzie z art. 176 p.p.s.a. Brak jest także podstaw do przyjęcia naruszenia art. 217 Konstytucji RP, co do objęcia podatkiem wydatku poczynionego przez K. R. Przepis ten wskazuje, że nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Jak wskazano powyżej to od ustaleń faktycznych sprawy podatkowej zależało uznanie, czy wydatek na zakup samochodu w dniu 1 sierpnia 2009 r. poczyniony został z majątku Skarżącej, czy jej syna. Te zaś nie zostały skutecznie w skardze kasacyjnej podważone. Jeżeli zaś strona wnosząca skargę kasacyjną uważa, że przy wykonywaniu kontroli legalności decyzji administracyjnej Sąd I instancji dokonał wadliwej wykładni przepisów prawa cywilnego w zakresie umowy zlecenia i swobody umów, które miało wpływ na wynik sprawy, i w efekcie doprowadziło do nieuchylenia decyzji, to należało w skardze kasacyjnej podnieść zarzuty naruszenia stosownych przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121).

4.6. Bezzasadny jest także zarzut błędnej wykładni art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f., która miała polegać na uznaniu, ze to Skarżąca poniosła wydatek na zakup samochodu. Naruszenie prawa materialnego przybrać formę jego błędnej wykładni lub niewłaściwego zastosowania. Błędna wykładnia to mylne zrozumienie treści przepisu. Naruszenie prawa przez niewłaściwe zastosowanie to tzw. błąd subsumcji, czyli wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Sformułowany w petitum zarzut wskazuje na błędną wykładnię, lecz z jego sformułowania, a także uzasadnienia wynika zarzut niewłaściwego zastosowania. Należy jednak podkreślić, że przy pomocy tak określonego zarzutu nie można zwalczać ustaleń faktycznych, zgodnie z którymi zakup samochodu został dokonany prze Skarżącą i za jej środki, a nie przez syna. Nie można w skardze kasacyjnej skutecznie stawiać zarzutu nietrafnego zastosowania prawa materialnego, gdy z jej uzasadnienia wynika, że wadliwie w ocenie wnoszącego skargę kasacyjną zostały ustalone okoliczności stanu faktycznego ( por. wyrok NSA z dnia 14 października 2004 r., w sprawie FSK 568/04, publ. ONSAiWSA 2005, nr 4, poz. 67).

4.7. W nawiązaniu do ostatniego z omówionych zarzutów skargi kasacyjnej, tj. naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. należy dodatkowo odwołać się do konstatacji zamieszczonych w sentencji i uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r., o sygnaturze akt P 49/13 (Dz. U. z 2014 r., poz. 1052). Wyrokiem tym orzeczono, że I. art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, a ponadto, że II. przepis wymieniony w części I. traci moc obowiązującą z upływem 18 (osiemnastu) miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. Orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą (por. art. 190 ust. 1 Konstytucji RP). Nieuwzględnienie pkt II przytoczonego wyroku Trybunału Konstytucyjnego stanowiło by naruszenie prawa. W uzasadnieniu przywołanego wyroku Trybunał Konstytucyjny stwierdził jednoznacznie, że w konsekwencji odroczenia utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., możliwe będzie w dalszym ciągu prowadzenie postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie tego przepisu. Trybunał podkreślił, że odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu ma ten skutek, że w okresie osiemnastu miesięcy od ogłoszenia wyroku Trybunału w Dzienniku Ustaw przepis ten (o ile wcześniej nie zostanie uchylony bądź zmieniony przez ustawodawcę), mimo że obalone w stosunku do niego zostało domniemanie konstytucyjności, powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy. Przepis ten pozostaje bowiem nadal elementem systemu prawa. Organy administracyjne i sądowe, interpretując oraz stosując art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. powinny jednak kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu wynikającymi z wyroku o sygn. SK 18/09 oraz z wyroku w sprawie P 49/13. Z powyższego wynika więc, że przytoczone orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego nie stanowi przeszkody prawnej dla merytorycznego rozpoznania sprawy. Ponadto w uzasadnieniu wyroku Trybunału wskazano, że właściwe organy administracji i sądy administracyjne powinny brać pod uwagę stany faktyczne konkretnych spraw i muszą one "uwzględnić powody dla których Trybunał odroczył w czasie utratę mocy obowiązującej przepisu naruszającego zasady konstytucyjne, rodzaj tego naruszenia i znaczenie tego przepisu dla prawidłowego funkcjonowania danej gałęzi prawa". Kierując się tymi wskazaniami, Naczelny Sąd Administracyjny dokonał oceny zakwestionowanego wyroku WSA w Gdańsku także pod kątem zarzucanych w skardze kasacyjnej naruszeń przepisów postępowania i prawa materialnego, w tym w szczególności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w granicach powołanych podstaw kasacyjnych. Należy wobec tego stwierdzić, że dokonana w zaskarżonym wyroku wykładnia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., jak również jego zastosowanie w ustalonym stanie faktycznym, spełniają wymogi zgodności z Konstytucją RP.

4.8. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b) i pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490).