Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2290/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-03-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 38a, art. 16 ust. 1 pkt 59
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 14b par. 1, art. 14c par. 1 i 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Teza: Oczekiwanie, że Minister Finansów w ramach interpretacji indywidualnej przepisów art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 38a i pkt 59 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.; zwana dalej "u.p.d.p.") pokona przeszkody faktyczne w odniesieniu do rozliczenia i zaliczenia składki w odpowiedniej wysokości do kosztów uzyskania przychodów, nie znajduje uzasadnienia w u.p.d.p., która definiuje pojęcie kosztów uzyskania przychodów, ani w Ordynacji podatkowej, która odnosi się do instytucji interpretacji podatkowych.

TEZY

Oczekiwanie, że Minister Finansów w ramach interpretacji indywidualnej przepisów art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 38a i pkt 59 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.; zwana dalej "u.p.d.p.") pokona przeszkody faktyczne w odniesieniu do rozliczenia i zaliczenia składki w odpowiedniej wysokości do kosztów uzyskania przychodów, nie znajduje uzasadnienia w u.p.d.p., która definiuje pojęcie kosztów uzyskania przychodów, ani w Ordynacji podatkowej, która odnosi się do instytucji interpretacji podatkowych.


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Anna Wesołowska, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 lutego 2013 r. sprawy ze skargi U. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] marca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. oddala skargę


UZASADNIENIE

I. Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. U. S.A. z siedzibą w W. (zwana dalej: "Spółką") wniosła 27 grudnia 2011r. o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych (zwanego dalej "p.d.p.").

Z opisu zdarzenia przyszłego i stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację indywidualną wynika, że Spółka, na podstawie przepisów ustawy z dnia 27 maja 2004r. o funduszach inwestycyjnych (Dz. U. nr 146, poz. 1546, ze zm., zwanej dalej "u.f.i."), prowadzi działalność, której przedmiotem jest m.in. tworzenie i zarządzanie funduszami inwestycyjnymi, w tym pośrednictwo w zbywaniu i odkupywaniu jednostek uczestnictwa oraz reprezentowanie funduszy wobec osób trzecich, zarządzanie cudzym pakietem papierów wartościowych na zlecenie, doradztwo w zakresie obrotu papierami wartościowymi (doradztwo inwestycyjne), pełnienie funkcji przedstawiciela funduszy zagranicznych, pośrednictwo w zbywaniu i odkupywaniu jednostek uczestnictwa funduszy inwestycyjnych utworzonych przez inne towarzystwa lub tytułów uczestnictwa funduszy zagranicznych, zarządzanie zbiorczym portfelem papierów wartościowych.

Spółka chce zawrzeć z jednym z Towarzystw Ubezpieczeniowych umowy ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej członków władz Spółki, do których zastosowanie mają Ogólne warunki ubezpieczenia Odpowiedzialności Cywilnej Członków Władz Spółki (zwane dalej "OWU"). Co do zasady to Spółka będzie Ubezpieczonym. Ochrona ubezpieczeniowa obejmie, zgodnie z OWU: 1) wniesienie przeciwko osobom ubezpieczonym roszczeń o odszkodowanie z tytułu szkody majątkowej, powstałej w wyniku nieprawidłowego zachowania osoby ubezpieczonej (błędnego lub poczytanego za błędne działania lub zaniechania ubezpieczonej Spółki lub osoby ubezpieczonej w związku z ich właściwością lub pełnieniem funkcji, lub naruszenie praw pracowniczych; 2) zwrot Spółce odszkodowań wypłaconych przez nią w granicach, w których było ono zasadne i mogło być dochodzone na drodze sądowej, po zaspokojeniu przez Spółkę roszczenia zgłoszonego przeciwko osobie ubezpieczonej; 3) udzielenie ochrony ubezpieczeniowej Spółce (spółkom), gdy przeciwko Spółce (spółkom) wniesiono roszczenie o odszkodowanie, z tytułu szkody majątkowej powstałej w wyniku nieprawidłowego zachowania, w związku z obrotem papierami wartościowymi ubezpieczonych Spółki (spółek). Ochrona ubezpieczeniowa obejmuje dodatkowo sądowe i pozasądowe koszty obrony w związku z roszczeniami, w postępowaniach administracyjnych, karnych lub w sprawach o wykroczenia i koszty związane z przywracaniem dobrego imienia (wizerunku).

Ubezpieczeniem, na podstawie OWU, zostaną objęci (zwani dalej "Ubezpieczonymi"): Spółka, jej spółki zależne, byli, obecni i przyszli: a) Członkowie Zarządu, Rady Nadzorczej, Komisji Rewizyjnej, Rady Dyrektorów, Dyrektorowie Zarządzający i wszyscy inni członkowie porównywalnych organów wykonawczych, doradczych lub nadzorczych określonych w statucie Spółki, b) pełnomocnicy Spółki o ogólnym zakresie umocowania i jej prokurenci, c) zastępcy osób wskazanych w pkt a, b, lecz wyłącznie, kiedy działają w charakterze i zakresie działań wynikającym z zastępowania tych osób, d) pracownicy Spółki: - jeżeli i tak długo, jak są odpowiedzialni jak zarządzający przedsiębiorstwem, jego funkcją lub jednostką organizacyjną (menedżerowie), - jeżeli faktycznie wykonują zadania dyrektorów lub członków zarządu, - będący osobami odpowiedzialnymi za zarządzanie ryzykiem zgodności (zwani dalej "Compliance Officer") lub wykonujący czynności specjalnych dyrektorów powołanych na mocy postanowień prawa lub standardów biznesowych w celu zapewnienia przestrzegania przepisów i zasad np. ochrony danych, przeciwdziałania praniu brudnych pieniędzy, bezpieczeństwa i higieny pracy, e) współmałżonkowie, konkubenci lub partnerzy, spadkobiercy, wykonawcy testamentu, reprezentanci prawni osób wskazanych w punktach od a) do d); f) pracownicy oraz członkowie organów, którzy na życzenie lub w interesie Ubezpieczonego sprawują mandaty (pełnią funkcje) w organach zarządzających lub nadzorczych lub sprawują funkcje prokurentów zgodnie z przepisami prawa w organizacjach typu non-profit lub organizacjach nastawionych na osiąganie zysku.

Członkowie zarządu Spółki są zatrudnieni na umowę o pracę, zaś członkowie Rady Nadzorczej nie są pracownikami. Spółka nie posiada innych organów.

Umowa ubezpieczenia zaczyna obowiązywać w momencie zapłaty pierwszej składki, nie wcześniej niż w terminie określonym w dokumencie ubezpieczeniowym, jako początek okresu ubezpieczenia. Zawierana jest, co do zasady na okres w niej wskazany. Ubezpieczyciel, jeśli nie zostanie uzgodnione inaczej, przyznaje ochronę ubezpieczeniową, z mocą wsteczną, wobec wszelkich czynów popełnionych przez Ubezpieczonych, pod warunkiem że zgłoszenie roszczeń lub wszczęcie postępowań urzędowych (administracyjnych) nastąpi w okresie ubezpieczenia lub w tzw. przedłużonym okresie zgłaszania roszczeń ubezpieczeniowych.

Zgodnie z OWU ochrona ubezpieczeniowa zostaje automatycznie rozszerzona na każdą nową spółkę zależną, która zostanie nabyta lub utworzona w okresie ubezpieczenia. Spółka nie posiada spółek zależnych lub stowarzyszonych.

Odpowiedzialność ubezpieczyciela jest wyłączona z tytułu lub w wyniku nieprawidłowych zachowań ubezpieczonego, spowodowanych umyślnie lub umyślnym odstąpieniem od przepisów prawa. W umowie ubezpieczeniowej zostanie ustalona składka na okres ubezpieczenia lub też na tzw. przedłużony okres zgłaszania roszczeń, opłacana z góry za cały okres ubezpieczenia lub też w ratach - na wniosek ubezpieczającego. Składka będzie miała charakter zryczałtowany bez względu na ilość osób objętych ubezpieczeniem.

W związku z tym Spółka zapytała: czy opłacona składka ubezpieczeniowa z tytułu zawarcia ww. umowy ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej członków władz Spółki może stanowić koszt uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654, ze zm., zwana dalej "u.p.d.p.")?

Według Spółki odpowiedź na ww. pytanie jest twierdząca. Kluczowym jest określenie, czy analizowany wydatek ma na celu osiągnięcie przychodów, zachowanie źródła przychodów czy też zabezpieczenie źródła przychodów (art. 15 u.p.d.p.). Spółka, opłacając składkę i w konsekwencji obejmując ochroną ubezpieczeniową tak Spółkę, jak i członków organów oraz kluczowych pracowników, jak też inne wskazane w OWU osoby, działa w sposób ochronny na swoją rzecz i na rzecz innych ubezpieczonych. Spółka i inni ubezpieczeni "separują" się od ewentualnych roszczeń, co ułatwia w dużej mierze i czyni mniej ryzykowną działalność gospodarczą i podejmowanie decyzji biznesowych. Wydatek na ubezpieczenie jest wydatkiem o charakterze ogólnym, poniesionym w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, z punktu widzenia Spółki ma charakter obiektywny i racjonalny, mimo, że dotyczy innych ubezpieczonych. Ma on charakter obiektywny i racjonalny, jego poniesienie powoduje, że przedsiębiorstwo pozostanie w stanie nienaruszonym. Biznes powinien być rozumiany nie tylko jako mienie – majątek Spółki, lecz jako kadra zarządzająca, bez której nie może on funkcjonować.

Nie znajdzie też zastosowanie żadne z wyłączeń z art. 16 ust. 1 u.p.d.p., w tym w szczególności z pkt 38a i pkt 59. Art. 16 ust. 1 pkt 38a u.p.d.p. nie ma zastosowania, gdyż wydatek ten tylko częściowo dotyczy osób określonych w tym przepisie. Ubezpieczeniem objęta jest sama Spółka oraz członkowie jej zarządu, kluczowi pracownicy i inne osoby wskazane w OWU niebędące członkami rady nadzorczej czy też komisji rewizyjnej. Ubezpieczenie stanowi także "świadczenie w naturze" na rzecz członków rady nadzorczej i komisji rewizyjnej, więc nie jest objęte wyłączeniem z ww. przepisu. Zgodnie z literalną wykładnią art. 16 ust. 1 pkt 59 u.p.d.p. dotyczy on jedynie składek poniesionych na rzecz pracowników. W stanie faktycznym wydatek dotyczy zarówno Spółki, jak i innych osób niebędących pracownikami Spółki (członków rady nadzorczej). Takie stanowisko ma potwierdzenie w wyroku NSA z 14 czerwca 2011r. sygn. akt. II FSK 212/10.

2. Minister Finansów (zwany dalej także: "Ministrem") w interpretacji indywidualnej z [...] marca 2012r. tylko w części uznał stanowisko Spółki za prawidłowe - odpowiadającej wydatkom na ubezpieczenie Spółki i członków rady nadzorczej, natomiast za nieprawidłowe uznał stanowisko Spółki w części odpowiadającej wydatkom na ubezpieczenie członków zarządu i innych pracowników i osób wymienionych w OWU.

Minister stwierdził, że Spółka, na mocy art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 38a i pkt 59 u.p.d.p., ma prawo zaliczyć w ciężar kosztów uzyskania przychodów jedynie tę część składki ubezpieczeniowej odnoszącej się do Spółki jako ubezpieczonego i ewentualnie do członków Rady Nadzorczej, w stosunku do których składka ubezpieczeniowa znajdzie swoje odzwierciedlenie w statucie lub uchwale walnego zgromadzenia - jako składnik wynagrodzenia z tytułu pełnionych funkcji. W pozostałych przypadkach nie jest spełniony cel wydatku, wynikający z art. 15 ust. 1 u.p.d.p.

Kwalifikacja wydatku - składki ubezpieczeniowej - w zakresie możliwości zaliczenia jej do kosztów uzyskania przychodów wymaga uwzględnienia treści art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 u.p.d.p. Spółka może odliczyć tylko te koszty, które związane są prowadzoną działalnością gospodarczą, których poniesienia miało lub mogło mieć wpływ na wysokość osiągniętego przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Spółka musi też uwzględniać treść art. 16 ust. 1 u.p.d.p., który jest ograniczeniem ww. zasady, gdyż ustawodawca postanowił, że nawet wydatki poniesione w celu osiągnięcia przychodów, są wyłączone z kosztów uzyskania przychodów.

Minister nie zgodził się ze Spółką, że z faktu, że ochroną wynikającą z umowy ubezpieczenia objęte są nie tylko osoby wymienione w art. 16 ust. 1 pkt 38a u.p.d.p. nie wynika, że cały koszt składki może stanowić koszt podatkowy Spółki. Wydatkiem tym nie jest ta część składki, która odnosi się do osób wyłączonych, na mocy ww. przepisu. Składka odnosząca się do Spółki, jako ubezpieczonego (z wniosku o interpretację wynika, że Spółka nie ma spółek zależnych lub stowarzyszonych), będzie stanowiła wydatek, na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.p., gdyż spełnia cel wskazany w tym przepisie - zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów.

W odniesieniu do członków Rady Nadzorczej, należy mieć na względzie art. 16 ust. 1 pkt 38a u.p.d.p., który zawiera bezwzględny nakaz wyłączenia z kosztów podatkowych wszelkich wydatków na rzecz osób wchodzących w skład rad nadzorczych, komisji rewizyjnych lub organów stanowiących osób prawnych, za wyjątkiem wynagrodzeń wypłacanych z tytułu pełnionych funkcji. Minister odwołał się do wyroku NSA z 18 maja 1999r. sygn. akt SA/Wr 1357/98 (ONSA 2000/2/81) i podkreślił, że ta część składki ubezpieczeniowej, która odnosi się do osób wyłączonych na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 38a u.p.d.p. nie będzie kosztem Spółki określonym w art. 15 u.p.d.p. Może ona stanowić składnik wynagrodzenia z tytułu pełnienia funkcji, o ile osoba prawna zaznaczy to w statucie lub w uchwale walnego zgromadzenia, stosownie do art. 392 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. Nr 94, poz. 1037, ze zm., zwana dalej: "k.s.h"). Wówczas będzie stanowiła koszt podatkowy Spółki.

Minister nie zgodził się ze Spółką, że świadczenie na rzecz członków rady stanowi "wynagrodzenia w naturze". Podniósł, że może być uznane albo za wynagrodzenia z tytułu pełnienia funkcji, albo za inne świadczenie (wydatki z majątku spółki). W drugim przypadku nie może być kosztem potrącalnym (wyrok NSA z 17 listopada 2005r. sygn. akt FSK 2503/04). Przepisy prawa wyraźnie odróżniają wynagrodzenie od innych świadczeń związanych z pracą. W doktrynie podkreśla się, że kosztami uzyskania przychodów nie będą inne wydatki ponoszone na członków rad nadzorczych, które nie są wynagrodzeniami z tytułu pełnionych funkcji (np. ryczałt pieniężny za korzystanie z faksów, dieta za podróż służbową, wydatek na wynajęcie samochodu, opłata składek na ubezpieczenie społeczne – Komentarz do u.p.d.p. L. Błystak, B. Dauter, E Madej, A. Mudrecki, M. Niezgódka-Medek, R. Pęk, J. Zubrzycki, Wrocław 2007, s. 571 - wyrok NSA z 20 września 1996r. sygn. akt SA/Łd 2257/95).

Minister, odnosząc się do kosztów ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej członków zarządu, którzy są zatrudnieni na umowę o pracę i innych pracowników wskazał, że w art. 16 ust. 1 pkt 59 u.p.d.p. wyłączono z kosztów uzyskania przychodów składki opłacone przez pracodawców na rzecz pracowników z tytułu umów ubezpieczenia, z wyjątkiem ryzyka na życie, wypadkowych i chorobowych, po spełnieniu dodatkowych warunków (wyrok WSA w Szczecinie z 7 lipca 2010r. sygn. akt 365/10). Skoro z wniosku o interpretację wynika, że ubezpieczenie dotyczy odpowiedzialności cywilnej, nie mieści się w wyjątkach wskazanych w art. 16 ust. 1 pkt 59 u.p.d.p. Tym samym składki na ubezpieczenie pracowników, w tym również członków zarządu są wyłączone z kosztów podatkowych. Stanowisko takie ma potwierdzenie w wyroku WSA w Krakowie z 22 kwietnia 2009 r. sygn. akt I SA/Kr 1563/08.

Minister podniósł też, że powołany przez Spółkę wyrok NSA dotyczył odmiennego stanu faktycznego i nie miał zastosowania w sprawie.

3. Minister Finansów, w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, skierowane przez Spółkę, stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji.

4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka wniosła o uchylenie ww. interpretacji w całości, zarzucając naruszenie: 1) art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 59 u.p.d.p. - przez ich błędną interpretację i uznanie, że w świetle obowiązujących norm prawnych składka opłacona od umowy ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej członków władz spółki (członków rady nadzorczej, zarządu i innych osób) nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów, 2) art. 14b § 1, art. 14c § 1 i 2 w związku z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60, ze zm., dalej zwana: "O.p.") - przez nieokreślenie w sposób jednoznaczny, w jaki sposób Spółka powinna "hipotetycznie" podzielić składkę określoną w formie zryczałtowanej przez ubezpieczyciela.

W ocenie Spółki stanowisko Ministra nie odnosi się ani do stanu faktycznego ani do stanowiska Spółki i jego uzasadnieniu. Spółka wskazała bowiem na związek ww. wydatku z działalnością (zabezpieczeniem źródła przychodów), odniosła się też do katalogu wydatków nie stanowiących kosztu uzyskania przychodu (art. 16 ust. 1 u.p.d.p.). Minister nie uwzględnił określenia składki w sposób zryczałtowany i dokonał pewnego uproszczenia - przez określenie, że składka w części stanowi, a w części nie stanowi kosztu uzyskania przychodu. Nie wskazał ponadto, w jaki sposób należy dokonać podziału całej składki na część stanowiącą koszt uzyskania przychodu i na część nie stanowiącą kosztu uzyskania przychodu, ani na podstawie, jakich przepisów ten podział powinien być dokonany. Spółka podniosła, że nie jest w stanie określić, jaka część składki przypada na poszczególnych ubezpieczonych. Przeprowadzenie podziału składki (ryczałt) nie jest więc możliwe do wykonania, a zgodnie z zasadą impossibilium nulla obligatio est, organy podatkowe nie mogą od niej żądać zachowań czy dokonania czynność niemożliwych do wykonania czy spełnienia.

Błędne było też stanowisko Ministra w zakresie możliwości stosowania art. 16 ust. 1 pkt 59 u.p.d.p. do członków zarządu objętych ochroną ubezpieczeniową. Przepis ten dotyczy pracowników. Niezgodnym z u.p.d.p. byłoby uznanie, że ten sam rodzaj wydatku raz może stanowić koszt uzyskania przychodu, a innym razem nie. Należało zastosować "dualne" podejście do danej osoby objętej ubezpieczeniem, gdyż stosunek pracy jest w takiej sytuacji zdarzeniem odrębnym od powołania do pełnienia funkcji członka zarządu. Stanowisko Spółki odnośnie członków zarządu ma potwierdzenie w art. 120 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974r. Kodeks pracy (Dz.U. Nr 24, poz. 141, ze zm., zwana dalej "K.p.").

Spółki nie ma możliwości zastosować się do dyspozycji Ministra - dokonania podziału całek składki na część stanowiącą koszt uzyskania przychodu i cześć nie stanowiącą kosztu uzyskania przychodu. Nie otrzymała od ubezpieczyciela informacji co do metody kalkulacji składki i raczej jej nie otrzyma, gdyż stanowi ona tajemnicę handlową (know-how) ubezpieczyciela, a ubezpieczyciel traktuje umowę jako całość.

5. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

6. Spółka w piśmie procesowym z 31 stycznia 2013r., uzupełniając skargę podniosła, że dokonana przez nią wykładnia przepisów nie narusza prawa w sposób rażący. Poniesiony wydatek (składka na ubezpieczenie) należy rozpatrywać w sposób całościowy, a nie z podziałem na poszczególne elementy, które nie dają się wyodrębnić w sposób obiektywny zgodny z doświadczeniem i normami prawnymi, jak też zawartą umową. W sprawie istnieją wątpliwości interpretacyjne, gdyż u.p.d.p. nie rozstrzyga kwestii podziału wydatku, gdy składa się od z wielu elementów - umowa ubezpieczenia ma charakter złożony i objętych nią świadczeń na rzecz osób ubezpieczonych nie da się w sposób oczywisty wyodrębnić. Takie stanowisko ma potwierdzenie w wyroku WSA w Poznaniu z 1 czerwca 2006 r. sygn. akt I SA/Po 110/05. Skoro Minister stwierdza, że nie ma możliwości jednoznacznego ustalenia ponoszonych wydatków przez podatników, to nie może kwestionować ich wyjaśnień w tej mierze i winien swe postępowanie w tym zakresie podporządkować zasadzie in dubio pro tributario.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

1. Skarga nie ma uzasadnionych podstaw.

2. Wojewódzkie sądy administracyjne powołane zostały do sprawowania kontroli działalności administracji publicznej, przy czym zakres tej kontroli ograniczony jest do kontroli legalności działania organów administracji (art. 1 ust. 1 i 2 ustawy 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz.U. Nr 153 poz. 1269 ze zm.). Kontrolą tą na mocy art. 3 § 2 pkt 1-4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm., dalej zwana: "P.p.s.a.") zostały objęte indywidualne akty administracyjne, w tym interpretacje indywidualne wydane przez Ministra Finansów. Podlegają one uchyleniu jedynie w przypadku, gdy Sąd stwierdzi, że są one niezgodności z prawem.

3. Sąd, w ramach kompetencji wyznaczonej przez wyżej wskazane przepisy, stwierdza, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie narusza prawa

4. Przedmiotem sporu w sprawie jest kwestia zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów składki ubezpieczeniowej z tytułu zawarcia umowy ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej członków władz Spółki, przy czym ubezpieczeniem objęci są: Spółka, członkowie zarządu (będący jednocześnie pracownikami), członkowie rady nadzorczej, kluczowi pracownicy i inne osoby wymienione w OWU.

Zdaniem Spółki ww. opłaconą składkę (określoną w sposób ryczałtowy) należy w całości traktować jako wydatek o charakterze ogólnym, poniesiony celem zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, spełniający warunki z art. 15 ust. 1 u.p.d.p. Jednocześnie nie ma zastosowania ani wyłączenie z art. 16 ust. 1 pkt 38a i 59 u.p.d.p., bo wydatek na składkę dotyczy tylko częściowo osób wskazanych w tych przepisach.

Zdaniem Ministra prawidłowe jest stanowisko Spółki w zakresie zaliczenia do kosztów podatkowych składki ubezpieczeniowej odpowiedzialności cywilnej członków władz Spółki w części odpowiadającej wydatkom na ubezpieczenie Spółki oraz członków rady nadzorczej; w części zaś odpowiadającej wydatkom na ubezpieczenie członków zarządu i innych pracowników oraz osób wymienionych w OWU za nieprawidłowe.

5. W ocenie Sądu treść uzasadnienia zaskarżonej interpretacji indywidualnej wskazuje – wbrew stanowisku wyrażonemu w skardze - że Minister Finansów dokonał prawidłowej wykładni zarówno treści art. 15 ust. 1 u.p.d.p, jak również mających zastosowanie w sprawie pkt 38a i pkt 59 art. 16 ust. 1 u.p.d.p., odnosząc się do stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku Spółki o udzielenie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Zdaniem Sądu prawidłowe było wyjaśnienie przez Ministra Finansów, że skarżąca Spółka może odliczyć – stosownie do treści art. 15 ust. 1 u.p.d.p., tylko te koszty uzyskania przychodów, które związane są prowadzoną działalnością gospodarczą, których poniesienia miało lub mogło mieć wpływ na wysokość osiągniętego przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, jak również tylko te koszy, które nie zostały w sposób wyraźny wskazane w treści art. 16 ust. 1 u.p.d.p. Ostatni z przepisów stanowi bowiem ograniczeniem zasady określonej w art. 15 u.p.d.p., stanowiąc, że nawet wydatki poniesione w celu osiągnięcia przychodów, są wyłączone z kosztów uzyskania przychodów.

6. Sąd podnosi również, że bezzasadny był zarzut skargi, że Minister Finansów, stosując art. 16 ust. 1 pkt 59 u.p.d.p., naruszył zasadę równości wobec prawa przez zróżnicowanie wydatków dotyczących członków zarządu zatrudnionych i niezatrudnionych.

Sąd stwierdza, że to Spółka opisując we wniosku o interpretację indywidualną zdarzenie przyszłe/stan faktyczny samodzielnie zakreśla ramy, w których organ interpretujący ocenia z punktu widzenia obowiązujących przepisów stanowisko Spółki. Skoro zatem Spółka wskazała, że członek zarządu jest jednocześnie pracownikiem, Minister Finansów prawidłowo rozpatrzył kwestię wydatku - składek ubezpieczeniowych, na macy przepisu art. 16 ust. 1 pkt 59 u.p.d.p. Składkę ww. opłaca Spółka, która jest pracodawcą na rzecz członka zarządu, który ma również status pracownika.

Przepis art. 16 ust. 1 pkt 59 u.p.d.p. stanowi, że składek opłaconych przez pracodawcę z tytułu zawartych lub odnowionych umów ubezpieczenia na rzecz pracowników, z wyjątkiem umów dotyczących ryzyka grup 1, 3 i 5 działu I oraz grup 1 i 2 działu II wymienionych w załączniku do ustawy z dnia 22 maja 2003r. o działalności ubezpieczeniowej (Dz. U. z 2010 r. Nr 11, poz. 66, Nr 81, poz. 530, Nr 126, poz. 853 i Nr 127, poz. 858, dalej zwana: "u.d.u.") jeżeli uprawnionym do otrzymania świadczenia nie jest pracodawca i umowa ubezpieczenia w okresie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym ją zawarto lub odnowiono, wyklucza:

a) wypłatę kwoty stanowiącej wartość odstąpienia od umowy,

b) możliwość zaciągania zobowiązań pod zastaw praw wynikających z umowy,

c) wypłatę z tytułu dożycia wieku oznaczonego w umowie;

Z treści art. 16 ust. 1 pkt 59 u.p.d.p. wynika zatem wprost, że przepis ten ma zastosowanie do składek opłaconych z tytułu umów ubezpieczenia zawartych na rzecz pracowników. W sytuacji zatem, gdy członek zarządu Spółki jest jednocześnie jej pracownikiem, z treści ww. przepisu art. 16 ust. 1 pkt 59 u.p.d.p. można wywieść konsekwencje podatkowe w stosunku do wydatków spółki kapitałowej, poniesionych z tytułu zapłaty składek na ubezpieczenie na rzecz członków jej organów statutowych, gdy są oni jednocześnie jej pracownikami. Analogicznej wykładni ww. przepisu dokonały sądy administracyjne (por. wyroki: NSA z 14 czerwca 2011r. sygn. akt II FSK 212/10 oraz WSA w Warszawie z 22 października 2009r. sygn. akt III SA/Wa 873/09). Sąd aprobuje stanowisko i poglądy wyrażane w ww. orzeczeniach oraz stwierdza, że wyroki te potwierdzają stanowisko Ministra Finansów zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Sąd zauważa ponadto, że skarżąca Spółka jedynie w odniesieniu do członków rady nadzorczej wskazała, że nie są oni pracownikami. Spółka wyjaśniła również w stanie faktycznym sprawy opisanym we wniosku o interpretację indywidualną, że nie posiada innych organów niż członkowie zarządu i członkowie rady nadzorczej. Przyjęcie więc przez Ministra Finansów w zaskarżonej interpretacji, że przepis art. 16 ust. 1 pkt 59 u.p.d.p. ma zastosowanie jedynie wobec członków zarządu, którzy jednocześnie są pracownikami, wobec, których skarżąca Spółka ponosi wydatki na opłacenie OC i co za tym idzie Spółka na podstawie ww. przepisu nie może wydatków z tego tytułu zaliczyć w poczet kosztów uzyskania przychodu – należało uznać za prawidłowe i znajdujące odzwierciedlenie w stanie faktycznym sprawy.

Za koszty uzyskania przychodów nie uważa się bowiem składek opłaconych przez pracodawcę z tytułu zawartych lub odnowionych umów ubezpieczenia na rzecz pracowników. Wyjątkiem od powyższej zasady są jedynie umowy ubezpieczenia dotyczące ryzyka grupy 1, 3 i 5 działu I oraz grupy I i 2 działu II, wymienionych w załączniku do u.d.u., pod warunkiem, że spełnione są pozostałe warunki wymienione wart. 16 ust. 1 pkt 59 u.p.d.p. Skoro składki płacone z tytułu umów ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej mieszczą się w dziale II grupa 10-13, nie mogą być tym samym uznane za koszty uzyskania przychodów.

W związku z tym zarzut skargi o błędnej interpretacji art. 15 i art. 16 ust. 1 pkt 59 u.p.d.p. należało uznać za niezasadne, podobnie, jak zarzut nie dokonania szczegółowej analizy zakresu ubezpieczenia, które w całości dotyczy działalności Spółki i jako taki stanowić winien koszt uzyskania przychodu. Skoro bowiem Minister Finansów wyjaśnił, że w sytuacji, gdy pewien wydatek, nawet, gdy wypełnia warunki wskazane w art. 15 ust. 1 u.p.p.d., z uwagi na to, że został wskazany w pkt 59 art. 16 ust. 1 u.p.d.p., nie może być uznany za koszt podatkowy.

7. Zdaniem Sądu niezasadny jest również drugi z zarzutów skargi o naruszeniu art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 14b § 1, art. 14c § 1 i 2 O.p. - przez nieokreślenie w sposób jednoznaczny, w jaki sposób Spółka powinna "hipotetycznie" podzielić składkę określoną w formie zryczałtowanej przez ubezpieczyciela.

7.1. Sąd po pierwsze stwierdza, że skarżąca Spółka we wniosku o interpretację w sposób szczegółowy, z uwagi na zajęte stanowisko, że całość jej wydatków poniesionych na składkę ubezpieczeniową, nie odnosiła się do kwestii podziału tego rodzaju wydatku na części, choć miała wątpliwości co do treści przepisów art. 16 ust. 1 pkt 38a i 59 u.p.d.p., które wprost wskazują jakiego rodzaju wydatków nie zalicza się w poczet kosztów uzyskania przychodów, choćby wypełniały przesłanki z art. 15 ust. 1 u.p.d.p. Tym samym na etapie skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Spółka nie może czynić organowi zarzutu, że nie odniósł się do stanowiska, którego sama skarżąca Spółka nie wyraziła.

Minister Finansów udzielił, w związku z konkretnym pytaniem Spółki o możliwość zaliczenia wydatku do kosztów podatkowych, jednoznacznej odpowiedzi. W ten sposób odniósł się również do wskazanych przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów: art. 15 ust. 1 u.p.d.p. oraz art. 16 ust. 1 pkt 38a i 59 u.p.d.p.

7.2. Po drugie Sąd wskazuje, że w orzecznictwie Sądów administracyjnych prezentowane były już poglądy, wprawdzie w zakresie innych zagadnień, ale dotyczących przychodów (przy pakietach medycznych opłacanych przez pracodawcę), że nie można jednak oczekiwać, że w ramach indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego to organ będzie wyliczał wysokość przychodu. Nie miałoby to bowiem mocy wiążącej. Możność wyliczenia świadczenia należy do zakresu stanu faktycznego w danej sprawie, a nie wywodu prawnego. W postępowaniu o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego nie jest prowadzone jakiekolwiek postępowanie dowodowe, nie ma bowiem odesłania do przepisów Działu IV Ordynacji podatkowej. Gdy podatnik zastosuje się do indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, od tego momentu jest tą interpretacją związany, zaś organ podatkowy w ewentualnym postępowaniu wymiarowym zajmuje się możliwością wyliczenia ww. przychodu" (por. wyrok NSA z 31 maja 2012r. sygn. akt II FSK 2437 dostępny w internetowej bazie cbois.nsa.gov.pl).

Sąd pogląd ten w pełni podziela i wskazuje, że może on być zastosowany w rozpoznawanej sprawie, choć dotyczy ona kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych, a nie przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem Sądu skarżąca Spółka nie mogła oczekiwać, że w ramach indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, iż to Minister wyliczy wysokości części składki, która może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów oraz tą część, która kosztów nie stanowi. W rozpoznawanej sprawie Minister Finansów – odnosząc się do elementów stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, opisanych we wniosku o interpretację indywidualną – wskazał prawidłowo, jakich wydatków nie można zaliczyć w poczet kosztów, a jakie będą stanowiły koszt uzyskania przychodów, oceniając przy tym prawidłowość wykładni przepisów prawa dokonanej przez Spółkę. Minister Finansów zweryfikował zatem, co do zasady ocenę stanowiska skarżącej Spółki, zgodnie z treścią art. 14b § 1 oraz art. 14c § 1 i 2 O.p. Stanowisko to zostało uzasadnione w sposób obszerny, z uwzględnieniem właściwych przepisów prawa oraz stanu faktycznego opisanego we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej. Zdaniem Sądu z żadnego fragmentu uzasadnienia zaskarżonej interpretacji nie wynika, że Minister Finansów pominął element stanu faktycznego, jaki był wskazany przez Spółkę zryczałtowany sposób ustalania składki na ubezpieczenie odpowiedzialności cywilnej. Tym samym nie można za zasadny uznać zarzutu naruszenia art. 121 § 1 O.p.

7.3. Sąd stwierdza ponadto, że ustawodawca ani w treści art. 15 ust. 1 u.p.d.p., ani w dyspozycji art. 16 ust. 1 pkt 38a i pkt 59 u.p.d.p. nie wypowiada się na temat sposobów udowodniania poniesionych kosztów podatkowych oraz celowości ich poniesienia. Przyjmuje, że o celowości i potrzebie ponoszenia kosztów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje sam podatnik. Jednocześnie strony umów mają pełną swobodę w kształtowaniu stosunków umownych. Oczekiwanie w związku z tym przez Spółkę, że Minister Finansów w ramach interpretacji indywidualnej ww. przepisów prawa podatkowe pokona przeszkody faktyczne wskazane w skardze przez Spółkę, w odniesieniu do rozliczenia i zaliczenia składki w odpowiedniej wysokości do kosztów uzyskania przychodów, nie znajduje uzasadnienia w u.p.d.p., która definiuje pojęcie kosztów uzyskania przychodów, ani w O.p., która odnosi się do instytucji interpretacji podatkowych.

Zdaniem Sąd ryczałtowy charakter wydatku poniesionego przez skarżącą Spółkę na składkę ubezpieczeniową, opisaną w stanie faktycznym sprawy, nie jest przeszkodą do ustalenia wysokości tej części składki, którą można zaliczyć w koszty uzyskania przychodu oraz tej części składki, której do takich kosztów zaliczyć nie można.

Sąd wskazuje, że w uchwale z 24 października 2011r. sygn. akt II FPS 7/10 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "cena zakupu przez pracodawcę pakietu usług medycznych stanowi punkt odniesienia ustalenia wartości świadczenia otrzymanego przez jednostkowych uprawnionych. Podział tej ceny w relacji do każdego ze wszystkich należących do zbioru uprawnionych stanowić może ustalenie wartości nieodpłatnego świadczenia przypadającego na poszczególnego uprawnionego, dokonane jest bowiem według, czyli w odniesieniu do, ceny zakupu pakietu". Na zasadzie analogii można również opracować zasady podziału wartości składki w odniesieniu do wszystkich osób fizycznych i prawnych objętych ochroną ubezpieczeniową. Sąd stwierdza jednak, że powyższe zagadnienia stanowią jednak aspekty, do których skarżąca Spółka nie odnosiła się ani w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, ani przedstawiając własne stanowisko w sprawie. Nie mogą być zatem w tym zakresie uznane za skutecznie podważające stanowisko Ministra Finansów wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, który odwołał się w sposób prawidłowy do przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.p., przewidującego ogólną zasadę co jest, a co nie jest kosztem uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych. Na podstawie ww. przepisu, podlegającego interpretacji, dany wydatek może być kwalifikowany jako koszt uzyskania przychodów, bądź nie. Minister Finansów odwołał się również do art. 16 ust. 1 u.p.d.p., który zawiera wyłączenia określonego wydatku z kosztów uzyskania przychodów. Tym samym przeszkody faktyczne, do których odwoływała się skarżąca Spółka w skardze, nie mogą spowodować, co do zasady zmiany przepisów ustawowych, które Minister Finansów, zinterpretował odnosząc, się stanowiska Spółki wyrażonego na bazie ww. przepisów, uznając, że w stanie faktycznym sprawy/zdarzeniu przyszłym nie jest możliwe zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów całej składki ubezpieczeniowej.

8. Sąd, biorąc pod uwagę powyższe rozważania, nie znalazł zatem podstaw do uwzględnienia skargi, która stosownie do treści art. 151 P.p.s.a., podlegała oddaleniu.