Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 459/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2019-09-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2018 poz 1445
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Tomasz Wójcik (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Ewa Kruppik - Świetlicka sędzia WSA Urszula Wiśniewska Protokolant: starszy sekretarz sądowy Marcin Frydrych po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 września 2019 r. sprawy ze skargi Prokuratora Okręgowego w Toruniu na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w T. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2008 rok uchyla zaskarżoną decyzję


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] października 2018 r. nr [...] Wójt Gminy C. odmówił [...] K. S.A. stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2008 r. w kwocie [...]zł. Organ I instancji odmawiając zwrotu nadpłaty podatku stwierdził, że na gruntach, na których posadowiona była linia kolejowa możliwe jest prowadzenie działalności gospodarczej i powinna być do nich zastosowana stawka podatku właściwa dla gruntów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Po rozpoznaniu złożonego odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze zaskarżoną decyzją z dnia [...] lutego 2019 r. nr [...] uchyliło w całości decyzję organu I instancji i stwierdziło nadpłatę w podatku od nieruchomości za 2008 rok w kwocie [...]zł. W uzasadnieniu organ stwierdził, że istotą sporu jest ustalenie czy grunty zajęte niegdyś pod linię kolejową C. powinny podlegać opodatkowaniu z zastosowaniem stawki właściwej dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, czy z zastosowaniem stawki właściwej dla gruntów pozostałych. Rozstrzygnięcie co do stawki, która winna mieć zastosowanie wymaga z kolei ustalenia, czy wspomniane grunty nie są i nie mogą być wykorzystane do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych, w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 1445 ze zm. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r., – dalej: "u.p.o.l.").

Przedstawiając stan faktyczny sprawy organ podał, że spółka w deklaracji na podatek od nieruchomości DN-1 z dnia [...] stycznia 2008 r. zadeklarowała wysokość zobowiązania podatkowego w łącznej wysokości [...] zł. Następnie we wniosku z dnia [...] grudnia 2009 r. spółka zażądała nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2008 r. i jednocześnie złożyła korektę deklaracji DN-1, wskazując kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości [...] zł.

Organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 1a ust 3 u.p.o.l., za grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - należy uważać - grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. W tym kontekście Kolegium wskazało, że niespornym jest, że linia kolejowa C. podlegała likwidacji na mocy zarządzenia nr 207 Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej z dnia 26 września 1991 r. (Dz.U. MTiGM nr 8, poz. 39). Linia ta faktycznie uległa rozbiórce - fizycznej likwidacji. Drugim bezspornym ustaleniem jest to, iż podatnik ma status przedsiębiorcy. Organ wskazał, że w oparciu o przywołany przepis z zakresu pojęcia "grunty związane z działalnością gospodarczą" wyłączono te grunty, które kumulatywnie spełniają dwie przesłanki: nie mogą być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych oraz nie są wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej.

Kolegium wskazało, że organ I instancji swoje rozstrzygnięcie oparł na ustaleniu faktycznym, że zakres przedmiotowy działalności gospodarczej podatnika - wedle Krajowego Rejestru Sądowego - obejmuje również sprzedaż, zarządzanie i wynajem nieruchomości. Ponadto zdaniem Wójta na gruntach, na których była linia kolejowa można prowadzić działalność gospodarczą inną niż przewozy kolejowe. Wójt wskazał również, że spółka wydzierżawia grunty osobom fizycznym na m. in. drobne uprawy rolne, a także część gruntów sprzedała. Dowodzi to zdaniem organu I instancji, że grunt będący przedmiotem opodatkowania jest wykorzystywany do prowadzenia szeroko rozumianej działalności gospodarczej.

W ocenie Samorządowego Kolegium Odwoławczego przy ustalaniu, czy zachodzi wyjątek określony w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., a dotyczący niemożności wykorzystywania przedmiotów opodatkowania w działalności gospodarczej ze "względów technicznych" należy w każdej konkretnej sprawie dokonać ustaleń faktycznych dotyczących: rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, obiektywnego (niezależnego od woli podatnika) oraz trwałego charakteru przeszkód uniemożliwiających prowadzenie tej działalności na danej nieruchomości, a także ustaleń obejmujących istnienie tych przeszkód w roku podatkowym, którego dotyczy postępowanie. Bez wątpienia spółka prócz prowadzenia przewozów kolejowych, ma w zakresie swojej działalności także inne przedmioty działalności gospodarczej. Jednak w ocenie organu odwoławczego należy mieć na uwadze fakt, iż linia kolejowa jest budowlą powstałą w wyniku różnorakich prac budowlanych, z którymi związane jest m.in. kształtowanie powierzchni terenu poprzez podyktowaną względami technicznymi budowę m.in. przekopów i nasypów. Takie ukształtowanie określonego terenu, dostosowujące tę powierzchnię zasadniczo do wyłącznych potrzeb transportu kolejowego powoduje, że wykorzystywanie tej powierzchni (gruntu) do jakiejkolwiek działalności gospodarczej innej niż transport kolejowy nie jest możliwe ze względów technicznych, na przeszkodzie takiemu wykorzystaniu stoi bowiem samo ukształtowanie powierzchni danego terenu. W niniejszej sprawie nieruchomości będące przedmiotem opodatkowania są właśnie ukształtowane w sposób specyficzny (nasypy kolejowe, szerokość i długość dostosowane do lokalizacji na nich torów kolejowych). Z pewnością utrudnia to, wręcz uniemożliwia prowadzenie na nich działalności gospodarczej innej niż przewozy kolejowe. Istotnym elementem ustaleń stanu faktycznego w sprawie jest także to, iż linia klejowa została fizycznie zlikwidowana. Oznacza to bez wątpienia, iż przeszkody techniczne do wykorzystania tych gruntów do celów przewozów kolejowych mają charakter trwały. Względy techniczne dotyczące nieruchomości muszą mieć charakter trwały, jednakże trwałość tę ocenia się z punktu widzenia tego roku podatkowego, którego dotyczy postępowanie. Niedopuszczalne jest przyjęcie, że zastosowanie niższej stawki podatku uzasadniają tylko takie względy techniczne, których nigdy nie da się wyeliminować. Cecha trwałości nie jest tożsama z nieodwracalnością. Tak więc dopiero w sytuacji, jeśli spółka podjęłaby działania w postaci odbudowy zlikwidowanej linii kolejowej, nie mielibyśmy do czynienia z niemożnością wykorzystywania nieruchomości do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Jednakże z akt sprawy nie wynika, by takie działania zostały przez podatnika podjęte.

Skargę na decyzję organu odwoławczego złożył P. T., wnosząc o jej uchylenie w całości. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., polegające na wadliwej wykładni użytego w nim pojęcia przedmiotu opodatkowania, który nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych, przejawiające się w stwierdzeniu, że likwidacja linii kolejowej powoduje trwałą przeszkodę w prowadzeniu jakiejkolwiek działalności gospodarczej na gruncie, na którym linia ta była posadowiona.

Prokurator nie zgodził się ze stanowiskiem SKO, co do braku możliwości wykorzystania gruntu po zlikwidowanej linii kolejowej do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych. Pogląd ten, stanowi bowiem rezultat wadliwej wykładni użytego w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. pojęcia "przedmiotu opodatkowania, który nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych". Prokurator podziela stanowisko reprezentowane przez część orzecznictwa, zgodnie z którym przejściowe niewykorzystywanie nieruchomości dla celów działalności gospodarczej nie prowadzi do niemożliwości jej wykorzystania ze względów technicznych. Ponadto analizując treść art. 1a ust, 1 pkt 3 u.p.o.l. należy dojść do wniosku, że zwrot "tej działalności" nie może być odnoszony do konkretnego w sprawie podatnika, ale do "działalności gospodarczej", o której mowa w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. Zgodnie z tym przepisem działalnością gospodarczą jest działalność, o której mowa w przepisach Prawa działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2.

Za takim zapatrywaniem przemawia również to, że ustawodawca poprzez różnicowanie stawek podatkowych uzależnia wysokość podatku od sposobu wykorzystania posiadanego przedmiotu opodatkowania, którym w rozpatrywanej sprawie są grunty. Najwyższymi stawkami opodatkowane są grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W tym zakresie należy więc przypuszczać, że ustawodawca uznał, iż skoro przedmiot opodatkowania jest w posiadaniu przedsiębiorcy, to przynosi mu większe korzyści niż ten, którym włada podmiot nieprowadzący takiej działalności. Jeżeli prawodawca opodatkowuje niższymi stawkami podatku od nieruchomości grunty, które nie są i nie mogą być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych, to najwyraźniej więc zakłada, że istnieją takie przeszkody techniczne, niezależne od woli podatnika, które powodują, iż grunt w ogóle staje się nieprzydatny dla celów prowadzonej działalności gospodarczej. Innymi słowy - wyłączenie przedmiotów opodatkowania z kategorii związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej musi mieć charakter obiektywny, tj. przedmiot opodatkowania nie może nadawać się do prowadzenia działalności gospodarczej przez konkretnego przedsiębiorcę i jednocześnie przedmiot ten nie mógłby być wykorzystywany przez inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą o innym charakterze. Względy techniczne, o których mowa w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych odnoszą się zatem do złego, nieodpowiadającego prowadzonej działalności gospodarczej stanu "technicznego" danego przedmiotu opodatkowania. Prokurator powołał się ponadto na pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodnie z którym, likwidacja linii kolejowej, bez względu na przyczyny tej decyzji, nie ma wpływu na opodatkowanie gruntów, przez które przedmiotowa linia przebiega. Dalej wskazał, że likwidacja linii kolejowej dokonywana jest w oparciu o rozporządzenie lub decyzję. Są to jednak kwestie natury prawnej, podyktowane najczęściej względami ekonomicznymi, a nie technicznymi. Linia kolejowa musi się w ogóle nie nadawać do wykorzystywania jej w transporcie kolejowym. Fakt ten nie wynika jednak z decyzji lub rozporządzenia o jej likwidacji, gdyż akty te wydawane są w oparciu o przesłankę "względów ekonomicznych". W przypadku wydania decyzji lub rozporządzenia o likwidacji linii kolejowej nie można zatem mówić o względach technicznych zarówno w odniesieniu do samych gruntów, jak i usytuowanych na nich budowli kolejowych. Likwidacja linii kolejowej ma ograniczyć koszty jej utrzymania. Są to jednak przyczyny ekonomiczne, a nie względy techniczne, o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Jednocześnie zdaniem skarżącego, oceniając przesłankę względów technicznych, konieczne jest uwzględnienie brzmienia całej regulacji art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w szczególności zwrotu "przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być" wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej. W ten sposób ustawodawca wskazuje jednoznacznie na ich trwały charakter. Przyczyny krótkotrwałe, okresowe, przemijające nie mają zatem żadnego znaczenia w zakresie opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów będących w posiadaniu przedsiębiorcy.

Przywołując orzecznictwo NSA Prokurator powołał się na pogląd wedle którego przez pojęcie "względów technicznych" należy rozumieć okoliczności faktyczne, niezależne od woli przedsiębiorcy, podyktowane okolicznościami od niego niezależnymi, tkwiącymi bezpośrednio w przedmiocie opodatkowania. Są to zatem wady fizyczne nieruchomości o charakterze trwałym, czyli takim którego nie można usunąć poprzez podjęcie przez przedsiębiorcę działań mających na celu przywrócenie ich do stanu używalności. W konsekwencji nieruchomości te nie nadają się do wykorzystania do jakiejkolwiek działalności gospodarczej i to zarówno obecnie, jak i w przyszłości.

Skarżący wskazał ponadto, że spółka wydzierżawia grunty będące przedmiotem opodatkowania osobom fizycznym, a nadto dokonuje ich częściowej sprzedaży, nie budzi więc wątpliwości, że wykorzystuje rzeczoną nieruchomość do prowadzenia działalności gospodarczej, zgodnie z profilem swojego przedsiębiorstwa. Jednocześnie Prokurator stwierdził, że mając na uwadze skalę prowadzenia działalności przez spółkę oraz jej wyniki finansowe, przygotowanie spornego terenu pod inną działalność (a nie tylko wykorzystanie ich wyłącznie do celów przewozów kolejowych, na co wskazał organ odwoławczy), nie powinno dla spółki stanowić żadnego problemu. Brak zaś działań na przedmiotowej nieruchomości w tym zakresie stanowi jedynie suwerenną, świadomą decyzję spółki i nie powinno to przynosić dla wskazanego podmiotu korzyści podatkowych.

Wskazano ponadto, że w przedmiotowej sprawie grunty podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, w ewidencji gruntów zostały sklasyfikowane jako "Tk" (tereny kolejowe) oraz "dr" (drogi) i ich klasyfikacja nie została zmieniona. Niewątpliwie dla opodatkowania gruntów zasadnicze znaczenie ma odpowiednia klasyfikacja w ewidencji gruntów i budynków. W gestii przedsiębiorcy leży ewentualne doprowadzenie do zmiany klasyfikacji gruntu.

W konsekwencji zdaniem skarżącego, grunty znajdujące się w posiadaniu Spółki należy uznać za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2017 r., poz. 2188), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm. - dalej jako "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a ). W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Oceniając zaskarżoną decyzję według podanych kryteriów stwierdzić należy, że narusza ona prawo w stopniu nakazującym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.

Przedmiotem oceny Sądu jest skarga P. T. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] lutego 2019 r., sygn. [...] uchylającą w całości decyzję Wójta Gminy C. z dnia [...] października 2018 r., sygn. [...] wydaną w sprawie odmowy [...] K. S.A. stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2008 w kwocie [...]zł i stwierdzającą nadpłatę w podatku od nieruchomości za wymieniony rok we wskazanej kwocie.

Stosownie do art. 8 § 1 p.p.s.a. prokurator może wziąć udział w każdym toczącym się postępowaniu, a także wnieść skargę, skargę kasacyjną, zażalenie oraz skargę o wznowienie postępowania, jeżeli według jego oceny wymagają tego ochrona praworządności lub praw człowieka i obywatela. W takim przypadku przysługują mu prawa strony. Jednocześnie, z mocy art. 52 § 1 p.p.s.a, prokurator przed wniesieniem skargi nie jest zobligowany do wyczerpania środków zaskarżenia. Natomiast stosownie do art. 53 § 3 p.p.s.a, prokurator może wnieść skargę w terminie sześciu miesięcy od dnia doręczenia stronie rozstrzygnięcia w sprawie indywidualnej. Z akt administracyjnych sprawy wynika, że wspomniana decyzja SKO z dnia [...] lutego 2019 r. została doręczona pełnomocnikowi strony - [...] K. S.A. w dniu [...] lutego 2019 r., a zatem wniesienie skargi nastąpiło w terminie wynikającym z przepisu art. 53 § 3 p.p.s.a.

W skardze, wydanej decyzji zarzucono naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 roku, polegające na wadliwej wykładni użytego w nim pojęcia przedmiotu opodatkowania, który nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych, przejawiające się w stwierdzeniu, że likwidacja linii kolejowej powoduje trwałą przeszkodę w prowadzeniu jakiejkolwiek działalności gospodarczej na gruncie, na którym linia ta była posadowiona. Zdaniem Skarżącego, wadliwy pogląd organu odwoławczego, co do braku możliwości wykorzystania gruntu po zlikwidowanej linii kolejowej do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych, stanowi rezultat wadliwej wykładni użytego w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. pojęcia "przedmiotu opodatkowania, który nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych".

Skarżący wskazując na rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych, podziela pogląd, w myśl którego przejściowe niewykorzystywanie nieruchomości dla celów działalności gospodarczej nie prowadzi do niemożliwości jej wykorzystania ze względów technicznych. Analizując treść art. 1a ust, 1 pkt 3 u.p.o.l. stwierdza, że zwrot "tej działalności" nie może być odnoszony do konkretnego w sprawie podatnika, ale do "działalności gospodarczej", o której mowa w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. Zgodnie z tym przepisem - w brzmieniu obowiązującym w dacie powstania zobowiązania podatkowego - działalnością gospodarczą jest działalność, o której mowa w przepisach Prawa działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2.

Zdaniem Skarżącego, wyłączenie przedmiotów opodatkowania z kategorii związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej musi mieć charakter obiektywny, tj. przedmiot opodatkowania nie może nadawać się do prowadzenia działalności gospodarczej przez konkretnego przedsiębiorcę i jednocześnie przedmiot ten nie mógłby być wykorzystywany przez inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą o innym charakterze. Względy techniczne, o których mowa w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych odnoszą się zatem do złego, nieodpowiadającego prowadzonej działalności gospodarczej stanu "technicznego" danego przedmiotu opodatkowania.

Przez pojęcie "względów technicznych" należy rozumieć okoliczności faktyczne, niezależne od woli przedsiębiorcy, podyktowane okolicznościami od niego niezależnymi, tkwiącymi bezpośrednio w przedmiocie opodatkowania. Są to zatem wady fizyczne nieruchomości o charakterze trwałym, czyli takim którego nie można usunąć poprzez podjęcie przez przedsiębiorcę działań mających na celu przywrócenie ich do stanu używalności. W konsekwencji nieruchomości te nie nadają się do wykorzystania do jakiejkolwiek działalności gospodarczej i to zarówno obecnie, jak i w przyszłości.

Fakt, że fakt, że linia kolejowa znajduje się w złym stanie technicznym, czy jest w trakcie rozbiórki nie powoduje, że grunt staje się trwale pozbawiony cech umożliwiających jego wykorzystanie do innej działalności, niekoniecznie działalności gospodarczej. Jakkolwiek fakt zdemontowania torów, stanowi względy techniczne uniemożliwiające podatnikowi prowadzenie w przyszłości ewentualnej działalności gospodarczej w zakresie usług transportowych, to jednak nie przesądza to, że na spornym gruncie nie może być prowadzona inna działalność gospodarcza, skoro jedynym przedmiotem jego działalności nie jest świadczenie usług transportowych (na co wskazał organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji). Nie jest zatem wykluczone wykorzystanie spornego gruntu w zakresie innej działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika

W ocenie skarżącego, nawet gdyby zaaprobować tę grupę poglądów obecnych w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, że względy techniczne, o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., odnoszą się wyłącznie do tej działalności gospodarczej, która prowadzona jest do danego podatnika, to wyłączenie, o którym mowa w cytowanym przepisie nie znajduje zastosowania w realiach przedmiotowej sprawy. W bezspornym stanie faktycznym sprawy, nie budzi bowiem wątpliwości, że [...] S.A. wykorzystuje rzeczoną nieruchomość do prowadzenia działalności gospodarczej, zgodnie z profilem swojego przedsiębiorstwa, wynikającym z zapisów poczynionych w KRS polegającą m.in. na ich sprzedaży i wydzierżawianiu.

Podzielając stanowisko skarżącego Prokuratora i odnosząc się do istoty spornego w sprawie zagadnienia należy zwrócić uwagę, że zgodnie z art. art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej rozumieć należy grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych.

W kontekście analizowanej normy prawnej nie można pominąć prezentowanego w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, prawidłowego zdaniem Sądu stanowiska, że podstawowym kryterium związku z działalnością gospodarczą jest samo posiadanie danej nieruchomości przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Tym samym o tym, czy dana nieruchomość pozostaje związana z działalnością gospodarczą nie przesądza to, czy działalność gospodarcza jest w danym obiekcie rzeczywiście prowadzona, ale to, czy jest w posiadaniu przedsiębiorcy. Przejściowe niewykorzystywanie przez podmiot gospodarczy części nieruchomości do wykonywania działalności gospodarczej nie daje podstaw do tego, by do wymiaru podatku od nieruchomości nie miały zastosowania stawki przewidziane dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą (por. wyrok NSA z dnia 14 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 3049/12). W aspekcie podatku od nieruchomości nie ma również znaczenia intensywność wykorzystywania przedmiotu opodatkowania oraz to, czy przynosi jakiekolwiek efekty finansowe.

W dalszej kolejności należy zwrócić uwagę na formułowany w orzecznictwie sądów administracyjnych i podzielany przez skład orzekający pogląd, że zastosowana formuła "nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych" odnosi się do przedmiotu opodatkowania, którym zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 ab initio u.p.o.l. są "grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej". Istotna z perspektywy przepisu jest więc niemożność prowadzenia działalności gospodarczej w ogóle, a nie niemożność prowadzenia działalności o tym profilu, który wybrał posiadacz nieruchomości. Twierdzenie przeciwne nie ma oparcia normatywnego, a ponadto pozostawałoby w sprzeczności z zasadą ścisłego interpretowania wyjątków, do których należy klauzula względów technicznych (por. wyrok NSA z dnia 21 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 86/15, Lex nr 2270000).

W orzecznictwie, w zakresie rozumienia przesłanki "względów technicznych" przyjmuje się, że nie są uważane za takowe względy ekonomiczne, jak również finansowe przyczyny braku wykorzystywania przedmiotu opodatkowania do prowadzenia działalności gospodarczej. (por. wyrok NSA z dnia 21 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 86/15, Lex nr 2270000, z dnia 8 listopada 2016 r., sygn. akt II FSK 2909/14, Lex nr 2170164). Pod pojęciem "względów technicznych" należy rozumieć okoliczności obiektywne, trwałe, nieusuwalne, niezależne od przedsiębiorcy (por. wyrok NSA z 15 grudnia 2016 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 3410/14).

Odnosząc poczynione spostrzeżenia do stanu faktycznego sprawy niesporne jest, jak podał organ odwoławczy, że [...] K. S.A. mają status przedsiębiorcy jak również to, że podmiot ten ma w zakresie swojej działalności także dzierżawę, kupno i sprzedaż nieruchomości, co wynika z wpisów umieszczonych w Krajowym Rejestrze Sądowym. Nie jest również sporne, że linia kolejowa C. podlegała likwidacji na mocy zarządzenia nr 207 Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej z dnia 26 września 1991 r. (Dz.U. MTiGM Nr 8, poz. 39).

Organ I instancji na str. 21 uzasadnienia decyzji zwracał uwagę, że likwidacja linii kolejowej nr [...] miała podłoże ekonomiczne i nastąpiła na podstawie zarządzenia właściwego ministra. Likwidacja miała na celu ograniczenie kosztów utrzymania ponoszonych przez zarządcę infrastruktury i zmniejszenie strat poprzez ograniczenie deficytowego obszaru działalności. Organ scharakteryzował przy tym podstawowe parametry mające wpływ na podjętą decyzję o likwidacji. Do tych okoliczności nie odniósł się organ odwoławczy.

Należy przy tym wskazać, że z art. 9 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym (Dz.U. Nr 86 poz. 789) wynika, że jeśli zarządca linii kolejowej stwierdzi, że wpływy za udostępnienie infrastruktury kolejowej nie pokrywają kosztów jej udostępnienia na danej trasie powiadamia zainteresowanych przewoźników kolejowych o zamiarze likwidacji linii, informuje właściwe organy jednostek samorządu terytorialnego, na obszarze których zlokalizowana jest linia o zamiarze likwidacji, występuje z wnioskiem do ministra właściwego do spraw transportu o wyrażenie zgody na likwidację linii.

Wprawdzie przepisy te nie obowiązywały w dacie likwidacji linii kolejowej w obecnie rozpoznawanej sprawie, nie mniej schemat podjętych czynności, poprzedzających likwidację linii kolejowej wskazuje na ich ekonomiczny, a nie techniczny aspekt. Wydanie wspomnianego zarządzenia nr [...] poprzedziła bowiem Uchwała nr 70 Rady Ministrów z dnia 14 maja 1991 r. w sprawie zawieszenia przewozu przez przedsiębiorstwo państwowe "Polskie Koleje Państwowe" osób i przesyłek na niektórych odcinakach linii kolei normalnotorowych i wąskotorowych (M.P. Nr 19, poz. 131). Natomiast faktyczna likwidacja linii kolejowej C. nastąpiła dopiero na mocy zarządzenia nr 207 Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej z dnia 26 września 1991 r.

Należy jednak podkreślić, że likwidacja linii kolejowej, bez względu na przyczyny tej decyzji, nie ma wpływu na opodatkowanie gruntów, przez które linia ta przebiega. Likwidacja linii kolejowej dokonywana jest w oparciu o rozporządzenie lub decyzję. Są to jednak kwestie natury prawnej, podyktowane najczęściej względami ekonomicznymi, a nie technicznymi. Linia kolejowa musi się w ogóle nie nadawać do wykorzystywania jej w transporcie kolejowym. Fakt ten nie wynika jednak z decyzji lub rozporządzenia o jej likwidacji, gdyż akty te wydawane są w oparciu o przesłankę "względów ekonomicznych". W przypadku wydania decyzji lub rozporządzenia o likwidacji linii kolejowej nie można zatem mówić o względach technicznych zarówno w odniesieniu do samych gruntów, jak i usytuowanych na nich budowli kolejowych. Likwidacja linii kolejowej ma ograniczyć koszty jej utrzymania. Są to jednak przyczyny ekonomiczne, a nie względy techniczne, o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Bez znaczenia w kontekście opodatkowania gruntów po zlikwidowanej linii kolejowej pozostaje stan techniczny infrastruktury kolejowej i związana z tym specyficzna rzeźba terenu. Nasyp kolejowy oraz posadowione na nim urządzenia (podkłady kolejowe, tory itp.) są budowlą w rozumieniu ustawie o podatkach i opłatach lokalnych. Stanowią zatem odrębny od gruntu przedmiot opodatkowania. Oznacza to, że ich stan techniczny nie wpływa w najmniejszym stopniu na stan techniczny gruntu, na którym infrastruktura kolejowa jest posadowiona (tak trafnie NSA w wyroku z dnia 11 września 2015 r., sygn. akt II FSK 1965/13 i II FSK 1799/13).

Nie budzi wątpliwości Sądu, że sama likwidacja i rozbiórka części budowli, w tym wypadku torów kolejowych, nie wyklucza możliwości wykorzystania gruntu i pozostałej infrastruktury do innych celów, aniżeli transport kolejowy. Nie jest również niemożliwe przywrócenie np. nowocześniejszej linii kolejowej, w sytuacji dynamicznego rozwoju usług transportu kolejowego. Jak wynika ze znajdującego się w aktach administracyjnych Protokołu Nr [...] z likwidacji środka trwałego (spisanego [...] grudnia 1992 r.), przedmiotem rozbiórki były tory stacyjne obejmujące szyny, podkłady drewniane i podkłady stalowe. Pozostała infrastruktura znajduje się w dyspozycji [...] S.A. (Oddział Gospodarowania Nieruchomościami), z czego część, jak ustalił organ I instancji, była przedmiotem dzierżawy (użytkowania wieczystego) i sprzedaży, co koresponduje z przedmiotem działalności Spółki, ujawnionym w KRS, w którym wymieniono m.in. wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi oraz kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek.

Nadto należy zauważyć, że nieruchomość gruntowa, mimo okresowego jej niewykorzystywania, nie przestaje być nieruchomością związaną z prowadzoną przez dany podmiot działalnością gospodarczą. Wyłączenie przedmiotów opodatkowania z kategorii związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej musi mieć charakter obiektywny, co oznacza, że przedmiot opodatkowania nie może nadawać się do prowadzenia działalności gospodarczej przez konkretnego przedsiębiorcę i jednocześnie nie mógłby być wykorzystywany przez inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą w innym charakterze. Oznacza to, że wyłączeniem nie są objęte okoliczności lub zdarzenia faktyczne i prawne prowadzące do niewykorzystywania nieruchomości, a będące skutkiem świadomego, zamierzonego działania przedsiębiorcy, który ze względów, innych niż techniczne, zaprzestał czasowo lub trwale użytkowania w celach gospodarczych danej nieruchomości pozostającej nadal w jego posiadaniu. Warte podkreślenia jest, że mimo znacznego upływu czasu od momentu likwidacji linii kolejowej, pozostała infrastruktura pozostaje w dyspozycji [...] S.A., która jak wynika z wpisu w KRS zajmuje się m.in. zarządzaniem nieruchomościami.

W rezultacie, skład orzekający nie podziela stanowiska zawartego w złożonej przez pełnomocnika uczestnika do akt na rozprawie dniu [...] września 2019 r. "Ekspertyzie Prawnej" z dnia [...] grudnia 2012 r. sporządzonej przez Prof. dr. hab. B. B., zawierającego się w konkluzji, że "(...) Dla stwierdzenia względów technicznych nie ma znaczenia okoliczność prawnej likwidacji linii kolejowej polegająca na wydaniu stosownego aktu zarządzającego jej likwidację (...). Zawsze, gdy linia kolejowa faktycznie przestaje być zdatna do wykonywania transportu kolejowego, o ile rzeczywiście nastąpi zaprzestanie jego wykonywania, należy uznać, że grunt ze względów technicznych nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej".

Rację ma przy tym skarżący Prokurator, że przyjęty sposób rozumienia terminu "względy techniczne" uzasadniony jest również rezultatami wykładni systemowej wewnętrznej. Obowiązujący od dnia 1 stycznia 2008 r. przepis art. 7 ust. 1 pkt 1a u.p.o.l. zwalnia bowiem od podatku od nieruchomości grunty, budynki i budowle pozostałe po likwidacji linii kolejowych lub ich odcinków. Zatem likwidacja linii kolejowej nie świadczy o zaistnieniu względów technicznych, ponieważ w takim wypadku zbędne byłoby uregulowanie w tym przepisie kwestii zwolnienia od podatku gruntów, budynków i budowli pozostałych po likwidacji linii kolejowych lub ich odcinków. Wprowadzając ten przepis, ustawodawca stwarza możliwość przygotowania gruntów, budynków i budowli kolejowych do wykorzystania ich i zagospodarowania na inne cele.

Nie bez znaczenia dla oceny sprawy jest również to, że dla opodatkowania gruntów zasadnicze znaczenie ma jego klasyfikacja zawarta w ewidencji gruntów i budynków. W myśl art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz.U. Nr 30, poz. 163 z późn. zm.), podstawą wymiaru podatków są dane wynikające z tej ewidencji. Z decyzji organu I instancji wynika, że grunty podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, w ewidencji gruntów zostały sklasyfikowane jako "Tk" (tereny kolejowe) oraz "dr" (drogi), ich klasyfikacja nie została zmieniona.

Przedmiot i podstawa opodatkowania podatkiem od nieruchomości, podatku rolnego lub podatku leśnego ustalana jest w oparciu o obowiązujące, w okresie, za który ustalany jest podatek, zapisy w ewidencji gruntów i budynków, a obowiązkiem organu podatkowego przy ustalaniu wymiaru podatku jest uwzględnienie danych wynikających z tej ewidencji, natomiast, rzeczą podatnika jest ewentualne doprowadzenie do zmiany klasyfikacji gruntu.

W rezultacie, nieruchomości gruntowe wykazane przez Spółkę we wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości, należy uznać za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zatem takie ich zadeklarowanie w pierwotnie złożonej przez Spółkę w dniu [...] stycznia 2008 r. deklaracji podatkowej było prawidłowe, co oznacza, że odmowę przez Wójta Gminy C. stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2008 r. należy uznać za zasadną.

W konsekwencji, podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 roku jest zasadny.

W ponownie prowadzonym postępowaniu organ odwoławczy uwzględni stanowisko i oceny prawne wyrażone przez Sąd w niniejszym wyroku, a dokonane ustalenia i ich prawnopodatkową ocenę zawrze w uzasadnieniu decyzji.

Z podanych względów, uznając podniesione w skardze zarzuty za zasadne, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję organu odwoławczego.

U. Wiśniewska T. Wójcik E. Kruppik-Świetlicka