Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2567/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-01-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone wyroki i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 132, art. 133 § 1, art. 134 § 1art. 141 § 4
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 194 § 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 5 pkt 3
journal: Dz.U. 2003 nr 162 poz 1568
law: Ustawa z dnia 23 lipca 2003 r. o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami
article: art. 7 ust. 1 pkt 6
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia del. WSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 29 stycznia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 25 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 1477/12 w sprawie ze skargi R. B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi z dnia 22 października 2012 r., nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2012 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2) zasądza od R. B. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi kwotę 2.208 (słownie: dwa tysiące dwieście osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 25 kwietnia 2013 r., I SA/Łd 1477/12, po rozpoznaniu skargi R. B. (dalej zwany "skarżącym") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi (dalej zwane "Kolegium") z dnia 22 października 2012 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2012 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, co następuje.

Decyzją z dnia 6 lipca 2012 r. Prezydent Miasta L. ustalił R. B. wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2012 od nieruchomości położonej w Łodzi w kwocie 27.173 zł. ,

W odwołaniu od powyższej decyzji skarżący podniósł, iż posiadany przez niego obiekt został w całości wpisany do rejestru zabytków decyzją Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków w L. z dnia 29 stycznia 2010 r. Stwierdził, że w świetle art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm., dalej zwanej "u.p.o.l.") jest on zwolniony z podatku od nieruchomości. Zakwestionował stanowisko Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków dotyczące oceny utrzymania i konserwacji przedmiotowego zabytku w sposób zgodny z przepisami ustawy z dnia 23 lipca 2003 r. o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami (Dz.U. Nr 162, poz. 1568 ze zm.).

We wskazanej na wstępie decyzji Kolegium wskazało, że w niniejszej sprawie nie jest sporna powierzchnia i wartość nieruchomości. Sporne jest natomiast, czy skarżący jest zwolniony z podatku od nieruchomości w stosunku do całej nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l.

Organ odwoławczy powołał się na decyzję Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków w L. z dnia 29 stycznia 2010 r., z której wynika, że do rejestru zabytków województwa łódzkiego pod numerem rejestru [...] został wpisany zespół budynków zajezdni tramwajowej "[...]", zlokalizowany w L. przy ul. K. [...] wraz z otoczeniem, tj.: budynek administracyjno-biurowy (o pow. 960 m2), budynek hali głównej (postojowej) dawnej zajezdni tramwajowej (o pow. 8.338 m2), teren oznaczony geodezyjnie jako działka nr [...], obręb [...] o pow. 3,2349 ha.

Kolegium wyjaśniło, że w związku z wpisem do rejestru zabytków zwolnienie z podatku od nieruchomości, o którym mowa w przepisie art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. objęłoby przedmiotowy obiekt, jeśli byłby utrzymywany i konserwowany zgodnie z przepisami o ochronie zabytków. Tymczasem z pisma Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków w L. z dnia 1 lutego 2012 r. i związanej z nim decyzji Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków w L. z dnia 19 maja 2011 r. oraz z pisma Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków w L. z dnia 23 marca 2012 r. wynika, że:

- budynek administracyjno-biurowy był utrzymany i konserwowany zgodnie z przepisami o ochronie zabytków od dnia zabezpieczenia obiektu, tj. od dnia 20 lipca 2011 r. ze skutkiem od sierpnia 2011 r., dlatego prawidłowo postąpił organ pierwszej instancji opodatkowując go za okres od marca do lipca 2011 r. stawką dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej,

- budynek hali głównej nie był utrzymany i konserwowany zgodnie z przepisami o ochronie zabytków, tj. do dnia 7 sierpnia 2011 r., kiedy w 70 % spłonął dach tego budynku i nie mógł być on traktowany jak budynek, dlatego organ pierwszej instancji zasadnie w ogóle nie opodatkował go za okres od stycznia do grudnia 2012 r.,

- działka [...], obręb [...] nie była utrzymana i konserwowana zgodnie z przepisami o ochronie zabytków w 2012 r. zatem zasadnie organ pierwszej instancji opodatkował przedmiotowy grunt podatkiem od nieruchomości za okres od stycznia do grudnia 2012 r. stawką dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zdaniem Kolegium brak jest podstaw do przyjęcia, iż w 2012 r. przedmiotowa nieruchomość była w całości zwolniona z podatku od nieruchomości na podstawie przepisu art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l., jako utrzymywana i konserwowana, zgodnie z przepisami o ochronie zabytków. Natomiast treść odwołania stanowi polemikę z treścią dokumentów urzędowych w rozumieniu art. 194 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej zwanej "O.p."), sporządzonych przez Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków w L., bez przedstawienia dowodów przeciwnych.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skarżący twierdził, że decyzja Kolegium jest tendencyjna, bezzasadna i niezgodna z prawem. Skarżący podtrzymał stanowisko prezentowane w odwołaniu, iż przysługuje mu zwolnienie z podatku od nieruchomości od jego całej nieruchomości.

W zaskarżonym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny wyjaśnił, że właściciel obiektu zabytkowego podlega różnym ograniczeniom w zakresie wykonywania uprawnień wynikających z przysługującego mu prawa własności, w tym w zakresie korzystania z takiej nieruchomości oraz ciążą na nim różne obowiązki w zakresie opieki nad obiektem zabytkowym. Podstawowe obowiązki właściciela obiektu zabytkowego określone są w art. 5 ustawy o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami. Kontrolę przestrzegania i stosowania przepisów dotyczących ochrony zabytków i opieki nad zabytkami prowadzą organy nadzoru konserwatorskiego, a w szczególności wojewódzki konserwator zabytków lub działający z jego upoważnienia pracownicy wojewódzkiego urzędu ochrony zabytków, co wynika z art. 38 ustawy o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami.

Sąd podniósł, że organ podatkowy pierwszej instancji zwracał się kilkakrotnie do organu nadzoru konserwatorskiego o stosowne informacje w tym zakresie. Wydane w sprawie decyzje podatkowe oparte zostały na informacjach Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków w L. dotyczących wywiązywania się przez skarżącego z obowiązku opieki nad zabytkiem.

Sąd uznał, że wyprowadzone przez organy podatkowe wnioski o zakresie stosowania się podatnika do zaleceń Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków nie w pełni znajdują odzwierciedlenie w treści odpowiedzi udzielanych przez Konserwatora i wydawanych przez niego decyzji. Dotyczy to otoczenia zabytkowych budynków zajezdni, a więc gruntu, na którym zostały one wybudowane. Otóż, decyzją z 19 maja 2011 r. organ nadzoru konserwatorskiego nakazał skarżącemu przeprowadzenie doraźnych prac zabezpieczających obiekt, w tym naprawę ogrodzenia od ul. D., oraz zabezpieczenie wejść i wjazdów do budynku biurowego i do hali zajezdni. W piśmie z 1 lutego 2012 r. organ nadzoru poinformował o złym stanie obiektu, ale jednocześnie stwierdził, że nakaz naprawy ogrodzenia został przez właściciela nieruchomości wykonany, chociaż z opóźnieniem, bo dopiero we wrześniu 2011.

Z powyższego wynika, zdaniem Sądu, że skarżący wykonał zalecenia organu nadzoru konserwatorskiego w zakresie zabezpieczenia otoczenia zajezdni, chociaż uczynił to z uchybieniem wyznaczonego mu terminu. Tym samym wykonanie zaleconych napraw ogrodzenia powinno spowodować zwolnienie podatnika od podatku od nieruchomości w odniesieniu do gruntu za czas, od kiedy zalecenia zostały wykonane. Jeżeli natomiast organ podatkowy uważa, że zwolnienie nie znajduje jednak zastosowania, to powinien wyjaśnić powody takiego stanowiska, w szczególności wskazać, jakie jeszcze inne obowiązki ciążyły na podatniku w zakresie zabezpieczenia gruntu, których nie wykonał lub też ustalić, od jakiego czasu teren zajezdni ponownie przestał być zabezpieczony na skutek późniejszego uszkodzenia ogrodzenia. Sąd wskazał, że z faktem naprawy przez skarżącego ogrodzenia korespondują załączone do akt sądowych dokumenty księgowe dotyczące zakupu i montażu betonowych elementów ogrodzenia.

Sąd zauważył, iż z pism Wojewódzkiego Urzędu Ochrony Zabytków w L. wynika, że skarżący bez zezwolenia konserwatora zabytków zdemontował tory tramwajowe oraz słupy trakcji elektrycznej. W ocenie Sądu okoliczność ta może świadczyć o nienależytej opiece nad zabytkiem, ale nie oznacza wyłączenia zwolnienia podatkowego na zawsze. Jeżeli bowiem podatnik zastosuje się później do zaleceń konserwatora zabytków, to od tego czasu zwolnienie powinno mu przysługiwać.

Sąd wskazał, że skarżący załączył do akt sądowych odpis wyroku wydanego przez Sąd Rejonowy L. z dnia 12 listopada 2012 r., sygn. [...] uniewinniającego go od zarzutu popełnienie czynu określonego w art. 110 ustawy o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami polegającego na tym, że w okresie czasu od 4 sierpnia 2011 r. do 10 sierpnia 2011 r. poprzez niewykonanie zabezpieczeń w budynku hali postojowej oraz naprawy ogrodzenia nieruchomości nie zabezpieczył obiektu przed uszkodzeniem i zniszczeniem. Ponieważ wyrok ten zapadł po wydaniu decyzji podatkowych, Sąd za konieczne uznał ustosunkowanie się do treści tego wyroku w decyzjach podatkowych, które będą wydane.

Na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270, dalej zwanej: "P.p.s.a.") Sąd uchylił zaskarżoną decyzję.

Od wyroku Sądu pierwszej instancji skargę kasacyjną złożyło Kolegium. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a. zarzuciło zaskarżonemu wyrokowi naruszenie:

1) prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 1 pkt 6 w związku z art. 2 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. (w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a.) - poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że zwolnienie nieruchomości zabytkowej od podatku od nieruchomości na podstawie art.7 ust 1 pkt 6 u.p.o.l. jest zasadą, a wymierzenie tego podatku odstępstwem od tej zasady, w sytuacji gdy prawidłowa wykładnia ww. przepisów prowadzi do wniosku, że zasadą jest podleganie nieruchomości podatkowi od nieruchomości, zaś wyjątkiem od tej zasady jest zwolnienie z podatku od nieruchomości tzw. nieruchomości zabytkowych;

2) przepisów postępowania, w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. :

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2 w związku z art. 151 i art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz w związku z art. 194 §1 O.p. polegające na uchyleniu zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. z powodu oceny, że nieruchomość gruntowa w L. przy ul. K. [...] była utrzymywana i konserwowana zgodnie z przepisami o ochronie zabytków w przedmiotowym roku, w sytuacji gdy skarga w tej sprawie powinna zostać oddalona na podstawie art. 151 P.p.s.a., ponieważ z pism Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków w L. z dnia 31 marca 2011 r., z dnia 1 lutego 2012 r. i z dnia 23 marca 2012 r. stanowiących dokumenty urzędowe, w myśl przepisu art. 194 § 1 O.p., wynika, iż wskazana nieruchomość nie była utrzymywana i konserwowana zgodnie z przepisami o ochronie zabytków w przedmiotowym roku.

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 141 § 4 oraz art. 151 P.p.s.a. poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji w oparciu o naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (inne niż naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego), którego to naruszenia Sąd nie wykazał w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, bowiem oparł się wyłącznie na stwierdzeniu naruszenia prawa materialnego, tj. przepisu art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l.

Kolegium wniosło o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi albo przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi oraz o zasądzenie od skarżącego na rzecz Kolegium niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Kolegium podniosło zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 141 § 4 i art. 132, art. 133 § 1 oraz art. 134 § 1 P.p.s.a.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej oddalenie i utrzymanie w mocy zaskarżonego orzeczenia.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest zasadna. Spośród podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów na uwzględnienie zasługuje w szczególności zarzut naruszenia 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 141 § 4, art. 133 § 1 oraz art. 134 § 1 P.p.s.a., przy czym zaznaczyć należy, że niezasadnie w ramach tego zarzutu wskazano na naruszenie art. 132 P.p.s.a. Ten ostatnio wymieniony przepis stanowi, iż sąd rozstrzyga sprawę wyrokiem i stosownie do postanowień tego przepisu Sąd pierwszej instancji wydał w niniejszej sprawie wyrok. Nie dopuścił się więc naruszenia art. 132 P.p.s.a.

Natomiast wbrew dyspozycji art. 141 § 4 P.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie wskazał, które przepisy postępowania zostały naruszone przez organ podatkowy i w jaki sposób, pomimo uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. Sąd nie zawarł też wskazań co dalszego postępowania.

Zgodnie z treścią art. 141 § 4 P.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania.

Z cytowanego przepisu wynika - istotny w realiach niniejszej sprawy oraz formułowanych przez autora skargi kasacyjnej zastrzeżeń - obowiązek wskazania podstawy prawnej rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienie. Ten element uzasadnienia wyroku powinien zawierać nie tylko wskazanie konkretnych unormowań prawa procesowego czy materialnego, ale również ocenę ich stosowania i wykładni w relacji do okoliczności faktycznych rozpatrywanego przypadku. Chodzi zatem nie tylko o ustosunkowanie się do podstawy faktycznej rozstrzygnięcia i prawidłowości jej ustalenia, ale również o kontrolę procesu subsumcji stanu faktycznego do relewantnych przepisów prawa materialnego, wymagających właściwej interpretacji. W tym kontekście istotny wpływ na wynik sprawy może mieć pominięcie i nierozważnie przez sąd określonych okoliczności faktycznych.

Wymóg zawarcia w uzasadnieniu wyroku wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia należy rozumieć w ten sposób, że uzasadnienie musi pozwalać na skontrolowanie przez strony i sąd wyższej instancji, czy sąd orzekający nie popełnił w swoim rozumowaniu błędów, tj. winna zostać w nim uwidoczniona operacja logiczna, którą przeprowadził sąd, stosując określone normy prawne w rozstrzyganej sprawie (por. np. wyrok NSA z dnia 4 stycznia 2006 r., sygn. akt I FSK 372/05, CBOSA; T. Woś (w:) T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Postępowanie sądowoadministracyjne, Warszawa 2004, s. 302).

Uzasadnienie wyroku sądu administracyjnego spełnia kilka funkcji (por. wyrok NSA z dnia 13 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1758/10, CBOSA). Z jednej strony ujawnia racje, które stały za orzeczeniem rozstrzygającym, z drugiej strony ma za zadanie przekonać strony postępowania o słuszności i trafności wydanego rozstrzygnięcia. Aby uzasadnienie skutecznie spełniało te funkcje, powinno nie tylko zawierać w sobie, w sensie formalnym, wszystkie wymienione w art. 141 § 4 P.p.s.a. elementy. Niezbędne jest również, aby elementy te tworzyły pewną niesprzeczną względem siebie całość. Jak podnosi się w doktrynie, wymagane jest aby uzasadnienie stanowiło konsekwentną, logiczną i zwięzłą całość, nadto, prowadzone wywody muszą logicznie się uzupełniać i stanowić pewien konsekwentny ciąg, kolejny wywód powinien być konsekwencją poprzedniego (B. Dauter, Metodyka pracy sędziego sądu administracyjnego, wydanie 2, LexisNexis, Warszawa 2009, s. 450).

Natomiast uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie czyni zadość przedstawionym wyżej wymogom. Przede wszystkim trudno przypisać mu cechę konsekwencji i logicznej spójności.

Otóż, Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż wyprowadzone przez organy podatkowe wnioski z pism Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków nie w pełni znajdują odzwierciedlenie w ich treści i z decyzji organu nadzoru konserwatorskiego wywiódł, że skarżący wykonał zalecane w tej decyzji naprawy, co zdaniem Sądu powinno skutkować zwolnieniem skarżącego od podatku od nieruchomości w odniesieniu do gruntu za okres od kiedy naprawy zostały wykonane. Trzeba przy tym zwrócić uwagę, że Sąd pierwszej instancji przedmiot sporu występujący w niniejszej sprawie zdefiniował, jako dotyczący zwolnienia od podatku nieruchomości należącej do skarżącej.

Mając zatem na uwadze przyjęty przez Sąd pierwszej instancji za punkt wyjścia do dalszych rozważań przedmiot sporu, stanowisko Sądu co do zwolnienia od podatku od nieruchomości gruntu, przy braku jakichkolwiek wskazań odnośnie do naruszenia przepisów postępowania podatkowego, jak najbardziej słuszne jest stanowisko skargi kasacyjnej, iż Sąd pierwszej instancji oparł się wyłącznie na stwierdzeniu naruszenia prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. Mimo to, jako podstawę prawną wydanego rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji wskazał 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.

Z jednej strony Sąd stwierdził, że wykonanie zaleceń zawartych w decyzji Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków powinno skutkować zwolnieniem gruntu od podatku, z drugiej strony Sąd wskazał, iż jeżeli organ podatkowy uważa, że zwolnienie nie znajduje jednak zastosowania, to powinien wyjaśnić powody takiego stanowiska, w szczególności wskazać, jakie jeszcze inne obowiązki ciążyły na podatniku w zakresie zabezpieczenia gruntu, których on nie wykonał lub też ustalić, od jakiego czasu teren zajezdni ponownie przestał być zabezpieczony na skutek późniejszego uszkodzenia ogrodzenia. Sąd nie wypowiedział się przy tym, czy organ powinien dokonać dalszych ustaleń odnośnie do stanu faktycznego sprawy, czy też, że uznał, iż organ dokonał dowolnej oceny zebranych w sprawie dowodów. Wobec niewskazania przez Sąd przepisów postępowania, które uznał za naruszone, co winien był uczynić uchylając zaskarżoną decyzję na podstawie 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., braku wskazań co dalszego postępowania, przy prezentowanym w uzasadnieniu wyroku stanowisku, stwierdzić należy, iż uzasadnienie wyroku cechuje niekonsekwencja, która może prowadzić do dezorientacji organu podatkowego co do dalszego postępowania, a nadto utrudnia ona kontrolę wyroku Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu.

Jak już powiedziano, słuszne jest też stanowisko autora skargi kasacyjnej, iż zaskarżony wyrok narusza art. 133 § 1 oraz art. 134 § 1 P.p.s.a. Zgodnie z tymi przepisami sąd administracyjny wydaje wyrok na podstawie akt sprawy, rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Naruszeniem obowiązku określonego w art. 133 § 1 p.p.s.a. jest takie przeprowadzenie kontroli legalności zaskarżonego aktu administracyjnego, które doprowadza do przedstawienia przez sąd administracyjny pierwszej instancji stanu sprawy w sposób oderwany od materiału dowodowego zawartego w jej aktach i ustaleń dokonanych w zaskarżonym akcie administracyjnym. Rzeczą sądu - kontrolującego legalność zaskarżonej decyzji administracyjnej - jest ocenić, czy zebrany w postępowaniu administracyjnym materiał dowodowy jest pełny, został prawidłowo zebrany i jest wystarczający do ustalenia stanu faktycznego, jaki stan faktyczny sprawy wynika z akt sprawy i czy w świetle istniejącego wówczas stanu prawnego podjęte przez organ rozstrzygnięcie sprawy jest zgodne z obowiązującym prawem.

Sąd pierwszej instancji nie wypowiedział się, czy w jego ocenie zebrany materiał dowodowy jest wystarczający do ustalenia stanu faktycznego, o czym już była mowa powyżej, a co więcej, rozpatrzył sprawę w oderwaniu od zebranego w sprawie materiału dowodowego.

Sąd powołał się na twierdzenia skarżącego zawarte w odwołaniu i w skardze, iż wykonywał on wszelkie zalecenia Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków, ale pominął twierdzenia skarżącego zawarte w licznych jego pismach, które znajdują się w aktach sprawy i z których wynika zgoła odmienny stan faktyczny. I tak na przykład, w piśmie z dnia 4 maja 2011 r. skierowanym do Wojewódzkiego Urzędu Ochrony Zabytków skarżący poinformował, że wizytując obiekt w dniu 4 maja 2011 r. stwierdził uszkodzenia w ogrodzeniu, zerwanie kłódek, włamania i kradzieże. Postawił przypuszczenie, że w przypadku dalszego pozostawania budynków bez właściwej ochrony, obiekt ten za kilka miesięcy będzie gruzowiskiem i stertą śmieci. Zwrócił się do Urzędu, aby ten zadbał o obiekt. W piśmie z dnia 21 kwietnia 2011 r. również skierowanym do Wojewódzkiego Urzędu Ochrony Zabytków skarżący poinformował, że zwalnia służby ochrony obiektu i pozostawia go do swobodnego korzystania przez wszystkich miłośników zabytków. W piśmie z dnia 12 maja 2011 r. adresowanym do Urzędu Miasta Łodzi skarżący oświadczył, iż obiekt nie jest chroniony i jako otwarty jest dewastowany. W piśmie z dnia 16 lutego 2012 r. skierowanym do Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków skarżący poinformował, że nie jest w stanie przeciwdziałać wandalizmowi oraz że stan budynków będzie się pogarszał. Z pism skarżącego jasno wynika, iż zakupił obiekt z zamiarem wykorzystania go zgodnie z własnymi zamierzeniami, a skoro jest ograniczany w ich realizacji, to obiekt pozostaje poza kręgiem jego zainteresowań i tym samym bezprzedmiotowe jest ponoszenie wydatków na jego ochronę. Skarżący przyznaje więc, że obiekt nie jest chroniony.

Brak ochrony obiektu potwierdził Wojewódzki Konserwator Zabytków m.in. w przywoływanym przez Kolegium i Sąd pierwszej instancji piśmie z dnia 1 lutego 2012 r. Organ ten stwierdził, iż decyzja z dnia 19 maja 2011 r. nakazująca skarżącemu naprawę i uzupełnienie ogrodzenia terenu zajezdni została wykonana we wrześniu 2011 r., co nastąpiło po podpaleniu jednego z budynków i wszczęciu dochodzenia przez organy ścigania. Jednak jednocześnie wskazał, że w wyniku dewastacji znaczna część ogrodzenia uległa zniszczeniu i w konsekwencji pozbawione bieżących napraw nie stanowi zabezpieczenia terenu zajezdni. Konserwator poinformował, że szczątkowy stan ogrodzenia stwierdzono w trakcie inspekcji w dniu 27 stycznia 2012 r. Stwierdził, iż właściciel nie dokonuje bieżących napraw i uzupełnień ubytków w ogrodzeniu, nie podjął żadnych innych kroków zmierzających do skutecznego zabezpieczenia terenu nieruchomości (np. stały dozór, monitoring elektroniczny), tym samym teren zabytkowej zajezdni nie jest właściwie zabezpieczony.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że Sąd pierwszej instancji nie tylko nie odniósł się do zebranego materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy, ale nawet powołując się na pismo Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków z dnia 1 lutego 2012 r. pominął jego istotne dla wyniku sprawy elementy. Zauważenia też wymaga, iż Sąd pierwszej instancji nie wyjaśnił, jaką moc dowodową przypisuje pismom Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków, tj. czy stanowią one dokument urzędowy w rozumieniu art. 194 § 1 O.p., jak konsekwentnie twierdziło Kolegium, czy też taką moc przypisuje Sąd wyłącznie decyzji. Dlatego na uwzględnienie zasługuje drugi, spośród podniesionych w petitum skargi kasacyjnej, zarzut naruszenia przepisów postępowania.

Niewątpliwie zasadne jest stanowisko autora skargi kasacyjnej prezentowane na okoliczność zarzutu naruszenia prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 1 pkt 6 w związku z art. 2 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. (w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a.). W orzecznictwie sądowoadministracyjnym nie budzi bowiem żadnych wątpliwości, iż zwolnienie od podatku jest wyjątkiem od zasady powszechności i równości opodatkowania, a nie odwrotnie, jak to wskazał Sąd pierwszej instancji, stwierdzając, że wymiar podatku jest odstępstwem od zasady zwolnienia. (str. 7 uzasadnienia wyroku).

W ramach omawianego zarzutu warto wskazać, w celu uniknięcia powielenia błędów, iż zabezpieczenie zabytku jest obowiązkiem jego właściciela, wynikającym wprost z przepisu prawa, tj. art. 5 pkt 3 ustawy o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami, który stanowi, że opieka nad zabytkiem sprawowana przez jego właściciela lub posiadacza polega, w szczególności, na zapewnieniu warunków zabezpieczenia i utrzymania zabytku oraz jego otoczenia w jak najlepszym stanie (brzmienie obowiązujące w 2012 r.). Zatem nie jest tak, jak przyjął to Sąd pierwszej instancji, że właściciel zabytku zobowiązany jest tylko do wykonywania zaleceń Konserwatora Zabytków. Podkreślić trzeba, że właściciel zabytku zobowiązany jest wywiązywać się z obowiązków nałożonych nań przepisami prawa.

Zważywszy na treść art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. istotne jest poczynienie ustaleń, czy z ww. obowiązków właściciel zabytku wywiązał się. Przepis ten bowiem uzależnia zwolnienie od podatku gruntów i budynków wpisanych indywidualnie do rejestru zabytków, od ich utrzymania i konserwacji, zgodnie z przepisami o ochronie zabytków. Na tę okoliczność winien być zebrany materiał dowodowy, zaś rolą Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego jest ocena, czy organy podatkowe zgromadziły go w wystarczającym zakresie i czy dokonały jego właściwej oceny. Tego obowiązku Sąd pierwszej instancji nie dopełnił w niniejszej sprawie.

Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględni uwagi Naczelnego Sądu Administracyjnego odnośnie do występujących nieprawidłowości oraz weźmie pod uwagę wyrażone w niej stanowisko.

Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 tej ustawy.