Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 844/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2017-11-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji w części, w pozostałym zakresie oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 79 par. 3 art. 75 par. 4b
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 3 pkt 1,2,3,4,5,9,12
journal: Dz.U. 2016 poz 290
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane - tekst jednolity
article: art. 1a art. 2 art. 6
journal: Dz.U. 2016 poz 617
law: Ustawa z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Wojciechowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska, Sędzia WSA Bolesław Stachura, Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Furtak-Biernat, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 listopada 2017 r. sprawy ze skargi K. Spółki Akcyjnej z siedzibą w S. Z. w S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 14 sierpnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za lata 2012-2016 oraz nadpłaty w tym podatku 1. uchyla zaskarżoną decyzję w części utrzymującej w mocy punkt 2 decyzję Wójta Gminy z dnia 17 maja 2017 r. nr [...] oraz punkt 2 decyzji Wójta Gminy z dnia 17 maja 2017 r. nr [...], 2. w pozostałym zakresie oddala skargę, 3. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżącej K. Spółki Akcyjnej z siedzibą w S. Z. w S. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu 22 sierpnia 2016 r. do Wójta Gminy S. wpłynął wniosek K. P. P. D. S. A. Z. P. D. w S., dalej "spółka", o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości w kwocie [...]zł, powstałej w okresie od 2011 r. do sierpnia

2016 r. na skutek zawyżenia tego podatku w składanych deklaracjach wraz ze stosownymi korektami deklaracji.

Spółka wskazała, że wniosek uzasadniony jest:

1. zmianą kategorii opodatkowania obiektów budowlanych z "Budynki związane

z prowadzeniem działalności gospodarczej" do kategorii "Budowle związane

z prowadzeniem działalności gospodarczej" obiektów budowlanych- wiata magazynowa z magazynem impreg.; wiata rowerowa, wiata drewniana magazynowa;

2. skorygowaniem deklarowanej powierzchni użytkowej budynków w latach 2011-2012;

3. wyłączenia z opodatkowania gruntów stanowiących użytki rolne niezajętych na prowadzenie działalności gospodarczej;

4. skorygowania powierzchni gruntów deklarowanej w latach 2011-2016.

W dniu 17 października 2016 r. dokonano oględzin obiektów budowlanych- wiat oraz gruntów – użytków rolnych, objętych wnioskiem o nadpłatę i sporządzono dokumentację fotograficzną.

Organ I instancji, analizując zapisy ewidencji gruntów i budynków, dostrzegł,

że spółka nie zgłosiła do opodatkowania 3 obiektów budowlanych- suszarni, ujętych w ewidencji jako "pozostałe budynki niemieszkalne", na działce nr [...] i oznaczonych nr [...]; [...]. Organ wezwał spółkę do przedłożenia ewidencji środków trwałych oraz wrócił się do Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w Ś. o przesłanie dokumentacji budowlanej ww. obiektów.

Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego w Ś. odpowiedział (pismo

z dnia 4 listopada 2016 r.), że nie posiada ww. obiektów w swoich rejestrach.

Spółka odpowiedziała (pismo z dnia 7 listopada 2016 r.), że obiekty nr [...] oraz [...] to suszarnie, zaś obiekt [...] to urządzenie sterujące suszarniami (komputer, który kontroluje prawidłowe funkcjonowanie obydwu suszarni). Spółka podała,

że suszarnie to tymczasowe obiekty budowlane- obiekty kontenerowe, spełniające przesłanki art. 3 pkt 5 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2016 r. poz. 290 ze zm.), dalej "u.p.b.". W ocenie spółki, obiekty te nie są ani budynkami ani budowlami i związku z tym nie podlegają opodatkowaniu. Spółka przesłała też wyciąg

z ewidencji środków trwałych.

Organ I instancji wydał w dniu 7 grudnia 2016 r. decyzję nr [...], w której określił spółce podatek od nieruchomości za lata 2011-2016 r. w stosownych wysokościach oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości powstałej w okresie od 2011 r. do sierpnia 2016 r. w kwocie [...]zł.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze wydało, po rozpoznaniu odwołania spółki, w dniu 14 marca 2017 r. decyzję nr [...], w której uchyliło zaskarżoną decyzję w całości i w zakresie ustępu pierwszego punkt pierwszy sentencji umorzyło postępowanie w sprawie, zaś w pozostałej części przekazało sprawę organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia.

Organ odwoławczy wskazał, że zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za rok 2011 r. przedawniło się i orzekanie w tej części było bezprzedmiotowe i nieuprawnione. Wobec czego w tym zakresie umorzono postępowanie. Organ odwoławczy wskazał, że postępowanie w sprawie zainicjowane było przez stronę wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty i organ I instancji winien się na nim skoncentrować. Jeśli intencją organu I instancji byłoby opodatkowanie suszarnie wówczas winien wszcząć postępowanie w zakresie określenia podatku od nieruchomości.

Organ I instancji wydał w dniu 17 marca 2017 r. postanowienie o wszczęciu wobec spółki postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za lata 2012-2016.

Spółka, odpowiadając na wezwanie organu (pismo z 7 kwietnia 2017 r.) przedłożyła kopie książek obiektu budowlanego dotyczących budynków. Spółka podała, że na jej terenie znajduje się jeszcze budynek spawalni o nr [...] o pow. [...], który na skutek omyłki nie był dotychczas wykazywany do opodatkowania. Spółka wskazała, że z własnej inicjatywy dokonała przeglądu należących do niej nieruchomości, lecz nie spisała z tej czynności protokołu. Przedłożyła także pismo Starosty w Ś. z dnia 20 marca 2012 r., w którym organ nie wniósł sprzeciwu do wykonania robót budowlanych polegających na rozbiórce budynku łaźni (budynek gospodarczy) o powierzchni użytkowej [...], który obecnie już nie istnieje.

Organ I instancji wydał w dniu 17 maja 2017 r. decyzję nr [...] na podstawie art. 21 § 3, 207 § 1, 210, art. 74a, art. 75 § 3, 75 § 4a, 79 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201), m.in. dalej "o.p.", art. 2 , art. 3 ust. 1 pkt 3, art. 4, art. 5 i art. 6 ust. 9 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia

1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 617 ze zm.), dalej "u.p.o.l.", w której:

1. określił spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za:

- za rok 2012- [...] zł;

- za rok 2013- [...] zł;

- za rok 2014- [...] zł

- za rok 2015- [...] zł;

- za rok 2016 – [...] zł

2. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości powstałej w okresie od 2011 r. do sierpnia 2016 r. w kwocie [...]zł zadeklarowanej przez podatnika.

Organ I instancji przestawił stan faktyczny i wskazał, że zgodził się z pkt 1 wniosku o stwierdzenie nadpłaty i koniecznością zmiany kategorii opodatkowania obiektów budowlanych- trzech wiat z "budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej" na "budowle związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej". Organ I instancji uwzględnił też pkt 2 i 3 wniosku w kwestii skorygowania deklarowanej powierzchni użytkowej budynków w latach 2011-2012 (według podatnika o [...] m2) oraz w kwestii wyłączenia z opodatkowania gruntów stanowiących użytki rolne, które w rzeczywistości nie były zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej.

Odnośnie 3 niezgłoszonych do opodatkowania obiektów budowlanych spółka stwierdziła, że nie są to budynki mimo zakwalifikowania ich w ewidencji gruntów

i budynków jako "pozostałe budynki niemieszkalne", lecz są tymczasowe obiekty budowlane- kontenerowe suszarnie, które nie podlegają opodatkowaniu zgodnie

z uchwałą NSA z dnia 3 lutego 2014 r., sygn. akt II FPS 11/13. Dwa obiekty to suszarnie (nr [...] oraz [...]), zaś pozostały obiekt to urządzenie sterujące suszarniami (nr [...]). Organ I instancji stwierdził, że przedmiotowe obiekty to nie są budynki ani obiekty małej architektury, lecz budowle, które zgodnie z uchwała wymienione zostały w art. 3 pkt 5 u.p.b. i art. 29ust. 1 pkt 12 u.p.b. Organ I instancji stwierdził, że wieloletni okres użytkowania tych obiektów czynił nieadekwatnym do stanu faktycznego ich tymczasowość. Organ I instancji wskazał, że obiekty te są niezbędne w ciągu produkcyjnym podatnika. Zdaniem organu I instancji, suszarnie wraz stanowią całość techniczno-użytkową, ponieważ jedynie przy wykorzystaniu wszystkich tych 3 obiektów fizycznie połączonych ze sobą mogą one realizować swoje funkcje związane z prowadzeniem działalności przez spółkę. Przedmiotowe obiekty nie są związane trwale z gruntem co jest charakterystyczne dla tymczasowości, lecz nie zostały rozebrane w ciągu roku. Organ I instancji podał, że wszystkie 3 obiekty składają się z przegród budowlanych o konstrukcji stalowej wypełnionej panelami aluminiowymi z pomieszczeniami (komorami). Wewnątrz obiektu nr [...] znajdują się drewniane osłony ścian. Obiekty [...] posadowione są na fundamencie betonowym

i umocowane za pomocą stalowych śrub, a wewnątrz komór są stalowe słupy wbetonowane na stałe w posadzkę betonową. Ponadto w obiekcie nr [...], posadowionym na stałe na betonowej płycie znajduje się urządzenie sterujące. Dyrektor zakładu, biorący udział w oględzinach stwierdził, że suszarnie mają konstrukcję kontenerową, stoją na płytach fundamentowych, które spółka zakwalifikowała jako budowle, które zadeklarowała do opodatkowania. Organ stwierdził, że według ewidencji środków trwałych spółka deklarowała do opodatkowania– utwardzenie przy suszarni z betonowej kostki typu P (czyli nie była to płyta fundamentowa- dopisek Sądu). Organ I instancji wyjaśnił pojęcie "trwałego związania z gruntem", posługując się stosownymi orzeczeniami NSA i stwierdził, że nie jest możliwe przeniesienie przedmiotowych suszarni bez konieczności ponownego przygotowania podłoża. Organ wskazał, że ww. obiekty winny być opodatkowane w całości jako budowle, obiekty kompletne na co wskazał wyrok WSA w Gliwicach z dnia 14 września 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 783/16. Obiekt budowlany składa się nie tylko z wyrobów stricte budowlanych, ale również instalacji, które umożliwiają użytkowanie obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Organ I instancji określił spółce podatek od nieruchomości za poszczególne lata, przy uwzględnieniu pomniejszenia powierzchni gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej o [...] m2, czyli o powierzchnię użytków rolnych w części niezajętej na prowadzenie działalności gospodarczej, włączenie do opodatkowania 2% wartości budowli- suszarni oraz trzech wiat (przy wyłączeniu tych 3 obiektów

z opodatkowania w kategorii budynki).

Przedstawił wyliczenie:

1. podatku od nieruchomości za rok 2012

- za grunty związane z działalnością gospodarczą:

[...] m2x [...] zł = [...] zł

- za budynki związane z działalnością gospodarczą:

[...] m2 x [...] zł = [...] zł

- za budynki mieszkalne:

[...] m2 x [...] zł = [...] zł

- za budowle:

[...] zł x 2% ich wartości początkowej = [...] zł

Organ stwierdził, że ogółem za 2012 r. podatek od nieruchomości wyniósł [...] zł

(w zaokrągleniu do pełnych złotych). Różnica w podatku od nieruchomości w kwocie [...]zł (wynik wyliczenia podatku za 2012 r, w decyzji określającej w zestawieniu

z deklarowanym podatkiem przez podatnika w deklaracji na podatek od nieruchomości oraz deklaracji korygującej, czyli [...] zł – [...] zł = [...] zł) stanowiła zaległość podatkową. W dniu 30.12.2016r. podatnik dokonał wpłaty w kwocie [...]zł na poczet zaległości podatkowych za lata 2012 - 2016. Postanowieniami Wójta Gminy S. nr [...]([...] z dnia 9.01.2017r., oraz nr [...]

([...] z dnia 12.04.2017r. zaliczono ww. kwotę na poczet zaległości z tytułu podatku od nieruchomości za lata 2012 -2016.

2. podatku od nieruchomości za rok 2013

- za grunty związane z działalnością gospodarczą:

I - XI 2013 r.: [...] m2 x [...] zł = [...] zł; XII 2013 r.: [...] m2 x [...] = [...] zł

- za budynki związane z działalnością gospodarczą:

I-III 2013 r. [...] m2 x [...] zł = [...] zł; IV - XII 2013 r. [...] m2 x [...] zł = [...] zł

- za budowle:

[...] zł x 2% ich wartości początkowej = [...] zł

Organ stwierdził, że ogółem za 2013 r. podatek od nieruchomości wyniósł [...] zł

(w zaokrągleniu do pełnych złotych). Przy obliczeniu podatku od nieruchomości za

2013 r. uwzględniono korektę deklaracji podatkowej złożonej w trakcie 2013 r., złożonej w związku ze sprzedażą działki gruntu nr [...] o powierzchni [...] m2 (i wygasłym obowiązkiem podatkowym od tych gruntów od m-ca grudnia 2013 r.); również przedstawione przez podatnika pozwolenie na rozbiórkę budynku łaźni

nr [...] z dnia 20.03.2012r. o powierzchni [...] m2 (data zdjęcia budynku z ewidencji budynków starostwa powiatowego w Ś. wg zawiadomienia

o zmianie [...] z dnia 28.03.2013r). Różnica w podatku od nieruchomości w kwocie [...]zł (wynik wyliczenia podatku za 2013 r. w decyzji określającej w zestawieniu z deklarowanym podatkiem przez podatnika w deklaracji na podatek od nieruchomości oraz deklaracjach korygujących, czyli [...] zł – [...] zł = [...] zł) stanowiła zaległość podatkową. W dniu 30.12.2016r. podatnik dokonał wpłaty w kwocie [...]zł na poczet zaległości podatkowych za lata 2012-2016. Postanowieniami Wójta Gminy S. nr [...] z dnia 9.01.2017r., oraz nr [...] z dnia 12.04.2017r. zaliczono ww. kwotę na poczet zaległości z tytułu podatku od nieruchomości za lata 2012 - 2016.

3. podatku od nieruchomości za rok 2014

- za grunty związane z działalnością gospodarczą:

[...] m2 x [...] zł = [...] zł

- za budynki związane z działalnością gospodarczą:

[...] m2 x [...] zł = [...] zł Z

- za budowle:

[...] zł x 2% ich wartości początkowej = [...] zł

Organ stwierdził, że ogółem za 2014 r. podatek od nieruchomości wyniósł [...] zł

(w zaokrągleniu do pełnych złotych). Różnica w podatku od nieruchomości w kwocie ([...] zł (wynik wyliczenia podatku za 2014 r. w decyzji określającej w zestawieniu

z deklarowanym podatkiem przez podatnika w deklaracji na podatek od nieruchomości oraz deklaracji korygującej, czyli [...] zł – [...] zł = [...] zł) stanowiła zaległość podatkową w podatku od nieruchomości. W dniu 30.12.2016r. podatnik dokonał wpłaty w kwocie [...]zł na poczet zaległości podatkowych za lata 2012 - 2016. Postanowieniem Wójta Gminy S. z dnia 9.01.2017r. zaliczono ww. kwotę na poczet zaległości z tytułu podatku od nieruchomości za lata 2012 - 2016.

4. podatku od nieruchomości za rok 2015

- za grunty związane z działalnością gospodarczą: [...] m2 x [...] zł = [...] zł

- za budynki związane z działalnością gospodarczą:

[...] m2 x [...] zł = [...] zł

- za budowle:

[...] zł x 2% ich wartości początkowej = [...] zł

Organ stwierdził, że ogółem za 2015 r. podatek od nieruchomości wyniósł [...] zł

(w zaokrągleniu do pełnych złotych). Różnica w podatku od nieruchomości w kwocie [...]zł (wynik wyliczenia podatku za 2015 r. w decyzji określającej w zestawieniu

z deklarowanym podatkiem przez podatnika w deklaracji na podatek od nieruchomości oraz deklaracji korygującej, czyli [...] zł – [...] zł = [...] zł) stanowiła zaległość podatkową w podatku od nieruchomości. W dniu 30.12.2016r. podatnik dokonał wpłaty w kwocie [...]zł na poczet zaległości podatkowych za lata 2012 - 2016. Postanowieniami Wójta Gminy S. nr [...](13-1) 2017 z dnia 9.01.2017r., oraz nr [...](13-2)2017 z dnia 12.04.2017r. zaliczono ww. kwotę na poczet zaległości z tytułu podatku od nieruchomości za lata 2012 - 2016.

5. podatku od nieruchomości za rok 2016

- za grunty związane z działalnością gospodarczą: [...] m2 x [...] zł = [...] zł

- za budynki związane z działalnością gospodarczą: [...] m2x [...] zł = [...] zł

- za budowle:

[...] zł x 2% ich wartości początkowej = [...] zł

Organ stwierdził, że ogółem za 2016 r. podatek od nieruchomości wyniósł [...] zł

(w zaokrągleniu do pełnych złotych). Różnica w podatku od nieruchomości w kwocie [...]zł (wynik wyliczenia podatku za 2016 r. w decyzji określającej w zestawieniu

z deklarowanym podatkiem przez podatnika w deklaracji na podatek od nieruchomości oraz deklaracji korygującej, czyli [...] zł – [...] zł = [...] zł) stanowiła zaległość podatkową w podatku od nieruchomości. W dniu 30.12.2016r. podatnik dokonał wpłaty w kwocie [...]zł na poczet zaległości podatkowych za lata 2012 - 2016. Postanowieniami Wójta Gminy S. nr [...] z dnia 9.01.2017r., oraz nr [...] z dnia 12.04.2017r. zaliczono ww. kwotę na poczet zaległości z tytułu podatku od nieruchomości za lata 2012 - 2016.

Spółka złożyła odwołanie od powyższej decyzji, w którym głównie kwestionowała opodatkowanie przedmiotowych suszarni.

Organ odwoławczy wydał w dniu 14 sierpnia 2017 r. nr [...] decyzję, w której utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Organ odwoławczy przedstawił stan faktyczny w sprawie. Organ stwierdził,

że przedmiotowe budynki nie są budynkami, ani obiektami małej architektury, lecz budowlami. Zdaniem organu, choć organ I instancji nie uzyskał dokumentacji budowlanej to suszarnie te musiały powstać w wyniku pełnego procesu budowlanego tzn. po uzyskaniu zezwolenia budowlanego i uzyskaniu zgody na użytkowanie. Świadczył o tym okres żywotności tych obiektów- kilkanaście lat użytkowania. Organ stwierdził, że bez znaczenia było zatem dociekanie czy są to obiekty tymczasowe czy nie. Bez zezwolenia na budowę obiekt tymczasowy stawiany jest na 120 dni i po tym okresie winien być rozebrany. O tym, że suszarnie są obiektem budowlanym w świetle przepisów u.p.b. i u.p.o.l. świadczył fakt wpisana ich do ewidencji gruntów i budynków, pomijając błędną kwalifikację. Organ odwoławczy stwierdził, że obiekty suszarni można zaliczyć do wolnostojących urządzeń technicznych. Kontenerowa budowa suszarni nie przesądza o tym, że są tymczasowe obiekty budowlane. W budownictwie modułowym kontenery są wykorzystywane do konstrukcji przeróżnych rodzajów budynków i budowli, z których część jest posadowiona na fundamentach lub w inny sposób związana

z gruntem. W ocenie organu odwoławczego, nie zostało wykazane, że ww. suszarnie są tymczasowymi obiektami budowlanymi niepodlagającymi opodatkowaniu.

Organ odwoławczy wskazał, że organ I instancji określił wysokość podatku od nieruchomości za lata 2012-2016, uwzględniając w jego wysokości 2 % podatku od wartości ww. 3 obiektów. Ponadto podał, że organ I instancji uznał wszystkie punkty wniosku o stwierdzenie nadpłaty za uzasadnione i odpowiednio uwzględnił to

w wysokości określonego zobowiązania. Ponieważ kwota określonego podatku przewyższyła kwotę, od której podatnik domagał się nadpłaty, mimo uwzględnienia jego wniosku nie ma podstaw do stwierdzenia nadpłaty-nowookreślony podatek niejako "wchłonął" nadpłatę.

Spółka złożyła skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie i wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji w części, w jakiej organ określił zobowiązanie podatkowe za lata 2012-2016 od kontenerowych suszarni drewna wraz z urządzeniem sterującym, które jako tymczasowe obiekty budowlane nie spełniają definicji budowli, wobec czego nie podlegają opodatkowaniu oraz w części w jakiej organ I instancji odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości, w tym za 2011 r. pomimo umorzenia postępowania wymiarowego przez organ odwoławczy, wskutek przedawnienia zobowiązania a jednocześnie wskazania, iż organ uznał wniosek

o stwierdzenie nadpłaty we wszystkich jego punktach- jako naruszających prawo. Spółka wniosła o zasądzenie kosztów postępowania.

Spółka zarzuciła organowi:

1. naruszenie przepisów postępowania:

- art. 121 o.p. w zw. z art. 124 o.p. oraz w zw. z art. 210 § 4 o.p., przez sporządzenie wadliwej; uzasadnienia zaskarżonej decyzji, polegające na braku rzetelnego wyjaśnienia podstawy prawnej decyzji i jednoznacznej, definitywnej kwalifikacji suszarni drewna do danej kategorii obiektów budowlanych (organ stwierdza, że suszarnie można zaliczyć do wolnostojących urządzi technicznych, a nie że stanowią takie urządzenia), braku ustosunkowania się do poszczególny zarzutów skarżącej podniesionych w odwołaniu i braku wyjaśnienia (wykładni), dlaczego organ uznaje, że okoliczność, że obiekt stanowi obiekt tymczasowy nie wyklucza zaklasyfikowania go jako budowli, braku wyjaśnienia, na jakiej podstawie organ uznaje, że wraz z obiektami suszarni drewna należy opodatkować podatkiem od nieruchomości także urządzenie sterujące, wobec czego uzasadnienie nie realizuje zasady działania organów w sposób budzący zaufanie ani też zasady przekonywania do zasadności decyzji a ponadto utrudnia skarżącej formułowanie zarzutów, gdy nie wiadomo, jakie cechy organ uznaje za decydujące dla uznania całych obiektów suszarni drew; za urządzenia techniczne;

- art. 122 w zw. z art. 187 w zw. z art. 191 o.p., polegające na nieprawidłowym ustaleniu stanu faktycznego sprawy i tym samym naruszeniu zasady prawdy materialnej, przejawiające się uznaniu, że obiekty suszarni kontenerowych wraz z komputerem sterującym w całości stanowi wolnostojące urządzenia techniczne, tj. budowle, a tymczasowość obiektów nie ma znaczenia dla możliwości uznania ich za budowle, podobnie jak i brak trwałego związania z gruntem, podczas gdy organy podatkowe potwierdzają, iż suszarnie mają budowę kontenerową

a w materiale dowodowym brak jest podstaw do uznania, iż całe obiekty kontenerowe suszarni stanowią urządzenia techniczne - przesłanki do zakwalifikowania obiektów kontenerowych przedmiotowych suszarni do urządzeń technicznych w ogóle nie były badane, tzn. stan faktyczny nie był w tym zakresie ustalany, ponad to komputer sterujący znajdujący się w obiekcie kontenerowym w żaden sposób nie może być uznany za wolnostojący, podobnie jak i urządzenia suszarni zainstalowane wewnątrz obiekt kontenerowych, które same w sobie, jako obiekty kontenerowe nie stanowią urządzeń technicznych;

- art. 127 o.p., polegające na naruszeniu zasady dwuinstancyjności przez dokonanie przez organ instancji nowej, odmiennej kwalifikacji przedmiotowych suszarni drewna oraz urządzenia sterującego znajdującego się w obiekcie kontenerowym do "wolnostojących urządzeń technicznych", podczas gdy organ I instancji w ogóle nie dokonał ustaleń faktycznych pozwalających na uznanie przedmiotowych obiektów za urządzenia techniczne (brak analizy struktury technicznej obiektów i sposobu ich funkcjonowania, na oględzinach ustalono jedynie jak jest skonstruowany kontener, co w żaden sposób nie potwierdza, aby sam kontener miał stanowić urządzenie techniczne), a tym bardziej nie dokonał oceny prawnej w tym zakresie, a wobec tego organ II instancji zmienił kwalifikację przedmiotów opodatkowania i dokonał własnych ustaleń oraz oceny w tym zakresie po raz pierwszy, co uniemożliwia skarżącej ustosunkowanie się do ustaleń i oceny organu II instancji w ramach postępowania podatkowego oraz przedłożenie dowodów na okoliczność, iż przedmiotowe obiekty kontenerowe nie stanowią urządzeń technicznych, a co w praktyce pozbawia skarżącą jednej instancji;

- art. 127 o.p. w zw. z art. 210 § 4 o.p. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 o.p., przez utrzymanie w mocy wadliwej decyzji, mimo iż organ I instancji nie rozważył wszechstronnie sprawy, co wynika również z faktu powoływania przez organ I instancji dodatkowych argumentów w odpowiedzi na odwołanie, podczas gdy pełne uzasadnienie stanowiska organu powinno znaleźć się w uzasadnieniu decyzji - takie działanie organu uniemożliwia skarżącej podniesienie zarzutów

w odwołaniu od decyzji a ponadto narusza zasadę dwuinstancyjności, gdyż decyzja nie zabierała pełnego stanowiska organu, a zatem ocena prawna nie została w pełnie wyrażona w ramach postępowania w pierwszej instancji;

2. przepisów prawa materialnego:

- art. 21 § 3 w zw. z art. 70 § 1 o.p., przez odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku za 2011 r., pomimo, że organy podatkowe zaakceptowały wniosek o stwierdzenie nadpłaty w tym zakresie, a nie został dokonany domiar podatku za 2011 r., ponieważ zobowiązania uległo przedawnieniu, a postępowanie wymiarowe za 2011r. zostało umorzone przez SKO w pierwszej decyzji;

- art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 oraz pkt 3 i 5 u.p.b., przez błędną wykładnię i uznanie, że:

a) kontenerowe suszarnie drewna wraz z komputerem sterującym znajdującym się w innym obiekcie kontenerowym stanowią wolnostojące urządzenia techniczne, podczas gdy obiekty kontenerowe suszarni same w sobie nie stanowią urządzeń technicznych (są to kontenery z płyt z izolacją termiczną

i szkieletu ze stali) i wypełnienie ich urządzeniami technicznymi nie może skutkować zmianą kwalifikacji obiektu, natomiast urządzenia zainstalowane

w kontenerze, znajdują się wewnątrz obiektu kontenerowego, podobnie jak

i komputer sterujący, a wobec tego nie można uznać, że są to urządzenia wolnostojące; ponadto przedmiotowe obiekty kontenerowe nie powstały

w procesie budowlanym, lecz zostały przywiezione jako gotowe prefabrykaty do montażu i postawione na betonowej posadzce;

b) kontenerowe suszarnie drewna, nawet jeżeli są tymczasowymi obiektami budowlanymi, stanowią przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako budowle, podczas gdy tymczasowe obiekty budowlane mogą zostać zakwalifikowane jako budowle, o ile zostały wprost wymienione w ustawie Prawo budowlane jako przykłady budowli, a przedmiotowe kontenerowe suszarnie drewna - obiekty kontenerowe, stanowiące tymczasowe obiekty budowlane w rozumieniu prawa budowlanego, niepołączone trwale z gruntem, nie zostały wprost wymienione jako budowle

w art. 3 pkt 3 u.p.b. ani w innym przepisie prawa budowlanego,

w konsekwencji suszarni drewna nie można zaliczyć do budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., co wyklucza ich opodatkowanie podatkiem od nieruchomości;

c) tymczasowe obiekty budowlane, które nie są budynkiem lub obiektem małej architektury powinny być traktowane jako budowle, co w ocenie organu stanowi o opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości przedmiotowych suszarni drewna, podczas gdy suszarnie, jako obiekty kontenerowe, nie mogą zostać zaliczone do budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b., a tym samym do budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., bowiem cechuje je brak trwałego związania z gruntem i cecha ta wyklucza je ze zbioru budowli

o cechach charakterystycznych dla budowli wyliczonych w art. 3 pkt 3 u.p.b.

w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., ponadto nie są one traktowane jako budowle w innych przepisach ustawowych uzupełniających, czy precyzujących Prawo budowlane, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowle;

d) każdy obiekt budowlany można zaliczyć wyłącznie do jednej z trzech wymienionych w art. 3 pkt 1 u.p.b. kategorii, tj. budynków, budowli albo obiektów małej architektury, podczas gdy istnieją obiekty budowlane, nie należą do żadnej z ww. kategorii, w tym tymczasowe obiekty budowlane, jak np. obiekty kontenerowe, którymi są przedmiotowe suszarnie drewna, które nie są budynkami, ani obiektami małej architektury oraz nie są wymienione

w żadnym z przepisów Prawa budowlanego jako budowle;

e) obiekt oznaczony jako [...] będący urządzeniem sterującym suszarniami drewna oznaczonym numerami [...] oraz [...] komputerem, który kontroluje prawidłowe funkcjonowanie suszarni, jako stanowiący z ww. suszarniami całość techniczno-użytkową, podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowla, podczas gdy przedmiotowy komputer składa się na całość użytkową w zakresie urządzeń sterujących suszarniami, a nie jak twierdzi organ - budowli, nie jest on obiektem budowlanym ani urządzeniem budowlanym, jedynie stanowi wyposażenie techniczno-technologiczne, nie jest zatem budowlą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, a zatem nawet przy opodatkowaniu obiektów kontenerowych suszarni, z podstawy opodatkowania powinna być wyłączona wartość urządzenia sterującego (komputera), tym bardziej, że nie ma ono charakteru wolnostojącego, gdyż znajduje się wewnątrz obiektu kontenerowego;

3. art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 oraz pkt 3 i 5 u.p.b. w zw. z art. 217 Konstytucji przez dokonanie błędnej, niezgodnej z Konstytucją wykładni przepisów prawa podatkowego w sposób rozszerzający zakres przedmiotu opodatkowania, co jest niedopuszczalne w przypadku przepisów prawa podatkowego, które muszą być interpretowane w sposób ścisły i którym stawiane są szczególne wymogi w zakresie określoności prawa, co ma chronić prawa jednostek;

4. art. 3 pkt 5 u.p.b. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt. 2 u.p.o.l., przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż przedmiotowych suszarni nie można uznać za tymczasowe obiekty budowlane z uwagi na wieloletni okres ich użytkowania, podczas gdy zgodnie z art. 3 pkt 5 u.p.b. przez tymczasowy obiekt budowlany należy rozumieć obiekt budowlany przeznaczony do czasowego użytkowania w okresie krótszym od jego trwałości technicznej, przewidziany do przeniesienia w inne miejsce lub rozbiórki, co oznacza, iż w niniejszej sprawie, przedmiotowe suszarnie, nawet ze względu na wieloletnie użytkowanie, nadal użytkowane są w okresie krótszym od ich trwałości technicznej, nadto, za tymczasowe obiekty budowlane uznaje się również (a więc niezależnie od ww. przesłanek użytkowania obiektów w okresie krótszym od ich trwałości technicznej) obiekt budowlany niepołączony trwale z gruntem, w tym obiekty kontenerowe wymienione wprost w tym przepisie, co nie pozostawia wątpliwości, iż przedmiotowe suszarnie drewna, będące obiektami kontenerowymi, stanowią tymczasowe obiekty budowlane, niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowle.

W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w s k a z a ł, co następuje:

Spór w sprawie dotyczył opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako budowli 3 obiektów budowlanych- suszarni oraz stwierdzenia nadpłaty w tym podatku zgodnie z wnioskiem złożonym przez spółkę.

Decyzja organu I instancji zawierała dwa punkty, jeden związany z określeniem zobowiązań podatkowych w podatku od nieruchomości za lata 2012-2016 oraz drugi –odmawiający nadpłaty w tym podatku, powstałej w okresie od 2011 r. do sierpnia

2016 r. w kwocie [...]zł zadeklarowanej przez podatnika.

Wobec tego, że rozpoznanie wniosku o nadpłatę wymaga ustalenia przez organ podatkowy czy podatek od nieruchomości został określony w prawidłowej wysokości za wskazany okres. Sąd w pierwszej kolejności przedstawił rozważania na temat określenia podatku od nieruchomości za wskazane lata.

Wskazać należy, że spółka składała deklaracje na podatek od nieruchomości, w których wymieniła składniki majątku podlegające opodatkowaniu. Gdy spółka uznała, że zawyżyła kwotę podatku złożyła wniosek o nadpłatę wraz z korektami deklaracji. Organ podatkowy uznał, że wniosek o nadpłatę był zasadny. Wobec ujawnienia

3 obiektów budowlanych, które nie zostały przez spółkę opodatkowane konieczne stało się określenie prawidłowej wysokości podatku od nieruchomości.

Sąd uznał, że określenie podatku od nieruchomości za poszczególne lata było prawidłowe. Spółka także nie podważała ustaleń organu poza opodatkowaniem przedmiotowych suszarni.

Jak widać na załączonych zdjęciach i szkicu przedmiotowe obiekty były wykonane z blachy falistej i posadowione na betonowym fundamencie, umocowane za pomocą śrub (k.220-207)

Zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane:

1) grunty;

2) budynki lub ich części;

3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 1a ust. 1 u.p.o.l., użyte w ustawie określenia oznaczają:

1) budynek - obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach;

2) budowla - obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem;

3) grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a; (...)

4) działalność gospodarcza - działalność, o której mowa w ustawie z dnia 2 lipca

2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1829, 1948, 1997 i 2255 oraz z 2017 r. poz. 460 i 819), z zastrzeżeniem ust. 2.

Do dnia 1 stycznia 2016 r. pkt 3 tego przepisu posiadał brzmienie: " 3) grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych;", zaś pkt 4: "4) działalność gospodarcza - działalność, o której mowa w przepisach Prawa działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2".

Zgodnie z art. 3 u.p.b., ilekroć w ustawie jest mowa o:

1) obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych;

2) budynku - należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach; (...)

3) budowli - należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową; (...)

4) obiekcie małej architektury - należy przez to rozumieć niewielkie obiekty,

a w szczególności:

a) kultu religijnego, jak: kapliczki, krzyże przydrożne, figury,

b) posągi, wodotryski i inne obiekty architektury ogrodowej,

c) użytkowe służące rekreacji codziennej i utrzymaniu porządku, jak: piaskownice, huśtawki, drabinki, śmietniki;

5) tymczasowym obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć obiekt budowlany przeznaczony do czasowego użytkowania w okresie krótszym od jego trwałości technicznej, przewidziany do przeniesienia w inne miejsce lub rozbiórki,

a także obiekt budowlany niepołączony trwale z gruntem, jak: strzelnice, kioski uliczne, pawilony sprzedaży ulicznej i wystawowe, przekrycia namiotowe i powłoki pneumatyczne, urządzenia rozrywkowe, barakowozy, obiekty kontenerowe; (...)

9) urządzeniach budowlanych - należy przez to rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki; (...)

12) pozwoleniu na budowę - należy przez to rozumieć decyzję administracyjną zezwalającą na rozpoczęcie i prowadzenie budowy lub wykonywanie robót budowlanych innych niż budowa obiektu budowlanego;

Do 16 lipca 2016 r. w art. 3 pkt 3 u.p.b. posiadał brzmienie: "budowli - należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane

z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny

i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową;".

Do 28 czerwca 2015 r. art. 3 pkt 1 posiadał brzmienie: "obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć:

a) budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi,

b) budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami

i urządzeniami,

c) obiekt małej architektury;".

Do 1 lipca 2011 r. art. 3 pkt 3 u.p.b. posiadał brzmienie: "budowli - należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane

z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową;".

Stosownie do art. 29 ust. 1 pkt 12 u.p.b., pozwolenia na budowę nie wymaga budowa tymczasowych obiektów budowlanych, niepołączonych trwale z gruntem

i przewidzianych do rozbiórki lub przeniesienia w inne miejsce w terminie określonym

w zgłoszeniu, o którym mowa w art. 30 ust. 1, ale nie później niż przed upływem 180 dni od dnia rozpoczęcia budowy określonego w zgłoszeniu. Budowa takich obiektów wymaga zgłoszenia organowi administracji na podstawie art. 30 ust.1 pkt 1 u.p.b.

Do dnia 1 stycznia 2017 r. termin wymieniony w art. 29 ust. 1 pkt 12 u.p.b. wynosił 120 dni.

Strony były zgodne, że przedmiotowe obiekty nie są budynkami, mimo ujęcia ich w kategoriach budynków pozostałych w ewidencji gruntów i budynków.

Na marginesie Sąd zwraca uwagę, że skarżąca przed zainicjowaniem postępowania podatkowego winna w pierwszej kolejności dążyć do zmiany zapisów

w ewidencji gruntów i budynków.

Zgodnie z art. 2 ust.1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podlegają budowle, które związane są z prowadzeniem działalności gospodarczej. Budowlą według z art. 1a ust.1 pkt 2 u.p.o.l. jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane

w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Bezsporne jest, że spółka jest przedsiębiorcą i ww. obiekty wykorzystuje w swojej działalności gospodarczej. Kwestią sporną jest możliwość ich opodatkowania.

Definicja budowli w prawie podatkowym skonstruowana jest na zasadzie wykluczenia, że wszystko co nie jest budynkiem ani obiektem budowlanym jest budowlą. Budowlą według u.p.o.l. jest też urządzenie budowlane związane z budynkiem lub budowlą, które zapewnia możliwość ich użytkowania zgodnie z przeznaczeniem.

Obiekty, które są budowlą wymienia przykładowo art. 3 pkt 3 u.p.b., jest to katalog otwarty. Tymczasowy obiekt budowlany wymieniony w art. 3 pkt 5 u.p.b. może być budynkiem lub budowlą. Nie stanowi on osobnej kategorii obiektów budowlanych podlegających opodatkowaniu. Jego charakterystycznymi cechami są: możliwość jego czasowego użytkowania i możliwość przeniesienia na inne miejsce oraz brak trwałego połączenia z gruntem.

W uchwale z dnia 3 lutego 2014 r. o sygn. akt II FPS 11/13 NSA stwierdził,

że "Tymczasowy obiekt budowlany, o którym mowa w art. 3 pkt 5 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz.U. z 2013r. poz.1409 ) może być budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych

(Dz. U. z 2010r. Nr 95, poz.613, z późn. zm ), jeżeli jest budowlą wprost wymienioną

w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego lub w innych przepisach tej ustawy oraz załączniku do niej, stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami

w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit.b Prawa budowlanego. Spełniający wskazane kryteria tymczasowy obiekt budowlany, o ile jest związany z prowadzeniem działalności gospodarczej, podlega opodatkowaniu na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy

o podatkach i opłatach lokalnych".

Na podstawie tej uchwały spółka twierdzi, że przedmiotowe obiekty jako obiekty kontenerowe, które są tymczasowymi obiektami budowlanymi nie podlegają opodatkowaniu, gdyż nie są wymienione w art. 3 pkt 3 u.p.b., ani w innym przepisie ustawy ani w załączniku do ustawy. Organ I instancji uznał, że przedmiotowe obiekty jako tymczasowe obiekty są budowlami opodatkowanymi podatkiem od nieruchomości, gdyż są wymienione w art. 3 pkt 5 u.p.b. i art. 29 ust. 1 pkt 12 u.p.b.

Organ I instancji zwrócił też uwagę, że jako tymczasowe obiekty powinny zostać rozebrane po upływie czasu, określonego w art. 3 pkt 5 u.p.b.

Brak występowania elementu tymczasowości przedmiotowych obiektów podkreślił organ odwoławczy. W ocenie Sądu, stanowisko to było słuszne. Zgodnie

z art.29 ust. 1 pkt 12 u.p.b. nie wymaga pozwolenia na budowę, a jedynie zgłoszenia, budowa tymczasowego obiektu budowlanego po upływie 180 dni (a wcześniej 120) obiekt powinien zostać rozebrany. Jak wynikało ze stanu faktycznego obiekty te powstały wiele lat wcześniej i zgodnie z ww. przepisem powinny zostać już rozebrane. Skoro istnienie tych obiektów nie było sporne w latach 2011-2016 nie można więc mówić o ich tymczasowości. Przepisy art. 3 pkt 5 i art. 29 ust. 1 pkt 12 są ze sobą ściśle powiązane. Wskazać należy, że art. 3 pkt 5 u.p.b. nie zawiera określenia wielkości obiektów kontenerowych, jednak niezależnie od ich wielkości muszą spełniać przesłanki tego przepisu i podlegać regułom z art. 29 ust. 1 pkt 12 u.p.b. Słusznie podkreślił organ odwoławczy na ujawnienie tych obiektów w ewidencji gruntów i budynków, co prawda jako budynków, jednak wskazuje to na poddanie się rejestracji procesu budowlanego.

Podkreślić należy, że dwa z pośród obiektów mają powierzchnie [...] powierzchni zabudowy (według wypisu z budynków-k.6-7 teczka 3), są znacznie większe niż pozostały obiekt- [...]m2 powierzchni zabudowy, znajdujący się pomiędzy nimi jest znacznie mniejszy, w którym znajduje się urządzenie sterujące suszarniami (według wypisu z budynków-k.6-7 teczka 3).

W ocenie Sądu, przedmiotowe obiekty są budowlami opodatkowanymi podatkiem od nieruchomości. W tym względzie Sąd podzielił stanowisko NSA zaprezentowane w wyroku z dnia 12 maja 2017 r. o sygn. akt II FSK 950/15, dotyczących telekomunikacyjnych obiektów kontenerowych (dostępne na www. orzeczenia.nsa.gov.pl).

Według art. 3 pkt 1 u.p.b., obiekt budowlany to m.in. budowla wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Do 28 czerwca 2015 r. w tym przepisie za budowlę uznawano obiekt budowlany stanowiący całość techniczno-użytkową wraz

z instalacjami i urządzeniami.

Zdaniem Sądu, przedmiotowe obiekty wypełniają powyższe przesłanki przepisu w obu wersjach. Obiekty te są ze sobą połączone, stanowią całość techniczno-użytkową i ich prawidłowe użytkowanie zależy od znajdujących się w nich instalacji oraz urządzeń. Obiekty te są suszarniami drewna znajdują się w nich instalacje grzewcze, zaś urządzenie sterujące odpowiada za ustawienie właściwej temperatury. Gdyby wymontować ww. instalacje i urządzenia z tych obiektów, obiekty te nie wypełniałyby swojej funkcji jaką jest suszenie drewna, suszarnie drewna stałyby się magazynami. Powyższe jest oczywiste i nie wymaga specjalistycznych ustaleń. Skoro zaś obiekty te stanowią całość użytkowo-techniczną i instalacje oraz urządzenia zapewniają możliwość użytkowania tych obiektów zgodnie z przepisami to wartość instalacji i urządzeń wchodzi w skład wartości budowli, która stanowi podstawę do obliczenia stosownego podatku od nieruchomości. Podkreślić trzeba, że za urządzenia budowlane (art. 3 pkt 9 u.p.b.) należy rozumieć urządzenia techniczne związane

z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne

Zgodzić należy się ze spółką, że organ odwoławczy błędnie uznał urządzenie sterujące suszarniami za wolno stojące urządzenie budowlane. Jednakże nie miało to znaczenia dla sprawy.

Wskazać należy, że brak trwałego powiazania przedmiotowych obiektów

z gruntem nie był sporny.

W ocenie Sądu, organy nie naruszyły przepisów prawa materialnego, ani przepisów postępowania w stopniu uzasadniającym uchylenie zaskarżonej decyzji.

W zakresie określenie przedmiotowych zobowiązań podatkowych. Organy podatkowe zebrały materiał dowodowy i dokonały jego oceny oraz wyjaśniły zastosowane przepisy. Różnice w argumentacji istniejące w decyzjach obu instancji nie stanowią same przez się podstaw do uchylenia tych decyzji. Zdaniem Sądu, różnice te, wbrew stanowisku spółki, nie utrudniły jej obrony swoich praw. Wskazać należy, że spółka konsekwentnie stoi na stanowisku braku możliwości opodatkowania spornych obiektów. Tym samym niezależnie od podniesionych przez organy argumentów za opodatkowaniem tych obiektów nie nastąpiła zmiana stanowiska spółki, co uwidoczniło się w złożonej skardze i jej uzasadnieniu.

Wobec powyższych rozważań Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia

30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U.

z 2017 r. poz. 1369), dalej "p.p.s.a", skargę w zakresie określenia podatku od nieruchomości w przedmiotowym zakresie oddalił.

Odnośnie odmowy nadpłaty zawartej w pkt 2 sentencji decyzji, wskazać należy, na sprzeczność z jej uzasadnieniem w której organ de facto uznaje wnioskowaną przez spółkę nadpłatę z tytułu i w kwocie za zasadną, przy czym, jak wynika to z uzasadnienia decyzji, organ dokonuje kompensaty nadpłaty z zobowiązaniem podatkowym określonym przez organ we wszczętym postępowaniem z uwagi na nieobjęcie deklaracją wszystkich składników majątkowych spółki podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Wskazać zatem należy, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2016r. (Dz. U. z 2015 r. poz. 1649), zgodnie z art. 75 § 1 o.p., jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku.

Uprawnienie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty przysługuje podatnikom, płatnikom i inkasentom oraz osobom, które były wspólnikami spółki cywilnej w momencie rozwiązania spółki w zakresie zobowiązań spółki. Płatnik lub inkasent jest uprawniony do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, jeżeli wpłacony podatek nie został pobrany od podatnika (art.75 § 2).

Jeżeli z przepisów prawa podatkowego wynika obowiązek złożenia zeznania (deklaracji), to podatnik, płatnik lub inkasent równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty jest obowiązany złożyć skorygowane zeznanie (deklarację) (art. 75 § 3).

Jeżeli prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydawania decyzji stwierdzającej nadpłatę. W takim przypadku korekta wywołuje skutki prawne (art. 75 § 4).

W decyzji stwierdzającej nadpłatę organ podatkowy określa wysokość zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości w takim zakresie, w jakim powstanie nadpłaty jest związane ze zmianą wysokości zobowiązania podatkowego. W zakresie, w jakim wniosek jest niezasadny, organ odmawia stwierdzenia nadpłaty (art. 75 § 4a).

Stosownie do art. 75 § 4b o.p., przepis § 4a nie ogranicza możliwości wydania decyzji w trybie art. 21 § 3, o czym informuje się adresata w decyzji stwierdzającej nadpłatę (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r.).

Na podstawie art. 21 § 1 o.p., zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem:

1) zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania;

2) doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania.

Jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3 (art. 21 § 2).

Stosownie do art. 21 § 3 o.p., jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, albo powstałego zobowiązania nie wykazano, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego.

Jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, wysokość zobowiązania podatkowego, o którym mowa w § 1 pkt 2, ustala się zgodnie z danymi zawartymi w deklaracji, chyba że przepisy szczególne przewidują inny sposób ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego albo w toku postępowania podatkowego stwierdzono, że dane zawarte w deklaracji, mogące mieć wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego, są niezgodne ze stanem faktycznym (art. 21 § 5).

Wskazać należy, że NSA wydał w dniu 27 stycznia 2014 r. uchwałę o sygn. akt II FPS 5/13, w której stwierdził, że "W przypadku zakwestionowania prawidłowości skorygowanej deklaracji podatkowej złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, zgodnie z art. 75 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), organ podatkowy nie ma obowiązku przed rozpatrzeniem tego wniosku wszczynać w każdej sprawie postępowania celem określenia wysokości zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 21 § 3 wymienionej ustawy". Uchwała ta została wydana w stanie prawnym obowiązującym do końca 2015 r. Jednakże obecnie kwestia ta znajduje uregulowanie wprost w przepisach o.p.

Podkreślić należy, że przepisach o.p. nie ma pełnej definicji nadpłaty. Ustawodawca zdecydował się jedynie na wskazanie kwot, które należy traktować jako nadpłaty. Najbardziej pojemne i zarazem najmniej skonkretyzowane jest określenie nadpłaty zawarte w art. 72 § 1 pkt 1 o.p., że nadpłatą jest kwota nadpłaconego i nienależnie zapłaconego podatku. Podatek nadpłacony to podatek zapłacony w kwocie wyższej niż należna. Podatek zapłacony nienależnie to kwota uiszczona przez podatnika w sytuacji, gdy nie było ustawowego obowiązku jej zapłacenia albo obowiązek ten istniał, ale wygasł. Istota nadpłaty sprowadza się do tego, że podatnik płaci wówczas, gdy nie musi tego robić (nie istnieje obowiązek podatkowy), albo płaci za dużo (kwota podatku zapłaconego przewyższa kwotę należną. Drugą cechą charakterystyczną nadpłaty jest to, że zawsze musi ona być uiszczona na rzecz organu podatkowego. Wpłaty dokonywane przez podatników, które charakteryzują się tymi cechami, są nadpłatami podatku. Stwierdzenie, czy te przesłanki występują w danym przypadku, powinno być ustalane indywidualnie w każdym przypadku. Bez ustalenia, jaka była przyczyna uiszczenia świadczenia nienależnego lub w kwocie wyższej niż należna, nie można stwierdzić, czy jest to nadpłata podatku (Ordynacja podatkowa. Komentarz pod red. L. Etela, WKP 2017 wydanie I, do art. 72).

Nadpłaty są określane z urzędu przez organ podatkowy (art. 74a o.p.) i stwierdzane na wniosek podatnika (art. 75 o.p.). Wniosek ten, zgodnie z art. 165 o.p., wszczyna postępowanie, którego celem jest rozstrzygnięcie, czy powstała nadpłata, a jeżeli tak, to w jakiej wysokości, co miało miejsce w niniejszej sprawie.

W niniejszej sprawie, postępowanie w sprawie nadpłaty uruchomił wniosek spółki złożony w dniu 16 sierpnia 2016 r. (data nadania w polskim urzędzie pocztowym), zaś organ I instancji, kierując się zaleceniami organu odwoławczego zawartymi w decyzji z dnia 14 marca 2017 r. wszczął w dniu 17 marca 2017 r. postępowanie w sprawie określenia podatku od nieruchomości za lata 2012-2016.

Analizując stan sprawy bezspornie podstawę do takiego działania organu dawał art. 75 § 4b o.p. Organ stwierdził bowiem, że w deklaracji nie są ujęte wszystkie przedmioty opodatkowania. Wobec nieujawnienia przez spółkę w złożonych deklaracjach przedmiotowych obiektów budowlanych organ podatkowy na podstawie art. 21 § 3 o.p. zobowiązany był wydać decyzję, w której określił wysokość zobowiązania podatkowego, obejmującego wysokość podatku od ww. obiektów (art. 75 § 4b o.p.). Korekta deklaracji i wniosek spółki o nadpłatę bazował bowiem na odmiennym opodatkowaniu zadeklarowanych w pierwotnej deklaracji przedmiotów opodatkowania.

Zwrócić należy uwagę, że organ odwoławczy we wskazanej powyżej decyzji uchylił decyzję organu I instancji z dnia 7 grudnia 2016 r., dotyczącą określenia podatku od nieruchomości za rok 2011 i w tym zakresie umorzył postępowanie z uwagi na przedawnienie. Decyzja organu odwoławczego była ostateczna i weszła do obrotu.

Zdaniem Sądu, umorzenie postępowania w zakresie określenia podatku od nieruchomości za rok 2011 nie może stać na przeszkodzie rozpoznaniu wniosku spółki odnośnie ww. roku podatkowego.

W stanie prawnym obowiązującym od 1 marca 2017 r., zgodnie z art. 79 § 1 o.p., postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie może zostać wszczęte w czasie trwania postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej - w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczy postępowanie lub kontrola. W razie wszczęcia z urzędu postępowania podatkowego w sprawie, w której został złożony wniosek o stwierdzenie nadpłaty, żądanie zawarte we wniosku o stwierdzenie nadpłaty podlega rozpatrzeniu w tym postępowaniu.

Stosownie do art. 79 § 2 o.p., prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz wniosku o zwrot nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Na podstawie art. 79 § 3 o.p., decyzję w sprawie stwierdzenia nadpłaty na wniosek złożony przed upływem terminu przedawnienia można wydać także po upływie tego terminu.

Kwestię tą rozważał już NSA, choć było to na gruncie przepisów o.p. obowiązujących do dnia 31 grudnia 2015 r. NSA stwierdził w uzasadnieniu uchwały z dnia 3 grudnia 2012r. o sygn., akt I FPS 1/12 stwierdził, że po upływie terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 o.p. w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe wcześniej nie wygasło na skutek jego zapłaty, niedopuszczalne jest wydawanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Określony w tym przepisie upływ terminu przedawnienia stanowi ujemną przesłankę procesową do orzekania przez organ podatkowy, co do przedawnionego zobowiązania podatkowego, gdyż skutkuje bezprzedmiotowością postępowania. NSA podał, że wyjątek w tym zakresie musi być wskazany jednoznacznie w ustawie, jak to ma miejsce np. w przypadku instytucji zwrotu nadpłaty, określonej w art. 79 o.p., gdzie w § 2 stwierdzono, że prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. A contrario wynika z tego, że w przypadku wniosku o nadpłatę złożonego przed upływem terminu przedawnienia, należy orzec również po jego upływie, gdyż postępowanie w takim przypadku nie staje się bezprzedmiotowe w rozumieniu art. 208 § 1 o.p. Podkreśla to dodatkowo pogląd, że termin przedawnienia jest zastrzeżony dla podatników, których roszczenia, wynikające z ich interesu prawnego - o ile zostaną zgłoszone przed upływem terminu przedawnienia - powinny zostać rozpatrzone nawet po jego upływie.

W niniejszej sprawie tak właśnie było, wniosek o nadpłatę został złożony przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Wskazać należy, że w niniejszej sprawie postępowanie w zakresie określenia podatku od nieruchomości należy traktować odrębnie od postępowania w sprawie nadpłaty. W ocenie Sądu, art. 79 § 1 zdanie drugie -"W razie wszczęcia z urzędu postępowania podatkowego w sprawie, w której został złożony wniosek o stwierdzenie nadpłaty, żądanie zawarte we wniosku o stwierdzenie nadpłaty podlega rozpatrzeniu w tym postępowaniu", nie miał zastosowania w niniejszym postępowaniu. Jak wyżej wskazano, wszczęcie postępowania z urzędu nie nastąpiło w sprawie, w której zostało złożone żądanie o stwierdzenia nadpłaty. Podkreślić należy, że postępowanie w sprawie nadpłaty toczyło się odrębnie i organ podatkowy zgodził się ze spółką, że nadpłaciła ona podatek od nieruchomości.

Zgodnie z art. 75 § 4 o.p. organ zgadzając się z korektą deklaracji zwraca nadpłatę bądź jeśli uzna, że kwota wykazanej w korekcie nadpłaty jest inna to winien ją stwierdzić w wysokości uznanej przez organ, określić zobowiązanie w prawidłowej wysokości w takim zakresie w jakim powstanie nadpłaty jest związane ze zmianą wysokości zobowiązania podatkowego – inaczej mówiąc jeśli uzna organ, że np. powierzchnia zadeklarowanego budynku jest inna niż przyjął podatnik, bądź zastosował nieprawidłową stawkę podatku.

Jeśli zaś organ stwierdzi, że nie są objęte deklaracją wszystkie przedmioty opodatkowania winien określić to w decyzji wydanej w trybie art. 21 § 3 o.p.

I tak też miało to miejsce w niniejszej sprawie, gdzie wszczęcie postępowania z urzędu nastąpiło w istocie na skutek niezgłoszenia przez spółkę do opodatkowanie przedmiotowych obiektów.

Powyższe skutkuje tym, że organ podatkowy winien rozpoznać wniosek strony o nadpłatę, a jeżeli podziela stanowisko podatnika to powinien stwierdzić nadpłatę – jeśli uznaje, że jest nadpłata ale w innej niż wnioskowana przez stronę w odniesieniu do przedmiotu opodatkowania (art. 75 § 4a o.p.) lub poprzestać na korekcie deklaracji i wniosku o stwierdzenie nadpłaty i wypłacić ją.

Przypomnieć należy, że wnioskowana nadpłata powstała zdaniem spółki z tytułu zmiany kategorii opodatkowania obiektów budowlanych, skorygowaniem deklarowanej powierzchni użytkowej budynków, wyłączenia z opodatkowania gruntów stanowiących użytki rolne niezajętych na prowadzenie działalności gospodarczej; skorygowania powierzchni gruntów deklarowanej w latach 2011-2016.

Podkreślić należy, że podatek od nieruchomości jest podatkiem określanym od poszczególnych składników majątku podatnika, objętych art. 2 ust. 1 u.p.o.l. jest podatkiem majątkowym od posiadania rzeczy. Stawka podatku dotyczy nie źródła ale rzeczy jako przedmiotu opodatkowania. Sytuacja, w której wobec podatnika zostanie wydana jedna decyzja obejmująca wymiarem wszystkie posiadane przez niego nieruchomości i sytuacja, w której wydanych zostanie kilka decyzji, które łącznie nieruchomości te obejmą, nie ma znaczenia dla rzeczywistej wielkości obciążenia podatkowego, jakie z tytułu podatku od nieruchomości poniesienie podatnik za dany rok podatkowy. Wydanie jednej decyzji należy postrzegać jako sytuację idealną.

Za takim poglądem przemawia art. 6 ust. 1 u.p.o.l., który stanowi o powstaniu obowiązku podatkowego od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstały okoliczności uzasadniające powstanie tego obowiązku, a więc np. nabycie nieruchomości. Tym samym jeśli wobec podatnika z początkiem roku została wydana decyzja w podatku od nieruchomości, a który nabędzie w tym samym roku kolejną nieruchomość, fakt ten nie będzie oznaczał konieczności uchylenia decyzji dotychczasowej, ale spowoduje powstanie odrębnego obowiązku podatkowego w odniesieniu do kolejnej nieruchomości. Przedstawiony przykład ilustruje zatem fakt, że każda z posiadanych przez podatnika nieruchomości jest w istocie odrębnym przedmiotem opodatkowania.

Odpowiada to konstrukcji art. 75 § 4, 4a i 4b o.p.

Ponadto podkreślić należy, że stwierdzenie przez organ nadpłaty a jej rozliczenie stanowią odrębne kwestie. Stwierdzenie nadpłaty przez organ podatkowy nie skutkuje zawsze jej zwrotem, gdyż nadpłaty podlegają – co prawda - zaliczeniu na poczet zaległości podatkowych ale na podstawie art. 76 § 1 i art. 76a o.p. a nie jak uczynił to organ poprzez kompensatę w treści decyzji. Czyli następuje to w odrębnym postępowaniu, kończącym się postanowieniem na które służy zażalenie. W przypadku istnienia zaległości podatkowej możliwe jest też zaliczenie na nią innych wpłat spółki.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe naruszyły art. 79 § 3 i art. 210 § 4 o.p.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy, organ podatkowy winien wskazać czy wniosek o nadpłatę był zasadny i w jakiej wysokości oraz uzasadnić swoje stanowisko.

Powyższe skutkowało na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.c w zw. z art. 135 p.p.s.a, uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji i decyzji organu I instancji

w zakresie odmowy stwierdzenia nadpłaty.

Wobec uchylenia decyzji w części Sąd na podstawie art. 206 w zw. z art. 200

w zw. Z art. 205 § 2 p.p.s.a. orzekł o zasądzeniu na rzecz spółki od organu odwoławczego kosztów postępowania w kwocie [...]zł. Jako podstawę wyliczenia należnych kosztów postępowania Sąd przyjął wartość przedmiotu sporu w wysokości [...] zł, odpowiadającej żądanej kwocie nadpłaty. Na powyższą kwotę składa się wartość wpisu sądowego w kwocie [...]zł [[...] zł x 2%= [...] zł, lecz nie mniej niż [...] zł- § 1 pkt 3 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 221 poz. 2193 ze zm.)] oraz kwota wynagrodzenia pełnomocnika w wysokości [...] zł [§ 14 ust. 1 pkt 1 w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804 ze zm.)], a także opłata skarbowa od pełnomocnictwa w wysokości [...] zł.