Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1917/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2020-05-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 §2 a
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Alicja Stępień Sędzia WSA Marek Kraus po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 26 maja 2020 r. sprawy ze skargi W. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w z dnia 14 sierpnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2019 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 14 sierpnia 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 220 § 2 oraz art. 22 § 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (j.t.: Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.) dalej jako "O.p.", art. 14 ust. 3, art. 22 ust. 2 Konwencji z dnia 20 lipca 2006r. między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych (Dz. U. z 2006 r. Nr 250, poz. 1840), dalej "Konwencja", utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 6 maja 2019 r. odmawiającą W. K. ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych należnych za 2019 r.

Powyższe rozstrzygnięcia zostały wydane w następującym stanie faktycznym sprawy:

W dniu 4 marca 2019 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego wpłynął wniosek W. K. (dalej: "Podatnik, "Strona", Skarżący") o ograniczenie wysokości poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2019 r. W uzasadnieniu wniosku wskazano, iż w 2019 roku podatkowym Podatnik będzie uzyskiwał wynagrodzenie w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statków morskich, eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii, tj. [...]. Ponadto podkreślono zasadność złożonego wniosku, z uwagi na możliwość zastosowania "ulgi abolicyjnej" oraz fakt, że możliwość skorzystania z ww. ulgi nie jest w żaden sposób uzależnione od konieczności zapłaty podatku za granicą. Do wniosku Strona załączyła dokumenty.

Decyzją z dnia 6 maja 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego (dalej: "Naczelnik US") odmówił Podatnikowi ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych należnych za 2019 rok.

Od powyższej decyzji Strona złożyła odwołanie.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej: "Dyrektor", "Organ odwoławczy"), po rozpatrzeniu sprawy w postępowaniu odwoławczym, decyzją z dnia 14 sierpnia 2019 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika US.

Dokonując wykładni art. 22 § 2a O.p., Organ odwoławczy podniósł, że instytucja ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy może zostać zastosowana przez organ podatkowy wyłącznie wtedy, gdy podatnik uprawdopodobni, że zaliczki miesięczne byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu, przewidywanego na dany rok podatkowy. Organ podatkowy winien najpierw rozważyć, czy istnieją okoliczności faktyczne i prawne umożliwiające uwzględnienie wniosku, a dopiero w razie pozytywnej odpowiedzi na to pytanie może nastąpić wyrażenie zgody na ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy - zgodnie z dyspozycją art. 22 § 2a O.p. Tym samym, strona składając wniosek o ograniczenie poboru zaliczek jest inicjatorem tego postępowania, co wymaga szczególnego jej zaangażowania, gdyż co do zasady to ona posiada wiedzę o okolicznościach, które mogą uprawdopodobnić, że zaliczki obliczone wg zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za dany rok.

Następnie, opierając się na treści art. 14 ust. 3 Konwencji, Organ odwoławczy podniósł, że dopiero uprawdopodobnienie przez stronę zaistnienia okoliczności wskazanych w treści tego przepisu mogło prowadzić do zastosowania normy stanowiącej o ograniczeniu poboru zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy- wynikającej z dyspozycji art. 22 § 2a O.p. Organ II instancji zauważył także, że przed wydaniem decyzji negatywnej bądź pozytywnej w sprawie ograniczenia poboru zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy, rozstrzygnięcie to musi zostać poprzedzone postępowaniem zmierzającym do ustalenia, że został spełniony podstawowy wymóg uprawdopodobnienia, że pobór zaliczek byłby niewspółmiernie wysoki w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za tenże rok podatkowy.

Dla rozstrzygnięcia, którą umowę międzynarodową należy zastosować do osoby wykonującej pracę na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym - niezależnie od tego pod jaką banderą pływa - istotne więc, w jakim państwie znajduje się miejsce faktycznego zarządu przedsiębiorstwa eksploatującego ten statek.

Organ odwoławczy dokonał oceny zgromadzonego materiału dowodowego pod kątem spełnienia przez Stronę łącznie trzech przesłanek wynikających z art. 14 ust. 3 Konwencji, tj.: wykonywania pracy najemnej na pokładzie statku morskiego, eksploatacji statku morskiego w transporcie międzynarodowym oraz czy podmiotem eksploatującym statek jest przedsiębiorstwo brytyjskie.

Na podstawie analizy przedstawionych dowodów tj. "Potwierdzenia Zatrudnienia" wystawionego w dniu 12 lutego 2019 r. przez [...] ustalono, iż Podatnik jest zatrudniony na pokładzie statku [...]. Z kart zapisów w książeczce żeglarskiej wynika również, że Strona była zamustrowana na statku [...] w okresie od 3 grudnia 2018 r. do 2 stycznia 2019 r. oraz w okresie od 30 stycznia 2019 r. W ocenie Dyrektora, na podstawie powyższych dokumentów należało przyjąć, że przesłanka wykonywania pracy najemnej na statku morskim została spełniona. Podatnik uprawdopodobnił, że nadal będzie wykonywał pracę na statku [...].

Odnosząc się do oceny przesłanki eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym, Dyrektor wskazał, że wobec braku ścisłej definicji "transportu międzynarodowego" zawartej w Konwencji Modelowej OECD należało uznać, że transport międzynarodowy statkiem morskim oznacza przewóz osób i ładunków pomiędzy miejscami położonymi w różnych państwach. W świetle powyższej definicji, nie można uznać, że statek [...] - jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym. Statek jest przybrzeżnym statkiem dostawczym, zatem niewątpliwie nie wykonuje transportu międzynarodowego, jego przeznaczeniem nie jest transport osób i dóbr.

Dokonując oceny kwestii związanych z eksploatacją statku przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Wielkiej Brytanii, Dyrektor zaznaczył, że podmiotem eksploatującym statek we własnym imieniu jest armator, zgodnie z historycznym znaczeniem tego słowa. Podobnie została skonstruowana legalna definicja tego pojęcia zawarta w art. 7 ustawy z dnia 18 września 2001 r. Kodeks morski (t.j.: Dz. U. z 2013 r. poz. 758 ze zm.), zgodnie z którym armatorem jest ten, kto we własnym imieniu uprawia żeglugę statkiem morskim własnym lub cudzym.

Z przedłożonych przez Stronę dokumentów wynika, że Podatnik w 2019 r. będzie zatrudniony na statku morskim [...], eksploatowanym przez firmę [...], z siedzibą w Zjednoczonym Królestwie. Ponadto z dokumentu dotyczącego ww. statku (ze strony DNV GL) wynika, że właścicielem statku morskiego [...] jest [...], a menadżerem jest [...], a rzeczony statek pływa pod banderą Kajmanów. Prócz tego z dokumentu zatytułowanego Seafarers Employment Agreement- Salaried (umowa o pracę marynarza) wynika, że firmą zatrudniającą Podatnika jest [...] a adres jej siedziby to [...] Singapore [...], właścicielem statku [...] jest [...] ([...] Aberdeen, [...]), menadżerem statku jest [...] ( [...], Aberdeen, [...]).

W związku z powyższym Dyrektor stwierdził, że na podstawie ww. dokumentów nie można jednoznacznie ustalić, który podmiot zatrudnia Podatnika. Jak wynika z akt sprawy Strona wzywana (telefonicznie) o przedłożenie dowodów wypłaty wynagrodzenia otrzymanego w 2019 r. za pracę najemną na statku oraz dowodu zapłaty podatku za granicą, nie przedłożyła jej, nie dołączyła również dowodów przelewów, które potwierdzałyby otrzymane wynagrodzenie za pracę na ww. statku w 2019 r., czy też dowodów potwierdzających odprowadzenie podatku za granicą, bądź oświadczenia o braku zapłaty podatku za granicą. Jednocześnie z materiału tego nie wynika jednoznacznie, który z powyższych podmiotów jest beneficjentem umowy, jak również który z tych podmiotów jest przedsiębiorstwem faktycznie i na własną rzecz eksploatującym statek, a tym samym, który zobowiązany jest do opodatkowania zysków z eksploatacji tego statku.

W ocenie Dyrektora analiza zgromadzonego materiału dowodowego nie dała podstaw do jednoznacznego ustalenia, który z ww. podmiotów będzie czerpał korzyści (zyski) z eksploatacji statku [...]. W związku z tym przyjąć należy, iż w ty konkretnym przypadku w żaden sposób nie można wywieść, która z zawartych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania będzie miała zastosowanie. Zatem przesłanka dotycząca eksploatacji ww. jednostki morskiej w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktyczną siedzibą w Wielkiej Brytanii nie została uprawdopodobniona.

W tych okolicznościach Organ odwoławczy uznał, Podatnik nie uprawdopodobnił, że zaliczki obliczone od dochodów uzyskanych z tytułu pracy najemnej wykonywanej na statku [...] będą niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku od dochodu przewidywanego za 2019 rok.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżący W. K. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucono:

1. Naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, tj:

- art. 120 Op. w zw. z art, 121 Op. - poprzez rażące naruszenie zasady nakazującej Organowi podatkowemu poszukiwanie prawdy materialnej, poprzez naruszenie obowiązku zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego, a przez to złamanie zasady słuszności i sprawiedliwości oraz zasady nakazującej orzekanie w razie wątpliwości na korzyść podatnika i rozpoznanie sprawy na podstawie niekompletnego materiału dowodowego, a przez to wydanie decyzji sprzecznej z prawem, a także naruszenie zasady zaufania do organów,

- art. 122 Op. - poprzez pominięcie w postępowaniu dowodowym, dowodów zgłoszonych przez skarżącego - w szczególności dotyczących eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z rzeczywistym zarządem w Wielkiej Brytanii,

- art. 187 Op. - poprzez pominięcie dowodów zgłoszonych przez Skarżącego, - w szczególności dotyczących eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z rzeczywistym zarządem w Wielkiej Brytanii,

- art. 191 Op. - poprzez dowolną ocenę dowodów, tj. brak rozważenia wszystkich dowodów zgłoszonych w sprawie - w szczególności dotyczących eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z rzeczywistym zarządem w Wielkiej Brytanii,

- art. 210 § 4 Op. - poprzez brak w uzasadnieniu faktycznym zaskarżonej decyzji wydanej w postępowaniu podatkowym obligatoryjnych elementów wymienionych w tym przepisie.

2. Rażącą obrazę przepisów prawa materialnego, mającą wpływ na wynik sprawy, tj naruszenie:

- art. 14 w zw. z art. 3 ust. 1 lit. h w zw. z art. 22 ust. 2 lit. a Konwencji poprzez błędne uznanie, że w sprawie nie zostały wypełnione przesłanki określone w art. 14 ust. 3 Konwencji, a Konwencja ta nie będzie miała zastosowania w sprawie,

- art. 233 w zw, z art. 22 § 2a Op. - poprzez wydanie w niniejszej sprawie decyzji o odmowie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy, mimo, że w sprawie powinno zapaść rozstrzygnięcie jedynie proceduralne z uwagi na treść postanowień Konwencji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga podlega oddaleniu, albowiem zaskarżona decyzja jest prawidłowa.

Spór między stronami dotyczy kwestii, czy Skarżący uprawdopodobnił, że zaliczki obliczone według zasad określonych w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za rok 2019. Skarżący swój wniosek o ograniczenie poboru zaliczek na podatek uzasadniał tym, że przysługuje mu prawo do skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g u.p.d.o.f.

Zgodnie z zapisem art. 22 § 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019r, poz. 900) organ podatkowy, na wniosek podatnika, ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu lub zysku przewidywanego na dany rok podatkowy.

Tym samym podatnik, składając wniosek o ograniczenie poboru zaliczek, jest inicjatorem tego postępowania, co wymaga szczególnego zaangażowania wnioskodawcy, gdyż co do zasady to on posiada wiedzę o okolicznościach, które mogą uprawdopodobnić, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za dany rok.

Przez uprawdopodobnienie, zgodnie z przyjętą w ramach polskiego prawa procesowego konsekwencją terminologiczną, rozumieć należy taką czynność procesową, która stwarza w ocenie organu orzekającego większy lub mniejszy stopień przekonania o prawdopodobieństwie istnienia lub nieistnienia określonego faktu, lub wystąpienia pewnych okoliczności. Uprawdopodobnienie jest swoistym środkiem zastępczym w realizacji dowodu, w znaczeniu ścisłym, niedającym całkowitej pewności co do faktów, ale pozwalającym na stwierdzenie ich w takiej czy innej formie jest prawdopodobne. W doktrynie prawa podatkowego najczęściej podkreśla się, że z uprawdopodobnieniem wiąże się ustalenie jakiegoś faktu w oparciu, o wiarygodne środki dowodowe, pozwalające na przekonanie się przez organ podatkowy o zgodności danych faktów z rzeczywistością. Przy czym podkreślenia wymaga, że same tylko oświadczenie czy twierdzenia podatnika, są w aspekcie uznania określonego faktu za uprawdopodobniony niewystarczające.

Zatem dopiero uprawdopodobnienie przez stronę zaistnienia okoliczności wskazanych w treści powołanego przepisu art. 22 § 2a O.p. może prowadzić do zastosowania normy stanowiącej o ograniczeniu poboru zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy.

Wydanie decyzji (negatywnej bądź pozytywnej) w sprawie ograniczenia poboru zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy, musi więc zostać poprzedzone postępowaniem zmierzającym do ustalenia, czy spełniony został podstawowy wymóg uprawdopodobnienia, że pobór zaliczek byłby niewspółmiernie wysoki w stosunku do należnego podatku od dochodu przewidzianego za dany rok podatkowy.

W świetle art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1509 ze zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Za osobę mająca miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która posiada na terytorium RP centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub przebywa na terytorium RP dłużnej niż 183 dni w roku podatkowym (art. 3 ust. 1a).

Stosownie do treści art. 4a. ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przepisy art. 3 ust. 1, la, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Jak wynika z treści art. 44 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnicy osiągający dochody bez pośrednictwa płatników ze stosunku pracy z zagranicy, są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, według zasad określonych w ust. 3a, który stanowi, że podatnicy uzyskujący dochody, o których mowa w ust. la, są obowiązani w terminie do dnia 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dochód był uzyskany, a za grudzień w terminie złożenia zeznania podatkowego, wpłacać zaliczki miesięczne, stosując do uzyskanego dochodu najniższą stawkę podatkową określona w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. Za dochód, o którym mowa w zdaniu pierwszym, uważa się uzyskane w ciągu miesiąca przychody po odliczeniu miesięcznych kosztów uzyskania w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 lub 9 oraz zapłaconych w danym miesiącu składek o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lub 2a. Przy obliczaniu zaliczki podatnik może stosować wyższą skalę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 ustawy.

Natomiast z treści art. 44 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że zaliczę obliczoną w sposób określony w ust. 3a zmniejsza się o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne, o którym mowa w art. 27b, zapłaconej w danym miesiącu ze środków podatnika. Z zapisu ust. 3e (art. 44) wynika, że przepisy ust. la i 7 stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Przepisy art. 27 ust. 9 i 9a stosuje się odpowiednio. Natomiast ust. 7 (art. 44) stanowi, że podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1 czasowo przebywający za granicą, którzy osiągają dochody ze źródeł przychodów położonych poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, są obowiązani w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym wrócili do kraju, wpłacać zaliczkę na podatek dochodowy. Jeżeli termin płatności przypada po zakończeniu roku podatkowego, należny podatek jest płatny w terminie złożenia zeznania. Do obliczenia zaliczki stosuje się odpowiednio ust. 3a oraz 3c.

W myśl w art. 27 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8, lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym. Przy czym zgodnie z ust. 9a tego artykułu w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, uzyskującego wyłącznie dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które nie są zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zasady określone w ust. 9 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z tą metodą, podatnik osiągający dochody z pracy za granicą ma obowiązek wykazać wyłącznie dochody (zarówno krajowe, jak i zagraniczne) w zeznaniu, a od podatku dochodowego obliczonego według skali podatkowej ma prawo odliczyć podatek zapłacony za granicą. Odliczenie to możliwe jest tylko do wysokości podatku przypadającego proporcjonalnie na dochód w obcym państwie. Przy zastosowaniu metody odliczenia proporcjonalnego obowiązek wykazywania w zeznaniu rocznym dochodu uzyskanego za granicą istnieje zawsze bez względu na to, czy oprócz dochodów z zagranicy podatnik uzyskał inne dochody opodatkowane w Polsce według skali podatkowej.

Jednocześnie ustawodawca na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w art. 27 g tej ustawy przewidział możliwość stosowania tzw. ulgi abolicyjnej, zgodnie z którą podatnik ma prawo odliczyć od podatku dochodowego od osób fizycznych kwotę stanowiącą różnicę między podatkiem obliczonym przy zastosowaniu do przychodów z pracy uzyskanych za granicą metody odliczenia proporcjonalnego a kwotą podatku obliczonego przy zastosowaniu do tych przychodów metody wyłączenie z progresją.

Zgodnie bowiem z dyspozycją art. 27g tej ustawy, podatnik podlegający obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 1, rozliczający na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo 9a uzyskane w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochody:

1) ze źródeł, o których mowa w art. 12 ust. 1, art. 13, art. 14, lub

2) z praw majątkowych w zakresie praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, z wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, oświatowej i publicystycznej, z wyjątkiem dochodów (przychodów) uzyskanych z tytułu korzystania z tych praw lub rozporządzania nimi - ma prawo odliczyć od podatku dochodowego, obliczonego zgodnie z art. 27, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b, kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2.

2. Odliczeniu podlega kwota stanowiąca różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a a kwotą podatku obliczonego od dochodów ze źródeł, o których mowa w ust. 1, przy zastosowaniu do tych dochodów zasad określonych w art. 27 ust. 8.

Odliczenia nie stosuje się, gdy dochody ze źródeł, o których mowa w ust. 1, uzyskane zostały w krajach i na terytoriach wymienionych w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 25a ust.6.

Przepisy ust. 1-3 stosuje się odpowiednio do podatku obliczanego zgodnie z art. 30c.

W ocenie Sądu prawidłowo w celu dokonania rozstrzygnięcia w sprawie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2019 rok, w pierwszej kolejności zbadano czy w stosunku do Podatnika można stosować zapisy umów międzynarodowych, tj. art. 14 ust. 3 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych wraz z przepisami dotyczącymi zasad unikania podwójnego opodatkowania (art. 22 Konwencji).

W świetle art. 14 ust. 3 ww. Konwencji bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, wynagrodzenie otrzymywane za pracę najemną, wykonywaną na pokładzie statku morskiego bądź statku powietrznego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa może być opodatkowane w tym Państwie. Zgodnie z Komentarzem do Modelowej Konwencji OECD (pkt 9) w zakresie art. 15 ust. 3, do wynagrodzeń załóg statków morskich lub statków powietrznych eksploatowanych w transporcie międzynarodowym (...) stosuje się zasadę, która zgodna jest z zasadą odnoszącą się do dochodów z żeglugi morskiej, śródlądowej i transportu lotniczego, zatem podlegają one opodatkowaniu w państwie, w którym znajduje się faktyczny zarząd przedsiębiorstwa. Dla rozstrzygnięcia, którą umowę międzynarodową należy zastosować do osoby wykonującej pracę na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym - niezależnie od tego pod jaką banderą pływa - istotne jest więc, w jakim państwie znajduje się miejsce faktycznego zarządu przedsiębiorstwa eksploatującego ten statek.

W świetle powyższego, organy podatkowe obu instancji dokonując oceny czy Skarżący uprawdopodobnił, że odprowadzane przez niego zaliczki na podatek dochodowy w ciągu roku podatkowego są niewspółmiernie wysokie, prawidłowo miały przede wszystkim na względzie normę art. 14 ust. 3 Konwencji. Tak więc oceny zebranego materiału dowodowego w tym postępowaniu zasadnie dokonano pod kątem spełnienia przez Skarżącego łącznie trzech przesłanek: (1) wykonywania pracy najemnej na statku morskim, (2) eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym, (3) eksploatacji statku przez podmiot będący przedsiębiorstwem brytyjskim.

Na podstawie analizy przedstawionych dowodów tj. "Potwierdzenia Zatrudnienia" wystawionego w dniu 12 lutego 2019 r. przez [...] ustalono, iż Skarżący jest zatrudniony na pokładzie statku [...]. Z kart zapisów w książeczce żeglarskiej wynika również, że Strona była zamustrowana na statku [...] w okresie od 3 grudnia 2018 r. do 2 stycznia 2019 r. oraz w okresie od 30 stycznia 2019 r. i nadal będzie wykonywał pracę na statku [...]. Tym samym prawidłowo Dyrektor stwierdził, że przesłanka wykonywania pracy najemnej na statku morskim została spełniona.

Przechodząc do oceny spełnienia kolejnej przesłanki dotyczącej eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym Organ odwoławczy w wydanej decyzji zasadnie podkreślił, że zasadniczą kwestią podlegającą rozpoznaniu w niniejszej sprawie było: czy statek [...] – typu Offshore Supply Vessel - wykonuje transport (transport międzynarodowy).

Przypomnieć należy, że w treści art. 3 ust. 1 lit. g) Konwencji zawarta jest definicja transportu międzynarodowego. Określenie to oznacza wszelki transport statkiem morskim lub powietrznym, za wyjątkiem przypadku, gdy statek morski lub powietrzny jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi w Umawiającym się Państwie. Ponadto zauważyć należy, że polskie ustawy nie regulują pojęcia "transport". Według zaś Słownika Języka Polskiego PWN (http://sjp.pwn.pl) transport to przewóz ludzi i ładunków różnymi środkami lokomocji.

Stwierdzić zatem należy, że transport międzynarodowy statkiem morskim oznacza przewóz osób i ładunków w celach zarobkowych, pomiędzy miejscami położonymi w różnych państwach (jednostka, która nie jest przeznaczona do przewozu ludzi lub ładunków z jednego miejsca do drugiego miejsca, o ile może być uznana za statek morski, o tyle nie można przyjąć, że jest ona eksploatowana w transporcie międzynarodowym).

Nie można uznać, że statek typu supply vessel jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym. Zasadniczym przeznaczeniem tego typu jednostek jest bowiem praca przy instalacjach offshore polegająca na obsłudze kotwic, dostarczaniu zaopatrzenia i holowaniu. Źródłem ich przychodów nie jest transport morski. Skoro ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że statek ten jest przybrzeżnym statkiem dostawczym, to niewątpliwie nie wykonuje transportu międzynarodowego. Jego przeznaczeniem nie jest transport osób i dóbr. Nie można również wywodzić okoliczności wykonywania transportu międzynarodowego jedynie z faktu, że jednostka jest statkiem morskim. Tym samym prawidłowo Dyrektor uznał, że przesłanka eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym nie została uprawdopodobniona.

W odniesieniu do ostatniej przesłanki, dotyczącej eksploatacji statku przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Wielkiej Brytanii, wyjaśnić należy, że Konwencja, jak i pozostałe zawarte przez Polskę umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także Komentarz do konwencji modelowej OECD ściśle wiążą regulacje o opodatkowaniu przychodów z morskiego transportu międzynarodowego z przepisami o opodatkowaniu marynarzy wykonujących prace na statkach morskich w transporcie międzynarodowym. W związku z tym stwierdzić należy, iż dochody te podlegają opodatkowaniu w państwie, w którym znajduje się faktyczny zarząd przedsiębiorstwa eksploatującego jednostki morskie. Eksploatację statku w transporcie należy utożsamiać z jego używaniem w żegludze do określonych celów, we własnym imieniu i na własną rzecz, zaś warunkiem eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym jest uzyskiwanie przez eksploatującego statek przychodów z transportu. Zatem eksploatującym nie jest podmiot zarządzający, czy też zapewniający obsługę techniczną, czy obsadę pracowniczą. W przypadku zawarcia umowy najmu właściciel również nie będzie podmiotem eksploatującym statek, bowiem nie będzie czerpał korzyści (zysków) z tytułu wykonywania tej żeglugi, a jedynie z umowy najmu. Podmiotem eksploatującym statek we własnym imieniu jest armator, zgodnie z historycznym znaczeniem tego słowa. Podobnie została skonstruowana legalna definicja tego pojęcia. Zgodnie z art. 7 ustawy z dnia 18 września 2001 r. Kodeks morski, armatorem jest ten, kto we własnym imieniu uprawia żeglugę statkiem morskim własnym lub cudzym.

Przechodząc do oceny stanowiska zajętego przez Organ odwoławczy należy uznać, że Strona nie uprawdopodobniła przesłanki eksploatacji statku morskiego przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii. Z przedłożonych przez Stronę dokumentów wynika, że Podatnik w 2019 r. będzie zatrudniony na statku morskim [...], eksploatowanym przez firmę [...], z siedzibą w Zjednoczonym Królestwie. Ponadto z dokumentu dotyczącego ww. statku (ze strony DNV GL) wynika, że właścicielem statku morskiego [...] jest [...], a menadżerem jest [...], a rzeczony statek pływa pod banderą Kajmanów. Prócz tego z umowy o pracę marynarza wynika, że firmą zatrudniającą Podatnika jest [...] z Singapuru, właścicielem statku jest [...], menadżerem statku jest [...]. Nie można zatem stwierdzić, że wszystkie ww. podmioty mają siedzibę w Zjednoczonym Królestwie. Ponadto nie można jednoznacznie ustalić, który podmiot zatrudnia Podatnika na statku [...]. Strona nie przedłożyła dokumentów dotyczących wypłaty wynagrodzenia otrzymanego w 2019 r., dowodu zapłaty podatku za granicą, czy też dowodów potwierdzających odprowadzenie podatku za granicą, bądź oświadczenia o braku zapłaty podatku za granicą. Jednocześnie z materiału tego nie wynika jednoznacznie, który z powyższych podmiotów jest beneficjentem umowy, jak również który z tych podmiotów jest przedsiębiorstwem faktycznie i na własną rzecz eksploatującym statek, a tym samym, który zobowiązany jest do opodatkowania zysków z eksploatacji tego statku.

Mając na uwadze powyższe brak jest podstaw do jednoznacznego ustalenia, który z ww. podmiotów będzie czerpał korzyści (zyski) z eksploatacji statku. W związku z powyższym w żaden sposób nie można wywieść, która z zawartych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania będzie miała zastosowanie. Zatem przesłanka dotycząca eksploatacji ww. jednostki morskiej w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktyczną siedzibą w Wielkiej Brytanii nie została uprawdopodobniona.

W tych okolicznościach zasadnie Organ odwoławczy uznał, że Podatnik nie uprawdopodobnił, że zaliczki obliczone od dochodów uzyskanych z tytułu pracy najemnej wykonywanej na statku [...] będą niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku od dochodu przewidywanego za 2019 rok.

Końcowo wskazania wymaga, że stosownie do art. 180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Stąd także informacje, wydruki z ogólnodostępnych stron internetowych (dotyczące np. typów statków, armatorów czy też ich ruchu) mogą stanowić dowód w sprawie, mający na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy oraz zebranie i rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, w myśl zasad wyrażonych w art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p. Przy czym zaznaczyć trzeba, że organy podatkowe nie podważały treści dokumentów złożonych do akt sprawy, a jedynie na ich podstawie dokonały oceny okoliczności faktycznych sprawy.

Niezasadne są zarzuty naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p. Z akt sprawy wynika, że Organ działał na podstawie obowiązujących przepisów prawa, w sposób budzący zaufanie, dokładając należytej staranności w ustaleniu stanu faktycznego, zapewniając stronie czynny udział w każdym stadium postępowania. Organ podatkowy przywołał przepisy prawne stanowiące podstawę rozstrzygnięcia, przytoczył ich treść, a w uzasadnieniu faktycznym dokładnie opisał stan faktyczny sprawy, wskazując na fakty, które uznane zostały za udowodnione. W niniejszej sprawie nie wystąpiły również niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego. Decyzja zawiera prawidłowe uzasadnienie spełniające wymogi z art. 210 § 4 O.p.

W ocenie Sądu również zarzuty dotyczące naruszenia art. 187 i O.p. są nieuzasadnione.

Wbrew odmiennemu stanowisku Strony postępowanie w przedmiotowej sprawie prowadzone było z zachowaniem reguł wynikających zarówno z przepisów prawa procesowego, jak i materialnego.

W konsekwencji powyższego należało uznać, że w niniejszej sprawie nie doszło do naruszanych w skardze zasad ogólnych prowadzonego postępowania wynikających z Ordynacji podatkowej czy też postanowień Konwencji.

W tej sytuacji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.: Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), orzekł o oddaleniu skargi.