Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2667/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-11-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 9 ust. 1, art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 122, art. 180 par. 1, art. 181, art. 187 par. 1, art. 188, art. 190 par. 1 i 2, art. 191, art. 199a par. 3, art. 200 par. 1,  art. 201 pkt 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 106 par. 3 i 5, art. 133 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia WSA (del.) Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Protokolant Marta Wyszkowska, po rozpoznaniu w dniu 28 listopada 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R.P. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 16 października 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 1319/11 w sprawie ze skargi R.P. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 21 października 2011 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R.P. B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku kwotę 7200 (siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 16 października 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 1319/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę na zaskarżoną przez R. B. (dalej zwany jako: "Skarżący") decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 21 października 2011 r. w przedmiocie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodu za 2008 r.

W wyroku tym Sąd wskazał, że decyzją z dnia 7 lipca 2010 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił Skarżącemu wysokość zobowiązania z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2008 r. w kwocie 707.111 zł. Wysokość dochodu z nieujawnionych źródeł w kwocie 942.813,84 zł ustalona została na podstawie zasilenia rachunku bankowego Skarżącego w dniu 4 kwietnia 2008 r., którego tytułu prawnego oraz okoliczności faktycznych nie wyjaśniono w toku postępowania kontrolnego.

W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji Skarżący zarzucił naruszenie art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176, ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") oraz art. 121 §1, art. 122, art. 126, art. 149, art. 191 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p."). Wyjaśnił, że wpłata na konto osobiste z dnia 4 kwietnia 2008 r. stanowiła zwrot pożyczki udzielonej na początku lat dziewięćdziesiątych znajomemu, poza granicami RP. Podatnik stwierdził, że ze względu na jego liczne kontakty biznesowe i wielość zawieranych umów nie był w stanie wcześniej poprawnie zdefiniować tej wpłaty. Oświadczył, że "w chwili obecnej" jest pewien że wpłata w wysokości 942.813,84 zł stanowiła zwrot pożyczki udzielonej w 1993 r. w H. Strony określiły odsetki umowne w wysokości 13 %. Pieniądze miały być zwrócone w styczniu 2008 r., jednakże faktyczny ich zwrot nastąpił dopiero w kwietniu 2008 r.

Decyzją z dnia 21 października 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, że spośród dokonanych zasileń konta, podstawę do ustalenia przedmiotowego zobowiązania podatkowego stanowiła kwota 942.813,84 zł stanowiąca wpłatę od niezidentyfikowanego podmiotu, której celu, tytułu prawnego oraz okoliczności faktycznych podatnik nie wyjaśnił. Tymczasem w postępowaniach prowadzonych w zakresie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, to na podatniku ciąży wskazanie, że poniesione wydatki oraz zgromadzone mienie znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub posiadanych zasobach majątkowych. Niemniej jednak organy podatkowe obu instancji podjęły z urzędu inicjatywę dowodową w zakresie wyjaśnienia okoliczności zasilenia rachunku bankowego podatnika w dniu 4 kwietnia 2008 r.

Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że w trakcie postępowania przed organem pierwszej instancji Skarżący w piśmie z dnia 11 czerwca 2010 r. oświadczył, iż wpłata na jego rachunek bankowy z dnia 4 kwietnia 2008 r. w wysokości 942.813,84 zł stanowiła zadatek - zabezpieczenie zakupu w terminie późniejszym drukarni 6 kolorowej do nadruku folii. W załączeniu przesłał dokumentację w języku niemieckim, z której wynika, że w dniu 21 lipca 2008 r. w Z. firma R. reprezentowana przez Skarżącego zawarła z firmą P. z siedzibą Z. umowę na zakup maszyny, której zaliczkową cenę określono na kwotę 200.000 euro. Ponadto, Skarżący załączył pismo firmy P. z dnia 26 lipca 2008 r. kierowane do R., w którym oświadcza, że w następnych dniach zostanie przelana zapłata w wysokości 200.000 euro za maszynę typ F.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej organ pierwszej instancji zasadnie nie uznał twierdzeń Skarżącego za wiarygodne. Organ wskazał na niewspółmierność wskazywanej należności z tytułu dostawy maszyn (wg przeliczenia: 686.000,- zł) z kwotą faktycznie zasilającą rachunek bankowy (942.813,84- zł), brak korelacji czasowej: sporna wpłata nastąpiła w dniu 4 kwietnia 2008 r., natomiast z pisma firmy P. wynika, że zapłata za maszyny ma dopiero nastąpić w najbliższych dniach, brak jakiegokolwiek odzwierciedlenia wskazanych okoliczności w dokumentacji podatkowej firmy R., brak informacji w internetowych publikatorach gospodarczych o prowadzeniu przez spółkę działalności w zakresie poligrafii, wykazanie, że osoba sygnująca pismo w imieniu firmy P. (J. K.) pełniła funkcję jej prezesa dopiero od dnia 5 marca 2010 r.

Organ odwoławczy zaznaczył, iż Skarżący nie odniósł się w żaden sposób do powyższych ustaleń, natomiast wskazał nowe źródło zasilenia rachunku bankowego w postaci zwrotu pożyczki udzielonej znajomemu w 1993 r. Ponieważ podnosząc tę nową okoliczność Skarżący nie przedłożył żadnych dowodów, Dyrektor Izby Skarbowej wezwał go do przedłożenia umowy pożyczki zawartej w 1993 r. z Z. M., dowodów bankowych potwierdzających przekazanie pożyczkobiorcy kwoty pożyczki oraz dowodów potwierdzających wypełnienie obowiązków podatkowych wynikających z jej zawarcia na terenie RFN. Skarżący przesłał pismo, w którym oświadczył, że z uwagi na upływ czasu nie jest już w posiadaniu jakiejkolwiek dokumentacji związanej z przedmiotową umową. Pomimo dwukrotnych wezwań do złożenia zeznań w charakterze strony, Skarżący nie stawił się na przesłuchania.

W ocenie organu odwoławczego gołosłowność argumentacji i bierna postawa wyrażająca się w konsekwentnym unikaniu zeznań składanych pod rygorem odpowiedzialności karnej, stanowią podstawę do zakwalifikowania przelewu dokonanego na rachunek bankowy Skarżącego w dniu 4 kwietnia 2008 r., jako pochodzącego ze źródła niewyjaśnionego, a tym samym nie spełniającego kryterium źródła opodatkowanego lub zwolnionego z opodatkowania. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej nie można akceptować sytuacji, w której podatnik wobec ujawnienia potencjalnego źródła przychodów nie przedstawia żadnych dowodów potwierdzających ten fakt, nie składa żadnych wyjaśnień na tę okoliczność i przerzuca na organy podatkowe ciężar ustaleń w tym zakresie. Skarżący był trzykrotnie bezskutecznie wzywany do złożenia zeznań. Pomimo obciążenia karą porządkową przez organ pierwszej instancji, Skarżący nie stawiał się na przesłuchania, co tłumaczył w przypadku pierwszego wezwania koniecznością ustanowienia profesjonalnego pełnomocnika (czego ostatecznie nie uczynił), a następnie swoje stawiennictwo uzależnił od rozpatrzenia własnych wniosków dowodowych.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w dniu 10 października 2010 r. wpłynęło pismo Skarżącego z załączonym potwierdzeniem rozliczenia eksportowego polecenia wypłaty z dnia 4 kwietnia 2008 r. wystawionym przez Bank P. S.A. w B. Z treści dokumentu wynika, że zasilenie rachunku bankowego Skarżącego nastąpiło w wyniku realizacji zlecenia złożonego w dniu 28 marca 2008 r. przez firmę P. z Z. tytułem: "I.".

W ocenie organu odwoławczego ewidentna wzajemna sprzeczność kolejnych tez dowodowych zgłaszanych przez Skarżącego oraz niewspółmiernie długi jak na realia współczesnej bankowości charakteryzującej się wysokim stopniem informatyzacji okres pozyskiwania wyciągu z własnego konta bankowego, podważa wiarygodność twierdzeń Skarżącego dotyczących jego własnej inicjatywy dowodowej zmierzającej do wyjaśnienia spornej okoliczności.

Odwołujący nie stawiał się na kolejne wezwania do złożenia zeznań, nie przedłożył żadnych dowodów pisemnych i zgłaszając kolejne wnioski dowodowe dotyczące wystąpienia do władz podatkowych Republiki Serbii oraz Republiki Federalnej Niemiec przerzucał ciężar zgromadzenia jakichkolwiek dowodów uprawdopodabniających fakt zawarcia umowy pożyczki na organ podatkowy.

Dyrektor Izby Skarbowej podał, że w końcowym etapie postępowania odwoławczego podatnik przesłał dowód w postaci nieprzetłumaczonej na język polski kserokopii noty obciążeniowej wystawionej przez Bank C., jednakże nie wyjaśnił z jakim źródłem jego dochodów związana jest operacja bankowa i jakiego tytułu prawnego dotyczy. Następnie Skarżący przesłał potwierdzenie opisanej wyżej transakcji wystawione przez Bank P. S.A. w B. stwierdzając, że jest ona "bezpośrednio związana" z prowadzoną przez niego w 2008 r. działalnością gospodarczą.

Organ odwoławczy uznał, że materiał dowodowy zgromadzony w przedmiotowej sprawie nie daje podstaw do przyjęcia, że wpłata na rachunek bankowy w dniu 4 kwietnia 2008 r. w wysokości 942.813,84 zł powiązana jest z jakimkolwiek ujawnionym źródłem przychodów Skarżącego oraz że źródło to podlegało opodatkowaniu lub było zwolnione z opodatkowania. Zarzuty odwołania ocenił jako niezasadne.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżący zarzucił naruszenie:

- art. 20 ust. 1 i 3 w zw. z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i bezzasadną subsumcję zachowania Skarżącego względem wskazanych przepisów, polegającą na stwierdzeniu, że Skarżący w żaden sposób nie udowodnił i nie uprawdopodobnił źródeł, z których pochodziłoby mienie zgromadzone przez niego w 2008 r. na rachunku bankowym w łącznej wysokości 942.813,84 zł, w sytuacji gdy zarówno w toku postępowania kontrolnego jak i w postępowaniu odwoławczym podatnik wskazał dowody świadczące o tym, iż środki pieniężne znajdujące się na rachunku bankowym pochodzą z rozpoznanego i przyporządkowanego do określonego przedmiotowo legalnego źródła przychodu, określonego przez ustawodawcę w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f,

- art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. poprzez jego błędne zastosowanie i uznanie, że źródło przychodu podatnika jest nieujawnione, w sytuacji gdy w rozpatrywanej sprawie źródło przychodów zostało poznane, tym samym nie może mieć zastosowania przepis ustawy przewidujący opodatkowanie dochodu z nieujawnionych źródeł przychodów w wysokości 75 % dochodu,

- art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. polegające na nienależytym rozpatrzeniu materiału dowodowego i częściowym wyjaśnieniu stanu faktycznego sprawy, co w konsekwencji doprowadziło do przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów oraz wydania błędnej decyzji, w szczególności poprzez błędne przyjęcie, że Skarżący posiadał przychody z nieujawnionych źródeł, pomimo że udowodnił wysokość osiąganych dochodów i wykazał legalne źródła ich pochodzenia;

- art. 191 O.p. polegające na tym, że wbrew twierdzeniom organu drugiej instancji, Skarżący wskazał wiarygodne źródło przychodu, co skutkowało tym, że obowiązek obalenia tego dowodu spoczął na organie podatkowym;

- art. 199a § 3 O.p. w zw. z art. 1891 k.p.c. w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej poprzez jego niezastosowanie, w sytuacji gdy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej mając wątpliwość co do faktu zawarcia umowy sprzedaży pomiędzy Skarżącym a P. w zakresie prowadzonej przez nich działalności gospodarczej, obowiązany był wystąpić do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego, czego zaniechał;

- art. 194 § 1 w zw. z art. 194 § 2 O.p. poprzez odmówienie waloru wiarygodności dokumentom urzędowym w postaci bankowego rozliczenia eksportowego polecenia wypłaty z dnia 4 kwietnia 2008 r. oraz noty obciążeniowej wystawionej przez bank C. w dniu 26 marca 2008 r.;

- art. 180 § 1 w zw. z art. 181 O.p. poprzez odmowę uwzględnienia wniosku dowodowego złożonego przez Skarżącego w treści odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w zakresie przesłuchania świadka Z. M.,

- art. 190 § 1 i § 2 O.p. poprzez niezawiadomienie Skarżącego o planowanej czynności przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka w osobie J. D. na etapie postępowania kontrolnego w dniu 1 czerwca 2010 r. oraz czynności sprawdzających, co skutkowało brakiem udziału Skarżącego w czynnościach procesowych i w konsekwencji brakiem możliwości zapewnienia obrony praw Skarżącego w toku postępowania;

- art. 211 w zw. z art. 145 § 2 O.p., poprzez zaniechanie przez organ drugiej instancji doręczenia odpisu decyzji z dnia 21 października 2011 r. wraz z uzasadnieniem pełnomocnikowi Skarżącego, co w konsekwencji powinno skutkować wznowieniem postępowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W dniu 23 marca 2012 r. wpłynęło pismo procesowe Skarżącego zawierające wniosek o przeprowadzenie dowodu z załączonych do pisma poświadczonych za zgodność z oryginałem kopii wraz z poświadczonymi tłumaczeniami przez tłumacza przysięgłego dokumentów w postaci: rachunku dokumentującego zakup maszyny drukarskiej przez R., umowy sprzedaży maszyny drukarskiej, faktury VAT z 5 marca 2008 r. dokumentującej sprzedaż maszyny drukującej na rzecz P., bankowego zawiadomienia o obciążeniu i uznaniu rachunku P., oraz korespondencji wymienionej przez strony umowy.

W odpowiedzi na powyższe pismo Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że dowody zawnioskowane do przeprowadzenia przed Sądem, zostały przedstawione po raz pierwszy i to dopiero po upływie 31 miesięcy od wszczęcia postępowania kontrolnego w niniejszej sprawie. Organ wskazał, że jest to już czwarta wersja Skarżącego, wyjaśniająca źródło pochodzenia środków w kwocie 942.813,84 zł, które zasiliły jego konto w dniu 4 kwietnia 2008 r. Organ zauważył, że w skardze Skarżący powoływał się na sprzedaż firmie P. maszyny typu F., a nie maszyny O. określonej w piśmie z 23 marca 2012 r. Skarżący nie wskazywał na okoliczność posiadania kiedykolwiek jako składnika swojego majątku maszyny O.

Skarżący w kolejnym piśmie procesowym utrzymywał, że dowody przedłożone Sądowi potwierdzają jego wyjaśnienia złożone organowi, że zawarł z firmą P. umowę sprzedaży maszyny F. za cenę zaliczkową 200.000 euro. Firma ta przelała na rzecz firmy Skarżącego 17 marca 2008 r. kwotę 275.000 euro tytułem częściowej zapłaty za maszynę drukującą F., i że ww. maszyny czyli F. i F. to jedna i ta sama maszyna.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na to pismo podniósł, że dokument w postaci faktury zakupu maszyny O. od firmy S. został po raz pierwszy przywołany na etapie postępowania sądowego, podobnie jak i dokument w postaci faktury z dnia 5 marca 2008 r. Organ przypomniał, że w toku postępowania administracyjnego Skarżący przedłożył umowę sprzedaży drukarni sześciokolorowej firmie P. z dnia 21 lipca 2008 r., gdzie po kilku dniach od zawarcia tej umowy, nabywca miał zapłacić kwotę 200.000 euro, a miało to miejsce 3 miesiące po dacie wpływu kwoty 942.813,84 zł na osobiste konto Skarżącego. Wskazał na sprzeczności, które nie zostały przez Skarżącego usunięte. Zauważył, iż dokumenty złożone przez Skarżącego (m.in. pismo banku z dnia 17 marca 2008 r.) wskazują, że firma P. zakupiła od firmy Skarżącego cylinder centralnej maszyny drukarskiej, a to nie potwierdza zakupu przez tę firmę maszyny drukarskiej (na którą wskazuje Skarżący) i przelania na osobiste konto skarżącego kwoty 942.813,84 zł.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zdaniem Sądu, nie są usprawiedliwione zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów postępowania, a stan faktyczny w sprawie niniejszej został przez organy podatkowe ustalony prawidłowo, zgodnie z zasadami postępowania określonymi w Ordynacji podatkowej. Sąd odniósł się kolejno do zarzutów skargi.

Odnośnie do zarzutu naruszenia art. 199a § 3 O.p. Sąd stwierdził, że organ nie jest zobligowany występować na drogę sądową w każdym przypadku, gdy dokonuje oceny istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. Badanie powyższych kwestii nie jest wyłączone spod kompetencji organu podatkowego, może on je rozstrzygać w toku prowadzonego postępowania dowodowego, w oparciu o ogólne normy regulujące to postępowanie - art. 122 i następne O.p. Uwzględnienie wniosku w trybie art. 199a § 3 O.p., którego domaga się Skarżący prowadziłoby jedynie do pozyskania nowego dowodu służącego ustaleniu w toczącym się postępowaniu podatkowym, czy podatnik uzyskał dochody z nieujawnionych źródeł przychodów, co w świetle zgromadzonego dotychczas materiału dowodowego oraz przy uwzględnieniu kolejnych, wzajemnie sprzecznych wyjaśnień Skarżącego dotyczących tytułu zasilenia jego osobistego rachunku bankowego i odmowy składania zeznań w tym zakresie, nie jest uzasadnione.

Za bezzasadny Sąd uznał zarzut naruszenia art. 180 § 1 O.p.w zw. z art. 181 tej ustawy. Skarżący w trakcie postępowania odwoławczego wskazał na kolejne źródło zasilenia rachunku bankowego, nie ustosunkowując się w żaden sposób do podniesionego w odwołaniu twierdzenia o źródle zasilenia rachunku bankowego w postaci zwrotu pożyczki udzielonej znajomemu w H. w 1993 r. W treści skargi Skarżący podtrzymał swoje wyjaśnienie odnośnie uzyskanego przychodu z tytułu zwrotu udzielonej pożyczki swojemu przyjacielowi na początku lat dziewięćdziesiątych, jednakże wyłącznie w części potwierdzającej sam fakt, iż takie zdarzenie miało miejsce, natomiast nie należy wiązać tego zdarzenia z operacją finansową na rachunku bankowym podatnika w kwocie 942.813,84 zł z dnia 4 kwietnia 2008 r. Sąd zwrócił uwagę, że powyższe stwierdzenie stoi w rażącej sprzeczności z treścią odwołania z dnia 4 sierpnia 2010 r., w którym Skarżący stwierdził wprost, że wpłata w wysokości 942.8l3,84 zł stanowiła zwrot pożyczki udzielonej w 1993 r. Z. M. w H. Ponadto ogólnikowość uzasadnienia skargi w tej części nie pozwala ocenić wagi podniesionej okoliczności dla oceny całokształtu przedmiotowej sprawy.

W ocenie Sądu nie została naruszona w toku postępowania administracyjnego zasada prawdy obiektywnej wyrażona art. 122, art. 187 i art. 191 O.p. oraz zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wyrażona w art. 121 tej ustawy. Organy obu instancji w zakresie niezbędnym dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy podjęły wszelkie niezbędne, wymagane prawem działania w celu określenia kwoty zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. W szczególności organy podatkowe wzięły pod uwagę fakt, że podatnik nie uczestniczył aktywnie w wyjaśnianiu stanu faktycznego sprawy. Nie odpowiedział na wystosowywane przez organ kontroli skarbowej wezwania do złożenia informacji o źródłach zasileń rachunku bankowego w roku 2008, skutkiem czego nałożono na niego kary porządkowe. Po doręczeniu protokołu z przeprowadzonej kontroli, czyli w 9 miesiącu prowadzenia przedmiotowej sprawy, w piśmie z dnia 12 kwietnia 2010 r. J. D. z upoważnienia Skarżącego po raz pierwszy, ogólnikowo odniosła się do okoliczności zasileń rachunku bankowego podatnika, oświadczając jednocześnie, że wystąpiła do firmy B. sp. z o. o. o przygotowanie niezbędnych dokumentów w celu udowodnienia dokonanych zwrotów kwot bezpośrednio niedotyczących jego osoby, czego ostatecznie nie uczyniła. Skarżący w toku postępowania przed organem pierwszej instancji posłużył się pismem handlowym z firmy P. z siedzibą w Z. datowanym na dzień 26 lipca 2008 r., podpisanym, jak wykazał organ kontroli skarbowej przez osobę pełniącą funkcję jej prezesa dopiero od dnia 5 marca 2010 r. W złożonym odwołaniu z dnia 5 sierpnia 2010 r. Skarżący wskazał nowe źródło zasilenia rachunku bankowego w postaci zwrotu pożyczki udzielonej znajomemu w 1993 r., czyli o charakterze całkowicie sprzecznym z wyjaśnieniami i dowodami źródłowymi przedkładanymi przed organem kontroli skarbowej. W dniu 10 października 2010 r., czyli w 26 miesiącu prowadzenia przedmiotowej sprawy, po doręczeniu zawiadomienia o wyznaczeniu siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego podatnik przesłał potwierdzenie transakcji bankowej wystawione przez Bank P. S.A. w B. tytułem: "I.", nie ustosunkowując się w żaden sposób do podniesionego w odwołaniu twierdzenia o źródle zasilenia rachunku bankowego w dniu 4 kwietnia 2008 r. w postaci zwrotu pożyczki udzielonej w H. w 1993 r.

W ocenie Sądu w toku prawidłowo przeprowadzonego postępowania Skarżący nie tylko, że nie udowodnił źródła pochodzenia wpłaty na jego osobiste konto kwoty 942.813,84 zł, to prezentowane przez niego w toku postępowania różne koncepcje na wykazanie źródła pochodzenia tej wpłaty były ze sobą wzajemnie sprzeczne (Skarżący winien się zdecydować albo zwrot pożyczki, albo zbycie maszyny drukarskiej), jak również poszczególne z osobna rozpatrywane kolejne sposoby wykazania legalności wpłaty były wewnętrznie sprzeczne (niespisana umowa pożyczki z roku 1993 udzielona za granicą obywatelowi państwa trzeciego zwrócona bez odsetek w roku 2008 z jednoczesnym brakiem dowodu bankowego na taką wpłatę lub wskazywanie na zbycie maszyny, gdy z dokumentów wynika, że zbyto jedynie jej część – cylinder, przy jednoczesnym braku wykazania, że kiedykolwiek taka maszyna była własnością Skarżącego – umowa nabycia tylko z podpisem Skarżącego).

Zdaniem Sądu, skoro sam Skarżący nie zdecydował się na stanowcze stwierdzenie, które ze wskazanych przez niego źródeł przychodów zasiliło jego konto w dniu 4 kwietnia 2008 r., a wskazywane przez niego, również w toku postępowania przed sądem, transakcje sprzedaży na rzecz firmy P., wzbudzają tak wiele wątpliwości co do ich przedmiotu (maszyna drukarska czy też tylko cylinder do maszyny drukarskiej, faktura z kwotą bez określenia co jest przedmiotem sprzedaży, dokumenty zakupu przez Skarżącego maszyny drukarskiej bez daty i podpisu sprzedawcy), że brak jest podstaw do wymagania od organu, by ten w tak mocno budzącym wątpliwości stanie faktycznym, zaakceptował tezę Skarżącego, że źródło pochodzenia tej wpłaty jest bezpośrednio związane z jego działalnością gospodarczą i jako takie nie może stanowić nieujawnionego źródła bądź nieopodatkowanego.

Sąd wskazał na treść art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.

Od wyroku Sądu pierwszej instancji skargę kasacyjną złożył pełnomocnik Skarżącego. Zaskarżonemu wyrokowi, w trybie przepisu art. 174 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej zwanej " p.p.s.a."), zarzucił:

1) Naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię, a mianowicie:

a) art. 20 ust. 1 i 3 w zw. z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f, poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, prowadzące do przyjęcia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, że w ustalonym stanie faktycznym podstawą dokonania subsumcji zachowania Skarżącego pod ww. przepisy prawa jest wyłącznie brak udowodnienia legalności źródła pochodzenia wpłaty na osobiste konto Skarżącego kwoty 942.813,84 zł, w sytuacji gdy w myśl art. 20 ust.3 ustawy wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, ustala się na podstawie wartości zgromadzonego mienia, jeżeli wartości te nie znajdują pokrycia w mieniu pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

b) art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. poprzez jego błędne zastosowanie i uznanie, że źródło przychodu podatnika jest nieujawnione, w sytuacji gdy w rozpatrywanej sprawie źródło przychodów zostało poznane, tym samym nie może mieć zastosowania przepis ustawy przewidujący opodatkowanie dochodu z nieujawnionych źródeł przychodów w wysokości 75 % dochodu.

2) naruszenie przepisów prawa procesowego mające istotny wpływ na wynik sprawy:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 191 oraz art. 106 § 3 p.p.s.a. w zw. z art. 233 k.p.c. poprzez nieprzeprowadzenie przez Sąd dowodu uzupełniającego z dokumentów prywatnych złożonych przez Skarżącego i niewydanie przez Sąd stosownego postanowienia w przedmiocie dopuszczenia lub oddalenia wniosków dowodowych złożonych przez Skarżącego w piśmie procesowym z dnia 16 marca 2012 r., co stanowi istotne uchybienie przepisom postępowania i uniemożliwia właściwą kontrolę instancyjną zaskarżonego orzeczenia. Sąd pierwszej instancji wbrew obowiązkom wynikającym z ustawy nie ustosunkował się do wniosku Skarżącego o przeprowadzenie dowodu z dokumentów prywatnych, co w konsekwencji skutkowało brakiem dokonania jakiejkolwiek oceny istotnych dowodów

w sprawie, po czym w dniu 16 października 2012 r. pod nieobecność Skarżącego Sąd zamknął przewód sądowy i wydał orzeczenie w sprawie.

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. stosowanego na podstawie § 2 tegoż artykułu, poprzez nieuwzględnienie skargi i oparcie wyroku na ustalonym stanie faktycznym, w którym nie uwzględniono wskazanych przez Skarżącego legalnych źródeł, z których pochodziłoby mienie zgromadzone przez niego w 2008 r. na rachunku bankowym w łącznej wysokości 942.813,84 zł, do czego doszło na skutek naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania tj.:

- art. 121 § 1 i art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p., polegające na nienależytym rozpatrzeniu materiału dowodowego i częściowym wyjaśnieniu stanu faktycznego sprawy, co w konsekwencji doprowadziło do przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów i niezrealizowaniu obowiązków wynikających z zasady dochodzenia prawdy obiektywnej i zasady zupełności postępowania, w sytuacji posiadania od Skarżącego informacji dotyczących posiadania przed rokiem 2008 środków z legalnych źródeł przychodu, w szczególności gdy się zważy, że w toku postępowania kontrolnego organ pierwszej instancji potwierdził legalność źródła przychodu uzyskanego przez podatnika, poprzez przeprowadzenie analizy złożonych w Urzędzie Skarbowym przez Skarżącego deklaracji w szczególności PIT-36, aktów notarialnych i innych informacji, z których wynikały wielkości osiąganych przychodów i dochodów oraz zapłaconych składek na ubezpieczenie społeczne w latach 1995-2008.

- art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 i art. 190 § 2 O.p. poprzez zaniechanie przeprowadzenia wnioskowanych przez Skarżącego dowodów bezpośrednio związanych ze sprawą, co uniemożliwiło Skarżącemu wzięcie czynnego udziału w prowadzonych czynnościach dowodowych,

- art. 187 § 1 i art. 191 O.p., polegające na braku należytej oceny dokonanej na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy została udowodniona okoliczność, że przedstawione przez Skarżącego dokumenty prywatne potwierdzające transakcję handlową zakupu, a następnie sprzedaży maszyny drukującej potwierdzają faktyczne wykonanie ww. umów,

- art. 120, art. 121 i art. 122 O.p., poprzez przyjmowanie przez organy obu instancji w toku postępowania dowolnych ustaleń, z których wywodzone są niekorzystne dla Skarżącego wnioski oraz podejmowanie działań w sposób niebudzący zaufania podatnika polegające na niedopuszczeniu środków dowodowych powołanych przez Skarżącego i niepodjęcie wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 199a § 3 i art. 201 pkt 2 O.p. poprzez uznanie, iż nie zachodziły przesłanki uzasadniające wystąpienie do sądu powszechnego celem ustalenia, iż umowy sprzedaży maszyny drukującej miały miejsce.

c) art. 1 § 1 i 2 oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. poprzez nienależyte wykonanie obowiązku kontroli w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wadliwe uzasadnienie zaskarżonego wyroku, nieodpowiadające wymogom art. 141 § 1 p.p.s.a. polegające na niepełnym przedstawieniu i niewyjaśnieniu podstawy prawnej orzeczenia, co uniemożliwia ocenę jego prawidłowości przez wyższą instancję.

Wskazując na powyższe, w oparciu o przepis art. 176 w zw. z art. 185 § 1 p.p.s.a. pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku oraz o zasądzenie od organu na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko dotychczas prezentowane i wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Zgodnie z art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego, a także na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, ponieważ zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. nie rozpoznaje sprawy w jej całokształcie, lecz w granicach skargi kasacyjnej, czyli ogranicza się do rozpatrzenia zarzutów przedstawionych w środku prawnym, w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych.

W niniejszej sprawie skargę kasacyjną oparto na obu podstawach uregulowanych w art. 174 p.p.s.a. Wprawdzie co do zasady Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności winien odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, lecz zważywszy, że Skarżący zarzucił również błąd w wykładni art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., która to wykładnia determinuje zakres koniecznych ustaleń faktycznych, w pierwszej kolejności odnieść się należy do tego właśnie zarzutu. Prawidłowa wykładnia tego przepisu, w tym m.in. pojęć zgromadzonego mienia czy przychodów opodatkowanych bądź zwolnionych od opodatkowania ma znaczenie dla oceny zupełności postępowania dowodowego dla potrzeb rozstrzygnięcia, prawidłowości oceny zebranych dowodów, a tym samym rzetelności dokonanych ustaleń faktycznych.

Czyniąc rozważania odnośnie do tych zarzutów należy wskazać, iż wyrokiem z dnia 29 lipca 2014 r., w sprawie P 49/13 Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. jest niezgodny z art. 2 w zw. z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP. Jednocześnie Trybunał orzekł, że przepis ten traci moc obowiązującą z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw. Wyrok został ogłoszony w Dzienniku Ustaw z dnia 6 sierpnia 2014 r. (Dz. U. z 2014 r., poz. 1052), a zatem w dacie orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny przepis ten nie był derogowany.

Uzasadniając odroczenie utraty mocy obowiązującej Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że natychmiastowe wyeliminowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. z systemu prawa wykluczałoby kontynuowanie dotychczasowych lub wszczynanie nowych postępowań przez organy administracji podatkowej. Inna sytuacja występowała w sprawie o sygn. SK 18/09, w której wyrok dotyczył stanu prawnego obowiązującego do 31 grudnia 2006 r., tj. okresu zamkniętego w czasie, wobec czego orzeczenie o odroczeniu utraty mocy obowiązującej przepisu uznanego za niekonstytucyjny było niemożliwe. Skorzystanie z możliwości, jaką daje art.190 ust. 3 Konstytucji ma na celu pozostawienie parlamentowi odpowiedniego czasu na dokonanie zmian ustawowych przywracających stan zgodności z Konstytucją, w tym także rozważenia kompleksowego uregulowania instytucji podatku od dochodów nieujawnionych. Istotne jest także zapewnienie konstytucyjnego wymagania realizacji powszechności i równości opodatkowania, w tym zwłaszcza procederu nieujawniania przychodów lub zaniżania ich wysokości. Celów tych nie dałoby się zdaniem Trybunału osiągnąć w razie niezwłocznej derogacji art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Trybunał wskazał dalej, że w okresie odroczenia utraty mocy obowiązującej przepis ten winien być stosowany przez organy podatkowe i sądy administracyjne. Powinny one uwzględnić powody, dla których Trybunał odroczył utratę mocy obowiązującej przepisu naruszającego zasady konstytucyjne, rodzaj tego naruszenia i znaczenie tego przepisu dla prawidłowego funkcjonowania systemu prawa.

Kwestia skutków odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu dla możliwości jego stosowania (do daty derogacji w wyniku orzeczenia Trybunału bądź uchylenia przepisu przez ustawodawcę) nie jest jednolicie postrzegana zarówno w orzecznictwie, jak i piśmiennictwie. Według pierwszej grupy poglądów, orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego ma moc powszechnie wiążącą z mocy art.190 ust.1 Konstytucji. Moc ta odnosi się do wszelkich orzeczeń Trybunału, a zatem również do tych, które wydawane są na podstawie art.190 ust. 3 Konstytucji RP. W przypadku odroczenia utraty mocy wiążącej danego przepisu, niekonstytucyjny przepis w okresie, na który została odroczona utrata jego mocy, obowiązuje i powinien być stosowany, także przez sądy (pogląd taki prezentowany jest m.in. w wyrokach Sądu Najwyższego z dnia 20 czerwca 2006 r., IV CSK 28/06, OSNC z 2007 r., nr 2, poz. 31, z dnia 20 kwietnia 2011 r., I CSK 410/10, OSNC z 2012 r., nr 1, poz. 14, z dnia 20 kwietnia 2006 r., IV CSK 38/06, LEX nr 39845, por. też B. Nita, glosa do postanowienia Sądu Najwyższego z dnia 13 grudnia 2005 r., III KK 318/05, Przegląd Sejmowy z 2006 r., nr 3, s.164, M. Kamiński, Konsekwencje intertemporalne orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego oraz sądów administracyjnych, powołane za SIP LEX). Zwolennicy tego poglądu argumentują, że przyjęcie poglądu o braku wpływu odroczenia utraty mocy przepisu na temporalny zakres jej stosowania jest sprzeczne z literalną treścią art.190 ust. 3 Konstytucji i prowadzi do podważenia normatywnego sensu konstrukcji odroczenia. Stanowisko takie konsekwentnie prezentuje także Trybunał Konstytucyjny (choćby w powołanym wyżej wyroku, a także w wyroku z dnia 2 lipca 2003 r., K 25/01, OTK-A z 2003 r., nr 6, poz. 60, z dnia 27 kwietnia 2005 r., P 1/05, OTK-A z 2005 r., nr 4, poz. 42). Druga grupa poglądów opiera się na założeniu, że obalenie domniemania konstytucyjności przepisu przez orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego, wyklucza możliwość uznania takiego przepisu za podstawę orzeczenia w bieżącym procesie stosowania prawa. Przepis jest bowiem niezgodny z Konstytucją od momentu jego wejścia w życie. Odroczenie mocy ma na celu umożliwienie ustawodawcy zmianę prawa. Przedstawiciele tego poglądu zwracają uwagę, że niecelowym byłoby stosowanie przez sądy przepisu, którego zgodność z ustawą zasadniczą została obalona tylko po to, aby po utracie jego mocy obowiązującej wznawiać postępowania na podstawie procedur, o których mowa w art.190 ust. 4 Konstytucji. Stanowisko takie zostało zaprezentowane m.in. w wyrokach Sądu Najwyższego z dnia 7 maja 2009r., III UK 96/08, (LEX nr 1001327), z dnia 23 stycznia 2007 r., III PK 96/06 (OSNP z 2008 r., nr 5-6, poz.61), w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 czerwca 2011 r., I OSK 1892/10, z dnia 9 marca 2010 r., I FSK 105/09, z dnia 15 lipca 2009 r., I FSK 1168/08 (wszystkie dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych), a także w piśmiennictwie (por. M. Jaśkowska, Skutki orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego dla procesu stosowania prawa wobec zasady bezpośredniego stosowania Konstytucji (w:) I. Skrzydło-Niżnik i in. (red.), Instytucje współczesnego prawa administracyjnego. Księga jubileuszowa Profesora Józefa Filipka, Kraków 2001, s. 282, M. Wilbrandt-Gotowicz, Zakres temporalny mocy wiążącej rozstrzygnięć Trybunału Konstytucyjnego w przedmiocie pytań prawnych, Oficyna 2007, ze SIP LEX). Według trzeciej grupy poglądów (prezentowanej m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2012 r., I FSK 4/12, a także w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 marca 2007 r., K 8/07, OTK-A z 2007 r., nr 3, poz. 26) orzeczenie Trybunału odraczające utratę mocy obowiązującej przepisu nie powoduje automatycznego skutku w postaci czy to obowiązku dalszego stosowania tego przepisu przez sądy, czy też odmowy jego stosowania. Należy zawsze rozważyć powody, dla których Trybunał odroczył utratę mocy przepisu naruszającego zasady konstytucyjne, rodzaj tego naruszenia i znaczenie tego przepisu dla systemu prawa. Trzeba także mieć na względzie to, czy odmowa stosowania przepisu nie będzie prowadziła do wtórnej niekonstytucyjności, poprzez naruszenie innej zasady konstytucyjnej, którą przepis uznany za niezgodny z Konstytucją chronił czy realizował. Organy stosujące prawo winny wówczas ocenić sytuację i wybrać środek naprawczy, który należy w ich ocenie zastosować (tak w wyroku Trybunału K 8/07). Sąd stosujący przepis, którego zgodność z Konstytucją została obalona winien ocenić skutki wyroku Trybunału i wybrać odpowiednie instrumenty i strategie działania, mając na uwadze istnienie i efektywną ochronę założonego przez Trybunał celu (por. K. Gonera, E. Łętowska, Odroczenie utraty mocy niekonstytucyjnej normy i wznowienie postępowania po wyroku Trybunału Konstytucyjnego, Państwo i Prawo z 2008r., nr 6, s.6).

Art. 20 ust.3 u.p.d.o.f. pełni niewątpliwie funkcję fiskalną, ale także, a może przede wszystkim funkcję prewencyjną. Zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody. Niezbędna jest zatem regulacja, która w przypadku ukrywania dochodów przez podatnika, umożliwi ich opodatkowanie. Takim przepisem jest właśnie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., zgodnie z którym opodatkowaniu podlega ta część dochodu (ujawniona poprzez czynienie wydatków lub gromadzenie mienia), która nie znajduje pokrycia w przychodach zgromadzonych wcześniej i uprzednio opodatkowanych bądź zwolnionych z opodatkowania. W ten sposób ustawodawca zapewnia realizację równości i powszechności opodatkowania. Jednocześnie też obowiązywanie takiej normy daje podatnikom, wywiązującym się ze swoich obowiązków pewność, że państwo będzie egzekwowało podatki w sposób zgodny z zasadą wynikającą z art. 84 Konstytucji. Winna też ona zniechęcić podatników do uchylania się od opodatkowania. Przyjęcie przez sądy administracyjne, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., z uwagi na utratę domniemania zgodności z Konstytucją z chwilą wydania wyroku przez Trybunał, nie może stanowić podstawy prawnej orzeczeń sądowych i orzeczeń organów podatkowych powodowałoby, że przepis ten, mimo jego formalnego obowiązywania w systemie prawa, praktycznie nie byłby stosowany. Nie byłoby zatem (do czasu uchwalenia nowej regulacji) normy, który zapewniałaby realizację zasady równości i powszechności opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wskutek odmowy stosowania przepisu przez sądy, powstałaby luka w systemie prawa. Luka ta powodowałaby, że nie byłyby w pełni realizowane wartości konstytucyjne - równość i powszechność opodatkowania. Te względy, a także treść art.190 ust. 3 Konstytucji, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, przemawiają za stosowaniem art. 20 ust.3 u.p.d.o.f. w okresie odroczenia utraty jego mocy obowiązującej, chyba że wcześniej przepis ten zostanie uchylony przez ustawodawcę. Trzeba bowiem uwzględnić, że ustawa zasadnicza, poprzez rozwiązanie zawarte w art.190 ust. 3 Konstytucji, dopuszcza czasowe stosowanie przepisu, którego domniemanie zgodności z Konstytucją zostało obalone.

Stosowanie przepisu uznanego za niezgodny z Konstytucją w okresie odroczenia wymaga jednakże, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, uwzględnienia powodów stwierdzenia jego niekonstytucyjności. Trybunał uznał, że doszło do naruszenia wyrażonej w art. 2 Konstytucji zasady przyzwoitej legislacji. Użyte w tym przepisie terminy uznano za nieprecyzyjne i wieloznaczne, mogące powodować wątpliwości co do przedmiotu opodatkowania. Trybunał, zarówno w orzeczeniu z dnia 29 lipca 2014 r., P 49/13, jak i we wcześniejszym wyroku dotyczącym art.20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. (wyrok z dnia 18 lipca 2013 r., SK 18/09) wskazał na wątpliwości, jakie mogą się rodzić na tle jego treści, a jednocześnie zasugerował (formułując wytyczne dla prawodawcy w wyroku z dnia 18 lipca 2013 r.), jaką treść powinna mieć regulacja nowa. Stosując obecnie przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Naczelny Sąd Administracyjny przy wykładni przepisu podatkowego winien uwzględnić uwagi Trybunału tak, aby w okresie odroczenia utraty mocy obowiązującej wykładnia tego przepisu uwzględniała wnioski płynące z jego orzeczeń. Pierwszeństwo w tym wypadku powinna mieć wykładnia systemowa, pozostająca w zgodzie z Konstytucją.

Przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach bądź pochodzące ze źródeł nieujawnionych opodatkowane są ryczałtem. Podstawa opodatkowania, którą co do zasady stanowi w podatku dochodowym od osób fizycznych rzeczywisty dochód, jest w tym przypadku określana na podstawie zewnętrznych znamion zamożności. Stanowi to odstępstwo od ogólnej zasady opodatkowania tym podatkiem. Podatnik nie składa w tym zakresie żadnych deklaracji. Zgodnie z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. podstawę opodatkowania stanowi różnica między wydatkami i mieniem zgromadzonym w danym roku podatkowym a przychodami uzyskanymi w tym roku i mieniem zgromadzonym w tym roku lub latach poprzednich, uprzednio opodatkowanych bądź zwolnionych od opodatkowania. Od 1 stycznia 2007 r. uzyskanie przychodu musi poprzedzić dokonanie wydatku lub zgromadzenie mienia. Art. 20 ust.3 u.p.d.o.f. nie wprowadza żadnych odmiennych zasad co do ciężaru dowodu okoliczności, niezbędnych dla ustalenia podstawy opodatkowania. Obowiązują w tym zakresie zasady wynikające z Ordynacji podatkowej, a tym samym obowiązek wyjaśnienia sprawy w stopniu niezbędnym dla załatwienia sprawy ciąży na organie podatkowym. To organ powinien zatem wykazać wysokość poniesionych w danym roku wydatków bądź zgromadzonego mienia, a także wysokość przychodów uprzednio opodatkowanych bądź zwolnionych od opodatkowania, z których wydatki te lub mienie można było sfinansować. Zgodnie z art.122 O.p. organ winien w związku z tym określić dowody, jakie powinny być w postępowaniu przeprowadzone, a następnie przeprowadzić te dowody. Następnie musi wszechstronnie rozpatrzeć zebrany materiał dowody (art.187 § 1 O.p.) i ocenić go zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art.191 O.p.). Oceniając działanie organów podatkowych nie można jednak zapominać, że w przypadku zobowiązania, o którym mowa w art. 20 ust.3 u.p.d.o.f., czynny udział podatnika w postępowaniu przyczynić się może do ustalenia rzeczywistego stanu sprawy. Podatnik ma bowiem zwykle znacznie większą wiedzę na temat posiadanych środków pieniężnych, jak choćby kredytów, pożyczek, darowizn, środków ze sprzedaży rzeczy i praw, wolnych od opodatkowania, a stanowiących źródło finansowania wydatków. Przysługuje mu prawo do zgłaszania wniosków dowodowych (art.188 O.p.), a obowiązek zapoznania podatnika z zebranym materiałem dowodowym przed wydaniem decyzji (wynikający z art. 200 § 1 O.p.) umożliwia podatnikowi sprawdzenie, jeszcze przed wydaniem decyzji, czy materiał dowodowy jest zupełny i pozwala na wydanie decyzji na podstawie wszechstronnie wyjaśnionego, rzeczywistego stanu faktycznego. Okoliczności i fakty istotne dla sprawy można przy tym wykazywać za pomocą wszelkich dowodów, które są zgodne z prawem (art.180 § 1 O.p.). Każdy z tych dowodów ma równą moc dowodową (art.180 § 1 O.p.).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego organy podatkowe orzekające w niniejszej sprawie wywiązały się z ciążącego na nich obowiązku wykazania wysokości poniesionych przez Skarżącego wydatków i zgromadzonego mienia, a także wysokości przychodów uprzednio opodatkowanych bądź zwolnionych od opodatkowania (m.in. analiza zeznań PIT), z których wydatki lub mienie można było sfinansować. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. w decyzji z dnia 7 lipca 2010 r. prześledził sytuację majątkową Skarżącego począwszy od 1995 r. Stwierdził, że Skarżący w latach 1995-2000 nie składał żadnego zeznania podatkowego ani deklaracji podatkowej. W rozbiciu na poszczególne lata, od 2000 r. do 2008 r. organ pierwszej instancji uwzględnił wszystkie przychody i wydatki Skarżącego. Ustalił wysokość wpłat na konto osobiste Skarżącego w 2008 r., ustalił podmioty zasilające konto osobiste Skarżącego i zwrócił się do nich o udzielenie informacji, z jakiego tytułu dokonywali wpłat. Podmioty te (w zdecydowanej większości) wskazały szczegółowo tytuły wpłat. Organ kontroli skarbowej przeprowadził czynności sprawdzające w firmie B. sp. z o.o. w związku z oświadczeniem złożonym w toku postępowania przez J. D. – księgową w firmie Skarżącego R. oraz firmie B. sp. z o.o., w której prezesem był Skarżący. W firmie B. sp. z o.o. znajdowała się dokumentacja księgowa firmy R., więc organ również ją zbadał.

Pomimo tych szczegółowych ustaleń i analizy wszystkich ujawnionych w toku postępowania podatkowego dowodów, organ nie mógł ustalić źródła pochodzenia kwoty 942.813,84 zł, która zasiliła konto Skarżącego w dniu 4 kwietnia 2008 r. Organ wezwał więc Skarżącego do osobistego stawiennictwa w celu złożenia wyjaśnień na okoliczność wskazania źródła pochodzenia ww. kwoty. Wezwania były wysyłane kilkukrotnie, ale Skarżący nie stawił się w Urzędzie, pomimo dwukrotnego ukarania go karą porządkową za niestawiennictwo. W tej sytuacji za uprawnioną należy uznać ocenę Dyrektora Izby Skarbowej, zaakceptowaną przez Sąd pierwszej instancji, zachowań Skarżącego, jako zmierzającą do uniknięcia zeznań pod odpowiedzialnością karną.

Ponownie zaznaczyć trzeba, że w przypadku konieczności ustalenia źródła pochodzenia przychodu (dochodu) zeznania podatnika są bardzo istotnym dowodem, bowiem to on posiada wiedzę na temat posiadanego majątku, źródeł jego zasilania i ponoszonych wydatków. Skarżący nie stawiając się w celu złożenia zeznań uniemożliwił organowi uzyskanie tego istotnego dowodu.

Skarżący w toku postępowania przedstawiał pisemnie kilka wersji na okoliczność pochodzenia kwoty 942.813,84 zł. Na etapie postępowania przed organem pierwszej instancji Skarżący twierdził, iż wpłata ta stanowiła zadatek - zabezpieczenie zakupu w terminie późniejszym drukarni 6 kolorowej do nadruku folii, na dowód czego przedłożył dokumentację, z której wynika, że w dniu 21 lipca 2008 r. w Z. firma R. reprezentowana przez Skarżącego zawarła z firmą P. z siedzibą Z. umowę na zakup maszyny, której zaliczkową cenę określono na kwotę 200.000 euro oraz pismo firmy P. z dnia 26 lipca 2008 r. kierowane do R., zawierające oświadczenie, że w następnych dniach zostanie przelana zapłata w wysokości 200.000 euro za maszynę typ F. Kiedy organ pierwszej instancji uznał wyjaśnienia Skarżącego za niewiarygodne ze względu na niewspółmierność wskazywanej należności z tytułu dostawy maszyn z kwotą faktycznie zasilającą rachunek bankowy, brak korelacji czasowej, brak potwierdzenia tej operacji w dokumentacji podatkowej firmy R. oraz podpisanie pisma z dnia 26 lipca 2008 r. w imieniu firmy P. (J. K.) przez osobę, która pełniła funkcję jej prezesa dopiero od dnia 5 marca 2010 r. – Skarżący w odwołaniu podał nowe źródło zasilenia konta bankowego w spornej kwocie, nie odnosząc się do wcześniejszej wersji.

W odwołaniu Skarżący oświadczył, iż obecnie jest pewien, że wpłata w wysokości 942.813,84 zł stanowi zwrot pożyczki udzielonej w 1993 r. w H. Z. M. Wniósł o przesłuchanie jego oraz Z. M. zamieszkałego w N. S., Republika Serbska na okoliczność zawarcia umowy pożyczki. Na żądanie organu odwoławczego Skarżący nie przedłożył żadnych dowodów na okoliczność zawarcia umowy pożyczki, tłumacząc się upływem czasu. Przy tym pomimo własnego wniosku o przesłuchanie go, nie stawiał się na wezwanie organu.

Nie zważając na dość kategoryczne oświadczenie co do pochodzenia spornej kwoty złożone w odwołaniu, Skarżący w toku postępowania odwoławczego przedstawił kolejną wersję źródła pochodzenia kwoty 942.813,84 zł, zaś na etapie postępowania sądowego Skarżący przedłożył plik dokumentów, który ma zaświadczać o jeszcze innym tytule stanowiącym podstawę jej otrzymania.

Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej organy podatkowe ustaliły wartość mienia zgromadzonego w 2008 r. i w latach poprzednich. Rzecz w tym, że kwota 942.813,84 zł nie znajdowała pokrycia w tym mieniu. W żadnym razie nie można zgodzić się ze stanowiskiem prezentowanym w skardze kasacyjnej, że kwota 942.813,84 zł znalazła pokrycie w mieniu zgromadzonym przed jej uzyskaniem w postaci dochodów z prowadzonej działalności gospodarczej i ze stosunku pracy z lat od 2003 do 2008. Właśnie dlatego, że w wyniku analizy dokumentów, o czym wyżej, stwierdzono, iż ww. kwota nie znajduje pokrycia w zgromadzonym mieniu i nie można jej powiązać z działalnością gospodarczą Skarżącego, stała się ona przedmiotem ustaleń organów podatkowych. Przyjąć należy, iż Skarżący miał tego świadomość przedstawiając kolejne wersje na okoliczność źródła pochodzenia spornej kwoty. Co więcej, przedkładając Sądowi pierwszej instancji plik nowych dokumentów, Skarżący przyznał pośrednio, iż w toku postępowania nie wykazał w sposób dostateczny źródła pochodzenia tej kwoty. Gdyby Skarżący pozostawał w przekonaniu, iż wcześniejsze wersje potwierdzają w sposób bezsprzeczny źródło zasilenia konta bankowe w kwocie 942.813,84 zł, a tylko błędem organów podatkowych było nie danie im wiary lub niewłaściwa ocena dowodów, wówczas wystarczyłoby podważanie działań organów poprzez stosowne zarzuty.

W okolicznościach niniejszej sprawy nie można zgodzić się ze stanowiskiem skargi kasacyjnej, iż Skarżący określił jednoznacznie źródło pochodzenia spornej kwoty. W tym względzie rację ma Sąd pierwszej instancji, iż Skarżący nie udowodnił źródła pochodzenia wpłaty na jego osobiste konto kwoty 942.813,84 zł, zaś prezentowane przez niego w toku postępowania różne koncepcje na wykazanie źródła pochodzenia tej wpłaty były ze sobą wzajemnie sprzeczne.

Żadne z dokumentów przedkładanych przez Skarżącego w toku postępowania podatkowego nie wskazują w sposób nie budzący wątpliwości źródła pochodzenia spornej kwoty, a tylko takie dowody zasługiwałyby na uwzględnienie. Tym bardziej na uwzględnienie nie zasługują gołosłowne twierdzenia Skarżącego odnośnie do zwrotu pożyczki. Oczekiwanie Skarżącego, iż organ podatkowy przesłucha Z. M. zamieszkałego w N. S., Republika Serbska na okoliczność zawarcia umowy pożyczki jest nieracjonalne, w sytuacji gdy nie podtrzymał on tej wersji, a wręcz podał następną, co więcej wnioskując o przesłuchanie siebie na tę okoliczność, nie stawiał się na wezwania organu.

W tym miejscu stwierdzić należy, iż nie może być rozpoznany zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 i art. 190 § 2 O.p. poprzez zaniechanie przeprowadzenia wnioskowanych przez Skarżącego dowodów bezpośrednio związanych ze sprawą, co uniemożliwiło Skarżącemu wzięcie czynnego udziału w prowadzonych czynnościach dowodowych. Nie podano bowiem, jakie konkretnie dowody nie zostały przeprowadzone i jaki wpływ na wynik sprawy miało ich przeprowadzenie.

Nie został też skonkretyzowany zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 199a § 3 i art. 201 pkt 2 O.p. poprzez uznanie, iż nie zachodziły przesłanki uzasadniające wystąpienie do sądu powszechnego celem ustalenia, iż umowy sprzedaży maszyny drukującej miały miejsce. Skarżący nie wskazał, o którą z podawanych przez niego wersji zakupu maszyny drukarskiej chodzi w tym zarzucie. Jeśliby zaś wziąć pod uwagę, iż w skardze do Sądu pierwszej instancji Skarżący podniósł zarzut naruszenia art. 199a § 3 O.p. w zw. z art. 1891 k.p.c. w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej poprzez jego niezastosowanie, w sytuacji gdy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej mając wątpliwość co do faktu zawarcia umowy sprzedaży pomiędzy Skarżącym a P. w zakresie prowadzonej przez nich działalności gospodarczej - to stwierdzić trzeba, iż organ pierwszej instancji w sposób bezsprzeczny wykazał, iż sporna kwota nie mogła pochodzić z transakcji, o której mowa w piśmie Skarżącego z dnia 11 czerwca 2010 r. (o czym była już mowa). Nie było więc potrzeby występowania do sądu powszechnego.

Należy mieć na uwadze, że art. 199a § 3 O.p. stanowi dopełnienie przepisów regulujących postępowanie podatkowe (art. 122, art. 187 , art. 191 O.p.), które determinują kierunek oraz sposób prowadzenia przez organ podatkowy postępowania dowodowego. To powoduje, że organ podatkowy pomimo wprowadzonej regulacji w art. 199a § 3 O.p., nie został zwolniony z obowiązku kwalifikowania zdarzeń na gruncie prawa podatkowego oraz oceny skutków prawno - podatkowych, jakie one wywierają. Z tych powodów, obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego na podstawie tego przepisu powstaje jedynie wówczas, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego bądź prawa.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie zostały też naruszone wskazane w petitum skargi przepisy prawa procesowego, tj. art. 121 § 1 i art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. Jak już to wcześniej wykazano, organy podatkowe zebrały w sposób wyczerpujący materiał dowodowy, poddały go ocenie zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, przy zastosowaniu obowiązujących reguł postępowania. Dokonały też prawidłowej subsumcji stanu faktycznego do obowiązujących norm prawnych. Natomiast Sąd pierwszej instancji sporządził uzasadnienie zaskarżonego wyroku zgodnie z wymogami określonymi w art. 141 § 4 p.p.s.a. Przedstawiony został stan sprawy, zarzuty podniesione w skardze, wskazany jest stan faktyczny przyjęty przez Sąd oraz podstawa prawna rozstrzygnięcia, rozpoznane zostały zarzuty skargi. Wbrew stanowisku skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji należycie wykonał obowiązek kontroli zaskarżonej decyzji, a więc zarzuty skargi podnoszone na tę okoliczność są niezasadne.

Zgodzić się natomiast trzeba, iż Sąd pierwszej instancji naruszył art. 106 § 3 i art. 141 § 4 p.p.s.a. nie rozpoznając wniosku pełnomocnika Skarżącego o dopuszczenie jako dowodu w sprawie przedłożonych na etapie postępowania przed tym Sądem dokumentów. Jednak w ocenie Sądu kasacyjnego naruszenie to nie ma wpływu na wynik sprawy.

W przyjętym modelu sądowej kontroli działalności administracji publicznej sąd administracyjny nie ma, co do zasady, kompetencji do dokonywania ustaleń stanu faktycznego będącego tłem sprawy administracyjnej i zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a. orzeka na podstawie akt sprawy co oznacza, że w zakresie objętym sprawą administracyjną dokonuje kontroli legalności zaskarżonego aktu również z punktu widzenia realizacji i przestrzegania przez organ orzekający w sprawie wiążących go reguł proceduralnych określających prawne wymogi ustalania istotnych w sprawie faktów oraz ich oceny.

Celem postępowania dowodowego, o którym stanowi art. 106 § 3 p.p.s.a., nie jest ponowne ustalenie stanu faktycznego sprawy administracyjnej, lecz ocena, czy właściwe w sprawie organy ustaliły ten stan zgodnie z regułami obowiązującymi w procedurze administracyjnej, a następnie – czy prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego do tak poczynionych ustaleń. Przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego z dokumentu przez sąd administracyjny jest dopuszczalne wówczas, gdy postulowany bądź dopuszczony z urzędu dowód pozostaje w ścisłym związku z oceną legalności zaskarżonego aktu (por. np.: wyrok NSA z dnia 29 lutego 2012 r., sygn. akt II GSK 185/11; wyrok NSA z dnia 17 kwietnia 2012 r., sygn. akt I GSK 24/11; wyrok NSA z dnia 20 września 2012 r., sygn. akt II OSK 2041/12; wyrok NSA z dnia 14 listopada 2012 r., sygn. akt II OSK 1238/11 – dostępne na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Możliwość przeprowadzenia postępowania uzupełniającego rozumieć należy bowiem, jako odnoszącą się do sytuacji wystąpienia istotnych wątpliwości związanych z oceną, czy zaskarżony akt jest zgodny z prawem, a nie do sytuacji wystąpienia istotnych wątpliwości związanych z ustaleniem zaistniałego w sprawie stanu faktycznego. Nie dość więc, że nie może stanowić ono podstawy dokonywania przez sąd samodzielnych ustaleń faktycznych, to również nie pozwala na uwzględnienie zmian stanu faktycznego, które nastąpiły po wydaniu kontrolowanego orzeczenia (por. wyrok NSA z dnia 8 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1629/10; wyrok NSA z dnia 30 maja 2012 r., sygn. akt I GSK 519/11).

W regulacji zawartej w art. 106 § 3 p.p.s.a., zważywszy w szczególności na wskazany powyżej jej cel, nie można doszukiwać się istnienia dyrektyw wyznaczających sposób prowadzenia postępowania rozpoznawczego przed sądem administracyjnym (wyrok NSA z dnia 9 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 108/11). Stanowiąc odstępstwo od zasady wynikającej z art. 133 § 1 p.p.s.a., przepis art. 106 § 3 p.p.s.a., nie tylko, że nie może być interpretowany rozszerzająco, to zwłaszcza nie może być stosowany w sprzeczności z celem, do którego powołano sądy administracyjne, a którym jest kontrola legalności działalności administracji publicznej, a nie załatwianie spraw administracyjnych (wyrok NSA z dnia 7 grudnia 2011 r., sygn. akt II GSK 1267/10). Z obowiązujących rozwiązań prawych i kasacyjnego typu kontroli działalności administracji publicznej wynika bowiem, że wobec odróżnienia kontroli administracji publicznej (rozstrzygania sprawy sądowoadministracyjnej) od wykonywania administracji publicznej (rozstrzygania sprawy administracyjnej), sąd administracyjny nie ma kompetencji do przejęcia sprawy administracyjnej, jako takiej, do jej końcowego załatwienia i rozstrzygnięcia co do jej istoty. Nie zastępuje, ani też nie wyręcza organu administracji publicznej w realizacji powierzonych mu zadań. Sąd administracyjny nie jest organem odwoławczym, a postępowanie sądowoadministracyjne nie stanowi formy, trybu, rodzaju, czy też kontynuacji postępowania administracyjnego. Przedmiotem postępowania sądowoadministracyjnego nie jest więc "sprawa administracyjna", lecz zgodność z prawem zaskarżonego aktu, a rolą sądu administracyjnego operującego w granicach sprawy i na podstawie ustalonego przez organ administracji jej stanu faktycznego jest przeprowadzenie kontroli i oceny działania organu z punktu widzenia jego zgodności z prawem.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że o naruszeniu przepisu art. 106 § 3 p.p.s.a. (i art. 106 § 5 p.p.s.a. w zw. z art. 227-257 k.p.c) przez sąd administracyjny można mówić wówczas, gdy sąd dopuścił z urzędu lub na wniosek strony dowód z dokumentu i prowadził w tym zakresie postępowanie dowodowe, o ile jednocześnie, strona skarżąca kasacyjnie wykaże, że zastosowane przez sąd administracyjny kryteria oceny wiarygodności dopuszczonych dowodów były oczywiście błędne i nie pozostawały bez wpływu na wynik sprawy (por. np.; wyrok NSA z dnia 4 lutego 2011 r., sygn. akt II FSK 1807/09; wyrok NSA z dnia 5 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 2035/09, wyrok NSA z dnia 19 kwietnia 2012 r., sygn. akt II OSK 182/11). Wobec tego zaś, że dopuszczenie nowego dowodu jest uprawnieniem, a nie obowiązkiem sądu, to nawet w sytuacji, gdyby dowód taki był oferowany przez stronę w postępowaniu sądowoadministracyjnym, jego nieprzeprowadzenie przez sąd, nie może być oceniane jako naruszenie prawa procesowego i to naruszenie istotne, mające wpływ na wynik sprawy (wyrok NSA z dnia 15 czerwca 2011 r., sygn. akt II OSK 1079/10).

Stwierdzając niezasadność zarzutu naruszenia art. 106 § 3 p.p.s.a. w związku ze wskazanymi w petitum skargi przepisami prawa, Naczelny Sąd Administracyjny miał też na uwadze, iż zgodnie ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej, dokumenty przedstawione na etapie postępowania sądowego zostały przedstawione po raz pierwszy, czyli są nowymi dowodami w sprawie, nieznanymi organom podatkowym i jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, wzbudzają one wiele kontrowersji, o czym świadczy polemika zawarta w pismach procesowych pomiędzy Dyrektorem Izby Skarbowej i Skarżącym.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji.