Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 842/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-12-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 41 ust. 2 i ust. 2a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 98 ust. 2 i ust. 3
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia NSA Hieronim Sęk (sprawozdawca), Sędzia NSA. Krzysztof Wujek, Protokolant Katarzyna Czuduk, po rozpoznaniu w dniu 6 grudnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej X. S. A. z siedzibą w K. (obecnie w upadłości) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 12 grudnia 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 1530/13 w sprawie ze skargi X. S. A. z siedzibą w K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 27 maja 2013 r. nr IBPP2/443-163/13/ICz w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Syndyka Masy Upadłości X. S. A. z siedzibą w K. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. NSA/wyr. 1 - wyrok


UZASADNIENIE

1. Przedmiot skargi kasacyjnej oraz podmiot ją wnoszący

1.1. X. S.A. w K. (w miejsce której na etapie wyrokowania w postępowaniu kasacyjnym występował już Syndyk Masy Upadłości X. S.A. w upadłości w K. - dalej: Skarżąca) wniosła skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 12 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 1530/13. Wyrokiem tym Sąd oddalił jej skargę na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 27 maja 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT).

2. Relacja ze stanu sprawy przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji

2.1. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Skarżąca wskazała, że: - jako podatnik VAT prowadzi sieć sklepów, w których sprzedawany jest szeroki asortyment produktów spożywczych; - klientami sklepów zasadniczo są osoby prywatne, nabywające towary na własne potrzeby konsumpcyjne; - sprzedaje towary takie jak: pieczywo konserwowane (kod 10.72.19.0 PKWiU z 2008 r.), suchary i sucharki (kod 10.72.11.0 PKWiU z 2008 r.), które opodatkowuje 23% stawką podatku; - sprzedaje również pieczywo świeże (kod 10.71.11 PKWiU z 2008 r.), którego data minimalnej trwałości, oznaczona zgodnie z odrębnymi przepisami przekracza 14 dni, a w przypadku oznaczania tych towarów zgodnie z odrębnymi przepisami wyłącznie terminem przydatności do spożycia, termin ten również przekracza 14 dni, opodatkowując je stawką 8%; - ponadto sprzedaje pieczywo świeże (kod 10.71.11 PKWiU z 2008 r.), którego data minimalnej trwałości, oznaczona zgodnie z odrębnymi przepisami nie przekracza 14 dni, a w przypadku oznaczania tych towarów zgodnie z odrębnymi przepisami wyłącznie terminem przydatności do spożycia, termin ten również nie przekracza 14 dni, pieczywo chrupkie (kod 10.72.11.0 PKWiU z 2008 r.), tosty z chleba i podobne tosty (kod 10.72.11.0 PKWiU z 2008 r., chleb przaśny (kod 10.72.19.0 PKWiU z 2008 r.), ze stawką podatku VAT wynoszącą 5%.

2.2. W związku z tym zapytała, czy dla wymienionych towarów, dla których stosuje stawkę podatku 23% i 8%, ma prawo zastosować stawkę 5%, bezpośrednio na podstawie art. 98 ust. 2 oraz załącznika III poz. 1 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE z 2006 r. L 347, str. 1; dalej: dyrektywa 112)? Na tak postawione pytanie udzieliła odpowiedzi twierdzącej podnosząc, że są to towary podobne i tym samym konkurencyjne względem siebie.

2.3. Minister Finansów powołaną na wstępie interpretacją indywidualną uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Stwierdził w szczególności, że: - możliwość powoływania się bezpośrednio na przepisy dyrektywy 112 istnieje tylko wtedy, gdy przepisy krajowe są z tym aktem niezgodne; - przepisy zaś krajowe mające zastosowanie w niniejszej sprawie, nie naruszają celów dyrektywy, bowiem zgodnie z jej art. 98 państwa członkowskie mogły stosować jedną lub dwie stawki obniżone do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie zostały określone w załączniku III; - przepisy dyrektywy nie odnoszą się natomiast do kwestii rozgraniczenia zakresu stosowania stawek obniżonych, co pozostaje w gestii prawodawcy krajowego, który w tym zakresie musi uwzględniać aby towary podobne nie były traktowane odmiennie; - dla oceny podobieństwa między towarami istotne jest, czy towary te mają podobne cechy i służą zaspokajaniu tych samych potrzeb konsumentów, i to nie w oparciu o kryterium ścisłej identyczności, lecz w oparciu o kryterium podobieństwa oraz porównywalnego zastosowania; - z punktu widzenia konsumenta, dane towary mogą mieć podobne zastosowanie, jednakże różnice zachodzące między nimi mogą być na tyle istotne, że wykluczone jest wówczas podobieństwo względem siebie tych towarów; - opisane we wniosku produkty piekarskie, które zawierają substancje przedłużające ich przydatność do spożycia mogą mieć negatywny wpływ na zdrowie konsumentów; - produkty takie w opinii przeciętnego konsumenta traktowane są jako mniej zdrowe; - wbrew opinii Skarżącej nie jest tak, że przeciętny konsument nie dokonuje zakupu artykułu spożywczego kierując się datą minimalnej trwałości lub terminem przydatności do spożycia danego produktu bądź składem surowcowym.

3. Skarga do Sądu pierwszej instancji i odpowiedź na skargę

3.1. Skarżąca w skardze zarzuciła naruszenie art. 41 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.) oraz art. 98 ust. 2 dyrektywy 112. W jej ocenie, organ: - nie wykazał, aby produkty wymienione we wniosku różniły się między sobą z perspektywy konsumentów; - podobieństwa towarów nie wykluczają takie cechy jak: data minimalnej trwałości, termin przydatności do spożycia, lub zawartość wody w wyrobie (nie mają one bowiem znaczenia dla decyzji przeciętnego konsumenta o zakupie danego towaru).

3.2. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi.

4. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

4.1. Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.), uznając ją za niezasadną.

4.2. W motywach takiej oceny i rozstrzygnięcia, Sąd (odwołując się do przepisów ustawy o VAT, zasady opodatkowania podatkiem VAT w zakresie stawek, selektywnego stosowania stawek podatku VAT i neutralności podatku VAT) stwierdził, że: - oceny podobieństwa produktów należy dokonywać z perspektywy konsumenta; - cechami, które należy uwzględnić przy tej ocenie są skład, smak, funkcja towarów (środków spożywczych) oraz ewentualnie inne właściwości, które mogłyby mieć wpływ na decyzję konsumenta co do wyboru danego towaru; - tożsamość funkcji pieczywa nie przesądza o tym, że całość pieczywa winna być traktowana jako towary podobne, a w konsekwencji niedopuszczalne jest zróżnicowanie stawki podatkowej dla tych towarów; - pomiędzy wskazanymi przez Skarżącą we wniosku o interpretację towarami istnieją bowiem zasadnicze różnice mające wpływ na decyzję konsumenta o wyborze danego rodzaju pieczywa; - przede wszystkim pieczywo to różni się składem, procesem wytwarzania i smakiem; - ponadto termin przydatności do spożycia pieczywa, czyli produktu rzeczywiście podstawowego w żywieniu, kupowanego często i powszechnie, jest istotnym elementem decyzji konsumenta o zakupie danego rodzaju pieczywa; - może być on uznany za kryterium różnicujące istotne dla podejmowania decyzji o zakupie przez klienta, a więc za kryterium świadczące o braku ich podobieństwa; - jednak wniosek Skarżącej o interpretację indywidualną nie dotyczył konkretnych rodzajów pieczywa, ale pieczywa w ogóle (zróżnicowanego pod względem terminu przydatności do spożycia, składu, zawartości konserwantów, procesu technologicznego wytwarzania, smaku itd.); - skoro Skarżąca nie wyszczególniła precyzyjnie towarów podlegających opodatkowaniu podstawową stawką podatkową, które jej zdaniem, jako podobne do innych produktów, winny podlegać stawce obniżonej, to w tak przedstawionym stanie ocena organu była prawidłowa.

5. Skarga kasacyjna i dalsze czynności procesowe

5.1. Skarżąca zaskarżyła wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

5.2. Sądowi zarzuciła naruszenie:

1) art. 41 ust. 2 i ust. 2a u.p.t.u. przez błędne zastosowanie polegające na tym, że Sąd nie powinien stosować tego przepisu w zakresie, w jakim pozostaje on w sprzeczności z przepisami unijnymi, tylko oprzeć się bezpośrednio na tych ostatnich;

2) art. 98 ust. 2 i ust. 3 dyrektywy 112 przez niewłaściwe zastosowanie polegające na tym, że Sąd powinien oprzeć swoje rozstrzygnięcie na tych przepisach, w zakresie, w jakim przepisy krajowe są z nimi sprzeczne;

3) art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej w związku z art. 267 lit. b Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej oraz art. 2 Traktatu Akcesyjnego przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na tym, że mimo sprzeczności przepisów krajowych z przepisami unijnymi, Sąd nie uwzględnił zasady nadrzędności tych ostatnich i nie zastosował ich bezpośrednio.

5.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Minister Finansów wniósł o oddalenie tej skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

5.4. Postanowieniem z dnia 23 czerwca 2015 r. Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a., zawiesił postępowanie do czasu rozstrzygnięcia pytania prawnego zadanego w sprawie o sygn. akt I FSK 759/14. Postanowieniem zaś z dnia 10 grudnia 2015 r. zawieszone postępowanie zostało podjęte, gdyż ustała przyczyna jego zawieszenia.

5.5. Kolejnym jednak postanowieniem z dnia 25 listopada 2016 r. Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a., ponownie zawiesił postępowanie, tym razem do czasu rozstrzygnięcia przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytania prejudycjalnego przedstawionego postanowieniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 czerwca 2016 r., w sprawie o sygn. akt I FSK 2078/14. Następnie postanowieniem z dnia 24 listopada 2017 r., zawieszone postępowanie podjęto, gdyż ustała przyczyna jego zawieszenia (TSUE wydał wyrok w sprawie C-499/16).

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 tego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40)

6.2. Natomiast skarga kasacyjna Skarżącej zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.) okazała się niezasadna.

6.3. W postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji kwestią sporną było to, czy Skarżąca może zastosować 5% stawkę podatku VAT do dostaw towarów w postaci: pieczywa konserwowanego (kod 10.72.19.0 PKWiU z 2008 r.), sucharów i sucharków (kod 10.72.11.0 PKWiU z 2008 r.), dla których ustawodawca przewidział stawkę wynoszącą 23% oraz pieczywa świeżego (kod 10.71.11 PKWiU z 2008 r.), którego data minimalnej trwałości, oznaczona zgodnie z odrębnymi przepisami przekracza 14 dni, a w przypadku oznaczania tych towarów zgodnie z odrębnymi przepisami wyłącznie terminem przydatności do spożycia, termin ten również przekracza 14 dni, dla których ustawodawca przewidział stawkę wynoszącą 8%. Według jej stanowiska może zastosować do wymienionych towarów stawkę 5% (w oparciu o przepisy dyrektywy 112), bowiem wszystkie wskazane we wniosku przez nią towary są podobne i konkurencyjne względem tych, do których stosuje się stawkę 5%.

6.4. Przed przystąpieniem do oceny postawionych zarzutów należało wskazać, że zgodnie z art. 98 dyrektywy 112, państwa członkowskie mogą stosować jedną lub dwie stawki obniżone (ust. 1); stawki obniżone mają zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w załączniku III (ust. 2); przy stosowaniu stawek obniżonych przewidzianych w ust. 1 do poszczególnych kategorii towarów, państwa członkowskie mogą stosować nomenklaturę scaloną, aby precyzyjnie określić zakres danej kategorii (ust. 3). Z punktu 1 załącznika III dyrektywy 112 wynika, że stawki obniżone, o których mowa w art. 98 tej dyrektywy, mogą być stosowane m.in. do środków spożywczych (łącznie z napojami, ale z wyłączeniem napojów alkoholowych) przeznaczonych do spożycia przez ludzi i zwierzęta.

Z powołanych przepisów wynika zatem, że państwo członkowskie jest uprawnione, ale nie obowiązane, do wprowadzenia stawek obniżonych na kategorie dostaw towarów i świadczenia usług w tych przepisach wymienionych. Ponadto, posłużenie się w cytowanym przepisie wyrazem "może", w zakresie odwołania do nomenklatury scalonej, oznacza, że w tej części regulacja prawna ma jedynie charakter fakultatywny, a nie obligatoryjny. Potencjalne więc stosowanie przez państwa członkowskie stawek obniżonych świadczy o tym, że w odniesieniu do tych kategorii towarów i usług dyrektywa odstępuje od pełnej harmonizacji. Co więcej, daje ona też swobodę państwu członkowskiemu na zróżnicowanie takich stawek. Przewiduje bowiem możliwość wprowadzenia nie jednej, a dwóch stawek obniżonych, nie ograniczając jednocześnie dopuszczalności ich zróżnicowania w ramach tej samej kategorii określonej w załączniku. Samo więc zawężenie w przepisach krajowych grup środków spożywczych, do których zastosowanie ma stawka obniżona, nie daje podstaw do przyjęcia, że przepis krajowy jest sprzeczny z prawem unijnym.

W wyroku wydanym w składzie siedmiu sędziów z dnia 16 listopada 2015 r., sygn. akt I FSK 759/14 (ONSAiWSA z 2016 r., Nr 2, poz. 18) Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że: "z ostatniego sformułowania zawartego w ust. 3 art. 98 Dyrektywy wynika, że opcja posługiwania się nomenklaturą scaloną ma służyć precyzyjnemu określeniu zakresu danej kategorii zaś w sytuacji, gdy Polska posługuje się własną definicją środków spożywczych, dla dokonania stosowania obniżonych stawek, ale nie przekracza zakresu danej kategorii, nie można tylko z tego powodu uznać, że przepisy krajowe naruszają przepisy dyrektywy w zakresie opcji stosowania obniżonych stawek VAT. Nie bez znaczenia dla tej oceny jest też to, że polska klasyfikacja towarów opiera się w większości na nomenklaturze scalonej oraz to, że Komisja i Rada nie zakwestionowały przy stosowaniu stawek obniżonych w odniesieniu do towarów posługiwania się przez Polskę własną definicją, mimo że jak to wyżej już wskazano organy te mają pełny ogląd co do stosowania przez Polskę stawek obniżonych."

6.5. W świetle przedstawionych uwag co do rozumienia art. 98 ust. 1-3 dyrektywy 112 za nieuprawnione należy postrzegać stanowisko, że polski ustawodawca przy ustalaniu stawek obniżonych musi posługiwać się wyłącznie nomenklaturą scaloną, gdyż tylko ten system klasyfikacyjny jest rozstrzygający dla objęcia danego asortymentu towarowego obniżoną stawką podatku VAT. Na podstawie omówionych przepisów dyrektywy 112 państwo członkowskie przy określeniu towarów, do których ma zastosowanie stawka obniżona, może identyfikować te towary przy pomocy nomenklatury scalonej. Oznacza to, że państwo może posłużyć się tą nomenklaturą, ale może i wybrać także inne sposoby określenia towarów. Opcja posługiwania się nomenklaturą scaloną ma służyć precyzyjnemu wskazaniu zakresu danej kategorii, co nie oznacza jednak, że nie wolno ich określić przez odwołania do krajowych klasyfikacji towarów, takich jak PKWiU. Takie stanowisko zostało zawarte w tezie wymienionego wyżej wyroku składu siedmiu sędziów i skład orzekający w niniejszej sprawie je podzielił.

Sąd pierwszej instancji nie naruszył zatem art. 98 ust. 2 i 3 dyrektywy 112, a w konsekwencji również nie uchybił powołanym w skardze kasacyjnej przepisom Traktatów.

6.6. Odnosząc się do pozostałych postawionych zarzutów kasacyjnych konieczne było wskazanie, że przepisy dotyczące stawek podatku VAT, jako materialnoprawne normy ustawowe, mają charakter powszechnie obowiązujący. O ich wysokości, zgodnie z art. 217 Konstytucji RP, decyduje ustawodawca. Powinien on zatem, wprowadzając obniżoną stawkę, uwzględniać zasady wynikające z dyrektywy 112, w szczególności zasadę neutralności podatku od wartości dodanej. Zasada ta sprzeciwia się bowiem różnemu traktowaniu na gruncie tego podatku towarów podobnych lub świadczenia usług znajdujących się w relacji konkurencyjnej z tego powodu.

6.7. Stanowisko takie wyraził TSUE jednoznacznie w tezie 25 wyroku z dnia 6 maja 2010 r. w sprawie C-94/09 Komisja Europejska przeciwko Francji. Stwierdził mianowicie, że: "nie można wykluczyć selektywnego stosowania obniżonej stawki pod warunkiem, że nie spowoduje ono ryzyka zakłócenia konkurencji". Pogląd ten został rozwinięty w tezach 28 - 30: "28. Wynika z tego, że gdy państwo członkowskie postanawia skorzystać ze stworzonej przez art. 98 ust. 1 i 2 dyrektywy 2006/112 możliwości zastosowania obniżonej stawki podatku VAT do kategorii usług zawartej w załączniku III do tej dyrektywy, ma ono, z zastrzeżeniem poszanowania zasady neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system podatku VAT, możliwość ograniczenia stosowania tej obniżonej stawki podatku VAT do określonych i swoistych aspektów tej kategorii. 29. Przyznana w ten sposób państwom członkowskim możliwość dokonywania selektywnego stosowania obniżonej stawki podatku jest uzasadniona w szczególności twierdzeniem, że ponieważ stawka ta stanowi wyjątek, ograniczenie jej stosowania do określonych i swoistych aspektów jest spójne z zasadą, według której wyjątki i odstępstwa należy interpretować ściśle (ww. wyrok w sprawie Komisja przeciwko Francji, pkt 28). 30. Należy jednak podkreślić, że stosowanie tej możliwości podlega podwójnemu warunkowi po pierwsze, wyodrębnienia, dla celów stosowania obniżonej stawki, tylko określonych i swoistych aspektów omawianej kategorii usług, a po drugie, poszanowania zasady neutralności podatkowej. Celem tych warunków jest zapewnienie, że państwa członkowskie będą korzystać z tej możliwości tylko w warunkach gwarantujących proste i prawidłowe stosowanie wybranych obniżonych stawek oraz zapobieżenie wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć."

6.8. W przywołanym już wyroku w sprawie o sygn. akt I FSK 759/14, Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił ponadto, że oceny podobieństwa produktów należy dokonywać z perspektywy konsumenta. Cechami, które należy uwzględnić przy tej ocenie są skład, smak, funkcja towarów (środków spożywczych) oraz ewentualnie inne właściwości, które mogą mieć wpływ na decyzję konsumenta co do wyboru danego towaru. Ma to istotne znaczenie w kontekście pkt 7 preambuły dyrektywy 112, stanowiącego, iż na terytorium każdego państwa członkowskiego podobne towary i usługi podlegają takiemu samemu obciążeniu podatkowemu, bez względu na długość łańcucha produkcji i dystrybucji.

Nadmienić należy, że wskazana analiza, nie może jednak prowadzić do wykroczenia poza zakres obowiązujących przepisów prawa, określających stawki podatkowe. Ustalanie stawek dla poszczególnych produktów leży bowiem w gestii ustawodawcy, a nie w gestii organu wydającego interpretację indywidualną. W szczególności organ ten nie może stwierdzić, że dany produkt powinien być opodatkowany stawką niższą, aniżeli wynikająca z przepisów ustawy, uznawszy jego podobieństwo z innym produktem, korzystającym ze stawki preferencyjnej. Organ wydający interpretację wykroczyłby wówczas poza obszar wykładni prawa na rzecz jego stanowienia, do czego nie jest w żaden sposób uprawniony. Z kolei sądy administracyjne, kontrolujące działalność organów podatkowych, w przypadkach nieoczywistych mając wątpliwości co do tego, czy przyjęta stawka dla danego towaru nie narusza zasady neutralności, mogą podjąć także przewidziane w Konstytucji RP działania, zmierzające do zbadania zgodności ustawy zwykłej z ustawą zasadniczą lub prawem unijnym. Natomiast powszechnej zmiany stawek podatkowych, jak już wcześniej podkreślono, dokonać może wyłącznie ustawodawca. Impulsem do takich zmian może być orzeczenie odpowiedniego organu stwierdzające niezgodność krajowych przepisów z prawem unijnym lub orzeczenie stwierdzające niezgodność ustawy (załącznika do ustawy) z odpowiednimi przepisami Konstytucji RP.

6.9. W niniejszej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny oczywiście wadliwej implementacji nie stwierdził. Ustawodawca, wprowadzając różne stawki podatkowe na towary wymienione we wniosku, nie naruszył zasady neutralności w odniesieniu do analizowanych produktów. Ustawodawca mógł przede wszystkim w odniesieniu do tych produktów spożywczych wprowadzić kryterium daty przydatności. Potwierdza to jednoznacznie wyrok TSUE z dnia 9 listopada 2017 r. w sprawie C-499/16, którym orzeczono, że artykuł 98 dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwia się on - pod warunkiem poszanowania zasady neutralności podatkowej, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego - przepisom krajowym, takim jak w postępowaniu głównym, które uzależniają stosowanie obniżonej stawki podatku od wartości dodanej do wyrobów ciastkarskich i ciastek świeżych jedynie od kryterium ich "daty minimalnej trwałości" lub "terminu przydatności do spożycia".

Co do zasady zatem kryterium daty przydatności z punktu widzenia przeciętnego konsumenta może mieć istotne znaczenie przy wyborze produktu. Wbrew więc twierdzeniom autora skargi kasacyjnej nie można było w sprawie stwierdzić, że: "Różne rodzaje pieczywa, których dotyczyła skarga do WSA w Krakowie są wzajemnie podobne i konkurencyjne. Jest to szczególnie widoczne przy zestawieniu podobieństwa pieczywa świeżego o terminie przydatności nieprzekraczającym 14 dni od pieczywa świeżego o terminie przydatności przekraczającym 14 dni i pieczywa konserwowanego."

Graniczne kryterium czasowe (nie więcej niż 14 dni) dla minimalnej trwałości lub przydatności do spożycia danego pieczywa ma istotne znaczenie dla konsumenta. Konsument wybierając towar generalnie codziennej potrzeby (bo takim jest pieczywo), mając na uwadze tego rodzaju datę graniczną jego trwałości lub przydatności, decyduje o tym, z jakim terminem ważności nabyć wskazany produkt. Trudno tutaj uznać, aby dla przeciętnego konsumenta nie miała żadnego znaczenia okoliczność, czy nabywa konkretne pieczywo z np. trzydniowym terminem przydatności do spożycia, czy trzydziestodniowym takim terminem. W normalnym (powszechnym) bowiem odczuciu konsumenckim w odniesieniu do tego rodzaju produktów, tj. pieczywa mającego rzekomo być porównywalnym, dłuższy termin kojarzony jest z towarem, w którym bez wątpienia muszą tkwić i tkwią jakieś czynniki (przyczyny) umożliwiające jego dłuższą żywotność. Ten element wpływa więc na zachowania konsumenckie i decyzje zakupowe uwzględniające tę właśnie cechę nabywanego produktu powszechnego i codziennego spożycia.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela tym samym stanowiska autora skargi kasacyjnej - odnoszącego się w istocie do ogólnie określonych grup towarów, zamiast konkretnych (w których podano szczegóły związane z ich: składem, procesem wytworzenia, formą przechowywania, datą przydatności itp.) - że kryterium daty przydatności produktu co do zasady prowadzi do nierównego opodatkowania podobnych do siebie wyrobów.

Nie można było również zgodzić się z uwagami Skarżącej dotyczącymi podobieństwa pieczywa świeżego do pieczywa konserwowanego oraz pieczywa chrupkiego, tostów z chleba i podobnych tostów, chleba przaśnego do sucharów i sucharków. Okoliczność traktowania przez konsumentów podanych towarów jako "funkcję bazy pod inne produktu, takie jak sery, wędliny, dżemy" (jak motywowano w skardze kasacyjnej) jest niewątpliwie jedną z cech wspólnych tych towarów. Jednak istnieją między nimi różnice, jak trafnie podał Sąd pierwszej instancji (co do walorów smakowych, kaloryczności, ilości konserwantów), które dla przeciętnego konsumenta nie są obojętne, a stanowią kryterium jego wyboru (przykładowo: konsument woli zjeść pieczywo świeże wyprodukowane z pełnoziarnistej mąki niż pieczywo konserwowane). Wbrew argumentacji Skarżącej, nie można było zatem przyjąć, że "wszelkie" wymienione przez nią produkty mogą być traktowane jako towary podobne.

W konsekwencji niezasadny okazał się zarzut naruszenia art. 41 ust. 2 i ust. 2a u.p.t.u. w ramach którego Skarżąca kwestionowała możliwość objęcia różnymi stawkami produktów wskazanych we wniosku.

6.10. Zaskarżony wyrok nie naruszał prawa w zakresie objętym zarzutami skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych podstaw, o czym stanowi art. 184 ab initio P.p.s.a. W myśl tego przepisu orzeczono zatem jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku.

6.11. Natomiast w zakresie orzeczenia w przedmiocie kosztów z punktu drugiego sentencji wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę, że: - wyrok Sądu pierwszej instancji oddalał skargę, przy braku wartości przedmiotu zaskarżenia; - skargę kasacyjną od tego wyroku złożyła Skarżąca przed dniem 1 stycznia 2016 r.; - Minister Finansów złożył odpowiedź na skargę kasacyjną sporządzoną przez radcę prawnego, który nie prowadził sprawy przed Sądem pierwszej instancji, zaś na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym był reprezentowany przez innego radcę prawnego; - skarga kasacyjna została oddalona.

Wobec takiego stanu faktycznego o kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zatem na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1, art. 209 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a w związku z pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490, z późn. zm.) Odniesienie do tych ostatnich przepisów wynikało z § 22 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. poz. 1804). Zgodnie z nim do spraw wszczętych i niezakończonych przed dniem 1 stycznia 2016 r. stosuje się przepisy dotychczasowe do czasu zakończenia postępowania w danej instancji.