Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3482/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-02-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 131
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Tomasz Janeczko, Sędziowie sędzia WSA Dominik Gajewski (sprawozdawca),, sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant referent stażysta Cezary Ciwiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 lutego 2017 r. sprawy ze skargi J. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych uchyla zaskarżoną decyzję


UZASADNIENIE

Aktem notarialnym z dnia [...] listopada 2010 r. J. B. (dalej: "Skarżąca") dokonała sprzedaży lokalu mieszkalnego Nr 21 położonego w W. przy ul. B. 5 za cenę [...] zł. Przedmiotową nieruchomość Skarżąca nabyła w 2009 r. na podstawie umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienia jego własności. Sprzedaż ww. nieruchomości miała miejsce przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie i stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) oraz art. 30e ust. 1 i 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm., zwanej dalej: "u.p.d.o.f."), zatem uzyskany dochód podlegał opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym, płatnym w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1 a pkt 3 u.p.d.o.f.

Skarżąca złożyła w dniu 30 kwietnia 2011 r. złożyła zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2010 (PIT-39). W zeznaniu podatkowym wykazała przychód z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f. w wysokości [...] zł, koszty uzyskania przychodu w kwocie koszty uzyskania przychodu w kwocie [...] zł, dochód w kwocie [...] zł, kwotę dochodu zwolnionego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. w wysokości [...]zł, podstawę opodatkowania w kwocie [...] zł oraz podatek należy w kwocie [...] zł.

Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...] stycznia 2015 r. określił Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego na kwotę 5.727 zł w podatku dochodowym z tytułu odpłatnego zbycia w 2010 r. nieruchomości i praw majątkowych nabytych lub wybudowanych po dniu 31 grudnia 2008 r., opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30e u.p.d.o.f. Organ pierwszej instancji ustalił: przychód pomniejszony o koszty odpłatnego zbycia, w kwocie [...] zł, koszty uzyskania przychodu w postaci kosztów sporządzenia aktu notarialnego w kwocie 822,38 zł oraz dochód w kwocie [...] zł. Naczelnik zaliczył Skarżącej wydatki na cele mieszkaniowe, które zostały poniesione przez po dniu odpłatnego zbycia nieruchomości w kwocie [...] zł, w tym wydatki związane z nabyciem lokalu mieszkalnego w W. przy ul. B. 1 w kwocie [...] zł (kwota zapłacona w dniu 6 grudnia 2010 r. – [...] zł, koszty sporządzenia aktu notarialnego - 6.516,32 zł i koszty pośrednictwa - 6.600 zł) oraz koszty remontu lokalu mieszkalnego w kwocie 40.869,08 zł.

Organ pierwszej instancji nie uwzględnił wydatków związanych z remontem lokalu mieszkalnego, poniesionych przed dniem 30 listopada 2010 r. w łącznej kwocie 6.159,92 zł oraz wydatku w kwocie 20.000 zł (zadatek) poniesionego w dniu 21 października 2010 r. w związku z nabyciem lokalu mieszkalnego przy ul. B.1.

Skarżąca w odwołaniu z dnia 19 stycznia 2015 r. wniosła o uchylenie w całości ww. decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. i obniżenie ustalonego zobowiązania podatkowego o kwotę zadatku w wysokości 20.000 zł na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. przez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na błędnym nieuwzględnieniu jako podstawy do zwolnienia z podatku kwoty zadatku w wysokości 20.000 zł zapłaconej w dniu 21 października 2010 r., która została zaliczona na poczet całości ceny nabycia lokalu mieszkalnego Nr 3 przy ul. B. 1 w W. w dniu 6 grudnia 2010 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] marca 2015 r. uchylił w całości ww. decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W.i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, wskazując na potrzebę przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w kwestii kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego . decyzją z dnia [...] lipca 2015 r. określił Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego na kwotę 5.180 zł w podatku dochodowym z tytułu odpłatnego zbycia w 2010 r. nieruchomości. Organ pierwszej instancji ustalił przychód pomniejszony o koszty odpłatnego zbycia, w kwocie 331.704 zł, koszty uzyskania przychodu w kwocie 32.415,68 zł (w tym: koszty aktu notarialnego w kwocie 822,38 zł, zwaloryzowany wkład mieszkaniowy w kwocie 31.572,77 zł, nominalną kwotę umorzenia kredytu w wysokości 20,53 zł). Dochód ustalił w kwocie 299.288,32 zł oraz wydatki na cele mieszkaniowe, które zostały poniesione przez Skarżącą po dniu odpłatnego zbycia nieruchomości w kwocie 301.485,40 zł, (w tym: wydatki związane z nabyciem lokalu mieszkalnego w W. przy ul. B. - kwota zapłacona w dniu 6 grudnia 2010 r. w wysokości 247.500 zł, koszty sporządzenia aktu notarialnego w wysokości 6.516,32 zł, koszty pośrednictwa w wysokości 6.600 zł, remont lokalu mieszkalnego w kwocie 40.869,08 zł).

Organ I instancji nie uwzględnił wydatków związanych z remontem lokalu mieszkalnego, poniesionych przed dniem 30 listopada 2010 r. w łącznej kwocie 6.159,92 zł (część wydatków na remont) oraz wydatku w kwocie 20.000 zł (zadatek) poniesionego w dniu 21 października 2010 r. w związku z nabyciem lokalu mieszkalnego przy ul. B. 1, wskazując iż datą odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego jest dzień 30 listopada 2010 r., wskazując, iż wszystkie wydatki poniesione przed tą datą nie dawały prawa do zastosowania zwolnienia podatkowego wymienionego w treści art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.

Pismem z dnia 17 sierpnia 2015 r. Skarżąca wniosła o uchylenie w całości decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] lipca 2015 r. i obniżenie ustalonego zobowiązania podatkowego o kwotę zadatku w wysokości 20.000 zł, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.

Decyzji zarzuciła naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. przez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na błędnym nieuwzględnieniu jako podstawy do zwolnienia z podatku kwoty zadatku w wysokości 20.000, zł zapłaconego w dniu 21 października 2010 r., która została zaliczona na poczet całości ceny nabycia lokalu mieszkalnego Nr 3 przy ul. B. w W. w dniu 6 grudnia 2010 r.

W ocenie Strony prawidłowa wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f wymaga zastosowania art. 394 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm., dalej zwany kc), który stanowi, że w razie wykonania umowy zadatek ulega zaliczeniu na poczet świadczenia strony, która go dała; jeżeli zaliczenie nie jest możliwe, zadatek ulega zwrotowi. W ocenie Skarżącej cała kwota 267.500 zł (z uwzględnieniem zadatku w kwocie 20.000 zł), dotycząca zakupu lokalu mieszkalnego przy ul. B., powinna zostać uznana, jako dająca prawo do zastosowania zwolnienia.

Zdaniem Skarżącej, wykładnia ww. przepisu przyjęta przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. odmawiająca zwolnienia z podatku kwoty 20.000 zł z tytułu zadatku podważa znaczenie i sens art. 394 § 2 K.c. Organ podatkowy błędnie przyjął kwotę nabycia lokalu mieszkalnego w wysokości [...] zł zamiast [...] zł.

Następnie Dyrektor Izby Skarbowej w W., zaskarżoną do Sądu decyzją z dnia [...] listopada 2015 r., utrzymał w mocy decyzje organu I instancji.

Organ odwoławczy dokonując analizy treści art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. uznał, iż dochód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości może zostać zwolniony z opodatkowania, jeżeli przychód zostanie wydatkowany na cele określone w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f., które obejmują m.in. nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. Stwierdził, że nabycie wiąże się z przeniesieniem własności danej nieruchomości na kupującego. Dalej wskazał, iż skoro w celu skorzystania ze zwolnienia podatnik ma wydatkować uzyskane ze sprzedaży nieruchomości przychody na cele mieszkaniowe, w tym m.in. na nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, to warunek ten będzie spełniony wówczas, gdy zarówno nabycie jak i wydatki związane z tym nabyciem będą dokonane po sprzedaży nieruchomości. Zgodnie bowiem z ww. przepisem wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e (...) jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe.

W konsekwencji powyższego uznał, iż wydatkowanie w dniu 21 października 2010 r. kwoty 20.000 zł na poczet ceny dotyczącej nabycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w W. przy ul. B., pomimo, iż kwota ta pochodziła z zadatku uzyskanego w dniu 7 października 2010 r., nie spełniał przesłanki, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.

Organ odwoławczy stwierdził bowiem, że Skarżąca wydatkowała środki uzyskane tytułem zadatku na zakup ww. prawa do lokalu mieszkalnego przed datą odpłatnego zbycia w dniu 30 listopada 2010 r. lokalu mieszkalnego w Warszawie przy ul. B. Natomiast za podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia podatkowego uznano przeznaczenie przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych na własne cele mieszkaniowe począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Zdaniem organu początkiem terminu od jakiego można ponosić wydatki podlegające uwzględnieniu do ustalenia dochodu zwolnionego jest dzień odpłatnego zbycia nieruchomości co miało miejsce 30 listopada 2010 r.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko Skarżącej, iż zadatek jest formą uregulowania zapłaty. Zgodnie art. 394 § 2 K.c., w razie wykonania umowy zadatek ulega zaliczeniu na poczet świadczenia strony, która go dała; jeżeli zaliczenie nie jest możliwe, zadatek ulega zwrotowi. Wskazał jednak, iż to nie dzień podpisania umowy przenoszącej własność lokalu mieszkalnego świadczy o poniesieniu wydatku (wydatkowaniu środków pieniężnych), lecz faktyczne ich przekazanie.

Końcowo organ potwierdził, iż wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. nie wyklucza możliwości wydatkowania środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości tytułem zadatku, natomiast poniesienie takiego wydatku przed dniem odpłatnego zbycia poprzedniej nieruchomości nie uprawniano, w jego ocenie, do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.

Skarżąca, w skardze z 30 listopada 2015 r. wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz zarzuciła naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. przez niewłaściwe zastosowanie polegające na błędnym nieuwzględnieniu, jako podstawy do zwolnienia z podatku kwoty zadatku w wysokości 20.000 zł zapłaconej w dniu 21 października 2010 r., która została zaliczona na poczet całości ceny nabycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w dniu 6 grudnia 2010 r.

W uzasadnieniu skargi, podobnie jak w odwołaniu, Skarżąca wskazała, że prawidłowa wykładnia ww. przepisu wymaga odwołania się do uregulowań dotyczących zadatku, zawartych w art. 394 § 2 K.c. Skarżąca podkreśliła, że w dniu 6 grudnia 2010 r. doszło do zawarcia umowy przenoszącej na nią własność lokalu mieszkalnego i zaliczenia zadatku w kwocie 20.000 zł zapłaconego w dniu 21 października 2010 r. na poczet całkowitej ceny sprzedaży.

Zdaniem Skarżącej, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f zachodzi podstawa do zastosowania zwolnienia podatkowego w stosunku do całej kwoty, w tym zadatku w wysokości 20.000 zł, wydatkowanej na zakup prawa do ww. lokalu mieszkalnego.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Skarga jest zasadna.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 1647) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm., dalej jako "p.p.s.a.", w tym również interpretacji indywidualnych poddanych kontroli sądowej na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a) p.p.s.a. sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem, z uwzględnieniem stanu prawnego, który miał zastosowanie w chwili orzekania w sprawie.

Wyjaśnić również należy, iż stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Oznacza to, że Sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę.

Mając na względzie powołane powyżej kryteria, Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem sporu w rozstrzyganej sprawie jest to, czy uzyskane przez Skarżącą kwoty w formie zadatku na podstawie umowy przedwstępnej tj. przed datą zawarcia umowy sprzedaży mieszkania, które zostały wydatkowane na zakup kolejnego mieszkania, uprawniają do skorzystania z ulgi mieszkaniowej przewidzianej w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.

Zdaniem Skarżącej, jeżeli środki pochodzące z zadatków zostaną wydatkowane na wskazane wyżej cele mieszkaniowe, to będzie uprawniało ją do skorzystania z ulgi podatkowej na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., ponieważ przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości został wydatkowany w okresie dwóch lat na cele związane z zaspokojeniem własnych potrzeb mieszkaniowych określonych w u.p.d.o.f.

Natomiast w ocenie Ministra Finansów zadatek wydatkowany przed zawarciem definitywnej umowy sprzedaży, na zakup kolejnego mieszkania, nie może być uwzględniony do obliczenia dochodu zwolnionego z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.

Należy wskazać, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Zwolnienie od podatku dochodowego dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości mieszkalnej, co było już podkreślane w orzecznictwie, jest normą celu społecznego (socjalnego), która w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych obywateli. Zadaniem jakie ma spełnić ta norma jest rozwój określonej dziedziny życia gospodarczego i społecznego (R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa, 1995 r., str. 113-114). Celem wprowadzenia tego przepisu było preferowanie przeznaczenia przez podatników środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych.

W kierunku takiej wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. (odpowiednik art. 21 ust. 1 pkt 131 obowiązującego w stanie prawnym istotnym z punktu widzenia niniejszej sprawy) zmierza konsekwentnie orzecznictwo, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w uchwale siedmiu sędziów NSA z 23 czerwca 2003 r., FPS 1/03 (opubl. w: ONSA 2003/4/117) wskazał, że "zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. jest zwolnieniem z mocy prawa i przysługuje podatnikowi bez decyzyjnej ingerencji organów podatkowych, jeżeli spełni on określone przepisami warunki. Warunkami tymi są: wydatkowanie przychodu na cele mieszkaniowe i dokonanie tej czynności przed upływem terminu dwuletniego. Spełnienie tych warunków łącznie powoduje nabycie i zrealizowanie zwolnienia podatkowego".

Przepisy art. 21 ust. 1 pkt 131, art. 21 ust. 25 pkt 1 i art. 30e ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. nie przesądzają, że dochód uzyskany ze sprzedaży lokalu mieszkalnego musi być wydatkowany w całości po definitywnym przeniesieniu własności na nabywcę lokalu. Poza sporem pozostaje, że strony umowy sprzedaży mogą postanowić, że część ceny zakupu zostanie przekazana sprzedającemu wcześniej w formie zadatku i zaliczki, które następnie zostaną zaliczone na poczet ceny zakupu przy zawarciu umowy ostatecznej. Zadatek i zaliczka, wypłacone na podstawie umowy przedwstępnej, nie funkcjonują w próżni prawnej, ale są ściśle związane z umową sprzedaży, której dotyczą. Środki te przeznaczone są na ściśle określony cel, związane są ze ściśle określoną transakcją, a ostateczny ich los (po dopełnieniu umowy przyrzeczonej), jest już definitywnie przesądzony w chwili zawarcia umowy przedwstępnej - stają się częścią ceny sprzedaży (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 25 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 969/15, dostępny, podobnie jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, w elektronicznej bazie orzeczeń sądów administracyjnych na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zdaniem Sądu, przy ocenie zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., kluczowe znaczenie ma sformułowanie: "jeżeli począwszy od dnia zbycia tej nieruchomości, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie przychód uzyskany ze zbycia został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe".

Podobne wątpliwości powstawały na tle odpowiadającego przepisowi art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., dawniej obowiązującego przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 stanowiącego iż: "wolne od podatku są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) części wydatkowanej na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, budynku mieszkalnego lub jego części, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, gruntu albo prawa użytkowania wieczystego gruntu pod budowę budynku mieszkalnego, lub na nabycie prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej oraz na budowę, rozbudowę albo remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego".

W ocenie Sądu, tym co odróżnia te przepisy jest literalne określenie początkowego momentu wydatkowania środków uzyskanych ze zbycia, gdyż w brzmieniu obowiązującym w 2010 r. zawarto sformułowanie "począwszy od dnia zbycia", podczas gdy we wcześniejszym brzmieniu określono tylko maksymalny okres wydatkowania środków uzyskanych ze zbycia.

Jeśli utożsamić ustawowe określenie "dzień zbycia" z pojęciem dokonania sprzedaży, czy innej odpłatnej umowy przenoszącej własność, to prosta literalna wykładnia może prowadzić do takich wniosków, jakie wywiódł organ, że tylko wydatkowanie pieniędzy na cele mieszkaniowe po dokonaniu sprzedaży mieszkania skutkuje zwolnieniem od podatku tak wydatkowanego przychodu ze sprzedaży innego mieszkania.

W ocenie Sądu, w realiach niniejszej sprawy, wykładnia taka jest wadliwa.

Jak już wskazano, również wcześniej obowiązująca regulacja rodziła wątpliwości interpretacyjne dotyczące chronologii uzyskiwania przychodów ze sprzedaży nieruchomości i ich wydatkowania na cele mieszkaniowe, gdyż za przychody uzyskane ze sprzedaży w części orzecznictwa sądowego i piśmiennictwa w literalnym znaczeniu uznawano te, które zostały uzyskane w wyniku zawarcia umowy sprzedaży ostatecznej, a nie umów przedwstępnych, czy z tytułu uzyskanych zaliczek (zadatków) na poczet umowy sprzedaży.

W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjęło się jednak, że należy dać prymat celowościowej wykładni tego przepisu, którego celem było co do zasady, by zwalniać z opodatkowania te przychody ze zbycia nieruchomości, które zostały przeznaczone na cele mieszkaniowe, nie tyle zważając na chronologię zdarzeń, co materialny, funkcjonalny związek przychodów ze sprzedaży z wydatkami na cele mieszkaniowe. W szczególności przyjęto, że przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. zwolnienie podatkowe może obejmować także kwotę, którą na poczet ceny uzgodnionej w umowie sprzedaży sprzedawca otrzymał przed zawarciem tej umowy i wydatkował na nabycie lokalu mieszkalnego nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży.

Taka interpretacja art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. była już wielokrotnie prezentowana w orzecznictwie sądów administracyjnych np. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 grudnia 2004 r., sygn. akt FSK 786/04, a także w uchwale z dnia 25 listopada 1996 r., sygn. akt FPS 5/96 (opubl. w: ONSA 1997/2/43), w wyroku NSA z dnia 5 kwietnia 2000 r., sygn. akt I SA/Gd 535/98 (LEX Nr 41544), w wyroku NSA z dnia 14 grudnia 1999 r., sygn. akt III SA 7984/98 (LEX Nr 42854), w wyroku NSA z dnia 9 kwietnia 1997 r., sygn. akt SA/Ka 1920/95 (opubl. w Pr. Gosp. 1997/11/31) oraz w wyroku NSA z dnia 9 kwietnia 1997 r., sygn. akt SA/Ka 1920/95 (opubl. w Pr. Gosp. 1997/11/31).

Interpretacja przepisów prawa podatkowego, powinna być ścisła, zwłaszcza w zakresie ulg podatkowych. Jednak przy koniecznym respektowaniu reguł wykładni gramatycznej, a więc dokonywania wykładni przepisów w granicach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym, uwzględnia się również w niezbędnym stopniu cel ustanowienia tychże unormowań (zob. R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Wydawnictwo C.H. Beck 1995 r. s. 102).

Wykładnia celowościowa jest tym bardziej niezbędna, gdy sens słów nie jest jednoznaczny. Określenie "od dnia odpłatnego zbycia" w kontekście przedstawionego stanu faktycznego nie jest jednoznaczne. Nie jest ono zdefiniowane ustawowo, w tym na gruncie przepisów Kodeksu cywilnego, a więc należy je rozpatrywać na gruncie języka potocznego.

W ocenie Sądu, odpłatne zbycie na gruncie językowym może być rozumiane nie tylko, jak uznaje organ, jako zawarcie umowy sprzedaży przenoszącej własność, ale jako pewien ciąg zdarzeń prawnych, tak jak w sprawie niniejszej, prowadzących do zbycia mieszkania. Ciąg tych zdarzeń zapoczątkowany jest umową przedwstępną, otrzymaniem przez Skarżącą z tytułu zbycia zadatku od nabywcy i wreszcie zakończony zawarciem ostatecznej umowy sprzedaży. Cały ten ciąg zdarzeń składa się na proces odpłatnego zbycia, można więc przyjąć, że pierwszym dniem zdarzeń składających się na proces zbycia nieruchomości jest dzień otrzymania zadatku, czy zawarcia umowy przedwstępnej, a ostatnim dniem zbycia jest dzień zawarcia ostatecznej umowy sprzedaży przenoszącej własność.

Można więc uznać za "dzień zbycia" w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. zarówno dzień pierwszy jak i ostatni tego procesu. A więc uwzględniając wykładnię celowościową niezbędną dla dokonania wykładni przepisu, który nie da się jednoznacznie i bez żadnych wątpliwości zinterpretować na gruncie wykładni językowej, należy przyjąć, że w przypadku realizacji procesu zbycia nieruchomości wieloetapowo (umowa przedwstępna, zaliczka/zadatek, umowa ostateczna) środki uzyskane przez zbywcę w związku ze zbyciem na jakimkolwiek etapie tego procesu wydatkowane na własne cele mieszkaniowe mogą być uznane za wydatkowane od dnia odpłatnego zbycia w rozumieniu przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 1 lipca 2015 r. sygn. akt VIII SA/Wa 1225/14).

W orzecznictwie na tle kwestii terminu poniesienia wydatku, pojawił się trafny pogląd, że "przychód uzyskany ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, wydatkowany w okresie roku od sprzedaży tego prawa w formie zaliczki na nabycie budynku mieszkalnego jest wolny od podatku dochodowego od osób fizycznych, jeżeli w umowie sprzedaży budynku zaliczka ta została zarachowana na poczet ustalonej w niej ceny" (uchwała NSA z 17 lutego 1997 r., FPS 9/96, dostępne: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

Istotą stanowiska wyrażonego przez NSA jest pogląd o zachowaniu prawa do zwolnienia w sytuacji, gdy sfinalizowana zostanie umowa przedwstępna, zawarta jeszcze przed upływem dwuletniego terminu wyznaczonego na poniesienie wydatków mieszkaniowych oraz zostanie uwzględniona w cenie zakupionego lokalu mieszkalnego równowartość kwoty wpłaconej zaliczki.

Zdaniem Sądu, zaprezentowane wnioskowanie i względy celowościowe, jakie podniesiono we wskazanej uchwale, mogą znaleźć analogiczne zastosowanie w niniejszej sprawie.

Trudno bowiem znaleźć racjonalne uzasadnienie dla takiej interpretacji wspomnianego uregulowania, które pozbawia podatnika prawa do skorzystania z omawianego zwolnienia w sytuacji, gdy część środków otrzymanych de facto na poczet ceny, przed zawarciem umowy finalnej sprzedaży lokalu mieszkalnego, przeznaczył na zaspokojenie własnych celów mieszkaniowych.

W analizowanej sytuacji nie budzi wątpliwości, że uzyskane środki stanowiły część ceny za lokal mieszkalny Skarżącej, bowiem jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego w dniu 7 października 2010 r. podpisana została umowa przedwstępna w formie aktu notarialnego sprzedaży mieszkania za łączną kwotę 340.000 zł. W dniu zawarcia tej umowy została zapłacona kwota 34.000 zł. Pozostała część, zgodnie z treścią zawartą w umową sprzedaży z dnia 30 listopada 2010 r. Skarżąca miała otrzymać w dniu 2 grudnia 2010 r. i do dnia 7 grudnia 2010 r., miało nastąpić wydanie lokalu. Z kolei w wyniku umowy przedwstępnej z dnia 21 października 2010 r. Skarżąca wpłaciła kwotę zadatku na nabycie lokalu mieszkalnego w wysokości 20.000 zł. Dnia 6 grudnia 2010 r. zostało kupione mieszkanie ze środków pochodzących ze sprzedaży mieszkania uzyskanych w formie zadatków.

W związku z powyższym w ocenie Sądu, organ podatkowy dokonał wadliwej wykładni przepisu prawa materialnego to jest art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f. przyjmując, że kwota uzyskana tytułem zadatku w związku z zawarciem umowy przedwstępnej sprzedaży mieszkania nie może być uwzględniona do obliczenia dochodu zwolnionego w przypadku jej wydatkowania na cele mieszkaniowe wskazane w powołanych przepisach.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy, organ podatkowy uwzględni wyrażoną w niniejszym wyroku ocenę prawną.

Z uwagi na powyższe Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję.