Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 1196/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2014-07-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 89a ust. 1 i ust. 2 pkt 3, art. 89b ust. 1, ust. 1a, ust. 4
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1  art. 185 ust. 2
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
article: art. 144
journal: Dz.U. 2012 poz 1112
law: Ustawa z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze - tekst jednolity.
article: art. 14c par. 1 i par. 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Protokolant st. sekr. sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 lipca 2014 r. sprawy ze skargi [...] Sp. z o.o. na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia [...] [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

"A" sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej w [...] reprezentowana przez syndyka masy upadłościowej we wniosku dotyczącym podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego w trybie art. 89b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) – dalej: "ustawa o VAT" przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe:

W dniu [...] kwietnia 2013 r. spółka została postawiona w stan upadłości likwidacyjnej. Działający na rzecz spółki syndyk masy upadłości, składa do organów skarbowych bieżące deklaracje podatkowe, w tym deklaracje dotyczące VAT, oraz dokonuje obliczenia i zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych. Spółka nadal pozostaje czynnym podatnikiem VAT. Rozliczenia VAT i podatku dochodowego dokonuje w okresach miesięcznych. W okresie przed ogłoszeniem upadłości, spółka dokonywała zakupów towarów i usług od kontrahentów. Nie wszystkie zobowiązania zostały przez nią uregulowane, a w związku z ogłoszeniem upadłości likwidacyjnej - nie mogą zostać uregulowane w zwykłym trybie. Wierzyciele zobowiązani są do zgłoszenia swoich wierzytelności w postępowaniu upadłościowym. Niektóre z powyższych wierzytelności są wierzytelnościami, których nieściągalność – w rozumieniu art. 89a ust. 1a ustawy o VAT - zostanie uprawdopodobniona po dniu ogłoszenia upadłości, tj. (po tym dniu upłynie 150 dzień od daty płatności określonej w umowie lub na fakturze). Ponadto w stosunku do niektórych wierzytelności powstanie obowiązek dokonania korekty kosztów podatkowych po dniu ogłoszenia upadłości, tj. [...] kwietnia 2013 r., w związku z ich nieuregulowaniem w terminie 30 dni od upływu terminu płatności.

Na tle powyższego zdarzenia przyszłego wnioskodawca zadał następujące pytanie: czy syndyk działający w imieniu upadłego dłużnika, na podstawie art. 89b ust. 1 ustawy o VAT, jest zobowiązany do zapłaty, do 25. dnia każdego miesiąca VAT, wynikającego ze zmniejszenia podatku naliczonego w związku z niezapłaceniem faktur w stosunku do których uprawdopodobnienie nieściągalności nastąpiło po dniu ogłoszenia upadłości, a faktury zostały wystawione przed ogłoszeniem upadłości i nie wynikają z czynności syndyka?

Wnioskodawca stwierdził, że syndyk masy upadłości działający w imieniu upadłego dłużnika nie jest zobowiązany do zapłaty VAT, gdyż nie są to zobowiązania wynikające z czynności syndyka. Inicjatorem stosunku prawnego będącego źródłem zobowiązania podatkowego jest upadły, a zdarzenia te miały miejsce przed ogłoszeniem upadłości. Syndyk dokonuje jedynie technicznej czynności korekty podatków. Zatem, powyższe kwoty podatków podlegają zgłoszeniu do masy upadłości w kategorii III - trzeciej (art. 342 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze - tj. Dz. U. z 2012 r., poz. 1112 ze zm. - dalej: "p.u.i.n.").

Minister Finansów działając przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] w interpretacji z dnia [...] sierpnia 2013 r., nr [...], na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.) – dalej: "O.p." stwierdził że stanowisko wnioskodawcy, przedstawione we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego w trybie art. 89b ustawy o VAT przez syndyka masy upadłościowej - jest nieprawidłowe.

W interpretacji organ podatkowy przedstawił następujące uzasadnienie swojego stanowiska: Zasady rozliczenia podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności od 1 stycznia 2013 r. regulują art. 89a i art. 89b ustawy o VAT w brzmieniu nadanym art. 11 nowelizującej ustawy z dnia 16 listopada 2012r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz. U. z 2012 r. poz. 1342). W świetle art. 23 ust. 2 ustawy nowelizującej, przepisy art. 89a i art. 89b ustawy zmienianej w art. 11, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się również do wierzytelności powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, których nieściągalność została, zgodnie z art. 89a ust. 1a ustawy zmienianej w art. 11, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, uprawdopodobniona po dniu 31 grudnia 2012r. Wobec powyższego, w sprawie mają zastosowanie przepisy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2013r., bowiem przedmiotem wniosku są wierzytelności powstałe przed dniem wejścia w życie tej ustawy, jednak których nieściągalność - jak wynika z wniosku - została uprawdopodobniona po dniu 31 grudnia 2012 r. Fakt postawienia w stan upadłości likwidacyjnej podmiotu, będącego czynnym podatnikiem VAT nie powoduje, że traci on ten status, o ile wykonywane są przez ten podmiot lub w jego imieniu (np. przez syndyka) czynności podlegające zakresowi VAT. Przepisy p.u.i.n. nie ograniczają zdolności prawnej i zdolności do czynności prawnych podmiotu znajdującego się w upadłości likwidacyjnej ( art. 185 ust. 2 p.u.i.n.). Na gruncie ustawy o VAT, przejawia się to zachowaniem statusu czynnego podatnika VAT. Zatem na podatniku, będącym w upadłości likwidacyjnej, który zgodnie z przepisami ustawy o VAT jest stroną dokonującą korekty podatku naliczonego, ciążą obowiązki wynikające z art. 89b ustawy o VAT. W przypadku nieuregulowania należności w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze. Brzmienie art. 89b ustawy o VAT wskazuje, że dłużnik w sytuacji upływu 150 dni od dnia upływu terminu zapłaty za fakturę jest zobowiązany do korekty podatku naliczonego i to niezależnie od faktu, czy jego wierzyciel skorzysta lub skorzystał z ulgi "na złe długi", czy też z tej ulgi nie skorzystał. Należy rozróżnić obowiązek dokonania tej korekty od terminu i kolejności zaspokojenia z masy upadłości wierzytelności, których obowiązek wpłat powstał po ogłoszeniu upadłości. WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 15 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Po 704/10, podkreślił, że cel oraz funkcja jakie p.u.i.n. pełni w stosunku do wierzycieli nie przekreśla stosowania procedury korekty podatku - wobec dłużnika będącego w stanie upadłości lub likwidacji. Gdyby ogłoszenie upadłości lub postawienie w stan likwidacji miało wykluczać obowiązek dokonania korekty, o której mowa w art. 89b ust. 1 ustawy o VAT, to zostałoby to wprost wskazane w treści przepisów regulujących zasady rozliczenia podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności. Jedynie w oparciu o wyraźną podstawę prawną statuowaną w ustawach podatkowych uprawnione jest sięganie do regulacji z zakresu innych dziedzin prawa. Ustawa o VAT w sposób szczególny i całościowo reguluje problematykę tzw. ulgi "na złe długi", w tym wyczerpująco kształtuje obowiązki podatkowe dłużników. W sprawie podstawowym źródłem prawa jest ustawa podatkowa. W świetle art. 160, art. 173 p.u.i.n. syndyk masy upadłości jest osobą odpowiedzialną w czasie trwania postępowania upadłościowego za realizację wszystkich obowiązków podatnika i płatnika przez upadłego. Stosownie do art. 230 ust. 2 tej ustawy, do wydatków postępowania upadłościowego należą w szczególności: wynagrodzenie i wydatki syndyka, nadzorcy sądowego i zarządcy oraz ich zastępców, wynagrodzenie i wydatki członków rady wierzycieli, wydatki związane ze zgromadzeniem wierzycieli, koszty doręczeń, obwieszczeń i ogłoszeń, przypadające za czas po ogłoszeniu upadłości podatki i inne daniny publiczne, wydatki związane z zarządem masy upadłości, w tym przypadające za czas po ogłoszeniu upadłości należności ze stosunku pracy oraz należności z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne, wydatki związane z likwidacją masy upadłości, chociażby do likwidacji doszło na podstawie układu. Syndyk masy upadłości ponosi odpowiedzialność za rzetelność i niewadliwość ksiąg rachunkowych. W postępowaniu upadłościowym zobowiązany jest do podpisywania i składania w imieniu podatnika będącego w upadłości m.in. deklaracji podatkowych w zakresie podatku od towarów usług. Obowiązek ten spoczywa na syndyku również w przypadku, gdy na skutek zaistniałych po ogłoszeniu upadłości okoliczności nastąpi konieczność dokonania na podstawie art. 89b ustawy o VAT korekty odliczonego podatku naliczonego w deklaracji bieżącej. Takie bowiem sytuacje wystąpią w przypadku nieuregulowania przez dłużnika należności określonej w fakturze w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności. Natomiast w sytuacji, gdy w postępowaniu upadłościowym syndyk, w trakcie ustalania faktycznego stanu zobowiązań upadłego stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie dokonał takiej korekty odliczonej kwoty podatku we właściwym okresie rozliczeniowym (tj. w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze), wówczas ciąży na nim obowiązek dokonania korekty wcześniejszych deklaracji podatkowych. Syndyk masy upadłości jest osobą odpowiedzialną w czasie trwania postępowania upadłościowego za realizację obowiązków podatnika w tym obowiązków wynikających z ustawy o VAT.

Przepisy art. 185 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 s. 1 ze zm.) – dalej: "Dyrektywa 112", wyrażają generalną zasadę, że korekta podatku naliczonego nie jest dokonywana w przypadkach transakcji w całości lub częściowo niezapłaconych. Jednakże z przepisu tego wynika także, że państwa członkowskie mogą wymagać dokonania korekty w przypadku transakcji całkowicie lub częściowo niezapłaconych oraz w przypadku kradzieży. Na gruncie ustawy o VAT powyższa delegacja znalazła odzwierciedlenie w regulacji art. 89b, w świetle której jeśli dłużnik nie zapłaci (w jakiejkolwiek formie) wierzytelności w terminie 150 dni od upływu terminu płatności, to ma wówczas prawny obowiązek skorygowania podatku naliczonego wynikającego z niezapłaconej faktury. Dlatego w przypadku nieuregulowania należności w terminie 150. dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, wnioskodawca jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150. dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Reasumując, syndyk działając w zastępstwie spółki zobowiązany jest do wykonywania obowiązków podatkowych, ciążących na spółce będącej w upadłości likwidacyjnej, w tym do podpisywania i składania w imieniu spółki deklaracji podatkowych w zakresie VAT. Obowiązek ten spoczywa na syndyku również w przypadku, gdy na skutek zaistniałych po ogłoszeniu upadłości okoliczności nastąpi konieczność dokonania korekty wcześniejszych deklaracji. W związku z zaistnieniem okoliczności, o których mowa w art. 89b ustawy o VAT, do dokonania korekty podatku naliczonego, a tym samym do dokonania korekty deklaracji, zobowiązany jest syndyk (działający na rzecz podmiotu znajdującego się w upadłości). Na podstawie art. 89b ust 1 ustawy o VAT, jest zobowiązany do zapłaty do 25. dnia każdego miesiąca VAT, wynikającego ze zmniejszenia podatku naliczonego w związku z niezapłaceniem faktur w stosunku do których uprawdopodobnienie nieściągalności nastąpiło po dniu ogłoszenia upadłości, a faktury zostały wystawione przed ogłoszeniem upadłości i nie wynikają z czynności syndyka.

Wnioskodawca wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa, bowiem nie zgodził się ze stanowiskiem Ministra Finansów wyrażonym w powyższej interpretacji indywidualnej. Minister Finansów w odpowiedzi w wyniku ponownej analizy sprawy, z uwzględnieniem zarzutów przytoczonych w wezwaniu, stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji.

W skardze wnioskodawca domagał się uchylenia interpretacji oraz zasądzenia od organu podatkowego na swoją rzecz zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wpisu od skargi oraz opłaty skarbowej od pełnomocnictwa. Indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z [...] sierpnia 2013 r., nr [...] zarzucił naruszenie:

- art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 14h, art. 121 § 1 O.p., co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez niewskazanie wyczerpującego uzasadnienia negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, brak wszechstronnego rozważenia argumentów wnioskodawcy oraz niewskazanie wyczerpującego uzasadnienia stanowiska organu podatkowego, skutkujące naruszeniem obowiązku prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;

- art. 89b ust. 1 ustawy o VAT w zw. z przepisami art. 342 ust. 1 pkt 1 i 3 oraz art. 230 ust. 1 p.u.i.n., poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że należności podatkowe z tytułu VAT powstałe w związku z wystąpieniem okoliczności, o których mowa w przepisie art. 89b ust. 1 ustawy o VAT podlegają zaspokojeniu w I, a nie w III kategorii zaspokajania z funduszy masy upadłości podmiotu, w stosunku do którego prowadzone jest postępowanie upadłościowe obejmujące likwidację majątku;

- art. 21 § 1 i 2 O.p., poprzez jego niezastosowanie przy dokonywaniu wykładni przepisów będących przedmiotem zaskarżonej interpretacji.

Uzasadniając skargę wnioskodawca przedstawił, co następuje: sprawie podstawowe znaczenie ma określenie chwili powstania zobowiązania podatkowego w przypadku stosowania ulgi na złe długi wobec dłużnika będącego w stanie upadłości likwidacyjnej, bowiem przesądza o zaliczeniu danej należności do I lub do III kategorii zaspokojenia z funduszów masy upadłości. W tym zakresie konieczne jest rozróżnienie dwóch momentów: chwili, w której dokonana jest czynność, stanowiąca źródło powstania zobowiązania podatkowego, oraz chwili, w której upływa 150-dniowy termin, po którym uprawdopodobniona staje się nieściągalność danej należności. Chwila powstania zobowiązania podatkowego została określona w art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym powstaje ono co do zasady z chwilą wydania towaru lub usługi, z zastrzeżeniem przepisów szczególnych, które przewidują inny moment powstania zobowiązania podatkowego. W sprawie stan faktyczny dotyczy czynności dokonanych przez dłużnika przed ogłoszeniem upadłości, więc zobowiązanie podatkowe powstawało również przed tym zdarzeniem. Wierzyciel upadłego jako wystawca faktury VAT określa wysokość obrotu, który zgodnie z art. 29 ustawy o VAT stanowić będzie podstawę opodatkowania. W odniesieniu do dłużnika kwota podatku naliczonego na podstawie powyższej faktury będzie stanowić wartość, która zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT podlega odliczeniu od podstawy opodatkowania dłużnika, jeśli dane towary lub usługi są przez niego wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Z punktu widzenia dłużnika należy uznać, że czynności które legły u źródła zobowiązania podatkowego, powstają jeszcze przed dniem upadłości. Wprawdzie w przypadku ulgi na złe długi powstaje sytuacja, w której wskutek wystąpienia pewnych okoliczności, tj. upływu czasu, po którym nieściągalność należności staje się uprawdopodobniona, aktualizuje się obowiązek dokonania korekty deklaracji podatku przez dłużnika, to nie zmienia faktu, że w dalszym ciągu czynność ta odnosi się do zobowiązań podatkowych, których źródłem jest zdarzenie sprzed dnia głoszenia upadłości.

Powyższa konstrukcja prawna przyznaje wystawcy faktury uprawnienia do dokonania korekty deklaracji wyłącznie w przypadku zaistnienia ściśle określonej przesłanki. Przesłanką tą jest brak zapłaty należności w terminie wynikającym z przepisu art. 89a ust. 1a ustawy o VAT, co skutkuje zaktualizowaniem się uprawnienia wierzyciela do skorzystania z ulgi na złe długi. Ze względu na deklaratoryjny charakter korekty deklaracji oraz techniczny wymiar tej czynności nie można uznać, że skorzystanie przez wierzyciela upadłego z ulgi na złe długi powoduje konieczność zakwalifikowania przez dłużnika powstałej z tego tytułu różnicy w podatku należnym do kosztów postępowania upadłościowego. Zdarzenie, które stanowi źródło zobowiązania podatkowego miało miejsce jeszcze przed ogłoszeniem upadłości, natomiast po ogłoszeniu upadłości ziściła się jedynie przesłanka, która powoduje powstanie po jednej stronie obowiązku (w stosunku do dłużnika), a z drugiej uprawnienia (w stosunku do wierzyciela) do dokonania stosownej korekty deklaracji. Zatem takie zobowiązanie podatkowe stanowi należność sprzed ogłoszenia upadłości, która powinna zostać zakwalifikowana do III kategorii zaspokajania z funduszów masy upadłości.

Stanowisko prezentowane przez organ podatkowy prowadziłoby w praktyce niejednokrotnie do uniemożliwienia skutecznego przeprowadzenia postępowania o ogłoszenie upadłości. Zgodnie bowiem z przepisem art. 10 p.u.i.n., upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Zgodnie z art. 13 ust. 1 p.u.i.n., sąd oddali wniosek o ogłoszenie upadłości, jeżeli majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania. W przypadku badania przez sąd upadłościowy zaistnienia przesłanek do ogłoszenia upadłości danego podmiotu, uwzględnienie stanowiska organu prowadziłoby do sytuacji, w której już na tym etapie konieczne byłoby zaliczenie do kosztów postępowania upadłościowego kwot wynikających z różnic pomiędzy podatkiem VAT należnym według stanu z chwili składania wniosku o ogłoszenie upadłości a tym, który byłby należny w chwili dokonania korekty deklaracji złożonej po 150. dniu od upływu terminów płatności poszczególnych należności. Innymi słowy, sąd upadłościowy musiałby dodać do kosztów postępowania kwotę VAT wynikającego ze zmniejszenia podatku naliczonego, które jeszcze nie nastąpiło, ale nastąpi w przypadku nieuregulowania należności w powyższym terminie - byłoby to równoznaczne z nałożeniem na sąd obowiązku antycypowania przyszłych zdarzeń, co do których nie zawsze można jednoznacznie przesądzić czy w ogóle wystąpią. Możliwa jest sytuacja, w której dłużnik pomimo swojej niewypłacalności i prowadzenia wobec niego postępowania o ogłoszenie upadłości, uzyska w toku tego postępowania dodatkowe środki, z których ureguluje część swoich zobowiązań. To z kolei doprowadzi do zmniejszenia zadłużenia, w stosunku do którego możliwe byłoby zastosowanie przepisu art. 89b ust. 1 ustawy o VAT, a tym samym zmniejszą się koszty postępowania, których wysokość ma znaczenie dla wydania rozstrzygnięcia przewidzianego w przepisie art. 13 ust. 1 p.u.i.n. Gdyby zaliczyć należności powstałe z tytułu ulgi na złe długi do kosztów postępowania, to dokonanie subsumpcji przepisu art. 13 ust. 1 p.u.i.n. do konkretnego stanu faktycznego byłoby często istotnie utrudnione ze względu na brak możliwości precyzyjnego określenia wysokości kosztów postępowania. Rozważania prowadzą do wniosku, że uznanie za prawidłowe stanowiska organu podatkowego doprowadziłoby do powstania dwóch konsekwencji: w odniesieniu do niektórych dłużników, ze względu na trudności z ustaleniem wysokości kosztów postępowania, niemożliwe stałoby się zastosowanie przepisu art. 13 ust. 1 p.u.i.n., a nawet w odniesieniu do tych dłużników, wobec których możliwe byłoby wystarczająco dokładne określenie wysokości kosztów postępowania, może wystąpić sytuacja, w której wniosek o ogłoszenie upadłości będzie musiał zostać oddalony ze względu na zawyżenie tych kosztów. Zaliczenia należności powstałych wskutek ziszczenia się przesłanek wynikających z przepisu art. 89b ust. 1 ustawy o VAT do kosztów postępowania, w odniesieniu do wielu dłużników spowodowałoby drastyczny wzrost tych kosztów, że nawet przy posiadaniu majątku o znacznej wartości, mógłby on nie wystarczyć na pokrycie samych kosztów, a tym bardziej na zaspokojenie wierzycieli. Przyjęcie stanowiska organu podatkowego prowadziłoby jednocześnie do uniemożliwienia zaspokojenia w toku postępowania upadłościowego także należności podatkowej wynikającej z zastosowania ulgi na złe długi, bowiem pomimo zakwalifikowania jej do kosztów postępowania, w ogóle nie doszłoby do ogłoszenia upadłości dłużnika, a tym samym nie miałoby miejsca zaspokajanie wierzycieli w kolejności wynikającej z przepisu art. 342 p.u.i.n.

Przyjęcie stanowiska organu podatkowego może w efekcie doprowadzić do bezpodstawnego wzbogacenia Skarbu Państwa kosztem pozostałych wierzycieli upadłego. Obowiązek dokonania przez dłużnika korekty podatku naliczonego jest całkowicie niezależny od tego, czy wierzyciel zdecydował się skorzystać z ulgi na złe długi i zmniejszać podatek należny, czy też nie. Gdyby wierzyciel z tej możliwości nie skorzystał, to i tak pozostaje to bez wpływu na obowiązek dokonania korekty przez dłużnika i zwrotu kwoty wynikającej ze zmniejszenia podatku naliczonego.

Z regulacji zawartych w Dyrektywie 112 (m. in. z przepisu art. 185) można wyprowadzić ogólną zasadę, że państwa członkowskie mogą nałożyć na podatników obowiązek dokonania korekty w przypadku transakcji, za które należności zostały całkowicie lub częściowo nieuregulowane. Wprowadzenie przez państwo członkowskie generalnego obowiązku korekty, który dotyczyłby wszystkich podatników, i to niezależnie od tego, z jakiego powodu należność nie została uregulowana, a także od tego, czy sam wystawca skorygował podatek należny, jest możliwe do pogodzenia z zasadą neutralności VAT. Zgodnie z art. 89a ustawy o VAT, wierzyciel może skorzystać z ulgi na złe długi wyłącznie wówczas, gdy na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty, dłużnik nie jest w trakcie postępowania upadłościowego (art. 89a ust. 2 pkt 3b ustawy o VAT). Skoro stan faktyczny sprawy dotyczy sytuacji, w której niewypłacalność została uprawdopodobniona po ogłoszeniu upadłości, to w tym przypadku wierzyciel nigdy nie będzie miał możliwości skorzystania z tej ulgi, a pomimo tego na dłużniku spoczywa obowiązek zwrotu kwot wynikających ze zmniejszenia podatku naliczonego. Dlatego interpretacja art. 89a i 89b ustawy o VAT dokonana przez organ podatkowy prowadzi do wniosku, że instytucja ulgi na złe długi stanowi regulację nieproporcjonalną i naruszającą zasadę neutralności .

Za prawidłowością stanowiska prezentowanego przez syndyka w niniejszej skardze przemawia także praktyka sądów upadłościowych, które niejednokrotnie dawały wyraz temu, że podzielają przywołaną powyżej argumentację. Przykładowo należy jedynie wskazać na postanowienie Sądu Rejonowego [...] Wydziału [...] Gospodarczego z dnia [...] września 2013 r., sygn. akt [...], oddalające wniosek syndyka o wyrażenie zgody na uznanie roszczenia spornego VAT należnego z tytułu zastosowania ulgi na złe długi. We wniosku tym syndyk wskazał, że jego złożenie wynika z otrzymania pisma Naczelnika [...][...]Urzędu Skarbowego w [...], w którym syndyk został wezwany do zapłaty w ramach kosztów postępowania upadłościowego (w I kategorii zaspokojenia) należności podatkowych powstałych w związku z zastosowaniem ulgi na złe długi. Analogicznie Sąd Rejonowy dla [...] Wydział [...] Gospodarczy dla spraw upadłościowych i naprawczych w zarządzeniu z dnia [...] lutego 2013 r. sygn. akt [...] wskazał, że należności podatkowe powstałe wskutek zaistnienia okoliczności, o których mowa w przepisie art. 89 b ust. 1 ustawy o VAT nie należą do kosztów postępowania upadłościowego, a także przyjął, że zaliczenie ich do tych kosztów stanowiłoby nienależyte wykonywanie przez syndyka jego ustawowych obowiązków, wynikających z przepisów prawa upadłościowego i naprawczego.

Z powyższych względów nie zasługuje na uwzględnienie stanowisko organu podatkowego, zgodnie z którym należności powstałe wskutek zastosowania przepisu art. 89b ust. 1 ustawy o VAT powinny zostać zaliczone do I kategorii zaspokojenia z funduszów masy upadłości.

Minister Finansów działając przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] wniósł o oddalenie skargi jako bezzasadnej. Stwierdził, że przytoczone przez wnioskodawcę zarzuty są w całości bezpodstawne. Kwestionowana interpretacja indywidualna zawiera prawidłową wykładnię przepisów prawa podatkowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna

Podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego sąd uznał za niezasadne. W opinii sądu syndyk działający w imieniu upadłego dłużnika, na podstawie art. 89b ust 1 ustawy o VAT, jest zobowiązany do zapłaty do 25. dnia każdego miesiąca VAT, wynikającego ze zmniejszenia podatku naliczonego w związku z niezapłaceniem faktur w stosunku do których uprawdopodobnienie nieściągalności nastąpiło po dniu ogłoszenia upadłości, a faktury zostały wystawione przed ogłoszeniem upadłości i nie wynikają z czynności syndyka.

W sprawie zastosowanie będzie miał stan prawny obowiązujący od 1 stycznia 2013 r., co wynika z art. 11 ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz. U. z 2012 r. poz. 1342). W tymże stanie prawnym, zgodnie z art. 89a ust. 1 ustawy o VAT podatnik może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Korekta dotyczy również podstawy opodatkowania i kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona. Natomiast nieściągalność wierzytelności -według art. 89a ust. 1a ustawy o VAT - uważa się za uprawdopodobnioną, w przypadku gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze. Stosownie do art. 89b ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Wykładnia językowa art. 89b ust. 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2013 r., nie budzi żadnych wątpliwości. Przepis jednoznacznie i jasno wskazuje, że dłużnik zobowiązany jest dokonać korekty podatku naliczonego wynikającego z nieopłaconych faktur niezależnie od faktu, czy wierzyciel skorzystał z możliwości obniżenia podstawy opodatkowania i podatku należnego związanych z transakcjami udokumentowanymi tymi fakturami. Nie ma znaczenia to, czy wierzyciel w ogóle mógł z prawa takiego skorzystać. Obowiązek dokonania przez dłużnika korekty podatku naliczonego został zatem oddzielony od postępowania wierzyciela. Uzasadnienie projektu zmian wprowadzonych do art. 89b ustawy o VAT (druk sejmowy 833, s. 8; www.sejm.gov.pl), zawiera w tym zakresie jednoznacznie sformułowane motywy ustawodawcze: "w odróżnieniu od stanu obecnego projektowane przepisy zobowiązują dłużnika do dokonania korekty niezależnie od faktu, czy jego wierzyciel skorzystał z możliwości obniżenia podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego, czy też nie." i dalej: "Dłużnik nie będzie zobowiązany do dokonania korekty tylko wówczas, gdy ureguluje należność najpóźniej w ostatnim dniu tego okresu rozliczeniowego (art. 89b ust. 1a)". Jest to zrozumiałe bowiem obowiązek dokonania korekty ma ograniczyć i zapobiegać sytuacjom, w których wierzyciel zobowiązany jest wykazać i rozliczyć podatek należny z tytułu sprzedaży towarów lub usług mimo braku zapłaty za nie, a dłużnik nie regulując należności korzysta z prawa do obniżenia podatku naliczonego. Dłużnik byłby wówczas w sytuacji uprzywilejowanej w stosunku do wierzyciela.

W opinii sądu upadłość dłużnika nie stanowi przeszkody do dokonania korekty określonej w art. 89b ust. 1 ustawy o VAT. Warunek by dłużnik nie był w stanie upadłości należy odnosić wyłącznie do daty dostawy towaru (świadczenia usługi). Gdyby bowiem ogłoszenie upadłości lub postawienie w stan likwidacji miało wykluczać obowiązek dokonania tej korekty, to zostałoby to wprost wskazane w treści przepisów regulujących zasady rozliczania podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności. W momencie dokonania korekty istotne jest natomiast, by dłużnik i wierzyciel byli zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, stosownie do treści art. 89a ust. 2 pkt 3 ustawy o VAT.

Zdaniem sądu rozliczenie VAT przez dłużnika, nie stanowi zaspokojenia wierzyciela. Zasada, że prawo upadłościowe ma charakter lex specialis w stosunku do ustawy o VAT, funkcjonuje w kontekście kwestii uwzględnienia kolejności zaspokajania wierzycieli z masy upadłości, nie zmienia natomiast sposobu rozliczenia z tytułu VAT. Przepisy p.u.i.n. nie kolidują zatem z rozliczeniem VAT dotyczącym nieściągalnych wierzytelności. Po ogłoszeniu upadłości wierzyciele, w tym także wierzyciele uprzywilejowani, nie mogą samodzielnie realizować swoich wierzytelności poza postępowaniem upadłościowym. Stanowisko organu interpretacyjnego nie narusza jednak tej zasady tj. nie daje podstaw do zaspokojenia się wierzyciela poza postępowaniem upadłościowym.

W opinii sądu regulacja ulgi na złe długi nie narusza zasady neutralności VAT. Ograniczenie możliwości odliczenia podatku naliczonego nie ma charakteru trwałego, a jego zakres wyznaczony jest nieuregulowaną przez dłużnika częścią zobowiązania. Przepis art. 89b ust. 4 ustawy o VAT stanowi bowiem, że w przypadku uregulowania należności po dokonaniu korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik ma prawo do zwiększenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym należność uregulowano, o kwotę podatku, o której mowa w ust. 1. W przypadku częściowego uregulowania należności podatek naliczony może zostać zwiększony w odniesieniu do tej części. Jedynie, tj. do momentu uiszczenia należności, ograniczenie prawa dłużnika do odliczenia podatku naliczonego przez nałożenie na niego obowiązku skorygowania tego podatku, który jest niezależny od postępowania wierzyciela, nie może być uznane za obciążenie dłużnika obowiązkiem nieproporcjonalnym i naruszającym zasadę neutralności podatku od towarów i usług.

Regulacja ulgi na złe długi jest zgodna także z przepisami Dyrektywy 112. Przepis art. 185 ust. 2 Dyrektywy 112, aczkolwiek wprowadza generalną zasadę, że korekta podatku nie jest dokonywana w przypadku, gdy transakcja nie została w całości lub w części zapłacona, jednocześnie zezwala państwom członkowskim na ustanowienie wymogu dokonania takiej korekty i nie wprowadza żadnych ograniczeń dotyczących tego wymogu, w szczególności zaś ograniczeń powiązanych z obowiązkiem uiszczenia od danej transakcji podatku należnego.

Należy podkreślić, że długi upadłego, także należności publicznoprawne, oddziałują bezpośrednio na masę upadłości, gdyż z niej są zaspokajane. Zatem obowiązek dokonania korekty odliczonej kwoty podatku w trybie art. 89b ust. 1 ustawy o VAT musi być traktowany jako "sprawa dotycząca masy upadłości" w rozumieniu art. 160 ust. 1 p.u.i.n. Samo zaś dokonanie korekty jest czynnością podejmowaną w takiej właśnie sprawie. Ponieważ zgodnie z powołanymi regulacjami w sprawach dotyczących masy upadłości to syndyk dokonuje czynności na rachunek upadłego, lecz w imieniu własnym, to on jest podmiotem, na którym ciąży obowiązek złożenia przedmiotowej korekty deklaracji, gdzie należy dokonać korekty odliczonej kwoty podatku VAT. Wprawdzie w znaczeniu materialnoprawnym upadły pozostaje podatnikiem podatku od towarów i usług, ponieważ otwarcie postępowania upadłościowego nie pozbawia go tego statusu, ale jako podatnik nie może samodzielnie dokonać korekty deklaracji podatkowej. Zgodnie bowiem z art. 144 p.u.i.n. jedynie syndyk ma legitymację procesową do udziału w toczących się postępowaniach dotyczących masy upadłości. W szczególności spółka nie posiada już statusu strony w znaczeniu procesowym. Przepisy p.u.i.n., stanowiące o pozbawieniu upadłego prawa do rozporządzania majątkiem, czyli możliwości dokonywania jakichkolwiek czynności prawnych wobec tego majątku, dotyczą również niemożności podejmowania jakichkolwiek czynności procesowych w postępowaniach dotyczących tego majątku, a zatem i czynności związanych ze składaniem deklaracji podatkowych w celu realizacji obowiązku regulowania należności publicznoprawnych. Na obowiązki syndyka w zakresie korygowania deklaracji podatkowych nie może mieć wpływu fakt, że z funkcją syndyka wiąże się odpowiedzialność za prawidłową realizację obowiązków wynikających z pełnienia tej funkcji. Korekta w zakresie odliczonej kwoty podatku odliczonego jest prostym następstwem nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu płatności wynikającej z tej faktury.

Ponadto korygowanie w deklaracji kwoty podatku odliczonego nie prowadzi do zaspokojenia wynikającej z niej wierzytelności poza kolejnością przewidzianą w p.u.i.n. i nie zmienia sposobu rozliczenia z tytułu VAT. To bowiem prawo ma charakter lex specialis w stosunku do ustawy o VAT, funkcjonuje w kontekście kwestii uwzględnienia kolejności zaspokajania wierzycieli z masy upadłości. Tak orzekł NSA w wyroku z 13 czerwca 2013 r. sygn. akt I FSK 1159/12. Ustawa o VAT kompleksowo reguluje zagadnienia związane z prawami i obowiązkami w zakresie związanym z problematyką dotycząca "złych długów" zatem ona jest podstawowym aktem regulującym tryb postępowania związany z obowiązkiem dokonania korekty podatku odliczonego. Dokonanie korekty deklaracji odnosi się do etapu ustalania listy wierzytelności i ich wysokości. Odrębną kwestią jest natomiast późniejsze zaspokojenie już ustalonych i objętych listą wierzytelności. Korekta podatku odliczonego dotyczy w konsekwencji zobowiązania w VAT, które powstaje z mocy prawa, czyli zaistnienia określonego zdarzenia - transakcji między upadłą spółką a wierzycielami. Zobowiązanie to powstaje w drodze samoobliczenia, a korekta deklaracji prowadzi jedynie do ustalenia prawidłowej jego wysokości, tj. takiej w jakiej powinno ono być określone pierwotnie. Skoro bowiem upadła spółka nie uregulowała spornych faktur, nie poniosła ciężaru finansowego podatku w nich ujętego, to tym samym nie posiadała uprawnienia do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. A skoro tak to w sposób wadliwy określiła wysokość tego zobowiązania. Syndyk ma zatem obowiązek w trakcie trwania postępowania upadłościowego po myśli art. 89b ustawy o VAT dokonania korekty podatku odliczonego i rozliczenia go zgodnie z regulacjami ustawy o VAT.

Powyższe rozważania prawne uwzględniają podzielaną przez skład orzekający linię orzeczniczą , którą reprezentują wyroki w sprawach: I FSK 343/12, III SA/Gl 99/11, III SA/Gl 1766/13, III SA/Gl 1767/13, III SA/Gl 1619/13, III SA/Wa 1643/13, I SA/Po 704/10.

Zdaniem sądu, niezasadny jest także zarzut wydania zaskarżonej interpretacji z naruszeniem art. 14c § 1 i 2 O.p. Minister Finansów wskazał powody, dla których stanowisko skarżącej było nieprawidłowe. Sąd nie stwierdził, aby w rozpoznanej sprawie doszło do naruszenia prawa, które miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Spółka otrzymała interpretację indywidualną zawierającą prawidłową ocenę jej stanowiska oraz prawidłowe stanowisko Ministra Finansów co do obowiązku skorygowania podatku naliczonego w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej świadczenie usług w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze.

W tym stanie rzeczy sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).