Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 499/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2020-06-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt
Powołane przepisy: article: art. 4 ust. 1, art. 6 ust. 1
journal: Dz.U. 2013 poz 1387
law: Ustawa z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób  fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Wojciech Stachurski, Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz (spr.), sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski, Protokolant referent stażysta Renata Kryńska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 czerwca 2020 r. sprawy ze skargi R. R. na decyzję Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] maja 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącego R. R. kwotę 697,00 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu [...] grudnia 2013 r. R. R. (dalej: "skarżący") zwrócił się o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową.

We wniosku wskazano, że Skarżący jest właścicielem certyfikatów inwestycyjnych funduszu inwestycyjnego zamkniętego (dalej: "Fundusz Inwestycyjny"). Drugim właścicielem certyfikatów inwestycyjnych Funduszu Inwestycyjnego jest osoba fizyczna posiadająca miejsce zamieszkania w Polsce ("Osoba Fizyczna"). Skarżący i Osoba Fizyczna są właścicielami razem wszystkich certyfikatów inwestycyjnych Funduszu Inwestycyjnego. Ojciec i brat Skarżącego są również wspólnikami: (i) spółki z o.o. z siedzibą oraz miejscem zarządu w Polsce, podlegającej nieograniczonemu obowiązkowi w podatku CIT w Polsce ("RN"), oraz (ii) spółki z o.o. z siedzibą oraz miejscem zarządu w Polsce, podlegającej nieograniczonemu obowiązkowi w podatku CIT w Polsce ("RZ"). Fundusz Inwestycyjny oraz RN są wspólnikami czterech spółek komandytowo-akcyjnych z siedzibą oraz miejscem zarządu w Polsce ("R1 - R4 SKA"). Struktura właścicielska R1 - R4 SKA przedstawia się następująco: RN jest właścicielem jednej akcji w każdej z R1 - R4 SKA oraz RN jest komplementariuszem tych spółek, a właścicielem reszty akcji w każdej z R1 - R4 SKA jest Fundusz Inwestycyjny. W 2014 r. RZ zostanie również wspólnikiem R1 - R4 SKA. Po tym zdarzeniu, struktura właścicielska R1 - R4 SKA przedstawiać się będzie następująco: RN i RZ będą właścicielami każda z nich po jednej akcji w każdej z R1 - R4 SKA oraz RN i RZ będą komplementariuszami tych spółek, a właścicielem reszty akcji w każdej z R1 - R4 SKA jest Fundusz Inwestycyjny.

Dodatkowo, R1 - R4 SKA, Fundusz Inwestycyjny oraz RN są wspólnikami spółki komandytowo-akcyjnej z siedzibą oraz miejscem zarządu w Polsce ("RH SKA"). Struktura właścicielska RH SKA przedstawia się następująco: każda z R1 - R4 SKA jest właścicielem 20% akcji RH SKA, RN właścicielem jednej akcji RH SKA i jednocześnie jest komplementariuszem RH SKA, a Fundusz Inwestycyjny będzie właścicielem reszty akcji w RH SKA. W 2014 r., RZ zostanie również wspólnikiem RH SKA. Po tym zdarzeniu struktura właścicielska RH SKA przedstawiać się będzie następująco: każda z R1 - R4 SKA będzie właścicielem 20% akcji RH SKA, RN RZ będą właścicielem każda z nich po jednej akcji RH SKA i jednocześnie będą komplementariuszami RH SKA, a Fundusz Inwestycyjny będzie właścicielem reszty akcji w RH SKA.

Skarżący oraz Osoba Fizyczna zamierzają wszystkie swoje certyfikaty inwestycyjne Funduszu Inwestycyjnego darować, na podstawie umowy darowizny uregulowanej w Kodeksie Cywilnym, na rzecz spółki komandytowo-akcyjnej z siedzibą oraz miejscem zarządu w Polsce ("RI SKA"), w której są również akcjonariuszami w proporcji, w której są właścicielami certyfikatów inwestycyjnych Funduszu Inwestycyjnego. Komplementariuszem RI SKA jest RN (ta spółka jest również właścicielem jednej akcji RI SKA). Po przystąpieniu RZ do RI SKA, RZ będzie również komplementariuszem RI SKA oraz będzie właścicielem jednej akcji RI SKA, która została założona w 2013 r.

Zgodnie z pierwotnym brzmieniem statutu spółki RI SKA, jej rok obrotowy trwał od 1 grudnia do 30 listopada roku następnego. W wyniku zarejestrowanej w Krajowym Rejestrze Sądowym w październiku 2013 r. zmiany statutu RI SKA w zakresie roku obrotowego, rok obrotowy RI SKA - po dokonanej zmianie - będzie trwał od dnia 1 listopada do dnia 31 października roku następnego. Zatem, pierwszy rok obrotowy RI SKA po dokonanej zmianie będzie trwał od dnia 1 grudnia 2013 r. do dnia 31 października 2015 r.

Wszystkie certyfikaty inwestycyjne Funduszu Inwestycyjnego, których właścicielem po dokonanej darowiźnie będzie RI SKA, zostaną wykupione (możliwość taka przewidziana jest w statucie Funduszu Inwestycyjnego). Na dzień wykupu certyfikatów inwestycyjnych Funduszu Inwestycyjnego przez RI SKA wartość certyfikatów inwestycyjnych Funduszu Inwestycyjnego jest większa niż w momencie ich nabycia przez Skarżącego. Równocześnie z wykupem certyfikatów inwestycyjnych Funduszu Inwestycyjnego, Fundusz Inwestycyjny sprzeda na rzecz RI SKA - akcje R1 - R4 SKA oraz RH SKA. Cena za akcje R1 - R4 SKA i RH SKA zostanie uregulowana przez RI SKA na rzecz Funduszu Inwestycyjnego w ten sposób, że wierzytelność Funduszu Inwestycyjnego wobec RI SKA o zapłatę ceny sprzedaży zostanie potrącona z wierzytelnością RI SKA wobec Funduszu Inwestycyjnego o wypłatę kwot z tytułu wykupu certyfikatów inwestycyjnych Funduszu Inwestycyjnego. Po ww. transakcji wykupu certyfikatów inwestycyjnych Funduszu Inwestycyjnego dojdzie do likwidacji Funduszu Inwestycyjnego, którego jedynym majątkiem będą środki pieniężne, ewentualnie wierzytelności uzyskane ze sprzedaży składników majątku.

Po kupnie ich akcji od Funduszu Inwestycyjnego przez RI SKA, R1 - R4 SKA oraz RH SKA zostaną przekształcone w spółki jawne. Na dzień ww. przekształcenia, zysk tych spółek wypracowany przed dniem ich przekształcenia w spółki jawne, nie będzie rozdysponowany na rzecz wspólników (akcjonariuszy) w formie dywidendy (zaliczki na dywidendę). Następnie R1 - R4 SKA, oraz RH SKA, po dokonanym przekształceniu tych spółek w spółki jawne, zostaną zlikwidowane zgodnie z przepisami Kodeksu Spółek Handlowych, a majątek tych spółek zostanie przekazany ich wspólnikom (akcjonariuszom) - w stosunku do posiadanego udziału w zyskach tych spółek.

Następnie, po zajściu zdarzenia opisanego powyżej, nie później niż do dnia 31 października 2015 r. (tj. przed zakończeniem roku obrotowego tej spółki, który rozpoczął się w dniu 1 grudnia 2013 r.), RI SKA zostanie przekształcona w spółkę komandytową. Na dzień ww. przekształcenia, zysk tej spółki wypracowany przed dniem jej przekształcenia w spółkę komandytową, nie będzie rozdysponowany na rzecz wspólników (akcjonariuszy) w formie dywidendy (zaliczki na dywidendę).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: czy prawidłowe jest stanowisko Skarżącego, iż w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku, przekształcenie RI SKA w spółkę komandytową, zgodnie z przepisami KSH jest czynnością niepowodującą powstania u Skarżącego (wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej przekształcanej w spółkę komandytową) przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Skarżącego, prawidłowe jest stanowisko, że przekształcenie RI SKA w spółkę komandytową, zgodnie z przepisami KSH, jest czynnością niepowodującą powstania u niego (wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej przekształcanej w spółkę komandytową) przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych.

W wydanej w dniu [...] marca 2014 r. interpretacji indywidualnej nr [...], działający w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w B. (dalej powoływany jako: "DKIS") uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe.

Organ odwołał się do przepisów nowelizujących ustawę z dnia 26 lipca

1991 r. podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, ze. zm., dalej powoływana jako: "u.p.d.o.f.") oraz ustawę z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r., nr 74, poz. 397 ze zm., dalej powoływanej: jako "u.p.d.o.p."). Przytoczył m.in. treść art. 4 ust. 1 i 2 oraz art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. z 2013 r., poz. 1387 – dalej: "Ustawa Nowelizująca"). Wskazał, że istniejące przed 31 grudnia 2013 r. spółki komandytowo-akcyjne posiadające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeśli co najmniej jednym z jej wspólników była osoba fizyczna (podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych), począwszy od dnia 1 stycznia 2014 r. podlegają zawsze opodatkowaniu na podstawie przepisów u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. Do dochodów (przychodów) Wnioskodawcy (akcjonariusza) uzyskanych z tytułu uczestnictwa w tej spółce, od 1 stycznia 2014 r. należy zaś stosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu nadanym ww. Ustawą Nowelizującą.

Minister Finansów stwierdził następnie, przytaczając treść art. 5a pkt 28 lit. c, pkt 29 i pkt 31, art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. oraz art. 6 ust. 1 Ustawy Nowelizującej, że w przypadku uzyskania przychodów z tytułu niepodzielonych zysków akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej, której akcje zostały nabyte lub objęte przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, uzyska przychód na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r.,

gdyż przepis art. 4 ust. 1 Ustawy Nowelizującej ma zastosowanie do przychodów, które nie zostały enumeratywnie wymienione w art. 6 ust. 1 ww. ustawy. Katalog przychodów określonych w art. 6 ust. 1 Ustawy Nowelizującej zawiera przychód z tytułu niepodzielonych zysków.

Uwzględniając ratio legis art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. oraz regulacje KSH, niepodzielone zyski obejmują wszelkie zyski wypracowane przez spółkę, lecz niewypłacone wspólnikom przed datą przekształcenia w spółkę osobową, w tym zyski przekazane na kapitał zapasowy i rezerwowy. Innymi słowy, przychód (dochód) z tytułu wartości niepodzielonych zysków powstaje w momencie przekształcenia spółki w spółkę osobową, co wynika wprost z brzmienia cytowanego wyżej przepisu. Zatem, w sytuacji przekształcenia spółki w spółkę osobową cała wartość niepodzielonych zysków podlega opodatkowaniu na podstawie ww. przepisu.

W ocenie organu, na podstawie art. 4 ust. 1 w zw. z art. 6 ust. 1 Ustawy Nowelizującej, na moment przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej - w której akcjonariusz nabył lub objął akcje przed dniem, w którym spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, a dywidenda na rzecz akcjonariuszy nie była wypłacana - powstanie przychód z tytułu niepodzielonych zysków. Przychód ten powstanie w przypadku, gdy do przekształcenia spółki dojdzie po dniu 1 stycznia 2014 r. Jednocześnie jego powstanie nie jest uzależnione od tego, czy spółka komandytowo-akcyjna stanie się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych przed przekształceniem spółki w inną spółkę niebędącą osobą prawną.

Reasumując organ stwierdził, że w momencie przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową do skarżącego będzie miał zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., co oznacza, że na dzień przekształcenia wystąpi dochód (przychód) podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych (w wysokości przypadającej na niego części niepodzielonych zysków spółki komandytowo-akcyjnej, tj. zysków niewypłaconych akcjonariuszom spółki w postaci dywidendy lub zaliczki na dywidendę). Spółka przekształcona będzie zobowiązana, jako płatnik, do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych.

Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, pełnomocnik Skarżącego złożył do Sądu skargę. Zaskarżonej interpretacji zarzucił niezgodność z prawem ze względu na nieprawidłowe uznanie, że przekształcenie spółki komandytowo-akcyjnej (RI SKA) w spółkę komandytową, zgodnie z przepisami KSH jest czynnością powodującą powstanie u podatnika, jako wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej przekształcanej w spółkę komandytową, przychodu w podatku PIT na skutek zastosowania przepisów ustawy o PIT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r.

Wyrokiem z dnia z 15 października 2014 r. sygn. akt I SA/Bk 339/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uchylił zaskarżoną interpretację. Stwierdził, m.in. że Minister Finansów stwierdzając, że istniejące przed 31 grudnia 2013 r. spółki komandytowo-akcyjne posiadające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeśli co najmniej jednym z jej wspólników była osoba fizyczna (podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych), począwszy od dnia 1 stycznia 2014 r. podlegają zawsze opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., dokonał nieprawidłowej interpretacji art. 4 Ustawy Nowelizującej.

Sąd dokonując analizy przepisów Ustawy Nowelizującej, jednoznacznie stwierdził, że spółka komandytowo-akcyjna, która dokonała zmiany roku obrotowego przed wejściem w życie art. 4 ust. 2 tej ustawy, do końca zmienionego roku obrotowego nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, a opodatkowaniu podlegają wyłącznie jej wspólnicy według przepisów obowiązujących w chwili podlegania opodatkowaniu. Spółka natomiast stanie się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych od dnia następującego po zakończeniu zmienionego roku obrotowego i dopiero od tego dnia znajdą do niej zastosowanie przepisy art. 1 i art. 2 Ustawy Nowelizującej oraz ustawy o CIT. Sąd zaznaczył, że ustawa Nowelizująca z dnia 8 listopada 2013 r. została ogłoszona 27 listopada 2013 r., tym samym przepis art. 4 ust. 2 wszedł w życie 12 grudnia 2013 r. (art. 11 Ustawy Nowelizującej). Oznacza to, że zgodnie z art. 4 ust. 2 Ustawy Nowelizującej wykładanym a contrario, do spółki komandytowo-akcyjnej, która dokonała zmiany roku obrotowego przed dniem 12 grudnia 2013 r. nie mają zastosowania przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą aż do zakończenia przyjętego przez nią zmienionego roku obrotowego.

Dlatego też Sąd uznał, że organ dokonał nieprawidłowej interpretacji art. 4 Ustawy Nowelizującej stwierdzając, że spółka komandytowo-akcyjna wskazana we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej podlega opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. W konsekwencji organ nieprawidłowo uznał, że opodatkowanie przychodu osiąganego przez tę spółkę z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej następuje na poziomie samej spółki według stosownych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wydając ponownie interpretację organ winien określić skutki tych zdarzeń właśnie w zakresie opodatkowania Skarżącego z tego tytułu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Skarżący zachował status podatnika podatku dochodowego w zakresie opodatkowania dochodów osiąganych przez spółkę. Do opisanej we wniosku spółki komandytowo-akcyjnej nie mają bowiem zastosowania przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą, aż do zakończenia przyjętego przez nią zmienionego roku obrotowego.

Po ponownym rozpatrzeniu wniosku, interpretacją indywidualną z dnia [...] maja 2017 r., znak [...], DKIS uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe.

Odwołując się do przepisów u.p.d.o.f. wywiódł, że przychód (dochód) z tytułu wartości niepodzielonych zysków powstaje w momencie przekształcenia spółki będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (spółki komandytowo-akcyjnej) w spółkę osobową, co wynika wprost z brzmienia art. 24 ust. 5 pkt 8 tej ustawy. Zatem w sytuacji przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej (do której mają zastosowanie przepisy Ustawy Nowelizującej) w spółkę osobową cała wartość niepodzielonych zysków podlega opodatkowaniu na podstawie ww. przepisu. DKIS przytoczył w tym zakresie treść art. 4 ust. 1 i 2 oraz art. 6 ust. 1 pkt 4 Ustawy Nowelizującej, stwierdzając, że w przypadku, gdy na dzień przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową wystąpią skumulowane i niewypłacone zyski wypracowane w czasie funkcjonowania spółki komandytowo-akcyjnej (zarówno zyski bieżące SKA za rok obrotowy, w którym dojdzie do przekształcenia jak i niepodzielone zyski z lat ubiegłych), to ich wartość, przypadająca na Skarżącego stanowić będzie - stosownie do treści art. 24 ust. 5 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., podlegający opodatkowaniu przychód z kapitałów pieniężnych. W tym zakresie organ odwołał się do poglądu zaprezentowanego w wyroku NSA z 7 października 2016 r., II FSK 538/15.

Nie zgadzając się z powyższą interpretacją, Skarżący wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, zaskarżając ją w całości. Zarzucił naruszenie art. 153, art. 170 i art. 171 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej powoływanej jako: "p.p.s.a.") - poprzez wydanie interpretacji przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej bez uwzględnienia wydanego i wiążącego w tej sprawie prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 15 października 2014 r. sygn. akt I SA/Bk 339/14 oraz art. 14b § 1 w zw. z art. 14c § 1 zdanie pierwsze i art. 14c § 2 z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej powoływanej jako: "o.p.") oraz art. 14b § 1 w zw. z art. 14c § 1 zdanie drugie o.p. w zw. z art. 24 ust. 5 pkt 8) u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r.) w zw. z art. 4 ust. 1 oraz art. 6 Ustawy Nowelizującej - poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji - art. 24 ust. 5 pkt 8) u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r.) - ze względu na to, iż w zdarzeniu przyszłym będącym przedmiotem wniosku, spółka komandytowo-akcyjna (RI SKA) nie była w chwili przekształcenia w spółkę komandytową podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych ("podatek CIT"), a zatem w zdarzeniu przyszłym będącym przedmiotem wniosku nie mógł zostać zastosowany art. 24 ust. 5 pkt 8) u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r.) w zw. z art. 4 ust. 1 oraz art. 6 Ustawy Nowelizującej - co w konsekwencji doprowadziło do błędnego zastosowania przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji art. 14b § 1 w zw. z art. 14c § 1 zdanie pierwsze w zw. z art. 14c § 2 o.p. oraz błędnego niezastosowania art. 14b § 1 w zw. z art. 14c § 1 zdanie pierwsze i zdanie drugie o.p. - poprzez uznanie stanowiska Skarżącego przedstawionego we wniosku w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową - za nieprawidłowe, podczas gdy w zdarzeniu przyszłym analizowanym w interpretacji, stanowisko Skarżącego przedstawione we wniosku należało uznać za prawidłowe w całości, tj. uznać, iż w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we Wniosku, przekształcenie spółki komandytowo-akcyjnej (RI SKA) w spółkę komandytową, zgodnie z przepisami KSH, dokonane zanim ta spółka komandytowo-akcyjna (RI SKA) stała się podatnikiem podatku CIT, nie jest czynnością powodującą powstanie u Skarżącego jako wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej (RI SKA) przekształcanej w spółkę komandytową przychodu w podatku PIT z tytułu udziału w zyskach osób prawnych (art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku wyrokiem z dnia 28 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Bk 964/17 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną przyjmując, że organ wydający interpretację nie uwzględnił oceny prawnej zawartej w prawomocnym wyroku WSA w Białymstoku w sprawie I SA/Bk 339/14 ponownie przyjmując, że do spółki komandytowo-akcyjnej, w sytuacji opisanej we wniosku o wydanie interpretacji będzie miała zastosowanie u.p.d.o.p. z uwzględnieniem przepisów przejściowych, wynikających z Ustawy Nowelizującej. Tymczasem w świetle wcześniejszego wyroku WSA w Białymstoku z dnia 15 października 2014 r., nie można zgodzić się z organem, że spółka komandytowo-akcyjna wskazana we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej podlega opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. A skoro nie mamy w sprawie do czynienia ze spółką podlegającą z dniem 1 stycznia 2014 r. opodatkowaniu podatkiem CIT, z oczywistych względów do dochodów jej wspólników, będących osobami fizycznymi, nie może mieć zastosowania art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f.

Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej DKIS Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 23 stycznia 2020 r. sygn. akt II FSK 592/18 uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 28 listopada 2017 r. i przekazał sprawę temu Sądowi do ponownego rozpoznania. NSA zauważył, że w uzasadnieniu prawomocnego wyroku WSA w Białymstoku nie dokonywano interpretacji art. 6 ust. 1 pkt 4 Ustawy Nowelizującej. Wydając po ponownym rozpoznaniu sprawy interpretację DKIS nie twierdził, że spółka komandytowo-akcyjna, w realiach zaprezentowanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zdarzenia przyszłego, powinna podlegać od 1 stycznia 2014 r. podatkowi dochodowemu od osób prawnych. Argumentacja uznająca stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe, oparta została na dyspozycji wynikającej z art. 6 ust. 1 pkt 4 Ustawy Nowelizującej. To w związku z treścią tego przepisu, w powiązaniu z pozostałymi powołanymi w interpretacji przepisami prawa materialnego, DKIS uznał, że stanowisko Skarżącego jest nieprawidłowe. Nie sposób zatem twierdzić, jak uczynił to Sąd pierwszej instancji, że wydając zaskarżoną interpretację, doszło do naruszenia art. 153 p.p.s.a. Sytuacja taka miałaby miejsce jedynie wówczas, gdyby w ponownie wydanej interpretacji ponowiono argumentację, która została zakwestionowana prawomocnym wyrokiem wojewódzkiego sądu administracyjnego. NSA podzielił stanowisko DKIS, że skoro w ponownie wydanej interpretacji nie zostało przyjęte, że do spółki komandytowo-akcyjnej, w sytuacji opisanej we wniosku o wydanie interpretacji, będzie miała zastosowanie ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż spółka ta podlega opodatkowaniu tym podatkiem od dnia 1 stycznia 2014 r., nie mogło dojść do naruszenia art. 153 p.p.s.a.

Naczelny Sąd Administracyjny nakazał przy ponownym rozpoznaniu sprawy przyjąć, że DKIS przy wydawaniu interpretacji indywidualnej nie naruszył art. 153 p.p.s.a. oraz rozstrzygnąć sporną kwestię, czy art. 6 ust. 1 pkt 4 Ustawy Nowelizującej, a w konsekwencji art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. ma zastosowanie do wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej, która przekształciła się w spółkę komandytową przed dniem określonym w przepisie art. 4 ust. 1 Ustawy Nowelizującej, czyli przed pierwszym dniem roku obrotowego tej spółki rozpoczynającym się po 31 grudnia 2013 r. Jak wynika bowiem z opisu zdarzenia przyszłego oraz wiążącego stanowiska zawartego w prawomocnym wyroku WSA w Białymstoku, spółka komandytowo-akcyjna, której wspólnikiem był Skarżący, nie była w chwili przekształcenia w spółkę komandytową podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Rozpoznając sprawę ponownie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Mając na uwadze treść art. 190 p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, jest związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wykładnia prawa obejmuje zarówno prawo materialne, jak i procesowe. W orzecznictwie wskazuje się, że przez ocenę prawną, o której mowa w art. 190 p.p.s.a., należy rozumieć osąd o prawnej wartości sprawy, a ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak też kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania takiej, a nie innej decyzji (zob. wyrok WSA w Warszawie z 9 listopada 2010 r., sygn. akt II SAB/Wa 291/10, wszystkie orzeczenia powoływane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w bazie orzeczeń sądów administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Na mocy art. 170 p.p.s.a. Sąd orzekający w niniejszej sprawie jest też związany wyrokiem wydanym przez tutejszy Sąd z dnia 15 października 2015 r., sygn. akt I SA/Bk 339/14. W wyroku tym Sąd dokonał wykładni art. 4 Ustawy Nowelizującej, w wyniku której sformułował pogląd, że spółka komandytowo – akcyjna, która dokonała zmiany roku obrotowego przed wejściem w życie powyższego przepisu, do końca zmienionego roku obrotowego nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, a opodatkowaniu podlegają wyłącznie jej wspólnicy według przepisów obowiązujących w chwili podlegania opodatkowaniu. Spółka natomiast stanie się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych od dnia następującego po zakończeniu zmienionego roku obrotowego i dopiero od tego dnia znajdą do niej zastosowanie przepisy art. 1 i art. 2 Ustawy Nowelizującej oraz ustawy o CIT. Na tej podstawie Sąd uznał za nieprawidłowe stanowisko organu, że "istniejące przed 31 grudnia 2013 r. spółki komandytowo – akcyjne posiadające siedzibę lub zarząd na terytorium RP, jeśli co najmniej jednym z jej wspólników była osoba fizyczna (podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych), począwszy od dnia 1 stycznia 2014 r. podlegają zawsze opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r."

W ponownie wydanej interpretacji (która jest przedmiotem rozpoznawanej skargi) DKIS przyjął, że wyrażone we wniosku o interpretację stanowisko skarżącego jest nieprawidłowe w świetle art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 4 Ustawy Nowelizującej.

Na tym etapie postępowania sporną kwestią jest to, czy art. 6 ust. 1 pkt 4 Ustawy Nowelizującej, a w konsekwencji również art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., mają zastosowanie do wspólnika spółki komandytowo – akcyjnej, która przekształciła się w spółkę komandytową przed dniem określonym w art. 4 ust. 1 Ustawy Nowelizującej, czyli przed pierwszym dniem roku obrotowego tej spółki rozpoczynającym się po dniu 31 grudnia 2013 r.

Z opisu zdarzenia przyszłego jak i z wiążącego stanowiska zawartego w prawomocnym wyroku WSA w Białymstoku, wynika, że spółka komandytowo – akcyjna, której wspólnikiem był Skarżący, nie była w chwili przekształcenia w spółkę komandytową podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Zgodnie bowiem z art. 4 ust. 1 Ustawy Nowelizującej, w przypadku spółki komandytowo - akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w zakresie uzyskanych przez podatników przychodów oraz poniesionych kosztów z uczestnictwa w takiej spółce, z zastrzeżeniem art. 6, w tym z tytułu objęcia (nabycia) udziałów takiej spółki, przepisy ustaw wymienionych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r. Z treści art. 6 ust. 1 pkt 4 Ustawy Nowelizującej wynika natomiast, że jeżeli akcje lub udział w spółce komandytowo akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zostały objęte przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, przychód wspólnika z tytułu, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. w brzmieniu nadanym Ustawą Nowelizującą, pomniejsza się o wydatki na nabycie lub objęcie akcji lub udziału w takiej spółce oraz o określoną zgodnie z art. 5 ustawy wymienionej w art. 1 albo art. 8 ustawy wymienionej w art. 2 część odpowiadającą uzyskanej przez wspólnika przed dniem, w którym spółka komandytowo akcyjna stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu.

Na podstawie znowelizowanego art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., do którego odwołuje się przytoczony przepis art. 6 ust. 1 pkt 4 Ustawy Nowelizującej, za dochód z działalności gospodarczej uważa się wartość niepodzielonych zysków w spółce w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia. Przy czym spółką w rozumieniu tej ustawy jest m.in. spółka komandytowo – akcyjna mająca siedzibę lub zarząd na terytorium RP (art. 2 pkt 1 lit. b Ustawy Nowelizującej).

Odnośnie wykładni art. 4 ust. 1 i art. 6 ust. 1 pkt 4 Ustawy Nowelizującej w orzecznictwie sądowoadministracyjnym ukształtowały się dwa różne stanowiska. Pierwsze z nich zakłada, że art. 4 ust. 1 Ustawy Nowelizującej dotyczy przychodów i kosztów uzyskania przychodów zaistniałych w ramach funkcjonującej spółki komandytowo – akcyjnej w określonym konkretnie okresie obrachunkowym. Na podstawie przekształcenia w spółkę jawną lub komandytową spółka przestaje być spółką komandytowo – akcyjną, natomiast przepis art. 4 ust. 1 nie stanowi o przychodach i kosztach uzyskania przychodów odnoszących się do wspólników spółki jawnej jak również do byłych wspólników – przekształconej w spółkę jawną – spółki komandytowo – akcyjnej. Z kolei, zgodnie z prezentowanym poglądem, przepisy objęte art. 6 ust. 1 Ustawy Nowelizującej dotyczą szczególnych w relacji do art. 4 ust. 1 przypadków, w których wspólnik w określonym czasie i zakresie przestaje uczestniczyć w spółce komandytowo akcyjnej z tytułu: 1/ umorzenia akcji lub wystąpienia z takiej spółki, 2/ odpłatnego zbycia akcji lub udziału, 3/ wniesienia akcji lub udziału do spółki, tytułem wkładu niepieniężnego, 4/ przekształcenia w spółkę niebędącą osobą prawną, 5/ likwidacji spółki komandytowo akcyjnej (art. 6 ust. 1 pkt 1- 5 Ustawy Nowelizującej, w tym przywołany przez pkt 4 przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. w brzmieniu nadanym Ustawą Nowelizującą). Z treści art. 6 ust. 1 ab initio (jeżeli akcje lub udział zostały nabyte lub objęte przed dniem, w którym spółka komandyto akcyjna stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawych) wynika, że w przypadkach wymienionych w pkt 1-5 powstaje przychód, określany według zasad wymienionych w art. 6 ust. 1 in fine (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 października 2016 r., sygn. akt II FSK 538/15 i II FSK 2123/15). Podobnie w wyroku z dnia 24 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 3948/14, Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że w przypadku przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę osobową, które nastąpi po dniu 31 grudnia 2013 r., w stosunku do osób fizycznych będących akcjonariuszami, zastosowanie znajdzie przepis art. 6 ust. 1 pkt 4 ustawy nowelizującej w związku z art. 24 ust. 5 pkt 8 znowelizowanej u.p.d.o.f. podkreślając przy tym, że w takich sytuacjach nie jest istotny moment, w którym zakończy się dotychczasowy oraz rozpocznie nowy rok obrotowy. Ustalenie tej daty nie będzie miało wpływu na opodatkowanie czynności wymienionych w art. 6 ust. 1. Przepis ten określa bowiem sposób ich opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to, że w przypadku, gdy w dniu przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w inną spółkę osobową wystąpią skumulowane i niewypłacone zyski powstałe w czasie funkcjonowania spółki komandytowo-akcyjnej, wówczas ich wartość przypadająca na akcjonariusza stanowić będzie, stosownie do art. 24 ust. 5 pkt 8 w zw. z art. 17 ust 1 u. u.p.d.o.f., podlegający opodatkowaniu dochód (przychód) z kapitałów pieniężnych. Przyjęto więc, że wyrażone w przepisie art. 4 ust. 1 Ustawy Nowelizującej regulacje, dotyczące przychodów oraz kosztów z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej, podlegają istotnej modyfikacji na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 4 tej ustawy. Przepis ten powoduje, że w przypadku dokonania czynności w nim wymienionych norma wywiedziona z art. 4 ust. 1 nie będzie miała zastosowania.

Zgodnie natomiast z odmienną grupą poglądów, zaprezentowanych m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 1938/15, przepis przejściowy zawarty w art. 6 ust. 1 pkt 4 Ustawy Nowelizującej, nie ma zastosowania do spółki komandytowo-akcyjnej, która przekształciła się w spółkę jawną przed dniem określonym w przepisie art. 4 ust. 1 tej ustawy. W wyroku tym NSA przyjął, że prawidłowe odczytanie regulacji art. 4 ust. 1 Ustawy Nowelizującej, pozwala na stwierdzenie, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (w nowym brzmieniu) należy stosować począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego spółki komandytowo-akcyjnej, rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r. Zatem do tej daty, sytuację prawną spółki komandytowo-akcyjnej oraz wspólników w zakresie uzyskiwania z tej spółki przychodów (dochodów), określać będą przepisy dotychczasowe, obowiązujące do dnia 31 grudnia 2013 r. Z kolei, zdaniem NSA, użyty przez ustawodawcę w przywoływanym wyżej unormowaniu zwrot "z zastrzeżeniem art. 6", nie zmienia daty rozpoczęcia stosowania określonych tu przepisów, wchodzących w życie w dniu 1 stycznia 2014 r. Dokonanie przez ustawodawcę w art. 6 ust. 1 pkt 4 Ustawy Nowelizującej zapisu, że w spółce komandytowo-akcyjnej (...) zostały nabyte lub objęte przed dniem – "w którym spółka ta" jednoznacznie dowodzi, że zwrot ten odnosi się do spółki komandytowo-akcyjnej, która stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Zauważono ponadto, że przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., który w ocenie organu interpretacyjnego miał mieć zastosowanie w sprawie, odnosi się do zysków niepodzielonych w spółce będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, która została przekształcona w spółkę komandytową. Spółka komandytowo-akcyjna do dnia, o którym mowa w art. 4 ust. 1 Ustawy Nowelizującej, nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Jak przyjął NSA, w przypadku jej przekształcenia przepisy art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. oraz art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., nigdy nie będą miały do niej zastosowania. Analogiczne stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w prawomocnym wyroku z dnia 23 lutego 2016 r., sygn. akt I SA/Po 1599/15. W jego uzasadnieniu stwierdzono, że zarówno art. 6, jak i art. 4 ust. 1 Ustawy Nowelizującej weszły w życie w tym samym dniu, to jest w dniu 1 stycznia 2014 r. Przepis art. 6 tej ustawy reguluje problematykę sposobu obliczenia przychodu wspólników z wymienionych tam tytułów w sytuacji, w której nabyli bądź objęli akcje przed dniem, w którym spółka komandytowo-akcyjna stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Oznacza to, że przedstawiony tam mechanizm obliczenia przychodu ma zastosowanie jedynie ze względu na to (poza odniesieniem do określonych tytułów przychodów), czy nabycie (objęcie akcji) nastąpiło przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego. Odesłanie zawarte w art. 4 ust. 1 do regulacji art. 6 ma to znaczenie, że szczególny sposób obliczenia przychodu ma zastosowanie również w odniesieniu do wspólników spółki komandytowo-akcyjnej, którzy rozpoczną stosowanie nowych przepisów (w wersji ukształtowanej nowelizacją) począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego spółki komandytowo-akcyjnej (o której mowa w art. 4 ust. 1) rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r. Przyjęto więc, że. 4 ust. 1 Ustawy Nowelizującej zasadniczo wyznacza termin stosowania przepisów ustaw dochodowych, o których mowa w art. 1 i art. 2 Ustawy Nowelizującej. Analizowane "zastrzeżenie art. 6" powoduje więc, że nowe przepisy obydwóch ustaw dochodowych mają być stosowane – w dalszym ciągu – od pierwszego dnia roku obrotowego rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r., jednakże z uwzględnieniem tego, że w przypadku określonych tytułów przychodów wspólników (wskazanych w art. 6), jeżeli akcje lub udziały zostały nabyte (objęte) przed dniem w którym spółka komandytowo-akcyjna stała się podatnikiem podatku dochodowego – należy uwzględnić specjalny mechanizm wyliczenia przychodu wspólników.

Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela drugi z zaprezentowanych poglądów. Sąd zgadza się z wyrażonym w wyroku NSA z dnia 11 sierpnia 2017 r. stwierdzeniem, że na przedstawione rozumienie omawianych unormowań prawnych, wskazuje również uzasadnienie do projektu ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym. Wynika z niego że "celem przepisu (art. 6) jest uniknięcie ponownego opodatkowania dochodów wspólników z tytułu udziału (akcji) w S.K. i S.K.A. w momencie likwidacji spółki, wystąpienia wspólnika ze spółki lub odpłatnego zbycia udziału (akcji) w spółce, w tym poprzez wniesienie tego udziału (akcji) do innej spółki będącej podatnikiem podatku dochodowego lub do spółdzielni." (Sejm VII kadencji, Druk nr 1725, str. 22-23; opublikowany: www.sejm.gov.pl). Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny, powyższe dowodzi, że przepis art. 6 ust. 1 pkt 4 Ustawy Nowelizującej, nie kreuje nowych tytułów powstania przychodu po stronie spółki komandytowo-akcyjnej, ale umożliwia, w przypadku spółek komandytowo-akcyjnych i ich wspólników, po okresie przejściowym (gdy staną się podatnikami), uwzględnienie ich szczególnej sytuacji wynikającej ze zmiany przepisów prawa podatkowego.

Do przyjęcia stanowiska korzystnego dla podatnika w sytuacji niedających się usunąć wątpliwości skłania również przepis art. 2a o.p.

Sąd uznaje więc za błędne stanowisko organu wyrażone w zaskarżonej interpretacji w odniesieniu do przedstawionego przez Skarżącego zdarzenia przyszłego, że w przypadku, gdy na dzień przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową wystąpią skumulowane i niewypłacone zyski wypracowane w czasie funkcjonowania spółki komandytowo-akcyjnej (zarówno zyski bieżące SKA za rok obrotowy, w którym dojdzie do przekształcenia, jak i niepodzielone zyski z lat ubiegłych), to ich wartość, przypadająca na Wnioskodawcę stanowić będzie - stosownie do treści art. 24 ust. 5 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., podlegający opodatkowaniu przychód z kapitałów pieniężnych.

W związku z powyższym orzeczono jak w sentencji wyroku na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a.

O kosztach postępowania orzeczono na postawie art. 200 i 205 § 2 ustawy procesowej oraz na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. "c" rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).

Wydając ponownie interpretację organ uwzględni stanowisko wyrażone w niniejszym wyroku.