Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 54/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2017-10-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 86  ust. 1
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Marta Semiczek, Sędziowie: sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, sędzia WSA Katarzyna Radom (sprawozdawca), Protokolant: starszy asystent sędziego Katarzyna Gierczak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 września 2017 r. sprawy ze skargi R. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] 2016 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do grudnia 2011 r.: I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. na rzecz R. W. kwotę 11.266 zł (jedenaście tysięcy dwieście sześćdziesiąt sześć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy orzeczenie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z [...] 2016 r. określające R. W. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okres od czerwca do grudnia 2011 r.

W uzasadnieniu decyzji I instancji organ podatkowy stwierdził, że skarżący zarejestrował działalność gospodarczą w zakresie hurtowej sprzedaży metali i rud metali od 1 czerwca 2010 r. W okresie objętym decyzją prowadził działalność gospodarczą pod nazwą F.H.U. "A" (w zakresie handlu stalą) oraz Parking Strzeżony "B" W. R. (w zakresie usług parkingowych). Jako miejsce prowadzenia działalności wskazał adres zamieszkania w W. oraz m.in. plac w C., dzierżawiony od firmy "C" s.c. T. H., A. K..

Organ podatkowy zakwestionował rozliczenie podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez: "D" sp. z o.o. S.K.A. w S. (dalej "D"), "E" sp. z o. o. ("E"), ""F"" A. C. ("F"), ""G" S. S. ("G") oraz F.H.U. "H" J. M. ("H"). Zakwestionowano także rzetelność faktur dokumentujących wewnątrzwspólnotową dostawę (WDT) na rzecz firm "I" s.r.o. ("I") oraz "J" a.s. ("J") oraz faktur sprzedaży stali na rzecz polskich firm: "K" sp. z o.o. w S. ("K"), P.H.U. "L" I. R. ("L"), "M" sp. z o. o. ("M") oraz "N" sp. z o. o. ("N").

W ocenie organu podatkowego skarżący uczestniczył w "karuzeli podatkowej", funkcjonując w roli "brokera" i "bufora", w łańcuchu podmiotów pozorujących prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie handlu stalą jedynie celem uzyskania nienależnych korzyści podatkowych. W uzasadnieniu prawnym organ podatkowy wskazał art. 88 ust. 3 pkt 4 lit. a oraz art. 13 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r., poz. 710 z późn. zm., dalej: ustawa o VAT).

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy orzeczenie organu pierwszej instancji. Wskazał, że skarżący oraz jego kontrahenci funkcjonowali w mechanizmie oszustw podatkowych zidentyfikowanym jako karuzela podatkowa. Skarżący działalność gospodarczą prowadził krótko (od 2 czerwca 2010 r. do 18 grudnia 2013 r.). W opinii organu podatkowego skarżący, podobnie jak jego dostawcy i ich dostawcy nie byli faktycznymi dysponentami towarów opisanych w zakwestionowanych fakturach. Ze zgormadzonych dowodów wynikało, że stal będąca przedmiotem obrotu krążyła pomiędzy uczestnikami procederu aż do zniszczenia (zardzewienia), a sporne faktury nie odzwierciedlały przepływu towarów wynikającego z dokumentacji magazynowej. Działania uczestników procederu sprowadzały się do pozorowania działalności gospodarczej celem oszustwa podatkowego. Rolą dostawców było wprowadzenie do obiegu faktur i umożliwienie odliczenia podatku VAT w sytuacji gdy kwota tego podatku nie została wpłacona do budżetu. W dalszych wywodach organ podatkowy opisał mechanizm funkcjonowania oszustw karuzeli podatkowej, stwierdzając, że skarżący był jej świadomym uczestnikiem pełniąc rolę "bufora" i "brokera". W obszernych wywodach organ podatkowy opisał okoliczności zakwestionowanych rozliczeń odrębnie dla każdego z kontrahentów skarżącego, porządkując te rozważania w aspekcie podatku naliczonego i należnego.

I tak w zakresie dostaw od "D" organ podatkowy wskazał, że nabyty przez stronę towar był przedmiotem kolejnych wcześniejszych dostaw przez trzy podmioty: "O" s.r.o. - "P" spółka z o.o. ("P") – P.U.H. "R" A. S. ("R"). Skarżący zaś wykazał WDT tego towaru na rzecz "I", która dokonała WDT na rzecz polskiego podmiotu "S" Sp. z o.o. z T., a ten na rzecz firmy "T". (co dokumentuje zestawienie na str. 15 zaskarżonej decyzji). Z dokumentacji firmy "P" wynikało, że towar dostarczony z O. został odebrany przez skarżącego w C., transport organizowała firma "U" K. P.. Na dokumentach przewozu widniał napis "przyjęto w depozyt dla firmy "D" Sp. z o.o. S.K.A." Wyjaśniając tę kwestię strona wskazywała, że dostawa odbywała się tranzytem z pominięciem magazynu bezpośredniego dostawcy, co potwierdził pracownik działu handlowego "D" M. W.. Odnośnie "O" na podstawie informacji od czeskiej administracji podatkowej ustalono, że siedziba ww. firmy jest fikcyjna, a sama spółka jest w stanie likwidacji od 1 sierpnia 2012 r. W czasie prowadzenia działalności firma działała w O., gdzie też magazynowano towary na terenie centrum przemysłowego firmy "W" a.s. w O.. Wszelkie dokumenty dotyczące obrotu prętami żebrowanymi przekazywane były jedynemu udziałowcowi "P" K. W..

Z ustaleń kontroli przeprowadzonych w spółce "P" wynikało, że wystawione przez nią faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji. Zgodnie z ich treścią oraz dokumentami dotyczącymi transportu towarów wystawionymi przez firmę K. P., firma "P" po odbiorze stali, która miała być ładowana w miejscowości O. w C., dostarczała ją do odbiorców wykazanych na fakturach oraz do podmiotów niebędących w tym okresie kontrahentami tej spółki, tj. między innymi "D". W badanym okresie "P" nabywała stal od kontrahentów krajowych, tj. m. in. "R", "E", w której prokurentem był A. S., oraz dokonywała WNT od firmy "O". Organ podatkowy dokonał analizy dat faktur wystawanych w ramach ww. obrotu towarowego ujawniając, że faktura wystawiona przez spółkę czeską – pierwszego dostawcę - jest późniejsza niż dokumenty wystawione przez kolejnych nabywców poprzedzających dostawy do strony. Cena jednostkowa sprzedaży towaru stosowana przez kolejnego nabywcę (poprzedzającego dostawy do strony) jest niższa niż cena ich zakupu, co stanowi sygnał, że transakcje nie mają celu gospodarczego. (A. S. fakturował pręty dla "D" poniżej ceny za jaką miał kupować te same pręty od "P", która nie zapłaciła kwoty zobowiązania podatkowego za drugi kwartał 2011 r.) Ustalono też, że "P" nie posiadała własnych środków transportowych do przewozu towaru, jak też placu do magazynowania stali. Z dokumentów wynikało, że odbiorcy stali zapłaty za faktury dokonywali przelewem bądź gotówką, a dokonywane wpłaty były wypłacane z konta spółki przeważnie tego samego dnia.

Przywołano zeznania jedynego udziałowca "P" – K. W. złożone w śledztwie prowadzonym przez Centralne Biuro Śledcze KGP Zarząd w K.. Zeznał on, że ww. spółkę kupił na polecenie A. S. jako tzw. "słup". Wszystkie pojawiające się na rachunkach bankowych spółki środki finansowe trafiały tam za wiedzą i z inicjatywy A. S. i były mu przekazywane. Także A. S. decydował o tym, że usługi transportowe ma wykonać firma K. P.. Zeznał, że nie widział nigdy zlecanych transportów, miał jedynie kontakt z dokumentacją przekazywaną mu przez P.. Decyzją z 17 lipca 2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. określił "P" zobowiązanie za II kwartał 2011 r., stwierdzając, że spółka wystawiała puste faktury, co skutkowało określeniem podatku w trybie art.108 ust. 1 ustawy o VAT. Dotyczyło to rozliczeń m.in. z firmami "E" oraz "R".

W odniesieniu do firmy "R" - dostawcy towaru do "D" - organ podatkowy wskazał, że deklarowała ona nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Ostatnia deklaracja złożona za listopad 2012 r. (także nadwyżka 1,5 mln.) nie została rozliczona, zaś 18 lipca 2013 r. firma została wykreślona z rejestru podatników podatku od towarów i usług na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o VAT. W trakcie prowadzonego wobec tego podmiotu postępowania kontrolnego stwierdzono brak faktury mającej udokumentować sprzedaż w czerwcu 2011 r. 24,22 ton prętów żebrowanych na rzecz "D". W rejestrach zakupu zaewidencjonowano natomiast fakturę wystawioną przez "P" dokumentującą nabycie rzeczonego towaru w ilości 24,22 ton. Mimo braku faktury potwierdzającej nabycie prętów od "R" spółka "D" dokonała dalszej odsprzedaży tego towaru na rzecz skarżącego.

Ustalono również, iż firmy "P" oraz "R" wystawiły faktury VAT dotyczące obrotu prętami żebrowanymi, w których wykazywały ten sam towar w cenach poniżej ceny wynikającej z faktury zakupu. Ostatni nabywcy towaru sprzedawali go po cenie niższej niż cena nabycia wykazana przez firmę "O". Organ podatkowy stwierdził, że "P" oraz "R" w łańcuchu dostaw występują w roli "znikających podatników" zaś firma skarżącego pełniła rolę "brokera", który dokonuje (fikcyjnej) WDT na rzecz s. spółki "I". Dalej organ podatkowy wskazał, że żaden z ww. podmiotów nie prowadził gospodarki magazynowej, a ostateczny odbiorca posługiwał się przerobionym atestem, zaś spółka "P" w czerwcu 2011 r. deklaruje o 8 mln. zł większy zakup od czeskiej firmy niż wykazuje to firma czeska.

Podobna analiza została dokonana w odniesieniu do kolejnego łańcucha dostaw, w którym dostawa była realizowana od firmy "O" z C., do "P", następnie do "E", która była dostawcą skarżącego, a ten dokonywał WDT na rzecz "I" ze S., następnie w ramach WDT towar trafiał do firmy "S" Sp. z o.o. w T..

Bezpośrednim kontrahentem strony była firma "E", która działała od 9 marca 2010 r., jej prezesem był J. J., a prokurentem A. S.. Firma ta za okres od czerwca do grudnia 2011 r. deklarowała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc. Organ podatkowy wskazał na zeznania J. J., z których wynikało, że wystawcami faktur dla ww. spółki były firmy "P" oraz "Z" sp. z o. o. ("Z"). Ponownie odwołano się do zeznań K. W., potwierdzającego rolę "P" jako "słupa" działającego na polecenie A. S.. Wskazał on na taką samą rolę firm: "Z", której udziałowcem była D. M. oraz "E", zarządzanej przez J. J., zaś firma "F" w porozumieniu z A. S. poszukiwała nowych klientów, K. P. wytwarzał dokumentację transportową. Świadek przyznał się do stawianych mu zarzutów przestępstw przeciwko mieniu i karnoskarbowych.

Organ podatkowy wskazał też na zeznania J. J. złożone w toku postępowania prowadzonego wobec "E". Zeznał on, że był odpowiedzialny za formalną działalność spółki, wystawiał i podpisywał faktury. Spółka posiadała plac załadunkowy, na którym do marca 2011 r. codziennie odbywały się załadunek i wyładunek, po tym czasie sporadycznie. Wskazał, że wszelkie kontakty otrzymywał od A. S., wśród tych podmiotów wskazał firmę skarżącego obok "R", "P", "Z", "F". Wg świadka rzeczywista sprzedaż była dokonywana do Hurtowni Materiałów Budowlanych "X", w pozostałych przypadkach nie wie czy stal gdzieś jechała. Rzeczywista sprzedaż była realizowana w okresie od stycznia do kwietnia 2011 r., po tej dacie transakcje były sporadyczne. Wskazał też na comiesięczne spotkania pomiędzy A. S., K. W., D. M., w których świadek uczestniczył, a A. S. dawał wytyczne w zakresie papierowego obrotu towarem. Wskazał, że w tym czasie spółka wystawiała faktury z tytułu pośrednictwa w obrocie stalą a nie jej fizycznej sprzedaży. W opinii świadka wskazane przez niego firmy (obok "R", "P", "Z", "F"), w tym firma skarżącego, były zależne od A. S. i przez niego szantażowane. Według świadka A. S. dawał także inne wytyczne, to jest w jakich ilościach i po jakich cenach miał się przemieszczać papierowo towar pomiędzy firmami. Wartość i wielkość towaru w fakturach była dopasowywana do całego obrotu stalą, który odbywał się pomiędzy z góry zaplanowanymi firmami uczestniczącymi w fikcyjnym obrocie stalą. Przestępczy charakter procederu obrotu stalą w celu uzyskania korzyści z tytułu zwrotu VAT opisał także A. S., którego zeznania włączono w poczet materiału dowodowego niniejszej sprawy, przy czym nie wskazał on na firmę skarżącego, jako podmiot uczestniczący w opisywanym procederze. Dalej świadek (J. J.) wskazał, że dla uprawdopodobnienia fikcyjnego obrotu stalą dokonywano płatności gotówkowo lub przelewem, a następnie pieniądze te były przekazywane A. S., co realizował również świadek. W kolejnym przesłuchaniu świadek ten zeznał, że zorientował się w działaniach A. S. i opisał je jako obrót fakturowy między firmami polskimi i czeskimi celem było wyłudzenie podatku VAT. Świadek zeznał, że skarżącego poznał za pośrednictwem A. S. przed zawarciem transakcji. W opinii świadka od czerwca do grudnia 2011 r. nie było wydania towaru z magazynu i nie potwierdza on aby ten towar był w obrocie. Wystawiane były puste faktury, a świadek otrzymywał informacje, że towar przechodzi tranzytem poza "E", wszystkim zarządzał A. S., a świadek realizował jego wytyczne w zakresie wystawiania faktur. Jednocześnie świadek w zakresie faktur wystawionych dla strony wskazał, że wszystkie te faktury pochodzą z obiegu tranzytowego i on tego towaru nie widział. Faktury wystawił na polecenie A. S.. Decyzją z 30 grudnia 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. określił "E" zobowiązanie w podatku od towarów i usług na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Organ podatkowy wskazał także na protokół przesłuchania J. J. przez CBŚ KGP Zarząd w K., gdzie wskazał on, że wszystkie osoby uczestniczące w tym procederze miały świadomość, że obrót stalą rzeczywisty jest może na poziomie ok 0.5% w stosunku do 100% fakturowego i chodzi jedynie o wyłudzenie podatku VAT, gdyż w obecności świadka odbierali instrukcje od A. S.. Zeznania te, podobnie jak K. W. są zgodne z zeznaniami A. S..

Organ podatkowy przywołał także ustalenia dokonane w toku czynności sprawdzających w firmie "Z", którą zarządzała D. M.. Wg jej wyjaśnień firma działała na zasadach pośrednictwa, nie posiadała magazynów, działalność prowadziła w wynajmowanym mieszkaniu, nie poniosła kosztów transportu, które obciążały "E". Dalej organ podatkowy przywołał protokoły zeznań D. M. złożone w toku postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Apelacyjną w K., w których potwierdza, że firmą faktycznie zarządzał A. S.. Świadek przyznała się do zarzucanych jej czynów popełnienia przestępstw przeciwko mieniu i karnoskarbowych. Na stronie 26 zaskarżonej decyzji organ podatkowy opisał schemat transakcji skarżącego z udziałem "E" i "Z".

W opinii organu podatkowego firma "E" nie może być uznana za podatnika VAT, gdyż mimo formalnego zarejestrowania nie była właścicielem sprzedawanego towaru i firmowała jedynie działalność A. S.. Jej działalność nie była rzeczywista ale szeregiem działań pozorujących tę działalność. Spółka ta deklarowała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, a 22 stycznia 2014 r. została wykreślona z rejestru podatników podatku VAT.

Kolejnym dostawcą strony była firma ""F"" A. C.. Towar dostarczony skarżącemu przez ww. firmę pochodził od firmy "R", zaś odbiorcami skarżącego były firmy PHU "L" I. R. oraz "K" z S..

W toku czynności sprawdzających A. C. wyjaśniła, że nie zawierała pisemnych umów ze skarżącym, a zamówienia składane były telefonicznie. Nie posiadała magazynów i środków transportowych, koszty transportu ponosił skarżący. Przesłuchana w toku postępowania A. C. zeznała, że zgodnie z dokumentacją towar miał być odbierany w Z. magazynie wskazanym przez jej dostawcę "R".

W ewidencji strona zarejestrowała faktury dotyczące usług transportowych: na trasie K. (Z.) – T. wystawione przez firmę "Y" Sp. z o.o. i "AA" H. G. na trasie K. – S.. W opinii organu podatkowego ww. faktury miały jedynie uprawdopodobnić dostawy, gdyż skarżący nie posiadał w Z. magazynów, a zatem towary nie należały do niego. Potwierdzają to zeznania A. S., który wskazywał, że na tym placu był składowany towar z C., a obrót fakturowy był bardziej rozbudowany. Odwołując się do zeznań K. W., J. J., D. M. i A. S. organ podatkowy opisał fakturowy obrót stalą, podkreślając, że nikt nie widział towaru, nie ważył go, nie sprawdzał i nie ładował, a dokumenty wraz z przepływem środków finansowych miały na celu stworzenie rzeczywistego pojęcia towaru i uwiarygodnienie fikcyjnej działalności.

Kolejnym dostawcą strony była firma "G" S. S., która towar nabyła od firmy "BB" K. K., a ten od "CC" w K.. Nabywcą strony była firma "J" w C.. Organ podatkowy wskazał, że strona nie nabyła tego towaru bo nie nabyli go jej dostawcy. Od władz podatkowych C. uzyskano informację, że ze spółką czeską nie ma kontaktu, a z dniem 4 grudnia 2012r. nastąpił koniec jej aktywności jako podatnika podatku VAT UE. Organ podatkowy wskazał, że kontrahent kontrahenta strony wszedł w posiadanie podrobionych faktur, gdyż ich wystawca "CC" K. T. nie potwierdził ich wystawienia.

W odniesieniu do ostatniego wystawcy faktur "H" J. M. organ podatkowy wskazał, że towar ten pochodził od firmy "DD" T., a wcześniej od "EE" z C.. Odbiorcą towaru była czeska firma "J" z C.. Z zeznań kierowcy zatrudnionego w firmie "FF" z K., która miała transportować towar do C. wynika, że nie potrafi on wskazać miejsca załadunku, podając L. i okolice C.. Dostawa miała być dokonana do B., ale nie pamięta dokładnego adresu dostaw. Zeznania te organ podatkowy zestawił z informacjami z GDDiKA, potwierdzającymi, że 4 i 5 stycznia 2012 r. pojazd, który miał dokonać dostaw poruszał się po płatnych autostradach w Polsce. Wskazano też, że rozładunek wg dokumentów miał nastąpić w firmie "GG" F..

W opinii organu podatkowego podmioty biorące udział w tym łańcuchu dostaw nie posiadały zaplecza do prowadzenia działalności w zakresie obrotu stalą, nie zatrudniały pracowników, środków transportu, nie sprawdzały jakości i ilości towaru, zamówienie były telefoniczne, należności w formie przedpłat, pilnowano formalnej poprawności dokumentów, co miało na celu stworzenie pozoru rzeczywistej działalności. Analiza transakcji wykazała, że sprzedaż następowała w cenie niższej niż zakup ("EE" i "DD"), co nie znajduje uzasadnienia w obrocie gospodarczym.

Oceniając pozostałe zakupy skarżącego – dotyczące usług transportowych, przeładunku, dzierżawy placu oraz usługi dźwigowej – wystawionych przez firmy: "HH", J. W., "C" s.c., J. R., "II" Sp. z o.o., "AA" H. G. i "Y" organ podatkowy stwierdził, że są one nierzetelne, a ich celem było uwiarygodnienie nierzetelnych transakcji.

Po stronie podatku należnego organ podatkowy zanegował rzetelność faktur wystawionych na rzecz podmiotów krajowych, tj. firmy "K", "L", "M", "N", odwołując się do szczegółowych ustaleń zawartych w decyzji organu I instancji.

Podobnie odniósł się organ odwoławczy do transakcji dokumentujących WDT do spółek "I" i "J" W opinii organu podatkowego transakcje te miały charakter pozorny towar w ramach tego samego transportu, w tym samym dniu i tym samym środkiem został dostarczony do kraju, tym samy strona nie miała podstaw do wykazania WDT w deklaracji VAT -7. W odniesieniu do transakcji na rzecz "I" organ podatkowy wskazał, że zapłata nastąpiła na rachunek bankowy w P. (N.), odsyłając do szczegółowych opisów zawartych w decyzji organu I instancji, podobnie jak w odniesieniu do firmy "J".

Analiza opisanych transakcji doprowadziła organ podatkowy do wniosku, że strona świadomie działała w karuzeli podatkowej, celem korzyści finansowych. W tych relacjach towar wracał do kraju pochodzenia, co umożliwiało zwrot podatku niektórym podmiotom tego łańcucha przy uchylaniu się przez inne od zapłaty podatku. W dalszych rozważaniach organ podatkowy opisał zasady funkcjonowania karuzeli podatkowej wskazując, że istotne jej cechy to: wielokrotny obrót tym samym towarem, niepłacenie podatku przez uczestników procederu, znikanie podatnika w krótkim czasie, korzyść osiągana jest przez uchylanie się od zapłaty lub zwrot podatku. W takich relacjach zawsze uczestniczy wiele podmiotów obracając transgranicznie tym samym towarem. Zarówno bufory (pośrednicy) jak i znikający podatnicy bezpośrednio po wejściu na rynek wykazują znaczne obroty, posiadają ustaloną siatkę kontrahentów, nie mają problemów z płatnościami. Charakterystyczne jest występowanie odwróconego łańcucha handlowego, dostawy następują od nowopowstałych podmiotów działających pod użyczonym adresem, nieznanych na rynku i nie posiadających zaplecza do podmiotu działającego w branży z odpowiednią historią i zapleczem. Następują szybkie płatności i terminy dostaw, towar podlega opodatkowaniu najwyższą stawką. Brak transportu towarów, który pomimo wielokrotnej sprzedaży fakturowej jest składowany w magazynach. Ponadto relacje handlowe odbiegają od rynkowych (kontakty na odległość), brak kosztów zarządu i środków trwałych.

Te elementy w opinii organu podatkowego wystąpiły w opisywanych transakcjach będących udziałem strony, a opisanych w zakwestionowanych fakturach. Na stronie 36 i nast. organ podatkowy szczegółowo opisał te fakty stwierdzając, że skarżący bardzo krótko prowadził działalność gospodarczą, zgłosił ją w mieszkaniu, osiągnął znaczące obroty, nie posiadał doświadczenia w branży (wcześniej był bezrobotny). Nie zawierał pisemnych umów, komunikował się z kontrahentami mailowo lub telefonicznie, w taki też sposób uzgadniał szczegóły dostaw, dostawców wyszukiwał na portalu internetowym. Jedyne dokumenty jakie uzyskiwał to faktury, dowody WZ, czasem atesty, osobiście nie znał większości kontrahentów, nie był w ich siedzibach. Zakupy były dokonywane w tym samym dniu co dostawy. Zapłata dostawcom następowała po załadunku towaru, stosowano przedpłaty celem uzyskania lepszej ceny. Pomimo prowadzenia działalności w tak ryzykowanych warunkach strona nie miała problemów z nabyciem towaru czy jego sprzedażą, nie zgłaszała zastrzeżeń co do jakości towaru. Charakterystyczna jest krótkotrwała współpraca z dostawcami, kończąca się po kilku transakcjach bez żadnej przyczyny, brak praktykowanej korespondencji, zakupy od pośredników, brak typowej maksymalizacji zysku – odwrotny łańcuch handlowy i jego wydłużenie. Przy czym wszystkie podmioty dbały o formalną poprawność dokumentów. Część kontrahentów strony nie posiadała zaplecza, korzystając z transportu skarżącego, a on nie wskazał dowodów ich poniesienia (firma "F" i "G"). Cena sprzedaży towaru jest wyższa do niż cena zakupu zaledwie o kilka promili lub też niekiedy niższa. Dostawcami towaru były firmy powiązane kapitałowo z A. S.. Podmiot ten złożył zeznania potwierdzające istnienie opisywanego procederu, podobnie jak J. J., K. W. i D. M.. Dwie z tych osób przyznały się do stawianych im zarzutów karnychskarbowych. Organ podatkowy odnosząc się do faktycznego obrotu stalą stwierdził, że trafiała ona na plac przeładunkowy do C., a następnie z powrotem na plac w Z., korzystano z firmy transportowej K. P. a po jego aresztowaniu z innych firm, celem ukrycia ww. procederu. Obrót fakturowy był bardziej rozbudowany. Wg A. S. stal pochodziła z firmy "JJ" W., co potwierdza sfałszowany atest załączony do faktury dla "L". Organ podatkowy wskazywał także na tożsamość asortymentu i ilości nabyć i dostaw. Mając powyższe na uwadze organ podatkowy wskazał, że skarżący nigdy nie był w posiadaniu towaru wskazanego w zakwestionowanych fakturach zakupu. Wystawcy faktur prowadzili działalność fikcyjną, nigdy nie nabyli towaru, nie byli jego właścicielami i nie sprzedali go stronie, w konsekwencji skarżący nie dokonał dalszych dostaw. Organ podatkowy wskazał także, że skarżący nie zachował minimum przezorności i nie dokonywał weryfikacji swoich kontrahentów. W tych okolicznościach podatek naliczony zwarty w ww. fakturach nie może zostać odliczony, co uzasadnia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy o VAT. Dalej organ podatkowy wywodził, że strona miała pełną świadomość uczestnictwa w transakcjach nierzetelnych bowiem odnosiła z tego tytułu korzyść poprzez zwrot podatku w sytuacji WDT. Potwierdzają to zeznania J. J., ponownie przywołane w treści zaskarżonej decyzji. Okoliczność ta wyklucza konieczność badania dobrej wiary skarżącego. A o świadomym uczestniczeniu strony w tym procederze lub przynajmniej możliwości przewidywania, że transakcje te stanowią nadużycie prawa świadczy w opinii organu podatkowego fakt, że strona przyjmowała i wystawiała faktury na ilość towaru, która nie była przedmiotem dostaw, nie zatrudniała pracowników, nie zawierała pisemnych umów, posługiwała się fałszywymi atestami, nie interesowała się kontrahentami, wysyłała faktury na inny adres niż ich siedziba czy miejsce prowadzenia działalności ("I"),osobiście spotkała się z A. S., który – wg zeznań świadka J. J. - wskazał skarżącego jako podmiot zależny.

W dalszych wywodach organ podatkowy rozważał pojęcie winy, wskazując, że należy ją przypisać stronie w zakresie powstania sytuacji stanowiącej naruszenie prawa. Wskazał też, że strona nie występowała do właściwych organów podatkowych w trybie art. 96 ust. 13 ustawy o VAT. Dalej wskazano, że przedmiotem obrotu były pręty żebrowane, które wymagają certyfikatu zgodności. Skarżący takich dokumentów nie stosował, wskazując, że były one wydawane na żądanie nabywcy, zaś każda paczka towarów posiada niezbędne dane. Organ podatkowy na stronie 47 zaskarżonej decyzji opisuje, że skarżący przy dostawie do "N" i "L" posłużył się sfałszowanym atestem, co umożliwiało wielokrotny obrót towarem i potwierdza świadomy udział strony w omawianym procederze.

Odnosząc się do dostaw i podatku należnego organ podatkowy powtórzył, że skarżący nie nabył towaru a zatem nie mógł go sprzedać o czy świadczą m.in. sfałszowane atesty i zakup usług transportu towaru z placu nie należącego do strony (Z.). W dalszych wywodach organ podatkowy odniósł się do WDT do "I", wskazując, że strona nie znała profilu działalności tej firmy, nie była zainteresowana sprawdzeniem miejsca działalności, zaplecza, była w firmie tylko raz. Kontaktowała się z osobą nie związaną z firmą (k.K. – byłym właścicielem i prezesem), także i w tym przypadku nie została zwarta umowa pisemna, a kontakty były telefoniczne. Skarżący w tych relacjach wykazał się pełnym zaufaniem do kontrahenta. W swojej dokumentacji strona ma upoważnienia kierowców do odbioru towaru, choć oni wskazali, że takowych nie posiadali. Przewozem zajmowała się firma słowacka, zlecając te usługi firmie "KK", która nie była w stanie przedstawić zapisów urządzeń rejestrujących, twierdząc, że zostały skradzione. Prezes "I" (M. M.) nie potrafi wskazać szczegółów transakcji, mimo, że osobiście zajmował się rozliczeniem transportu. Pomiędzy firmą "I" a "KK" istnieją powiązania osobowe. Pomimo, że firma ma siedzibę za granicą strona dostarczała jej faktury na adres krajowy, będący miejscem zamieszkania M. M.. Z wyjaśnień tej osoby wynika, że towar kupowany od strony nie był nigdzie składowany ale tym samym transportem wracał do kraju do firm "S" i "LL". Organ podatkowy wskazał, że skoro skarżący nie nabywał towarów nie mógł ich dostarczyć do "I", co nakazuje korektę ujętych w deklaracji strony WDT.

Odnosząc się do transakcji z "J" organ podatkowy wskazał, ze względu na brak kontaktu z ta firmą władze czeskie nie potwierdziły transakcji ze stroną. Przeczą temu także nieprecyzyjne zeznania kierowcy mającego dostarczać towar (nie wskazał precyzyjnie miejsca załadunku i wyładunku) oraz informacje wskazujące, że samochód, który miał dokonać dostaw do C. był w dniach 16 – 17 grudnia 2011r. rejestrowany na polskich autostradach.

W tych okolicznościach w zakresie zakwestionowanych dostaw krajowych organ podatkowy powołał się na art. 108 ust. 1 ustawy o VAT i na tej podstawie określił stronie podatek do zapłaty w związku z wystawieniem faktury nie odzwierciedlającej rzeczywistości, zaś w zakresie WDT stwierdził zawyżenie rozliczenia kwoty dostaw WDT.

Odnosząc się do zarzutów odwołania organ podatkowy wskazał, że nie formułuje wykluczających się tez (karuzela podatkowa i pozorność) wskazując, że w jego ocenie strona uczestniczyła w karuzeli podatkowej, w ramach której funkcjonuje znikoma w stosunku do faktur ilość towaru, co nie uchyla tezy, że wystawione przez stronę faktury są fikcyjne i nie doszło do przeniesienia własności towaru. W zakresie zarzutu strony podnoszącej wsparcie się na zeznaniach J. J. organ podatkowy wskazał, że jego twierdzenia są spójne z zeznaniami K. W., D. M., A. S.. Dalej wskazał, że przedłożona przez stronę dokumentacja zdjęciowa miała na celu uwiarygodnienie transakcji dostawy towaru do miejscowości F.. Wbrew sugestiom strony nie istniała potrzeba analizy bilingów celem wykazania braku kontaktów z osobami wskazanymi przez J. J., gdyż udział strony w tym procederze został wykazany, podobne uwagi dotyczą zaniechania przez organ podatkowy analizy rachunku bankowego strony.

W skardze strona domagała się uchylenia decyzji organów obu instancji. Zarzucała naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej powoływana jako O.p.), poprzez: a) gromadzenie przez organy obu instancji w sposób selektywny i bezkrytyczny materiałów dowodowych, mających na celu udowodnienie niesłusznej i arbitralnie przyjętej tezy, że zakwestionowane faktury dokumentujące nabycie i dostawę towarów nie odzwierciedlają faktycznie dokonanych czynności, b) skoncentrowanie się w postępowaniu kontrolnym i uzasadnieniu decyzji jedynie na transakcjach poprzedzających dostawę do skarżącego bez wskazania dowodów świadomego uczestnictwa procederze, c) nie ustalenie, które z dokonanych transakcji z unijnymi kontrahentami skutkowało wywiezieniem towarów z terytorium Polski, d) błędną wykładnię okoliczności faktycznych sprawy, odrzucenie zeznań świadków, przyjmując, że transakcje były pozorne, e) uwzględnienie jedynie tych okoliczności, które przemawiały na niekorzyść strony, co miało wpływ na rozstrzygniecie sprawy, f) niedopuszczenie w toku postępowania wszystkich dowodów, których przeprowadzenia domagała się strona i tym samym nie zebranie całego materiału dowodowego, g) przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów wskutek pominięcia wielu istotnych dla sprawy dowodów i oparcie rozstrzygnięcia tylko o dowody i fakty, które przemawiają na niekorzyść strony. Wskazywała na naruszenie art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit a ustawy o VAT, przez błędną wykładnię polegającą na pozbawieniu strony prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur; art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT, poprzez jego zastosowanie, w sytuacji gdy wszystkie faktury dokumentują faktyczne transakcje, art. 13 ust. 1 i art. 42 ust. 1 oraz art. 138 Dyrektywy 2006/112/WE, poprzez nieprawidłową interpretację oraz błędne zastosowanie, polegające na wykładni ww. przepisów bez uwzględnienia orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej zakazującego obciążenia dostawcy, który działał w dobrej wirze i przedstawił dowody wskazujące na przysługujące prawo do stosowania stawki 0% do WDT, kwotą podatku VAT od tych towarów; art. 167 i art. 167 lit a) Dyrektywy 2006/112/WE, poprzez naruszenie zasady neutralności VAT i naruszenie prawa skarżącego do odliczenia podatku naliczonego.

W uzasadnieniu skargi strona podnosiła bezzasadne wartościowanie dowodów przez organ podatkowy, wsparcie się na ustaleniach dotyczących nieprawidłowości występujących u innych podmiotów lub na braku kontaktu z tymi podmiotami. Taka ocena jest dowolna, wszyscy dostawcy strony potwierdzili dostawę, poprawne są także dokumenty księgowe, jednakże organ podatkowy skupia się na dostawcach dostawców i poprzez ocenę firm, z którymi strona nie współpracowała wyciąga niekorzystne dla niej wnioski. W opinii strony przedstawione dowody nie potwierdzają, że nie nabył on towaru oraz, że osiągnął wskazywane przez organ podatkowy korzyści podatkowe. O kontrahentach kontrahentów, których działania ocenia organ podatkowy skarżący dowiedział się z protokołu kontroli. Dalej strona odwołuje się do konkretnych ustaleń organu podatkowego, zestawiając je z zeznaniami świadków (prezesa "DD" R. C. potwierdzającego zakup i dostawę). Zarzucała, że organy podatkowe nie wystąpiły do organów ścigana, które zabezpieczyły dokumenty dostaw do skarżącego, celem pozyskania niezbędnych informacji. Zarzuca, że pominięto zeznania osób potwierdzających dostawy (przyjmowanie, ważenie towarów), faktury od firm transportowych ("Y", "AA" H. G.). Jednocześnie organy podatkowe nie kwestionują faktycznego istnienia towarów. Zarzucała, że w firmie "D" nie przeprowadzono żadnej kontroli, jedyny argument organów podatkowych to wsparcie się na ustaleniach dotyczących kontrahentów tej spółki oraz zapisach w dokumentach, że towar przyjęto w depozyt. Nie sprawdzono zatem z jakiej partii i od kogo zakupionej pochodzi towar sprzedany stronie, nie opisano w jaki sposób dokonywano transakcji w depozycie. Organ podatkowy dysponuje jedynie materiałem z kontroli w tej spółce za maj 2011r., a zatem nie adekwatny do analizowanego okresu rozliczeniowego.

Organ podatkowy nie wskazuje dlaczego za wiarygodne uznaje zeznania J. J., a pomija zeznania innych świadków. Nie przeprowadzono dowodu z zeznań A. S. w sprawie strony, pominięto zeznania osób potwierdzających dostawy (M. K., T. H., A. K.), choć osoby te nie były karane, nie postawiono im zarzutów. Z materiałów sprawy nie wynika aby, któryś ze świadków powoływanych przez organ podatkowy był słuchany w jego sprawie i udzielił w tym względzie jednoznacznych odpowiedzi. Ich wypowiedzi są fragmentaryczne i nie wynika z nich aby skarżący był świadomym uczestnikiem karuzeli podatkowej. Skarżący zwraca ponadto uwagę, że organ podatkowy pomija zeznania J. J. słuchanego na wniosek strony, w których wskazuje on, że nie ma wiedzy na czym polegało uzależnienie strony od A. S.. Zatem zeznania te są inne niż opisuje to organ podatkowy. Dalej strona przytacza zeznania J. J. potwierdzające rzeczywiste dostawy do strony. (str. 5 skargi) oraz wskazuje na pomijanie jego zeznań o istnieniu pewnej ilości towaru w obrocie. Pomimo wskazania przez tego świadka, że pieniądze przekazane za dostawy wypłacano z rachunków i przekazywano A. S. organ podatkowy nie dokonał analizy rachunku bankowego skarżącego ani też bilingów, które wykluczają kontakty z uczestnikami tego procederu.

Dalej strona odwołuje się do zeznań A. S. uzyskanych od Prokuratury, w których potwierdza on istnienie towaru, a wskazując firmy uczestniczące w tym procederze nie wymienił skarżącego. Jednocześnie organ podatkowy odmówił przesłuchania ww. podmiotu na okoliczność ustalenia czy strona w jakikolwiek sposób współdziała z nim i innymi firmami w ramach opisanego procederu. Skarżący zarzuca także pomijanie przez organ podatkowy zeznań ww. świadka wskazujących na realne dostawy do "D". Mimo tych dowodów organ podatkowy opiera się wyłącznie na zeznaniach J. J.. W opinii strony żaden z dowodów wskazanych przez organ podatkowy nie potwierdza jej świadomego udziału w oszustwie podatkowym.

Podobna ocena dotyczy dostaw na rzecz odbiorców strony, tu także dobór dowodów jest wybiórczy, a ich ocena dowolna. Prowadzi to do braku zdecydowania i niekonsekwencji organów podatkowych, które z jednej strony twierdzą, że towaru nie było i nie ma potrzeby dowodzenia świadomości strony, z drugiej zaś strony wskazują, że mógł on przewidywać, że transakcje stanowią nadużycie prawa, co strona ilustruje odwołując się do fragmentów decyzji. Wnioski wyprowadzone przez organy podatkowe prowadzą do tezy, że każdy pośrednik nabywający pręty żebrowane był uwikłany w nielegalny proceder wyłudzania VAT, pomijając przy tym brak znajomości kontrahentów przez stronę, wywiązanie się przez bezpośrednich dostawców z obowiązków podatkowych, wszyscy dostawcy potwierdzili transakcję, zaś strona nie pozyskała żadnej korzyści realizując zasadę neutralności. Organy podatkowe zaniechały ustaleń faktycznych w zakresie badania czy towar był w posiadaniu kontrahentów strony, wsparł się wyłącznie na dowodach niekorzystnych dla strony pomijając odmienne, w tym potwierdzające dostawy, ocenił je w sposób sprzeczny z zasadami doświadczenia życiowego, w zakresie posługiwania się telefonem czy mailem, stawianie tezy, że towar winien być nabyty od producenta, zarzut krótkotrwałej współpracy z dostawcami, brak pisemnych umów. Decyzje wsparto na domniemaniach nie wykazując świadomości strony w zakresie udziału w przestępstwie podatkowym. W dalszych wywodach strona wskazywała, że w dacie zawierania transakcji nie było wiadomym, że towar nimi objęty należy do wrażliwych, przed zawarciem umów strona pozyskała informacje o rejestracji kontrahentów, co uchyla tezę o braku świadomości strony. Wszyscy odbiory lub przedstawiciele potwierdzili dostawy, a towar został zużyty w produkcji lub wywieziony z kraju, co potwierdzają kontrahenci strony i ich przedstawiciele ("I"). Potwierdzili to także właściciele firm transportowych, co strona opisała na str. 11 skargi. Opisane postępowanie narusza wskazane na wstępie zasady zebrania dowodów i ich oceny.

W uzasadnieniu zarzutów naruszenia prawa materialnego strona wskazała na sprzeczność tez podnoszących pozorność czynności i świadomy udział w karuzeli podatkowej, wywodząc, że każda z tych form działalności opiera się na innych założeniach, w których istotne jest istnienie towaru (co ma miejsce w karuzeli podatkowej ale nie w transakcjach pozornych). Stawiając obie tezy organ podatkowy sam sobie przeczy. Nie wykazano także istotnego w karuzeli podatkowej powiązania podmiotów, zaś ustalenia wsparto jedynie na nieprawidłowościach występujących u dostawców lub dostawców tych dostawców oraz braku wpłaty przez nich podatku, co nie może wpływać na prawa podatkowe strony. W tym zakresie skarżący odwołał się do orzecznictwa TSUE, wskazując, że wykazał się przezornością przy zawieraniu transakcji, a zatem winien zachować prawo do odliczenia podatku. Jednocześnie wskazał, że zarzut organu podatkowego zaniechania wystąpienia do właściwych organów podatkowych w trybie art. 96 ust. 13 ustawy o VAT nie dawał mu żadnych gwarancji rzetelności kontrahentów. O nieprawidłowościach strona dowiedziała się dopiero w toku prowadzonego postępowania, a zatem w dacie transakcji nie mogła o nich wiedzieć. Organ podatkowy nie określa kryteriów staranności jakie miałby podjąć strona, a ona zastosowała powszechnie przyjmowane, pozyskując niezbędną dokumentację, nie miała bowiem uprawnień do weryfikacji kontrahentów w inny sposób. Aby mieć pewność, że nie uczestniczy w transakcjach oszukańczych sama zlecała transport co nie uchroniło jej od zarzutów. Zarzucała, że organ podatkowy nie badał czy pomiędzy nią a kontrahentem były dostawy skupiając się na dostawcach dostawców, pomijając zeznania A. S. o istnieniu towaru. W dalszych wywodach skargi strona opisuje okoliczności transakcji ze swoimi kontrahentami dowodząc ich rzetelności, wskazując m.in., że z informacji od administracji czeskiej wynika, iż firma "J" rozliczyła WNT od skarżącego.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.; dalej: p.p.s.a.)

sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej i stosuje środki określone w ustawie, w tym stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1066 ze zm.) bada legalność zaskarżonego aktu administracyjnego nie będąc w sprawowaniu tej kontroli związanym granicami skargi - zarzutami, wnioskami oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.). W ramach tej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu administracyjnego nie naruszono przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania.

Z zapisów tych wynika, że ww. kontrola sądowoadministracyjna sprawowana jest pod względem legalności, tj. oceny działań administracji podatkowej pod kątem przestrzegania przepisów postępowania i prawidłowości stosowanej wykładni przepisów prawa. Rola sądu administracyjnego sprowadza się do badania i ewentualnego korygowania działania lub zaniechania organów administracji publicznej, a nie zastępowania ich w załatwianiu spraw przez wydawanie końcowego rozstrzygnięcia w sprawie. Sąd administracyjny ocenia zgodność z prawem zaskarżonego aktu organu administracji publicznej, lecz nie zastępuje go w czynnościach. Zatem obowiązkiem sądu administracyjnego jest zbadanie, czy organ administracji, w tym podatkowej, dokonując ustalenia stanu faktycznego, nie naruszył przepisów postępowania podatkowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy oraz zajęcie stanowiska co do tego, jaki stan faktyczny został przyjęty. Dokonując kontroli legalności, sąd administracyjny nie może bezkrytycznie przyjmować ustaleń poczynionych w postępowaniu podatkowym, zwłaszcza jeżeli ustalenia te są kwestionowane przez stronę postępowania (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r., sygn. akt FPS 8/09, publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej powoływana jako CBOSA). Stanowisko zaś sądu co do prawidłowości ustalenia stanu faktycznego w przypadku sporu w tym zakresie pomiędzy stronami postępowania sądowoadministracyjnego powinno zawierać odniesienie się do argumentów prezentowanych zarówno przez organ podatkowy, jak i przez podatnika oraz wyjaśniać dlaczego argumenty jednej ze stron uznaje się za prawidłowe, a inne nie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 stycznia 2009 r. sygn. akt I FSK 1904/07, CBOSA).

Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji w tak nakreślonych graniach kompetencji, Sąd rozpoznający niniejszą sprawę stwierdza, że postępowanie organów podatkowych narusza przepisy procesowe w zakresie gromadzenia i oceny materiału dowodowego, co miało wpływ na wynik sprawy, a w konsekwencji musiało doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji, celem uzupełnienia i ponownej oceny istotnych dla sprawy dowodów.

Spór miedzy stronami niniejszej sprawy sprowadza się do kwestii zasadności odliczenia przez stronę podatku naliczonego i należnego na podstawie faktur dokumentujących nabycie i dostawy krajowe oraz WDT, których rzetelność podważył organ podatkowy, wskazując, że ww. dokumenty miały na celu legalizowanie działań oszukańczych zmierzających wyłącznie do uzyskania korzyści podatkowych. Zdaniem organów podatkowych skarżący był świadomym uczestnikiem procederu, ocenianego przez organ podatkowy jako karuzela podatkowa. Do takich wniosków doprowadziła organ podatkowy analiza transakcji poprzedzających dostawy do skarżącego, zeznania świadków – uczestników tego procederu, którzy w opinii organów podatkowych potwierdzają świadome uczestnictwo skarżącego, okoliczności transakcji i brak przekonujących dowodów dokumentujących transport towarów, sposób kształtowania cen, ilość i asortyment towarów będący przedmiotem sprzedaży, daty dostaw i wystawiania faktur, brak potencjału osobowego i technicznego podmiotów uczestniczących w tych transakcjach, w tym skarżącego, krótkotrwałe okresy współpracy uczestniczących w obrocie podmiotów.

Tezom tym przeczy skarżący wywodząc, że organy podatkowe dokonały wybiórczej oceny materiału dowodowego, skupiając się na zeznaniach jednego świadka, pomijając bądź oddalając dowody przemawiające na jego korzyść. Przy czym strona nie neguje istnienia nieprawidłowości po stronie kontrahentów i ich kontrahentów, wskazuje jednak na konieczność badania relacji między nim a jego bezpośrednim dostawcami i odbiorcami. Wskazuje także na niewykazanie twierdzeń o braku dostaw towarów pomiędzy nim a jego kontrahentami oraz pomijanie dowodów potwierdzających transport, przechowanie i ważenie towarów. Zarzucała także, że wbrew zasadzie neutralności podatku VAT organ podatkowy należny stronie zwrot podatku w przypadku WDT utożsamia z korzyścią podatkową związaną z niewykazanym przez organ podatkowy świadomym działaniem w przestępstwie tzw. karuzeli podatkowej. Wskazywał, że dołożył wymaganych prawem starań, mieszczących się w granicach powszechnie funkcjonujących zasad, w zakresie weryfikacji rzetelności kontrahentów i nie mógł posiadać wiedzy o tym, że nie deklarują oni należnych zobowiązań, co samo w sobie nie może przekreślać prawa do odliczenia podatku.

Odnosząc się do tych argumentów Sąd stwierdza, że cześć zarzutów podnoszonych w skardze, a odwołujących się do naruszenia prawa procesowego okazała się uzasadniona, co legło u podstaw uchylenia zaskarżonej decyzji.

Na wstępie jednak wskazać trzeba, że z uwagi na charakter wskazywanych przez organy podatkowe naruszeń prawa ocena działań podejmowanych przez organy podatkowe musi być dokonywana z uwzględnieniem wskazówek zawartych w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) w zakresie zasad rozliczenia podatku VAT, co podkreślał Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z 21 czerwca 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 1341/16 (publ. w CBOSA), którego tezy Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela. I tak z wyroku TSUE z 12 stycznia 2006 r. w sprawie Optigen i inni (sygn. akt C - 354/03, C - 355/03 i C - 484/03), wynika, że analiza definicji pojęć podatnika i działalności gospodarczej wskazuje na szeroki zakres przedmiotowy pojęcia działalności gospodarczej oraz na jego obiektywny charakter, co oznacza, że działalność ta jest rozważana sama w sobie, niezależnie od jej celów lub jej rezultatów (pkt 43). Każda transakcja powinna być rozpatrywana per se, a charakteru danej transakcji w łańcuchu dostaw nie mogą zmienić wcześniejsze lub późniejsze wydarzenia (pkt 47). Zasada, iż każdą transakcję należy rozpatrywać indywidualnie i per se, bez odniesienia do jej celu lub rezultatów, bazuje na założeniu, iż wspólny system VAT powinien być neutralny, a także na zasadzie pewności prawa, która wymaga, by zastosowanie prawa wspólnotowego było przewidywalne w skutkach dla podmiotów, które mu podlegają (np. wyroki TSUE z: 22 lutego 1984 r. w sprawie Kloppenburg, 70/83, EU:C:1984:71, pkt 11). Gwarantuje ona co do zasady, że w czasie dokonywania opodatkowanej czynności można stwierdzić, czy czynność ta mieści się w zakresie zastosowania szóstej dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG, Dz. Urz. UE z 13 czerwca 1977r., Nr L 145, s. 1 ze zm.; dalej: szósta dyrektywa; obecnie dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – Dz. Urz. UE z dnia 11 grudnia 2016r. Nr L 347, s. 1; dyrektywa 112). Zatem transakcje, które same nie są oszustwem w zakresie VAT, stanowią dostawy towarów dokonywane przez podatnika działającego w takim charakterze oraz stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art. 2 pkt 1, art. 4 oraz art. 5 ust. 1 szóstej dyrektywy, ponieważ spełniają obiektywne kryteria, na których opierają się te pojęcia, niezależnie od zamiaru podmiotu innego niż dany podatnik, uczestniczącego w tym samym łańcuchu dostaw, lub od ewentualnego oszukańczego charakteru – o którym podatnik ten nie wiedział lub nie mógł wiedzieć – innej transakcji wchodzącej w skład owego łańcucha dostaw, wcześniejszej lub późniejszej w stosunku do tej, której dokonał ten podatnik. Prawo podatnika dokonującego takich transakcji do odliczenia naliczonego VAT nie może również ucierpieć wskutek tego, że w łańcuchu dostaw, którego część stanowią owe transakcje – o czym podatnik ten nie wie lub nie może wiedzieć – inna transakcja, wcześniejsza lub późniejsza w stosunku do tej, która została dokonana przez niego, stanowi oszustwo w zakresie VAT (pkt 55). Ponadto kwestia, czy VAT należny od wcześniejszych lub późniejszych transakcji sprzedaży dotyczących danych towarów został wpłacony do budżetu państwa, nie ma wpływu na prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego (zob. podobnie postanowienie z 3 marca 2004 r. w sprawie Transport Service, C - 395/02, EU:C:2004:118, pkt 26). Z utrwalonego orzecznictwa Trybunału wynika, zgodnie z zasadą fundamentalną systemu VAT oraz art. 2 pierwszej i szóstej dyrektywy, że VAT znajduje zastosowanie do każdej transakcji obejmującej produkcję lub dystrybucję po odliczeniu podatku, który obciążał bezpośrednio koszty różnych elementów cenotwórczych (zob. w szczególności wyrok TSUE z 27 listopada 2003r. w sprawie Zita Modes, C - 497/01, EU:C:2003:644, pkt 37).

Trybunał wyraźnie wskazuje, że każdą z transakcji należy rozpatrywać indywidualnie, niezależnie od jej celu lub rezultatu. Charakter danej transakcji w łańcuchu nie zmienia okoliczność, iż towary przechodzą następnie przez ręce tego samego dostawcy. Oszukańczy cel może leżeć u podstaw łańcucha transakcji, ale oszustwo to stanowi swego rodzaju działalność; nie jest on nieodłącznym elementem działalności w zakresie obrotu towarem i nie zmienia charakteru poszczególnych transakcji w innych punktach łańcucha (por. opinię RG z dnia M. Poiaresa Maduro z 16 lutego 2005 r. do sprawy Optigen, EU:C:2005:89). Podobnie z poglądów wyrażonych przez Trybunał w wyrokach w sprawach Breitsohl (z 8 czerwca 2000 r., C - 400/98, EU:C:2000:304) i INZO (z 29 lutego 1996 r. C - 110/94, EU:C:1996:67) nie wynika, iż działalność może utracić swój gospodarczy charakter, jeśli zostanie podjęta w celu oszukańczym lub gdy, z punktu widzenia jej rezultatu, prowadzi do oszustwa. Niewątpliwie stosowanie VAT winno uwzględniać realia gospodarcze. Jednakże nie oznacza to, iż charakter transakcji w łańcuchu dostaw należy określać poprzez odniesienie do całego łańcucha. Wręcz przeciwnie, orzecznictwo, stwierdzając, iż należy uwzględnić aktualną sytuację gospodarczą, niezależnie od formy prawnej, potwierdza zasadę, iż działalność należy oceniać obiektywnie i per se (por. m.in. wyroki TSUE: z 21 października 2004 r. w sprawie BBL, C - 8/03, EU:C:2004:650, pkt 36; z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie EDM, C - 77/01, EU:C:2004:243, pkt 48).

Tezy ww. wyroku zostały potwierdzone w wyroku TSUE z 6 lipca 2006r. w sprawie Kittel i in., C - 439/04 i C - 440/04, EU:C:2006:446. Jednocześnie wskazano w nim, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez szóstą dyrektywę (dyrektywę 112; zob. wyrok TSUE z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie Gemeente Leusden i in., C - 487/01 i C - 7/02, EU:C:2004:263, pkt 76). Podsądni nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (pkt 54 i powoływane tam orzecznictwo). Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia było wykonywane w sposób oszukańczy, jest on uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot i to do sądu krajowego należy stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia, jeśli w świetle obiektywnych okoliczności zostanie stwierdzone, że nadużyto tego prawa lub że było ono wykonywane w sposób nieuczciwy. Podobnie, podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, dla celów szóstej dyrektywy (dyrektywy 112) powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. Ponadto wykładnia taka, utrudniająca przeprowadzanie stanowiących oszustwo transakcji, będzie stanowić przeszkodę w ich realizowaniu. A zatem stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy w każdym razie do sądu krajowego, jeśli w świetle obiektywnych okoliczności, w których podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył on w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, nawet gdy rzeczona transakcja spełnia obiektywne kryteria, na których opierają się pojęcie dostaw towarów, które zostały zrealizowane przez podatnika działającego w takim charakterze, oraz pojęcie działalności gospodarczej (por. pkty 56-59 i powoływane tam orzecznictwo).

Koncepcja tzw. dobrej wiary została rozbudowana w kolejnych orzeczeniach TSUE. Co się tyczy kwestii prawa do odliczenia VAT należy wskazać tutaj na wyroki: z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawie Mahagében kft i Péter Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373; z dnia 6 września 2012 r. w sprawie Gábor Tóth, C-324/11, EU:C:2012:549; z dnia 12 lipca 2012r. w sprawie EMS-Bulgaria Transport OOD, C-284/11, EU:C:2012:458; z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie Bonik EOOD, C-285/11, EU:C:2012:774; z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie Stroj trans EOOD, C-642/11, EU:C:2013:54 ; ŁWK – 56 EOOD, C-643/11, EU:C:2013:55; z dnia 20 czerwca 2013r. w sprawie Rodopi-M 91 OOD, C-259/12, EU:C:2013:414; z dnia 13 lutego 2014r. w sprawie "Maks Pen" EOOD, C-18/13, EU:C:2014:69; z dnia 13 marca 2014 r. w sprawie Firin, C-107/13, EU:C:2014:151; z dnia 22 października 2015r. w sprawie STEHCEMP, C-277/14, EU:C:2015:719; z dnia 28 lipca 2016 r., Astone, C-332/15, EU:C:2016:614 i postanowienia z dnia 28 lutego 2013r. w sprawie Forvards V, C-563/11, EU:C:2013:125; z dnia 6 lutego 2014 r. w sprawie Jagiełło, C-33/13, EU:C:2014:184.

Wynikają z nich kluczowe wnioski oprócz tych już wyżej wskazanych, że gdy przestępstwo podatkowe jest popełnione przez samego podatnika, to ma to również miejsce, gdy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie towaru uczestniczył w transakcji związanej z przestępstwem w zakresie VAT. W takich okolicznościach dany podatnik powinien w świetle szóstej dyrektywy (dyrektywy 112) zostać uznany za uczestniczącego w tym przestępstwie, i to niezależnie od tego, czy osiąga on korzyść z odsprzedaży towarów lub wykorzystania usług w ramach opodatkowanych transakcji dokonywanych przez niego na późniejszym etapie obrotu. Natomiast jeżeli określone w szóstej dyrektywie (dyrektywy 112) materialne i formalne przesłanki powstania prawa do odliczenia zostały spełnione, niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi przez tę dyrektywę jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja wchodząca w skład łańcucha dostaw, wcześniejsza lub późniejsza w stosunku do tej, której dokonał ów podatnik, została zrealizowana z naruszeniem przepisów o podatku VAT. Jeżeli podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy, nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego VAT. Podatnikowi można by odmówić prawa do odliczenia tylko w razie udowodnienia na podstawie obiektywnych przesłanek, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, iż transakcje stanowiące podstawę prawa do odliczenia wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Jednakże organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty. Zatem nakładając na podatników takie obowiązki pod groźbą odmowy prawa do odliczenia, organy podatkowe przerzucałyby na podatników, w sposób sprzeczny ze wskazanymi przepisami, własne zadania w zakresie kontroli.

Co się zaś tyczy kwestii dostawy wewnątrzwspólnotowej to kluczowymi wyrokami są wyroki TSUE z dnia: 27 września 2007 r. w sprawie Teleos, C-409/04; 27 września 2007 r. w sprawie Collée, C-146/05, EU:C:2007:549; 7 grudnia 2010 r. w sprawie R., C-285/09, EU:C:2010:742; 16 grudnia 2010 r. w sprawie Euro Tyre Holding, C-430/09, EU:C:2010:786; 6 września 2012 r. w sprawie Mecsek-Gabona, C-273/11, EU:C:2012:547; 27 września 2012 r. w sprawie VSTR, C-587/10, EU:C:2012:592; z 9 października 2014 r. w sprawie Traum, C-492/13; z 18 grudnia 2014 r. w sprawach połączonych C-131/13, C-163/13 i C-164/13 Schoenimport "Italmoda" i in., EU:C:2014:2455; z dnia 5 października 2016 r. Маya Маrinova ET, C-576/15, EU:C:2016:740. Co do eksportu z 21 lutego 2008 r. w sprawie Netto Supermarkt, C-271/06, EU:C:2008:105; z 19 grudnia 2013 r. w sprawie BDV Hungary Trading Kft, C-563/12, EU:C:2013:854.

Z wyroków tych wynika m.in., że pojęcia definiujące dostawę wewnątrzwspólnotową i nabycie wewnątrzwspólnotowe mają charakter obiektywny i znajdują zastosowanie niezależnie od celów i rezultatów tych czynności. Wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru następuje, a zwolnienie od podatku dostawy wewnątrzwspólnotowej znajduje zastosowanie tylko wtedy, gdy prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę i gdy dostawca ustali, że towar ten został wysłany lub przetransportowany do innego państwa członkowskiego i że w wyniku wysyłki lub transportu fizycznie opuścił terytorium państwa członkowskiego dostawy. Jak wynika z orzecznictwa Trybunału, celem, do którego dąży system przejściowy opodatkowania wymiany pomiędzy państwami członkowskimi, w który wpisuje się ten przepis, jest przeniesienie wpływów podatkowych do państwa członkowskiego, w którym następuje ostateczna konsumpcja dostarczonych towarów. Ponadto art. 28c część A lit. a) akapit pierwszy szóstej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie temu, by właściwe organy państwa członkowskiego dostawy zobowiązały dostawcę, który działał w dobrej wierze i przedstawił dowody wykazujące prima facie przysługiwanie mu prawa do zwolnienia od podatku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, do późniejszego rozliczenia VAT od tych towarów, w przypadku gdy powyższe dowody okazują się fałszywe, lecz jednak uczestnictwo dostawcy w oszustwie podatkowym nie zostało ustalone, o ile dostawca ten przedsięwziął wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jego mocy, w celu zagwarantowania, by dokonywana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w tego rodzaju oszustwie. Niemniej jednak w szczególnych przypadkach, w których istnieją poważne powody, aby przypuszczać, że nabycie wewnątrzwspólnotowe odpowiadające spornej dostawie mogłoby uniknąć zapłaty VAT w państwie członkowskim przeznaczenia, i to pomimo wzajemnej pomocy i współpracy administracyjnej pomiędzy organami podatkowymi zainteresowanych państw członkowskich, państwo członkowskie pochodzenia, co do zasady powinno odmówić zwolnienia na rzecz dostawcy towarów i zobowiązać go do zapłaty podatku a posteriori w celu nie dopuszczenia do tego, aby dana transakcja uniknęła jakiegokolwiek opodatkowania. Zgodnie bowiem z podstawową zasadą wspólnego systemu VAT, podatek ten ma zastosowanie do każdej transakcji wytworzenia lub sprzedaży, po odliczeniu podatku VAT, który obciążał bezpośrednio koszt poszczególnych elementów składających się na cenę. Dodatkowo szóstą dyrektywę należy interpretować w ten sposób, że krajowe organy i sądy powinny odmówić podatnikowi, w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej, skorzystania z praw do odliczenia, zwolnienia lub zwrotu VAT, nawet w braku przepisów prawa krajowego przewidujących taką odmowę, gdy w oparciu o obiektywne okoliczności zostało stwierdzone, że ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż poprzez transakcję powoływaną dla uzasadnienia danego prawa bierze udział w oszustwie w zakresie VAT popełnionym w ramach łańcucha dostaw. Podatnicy, którzy popełnili oszustwo podatkowe polegające między innymi na ukrywaniu transakcji podlegających opodatkowaniu i związanych z nimi dochodów, nie znajdują się w sytuacji porównywalnej z sytuacją podatników, którzy przestrzegają swych obowiązków w dziedzinie księgowości, deklaracji i płatności VAT. Na zasadę tę nie może więc skutecznie powoływać się podatnik, który umyślnie uczestniczył w oszustwie podatkowym i naraził na niebezpieczeństwo funkcjonowanie wspólnego systemu VAT.

Z powyższych orzeczeń TSUE można wywieść następujące wnioski dotyczące poszczególnych etapów postępowania dowodowego.

Po pierwsze, rolą organów podatkowych jest ustalenie z jakim stanem faktycznym mamy do czynienia w każdej konkretnej sprawie. Stawianie tezy zaistnienia karuzeli podatkowej wiąże się z wykazaniem kto w istocie był organizatorem takiego oszustwa czyli tym, który odpowiada za zorganizowanie oszustwa, zwerbowanie jego członków i jego nadzorowanie. W sytuacji, gdy stwierdza się, że doszło do karuzeli podatkowej każdorazowo należy oceniać poszczególne transakcje pomiędzy podmiotami gospodarczymi i ich wzajemne powiązania. Tym bardziej, że jest to oszustwo wpisane niejako w system VAT, wykorzystujące mechanizmy rynkowe oraz rzetelnych podatników do jego przeprowadzenia. Stąd też jego wykrycie jest niebywale trudne i wymaga szczególnej ostrożności aby nie skrzywdzić podmiotów, które funkcjonują na rynku w sposób rzetelny. Organizatorzy takiego procederu potrzebują bowiem rzetelnych podatników aby uwiarygodnić obrót towarem i ukryć oszustwo.

W zawiązku z tym organy podatkowe stawiając tezę o świadomym uczestnictwie podatnika w oszustwie muszą ją udowodnić.

W sytuacji, gdy pomimo podejrzeń organy podatkowe nie są w stanie do końca stwierdzić jak wyglądało oszustwo a zwłaszcza nie do końca wiadomo jak przebiegały transakcje wcześniejsze czy późniejsze łańcucha i tym samym nie sposób jest udowodnić podatnikowi świadomego uczestnictwa w oszustwie to należy ocenić okoliczności przedmiotowej sprawy i stwierdzić czy podatnik powinien był podejrzewać zaistnienie oszustwa u swojego dostawcy czy odbiorcy w sytuacji gdy został spełniony materialny warunek transakcji (doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług).

W razie wykazania takich okoliczności, które powinny u racjonalnego przedsiębiorcy wywołać uzasadnione podejrzenia organy podatkowe zobowiązane są do poczynienia ustaleń w zakresie dochowania należytej staranności przez podatnika. Kluczowym jest zatem ustalenie pewnego wzorca zachowania podatnika do jakiego następnie należy odnosić określone jego zachowania. W każdym przypadku są to inne okoliczności. Zwykła negacja podjętych przez podatnika działań jest niewystarczająca dla pozbawienia podatnika uprawnienia wynikającego z systemu VAT.

Stwierdzenie działania podatnika w dobrej wierze wyklucza możliwość pozbawienia go prawa do odliczenia VAT, prawa do zastosowania stawki VAT 0% czy prawa do zwrotu. Dobra wiara chroni lecz jej brak generuje konsekwencje prawne w postaci pozbawienia podatnika ww. uprawnień. Ten rodzaj konsekwencji ma walor zniechęcający i skłaniający podatników do większej uważności w prowadzonej działalności gospodarczej. Lekkomyślne działanie powoduje bardzo poważne konsekwencje na gruncie VAT. Jednakże przepisy VAT nie dają możliwości całkowitego wyeliminowania z systemu VAT wszystkich podmiotów w łańcuchu dostaw. Zwłaszcza, że zgodnie z orzecznictwem TSUE zasada neutralności podatkowej sprzeciwia się wprowadzeniu powszechnego zróżnicowania w zakresie poboru VAT między transakcjami legalnymi a nielegalnymi (por. wyrok z dnia 10 listopada 2011r., w sprawie The Rank Group plc, C - 259/10 i C - 260/10, EU:C:2011:719, pkt 45). Jak to zostało już wyżej powiedziane charakter danej transakcji w łańcuchu nie zmienia okoliczność, iż towary przechodzą następnie przez ręce tego samego dostawcy. Oszukańczy cel może leżeć u podstaw łańcucha transakcji, ale oszustwo to stanowi swego rodzaju działalność; nie jest on nieodłącznym elementem działalności w zakresie obrotu towarem i nie zmienia charakteru poszczególnych transakcji w innych punktach łańcucha.

Dokonując tych ustaleń organy podatkowe winny podejmować wszelkie niezbędne środki procesowe opisane w ustawie Ordynacja podatkowa, uwzględniając przyjęte tam zasady postepowania, dowodzenia i wnioskowania. Zobligowane są do przestrzegania zapisanych w tym akcie reguł procesowych, jak również do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. W art. 122 O.p. została uregulowana zasada prawdy obiektywnej, uważana za naczelną zasadę postępowania podatkowego. Jej treść oznacza, że obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym. Istotą bowiem ww. zasady jest to, że podstawą orzeczenia mają być jedynie okoliczności faktyczne stanowiące prawdę rzeczywistą, a nie prawdę formalną, czyli przyznaną przez stronę, ewentualnie ustaloną na podstawie części dowodów. Zasada ta została skonkretyzowana w art. 187 § 1 O.p., który nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Tym samym organ prowadzący postępowanie obowiązany jest zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi - na podstawie obowiązujących przepisów - wiążą się skutki prawne (por. B. Dauter (w:) Gruszczyński Bogusław, Niezgódka-Medek Małgorzata, Hauser Roman, Kabat Andrzej, Babiarz Stefan, Dauter Bogusław, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2009 Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, wydanie V, s. 1064). Zgodnie zaś z art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W doktrynie i orzecznictwie podkreśla się, że wynikająca z tego ostatniego przepisu zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, iż organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego, ważąc wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności (np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 sierpnia 1997 r., sygn. akt III SA 150/96, z 26 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 342/09, z 28 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 2048/11, z 22 października 2015 r., sygn. akt II OSK 366/14, CBOSA). Aby w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy winien m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 29 czerwca 2000 r., sygn. akt I SA/Po 1342/99, z 5 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2394/13, z 14 czerwca 2016 r., sygn. akt I FSK 1654/14, CBOSA). Rozpatrzeniu podlegają więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności (por. wyrok NSA z 17 lutego 2017 r. sygn. akt I FSK 1282/15, CBOSA).

Warto jest wskazać, że postępowanie odwoławcze polega na ponownym rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, która była przedmiotem rozstrzygnięcia organu podatkowego pierwszej instancji. Istotą administracyjnego toku instancji jest więc dwukrotne rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy, nie zaś tylko kontrola zasadności zarzutów podniesionych w stosunku do orzeczenia organu podatkowego pierwszej instancji (por. S. Babiarz i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. IX, [w:] Komentarz do art. 220, LEX).

Ponadto z punktu widzenia rozpoznawanej sprawy istotna jest zasada oficjalności postępowania dowodowego wyrażona w art. 187 § 1 O.p. nakazująca organom podatkowym zebranie i rozpatrzenie całego materiału dowodowego, który stosownie do powoływanego art. 191 O.p. stanowi podstawę oceny zebranych dowodów. Z zasadami tymi koresponduje reguła otwartego katalogu dowodów (art. 180 O.p.) oraz

zasada uwzględniania dowodów zgłaszanych przez stronę (art. 188 O.p.).

Przenosząc te uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić trzeba, że opisane w zaskarżonej decyzji okoliczności, w szczególności dotyczące kontrahentów skarżącego i ich dalszych kontrahentów dawały podstawy do podjęcia działań mających na celu zbadanie transakcji z udziałem skarżącego. Stawiając jednak tezę o świadomym udziale skarżącego w karuzeli podatkowej organy podatkowe muszą, zgodnie z powołanymi wyżej tezami, udowodnić istnienie powiazań między skarżącym a podmiotami działającymi w celach oszukańczych, w szczególności organizatorem takiego procederu. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe jakkolwiek nie wskazały wprost na osobę A. S. – jako organizatora transakcji mających cel oszukańczy – to opis okoliczności faktycznych zawarty w decyzji nasuwa tezę, że to on miał decydujący glos w kwestiach obiegu towaru, doboru kontrahentów opisywanego przedsięwzięcia. Przeprowadzone jednak w tym zakresie wnioskowanie jako rezultat przeprowadzonego w tej sprawie postępowania nie może być przez Sąd zaakceptowane jako prawidłowe bowiem w jego toku organy podatkowe w sposób istotny naruszyły przepisy art. 188 O.p. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Stosownie do treści art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalone jest stanowisko, że w sytuacji gdy wniosek dowodowy dotyczący istotnych okoliczności sprawy został złożony w toku postępowania podatkowego, organ podatkowy nie może żądania jego przeprowadzenia nie uwzględnić, skoro okoliczności, które miały być stwierdzone przez zgłoszone dowody, nie były stwierdzone za pomocą innych dowodów. Jak wskazano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 stycznia 2002 r., sygn. akt I SA/Ka 2164/00 (ONSA 2003, nr 1, poz. 33) możliwość przeprowadzenia dowodu jest podstawową gwarancją procesową. Jeżeli zatem strona zgłasza dowód, to w świetle art. 188 O.p. organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony; jeżeli jednak strona wskazuje dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, taki dowód powinien być dopuszczony. Podobny pogląd dominuje w piśmiennictwie przedmiotu (zob. A. Hanusz, Zasada swobodnej oceny dowodów w postępowaniu podatkowym oraz jej granice, "Państwo i Prawo" 2001, nr 10, s. 64). Autor ten uważa, że zaniechanie przez organ administracji podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza gdy strona powołuje się na zasadzie art. 188 O.p. na ważne dla niej okoliczności, stanowi uchybienie przepisom postępowania podatkowego, oznaczające wadliwość decyzji. Podobne stanowisko Naczelny Sąd Administracyjny wyraził w wyroku z 22 listopada 2005 r., sygn. akt FSK 2669/04 (LEX nr 172170), zgodnie z którym zawarte w art. 188 O.p. sformułowanie "chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innymi dowodem" odnosi się do sytuacji, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej, już stwierdzonej, na korzyść strony. Jeżeli dowód dotyczy tezy odmiennej (tzw. przeciwdowód) powinien być przeprowadzony. Stanowisko to zaakceptowano również wielu wyrokach Naczelny Sąd Administracyjny np. z 21 maja 2009 r., sygn. akt I FSK 382/08, z 9 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 1831/14, z 26 maja 2015r., sygn. akt I FSK 1453/15; z 7 grudnia 2016 r., sygn. akt I FSK 692/15, CBOSA. Odmienna interpretacja analizowanego przepisu art. 188 O.p. prowadziłaby do pozbawienia strony podstawowego instrumentu, za pomocą którego realizuje prawo do czynnego udziału w sprawie: zgłaszania wniosków dowodów. Organy podatkowe obowiązane są bowiem do rzetelnego ustalenia stanu faktycznego rozstrzyganej sprawy i nie mogą dowolnie selekcjonować dowodów, które są podstawą ustaleń faktycznych, co oznacza, że nie mogą odmawiać przesłuchania świadka zgłaszanego przez podatnika na okoliczności przez niego przytaczane, z tego np. powodu, że według organu okoliczności te są już wyjaśnione (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 1916/15, CBOSA). Reasumując powyższe, organ podatkowy nie może odmówić przeprowadzenia dowodu zgłoszonego przez stronę tylko z tego powodu, że zdaniem organu podatkowego, dotychczas przeprowadzone postępowanie dowodowe wykazało istnienie okoliczności faktycznych sprzecznych z tezami dowodowymi zawartymi we wniosku dowodowym strony. Zgodnie z art. 188 O.p., jeżeli strona wskazuje dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną niż wynika to z ustaleń organu podatkowego, taki dowód powinien być dopuszczony.

Jak wynika z akt sprawy i treści zaskarżonej decyzji organy podatkowe tezę o świadomym udziale skarżącego w karuzeli podatkowej wywodziły zasadniczo z okoliczności dotyczących kontrahentów skarżącego, niektórzy z nich (lub przedstawiciele tych podmiotów) potwierdzili, że faktycznie nie prowadzili działalności gospodarczej, pozorując jedynie taką aktywność (K. W., D. M., J. J.), wskazując, że rolę organizatora tych działań pełnił A. S., który również przyznał się do nieuczciwych transakcji. Warto odnotować, że zeznania ww. osób, poza zeznaniami J. J., pozyskano z innych postępowań, prawidłowo włączając te materiały w poczet rozpoznawanej sprawy. Zasadniczą rolę organ podatkowy przywiązał do zeznań J. J., składanych w toku innych postępowań, w których to wskazał na powiazania skarżącego z A. S., co z kolei neguje skarżący domagając się przeprowadzenia dowodu z przesłuchania A. S. na okoliczność wykluczającą świadomy udział skarżącego w opisywanym procederze. Odmowa przeprowadzenia ww. dowodu stanowi w opinii Sądu naruszenie wskazanych wyżej przepisów i to w stopniu mającym istotny wpływ na wynik rozpoznawanej sprawy. Uchybienie to samo w sobie stanowi podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji. Teza, którą strona chciałaby wykazać nie została bowiem w żadnym stopniu udowodniona, a powoływane przez organ podatkowy fakty właśnie jej przeczą. Nie istniały zatem jakiekolwiek podstawy do odmowy przeprowadzenia wnioskowanego przez stronę dowodu. Niezależnie od tego odnotowania wymaga, że zeznania pozostałych świadków też nie mogą być odczytywane w sposób prezentowany w zaskarżonej decyzji. Organ podatkowy dokonując bowiem analizy zebranych dowodów wskazuje, że zeznania J. J. znajdują potwierdzenie w zeznaniach K. W., A. S. i D. M.. Niewątpliwie w teza ta jest słuszna w zakresie przyznania przez ww. świadków, że uczestniczyli w działaniach mających na celu wystawianie nierzetelnych faktur, jednakże żaden z ww. świadków (poza J. J.) nie wskazał na udział strony w tym procederze. Stąd tak istotne jest przesłuchanie wnioskowanego przez stronę świadka A. S.. Po przeprowadzeniu ww. dowodu będzie on podlegał ocenie zgodnie z regułami opisanymi w art. 191 O.p.

Niezależnie od tych uwag wskazać trzeba, że zeznania J. J., co słusznie podkreśla w treści skargi strona winny być oceniane całościowo, tzn. z uwzględnieniem tych zeznań, które składał on w toku prowadzonego postępowania, gdzie nie potrafił wskazać na czym polega uzależnienie strony od A. S., nie neguje samych dostaw twierdząc, że działał jako pośrednik i wskazuje, że skarżący wykłócał się z A. S. o ceny towarów. Okoliczności te winny być poddane ocenie, gdyż ich pomijanie naraża organ podatkowy na zarzut naruszenia art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

Stwierdzone uchybienia procesowe, jak wskazano stanowią samodzielną podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji niemniej w kontekście formułowanego przez stronę zarzutu naruszenia art. 191 O.p. i wykroczenia poza granicę swobodnej oceny dowodów odnotowania wymaga, że wskazane przez organ podatkowy w treści zaskarżonej decyzji okoliczności dotyczące dat wystawiania faktur przez poszczególnych uczestników transakcji oraz stosowania niższych lub jednakowych cen odnoszą się wyłącznie do kontrahentów skarżącego i podmiotów występujących na wyższych stopniach transakcji. Tabelaryczne zestawienie tych okoliczności przedstawione w decyzji organu I instancji wskazuje, że skarżący dokonywał sprzedaży po cenie wyższej od ceny zakupu, co wskazuje na osiągnięcie z tego tytułu zysku. Opisane przez organ podatkowy nieprawidłowości dotyczą zatem kontrahentów skarżącego lub podmiotów działających na wcześniejszych etapach, co nie zostało w sposób precyzyjny odnotowane w treści zaskarżonej decyzji, a co może mieć istotne znaczenie w przypadku braku dowodów wskazujących na świadomy udział strony w opisanym przez organ podatkowy procederze.

W opinii Sądu o ile organy podatkowe wykazały, że na wcześniejszym etapie wystąpiły nieprawidłowości dające podstawę do uznania, że działające w ramach tych transakcji podmioty podejmowały czynności mające na celu oszustwo podatkowe, to stwierdzone uchybienia procesowe wykluczają możliwość zaakceptowania na tym etapie postępowania tezy, że skarżący był świadomym uczestnikiem tego procederu. Niezależnie od tego odnotowania wymaga, tak jak wskazano to na wstępie rozważań, że w przypadku tego typu ustaleń istotne jest badanie bezpośrednich relacji pomiędzy stronami umowy. W tym przypadku takich działań zabrakło w odniesieniu do firmy "D". Ustalenia organów podatkowych skupiają się bowiem na opisie działań jej kontrahentów, co słusznie zarzuca strona.

Odnosząc się do dalszych twierdzeń organu podatkowego zawartych w zaskarżonej decyzji, to istotnie brak w nich jednoznacznego wykazania czy doszło do wystawienia pustych faktur czy też obrotu tym samym towarem. W tym zakresie wywody organu podatkowego nie są spójne, ostatecznie jednak przyjmuje on, że towar ten był, co miał potwierdzić A. S.. Przy czym w dalszych wywodach zarzuca, że skarżący winien mieć świadomość, że uczestniczy w oszustwie podatkowym, gdyż ilość dostarczanego towaru nie odpowiadała faktycznemu obrotowi, choć nie wiadomo na jakich konkretnie dowodach tezę tę wspiera. Jak wskazano zarówno A. S., jak i pozostali świadkowie nie wypowiadali się na temat relacji ze skarżącym, gdyż składali zeznania w innych postępowaniach. Ich analiza dowodzi, że wypowiadali się w nich (poza firmami, w których działali) na temat zupełnie innych podmiotów, które nie występowały w rozpoznawanej sprawie. Wyjątkiem są zeznania J. J., które jednak organ podatkowy winien ocenić całościowo, a zatem z uwzględnieniem tych, które składane były w toku prowadzonego postępowania i dotyczyły bezpośrednich relacji ze skarżącym.

Ostatecznie jednak organ podatkowy przyjmuje, że towar był, nie negując jego przepływu i dostaw (choć nie w takiej ilości) podważając prawo skarżącego do odliczenia podatku naliczonego na podstawie jego świadomego udziału w karuzeli podatkowej. W ten sam sposób ocenia dostawy, uznając, że ich celem było wyłudzenie podatku VAT, co uzasadnia określenie zobowiązania w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. W opinii Sądu teza ta mogłaby mieć uzasadnienie wyłącznie wówczas gdyby organ podatkowy wykazał istnienie powiązań między stroną a pozostałymi podmiotami, co nie może być przesądzone z uwagi na opisane uchybienia procesowe. Jednocześnie odnotowania wymaga, że przyjęcie istnienia towaru (nawet przy założeniu, że strona była świadomym uczestnikiem tego procederu, co jak podkreślano nie zostało ostatecznie przesądzone i wymaga przeprowadzenia dalszych czynności dowodowych) nie daje organowi podatkowemu podstaw do ustalenia skarżącemu zobowiązania w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w sytuacji gdy nie zostanie podważona rzetelność takich transakcji. Jak bowiem wskazano, i co podkreśla sam organ podatkowy, często podmioty działające w ramach karuzeli podatkowej wprowadzają do łańcucha dostawców leganie działające firmy, celem utrudnienia identyfikacji przestępczych działań. Stąd konieczność indywidualnego badania każdej transakcji, a fakt wystąpienia na pewnym etapie podmiotów działających nielegalnie nie może skutkować negatywnie dla leganie i rzetelnie działających firm. Zatem analiza takich transakcji wymaga oceny roli każdego z podmiotów, ustalenia czy doszło do realnych dostaw, czy tylko wystawienia pustej faktury. W opinii Sądu nie można bowiem stosować art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w sytuacji gdy podmiot działający w karuzeli podatkowej dokonuje rzeczywistej dostawy na rzecz włączonego w łańcuch podmiotów karuzelowych rzetelnego przedsiębiorcy. Taka dostawa mimo zamiarów dostawcy nie może być oceniana jako nielegalna, gdyż niosłaby niepożądane skutki dla rzetelnego nabywcy, u którego ocenie podlegać będzie dochowanie należytej staranności w relacjach z kontrahentem.

W opinii Sądu działanie organu podatkowego podjęte w toku badanego postępowania, skutkujące określaniem stronie zobowiązania w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, przy założeniu istnienia przepływu towaru może prowadzić do takich rezultatów, chodzi o dostawy do firmy "K" i "L" I. R..

Na wstępie jednak odnotowania wymaga, że w relacji do tych podmiotów, podobnie jak w odniesieniu do "I"; "H" J. M.; "M"; "G" S. S. organy podatkowe nie wykazały żadnych powiazań ze skarżącym mogących świadczyć o udziale (świadomym) w karuzeli podatkowej.

Niezależnie od tego w zakresie transakcji z firmą "K" to organ podatkowy ustalił, że jest to podmiot istniejący, prowadzący działalność w zakresie m.in. obrotu materiałami budowlanymi, dokonujący sprzedaży detalicznej, której organ podatkowy nie neguje. Tezę o braku tej dostawy organ podatkowy wspiera na sprzeczności zeznań kierowców, co jednak nie ma uzasadnienia. Wbrew twierdzeniom organów podatkowych M. K. (kierowca) wskazuje, że część towaru była ładowana w C., a cześć w innym miejscu (str. 44 decyzji I instancji). Zatem cześć towaru mogła być ładowana w L. i przy tym załadunku mogło nie być skarżącego. Zatem kierowcy poświadczyli dostawę towaru, czego nie może podważać fakt, że nie dysponowali widzą czy była to własność skarżącego. Zasady doświadczenia życiowego wskazują, że rzadko kiedy taka wiedza jest udziałem kierowców przewożących towar na zlecenie. Przedstawiona przez organ podatkowy w tym zakresie argumentacja, wobec faktu dysponowania towarem przez nabywcę nie może przesądzać, że dostawy nie było. Podobnie jak argumenty, że towar nie mógł należeć do skarżącego gdyż plac w C. był dzierżawiony jeszcze przez inne firmy.

Podobna ocena dotyczy transakcji z "L" I. R.. Materiał dowodowy wskazuje, że kierowcy potwierdzili dostawy, a przeczyć ich wiarygodności nie może okoliczność, że nie znają oni skarżącego. Działali oni na zlecenie firm transportowych, ich celem był przewóz towaru i nie jest niczym nadzwyczajnym brak wiedzy na temat podmiotów, do których należy towar odbierany w ramach świadczenia usług transportowych. Tezy o braku transportu winny być uzasadnianie brakiem dowodów, tj. m.in. ponoszenia kosztów związanych z tymi usługami lub podważeniem wiarygodności zeznań kierowców, czego w sprawie nie uczyniono. Organ podatkowy opiera się na tezie, że skoro towar był odbierany z magazynu "R" to nie mógł należeć do skarżącego. Mając jednak na uwadze wyjaśnienia skarżącego, że towar był odbierany z magazyny kontrahenta jego dostawcy, stawiany przez organ podatkowy zarzut o braku dostaw winien być uzasadniony w inny sposób. Tezy o fikcyjnej dostawie nie uzasadnia też argument odwołujący się do posiadania przez nabywcę fałszywego (podrobionego ) atestu. W tym miejscu wskazać trzeba, że kwestia ta wymaga wyjaśnienia. Organ podatkowy wskazując na istnienie sfałszowanego dokumentu opiera na tym tezę o fikcyjności dostaw nie wyjaśniając czemu taki dokument służy, kto i w jakim celu go wystawia i jak jest praktyka posługiwania się takim dokumentem oraz w jaki sposób pozyskanie takiego dokumentu może chronić jego posiadacza, w jaki sposób może on się zorientować, że nabywany towar pochodzi z nielegalnego źródła. Okoliczności tych organ podatkowy nie wyjaśnia, poprzestając na tezie, że posiadanie sfałszowanego atestu dowodzi nierzetelności transakcji, co w opinii Sądu nie może być odczytywane na niekorzyść stron tej transakcji bez wyjaśnienia mechanizmu i okoliczności pozyskania i charakteru tego dokumentu.

Wątpliwości budzą także ustalenia organu podatkowego dotyczące WDT na rzecz firmy "J". Z wyjaśnień organu podatkowego wynika, że w dacie przeprowadzenia czynności kontrolnych firma ta już nie działała. Jednakże z materiału dowodowego wynika, że w rozliczeniu za grudzień 2011 r. wykazała ona WNT od skarżącego, a późniejszy brak kontaktu z tą firmą wynikał z jej likwidacji (upadłości). Organ podatkowy negując ww. dostawę wspiera się na informacjach pochodzących z GDDKiA wskazujących na to, że pojazd mający dostarczyć towar do C. był tym czasie rejestrowany na polskich autostradach, co pozostaje w sprzeczności z wyjaśnianiami kierowcy, że jechał następnie do F.. Jednakże organy podatkowe nie ustaliły, czy kierowca udał się tam bezpośrednio z C. czy też wracał do P.. Analizując daty pozyskania ww. dowodów, to najpierw pozyskano wyjaśniania kierowcy, a dopiero później informację z GDDKiA, które w opinii Sądu wymagały doprecyzowania w opisany powyżej sposób.

W opinii Sądu istotną wadą zaskarżonej decyzji jest również generalne odniesienie się do wszystkich zakwestionowanych transakcji i uznanie ich za nierzetelne i podejmowane w ramach karuzeli podatkowej. Jak bowiem wielokrotnie wskazywano aby to wykazać konieczne jest ustalenie powiazań pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w tych transakcjach, przypisanie im odpowiednich ról i ustalenie czy działali z pełną wiedzą i zamiarem oszustwa podatkowego czy byli nieświadomymi uczestnikami działań inspirowanych przez inne podmioty, a jeśli tak to czy mogły zorientować się w takim charakterze transakcji. Z materiału zebranego w toku postępowania i opisanego w zaskarżonej decyzji wynika, że świadomym uczestnikiem był A. S., K. W., D. M. i J. J., kwestia świadomości skarżącego musi zostać wyjaśniona. Brak natomiast takich ustaleń w odniesieniu do pozostałych uczestników opisanych przez organy podatkowe transakcji, co będzie wymagało – jeśli takich powiazań organ podatkowy nie wykaże – analizy każdej z transakcji, celem wykazania czy dokumentuje ona rzeczywiste czy fikcyjne dostawy.

Kompetencje Sądu, opisane na wstępie, nie dają uprawnień do dokonania takiej oceny na tym etapie. Na marginesie tylko stwierdzić trzeba, że jeśli organ podatkowy nie uzyska dowodów potwierdzających istnienie powiazań wskazujących na świadome działanie uczestników transakcji i braku przepływu towarów między kontrahentami będzie zobowiązany do dokonania ustaleń czy wobec nieprawidłowości ujawnionych na wcześniejszym etapie skarżący wiedział lub mógł wiedzieć, że transakcje mają na celu oszustwo podatkowe. W tym zakresie winien ocenić tzw. dobrą wiarę skarżącego. Okoliczności te, co prawda na gruncie odmiennych ustaleń faktycznych – były już w tej sprawie badane w odniesieniu do kontrahenta skarżącego – firmy "I", co szeroko opisał, zwłaszcza organ I instancji na stronach 60 i 61 zaskarżonej decyzji. Przyjęte tam tezy w zasadniczej części wydają się zasadne, jednakże mogą być czynione w innym stanie faktycznym, tj. przy ustaleniu, że strona nie była świadomym uczestnikiem karuzeli podatkowej, a wystawione przez nią na rzecz ww. firmy faktury dokumentują rzeczywiste dostawy towaru.

W ponownie prowadzonym postępowaniu zadaniem organów podatkowych będzie dokonanie wskazanych w przedstawionych rozważaniach czynności procesowych mających na celu ustalenie czy skarżący był świadomym uczestnikiem działań mających na celu oszustwo podatkowe, w zależności od rezultatów tych badań winien podjąć dalsze czynności celem zweryfikowania czy opisane w zaskarżonej decyzji faktury dają mu prawo do odliczenia i naliczenia podatku oraz stanowią podstawę do uznania, że doszło do WDT.

Stwierdzone uchybienia w zakresie prawa procesowego wyłączają możliwość czynienia dalszych analiz i ocen, w tym także w zakresie zastosowanych przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego.

Uznając, że zaskarżona decyzja narusza wskazane przepisy procesowe Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach orzekł na podstawie art. 200 w związku z § 3 ust. 1 pkt 1 lit g rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31, poz. 153 ze zm.).